คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5598/2536หลักกฎหมาย: โจทก์ซื้อที่ดินเนื้อที่ 16 ไร่เศษ มาแบ่งเป็นแปลงย่อยขายให้ผู้อื่น ในการซื้อขายได้จดทะเบียนนิติกรรมว่าขายเฉพาะที่ดิน ส่วนอาคารผู้ซื้อเป็นผู้สร้างเองและในการทำสัญญาจะซื้อจะขายที่ดินโจทก์ลงชื่อเป็นผู้จะขาย และประทับตราบริษัท บ. ซึ่งโจทก์เป็นกรรมการผู้จัดการ และในวันเดียวกันยังได้ทำสัญญาจ้างเหมาสร้างอาคาร โดยโจทก์ลงชื่อเป็นผู้รับจ้างเหมาและประทับตราบริษัท บ.เหมือนสัญญาจะซื้อจะขายที่ดิน เมื่อข้อเท็จจริงปรากฏว่าผู้ซื้อที่ดินและอาคารทุกรายให้การต่อเจ้าพนักงานประเมินตรงกันว่าได้ซื้อที่ดินและอาคารจากโจทก์และในชั้นไต่สวนโจทก์ได้ให้การต่อเจ้าพนักงานประเมินว่าผู้ซื้อที่ดินได้ว่าจ้างโจทก์ปลูกสร้างอาคารในที่ดินที่ซื้อ ทั้งบริษัท บ. ไม่เคยเสียภาษีเกี่ยวกับรายรับจากการรับเหมาก่อสร้างอาคาร รายรับของโจทก์จึงมิได้มีเพียงรายรับจากการขายที่ดินเท่านั้น แต่มีรายรับจากการรับเหมาก่อสร้างอาคารรวมอยู่ด้วยโจทก์จึงต้องเสียภาษีการค้า สำหรับรายรับดังกล่าวด้วยโจทก์ฟ้องขอให้พิพากษาเพิกถอนหรือแก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้าจังหวัดพิษณุโลก เลขที่ 60 38/3/0001700019 ลงวันที่ 29 สิงหาคม 2532 (ที่ถูก 2529) กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามแบบ ภ.ส.7 เลขที่ 2 ลงวันที่15 มิถุนายน 2532 นั้นเสียจำเลยทั้งสี่ให้การ ขอให้พิพากษายกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า โจทก์ได้ซื้อที่ดินที่ตำบลบางระกำ อำเภอบางระกำจังหวัดพิษณุโลกเนื้อที่ประมาณ 16 ไร่เศษ มาแบ่งเป็นแปลงย่อยขายให้ผู้อื่น ในการซื้อขายโจทก์ได้จดทะเบียนนิติกรรมโดยระบุว่าขายเฉพาะที่ดิน ส่วนอาคารผู้ซื้อเป็นผู้ปลูกสร้างเอง ในการทำสัญญาจะซื้อจะขายที่ดิน โจทก์ลงชื่อเป็นผู้จะขาย และประทับตราบริษัทบูรพาเอ็นจิเนียริ่ง (กรุงเทพ) จำกัด ซึ่งโจทก์เป็นกรรมการผู้จัดการ และในวันเดียวกันยังได้ทำสัญญาจ้างเหมาปลูกสร้างอาคารโดยโจทก์ลงชื่อเป็นผู้รับจ้างเหมาและประทับตราบริษัทบูรพาเอ็นจิเนียริ่ง (กรุงเทพ) จำกัด เหมือนสัญญาจะซื้อจะขายที่ดิน ในการแบ่งขายที่ดินและรับจ้างปลูกสร้างอาคาร โจทก์และบริษัทบูรพาเอ็นจิเนียริ่ง (กรุงเทพ) จำกัด ไม่ได้เสียภาษีการค้าแต่อย่างใด เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้าประเภทการค้า 11 การค้าอสังหาริมทรัพย์สำหรับเดือนธันวาคม 2527 เป็นเงินภาษีการค้าเบี้ยปรับเงินเพิ่มและภาษีบำรุงเทศบาลจำนวน 827,996.40 บาท เดือนมกราคม-ธันวาคม2528 จำนวน 2,709,268.58 บาท และ เดือนมกราคม-สิงหาคม2529 ให้เสียเบี้ยปรับและภาษีบำรุงเทศบาลรวมเป็นเงินจำนวน1,760 บาท โจทก์ได้อุทธรณ์คัดค้านประเมินต่อจำเลยที่ 2 ที่ 3และที่ 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้ยกอุทธรณ์โจทก์ข้อต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์โจทก์มีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบหรือไม่ โดยโจทก์อ้างว่าจำเลยได้นำรายรับจากการรับเหมาก่อสร้างของบริษัทบูรพาเอ็นจิเนียริ่ง (กรุงเทพ) จำกัด มาถือเป็นรายรับของโจทก์เห็นว่า รายรับส่วนนี้โจทก์อ้างว่าเป็นรายรับจากการรับเหมาก่อสร้างอาคารพาณิชย์บนที่ดินที่โจทก์ได้ซื้อมาแล้วจัดสรรแบ่งขายเป็นแปลง ๆ ส่วนการก่อสร้างอาคารพาณิชย์ผู้ซื้อที่ดินเป็นผู้ตกลงจ้างบริษัทบูรพาเอ็นจิเนียริ่ง (กรุงเทพ) จำกัด ตามเอกสารหมาย จ.2-จ.4 โดยมีตัวโจทก์เบิกความสนับสนุนเอกสารเหล่านั้น แต่เมื่อพิจารณาพยานโจทก์ดังกล่าว ประกอบคำพยานจำเลยและพฤติการณ์ที่โจทก์ได้ให้การไว้ชั้นไต่สวนของเจ้าพนักงานก่อนที่จะประเมินภาษี ตามคำเบิกความของนางวาสนา บำรุงสุข ว่าได้สอบถามผู้ที่ซื้อที่ดินและอาคารพาณิชย์ทุกรายให้การตรงกันว่าได้ซื้อที่ดินและอาคารพาณิชย์จากโจทก์ และในการทำสัญญาจะซื้อจะขายที่ดิน และจ้างเหมาปลูกสร้างอาคารตามเอกสารหมาย จ.2-จ.4 ได้กระทำในวันเดียวกันโดยโจทก์ซึ่งเป็นกรรมการผู้จัดการบริษัทบูรพาเอ็นจิเนียริ่ง (กรุงเทพ) จำกัด เป็นผู้ลงนามและประทับตราบริษัท โดยเฉพาะในสัญญาจะซื้อจะขายที่ดินโจทก์รับว่าเป็นที่ดินของโจทก์เอง แต่ก็ได้จัดทำเหมือนสัญญาจ้างเหมาปลูกสร้างอาคารและได้กระทำในวันเดียวกัน เป็นการสนับสนุนให้เห็นว่าน่าจะเป็นของเจ้าของรายเดียวกันทั้งโจทก์เคยให้การต่อเจ้าพนักงานประเมินในชั้นไต่สวนว่า ผู้ซื้อที่ดินได้ว่าจ้างโจทก์ให้ปลูกสร้างอาคารในที่ดินที่ซื้อ ทั้งบริษัทบูรพาเอ็นจิเนียริ่ง (กรุงเทพ) จำกัดไม่เคยเสียภาษีเกี่ยวกับรายรับจากการรับเหมาก่อสร้างอาคารเลยเป็นพฤติการณ์ที่ชี้ให้เห็นว่าโจทก์เป็นผู้รับเหมาก่อสร้างรายนี้จึงต้องเสียภาษีการค้าสำหรับรายรับจากการรับเหมาก่อสร้างอาคารที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษานั้นชอบแล้วอุทธรณ์โจทก์ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5598/2536นาย สุวัฒน์ ฤกษ์เกรียงไกรโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 78, ม. 87 ทวิ (1)โจทก์ซื้อที่ดินเนื้อที่ 16 ไร่เศษ มาแบ่งเป็นแปลงย่อยขายให้ผู้อื่น ในการซื้อขายได้จดทะเบียนนิติกรรมว่าขายเฉพาะที่ดิน ส่วนอาคารผู้ซื้อเป็นผู้สร้างเองและในการทำสัญญาจะซื้อจะขายที่ดินโจทก์ลงชื่อเป็นผู้จะขาย และประทับตราบริษัท บ. ซึ่งโจทก์เป็นกรรมการผู้จัดการ และในวันเดียวกันยังได้ทำสัญญาจ้างเหมาสร้างอาคาร โดยโจทก์ลงชื่อเป็นผู้รับจ้างเหมาและประทับตราบริษัท บ.เหมือนสัญญาจะซื้อจะขายที่ดิน เมื่อข้อเท็จจริงปรากฏว่าผู้ซื้อที่ดินและอาคารทุกรายให้การต่อเจ้าพนักงานประเมินตรงกันว่าได้ซื้อที่ดินและอาคารจากโจทก์และในชั้นไต่สวนโจทก์ได้ให้การต่อเจ้าพนักงานประเมินว่าผู้ซื้อที่ดินได้ว่าจ้างโจทก์ปลูกสร้างอาคารในที่ดินที่ซื้อ ทั้งบริษัท บ. ไม่เคยเสียภาษีเกี่ยวกับรายรับจากการรับเหมาก่อสร้างอาคาร รายรับของโจทก์จึงมิได้มีเพียงรายรับจากการขายที่ดินเท่านั้น แต่มีรายรับจากการรับเหมาก่อสร้างอาคารรวมอยู่ด้วยโจทก์จึงต้องเสียภาษีการค้า สำหรับรายรับดังกล่าวด้วยโจทก์ฟ้องขอให้พิพากษาเพิกถอนหรือแก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้าจังหวัดพิษณุโลก เลขที่ 60 38/3/0001700019 ลงวันที่ 29 สิงหาคม 2532 (ที่ถูก 2529) กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามแบบ ภ.ส.7 เลขที่ 2 ลงวันที่15 มิถุนายน 2532 นั้นเสียจำเลยทั้งสี่ให้การ ขอให้พิพากษายกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า โจทก์ได้ซื้อที่ดินที่ตำบลบางระกำ อำเภอบางระกำจังหวัดพิษณุโลกเนื้อที่ประมาณ 16 ไร่เศษ มาแบ่งเป็นแปลงย่อยขายให้ผู้อื่น ในการซื้อขายโจทก์ได้จดทะเบียนนิติกรรมโดยระบุว่าขายเฉพาะที่ดิน ส่วนอาคารผู้ซื้อเป็นผู้ปลูกสร้างเอง ในการทำสัญญาจะซื้อจะขายที่ดิน โจทก์ลงชื่อเป็นผู้จะขาย และประทับตราบริษัทบูรพาเอ็นจิเนียริ่ง (กรุงเทพ) จำกัด ซึ่งโจทก์เป็นกรรมการผู้จัดการ และในวันเดียวกันยังได้ทำสัญญาจ้างเหมาปลูกสร้างอาคารโดยโจทก์ลงชื่อเป็นผู้รับจ้างเหมาและประทับตราบริษัทบูรพาเอ็นจิเนียริ่ง (กรุงเทพ) จำกัด เหมือนสัญญาจะซื้อจะขายที่ดิน ในการแบ่งขายที่ดินและรับจ้างปลูกสร้างอาคาร โจทก์และบริษัทบูรพาเอ็นจิเนียริ่ง (กรุงเทพ) จำกัด ไม่ได้เสียภาษีการค้าแต่อย่างใด เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้าประเภทการค้า 11 การค้าอสังหาริมทรัพย์สำหรับเดือนธันวาคม 2527 เป็นเงินภาษีการค้าเบี้ยปรับเงินเพิ่มและภาษีบำรุงเทศบาลจำนวน 827,996.40 บาท เดือนมกราคม-ธันวาคม2528 จำนวน 2,709,268.58 บาท และ เดือนมกราคม-สิงหาคม2529 ให้เสียเบี้ยปรับและภาษีบำรุงเทศบาลรวมเป็นเงินจำนวน1,760 บาท โจทก์ได้อุทธรณ์คัดค้านประเมินต่อจำเลยที่ 2 ที่ 3และที่ 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้ยกอุทธรณ์โจทก์ข้อต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์โจทก์มีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบหรือไม่ โดยโจทก์อ้างว่าจำเลยได้นำรายรับจากการรับเหมาก่อสร้างของบริษัทบูรพาเอ็นจิเนียริ่ง (กรุงเทพ) จำกัด มาถือเป็นรายรับของโจทก์เห็นว่า รายรับส่วนนี้โจทก์อ้างว่าเป็นรายรับจากการรับเหมาก่อสร้างอาคารพาณิชย์บนที่ดินที่โจทก์ได้ซื้อมาแล้วจัดสรรแบ่งขายเป็นแปลง ๆ ส่วนการก่อสร้างอาคารพาณิชย์ผู้ซื้อที่ดินเป็นผู้ตกลงจ้างบริษัทบูรพาเอ็นจิเนียริ่ง (กรุงเทพ) จำกัด ตามเอกสารหมาย จ.2-จ.4 โดยมีตัวโจทก์เบิกความสนับสนุนเอกสารเหล่านั้น แต่เมื่อพิจารณาพยานโจทก์ดังกล่าว ประกอบคำพยานจำเลยและพฤติการณ์ที่โจทก์ได้ให้การไว้ชั้นไต่สวนของเจ้าพนักงานก่อนที่จะประเมินภาษี ตามคำเบิกความของนางวาสนา บำรุงสุข ว่าได้สอบถามผู้ที่ซื้อที่ดินและอาคารพาณิชย์ทุกรายให้การตรงกันว่าได้ซื้อที่ดินและอาคารพาณิชย์จากโจทก์ และในการทำสัญญาจะซื้อจะขายที่ดิน และจ้างเหมาปลูกสร้างอาคารตามเอกสารหมาย จ.2-จ.4 ได้กระทำในวันเดียวกันโดยโจทก์ซึ่งเป็นกรรมการผู้จัดการบริษัทบูรพาเอ็นจิเนียริ่ง (กรุงเทพ) จำกัด เป็นผู้ลงนามและประทับตราบริษัท โดยเฉพาะในสัญญาจะซื้อจะขายที่ดินโจทก์รับว่าเป็นที่ดินของโจทก์เอง แต่ก็ได้จัดทำเหมือนสัญญาจ้างเหมาปลูกสร้างอาคารและได้กระทำในวันเดียวกัน เป็นการสนับสนุนให้เห็นว่าน่าจะเป็นของเจ้าของรายเดียวกันทั้งโจทก์เคยให้การต่อเจ้าพนักงานประเมินในชั้นไต่สวนว่า ผู้ซื้อที่ดินได้ว่าจ้างโจทก์ให้ปลูกสร้างอาคารในที่ดินที่ซื้อ ทั้งบริษัทบูรพาเอ็นจิเนียริ่ง (กรุงเทพ) จำกัดไม่เคยเสียภาษีเกี่ยวกับรายรับจากการรับเหมาก่อสร้างอาคารเลยเป็นพฤติการณ์ที่ชี้ให้เห็นว่าโจทก์เป็นผู้รับเหมาก่อสร้างรายนี้จึงต้องเสียภาษีการค้าสำหรับรายรับจากการรับเหมาก่อสร้างอาคารที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษานั้นชอบแล้วอุทธรณ์โจทก์ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(ก้าน อันนานนท์-เจริญ นิลเอสงฆ์-เพ็ง เพ็งนิติ)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุการประกอบธุรกิจบ้านจัดสรรนั้น หากทำสัญญาเพียงฉบับเดียวขายทั้งที่ดินและบ้าน รายรับที่จะต้องเสียภาษีเงินได้ ภาษีการค้าและค่าธรรมเนียมการโอนจะประกอบด้วยราคาที่ดินและราคาบ้านเป็นเหตุให้เสียภาษีมาก แต่ถ้าทำสัญญาเป็น 2 ฉบับ ฉบับหนึ่งเป็นสัญญาซื้อขายที่ดิน ส่วนอีกฉบับหนึ่งเป็นสัญญาจ้างเหมาปลูกสร้างบ้านก็ทำให้เสียภาษีน้อยลง เพราะภาษีการค้ากรณีการขายอสังหาริมทรัพย์นั้นตามบัญชีอัตราภาษีการค้า ประเภทการค้า 11 การค้าอสังหาริมทรัพย์แห่งประมวลรัษฎากร อัตราภาษีคือร้อยละ 3.85 ของราคาขาย(รวมภาษีบำรุงท้องถิ่นแล้ว) หากทำสัญญาเพียงฉบับเดียวขายทั้งที่ดินและบ้าน ภาษีร้อยละ 3.85 จะต้องคำนวณจากราคาที่ดินและราคาบ้านรวมกัน แต่ถ้าทำสัญญาเป็น 2 ฉบับดังกล่าว ภาษีร้อยละ 3.85 จะคำนวณจากราคาที่ดินเท่านั้น ส่วนราคาบ้านนั้นจะถือเป็นราคาจ้างเหมาซึ่งเสียภาษีตามบัญชีอัตราภาษีการค้า ประเภทการค้า 4 การรับจ้างทำของแห่งประมวลรัษฎากร เพียงร้อยละ 3.3(รวมภาษีบำรุงท้องถิ่นแล้ว)เท่านั้น นอกจากนี้ค่าธรรมเนียมการโอนซึ่งเดิมต้องเสียร้อยละ 2ของราคาที่ดินและราคาบ้าน ก็จะเสียจากร้อยละ 2 ของราคาที่ดินเท่านั้น เป็นเหตุให้ประหยัดภาษีได้ แม้การทำสัญญาจ้างเหมาปลูกสร้างบ้านจะต้องเสียค่าอากรแสตมป์อีกร้อยละ 10 สตางค์ของราคาจ้างเหมาก็ยังประหยัดภาษีอยู่ ในทางปฏิบัติผู้ประกอบธุรกิจบ้านจัดสรรจึงมักจะทำสัญญาเป็น 2 ฉบับและเพื่อมิให้กรมสรรพากรโต้แย้งว่าความจริงมีเจตนาขายทั้งที่ดินและที่บ้าน แต่ทำสัญญาเป็น 2 ฉบับ เพื่อหลีกเลี่ยงภาษี ผู้ประกอบธุรกิจบ้านจัดสรรจึงมักจะตั้งบริษัทใหม่ขึ้นมาเพื่อให้เป็นคู่สัญญาในสัญญารับเหมาปลูกสร้างบ้านกับลูกค้า แม้ต่อมามีการยกเลิกภาษีการค้าและนำภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีธุรกิจเฉพาะมาใช้บังคับแทน (เริ่มใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1มกราคม 2535 เป็นต้นมา) ผู้ประกอบธุรกิจบ้านจัดสรรก็ยังนิยมทำสัญญาเป็น 2 ฉบับ เพราะยังคงประหยัดภาษีได้ ดังจะเห็นได้จากตัวอย่างต่อไปนี้ 1. กรณีสัญญาเดียวบริษัทเดียว บริษัท ก.ขายบ้านพร้อมที่ดินให้ลูกค้าในราคา 2,000,000 บาทโดยบริษัทปลูกสร้างบ้านเอง เสียเงินซื้อวัสดุก่อสร้าง 500,000 บาทและภาษีมูลค่าเพิ่มอีก 7% เป็นเงิน 35,000 บาท บริษัทต้องจดทะเบียนภาษีธุรกิจเฉพาะและเสียภาษีดังนี้ 1. ขายบ้านพร้อมที่ดิน 2,000,000 บาท ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ 3.3% เป็นเงิน 66,000 บาท 2. ค่าวัสดุก่อสร้าง 500,000 บาท ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภาษีซื้อ)7% เป็นเงิน 35,000 บาท 3. ค่าธรรมเนียมการโอน 2% ของราคาขาย 2,000,000 บาท เป็นเงิน 40,000 บาท รวมภาษี 141,000 บาท 2. กรณีแยกเป็น 2 สัญญา 2 บริษัท บริษัท ก. ขายที่ดินให้ลูกค้าในราคา 1,000,000 บาท ส่วนบริษัทข.รับเหมาปลูกสร้างบ้านให้ลูกค้าในราคา 1,000,000 บาทเสียเงินซื้อวัสดุก่อสร้าง 500,000 บาท และภาษีมูลค่าเพิ่ม(ภาษีซื้อ) อีก 7% เป็นเงิน 35,000 บาท โดยบริษัท ก. ต้องจดทะเบียนภาษีธุรกิจเฉพาะ ส่วนบริษัท ข. ต้องจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่ละบริษัทต้องเสียภาษีดังนี้ บริษัท ก. 1. ขายที่ดินราคา 1,000,000 บาท ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ 3.3% เป็นเงิน 33,000 บาท 2. ค่าธรรมเนียมการโอน 2% ของราคาขาย 1,000,000 บาท เป็นเงิน 20,000 บาท รวมภาษี 53,000 บาท บริษัท ข. 1. ค่ารับเหมาปลูกสร้างบ้าน 1,000,000 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภาษีขาย)7% เป็นเงิน 70,000 บาท 2. ค่าวัสดุก่อสร้าง 500,000 บาท ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภาษีซื้อ)7% เป็นเงิน 35,000 บาท 3. ค่าอากรแสตมป์สำหรับสัญญารับเหมาปลูกสร้างบ้าน 0.1%ของ 1,000,000 บาท เป็นเงิน 1,000 บาท วิเคราะห์ 1. ถ้าบริษัทไม่ได้ผลักภาระภาษีให้ลูกค้า กรณีสัญญาเดียวบริษัทเดียว บริษัทต้องเสียภาษีรวม 141,000 บาท แต่ถ้าแยกเป็น 2 สัญญา2 บริษัท บริษัทจะเสียภาษีเพียง 53,00054,000 บาท ประหยัดภาษีได้ =141,000-54,000 บาท =87,000 บาท อนึ่ง ภาษีขาย 7% สำหรับสัญญารับเหมาปลูกสร้างบ้านซึ่งคิดเป็นเงิน 70,000 บาทนั้น ลูกค้าต้องเป็นผู้จ่าย ส่วนภาษีซื้อ 7% ของค่าวัสดุก่อสร้างคิดเป็นเงิน 500,000 บาท ที่บริษัท ข. ต้องจ่ายให้ผู้ขายไปนั้น บริษัทข. จะได้รับคืนในรูปของภาษีขาย - ภาษีซื้อฉะนั้น ภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าว บริษัทข. จึงไม่ต้องรับภาระ 2. ถ้าบริษัทผลักภาระภาษีไปให้ลูกค้า กรณีสัญญาเดียวบริษัทเดียว ลูกค้าต้องเสียภาษีรวม 141,000 บาท แต่ถ้าแยกเป็น 2 สัญญา 2บริษัท ลูกค้าคงรับภาระเพียง 53,000+70,000+1,000 บาท เป็นเงิน124,000 บาท ลูกค้าจะประหยัดภาษีได้ =141,000-124,000 บาทเป็นเงิน 17,000 บาท อนึ่ง ภาษีที่บริษัทผลักภาระให้ลูกค้านั้นถือเป็นเงินได้ของบริษัท กรณีสัญญาเดียวบริษัทเดียว บริษัทจึงมีเงินได้ 141,000 บาทแต่กรณีแยกเป็น 2 สัญญา 2 บริษัทนั้น บริษัท ก. มีเงินได้53,000 บาท และบริษัท ข. มีเงินได้ 1,000 บาท กรณีแยกเป็น2 สัญญา 2 บริษัท จึงช่วยประหยัดภาษีได้ ปัญหามีว่าการทำสัญญาเป็น 2 ฉบับ ดังกล่าวใช้บังคับได้หรือไม่?เพียงใด? คดีตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5598/2536 ที่กำลังหมายเหตุอยู่นี้ทำสัญญาเป็น 2 ฉบับ ฉบับหนึ่งทำเป็นสัญญาซื้อขายที่ดินโดยมีโจทก์เป็นผู้ขาย ส่วนอีกฉบับหนึ่งเป็นสัญญาจ้างเหมาก่อสร้างอาคารโดยมีบริษัท บ. เป็นผู้รับเหมา เจ้าพนักงานประเมินของกรมสรรพากรเห็นว่าโจทก์มีเจตนาขายที่ดินพร้อมอาคาร แม้จะทำสัญญาแยกเป็น 2 ฉบับ โจทก์ก็ต้องเสียภาษีการค้าจากราคาที่ดินและราคาอาคารรวมกันโดยเสียภาษีการค้าในประเภทการค้า 11 การค้าอสังหาริมทรัพย์ ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าแห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้าจากรายรับค่าอาคารด้วย คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และศาลภาษีอากรกลางก็เห็นด้วยกับการประเมินดังกล่าว และในที่สุดเมื่อคดีขึ้นมาสู่ศาลฎีกา ศาลฎีกาก็วินิจฉัยว่าโจทก์เป็นผู้รับเหมาก่อสร้างอาคาร จึงต้องเสียภาษีการค้าสำหรับรายรับจากการรับเหมาก่อสร้างอาคาร พิพากษายืน คำวินิจฉัยของศาลฎีกาดังกล่าวถ้าแปลตามตัวอักษรแล้ว โจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าในประเภทการค้า 4 การรับจ้างทำของ แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าของประมวลรัษฎากร อัตราภาษีร้อยละ 3.3(รวมภาษีบำรุงท้องถิ่นแล้ว) แต่เมื่อการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการประเมินให้ชำระภาษีการค้าในประเภทการค้า 11 การค้าอสังหาริมทรัพย์แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าของประมวลรัษฎากร อัตราภาษีร้อยละ 3.85(รวมภาษีบำรุงท้องถิ่นแล้ว) และศาลฎีกาพิพากษายืนตามศาลภาษีอากรกลางที่ว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้วผู้เขียนก็ไม่แน่ใจว่าการแปลตามตัวอักษรจะเป็นการถูกต้อง เพราะถ้าแปลตามตัวอักษรแล้วศาลฎีกาน่าจะพิพากษาแก้ให้ลดอัตราภาษีจากร้อยละ 3.85 ลงเหลือร้อยละ 3.3 ผู้เขียนรักที่จะไม่แปลตามตัวอักษร แต่ขอแปลว่าโจทก์ขายทั้งที่ดินและอาคาร รายรับของโจทก์จึงมิได้มีเพียงรายรับจากการขายที่ดินเท่านั้น แต่มีรายรับจากอาคารรวมอยู่ด้วย โจทก์จึงต้องเสียภาษีการค้าจากค่าอาคารที่เรียกเก็บจากลูกค้าด้วย จากคำพิพากษาศาลฎีกาที่กำลังหมายเหตุอยู่นี้เราไม่อาจสรุปว่าแม้จะทำสัญญาเป็น 2 ฉบับ ก็ต้องถือว่าผู้ประกอบธุรกิจขายทั้งที่ดินและบ้าน ต้องเสียภาษีการค้าหรือภาษีธุรกิจเฉพาะในปัจจุบันจากราคาที่ดินและราคาบ้านรวมกัน ผู้ประกอบธุรกิจจะต้องเสียภาษีจากราคาที่ดินและราคาบ้านรวมกันหรือไม่ จะต้องพิจารณาจากข้อเท็จจริงเป็นเรื่อง ๆ ไป คดีนี้ข้อเท็จจริงปรากฏว่าลูกค้าทุกรายให้การต่อเจ้าพนักงานประเมินตรงกันว่าซื้อที่ดินและอาคารจากโจทก์ และในชั้นไต่สวนโจทก์ก็ให้การต่อเจ้าพนักงานประเมินว่าผู้ซื้อที่ดินได้ว่าจ้างโจทก์ปลูกสร้างอาคารในที่ดินที่ซื้อ ทั้งบริษัท ก. ไม่เคยเสียภาษีเกี่ยวกับรายรับจากการรับเหมาก่อสร้างอาคาร ข้อเท็จจริงเหล่านี้ย่อมมีเหตุที่ทำให้เชื่อได้ว่าโจทก์ขายทั้งที่ดินและอาคาร มิใช่ขายเฉพาะที่ดิน ส่วนอาคารนั้นบริษัท บ.เป็นผู้รับเหมา และกรณีนี้เป็นเรื่องที่โจทก์กระทำการเพื่อหนีภาษี (TaxEvasion) เพราะกรณีนี้โจทก์เป็นผู้ขายทั้ง ที่ดินและอาคาร เมื่อไปทำสัญญาเป็น 2 ฉบับจึงเป็นการกระทำอันไม่ตรงกับความเป็นจริงเพื่อให้ตนเสียภาษีน้อยแต่ถ้าข้อเท็จจริงเปลี่ยนเป็นว่าลูกค้าทุกรายให้การต่อเจ้าพนักงานประเมินตรงกันว่าโจทก์ขายเฉพาะที่ดิน ส่วนอาคารนั้นลูกค้าจ้างเหมาบริษัท บ. ก่อสร้าง และในชั้นไต่สวนโจทก์ไม่ได้ให้การรับว่าลูกค้าได้ว่าจ้างโจทก์ปลูกสร้างอาคารในที่ดินที่ซื้อ ทั้งบริษัทบ. ก็เสียภาษีเกี่ยวกับรายรับจากการรับเหมาก่อสร้างตามปกติเช่นนี้น่าจะถือว่าโจทก์ไม่ได้ขายทั้งที่ดินและอาคาร แต่ขายเฉพาะที่ดินเท่านั้น ส่วนอาคารนั้นลูกค้าจ้างเหมาบริษัท บ. ก่อสร้างกรณีเป็นเรื่องการหลบหลีกภาษี (TaxAvoidance) ซึ่งเป็นวิธีหนึ่งของการวางแผนภาษี (TaxPlanning) คือใช้ช่องโหว่ของกฎหมาย(TaxLoopholes) เพื่อให้ตนไม่ต้องเสียภาษีหรือเสียภาษีน้อย ซึ่งไม่น่าจะเป็นการกระทำที่ผิดกฎหมาย เพราะการที่ประชาชนจะต้องเสียภาษีให้แก่รัฐนั้นจะต้องมีกฎหมายบัญญัติไว้โดยชัดแจ้งหากกฎหมายมีช่องโหว่ก็เท่ากับกรณีนั้นรัฐจะเก็บภาษีจากประชาชนไม่ได้ เมื่อประชาชนสามารถหาช่องโหว่ของกฎหมายได้และใช้ช่องโหว่นั้นทำให้ตนไม่ต้องเสียภาษีหรือเสียแต่น้อย ก็น่าจะเป็นเรื่องที่ชอบจะทำได้เมื่อกรณีดังกล่าวกฎหมายไม่ได้บัญญัติว่าการทำสัญญาเป็น 2 ฉบับฉบับหนึ่งเป็นสัญญาซื้อขาย อีกฉบับหนึ่งเป็นสัญญาจ้างเหมาปลูกสร้างอาคาร ต้องถือเป็นสัญญาซื้อขายทั้งสิ้น การแยกทำสัญญาเป็น 2 ฉบับจึงชอบที่จะกระทำได้ ศาลฎีกาก็เคยวินิจฉัยไว้ในคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3049/2528 คดีระหว่างบริษัทกระจกไทย จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร จำเลย ว่า"บริษัทกระจกไทยอาซาฮี จำกัด ซึ่งเป็นผู้ผลิตกระจกได้ทำสัญญาแต่งตั้งให้บริษัทกระจกไทย จำกัด โจทก์ เป็นผู้แทนจำหน่ายแต่เพียงผู้เดียวในประเทศไทย โดยสัญญาระหว่างบริษัทดังกล่าวกับบริษัทโจทก์ระบุไว้ว่า ความสัมพันธ์ระหว่างทั้งสองฝ่ายไม่ใช่เป็นความสัมพันธ์ในทางตัวการตัวแทน แต่เป็นความสัมพันธ์ในระหว่างผู้ขายกับผู้ซื้อหากไม่ได้รับความยินยอมเป็นลายลักษณ์อักษร บริษัทโจทก์จะทำการใด ๆ แทนบริษัทไม่ได้ ศาลฎีกาเห็นว่า โจทก์ย่อมมีเสรีภาพในการที่จะทำสัญญาซื้อกระจกกับบริษัทกระจกไทยอาซาฮี จำกัด ในรูปแบบเงื่อนไข และมีข้อตกลงในรายละเอียดต่าง ๆ อย่างไรก็ได้ตราบเท่าที่สัญญานั้นไม่ต้องห้ามโดยกฎหมายและไม่ขัดต่อความสงบเรียบร้อยและศีลธรรมอันดีของประชาชนซึ่งโจทก์และบริษัทกระจกไทยอาซาฮี จำกัด ย่อมทำสัญญากันมีข้อตกลงในลักษณะที่จะก่อให้เกิดความสะดวกในทางการค้าและได้รับผลประโยชน์มากที่สุดทั้งในรูปของผลกำไรและภาษีได้ ดังนั้น สัญญาระหว่างบริษัทโจทก์กับบริษัทกระจกไทยอาซาฮีจำกัด จึงมิใช่สัญญาตัวแทนนายหน้า ที่กรมสรรพากร จำเลย ประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าจากบริษัทโจทก์โดยถือว่าบริษัทโจทก์เป็นตัวแทนนายหน้าของบริษัทดังกล่าวจึงไม่ชอบ" คดีดังกล่าวสืบเนื่องจากภาษีการค้าเก็บจากผู้ผลิต ส่วนผู้ขายส่งและผู้ขายปลีกไม่ต้องเสียภาษีการค้า หากผู้ผลิตตั้งบริษัทลูกเพื่อให้เป็นผู้จำหน่ายสินค้าของตน ภาษีที่ผู้ผลิตจะต้องเสียก็น้อยลง เช่น สินค้าที่ผู้ผลิตผลิตออกจำหน่ายนั้นมีราคาขายปลีก100 บาท อัตราภาษีร้อยละ 9.9 หากผู้ผลิตขายให้ผู้บริโภคโดยตรงผู้ผลิตจะต้องเสียภาษีเป็นเงิน 9.90 บาท แต่ถ้าผู้ผลิตตั้งบริษัทลูกแล้วขายให้บริษัทลูกในราคาขายส่ง 90 บาท ผู้ผลิตก็จะเสียภาษีเพียง8.91 บาท ประหยัดภาษีได้ 0.99 บาท ส่วนบริษัทลูกที่ขายให้ผู้บริโภคในราคา 100 บาท ไม่ต้องเสียภาษีการค้า วิธีการนี้เป็นเรื่องของการหลบหลีกภาษี (TaxAvoidance) อันเป็นส่วนหนึ่งของการวางแผนภาษี (TaxPlanning) ซึ่งกรมสรรพากรก็ไม่ได้โต้แย้งว่ากระทำเช่นนี้ผิดกฎหมาย กรมสรรพากรคงโต้แย้งว่าสัญญาระหว่างผู้ผลิตกับบริษัทลูกไม่ใช่สัญญาซื้อขาย แต่เป็นสัญญาตัวแทนนายหน้า บริษัทลูกจึงต้องนำผลต่าง 10 บาท มาเสียภาษีการค้าประเภทตัวแทนนายหน้าในอัตราร้อยละ 6.05 แต่ศาลฎีกาก็ไม่เห็นด้วยศาลฎีกาเห็นว่าสัญญาระหว่างผู้ผลิตกับบริษัทลูกเป็นสัญญาซื้อขายบริษัทลูกจึงไม่ต้องเสียภาษี เหตุใดศาลฎีกาจึงเห็นเช่นนั้นปรากฏอยู่ในคำวินิจฉัยดังกล่าวข้างต้นแล้ว อนึ่ง กรณีธุรกิจบ้านจัดสรรที่ทำสัญญาเป็น 2 ฉบับนั้นพฤติการณ์ในการโฆษณาและในวันจองน่าจะนำมาประกอบการพิจารณาหากการโฆษณานั้นมีการระบุชื่อผู้ขายและผู้รับเหมาก่อสร้าง ทั้งในวันจอง ผู้ขายก็แจ้งต่อลูกค้าว่าผู้ขายขายเฉพาะที่ดิน ส่วนบ้านนั้นให้ทำสัญญาจ้างเหมาบริษัทอื่นก่อสร้าง และการชำระเงินก็แบ่งชำระให้ผู้ขายและผู้รับเหมาแยกกัน กรณีก็น่าจะถือว่าผู้ขายไม่ได้ขายทั้งที่ดินและอาคาร คงขายเฉพาะที่ดินเท่านั้น แต่ถ้าในการโฆษณามิได้ระบุชื่อผู้รับเหมาก่อสร้าง คงระบุชื่อผู้ขายเท่านั้นและในวันจองก็ไม่ได้แจ้งต่อลูกค้าว่าขายเฉพาะที่ดิน ลูกค้ามาทราบก็ตอนทำสัญญา โดยผู้ขายนำสัญญามาลงชื่อ 2 ฉบับ ฉบับหนึ่งเป็นสัญญาจะซื้อจะขายที่ดินส่วนอีกฉบับหนึ่งเป็นสัญญาจ้างเหมาปลูกสร้างบ้านทั้งการชำระเงินก็ได้แบ่งชำระให้ผู้ขายและผู้รับเหมาแยกกันเช่นนี้น่าจะถือว่าผู้ขายขายทั้งที่ดินและบ้าน สรุปแล้ว การทำสัญญาเป็น 2 ฉบับ ฉบับหนึ่งเป็นสัญญาซื้อขายที่ดินส่วนอีกฉบับหนึ่งเป็นสัญญาจ้างเหมาปลูกสร้างบ้านนั้นจะใช้บังคับได้หรือไม่? เพียงใด? น่าจะต้องขึ้นอยู่กับข้อเท็จจริงเป็นเรื่อง ๆ ไป ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรมคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้พิพากษาเพิกถอนหรือแก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้าจังหวัดพิษณุโลก เลขที่ 60 38/3/0001700019 ลงวันที่ 29 สิงหาคม 2532 (ที่ถูก 2529) กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามแบบ ภ.ส.7 เลขที่ 2 ลงวันที่15 มิถุนายน 2532 นั้นเสียจำเลยทั้งสี่ให้การ ขอให้พิพากษายกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า โจทก์ได้ซื้อที่ดินที่ตำบลบางระกำ อำเภอบางระกำจังหวัดพิษณุโลกเนื้อที่ประมาณ 16 ไร่เศษ มาแบ่งเป็นแปลงย่อยขายให้ผู้อื่น ในการซื้อขายโจทก์ได้จดทะเบียนนิติกรรมโดยระบุว่าขายเฉพาะที่ดิน ส่วนอาคารผู้ซื้อเป็นผู้ปลูกสร้างเอง ในการทำสัญญาจะซื้อจะขายที่ดิน โจทก์ลงชื่อเป็นผู้จะขาย และประทับตราบริษัทบูรพาเอ็นจิเนียริ่ง (กรุงเทพ) จำกัด ซึ่งโจทก์เป็นกรรมการผู้จัดการ และในวันเดียวกันยังได้ทำสัญญาจ้างเหมาปลูกสร้างอาคารโดยโจทก์ลงชื่อเป็นผู้รับจ้างเหมาและประทับตราบริษัทบูรพาเอ็นจิเนียริ่ง (กรุงเทพ) จำกัด เหมือนสัญญาจะซื้อจะขายที่ดิน ในการแบ่งขายที่ดินและรับจ้างปลูกสร้างอาคาร โจทก์และบริษัทบูรพาเอ็นจิเนียริ่ง (กรุงเทพ) จำกัด ไม่ได้เสียภาษีการค้าแต่อย่างใด เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้าประเภทการค้า 11 การค้าอสังหาริมทรัพย์สำหรับเดือนธันวาคม 2527 เป็นเงินภาษีการค้าเบี้ยปรับเงินเพิ่มและภาษีบำรุงเทศบาลจำนวน 827,996.40 บาท เดือนมกราคม-ธันวาคม2528 จำนวน 2,709,268.58 บาท และ เดือนมกราคม-สิงหาคม2529 ให้เสียเบี้ยปรับและภาษีบำรุงเทศบาลรวมเป็นเงินจำนวน1,760 บาท โจทก์ได้อุทธรณ์คัดค้านประเมินต่อจำเลยที่ 2 ที่ 3และที่ 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้ยกอุทธรณ์โจทก์ข้อต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์โจทก์มีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบหรือไม่ โดยโจทก์อ้างว่าจำเลยได้นำรายรับจากการรับเหมาก่อสร้างของบริษัทบูรพาเอ็นจิเนียริ่ง (กรุงเทพ) จำกัด มาถือเป็นรายรับของโจทก์เห็นว่า รายรับส่วนนี้โจทก์อ้างว่าเป็นรายรับจากการรับเหมาก่อสร้างอาคารพาณิชย์บนที่ดินที่โจทก์ได้ซื้อมาแล้วจัดสรรแบ่งขายเป็นแปลง ๆ ส่วนการก่อสร้างอาคารพาณิชย์ผู้ซื้อที่ดินเป็นผู้ตกลงจ้างบริษัทบูรพาเอ็นจิเนียริ่ง (กรุงเทพ) จำกัด ตามเอกสารหมาย จ.2-จ.4 โดยมีตัวโจทก์เบิกความสนับสนุนเอกสารเหล่านั้น แต่เมื่อพิจารณาพยานโจทก์ดังกล่าว ประกอบคำพยานจำเลยและพฤติการณ์ที่โจทก์ได้ให้การไว้ชั้นไต่สวนของเจ้าพนักงานก่อนที่จะประเมินภาษี ตามคำเบิกความของนางวาสนา บำรุงสุข ว่าได้สอบถามผู้ที่ซื้อที่ดินและอาคารพาณิชย์ทุกรายให้การตรงกันว่าได้ซื้อที่ดินและอาคารพาณิชย์จากโจทก์ และในการทำสัญญาจะซื้อจะขายที่ดิน และจ้างเหมาปลูกสร้างอาคารตามเอกสารหมาย จ.2-จ.4 ได้กระทำในวันเดียวกันโดยโจทก์ซึ่งเป็นกรรมการผู้จัดการบริษัทบูรพาเอ็นจิเนียริ่ง (กรุงเทพ) จำกัด เป็นผู้ลงนามและประทับตราบริษัท โดยเฉพาะในสัญญาจะซื้อจะขายที่ดินโจทก์รับว่าเป็นที่ดินของโจทก์เอง แต่ก็ได้จัดทำเหมือนสัญญาจ้างเหมาปลูกสร้างอาคารและได้กระทำในวันเดียวกัน เป็นการสนับสนุนให้เห็นว่าน่าจะเป็นของเจ้าของรายเดียวกันทั้งโจทก์เคยให้การต่อเจ้าพนักงานประเมินในชั้นไต่สวนว่า ผู้ซื้อที่ดินได้ว่าจ้างโจทก์ให้ปลูกสร้างอาคารในที่ดินที่ซื้อ ทั้งบริษัทบูรพาเอ็นจิเนียริ่ง (กรุงเทพ) จำกัดไม่เคยเสียภาษีเกี่ยวกับรายรับจากการรับเหมาก่อสร้างอาคารเลยเป็นพฤติการณ์ที่ชี้ให้เห็นว่าโจทก์เป็นผู้รับเหมาก่อสร้างรายนี้จึงต้องเสียภาษีการค้าสำหรับรายรับจากการรับเหมาก่อสร้างอาคารที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษานั้นชอบแล้วอุทธรณ์โจทก์ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5598/2536นาย สุวัฒน์ ฤกษ์เกรียงไกรโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 78, ม. 87 ทวิ (1)โจทก์ซื้อที่ดินเนื้อที่ 16 ไร่เศษ มาแบ่งเป็นแปลงย่อยขายให้ผู้อื่น ในการซื้อขายได้จดทะเบียนนิติกรรมว่าขายเฉพาะที่ดิน ส่วนอาคารผู้ซื้อเป็นผู้สร้างเองและในการทำสัญญาจะซื้อจะขายที่ดินโจทก์ลงชื่อเป็นผู้จะขาย และประทับตราบริษัท บ. ซึ่งโจทก์เป็นกรรมการผู้จัดการ และในวันเดียวกันยังได้ทำสัญญาจ้างเหมาสร้างอาคาร โดยโจทก์ลงชื่อเป็นผู้รับจ้างเหมาและประทับตราบริษัท บ.เหมือนสัญญาจะซื้อจะขายที่ดิน เมื่อข้อเท็จจริงปรากฏว่าผู้ซื้อที่ดินและอาคารทุกรายให้การต่อเจ้าพนักงานประเมินตรงกันว่าได้ซื้อที่ดินและอาคารจากโจทก์และในชั้นไต่สวนโจทก์ได้ให้การต่อเจ้าพนักงานประเมินว่าผู้ซื้อที่ดินได้ว่าจ้างโจทก์ปลูกสร้างอาคารในที่ดินที่ซื้อ ทั้งบริษัท บ. ไม่เคยเสียภาษีเกี่ยวกับรายรับจากการรับเหมาก่อสร้างอาคาร รายรับของโจทก์จึงมิได้มีเพียงรายรับจากการขายที่ดินเท่านั้น แต่มีรายรับจากการรับเหมาก่อสร้างอาคารรวมอยู่ด้วยโจทก์จึงต้องเสียภาษีการค้า สำหรับรายรับดังกล่าวด้วยโจทก์ฟ้องขอให้พิพากษาเพิกถอนหรือแก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้าจังหวัดพิษณุโลก เลขที่ 60 38/3/0001700019 ลงวันที่ 29 สิงหาคม 2532 (ที่ถูก 2529) กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามแบบ ภ.ส.7 เลขที่ 2 ลงวันที่15 มิถุนายน 2532 นั้นเสียจำเลยทั้งสี่ให้การ ขอให้พิพากษายกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า โจทก์ได้ซื้อที่ดินที่ตำบลบางระกำ อำเภอบางระกำจังหวัดพิษณุโลกเนื้อที่ประมาณ 16 ไร่เศษ มาแบ่งเป็นแปลงย่อยขายให้ผู้อื่น ในการซื้อขายโจทก์ได้จดทะเบียนนิติกรรมโดยระบุว่าขายเฉพาะที่ดิน ส่วนอาคารผู้ซื้อเป็นผู้ปลูกสร้างเอง ในการทำสัญญาจะซื้อจะขายที่ดิน โจทก์ลงชื่อเป็นผู้จะขาย และประทับตราบริษัทบูรพาเอ็นจิเนียริ่ง (กรุงเทพ) จำกัด ซึ่งโจทก์เป็นกรรมการผู้จัดการ และในวันเดียวกันยังได้ทำสัญญาจ้างเหมาปลูกสร้างอาคารโดยโจทก์ลงชื่อเป็นผู้รับจ้างเหมาและประทับตราบริษัทบูรพาเอ็นจิเนียริ่ง (กรุงเทพ) จำกัด เหมือนสัญญาจะซื้อจะขายที่ดิน ในการแบ่งขายที่ดินและรับจ้างปลูกสร้างอาคาร โจทก์และบริษัทบูรพาเอ็นจิเนียริ่ง (กรุงเทพ) จำกัด ไม่ได้เสียภาษีการค้าแต่อย่างใด เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้าประเภทการค้า 11 การค้าอสังหาริมทรัพย์สำหรับเดือนธันวาคม 2527 เป็นเงินภาษีการค้าเบี้ยปรับเงินเพิ่มและภาษีบำรุงเทศบาลจำนวน 827,996.40 บาท เดือนมกราคม-ธันวาคม2528 จำนวน 2,709,268.58 บาท และ เดือนมกราคม-สิงหาคม2529 ให้เสียเบี้ยปรับและภาษีบำรุงเทศบาลรวมเป็นเงินจำนวน1,760 บาท โจทก์ได้อุทธรณ์คัดค้านประเมินต่อจำเลยที่ 2 ที่ 3และที่ 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้ยกอุทธรณ์โจทก์ข้อต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์โจทก์มีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบหรือไม่ โดยโจทก์อ้างว่าจำเลยได้นำรายรับจากการรับเหมาก่อสร้างของบริษัทบูรพาเอ็นจิเนียริ่ง (กรุงเทพ) จำกัด มาถือเป็นรายรับของโจทก์เห็นว่า รายรับส่วนนี้โจทก์อ้างว่าเป็นรายรับจากการรับเหมาก่อสร้างอาคารพาณิชย์บนที่ดินที่โจทก์ได้ซื้อมาแล้วจัดสรรแบ่งขายเป็นแปลง ๆ ส่วนการก่อสร้างอาคารพาณิชย์ผู้ซื้อที่ดินเป็นผู้ตกลงจ้างบริษัทบูรพาเอ็นจิเนียริ่ง (กรุงเทพ) จำกัด ตามเอกสารหมาย จ.2-จ.4 โดยมีตัวโจทก์เบิกความสนับสนุนเอกสารเหล่านั้น แต่เมื่อพิจารณาพยานโจทก์ดังกล่าว ประกอบคำพยานจำเลยและพฤติการณ์ที่โจทก์ได้ให้การไว้ชั้นไต่สวนของเจ้าพนักงานก่อนที่จะประเมินภาษี ตามคำเบิกความของนางวาสนา บำรุงสุข ว่าได้สอบถามผู้ที่ซื้อที่ดินและอาคารพาณิชย์ทุกรายให้การตรงกันว่าได้ซื้อที่ดินและอาคารพาณิชย์จากโจทก์ และในการทำสัญญาจะซื้อจะขายที่ดิน และจ้างเหมาปลูกสร้างอาคารตามเอกสารหมาย จ.2-จ.4 ได้กระทำในวันเดียวกันโดยโจทก์ซึ่งเป็นกรรมการผู้จัดการบริษัทบูรพาเอ็นจิเนียริ่ง (กรุงเทพ) จำกัด เป็นผู้ลงนามและประทับตราบริษัท โดยเฉพาะในสัญญาจะซื้อจะขายที่ดินโจทก์รับว่าเป็นที่ดินของโจทก์เอง แต่ก็ได้จัดทำเหมือนสัญญาจ้างเหมาปลูกสร้างอาคารและได้กระทำในวันเดียวกัน เป็นการสนับสนุนให้เห็นว่าน่าจะเป็นของเจ้าของรายเดียวกันทั้งโจทก์เคยให้การต่อเจ้าพนักงานประเมินในชั้นไต่สวนว่า ผู้ซื้อที่ดินได้ว่าจ้างโจทก์ให้ปลูกสร้างอาคารในที่ดินที่ซื้อ ทั้งบริษัทบูรพาเอ็นจิเนียริ่ง (กรุงเทพ) จำกัดไม่เคยเสียภาษีเกี่ยวกับรายรับจากการรับเหมาก่อสร้างอาคารเลยเป็นพฤติการณ์ที่ชี้ให้เห็นว่าโจทก์เป็นผู้รับเหมาก่อสร้างรายนี้จึงต้องเสียภาษีการค้าสำหรับรายรับจากการรับเหมาก่อสร้างอาคารที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษานั้นชอบแล้วอุทธรณ์โจทก์ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(ก้าน อันนานนท์-เจริญ นิลเอสงฆ์-เพ็ง เพ็งนิติ)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุการประกอบธุรกิจบ้านจัดสรรนั้น หากทำสัญญาเพียงฉบับเดียวขายทั้งที่ดินและบ้าน รายรับที่จะต้องเสียภาษีเงินได้ ภาษีการค้าและค่าธรรมเนียมการโอนจะประกอบด้วยราคาที่ดินและราคาบ้านเป็นเหตุให้เสียภาษีมาก แต่ถ้าทำสัญญาเป็น 2 ฉบับ ฉบับหนึ่งเป็นสัญญาซื้อขายที่ดิน ส่วนอีกฉบับหนึ่งเป็นสัญญาจ้างเหมาปลูกสร้างบ้านก็ทำให้เสียภาษีน้อยลง เพราะภาษีการค้ากรณีการขายอสังหาริมทรัพย์นั้นตามบัญชีอัตราภาษีการค้า ประเภทการค้า 11 การค้าอสังหาริมทรัพย์แห่งประมวลรัษฎากร อัตราภาษีคือร้อยละ 3.85 ของราคาขาย(รวมภาษีบำรุงท้องถิ่นแล้ว) หากทำสัญญาเพียงฉบับเดียวขายทั้งที่ดินและบ้าน ภาษีร้อยละ 3.85 จะต้องคำนวณจากราคาที่ดินและราคาบ้านรวมกัน แต่ถ้าทำสัญญาเป็น 2 ฉบับดังกล่าว ภาษีร้อยละ 3.85 จะคำนวณจากราคาที่ดินเท่านั้น ส่วนราคาบ้านนั้นจะถือเป็นราคาจ้างเหมาซึ่งเสียภาษีตามบัญชีอัตราภาษีการค้า ประเภทการค้า 4 การรับจ้างทำของแห่งประมวลรัษฎากร เพียงร้อยละ 3.3(รวมภาษีบำรุงท้องถิ่นแล้ว)เท่านั้น นอกจากนี้ค่าธรรมเนียมการโอนซึ่งเดิมต้องเสียร้อยละ 2ของราคาที่ดินและราคาบ้าน ก็จะเสียจากร้อยละ 2 ของราคาที่ดินเท่านั้น เป็นเหตุให้ประหยัดภาษีได้ แม้การทำสัญญาจ้างเหมาปลูกสร้างบ้านจะต้องเสียค่าอากรแสตมป์อีกร้อยละ 10 สตางค์ของราคาจ้างเหมาก็ยังประหยัดภาษีอยู่ ในทางปฏิบัติผู้ประกอบธุรกิจบ้านจัดสรรจึงมักจะทำสัญญาเป็น 2 ฉบับและเพื่อมิให้กรมสรรพากรโต้แย้งว่าความจริงมีเจตนาขายทั้งที่ดินและที่บ้าน แต่ทำสัญญาเป็น 2 ฉบับ เพื่อหลีกเลี่ยงภาษี ผู้ประกอบธุรกิจบ้านจัดสรรจึงมักจะตั้งบริษัทใหม่ขึ้นมาเพื่อให้เป็นคู่สัญญาในสัญญารับเหมาปลูกสร้างบ้านกับลูกค้า แม้ต่อมามีการยกเลิกภาษีการค้าและนำภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีธุรกิจเฉพาะมาใช้บังคับแทน (เริ่มใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1มกราคม 2535 เป็นต้นมา) ผู้ประกอบธุรกิจบ้านจัดสรรก็ยังนิยมทำสัญญาเป็น 2 ฉบับ เพราะยังคงประหยัดภาษีได้ ดังจะเห็นได้จากตัวอย่างต่อไปนี้ 1. กรณีสัญญาเดียวบริษัทเดียว บริษัท ก.ขายบ้านพร้อมที่ดินให้ลูกค้าในราคา 2,000,000 บาทโดยบริษัทปลูกสร้างบ้านเอง เสียเงินซื้อวัสดุก่อสร้าง 500,000 บาทและภาษีมูลค่าเพิ่มอีก 7% เป็นเงิน 35,000 บาท บริษัทต้องจดทะเบียนภาษีธุรกิจเฉพาะและเสียภาษีดังนี้ 1. ขายบ้านพร้อมที่ดิน 2,000,000 บาท ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ 3.3% เป็นเงิน 66,000 บาท 2. ค่าวัสดุก่อสร้าง 500,000 บาท ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภาษีซื้อ)7% เป็นเงิน 35,000 บาท 3. ค่าธรรมเนียมการโอน 2% ของราคาขาย 2,000,000 บาท เป็นเงิน 40,000 บาท รวมภาษี 141,000 บาท 2. กรณีแยกเป็น 2 สัญญา 2 บริษัท บริษัท ก. ขายที่ดินให้ลูกค้าในราคา 1,000,000 บาท ส่วนบริษัทข.รับเหมาปลูกสร้างบ้านให้ลูกค้าในราคา 1,000,000 บาทเสียเงินซื้อวัสดุก่อสร้าง 500,000 บาท และภาษีมูลค่าเพิ่ม(ภาษีซื้อ) อีก 7% เป็นเงิน 35,000 บาท โดยบริษัท ก. ต้องจดทะเบียนภาษีธุรกิจเฉพาะ ส่วนบริษัท ข. ต้องจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่ละบริษัทต้องเสียภาษีดังนี้ บริษัท ก. 1. ขายที่ดินราคา 1,000,000 บาท ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ 3.3% เป็นเงิน 33,000 บาท 2. ค่าธรรมเนียมการโอน 2% ของราคาขาย 1,000,000 บาท เป็นเงิน 20,000 บาท รวมภาษี 53,000 บาท บริษัท ข. 1. ค่ารับเหมาปลูกสร้างบ้าน 1,000,000 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภาษีขาย)7% เป็นเงิน 70,000 บาท 2. ค่าวัสดุก่อสร้าง 500,000 บาท ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภาษีซื้อ)7% เป็นเงิน 35,000 บาท 3. ค่าอากรแสตมป์สำหรับสัญญารับเหมาปลูกสร้างบ้าน 0.1%ของ 1,000,000 บาท เป็นเงิน 1,000 บาท วิเคราะห์ 1. ถ้าบริษัทไม่ได้ผลักภาระภาษีให้ลูกค้า กรณีสัญญาเดียวบริษัทเดียว บริษัทต้องเสียภาษีรวม 141,000 บาท แต่ถ้าแยกเป็น 2 สัญญา2 บริษัท บริษัทจะเสียภาษีเพียง 53,00054,000 บาท ประหยัดภาษีได้ =141,000-54,000 บาท =87,000 บาท อนึ่ง ภาษีขาย 7% สำหรับสัญญารับเหมาปลูกสร้างบ้านซึ่งคิดเป็นเงิน 70,000 บาทนั้น ลูกค้าต้องเป็นผู้จ่าย ส่วนภาษีซื้อ 7% ของค่าวัสดุก่อสร้างคิดเป็นเงิน 500,000 บาท ที่บริษัท ข. ต้องจ่ายให้ผู้ขายไปนั้น บริษัทข. จะได้รับคืนในรูปของภาษีขาย - ภาษีซื้อฉะนั้น ภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าว บริษัทข. จึงไม่ต้องรับภาระ 2. ถ้าบริษัทผลักภาระภาษีไปให้ลูกค้า กรณีสัญญาเดียวบริษัทเดียว ลูกค้าต้องเสียภาษีรวม 141,000 บาท แต่ถ้าแยกเป็น 2 สัญญา 2บริษัท ลูกค้าคงรับภาระเพียง 53,000+70,000+1,000 บาท เป็นเงิน124,000 บาท ลูกค้าจะประหยัดภาษีได้ =141,000-124,000 บาทเป็นเงิน 17,000 บาท อนึ่ง ภาษีที่บริษัทผลักภาระให้ลูกค้านั้นถือเป็นเงินได้ของบริษัท กรณีสัญญาเดียวบริษัทเดียว บริษัทจึงมีเงินได้ 141,000 บาทแต่กรณีแยกเป็น 2 สัญญา 2 บริษัทนั้น บริษัท ก. มีเงินได้53,000 บาท และบริษัท ข. มีเงินได้ 1,000 บาท กรณีแยกเป็น2 สัญญา 2 บริษัท จึงช่วยประหยัดภาษีได้ ปัญหามีว่าการทำสัญญาเป็น 2 ฉบับ ดังกล่าวใช้บังคับได้หรือไม่?เพียงใด? คดีตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5598/2536 ที่กำลังหมายเหตุอยู่นี้ทำสัญญาเป็น 2 ฉบับ ฉบับหนึ่งทำเป็นสัญญาซื้อขายที่ดินโดยมีโจทก์เป็นผู้ขาย ส่วนอีกฉบับหนึ่งเป็นสัญญาจ้างเหมาก่อสร้างอาคารโดยมีบริษัท บ. เป็นผู้รับเหมา เจ้าพนักงานประเมินของกรมสรรพากรเห็นว่าโจทก์มีเจตนาขายที่ดินพร้อมอาคาร แม้จะทำสัญญาแยกเป็น 2 ฉบับ โจทก์ก็ต้องเสียภาษีการค้าจากราคาที่ดินและราคาอาคารรวมกันโดยเสียภาษีการค้าในประเภทการค้า 11 การค้าอสังหาริมทรัพย์ ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าแห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้าจากรายรับค่าอาคารด้วย คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และศาลภาษีอากรกลางก็เห็นด้วยกับการประเมินดังกล่าว และในที่สุดเมื่อคดีขึ้นมาสู่ศาลฎีกา ศาลฎีกาก็วินิจฉัยว่าโจทก์เป็นผู้รับเหมาก่อสร้างอาคาร จึงต้องเสียภาษีการค้าสำหรับรายรับจากการรับเหมาก่อสร้างอาคาร พิพากษายืน คำวินิจฉัยของศาลฎีกาดังกล่าวถ้าแปลตามตัวอักษรแล้ว โจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าในประเภทการค้า 4 การรับจ้างทำของ แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าของประมวลรัษฎากร อัตราภาษีร้อยละ 3.3(รวมภาษีบำรุงท้องถิ่นแล้ว) แต่เมื่อการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการประเมินให้ชำระภาษีการค้าในประเภทการค้า 11 การค้าอสังหาริมทรัพย์แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าของประมวลรัษฎากร อัตราภาษีร้อยละ 3.85(รวมภาษีบำรุงท้องถิ่นแล้ว) และศาลฎีกาพิพากษายืนตามศาลภาษีอากรกลางที่ว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้วผู้เขียนก็ไม่แน่ใจว่าการแปลตามตัวอักษรจะเป็นการถูกต้อง เพราะถ้าแปลตามตัวอักษรแล้วศาลฎีกาน่าจะพิพากษาแก้ให้ลดอัตราภาษีจากร้อยละ 3.85 ลงเหลือร้อยละ 3.3 ผู้เขียนรักที่จะไม่แปลตามตัวอักษร แต่ขอแปลว่าโจทก์ขายทั้งที่ดินและอาคาร รายรับของโจทก์จึงมิได้มีเพียงรายรับจากการขายที่ดินเท่านั้น แต่มีรายรับจากอาคารรวมอยู่ด้วย โจทก์จึงต้องเสียภาษีการค้าจากค่าอาคารที่เรียกเก็บจากลูกค้าด้วย จากคำพิพากษาศาลฎีกาที่กำลังหมายเหตุอยู่นี้เราไม่อาจสรุปว่าแม้จะทำสัญญาเป็น 2 ฉบับ ก็ต้องถือว่าผู้ประกอบธุรกิจขายทั้งที่ดินและบ้าน ต้องเสียภาษีการค้าหรือภาษีธุรกิจเฉพาะในปัจจุบันจากราคาที่ดินและราคาบ้านรวมกัน ผู้ประกอบธุรกิจจะต้องเสียภาษีจากราคาที่ดินและราคาบ้านรวมกันหรือไม่ จะต้องพิจารณาจากข้อเท็จจริงเป็นเรื่อง ๆ ไป คดีนี้ข้อเท็จจริงปรากฏว่าลูกค้าทุกรายให้การต่อเจ้าพนักงานประเมินตรงกันว่าซื้อที่ดินและอาคารจากโจทก์ และในชั้นไต่สวนโจทก์ก็ให้การต่อเจ้าพนักงานประเมินว่าผู้ซื้อที่ดินได้ว่าจ้างโจทก์ปลูกสร้างอาคารในที่ดินที่ซื้อ ทั้งบริษัท ก. ไม่เคยเสียภาษีเกี่ยวกับรายรับจากการรับเหมาก่อสร้างอาคาร ข้อเท็จจริงเหล่านี้ย่อมมีเหตุที่ทำให้เชื่อได้ว่าโจทก์ขายทั้งที่ดินและอาคาร มิใช่ขายเฉพาะที่ดิน ส่วนอาคารนั้นบริษัท บ.เป็นผู้รับเหมา และกรณีนี้เป็นเรื่องที่โจทก์กระทำการเพื่อหนีภาษี (TaxEvasion) เพราะกรณีนี้โจทก์เป็นผู้ขายทั้ง ที่ดินและอาคาร เมื่อไปทำสัญญาเป็น 2 ฉบับจึงเป็นการกระทำอันไม่ตรงกับความเป็นจริงเพื่อให้ตนเสียภาษีน้อยแต่ถ้าข้อเท็จจริงเปลี่ยนเป็นว่าลูกค้าทุกรายให้การต่อเจ้าพนักงานประเมินตรงกันว่าโจทก์ขายเฉพาะที่ดิน ส่วนอาคารนั้นลูกค้าจ้างเหมาบริษัท บ. ก่อสร้าง และในชั้นไต่สวนโจทก์ไม่ได้ให้การรับว่าลูกค้าได้ว่าจ้างโจทก์ปลูกสร้างอาคารในที่ดินที่ซื้อ ทั้งบริษัทบ. ก็เสียภาษีเกี่ยวกับรายรับจากการรับเหมาก่อสร้างตามปกติเช่นนี้น่าจะถือว่าโจทก์ไม่ได้ขายทั้งที่ดินและอาคาร แต่ขายเฉพาะที่ดินเท่านั้น ส่วนอาคารนั้นลูกค้าจ้างเหมาบริษัท บ. ก่อสร้างกรณีเป็นเรื่องการหลบหลีกภาษี (TaxAvoidance) ซึ่งเป็นวิธีหนึ่งของการวางแผนภาษี (TaxPlanning) คือใช้ช่องโหว่ของกฎหมาย(TaxLoopholes) เพื่อให้ตนไม่ต้องเสียภาษีหรือเสียภาษีน้อย ซึ่งไม่น่าจะเป็นการกระทำที่ผิดกฎหมาย เพราะการที่ประชาชนจะต้องเสียภาษีให้แก่รัฐนั้นจะต้องมีกฎหมายบัญญัติไว้โดยชัดแจ้งหากกฎหมายมีช่องโหว่ก็เท่ากับกรณีนั้นรัฐจะเก็บภาษีจากประชาชนไม่ได้ เมื่อประชาชนสามารถหาช่องโหว่ของกฎหมายได้และใช้ช่องโหว่นั้นทำให้ตนไม่ต้องเสียภาษีหรือเสียแต่น้อย ก็น่าจะเป็นเรื่องที่ชอบจะทำได้เมื่อกรณีดังกล่าวกฎหมายไม่ได้บัญญัติว่าการทำสัญญาเป็น 2 ฉบับฉบับหนึ่งเป็นสัญญาซื้อขาย อีกฉบับหนึ่งเป็นสัญญาจ้างเหมาปลูกสร้างอาคาร ต้องถือเป็นสัญญาซื้อขายทั้งสิ้น การแยกทำสัญญาเป็น 2 ฉบับจึงชอบที่จะกระทำได้ ศาลฎีกาก็เคยวินิจฉัยไว้ในคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3049/2528 คดีระหว่างบริษัทกระจกไทย จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร จำเลย ว่า"บริษัทกระจกไทยอาซาฮี จำกัด ซึ่งเป็นผู้ผลิตกระจกได้ทำสัญญาแต่งตั้งให้บริษัทกระจกไทย จำกัด โจทก์ เป็นผู้แทนจำหน่ายแต่เพียงผู้เดียวในประเทศไทย โดยสัญญาระหว่างบริษัทดังกล่าวกับบริษัทโจทก์ระบุไว้ว่า ความสัมพันธ์ระหว่างทั้งสองฝ่ายไม่ใช่เป็นความสัมพันธ์ในทางตัวการตัวแทน แต่เป็นความสัมพันธ์ในระหว่างผู้ขายกับผู้ซื้อหากไม่ได้รับความยินยอมเป็นลายลักษณ์อักษร บริษัทโจทก์จะทำการใด ๆ แทนบริษัทไม่ได้ ศาลฎีกาเห็นว่า โจทก์ย่อมมีเสรีภาพในการที่จะทำสัญญาซื้อกระจกกับบริษัทกระจกไทยอาซาฮี จำกัด ในรูปแบบเงื่อนไข และมีข้อตกลงในรายละเอียดต่าง ๆ อย่างไรก็ได้ตราบเท่าที่สัญญานั้นไม่ต้องห้ามโดยกฎหมายและไม่ขัดต่อความสงบเรียบร้อยและศีลธรรมอันดีของประชาชนซึ่งโจทก์และบริษัทกระจกไทยอาซาฮี จำกัด ย่อมทำสัญญากันมีข้อตกลงในลักษณะที่จะก่อให้เกิดความสะดวกในทางการค้าและได้รับผลประโยชน์มากที่สุดทั้งในรูปของผลกำไรและภาษีได้ ดังนั้น สัญญาระหว่างบริษัทโจทก์กับบริษัทกระจกไทยอาซาฮีจำกัด จึงมิใช่สัญญาตัวแทนนายหน้า ที่กรมสรรพากร จำเลย ประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าจากบริษัทโจทก์โดยถือว่าบริษัทโจทก์เป็นตัวแทนนายหน้าของบริษัทดังกล่าวจึงไม่ชอบ" คดีดังกล่าวสืบเนื่องจากภาษีการค้าเก็บจากผู้ผลิต ส่วนผู้ขายส่งและผู้ขายปลีกไม่ต้องเสียภาษีการค้า หากผู้ผลิตตั้งบริษัทลูกเพื่อให้เป็นผู้จำหน่ายสินค้าของตน ภาษีที่ผู้ผลิตจะต้องเสียก็น้อยลง เช่น สินค้าที่ผู้ผลิตผลิตออกจำหน่ายนั้นมีราคาขายปลีก100 บาท อัตราภาษีร้อยละ 9.9 หากผู้ผลิตขายให้ผู้บริโภคโดยตรงผู้ผลิตจะต้องเสียภาษีเป็นเงิน 9.90 บาท แต่ถ้าผู้ผลิตตั้งบริษัทลูกแล้วขายให้บริษัทลูกในราคาขายส่ง 90 บาท ผู้ผลิตก็จะเสียภาษีเพียง8.91 บาท ประหยัดภาษีได้ 0.99 บาท ส่วนบริษัทลูกที่ขายให้ผู้บริโภคในราคา 100 บาท ไม่ต้องเสียภาษีการค้า วิธีการนี้เป็นเรื่องของการหลบหลีกภาษี (TaxAvoidance) อันเป็นส่วนหนึ่งของการวางแผนภาษี (TaxPlanning) ซึ่งกรมสรรพากรก็ไม่ได้โต้แย้งว่ากระทำเช่นนี้ผิดกฎหมาย กรมสรรพากรคงโต้แย้งว่าสัญญาระหว่างผู้ผลิตกับบริษัทลูกไม่ใช่สัญญาซื้อขาย แต่เป็นสัญญาตัวแทนนายหน้า บริษัทลูกจึงต้องนำผลต่าง 10 บาท มาเสียภาษีการค้าประเภทตัวแทนนายหน้าในอัตราร้อยละ 6.05 แต่ศาลฎีกาก็ไม่เห็นด้วยศาลฎีกาเห็นว่าสัญญาระหว่างผู้ผลิตกับบริษัทลูกเป็นสัญญาซื้อขายบริษัทลูกจึงไม่ต้องเสียภาษี เหตุใดศาลฎีกาจึงเห็นเช่นนั้นปรากฏอยู่ในคำวินิจฉัยดังกล่าวข้างต้นแล้ว อนึ่ง กรณีธุรกิจบ้านจัดสรรที่ทำสัญญาเป็น 2 ฉบับนั้นพฤติการณ์ในการโฆษณาและในวันจองน่าจะนำมาประกอบการพิจารณาหากการโฆษณานั้นมีการระบุชื่อผู้ขายและผู้รับเหมาก่อสร้าง ทั้งในวันจอง ผู้ขายก็แจ้งต่อลูกค้าว่าผู้ขายขายเฉพาะที่ดิน ส่วนบ้านนั้นให้ทำสัญญาจ้างเหมาบริษัทอื่นก่อสร้าง และการชำระเงินก็แบ่งชำระให้ผู้ขายและผู้รับเหมาแยกกัน กรณีก็น่าจะถือว่าผู้ขายไม่ได้ขายทั้งที่ดินและอาคาร คงขายเฉพาะที่ดินเท่านั้น แต่ถ้าในการโฆษณามิได้ระบุชื่อผู้รับเหมาก่อสร้าง คงระบุชื่อผู้ขายเท่านั้นและในวันจองก็ไม่ได้แจ้งต่อลูกค้าว่าขายเฉพาะที่ดิน ลูกค้ามาทราบก็ตอนทำสัญญา โดยผู้ขายนำสัญญามาลงชื่อ 2 ฉบับ ฉบับหนึ่งเป็นสัญญาจะซื้อจะขายที่ดินส่วนอีกฉบับหนึ่งเป็นสัญญาจ้างเหมาปลูกสร้างบ้านทั้งการชำระเงินก็ได้แบ่งชำระให้ผู้ขายและผู้รับเหมาแยกกันเช่นนี้น่าจะถือว่าผู้ขายขายทั้งที่ดินและบ้าน สรุปแล้ว การทำสัญญาเป็น 2 ฉบับ ฉบับหนึ่งเป็นสัญญาซื้อขายที่ดินส่วนอีกฉบับหนึ่งเป็นสัญญาจ้างเหมาปลูกสร้างบ้านนั้นจะใช้บังคับได้หรือไม่? เพียงใด? น่าจะต้องขึ้นอยู่กับข้อเท็จจริงเป็นเรื่อง ๆ ไป ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม