คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 653/2536หลักกฎหมาย: โจทก์และบริษัท ย. มีกรรมการชุดเดียวกัน เหตุที่โจทก์เช่าสถานที่จากบริษัท ย. โดยไม่มีหลักฐานเป็นหนังสือก็เนื่องมาจากความสัมพันธ์ดังกล่าว ฉะนั้นแม้การเช่าจะไม่มีหลักฐานเป็นหนังสือแต่เมื่อโจทก์มีหลักฐานการจ่ายค่าเช่า ให้กับบริษัท ย. มาแสดงให้เห็นได้ว่ามีการจ่ายค่าเช่าจริง ค่าใช้จ่ายรายการค่าเช่าดังกล่าวจึงไม่ใช่เงินที่ตั้งสำรองไว้อันจะต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตาม มาตรา 65 ตรี (1)โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ได้เช่าท่าเรือและสถานที่รวมทั้งอาคารสำนักงานเครื่องปรับอากาศ ไฟฟ้า น้ำประปา และอุปกรณ์เครื่องมือเครื่องใช้สำนักงานจากบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด ในอัตราค่าเช่าเดือนละ 350,000 บาท ตั้งแต่ปี 2528 จนถึงวันฟ้อง เมื่อวันที่ 23 พฤศจิกายน 2531 เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ได้มีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 ไปยังโจทก์ว่า จากการตรวจสอบ โจทก์มีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (1)จำนวน 4,200,000 บาท และตามมาตรา 65 ตรี (4), (13), (18) จำนวน58,040 บาท จึงได้ทำการปรับปรุงกำไรขาดทุนใหม่ ปรากฏว่าโจทก์มีกำไรสุทธิจำนวน 2,861,645.85 บาท คิดเป็นเงินภาษีที่ต้องชำระ1,144,658.34 บาท เบี้ยปรับ 1,144,658.34 บาท และเงินเพิ่ม515,096.40 บาท รวมเป็นเงิน 2,804,413.08 บาท ให้โจทก์นำเงินจำนวนดังกล่าวไปชำระให้แก่จำเลยที่ 1 โจทก์ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งประกอบด้วย จำเลยที่ 2ถึงที่ 4 ได้วินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์เห็นว่า โจทก์ได้ชำระค่าเช่าให้แก่บริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด จำนวน 4,200,000 บาทโดยเช็คของธนาคารกรุงเทพ จำกัด สาขาราชวงศ์ รายจ่ายค่าเช่าของโจทก์จึงไม่ใช่เป็นเงินสำรองที่กฎหมายห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (1) แต่อย่างใดแต่เป็นค่าเช่าที่ได้เช่าจริง การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 อ้างว่าไม่ได้มีการให้เช่าท่าเรือและสถานที่แก่โจทก์รายการค่าเช่าของโจทก์จำนวน 4,200,000 บาท เป็นรายจ่ายที่ตั้งสำรองไว้จึงไม่ถูกต้องขอให้พิพากษาเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือที่ ต.4/1070/2/03658 และให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ 2/2533/2จำเลยทั้งสี่ให้การว่า ตามคำฟ้องของโจทก์ไม่อาจรับฟังได้เพราะตามหลักฐานแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินของบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด ไม่ได้สำแดงไว้ว่าให้เช่าเป็นท่าเรือหรือสำนักงานปฏิบัติการตามที่โจทก์อ้างและไม่มีการทำสัญญาเช่าต่อกัน นอกจากนั้นขณะตรวจสอบก็ยังไม่มีการจ่ายชำระหนี้ค่าเช่าจึงถือว่ารายจ่ายดังกล่าวเป็นการตั้งสำรองไว้นั่นเอง ส่วนที่โจทก์อ้างว่าได้ชำระหนี้ค่าเช่าจำนวน 4,200,000 บาท ให้แก่บริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด แล้วเมื่อวันที่ 28 ตุลาคม 2529 นั้นก็ฟังไม่ขึ้น เพราะในชั้นตรวจสอบผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ได้ให้ถ้อยคำไว้ตามบันทึกลงวันที่ 13 มิถุนายน 2531 ว่ายังไม่มีการจ่ายชำระหนี้ค่าเช่า การที่โจทก์กล่าวอ้างในภายหลังว่าได้ชำระหนี้ค่าเช่าแล้วจึงขัดกันเอง นอกจากนี้หากโจทก์ได้จ่ายค่าเช่าจำนวน4,200,000 บาท ไปจริงตามที่กล่าวอ้าง โจทก์ก็ไม่น่าที่จะมีหนังสือร้องขอให้เจ้าพนักงานประเมินยอมให้โจทก์ถือค่าเช่าดังกล่าวเป็นเงินเพียง 2,700,000 บาท ถึง 2,800,000 บาท โดยโจทก์ไม่ขัดข้องที่จะชำระภาษีเพิ่มเติม จากเหตุผลดังกล่าวรายจ่ายค่าเช่าปี 2528 จำนวน 4,200,000 บาท จึงเป็นรายจ่ายที่ถือเป็นเงินสำรองและเป็นรายจ่ายที่กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายตามมาตรา 65 ตรี (1) และ (9) แห่งประมวลรัษฎากรขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "คดีมีปัญหาที่ศาลฎีกาจะได้วินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ว่า โจทก์ได้เช่าทรัพย์จากบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด และเสียค่าเช่าจำนวน 4,200,000บาท อันจะนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้จริงหรือไม่ ในปัญหาดังกล่าวสำหรับประเด็นที่ว่าได้มีการทำสัญญาเช่าเป็นหนังสือระหว่างโจทก์ผู้เช่ากับบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด ผู้ให้เช่ามาตั้งแต่เริ่มแรกเช่าหรือไม่นั้น ศาลภาษีอากรกลางได้วินิจฉัยไว้โดยละเอียดแล้วเฉพาะอย่างยิ่งขณะเริ่มแรกเช่าดำเนินกิจการนั้นไม่มีการทำสัญญาเช่าเป็นหนังสือ ทั้งนี้เนื่องจากบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด กับโจทก์มีความสัมพันธ์กัน กล่าวคือบริษัททั้งสองมีนายเสถียรเป็นกรรมการบริหารและกรรมการของบริษัททั้งสองบางคนเป็นบุคคลคนเดียวกัน มีที่ตั้งสำนักงานอยู่ในอาคารเดียวกัน สมุห์บัญชีของบริษัทก็เป็นคนเดียวกันการเช่าจึงไม่จำต้องทำสัญญาเช่าเป็นหนังสือ ต่อมาถูกเรียกตรวจสอบภาษีจึงได้จัดทำสัญญาเช่าขึ้นภายหลังเพื่อเป็นหลักฐาน ซึ่งในประเด็นดังกล่าวนี้ตามคำแก้อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาของโจทก์ ก็มิได้ยกขึ้นโต้เถียงแต่อย่างใด ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่าก่อนตรวจสอบภาษีโจทก์ไม่มีสัญญาเช่าเป็นหนังสือ ปัญหาต่อไปจึงมีว่า การที่ไม่มีสัญญาเช่าเป็นหนังสือ แสดงว่าไม่มีการเช่ากันจริงดังที่จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์หรือไม่ ข้อเท็จจริงได้ความว่า บริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัดกับโจทก์เป็นนิติบุคคลและมีวัตถุประสงค์ในการประกอบกิจการแยกต่างหากจากกัน โดยบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด ประกอบกิจการผลิตและจำหน่ายแป้งสาลีกับให้เช่าทรัพย์สิน ส่วนโจทก์ประกอบกิจการขนส่ง เป็นการขนส่งทางน้ำเป็นส่วนใหญ่ ตามคำของนายเสถียรกรรมการบริหารบริษัทโจทก์ว่า ในการประกอบกิจการ โจทก์มีเรือฉลอมขนาด 1,200 ตัน เป็นของตนเอง 10 ลำ และมีเรือลากจูงด้วย นอกจากนี้ยังเช่าเรือผู้อื่นอีกประมาณ 100 ลำ ผลัดเปลี่ยนกันเข้าออกที่ท่าเพื่อขนส่งสินค้าระหว่างท่าเรือที่เช่าไปยังเกาะสีชัง แสดงว่ากิจการขนส่งของโจทก์เป็นกิจการขนาดใหญ่ จำเป็นต้องมีท่าเรือเพื่อขนถ่ายสินค้า และย่อมเป็นที่แน่นอนว่า หากผู้ประกอบกิจการไม่มีสถานที่เป็นท่าเรือของตนเองก็ย่อมต้องเช่าจากผู้อื่น ซึ่งค่าเช่าสถานที่ก็เป็นส่วนหนึ่งของการลงทุน ดังนั้นเมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์ได้ใช้สถานที่ของบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัดมีเนื้อที่ประมาณ 7 ไร่ มีอาคารสำนักงาน 2 ชั้น เนื้อที่ 1,120ตารางเมตร ตั้งอยู่เลขที่ 51 ถนนปู่เจ้าสมิงพรายอำเภอพระประแดง จังหวัดสมุทรปราการ เป็นท่าเรือในการประกอบกิจการขนส่ง ก็แสดงว่าโจทก์ได้เช่าสถานที่ดังกล่าวจากบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด เหตุที่การเช่าไม่มีหลักฐานเป็นหนังสือก็ดี การทวงถามค่าเช่าเป็นรายปีทั้งที่กำหนดชำระค่าเช่าเป็นรายเดือนก็ดี การไม่ลงรายการบัญชีค้างค่าเช่าเป็นรายเดือนก็ดีก็เนื่องมาจากบริษัททั้งสองมีความสัมพันธ์กันดังได้วินิจฉัยมาแล้วและผลกำไรหรือขาดทุนของบริษัททั้งสองก็ตกได้แก่ผู้ถือหุ้นกลุ่มเดียวกันนั่นเอง นอกจากนี้ตามคำให้การของนายเกษมสมุห์บัญชีของโจทก์ต่อเจ้าพนักงานตรวจสอบของจำเลยที่ 1 ก็ยืนยันว่าได้มีการเช่ากันตั้งแต่เริ่มแรก โดยไม่มีสัญญาเช่า เมื่อพิเคราะห์ประกอบพฤติการณ์ดังได้วินิจฉัยมา ทำให้พยานหลักฐานโจทก์มีน้ำหนักน่าเชื่อ ยิ่งไปกว่านั้นเจ้าพนักงานตรวจสอบของจำเลยที่ 1 เรียกตรวจสอบภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบปี 2528 เมื่อวันที่30 พฤษภาคม 2530 ซึ่งโจทก์ไม่ทราบล่วงหน้ามาก่อนว่าจะมีการเรียกตรวจสอบ แต่โจทก์ได้มีการลงรายการบัญชีเกี่ยวกับค่าเช่าของโจทก์กับรายรับของบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด เป็นการถูกต้อง ทั้งการจ่ายค่าเช่าที่ค้างชำระ โจทก์ก็ได้ออกเช็คธนาคารกรุงเทพ จำกัด สาขาราชวงศ์ ตามเอกสารหมาย จ.2 ชำระให้รวมทั้งหนี้อื่นที่โจทก์มีต่อบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด และนายประชา รักสินเจริญศักดิ์ กรรมการบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์จำกัด ก็เบิกความว่าได้รับเงินตามเช็คดังกล่าวแล้วได้ออกใบเสร็จรับเงินให้ ซึ่งการสั่งจ่ายเช็คดังกล่าวไม่สามารถสั่งให้ธนาคารจ่ายเงินย้อนหลังได้หรือจะแก้ไขตกแต่งบัญชีย้อนหลังก็ไม่อาจกระทำได้ส่วนจำเลยทั้งสี่ได้ความว่าเจ้าพนักงานตรวจสอบของจำเลยที่ 1ไม่ได้เรียกตรวจสอบเช็คชำระหนี้ เอกสารหมาย จ.2 ทั้ง ๆ ที่ชั้นพิจารณาอุทธรณ์โจทก์ก็ได้ส่งสำเนาเช็คและสำเนาใบเสร็จรับเงินประกอบการอุทธรณ์ และในชั้นพิจารณาจำเลยทั้งสี่ก็มิได้นำสืบให้เห็นว่าเช็คดังกล่าวรับฟังไม่ได้แต่อย่างใด สำหรับอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ที่ว่า บริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัดแจ้งเสียภาษีโรงเรือนโดยไม่ได้ระบุว่ามีการให้เช่าและไม่มีค่ารายปีจากการให้เช่าท่าเรือดังกล่าวนั้น เห็นว่า การแจ้งของบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด จะตรงกับข้อเท็จจริงหรือไม่ เป็นเรื่องที่จะต้องดำเนินการเอาแก่บริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัดไม่เกี่ยวกับโจทก์ จึงจะรับฟังข้อเท็จจริงดังกล่าวมายันโจทก์ว่าไม่ได้เช่าสถานที่นั้นหาได้ไม่ จากพยานหลักฐานของทั้งสองฝ่ายดังได้วินิจฉัยมา เห็นว่า พยานหลักฐานของโจทก์มีน้ำหนักดีกว่าจำเลยทั้งสี่คดีมีเหตุผลให้เชื่อว่า แม้จะไม่มีสัญญาเช่าเป็นหนังสือ บริษัทโจทก์ก็ได้เช่าสถานที่ บริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด ประกอบกิจการ สำหรับค่าเช่าจะสูงเกินไปหรือไม่เป็นอีกเรื่องหนึ่งไม่เกี่ยวกับประเด็นแห่งคดีนี้ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าค่าใช้จ่ายรายการค่าเช่าไม่ใช่เงินสำรองที่ต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (1) โจทก์มีสิทธินำค่าใช้จ่ายรายการนี้ไปหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ได้นั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 653/2536บริษัท สมุทรทรานสปอร์ต จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65 ตรี (1)โจทก์และบริษัท ย. มีกรรมการชุดเดียวกัน เหตุที่โจทก์เช่าสถานที่จากบริษัท ย. โดยไม่มีหลักฐานเป็นหนังสือก็เนื่องมาจากความสัมพันธ์ดังกล่าว ฉะนั้นแม้การเช่าจะไม่มีหลักฐานเป็นหนังสือแต่เมื่อโจทก์มีหลักฐานการจ่ายค่าเช่า ให้กับบริษัท ย. มาแสดงให้เห็นได้ว่ามีการจ่ายค่าเช่าจริง ค่าใช้จ่ายรายการค่าเช่าดังกล่าวจึงไม่ใช่เงินที่ตั้งสำรองไว้อันจะต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตาม มาตรา 65 ตรี (1)โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ได้เช่าท่าเรือและสถานที่รวมทั้งอาคารสำนักงานเครื่องปรับอากาศ ไฟฟ้า น้ำประปา และอุปกรณ์เครื่องมือเครื่องใช้สำนักงานจากบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด ในอัตราค่าเช่าเดือนละ 350,000 บาท ตั้งแต่ปี 2528 จนถึงวันฟ้อง เมื่อวันที่ 23 พฤศจิกายน 2531 เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ได้มีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 ไปยังโจทก์ว่า จากการตรวจสอบ โจทก์มีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (1)จำนวน 4,200,000 บาท และตามมาตรา 65 ตรี (4), (13), (18) จำนวน58,040 บาท จึงได้ทำการปรับปรุงกำไรขาดทุนใหม่ ปรากฏว่าโจทก์มีกำไรสุทธิจำนวน 2,861,645.85 บาท คิดเป็นเงินภาษีที่ต้องชำระ1,144,658.34 บาท เบี้ยปรับ 1,144,658.34 บาท และเงินเพิ่ม515,096.40 บาท รวมเป็นเงิน 2,804,413.08 บาท ให้โจทก์นำเงินจำนวนดังกล่าวไปชำระให้แก่จำเลยที่ 1 โจทก์ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งประกอบด้วย จำเลยที่ 2ถึงที่ 4 ได้วินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์เห็นว่า โจทก์ได้ชำระค่าเช่าให้แก่บริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด จำนวน 4,200,000 บาทโดยเช็คของธนาคารกรุงเทพ จำกัด สาขาราชวงศ์ รายจ่ายค่าเช่าของโจทก์จึงไม่ใช่เป็นเงินสำรองที่กฎหมายห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (1) แต่อย่างใดแต่เป็นค่าเช่าที่ได้เช่าจริง การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 อ้างว่าไม่ได้มีการให้เช่าท่าเรือและสถานที่แก่โจทก์รายการค่าเช่าของโจทก์จำนวน 4,200,000 บาท เป็นรายจ่ายที่ตั้งสำรองไว้จึงไม่ถูกต้องขอให้พิพากษาเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือที่ ต.4/1070/2/03658 และให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ 2/2533/2จำเลยทั้งสี่ให้การว่า ตามคำฟ้องของโจทก์ไม่อาจรับฟังได้เพราะตามหลักฐานแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินของบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด ไม่ได้สำแดงไว้ว่าให้เช่าเป็นท่าเรือหรือสำนักงานปฏิบัติการตามที่โจทก์อ้างและไม่มีการทำสัญญาเช่าต่อกัน นอกจากนั้นขณะตรวจสอบก็ยังไม่มีการจ่ายชำระหนี้ค่าเช่าจึงถือว่ารายจ่ายดังกล่าวเป็นการตั้งสำรองไว้นั่นเอง ส่วนที่โจทก์อ้างว่าได้ชำระหนี้ค่าเช่าจำนวน 4,200,000 บาท ให้แก่บริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด แล้วเมื่อวันที่ 28 ตุลาคม 2529 นั้นก็ฟังไม่ขึ้น เพราะในชั้นตรวจสอบผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ได้ให้ถ้อยคำไว้ตามบันทึกลงวันที่ 13 มิถุนายน 2531 ว่ายังไม่มีการจ่ายชำระหนี้ค่าเช่า การที่โจทก์กล่าวอ้างในภายหลังว่าได้ชำระหนี้ค่าเช่าแล้วจึงขัดกันเอง นอกจากนี้หากโจทก์ได้จ่ายค่าเช่าจำนวน4,200,000 บาท ไปจริงตามที่กล่าวอ้าง โจทก์ก็ไม่น่าที่จะมีหนังสือร้องขอให้เจ้าพนักงานประเมินยอมให้โจทก์ถือค่าเช่าดังกล่าวเป็นเงินเพียง 2,700,000 บาท ถึง 2,800,000 บาท โดยโจทก์ไม่ขัดข้องที่จะชำระภาษีเพิ่มเติม จากเหตุผลดังกล่าวรายจ่ายค่าเช่าปี 2528 จำนวน 4,200,000 บาท จึงเป็นรายจ่ายที่ถือเป็นเงินสำรองและเป็นรายจ่ายที่กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายตามมาตรา 65 ตรี (1) และ (9) แห่งประมวลรัษฎากรขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "คดีมีปัญหาที่ศาลฎีกาจะได้วินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ว่า โจทก์ได้เช่าทรัพย์จากบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด และเสียค่าเช่าจำนวน 4,200,000บาท อันจะนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้จริงหรือไม่ ในปัญหาดังกล่าวสำหรับประเด็นที่ว่าได้มีการทำสัญญาเช่าเป็นหนังสือระหว่างโจทก์ผู้เช่ากับบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด ผู้ให้เช่ามาตั้งแต่เริ่มแรกเช่าหรือไม่นั้น ศาลภาษีอากรกลางได้วินิจฉัยไว้โดยละเอียดแล้วเฉพาะอย่างยิ่งขณะเริ่มแรกเช่าดำเนินกิจการนั้นไม่มีการทำสัญญาเช่าเป็นหนังสือ ทั้งนี้เนื่องจากบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด กับโจทก์มีความสัมพันธ์กัน กล่าวคือบริษัททั้งสองมีนายเสถียรเป็นกรรมการบริหารและกรรมการของบริษัททั้งสองบางคนเป็นบุคคลคนเดียวกัน มีที่ตั้งสำนักงานอยู่ในอาคารเดียวกัน สมุห์บัญชีของบริษัทก็เป็นคนเดียวกันการเช่าจึงไม่จำต้องทำสัญญาเช่าเป็นหนังสือ ต่อมาถูกเรียกตรวจสอบภาษีจึงได้จัดทำสัญญาเช่าขึ้นภายหลังเพื่อเป็นหลักฐาน ซึ่งในประเด็นดังกล่าวนี้ตามคำแก้อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาของโจทก์ ก็มิได้ยกขึ้นโต้เถียงแต่อย่างใด ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่าก่อนตรวจสอบภาษีโจทก์ไม่มีสัญญาเช่าเป็นหนังสือ ปัญหาต่อไปจึงมีว่า การที่ไม่มีสัญญาเช่าเป็นหนังสือ แสดงว่าไม่มีการเช่ากันจริงดังที่จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์หรือไม่ ข้อเท็จจริงได้ความว่า บริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัดกับโจทก์เป็นนิติบุคคลและมีวัตถุประสงค์ในการประกอบกิจการแยกต่างหากจากกัน โดยบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด ประกอบกิจการผลิตและจำหน่ายแป้งสาลีกับให้เช่าทรัพย์สิน ส่วนโจทก์ประกอบกิจการขนส่ง เป็นการขนส่งทางน้ำเป็นส่วนใหญ่ ตามคำของนายเสถียรกรรมการบริหารบริษัทโจทก์ว่า ในการประกอบกิจการ โจทก์มีเรือฉลอมขนาด 1,200 ตัน เป็นของตนเอง 10 ลำ และมีเรือลากจูงด้วย นอกจากนี้ยังเช่าเรือผู้อื่นอีกประมาณ 100 ลำ ผลัดเปลี่ยนกันเข้าออกที่ท่าเพื่อขนส่งสินค้าระหว่างท่าเรือที่เช่าไปยังเกาะสีชัง แสดงว่ากิจการขนส่งของโจทก์เป็นกิจการขนาดใหญ่ จำเป็นต้องมีท่าเรือเพื่อขนถ่ายสินค้า และย่อมเป็นที่แน่นอนว่า หากผู้ประกอบกิจการไม่มีสถานที่เป็นท่าเรือของตนเองก็ย่อมต้องเช่าจากผู้อื่น ซึ่งค่าเช่าสถานที่ก็เป็นส่วนหนึ่งของการลงทุน ดังนั้นเมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์ได้ใช้สถานที่ของบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัดมีเนื้อที่ประมาณ 7 ไร่ มีอาคารสำนักงาน 2 ชั้น เนื้อที่ 1,120ตารางเมตร ตั้งอยู่เลขที่ 51 ถนนปู่เจ้าสมิงพรายอำเภอพระประแดง จังหวัดสมุทรปราการ เป็นท่าเรือในการประกอบกิจการขนส่ง ก็แสดงว่าโจทก์ได้เช่าสถานที่ดังกล่าวจากบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด เหตุที่การเช่าไม่มีหลักฐานเป็นหนังสือก็ดี การทวงถามค่าเช่าเป็นรายปีทั้งที่กำหนดชำระค่าเช่าเป็นรายเดือนก็ดี การไม่ลงรายการบัญชีค้างค่าเช่าเป็นรายเดือนก็ดีก็เนื่องมาจากบริษัททั้งสองมีความสัมพันธ์กันดังได้วินิจฉัยมาแล้วและผลกำไรหรือขาดทุนของบริษัททั้งสองก็ตกได้แก่ผู้ถือหุ้นกลุ่มเดียวกันนั่นเอง นอกจากนี้ตามคำให้การของนายเกษมสมุห์บัญชีของโจทก์ต่อเจ้าพนักงานตรวจสอบของจำเลยที่ 1 ก็ยืนยันว่าได้มีการเช่ากันตั้งแต่เริ่มแรก โดยไม่มีสัญญาเช่า เมื่อพิเคราะห์ประกอบพฤติการณ์ดังได้วินิจฉัยมา ทำให้พยานหลักฐานโจทก์มีน้ำหนักน่าเชื่อ ยิ่งไปกว่านั้นเจ้าพนักงานตรวจสอบของจำเลยที่ 1 เรียกตรวจสอบภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบปี 2528 เมื่อวันที่30 พฤษภาคม 2530 ซึ่งโจทก์ไม่ทราบล่วงหน้ามาก่อนว่าจะมีการเรียกตรวจสอบ แต่โจทก์ได้มีการลงรายการบัญชีเกี่ยวกับค่าเช่าของโจทก์กับรายรับของบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด เป็นการถูกต้อง ทั้งการจ่ายค่าเช่าที่ค้างชำระ โจทก์ก็ได้ออกเช็คธนาคารกรุงเทพ จำกัด สาขาราชวงศ์ ตามเอกสารหมาย จ.2 ชำระให้รวมทั้งหนี้อื่นที่โจทก์มีต่อบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด และนายประชา รักสินเจริญศักดิ์ กรรมการบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์จำกัด ก็เบิกความว่าได้รับเงินตามเช็คดังกล่าวแล้วได้ออกใบเสร็จรับเงินให้ ซึ่งการสั่งจ่ายเช็คดังกล่าวไม่สามารถสั่งให้ธนาคารจ่ายเงินย้อนหลังได้หรือจะแก้ไขตกแต่งบัญชีย้อนหลังก็ไม่อาจกระทำได้ส่วนจำเลยทั้งสี่ได้ความว่าเจ้าพนักงานตรวจสอบของจำเลยที่ 1ไม่ได้เรียกตรวจสอบเช็คชำระหนี้ เอกสารหมาย จ.2 ทั้ง ๆ ที่ชั้นพิจารณาอุทธรณ์โจทก์ก็ได้ส่งสำเนาเช็คและสำเนาใบเสร็จรับเงินประกอบการอุทธรณ์ และในชั้นพิจารณาจำเลยทั้งสี่ก็มิได้นำสืบให้เห็นว่าเช็คดังกล่าวรับฟังไม่ได้แต่อย่างใด สำหรับอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ที่ว่า บริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัดแจ้งเสียภาษีโรงเรือนโดยไม่ได้ระบุว่ามีการให้เช่าและไม่มีค่ารายปีจากการให้เช่าท่าเรือดังกล่าวนั้น เห็นว่า การแจ้งของบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด จะตรงกับข้อเท็จจริงหรือไม่ เป็นเรื่องที่จะต้องดำเนินการเอาแก่บริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัดไม่เกี่ยวกับโจทก์ จึงจะรับฟังข้อเท็จจริงดังกล่าวมายันโจทก์ว่าไม่ได้เช่าสถานที่นั้นหาได้ไม่ จากพยานหลักฐานของทั้งสองฝ่ายดังได้วินิจฉัยมา เห็นว่า พยานหลักฐานของโจทก์มีน้ำหนักดีกว่าจำเลยทั้งสี่คดีมีเหตุผลให้เชื่อว่า แม้จะไม่มีสัญญาเช่าเป็นหนังสือ บริษัทโจทก์ก็ได้เช่าสถานที่ บริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด ประกอบกิจการ สำหรับค่าเช่าจะสูงเกินไปหรือไม่เป็นอีกเรื่องหนึ่งไม่เกี่ยวกับประเด็นแห่งคดีนี้ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าค่าใช้จ่ายรายการค่าเช่าไม่ใช่เงินสำรองที่ต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (1) โจทก์มีสิทธินำค่าใช้จ่ายรายการนี้ไปหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ได้นั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(สุวรรณ ตระการพันธุ์-เจริญ นิลเอสงฆ์-เพ็ง เพ็งนิติ)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ได้เช่าท่าเรือและสถานที่รวมทั้งอาคารสำนักงานเครื่องปรับอากาศ ไฟฟ้า น้ำประปา และอุปกรณ์เครื่องมือเครื่องใช้สำนักงานจากบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด ในอัตราค่าเช่าเดือนละ 350,000 บาท ตั้งแต่ปี 2528 จนถึงวันฟ้อง เมื่อวันที่ 23 พฤศจิกายน 2531 เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ได้มีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 ไปยังโจทก์ว่า จากการตรวจสอบ โจทก์มีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (1)จำนวน 4,200,000 บาท และตามมาตรา 65 ตรี (4), (13), (18) จำนวน58,040 บาท จึงได้ทำการปรับปรุงกำไรขาดทุนใหม่ ปรากฏว่าโจทก์มีกำไรสุทธิจำนวน 2,861,645.85 บาท คิดเป็นเงินภาษีที่ต้องชำระ1,144,658.34 บาท เบี้ยปรับ 1,144,658.34 บาท และเงินเพิ่ม515,096.40 บาท รวมเป็นเงิน 2,804,413.08 บาท ให้โจทก์นำเงินจำนวนดังกล่าวไปชำระให้แก่จำเลยที่ 1 โจทก์ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งประกอบด้วย จำเลยที่ 2ถึงที่ 4 ได้วินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์เห็นว่า โจทก์ได้ชำระค่าเช่าให้แก่บริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด จำนวน 4,200,000 บาทโดยเช็คของธนาคารกรุงเทพ จำกัด สาขาราชวงศ์ รายจ่ายค่าเช่าของโจทก์จึงไม่ใช่เป็นเงินสำรองที่กฎหมายห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (1) แต่อย่างใดแต่เป็นค่าเช่าที่ได้เช่าจริง การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 อ้างว่าไม่ได้มีการให้เช่าท่าเรือและสถานที่แก่โจทก์รายการค่าเช่าของโจทก์จำนวน 4,200,000 บาท เป็นรายจ่ายที่ตั้งสำรองไว้จึงไม่ถูกต้องขอให้พิพากษาเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือที่ ต.4/1070/2/03658 และให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ 2/2533/2จำเลยทั้งสี่ให้การว่า ตามคำฟ้องของโจทก์ไม่อาจรับฟังได้เพราะตามหลักฐานแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินของบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด ไม่ได้สำแดงไว้ว่าให้เช่าเป็นท่าเรือหรือสำนักงานปฏิบัติการตามที่โจทก์อ้างและไม่มีการทำสัญญาเช่าต่อกัน นอกจากนั้นขณะตรวจสอบก็ยังไม่มีการจ่ายชำระหนี้ค่าเช่าจึงถือว่ารายจ่ายดังกล่าวเป็นการตั้งสำรองไว้นั่นเอง ส่วนที่โจทก์อ้างว่าได้ชำระหนี้ค่าเช่าจำนวน 4,200,000 บาท ให้แก่บริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด แล้วเมื่อวันที่ 28 ตุลาคม 2529 นั้นก็ฟังไม่ขึ้น เพราะในชั้นตรวจสอบผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ได้ให้ถ้อยคำไว้ตามบันทึกลงวันที่ 13 มิถุนายน 2531 ว่ายังไม่มีการจ่ายชำระหนี้ค่าเช่า การที่โจทก์กล่าวอ้างในภายหลังว่าได้ชำระหนี้ค่าเช่าแล้วจึงขัดกันเอง นอกจากนี้หากโจทก์ได้จ่ายค่าเช่าจำนวน4,200,000 บาท ไปจริงตามที่กล่าวอ้าง โจทก์ก็ไม่น่าที่จะมีหนังสือร้องขอให้เจ้าพนักงานประเมินยอมให้โจทก์ถือค่าเช่าดังกล่าวเป็นเงินเพียง 2,700,000 บาท ถึง 2,800,000 บาท โดยโจทก์ไม่ขัดข้องที่จะชำระภาษีเพิ่มเติม จากเหตุผลดังกล่าวรายจ่ายค่าเช่าปี 2528 จำนวน 4,200,000 บาท จึงเป็นรายจ่ายที่ถือเป็นเงินสำรองและเป็นรายจ่ายที่กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายตามมาตรา 65 ตรี (1) และ (9) แห่งประมวลรัษฎากรขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "คดีมีปัญหาที่ศาลฎีกาจะได้วินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ว่า โจทก์ได้เช่าทรัพย์จากบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด และเสียค่าเช่าจำนวน 4,200,000บาท อันจะนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้จริงหรือไม่ ในปัญหาดังกล่าวสำหรับประเด็นที่ว่าได้มีการทำสัญญาเช่าเป็นหนังสือระหว่างโจทก์ผู้เช่ากับบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด ผู้ให้เช่ามาตั้งแต่เริ่มแรกเช่าหรือไม่นั้น ศาลภาษีอากรกลางได้วินิจฉัยไว้โดยละเอียดแล้วเฉพาะอย่างยิ่งขณะเริ่มแรกเช่าดำเนินกิจการนั้นไม่มีการทำสัญญาเช่าเป็นหนังสือ ทั้งนี้เนื่องจากบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด กับโจทก์มีความสัมพันธ์กัน กล่าวคือบริษัททั้งสองมีนายเสถียรเป็นกรรมการบริหารและกรรมการของบริษัททั้งสองบางคนเป็นบุคคลคนเดียวกัน มีที่ตั้งสำนักงานอยู่ในอาคารเดียวกัน สมุห์บัญชีของบริษัทก็เป็นคนเดียวกันการเช่าจึงไม่จำต้องทำสัญญาเช่าเป็นหนังสือ ต่อมาถูกเรียกตรวจสอบภาษีจึงได้จัดทำสัญญาเช่าขึ้นภายหลังเพื่อเป็นหลักฐาน ซึ่งในประเด็นดังกล่าวนี้ตามคำแก้อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาของโจทก์ ก็มิได้ยกขึ้นโต้เถียงแต่อย่างใด ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่าก่อนตรวจสอบภาษีโจทก์ไม่มีสัญญาเช่าเป็นหนังสือ ปัญหาต่อไปจึงมีว่า การที่ไม่มีสัญญาเช่าเป็นหนังสือ แสดงว่าไม่มีการเช่ากันจริงดังที่จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์หรือไม่ ข้อเท็จจริงได้ความว่า บริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัดกับโจทก์เป็นนิติบุคคลและมีวัตถุประสงค์ในการประกอบกิจการแยกต่างหากจากกัน โดยบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด ประกอบกิจการผลิตและจำหน่ายแป้งสาลีกับให้เช่าทรัพย์สิน ส่วนโจทก์ประกอบกิจการขนส่ง เป็นการขนส่งทางน้ำเป็นส่วนใหญ่ ตามคำของนายเสถียรกรรมการบริหารบริษัทโจทก์ว่า ในการประกอบกิจการ โจทก์มีเรือฉลอมขนาด 1,200 ตัน เป็นของตนเอง 10 ลำ และมีเรือลากจูงด้วย นอกจากนี้ยังเช่าเรือผู้อื่นอีกประมาณ 100 ลำ ผลัดเปลี่ยนกันเข้าออกที่ท่าเพื่อขนส่งสินค้าระหว่างท่าเรือที่เช่าไปยังเกาะสีชัง แสดงว่ากิจการขนส่งของโจทก์เป็นกิจการขนาดใหญ่ จำเป็นต้องมีท่าเรือเพื่อขนถ่ายสินค้า และย่อมเป็นที่แน่นอนว่า หากผู้ประกอบกิจการไม่มีสถานที่เป็นท่าเรือของตนเองก็ย่อมต้องเช่าจากผู้อื่น ซึ่งค่าเช่าสถานที่ก็เป็นส่วนหนึ่งของการลงทุน ดังนั้นเมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์ได้ใช้สถานที่ของบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัดมีเนื้อที่ประมาณ 7 ไร่ มีอาคารสำนักงาน 2 ชั้น เนื้อที่ 1,120ตารางเมตร ตั้งอยู่เลขที่ 51 ถนนปู่เจ้าสมิงพรายอำเภอพระประแดง จังหวัดสมุทรปราการ เป็นท่าเรือในการประกอบกิจการขนส่ง ก็แสดงว่าโจทก์ได้เช่าสถานที่ดังกล่าวจากบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด เหตุที่การเช่าไม่มีหลักฐานเป็นหนังสือก็ดี การทวงถามค่าเช่าเป็นรายปีทั้งที่กำหนดชำระค่าเช่าเป็นรายเดือนก็ดี การไม่ลงรายการบัญชีค้างค่าเช่าเป็นรายเดือนก็ดีก็เนื่องมาจากบริษัททั้งสองมีความสัมพันธ์กันดังได้วินิจฉัยมาแล้วและผลกำไรหรือขาดทุนของบริษัททั้งสองก็ตกได้แก่ผู้ถือหุ้นกลุ่มเดียวกันนั่นเอง นอกจากนี้ตามคำให้การของนายเกษมสมุห์บัญชีของโจทก์ต่อเจ้าพนักงานตรวจสอบของจำเลยที่ 1 ก็ยืนยันว่าได้มีการเช่ากันตั้งแต่เริ่มแรก โดยไม่มีสัญญาเช่า เมื่อพิเคราะห์ประกอบพฤติการณ์ดังได้วินิจฉัยมา ทำให้พยานหลักฐานโจทก์มีน้ำหนักน่าเชื่อ ยิ่งไปกว่านั้นเจ้าพนักงานตรวจสอบของจำเลยที่ 1 เรียกตรวจสอบภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบปี 2528 เมื่อวันที่30 พฤษภาคม 2530 ซึ่งโจทก์ไม่ทราบล่วงหน้ามาก่อนว่าจะมีการเรียกตรวจสอบ แต่โจทก์ได้มีการลงรายการบัญชีเกี่ยวกับค่าเช่าของโจทก์กับรายรับของบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด เป็นการถูกต้อง ทั้งการจ่ายค่าเช่าที่ค้างชำระ โจทก์ก็ได้ออกเช็คธนาคารกรุงเทพ จำกัด สาขาราชวงศ์ ตามเอกสารหมาย จ.2 ชำระให้รวมทั้งหนี้อื่นที่โจทก์มีต่อบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด และนายประชา รักสินเจริญศักดิ์ กรรมการบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์จำกัด ก็เบิกความว่าได้รับเงินตามเช็คดังกล่าวแล้วได้ออกใบเสร็จรับเงินให้ ซึ่งการสั่งจ่ายเช็คดังกล่าวไม่สามารถสั่งให้ธนาคารจ่ายเงินย้อนหลังได้หรือจะแก้ไขตกแต่งบัญชีย้อนหลังก็ไม่อาจกระทำได้ส่วนจำเลยทั้งสี่ได้ความว่าเจ้าพนักงานตรวจสอบของจำเลยที่ 1ไม่ได้เรียกตรวจสอบเช็คชำระหนี้ เอกสารหมาย จ.2 ทั้ง ๆ ที่ชั้นพิจารณาอุทธรณ์โจทก์ก็ได้ส่งสำเนาเช็คและสำเนาใบเสร็จรับเงินประกอบการอุทธรณ์ และในชั้นพิจารณาจำเลยทั้งสี่ก็มิได้นำสืบให้เห็นว่าเช็คดังกล่าวรับฟังไม่ได้แต่อย่างใด สำหรับอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ที่ว่า บริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัดแจ้งเสียภาษีโรงเรือนโดยไม่ได้ระบุว่ามีการให้เช่าและไม่มีค่ารายปีจากการให้เช่าท่าเรือดังกล่าวนั้น เห็นว่า การแจ้งของบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด จะตรงกับข้อเท็จจริงหรือไม่ เป็นเรื่องที่จะต้องดำเนินการเอาแก่บริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัดไม่เกี่ยวกับโจทก์ จึงจะรับฟังข้อเท็จจริงดังกล่าวมายันโจทก์ว่าไม่ได้เช่าสถานที่นั้นหาได้ไม่ จากพยานหลักฐานของทั้งสองฝ่ายดังได้วินิจฉัยมา เห็นว่า พยานหลักฐานของโจทก์มีน้ำหนักดีกว่าจำเลยทั้งสี่คดีมีเหตุผลให้เชื่อว่า แม้จะไม่มีสัญญาเช่าเป็นหนังสือ บริษัทโจทก์ก็ได้เช่าสถานที่ บริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด ประกอบกิจการ สำหรับค่าเช่าจะสูงเกินไปหรือไม่เป็นอีกเรื่องหนึ่งไม่เกี่ยวกับประเด็นแห่งคดีนี้ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าค่าใช้จ่ายรายการค่าเช่าไม่ใช่เงินสำรองที่ต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (1) โจทก์มีสิทธินำค่าใช้จ่ายรายการนี้ไปหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ได้นั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 653/2536บริษัท สมุทรทรานสปอร์ต จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65 ตรี (1)โจทก์และบริษัท ย. มีกรรมการชุดเดียวกัน เหตุที่โจทก์เช่าสถานที่จากบริษัท ย. โดยไม่มีหลักฐานเป็นหนังสือก็เนื่องมาจากความสัมพันธ์ดังกล่าว ฉะนั้นแม้การเช่าจะไม่มีหลักฐานเป็นหนังสือแต่เมื่อโจทก์มีหลักฐานการจ่ายค่าเช่า ให้กับบริษัท ย. มาแสดงให้เห็นได้ว่ามีการจ่ายค่าเช่าจริง ค่าใช้จ่ายรายการค่าเช่าดังกล่าวจึงไม่ใช่เงินที่ตั้งสำรองไว้อันจะต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตาม มาตรา 65 ตรี (1)โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ได้เช่าท่าเรือและสถานที่รวมทั้งอาคารสำนักงานเครื่องปรับอากาศ ไฟฟ้า น้ำประปา และอุปกรณ์เครื่องมือเครื่องใช้สำนักงานจากบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด ในอัตราค่าเช่าเดือนละ 350,000 บาท ตั้งแต่ปี 2528 จนถึงวันฟ้อง เมื่อวันที่ 23 พฤศจิกายน 2531 เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ได้มีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 ไปยังโจทก์ว่า จากการตรวจสอบ โจทก์มีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (1)จำนวน 4,200,000 บาท และตามมาตรา 65 ตรี (4), (13), (18) จำนวน58,040 บาท จึงได้ทำการปรับปรุงกำไรขาดทุนใหม่ ปรากฏว่าโจทก์มีกำไรสุทธิจำนวน 2,861,645.85 บาท คิดเป็นเงินภาษีที่ต้องชำระ1,144,658.34 บาท เบี้ยปรับ 1,144,658.34 บาท และเงินเพิ่ม515,096.40 บาท รวมเป็นเงิน 2,804,413.08 บาท ให้โจทก์นำเงินจำนวนดังกล่าวไปชำระให้แก่จำเลยที่ 1 โจทก์ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งประกอบด้วย จำเลยที่ 2ถึงที่ 4 ได้วินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์เห็นว่า โจทก์ได้ชำระค่าเช่าให้แก่บริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด จำนวน 4,200,000 บาทโดยเช็คของธนาคารกรุงเทพ จำกัด สาขาราชวงศ์ รายจ่ายค่าเช่าของโจทก์จึงไม่ใช่เป็นเงินสำรองที่กฎหมายห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (1) แต่อย่างใดแต่เป็นค่าเช่าที่ได้เช่าจริง การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 อ้างว่าไม่ได้มีการให้เช่าท่าเรือและสถานที่แก่โจทก์รายการค่าเช่าของโจทก์จำนวน 4,200,000 บาท เป็นรายจ่ายที่ตั้งสำรองไว้จึงไม่ถูกต้องขอให้พิพากษาเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือที่ ต.4/1070/2/03658 และให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ 2/2533/2จำเลยทั้งสี่ให้การว่า ตามคำฟ้องของโจทก์ไม่อาจรับฟังได้เพราะตามหลักฐานแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินของบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด ไม่ได้สำแดงไว้ว่าให้เช่าเป็นท่าเรือหรือสำนักงานปฏิบัติการตามที่โจทก์อ้างและไม่มีการทำสัญญาเช่าต่อกัน นอกจากนั้นขณะตรวจสอบก็ยังไม่มีการจ่ายชำระหนี้ค่าเช่าจึงถือว่ารายจ่ายดังกล่าวเป็นการตั้งสำรองไว้นั่นเอง ส่วนที่โจทก์อ้างว่าได้ชำระหนี้ค่าเช่าจำนวน 4,200,000 บาท ให้แก่บริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด แล้วเมื่อวันที่ 28 ตุลาคม 2529 นั้นก็ฟังไม่ขึ้น เพราะในชั้นตรวจสอบผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ได้ให้ถ้อยคำไว้ตามบันทึกลงวันที่ 13 มิถุนายน 2531 ว่ายังไม่มีการจ่ายชำระหนี้ค่าเช่า การที่โจทก์กล่าวอ้างในภายหลังว่าได้ชำระหนี้ค่าเช่าแล้วจึงขัดกันเอง นอกจากนี้หากโจทก์ได้จ่ายค่าเช่าจำนวน4,200,000 บาท ไปจริงตามที่กล่าวอ้าง โจทก์ก็ไม่น่าที่จะมีหนังสือร้องขอให้เจ้าพนักงานประเมินยอมให้โจทก์ถือค่าเช่าดังกล่าวเป็นเงินเพียง 2,700,000 บาท ถึง 2,800,000 บาท โดยโจทก์ไม่ขัดข้องที่จะชำระภาษีเพิ่มเติม จากเหตุผลดังกล่าวรายจ่ายค่าเช่าปี 2528 จำนวน 4,200,000 บาท จึงเป็นรายจ่ายที่ถือเป็นเงินสำรองและเป็นรายจ่ายที่กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายตามมาตรา 65 ตรี (1) และ (9) แห่งประมวลรัษฎากรขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "คดีมีปัญหาที่ศาลฎีกาจะได้วินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ว่า โจทก์ได้เช่าทรัพย์จากบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด และเสียค่าเช่าจำนวน 4,200,000บาท อันจะนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้จริงหรือไม่ ในปัญหาดังกล่าวสำหรับประเด็นที่ว่าได้มีการทำสัญญาเช่าเป็นหนังสือระหว่างโจทก์ผู้เช่ากับบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด ผู้ให้เช่ามาตั้งแต่เริ่มแรกเช่าหรือไม่นั้น ศาลภาษีอากรกลางได้วินิจฉัยไว้โดยละเอียดแล้วเฉพาะอย่างยิ่งขณะเริ่มแรกเช่าดำเนินกิจการนั้นไม่มีการทำสัญญาเช่าเป็นหนังสือ ทั้งนี้เนื่องจากบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด กับโจทก์มีความสัมพันธ์กัน กล่าวคือบริษัททั้งสองมีนายเสถียรเป็นกรรมการบริหารและกรรมการของบริษัททั้งสองบางคนเป็นบุคคลคนเดียวกัน มีที่ตั้งสำนักงานอยู่ในอาคารเดียวกัน สมุห์บัญชีของบริษัทก็เป็นคนเดียวกันการเช่าจึงไม่จำต้องทำสัญญาเช่าเป็นหนังสือ ต่อมาถูกเรียกตรวจสอบภาษีจึงได้จัดทำสัญญาเช่าขึ้นภายหลังเพื่อเป็นหลักฐาน ซึ่งในประเด็นดังกล่าวนี้ตามคำแก้อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาของโจทก์ ก็มิได้ยกขึ้นโต้เถียงแต่อย่างใด ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่าก่อนตรวจสอบภาษีโจทก์ไม่มีสัญญาเช่าเป็นหนังสือ ปัญหาต่อไปจึงมีว่า การที่ไม่มีสัญญาเช่าเป็นหนังสือ แสดงว่าไม่มีการเช่ากันจริงดังที่จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์หรือไม่ ข้อเท็จจริงได้ความว่า บริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัดกับโจทก์เป็นนิติบุคคลและมีวัตถุประสงค์ในการประกอบกิจการแยกต่างหากจากกัน โดยบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด ประกอบกิจการผลิตและจำหน่ายแป้งสาลีกับให้เช่าทรัพย์สิน ส่วนโจทก์ประกอบกิจการขนส่ง เป็นการขนส่งทางน้ำเป็นส่วนใหญ่ ตามคำของนายเสถียรกรรมการบริหารบริษัทโจทก์ว่า ในการประกอบกิจการ โจทก์มีเรือฉลอมขนาด 1,200 ตัน เป็นของตนเอง 10 ลำ และมีเรือลากจูงด้วย นอกจากนี้ยังเช่าเรือผู้อื่นอีกประมาณ 100 ลำ ผลัดเปลี่ยนกันเข้าออกที่ท่าเพื่อขนส่งสินค้าระหว่างท่าเรือที่เช่าไปยังเกาะสีชัง แสดงว่ากิจการขนส่งของโจทก์เป็นกิจการขนาดใหญ่ จำเป็นต้องมีท่าเรือเพื่อขนถ่ายสินค้า และย่อมเป็นที่แน่นอนว่า หากผู้ประกอบกิจการไม่มีสถานที่เป็นท่าเรือของตนเองก็ย่อมต้องเช่าจากผู้อื่น ซึ่งค่าเช่าสถานที่ก็เป็นส่วนหนึ่งของการลงทุน ดังนั้นเมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์ได้ใช้สถานที่ของบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัดมีเนื้อที่ประมาณ 7 ไร่ มีอาคารสำนักงาน 2 ชั้น เนื้อที่ 1,120ตารางเมตร ตั้งอยู่เลขที่ 51 ถนนปู่เจ้าสมิงพรายอำเภอพระประแดง จังหวัดสมุทรปราการ เป็นท่าเรือในการประกอบกิจการขนส่ง ก็แสดงว่าโจทก์ได้เช่าสถานที่ดังกล่าวจากบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด เหตุที่การเช่าไม่มีหลักฐานเป็นหนังสือก็ดี การทวงถามค่าเช่าเป็นรายปีทั้งที่กำหนดชำระค่าเช่าเป็นรายเดือนก็ดี การไม่ลงรายการบัญชีค้างค่าเช่าเป็นรายเดือนก็ดีก็เนื่องมาจากบริษัททั้งสองมีความสัมพันธ์กันดังได้วินิจฉัยมาแล้วและผลกำไรหรือขาดทุนของบริษัททั้งสองก็ตกได้แก่ผู้ถือหุ้นกลุ่มเดียวกันนั่นเอง นอกจากนี้ตามคำให้การของนายเกษมสมุห์บัญชีของโจทก์ต่อเจ้าพนักงานตรวจสอบของจำเลยที่ 1 ก็ยืนยันว่าได้มีการเช่ากันตั้งแต่เริ่มแรก โดยไม่มีสัญญาเช่า เมื่อพิเคราะห์ประกอบพฤติการณ์ดังได้วินิจฉัยมา ทำให้พยานหลักฐานโจทก์มีน้ำหนักน่าเชื่อ ยิ่งไปกว่านั้นเจ้าพนักงานตรวจสอบของจำเลยที่ 1 เรียกตรวจสอบภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบปี 2528 เมื่อวันที่30 พฤษภาคม 2530 ซึ่งโจทก์ไม่ทราบล่วงหน้ามาก่อนว่าจะมีการเรียกตรวจสอบ แต่โจทก์ได้มีการลงรายการบัญชีเกี่ยวกับค่าเช่าของโจทก์กับรายรับของบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด เป็นการถูกต้อง ทั้งการจ่ายค่าเช่าที่ค้างชำระ โจทก์ก็ได้ออกเช็คธนาคารกรุงเทพ จำกัด สาขาราชวงศ์ ตามเอกสารหมาย จ.2 ชำระให้รวมทั้งหนี้อื่นที่โจทก์มีต่อบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด และนายประชา รักสินเจริญศักดิ์ กรรมการบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์จำกัด ก็เบิกความว่าได้รับเงินตามเช็คดังกล่าวแล้วได้ออกใบเสร็จรับเงินให้ ซึ่งการสั่งจ่ายเช็คดังกล่าวไม่สามารถสั่งให้ธนาคารจ่ายเงินย้อนหลังได้หรือจะแก้ไขตกแต่งบัญชีย้อนหลังก็ไม่อาจกระทำได้ส่วนจำเลยทั้งสี่ได้ความว่าเจ้าพนักงานตรวจสอบของจำเลยที่ 1ไม่ได้เรียกตรวจสอบเช็คชำระหนี้ เอกสารหมาย จ.2 ทั้ง ๆ ที่ชั้นพิจารณาอุทธรณ์โจทก์ก็ได้ส่งสำเนาเช็คและสำเนาใบเสร็จรับเงินประกอบการอุทธรณ์ และในชั้นพิจารณาจำเลยทั้งสี่ก็มิได้นำสืบให้เห็นว่าเช็คดังกล่าวรับฟังไม่ได้แต่อย่างใด สำหรับอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ที่ว่า บริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัดแจ้งเสียภาษีโรงเรือนโดยไม่ได้ระบุว่ามีการให้เช่าและไม่มีค่ารายปีจากการให้เช่าท่าเรือดังกล่าวนั้น เห็นว่า การแจ้งของบริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด จะตรงกับข้อเท็จจริงหรือไม่ เป็นเรื่องที่จะต้องดำเนินการเอาแก่บริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัดไม่เกี่ยวกับโจทก์ จึงจะรับฟังข้อเท็จจริงดังกล่าวมายันโจทก์ว่าไม่ได้เช่าสถานที่นั้นหาได้ไม่ จากพยานหลักฐานของทั้งสองฝ่ายดังได้วินิจฉัยมา เห็นว่า พยานหลักฐานของโจทก์มีน้ำหนักดีกว่าจำเลยทั้งสี่คดีมีเหตุผลให้เชื่อว่า แม้จะไม่มีสัญญาเช่าเป็นหนังสือ บริษัทโจทก์ก็ได้เช่าสถานที่ บริษัทยูไนเต็ดฟลาวมิลล์ จำกัด ประกอบกิจการ สำหรับค่าเช่าจะสูงเกินไปหรือไม่เป็นอีกเรื่องหนึ่งไม่เกี่ยวกับประเด็นแห่งคดีนี้ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าค่าใช้จ่ายรายการค่าเช่าไม่ใช่เงินสำรองที่ต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (1) โจทก์มีสิทธินำค่าใช้จ่ายรายการนี้ไปหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ได้นั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(สุวรรณ ตระการพันธุ์-เจริญ นิลเอสงฆ์-เพ็ง เพ็งนิติ)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ