คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8087/2551หลักกฎหมาย: แม้คณะบุคคลเป็นผู้ประกอบการที่มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มและอยู่ในบังคับต้องจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่เมื่อไม่ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงไม่ใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียนตาม ป.รัษฎากร มาตรา 77/1 (6) ย่อมไม่อาจใช้วิธีการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยคำนวณจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อและไม่มีสิทธิเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการที่จะถือเป็นภาษีขาย และไม่ใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ถูกผู้ประกอบการจดทะเบียนอื่นเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มที่จะถือเป็นภาษีซื้อของคณะบุคคลโจทก์ทั้งสองฟ้องว่า โจทก์ทั้งสองไม่ได้ร่วมกันจำหน่ายทรายอันเป็นคณะบุคคลเพราะมีการแยกการดำเนินการทุกอย่างเป็นอิสระจากกัน โจทก์ทั้งสองยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มและเสียภาษีของแต่ละคนไปครบถ้วนแล้ว แต่เจ้าพนักงานประเมินกลับให้โจทก์ทั้งสองเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในนามคณะบุคคลอีกจึงเป็นการเสียภาษีซ้ำซ้อนจากฐานภาษีเดียวกัน ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ จำเลยที่ 1 ที่ 3 และที่ 4 ให้การว่า โจทก์ทั้งสองได้ประกอบการผลิตและจำหน่ายทรายร่วมกัน มีสถานประกอบการตั้งอยู่ที่หมู่ที่ 5 ตำบลทุ่งทอง อำเภอท่าม่วง จังหวัดกาญจนบุรี ที่ดินที่ใช้ในการขุดทรายมีชื่อโจทก์ทั้งสองถือกรรมสิทธิ์ร่วมกันในการขายทราย ลูกค้าคนใดเป็นลูกค้าของโจทก์ที่ 1 โจทก์ที่ 1 ก็จะออกใบกำกับภาษีขายและถือเป็นยอดขายของโจทก์ที่ 1 หากลูกค้าคนใดเป็นลูกค้าของโจทก์ที่ 2 โจทก์ที่ 2 จะเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีขายและถือเป็นยอดขายของโจทก์ที่ 2 แต่เงินที่ได้จากการขายทรายจะนำมารวมกันและใช้เงินจำนวนนี้เป็นค่าใช้จ่ายในการประกอบกิจการขุดทรายเพื่อจำหน่าย รวมทั้งเงินภาษีอากรที่ต้องชำระในแต่ละครั้งเมื่อสิ้นเดือนโจทก์ทั้งสองก็จะนำเงินที่เหลือมาแบ่งกันคนละครึ่ง ส่วนการยื่นแบบแสดงรายการภาษีนั้นโจทก์ทั้งสองได้แยกยื่นแบบแสดงรายการตามยอดขายของแต่ละคนส่วนรายจ่ายก็จะระบุชื่อผู้ซื้อสลับกันไป การประกอบกิจการของโจทก์ทั้งสองเช่นนั้นเป็นการประกอบกิจการผลิตและจำหน่ายทรายร่วมกัน เข้าลักษณะเป็นการประกอบการในนามคณะบุคคล ต้องนำเงินได้พึงประเมินไปยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มในนามคณะบุคคลตามมาตรา 56 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร แต่โจทก์ทั้งสองต่างคนต่างยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มในนามตนเอง จึงเป็นการยื่นแบบแสดงรายการผิดหน่วยภาษี และถือว่าคณะบุคคลโจทก์ทั้งสองมิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม การที่โจทก์ทั้งสองต่างจดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและแยกเสียภาษี เป็นการยื่นแบบแสดงรายการโดยยื่นผิดหน่วยภาษี คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาว่าการประเมินชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้วแต่ได้พิจารณาอนุโลมให้นำภาษีที่ชำระไว้ผิดหน่วยภาษีนั้นมาหักจากภาษีที่ต้องชำระในนามคณะบุคคลได้ ส่วนภาษีซื้อนั้นคณะบุคคลรายนี้ไม่อาจนำใบกำกับภาษีซื้อที่ระบุชื่อโจทก์ที่ 1 หรือโจทก์ที่ 2 เป็นผู้ซื้อมาขอคืนภาษีหรือขอเครดิตภาษีหรือนำไปหักในการคำนวณเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 84 แห่งประมวลรัษฎากร กรณีเช่นนี้จึงถือว่าคณะบุคคลโจทก์ทั้งสอง ไม่มีใบกำกับภาษีซื้อ ซึ่งตามมาตรา 82/5 แห่งประมวลรัษฎากร ห้ามมิให้นำภาษีซื้อที่ไม่มีใบกำกับภาษีมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 จึงชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ทั้งยังได้วินิจฉัยโดยให้ความเป็นธรรมแก่คณะบุคคลรายนี้ โดยได้พิจารณาลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มลงคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ซึ่งเป็นคุณแก่โจทก์ทั้งสองมากพอสมควรแล้ว โจทก์ทั้งสองจึงไม่มีเหตุขอให้ศาลเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ หรือพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแต่อย่างใด ขอให้ยกฟ้อง จำเลยที่ 2 ขาดนัดยื่นคำให้การ ศาลภาษีอากรกลาง พิพากษาให้แก้ไขประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ กันยายน 2545 โดยให้จำเลยที่ 1 คำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มของคณะบุคคลนายลิขิตและนายสมศักดิ์สำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงธันวาคม 2538 ใหม่ โดยนำภาษีขายของโจทก์ทั้งสองตามจำนวนที่เจ้าพนักงานตรวจสอบคำนวณไว้ หักด้วยภาษีซื้อของโจทก์ทั้งสองในแต่ละเดือนภาษี ผลลัพธ์ที่ได้ให้นำไปหักออกด้วยภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ทั้งสองได้ชำระแล้วตามแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มที่ได้แยกยื่นไว้ หากคณะบุคคลดังกล่าวต้องชำระภาษีเพิ่มในเดือนภาษีใด ก็ให้จำเลยที่ 1 คิดเบี้ยปรับจากจำนวนเงินภาษีดังกล่าวตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 (1) โดยให้ลดเบี้ยปรับให้คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย และให้จำเลยที่ 1 คิดเงินเพิ่มอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่คณะบุคคลดังกล่าวต้องชำระเพิ่ม แต่เงินเพิ่มที่คำนวณได้มิให้เกินจำนวนภาษีที่ต้องชำระเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89/1 แล้วแก้ไขการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามผลของการคำนวณให้จำเลยที่ 1 ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ทั้งสอง สำหรับค่าขึ้นศาลให้ใช้แทนจำนวน 45,000 บาท โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท ค่าฤชาธรรมเนียมระหว่างโจทก์ทั้งสองกับจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 ให้เป็นพับ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก จำเลยที่ 1 ที่ 3 และที่ 4 อุทธรณ์ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "...มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ที่ 3 และที่ 4 ว่า คณะบุคคล โจทก์ทั้งสองมีสิทธินำใบกำกับภาษีซื้อที่มีชื่อโจทก์ที่ 1 หรือโจทก์ที่ 2 มาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในแต่ละเดือนภาษีได้หรือไม่ เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (17) และ (18) กรณีที่จะถือเป็นภาษีขายและภาษีซื้อได้นั้น ต้องเป็นเรื่องของผู้ประกอบการที่ได้จดทะเบียนเข้าสู่ระบบภาษีมูลค่าเพิ่มแล้วเท่านั้น กล่าวคือ "ภาษีขาย" ต้องเป็นภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนได้เรียกเก็บหรือพึงเรียกเก็บจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการตามมาตรา 82/4 วรรคหนึ่ง ส่วน "ภาษีซื้อ" ต้องเป็นภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนถูกผู้ประกอบการจดทะเบียนอื่นเรียกเก็บตามมาตรา 82/4 วรรคสี่ ฉะนั้นผู้ประกอบการที่จดทะเบียนแล้วเท่านั้นจึงจะใช้วิธีการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยคำนวณจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อ แต่กรณีของคณะบุคคลโจทก์ทั้งสอง แม้เป็นผู้ประกอบการที่มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 และอยู่ในบังคับต้องจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 85/1 ก็ตาม แต่เมื่อไม่ได้ทำการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม คณะบุคคลโจทก์ทั้งสองจึงไม่ใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียนตามคำนิยามในมาตรา 77/1 (6) คณะบุคคลโจทก์ทั้งสองย่อมไม่อาจใช้วิธีการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยคำนวณจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อเพราะคณะบุคคลโจทก์ทั้งสองไม่มีสิทธิเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการที่จะถือเป็นภาษีขายของคณะบุคคลโจทก์ทั้งสอง และไม่ใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ถูกผู้ประกอบการจดทะเบียนอื่นเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มที่จะถือเป็นภาษีซื้อของคณะบุคคลโจทก์ทั้งสองตามมาตรา 82/4 วรรคหนึ่งและวรรคสี่ ที่ศาลภาษีอากรกลางให้นำใบกำกับภาษีซื้อของโจทก์ที่ 1 หรือโจทก์ที่ 2 มาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มของคณะบุคคลโจทก์ทั้งสองจึงไม่ชอบ" พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์ทั้งสอง ให้โจทก์ทั้งสองร่วมกันชำระค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลแทนจำเลยที่ 1 โดยกำหนดค่าทนายความรวม 15,000 บาท ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลระหว่างโจทก์ทั้งสองกับจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8087/2551นายลิขิต ปาทาน กับพวกโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 77/1 (6)แม้คณะบุคคลเป็นผู้ประกอบการที่มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มและอยู่ในบังคับต้องจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่เมื่อไม่ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงไม่ใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียนตาม ป.รัษฎากร มาตรา 77/1 (6) ย่อมไม่อาจใช้วิธีการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยคำนวณจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อและไม่มีสิทธิเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการที่จะถือเป็นภาษีขาย และไม่ใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ถูกผู้ประกอบการจดทะเบียนอื่นเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มที่จะถือเป็นภาษีซื้อของคณะบุคคลโจทก์ทั้งสองฟ้องว่า โจทก์ทั้งสองไม่ได้ร่วมกันจำหน่ายทรายอันเป็นคณะบุคคลเพราะมีการแยกการดำเนินการทุกอย่างเป็นอิสระจากกัน โจทก์ทั้งสองยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มและเสียภาษีของแต่ละคนไปครบถ้วนแล้ว แต่เจ้าพนักงานประเมินกลับให้โจทก์ทั้งสองเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในนามคณะบุคคลอีกจึงเป็นการเสียภาษีซ้ำซ้อนจากฐานภาษีเดียวกัน ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ จำเลยที่ 1 ที่ 3 และที่ 4 ให้การว่า โจทก์ทั้งสองได้ประกอบการผลิตและจำหน่ายทรายร่วมกัน มีสถานประกอบการตั้งอยู่ที่หมู่ที่ 5 ตำบลทุ่งทอง อำเภอท่าม่วง จังหวัดกาญจนบุรี ที่ดินที่ใช้ในการขุดทรายมีชื่อโจทก์ทั้งสองถือกรรมสิทธิ์ร่วมกันในการขายทราย ลูกค้าคนใดเป็นลูกค้าของโจทก์ที่ 1 โจทก์ที่ 1 ก็จะออกใบกำกับภาษีขายและถือเป็นยอดขายของโจทก์ที่ 1 หากลูกค้าคนใดเป็นลูกค้าของโจทก์ที่ 2 โจทก์ที่ 2 จะเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีขายและถือเป็นยอดขายของโจทก์ที่ 2 แต่เงินที่ได้จากการขายทรายจะนำมารวมกันและใช้เงินจำนวนนี้เป็นค่าใช้จ่ายในการประกอบกิจการขุดทรายเพื่อจำหน่าย รวมทั้งเงินภาษีอากรที่ต้องชำระในแต่ละครั้งเมื่อสิ้นเดือนโจทก์ทั้งสองก็จะนำเงินที่เหลือมาแบ่งกันคนละครึ่ง ส่วนการยื่นแบบแสดงรายการภาษีนั้นโจทก์ทั้งสองได้แยกยื่นแบบแสดงรายการตามยอดขายของแต่ละคนส่วนรายจ่ายก็จะระบุชื่อผู้ซื้อสลับกันไป การประกอบกิจการของโจทก์ทั้งสองเช่นนั้นเป็นการประกอบกิจการผลิตและจำหน่ายทรายร่วมกัน เข้าลักษณะเป็นการประกอบการในนามคณะบุคคล ต้องนำเงินได้พึงประเมินไปยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มในนามคณะบุคคลตามมาตรา 56 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร แต่โจทก์ทั้งสองต่างคนต่างยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มในนามตนเอง จึงเป็นการยื่นแบบแสดงรายการผิดหน่วยภาษี และถือว่าคณะบุคคลโจทก์ทั้งสองมิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม การที่โจทก์ทั้งสองต่างจดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและแยกเสียภาษี เป็นการยื่นแบบแสดงรายการโดยยื่นผิดหน่วยภาษี คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาว่าการประเมินชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้วแต่ได้พิจารณาอนุโลมให้นำภาษีที่ชำระไว้ผิดหน่วยภาษีนั้นมาหักจากภาษีที่ต้องชำระในนามคณะบุคคลได้ ส่วนภาษีซื้อนั้นคณะบุคคลรายนี้ไม่อาจนำใบกำกับภาษีซื้อที่ระบุชื่อโจทก์ที่ 1 หรือโจทก์ที่ 2 เป็นผู้ซื้อมาขอคืนภาษีหรือขอเครดิตภาษีหรือนำไปหักในการคำนวณเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 84 แห่งประมวลรัษฎากร กรณีเช่นนี้จึงถือว่าคณะบุคคลโจทก์ทั้งสอง ไม่มีใบกำกับภาษีซื้อ ซึ่งตามมาตรา 82/5 แห่งประมวลรัษฎากร ห้ามมิให้นำภาษีซื้อที่ไม่มีใบกำกับภาษีมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 จึงชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ทั้งยังได้วินิจฉัยโดยให้ความเป็นธรรมแก่คณะบุคคลรายนี้ โดยได้พิจารณาลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มลงคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ซึ่งเป็นคุณแก่โจทก์ทั้งสองมากพอสมควรแล้ว โจทก์ทั้งสองจึงไม่มีเหตุขอให้ศาลเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ หรือพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแต่อย่างใด ขอให้ยกฟ้อง จำเลยที่ 2 ขาดนัดยื่นคำให้การ ศาลภาษีอากรกลาง พิพากษาให้แก้ไขประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ กันยายน 2545 โดยให้จำเลยที่ 1 คำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มของคณะบุคคลนายลิขิตและนายสมศักดิ์สำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงธันวาคม 2538 ใหม่ โดยนำภาษีขายของโจทก์ทั้งสองตามจำนวนที่เจ้าพนักงานตรวจสอบคำนวณไว้ หักด้วยภาษีซื้อของโจทก์ทั้งสองในแต่ละเดือนภาษี ผลลัพธ์ที่ได้ให้นำไปหักออกด้วยภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ทั้งสองได้ชำระแล้วตามแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มที่ได้แยกยื่นไว้ หากคณะบุคคลดังกล่าวต้องชำระภาษีเพิ่มในเดือนภาษีใด ก็ให้จำเลยที่ 1 คิดเบี้ยปรับจากจำนวนเงินภาษีดังกล่าวตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 (1) โดยให้ลดเบี้ยปรับให้คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย และให้จำเลยที่ 1 คิดเงินเพิ่มอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่คณะบุคคลดังกล่าวต้องชำระเพิ่ม แต่เงินเพิ่มที่คำนวณได้มิให้เกินจำนวนภาษีที่ต้องชำระเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89/1 แล้วแก้ไขการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามผลของการคำนวณให้จำเลยที่ 1 ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ทั้งสอง สำหรับค่าขึ้นศาลให้ใช้แทนจำนวน 45,000 บาท โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท ค่าฤชาธรรมเนียมระหว่างโจทก์ทั้งสองกับจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 ให้เป็นพับ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก จำเลยที่ 1 ที่ 3 และที่ 4 อุทธรณ์ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "...มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ที่ 3 และที่ 4 ว่า คณะบุคคล โจทก์ทั้งสองมีสิทธินำใบกำกับภาษีซื้อที่มีชื่อโจทก์ที่ 1 หรือโจทก์ที่ 2 มาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในแต่ละเดือนภาษีได้หรือไม่ เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (17) และ (18) กรณีที่จะถือเป็นภาษีขายและภาษีซื้อได้นั้น ต้องเป็นเรื่องของผู้ประกอบการที่ได้จดทะเบียนเข้าสู่ระบบภาษีมูลค่าเพิ่มแล้วเท่านั้น กล่าวคือ "ภาษีขาย" ต้องเป็นภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนได้เรียกเก็บหรือพึงเรียกเก็บจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการตามมาตรา 82/4 วรรคหนึ่ง ส่วน "ภาษีซื้อ" ต้องเป็นภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนถูกผู้ประกอบการจดทะเบียนอื่นเรียกเก็บตามมาตรา 82/4 วรรคสี่ ฉะนั้นผู้ประกอบการที่จดทะเบียนแล้วเท่านั้นจึงจะใช้วิธีการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยคำนวณจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อ แต่กรณีของคณะบุคคลโจทก์ทั้งสอง แม้เป็นผู้ประกอบการที่มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 และอยู่ในบังคับต้องจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 85/1 ก็ตาม แต่เมื่อไม่ได้ทำการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม คณะบุคคลโจทก์ทั้งสองจึงไม่ใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียนตามคำนิยามในมาตรา 77/1 (6) คณะบุคคลโจทก์ทั้งสองย่อมไม่อาจใช้วิธีการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยคำนวณจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อเพราะคณะบุคคลโจทก์ทั้งสองไม่มีสิทธิเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการที่จะถือเป็นภาษีขายของคณะบุคคลโจทก์ทั้งสอง และไม่ใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ถูกผู้ประกอบการจดทะเบียนอื่นเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มที่จะถือเป็นภาษีซื้อของคณะบุคคลโจทก์ทั้งสองตามมาตรา 82/4 วรรคหนึ่งและวรรคสี่ ที่ศาลภาษีอากรกลางให้นำใบกำกับภาษีซื้อของโจทก์ที่ 1 หรือโจทก์ที่ 2 มาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มของคณะบุคคลโจทก์ทั้งสองจึงไม่ชอบ" พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์ทั้งสอง ให้โจทก์ทั้งสองร่วมกันชำระค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลแทนจำเลยที่ 1 โดยกำหนดค่าทนายความรวม 15,000 บาท ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลระหว่างโจทก์ทั้งสองกับจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ให้เป็นพับ(เปรมใจ กิติคุณไพโรจน์-ทองหล่อ โฉมงาม-กำธร โพธิ์สุวัฒนากุล)แหล่งที่มาสำนักวิชาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุผู้ประกอบการที่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจะต้องจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม มิฉะนั้นมีความผิดฐานประกอบกิจการโดยไม่จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มตาม ป.รัษฎากร มาตรา 90/2 (2) ต้องระวางโทษจำคุกไม่เกิน 1 เดือน หรือปรับไม่เกิน 5,000 บาท หรือทั้งจำทั้งปรับและเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินให้ผู้ประกอบการนั้นเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มตาม ป.รัษฎากร มาตรา 88 (6) เบี้ยปรับนั้นจะมีอัตรา 2 เท่าของเงินภาษีที่ต้องเสียในเดือนภาษี ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 89 (1) ส่วนเงินเพิ่มจะมีอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระโดยไม่รวมเบี้ยปรับ ภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวเป็นภาษีที่คำนวณจากวิธีใด ป.รัษฎากร มาตรา 88 (6) มิได้บัญญัติไว้ จึงมีปัญหาว่าคำนวณจากวิธีใด บทบัญญัติเกี่ยวกับการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มที่จะต้องเสียนั้นได้แก่ บทบัญญัติมาตรา 82/3 มาตรานี้กำหนดให้คำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มที่จะต้องเสียจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษี หากภาษีขายมากกว่าภาษีซื้อ ให้ผู้ประกอบการชำระภาษีเท่ากับส่วนต่างนั้น แต่ถ้าภาษีซื้อมากกว่าภาษีขาย ให้เป็นเครดิตภาษีและให้ผู้ประกอบการมีสิทธิได้รับคืนภาษีหรือนำไปชำระภาษีมูลค่าเพิ่มได้ แม้ผู้ประกอบการที่จะมีสิทธิคำนวณภาษีตามวิธีนี้ได้จะต้องเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6341/2549) แต่เมื่อมาตรา 88 (6) มิได้บัญญัติว่าภาษีมูลค่าเพิ่มที่เจ้าพนักงานประเมินจะประเมินให้ผู้ประกอบการมิได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มต้องเสียจะต้องคำนวณโดยวิธีใด ก็แสดงว่า ป.รัษฎากร มีเจตนารมณ์ให้คำนวณโดยวิธีดังกล่าว วิธีดังกล่าวจะคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มที่จะต้องเสียจากภาษีขายเท่านั้นไม่ได้ จะต้องนำภาษีซื้อมาหักด้วย ฉะนั้น ที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในคดีนี้ให้คำนวณจากภาษีขายเท่านั้น ไม่ยอมให้นำภาษีซื้อมาหักด้วยและศาลฎีกาก็เห็นด้วยนั้น ผู้เขียนจึงไม่เห็นด้วย ผู้เขียนเห็นว่าควรจะนำภาษีซื้อมาหักด้วยจึงจะชอบ ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรมคำพิพากษา: โจทก์ทั้งสองฟ้องว่า โจทก์ทั้งสองไม่ได้ร่วมกันจำหน่ายทรายอันเป็นคณะบุคคลเพราะมีการแยกการดำเนินการทุกอย่างเป็นอิสระจากกัน โจทก์ทั้งสองยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มและเสียภาษีของแต่ละคนไปครบถ้วนแล้ว แต่เจ้าพนักงานประเมินกลับให้โจทก์ทั้งสองเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในนามคณะบุคคลอีกจึงเป็นการเสียภาษีซ้ำซ้อนจากฐานภาษีเดียวกัน ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ จำเลยที่ 1 ที่ 3 และที่ 4 ให้การว่า โจทก์ทั้งสองได้ประกอบการผลิตและจำหน่ายทรายร่วมกัน มีสถานประกอบการตั้งอยู่ที่หมู่ที่ 5 ตำบลทุ่งทอง อำเภอท่าม่วง จังหวัดกาญจนบุรี ที่ดินที่ใช้ในการขุดทรายมีชื่อโจทก์ทั้งสองถือกรรมสิทธิ์ร่วมกันในการขายทราย ลูกค้าคนใดเป็นลูกค้าของโจทก์ที่ 1 โจทก์ที่ 1 ก็จะออกใบกำกับภาษีขายและถือเป็นยอดขายของโจทก์ที่ 1 หากลูกค้าคนใดเป็นลูกค้าของโจทก์ที่ 2 โจทก์ที่ 2 จะเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีขายและถือเป็นยอดขายของโจทก์ที่ 2 แต่เงินที่ได้จากการขายทรายจะนำมารวมกันและใช้เงินจำนวนนี้เป็นค่าใช้จ่ายในการประกอบกิจการขุดทรายเพื่อจำหน่าย รวมทั้งเงินภาษีอากรที่ต้องชำระในแต่ละครั้งเมื่อสิ้นเดือนโจทก์ทั้งสองก็จะนำเงินที่เหลือมาแบ่งกันคนละครึ่ง ส่วนการยื่นแบบแสดงรายการภาษีนั้นโจทก์ทั้งสองได้แยกยื่นแบบแสดงรายการตามยอดขายของแต่ละคนส่วนรายจ่ายก็จะระบุชื่อผู้ซื้อสลับกันไป การประกอบกิจการของโจทก์ทั้งสองเช่นนั้นเป็นการประกอบกิจการผลิตและจำหน่ายทรายร่วมกัน เข้าลักษณะเป็นการประกอบการในนามคณะบุคคล ต้องนำเงินได้พึงประเมินไปยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มในนามคณะบุคคลตามมาตรา 56 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร แต่โจทก์ทั้งสองต่างคนต่างยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มในนามตนเอง จึงเป็นการยื่นแบบแสดงรายการผิดหน่วยภาษี และถือว่าคณะบุคคลโจทก์ทั้งสองมิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม การที่โจทก์ทั้งสองต่างจดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและแยกเสียภาษี เป็นการยื่นแบบแสดงรายการโดยยื่นผิดหน่วยภาษี คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาว่าการประเมินชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้วแต่ได้พิจารณาอนุโลมให้นำภาษีที่ชำระไว้ผิดหน่วยภาษีนั้นมาหักจากภาษีที่ต้องชำระในนามคณะบุคคลได้ ส่วนภาษีซื้อนั้นคณะบุคคลรายนี้ไม่อาจนำใบกำกับภาษีซื้อที่ระบุชื่อโจทก์ที่ 1 หรือโจทก์ที่ 2 เป็นผู้ซื้อมาขอคืนภาษีหรือขอเครดิตภาษีหรือนำไปหักในการคำนวณเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 84 แห่งประมวลรัษฎากร กรณีเช่นนี้จึงถือว่าคณะบุคคลโจทก์ทั้งสอง ไม่มีใบกำกับภาษีซื้อ ซึ่งตามมาตรา 82/5 แห่งประมวลรัษฎากร ห้ามมิให้นำภาษีซื้อที่ไม่มีใบกำกับภาษีมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 จึงชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ทั้งยังได้วินิจฉัยโดยให้ความเป็นธรรมแก่คณะบุคคลรายนี้ โดยได้พิจารณาลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มลงคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ซึ่งเป็นคุณแก่โจทก์ทั้งสองมากพอสมควรแล้ว โจทก์ทั้งสองจึงไม่มีเหตุขอให้ศาลเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ หรือพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแต่อย่างใด ขอให้ยกฟ้อง จำเลยที่ 2 ขาดนัดยื่นคำให้การ ศาลภาษีอากรกลาง พิพากษาให้แก้ไขประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ กันยายน 2545 โดยให้จำเลยที่ 1 คำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มของคณะบุคคลนายลิขิตและนายสมศักดิ์สำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงธันวาคม 2538 ใหม่ โดยนำภาษีขายของโจทก์ทั้งสองตามจำนวนที่เจ้าพนักงานตรวจสอบคำนวณไว้ หักด้วยภาษีซื้อของโจทก์ทั้งสองในแต่ละเดือนภาษี ผลลัพธ์ที่ได้ให้นำไปหักออกด้วยภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ทั้งสองได้ชำระแล้วตามแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มที่ได้แยกยื่นไว้ หากคณะบุคคลดังกล่าวต้องชำระภาษีเพิ่มในเดือนภาษีใด ก็ให้จำเลยที่ 1 คิดเบี้ยปรับจากจำนวนเงินภาษีดังกล่าวตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 (1) โดยให้ลดเบี้ยปรับให้คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย และให้จำเลยที่ 1 คิดเงินเพิ่มอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่คณะบุคคลดังกล่าวต้องชำระเพิ่ม แต่เงินเพิ่มที่คำนวณได้มิให้เกินจำนวนภาษีที่ต้องชำระเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89/1 แล้วแก้ไขการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามผลของการคำนวณให้จำเลยที่ 1 ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ทั้งสอง สำหรับค่าขึ้นศาลให้ใช้แทนจำนวน 45,000 บาท โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท ค่าฤชาธรรมเนียมระหว่างโจทก์ทั้งสองกับจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 ให้เป็นพับ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก จำเลยที่ 1 ที่ 3 และที่ 4 อุทธรณ์ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "...มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ที่ 3 และที่ 4 ว่า คณะบุคคล โจทก์ทั้งสองมีสิทธินำใบกำกับภาษีซื้อที่มีชื่อโจทก์ที่ 1 หรือโจทก์ที่ 2 มาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในแต่ละเดือนภาษีได้หรือไม่ เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (17) และ (18) กรณีที่จะถือเป็นภาษีขายและภาษีซื้อได้นั้น ต้องเป็นเรื่องของผู้ประกอบการที่ได้จดทะเบียนเข้าสู่ระบบภาษีมูลค่าเพิ่มแล้วเท่านั้น กล่าวคือ "ภาษีขาย" ต้องเป็นภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนได้เรียกเก็บหรือพึงเรียกเก็บจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการตามมาตรา 82/4 วรรคหนึ่ง ส่วน "ภาษีซื้อ" ต้องเป็นภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนถูกผู้ประกอบการจดทะเบียนอื่นเรียกเก็บตามมาตรา 82/4 วรรคสี่ ฉะนั้นผู้ประกอบการที่จดทะเบียนแล้วเท่านั้นจึงจะใช้วิธีการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยคำนวณจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อ แต่กรณีของคณะบุคคลโจทก์ทั้งสอง แม้เป็นผู้ประกอบการที่มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 และอยู่ในบังคับต้องจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 85/1 ก็ตาม แต่เมื่อไม่ได้ทำการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม คณะบุคคลโจทก์ทั้งสองจึงไม่ใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียนตามคำนิยามในมาตรา 77/1 (6) คณะบุคคลโจทก์ทั้งสองย่อมไม่อาจใช้วิธีการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยคำนวณจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อเพราะคณะบุคคลโจทก์ทั้งสองไม่มีสิทธิเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการที่จะถือเป็นภาษีขายของคณะบุคคลโจทก์ทั้งสอง และไม่ใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ถูกผู้ประกอบการจดทะเบียนอื่นเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มที่จะถือเป็นภาษีซื้อของคณะบุคคลโจทก์ทั้งสองตามมาตรา 82/4 วรรคหนึ่งและวรรคสี่ ที่ศาลภาษีอากรกลางให้นำใบกำกับภาษีซื้อของโจทก์ที่ 1 หรือโจทก์ที่ 2 มาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มของคณะบุคคลโจทก์ทั้งสองจึงไม่ชอบ" พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์ทั้งสอง ให้โจทก์ทั้งสองร่วมกันชำระค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลแทนจำเลยที่ 1 โดยกำหนดค่าทนายความรวม 15,000 บาท ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลระหว่างโจทก์ทั้งสองกับจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8087/2551นายลิขิต ปาทาน กับพวกโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 77/1 (6)แม้คณะบุคคลเป็นผู้ประกอบการที่มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มและอยู่ในบังคับต้องจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่เมื่อไม่ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงไม่ใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียนตาม ป.รัษฎากร มาตรา 77/1 (6) ย่อมไม่อาจใช้วิธีการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยคำนวณจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อและไม่มีสิทธิเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการที่จะถือเป็นภาษีขาย และไม่ใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ถูกผู้ประกอบการจดทะเบียนอื่นเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มที่จะถือเป็นภาษีซื้อของคณะบุคคลโจทก์ทั้งสองฟ้องว่า โจทก์ทั้งสองไม่ได้ร่วมกันจำหน่ายทรายอันเป็นคณะบุคคลเพราะมีการแยกการดำเนินการทุกอย่างเป็นอิสระจากกัน โจทก์ทั้งสองยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มและเสียภาษีของแต่ละคนไปครบถ้วนแล้ว แต่เจ้าพนักงานประเมินกลับให้โจทก์ทั้งสองเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในนามคณะบุคคลอีกจึงเป็นการเสียภาษีซ้ำซ้อนจากฐานภาษีเดียวกัน ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ จำเลยที่ 1 ที่ 3 และที่ 4 ให้การว่า โจทก์ทั้งสองได้ประกอบการผลิตและจำหน่ายทรายร่วมกัน มีสถานประกอบการตั้งอยู่ที่หมู่ที่ 5 ตำบลทุ่งทอง อำเภอท่าม่วง จังหวัดกาญจนบุรี ที่ดินที่ใช้ในการขุดทรายมีชื่อโจทก์ทั้งสองถือกรรมสิทธิ์ร่วมกันในการขายทราย ลูกค้าคนใดเป็นลูกค้าของโจทก์ที่ 1 โจทก์ที่ 1 ก็จะออกใบกำกับภาษีขายและถือเป็นยอดขายของโจทก์ที่ 1 หากลูกค้าคนใดเป็นลูกค้าของโจทก์ที่ 2 โจทก์ที่ 2 จะเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีขายและถือเป็นยอดขายของโจทก์ที่ 2 แต่เงินที่ได้จากการขายทรายจะนำมารวมกันและใช้เงินจำนวนนี้เป็นค่าใช้จ่ายในการประกอบกิจการขุดทรายเพื่อจำหน่าย รวมทั้งเงินภาษีอากรที่ต้องชำระในแต่ละครั้งเมื่อสิ้นเดือนโจทก์ทั้งสองก็จะนำเงินที่เหลือมาแบ่งกันคนละครึ่ง ส่วนการยื่นแบบแสดงรายการภาษีนั้นโจทก์ทั้งสองได้แยกยื่นแบบแสดงรายการตามยอดขายของแต่ละคนส่วนรายจ่ายก็จะระบุชื่อผู้ซื้อสลับกันไป การประกอบกิจการของโจทก์ทั้งสองเช่นนั้นเป็นการประกอบกิจการผลิตและจำหน่ายทรายร่วมกัน เข้าลักษณะเป็นการประกอบการในนามคณะบุคคล ต้องนำเงินได้พึงประเมินไปยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มในนามคณะบุคคลตามมาตรา 56 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร แต่โจทก์ทั้งสองต่างคนต่างยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มในนามตนเอง จึงเป็นการยื่นแบบแสดงรายการผิดหน่วยภาษี และถือว่าคณะบุคคลโจทก์ทั้งสองมิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม การที่โจทก์ทั้งสองต่างจดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและแยกเสียภาษี เป็นการยื่นแบบแสดงรายการโดยยื่นผิดหน่วยภาษี คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาว่าการประเมินชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้วแต่ได้พิจารณาอนุโลมให้นำภาษีที่ชำระไว้ผิดหน่วยภาษีนั้นมาหักจากภาษีที่ต้องชำระในนามคณะบุคคลได้ ส่วนภาษีซื้อนั้นคณะบุคคลรายนี้ไม่อาจนำใบกำกับภาษีซื้อที่ระบุชื่อโจทก์ที่ 1 หรือโจทก์ที่ 2 เป็นผู้ซื้อมาขอคืนภาษีหรือขอเครดิตภาษีหรือนำไปหักในการคำนวณเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 84 แห่งประมวลรัษฎากร กรณีเช่นนี้จึงถือว่าคณะบุคคลโจทก์ทั้งสอง ไม่มีใบกำกับภาษีซื้อ ซึ่งตามมาตรา 82/5 แห่งประมวลรัษฎากร ห้ามมิให้นำภาษีซื้อที่ไม่มีใบกำกับภาษีมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 จึงชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ทั้งยังได้วินิจฉัยโดยให้ความเป็นธรรมแก่คณะบุคคลรายนี้ โดยได้พิจารณาลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มลงคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ซึ่งเป็นคุณแก่โจทก์ทั้งสองมากพอสมควรแล้ว โจทก์ทั้งสองจึงไม่มีเหตุขอให้ศาลเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ หรือพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแต่อย่างใด ขอให้ยกฟ้อง จำเลยที่ 2 ขาดนัดยื่นคำให้การ ศาลภาษีอากรกลาง พิพากษาให้แก้ไขประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ กันยายน 2545 โดยให้จำเลยที่ 1 คำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มของคณะบุคคลนายลิขิตและนายสมศักดิ์สำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงธันวาคม 2538 ใหม่ โดยนำภาษีขายของโจทก์ทั้งสองตามจำนวนที่เจ้าพนักงานตรวจสอบคำนวณไว้ หักด้วยภาษีซื้อของโจทก์ทั้งสองในแต่ละเดือนภาษี ผลลัพธ์ที่ได้ให้นำไปหักออกด้วยภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ทั้งสองได้ชำระแล้วตามแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มที่ได้แยกยื่นไว้ หากคณะบุคคลดังกล่าวต้องชำระภาษีเพิ่มในเดือนภาษีใด ก็ให้จำเลยที่ 1 คิดเบี้ยปรับจากจำนวนเงินภาษีดังกล่าวตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 (1) โดยให้ลดเบี้ยปรับให้คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย และให้จำเลยที่ 1 คิดเงินเพิ่มอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่คณะบุคคลดังกล่าวต้องชำระเพิ่ม แต่เงินเพิ่มที่คำนวณได้มิให้เกินจำนวนภาษีที่ต้องชำระเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89/1 แล้วแก้ไขการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามผลของการคำนวณให้จำเลยที่ 1 ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ทั้งสอง สำหรับค่าขึ้นศาลให้ใช้แทนจำนวน 45,000 บาท โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท ค่าฤชาธรรมเนียมระหว่างโจทก์ทั้งสองกับจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 ให้เป็นพับ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก จำเลยที่ 1 ที่ 3 และที่ 4 อุทธรณ์ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "...มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ที่ 3 และที่ 4 ว่า คณะบุคคล โจทก์ทั้งสองมีสิทธินำใบกำกับภาษีซื้อที่มีชื่อโจทก์ที่ 1 หรือโจทก์ที่ 2 มาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในแต่ละเดือนภาษีได้หรือไม่ เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (17) และ (18) กรณีที่จะถือเป็นภาษีขายและภาษีซื้อได้นั้น ต้องเป็นเรื่องของผู้ประกอบการที่ได้จดทะเบียนเข้าสู่ระบบภาษีมูลค่าเพิ่มแล้วเท่านั้น กล่าวคือ "ภาษีขาย" ต้องเป็นภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนได้เรียกเก็บหรือพึงเรียกเก็บจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการตามมาตรา 82/4 วรรคหนึ่ง ส่วน "ภาษีซื้อ" ต้องเป็นภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนถูกผู้ประกอบการจดทะเบียนอื่นเรียกเก็บตามมาตรา 82/4 วรรคสี่ ฉะนั้นผู้ประกอบการที่จดทะเบียนแล้วเท่านั้นจึงจะใช้วิธีการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยคำนวณจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อ แต่กรณีของคณะบุคคลโจทก์ทั้งสอง แม้เป็นผู้ประกอบการที่มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 และอยู่ในบังคับต้องจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 85/1 ก็ตาม แต่เมื่อไม่ได้ทำการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม คณะบุคคลโจทก์ทั้งสองจึงไม่ใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียนตามคำนิยามในมาตรา 77/1 (6) คณะบุคคลโจทก์ทั้งสองย่อมไม่อาจใช้วิธีการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยคำนวณจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อเพราะคณะบุคคลโจทก์ทั้งสองไม่มีสิทธิเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการที่จะถือเป็นภาษีขายของคณะบุคคลโจทก์ทั้งสอง และไม่ใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ถูกผู้ประกอบการจดทะเบียนอื่นเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มที่จะถือเป็นภาษีซื้อของคณะบุคคลโจทก์ทั้งสองตามมาตรา 82/4 วรรคหนึ่งและวรรคสี่ ที่ศาลภาษีอากรกลางให้นำใบกำกับภาษีซื้อของโจทก์ที่ 1 หรือโจทก์ที่ 2 มาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มของคณะบุคคลโจทก์ทั้งสองจึงไม่ชอบ" พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์ทั้งสอง ให้โจทก์ทั้งสองร่วมกันชำระค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลแทนจำเลยที่ 1 โดยกำหนดค่าทนายความรวม 15,000 บาท ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลระหว่างโจทก์ทั้งสองกับจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ให้เป็นพับ(เปรมใจ กิติคุณไพโรจน์-ทองหล่อ โฉมงาม-กำธร โพธิ์สุวัฒนากุล)แหล่งที่มาสำนักวิชาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุผู้ประกอบการที่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจะต้องจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม มิฉะนั้นมีความผิดฐานประกอบกิจการโดยไม่จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มตาม ป.รัษฎากร มาตรา 90/2 (2) ต้องระวางโทษจำคุกไม่เกิน 1 เดือน หรือปรับไม่เกิน 5,000 บาท หรือทั้งจำทั้งปรับและเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินให้ผู้ประกอบการนั้นเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มตาม ป.รัษฎากร มาตรา 88 (6) เบี้ยปรับนั้นจะมีอัตรา 2 เท่าของเงินภาษีที่ต้องเสียในเดือนภาษี ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 89 (1) ส่วนเงินเพิ่มจะมีอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระโดยไม่รวมเบี้ยปรับ ภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวเป็นภาษีที่คำนวณจากวิธีใด ป.รัษฎากร มาตรา 88 (6) มิได้บัญญัติไว้ จึงมีปัญหาว่าคำนวณจากวิธีใด บทบัญญัติเกี่ยวกับการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มที่จะต้องเสียนั้นได้แก่ บทบัญญัติมาตรา 82/3 มาตรานี้กำหนดให้คำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มที่จะต้องเสียจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษี หากภาษีขายมากกว่าภาษีซื้อ ให้ผู้ประกอบการชำระภาษีเท่ากับส่วนต่างนั้น แต่ถ้าภาษีซื้อมากกว่าภาษีขาย ให้เป็นเครดิตภาษีและให้ผู้ประกอบการมีสิทธิได้รับคืนภาษีหรือนำไปชำระภาษีมูลค่าเพิ่มได้ แม้ผู้ประกอบการที่จะมีสิทธิคำนวณภาษีตามวิธีนี้ได้จะต้องเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6341/2549) แต่เมื่อมาตรา 88 (6) มิได้บัญญัติว่าภาษีมูลค่าเพิ่มที่เจ้าพนักงานประเมินจะประเมินให้ผู้ประกอบการมิได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มต้องเสียจะต้องคำนวณโดยวิธีใด ก็แสดงว่า ป.รัษฎากร มีเจตนารมณ์ให้คำนวณโดยวิธีดังกล่าว วิธีดังกล่าวจะคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มที่จะต้องเสียจากภาษีขายเท่านั้นไม่ได้ จะต้องนำภาษีซื้อมาหักด้วย ฉะนั้น ที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในคดีนี้ให้คำนวณจากภาษีขายเท่านั้น ไม่ยอมให้นำภาษีซื้อมาหักด้วยและศาลฎีกาก็เห็นด้วยนั้น ผู้เขียนจึงไม่เห็นด้วย ผู้เขียนเห็นว่าควรจะนำภาษีซื้อมาหักด้วยจึงจะชอบ ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม