คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2964/2540หลักกฎหมาย: แม้ประมวลรัษฎากร มาตรา 82 จะบัญญัติให้ผู้ประกอบการมีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่มาตรา 82/4 วรรคหนึ่งก็บัญญัติให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการ เมื่อโจทก์ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มต่อกรมสรรพากร โจทก์จึงเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสิทธิเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากจำเลยผู้ทำสัญญาว่าจ้างโจทก์ก่อสร้างอาคารได้ สำหรับกรณีของโจทก์ซึ่งยื่นเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีการค้าทั้งสองแบบ เมื่อโจทก์ปฏิบัติตามคำแนะนำของกรมสรรพากร โดยแจ้งไปยังส่วนราชการคู่สัญญาคือจำเลยขอใช้สิทธิเรียกภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่เนื่องจากจำเลยผู้ว่าจ้างทำการหักภาษีการค้าไว้ต่อไป การที่โจทก์มายื่นรายการเพื่อเสียภาษีการค้าจึงอาจเป็นเพราะโจทก์เข้าใจผิดอีกทั้งโจทก์ได้ยื่นคำร้องขอคืนภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นที่จำเลยได้หักจ่ายจากเงินค่าจ้างให้โจทก์และกรมสรรพากรได้คืนให้โจทก์แล้ว จึงไม่ถือว่าโจทก์ได้เลือกเสียภาษีการค้าและได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ในใบเสนอราคาของโจทก์ระบุรวมค่าภาษีไว้ด้วย จึงน่าเชื่อว่าค่าจ้างจำนวน 87,200,000 บาท รวมภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นไว้ด้วยอันเป็นวันที่ภาษีมูลค่าเพิ่มมีผลใช้บังคับ จึงเป็นไปไม่ได้ที่ค่าจ้างดังกล่าวจะมีภาษีมูลค่าเพิ่มรวมอยู่ด้วย แม้ว่าค่าจ้างตามสัญญาจำนวน 82,200,000 บาท จะมีภาษีการค้าและภาษีมูลค่าเพิ่มร้อยละ 3.3 รวมอยู่ด้วยก็ตามแต่ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 79 วรรคหนึ่ง ฐานะภาษีสำหรับการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้แก่มูลค่าทั้งหมดที่ผู้ประกอบการได้รบหรือพึงได้รับจากการขายสินค้าหรือการให้บริการ และคำว่า "มูลค่า" นั้น มาตรา 79 วรรคสอง ให้หมายความถึงเงิน ทรัพย์สิน ค่าตอบแทน ค่าบริการ หรือประโยชน์ใด ๆ ซึ่งอาจคำนวณได้เป็นเงิน เมื่อปรากฎว่าโจทก์ได้รับภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นคืนจากกรมสรรพากรแล้ว เงินค่าภาษีดังกล่าวจึงเป็นมูลค่าที่โจทก์ได้รับอันเป็นฐานภาษีที่จะต้องนำมาคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ฉะนั้นจึงนำเงินค่าภาษีดังกล่าวหักออกจากยอดเงินค่าจ้างก่อนคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มไม่ได้จะต้องคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มร้อยละ 7 จากยอดฐานก่อนหักภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นได้ผลลัพธ์เท่าใด จึงนำภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นร้อยละ 3.3 มาหักออก ที่เหลือจึงเป็นยอดภาษีมูลค่าเพิ่มที่จำเลยต้องชำระให้แก่โจทก์ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79 ฐานภาษีได้แก่มูลค่าทั้งหมดที่ผู้ประกอบการได้รับ ฉะนั้นจึงไม่ต้องนำค่าปรับที่โจทก์ถูกปรับสำหรับการส่งมอบงานล่าช้าหักออกจากเงินค่าจ้างก่อนคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อฟังไม่ได้ว่าโจทก์ได้กู้เงินธนาคารและเสียดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 15 ต่อปี มาชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามที่โจทก์อุทธรณ์ โจทก์จึงมีสิทธิคิดดอกเบี้ยจากจำเลยในอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 224วรรคแรก ประมวลรัษฎากร มาตรา 82/4 บัญญัติให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ชื้อสินค้าหรือผู้รับบริการเมื่อความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจึงเกิดขึ้นเมื่อหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มถึงกำหนดชำระ แต่เมื่อจำเลยชำระค่าจ้างงานแต่ละงวดโจทก์เพียงแต่มีสิทธิเรียกร้องให้จำเลยชำระเงินภาษีมูลค่าเพิ่มเท่านั้น เมื่อโจทก์ยังมิได้ทวงถามให้จำเลยชำระหนี้การที่จำเลยยังไม่ชำระหนี้จึงยังถือไม่ได้ว่าจำเลยตกเป็นผู้ผิดนัด จำเลยจึงยังไม่ต้องชำระดอกเบี้ยให้โจทก์แต่เมื่อต่อมาโจทก์ได้มีหนังสือแจ้งการเลือกเสียภาษีมูลค่าเพิ่มลงวันที่ 15 ตุลาคม 2535 จำเลยได้รับหนังสือในวันดังกล่าวแล้วไม่ชำระ จำเลยจึงตกเป็นผู้ผิดนัดตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 224 วรรคแรก โจทก์มีสิทธิคิดดอกเบี้ยของภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับค่าจ้างงวดที่ 1 ถึง 4นับแต่วันที่ 16 ตุลาคม 2535 เป็นต้นไปจนกว่าจำเลยจะชำระเสร็จโจทก์ฟ้องว่า เดิมโจทก์จดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการค้ามีหน้าที่เสียภาษีการค้า ต่อมาเมื่อมีการนำระบบภาษีมูลค่าเพิ่มมาใช้บังคับโจทก์จึงได้จดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการ มีหน้าที่เรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้รับบริการจำเลยเป็นนิติบุคคลตามกฎหมายและมีกรมยุทธโยธาทหารบก (ยย.ทบ.) เป็นหน่วยงานหนึ่งเมื่อวันที่ 5 สิงหาคม 2534 จำเลยได้ทำสัญญาว่าจ้างโจทก์ให้ทำการก่อสร้างหอพักพยาบาลและผู้ช่วยของกรมแพทย์ทหารบกในราคาค่าจ้างเป็นเงิน 87,200,000 บาท โดยตกลงจ่ายค่าจ้างให้โจทก์ตามผลงานเป็นงวด ๆ รวม 13 งวด และให้การก่อสร้างแล้วเสร็จบริบูรณ์ภายในวันที่ 4 พฤศจิกายน 2535 ตามสัญญาจ้างและสัญญาแก้ไขดังกล่าวมิได้ระบุให้ภาระภาษีรวมอยู่ในราคาค่าจ้างตามสัญญาต่อมาในระหว่างอายุสัญญาจ้างปรากฎว่าได้มีพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ออกมาใช้บังคับโดยให้ยกเลิกระบบภาษีการค้าและใช้ระบบภาษีมูลค่าเพิ่มแทนที่ผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 เป็นต้นไป โจทก์ในฐานะผู้ประกอบการจดทะเบียนที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 จึงมีสิทธิเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากจำเลยในฐานะผู้รับบริการในอัตราร้อยละ 7 ของเงินค่าจ้างที่โจทก์ได้รับชำระจากจำเลยตั้งแต่วันที่1 มกราคม 2535 เป็นต้นไปโจทก์ได้แสดงความประสงค์การเลือกปฏิบัติเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นหนังสือตามแบบที่กรมสรรพากรกำหนดไปยังจำเลยว่า โจทก์ไม่ขอเลือกปฏิบัติตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 249)พ.ศ. 2535 โดยโจทก์ขอเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับงวดงานตามสัญญาจ้างที่โจทก์ได้รับชำระค่าจ้างจากจำเลยตั้งแต่วันที่1 มกราคม 2535 เป็นต้นไป คือค่าจ้างสำหรับงานงวดที่ 1 ถึงงวดที่13 คิดเป็นเงิน 87,200,000 บาท และแจ้งให้จำเลยไม่ต้องหักภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่น ณ ที่จ่ายอีกต่อไป พร้อมทั้งเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ของเงินค่าจ้าง คิดเป็นภาษีมูลค่าเพิ่มรวม 6,104,000 บาท แต่จำเลยไม่ชำระ โจทก์จึงต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวให้กรมสรรพากรและทวงถามจำเลยแล้วแต่จำเลยเพิกเฉย จำเลยเป็นผู้ผิดนัดจึงต้องรับผิดชำระค่าเสียหายเป็นดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 15 ต่อปี ของเงินค่าภาษีมูลค่าเพิ่มนับแต่วันที่โจทก์ได้รับชำระเงินค่าจ้างในแต่ละงวดงานจนกว่าจะชำระเสร็จดอกเบี้ยคิดถึงวันฟ้องเป็นเงิน 1,686,510.05 บาท ขอให้บังคับจำเลยชำระเงินค่าภาษีมูลค่าเพิ่มและค่าเสียหายเป็นเงิน 7,790,510.05บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 15 ต่อปี ของเงินค่าภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 6,104,000 บาท นับถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จจำเลยให้การว่า ตามบทบัญญัติของประมวลรัษฎากร มาตรา 82และมาตรา 82/4 ผู้ประกอบการจดทะเบียน (โจทก์) มีหน้าที่ตามกฎหมายที่จะต้องเป็นผู้เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยผู้ประกอบการจดทะเบียน(โจทก์) ต้องคิดภาษีมูลค่าเพิ่มบวกเข้าในราคาสินค้าหรือค่าบริการนั้น ไม่ใช่มาฟ้องเรียกเอาภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการในภายหลัง เพราะกฎหมายไม่ได้บัญญัติให้อำนาจผู้ประกอบการจดทะเบียน (โจทก์) ที่จะกระทำเช่นนั้นได้ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องเรียกภาษีมูลค่าเพิ่มตามฟ้องจากจำเลย ในขณะที่โจทก์และจำเลยตกลงทำสัญญาจ้างเหมาก่อสร้างอาคารพร้อมสิ่งอำนวยความสะดวกเป็นราคารวมทั้งสิ้น 87,200,000 บาท โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนต้องเสียภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรเดิมก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 คือภาษีการค้ารวมภาษีบำรุงท้องถิ่นในอัตราร้อยละ 3.3 และภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 1 ของเงินค่าจ้างแต่ละงวด โดยจำเลยมีหน้าที่หักภาษีดังกล่าวออกจากค่าจ้างแต่ละงวดเพื่อนำส่งกรมสรรพากร ดังนั้น เงินค่าจ้างตามสัญญาดังกล่าวจึงรวมค่าภาษีการค้าไว้ด้วยแล้ว ครั้นต่อมาได้มีการประกาศใช้พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30)พ.ศ. 2534 ให้ยกเลิกภาษีการค้าและให้นำภาษีมูลค่าเพิ่มมาใช้บังคับแทนตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 และก็ได้มีพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม(ฉบับที่ 249) พ.ศ. 2535 ซึ่งมีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม2535 ในมาตรา 3 บัญญัติให้ "ผู้ประกอบการจดทะเบียนซึ่งต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร ถ้าได้ยื่นซองเสนอราคาหรือได้ทำสัญญาขายสินค้าหรือให้บริการกับกระทรวง ทบวง กรมหรือราชการส่วนท้องถิ่นก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 หากผู้ประกอบการจดทะเบียนนั้นปฏิบัติตามบทบัญญัติหมวด 4 ภาษีการค้าในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30)พ.ศ. 2534 ก็ให้ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการตามสัญญาดังกล่าว" ทั้งนี้เพื่อเป็นการบรรเทาภาระภาษีให้แก่ผู้ประกอบการที่ได้ทำสัญญาไว้กับทางราชการก่อนที่ภาษีมูลค่าเพิ่มจะใช้บังคับ โจทก์ได้ทำสัญญาจ้างเหมาก่อสร้างกับจำเลยซึ่งเป็นส่วนราชการตั้งแต่วันที่ 5 สิงหาคม 2534 ก่อนที่พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534ออกใช้บังคับและโจทก์ได้ชำระภาษีการค้า โดยยินยอมให้จำเลยหักภาษี ณ ที่จ่ายอันเป็นการปฏิบัติตามบทบัญญัติหมวด 4 ภาษีการค้าในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรมาโดยตลอดโจทก์จึงได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการให้บริการตามสัญญาดังกล่าวโจทก์ไม่มีหน้าที่ตามกฎหมายที่จะต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม และไม่มีอำนาจฟ้องเรียกภาษีมูลค่าเพิ่มจากจำเลย โจทก์มีหน้าที่ชำระภาษีการค้าจากรายรับที่ได้รับจากจำเลยตามสัญญา และในใบเสนอราคาของโจทก์โจทก์ก็ได้คำนวณภาษีการค้ารวมเข้าไว้ในราคาจ้างเหมาไว้แล้ว โจทก์จึงมีหน้าที่ชำระภาษีการค้าจากเงินค่าจ้างทุกงวดที่ได้รับจากจำเลยตามสัญญาดังกล่าวข้างต้นโดยไม่มีหน้าที่ชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม อย่างไรก็ตามเมื่อโจทก์อ้างว่าโจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสิทธิเลือกปฏิบัติเกี่ยวกับการเสียภาษีตามนัยของพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 249)พ.ศ. 2535 ถือว่า ภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องเรียกเก็บจากส่วนราชการได้รวมอยู่ในราคาตามสัญญาแล้ว กรณีนี้โจทก์ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสิทธินำภาษีซื้อที่เกิดขึ้นจากการซื้อสินค้าหรือรับบริการมาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ แม้ในสัญญาเดิมเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 3 และในสัญญาที่แก้ไข เอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 4 จะไม่มีข้อความว่า "รวมภาษีมูลค่าเพิ่ม" ก็ตาม ก็ต้องถือว่าค่าบริการหรือค่างวดงานตามสัญญาเดิมและสัญญาที่แก้ไขใหม่ได้รวมภาษีมูลค่าเพิ่มไว้แล้ว บทบัญญัติของมาตรา 82/4 วรรคสอง ของประมวลรัษฎากรก็ได้บัญญัติสนับสนุนเหตุผลดังกล่าวว่า "บทบัญญัติมาตรานี้ มิได้เป็นการห้ามผู้ประกอบการจดทะเบียนที่จะเสนอหรือแสดงราคาสินค้าหรือราคาค่าบริการแก่ผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการในราคาที่รวมภาษีมูลค่าเพิ่มไว้แล้ว ทั้งนี้ ไม่ว่าผู้ประกอบการจดทะเบียนจะได้แจ้งให้ผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการทราบด้วยหรือไม่ก็ตาม" ด้วยเหตุผลดังกล่าวโจทก์จึงไม่มีสิทธิเรียกร้องภาษีมูลค่าเพิ่มจากจำเลย อย่างไรก็ตามหากโจทก์มีสิทธิเรียกภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 7,790,510.05 บาท การคิดคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์ก็กระทำไม่ถูกต้อง เพราะโจทก์นำเงินค่างวดที่ส่งมอบงาน87,200,000 บาท ซึ่งได้รวมภาษีมูลค่าเพิ่มร้อยละ 7 ไว้แล้ว มาคิดภาษีมูลค่าเพิ่มอีกร้อยละ 7 ของยอดเงินดังกล่าวซ้ำอีก จึงเท่ากับโจทก์คิดภาษีมูลค่าเพิ่มซ้ำกัน 2 ครั้ง นอกจากโจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องจำเลยเรียกเงินค่าภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว โจทก์ก็ไม่มีสิทธิฟ้องเรียกค่าเสียหายจากจำเลย เพราะกรณีเรียกค่าภาษีมูลค่าเพิ่มมิใช่หน้าที่ของจำเลยที่จะต้องรับผิดชดใช้ให้โจทก์และไม่ใช่เป็นเรื่องผิดสัญญาหรือละเมิดหรือมีกฎหมายให้สิทธิแก่โจทก์ที่จะเรียกค่าเสียหายจากจำเลยได้ ไม่มีกฎหมายบัญญัติให้สิทธิแก่โจทก์ที่จะเรียกดอกเบี้ยได้ในอัตราร้อยละ 15 จำเลยจึงไม่ต้องรับผิดชดใช้ดอกเบี้ยให้แก่โจทก์ตามฟ้อง หากโจทก์มีสิทธิเรียกดอกเบี้ยได้ก็เรียกดอกเบี้ยได้เพียงอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีเท่านั้น ขอให้ยกฟ้องศาลฎีกาอากรกลางพิพากษาให้จำเลยชำระเงินจำนวน5,231,128 บาท ให้โจทก์พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับแต่วันที่ 20 พฤศจิกายน 2536 เป็นต้นไป จนกว่าจำเลยจะชำระแล้วเสร็จ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้เถียงกันในชั้นอุทธรณ์ฟังได้ว่า เมื่อวันที่ 5 สิงหาคม 2534จำเลยได้ทำสัญญากับโจทก์ให้ทำการก่อสร้างหอพักพยาบาลและผู้ช่วยของกรมแพทย์ทหารบกที่แขวงทุ่งพญาไท เขตพญาไท กรุงเทพมหานคร ในราคาค่าจ้างเป็นเงิน 87,200,000 บาท โดยจำเลยตกลงจ่ายค่าจ้างดังกล่าวให้โจทก์ตามส่วนของงานที่ทำ เริ่มลงมือทำงานภายในวันที่ 13 สิงหาคม2534 และให้แล้วเสร็จบริบูรณ์ภายในวันที่ 4 พฤศจิกายน 2535 และต่อมาจำเลยตกลงต่ออายุสัญญาจ้างให้โจทก์รวม 2 ครั้ง ครั้งแรกต่ออายุสัญญาจ้างให้โจทก์ 59 วัน เป็นครบกำหนดอายุสัญญาจ้างในวันที่2 มกราคม 2536 และครั้งที่ 2 โจทก์กับจำเลยได้ตกลงแก้ไขสัญญาจ้างดังกล่าวโดยได้แก้ไขเพิ่มเติมแบบรูปบางส่วนและได้เพิ่มระยะเวลาในการทำงานจ้างอีก 235 วัน เป็นครบกำหนดอายุสัญญาจ้างในวันที่25 สิงหาคม 2536 โจทก์ได้ทำงานตามสัญญาจ้างดังกล่าวแล้วเสร็จบริบูรณ์และได้ส่งมอบงานที่จ้างทั้งหมดให้จำเลยแล้ว และโจทก์ได้รับชำระเงินค่าจ้างจากจำเลยครบถ้วนแล้ว ดังนี้1. งานงวดที่ 1 โจทก์ได้ดำเนินการแล้วเสร็จเมื่อวันที่ 11ธันวาคม 2534 เป็นเงินค่างานจำนวน 4,360,000 บาท จำเลยหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่น ณ ที่จ่ายจำนวน187,480 บาท และจำเลยหักเงินค่าประกันผลงานในอัตราร้อยละ 10 ของค่างานจำนวน 436,000 บาท คงเหลือเงินสุทธิที่จำเลยชำระให้โจทก์ผ่านธนาคารทหารไทย จำกัด ตามสัญญาโอนสิทธิเรียกร้องการรับเงินตามสัญญาจ้างเหมาจำนวน 3,736,520 บาท2. งานงวดที่ 2 โจทก์ได้ดำเนินการแล้วเสร็จเมื่อวันที่ 9มีนาคม 2535 เป็นเงินค่างานจำนวน 6,104,000 บาท จำเลยหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่น ณ ที่จ่ายจำนวน 262,472 บาท และ หักเงินค่าประกันผลงานในอัตราร้อยละ 10ของค่างานจำนวน 610,400 บาท คงเหลือเงินสุทธิที่จำเลยชำระให้โจทก์ผ่านธนาคารทหารไทย จำกัด ตามสัญญาโอนสิทธิเรียกร้องการรับเงินตามสัญญาจ้างเหมาจำนวน 5,231,128 บาท3. งานงวดที่ 3 โจทก์ได้ดำเนินการแล้วเสร็จเมื่อวันที่ 1มิถุนายน 2535 เป็นเงินค่างานจำนวน 6,104,000 บาท จำเลยหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่น ณ ที่จ่ายจำนวน 262,472 บาท และจำเลยหักเงินสุทธิที่จำเลยชำระให้โจทก์ผ่านธนาคารทหารไทย จำกัด ตามสัญญาโอนสิทธิเรียกร้องการรับเงินตามสัญญาจ้างเหมาจำนวน 5,231,128 บาท4. งานงวดที่ 4 โจทก์ได้ดำเนินการแล้วเสร็จเมื่อวันที่ 9สิงหาคม 2535 เป็นเงินค่างวดจำนวน 6,104,000 บาท จำเลยหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่น ณ ที่จ่ายจำนวน 262,472 บาท และ จำเลยหักเงินค่าประกันผลงานในอัตราร้อยละ 10ของค่างานจำนวน 610,400 บาท คงเหลือเงินสุทธิที่จำเลยชำระให้โจทก์ผ่านธนาคารทหารไทย จำกัด ตามสัญญาโอนสิทธิเรียกร้องการรับเงินตามสัญญาจ้างเหมาจำนวน 5,231,128 บาท5. งานงวดที่ 5 โจทก์ได้ดำเนินการแล้วเสร็จเมื่อวันที่2 พฤศจิกายน 2535 เป็นเงินค่างานจำนวน 6,104,000 บาท จำเลยหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่น ณ ที่จ่ายจำนวน 262,472 บาท และจำเลยหักเงินค่าประกันผลงานในอัตราร้อยละ 10 ของค่างานจำนวน 610,400 บาท คงเหลือเงินสุทธิที่จำเลยชำระให้โจทก์ผ่านธนาคารทหารไทย จำกัด ตามสัญญาโอนสิทธิเรียกร้องการรับเงินตามสัญญาจ้างเหมาจำนวน 5,231,128 บาท6. งานงวดที่ 6 ถึง 8 โจทก์ได้ดำเนินการแล้วเสร็จเมื่อวันที่15 มิถุนายน 2536 สำหรับงานงวดที่ 6 เป็นเงินค่างานจำนวน6,104,000 บาท งานงวดที่ 7 เป็นเงินค่างานจำนวน 6,976,000 บาทสำหรับงานที่ 8 เป็นเงินค่างานจำนวน 4,360,000 บาท รวมเป็นเงินค่างานงวดที่ 6 ถึงงวดที่ 8 จำนวน 17,440,000 บาท จำนวนหักภาษีเงินได้นิติบุคคลภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่น ณ ที่จ่ายสำหรับงานงวดที่ 6 ถึงงวดที่ 8 เป็นเงินค่าภาษีจำนวน 789,920 บาทและจำเลยได้หักเป็นเงินค่าปรับเนื่องจากการส่งมอบงานล่าช้าเป็นเงินจำนวน 7,150,400 บาท และจำเลยได้หักเงินค่าประกันผลงานในอัตราร้อยละ 10 ของค่างานจำนวน 1,744,000 บาท คงเหลือเงินสุทธิที่จำเลยชำระให้โจทก์ผ่านธนาคารทหารไทย จำกัด ตามสัญญาโอนสิทธิเรียกร้องการรับเงินตามสัญญาจ้างเหมาจำนวน 7,795,680 บาท7. งานงวดที่ 9 ถึงงวดที่ 13 โจทก์ได้ดำเนินการแล้วเสร็จเมื่อวันที่ 10 สิงหาคม 2536 เป็นเงินค่างานงวดที่ 8 จำนวน6,976,000 บาท เงินค่างานงวดที่ 10 จำนวน 4,360,000 บาทเงินค่างานงวดที่ 11 จำนวน 6,104,000 บาท เงินค่างานงวดที่ 12จำนวน 6,104,000 บาท เงินค่างานงวดที่ 13 จำนวน 17,440,000 บาทรวมเป็นเงินค่างานงวดที่ 9 ถึงงวดที่ 13 จำนวน 40,984,000 บาทจำเลยหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นณ ที่จ่าย จำนวน 1,762,312 บาท และจำเลยได้หักเป็นเงินค่าปรับสำหรับการส่งมอบงานล่าช้าจำนวน 2,441,600 บาท และจำเลยได้คืนเงินค่าประกันผลงานสำหรับงานงวดที่ 1 ถึงงวดที่ 8 ให้แก่โจทก์จำนวน 1,216,000 บาท คงเหลือเงินสุทธิที่จำเลยชำระให้โจทก์ผ่านธนาคารทหารไทย จำกัด ตามสัญญาโอนสิทธิเรียกร้องการรับเงินตามสัญญาจ้างเหมาจำนวน 37,996,088 บาท วันที่ 24 ธันวาคม 2534โจทก์ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มต่อสำนักงานสรรพากรเขตพื้นที่ 4และแจ้งให้จำเลยทราบแล้วมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อแรกว่าโจทก์มีอำนาจฟ้องเรียกภาษีมูลค่าเพิ่มจากจำเลยหรือไม่ จำเลยอุทธรณ์ว่าผู้ประกอบการจดทะเบียน (โจทก์) มีหน้าที่ตามกฎหมายที่จะต้องเป็นผู้เสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยผู้ประกอบการจดทะเบียน (โจทก์) ต้องคิดภาษีมูลค่าเพิ่มบวกเข้าในค่าบริการ ไม่ใช่มาฟ้องเรียกภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้รับบริการ (จำเลย) ในภายหลัง เห็นว่าแม้ประมวลรัษฎากร มาตรา 82 จะบัญญัติให้ผู้ประกอบการมีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่ประมวลรัษฎากรมาตรา 82/4 วรรคหนึ่งก็บัญญัติให้ผู้ประกอบการการจดทะเบียนเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการเมื่อโจทก์ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มต่อกรมสรรพากรตามใบทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 12 และ 13 โจทก์จึงเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสิทธิเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากจำเลย บทบัญญัติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 82/4 วรรคสอง มิใช่บทบัญญัติบังคับให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนเสนอหรือแสดงราคาสินค้าหรือราคาค่าบริการแก่ผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการในราคาที่รวมภาษีมูลค่าเพิ่มไว้แล้วแต่เป็นบทบัญญัติให้สิทธิผู้ประกอบการที่จะเสนอหรือแสดงราคาสินค้าหรือราคาค่าบริการในราคาที่รวมภาษีมูลค่าเพิ่มไว้แล้ว ที่จำเลยอุทธรณ์ว่าโจทก์ต้องคิดภาษีมูลค่าเพิ่มบวกเข้าไปในค่าบริการไม่ใช่มาฟ้องร้องภาษีมูลค่าเพิ่มจากจำเลยในภายหลังจึงฟังไม่ขึ้น ฉะนั้นโจทก์จึงมีอำนาจฟ้องเรียกภาษีมูลค่าเพิ่มจากจำเลยส่วนที่จำเลยอุทธรณ์ว่าพระราชกำหนด (ที่ถูกเป็นพระราชกฤษฎีกา) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 249)พ.ศ. 2535 มาตรา 3 มิใช่เป็นบทบัญญัติให้สิทธิผู้ประกอบการที่จะเลือกเสียภาษีการค้าตามกฎหมายเก่าหรือภาษีมูลค่าเพิ่มตามกฎหมายใหม่ก็ได้นั้น กฎหมายดังกล่าวบัญญัติว่าหากผู้ประกอบการจดทะเบียนนั้นปฏิบัติตามบทบัญญัติหมวด 4 ภาษีการค้าในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ก็ให้ได้รับการเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการให้บริการตามสัญญาดังกล่าว เห็นว่า กฎหมายดังกล่าวให้สิทธิผู้ประกอบการเลือกปฏิบัติ ถ้าผู้ประกอบการไม่เลือกปฏิบัติตามบทบัญญัติหมวด 4ภาษีการค้า ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรก็จะต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ที่จำเลยอุทธรณ์ว่าค่าจ้างของงานงวดที่ 1 โจทก์ได้นำไปยื่นไว้ในแบบ ภ.ค.40 ของเดือนภาษีมกราคม 2535 ค่าจ้างงวดที่ 2 โจทก์ได้ยื่นไว้ในแบบ ภ.ค.40 ของเดือนภาษีเมษายน 2535 ค่าจ้างงวดที่ 3 โจทก์ได้ยื่นในแบบ ภ.ค.40ของเดือนภาษีมิถุนายน 2535 และค่าจ้างงวดที่ 4 โจทก์ได้ยื่นไว้ในแบบ ภ.ค. 40 ของเดือนภาษีกันยายน 2535 แสดงว่าโจทก์ได้ปฏิบัติตามบทบัญญัติหมวด 4 ภาษีการค้าในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรแล้วโจทก์จึงได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มและต้องเสียภาษีการค้าต่อไปนั้นปรากฎว่าโจทก์ได้ยื่นคำร้องขอคืนภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นที่จำเลยได้หักจากเงินค้าจ้างที่จ่ายให้โจทก์ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม2535 (ค่าจ้างงวดที่ 1 ถึงงวดที่ 13) และกรมสรรพากรได้คืนให้โจทก์แล้ว และนายวีระชัย ตันติกุล พยานจำเลยก็เบิกความว่าสำหรับกรณีของโจทก์ซึ่งยื่นเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีการค้าทั้งสองแบบ เมื่อโจทก์ปฏิบัติตามคำแนะนำของกรมสรรพากรโดยแจ้งไปยังส่วนราชการคู่สัญญา (จำเลย) ขอใช้สิทธิเรียกภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่เนื่องจากผู้ว่าจ้าง (จำเลย) ทำการหักภาษีการค้าไว้ต่อไปการที่โจทก์มายื่นรายการเพื่อเสียภาษีการค้าจึงอาจเป็นเพราะโจทก์เข้าใจผิดจึงไม่ถือว่าโจทก์ได้เลือกเสียภาษีการค้าและได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามที่จำเลยอุทธรณ์ ที่จำเลยอุทธรณ์ว่าโจทก์มิได้นำสืบว่าค่าจ้างจำนวน 87,200,000 บาท ไม่ได้รวมค่าภาษีมูลค่าเพิ่มไว้ด้วย จึงต้องฟังข้อเท็จจริงว่า โจทก์ได้รวมภาษีมูลค่าเพิ่มไว้ในค่าจ้างแล้วนั้น นายจรูญ จันทร์จำรัสแสง กรรมการโจทก์เบิกความว่าสัญญาก่อสร้างระหว่างโจทก์จำเลยทำขึ้นเมื่อเดือนสิงหาคม 2534 สำหรับราคาค่าก่อสร้างเป็นราคาเฉพาะ ค่าก่อสร้างไม่รวมค่าภาษี นายวิชัย จึงรักเกียรติผู้เชี่ยวชาญด้านภาษีอากรกรมสรรพากร พยานโจทก์ก็เบิกความว่าในกรณีที่ส่วนราชการทำสัญญาว่าจ้างก่อสร้างกับเอกชน โดยสัญญาทำขึ้นก่อนวันที่1 มกราคม 2535 และสัญญามีผลต่อเนื่องมาภายหลังวันที่ 1 มกราคม 2535ในส่วนของเนื้องานที่ทำขึ้นหลังวันที่ 1 มกราคม 2535 ผู้รับจ้างมีสิทธิเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากส่วนราชการได้ในอัตราร้อยละ 7ของค่าจ้าง แต่ปรากฎว่าในทางปฏิบัติส่วนราชการไม่ยอมจ่ายภาษีมูลค่าเพิ่มเนื่องจากมิได้ตั้งงบประมาณไว้ จึงฟังได้ว่าโจทก์ได้นำสืบว่าค่าจ้างจำนวน 87,200,000 บาท มิได้รวมภาษีมูลค่าเพิ่มไว้แล้ว ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยและโจทก์ว่าเงินค่าจ้างได้รวมภาษีมูลค่าเพิ่มหรือภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นไว้หรือไม่ในใบเสนอราคาของโจทก์ระบุรวมค่าภาษีไว้ด้วยจึงน่าเชื่อว่าค่าจ้างจำนวน 87,200,000 บาท รวมภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นไว้ด้วย แต่สัญญาจ้างระหว่างโจทก์กับจำเลยเป็นสัญญาที่ทำขึ้นก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 อันเป็นวันที่ภาษีมูลค่าเพิ่มมีผลใช้บังคับจึงเป็นไปไม่ได้ที่ค่าจ้างดังกล่าวจะมีภาษีมูลค่าเพิ่มรวมอยู่ด้วยปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่าจะต้องนำภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นอัตราร้อยละ 3.3 หักออกจากยอดเงินค่าจ้างก่อนคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ เห็นว่า แม้ข้อเท็จจริงจะฟังได้ว่าค่าจ้างดังกล่าวมีภาษีการค้าและภาษีมูลค่าเพิ่มร้อยละ 3.3 รวมอยู่ด้วยแต่ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 79 วรรคหนึ่ง ฐานภาษีสำหรับการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้แก่มูลค่าทั้งหมดที่ผู้ประกอบการได้รับหรือพึงได้รับจากการขายสินค้าหรือการให้บริการ และคำว่า "มูลค่า" นั้นมาตรา 79 วรรคสอง ให้หมายความถึงเงิน ทรัพย์สิน ค่าตอบแทนค่าบริการ หรือประโยชน์ใด ๆ ซึ่งอาจคำนวณได้เป็นเงิน เมื่อข้อเท็จจริงปรากฎว่า โจทก์ได้รับภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นคืนจากกรมสรรพากรแล้วเงินค่าภาษีดังกล่าวจึงเป็นมูลค่าที่โจทก์ได้รับอันเป็นฐานภาษีที่จะต้องนำมาคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ฉะนั้นจึงนำเงินค่าภาษีดังกล่าวหักออกจากยอดเงินค่าจ้างก่อนคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มไม่ได้จะต้องคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มร้อยละ 7 จากยอดฐานก่อนหักภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นได้ผลลัพธ์เท่าใด จึงนำภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นร้อยละ 3.3 มาหักออก ที่เหลือจึงเป็นยอดภาษีมูลค่าเพิ่มที่จำเลยต้องชำระให้แก่โจทก์ ประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ต่อไปมีว่า จะต้องนำค่าปรับที่โจทก์ถูกปรับสำหรับการส่งมอบงานล่าช้าหักออกจากเงินค่าจ้างก่อนคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ นายวิชัยผู้เชี่ยวชาญด้านภาษีอากรกรมสรรพากรพยานโจทก์เบิกความว่าค่าปรับในการก่อสร้างงานล่าช้าเงินส่วนนี้จะไม่เกี่ยวข้องกับการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ในคำอุทธรณ์ของโจทก์ก็ระบุว่าต่อมาเมื่อจำเลยตกลงต่ออายุสัญญาจ้างให้โจทก์เป็นกำหนดอายุสัญญาจ้างในวันที่ 25 สิงหาคม 2536ตามสัญญาแก้ไขที่ 2/2537 ลงวันที่ 22 ตุลาคม 2536 แล้ว จำเลยก็ได้คืนค่าปรับจำนวน 9,592,000 บาท ให้แก่โจทก์ เมื่อวันที่ 20 กรกฎาคม2537 ด้วยเช็คธนาคารแห่งประเทศไทย บางขุนพรหมฉบับเลขที่ 6-096-71 ลงวันที่ 20 กรกฎาคม 2537 และจำเลยไม่ได้คัดค้านในคำแก้อุทธรณ์แต่อย่างใด เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 79 ฐานภาษีได้แก่มูลค่าทั้งหมดที่ผู้ประกอบการได้รับ ฉะนั้นจึงไม่ต้องนำค่าปรับที่โจทก์ถูกปรับสำหรับการส่งมอบงานล่าช้าหักออกจากเงินค่าจ้างก่อนคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มอุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังขึ้น ประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยในข้อต่อไปมีว่า โจทก์มีสิทธิคิดดอกเบี้ยจากจำเลยหรือไม่ ในอัตราเท่าใดตั้งแต่เมื่อใด ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าโจทก์ต้องไปกู้เงินธนาคารทหารไทย จำกัดไปชำระภาษีมูลค่าเพิ่มแทนจำเลยและต้องเสียดอกเบี้ยอัตราร้อยละ15 ต่อปี นั้นนายจรูญกรรมการโจทก์เบิกความว่าโจทก์ไม่มีเอกสารที่ระบุโดยเฉพาะว่าเงินจำนวนไหนที่โจทก์ได้กู้มาเพื่อชำระหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงยังฟังไม่ได้ว่าโจทก์ได้กู้เงินธนาคารทหารไทย จำกัด และเสียดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 15 ต่อปีมาชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามที่โจทก์อุทธรณ์ โจทก์จึงมีสิทธิคิดดอกเบี้ยจากจำเลยในร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 224 วรรคแรก เท่านั้นที่โจทก์อุทธรณ์ว่าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 78/1 กำหนดให้ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นเมื่อได้รับชำระค่าบริการ จำเลยจึงมีหน้าที่ต้องชำระเงินค่าภาษีมูลค่าเพิ่มของค่าจ้างงวดที่ 1 ถึงงวดที่ 13 ให้แก่โจทก์ตั้งแต่วันที่ได้ชำระเงินค่าจ้างงานงวดดังกล่าวให้แก่โจทก์ แต่จำเลยไม่ชำระจึงได้ชื่อว่าผิดนัด โจทก์จึงมีสิทธิเรียกดอกเบี้ยของเงินค่าภาษีมูลค่าเพิ่มของค่าจ้างงานงวดที่ 1 ถึงงวดที่ 13 จากจำเลยได้นับตั้งแต่วันที่โจทก์ได้รับชำระเงินค่าจ้างแต่ละงวดแล้ว เห็นว่า ประมวลรัษฎากรมาตรา 82/4 บัญญัติให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการ เมื่อความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจึงเกิดขึ้นเมื่อหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มถึงกำหนดชำระ แต่เมื่อจำเลยชำระค่าจ้างงานแต่ละงวดโจทก์เพียงแต่มีสิทธิเรียกร้องให้จำเลยชำระเงินภาษีมูลค่าเพิ่มเท่านั้น เมื่อโจทก์ยังมิได้ทวงถามให้จำเลยชำระหนี้ การที่จำเลยยังไม่ชำระหนี้จึงยังถือไม่ได้ว่าจำเลยตกเป็นผู้ผิดนัด จำเลยจึงยังไม่ต้องชำระดอกเบี้ยให้โจทก์ แต่เมื่อต่อมาโจทก์ได้มีหนังสือแจ้งการเลือกเสียภาษีมูลค่าเพิ่มลงวันที่ 15ตุลาคม 2535 ตามเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 29 จำเลยได้รับหนังสือในวันดังกล่าวแล้วไม่ชำระจำเลยจึงตกเป็นผู้ผิดนัดตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 224 วรรคแรกโจทก์มีสิทธิคิดดอกเบี้ยของภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับค่าจ้างงวดที่ 1 ถึง 4 นับแต่วันที่ 16 ตุลาคม 2535 เป็นต้นไปจนกว่าจำเลยจะชำระเสร็จ ส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มของค่าจ้างงวดที่ 5 ถึง 13 โจทก์มีสิทธิเรียกดอกเบี้ยได้นับแต่วันที่โจทก์ได้รับค่าจ้างในแต่ละงวดจนกว่าจำเลยจะชำระแล้วเสร็จ ที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดให้จำเลยชำระดอกเบี้ยนับแต่วันที่ 20 พฤศจิกายน 2536 เป็นต้นไปจึงไม่ชอบโจทก์ได้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มร้อยละ 7 ของยอดเงินค่าจ้างตามสัญญา 87,200,000 บาท เป็นเงิน 6,104,000 บาท โจทก์ได้รับคืนภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นแล้ว 2,877,600 บาทจำเลยคงต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มให้โจทก์อีกเพียง 3,226,400 บาทพิพากษาแก้เป็นว่า ให้จำเลยชำระเงินจำนวน 3,226,400 บาทให้แก่โจทก์ พร้อมด้วยดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปี นับแต่วันที่โจทก์ได้รับเงินค่าจ้างในแต่ละงวดจนกว่าจำเลยจะชำระแล้วเสร็จ เว้นแต่ภาษีลูกค่าเพิ่มของค่าจ้างสำหรับงานงวดที่ 1 ถึง 4ให้นับตั้งแต่วันที่ 16 ตุลาคม 2535 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จคำขอนอกจากนี้ให้ยก ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2964/2540บริษัท ไอยเรศ จำกัดโจทก์กองทัพบกจำเลย ป.พ.พ. ม. 171, ม. 224 วรรคแรก, ม. 368 ป.วิ.พ. ม. 55 ป.รัษฎากร ม. 79 วรรคหนึ่ง, ม. 79 วรรคสอง, ม. 82, ม. 82/4 วรรคหนึ่ง, ม. 82/4 วรรคสอง พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 249) พ.ศ.2535 ม. 3แม้ประมวลรัษฎากร มาตรา 82 จะบัญญัติให้ผู้ประกอบการมีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่มาตรา 82/4 วรรคหนึ่งก็บัญญัติให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการ เมื่อโจทก์ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มต่อกรมสรรพากร โจทก์จึงเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสิทธิเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากจำเลยผู้ทำสัญญาว่าจ้างโจทก์ก่อสร้างอาคารได้ สำหรับกรณีของโจทก์ซึ่งยื่นเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีการค้าทั้งสองแบบ เมื่อโจทก์ปฏิบัติตามคำแนะนำของกรมสรรพากร โดยแจ้งไปยังส่วนราชการคู่สัญญาคือจำเลยขอใช้สิทธิเรียกภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่เนื่องจากจำเลยผู้ว่าจ้างทำการหักภาษีการค้าไว้ต่อไป การที่โจทก์มายื่นรายการเพื่อเสียภาษีการค้าจึงอาจเป็นเพราะโจทก์เข้าใจผิดอีกทั้งโจทก์ได้ยื่นคำร้องขอคืนภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นที่จำเลยได้หักจ่ายจากเงินค่าจ้างให้โจทก์และกรมสรรพากรได้คืนให้โจทก์แล้ว จึงไม่ถือว่าโจทก์ได้เลือกเสียภาษีการค้าและได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ในใบเสนอราคาของโจทก์ระบุรวมค่าภาษีไว้ด้วย จึงน่าเชื่อว่าค่าจ้างจำนวน 87,200,000 บาท รวมภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นไว้ด้วยอันเป็นวันที่ภาษีมูลค่าเพิ่มมีผลใช้บังคับ จึงเป็นไปไม่ได้ที่ค่าจ้างดังกล่าวจะมีภาษีมูลค่าเพิ่มรวมอยู่ด้วย แม้ว่าค่าจ้างตามสัญญาจำนวน 82,200,000 บาท จะมีภาษีการค้าและภาษีมูลค่าเพิ่มร้อยละ 3.3 รวมอยู่ด้วยก็ตามแต่ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 79 วรรคหนึ่ง ฐานะภาษีสำหรับการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้แก่มูลค่าทั้งหมดที่ผู้ประกอบการได้รบหรือพึงได้รับจากการขายสินค้าหรือการให้บริการ และคำว่า "มูลค่า" นั้น มาตรา 79 วรรคสอง ให้หมายความถึงเงิน ทรัพย์สิน ค่าตอบแทน ค่าบริการ หรือประโยชน์ใด ๆ ซึ่งอาจคำนวณได้เป็นเงิน เมื่อปรากฎว่าโจทก์ได้รับภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นคืนจากกรมสรรพากรแล้ว เงินค่าภาษีดังกล่าวจึงเป็นมูลค่าที่โจทก์ได้รับอันเป็นฐานภาษีที่จะต้องนำมาคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ฉะนั้นจึงนำเงินค่าภาษีดังกล่าวหักออกจากยอดเงินค่าจ้างก่อนคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มไม่ได้จะต้องคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มร้อยละ 7 จากยอดฐานก่อนหักภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นได้ผลลัพธ์เท่าใด จึงนำภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นร้อยละ 3.3 มาหักออก ที่เหลือจึงเป็นยอดภาษีมูลค่าเพิ่มที่จำเลยต้องชำระให้แก่โจทก์ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79 ฐานภาษีได้แก่มูลค่าทั้งหมดที่ผู้ประกอบการได้รับ ฉะนั้นจึงไม่ต้องนำค่าปรับที่โจทก์ถูกปรับสำหรับการส่งมอบงานล่าช้าหักออกจากเงินค่าจ้างก่อนคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อฟังไม่ได้ว่าโจทก์ได้กู้เงินธนาคารและเสียดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 15 ต่อปี มาชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามที่โจทก์อุทธรณ์ โจทก์จึงมีสิทธิคิดดอกเบี้ยจากจำเลยในอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 224วรรคแรก ประมวลรัษฎากร มาตรา 82/4 บัญญัติให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ชื้อสินค้าหรือผู้รับบริการเมื่อความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจึงเกิดขึ้นเมื่อหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มถึงกำหนดชำระ แต่เมื่อจำเลยชำระค่าจ้างงานแต่ละงวดโจทก์เพียงแต่มีสิทธิเรียกร้องให้จำเลยชำระเงินภาษีมูลค่าเพิ่มเท่านั้น เมื่อโจทก์ยังมิได้ทวงถามให้จำเลยชำระหนี้การที่จำเลยยังไม่ชำระหนี้จึงยังถือไม่ได้ว่าจำเลยตกเป็นผู้ผิดนัด จำเลยจึงยังไม่ต้องชำระดอกเบี้ยให้โจทก์แต่เมื่อต่อมาโจทก์ได้มีหนังสือแจ้งการเลือกเสียภาษีมูลค่าเพิ่มลงวันที่ 15 ตุลาคม 2535 จำเลยได้รับหนังสือในวันดังกล่าวแล้วไม่ชำระ จำเลยจึงตกเป็นผู้ผิดนัดตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 224 วรรคแรก โจทก์มีสิทธิคิดดอกเบี้ยของภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับค่าจ้างงวดที่ 1 ถึง 4นับแต่วันที่ 16 ตุลาคม 2535 เป็นต้นไปจนกว่าจำเลยจะชำระเสร็จโจทก์ฟ้องว่า เดิมโจทก์จดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการค้ามีหน้าที่เสียภาษีการค้า ต่อมาเมื่อมีการนำระบบภาษีมูลค่าเพิ่มมาใช้บังคับโจทก์จึงได้จดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการ มีหน้าที่เรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้รับบริการจำเลยเป็นนิติบุคคลตามกฎหมายและมีกรมยุทธโยธาทหารบก (ยย.ทบ.) เป็นหน่วยงานหนึ่งเมื่อวันที่ 5 สิงหาคม 2534 จำเลยได้ทำสัญญาว่าจ้างโจทก์ให้ทำการก่อสร้างหอพักพยาบาลและผู้ช่วยของกรมแพทย์ทหารบกในราคาค่าจ้างเป็นเงิน 87,200,000 บาท โดยตกลงจ่ายค่าจ้างให้โจทก์ตามผลงานเป็นงวด ๆ รวม 13 งวด และให้การก่อสร้างแล้วเสร็จบริบูรณ์ภายในวันที่ 4 พฤศจิกายน 2535 ตามสัญญาจ้างและสัญญาแก้ไขดังกล่าวมิได้ระบุให้ภาระภาษีรวมอยู่ในราคาค่าจ้างตามสัญญาต่อมาในระหว่างอายุสัญญาจ้างปรากฎว่าได้มีพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ออกมาใช้บังคับโดยให้ยกเลิกระบบภาษีการค้าและใช้ระบบภาษีมูลค่าเพิ่มแทนที่ผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 เป็นต้นไป โจทก์ในฐานะผู้ประกอบการจดทะเบียนที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 จึงมีสิทธิเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากจำเลยในฐานะผู้รับบริการในอัตราร้อยละ 7 ของเงินค่าจ้างที่โจทก์ได้รับชำระจากจำเลยตั้งแต่วันที่1 มกราคม 2535 เป็นต้นไปโจทก์ได้แสดงความประสงค์การเลือกปฏิบัติเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นหนังสือตามแบบที่กรมสรรพากรกำหนดไปยังจำเลยว่า โจทก์ไม่ขอเลือกปฏิบัติตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 249)พ.ศ. 2535 โดยโจทก์ขอเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับงวดงานตามสัญญาจ้างที่โจทก์ได้รับชำระค่าจ้างจากจำเลยตั้งแต่วันที่1 มกราคม 2535 เป็นต้นไป คือค่าจ้างสำหรับงานงวดที่ 1 ถึงงวดที่13 คิดเป็นเงิน 87,200,000 บาท และแจ้งให้จำเลยไม่ต้องหักภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่น ณ ที่จ่ายอีกต่อไป พร้อมทั้งเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ของเงินค่าจ้าง คิดเป็นภาษีมูลค่าเพิ่มรวม 6,104,000 บาท แต่จำเลยไม่ชำระ โจทก์จึงต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวให้กรมสรรพากรและทวงถามจำเลยแล้วแต่จำเลยเพิกเฉย จำเลยเป็นผู้ผิดนัดจึงต้องรับผิดชำระค่าเสียหายเป็นดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 15 ต่อปี ของเงินค่าภาษีมูลค่าเพิ่มนับแต่วันที่โจทก์ได้รับชำระเงินค่าจ้างในแต่ละงวดงานจนกว่าจะชำระเสร็จดอกเบี้ยคิดถึงวันฟ้องเป็นเงิน 1,686,510.05 บาท ขอให้บังคับจำเลยชำระเงินค่าภาษีมูลค่าเพิ่มและค่าเสียหายเป็นเงิน 7,790,510.05บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 15 ต่อปี ของเงินค่าภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 6,104,000 บาท นับถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จจำเลยให้การว่า ตามบทบัญญัติของประมวลรัษฎากร มาตรา 82และมาตรา 82/4 ผู้ประกอบการจดทะเบียน (โจทก์) มีหน้าที่ตามกฎหมายที่จะต้องเป็นผู้เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยผู้ประกอบการจดทะเบียน(โจทก์) ต้องคิดภาษีมูลค่าเพิ่มบวกเข้าในราคาสินค้าหรือค่าบริการนั้น ไม่ใช่มาฟ้องเรียกเอาภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการในภายหลัง เพราะกฎหมายไม่ได้บัญญัติให้อำนาจผู้ประกอบการจดทะเบียน (โจทก์) ที่จะกระทำเช่นนั้นได้ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องเรียกภาษีมูลค่าเพิ่มตามฟ้องจากจำเลย ในขณะที่โจทก์และจำเลยตกลงทำสัญญาจ้างเหมาก่อสร้างอาคารพร้อมสิ่งอำนวยความสะดวกเป็นราคารวมทั้งสิ้น 87,200,000 บาท โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนต้องเสียภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรเดิมก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 คือภาษีการค้ารวมภาษีบำรุงท้องถิ่นในอัตราร้อยละ 3.3 และภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 1 ของเงินค่าจ้างแต่ละงวด โดยจำเลยมีหน้าที่หักภาษีดังกล่าวออกจากค่าจ้างแต่ละงวดเพื่อนำส่งกรมสรรพากร ดังนั้น เงินค่าจ้างตามสัญญาดังกล่าวจึงรวมค่าภาษีการค้าไว้ด้วยแล้ว ครั้นต่อมาได้มีการประกาศใช้พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30)พ.ศ. 2534 ให้ยกเลิกภาษีการค้าและให้นำภาษีมูลค่าเพิ่มมาใช้บังคับแทนตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 และก็ได้มีพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม(ฉบับที่ 249) พ.ศ. 2535 ซึ่งมีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม2535 ในมาตรา 3 บัญญัติให้ "ผู้ประกอบการจดทะเบียนซึ่งต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร ถ้าได้ยื่นซองเสนอราคาหรือได้ทำสัญญาขายสินค้าหรือให้บริการกับกระทรวง ทบวง กรมหรือราชการส่วนท้องถิ่นก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 หากผู้ประกอบการจดทะเบียนนั้นปฏิบัติตามบทบัญญัติหมวด 4 ภาษีการค้าในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30)พ.ศ. 2534 ก็ให้ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการตามสัญญาดังกล่าว" ทั้งนี้เพื่อเป็นการบรรเทาภาระภาษีให้แก่ผู้ประกอบการที่ได้ทำสัญญาไว้กับทางราชการก่อนที่ภาษีมูลค่าเพิ่มจะใช้บังคับ โจทก์ได้ทำสัญญาจ้างเหมาก่อสร้างกับจำเลยซึ่งเป็นส่วนราชการตั้งแต่วันที่ 5 สิงหาคม 2534 ก่อนที่พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534ออกใช้บังคับและโจทก์ได้ชำระภาษีการค้า โดยยินยอมให้จำเลยหักภาษี ณ ที่จ่ายอันเป็นการปฏิบัติตามบทบัญญัติหมวด 4 ภาษีการค้าในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรมาโดยตลอดโจทก์จึงได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการให้บริการตามสัญญาดังกล่าวโจทก์ไม่มีหน้าที่ตามกฎหมายที่จะต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม และไม่มีอำนาจฟ้องเรียกภาษีมูลค่าเพิ่มจากจำเลย โจทก์มีหน้าที่ชำระภาษีการค้าจากรายรับที่ได้รับจากจำเลยตามสัญญา และในใบเสนอราคาของโจทก์โจทก์ก็ได้คำนวณภาษีการค้ารวมเข้าไว้ในราคาจ้างเหมาไว้แล้ว โจทก์จึงมีหน้าที่ชำระภาษีการค้าจากเงินค่าจ้างทุกงวดที่ได้รับจากจำเลยตามสัญญาดังกล่าวข้างต้นโดยไม่มีหน้าที่ชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม อย่างไรก็ตามเมื่อโจทก์อ้างว่าโจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสิทธิเลือกปฏิบัติเกี่ยวกับการเสียภาษีตามนัยของพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 249)พ.ศ. 2535 ถือว่า ภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องเรียกเก็บจากส่วนราชการได้รวมอยู่ในราคาตามสัญญาแล้ว กรณีนี้โจทก์ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสิทธินำภาษีซื้อที่เกิดขึ้นจากการซื้อสินค้าหรือรับบริการมาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ แม้ในสัญญาเดิมเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 3 และในสัญญาที่แก้ไข เอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 4 จะไม่มีข้อความว่า "รวมภาษีมูลค่าเพิ่ม" ก็ตาม ก็ต้องถือว่าค่าบริการหรือค่างวดงานตามสัญญาเดิมและสัญญาที่แก้ไขใหม่ได้รวมภาษีมูลค่าเพิ่มไว้แล้ว บทบัญญัติของมาตรา 82/4 วรรคสอง ของประมวลรัษฎากรก็ได้บัญญัติสนับสนุนเหตุผลดังกล่าวว่า "บทบัญญัติมาตรานี้ มิได้เป็นการห้ามผู้ประกอบการจดทะเบียนที่จะเสนอหรือแสดงราคาสินค้าหรือราคาค่าบริการแก่ผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการในราคาที่รวมภาษีมูลค่าเพิ่มไว้แล้ว ทั้งนี้ ไม่ว่าผู้ประกอบการจดทะเบียนจะได้แจ้งให้ผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการทราบด้วยหรือไม่ก็ตาม" ด้วยเหตุผลดังกล่าวโจทก์จึงไม่มีสิทธิเรียกร้องภาษีมูลค่าเพิ่มจากจำเลย อย่างไรก็ตามหากโจทก์มีสิทธิเรียกภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 7,790,510.05 บาท การคิดคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์ก็กระทำไม่ถูกต้อง เพราะโจทก์นำเงินค่างวดที่ส่งมอบงาน87,200,000 บาท ซึ่งได้รวมภาษีมูลค่าเพิ่มร้อยละ 7 ไว้แล้ว มาคิดภาษีมูลค่าเพิ่มอีกร้อยละ 7 ของยอดเงินดังกล่าวซ้ำอีก จึงเท่ากับโจทก์คิดภาษีมูลค่าเพิ่มซ้ำกัน 2 ครั้ง นอกจากโจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องจำเลยเรียกเงินค่าภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว โจทก์ก็ไม่มีสิทธิฟ้องเรียกค่าเสียหายจากจำเลย เพราะกรณีเรียกค่าภาษีมูลค่าเพิ่มมิใช่หน้าที่ของจำเลยที่จะต้องรับผิดชดใช้ให้โจทก์และไม่ใช่เป็นเรื่องผิดสัญญาหรือละเมิดหรือมีกฎหมายให้สิทธิแก่โจทก์ที่จะเรียกค่าเสียหายจากจำเลยได้ ไม่มีกฎหมายบัญญัติให้สิทธิแก่โจทก์ที่จะเรียกดอกเบี้ยได้ในอัตราร้อยละ 15 จำเลยจึงไม่ต้องรับผิดชดใช้ดอกเบี้ยให้แก่โจทก์ตามฟ้อง หากโจทก์มีสิทธิเรียกดอกเบี้ยได้ก็เรียกดอกเบี้ยได้เพียงอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีเท่านั้น ขอให้ยกฟ้องศาลฎีกาอากรกลางพิพากษาให้จำเลยชำระเงินจำนวน5,231,128 บาท ให้โจทก์พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับแต่วันที่ 20 พฤศจิกายน 2536 เป็นต้นไป จนกว่าจำเลยจะชำระแล้วเสร็จ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้เถียงกันในชั้นอุทธรณ์ฟังได้ว่า เมื่อวันที่ 5 สิงหาคม 2534จำเลยได้ทำสัญญากับโจทก์ให้ทำการก่อสร้างหอพักพยาบาลและผู้ช่วยของกรมแพทย์ทหารบกที่แขวงทุ่งพญาไท เขตพญาไท กรุงเทพมหานคร ในราคาค่าจ้างเป็นเงิน 87,200,000 บาท โดยจำเลยตกลงจ่ายค่าจ้างดังกล่าวให้โจทก์ตามส่วนของงานที่ทำ เริ่มลงมือทำงานภายในวันที่ 13 สิงหาคม2534 และให้แล้วเสร็จบริบูรณ์ภายในวันที่ 4 พฤศจิกายน 2535 และต่อมาจำเลยตกลงต่ออายุสัญญาจ้างให้โจทก์รวม 2 ครั้ง ครั้งแรกต่ออายุสัญญาจ้างให้โจทก์ 59 วัน เป็นครบกำหนดอายุสัญญาจ้างในวันที่2 มกราคม 2536 และครั้งที่ 2 โจทก์กับจำเลยได้ตกลงแก้ไขสัญญาจ้างดังกล่าวโดยได้แก้ไขเพิ่มเติมแบบรูปบางส่วนและได้เพิ่มระยะเวลาในการทำงานจ้างอีก 235 วัน เป็นครบกำหนดอายุสัญญาจ้างในวันที่25 สิงหาคม 2536 โจทก์ได้ทำงานตามสัญญาจ้างดังกล่าวแล้วเสร็จบริบูรณ์และได้ส่งมอบงานที่จ้างทั้งหมดให้จำเลยแล้ว และโจทก์ได้รับชำระเงินค่าจ้างจากจำเลยครบถ้วนแล้ว ดังนี้1. งานงวดที่ 1 โจทก์ได้ดำเนินการแล้วเสร็จเมื่อวันที่ 11ธันวาคม 2534 เป็นเงินค่างานจำนวน 4,360,000 บาท จำเลยหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่น ณ ที่จ่ายจำนวน187,480 บาท และจำเลยหักเงินค่าประกันผลงานในอัตราร้อยละ 10 ของค่างานจำนวน 436,000 บาท คงเหลือเงินสุทธิที่จำเลยชำระให้โจทก์ผ่านธนาคารทหารไทย จำกัด ตามสัญญาโอนสิทธิเรียกร้องการรับเงินตามสัญญาจ้างเหมาจำนวน 3,736,520 บาท2. งานงวดที่ 2 โจทก์ได้ดำเนินการแล้วเสร็จเมื่อวันที่ 9มีนาคม 2535 เป็นเงินค่างานจำนวน 6,104,000 บาท จำเลยหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่น ณ ที่จ่ายจำนวน 262,472 บาท และ หักเงินค่าประกันผลงานในอัตราร้อยละ 10ของค่างานจำนวน 610,400 บาท คงเหลือเงินสุทธิที่จำเลยชำระให้โจทก์ผ่านธนาคารทหารไทย จำกัด ตามสัญญาโอนสิทธิเรียกร้องการรับเงินตามสัญญาจ้างเหมาจำนวน 5,231,128 บาท3. งานงวดที่ 3 โจทก์ได้ดำเนินการแล้วเสร็จเมื่อวันที่ 1มิถุนายน 2535 เป็นเงินค่างานจำนวน 6,104,000 บาท จำเลยหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่น ณ ที่จ่ายจำนวน 262,472 บาท และจำเลยหักเงินสุทธิที่จำเลยชำระให้โจทก์ผ่านธนาคารทหารไทย จำกัด ตามสัญญาโอนสิทธิเรียกร้องการรับเงินตามสัญญาจ้างเหมาจำนวน 5,231,128 บาท4. งานงวดที่ 4 โจทก์ได้ดำเนินการแล้วเสร็จเมื่อวันที่ 9สิงหาคม 2535 เป็นเงินค่างวดจำนวน 6,104,000 บาท จำเลยหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่น ณ ที่จ่ายจำนวน 262,472 บาท และ จำเลยหักเงินค่าประกันผลงานในอัตราร้อยละ 10ของค่างานจำนวน 610,400 บาท คงเหลือเงินสุทธิที่จำเลยชำระให้โจทก์ผ่านธนาคารทหารไทย จำกัด ตามสัญญาโอนสิทธิเรียกร้องการรับเงินตามสัญญาจ้างเหมาจำนวน 5,231,128 บาท5. งานงวดที่ 5 โจทก์ได้ดำเนินการแล้วเสร็จเมื่อวันที่2 พฤศจิกายน 2535 เป็นเงินค่างานจำนวน 6,104,000 บาท จำเลยหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่น ณ ที่จ่ายจำนวน 262,472 บาท และจำเลยหักเงินค่าประกันผลงานในอัตราร้อยละ 10 ของค่างานจำนวน 610,400 บาท คงเหลือเงินสุทธิที่จำเลยชำระให้โจทก์ผ่านธนาคารทหารไทย จำกัด ตามสัญญาโอนสิทธิเรียกร้องการรับเงินตามสัญญาจ้างเหมาจำนวน 5,231,128 บาท6. งานงวดที่ 6 ถึง 8 โจทก์ได้ดำเนินการแล้วเสร็จเมื่อวันที่15 มิถุนายน 2536 สำหรับงานงวดที่ 6 เป็นเงินค่างานจำนวน6,104,000 บาท งานงวดที่ 7 เป็นเงินค่างานจำนวน 6,976,000 บาทสำหรับงานที่ 8 เป็นเงินค่างานจำนวน 4,360,000 บาท รวมเป็นเงินค่างานงวดที่ 6 ถึงงวดที่ 8 จำนวน 17,440,000 บาท จำนวนหักภาษีเงินได้นิติบุคคลภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่น ณ ที่จ่ายสำหรับงานงวดที่ 6 ถึงงวดที่ 8 เป็นเงินค่าภาษีจำนวน 789,920 บาทและจำเลยได้หักเป็นเงินค่าปรับเนื่องจากการส่งมอบงานล่าช้าเป็นเงินจำนวน 7,150,400 บาท และจำเลยได้หักเงินค่าประกันผลงานในอัตราร้อยละ 10 ของค่างานจำนวน 1,744,000 บาท คงเหลือเงินสุทธิที่จำเลยชำระให้โจทก์ผ่านธนาคารทหารไทย จำกัด ตามสัญญาโอนสิทธิเรียกร้องการรับเงินตามสัญญาจ้างเหมาจำนวน 7,795,680 บาท7. งานงวดที่ 9 ถึงงวดที่ 13 โจทก์ได้ดำเนินการแล้วเสร็จเมื่อวันที่ 10 สิงหาคม 2536 เป็นเงินค่างานงวดที่ 8 จำนวน6,976,000 บาท เงินค่างานงวดที่ 10 จำนวน 4,360,000 บาทเงินค่างานงวดที่ 11 จำนวน 6,104,000 บาท เงินค่างานงวดที่ 12จำนวน 6,104,000 บาท เงินค่างานงวดที่ 13 จำนวน 17,440,000 บาทรวมเป็นเงินค่างานงวดที่ 9 ถึงงวดที่ 13 จำนวน 40,984,000 บาทจำเลยหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นณ ที่จ่าย จำนวน 1,762,312 บาท และจำเลยได้หักเป็นเงินค่าปรับสำหรับการส่งมอบงานล่าช้าจำนวน 2,441,600 บาท และจำเลยได้คืนเงินค่าประกันผลงานสำหรับงานงวดที่ 1 ถึงงวดที่ 8 ให้แก่โจทก์จำนวน 1,216,000 บาท คงเหลือเงินสุทธิที่จำเลยชำระให้โจทก์ผ่านธนาคารทหารไทย จำกัด ตามสัญญาโอนสิทธิเรียกร้องการรับเงินตามสัญญาจ้างเหมาจำนวน 37,996,088 บาท วันที่ 24 ธันวาคม 2534โจทก์ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มต่อสำนักงานสรรพากรเขตพื้นที่ 4และแจ้งให้จำเลยทราบแล้วมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อแรกว่าโจทก์มีอำนาจฟ้องเรียกภาษีมูลค่าเพิ่มจากจำเลยหรือไม่ จำเลยอุทธรณ์ว่าผู้ประกอบการจดทะเบียน (โจทก์) มีหน้าที่ตามกฎหมายที่จะต้องเป็นผู้เสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยผู้ประกอบการจดทะเบียน (โจทก์) ต้องคิดภาษีมูลค่าเพิ่มบวกเข้าในค่าบริการ ไม่ใช่มาฟ้องเรียกภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้รับบริการ (จำเลย) ในภายหลัง เห็นว่าแม้ประมวลรัษฎากร มาตรา 82 จะบัญญัติให้ผู้ประกอบการมีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่ประมวลรัษฎากรมาตรา 82/4 วรรคหนึ่งก็บัญญัติให้ผู้ประกอบการการจดทะเบียนเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการเมื่อโจทก์ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มต่อกรมสรรพากรตามใบทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 12 และ 13 โจทก์จึงเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสิทธิเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากจำเลย บทบัญญัติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 82/4 วรรคสอง มิใช่บทบัญญัติบังคับให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนเสนอหรือแสดงราคาสินค้าหรือราคาค่าบริการแก่ผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการในราคาที่รวมภาษีมูลค่าเพิ่มไว้แล้วแต่เป็นบทบัญญัติให้สิทธิผู้ประกอบการที่จะเสนอหรือแสดงราคาสินค้าหรือราคาค่าบริการในราคาที่รวมภาษีมูลค่าเพิ่มไว้แล้ว ที่จำเลยอุทธรณ์ว่าโจทก์ต้องคิดภาษีมูลค่าเพิ่มบวกเข้าไปในค่าบริการไม่ใช่มาฟ้องร้องภาษีมูลค่าเพิ่มจากจำเลยในภายหลังจึงฟังไม่ขึ้น ฉะนั้นโจทก์จึงมีอำนาจฟ้องเรียกภาษีมูลค่าเพิ่มจากจำเลยส่วนที่จำเลยอุทธรณ์ว่าพระราชกำหนด (ที่ถูกเป็นพระราชกฤษฎีกา) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 249)พ.ศ. 2535 มาตรา 3 มิใช่เป็นบทบัญญัติให้สิทธิผู้ประกอบการที่จะเลือกเสียภาษีการค้าตามกฎหมายเก่าหรือภาษีมูลค่าเพิ่มตามกฎหมายใหม่ก็ได้นั้น กฎหมายดังกล่าวบัญญัติว่าหากผู้ประกอบการจดทะเบียนนั้นปฏิบัติตามบทบัญญัติหมวด 4 ภาษีการค้าในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ก็ให้ได้รับการเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการให้บริการตามสัญญาดังกล่าว เห็นว่า กฎหมายดังกล่าวให้สิทธิผู้ประกอบการเลือกปฏิบัติ ถ้าผู้ประกอบการไม่เลือกปฏิบัติตามบทบัญญัติหมวด 4ภาษีการค้า ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรก็จะต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ที่จำเลยอุทธรณ์ว่าค่าจ้างของงานงวดที่ 1 โจทก์ได้นำไปยื่นไว้ในแบบ ภ.ค.40 ของเดือนภาษีมกราคม 2535 ค่าจ้างงวดที่ 2 โจทก์ได้ยื่นไว้ในแบบ ภ.ค.40 ของเดือนภาษีเมษายน 2535 ค่าจ้างงวดที่ 3 โจทก์ได้ยื่นในแบบ ภ.ค.40ของเดือนภาษีมิถุนายน 2535 และค่าจ้างงวดที่ 4 โจทก์ได้ยื่นไว้ในแบบ ภ.ค. 40 ของเดือนภาษีกันยายน 2535 แสดงว่าโจทก์ได้ปฏิบัติตามบทบัญญัติหมวด 4 ภาษีการค้าในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรแล้วโจทก์จึงได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มและต้องเสียภาษีการค้าต่อไปนั้นปรากฎว่าโจทก์ได้ยื่นคำร้องขอคืนภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นที่จำเลยได้หักจากเงินค้าจ้างที่จ่ายให้โจทก์ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม2535 (ค่าจ้างงวดที่ 1 ถึงงวดที่ 13) และกรมสรรพากรได้คืนให้โจทก์แล้ว และนายวีระชัย ตันติกุล พยานจำเลยก็เบิกความว่าสำหรับกรณีของโจทก์ซึ่งยื่นเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีการค้าทั้งสองแบบ เมื่อโจทก์ปฏิบัติตามคำแนะนำของกรมสรรพากรโดยแจ้งไปยังส่วนราชการคู่สัญญา (จำเลย) ขอใช้สิทธิเรียกภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่เนื่องจากผู้ว่าจ้าง (จำเลย) ทำการหักภาษีการค้าไว้ต่อไปการที่โจทก์มายื่นรายการเพื่อเสียภาษีการค้าจึงอาจเป็นเพราะโจทก์เข้าใจผิดจึงไม่ถือว่าโจทก์ได้เลือกเสียภาษีการค้าและได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามที่จำเลยอุทธรณ์ ที่จำเลยอุทธรณ์ว่าโจทก์มิได้นำสืบว่าค่าจ้างจำนวน 87,200,000 บาท ไม่ได้รวมค่าภาษีมูลค่าเพิ่มไว้ด้วย จึงต้องฟังข้อเท็จจริงว่า โจทก์ได้รวมภาษีมูลค่าเพิ่มไว้ในค่าจ้างแล้วนั้น นายจรูญ จันทร์จำรัสแสง กรรมการโจทก์เบิกความว่าสัญญาก่อสร้างระหว่างโจทก์จำเลยทำขึ้นเมื่อเดือนสิงหาคม 2534 สำหรับราคาค่าก่อสร้างเป็นราคาเฉพาะ ค่าก่อสร้างไม่รวมค่าภาษี นายวิชัย จึงรักเกียรติผู้เชี่ยวชาญด้านภาษีอากรกรมสรรพากร พยานโจทก์ก็เบิกความว่าในกรณีที่ส่วนราชการทำสัญญาว่าจ้างก่อสร้างกับเอกชน โดยสัญญาทำขึ้นก่อนวันที่1 มกราคม 2535 และสัญญามีผลต่อเนื่องมาภายหลังวันที่ 1 มกราคม 2535ในส่วนของเนื้องานที่ทำขึ้นหลังวันที่ 1 มกราคม 2535 ผู้รับจ้างมีสิทธิเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากส่วนราชการได้ในอัตราร้อยละ 7ของค่าจ้าง แต่ปรากฎว่าในทางปฏิบัติส่วนราชการไม่ยอมจ่ายภาษีมูลค่าเพิ่มเนื่องจากมิได้ตั้งงบประมาณไว้ จึงฟังได้ว่าโจทก์ได้นำสืบว่าค่าจ้างจำนวน 87,200,000 บาท มิได้รวมภาษีมูลค่าเพิ่มไว้แล้ว ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยและโจทก์ว่าเงินค่าจ้างได้รวมภาษีมูลค่าเพิ่มหรือภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นไว้หรือไม่ในใบเสนอราคาของโจทก์ระบุรวมค่าภาษีไว้ด้วยจึงน่าเชื่อว่าค่าจ้างจำนวน 87,200,000 บาท รวมภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นไว้ด้วย แต่สัญญาจ้างระหว่างโจทก์กับจำเลยเป็นสัญญาที่ทำขึ้นก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 อันเป็นวันที่ภาษีมูลค่าเพิ่มมีผลใช้บังคับจึงเป็นไปไม่ได้ที่ค่าจ้างดังกล่าวจะมีภาษีมูลค่าเพิ่มรวมอยู่ด้วยปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่าจะต้องนำภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นอัตราร้อยละ 3.3 หักออกจากยอดเงินค่าจ้างก่อนคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ เห็นว่า แม้ข้อเท็จจริงจะฟังได้ว่าค่าจ้างดังกล่าวมีภาษีการค้าและภาษีมูลค่าเพิ่มร้อยละ 3.3 รวมอยู่ด้วยแต่ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 79 วรรคหนึ่ง ฐานภาษีสำหรับการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้แก่มูลค่าทั้งหมดที่ผู้ประกอบการได้รับหรือพึงได้รับจากการขายสินค้าหรือการให้บริการ และคำว่า "มูลค่า" นั้นมาตรา 79 วรรคสอง ให้หมายความถึงเงิน ทรัพย์สิน ค่าตอบแทนค่าบริการ หรือประโยชน์ใด ๆ ซึ่งอาจคำนวณได้เป็นเงิน เมื่อข้อเท็จจริงปรากฎว่า โจทก์ได้รับภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นคืนจากกรมสรรพากรแล้วเงินค่าภาษีดังกล่าวจึงเป็นมูลค่าที่โจทก์ได้รับอันเป็นฐานภาษีที่จะต้องนำมาคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ฉะนั้นจึงนำเงินค่าภาษีดังกล่าวหักออกจากยอดเงินค่าจ้างก่อนคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มไม่ได้จะต้องคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มร้อยละ 7 จากยอดฐานก่อนหักภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นได้ผลลัพธ์เท่าใด จึงนำภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นร้อยละ 3.3 มาหักออก ที่เหลือจึงเป็นยอดภาษีมูลค่าเพิ่มที่จำเลยต้องชำระให้แก่โจทก์ ประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ต่อไปมีว่า จะต้องนำค่าปรับที่โจทก์ถูกปรับสำหรับการส่งมอบงานล่าช้าหักออกจากเงินค่าจ้างก่อนคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ นายวิชัยผู้เชี่ยวชาญด้านภาษีอากรกรมสรรพากรพยานโจทก์เบิกความว่าค่าปรับในการก่อสร้างงานล่าช้าเงินส่วนนี้จะไม่เกี่ยวข้องกับการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ในคำอุทธรณ์ของโจทก์ก็ระบุว่าต่อมาเมื่อจำเลยตกลงต่ออายุสัญญาจ้างให้โจทก์เป็นกำหนดอายุสัญญาจ้างในวันที่ 25 สิงหาคม 2536ตามสัญญาแก้ไขที่ 2/2537 ลงวันที่ 22 ตุลาคม 2536 แล้ว จำเลยก็ได้คืนค่าปรับจำนวน 9,592,000 บาท ให้แก่โจทก์ เมื่อวันที่ 20 กรกฎาคม2537 ด้วยเช็คธนาคารแห่งประเทศไทย บางขุนพรหมฉบับเลขที่ 6-096-71 ลงวันที่ 20 กรกฎาคม 2537 และจำเลยไม่ได้คัดค้านในคำแก้อุทธรณ์แต่อย่างใด เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 79 ฐานภาษีได้แก่มูลค่าทั้งหมดที่ผู้ประกอบการได้รับ ฉะนั้นจึงไม่ต้องนำค่าปรับที่โจทก์ถูกปรับสำหรับการส่งมอบงานล่าช้าหักออกจากเงินค่าจ้างก่อนคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มอุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังขึ้น ประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยในข้อต่อไปมีว่า โจทก์มีสิทธิคิดดอกเบี้ยจากจำเลยหรือไม่ ในอัตราเท่าใดตั้งแต่เมื่อใด ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าโจทก์ต้องไปกู้เงินธนาคารทหารไทย จำกัดไปชำระภาษีมูลค่าเพิ่มแทนจำเลยและต้องเสียดอกเบี้ยอัตราร้อยละ15 ต่อปี นั้นนายจรูญกรรมการโจทก์เบิกความว่าโจทก์ไม่มีเอกสารที่ระบุโดยเฉพาะว่าเงินจำนวนไหนที่โจทก์ได้กู้มาเพื่อชำระหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงยังฟังไม่ได้ว่าโจทก์ได้กู้เงินธนาคารทหารไทย จำกัด และเสียดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 15 ต่อปีมาชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามที่โจทก์อุทธรณ์ โจทก์จึงมีสิทธิคิดดอกเบี้ยจากจำเลยในร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 224 วรรคแรก เท่านั้นที่โจทก์อุทธรณ์ว่าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 78/1 กำหนดให้ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นเมื่อได้รับชำระค่าบริการ จำเลยจึงมีหน้าที่ต้องชำระเงินค่าภาษีมูลค่าเพิ่มของค่าจ้างงวดที่ 1 ถึงงวดที่ 13 ให้แก่โจทก์ตั้งแต่วันที่ได้ชำระเงินค่าจ้างงานงวดดังกล่าวให้แก่โจทก์ แต่จำเลยไม่ชำระจึงได้ชื่อว่าผิดนัด โจทก์จึงมีสิทธิเรียกดอกเบี้ยของเงินค่าภาษีมูลค่าเพิ่มของค่าจ้างงานงวดที่ 1 ถึงงวดที่ 13 จากจำเลยได้นับตั้งแต่วันที่โจทก์ได้รับชำระเงินค่าจ้างแต่ละงวดแล้ว เห็นว่า ประมวลรัษฎากรมาตรา 82/4 บัญญัติให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการ เมื่อความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจึงเกิดขึ้นเมื่อหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มถึงกำหนดชำระ แต่เมื่อจำเลยชำระค่าจ้างงานแต่ละงวดโจทก์เพียงแต่มีสิทธิเรียกร้องให้จำเลยชำระเงินภาษีมูลค่าเพิ่มเท่านั้น เมื่อโจทก์ยังมิได้ทวงถามให้จำเลยชำระหนี้ การที่จำเลยยังไม่ชำระหนี้จึงยังถือไม่ได้ว่าจำเลยตกเป็นผู้ผิดนัด จำเลยจึงยังไม่ต้องชำระดอกเบี้ยให้โจทก์ แต่เมื่อต่อมาโจทก์ได้มีหนังสือแจ้งการเลือกเสียภาษีมูลค่าเพิ่มลงวันที่ 15ตุลาคม 2535 ตามเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 29 จำเลยได้รับหนังสือในวันดังกล่าวแล้วไม่ชำระจำเลยจึงตกเป็นผู้ผิดนัดตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 224 วรรคแรกโจทก์มีสิทธิคิดดอกเบี้ยของภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับค่าจ้างงวดที่ 1 ถึง 4 นับแต่วันที่ 16 ตุลาคม 2535 เป็นต้นไปจนกว่าจำเลยจะชำระเสร็จ ส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มของค่าจ้างงวดที่ 5 ถึง 13 โจทก์มีสิทธิเรียกดอกเบี้ยได้นับแต่วันที่โจทก์ได้รับค่าจ้างในแต่ละงวดจนกว่าจำเลยจะชำระแล้วเสร็จ ที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดให้จำเลยชำระดอกเบี้ยนับแต่วันที่ 20 พฤศจิกายน 2536 เป็นต้นไปจึงไม่ชอบโจทก์ได้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มร้อยละ 7 ของยอดเงินค่าจ้างตามสัญญา 87,200,000 บาท เป็นเงิน 6,104,000 บาท โจทก์ได้รับคืนภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นแล้ว 2,877,600 บาทจำเลยคงต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มให้โจทก์อีกเพียง 3,226,400 บาทพิพากษาแก้เป็นว่า ให้จำเลยชำระเงินจำนวน 3,226,400 บาทให้แก่โจทก์ พร้อมด้วยดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปี นับแต่วันที่โจทก์ได้รับเงินค่าจ้างในแต่ละงวดจนกว่าจำเลยจะชำระแล้วเสร็จ เว้นแต่ภาษีลูกค่าเพิ่มของค่าจ้างสำหรับงานงวดที่ 1 ถึง 4ให้นับตั้งแต่วันที่ 16 ตุลาคม 2535 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จคำขอนอกจากนี้ให้ยก(จำลอง สุขศิริ-ยงยุทธ ธารีสาร-สันติ ทักราล)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า เดิมโจทก์จดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการค้ามีหน้าที่เสียภาษีการค้า ต่อมาเมื่อมีการนำระบบภาษีมูลค่าเพิ่มมาใช้บังคับโจทก์จึงได้จดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการ มีหน้าที่เรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้รับบริการจำเลยเป็นนิติบุคคลตามกฎหมายและมีกรมยุทธโยธาทหารบก (ยย.ทบ.) เป็นหน่วยงานหนึ่งเมื่อวันที่ 5 สิงหาคม 2534 จำเลยได้ทำสัญญาว่าจ้างโจทก์ให้ทำการก่อสร้างหอพักพยาบาลและผู้ช่วยของกรมแพทย์ทหารบกในราคาค่าจ้างเป็นเงิน 87,200,000 บาท โดยตกลงจ่ายค่าจ้างให้โจทก์ตามผลงานเป็นงวด ๆ รวม 13 งวด และให้การก่อสร้างแล้วเสร็จบริบูรณ์ภายในวันที่ 4 พฤศจิกายน 2535 ตามสัญญาจ้างและสัญญาแก้ไขดังกล่าวมิได้ระบุให้ภาระภาษีรวมอยู่ในราคาค่าจ้างตามสัญญาต่อมาในระหว่างอายุสัญญาจ้างปรากฎว่าได้มีพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ออกมาใช้บังคับโดยให้ยกเลิกระบบภาษีการค้าและใช้ระบบภาษีมูลค่าเพิ่มแทนที่ผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 เป็นต้นไป โจทก์ในฐานะผู้ประกอบการจดทะเบียนที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 จึงมีสิทธิเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากจำเลยในฐานะผู้รับบริการในอัตราร้อยละ 7 ของเงินค่าจ้างที่โจทก์ได้รับชำระจากจำเลยตั้งแต่วันที่1 มกราคม 2535 เป็นต้นไปโจทก์ได้แสดงความประสงค์การเลือกปฏิบัติเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นหนังสือตามแบบที่กรมสรรพากรกำหนดไปยังจำเลยว่า โจทก์ไม่ขอเลือกปฏิบัติตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 249)พ.ศ. 2535 โดยโจทก์ขอเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับงวดงานตามสัญญาจ้างที่โจทก์ได้รับชำระค่าจ้างจากจำเลยตั้งแต่วันที่1 มกราคม 2535 เป็นต้นไป คือค่าจ้างสำหรับงานงวดที่ 1 ถึงงวดที่13 คิดเป็นเงิน 87,200,000 บาท และแจ้งให้จำเลยไม่ต้องหักภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่น ณ ที่จ่ายอีกต่อไป พร้อมทั้งเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ของเงินค่าจ้าง คิดเป็นภาษีมูลค่าเพิ่มรวม 6,104,000 บาท แต่จำเลยไม่ชำระ โจทก์จึงต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวให้กรมสรรพากรและทวงถามจำเลยแล้วแต่จำเลยเพิกเฉย จำเลยเป็นผู้ผิดนัดจึงต้องรับผิดชำระค่าเสียหายเป็นดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 15 ต่อปี ของเงินค่าภาษีมูลค่าเพิ่มนับแต่วันที่โจทก์ได้รับชำระเงินค่าจ้างในแต่ละงวดงานจนกว่าจะชำระเสร็จดอกเบี้ยคิดถึงวันฟ้องเป็นเงิน 1,686,510.05 บาท ขอให้บังคับจำเลยชำระเงินค่าภาษีมูลค่าเพิ่มและค่าเสียหายเป็นเงิน 7,790,510.05บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 15 ต่อปี ของเงินค่าภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 6,104,000 บาท นับถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จจำเลยให้การว่า ตามบทบัญญัติของประมวลรัษฎากร มาตรา 82และมาตรา 82/4 ผู้ประกอบการจดทะเบียน (โจทก์) มีหน้าที่ตามกฎหมายที่จะต้องเป็นผู้เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยผู้ประกอบการจดทะเบียน(โจทก์) ต้องคิดภาษีมูลค่าเพิ่มบวกเข้าในราคาสินค้าหรือค่าบริการนั้น ไม่ใช่มาฟ้องเรียกเอาภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการในภายหลัง เพราะกฎหมายไม่ได้บัญญัติให้อำนาจผู้ประกอบการจดทะเบียน (โจทก์) ที่จะกระทำเช่นนั้นได้ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องเรียกภาษีมูลค่าเพิ่มตามฟ้องจากจำเลย ในขณะที่โจทก์และจำเลยตกลงทำสัญญาจ้างเหมาก่อสร้างอาคารพร้อมสิ่งอำนวยความสะดวกเป็นราคารวมทั้งสิ้น 87,200,000 บาท โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนต้องเสียภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรเดิมก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 คือภาษีการค้ารวมภาษีบำรุงท้องถิ่นในอัตราร้อยละ 3.3 และภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 1 ของเงินค่าจ้างแต่ละงวด โดยจำเลยมีหน้าที่หักภาษีดังกล่าวออกจากค่าจ้างแต่ละงวดเพื่อนำส่งกรมสรรพากร ดังนั้น เงินค่าจ้างตามสัญญาดังกล่าวจึงรวมค่าภาษีการค้าไว้ด้วยแล้ว ครั้นต่อมาได้มีการประกาศใช้พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30)พ.ศ. 2534 ให้ยกเลิกภาษีการค้าและให้นำภาษีมูลค่าเพิ่มมาใช้บังคับแทนตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 และก็ได้มีพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม(ฉบับที่ 249) พ.ศ. 2535 ซึ่งมีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม2535 ในมาตรา 3 บัญญัติให้ "ผู้ประกอบการจดทะเบียนซึ่งต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร ถ้าได้ยื่นซองเสนอราคาหรือได้ทำสัญญาขายสินค้าหรือให้บริการกับกระทรวง ทบวง กรมหรือราชการส่วนท้องถิ่นก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 หากผู้ประกอบการจดทะเบียนนั้นปฏิบัติตามบทบัญญัติหมวด 4 ภาษีการค้าในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30)พ.ศ. 2534 ก็ให้ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการตามสัญญาดังกล่าว" ทั้งนี้เพื่อเป็นการบรรเทาภาระภาษีให้แก่ผู้ประกอบการที่ได้ทำสัญญาไว้กับทางราชการก่อนที่ภาษีมูลค่าเพิ่มจะใช้บังคับ โจทก์ได้ทำสัญญาจ้างเหมาก่อสร้างกับจำเลยซึ่งเป็นส่วนราชการตั้งแต่วันที่ 5 สิงหาคม 2534 ก่อนที่พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534ออกใช้บังคับและโจทก์ได้ชำระภาษีการค้า โดยยินยอมให้จำเลยหักภาษี ณ ที่จ่ายอันเป็นการปฏิบัติตามบทบัญญัติหมวด 4 ภาษีการค้าในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรมาโดยตลอดโจทก์จึงได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการให้บริการตามสัญญาดังกล่าวโจทก์ไม่มีหน้าที่ตามกฎหมายที่จะต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม และไม่มีอำนาจฟ้องเรียกภาษีมูลค่าเพิ่มจากจำเลย โจทก์มีหน้าที่ชำระภาษีการค้าจากรายรับที่ได้รับจากจำเลยตามสัญญา และในใบเสนอราคาของโจทก์โจทก์ก็ได้คำนวณภาษีการค้ารวมเข้าไว้ในราคาจ้างเหมาไว้แล้ว โจทก์จึงมีหน้าที่ชำระภาษีการค้าจากเงินค่าจ้างทุกงวดที่ได้รับจากจำเลยตามสัญญาดังกล่าวข้างต้นโดยไม่มีหน้าที่ชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม อย่างไรก็ตามเมื่อโจทก์อ้างว่าโจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสิทธิเลือกปฏิบัติเกี่ยวกับการเสียภาษีตามนัยของพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 249)พ.ศ. 2535 ถือว่า ภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องเรียกเก็บจากส่วนราชการได้รวมอยู่ในราคาตามสัญญาแล้ว กรณีนี้โจทก์ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสิทธินำภาษีซื้อที่เกิดขึ้นจากการซื้อสินค้าหรือรับบริการมาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ แม้ในสัญญาเดิมเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 3 และในสัญญาที่แก้ไข เอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 4 จะไม่มีข้อความว่า "รวมภาษีมูลค่าเพิ่ม" ก็ตาม ก็ต้องถือว่าค่าบริการหรือค่างวดงานตามสัญญาเดิมและสัญญาที่แก้ไขใหม่ได้รวมภาษีมูลค่าเพิ่มไว้แล้ว บทบัญญัติของมาตรา 82/4 วรรคสอง ของประมวลรัษฎากรก็ได้บัญญัติสนับสนุนเหตุผลดังกล่าวว่า "บทบัญญัติมาตรานี้ มิได้เป็นการห้ามผู้ประกอบการจดทะเบียนที่จะเสนอหรือแสดงราคาสินค้าหรือราคาค่าบริการแก่ผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการในราคาที่รวมภาษีมูลค่าเพิ่มไว้แล้ว ทั้งนี้ ไม่ว่าผู้ประกอบการจดทะเบียนจะได้แจ้งให้ผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการทราบด้วยหรือไม่ก็ตาม" ด้วยเหตุผลดังกล่าวโจทก์จึงไม่มีสิทธิเรียกร้องภาษีมูลค่าเพิ่มจากจำเลย อย่างไรก็ตามหากโจทก์มีสิทธิเรียกภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 7,790,510.05 บาท การคิดคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์ก็กระทำไม่ถูกต้อง เพราะโจทก์นำเงินค่างวดที่ส่งมอบงาน87,200,000 บาท ซึ่งได้รวมภาษีมูลค่าเพิ่มร้อยละ 7 ไว้แล้ว มาคิดภาษีมูลค่าเพิ่มอีกร้อยละ 7 ของยอดเงินดังกล่าวซ้ำอีก จึงเท่ากับโจทก์คิดภาษีมูลค่าเพิ่มซ้ำกัน 2 ครั้ง นอกจากโจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องจำเลยเรียกเงินค่าภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว โจทก์ก็ไม่มีสิทธิฟ้องเรียกค่าเสียหายจากจำเลย เพราะกรณีเรียกค่าภาษีมูลค่าเพิ่มมิใช่หน้าที่ของจำเลยที่จะต้องรับผิดชดใช้ให้โจทก์และไม่ใช่เป็นเรื่องผิดสัญญาหรือละเมิดหรือมีกฎหมายให้สิทธิแก่โจทก์ที่จะเรียกค่าเสียหายจากจำเลยได้ ไม่มีกฎหมายบัญญัติให้สิทธิแก่โจทก์ที่จะเรียกดอกเบี้ยได้ในอัตราร้อยละ 15 จำเลยจึงไม่ต้องรับผิดชดใช้ดอกเบี้ยให้แก่โจทก์ตามฟ้อง หากโจทก์มีสิทธิเรียกดอกเบี้ยได้ก็เรียกดอกเบี้ยได้เพียงอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีเท่านั้น ขอให้ยกฟ้องศาลฎีกาอากรกลางพิพากษาให้จำเลยชำระเงินจำนวน5,231,128 บาท ให้โจทก์พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับแต่วันที่ 20 พฤศจิกายน 2536 เป็นต้นไป จนกว่าจำเลยจะชำระแล้วเสร็จ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้เถียงกันในชั้นอุทธรณ์ฟังได้ว่า เมื่อวันที่ 5 สิงหาคม 2534จำเลยได้ทำสัญญากับโจทก์ให้ทำการก่อสร้างหอพักพยาบาลและผู้ช่วยของกรมแพทย์ทหารบกที่แขวงทุ่งพญาไท เขตพญาไท กรุงเทพมหานคร ในราคาค่าจ้างเป็นเงิน 87,200,000 บาท โดยจำเลยตกลงจ่ายค่าจ้างดังกล่าวให้โจทก์ตามส่วนของงานที่ทำ เริ่มลงมือทำงานภายในวันที่ 13 สิงหาคม2534 และให้แล้วเสร็จบริบูรณ์ภายในวันที่ 4 พฤศจิกายน 2535 และต่อมาจำเลยตกลงต่ออายุสัญญาจ้างให้โจทก์รวม 2 ครั้ง ครั้งแรกต่ออายุสัญญาจ้างให้โจทก์ 59 วัน เป็นครบกำหนดอายุสัญญาจ้างในวันที่2 มกราคม 2536 และครั้งที่ 2 โจทก์กับจำเลยได้ตกลงแก้ไขสัญญาจ้างดังกล่าวโดยได้แก้ไขเพิ่มเติมแบบรูปบางส่วนและได้เพิ่มระยะเวลาในการทำงานจ้างอีก 235 วัน เป็นครบกำหนดอายุสัญญาจ้างในวันที่25 สิงหาคม 2536 โจทก์ได้ทำงานตามสัญญาจ้างดังกล่าวแล้วเสร็จบริบูรณ์และได้ส่งมอบงานที่จ้างทั้งหมดให้จำเลยแล้ว และโจทก์ได้รับชำระเงินค่าจ้างจากจำเลยครบถ้วนแล้ว ดังนี้1. งานงวดที่ 1 โจทก์ได้ดำเนินการแล้วเสร็จเมื่อวันที่ 11ธันวาคม 2534 เป็นเงินค่างานจำนวน 4,360,000 บาท จำเลยหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่น ณ ที่จ่ายจำนวน187,480 บาท และจำเลยหักเงินค่าประกันผลงานในอัตราร้อยละ 10 ของค่างานจำนวน 436,000 บาท คงเหลือเงินสุทธิที่จำเลยชำระให้โจทก์ผ่านธนาคารทหารไทย จำกัด ตามสัญญาโอนสิทธิเรียกร้องการรับเงินตามสัญญาจ้างเหมาจำนวน 3,736,520 บาท2. งานงวดที่ 2 โจทก์ได้ดำเนินการแล้วเสร็จเมื่อวันที่ 9มีนาคม 2535 เป็นเงินค่างานจำนวน 6,104,000 บาท จำเลยหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่น ณ ที่จ่ายจำนวน 262,472 บาท และ หักเงินค่าประกันผลงานในอัตราร้อยละ 10ของค่างานจำนวน 610,400 บาท คงเหลือเงินสุทธิที่จำเลยชำระให้โจทก์ผ่านธนาคารทหารไทย จำกัด ตามสัญญาโอนสิทธิเรียกร้องการรับเงินตามสัญญาจ้างเหมาจำนวน 5,231,128 บาท3. งานงวดที่ 3 โจทก์ได้ดำเนินการแล้วเสร็จเมื่อวันที่ 1มิถุนายน 2535 เป็นเงินค่างานจำนวน 6,104,000 บาท จำเลยหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่น ณ ที่จ่ายจำนวน 262,472 บาท และจำเลยหักเงินสุทธิที่จำเลยชำระให้โจทก์ผ่านธนาคารทหารไทย จำกัด ตามสัญญาโอนสิทธิเรียกร้องการรับเงินตามสัญญาจ้างเหมาจำนวน 5,231,128 บาท4. งานงวดที่ 4 โจทก์ได้ดำเนินการแล้วเสร็จเมื่อวันที่ 9สิงหาคม 2535 เป็นเงินค่างวดจำนวน 6,104,000 บาท จำเลยหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่น ณ ที่จ่ายจำนวน 262,472 บาท และ จำเลยหักเงินค่าประกันผลงานในอัตราร้อยละ 10ของค่างานจำนวน 610,400 บาท คงเหลือเงินสุทธิที่จำเลยชำระให้โจทก์ผ่านธนาคารทหารไทย จำกัด ตามสัญญาโอนสิทธิเรียกร้องการรับเงินตามสัญญาจ้างเหมาจำนวน 5,231,128 บาท5. งานงวดที่ 5 โจทก์ได้ดำเนินการแล้วเสร็จเมื่อวันที่2 พฤศจิกายน 2535 เป็นเงินค่างานจำนวน 6,104,000 บาท จำเลยหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่น ณ ที่จ่ายจำนวน 262,472 บาท และจำเลยหักเงินค่าประกันผลงานในอัตราร้อยละ 10 ของค่างานจำนวน 610,400 บาท คงเหลือเงินสุทธิที่จำเลยชำระให้โจทก์ผ่านธนาคารทหารไทย จำกัด ตามสัญญาโอนสิทธิเรียกร้องการรับเงินตามสัญญาจ้างเหมาจำนวน 5,231,128 บาท6. งานงวดที่ 6 ถึง 8 โจทก์ได้ดำเนินการแล้วเสร็จเมื่อวันที่15 มิถุนายน 2536 สำหรับงานงวดที่ 6 เป็นเงินค่างานจำนวน6,104,000 บาท งานงวดที่ 7 เป็นเงินค่างานจำนวน 6,976,000 บาทสำหรับงานที่ 8 เป็นเงินค่างานจำนวน 4,360,000 บาท รวมเป็นเงินค่างานงวดที่ 6 ถึงงวดที่ 8 จำนวน 17,440,000 บาท จำนวนหักภาษีเงินได้นิติบุคคลภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่น ณ ที่จ่ายสำหรับงานงวดที่ 6 ถึงงวดที่ 8 เป็นเงินค่าภาษีจำนวน 789,920 บาทและจำเลยได้หักเป็นเงินค่าปรับเนื่องจากการส่งมอบงานล่าช้าเป็นเงินจำนวน 7,150,400 บาท และจำเลยได้หักเงินค่าประกันผลงานในอัตราร้อยละ 10 ของค่างานจำนวน 1,744,000 บาท คงเหลือเงินสุทธิที่จำเลยชำระให้โจทก์ผ่านธนาคารทหารไทย จำกัด ตามสัญญาโอนสิทธิเรียกร้องการรับเงินตามสัญญาจ้างเหมาจำนวน 7,795,680 บาท7. งานงวดที่ 9 ถึงงวดที่ 13 โจทก์ได้ดำเนินการแล้วเสร็จเมื่อวันที่ 10 สิงหาคม 2536 เป็นเงินค่างานงวดที่ 8 จำนวน6,976,000 บาท เงินค่างานงวดที่ 10 จำนวน 4,360,000 บาทเงินค่างานงวดที่ 11 จำนวน 6,104,000 บาท เงินค่างานงวดที่ 12จำนวน 6,104,000 บาท เงินค่างานงวดที่ 13 จำนวน 17,440,000 บาทรวมเป็นเงินค่างานงวดที่ 9 ถึงงวดที่ 13 จำนวน 40,984,000 บาทจำเลยหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นณ ที่จ่าย จำนวน 1,762,312 บาท และจำเลยได้หักเป็นเงินค่าปรับสำหรับการส่งมอบงานล่าช้าจำนวน 2,441,600 บาท และจำเลยได้คืนเงินค่าประกันผลงานสำหรับงานงวดที่ 1 ถึงงวดที่ 8 ให้แก่โจทก์จำนวน 1,216,000 บาท คงเหลือเงินสุทธิที่จำเลยชำระให้โจทก์ผ่านธนาคารทหารไทย จำกัด ตามสัญญาโอนสิทธิเรียกร้องการรับเงินตามสัญญาจ้างเหมาจำนวน 37,996,088 บาท วันที่ 24 ธันวาคม 2534โจทก์ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มต่อสำนักงานสรรพากรเขตพื้นที่ 4และแจ้งให้จำเลยทราบแล้วมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อแรกว่าโจทก์มีอำนาจฟ้องเรียกภาษีมูลค่าเพิ่มจากจำเลยหรือไม่ จำเลยอุทธรณ์ว่าผู้ประกอบการจดทะเบียน (โจทก์) มีหน้าที่ตามกฎหมายที่จะต้องเป็นผู้เสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยผู้ประกอบการจดทะเบียน (โจทก์) ต้องคิดภาษีมูลค่าเพิ่มบวกเข้าในค่าบริการ ไม่ใช่มาฟ้องเรียกภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้รับบริการ (จำเลย) ในภายหลัง เห็นว่าแม้ประมวลรัษฎากร มาตรา 82 จะบัญญัติให้ผู้ประกอบการมีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่ประมวลรัษฎากรมาตรา 82/4 วรรคหนึ่งก็บัญญัติให้ผู้ประกอบการการจดทะเบียนเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการเมื่อโจทก์ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มต่อกรมสรรพากรตามใบทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 12 และ 13 โจทก์จึงเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสิทธิเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากจำเลย บทบัญญัติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 82/4 วรรคสอง มิใช่บทบัญญัติบังคับให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนเสนอหรือแสดงราคาสินค้าหรือราคาค่าบริการแก่ผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการในราคาที่รวมภาษีมูลค่าเพิ่มไว้แล้วแต่เป็นบทบัญญัติให้สิทธิผู้ประกอบการที่จะเสนอหรือแสดงราคาสินค้าหรือราคาค่าบริการในราคาที่รวมภาษีมูลค่าเพิ่มไว้แล้ว ที่จำเลยอุทธรณ์ว่าโจทก์ต้องคิดภาษีมูลค่าเพิ่มบวกเข้าไปในค่าบริการไม่ใช่มาฟ้องร้องภาษีมูลค่าเพิ่มจากจำเลยในภายหลังจึงฟังไม่ขึ้น ฉะนั้นโจทก์จึงมีอำนาจฟ้องเรียกภาษีมูลค่าเพิ่มจากจำเลยส่วนที่จำเลยอุทธรณ์ว่าพระราชกำหนด (ที่ถูกเป็นพระราชกฤษฎีกา) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 249)พ.ศ. 2535 มาตรา 3 มิใช่เป็นบทบัญญัติให้สิทธิผู้ประกอบการที่จะเลือกเสียภาษีการค้าตามกฎหมายเก่าหรือภาษีมูลค่าเพิ่มตามกฎหมายใหม่ก็ได้นั้น กฎหมายดังกล่าวบัญญัติว่าหากผู้ประกอบการจดทะเบียนนั้นปฏิบัติตามบทบัญญัติหมวด 4 ภาษีการค้าในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ก็ให้ได้รับการเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการให้บริการตามสัญญาดังกล่าว เห็นว่า กฎหมายดังกล่าวให้สิทธิผู้ประกอบการเลือกปฏิบัติ ถ้าผู้ประกอบการไม่เลือกปฏิบัติตามบทบัญญัติหมวด 4ภาษีการค้า ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรก็จะต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ที่จำเลยอุทธรณ์ว่าค่าจ้างของงานงวดที่ 1 โจทก์ได้นำไปยื่นไว้ในแบบ ภ.ค.40 ของเดือนภาษีมกราคม 2535 ค่าจ้างงวดที่ 2 โจทก์ได้ยื่นไว้ในแบบ ภ.ค.40 ของเดือนภาษีเมษายน 2535 ค่าจ้างงวดที่ 3 โจทก์ได้ยื่นในแบบ ภ.ค.40ของเดือนภาษีมิถุนายน 2535 และค่าจ้างงวดที่ 4 โจทก์ได้ยื่นไว้ในแบบ ภ.ค. 40 ของเดือนภาษีกันยายน 2535 แสดงว่าโจทก์ได้ปฏิบัติตามบทบัญญัติหมวด 4 ภาษีการค้าในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรแล้วโจทก์จึงได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มและต้องเสียภาษีการค้าต่อไปนั้นปรากฎว่าโจทก์ได้ยื่นคำร้องขอคืนภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นที่จำเลยได้หักจากเงินค้าจ้างที่จ่ายให้โจทก์ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม2535 (ค่าจ้างงวดที่ 1 ถึงงวดที่ 13) และกรมสรรพากรได้คืนให้โจทก์แล้ว และนายวีระชัย ตันติกุล พยานจำเลยก็เบิกความว่าสำหรับกรณีของโจทก์ซึ่งยื่นเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีการค้าทั้งสองแบบ เมื่อโจทก์ปฏิบัติตามคำแนะนำของกรมสรรพากรโดยแจ้งไปยังส่วนราชการคู่สัญญา (จำเลย) ขอใช้สิทธิเรียกภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่เนื่องจากผู้ว่าจ้าง (จำเลย) ทำการหักภาษีการค้าไว้ต่อไปการที่โจทก์มายื่นรายการเพื่อเสียภาษีการค้าจึงอาจเป็นเพราะโจทก์เข้าใจผิดจึงไม่ถือว่าโจทก์ได้เลือกเสียภาษีการค้าและได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามที่จำเลยอุทธรณ์ ที่จำเลยอุทธรณ์ว่าโจทก์มิได้นำสืบว่าค่าจ้างจำนวน 87,200,000 บาท ไม่ได้รวมค่าภาษีมูลค่าเพิ่มไว้ด้วย จึงต้องฟังข้อเท็จจริงว่า โจทก์ได้รวมภาษีมูลค่าเพิ่มไว้ในค่าจ้างแล้วนั้น นายจรูญ จันทร์จำรัสแสง กรรมการโจทก์เบิกความว่าสัญญาก่อสร้างระหว่างโจทก์จำเลยทำขึ้นเมื่อเดือนสิงหาคม 2534 สำหรับราคาค่าก่อสร้างเป็นราคาเฉพาะ ค่าก่อสร้างไม่รวมค่าภาษี นายวิชัย จึงรักเกียรติผู้เชี่ยวชาญด้านภาษีอากรกรมสรรพากร พยานโจทก์ก็เบิกความว่าในกรณีที่ส่วนราชการทำสัญญาว่าจ้างก่อสร้างกับเอกชน โดยสัญญาทำขึ้นก่อนวันที่1 มกราคม 2535 และสัญญามีผลต่อเนื่องมาภายหลังวันที่ 1 มกราคม 2535ในส่วนของเนื้องานที่ทำขึ้นหลังวันที่ 1 มกราคม 2535 ผู้รับจ้างมีสิทธิเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากส่วนราชการได้ในอัตราร้อยละ 7ของค่าจ้าง แต่ปรากฎว่าในทางปฏิบัติส่วนราชการไม่ยอมจ่ายภาษีมูลค่าเพิ่มเนื่องจากมิได้ตั้งงบประมาณไว้ จึงฟังได้ว่าโจทก์ได้นำสืบว่าค่าจ้างจำนวน 87,200,000 บาท มิได้รวมภาษีมูลค่าเพิ่มไว้แล้ว ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยและโจทก์ว่าเงินค่าจ้างได้รวมภาษีมูลค่าเพิ่มหรือภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นไว้หรือไม่ในใบเสนอราคาของโจทก์ระบุรวมค่าภาษีไว้ด้วยจึงน่าเชื่อว่าค่าจ้างจำนวน 87,200,000 บาท รวมภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นไว้ด้วย แต่สัญญาจ้างระหว่างโจทก์กับจำเลยเป็นสัญญาที่ทำขึ้นก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 อันเป็นวันที่ภาษีมูลค่าเพิ่มมีผลใช้บังคับจึงเป็นไปไม่ได้ที่ค่าจ้างดังกล่าวจะมีภาษีมูลค่าเพิ่มรวมอยู่ด้วยปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่าจะต้องนำภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นอัตราร้อยละ 3.3 หักออกจากยอดเงินค่าจ้างก่อนคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ เห็นว่า แม้ข้อเท็จจริงจะฟังได้ว่าค่าจ้างดังกล่าวมีภาษีการค้าและภาษีมูลค่าเพิ่มร้อยละ 3.3 รวมอยู่ด้วยแต่ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 79 วรรคหนึ่ง ฐานภาษีสำหรับการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้แก่มูลค่าทั้งหมดที่ผู้ประกอบการได้รับหรือพึงได้รับจากการขายสินค้าหรือการให้บริการ และคำว่า "มูลค่า" นั้นมาตรา 79 วรรคสอง ให้หมายความถึงเงิน ทรัพย์สิน ค่าตอบแทนค่าบริการ หรือประโยชน์ใด ๆ ซึ่งอาจคำนวณได้เป็นเงิน เมื่อข้อเท็จจริงปรากฎว่า โจทก์ได้รับภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นคืนจากกรมสรรพากรแล้วเงินค่าภาษีดังกล่าวจึงเป็นมูลค่าที่โจทก์ได้รับอันเป็นฐานภาษีที่จะต้องนำมาคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ฉะนั้นจึงนำเงินค่าภาษีดังกล่าวหักออกจากยอดเงินค่าจ้างก่อนคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มไม่ได้จะต้องคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มร้อยละ 7 จากยอดฐานก่อนหักภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นได้ผลลัพธ์เท่าใด จึงนำภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นร้อยละ 3.3 มาหักออก ที่เหลือจึงเป็นยอดภาษีมูลค่าเพิ่มที่จำเลยต้องชำระให้แก่โจทก์ ประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ต่อไปมีว่า จะต้องนำค่าปรับที่โจทก์ถูกปรับสำหรับการส่งมอบงานล่าช้าหักออกจากเงินค่าจ้างก่อนคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ นายวิชัยผู้เชี่ยวชาญด้านภาษีอากรกรมสรรพากรพยานโจทก์เบิกความว่าค่าปรับในการก่อสร้างงานล่าช้าเงินส่วนนี้จะไม่เกี่ยวข้องกับการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ในคำอุทธรณ์ของโจทก์ก็ระบุว่าต่อมาเมื่อจำเลยตกลงต่ออายุสัญญาจ้างให้โจทก์เป็นกำหนดอายุสัญญาจ้างในวันที่ 25 สิงหาคม 2536ตามสัญญาแก้ไขที่ 2/2537 ลงวันที่ 22 ตุลาคม 2536 แล้ว จำเลยก็ได้คืนค่าปรับจำนวน 9,592,000 บาท ให้แก่โจทก์ เมื่อวันที่ 20 กรกฎาคม2537 ด้วยเช็คธนาคารแห่งประเทศไทย บางขุนพรหมฉบับเลขที่ 6-096-71 ลงวันที่ 20 กรกฎาคม 2537 และจำเลยไม่ได้คัดค้านในคำแก้อุทธรณ์แต่อย่างใด เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 79 ฐานภาษีได้แก่มูลค่าทั้งหมดที่ผู้ประกอบการได้รับ ฉะนั้นจึงไม่ต้องนำค่าปรับที่โจทก์ถูกปรับสำหรับการส่งมอบงานล่าช้าหักออกจากเงินค่าจ้างก่อนคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มอุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังขึ้น ประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยในข้อต่อไปมีว่า โจทก์มีสิทธิคิดดอกเบี้ยจากจำเลยหรือไม่ ในอัตราเท่าใดตั้งแต่เมื่อใด ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าโจทก์ต้องไปกู้เงินธนาคารทหารไทย จำกัดไปชำระภาษีมูลค่าเพิ่มแทนจำเลยและต้องเสียดอกเบี้ยอัตราร้อยละ15 ต่อปี นั้นนายจรูญกรรมการโจทก์เบิกความว่าโจทก์ไม่มีเอกสารที่ระบุโดยเฉพาะว่าเงินจำนวนไหนที่โจทก์ได้กู้มาเพื่อชำระหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงยังฟังไม่ได้ว่าโจทก์ได้กู้เงินธนาคารทหารไทย จำกัด และเสียดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 15 ต่อปีมาชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามที่โจทก์อุทธรณ์ โจทก์จึงมีสิทธิคิดดอกเบี้ยจากจำเลยในร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 224 วรรคแรก เท่านั้นที่โจทก์อุทธรณ์ว่าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 78/1 กำหนดให้ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นเมื่อได้รับชำระค่าบริการ จำเลยจึงมีหน้าที่ต้องชำระเงินค่าภาษีมูลค่าเพิ่มของค่าจ้างงวดที่ 1 ถึงงวดที่ 13 ให้แก่โจทก์ตั้งแต่วันที่ได้ชำระเงินค่าจ้างงานงวดดังกล่าวให้แก่โจทก์ แต่จำเลยไม่ชำระจึงได้ชื่อว่าผิดนัด โจทก์จึงมีสิทธิเรียกดอกเบี้ยของเงินค่าภาษีมูลค่าเพิ่มของค่าจ้างงานงวดที่ 1 ถึงงวดที่ 13 จากจำเลยได้นับตั้งแต่วันที่โจทก์ได้รับชำระเงินค่าจ้างแต่ละงวดแล้ว เห็นว่า ประมวลรัษฎากรมาตรา 82/4 บัญญัติให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการ เมื่อความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจึงเกิดขึ้นเมื่อหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มถึงกำหนดชำระ แต่เมื่อจำเลยชำระค่าจ้างงานแต่ละงวดโจทก์เพียงแต่มีสิทธิเรียกร้องให้จำเลยชำระเงินภาษีมูลค่าเพิ่มเท่านั้น เมื่อโจทก์ยังมิได้ทวงถามให้จำเลยชำระหนี้ การที่จำเลยยังไม่ชำระหนี้จึงยังถือไม่ได้ว่าจำเลยตกเป็นผู้ผิดนัด จำเลยจึงยังไม่ต้องชำระดอกเบี้ยให้โจทก์ แต่เมื่อต่อมาโจทก์ได้มีหนังสือแจ้งการเลือกเสียภาษีมูลค่าเพิ่มลงวันที่ 15ตุลาคม 2535 ตามเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 29 จำเลยได้รับหนังสือในวันดังกล่าวแล้วไม่ชำระจำเลยจึงตกเป็นผู้ผิดนัดตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 224 วรรคแรกโจทก์มีสิทธิคิดดอกเบี้ยของภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับค่าจ้างงวดที่ 1 ถึง 4 นับแต่วันที่ 16 ตุลาคม 2535 เป็นต้นไปจนกว่าจำเลยจะชำระเสร็จ ส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มของค่าจ้างงวดที่ 5 ถึง 13 โจทก์มีสิทธิเรียกดอกเบี้ยได้นับแต่วันที่โจทก์ได้รับค่าจ้างในแต่ละงวดจนกว่าจำเลยจะชำระแล้วเสร็จ ที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดให้จำเลยชำระดอกเบี้ยนับแต่วันที่ 20 พฤศจิกายน 2536 เป็นต้นไปจึงไม่ชอบโจทก์ได้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มร้อยละ 7 ของยอดเงินค่าจ้างตามสัญญา 87,200,000 บาท เป็นเงิน 6,104,000 บาท โจทก์ได้รับคืนภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นแล้ว 2,877,600 บาทจำเลยคงต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มให้โจทก์อีกเพียง 3,226,400 บาทพิพากษาแก้เป็นว่า ให้จำเลยชำระเงินจำนวน 3,226,400 บาทให้แก่โจทก์ พร้อมด้วยดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปี นับแต่วันที่โจทก์ได้รับเงินค่าจ้างในแต่ละงวดจนกว่าจำเลยจะชำระแล้วเสร็จ เว้นแต่ภาษีลูกค่าเพิ่มของค่าจ้างสำหรับงานงวดที่ 1 ถึง 4ให้นับตั้งแต่วันที่ 16 ตุลาคม 2535 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จคำขอนอกจากนี้ให้ยก ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2964/2540บริษัท ไอยเรศ จำกัดโจทก์กองทัพบกจำเลย ป.พ.พ. ม. 171, ม. 224 วรรคแรก, ม. 368 ป.วิ.พ. ม. 55 ป.รัษฎากร ม. 79 วรรคหนึ่ง, ม. 79 วรรคสอง, ม. 82, ม. 82/4 วรรคหนึ่ง, ม. 82/4 วรรคสอง พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 249) พ.ศ.2535 ม. 3แม้ประมวลรัษฎากร มาตรา 82 จะบัญญัติให้ผู้ประกอบการมีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่มาตรา 82/4 วรรคหนึ่งก็บัญญัติให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการ เมื่อโจทก์ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มต่อกรมสรรพากร โจทก์จึงเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสิทธิเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากจำเลยผู้ทำสัญญาว่าจ้างโจทก์ก่อสร้างอาคารได้ สำหรับกรณีของโจทก์ซึ่งยื่นเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีการค้าทั้งสองแบบ เมื่อโจทก์ปฏิบัติตามคำแนะนำของกรมสรรพากร โดยแจ้งไปยังส่วนราชการคู่สัญญาคือจำเลยขอใช้สิทธิเรียกภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่เนื่องจากจำเลยผู้ว่าจ้างทำการหักภาษีการค้าไว้ต่อไป การที่โจทก์มายื่นรายการเพื่อเสียภาษีการค้าจึงอาจเป็นเพราะโจทก์เข้าใจผิดอีกทั้งโจทก์ได้ยื่นคำร้องขอคืนภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นที่จำเลยได้หักจ่ายจากเงินค่าจ้างให้โจทก์และกรมสรรพากรได้คืนให้โจทก์แล้ว จึงไม่ถือว่าโจทก์ได้เลือกเสียภาษีการค้าและได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ในใบเสนอราคาของโจทก์ระบุรวมค่าภาษีไว้ด้วย จึงน่าเชื่อว่าค่าจ้างจำนวน 87,200,000 บาท รวมภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นไว้ด้วยอันเป็นวันที่ภาษีมูลค่าเพิ่มมีผลใช้บังคับ จึงเป็นไปไม่ได้ที่ค่าจ้างดังกล่าวจะมีภาษีมูลค่าเพิ่มรวมอยู่ด้วย แม้ว่าค่าจ้างตามสัญญาจำนวน 82,200,000 บาท จะมีภาษีการค้าและภาษีมูลค่าเพิ่มร้อยละ 3.3 รวมอยู่ด้วยก็ตามแต่ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 79 วรรคหนึ่ง ฐานะภาษีสำหรับการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้แก่มูลค่าทั้งหมดที่ผู้ประกอบการได้รบหรือพึงได้รับจากการขายสินค้าหรือการให้บริการ และคำว่า "มูลค่า" นั้น มาตรา 79 วรรคสอง ให้หมายความถึงเงิน ทรัพย์สิน ค่าตอบแทน ค่าบริการ หรือประโยชน์ใด ๆ ซึ่งอาจคำนวณได้เป็นเงิน เมื่อปรากฎว่าโจทก์ได้รับภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นคืนจากกรมสรรพากรแล้ว เงินค่าภาษีดังกล่าวจึงเป็นมูลค่าที่โจทก์ได้รับอันเป็นฐานภาษีที่จะต้องนำมาคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ฉะนั้นจึงนำเงินค่าภาษีดังกล่าวหักออกจากยอดเงินค่าจ้างก่อนคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มไม่ได้จะต้องคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มร้อยละ 7 จากยอดฐานก่อนหักภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นได้ผลลัพธ์เท่าใด จึงนำภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นร้อยละ 3.3 มาหักออก ที่เหลือจึงเป็นยอดภาษีมูลค่าเพิ่มที่จำเลยต้องชำระให้แก่โจทก์ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79 ฐานภาษีได้แก่มูลค่าทั้งหมดที่ผู้ประกอบการได้รับ ฉะนั้นจึงไม่ต้องนำค่าปรับที่โจทก์ถูกปรับสำหรับการส่งมอบงานล่าช้าหักออกจากเงินค่าจ้างก่อนคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อฟังไม่ได้ว่าโจทก์ได้กู้เงินธนาคารและเสียดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 15 ต่อปี มาชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามที่โจทก์อุทธรณ์ โจทก์จึงมีสิทธิคิดดอกเบี้ยจากจำเลยในอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 224วรรคแรก ประมวลรัษฎากร มาตรา 82/4 บัญญัติให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ชื้อสินค้าหรือผู้รับบริการเมื่อความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจึงเกิดขึ้นเมื่อหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มถึงกำหนดชำระ แต่เมื่อจำเลยชำระค่าจ้างงานแต่ละงวดโจทก์เพียงแต่มีสิทธิเรียกร้องให้จำเลยชำระเงินภาษีมูลค่าเพิ่มเท่านั้น เมื่อโจทก์ยังมิได้ทวงถามให้จำเลยชำระหนี้การที่จำเลยยังไม่ชำระหนี้จึงยังถือไม่ได้ว่าจำเลยตกเป็นผู้ผิดนัด จำเลยจึงยังไม่ต้องชำระดอกเบี้ยให้โจทก์แต่เมื่อต่อมาโจทก์ได้มีหนังสือแจ้งการเลือกเสียภาษีมูลค่าเพิ่มลงวันที่ 15 ตุลาคม 2535 จำเลยได้รับหนังสือในวันดังกล่าวแล้วไม่ชำระ จำเลยจึงตกเป็นผู้ผิดนัดตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 224 วรรคแรก โจทก์มีสิทธิคิดดอกเบี้ยของภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับค่าจ้างงวดที่ 1 ถึง 4นับแต่วันที่ 16 ตุลาคม 2535 เป็นต้นไปจนกว่าจำเลยจะชำระเสร็จโจทก์ฟ้องว่า เดิมโจทก์จดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการค้ามีหน้าที่เสียภาษีการค้า ต่อมาเมื่อมีการนำระบบภาษีมูลค่าเพิ่มมาใช้บังคับโจทก์จึงได้จดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการ มีหน้าที่เรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้รับบริการจำเลยเป็นนิติบุคคลตามกฎหมายและมีกรมยุทธโยธาทหารบก (ยย.ทบ.) เป็นหน่วยงานหนึ่งเมื่อวันที่ 5 สิงหาคม 2534 จำเลยได้ทำสัญญาว่าจ้างโจทก์ให้ทำการก่อสร้างหอพักพยาบาลและผู้ช่วยของกรมแพทย์ทหารบกในราคาค่าจ้างเป็นเงิน 87,200,000 บาท โดยตกลงจ่ายค่าจ้างให้โจทก์ตามผลงานเป็นงวด ๆ รวม 13 งวด และให้การก่อสร้างแล้วเสร็จบริบูรณ์ภายในวันที่ 4 พฤศจิกายน 2535 ตามสัญญาจ้างและสัญญาแก้ไขดังกล่าวมิได้ระบุให้ภาระภาษีรวมอยู่ในราคาค่าจ้างตามสัญญาต่อมาในระหว่างอายุสัญญาจ้างปรากฎว่าได้มีพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ออกมาใช้บังคับโดยให้ยกเลิกระบบภาษีการค้าและใช้ระบบภาษีมูลค่าเพิ่มแทนที่ผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 เป็นต้นไป โจทก์ในฐานะผู้ประกอบการจดทะเบียนที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 จึงมีสิทธิเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากจำเลยในฐานะผู้รับบริการในอัตราร้อยละ 7 ของเงินค่าจ้างที่โจทก์ได้รับชำระจากจำเลยตั้งแต่วันที่1 มกราคม 2535 เป็นต้นไปโจทก์ได้แสดงความประสงค์การเลือกปฏิบัติเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นหนังสือตามแบบที่กรมสรรพากรกำหนดไปยังจำเลยว่า โจทก์ไม่ขอเลือกปฏิบัติตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 249)พ.ศ. 2535 โดยโจทก์ขอเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับงวดงานตามสัญญาจ้างที่โจทก์ได้รับชำระค่าจ้างจากจำเลยตั้งแต่วันที่1 มกราคม 2535 เป็นต้นไป คือค่าจ้างสำหรับงานงวดที่ 1 ถึงงวดที่13 คิดเป็นเงิน 87,200,000 บาท และแจ้งให้จำเลยไม่ต้องหักภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่น ณ ที่จ่ายอีกต่อไป พร้อมทั้งเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ของเงินค่าจ้าง คิดเป็นภาษีมูลค่าเพิ่มรวม 6,104,000 บาท แต่จำเลยไม่ชำระ โจทก์จึงต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวให้กรมสรรพากรและทวงถามจำเลยแล้วแต่จำเลยเพิกเฉย จำเลยเป็นผู้ผิดนัดจึงต้องรับผิดชำระค่าเสียหายเป็นดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 15 ต่อปี ของเงินค่าภาษีมูลค่าเพิ่มนับแต่วันที่โจทก์ได้รับชำระเงินค่าจ้างในแต่ละงวดงานจนกว่าจะชำระเสร็จดอกเบี้ยคิดถึงวันฟ้องเป็นเงิน 1,686,510.05 บาท ขอให้บังคับจำเลยชำระเงินค่าภาษีมูลค่าเพิ่มและค่าเสียหายเป็นเงิน 7,790,510.05บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 15 ต่อปี ของเงินค่าภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 6,104,000 บาท นับถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จจำเลยให้การว่า ตามบทบัญญัติของประมวลรัษฎากร มาตรา 82และมาตรา 82/4 ผู้ประกอบการจดทะเบียน (โจทก์) มีหน้าที่ตามกฎหมายที่จะต้องเป็นผู้เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยผู้ประกอบการจดทะเบียน(โจทก์) ต้องคิดภาษีมูลค่าเพิ่มบวกเข้าในราคาสินค้าหรือค่าบริการนั้น ไม่ใช่มาฟ้องเรียกเอาภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการในภายหลัง เพราะกฎหมายไม่ได้บัญญัติให้อำนาจผู้ประกอบการจดทะเบียน (โจทก์) ที่จะกระทำเช่นนั้นได้ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องเรียกภาษีมูลค่าเพิ่มตามฟ้องจากจำเลย ในขณะที่โจทก์และจำเลยตกลงทำสัญญาจ้างเหมาก่อสร้างอาคารพร้อมสิ่งอำนวยความสะดวกเป็นราคารวมทั้งสิ้น 87,200,000 บาท โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนต้องเสียภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรเดิมก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 คือภาษีการค้ารวมภาษีบำรุงท้องถิ่นในอัตราร้อยละ 3.3 และภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 1 ของเงินค่าจ้างแต่ละงวด โดยจำเลยมีหน้าที่หักภาษีดังกล่าวออกจากค่าจ้างแต่ละงวดเพื่อนำส่งกรมสรรพากร ดังนั้น เงินค่าจ้างตามสัญญาดังกล่าวจึงรวมค่าภาษีการค้าไว้ด้วยแล้ว ครั้นต่อมาได้มีการประกาศใช้พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30)พ.ศ. 2534 ให้ยกเลิกภาษีการค้าและให้นำภาษีมูลค่าเพิ่มมาใช้บังคับแทนตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 และก็ได้มีพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม(ฉบับที่ 249) พ.ศ. 2535 ซึ่งมีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม2535 ในมาตรา 3 บัญญัติให้ "ผู้ประกอบการจดทะเบียนซึ่งต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร ถ้าได้ยื่นซองเสนอราคาหรือได้ทำสัญญาขายสินค้าหรือให้บริการกับกระทรวง ทบวง กรมหรือราชการส่วนท้องถิ่นก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 หากผู้ประกอบการจดทะเบียนนั้นปฏิบัติตามบทบัญญัติหมวด 4 ภาษีการค้าในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30)พ.ศ. 2534 ก็ให้ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการตามสัญญาดังกล่าว" ทั้งนี้เพื่อเป็นการบรรเทาภาระภาษีให้แก่ผู้ประกอบการที่ได้ทำสัญญาไว้กับทางราชการก่อนที่ภาษีมูลค่าเพิ่มจะใช้บังคับ โจทก์ได้ทำสัญญาจ้างเหมาก่อสร้างกับจำเลยซึ่งเป็นส่วนราชการตั้งแต่วันที่ 5 สิงหาคม 2534 ก่อนที่พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534ออกใช้บังคับและโจทก์ได้ชำระภาษีการค้า โดยยินยอมให้จำเลยหักภาษี ณ ที่จ่ายอันเป็นการปฏิบัติตามบทบัญญัติหมวด 4 ภาษีการค้าในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรมาโดยตลอดโจทก์จึงได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการให้บริการตามสัญญาดังกล่าวโจทก์ไม่มีหน้าที่ตามกฎหมายที่จะต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม และไม่มีอำนาจฟ้องเรียกภาษีมูลค่าเพิ่มจากจำเลย โจทก์มีหน้าที่ชำระภาษีการค้าจากรายรับที่ได้รับจากจำเลยตามสัญญา และในใบเสนอราคาของโจทก์โจทก์ก็ได้คำนวณภาษีการค้ารวมเข้าไว้ในราคาจ้างเหมาไว้แล้ว โจทก์จึงมีหน้าที่ชำระภาษีการค้าจากเงินค่าจ้างทุกงวดที่ได้รับจากจำเลยตามสัญญาดังกล่าวข้างต้นโดยไม่มีหน้าที่ชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม อย่างไรก็ตามเมื่อโจทก์อ้างว่าโจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสิทธิเลือกปฏิบัติเกี่ยวกับการเสียภาษีตามนัยของพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 249)พ.ศ. 2535 ถือว่า ภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องเรียกเก็บจากส่วนราชการได้รวมอยู่ในราคาตามสัญญาแล้ว กรณีนี้โจทก์ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสิทธินำภาษีซื้อที่เกิดขึ้นจากการซื้อสินค้าหรือรับบริการมาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ แม้ในสัญญาเดิมเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 3 และในสัญญาที่แก้ไข เอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 4 จะไม่มีข้อความว่า "รวมภาษีมูลค่าเพิ่ม" ก็ตาม ก็ต้องถือว่าค่าบริการหรือค่างวดงานตามสัญญาเดิมและสัญญาที่แก้ไขใหม่ได้รวมภาษีมูลค่าเพิ่มไว้แล้ว บทบัญญัติของมาตรา 82/4 วรรคสอง ของประมวลรัษฎากรก็ได้บัญญัติสนับสนุนเหตุผลดังกล่าวว่า "บทบัญญัติมาตรานี้ มิได้เป็นการห้ามผู้ประกอบการจดทะเบียนที่จะเสนอหรือแสดงราคาสินค้าหรือราคาค่าบริการแก่ผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการในราคาที่รวมภาษีมูลค่าเพิ่มไว้แล้ว ทั้งนี้ ไม่ว่าผู้ประกอบการจดทะเบียนจะได้แจ้งให้ผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการทราบด้วยหรือไม่ก็ตาม" ด้วยเหตุผลดังกล่าวโจทก์จึงไม่มีสิทธิเรียกร้องภาษีมูลค่าเพิ่มจากจำเลย อย่างไรก็ตามหากโจทก์มีสิทธิเรียกภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 7,790,510.05 บาท การคิดคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์ก็กระทำไม่ถูกต้อง เพราะโจทก์นำเงินค่างวดที่ส่งมอบงาน87,200,000 บาท ซึ่งได้รวมภาษีมูลค่าเพิ่มร้อยละ 7 ไว้แล้ว มาคิดภาษีมูลค่าเพิ่มอีกร้อยละ 7 ของยอดเงินดังกล่าวซ้ำอีก จึงเท่ากับโจทก์คิดภาษีมูลค่าเพิ่มซ้ำกัน 2 ครั้ง นอกจากโจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องจำเลยเรียกเงินค่าภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว โจทก์ก็ไม่มีสิทธิฟ้องเรียกค่าเสียหายจากจำเลย เพราะกรณีเรียกค่าภาษีมูลค่าเพิ่มมิใช่หน้าที่ของจำเลยที่จะต้องรับผิดชดใช้ให้โจทก์และไม่ใช่เป็นเรื่องผิดสัญญาหรือละเมิดหรือมีกฎหมายให้สิทธิแก่โจทก์ที่จะเรียกค่าเสียหายจากจำเลยได้ ไม่มีกฎหมายบัญญัติให้สิทธิแก่โจทก์ที่จะเรียกดอกเบี้ยได้ในอัตราร้อยละ 15 จำเลยจึงไม่ต้องรับผิดชดใช้ดอกเบี้ยให้แก่โจทก์ตามฟ้อง หากโจทก์มีสิทธิเรียกดอกเบี้ยได้ก็เรียกดอกเบี้ยได้เพียงอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีเท่านั้น ขอให้ยกฟ้องศาลฎีกาอากรกลางพิพากษาให้จำเลยชำระเงินจำนวน5,231,128 บาท ให้โจทก์พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับแต่วันที่ 20 พฤศจิกายน 2536 เป็นต้นไป จนกว่าจำเลยจะชำระแล้วเสร็จ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้เถียงกันในชั้นอุทธรณ์ฟังได้ว่า เมื่อวันที่ 5 สิงหาคม 2534จำเลยได้ทำสัญญากับโจทก์ให้ทำการก่อสร้างหอพักพยาบาลและผู้ช่วยของกรมแพทย์ทหารบกที่แขวงทุ่งพญาไท เขตพญาไท กรุงเทพมหานคร ในราคาค่าจ้างเป็นเงิน 87,200,000 บาท โดยจำเลยตกลงจ่ายค่าจ้างดังกล่าวให้โจทก์ตามส่วนของงานที่ทำ เริ่มลงมือทำงานภายในวันที่ 13 สิงหาคม2534 และให้แล้วเสร็จบริบูรณ์ภายในวันที่ 4 พฤศจิกายน 2535 และต่อมาจำเลยตกลงต่ออายุสัญญาจ้างให้โจทก์รวม 2 ครั้ง ครั้งแรกต่ออายุสัญญาจ้างให้โจทก์ 59 วัน เป็นครบกำหนดอายุสัญญาจ้างในวันที่2 มกราคม 2536 และครั้งที่ 2 โจทก์กับจำเลยได้ตกลงแก้ไขสัญญาจ้างดังกล่าวโดยได้แก้ไขเพิ่มเติมแบบรูปบางส่วนและได้เพิ่มระยะเวลาในการทำงานจ้างอีก 235 วัน เป็นครบกำหนดอายุสัญญาจ้างในวันที่25 สิงหาคม 2536 โจทก์ได้ทำงานตามสัญญาจ้างดังกล่าวแล้วเสร็จบริบูรณ์และได้ส่งมอบงานที่จ้างทั้งหมดให้จำเลยแล้ว และโจทก์ได้รับชำระเงินค่าจ้างจากจำเลยครบถ้วนแล้ว ดังนี้1. งานงวดที่ 1 โจทก์ได้ดำเนินการแล้วเสร็จเมื่อวันที่ 11ธันวาคม 2534 เป็นเงินค่างานจำนวน 4,360,000 บาท จำเลยหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่น ณ ที่จ่ายจำนวน187,480 บาท และจำเลยหักเงินค่าประกันผลงานในอัตราร้อยละ 10 ของค่างานจำนวน 436,000 บาท คงเหลือเงินสุทธิที่จำเลยชำระให้โจทก์ผ่านธนาคารทหารไทย จำกัด ตามสัญญาโอนสิทธิเรียกร้องการรับเงินตามสัญญาจ้างเหมาจำนวน 3,736,520 บาท2. งานงวดที่ 2 โจทก์ได้ดำเนินการแล้วเสร็จเมื่อวันที่ 9มีนาคม 2535 เป็นเงินค่างานจำนวน 6,104,000 บาท จำเลยหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่น ณ ที่จ่ายจำนวน 262,472 บาท และ หักเงินค่าประกันผลงานในอัตราร้อยละ 10ของค่างานจำนวน 610,400 บาท คงเหลือเงินสุทธิที่จำเลยชำระให้โจทก์ผ่านธนาคารทหารไทย จำกัด ตามสัญญาโอนสิทธิเรียกร้องการรับเงินตามสัญญาจ้างเหมาจำนวน 5,231,128 บาท3. งานงวดที่ 3 โจทก์ได้ดำเนินการแล้วเสร็จเมื่อวันที่ 1มิถุนายน 2535 เป็นเงินค่างานจำนวน 6,104,000 บาท จำเลยหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่น ณ ที่จ่ายจำนวน 262,472 บาท และจำเลยหักเงินสุทธิที่จำเลยชำระให้โจทก์ผ่านธนาคารทหารไทย จำกัด ตามสัญญาโอนสิทธิเรียกร้องการรับเงินตามสัญญาจ้างเหมาจำนวน 5,231,128 บาท4. งานงวดที่ 4 โจทก์ได้ดำเนินการแล้วเสร็จเมื่อวันที่ 9สิงหาคม 2535 เป็นเงินค่างวดจำนวน 6,104,000 บาท จำเลยหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่น ณ ที่จ่ายจำนวน 262,472 บาท และ จำเลยหักเงินค่าประกันผลงานในอัตราร้อยละ 10ของค่างานจำนวน 610,400 บาท คงเหลือเงินสุทธิที่จำเลยชำระให้โจทก์ผ่านธนาคารทหารไทย จำกัด ตามสัญญาโอนสิทธิเรียกร้องการรับเงินตามสัญญาจ้างเหมาจำนวน 5,231,128 บาท5. งานงวดที่ 5 โจทก์ได้ดำเนินการแล้วเสร็จเมื่อวันที่2 พฤศจิกายน 2535 เป็นเงินค่างานจำนวน 6,104,000 บาท จำเลยหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่น ณ ที่จ่ายจำนวน 262,472 บาท และจำเลยหักเงินค่าประกันผลงานในอัตราร้อยละ 10 ของค่างานจำนวน 610,400 บาท คงเหลือเงินสุทธิที่จำเลยชำระให้โจทก์ผ่านธนาคารทหารไทย จำกัด ตามสัญญาโอนสิทธิเรียกร้องการรับเงินตามสัญญาจ้างเหมาจำนวน 5,231,128 บาท6. งานงวดที่ 6 ถึง 8 โจทก์ได้ดำเนินการแล้วเสร็จเมื่อวันที่15 มิถุนายน 2536 สำหรับงานงวดที่ 6 เป็นเงินค่างานจำนวน6,104,000 บาท งานงวดที่ 7 เป็นเงินค่างานจำนวน 6,976,000 บาทสำหรับงานที่ 8 เป็นเงินค่างานจำนวน 4,360,000 บาท รวมเป็นเงินค่างานงวดที่ 6 ถึงงวดที่ 8 จำนวน 17,440,000 บาท จำนวนหักภาษีเงินได้นิติบุคคลภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่น ณ ที่จ่ายสำหรับงานงวดที่ 6 ถึงงวดที่ 8 เป็นเงินค่าภาษีจำนวน 789,920 บาทและจำเลยได้หักเป็นเงินค่าปรับเนื่องจากการส่งมอบงานล่าช้าเป็นเงินจำนวน 7,150,400 บาท และจำเลยได้หักเงินค่าประกันผลงานในอัตราร้อยละ 10 ของค่างานจำนวน 1,744,000 บาท คงเหลือเงินสุทธิที่จำเลยชำระให้โจทก์ผ่านธนาคารทหารไทย จำกัด ตามสัญญาโอนสิทธิเรียกร้องการรับเงินตามสัญญาจ้างเหมาจำนวน 7,795,680 บาท7. งานงวดที่ 9 ถึงงวดที่ 13 โจทก์ได้ดำเนินการแล้วเสร็จเมื่อวันที่ 10 สิงหาคม 2536 เป็นเงินค่างานงวดที่ 8 จำนวน6,976,000 บาท เงินค่างานงวดที่ 10 จำนวน 4,360,000 บาทเงินค่างานงวดที่ 11 จำนวน 6,104,000 บาท เงินค่างานงวดที่ 12จำนวน 6,104,000 บาท เงินค่างานงวดที่ 13 จำนวน 17,440,000 บาทรวมเป็นเงินค่างานงวดที่ 9 ถึงงวดที่ 13 จำนวน 40,984,000 บาทจำเลยหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นณ ที่จ่าย จำนวน 1,762,312 บาท และจำเลยได้หักเป็นเงินค่าปรับสำหรับการส่งมอบงานล่าช้าจำนวน 2,441,600 บาท และจำเลยได้คืนเงินค่าประกันผลงานสำหรับงานงวดที่ 1 ถึงงวดที่ 8 ให้แก่โจทก์จำนวน 1,216,000 บาท คงเหลือเงินสุทธิที่จำเลยชำระให้โจทก์ผ่านธนาคารทหารไทย จำกัด ตามสัญญาโอนสิทธิเรียกร้องการรับเงินตามสัญญาจ้างเหมาจำนวน 37,996,088 บาท วันที่ 24 ธันวาคม 2534โจทก์ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มต่อสำนักงานสรรพากรเขตพื้นที่ 4และแจ้งให้จำเลยทราบแล้วมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อแรกว่าโจทก์มีอำนาจฟ้องเรียกภาษีมูลค่าเพิ่มจากจำเลยหรือไม่ จำเลยอุทธรณ์ว่าผู้ประกอบการจดทะเบียน (โจทก์) มีหน้าที่ตามกฎหมายที่จะต้องเป็นผู้เสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยผู้ประกอบการจดทะเบียน (โจทก์) ต้องคิดภาษีมูลค่าเพิ่มบวกเข้าในค่าบริการ ไม่ใช่มาฟ้องเรียกภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้รับบริการ (จำเลย) ในภายหลัง เห็นว่าแม้ประมวลรัษฎากร มาตรา 82 จะบัญญัติให้ผู้ประกอบการมีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่ประมวลรัษฎากรมาตรา 82/4 วรรคหนึ่งก็บัญญัติให้ผู้ประกอบการการจดทะเบียนเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการเมื่อโจทก์ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มต่อกรมสรรพากรตามใบทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 12 และ 13 โจทก์จึงเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสิทธิเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากจำเลย บทบัญญัติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 82/4 วรรคสอง มิใช่บทบัญญัติบังคับให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนเสนอหรือแสดงราคาสินค้าหรือราคาค่าบริการแก่ผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการในราคาที่รวมภาษีมูลค่าเพิ่มไว้แล้วแต่เป็นบทบัญญัติให้สิทธิผู้ประกอบการที่จะเสนอหรือแสดงราคาสินค้าหรือราคาค่าบริการในราคาที่รวมภาษีมูลค่าเพิ่มไว้แล้ว ที่จำเลยอุทธรณ์ว่าโจทก์ต้องคิดภาษีมูลค่าเพิ่มบวกเข้าไปในค่าบริการไม่ใช่มาฟ้องร้องภาษีมูลค่าเพิ่มจากจำเลยในภายหลังจึงฟังไม่ขึ้น ฉะนั้นโจทก์จึงมีอำนาจฟ้องเรียกภาษีมูลค่าเพิ่มจากจำเลยส่วนที่จำเลยอุทธรณ์ว่าพระราชกำหนด (ที่ถูกเป็นพระราชกฤษฎีกา) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 249)พ.ศ. 2535 มาตรา 3 มิใช่เป็นบทบัญญัติให้สิทธิผู้ประกอบการที่จะเลือกเสียภาษีการค้าตามกฎหมายเก่าหรือภาษีมูลค่าเพิ่มตามกฎหมายใหม่ก็ได้นั้น กฎหมายดังกล่าวบัญญัติว่าหากผู้ประกอบการจดทะเบียนนั้นปฏิบัติตามบทบัญญัติหมวด 4 ภาษีการค้าในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ก็ให้ได้รับการเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการให้บริการตามสัญญาดังกล่าว เห็นว่า กฎหมายดังกล่าวให้สิทธิผู้ประกอบการเลือกปฏิบัติ ถ้าผู้ประกอบการไม่เลือกปฏิบัติตามบทบัญญัติหมวด 4ภาษีการค้า ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรก็จะต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ที่จำเลยอุทธรณ์ว่าค่าจ้างของงานงวดที่ 1 โจทก์ได้นำไปยื่นไว้ในแบบ ภ.ค.40 ของเดือนภาษีมกราคม 2535 ค่าจ้างงวดที่ 2 โจทก์ได้ยื่นไว้ในแบบ ภ.ค.40 ของเดือนภาษีเมษายน 2535 ค่าจ้างงวดที่ 3 โจทก์ได้ยื่นในแบบ ภ.ค.40ของเดือนภาษีมิถุนายน 2535 และค่าจ้างงวดที่ 4 โจทก์ได้ยื่นไว้ในแบบ ภ.ค. 40 ของเดือนภาษีกันยายน 2535 แสดงว่าโจทก์ได้ปฏิบัติตามบทบัญญัติหมวด 4 ภาษีการค้าในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรแล้วโจทก์จึงได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มและต้องเสียภาษีการค้าต่อไปนั้นปรากฎว่าโจทก์ได้ยื่นคำร้องขอคืนภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นที่จำเลยได้หักจากเงินค้าจ้างที่จ่ายให้โจทก์ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม2535 (ค่าจ้างงวดที่ 1 ถึงงวดที่ 13) และกรมสรรพากรได้คืนให้โจทก์แล้ว และนายวีระชัย ตันติกุล พยานจำเลยก็เบิกความว่าสำหรับกรณีของโจทก์ซึ่งยื่นเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีการค้าทั้งสองแบบ เมื่อโจทก์ปฏิบัติตามคำแนะนำของกรมสรรพากรโดยแจ้งไปยังส่วนราชการคู่สัญญา (จำเลย) ขอใช้สิทธิเรียกภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่เนื่องจากผู้ว่าจ้าง (จำเลย) ทำการหักภาษีการค้าไว้ต่อไปการที่โจทก์มายื่นรายการเพื่อเสียภาษีการค้าจึงอาจเป็นเพราะโจทก์เข้าใจผิดจึงไม่ถือว่าโจทก์ได้เลือกเสียภาษีการค้าและได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามที่จำเลยอุทธรณ์ ที่จำเลยอุทธรณ์ว่าโจทก์มิได้นำสืบว่าค่าจ้างจำนวน 87,200,000 บาท ไม่ได้รวมค่าภาษีมูลค่าเพิ่มไว้ด้วย จึงต้องฟังข้อเท็จจริงว่า โจทก์ได้รวมภาษีมูลค่าเพิ่มไว้ในค่าจ้างแล้วนั้น นายจรูญ จันทร์จำรัสแสง กรรมการโจทก์เบิกความว่าสัญญาก่อสร้างระหว่างโจทก์จำเลยทำขึ้นเมื่อเดือนสิงหาคม 2534 สำหรับราคาค่าก่อสร้างเป็นราคาเฉพาะ ค่าก่อสร้างไม่รวมค่าภาษี นายวิชัย จึงรักเกียรติผู้เชี่ยวชาญด้านภาษีอากรกรมสรรพากร พยานโจทก์ก็เบิกความว่าในกรณีที่ส่วนราชการทำสัญญาว่าจ้างก่อสร้างกับเอกชน โดยสัญญาทำขึ้นก่อนวันที่1 มกราคม 2535 และสัญญามีผลต่อเนื่องมาภายหลังวันที่ 1 มกราคม 2535ในส่วนของเนื้องานที่ทำขึ้นหลังวันที่ 1 มกราคม 2535 ผู้รับจ้างมีสิทธิเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากส่วนราชการได้ในอัตราร้อยละ 7ของค่าจ้าง แต่ปรากฎว่าในทางปฏิบัติส่วนราชการไม่ยอมจ่ายภาษีมูลค่าเพิ่มเนื่องจากมิได้ตั้งงบประมาณไว้ จึงฟังได้ว่าโจทก์ได้นำสืบว่าค่าจ้างจำนวน 87,200,000 บาท มิได้รวมภาษีมูลค่าเพิ่มไว้แล้ว ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยและโจทก์ว่าเงินค่าจ้างได้รวมภาษีมูลค่าเพิ่มหรือภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นไว้หรือไม่ในใบเสนอราคาของโจทก์ระบุรวมค่าภาษีไว้ด้วยจึงน่าเชื่อว่าค่าจ้างจำนวน 87,200,000 บาท รวมภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นไว้ด้วย แต่สัญญาจ้างระหว่างโจทก์กับจำเลยเป็นสัญญาที่ทำขึ้นก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 อันเป็นวันที่ภาษีมูลค่าเพิ่มมีผลใช้บังคับจึงเป็นไปไม่ได้ที่ค่าจ้างดังกล่าวจะมีภาษีมูลค่าเพิ่มรวมอยู่ด้วยปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่าจะต้องนำภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นอัตราร้อยละ 3.3 หักออกจากยอดเงินค่าจ้างก่อนคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ เห็นว่า แม้ข้อเท็จจริงจะฟังได้ว่าค่าจ้างดังกล่าวมีภาษีการค้าและภาษีมูลค่าเพิ่มร้อยละ 3.3 รวมอยู่ด้วยแต่ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 79 วรรคหนึ่ง ฐานภาษีสำหรับการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้แก่มูลค่าทั้งหมดที่ผู้ประกอบการได้รับหรือพึงได้รับจากการขายสินค้าหรือการให้บริการ และคำว่า "มูลค่า" นั้นมาตรา 79 วรรคสอง ให้หมายความถึงเงิน ทรัพย์สิน ค่าตอบแทนค่าบริการ หรือประโยชน์ใด ๆ ซึ่งอาจคำนวณได้เป็นเงิน เมื่อข้อเท็จจริงปรากฎว่า โจทก์ได้รับภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นคืนจากกรมสรรพากรแล้วเงินค่าภาษีดังกล่าวจึงเป็นมูลค่าที่โจทก์ได้รับอันเป็นฐานภาษีที่จะต้องนำมาคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ฉะนั้นจึงนำเงินค่าภาษีดังกล่าวหักออกจากยอดเงินค่าจ้างก่อนคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มไม่ได้จะต้องคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มร้อยละ 7 จากยอดฐานก่อนหักภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นได้ผลลัพธ์เท่าใด จึงนำภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นร้อยละ 3.3 มาหักออก ที่เหลือจึงเป็นยอดภาษีมูลค่าเพิ่มที่จำเลยต้องชำระให้แก่โจทก์ ประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ต่อไปมีว่า จะต้องนำค่าปรับที่โจทก์ถูกปรับสำหรับการส่งมอบงานล่าช้าหักออกจากเงินค่าจ้างก่อนคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ นายวิชัยผู้เชี่ยวชาญด้านภาษีอากรกรมสรรพากรพยานโจทก์เบิกความว่าค่าปรับในการก่อสร้างงานล่าช้าเงินส่วนนี้จะไม่เกี่ยวข้องกับการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ในคำอุทธรณ์ของโจทก์ก็ระบุว่าต่อมาเมื่อจำเลยตกลงต่ออายุสัญญาจ้างให้โจทก์เป็นกำหนดอายุสัญญาจ้างในวันที่ 25 สิงหาคม 2536ตามสัญญาแก้ไขที่ 2/2537 ลงวันที่ 22 ตุลาคม 2536 แล้ว จำเลยก็ได้คืนค่าปรับจำนวน 9,592,000 บาท ให้แก่โจทก์ เมื่อวันที่ 20 กรกฎาคม2537 ด้วยเช็คธนาคารแห่งประเทศไทย บางขุนพรหมฉบับเลขที่ 6-096-71 ลงวันที่ 20 กรกฎาคม 2537 และจำเลยไม่ได้คัดค้านในคำแก้อุทธรณ์แต่อย่างใด เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 79 ฐานภาษีได้แก่มูลค่าทั้งหมดที่ผู้ประกอบการได้รับ ฉะนั้นจึงไม่ต้องนำค่าปรับที่โจทก์ถูกปรับสำหรับการส่งมอบงานล่าช้าหักออกจากเงินค่าจ้างก่อนคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มอุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังขึ้น ประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยในข้อต่อไปมีว่า โจทก์มีสิทธิคิดดอกเบี้ยจากจำเลยหรือไม่ ในอัตราเท่าใดตั้งแต่เมื่อใด ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าโจทก์ต้องไปกู้เงินธนาคารทหารไทย จำกัดไปชำระภาษีมูลค่าเพิ่มแทนจำเลยและต้องเสียดอกเบี้ยอัตราร้อยละ15 ต่อปี นั้นนายจรูญกรรมการโจทก์เบิกความว่าโจทก์ไม่มีเอกสารที่ระบุโดยเฉพาะว่าเงินจำนวนไหนที่โจทก์ได้กู้มาเพื่อชำระหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงยังฟังไม่ได้ว่าโจทก์ได้กู้เงินธนาคารทหารไทย จำกัด และเสียดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 15 ต่อปีมาชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามที่โจทก์อุทธรณ์ โจทก์จึงมีสิทธิคิดดอกเบี้ยจากจำเลยในร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 224 วรรคแรก เท่านั้นที่โจทก์อุทธรณ์ว่าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 78/1 กำหนดให้ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นเมื่อได้รับชำระค่าบริการ จำเลยจึงมีหน้าที่ต้องชำระเงินค่าภาษีมูลค่าเพิ่มของค่าจ้างงวดที่ 1 ถึงงวดที่ 13 ให้แก่โจทก์ตั้งแต่วันที่ได้ชำระเงินค่าจ้างงานงวดดังกล่าวให้แก่โจทก์ แต่จำเลยไม่ชำระจึงได้ชื่อว่าผิดนัด โจทก์จึงมีสิทธิเรียกดอกเบี้ยของเงินค่าภาษีมูลค่าเพิ่มของค่าจ้างงานงวดที่ 1 ถึงงวดที่ 13 จากจำเลยได้นับตั้งแต่วันที่โจทก์ได้รับชำระเงินค่าจ้างแต่ละงวดแล้ว เห็นว่า ประมวลรัษฎากรมาตรา 82/4 บัญญัติให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการ เมื่อความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจึงเกิดขึ้นเมื่อหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มถึงกำหนดชำระ แต่เมื่อจำเลยชำระค่าจ้างงานแต่ละงวดโจทก์เพียงแต่มีสิทธิเรียกร้องให้จำเลยชำระเงินภาษีมูลค่าเพิ่มเท่านั้น เมื่อโจทก์ยังมิได้ทวงถามให้จำเลยชำระหนี้ การที่จำเลยยังไม่ชำระหนี้จึงยังถือไม่ได้ว่าจำเลยตกเป็นผู้ผิดนัด จำเลยจึงยังไม่ต้องชำระดอกเบี้ยให้โจทก์ แต่เมื่อต่อมาโจทก์ได้มีหนังสือแจ้งการเลือกเสียภาษีมูลค่าเพิ่มลงวันที่ 15ตุลาคม 2535 ตามเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 29 จำเลยได้รับหนังสือในวันดังกล่าวแล้วไม่ชำระจำเลยจึงตกเป็นผู้ผิดนัดตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 224 วรรคแรกโจทก์มีสิทธิคิดดอกเบี้ยของภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับค่าจ้างงวดที่ 1 ถึง 4 นับแต่วันที่ 16 ตุลาคม 2535 เป็นต้นไปจนกว่าจำเลยจะชำระเสร็จ ส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มของค่าจ้างงวดที่ 5 ถึง 13 โจทก์มีสิทธิเรียกดอกเบี้ยได้นับแต่วันที่โจทก์ได้รับค่าจ้างในแต่ละงวดจนกว่าจำเลยจะชำระแล้วเสร็จ ที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดให้จำเลยชำระดอกเบี้ยนับแต่วันที่ 20 พฤศจิกายน 2536 เป็นต้นไปจึงไม่ชอบโจทก์ได้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มร้อยละ 7 ของยอดเงินค่าจ้างตามสัญญา 87,200,000 บาท เป็นเงิน 6,104,000 บาท โจทก์ได้รับคืนภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นแล้ว 2,877,600 บาทจำเลยคงต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มให้โจทก์อีกเพียง 3,226,400 บาทพิพากษาแก้เป็นว่า ให้จำเลยชำระเงินจำนวน 3,226,400 บาทให้แก่โจทก์ พร้อมด้วยดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปี นับแต่วันที่โจทก์ได้รับเงินค่าจ้างในแต่ละงวดจนกว่าจำเลยจะชำระแล้วเสร็จ เว้นแต่ภาษีลูกค่าเพิ่มของค่าจ้างสำหรับงานงวดที่ 1 ถึง 4ให้นับตั้งแต่วันที่ 16 ตุลาคม 2535 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จคำขอนอกจากนี้ให้ยก(จำลอง สุขศิริ-ยงยุทธ ธารีสาร-สันติ ทักราล)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ