คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7323/2560หลักกฎหมาย: พ.ร.ฎ.ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ.2505 มาตรา 3 บัญญัติว่า "ให้ยกเว้นภาษีอากรตาม ป.รัษฎากร แก่บุคคลตามสัญญาว่าด้วยการยกเว้นการเก็บภาษีซ้อนที่รัฐบาลไทยได้ทำไว้หรือจะได้ทำกับรัฐบาลต่างประเทศ" ดังนั้น หากข้อตกลงตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมันฯ ขัดแย้งกับบทบัญญัติใน ป.รัษฎากร จะต้องถือตามความตกลงดังกล่าวซึ่งเป็นข้อยกเว้นของบทบัญญัติตาม ป.รัษฎากร และความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมันฯ ข้อ 7 (3) ระบุว่า "ในการกำหนดกำไรของสถานประกอบการถาวร ให้ยอมให้หักค่าใช้จ่ายซึ่งมีขึ้นเพื่อสถานประกอบการถาวรนั้น รวมทั้งค่าใช้จ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปไม่ว่าจะมีขึ้นในรัฐผู้ทำสัญญาที่สถานประกอบการถาวรนั้นตั้งอยู่หรือที่อื่น" ข้อตกลงดังกล่าวมีความหมายว่า นอกจากค่าใช้จ่ายซึ่งมีขึ้นเพื่อสถานประกอบการถาวรที่สามารถนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้แล้ว ยังสามารถนำค่าใช้จ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปไม่ว่าจะมีขึ้นในรัฐผู้ทำสัญญาที่สถานประกอบการนั้นตั้งอยู่หรือที่อื่น ซึ่งเป็นค่าใช้จ่ายที่เป็นไปเพื่อประโยชน์ของวิสาหกิจทั้งหมดไม่ใช่เฉพาะสถานประกอบการถาวรที่ตั้งอยู่ในประเทศไทยเท่านั้น โจทก์จึงมีสิทธินำค่าใช้จ่ายที่มีขึ้นเพื่อกิจการในประเทศไทยโดยเฉพาะและค่าใช้จ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปไม่ว่าจะมีขึ้นในประเทศไทยซึ่งสถานประกอบการถาวรของโจทก์ตั้งอยู่หรือที่อื่นมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้ แต่ความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมันฯ ฯ ข้อ 7 (3) ไม่ได้วางหลักเกณฑ์ว่าค่าใช้จ่ายที่ปันส่วนมาจากต่างประเทศต้องคำนวณโดยพิจารณาจากหลักเกณฑ์และพยานหลักฐานใด เมื่อโจทก์กล่าวอ้างว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 โจทก์มีค่าใช้จ่ายปันส่วนจากสำนักงานใหญ่และสำนักงานภูมิภาคเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิสำหรับสาขาในประเทศไทย 223,525,955.62 บาท โจทก์จึงต้องมีภาระการพิสูจน์ว่า จำนวนรายจ่ายที่ปันส่วนจากสำนักงานใหญ่และสำนักงานภูมิภาคมีจำนวนที่เหมาะสมไม่เกินสมควร เป็นไปเพื่อความจำเป็นของกิจการสาขาในประเทศไทยเพียงใด แต่โจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าวิธีการที่โจทก์นำมาใช้มีความเหมาะสม เป็นไปเพื่อความจำเป็นของกิจการสาขาในประเทศไทยเพียงใด จึงนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ กรณีจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย ตามมาตรา 70 ทวิ วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดจำหน่ายเงินกำไรหรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย ให้เสียภาษีเงินได้โดยหักภาษีจากจำนวนเงินที่จำหน่ายนั้น..." และวรรคสอง "การจำหน่ายเงินกำไรตามวรรคหนึ่งให้หมายความรวมถึง (1) การจำหน่ายเงินกำไร หรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไร หรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรจากบัญชีกำไรขาดทุนหรือบัญชีอื่นใด ไปชำระหนี้หรือหักกลบลบหนี้หรือไปตั้งเป็นยอดเจ้าหนี้ในบัญชีของบุคคลใด ๆ ในต่างประเทศ..." เมื่อโจทก์ไม่มีสิทธินำค่าใช้จ่ายปันส่วนจำนวน 223,525,955.62 บาท มาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิ และโจทก์ไม่โต้แย้งว่าได้จ่ายเงินดังกล่าวออกไปต่างประเทศจริงในปี 2541 จำนวน 25,482,207.62 บาท ที่เหลือจำนวน 198,043,748 บาท โจทก์บันทึกบัญชีเป็นค่าใช้จ่ายค้างจ่ายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 โดยตั้งสำนักงานในต่างประเทศเป็นเจ้าหนี้แล้วจ่ายเงินดังกล่าวทั้งหมดออกไปต่างประเทศจริงในปี 2542 จึงถือว่าเงิน 223,525,955.62 บาท เป็นเงินกำไรหรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา 70 ทวิโจทก์ฟ้องขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ ขอให้เพิกถอนหรือแก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน เลขที่ ภงด.13-01002071-25480531-001-00001 เลขที่ ภงด.74.1-1-01002071-25480531-002-00002 เลขที่ กค.0724/ก.03/010793 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2548 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภญ.(อธ.3)/44/2555 เลขที่ ภญ.(อธ.3)/45/2555 เลขที่ ภญ.(อธ.3)/47/2555 ลงวันที่ 10 ตุลาคม 2555 และให้จำเลยคืนเงินภาษีอากร 55,967,769.93 บาท พร้อมดอกเบี้ย 55,967,769.93 บาท รวม 111,935,539.86 บาท กับให้ลดหรืองดเบี้ยปรับ 44,705,191.12 บาท และเงินเพิ่ม 22,924,853.04 บาท แก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ภงด 74.1-01002071-25480531-002-00002 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2548 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภญ.(อธ.3)/45/2555 ลงวันที่ 10 ตุลาคม 2555 และให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ เลขที่ กค 0724/ก.03/010793 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2548 เฉพาะที่ว่าเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (14) แห่งประมวลรัษฎากร จำนวน 36,966,722.54 บาท และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภญ.(อธ.3)/47/2555 ลงวันที่ 10 ตุลาคม 2555 กับให้จำเลยคืนเงินภาษีอากรจำนวน 55,967,769.93 บาท แก่โจทก์ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 50,000 บาท จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง โดยโจทก์และจำเลยมิได้อุทธรณ์โต้แย้งว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลตามกฎหมายของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี สำนักงานใหญ่ตั้งอยู่ที่เมืองแฟรงก์เฟิร์ต สำนักงานภูมิภาค (เอเซียแปซิฟิก) ตั้งอยู่ที่สาธารณรัฐสิงคโปร์ ได้รับอนุญาตให้เปิดกิจการสาขาที่ประเทศไทย และเป็นสถานประกอบการถาวรตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมันเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนจากเงินได้และจากทุน โดยประกอบธุรกิจบริการ การธนาคารพาณิชย์ การค้าหลักทรัพย์ อันเป็นตราสารแห่งหนี้ การจัดจำหน่ายหลักทรัพย์อันเป็นตราสารแห่งหนี้ แบ่งกิจการเป็น 2 ส่วน คือกิจการธนาคารพาณิชย์และกิจการวิเทศธนกิจ มีนายสุรนิตย์และนายจิตต์บุญเป็นผู้รับผิดชอบในการดำเนินงานในประเทศไทย ประเทศไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมันได้ทำความตกลงเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุน โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากรประเภทภาษีเงินได้นิติบุคคล รอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 (รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2541 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2541) เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรโจทก์ สาขาประเทศไทย รอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 และมีหนังสือแจ้งการประเมิน ดังนี้ ฉบับที่ 1 หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย เลขที่ ภงด. 13-01002071-25480531-001-00001 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2548 ฉบับที่ 2 หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ภงด. 74.1-01002071-25480531-002-00002 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2548 ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวโจทก์มีค่าใช้จ่ายปันส่วนจากสำนักงานใหญ่สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี บันทึกเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิในกิจการธนาคารพาณิชย์ 186,559,233.08 บาท และกิจการวิเทศธนกิจ 36,966,722.54 บาท รวม 223,525,955.62 บาท โดยค่าใช้จ่ายดังกล่าวที่โจทก์จ่ายให้แก่สำนักงานใหญ่นั้นโจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าเป็นรายจ่ายเพื่อกิจการในประเทศไทยทั้งจำนวน จึงถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (14) แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อโจทก์มีการจ่ายให้สำนักงานใหญ่เมื่อวันที่ 30 ธันวาคม 2541 จำนวน 25,482,207.62 บาท และบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายค้างจ่ายเมื่อวันที่ 30 ธันวาคม 2541 โดยตั้งสำนักงานใหญ่ในต่างประเทศเป็นเจ้าหนี้ 198,043,748 บาท จึงถือว่าโจทก์ได้จำหน่ายเงินกำไรไปต่างประเทศแล้วตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร แต่โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อนำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลจากการจำหน่ายเงินกำไรตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงต้องรับผิดโดยต้องชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มเติม คิดเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ต้องหักนำส่ง 22,352,595.56 บาท พร้อมเบี้ยปรับตามมาตรา 26 จำนวน 44,705,191.12 บาท และเงินเพิ่มตามมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากร จำนวน 22,352,595.56 บาท รวมทั้งสิ้นจำนวน 89,410,382.24 บาท ฉบับที่ 3 หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ เลขที่ กค 0724/ก.03/010793 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2548 ว่าตามแบบ ภ.ง.ด. 50 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ในส่วนกิจการวิเทศธนกิจมีผลขาดทุนสุทธิจำนวน 138,741,677.53 บาท แต่จากการตรวจสอบพบว่าโจทก์บันทึกค่าใช้จ่ายปันส่วนจากสำนักงานใหญ่เป็นรายจ่ายเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลโดยไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่า เป็นรายจ่ายเพื่อกิจการในประเทศไทย จึงเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (14) แห่งประมวลรัษฎากร จำนวน 36,966,722.54 บาท และโจทก์คำนวณค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินถือเป็นรายจ่ายเกินไป 175,226.70 บาท และนำค่าเสื่อมราคารถยนต์โดยสารที่มีที่นั่งไม่เกิน 10 คน ในส่วนที่เกิน 1,000,000 บาท มาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ 23,654,45 บาท ไม่เป็นไปตามมาตรา 65 ทวิ (2) แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อทำการปรับปรุงกำไรขาดทุนสุทธิแล้ว โจทก์มีผลขาดทุนสุทธิ 101,576,073.84 บาท ฉบับที่ 4 หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ภงด. 74.1-01002071-5480531-002-00003 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2548 เกี่ยวกับเงินได้พึงประเมินที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร รวมภาษีและเงินเพิ่ม 417,919 บาท ฉบับที่ 5 หนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากร ค.20 เลขที่ 01002071/02/0164 ลงวันที่ 9 มิถุนายน 2548 ให้กิจการวิเทศธนกิจของโจทก์ได้รับคืนเงินภาษี 288,228.51 บาท ฉบับที่ 6 หนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากร ค.20 เลขที่ 01002071/02/0163 ลงวันที่ 9 มิถุนายน 2548 ให้กิจการธนาคารพาณิชย์สาขาของโจทก์ได้รับคืนเงินภาษี 97,647,754.03 บาท ตามที่โจทก์ได้ยื่นคำร้องขอคืนภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 จากที่ชำระไว้เกิน 153,916,587.21 บาท เนื่องจากการตรวจสอบพบว่าโจทก์มีค่าใช้จ่ายปันส่วนจากสำนักงานใหญ่ 186,559,233.08 บาท ซึ่งไม่สามารถพิสูจน์ได้อย่างชัดเจนว่าเป็นรายจ่ายเพื่อกิจการในประเทศไทยทั้งจำนวน จึงเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (14) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์คำนวณค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินเป็นรายจ่ายเกินไป 884,185.03 บาท และบันทึกค่าเสื่อมราคารถยนต์เป็นรายจ่ายเกินไปเป็น 119,359.15 บาท เดิมแสดงผลกำไรสุทธิจำนวน 171,362,209.18 บาท เมื่อปรับปรุงกำไรขาดทุนสุทธิแล้ว โจทก์มีกำไรสุทธิ 358,924,986.44 บาท คิดเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ต้องชำระ 107,677,495.93 บาท หักภาษีเงินได้นิติบุคคลที่โจทก์ได้ชำระแล้วตามมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร 194,629,921.68 บาท และมีภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา 3 เตรส แห่งประมวลรัษฎากร ที่โจทก์นำมาถือเป็นเครดิตภาษี 10,695,328.28 บาท รวมเป็นภาษีที่โจทก์ชำระไว้แล้ว 205,325,249.96 บาท โจทก์จึงมีภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ชำระไว้เกิน 97,647,754.03 บาท ในที่สุดจำเลยได้คืนเงิน 97,647,754.03 บาท ให้แก่โจทก์ แต่ปฏิเสธไม่คืนเงิน 56,268,833.18 บาท โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ดังนี้ กรณีภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.3)/44/2555 ลงวันที่ 10 ตุลาคม 2555 ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ กรณีจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.3)/45/2555 ลงวันที่ 10 ตุลาคม 2555 ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ กรณีการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่โจทก์อุทธรณ์คัดค้านตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของกิจการวิเทศธนกิจของโจทก์ เลขที่ กค 0724/ก.03/010793 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2548 และอุทธรณ์คัดค้านตามหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากร ค.20 เลขที่ 01002071/02/0163 ลงวันที่ 9 มิถุนายน 2548 มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.3)/47/2555 ลงวันที่ 10 ตุลาคม 2555 ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ที่คัดค้านตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของกิจการวิเทศธนกิจของโจทก์ และมีคำวินิจฉัยในส่วนที่คัดค้านตามหนังแจ้งคืนเงินภาษีอากรว่าประเด็นดังกล่าวไม่อยู่ในอำนาจของคณะกรรมการ ส่วนกรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.3)/46/2555 ลงวันที่ 10 ตุลาคม 2555 ให้ปลดภาษี โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงฟ้องเป็นคดีนี้ แต่กรณีภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย โจทก์ไม่อุทธรณ์จึงยุติไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง และกรณีการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเฉพาะประเด็นการประเมินค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินสูงไปโจทก์ไม่ติดใจจึงเป็นอันยุติไป โจทก์จึงติดใจขอคืนภาษีเพียง 55,967,769.63 บาท กรณีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยประการแรกว่า โจทก์จะนำรายจ่าย 223,525,955.62 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2541 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2541 ที่สถานประกอบการถาวรของโจทก์ในประเทศไทยอ้างว่าเป็นค่าใช้จ่ายปันส่วนจากสำนักงานใหญ่ในสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีและสำนักงานใหญ่ประจำภูมิภาคที่สาธารณรัฐสิงคโปร์มาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยของโจทก์ได้หรือไม่ เห็นว่า พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ.2505 มาตรา 3 บัญญัติว่า "ให้ยกเว้นภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรแก่บุคคลตามสัญญาว่าด้วยการยกเว้นการเก็บภาษีซ้อนที่รัฐบาลไทยได้ทำไว้หรือจะได้ทำกับรัฐบาลต่างประเทศ" ดังนั้น หากข้อตกลงตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุนขัดแย้งกับบทบัญญัติในประมวลรัษฎากร จะต้องถือตามความตกลงดังกล่าวซึ่งเป็นข้อยกเว้นของบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากร ปรากฏว่าความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมันดังกล่าว ข้อ 7 (3) ระบุว่า "ในการกำหนดกำไรของสถานประกอบการถาวร ให้ยอมให้หักค่าใช้จ่ายซึ่งมีขึ้นเพื่อสถานประกอบการถาวรนั้น รวมทั้งค่าใช้จ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปไม่ว่าจะมีขึ้นในรัฐผู้ทำสัญญาที่สถานประกอบการถาวรนั้นตั้งอยู่หรือที่อื่น" ข้อตกลงดังกล่าวมีความหมายว่า นอกจากค่าใช้จ่ายซึ่งมีขึ้นเพื่อสถานประกอบการถาวรที่สามารถนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้แล้ว ยังสามารถนำค่าใช้จ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปไม่ว่าจะมีขึ้นในรัฐผู้ทำสัญญาที่สถานประกอบการนั้นตั้งอยู่หรือที่อื่น ซึ่งเป็นค่าใช้จ่ายที่เป็นไปเพื่อประโยชน์ของวิสาหกิจทั้งหมดไม่ใช่เฉพาะสถานประกอบการถาวรที่ตั้งอยู่ในประเทศไทยเท่านั้น เพราะหากตีความว่าแม้เป็นค่าใช้จ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปก็ต้องเป็นค่าใช้จ่ายที่มีขึ้นเพื่อสถานประกอบการถาวรเท่านั้นแล้ว ข้อตกลงเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนก็ไม่จำต้องมีขึ้น เพราะรายจ่ายใดที่มีขึ้นเพื่อกิจการในประเทศไทยโดยเฉพาะย่อมนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้โดยไม่ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (14) อยู่แล้ว ดังนั้น เมื่อมีความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมันเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน ข้อ 7 (3) ดังกล่าว โจทก์จึงมีสิทธินำค่าใช้จ่ายที่มีขึ้นเพื่อกิจการในประเทศไทยโดยเฉพาะและค่าใช้จ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปไม่ว่าจะมีขึ้นในประเทศไทยซึ่งสถานประกอบการถาวรของโจทก์ตั้งอยู่หรือที่อื่นมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้ ซึ่งสอดคล้องกับคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.13/2529 ที่วางแนวทางให้เจ้าพนักงานสรรพากรถือปฏิบัติตามความในข้อ 2 วรรคหนึ่งและวรรคสี่ว่า การคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ไม่กระทบกระเทือนถึงวิธีการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามความตกลงว่าด้วยการเว้นการเก็บภาษีซ้อนฯ ที่รัฐบาลไทยทำไว้กับรัฐบาลต่างประเทศ ข้ออ้างที่จำเลยไม่ยอมให้โจทก์นำค่าใช้จ่ายจำนวนดังกล่าวมาหักเป็นรายจ่ายโดยอ้างว่าโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าเป็นค่าใช้จ่ายที่มีขึ้นเพื่อกิจการในประเทศไทยตามมาตรา 65 ตรี (14) แห่งประมวลรัษฎากร จึงฟังไม่ขึ้น ส่วนที่จำเลยอุทธรณ์ว่า การนำค่าใช้จ่ายมาเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยได้ โจทก์ต้องนำส่งเอกสารที่ชัดเจนเพียงพอที่จะพิสูจน์ว่ารายจ่ายปันส่วนจากสำนักงานใหญ่และสำนักงานภูมิภาคใช้วิธีการคำนวณเฉลี่ยรายจ่ายตามเกณฑ์ที่เหมาะสมถูกต้องเป็นธรรมโดยสม่ำเสมอ และเป็นไปตามสัดส่วนของจำนวนสาขาที่มีอยู่ทั่วโลกอย่างไร หนังสือรับรองของสำนักงานตรวจบัญชีที่โจทก์ส่งมอบให้เจ้าพนักงานของจำเลยในชั้นตรวจสอบไม่ใช่หนังสือที่ออกโดยเจ้าหน้าที่ของต่างประเทศที่มีหน้าที่เกี่ยวข้อง สำนักงานตรวจสอบบัญชีดังกล่าวได้รับการแต่งตั้งโดยโจทก์และเป็นการตรวจสอบเพื่อให้เป็นไปตามมาตรฐานบัญชีที่รับรองทั่วไป ไม่มีรายละเอียดเพียงพอที่แสดงให้เห็นว่าใช้วิธีการคำนวณเฉลี่ยรายจ่ายตามเกณฑ์ที่เหมาะสมและถูกต้องเป็นธรรมโดยสม่ำเสมอ จึงไม่สามารถพิจารณาให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิของสำนักงานสาขาในประเทศไทยได้ ในชั้นพิจารณาของศาลโจทก์ส่งเอกสารเพื่อแสดงรายจ่ายปันส่วนมายังสาขาในประเทศไทยแต่ไม่มีคำอธิบายของเจ้าหน้าที่ที่เกี่ยวข้อง และไม่สามารถบอกที่มาของเอกสาร ค่าใช้จ่ายที่โจทก์นำสืบแต่ละรายการไม่มีน้ำหนักเพียงพอที่จะพิจารณาให้เป็นรายจ่ายได้ การเฉลี่ยค่าใช้จ่ายมายังสาขาในประเทศไทยไม่ได้แสดงเปรียบเทียบการเฉลี่ยค่าใช้จ่ายไปยังสาขาทั่วโลกว่ามีหลักเกณฑ์แตกต่างกันหรือไม่ เห็นว่า ความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมัน ข้อ 7 (3) ระบุเพียงว่า "ในการกำหนดกำไรของสถานประกอบการถาวร ให้ยอมให้หักค่าใช้จ่ายซึ่งมีขึ้นเพื่อสถานประกอบการถาวรนั้น รวมทั้งค่าใช้จ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปไม่ว่าจะมีขึ้นในรัฐผู้ทำสัญญาที่สถานประกอบการถาวรนั้นตั้งอยู่หรือที่อื่น" โดยไม่ได้วางหลักเกณฑ์ว่าค่าใช้จ่ายซึ่งมีขึ้นรวมทั้งค่าใช้จ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปที่ปันส่วนมาจากต่างประเทศต้องคำนวณโดยพิจารณาจากหลักเกณฑ์และพยานหลักฐานใด ดังนั้น เมื่อโจทก์กล่าวอ้างว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 โจทก์มีค่าใช้จ่ายปันส่วนจากสำนักงานใหญ่และสำนักงานภูมิภาคจำนวนมากถึง 223,525,955.62 บาท เป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิสำหรับสาขาในประเทศไทยในกิจการธนาคารพาณิชย์ 186,559,233.08 บาท และกิจการวิเทศธนกิจ 36,966,722.54 บาท โดยการคำนวณเป็นไปตามหลักเกณฑ์เช่นเดียวกับคดีเดิมตามคำพิพากษาฎีกาที่ 1229/2551 แต่เมื่อเทียบกับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 และปี 2534 ในคดีเดิมตามคำพิพากษาฎีกาที่ 1229/2551 ที่โจทก์กล่าวอ้างปรากฏว่า รอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 โจทก์อ้างรายจ่ายปันส่วนในทำนองเดียวกันเพียง 19,924,063.87 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 โจทก์อ้างรายจ่ายปันส่วนในทำนองเดียวกันเพียง 28,006,115.86 บาท โดยมีข้อเท็จจริงในคดีเดิมว่าค่าใช้จ่ายปันส่วนจากสำนักงานใหญ่เป็นจำนวนไม่ถึงร้อยละ 1 ซึ่งน้อยมาก แต่ในคดีนี้ค่าใช้จ่ายปันส่วนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ที่โจทก์อ้างมีจำนวนสูงกว่ารอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 ประมาณ 200,000,000 บาท และมีจำนวนสูงกว่ารอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 ประมาณ 195,000,000 บาท หากเทียบเป็นอัตราส่วนร้อยละแล้ว ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 มีค่าใช้จ่ายปันส่วนสูงกว่ารอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 ประมาณร้อยละ 1,100 หรือกว่า 11 เท่า และมีค่าใช้จ่ายปันส่วนสูงกว่ารอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 ประมาณร้อยละ 800 หรือเกือบ 8 เท่า นับว่าเป็นจำนวนที่สูงกว่ากันมาก ซึ่งการที่โจทก์มีสาขาทั่วโลกจำนวนมากแต่ละสาขาของโจทก์ในแต่ละประเทศย่อมมีผลประกอบการแตกต่างกัน ความรับผิดในทางภาษีของแต่ละประเทศก็ย่อมแตกต่างกัน หากการนำค่าใช้จ่ายปันส่วนไปใช้ในแต่ละสาขาทั่วโลกมาจากวิธีการคำนวณและเป็นจำนวนที่ไม่เหมาะสมเกินสมควรก็จะเป็นช่องทางให้โจทก์นำค่าใช้จ่ายปันส่วนดังกล่าวไปใช้ในแต่ละสาขาทั่วโลกเพื่อหลีกเลี่ยงภาษี ซึ่งพยานโจทก์ปาก ศาสตราจารย์ ดร.สุเมธเบิกความตอบทนายโจทก์ว่า ในการเรียกเก็บค่าใช้จ่ายปันส่วนเกี่ยวกับการให้บริการของต้นทุนนั้นจะต้องพิจารณา 3 ด้าน ด้านที่หนึ่ง ต้องดูก่อนว่าเป็นหน้าที่ที่ต้องจ่ายซึ่งจะต้องพิจารณาความเสี่ยงประกอบไปด้วย ด้านที่สอง ต้องดูว่ามีการจ่ายจริงหรือดูว่ามีความจำเป็นที่จะต้องจ่ายจริง ด้านที่สาม ดูจำนวนที่จ่ายว่ามีความเหมาะสม ดังนั้น โจทก์จึงต้องมีภาระการพิสูจน์ว่า จำนวนรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ที่ปันส่วนจากสำนักงานใหญ่และสำนักงานภูมิภาคมาจากวิธีการคำนวณเฉลี่ยและมีจำนวนที่เหมาะสมไม่เกินสมควรหรือไม่ หรือเป็นไปเพื่อความจำเป็นของกิจการสาขาในประเทศไทยเพียงใด ซึ่งตามทางนำสืบของโจทก์ พยานโจทก์นายจิตต์บุญผู้รับผิดชอบในการดำเนินงานในประเทศไทยของโจทก์ได้เบิกความว่า ข้อ 7 (3) ของความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมัน ได้ลอกเอาถ้อยคำตามข้อ 7 (3) ของต้นแบบอนุสัญญาภาษีซ้อนฉบับแรกที่องค์กรเพื่อความร่วมมือและพัฒนาทางเศรษฐกิจ Organization for Economic Co-operation and Development (OECD) ที่ทำขึ้นในปี 2506 ซึ่งหมายเหตุข้อ 13 ท้ายต้นแบบดังกล่าว ได้อธิบายการจัดสรรค่าใช้จ่ายในการบริหารและจัดการทั่วไปให้แก่สำนักงานสาขา เช่น กรณีของโจทก์ โดยระบุว่า ข้อ 7 (3) มีเจตนารมณ์เป็นการเฉพาะเพื่อ "ให้สถานประกอบการถาวรสามารถหักรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในกรณีที่รายจ่ายดังกล่าวเกิดขึ้นเพื่อสถานประกอบการถาวร ทั้งนี้ ไม่ว่ารายจ่ายดังกล่าวจะเกิดขึ้นที่ใดก็ตาม" และกล่าวต่อไปว่า "เป็นที่ชัดเจนว่าในบางกรณีมีความจำเป็นที่จะต้องประมาณการ หรือคำนวณรายจ่ายดังกล่าว โดยวิธีการอันเป็นประเพณีนิยม ตัวอย่างเช่น กรณีค่าใช้จ่ายในการบริหารทั่วไป ซึ่งจ่ายไปโดยสำนักงานใหญ่ของวิสาหกิจนั้น จะเป็นการเหมาะสมหากนำมาเฉลี่ยตามสัดส่วนรายได้หรือกำไรของสถานประกอบการถาวรต่อทั้งวิสาหกิจ และพยานโจทก์ปากนายโทมัสพนักงานโจทก์ สำนักงานใหญ่ และนายพอลพนักงานโจทก์ สำนักงานภูมิภาค ได้เบิกความว่า ค่าใช้จ่ายของสำนักงานใหญ่อาศัยหลักการเฉลี่ยค่าใช้จ่ายตามต้นทุนที่เกิดขึ้นจริง โดยเฉลี่ยรายจ่ายตามปริมาณงานที่แต่ละแผนกทำให้แก่แต่ละสาขาทั่วโลกตามระยะเวลาที่ใช้ (working capacity หรือ time spent basis) ประกอบด้วย ค่าใช้จ่ายโดยตรงเกี่ยวกับบุคลากรคือ ยอดรวมของค่าใช้จ่ายโดยตรงสำหรับบุคลากรของสำนักงานใหญ่ที่ถูกจัดสรรปันส่วนไปยังหน่วยงานต่าง ๆ ในแต่ละหน่วย หน่วยงานเหล่านั้นหรือที่เรียกว่าแผนก/ฝ่าย จะระบุตามลำดับว่าทำงานไปแล้วเท่าใด โดยคิดเป็นอัตราร้อยละของยอดรวมของขีดความสามารถในการทำงานของแต่ละแผนก/ฝ่าย คือเวลาที่ได้ใช้ไปสำหรับงานซึ่งได้ดำเนินการไปเพื่อช่วยสนับสนุนหน่วยงานต่างชาติต่าง ๆ ตามลำดับ รวมถึงสาขาประเทศไทยด้วย ผลลัพธ์คือฐานค่าใช้จ่ายตรงที่สามารถนำไปจัดสรรปันส่วนได้ ค่าใช้จ่ายทางอ้อมของพนักงาน เช่น ค่าใช้จ่ายในการปฏิบัติตามกฎหมาย และตามประเพณีปฏิบัติ และค่าใช้จ่ายด้านสังคม เป็นต้น ค่าใช้จ่ายประเภทนี้จะไม่สามารถเฉลี่ยให้แก่แต่ละแผนกของสำนักงานใหญ่โดยเหตุแห่งลักษณะที่ก่อให้เกิดค่าใช้จ่าย ด้วยเหตุนี้ ต้นทุนค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับพนักงานโดยอ้อมจะเรียกเก็บเป็นอัตราร้อยละ และเป็นส่วนหนึ่งของต้นทุนค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับพนักงานโดยตรง ซึ่งเพิ่มขึ้นจากต้นทุนค่าใช้จ่ายโดยตรง ตามเกณฑ์ดังนี้ ต้นทุนค่าใช้จ่ายพนักงานของสำนักงานใหญ่ทั้งหมดลบด้วยต้นทุนค่าใช้จ่ายพนักงานของสำนักงานใหญ่โดยตรงคูณ 100 แล้วหารด้วยต้นทุนค่าใช้จ่ายพนักงานของสำนักงานใหญ่โดยตรง อัตราร้อยละดังกล่าวจะเพิ่มเป็นส่วนหนึ่งของต้นทุนค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับพนักงานโดยตรงที่เฉลี่ยให้แก่แต่ละสาขาเพื่อที่จะได้ผลลัพธ์เป็นค่าใช้จ่ายที่เฉลี่ยทั้งหมดของต้นทุนค่าใช้จ่ายโดยตรงและโดยอ้อมของสำนักงานใหญ่ และโดยเหตุที่ค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับพนักงานโดยอ้อมมีสภาพเป็นค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นควบคู่กับค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับพนักงานโดยตรง ดังนั้น สำนักงานใหญ่จึงเฉลี่ยค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับพนักงานโดยอ้อมในอัตราเดียวกับค่าใช้จ่ายโดยตรงในแต่ละแผนก และค่าใช้จ่ายในการดำเนินการ เป็นค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้น ณ สำนักงานใหญ่ การคำนวณเป็นวิธีการตามค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับพนักงานโดยอ้อม สำหรับค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับการให้บริการของศูนย์บริหารและแนะนำ (MLC) ซึ่งบริหารจัดการและประสานงานสำหรับธุรกิจการธนาคารเพื่อการลงทุนทั่วโลก อาศัยหลักการเฉลี่ยค่าใช้จ่ายตามสัดส่วนของระยะเวลาที่ให้บริการแก่สาขาตามสัญญา สำหรับค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับ E-mail รวมถึงต้นทุนในการให้บริการทางด้านระบบทางเทคนิคสำหรับการสื่อสารทางอิเล็กทรอนิกส์ทั่วโลก ค่าใช้จ่ายปันส่วนขึ้นอยู่กับจำนวนของผู้ใช้ตามความเป็นจริง สำหรับค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับ SAP ซึ่งเป็นโปรแกรมคอมพิวเตอร์ที่ทำหน้าที่จัดการเกี่ยวกับทรัพยากรขององค์กรเพื่อให้เกิดประโยชน์สูงสุดมาใช้ในการบริหารจัดการ และเกี่ยวกับระบบบัญชีที่เฉลี่ยให้แก่สาขาที่เกี่ยวข้องทั่วโลกที่ใช้ระบบนี้ อาศัยหลักเกณฑ์ตามที่ได้รับประโยชน์จากการใช้ระบบตามปัจจัยที่เกี่ยวข้อง ดังนี้ องค์ประกอบพื้นฐาน : ถ่วงน้ำหนักด้วยปัจจัยร้อยละ 60 จำนวนของศูนย์ต้นทุน : ถ่วงน้ำหนักด้วยปัจจัยร้อยละ 20 ปริมาณค่าใช้จ่าย : ถ่วงน้ำหนักด้วยปัจจัยร้อยละ 20 ส่วนค่าใช้จ่ายของสำนักงานภูมิภาคอาศัยหลักการเฉลี่ยตามระยะเวลาที่ใช้ (time spent basis) ประกอบด้วย ค่าใช้จ่ายในส่วนของ General Services คิดเป็นอัตราส่วนสำหรับภูมิภาคนี้ที่ได้รับการปันส่วนมาที่สาขาในประเทศไทยร้อยละ 5.74 ค่าใช้จ่ายในส่วนของ Global Charges คิดเป็นอัตราส่วนสำหรับภูมิภาคนี้ที่ได้รับการปันส่วนมาที่สาขาในประเทศไทยร้อยละ 0.55 ค่าใช้จ่ายในส่วนของ IT Applications คิดเป็นอัตราส่วนสำหรับภูมิภาคนี้ที่ได้รับการปันส่วนมาที่สาขาในประเทศไทยร้อยละ 3.59 ค่าใช้จ่ายในส่วนของ IT Infrastructure คิดเป็นอัตราส่วนสำหรับภูมิภาคนี้ที่ได้รับการปันส่วนมาที่สาขาในประเทศไทยร้อยละ 5.07 รวมค่าใช้จ่ายจากสำนักงานภูมิภาคคิดเป็นอัตราส่วนสำหรับภูมิภาคนี้ที่ได้รับการปันส่วนมาที่สาขาในประเทศไทยร้อยละ 5.02 และอธิบายถึงภาพรวมของงานแต่ละแผนกแล้วคำนวณจัดสรรรายจ่ายเป็นจำนวนเงินเทียบสัดส่วนเป็นอัตราร้อยละในแต่ละรายการเท่านั้น โดยโจทก์ไม่ได้นำสืบว่าเพราะเหตุใดค่าใช้จ่ายแต่ละรายการจึงใช้วิธีการคำนวณที่แตกต่างกัน และเพราะเหตุใดจึงไม่คำนวณตามวิธีคำนวณตามสัดส่วนรายได้หรือกำไรของสถานประกอบการถาวรต่อทั้งวิสาหกิจ ตามหมายเหตุข้อ 13 ท้ายต้นแบบอนุสัญญาภาษีซ้อนฉบับแรกที่องค์กรเพื่อความร่วมมือและพัฒนาทางเศรษฐกิจ Organization for Economic Co-operation and Development (OECD) ทำขึ้นในปี 2506 ตามที่นายจิตต์บุญได้เบิกความ หรือวิธีการของโจทก์ในแต่ละรายการดังกล่าวเป็นวิธีการที่เหมาะสมกว่าวิธีการดังกล่าวอย่างไร และแม้พยานโจทก์ปากนายฟิลลิปซึ่งเป็นผู้สอบบัญชีรับอนุญาตที่ตรวจงบการเงินของสำนักงานภูมิภาค ได้เบิกความว่ามีหลักการคำนวณหลายรูปแบบที่สามารถนำมาใช้ในการจัดสรรค่าใช้จ่ายที่เป็นที่ยอมรับของหน่วยภาษี เช่น หลักเวลาที่ใช้ ซึ่งเป็นหนึ่งในหลักการคำนวณที่ใช้ในคดีนี้ หลักค่าใช้จ่ายโดยค่าใช้จ่ายเป็นของส่วนงานใดก็จัดสรรไปยังหน่วยงานนั้น และหลักรายได้โดยค่าใช้จ่ายจะถูกจัดสรรบนพื้นฐานของรายได้ของส่วนงานที่ได้รับการจัดสรร และ ดร.ทอม หรือโทมัสผู้เชี่ยวชาญด้านภาษีระหว่างประเทศเบิกความว่า เป็นรายงานเกี่ยวกับการแบ่งสรรรายจ่ายการบริหารและการให้บริการส่วนกลางได้ตั้งข้อสังเกตในวรรค 45 ว่า วิธีคิดรายจ่ายค่าบริหารและการให้บริการส่วนกลางดังต่อไปนี้เป็นที่นิยมในหมู่วิสาหกิจข้ามชาติมากที่สุด ก) คิดค่าใช้จ่ายทางตรงสำหรับการให้บริการเป็นการเฉพาะ ข) แบ่งสรรค่าปันส่วนค่าใช้จ่ายให้วิสาหกิจในเครือตามสัดส่วนผลประโยชน์ที่ได้รับจากการให้บริการนั้นโดยประมาณ - แบ่งปันรายจ่าย ค) ให้แต่ละส่วนของวิสาหกิจจ่ายค่าตอบแทนการให้บริการของกลุ่มตามสัดส่วนทางธุรกิจของวิสาหกิจที่เกี่ยวข้อง เช่น ตามยอดรายรับ เรียกว่า การให้ต้นทุน หรือ เกณฑ์ตายตัว ง) การรวมผลกำไรกับราคาสินค้าที่บริษัทผู้มีรายจ่ายส่วนกลางขายให้วิสาหกิจในเครือ แต่โจทก์ก็ไม่ได้นำสืบว่าวิธีการของโจทก์เป็นหลักเกณฑ์ที่เหมาะสมกว่าวิธีการอื่น ๆ อย่างไร เมื่อโจทก์อ้างว่าวิธีการคำนวณค่าใช้จ่ายปันส่วนของโจทก์อาศัยคำนวณตามวิธีการต่าง ๆ ตามแต่ละรายการ และสาขาในประเทศไทยของโจทก์ประกอบกิจการธนาคารพาณิชย์และวิเทศธนกิจมีรายได้ส่วนใหญ่มาจากดอกเบี้ย แต่โจทก์กลับไม่นำสืบถึงผลประโยชน์ที่คำนวณเป็นปริมาณงานหรือมูลค่างานโดยประมาณการในรูปแบบการให้บริการธนาคารพาณิชย์และวิเทศธนกิจของสาขาในประเทศไทยที่ได้รับจากค่าใช้จ่ายปันส่วนตามวิธีการต่าง ๆ ในแต่ละรายการว่ามีมากน้อยเพียงใด เพื่อนำมาเปรียบเทียบกับค่าใช้จ่ายปันส่วน ทั้งนี้เพื่อให้เห็นว่าค่าใช้จ่ายที่จ่ายไปตามวิธีการต่าง ๆ ของโจทก์อันมีผลต่อจำนวนของรายจ่ายที่จ่ายไปมีสัดส่วนสมเหตุสมผลกับผลประโยชน์ที่คำนวณเป็นปริมาณงานหรือมูลค่างานในรูปแบบการให้บริการธนาคารพาณิชย์และวิเทศธนกิจที่สาขาประเทศไทยได้รับมาจริงหรือไม่ ส่วนเอกสารที่โจทก์นำสืบถึงการคำนวณรายจ่ายปันส่วนซึ่งส่วนใหญ่เป็นการใช้หลักตามระยะเวลา (working capacity หรือ time spent basis) แม้จะแสดงวิธีการจัดสรรรายจ่ายต่าง ๆ ในแผนกงานต่าง ๆ คำนวณเป็นจำนวนเงิน แล้วเทียบในอัตราร้อยละ แต่ไม่มีการแสดงความสัมพันธ์ระหว่างจำนวนค่าใช้จ่ายที่จ่ายไปกับผลประโยชน์ที่คำนวณเป็นปริมาณงานหรือมูลค่างานในรูปแบบการให้บริการธนาคารพาณิชย์และวิเทศธนกิจที่สาขาประเทศไทยได้รับมาจริง การที่โจทก์นำสืบแต่เพียงด้านเดียวว่าสำนักงานใหญ่และสำนักงานภูมิภาคเฉลี่ยรายจ่ายตามวิธีการต่าง ๆ ของโจทก์ในแต่ละรายการแล้วคำนวณจำนวนค่าใช้จ่ายโดยเทียบสัดส่วนเป็นอัตราร้อยละ จึงไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าวิธีการที่โจทก์นำมาใช้ในการคำนวณค่าใช้จ่ายปันส่วนและจำนวนค่าใช้จ่ายปันส่วนมีความเหมาะสมและเกินสมควรหรือไม่ หรือเป็นไปเพื่อความจำเป็นของกิจการสาขาในประเทศไทยเพียงใด ส่วนที่พยานโจทก์ปาก นายฟิลลิปซึ่งเป็นผู้สอบบัญชีรับอนุญาตที่ตรวจงบการเงินของสำนักงานภูมิภาคเบิกความว่า ได้ตรวจสอบตามมาตรฐานวิชาชีพ และตอบทนายจำเลยถามติงว่า การตรวจสอบบัญชีในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ของสำนักงานภูมิภาคใช้หลักเกณฑ์การตรวจสอบของสำนักงานภูมิภาคในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 และปี 2534 แต่โจทก์ไม่ได้นำสืบว่า เมื่อใช้หลักเกณฑ์เดียวกันและได้ตรวจสอบตามมาตรฐานวิชาชีพแล้วเพราะสาเหตุใดในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 จึงมีค่าใช้จ่ายสูงกว่ารอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 ประมาณร้อยละ 1,100 หรือกว่า 11 เท่า และมีค่าใช้จ่ายสูงกว่ารอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 ประมาณร้อยละ 800 หรือเกือบ 8 เท่า ทั้งที่ระยะเวลาผ่านไปเพียงไม่กี่ปี หรือสัดส่วนค่าใช้จ่ายปันส่วนสำหรับสาขาประเทศไทยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 เทียบกับค่าใช้จ่ายสาขาโดยรวมทั่วโลกแล้วเปลี่ยนแปลงเป็นสัดส่วนที่มากขึ้นหรือน้อยลงกว่าในคดีเดิมตามคำพิพากษาฎีกาที่ 1229/2551 เพียงใด อีกทั้งโจทก์ไม่มีผู้สอบบัญชีรับอนุญาตซึ่งตรวจสอบงบการเงินของสาขาประเทศไทยมาเบิกความรับรองและอธิบายรายละเอียดในการตรวจสอบบัญชีและงบการเงินว่า จำนวนรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ที่เฉลี่ยจากสำนักงานใหญ่และสำนักงานภูมิภาคมาจากวิธีการคำนวณ และมีจำนวนที่เหมาะสมเกินสมควรหรือไม่ และในรายงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตซึ่งตรวจสอบงบการเงินของสาขาประเทศไทยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ก็ไม่ได้ระบุรายละเอียดในส่วนนี้ไว้แต่อย่างใด นอกจากนี้ค่าใช้จ่ายปันส่วนที่โจทก์อ้างส่วนใหญ่เป็นค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับพนักงานและการบริการของสำนักงานใหญ่และสำนักงานภูมิภาคต่อเนื่องตลอดทั้งปี แต่ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 โจทก์ส่งค่าใช้จ่ายปันส่วนออกไปจากประเทศไทยเพียงจำนวน 25,482,207.62 บาท ส่วนที่เหลือจำนวน 198,043,748 บาท โจทก์กลับบันทึกบัญชีเป็นค่าใช้จ่ายค้างจ่ายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 โดยโจทก์ไม่ได้นำสืบว่ามีเหตุผลอย่างไรถึงกระทำเช่นนั้น และอย่างไรก็ตามโจทก์ก็ไม่มีพยานหลักฐานมานำสืบให้เห็นว่า โจทก์มีสาขาทั่วโลกเท่าใด ในแต่ละประเทศมีกี่สาขา เทียบสัดส่วนค่าใช้จ่ายปันส่วนแล้วมีความเหมาะสมกับรายได้หรือกำไรของทั้งกิจการทั่วโลกของโจทก์ หรือมีความเหมาะสมด้วยประการอื่นอย่างไร ดังนั้น เมื่อกรณีเป็นที่เห็นได้ชัดว่าจำนวนค่าใช้จ่ายปันส่วนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ในคดีนี้ มีจำนวนที่แตกต่างจากในคดีเดิมเป็นจำนวนมากทั้งที่โจทก์อ้างหลักเกณฑ์เดียวกัน ลำพังเพียงรายงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตที่ตรวจสอบงบการเงินของสำนักงานใหญ่และสำนักงานภูมิภาคและคำเบิกความของพยานโจทก์ข้างต้นจึงไม่มีน้ำหนักให้รับฟังได้ ส่วนพยานปากอื่นของโจทก์ก็ไม่ใช่พยานที่จะยืนยันถึงความเหมาะสมของวิธีการคำนวณและจำนวนค่าใช้จ่ายปันส่วน พยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบมาจึงไม่มีน้ำหนักให้รับฟังได้ตามข้ออ้างของโจทก์ โจทก์จึงไม่มีสิทธินำค่าใช้จ่ายปันส่วนจำนวน 223,525,955.62 บาท มาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิ ต้องบวกกลับเพื่อคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิใหม่ ดังนั้น หนังสือแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิในกิจการวิเทศธนกิจ และหนังสือแจ้งไม่คืนภาษีอากรจำนวน 56,268,833.18 บาท จึงชอบแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้น กรณีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยประการต่อไปว่า การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย ตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ชอบหรือไม่ เห็นว่า มาตรา 70 ทวิ วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดจำหน่ายเงินกำไรหรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย ให้เสียภาษีเงินได้โดยหักภาษีจากจำนวนเงินที่จำหน่ายนั้นตามอัตราภาษีเงินได้สำหรับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล แล้วนำส่งอำเภอท้องที่พร้อมกับยื่นรายการตามแบบที่อธิบดีกำหนดภายในเจ็ดวันนับแต่วันจำหน่าย" และวรรคสอง บัญญัติว่า "การจำหน่ายเงินกำไรตามวรรคหนึ่งให้หมายความรวมถึง (1) การจำหน่ายเงินกำไร หรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไร หรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรจากบัญชีกำไรขาดทุนหรือบัญชีอื่นใด ไปชำระหนี้หรือหักกลบลบหนี้หรือไปตั้งเป็นยอดเจ้าหนี้ในบัญชีของบุคคลใด ๆ ในต่างประเทศ..." ดังนั้น การจำหน่ายเงินกำไรยังหมายความรวมถึง เงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรจากบัญชีกำไรขาดทุนหรือบัญชีอื่นใด ไปชำระหนี้หรือหักกลบลบหนี้ หรือไปตั้งเป็นยอดเจ้าหนี้ในบัญชีของบุคคลใด ๆ ในต่างประเทศ เมื่อข้อเท็จจริงรับฟังว่า โจทก์ไม่มีสิทธินำค่าใช้จ่ายปันส่วนจำนวน 223,525,955.62 บาท มาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิ และโจทก์ไม่โต้แย้งว่าได้จ่ายเงินดังกล่าวออกไปต่างประเทศจริงในปี 2541 จำนวน 25,482,207.62 บาท ที่เหลือจำนวน 198,043,748 บาท โจทก์บันทึกบัญชีเป็นค่าใช้จ่ายค้างจ่ายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 โดยตั้งสำนักงานในต่างประเทศเป็นเจ้าหนี้แล้วจ่ายเงินดังกล่าวทั้งหมดออกไปต่างประเทศจริงในปี 2542 เมื่อเงินจำนวนดังกล่าวไม่อาจถือเป็นรายจ่ายย่อมต้องบวกกลับไปเพื่อคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิ แต่ในที่สุดโจทก์กลับจำหน่ายเงินดังกล่าวทั้งหมดออกไปต่างประเทศ จึงต้องถือว่าเงินจำนวน 223,525,955.62 บาท ดังกล่าวเป็นเงินกำไรหรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา 70 ทวิ ส่วนประเด็นของดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มนั้น เมื่อโจทก์ไม่นำสืบให้เห็นว่ารายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ที่เฉลี่ยจากสำนักงานใหญ่และสำนักงานภูมิภาคมาจากวิธีการคำนวณเฉลี่ยและมีจำนวนที่เหมาะสมเกินสมควรหรือไม่ หรือเป็นไปเพื่อความจำเป็นของกิจการสาขาในประเทศไทยเพียงใด และไม่นำสืบให้เห็นว่าเพราะสาเหตุใดรายจ่ายปันส่วนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ดังกล่าว จึงสูงกว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 และปี 2534 ถึงประมาณร้อยละ 1,100 และร้อยละ 800 ตามลำดับ ทั้งที่เวลาผ่านไปไม่กี่ปี และมีเหตุผลอย่างไรที่ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 โจทก์ส่งค่าใช้จ่ายปันส่วนออกไปจากประเทศไทยจริงเพียงจำนวน 25,482,207.62 บาท ส่วนที่เหลือจำนวน 198,043,748 บาท โจทก์กลับบันทึกบัญชีเป็นค่าใช้จ่ายค้างจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 แล้วจ่ายออกไปจากประเทศไทยจริงในปี 2542 ข้อเท็จจริงจึงยังรับฟังไม่ได้ว่าโจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี กรณีจึงไม่มีเหตุที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม ด้วยเหตุผลข้างต้น หนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์กรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลเกี่ยวกับการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย จึงชอบแล้ว จำเลยไม่จำต้องคืนเงินภาษีอากรแก่โจทก์ ที่ศาลภาษีอากรพิพากษาเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์กรณีจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย และกรณีแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ โดยให้คืนเงินภาษีอากรมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ในข้อที่ขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ภงด. 74.1-01002071-25480531-002-00002 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2548 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภญ (อธ.3)/45/2555 ลงวันที่ 10 ตุลาคม 2555 และตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ เลขที่ กค.0724/ก.03/010793 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2548 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ (อธ.3)/47/2555 ลงวันที่ 10 ตุลาคม 2555 เสียด้วย ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7323/2560ธนาคารดอยซ์แบงก์โจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65 ทวิ (2), ม. 65 ตรี (14), ม. 70 ทวิ พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ.2505 ม. 3พ.ร.ฎ.ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ.2505 มาตรา 3 บัญญัติว่า "ให้ยกเว้นภาษีอากรตาม ป.รัษฎากร แก่บุคคลตามสัญญาว่าด้วยการยกเว้นการเก็บภาษีซ้อนที่รัฐบาลไทยได้ทำไว้หรือจะได้ทำกับรัฐบาลต่างประเทศ" ดังนั้น หากข้อตกลงตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมันฯ ขัดแย้งกับบทบัญญัติใน ป.รัษฎากร จะต้องถือตามความตกลงดังกล่าวซึ่งเป็นข้อยกเว้นของบทบัญญัติตาม ป.รัษฎากร และความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมันฯ ข้อ 7 (3) ระบุว่า "ในการกำหนดกำไรของสถานประกอบการถาวร ให้ยอมให้หักค่าใช้จ่ายซึ่งมีขึ้นเพื่อสถานประกอบการถาวรนั้น รวมทั้งค่าใช้จ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปไม่ว่าจะมีขึ้นในรัฐผู้ทำสัญญาที่สถานประกอบการถาวรนั้นตั้งอยู่หรือที่อื่น" ข้อตกลงดังกล่าวมีความหมายว่า นอกจากค่าใช้จ่ายซึ่งมีขึ้นเพื่อสถานประกอบการถาวรที่สามารถนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้แล้ว ยังสามารถนำค่าใช้จ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปไม่ว่าจะมีขึ้นในรัฐผู้ทำสัญญาที่สถานประกอบการนั้นตั้งอยู่หรือที่อื่น ซึ่งเป็นค่าใช้จ่ายที่เป็นไปเพื่อประโยชน์ของวิสาหกิจทั้งหมดไม่ใช่เฉพาะสถานประกอบการถาวรที่ตั้งอยู่ในประเทศไทยเท่านั้น โจทก์จึงมีสิทธินำค่าใช้จ่ายที่มีขึ้นเพื่อกิจการในประเทศไทยโดยเฉพาะและค่าใช้จ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปไม่ว่าจะมีขึ้นในประเทศไทยซึ่งสถานประกอบการถาวรของโจทก์ตั้งอยู่หรือที่อื่นมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้ แต่ความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมันฯ ฯ ข้อ 7 (3) ไม่ได้วางหลักเกณฑ์ว่าค่าใช้จ่ายที่ปันส่วนมาจากต่างประเทศต้องคำนวณโดยพิจารณาจากหลักเกณฑ์และพยานหลักฐานใด เมื่อโจทก์กล่าวอ้างว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 โจทก์มีค่าใช้จ่ายปันส่วนจากสำนักงานใหญ่และสำนักงานภูมิภาคเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิสำหรับสาขาในประเทศไทย 223,525,955.62 บาท โจทก์จึงต้องมีภาระการพิสูจน์ว่า จำนวนรายจ่ายที่ปันส่วนจากสำนักงานใหญ่และสำนักงานภูมิภาคมีจำนวนที่เหมาะสมไม่เกินสมควร เป็นไปเพื่อความจำเป็นของกิจการสาขาในประเทศไทยเพียงใด แต่โจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าวิธีการที่โจทก์นำมาใช้มีความเหมาะสม เป็นไปเพื่อความจำเป็นของกิจการสาขาในประเทศไทยเพียงใด จึงนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ กรณีจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย ตามมาตรา 70 ทวิ วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดจำหน่ายเงินกำไรหรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย ให้เสียภาษีเงินได้โดยหักภาษีจากจำนวนเงินที่จำหน่ายนั้น..." และวรรคสอง "การจำหน่ายเงินกำไรตามวรรคหนึ่งให้หมายความรวมถึง (1) การจำหน่ายเงินกำไร หรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไร หรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรจากบัญชีกำไรขาดทุนหรือบัญชีอื่นใด ไปชำระหนี้หรือหักกลบลบหนี้หรือไปตั้งเป็นยอดเจ้าหนี้ในบัญชีของบุคคลใด ๆ ในต่างประเทศ..." เมื่อโจทก์ไม่มีสิทธินำค่าใช้จ่ายปันส่วนจำนวน 223,525,955.62 บาท มาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิ และโจทก์ไม่โต้แย้งว่าได้จ่ายเงินดังกล่าวออกไปต่างประเทศจริงในปี 2541 จำนวน 25,482,207.62 บาท ที่เหลือจำนวน 198,043,748 บาท โจทก์บันทึกบัญชีเป็นค่าใช้จ่ายค้างจ่ายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 โดยตั้งสำนักงานในต่างประเทศเป็นเจ้าหนี้แล้วจ่ายเงินดังกล่าวทั้งหมดออกไปต่างประเทศจริงในปี 2542 จึงถือว่าเงิน 223,525,955.62 บาท เป็นเงินกำไรหรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา 70 ทวิโจทก์ฟ้องขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ ขอให้เพิกถอนหรือแก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน เลขที่ ภงด.13-01002071-25480531-001-00001 เลขที่ ภงด.74.1-1-01002071-25480531-002-00002 เลขที่ กค.0724/ก.03/010793 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2548 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภญ.(อธ.3)/44/2555 เลขที่ ภญ.(อธ.3)/45/2555 เลขที่ ภญ.(อธ.3)/47/2555 ลงวันที่ 10 ตุลาคม 2555 และให้จำเลยคืนเงินภาษีอากร 55,967,769.93 บาท พร้อมดอกเบี้ย 55,967,769.93 บาท รวม 111,935,539.86 บาท กับให้ลดหรืองดเบี้ยปรับ 44,705,191.12 บาท และเงินเพิ่ม 22,924,853.04 บาท แก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ภงด 74.1-01002071-25480531-002-00002 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2548 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภญ.(อธ.3)/45/2555 ลงวันที่ 10 ตุลาคม 2555 และให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ เลขที่ กค 0724/ก.03/010793 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2548 เฉพาะที่ว่าเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (14) แห่งประมวลรัษฎากร จำนวน 36,966,722.54 บาท และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภญ.(อธ.3)/47/2555 ลงวันที่ 10 ตุลาคม 2555 กับให้จำเลยคืนเงินภาษีอากรจำนวน 55,967,769.93 บาท แก่โจทก์ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 50,000 บาท จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง โดยโจทก์และจำเลยมิได้อุทธรณ์โต้แย้งว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลตามกฎหมายของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี สำนักงานใหญ่ตั้งอยู่ที่เมืองแฟรงก์เฟิร์ต สำนักงานภูมิภาค (เอเซียแปซิฟิก) ตั้งอยู่ที่สาธารณรัฐสิงคโปร์ ได้รับอนุญาตให้เปิดกิจการสาขาที่ประเทศไทย และเป็นสถานประกอบการถาวรตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมันเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนจากเงินได้และจากทุน โดยประกอบธุรกิจบริการ การธนาคารพาณิชย์ การค้าหลักทรัพย์ อันเป็นตราสารแห่งหนี้ การจัดจำหน่ายหลักทรัพย์อันเป็นตราสารแห่งหนี้ แบ่งกิจการเป็น 2 ส่วน คือกิจการธนาคารพาณิชย์และกิจการวิเทศธนกิจ มีนายสุรนิตย์และนายจิตต์บุญเป็นผู้รับผิดชอบในการดำเนินงานในประเทศไทย ประเทศไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมันได้ทำความตกลงเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุน โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากรประเภทภาษีเงินได้นิติบุคคล รอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 (รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2541 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2541) เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรโจทก์ สาขาประเทศไทย รอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 และมีหนังสือแจ้งการประเมิน ดังนี้ ฉบับที่ 1 หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย เลขที่ ภงด. 13-01002071-25480531-001-00001 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2548 ฉบับที่ 2 หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ภงด. 74.1-01002071-25480531-002-00002 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2548 ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวโจทก์มีค่าใช้จ่ายปันส่วนจากสำนักงานใหญ่สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี บันทึกเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิในกิจการธนาคารพาณิชย์ 186,559,233.08 บาท และกิจการวิเทศธนกิจ 36,966,722.54 บาท รวม 223,525,955.62 บาท โดยค่าใช้จ่ายดังกล่าวที่โจทก์จ่ายให้แก่สำนักงานใหญ่นั้นโจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าเป็นรายจ่ายเพื่อกิจการในประเทศไทยทั้งจำนวน จึงถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (14) แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อโจทก์มีการจ่ายให้สำนักงานใหญ่เมื่อวันที่ 30 ธันวาคม 2541 จำนวน 25,482,207.62 บาท และบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายค้างจ่ายเมื่อวันที่ 30 ธันวาคม 2541 โดยตั้งสำนักงานใหญ่ในต่างประเทศเป็นเจ้าหนี้ 198,043,748 บาท จึงถือว่าโจทก์ได้จำหน่ายเงินกำไรไปต่างประเทศแล้วตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร แต่โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อนำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลจากการจำหน่ายเงินกำไรตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงต้องรับผิดโดยต้องชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มเติม คิดเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ต้องหักนำส่ง 22,352,595.56 บาท พร้อมเบี้ยปรับตามมาตรา 26 จำนวน 44,705,191.12 บาท และเงินเพิ่มตามมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากร จำนวน 22,352,595.56 บาท รวมทั้งสิ้นจำนวน 89,410,382.24 บาท ฉบับที่ 3 หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ เลขที่ กค 0724/ก.03/010793 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2548 ว่าตามแบบ ภ.ง.ด. 50 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ในส่วนกิจการวิเทศธนกิจมีผลขาดทุนสุทธิจำนวน 138,741,677.53 บาท แต่จากการตรวจสอบพบว่าโจทก์บันทึกค่าใช้จ่ายปันส่วนจากสำนักงานใหญ่เป็นรายจ่ายเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลโดยไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่า เป็นรายจ่ายเพื่อกิจการในประเทศไทย จึงเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (14) แห่งประมวลรัษฎากร จำนวน 36,966,722.54 บาท และโจทก์คำนวณค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินถือเป็นรายจ่ายเกินไป 175,226.70 บาท และนำค่าเสื่อมราคารถยนต์โดยสารที่มีที่นั่งไม่เกิน 10 คน ในส่วนที่เกิน 1,000,000 บาท มาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ 23,654,45 บาท ไม่เป็นไปตามมาตรา 65 ทวิ (2) แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อทำการปรับปรุงกำไรขาดทุนสุทธิแล้ว โจทก์มีผลขาดทุนสุทธิ 101,576,073.84 บาท ฉบับที่ 4 หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ภงด. 74.1-01002071-5480531-002-00003 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2548 เกี่ยวกับเงินได้พึงประเมินที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร รวมภาษีและเงินเพิ่ม 417,919 บาท ฉบับที่ 5 หนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากร ค.20 เลขที่ 01002071/02/0164 ลงวันที่ 9 มิถุนายน 2548 ให้กิจการวิเทศธนกิจของโจทก์ได้รับคืนเงินภาษี 288,228.51 บาท ฉบับที่ 6 หนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากร ค.20 เลขที่ 01002071/02/0163 ลงวันที่ 9 มิถุนายน 2548 ให้กิจการธนาคารพาณิชย์สาขาของโจทก์ได้รับคืนเงินภาษี 97,647,754.03 บาท ตามที่โจทก์ได้ยื่นคำร้องขอคืนภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 จากที่ชำระไว้เกิน 153,916,587.21 บาท เนื่องจากการตรวจสอบพบว่าโจทก์มีค่าใช้จ่ายปันส่วนจากสำนักงานใหญ่ 186,559,233.08 บาท ซึ่งไม่สามารถพิสูจน์ได้อย่างชัดเจนว่าเป็นรายจ่ายเพื่อกิจการในประเทศไทยทั้งจำนวน จึงเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (14) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์คำนวณค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินเป็นรายจ่ายเกินไป 884,185.03 บาท และบันทึกค่าเสื่อมราคารถยนต์เป็นรายจ่ายเกินไปเป็น 119,359.15 บาท เดิมแสดงผลกำไรสุทธิจำนวน 171,362,209.18 บาท เมื่อปรับปรุงกำไรขาดทุนสุทธิแล้ว โจทก์มีกำไรสุทธิ 358,924,986.44 บาท คิดเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ต้องชำระ 107,677,495.93 บาท หักภาษีเงินได้นิติบุคคลที่โจทก์ได้ชำระแล้วตามมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร 194,629,921.68 บาท และมีภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา 3 เตรส แห่งประมวลรัษฎากร ที่โจทก์นำมาถือเป็นเครดิตภาษี 10,695,328.28 บาท รวมเป็นภาษีที่โจทก์ชำระไว้แล้ว 205,325,249.96 บาท โจทก์จึงมีภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ชำระไว้เกิน 97,647,754.03 บาท ในที่สุดจำเลยได้คืนเงิน 97,647,754.03 บาท ให้แก่โจทก์ แต่ปฏิเสธไม่คืนเงิน 56,268,833.18 บาท โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ดังนี้ กรณีภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.3)/44/2555 ลงวันที่ 10 ตุลาคม 2555 ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ กรณีจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.3)/45/2555 ลงวันที่ 10 ตุลาคม 2555 ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ กรณีการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่โจทก์อุทธรณ์คัดค้านตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของกิจการวิเทศธนกิจของโจทก์ เลขที่ กค 0724/ก.03/010793 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2548 และอุทธรณ์คัดค้านตามหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากร ค.20 เลขที่ 01002071/02/0163 ลงวันที่ 9 มิถุนายน 2548 มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.3)/47/2555 ลงวันที่ 10 ตุลาคม 2555 ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ที่คัดค้านตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของกิจการวิเทศธนกิจของโจทก์ และมีคำวินิจฉัยในส่วนที่คัดค้านตามหนังแจ้งคืนเงินภาษีอากรว่าประเด็นดังกล่าวไม่อยู่ในอำนาจของคณะกรรมการ ส่วนกรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.3)/46/2555 ลงวันที่ 10 ตุลาคม 2555 ให้ปลดภาษี โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงฟ้องเป็นคดีนี้ แต่กรณีภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย โจทก์ไม่อุทธรณ์จึงยุติไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง และกรณีการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเฉพาะประเด็นการประเมินค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินสูงไปโจทก์ไม่ติดใจจึงเป็นอันยุติไป โจทก์จึงติดใจขอคืนภาษีเพียง 55,967,769.63 บาท กรณีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยประการแรกว่า โจทก์จะนำรายจ่าย 223,525,955.62 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2541 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2541 ที่สถานประกอบการถาวรของโจทก์ในประเทศไทยอ้างว่าเป็นค่าใช้จ่ายปันส่วนจากสำนักงานใหญ่ในสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีและสำนักงานใหญ่ประจำภูมิภาคที่สาธารณรัฐสิงคโปร์มาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยของโจทก์ได้หรือไม่ เห็นว่า พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ.2505 มาตรา 3 บัญญัติว่า "ให้ยกเว้นภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรแก่บุคคลตามสัญญาว่าด้วยการยกเว้นการเก็บภาษีซ้อนที่รัฐบาลไทยได้ทำไว้หรือจะได้ทำกับรัฐบาลต่างประเทศ" ดังนั้น หากข้อตกลงตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุนขัดแย้งกับบทบัญญัติในประมวลรัษฎากร จะต้องถือตามความตกลงดังกล่าวซึ่งเป็นข้อยกเว้นของบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากร ปรากฏว่าความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมันดังกล่าว ข้อ 7 (3) ระบุว่า "ในการกำหนดกำไรของสถานประกอบการถาวร ให้ยอมให้หักค่าใช้จ่ายซึ่งมีขึ้นเพื่อสถานประกอบการถาวรนั้น รวมทั้งค่าใช้จ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปไม่ว่าจะมีขึ้นในรัฐผู้ทำสัญญาที่สถานประกอบการถาวรนั้นตั้งอยู่หรือที่อื่น" ข้อตกลงดังกล่าวมีความหมายว่า นอกจากค่าใช้จ่ายซึ่งมีขึ้นเพื่อสถานประกอบการถาวรที่สามารถนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้แล้ว ยังสามารถนำค่าใช้จ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปไม่ว่าจะมีขึ้นในรัฐผู้ทำสัญญาที่สถานประกอบการนั้นตั้งอยู่หรือที่อื่น ซึ่งเป็นค่าใช้จ่ายที่เป็นไปเพื่อประโยชน์ของวิสาหกิจทั้งหมดไม่ใช่เฉพาะสถานประกอบการถาวรที่ตั้งอยู่ในประเทศไทยเท่านั้น เพราะหากตีความว่าแม้เป็นค่าใช้จ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปก็ต้องเป็นค่าใช้จ่ายที่มีขึ้นเพื่อสถานประกอบการถาวรเท่านั้นแล้ว ข้อตกลงเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนก็ไม่จำต้องมีขึ้น เพราะรายจ่ายใดที่มีขึ้นเพื่อกิจการในประเทศไทยโดยเฉพาะย่อมนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้โดยไม่ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (14) อยู่แล้ว ดังนั้น เมื่อมีความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมันเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน ข้อ 7 (3) ดังกล่าว โจทก์จึงมีสิทธินำค่าใช้จ่ายที่มีขึ้นเพื่อกิจการในประเทศไทยโดยเฉพาะและค่าใช้จ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปไม่ว่าจะมีขึ้นในประเทศไทยซึ่งสถานประกอบการถาวรของโจทก์ตั้งอยู่หรือที่อื่นมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้ ซึ่งสอดคล้องกับคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.13/2529 ที่วางแนวทางให้เจ้าพนักงานสรรพากรถือปฏิบัติตามความในข้อ 2 วรรคหนึ่งและวรรคสี่ว่า การคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ไม่กระทบกระเทือนถึงวิธีการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามความตกลงว่าด้วยการเว้นการเก็บภาษีซ้อนฯ ที่รัฐบาลไทยทำไว้กับรัฐบาลต่างประเทศ ข้ออ้างที่จำเลยไม่ยอมให้โจทก์นำค่าใช้จ่ายจำนวนดังกล่าวมาหักเป็นรายจ่ายโดยอ้างว่าโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าเป็นค่าใช้จ่ายที่มีขึ้นเพื่อกิจการในประเทศไทยตามมาตรา 65 ตรี (14) แห่งประมวลรัษฎากร จึงฟังไม่ขึ้น ส่วนที่จำเลยอุทธรณ์ว่า การนำค่าใช้จ่ายมาเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยได้ โจทก์ต้องนำส่งเอกสารที่ชัดเจนเพียงพอที่จะพิสูจน์ว่ารายจ่ายปันส่วนจากสำนักงานใหญ่และสำนักงานภูมิภาคใช้วิธีการคำนวณเฉลี่ยรายจ่ายตามเกณฑ์ที่เหมาะสมถูกต้องเป็นธรรมโดยสม่ำเสมอ และเป็นไปตามสัดส่วนของจำนวนสาขาที่มีอยู่ทั่วโลกอย่างไร หนังสือรับรองของสำนักงานตรวจบัญชีที่โจทก์ส่งมอบให้เจ้าพนักงานของจำเลยในชั้นตรวจสอบไม่ใช่หนังสือที่ออกโดยเจ้าหน้าที่ของต่างประเทศที่มีหน้าที่เกี่ยวข้อง สำนักงานตรวจสอบบัญชีดังกล่าวได้รับการแต่งตั้งโดยโจทก์และเป็นการตรวจสอบเพื่อให้เป็นไปตามมาตรฐานบัญชีที่รับรองทั่วไป ไม่มีรายละเอียดเพียงพอที่แสดงให้เห็นว่าใช้วิธีการคำนวณเฉลี่ยรายจ่ายตามเกณฑ์ที่เหมาะสมและถูกต้องเป็นธรรมโดยสม่ำเสมอ จึงไม่สามารถพิจารณาให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิของสำนักงานสาขาในประเทศไทยได้ ในชั้นพิจารณาของศาลโจทก์ส่งเอกสารเพื่อแสดงรายจ่ายปันส่วนมายังสาขาในประเทศไทยแต่ไม่มีคำอธิบายของเจ้าหน้าที่ที่เกี่ยวข้อง และไม่สามารถบอกที่มาของเอกสาร ค่าใช้จ่ายที่โจทก์นำสืบแต่ละรายการไม่มีน้ำหนักเพียงพอที่จะพิจารณาให้เป็นรายจ่ายได้ การเฉลี่ยค่าใช้จ่ายมายังสาขาในประเทศไทยไม่ได้แสดงเปรียบเทียบการเฉลี่ยค่าใช้จ่ายไปยังสาขาทั่วโลกว่ามีหลักเกณฑ์แตกต่างกันหรือไม่ เห็นว่า ความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมัน ข้อ 7 (3) ระบุเพียงว่า "ในการกำหนดกำไรของสถานประกอบการถาวร ให้ยอมให้หักค่าใช้จ่ายซึ่งมีขึ้นเพื่อสถานประกอบการถาวรนั้น รวมทั้งค่าใช้จ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปไม่ว่าจะมีขึ้นในรัฐผู้ทำสัญญาที่สถานประกอบการถาวรนั้นตั้งอยู่หรือที่อื่น" โดยไม่ได้วางหลักเกณฑ์ว่าค่าใช้จ่ายซึ่งมีขึ้นรวมทั้งค่าใช้จ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปที่ปันส่วนมาจากต่างประเทศต้องคำนวณโดยพิจารณาจากหลักเกณฑ์และพยานหลักฐานใด ดังนั้น เมื่อโจทก์กล่าวอ้างว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 โจทก์มีค่าใช้จ่ายปันส่วนจากสำนักงานใหญ่และสำนักงานภูมิภาคจำนวนมากถึง 223,525,955.62 บาท เป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิสำหรับสาขาในประเทศไทยในกิจการธนาคารพาณิชย์ 186,559,233.08 บาท และกิจการวิเทศธนกิจ 36,966,722.54 บาท โดยการคำนวณเป็นไปตามหลักเกณฑ์เช่นเดียวกับคดีเดิมตามคำพิพากษาฎีกาที่ 1229/2551 แต่เมื่อเทียบกับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 และปี 2534 ในคดีเดิมตามคำพิพากษาฎีกาที่ 1229/2551 ที่โจทก์กล่าวอ้างปรากฏว่า รอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 โจทก์อ้างรายจ่ายปันส่วนในทำนองเดียวกันเพียง 19,924,063.87 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 โจทก์อ้างรายจ่ายปันส่วนในทำนองเดียวกันเพียง 28,006,115.86 บาท โดยมีข้อเท็จจริงในคดีเดิมว่าค่าใช้จ่ายปันส่วนจากสำนักงานใหญ่เป็นจำนวนไม่ถึงร้อยละ 1 ซึ่งน้อยมาก แต่ในคดีนี้ค่าใช้จ่ายปันส่วนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ที่โจทก์อ้างมีจำนวนสูงกว่ารอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 ประมาณ 200,000,000 บาท และมีจำนวนสูงกว่ารอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 ประมาณ 195,000,000 บาท หากเทียบเป็นอัตราส่วนร้อยละแล้ว ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 มีค่าใช้จ่ายปันส่วนสูงกว่ารอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 ประมาณร้อยละ 1,100 หรือกว่า 11 เท่า และมีค่าใช้จ่ายปันส่วนสูงกว่ารอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 ประมาณร้อยละ 800 หรือเกือบ 8 เท่า นับว่าเป็นจำนวนที่สูงกว่ากันมาก ซึ่งการที่โจทก์มีสาขาทั่วโลกจำนวนมากแต่ละสาขาของโจทก์ในแต่ละประเทศย่อมมีผลประกอบการแตกต่างกัน ความรับผิดในทางภาษีของแต่ละประเทศก็ย่อมแตกต่างกัน หากการนำค่าใช้จ่ายปันส่วนไปใช้ในแต่ละสาขาทั่วโลกมาจากวิธีการคำนวณและเป็นจำนวนที่ไม่เหมาะสมเกินสมควรก็จะเป็นช่องทางให้โจทก์นำค่าใช้จ่ายปันส่วนดังกล่าวไปใช้ในแต่ละสาขาทั่วโลกเพื่อหลีกเลี่ยงภาษี ซึ่งพยานโจทก์ปาก ศาสตราจารย์ ดร.สุเมธเบิกความตอบทนายโจทก์ว่า ในการเรียกเก็บค่าใช้จ่ายปันส่วนเกี่ยวกับการให้บริการของต้นทุนนั้นจะต้องพิจารณา 3 ด้าน ด้านที่หนึ่ง ต้องดูก่อนว่าเป็นหน้าที่ที่ต้องจ่ายซึ่งจะต้องพิจารณาความเสี่ยงประกอบไปด้วย ด้านที่สอง ต้องดูว่ามีการจ่ายจริงหรือดูว่ามีความจำเป็นที่จะต้องจ่ายจริง ด้านที่สาม ดูจำนวนที่จ่ายว่ามีความเหมาะสม ดังนั้น โจทก์จึงต้องมีภาระการพิสูจน์ว่า จำนวนรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ที่ปันส่วนจากสำนักงานใหญ่และสำนักงานภูมิภาคมาจากวิธีการคำนวณเฉลี่ยและมีจำนวนที่เหมาะสมไม่เกินสมควรหรือไม่ หรือเป็นไปเพื่อความจำเป็นของกิจการสาขาในประเทศไทยเพียงใด ซึ่งตามทางนำสืบของโจทก์ พยานโจทก์นายจิตต์บุญผู้รับผิดชอบในการดำเนินงานในประเทศไทยของโจทก์ได้เบิกความว่า ข้อ 7 (3) ของความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมัน ได้ลอกเอาถ้อยคำตามข้อ 7 (3) ของต้นแบบอนุสัญญาภาษีซ้อนฉบับแรกที่องค์กรเพื่อความร่วมมือและพัฒนาทางเศรษฐกิจ Organization for Economic Co-operation and Development (OECD) ที่ทำขึ้นในปี 2506 ซึ่งหมายเหตุข้อ 13 ท้ายต้นแบบดังกล่าว ได้อธิบายการจัดสรรค่าใช้จ่ายในการบริหารและจัดการทั่วไปให้แก่สำนักงานสาขา เช่น กรณีของโจทก์ โดยระบุว่า ข้อ 7 (3) มีเจตนารมณ์เป็นการเฉพาะเพื่อ "ให้สถานประกอบการถาวรสามารถหักรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในกรณีที่รายจ่ายดังกล่าวเกิดขึ้นเพื่อสถานประกอบการถาวร ทั้งนี้ ไม่ว่ารายจ่ายดังกล่าวจะเกิดขึ้นที่ใดก็ตาม" และกล่าวต่อไปว่า "เป็นที่ชัดเจนว่าในบางกรณีมีความจำเป็นที่จะต้องประมาณการ หรือคำนวณรายจ่ายดังกล่าว โดยวิธีการอันเป็นประเพณีนิยม ตัวอย่างเช่น กรณีค่าใช้จ่ายในการบริหารทั่วไป ซึ่งจ่ายไปโดยสำนักงานใหญ่ของวิสาหกิจนั้น จะเป็นการเหมาะสมหากนำมาเฉลี่ยตามสัดส่วนรายได้หรือกำไรของสถานประกอบการถาวรต่อทั้งวิสาหกิจ และพยานโจทก์ปากนายโทมัสพนักงานโจทก์ สำนักงานใหญ่ และนายพอลพนักงานโจทก์ สำนักงานภูมิภาค ได้เบิกความว่า ค่าใช้จ่ายของสำนักงานใหญ่อาศัยหลักการเฉลี่ยค่าใช้จ่ายตามต้นทุนที่เกิดขึ้นจริง โดยเฉลี่ยรายจ่ายตามปริมาณงานที่แต่ละแผนกทำให้แก่แต่ละสาขาทั่วโลกตามระยะเวลาที่ใช้ (working capacity หรือ time spent basis) ประกอบด้วย ค่าใช้จ่ายโดยตรงเกี่ยวกับบุคลากรคือ ยอดรวมของค่าใช้จ่ายโดยตรงสำหรับบุคลากรของสำนักงานใหญ่ที่ถูกจัดสรรปันส่วนไปยังหน่วยงานต่าง ๆ ในแต่ละหน่วย หน่วยงานเหล่านั้นหรือที่เรียกว่าแผนก/ฝ่าย จะระบุตามลำดับว่าทำงานไปแล้วเท่าใด โดยคิดเป็นอัตราร้อยละของยอดรวมของขีดความสามารถในการทำงานของแต่ละแผนก/ฝ่าย คือเวลาที่ได้ใช้ไปสำหรับงานซึ่งได้ดำเนินการไปเพื่อช่วยสนับสนุนหน่วยงานต่างชาติต่าง ๆ ตามลำดับ รวมถึงสาขาประเทศไทยด้วย ผลลัพธ์คือฐานค่าใช้จ่ายตรงที่สามารถนำไปจัดสรรปันส่วนได้ ค่าใช้จ่ายทางอ้อมของพนักงาน เช่น ค่าใช้จ่ายในการปฏิบัติตามกฎหมาย และตามประเพณีปฏิบัติ และค่าใช้จ่ายด้านสังคม เป็นต้น ค่าใช้จ่ายประเภทนี้จะไม่สามารถเฉลี่ยให้แก่แต่ละแผนกของสำนักงานใหญ่โดยเหตุแห่งลักษณะที่ก่อให้เกิดค่าใช้จ่าย ด้วยเหตุนี้ ต้นทุนค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับพนักงานโดยอ้อมจะเรียกเก็บเป็นอัตราร้อยละ และเป็นส่วนหนึ่งของต้นทุนค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับพนักงานโดยตรง ซึ่งเพิ่มขึ้นจากต้นทุนค่าใช้จ่ายโดยตรง ตามเกณฑ์ดังนี้ ต้นทุนค่าใช้จ่ายพนักงานของสำนักงานใหญ่ทั้งหมดลบด้วยต้นทุนค่าใช้จ่ายพนักงานของสำนักงานใหญ่โดยตรงคูณ 100 แล้วหารด้วยต้นทุนค่าใช้จ่ายพนักงานของสำนักงานใหญ่โดยตรง อัตราร้อยละดังกล่าวจะเพิ่มเป็นส่วนหนึ่งของต้นทุนค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับพนักงานโดยตรงที่เฉลี่ยให้แก่แต่ละสาขาเพื่อที่จะได้ผลลัพธ์เป็นค่าใช้จ่ายที่เฉลี่ยทั้งหมดของต้นทุนค่าใช้จ่ายโดยตรงและโดยอ้อมของสำนักงานใหญ่ และโดยเหตุที่ค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับพนักงานโดยอ้อมมีสภาพเป็นค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นควบคู่กับค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับพนักงานโดยตรง ดังนั้น สำนักงานใหญ่จึงเฉลี่ยค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับพนักงานโดยอ้อมในอัตราเดียวกับค่าใช้จ่ายโดยตรงในแต่ละแผนก และค่าใช้จ่ายในการดำเนินการ เป็นค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้น ณ สำนักงานใหญ่ การคำนวณเป็นวิธีการตามค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับพนักงานโดยอ้อม สำหรับค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับการให้บริการของศูนย์บริหารและแนะนำ (MLC) ซึ่งบริหารจัดการและประสานงานสำหรับธุรกิจการธนาคารเพื่อการลงทุนทั่วโลก อาศัยหลักการเฉลี่ยค่าใช้จ่ายตามสัดส่วนของระยะเวลาที่ให้บริการแก่สาขาตามสัญญา สำหรับค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับ E-mail รวมถึงต้นทุนในการให้บริการทางด้านระบบทางเทคนิคสำหรับการสื่อสารทางอิเล็กทรอนิกส์ทั่วโลก ค่าใช้จ่ายปันส่วนขึ้นอยู่กับจำนวนของผู้ใช้ตามความเป็นจริง สำหรับค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับ SAP ซึ่งเป็นโปรแกรมคอมพิวเตอร์ที่ทำหน้าที่จัดการเกี่ยวกับทรัพยากรขององค์กรเพื่อให้เกิดประโยชน์สูงสุดมาใช้ในการบริหารจัดการ และเกี่ยวกับระบบบัญชีที่เฉลี่ยให้แก่สาขาที่เกี่ยวข้องทั่วโลกที่ใช้ระบบนี้ อาศัยหลักเกณฑ์ตามที่ได้รับประโยชน์จากการใช้ระบบตามปัจจัยที่เกี่ยวข้อง ดังนี้ องค์ประกอบพื้นฐาน : ถ่วงน้ำหนักด้วยปัจจัยร้อยละ 60 จำนวนของศูนย์ต้นทุน : ถ่วงน้ำหนักด้วยปัจจัยร้อยละ 20 ปริมาณค่าใช้จ่าย : ถ่วงน้ำหนักด้วยปัจจัยร้อยละ 20 ส่วนค่าใช้จ่ายของสำนักงานภูมิภาคอาศัยหลักการเฉลี่ยตามระยะเวลาที่ใช้ (time spent basis) ประกอบด้วย ค่าใช้จ่ายในส่วนของ General Services คิดเป็นอัตราส่วนสำหรับภูมิภาคนี้ที่ได้รับการปันส่วนมาที่สาขาในประเทศไทยร้อยละ 5.74 ค่าใช้จ่ายในส่วนของ Global Charges คิดเป็นอัตราส่วนสำหรับภูมิภาคนี้ที่ได้รับการปันส่วนมาที่สาขาในประเทศไทยร้อยละ 0.55 ค่าใช้จ่ายในส่วนของ IT Applications คิดเป็นอัตราส่วนสำหรับภูมิภาคนี้ที่ได้รับการปันส่วนมาที่สาขาในประเทศไทยร้อยละ 3.59 ค่าใช้จ่ายในส่วนของ IT Infrastructure คิดเป็นอัตราส่วนสำหรับภูมิภาคนี้ที่ได้รับการปันส่วนมาที่สาขาในประเทศไทยร้อยละ 5.07 รวมค่าใช้จ่ายจากสำนักงานภูมิภาคคิดเป็นอัตราส่วนสำหรับภูมิภาคนี้ที่ได้รับการปันส่วนมาที่สาขาในประเทศไทยร้อยละ 5.02 และอธิบายถึงภาพรวมของงานแต่ละแผนกแล้วคำนวณจัดสรรรายจ่ายเป็นจำนวนเงินเทียบสัดส่วนเป็นอัตราร้อยละในแต่ละรายการเท่านั้น โดยโจทก์ไม่ได้นำสืบว่าเพราะเหตุใดค่าใช้จ่ายแต่ละรายการจึงใช้วิธีการคำนวณที่แตกต่างกัน และเพราะเหตุใดจึงไม่คำนวณตามวิธีคำนวณตามสัดส่วนรายได้หรือกำไรของสถานประกอบการถาวรต่อทั้งวิสาหกิจ ตามหมายเหตุข้อ 13 ท้ายต้นแบบอนุสัญญาภาษีซ้อนฉบับแรกที่องค์กรเพื่อความร่วมมือและพัฒนาทางเศรษฐกิจ Organization for Economic Co-operation and Development (OECD) ทำขึ้นในปี 2506 ตามที่นายจิตต์บุญได้เบิกความ หรือวิธีการของโจทก์ในแต่ละรายการดังกล่าวเป็นวิธีการที่เหมาะสมกว่าวิธีการดังกล่าวอย่างไร และแม้พยานโจทก์ปากนายฟิลลิปซึ่งเป็นผู้สอบบัญชีรับอนุญาตที่ตรวจงบการเงินของสำนักงานภูมิภาค ได้เบิกความว่ามีหลักการคำนวณหลายรูปแบบที่สามารถนำมาใช้ในการจัดสรรค่าใช้จ่ายที่เป็นที่ยอมรับของหน่วยภาษี เช่น หลักเวลาที่ใช้ ซึ่งเป็นหนึ่งในหลักการคำนวณที่ใช้ในคดีนี้ หลักค่าใช้จ่ายโดยค่าใช้จ่ายเป็นของส่วนงานใดก็จัดสรรไปยังหน่วยงานนั้น และหลักรายได้โดยค่าใช้จ่ายจะถูกจัดสรรบนพื้นฐานของรายได้ของส่วนงานที่ได้รับการจัดสรร และ ดร.ทอม หรือโทมัสผู้เชี่ยวชาญด้านภาษีระหว่างประเทศเบิกความว่า เป็นรายงานเกี่ยวกับการแบ่งสรรรายจ่ายการบริหารและการให้บริการส่วนกลางได้ตั้งข้อสังเกตในวรรค 45 ว่า วิธีคิดรายจ่ายค่าบริหารและการให้บริการส่วนกลางดังต่อไปนี้เป็นที่นิยมในหมู่วิสาหกิจข้ามชาติมากที่สุด ก) คิดค่าใช้จ่ายทางตรงสำหรับการให้บริการเป็นการเฉพาะ ข) แบ่งสรรค่าปันส่วนค่าใช้จ่ายให้วิสาหกิจในเครือตามสัดส่วนผลประโยชน์ที่ได้รับจากการให้บริการนั้นโดยประมาณ - แบ่งปันรายจ่าย ค) ให้แต่ละส่วนของวิสาหกิจจ่ายค่าตอบแทนการให้บริการของกลุ่มตามสัดส่วนทางธุรกิจของวิสาหกิจที่เกี่ยวข้อง เช่น ตามยอดรายรับ เรียกว่า การให้ต้นทุน หรือ เกณฑ์ตายตัว ง) การรวมผลกำไรกับราคาสินค้าที่บริษัทผู้มีรายจ่ายส่วนกลางขายให้วิสาหกิจในเครือ แต่โจทก์ก็ไม่ได้นำสืบว่าวิธีการของโจทก์เป็นหลักเกณฑ์ที่เหมาะสมกว่าวิธีการอื่น ๆ อย่างไร เมื่อโจทก์อ้างว่าวิธีการคำนวณค่าใช้จ่ายปันส่วนของโจทก์อาศัยคำนวณตามวิธีการต่าง ๆ ตามแต่ละรายการ และสาขาในประเทศไทยของโจทก์ประกอบกิจการธนาคารพาณิชย์และวิเทศธนกิจมีรายได้ส่วนใหญ่มาจากดอกเบี้ย แต่โจทก์กลับไม่นำสืบถึงผลประโยชน์ที่คำนวณเป็นปริมาณงานหรือมูลค่างานโดยประมาณการในรูปแบบการให้บริการธนาคารพาณิชย์และวิเทศธนกิจของสาขาในประเทศไทยที่ได้รับจากค่าใช้จ่ายปันส่วนตามวิธีการต่าง ๆ ในแต่ละรายการว่ามีมากน้อยเพียงใด เพื่อนำมาเปรียบเทียบกับค่าใช้จ่ายปันส่วน ทั้งนี้เพื่อให้เห็นว่าค่าใช้จ่ายที่จ่ายไปตามวิธีการต่าง ๆ ของโจทก์อันมีผลต่อจำนวนของรายจ่ายที่จ่ายไปมีสัดส่วนสมเหตุสมผลกับผลประโยชน์ที่คำนวณเป็นปริมาณงานหรือมูลค่างานในรูปแบบการให้บริการธนาคารพาณิชย์และวิเทศธนกิจที่สาขาประเทศไทยได้รับมาจริงหรือไม่ ส่วนเอกสารที่โจทก์นำสืบถึงการคำนวณรายจ่ายปันส่วนซึ่งส่วนใหญ่เป็นการใช้หลักตามระยะเวลา (working capacity หรือ time spent basis) แม้จะแสดงวิธีการจัดสรรรายจ่ายต่าง ๆ ในแผนกงานต่าง ๆ คำนวณเป็นจำนวนเงิน แล้วเทียบในอัตราร้อยละ แต่ไม่มีการแสดงความสัมพันธ์ระหว่างจำนวนค่าใช้จ่ายที่จ่ายไปกับผลประโยชน์ที่คำนวณเป็นปริมาณงานหรือมูลค่างานในรูปแบบการให้บริการธนาคารพาณิชย์และวิเทศธนกิจที่สาขาประเทศไทยได้รับมาจริง การที่โจทก์นำสืบแต่เพียงด้านเดียวว่าสำนักงานใหญ่และสำนักงานภูมิภาคเฉลี่ยรายจ่ายตามวิธีการต่าง ๆ ของโจทก์ในแต่ละรายการแล้วคำนวณจำนวนค่าใช้จ่ายโดยเทียบสัดส่วนเป็นอัตราร้อยละ จึงไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าวิธีการที่โจทก์นำมาใช้ในการคำนวณค่าใช้จ่ายปันส่วนและจำนวนค่าใช้จ่ายปันส่วนมีความเหมาะสมและเกินสมควรหรือไม่ หรือเป็นไปเพื่อความจำเป็นของกิจการสาขาในประเทศไทยเพียงใด ส่วนที่พยานโจทก์ปาก นายฟิลลิปซึ่งเป็นผู้สอบบัญชีรับอนุญาตที่ตรวจงบการเงินของสำนักงานภูมิภาคเบิกความว่า ได้ตรวจสอบตามมาตรฐานวิชาชีพ และตอบทนายจำเลยถามติงว่า การตรวจสอบบัญชีในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ของสำนักงานภูมิภาคใช้หลักเกณฑ์การตรวจสอบของสำนักงานภูมิภาคในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 และปี 2534 แต่โจทก์ไม่ได้นำสืบว่า เมื่อใช้หลักเกณฑ์เดียวกันและได้ตรวจสอบตามมาตรฐานวิชาชีพแล้วเพราะสาเหตุใดในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 จึงมีค่าใช้จ่ายสูงกว่ารอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 ประมาณร้อยละ 1,100 หรือกว่า 11 เท่า และมีค่าใช้จ่ายสูงกว่ารอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 ประมาณร้อยละ 800 หรือเกือบ 8 เท่า ทั้งที่ระยะเวลาผ่านไปเพียงไม่กี่ปี หรือสัดส่วนค่าใช้จ่ายปันส่วนสำหรับสาขาประเทศไทยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 เทียบกับค่าใช้จ่ายสาขาโดยรวมทั่วโลกแล้วเปลี่ยนแปลงเป็นสัดส่วนที่มากขึ้นหรือน้อยลงกว่าในคดีเดิมตามคำพิพากษาฎีกาที่ 1229/2551 เพียงใด อีกทั้งโจทก์ไม่มีผู้สอบบัญชีรับอนุญาตซึ่งตรวจสอบงบการเงินของสาขาประเทศไทยมาเบิกความรับรองและอธิบายรายละเอียดในการตรวจสอบบัญชีและงบการเงินว่า จำนวนรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ที่เฉลี่ยจากสำนักงานใหญ่และสำนักงานภูมิภาคมาจากวิธีการคำนวณ และมีจำนวนที่เหมาะสมเกินสมควรหรือไม่ และในรายงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตซึ่งตรวจสอบงบการเงินของสาขาประเทศไทยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ก็ไม่ได้ระบุรายละเอียดในส่วนนี้ไว้แต่อย่างใด นอกจากนี้ค่าใช้จ่ายปันส่วนที่โจทก์อ้างส่วนใหญ่เป็นค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับพนักงานและการบริการของสำนักงานใหญ่และสำนักงานภูมิภาคต่อเนื่องตลอดทั้งปี แต่ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 โจทก์ส่งค่าใช้จ่ายปันส่วนออกไปจากประเทศไทยเพียงจำนวน 25,482,207.62 บาท ส่วนที่เหลือจำนวน 198,043,748 บาท โจทก์กลับบันทึกบัญชีเป็นค่าใช้จ่ายค้างจ่ายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 โดยโจทก์ไม่ได้นำสืบว่ามีเหตุผลอย่างไรถึงกระทำเช่นนั้น และอย่างไรก็ตามโจทก์ก็ไม่มีพยานหลักฐานมานำสืบให้เห็นว่า โจทก์มีสาขาทั่วโลกเท่าใด ในแต่ละประเทศมีกี่สาขา เทียบสัดส่วนค่าใช้จ่ายปันส่วนแล้วมีความเหมาะสมกับรายได้หรือกำไรของทั้งกิจการทั่วโลกของโจทก์ หรือมีความเหมาะสมด้วยประการอื่นอย่างไร ดังนั้น เมื่อกรณีเป็นที่เห็นได้ชัดว่าจำนวนค่าใช้จ่ายปันส่วนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ในคดีนี้ มีจำนวนที่แตกต่างจากในคดีเดิมเป็นจำนวนมากทั้งที่โจทก์อ้างหลักเกณฑ์เดียวกัน ลำพังเพียงรายงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตที่ตรวจสอบงบการเงินของสำนักงานใหญ่และสำนักงานภูมิภาคและคำเบิกความของพยานโจทก์ข้างต้นจึงไม่มีน้ำหนักให้รับฟังได้ ส่วนพยานปากอื่นของโจทก์ก็ไม่ใช่พยานที่จะยืนยันถึงความเหมาะสมของวิธีการคำนวณและจำนวนค่าใช้จ่ายปันส่วน พยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบมาจึงไม่มีน้ำหนักให้รับฟังได้ตามข้ออ้างของโจทก์ โจทก์จึงไม่มีสิทธินำค่าใช้จ่ายปันส่วนจำนวน 223,525,955.62 บาท มาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิ ต้องบวกกลับเพื่อคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิใหม่ ดังนั้น หนังสือแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิในกิจการวิเทศธนกิจ และหนังสือแจ้งไม่คืนภาษีอากรจำนวน 56,268,833.18 บาท จึงชอบแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้น กรณีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยประการต่อไปว่า การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย ตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ชอบหรือไม่ เห็นว่า มาตรา 70 ทวิ วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดจำหน่ายเงินกำไรหรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย ให้เสียภาษีเงินได้โดยหักภาษีจากจำนวนเงินที่จำหน่ายนั้นตามอัตราภาษีเงินได้สำหรับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล แล้วนำส่งอำเภอท้องที่พร้อมกับยื่นรายการตามแบบที่อธิบดีกำหนดภายในเจ็ดวันนับแต่วันจำหน่าย" และวรรคสอง บัญญัติว่า "การจำหน่ายเงินกำไรตามวรรคหนึ่งให้หมายความรวมถึง (1) การจำหน่ายเงินกำไร หรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไร หรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรจากบัญชีกำไรขาดทุนหรือบัญชีอื่นใด ไปชำระหนี้หรือหักกลบลบหนี้หรือไปตั้งเป็นยอดเจ้าหนี้ในบัญชีของบุคคลใด ๆ ในต่างประเทศ..." ดังนั้น การจำหน่ายเงินกำไรยังหมายความรวมถึง เงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรจากบัญชีกำไรขาดทุนหรือบัญชีอื่นใด ไปชำระหนี้หรือหักกลบลบหนี้ หรือไปตั้งเป็นยอดเจ้าหนี้ในบัญชีของบุคคลใด ๆ ในต่างประเทศ เมื่อข้อเท็จจริงรับฟังว่า โจทก์ไม่มีสิทธินำค่าใช้จ่ายปันส่วนจำนวน 223,525,955.62 บาท มาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิ และโจทก์ไม่โต้แย้งว่าได้จ่ายเงินดังกล่าวออกไปต่างประเทศจริงในปี 2541 จำนวน 25,482,207.62 บาท ที่เหลือจำนวน 198,043,748 บาท โจทก์บันทึกบัญชีเป็นค่าใช้จ่ายค้างจ่ายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 โดยตั้งสำนักงานในต่างประเทศเป็นเจ้าหนี้แล้วจ่ายเงินดังกล่าวทั้งหมดออกไปต่างประเทศจริงในปี 2542 เมื่อเงินจำนวนดังกล่าวไม่อาจถือเป็นรายจ่ายย่อมต้องบวกกลับไปเพื่อคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิ แต่ในที่สุดโจทก์กลับจำหน่ายเงินดังกล่าวทั้งหมดออกไปต่างประเทศ จึงต้องถือว่าเงินจำนวน 223,525,955.62 บาท ดังกล่าวเป็นเงินกำไรหรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา 70 ทวิ ส่วนประเด็นของดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มนั้น เมื่อโจทก์ไม่นำสืบให้เห็นว่ารายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ที่เฉลี่ยจากสำนักงานใหญ่และสำนักงานภูมิภาคมาจากวิธีการคำนวณเฉลี่ยและมีจำนวนที่เหมาะสมเกินสมควรหรือไม่ หรือเป็นไปเพื่อความจำเป็นของกิจการสาขาในประเทศไทยเพียงใด และไม่นำสืบให้เห็นว่าเพราะสาเหตุใดรายจ่ายปันส่วนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ดังกล่าว จึงสูงกว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 และปี 2534 ถึงประมาณร้อยละ 1,100 และร้อยละ 800 ตามลำดับ ทั้งที่เวลาผ่านไปไม่กี่ปี และมีเหตุผลอย่างไรที่ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 โจทก์ส่งค่าใช้จ่ายปันส่วนออกไปจากประเทศไทยจริงเพียงจำนวน 25,482,207.62 บาท ส่วนที่เหลือจำนวน 198,043,748 บาท โจทก์กลับบันทึกบัญชีเป็นค่าใช้จ่ายค้างจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 แล้วจ่ายออกไปจากประเทศไทยจริงในปี 2542 ข้อเท็จจริงจึงยังรับฟังไม่ได้ว่าโจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี กรณีจึงไม่มีเหตุที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม ด้วยเหตุผลข้างต้น หนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์กรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลเกี่ยวกับการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย จึงชอบแล้ว จำเลยไม่จำต้องคืนเงินภาษีอากรแก่โจทก์ ที่ศาลภาษีอากรพิพากษาเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์กรณีจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย และกรณีแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ โดยให้คืนเงินภาษีอากรมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ในข้อที่ขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ภงด. 74.1-01002071-25480531-002-00002 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2548 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภญ (อธ.3)/45/2555 ลงวันที่ 10 ตุลาคม 2555 และตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ เลขที่ กค.0724/ก.03/010793 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2548 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ (อธ.3)/47/2555 ลงวันที่ 10 ตุลาคม 2555 เสียด้วย ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง(ประสิทธิ์ สนามชวด-ไสลเกษ วัฒนพันธุ์-นิพันธ์ ช่วยสกุล)ศาลภาษีอากรกลาง - นายยงยศ คุปตะวาทินแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.78/2557หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ33/2556หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ72/2557หมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ ขอให้เพิกถอนหรือแก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน เลขที่ ภงด.13-01002071-25480531-001-00001 เลขที่ ภงด.74.1-1-01002071-25480531-002-00002 เลขที่ กค.0724/ก.03/010793 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2548 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภญ.(อธ.3)/44/2555 เลขที่ ภญ.(อธ.3)/45/2555 เลขที่ ภญ.(อธ.3)/47/2555 ลงวันที่ 10 ตุลาคม 2555 และให้จำเลยคืนเงินภาษีอากร 55,967,769.93 บาท พร้อมดอกเบี้ย 55,967,769.93 บาท รวม 111,935,539.86 บาท กับให้ลดหรืองดเบี้ยปรับ 44,705,191.12 บาท และเงินเพิ่ม 22,924,853.04 บาท แก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ภงด 74.1-01002071-25480531-002-00002 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2548 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภญ.(อธ.3)/45/2555 ลงวันที่ 10 ตุลาคม 2555 และให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ เลขที่ กค 0724/ก.03/010793 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2548 เฉพาะที่ว่าเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (14) แห่งประมวลรัษฎากร จำนวน 36,966,722.54 บาท และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภญ.(อธ.3)/47/2555 ลงวันที่ 10 ตุลาคม 2555 กับให้จำเลยคืนเงินภาษีอากรจำนวน 55,967,769.93 บาท แก่โจทก์ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 50,000 บาท จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง โดยโจทก์และจำเลยมิได้อุทธรณ์โต้แย้งว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลตามกฎหมายของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี สำนักงานใหญ่ตั้งอยู่ที่เมืองแฟรงก์เฟิร์ต สำนักงานภูมิภาค (เอเซียแปซิฟิก) ตั้งอยู่ที่สาธารณรัฐสิงคโปร์ ได้รับอนุญาตให้เปิดกิจการสาขาที่ประเทศไทย และเป็นสถานประกอบการถาวรตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมันเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนจากเงินได้และจากทุน โดยประกอบธุรกิจบริการ การธนาคารพาณิชย์ การค้าหลักทรัพย์ อันเป็นตราสารแห่งหนี้ การจัดจำหน่ายหลักทรัพย์อันเป็นตราสารแห่งหนี้ แบ่งกิจการเป็น 2 ส่วน คือกิจการธนาคารพาณิชย์และกิจการวิเทศธนกิจ มีนายสุรนิตย์และนายจิตต์บุญเป็นผู้รับผิดชอบในการดำเนินงานในประเทศไทย ประเทศไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมันได้ทำความตกลงเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุน โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากรประเภทภาษีเงินได้นิติบุคคล รอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 (รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2541 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2541) เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรโจทก์ สาขาประเทศไทย รอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 และมีหนังสือแจ้งการประเมิน ดังนี้ ฉบับที่ 1 หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย เลขที่ ภงด. 13-01002071-25480531-001-00001 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2548 ฉบับที่ 2 หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ภงด. 74.1-01002071-25480531-002-00002 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2548 ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวโจทก์มีค่าใช้จ่ายปันส่วนจากสำนักงานใหญ่สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี บันทึกเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิในกิจการธนาคารพาณิชย์ 186,559,233.08 บาท และกิจการวิเทศธนกิจ 36,966,722.54 บาท รวม 223,525,955.62 บาท โดยค่าใช้จ่ายดังกล่าวที่โจทก์จ่ายให้แก่สำนักงานใหญ่นั้นโจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าเป็นรายจ่ายเพื่อกิจการในประเทศไทยทั้งจำนวน จึงถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (14) แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อโจทก์มีการจ่ายให้สำนักงานใหญ่เมื่อวันที่ 30 ธันวาคม 2541 จำนวน 25,482,207.62 บาท และบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายค้างจ่ายเมื่อวันที่ 30 ธันวาคม 2541 โดยตั้งสำนักงานใหญ่ในต่างประเทศเป็นเจ้าหนี้ 198,043,748 บาท จึงถือว่าโจทก์ได้จำหน่ายเงินกำไรไปต่างประเทศแล้วตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร แต่โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อนำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลจากการจำหน่ายเงินกำไรตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงต้องรับผิดโดยต้องชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มเติม คิดเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ต้องหักนำส่ง 22,352,595.56 บาท พร้อมเบี้ยปรับตามมาตรา 26 จำนวน 44,705,191.12 บาท และเงินเพิ่มตามมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากร จำนวน 22,352,595.56 บาท รวมทั้งสิ้นจำนวน 89,410,382.24 บาท ฉบับที่ 3 หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ เลขที่ กค 0724/ก.03/010793 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2548 ว่าตามแบบ ภ.ง.ด. 50 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ในส่วนกิจการวิเทศธนกิจมีผลขาดทุนสุทธิจำนวน 138,741,677.53 บาท แต่จากการตรวจสอบพบว่าโจทก์บันทึกค่าใช้จ่ายปันส่วนจากสำนักงานใหญ่เป็นรายจ่ายเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลโดยไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่า เป็นรายจ่ายเพื่อกิจการในประเทศไทย จึงเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (14) แห่งประมวลรัษฎากร จำนวน 36,966,722.54 บาท และโจทก์คำนวณค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินถือเป็นรายจ่ายเกินไป 175,226.70 บาท และนำค่าเสื่อมราคารถยนต์โดยสารที่มีที่นั่งไม่เกิน 10 คน ในส่วนที่เกิน 1,000,000 บาท มาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ 23,654,45 บาท ไม่เป็นไปตามมาตรา 65 ทวิ (2) แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อทำการปรับปรุงกำไรขาดทุนสุทธิแล้ว โจทก์มีผลขาดทุนสุทธิ 101,576,073.84 บาท ฉบับที่ 4 หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ภงด. 74.1-01002071-5480531-002-00003 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2548 เกี่ยวกับเงินได้พึงประเมินที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร รวมภาษีและเงินเพิ่ม 417,919 บาท ฉบับที่ 5 หนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากร ค.20 เลขที่ 01002071/02/0164 ลงวันที่ 9 มิถุนายน 2548 ให้กิจการวิเทศธนกิจของโจทก์ได้รับคืนเงินภาษี 288,228.51 บาท ฉบับที่ 6 หนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากร ค.20 เลขที่ 01002071/02/0163 ลงวันที่ 9 มิถุนายน 2548 ให้กิจการธนาคารพาณิชย์สาขาของโจทก์ได้รับคืนเงินภาษี 97,647,754.03 บาท ตามที่โจทก์ได้ยื่นคำร้องขอคืนภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 จากที่ชำระไว้เกิน 153,916,587.21 บาท เนื่องจากการตรวจสอบพบว่าโจทก์มีค่าใช้จ่ายปันส่วนจากสำนักงานใหญ่ 186,559,233.08 บาท ซึ่งไม่สามารถพิสูจน์ได้อย่างชัดเจนว่าเป็นรายจ่ายเพื่อกิจการในประเทศไทยทั้งจำนวน จึงเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (14) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์คำนวณค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินเป็นรายจ่ายเกินไป 884,185.03 บาท และบันทึกค่าเสื่อมราคารถยนต์เป็นรายจ่ายเกินไปเป็น 119,359.15 บาท เดิมแสดงผลกำไรสุทธิจำนวน 171,362,209.18 บาท เมื่อปรับปรุงกำไรขาดทุนสุทธิแล้ว โจทก์มีกำไรสุทธิ 358,924,986.44 บาท คิดเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ต้องชำระ 107,677,495.93 บาท หักภาษีเงินได้นิติบุคคลที่โจทก์ได้ชำระแล้วตามมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร 194,629,921.68 บาท และมีภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา 3 เตรส แห่งประมวลรัษฎากร ที่โจทก์นำมาถือเป็นเครดิตภาษี 10,695,328.28 บาท รวมเป็นภาษีที่โจทก์ชำระไว้แล้ว 205,325,249.96 บาท โจทก์จึงมีภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ชำระไว้เกิน 97,647,754.03 บาท ในที่สุดจำเลยได้คืนเงิน 97,647,754.03 บาท ให้แก่โจทก์ แต่ปฏิเสธไม่คืนเงิน 56,268,833.18 บาท โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ดังนี้ กรณีภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.3)/44/2555 ลงวันที่ 10 ตุลาคม 2555 ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ กรณีจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.3)/45/2555 ลงวันที่ 10 ตุลาคม 2555 ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ กรณีการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่โจทก์อุทธรณ์คัดค้านตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของกิจการวิเทศธนกิจของโจทก์ เลขที่ กค 0724/ก.03/010793 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2548 และอุทธรณ์คัดค้านตามหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากร ค.20 เลขที่ 01002071/02/0163 ลงวันที่ 9 มิถุนายน 2548 มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.3)/47/2555 ลงวันที่ 10 ตุลาคม 2555 ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ที่คัดค้านตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของกิจการวิเทศธนกิจของโจทก์ และมีคำวินิจฉัยในส่วนที่คัดค้านตามหนังแจ้งคืนเงินภาษีอากรว่าประเด็นดังกล่าวไม่อยู่ในอำนาจของคณะกรรมการ ส่วนกรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.3)/46/2555 ลงวันที่ 10 ตุลาคม 2555 ให้ปลดภาษี โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงฟ้องเป็นคดีนี้ แต่กรณีภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย โจทก์ไม่อุทธรณ์จึงยุติไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง และกรณีการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเฉพาะประเด็นการประเมินค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินสูงไปโจทก์ไม่ติดใจจึงเป็นอันยุติไป โจทก์จึงติดใจขอคืนภาษีเพียง 55,967,769.63 บาท กรณีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยประการแรกว่า โจทก์จะนำรายจ่าย 223,525,955.62 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2541 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2541 ที่สถานประกอบการถาวรของโจทก์ในประเทศไทยอ้างว่าเป็นค่าใช้จ่ายปันส่วนจากสำนักงานใหญ่ในสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีและสำนักงานใหญ่ประจำภูมิภาคที่สาธารณรัฐสิงคโปร์มาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยของโจทก์ได้หรือไม่ เห็นว่า พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ.2505 มาตรา 3 บัญญัติว่า "ให้ยกเว้นภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรแก่บุคคลตามสัญญาว่าด้วยการยกเว้นการเก็บภาษีซ้อนที่รัฐบาลไทยได้ทำไว้หรือจะได้ทำกับรัฐบาลต่างประเทศ" ดังนั้น หากข้อตกลงตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุนขัดแย้งกับบทบัญญัติในประมวลรัษฎากร จะต้องถือตามความตกลงดังกล่าวซึ่งเป็นข้อยกเว้นของบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากร ปรากฏว่าความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมันดังกล่าว ข้อ 7 (3) ระบุว่า "ในการกำหนดกำไรของสถานประกอบการถาวร ให้ยอมให้หักค่าใช้จ่ายซึ่งมีขึ้นเพื่อสถานประกอบการถาวรนั้น รวมทั้งค่าใช้จ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปไม่ว่าจะมีขึ้นในรัฐผู้ทำสัญญาที่สถานประกอบการถาวรนั้นตั้งอยู่หรือที่อื่น" ข้อตกลงดังกล่าวมีความหมายว่า นอกจากค่าใช้จ่ายซึ่งมีขึ้นเพื่อสถานประกอบการถาวรที่สามารถนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้แล้ว ยังสามารถนำค่าใช้จ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปไม่ว่าจะมีขึ้นในรัฐผู้ทำสัญญาที่สถานประกอบการนั้นตั้งอยู่หรือที่อื่น ซึ่งเป็นค่าใช้จ่ายที่เป็นไปเพื่อประโยชน์ของวิสาหกิจทั้งหมดไม่ใช่เฉพาะสถานประกอบการถาวรที่ตั้งอยู่ในประเทศไทยเท่านั้น เพราะหากตีความว่าแม้เป็นค่าใช้จ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปก็ต้องเป็นค่าใช้จ่ายที่มีขึ้นเพื่อสถานประกอบการถาวรเท่านั้นแล้ว ข้อตกลงเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนก็ไม่จำต้องมีขึ้น เพราะรายจ่ายใดที่มีขึ้นเพื่อกิจการในประเทศไทยโดยเฉพาะย่อมนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้โดยไม่ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (14) อยู่แล้ว ดังนั้น เมื่อมีความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมันเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน ข้อ 7 (3) ดังกล่าว โจทก์จึงมีสิทธินำค่าใช้จ่ายที่มีขึ้นเพื่อกิจการในประเทศไทยโดยเฉพาะและค่าใช้จ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปไม่ว่าจะมีขึ้นในประเทศไทยซึ่งสถานประกอบการถาวรของโจทก์ตั้งอยู่หรือที่อื่นมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้ ซึ่งสอดคล้องกับคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.13/2529 ที่วางแนวทางให้เจ้าพนักงานสรรพากรถือปฏิบัติตามความในข้อ 2 วรรคหนึ่งและวรรคสี่ว่า การคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ไม่กระทบกระเทือนถึงวิธีการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามความตกลงว่าด้วยการเว้นการเก็บภาษีซ้อนฯ ที่รัฐบาลไทยทำไว้กับรัฐบาลต่างประเทศ ข้ออ้างที่จำเลยไม่ยอมให้โจทก์นำค่าใช้จ่ายจำนวนดังกล่าวมาหักเป็นรายจ่ายโดยอ้างว่าโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าเป็นค่าใช้จ่ายที่มีขึ้นเพื่อกิจการในประเทศไทยตามมาตรา 65 ตรี (14) แห่งประมวลรัษฎากร จึงฟังไม่ขึ้น ส่วนที่จำเลยอุทธรณ์ว่า การนำค่าใช้จ่ายมาเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยได้ โจทก์ต้องนำส่งเอกสารที่ชัดเจนเพียงพอที่จะพิสูจน์ว่ารายจ่ายปันส่วนจากสำนักงานใหญ่และสำนักงานภูมิภาคใช้วิธีการคำนวณเฉลี่ยรายจ่ายตามเกณฑ์ที่เหมาะสมถูกต้องเป็นธรรมโดยสม่ำเสมอ และเป็นไปตามสัดส่วนของจำนวนสาขาที่มีอยู่ทั่วโลกอย่างไร หนังสือรับรองของสำนักงานตรวจบัญชีที่โจทก์ส่งมอบให้เจ้าพนักงานของจำเลยในชั้นตรวจสอบไม่ใช่หนังสือที่ออกโดยเจ้าหน้าที่ของต่างประเทศที่มีหน้าที่เกี่ยวข้อง สำนักงานตรวจสอบบัญชีดังกล่าวได้รับการแต่งตั้งโดยโจทก์และเป็นการตรวจสอบเพื่อให้เป็นไปตามมาตรฐานบัญชีที่รับรองทั่วไป ไม่มีรายละเอียดเพียงพอที่แสดงให้เห็นว่าใช้วิธีการคำนวณเฉลี่ยรายจ่ายตามเกณฑ์ที่เหมาะสมและถูกต้องเป็นธรรมโดยสม่ำเสมอ จึงไม่สามารถพิจารณาให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิของสำนักงานสาขาในประเทศไทยได้ ในชั้นพิจารณาของศาลโจทก์ส่งเอกสารเพื่อแสดงรายจ่ายปันส่วนมายังสาขาในประเทศไทยแต่ไม่มีคำอธิบายของเจ้าหน้าที่ที่เกี่ยวข้อง และไม่สามารถบอกที่มาของเอกสาร ค่าใช้จ่ายที่โจทก์นำสืบแต่ละรายการไม่มีน้ำหนักเพียงพอที่จะพิจารณาให้เป็นรายจ่ายได้ การเฉลี่ยค่าใช้จ่ายมายังสาขาในประเทศไทยไม่ได้แสดงเปรียบเทียบการเฉลี่ยค่าใช้จ่ายไปยังสาขาทั่วโลกว่ามีหลักเกณฑ์แตกต่างกันหรือไม่ เห็นว่า ความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมัน ข้อ 7 (3) ระบุเพียงว่า "ในการกำหนดกำไรของสถานประกอบการถาวร ให้ยอมให้หักค่าใช้จ่ายซึ่งมีขึ้นเพื่อสถานประกอบการถาวรนั้น รวมทั้งค่าใช้จ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปไม่ว่าจะมีขึ้นในรัฐผู้ทำสัญญาที่สถานประกอบการถาวรนั้นตั้งอยู่หรือที่อื่น" โดยไม่ได้วางหลักเกณฑ์ว่าค่าใช้จ่ายซึ่งมีขึ้นรวมทั้งค่าใช้จ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปที่ปันส่วนมาจากต่างประเทศต้องคำนวณโดยพิจารณาจากหลักเกณฑ์และพยานหลักฐานใด ดังนั้น เมื่อโจทก์กล่าวอ้างว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 โจทก์มีค่าใช้จ่ายปันส่วนจากสำนักงานใหญ่และสำนักงานภูมิภาคจำนวนมากถึง 223,525,955.62 บาท เป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิสำหรับสาขาในประเทศไทยในกิจการธนาคารพาณิชย์ 186,559,233.08 บาท และกิจการวิเทศธนกิจ 36,966,722.54 บาท โดยการคำนวณเป็นไปตามหลักเกณฑ์เช่นเดียวกับคดีเดิมตามคำพิพากษาฎีกาที่ 1229/2551 แต่เมื่อเทียบกับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 และปี 2534 ในคดีเดิมตามคำพิพากษาฎีกาที่ 1229/2551 ที่โจทก์กล่าวอ้างปรากฏว่า รอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 โจทก์อ้างรายจ่ายปันส่วนในทำนองเดียวกันเพียง 19,924,063.87 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 โจทก์อ้างรายจ่ายปันส่วนในทำนองเดียวกันเพียง 28,006,115.86 บาท โดยมีข้อเท็จจริงในคดีเดิมว่าค่าใช้จ่ายปันส่วนจากสำนักงานใหญ่เป็นจำนวนไม่ถึงร้อยละ 1 ซึ่งน้อยมาก แต่ในคดีนี้ค่าใช้จ่ายปันส่วนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ที่โจทก์อ้างมีจำนวนสูงกว่ารอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 ประมาณ 200,000,000 บาท และมีจำนวนสูงกว่ารอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 ประมาณ 195,000,000 บาท หากเทียบเป็นอัตราส่วนร้อยละแล้ว ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 มีค่าใช้จ่ายปันส่วนสูงกว่ารอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 ประมาณร้อยละ 1,100 หรือกว่า 11 เท่า และมีค่าใช้จ่ายปันส่วนสูงกว่ารอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 ประมาณร้อยละ 800 หรือเกือบ 8 เท่า นับว่าเป็นจำนวนที่สูงกว่ากันมาก ซึ่งการที่โจทก์มีสาขาทั่วโลกจำนวนมากแต่ละสาขาของโจทก์ในแต่ละประเทศย่อมมีผลประกอบการแตกต่างกัน ความรับผิดในทางภาษีของแต่ละประเทศก็ย่อมแตกต่างกัน หากการนำค่าใช้จ่ายปันส่วนไปใช้ในแต่ละสาขาทั่วโลกมาจากวิธีการคำนวณและเป็นจำนวนที่ไม่เหมาะสมเกินสมควรก็จะเป็นช่องทางให้โจทก์นำค่าใช้จ่ายปันส่วนดังกล่าวไปใช้ในแต่ละสาขาทั่วโลกเพื่อหลีกเลี่ยงภาษี ซึ่งพยานโจทก์ปาก ศาสตราจารย์ ดร.สุเมธเบิกความตอบทนายโจทก์ว่า ในการเรียกเก็บค่าใช้จ่ายปันส่วนเกี่ยวกับการให้บริการของต้นทุนนั้นจะต้องพิจารณา 3 ด้าน ด้านที่หนึ่ง ต้องดูก่อนว่าเป็นหน้าที่ที่ต้องจ่ายซึ่งจะต้องพิจารณาความเสี่ยงประกอบไปด้วย ด้านที่สอง ต้องดูว่ามีการจ่ายจริงหรือดูว่ามีความจำเป็นที่จะต้องจ่ายจริง ด้านที่สาม ดูจำนวนที่จ่ายว่ามีความเหมาะสม ดังนั้น โจทก์จึงต้องมีภาระการพิสูจน์ว่า จำนวนรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ที่ปันส่วนจากสำนักงานใหญ่และสำนักงานภูมิภาคมาจากวิธีการคำนวณเฉลี่ยและมีจำนวนที่เหมาะสมไม่เกินสมควรหรือไม่ หรือเป็นไปเพื่อความจำเป็นของกิจการสาขาในประเทศไทยเพียงใด ซึ่งตามทางนำสืบของโจทก์ พยานโจทก์นายจิตต์บุญผู้รับผิดชอบในการดำเนินงานในประเทศไทยของโจทก์ได้เบิกความว่า ข้อ 7 (3) ของความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมัน ได้ลอกเอาถ้อยคำตามข้อ 7 (3) ของต้นแบบอนุสัญญาภาษีซ้อนฉบับแรกที่องค์กรเพื่อความร่วมมือและพัฒนาทางเศรษฐกิจ Organization for Economic Co-operation and Development (OECD) ที่ทำขึ้นในปี 2506 ซึ่งหมายเหตุข้อ 13 ท้ายต้นแบบดังกล่าว ได้อธิบายการจัดสรรค่าใช้จ่ายในการบริหารและจัดการทั่วไปให้แก่สำนักงานสาขา เช่น กรณีของโจทก์ โดยระบุว่า ข้อ 7 (3) มีเจตนารมณ์เป็นการเฉพาะเพื่อ "ให้สถานประกอบการถาวรสามารถหักรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในกรณีที่รายจ่ายดังกล่าวเกิดขึ้นเพื่อสถานประกอบการถาวร ทั้งนี้ ไม่ว่ารายจ่ายดังกล่าวจะเกิดขึ้นที่ใดก็ตาม" และกล่าวต่อไปว่า "เป็นที่ชัดเจนว่าในบางกรณีมีความจำเป็นที่จะต้องประมาณการ หรือคำนวณรายจ่ายดังกล่าว โดยวิธีการอันเป็นประเพณีนิยม ตัวอย่างเช่น กรณีค่าใช้จ่ายในการบริหารทั่วไป ซึ่งจ่ายไปโดยสำนักงานใหญ่ของวิสาหกิจนั้น จะเป็นการเหมาะสมหากนำมาเฉลี่ยตามสัดส่วนรายได้หรือกำไรของสถานประกอบการถาวรต่อทั้งวิสาหกิจ และพยานโจทก์ปากนายโทมัสพนักงานโจทก์ สำนักงานใหญ่ และนายพอลพนักงานโจทก์ สำนักงานภูมิภาค ได้เบิกความว่า ค่าใช้จ่ายของสำนักงานใหญ่อาศัยหลักการเฉลี่ยค่าใช้จ่ายตามต้นทุนที่เกิดขึ้นจริง โดยเฉลี่ยรายจ่ายตามปริมาณงานที่แต่ละแผนกทำให้แก่แต่ละสาขาทั่วโลกตามระยะเวลาที่ใช้ (working capacity หรือ time spent basis) ประกอบด้วย ค่าใช้จ่ายโดยตรงเกี่ยวกับบุคลากรคือ ยอดรวมของค่าใช้จ่ายโดยตรงสำหรับบุคลากรของสำนักงานใหญ่ที่ถูกจัดสรรปันส่วนไปยังหน่วยงานต่าง ๆ ในแต่ละหน่วย หน่วยงานเหล่านั้นหรือที่เรียกว่าแผนก/ฝ่าย จะระบุตามลำดับว่าทำงานไปแล้วเท่าใด โดยคิดเป็นอัตราร้อยละของยอดรวมของขีดความสามารถในการทำงานของแต่ละแผนก/ฝ่าย คือเวลาที่ได้ใช้ไปสำหรับงานซึ่งได้ดำเนินการไปเพื่อช่วยสนับสนุนหน่วยงานต่างชาติต่าง ๆ ตามลำดับ รวมถึงสาขาประเทศไทยด้วย ผลลัพธ์คือฐานค่าใช้จ่ายตรงที่สามารถนำไปจัดสรรปันส่วนได้ ค่าใช้จ่ายทางอ้อมของพนักงาน เช่น ค่าใช้จ่ายในการปฏิบัติตามกฎหมาย และตามประเพณีปฏิบัติ และค่าใช้จ่ายด้านสังคม เป็นต้น ค่าใช้จ่ายประเภทนี้จะไม่สามารถเฉลี่ยให้แก่แต่ละแผนกของสำนักงานใหญ่โดยเหตุแห่งลักษณะที่ก่อให้เกิดค่าใช้จ่าย ด้วยเหตุนี้ ต้นทุนค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับพนักงานโดยอ้อมจะเรียกเก็บเป็นอัตราร้อยละ และเป็นส่วนหนึ่งของต้นทุนค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับพนักงานโดยตรง ซึ่งเพิ่มขึ้นจากต้นทุนค่าใช้จ่ายโดยตรง ตามเกณฑ์ดังนี้ ต้นทุนค่าใช้จ่ายพนักงานของสำนักงานใหญ่ทั้งหมดลบด้วยต้นทุนค่าใช้จ่ายพนักงานของสำนักงานใหญ่โดยตรงคูณ 100 แล้วหารด้วยต้นทุนค่าใช้จ่ายพนักงานของสำนักงานใหญ่โดยตรง อัตราร้อยละดังกล่าวจะเพิ่มเป็นส่วนหนึ่งของต้นทุนค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับพนักงานโดยตรงที่เฉลี่ยให้แก่แต่ละสาขาเพื่อที่จะได้ผลลัพธ์เป็นค่าใช้จ่ายที่เฉลี่ยทั้งหมดของต้นทุนค่าใช้จ่ายโดยตรงและโดยอ้อมของสำนักงานใหญ่ และโดยเหตุที่ค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับพนักงานโดยอ้อมมีสภาพเป็นค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นควบคู่กับค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับพนักงานโดยตรง ดังนั้น สำนักงานใหญ่จึงเฉลี่ยค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับพนักงานโดยอ้อมในอัตราเดียวกับค่าใช้จ่ายโดยตรงในแต่ละแผนก และค่าใช้จ่ายในการดำเนินการ เป็นค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้น ณ สำนักงานใหญ่ การคำนวณเป็นวิธีการตามค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับพนักงานโดยอ้อม สำหรับค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับการให้บริการของศูนย์บริหารและแนะนำ (MLC) ซึ่งบริหารจัดการและประสานงานสำหรับธุรกิจการธนาคารเพื่อการลงทุนทั่วโลก อาศัยหลักการเฉลี่ยค่าใช้จ่ายตามสัดส่วนของระยะเวลาที่ให้บริการแก่สาขาตามสัญญา สำหรับค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับ E-mail รวมถึงต้นทุนในการให้บริการทางด้านระบบทางเทคนิคสำหรับการสื่อสารทางอิเล็กทรอนิกส์ทั่วโลก ค่าใช้จ่ายปันส่วนขึ้นอยู่กับจำนวนของผู้ใช้ตามความเป็นจริง สำหรับค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับ SAP ซึ่งเป็นโปรแกรมคอมพิวเตอร์ที่ทำหน้าที่จัดการเกี่ยวกับทรัพยากรขององค์กรเพื่อให้เกิดประโยชน์สูงสุดมาใช้ในการบริหารจัดการ และเกี่ยวกับระบบบัญชีที่เฉลี่ยให้แก่สาขาที่เกี่ยวข้องทั่วโลกที่ใช้ระบบนี้ อาศัยหลักเกณฑ์ตามที่ได้รับประโยชน์จากการใช้ระบบตามปัจจัยที่เกี่ยวข้อง ดังนี้ องค์ประกอบพื้นฐาน : ถ่วงน้ำหนักด้วยปัจจัยร้อยละ 60 จำนวนของศูนย์ต้นทุน : ถ่วงน้ำหนักด้วยปัจจัยร้อยละ 20 ปริมาณค่าใช้จ่าย : ถ่วงน้ำหนักด้วยปัจจัยร้อยละ 20 ส่วนค่าใช้จ่ายของสำนักงานภูมิภาคอาศัยหลักการเฉลี่ยตามระยะเวลาที่ใช้ (time spent basis) ประกอบด้วย ค่าใช้จ่ายในส่วนของ General Services คิดเป็นอัตราส่วนสำหรับภูมิภาคนี้ที่ได้รับการปันส่วนมาที่สาขาในประเทศไทยร้อยละ 5.74 ค่าใช้จ่ายในส่วนของ Global Charges คิดเป็นอัตราส่วนสำหรับภูมิภาคนี้ที่ได้รับการปันส่วนมาที่สาขาในประเทศไทยร้อยละ 0.55 ค่าใช้จ่ายในส่วนของ IT Applications คิดเป็นอัตราส่วนสำหรับภูมิภาคนี้ที่ได้รับการปันส่วนมาที่สาขาในประเทศไทยร้อยละ 3.59 ค่าใช้จ่ายในส่วนของ IT Infrastructure คิดเป็นอัตราส่วนสำหรับภูมิภาคนี้ที่ได้รับการปันส่วนมาที่สาขาในประเทศไทยร้อยละ 5.07 รวมค่าใช้จ่ายจากสำนักงานภูมิภาคคิดเป็นอัตราส่วนสำหรับภูมิภาคนี้ที่ได้รับการปันส่วนมาที่สาขาในประเทศไทยร้อยละ 5.02 และอธิบายถึงภาพรวมของงานแต่ละแผนกแล้วคำนวณจัดสรรรายจ่ายเป็นจำนวนเงินเทียบสัดส่วนเป็นอัตราร้อยละในแต่ละรายการเท่านั้น โดยโจทก์ไม่ได้นำสืบว่าเพราะเหตุใดค่าใช้จ่ายแต่ละรายการจึงใช้วิธีการคำนวณที่แตกต่างกัน และเพราะเหตุใดจึงไม่คำนวณตามวิธีคำนวณตามสัดส่วนรายได้หรือกำไรของสถานประกอบการถาวรต่อทั้งวิสาหกิจ ตามหมายเหตุข้อ 13 ท้ายต้นแบบอนุสัญญาภาษีซ้อนฉบับแรกที่องค์กรเพื่อความร่วมมือและพัฒนาทางเศรษฐกิจ Organization for Economic Co-operation and Development (OECD) ทำขึ้นในปี 2506 ตามที่นายจิตต์บุญได้เบิกความ หรือวิธีการของโจทก์ในแต่ละรายการดังกล่าวเป็นวิธีการที่เหมาะสมกว่าวิธีการดังกล่าวอย่างไร และแม้พยานโจทก์ปากนายฟิลลิปซึ่งเป็นผู้สอบบัญชีรับอนุญาตที่ตรวจงบการเงินของสำนักงานภูมิภาค ได้เบิกความว่ามีหลักการคำนวณหลายรูปแบบที่สามารถนำมาใช้ในการจัดสรรค่าใช้จ่ายที่เป็นที่ยอมรับของหน่วยภาษี เช่น หลักเวลาที่ใช้ ซึ่งเป็นหนึ่งในหลักการคำนวณที่ใช้ในคดีนี้ หลักค่าใช้จ่ายโดยค่าใช้จ่ายเป็นของส่วนงานใดก็จัดสรรไปยังหน่วยงานนั้น และหลักรายได้โดยค่าใช้จ่ายจะถูกจัดสรรบนพื้นฐานของรายได้ของส่วนงานที่ได้รับการจัดสรร และ ดร.ทอม หรือโทมัสผู้เชี่ยวชาญด้านภาษีระหว่างประเทศเบิกความว่า เป็นรายงานเกี่ยวกับการแบ่งสรรรายจ่ายการบริหารและการให้บริการส่วนกลางได้ตั้งข้อสังเกตในวรรค 45 ว่า วิธีคิดรายจ่ายค่าบริหารและการให้บริการส่วนกลางดังต่อไปนี้เป็นที่นิยมในหมู่วิสาหกิจข้ามชาติมากที่สุด ก) คิดค่าใช้จ่ายทางตรงสำหรับการให้บริการเป็นการเฉพาะ ข) แบ่งสรรค่าปันส่วนค่าใช้จ่ายให้วิสาหกิจในเครือตามสัดส่วนผลประโยชน์ที่ได้รับจากการให้บริการนั้นโดยประมาณ - แบ่งปันรายจ่าย ค) ให้แต่ละส่วนของวิสาหกิจจ่ายค่าตอบแทนการให้บริการของกลุ่มตามสัดส่วนทางธุรกิจของวิสาหกิจที่เกี่ยวข้อง เช่น ตามยอดรายรับ เรียกว่า การให้ต้นทุน หรือ เกณฑ์ตายตัว ง) การรวมผลกำไรกับราคาสินค้าที่บริษัทผู้มีรายจ่ายส่วนกลางขายให้วิสาหกิจในเครือ แต่โจทก์ก็ไม่ได้นำสืบว่าวิธีการของโจทก์เป็นหลักเกณฑ์ที่เหมาะสมกว่าวิธีการอื่น ๆ อย่างไร เมื่อโจทก์อ้างว่าวิธีการคำนวณค่าใช้จ่ายปันส่วนของโจทก์อาศัยคำนวณตามวิธีการต่าง ๆ ตามแต่ละรายการ และสาขาในประเทศไทยของโจทก์ประกอบกิจการธนาคารพาณิชย์และวิเทศธนกิจมีรายได้ส่วนใหญ่มาจากดอกเบี้ย แต่โจทก์กลับไม่นำสืบถึงผลประโยชน์ที่คำนวณเป็นปริมาณงานหรือมูลค่างานโดยประมาณการในรูปแบบการให้บริการธนาคารพาณิชย์และวิเทศธนกิจของสาขาในประเทศไทยที่ได้รับจากค่าใช้จ่ายปันส่วนตามวิธีการต่าง ๆ ในแต่ละรายการว่ามีมากน้อยเพียงใด เพื่อนำมาเปรียบเทียบกับค่าใช้จ่ายปันส่วน ทั้งนี้เพื่อให้เห็นว่าค่าใช้จ่ายที่จ่ายไปตามวิธีการต่าง ๆ ของโจทก์อันมีผลต่อจำนวนของรายจ่ายที่จ่ายไปมีสัดส่วนสมเหตุสมผลกับผลประโยชน์ที่คำนวณเป็นปริมาณงานหรือมูลค่างานในรูปแบบการให้บริการธนาคารพาณิชย์และวิเทศธนกิจที่สาขาประเทศไทยได้รับมาจริงหรือไม่ ส่วนเอกสารที่โจทก์นำสืบถึงการคำนวณรายจ่ายปันส่วนซึ่งส่วนใหญ่เป็นการใช้หลักตามระยะเวลา (working capacity หรือ time spent basis) แม้จะแสดงวิธีการจัดสรรรายจ่ายต่าง ๆ ในแผนกงานต่าง ๆ คำนวณเป็นจำนวนเงิน แล้วเทียบในอัตราร้อยละ แต่ไม่มีการแสดงความสัมพันธ์ระหว่างจำนวนค่าใช้จ่ายที่จ่ายไปกับผลประโยชน์ที่คำนวณเป็นปริมาณงานหรือมูลค่างานในรูปแบบการให้บริการธนาคารพาณิชย์และวิเทศธนกิจที่สาขาประเทศไทยได้รับมาจริง การที่โจทก์นำสืบแต่เพียงด้านเดียวว่าสำนักงานใหญ่และสำนักงานภูมิภาคเฉลี่ยรายจ่ายตามวิธีการต่าง ๆ ของโจทก์ในแต่ละรายการแล้วคำนวณจำนวนค่าใช้จ่ายโดยเทียบสัดส่วนเป็นอัตราร้อยละ จึงไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าวิธีการที่โจทก์นำมาใช้ในการคำนวณค่าใช้จ่ายปันส่วนและจำนวนค่าใช้จ่ายปันส่วนมีความเหมาะสมและเกินสมควรหรือไม่ หรือเป็นไปเพื่อความจำเป็นของกิจการสาขาในประเทศไทยเพียงใด ส่วนที่พยานโจทก์ปาก นายฟิลลิปซึ่งเป็นผู้สอบบัญชีรับอนุญาตที่ตรวจงบการเงินของสำนักงานภูมิภาคเบิกความว่า ได้ตรวจสอบตามมาตรฐานวิชาชีพ และตอบทนายจำเลยถามติงว่า การตรวจสอบบัญชีในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ของสำนักงานภูมิภาคใช้หลักเกณฑ์การตรวจสอบของสำนักงานภูมิภาคในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 และปี 2534 แต่โจทก์ไม่ได้นำสืบว่า เมื่อใช้หลักเกณฑ์เดียวกันและได้ตรวจสอบตามมาตรฐานวิชาชีพแล้วเพราะสาเหตุใดในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 จึงมีค่าใช้จ่ายสูงกว่ารอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 ประมาณร้อยละ 1,100 หรือกว่า 11 เท่า และมีค่าใช้จ่ายสูงกว่ารอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 ประมาณร้อยละ 800 หรือเกือบ 8 เท่า ทั้งที่ระยะเวลาผ่านไปเพียงไม่กี่ปี หรือสัดส่วนค่าใช้จ่ายปันส่วนสำหรับสาขาประเทศไทยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 เทียบกับค่าใช้จ่ายสาขาโดยรวมทั่วโลกแล้วเปลี่ยนแปลงเป็นสัดส่วนที่มากขึ้นหรือน้อยลงกว่าในคดีเดิมตามคำพิพากษาฎีกาที่ 1229/2551 เพียงใด อีกทั้งโจทก์ไม่มีผู้สอบบัญชีรับอนุญาตซึ่งตรวจสอบงบการเงินของสาขาประเทศไทยมาเบิกความรับรองและอธิบายรายละเอียดในการตรวจสอบบัญชีและงบการเงินว่า จำนวนรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ที่เฉลี่ยจากสำนักงานใหญ่และสำนักงานภูมิภาคมาจากวิธีการคำนวณ และมีจำนวนที่เหมาะสมเกินสมควรหรือไม่ และในรายงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตซึ่งตรวจสอบงบการเงินของสาขาประเทศไทยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ก็ไม่ได้ระบุรายละเอียดในส่วนนี้ไว้แต่อย่างใด นอกจากนี้ค่าใช้จ่ายปันส่วนที่โจทก์อ้างส่วนใหญ่เป็นค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับพนักงานและการบริการของสำนักงานใหญ่และสำนักงานภูมิภาคต่อเนื่องตลอดทั้งปี แต่ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 โจทก์ส่งค่าใช้จ่ายปันส่วนออกไปจากประเทศไทยเพียงจำนวน 25,482,207.62 บาท ส่วนที่เหลือจำนวน 198,043,748 บาท โจทก์กลับบันทึกบัญชีเป็นค่าใช้จ่ายค้างจ่ายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 โดยโจทก์ไม่ได้นำสืบว่ามีเหตุผลอย่างไรถึงกระทำเช่นนั้น และอย่างไรก็ตามโจทก์ก็ไม่มีพยานหลักฐานมานำสืบให้เห็นว่า โจทก์มีสาขาทั่วโลกเท่าใด ในแต่ละประเทศมีกี่สาขา เทียบสัดส่วนค่าใช้จ่ายปันส่วนแล้วมีความเหมาะสมกับรายได้หรือกำไรของทั้งกิจการทั่วโลกของโจทก์ หรือมีความเหมาะสมด้วยประการอื่นอย่างไร ดังนั้น เมื่อกรณีเป็นที่เห็นได้ชัดว่าจำนวนค่าใช้จ่ายปันส่วนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ในคดีนี้ มีจำนวนที่แตกต่างจากในคดีเดิมเป็นจำนวนมากทั้งที่โจทก์อ้างหลักเกณฑ์เดียวกัน ลำพังเพียงรายงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตที่ตรวจสอบงบการเงินของสำนักงานใหญ่และสำนักงานภูมิภาคและคำเบิกความของพยานโจทก์ข้างต้นจึงไม่มีน้ำหนักให้รับฟังได้ ส่วนพยานปากอื่นของโจทก์ก็ไม่ใช่พยานที่จะยืนยันถึงความเหมาะสมของวิธีการคำนวณและจำนวนค่าใช้จ่ายปันส่วน พยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบมาจึงไม่มีน้ำหนักให้รับฟังได้ตามข้ออ้างของโจทก์ โจทก์จึงไม่มีสิทธินำค่าใช้จ่ายปันส่วนจำนวน 223,525,955.62 บาท มาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิ ต้องบวกกลับเพื่อคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิใหม่ ดังนั้น หนังสือแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิในกิจการวิเทศธนกิจ และหนังสือแจ้งไม่คืนภาษีอากรจำนวน 56,268,833.18 บาท จึงชอบแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้น กรณีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยประการต่อไปว่า การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย ตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ชอบหรือไม่ เห็นว่า มาตรา 70 ทวิ วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดจำหน่ายเงินกำไรหรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย ให้เสียภาษีเงินได้โดยหักภาษีจากจำนวนเงินที่จำหน่ายนั้นตามอัตราภาษีเงินได้สำหรับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล แล้วนำส่งอำเภอท้องที่พร้อมกับยื่นรายการตามแบบที่อธิบดีกำหนดภายในเจ็ดวันนับแต่วันจำหน่าย" และวรรคสอง บัญญัติว่า "การจำหน่ายเงินกำไรตามวรรคหนึ่งให้หมายความรวมถึง (1) การจำหน่ายเงินกำไร หรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไร หรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรจากบัญชีกำไรขาดทุนหรือบัญชีอื่นใด ไปชำระหนี้หรือหักกลบลบหนี้หรือไปตั้งเป็นยอดเจ้าหนี้ในบัญชีของบุคคลใด ๆ ในต่างประเทศ..." ดังนั้น การจำหน่ายเงินกำไรยังหมายความรวมถึง เงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรจากบัญชีกำไรขาดทุนหรือบัญชีอื่นใด ไปชำระหนี้หรือหักกลบลบหนี้ หรือไปตั้งเป็นยอดเจ้าหนี้ในบัญชีของบุคคลใด ๆ ในต่างประเทศ เมื่อข้อเท็จจริงรับฟังว่า โจทก์ไม่มีสิทธินำค่าใช้จ่ายปันส่วนจำนวน 223,525,955.62 บาท มาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิ และโจทก์ไม่โต้แย้งว่าได้จ่ายเงินดังกล่าวออกไปต่างประเทศจริงในปี 2541 จำนวน 25,482,207.62 บาท ที่เหลือจำนวน 198,043,748 บาท โจทก์บันทึกบัญชีเป็นค่าใช้จ่ายค้างจ่ายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 โดยตั้งสำนักงานในต่างประเทศเป็นเจ้าหนี้แล้วจ่ายเงินดังกล่าวทั้งหมดออกไปต่างประเทศจริงในปี 2542 เมื่อเงินจำนวนดังกล่าวไม่อาจถือเป็นรายจ่ายย่อมต้องบวกกลับไปเพื่อคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิ แต่ในที่สุดโจทก์กลับจำหน่ายเงินดังกล่าวทั้งหมดออกไปต่างประเทศ จึงต้องถือว่าเงินจำนวน 223,525,955.62 บาท ดังกล่าวเป็นเงินกำไรหรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา 70 ทวิ ส่วนประเด็นของดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มนั้น เมื่อโจทก์ไม่นำสืบให้เห็นว่ารายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ที่เฉลี่ยจากสำนักงานใหญ่และสำนักงานภูมิภาคมาจากวิธีการคำนวณเฉลี่ยและมีจำนวนที่เหมาะสมเกินสมควรหรือไม่ หรือเป็นไปเพื่อความจำเป็นของกิจการสาขาในประเทศไทยเพียงใด และไม่นำสืบให้เห็นว่าเพราะสาเหตุใดรายจ่ายปันส่วนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ดังกล่าว จึงสูงกว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 และปี 2534 ถึงประมาณร้อยละ 1,100 และร้อยละ 800 ตามลำดับ ทั้งที่เวลาผ่านไปไม่กี่ปี และมีเหตุผลอย่างไรที่ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 โจทก์ส่งค่าใช้จ่ายปันส่วนออกไปจากประเทศไทยจริงเพียงจำนวน 25,482,207.62 บาท ส่วนที่เหลือจำนวน 198,043,748 บาท โจทก์กลับบันทึกบัญชีเป็นค่าใช้จ่ายค้างจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 แล้วจ่ายออกไปจากประเทศไทยจริงในปี 2542 ข้อเท็จจริงจึงยังรับฟังไม่ได้ว่าโจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี กรณีจึงไม่มีเหตุที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม ด้วยเหตุผลข้างต้น หนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์กรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลเกี่ยวกับการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย จึงชอบแล้ว จำเลยไม่จำต้องคืนเงินภาษีอากรแก่โจทก์ ที่ศาลภาษีอากรพิพากษาเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์กรณีจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย และกรณีแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ โดยให้คืนเงินภาษีอากรมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ในข้อที่ขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ภงด. 74.1-01002071-25480531-002-00002 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2548 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภญ (อธ.3)/45/2555 ลงวันที่ 10 ตุลาคม 2555 และตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ เลขที่ กค.0724/ก.03/010793 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2548 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ (อธ.3)/47/2555 ลงวันที่ 10 ตุลาคม 2555 เสียด้วย ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7323/2560ธนาคารดอยซ์แบงก์โจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65 ทวิ (2), ม. 65 ตรี (14), ม. 70 ทวิ พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ.2505 ม. 3พ.ร.ฎ.ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ.2505 มาตรา 3 บัญญัติว่า "ให้ยกเว้นภาษีอากรตาม ป.รัษฎากร แก่บุคคลตามสัญญาว่าด้วยการยกเว้นการเก็บภาษีซ้อนที่รัฐบาลไทยได้ทำไว้หรือจะได้ทำกับรัฐบาลต่างประเทศ" ดังนั้น หากข้อตกลงตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมันฯ ขัดแย้งกับบทบัญญัติใน ป.รัษฎากร จะต้องถือตามความตกลงดังกล่าวซึ่งเป็นข้อยกเว้นของบทบัญญัติตาม ป.รัษฎากร และความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมันฯ ข้อ 7 (3) ระบุว่า "ในการกำหนดกำไรของสถานประกอบการถาวร ให้ยอมให้หักค่าใช้จ่ายซึ่งมีขึ้นเพื่อสถานประกอบการถาวรนั้น รวมทั้งค่าใช้จ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปไม่ว่าจะมีขึ้นในรัฐผู้ทำสัญญาที่สถานประกอบการถาวรนั้นตั้งอยู่หรือที่อื่น" ข้อตกลงดังกล่าวมีความหมายว่า นอกจากค่าใช้จ่ายซึ่งมีขึ้นเพื่อสถานประกอบการถาวรที่สามารถนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้แล้ว ยังสามารถนำค่าใช้จ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปไม่ว่าจะมีขึ้นในรัฐผู้ทำสัญญาที่สถานประกอบการนั้นตั้งอยู่หรือที่อื่น ซึ่งเป็นค่าใช้จ่ายที่เป็นไปเพื่อประโยชน์ของวิสาหกิจทั้งหมดไม่ใช่เฉพาะสถานประกอบการถาวรที่ตั้งอยู่ในประเทศไทยเท่านั้น โจทก์จึงมีสิทธินำค่าใช้จ่ายที่มีขึ้นเพื่อกิจการในประเทศไทยโดยเฉพาะและค่าใช้จ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปไม่ว่าจะมีขึ้นในประเทศไทยซึ่งสถานประกอบการถาวรของโจทก์ตั้งอยู่หรือที่อื่นมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้ แต่ความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมันฯ ฯ ข้อ 7 (3) ไม่ได้วางหลักเกณฑ์ว่าค่าใช้จ่ายที่ปันส่วนมาจากต่างประเทศต้องคำนวณโดยพิจารณาจากหลักเกณฑ์และพยานหลักฐานใด เมื่อโจทก์กล่าวอ้างว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 โจทก์มีค่าใช้จ่ายปันส่วนจากสำนักงานใหญ่และสำนักงานภูมิภาคเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิสำหรับสาขาในประเทศไทย 223,525,955.62 บาท โจทก์จึงต้องมีภาระการพิสูจน์ว่า จำนวนรายจ่ายที่ปันส่วนจากสำนักงานใหญ่และสำนักงานภูมิภาคมีจำนวนที่เหมาะสมไม่เกินสมควร เป็นไปเพื่อความจำเป็นของกิจการสาขาในประเทศไทยเพียงใด แต่โจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าวิธีการที่โจทก์นำมาใช้มีความเหมาะสม เป็นไปเพื่อความจำเป็นของกิจการสาขาในประเทศไทยเพียงใด จึงนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ กรณีจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย ตามมาตรา 70 ทวิ วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดจำหน่ายเงินกำไรหรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย ให้เสียภาษีเงินได้โดยหักภาษีจากจำนวนเงินที่จำหน่ายนั้น..." และวรรคสอง "การจำหน่ายเงินกำไรตามวรรคหนึ่งให้หมายความรวมถึง (1) การจำหน่ายเงินกำไร หรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไร หรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรจากบัญชีกำไรขาดทุนหรือบัญชีอื่นใด ไปชำระหนี้หรือหักกลบลบหนี้หรือไปตั้งเป็นยอดเจ้าหนี้ในบัญชีของบุคคลใด ๆ ในต่างประเทศ..." เมื่อโจทก์ไม่มีสิทธินำค่าใช้จ่ายปันส่วนจำนวน 223,525,955.62 บาท มาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิ และโจทก์ไม่โต้แย้งว่าได้จ่ายเงินดังกล่าวออกไปต่างประเทศจริงในปี 2541 จำนวน 25,482,207.62 บาท ที่เหลือจำนวน 198,043,748 บาท โจทก์บันทึกบัญชีเป็นค่าใช้จ่ายค้างจ่ายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 โดยตั้งสำนักงานในต่างประเทศเป็นเจ้าหนี้แล้วจ่ายเงินดังกล่าวทั้งหมดออกไปต่างประเทศจริงในปี 2542 จึงถือว่าเงิน 223,525,955.62 บาท เป็นเงินกำไรหรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา 70 ทวิโจทก์ฟ้องขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ ขอให้เพิกถอนหรือแก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน เลขที่ ภงด.13-01002071-25480531-001-00001 เลขที่ ภงด.74.1-1-01002071-25480531-002-00002 เลขที่ กค.0724/ก.03/010793 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2548 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภญ.(อธ.3)/44/2555 เลขที่ ภญ.(อธ.3)/45/2555 เลขที่ ภญ.(อธ.3)/47/2555 ลงวันที่ 10 ตุลาคม 2555 และให้จำเลยคืนเงินภาษีอากร 55,967,769.93 บาท พร้อมดอกเบี้ย 55,967,769.93 บาท รวม 111,935,539.86 บาท กับให้ลดหรืองดเบี้ยปรับ 44,705,191.12 บาท และเงินเพิ่ม 22,924,853.04 บาท แก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ภงด 74.1-01002071-25480531-002-00002 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2548 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภญ.(อธ.3)/45/2555 ลงวันที่ 10 ตุลาคม 2555 และให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ เลขที่ กค 0724/ก.03/010793 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2548 เฉพาะที่ว่าเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (14) แห่งประมวลรัษฎากร จำนวน 36,966,722.54 บาท และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภญ.(อธ.3)/47/2555 ลงวันที่ 10 ตุลาคม 2555 กับให้จำเลยคืนเงินภาษีอากรจำนวน 55,967,769.93 บาท แก่โจทก์ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 50,000 บาท จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง โดยโจทก์และจำเลยมิได้อุทธรณ์โต้แย้งว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลตามกฎหมายของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี สำนักงานใหญ่ตั้งอยู่ที่เมืองแฟรงก์เฟิร์ต สำนักงานภูมิภาค (เอเซียแปซิฟิก) ตั้งอยู่ที่สาธารณรัฐสิงคโปร์ ได้รับอนุญาตให้เปิดกิจการสาขาที่ประเทศไทย และเป็นสถานประกอบการถาวรตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมันเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนจากเงินได้และจากทุน โดยประกอบธุรกิจบริการ การธนาคารพาณิชย์ การค้าหลักทรัพย์ อันเป็นตราสารแห่งหนี้ การจัดจำหน่ายหลักทรัพย์อันเป็นตราสารแห่งหนี้ แบ่งกิจการเป็น 2 ส่วน คือกิจการธนาคารพาณิชย์และกิจการวิเทศธนกิจ มีนายสุรนิตย์และนายจิตต์บุญเป็นผู้รับผิดชอบในการดำเนินงานในประเทศไทย ประเทศไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมันได้ทำความตกลงเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุน โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากรประเภทภาษีเงินได้นิติบุคคล รอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 (รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2541 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2541) เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรโจทก์ สาขาประเทศไทย รอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 และมีหนังสือแจ้งการประเมิน ดังนี้ ฉบับที่ 1 หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย เลขที่ ภงด. 13-01002071-25480531-001-00001 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2548 ฉบับที่ 2 หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ภงด. 74.1-01002071-25480531-002-00002 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2548 ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวโจทก์มีค่าใช้จ่ายปันส่วนจากสำนักงานใหญ่สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี บันทึกเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิในกิจการธนาคารพาณิชย์ 186,559,233.08 บาท และกิจการวิเทศธนกิจ 36,966,722.54 บาท รวม 223,525,955.62 บาท โดยค่าใช้จ่ายดังกล่าวที่โจทก์จ่ายให้แก่สำนักงานใหญ่นั้นโจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าเป็นรายจ่ายเพื่อกิจการในประเทศไทยทั้งจำนวน จึงถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (14) แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อโจทก์มีการจ่ายให้สำนักงานใหญ่เมื่อวันที่ 30 ธันวาคม 2541 จำนวน 25,482,207.62 บาท และบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายค้างจ่ายเมื่อวันที่ 30 ธันวาคม 2541 โดยตั้งสำนักงานใหญ่ในต่างประเทศเป็นเจ้าหนี้ 198,043,748 บาท จึงถือว่าโจทก์ได้จำหน่ายเงินกำไรไปต่างประเทศแล้วตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร แต่โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อนำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลจากการจำหน่ายเงินกำไรตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงต้องรับผิดโดยต้องชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มเติม คิดเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ต้องหักนำส่ง 22,352,595.56 บาท พร้อมเบี้ยปรับตามมาตรา 26 จำนวน 44,705,191.12 บาท และเงินเพิ่มตามมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากร จำนวน 22,352,595.56 บาท รวมทั้งสิ้นจำนวน 89,410,382.24 บาท ฉบับที่ 3 หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ เลขที่ กค 0724/ก.03/010793 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2548 ว่าตามแบบ ภ.ง.ด. 50 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ในส่วนกิจการวิเทศธนกิจมีผลขาดทุนสุทธิจำนวน 138,741,677.53 บาท แต่จากการตรวจสอบพบว่าโจทก์บันทึกค่าใช้จ่ายปันส่วนจากสำนักงานใหญ่เป็นรายจ่ายเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลโดยไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่า เป็นรายจ่ายเพื่อกิจการในประเทศไทย จึงเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (14) แห่งประมวลรัษฎากร จำนวน 36,966,722.54 บาท และโจทก์คำนวณค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินถือเป็นรายจ่ายเกินไป 175,226.70 บาท และนำค่าเสื่อมราคารถยนต์โดยสารที่มีที่นั่งไม่เกิน 10 คน ในส่วนที่เกิน 1,000,000 บาท มาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ 23,654,45 บาท ไม่เป็นไปตามมาตรา 65 ทวิ (2) แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อทำการปรับปรุงกำไรขาดทุนสุทธิแล้ว โจทก์มีผลขาดทุนสุทธิ 101,576,073.84 บาท ฉบับที่ 4 หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ภงด. 74.1-01002071-5480531-002-00003 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2548 เกี่ยวกับเงินได้พึงประเมินที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร รวมภาษีและเงินเพิ่ม 417,919 บาท ฉบับที่ 5 หนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากร ค.20 เลขที่ 01002071/02/0164 ลงวันที่ 9 มิถุนายน 2548 ให้กิจการวิเทศธนกิจของโจทก์ได้รับคืนเงินภาษี 288,228.51 บาท ฉบับที่ 6 หนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากร ค.20 เลขที่ 01002071/02/0163 ลงวันที่ 9 มิถุนายน 2548 ให้กิจการธนาคารพาณิชย์สาขาของโจทก์ได้รับคืนเงินภาษี 97,647,754.03 บาท ตามที่โจทก์ได้ยื่นคำร้องขอคืนภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 จากที่ชำระไว้เกิน 153,916,587.21 บาท เนื่องจากการตรวจสอบพบว่าโจทก์มีค่าใช้จ่ายปันส่วนจากสำนักงานใหญ่ 186,559,233.08 บาท ซึ่งไม่สามารถพิสูจน์ได้อย่างชัดเจนว่าเป็นรายจ่ายเพื่อกิจการในประเทศไทยทั้งจำนวน จึงเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (14) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์คำนวณค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินเป็นรายจ่ายเกินไป 884,185.03 บาท และบันทึกค่าเสื่อมราคารถยนต์เป็นรายจ่ายเกินไปเป็น 119,359.15 บาท เดิมแสดงผลกำไรสุทธิจำนวน 171,362,209.18 บาท เมื่อปรับปรุงกำไรขาดทุนสุทธิแล้ว โจทก์มีกำไรสุทธิ 358,924,986.44 บาท คิดเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ต้องชำระ 107,677,495.93 บาท หักภาษีเงินได้นิติบุคคลที่โจทก์ได้ชำระแล้วตามมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร 194,629,921.68 บาท และมีภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา 3 เตรส แห่งประมวลรัษฎากร ที่โจทก์นำมาถือเป็นเครดิตภาษี 10,695,328.28 บาท รวมเป็นภาษีที่โจทก์ชำระไว้แล้ว 205,325,249.96 บาท โจทก์จึงมีภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ชำระไว้เกิน 97,647,754.03 บาท ในที่สุดจำเลยได้คืนเงิน 97,647,754.03 บาท ให้แก่โจทก์ แต่ปฏิเสธไม่คืนเงิน 56,268,833.18 บาท โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ดังนี้ กรณีภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.3)/44/2555 ลงวันที่ 10 ตุลาคม 2555 ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ กรณีจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.3)/45/2555 ลงวันที่ 10 ตุลาคม 2555 ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ กรณีการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่โจทก์อุทธรณ์คัดค้านตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของกิจการวิเทศธนกิจของโจทก์ เลขที่ กค 0724/ก.03/010793 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2548 และอุทธรณ์คัดค้านตามหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากร ค.20 เลขที่ 01002071/02/0163 ลงวันที่ 9 มิถุนายน 2548 มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.3)/47/2555 ลงวันที่ 10 ตุลาคม 2555 ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ที่คัดค้านตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของกิจการวิเทศธนกิจของโจทก์ และมีคำวินิจฉัยในส่วนที่คัดค้านตามหนังแจ้งคืนเงินภาษีอากรว่าประเด็นดังกล่าวไม่อยู่ในอำนาจของคณะกรรมการ ส่วนกรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.3)/46/2555 ลงวันที่ 10 ตุลาคม 2555 ให้ปลดภาษี โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงฟ้องเป็นคดีนี้ แต่กรณีภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย โจทก์ไม่อุทธรณ์จึงยุติไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง และกรณีการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเฉพาะประเด็นการประเมินค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินสูงไปโจทก์ไม่ติดใจจึงเป็นอันยุติไป โจทก์จึงติดใจขอคืนภาษีเพียง 55,967,769.63 บาท กรณีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยประการแรกว่า โจทก์จะนำรายจ่าย 223,525,955.62 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2541 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2541 ที่สถานประกอบการถาวรของโจทก์ในประเทศไทยอ้างว่าเป็นค่าใช้จ่ายปันส่วนจากสำนักงานใหญ่ในสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีและสำนักงานใหญ่ประจำภูมิภาคที่สาธารณรัฐสิงคโปร์มาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยของโจทก์ได้หรือไม่ เห็นว่า พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ.2505 มาตรา 3 บัญญัติว่า "ให้ยกเว้นภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรแก่บุคคลตามสัญญาว่าด้วยการยกเว้นการเก็บภาษีซ้อนที่รัฐบาลไทยได้ทำไว้หรือจะได้ทำกับรัฐบาลต่างประเทศ" ดังนั้น หากข้อตกลงตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุนขัดแย้งกับบทบัญญัติในประมวลรัษฎากร จะต้องถือตามความตกลงดังกล่าวซึ่งเป็นข้อยกเว้นของบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากร ปรากฏว่าความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมันดังกล่าว ข้อ 7 (3) ระบุว่า "ในการกำหนดกำไรของสถานประกอบการถาวร ให้ยอมให้หักค่าใช้จ่ายซึ่งมีขึ้นเพื่อสถานประกอบการถาวรนั้น รวมทั้งค่าใช้จ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปไม่ว่าจะมีขึ้นในรัฐผู้ทำสัญญาที่สถานประกอบการถาวรนั้นตั้งอยู่หรือที่อื่น" ข้อตกลงดังกล่าวมีความหมายว่า นอกจากค่าใช้จ่ายซึ่งมีขึ้นเพื่อสถานประกอบการถาวรที่สามารถนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้แล้ว ยังสามารถนำค่าใช้จ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปไม่ว่าจะมีขึ้นในรัฐผู้ทำสัญญาที่สถานประกอบการนั้นตั้งอยู่หรือที่อื่น ซึ่งเป็นค่าใช้จ่ายที่เป็นไปเพื่อประโยชน์ของวิสาหกิจทั้งหมดไม่ใช่เฉพาะสถานประกอบการถาวรที่ตั้งอยู่ในประเทศไทยเท่านั้น เพราะหากตีความว่าแม้เป็นค่าใช้จ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปก็ต้องเป็นค่าใช้จ่ายที่มีขึ้นเพื่อสถานประกอบการถาวรเท่านั้นแล้ว ข้อตกลงเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนก็ไม่จำต้องมีขึ้น เพราะรายจ่ายใดที่มีขึ้นเพื่อกิจการในประเทศไทยโดยเฉพาะย่อมนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้โดยไม่ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (14) อยู่แล้ว ดังนั้น เมื่อมีความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมันเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน ข้อ 7 (3) ดังกล่าว โจทก์จึงมีสิทธินำค่าใช้จ่ายที่มีขึ้นเพื่อกิจการในประเทศไทยโดยเฉพาะและค่าใช้จ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปไม่ว่าจะมีขึ้นในประเทศไทยซึ่งสถานประกอบการถาวรของโจทก์ตั้งอยู่หรือที่อื่นมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้ ซึ่งสอดคล้องกับคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.13/2529 ที่วางแนวทางให้เจ้าพนักงานสรรพากรถือปฏิบัติตามความในข้อ 2 วรรคหนึ่งและวรรคสี่ว่า การคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ไม่กระทบกระเทือนถึงวิธีการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามความตกลงว่าด้วยการเว้นการเก็บภาษีซ้อนฯ ที่รัฐบาลไทยทำไว้กับรัฐบาลต่างประเทศ ข้ออ้างที่จำเลยไม่ยอมให้โจทก์นำค่าใช้จ่ายจำนวนดังกล่าวมาหักเป็นรายจ่ายโดยอ้างว่าโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าเป็นค่าใช้จ่ายที่มีขึ้นเพื่อกิจการในประเทศไทยตามมาตรา 65 ตรี (14) แห่งประมวลรัษฎากร จึงฟังไม่ขึ้น ส่วนที่จำเลยอุทธรณ์ว่า การนำค่าใช้จ่ายมาเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยได้ โจทก์ต้องนำส่งเอกสารที่ชัดเจนเพียงพอที่จะพิสูจน์ว่ารายจ่ายปันส่วนจากสำนักงานใหญ่และสำนักงานภูมิภาคใช้วิธีการคำนวณเฉลี่ยรายจ่ายตามเกณฑ์ที่เหมาะสมถูกต้องเป็นธรรมโดยสม่ำเสมอ และเป็นไปตามสัดส่วนของจำนวนสาขาที่มีอยู่ทั่วโลกอย่างไร หนังสือรับรองของสำนักงานตรวจบัญชีที่โจทก์ส่งมอบให้เจ้าพนักงานของจำเลยในชั้นตรวจสอบไม่ใช่หนังสือที่ออกโดยเจ้าหน้าที่ของต่างประเทศที่มีหน้าที่เกี่ยวข้อง สำนักงานตรวจสอบบัญชีดังกล่าวได้รับการแต่งตั้งโดยโจทก์และเป็นการตรวจสอบเพื่อให้เป็นไปตามมาตรฐานบัญชีที่รับรองทั่วไป ไม่มีรายละเอียดเพียงพอที่แสดงให้เห็นว่าใช้วิธีการคำนวณเฉลี่ยรายจ่ายตามเกณฑ์ที่เหมาะสมและถูกต้องเป็นธรรมโดยสม่ำเสมอ จึงไม่สามารถพิจารณาให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิของสำนักงานสาขาในประเทศไทยได้ ในชั้นพิจารณาของศาลโจทก์ส่งเอกสารเพื่อแสดงรายจ่ายปันส่วนมายังสาขาในประเทศไทยแต่ไม่มีคำอธิบายของเจ้าหน้าที่ที่เกี่ยวข้อง และไม่สามารถบอกที่มาของเอกสาร ค่าใช้จ่ายที่โจทก์นำสืบแต่ละรายการไม่มีน้ำหนักเพียงพอที่จะพิจารณาให้เป็นรายจ่ายได้ การเฉลี่ยค่าใช้จ่ายมายังสาขาในประเทศไทยไม่ได้แสดงเปรียบเทียบการเฉลี่ยค่าใช้จ่ายไปยังสาขาทั่วโลกว่ามีหลักเกณฑ์แตกต่างกันหรือไม่ เห็นว่า ความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมัน ข้อ 7 (3) ระบุเพียงว่า "ในการกำหนดกำไรของสถานประกอบการถาวร ให้ยอมให้หักค่าใช้จ่ายซึ่งมีขึ้นเพื่อสถานประกอบการถาวรนั้น รวมทั้งค่าใช้จ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปไม่ว่าจะมีขึ้นในรัฐผู้ทำสัญญาที่สถานประกอบการถาวรนั้นตั้งอยู่หรือที่อื่น" โดยไม่ได้วางหลักเกณฑ์ว่าค่าใช้จ่ายซึ่งมีขึ้นรวมทั้งค่าใช้จ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปที่ปันส่วนมาจากต่างประเทศต้องคำนวณโดยพิจารณาจากหลักเกณฑ์และพยานหลักฐานใด ดังนั้น เมื่อโจทก์กล่าวอ้างว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 โจทก์มีค่าใช้จ่ายปันส่วนจากสำนักงานใหญ่และสำนักงานภูมิภาคจำนวนมากถึง 223,525,955.62 บาท เป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิสำหรับสาขาในประเทศไทยในกิจการธนาคารพาณิชย์ 186,559,233.08 บาท และกิจการวิเทศธนกิจ 36,966,722.54 บาท โดยการคำนวณเป็นไปตามหลักเกณฑ์เช่นเดียวกับคดีเดิมตามคำพิพากษาฎีกาที่ 1229/2551 แต่เมื่อเทียบกับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 และปี 2534 ในคดีเดิมตามคำพิพากษาฎีกาที่ 1229/2551 ที่โจทก์กล่าวอ้างปรากฏว่า รอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 โจทก์อ้างรายจ่ายปันส่วนในทำนองเดียวกันเพียง 19,924,063.87 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 โจทก์อ้างรายจ่ายปันส่วนในทำนองเดียวกันเพียง 28,006,115.86 บาท โดยมีข้อเท็จจริงในคดีเดิมว่าค่าใช้จ่ายปันส่วนจากสำนักงานใหญ่เป็นจำนวนไม่ถึงร้อยละ 1 ซึ่งน้อยมาก แต่ในคดีนี้ค่าใช้จ่ายปันส่วนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ที่โจทก์อ้างมีจำนวนสูงกว่ารอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 ประมาณ 200,000,000 บาท และมีจำนวนสูงกว่ารอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 ประมาณ 195,000,000 บาท หากเทียบเป็นอัตราส่วนร้อยละแล้ว ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 มีค่าใช้จ่ายปันส่วนสูงกว่ารอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 ประมาณร้อยละ 1,100 หรือกว่า 11 เท่า และมีค่าใช้จ่ายปันส่วนสูงกว่ารอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 ประมาณร้อยละ 800 หรือเกือบ 8 เท่า นับว่าเป็นจำนวนที่สูงกว่ากันมาก ซึ่งการที่โจทก์มีสาขาทั่วโลกจำนวนมากแต่ละสาขาของโจทก์ในแต่ละประเทศย่อมมีผลประกอบการแตกต่างกัน ความรับผิดในทางภาษีของแต่ละประเทศก็ย่อมแตกต่างกัน หากการนำค่าใช้จ่ายปันส่วนไปใช้ในแต่ละสาขาทั่วโลกมาจากวิธีการคำนวณและเป็นจำนวนที่ไม่เหมาะสมเกินสมควรก็จะเป็นช่องทางให้โจทก์นำค่าใช้จ่ายปันส่วนดังกล่าวไปใช้ในแต่ละสาขาทั่วโลกเพื่อหลีกเลี่ยงภาษี ซึ่งพยานโจทก์ปาก ศาสตราจารย์ ดร.สุเมธเบิกความตอบทนายโจทก์ว่า ในการเรียกเก็บค่าใช้จ่ายปันส่วนเกี่ยวกับการให้บริการของต้นทุนนั้นจะต้องพิจารณา 3 ด้าน ด้านที่หนึ่ง ต้องดูก่อนว่าเป็นหน้าที่ที่ต้องจ่ายซึ่งจะต้องพิจารณาความเสี่ยงประกอบไปด้วย ด้านที่สอง ต้องดูว่ามีการจ่ายจริงหรือดูว่ามีความจำเป็นที่จะต้องจ่ายจริง ด้านที่สาม ดูจำนวนที่จ่ายว่ามีความเหมาะสม ดังนั้น โจทก์จึงต้องมีภาระการพิสูจน์ว่า จำนวนรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ที่ปันส่วนจากสำนักงานใหญ่และสำนักงานภูมิภาคมาจากวิธีการคำนวณเฉลี่ยและมีจำนวนที่เหมาะสมไม่เกินสมควรหรือไม่ หรือเป็นไปเพื่อความจำเป็นของกิจการสาขาในประเทศไทยเพียงใด ซึ่งตามทางนำสืบของโจทก์ พยานโจทก์นายจิตต์บุญผู้รับผิดชอบในการดำเนินงานในประเทศไทยของโจทก์ได้เบิกความว่า ข้อ 7 (3) ของความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมัน ได้ลอกเอาถ้อยคำตามข้อ 7 (3) ของต้นแบบอนุสัญญาภาษีซ้อนฉบับแรกที่องค์กรเพื่อความร่วมมือและพัฒนาทางเศรษฐกิจ Organization for Economic Co-operation and Development (OECD) ที่ทำขึ้นในปี 2506 ซึ่งหมายเหตุข้อ 13 ท้ายต้นแบบดังกล่าว ได้อธิบายการจัดสรรค่าใช้จ่ายในการบริหารและจัดการทั่วไปให้แก่สำนักงานสาขา เช่น กรณีของโจทก์ โดยระบุว่า ข้อ 7 (3) มีเจตนารมณ์เป็นการเฉพาะเพื่อ "ให้สถานประกอบการถาวรสามารถหักรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในกรณีที่รายจ่ายดังกล่าวเกิดขึ้นเพื่อสถานประกอบการถาวร ทั้งนี้ ไม่ว่ารายจ่ายดังกล่าวจะเกิดขึ้นที่ใดก็ตาม" และกล่าวต่อไปว่า "เป็นที่ชัดเจนว่าในบางกรณีมีความจำเป็นที่จะต้องประมาณการ หรือคำนวณรายจ่ายดังกล่าว โดยวิธีการอันเป็นประเพณีนิยม ตัวอย่างเช่น กรณีค่าใช้จ่ายในการบริหารทั่วไป ซึ่งจ่ายไปโดยสำนักงานใหญ่ของวิสาหกิจนั้น จะเป็นการเหมาะสมหากนำมาเฉลี่ยตามสัดส่วนรายได้หรือกำไรของสถานประกอบการถาวรต่อทั้งวิสาหกิจ และพยานโจทก์ปากนายโทมัสพนักงานโจทก์ สำนักงานใหญ่ และนายพอลพนักงานโจทก์ สำนักงานภูมิภาค ได้เบิกความว่า ค่าใช้จ่ายของสำนักงานใหญ่อาศัยหลักการเฉลี่ยค่าใช้จ่ายตามต้นทุนที่เกิดขึ้นจริง โดยเฉลี่ยรายจ่ายตามปริมาณงานที่แต่ละแผนกทำให้แก่แต่ละสาขาทั่วโลกตามระยะเวลาที่ใช้ (working capacity หรือ time spent basis) ประกอบด้วย ค่าใช้จ่ายโดยตรงเกี่ยวกับบุคลากรคือ ยอดรวมของค่าใช้จ่ายโดยตรงสำหรับบุคลากรของสำนักงานใหญ่ที่ถูกจัดสรรปันส่วนไปยังหน่วยงานต่าง ๆ ในแต่ละหน่วย หน่วยงานเหล่านั้นหรือที่เรียกว่าแผนก/ฝ่าย จะระบุตามลำดับว่าทำงานไปแล้วเท่าใด โดยคิดเป็นอัตราร้อยละของยอดรวมของขีดความสามารถในการทำงานของแต่ละแผนก/ฝ่าย คือเวลาที่ได้ใช้ไปสำหรับงานซึ่งได้ดำเนินการไปเพื่อช่วยสนับสนุนหน่วยงานต่างชาติต่าง ๆ ตามลำดับ รวมถึงสาขาประเทศไทยด้วย ผลลัพธ์คือฐานค่าใช้จ่ายตรงที่สามารถนำไปจัดสรรปันส่วนได้ ค่าใช้จ่ายทางอ้อมของพนักงาน เช่น ค่าใช้จ่ายในการปฏิบัติตามกฎหมาย และตามประเพณีปฏิบัติ และค่าใช้จ่ายด้านสังคม เป็นต้น ค่าใช้จ่ายประเภทนี้จะไม่สามารถเฉลี่ยให้แก่แต่ละแผนกของสำนักงานใหญ่โดยเหตุแห่งลักษณะที่ก่อให้เกิดค่าใช้จ่าย ด้วยเหตุนี้ ต้นทุนค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับพนักงานโดยอ้อมจะเรียกเก็บเป็นอัตราร้อยละ และเป็นส่วนหนึ่งของต้นทุนค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับพนักงานโดยตรง ซึ่งเพิ่มขึ้นจากต้นทุนค่าใช้จ่ายโดยตรง ตามเกณฑ์ดังนี้ ต้นทุนค่าใช้จ่ายพนักงานของสำนักงานใหญ่ทั้งหมดลบด้วยต้นทุนค่าใช้จ่ายพนักงานของสำนักงานใหญ่โดยตรงคูณ 100 แล้วหารด้วยต้นทุนค่าใช้จ่ายพนักงานของสำนักงานใหญ่โดยตรง อัตราร้อยละดังกล่าวจะเพิ่มเป็นส่วนหนึ่งของต้นทุนค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับพนักงานโดยตรงที่เฉลี่ยให้แก่แต่ละสาขาเพื่อที่จะได้ผลลัพธ์เป็นค่าใช้จ่ายที่เฉลี่ยทั้งหมดของต้นทุนค่าใช้จ่ายโดยตรงและโดยอ้อมของสำนักงานใหญ่ และโดยเหตุที่ค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับพนักงานโดยอ้อมมีสภาพเป็นค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นควบคู่กับค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับพนักงานโดยตรง ดังนั้น สำนักงานใหญ่จึงเฉลี่ยค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับพนักงานโดยอ้อมในอัตราเดียวกับค่าใช้จ่ายโดยตรงในแต่ละแผนก และค่าใช้จ่ายในการดำเนินการ เป็นค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้น ณ สำนักงานใหญ่ การคำนวณเป็นวิธีการตามค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับพนักงานโดยอ้อม สำหรับค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับการให้บริการของศูนย์บริหารและแนะนำ (MLC) ซึ่งบริหารจัดการและประสานงานสำหรับธุรกิจการธนาคารเพื่อการลงทุนทั่วโลก อาศัยหลักการเฉลี่ยค่าใช้จ่ายตามสัดส่วนของระยะเวลาที่ให้บริการแก่สาขาตามสัญญา สำหรับค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับ E-mail รวมถึงต้นทุนในการให้บริการทางด้านระบบทางเทคนิคสำหรับการสื่อสารทางอิเล็กทรอนิกส์ทั่วโลก ค่าใช้จ่ายปันส่วนขึ้นอยู่กับจำนวนของผู้ใช้ตามความเป็นจริง สำหรับค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับ SAP ซึ่งเป็นโปรแกรมคอมพิวเตอร์ที่ทำหน้าที่จัดการเกี่ยวกับทรัพยากรขององค์กรเพื่อให้เกิดประโยชน์สูงสุดมาใช้ในการบริหารจัดการ และเกี่ยวกับระบบบัญชีที่เฉลี่ยให้แก่สาขาที่เกี่ยวข้องทั่วโลกที่ใช้ระบบนี้ อาศัยหลักเกณฑ์ตามที่ได้รับประโยชน์จากการใช้ระบบตามปัจจัยที่เกี่ยวข้อง ดังนี้ องค์ประกอบพื้นฐาน : ถ่วงน้ำหนักด้วยปัจจัยร้อยละ 60 จำนวนของศูนย์ต้นทุน : ถ่วงน้ำหนักด้วยปัจจัยร้อยละ 20 ปริมาณค่าใช้จ่าย : ถ่วงน้ำหนักด้วยปัจจัยร้อยละ 20 ส่วนค่าใช้จ่ายของสำนักงานภูมิภาคอาศัยหลักการเฉลี่ยตามระยะเวลาที่ใช้ (time spent basis) ประกอบด้วย ค่าใช้จ่ายในส่วนของ General Services คิดเป็นอัตราส่วนสำหรับภูมิภาคนี้ที่ได้รับการปันส่วนมาที่สาขาในประเทศไทยร้อยละ 5.74 ค่าใช้จ่ายในส่วนของ Global Charges คิดเป็นอัตราส่วนสำหรับภูมิภาคนี้ที่ได้รับการปันส่วนมาที่สาขาในประเทศไทยร้อยละ 0.55 ค่าใช้จ่ายในส่วนของ IT Applications คิดเป็นอัตราส่วนสำหรับภูมิภาคนี้ที่ได้รับการปันส่วนมาที่สาขาในประเทศไทยร้อยละ 3.59 ค่าใช้จ่ายในส่วนของ IT Infrastructure คิดเป็นอัตราส่วนสำหรับภูมิภาคนี้ที่ได้รับการปันส่วนมาที่สาขาในประเทศไทยร้อยละ 5.07 รวมค่าใช้จ่ายจากสำนักงานภูมิภาคคิดเป็นอัตราส่วนสำหรับภูมิภาคนี้ที่ได้รับการปันส่วนมาที่สาขาในประเทศไทยร้อยละ 5.02 และอธิบายถึงภาพรวมของงานแต่ละแผนกแล้วคำนวณจัดสรรรายจ่ายเป็นจำนวนเงินเทียบสัดส่วนเป็นอัตราร้อยละในแต่ละรายการเท่านั้น โดยโจทก์ไม่ได้นำสืบว่าเพราะเหตุใดค่าใช้จ่ายแต่ละรายการจึงใช้วิธีการคำนวณที่แตกต่างกัน และเพราะเหตุใดจึงไม่คำนวณตามวิธีคำนวณตามสัดส่วนรายได้หรือกำไรของสถานประกอบการถาวรต่อทั้งวิสาหกิจ ตามหมายเหตุข้อ 13 ท้ายต้นแบบอนุสัญญาภาษีซ้อนฉบับแรกที่องค์กรเพื่อความร่วมมือและพัฒนาทางเศรษฐกิจ Organization for Economic Co-operation and Development (OECD) ทำขึ้นในปี 2506 ตามที่นายจิตต์บุญได้เบิกความ หรือวิธีการของโจทก์ในแต่ละรายการดังกล่าวเป็นวิธีการที่เหมาะสมกว่าวิธีการดังกล่าวอย่างไร และแม้พยานโจทก์ปากนายฟิลลิปซึ่งเป็นผู้สอบบัญชีรับอนุญาตที่ตรวจงบการเงินของสำนักงานภูมิภาค ได้เบิกความว่ามีหลักการคำนวณหลายรูปแบบที่สามารถนำมาใช้ในการจัดสรรค่าใช้จ่ายที่เป็นที่ยอมรับของหน่วยภาษี เช่น หลักเวลาที่ใช้ ซึ่งเป็นหนึ่งในหลักการคำนวณที่ใช้ในคดีนี้ หลักค่าใช้จ่ายโดยค่าใช้จ่ายเป็นของส่วนงานใดก็จัดสรรไปยังหน่วยงานนั้น และหลักรายได้โดยค่าใช้จ่ายจะถูกจัดสรรบนพื้นฐานของรายได้ของส่วนงานที่ได้รับการจัดสรร และ ดร.ทอม หรือโทมัสผู้เชี่ยวชาญด้านภาษีระหว่างประเทศเบิกความว่า เป็นรายงานเกี่ยวกับการแบ่งสรรรายจ่ายการบริหารและการให้บริการส่วนกลางได้ตั้งข้อสังเกตในวรรค 45 ว่า วิธีคิดรายจ่ายค่าบริหารและการให้บริการส่วนกลางดังต่อไปนี้เป็นที่นิยมในหมู่วิสาหกิจข้ามชาติมากที่สุด ก) คิดค่าใช้จ่ายทางตรงสำหรับการให้บริการเป็นการเฉพาะ ข) แบ่งสรรค่าปันส่วนค่าใช้จ่ายให้วิสาหกิจในเครือตามสัดส่วนผลประโยชน์ที่ได้รับจากการให้บริการนั้นโดยประมาณ - แบ่งปันรายจ่าย ค) ให้แต่ละส่วนของวิสาหกิจจ่ายค่าตอบแทนการให้บริการของกลุ่มตามสัดส่วนทางธุรกิจของวิสาหกิจที่เกี่ยวข้อง เช่น ตามยอดรายรับ เรียกว่า การให้ต้นทุน หรือ เกณฑ์ตายตัว ง) การรวมผลกำไรกับราคาสินค้าที่บริษัทผู้มีรายจ่ายส่วนกลางขายให้วิสาหกิจในเครือ แต่โจทก์ก็ไม่ได้นำสืบว่าวิธีการของโจทก์เป็นหลักเกณฑ์ที่เหมาะสมกว่าวิธีการอื่น ๆ อย่างไร เมื่อโจทก์อ้างว่าวิธีการคำนวณค่าใช้จ่ายปันส่วนของโจทก์อาศัยคำนวณตามวิธีการต่าง ๆ ตามแต่ละรายการ และสาขาในประเทศไทยของโจทก์ประกอบกิจการธนาคารพาณิชย์และวิเทศธนกิจมีรายได้ส่วนใหญ่มาจากดอกเบี้ย แต่โจทก์กลับไม่นำสืบถึงผลประโยชน์ที่คำนวณเป็นปริมาณงานหรือมูลค่างานโดยประมาณการในรูปแบบการให้บริการธนาคารพาณิชย์และวิเทศธนกิจของสาขาในประเทศไทยที่ได้รับจากค่าใช้จ่ายปันส่วนตามวิธีการต่าง ๆ ในแต่ละรายการว่ามีมากน้อยเพียงใด เพื่อนำมาเปรียบเทียบกับค่าใช้จ่ายปันส่วน ทั้งนี้เพื่อให้เห็นว่าค่าใช้จ่ายที่จ่ายไปตามวิธีการต่าง ๆ ของโจทก์อันมีผลต่อจำนวนของรายจ่ายที่จ่ายไปมีสัดส่วนสมเหตุสมผลกับผลประโยชน์ที่คำนวณเป็นปริมาณงานหรือมูลค่างานในรูปแบบการให้บริการธนาคารพาณิชย์และวิเทศธนกิจที่สาขาประเทศไทยได้รับมาจริงหรือไม่ ส่วนเอกสารที่โจทก์นำสืบถึงการคำนวณรายจ่ายปันส่วนซึ่งส่วนใหญ่เป็นการใช้หลักตามระยะเวลา (working capacity หรือ time spent basis) แม้จะแสดงวิธีการจัดสรรรายจ่ายต่าง ๆ ในแผนกงานต่าง ๆ คำนวณเป็นจำนวนเงิน แล้วเทียบในอัตราร้อยละ แต่ไม่มีการแสดงความสัมพันธ์ระหว่างจำนวนค่าใช้จ่ายที่จ่ายไปกับผลประโยชน์ที่คำนวณเป็นปริมาณงานหรือมูลค่างานในรูปแบบการให้บริการธนาคารพาณิชย์และวิเทศธนกิจที่สาขาประเทศไทยได้รับมาจริง การที่โจทก์นำสืบแต่เพียงด้านเดียวว่าสำนักงานใหญ่และสำนักงานภูมิภาคเฉลี่ยรายจ่ายตามวิธีการต่าง ๆ ของโจทก์ในแต่ละรายการแล้วคำนวณจำนวนค่าใช้จ่ายโดยเทียบสัดส่วนเป็นอัตราร้อยละ จึงไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าวิธีการที่โจทก์นำมาใช้ในการคำนวณค่าใช้จ่ายปันส่วนและจำนวนค่าใช้จ่ายปันส่วนมีความเหมาะสมและเกินสมควรหรือไม่ หรือเป็นไปเพื่อความจำเป็นของกิจการสาขาในประเทศไทยเพียงใด ส่วนที่พยานโจทก์ปาก นายฟิลลิปซึ่งเป็นผู้สอบบัญชีรับอนุญาตที่ตรวจงบการเงินของสำนักงานภูมิภาคเบิกความว่า ได้ตรวจสอบตามมาตรฐานวิชาชีพ และตอบทนายจำเลยถามติงว่า การตรวจสอบบัญชีในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ของสำนักงานภูมิภาคใช้หลักเกณฑ์การตรวจสอบของสำนักงานภูมิภาคในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 และปี 2534 แต่โจทก์ไม่ได้นำสืบว่า เมื่อใช้หลักเกณฑ์เดียวกันและได้ตรวจสอบตามมาตรฐานวิชาชีพแล้วเพราะสาเหตุใดในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 จึงมีค่าใช้จ่ายสูงกว่ารอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 ประมาณร้อยละ 1,100 หรือกว่า 11 เท่า และมีค่าใช้จ่ายสูงกว่ารอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 ประมาณร้อยละ 800 หรือเกือบ 8 เท่า ทั้งที่ระยะเวลาผ่านไปเพียงไม่กี่ปี หรือสัดส่วนค่าใช้จ่ายปันส่วนสำหรับสาขาประเทศไทยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 เทียบกับค่าใช้จ่ายสาขาโดยรวมทั่วโลกแล้วเปลี่ยนแปลงเป็นสัดส่วนที่มากขึ้นหรือน้อยลงกว่าในคดีเดิมตามคำพิพากษาฎีกาที่ 1229/2551 เพียงใด อีกทั้งโจทก์ไม่มีผู้สอบบัญชีรับอนุญาตซึ่งตรวจสอบงบการเงินของสาขาประเทศไทยมาเบิกความรับรองและอธิบายรายละเอียดในการตรวจสอบบัญชีและงบการเงินว่า จำนวนรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ที่เฉลี่ยจากสำนักงานใหญ่และสำนักงานภูมิภาคมาจากวิธีการคำนวณ และมีจำนวนที่เหมาะสมเกินสมควรหรือไม่ และในรายงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตซึ่งตรวจสอบงบการเงินของสาขาประเทศไทยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ก็ไม่ได้ระบุรายละเอียดในส่วนนี้ไว้แต่อย่างใด นอกจากนี้ค่าใช้จ่ายปันส่วนที่โจทก์อ้างส่วนใหญ่เป็นค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับพนักงานและการบริการของสำนักงานใหญ่และสำนักงานภูมิภาคต่อเนื่องตลอดทั้งปี แต่ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 โจทก์ส่งค่าใช้จ่ายปันส่วนออกไปจากประเทศไทยเพียงจำนวน 25,482,207.62 บาท ส่วนที่เหลือจำนวน 198,043,748 บาท โจทก์กลับบันทึกบัญชีเป็นค่าใช้จ่ายค้างจ่ายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 โดยโจทก์ไม่ได้นำสืบว่ามีเหตุผลอย่างไรถึงกระทำเช่นนั้น และอย่างไรก็ตามโจทก์ก็ไม่มีพยานหลักฐานมานำสืบให้เห็นว่า โจทก์มีสาขาทั่วโลกเท่าใด ในแต่ละประเทศมีกี่สาขา เทียบสัดส่วนค่าใช้จ่ายปันส่วนแล้วมีความเหมาะสมกับรายได้หรือกำไรของทั้งกิจการทั่วโลกของโจทก์ หรือมีความเหมาะสมด้วยประการอื่นอย่างไร ดังนั้น เมื่อกรณีเป็นที่เห็นได้ชัดว่าจำนวนค่าใช้จ่ายปันส่วนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ในคดีนี้ มีจำนวนที่แตกต่างจากในคดีเดิมเป็นจำนวนมากทั้งที่โจทก์อ้างหลักเกณฑ์เดียวกัน ลำพังเพียงรายงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตที่ตรวจสอบงบการเงินของสำนักงานใหญ่และสำนักงานภูมิภาคและคำเบิกความของพยานโจทก์ข้างต้นจึงไม่มีน้ำหนักให้รับฟังได้ ส่วนพยานปากอื่นของโจทก์ก็ไม่ใช่พยานที่จะยืนยันถึงความเหมาะสมของวิธีการคำนวณและจำนวนค่าใช้จ่ายปันส่วน พยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบมาจึงไม่มีน้ำหนักให้รับฟังได้ตามข้ออ้างของโจทก์ โจทก์จึงไม่มีสิทธินำค่าใช้จ่ายปันส่วนจำนวน 223,525,955.62 บาท มาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิ ต้องบวกกลับเพื่อคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิใหม่ ดังนั้น หนังสือแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิในกิจการวิเทศธนกิจ และหนังสือแจ้งไม่คืนภาษีอากรจำนวน 56,268,833.18 บาท จึงชอบแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้น กรณีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยประการต่อไปว่า การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย ตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ชอบหรือไม่ เห็นว่า มาตรา 70 ทวิ วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดจำหน่ายเงินกำไรหรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย ให้เสียภาษีเงินได้โดยหักภาษีจากจำนวนเงินที่จำหน่ายนั้นตามอัตราภาษีเงินได้สำหรับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล แล้วนำส่งอำเภอท้องที่พร้อมกับยื่นรายการตามแบบที่อธิบดีกำหนดภายในเจ็ดวันนับแต่วันจำหน่าย" และวรรคสอง บัญญัติว่า "การจำหน่ายเงินกำไรตามวรรคหนึ่งให้หมายความรวมถึง (1) การจำหน่ายเงินกำไร หรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไร หรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรจากบัญชีกำไรขาดทุนหรือบัญชีอื่นใด ไปชำระหนี้หรือหักกลบลบหนี้หรือไปตั้งเป็นยอดเจ้าหนี้ในบัญชีของบุคคลใด ๆ ในต่างประเทศ..." ดังนั้น การจำหน่ายเงินกำไรยังหมายความรวมถึง เงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรจากบัญชีกำไรขาดทุนหรือบัญชีอื่นใด ไปชำระหนี้หรือหักกลบลบหนี้ หรือไปตั้งเป็นยอดเจ้าหนี้ในบัญชีของบุคคลใด ๆ ในต่างประเทศ เมื่อข้อเท็จจริงรับฟังว่า โจทก์ไม่มีสิทธินำค่าใช้จ่ายปันส่วนจำนวน 223,525,955.62 บาท มาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิ และโจทก์ไม่โต้แย้งว่าได้จ่ายเงินดังกล่าวออกไปต่างประเทศจริงในปี 2541 จำนวน 25,482,207.62 บาท ที่เหลือจำนวน 198,043,748 บาท โจทก์บันทึกบัญชีเป็นค่าใช้จ่ายค้างจ่ายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 โดยตั้งสำนักงานในต่างประเทศเป็นเจ้าหนี้แล้วจ่ายเงินดังกล่าวทั้งหมดออกไปต่างประเทศจริงในปี 2542 เมื่อเงินจำนวนดังกล่าวไม่อาจถือเป็นรายจ่ายย่อมต้องบวกกลับไปเพื่อคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิ แต่ในที่สุดโจทก์กลับจำหน่ายเงินดังกล่าวทั้งหมดออกไปต่างประเทศ จึงต้องถือว่าเงินจำนวน 223,525,955.62 บาท ดังกล่าวเป็นเงินกำไรหรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา 70 ทวิ ส่วนประเด็นของดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มนั้น เมื่อโจทก์ไม่นำสืบให้เห็นว่ารายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ที่เฉลี่ยจากสำนักงานใหญ่และสำนักงานภูมิภาคมาจากวิธีการคำนวณเฉลี่ยและมีจำนวนที่เหมาะสมเกินสมควรหรือไม่ หรือเป็นไปเพื่อความจำเป็นของกิจการสาขาในประเทศไทยเพียงใด และไม่นำสืบให้เห็นว่าเพราะสาเหตุใดรายจ่ายปันส่วนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ดังกล่าว จึงสูงกว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 และปี 2534 ถึงประมาณร้อยละ 1,100 และร้อยละ 800 ตามลำดับ ทั้งที่เวลาผ่านไปไม่กี่ปี และมีเหตุผลอย่างไรที่ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 โจทก์ส่งค่าใช้จ่ายปันส่วนออกไปจากประเทศไทยจริงเพียงจำนวน 25,482,207.62 บาท ส่วนที่เหลือจำนวน 198,043,748 บาท โจทก์กลับบันทึกบัญชีเป็นค่าใช้จ่ายค้างจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 แล้วจ่ายออกไปจากประเทศไทยจริงในปี 2542 ข้อเท็จจริงจึงยังรับฟังไม่ได้ว่าโจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี กรณีจึงไม่มีเหตุที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม ด้วยเหตุผลข้างต้น หนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์กรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลเกี่ยวกับการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย จึงชอบแล้ว จำเลยไม่จำต้องคืนเงินภาษีอากรแก่โจทก์ ที่ศาลภาษีอากรพิพากษาเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์กรณีจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย และกรณีแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ โดยให้คืนเงินภาษีอากรมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ในข้อที่ขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ภงด. 74.1-01002071-25480531-002-00002 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2548 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภญ (อธ.3)/45/2555 ลงวันที่ 10 ตุลาคม 2555 และตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ เลขที่ กค.0724/ก.03/010793 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2548 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ (อธ.3)/47/2555 ลงวันที่ 10 ตุลาคม 2555 เสียด้วย ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง(ประสิทธิ์ สนามชวด-ไสลเกษ วัฒนพันธุ์-นิพันธ์ ช่วยสกุล)ศาลภาษีอากรกลาง - นายยงยศ คุปตะวาทินแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.78/2557หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ33/2556หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ72/2557หมายเหตุ