คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 9912/2539หลักกฎหมาย: โจทก์มีรายได้จากการประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ซึ่งตามกฎกระทรวง ฉบับที่ 144(พ.ศ. 2522) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยภาษีเงินได้ ข้อ 2(7) กำหนดให้เป็นเงินได้ที่จะต้องหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายที่ผู้จ่ายเงินจะต้องปฎิบัติตามข้อ6ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ท.ป.4/2528ซึ่งเป็นกรณีที่โจทก์ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่าย ตามคำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากร ตามมาตรา 3 เตรส ตามมาตรา 3 เตรส ให้นำมาตรา 52 มาตรา 53 มาตรา 54มาตรา 55 มาตรา 58 มาตรา 59 มาตรา 60 และมาตรา 63 มาใช้บังคับโดยอนุโลมซึ่งเป็นบทบัญญัติที่กล่าวถึงหน้าที่และความรับผิดชอบของผู้จ่ายเงินซึ่งเป็นผู้หักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายกับสิทธิของผู้มีเงินได้ที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่ายบทมาตราต่าง ๆ ที่มาตรา 3 เตรสให้นำมาใช้บังคับโดยอนุโลมนี้เป็นบทบัญญัติว่าด้วยการเก็บภาษีจากบุคคลธรรมดา แต่ที่มาตรา 3 เตรสให้นำมาใช้บังคับโดยอนุโลม ก็เนื่องมาจากในกรณีที่ผู้ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่าย อันเนื่องมาจากคำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรตามมาตรา 3 เตรสนี้ไม่ได้บัญญัติถึงหน้าที่ความรับผิดชอบของผู้หักภาษีและสิทธิของผู้หักภาษีไว้ณ ที่จ่ายดังกล่าวไว้โดยเฉพาะ จึงจำเป็นต้องใช้กฎหมายดังกล่าวที่บัญญัติไว้ในส่วนที่ว่าด้วยการเก็บภาษีจากบุคคลธรรมดามาใช้บังคับโดยอนุโลม และมาตรา 3 เตรส อยู่ในลักษณะ 1 ว่าด้วยข้อความเบื้องต้นซึ่งนำไปใช้ได้ทั้งแก่บุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคล ดังนั้น ผู้ถูกหักภาษีไว้ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรสนี้ แม้จะเป็นนิติบุคคลเช่นกรณีโจทก์ก็ต้องนำมาตรา 63 ดังกล่าวมาใช้บังคับโดยอนุโลมโดยไม่จำเป็นต้องไปพิจารณาถึงหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไขในการเก็บภาษีว่าจะแตกต่างกันหรือไม่ ตามมาตรา 63 แม้จะเป็นบทบัญญัติถึงสิทธิบุคคลธรรมดาที่ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายเกินกว่าที่ควรเสียก็ตาม เมื่อมาตรา 3 เตรส ให้นำมาใช้บังคับโดยอนุโลมในกรณีที่ผู้ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายเป็นนิติบุคคลเช่นโจทก์ โจทก์ก็จะต้องยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีจำนวนที่เกินนั้นภายใน 3 ปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งถูกหักภาษีเกินไปเช่นเดียวกับบุคคลธรรมดา ซึ่งถือได้ว่ากฎหมายบัญญัติเรื่องระยะเวลาขอคืนภาษีในกรณีนี้ไว้เป็นอย่างอื่นแล้วต้องใช้ระยะเวลาตามมาตรา 63 แห่งประมวลรัษฎากรนี้มิใช่ระยะเวลาทั่วไป10 ปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ แม้ในปี 2534 จะมีพระราชกฤษฎีกาแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 16) พ.ศ. 2534 มาตรา 4 บัญญัติมาตรา 27 ตรี เพิ่มขึ้นก็ตาม แต่ก็หามีบทบัญญัติยกเลิกการนำมาตรา 63 มาใช้บังคับโดยอนุโลมที่บัญญัติไว้ในมาตรา 3 เตรสไม่ ดังนั้น กรณีของโจทก์ที่ถูกหักภาษี ไว้ ณ ที่จ่ายตามคำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรตามมาตรา 3 เตรสจึงมีบทบัญญัติเรื่องการขอคืนภาษีอากรไว้เป็นอย่างอื่นแล้วตามมาตรา 63 เข้าข้อยกเว้นตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 27 ตรีจึงไม่อาจนำระยะเวลา 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนดไว้ตามมาตรา 27 ตรีไปใช้ได้โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 โจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่ายนำส่งจำเลยเกินกว่าที่ควรต้องเสียจำนวน 184,680 บาท จึงยื่นคำร้องขอคืน และจำเลยคืนให้แก่โจทก์ ต่อมาจำเลยแจ้งว่า จำเลยคืนเงินภาษีให้โจทก์โดยผิดพลาด ให้โจทก์คืนเงินภาษีจำนวนดังกล่าวแก่จำเลย โจทก์ไม่คืนเงินภาษีจำนวนดังกล่าวเพราะโจทก์เป็นนิติบุคคลไม่มีกฎหมายบัญญัติเวลาในการขอคืนภาษีไว้ต้องใช้อายุความ 10 ปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 193/30หรืออายุความ 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนดตามมาตรา 27 ตรี ที่แก้ไขแล้วประกอบกับมาตรา 68 แห่งประมวลรัษฎากร วันสุดท้ายที่โจทก์สามารถยื่นรายการภาษีได้คือวันที่ 30 พฤษภาคม 2532 โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีในวันที่ 29 พฤษภาคม 2535 คำร้องขอคืนเงินภาษีของโจทก์จึงไม่ขาดอายุความ แต่จำเลยบังคับให้ธนาคารตามหนังสือค้ำประกันที่โจทก์วางไว้เป็นประกันชำระเงินดังกล่าวพร้อมด้วยดอกเบี้ยเป็นเงินรวม 190,451.25 บาท แก่จำเลย และธนาคารได้หักเงินจำนวนดังกล่าวจากบัญชีเงินฝากของโจทก์เป็นเหตุให้โจทก์ได้รับความเสียหาย ขอให้บังคับจำเลยชำระเงินจำนวน 206,275.85 บาทพร้อมด้วยดอกเบี้ยและค่าธรรมเนียมกับหนังสือค้ำประกันธนาคารแก่โจทก์จำเลยให้การว่า โจทก์ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายตามมาตรา 3 เตรส แห่งประมวลรัษฎากร มาตราดังกล่าวบัญญัติให้นำมาตรา 63 แห่งประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขอคืนเงินภาษีถูกหักณ ที่จ่าย มาใช้บังคับโดยอนุโลม ดังนั้นโจทก์ต้องขอคืนภาษีถูกหัก ณ ที่จ่ายภายในอายุความ 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งถูกหักภาษีเกินไปตามมาตรา 63 แห่งประมวลรัษฎากร หาใช่เป็นกรณีไม่มีกฎหมายบัญญัติเวลาในการขอคืนเงินภาษีไว้ที่ต้องใช้อายุความ10 ปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 193/30 หรืออายุความ 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนดตามมาตรา 27 ตรี ที่แก้ไขแล้ว ประกอบกับมาตรา 69แห่งประมวลรัษฎากรไม่ ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 จากจำเลยภายในระยะเวลาตามกฎหมายหรือไม่ โดยโจทก์ฎีกาว่า กรณีการยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีของโจทก์ซึ่งเป็นนิติบุคคลไม่มีกฎหมายกำหนดอายุความไว้โดยเฉพาะจึงต้องใช้ระยะเวลา 10 ปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 164 (เดิม) หรือ 193/30 (ใหม่) หรือต้องใช้ระยะเวลา 3 ปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษี ตามที่กฎหมายกำหนดตามมาตรา 27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรที่แก้ไขแล้ว มิใช่ใช้ระยะเวลา 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งถูกหักภาษีเกินไปตามมาตรา 63 แห่งประมวลรัษฎากร เห็นว่า รายได้ของโจทก์มาจากการประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ ซึ่งตามกฎกระทรวง ฉบับที่ 144(พ.ศ. 2522) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยภาษีเงินได้ข้อ 2(7) กำหนดให้เป็นเงินได้ที่จะต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายที่ผู้จ่ายเงินจะต้องปฎิบัติตามข้อ 6 ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 4/2528 เรื่อง สั่งให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 แห่งประมวลรัษฎากรมีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่ากรณีที่โจทก์ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายเป็นไปตามคำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรตามมาตรา 3 เตรสแห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งในมาตรา 3 เตรส นี้ ให้นำมาตรา 52มาตรา 53 มาตรา 54 มาตรา 55 มาตรา 58 มาตรา 59 มาตรา 60 และมาตรา 63 มาใช้บังคับโดยอนุโลม ซึ่งเป็นบทบัญญัติที่กล่าวถึงหน้าที่และความรับผิดชอบของผู้จ่ายเงินซึ่งเป็นผู้หักภาษีไว้ณ ที่จ่าย กับสิทธิของผู้มีเงินได้ที่ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายมาตรา 63 ซึ่งกล่าวถึงสิทธิของผู้มีเงินได้บัญญัติว่า "บุคคลใดถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ควรเสียตามส่วนนี้ บุคคลนั้นมีสิทธิได้รับเงินจำนวนที่เกิดนั้นคืน แต่ต้องยื่นคำร้องต่อเจ้าพนักงานประเมินภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งถูกหักภาษีเกินไป" บทมาตราต่าง ๆ ที่มาตรา 3 เตรส ให้นำมาใช้บังคับโดยอนุโลมนี้เป็นบทบัญญัติว่าด้วยการเก็บภาษีจากบุคคลธรรมดา แต่ที่มาตรา 3 เตรส ให้นำมาใช้บังคับโดยอนุโลม ก็เนื่องจากในกรณีที่ผู้ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายอันเนื่องมาจากคำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากร ตามมาตรา 3 เตรสนี้ไม่ได้บัญญัติถึงหน้าที่ความรับผิดชอบของผู้หักภาษีและสิทธิของผู้ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายดังกล่าวไว้โดยเฉพาะ จึงจำเป็นต้องใช้กฎหมายดังกล่าวที่บัญญัติไว้ในส่วนที่ว่าด้วยการเก็บภาษีจากบุคคลธรรมดามาใช้บังคับโดยอนุโลม และมาตรา 3 เตรสอยู่ในลักษณะ 1 ว่า ด้วยข้อความเบื้องต้น ซึ่งนำไปใช้ได้ทั้งแก่บุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคล ดังนั้นผู้ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายตามมาตรา 3 เตรส นี้แม้จะเป็นนิติบุคคลเช่นกรณีโจทก์ก็ต้องนำมาตรา 63 ดังกล่าวมาใช้บังคับโดยอนุโลม โดยไม่จำเป็นต้องไปพิจารณาถึงหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไขในการเก็บภาษีว่าจะแตกต่างกันหรือไม่ ดังที่โจทก์ฎีกาตามมาตรา 63 แม้จะเป็นบทบัญญัติถึงสิทธิของบุคคลธรรมดาที่ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายเกินกว่าที่ควรเสียก็ตาม เมื่อมาตรา 3 เตรส ให้นำมาใช้บังคับโดยอนุโลมในกรณีที่ผู้ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่าย เป็นนิติบุคคลเช่นโจทก์ โจทก์ก็จะต้องยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีจำนวนที่เกินนั้นภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งถูกหักภาษีเกินไปเช่นเดียวกับบุคคลธรรมดา ซึ่งถือได้ว่ากฎหมายบัญญัติเรื่องระยะเวลาขอคืนภาษีในกรณีนี้ไว้เป็นอย่างอื่นแล้ว ต้องใช้ระยะเวลาตามมาตรา 63 แห่งประมวลรัษฎากรนี้มิใช่ระยะเวลาทั่วไป10 ปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ตามที่โจทก์ฎีกา ในปี 2531ที่โจทก์ถูกหักภาษีไว้การที่จ่ายเกินไปนั้น วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งถูกหักภาษีเกินไปก็คือวันที่ 31 ธันวาคม 2531 โจทก์ต้องยื่นคำร้องขอคืนภายใน 3 ปี นับแต่วันนั้นคือภายในวันที่31 ธันวาคม 2534 แต่โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนจากจำเลยเมื่อวันที่29 พฤษภาคม 2535 เกินระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดแม้ในปี 2534จะมีพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 16)พ.ศ. 2534 มาตรา 4 บัญญัติมาตรา 27 ตรี เพิ่มขึ้นก็ตามแต่ก็บัญญัติว่า "เว้นแต่จะมีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่น การขอคืนภาษีอากรและภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย และนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าจำนวนเงินที่ควรต้องเสียภาษีหรือที่ไม่มีหน้าที่ต้องเสียให้ผู้มีสิทธิขอคืนยื่นคำร้องขอคืนภายในสามปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนดไว้เว้นแต่"แต่ก็หามีบทบัญญัติยกเลิกการนำมาตรา 63 มาใช้บังคับโดยอนุโลมที่บัญญัติไว้ในมาตรา 3 เตรส ไม่ ดังนั้นกรณีของโจทก์ที่ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายตามคำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรตามมาตรา 3 เตรสจึงมีบทบัญญัติเรื่องการขอคืนภาษีอากรไว้เป็นอย่างอื่นแล้วตามมาตรา 63 เข้าข้อยกเว้นตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 27 ตรีจึงไม่อาจนำระยะเวลา 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนดไว้ตามมาตรา 27 ตรี ไปใช้ได้เมื่อโจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่ายเกินระยะเวลาที่กฎหมายกำหนด โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับเงินดังกล่าวคืนจากจำเลย เมื่อจำเลยคืนให้โจทก์ไปและได้เรียกให้ธนาคารชำระเงินดังกล่าวตามหนังสือค้ำประกันที่โจทก์ฟ้องไว้โดยชอบแล้วโจทก์จึงไม่อาจฟ้องเรียกเงินดังกล่าวและค่าเสียหายต่าง ๆจากจำเลยได้ ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยกับคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางอุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 9912/2539บริษัท ไพน์รีสอร์ท จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.พ.พ. ม. 193/30 ป.รัษฎากร ม. 3 เตรส, ม. 27 ตรี, ม. 63โจทก์มีรายได้จากการประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ซึ่งตามกฎกระทรวง ฉบับที่ 144(พ.ศ. 2522) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยภาษีเงินได้ ข้อ 2(7) กำหนดให้เป็นเงินได้ที่จะต้องหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายที่ผู้จ่ายเงินจะต้องปฎิบัติตามข้อ6ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ท.ป.4/2528ซึ่งเป็นกรณีที่โจทก์ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่าย ตามคำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากร ตามมาตรา 3 เตรส ตามมาตรา 3 เตรส ให้นำมาตรา 52 มาตรา 53 มาตรา 54มาตรา 55 มาตรา 58 มาตรา 59 มาตรา 60 และมาตรา 63 มาใช้บังคับโดยอนุโลมซึ่งเป็นบทบัญญัติที่กล่าวถึงหน้าที่และความรับผิดชอบของผู้จ่ายเงินซึ่งเป็นผู้หักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายกับสิทธิของผู้มีเงินได้ที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่ายบทมาตราต่าง ๆ ที่มาตรา 3 เตรสให้นำมาใช้บังคับโดยอนุโลมนี้เป็นบทบัญญัติว่าด้วยการเก็บภาษีจากบุคคลธรรมดา แต่ที่มาตรา 3 เตรสให้นำมาใช้บังคับโดยอนุโลม ก็เนื่องมาจากในกรณีที่ผู้ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่าย อันเนื่องมาจากคำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรตามมาตรา 3 เตรสนี้ไม่ได้บัญญัติถึงหน้าที่ความรับผิดชอบของผู้หักภาษีและสิทธิของผู้หักภาษีไว้ณ ที่จ่ายดังกล่าวไว้โดยเฉพาะ จึงจำเป็นต้องใช้กฎหมายดังกล่าวที่บัญญัติไว้ในส่วนที่ว่าด้วยการเก็บภาษีจากบุคคลธรรมดามาใช้บังคับโดยอนุโลม และมาตรา 3 เตรส อยู่ในลักษณะ 1 ว่าด้วยข้อความเบื้องต้นซึ่งนำไปใช้ได้ทั้งแก่บุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคล ดังนั้น ผู้ถูกหักภาษีไว้ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรสนี้ แม้จะเป็นนิติบุคคลเช่นกรณีโจทก์ก็ต้องนำมาตรา 63 ดังกล่าวมาใช้บังคับโดยอนุโลมโดยไม่จำเป็นต้องไปพิจารณาถึงหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไขในการเก็บภาษีว่าจะแตกต่างกันหรือไม่ ตามมาตรา 63 แม้จะเป็นบทบัญญัติถึงสิทธิบุคคลธรรมดาที่ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายเกินกว่าที่ควรเสียก็ตาม เมื่อมาตรา 3 เตรส ให้นำมาใช้บังคับโดยอนุโลมในกรณีที่ผู้ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายเป็นนิติบุคคลเช่นโจทก์ โจทก์ก็จะต้องยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีจำนวนที่เกินนั้นภายใน 3 ปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งถูกหักภาษีเกินไปเช่นเดียวกับบุคคลธรรมดา ซึ่งถือได้ว่ากฎหมายบัญญัติเรื่องระยะเวลาขอคืนภาษีในกรณีนี้ไว้เป็นอย่างอื่นแล้วต้องใช้ระยะเวลาตามมาตรา 63 แห่งประมวลรัษฎากรนี้มิใช่ระยะเวลาทั่วไป10 ปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ แม้ในปี 2534 จะมีพระราชกฤษฎีกาแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 16) พ.ศ. 2534 มาตรา 4 บัญญัติมาตรา 27 ตรี เพิ่มขึ้นก็ตาม แต่ก็หามีบทบัญญัติยกเลิกการนำมาตรา 63 มาใช้บังคับโดยอนุโลมที่บัญญัติไว้ในมาตรา 3 เตรสไม่ ดังนั้น กรณีของโจทก์ที่ถูกหักภาษี ไว้ ณ ที่จ่ายตามคำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรตามมาตรา 3 เตรสจึงมีบทบัญญัติเรื่องการขอคืนภาษีอากรไว้เป็นอย่างอื่นแล้วตามมาตรา 63 เข้าข้อยกเว้นตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 27 ตรีจึงไม่อาจนำระยะเวลา 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนดไว้ตามมาตรา 27 ตรีไปใช้ได้โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 โจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่ายนำส่งจำเลยเกินกว่าที่ควรต้องเสียจำนวน 184,680 บาท จึงยื่นคำร้องขอคืน และจำเลยคืนให้แก่โจทก์ ต่อมาจำเลยแจ้งว่า จำเลยคืนเงินภาษีให้โจทก์โดยผิดพลาด ให้โจทก์คืนเงินภาษีจำนวนดังกล่าวแก่จำเลย โจทก์ไม่คืนเงินภาษีจำนวนดังกล่าวเพราะโจทก์เป็นนิติบุคคลไม่มีกฎหมายบัญญัติเวลาในการขอคืนภาษีไว้ต้องใช้อายุความ 10 ปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 193/30หรืออายุความ 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนดตามมาตรา 27 ตรี ที่แก้ไขแล้วประกอบกับมาตรา 68 แห่งประมวลรัษฎากร วันสุดท้ายที่โจทก์สามารถยื่นรายการภาษีได้คือวันที่ 30 พฤษภาคม 2532 โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีในวันที่ 29 พฤษภาคม 2535 คำร้องขอคืนเงินภาษีของโจทก์จึงไม่ขาดอายุความ แต่จำเลยบังคับให้ธนาคารตามหนังสือค้ำประกันที่โจทก์วางไว้เป็นประกันชำระเงินดังกล่าวพร้อมด้วยดอกเบี้ยเป็นเงินรวม 190,451.25 บาท แก่จำเลย และธนาคารได้หักเงินจำนวนดังกล่าวจากบัญชีเงินฝากของโจทก์เป็นเหตุให้โจทก์ได้รับความเสียหาย ขอให้บังคับจำเลยชำระเงินจำนวน 206,275.85 บาทพร้อมด้วยดอกเบี้ยและค่าธรรมเนียมกับหนังสือค้ำประกันธนาคารแก่โจทก์จำเลยให้การว่า โจทก์ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายตามมาตรา 3 เตรส แห่งประมวลรัษฎากร มาตราดังกล่าวบัญญัติให้นำมาตรา 63 แห่งประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขอคืนเงินภาษีถูกหักณ ที่จ่าย มาใช้บังคับโดยอนุโลม ดังนั้นโจทก์ต้องขอคืนภาษีถูกหัก ณ ที่จ่ายภายในอายุความ 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งถูกหักภาษีเกินไปตามมาตรา 63 แห่งประมวลรัษฎากร หาใช่เป็นกรณีไม่มีกฎหมายบัญญัติเวลาในการขอคืนเงินภาษีไว้ที่ต้องใช้อายุความ10 ปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 193/30 หรืออายุความ 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนดตามมาตรา 27 ตรี ที่แก้ไขแล้ว ประกอบกับมาตรา 69แห่งประมวลรัษฎากรไม่ ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 จากจำเลยภายในระยะเวลาตามกฎหมายหรือไม่ โดยโจทก์ฎีกาว่า กรณีการยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีของโจทก์ซึ่งเป็นนิติบุคคลไม่มีกฎหมายกำหนดอายุความไว้โดยเฉพาะจึงต้องใช้ระยะเวลา 10 ปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 164 (เดิม) หรือ 193/30 (ใหม่) หรือต้องใช้ระยะเวลา 3 ปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษี ตามที่กฎหมายกำหนดตามมาตรา 27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรที่แก้ไขแล้ว มิใช่ใช้ระยะเวลา 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งถูกหักภาษีเกินไปตามมาตรา 63 แห่งประมวลรัษฎากร เห็นว่า รายได้ของโจทก์มาจากการประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ ซึ่งตามกฎกระทรวง ฉบับที่ 144(พ.ศ. 2522) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยภาษีเงินได้ข้อ 2(7) กำหนดให้เป็นเงินได้ที่จะต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายที่ผู้จ่ายเงินจะต้องปฎิบัติตามข้อ 6 ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 4/2528 เรื่อง สั่งให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 แห่งประมวลรัษฎากรมีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่ากรณีที่โจทก์ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายเป็นไปตามคำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรตามมาตรา 3 เตรสแห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งในมาตรา 3 เตรส นี้ ให้นำมาตรา 52มาตรา 53 มาตรา 54 มาตรา 55 มาตรา 58 มาตรา 59 มาตรา 60 และมาตรา 63 มาใช้บังคับโดยอนุโลม ซึ่งเป็นบทบัญญัติที่กล่าวถึงหน้าที่และความรับผิดชอบของผู้จ่ายเงินซึ่งเป็นผู้หักภาษีไว้ณ ที่จ่าย กับสิทธิของผู้มีเงินได้ที่ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายมาตรา 63 ซึ่งกล่าวถึงสิทธิของผู้มีเงินได้บัญญัติว่า "บุคคลใดถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ควรเสียตามส่วนนี้ บุคคลนั้นมีสิทธิได้รับเงินจำนวนที่เกิดนั้นคืน แต่ต้องยื่นคำร้องต่อเจ้าพนักงานประเมินภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งถูกหักภาษีเกินไป" บทมาตราต่าง ๆ ที่มาตรา 3 เตรส ให้นำมาใช้บังคับโดยอนุโลมนี้เป็นบทบัญญัติว่าด้วยการเก็บภาษีจากบุคคลธรรมดา แต่ที่มาตรา 3 เตรส ให้นำมาใช้บังคับโดยอนุโลม ก็เนื่องจากในกรณีที่ผู้ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายอันเนื่องมาจากคำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากร ตามมาตรา 3 เตรสนี้ไม่ได้บัญญัติถึงหน้าที่ความรับผิดชอบของผู้หักภาษีและสิทธิของผู้ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายดังกล่าวไว้โดยเฉพาะ จึงจำเป็นต้องใช้กฎหมายดังกล่าวที่บัญญัติไว้ในส่วนที่ว่าด้วยการเก็บภาษีจากบุคคลธรรมดามาใช้บังคับโดยอนุโลม และมาตรา 3 เตรสอยู่ในลักษณะ 1 ว่า ด้วยข้อความเบื้องต้น ซึ่งนำไปใช้ได้ทั้งแก่บุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคล ดังนั้นผู้ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายตามมาตรา 3 เตรส นี้แม้จะเป็นนิติบุคคลเช่นกรณีโจทก์ก็ต้องนำมาตรา 63 ดังกล่าวมาใช้บังคับโดยอนุโลม โดยไม่จำเป็นต้องไปพิจารณาถึงหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไขในการเก็บภาษีว่าจะแตกต่างกันหรือไม่ ดังที่โจทก์ฎีกาตามมาตรา 63 แม้จะเป็นบทบัญญัติถึงสิทธิของบุคคลธรรมดาที่ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายเกินกว่าที่ควรเสียก็ตาม เมื่อมาตรา 3 เตรส ให้นำมาใช้บังคับโดยอนุโลมในกรณีที่ผู้ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่าย เป็นนิติบุคคลเช่นโจทก์ โจทก์ก็จะต้องยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีจำนวนที่เกินนั้นภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งถูกหักภาษีเกินไปเช่นเดียวกับบุคคลธรรมดา ซึ่งถือได้ว่ากฎหมายบัญญัติเรื่องระยะเวลาขอคืนภาษีในกรณีนี้ไว้เป็นอย่างอื่นแล้ว ต้องใช้ระยะเวลาตามมาตรา 63 แห่งประมวลรัษฎากรนี้มิใช่ระยะเวลาทั่วไป10 ปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ตามที่โจทก์ฎีกา ในปี 2531ที่โจทก์ถูกหักภาษีไว้การที่จ่ายเกินไปนั้น วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งถูกหักภาษีเกินไปก็คือวันที่ 31 ธันวาคม 2531 โจทก์ต้องยื่นคำร้องขอคืนภายใน 3 ปี นับแต่วันนั้นคือภายในวันที่31 ธันวาคม 2534 แต่โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนจากจำเลยเมื่อวันที่29 พฤษภาคม 2535 เกินระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดแม้ในปี 2534จะมีพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 16)พ.ศ. 2534 มาตรา 4 บัญญัติมาตรา 27 ตรี เพิ่มขึ้นก็ตามแต่ก็บัญญัติว่า "เว้นแต่จะมีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่น การขอคืนภาษีอากรและภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย และนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าจำนวนเงินที่ควรต้องเสียภาษีหรือที่ไม่มีหน้าที่ต้องเสียให้ผู้มีสิทธิขอคืนยื่นคำร้องขอคืนภายในสามปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนดไว้เว้นแต่"แต่ก็หามีบทบัญญัติยกเลิกการนำมาตรา 63 มาใช้บังคับโดยอนุโลมที่บัญญัติไว้ในมาตรา 3 เตรส ไม่ ดังนั้นกรณีของโจทก์ที่ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายตามคำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรตามมาตรา 3 เตรสจึงมีบทบัญญัติเรื่องการขอคืนภาษีอากรไว้เป็นอย่างอื่นแล้วตามมาตรา 63 เข้าข้อยกเว้นตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 27 ตรีจึงไม่อาจนำระยะเวลา 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนดไว้ตามมาตรา 27 ตรี ไปใช้ได้เมื่อโจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่ายเกินระยะเวลาที่กฎหมายกำหนด โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับเงินดังกล่าวคืนจากจำเลย เมื่อจำเลยคืนให้โจทก์ไปและได้เรียกให้ธนาคารชำระเงินดังกล่าวตามหนังสือค้ำประกันที่โจทก์ฟ้องไว้โดยชอบแล้วโจทก์จึงไม่อาจฟ้องเรียกเงินดังกล่าวและค่าเสียหายต่าง ๆจากจำเลยได้ ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยกับคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางอุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(สละ เทศรำพรรณ-สุนพ กีรติยุติ-ชลอ ทองแย้ม)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุปัญหาการตีความกฎหมายตามประมวลรัษฎากรมีอยู่เสมอ ดังเช่นคดีตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 9912/2539 ว่าด้วยการขอคืนเงินภาษีอากรที่ต้องเสียภาษีชำระไว้เกิน ว่าต้องขอคืนภายในกำหนดเวลาใดและนับแต่เมื่อใด ตามปกติแล้วผู้ใช้กฎหมายมักจะเข้าใจว่าเมื่อกล่าวถึงระยะเวลาและอายุความแล้วต้องเป็นไปตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ลักษณะ 5 ว่าด้วยระยะเวลาตามมาตรา 193/1 ถึงมาตรา 193/8 เช่นมาตรา 193/8 บัญญัติว่าถ้าวันสุดท้ายของระยะเวลาเป็นวันหยุดทำการตามประกาศเป็นทางการหรือตามประเพณีให้นับวันที่เริ่มทำการใหม่ต่อจากวันที่หยุดทำการนั้น เป็นวันสุดท้ายของระยะเวลา เช่น สิทธิเรียกร้องค่าจ้างมีกำหนดอายุความ 2 ปี (ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 193/34โดยเริ่มนับตั้งแต่วันที่โจทก์ทำงานเสร็จแล้วและส่งมอบงานภายในกำหนด (ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 193/12) การที่จำเลยที่ 2 ชำระค่าจ้างบางส่วนให้แก่โจทก์ภายในกำหนดความจึงเป็นเหตุให้อายุความสะดุดหยุดลง (มาตรา 193/14) และเริ่มนับอายุความใหม่ตั้งแต่วันดังกล่าว (มาตรา 193/15) เมื่อวันครบกำหนดอายุความเป็นวันหยุดราชการ โจทก์ย่อมมีสิทธิฟ้องคดีในวันที่เริ่มทำงานใหม่ ดังนั้น คดีจึงยังไม่ขาดอายุความ(คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1467/2538) คดีตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1467/2538 เป็นตัวอย่างที่ยืนยันหลักกฎหมายข้างต้นว่าถ้าวันสุดท้ายของระยะเวลาเช่นวันที่มีสิทธิจะฟ้องคดีตามสัญญากู้ยืมหรือเรียกค่าจ้างก่อสร้างตึกแถวตามสัญญาครบเวลาที่จะฟ้องได้ในวันเสาร์ อาทิตย์ หรือวันหยุดราชการอื่น ๆดังนั้นยอมให้ต่อไปอีกจนถึงวันเริ่มทำการใหม่อีกหนึ่งวันโจทก์จึงฟ้องคดีนั้นในวันเปิดราชการได้ กรณีนี้มีปัญหาทางปฎิบัติเสมอไม่ควรรอถึงวันสุดท้ายเช่นนี้ ส่วนในเรื่องกำหนดอายุความซึ่งเป็นหลักทั่วไปตามลักษณะ 6ว่าด้วยอายุความ (มาตรา 193/9 ถึงมาตรา 193/29) ดังเช่นมาตรา 193/9 บัญญัติว่าสิทธิเรียกร้องใด ๆ ถ้ามิได้ใช้บังคับภายในระยะเวลาที่กฎหมายกำหนด สิทธิเรียกร้องนั้นเป็นอันขาดอายุความ และมาตรา 193/30 บัญญัติว่า อายุความนั้นถ้าประมวลกฎหมายนี้หรือกฎหมายอื่นมิได้บัญญัติไว้โดยเฉพาะให้มีกำหนดสิบปีดังนั้น การที่ต้องการทราบว่ากรณีใดมีอายุความเท่าใดต้องดูจากประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ว่าเรื่องใดกำหนดว่าอายุความเท่าใด หรือถ้าเรื่องใดประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์หรือกฎหมายอื่นมิได้กำหนดอายุความไว้โดยตรง ก็ให้ใช้กำหนดอายุความ10 ปี เช่นในเรื่องนี้เช่าซื้อกรณีที่ฟ้องเรียกราคารถยนต์เช่าซื้อที่ยังขาดอยู่ตามสัญญาเช่าซื้อ ไม่มีกฎหมายบัญญัติอายุความไว้โดยเฉพาะ จึงต้องใช้อายุความ 10 ปี (คำพิพากษาศาลฎีกา 4265/2539) ที่กล่าวมาเป็นหลักทั่วไปว่าด้วยระยะเวลาและอายุความตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ตามปกติแล้วก็ต้องพิจารณาจากหลักทั่วไปก่อน แต่ถ้ามีบทบัญญัติเฉพาะยกเว้นไว้ หรือบทกฎหมายอื่นกำหนดไว้เป็นอย่างอื่น ก็ต้องเป็นไปตามนั้น (มาตรา 193/1 และ193/30) ในส่วนของประมวลรัษฎากรซึ่งเป็นบทกฎหมายว่าด้วยการจัดเก็บภาษีอากรก็มีเรื่องระยะเวลาหรืออายุความไว้เช่นเดียวกัน เช่นในเรื่องการขอคืนภาษีอากรในกรณีที่ชำระไว้เกินและภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย และนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ควรต้องเสียภาษีให้ผู้มีสิทธิขอคืนยื่นคำร้องขอคืนภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นภาษีตามที่กฎหมายกำหนดไว้(ประมวลรัษฎากร มาตรา 27 ตรี) กรณีนี้ถือว่าเป็นหลักทั่วไปในการขอคืนภาษีอากรที่ชำระไว้เกิน นอกจากนี้กรณีตามประมวลรัษฎากรมาตรา 63 เป็นบทบัญญัติว่าด้วยการขอคืนภาษีไว้ ณ ที่จ่ายที่บุคคลธรรมดาถูกหักไว้ ณ ที่จ่ายเกินกว่าที่ควรจะต้องเสีย ซึ่งตามมาตรา 63 มีใจความสำคัญว่า บุคคลใดถูกหักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่งแล้วเป็นจำนวนเกินกว่าที่ควรต้องเสียภาษีตามส่วนนี้ บุคคลนั้นมีสิทธิได้รับเงินจำนวนที่เกินนั้นคืน แต่ต้องยื่นคำร้องต่อเจ้าพนักงานประเมินภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งได้ถูกหักภาษีเกินไป มีข้อพึงสังเกตว่ากรณีการขอคืนภาษีตามหลักทั่วไปตามมาตรา 27 ตรี ผู้มีสิทธิขอคืนต้องยื่นคำร้องขอคืนภายใน 3 ปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนดส่วนกรณีบุคคลธรรมดาถูกหักภาษี ณ ที่จ่าย ขอคืนตามมาตรา 63ผู้มีสิทธิขอคืนต้องยื่นคำร้องขอคืนภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งถูกหักภาษีเกินไป กรณีหลักทั่วไป ตามมาตรา 27 ตรี ขอคืนภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีที่กฎหมายกำหนด กรณีบุคคลธรรมดา ขอคืนตามมาตรา 63 ขอคืนภายใน 3 ปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งปี ซึ่งได้ถูกหักภาษีเกินไป ขอให้ทำความเข้าใจในเรื่องระยะเวลาขอคืนดังกล่าวนี้ว่าแม้จะมีกำหนดเวลาขอคืน 3 ปีเหมือนกัน แต่ช่วงเวลาเริ่มต้นนับแต่เมื่อใดนั้นแตกต่างกัน ซึ่งมีผลต่อผู้ร้องขอคืน คือ ขอคืนเมื่อพ้นกำหนดได้เพราะการตีความช่วงนับเวลาที่แตกต่างกันเช่นคดีตามหัวข้อหมายเหตุนี้ เมื่อทำความเข้าใจหลักกฎหมายดังกล่าวแล้ว กรณีของโจทก์นั้นกำหนดเวลาขอคืนคงต้องบังคับตามหลักเกณฑ์การขอคืนเช่นระยะเวลาขอคืนตามประมวลรัษฎากร ตามที่คำพิพากษาศาลฎีกาตามหัวข้อหมายเหตุนี้ได้วินิจฉัยไว้ในส่วนหนึ่ง ปัญหาต่อไปมีว่ากรณีการขอคืนของโจทก์จะจัดเข้าตามมาตรา 27 ตรีหรือมาตรา 63 ซึ่งกำหนดระยะเวลาเริ่มต้นของการขอคืนไว้แตกต่างกัน คงต้องพิจารณาจากสภาพของโจทก์จากการประกอบการและประเภทเงินได้ของโจทก์ ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่าโจทก์เป็นนิติบุคคลเมื่อปีภาษี 2531มีรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่31 ธันวาคม 2531 และในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว โจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่ายตามมาตรา 3 เตรส และนำส่งแก่กรมสรรพากรจ่ายแล้ว184,680 บาท และในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวโจทก์ประกอบการมีผลขาดทุนสุทธิ จึงไม่ต้องเสียภาษี โจทก์จึงยื่นคำร้องขอคืนภาษีเมื่อวันที่ 29 พฤษภาคม 2535 ปัญหาว่าโจทก์ยื่นเมื่อพ้นกำหนดหรือยัง กรณีของโจทก์ โจทก์มีรายได้จากการประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ปัญหาว่าโจทก์มีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายเพื่อนำส่ง ณ ที่ว่าการอำเภอหรือเขตท้องที่หรือไม่ ต้องพิจารณาจากบทบัญญัติทั่วไปว่าด้วยการหักภาษี ณ ที่จ่ายตามมาตรา 50แห่งประมวลรัษฎากรและต่อ ๆ ไป ซึ่งไม่มีกำหนดกรณีของโจทก์ไว้จึงต้องพิจารณาตามมาตรา 3 เตรส ซึ่งให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรออกคำสั่งให้ผู้จ่ายเงินได้ซึ่งไม่มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายดำเนินการหักภาษี ณ ที่จ่าย ตามหลักเกณฑ์ เงื่อนไขและอัตราที่กำหนดโดยกฎกระทรวงและให้นำบทบัญญัติว่าด้วยการหักภาษี ณ ที่จ่าย เช่น มาตรา 52 และมาตรา 63 มาใช้บังคับโดยอนุโลม ดังนั้น กรณีของโจทก์เมื่อจะขอคืนภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่ายโดยโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสีย จะใช้บทบัญญัติมาตรา 27 ตรี หรือมาตรา 63 บังคับ เมื่อกรณีของโจทก์ปรับเข้ากรณีตามมาตรา 3 เตรสซึ่งให้นำบทบัญญัติว่าด้วยการขอคืนภาษีตามมาตรา 63 มาใช้บังคับจึงต้องนำมาตรา 63 มาใช้บังคับแก่กรณีโจทก์ กล่าวคือต้องยื่นคำร้องขอคืนภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งถูกหักภาษีเกินมิใช่นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนด โจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่ายเมื่อปี 2531 ดังนั้น วันสุดท้ายแห่งปีที่โจทก์ถูกหักภาษีคือวันที่ 31 ธันวาคม 2533 ดังนั้นเมื่อนับว่าต้องยื่นภายใน 3 ปี นับแต่วันดังกล่าวก็ต้องยื่นภายใน 31 ธันวาคม 2534 แต่ปรากฏว่าโจทก์ยื่นคำร้องขอเมื่อวันที่ 29 พฤษภาคม 2535 จึงล่วงเลยเวลายื่นคำขอแล้ว เรื่องนี้โจทก์โต้แย้งว่ากรณีของโจทก์ต้องบังคับตามมาตรา 27 ตรี คือสามารถยื่นคำร้องขอคืนภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนด ซึ่งตามประมวลรัษฎากรมาตรา 68 กำหนดให้โจทก์ซึ่งเป็นบริษัทยื่นรายการภายใน 150 วัน นับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีวันสุดท้ายสำหรับกรณีของโจทก์คือวันที่ 30 พฤษภาคม 2532 โจทก์จึงอ้างว่าโจทก์ยื่นภายในกำหนดเวลา เพราะถ้านับตามข้อกฎหมายที่โจทก์อ้างแล้วกำหนด 3 ปี จะครบวันที่ 30 พฤษภาคม 2535 ซึ่งเป็นการเข้าใจผิดหรือตีความหมายของโจทก์ผิด คดีนี้เป็นตัวอย่างปัญหาเรื่องการนับระยะเวลาเริ่มต้นในการขอคืนภาษีภายใน 3 ปี ว่าจะนับตั้งแต่เมื่อใด ซึ่งคำพิพากษาศาลฎีกาตามหัวข้อหมายเหตุได้มีคำวินิจฉัยไว้โดยชัดแจ้งในเรื่องการปรับบทกฎหมายที่จะใช้บังคับแก่กรณี อย่างไรก็ดีคงเป็นข้อสังเกตของผู้ขอภาษีคืนควรต้องขอคืนเสียโดยเร็ว ไม่ควรปล่อยเวลาให้เนิ่นช้าออกไป อาจทำให้เสียหายแก่กิจการได้ ดังเช่นคดีนี้ พลประสิทธิ์ ฤทธิ์รักษาคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 โจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่ายนำส่งจำเลยเกินกว่าที่ควรต้องเสียจำนวน 184,680 บาท จึงยื่นคำร้องขอคืน และจำเลยคืนให้แก่โจทก์ ต่อมาจำเลยแจ้งว่า จำเลยคืนเงินภาษีให้โจทก์โดยผิดพลาด ให้โจทก์คืนเงินภาษีจำนวนดังกล่าวแก่จำเลย โจทก์ไม่คืนเงินภาษีจำนวนดังกล่าวเพราะโจทก์เป็นนิติบุคคลไม่มีกฎหมายบัญญัติเวลาในการขอคืนภาษีไว้ต้องใช้อายุความ 10 ปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 193/30หรืออายุความ 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนดตามมาตรา 27 ตรี ที่แก้ไขแล้วประกอบกับมาตรา 68 แห่งประมวลรัษฎากร วันสุดท้ายที่โจทก์สามารถยื่นรายการภาษีได้คือวันที่ 30 พฤษภาคม 2532 โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีในวันที่ 29 พฤษภาคม 2535 คำร้องขอคืนเงินภาษีของโจทก์จึงไม่ขาดอายุความ แต่จำเลยบังคับให้ธนาคารตามหนังสือค้ำประกันที่โจทก์วางไว้เป็นประกันชำระเงินดังกล่าวพร้อมด้วยดอกเบี้ยเป็นเงินรวม 190,451.25 บาท แก่จำเลย และธนาคารได้หักเงินจำนวนดังกล่าวจากบัญชีเงินฝากของโจทก์เป็นเหตุให้โจทก์ได้รับความเสียหาย ขอให้บังคับจำเลยชำระเงินจำนวน 206,275.85 บาทพร้อมด้วยดอกเบี้ยและค่าธรรมเนียมกับหนังสือค้ำประกันธนาคารแก่โจทก์จำเลยให้การว่า โจทก์ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายตามมาตรา 3 เตรส แห่งประมวลรัษฎากร มาตราดังกล่าวบัญญัติให้นำมาตรา 63 แห่งประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขอคืนเงินภาษีถูกหักณ ที่จ่าย มาใช้บังคับโดยอนุโลม ดังนั้นโจทก์ต้องขอคืนภาษีถูกหัก ณ ที่จ่ายภายในอายุความ 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งถูกหักภาษีเกินไปตามมาตรา 63 แห่งประมวลรัษฎากร หาใช่เป็นกรณีไม่มีกฎหมายบัญญัติเวลาในการขอคืนเงินภาษีไว้ที่ต้องใช้อายุความ10 ปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 193/30 หรืออายุความ 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนดตามมาตรา 27 ตรี ที่แก้ไขแล้ว ประกอบกับมาตรา 69แห่งประมวลรัษฎากรไม่ ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 จากจำเลยภายในระยะเวลาตามกฎหมายหรือไม่ โดยโจทก์ฎีกาว่า กรณีการยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีของโจทก์ซึ่งเป็นนิติบุคคลไม่มีกฎหมายกำหนดอายุความไว้โดยเฉพาะจึงต้องใช้ระยะเวลา 10 ปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 164 (เดิม) หรือ 193/30 (ใหม่) หรือต้องใช้ระยะเวลา 3 ปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษี ตามที่กฎหมายกำหนดตามมาตรา 27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรที่แก้ไขแล้ว มิใช่ใช้ระยะเวลา 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งถูกหักภาษีเกินไปตามมาตรา 63 แห่งประมวลรัษฎากร เห็นว่า รายได้ของโจทก์มาจากการประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ ซึ่งตามกฎกระทรวง ฉบับที่ 144(พ.ศ. 2522) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยภาษีเงินได้ข้อ 2(7) กำหนดให้เป็นเงินได้ที่จะต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายที่ผู้จ่ายเงินจะต้องปฎิบัติตามข้อ 6 ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 4/2528 เรื่อง สั่งให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 แห่งประมวลรัษฎากรมีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่ากรณีที่โจทก์ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายเป็นไปตามคำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรตามมาตรา 3 เตรสแห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งในมาตรา 3 เตรส นี้ ให้นำมาตรา 52มาตรา 53 มาตรา 54 มาตรา 55 มาตรา 58 มาตรา 59 มาตรา 60 และมาตรา 63 มาใช้บังคับโดยอนุโลม ซึ่งเป็นบทบัญญัติที่กล่าวถึงหน้าที่และความรับผิดชอบของผู้จ่ายเงินซึ่งเป็นผู้หักภาษีไว้ณ ที่จ่าย กับสิทธิของผู้มีเงินได้ที่ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายมาตรา 63 ซึ่งกล่าวถึงสิทธิของผู้มีเงินได้บัญญัติว่า "บุคคลใดถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ควรเสียตามส่วนนี้ บุคคลนั้นมีสิทธิได้รับเงินจำนวนที่เกิดนั้นคืน แต่ต้องยื่นคำร้องต่อเจ้าพนักงานประเมินภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งถูกหักภาษีเกินไป" บทมาตราต่าง ๆ ที่มาตรา 3 เตรส ให้นำมาใช้บังคับโดยอนุโลมนี้เป็นบทบัญญัติว่าด้วยการเก็บภาษีจากบุคคลธรรมดา แต่ที่มาตรา 3 เตรส ให้นำมาใช้บังคับโดยอนุโลม ก็เนื่องจากในกรณีที่ผู้ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายอันเนื่องมาจากคำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากร ตามมาตรา 3 เตรสนี้ไม่ได้บัญญัติถึงหน้าที่ความรับผิดชอบของผู้หักภาษีและสิทธิของผู้ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายดังกล่าวไว้โดยเฉพาะ จึงจำเป็นต้องใช้กฎหมายดังกล่าวที่บัญญัติไว้ในส่วนที่ว่าด้วยการเก็บภาษีจากบุคคลธรรมดามาใช้บังคับโดยอนุโลม และมาตรา 3 เตรสอยู่ในลักษณะ 1 ว่า ด้วยข้อความเบื้องต้น ซึ่งนำไปใช้ได้ทั้งแก่บุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคล ดังนั้นผู้ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายตามมาตรา 3 เตรส นี้แม้จะเป็นนิติบุคคลเช่นกรณีโจทก์ก็ต้องนำมาตรา 63 ดังกล่าวมาใช้บังคับโดยอนุโลม โดยไม่จำเป็นต้องไปพิจารณาถึงหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไขในการเก็บภาษีว่าจะแตกต่างกันหรือไม่ ดังที่โจทก์ฎีกาตามมาตรา 63 แม้จะเป็นบทบัญญัติถึงสิทธิของบุคคลธรรมดาที่ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายเกินกว่าที่ควรเสียก็ตาม เมื่อมาตรา 3 เตรส ให้นำมาใช้บังคับโดยอนุโลมในกรณีที่ผู้ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่าย เป็นนิติบุคคลเช่นโจทก์ โจทก์ก็จะต้องยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีจำนวนที่เกินนั้นภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งถูกหักภาษีเกินไปเช่นเดียวกับบุคคลธรรมดา ซึ่งถือได้ว่ากฎหมายบัญญัติเรื่องระยะเวลาขอคืนภาษีในกรณีนี้ไว้เป็นอย่างอื่นแล้ว ต้องใช้ระยะเวลาตามมาตรา 63 แห่งประมวลรัษฎากรนี้มิใช่ระยะเวลาทั่วไป10 ปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ตามที่โจทก์ฎีกา ในปี 2531ที่โจทก์ถูกหักภาษีไว้การที่จ่ายเกินไปนั้น วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งถูกหักภาษีเกินไปก็คือวันที่ 31 ธันวาคม 2531 โจทก์ต้องยื่นคำร้องขอคืนภายใน 3 ปี นับแต่วันนั้นคือภายในวันที่31 ธันวาคม 2534 แต่โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนจากจำเลยเมื่อวันที่29 พฤษภาคม 2535 เกินระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดแม้ในปี 2534จะมีพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 16)พ.ศ. 2534 มาตรา 4 บัญญัติมาตรา 27 ตรี เพิ่มขึ้นก็ตามแต่ก็บัญญัติว่า "เว้นแต่จะมีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่น การขอคืนภาษีอากรและภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย และนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าจำนวนเงินที่ควรต้องเสียภาษีหรือที่ไม่มีหน้าที่ต้องเสียให้ผู้มีสิทธิขอคืนยื่นคำร้องขอคืนภายในสามปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนดไว้เว้นแต่"แต่ก็หามีบทบัญญัติยกเลิกการนำมาตรา 63 มาใช้บังคับโดยอนุโลมที่บัญญัติไว้ในมาตรา 3 เตรส ไม่ ดังนั้นกรณีของโจทก์ที่ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายตามคำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรตามมาตรา 3 เตรสจึงมีบทบัญญัติเรื่องการขอคืนภาษีอากรไว้เป็นอย่างอื่นแล้วตามมาตรา 63 เข้าข้อยกเว้นตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 27 ตรีจึงไม่อาจนำระยะเวลา 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนดไว้ตามมาตรา 27 ตรี ไปใช้ได้เมื่อโจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่ายเกินระยะเวลาที่กฎหมายกำหนด โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับเงินดังกล่าวคืนจากจำเลย เมื่อจำเลยคืนให้โจทก์ไปและได้เรียกให้ธนาคารชำระเงินดังกล่าวตามหนังสือค้ำประกันที่โจทก์ฟ้องไว้โดยชอบแล้วโจทก์จึงไม่อาจฟ้องเรียกเงินดังกล่าวและค่าเสียหายต่าง ๆจากจำเลยได้ ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยกับคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางอุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 9912/2539บริษัท ไพน์รีสอร์ท จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.พ.พ. ม. 193/30 ป.รัษฎากร ม. 3 เตรส, ม. 27 ตรี, ม. 63โจทก์มีรายได้จากการประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ซึ่งตามกฎกระทรวง ฉบับที่ 144(พ.ศ. 2522) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยภาษีเงินได้ ข้อ 2(7) กำหนดให้เป็นเงินได้ที่จะต้องหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายที่ผู้จ่ายเงินจะต้องปฎิบัติตามข้อ6ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ท.ป.4/2528ซึ่งเป็นกรณีที่โจทก์ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่าย ตามคำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากร ตามมาตรา 3 เตรส ตามมาตรา 3 เตรส ให้นำมาตรา 52 มาตรา 53 มาตรา 54มาตรา 55 มาตรา 58 มาตรา 59 มาตรา 60 และมาตรา 63 มาใช้บังคับโดยอนุโลมซึ่งเป็นบทบัญญัติที่กล่าวถึงหน้าที่และความรับผิดชอบของผู้จ่ายเงินซึ่งเป็นผู้หักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายกับสิทธิของผู้มีเงินได้ที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่ายบทมาตราต่าง ๆ ที่มาตรา 3 เตรสให้นำมาใช้บังคับโดยอนุโลมนี้เป็นบทบัญญัติว่าด้วยการเก็บภาษีจากบุคคลธรรมดา แต่ที่มาตรา 3 เตรสให้นำมาใช้บังคับโดยอนุโลม ก็เนื่องมาจากในกรณีที่ผู้ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่าย อันเนื่องมาจากคำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรตามมาตรา 3 เตรสนี้ไม่ได้บัญญัติถึงหน้าที่ความรับผิดชอบของผู้หักภาษีและสิทธิของผู้หักภาษีไว้ณ ที่จ่ายดังกล่าวไว้โดยเฉพาะ จึงจำเป็นต้องใช้กฎหมายดังกล่าวที่บัญญัติไว้ในส่วนที่ว่าด้วยการเก็บภาษีจากบุคคลธรรมดามาใช้บังคับโดยอนุโลม และมาตรา 3 เตรส อยู่ในลักษณะ 1 ว่าด้วยข้อความเบื้องต้นซึ่งนำไปใช้ได้ทั้งแก่บุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคล ดังนั้น ผู้ถูกหักภาษีไว้ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรสนี้ แม้จะเป็นนิติบุคคลเช่นกรณีโจทก์ก็ต้องนำมาตรา 63 ดังกล่าวมาใช้บังคับโดยอนุโลมโดยไม่จำเป็นต้องไปพิจารณาถึงหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไขในการเก็บภาษีว่าจะแตกต่างกันหรือไม่ ตามมาตรา 63 แม้จะเป็นบทบัญญัติถึงสิทธิบุคคลธรรมดาที่ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายเกินกว่าที่ควรเสียก็ตาม เมื่อมาตรา 3 เตรส ให้นำมาใช้บังคับโดยอนุโลมในกรณีที่ผู้ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายเป็นนิติบุคคลเช่นโจทก์ โจทก์ก็จะต้องยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีจำนวนที่เกินนั้นภายใน 3 ปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งถูกหักภาษีเกินไปเช่นเดียวกับบุคคลธรรมดา ซึ่งถือได้ว่ากฎหมายบัญญัติเรื่องระยะเวลาขอคืนภาษีในกรณีนี้ไว้เป็นอย่างอื่นแล้วต้องใช้ระยะเวลาตามมาตรา 63 แห่งประมวลรัษฎากรนี้มิใช่ระยะเวลาทั่วไป10 ปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ แม้ในปี 2534 จะมีพระราชกฤษฎีกาแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 16) พ.ศ. 2534 มาตรา 4 บัญญัติมาตรา 27 ตรี เพิ่มขึ้นก็ตาม แต่ก็หามีบทบัญญัติยกเลิกการนำมาตรา 63 มาใช้บังคับโดยอนุโลมที่บัญญัติไว้ในมาตรา 3 เตรสไม่ ดังนั้น กรณีของโจทก์ที่ถูกหักภาษี ไว้ ณ ที่จ่ายตามคำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรตามมาตรา 3 เตรสจึงมีบทบัญญัติเรื่องการขอคืนภาษีอากรไว้เป็นอย่างอื่นแล้วตามมาตรา 63 เข้าข้อยกเว้นตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 27 ตรีจึงไม่อาจนำระยะเวลา 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนดไว้ตามมาตรา 27 ตรีไปใช้ได้โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 โจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่ายนำส่งจำเลยเกินกว่าที่ควรต้องเสียจำนวน 184,680 บาท จึงยื่นคำร้องขอคืน และจำเลยคืนให้แก่โจทก์ ต่อมาจำเลยแจ้งว่า จำเลยคืนเงินภาษีให้โจทก์โดยผิดพลาด ให้โจทก์คืนเงินภาษีจำนวนดังกล่าวแก่จำเลย โจทก์ไม่คืนเงินภาษีจำนวนดังกล่าวเพราะโจทก์เป็นนิติบุคคลไม่มีกฎหมายบัญญัติเวลาในการขอคืนภาษีไว้ต้องใช้อายุความ 10 ปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 193/30หรืออายุความ 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนดตามมาตรา 27 ตรี ที่แก้ไขแล้วประกอบกับมาตรา 68 แห่งประมวลรัษฎากร วันสุดท้ายที่โจทก์สามารถยื่นรายการภาษีได้คือวันที่ 30 พฤษภาคม 2532 โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีในวันที่ 29 พฤษภาคม 2535 คำร้องขอคืนเงินภาษีของโจทก์จึงไม่ขาดอายุความ แต่จำเลยบังคับให้ธนาคารตามหนังสือค้ำประกันที่โจทก์วางไว้เป็นประกันชำระเงินดังกล่าวพร้อมด้วยดอกเบี้ยเป็นเงินรวม 190,451.25 บาท แก่จำเลย และธนาคารได้หักเงินจำนวนดังกล่าวจากบัญชีเงินฝากของโจทก์เป็นเหตุให้โจทก์ได้รับความเสียหาย ขอให้บังคับจำเลยชำระเงินจำนวน 206,275.85 บาทพร้อมด้วยดอกเบี้ยและค่าธรรมเนียมกับหนังสือค้ำประกันธนาคารแก่โจทก์จำเลยให้การว่า โจทก์ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายตามมาตรา 3 เตรส แห่งประมวลรัษฎากร มาตราดังกล่าวบัญญัติให้นำมาตรา 63 แห่งประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขอคืนเงินภาษีถูกหักณ ที่จ่าย มาใช้บังคับโดยอนุโลม ดังนั้นโจทก์ต้องขอคืนภาษีถูกหัก ณ ที่จ่ายภายในอายุความ 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งถูกหักภาษีเกินไปตามมาตรา 63 แห่งประมวลรัษฎากร หาใช่เป็นกรณีไม่มีกฎหมายบัญญัติเวลาในการขอคืนเงินภาษีไว้ที่ต้องใช้อายุความ10 ปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 193/30 หรืออายุความ 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนดตามมาตรา 27 ตรี ที่แก้ไขแล้ว ประกอบกับมาตรา 69แห่งประมวลรัษฎากรไม่ ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 จากจำเลยภายในระยะเวลาตามกฎหมายหรือไม่ โดยโจทก์ฎีกาว่า กรณีการยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีของโจทก์ซึ่งเป็นนิติบุคคลไม่มีกฎหมายกำหนดอายุความไว้โดยเฉพาะจึงต้องใช้ระยะเวลา 10 ปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 164 (เดิม) หรือ 193/30 (ใหม่) หรือต้องใช้ระยะเวลา 3 ปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษี ตามที่กฎหมายกำหนดตามมาตรา 27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรที่แก้ไขแล้ว มิใช่ใช้ระยะเวลา 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งถูกหักภาษีเกินไปตามมาตรา 63 แห่งประมวลรัษฎากร เห็นว่า รายได้ของโจทก์มาจากการประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ ซึ่งตามกฎกระทรวง ฉบับที่ 144(พ.ศ. 2522) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยภาษีเงินได้ข้อ 2(7) กำหนดให้เป็นเงินได้ที่จะต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายที่ผู้จ่ายเงินจะต้องปฎิบัติตามข้อ 6 ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 4/2528 เรื่อง สั่งให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 แห่งประมวลรัษฎากรมีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่ากรณีที่โจทก์ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายเป็นไปตามคำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรตามมาตรา 3 เตรสแห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งในมาตรา 3 เตรส นี้ ให้นำมาตรา 52มาตรา 53 มาตรา 54 มาตรา 55 มาตรา 58 มาตรา 59 มาตรา 60 และมาตรา 63 มาใช้บังคับโดยอนุโลม ซึ่งเป็นบทบัญญัติที่กล่าวถึงหน้าที่และความรับผิดชอบของผู้จ่ายเงินซึ่งเป็นผู้หักภาษีไว้ณ ที่จ่าย กับสิทธิของผู้มีเงินได้ที่ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายมาตรา 63 ซึ่งกล่าวถึงสิทธิของผู้มีเงินได้บัญญัติว่า "บุคคลใดถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ควรเสียตามส่วนนี้ บุคคลนั้นมีสิทธิได้รับเงินจำนวนที่เกิดนั้นคืน แต่ต้องยื่นคำร้องต่อเจ้าพนักงานประเมินภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งถูกหักภาษีเกินไป" บทมาตราต่าง ๆ ที่มาตรา 3 เตรส ให้นำมาใช้บังคับโดยอนุโลมนี้เป็นบทบัญญัติว่าด้วยการเก็บภาษีจากบุคคลธรรมดา แต่ที่มาตรา 3 เตรส ให้นำมาใช้บังคับโดยอนุโลม ก็เนื่องจากในกรณีที่ผู้ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายอันเนื่องมาจากคำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากร ตามมาตรา 3 เตรสนี้ไม่ได้บัญญัติถึงหน้าที่ความรับผิดชอบของผู้หักภาษีและสิทธิของผู้ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายดังกล่าวไว้โดยเฉพาะ จึงจำเป็นต้องใช้กฎหมายดังกล่าวที่บัญญัติไว้ในส่วนที่ว่าด้วยการเก็บภาษีจากบุคคลธรรมดามาใช้บังคับโดยอนุโลม และมาตรา 3 เตรสอยู่ในลักษณะ 1 ว่า ด้วยข้อความเบื้องต้น ซึ่งนำไปใช้ได้ทั้งแก่บุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคล ดังนั้นผู้ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายตามมาตรา 3 เตรส นี้แม้จะเป็นนิติบุคคลเช่นกรณีโจทก์ก็ต้องนำมาตรา 63 ดังกล่าวมาใช้บังคับโดยอนุโลม โดยไม่จำเป็นต้องไปพิจารณาถึงหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไขในการเก็บภาษีว่าจะแตกต่างกันหรือไม่ ดังที่โจทก์ฎีกาตามมาตรา 63 แม้จะเป็นบทบัญญัติถึงสิทธิของบุคคลธรรมดาที่ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายเกินกว่าที่ควรเสียก็ตาม เมื่อมาตรา 3 เตรส ให้นำมาใช้บังคับโดยอนุโลมในกรณีที่ผู้ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่าย เป็นนิติบุคคลเช่นโจทก์ โจทก์ก็จะต้องยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีจำนวนที่เกินนั้นภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งถูกหักภาษีเกินไปเช่นเดียวกับบุคคลธรรมดา ซึ่งถือได้ว่ากฎหมายบัญญัติเรื่องระยะเวลาขอคืนภาษีในกรณีนี้ไว้เป็นอย่างอื่นแล้ว ต้องใช้ระยะเวลาตามมาตรา 63 แห่งประมวลรัษฎากรนี้มิใช่ระยะเวลาทั่วไป10 ปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ตามที่โจทก์ฎีกา ในปี 2531ที่โจทก์ถูกหักภาษีไว้การที่จ่ายเกินไปนั้น วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งถูกหักภาษีเกินไปก็คือวันที่ 31 ธันวาคม 2531 โจทก์ต้องยื่นคำร้องขอคืนภายใน 3 ปี นับแต่วันนั้นคือภายในวันที่31 ธันวาคม 2534 แต่โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนจากจำเลยเมื่อวันที่29 พฤษภาคม 2535 เกินระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดแม้ในปี 2534จะมีพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 16)พ.ศ. 2534 มาตรา 4 บัญญัติมาตรา 27 ตรี เพิ่มขึ้นก็ตามแต่ก็บัญญัติว่า "เว้นแต่จะมีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่น การขอคืนภาษีอากรและภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย และนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าจำนวนเงินที่ควรต้องเสียภาษีหรือที่ไม่มีหน้าที่ต้องเสียให้ผู้มีสิทธิขอคืนยื่นคำร้องขอคืนภายในสามปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนดไว้เว้นแต่"แต่ก็หามีบทบัญญัติยกเลิกการนำมาตรา 63 มาใช้บังคับโดยอนุโลมที่บัญญัติไว้ในมาตรา 3 เตรส ไม่ ดังนั้นกรณีของโจทก์ที่ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายตามคำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรตามมาตรา 3 เตรสจึงมีบทบัญญัติเรื่องการขอคืนภาษีอากรไว้เป็นอย่างอื่นแล้วตามมาตรา 63 เข้าข้อยกเว้นตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 27 ตรีจึงไม่อาจนำระยะเวลา 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนดไว้ตามมาตรา 27 ตรี ไปใช้ได้เมื่อโจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่ายเกินระยะเวลาที่กฎหมายกำหนด โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับเงินดังกล่าวคืนจากจำเลย เมื่อจำเลยคืนให้โจทก์ไปและได้เรียกให้ธนาคารชำระเงินดังกล่าวตามหนังสือค้ำประกันที่โจทก์ฟ้องไว้โดยชอบแล้วโจทก์จึงไม่อาจฟ้องเรียกเงินดังกล่าวและค่าเสียหายต่าง ๆจากจำเลยได้ ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยกับคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางอุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(สละ เทศรำพรรณ-สุนพ กีรติยุติ-ชลอ ทองแย้ม)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุปัญหาการตีความกฎหมายตามประมวลรัษฎากรมีอยู่เสมอ ดังเช่นคดีตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 9912/2539 ว่าด้วยการขอคืนเงินภาษีอากรที่ต้องเสียภาษีชำระไว้เกิน ว่าต้องขอคืนภายในกำหนดเวลาใดและนับแต่เมื่อใด ตามปกติแล้วผู้ใช้กฎหมายมักจะเข้าใจว่าเมื่อกล่าวถึงระยะเวลาและอายุความแล้วต้องเป็นไปตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ลักษณะ 5 ว่าด้วยระยะเวลาตามมาตรา 193/1 ถึงมาตรา 193/8 เช่นมาตรา 193/8 บัญญัติว่าถ้าวันสุดท้ายของระยะเวลาเป็นวันหยุดทำการตามประกาศเป็นทางการหรือตามประเพณีให้นับวันที่เริ่มทำการใหม่ต่อจากวันที่หยุดทำการนั้น เป็นวันสุดท้ายของระยะเวลา เช่น สิทธิเรียกร้องค่าจ้างมีกำหนดอายุความ 2 ปี (ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 193/34โดยเริ่มนับตั้งแต่วันที่โจทก์ทำงานเสร็จแล้วและส่งมอบงานภายในกำหนด (ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 193/12) การที่จำเลยที่ 2 ชำระค่าจ้างบางส่วนให้แก่โจทก์ภายในกำหนดความจึงเป็นเหตุให้อายุความสะดุดหยุดลง (มาตรา 193/14) และเริ่มนับอายุความใหม่ตั้งแต่วันดังกล่าว (มาตรา 193/15) เมื่อวันครบกำหนดอายุความเป็นวันหยุดราชการ โจทก์ย่อมมีสิทธิฟ้องคดีในวันที่เริ่มทำงานใหม่ ดังนั้น คดีจึงยังไม่ขาดอายุความ(คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1467/2538) คดีตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1467/2538 เป็นตัวอย่างที่ยืนยันหลักกฎหมายข้างต้นว่าถ้าวันสุดท้ายของระยะเวลาเช่นวันที่มีสิทธิจะฟ้องคดีตามสัญญากู้ยืมหรือเรียกค่าจ้างก่อสร้างตึกแถวตามสัญญาครบเวลาที่จะฟ้องได้ในวันเสาร์ อาทิตย์ หรือวันหยุดราชการอื่น ๆดังนั้นยอมให้ต่อไปอีกจนถึงวันเริ่มทำการใหม่อีกหนึ่งวันโจทก์จึงฟ้องคดีนั้นในวันเปิดราชการได้ กรณีนี้มีปัญหาทางปฎิบัติเสมอไม่ควรรอถึงวันสุดท้ายเช่นนี้ ส่วนในเรื่องกำหนดอายุความซึ่งเป็นหลักทั่วไปตามลักษณะ 6ว่าด้วยอายุความ (มาตรา 193/9 ถึงมาตรา 193/29) ดังเช่นมาตรา 193/9 บัญญัติว่าสิทธิเรียกร้องใด ๆ ถ้ามิได้ใช้บังคับภายในระยะเวลาที่กฎหมายกำหนด สิทธิเรียกร้องนั้นเป็นอันขาดอายุความ และมาตรา 193/30 บัญญัติว่า อายุความนั้นถ้าประมวลกฎหมายนี้หรือกฎหมายอื่นมิได้บัญญัติไว้โดยเฉพาะให้มีกำหนดสิบปีดังนั้น การที่ต้องการทราบว่ากรณีใดมีอายุความเท่าใดต้องดูจากประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ว่าเรื่องใดกำหนดว่าอายุความเท่าใด หรือถ้าเรื่องใดประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์หรือกฎหมายอื่นมิได้กำหนดอายุความไว้โดยตรง ก็ให้ใช้กำหนดอายุความ10 ปี เช่นในเรื่องนี้เช่าซื้อกรณีที่ฟ้องเรียกราคารถยนต์เช่าซื้อที่ยังขาดอยู่ตามสัญญาเช่าซื้อ ไม่มีกฎหมายบัญญัติอายุความไว้โดยเฉพาะ จึงต้องใช้อายุความ 10 ปี (คำพิพากษาศาลฎีกา 4265/2539) ที่กล่าวมาเป็นหลักทั่วไปว่าด้วยระยะเวลาและอายุความตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ตามปกติแล้วก็ต้องพิจารณาจากหลักทั่วไปก่อน แต่ถ้ามีบทบัญญัติเฉพาะยกเว้นไว้ หรือบทกฎหมายอื่นกำหนดไว้เป็นอย่างอื่น ก็ต้องเป็นไปตามนั้น (มาตรา 193/1 และ193/30) ในส่วนของประมวลรัษฎากรซึ่งเป็นบทกฎหมายว่าด้วยการจัดเก็บภาษีอากรก็มีเรื่องระยะเวลาหรืออายุความไว้เช่นเดียวกัน เช่นในเรื่องการขอคืนภาษีอากรในกรณีที่ชำระไว้เกินและภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย และนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ควรต้องเสียภาษีให้ผู้มีสิทธิขอคืนยื่นคำร้องขอคืนภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นภาษีตามที่กฎหมายกำหนดไว้(ประมวลรัษฎากร มาตรา 27 ตรี) กรณีนี้ถือว่าเป็นหลักทั่วไปในการขอคืนภาษีอากรที่ชำระไว้เกิน นอกจากนี้กรณีตามประมวลรัษฎากรมาตรา 63 เป็นบทบัญญัติว่าด้วยการขอคืนภาษีไว้ ณ ที่จ่ายที่บุคคลธรรมดาถูกหักไว้ ณ ที่จ่ายเกินกว่าที่ควรจะต้องเสีย ซึ่งตามมาตรา 63 มีใจความสำคัญว่า บุคคลใดถูกหักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่งแล้วเป็นจำนวนเกินกว่าที่ควรต้องเสียภาษีตามส่วนนี้ บุคคลนั้นมีสิทธิได้รับเงินจำนวนที่เกินนั้นคืน แต่ต้องยื่นคำร้องต่อเจ้าพนักงานประเมินภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งได้ถูกหักภาษีเกินไป มีข้อพึงสังเกตว่ากรณีการขอคืนภาษีตามหลักทั่วไปตามมาตรา 27 ตรี ผู้มีสิทธิขอคืนต้องยื่นคำร้องขอคืนภายใน 3 ปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนดส่วนกรณีบุคคลธรรมดาถูกหักภาษี ณ ที่จ่าย ขอคืนตามมาตรา 63ผู้มีสิทธิขอคืนต้องยื่นคำร้องขอคืนภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งถูกหักภาษีเกินไป กรณีหลักทั่วไป ตามมาตรา 27 ตรี ขอคืนภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีที่กฎหมายกำหนด กรณีบุคคลธรรมดา ขอคืนตามมาตรา 63 ขอคืนภายใน 3 ปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งปี ซึ่งได้ถูกหักภาษีเกินไป ขอให้ทำความเข้าใจในเรื่องระยะเวลาขอคืนดังกล่าวนี้ว่าแม้จะมีกำหนดเวลาขอคืน 3 ปีเหมือนกัน แต่ช่วงเวลาเริ่มต้นนับแต่เมื่อใดนั้นแตกต่างกัน ซึ่งมีผลต่อผู้ร้องขอคืน คือ ขอคืนเมื่อพ้นกำหนดได้เพราะการตีความช่วงนับเวลาที่แตกต่างกันเช่นคดีตามหัวข้อหมายเหตุนี้ เมื่อทำความเข้าใจหลักกฎหมายดังกล่าวแล้ว กรณีของโจทก์นั้นกำหนดเวลาขอคืนคงต้องบังคับตามหลักเกณฑ์การขอคืนเช่นระยะเวลาขอคืนตามประมวลรัษฎากร ตามที่คำพิพากษาศาลฎีกาตามหัวข้อหมายเหตุนี้ได้วินิจฉัยไว้ในส่วนหนึ่ง ปัญหาต่อไปมีว่ากรณีการขอคืนของโจทก์จะจัดเข้าตามมาตรา 27 ตรีหรือมาตรา 63 ซึ่งกำหนดระยะเวลาเริ่มต้นของการขอคืนไว้แตกต่างกัน คงต้องพิจารณาจากสภาพของโจทก์จากการประกอบการและประเภทเงินได้ของโจทก์ ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่าโจทก์เป็นนิติบุคคลเมื่อปีภาษี 2531มีรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่31 ธันวาคม 2531 และในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว โจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่ายตามมาตรา 3 เตรส และนำส่งแก่กรมสรรพากรจ่ายแล้ว184,680 บาท และในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวโจทก์ประกอบการมีผลขาดทุนสุทธิ จึงไม่ต้องเสียภาษี โจทก์จึงยื่นคำร้องขอคืนภาษีเมื่อวันที่ 29 พฤษภาคม 2535 ปัญหาว่าโจทก์ยื่นเมื่อพ้นกำหนดหรือยัง กรณีของโจทก์ โจทก์มีรายได้จากการประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ปัญหาว่าโจทก์มีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายเพื่อนำส่ง ณ ที่ว่าการอำเภอหรือเขตท้องที่หรือไม่ ต้องพิจารณาจากบทบัญญัติทั่วไปว่าด้วยการหักภาษี ณ ที่จ่ายตามมาตรา 50แห่งประมวลรัษฎากรและต่อ ๆ ไป ซึ่งไม่มีกำหนดกรณีของโจทก์ไว้จึงต้องพิจารณาตามมาตรา 3 เตรส ซึ่งให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรออกคำสั่งให้ผู้จ่ายเงินได้ซึ่งไม่มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายดำเนินการหักภาษี ณ ที่จ่าย ตามหลักเกณฑ์ เงื่อนไขและอัตราที่กำหนดโดยกฎกระทรวงและให้นำบทบัญญัติว่าด้วยการหักภาษี ณ ที่จ่าย เช่น มาตรา 52 และมาตรา 63 มาใช้บังคับโดยอนุโลม ดังนั้น กรณีของโจทก์เมื่อจะขอคืนภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่ายโดยโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสีย จะใช้บทบัญญัติมาตรา 27 ตรี หรือมาตรา 63 บังคับ เมื่อกรณีของโจทก์ปรับเข้ากรณีตามมาตรา 3 เตรสซึ่งให้นำบทบัญญัติว่าด้วยการขอคืนภาษีตามมาตรา 63 มาใช้บังคับจึงต้องนำมาตรา 63 มาใช้บังคับแก่กรณีโจทก์ กล่าวคือต้องยื่นคำร้องขอคืนภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งถูกหักภาษีเกินมิใช่นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนด โจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่ายเมื่อปี 2531 ดังนั้น วันสุดท้ายแห่งปีที่โจทก์ถูกหักภาษีคือวันที่ 31 ธันวาคม 2533 ดังนั้นเมื่อนับว่าต้องยื่นภายใน 3 ปี นับแต่วันดังกล่าวก็ต้องยื่นภายใน 31 ธันวาคม 2534 แต่ปรากฏว่าโจทก์ยื่นคำร้องขอเมื่อวันที่ 29 พฤษภาคม 2535 จึงล่วงเลยเวลายื่นคำขอแล้ว เรื่องนี้โจทก์โต้แย้งว่ากรณีของโจทก์ต้องบังคับตามมาตรา 27 ตรี คือสามารถยื่นคำร้องขอคืนภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนด ซึ่งตามประมวลรัษฎากรมาตรา 68 กำหนดให้โจทก์ซึ่งเป็นบริษัทยื่นรายการภายใน 150 วัน นับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีวันสุดท้ายสำหรับกรณีของโจทก์คือวันที่ 30 พฤษภาคม 2532 โจทก์จึงอ้างว่าโจทก์ยื่นภายในกำหนดเวลา เพราะถ้านับตามข้อกฎหมายที่โจทก์อ้างแล้วกำหนด 3 ปี จะครบวันที่ 30 พฤษภาคม 2535 ซึ่งเป็นการเข้าใจผิดหรือตีความหมายของโจทก์ผิด คดีนี้เป็นตัวอย่างปัญหาเรื่องการนับระยะเวลาเริ่มต้นในการขอคืนภาษีภายใน 3 ปี ว่าจะนับตั้งแต่เมื่อใด ซึ่งคำพิพากษาศาลฎีกาตามหัวข้อหมายเหตุได้มีคำวินิจฉัยไว้โดยชัดแจ้งในเรื่องการปรับบทกฎหมายที่จะใช้บังคับแก่กรณี อย่างไรก็ดีคงเป็นข้อสังเกตของผู้ขอภาษีคืนควรต้องขอคืนเสียโดยเร็ว ไม่ควรปล่อยเวลาให้เนิ่นช้าออกไป อาจทำให้เสียหายแก่กิจการได้ ดังเช่นคดีนี้ พลประสิทธิ์ ฤทธิ์รักษา