คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 136/2540หลักกฎหมาย: ตามประมวลรัษฎากรอันเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับแก่โจทก์ขณะเกิดมูลกรณีนี้ผู้มีเงินได้มีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้จากเงินได้พึงประเมินที่ได้รับในระหว่างปีภาษีที่ล่วงมาแล้วภายในเดือนมีนาคมทุกๆปีและต้องยื่นแบบรายการเกี่ยวกับเงินได้พึงประเมินภายในกำหนดดังกล่าวด้วยส่วนผู้ประกอบการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้ามีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าจากรายรับของตนทุกเดือนภาษีและต้องยื่นแบบแสดงรายการการค้าทุกเดือนภายในวันที่15ของเดือนถัดไปดังนี้แสดงว่ามูลหนี้ค่าภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของแต่ละปีได้เกิดขึ้นตั้งแต่เดือนมีนาคมของปีถัดไปส่วนมูลหนี้ค่าภาษีการค้าก็ได้เกิดขึ้นแล้วทุกเดือนภาษีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลาให้ยื่นแบบแสดงรายการการค้ามูลหนี้ค่าภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของโจทก์สำหรับปี2521และปี2522จึงเกิดขึ้นตั้งแต่เดือนมีนาคม2522และเดือนมีนาคม2523ตามลำดับส่วนมูลหนี้ค่าภาษีการค้าของโจทก์สำหรับเดือนกันยายนและตุลาคม2521ก็เกิดขึ้นตั้งแต่วันที่15ของเดือนตุลาคมและพฤศจิกายน2521ตามลำดับการที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการไม่ถูกต้องและเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่1ได้เรียกตรวจสอบไต่สวนแล้วทำการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินเอกสารหมายล.1ถึงล.3และแจ้งไปยังโจทก์ในภายหลังซึ่งโจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์เป็นเรื่องให้โจทก์ชำระค่าภาษีอากรที่เกิดขึ้นแล้วให้ถูกต้องครบถ้วนหาใช่มูลหนี้ค่าภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีการค้าดังกล่าวเพิ่งเกิดขึ้นเมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยหรือเจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมิน แม้พระราชบัญญัติล้มละลายพ.ศ.2483มาตรา136จะมิได้บัญญัติถึงผลของการยกเลิกการล้มละลายตามมาตรา135(3)และ(4)เอาไว้แต่เมื่อพิจารณาถ้อยคำในมาตรา135(3)และ(4)ก็เห็นได้ว่าเมื่อศาลมีคำสั่งยกเลิกการล้มละลายด้วยเหตุตามอนุมาตราดังกล่าวแล้วลูกหนี้ย่อมหลุดพ้นหนี้สินไปทั้งหมดกรณีจึงไม่อาจนำมาตรา77ซึ่งเป็นบทบัญญัติเรื่องผลของการปลดจากการล้มละลายมาใช้บังคับได้ไม่จำต้องวินิจฉัยว่าโจทก์มีพฤติการณ์ฉ้อฉลภาษีหรือไม่อีกต่อไป เมื่อศาลมีคำสั่งยกเลิกการล้มละลายมาตรา135(3)โจทก์จึงหลุดพ้นจากหนี้สินทั้งหมดซึ่งรวมทั้งหนี้ภาษีอากรตามฟ้องจำเลยที่2ไม่มีอำนาจสั่งยึดหรืออายัดและขายทอดตลาดทรัพย์สินของโจทก์นำเงินมาชำระหนี้ค่าภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรมาตรา12โจทก์ฟ้องว่า ระหว่างปี 2521 ถึงปี 2522 โจทก์ได้ดำเนินการจัดสรรที่ดินขายให้แก่บุคคลอื่น ต่อมาวันที่ 13 พฤษภาคม 2528 ศาลพิพากษาให้โจทก์เป็นบุคคลล้มละลาย มีเจ้าหนี้ยื่นคำขอรับชำระหนี้ในคดีล้มละลายรวม 9 ราย จำเลยที่ 1 เป็นเจ้าหนี้รายที่ 9ได้ยื่นคำขอรับชำระหนี้ค่าภาษีอากรจากการจัดสรรที่ดินของโจทก์เป็นเงิน 9,749.43 บาท แต่ไม่ได้ยื่นคำขอรับชำระหนี้ค่าภาษีอากร ซึ่งเป็นหนี้ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและหนี้ภาษีการค้าปี 2521 และปี 2522ตามแบบแจ้งการประเมินเลขที่ 1071/12471 เลขที่ 1070/3/04788ลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2526 และเลขที่ 1071/1/12719 ลงวันที่15 สิงหาคม 2527 รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 712,719.81 บาท โจทก์ได้ชำระหนี้เต็มจำนวนตามคำขอรับชำระหนี้ของเจ้าหนี้ทุกรายแล้วศาลได้มีคำสั่งยกเลิกการล้มละลายของโจทก์เมื่อวันที่ 2 พฤศจิกายน2533 เป็นผลให้โจทก์หลุดพ้นจากหนี้ค่าภาษีอากรตามแบบแจ้งการประเมินทั้งสามฉบับดังกล่าวแล้ว ต่อมาวันที่ 29 มีนาคม 2534จำเลยที่ 1 แจ้งให้โจทก์ชำระค่าภาษีอากรตามแบบแจ้งการประเมินทั้งสามฉบับ โจทก์ได้โต้แย้งคัดค้านว่าโจทก์หลุดพ้นจากหนี้ค่าภาษีอากรแล้ว เมื่อวันที่ 20 มิถุนายน 2534 จำเลยที่ 1 โดยจำเลยที่ 2ได้แต่งตั้งให้จำเลยที่ 3 ถึงที่ 6 เป็นเจ้าพนักงานยึดทรัพย์สินของโจทก์เพื่อชำระค่าภาษีอากร จำเลยที่ 3 ถึงที่ 6 ได้ดำเนินการยึดทรัพย์สินของโจทก์ เพื่อนำออกขายทอดตลาดรวม 11 รายการ โจทก์เห็นว่าโจทก์ได้หลุดพ้นจากหนี้ค่าภาษีอากรตามแบบแจ้งการประเมินทั้งสามฉบับและหนี้ค่าภาษีอากรดังกล่าวมีมูลหนี้เกิดขึ้นระหว่างปี 2521 และปี2522 นับถึงวันยึดทรัพย์เกิน 10 ปี คดีขาดอายุความแล้ว การที่จำเลยที่ 1 แต่งตั้งให้จำเลยที่ 3 ถึงที่ 6 เป็นเจ้าพนักงานยึดทรัพย์สินของโจทก์ จึงเป็นการมิชอบ โจทก์ได้โต้แย้งคัดค้านขอให้เพิกถอนคำสั่งแต่งตั้งเจ้าพนักงานยึดทรัพย์สินของโจทก์แล้ว จำเลยทั้งหกยังคงยืนยันที่จำดำเนินการขายทอดตลาดทรัพย์สินของโจทก์ต่อไป ขอให้จำเลยที่ 1และที่ 2 เพิกถอนคำสั่งแต่งตั้งเจ้าพนักงานให้ยึดทรัพย์สินของโจทก์และให้จำเลยทั้งหกงดการขายทอดตลาดทรัพย์สินของโจทก์จำเลยทั้งหกให้การว่า หนี้ค่าภาษีอากรตามแบบแจ้งการประเมินตามฟ้องทั้งสามฉบับเป็นภาษีที่ประเมินหลังจากวันที่ 30กันยายน 2526 อันเป็นวันที่ศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ของโจทก์เด็ดขาดและโจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์ภาษีตามแบบแจ้งการประเมินลงวันที่ 23พฤศจิกายน 2526 ทั้งสองฉบับ หนี้ค่าภาษีอากรดังกล่าวจึงยังไม่เด็ดขาดจนกว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะได้มีคำวินิจฉัยซึ่งในที่สุดคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ และแจ้งให้โจทก์ทราบเมื่อวันที่ 12 กันยายน 2528 หนี้ค่าภาษีอากรตามแบบแจ้งการประเมินทั้งสามฉบับจึงเป็นหนี้ที่เกิดขึ้นหลังจากวันที่ศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์เด็ดขาดไม่อาจยื่นคำขอรับชำระหนี้ในคดีล้มละลายได้ โจทก์จึงไม่หลุดพ้นจากหนี้ดังกล่าวส่วนหนี้ที่จำเลยที่ 1 ได้ยื่นคำขอรับชำระหนี้ในคดีล้มละลายเป็นหนี้ภาษีอากรที่ได้ประเมินและถึงกำหนดชำระก่อนวันที่ศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์เด็ดขาด การที่ศาลมีคำสั่งยกเลิกล้มละลายไม่มีกฎหมายใดระบุว่าให้ลูกหนี้ผู้ล้มละลายหลุดพ้นจากหนี้ทั้งปวงอย่างชัดแจ้ง จึงต้องใช้บทบัญญัติในเรื่องการปลดจากล้มละลายตามมาตรา 77 แห่งพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. 2483 มาใช้บังคับ เมื่อปี 2525 เจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีของจำเลยที่ 1 ทราบว่าโจทก์ปลูกตึกแถวและจัดสรรที่ดินขายโดยไม่เสียภาษีเงินได้และภาษีการค้า จึงมีหมายเรียกให้โจทก์มาชี้แจ้งข้อเท็จจริงและแสดงหลักฐาน โจทก์ไม่มาตามนัดจึงได้มีหนังสือเตือนโจทก์มาพบเจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีเมื่อวันที่ 18 พฤศจิกายน 2525 และ 31 ตุลาคม 2526 โจทก์ชี้แจ้งว่าโจทก์ขออนุญาตปลูกสร้างตึกแถวแต่เพียงในนาม ความจริงภรรยาของโจทก์เป็นผู้ว่าจ้างบริษัทรับเหมาก่อสร้างเองและขอเลื่อนไปให้รายละเอียดเพิ่มเติมในภายหลัง วันที่ 16 พฤศจิกายน 2526 โจทก์ยอมรับว่าเป็นหนีภาษีจริง และยื่นคำร้องขอลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ได้พิจารณาลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แล้วและได้ออกแบบแจ้งการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเลขที่ 1070/1/12471 ลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2526 และแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้าเลขที่ 1070/3/04788 ลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2526 ส่งให้แก่โจทก์เมื่อวันที่ 26 พฤศจิกายน 2526 โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินภาษีตามแบบแจ้งการประเมินทั้งสองฉบับต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เมื่อวันที่ 26 ธันวาคม 2526 ซึ่งเป็นเวลาภายหลังจากที่โจทก์ถูกศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์เด็ดขาดแล้ว โดยโจทก์มิได้แจ้งให้เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ทราบ ต่อมาปี 2527 เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ได้ออกแบบแจ้งการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเพิ่มอีก 1 ฉบับ ตามแบบแจ้งการประเมินเลขที่ 1070/1/12719ลงวันที่ 15 สิงหาคม 2527 โจทก์ไม่ยื่นอุทธรณ์พฤติการณ์ดังกล่าวแสดงให้เห็นว่าโจทก์ทุจริต ฉ้อโกงภาษี โจทก์จึงไม่หลุดพ้นจากหนี้ภาษีอากรตามแบบแจ้งการประเมินทั้งสามฉบับ หนี้ภาษีอากรตามแบบแจ้งการประเมินสองฉบับแรก โจทก์ไม่ฟ้องคดีภายในกำหนดเวลา 30 วันนับแต่วันทราบคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และหนี้ภาษีอากรตามแบบแจ้งการประเมินฉบับที่สาม โจทก์ไม่อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ภายในกำหนด 30 วัน นับแต่วันทราบการประเมิน จึงเป็นการเด็ดขาดและเป็นหนี้ภาษีอากรค้างชำระตามกฎหมาย จำเลยที่ 1 ได้แจ้งการประเมินให้โจทก์ทราบ เมื่อวันที่26 พฤศจิกายน 2526 และวันที่ 15 สิงหาคม 2527 ซึ่งเป็นวันที่จำเลยที่ 1 อาจใช้สิทธิเรียกร้องให้ชำระหนี้ภาษีอากร นอกจากนี้เมื่อวันที่ 9 มีนาคม 2527 โจทก์ได้ทำหนังสือรบสภาพหนี้ว่าโจทก์เป็นหนี้ภาษีอากรตามแบบแจงการประเมินสองฉบับแรก ซึ่งเป็นสาเหตุให้อายุความสะดุดหยุดลง เมื่อนับถึงวันที่จำเลยที่ 1 มีคำสั่งแต่งตั้งจำเลยที่ 3 ถึงที่ 6 ให้เป็นเจ้าพนักงานยึดทรัพย์สินของโจทก์ยังไม่เกิน10 ปี จึงไม่ขาดอายุความ การที่จำเลยที่ 1 มีคำสั่งแต่งตั้งให้จำเลยที่ 3 ถึงที่ 6 ยึดทรัพย์สินของโจทก์เพื่อชำระหนี้ค่าภาษีอากรจึงชอบด้วยกฎหมาย โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนคำสั่งแต่งตั้งเจ้าพนักงานยึดทรัพย์และไม่มีอำนาจขอให้งดการขายทอดตลาดทรัพย์สินของโจทก์ ขอให้ยกฟ้องศาลชั้นต้นพิจารณาแล้วพิพากษาให้เพิกถอนคำสั่งกรมสรรพากรที่ บร.913/2534 เรื่องแต่งตั้งเจ้าพนักงานให้ยึดทรัพย์สินของผู้ค้างภาษีอากร ลงวันที่ 5 มิถุนายน 2534 และเพิกถอนการยึดทรัพย์สินตามประกาศยึดทรัพย์สินที่ บร.914/2534ลงวันที่ 5 มิถุนายน 2534จำเลย ทั้ง หก อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์ พิพากษายืนจำเลย ทั้ง หก ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความแถลงรับกันและที่ไม่มีข้อโต้เถียงกันในชั้นฎีกาฟังได้ว่า โจทก์ถูกฟ้องเป็นคดีล้มละลายศาลชั้นต้นมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ของโจทก์เด็ดขาดเมื่อวันที่ 30กันยายน 2526 เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์โฆษณาคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ในราชกิจจานุเบกษาเมื่อวันที่ 8 พฤศจิกายน 2526 มีเจ้าหนี้ยื่นคำขอรับชำระหนี้ในคดีล้มละลายดังกล่าว 9 ราย จำเลยที่ 1 เป็นเจ้าหนี้รายที่ 9 ซึ่งยื่นคำขอรับชำระค่าภาษีอากรจากการจัดสรรที่ดินของโจทก์จำนวนเงิน 9,749.43 บาท ต่อมาโจทก์ชำระหนี้ให้แก่เจ้าหนี้ทั้ง 9 รายครบถ้วน ศาลชั้นต้นมีคำสั่งให้ยกเลิกการล้มละลายของโจทก์เมื่อวันที่2 พฤษภาคม 2533 ระหว่างปี 2521 และปี 2522 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีการค้าไม่ถูกต้องเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้เรียกตรวจสอบไต่สวนแล้วประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปีภาษี 2521 และภาษีการค้าสำหรับเดือนกันยายนถึงตุลาคม 2521 ของโจทก์ตามแบบแจ้งการประเมินเลขที่ 1070/1/12471 และ 1070/3/04788 ลงวันที่ 23พฤศจิกายน 2526 ตามเอกสารหมาย ล.1 และ ล.2 เป็นเงินรวม702,,109.39 บาท และหนังสือเตือนให้เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของโจทก์สำหรับปีภาษี 2522 เลขที่ 1070/1/12719 ลงวันที่ 15สิงหาคม 2527 ซึ่งถือว่าเป็นแบบแจ้งการประเมินเป็นเงิน10,610.42 บาท โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินแล้ว โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เมื่อวันที่ 26 ธันวาคม 2526โดยมิได้แจ้งให้เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ดำเนินการแทน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ และแจ้งให้โจทก์ทราบเมื่อวันที่ 12 กันยายน 2528 ส่วนหนี้ภาษีตามหนังสือเตือนให้เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา โจทก์มิได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และโจทก์มิได้แจ้งข้อเท็จจริงที่ศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ของโจทก์เด็ดขาดให้เจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ทราบ ต่อมาจำเลยที่ 1 โดยจำเลยที่ 2 ตั้งจำเลยที่ 3 ถึงที่ 6 เป็นเจ้าพนักงานยึดทรัพย์สินของโจทก์ผู้ค้างชำระภาษีอากร จำเลยที่ 3 ถึงที่ 6ได้ยึดทรัพย์สินของโจทก์เพื่อขายทอดตลาดนำเงินมาชำระค่าภาษีดังกล่าวเมื่อวันที่ 5 มิถุนายน 2534 และสิทธิเรียกร้องค่าภาษีอากรของจำเลยที่ 1 ในคดีนี้ ยังไม่ขาดอายุความพิเคราะห์แล้ว มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยทั้งหกข้อแรกว่า มูลหนี้ค่าภาษีอากรตามฟ้องเกิดขึ้นก่อนวันที่ศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ของโจทก์เด็ดขาดหรือไม่ โดยจำเลยทั้งหกฎีกาว่าโจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินหนี้ค่าภาษีตามแบบแจ้งการประเมินเอกสารหมาย ล.1 และ ล.2 ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ หนี้ค่าภาษีดังกล่าวจึงยังไม่แน่นอนจนกว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะได้วินิจฉัย และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เพิ่งวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์เมื่อวันที่ 12 กันยายน 2528 ส่วนหนี้ค่าภาษีตามแบบแจ้งการประเมินเอกสารหมาย ล.3 เจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินให้โจทก์ทราบเมื่อวันที่ 15 สิงหาคม 2527 หนี้ค่าภาษีตามแบบแจ้งการประเมินเอกสารหมาย ล.1 ถึง ล.3 จึงเป็นหนี้ที่เกิดขึ้นหลังจากวันที่ศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์โจทก์เด็ดขาด จำเลยที่ 1 ไม่อาจยื่นคำขอรับชำระหนี้ต่อเจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ได้นั้น เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากรอันเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับแก่โจทก์ขณะเกิดมูลกรณีนี้ผู้มีเงินได้มีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้จากเงินได้พึงประเมินที่ได้รับในระหว่างปีภาษีที่ล่วงมาแล้วภายในเดือนมีนาคมทุก ๆ ปี และต้องยื่นแบบรายการเกี่ยวกับเงินได้พึงประเมินภายในกำหนดดังกล่าวด้วยส่วนผู้ประกอบการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้ามีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าจากรายรับของตนทุกเดือนภาษี และต้องยื่นแบบแสดงรายการการค้าทุกเดือนภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไป ดังนี้แสดงว่ามูลหนี้ค่าภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของแต่ละปีได้เกิดขึ้นตั้งแต่เดือนมีนาคมของปีถัดไป ส่วนมูลหนี้ค่าภาษีการค้าก็ได้เกิดขึ้นแล้วทุกเดือนภาษี นับแต่วันวันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลาให้ยื่นแบบแสดงรายการการค้ามูลหนี้ค่าภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของโจทก์สำหรับปี 2521 และปี 2522จึงเกิดขึ้นตั้งแต่เดือนมีนาคม 2522 และเดือนมีนาคม 2523 ตามลำดับส่วนมูลหนี้ค่าภาษีการค้าของโจทก์สำหรับเดือนกันยายนและตุลาคม2521 ก็เกิดขึ้นตั้งแต่วันที่ 15 ของเดือนตุลาคมและพฤศจิกายน 2521ตามลำดับ การที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการไม่ถูกต้อง และเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้เรียกตรวจสอบไต่สวนแล้วทำการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินเอกสารหมาย ล.1 ถึง ล.3 และแจ้งไปยังโจทก์ในภายหลัง ซึ่งโจทก์ได้อุทธรณ์ประเมินตามแบบแจ้งการประเมินเอกสารหมาย ล.1 และ ล.2 และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.6 และ ล.7 เป็นเรื่องให้โจทก์ชำระค่าภาษีอากรที่เกิดขึ้นแล้วให้ถูกต้องครบถ้วน หาใช่มูลหนี้ค่าภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีการค้าดังกล่าวเพิ่งเกิดขึ้น เมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยตามเอกสารหมาย ล.6 และล.7 หรือเจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินตามเอกสารหมาย ล.3 ไม่มีปัญหาวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยทั้งหกในข้อต่อไปว่า โจทก์หลุดพ้นหนี้ค่าภาษีอากรตามฟ้องแล้วหรือไม่ โดยจำเลยทั้งหกฎีกาว่า ศาลมีคำสั่งยกเลิกการล้มละลายของโจทก์ตามพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. 2483มาตรา 135(3) ซึ่งมาตรา 136 มิได้บัญญัติถึงผลการล้มละลายด้วยเหตุดังกล่าวไว้ด้วยจึงต้องนำมาตรา 77 ซึ่งเป็นบทกฎหมายที่ใกล้เคียงมาใช้บังคับ และโจทก์มาพฤติการณ์ฉ้อโกงภาษีรัฐบาลโจทก์จึงยังไม่หลุดพ้นจากหนี้ภาษีอากร นั้น เห็นว่า แม้พระราชบัญญัติล้มละลายพ.ศ. 2483 มาตรา 136 จะมิได้บัญญัติถึงผลของการยกเลิกการล้มละลายตามาตรา 135(3) และ(4) เอาไว้ แต่เมื่อพิจารณาถ้อยคำในมาตรา 135(3) และ (4) ก็เห็นได้ว่าเมื่อศาลมีคำสั่งยกเลิกการล้มละลายด้วยเหตุตามอนุมาตราดังกล่าวแล้ว ลูกหนี้ย่อมหลุดพ้นหนี้สินไปทั้งหมด กรณีจึงไม่อาจนำมาตรา 77 แห่งพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. 2483ซึ่งเป็นบทบัญญัติเรื่องผลของการปลดจากการล้มละลายมาใช้บังคับได้ไม่จำต้องวินิจฉัยว่าโจทก์มีพฤติการณ์ฉ้อฉลภาษีหรือไม่อีกต่อไปเมื่อปรากฎว่าศาลมีคำสั่งยกเลิกการล้มละลายตามมาตรา 135(3)โจทก์จึงหลุดพ้นจากหนี้สินทั้งหมด ซึ่งรวมทั้งหนี้ภาษีอากรตามฟ้องจำเลยที่ 2 ไม่มีอำนาจสั่งยึดหรืออายัดและขายทอดตลาดทรัพย์สินของโจทก์ นำเงินมาชำระหนี้ค่าภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร มาตรา 12พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 136/2540นาย สุนันท์ ประเสริฐสมโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 12, ม. 56, ม. 85 ทวิ พ.ร.บ.ล้มละลาย พ.ศ.2483 ม. 77, ม. 135, ม. 135 (3), ม. 135 (4), ม. 136ตามประมวลรัษฎากรอันเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับแก่โจทก์ขณะเกิดมูลกรณีนี้ผู้มีเงินได้มีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้จากเงินได้พึงประเมินที่ได้รับในระหว่างปีภาษีที่ล่วงมาแล้วภายในเดือนมีนาคมทุกๆปีและต้องยื่นแบบรายการเกี่ยวกับเงินได้พึงประเมินภายในกำหนดดังกล่าวด้วยส่วนผู้ประกอบการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้ามีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าจากรายรับของตนทุกเดือนภาษีและต้องยื่นแบบแสดงรายการการค้าทุกเดือนภายในวันที่15ของเดือนถัดไปดังนี้แสดงว่ามูลหนี้ค่าภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของแต่ละปีได้เกิดขึ้นตั้งแต่เดือนมีนาคมของปีถัดไปส่วนมูลหนี้ค่าภาษีการค้าก็ได้เกิดขึ้นแล้วทุกเดือนภาษีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลาให้ยื่นแบบแสดงรายการการค้ามูลหนี้ค่าภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของโจทก์สำหรับปี2521และปี2522จึงเกิดขึ้นตั้งแต่เดือนมีนาคม2522และเดือนมีนาคม2523ตามลำดับส่วนมูลหนี้ค่าภาษีการค้าของโจทก์สำหรับเดือนกันยายนและตุลาคม2521ก็เกิดขึ้นตั้งแต่วันที่15ของเดือนตุลาคมและพฤศจิกายน2521ตามลำดับการที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการไม่ถูกต้องและเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่1ได้เรียกตรวจสอบไต่สวนแล้วทำการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินเอกสารหมายล.1ถึงล.3และแจ้งไปยังโจทก์ในภายหลังซึ่งโจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์เป็นเรื่องให้โจทก์ชำระค่าภาษีอากรที่เกิดขึ้นแล้วให้ถูกต้องครบถ้วนหาใช่มูลหนี้ค่าภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีการค้าดังกล่าวเพิ่งเกิดขึ้นเมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยหรือเจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมิน แม้พระราชบัญญัติล้มละลายพ.ศ.2483มาตรา136จะมิได้บัญญัติถึงผลของการยกเลิกการล้มละลายตามมาตรา135(3)และ(4)เอาไว้แต่เมื่อพิจารณาถ้อยคำในมาตรา135(3)และ(4)ก็เห็นได้ว่าเมื่อศาลมีคำสั่งยกเลิกการล้มละลายด้วยเหตุตามอนุมาตราดังกล่าวแล้วลูกหนี้ย่อมหลุดพ้นหนี้สินไปทั้งหมดกรณีจึงไม่อาจนำมาตรา77ซึ่งเป็นบทบัญญัติเรื่องผลของการปลดจากการล้มละลายมาใช้บังคับได้ไม่จำต้องวินิจฉัยว่าโจทก์มีพฤติการณ์ฉ้อฉลภาษีหรือไม่อีกต่อไป เมื่อศาลมีคำสั่งยกเลิกการล้มละลายมาตรา135(3)โจทก์จึงหลุดพ้นจากหนี้สินทั้งหมดซึ่งรวมทั้งหนี้ภาษีอากรตามฟ้องจำเลยที่2ไม่มีอำนาจสั่งยึดหรืออายัดและขายทอดตลาดทรัพย์สินของโจทก์นำเงินมาชำระหนี้ค่าภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรมาตรา12โจทก์ฟ้องว่า ระหว่างปี 2521 ถึงปี 2522 โจทก์ได้ดำเนินการจัดสรรที่ดินขายให้แก่บุคคลอื่น ต่อมาวันที่ 13 พฤษภาคม 2528 ศาลพิพากษาให้โจทก์เป็นบุคคลล้มละลาย มีเจ้าหนี้ยื่นคำขอรับชำระหนี้ในคดีล้มละลายรวม 9 ราย จำเลยที่ 1 เป็นเจ้าหนี้รายที่ 9ได้ยื่นคำขอรับชำระหนี้ค่าภาษีอากรจากการจัดสรรที่ดินของโจทก์เป็นเงิน 9,749.43 บาท แต่ไม่ได้ยื่นคำขอรับชำระหนี้ค่าภาษีอากร ซึ่งเป็นหนี้ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและหนี้ภาษีการค้าปี 2521 และปี 2522ตามแบบแจ้งการประเมินเลขที่ 1071/12471 เลขที่ 1070/3/04788ลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2526 และเลขที่ 1071/1/12719 ลงวันที่15 สิงหาคม 2527 รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 712,719.81 บาท โจทก์ได้ชำระหนี้เต็มจำนวนตามคำขอรับชำระหนี้ของเจ้าหนี้ทุกรายแล้วศาลได้มีคำสั่งยกเลิกการล้มละลายของโจทก์เมื่อวันที่ 2 พฤศจิกายน2533 เป็นผลให้โจทก์หลุดพ้นจากหนี้ค่าภาษีอากรตามแบบแจ้งการประเมินทั้งสามฉบับดังกล่าวแล้ว ต่อมาวันที่ 29 มีนาคม 2534จำเลยที่ 1 แจ้งให้โจทก์ชำระค่าภาษีอากรตามแบบแจ้งการประเมินทั้งสามฉบับ โจทก์ได้โต้แย้งคัดค้านว่าโจทก์หลุดพ้นจากหนี้ค่าภาษีอากรแล้ว เมื่อวันที่ 20 มิถุนายน 2534 จำเลยที่ 1 โดยจำเลยที่ 2ได้แต่งตั้งให้จำเลยที่ 3 ถึงที่ 6 เป็นเจ้าพนักงานยึดทรัพย์สินของโจทก์เพื่อชำระค่าภาษีอากร จำเลยที่ 3 ถึงที่ 6 ได้ดำเนินการยึดทรัพย์สินของโจทก์ เพื่อนำออกขายทอดตลาดรวม 11 รายการ โจทก์เห็นว่าโจทก์ได้หลุดพ้นจากหนี้ค่าภาษีอากรตามแบบแจ้งการประเมินทั้งสามฉบับและหนี้ค่าภาษีอากรดังกล่าวมีมูลหนี้เกิดขึ้นระหว่างปี 2521 และปี2522 นับถึงวันยึดทรัพย์เกิน 10 ปี คดีขาดอายุความแล้ว การที่จำเลยที่ 1 แต่งตั้งให้จำเลยที่ 3 ถึงที่ 6 เป็นเจ้าพนักงานยึดทรัพย์สินของโจทก์ จึงเป็นการมิชอบ โจทก์ได้โต้แย้งคัดค้านขอให้เพิกถอนคำสั่งแต่งตั้งเจ้าพนักงานยึดทรัพย์สินของโจทก์แล้ว จำเลยทั้งหกยังคงยืนยันที่จำดำเนินการขายทอดตลาดทรัพย์สินของโจทก์ต่อไป ขอให้จำเลยที่ 1และที่ 2 เพิกถอนคำสั่งแต่งตั้งเจ้าพนักงานให้ยึดทรัพย์สินของโจทก์และให้จำเลยทั้งหกงดการขายทอดตลาดทรัพย์สินของโจทก์จำเลยทั้งหกให้การว่า หนี้ค่าภาษีอากรตามแบบแจ้งการประเมินตามฟ้องทั้งสามฉบับเป็นภาษีที่ประเมินหลังจากวันที่ 30กันยายน 2526 อันเป็นวันที่ศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ของโจทก์เด็ดขาดและโจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์ภาษีตามแบบแจ้งการประเมินลงวันที่ 23พฤศจิกายน 2526 ทั้งสองฉบับ หนี้ค่าภาษีอากรดังกล่าวจึงยังไม่เด็ดขาดจนกว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะได้มีคำวินิจฉัยซึ่งในที่สุดคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ และแจ้งให้โจทก์ทราบเมื่อวันที่ 12 กันยายน 2528 หนี้ค่าภาษีอากรตามแบบแจ้งการประเมินทั้งสามฉบับจึงเป็นหนี้ที่เกิดขึ้นหลังจากวันที่ศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์เด็ดขาดไม่อาจยื่นคำขอรับชำระหนี้ในคดีล้มละลายได้ โจทก์จึงไม่หลุดพ้นจากหนี้ดังกล่าวส่วนหนี้ที่จำเลยที่ 1 ได้ยื่นคำขอรับชำระหนี้ในคดีล้มละลายเป็นหนี้ภาษีอากรที่ได้ประเมินและถึงกำหนดชำระก่อนวันที่ศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์เด็ดขาด การที่ศาลมีคำสั่งยกเลิกล้มละลายไม่มีกฎหมายใดระบุว่าให้ลูกหนี้ผู้ล้มละลายหลุดพ้นจากหนี้ทั้งปวงอย่างชัดแจ้ง จึงต้องใช้บทบัญญัติในเรื่องการปลดจากล้มละลายตามมาตรา 77 แห่งพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. 2483 มาใช้บังคับ เมื่อปี 2525 เจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีของจำเลยที่ 1 ทราบว่าโจทก์ปลูกตึกแถวและจัดสรรที่ดินขายโดยไม่เสียภาษีเงินได้และภาษีการค้า จึงมีหมายเรียกให้โจทก์มาชี้แจ้งข้อเท็จจริงและแสดงหลักฐาน โจทก์ไม่มาตามนัดจึงได้มีหนังสือเตือนโจทก์มาพบเจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีเมื่อวันที่ 18 พฤศจิกายน 2525 และ 31 ตุลาคม 2526 โจทก์ชี้แจ้งว่าโจทก์ขออนุญาตปลูกสร้างตึกแถวแต่เพียงในนาม ความจริงภรรยาของโจทก์เป็นผู้ว่าจ้างบริษัทรับเหมาก่อสร้างเองและขอเลื่อนไปให้รายละเอียดเพิ่มเติมในภายหลัง วันที่ 16 พฤศจิกายน 2526 โจทก์ยอมรับว่าเป็นหนีภาษีจริง และยื่นคำร้องขอลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ได้พิจารณาลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แล้วและได้ออกแบบแจ้งการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเลขที่ 1070/1/12471 ลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2526 และแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้าเลขที่ 1070/3/04788 ลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2526 ส่งให้แก่โจทก์เมื่อวันที่ 26 พฤศจิกายน 2526 โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินภาษีตามแบบแจ้งการประเมินทั้งสองฉบับต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เมื่อวันที่ 26 ธันวาคม 2526 ซึ่งเป็นเวลาภายหลังจากที่โจทก์ถูกศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์เด็ดขาดแล้ว โดยโจทก์มิได้แจ้งให้เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ทราบ ต่อมาปี 2527 เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ได้ออกแบบแจ้งการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเพิ่มอีก 1 ฉบับ ตามแบบแจ้งการประเมินเลขที่ 1070/1/12719ลงวันที่ 15 สิงหาคม 2527 โจทก์ไม่ยื่นอุทธรณ์พฤติการณ์ดังกล่าวแสดงให้เห็นว่าโจทก์ทุจริต ฉ้อโกงภาษี โจทก์จึงไม่หลุดพ้นจากหนี้ภาษีอากรตามแบบแจ้งการประเมินทั้งสามฉบับ หนี้ภาษีอากรตามแบบแจ้งการประเมินสองฉบับแรก โจทก์ไม่ฟ้องคดีภายในกำหนดเวลา 30 วันนับแต่วันทราบคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และหนี้ภาษีอากรตามแบบแจ้งการประเมินฉบับที่สาม โจทก์ไม่อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ภายในกำหนด 30 วัน นับแต่วันทราบการประเมิน จึงเป็นการเด็ดขาดและเป็นหนี้ภาษีอากรค้างชำระตามกฎหมาย จำเลยที่ 1 ได้แจ้งการประเมินให้โจทก์ทราบ เมื่อวันที่26 พฤศจิกายน 2526 และวันที่ 15 สิงหาคม 2527 ซึ่งเป็นวันที่จำเลยที่ 1 อาจใช้สิทธิเรียกร้องให้ชำระหนี้ภาษีอากร นอกจากนี้เมื่อวันที่ 9 มีนาคม 2527 โจทก์ได้ทำหนังสือรบสภาพหนี้ว่าโจทก์เป็นหนี้ภาษีอากรตามแบบแจงการประเมินสองฉบับแรก ซึ่งเป็นสาเหตุให้อายุความสะดุดหยุดลง เมื่อนับถึงวันที่จำเลยที่ 1 มีคำสั่งแต่งตั้งจำเลยที่ 3 ถึงที่ 6 ให้เป็นเจ้าพนักงานยึดทรัพย์สินของโจทก์ยังไม่เกิน10 ปี จึงไม่ขาดอายุความ การที่จำเลยที่ 1 มีคำสั่งแต่งตั้งให้จำเลยที่ 3 ถึงที่ 6 ยึดทรัพย์สินของโจทก์เพื่อชำระหนี้ค่าภาษีอากรจึงชอบด้วยกฎหมาย โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนคำสั่งแต่งตั้งเจ้าพนักงานยึดทรัพย์และไม่มีอำนาจขอให้งดการขายทอดตลาดทรัพย์สินของโจทก์ ขอให้ยกฟ้องศาลชั้นต้นพิจารณาแล้วพิพากษาให้เพิกถอนคำสั่งกรมสรรพากรที่ บร.913/2534 เรื่องแต่งตั้งเจ้าพนักงานให้ยึดทรัพย์สินของผู้ค้างภาษีอากร ลงวันที่ 5 มิถุนายน 2534 และเพิกถอนการยึดทรัพย์สินตามประกาศยึดทรัพย์สินที่ บร.914/2534ลงวันที่ 5 มิถุนายน 2534จำเลย ทั้ง หก อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์ พิพากษายืนจำเลย ทั้ง หก ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความแถลงรับกันและที่ไม่มีข้อโต้เถียงกันในชั้นฎีกาฟังได้ว่า โจทก์ถูกฟ้องเป็นคดีล้มละลายศาลชั้นต้นมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ของโจทก์เด็ดขาดเมื่อวันที่ 30กันยายน 2526 เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์โฆษณาคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ในราชกิจจานุเบกษาเมื่อวันที่ 8 พฤศจิกายน 2526 มีเจ้าหนี้ยื่นคำขอรับชำระหนี้ในคดีล้มละลายดังกล่าว 9 ราย จำเลยที่ 1 เป็นเจ้าหนี้รายที่ 9 ซึ่งยื่นคำขอรับชำระค่าภาษีอากรจากการจัดสรรที่ดินของโจทก์จำนวนเงิน 9,749.43 บาท ต่อมาโจทก์ชำระหนี้ให้แก่เจ้าหนี้ทั้ง 9 รายครบถ้วน ศาลชั้นต้นมีคำสั่งให้ยกเลิกการล้มละลายของโจทก์เมื่อวันที่2 พฤษภาคม 2533 ระหว่างปี 2521 และปี 2522 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีการค้าไม่ถูกต้องเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้เรียกตรวจสอบไต่สวนแล้วประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปีภาษี 2521 และภาษีการค้าสำหรับเดือนกันยายนถึงตุลาคม 2521 ของโจทก์ตามแบบแจ้งการประเมินเลขที่ 1070/1/12471 และ 1070/3/04788 ลงวันที่ 23พฤศจิกายน 2526 ตามเอกสารหมาย ล.1 และ ล.2 เป็นเงินรวม702,,109.39 บาท และหนังสือเตือนให้เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของโจทก์สำหรับปีภาษี 2522 เลขที่ 1070/1/12719 ลงวันที่ 15สิงหาคม 2527 ซึ่งถือว่าเป็นแบบแจ้งการประเมินเป็นเงิน10,610.42 บาท โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินแล้ว โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เมื่อวันที่ 26 ธันวาคม 2526โดยมิได้แจ้งให้เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ดำเนินการแทน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ และแจ้งให้โจทก์ทราบเมื่อวันที่ 12 กันยายน 2528 ส่วนหนี้ภาษีตามหนังสือเตือนให้เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา โจทก์มิได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และโจทก์มิได้แจ้งข้อเท็จจริงที่ศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ของโจทก์เด็ดขาดให้เจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ทราบ ต่อมาจำเลยที่ 1 โดยจำเลยที่ 2 ตั้งจำเลยที่ 3 ถึงที่ 6 เป็นเจ้าพนักงานยึดทรัพย์สินของโจทก์ผู้ค้างชำระภาษีอากร จำเลยที่ 3 ถึงที่ 6ได้ยึดทรัพย์สินของโจทก์เพื่อขายทอดตลาดนำเงินมาชำระค่าภาษีดังกล่าวเมื่อวันที่ 5 มิถุนายน 2534 และสิทธิเรียกร้องค่าภาษีอากรของจำเลยที่ 1 ในคดีนี้ ยังไม่ขาดอายุความพิเคราะห์แล้ว มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยทั้งหกข้อแรกว่า มูลหนี้ค่าภาษีอากรตามฟ้องเกิดขึ้นก่อนวันที่ศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ของโจทก์เด็ดขาดหรือไม่ โดยจำเลยทั้งหกฎีกาว่าโจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินหนี้ค่าภาษีตามแบบแจ้งการประเมินเอกสารหมาย ล.1 และ ล.2 ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ หนี้ค่าภาษีดังกล่าวจึงยังไม่แน่นอนจนกว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะได้วินิจฉัย และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เพิ่งวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์เมื่อวันที่ 12 กันยายน 2528 ส่วนหนี้ค่าภาษีตามแบบแจ้งการประเมินเอกสารหมาย ล.3 เจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินให้โจทก์ทราบเมื่อวันที่ 15 สิงหาคม 2527 หนี้ค่าภาษีตามแบบแจ้งการประเมินเอกสารหมาย ล.1 ถึง ล.3 จึงเป็นหนี้ที่เกิดขึ้นหลังจากวันที่ศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์โจทก์เด็ดขาด จำเลยที่ 1 ไม่อาจยื่นคำขอรับชำระหนี้ต่อเจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ได้นั้น เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากรอันเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับแก่โจทก์ขณะเกิดมูลกรณีนี้ผู้มีเงินได้มีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้จากเงินได้พึงประเมินที่ได้รับในระหว่างปีภาษีที่ล่วงมาแล้วภายในเดือนมีนาคมทุก ๆ ปี และต้องยื่นแบบรายการเกี่ยวกับเงินได้พึงประเมินภายในกำหนดดังกล่าวด้วยส่วนผู้ประกอบการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้ามีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าจากรายรับของตนทุกเดือนภาษี และต้องยื่นแบบแสดงรายการการค้าทุกเดือนภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไป ดังนี้แสดงว่ามูลหนี้ค่าภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของแต่ละปีได้เกิดขึ้นตั้งแต่เดือนมีนาคมของปีถัดไป ส่วนมูลหนี้ค่าภาษีการค้าก็ได้เกิดขึ้นแล้วทุกเดือนภาษี นับแต่วันวันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลาให้ยื่นแบบแสดงรายการการค้ามูลหนี้ค่าภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของโจทก์สำหรับปี 2521 และปี 2522จึงเกิดขึ้นตั้งแต่เดือนมีนาคม 2522 และเดือนมีนาคม 2523 ตามลำดับส่วนมูลหนี้ค่าภาษีการค้าของโจทก์สำหรับเดือนกันยายนและตุลาคม2521 ก็เกิดขึ้นตั้งแต่วันที่ 15 ของเดือนตุลาคมและพฤศจิกายน 2521ตามลำดับ การที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการไม่ถูกต้อง และเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้เรียกตรวจสอบไต่สวนแล้วทำการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินเอกสารหมาย ล.1 ถึง ล.3 และแจ้งไปยังโจทก์ในภายหลัง ซึ่งโจทก์ได้อุทธรณ์ประเมินตามแบบแจ้งการประเมินเอกสารหมาย ล.1 และ ล.2 และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.6 และ ล.7 เป็นเรื่องให้โจทก์ชำระค่าภาษีอากรที่เกิดขึ้นแล้วให้ถูกต้องครบถ้วน หาใช่มูลหนี้ค่าภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีการค้าดังกล่าวเพิ่งเกิดขึ้น เมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยตามเอกสารหมาย ล.6 และล.7 หรือเจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินตามเอกสารหมาย ล.3 ไม่มีปัญหาวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยทั้งหกในข้อต่อไปว่า โจทก์หลุดพ้นหนี้ค่าภาษีอากรตามฟ้องแล้วหรือไม่ โดยจำเลยทั้งหกฎีกาว่า ศาลมีคำสั่งยกเลิกการล้มละลายของโจทก์ตามพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. 2483มาตรา 135(3) ซึ่งมาตรา 136 มิได้บัญญัติถึงผลการล้มละลายด้วยเหตุดังกล่าวไว้ด้วยจึงต้องนำมาตรา 77 ซึ่งเป็นบทกฎหมายที่ใกล้เคียงมาใช้บังคับ และโจทก์มาพฤติการณ์ฉ้อโกงภาษีรัฐบาลโจทก์จึงยังไม่หลุดพ้นจากหนี้ภาษีอากร นั้น เห็นว่า แม้พระราชบัญญัติล้มละลายพ.ศ. 2483 มาตรา 136 จะมิได้บัญญัติถึงผลของการยกเลิกการล้มละลายตามาตรา 135(3) และ(4) เอาไว้ แต่เมื่อพิจารณาถ้อยคำในมาตรา 135(3) และ (4) ก็เห็นได้ว่าเมื่อศาลมีคำสั่งยกเลิกการล้มละลายด้วยเหตุตามอนุมาตราดังกล่าวแล้ว ลูกหนี้ย่อมหลุดพ้นหนี้สินไปทั้งหมด กรณีจึงไม่อาจนำมาตรา 77 แห่งพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. 2483ซึ่งเป็นบทบัญญัติเรื่องผลของการปลดจากการล้มละลายมาใช้บังคับได้ไม่จำต้องวินิจฉัยว่าโจทก์มีพฤติการณ์ฉ้อฉลภาษีหรือไม่อีกต่อไปเมื่อปรากฎว่าศาลมีคำสั่งยกเลิกการล้มละลายตามมาตรา 135(3)โจทก์จึงหลุดพ้นจากหนี้สินทั้งหมด ซึ่งรวมทั้งหนี้ภาษีอากรตามฟ้องจำเลยที่ 2 ไม่มีอำนาจสั่งยึดหรืออายัดและขายทอดตลาดทรัพย์สินของโจทก์ นำเงินมาชำระหนี้ค่าภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร มาตรา 12พิพากษายืน(ชลอ บุณยเนตร-สุนพ กีรติยุติ-สมพงษ์ สนธิเณร)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า ระหว่างปี 2521 ถึงปี 2522 โจทก์ได้ดำเนินการจัดสรรที่ดินขายให้แก่บุคคลอื่น ต่อมาวันที่ 13 พฤษภาคม 2528 ศาลพิพากษาให้โจทก์เป็นบุคคลล้มละลาย มีเจ้าหนี้ยื่นคำขอรับชำระหนี้ในคดีล้มละลายรวม 9 ราย จำเลยที่ 1 เป็นเจ้าหนี้รายที่ 9ได้ยื่นคำขอรับชำระหนี้ค่าภาษีอากรจากการจัดสรรที่ดินของโจทก์เป็นเงิน 9,749.43 บาท แต่ไม่ได้ยื่นคำขอรับชำระหนี้ค่าภาษีอากร ซึ่งเป็นหนี้ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและหนี้ภาษีการค้าปี 2521 และปี 2522ตามแบบแจ้งการประเมินเลขที่ 1071/12471 เลขที่ 1070/3/04788ลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2526 และเลขที่ 1071/1/12719 ลงวันที่15 สิงหาคม 2527 รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 712,719.81 บาท โจทก์ได้ชำระหนี้เต็มจำนวนตามคำขอรับชำระหนี้ของเจ้าหนี้ทุกรายแล้วศาลได้มีคำสั่งยกเลิกการล้มละลายของโจทก์เมื่อวันที่ 2 พฤศจิกายน2533 เป็นผลให้โจทก์หลุดพ้นจากหนี้ค่าภาษีอากรตามแบบแจ้งการประเมินทั้งสามฉบับดังกล่าวแล้ว ต่อมาวันที่ 29 มีนาคม 2534จำเลยที่ 1 แจ้งให้โจทก์ชำระค่าภาษีอากรตามแบบแจ้งการประเมินทั้งสามฉบับ โจทก์ได้โต้แย้งคัดค้านว่าโจทก์หลุดพ้นจากหนี้ค่าภาษีอากรแล้ว เมื่อวันที่ 20 มิถุนายน 2534 จำเลยที่ 1 โดยจำเลยที่ 2ได้แต่งตั้งให้จำเลยที่ 3 ถึงที่ 6 เป็นเจ้าพนักงานยึดทรัพย์สินของโจทก์เพื่อชำระค่าภาษีอากร จำเลยที่ 3 ถึงที่ 6 ได้ดำเนินการยึดทรัพย์สินของโจทก์ เพื่อนำออกขายทอดตลาดรวม 11 รายการ โจทก์เห็นว่าโจทก์ได้หลุดพ้นจากหนี้ค่าภาษีอากรตามแบบแจ้งการประเมินทั้งสามฉบับและหนี้ค่าภาษีอากรดังกล่าวมีมูลหนี้เกิดขึ้นระหว่างปี 2521 และปี2522 นับถึงวันยึดทรัพย์เกิน 10 ปี คดีขาดอายุความแล้ว การที่จำเลยที่ 1 แต่งตั้งให้จำเลยที่ 3 ถึงที่ 6 เป็นเจ้าพนักงานยึดทรัพย์สินของโจทก์ จึงเป็นการมิชอบ โจทก์ได้โต้แย้งคัดค้านขอให้เพิกถอนคำสั่งแต่งตั้งเจ้าพนักงานยึดทรัพย์สินของโจทก์แล้ว จำเลยทั้งหกยังคงยืนยันที่จำดำเนินการขายทอดตลาดทรัพย์สินของโจทก์ต่อไป ขอให้จำเลยที่ 1และที่ 2 เพิกถอนคำสั่งแต่งตั้งเจ้าพนักงานให้ยึดทรัพย์สินของโจทก์และให้จำเลยทั้งหกงดการขายทอดตลาดทรัพย์สินของโจทก์จำเลยทั้งหกให้การว่า หนี้ค่าภาษีอากรตามแบบแจ้งการประเมินตามฟ้องทั้งสามฉบับเป็นภาษีที่ประเมินหลังจากวันที่ 30กันยายน 2526 อันเป็นวันที่ศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ของโจทก์เด็ดขาดและโจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์ภาษีตามแบบแจ้งการประเมินลงวันที่ 23พฤศจิกายน 2526 ทั้งสองฉบับ หนี้ค่าภาษีอากรดังกล่าวจึงยังไม่เด็ดขาดจนกว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะได้มีคำวินิจฉัยซึ่งในที่สุดคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ และแจ้งให้โจทก์ทราบเมื่อวันที่ 12 กันยายน 2528 หนี้ค่าภาษีอากรตามแบบแจ้งการประเมินทั้งสามฉบับจึงเป็นหนี้ที่เกิดขึ้นหลังจากวันที่ศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์เด็ดขาดไม่อาจยื่นคำขอรับชำระหนี้ในคดีล้มละลายได้ โจทก์จึงไม่หลุดพ้นจากหนี้ดังกล่าวส่วนหนี้ที่จำเลยที่ 1 ได้ยื่นคำขอรับชำระหนี้ในคดีล้มละลายเป็นหนี้ภาษีอากรที่ได้ประเมินและถึงกำหนดชำระก่อนวันที่ศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์เด็ดขาด การที่ศาลมีคำสั่งยกเลิกล้มละลายไม่มีกฎหมายใดระบุว่าให้ลูกหนี้ผู้ล้มละลายหลุดพ้นจากหนี้ทั้งปวงอย่างชัดแจ้ง จึงต้องใช้บทบัญญัติในเรื่องการปลดจากล้มละลายตามมาตรา 77 แห่งพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. 2483 มาใช้บังคับ เมื่อปี 2525 เจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีของจำเลยที่ 1 ทราบว่าโจทก์ปลูกตึกแถวและจัดสรรที่ดินขายโดยไม่เสียภาษีเงินได้และภาษีการค้า จึงมีหมายเรียกให้โจทก์มาชี้แจ้งข้อเท็จจริงและแสดงหลักฐาน โจทก์ไม่มาตามนัดจึงได้มีหนังสือเตือนโจทก์มาพบเจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีเมื่อวันที่ 18 พฤศจิกายน 2525 และ 31 ตุลาคม 2526 โจทก์ชี้แจ้งว่าโจทก์ขออนุญาตปลูกสร้างตึกแถวแต่เพียงในนาม ความจริงภรรยาของโจทก์เป็นผู้ว่าจ้างบริษัทรับเหมาก่อสร้างเองและขอเลื่อนไปให้รายละเอียดเพิ่มเติมในภายหลัง วันที่ 16 พฤศจิกายน 2526 โจทก์ยอมรับว่าเป็นหนีภาษีจริง และยื่นคำร้องขอลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ได้พิจารณาลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แล้วและได้ออกแบบแจ้งการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเลขที่ 1070/1/12471 ลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2526 และแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้าเลขที่ 1070/3/04788 ลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2526 ส่งให้แก่โจทก์เมื่อวันที่ 26 พฤศจิกายน 2526 โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินภาษีตามแบบแจ้งการประเมินทั้งสองฉบับต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เมื่อวันที่ 26 ธันวาคม 2526 ซึ่งเป็นเวลาภายหลังจากที่โจทก์ถูกศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์เด็ดขาดแล้ว โดยโจทก์มิได้แจ้งให้เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ทราบ ต่อมาปี 2527 เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ได้ออกแบบแจ้งการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเพิ่มอีก 1 ฉบับ ตามแบบแจ้งการประเมินเลขที่ 1070/1/12719ลงวันที่ 15 สิงหาคม 2527 โจทก์ไม่ยื่นอุทธรณ์พฤติการณ์ดังกล่าวแสดงให้เห็นว่าโจทก์ทุจริต ฉ้อโกงภาษี โจทก์จึงไม่หลุดพ้นจากหนี้ภาษีอากรตามแบบแจ้งการประเมินทั้งสามฉบับ หนี้ภาษีอากรตามแบบแจ้งการประเมินสองฉบับแรก โจทก์ไม่ฟ้องคดีภายในกำหนดเวลา 30 วันนับแต่วันทราบคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และหนี้ภาษีอากรตามแบบแจ้งการประเมินฉบับที่สาม โจทก์ไม่อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ภายในกำหนด 30 วัน นับแต่วันทราบการประเมิน จึงเป็นการเด็ดขาดและเป็นหนี้ภาษีอากรค้างชำระตามกฎหมาย จำเลยที่ 1 ได้แจ้งการประเมินให้โจทก์ทราบ เมื่อวันที่26 พฤศจิกายน 2526 และวันที่ 15 สิงหาคม 2527 ซึ่งเป็นวันที่จำเลยที่ 1 อาจใช้สิทธิเรียกร้องให้ชำระหนี้ภาษีอากร นอกจากนี้เมื่อวันที่ 9 มีนาคม 2527 โจทก์ได้ทำหนังสือรบสภาพหนี้ว่าโจทก์เป็นหนี้ภาษีอากรตามแบบแจงการประเมินสองฉบับแรก ซึ่งเป็นสาเหตุให้อายุความสะดุดหยุดลง เมื่อนับถึงวันที่จำเลยที่ 1 มีคำสั่งแต่งตั้งจำเลยที่ 3 ถึงที่ 6 ให้เป็นเจ้าพนักงานยึดทรัพย์สินของโจทก์ยังไม่เกิน10 ปี จึงไม่ขาดอายุความ การที่จำเลยที่ 1 มีคำสั่งแต่งตั้งให้จำเลยที่ 3 ถึงที่ 6 ยึดทรัพย์สินของโจทก์เพื่อชำระหนี้ค่าภาษีอากรจึงชอบด้วยกฎหมาย โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนคำสั่งแต่งตั้งเจ้าพนักงานยึดทรัพย์และไม่มีอำนาจขอให้งดการขายทอดตลาดทรัพย์สินของโจทก์ ขอให้ยกฟ้องศาลชั้นต้นพิจารณาแล้วพิพากษาให้เพิกถอนคำสั่งกรมสรรพากรที่ บร.913/2534 เรื่องแต่งตั้งเจ้าพนักงานให้ยึดทรัพย์สินของผู้ค้างภาษีอากร ลงวันที่ 5 มิถุนายน 2534 และเพิกถอนการยึดทรัพย์สินตามประกาศยึดทรัพย์สินที่ บร.914/2534ลงวันที่ 5 มิถุนายน 2534จำเลย ทั้ง หก อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์ พิพากษายืนจำเลย ทั้ง หก ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความแถลงรับกันและที่ไม่มีข้อโต้เถียงกันในชั้นฎีกาฟังได้ว่า โจทก์ถูกฟ้องเป็นคดีล้มละลายศาลชั้นต้นมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ของโจทก์เด็ดขาดเมื่อวันที่ 30กันยายน 2526 เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์โฆษณาคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ในราชกิจจานุเบกษาเมื่อวันที่ 8 พฤศจิกายน 2526 มีเจ้าหนี้ยื่นคำขอรับชำระหนี้ในคดีล้มละลายดังกล่าว 9 ราย จำเลยที่ 1 เป็นเจ้าหนี้รายที่ 9 ซึ่งยื่นคำขอรับชำระค่าภาษีอากรจากการจัดสรรที่ดินของโจทก์จำนวนเงิน 9,749.43 บาท ต่อมาโจทก์ชำระหนี้ให้แก่เจ้าหนี้ทั้ง 9 รายครบถ้วน ศาลชั้นต้นมีคำสั่งให้ยกเลิกการล้มละลายของโจทก์เมื่อวันที่2 พฤษภาคม 2533 ระหว่างปี 2521 และปี 2522 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีการค้าไม่ถูกต้องเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้เรียกตรวจสอบไต่สวนแล้วประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปีภาษี 2521 และภาษีการค้าสำหรับเดือนกันยายนถึงตุลาคม 2521 ของโจทก์ตามแบบแจ้งการประเมินเลขที่ 1070/1/12471 และ 1070/3/04788 ลงวันที่ 23พฤศจิกายน 2526 ตามเอกสารหมาย ล.1 และ ล.2 เป็นเงินรวม702,,109.39 บาท และหนังสือเตือนให้เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของโจทก์สำหรับปีภาษี 2522 เลขที่ 1070/1/12719 ลงวันที่ 15สิงหาคม 2527 ซึ่งถือว่าเป็นแบบแจ้งการประเมินเป็นเงิน10,610.42 บาท โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินแล้ว โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เมื่อวันที่ 26 ธันวาคม 2526โดยมิได้แจ้งให้เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ดำเนินการแทน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ และแจ้งให้โจทก์ทราบเมื่อวันที่ 12 กันยายน 2528 ส่วนหนี้ภาษีตามหนังสือเตือนให้เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา โจทก์มิได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และโจทก์มิได้แจ้งข้อเท็จจริงที่ศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ของโจทก์เด็ดขาดให้เจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ทราบ ต่อมาจำเลยที่ 1 โดยจำเลยที่ 2 ตั้งจำเลยที่ 3 ถึงที่ 6 เป็นเจ้าพนักงานยึดทรัพย์สินของโจทก์ผู้ค้างชำระภาษีอากร จำเลยที่ 3 ถึงที่ 6ได้ยึดทรัพย์สินของโจทก์เพื่อขายทอดตลาดนำเงินมาชำระค่าภาษีดังกล่าวเมื่อวันที่ 5 มิถุนายน 2534 และสิทธิเรียกร้องค่าภาษีอากรของจำเลยที่ 1 ในคดีนี้ ยังไม่ขาดอายุความพิเคราะห์แล้ว มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยทั้งหกข้อแรกว่า มูลหนี้ค่าภาษีอากรตามฟ้องเกิดขึ้นก่อนวันที่ศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ของโจทก์เด็ดขาดหรือไม่ โดยจำเลยทั้งหกฎีกาว่าโจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินหนี้ค่าภาษีตามแบบแจ้งการประเมินเอกสารหมาย ล.1 และ ล.2 ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ หนี้ค่าภาษีดังกล่าวจึงยังไม่แน่นอนจนกว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะได้วินิจฉัย และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เพิ่งวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์เมื่อวันที่ 12 กันยายน 2528 ส่วนหนี้ค่าภาษีตามแบบแจ้งการประเมินเอกสารหมาย ล.3 เจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินให้โจทก์ทราบเมื่อวันที่ 15 สิงหาคม 2527 หนี้ค่าภาษีตามแบบแจ้งการประเมินเอกสารหมาย ล.1 ถึง ล.3 จึงเป็นหนี้ที่เกิดขึ้นหลังจากวันที่ศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์โจทก์เด็ดขาด จำเลยที่ 1 ไม่อาจยื่นคำขอรับชำระหนี้ต่อเจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ได้นั้น เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากรอันเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับแก่โจทก์ขณะเกิดมูลกรณีนี้ผู้มีเงินได้มีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้จากเงินได้พึงประเมินที่ได้รับในระหว่างปีภาษีที่ล่วงมาแล้วภายในเดือนมีนาคมทุก ๆ ปี และต้องยื่นแบบรายการเกี่ยวกับเงินได้พึงประเมินภายในกำหนดดังกล่าวด้วยส่วนผู้ประกอบการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้ามีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าจากรายรับของตนทุกเดือนภาษี และต้องยื่นแบบแสดงรายการการค้าทุกเดือนภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไป ดังนี้แสดงว่ามูลหนี้ค่าภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของแต่ละปีได้เกิดขึ้นตั้งแต่เดือนมีนาคมของปีถัดไป ส่วนมูลหนี้ค่าภาษีการค้าก็ได้เกิดขึ้นแล้วทุกเดือนภาษี นับแต่วันวันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลาให้ยื่นแบบแสดงรายการการค้ามูลหนี้ค่าภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของโจทก์สำหรับปี 2521 และปี 2522จึงเกิดขึ้นตั้งแต่เดือนมีนาคม 2522 และเดือนมีนาคม 2523 ตามลำดับส่วนมูลหนี้ค่าภาษีการค้าของโจทก์สำหรับเดือนกันยายนและตุลาคม2521 ก็เกิดขึ้นตั้งแต่วันที่ 15 ของเดือนตุลาคมและพฤศจิกายน 2521ตามลำดับ การที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการไม่ถูกต้อง และเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้เรียกตรวจสอบไต่สวนแล้วทำการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินเอกสารหมาย ล.1 ถึง ล.3 และแจ้งไปยังโจทก์ในภายหลัง ซึ่งโจทก์ได้อุทธรณ์ประเมินตามแบบแจ้งการประเมินเอกสารหมาย ล.1 และ ล.2 และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.6 และ ล.7 เป็นเรื่องให้โจทก์ชำระค่าภาษีอากรที่เกิดขึ้นแล้วให้ถูกต้องครบถ้วน หาใช่มูลหนี้ค่าภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีการค้าดังกล่าวเพิ่งเกิดขึ้น เมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยตามเอกสารหมาย ล.6 และล.7 หรือเจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินตามเอกสารหมาย ล.3 ไม่มีปัญหาวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยทั้งหกในข้อต่อไปว่า โจทก์หลุดพ้นหนี้ค่าภาษีอากรตามฟ้องแล้วหรือไม่ โดยจำเลยทั้งหกฎีกาว่า ศาลมีคำสั่งยกเลิกการล้มละลายของโจทก์ตามพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. 2483มาตรา 135(3) ซึ่งมาตรา 136 มิได้บัญญัติถึงผลการล้มละลายด้วยเหตุดังกล่าวไว้ด้วยจึงต้องนำมาตรา 77 ซึ่งเป็นบทกฎหมายที่ใกล้เคียงมาใช้บังคับ และโจทก์มาพฤติการณ์ฉ้อโกงภาษีรัฐบาลโจทก์จึงยังไม่หลุดพ้นจากหนี้ภาษีอากร นั้น เห็นว่า แม้พระราชบัญญัติล้มละลายพ.ศ. 2483 มาตรา 136 จะมิได้บัญญัติถึงผลของการยกเลิกการล้มละลายตามาตรา 135(3) และ(4) เอาไว้ แต่เมื่อพิจารณาถ้อยคำในมาตรา 135(3) และ (4) ก็เห็นได้ว่าเมื่อศาลมีคำสั่งยกเลิกการล้มละลายด้วยเหตุตามอนุมาตราดังกล่าวแล้ว ลูกหนี้ย่อมหลุดพ้นหนี้สินไปทั้งหมด กรณีจึงไม่อาจนำมาตรา 77 แห่งพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. 2483ซึ่งเป็นบทบัญญัติเรื่องผลของการปลดจากการล้มละลายมาใช้บังคับได้ไม่จำต้องวินิจฉัยว่าโจทก์มีพฤติการณ์ฉ้อฉลภาษีหรือไม่อีกต่อไปเมื่อปรากฎว่าศาลมีคำสั่งยกเลิกการล้มละลายตามมาตรา 135(3)โจทก์จึงหลุดพ้นจากหนี้สินทั้งหมด ซึ่งรวมทั้งหนี้ภาษีอากรตามฟ้องจำเลยที่ 2 ไม่มีอำนาจสั่งยึดหรืออายัดและขายทอดตลาดทรัพย์สินของโจทก์ นำเงินมาชำระหนี้ค่าภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร มาตรา 12พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 136/2540นาย สุนันท์ ประเสริฐสมโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 12, ม. 56, ม. 85 ทวิ พ.ร.บ.ล้มละลาย พ.ศ.2483 ม. 77, ม. 135, ม. 135 (3), ม. 135 (4), ม. 136ตามประมวลรัษฎากรอันเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับแก่โจทก์ขณะเกิดมูลกรณีนี้ผู้มีเงินได้มีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้จากเงินได้พึงประเมินที่ได้รับในระหว่างปีภาษีที่ล่วงมาแล้วภายในเดือนมีนาคมทุกๆปีและต้องยื่นแบบรายการเกี่ยวกับเงินได้พึงประเมินภายในกำหนดดังกล่าวด้วยส่วนผู้ประกอบการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้ามีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าจากรายรับของตนทุกเดือนภาษีและต้องยื่นแบบแสดงรายการการค้าทุกเดือนภายในวันที่15ของเดือนถัดไปดังนี้แสดงว่ามูลหนี้ค่าภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของแต่ละปีได้เกิดขึ้นตั้งแต่เดือนมีนาคมของปีถัดไปส่วนมูลหนี้ค่าภาษีการค้าก็ได้เกิดขึ้นแล้วทุกเดือนภาษีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลาให้ยื่นแบบแสดงรายการการค้ามูลหนี้ค่าภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของโจทก์สำหรับปี2521และปี2522จึงเกิดขึ้นตั้งแต่เดือนมีนาคม2522และเดือนมีนาคม2523ตามลำดับส่วนมูลหนี้ค่าภาษีการค้าของโจทก์สำหรับเดือนกันยายนและตุลาคม2521ก็เกิดขึ้นตั้งแต่วันที่15ของเดือนตุลาคมและพฤศจิกายน2521ตามลำดับการที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการไม่ถูกต้องและเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่1ได้เรียกตรวจสอบไต่สวนแล้วทำการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินเอกสารหมายล.1ถึงล.3และแจ้งไปยังโจทก์ในภายหลังซึ่งโจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์เป็นเรื่องให้โจทก์ชำระค่าภาษีอากรที่เกิดขึ้นแล้วให้ถูกต้องครบถ้วนหาใช่มูลหนี้ค่าภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีการค้าดังกล่าวเพิ่งเกิดขึ้นเมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยหรือเจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมิน แม้พระราชบัญญัติล้มละลายพ.ศ.2483มาตรา136จะมิได้บัญญัติถึงผลของการยกเลิกการล้มละลายตามมาตรา135(3)และ(4)เอาไว้แต่เมื่อพิจารณาถ้อยคำในมาตรา135(3)และ(4)ก็เห็นได้ว่าเมื่อศาลมีคำสั่งยกเลิกการล้มละลายด้วยเหตุตามอนุมาตราดังกล่าวแล้วลูกหนี้ย่อมหลุดพ้นหนี้สินไปทั้งหมดกรณีจึงไม่อาจนำมาตรา77ซึ่งเป็นบทบัญญัติเรื่องผลของการปลดจากการล้มละลายมาใช้บังคับได้ไม่จำต้องวินิจฉัยว่าโจทก์มีพฤติการณ์ฉ้อฉลภาษีหรือไม่อีกต่อไป เมื่อศาลมีคำสั่งยกเลิกการล้มละลายมาตรา135(3)โจทก์จึงหลุดพ้นจากหนี้สินทั้งหมดซึ่งรวมทั้งหนี้ภาษีอากรตามฟ้องจำเลยที่2ไม่มีอำนาจสั่งยึดหรืออายัดและขายทอดตลาดทรัพย์สินของโจทก์นำเงินมาชำระหนี้ค่าภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรมาตรา12โจทก์ฟ้องว่า ระหว่างปี 2521 ถึงปี 2522 โจทก์ได้ดำเนินการจัดสรรที่ดินขายให้แก่บุคคลอื่น ต่อมาวันที่ 13 พฤษภาคม 2528 ศาลพิพากษาให้โจทก์เป็นบุคคลล้มละลาย มีเจ้าหนี้ยื่นคำขอรับชำระหนี้ในคดีล้มละลายรวม 9 ราย จำเลยที่ 1 เป็นเจ้าหนี้รายที่ 9ได้ยื่นคำขอรับชำระหนี้ค่าภาษีอากรจากการจัดสรรที่ดินของโจทก์เป็นเงิน 9,749.43 บาท แต่ไม่ได้ยื่นคำขอรับชำระหนี้ค่าภาษีอากร ซึ่งเป็นหนี้ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและหนี้ภาษีการค้าปี 2521 และปี 2522ตามแบบแจ้งการประเมินเลขที่ 1071/12471 เลขที่ 1070/3/04788ลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2526 และเลขที่ 1071/1/12719 ลงวันที่15 สิงหาคม 2527 รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 712,719.81 บาท โจทก์ได้ชำระหนี้เต็มจำนวนตามคำขอรับชำระหนี้ของเจ้าหนี้ทุกรายแล้วศาลได้มีคำสั่งยกเลิกการล้มละลายของโจทก์เมื่อวันที่ 2 พฤศจิกายน2533 เป็นผลให้โจทก์หลุดพ้นจากหนี้ค่าภาษีอากรตามแบบแจ้งการประเมินทั้งสามฉบับดังกล่าวแล้ว ต่อมาวันที่ 29 มีนาคม 2534จำเลยที่ 1 แจ้งให้โจทก์ชำระค่าภาษีอากรตามแบบแจ้งการประเมินทั้งสามฉบับ โจทก์ได้โต้แย้งคัดค้านว่าโจทก์หลุดพ้นจากหนี้ค่าภาษีอากรแล้ว เมื่อวันที่ 20 มิถุนายน 2534 จำเลยที่ 1 โดยจำเลยที่ 2ได้แต่งตั้งให้จำเลยที่ 3 ถึงที่ 6 เป็นเจ้าพนักงานยึดทรัพย์สินของโจทก์เพื่อชำระค่าภาษีอากร จำเลยที่ 3 ถึงที่ 6 ได้ดำเนินการยึดทรัพย์สินของโจทก์ เพื่อนำออกขายทอดตลาดรวม 11 รายการ โจทก์เห็นว่าโจทก์ได้หลุดพ้นจากหนี้ค่าภาษีอากรตามแบบแจ้งการประเมินทั้งสามฉบับและหนี้ค่าภาษีอากรดังกล่าวมีมูลหนี้เกิดขึ้นระหว่างปี 2521 และปี2522 นับถึงวันยึดทรัพย์เกิน 10 ปี คดีขาดอายุความแล้ว การที่จำเลยที่ 1 แต่งตั้งให้จำเลยที่ 3 ถึงที่ 6 เป็นเจ้าพนักงานยึดทรัพย์สินของโจทก์ จึงเป็นการมิชอบ โจทก์ได้โต้แย้งคัดค้านขอให้เพิกถอนคำสั่งแต่งตั้งเจ้าพนักงานยึดทรัพย์สินของโจทก์แล้ว จำเลยทั้งหกยังคงยืนยันที่จำดำเนินการขายทอดตลาดทรัพย์สินของโจทก์ต่อไป ขอให้จำเลยที่ 1และที่ 2 เพิกถอนคำสั่งแต่งตั้งเจ้าพนักงานให้ยึดทรัพย์สินของโจทก์และให้จำเลยทั้งหกงดการขายทอดตลาดทรัพย์สินของโจทก์จำเลยทั้งหกให้การว่า หนี้ค่าภาษีอากรตามแบบแจ้งการประเมินตามฟ้องทั้งสามฉบับเป็นภาษีที่ประเมินหลังจากวันที่ 30กันยายน 2526 อันเป็นวันที่ศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ของโจทก์เด็ดขาดและโจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์ภาษีตามแบบแจ้งการประเมินลงวันที่ 23พฤศจิกายน 2526 ทั้งสองฉบับ หนี้ค่าภาษีอากรดังกล่าวจึงยังไม่เด็ดขาดจนกว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะได้มีคำวินิจฉัยซึ่งในที่สุดคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ และแจ้งให้โจทก์ทราบเมื่อวันที่ 12 กันยายน 2528 หนี้ค่าภาษีอากรตามแบบแจ้งการประเมินทั้งสามฉบับจึงเป็นหนี้ที่เกิดขึ้นหลังจากวันที่ศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์เด็ดขาดไม่อาจยื่นคำขอรับชำระหนี้ในคดีล้มละลายได้ โจทก์จึงไม่หลุดพ้นจากหนี้ดังกล่าวส่วนหนี้ที่จำเลยที่ 1 ได้ยื่นคำขอรับชำระหนี้ในคดีล้มละลายเป็นหนี้ภาษีอากรที่ได้ประเมินและถึงกำหนดชำระก่อนวันที่ศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์เด็ดขาด การที่ศาลมีคำสั่งยกเลิกล้มละลายไม่มีกฎหมายใดระบุว่าให้ลูกหนี้ผู้ล้มละลายหลุดพ้นจากหนี้ทั้งปวงอย่างชัดแจ้ง จึงต้องใช้บทบัญญัติในเรื่องการปลดจากล้มละลายตามมาตรา 77 แห่งพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. 2483 มาใช้บังคับ เมื่อปี 2525 เจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีของจำเลยที่ 1 ทราบว่าโจทก์ปลูกตึกแถวและจัดสรรที่ดินขายโดยไม่เสียภาษีเงินได้และภาษีการค้า จึงมีหมายเรียกให้โจทก์มาชี้แจ้งข้อเท็จจริงและแสดงหลักฐาน โจทก์ไม่มาตามนัดจึงได้มีหนังสือเตือนโจทก์มาพบเจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีเมื่อวันที่ 18 พฤศจิกายน 2525 และ 31 ตุลาคม 2526 โจทก์ชี้แจ้งว่าโจทก์ขออนุญาตปลูกสร้างตึกแถวแต่เพียงในนาม ความจริงภรรยาของโจทก์เป็นผู้ว่าจ้างบริษัทรับเหมาก่อสร้างเองและขอเลื่อนไปให้รายละเอียดเพิ่มเติมในภายหลัง วันที่ 16 พฤศจิกายน 2526 โจทก์ยอมรับว่าเป็นหนีภาษีจริง และยื่นคำร้องขอลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ได้พิจารณาลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แล้วและได้ออกแบบแจ้งการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเลขที่ 1070/1/12471 ลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2526 และแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้าเลขที่ 1070/3/04788 ลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2526 ส่งให้แก่โจทก์เมื่อวันที่ 26 พฤศจิกายน 2526 โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินภาษีตามแบบแจ้งการประเมินทั้งสองฉบับต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เมื่อวันที่ 26 ธันวาคม 2526 ซึ่งเป็นเวลาภายหลังจากที่โจทก์ถูกศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์เด็ดขาดแล้ว โดยโจทก์มิได้แจ้งให้เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ทราบ ต่อมาปี 2527 เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ได้ออกแบบแจ้งการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเพิ่มอีก 1 ฉบับ ตามแบบแจ้งการประเมินเลขที่ 1070/1/12719ลงวันที่ 15 สิงหาคม 2527 โจทก์ไม่ยื่นอุทธรณ์พฤติการณ์ดังกล่าวแสดงให้เห็นว่าโจทก์ทุจริต ฉ้อโกงภาษี โจทก์จึงไม่หลุดพ้นจากหนี้ภาษีอากรตามแบบแจ้งการประเมินทั้งสามฉบับ หนี้ภาษีอากรตามแบบแจ้งการประเมินสองฉบับแรก โจทก์ไม่ฟ้องคดีภายในกำหนดเวลา 30 วันนับแต่วันทราบคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และหนี้ภาษีอากรตามแบบแจ้งการประเมินฉบับที่สาม โจทก์ไม่อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ภายในกำหนด 30 วัน นับแต่วันทราบการประเมิน จึงเป็นการเด็ดขาดและเป็นหนี้ภาษีอากรค้างชำระตามกฎหมาย จำเลยที่ 1 ได้แจ้งการประเมินให้โจทก์ทราบ เมื่อวันที่26 พฤศจิกายน 2526 และวันที่ 15 สิงหาคม 2527 ซึ่งเป็นวันที่จำเลยที่ 1 อาจใช้สิทธิเรียกร้องให้ชำระหนี้ภาษีอากร นอกจากนี้เมื่อวันที่ 9 มีนาคม 2527 โจทก์ได้ทำหนังสือรบสภาพหนี้ว่าโจทก์เป็นหนี้ภาษีอากรตามแบบแจงการประเมินสองฉบับแรก ซึ่งเป็นสาเหตุให้อายุความสะดุดหยุดลง เมื่อนับถึงวันที่จำเลยที่ 1 มีคำสั่งแต่งตั้งจำเลยที่ 3 ถึงที่ 6 ให้เป็นเจ้าพนักงานยึดทรัพย์สินของโจทก์ยังไม่เกิน10 ปี จึงไม่ขาดอายุความ การที่จำเลยที่ 1 มีคำสั่งแต่งตั้งให้จำเลยที่ 3 ถึงที่ 6 ยึดทรัพย์สินของโจทก์เพื่อชำระหนี้ค่าภาษีอากรจึงชอบด้วยกฎหมาย โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนคำสั่งแต่งตั้งเจ้าพนักงานยึดทรัพย์และไม่มีอำนาจขอให้งดการขายทอดตลาดทรัพย์สินของโจทก์ ขอให้ยกฟ้องศาลชั้นต้นพิจารณาแล้วพิพากษาให้เพิกถอนคำสั่งกรมสรรพากรที่ บร.913/2534 เรื่องแต่งตั้งเจ้าพนักงานให้ยึดทรัพย์สินของผู้ค้างภาษีอากร ลงวันที่ 5 มิถุนายน 2534 และเพิกถอนการยึดทรัพย์สินตามประกาศยึดทรัพย์สินที่ บร.914/2534ลงวันที่ 5 มิถุนายน 2534จำเลย ทั้ง หก อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์ พิพากษายืนจำเลย ทั้ง หก ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความแถลงรับกันและที่ไม่มีข้อโต้เถียงกันในชั้นฎีกาฟังได้ว่า โจทก์ถูกฟ้องเป็นคดีล้มละลายศาลชั้นต้นมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ของโจทก์เด็ดขาดเมื่อวันที่ 30กันยายน 2526 เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์โฆษณาคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ในราชกิจจานุเบกษาเมื่อวันที่ 8 พฤศจิกายน 2526 มีเจ้าหนี้ยื่นคำขอรับชำระหนี้ในคดีล้มละลายดังกล่าว 9 ราย จำเลยที่ 1 เป็นเจ้าหนี้รายที่ 9 ซึ่งยื่นคำขอรับชำระค่าภาษีอากรจากการจัดสรรที่ดินของโจทก์จำนวนเงิน 9,749.43 บาท ต่อมาโจทก์ชำระหนี้ให้แก่เจ้าหนี้ทั้ง 9 รายครบถ้วน ศาลชั้นต้นมีคำสั่งให้ยกเลิกการล้มละลายของโจทก์เมื่อวันที่2 พฤษภาคม 2533 ระหว่างปี 2521 และปี 2522 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีการค้าไม่ถูกต้องเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้เรียกตรวจสอบไต่สวนแล้วประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปีภาษี 2521 และภาษีการค้าสำหรับเดือนกันยายนถึงตุลาคม 2521 ของโจทก์ตามแบบแจ้งการประเมินเลขที่ 1070/1/12471 และ 1070/3/04788 ลงวันที่ 23พฤศจิกายน 2526 ตามเอกสารหมาย ล.1 และ ล.2 เป็นเงินรวม702,,109.39 บาท และหนังสือเตือนให้เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของโจทก์สำหรับปีภาษี 2522 เลขที่ 1070/1/12719 ลงวันที่ 15สิงหาคม 2527 ซึ่งถือว่าเป็นแบบแจ้งการประเมินเป็นเงิน10,610.42 บาท โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินแล้ว โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เมื่อวันที่ 26 ธันวาคม 2526โดยมิได้แจ้งให้เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ดำเนินการแทน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ และแจ้งให้โจทก์ทราบเมื่อวันที่ 12 กันยายน 2528 ส่วนหนี้ภาษีตามหนังสือเตือนให้เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา โจทก์มิได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และโจทก์มิได้แจ้งข้อเท็จจริงที่ศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ของโจทก์เด็ดขาดให้เจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ทราบ ต่อมาจำเลยที่ 1 โดยจำเลยที่ 2 ตั้งจำเลยที่ 3 ถึงที่ 6 เป็นเจ้าพนักงานยึดทรัพย์สินของโจทก์ผู้ค้างชำระภาษีอากร จำเลยที่ 3 ถึงที่ 6ได้ยึดทรัพย์สินของโจทก์เพื่อขายทอดตลาดนำเงินมาชำระค่าภาษีดังกล่าวเมื่อวันที่ 5 มิถุนายน 2534 และสิทธิเรียกร้องค่าภาษีอากรของจำเลยที่ 1 ในคดีนี้ ยังไม่ขาดอายุความพิเคราะห์แล้ว มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยทั้งหกข้อแรกว่า มูลหนี้ค่าภาษีอากรตามฟ้องเกิดขึ้นก่อนวันที่ศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ของโจทก์เด็ดขาดหรือไม่ โดยจำเลยทั้งหกฎีกาว่าโจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินหนี้ค่าภาษีตามแบบแจ้งการประเมินเอกสารหมาย ล.1 และ ล.2 ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ หนี้ค่าภาษีดังกล่าวจึงยังไม่แน่นอนจนกว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะได้วินิจฉัย และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เพิ่งวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์เมื่อวันที่ 12 กันยายน 2528 ส่วนหนี้ค่าภาษีตามแบบแจ้งการประเมินเอกสารหมาย ล.3 เจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินให้โจทก์ทราบเมื่อวันที่ 15 สิงหาคม 2527 หนี้ค่าภาษีตามแบบแจ้งการประเมินเอกสารหมาย ล.1 ถึง ล.3 จึงเป็นหนี้ที่เกิดขึ้นหลังจากวันที่ศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์โจทก์เด็ดขาด จำเลยที่ 1 ไม่อาจยื่นคำขอรับชำระหนี้ต่อเจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ได้นั้น เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากรอันเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับแก่โจทก์ขณะเกิดมูลกรณีนี้ผู้มีเงินได้มีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้จากเงินได้พึงประเมินที่ได้รับในระหว่างปีภาษีที่ล่วงมาแล้วภายในเดือนมีนาคมทุก ๆ ปี และต้องยื่นแบบรายการเกี่ยวกับเงินได้พึงประเมินภายในกำหนดดังกล่าวด้วยส่วนผู้ประกอบการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้ามีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าจากรายรับของตนทุกเดือนภาษี และต้องยื่นแบบแสดงรายการการค้าทุกเดือนภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไป ดังนี้แสดงว่ามูลหนี้ค่าภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของแต่ละปีได้เกิดขึ้นตั้งแต่เดือนมีนาคมของปีถัดไป ส่วนมูลหนี้ค่าภาษีการค้าก็ได้เกิดขึ้นแล้วทุกเดือนภาษี นับแต่วันวันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลาให้ยื่นแบบแสดงรายการการค้ามูลหนี้ค่าภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของโจทก์สำหรับปี 2521 และปี 2522จึงเกิดขึ้นตั้งแต่เดือนมีนาคม 2522 และเดือนมีนาคม 2523 ตามลำดับส่วนมูลหนี้ค่าภาษีการค้าของโจทก์สำหรับเดือนกันยายนและตุลาคม2521 ก็เกิดขึ้นตั้งแต่วันที่ 15 ของเดือนตุลาคมและพฤศจิกายน 2521ตามลำดับ การที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการไม่ถูกต้อง และเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้เรียกตรวจสอบไต่สวนแล้วทำการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินเอกสารหมาย ล.1 ถึง ล.3 และแจ้งไปยังโจทก์ในภายหลัง ซึ่งโจทก์ได้อุทธรณ์ประเมินตามแบบแจ้งการประเมินเอกสารหมาย ล.1 และ ล.2 และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.6 และ ล.7 เป็นเรื่องให้โจทก์ชำระค่าภาษีอากรที่เกิดขึ้นแล้วให้ถูกต้องครบถ้วน หาใช่มูลหนี้ค่าภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีการค้าดังกล่าวเพิ่งเกิดขึ้น เมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยตามเอกสารหมาย ล.6 และล.7 หรือเจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินตามเอกสารหมาย ล.3 ไม่มีปัญหาวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยทั้งหกในข้อต่อไปว่า โจทก์หลุดพ้นหนี้ค่าภาษีอากรตามฟ้องแล้วหรือไม่ โดยจำเลยทั้งหกฎีกาว่า ศาลมีคำสั่งยกเลิกการล้มละลายของโจทก์ตามพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. 2483มาตรา 135(3) ซึ่งมาตรา 136 มิได้บัญญัติถึงผลการล้มละลายด้วยเหตุดังกล่าวไว้ด้วยจึงต้องนำมาตรา 77 ซึ่งเป็นบทกฎหมายที่ใกล้เคียงมาใช้บังคับ และโจทก์มาพฤติการณ์ฉ้อโกงภาษีรัฐบาลโจทก์จึงยังไม่หลุดพ้นจากหนี้ภาษีอากร นั้น เห็นว่า แม้พระราชบัญญัติล้มละลายพ.ศ. 2483 มาตรา 136 จะมิได้บัญญัติถึงผลของการยกเลิกการล้มละลายตามาตรา 135(3) และ(4) เอาไว้ แต่เมื่อพิจารณาถ้อยคำในมาตรา 135(3) และ (4) ก็เห็นได้ว่าเมื่อศาลมีคำสั่งยกเลิกการล้มละลายด้วยเหตุตามอนุมาตราดังกล่าวแล้ว ลูกหนี้ย่อมหลุดพ้นหนี้สินไปทั้งหมด กรณีจึงไม่อาจนำมาตรา 77 แห่งพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. 2483ซึ่งเป็นบทบัญญัติเรื่องผลของการปลดจากการล้มละลายมาใช้บังคับได้ไม่จำต้องวินิจฉัยว่าโจทก์มีพฤติการณ์ฉ้อฉลภาษีหรือไม่อีกต่อไปเมื่อปรากฎว่าศาลมีคำสั่งยกเลิกการล้มละลายตามมาตรา 135(3)โจทก์จึงหลุดพ้นจากหนี้สินทั้งหมด ซึ่งรวมทั้งหนี้ภาษีอากรตามฟ้องจำเลยที่ 2 ไม่มีอำนาจสั่งยึดหรืออายัดและขายทอดตลาดทรัพย์สินของโจทก์ นำเงินมาชำระหนี้ค่าภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร มาตรา 12พิพากษายืน(ชลอ บุณยเนตร-สุนพ กีรติยุติ-สมพงษ์ สนธิเณร)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ