คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1894/2536หลักกฎหมาย: โจทก์ได้อ้างเหตุในฟ้องไว้แล้วว่าโจทก์ได้รับอนุญาตให้จัดหางานได้ตั้งแต่วันที่ 12 ตุลาคม 2525 ก่อนหน้านั้นโจทก์ไม่มีรายได้หรือรายรับจากการประกอบธุรกิจดังกล่าวจึงถือไม่ได้ว่าโจทก์มิได้โต้แย้งคัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยไว้ ดังนั้น เมื่อคดีฟังได้ว่าการประเมินภาษีอากรของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยไม่ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ศาลจึงต้องเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยดังกล่าวตามฟ้องโจทก์เสียทั้งหมด หาจำต้องไปวินิจฉัยว่าส่วนใดถูกต้องส่วนใดไม่ถูกต้องเป็นจำนวนเท่าใดไม่ ความรับผิดชั้นที่สุดสำหรับค่าฤชาธรรมเนียมของคู่ความในคดีจะตกอยู่แต่คู่ความฝ่ายที่แพ้คดี คดีนี้เมื่อศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีอากรของจำเลยที่ 2 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งจำเลยที่ 3 เป็นกรรมการคนหนึ่งแล้ว ศาลภาษีอากรกลางย่อมมีอำนาจใช้ดุลพินิจให้จำเลยที่ 2 และที่ 3 ร่วมกับจำเลยที่ 1 รับผิดใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ได้โดยไม่จำต้องคำนึงว่าจำเลยที่ 2 และที่ 3 เป็นเจ้าพนักงานตามกฎหมายและปฏิบัติหน้าที่ตามที่ได้รับมอบหมายด้วยความซื่อสัตย์สุจริต ต่อจำเลยที่ 1 หรือไม่เพราะเป็นความสัมพันธ์ภายในระหว่างจำเลยที่ 1กับจำเลยที่ 2 และที่ 3 จึงไม่มีเหตุที่จะเปลี่ยนแปลงคำวินิจฉัยของศาลภาษีอากรกลาง ดังกล่าวโจทก์ฟ้องขอให้พิพากษาเพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 1038/2/01074 และ1038/2/01075 ลงวันที่ 31 ตุลาคม 2529 และให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้า ตามแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้าที่ 1038/3/05204 และ1038/3/05205 ลงวันที่ 31 ตุลาคม 2529 และให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ 756 ก./2532/2, 756 ข./2532/2,757 ก./2532/2 และ 757 ข./2532/2 ให้ลดหรืองดเงินเพิ่มและเบี้ยปรับแก่โจทก์จำเลยทั้งสามให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยชอบด้วยเหตุผล ข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องโจทก์ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 1038/2/01075ลงวันที่ 31 ตุลาคม 2529 เพิกถอนการประเมินการค้าตามแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้าที่ 1038/3/05204 และ 1038/3/05205ลงวันที่ 31 ตุลาคม 2529 และให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ 756 ข./2532/2, 757 ก./2532/2 และ757 ข./2532/2 คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า สำหรับปัญหาเรื่องภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2524 โจทก์และจำเลยไม่อุทธรณ์จึงเป็นอันยุติ ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์จดทะเบียนเป็นนิติบุคคลประเภทห้างหุ้นส่วนจำกัด ประกอบธุรกิจการค้าประเภทตัวแทนนายหน้าเริ่มดำเนินกิจการ เมื่อวันที่ 14 กันยายน 2524และได้รับอนุญาตจัดหางานจากอธิบดีกรมแรงงาน เมื่อวันที่ 12 ตุลาคม2525 ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยตรวจสอบพบว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2524 และ 2525 โจทก์ไม่ได้ยื่นแบบรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล คงยื่นแต่แบบรายการเพื่อเสียภาษีการค้าไว้ เมื่อวันที่ 11 กันยายน 2527 เจ้าพนักงานประเมินจึงออกหมายเรียกนายบุญส่ง สาระพันธุ์ หุ้นส่วนผู้จัดการของโจทก์พร้อมกับให้นำหลักฐานทางบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไปทำการตรวจสอบไต่สวน ผลการตรวจสอบเจ้าพนักงานประเมินไม่เชื่อว่าโจทก์จะเรียกเก็บค่าบริการตามที่โจทก์ให้การ แต่เชื่อจากหลักฐานตามที่เจ้าหน้าที่กองสืบสวนและประมวลหลักฐานสืบทราบมาว่า โจทก์มีรายรับเป็นค่านายหน้าหรือค่าบริการจากคนงานที่สมัครงานแต่ละราย รายละ32,000 บาท แล้วนำมาเป็นหลักฐานในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าของจำเลยพร้อมกับแจ้งให้โจทก์รับทราบผลการตรวจสอบภาษีของจำเลยเมื่อวันที่ 26 กันยายน 2529 แต่โจทก์ไม่ยอมรับผลการตรวจสอบดังกล่าว ต่อมาเมื่อวันที่ 13 ตุลาคม 2529 เจ้าพนักงานประเมินจึงมีหนังสือแจ้งให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2524 จำนวน 450 บาท ปี 2525 จำนวน1,126,341 บาท กับให้โจทก์ชำระภาษีการค้า เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีเทศบาลสำหรับเดือนมีนาคม พฤษภาคม - ธันวาคม 2525จำนวน 2,234,705 บาท และเดือนมกราคม - มิถุนายน 2526 จำนวน6,107,934 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วย จึงอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วมีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2524 ปรับปรุงการคำนวณกำไรสุทธิและภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525ให้ใหม่คงเรียกเก็บจำนวน 1,092,749.37 บาท กับปรับปรุงการคำนวณรายรับและภาษีการค้าในเดือนมีนาคม พฤษภาคม - ธันวาคม 2525 และเดือนมกราคม - มิถุนายน 2526 คงเรียกเก็บจำนวน 2,167,003.83 บาทและจำนวน 3,837,780 บาท ตามลำดับ รายละเอียดปรากฏตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 29-32 โจทก์ไม่เห็นด้วย จึงฟ้องเป็นคดีนี้ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยมีว่า การประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยสำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 และ 2526 ชอบหรือไม่ เห็นว่าขณะที่โจทก์ถูกประเมินเรียกเก็บภาษีอากรนั้น โจทก์ประกอบธุรกิจเป็นตัวแทนจัดส่งคนงานออกไปทำงานในต่างประเทศ กิจการของโจทก์ดังกล่าวนี้ตามพระราชบัญญัติจัดหางานและคุ้มครองคนหางาน พ.ศ. 2511มาตรา 15 บัญญัติว่าห้ามมิให้ผู้รับอนุญาตจัดหางานเรียกหรือรับค่าบริการอย่างอื่น นอกจากเงินซึ่งต้องไม่เกินอัตราที่กำหนดโดยกฎกระทรวง และตามกฎกระทรวง ฉบับที่ 5 (พ.ศ. 2511) ออกตามความในพระราชบัญญัติจัดหางานและคุ้มครองคนหางาน พ.ศ. 2511กำหนดว่า ผู้รับอนุญาตจัดหางานจะเรียกหรือรับเงินค่าบริการจากลูกจ้างหรือนายจ้างหรือจากทั้งสองฝ่ายได้ เมื่อรวมแล้วจะต้องไม่เกินอัตราร้อยละ 25 ของจำนวนค่าจ้างที่ลูกจ้างจะได้รับจากนายจ้างเป็นรายเดือนหรือในระยะเวลาสามสิบวันแรกที่ลูกจ้างเข้าทำงาน เมื่อโจทก์นำสืบว่าโจทก์ได้ปฏิบัติตามกฎหมายโดยได้รับค่าจ้างจากการจัดหางานให้คนหางานไม่เกินกว่าที่กฎหมายดังกล่าวกำหนดไว้ ทั้งข้อเท็จจริงได้ความจากนายรังสฤษฎ์จันทรรัตน์ ผู้อำนวยการสำนักงานบริหารแรงงานไทยไปต่างประเทศกรมแรงงานซึ่งเป็นพยานโจทก์ว่า ผู้ได้รับอนุญาตส่งคนงานไปต่างประเทศจะต้องได้รับอนุญาตจากอธิบดีกรมแรงงานจะเรียกหรือ รับค่าบริการจากคนงานหรือนายจ้างหรือจากทั้งสองฝ่ายไม่เกินอัตราที่กฎหมายกำหนดไว้ในกฎกระทรวง นอกจากนี้นายรังสฤษฎ์ยังเบิกความยืนยันว่า ในการจัดส่งคนงานไปทำงานในต่างประเทศของไทยปี 2525 มีหลักฐานอยู่ที่สำนักงานบริหารแรงงานไทยไปต่างประเทศและทางสำนักงานดังกล่าวได้จัดส่งหลักฐานดังกล่าวให้แก่โจทก์ไว้แล้วตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 34-36 การที่มีหลักฐานการจัดส่งคนงานของโจทก์ไปทำงานในต่างประเทศอยู่ที่สำนักงานบริหารแรงงานไทยไปต่างประเทศของกรมแรงงานโดยตามหลักฐานดังกล่าวนี้มีรายละเอียดอ้างถึงคำสั่งอนุมัติของกรมแรงงาน ชื่อนายจ้าง ตำแหน่งงานอัตราค่าจ้างและจำนวนคนงาน อันเป็นหลักฐานที่บ่งชี้ว่าโจทก์ได้ดำเนินกิจการของโจทก์อยู่ภายใต้การควบคุมของกรมแรงงานตามพระราชบัญญัติจัดหางาน พ.ศ. 2511 และกฎกระทรวงดังกล่าวแต่พยานหลักฐานของจำเลยคงมีแต่นายวิชัย ขำดี เจ้าหน้าที่ประจำกองสืบสวนและประมวลหลักฐานของจำเลยผู้เดียวมาเป็นพยานเบิกความลอย ๆ แต่เพียงว่า ในเดือนกันยายน 2526 นายวิชัยได้ไปที่สำนักงานของโจทก์ขอสมัครไปทำงานในต่างประเทศ พนักงานของโจทก์ได้สอบถามคุณสมบัติ และแจ้งว่าต้องเสียค่าสมัคร 32,000 บาท โดยพนักงานของโจทก์จะเป็นใครนายวิชัยก็มิได้เบิกความถึง แม้นายวิชัยจะอ้างว่าในการไปสมัครงานดังกล่าวได้ทำรายงานให้จำเลยทราบไว้เป็นหลักฐานตามเวลาเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 155 และ 162 ก็ตามแต่รายงานของนายวิชัยดังกล่าวก็ไม่ปรากฏว่ามีรายละเอียดพอที่จะทราบได้ทั้งในเรื่องพนักงานของโจทก์และในเรื่องตำแหน่งงานและอัตราเงินเดือนที่นายวิชัยจะได้รับหากโจทก์รับไปทำงานในต่างประเทศ ถ้าจะถือว่าคนหางานทุกคนที่สมัครงานต่อโจทก์ไม่ว่าเป็นงานตำแหน่งงานใด ต้องเสียค่าบริการหรือค่าสมัครงานให้แก่โจทก์ตามจำนวนเงินดังกล่าวทุกรายไป ก็ไม่มีเหตุผลน่าเชื่อเพราะตำแหน่งงานบางตำแหน่งตามที่ปรากฏในบัญชีเอกสารหมาย จ.1แผ่นที่ 34 - 36 ของโจทก์ที่กรมแรงงานส่งมา คนหางานจะได้รับค่าจ้างคิดเป็นเงินไทยแล้วเพียงรายละ 4,000 - 5,000 บาท ต่อเดือนเท่านั้นคนหางานที่มีรายได้ต่ำเหล่านี้จะไปหาเงินมาให้โจทก์เป็นค่าบริการจำนวนถึง 32,000 บาท ได้อย่างไร ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินว่าโจทก์ได้รับเงินค่าบริหารหรือค่าสมัครงานจากคนงานทุกรายรายละ 32,000 บาท แล้วนำมาเป็นฐานในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าของโจทก์จึงไม่ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายเมื่อการประเมินของเจ้าพนักงานไม่ชอบด้วยกฎหมายแล้ว คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ซึ่งใช้ข้อมูลอย่างเดียวกับเจ้าพนักงานประเมินมาจึงไม่ชอบด้วย ข้อที่จำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์มีพฤติการณ์ปกปิดจำนวนคนงานและจำนวนค่าบริการจากคนหางาน โดยนายบุญส่งหุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์ ให้การถึงจำนวนคนหางานที่ส่งไปทำงานต่างประเทศในปี 2525 และ 2526 และในชั้นตรวจสอบไต่สวนและในชั้นพิจารณาอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ตรงกันในชั้นพิจารณาของศาล กับไม่แสดงใบเสร็จรับเงินของโจทก์ที่แสดงจำนวนเงินค่าบริการที่ได้รับจากคนหางาน นอกจากนี้โจทก์ยังอ้างว่าโจทก์ต้องรับผิดต่อคนหางาน หากไม่มีงานทำโดยต้องส่งกลับประเทศ และเสียค่าใช้จ่ายเป็นค่าโดยสารเครื่องบินเป็นจำนวนเงินมากกว่าที่โจทก์อ้างว่าโจทก์มีรายได้หรือรายรับตามที่กฎหมายกำหนดไว้เป็นจำนวนมาก จึงไม่มีเหตุผลน่าเชื่อว่าโจทก์จะมีรายรับหรือรายได้เป็นค่าบริการตามกฎหมายนั้น เห็นว่า แม้โจทก์จะมีพฤติการณ์ดังกล่าวก็ตาม พฤติการณ์ดังกล่าวเป็นเพียงพฤติการณ์แวดล้อมที่นำมาเป็นข้อสันนิษฐานให้น่าเชื่อเช่นนั้นเท่านั้นหาได้ชี้ชัดให้เห็นว่าโจทก์กระทำผิดหลีกเลี่ยงต่อกฎหมายเรียกค่าบริการจากคนหางานตามที่จำเลยนำสืบไม่ ส่วนที่จำเลยอ้างว่า โจทก์ต้องรับผิดในกรณีที่ไม่อาจหางานให้คนหางานทำได้ ต้องเสียค่าใช้จ่ายเป็นค่าเครื่องบินกลับประเทศไทยซึ่งมากกว่ารายได้ตามกฎหมายซึ่งโจทก์อ้างว่าได้รับมานั้น เห็นว่า ความรับผิดดังกล่าวจะเกิดขึ้นก็ต่อเมื่อโจทก์ส่งคนหางานไปต่างประเทศ โดยยังหางานให้ทำไม่ได้เท่านั้น หากโจทก์หางานได้แล้วจึงส่งคนหางานไปต่างประเทศ ค่าใช้จ่ายส่วนนี้ย่อมไม่เกิดขึ้นที่จำเลยอุทธรณ์ว่า ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 และภาษีการค้าปี 2525 และ 2526 เป็นการไม่ชอบเพราะตามคำฟ้องโจทก์รับว่าโจทก์มีรายรับจากการดำเนินธุรกิจจัดหางานตั้งแต่เดือนพฤศจิกายน 2525 ถึงธันวาคม 2525 จำนวน 940,741.50 บาท และมีรายรับในปี 2526 ถึงเดือนมิถุนายน 2526 จำนวน 1,309,137.50 บาท แต่รายรับของโจทก์ตั้งแต่เดือนมกราคม 2525 ถึงตุลาคม 2525 ตามที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไว้โจทก์มิได้โต้แย้งคัดค้าน และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้คำนวณรายรับของโจทก์ สำหรับเดือนพฤศจิกายนถึงเดือนธันวาคม 2525 ไว้จำนวน 13,312,000 บาท และสำหรับเดือนมกราคม 2526 ถึงเดือนมิถุนายน 2526 จำนวน 24,096,000 บาท โจทก์จึงยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีการค้าปี 2525 และ 2526 สำหรับระยะเวลาดังกล่าวไม่ครบถ้วน ส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลปี 2525 โจทก์มิได้ยื่นแบบรายการเสียภาษีไว้ตามกฎหมาย จึงชอบที่ศาลจะวินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลปี 2525 และภาษีการค้าปี 2525 และ 2526 มีส่วนใดที่ไม่ถูกต้องเป็นจำนวนเท่าใด นั้น เห็นว่า โจทก์ได้อ้างเหตุในฟ้องไว้แล้วว่า โจทก์ได้รับอนุญาตให้จัดหางานได้ตั้งแต่วันที่ 12 ตุลาคม 2525ก่อนหน้านั้นโจทก์ไม่มีรายได้หรือรายรับจากการประกอบธุรกิจดังกล่าวจึงถือไม่ได้ว่า โจทก์มิได้โต้แย้งคัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยไว้ ดังนั้นเมื่อคดีฟังไปตามนี้ได้วินิจฉัยมาแล้วว่าการประเมินภาษีอากรของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยไม่ชอบด้วยกฎหมายแล้วศาลจึงต้องเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยดังกล่าวตามฟ้องโจทก์เสียทั้งหมด หาจำต้องไปวินิจฉัยว่าส่วนใดถูกต้องส่วนใดไม่ถูกต้องเป็นจำนวนเท่าใดไม่ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้วที่จำเลยอุทธรณ์ว่า จำเลยที่ 2 และที่ 3 เป็นเจ้าพนักงานตามกฎหมายและปฏิบัติหน้าที่ตามที่กฎหมายกำหนดไว้และตามที่ได้รับแต่งตั้งด้วย ความซื่อสัตย์สุจริต เป็นการกระทำที่ชอบด้วยกฎหมายจำเลยที่ 2 และที่ 3 จึงหาต้องรับผิดใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ดังที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาไว้ไม่นั้น เห็นว่า ความรับผิดชั้นที่สุดสำหรับค่าฤชาธรรมเนียมของคู่ความในคดีจะตกอยู่แต่คู่ความฝ่ายที่แพ้คดี คดีนี้เมื่อศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีอากรของจำเลยที่ 2 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ซึ่งจำเลยที่ 3 เป็นกรรมการคนหนึ่งแล้วศาลภาษีอากรกลางย่อมมีอำนาจใช้ดุลพินิจให้จำเลยที่ 2 และที่ 3ร่วมกับจำเลยที่ 1 รับผิดใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ได้โดยไม่จำต้องคำนึงว่าจำเลยที่ 2 และที่ 3 เป็นเจ้าพนักงานตามกฎหมายและปฏิบัติหน้าที่ตามที่ได้รับมอบหมายด้วยความซื่อสัตย์สุจริตต่อจำเลยที่ 1 หรือไม่ เพราะเป็นความสัมพันธ์ภายในระหว่างจำเลยที่ 1 กับจำเลยที่ 2 และที่ 3 จึงไม่มีเหตุที่จะเปลี่ยนแปลงคำวินิจฉัยของศาลภาษีอากรกลางดังกล่าวพิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1894/2536ห้างหุ้นส่วนจำกัด พี.บี.เอ็ม.ซินเซียร์ซัพพลายส์โจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.วิ.พ. ม. 161 ป.รัษฎากร ม. 30 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 17โจทก์ได้อ้างเหตุในฟ้องไว้แล้วว่าโจทก์ได้รับอนุญาตให้จัดหางานได้ตั้งแต่วันที่ 12 ตุลาคม 2525 ก่อนหน้านั้นโจทก์ไม่มีรายได้หรือรายรับจากการประกอบธุรกิจดังกล่าวจึงถือไม่ได้ว่าโจทก์มิได้โต้แย้งคัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยไว้ ดังนั้น เมื่อคดีฟังได้ว่าการประเมินภาษีอากรของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยไม่ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ศาลจึงต้องเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยดังกล่าวตามฟ้องโจทก์เสียทั้งหมด หาจำต้องไปวินิจฉัยว่าส่วนใดถูกต้องส่วนใดไม่ถูกต้องเป็นจำนวนเท่าใดไม่ ความรับผิดชั้นที่สุดสำหรับค่าฤชาธรรมเนียมของคู่ความในคดีจะตกอยู่แต่คู่ความฝ่ายที่แพ้คดี คดีนี้เมื่อศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีอากรของจำเลยที่ 2 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งจำเลยที่ 3 เป็นกรรมการคนหนึ่งแล้ว ศาลภาษีอากรกลางย่อมมีอำนาจใช้ดุลพินิจให้จำเลยที่ 2 และที่ 3 ร่วมกับจำเลยที่ 1 รับผิดใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ได้โดยไม่จำต้องคำนึงว่าจำเลยที่ 2 และที่ 3 เป็นเจ้าพนักงานตามกฎหมายและปฏิบัติหน้าที่ตามที่ได้รับมอบหมายด้วยความซื่อสัตย์สุจริต ต่อจำเลยที่ 1 หรือไม่เพราะเป็นความสัมพันธ์ภายในระหว่างจำเลยที่ 1กับจำเลยที่ 2 และที่ 3 จึงไม่มีเหตุที่จะเปลี่ยนแปลงคำวินิจฉัยของศาลภาษีอากรกลาง ดังกล่าวโจทก์ฟ้องขอให้พิพากษาเพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 1038/2/01074 และ1038/2/01075 ลงวันที่ 31 ตุลาคม 2529 และให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้า ตามแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้าที่ 1038/3/05204 และ1038/3/05205 ลงวันที่ 31 ตุลาคม 2529 และให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ 756 ก./2532/2, 756 ข./2532/2,757 ก./2532/2 และ 757 ข./2532/2 ให้ลดหรืองดเงินเพิ่มและเบี้ยปรับแก่โจทก์จำเลยทั้งสามให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยชอบด้วยเหตุผล ข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องโจทก์ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 1038/2/01075ลงวันที่ 31 ตุลาคม 2529 เพิกถอนการประเมินการค้าตามแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้าที่ 1038/3/05204 และ 1038/3/05205ลงวันที่ 31 ตุลาคม 2529 และให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ 756 ข./2532/2, 757 ก./2532/2 และ757 ข./2532/2 คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า สำหรับปัญหาเรื่องภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2524 โจทก์และจำเลยไม่อุทธรณ์จึงเป็นอันยุติ ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์จดทะเบียนเป็นนิติบุคคลประเภทห้างหุ้นส่วนจำกัด ประกอบธุรกิจการค้าประเภทตัวแทนนายหน้าเริ่มดำเนินกิจการ เมื่อวันที่ 14 กันยายน 2524และได้รับอนุญาตจัดหางานจากอธิบดีกรมแรงงาน เมื่อวันที่ 12 ตุลาคม2525 ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยตรวจสอบพบว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2524 และ 2525 โจทก์ไม่ได้ยื่นแบบรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล คงยื่นแต่แบบรายการเพื่อเสียภาษีการค้าไว้ เมื่อวันที่ 11 กันยายน 2527 เจ้าพนักงานประเมินจึงออกหมายเรียกนายบุญส่ง สาระพันธุ์ หุ้นส่วนผู้จัดการของโจทก์พร้อมกับให้นำหลักฐานทางบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไปทำการตรวจสอบไต่สวน ผลการตรวจสอบเจ้าพนักงานประเมินไม่เชื่อว่าโจทก์จะเรียกเก็บค่าบริการตามที่โจทก์ให้การ แต่เชื่อจากหลักฐานตามที่เจ้าหน้าที่กองสืบสวนและประมวลหลักฐานสืบทราบมาว่า โจทก์มีรายรับเป็นค่านายหน้าหรือค่าบริการจากคนงานที่สมัครงานแต่ละราย รายละ32,000 บาท แล้วนำมาเป็นหลักฐานในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าของจำเลยพร้อมกับแจ้งให้โจทก์รับทราบผลการตรวจสอบภาษีของจำเลยเมื่อวันที่ 26 กันยายน 2529 แต่โจทก์ไม่ยอมรับผลการตรวจสอบดังกล่าว ต่อมาเมื่อวันที่ 13 ตุลาคม 2529 เจ้าพนักงานประเมินจึงมีหนังสือแจ้งให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2524 จำนวน 450 บาท ปี 2525 จำนวน1,126,341 บาท กับให้โจทก์ชำระภาษีการค้า เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีเทศบาลสำหรับเดือนมีนาคม พฤษภาคม - ธันวาคม 2525จำนวน 2,234,705 บาท และเดือนมกราคม - มิถุนายน 2526 จำนวน6,107,934 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วย จึงอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วมีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2524 ปรับปรุงการคำนวณกำไรสุทธิและภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525ให้ใหม่คงเรียกเก็บจำนวน 1,092,749.37 บาท กับปรับปรุงการคำนวณรายรับและภาษีการค้าในเดือนมีนาคม พฤษภาคม - ธันวาคม 2525 และเดือนมกราคม - มิถุนายน 2526 คงเรียกเก็บจำนวน 2,167,003.83 บาทและจำนวน 3,837,780 บาท ตามลำดับ รายละเอียดปรากฏตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 29-32 โจทก์ไม่เห็นด้วย จึงฟ้องเป็นคดีนี้ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยมีว่า การประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยสำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 และ 2526 ชอบหรือไม่ เห็นว่าขณะที่โจทก์ถูกประเมินเรียกเก็บภาษีอากรนั้น โจทก์ประกอบธุรกิจเป็นตัวแทนจัดส่งคนงานออกไปทำงานในต่างประเทศ กิจการของโจทก์ดังกล่าวนี้ตามพระราชบัญญัติจัดหางานและคุ้มครองคนหางาน พ.ศ. 2511มาตรา 15 บัญญัติว่าห้ามมิให้ผู้รับอนุญาตจัดหางานเรียกหรือรับค่าบริการอย่างอื่น นอกจากเงินซึ่งต้องไม่เกินอัตราที่กำหนดโดยกฎกระทรวง และตามกฎกระทรวง ฉบับที่ 5 (พ.ศ. 2511) ออกตามความในพระราชบัญญัติจัดหางานและคุ้มครองคนหางาน พ.ศ. 2511กำหนดว่า ผู้รับอนุญาตจัดหางานจะเรียกหรือรับเงินค่าบริการจากลูกจ้างหรือนายจ้างหรือจากทั้งสองฝ่ายได้ เมื่อรวมแล้วจะต้องไม่เกินอัตราร้อยละ 25 ของจำนวนค่าจ้างที่ลูกจ้างจะได้รับจากนายจ้างเป็นรายเดือนหรือในระยะเวลาสามสิบวันแรกที่ลูกจ้างเข้าทำงาน เมื่อโจทก์นำสืบว่าโจทก์ได้ปฏิบัติตามกฎหมายโดยได้รับค่าจ้างจากการจัดหางานให้คนหางานไม่เกินกว่าที่กฎหมายดังกล่าวกำหนดไว้ ทั้งข้อเท็จจริงได้ความจากนายรังสฤษฎ์จันทรรัตน์ ผู้อำนวยการสำนักงานบริหารแรงงานไทยไปต่างประเทศกรมแรงงานซึ่งเป็นพยานโจทก์ว่า ผู้ได้รับอนุญาตส่งคนงานไปต่างประเทศจะต้องได้รับอนุญาตจากอธิบดีกรมแรงงานจะเรียกหรือ รับค่าบริการจากคนงานหรือนายจ้างหรือจากทั้งสองฝ่ายไม่เกินอัตราที่กฎหมายกำหนดไว้ในกฎกระทรวง นอกจากนี้นายรังสฤษฎ์ยังเบิกความยืนยันว่า ในการจัดส่งคนงานไปทำงานในต่างประเทศของไทยปี 2525 มีหลักฐานอยู่ที่สำนักงานบริหารแรงงานไทยไปต่างประเทศและทางสำนักงานดังกล่าวได้จัดส่งหลักฐานดังกล่าวให้แก่โจทก์ไว้แล้วตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 34-36 การที่มีหลักฐานการจัดส่งคนงานของโจทก์ไปทำงานในต่างประเทศอยู่ที่สำนักงานบริหารแรงงานไทยไปต่างประเทศของกรมแรงงานโดยตามหลักฐานดังกล่าวนี้มีรายละเอียดอ้างถึงคำสั่งอนุมัติของกรมแรงงาน ชื่อนายจ้าง ตำแหน่งงานอัตราค่าจ้างและจำนวนคนงาน อันเป็นหลักฐานที่บ่งชี้ว่าโจทก์ได้ดำเนินกิจการของโจทก์อยู่ภายใต้การควบคุมของกรมแรงงานตามพระราชบัญญัติจัดหางาน พ.ศ. 2511 และกฎกระทรวงดังกล่าวแต่พยานหลักฐานของจำเลยคงมีแต่นายวิชัย ขำดี เจ้าหน้าที่ประจำกองสืบสวนและประมวลหลักฐานของจำเลยผู้เดียวมาเป็นพยานเบิกความลอย ๆ แต่เพียงว่า ในเดือนกันยายน 2526 นายวิชัยได้ไปที่สำนักงานของโจทก์ขอสมัครไปทำงานในต่างประเทศ พนักงานของโจทก์ได้สอบถามคุณสมบัติ และแจ้งว่าต้องเสียค่าสมัคร 32,000 บาท โดยพนักงานของโจทก์จะเป็นใครนายวิชัยก็มิได้เบิกความถึง แม้นายวิชัยจะอ้างว่าในการไปสมัครงานดังกล่าวได้ทำรายงานให้จำเลยทราบไว้เป็นหลักฐานตามเวลาเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 155 และ 162 ก็ตามแต่รายงานของนายวิชัยดังกล่าวก็ไม่ปรากฏว่ามีรายละเอียดพอที่จะทราบได้ทั้งในเรื่องพนักงานของโจทก์และในเรื่องตำแหน่งงานและอัตราเงินเดือนที่นายวิชัยจะได้รับหากโจทก์รับไปทำงานในต่างประเทศ ถ้าจะถือว่าคนหางานทุกคนที่สมัครงานต่อโจทก์ไม่ว่าเป็นงานตำแหน่งงานใด ต้องเสียค่าบริการหรือค่าสมัครงานให้แก่โจทก์ตามจำนวนเงินดังกล่าวทุกรายไป ก็ไม่มีเหตุผลน่าเชื่อเพราะตำแหน่งงานบางตำแหน่งตามที่ปรากฏในบัญชีเอกสารหมาย จ.1แผ่นที่ 34 - 36 ของโจทก์ที่กรมแรงงานส่งมา คนหางานจะได้รับค่าจ้างคิดเป็นเงินไทยแล้วเพียงรายละ 4,000 - 5,000 บาท ต่อเดือนเท่านั้นคนหางานที่มีรายได้ต่ำเหล่านี้จะไปหาเงินมาให้โจทก์เป็นค่าบริการจำนวนถึง 32,000 บาท ได้อย่างไร ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินว่าโจทก์ได้รับเงินค่าบริหารหรือค่าสมัครงานจากคนงานทุกรายรายละ 32,000 บาท แล้วนำมาเป็นฐานในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าของโจทก์จึงไม่ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายเมื่อการประเมินของเจ้าพนักงานไม่ชอบด้วยกฎหมายแล้ว คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ซึ่งใช้ข้อมูลอย่างเดียวกับเจ้าพนักงานประเมินมาจึงไม่ชอบด้วย ข้อที่จำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์มีพฤติการณ์ปกปิดจำนวนคนงานและจำนวนค่าบริการจากคนหางาน โดยนายบุญส่งหุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์ ให้การถึงจำนวนคนหางานที่ส่งไปทำงานต่างประเทศในปี 2525 และ 2526 และในชั้นตรวจสอบไต่สวนและในชั้นพิจารณาอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ตรงกันในชั้นพิจารณาของศาล กับไม่แสดงใบเสร็จรับเงินของโจทก์ที่แสดงจำนวนเงินค่าบริการที่ได้รับจากคนหางาน นอกจากนี้โจทก์ยังอ้างว่าโจทก์ต้องรับผิดต่อคนหางาน หากไม่มีงานทำโดยต้องส่งกลับประเทศ และเสียค่าใช้จ่ายเป็นค่าโดยสารเครื่องบินเป็นจำนวนเงินมากกว่าที่โจทก์อ้างว่าโจทก์มีรายได้หรือรายรับตามที่กฎหมายกำหนดไว้เป็นจำนวนมาก จึงไม่มีเหตุผลน่าเชื่อว่าโจทก์จะมีรายรับหรือรายได้เป็นค่าบริการตามกฎหมายนั้น เห็นว่า แม้โจทก์จะมีพฤติการณ์ดังกล่าวก็ตาม พฤติการณ์ดังกล่าวเป็นเพียงพฤติการณ์แวดล้อมที่นำมาเป็นข้อสันนิษฐานให้น่าเชื่อเช่นนั้นเท่านั้นหาได้ชี้ชัดให้เห็นว่าโจทก์กระทำผิดหลีกเลี่ยงต่อกฎหมายเรียกค่าบริการจากคนหางานตามที่จำเลยนำสืบไม่ ส่วนที่จำเลยอ้างว่า โจทก์ต้องรับผิดในกรณีที่ไม่อาจหางานให้คนหางานทำได้ ต้องเสียค่าใช้จ่ายเป็นค่าเครื่องบินกลับประเทศไทยซึ่งมากกว่ารายได้ตามกฎหมายซึ่งโจทก์อ้างว่าได้รับมานั้น เห็นว่า ความรับผิดดังกล่าวจะเกิดขึ้นก็ต่อเมื่อโจทก์ส่งคนหางานไปต่างประเทศ โดยยังหางานให้ทำไม่ได้เท่านั้น หากโจทก์หางานได้แล้วจึงส่งคนหางานไปต่างประเทศ ค่าใช้จ่ายส่วนนี้ย่อมไม่เกิดขึ้นที่จำเลยอุทธรณ์ว่า ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 และภาษีการค้าปี 2525 และ 2526 เป็นการไม่ชอบเพราะตามคำฟ้องโจทก์รับว่าโจทก์มีรายรับจากการดำเนินธุรกิจจัดหางานตั้งแต่เดือนพฤศจิกายน 2525 ถึงธันวาคม 2525 จำนวน 940,741.50 บาท และมีรายรับในปี 2526 ถึงเดือนมิถุนายน 2526 จำนวน 1,309,137.50 บาท แต่รายรับของโจทก์ตั้งแต่เดือนมกราคม 2525 ถึงตุลาคม 2525 ตามที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไว้โจทก์มิได้โต้แย้งคัดค้าน และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้คำนวณรายรับของโจทก์ สำหรับเดือนพฤศจิกายนถึงเดือนธันวาคม 2525 ไว้จำนวน 13,312,000 บาท และสำหรับเดือนมกราคม 2526 ถึงเดือนมิถุนายน 2526 จำนวน 24,096,000 บาท โจทก์จึงยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีการค้าปี 2525 และ 2526 สำหรับระยะเวลาดังกล่าวไม่ครบถ้วน ส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลปี 2525 โจทก์มิได้ยื่นแบบรายการเสียภาษีไว้ตามกฎหมาย จึงชอบที่ศาลจะวินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลปี 2525 และภาษีการค้าปี 2525 และ 2526 มีส่วนใดที่ไม่ถูกต้องเป็นจำนวนเท่าใด นั้น เห็นว่า โจทก์ได้อ้างเหตุในฟ้องไว้แล้วว่า โจทก์ได้รับอนุญาตให้จัดหางานได้ตั้งแต่วันที่ 12 ตุลาคม 2525ก่อนหน้านั้นโจทก์ไม่มีรายได้หรือรายรับจากการประกอบธุรกิจดังกล่าวจึงถือไม่ได้ว่า โจทก์มิได้โต้แย้งคัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยไว้ ดังนั้นเมื่อคดีฟังไปตามนี้ได้วินิจฉัยมาแล้วว่าการประเมินภาษีอากรของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยไม่ชอบด้วยกฎหมายแล้วศาลจึงต้องเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยดังกล่าวตามฟ้องโจทก์เสียทั้งหมด หาจำต้องไปวินิจฉัยว่าส่วนใดถูกต้องส่วนใดไม่ถูกต้องเป็นจำนวนเท่าใดไม่ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้วที่จำเลยอุทธรณ์ว่า จำเลยที่ 2 และที่ 3 เป็นเจ้าพนักงานตามกฎหมายและปฏิบัติหน้าที่ตามที่กฎหมายกำหนดไว้และตามที่ได้รับแต่งตั้งด้วย ความซื่อสัตย์สุจริต เป็นการกระทำที่ชอบด้วยกฎหมายจำเลยที่ 2 และที่ 3 จึงหาต้องรับผิดใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ดังที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาไว้ไม่นั้น เห็นว่า ความรับผิดชั้นที่สุดสำหรับค่าฤชาธรรมเนียมของคู่ความในคดีจะตกอยู่แต่คู่ความฝ่ายที่แพ้คดี คดีนี้เมื่อศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีอากรของจำเลยที่ 2 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ซึ่งจำเลยที่ 3 เป็นกรรมการคนหนึ่งแล้วศาลภาษีอากรกลางย่อมมีอำนาจใช้ดุลพินิจให้จำเลยที่ 2 และที่ 3ร่วมกับจำเลยที่ 1 รับผิดใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ได้โดยไม่จำต้องคำนึงว่าจำเลยที่ 2 และที่ 3 เป็นเจ้าพนักงานตามกฎหมายและปฏิบัติหน้าที่ตามที่ได้รับมอบหมายด้วยความซื่อสัตย์สุจริตต่อจำเลยที่ 1 หรือไม่ เพราะเป็นความสัมพันธ์ภายในระหว่างจำเลยที่ 1 กับจำเลยที่ 2 และที่ 3 จึงไม่มีเหตุที่จะเปลี่ยนแปลงคำวินิจฉัยของศาลภาษีอากรกลางดังกล่าวพิพากษายืน(โสภณ จันเทรมะ-ตัน เวทไว-ไพฑูรย์ เนติโพธิ์)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้พิพากษาเพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 1038/2/01074 และ1038/2/01075 ลงวันที่ 31 ตุลาคม 2529 และให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้า ตามแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้าที่ 1038/3/05204 และ1038/3/05205 ลงวันที่ 31 ตุลาคม 2529 และให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ 756 ก./2532/2, 756 ข./2532/2,757 ก./2532/2 และ 757 ข./2532/2 ให้ลดหรืองดเงินเพิ่มและเบี้ยปรับแก่โจทก์จำเลยทั้งสามให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยชอบด้วยเหตุผล ข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องโจทก์ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 1038/2/01075ลงวันที่ 31 ตุลาคม 2529 เพิกถอนการประเมินการค้าตามแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้าที่ 1038/3/05204 และ 1038/3/05205ลงวันที่ 31 ตุลาคม 2529 และให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ 756 ข./2532/2, 757 ก./2532/2 และ757 ข./2532/2 คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า สำหรับปัญหาเรื่องภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2524 โจทก์และจำเลยไม่อุทธรณ์จึงเป็นอันยุติ ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์จดทะเบียนเป็นนิติบุคคลประเภทห้างหุ้นส่วนจำกัด ประกอบธุรกิจการค้าประเภทตัวแทนนายหน้าเริ่มดำเนินกิจการ เมื่อวันที่ 14 กันยายน 2524และได้รับอนุญาตจัดหางานจากอธิบดีกรมแรงงาน เมื่อวันที่ 12 ตุลาคม2525 ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยตรวจสอบพบว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2524 และ 2525 โจทก์ไม่ได้ยื่นแบบรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล คงยื่นแต่แบบรายการเพื่อเสียภาษีการค้าไว้ เมื่อวันที่ 11 กันยายน 2527 เจ้าพนักงานประเมินจึงออกหมายเรียกนายบุญส่ง สาระพันธุ์ หุ้นส่วนผู้จัดการของโจทก์พร้อมกับให้นำหลักฐานทางบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไปทำการตรวจสอบไต่สวน ผลการตรวจสอบเจ้าพนักงานประเมินไม่เชื่อว่าโจทก์จะเรียกเก็บค่าบริการตามที่โจทก์ให้การ แต่เชื่อจากหลักฐานตามที่เจ้าหน้าที่กองสืบสวนและประมวลหลักฐานสืบทราบมาว่า โจทก์มีรายรับเป็นค่านายหน้าหรือค่าบริการจากคนงานที่สมัครงานแต่ละราย รายละ32,000 บาท แล้วนำมาเป็นหลักฐานในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าของจำเลยพร้อมกับแจ้งให้โจทก์รับทราบผลการตรวจสอบภาษีของจำเลยเมื่อวันที่ 26 กันยายน 2529 แต่โจทก์ไม่ยอมรับผลการตรวจสอบดังกล่าว ต่อมาเมื่อวันที่ 13 ตุลาคม 2529 เจ้าพนักงานประเมินจึงมีหนังสือแจ้งให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2524 จำนวน 450 บาท ปี 2525 จำนวน1,126,341 บาท กับให้โจทก์ชำระภาษีการค้า เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีเทศบาลสำหรับเดือนมีนาคม พฤษภาคม - ธันวาคม 2525จำนวน 2,234,705 บาท และเดือนมกราคม - มิถุนายน 2526 จำนวน6,107,934 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วย จึงอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วมีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2524 ปรับปรุงการคำนวณกำไรสุทธิและภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525ให้ใหม่คงเรียกเก็บจำนวน 1,092,749.37 บาท กับปรับปรุงการคำนวณรายรับและภาษีการค้าในเดือนมีนาคม พฤษภาคม - ธันวาคม 2525 และเดือนมกราคม - มิถุนายน 2526 คงเรียกเก็บจำนวน 2,167,003.83 บาทและจำนวน 3,837,780 บาท ตามลำดับ รายละเอียดปรากฏตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 29-32 โจทก์ไม่เห็นด้วย จึงฟ้องเป็นคดีนี้ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยมีว่า การประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยสำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 และ 2526 ชอบหรือไม่ เห็นว่าขณะที่โจทก์ถูกประเมินเรียกเก็บภาษีอากรนั้น โจทก์ประกอบธุรกิจเป็นตัวแทนจัดส่งคนงานออกไปทำงานในต่างประเทศ กิจการของโจทก์ดังกล่าวนี้ตามพระราชบัญญัติจัดหางานและคุ้มครองคนหางาน พ.ศ. 2511มาตรา 15 บัญญัติว่าห้ามมิให้ผู้รับอนุญาตจัดหางานเรียกหรือรับค่าบริการอย่างอื่น นอกจากเงินซึ่งต้องไม่เกินอัตราที่กำหนดโดยกฎกระทรวง และตามกฎกระทรวง ฉบับที่ 5 (พ.ศ. 2511) ออกตามความในพระราชบัญญัติจัดหางานและคุ้มครองคนหางาน พ.ศ. 2511กำหนดว่า ผู้รับอนุญาตจัดหางานจะเรียกหรือรับเงินค่าบริการจากลูกจ้างหรือนายจ้างหรือจากทั้งสองฝ่ายได้ เมื่อรวมแล้วจะต้องไม่เกินอัตราร้อยละ 25 ของจำนวนค่าจ้างที่ลูกจ้างจะได้รับจากนายจ้างเป็นรายเดือนหรือในระยะเวลาสามสิบวันแรกที่ลูกจ้างเข้าทำงาน เมื่อโจทก์นำสืบว่าโจทก์ได้ปฏิบัติตามกฎหมายโดยได้รับค่าจ้างจากการจัดหางานให้คนหางานไม่เกินกว่าที่กฎหมายดังกล่าวกำหนดไว้ ทั้งข้อเท็จจริงได้ความจากนายรังสฤษฎ์จันทรรัตน์ ผู้อำนวยการสำนักงานบริหารแรงงานไทยไปต่างประเทศกรมแรงงานซึ่งเป็นพยานโจทก์ว่า ผู้ได้รับอนุญาตส่งคนงานไปต่างประเทศจะต้องได้รับอนุญาตจากอธิบดีกรมแรงงานจะเรียกหรือ รับค่าบริการจากคนงานหรือนายจ้างหรือจากทั้งสองฝ่ายไม่เกินอัตราที่กฎหมายกำหนดไว้ในกฎกระทรวง นอกจากนี้นายรังสฤษฎ์ยังเบิกความยืนยันว่า ในการจัดส่งคนงานไปทำงานในต่างประเทศของไทยปี 2525 มีหลักฐานอยู่ที่สำนักงานบริหารแรงงานไทยไปต่างประเทศและทางสำนักงานดังกล่าวได้จัดส่งหลักฐานดังกล่าวให้แก่โจทก์ไว้แล้วตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 34-36 การที่มีหลักฐานการจัดส่งคนงานของโจทก์ไปทำงานในต่างประเทศอยู่ที่สำนักงานบริหารแรงงานไทยไปต่างประเทศของกรมแรงงานโดยตามหลักฐานดังกล่าวนี้มีรายละเอียดอ้างถึงคำสั่งอนุมัติของกรมแรงงาน ชื่อนายจ้าง ตำแหน่งงานอัตราค่าจ้างและจำนวนคนงาน อันเป็นหลักฐานที่บ่งชี้ว่าโจทก์ได้ดำเนินกิจการของโจทก์อยู่ภายใต้การควบคุมของกรมแรงงานตามพระราชบัญญัติจัดหางาน พ.ศ. 2511 และกฎกระทรวงดังกล่าวแต่พยานหลักฐานของจำเลยคงมีแต่นายวิชัย ขำดี เจ้าหน้าที่ประจำกองสืบสวนและประมวลหลักฐานของจำเลยผู้เดียวมาเป็นพยานเบิกความลอย ๆ แต่เพียงว่า ในเดือนกันยายน 2526 นายวิชัยได้ไปที่สำนักงานของโจทก์ขอสมัครไปทำงานในต่างประเทศ พนักงานของโจทก์ได้สอบถามคุณสมบัติ และแจ้งว่าต้องเสียค่าสมัคร 32,000 บาท โดยพนักงานของโจทก์จะเป็นใครนายวิชัยก็มิได้เบิกความถึง แม้นายวิชัยจะอ้างว่าในการไปสมัครงานดังกล่าวได้ทำรายงานให้จำเลยทราบไว้เป็นหลักฐานตามเวลาเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 155 และ 162 ก็ตามแต่รายงานของนายวิชัยดังกล่าวก็ไม่ปรากฏว่ามีรายละเอียดพอที่จะทราบได้ทั้งในเรื่องพนักงานของโจทก์และในเรื่องตำแหน่งงานและอัตราเงินเดือนที่นายวิชัยจะได้รับหากโจทก์รับไปทำงานในต่างประเทศ ถ้าจะถือว่าคนหางานทุกคนที่สมัครงานต่อโจทก์ไม่ว่าเป็นงานตำแหน่งงานใด ต้องเสียค่าบริการหรือค่าสมัครงานให้แก่โจทก์ตามจำนวนเงินดังกล่าวทุกรายไป ก็ไม่มีเหตุผลน่าเชื่อเพราะตำแหน่งงานบางตำแหน่งตามที่ปรากฏในบัญชีเอกสารหมาย จ.1แผ่นที่ 34 - 36 ของโจทก์ที่กรมแรงงานส่งมา คนหางานจะได้รับค่าจ้างคิดเป็นเงินไทยแล้วเพียงรายละ 4,000 - 5,000 บาท ต่อเดือนเท่านั้นคนหางานที่มีรายได้ต่ำเหล่านี้จะไปหาเงินมาให้โจทก์เป็นค่าบริการจำนวนถึง 32,000 บาท ได้อย่างไร ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินว่าโจทก์ได้รับเงินค่าบริหารหรือค่าสมัครงานจากคนงานทุกรายรายละ 32,000 บาท แล้วนำมาเป็นฐานในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าของโจทก์จึงไม่ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายเมื่อการประเมินของเจ้าพนักงานไม่ชอบด้วยกฎหมายแล้ว คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ซึ่งใช้ข้อมูลอย่างเดียวกับเจ้าพนักงานประเมินมาจึงไม่ชอบด้วย ข้อที่จำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์มีพฤติการณ์ปกปิดจำนวนคนงานและจำนวนค่าบริการจากคนหางาน โดยนายบุญส่งหุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์ ให้การถึงจำนวนคนหางานที่ส่งไปทำงานต่างประเทศในปี 2525 และ 2526 และในชั้นตรวจสอบไต่สวนและในชั้นพิจารณาอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ตรงกันในชั้นพิจารณาของศาล กับไม่แสดงใบเสร็จรับเงินของโจทก์ที่แสดงจำนวนเงินค่าบริการที่ได้รับจากคนหางาน นอกจากนี้โจทก์ยังอ้างว่าโจทก์ต้องรับผิดต่อคนหางาน หากไม่มีงานทำโดยต้องส่งกลับประเทศ และเสียค่าใช้จ่ายเป็นค่าโดยสารเครื่องบินเป็นจำนวนเงินมากกว่าที่โจทก์อ้างว่าโจทก์มีรายได้หรือรายรับตามที่กฎหมายกำหนดไว้เป็นจำนวนมาก จึงไม่มีเหตุผลน่าเชื่อว่าโจทก์จะมีรายรับหรือรายได้เป็นค่าบริการตามกฎหมายนั้น เห็นว่า แม้โจทก์จะมีพฤติการณ์ดังกล่าวก็ตาม พฤติการณ์ดังกล่าวเป็นเพียงพฤติการณ์แวดล้อมที่นำมาเป็นข้อสันนิษฐานให้น่าเชื่อเช่นนั้นเท่านั้นหาได้ชี้ชัดให้เห็นว่าโจทก์กระทำผิดหลีกเลี่ยงต่อกฎหมายเรียกค่าบริการจากคนหางานตามที่จำเลยนำสืบไม่ ส่วนที่จำเลยอ้างว่า โจทก์ต้องรับผิดในกรณีที่ไม่อาจหางานให้คนหางานทำได้ ต้องเสียค่าใช้จ่ายเป็นค่าเครื่องบินกลับประเทศไทยซึ่งมากกว่ารายได้ตามกฎหมายซึ่งโจทก์อ้างว่าได้รับมานั้น เห็นว่า ความรับผิดดังกล่าวจะเกิดขึ้นก็ต่อเมื่อโจทก์ส่งคนหางานไปต่างประเทศ โดยยังหางานให้ทำไม่ได้เท่านั้น หากโจทก์หางานได้แล้วจึงส่งคนหางานไปต่างประเทศ ค่าใช้จ่ายส่วนนี้ย่อมไม่เกิดขึ้นที่จำเลยอุทธรณ์ว่า ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 และภาษีการค้าปี 2525 และ 2526 เป็นการไม่ชอบเพราะตามคำฟ้องโจทก์รับว่าโจทก์มีรายรับจากการดำเนินธุรกิจจัดหางานตั้งแต่เดือนพฤศจิกายน 2525 ถึงธันวาคม 2525 จำนวน 940,741.50 บาท และมีรายรับในปี 2526 ถึงเดือนมิถุนายน 2526 จำนวน 1,309,137.50 บาท แต่รายรับของโจทก์ตั้งแต่เดือนมกราคม 2525 ถึงตุลาคม 2525 ตามที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไว้โจทก์มิได้โต้แย้งคัดค้าน และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้คำนวณรายรับของโจทก์ สำหรับเดือนพฤศจิกายนถึงเดือนธันวาคม 2525 ไว้จำนวน 13,312,000 บาท และสำหรับเดือนมกราคม 2526 ถึงเดือนมิถุนายน 2526 จำนวน 24,096,000 บาท โจทก์จึงยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีการค้าปี 2525 และ 2526 สำหรับระยะเวลาดังกล่าวไม่ครบถ้วน ส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลปี 2525 โจทก์มิได้ยื่นแบบรายการเสียภาษีไว้ตามกฎหมาย จึงชอบที่ศาลจะวินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลปี 2525 และภาษีการค้าปี 2525 และ 2526 มีส่วนใดที่ไม่ถูกต้องเป็นจำนวนเท่าใด นั้น เห็นว่า โจทก์ได้อ้างเหตุในฟ้องไว้แล้วว่า โจทก์ได้รับอนุญาตให้จัดหางานได้ตั้งแต่วันที่ 12 ตุลาคม 2525ก่อนหน้านั้นโจทก์ไม่มีรายได้หรือรายรับจากการประกอบธุรกิจดังกล่าวจึงถือไม่ได้ว่า โจทก์มิได้โต้แย้งคัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยไว้ ดังนั้นเมื่อคดีฟังไปตามนี้ได้วินิจฉัยมาแล้วว่าการประเมินภาษีอากรของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยไม่ชอบด้วยกฎหมายแล้วศาลจึงต้องเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยดังกล่าวตามฟ้องโจทก์เสียทั้งหมด หาจำต้องไปวินิจฉัยว่าส่วนใดถูกต้องส่วนใดไม่ถูกต้องเป็นจำนวนเท่าใดไม่ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้วที่จำเลยอุทธรณ์ว่า จำเลยที่ 2 และที่ 3 เป็นเจ้าพนักงานตามกฎหมายและปฏิบัติหน้าที่ตามที่กฎหมายกำหนดไว้และตามที่ได้รับแต่งตั้งด้วย ความซื่อสัตย์สุจริต เป็นการกระทำที่ชอบด้วยกฎหมายจำเลยที่ 2 และที่ 3 จึงหาต้องรับผิดใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ดังที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาไว้ไม่นั้น เห็นว่า ความรับผิดชั้นที่สุดสำหรับค่าฤชาธรรมเนียมของคู่ความในคดีจะตกอยู่แต่คู่ความฝ่ายที่แพ้คดี คดีนี้เมื่อศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีอากรของจำเลยที่ 2 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ซึ่งจำเลยที่ 3 เป็นกรรมการคนหนึ่งแล้วศาลภาษีอากรกลางย่อมมีอำนาจใช้ดุลพินิจให้จำเลยที่ 2 และที่ 3ร่วมกับจำเลยที่ 1 รับผิดใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ได้โดยไม่จำต้องคำนึงว่าจำเลยที่ 2 และที่ 3 เป็นเจ้าพนักงานตามกฎหมายและปฏิบัติหน้าที่ตามที่ได้รับมอบหมายด้วยความซื่อสัตย์สุจริตต่อจำเลยที่ 1 หรือไม่ เพราะเป็นความสัมพันธ์ภายในระหว่างจำเลยที่ 1 กับจำเลยที่ 2 และที่ 3 จึงไม่มีเหตุที่จะเปลี่ยนแปลงคำวินิจฉัยของศาลภาษีอากรกลางดังกล่าวพิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1894/2536ห้างหุ้นส่วนจำกัด พี.บี.เอ็ม.ซินเซียร์ซัพพลายส์โจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.วิ.พ. ม. 161 ป.รัษฎากร ม. 30 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 17โจทก์ได้อ้างเหตุในฟ้องไว้แล้วว่าโจทก์ได้รับอนุญาตให้จัดหางานได้ตั้งแต่วันที่ 12 ตุลาคม 2525 ก่อนหน้านั้นโจทก์ไม่มีรายได้หรือรายรับจากการประกอบธุรกิจดังกล่าวจึงถือไม่ได้ว่าโจทก์มิได้โต้แย้งคัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยไว้ ดังนั้น เมื่อคดีฟังได้ว่าการประเมินภาษีอากรของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยไม่ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ศาลจึงต้องเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยดังกล่าวตามฟ้องโจทก์เสียทั้งหมด หาจำต้องไปวินิจฉัยว่าส่วนใดถูกต้องส่วนใดไม่ถูกต้องเป็นจำนวนเท่าใดไม่ ความรับผิดชั้นที่สุดสำหรับค่าฤชาธรรมเนียมของคู่ความในคดีจะตกอยู่แต่คู่ความฝ่ายที่แพ้คดี คดีนี้เมื่อศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีอากรของจำเลยที่ 2 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งจำเลยที่ 3 เป็นกรรมการคนหนึ่งแล้ว ศาลภาษีอากรกลางย่อมมีอำนาจใช้ดุลพินิจให้จำเลยที่ 2 และที่ 3 ร่วมกับจำเลยที่ 1 รับผิดใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ได้โดยไม่จำต้องคำนึงว่าจำเลยที่ 2 และที่ 3 เป็นเจ้าพนักงานตามกฎหมายและปฏิบัติหน้าที่ตามที่ได้รับมอบหมายด้วยความซื่อสัตย์สุจริต ต่อจำเลยที่ 1 หรือไม่เพราะเป็นความสัมพันธ์ภายในระหว่างจำเลยที่ 1กับจำเลยที่ 2 และที่ 3 จึงไม่มีเหตุที่จะเปลี่ยนแปลงคำวินิจฉัยของศาลภาษีอากรกลาง ดังกล่าวโจทก์ฟ้องขอให้พิพากษาเพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 1038/2/01074 และ1038/2/01075 ลงวันที่ 31 ตุลาคม 2529 และให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้า ตามแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้าที่ 1038/3/05204 และ1038/3/05205 ลงวันที่ 31 ตุลาคม 2529 และให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ 756 ก./2532/2, 756 ข./2532/2,757 ก./2532/2 และ 757 ข./2532/2 ให้ลดหรืองดเงินเพิ่มและเบี้ยปรับแก่โจทก์จำเลยทั้งสามให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยชอบด้วยเหตุผล ข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องโจทก์ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 1038/2/01075ลงวันที่ 31 ตุลาคม 2529 เพิกถอนการประเมินการค้าตามแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้าที่ 1038/3/05204 และ 1038/3/05205ลงวันที่ 31 ตุลาคม 2529 และให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ 756 ข./2532/2, 757 ก./2532/2 และ757 ข./2532/2 คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า สำหรับปัญหาเรื่องภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2524 โจทก์และจำเลยไม่อุทธรณ์จึงเป็นอันยุติ ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์จดทะเบียนเป็นนิติบุคคลประเภทห้างหุ้นส่วนจำกัด ประกอบธุรกิจการค้าประเภทตัวแทนนายหน้าเริ่มดำเนินกิจการ เมื่อวันที่ 14 กันยายน 2524และได้รับอนุญาตจัดหางานจากอธิบดีกรมแรงงาน เมื่อวันที่ 12 ตุลาคม2525 ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยตรวจสอบพบว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2524 และ 2525 โจทก์ไม่ได้ยื่นแบบรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล คงยื่นแต่แบบรายการเพื่อเสียภาษีการค้าไว้ เมื่อวันที่ 11 กันยายน 2527 เจ้าพนักงานประเมินจึงออกหมายเรียกนายบุญส่ง สาระพันธุ์ หุ้นส่วนผู้จัดการของโจทก์พร้อมกับให้นำหลักฐานทางบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไปทำการตรวจสอบไต่สวน ผลการตรวจสอบเจ้าพนักงานประเมินไม่เชื่อว่าโจทก์จะเรียกเก็บค่าบริการตามที่โจทก์ให้การ แต่เชื่อจากหลักฐานตามที่เจ้าหน้าที่กองสืบสวนและประมวลหลักฐานสืบทราบมาว่า โจทก์มีรายรับเป็นค่านายหน้าหรือค่าบริการจากคนงานที่สมัครงานแต่ละราย รายละ32,000 บาท แล้วนำมาเป็นหลักฐานในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าของจำเลยพร้อมกับแจ้งให้โจทก์รับทราบผลการตรวจสอบภาษีของจำเลยเมื่อวันที่ 26 กันยายน 2529 แต่โจทก์ไม่ยอมรับผลการตรวจสอบดังกล่าว ต่อมาเมื่อวันที่ 13 ตุลาคม 2529 เจ้าพนักงานประเมินจึงมีหนังสือแจ้งให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2524 จำนวน 450 บาท ปี 2525 จำนวน1,126,341 บาท กับให้โจทก์ชำระภาษีการค้า เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีเทศบาลสำหรับเดือนมีนาคม พฤษภาคม - ธันวาคม 2525จำนวน 2,234,705 บาท และเดือนมกราคม - มิถุนายน 2526 จำนวน6,107,934 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วย จึงอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วมีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2524 ปรับปรุงการคำนวณกำไรสุทธิและภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525ให้ใหม่คงเรียกเก็บจำนวน 1,092,749.37 บาท กับปรับปรุงการคำนวณรายรับและภาษีการค้าในเดือนมีนาคม พฤษภาคม - ธันวาคม 2525 และเดือนมกราคม - มิถุนายน 2526 คงเรียกเก็บจำนวน 2,167,003.83 บาทและจำนวน 3,837,780 บาท ตามลำดับ รายละเอียดปรากฏตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 29-32 โจทก์ไม่เห็นด้วย จึงฟ้องเป็นคดีนี้ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยมีว่า การประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยสำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 และ 2526 ชอบหรือไม่ เห็นว่าขณะที่โจทก์ถูกประเมินเรียกเก็บภาษีอากรนั้น โจทก์ประกอบธุรกิจเป็นตัวแทนจัดส่งคนงานออกไปทำงานในต่างประเทศ กิจการของโจทก์ดังกล่าวนี้ตามพระราชบัญญัติจัดหางานและคุ้มครองคนหางาน พ.ศ. 2511มาตรา 15 บัญญัติว่าห้ามมิให้ผู้รับอนุญาตจัดหางานเรียกหรือรับค่าบริการอย่างอื่น นอกจากเงินซึ่งต้องไม่เกินอัตราที่กำหนดโดยกฎกระทรวง และตามกฎกระทรวง ฉบับที่ 5 (พ.ศ. 2511) ออกตามความในพระราชบัญญัติจัดหางานและคุ้มครองคนหางาน พ.ศ. 2511กำหนดว่า ผู้รับอนุญาตจัดหางานจะเรียกหรือรับเงินค่าบริการจากลูกจ้างหรือนายจ้างหรือจากทั้งสองฝ่ายได้ เมื่อรวมแล้วจะต้องไม่เกินอัตราร้อยละ 25 ของจำนวนค่าจ้างที่ลูกจ้างจะได้รับจากนายจ้างเป็นรายเดือนหรือในระยะเวลาสามสิบวันแรกที่ลูกจ้างเข้าทำงาน เมื่อโจทก์นำสืบว่าโจทก์ได้ปฏิบัติตามกฎหมายโดยได้รับค่าจ้างจากการจัดหางานให้คนหางานไม่เกินกว่าที่กฎหมายดังกล่าวกำหนดไว้ ทั้งข้อเท็จจริงได้ความจากนายรังสฤษฎ์จันทรรัตน์ ผู้อำนวยการสำนักงานบริหารแรงงานไทยไปต่างประเทศกรมแรงงานซึ่งเป็นพยานโจทก์ว่า ผู้ได้รับอนุญาตส่งคนงานไปต่างประเทศจะต้องได้รับอนุญาตจากอธิบดีกรมแรงงานจะเรียกหรือ รับค่าบริการจากคนงานหรือนายจ้างหรือจากทั้งสองฝ่ายไม่เกินอัตราที่กฎหมายกำหนดไว้ในกฎกระทรวง นอกจากนี้นายรังสฤษฎ์ยังเบิกความยืนยันว่า ในการจัดส่งคนงานไปทำงานในต่างประเทศของไทยปี 2525 มีหลักฐานอยู่ที่สำนักงานบริหารแรงงานไทยไปต่างประเทศและทางสำนักงานดังกล่าวได้จัดส่งหลักฐานดังกล่าวให้แก่โจทก์ไว้แล้วตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 34-36 การที่มีหลักฐานการจัดส่งคนงานของโจทก์ไปทำงานในต่างประเทศอยู่ที่สำนักงานบริหารแรงงานไทยไปต่างประเทศของกรมแรงงานโดยตามหลักฐานดังกล่าวนี้มีรายละเอียดอ้างถึงคำสั่งอนุมัติของกรมแรงงาน ชื่อนายจ้าง ตำแหน่งงานอัตราค่าจ้างและจำนวนคนงาน อันเป็นหลักฐานที่บ่งชี้ว่าโจทก์ได้ดำเนินกิจการของโจทก์อยู่ภายใต้การควบคุมของกรมแรงงานตามพระราชบัญญัติจัดหางาน พ.ศ. 2511 และกฎกระทรวงดังกล่าวแต่พยานหลักฐานของจำเลยคงมีแต่นายวิชัย ขำดี เจ้าหน้าที่ประจำกองสืบสวนและประมวลหลักฐานของจำเลยผู้เดียวมาเป็นพยานเบิกความลอย ๆ แต่เพียงว่า ในเดือนกันยายน 2526 นายวิชัยได้ไปที่สำนักงานของโจทก์ขอสมัครไปทำงานในต่างประเทศ พนักงานของโจทก์ได้สอบถามคุณสมบัติ และแจ้งว่าต้องเสียค่าสมัคร 32,000 บาท โดยพนักงานของโจทก์จะเป็นใครนายวิชัยก็มิได้เบิกความถึง แม้นายวิชัยจะอ้างว่าในการไปสมัครงานดังกล่าวได้ทำรายงานให้จำเลยทราบไว้เป็นหลักฐานตามเวลาเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 155 และ 162 ก็ตามแต่รายงานของนายวิชัยดังกล่าวก็ไม่ปรากฏว่ามีรายละเอียดพอที่จะทราบได้ทั้งในเรื่องพนักงานของโจทก์และในเรื่องตำแหน่งงานและอัตราเงินเดือนที่นายวิชัยจะได้รับหากโจทก์รับไปทำงานในต่างประเทศ ถ้าจะถือว่าคนหางานทุกคนที่สมัครงานต่อโจทก์ไม่ว่าเป็นงานตำแหน่งงานใด ต้องเสียค่าบริการหรือค่าสมัครงานให้แก่โจทก์ตามจำนวนเงินดังกล่าวทุกรายไป ก็ไม่มีเหตุผลน่าเชื่อเพราะตำแหน่งงานบางตำแหน่งตามที่ปรากฏในบัญชีเอกสารหมาย จ.1แผ่นที่ 34 - 36 ของโจทก์ที่กรมแรงงานส่งมา คนหางานจะได้รับค่าจ้างคิดเป็นเงินไทยแล้วเพียงรายละ 4,000 - 5,000 บาท ต่อเดือนเท่านั้นคนหางานที่มีรายได้ต่ำเหล่านี้จะไปหาเงินมาให้โจทก์เป็นค่าบริการจำนวนถึง 32,000 บาท ได้อย่างไร ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินว่าโจทก์ได้รับเงินค่าบริหารหรือค่าสมัครงานจากคนงานทุกรายรายละ 32,000 บาท แล้วนำมาเป็นฐานในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าของโจทก์จึงไม่ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายเมื่อการประเมินของเจ้าพนักงานไม่ชอบด้วยกฎหมายแล้ว คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ซึ่งใช้ข้อมูลอย่างเดียวกับเจ้าพนักงานประเมินมาจึงไม่ชอบด้วย ข้อที่จำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์มีพฤติการณ์ปกปิดจำนวนคนงานและจำนวนค่าบริการจากคนหางาน โดยนายบุญส่งหุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์ ให้การถึงจำนวนคนหางานที่ส่งไปทำงานต่างประเทศในปี 2525 และ 2526 และในชั้นตรวจสอบไต่สวนและในชั้นพิจารณาอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ตรงกันในชั้นพิจารณาของศาล กับไม่แสดงใบเสร็จรับเงินของโจทก์ที่แสดงจำนวนเงินค่าบริการที่ได้รับจากคนหางาน นอกจากนี้โจทก์ยังอ้างว่าโจทก์ต้องรับผิดต่อคนหางาน หากไม่มีงานทำโดยต้องส่งกลับประเทศ และเสียค่าใช้จ่ายเป็นค่าโดยสารเครื่องบินเป็นจำนวนเงินมากกว่าที่โจทก์อ้างว่าโจทก์มีรายได้หรือรายรับตามที่กฎหมายกำหนดไว้เป็นจำนวนมาก จึงไม่มีเหตุผลน่าเชื่อว่าโจทก์จะมีรายรับหรือรายได้เป็นค่าบริการตามกฎหมายนั้น เห็นว่า แม้โจทก์จะมีพฤติการณ์ดังกล่าวก็ตาม พฤติการณ์ดังกล่าวเป็นเพียงพฤติการณ์แวดล้อมที่นำมาเป็นข้อสันนิษฐานให้น่าเชื่อเช่นนั้นเท่านั้นหาได้ชี้ชัดให้เห็นว่าโจทก์กระทำผิดหลีกเลี่ยงต่อกฎหมายเรียกค่าบริการจากคนหางานตามที่จำเลยนำสืบไม่ ส่วนที่จำเลยอ้างว่า โจทก์ต้องรับผิดในกรณีที่ไม่อาจหางานให้คนหางานทำได้ ต้องเสียค่าใช้จ่ายเป็นค่าเครื่องบินกลับประเทศไทยซึ่งมากกว่ารายได้ตามกฎหมายซึ่งโจทก์อ้างว่าได้รับมานั้น เห็นว่า ความรับผิดดังกล่าวจะเกิดขึ้นก็ต่อเมื่อโจทก์ส่งคนหางานไปต่างประเทศ โดยยังหางานให้ทำไม่ได้เท่านั้น หากโจทก์หางานได้แล้วจึงส่งคนหางานไปต่างประเทศ ค่าใช้จ่ายส่วนนี้ย่อมไม่เกิดขึ้นที่จำเลยอุทธรณ์ว่า ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 และภาษีการค้าปี 2525 และ 2526 เป็นการไม่ชอบเพราะตามคำฟ้องโจทก์รับว่าโจทก์มีรายรับจากการดำเนินธุรกิจจัดหางานตั้งแต่เดือนพฤศจิกายน 2525 ถึงธันวาคม 2525 จำนวน 940,741.50 บาท และมีรายรับในปี 2526 ถึงเดือนมิถุนายน 2526 จำนวน 1,309,137.50 บาท แต่รายรับของโจทก์ตั้งแต่เดือนมกราคม 2525 ถึงตุลาคม 2525 ตามที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไว้โจทก์มิได้โต้แย้งคัดค้าน และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้คำนวณรายรับของโจทก์ สำหรับเดือนพฤศจิกายนถึงเดือนธันวาคม 2525 ไว้จำนวน 13,312,000 บาท และสำหรับเดือนมกราคม 2526 ถึงเดือนมิถุนายน 2526 จำนวน 24,096,000 บาท โจทก์จึงยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีการค้าปี 2525 และ 2526 สำหรับระยะเวลาดังกล่าวไม่ครบถ้วน ส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลปี 2525 โจทก์มิได้ยื่นแบบรายการเสียภาษีไว้ตามกฎหมาย จึงชอบที่ศาลจะวินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลปี 2525 และภาษีการค้าปี 2525 และ 2526 มีส่วนใดที่ไม่ถูกต้องเป็นจำนวนเท่าใด นั้น เห็นว่า โจทก์ได้อ้างเหตุในฟ้องไว้แล้วว่า โจทก์ได้รับอนุญาตให้จัดหางานได้ตั้งแต่วันที่ 12 ตุลาคม 2525ก่อนหน้านั้นโจทก์ไม่มีรายได้หรือรายรับจากการประกอบธุรกิจดังกล่าวจึงถือไม่ได้ว่า โจทก์มิได้โต้แย้งคัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยไว้ ดังนั้นเมื่อคดีฟังไปตามนี้ได้วินิจฉัยมาแล้วว่าการประเมินภาษีอากรของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยไม่ชอบด้วยกฎหมายแล้วศาลจึงต้องเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยดังกล่าวตามฟ้องโจทก์เสียทั้งหมด หาจำต้องไปวินิจฉัยว่าส่วนใดถูกต้องส่วนใดไม่ถูกต้องเป็นจำนวนเท่าใดไม่ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้วที่จำเลยอุทธรณ์ว่า จำเลยที่ 2 และที่ 3 เป็นเจ้าพนักงานตามกฎหมายและปฏิบัติหน้าที่ตามที่กฎหมายกำหนดไว้และตามที่ได้รับแต่งตั้งด้วย ความซื่อสัตย์สุจริต เป็นการกระทำที่ชอบด้วยกฎหมายจำเลยที่ 2 และที่ 3 จึงหาต้องรับผิดใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ดังที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาไว้ไม่นั้น เห็นว่า ความรับผิดชั้นที่สุดสำหรับค่าฤชาธรรมเนียมของคู่ความในคดีจะตกอยู่แต่คู่ความฝ่ายที่แพ้คดี คดีนี้เมื่อศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีอากรของจำเลยที่ 2 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ซึ่งจำเลยที่ 3 เป็นกรรมการคนหนึ่งแล้วศาลภาษีอากรกลางย่อมมีอำนาจใช้ดุลพินิจให้จำเลยที่ 2 และที่ 3ร่วมกับจำเลยที่ 1 รับผิดใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ได้โดยไม่จำต้องคำนึงว่าจำเลยที่ 2 และที่ 3 เป็นเจ้าพนักงานตามกฎหมายและปฏิบัติหน้าที่ตามที่ได้รับมอบหมายด้วยความซื่อสัตย์สุจริตต่อจำเลยที่ 1 หรือไม่ เพราะเป็นความสัมพันธ์ภายในระหว่างจำเลยที่ 1 กับจำเลยที่ 2 และที่ 3 จึงไม่มีเหตุที่จะเปลี่ยนแปลงคำวินิจฉัยของศาลภาษีอากรกลางดังกล่าวพิพากษายืน(โสภณ จันเทรมะ-ตัน เวทไว-ไพฑูรย์ เนติโพธิ์)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ