คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3612/2540หลักกฎหมาย: โจทก์ได้ทำสัญญาให้บริการจัดหาศูนย์ฝึกอบรมด้านความปลอดภัยให้แก่บริษัทท. ตามบันทึกช่วยจำซึ่งแม้ตามข้อ 3.1 จะมีข้อความระบุว่า "ระยะเวลาของข้อตกลงนี้สามารถแยกออกเป็น 2 ส่วน คือ ส่วนการผ่อนชำระค่าก่อสร้างและส่วนของการเช่าที่ดินในเวลา 4 ปี" ซึ่งทำให้เห็นว่าโจทก์ได้รับเงินในวันทำบันทึกช่วยจำในส่วนค่าก่อสร้าง อาคารก็จริง แต่เมื่อนำมาพิจารณาประกอบข้อความ ที่ระบุไว้ในบันทึกช่วยจำข้อ 3.2 วรรคสุดท้าย ที่ว่า "หลังจากผ่อนชำระค่าก่อสร้างครบ 4 ปี แล้ว ค่าเช่าจะเปลี่ยนเป็น 50,000 บาท ต่อเดือน และค่าเช่านี้จะปรับเพิ่ม 5% ทุก ๆ 12 เดือน" แล้วจะเห็นได้ว่าหลังจากก่อสร้างอาคารศูนย์ฝึกอบรมลงบนที่ดินที่ได้ทำการเช่า จากโจทก์เสร็จแล้ว ตัวอาคารศูนย์ฝึกอบรมที่โจทก์ทำการก่อสร้างก็มิได้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของบริษัทท. แต่อย่างใดเพราะบริษัทดังกล่าวยังต้องเช่าจากโจทก์อยู่ต่อไป ดังจะเห็นได้จากที่บริษัทดังกล่าวต้องเสียค่าเช่าอาคารศูนย์ฝึกอบรมที่โจทก์สร้างเสร็จพร้อมที่ดินให้แก่โจทก์เพิ่มทุกปีลักษณะเช่นนี้จึงเห็นได้ว่าสัญญาระหว่างโจทก์กับบริษัทดังกล่าวเป็นสัญญาเช่าที่ดินและอาคารศูนย์ฝึกอบรมโดยบริษัทดังกล่าวต้องออกเงินช่วยค่าก่อสร้างอาคารดังกล่าวเงินช่วยค่าก่อสร้างอาคารดังกล่าวจึงถือเป็นส่วนหนึ่งของค่าเช่า เมื่อคำว่า "บริการ" ประมวลรัษฎากรมาตรา 77/1(10) ให้หมายความถึงการกระทำใด ๆ อันอาจหาประโยชน์อันมีมูลค่าซึ่งมิใช่การขายสินค้า การให้เช่าทรัพย์สินจึงถือเป็นการให้บริการอย่างหนึ่ง แต่เป็นการให้บริการที่ ประมวลรัษฎากร มาตรา 81(1)(ต)ได้บัญญัติให้ได้รับการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มและเป็นกิจการที่ไม่มีสิทธิขอเข้าสู่ระบบภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากรมาตรา 81/3 ฉะนั้นโจทก์จึงไม่มีหน้าที่และความรับผิดต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากเงินค่าบริการที่โจทก์ได้รับตามบันทึกช่วยจำที่โจทก์ได้ทำไว้กับบริษัทท.และทำให้โจทก์ไม่มีหน้าที่ออกใบกำกับภาษีและนำส่งภาษีขายเงินค่าก่อสร้าง ตามใบทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.20) ปรากฏว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มในกิจการหลายประเภทได้แก่ การซ่อมแซมสิ่งของ เครื่องมือเครื่องใช้บริการให้คำปรึกษาทางธุรกิจและบริการส่วนบุคคลอื่น ๆแต่โจทก์มิได้นำสืบให้เห็นว่าภาษีขายที่โจทก์ลงรายงานไม่ทัน ภายใน 3 วันทำการนั้นเป็นภาษีขายของค่าบริการที่โจทก์ ได้รับตามบันทึกช่วยจำ ซึ่งได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ทั้งตามบัญชีรายงานภาษีขายของเดือนเมษายน 2537 ก็ไม่ปรากฏว่าภาษีขายดังกล่าวเป็นภาษีขายของค่าบริการที่โจทก์ได้รับตามบันทึกช่วยจำดังกล่าวจึงฟังไม่ได้ว่าภาษีขายที่โจทก์ลงรายงานไม่ทันภายใน 3 วันทำการเป็นภาษีขายของค่าบริการที่โจทก์ได้รับตามบันทึกช่วยจำดังกล่าว แต่ฟังได้ว่าเป็นภาษีขายของค่าบริการอื่นซึ่งอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ดังนั้น โจทก์จึงมีหน้าที่ลงรายงานภาษีขายภายใน 3 วันทำการ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 87 ที่โจทก์นำสืบถึงเหตุที่ลงรายงานภาษีขายดังกล่าวไม่ทันภายใน 3 วันทำการ ว่าเป็นเพราะพนักงานที่มีหน้าที่ลงรายงาน มีเพียงคนเดียว แต่ลาป่วยเป็นเวลา 5 วัน ไม่อาจลงรายการได้ จึงลงรายการต่อท้ายภายในเดือนเมษายน 2537 นั้น ไม่ถือเป็นข้อแก้ตัวให้โจทก์พ้นความรับผิดที่จะต้องเสีย เบี้ยปรับตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89(10) เพราะเป็น เรื่องการบริหารงานภายในของโจทก์เองโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินท้องที่จังหวัดสงขลาของจำเลยตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 9070/5/100908ถึง 100909 ลงวันที่ 9 พฤศจิกายน 2537 รวม 2 ฉบับเป็นเงินทั้งสิ้น 405,220 บาท และเพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 0849/62/2538ลงวันที่ 27 มีนาคม 2538 ให้งดเรียกเงินเพิ่มหรือเบี้ยปรับตามหนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้งสองฉบับดังกล่าวให้จำเลยคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มและเงินเพิ่มที่เรียกเก็บจากโจทก์เป็นเงิน 405,220 บาท และเงินเพิ่มร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่เกิดขึ้นใหม่หลังวันที่ 15 พฤศจิกายน 2537 ตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากรจำนวน 6,672.81 บาท พร้อมดอกเบี้ยร้อยละ 1 บาทต่อเดือนนับแต่วันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระให้โจทก์เสร็จสิ้นจำเลยให้การว่า การประเมินภาษีอากรของพนักงานประเมินของจำเลยตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้วขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 9070/5/100908 ถึง 100909 ลงวันที่9 พฤศจิกายน 2537 และเพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 0849/62/2538 ลงวันที่ 27 มีนาคม 2538คำขออื่นให้ยกจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า สำนักงานสรรพากรจังหวัดสงขลาได้ตรวจปฏิบัติการภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม พบว่าโจทก์ได้ทำสัญญาให้บริการจัดหาศูนย์ฝึกอบรมด้านความปลอดภัยให้กับบริษัทโททาลเอ็กพอเรชั่นและโปรดักชั่น ประเทศไทย จำกัด ปรากฏตามบันทึกช่วยจำลงวันที่ 31 มกราคม 2537 โดยในวันทำบันทึกช่วยจำบริษัทโททาลเอ็กพอเรชั่นและโปรดักชั่นประเทศไทย จำกัดได้มอบเงินล่วงหน้าจำนวน 3,000,000 บาท ให้แก่โจทก์โดยมีข้อสัญญาให้โจทก์หักเป็นค่าเช่าที่ดินส่วนหนึ่งกับค่าก่อสร้างลงบนที่ดินอีกส่วนหนึ่ง สำนักงานสรรพากรจังหวัดสงขลาของจำเลยได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม 405,220 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์มีปัญหาจะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อแรกว่าโจทก์มีหน้าที่ต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มจากเงินที่ได้รับตามบันทึกช่วยจำ ที่โจทก์ได้ทำไว้กับบริษัทโททาลเอ็กพอเรชั่นและโปรดักชั่นประเทศไทย จำกัดหรือไม่ เมื่อได้พิจารณารายละเอียดบันทึกช่วยจำดังกล่าวแล้วแม้ตามข้อ 3.1 จะมีข้อความระบุว่า "ระยะเวลาของข้อตกลงนี้สามารถแยกออกเป็น 2 ส่วน คือส่วนการผ่อนชำระค่าก่อสร้างและส่วนของการเช่าที่ดินในเวลา 4 ปี" ซึ่งทำให้เห็นว่าโจทก์ได้รับเงินในวันทำบันทึกช่วยจำในส่วนค่าก่อสร้างอาคารก็จริง แต่เมื่อนำมาพิจารณาประกอบข้อความที่ระบุไว้ในบันทึกช่วยจำข้อ 3.2 วรรคสุดท้ายที่ว่า "หลังจากผ่อนชำระค่าก่อสร้างครบ 4 ปี แล้ว ค่าเช่าจะเปลี่ยนเป็น 50,000 บาท ต่อเดือนและค่าเช่านี้จะปรับเพิ่ม 5 % ทุก ๆ 12 เดือน" แล้วจะเห็นได้ว่าหลังจากก่อสร้างอาคารศูนย์ฝึกอบรมลงบนที่ดินที่ได้ทำการเช่าจากโจทก์เสร็จแล้ว ตัวอาคารศูนย์ฝึกอบรมที่โจทก์ทำการก่อสร้างก็มิได้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของบริษัทโททาลเอ็กพอเรชั่นและโปรดักชั่นประเทศไทย จำกัด แต่อย่างใด เพราะบริษัทดังกล่าวยังต้องเช่าจากโจทก์อยู่ต่อไป ดังจะเห็นได้จากที่บริษัทดังกล่าวต้องเสียค่าเช่าอาคารศูนย์ฝึกอบรมที่โจทก์สร้างเสร็จพร้อมที่ดินให้แก่โจทก์เพิ่มทุกปี ลักษณะเช่นนี้จึงเห็นได้ว่าสัญญาระหว่างโจทก์กับบริษัทดังกล่าวเป็นสัญญาเช่าที่ดินและอาคารศูนย์ฝึกอบรมโดยบริษัทดังกล่าวต้องออกเงินช่วยค่าก่อสร้างอาคารดังกล่าวเงินช่วยค่าก่อสร้างอาคารดังกล่าวจึงถือเป็นส่วนหนึ่งของค่าเช่าเมื่อคำว่า "บริการ" ประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1(10) ให้หมายความถึงการกระทำใด ๆ อันอาจหาประโยชน์อันมีมูลค่าซึ่งมิใช่การขายสินค้าการให้เช่าทรัพย์สินจึงถือเป็นการให้บริการอย่างหนึ่ง แต่เป็นการให้บริการที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 81(1)(ต)ได้บัญญัติให้ได้รับการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มและเป็นกิจการที่ไม่มีสิทธิขอเข้าสู่ระบบภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากรมาตรา 81/3 ฉะนั้นโจทก์จึงไม่มีหน้าที่และความรับผิดต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากเงินค่าบริการที่โจทก์ได้รับตามบันทึกช่วยจำที่โจทก์ได้ทำไว้กับบริษัทโททาลเอ็กพอเรชั่นและโปรดักชั่นประเทศไทย จำกัด และทำให้โจทก์ไม่มีหน้าที่ออกใบกำกับภาษีและนำส่งภาษีขายเงินค่าก่อสร้าง ฉะนั้น ที่เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่9070/5/100908 ลงวันที่ 9 พฤศจิกายน 2537 ประเมินให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มของเดือนมกราคม 2537รวมเป็นเงิน 397,704 บาท ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 2และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เห็นชอบด้วยกับการประเมินนั้นจึงไม่ชอบปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อต่อมามีว่าโจทก์มีหน้าที่ต้องเสียเบี้ยปรับเนื่องจากโจทก์ลงรายการภาษีขายไม่ทันภายใน 3 วัน ทำการหรือไม่ เห็นว่า ตามใบทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.20) เอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 7 ปรากฏว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มในกิจการหลายประเภทได้แก่ การซ่อมแซมสิ่งของ เครื่องมือเครื่องใช้บริการให้คำปรึกษาทางธุรกิจและบริการส่วนบุคคลอื่น ๆ แต่โจทก์มิได้นำสืบให้เห็นว่าภาษีขายที่โจทก์ลงรายงานไม่ทันภายใน3 วันทำการนั้น เป็นภาษีขายของค่าบริการที่โจทก์ได้รับตามบันทึกช่วยจำ ซึ่งได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มทั้งตามบัญชีรายงานภาษีขายของเดือนเมษายน 2537 ก็ไม่ปรากฏว่าภาษีขายดังกล่าวเป็นภาษีขายของค่าบริการที่โจทก์ได้รับตามบันทึกช่วยจำดังกล่าวข้อเท็จจริงจึงฟังไม่ได้ว่า ภาษีขายที่โจทก์ลงรายงานไม่ทันภายใน 3 วันทำการเป็นภาษีขายของค่าบริการที่โจทก์ได้รับตามบันทึกช่วยจำดังกล่าว แต่ฟังได้ว่าเป็นภาษีขายของค่าบริการอื่นซึ่งอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ดังนั้นโจทก์จึงมีหน้าที่ลงรายงานภาษีขายภายใน 3 วันทำการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 87 ที่โจทก์นำสืบถึงเหตุที่ลงรายงานภาษีขายดังกล่าวไม่ทันภายใน 3 วันทำการ ว่าเป็นเพราะพนักงานที่มีหน้าที่ลงรายงานมีเพียงคนเดียวแต่ลาป่วยเป็นเวลา5 วัน ไม่อาจลงรายการได้ จึงลงรายการต่อท้ายภายในเดือนเมษายน 2537 นั้น ไม่ถือเป็นข้อแก้ตัวให้โจทก์พ้นความรับผิดที่จะต้องเสียเบี้ยปรับตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89(10) เพราะเป็นเรื่องการบริหารงานภายในของโจทก์เอง ฉะนั้นที่เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม(ภ.พ.73.1) เลขที่ 9070/5/100909 ลงวันที่ 9 พฤศจิกายน 2537 ให้โจทก์เสียเบี้ยปรับ และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เห็นชอบด้วยนั้นจึงชอบแล้วพิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนเฉพาะการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม(ภ.พ.73.1) เลขที่ 9070/2/100908 ลงวันที่ 9 พฤศจิกายน 2537 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่0849/62/2538 ลงวันที่ 27 มีนาคม 2538 เฉพาะส่วนที่เป็นคำวินิจฉัยเกี่ยวกับค่าบริการตามบันทึกช่วยจำเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 8 นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3612/2540บริษัท ซอลท์วอเตอร์ จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 77/1 (10), ม. 81 (1), ม. 81 (3), ม. 81/3, ม. 87, ม. 89/10โจทก์ได้ทำสัญญาให้บริการจัดหาศูนย์ฝึกอบรมด้านความปลอดภัยให้แก่บริษัทท. ตามบันทึกช่วยจำซึ่งแม้ตามข้อ 3.1 จะมีข้อความระบุว่า "ระยะเวลาของข้อตกลงนี้สามารถแยกออกเป็น 2 ส่วน คือ ส่วนการผ่อนชำระค่าก่อสร้างและส่วนของการเช่าที่ดินในเวลา 4 ปี" ซึ่งทำให้เห็นว่าโจทก์ได้รับเงินในวันทำบันทึกช่วยจำในส่วนค่าก่อสร้าง อาคารก็จริง แต่เมื่อนำมาพิจารณาประกอบข้อความ ที่ระบุไว้ในบันทึกช่วยจำข้อ 3.2 วรรคสุดท้าย ที่ว่า "หลังจากผ่อนชำระค่าก่อสร้างครบ 4 ปี แล้ว ค่าเช่าจะเปลี่ยนเป็น 50,000 บาท ต่อเดือน และค่าเช่านี้จะปรับเพิ่ม 5% ทุก ๆ 12 เดือน" แล้วจะเห็นได้ว่าหลังจากก่อสร้างอาคารศูนย์ฝึกอบรมลงบนที่ดินที่ได้ทำการเช่า จากโจทก์เสร็จแล้ว ตัวอาคารศูนย์ฝึกอบรมที่โจทก์ทำการก่อสร้างก็มิได้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของบริษัทท. แต่อย่างใดเพราะบริษัทดังกล่าวยังต้องเช่าจากโจทก์อยู่ต่อไป ดังจะเห็นได้จากที่บริษัทดังกล่าวต้องเสียค่าเช่าอาคารศูนย์ฝึกอบรมที่โจทก์สร้างเสร็จพร้อมที่ดินให้แก่โจทก์เพิ่มทุกปีลักษณะเช่นนี้จึงเห็นได้ว่าสัญญาระหว่างโจทก์กับบริษัทดังกล่าวเป็นสัญญาเช่าที่ดินและอาคารศูนย์ฝึกอบรมโดยบริษัทดังกล่าวต้องออกเงินช่วยค่าก่อสร้างอาคารดังกล่าวเงินช่วยค่าก่อสร้างอาคารดังกล่าวจึงถือเป็นส่วนหนึ่งของค่าเช่า เมื่อคำว่า "บริการ" ประมวลรัษฎากรมาตรา 77/1(10) ให้หมายความถึงการกระทำใด ๆ อันอาจหาประโยชน์อันมีมูลค่าซึ่งมิใช่การขายสินค้า การให้เช่าทรัพย์สินจึงถือเป็นการให้บริการอย่างหนึ่ง แต่เป็นการให้บริการที่ ประมวลรัษฎากร มาตรา 81(1)(ต)ได้บัญญัติให้ได้รับการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มและเป็นกิจการที่ไม่มีสิทธิขอเข้าสู่ระบบภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากรมาตรา 81/3 ฉะนั้นโจทก์จึงไม่มีหน้าที่และความรับผิดต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากเงินค่าบริการที่โจทก์ได้รับตามบันทึกช่วยจำที่โจทก์ได้ทำไว้กับบริษัทท.และทำให้โจทก์ไม่มีหน้าที่ออกใบกำกับภาษีและนำส่งภาษีขายเงินค่าก่อสร้าง ตามใบทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.20) ปรากฏว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มในกิจการหลายประเภทได้แก่ การซ่อมแซมสิ่งของ เครื่องมือเครื่องใช้บริการให้คำปรึกษาทางธุรกิจและบริการส่วนบุคคลอื่น ๆแต่โจทก์มิได้นำสืบให้เห็นว่าภาษีขายที่โจทก์ลงรายงานไม่ทัน ภายใน 3 วันทำการนั้นเป็นภาษีขายของค่าบริการที่โจทก์ ได้รับตามบันทึกช่วยจำ ซึ่งได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ทั้งตามบัญชีรายงานภาษีขายของเดือนเมษายน 2537 ก็ไม่ปรากฏว่าภาษีขายดังกล่าวเป็นภาษีขายของค่าบริการที่โจทก์ได้รับตามบันทึกช่วยจำดังกล่าวจึงฟังไม่ได้ว่าภาษีขายที่โจทก์ลงรายงานไม่ทันภายใน 3 วันทำการเป็นภาษีขายของค่าบริการที่โจทก์ได้รับตามบันทึกช่วยจำดังกล่าว แต่ฟังได้ว่าเป็นภาษีขายของค่าบริการอื่นซึ่งอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ดังนั้น โจทก์จึงมีหน้าที่ลงรายงานภาษีขายภายใน 3 วันทำการ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 87 ที่โจทก์นำสืบถึงเหตุที่ลงรายงานภาษีขายดังกล่าวไม่ทันภายใน 3 วันทำการ ว่าเป็นเพราะพนักงานที่มีหน้าที่ลงรายงาน มีเพียงคนเดียว แต่ลาป่วยเป็นเวลา 5 วัน ไม่อาจลงรายการได้ จึงลงรายการต่อท้ายภายในเดือนเมษายน 2537 นั้น ไม่ถือเป็นข้อแก้ตัวให้โจทก์พ้นความรับผิดที่จะต้องเสีย เบี้ยปรับตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89(10) เพราะเป็น เรื่องการบริหารงานภายในของโจทก์เองโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินท้องที่จังหวัดสงขลาของจำเลยตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 9070/5/100908ถึง 100909 ลงวันที่ 9 พฤศจิกายน 2537 รวม 2 ฉบับเป็นเงินทั้งสิ้น 405,220 บาท และเพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 0849/62/2538ลงวันที่ 27 มีนาคม 2538 ให้งดเรียกเงินเพิ่มหรือเบี้ยปรับตามหนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้งสองฉบับดังกล่าวให้จำเลยคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มและเงินเพิ่มที่เรียกเก็บจากโจทก์เป็นเงิน 405,220 บาท และเงินเพิ่มร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่เกิดขึ้นใหม่หลังวันที่ 15 พฤศจิกายน 2537 ตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากรจำนวน 6,672.81 บาท พร้อมดอกเบี้ยร้อยละ 1 บาทต่อเดือนนับแต่วันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระให้โจทก์เสร็จสิ้นจำเลยให้การว่า การประเมินภาษีอากรของพนักงานประเมินของจำเลยตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้วขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 9070/5/100908 ถึง 100909 ลงวันที่9 พฤศจิกายน 2537 และเพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 0849/62/2538 ลงวันที่ 27 มีนาคม 2538คำขออื่นให้ยกจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า สำนักงานสรรพากรจังหวัดสงขลาได้ตรวจปฏิบัติการภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม พบว่าโจทก์ได้ทำสัญญาให้บริการจัดหาศูนย์ฝึกอบรมด้านความปลอดภัยให้กับบริษัทโททาลเอ็กพอเรชั่นและโปรดักชั่น ประเทศไทย จำกัด ปรากฏตามบันทึกช่วยจำลงวันที่ 31 มกราคม 2537 โดยในวันทำบันทึกช่วยจำบริษัทโททาลเอ็กพอเรชั่นและโปรดักชั่นประเทศไทย จำกัดได้มอบเงินล่วงหน้าจำนวน 3,000,000 บาท ให้แก่โจทก์โดยมีข้อสัญญาให้โจทก์หักเป็นค่าเช่าที่ดินส่วนหนึ่งกับค่าก่อสร้างลงบนที่ดินอีกส่วนหนึ่ง สำนักงานสรรพากรจังหวัดสงขลาของจำเลยได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม 405,220 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์มีปัญหาจะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อแรกว่าโจทก์มีหน้าที่ต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มจากเงินที่ได้รับตามบันทึกช่วยจำ ที่โจทก์ได้ทำไว้กับบริษัทโททาลเอ็กพอเรชั่นและโปรดักชั่นประเทศไทย จำกัดหรือไม่ เมื่อได้พิจารณารายละเอียดบันทึกช่วยจำดังกล่าวแล้วแม้ตามข้อ 3.1 จะมีข้อความระบุว่า "ระยะเวลาของข้อตกลงนี้สามารถแยกออกเป็น 2 ส่วน คือส่วนการผ่อนชำระค่าก่อสร้างและส่วนของการเช่าที่ดินในเวลา 4 ปี" ซึ่งทำให้เห็นว่าโจทก์ได้รับเงินในวันทำบันทึกช่วยจำในส่วนค่าก่อสร้างอาคารก็จริง แต่เมื่อนำมาพิจารณาประกอบข้อความที่ระบุไว้ในบันทึกช่วยจำข้อ 3.2 วรรคสุดท้ายที่ว่า "หลังจากผ่อนชำระค่าก่อสร้างครบ 4 ปี แล้ว ค่าเช่าจะเปลี่ยนเป็น 50,000 บาท ต่อเดือนและค่าเช่านี้จะปรับเพิ่ม 5 % ทุก ๆ 12 เดือน" แล้วจะเห็นได้ว่าหลังจากก่อสร้างอาคารศูนย์ฝึกอบรมลงบนที่ดินที่ได้ทำการเช่าจากโจทก์เสร็จแล้ว ตัวอาคารศูนย์ฝึกอบรมที่โจทก์ทำการก่อสร้างก็มิได้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของบริษัทโททาลเอ็กพอเรชั่นและโปรดักชั่นประเทศไทย จำกัด แต่อย่างใด เพราะบริษัทดังกล่าวยังต้องเช่าจากโจทก์อยู่ต่อไป ดังจะเห็นได้จากที่บริษัทดังกล่าวต้องเสียค่าเช่าอาคารศูนย์ฝึกอบรมที่โจทก์สร้างเสร็จพร้อมที่ดินให้แก่โจทก์เพิ่มทุกปี ลักษณะเช่นนี้จึงเห็นได้ว่าสัญญาระหว่างโจทก์กับบริษัทดังกล่าวเป็นสัญญาเช่าที่ดินและอาคารศูนย์ฝึกอบรมโดยบริษัทดังกล่าวต้องออกเงินช่วยค่าก่อสร้างอาคารดังกล่าวเงินช่วยค่าก่อสร้างอาคารดังกล่าวจึงถือเป็นส่วนหนึ่งของค่าเช่าเมื่อคำว่า "บริการ" ประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1(10) ให้หมายความถึงการกระทำใด ๆ อันอาจหาประโยชน์อันมีมูลค่าซึ่งมิใช่การขายสินค้าการให้เช่าทรัพย์สินจึงถือเป็นการให้บริการอย่างหนึ่ง แต่เป็นการให้บริการที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 81(1)(ต)ได้บัญญัติให้ได้รับการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มและเป็นกิจการที่ไม่มีสิทธิขอเข้าสู่ระบบภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากรมาตรา 81/3 ฉะนั้นโจทก์จึงไม่มีหน้าที่และความรับผิดต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากเงินค่าบริการที่โจทก์ได้รับตามบันทึกช่วยจำที่โจทก์ได้ทำไว้กับบริษัทโททาลเอ็กพอเรชั่นและโปรดักชั่นประเทศไทย จำกัด และทำให้โจทก์ไม่มีหน้าที่ออกใบกำกับภาษีและนำส่งภาษีขายเงินค่าก่อสร้าง ฉะนั้น ที่เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่9070/5/100908 ลงวันที่ 9 พฤศจิกายน 2537 ประเมินให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มของเดือนมกราคม 2537รวมเป็นเงิน 397,704 บาท ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 2และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เห็นชอบด้วยกับการประเมินนั้นจึงไม่ชอบปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อต่อมามีว่าโจทก์มีหน้าที่ต้องเสียเบี้ยปรับเนื่องจากโจทก์ลงรายการภาษีขายไม่ทันภายใน 3 วัน ทำการหรือไม่ เห็นว่า ตามใบทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.20) เอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 7 ปรากฏว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มในกิจการหลายประเภทได้แก่ การซ่อมแซมสิ่งของ เครื่องมือเครื่องใช้บริการให้คำปรึกษาทางธุรกิจและบริการส่วนบุคคลอื่น ๆ แต่โจทก์มิได้นำสืบให้เห็นว่าภาษีขายที่โจทก์ลงรายงานไม่ทันภายใน3 วันทำการนั้น เป็นภาษีขายของค่าบริการที่โจทก์ได้รับตามบันทึกช่วยจำ ซึ่งได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มทั้งตามบัญชีรายงานภาษีขายของเดือนเมษายน 2537 ก็ไม่ปรากฏว่าภาษีขายดังกล่าวเป็นภาษีขายของค่าบริการที่โจทก์ได้รับตามบันทึกช่วยจำดังกล่าวข้อเท็จจริงจึงฟังไม่ได้ว่า ภาษีขายที่โจทก์ลงรายงานไม่ทันภายใน 3 วันทำการเป็นภาษีขายของค่าบริการที่โจทก์ได้รับตามบันทึกช่วยจำดังกล่าว แต่ฟังได้ว่าเป็นภาษีขายของค่าบริการอื่นซึ่งอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ดังนั้นโจทก์จึงมีหน้าที่ลงรายงานภาษีขายภายใน 3 วันทำการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 87 ที่โจทก์นำสืบถึงเหตุที่ลงรายงานภาษีขายดังกล่าวไม่ทันภายใน 3 วันทำการ ว่าเป็นเพราะพนักงานที่มีหน้าที่ลงรายงานมีเพียงคนเดียวแต่ลาป่วยเป็นเวลา5 วัน ไม่อาจลงรายการได้ จึงลงรายการต่อท้ายภายในเดือนเมษายน 2537 นั้น ไม่ถือเป็นข้อแก้ตัวให้โจทก์พ้นความรับผิดที่จะต้องเสียเบี้ยปรับตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89(10) เพราะเป็นเรื่องการบริหารงานภายในของโจทก์เอง ฉะนั้นที่เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม(ภ.พ.73.1) เลขที่ 9070/5/100909 ลงวันที่ 9 พฤศจิกายน 2537 ให้โจทก์เสียเบี้ยปรับ และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เห็นชอบด้วยนั้นจึงชอบแล้วพิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนเฉพาะการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม(ภ.พ.73.1) เลขที่ 9070/2/100908 ลงวันที่ 9 พฤศจิกายน 2537 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่0849/62/2538 ลงวันที่ 27 มีนาคม 2538 เฉพาะส่วนที่เป็นคำวินิจฉัยเกี่ยวกับค่าบริการตามบันทึกช่วยจำเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 8 นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง(สุชาติ ถาวรวงษ์-ยงยุทธ ธารีสาร-สันติ ทักราล)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินท้องที่จังหวัดสงขลาของจำเลยตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 9070/5/100908ถึง 100909 ลงวันที่ 9 พฤศจิกายน 2537 รวม 2 ฉบับเป็นเงินทั้งสิ้น 405,220 บาท และเพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 0849/62/2538ลงวันที่ 27 มีนาคม 2538 ให้งดเรียกเงินเพิ่มหรือเบี้ยปรับตามหนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้งสองฉบับดังกล่าวให้จำเลยคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มและเงินเพิ่มที่เรียกเก็บจากโจทก์เป็นเงิน 405,220 บาท และเงินเพิ่มร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่เกิดขึ้นใหม่หลังวันที่ 15 พฤศจิกายน 2537 ตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากรจำนวน 6,672.81 บาท พร้อมดอกเบี้ยร้อยละ 1 บาทต่อเดือนนับแต่วันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระให้โจทก์เสร็จสิ้นจำเลยให้การว่า การประเมินภาษีอากรของพนักงานประเมินของจำเลยตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้วขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 9070/5/100908 ถึง 100909 ลงวันที่9 พฤศจิกายน 2537 และเพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 0849/62/2538 ลงวันที่ 27 มีนาคม 2538คำขออื่นให้ยกจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า สำนักงานสรรพากรจังหวัดสงขลาได้ตรวจปฏิบัติการภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม พบว่าโจทก์ได้ทำสัญญาให้บริการจัดหาศูนย์ฝึกอบรมด้านความปลอดภัยให้กับบริษัทโททาลเอ็กพอเรชั่นและโปรดักชั่น ประเทศไทย จำกัด ปรากฏตามบันทึกช่วยจำลงวันที่ 31 มกราคม 2537 โดยในวันทำบันทึกช่วยจำบริษัทโททาลเอ็กพอเรชั่นและโปรดักชั่นประเทศไทย จำกัดได้มอบเงินล่วงหน้าจำนวน 3,000,000 บาท ให้แก่โจทก์โดยมีข้อสัญญาให้โจทก์หักเป็นค่าเช่าที่ดินส่วนหนึ่งกับค่าก่อสร้างลงบนที่ดินอีกส่วนหนึ่ง สำนักงานสรรพากรจังหวัดสงขลาของจำเลยได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม 405,220 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์มีปัญหาจะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อแรกว่าโจทก์มีหน้าที่ต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มจากเงินที่ได้รับตามบันทึกช่วยจำ ที่โจทก์ได้ทำไว้กับบริษัทโททาลเอ็กพอเรชั่นและโปรดักชั่นประเทศไทย จำกัดหรือไม่ เมื่อได้พิจารณารายละเอียดบันทึกช่วยจำดังกล่าวแล้วแม้ตามข้อ 3.1 จะมีข้อความระบุว่า "ระยะเวลาของข้อตกลงนี้สามารถแยกออกเป็น 2 ส่วน คือส่วนการผ่อนชำระค่าก่อสร้างและส่วนของการเช่าที่ดินในเวลา 4 ปี" ซึ่งทำให้เห็นว่าโจทก์ได้รับเงินในวันทำบันทึกช่วยจำในส่วนค่าก่อสร้างอาคารก็จริง แต่เมื่อนำมาพิจารณาประกอบข้อความที่ระบุไว้ในบันทึกช่วยจำข้อ 3.2 วรรคสุดท้ายที่ว่า "หลังจากผ่อนชำระค่าก่อสร้างครบ 4 ปี แล้ว ค่าเช่าจะเปลี่ยนเป็น 50,000 บาท ต่อเดือนและค่าเช่านี้จะปรับเพิ่ม 5 % ทุก ๆ 12 เดือน" แล้วจะเห็นได้ว่าหลังจากก่อสร้างอาคารศูนย์ฝึกอบรมลงบนที่ดินที่ได้ทำการเช่าจากโจทก์เสร็จแล้ว ตัวอาคารศูนย์ฝึกอบรมที่โจทก์ทำการก่อสร้างก็มิได้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของบริษัทโททาลเอ็กพอเรชั่นและโปรดักชั่นประเทศไทย จำกัด แต่อย่างใด เพราะบริษัทดังกล่าวยังต้องเช่าจากโจทก์อยู่ต่อไป ดังจะเห็นได้จากที่บริษัทดังกล่าวต้องเสียค่าเช่าอาคารศูนย์ฝึกอบรมที่โจทก์สร้างเสร็จพร้อมที่ดินให้แก่โจทก์เพิ่มทุกปี ลักษณะเช่นนี้จึงเห็นได้ว่าสัญญาระหว่างโจทก์กับบริษัทดังกล่าวเป็นสัญญาเช่าที่ดินและอาคารศูนย์ฝึกอบรมโดยบริษัทดังกล่าวต้องออกเงินช่วยค่าก่อสร้างอาคารดังกล่าวเงินช่วยค่าก่อสร้างอาคารดังกล่าวจึงถือเป็นส่วนหนึ่งของค่าเช่าเมื่อคำว่า "บริการ" ประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1(10) ให้หมายความถึงการกระทำใด ๆ อันอาจหาประโยชน์อันมีมูลค่าซึ่งมิใช่การขายสินค้าการให้เช่าทรัพย์สินจึงถือเป็นการให้บริการอย่างหนึ่ง แต่เป็นการให้บริการที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 81(1)(ต)ได้บัญญัติให้ได้รับการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มและเป็นกิจการที่ไม่มีสิทธิขอเข้าสู่ระบบภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากรมาตรา 81/3 ฉะนั้นโจทก์จึงไม่มีหน้าที่และความรับผิดต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากเงินค่าบริการที่โจทก์ได้รับตามบันทึกช่วยจำที่โจทก์ได้ทำไว้กับบริษัทโททาลเอ็กพอเรชั่นและโปรดักชั่นประเทศไทย จำกัด และทำให้โจทก์ไม่มีหน้าที่ออกใบกำกับภาษีและนำส่งภาษีขายเงินค่าก่อสร้าง ฉะนั้น ที่เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่9070/5/100908 ลงวันที่ 9 พฤศจิกายน 2537 ประเมินให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มของเดือนมกราคม 2537รวมเป็นเงิน 397,704 บาท ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 2และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เห็นชอบด้วยกับการประเมินนั้นจึงไม่ชอบปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อต่อมามีว่าโจทก์มีหน้าที่ต้องเสียเบี้ยปรับเนื่องจากโจทก์ลงรายการภาษีขายไม่ทันภายใน 3 วัน ทำการหรือไม่ เห็นว่า ตามใบทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.20) เอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 7 ปรากฏว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มในกิจการหลายประเภทได้แก่ การซ่อมแซมสิ่งของ เครื่องมือเครื่องใช้บริการให้คำปรึกษาทางธุรกิจและบริการส่วนบุคคลอื่น ๆ แต่โจทก์มิได้นำสืบให้เห็นว่าภาษีขายที่โจทก์ลงรายงานไม่ทันภายใน3 วันทำการนั้น เป็นภาษีขายของค่าบริการที่โจทก์ได้รับตามบันทึกช่วยจำ ซึ่งได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มทั้งตามบัญชีรายงานภาษีขายของเดือนเมษายน 2537 ก็ไม่ปรากฏว่าภาษีขายดังกล่าวเป็นภาษีขายของค่าบริการที่โจทก์ได้รับตามบันทึกช่วยจำดังกล่าวข้อเท็จจริงจึงฟังไม่ได้ว่า ภาษีขายที่โจทก์ลงรายงานไม่ทันภายใน 3 วันทำการเป็นภาษีขายของค่าบริการที่โจทก์ได้รับตามบันทึกช่วยจำดังกล่าว แต่ฟังได้ว่าเป็นภาษีขายของค่าบริการอื่นซึ่งอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ดังนั้นโจทก์จึงมีหน้าที่ลงรายงานภาษีขายภายใน 3 วันทำการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 87 ที่โจทก์นำสืบถึงเหตุที่ลงรายงานภาษีขายดังกล่าวไม่ทันภายใน 3 วันทำการ ว่าเป็นเพราะพนักงานที่มีหน้าที่ลงรายงานมีเพียงคนเดียวแต่ลาป่วยเป็นเวลา5 วัน ไม่อาจลงรายการได้ จึงลงรายการต่อท้ายภายในเดือนเมษายน 2537 นั้น ไม่ถือเป็นข้อแก้ตัวให้โจทก์พ้นความรับผิดที่จะต้องเสียเบี้ยปรับตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89(10) เพราะเป็นเรื่องการบริหารงานภายในของโจทก์เอง ฉะนั้นที่เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม(ภ.พ.73.1) เลขที่ 9070/5/100909 ลงวันที่ 9 พฤศจิกายน 2537 ให้โจทก์เสียเบี้ยปรับ และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เห็นชอบด้วยนั้นจึงชอบแล้วพิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนเฉพาะการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม(ภ.พ.73.1) เลขที่ 9070/2/100908 ลงวันที่ 9 พฤศจิกายน 2537 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่0849/62/2538 ลงวันที่ 27 มีนาคม 2538 เฉพาะส่วนที่เป็นคำวินิจฉัยเกี่ยวกับค่าบริการตามบันทึกช่วยจำเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 8 นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3612/2540บริษัท ซอลท์วอเตอร์ จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 77/1 (10), ม. 81 (1), ม. 81 (3), ม. 81/3, ม. 87, ม. 89/10โจทก์ได้ทำสัญญาให้บริการจัดหาศูนย์ฝึกอบรมด้านความปลอดภัยให้แก่บริษัทท. ตามบันทึกช่วยจำซึ่งแม้ตามข้อ 3.1 จะมีข้อความระบุว่า "ระยะเวลาของข้อตกลงนี้สามารถแยกออกเป็น 2 ส่วน คือ ส่วนการผ่อนชำระค่าก่อสร้างและส่วนของการเช่าที่ดินในเวลา 4 ปี" ซึ่งทำให้เห็นว่าโจทก์ได้รับเงินในวันทำบันทึกช่วยจำในส่วนค่าก่อสร้าง อาคารก็จริง แต่เมื่อนำมาพิจารณาประกอบข้อความ ที่ระบุไว้ในบันทึกช่วยจำข้อ 3.2 วรรคสุดท้าย ที่ว่า "หลังจากผ่อนชำระค่าก่อสร้างครบ 4 ปี แล้ว ค่าเช่าจะเปลี่ยนเป็น 50,000 บาท ต่อเดือน และค่าเช่านี้จะปรับเพิ่ม 5% ทุก ๆ 12 เดือน" แล้วจะเห็นได้ว่าหลังจากก่อสร้างอาคารศูนย์ฝึกอบรมลงบนที่ดินที่ได้ทำการเช่า จากโจทก์เสร็จแล้ว ตัวอาคารศูนย์ฝึกอบรมที่โจทก์ทำการก่อสร้างก็มิได้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของบริษัทท. แต่อย่างใดเพราะบริษัทดังกล่าวยังต้องเช่าจากโจทก์อยู่ต่อไป ดังจะเห็นได้จากที่บริษัทดังกล่าวต้องเสียค่าเช่าอาคารศูนย์ฝึกอบรมที่โจทก์สร้างเสร็จพร้อมที่ดินให้แก่โจทก์เพิ่มทุกปีลักษณะเช่นนี้จึงเห็นได้ว่าสัญญาระหว่างโจทก์กับบริษัทดังกล่าวเป็นสัญญาเช่าที่ดินและอาคารศูนย์ฝึกอบรมโดยบริษัทดังกล่าวต้องออกเงินช่วยค่าก่อสร้างอาคารดังกล่าวเงินช่วยค่าก่อสร้างอาคารดังกล่าวจึงถือเป็นส่วนหนึ่งของค่าเช่า เมื่อคำว่า "บริการ" ประมวลรัษฎากรมาตรา 77/1(10) ให้หมายความถึงการกระทำใด ๆ อันอาจหาประโยชน์อันมีมูลค่าซึ่งมิใช่การขายสินค้า การให้เช่าทรัพย์สินจึงถือเป็นการให้บริการอย่างหนึ่ง แต่เป็นการให้บริการที่ ประมวลรัษฎากร มาตรา 81(1)(ต)ได้บัญญัติให้ได้รับการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มและเป็นกิจการที่ไม่มีสิทธิขอเข้าสู่ระบบภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากรมาตรา 81/3 ฉะนั้นโจทก์จึงไม่มีหน้าที่และความรับผิดต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากเงินค่าบริการที่โจทก์ได้รับตามบันทึกช่วยจำที่โจทก์ได้ทำไว้กับบริษัทท.และทำให้โจทก์ไม่มีหน้าที่ออกใบกำกับภาษีและนำส่งภาษีขายเงินค่าก่อสร้าง ตามใบทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.20) ปรากฏว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มในกิจการหลายประเภทได้แก่ การซ่อมแซมสิ่งของ เครื่องมือเครื่องใช้บริการให้คำปรึกษาทางธุรกิจและบริการส่วนบุคคลอื่น ๆแต่โจทก์มิได้นำสืบให้เห็นว่าภาษีขายที่โจทก์ลงรายงานไม่ทัน ภายใน 3 วันทำการนั้นเป็นภาษีขายของค่าบริการที่โจทก์ ได้รับตามบันทึกช่วยจำ ซึ่งได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ทั้งตามบัญชีรายงานภาษีขายของเดือนเมษายน 2537 ก็ไม่ปรากฏว่าภาษีขายดังกล่าวเป็นภาษีขายของค่าบริการที่โจทก์ได้รับตามบันทึกช่วยจำดังกล่าวจึงฟังไม่ได้ว่าภาษีขายที่โจทก์ลงรายงานไม่ทันภายใน 3 วันทำการเป็นภาษีขายของค่าบริการที่โจทก์ได้รับตามบันทึกช่วยจำดังกล่าว แต่ฟังได้ว่าเป็นภาษีขายของค่าบริการอื่นซึ่งอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ดังนั้น โจทก์จึงมีหน้าที่ลงรายงานภาษีขายภายใน 3 วันทำการ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 87 ที่โจทก์นำสืบถึงเหตุที่ลงรายงานภาษีขายดังกล่าวไม่ทันภายใน 3 วันทำการ ว่าเป็นเพราะพนักงานที่มีหน้าที่ลงรายงาน มีเพียงคนเดียว แต่ลาป่วยเป็นเวลา 5 วัน ไม่อาจลงรายการได้ จึงลงรายการต่อท้ายภายในเดือนเมษายน 2537 นั้น ไม่ถือเป็นข้อแก้ตัวให้โจทก์พ้นความรับผิดที่จะต้องเสีย เบี้ยปรับตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89(10) เพราะเป็น เรื่องการบริหารงานภายในของโจทก์เองโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินท้องที่จังหวัดสงขลาของจำเลยตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 9070/5/100908ถึง 100909 ลงวันที่ 9 พฤศจิกายน 2537 รวม 2 ฉบับเป็นเงินทั้งสิ้น 405,220 บาท และเพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 0849/62/2538ลงวันที่ 27 มีนาคม 2538 ให้งดเรียกเงินเพิ่มหรือเบี้ยปรับตามหนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้งสองฉบับดังกล่าวให้จำเลยคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มและเงินเพิ่มที่เรียกเก็บจากโจทก์เป็นเงิน 405,220 บาท และเงินเพิ่มร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่เกิดขึ้นใหม่หลังวันที่ 15 พฤศจิกายน 2537 ตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากรจำนวน 6,672.81 บาท พร้อมดอกเบี้ยร้อยละ 1 บาทต่อเดือนนับแต่วันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระให้โจทก์เสร็จสิ้นจำเลยให้การว่า การประเมินภาษีอากรของพนักงานประเมินของจำเลยตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้วขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 9070/5/100908 ถึง 100909 ลงวันที่9 พฤศจิกายน 2537 และเพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 0849/62/2538 ลงวันที่ 27 มีนาคม 2538คำขออื่นให้ยกจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า สำนักงานสรรพากรจังหวัดสงขลาได้ตรวจปฏิบัติการภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม พบว่าโจทก์ได้ทำสัญญาให้บริการจัดหาศูนย์ฝึกอบรมด้านความปลอดภัยให้กับบริษัทโททาลเอ็กพอเรชั่นและโปรดักชั่น ประเทศไทย จำกัด ปรากฏตามบันทึกช่วยจำลงวันที่ 31 มกราคม 2537 โดยในวันทำบันทึกช่วยจำบริษัทโททาลเอ็กพอเรชั่นและโปรดักชั่นประเทศไทย จำกัดได้มอบเงินล่วงหน้าจำนวน 3,000,000 บาท ให้แก่โจทก์โดยมีข้อสัญญาให้โจทก์หักเป็นค่าเช่าที่ดินส่วนหนึ่งกับค่าก่อสร้างลงบนที่ดินอีกส่วนหนึ่ง สำนักงานสรรพากรจังหวัดสงขลาของจำเลยได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม 405,220 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์มีปัญหาจะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อแรกว่าโจทก์มีหน้าที่ต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มจากเงินที่ได้รับตามบันทึกช่วยจำ ที่โจทก์ได้ทำไว้กับบริษัทโททาลเอ็กพอเรชั่นและโปรดักชั่นประเทศไทย จำกัดหรือไม่ เมื่อได้พิจารณารายละเอียดบันทึกช่วยจำดังกล่าวแล้วแม้ตามข้อ 3.1 จะมีข้อความระบุว่า "ระยะเวลาของข้อตกลงนี้สามารถแยกออกเป็น 2 ส่วน คือส่วนการผ่อนชำระค่าก่อสร้างและส่วนของการเช่าที่ดินในเวลา 4 ปี" ซึ่งทำให้เห็นว่าโจทก์ได้รับเงินในวันทำบันทึกช่วยจำในส่วนค่าก่อสร้างอาคารก็จริง แต่เมื่อนำมาพิจารณาประกอบข้อความที่ระบุไว้ในบันทึกช่วยจำข้อ 3.2 วรรคสุดท้ายที่ว่า "หลังจากผ่อนชำระค่าก่อสร้างครบ 4 ปี แล้ว ค่าเช่าจะเปลี่ยนเป็น 50,000 บาท ต่อเดือนและค่าเช่านี้จะปรับเพิ่ม 5 % ทุก ๆ 12 เดือน" แล้วจะเห็นได้ว่าหลังจากก่อสร้างอาคารศูนย์ฝึกอบรมลงบนที่ดินที่ได้ทำการเช่าจากโจทก์เสร็จแล้ว ตัวอาคารศูนย์ฝึกอบรมที่โจทก์ทำการก่อสร้างก็มิได้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของบริษัทโททาลเอ็กพอเรชั่นและโปรดักชั่นประเทศไทย จำกัด แต่อย่างใด เพราะบริษัทดังกล่าวยังต้องเช่าจากโจทก์อยู่ต่อไป ดังจะเห็นได้จากที่บริษัทดังกล่าวต้องเสียค่าเช่าอาคารศูนย์ฝึกอบรมที่โจทก์สร้างเสร็จพร้อมที่ดินให้แก่โจทก์เพิ่มทุกปี ลักษณะเช่นนี้จึงเห็นได้ว่าสัญญาระหว่างโจทก์กับบริษัทดังกล่าวเป็นสัญญาเช่าที่ดินและอาคารศูนย์ฝึกอบรมโดยบริษัทดังกล่าวต้องออกเงินช่วยค่าก่อสร้างอาคารดังกล่าวเงินช่วยค่าก่อสร้างอาคารดังกล่าวจึงถือเป็นส่วนหนึ่งของค่าเช่าเมื่อคำว่า "บริการ" ประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1(10) ให้หมายความถึงการกระทำใด ๆ อันอาจหาประโยชน์อันมีมูลค่าซึ่งมิใช่การขายสินค้าการให้เช่าทรัพย์สินจึงถือเป็นการให้บริการอย่างหนึ่ง แต่เป็นการให้บริการที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 81(1)(ต)ได้บัญญัติให้ได้รับการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มและเป็นกิจการที่ไม่มีสิทธิขอเข้าสู่ระบบภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากรมาตรา 81/3 ฉะนั้นโจทก์จึงไม่มีหน้าที่และความรับผิดต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากเงินค่าบริการที่โจทก์ได้รับตามบันทึกช่วยจำที่โจทก์ได้ทำไว้กับบริษัทโททาลเอ็กพอเรชั่นและโปรดักชั่นประเทศไทย จำกัด และทำให้โจทก์ไม่มีหน้าที่ออกใบกำกับภาษีและนำส่งภาษีขายเงินค่าก่อสร้าง ฉะนั้น ที่เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่9070/5/100908 ลงวันที่ 9 พฤศจิกายน 2537 ประเมินให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มของเดือนมกราคม 2537รวมเป็นเงิน 397,704 บาท ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 2และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เห็นชอบด้วยกับการประเมินนั้นจึงไม่ชอบปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อต่อมามีว่าโจทก์มีหน้าที่ต้องเสียเบี้ยปรับเนื่องจากโจทก์ลงรายการภาษีขายไม่ทันภายใน 3 วัน ทำการหรือไม่ เห็นว่า ตามใบทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.20) เอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 7 ปรากฏว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มในกิจการหลายประเภทได้แก่ การซ่อมแซมสิ่งของ เครื่องมือเครื่องใช้บริการให้คำปรึกษาทางธุรกิจและบริการส่วนบุคคลอื่น ๆ แต่โจทก์มิได้นำสืบให้เห็นว่าภาษีขายที่โจทก์ลงรายงานไม่ทันภายใน3 วันทำการนั้น เป็นภาษีขายของค่าบริการที่โจทก์ได้รับตามบันทึกช่วยจำ ซึ่งได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มทั้งตามบัญชีรายงานภาษีขายของเดือนเมษายน 2537 ก็ไม่ปรากฏว่าภาษีขายดังกล่าวเป็นภาษีขายของค่าบริการที่โจทก์ได้รับตามบันทึกช่วยจำดังกล่าวข้อเท็จจริงจึงฟังไม่ได้ว่า ภาษีขายที่โจทก์ลงรายงานไม่ทันภายใน 3 วันทำการเป็นภาษีขายของค่าบริการที่โจทก์ได้รับตามบันทึกช่วยจำดังกล่าว แต่ฟังได้ว่าเป็นภาษีขายของค่าบริการอื่นซึ่งอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ดังนั้นโจทก์จึงมีหน้าที่ลงรายงานภาษีขายภายใน 3 วันทำการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 87 ที่โจทก์นำสืบถึงเหตุที่ลงรายงานภาษีขายดังกล่าวไม่ทันภายใน 3 วันทำการ ว่าเป็นเพราะพนักงานที่มีหน้าที่ลงรายงานมีเพียงคนเดียวแต่ลาป่วยเป็นเวลา5 วัน ไม่อาจลงรายการได้ จึงลงรายการต่อท้ายภายในเดือนเมษายน 2537 นั้น ไม่ถือเป็นข้อแก้ตัวให้โจทก์พ้นความรับผิดที่จะต้องเสียเบี้ยปรับตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89(10) เพราะเป็นเรื่องการบริหารงานภายในของโจทก์เอง ฉะนั้นที่เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม(ภ.พ.73.1) เลขที่ 9070/5/100909 ลงวันที่ 9 พฤศจิกายน 2537 ให้โจทก์เสียเบี้ยปรับ และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เห็นชอบด้วยนั้นจึงชอบแล้วพิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนเฉพาะการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม(ภ.พ.73.1) เลขที่ 9070/2/100908 ลงวันที่ 9 พฤศจิกายน 2537 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่0849/62/2538 ลงวันที่ 27 มีนาคม 2538 เฉพาะส่วนที่เป็นคำวินิจฉัยเกี่ยวกับค่าบริการตามบันทึกช่วยจำเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 8 นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง(สุชาติ ถาวรวงษ์-ยงยุทธ ธารีสาร-สันติ ทักราล)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ