คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5201/2542หลักกฎหมาย: ภาษีการค้าเป็นภาษีที่เรียกเก็บจากรายรับของผู้ประกอบการค้าตาม ป.รัษฎากร มาตรา 79 สำหรับกรณีการรับประกันชีวิต มาตรา 79 (4) (ก) บัญญัติให้รายรับหมายความว่า "ดอกเบี้ย ค่าธรรมเนียมหรือค่าบริการในการให้กู้ยืมเงิน" ซึ่งแตกต่างจากการรับประกันภัยอย่างอื่นตามมาตรา 79 (4) (ข) ที่บัญญัติให้รายรับหมายความว่า "เบี้ยประกันภัยหรือเงินอื่นที่ผู้รับประกันภัยเรียกเก็บ เว้นแต่เบี้ยประกันภัยส่วนที่ต้องคืนภายในเดือนที่เก็บได้ และเบี้ยประกันภัยที่ได้รับจากการรับประกันภัยต่อ ซึ่งผู้เอาประกันภัยต่อได้เสียภาษีจากเบี้ยประกันภัยตามหมวดนี้แล้ว" ทั้งนี้เนื่องจากการรับประกันชีวิตนั้น ผู้ประกอบการมีความผูกพันที่จะต้องจ่ายเงินจำนวนหนึ่งให้แก่ผู้เอาประกันภัยหรือผู้รับประโยชน์เมื่อครบกำหนดเวลาที่ตกลงกันไว้หรือเมื่อผู้เอาประกันภัยได้รับบาดเจ็บหรือถึงแก่ความตายแล้วแต่กรณี ซึ่งแตกต่างจากการรับประกันภัยอย่างอื่น ที่ผู้ประกอบการจะต้องจ่ายเงินเป็นค่าสินไหมทดแทนให้แก่ผู้รับประโยชน์ตามสัญญา ก็ต่อเมื่อเกิดความเสียหายจริงเท่านั้น ประมวลรัษฎากรจึงไม่บัญญัติให้เบี้ยประกันภัยเป็นรายรับที่ต้องเสียภาษีการค้าของกิจการประกันชีวิต แต่ให้ถือเอาดอกเบี้ยซึ่งเป็นดอกผลที่ผู้ประกอบการได้รับจากการนำเบี้ยประกันภัยไปลงทุนหรือหาประโยชน์รวมทั้งค่าธรรมเนียมและค่าบริการในการกู้ยืมเงินเป็นรายรับแทน คำว่า ดอกเบี้ยในมาตรา 79 (4) (ก) จึงหมายถึงดอกเบี้ยทุกประเภทที่ผู้ประกอบการรับประกันชีวิตได้รับเนื่องจากการประกอบการค้าของตน อีกทั้งตาม พ.ร.บ.ประกันชีวิต พ.ศ. 2510 มาตรา 22 ยังได้กำหนดถึงธุรกิจที่บริษัทประกันชีวิตจะลงทุนไว้หลายประการรวมถึงการให้กู้ยืม ซื้อหุ้นกู้ ซื้อหรือซื้อลดตั๋วแลกเงินหรือตั๋วสัญญาใช้เงินและฝากเงินไว้กับธนาคารในประเทศโดยได้รับดอกเบี้ย การลงทุนดังกล่าวล้วนมีลักษณะอย่างเดียวกันคือได้รับประโยชน์หรือผลตอบแทนเป็นดอกเบี้ย ดังนั้น ดอกเบี้ยเงินฝากธนาคาร ดอกเบี้ยตั๋วเงินและดอกเบี้ยหุ้นกู้ย่อมเป็นดอกเบี้ยที่ได้รับเนื่องจากการประกอบการค้าหรือการประกอบธุรกิจของผู้ประกอบการประกันชีวิต ดอกเบี้ยดังกล่าวจึงเป็นรายรับที่ต้องเสียภาษีการค้าตามมาตรา 79 (4) (ก)โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าตามหนังสือแจ้งภาษีการค้า เลขที่ ต.2/1026/4/100071 และ ต.2/1026/4/100073 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ 55/2541/สภ.1/(กม.1) และ 562541/สภ.1/(กม.1) จำเลยทั้งสี่ให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดและเป็นผู้ประกอบการค้าประเภทการค้า 13 ประกันภัย ชนิด 1 การรับประกันชีวิต ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวด 4 แห่ง ป.รัษฎากร ซึ่งต้องเสียภาษีการค้าจากรายรับตาม ป.รัษฎากร มาตรา 79 (4) (ก) ซึ่งใช้บังคับอยู่ในเดือนภาษีพิพาท เมื่อวันที่ 30 มีนาคม 2538 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 มีหนังสือแจ้งภาษีการค้า เลขที่ ต.2/1026/4/100071 เรียกให้โจทก์ชำระภาษีการค้าสำหรับเดือนมกราคมถึงธันวาคม 2533 พร้อมเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาล รวมเป็นจำนวน 28,948,428 บาท และเลขที่ ต.2/1026/4/100073 เรียกให้โจทก์ชำระภาษีการค้าสำหรับเดือนมกราคมถึงธันวาคม 2534 พร้อมเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาล รวมเป็นจำนวน 39,910,025 บาท เพราะโจทก์มิได้นำรายรับที่เป็นดอกเบี้ยเงินฝากธนาคาร ดอกเบี้ยตั๋วเงินและดอกเบี้ยหุ้นกู้ของปี 2533 จำนวน 370,740,635.81 บาท และปี 2534 จำนวน 546,258,140.29 บาท มารวมเป็นรายรับยื่นเสียภาษีการค้า โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ว่า รายรับของโจทก์ดังกล่าวไม่ใช่ดอกเบี้ยในการให้กู้ยืมเงิน จึงไม่ใช่รายรับที่ต้องเสียภาษีการค้าตาม ป.รัษฎากร มาตรา 79 (4) (ก) จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วมีคำวินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว แต่ลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ คงเรียกเก็บเบี้ยปรับร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย และให้โจทก์ชำระภาษีการค้าพร้อมเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาล รวมจำนวน 23,850,745.21 บาท ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ 55/2541/สภ.1/(กม.1) และ 32,398,976.35 บาท ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ 66/2541/สภ.1/(กม.1) โจทก์จึงมอบอำนาจให้นางศรีสุดาฟ้องคดีนี้ มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า รายรับซึ่งเป็นดอกเบี้ยเงินฝากธนาคาร ดอกเบี้ยตั๋วเงิน และดอกเบี้ยหุ้นกู้เป็นรายรับที่ต้องเสียภาษีการค้าตาม ป.รัษฎากร มาตรา 79 (4) (ก) หรือไม่ เห็นว่า ภาษีการค้าเป็นภาษีที่เรียกเก็บจากรายรับของผู้ประกอบการค้า มาตรา 79 บัญญัติว่า รายรับหมายความว่า เงิน ทรัพย์สิน ค่าตอบแทน หรือประโยชน์ใด ๆ อันมีมูลค่าที่ได้รับหรือพึงได้รับไม่ว่าในหรือนอกราชอาณาจักรเนื่องจากการประกอบการค้า สำหรับกรณีการรับประกันชีวิต มาตรา 79 (4) (ก) บัญญัติให้รายรับหมายความว่า "ดอกเบี้ย ค่าธรรมเนียมหรือค่าบริการในการให้กู้ยืมเงิน" ซึ่งแตกต่างจากการรับประกันภัยอย่างอื่นตามมาตรา 79 (4) (ข) ที่บัญญัติให้รายรับหมายความว่า "เบี้ยประกันภัยหรือเงินอื่นที่ผู้รับประกันภัยเรียกเก็บ เว้นแต่เบี้ยประกันภัยส่วนที่ต้องคืนภายในเดือนที่เก็บได้ และเบี้ยประกันภัยที่ได้รับจากการรับประกันภัยต่อ ซึ่งผู้เอาประกันภัยต่อได้เสียภาษีจากเบี้ยประกันภัยตามหมวดนี้แล้ว" ทั้งนี้เนื่องจากการรับประกันชีวิตนั้น ผู้ประกอบการมีความผูกพันที่จะต้องจ่ายเงินจำนวนหนึ่งให้แก่ผู้เอาประกันภัยหรือผู้รับประโยชน์เมื่อครบกำหนดเวลาที่ตกลงกันไว้หรือเมื่อผู้เอาประกันภัยได้รับบาดเจ็บหรือถึงแก่ความตายแล้วแต่กรณี ซึ่งแตกต่างจากการรับประกันภัยอย่างอื่น ที่ผู้ประกอบการจะต้องจ่ายเงินเป็นค่าสินไหมทดแทนให้แก่ผู้รับประโยชน์ตามสัญญาก็ต่อเมื่อเกิดความเสียหายจริงเท่านั้น ป. รัษฎากรจึงไม่บัญญัติให้เบี้ยประกันภัยเป็นรายรับที่ต้องเสียภาษีการค้าของกิจการประกันชีวิต แต่ให้ถือเอาดอกเบี้ยซึ่งเป็นดอกผลที่ผู้ประกอบการได้รับจากการนำเบี้ยประกันภัยไปลงทุนหรือหาประโยชน์รวมทั้งค่าธรรมเนียมและค่าบริการในการกู้ยืมเงินเป็นรายรับแทน คำว่าดอกเบี้ยในมาตรา 79 (4) (ก) จึงหมายถึงดอกเบี้ยทุกประเภทที่ผู้ประกอบการรับประกันชีวิตได้รับเนื่องจากการประกอบการค้าของตน ตาม พ.ร.บ.ประกันชีวิต พ.ศ. 2510 มาตรา 22 ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะเกิดเหตุพิพาทคดีนี้บัญญัติว่า "นอกจากการประกันชีวิต บริษัทจะลงทุนประกอบธุรกิจอื่นใดได้ก็เฉพาะที่กำหนดในกฎกระทรวง?" และกฎกระทรวงฉบับที่ 6 (พ.ศ. 2519) ซึ่งออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 22 ดังกล่าวได้กำหนดถึงธุรกิจที่บริษัทประกันชีวิตจะลงทุนไว้หลายประการรวมถึงการให้กู้ยืม ซื้อหุ้นกู้ ซื้อหรือซื้อลดตั๋วแลกเงินหรือตั๋วสัญญาใช้เงินและฝากเงินไว้กับธนาคารในประเทศโดยได้รับดอกเบี้ย การลงทุนดังกล่าวล้วนมีลักษณะอย่างเดียวกันคือได้รับประโยชน์หรือผลตอบแทนเป็นดอกเบี้ย ดังนั้น ดอกเบี้ยเงินฝากธนาคาร ดอกเบี้ยตั๋วเงิน และดอกเบี้ยหุ้นกู้ย่อมเป็นดอกเบี้ยที่ได้รับเนื่องจากการประกอบการค้าหรือการประกอบธุรกิจของผู้ประกอบการประกันชีวิต ดอกเบี้ยดังกล่าวจึงเป็นรายรับที่ต้องเสียภาษีการค้าตามมาตรา 79 (4) (ก) พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5201/2542บริษัทไทยประกันชีวิต จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 79, ม. 79 (4) (ก), ม. 79 (4) (ข) พ.ร.บ.ประกันชีวิต พ.ศ.2510 ม. 22ภาษีการค้าเป็นภาษีที่เรียกเก็บจากรายรับของผู้ประกอบการค้าตาม ป.รัษฎากร มาตรา 79 สำหรับกรณีการรับประกันชีวิต มาตรา 79 (4) (ก) บัญญัติให้รายรับหมายความว่า "ดอกเบี้ย ค่าธรรมเนียมหรือค่าบริการในการให้กู้ยืมเงิน" ซึ่งแตกต่างจากการรับประกันภัยอย่างอื่นตามมาตรา 79 (4) (ข) ที่บัญญัติให้รายรับหมายความว่า "เบี้ยประกันภัยหรือเงินอื่นที่ผู้รับประกันภัยเรียกเก็บ เว้นแต่เบี้ยประกันภัยส่วนที่ต้องคืนภายในเดือนที่เก็บได้ และเบี้ยประกันภัยที่ได้รับจากการรับประกันภัยต่อ ซึ่งผู้เอาประกันภัยต่อได้เสียภาษีจากเบี้ยประกันภัยตามหมวดนี้แล้ว" ทั้งนี้เนื่องจากการรับประกันชีวิตนั้น ผู้ประกอบการมีความผูกพันที่จะต้องจ่ายเงินจำนวนหนึ่งให้แก่ผู้เอาประกันภัยหรือผู้รับประโยชน์เมื่อครบกำหนดเวลาที่ตกลงกันไว้หรือเมื่อผู้เอาประกันภัยได้รับบาดเจ็บหรือถึงแก่ความตายแล้วแต่กรณี ซึ่งแตกต่างจากการรับประกันภัยอย่างอื่น ที่ผู้ประกอบการจะต้องจ่ายเงินเป็นค่าสินไหมทดแทนให้แก่ผู้รับประโยชน์ตามสัญญา ก็ต่อเมื่อเกิดความเสียหายจริงเท่านั้น ประมวลรัษฎากรจึงไม่บัญญัติให้เบี้ยประกันภัยเป็นรายรับที่ต้องเสียภาษีการค้าของกิจการประกันชีวิต แต่ให้ถือเอาดอกเบี้ยซึ่งเป็นดอกผลที่ผู้ประกอบการได้รับจากการนำเบี้ยประกันภัยไปลงทุนหรือหาประโยชน์รวมทั้งค่าธรรมเนียมและค่าบริการในการกู้ยืมเงินเป็นรายรับแทน คำว่า ดอกเบี้ยในมาตรา 79 (4) (ก) จึงหมายถึงดอกเบี้ยทุกประเภทที่ผู้ประกอบการรับประกันชีวิตได้รับเนื่องจากการประกอบการค้าของตน อีกทั้งตาม พ.ร.บ.ประกันชีวิต พ.ศ. 2510 มาตรา 22 ยังได้กำหนดถึงธุรกิจที่บริษัทประกันชีวิตจะลงทุนไว้หลายประการรวมถึงการให้กู้ยืม ซื้อหุ้นกู้ ซื้อหรือซื้อลดตั๋วแลกเงินหรือตั๋วสัญญาใช้เงินและฝากเงินไว้กับธนาคารในประเทศโดยได้รับดอกเบี้ย การลงทุนดังกล่าวล้วนมีลักษณะอย่างเดียวกันคือได้รับประโยชน์หรือผลตอบแทนเป็นดอกเบี้ย ดังนั้น ดอกเบี้ยเงินฝากธนาคาร ดอกเบี้ยตั๋วเงินและดอกเบี้ยหุ้นกู้ย่อมเป็นดอกเบี้ยที่ได้รับเนื่องจากการประกอบการค้าหรือการประกอบธุรกิจของผู้ประกอบการประกันชีวิต ดอกเบี้ยดังกล่าวจึงเป็นรายรับที่ต้องเสียภาษีการค้าตามมาตรา 79 (4) (ก)โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าตามหนังสือแจ้งภาษีการค้า เลขที่ ต.2/1026/4/100071 และ ต.2/1026/4/100073 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ 55/2541/สภ.1/(กม.1) และ 562541/สภ.1/(กม.1) จำเลยทั้งสี่ให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดและเป็นผู้ประกอบการค้าประเภทการค้า 13 ประกันภัย ชนิด 1 การรับประกันชีวิต ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวด 4 แห่ง ป.รัษฎากร ซึ่งต้องเสียภาษีการค้าจากรายรับตาม ป.รัษฎากร มาตรา 79 (4) (ก) ซึ่งใช้บังคับอยู่ในเดือนภาษีพิพาท เมื่อวันที่ 30 มีนาคม 2538 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 มีหนังสือแจ้งภาษีการค้า เลขที่ ต.2/1026/4/100071 เรียกให้โจทก์ชำระภาษีการค้าสำหรับเดือนมกราคมถึงธันวาคม 2533 พร้อมเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาล รวมเป็นจำนวน 28,948,428 บาท และเลขที่ ต.2/1026/4/100073 เรียกให้โจทก์ชำระภาษีการค้าสำหรับเดือนมกราคมถึงธันวาคม 2534 พร้อมเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาล รวมเป็นจำนวน 39,910,025 บาท เพราะโจทก์มิได้นำรายรับที่เป็นดอกเบี้ยเงินฝากธนาคาร ดอกเบี้ยตั๋วเงินและดอกเบี้ยหุ้นกู้ของปี 2533 จำนวน 370,740,635.81 บาท และปี 2534 จำนวน 546,258,140.29 บาท มารวมเป็นรายรับยื่นเสียภาษีการค้า โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ว่า รายรับของโจทก์ดังกล่าวไม่ใช่ดอกเบี้ยในการให้กู้ยืมเงิน จึงไม่ใช่รายรับที่ต้องเสียภาษีการค้าตาม ป.รัษฎากร มาตรา 79 (4) (ก) จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วมีคำวินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว แต่ลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ คงเรียกเก็บเบี้ยปรับร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย และให้โจทก์ชำระภาษีการค้าพร้อมเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาล รวมจำนวน 23,850,745.21 บาท ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ 55/2541/สภ.1/(กม.1) และ 32,398,976.35 บาท ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ 66/2541/สภ.1/(กม.1) โจทก์จึงมอบอำนาจให้นางศรีสุดาฟ้องคดีนี้ มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า รายรับซึ่งเป็นดอกเบี้ยเงินฝากธนาคาร ดอกเบี้ยตั๋วเงิน และดอกเบี้ยหุ้นกู้เป็นรายรับที่ต้องเสียภาษีการค้าตาม ป.รัษฎากร มาตรา 79 (4) (ก) หรือไม่ เห็นว่า ภาษีการค้าเป็นภาษีที่เรียกเก็บจากรายรับของผู้ประกอบการค้า มาตรา 79 บัญญัติว่า รายรับหมายความว่า เงิน ทรัพย์สิน ค่าตอบแทน หรือประโยชน์ใด ๆ อันมีมูลค่าที่ได้รับหรือพึงได้รับไม่ว่าในหรือนอกราชอาณาจักรเนื่องจากการประกอบการค้า สำหรับกรณีการรับประกันชีวิต มาตรา 79 (4) (ก) บัญญัติให้รายรับหมายความว่า "ดอกเบี้ย ค่าธรรมเนียมหรือค่าบริการในการให้กู้ยืมเงิน" ซึ่งแตกต่างจากการรับประกันภัยอย่างอื่นตามมาตรา 79 (4) (ข) ที่บัญญัติให้รายรับหมายความว่า "เบี้ยประกันภัยหรือเงินอื่นที่ผู้รับประกันภัยเรียกเก็บ เว้นแต่เบี้ยประกันภัยส่วนที่ต้องคืนภายในเดือนที่เก็บได้ และเบี้ยประกันภัยที่ได้รับจากการรับประกันภัยต่อ ซึ่งผู้เอาประกันภัยต่อได้เสียภาษีจากเบี้ยประกันภัยตามหมวดนี้แล้ว" ทั้งนี้เนื่องจากการรับประกันชีวิตนั้น ผู้ประกอบการมีความผูกพันที่จะต้องจ่ายเงินจำนวนหนึ่งให้แก่ผู้เอาประกันภัยหรือผู้รับประโยชน์เมื่อครบกำหนดเวลาที่ตกลงกันไว้หรือเมื่อผู้เอาประกันภัยได้รับบาดเจ็บหรือถึงแก่ความตายแล้วแต่กรณี ซึ่งแตกต่างจากการรับประกันภัยอย่างอื่น ที่ผู้ประกอบการจะต้องจ่ายเงินเป็นค่าสินไหมทดแทนให้แก่ผู้รับประโยชน์ตามสัญญาก็ต่อเมื่อเกิดความเสียหายจริงเท่านั้น ป. รัษฎากรจึงไม่บัญญัติให้เบี้ยประกันภัยเป็นรายรับที่ต้องเสียภาษีการค้าของกิจการประกันชีวิต แต่ให้ถือเอาดอกเบี้ยซึ่งเป็นดอกผลที่ผู้ประกอบการได้รับจากการนำเบี้ยประกันภัยไปลงทุนหรือหาประโยชน์รวมทั้งค่าธรรมเนียมและค่าบริการในการกู้ยืมเงินเป็นรายรับแทน คำว่าดอกเบี้ยในมาตรา 79 (4) (ก) จึงหมายถึงดอกเบี้ยทุกประเภทที่ผู้ประกอบการรับประกันชีวิตได้รับเนื่องจากการประกอบการค้าของตน ตาม พ.ร.บ.ประกันชีวิต พ.ศ. 2510 มาตรา 22 ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะเกิดเหตุพิพาทคดีนี้บัญญัติว่า "นอกจากการประกันชีวิต บริษัทจะลงทุนประกอบธุรกิจอื่นใดได้ก็เฉพาะที่กำหนดในกฎกระทรวง?" และกฎกระทรวงฉบับที่ 6 (พ.ศ. 2519) ซึ่งออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 22 ดังกล่าวได้กำหนดถึงธุรกิจที่บริษัทประกันชีวิตจะลงทุนไว้หลายประการรวมถึงการให้กู้ยืม ซื้อหุ้นกู้ ซื้อหรือซื้อลดตั๋วแลกเงินหรือตั๋วสัญญาใช้เงินและฝากเงินไว้กับธนาคารในประเทศโดยได้รับดอกเบี้ย การลงทุนดังกล่าวล้วนมีลักษณะอย่างเดียวกันคือได้รับประโยชน์หรือผลตอบแทนเป็นดอกเบี้ย ดังนั้น ดอกเบี้ยเงินฝากธนาคาร ดอกเบี้ยตั๋วเงิน และดอกเบี้ยหุ้นกู้ย่อมเป็นดอกเบี้ยที่ได้รับเนื่องจากการประกอบการค้าหรือการประกอบธุรกิจของผู้ประกอบการประกันชีวิต ดอกเบี้ยดังกล่าวจึงเป็นรายรับที่ต้องเสียภาษีการค้าตามมาตรา 79 (4) (ก) พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ.(สุทิน ปัทมราชวิเชียร-ปราโมทย์ บุนนาค-ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายกำธร โพธิ์สุวัฒนากุลศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าตามหนังสือแจ้งภาษีการค้า เลขที่ ต.2/1026/4/100071 และ ต.2/1026/4/100073 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ 55/2541/สภ.1/(กม.1) และ 562541/สภ.1/(กม.1) จำเลยทั้งสี่ให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดและเป็นผู้ประกอบการค้าประเภทการค้า 13 ประกันภัย ชนิด 1 การรับประกันชีวิต ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวด 4 แห่ง ป.รัษฎากร ซึ่งต้องเสียภาษีการค้าจากรายรับตาม ป.รัษฎากร มาตรา 79 (4) (ก) ซึ่งใช้บังคับอยู่ในเดือนภาษีพิพาท เมื่อวันที่ 30 มีนาคม 2538 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 มีหนังสือแจ้งภาษีการค้า เลขที่ ต.2/1026/4/100071 เรียกให้โจทก์ชำระภาษีการค้าสำหรับเดือนมกราคมถึงธันวาคม 2533 พร้อมเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาล รวมเป็นจำนวน 28,948,428 บาท และเลขที่ ต.2/1026/4/100073 เรียกให้โจทก์ชำระภาษีการค้าสำหรับเดือนมกราคมถึงธันวาคม 2534 พร้อมเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาล รวมเป็นจำนวน 39,910,025 บาท เพราะโจทก์มิได้นำรายรับที่เป็นดอกเบี้ยเงินฝากธนาคาร ดอกเบี้ยตั๋วเงินและดอกเบี้ยหุ้นกู้ของปี 2533 จำนวน 370,740,635.81 บาท และปี 2534 จำนวน 546,258,140.29 บาท มารวมเป็นรายรับยื่นเสียภาษีการค้า โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ว่า รายรับของโจทก์ดังกล่าวไม่ใช่ดอกเบี้ยในการให้กู้ยืมเงิน จึงไม่ใช่รายรับที่ต้องเสียภาษีการค้าตาม ป.รัษฎากร มาตรา 79 (4) (ก) จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วมีคำวินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว แต่ลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ คงเรียกเก็บเบี้ยปรับร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย และให้โจทก์ชำระภาษีการค้าพร้อมเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาล รวมจำนวน 23,850,745.21 บาท ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ 55/2541/สภ.1/(กม.1) และ 32,398,976.35 บาท ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ 66/2541/สภ.1/(กม.1) โจทก์จึงมอบอำนาจให้นางศรีสุดาฟ้องคดีนี้ มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า รายรับซึ่งเป็นดอกเบี้ยเงินฝากธนาคาร ดอกเบี้ยตั๋วเงิน และดอกเบี้ยหุ้นกู้เป็นรายรับที่ต้องเสียภาษีการค้าตาม ป.รัษฎากร มาตรา 79 (4) (ก) หรือไม่ เห็นว่า ภาษีการค้าเป็นภาษีที่เรียกเก็บจากรายรับของผู้ประกอบการค้า มาตรา 79 บัญญัติว่า รายรับหมายความว่า เงิน ทรัพย์สิน ค่าตอบแทน หรือประโยชน์ใด ๆ อันมีมูลค่าที่ได้รับหรือพึงได้รับไม่ว่าในหรือนอกราชอาณาจักรเนื่องจากการประกอบการค้า สำหรับกรณีการรับประกันชีวิต มาตรา 79 (4) (ก) บัญญัติให้รายรับหมายความว่า "ดอกเบี้ย ค่าธรรมเนียมหรือค่าบริการในการให้กู้ยืมเงิน" ซึ่งแตกต่างจากการรับประกันภัยอย่างอื่นตามมาตรา 79 (4) (ข) ที่บัญญัติให้รายรับหมายความว่า "เบี้ยประกันภัยหรือเงินอื่นที่ผู้รับประกันภัยเรียกเก็บ เว้นแต่เบี้ยประกันภัยส่วนที่ต้องคืนภายในเดือนที่เก็บได้ และเบี้ยประกันภัยที่ได้รับจากการรับประกันภัยต่อ ซึ่งผู้เอาประกันภัยต่อได้เสียภาษีจากเบี้ยประกันภัยตามหมวดนี้แล้ว" ทั้งนี้เนื่องจากการรับประกันชีวิตนั้น ผู้ประกอบการมีความผูกพันที่จะต้องจ่ายเงินจำนวนหนึ่งให้แก่ผู้เอาประกันภัยหรือผู้รับประโยชน์เมื่อครบกำหนดเวลาที่ตกลงกันไว้หรือเมื่อผู้เอาประกันภัยได้รับบาดเจ็บหรือถึงแก่ความตายแล้วแต่กรณี ซึ่งแตกต่างจากการรับประกันภัยอย่างอื่น ที่ผู้ประกอบการจะต้องจ่ายเงินเป็นค่าสินไหมทดแทนให้แก่ผู้รับประโยชน์ตามสัญญาก็ต่อเมื่อเกิดความเสียหายจริงเท่านั้น ป. รัษฎากรจึงไม่บัญญัติให้เบี้ยประกันภัยเป็นรายรับที่ต้องเสียภาษีการค้าของกิจการประกันชีวิต แต่ให้ถือเอาดอกเบี้ยซึ่งเป็นดอกผลที่ผู้ประกอบการได้รับจากการนำเบี้ยประกันภัยไปลงทุนหรือหาประโยชน์รวมทั้งค่าธรรมเนียมและค่าบริการในการกู้ยืมเงินเป็นรายรับแทน คำว่าดอกเบี้ยในมาตรา 79 (4) (ก) จึงหมายถึงดอกเบี้ยทุกประเภทที่ผู้ประกอบการรับประกันชีวิตได้รับเนื่องจากการประกอบการค้าของตน ตาม พ.ร.บ.ประกันชีวิต พ.ศ. 2510 มาตรา 22 ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะเกิดเหตุพิพาทคดีนี้บัญญัติว่า "นอกจากการประกันชีวิต บริษัทจะลงทุนประกอบธุรกิจอื่นใดได้ก็เฉพาะที่กำหนดในกฎกระทรวง?" และกฎกระทรวงฉบับที่ 6 (พ.ศ. 2519) ซึ่งออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 22 ดังกล่าวได้กำหนดถึงธุรกิจที่บริษัทประกันชีวิตจะลงทุนไว้หลายประการรวมถึงการให้กู้ยืม ซื้อหุ้นกู้ ซื้อหรือซื้อลดตั๋วแลกเงินหรือตั๋วสัญญาใช้เงินและฝากเงินไว้กับธนาคารในประเทศโดยได้รับดอกเบี้ย การลงทุนดังกล่าวล้วนมีลักษณะอย่างเดียวกันคือได้รับประโยชน์หรือผลตอบแทนเป็นดอกเบี้ย ดังนั้น ดอกเบี้ยเงินฝากธนาคาร ดอกเบี้ยตั๋วเงิน และดอกเบี้ยหุ้นกู้ย่อมเป็นดอกเบี้ยที่ได้รับเนื่องจากการประกอบการค้าหรือการประกอบธุรกิจของผู้ประกอบการประกันชีวิต ดอกเบี้ยดังกล่าวจึงเป็นรายรับที่ต้องเสียภาษีการค้าตามมาตรา 79 (4) (ก) พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5201/2542บริษัทไทยประกันชีวิต จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 79, ม. 79 (4) (ก), ม. 79 (4) (ข) พ.ร.บ.ประกันชีวิต พ.ศ.2510 ม. 22ภาษีการค้าเป็นภาษีที่เรียกเก็บจากรายรับของผู้ประกอบการค้าตาม ป.รัษฎากร มาตรา 79 สำหรับกรณีการรับประกันชีวิต มาตรา 79 (4) (ก) บัญญัติให้รายรับหมายความว่า "ดอกเบี้ย ค่าธรรมเนียมหรือค่าบริการในการให้กู้ยืมเงิน" ซึ่งแตกต่างจากการรับประกันภัยอย่างอื่นตามมาตรา 79 (4) (ข) ที่บัญญัติให้รายรับหมายความว่า "เบี้ยประกันภัยหรือเงินอื่นที่ผู้รับประกันภัยเรียกเก็บ เว้นแต่เบี้ยประกันภัยส่วนที่ต้องคืนภายในเดือนที่เก็บได้ และเบี้ยประกันภัยที่ได้รับจากการรับประกันภัยต่อ ซึ่งผู้เอาประกันภัยต่อได้เสียภาษีจากเบี้ยประกันภัยตามหมวดนี้แล้ว" ทั้งนี้เนื่องจากการรับประกันชีวิตนั้น ผู้ประกอบการมีความผูกพันที่จะต้องจ่ายเงินจำนวนหนึ่งให้แก่ผู้เอาประกันภัยหรือผู้รับประโยชน์เมื่อครบกำหนดเวลาที่ตกลงกันไว้หรือเมื่อผู้เอาประกันภัยได้รับบาดเจ็บหรือถึงแก่ความตายแล้วแต่กรณี ซึ่งแตกต่างจากการรับประกันภัยอย่างอื่น ที่ผู้ประกอบการจะต้องจ่ายเงินเป็นค่าสินไหมทดแทนให้แก่ผู้รับประโยชน์ตามสัญญา ก็ต่อเมื่อเกิดความเสียหายจริงเท่านั้น ประมวลรัษฎากรจึงไม่บัญญัติให้เบี้ยประกันภัยเป็นรายรับที่ต้องเสียภาษีการค้าของกิจการประกันชีวิต แต่ให้ถือเอาดอกเบี้ยซึ่งเป็นดอกผลที่ผู้ประกอบการได้รับจากการนำเบี้ยประกันภัยไปลงทุนหรือหาประโยชน์รวมทั้งค่าธรรมเนียมและค่าบริการในการกู้ยืมเงินเป็นรายรับแทน คำว่า ดอกเบี้ยในมาตรา 79 (4) (ก) จึงหมายถึงดอกเบี้ยทุกประเภทที่ผู้ประกอบการรับประกันชีวิตได้รับเนื่องจากการประกอบการค้าของตน อีกทั้งตาม พ.ร.บ.ประกันชีวิต พ.ศ. 2510 มาตรา 22 ยังได้กำหนดถึงธุรกิจที่บริษัทประกันชีวิตจะลงทุนไว้หลายประการรวมถึงการให้กู้ยืม ซื้อหุ้นกู้ ซื้อหรือซื้อลดตั๋วแลกเงินหรือตั๋วสัญญาใช้เงินและฝากเงินไว้กับธนาคารในประเทศโดยได้รับดอกเบี้ย การลงทุนดังกล่าวล้วนมีลักษณะอย่างเดียวกันคือได้รับประโยชน์หรือผลตอบแทนเป็นดอกเบี้ย ดังนั้น ดอกเบี้ยเงินฝากธนาคาร ดอกเบี้ยตั๋วเงินและดอกเบี้ยหุ้นกู้ย่อมเป็นดอกเบี้ยที่ได้รับเนื่องจากการประกอบการค้าหรือการประกอบธุรกิจของผู้ประกอบการประกันชีวิต ดอกเบี้ยดังกล่าวจึงเป็นรายรับที่ต้องเสียภาษีการค้าตามมาตรา 79 (4) (ก)โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าตามหนังสือแจ้งภาษีการค้า เลขที่ ต.2/1026/4/100071 และ ต.2/1026/4/100073 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ 55/2541/สภ.1/(กม.1) และ 562541/สภ.1/(กม.1) จำเลยทั้งสี่ให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดและเป็นผู้ประกอบการค้าประเภทการค้า 13 ประกันภัย ชนิด 1 การรับประกันชีวิต ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวด 4 แห่ง ป.รัษฎากร ซึ่งต้องเสียภาษีการค้าจากรายรับตาม ป.รัษฎากร มาตรา 79 (4) (ก) ซึ่งใช้บังคับอยู่ในเดือนภาษีพิพาท เมื่อวันที่ 30 มีนาคม 2538 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 มีหนังสือแจ้งภาษีการค้า เลขที่ ต.2/1026/4/100071 เรียกให้โจทก์ชำระภาษีการค้าสำหรับเดือนมกราคมถึงธันวาคม 2533 พร้อมเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาล รวมเป็นจำนวน 28,948,428 บาท และเลขที่ ต.2/1026/4/100073 เรียกให้โจทก์ชำระภาษีการค้าสำหรับเดือนมกราคมถึงธันวาคม 2534 พร้อมเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาล รวมเป็นจำนวน 39,910,025 บาท เพราะโจทก์มิได้นำรายรับที่เป็นดอกเบี้ยเงินฝากธนาคาร ดอกเบี้ยตั๋วเงินและดอกเบี้ยหุ้นกู้ของปี 2533 จำนวน 370,740,635.81 บาท และปี 2534 จำนวน 546,258,140.29 บาท มารวมเป็นรายรับยื่นเสียภาษีการค้า โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ว่า รายรับของโจทก์ดังกล่าวไม่ใช่ดอกเบี้ยในการให้กู้ยืมเงิน จึงไม่ใช่รายรับที่ต้องเสียภาษีการค้าตาม ป.รัษฎากร มาตรา 79 (4) (ก) จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วมีคำวินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว แต่ลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ คงเรียกเก็บเบี้ยปรับร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย และให้โจทก์ชำระภาษีการค้าพร้อมเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาล รวมจำนวน 23,850,745.21 บาท ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ 55/2541/สภ.1/(กม.1) และ 32,398,976.35 บาท ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ 66/2541/สภ.1/(กม.1) โจทก์จึงมอบอำนาจให้นางศรีสุดาฟ้องคดีนี้ มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า รายรับซึ่งเป็นดอกเบี้ยเงินฝากธนาคาร ดอกเบี้ยตั๋วเงิน และดอกเบี้ยหุ้นกู้เป็นรายรับที่ต้องเสียภาษีการค้าตาม ป.รัษฎากร มาตรา 79 (4) (ก) หรือไม่ เห็นว่า ภาษีการค้าเป็นภาษีที่เรียกเก็บจากรายรับของผู้ประกอบการค้า มาตรา 79 บัญญัติว่า รายรับหมายความว่า เงิน ทรัพย์สิน ค่าตอบแทน หรือประโยชน์ใด ๆ อันมีมูลค่าที่ได้รับหรือพึงได้รับไม่ว่าในหรือนอกราชอาณาจักรเนื่องจากการประกอบการค้า สำหรับกรณีการรับประกันชีวิต มาตรา 79 (4) (ก) บัญญัติให้รายรับหมายความว่า "ดอกเบี้ย ค่าธรรมเนียมหรือค่าบริการในการให้กู้ยืมเงิน" ซึ่งแตกต่างจากการรับประกันภัยอย่างอื่นตามมาตรา 79 (4) (ข) ที่บัญญัติให้รายรับหมายความว่า "เบี้ยประกันภัยหรือเงินอื่นที่ผู้รับประกันภัยเรียกเก็บ เว้นแต่เบี้ยประกันภัยส่วนที่ต้องคืนภายในเดือนที่เก็บได้ และเบี้ยประกันภัยที่ได้รับจากการรับประกันภัยต่อ ซึ่งผู้เอาประกันภัยต่อได้เสียภาษีจากเบี้ยประกันภัยตามหมวดนี้แล้ว" ทั้งนี้เนื่องจากการรับประกันชีวิตนั้น ผู้ประกอบการมีความผูกพันที่จะต้องจ่ายเงินจำนวนหนึ่งให้แก่ผู้เอาประกันภัยหรือผู้รับประโยชน์เมื่อครบกำหนดเวลาที่ตกลงกันไว้หรือเมื่อผู้เอาประกันภัยได้รับบาดเจ็บหรือถึงแก่ความตายแล้วแต่กรณี ซึ่งแตกต่างจากการรับประกันภัยอย่างอื่น ที่ผู้ประกอบการจะต้องจ่ายเงินเป็นค่าสินไหมทดแทนให้แก่ผู้รับประโยชน์ตามสัญญาก็ต่อเมื่อเกิดความเสียหายจริงเท่านั้น ป. รัษฎากรจึงไม่บัญญัติให้เบี้ยประกันภัยเป็นรายรับที่ต้องเสียภาษีการค้าของกิจการประกันชีวิต แต่ให้ถือเอาดอกเบี้ยซึ่งเป็นดอกผลที่ผู้ประกอบการได้รับจากการนำเบี้ยประกันภัยไปลงทุนหรือหาประโยชน์รวมทั้งค่าธรรมเนียมและค่าบริการในการกู้ยืมเงินเป็นรายรับแทน คำว่าดอกเบี้ยในมาตรา 79 (4) (ก) จึงหมายถึงดอกเบี้ยทุกประเภทที่ผู้ประกอบการรับประกันชีวิตได้รับเนื่องจากการประกอบการค้าของตน ตาม พ.ร.บ.ประกันชีวิต พ.ศ. 2510 มาตรา 22 ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะเกิดเหตุพิพาทคดีนี้บัญญัติว่า "นอกจากการประกันชีวิต บริษัทจะลงทุนประกอบธุรกิจอื่นใดได้ก็เฉพาะที่กำหนดในกฎกระทรวง?" และกฎกระทรวงฉบับที่ 6 (พ.ศ. 2519) ซึ่งออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 22 ดังกล่าวได้กำหนดถึงธุรกิจที่บริษัทประกันชีวิตจะลงทุนไว้หลายประการรวมถึงการให้กู้ยืม ซื้อหุ้นกู้ ซื้อหรือซื้อลดตั๋วแลกเงินหรือตั๋วสัญญาใช้เงินและฝากเงินไว้กับธนาคารในประเทศโดยได้รับดอกเบี้ย การลงทุนดังกล่าวล้วนมีลักษณะอย่างเดียวกันคือได้รับประโยชน์หรือผลตอบแทนเป็นดอกเบี้ย ดังนั้น ดอกเบี้ยเงินฝากธนาคาร ดอกเบี้ยตั๋วเงิน และดอกเบี้ยหุ้นกู้ย่อมเป็นดอกเบี้ยที่ได้รับเนื่องจากการประกอบการค้าหรือการประกอบธุรกิจของผู้ประกอบการประกันชีวิต ดอกเบี้ยดังกล่าวจึงเป็นรายรับที่ต้องเสียภาษีการค้าตามมาตรา 79 (4) (ก) พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ.(สุทิน ปัทมราชวิเชียร-ปราโมทย์ บุนนาค-ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายกำธร โพธิ์สุวัฒนากุลศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ