คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3793/2534หลักกฎหมาย: การที่โจทก์นำสืบว่า ผู้รับมอบอำนาจโจทก์แจ้งต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยว่าโจทก์ขายที่ดินไปโดยมิได้มุ่งในทางการค้าที่ดิน แต่พนักงานเจ้าหน้าที่แจ้งว่า การขายที่ดินของโจทก์ ถือว่าประกอบการค้าที่ดินและให้โจทก์เสียภาษีการค้า ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ไม่ยินยอมเสียภาษีและจะอุทธรณ์ต่อไป แต่พนักงานเจ้าหน้าที่ให้ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ลงชื่อไว้ในช่องผู้ให้ถ้อยคำ โดยแจ้งว่าให้ลงชื่อไปก่อน เพราะเป็นระเบียบของกรมสรรพากร ว่าต้องมีหลักฐานไว้เพื่อตรวจสอบ ส่วนการอุทธรณ์จะอุทธรณ์ในภายหลังย่อมทำได้ผู้รับมอบอำนาจโจทก์จึงลงชื่อไว้พร้อมกับแจ้งด้วยว่าจะอุทธรณ์การประเมิน ดังนี้ตามข้อนำสืบหรือข้ออ้างของโจทก์เท่ากับอ้างว่าผู้รับมอบอำนาจโจทก์มิได้มีเจตนาที่จะยินยอมเสียภาษีการค้าหรือเจตนาลงชื่อ ทำสัญญาประนีประนอมยอมความกับพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยเอกสารดังกล่าวจึงใช้ไม่ได้ ซึ่งเป็นการนำสืบหักล้างเอกสารมิใช่นำสืบแก้ไขเปลี่ยนแปลงเอกสาร ไม่ต้องห้ามตาม ป.วิ.พ.มาตรา 94 ประกอบด้วย พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 17 โจทก์มิได้มีเจตนาที่จะยินยอมหรือทำสัญญาประนีประนอมยอมความในส่วนภาษีการค้า โจทก์จึงมีสิทธิที่จะอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และเมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยแล้วโจทก์จึงมีอำนาจฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรได้ โจทก์ซื้อที่ดินพิพาทมาและขายไปในระยะสั้น โดยในช่วงก่อนขายไม่ปรากฏว่าได้ใช้ประโยชน์ในกิจการของโจทก์อย่างใด ที่อ้างว่ามีโครงการต่าง ๆ ก็ไม่ปรากฏว่ามีเอกสารแสดงถึงโครงการเหล่านั้นมาสนับสนุน จึงเป็นการขายที่ดินเพื่อทางค้าหรือหากำไร ต้องเสียภาษีการค้าตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน.โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ซื้อที่ดินพิพาทมาเพื่อประกอบกิจการของโจทก์แต่มีความจำเป็นต้องขายไป เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ กลับประเมินและมีคำสั่งให้โจทก์เสียภาษีการค้าโดยเห็นว่าการขายที่ดินของโจทก์เป็นการค้าที่ดิน ซึ่งเป็นการกระทำโดยไม่ชอบ ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การว่า โจทก์ซื้อขายที่ดินพิพาทโดยมุ่งในทางค้าหรือหากำไร จึงเป็นการค้าอสังหาริมทรัพย์ตามประเภทการค้า 13 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าตามประมวลรัษฎากร การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้ในเบื้องต้นว่าโจทก์เป็นบริษัทจำกัด มีวัตถุประสงค์ทำการรับจ้างต่าง ๆเกี่ยวกับกิจการขนส่งทางน้ำและทางบก และการโยธาทางน้ำและทางบกไม่มีวัตถุประสงค์ในการค้าที่ดิน ตั้งขึ้นเมื่อปี พ.ศ. 2510เป็นบริษัทในเครือของบริษัทคาวาซากิไทย จำกัด เช่นเดียวกับบริษัทกัลลวิศว์ จำกัด บริษัททั้งสามนี้ถือหุ้นซึ่งกันและกัน และมีกรรมการเป็นบุคคลกลุ่มเดียวกัน เมื่อวันที่ 22 พฤษภาคม 2512โจทก์ได้ซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 755 และเลขที่ 25968 ตำบลสำโรงใต้อำเภอพระประแดง จังหวัดสมุทรปราการ มาจากนายวิธาน ภิภพพรชัยในราคา 1,600,000 บาท ตามเอกสารหมาย จ.71 โดยโจทก์มิได้ใช้ที่ดินทำประโยชน์อะไร ต่อมาเมื่อวันที่ 26 พฤษภาคม 2515โจทก์ได้ขายที่ดินทั้ง 2 แปลงดังกล่าว ให้แก่บริษัทกัลลวิศว์จำกัด ในราคา 2,500,000 บาท และเมื่อวันที่ 21 กันยายน 2516โจทก์ได้ซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 865 ตำบลสำโรงใต้ อำเภอพระประแดงจังหวัดสมุทรปราการ จากนายสุรศักดิ์ จันทร์พงษ์ และนายบุญเลิศบุญวิสุทธิ์ ในราคา 7,206,700 บาท ตามเอกสารหมาย จ.74 แล้วเมื่อวันที่ 3 กรกฎาคม 2517 โจทก์ได้ขายที่ดินแปลงดังกล่าวให้แก่บริษัทโตโยต้ามอเตอร์ประเทศไทย จำกัด ในราคา 7,500,000 บาทตามเอกสารหมาย จ.73 โดยหลังจากซื้อมาโจทก์มิได้ทำประโยชน์อะไรและเมื่อปี พ.ศ. 2516 โจทก์ได้ซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 135 ถึง 137,168 ถึง 169 และเลขที่ 6351 ตำบลบางปะกงล่าง อำเภอบางปะกงจังหวัดฉะเชิงเทรา จากนายสมศักดิ์ วรนาวิน ในราคา 1,400,000 บาทและได้ขายให้บริษัท เอส.โอเรียนท์ตาบิโอก้า จำกัด เมื่อวันที่ 25มิถุนายน 2518 ในราคาเท่าทุนโดยหลังจากซื้อที่ดินมา นายสมศักดิ์ได้เช่าที่ดินจนกระทั่งวันที่ขายไป เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเห็นว่า โจทก์ขายที่ดินดังกล่าวเพื่อมุ่งในทางค้าหรือหากำไรจึงได้ตรวจสอบและเชิญโจทก์มารับทราบผลการตรวจสอบ โจทก์ได้มอบให้นางเพชรรัตน์มารับทราบ นางเพชรรัตน์ได้โต้แย้งเฉพาะภาษีการค้าพนักงานเจ้าหน้าที่ได้บันทึกถ้อยคำของนางเพชรรัตน์ที่ยอมชำระภาษีไว้ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 214 ถึงแผ่นที่ 215 หรือเอกสารหมาย จ.53หลังจากนั้น เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้ารวมเป็นเงิน 1,259,373.50 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมิน จึงอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และต่อมาคณะกรรมการดังกล่าวได้มีความเห็นยืนตามความเห็นของเจ้าพนักงานประเมินมีปัญหาในชั้นนี้ตามอุทธรณ์ของจำเลยดังต่อไปนี้ (1) โจทก์มีอำนาจฟ้องหรือไม่ (2) โจทก์ขายที่ดินทั้งสามครั้งตามฟ้องไปโดยมุ่งในทางค้าหรือหากำไร อันโจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าตามที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินให้โจทก์เสียหรือไม่ และ (3)คำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางเกินคำขอหรือไม่พิเคราะห์แล้ว ในประเด็นข้อแรกนั้น จำเลยอ้างว่านางเพชรรัตน์ปิยะรัตนพิพัฒน์ ผู้รับมอบอำนาจจากโจทก์ได้ไปรับทราบผลการประเมินและได้ทำบันทึกตกลงยินยอมชำระภาษีอากรกับเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 214 และ 215 จึงเป็นการทำสัญญาประนีประนอมยอมความ ซึ่งมีผลผูกพันโจทก์ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องส่วนโจทก์นำสืบโดยมีนางเพชรรัตน์เบิกความว่า ในการไปให้การต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลย พยานได้แจ้งว่าโจทก์ขายที่ดินไปโดยมิได้มุ่งในทางการค้าที่ดิน แต่พนักงานเจ้าหน้าที่แจ้งว่าการขายที่ดินของโจทก์ ถือว่าประกอบการค้าที่ดินและให้โจทก์เสียภาษีการค้า พยานไม่ยินยอมเสียภาษีและจะอุทธรณ์ต่อไป แต่พนักงานเจ้าหน้าที่ให้พยานลงชื่อไว้ในช่องผู้ให้ถ้อยคำ ตามเอกสารหมาย จ.53(เอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 214 และแผ่นที่ 215) โดยแจ้งว่าให้ลงชื่อไปก่อน เพราะเป็นระเบียบของกรมสรรพากรว่าต้องมีหลักฐานไว้เพื่อตรวจสอบ และบอกด้วยว่าถ้าจะอุทธรณ์ในภายหลังก็ย่อมทำได้ พยานจึงลงลายมือชื่อไว้ และพยานแจ้งด้วยว่าจะอุทธรณ์การประเมินด้วยโดยระบุไว้ในเอกสารหมาย จ.52 (เอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 216และแผ่นที่ 217) ซึ่งก่อนที่จะวินิจฉัยว่า ข้อนำสืบของโจทก์จะเชื่อได้เพียงใด จะได้วินิจฉัยในปัญหาที่จำเลยกล่าวอ้างในอุทธรณ์เสียก่อนว่า ข้อนำสืบของโจทก์นี้เป็นการนำสืบแก้ไขเปลี่ยนแปลงเอกสาร ต้องห้ามตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 94ประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 17 หรือไม่ เห็นว่า ตามข้อนำสืบหรือข้ออ้างของโจทก์นั้นเท่ากับอ้างว่านางเพชรรัตน์ผู้รับมอบอำนาจจากโจทก์ มิได้มีเจตนาที่จะยินยอมเสียภาษีการค้าหรือเจตนาลงชื่อทำสัญญาประนีประนอมยอมความกับเจ้าพนักงานของจำเลย เอกสารดังกล่าวจึงใช้ไม่ได้ เป็นการนำสืบหักล้างเอกสาร มิใช่นำสืบแก้ไขเปลี่ยนแปลงเอกสารแต่อย่างใด จึงไม่ต้องห้ามตามบทกฎหมายที่โจทก์อ้างส่วนในปัญหาที่ว่า ข้อนำสืบของโจทก์จะเชื่อได้เพียงใดนั้นเห็นว่า คำเบิกความของนางเพชรรัตน์ ที่ว่าพยานไม่ยินยอมเสียภาษีและจะอุทธรณ์ต่อไปนั้น มีเอกสารหมาย จ.52 (เอกสารหมาย ล.1แผ่นที่ 216 และแผ่นที่ 217) สนับสนุน โดยเอกสารดังกล่าวเจ้าพนักงานของจำเลยได้บันทึกไว้ว่าโจทก์ไม่เห็นด้วยที่พนักงานเจ้าหน้าที่จะให้โจทก์เสียภาษีการค้าในการขายที่ดินดังกล่าวและโจทก์จะอุทธรณ์ต่อไป และในตอนท้ายยังยืนยันอีกว่าโจทก์จะอุทธรณ์ในประเด็นที่โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินของเจ้าพนักงาน ซึ่งสอดคล้องต้องกัน จึงฟังได้ว่าโจทก์มิได้เจตนาที่จะยินยอมหรือทำสัญญาประนีประนอมยอมความในส่วนภาษีการค้าที่เจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บ โจทก์จึงมีสิทธิที่จะอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และเมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยแล้ว โจทก์จึงมีอำนาจฟ้องต่อศาลภาษีอากรกลาง อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยฟังไม่ขึ้นสำหรับในประเด็นที่สองนั้น โจทก์มีนายสมบัติ โอศิริ กรรมการบริษัทโจทก์และนายสำรวล ปัตตะพงษ์ ซึ่งเป็นทนายความประจำบริษัทคาวาซากิไทย จำกัด พร้อมพยานเอกสารต่าง ๆ มาแสดงว่า ที่ดินที่โจทก์ขายไปครั้งแรกคือที่ดินโฉนดที่ 755 และโฉนดที่ 25968ตำบลสำโรงใต้ อำเภอพระประแดง จังหวัดสมุทรปราการ โจทก์ซื้อมาโดยมีวัตถุประสงค์เพื่อสร้างโรงงาน ขยายโครงการของโจทก์เพราะมีชาวต่างประเทศมาร่วมลงทุนด้วย แต่ต่อมาปรากฏว่าไม่ได้ดำเนินการตามโครงการเนื่องจากบริษัทที่ติดต่อมานั้นไม่ได้ติดต่อมาอีก โจทก์เห็นว่าไม่ได้ใช้ประโยชน์ในที่ดินจึงได้ขายให้แก่บริษัทกัลลวิศว์ จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทในเครือเดียวกัน ส่วนที่ดินที่โจทก์ขายไปในครั้งที่สองนั้น เป็นที่ดินที่ซื้อมาเพื่อสร้างท่าเทียบเรือและโรงพักสินค้ารับโครงการเปโตรเคมิคัล แต่ระหว่างที่โจทก์ยังไม่ได้ใช้ประโยชน์ที่ดินก็ได้ให้ผู้ขายเช่าเพื่อใช้ดำเนินกิจการต่อไป ต่อมาโจทก์เห็นว่าโครงการเปโตรเคมิคัลมิได้เป็นรูปเป็นร่างขึ้นมาและเจ้าของที่ดินผู้ขายเดิมมาขอซื้อที่ดินคืน โจทก์จึงได้ขายให้เจ้าของที่ดินเดิมในราคาเดิม และสำหรับที่ดินที่โจทก์ขายครั้งที่สามนั้น เป็นที่ดินที่โจทก์ซื้อมาเพื่อทำโรงงานซ่อมเครื่องมือ พร้อมกับที่พักของคนงาน แต่ต่อมาบรรยากาศการลงทุนซบเซาเพราะมีเหตุการณ์ไม่สงบเมื่อวันที่ 14 ตุลาคม 2516เงินที่นำมาซื้อก็กู้ยืมมาจึงได้ขายไปในราคาสูงกว่าทุนเพียงเล็กน้อยทั้งนี้ปรากฏรายละเอียดจากทางนำสืบของโจทก์ที่กล่าวมาแล้วข้างต้นโดยโจทก์มีเอกสารรายงานการประชุมบริษัทโจทก์ตอนซื้อและตอนขายที่ดินประกอบ ตามเอกสารหมาย จ.43, จ.44, จ.46, จ.81, จ.82 และจ.84 ส่วนจำเลยนั้นนำสืบเจ้าพนักงานประเมิน กรรมการพิจารณาอุทธรณ์และเอกสารการประเมิน ตลอดจนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งอ้างถึงเหตุผลที่ได้ประเมินภาษีการค้าจากโจทก์ว่าโจทก์ซื้อที่ดินและขายไปในเวลาอันสั้น โดยมิได้นำที่ดินมาใช้ประโยชน์ตามที่กล่าวอ้างไว้ ทั้งมีการนำออกให้เช่าด้วยจึงแสดงว่าได้ขายที่ดินไปโดยมุ่งในทางค้าหรือหากำไร พิเคราะห์แล้ว ข้อนำสืบของโจทก์นั้นไม่หนักแน่นมั่นคงและขัดต่อเหตุผล กล่าวคือที่นำสืบว่าซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 755 และ 25968 มาเพื่อใช้ในกิจการของโจทก์เนื่องจากว่ามีการร่วมทุนกับต่างประเทศ ก็เป็นการนำสืบลอย ๆไม่มีพยานหลักฐานอื่นใดมาสนับสนุน ส่วนรายงานการประชุมคณะกรรมการบริษัทโจทก์ทั้งหลายที่บันทึกเกี่ยวกับการซื้อที่ดินว่าจะซื้อมาเพื่อขยายโรงงานหรือใช้ในโครงการต่าง ๆ นั้นก็เป็นเอกสารที่ฝ่ายโจทก์ทำขึ้นทั้งเป็นเพียงความดำริที่จะทำเท่านั้น ที่ดินทุกแปลงโจทก์ซื้อมาและขายไปในระยะสั้นโดยในช่วงก่อนขายไม่ปรากฏว่าได้ใช้ประโยชน์ในกิจการของโจทก์อย่างใด ที่อ้างว่ามีโครงการต่าง ๆ ก็ไม่ปรากฏว่ามีเอกสารแสดงถึงโครงการเหล่านั้นมาสนับสนุนยิ่งกว่านี้สำหรับที่ดินโฉนดเลขที่ 865 ตำบลสำโรงใต้อำเภอพระประแดง จังหวัดสมุทรปราการ นั้น ยังปรากฏจากคำให้การของนายจำนง จันทรประสิทธิ์ ผู้รับมอบอำนาจจากบริษัทโตโยต้ามอเตอร์ประเทศไทย จำกัด ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 126 หรือ จ.67/1ว่า ก่อนที่บริษัทดังกล่าวจะซื้อที่ดินแปลงนี้จากโจทก์ บริษัทโตโยต้ามอเตอร์ ประเทศไทย จำกัด ได้ทำสัญญาเช่าที่ดินแปลงนี้จากโจทก์เป็นระยะเวลาเช่าถึง 20 หรือ 30 ปี แสดงว่าโจทก์มิได้เจตนาซื้อที่ดินมาเพื่อใช้ในกิจการของโจทก์ และสำหรับที่ดิน 6โฉนดที่ซื้อมาจากนายสมศักดิ์ วรนาวิน ก็ปรากฏว่าได้ทำสัญญาให้นายสมศักดิ์ วรนาวิน เช่าตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 127 และ128 หรือเอกสารหมาย จ.67 นอกจากนี้ยังปรากฏจากคำเบิกความของนายสมบัติ โอศิริ กรรมการของบริษัทโจทก์ ว่าหลังจากที่ขายที่ดินไปทั้งสามครั้งที่พิพาทนี้แล้ว โจทก์ก็พยายามหาที่ดินที่อยู่ติดกับแม่น้ำและมีทางเข้าไปได้ ก็ปรากฏว่าซื้อไม่ได้ที่หาได้ก็แพงจนไม่สามารถซื้อได้ ต้องไปขอเช่าที่ดินของคนอื่น จึงมีเหตุให้เชื่อได้ว่าที่ดินที่โจทก์ขายไปทั้งสามครั้งนี้ โจทก์ซื้อมาเพื่อทางค้าหรือหากำไร เมื่อขายไปแล้วจึงต้องหาซื้ออีก ส่วนที่ปรากฏว่าการขายที่ดินครั้งแรกได้ขายให้แก่บริษัทในเครือเดียวกันก็ดี และขายครั้งที่สามได้ขายคืนให้แก่บริษัทผู้ขายเดิม โดยขายเท่าทุนก็ดีก็ไม่เป็นเหตุผลเพียงพอที่จะให้ฟังว่า มิใช่การขายเพื่อทางค้าหรือหากำไรพยานหลักฐานโจทก์ไม่มีน้ำหนัก พยานจำเลยล้วนเป็นเจ้าพนักงานดำเนินการสอบสวนหาข้อเท็จจริงจากคนภายนอกอย่างกว้างขวางในการปฏิบัติการตามหน้าที่ มีน้ำหนักน่าเชื่อยิ่งกว่าพยานหลักฐานโจทก์คดีฟังได้ว่าโจทก์ขายที่ดินไปทั้งสามครั้งเพื่อทางค้าหรือหากำไรโจทก์จึงต้องเสียภาษีการค้าตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ซึ่งได้กระทำโดยชอบแล้วอุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้น และเมื่อวินิจฉัยเช่นนี้แล้วก็ไม่จำเป็นต้องวินิจฉัยประเด็นข้อที่สามที่ว่าคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางเกินคำขอหรือไม่อีกต่อไป ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา"พิพากษากลับ ให้ยกฟ้อง. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3793/2534บริษัท กรุงเทพ ชล กิจ จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.พ.พ. ม. 850 ป.วิ.พ. ม. 94 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 17 ป.รัษฎากร ม. 30 บัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายประมวลรัษฎากร ประเภทการค้า 11 การที่โจทก์นำสืบว่า ผู้รับมอบอำนาจโจทก์แจ้งต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยว่าโจทก์ขายที่ดินไปโดยมิได้มุ่งในทางการค้าที่ดิน แต่พนักงานเจ้าหน้าที่แจ้งว่า การขายที่ดินของโจทก์ ถือว่าประกอบการค้าที่ดินและให้โจทก์เสียภาษีการค้า ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ไม่ยินยอมเสียภาษีและจะอุทธรณ์ต่อไป แต่พนักงานเจ้าหน้าที่ให้ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ลงชื่อไว้ในช่องผู้ให้ถ้อยคำ โดยแจ้งว่าให้ลงชื่อไปก่อน เพราะเป็นระเบียบของกรมสรรพากร ว่าต้องมีหลักฐานไว้เพื่อตรวจสอบ ส่วนการอุทธรณ์จะอุทธรณ์ในภายหลังย่อมทำได้ผู้รับมอบอำนาจโจทก์จึงลงชื่อไว้พร้อมกับแจ้งด้วยว่าจะอุทธรณ์การประเมิน ดังนี้ตามข้อนำสืบหรือข้ออ้างของโจทก์เท่ากับอ้างว่าผู้รับมอบอำนาจโจทก์มิได้มีเจตนาที่จะยินยอมเสียภาษีการค้าหรือเจตนาลงชื่อ ทำสัญญาประนีประนอมยอมความกับพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยเอกสารดังกล่าวจึงใช้ไม่ได้ ซึ่งเป็นการนำสืบหักล้างเอกสารมิใช่นำสืบแก้ไขเปลี่ยนแปลงเอกสาร ไม่ต้องห้ามตาม ป.วิ.พ.มาตรา 94 ประกอบด้วย พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 17 โจทก์มิได้มีเจตนาที่จะยินยอมหรือทำสัญญาประนีประนอมยอมความในส่วนภาษีการค้า โจทก์จึงมีสิทธิที่จะอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และเมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยแล้วโจทก์จึงมีอำนาจฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรได้ โจทก์ซื้อที่ดินพิพาทมาและขายไปในระยะสั้น โดยในช่วงก่อนขายไม่ปรากฏว่าได้ใช้ประโยชน์ในกิจการของโจทก์อย่างใด ที่อ้างว่ามีโครงการต่าง ๆ ก็ไม่ปรากฏว่ามีเอกสารแสดงถึงโครงการเหล่านั้นมาสนับสนุน จึงเป็นการขายที่ดินเพื่อทางค้าหรือหากำไร ต้องเสียภาษีการค้าตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน.โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ซื้อที่ดินพิพาทมาเพื่อประกอบกิจการของโจทก์แต่มีความจำเป็นต้องขายไป เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ กลับประเมินและมีคำสั่งให้โจทก์เสียภาษีการค้าโดยเห็นว่าการขายที่ดินของโจทก์เป็นการค้าที่ดิน ซึ่งเป็นการกระทำโดยไม่ชอบ ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การว่า โจทก์ซื้อขายที่ดินพิพาทโดยมุ่งในทางค้าหรือหากำไร จึงเป็นการค้าอสังหาริมทรัพย์ตามประเภทการค้า 13 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าตามประมวลรัษฎากร การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้ในเบื้องต้นว่าโจทก์เป็นบริษัทจำกัด มีวัตถุประสงค์ทำการรับจ้างต่าง ๆเกี่ยวกับกิจการขนส่งทางน้ำและทางบก และการโยธาทางน้ำและทางบกไม่มีวัตถุประสงค์ในการค้าที่ดิน ตั้งขึ้นเมื่อปี พ.ศ. 2510เป็นบริษัทในเครือของบริษัทคาวาซากิไทย จำกัด เช่นเดียวกับบริษัทกัลลวิศว์ จำกัด บริษัททั้งสามนี้ถือหุ้นซึ่งกันและกัน และมีกรรมการเป็นบุคคลกลุ่มเดียวกัน เมื่อวันที่ 22 พฤษภาคม 2512โจทก์ได้ซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 755 และเลขที่ 25968 ตำบลสำโรงใต้อำเภอพระประแดง จังหวัดสมุทรปราการ มาจากนายวิธาน ภิภพพรชัยในราคา 1,600,000 บาท ตามเอกสารหมาย จ.71 โดยโจทก์มิได้ใช้ที่ดินทำประโยชน์อะไร ต่อมาเมื่อวันที่ 26 พฤษภาคม 2515โจทก์ได้ขายที่ดินทั้ง 2 แปลงดังกล่าว ให้แก่บริษัทกัลลวิศว์จำกัด ในราคา 2,500,000 บาท และเมื่อวันที่ 21 กันยายน 2516โจทก์ได้ซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 865 ตำบลสำโรงใต้ อำเภอพระประแดงจังหวัดสมุทรปราการ จากนายสุรศักดิ์ จันทร์พงษ์ และนายบุญเลิศบุญวิสุทธิ์ ในราคา 7,206,700 บาท ตามเอกสารหมาย จ.74 แล้วเมื่อวันที่ 3 กรกฎาคม 2517 โจทก์ได้ขายที่ดินแปลงดังกล่าวให้แก่บริษัทโตโยต้ามอเตอร์ประเทศไทย จำกัด ในราคา 7,500,000 บาทตามเอกสารหมาย จ.73 โดยหลังจากซื้อมาโจทก์มิได้ทำประโยชน์อะไรและเมื่อปี พ.ศ. 2516 โจทก์ได้ซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 135 ถึง 137,168 ถึง 169 และเลขที่ 6351 ตำบลบางปะกงล่าง อำเภอบางปะกงจังหวัดฉะเชิงเทรา จากนายสมศักดิ์ วรนาวิน ในราคา 1,400,000 บาทและได้ขายให้บริษัท เอส.โอเรียนท์ตาบิโอก้า จำกัด เมื่อวันที่ 25มิถุนายน 2518 ในราคาเท่าทุนโดยหลังจากซื้อที่ดินมา นายสมศักดิ์ได้เช่าที่ดินจนกระทั่งวันที่ขายไป เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเห็นว่า โจทก์ขายที่ดินดังกล่าวเพื่อมุ่งในทางค้าหรือหากำไรจึงได้ตรวจสอบและเชิญโจทก์มารับทราบผลการตรวจสอบ โจทก์ได้มอบให้นางเพชรรัตน์มารับทราบ นางเพชรรัตน์ได้โต้แย้งเฉพาะภาษีการค้าพนักงานเจ้าหน้าที่ได้บันทึกถ้อยคำของนางเพชรรัตน์ที่ยอมชำระภาษีไว้ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 214 ถึงแผ่นที่ 215 หรือเอกสารหมาย จ.53หลังจากนั้น เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้ารวมเป็นเงิน 1,259,373.50 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมิน จึงอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และต่อมาคณะกรรมการดังกล่าวได้มีความเห็นยืนตามความเห็นของเจ้าพนักงานประเมินมีปัญหาในชั้นนี้ตามอุทธรณ์ของจำเลยดังต่อไปนี้ (1) โจทก์มีอำนาจฟ้องหรือไม่ (2) โจทก์ขายที่ดินทั้งสามครั้งตามฟ้องไปโดยมุ่งในทางค้าหรือหากำไร อันโจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าตามที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินให้โจทก์เสียหรือไม่ และ (3)คำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางเกินคำขอหรือไม่พิเคราะห์แล้ว ในประเด็นข้อแรกนั้น จำเลยอ้างว่านางเพชรรัตน์ปิยะรัตนพิพัฒน์ ผู้รับมอบอำนาจจากโจทก์ได้ไปรับทราบผลการประเมินและได้ทำบันทึกตกลงยินยอมชำระภาษีอากรกับเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 214 และ 215 จึงเป็นการทำสัญญาประนีประนอมยอมความ ซึ่งมีผลผูกพันโจทก์ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องส่วนโจทก์นำสืบโดยมีนางเพชรรัตน์เบิกความว่า ในการไปให้การต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลย พยานได้แจ้งว่าโจทก์ขายที่ดินไปโดยมิได้มุ่งในทางการค้าที่ดิน แต่พนักงานเจ้าหน้าที่แจ้งว่าการขายที่ดินของโจทก์ ถือว่าประกอบการค้าที่ดินและให้โจทก์เสียภาษีการค้า พยานไม่ยินยอมเสียภาษีและจะอุทธรณ์ต่อไป แต่พนักงานเจ้าหน้าที่ให้พยานลงชื่อไว้ในช่องผู้ให้ถ้อยคำ ตามเอกสารหมาย จ.53(เอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 214 และแผ่นที่ 215) โดยแจ้งว่าให้ลงชื่อไปก่อน เพราะเป็นระเบียบของกรมสรรพากรว่าต้องมีหลักฐานไว้เพื่อตรวจสอบ และบอกด้วยว่าถ้าจะอุทธรณ์ในภายหลังก็ย่อมทำได้ พยานจึงลงลายมือชื่อไว้ และพยานแจ้งด้วยว่าจะอุทธรณ์การประเมินด้วยโดยระบุไว้ในเอกสารหมาย จ.52 (เอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 216และแผ่นที่ 217) ซึ่งก่อนที่จะวินิจฉัยว่า ข้อนำสืบของโจทก์จะเชื่อได้เพียงใด จะได้วินิจฉัยในปัญหาที่จำเลยกล่าวอ้างในอุทธรณ์เสียก่อนว่า ข้อนำสืบของโจทก์นี้เป็นการนำสืบแก้ไขเปลี่ยนแปลงเอกสาร ต้องห้ามตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 94ประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 17 หรือไม่ เห็นว่า ตามข้อนำสืบหรือข้ออ้างของโจทก์นั้นเท่ากับอ้างว่านางเพชรรัตน์ผู้รับมอบอำนาจจากโจทก์ มิได้มีเจตนาที่จะยินยอมเสียภาษีการค้าหรือเจตนาลงชื่อทำสัญญาประนีประนอมยอมความกับเจ้าพนักงานของจำเลย เอกสารดังกล่าวจึงใช้ไม่ได้ เป็นการนำสืบหักล้างเอกสาร มิใช่นำสืบแก้ไขเปลี่ยนแปลงเอกสารแต่อย่างใด จึงไม่ต้องห้ามตามบทกฎหมายที่โจทก์อ้างส่วนในปัญหาที่ว่า ข้อนำสืบของโจทก์จะเชื่อได้เพียงใดนั้นเห็นว่า คำเบิกความของนางเพชรรัตน์ ที่ว่าพยานไม่ยินยอมเสียภาษีและจะอุทธรณ์ต่อไปนั้น มีเอกสารหมาย จ.52 (เอกสารหมาย ล.1แผ่นที่ 216 และแผ่นที่ 217) สนับสนุน โดยเอกสารดังกล่าวเจ้าพนักงานของจำเลยได้บันทึกไว้ว่าโจทก์ไม่เห็นด้วยที่พนักงานเจ้าหน้าที่จะให้โจทก์เสียภาษีการค้าในการขายที่ดินดังกล่าวและโจทก์จะอุทธรณ์ต่อไป และในตอนท้ายยังยืนยันอีกว่าโจทก์จะอุทธรณ์ในประเด็นที่โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินของเจ้าพนักงาน ซึ่งสอดคล้องต้องกัน จึงฟังได้ว่าโจทก์มิได้เจตนาที่จะยินยอมหรือทำสัญญาประนีประนอมยอมความในส่วนภาษีการค้าที่เจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บ โจทก์จึงมีสิทธิที่จะอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และเมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยแล้ว โจทก์จึงมีอำนาจฟ้องต่อศาลภาษีอากรกลาง อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยฟังไม่ขึ้นสำหรับในประเด็นที่สองนั้น โจทก์มีนายสมบัติ โอศิริ กรรมการบริษัทโจทก์และนายสำรวล ปัตตะพงษ์ ซึ่งเป็นทนายความประจำบริษัทคาวาซากิไทย จำกัด พร้อมพยานเอกสารต่าง ๆ มาแสดงว่า ที่ดินที่โจทก์ขายไปครั้งแรกคือที่ดินโฉนดที่ 755 และโฉนดที่ 25968ตำบลสำโรงใต้ อำเภอพระประแดง จังหวัดสมุทรปราการ โจทก์ซื้อมาโดยมีวัตถุประสงค์เพื่อสร้างโรงงาน ขยายโครงการของโจทก์เพราะมีชาวต่างประเทศมาร่วมลงทุนด้วย แต่ต่อมาปรากฏว่าไม่ได้ดำเนินการตามโครงการเนื่องจากบริษัทที่ติดต่อมานั้นไม่ได้ติดต่อมาอีก โจทก์เห็นว่าไม่ได้ใช้ประโยชน์ในที่ดินจึงได้ขายให้แก่บริษัทกัลลวิศว์ จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทในเครือเดียวกัน ส่วนที่ดินที่โจทก์ขายไปในครั้งที่สองนั้น เป็นที่ดินที่ซื้อมาเพื่อสร้างท่าเทียบเรือและโรงพักสินค้ารับโครงการเปโตรเคมิคัล แต่ระหว่างที่โจทก์ยังไม่ได้ใช้ประโยชน์ที่ดินก็ได้ให้ผู้ขายเช่าเพื่อใช้ดำเนินกิจการต่อไป ต่อมาโจทก์เห็นว่าโครงการเปโตรเคมิคัลมิได้เป็นรูปเป็นร่างขึ้นมาและเจ้าของที่ดินผู้ขายเดิมมาขอซื้อที่ดินคืน โจทก์จึงได้ขายให้เจ้าของที่ดินเดิมในราคาเดิม และสำหรับที่ดินที่โจทก์ขายครั้งที่สามนั้น เป็นที่ดินที่โจทก์ซื้อมาเพื่อทำโรงงานซ่อมเครื่องมือ พร้อมกับที่พักของคนงาน แต่ต่อมาบรรยากาศการลงทุนซบเซาเพราะมีเหตุการณ์ไม่สงบเมื่อวันที่ 14 ตุลาคม 2516เงินที่นำมาซื้อก็กู้ยืมมาจึงได้ขายไปในราคาสูงกว่าทุนเพียงเล็กน้อยทั้งนี้ปรากฏรายละเอียดจากทางนำสืบของโจทก์ที่กล่าวมาแล้วข้างต้นโดยโจทก์มีเอกสารรายงานการประชุมบริษัทโจทก์ตอนซื้อและตอนขายที่ดินประกอบ ตามเอกสารหมาย จ.43, จ.44, จ.46, จ.81, จ.82 และจ.84 ส่วนจำเลยนั้นนำสืบเจ้าพนักงานประเมิน กรรมการพิจารณาอุทธรณ์และเอกสารการประเมิน ตลอดจนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งอ้างถึงเหตุผลที่ได้ประเมินภาษีการค้าจากโจทก์ว่าโจทก์ซื้อที่ดินและขายไปในเวลาอันสั้น โดยมิได้นำที่ดินมาใช้ประโยชน์ตามที่กล่าวอ้างไว้ ทั้งมีการนำออกให้เช่าด้วยจึงแสดงว่าได้ขายที่ดินไปโดยมุ่งในทางค้าหรือหากำไร พิเคราะห์แล้ว ข้อนำสืบของโจทก์นั้นไม่หนักแน่นมั่นคงและขัดต่อเหตุผล กล่าวคือที่นำสืบว่าซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 755 และ 25968 มาเพื่อใช้ในกิจการของโจทก์เนื่องจากว่ามีการร่วมทุนกับต่างประเทศ ก็เป็นการนำสืบลอย ๆไม่มีพยานหลักฐานอื่นใดมาสนับสนุน ส่วนรายงานการประชุมคณะกรรมการบริษัทโจทก์ทั้งหลายที่บันทึกเกี่ยวกับการซื้อที่ดินว่าจะซื้อมาเพื่อขยายโรงงานหรือใช้ในโครงการต่าง ๆ นั้นก็เป็นเอกสารที่ฝ่ายโจทก์ทำขึ้นทั้งเป็นเพียงความดำริที่จะทำเท่านั้น ที่ดินทุกแปลงโจทก์ซื้อมาและขายไปในระยะสั้นโดยในช่วงก่อนขายไม่ปรากฏว่าได้ใช้ประโยชน์ในกิจการของโจทก์อย่างใด ที่อ้างว่ามีโครงการต่าง ๆ ก็ไม่ปรากฏว่ามีเอกสารแสดงถึงโครงการเหล่านั้นมาสนับสนุนยิ่งกว่านี้สำหรับที่ดินโฉนดเลขที่ 865 ตำบลสำโรงใต้อำเภอพระประแดง จังหวัดสมุทรปราการ นั้น ยังปรากฏจากคำให้การของนายจำนง จันทรประสิทธิ์ ผู้รับมอบอำนาจจากบริษัทโตโยต้ามอเตอร์ประเทศไทย จำกัด ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 126 หรือ จ.67/1ว่า ก่อนที่บริษัทดังกล่าวจะซื้อที่ดินแปลงนี้จากโจทก์ บริษัทโตโยต้ามอเตอร์ ประเทศไทย จำกัด ได้ทำสัญญาเช่าที่ดินแปลงนี้จากโจทก์เป็นระยะเวลาเช่าถึง 20 หรือ 30 ปี แสดงว่าโจทก์มิได้เจตนาซื้อที่ดินมาเพื่อใช้ในกิจการของโจทก์ และสำหรับที่ดิน 6โฉนดที่ซื้อมาจากนายสมศักดิ์ วรนาวิน ก็ปรากฏว่าได้ทำสัญญาให้นายสมศักดิ์ วรนาวิน เช่าตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 127 และ128 หรือเอกสารหมาย จ.67 นอกจากนี้ยังปรากฏจากคำเบิกความของนายสมบัติ โอศิริ กรรมการของบริษัทโจทก์ ว่าหลังจากที่ขายที่ดินไปทั้งสามครั้งที่พิพาทนี้แล้ว โจทก์ก็พยายามหาที่ดินที่อยู่ติดกับแม่น้ำและมีทางเข้าไปได้ ก็ปรากฏว่าซื้อไม่ได้ที่หาได้ก็แพงจนไม่สามารถซื้อได้ ต้องไปขอเช่าที่ดินของคนอื่น จึงมีเหตุให้เชื่อได้ว่าที่ดินที่โจทก์ขายไปทั้งสามครั้งนี้ โจทก์ซื้อมาเพื่อทางค้าหรือหากำไร เมื่อขายไปแล้วจึงต้องหาซื้ออีก ส่วนที่ปรากฏว่าการขายที่ดินครั้งแรกได้ขายให้แก่บริษัทในเครือเดียวกันก็ดี และขายครั้งที่สามได้ขายคืนให้แก่บริษัทผู้ขายเดิม โดยขายเท่าทุนก็ดีก็ไม่เป็นเหตุผลเพียงพอที่จะให้ฟังว่า มิใช่การขายเพื่อทางค้าหรือหากำไรพยานหลักฐานโจทก์ไม่มีน้ำหนัก พยานจำเลยล้วนเป็นเจ้าพนักงานดำเนินการสอบสวนหาข้อเท็จจริงจากคนภายนอกอย่างกว้างขวางในการปฏิบัติการตามหน้าที่ มีน้ำหนักน่าเชื่อยิ่งกว่าพยานหลักฐานโจทก์คดีฟังได้ว่าโจทก์ขายที่ดินไปทั้งสามครั้งเพื่อทางค้าหรือหากำไรโจทก์จึงต้องเสียภาษีการค้าตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ซึ่งได้กระทำโดยชอบแล้วอุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้น และเมื่อวินิจฉัยเช่นนี้แล้วก็ไม่จำเป็นต้องวินิจฉัยประเด็นข้อที่สามที่ว่าคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางเกินคำขอหรือไม่อีกต่อไป ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา"พิพากษากลับ ให้ยกฟ้อง.(นิเวศน์ คำผอง-ก้าน อันนานนท์-เพ็ง เพ็งนิติ)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุประเด็นที่น่าศึกษาและทำความเข้าใจ ตามคำพิพากษาศาลฎีกาฉบับนี้มีอยู่ 2 กรณี คือกรณีเรื่องพฤติการณ์ในชั้นรับทราบผลการประเมิน ว่าการบันทึกไว้นั้นถือว่าผู้ต้องเสียภาษีหรือโจทก์ทำสัญญาประนีประนอมยอมความไว้กับพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยอันเป็นเหตุผูกพันให้โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องหรือไม่ และอีกกรณีหนึ่งคือการขายที่ดินของโจทก์ เป็นการค้าอสังหาริมทรัพย์หรือไม่ซึ่งปัจจุบันได้มีพระราชกฤษฎีกาออกมาวางหลักไว้โดยชัดแจ้งว่าการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรนั้น ต้องขายในลักษณะใดโดยมีผลใช้บังคับตั้งแต่ปี 2535 เป็นต้นไป เป็นเรื่องผู้ขายที่ดินทั้งหลายจะต้องจับตามองและติดตามกันต่อไป เพราะหากเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรแล้ว จะต้องเสียภาษีถึง2 ประเภท คือภาษีเงินได้และภาษีธุรกิจเฉพาะด้วยโดยเฉพาะภาษีธุรกิจเฉพาะก็คือภาษีการค้าเดิมนั่นเอง โดยเสียในอัตราร้อยละ3.3 ของยอดรายรับจากากรขายอสังหาริมทรัพย์นั้น โดยไม่ยอมให้หักค่าใช้จ่ายใด ๆ กรณีแรก จำเลยอ้างว่าผู้รับมอบอำนาจโจทก์ได้บันทึกตกลงยินยอมชำระภาษีอากรในขั้นรับทราบผลการประเมิน จึงเป็นการทำสัญญาประนีประนอมยอมความซึ่งมีผลผูกพันโจทก์ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง ปัญหาเช่นนี้มีอยู่เสมอในคดีภาษีสรรพากร ที่ฝ่ายจำเลยหยิบยกขึ้นอ้างเป็นข้อต่อสู้ว่าโจทก์ได้ให้การไว้ว่ายินยอมชำระภาษีตามที่เจ้าพนักงานประเมินแจ้งให้ทราบ อีกทั้งทำบันทึกตกลงชำระภาษีอากรไว้ด้วย จึงผูกพันโจทก์ โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้อง และมีอยู่หลายเรื่องที่ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า เมื่อโจทก์บันทึกตกลงชำระภาษีอากรไว้แล้ว ย่อมไม่มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 65/2531) สำหรับผู้ต้องเสียภาษีควรพิจารณาให้ดีก่อนว่าในชั้นให้การต่อพนักงานเจ้าหน้าที่หรือทราบผลการตรวจสอบไต่สวนหรือผลการประเมิน ตนควรจะตกลงยินยอมชำระภาษีหรือไม่ เพราะถ้าหากทำความตกลงไว้ย่อมผูกพันตามนั้นไม่มีประโยชน์อะไรที่ต้องนำคดีมาสู่ศาล เพราะในที่สุดศาลคงวินิจฉัยว่าผู้ต้องเสียภาษีไม่มีอำนาจฟ้อง ซึ่งจะต้องรับภาระภาษีได้แก่เงินเพิ่มทุกเดือน จนกว่าจะชำระภาษีเสร็จด้วย สำหรับในคดีนี้ จะถือได้หรือไม่ว่าโจทก์ตกลงยินยอมชำระภาษีอากร กล่าวคือได้ความว่า ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ได้ให้การต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลย ว่าโจทก์ขายที่ดินไปโดยมิได้มุ่งในทางการค้าที่ดิน แต่พนักงานเจ้าหน้าที่แจ้งว่า การขายที่ดินของโจทก์ถือว่าประกอบการค้าที่ดินและให้โจทก์เสียภาษีการค้า ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ไม่ยินยอมเสียภาษีและจะอุทธรณ์ต่อไป แต่พนักงานเจ้าหน้าที่ให้ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ลงชื่อไว้ในช่องผู้ให้ถ้อยคำ โดยแจ้งว่าให้ลงชื่อไปก่อน เพราะเป็นระเบียบของกรมสรรพากรว่าต้องมีหลักฐานไว้เพื่อตรวจสอบ และบอกด้วยว่าถ้าจะอุทธรณ์ในภายหลังก็ย่อมทำได้ผู้รับมอบอำนาจโจทก์จึงลงลายมือชื่อไว้ และแจ้งด้วยว่าจะอุทธรณ์การประเมิน โดยได้ระบุข้อความดังกล่าวไว้ในเอกสารที่ผู้รับมอบอำนาจบันทึกให้แก่พนักงานเจ้าหน้าที่ของกรมสรรพากรดังนี้ ศาลฎีกาจึงวินิจฉัยว่า ฟังได้ว่าโจทก์มิได้มีเจตนาที่จะยินยอมหรือทำสัญญาประนีประนอมยอมความ ในส่วนภาษีการค้าที่เจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บ โจทก์จึงมีสิทธิที่จะอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และเมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยแล้ว โจทก์จึงมีอำนาจฟ้อง ทั้งนี้เนื่องจากหลักฐานที่ปรากฏชัดเจนเพียงพอ แสดงให้เห็นว่าโจทก์มิได้ตกลงยินยอมชำระภาษี แต่ในคดีอื่น ๆ นั้น ปรากฏว่าผู้ต้องเสียภาษีทำความยินยอมตกลงชำระภาษีโดยชัดแจ้ง ไม่มีข้อโต้แย้งว่าไม่เห็นด้วยหรือจะใช้สิทธิในการอุทธรณ์การประเมิน หรือฟ้องร้องคดีต่อไปผลก็คือไม่อาจนำคดีมาฟ้องร้องให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ได้ ส่วนประเด็นการขายที่ดินเป็นทางค้าหรือหากำไร ศาลฎีกาฟังข้อเท็จจริงว่าโจทก์ซื้อที่ดินทุกแปลงมาและขายไปในระยะสั้น โดยในช่วงก่อนขายไม่ปรากฏว่าได้ใช้ประโยชน์ในกิจการโจทก์อย่างใดทั้งบางแปลงโจทก์มิได้มีเจตนาซื้อมาเพื่อใช้ในกิจการของโจทก์จึงฟังว่าโจทก์ขายที่ดินไปทั้งสองครั้งเพื่อทางค้าหรือหากำไรอันเป็นการวินิจฉัยตามแนวคำพิพากษาเดิม ๆ ที่ผ่านมาว่าพฤติการณ์เช่นไรเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ข้อที่อยากให้สังเกตไว้ ก็คือเดิมนั้นกฎหมายมิได้บัญญัติไว้ว่าอย่างไรเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร แต่บัดนี้คือนับแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ได้มีการใช้บังคับประมวลรัษฎากรว่าด้วยภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีธุรกิจเฉพาะซึ่งการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร อยู่ในบังคับบทบัญญัติว่าด้วยภาษีธุรกิจเฉพาะต้องเสียภาษีในอัตราร้อยละ 3.3 ของยอดรายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์โดยไม่ยอมให้หักค่าใช้จ่ายใด ๆ และมีพระราชกฤษฎีกาออกมากำหนดไว้ว่ากรณีใดบ้างที่ถือว่าเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ดังนั้น นับแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 เป็นต้นไป การจะวินิจฉัยว่าการขายอสังหาริมทรัพย์ในลักษณะใด ถือว่าเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรก็จะต้องดูจากพระราชกฤษฎีกาเกี่ยวกับเรื่องนี้โดยตรง คือพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 ทั้งนี้เพื่อเป็นการกำหนดว่าการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2(6)แห่งประมวลรัษฎากรนั้น มีลักษณะอย่างใดบ้าง โดยพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว มาตรา 3 ได้ระบุว่าการขายอสังหาริมทรัพย์ในกรณีใดบ้างที่ให้ถือว่าเป็นทางค้าหรือหากำไร มีรวมทั้งสิ้น 6 ประเภทใหญ่ ๆเช่น ขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นอาคารที่สร้างขึ้นเพื่อขาย หรือมีพฤติการณ์ของผู้ขายว่าปลูกสร้างเพื่อขาย รวมถึงการขายที่ดินอันเป็นที่ตั้งของอาคารดังกล่าว ไม่ว่าจะมีการแบ่งแยกหรือไม่ การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการ แต่ไม่รวมถึงที่ดินที่ผู้นั้นใช้ในเกษตรกรรม การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ไม่เข้ากรณีดังกล่าวข้างต้น แต่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น เว้นแต่การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ถูกเวนคืนตามกฎหมายว่าด้วยการเวนคืนอสังหาริมทรัพย์หรือการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยทางมรดกฯ กล่าวโดยสรุปแล้ว อย่างไรจะถือว่าขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรถ้าก่อนปี 2534 ไม่มีบทบัญญัติวางหลักเกณฑ์ไว้โดยตรง ต้องพิจารณาหรือศึกษาจากแนวคำพิพากษาศาลฎีกาประกอบด้วยส่วนนับแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 เป็นต้นไปก็สามารถพิจารณาได้จากหลักเกณฑ์ในพระราชกฤษฎีกาฉบับที่ 244 พ.ศ. 2535 เป็นสำคัญ. พลประสิทธิ์ ฤทธิ์รักษา.คำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ซื้อที่ดินพิพาทมาเพื่อประกอบกิจการของโจทก์แต่มีความจำเป็นต้องขายไป เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ กลับประเมินและมีคำสั่งให้โจทก์เสียภาษีการค้าโดยเห็นว่าการขายที่ดินของโจทก์เป็นการค้าที่ดิน ซึ่งเป็นการกระทำโดยไม่ชอบ ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การว่า โจทก์ซื้อขายที่ดินพิพาทโดยมุ่งในทางค้าหรือหากำไร จึงเป็นการค้าอสังหาริมทรัพย์ตามประเภทการค้า 13 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าตามประมวลรัษฎากร การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้ในเบื้องต้นว่าโจทก์เป็นบริษัทจำกัด มีวัตถุประสงค์ทำการรับจ้างต่าง ๆเกี่ยวกับกิจการขนส่งทางน้ำและทางบก และการโยธาทางน้ำและทางบกไม่มีวัตถุประสงค์ในการค้าที่ดิน ตั้งขึ้นเมื่อปี พ.ศ. 2510เป็นบริษัทในเครือของบริษัทคาวาซากิไทย จำกัด เช่นเดียวกับบริษัทกัลลวิศว์ จำกัด บริษัททั้งสามนี้ถือหุ้นซึ่งกันและกัน และมีกรรมการเป็นบุคคลกลุ่มเดียวกัน เมื่อวันที่ 22 พฤษภาคม 2512โจทก์ได้ซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 755 และเลขที่ 25968 ตำบลสำโรงใต้อำเภอพระประแดง จังหวัดสมุทรปราการ มาจากนายวิธาน ภิภพพรชัยในราคา 1,600,000 บาท ตามเอกสารหมาย จ.71 โดยโจทก์มิได้ใช้ที่ดินทำประโยชน์อะไร ต่อมาเมื่อวันที่ 26 พฤษภาคม 2515โจทก์ได้ขายที่ดินทั้ง 2 แปลงดังกล่าว ให้แก่บริษัทกัลลวิศว์จำกัด ในราคา 2,500,000 บาท และเมื่อวันที่ 21 กันยายน 2516โจทก์ได้ซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 865 ตำบลสำโรงใต้ อำเภอพระประแดงจังหวัดสมุทรปราการ จากนายสุรศักดิ์ จันทร์พงษ์ และนายบุญเลิศบุญวิสุทธิ์ ในราคา 7,206,700 บาท ตามเอกสารหมาย จ.74 แล้วเมื่อวันที่ 3 กรกฎาคม 2517 โจทก์ได้ขายที่ดินแปลงดังกล่าวให้แก่บริษัทโตโยต้ามอเตอร์ประเทศไทย จำกัด ในราคา 7,500,000 บาทตามเอกสารหมาย จ.73 โดยหลังจากซื้อมาโจทก์มิได้ทำประโยชน์อะไรและเมื่อปี พ.ศ. 2516 โจทก์ได้ซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 135 ถึง 137,168 ถึง 169 และเลขที่ 6351 ตำบลบางปะกงล่าง อำเภอบางปะกงจังหวัดฉะเชิงเทรา จากนายสมศักดิ์ วรนาวิน ในราคา 1,400,000 บาทและได้ขายให้บริษัท เอส.โอเรียนท์ตาบิโอก้า จำกัด เมื่อวันที่ 25มิถุนายน 2518 ในราคาเท่าทุนโดยหลังจากซื้อที่ดินมา นายสมศักดิ์ได้เช่าที่ดินจนกระทั่งวันที่ขายไป เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเห็นว่า โจทก์ขายที่ดินดังกล่าวเพื่อมุ่งในทางค้าหรือหากำไรจึงได้ตรวจสอบและเชิญโจทก์มารับทราบผลการตรวจสอบ โจทก์ได้มอบให้นางเพชรรัตน์มารับทราบ นางเพชรรัตน์ได้โต้แย้งเฉพาะภาษีการค้าพนักงานเจ้าหน้าที่ได้บันทึกถ้อยคำของนางเพชรรัตน์ที่ยอมชำระภาษีไว้ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 214 ถึงแผ่นที่ 215 หรือเอกสารหมาย จ.53หลังจากนั้น เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้ารวมเป็นเงิน 1,259,373.50 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมิน จึงอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และต่อมาคณะกรรมการดังกล่าวได้มีความเห็นยืนตามความเห็นของเจ้าพนักงานประเมินมีปัญหาในชั้นนี้ตามอุทธรณ์ของจำเลยดังต่อไปนี้ (1) โจทก์มีอำนาจฟ้องหรือไม่ (2) โจทก์ขายที่ดินทั้งสามครั้งตามฟ้องไปโดยมุ่งในทางค้าหรือหากำไร อันโจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าตามที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินให้โจทก์เสียหรือไม่ และ (3)คำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางเกินคำขอหรือไม่พิเคราะห์แล้ว ในประเด็นข้อแรกนั้น จำเลยอ้างว่านางเพชรรัตน์ปิยะรัตนพิพัฒน์ ผู้รับมอบอำนาจจากโจทก์ได้ไปรับทราบผลการประเมินและได้ทำบันทึกตกลงยินยอมชำระภาษีอากรกับเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 214 และ 215 จึงเป็นการทำสัญญาประนีประนอมยอมความ ซึ่งมีผลผูกพันโจทก์ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องส่วนโจทก์นำสืบโดยมีนางเพชรรัตน์เบิกความว่า ในการไปให้การต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลย พยานได้แจ้งว่าโจทก์ขายที่ดินไปโดยมิได้มุ่งในทางการค้าที่ดิน แต่พนักงานเจ้าหน้าที่แจ้งว่าการขายที่ดินของโจทก์ ถือว่าประกอบการค้าที่ดินและให้โจทก์เสียภาษีการค้า พยานไม่ยินยอมเสียภาษีและจะอุทธรณ์ต่อไป แต่พนักงานเจ้าหน้าที่ให้พยานลงชื่อไว้ในช่องผู้ให้ถ้อยคำ ตามเอกสารหมาย จ.53(เอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 214 และแผ่นที่ 215) โดยแจ้งว่าให้ลงชื่อไปก่อน เพราะเป็นระเบียบของกรมสรรพากรว่าต้องมีหลักฐานไว้เพื่อตรวจสอบ และบอกด้วยว่าถ้าจะอุทธรณ์ในภายหลังก็ย่อมทำได้ พยานจึงลงลายมือชื่อไว้ และพยานแจ้งด้วยว่าจะอุทธรณ์การประเมินด้วยโดยระบุไว้ในเอกสารหมาย จ.52 (เอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 216และแผ่นที่ 217) ซึ่งก่อนที่จะวินิจฉัยว่า ข้อนำสืบของโจทก์จะเชื่อได้เพียงใด จะได้วินิจฉัยในปัญหาที่จำเลยกล่าวอ้างในอุทธรณ์เสียก่อนว่า ข้อนำสืบของโจทก์นี้เป็นการนำสืบแก้ไขเปลี่ยนแปลงเอกสาร ต้องห้ามตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 94ประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 17 หรือไม่ เห็นว่า ตามข้อนำสืบหรือข้ออ้างของโจทก์นั้นเท่ากับอ้างว่านางเพชรรัตน์ผู้รับมอบอำนาจจากโจทก์ มิได้มีเจตนาที่จะยินยอมเสียภาษีการค้าหรือเจตนาลงชื่อทำสัญญาประนีประนอมยอมความกับเจ้าพนักงานของจำเลย เอกสารดังกล่าวจึงใช้ไม่ได้ เป็นการนำสืบหักล้างเอกสาร มิใช่นำสืบแก้ไขเปลี่ยนแปลงเอกสารแต่อย่างใด จึงไม่ต้องห้ามตามบทกฎหมายที่โจทก์อ้างส่วนในปัญหาที่ว่า ข้อนำสืบของโจทก์จะเชื่อได้เพียงใดนั้นเห็นว่า คำเบิกความของนางเพชรรัตน์ ที่ว่าพยานไม่ยินยอมเสียภาษีและจะอุทธรณ์ต่อไปนั้น มีเอกสารหมาย จ.52 (เอกสารหมาย ล.1แผ่นที่ 216 และแผ่นที่ 217) สนับสนุน โดยเอกสารดังกล่าวเจ้าพนักงานของจำเลยได้บันทึกไว้ว่าโจทก์ไม่เห็นด้วยที่พนักงานเจ้าหน้าที่จะให้โจทก์เสียภาษีการค้าในการขายที่ดินดังกล่าวและโจทก์จะอุทธรณ์ต่อไป และในตอนท้ายยังยืนยันอีกว่าโจทก์จะอุทธรณ์ในประเด็นที่โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินของเจ้าพนักงาน ซึ่งสอดคล้องต้องกัน จึงฟังได้ว่าโจทก์มิได้เจตนาที่จะยินยอมหรือทำสัญญาประนีประนอมยอมความในส่วนภาษีการค้าที่เจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บ โจทก์จึงมีสิทธิที่จะอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และเมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยแล้ว โจทก์จึงมีอำนาจฟ้องต่อศาลภาษีอากรกลาง อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยฟังไม่ขึ้นสำหรับในประเด็นที่สองนั้น โจทก์มีนายสมบัติ โอศิริ กรรมการบริษัทโจทก์และนายสำรวล ปัตตะพงษ์ ซึ่งเป็นทนายความประจำบริษัทคาวาซากิไทย จำกัด พร้อมพยานเอกสารต่าง ๆ มาแสดงว่า ที่ดินที่โจทก์ขายไปครั้งแรกคือที่ดินโฉนดที่ 755 และโฉนดที่ 25968ตำบลสำโรงใต้ อำเภอพระประแดง จังหวัดสมุทรปราการ โจทก์ซื้อมาโดยมีวัตถุประสงค์เพื่อสร้างโรงงาน ขยายโครงการของโจทก์เพราะมีชาวต่างประเทศมาร่วมลงทุนด้วย แต่ต่อมาปรากฏว่าไม่ได้ดำเนินการตามโครงการเนื่องจากบริษัทที่ติดต่อมานั้นไม่ได้ติดต่อมาอีก โจทก์เห็นว่าไม่ได้ใช้ประโยชน์ในที่ดินจึงได้ขายให้แก่บริษัทกัลลวิศว์ จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทในเครือเดียวกัน ส่วนที่ดินที่โจทก์ขายไปในครั้งที่สองนั้น เป็นที่ดินที่ซื้อมาเพื่อสร้างท่าเทียบเรือและโรงพักสินค้ารับโครงการเปโตรเคมิคัล แต่ระหว่างที่โจทก์ยังไม่ได้ใช้ประโยชน์ที่ดินก็ได้ให้ผู้ขายเช่าเพื่อใช้ดำเนินกิจการต่อไป ต่อมาโจทก์เห็นว่าโครงการเปโตรเคมิคัลมิได้เป็นรูปเป็นร่างขึ้นมาและเจ้าของที่ดินผู้ขายเดิมมาขอซื้อที่ดินคืน โจทก์จึงได้ขายให้เจ้าของที่ดินเดิมในราคาเดิม และสำหรับที่ดินที่โจทก์ขายครั้งที่สามนั้น เป็นที่ดินที่โจทก์ซื้อมาเพื่อทำโรงงานซ่อมเครื่องมือ พร้อมกับที่พักของคนงาน แต่ต่อมาบรรยากาศการลงทุนซบเซาเพราะมีเหตุการณ์ไม่สงบเมื่อวันที่ 14 ตุลาคม 2516เงินที่นำมาซื้อก็กู้ยืมมาจึงได้ขายไปในราคาสูงกว่าทุนเพียงเล็กน้อยทั้งนี้ปรากฏรายละเอียดจากทางนำสืบของโจทก์ที่กล่าวมาแล้วข้างต้นโดยโจทก์มีเอกสารรายงานการประชุมบริษัทโจทก์ตอนซื้อและตอนขายที่ดินประกอบ ตามเอกสารหมาย จ.43, จ.44, จ.46, จ.81, จ.82 และจ.84 ส่วนจำเลยนั้นนำสืบเจ้าพนักงานประเมิน กรรมการพิจารณาอุทธรณ์และเอกสารการประเมิน ตลอดจนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งอ้างถึงเหตุผลที่ได้ประเมินภาษีการค้าจากโจทก์ว่าโจทก์ซื้อที่ดินและขายไปในเวลาอันสั้น โดยมิได้นำที่ดินมาใช้ประโยชน์ตามที่กล่าวอ้างไว้ ทั้งมีการนำออกให้เช่าด้วยจึงแสดงว่าได้ขายที่ดินไปโดยมุ่งในทางค้าหรือหากำไร พิเคราะห์แล้ว ข้อนำสืบของโจทก์นั้นไม่หนักแน่นมั่นคงและขัดต่อเหตุผล กล่าวคือที่นำสืบว่าซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 755 และ 25968 มาเพื่อใช้ในกิจการของโจทก์เนื่องจากว่ามีการร่วมทุนกับต่างประเทศ ก็เป็นการนำสืบลอย ๆไม่มีพยานหลักฐานอื่นใดมาสนับสนุน ส่วนรายงานการประชุมคณะกรรมการบริษัทโจทก์ทั้งหลายที่บันทึกเกี่ยวกับการซื้อที่ดินว่าจะซื้อมาเพื่อขยายโรงงานหรือใช้ในโครงการต่าง ๆ นั้นก็เป็นเอกสารที่ฝ่ายโจทก์ทำขึ้นทั้งเป็นเพียงความดำริที่จะทำเท่านั้น ที่ดินทุกแปลงโจทก์ซื้อมาและขายไปในระยะสั้นโดยในช่วงก่อนขายไม่ปรากฏว่าได้ใช้ประโยชน์ในกิจการของโจทก์อย่างใด ที่อ้างว่ามีโครงการต่าง ๆ ก็ไม่ปรากฏว่ามีเอกสารแสดงถึงโครงการเหล่านั้นมาสนับสนุนยิ่งกว่านี้สำหรับที่ดินโฉนดเลขที่ 865 ตำบลสำโรงใต้อำเภอพระประแดง จังหวัดสมุทรปราการ นั้น ยังปรากฏจากคำให้การของนายจำนง จันทรประสิทธิ์ ผู้รับมอบอำนาจจากบริษัทโตโยต้ามอเตอร์ประเทศไทย จำกัด ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 126 หรือ จ.67/1ว่า ก่อนที่บริษัทดังกล่าวจะซื้อที่ดินแปลงนี้จากโจทก์ บริษัทโตโยต้ามอเตอร์ ประเทศไทย จำกัด ได้ทำสัญญาเช่าที่ดินแปลงนี้จากโจทก์เป็นระยะเวลาเช่าถึง 20 หรือ 30 ปี แสดงว่าโจทก์มิได้เจตนาซื้อที่ดินมาเพื่อใช้ในกิจการของโจทก์ และสำหรับที่ดิน 6โฉนดที่ซื้อมาจากนายสมศักดิ์ วรนาวิน ก็ปรากฏว่าได้ทำสัญญาให้นายสมศักดิ์ วรนาวิน เช่าตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 127 และ128 หรือเอกสารหมาย จ.67 นอกจากนี้ยังปรากฏจากคำเบิกความของนายสมบัติ โอศิริ กรรมการของบริษัทโจทก์ ว่าหลังจากที่ขายที่ดินไปทั้งสามครั้งที่พิพาทนี้แล้ว โจทก์ก็พยายามหาที่ดินที่อยู่ติดกับแม่น้ำและมีทางเข้าไปได้ ก็ปรากฏว่าซื้อไม่ได้ที่หาได้ก็แพงจนไม่สามารถซื้อได้ ต้องไปขอเช่าที่ดินของคนอื่น จึงมีเหตุให้เชื่อได้ว่าที่ดินที่โจทก์ขายไปทั้งสามครั้งนี้ โจทก์ซื้อมาเพื่อทางค้าหรือหากำไร เมื่อขายไปแล้วจึงต้องหาซื้ออีก ส่วนที่ปรากฏว่าการขายที่ดินครั้งแรกได้ขายให้แก่บริษัทในเครือเดียวกันก็ดี และขายครั้งที่สามได้ขายคืนให้แก่บริษัทผู้ขายเดิม โดยขายเท่าทุนก็ดีก็ไม่เป็นเหตุผลเพียงพอที่จะให้ฟังว่า มิใช่การขายเพื่อทางค้าหรือหากำไรพยานหลักฐานโจทก์ไม่มีน้ำหนัก พยานจำเลยล้วนเป็นเจ้าพนักงานดำเนินการสอบสวนหาข้อเท็จจริงจากคนภายนอกอย่างกว้างขวางในการปฏิบัติการตามหน้าที่ มีน้ำหนักน่าเชื่อยิ่งกว่าพยานหลักฐานโจทก์คดีฟังได้ว่าโจทก์ขายที่ดินไปทั้งสามครั้งเพื่อทางค้าหรือหากำไรโจทก์จึงต้องเสียภาษีการค้าตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ซึ่งได้กระทำโดยชอบแล้วอุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้น และเมื่อวินิจฉัยเช่นนี้แล้วก็ไม่จำเป็นต้องวินิจฉัยประเด็นข้อที่สามที่ว่าคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางเกินคำขอหรือไม่อีกต่อไป ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา"พิพากษากลับ ให้ยกฟ้อง. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3793/2534บริษัท กรุงเทพ ชล กิจ จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.พ.พ. ม. 850 ป.วิ.พ. ม. 94 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 17 ป.รัษฎากร ม. 30 บัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายประมวลรัษฎากร ประเภทการค้า 11 การที่โจทก์นำสืบว่า ผู้รับมอบอำนาจโจทก์แจ้งต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยว่าโจทก์ขายที่ดินไปโดยมิได้มุ่งในทางการค้าที่ดิน แต่พนักงานเจ้าหน้าที่แจ้งว่า การขายที่ดินของโจทก์ ถือว่าประกอบการค้าที่ดินและให้โจทก์เสียภาษีการค้า ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ไม่ยินยอมเสียภาษีและจะอุทธรณ์ต่อไป แต่พนักงานเจ้าหน้าที่ให้ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ลงชื่อไว้ในช่องผู้ให้ถ้อยคำ โดยแจ้งว่าให้ลงชื่อไปก่อน เพราะเป็นระเบียบของกรมสรรพากร ว่าต้องมีหลักฐานไว้เพื่อตรวจสอบ ส่วนการอุทธรณ์จะอุทธรณ์ในภายหลังย่อมทำได้ผู้รับมอบอำนาจโจทก์จึงลงชื่อไว้พร้อมกับแจ้งด้วยว่าจะอุทธรณ์การประเมิน ดังนี้ตามข้อนำสืบหรือข้ออ้างของโจทก์เท่ากับอ้างว่าผู้รับมอบอำนาจโจทก์มิได้มีเจตนาที่จะยินยอมเสียภาษีการค้าหรือเจตนาลงชื่อ ทำสัญญาประนีประนอมยอมความกับพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยเอกสารดังกล่าวจึงใช้ไม่ได้ ซึ่งเป็นการนำสืบหักล้างเอกสารมิใช่นำสืบแก้ไขเปลี่ยนแปลงเอกสาร ไม่ต้องห้ามตาม ป.วิ.พ.มาตรา 94 ประกอบด้วย พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 17 โจทก์มิได้มีเจตนาที่จะยินยอมหรือทำสัญญาประนีประนอมยอมความในส่วนภาษีการค้า โจทก์จึงมีสิทธิที่จะอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และเมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยแล้วโจทก์จึงมีอำนาจฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรได้ โจทก์ซื้อที่ดินพิพาทมาและขายไปในระยะสั้น โดยในช่วงก่อนขายไม่ปรากฏว่าได้ใช้ประโยชน์ในกิจการของโจทก์อย่างใด ที่อ้างว่ามีโครงการต่าง ๆ ก็ไม่ปรากฏว่ามีเอกสารแสดงถึงโครงการเหล่านั้นมาสนับสนุน จึงเป็นการขายที่ดินเพื่อทางค้าหรือหากำไร ต้องเสียภาษีการค้าตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน.โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ซื้อที่ดินพิพาทมาเพื่อประกอบกิจการของโจทก์แต่มีความจำเป็นต้องขายไป เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ กลับประเมินและมีคำสั่งให้โจทก์เสียภาษีการค้าโดยเห็นว่าการขายที่ดินของโจทก์เป็นการค้าที่ดิน ซึ่งเป็นการกระทำโดยไม่ชอบ ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การว่า โจทก์ซื้อขายที่ดินพิพาทโดยมุ่งในทางค้าหรือหากำไร จึงเป็นการค้าอสังหาริมทรัพย์ตามประเภทการค้า 13 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าตามประมวลรัษฎากร การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้ในเบื้องต้นว่าโจทก์เป็นบริษัทจำกัด มีวัตถุประสงค์ทำการรับจ้างต่าง ๆเกี่ยวกับกิจการขนส่งทางน้ำและทางบก และการโยธาทางน้ำและทางบกไม่มีวัตถุประสงค์ในการค้าที่ดิน ตั้งขึ้นเมื่อปี พ.ศ. 2510เป็นบริษัทในเครือของบริษัทคาวาซากิไทย จำกัด เช่นเดียวกับบริษัทกัลลวิศว์ จำกัด บริษัททั้งสามนี้ถือหุ้นซึ่งกันและกัน และมีกรรมการเป็นบุคคลกลุ่มเดียวกัน เมื่อวันที่ 22 พฤษภาคม 2512โจทก์ได้ซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 755 และเลขที่ 25968 ตำบลสำโรงใต้อำเภอพระประแดง จังหวัดสมุทรปราการ มาจากนายวิธาน ภิภพพรชัยในราคา 1,600,000 บาท ตามเอกสารหมาย จ.71 โดยโจทก์มิได้ใช้ที่ดินทำประโยชน์อะไร ต่อมาเมื่อวันที่ 26 พฤษภาคม 2515โจทก์ได้ขายที่ดินทั้ง 2 แปลงดังกล่าว ให้แก่บริษัทกัลลวิศว์จำกัด ในราคา 2,500,000 บาท และเมื่อวันที่ 21 กันยายน 2516โจทก์ได้ซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 865 ตำบลสำโรงใต้ อำเภอพระประแดงจังหวัดสมุทรปราการ จากนายสุรศักดิ์ จันทร์พงษ์ และนายบุญเลิศบุญวิสุทธิ์ ในราคา 7,206,700 บาท ตามเอกสารหมาย จ.74 แล้วเมื่อวันที่ 3 กรกฎาคม 2517 โจทก์ได้ขายที่ดินแปลงดังกล่าวให้แก่บริษัทโตโยต้ามอเตอร์ประเทศไทย จำกัด ในราคา 7,500,000 บาทตามเอกสารหมาย จ.73 โดยหลังจากซื้อมาโจทก์มิได้ทำประโยชน์อะไรและเมื่อปี พ.ศ. 2516 โจทก์ได้ซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 135 ถึง 137,168 ถึง 169 และเลขที่ 6351 ตำบลบางปะกงล่าง อำเภอบางปะกงจังหวัดฉะเชิงเทรา จากนายสมศักดิ์ วรนาวิน ในราคา 1,400,000 บาทและได้ขายให้บริษัท เอส.โอเรียนท์ตาบิโอก้า จำกัด เมื่อวันที่ 25มิถุนายน 2518 ในราคาเท่าทุนโดยหลังจากซื้อที่ดินมา นายสมศักดิ์ได้เช่าที่ดินจนกระทั่งวันที่ขายไป เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเห็นว่า โจทก์ขายที่ดินดังกล่าวเพื่อมุ่งในทางค้าหรือหากำไรจึงได้ตรวจสอบและเชิญโจทก์มารับทราบผลการตรวจสอบ โจทก์ได้มอบให้นางเพชรรัตน์มารับทราบ นางเพชรรัตน์ได้โต้แย้งเฉพาะภาษีการค้าพนักงานเจ้าหน้าที่ได้บันทึกถ้อยคำของนางเพชรรัตน์ที่ยอมชำระภาษีไว้ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 214 ถึงแผ่นที่ 215 หรือเอกสารหมาย จ.53หลังจากนั้น เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้ารวมเป็นเงิน 1,259,373.50 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมิน จึงอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และต่อมาคณะกรรมการดังกล่าวได้มีความเห็นยืนตามความเห็นของเจ้าพนักงานประเมินมีปัญหาในชั้นนี้ตามอุทธรณ์ของจำเลยดังต่อไปนี้ (1) โจทก์มีอำนาจฟ้องหรือไม่ (2) โจทก์ขายที่ดินทั้งสามครั้งตามฟ้องไปโดยมุ่งในทางค้าหรือหากำไร อันโจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าตามที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินให้โจทก์เสียหรือไม่ และ (3)คำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางเกินคำขอหรือไม่พิเคราะห์แล้ว ในประเด็นข้อแรกนั้น จำเลยอ้างว่านางเพชรรัตน์ปิยะรัตนพิพัฒน์ ผู้รับมอบอำนาจจากโจทก์ได้ไปรับทราบผลการประเมินและได้ทำบันทึกตกลงยินยอมชำระภาษีอากรกับเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 214 และ 215 จึงเป็นการทำสัญญาประนีประนอมยอมความ ซึ่งมีผลผูกพันโจทก์ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องส่วนโจทก์นำสืบโดยมีนางเพชรรัตน์เบิกความว่า ในการไปให้การต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลย พยานได้แจ้งว่าโจทก์ขายที่ดินไปโดยมิได้มุ่งในทางการค้าที่ดิน แต่พนักงานเจ้าหน้าที่แจ้งว่าการขายที่ดินของโจทก์ ถือว่าประกอบการค้าที่ดินและให้โจทก์เสียภาษีการค้า พยานไม่ยินยอมเสียภาษีและจะอุทธรณ์ต่อไป แต่พนักงานเจ้าหน้าที่ให้พยานลงชื่อไว้ในช่องผู้ให้ถ้อยคำ ตามเอกสารหมาย จ.53(เอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 214 และแผ่นที่ 215) โดยแจ้งว่าให้ลงชื่อไปก่อน เพราะเป็นระเบียบของกรมสรรพากรว่าต้องมีหลักฐานไว้เพื่อตรวจสอบ และบอกด้วยว่าถ้าจะอุทธรณ์ในภายหลังก็ย่อมทำได้ พยานจึงลงลายมือชื่อไว้ และพยานแจ้งด้วยว่าจะอุทธรณ์การประเมินด้วยโดยระบุไว้ในเอกสารหมาย จ.52 (เอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 216และแผ่นที่ 217) ซึ่งก่อนที่จะวินิจฉัยว่า ข้อนำสืบของโจทก์จะเชื่อได้เพียงใด จะได้วินิจฉัยในปัญหาที่จำเลยกล่าวอ้างในอุทธรณ์เสียก่อนว่า ข้อนำสืบของโจทก์นี้เป็นการนำสืบแก้ไขเปลี่ยนแปลงเอกสาร ต้องห้ามตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 94ประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 17 หรือไม่ เห็นว่า ตามข้อนำสืบหรือข้ออ้างของโจทก์นั้นเท่ากับอ้างว่านางเพชรรัตน์ผู้รับมอบอำนาจจากโจทก์ มิได้มีเจตนาที่จะยินยอมเสียภาษีการค้าหรือเจตนาลงชื่อทำสัญญาประนีประนอมยอมความกับเจ้าพนักงานของจำเลย เอกสารดังกล่าวจึงใช้ไม่ได้ เป็นการนำสืบหักล้างเอกสาร มิใช่นำสืบแก้ไขเปลี่ยนแปลงเอกสารแต่อย่างใด จึงไม่ต้องห้ามตามบทกฎหมายที่โจทก์อ้างส่วนในปัญหาที่ว่า ข้อนำสืบของโจทก์จะเชื่อได้เพียงใดนั้นเห็นว่า คำเบิกความของนางเพชรรัตน์ ที่ว่าพยานไม่ยินยอมเสียภาษีและจะอุทธรณ์ต่อไปนั้น มีเอกสารหมาย จ.52 (เอกสารหมาย ล.1แผ่นที่ 216 และแผ่นที่ 217) สนับสนุน โดยเอกสารดังกล่าวเจ้าพนักงานของจำเลยได้บันทึกไว้ว่าโจทก์ไม่เห็นด้วยที่พนักงานเจ้าหน้าที่จะให้โจทก์เสียภาษีการค้าในการขายที่ดินดังกล่าวและโจทก์จะอุทธรณ์ต่อไป และในตอนท้ายยังยืนยันอีกว่าโจทก์จะอุทธรณ์ในประเด็นที่โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินของเจ้าพนักงาน ซึ่งสอดคล้องต้องกัน จึงฟังได้ว่าโจทก์มิได้เจตนาที่จะยินยอมหรือทำสัญญาประนีประนอมยอมความในส่วนภาษีการค้าที่เจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บ โจทก์จึงมีสิทธิที่จะอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และเมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยแล้ว โจทก์จึงมีอำนาจฟ้องต่อศาลภาษีอากรกลาง อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยฟังไม่ขึ้นสำหรับในประเด็นที่สองนั้น โจทก์มีนายสมบัติ โอศิริ กรรมการบริษัทโจทก์และนายสำรวล ปัตตะพงษ์ ซึ่งเป็นทนายความประจำบริษัทคาวาซากิไทย จำกัด พร้อมพยานเอกสารต่าง ๆ มาแสดงว่า ที่ดินที่โจทก์ขายไปครั้งแรกคือที่ดินโฉนดที่ 755 และโฉนดที่ 25968ตำบลสำโรงใต้ อำเภอพระประแดง จังหวัดสมุทรปราการ โจทก์ซื้อมาโดยมีวัตถุประสงค์เพื่อสร้างโรงงาน ขยายโครงการของโจทก์เพราะมีชาวต่างประเทศมาร่วมลงทุนด้วย แต่ต่อมาปรากฏว่าไม่ได้ดำเนินการตามโครงการเนื่องจากบริษัทที่ติดต่อมานั้นไม่ได้ติดต่อมาอีก โจทก์เห็นว่าไม่ได้ใช้ประโยชน์ในที่ดินจึงได้ขายให้แก่บริษัทกัลลวิศว์ จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทในเครือเดียวกัน ส่วนที่ดินที่โจทก์ขายไปในครั้งที่สองนั้น เป็นที่ดินที่ซื้อมาเพื่อสร้างท่าเทียบเรือและโรงพักสินค้ารับโครงการเปโตรเคมิคัล แต่ระหว่างที่โจทก์ยังไม่ได้ใช้ประโยชน์ที่ดินก็ได้ให้ผู้ขายเช่าเพื่อใช้ดำเนินกิจการต่อไป ต่อมาโจทก์เห็นว่าโครงการเปโตรเคมิคัลมิได้เป็นรูปเป็นร่างขึ้นมาและเจ้าของที่ดินผู้ขายเดิมมาขอซื้อที่ดินคืน โจทก์จึงได้ขายให้เจ้าของที่ดินเดิมในราคาเดิม และสำหรับที่ดินที่โจทก์ขายครั้งที่สามนั้น เป็นที่ดินที่โจทก์ซื้อมาเพื่อทำโรงงานซ่อมเครื่องมือ พร้อมกับที่พักของคนงาน แต่ต่อมาบรรยากาศการลงทุนซบเซาเพราะมีเหตุการณ์ไม่สงบเมื่อวันที่ 14 ตุลาคม 2516เงินที่นำมาซื้อก็กู้ยืมมาจึงได้ขายไปในราคาสูงกว่าทุนเพียงเล็กน้อยทั้งนี้ปรากฏรายละเอียดจากทางนำสืบของโจทก์ที่กล่าวมาแล้วข้างต้นโดยโจทก์มีเอกสารรายงานการประชุมบริษัทโจทก์ตอนซื้อและตอนขายที่ดินประกอบ ตามเอกสารหมาย จ.43, จ.44, จ.46, จ.81, จ.82 และจ.84 ส่วนจำเลยนั้นนำสืบเจ้าพนักงานประเมิน กรรมการพิจารณาอุทธรณ์และเอกสารการประเมิน ตลอดจนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งอ้างถึงเหตุผลที่ได้ประเมินภาษีการค้าจากโจทก์ว่าโจทก์ซื้อที่ดินและขายไปในเวลาอันสั้น โดยมิได้นำที่ดินมาใช้ประโยชน์ตามที่กล่าวอ้างไว้ ทั้งมีการนำออกให้เช่าด้วยจึงแสดงว่าได้ขายที่ดินไปโดยมุ่งในทางค้าหรือหากำไร พิเคราะห์แล้ว ข้อนำสืบของโจทก์นั้นไม่หนักแน่นมั่นคงและขัดต่อเหตุผล กล่าวคือที่นำสืบว่าซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 755 และ 25968 มาเพื่อใช้ในกิจการของโจทก์เนื่องจากว่ามีการร่วมทุนกับต่างประเทศ ก็เป็นการนำสืบลอย ๆไม่มีพยานหลักฐานอื่นใดมาสนับสนุน ส่วนรายงานการประชุมคณะกรรมการบริษัทโจทก์ทั้งหลายที่บันทึกเกี่ยวกับการซื้อที่ดินว่าจะซื้อมาเพื่อขยายโรงงานหรือใช้ในโครงการต่าง ๆ นั้นก็เป็นเอกสารที่ฝ่ายโจทก์ทำขึ้นทั้งเป็นเพียงความดำริที่จะทำเท่านั้น ที่ดินทุกแปลงโจทก์ซื้อมาและขายไปในระยะสั้นโดยในช่วงก่อนขายไม่ปรากฏว่าได้ใช้ประโยชน์ในกิจการของโจทก์อย่างใด ที่อ้างว่ามีโครงการต่าง ๆ ก็ไม่ปรากฏว่ามีเอกสารแสดงถึงโครงการเหล่านั้นมาสนับสนุนยิ่งกว่านี้สำหรับที่ดินโฉนดเลขที่ 865 ตำบลสำโรงใต้อำเภอพระประแดง จังหวัดสมุทรปราการ นั้น ยังปรากฏจากคำให้การของนายจำนง จันทรประสิทธิ์ ผู้รับมอบอำนาจจากบริษัทโตโยต้ามอเตอร์ประเทศไทย จำกัด ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 126 หรือ จ.67/1ว่า ก่อนที่บริษัทดังกล่าวจะซื้อที่ดินแปลงนี้จากโจทก์ บริษัทโตโยต้ามอเตอร์ ประเทศไทย จำกัด ได้ทำสัญญาเช่าที่ดินแปลงนี้จากโจทก์เป็นระยะเวลาเช่าถึง 20 หรือ 30 ปี แสดงว่าโจทก์มิได้เจตนาซื้อที่ดินมาเพื่อใช้ในกิจการของโจทก์ และสำหรับที่ดิน 6โฉนดที่ซื้อมาจากนายสมศักดิ์ วรนาวิน ก็ปรากฏว่าได้ทำสัญญาให้นายสมศักดิ์ วรนาวิน เช่าตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 127 และ128 หรือเอกสารหมาย จ.67 นอกจากนี้ยังปรากฏจากคำเบิกความของนายสมบัติ โอศิริ กรรมการของบริษัทโจทก์ ว่าหลังจากที่ขายที่ดินไปทั้งสามครั้งที่พิพาทนี้แล้ว โจทก์ก็พยายามหาที่ดินที่อยู่ติดกับแม่น้ำและมีทางเข้าไปได้ ก็ปรากฏว่าซื้อไม่ได้ที่หาได้ก็แพงจนไม่สามารถซื้อได้ ต้องไปขอเช่าที่ดินของคนอื่น จึงมีเหตุให้เชื่อได้ว่าที่ดินที่โจทก์ขายไปทั้งสามครั้งนี้ โจทก์ซื้อมาเพื่อทางค้าหรือหากำไร เมื่อขายไปแล้วจึงต้องหาซื้ออีก ส่วนที่ปรากฏว่าการขายที่ดินครั้งแรกได้ขายให้แก่บริษัทในเครือเดียวกันก็ดี และขายครั้งที่สามได้ขายคืนให้แก่บริษัทผู้ขายเดิม โดยขายเท่าทุนก็ดีก็ไม่เป็นเหตุผลเพียงพอที่จะให้ฟังว่า มิใช่การขายเพื่อทางค้าหรือหากำไรพยานหลักฐานโจทก์ไม่มีน้ำหนัก พยานจำเลยล้วนเป็นเจ้าพนักงานดำเนินการสอบสวนหาข้อเท็จจริงจากคนภายนอกอย่างกว้างขวางในการปฏิบัติการตามหน้าที่ มีน้ำหนักน่าเชื่อยิ่งกว่าพยานหลักฐานโจทก์คดีฟังได้ว่าโจทก์ขายที่ดินไปทั้งสามครั้งเพื่อทางค้าหรือหากำไรโจทก์จึงต้องเสียภาษีการค้าตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ซึ่งได้กระทำโดยชอบแล้วอุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้น และเมื่อวินิจฉัยเช่นนี้แล้วก็ไม่จำเป็นต้องวินิจฉัยประเด็นข้อที่สามที่ว่าคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางเกินคำขอหรือไม่อีกต่อไป ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา"พิพากษากลับ ให้ยกฟ้อง.(นิเวศน์ คำผอง-ก้าน อันนานนท์-เพ็ง เพ็งนิติ)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุประเด็นที่น่าศึกษาและทำความเข้าใจ ตามคำพิพากษาศาลฎีกาฉบับนี้มีอยู่ 2 กรณี คือกรณีเรื่องพฤติการณ์ในชั้นรับทราบผลการประเมิน ว่าการบันทึกไว้นั้นถือว่าผู้ต้องเสียภาษีหรือโจทก์ทำสัญญาประนีประนอมยอมความไว้กับพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยอันเป็นเหตุผูกพันให้โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องหรือไม่ และอีกกรณีหนึ่งคือการขายที่ดินของโจทก์ เป็นการค้าอสังหาริมทรัพย์หรือไม่ซึ่งปัจจุบันได้มีพระราชกฤษฎีกาออกมาวางหลักไว้โดยชัดแจ้งว่าการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรนั้น ต้องขายในลักษณะใดโดยมีผลใช้บังคับตั้งแต่ปี 2535 เป็นต้นไป เป็นเรื่องผู้ขายที่ดินทั้งหลายจะต้องจับตามองและติดตามกันต่อไป เพราะหากเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรแล้ว จะต้องเสียภาษีถึง2 ประเภท คือภาษีเงินได้และภาษีธุรกิจเฉพาะด้วยโดยเฉพาะภาษีธุรกิจเฉพาะก็คือภาษีการค้าเดิมนั่นเอง โดยเสียในอัตราร้อยละ3.3 ของยอดรายรับจากากรขายอสังหาริมทรัพย์นั้น โดยไม่ยอมให้หักค่าใช้จ่ายใด ๆ กรณีแรก จำเลยอ้างว่าผู้รับมอบอำนาจโจทก์ได้บันทึกตกลงยินยอมชำระภาษีอากรในขั้นรับทราบผลการประเมิน จึงเป็นการทำสัญญาประนีประนอมยอมความซึ่งมีผลผูกพันโจทก์ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง ปัญหาเช่นนี้มีอยู่เสมอในคดีภาษีสรรพากร ที่ฝ่ายจำเลยหยิบยกขึ้นอ้างเป็นข้อต่อสู้ว่าโจทก์ได้ให้การไว้ว่ายินยอมชำระภาษีตามที่เจ้าพนักงานประเมินแจ้งให้ทราบ อีกทั้งทำบันทึกตกลงชำระภาษีอากรไว้ด้วย จึงผูกพันโจทก์ โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้อง และมีอยู่หลายเรื่องที่ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า เมื่อโจทก์บันทึกตกลงชำระภาษีอากรไว้แล้ว ย่อมไม่มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 65/2531) สำหรับผู้ต้องเสียภาษีควรพิจารณาให้ดีก่อนว่าในชั้นให้การต่อพนักงานเจ้าหน้าที่หรือทราบผลการตรวจสอบไต่สวนหรือผลการประเมิน ตนควรจะตกลงยินยอมชำระภาษีหรือไม่ เพราะถ้าหากทำความตกลงไว้ย่อมผูกพันตามนั้นไม่มีประโยชน์อะไรที่ต้องนำคดีมาสู่ศาล เพราะในที่สุดศาลคงวินิจฉัยว่าผู้ต้องเสียภาษีไม่มีอำนาจฟ้อง ซึ่งจะต้องรับภาระภาษีได้แก่เงินเพิ่มทุกเดือน จนกว่าจะชำระภาษีเสร็จด้วย สำหรับในคดีนี้ จะถือได้หรือไม่ว่าโจทก์ตกลงยินยอมชำระภาษีอากร กล่าวคือได้ความว่า ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ได้ให้การต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลย ว่าโจทก์ขายที่ดินไปโดยมิได้มุ่งในทางการค้าที่ดิน แต่พนักงานเจ้าหน้าที่แจ้งว่า การขายที่ดินของโจทก์ถือว่าประกอบการค้าที่ดินและให้โจทก์เสียภาษีการค้า ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ไม่ยินยอมเสียภาษีและจะอุทธรณ์ต่อไป แต่พนักงานเจ้าหน้าที่ให้ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ลงชื่อไว้ในช่องผู้ให้ถ้อยคำ โดยแจ้งว่าให้ลงชื่อไปก่อน เพราะเป็นระเบียบของกรมสรรพากรว่าต้องมีหลักฐานไว้เพื่อตรวจสอบ และบอกด้วยว่าถ้าจะอุทธรณ์ในภายหลังก็ย่อมทำได้ผู้รับมอบอำนาจโจทก์จึงลงลายมือชื่อไว้ และแจ้งด้วยว่าจะอุทธรณ์การประเมิน โดยได้ระบุข้อความดังกล่าวไว้ในเอกสารที่ผู้รับมอบอำนาจบันทึกให้แก่พนักงานเจ้าหน้าที่ของกรมสรรพากรดังนี้ ศาลฎีกาจึงวินิจฉัยว่า ฟังได้ว่าโจทก์มิได้มีเจตนาที่จะยินยอมหรือทำสัญญาประนีประนอมยอมความ ในส่วนภาษีการค้าที่เจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บ โจทก์จึงมีสิทธิที่จะอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และเมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยแล้ว โจทก์จึงมีอำนาจฟ้อง ทั้งนี้เนื่องจากหลักฐานที่ปรากฏชัดเจนเพียงพอ แสดงให้เห็นว่าโจทก์มิได้ตกลงยินยอมชำระภาษี แต่ในคดีอื่น ๆ นั้น ปรากฏว่าผู้ต้องเสียภาษีทำความยินยอมตกลงชำระภาษีโดยชัดแจ้ง ไม่มีข้อโต้แย้งว่าไม่เห็นด้วยหรือจะใช้สิทธิในการอุทธรณ์การประเมิน หรือฟ้องร้องคดีต่อไปผลก็คือไม่อาจนำคดีมาฟ้องร้องให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ได้ ส่วนประเด็นการขายที่ดินเป็นทางค้าหรือหากำไร ศาลฎีกาฟังข้อเท็จจริงว่าโจทก์ซื้อที่ดินทุกแปลงมาและขายไปในระยะสั้น โดยในช่วงก่อนขายไม่ปรากฏว่าได้ใช้ประโยชน์ในกิจการโจทก์อย่างใดทั้งบางแปลงโจทก์มิได้มีเจตนาซื้อมาเพื่อใช้ในกิจการของโจทก์จึงฟังว่าโจทก์ขายที่ดินไปทั้งสองครั้งเพื่อทางค้าหรือหากำไรอันเป็นการวินิจฉัยตามแนวคำพิพากษาเดิม ๆ ที่ผ่านมาว่าพฤติการณ์เช่นไรเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ข้อที่อยากให้สังเกตไว้ ก็คือเดิมนั้นกฎหมายมิได้บัญญัติไว้ว่าอย่างไรเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร แต่บัดนี้คือนับแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ได้มีการใช้บังคับประมวลรัษฎากรว่าด้วยภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีธุรกิจเฉพาะซึ่งการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร อยู่ในบังคับบทบัญญัติว่าด้วยภาษีธุรกิจเฉพาะต้องเสียภาษีในอัตราร้อยละ 3.3 ของยอดรายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์โดยไม่ยอมให้หักค่าใช้จ่ายใด ๆ และมีพระราชกฤษฎีกาออกมากำหนดไว้ว่ากรณีใดบ้างที่ถือว่าเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ดังนั้น นับแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 เป็นต้นไป การจะวินิจฉัยว่าการขายอสังหาริมทรัพย์ในลักษณะใด ถือว่าเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรก็จะต้องดูจากพระราชกฤษฎีกาเกี่ยวกับเรื่องนี้โดยตรง คือพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 ทั้งนี้เพื่อเป็นการกำหนดว่าการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2(6)แห่งประมวลรัษฎากรนั้น มีลักษณะอย่างใดบ้าง โดยพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว มาตรา 3 ได้ระบุว่าการขายอสังหาริมทรัพย์ในกรณีใดบ้างที่ให้ถือว่าเป็นทางค้าหรือหากำไร มีรวมทั้งสิ้น 6 ประเภทใหญ่ ๆเช่น ขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นอาคารที่สร้างขึ้นเพื่อขาย หรือมีพฤติการณ์ของผู้ขายว่าปลูกสร้างเพื่อขาย รวมถึงการขายที่ดินอันเป็นที่ตั้งของอาคารดังกล่าว ไม่ว่าจะมีการแบ่งแยกหรือไม่ การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการ แต่ไม่รวมถึงที่ดินที่ผู้นั้นใช้ในเกษตรกรรม การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ไม่เข้ากรณีดังกล่าวข้างต้น แต่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น เว้นแต่การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ถูกเวนคืนตามกฎหมายว่าด้วยการเวนคืนอสังหาริมทรัพย์หรือการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยทางมรดกฯ กล่าวโดยสรุปแล้ว อย่างไรจะถือว่าขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรถ้าก่อนปี 2534 ไม่มีบทบัญญัติวางหลักเกณฑ์ไว้โดยตรง ต้องพิจารณาหรือศึกษาจากแนวคำพิพากษาศาลฎีกาประกอบด้วยส่วนนับแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 เป็นต้นไปก็สามารถพิจารณาได้จากหลักเกณฑ์ในพระราชกฤษฎีกาฉบับที่ 244 พ.ศ. 2535 เป็นสำคัญ. พลประสิทธิ์ ฤทธิ์รักษา.