คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6351/2540หลักกฎหมาย: ตามที่มาตรา 17 วรรคท้าย แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 บัญญัติว่า "ในกรณีที่มีปัญหาในการปฏิบัติและในการวินิจฉัยตามมาตรานี้ ให้อธิบดีมีอำนาจวินิจฉัยและคำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด"นั้น มีความหมายเพียงว่าอธิบดีกรมสรรพากรเป็นผู้มีอำนาจวินิจฉัยปัญหาข้อขัดข้องในชั้นที่ผู้ประกอบการขอเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มว่าเข้าหลักเกณฑ์และถูกต้องตามที่กฎหมายกำหนดหรือไม่ และที่ว่าคำวินิจฉัยดังกล่าวของอธิบดีกรมสรรพากรเป็นที่สุดนั้น ก็หมายความเพียงว่าเป็นที่สุดเฉพาะในชั้นของการปฏิบัติงานในส่วนนี้เท่านั้น ผู้ประกอบการซึ่งไม่เห็นด้วยกับคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรยังคงสามารถดำเนินการในขั้นตอนอื่นกล่าวคือสามารถอุทธรณ์คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรได้และเมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอย่างไรแล้วผู้ประกอบการยังสามารถนำคดีมาฟ้องต่อศาลได้ เมื่อผู้ซึ่งขายสินค้าทุนที่พิพาทให้แก่โจทก์ เป็นผู้นำสินค้าดังกล่าวเข้ามาจากต่างประเทศ และได้เสียภาษีการค้าไว้แล้วในวันนำเข้า แต่มิได้เสียภาษีการค้าในขณะนำออกขายให้แก่โจทก์ เพราะ ประมวลรัษฎากร ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นให้ถือว่าการนำสินค้าเข้ามาในราชอาณาจักรเป็นการขายสินค้า ประกอบกับประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 20) พ.ศ. 2517ระบุให้ถือว่าวันที่มีการนำสินค้าเข้ามาในราชอาณาจักรเป็นวันขายสินค้านั้น ผู้ขายซึ่งเป็นผู้นำเข้าสินค้าพิพาทจึงเป็นผู้มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าดังนี้ ผู้ขายจึงมีสิทธิได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 17(4) แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือของสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 ของจำเลยที่ กค.0824/5690 ลงวันที่ 4 พฤษภาคม 2535เรื่อง การแจ้งผลการตรวจปฏิบัติการ เพิกถอนหนังสือของอธิบดีของจำเลย ที่ กค.0802/พ.11257 ลงวันที่ 29 มิถุนายน 2536เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่1035/5/101383 เลขที่ 1035/5/101378 ทั้งสองฉบับ ลงวันที่1 กุมภาพันธ์ 2537 และเลขที่ 1035/5/101364 ลงวันที่24 มกราคม 2537 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยเลขที่ 225 ก/2538/2 เลขที่ 225 ข/2538/2และเลขที่ 226/2538/2 ทั้งสามฉบับลงวันที่ 19 เมษายน 2538ซึ่งประเมินให้โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นเงินทั้งสิ้น8,079,497.50 บาท กับให้โจทก์ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนที่พิพาทในอัตราร้อยละ 3.5ของมูลค่าต้นทุนสินค้าที่โจทก์ซื้อมาจำเลยให้การว่า อธิบดีกรมสรรพากรได้วินิจฉัยชี้ขาดว่าโจทก์ไม่ได้รับเครดิตภาษีดังกล่าว ซึ่งเป็นคำวินิจฉัยที่ชอบด้วยกฎหมายต้องถือเป็นที่สุด ตามมาตรา 17 วรรคท้าย แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534โจทก์จึงไม่มีสิทธินำเรื่องการโต้แย้งคำสั่งการขอเครดิตภาษีซึ่งอธิบดีกรมสรรพากรได้วินิจฉัยและถือเป็นที่สุดแล้วตามกฎหมายมาฟ้องเป็นคดีนี้ตามนัยคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4776/2538โจทก์จึงไม่มีสิทธิฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและเพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งผลการตรวจปฏิบัติการที่ กค.0824/5960 ลงวันที่ 4 พฤษภาคม 2535คำวินิจฉัยที่ กค.0802/พ.11257 ลงวันที่ 29 มิถุนายน 2536ของจำเลย หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 1035/5/101383 เลขที่ 1035/5/101378 ลงวันที่1 กุมภาพันธ์ 2537 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 1035/5/101364 ลงวันที่ 24 มกราคม 2537 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 225 ก./2538/2เลขที่ 225 ข/2538/2 และเลขที่ 226/2538/2 ลงวันที่ 19 เมษายน 2538จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยในประการแรกว่า คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับปัญหาในการปฏิบัติตามมาตรา 17แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30)พ.ศ. 2534 เป็นที่สุดหรือไม่ เห็นว่า มาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 เป็นเรื่องหลักเกณฑ์และวิธีการเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเพื่อบรรเทาภาระภาษีแก่ผู้ประกอบการที่มีสินค้าทุนอยู่ก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 ที่วรรคท้ายของมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวบัญญัติว่า "ในกรณีที่มีปัญหาในการปฏิบัติและในการวินิจฉัยตามมาตรานี้ ให้อธิบดีมีอำนาจวินิจฉัยและคำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด" หมายความว่ามาตรา 17 วรรคท้ายได้กำหนดให้อธิบดีกรมสรรพากรเป็นผู้มีอำนาจวินิจฉัยปัญหาข้อหาข้อขัดข้องในชั้นที่ผู้ประกอบการขอเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มว่ากรณีเข้าหลักเกณฑ์และถูกวิธีการที่กฎหมายกำหนดหรือไม่ ดังนั้นที่กฎหมายบัญญัติว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับปัญหาการปฏิบัติงานนี้เป็นที่สุด จึงย่อมต้องหมายความว่าเป็นที่สุดในขั้นตอนของการปฏิบัติงานในชั้นนี้เท่านั้นเพื่อจะได้ดำเนินการตามขั้นตอนอื่นต่อไป หาได้ทำให้ขั้นตอนอื่นที่กฎหมายกำหนดเป็นอันยุติไปด้วยไม่หากจะแปลความมาตรา 17 วรรคท้ายว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรกรณีนี้เป็นที่สุดโดยไม่สามารถยกขึ้นพิจารณาทบทวนได้อีก จะเป็นการให้อำนาจเด็ดขาดแก่อธิบดีกรมสรรพากรแต่เพียงผู้เดียว และเป็นการทำลายระบบการอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และการฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรที่กฎหมายบัญญัติไว้ด้วย ซึ่งมิใช่เจตนารมณ์ของมาตรา 17 วรรคท้ายคดีนี้โจทก์ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ได้วินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ แสดงว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เองก็เห็นว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรมิได้เป็นที่สุด เพราะมิฉะนั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต้องปฏิเสธไม่รับวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ โดยเหตุผลว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรถึงที่สุดแล้ว ดังนั้น เมื่อคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเป็นการโต้แย้งสิทธิของโจทก์ โจทก์ได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์แล้ว โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องคดีต่อศาลได้อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังไม่ขึ้นมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยในประการต่อไปว่าโจทก์มีสิทธิได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนตามมาตรา 17(4) แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 หรือไม่ เห็นว่าพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534มาตรา 17 บัญญัติว่า "เพื่อเป็นการบรรเทาภาระภาษีให้กับผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มที่มิใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มซึ่งต้องเสียภาษีตามมาตรา 82/16 และมีสินค้าทุนอยู่ในวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2534 ถ้าผู้ประกอบการจดทะเบียนพิสูจน์ได้ว่าสินค้าทุนนั้นไปตามประเภท ลักษณะและเงื่อนไขทุกข้อโดยครบถ้วนดังต่อไปนี้ ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนดังกล่าวได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนนั้นในอัตราร้อยละ 3.5 ของมูลค่าต้นทุนสินค้าดังกล่าว(1) เป็นสินค้าทุนประเภทเครื่องจักร เครื่องมือ เครื่องกลหรือยานพาหนะ(ก) สำหรับผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประกอบกิจการขายสินค้าโดยตนเองเป็นผู้ผลิต สินค้าทุนนั้นจะต้องเป็นเครื่องจักรเครื่องมือ เครื่องกล หรือยานพาหนะที่ใช้ในกระบวนการผลิตของตนเอง และถ้าเป็นยานพาหนะ ยานพาหนะนั้นจะต้องมิใช่ยานพาหนะที่นำมาใช้เป็นการส่วนตัวหรือที่ใช้ในงานบริหารกิจการ(ข) สำหรับผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประกอบกิจการให้บริการสินค้าทุนนั้นจะต้องเป็นเครื่องจักร เครื่องมือ เครื่องกลหรือยานพาหนะที่ใช้ในการให้บริการของตนเอง และถ้าเป็นยานพาหนะ ยานพาหนะนั้นจะต้องมิใช่ยานพาหนะที่นำมาใช้เป็นการส่วนตัวหรือที่ใช้ในงานบริการกิจการ(2) เป็นสินค้าทุนเฉพาะที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีกรรมสิทธิ์และมีหลักฐานพิสูจน์ได้ว่าได้มาในเวลาระหว่างวันที่พระราชบัญญัตินี้มีผลใช้บังคับจนถึงวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2534 หรือระหว่างวันที่ 1 พฤศจิกายน พ.ศ. 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2534 และยังคงมีกรรมสิทธิ์อยู่ในวันที่ 1 มกราคม 2535(3) เป็นสินค้าทุนที่มีอายุการใช้งานเกินหนึ่งปีและมีมูลค่าต้นทุนไม่น้อยกว่าหนึ่งแสนบาท(4) เป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัตินี้ และไม่ได้รับการยกเว้นภาษีการค้าตามกฎหมายใด ๆ และ(5) เป็นสินค้าทุนที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัตินี้ และเป็นสินค้าที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสิทธินำภาษีซื้อที่ต้องชำระมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประสงค์จะได้รับเครดิตตามวรรคหนึ่ง ให้ยื่นคำขอเครดิตภาษีภายในสามสิบวันนับแต่วันที่1 มกราคม พ.ศ. 2535 และเมื่อพ้นระยะเวลานี้แล้วให้หมดสิทธิในการยื่นคำขอเครดิตภาษีอีกต่อไป" เห็นว่า มาตรา 17(4) แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวเพียงแต่บัญญัติว่า กรณีที่จะได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนนั้น ต้องเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัตินี้ และไม่ได้รับการยกเว้นภาษีการค้าตามกฎหมายใด ๆ หาได้บัญญัติว่า เป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่เสียภาษีการค้าในขณะที่ขายทั้งไม่ได้บัญญัติว่าราคาสินค้าทุนจะต้องไม่รวมดอกเบี้ย กำไรและค่าใช้จ่ายอื่นไว้ด้วย และไม่ได้บัญญัติว่าไม่รวมถึงสินค้าทุนที่ผู้ขายเป็นผู้นำเข้าแต่อย่างใด ดังนั้น เมื่อข้อเท็จจริงคดีนี้ฟังได้ตามที่คู่ความไม่โต้เถียงกันว่าสินค้าทุนที่พิพาทคดีนี้เป็นเครื่องจักร เครื่องมือ เครื่องกล และยานพาหนะที่ผู้ขายเป็นผู้นำเข้ามาจากต่างประเทศแล้วขายให้โจทก์ มีมูลค่าเป็นเงินรวมทั้งสิ้น 345,831,890 บาท และปรากฏตามทางนำสืบของโจทก์โดยจำเลยมิได้นำสืบโต้แย้งว่า ผู้นำเข้าซึ่งเป็นผู้ขายสินค้าพิพาทให้แก่โจทก์ได้เสียภาษีการค้าไว้แล้วในวันนำเข้า แต่ขณะขายสินค้าดังกล่าวให้แก่โจทก์ ผู้นำเข้าไม่ได้เสียภาษีการค้าเพราะมาตรา 79 ทวิ (1) แห่งประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมบัญญัติให้ถือว่าการนำเข้าในราชอาณาจักรซึ่งสินค้าพิพาท เป็นการขายสินค้า และให้ถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับและตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า(ฉบับที่ 20) พ.ศ. 2517 ให้ถือว่าผู้ประกอบการค้าที่เป็นผู้นำเข้าได้ขายสินค้านั้นในวันนำเข้าในราชอาณาจักรอันเป็นบทบัญญัติเลื่อนกำหนดเวลาเกี่ยวกับความรับผิดในการเสียภาษีการค้าให้เร็วขึ้น ผู้นำเข้าซึ่งเป็นผู้ขายสินค้าพิพาทจึงเป็นผู้มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ซึ่งผู้นำเข้าต้องเสียภาษีการค้าในอัตราเดียวกันกับการขายโดยผู้ผลิตในประเทศ จึงเข้าเงื่อนไขที่จะได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวซึ่งเป็นบทเฉพาะกาลที่มีขึ้นเพื่อบรรเทาภาระภาษีการค้าที่แฝงอยู่ในสินค้าทุนก่อนใช้ภาษีมูลค่าเพิ่ม ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้นทุกข้อ"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6351/2540บริษัท ปูนซีเมนต์ ไทย จำกัด ( มหาชนโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 79 พ.ร.ก.แก้ไขเพิ่มเติม ป.รัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ.2534 ม. 17ตามที่มาตรา 17 วรรคท้าย แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 บัญญัติว่า "ในกรณีที่มีปัญหาในการปฏิบัติและในการวินิจฉัยตามมาตรานี้ ให้อธิบดีมีอำนาจวินิจฉัยและคำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด"นั้น มีความหมายเพียงว่าอธิบดีกรมสรรพากรเป็นผู้มีอำนาจวินิจฉัยปัญหาข้อขัดข้องในชั้นที่ผู้ประกอบการขอเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มว่าเข้าหลักเกณฑ์และถูกต้องตามที่กฎหมายกำหนดหรือไม่ และที่ว่าคำวินิจฉัยดังกล่าวของอธิบดีกรมสรรพากรเป็นที่สุดนั้น ก็หมายความเพียงว่าเป็นที่สุดเฉพาะในชั้นของการปฏิบัติงานในส่วนนี้เท่านั้น ผู้ประกอบการซึ่งไม่เห็นด้วยกับคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรยังคงสามารถดำเนินการในขั้นตอนอื่นกล่าวคือสามารถอุทธรณ์คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรได้และเมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอย่างไรแล้วผู้ประกอบการยังสามารถนำคดีมาฟ้องต่อศาลได้ เมื่อผู้ซึ่งขายสินค้าทุนที่พิพาทให้แก่โจทก์ เป็นผู้นำสินค้าดังกล่าวเข้ามาจากต่างประเทศ และได้เสียภาษีการค้าไว้แล้วในวันนำเข้า แต่มิได้เสียภาษีการค้าในขณะนำออกขายให้แก่โจทก์ เพราะ ประมวลรัษฎากร ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นให้ถือว่าการนำสินค้าเข้ามาในราชอาณาจักรเป็นการขายสินค้า ประกอบกับประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 20) พ.ศ. 2517ระบุให้ถือว่าวันที่มีการนำสินค้าเข้ามาในราชอาณาจักรเป็นวันขายสินค้านั้น ผู้ขายซึ่งเป็นผู้นำเข้าสินค้าพิพาทจึงเป็นผู้มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าดังนี้ ผู้ขายจึงมีสิทธิได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 17(4) แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือของสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 ของจำเลยที่ กค.0824/5690 ลงวันที่ 4 พฤษภาคม 2535เรื่อง การแจ้งผลการตรวจปฏิบัติการ เพิกถอนหนังสือของอธิบดีของจำเลย ที่ กค.0802/พ.11257 ลงวันที่ 29 มิถุนายน 2536เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่1035/5/101383 เลขที่ 1035/5/101378 ทั้งสองฉบับ ลงวันที่1 กุมภาพันธ์ 2537 และเลขที่ 1035/5/101364 ลงวันที่24 มกราคม 2537 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยเลขที่ 225 ก/2538/2 เลขที่ 225 ข/2538/2และเลขที่ 226/2538/2 ทั้งสามฉบับลงวันที่ 19 เมษายน 2538ซึ่งประเมินให้โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นเงินทั้งสิ้น8,079,497.50 บาท กับให้โจทก์ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนที่พิพาทในอัตราร้อยละ 3.5ของมูลค่าต้นทุนสินค้าที่โจทก์ซื้อมาจำเลยให้การว่า อธิบดีกรมสรรพากรได้วินิจฉัยชี้ขาดว่าโจทก์ไม่ได้รับเครดิตภาษีดังกล่าว ซึ่งเป็นคำวินิจฉัยที่ชอบด้วยกฎหมายต้องถือเป็นที่สุด ตามมาตรา 17 วรรคท้าย แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534โจทก์จึงไม่มีสิทธินำเรื่องการโต้แย้งคำสั่งการขอเครดิตภาษีซึ่งอธิบดีกรมสรรพากรได้วินิจฉัยและถือเป็นที่สุดแล้วตามกฎหมายมาฟ้องเป็นคดีนี้ตามนัยคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4776/2538โจทก์จึงไม่มีสิทธิฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและเพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งผลการตรวจปฏิบัติการที่ กค.0824/5960 ลงวันที่ 4 พฤษภาคม 2535คำวินิจฉัยที่ กค.0802/พ.11257 ลงวันที่ 29 มิถุนายน 2536ของจำเลย หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 1035/5/101383 เลขที่ 1035/5/101378 ลงวันที่1 กุมภาพันธ์ 2537 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 1035/5/101364 ลงวันที่ 24 มกราคม 2537 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 225 ก./2538/2เลขที่ 225 ข/2538/2 และเลขที่ 226/2538/2 ลงวันที่ 19 เมษายน 2538จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยในประการแรกว่า คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับปัญหาในการปฏิบัติตามมาตรา 17แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30)พ.ศ. 2534 เป็นที่สุดหรือไม่ เห็นว่า มาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 เป็นเรื่องหลักเกณฑ์และวิธีการเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเพื่อบรรเทาภาระภาษีแก่ผู้ประกอบการที่มีสินค้าทุนอยู่ก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 ที่วรรคท้ายของมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวบัญญัติว่า "ในกรณีที่มีปัญหาในการปฏิบัติและในการวินิจฉัยตามมาตรานี้ ให้อธิบดีมีอำนาจวินิจฉัยและคำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด" หมายความว่ามาตรา 17 วรรคท้ายได้กำหนดให้อธิบดีกรมสรรพากรเป็นผู้มีอำนาจวินิจฉัยปัญหาข้อหาข้อขัดข้องในชั้นที่ผู้ประกอบการขอเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มว่ากรณีเข้าหลักเกณฑ์และถูกวิธีการที่กฎหมายกำหนดหรือไม่ ดังนั้นที่กฎหมายบัญญัติว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับปัญหาการปฏิบัติงานนี้เป็นที่สุด จึงย่อมต้องหมายความว่าเป็นที่สุดในขั้นตอนของการปฏิบัติงานในชั้นนี้เท่านั้นเพื่อจะได้ดำเนินการตามขั้นตอนอื่นต่อไป หาได้ทำให้ขั้นตอนอื่นที่กฎหมายกำหนดเป็นอันยุติไปด้วยไม่หากจะแปลความมาตรา 17 วรรคท้ายว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรกรณีนี้เป็นที่สุดโดยไม่สามารถยกขึ้นพิจารณาทบทวนได้อีก จะเป็นการให้อำนาจเด็ดขาดแก่อธิบดีกรมสรรพากรแต่เพียงผู้เดียว และเป็นการทำลายระบบการอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และการฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรที่กฎหมายบัญญัติไว้ด้วย ซึ่งมิใช่เจตนารมณ์ของมาตรา 17 วรรคท้ายคดีนี้โจทก์ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ได้วินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ แสดงว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เองก็เห็นว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรมิได้เป็นที่สุด เพราะมิฉะนั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต้องปฏิเสธไม่รับวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ โดยเหตุผลว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรถึงที่สุดแล้ว ดังนั้น เมื่อคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเป็นการโต้แย้งสิทธิของโจทก์ โจทก์ได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์แล้ว โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องคดีต่อศาลได้อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังไม่ขึ้นมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยในประการต่อไปว่าโจทก์มีสิทธิได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนตามมาตรา 17(4) แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 หรือไม่ เห็นว่าพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534มาตรา 17 บัญญัติว่า "เพื่อเป็นการบรรเทาภาระภาษีให้กับผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มที่มิใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มซึ่งต้องเสียภาษีตามมาตรา 82/16 และมีสินค้าทุนอยู่ในวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2534 ถ้าผู้ประกอบการจดทะเบียนพิสูจน์ได้ว่าสินค้าทุนนั้นไปตามประเภท ลักษณะและเงื่อนไขทุกข้อโดยครบถ้วนดังต่อไปนี้ ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนดังกล่าวได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนนั้นในอัตราร้อยละ 3.5 ของมูลค่าต้นทุนสินค้าดังกล่าว(1) เป็นสินค้าทุนประเภทเครื่องจักร เครื่องมือ เครื่องกลหรือยานพาหนะ(ก) สำหรับผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประกอบกิจการขายสินค้าโดยตนเองเป็นผู้ผลิต สินค้าทุนนั้นจะต้องเป็นเครื่องจักรเครื่องมือ เครื่องกล หรือยานพาหนะที่ใช้ในกระบวนการผลิตของตนเอง และถ้าเป็นยานพาหนะ ยานพาหนะนั้นจะต้องมิใช่ยานพาหนะที่นำมาใช้เป็นการส่วนตัวหรือที่ใช้ในงานบริหารกิจการ(ข) สำหรับผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประกอบกิจการให้บริการสินค้าทุนนั้นจะต้องเป็นเครื่องจักร เครื่องมือ เครื่องกลหรือยานพาหนะที่ใช้ในการให้บริการของตนเอง และถ้าเป็นยานพาหนะ ยานพาหนะนั้นจะต้องมิใช่ยานพาหนะที่นำมาใช้เป็นการส่วนตัวหรือที่ใช้ในงานบริการกิจการ(2) เป็นสินค้าทุนเฉพาะที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีกรรมสิทธิ์และมีหลักฐานพิสูจน์ได้ว่าได้มาในเวลาระหว่างวันที่พระราชบัญญัตินี้มีผลใช้บังคับจนถึงวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2534 หรือระหว่างวันที่ 1 พฤศจิกายน พ.ศ. 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2534 และยังคงมีกรรมสิทธิ์อยู่ในวันที่ 1 มกราคม 2535(3) เป็นสินค้าทุนที่มีอายุการใช้งานเกินหนึ่งปีและมีมูลค่าต้นทุนไม่น้อยกว่าหนึ่งแสนบาท(4) เป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัตินี้ และไม่ได้รับการยกเว้นภาษีการค้าตามกฎหมายใด ๆ และ(5) เป็นสินค้าทุนที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัตินี้ และเป็นสินค้าที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสิทธินำภาษีซื้อที่ต้องชำระมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประสงค์จะได้รับเครดิตตามวรรคหนึ่ง ให้ยื่นคำขอเครดิตภาษีภายในสามสิบวันนับแต่วันที่1 มกราคม พ.ศ. 2535 และเมื่อพ้นระยะเวลานี้แล้วให้หมดสิทธิในการยื่นคำขอเครดิตภาษีอีกต่อไป" เห็นว่า มาตรา 17(4) แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวเพียงแต่บัญญัติว่า กรณีที่จะได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนนั้น ต้องเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัตินี้ และไม่ได้รับการยกเว้นภาษีการค้าตามกฎหมายใด ๆ หาได้บัญญัติว่า เป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่เสียภาษีการค้าในขณะที่ขายทั้งไม่ได้บัญญัติว่าราคาสินค้าทุนจะต้องไม่รวมดอกเบี้ย กำไรและค่าใช้จ่ายอื่นไว้ด้วย และไม่ได้บัญญัติว่าไม่รวมถึงสินค้าทุนที่ผู้ขายเป็นผู้นำเข้าแต่อย่างใด ดังนั้น เมื่อข้อเท็จจริงคดีนี้ฟังได้ตามที่คู่ความไม่โต้เถียงกันว่าสินค้าทุนที่พิพาทคดีนี้เป็นเครื่องจักร เครื่องมือ เครื่องกล และยานพาหนะที่ผู้ขายเป็นผู้นำเข้ามาจากต่างประเทศแล้วขายให้โจทก์ มีมูลค่าเป็นเงินรวมทั้งสิ้น 345,831,890 บาท และปรากฏตามทางนำสืบของโจทก์โดยจำเลยมิได้นำสืบโต้แย้งว่า ผู้นำเข้าซึ่งเป็นผู้ขายสินค้าพิพาทให้แก่โจทก์ได้เสียภาษีการค้าไว้แล้วในวันนำเข้า แต่ขณะขายสินค้าดังกล่าวให้แก่โจทก์ ผู้นำเข้าไม่ได้เสียภาษีการค้าเพราะมาตรา 79 ทวิ (1) แห่งประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมบัญญัติให้ถือว่าการนำเข้าในราชอาณาจักรซึ่งสินค้าพิพาท เป็นการขายสินค้า และให้ถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับและตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า(ฉบับที่ 20) พ.ศ. 2517 ให้ถือว่าผู้ประกอบการค้าที่เป็นผู้นำเข้าได้ขายสินค้านั้นในวันนำเข้าในราชอาณาจักรอันเป็นบทบัญญัติเลื่อนกำหนดเวลาเกี่ยวกับความรับผิดในการเสียภาษีการค้าให้เร็วขึ้น ผู้นำเข้าซึ่งเป็นผู้ขายสินค้าพิพาทจึงเป็นผู้มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ซึ่งผู้นำเข้าต้องเสียภาษีการค้าในอัตราเดียวกันกับการขายโดยผู้ผลิตในประเทศ จึงเข้าเงื่อนไขที่จะได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวซึ่งเป็นบทเฉพาะกาลที่มีขึ้นเพื่อบรรเทาภาระภาษีการค้าที่แฝงอยู่ในสินค้าทุนก่อนใช้ภาษีมูลค่าเพิ่ม ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้นทุกข้อ"พิพากษายืน(สันติ ทักราล-จำลอง สุขศิริ-ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุเดิมศาลฎีกาเคยมีคำวินิจฉัยเกี่ยวกับประเด็นปัญหาตามมาตรา 17 วรรคท้ายแห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ไว้ในคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4776/2538 ว่า คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรในประเด็นปัญหาที่เกิดขึ้นตามมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าว หากได้กระทำด้วยความสุจริตและชอบด้วยกฎหมายแล้ว คำวินิจฉัยดังกล่าวของอธิบดีกรมสรรพากรย่อมเป็นที่สุด ผู้ประกอบการซึ่งไม่เห็นด้วยกับคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรไม่สามารถดำเนินการอย่างหนึ่งอย่างใดต่อไปอีกได้ เพราะคำวินิจฉัยดังกล่าวถือว่าเป็นที่สุดแล้วตามที่กฎหมายบัญญัติ โดยที่ประเด็นปัญหาของคำพิพากษาศาลฎีกาฉบับนี้กับของคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4776/2538 เป็นอย่างเดียวกัน แต่ผลแห่งคำพิพากษาเป็นไปในทิศทางตรงข้ามกันจึงก่อให้เกิดข้อควรพิจารณา ดังนี้ 1. หลักปฏิบัติทั่วไปของการตีความกฎหมาย ควรตีความไปในทางที่ให้กฎหมายแต่ละฉบับมีผลใช้บังคับและถือปฏิบัติได้ ดังนั้น เมื่อศาลฎีกามีคำวินิจฉัยไว้ในคำพิพากษาฉบับนี้ว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรในประเด็นปัญหาที่เกิดขึ้นตามมาตรา 17แห่งพระราชบัญญัติฯ ให้เป็นที่สุดเฉพาะในชั้นของการปฏิบัติงานในส่วนของการชี้ว่าผู้ประกอบการขอเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเข้าหลักเกณฑ์และถูกต้องตามที่กฎหมายกำหนดหรือไม่เท่านั้นจึงทำให้เกิดข้อน่าสงสัยว่าการตีความดังกล่าวของศาลฎีกาตามคำพิพากษาฉบับนี้เป็นไปตามหลักทั่วไปดังกล่าวข้างต้นหรือไม่เพราะเมื่อพระราชบัญญัติฯ มาตรา 17 วรรคท้าย บัญญัติไว้อย่างแจ้งชัดแล้วว่า "คำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด"แต่ศาลฎีกากลับวินิจฉัยให้สิทธิแก่ผู้ประกอบการซึ่งไม่พอใจในคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรสามารถยื่นอุทธรณ์คำวินิจฉัยดังกล่าวต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และนำคดีมาฟ้องต่อศาลได้ ข้อบัญญัติแห่งมาตรา 17 วรรคท้ายดังกล่าวจะมีผลใช้บังคับในทางปฏิบัติอย่างไร เฉพาะอย่างยิ่งหากกรณีเป็นไปตามคำวินิจฉัยของศาลฎีกาฉบับนี้ว่า คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรให้ถือเป็นที่สุดหมายความเพียงแต่เฉพาะว่าเป็นที่สุดเฉพาะในชั้นของการปฏิบัติงานในส่วนนี้เท่านั้น ผู้ประกอบการยังคงสามารถดำเนินการในขั้นตอนอื่นต่อไปได้อีก กรณีคงไม่มีความจำเป็นแต่ประการใดที่จะต้องบัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติฯ โดยชัดแจ้งว่า "ให้คำวินิจฉัยของอธิบดีเป็นที่สุด" เพราะไม่ก่อให้เกิดผลแตกต่างจากกรณีอื่น ๆ 2. บทบัญญัติของมาตรา 17 วรรคท้าย แห่งพระราชบัญญัติฯ ไม่น่าที่จะถือว่าเป็นข้อบัญญัติที่บัญญัติขึ้นเพื่อทำลายระบบการอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และการยื่นฟ้องคดีต่อศาลเพราะข้อบัญญัตินี้ถือเป็นเพียงข้อบัญญัติที่ตราขึ้นไว้เป็นพิเศษยกเว้นหลักทั่วไปเป็นกรณีเฉพาะ กล่าวคือ ในกรณีที่เกิดประเด็นปัญหาข้ออื่นเกี่ยวกับภาษีอากร นอกจากนี้ผู้เกี่ยวข้องยังคงสามารถอุทธรณ์คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานหรือคณะกรรมการตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรได้ตามปกติ และเมื่อเจ้าพนักงานหรือคณะกรรมการดังกล่าวมีคำวินิจฉัยอย่างไรแล้ว หากยังไม่เป็นที่พอใจ ผู้เกี่ยวข้องยังคงสามารถนำคดีมาสู่ศาลภาษีอากรได้ดังที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 7(1) ปิติวราอุบลคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือของสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 ของจำเลยที่ กค.0824/5690 ลงวันที่ 4 พฤษภาคม 2535เรื่อง การแจ้งผลการตรวจปฏิบัติการ เพิกถอนหนังสือของอธิบดีของจำเลย ที่ กค.0802/พ.11257 ลงวันที่ 29 มิถุนายน 2536เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่1035/5/101383 เลขที่ 1035/5/101378 ทั้งสองฉบับ ลงวันที่1 กุมภาพันธ์ 2537 และเลขที่ 1035/5/101364 ลงวันที่24 มกราคม 2537 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยเลขที่ 225 ก/2538/2 เลขที่ 225 ข/2538/2และเลขที่ 226/2538/2 ทั้งสามฉบับลงวันที่ 19 เมษายน 2538ซึ่งประเมินให้โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นเงินทั้งสิ้น8,079,497.50 บาท กับให้โจทก์ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนที่พิพาทในอัตราร้อยละ 3.5ของมูลค่าต้นทุนสินค้าที่โจทก์ซื้อมาจำเลยให้การว่า อธิบดีกรมสรรพากรได้วินิจฉัยชี้ขาดว่าโจทก์ไม่ได้รับเครดิตภาษีดังกล่าว ซึ่งเป็นคำวินิจฉัยที่ชอบด้วยกฎหมายต้องถือเป็นที่สุด ตามมาตรา 17 วรรคท้าย แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534โจทก์จึงไม่มีสิทธินำเรื่องการโต้แย้งคำสั่งการขอเครดิตภาษีซึ่งอธิบดีกรมสรรพากรได้วินิจฉัยและถือเป็นที่สุดแล้วตามกฎหมายมาฟ้องเป็นคดีนี้ตามนัยคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4776/2538โจทก์จึงไม่มีสิทธิฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและเพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งผลการตรวจปฏิบัติการที่ กค.0824/5960 ลงวันที่ 4 พฤษภาคม 2535คำวินิจฉัยที่ กค.0802/พ.11257 ลงวันที่ 29 มิถุนายน 2536ของจำเลย หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 1035/5/101383 เลขที่ 1035/5/101378 ลงวันที่1 กุมภาพันธ์ 2537 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 1035/5/101364 ลงวันที่ 24 มกราคม 2537 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 225 ก./2538/2เลขที่ 225 ข/2538/2 และเลขที่ 226/2538/2 ลงวันที่ 19 เมษายน 2538จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยในประการแรกว่า คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับปัญหาในการปฏิบัติตามมาตรา 17แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30)พ.ศ. 2534 เป็นที่สุดหรือไม่ เห็นว่า มาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 เป็นเรื่องหลักเกณฑ์และวิธีการเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเพื่อบรรเทาภาระภาษีแก่ผู้ประกอบการที่มีสินค้าทุนอยู่ก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 ที่วรรคท้ายของมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวบัญญัติว่า "ในกรณีที่มีปัญหาในการปฏิบัติและในการวินิจฉัยตามมาตรานี้ ให้อธิบดีมีอำนาจวินิจฉัยและคำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด" หมายความว่ามาตรา 17 วรรคท้ายได้กำหนดให้อธิบดีกรมสรรพากรเป็นผู้มีอำนาจวินิจฉัยปัญหาข้อหาข้อขัดข้องในชั้นที่ผู้ประกอบการขอเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มว่ากรณีเข้าหลักเกณฑ์และถูกวิธีการที่กฎหมายกำหนดหรือไม่ ดังนั้นที่กฎหมายบัญญัติว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับปัญหาการปฏิบัติงานนี้เป็นที่สุด จึงย่อมต้องหมายความว่าเป็นที่สุดในขั้นตอนของการปฏิบัติงานในชั้นนี้เท่านั้นเพื่อจะได้ดำเนินการตามขั้นตอนอื่นต่อไป หาได้ทำให้ขั้นตอนอื่นที่กฎหมายกำหนดเป็นอันยุติไปด้วยไม่หากจะแปลความมาตรา 17 วรรคท้ายว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรกรณีนี้เป็นที่สุดโดยไม่สามารถยกขึ้นพิจารณาทบทวนได้อีก จะเป็นการให้อำนาจเด็ดขาดแก่อธิบดีกรมสรรพากรแต่เพียงผู้เดียว และเป็นการทำลายระบบการอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และการฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรที่กฎหมายบัญญัติไว้ด้วย ซึ่งมิใช่เจตนารมณ์ของมาตรา 17 วรรคท้ายคดีนี้โจทก์ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ได้วินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ แสดงว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เองก็เห็นว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรมิได้เป็นที่สุด เพราะมิฉะนั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต้องปฏิเสธไม่รับวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ โดยเหตุผลว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรถึงที่สุดแล้ว ดังนั้น เมื่อคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเป็นการโต้แย้งสิทธิของโจทก์ โจทก์ได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์แล้ว โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องคดีต่อศาลได้อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังไม่ขึ้นมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยในประการต่อไปว่าโจทก์มีสิทธิได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนตามมาตรา 17(4) แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 หรือไม่ เห็นว่าพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534มาตรา 17 บัญญัติว่า "เพื่อเป็นการบรรเทาภาระภาษีให้กับผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มที่มิใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มซึ่งต้องเสียภาษีตามมาตรา 82/16 และมีสินค้าทุนอยู่ในวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2534 ถ้าผู้ประกอบการจดทะเบียนพิสูจน์ได้ว่าสินค้าทุนนั้นไปตามประเภท ลักษณะและเงื่อนไขทุกข้อโดยครบถ้วนดังต่อไปนี้ ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนดังกล่าวได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนนั้นในอัตราร้อยละ 3.5 ของมูลค่าต้นทุนสินค้าดังกล่าว(1) เป็นสินค้าทุนประเภทเครื่องจักร เครื่องมือ เครื่องกลหรือยานพาหนะ(ก) สำหรับผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประกอบกิจการขายสินค้าโดยตนเองเป็นผู้ผลิต สินค้าทุนนั้นจะต้องเป็นเครื่องจักรเครื่องมือ เครื่องกล หรือยานพาหนะที่ใช้ในกระบวนการผลิตของตนเอง และถ้าเป็นยานพาหนะ ยานพาหนะนั้นจะต้องมิใช่ยานพาหนะที่นำมาใช้เป็นการส่วนตัวหรือที่ใช้ในงานบริหารกิจการ(ข) สำหรับผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประกอบกิจการให้บริการสินค้าทุนนั้นจะต้องเป็นเครื่องจักร เครื่องมือ เครื่องกลหรือยานพาหนะที่ใช้ในการให้บริการของตนเอง และถ้าเป็นยานพาหนะ ยานพาหนะนั้นจะต้องมิใช่ยานพาหนะที่นำมาใช้เป็นการส่วนตัวหรือที่ใช้ในงานบริการกิจการ(2) เป็นสินค้าทุนเฉพาะที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีกรรมสิทธิ์และมีหลักฐานพิสูจน์ได้ว่าได้มาในเวลาระหว่างวันที่พระราชบัญญัตินี้มีผลใช้บังคับจนถึงวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2534 หรือระหว่างวันที่ 1 พฤศจิกายน พ.ศ. 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2534 และยังคงมีกรรมสิทธิ์อยู่ในวันที่ 1 มกราคม 2535(3) เป็นสินค้าทุนที่มีอายุการใช้งานเกินหนึ่งปีและมีมูลค่าต้นทุนไม่น้อยกว่าหนึ่งแสนบาท(4) เป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัตินี้ และไม่ได้รับการยกเว้นภาษีการค้าตามกฎหมายใด ๆ และ(5) เป็นสินค้าทุนที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัตินี้ และเป็นสินค้าที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสิทธินำภาษีซื้อที่ต้องชำระมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประสงค์จะได้รับเครดิตตามวรรคหนึ่ง ให้ยื่นคำขอเครดิตภาษีภายในสามสิบวันนับแต่วันที่1 มกราคม พ.ศ. 2535 และเมื่อพ้นระยะเวลานี้แล้วให้หมดสิทธิในการยื่นคำขอเครดิตภาษีอีกต่อไป" เห็นว่า มาตรา 17(4) แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวเพียงแต่บัญญัติว่า กรณีที่จะได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนนั้น ต้องเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัตินี้ และไม่ได้รับการยกเว้นภาษีการค้าตามกฎหมายใด ๆ หาได้บัญญัติว่า เป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่เสียภาษีการค้าในขณะที่ขายทั้งไม่ได้บัญญัติว่าราคาสินค้าทุนจะต้องไม่รวมดอกเบี้ย กำไรและค่าใช้จ่ายอื่นไว้ด้วย และไม่ได้บัญญัติว่าไม่รวมถึงสินค้าทุนที่ผู้ขายเป็นผู้นำเข้าแต่อย่างใด ดังนั้น เมื่อข้อเท็จจริงคดีนี้ฟังได้ตามที่คู่ความไม่โต้เถียงกันว่าสินค้าทุนที่พิพาทคดีนี้เป็นเครื่องจักร เครื่องมือ เครื่องกล และยานพาหนะที่ผู้ขายเป็นผู้นำเข้ามาจากต่างประเทศแล้วขายให้โจทก์ มีมูลค่าเป็นเงินรวมทั้งสิ้น 345,831,890 บาท และปรากฏตามทางนำสืบของโจทก์โดยจำเลยมิได้นำสืบโต้แย้งว่า ผู้นำเข้าซึ่งเป็นผู้ขายสินค้าพิพาทให้แก่โจทก์ได้เสียภาษีการค้าไว้แล้วในวันนำเข้า แต่ขณะขายสินค้าดังกล่าวให้แก่โจทก์ ผู้นำเข้าไม่ได้เสียภาษีการค้าเพราะมาตรา 79 ทวิ (1) แห่งประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมบัญญัติให้ถือว่าการนำเข้าในราชอาณาจักรซึ่งสินค้าพิพาท เป็นการขายสินค้า และให้ถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับและตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า(ฉบับที่ 20) พ.ศ. 2517 ให้ถือว่าผู้ประกอบการค้าที่เป็นผู้นำเข้าได้ขายสินค้านั้นในวันนำเข้าในราชอาณาจักรอันเป็นบทบัญญัติเลื่อนกำหนดเวลาเกี่ยวกับความรับผิดในการเสียภาษีการค้าให้เร็วขึ้น ผู้นำเข้าซึ่งเป็นผู้ขายสินค้าพิพาทจึงเป็นผู้มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ซึ่งผู้นำเข้าต้องเสียภาษีการค้าในอัตราเดียวกันกับการขายโดยผู้ผลิตในประเทศ จึงเข้าเงื่อนไขที่จะได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวซึ่งเป็นบทเฉพาะกาลที่มีขึ้นเพื่อบรรเทาภาระภาษีการค้าที่แฝงอยู่ในสินค้าทุนก่อนใช้ภาษีมูลค่าเพิ่ม ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้นทุกข้อ"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6351/2540บริษัท ปูนซีเมนต์ ไทย จำกัด ( มหาชนโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 79 พ.ร.ก.แก้ไขเพิ่มเติม ป.รัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ.2534 ม. 17ตามที่มาตรา 17 วรรคท้าย แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 บัญญัติว่า "ในกรณีที่มีปัญหาในการปฏิบัติและในการวินิจฉัยตามมาตรานี้ ให้อธิบดีมีอำนาจวินิจฉัยและคำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด"นั้น มีความหมายเพียงว่าอธิบดีกรมสรรพากรเป็นผู้มีอำนาจวินิจฉัยปัญหาข้อขัดข้องในชั้นที่ผู้ประกอบการขอเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มว่าเข้าหลักเกณฑ์และถูกต้องตามที่กฎหมายกำหนดหรือไม่ และที่ว่าคำวินิจฉัยดังกล่าวของอธิบดีกรมสรรพากรเป็นที่สุดนั้น ก็หมายความเพียงว่าเป็นที่สุดเฉพาะในชั้นของการปฏิบัติงานในส่วนนี้เท่านั้น ผู้ประกอบการซึ่งไม่เห็นด้วยกับคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรยังคงสามารถดำเนินการในขั้นตอนอื่นกล่าวคือสามารถอุทธรณ์คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรได้และเมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอย่างไรแล้วผู้ประกอบการยังสามารถนำคดีมาฟ้องต่อศาลได้ เมื่อผู้ซึ่งขายสินค้าทุนที่พิพาทให้แก่โจทก์ เป็นผู้นำสินค้าดังกล่าวเข้ามาจากต่างประเทศ และได้เสียภาษีการค้าไว้แล้วในวันนำเข้า แต่มิได้เสียภาษีการค้าในขณะนำออกขายให้แก่โจทก์ เพราะ ประมวลรัษฎากร ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นให้ถือว่าการนำสินค้าเข้ามาในราชอาณาจักรเป็นการขายสินค้า ประกอบกับประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 20) พ.ศ. 2517ระบุให้ถือว่าวันที่มีการนำสินค้าเข้ามาในราชอาณาจักรเป็นวันขายสินค้านั้น ผู้ขายซึ่งเป็นผู้นำเข้าสินค้าพิพาทจึงเป็นผู้มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าดังนี้ ผู้ขายจึงมีสิทธิได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 17(4) แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือของสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 ของจำเลยที่ กค.0824/5690 ลงวันที่ 4 พฤษภาคม 2535เรื่อง การแจ้งผลการตรวจปฏิบัติการ เพิกถอนหนังสือของอธิบดีของจำเลย ที่ กค.0802/พ.11257 ลงวันที่ 29 มิถุนายน 2536เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่1035/5/101383 เลขที่ 1035/5/101378 ทั้งสองฉบับ ลงวันที่1 กุมภาพันธ์ 2537 และเลขที่ 1035/5/101364 ลงวันที่24 มกราคม 2537 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยเลขที่ 225 ก/2538/2 เลขที่ 225 ข/2538/2และเลขที่ 226/2538/2 ทั้งสามฉบับลงวันที่ 19 เมษายน 2538ซึ่งประเมินให้โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นเงินทั้งสิ้น8,079,497.50 บาท กับให้โจทก์ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนที่พิพาทในอัตราร้อยละ 3.5ของมูลค่าต้นทุนสินค้าที่โจทก์ซื้อมาจำเลยให้การว่า อธิบดีกรมสรรพากรได้วินิจฉัยชี้ขาดว่าโจทก์ไม่ได้รับเครดิตภาษีดังกล่าว ซึ่งเป็นคำวินิจฉัยที่ชอบด้วยกฎหมายต้องถือเป็นที่สุด ตามมาตรา 17 วรรคท้าย แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534โจทก์จึงไม่มีสิทธินำเรื่องการโต้แย้งคำสั่งการขอเครดิตภาษีซึ่งอธิบดีกรมสรรพากรได้วินิจฉัยและถือเป็นที่สุดแล้วตามกฎหมายมาฟ้องเป็นคดีนี้ตามนัยคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4776/2538โจทก์จึงไม่มีสิทธิฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและเพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งผลการตรวจปฏิบัติการที่ กค.0824/5960 ลงวันที่ 4 พฤษภาคม 2535คำวินิจฉัยที่ กค.0802/พ.11257 ลงวันที่ 29 มิถุนายน 2536ของจำเลย หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 1035/5/101383 เลขที่ 1035/5/101378 ลงวันที่1 กุมภาพันธ์ 2537 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 1035/5/101364 ลงวันที่ 24 มกราคม 2537 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 225 ก./2538/2เลขที่ 225 ข/2538/2 และเลขที่ 226/2538/2 ลงวันที่ 19 เมษายน 2538จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยในประการแรกว่า คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับปัญหาในการปฏิบัติตามมาตรา 17แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30)พ.ศ. 2534 เป็นที่สุดหรือไม่ เห็นว่า มาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 เป็นเรื่องหลักเกณฑ์และวิธีการเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเพื่อบรรเทาภาระภาษีแก่ผู้ประกอบการที่มีสินค้าทุนอยู่ก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 ที่วรรคท้ายของมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวบัญญัติว่า "ในกรณีที่มีปัญหาในการปฏิบัติและในการวินิจฉัยตามมาตรานี้ ให้อธิบดีมีอำนาจวินิจฉัยและคำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด" หมายความว่ามาตรา 17 วรรคท้ายได้กำหนดให้อธิบดีกรมสรรพากรเป็นผู้มีอำนาจวินิจฉัยปัญหาข้อหาข้อขัดข้องในชั้นที่ผู้ประกอบการขอเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มว่ากรณีเข้าหลักเกณฑ์และถูกวิธีการที่กฎหมายกำหนดหรือไม่ ดังนั้นที่กฎหมายบัญญัติว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับปัญหาการปฏิบัติงานนี้เป็นที่สุด จึงย่อมต้องหมายความว่าเป็นที่สุดในขั้นตอนของการปฏิบัติงานในชั้นนี้เท่านั้นเพื่อจะได้ดำเนินการตามขั้นตอนอื่นต่อไป หาได้ทำให้ขั้นตอนอื่นที่กฎหมายกำหนดเป็นอันยุติไปด้วยไม่หากจะแปลความมาตรา 17 วรรคท้ายว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรกรณีนี้เป็นที่สุดโดยไม่สามารถยกขึ้นพิจารณาทบทวนได้อีก จะเป็นการให้อำนาจเด็ดขาดแก่อธิบดีกรมสรรพากรแต่เพียงผู้เดียว และเป็นการทำลายระบบการอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และการฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรที่กฎหมายบัญญัติไว้ด้วย ซึ่งมิใช่เจตนารมณ์ของมาตรา 17 วรรคท้ายคดีนี้โจทก์ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ได้วินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ แสดงว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เองก็เห็นว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรมิได้เป็นที่สุด เพราะมิฉะนั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต้องปฏิเสธไม่รับวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ โดยเหตุผลว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรถึงที่สุดแล้ว ดังนั้น เมื่อคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเป็นการโต้แย้งสิทธิของโจทก์ โจทก์ได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์แล้ว โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องคดีต่อศาลได้อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังไม่ขึ้นมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยในประการต่อไปว่าโจทก์มีสิทธิได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนตามมาตรา 17(4) แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 หรือไม่ เห็นว่าพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534มาตรา 17 บัญญัติว่า "เพื่อเป็นการบรรเทาภาระภาษีให้กับผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มที่มิใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มซึ่งต้องเสียภาษีตามมาตรา 82/16 และมีสินค้าทุนอยู่ในวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2534 ถ้าผู้ประกอบการจดทะเบียนพิสูจน์ได้ว่าสินค้าทุนนั้นไปตามประเภท ลักษณะและเงื่อนไขทุกข้อโดยครบถ้วนดังต่อไปนี้ ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนดังกล่าวได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนนั้นในอัตราร้อยละ 3.5 ของมูลค่าต้นทุนสินค้าดังกล่าว(1) เป็นสินค้าทุนประเภทเครื่องจักร เครื่องมือ เครื่องกลหรือยานพาหนะ(ก) สำหรับผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประกอบกิจการขายสินค้าโดยตนเองเป็นผู้ผลิต สินค้าทุนนั้นจะต้องเป็นเครื่องจักรเครื่องมือ เครื่องกล หรือยานพาหนะที่ใช้ในกระบวนการผลิตของตนเอง และถ้าเป็นยานพาหนะ ยานพาหนะนั้นจะต้องมิใช่ยานพาหนะที่นำมาใช้เป็นการส่วนตัวหรือที่ใช้ในงานบริหารกิจการ(ข) สำหรับผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประกอบกิจการให้บริการสินค้าทุนนั้นจะต้องเป็นเครื่องจักร เครื่องมือ เครื่องกลหรือยานพาหนะที่ใช้ในการให้บริการของตนเอง และถ้าเป็นยานพาหนะ ยานพาหนะนั้นจะต้องมิใช่ยานพาหนะที่นำมาใช้เป็นการส่วนตัวหรือที่ใช้ในงานบริการกิจการ(2) เป็นสินค้าทุนเฉพาะที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีกรรมสิทธิ์และมีหลักฐานพิสูจน์ได้ว่าได้มาในเวลาระหว่างวันที่พระราชบัญญัตินี้มีผลใช้บังคับจนถึงวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2534 หรือระหว่างวันที่ 1 พฤศจิกายน พ.ศ. 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2534 และยังคงมีกรรมสิทธิ์อยู่ในวันที่ 1 มกราคม 2535(3) เป็นสินค้าทุนที่มีอายุการใช้งานเกินหนึ่งปีและมีมูลค่าต้นทุนไม่น้อยกว่าหนึ่งแสนบาท(4) เป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัตินี้ และไม่ได้รับการยกเว้นภาษีการค้าตามกฎหมายใด ๆ และ(5) เป็นสินค้าทุนที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัตินี้ และเป็นสินค้าที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสิทธินำภาษีซื้อที่ต้องชำระมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประสงค์จะได้รับเครดิตตามวรรคหนึ่ง ให้ยื่นคำขอเครดิตภาษีภายในสามสิบวันนับแต่วันที่1 มกราคม พ.ศ. 2535 และเมื่อพ้นระยะเวลานี้แล้วให้หมดสิทธิในการยื่นคำขอเครดิตภาษีอีกต่อไป" เห็นว่า มาตรา 17(4) แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวเพียงแต่บัญญัติว่า กรณีที่จะได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนนั้น ต้องเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัตินี้ และไม่ได้รับการยกเว้นภาษีการค้าตามกฎหมายใด ๆ หาได้บัญญัติว่า เป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่เสียภาษีการค้าในขณะที่ขายทั้งไม่ได้บัญญัติว่าราคาสินค้าทุนจะต้องไม่รวมดอกเบี้ย กำไรและค่าใช้จ่ายอื่นไว้ด้วย และไม่ได้บัญญัติว่าไม่รวมถึงสินค้าทุนที่ผู้ขายเป็นผู้นำเข้าแต่อย่างใด ดังนั้น เมื่อข้อเท็จจริงคดีนี้ฟังได้ตามที่คู่ความไม่โต้เถียงกันว่าสินค้าทุนที่พิพาทคดีนี้เป็นเครื่องจักร เครื่องมือ เครื่องกล และยานพาหนะที่ผู้ขายเป็นผู้นำเข้ามาจากต่างประเทศแล้วขายให้โจทก์ มีมูลค่าเป็นเงินรวมทั้งสิ้น 345,831,890 บาท และปรากฏตามทางนำสืบของโจทก์โดยจำเลยมิได้นำสืบโต้แย้งว่า ผู้นำเข้าซึ่งเป็นผู้ขายสินค้าพิพาทให้แก่โจทก์ได้เสียภาษีการค้าไว้แล้วในวันนำเข้า แต่ขณะขายสินค้าดังกล่าวให้แก่โจทก์ ผู้นำเข้าไม่ได้เสียภาษีการค้าเพราะมาตรา 79 ทวิ (1) แห่งประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมบัญญัติให้ถือว่าการนำเข้าในราชอาณาจักรซึ่งสินค้าพิพาท เป็นการขายสินค้า และให้ถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับและตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า(ฉบับที่ 20) พ.ศ. 2517 ให้ถือว่าผู้ประกอบการค้าที่เป็นผู้นำเข้าได้ขายสินค้านั้นในวันนำเข้าในราชอาณาจักรอันเป็นบทบัญญัติเลื่อนกำหนดเวลาเกี่ยวกับความรับผิดในการเสียภาษีการค้าให้เร็วขึ้น ผู้นำเข้าซึ่งเป็นผู้ขายสินค้าพิพาทจึงเป็นผู้มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ซึ่งผู้นำเข้าต้องเสียภาษีการค้าในอัตราเดียวกันกับการขายโดยผู้ผลิตในประเทศ จึงเข้าเงื่อนไขที่จะได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวซึ่งเป็นบทเฉพาะกาลที่มีขึ้นเพื่อบรรเทาภาระภาษีการค้าที่แฝงอยู่ในสินค้าทุนก่อนใช้ภาษีมูลค่าเพิ่ม ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้นทุกข้อ"พิพากษายืน(สันติ ทักราล-จำลอง สุขศิริ-ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุเดิมศาลฎีกาเคยมีคำวินิจฉัยเกี่ยวกับประเด็นปัญหาตามมาตรา 17 วรรคท้ายแห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ไว้ในคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4776/2538 ว่า คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรในประเด็นปัญหาที่เกิดขึ้นตามมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าว หากได้กระทำด้วยความสุจริตและชอบด้วยกฎหมายแล้ว คำวินิจฉัยดังกล่าวของอธิบดีกรมสรรพากรย่อมเป็นที่สุด ผู้ประกอบการซึ่งไม่เห็นด้วยกับคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรไม่สามารถดำเนินการอย่างหนึ่งอย่างใดต่อไปอีกได้ เพราะคำวินิจฉัยดังกล่าวถือว่าเป็นที่สุดแล้วตามที่กฎหมายบัญญัติ โดยที่ประเด็นปัญหาของคำพิพากษาศาลฎีกาฉบับนี้กับของคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4776/2538 เป็นอย่างเดียวกัน แต่ผลแห่งคำพิพากษาเป็นไปในทิศทางตรงข้ามกันจึงก่อให้เกิดข้อควรพิจารณา ดังนี้ 1. หลักปฏิบัติทั่วไปของการตีความกฎหมาย ควรตีความไปในทางที่ให้กฎหมายแต่ละฉบับมีผลใช้บังคับและถือปฏิบัติได้ ดังนั้น เมื่อศาลฎีกามีคำวินิจฉัยไว้ในคำพิพากษาฉบับนี้ว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรในประเด็นปัญหาที่เกิดขึ้นตามมาตรา 17แห่งพระราชบัญญัติฯ ให้เป็นที่สุดเฉพาะในชั้นของการปฏิบัติงานในส่วนของการชี้ว่าผู้ประกอบการขอเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเข้าหลักเกณฑ์และถูกต้องตามที่กฎหมายกำหนดหรือไม่เท่านั้นจึงทำให้เกิดข้อน่าสงสัยว่าการตีความดังกล่าวของศาลฎีกาตามคำพิพากษาฉบับนี้เป็นไปตามหลักทั่วไปดังกล่าวข้างต้นหรือไม่เพราะเมื่อพระราชบัญญัติฯ มาตรา 17 วรรคท้าย บัญญัติไว้อย่างแจ้งชัดแล้วว่า "คำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด"แต่ศาลฎีกากลับวินิจฉัยให้สิทธิแก่ผู้ประกอบการซึ่งไม่พอใจในคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรสามารถยื่นอุทธรณ์คำวินิจฉัยดังกล่าวต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และนำคดีมาฟ้องต่อศาลได้ ข้อบัญญัติแห่งมาตรา 17 วรรคท้ายดังกล่าวจะมีผลใช้บังคับในทางปฏิบัติอย่างไร เฉพาะอย่างยิ่งหากกรณีเป็นไปตามคำวินิจฉัยของศาลฎีกาฉบับนี้ว่า คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรให้ถือเป็นที่สุดหมายความเพียงแต่เฉพาะว่าเป็นที่สุดเฉพาะในชั้นของการปฏิบัติงานในส่วนนี้เท่านั้น ผู้ประกอบการยังคงสามารถดำเนินการในขั้นตอนอื่นต่อไปได้อีก กรณีคงไม่มีความจำเป็นแต่ประการใดที่จะต้องบัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติฯ โดยชัดแจ้งว่า "ให้คำวินิจฉัยของอธิบดีเป็นที่สุด" เพราะไม่ก่อให้เกิดผลแตกต่างจากกรณีอื่น ๆ 2. บทบัญญัติของมาตรา 17 วรรคท้าย แห่งพระราชบัญญัติฯ ไม่น่าที่จะถือว่าเป็นข้อบัญญัติที่บัญญัติขึ้นเพื่อทำลายระบบการอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และการยื่นฟ้องคดีต่อศาลเพราะข้อบัญญัตินี้ถือเป็นเพียงข้อบัญญัติที่ตราขึ้นไว้เป็นพิเศษยกเว้นหลักทั่วไปเป็นกรณีเฉพาะ กล่าวคือ ในกรณีที่เกิดประเด็นปัญหาข้ออื่นเกี่ยวกับภาษีอากร นอกจากนี้ผู้เกี่ยวข้องยังคงสามารถอุทธรณ์คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานหรือคณะกรรมการตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรได้ตามปกติ และเมื่อเจ้าพนักงานหรือคณะกรรมการดังกล่าวมีคำวินิจฉัยอย่างไรแล้ว หากยังไม่เป็นที่พอใจ ผู้เกี่ยวข้องยังคงสามารถนำคดีมาสู่ศาลภาษีอากรได้ดังที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 7(1) ปิติวราอุบล