คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2528/2531หลักกฎหมาย: รายจ่ายค่าจ้างทำของที่โจทก์ซึ่งเป็นผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(18) ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ เงินค่ารับรองที่โจทก์จ่ายไปในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ. 2514,2515 และโจทก์นำสืบให้เห็นได้ว่าได้จ่ายไปจริงโดยมีหลักฐานการจ่ายมาแสดง มีการลงบัญชี และเป็นค่าใช้จ่ายที่พอสมควรจำเลยมิได้โต้แย้งว่าโจทก์มิได้จ่ายไปจริง เพียงแต่กล่าวอ้างว่าค่ารับรองที่โจทก์จ่ายไปนั้นเป็นจำนวนสูงเกินสมควร รายจ่ายดังกล่าวจึงมิใช่รายจ่ายที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี มิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ โจทก์มีสิทธินำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 ถึง 2515 ได้โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำเลยให้การว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้วศาลชั้นต้นพิพากษาให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เฉพาะส่วนที่เป็นค่าจ้างทำของ จำนวน 521,204.50 บาท และค่ารับรองในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514, และ 2515 จำนวนเงิน 370,721.60 บาท และ692,947.10 บาท ตามลำดับว่าเป็นค่าใช้จ่ายที่ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีแต่ละปีได้ จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์แต่เฉพาะส่วนที่เป็นรายจ่ายประเภทค่ารับรองในรอบระยะเวลาบัญชีปีพ.ศ. 2514 และ 2515 จำนวนเงิน 370,721.60 บาท และ 692,947.10บาท ตามลำดับ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลชั้นต้นโจทก์และจำเลยทั้งสี่ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "สำหรับค่าจ้างทำของที่โจทก์นำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514นั้น โจทก์มีใบเสร็จรับเงินหมาย จ.7 มาแสดง นางสุวรรณี ธีระวิทย์พยานจำเลยซึ่งเป็นเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีเบิกความยืนยันว่าได้มีหนังสือสอบถามไปยังนายทะเบียนท้องถิ่นตามภูมิลำเนาที่อยู่ของผู้รับเงินที่ระบุไว้ในใบเสร็จรับเงินแล้ว ปรากฏว่านายทะเบียนท้องถิ่นมีหนังสือแจ้งมาให้ทราบว่ารายชื่อผู้รับเงินบางรายไม่มีชื่ออยู่ในทะเบียนบ้านตามที่ระบุไว้และบางรายก็ไม่มีหมายเลขบ้านอยู่ในท้องที่นั้นพยานทำบัญชีรายชื่อและที่อยู่ของผู้รับเงินตามใบเสร็จรับเงินดังกล่าวหมาย ล.12 ไว้ ซึ่งปรากฏว่ามีผู้รับเงินทั้งสิ้น 6 คน ส่วนใหญ่รับจ้างเย็บเล่มทำปกแข็งให้โจทก์รายละหลายครั้ง ในข้อนี้นายบัณฑิต พิชญากร ผู้รับมอบอำนาจจากโจทก์ก็เบิกความยอมรับว่าโจทก์ไม่สามารถที่จะหาตัวผู้รับเงินมาแสดงต่อเจ้าหน้าที่ได้ เคยติดตามยังที่อยู่แล้วแต่ไม่ได้ตัวมาเลยแม้แต่คนเดียว ดังนี้ จึงไม่น่าเชื่อว่าจะมีการจ่ายเงินค่าจ้างทำของดังกล่าวกันจริง เพราะหากมีการจ่ายเงินกันจริงแล้วโจทก์หรือจำเลยก็น่าจะสืบหาตัวผู้รับเงินได้บ้าง ในเมื่อทั้งฝ่ายโจทก์และฝ่ายจำเลยก็พยายามสืบหาตัวบุคคลดังกล่าวด้วยกันทั้งสองฝ่ายที่ฝ่ายโจทก์อ้างว่าเวลาผ่านไปนานแล้วจึงสืบหาตัวผู้รับเงินไม่ได้เลยนั้น ไม่มีน้ำหนักให้รับฟังได้ นอกจากนี้นายบัณฑิตเองกลับยอมรับเมื่อไปให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานของจำเลยในการตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์ตามคำให้การหมาย ล.1 ว่า โจทก์ไม่เคยจัดพิมพ์หนังสือแบบเรียนขึ้นจำหน่ายเองเลย โจทก์ไม่ใช่ผู้ผลิตหนังสือแบบเรียน แบบเรียนทุกชนิดที่จัดจำหน่ายโจทก์ซื้อจากผู้อื่นทั้งสิ้นเมื่อโจทก์ไม่ได้เป็นผู้พิมพ์หนังสือแบบเรียนออกจำหน่ายเองจึงไม่น่าเชื่อว่าโจทก์ต้องจ้างผู้อื่นเย็บเล่มและเย็บปกหนังสือสำหรับนายนิพนธ์ ศรีไพรัช พยานโจทก์อีกปากหนึ่งซึ่งมีหน้าที่ดูแลการจ้างทำของของโจทก์นั้นเบิกความลอย ๆ ว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 โจทก์ได้ทำการจ้างบุคคลภายนอกเย็บปกหนังสือแต่เมื่อตอบคำถามค้านของทนายจำเลย พยานปากนี้กลับเบิกความว่าปัจจุบันโจทก์จะจ้างบุคคลทั่วไปเย็บเล่มปกหนังสือหรือสมุดหรือไม่และโจทก์ผลิตหนังสือขึ้นเองหรือไม่ พยานไม่ทราบ คำเบิกความของพยานปากนี้จึงมีข้อน่าสงสัย เพราะเมื่อพยานมีหน้าที่ดูแลการจ้างทำของพยานก็น่าจะทราบข้อเท็จจริงดังกล่าว ตามพฤติการณ์จึงเป็นกรณีที่ถือได้ว่ารายจ่ายค่าจ้างทำของจำนวน 521,204.50 บาท โจทก์ซึ่งเป็นผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ซึ่งตามมาตรา65 ตรี(18) แห่งประมวลรัษฎากรไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ฎีกาของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น คำวินิจฉัยของศาลอุทธรณ์ชอบด้วยเหตุผลแล้วปัญหาต่อไปในเรื่องเงินค่ารับรองที่โจทก์ได้จ่ายไปในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 และปี พ.ศ. 2515 นั้น จำเลยมิได้โต้แย้งว่าโจทก์มิได้จ่ายไปจริง จำเลยเพียงแต่กล่าวอ้างว่าค่ารับรองที่โจทก์จ่ายไปนั้นเป็นจำนวนสูงเกินสมควร และบางเดือนโจทก์มีค่าเลี้ยงรับรองถึง 20 วัน ในข้อนี้ศาลฎีกาเห็นว่าโจทก์นำสืบให้เห็นได้ว่ารายจ่ายที่เป็นค่ารับรองของโจทก์นั้นได้จ่ายไปจริง มีหลักฐานการจ่ายคือใบเสร็จรับเงินมาแสดงและมีการลงบัญชีไว้ด้วย ตามงบดุลหมาย จ.13 และ จ.14 ปรากฏว่าโจทก์มียอดขายในปีพ.ศ. 2514 ถึง 43 ล้านบาทเศษ และในปี พ.ศ. 2515 ถึง 53 ล้านบาทเศษดังนั้น ค่ารับรองที่โจทก์ได้จ่ายไปในปี พ.ศ. 2514 เป็นเงิน1,042,804.49 บาท และในปี พ.ศ. 2515 เป็นเงิน 1,395,175.81 บาทนั้น นับว่าเป็นค่าใช้จ่ายที่พอสมควรแล้ว แม้ในปี พ.ศ. 2515 โจทก์จะจ่ายค่ารับรองไปมากกว่าปี พ.ศ. 2514 หลายแสนบาท ก็เห็นได้ว่ามีผลทำให้โจทก์มียอดขายเพิ่มขึ้นจากปี พ.ศ. 2514 ถึงประมาณ10,000,000 บาท และโจทก์อ้างเหตุผลได้ว่าในปี พ.ศ. 2515 นั้นโจทก์ได้จัดนิทรรศการหนังสือสำหรับเด็กโดยเชิญโรงเรียนต่าง ๆทั่วราชอาณาจักรมาร่วมด้วย ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยกับคำวินิจฉัยของศาลอุทธรณ์ที่ว่า รายจ่ายดังกล่าวของโจทก์มิใช่รายจ่ายที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี มิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิโจทก์มีสิทธินำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 ถึง 2515 ได้ ฎีกาจำเลยทั้งสี่ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2528/2531บริษัท สำนัก พิมพ์ ไทย วัฒนาพานิช จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65 ตรีรายจ่ายค่าจ้างทำของที่โจทก์ซึ่งเป็นผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(18) ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ เงินค่ารับรองที่โจทก์จ่ายไปในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ. 2514,2515 และโจทก์นำสืบให้เห็นได้ว่าได้จ่ายไปจริงโดยมีหลักฐานการจ่ายมาแสดง มีการลงบัญชี และเป็นค่าใช้จ่ายที่พอสมควรจำเลยมิได้โต้แย้งว่าโจทก์มิได้จ่ายไปจริง เพียงแต่กล่าวอ้างว่าค่ารับรองที่โจทก์จ่ายไปนั้นเป็นจำนวนสูงเกินสมควร รายจ่ายดังกล่าวจึงมิใช่รายจ่ายที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี มิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ โจทก์มีสิทธินำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 ถึง 2515 ได้โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำเลยให้การว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้วศาลชั้นต้นพิพากษาให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เฉพาะส่วนที่เป็นค่าจ้างทำของ จำนวน 521,204.50 บาท และค่ารับรองในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514, และ 2515 จำนวนเงิน 370,721.60 บาท และ692,947.10 บาท ตามลำดับว่าเป็นค่าใช้จ่ายที่ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีแต่ละปีได้ จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์แต่เฉพาะส่วนที่เป็นรายจ่ายประเภทค่ารับรองในรอบระยะเวลาบัญชีปีพ.ศ. 2514 และ 2515 จำนวนเงิน 370,721.60 บาท และ 692,947.10บาท ตามลำดับ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลชั้นต้นโจทก์และจำเลยทั้งสี่ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "สำหรับค่าจ้างทำของที่โจทก์นำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514นั้น โจทก์มีใบเสร็จรับเงินหมาย จ.7 มาแสดง นางสุวรรณี ธีระวิทย์พยานจำเลยซึ่งเป็นเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีเบิกความยืนยันว่าได้มีหนังสือสอบถามไปยังนายทะเบียนท้องถิ่นตามภูมิลำเนาที่อยู่ของผู้รับเงินที่ระบุไว้ในใบเสร็จรับเงินแล้ว ปรากฏว่านายทะเบียนท้องถิ่นมีหนังสือแจ้งมาให้ทราบว่ารายชื่อผู้รับเงินบางรายไม่มีชื่ออยู่ในทะเบียนบ้านตามที่ระบุไว้และบางรายก็ไม่มีหมายเลขบ้านอยู่ในท้องที่นั้นพยานทำบัญชีรายชื่อและที่อยู่ของผู้รับเงินตามใบเสร็จรับเงินดังกล่าวหมาย ล.12 ไว้ ซึ่งปรากฏว่ามีผู้รับเงินทั้งสิ้น 6 คน ส่วนใหญ่รับจ้างเย็บเล่มทำปกแข็งให้โจทก์รายละหลายครั้ง ในข้อนี้นายบัณฑิต พิชญากร ผู้รับมอบอำนาจจากโจทก์ก็เบิกความยอมรับว่าโจทก์ไม่สามารถที่จะหาตัวผู้รับเงินมาแสดงต่อเจ้าหน้าที่ได้ เคยติดตามยังที่อยู่แล้วแต่ไม่ได้ตัวมาเลยแม้แต่คนเดียว ดังนี้ จึงไม่น่าเชื่อว่าจะมีการจ่ายเงินค่าจ้างทำของดังกล่าวกันจริง เพราะหากมีการจ่ายเงินกันจริงแล้วโจทก์หรือจำเลยก็น่าจะสืบหาตัวผู้รับเงินได้บ้าง ในเมื่อทั้งฝ่ายโจทก์และฝ่ายจำเลยก็พยายามสืบหาตัวบุคคลดังกล่าวด้วยกันทั้งสองฝ่ายที่ฝ่ายโจทก์อ้างว่าเวลาผ่านไปนานแล้วจึงสืบหาตัวผู้รับเงินไม่ได้เลยนั้น ไม่มีน้ำหนักให้รับฟังได้ นอกจากนี้นายบัณฑิตเองกลับยอมรับเมื่อไปให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานของจำเลยในการตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์ตามคำให้การหมาย ล.1 ว่า โจทก์ไม่เคยจัดพิมพ์หนังสือแบบเรียนขึ้นจำหน่ายเองเลย โจทก์ไม่ใช่ผู้ผลิตหนังสือแบบเรียน แบบเรียนทุกชนิดที่จัดจำหน่ายโจทก์ซื้อจากผู้อื่นทั้งสิ้นเมื่อโจทก์ไม่ได้เป็นผู้พิมพ์หนังสือแบบเรียนออกจำหน่ายเองจึงไม่น่าเชื่อว่าโจทก์ต้องจ้างผู้อื่นเย็บเล่มและเย็บปกหนังสือสำหรับนายนิพนธ์ ศรีไพรัช พยานโจทก์อีกปากหนึ่งซึ่งมีหน้าที่ดูแลการจ้างทำของของโจทก์นั้นเบิกความลอย ๆ ว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 โจทก์ได้ทำการจ้างบุคคลภายนอกเย็บปกหนังสือแต่เมื่อตอบคำถามค้านของทนายจำเลย พยานปากนี้กลับเบิกความว่าปัจจุบันโจทก์จะจ้างบุคคลทั่วไปเย็บเล่มปกหนังสือหรือสมุดหรือไม่และโจทก์ผลิตหนังสือขึ้นเองหรือไม่ พยานไม่ทราบ คำเบิกความของพยานปากนี้จึงมีข้อน่าสงสัย เพราะเมื่อพยานมีหน้าที่ดูแลการจ้างทำของพยานก็น่าจะทราบข้อเท็จจริงดังกล่าว ตามพฤติการณ์จึงเป็นกรณีที่ถือได้ว่ารายจ่ายค่าจ้างทำของจำนวน 521,204.50 บาท โจทก์ซึ่งเป็นผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ซึ่งตามมาตรา65 ตรี(18) แห่งประมวลรัษฎากรไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ฎีกาของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น คำวินิจฉัยของศาลอุทธรณ์ชอบด้วยเหตุผลแล้วปัญหาต่อไปในเรื่องเงินค่ารับรองที่โจทก์ได้จ่ายไปในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 และปี พ.ศ. 2515 นั้น จำเลยมิได้โต้แย้งว่าโจทก์มิได้จ่ายไปจริง จำเลยเพียงแต่กล่าวอ้างว่าค่ารับรองที่โจทก์จ่ายไปนั้นเป็นจำนวนสูงเกินสมควร และบางเดือนโจทก์มีค่าเลี้ยงรับรองถึง 20 วัน ในข้อนี้ศาลฎีกาเห็นว่าโจทก์นำสืบให้เห็นได้ว่ารายจ่ายที่เป็นค่ารับรองของโจทก์นั้นได้จ่ายไปจริง มีหลักฐานการจ่ายคือใบเสร็จรับเงินมาแสดงและมีการลงบัญชีไว้ด้วย ตามงบดุลหมาย จ.13 และ จ.14 ปรากฏว่าโจทก์มียอดขายในปีพ.ศ. 2514 ถึง 43 ล้านบาทเศษ และในปี พ.ศ. 2515 ถึง 53 ล้านบาทเศษดังนั้น ค่ารับรองที่โจทก์ได้จ่ายไปในปี พ.ศ. 2514 เป็นเงิน1,042,804.49 บาท และในปี พ.ศ. 2515 เป็นเงิน 1,395,175.81 บาทนั้น นับว่าเป็นค่าใช้จ่ายที่พอสมควรแล้ว แม้ในปี พ.ศ. 2515 โจทก์จะจ่ายค่ารับรองไปมากกว่าปี พ.ศ. 2514 หลายแสนบาท ก็เห็นได้ว่ามีผลทำให้โจทก์มียอดขายเพิ่มขึ้นจากปี พ.ศ. 2514 ถึงประมาณ10,000,000 บาท และโจทก์อ้างเหตุผลได้ว่าในปี พ.ศ. 2515 นั้นโจทก์ได้จัดนิทรรศการหนังสือสำหรับเด็กโดยเชิญโรงเรียนต่าง ๆทั่วราชอาณาจักรมาร่วมด้วย ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยกับคำวินิจฉัยของศาลอุทธรณ์ที่ว่า รายจ่ายดังกล่าวของโจทก์มิใช่รายจ่ายที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี มิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิโจทก์มีสิทธินำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 ถึง 2515 ได้ ฎีกาจำเลยทั้งสี่ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(ปิ่นทิพย์ สุจริตกุล-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-ประวิทย์ ขัมภรัตน์)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้นจะต้องปฏิบัติตามบทบัญญัติมาตรา 65,65 ทวิ และ 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรกล่าวคือ ต้องคำนวณเป็นรอบระยะเวลาบัญชีซึ่งตามปกติมีกำหนด12 เดือน โดยนำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นผลลัพธ์เป็นกำไรสุทธิในการเสียภาษีแต่รายจ่ายที่จะนำมาหักออกจากรายได้นั้นต้องไม่เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี ซึ่งมี 20 อนุมาตรา รายจ่ายมาตรา 65 ตรี(4)เดิมบัญญัติว่า "รายการต่อไปนี้ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ.....(4) ค่ารับรองหรือค่าบริการในส่วนที่เกินสมควร"แต่ปัจจุบันบัญญัติว่า "รายการต่อไปนี้ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ....(4) ค่ารับรองหรือค่าบริการส่วนที่ไม่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดโดยกฎกระทรวง" ซึ่งบทบัญญัติใหม่นี้เป็นการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 5)พ.ศ. 2521 มาตรา 17 ใช้บังคับสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2522 เป็นต้นไป ทั้งนี้เพื่อให้การหักรายจ่ายเกี่ยวกับค่ารับรองหรือค่าบริการมีหลักเกณฑ์ที่แน่นอนไม่ให้มีปัญหาว่ากรณีอย่างไรจึงจะถือว่าเกินสมควรเหมือนดังเช่นกฎหมายเก่า กฎกระทรวงตามกฎหมายใหม่นั้นได้แก่ "กฎกระทรวงฉบับที่ 143(พ.ศ. 2522) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยภาษีเงินได้" แก้ไขเพิ่มเติมโดย "กฎกระทรวง ฉบับที่ 150(พ.ศ. 2523)ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยภาษีเงินได้" โดยกฎกระทรวงดังกล่าวได้กำหนดหลักเกณฑ์ในการหักรายจ่ายเกี่ยวกับค่ารับรองหรือค่าบริการไว้ดังนี้ "ข้อ 1 ค่ารับรองหรือค่าบริการที่จะถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ต้องเป็นไปตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดในข้อ 2 ข้อ 3ข้อ 4 และข้อ 5 ข้อ 2 ค่ารับรองหรือค่าบริการนั้น ต้องเป็นค่ารับรองหรือค่าบริการอันจำเป็นตามธรรมเนียมประเพณีทางธุรกิจทั่วไป และบุคคลซึ่งได้รับการรับรองหรือรับบริการต้องมิใช่ลูกจ้างของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล เว้นแต่ลูกจ้างดังกล่าวจะมีหน้าที่เข้าร่วมในการรับรองหรือการบริการนั้นด้วย ข้อ 3 ค่ารับรองหรือค่าบริการ ต้อง (1) เป็นค่าใช้จ่ายอันเกี่ยวเนื่องโดยตรงกับการรับรองหรือการบริการที่จะอำนวยประโยชน์แก่กิจการ เช่น ค่าที่พัก ค่าอาหารค่าเครื่องดื่ม ค่าดูมหรสพ ค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับการกีฬา เป็นต้น หรือ (2) เป็นค่าสิ่งของที่ให้แก่บุคคลซึ่งได้รับการรับรองหรือรับบริการไม่เกินคนละ 500 บาท ในแต่ละคราวที่มีการรับรองหรือการบริการ ข้อ 4 จำนวนเงินค่ารับรองและค่าบริการ ให้นำมาหักเป็นรายจ่ายได้เท่ากับจำนวนที่ต้องจ่าย แต่รวมกันต้องไม่เกินร้อยละของจำนวนเงินยอดรายได้ หรือยอดขายที่ต้องนำมารวมคำนวณกำไรสุทธิก่อนหักรายจ่ายใดในรอบระยะเวลาบัญชีหรือของจำนวนเงินทุนที่ได้รับชำระแล้วถึงวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่าดังนี้ (1) ร้อยละ 2.0 สำหรับจำนวนเงินไม่เกินห้าล้านบาท (2) ร้อยละ 1.0 สำหรับจำนวนเงินส่วนที่เกินห้าล้านบาทแต่ไม่เกินยี่สิบล้านบาท (3) ร้อยละ 0.5 สำหรับจำนวนเงินส่วนที่เกินยี่สิบล้านบาทแต่ไม่เกินห้าสิบล้านบาท (4) ร้อยละ 0.3 สำหรับจำนวนเงินส่วนที่เกินห้าสิบล้านบาท (แก้ไขเพิ่มเติมโดยกฎกระทรวง ฉบับที่ 150(พ.ศ. 2523)ใช้บังคับสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2523เป็นต้นไป) (5) ค่ารับรองหรือค่าบริการนั้นต้องมีกรรมการหรือผู้เป็นหุ้นส่วนหรือผู้จัดการหรือผู้ได้รับมอบหมายจากบุคคลดังกล่าวเป็นผู้อนุมัติหรือสั่งจ่ายค่ารับรองหรือค่าบริการนั้นด้วยและต้องมีใบรับหรือหลักฐานของผู้รับเงินสำหรับเงินที่จ่ายเป็นค่ารับรองหรือค่าบริการ เว้นแต่ในกรณีที่ผู้รับเงินไม่มีหน้าที่ต้องออกใบรับตามประมวลรัษฎากร ข้อ 6 กฎกระทรวงฉบับนี้ให้ใช้บังคับสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีเริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม พ.ศ. 2522 เป็นต้นไป" ค่ารับรองในคดีนี้เป็นค่ารับรองของรอบระยะเวลาบัญชีปีพ.ศ. 2514 และ 2515 ในการวินิจฉัยจึงต้องใช้กฎหมายเก่า คือค่ารับรองที่จะนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีได้นั้น ต้องเป็นค่ารับรองในส่วนที่ไม่เกินสมควรส่วนที่เกินสมควรถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณกำไรสุทธิซึ่งในที่สุดศาลฎีกาได้วินิจฉัยว่าค่ารับรองที่โจทก์จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีทั้งสองไม่เกินสมควร จึงนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ทั้งจำนวนที่โจทก์จ่ายไป ถ้าค่ารับรองดังกล่าวเป็นค่ารับรองในปัจจุบันแล้ว โจทก์คงหักได้ไม่เต็มทั้งจำนวน แม้โจทก์จะจ่ายไปจริงก็ตาม โจทก์คงหักได้ตามหลักเกณฑ์และอัตราที่กำหนดไว้ในกฎกระทรวงซึ่งออกตามกฎหมายใหม่ดังกล่าวเท่านั้น ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรมคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำเลยให้การว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้วศาลชั้นต้นพิพากษาให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เฉพาะส่วนที่เป็นค่าจ้างทำของ จำนวน 521,204.50 บาท และค่ารับรองในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514, และ 2515 จำนวนเงิน 370,721.60 บาท และ692,947.10 บาท ตามลำดับว่าเป็นค่าใช้จ่ายที่ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีแต่ละปีได้ จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์แต่เฉพาะส่วนที่เป็นรายจ่ายประเภทค่ารับรองในรอบระยะเวลาบัญชีปีพ.ศ. 2514 และ 2515 จำนวนเงิน 370,721.60 บาท และ 692,947.10บาท ตามลำดับ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลชั้นต้นโจทก์และจำเลยทั้งสี่ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "สำหรับค่าจ้างทำของที่โจทก์นำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514นั้น โจทก์มีใบเสร็จรับเงินหมาย จ.7 มาแสดง นางสุวรรณี ธีระวิทย์พยานจำเลยซึ่งเป็นเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีเบิกความยืนยันว่าได้มีหนังสือสอบถามไปยังนายทะเบียนท้องถิ่นตามภูมิลำเนาที่อยู่ของผู้รับเงินที่ระบุไว้ในใบเสร็จรับเงินแล้ว ปรากฏว่านายทะเบียนท้องถิ่นมีหนังสือแจ้งมาให้ทราบว่ารายชื่อผู้รับเงินบางรายไม่มีชื่ออยู่ในทะเบียนบ้านตามที่ระบุไว้และบางรายก็ไม่มีหมายเลขบ้านอยู่ในท้องที่นั้นพยานทำบัญชีรายชื่อและที่อยู่ของผู้รับเงินตามใบเสร็จรับเงินดังกล่าวหมาย ล.12 ไว้ ซึ่งปรากฏว่ามีผู้รับเงินทั้งสิ้น 6 คน ส่วนใหญ่รับจ้างเย็บเล่มทำปกแข็งให้โจทก์รายละหลายครั้ง ในข้อนี้นายบัณฑิต พิชญากร ผู้รับมอบอำนาจจากโจทก์ก็เบิกความยอมรับว่าโจทก์ไม่สามารถที่จะหาตัวผู้รับเงินมาแสดงต่อเจ้าหน้าที่ได้ เคยติดตามยังที่อยู่แล้วแต่ไม่ได้ตัวมาเลยแม้แต่คนเดียว ดังนี้ จึงไม่น่าเชื่อว่าจะมีการจ่ายเงินค่าจ้างทำของดังกล่าวกันจริง เพราะหากมีการจ่ายเงินกันจริงแล้วโจทก์หรือจำเลยก็น่าจะสืบหาตัวผู้รับเงินได้บ้าง ในเมื่อทั้งฝ่ายโจทก์และฝ่ายจำเลยก็พยายามสืบหาตัวบุคคลดังกล่าวด้วยกันทั้งสองฝ่ายที่ฝ่ายโจทก์อ้างว่าเวลาผ่านไปนานแล้วจึงสืบหาตัวผู้รับเงินไม่ได้เลยนั้น ไม่มีน้ำหนักให้รับฟังได้ นอกจากนี้นายบัณฑิตเองกลับยอมรับเมื่อไปให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานของจำเลยในการตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์ตามคำให้การหมาย ล.1 ว่า โจทก์ไม่เคยจัดพิมพ์หนังสือแบบเรียนขึ้นจำหน่ายเองเลย โจทก์ไม่ใช่ผู้ผลิตหนังสือแบบเรียน แบบเรียนทุกชนิดที่จัดจำหน่ายโจทก์ซื้อจากผู้อื่นทั้งสิ้นเมื่อโจทก์ไม่ได้เป็นผู้พิมพ์หนังสือแบบเรียนออกจำหน่ายเองจึงไม่น่าเชื่อว่าโจทก์ต้องจ้างผู้อื่นเย็บเล่มและเย็บปกหนังสือสำหรับนายนิพนธ์ ศรีไพรัช พยานโจทก์อีกปากหนึ่งซึ่งมีหน้าที่ดูแลการจ้างทำของของโจทก์นั้นเบิกความลอย ๆ ว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 โจทก์ได้ทำการจ้างบุคคลภายนอกเย็บปกหนังสือแต่เมื่อตอบคำถามค้านของทนายจำเลย พยานปากนี้กลับเบิกความว่าปัจจุบันโจทก์จะจ้างบุคคลทั่วไปเย็บเล่มปกหนังสือหรือสมุดหรือไม่และโจทก์ผลิตหนังสือขึ้นเองหรือไม่ พยานไม่ทราบ คำเบิกความของพยานปากนี้จึงมีข้อน่าสงสัย เพราะเมื่อพยานมีหน้าที่ดูแลการจ้างทำของพยานก็น่าจะทราบข้อเท็จจริงดังกล่าว ตามพฤติการณ์จึงเป็นกรณีที่ถือได้ว่ารายจ่ายค่าจ้างทำของจำนวน 521,204.50 บาท โจทก์ซึ่งเป็นผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ซึ่งตามมาตรา65 ตรี(18) แห่งประมวลรัษฎากรไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ฎีกาของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น คำวินิจฉัยของศาลอุทธรณ์ชอบด้วยเหตุผลแล้วปัญหาต่อไปในเรื่องเงินค่ารับรองที่โจทก์ได้จ่ายไปในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 และปี พ.ศ. 2515 นั้น จำเลยมิได้โต้แย้งว่าโจทก์มิได้จ่ายไปจริง จำเลยเพียงแต่กล่าวอ้างว่าค่ารับรองที่โจทก์จ่ายไปนั้นเป็นจำนวนสูงเกินสมควร และบางเดือนโจทก์มีค่าเลี้ยงรับรองถึง 20 วัน ในข้อนี้ศาลฎีกาเห็นว่าโจทก์นำสืบให้เห็นได้ว่ารายจ่ายที่เป็นค่ารับรองของโจทก์นั้นได้จ่ายไปจริง มีหลักฐานการจ่ายคือใบเสร็จรับเงินมาแสดงและมีการลงบัญชีไว้ด้วย ตามงบดุลหมาย จ.13 และ จ.14 ปรากฏว่าโจทก์มียอดขายในปีพ.ศ. 2514 ถึง 43 ล้านบาทเศษ และในปี พ.ศ. 2515 ถึง 53 ล้านบาทเศษดังนั้น ค่ารับรองที่โจทก์ได้จ่ายไปในปี พ.ศ. 2514 เป็นเงิน1,042,804.49 บาท และในปี พ.ศ. 2515 เป็นเงิน 1,395,175.81 บาทนั้น นับว่าเป็นค่าใช้จ่ายที่พอสมควรแล้ว แม้ในปี พ.ศ. 2515 โจทก์จะจ่ายค่ารับรองไปมากกว่าปี พ.ศ. 2514 หลายแสนบาท ก็เห็นได้ว่ามีผลทำให้โจทก์มียอดขายเพิ่มขึ้นจากปี พ.ศ. 2514 ถึงประมาณ10,000,000 บาท และโจทก์อ้างเหตุผลได้ว่าในปี พ.ศ. 2515 นั้นโจทก์ได้จัดนิทรรศการหนังสือสำหรับเด็กโดยเชิญโรงเรียนต่าง ๆทั่วราชอาณาจักรมาร่วมด้วย ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยกับคำวินิจฉัยของศาลอุทธรณ์ที่ว่า รายจ่ายดังกล่าวของโจทก์มิใช่รายจ่ายที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี มิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิโจทก์มีสิทธินำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 ถึง 2515 ได้ ฎีกาจำเลยทั้งสี่ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2528/2531บริษัท สำนัก พิมพ์ ไทย วัฒนาพานิช จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65 ตรีรายจ่ายค่าจ้างทำของที่โจทก์ซึ่งเป็นผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(18) ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ เงินค่ารับรองที่โจทก์จ่ายไปในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ. 2514,2515 และโจทก์นำสืบให้เห็นได้ว่าได้จ่ายไปจริงโดยมีหลักฐานการจ่ายมาแสดง มีการลงบัญชี และเป็นค่าใช้จ่ายที่พอสมควรจำเลยมิได้โต้แย้งว่าโจทก์มิได้จ่ายไปจริง เพียงแต่กล่าวอ้างว่าค่ารับรองที่โจทก์จ่ายไปนั้นเป็นจำนวนสูงเกินสมควร รายจ่ายดังกล่าวจึงมิใช่รายจ่ายที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี มิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ โจทก์มีสิทธินำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 ถึง 2515 ได้โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำเลยให้การว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้วศาลชั้นต้นพิพากษาให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เฉพาะส่วนที่เป็นค่าจ้างทำของ จำนวน 521,204.50 บาท และค่ารับรองในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514, และ 2515 จำนวนเงิน 370,721.60 บาท และ692,947.10 บาท ตามลำดับว่าเป็นค่าใช้จ่ายที่ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีแต่ละปีได้ จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์แต่เฉพาะส่วนที่เป็นรายจ่ายประเภทค่ารับรองในรอบระยะเวลาบัญชีปีพ.ศ. 2514 และ 2515 จำนวนเงิน 370,721.60 บาท และ 692,947.10บาท ตามลำดับ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลชั้นต้นโจทก์และจำเลยทั้งสี่ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "สำหรับค่าจ้างทำของที่โจทก์นำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514นั้น โจทก์มีใบเสร็จรับเงินหมาย จ.7 มาแสดง นางสุวรรณี ธีระวิทย์พยานจำเลยซึ่งเป็นเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีเบิกความยืนยันว่าได้มีหนังสือสอบถามไปยังนายทะเบียนท้องถิ่นตามภูมิลำเนาที่อยู่ของผู้รับเงินที่ระบุไว้ในใบเสร็จรับเงินแล้ว ปรากฏว่านายทะเบียนท้องถิ่นมีหนังสือแจ้งมาให้ทราบว่ารายชื่อผู้รับเงินบางรายไม่มีชื่ออยู่ในทะเบียนบ้านตามที่ระบุไว้และบางรายก็ไม่มีหมายเลขบ้านอยู่ในท้องที่นั้นพยานทำบัญชีรายชื่อและที่อยู่ของผู้รับเงินตามใบเสร็จรับเงินดังกล่าวหมาย ล.12 ไว้ ซึ่งปรากฏว่ามีผู้รับเงินทั้งสิ้น 6 คน ส่วนใหญ่รับจ้างเย็บเล่มทำปกแข็งให้โจทก์รายละหลายครั้ง ในข้อนี้นายบัณฑิต พิชญากร ผู้รับมอบอำนาจจากโจทก์ก็เบิกความยอมรับว่าโจทก์ไม่สามารถที่จะหาตัวผู้รับเงินมาแสดงต่อเจ้าหน้าที่ได้ เคยติดตามยังที่อยู่แล้วแต่ไม่ได้ตัวมาเลยแม้แต่คนเดียว ดังนี้ จึงไม่น่าเชื่อว่าจะมีการจ่ายเงินค่าจ้างทำของดังกล่าวกันจริง เพราะหากมีการจ่ายเงินกันจริงแล้วโจทก์หรือจำเลยก็น่าจะสืบหาตัวผู้รับเงินได้บ้าง ในเมื่อทั้งฝ่ายโจทก์และฝ่ายจำเลยก็พยายามสืบหาตัวบุคคลดังกล่าวด้วยกันทั้งสองฝ่ายที่ฝ่ายโจทก์อ้างว่าเวลาผ่านไปนานแล้วจึงสืบหาตัวผู้รับเงินไม่ได้เลยนั้น ไม่มีน้ำหนักให้รับฟังได้ นอกจากนี้นายบัณฑิตเองกลับยอมรับเมื่อไปให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานของจำเลยในการตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์ตามคำให้การหมาย ล.1 ว่า โจทก์ไม่เคยจัดพิมพ์หนังสือแบบเรียนขึ้นจำหน่ายเองเลย โจทก์ไม่ใช่ผู้ผลิตหนังสือแบบเรียน แบบเรียนทุกชนิดที่จัดจำหน่ายโจทก์ซื้อจากผู้อื่นทั้งสิ้นเมื่อโจทก์ไม่ได้เป็นผู้พิมพ์หนังสือแบบเรียนออกจำหน่ายเองจึงไม่น่าเชื่อว่าโจทก์ต้องจ้างผู้อื่นเย็บเล่มและเย็บปกหนังสือสำหรับนายนิพนธ์ ศรีไพรัช พยานโจทก์อีกปากหนึ่งซึ่งมีหน้าที่ดูแลการจ้างทำของของโจทก์นั้นเบิกความลอย ๆ ว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 โจทก์ได้ทำการจ้างบุคคลภายนอกเย็บปกหนังสือแต่เมื่อตอบคำถามค้านของทนายจำเลย พยานปากนี้กลับเบิกความว่าปัจจุบันโจทก์จะจ้างบุคคลทั่วไปเย็บเล่มปกหนังสือหรือสมุดหรือไม่และโจทก์ผลิตหนังสือขึ้นเองหรือไม่ พยานไม่ทราบ คำเบิกความของพยานปากนี้จึงมีข้อน่าสงสัย เพราะเมื่อพยานมีหน้าที่ดูแลการจ้างทำของพยานก็น่าจะทราบข้อเท็จจริงดังกล่าว ตามพฤติการณ์จึงเป็นกรณีที่ถือได้ว่ารายจ่ายค่าจ้างทำของจำนวน 521,204.50 บาท โจทก์ซึ่งเป็นผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ซึ่งตามมาตรา65 ตรี(18) แห่งประมวลรัษฎากรไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ฎีกาของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น คำวินิจฉัยของศาลอุทธรณ์ชอบด้วยเหตุผลแล้วปัญหาต่อไปในเรื่องเงินค่ารับรองที่โจทก์ได้จ่ายไปในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 และปี พ.ศ. 2515 นั้น จำเลยมิได้โต้แย้งว่าโจทก์มิได้จ่ายไปจริง จำเลยเพียงแต่กล่าวอ้างว่าค่ารับรองที่โจทก์จ่ายไปนั้นเป็นจำนวนสูงเกินสมควร และบางเดือนโจทก์มีค่าเลี้ยงรับรองถึง 20 วัน ในข้อนี้ศาลฎีกาเห็นว่าโจทก์นำสืบให้เห็นได้ว่ารายจ่ายที่เป็นค่ารับรองของโจทก์นั้นได้จ่ายไปจริง มีหลักฐานการจ่ายคือใบเสร็จรับเงินมาแสดงและมีการลงบัญชีไว้ด้วย ตามงบดุลหมาย จ.13 และ จ.14 ปรากฏว่าโจทก์มียอดขายในปีพ.ศ. 2514 ถึง 43 ล้านบาทเศษ และในปี พ.ศ. 2515 ถึง 53 ล้านบาทเศษดังนั้น ค่ารับรองที่โจทก์ได้จ่ายไปในปี พ.ศ. 2514 เป็นเงิน1,042,804.49 บาท และในปี พ.ศ. 2515 เป็นเงิน 1,395,175.81 บาทนั้น นับว่าเป็นค่าใช้จ่ายที่พอสมควรแล้ว แม้ในปี พ.ศ. 2515 โจทก์จะจ่ายค่ารับรองไปมากกว่าปี พ.ศ. 2514 หลายแสนบาท ก็เห็นได้ว่ามีผลทำให้โจทก์มียอดขายเพิ่มขึ้นจากปี พ.ศ. 2514 ถึงประมาณ10,000,000 บาท และโจทก์อ้างเหตุผลได้ว่าในปี พ.ศ. 2515 นั้นโจทก์ได้จัดนิทรรศการหนังสือสำหรับเด็กโดยเชิญโรงเรียนต่าง ๆทั่วราชอาณาจักรมาร่วมด้วย ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยกับคำวินิจฉัยของศาลอุทธรณ์ที่ว่า รายจ่ายดังกล่าวของโจทก์มิใช่รายจ่ายที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี มิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิโจทก์มีสิทธินำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 ถึง 2515 ได้ ฎีกาจำเลยทั้งสี่ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(ปิ่นทิพย์ สุจริตกุล-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-ประวิทย์ ขัมภรัตน์)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้นจะต้องปฏิบัติตามบทบัญญัติมาตรา 65,65 ทวิ และ 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรกล่าวคือ ต้องคำนวณเป็นรอบระยะเวลาบัญชีซึ่งตามปกติมีกำหนด12 เดือน โดยนำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นผลลัพธ์เป็นกำไรสุทธิในการเสียภาษีแต่รายจ่ายที่จะนำมาหักออกจากรายได้นั้นต้องไม่เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี ซึ่งมี 20 อนุมาตรา รายจ่ายมาตรา 65 ตรี(4)เดิมบัญญัติว่า "รายการต่อไปนี้ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ.....(4) ค่ารับรองหรือค่าบริการในส่วนที่เกินสมควร"แต่ปัจจุบันบัญญัติว่า "รายการต่อไปนี้ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ....(4) ค่ารับรองหรือค่าบริการส่วนที่ไม่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดโดยกฎกระทรวง" ซึ่งบทบัญญัติใหม่นี้เป็นการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 5)พ.ศ. 2521 มาตรา 17 ใช้บังคับสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2522 เป็นต้นไป ทั้งนี้เพื่อให้การหักรายจ่ายเกี่ยวกับค่ารับรองหรือค่าบริการมีหลักเกณฑ์ที่แน่นอนไม่ให้มีปัญหาว่ากรณีอย่างไรจึงจะถือว่าเกินสมควรเหมือนดังเช่นกฎหมายเก่า กฎกระทรวงตามกฎหมายใหม่นั้นได้แก่ "กฎกระทรวงฉบับที่ 143(พ.ศ. 2522) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยภาษีเงินได้" แก้ไขเพิ่มเติมโดย "กฎกระทรวง ฉบับที่ 150(พ.ศ. 2523)ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยภาษีเงินได้" โดยกฎกระทรวงดังกล่าวได้กำหนดหลักเกณฑ์ในการหักรายจ่ายเกี่ยวกับค่ารับรองหรือค่าบริการไว้ดังนี้ "ข้อ 1 ค่ารับรองหรือค่าบริการที่จะถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ต้องเป็นไปตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดในข้อ 2 ข้อ 3ข้อ 4 และข้อ 5 ข้อ 2 ค่ารับรองหรือค่าบริการนั้น ต้องเป็นค่ารับรองหรือค่าบริการอันจำเป็นตามธรรมเนียมประเพณีทางธุรกิจทั่วไป และบุคคลซึ่งได้รับการรับรองหรือรับบริการต้องมิใช่ลูกจ้างของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล เว้นแต่ลูกจ้างดังกล่าวจะมีหน้าที่เข้าร่วมในการรับรองหรือการบริการนั้นด้วย ข้อ 3 ค่ารับรองหรือค่าบริการ ต้อง (1) เป็นค่าใช้จ่ายอันเกี่ยวเนื่องโดยตรงกับการรับรองหรือการบริการที่จะอำนวยประโยชน์แก่กิจการ เช่น ค่าที่พัก ค่าอาหารค่าเครื่องดื่ม ค่าดูมหรสพ ค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับการกีฬา เป็นต้น หรือ (2) เป็นค่าสิ่งของที่ให้แก่บุคคลซึ่งได้รับการรับรองหรือรับบริการไม่เกินคนละ 500 บาท ในแต่ละคราวที่มีการรับรองหรือการบริการ ข้อ 4 จำนวนเงินค่ารับรองและค่าบริการ ให้นำมาหักเป็นรายจ่ายได้เท่ากับจำนวนที่ต้องจ่าย แต่รวมกันต้องไม่เกินร้อยละของจำนวนเงินยอดรายได้ หรือยอดขายที่ต้องนำมารวมคำนวณกำไรสุทธิก่อนหักรายจ่ายใดในรอบระยะเวลาบัญชีหรือของจำนวนเงินทุนที่ได้รับชำระแล้วถึงวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่าดังนี้ (1) ร้อยละ 2.0 สำหรับจำนวนเงินไม่เกินห้าล้านบาท (2) ร้อยละ 1.0 สำหรับจำนวนเงินส่วนที่เกินห้าล้านบาทแต่ไม่เกินยี่สิบล้านบาท (3) ร้อยละ 0.5 สำหรับจำนวนเงินส่วนที่เกินยี่สิบล้านบาทแต่ไม่เกินห้าสิบล้านบาท (4) ร้อยละ 0.3 สำหรับจำนวนเงินส่วนที่เกินห้าสิบล้านบาท (แก้ไขเพิ่มเติมโดยกฎกระทรวง ฉบับที่ 150(พ.ศ. 2523)ใช้บังคับสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2523เป็นต้นไป) (5) ค่ารับรองหรือค่าบริการนั้นต้องมีกรรมการหรือผู้เป็นหุ้นส่วนหรือผู้จัดการหรือผู้ได้รับมอบหมายจากบุคคลดังกล่าวเป็นผู้อนุมัติหรือสั่งจ่ายค่ารับรองหรือค่าบริการนั้นด้วยและต้องมีใบรับหรือหลักฐานของผู้รับเงินสำหรับเงินที่จ่ายเป็นค่ารับรองหรือค่าบริการ เว้นแต่ในกรณีที่ผู้รับเงินไม่มีหน้าที่ต้องออกใบรับตามประมวลรัษฎากร ข้อ 6 กฎกระทรวงฉบับนี้ให้ใช้บังคับสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีเริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม พ.ศ. 2522 เป็นต้นไป" ค่ารับรองในคดีนี้เป็นค่ารับรองของรอบระยะเวลาบัญชีปีพ.ศ. 2514 และ 2515 ในการวินิจฉัยจึงต้องใช้กฎหมายเก่า คือค่ารับรองที่จะนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีได้นั้น ต้องเป็นค่ารับรองในส่วนที่ไม่เกินสมควรส่วนที่เกินสมควรถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณกำไรสุทธิซึ่งในที่สุดศาลฎีกาได้วินิจฉัยว่าค่ารับรองที่โจทก์จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีทั้งสองไม่เกินสมควร จึงนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ทั้งจำนวนที่โจทก์จ่ายไป ถ้าค่ารับรองดังกล่าวเป็นค่ารับรองในปัจจุบันแล้ว โจทก์คงหักได้ไม่เต็มทั้งจำนวน แม้โจทก์จะจ่ายไปจริงก็ตาม โจทก์คงหักได้ตามหลักเกณฑ์และอัตราที่กำหนดไว้ในกฎกระทรวงซึ่งออกตามกฎหมายใหม่ดังกล่าวเท่านั้น ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม