คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6826/2557หลักกฎหมาย: โจทก์ทำสัญญากับผู้ว่าจ้าง ซึ่งมีสำนักงานตั้งอยู่ที่ประเทศสหรัฐอเมริกา 2 ฉบับ ฉบับแรก สัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ ระบบลูกค้าสัมพันธ์ ให้ผู้ว่าจ้างนำไปใช้ที่ประเทศสหรัฐอเมริกา ฉบับที่สอง สัญญาบริการดูแลระบบโทรศัพท์ทางไกลของผู้ว่าจ้างในประเทศไทย ปัญหาว่ารายรับจากการให้บริการของโจทก์ทั้งสองสัญญาจะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 หรือร้อยละ 0 นั้น ป.รัษฎากร มาตรา 80/1 "ให้ใช้อัตราภาษีร้อยละ 0 ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับการประกอบกิจการประเภทต่าง ๆ ดังต่อไปนี้ (2) การให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักร และได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศ ตามประเภทหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนด" และตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 105) ซึ่งใช้บังคับขณะนั้น ข้อ 2 "กำหนดให้การประกอบกิจการดังต่อไปนี้ เป็นการให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรและได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศ ตามมาตรา 80/1 (2) แห่งประมวลรัษฎากร (1) การให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรแก่ผู้รับบริการในต่างประเทศ และได้ส่งผลของการให้บริการนั้นไปใช้ในต่างประกาศทั้งหมด" สัญญาบริการมีลักษณะเป็นสัญญาดูแลระบบโทรศัพท์ทางไกลที่จะต้องมีการเชื่อมมายังผู้รับปลายทางที่ประเทศไทย ส่วนสัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ ซึ่งมีการออกแบบและพัฒนาโปรแกรมคอมพิวเตอร์ให้ลูกค้าสามารถติดต่อโทรศัพท์ทางไกลระหว่างประเทศได้เองโดยอัตโนมัติ หรือที่โจทก์เรียกว่าระบบลูกค้าสัมพันธ์ โดยลูกค้าสามารถใช้โทรศัพท์สาธารณะ หรือโทรศัพท์ส่วนตัวโทรเข้ามาที่ระบบลูกค้าสัมพันธ์ของบริษัทดังกล่าว โปรแกรมที่โจทก์อนุญาตให้บริษัทดังกล่าวใช้ในประเทศสหรัฐอเมริกาจึงมีความเกี่ยวข้องกับสัญญาบริการที่โจทก์ทำไว้กับบริษัทดังกล่าว ประกอบกับบริษัทดังกล่าวจ่ายค่าบริการตามสัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์รวมกับค่าบริการตามสัญญาบริการในการดูแลระบบโทรศัพท์ทางไกลที่ประเทศไทย ผู้ว่าจ้างมีเจตนาว่าจ้างโจทก์จัดทำโปรแกรมคอมพิวเตอร์พร้อมกับติดตั้งระบบอินเทอร์เน็ต เพื่อเชื่อมต่อกับระบบของผู้ว่าจ้างที่อยู่ต่างประเทศ โดยมีจุดมุ่งหมายเพื่อติดต่อสื่อสารทางอินเทอร์เน็ตระหว่างบริษัทผู้ว่าจ้างไปยังเครือข่ายต่าง ๆ ทั้งในประเทศไทยและประเทศอื่น ๆ เป็นผลให้มีการใช้บริการในประเทศไทย กรณีจึงต้องถือว่าสัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์เป็นการให้บริการในราชอาณาจักรเช่นเดียวกัน โจทก์จึงไม่มีสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 การที่จำเลยนำรายรับของโจทก์ทั้งสองสัญญามารวมกันแล้วคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีส่วนท้องถิ่นจึงชอบแล้วโจทก์ฟ้องและแก้ไขฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 06730010-25480706-005-00227 ถึง 00239 ลงวันที่ 6 กรกฎาคม 2548 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.6 (นฐ.)/69 ถึง 81/2548 ลงวันที่ 26 ธันวาคม 2548 กับให้ลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าว จำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเป็นยุติโดยโจทก์และจำเลยมิได้อุทธรณ์ว่า เมื่อวันที่ 6 กรกฎาคม 2548 เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 73.1) เลขที่ 06730010-25480706-005-00227 ถึง 00239 รวม 13 ฉบับ แจ้งให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มสำหรับเดือนภาษีพฤศจิกายน 2543 ถึงเดือนภาษีมีนาคม 2544 และเดือนภาษีพฤษภาคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2544 ต่อมาวันที่ 1 สิงหาคม 2548 โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ตามคำอุทธรณ์ วันที่ 26 ธันวาคม 2548 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้ววินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว แต่กรณีมีเหตุอันควรผ่อนผันจึงให้งดเบี้ยปรับที่เรียกเก็บทั้งสิ้นตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่ารายได้จากการให้บริการของโจทก์ทั้งสองสัญญาจะต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 หรือร้อยละ 7 ที่โจทก์อุทธรณ์โต้แย้งว่า วันที่ 1 ตุลาคม 2543 โจทก์ทำสัญญากับบริษัทไอไดเอิล เน็ทเวอร์ค จำกัด ซึ่งเป็นนิติบุคคลต่างประเทศสำนักงานตั้งอยู่ที่ประเทศสหรัฐอเมริกา รวม 2 สัญญา ฉบับแรก สัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ โดยโจทก์ว่าจ้างนายสายัญ เป็นตัวแทนของโจทก์ในการเขียนโปรแกรมส่งไปให้แก่ผู้ว่าจ้างใช้ที่ประเทศสหรัฐอเมริกา ระบบลูกค้าสัมพันธ์ที่โจทก์จัดทำให้แก่บริษัทดังกล่าวนั้นได้นำไปใช้ที่ประเทศสหรัฐอเมริกาเท่านั้น ฉบับที่สอง เป็นสัญญาบริการในการดูแลระบบของบริษัทไอไดเอิล เน็ทเวอร์ค จำกัด ที่ประเทศไทย ไม่ได้เกี่ยวข้องกับระบบลูกค้าสัมพันธ์ที่โจทก์รับจ้างพัฒนาโปรแกรมให้แก่บริษัทดังกล่าวที่ประเทศสหรัฐอเมริกา ค่าบริการตามสัญญานี้ได้รวมภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว ซึ่งสัญญารับจ้างให้บริการจัดทำโปรแกรมคอมพิวเตอร์ที่โจทก์รับจ้างเขียนโปรแกรมให้แก่บริษัทไอไดเอิล เน็ทเวอร์ค จำกัด และบริษัทดังกล่าวจ่ายค่าบริการให้แก่โจทก์ โดยโจทก์เป็นเจ้าของสิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ในประเทศไทยอนุญาตให้บริษัทดังกล่าวที่อยู่ในต่างประเทศใช้โปรแกรมคอมพิวเตอร์ของโจทก์ ไม่ถือว่าเป็นการขายสินค้าไม่มีรูปร่าง แต่ถือว่าเป็นการให้บริการอย่างหนึ่ง จึงเป็นการส่งออกบริการตามมาตรา 80/1(2) แห่งประมวลรัษฎากร ได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 การที่เจ้าพนักงานประเมินนำยอดเงินที่บริษัทไอไดเอิล เน็ทเวอร์ค จำกัด จ่ายเข้าบัญชีของโจทก์ทั้งหมดในแต่ละเดือนมาถือเป็นรายรับของโจทก์ที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 โดยไม่ได้หักค่าบริการตามสัญญารับจ้างพัฒนาและจัดทำโปรแกรมคอมพิวเตอร์ออกก่อนจึงไม่ถูกต้องนั้น โจทก์มีนางสาวมุกดา และนายวีรชัย กรรมการของบริษัทโจทก์ เป็นพยานเบิกความทำนองเดียวกันได้ความว่า วันที่ 1 ตุลาคม 2543 โจทก์ทำสัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ กับบริษัทไอไดเอิล เน็ทเวอร์ค จำกัด ซึ่งเป็นนิติบุคคลต่างประเทศ สำนักงานตั้งอยู่ที่ประเทศสหรัฐอเมริกา โดยมีการออกแบบและพัฒนาโปรแกรมคอมพิวเตอร์ (call center application) มาใช้งานร่วมกับ telephony hardware เพื่อให้สามารถควบคุมดูแลระบบตอบรับอัตโนมัติ เพื่อเพิ่มประสิทธิภาพในการให้บริการลูกค้าของบริษัทดังกล่าว ในการรับสายเรียกซ้อน (call waiting) การโอนสายอัตโนมัติ (call forwarding divert) การฝากข้อความเสียง (voice mail) บันทึกรายการใช้งาน (call detail record (CDR)) บริการ DID เป็นบริการที่ให้ลูกค้าของบริษัทดังกล่าวสามารถเรียกสายโดยตรงไปในระบบชุมสายภายใน (PBX) หรือโดยตรงไปในระบบ packet voice โดยไม่ต้องใช้เจ้าหน้าที่ช่วยในการโอนสาย (ระบบโอนสายอัตโนมัติ) จัดทำรายงานประจำวัน (daily call report) เพื่อเรียกดูการใช้งานและประสิทธิภาพของระบบ โดยการเรียกดูรายงานการรับสายทั้งหมดหรือในแต่ช่วงเวลา (management report) เรียกดูระยะเวลาเฉลี่ยการถือสายต่อ 1 call (average call handling time) เรียกดูระยะเวลาในการให้บริการแต่ละ agent เรียกดูระยะเวลา waiting call ในขณะที่ให้บริการช่วงนั้น เรียกดูปริมาณการใช้งาน (call volume) เรียกดูสถิติแบบ real time ในการให้บริการโทรศัพท์ทางไกลอัตโนมัติของบริษัทดังกล่าวมีทั้งการใช้บริการโดยใช้บัตรเติมเงินที่ซื้อจากบริษัทหรือหักจากบัตรเครดิต โดยโปรแกรมที่โจทก์ให้บริการแก่บริษัทดังกล่าวจะทำการโปรแกรมกำหนดให้ลูกค้าสามารถต่อโทรศัพท์ทางไกลระหว่างประเทศได้เองอัตโนมัติไม่ต้องผ่านฝ่ายโอเปอเรเตอร์ และโปรแกรมจะคำนวณเงินในการใช้บริการโทรศัพท์ทางไกลของลูกค้า โดยการตัดจากบัตรโทรศัพท์ที่ลูกค้าซื้อจากบริษัทดังกล่าวหรือหักจากบัตรเครดิตกรณีใช้โทรศัพท์บ้าน โดยระบบลูกค้าสัมพันธ์หรือ call center นั้น ลูกค้าสามารถใช้โทรศัพท์สาธารณะ (toll free) หรือโทรศัพท์ส่วนตัว (DID number) โทรเข้ามาที่ระบบลูกค้าสัมพันธ์ของบริษัทดังกล่าว (iDialNetworks call center) โดยที่ทุกคู่สายจะต้องผ่านเข้าระบบตอบรับอัตโนมัติก่อน จากนั้นระบบจะทำการสอบถามว่าผู้ใช้งานต้องการทำรายการอะไรบ้าง เช่น ถ้าต้องการใช้บริการกด 1 หรือต้องการซื้อบริการหรือเติมเงินกด 2 ถ้าต้องการสอบถามข้อมูลบริการอื่นกด 3 เป็นต้น ถ้าผู้โทรต้องการใช้บริการก็ทำการกด 1 ก่อน เมื่อกดเสร็จแล้วระบบลูกค้าสัมพันธ์จะขอให้ผู้โทรใส่หมายเลขส่วนตัว (โดยหมายเลขส่วนตัวนี้ลูกค้าสามารถซื้อได้จากทางระบบลูกค้าสัมพันธ์ โดยจ่ายผ่านทางบัตรเครดิตหรือจะซื้อผ่านผู้แทนจำหน่ายของบริษัทดังกล่าวก็สามารถทำได้) หลังจากผู้ใช้โทรศัพท์ใส่หมายเลขส่วนตัว (PIN number) แล้ว ระบบตอบรับอัตโนมัติจะสอบถามหมายเลขโทรศัพท์ปลายทางที่ลูกค้าต้องการโทรไปหา หลังจากลูกค้าใส่หมายเลขเสร็จแล้ว ระบบลูกค้าสัมพันธ์จะเริ่มคำนวณยอดเงินคงเหลือของลูกค้าว่าพอหรือไม่ ถ้าพอก็ทำการเชื่อมต่อระบบไปยังระบบของผู้รับปลายทาง จากนั้นระบบลูกค้าสัมพันธ์จะทำการบันทึกวันและเวลาเริ่มใช้งานของลูกค้า รวมทั้งยังบันทึกข้อมูลอัตราค่าใช้บริการที่ทางบริษัทดังกล่าวกำหนดไว้ เช่น ถ้าโทรระหว่างรัฐในประเทศสหรัฐอเมริกาจะคิดในอัตรา 1 เซนต์ต่อนาที ถ้าโทรไปยุโรปคิดในอัตรา 3 เซนต์ต่อนาที และราคาตามประเทศต่าง ๆ ซึ่งรายละเอียดของข้อมูลต่าง ๆ เหล่านี้จะถูกบันทึกลงระบบฐานข้อมูลที่บริษัทดังกล่าว (iDial networks database server) โดยในระหว่างที่ลูกค้าใช้บริการอยู่ ระบบลูกค้าสัมพันธ์จะคำนวณยอดเงินคงเหลือทุก 1 นาที ถ้ายอดเงินคงเหลือใกล้จะหมดระบบลูกค้าสัมพันธ์จะส่งสัญญาณเตือนไปหาลูกค้าก่อนที่จะตัดสาย หลังจากลูกค้าวางสายโทรศัพท์หรือถูกตัดสาย ระบบลูกค้าสัมพันธ์จะบันทึกวันที่และเวลาสิ้นสุดการใช้บริการของลูกค้าลงระบบฐานข้อมูลที่บริษัทดังกล่าว โดยระบบลูกค้าสัมพันธ์ยังสามารถจัดทำรายงานข้อมูลรายได้ในแต่ละวัน ปริมาณลูกค้าที่ใช้งานในแต่ละวัน และอื่น ๆ แล้วแต่ความต้องการของบริษัทดังกล่าว ระบบลูกค้าสัมพันธ์ที่โจทก์จัดทำให้แก่บริษัทดังกล่าวนั้น บริษัทดังกล่าวได้ใช้เฉพาะที่ประเทศสหรัฐอเมริกาเท่านั้น ซึ่งในการให้บริการดังกล่าวของโจทก์ โจทก์ว่าจ้างนายสายัญเป็นผู้ดำเนินการในฐานะตัวแทนของโจทก์โดยการเขียนโปรแกรมส่งไปให้แก่ผู้ว่าจ้างใช้ที่ประเทศสหรัฐอเมริกา สัญญาว่าจ้างจัดทำโปรแกรมคอมพิวเตอร์สำหรับสัญญาบริการ (international services agreement) เป็นสัญญาบริการที่โจทก์ทำกับบริษัทไอไดเอิล เน็ทเวอร์ค จำกัด เพื่อให้บริการในการดูแลระบบของบริษัทดังกล่าวในประเทศไทย เนื่องจากการใช้ระบบโทรศัพท์ทางไกลจะต้องมีสะพานเชื่อมมายังผู้รับในประเทศไทยหรือประเทศในแถบเอเชียตะวันออกเฉียงใต้ โดยระบบของบริษัทดังกล่าวเมื่อลูกค้าของบริษัทดังกล่าวต่อสายทางไกลระหว่างประเทศจากประเทศสหรัฐอเมริกามายังประเทศไทยหรือประเทศในแถบเอเชียตะวันออกเฉียงใต้ เช่น สาธารณรัฐประชาธิปไตยประชาชนลาว สหภาพพม่า ราชอาณาจักรกัมพูชา หรือประเทศมาเลเชีย เมื่อโทรศัพท์ผ่านระบบของบริษัทดังกล่าวจะทำการผ่านตัวแปลงสัญญาณเสียงผ่านระบบอินเทอร์เน็ต และเข้ามาที่ตัวแปลงสัญญาณเสียงและ VOIP เพื่อแปลงสัญญาณอินเทอร์เน็ตเป็นสัญญาณเสียงอีกครั้ง ทำให้ลดค่าใช้จ่ายในการใช้โทรศัพท์ทางไกลระหว่างประเทศได้ การที่บริษัทดังกล่าวว่าจ้างโจทก์ในการดูแลระบบในประเทศไทยนั้น คือการดูแลการทำสะพานเชื่อมต่อระบบโทรศัพท์ทางไกลโดยผ่านระบบอินเทอร์เน็ตเท่านั้น ไม่ได้เกี่ยวข้องกับระบบลูกค้าสัมพันธ์ (call center application) ที่โจทก์รับจ้างพัฒนาโปรแกรมให้ผู้รับบริการในประเทศสหรัฐอเมริกา โดยมีค่าบริการที่โจทก์เรียกเก็บจากบริษัทดังกล่าวตามสัญญาบริการนั้นประกอบด้วย ค่าโทรศัพท์ ค่าเช่าช่องสัญญาณอินเทอร์เนตความเร็วสูง ค่าเช่าสถานที่ ค่าพนักงานในการให้บริการดูแลระบบ ซึ่งค่าบริการเหล่านี้ได้รวมภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว ส่วนจำเลยมีนายพงษ์ศักดิ์ เจ้าพนักงานเบื้องต้นในการประเมิน นางสาวโสภิตสุดา เจ้าพนักงานพิจารณาอุทธรณ์ เป็นพยานเบิกความทำนองเดียวกันได้ความว่า จากการตรวจสอบเอกสารพบว่า โจทก์ได้รับเลือกให้เป็นผู้รับจ้างติดตั้งระบบเน็ตเวิร์คในประเทศไทยให้เชื่อมต่อเข้ากับระบบของผู้ว่าจ้างที่มีอยู่แล้วในประเทศสหรัฐอเมริกา อีกทั้งมีหน้าที่จัดทำและพัฒนา software และ application เพื่อให้ระบบทำงานได้อย่างมีประสิทธิภาพมากขึ้น แม้โจทก์คิดค่าบริการตามสัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์กับค่าบริการติดตั้งระบบในประเทศไทยออกจากกัน ถือเป็นการให้บริการในราชอาณาจักรเนื่องจากสัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ บริษัทผู้ว่าจ้างไม่ได้ลิขสิทธิ์ในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ เพียงแต่สามารถนำไปใช้รวมกับโปรแกรมคอมพิวเตอร์ของบริษัทต่างประเทศ เพื่อเพิ่มประสิทธิภาพในการให้บริการลูกค้าทั้งระบบ รวมถึงระบบที่ติดตั้งในประเทศไทยที่โจทก์รับจ้างดูแลอยู่ด้วย การใช้โปรแกรมคอมพิวเตอร์ที่ผู้ว่าจ้างไม่มีสิทธิในการดัดแปลง ทำซ้ำ หรือจำหน่ายต่อไป และผลการใช้โปรแกรมดังกล่าวทำให้มีการใช้บริการมายังประเทศไทยตามลักษณะงาน และตามสัญญาว่าจ้างที่โจทก์รับจ้างดูแลระบบ เข้าลักษณะเป็นการให้บริการในราชอาณาจักร ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ปัญหานี้ประมวลรัษฎากร มาตรา 80/1 บัญญัติว่า ให้ใช้อัตราภาษีร้อยละ 0 ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับการประกอบกิจการประเภทต่าง ๆ ดังต่อไปนี้ (2) การให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักร และได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศ ตามประเภท หลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนด ดังนั้น การที่โจทก์จะได้รับสิทธิให้ใช้อัตราภาษีร้อยละ 0 ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มจะต้องเข้าเงื่อนไขตามประกาศอธิบดีกรมสรรพกรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 105) ซึ่งใช้บังคับในขณะนั้น ข้อ 2 กำหนดให้การประกอบกิจการดังต่อไปนี้ เป็นการให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรและได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศ ตามมาตรา 80/1 (2) แห่งประมวลรัษฎากร (1) การให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรแก่ผู้รับบริการในต่างประเทศและได้ส่งผลของการให้บริการนั้นไปใช้ในต่างประเทศทั้งหมด ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า เมื่อพิจารณาสัญญาบริการ ประกอบคำเบิกความของพยานโจทก์ สัญญาบริการมีลักษณะเป็นสัญญาดูแลระบบของบริษัทไอไดเอิล เน็ทเวอร์ค จำกัด เนื่องจากการใช้ระบบโทรศัพท์ทางไกลที่จะต้องมีการเชื่อมมายังผู้รับปลายทางที่ประเทศไทย ส่วนสัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ ซึ่งมีการออกแบบและพัฒนาโปรแกรมคอมพิวเตอร์ โดยโปรแกรมที่โจทก์ให้บริการแก่บริษัทดังกล่าวจะทำการโปรแกรมกำหนดให้ลูกค้าสามารถติดต่อโทรศัพท์ทางไกลระหว่างประเทศได้เองโดยอัตโนมัติ หรือที่โจทก์เรียกว่าระบบลูกค้าสัมพันธ์ โดยลูกค้าสามารถใช้โทรศัพท์สาธารณะหรือโทรศัพท์ส่วนตัวโทรเข้ามาที่ระบบลูกค้าสัมพันธ์ของบริษัทดังกล่าว โปรแกรมที่โจทก์อนุญาตให้บริษัทดังกล่าวใช้ในประเทศสหรัฐอเมริกาจึงมีความเกี่ยวข้องกับสัญญาบริการที่โจทก์ทำไว้กับบริษัทดังกล่าว การที่โจทก์อ้างว่าบริษัทดังกล่าวว่าจ้างโจทก์ในการดูแลการทำสะพานเชื่อมต่อระบบโทรศัพท์ทางไกลโดยผ่านระบบอินเทอร์เน็ตเท่านั้น ไม่ได้เกี่ยวข้องกับระบบลูกค้าสัมพันธ์ที่โจทก์รับจ้างพัฒนาโปรแกรมให้ในประเทศสหรัฐอเมริกานั้น โจทก์มีเพียงพยานบุคคลมาเบิกความประกอบสัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ แต่โจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ให้เห็นได้ว่า โจทก์อนุญาตให้บริษัทดังกล่าวใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ที่โจทก์พัฒนาในเดือนภาษีพิพาทแต่ละเดือนในโปรแกรมใดบ้างที่ไม่เกี่ยวข้องกับสัญญาให้บริการ และเป็นโปรแกรมคอมพิวเตอร์ที่บริษัทดังกล่าวนำไปใช้ในประเทศสหรัฐอเมริกาเท่านั้น ประกอบกับบริษัทดังกล่าวจ่ายค่าบริการตามสัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์รวมกับค่าบริการตามสัญญาบริการในการดูแลระบบโทรศัพท์ทางไกลของบริษัทไอไดเอิล เน็ทเวอร์ค จำกัด ที่ประเทศไทย พยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบมาจึงไม่มีน้ำหนักเพียงพอที่จะหักล้างพยานหลักฐานของจำเลยให้เชื่อได้ว่า ค่าบริการตามสัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ไม่เกี่ยวข้องกับการให้บริการตามสัญญาบริการดูแลระบบโทรศัพท์ทางไกลในประเทศไทย ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า ผู้ว่าจ้างมีเจตนาว่าจ้างโจทก์จัดทำโปรแกรมคอมพิวเตอร์พร้อมกับติดตั้งระบบอินเทอร์เน็ต เพื่อเชื่อมต่อกับระบบของผู้ว่าจ้างที่อยู่ต่างประเทศ โดยมีจุดมุ่งหมายเพื่อติดต่อสื่อสารทางอินเทอร์เน็ตระหว่างบริษัทผู้ว่าจ้างไปยังเครือข่ายต่าง ๆ ทั้งในประเทศไทยและประเทศอื่น ๆ เป็นผลให้มีการใช้บริการในประเทศไทย กรณีจึงต้องถือว่าสัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์เป็นการให้บริการในราชอาณาจักรเช่นเดียวกัน โจทก์จึงไม่มีสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 การที่จำเลยนำรายรับของโจทก์ทั้งสองสัญญามารวมกันแล้วคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีส่วนท้องถิ่นจึงชอบแล้วนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6826/2557บริษัทเจริญกิจ แอคเคาท์ติ้ง จำกัดโจทก์กรมสรรพากร จำเลย ป.รัษฎากร ม. 80/1 (2)โจทก์ทำสัญญากับผู้ว่าจ้าง ซึ่งมีสำนักงานตั้งอยู่ที่ประเทศสหรัฐอเมริกา 2 ฉบับ ฉบับแรก สัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ ระบบลูกค้าสัมพันธ์ ให้ผู้ว่าจ้างนำไปใช้ที่ประเทศสหรัฐอเมริกา ฉบับที่สอง สัญญาบริการดูแลระบบโทรศัพท์ทางไกลของผู้ว่าจ้างในประเทศไทย ปัญหาว่ารายรับจากการให้บริการของโจทก์ทั้งสองสัญญาจะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 หรือร้อยละ 0 นั้น ป.รัษฎากร มาตรา 80/1 "ให้ใช้อัตราภาษีร้อยละ 0 ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับการประกอบกิจการประเภทต่าง ๆ ดังต่อไปนี้ (2) การให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักร และได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศ ตามประเภทหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนด" และตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 105) ซึ่งใช้บังคับขณะนั้น ข้อ 2 "กำหนดให้การประกอบกิจการดังต่อไปนี้ เป็นการให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรและได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศ ตามมาตรา 80/1 (2) แห่งประมวลรัษฎากร (1) การให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรแก่ผู้รับบริการในต่างประเทศ และได้ส่งผลของการให้บริการนั้นไปใช้ในต่างประกาศทั้งหมด" สัญญาบริการมีลักษณะเป็นสัญญาดูแลระบบโทรศัพท์ทางไกลที่จะต้องมีการเชื่อมมายังผู้รับปลายทางที่ประเทศไทย ส่วนสัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ ซึ่งมีการออกแบบและพัฒนาโปรแกรมคอมพิวเตอร์ให้ลูกค้าสามารถติดต่อโทรศัพท์ทางไกลระหว่างประเทศได้เองโดยอัตโนมัติ หรือที่โจทก์เรียกว่าระบบลูกค้าสัมพันธ์ โดยลูกค้าสามารถใช้โทรศัพท์สาธารณะ หรือโทรศัพท์ส่วนตัวโทรเข้ามาที่ระบบลูกค้าสัมพันธ์ของบริษัทดังกล่าว โปรแกรมที่โจทก์อนุญาตให้บริษัทดังกล่าวใช้ในประเทศสหรัฐอเมริกาจึงมีความเกี่ยวข้องกับสัญญาบริการที่โจทก์ทำไว้กับบริษัทดังกล่าว ประกอบกับบริษัทดังกล่าวจ่ายค่าบริการตามสัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์รวมกับค่าบริการตามสัญญาบริการในการดูแลระบบโทรศัพท์ทางไกลที่ประเทศไทย ผู้ว่าจ้างมีเจตนาว่าจ้างโจทก์จัดทำโปรแกรมคอมพิวเตอร์พร้อมกับติดตั้งระบบอินเทอร์เน็ต เพื่อเชื่อมต่อกับระบบของผู้ว่าจ้างที่อยู่ต่างประเทศ โดยมีจุดมุ่งหมายเพื่อติดต่อสื่อสารทางอินเทอร์เน็ตระหว่างบริษัทผู้ว่าจ้างไปยังเครือข่ายต่าง ๆ ทั้งในประเทศไทยและประเทศอื่น ๆ เป็นผลให้มีการใช้บริการในประเทศไทย กรณีจึงต้องถือว่าสัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์เป็นการให้บริการในราชอาณาจักรเช่นเดียวกัน โจทก์จึงไม่มีสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 การที่จำเลยนำรายรับของโจทก์ทั้งสองสัญญามารวมกันแล้วคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีส่วนท้องถิ่นจึงชอบแล้วโจทก์ฟ้องและแก้ไขฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 06730010-25480706-005-00227 ถึง 00239 ลงวันที่ 6 กรกฎาคม 2548 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.6 (นฐ.)/69 ถึง 81/2548 ลงวันที่ 26 ธันวาคม 2548 กับให้ลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าว จำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเป็นยุติโดยโจทก์และจำเลยมิได้อุทธรณ์ว่า เมื่อวันที่ 6 กรกฎาคม 2548 เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 73.1) เลขที่ 06730010-25480706-005-00227 ถึง 00239 รวม 13 ฉบับ แจ้งให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มสำหรับเดือนภาษีพฤศจิกายน 2543 ถึงเดือนภาษีมีนาคม 2544 และเดือนภาษีพฤษภาคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2544 ต่อมาวันที่ 1 สิงหาคม 2548 โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ตามคำอุทธรณ์ วันที่ 26 ธันวาคม 2548 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้ววินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว แต่กรณีมีเหตุอันควรผ่อนผันจึงให้งดเบี้ยปรับที่เรียกเก็บทั้งสิ้นตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่ารายได้จากการให้บริการของโจทก์ทั้งสองสัญญาจะต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 หรือร้อยละ 7 ที่โจทก์อุทธรณ์โต้แย้งว่า วันที่ 1 ตุลาคม 2543 โจทก์ทำสัญญากับบริษัทไอไดเอิล เน็ทเวอร์ค จำกัด ซึ่งเป็นนิติบุคคลต่างประเทศสำนักงานตั้งอยู่ที่ประเทศสหรัฐอเมริกา รวม 2 สัญญา ฉบับแรก สัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ โดยโจทก์ว่าจ้างนายสายัญ เป็นตัวแทนของโจทก์ในการเขียนโปรแกรมส่งไปให้แก่ผู้ว่าจ้างใช้ที่ประเทศสหรัฐอเมริกา ระบบลูกค้าสัมพันธ์ที่โจทก์จัดทำให้แก่บริษัทดังกล่าวนั้นได้นำไปใช้ที่ประเทศสหรัฐอเมริกาเท่านั้น ฉบับที่สอง เป็นสัญญาบริการในการดูแลระบบของบริษัทไอไดเอิล เน็ทเวอร์ค จำกัด ที่ประเทศไทย ไม่ได้เกี่ยวข้องกับระบบลูกค้าสัมพันธ์ที่โจทก์รับจ้างพัฒนาโปรแกรมให้แก่บริษัทดังกล่าวที่ประเทศสหรัฐอเมริกา ค่าบริการตามสัญญานี้ได้รวมภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว ซึ่งสัญญารับจ้างให้บริการจัดทำโปรแกรมคอมพิวเตอร์ที่โจทก์รับจ้างเขียนโปรแกรมให้แก่บริษัทไอไดเอิล เน็ทเวอร์ค จำกัด และบริษัทดังกล่าวจ่ายค่าบริการให้แก่โจทก์ โดยโจทก์เป็นเจ้าของสิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ในประเทศไทยอนุญาตให้บริษัทดังกล่าวที่อยู่ในต่างประเทศใช้โปรแกรมคอมพิวเตอร์ของโจทก์ ไม่ถือว่าเป็นการขายสินค้าไม่มีรูปร่าง แต่ถือว่าเป็นการให้บริการอย่างหนึ่ง จึงเป็นการส่งออกบริการตามมาตรา 80/1(2) แห่งประมวลรัษฎากร ได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 การที่เจ้าพนักงานประเมินนำยอดเงินที่บริษัทไอไดเอิล เน็ทเวอร์ค จำกัด จ่ายเข้าบัญชีของโจทก์ทั้งหมดในแต่ละเดือนมาถือเป็นรายรับของโจทก์ที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 โดยไม่ได้หักค่าบริการตามสัญญารับจ้างพัฒนาและจัดทำโปรแกรมคอมพิวเตอร์ออกก่อนจึงไม่ถูกต้องนั้น โจทก์มีนางสาวมุกดา และนายวีรชัย กรรมการของบริษัทโจทก์ เป็นพยานเบิกความทำนองเดียวกันได้ความว่า วันที่ 1 ตุลาคม 2543 โจทก์ทำสัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ กับบริษัทไอไดเอิล เน็ทเวอร์ค จำกัด ซึ่งเป็นนิติบุคคลต่างประเทศ สำนักงานตั้งอยู่ที่ประเทศสหรัฐอเมริกา โดยมีการออกแบบและพัฒนาโปรแกรมคอมพิวเตอร์ (call center application) มาใช้งานร่วมกับ telephony hardware เพื่อให้สามารถควบคุมดูแลระบบตอบรับอัตโนมัติ เพื่อเพิ่มประสิทธิภาพในการให้บริการลูกค้าของบริษัทดังกล่าว ในการรับสายเรียกซ้อน (call waiting) การโอนสายอัตโนมัติ (call forwarding divert) การฝากข้อความเสียง (voice mail) บันทึกรายการใช้งาน (call detail record (CDR)) บริการ DID เป็นบริการที่ให้ลูกค้าของบริษัทดังกล่าวสามารถเรียกสายโดยตรงไปในระบบชุมสายภายใน (PBX) หรือโดยตรงไปในระบบ packet voice โดยไม่ต้องใช้เจ้าหน้าที่ช่วยในการโอนสาย (ระบบโอนสายอัตโนมัติ) จัดทำรายงานประจำวัน (daily call report) เพื่อเรียกดูการใช้งานและประสิทธิภาพของระบบ โดยการเรียกดูรายงานการรับสายทั้งหมดหรือในแต่ช่วงเวลา (management report) เรียกดูระยะเวลาเฉลี่ยการถือสายต่อ 1 call (average call handling time) เรียกดูระยะเวลาในการให้บริการแต่ละ agent เรียกดูระยะเวลา waiting call ในขณะที่ให้บริการช่วงนั้น เรียกดูปริมาณการใช้งาน (call volume) เรียกดูสถิติแบบ real time ในการให้บริการโทรศัพท์ทางไกลอัตโนมัติของบริษัทดังกล่าวมีทั้งการใช้บริการโดยใช้บัตรเติมเงินที่ซื้อจากบริษัทหรือหักจากบัตรเครดิต โดยโปรแกรมที่โจทก์ให้บริการแก่บริษัทดังกล่าวจะทำการโปรแกรมกำหนดให้ลูกค้าสามารถต่อโทรศัพท์ทางไกลระหว่างประเทศได้เองอัตโนมัติไม่ต้องผ่านฝ่ายโอเปอเรเตอร์ และโปรแกรมจะคำนวณเงินในการใช้บริการโทรศัพท์ทางไกลของลูกค้า โดยการตัดจากบัตรโทรศัพท์ที่ลูกค้าซื้อจากบริษัทดังกล่าวหรือหักจากบัตรเครดิตกรณีใช้โทรศัพท์บ้าน โดยระบบลูกค้าสัมพันธ์หรือ call center นั้น ลูกค้าสามารถใช้โทรศัพท์สาธารณะ (toll free) หรือโทรศัพท์ส่วนตัว (DID number) โทรเข้ามาที่ระบบลูกค้าสัมพันธ์ของบริษัทดังกล่าว (iDialNetworks call center) โดยที่ทุกคู่สายจะต้องผ่านเข้าระบบตอบรับอัตโนมัติก่อน จากนั้นระบบจะทำการสอบถามว่าผู้ใช้งานต้องการทำรายการอะไรบ้าง เช่น ถ้าต้องการใช้บริการกด 1 หรือต้องการซื้อบริการหรือเติมเงินกด 2 ถ้าต้องการสอบถามข้อมูลบริการอื่นกด 3 เป็นต้น ถ้าผู้โทรต้องการใช้บริการก็ทำการกด 1 ก่อน เมื่อกดเสร็จแล้วระบบลูกค้าสัมพันธ์จะขอให้ผู้โทรใส่หมายเลขส่วนตัว (โดยหมายเลขส่วนตัวนี้ลูกค้าสามารถซื้อได้จากทางระบบลูกค้าสัมพันธ์ โดยจ่ายผ่านทางบัตรเครดิตหรือจะซื้อผ่านผู้แทนจำหน่ายของบริษัทดังกล่าวก็สามารถทำได้) หลังจากผู้ใช้โทรศัพท์ใส่หมายเลขส่วนตัว (PIN number) แล้ว ระบบตอบรับอัตโนมัติจะสอบถามหมายเลขโทรศัพท์ปลายทางที่ลูกค้าต้องการโทรไปหา หลังจากลูกค้าใส่หมายเลขเสร็จแล้ว ระบบลูกค้าสัมพันธ์จะเริ่มคำนวณยอดเงินคงเหลือของลูกค้าว่าพอหรือไม่ ถ้าพอก็ทำการเชื่อมต่อระบบไปยังระบบของผู้รับปลายทาง จากนั้นระบบลูกค้าสัมพันธ์จะทำการบันทึกวันและเวลาเริ่มใช้งานของลูกค้า รวมทั้งยังบันทึกข้อมูลอัตราค่าใช้บริการที่ทางบริษัทดังกล่าวกำหนดไว้ เช่น ถ้าโทรระหว่างรัฐในประเทศสหรัฐอเมริกาจะคิดในอัตรา 1 เซนต์ต่อนาที ถ้าโทรไปยุโรปคิดในอัตรา 3 เซนต์ต่อนาที และราคาตามประเทศต่าง ๆ ซึ่งรายละเอียดของข้อมูลต่าง ๆ เหล่านี้จะถูกบันทึกลงระบบฐานข้อมูลที่บริษัทดังกล่าว (iDial networks database server) โดยในระหว่างที่ลูกค้าใช้บริการอยู่ ระบบลูกค้าสัมพันธ์จะคำนวณยอดเงินคงเหลือทุก 1 นาที ถ้ายอดเงินคงเหลือใกล้จะหมดระบบลูกค้าสัมพันธ์จะส่งสัญญาณเตือนไปหาลูกค้าก่อนที่จะตัดสาย หลังจากลูกค้าวางสายโทรศัพท์หรือถูกตัดสาย ระบบลูกค้าสัมพันธ์จะบันทึกวันที่และเวลาสิ้นสุดการใช้บริการของลูกค้าลงระบบฐานข้อมูลที่บริษัทดังกล่าว โดยระบบลูกค้าสัมพันธ์ยังสามารถจัดทำรายงานข้อมูลรายได้ในแต่ละวัน ปริมาณลูกค้าที่ใช้งานในแต่ละวัน และอื่น ๆ แล้วแต่ความต้องการของบริษัทดังกล่าว ระบบลูกค้าสัมพันธ์ที่โจทก์จัดทำให้แก่บริษัทดังกล่าวนั้น บริษัทดังกล่าวได้ใช้เฉพาะที่ประเทศสหรัฐอเมริกาเท่านั้น ซึ่งในการให้บริการดังกล่าวของโจทก์ โจทก์ว่าจ้างนายสายัญเป็นผู้ดำเนินการในฐานะตัวแทนของโจทก์โดยการเขียนโปรแกรมส่งไปให้แก่ผู้ว่าจ้างใช้ที่ประเทศสหรัฐอเมริกา สัญญาว่าจ้างจัดทำโปรแกรมคอมพิวเตอร์สำหรับสัญญาบริการ (international services agreement) เป็นสัญญาบริการที่โจทก์ทำกับบริษัทไอไดเอิล เน็ทเวอร์ค จำกัด เพื่อให้บริการในการดูแลระบบของบริษัทดังกล่าวในประเทศไทย เนื่องจากการใช้ระบบโทรศัพท์ทางไกลจะต้องมีสะพานเชื่อมมายังผู้รับในประเทศไทยหรือประเทศในแถบเอเชียตะวันออกเฉียงใต้ โดยระบบของบริษัทดังกล่าวเมื่อลูกค้าของบริษัทดังกล่าวต่อสายทางไกลระหว่างประเทศจากประเทศสหรัฐอเมริกามายังประเทศไทยหรือประเทศในแถบเอเชียตะวันออกเฉียงใต้ เช่น สาธารณรัฐประชาธิปไตยประชาชนลาว สหภาพพม่า ราชอาณาจักรกัมพูชา หรือประเทศมาเลเชีย เมื่อโทรศัพท์ผ่านระบบของบริษัทดังกล่าวจะทำการผ่านตัวแปลงสัญญาณเสียงผ่านระบบอินเทอร์เน็ต และเข้ามาที่ตัวแปลงสัญญาณเสียงและ VOIP เพื่อแปลงสัญญาณอินเทอร์เน็ตเป็นสัญญาณเสียงอีกครั้ง ทำให้ลดค่าใช้จ่ายในการใช้โทรศัพท์ทางไกลระหว่างประเทศได้ การที่บริษัทดังกล่าวว่าจ้างโจทก์ในการดูแลระบบในประเทศไทยนั้น คือการดูแลการทำสะพานเชื่อมต่อระบบโทรศัพท์ทางไกลโดยผ่านระบบอินเทอร์เน็ตเท่านั้น ไม่ได้เกี่ยวข้องกับระบบลูกค้าสัมพันธ์ (call center application) ที่โจทก์รับจ้างพัฒนาโปรแกรมให้ผู้รับบริการในประเทศสหรัฐอเมริกา โดยมีค่าบริการที่โจทก์เรียกเก็บจากบริษัทดังกล่าวตามสัญญาบริการนั้นประกอบด้วย ค่าโทรศัพท์ ค่าเช่าช่องสัญญาณอินเทอร์เนตความเร็วสูง ค่าเช่าสถานที่ ค่าพนักงานในการให้บริการดูแลระบบ ซึ่งค่าบริการเหล่านี้ได้รวมภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว ส่วนจำเลยมีนายพงษ์ศักดิ์ เจ้าพนักงานเบื้องต้นในการประเมิน นางสาวโสภิตสุดา เจ้าพนักงานพิจารณาอุทธรณ์ เป็นพยานเบิกความทำนองเดียวกันได้ความว่า จากการตรวจสอบเอกสารพบว่า โจทก์ได้รับเลือกให้เป็นผู้รับจ้างติดตั้งระบบเน็ตเวิร์คในประเทศไทยให้เชื่อมต่อเข้ากับระบบของผู้ว่าจ้างที่มีอยู่แล้วในประเทศสหรัฐอเมริกา อีกทั้งมีหน้าที่จัดทำและพัฒนา software และ application เพื่อให้ระบบทำงานได้อย่างมีประสิทธิภาพมากขึ้น แม้โจทก์คิดค่าบริการตามสัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์กับค่าบริการติดตั้งระบบในประเทศไทยออกจากกัน ถือเป็นการให้บริการในราชอาณาจักรเนื่องจากสัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ บริษัทผู้ว่าจ้างไม่ได้ลิขสิทธิ์ในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ เพียงแต่สามารถนำไปใช้รวมกับโปรแกรมคอมพิวเตอร์ของบริษัทต่างประเทศ เพื่อเพิ่มประสิทธิภาพในการให้บริการลูกค้าทั้งระบบ รวมถึงระบบที่ติดตั้งในประเทศไทยที่โจทก์รับจ้างดูแลอยู่ด้วย การใช้โปรแกรมคอมพิวเตอร์ที่ผู้ว่าจ้างไม่มีสิทธิในการดัดแปลง ทำซ้ำ หรือจำหน่ายต่อไป และผลการใช้โปรแกรมดังกล่าวทำให้มีการใช้บริการมายังประเทศไทยตามลักษณะงาน และตามสัญญาว่าจ้างที่โจทก์รับจ้างดูแลระบบ เข้าลักษณะเป็นการให้บริการในราชอาณาจักร ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ปัญหานี้ประมวลรัษฎากร มาตรา 80/1 บัญญัติว่า ให้ใช้อัตราภาษีร้อยละ 0 ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับการประกอบกิจการประเภทต่าง ๆ ดังต่อไปนี้ (2) การให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักร และได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศ ตามประเภท หลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนด ดังนั้น การที่โจทก์จะได้รับสิทธิให้ใช้อัตราภาษีร้อยละ 0 ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มจะต้องเข้าเงื่อนไขตามประกาศอธิบดีกรมสรรพกรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 105) ซึ่งใช้บังคับในขณะนั้น ข้อ 2 กำหนดให้การประกอบกิจการดังต่อไปนี้ เป็นการให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรและได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศ ตามมาตรา 80/1 (2) แห่งประมวลรัษฎากร (1) การให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรแก่ผู้รับบริการในต่างประเทศและได้ส่งผลของการให้บริการนั้นไปใช้ในต่างประเทศทั้งหมด ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า เมื่อพิจารณาสัญญาบริการ ประกอบคำเบิกความของพยานโจทก์ สัญญาบริการมีลักษณะเป็นสัญญาดูแลระบบของบริษัทไอไดเอิล เน็ทเวอร์ค จำกัด เนื่องจากการใช้ระบบโทรศัพท์ทางไกลที่จะต้องมีการเชื่อมมายังผู้รับปลายทางที่ประเทศไทย ส่วนสัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ ซึ่งมีการออกแบบและพัฒนาโปรแกรมคอมพิวเตอร์ โดยโปรแกรมที่โจทก์ให้บริการแก่บริษัทดังกล่าวจะทำการโปรแกรมกำหนดให้ลูกค้าสามารถติดต่อโทรศัพท์ทางไกลระหว่างประเทศได้เองโดยอัตโนมัติ หรือที่โจทก์เรียกว่าระบบลูกค้าสัมพันธ์ โดยลูกค้าสามารถใช้โทรศัพท์สาธารณะหรือโทรศัพท์ส่วนตัวโทรเข้ามาที่ระบบลูกค้าสัมพันธ์ของบริษัทดังกล่าว โปรแกรมที่โจทก์อนุญาตให้บริษัทดังกล่าวใช้ในประเทศสหรัฐอเมริกาจึงมีความเกี่ยวข้องกับสัญญาบริการที่โจทก์ทำไว้กับบริษัทดังกล่าว การที่โจทก์อ้างว่าบริษัทดังกล่าวว่าจ้างโจทก์ในการดูแลการทำสะพานเชื่อมต่อระบบโทรศัพท์ทางไกลโดยผ่านระบบอินเทอร์เน็ตเท่านั้น ไม่ได้เกี่ยวข้องกับระบบลูกค้าสัมพันธ์ที่โจทก์รับจ้างพัฒนาโปรแกรมให้ในประเทศสหรัฐอเมริกานั้น โจทก์มีเพียงพยานบุคคลมาเบิกความประกอบสัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ แต่โจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ให้เห็นได้ว่า โจทก์อนุญาตให้บริษัทดังกล่าวใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ที่โจทก์พัฒนาในเดือนภาษีพิพาทแต่ละเดือนในโปรแกรมใดบ้างที่ไม่เกี่ยวข้องกับสัญญาให้บริการ และเป็นโปรแกรมคอมพิวเตอร์ที่บริษัทดังกล่าวนำไปใช้ในประเทศสหรัฐอเมริกาเท่านั้น ประกอบกับบริษัทดังกล่าวจ่ายค่าบริการตามสัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์รวมกับค่าบริการตามสัญญาบริการในการดูแลระบบโทรศัพท์ทางไกลของบริษัทไอไดเอิล เน็ทเวอร์ค จำกัด ที่ประเทศไทย พยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบมาจึงไม่มีน้ำหนักเพียงพอที่จะหักล้างพยานหลักฐานของจำเลยให้เชื่อได้ว่า ค่าบริการตามสัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ไม่เกี่ยวข้องกับการให้บริการตามสัญญาบริการดูแลระบบโทรศัพท์ทางไกลในประเทศไทย ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า ผู้ว่าจ้างมีเจตนาว่าจ้างโจทก์จัดทำโปรแกรมคอมพิวเตอร์พร้อมกับติดตั้งระบบอินเทอร์เน็ต เพื่อเชื่อมต่อกับระบบของผู้ว่าจ้างที่อยู่ต่างประเทศ โดยมีจุดมุ่งหมายเพื่อติดต่อสื่อสารทางอินเทอร์เน็ตระหว่างบริษัทผู้ว่าจ้างไปยังเครือข่ายต่าง ๆ ทั้งในประเทศไทยและประเทศอื่น ๆ เป็นผลให้มีการใช้บริการในประเทศไทย กรณีจึงต้องถือว่าสัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์เป็นการให้บริการในราชอาณาจักรเช่นเดียวกัน โจทก์จึงไม่มีสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 การที่จำเลยนำรายรับของโจทก์ทั้งสองสัญญามารวมกันแล้วคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีส่วนท้องถิ่นจึงชอบแล้วนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(เมทินี ชโลธร-กรองเกียรติ คมสัน-ธัชพันธ์ ประพุทธนิติสาร)ศาลภาษีอากรกลาง - นายอดิศักดิ์ ศรธนะรัตน์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.120/2550หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ108/2549หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ511/2549หมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องและแก้ไขฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 06730010-25480706-005-00227 ถึง 00239 ลงวันที่ 6 กรกฎาคม 2548 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.6 (นฐ.)/69 ถึง 81/2548 ลงวันที่ 26 ธันวาคม 2548 กับให้ลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าว จำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเป็นยุติโดยโจทก์และจำเลยมิได้อุทธรณ์ว่า เมื่อวันที่ 6 กรกฎาคม 2548 เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 73.1) เลขที่ 06730010-25480706-005-00227 ถึง 00239 รวม 13 ฉบับ แจ้งให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มสำหรับเดือนภาษีพฤศจิกายน 2543 ถึงเดือนภาษีมีนาคม 2544 และเดือนภาษีพฤษภาคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2544 ต่อมาวันที่ 1 สิงหาคม 2548 โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ตามคำอุทธรณ์ วันที่ 26 ธันวาคม 2548 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้ววินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว แต่กรณีมีเหตุอันควรผ่อนผันจึงให้งดเบี้ยปรับที่เรียกเก็บทั้งสิ้นตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่ารายได้จากการให้บริการของโจทก์ทั้งสองสัญญาจะต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 หรือร้อยละ 7 ที่โจทก์อุทธรณ์โต้แย้งว่า วันที่ 1 ตุลาคม 2543 โจทก์ทำสัญญากับบริษัทไอไดเอิล เน็ทเวอร์ค จำกัด ซึ่งเป็นนิติบุคคลต่างประเทศสำนักงานตั้งอยู่ที่ประเทศสหรัฐอเมริกา รวม 2 สัญญา ฉบับแรก สัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ โดยโจทก์ว่าจ้างนายสายัญ เป็นตัวแทนของโจทก์ในการเขียนโปรแกรมส่งไปให้แก่ผู้ว่าจ้างใช้ที่ประเทศสหรัฐอเมริกา ระบบลูกค้าสัมพันธ์ที่โจทก์จัดทำให้แก่บริษัทดังกล่าวนั้นได้นำไปใช้ที่ประเทศสหรัฐอเมริกาเท่านั้น ฉบับที่สอง เป็นสัญญาบริการในการดูแลระบบของบริษัทไอไดเอิล เน็ทเวอร์ค จำกัด ที่ประเทศไทย ไม่ได้เกี่ยวข้องกับระบบลูกค้าสัมพันธ์ที่โจทก์รับจ้างพัฒนาโปรแกรมให้แก่บริษัทดังกล่าวที่ประเทศสหรัฐอเมริกา ค่าบริการตามสัญญานี้ได้รวมภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว ซึ่งสัญญารับจ้างให้บริการจัดทำโปรแกรมคอมพิวเตอร์ที่โจทก์รับจ้างเขียนโปรแกรมให้แก่บริษัทไอไดเอิล เน็ทเวอร์ค จำกัด และบริษัทดังกล่าวจ่ายค่าบริการให้แก่โจทก์ โดยโจทก์เป็นเจ้าของสิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ในประเทศไทยอนุญาตให้บริษัทดังกล่าวที่อยู่ในต่างประเทศใช้โปรแกรมคอมพิวเตอร์ของโจทก์ ไม่ถือว่าเป็นการขายสินค้าไม่มีรูปร่าง แต่ถือว่าเป็นการให้บริการอย่างหนึ่ง จึงเป็นการส่งออกบริการตามมาตรา 80/1(2) แห่งประมวลรัษฎากร ได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 การที่เจ้าพนักงานประเมินนำยอดเงินที่บริษัทไอไดเอิล เน็ทเวอร์ค จำกัด จ่ายเข้าบัญชีของโจทก์ทั้งหมดในแต่ละเดือนมาถือเป็นรายรับของโจทก์ที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 โดยไม่ได้หักค่าบริการตามสัญญารับจ้างพัฒนาและจัดทำโปรแกรมคอมพิวเตอร์ออกก่อนจึงไม่ถูกต้องนั้น โจทก์มีนางสาวมุกดา และนายวีรชัย กรรมการของบริษัทโจทก์ เป็นพยานเบิกความทำนองเดียวกันได้ความว่า วันที่ 1 ตุลาคม 2543 โจทก์ทำสัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ กับบริษัทไอไดเอิล เน็ทเวอร์ค จำกัด ซึ่งเป็นนิติบุคคลต่างประเทศ สำนักงานตั้งอยู่ที่ประเทศสหรัฐอเมริกา โดยมีการออกแบบและพัฒนาโปรแกรมคอมพิวเตอร์ (call center application) มาใช้งานร่วมกับ telephony hardware เพื่อให้สามารถควบคุมดูแลระบบตอบรับอัตโนมัติ เพื่อเพิ่มประสิทธิภาพในการให้บริการลูกค้าของบริษัทดังกล่าว ในการรับสายเรียกซ้อน (call waiting) การโอนสายอัตโนมัติ (call forwarding divert) การฝากข้อความเสียง (voice mail) บันทึกรายการใช้งาน (call detail record (CDR)) บริการ DID เป็นบริการที่ให้ลูกค้าของบริษัทดังกล่าวสามารถเรียกสายโดยตรงไปในระบบชุมสายภายใน (PBX) หรือโดยตรงไปในระบบ packet voice โดยไม่ต้องใช้เจ้าหน้าที่ช่วยในการโอนสาย (ระบบโอนสายอัตโนมัติ) จัดทำรายงานประจำวัน (daily call report) เพื่อเรียกดูการใช้งานและประสิทธิภาพของระบบ โดยการเรียกดูรายงานการรับสายทั้งหมดหรือในแต่ช่วงเวลา (management report) เรียกดูระยะเวลาเฉลี่ยการถือสายต่อ 1 call (average call handling time) เรียกดูระยะเวลาในการให้บริการแต่ละ agent เรียกดูระยะเวลา waiting call ในขณะที่ให้บริการช่วงนั้น เรียกดูปริมาณการใช้งาน (call volume) เรียกดูสถิติแบบ real time ในการให้บริการโทรศัพท์ทางไกลอัตโนมัติของบริษัทดังกล่าวมีทั้งการใช้บริการโดยใช้บัตรเติมเงินที่ซื้อจากบริษัทหรือหักจากบัตรเครดิต โดยโปรแกรมที่โจทก์ให้บริการแก่บริษัทดังกล่าวจะทำการโปรแกรมกำหนดให้ลูกค้าสามารถต่อโทรศัพท์ทางไกลระหว่างประเทศได้เองอัตโนมัติไม่ต้องผ่านฝ่ายโอเปอเรเตอร์ และโปรแกรมจะคำนวณเงินในการใช้บริการโทรศัพท์ทางไกลของลูกค้า โดยการตัดจากบัตรโทรศัพท์ที่ลูกค้าซื้อจากบริษัทดังกล่าวหรือหักจากบัตรเครดิตกรณีใช้โทรศัพท์บ้าน โดยระบบลูกค้าสัมพันธ์หรือ call center นั้น ลูกค้าสามารถใช้โทรศัพท์สาธารณะ (toll free) หรือโทรศัพท์ส่วนตัว (DID number) โทรเข้ามาที่ระบบลูกค้าสัมพันธ์ของบริษัทดังกล่าว (iDialNetworks call center) โดยที่ทุกคู่สายจะต้องผ่านเข้าระบบตอบรับอัตโนมัติก่อน จากนั้นระบบจะทำการสอบถามว่าผู้ใช้งานต้องการทำรายการอะไรบ้าง เช่น ถ้าต้องการใช้บริการกด 1 หรือต้องการซื้อบริการหรือเติมเงินกด 2 ถ้าต้องการสอบถามข้อมูลบริการอื่นกด 3 เป็นต้น ถ้าผู้โทรต้องการใช้บริการก็ทำการกด 1 ก่อน เมื่อกดเสร็จแล้วระบบลูกค้าสัมพันธ์จะขอให้ผู้โทรใส่หมายเลขส่วนตัว (โดยหมายเลขส่วนตัวนี้ลูกค้าสามารถซื้อได้จากทางระบบลูกค้าสัมพันธ์ โดยจ่ายผ่านทางบัตรเครดิตหรือจะซื้อผ่านผู้แทนจำหน่ายของบริษัทดังกล่าวก็สามารถทำได้) หลังจากผู้ใช้โทรศัพท์ใส่หมายเลขส่วนตัว (PIN number) แล้ว ระบบตอบรับอัตโนมัติจะสอบถามหมายเลขโทรศัพท์ปลายทางที่ลูกค้าต้องการโทรไปหา หลังจากลูกค้าใส่หมายเลขเสร็จแล้ว ระบบลูกค้าสัมพันธ์จะเริ่มคำนวณยอดเงินคงเหลือของลูกค้าว่าพอหรือไม่ ถ้าพอก็ทำการเชื่อมต่อระบบไปยังระบบของผู้รับปลายทาง จากนั้นระบบลูกค้าสัมพันธ์จะทำการบันทึกวันและเวลาเริ่มใช้งานของลูกค้า รวมทั้งยังบันทึกข้อมูลอัตราค่าใช้บริการที่ทางบริษัทดังกล่าวกำหนดไว้ เช่น ถ้าโทรระหว่างรัฐในประเทศสหรัฐอเมริกาจะคิดในอัตรา 1 เซนต์ต่อนาที ถ้าโทรไปยุโรปคิดในอัตรา 3 เซนต์ต่อนาที และราคาตามประเทศต่าง ๆ ซึ่งรายละเอียดของข้อมูลต่าง ๆ เหล่านี้จะถูกบันทึกลงระบบฐานข้อมูลที่บริษัทดังกล่าว (iDial networks database server) โดยในระหว่างที่ลูกค้าใช้บริการอยู่ ระบบลูกค้าสัมพันธ์จะคำนวณยอดเงินคงเหลือทุก 1 นาที ถ้ายอดเงินคงเหลือใกล้จะหมดระบบลูกค้าสัมพันธ์จะส่งสัญญาณเตือนไปหาลูกค้าก่อนที่จะตัดสาย หลังจากลูกค้าวางสายโทรศัพท์หรือถูกตัดสาย ระบบลูกค้าสัมพันธ์จะบันทึกวันที่และเวลาสิ้นสุดการใช้บริการของลูกค้าลงระบบฐานข้อมูลที่บริษัทดังกล่าว โดยระบบลูกค้าสัมพันธ์ยังสามารถจัดทำรายงานข้อมูลรายได้ในแต่ละวัน ปริมาณลูกค้าที่ใช้งานในแต่ละวัน และอื่น ๆ แล้วแต่ความต้องการของบริษัทดังกล่าว ระบบลูกค้าสัมพันธ์ที่โจทก์จัดทำให้แก่บริษัทดังกล่าวนั้น บริษัทดังกล่าวได้ใช้เฉพาะที่ประเทศสหรัฐอเมริกาเท่านั้น ซึ่งในการให้บริการดังกล่าวของโจทก์ โจทก์ว่าจ้างนายสายัญเป็นผู้ดำเนินการในฐานะตัวแทนของโจทก์โดยการเขียนโปรแกรมส่งไปให้แก่ผู้ว่าจ้างใช้ที่ประเทศสหรัฐอเมริกา สัญญาว่าจ้างจัดทำโปรแกรมคอมพิวเตอร์สำหรับสัญญาบริการ (international services agreement) เป็นสัญญาบริการที่โจทก์ทำกับบริษัทไอไดเอิล เน็ทเวอร์ค จำกัด เพื่อให้บริการในการดูแลระบบของบริษัทดังกล่าวในประเทศไทย เนื่องจากการใช้ระบบโทรศัพท์ทางไกลจะต้องมีสะพานเชื่อมมายังผู้รับในประเทศไทยหรือประเทศในแถบเอเชียตะวันออกเฉียงใต้ โดยระบบของบริษัทดังกล่าวเมื่อลูกค้าของบริษัทดังกล่าวต่อสายทางไกลระหว่างประเทศจากประเทศสหรัฐอเมริกามายังประเทศไทยหรือประเทศในแถบเอเชียตะวันออกเฉียงใต้ เช่น สาธารณรัฐประชาธิปไตยประชาชนลาว สหภาพพม่า ราชอาณาจักรกัมพูชา หรือประเทศมาเลเชีย เมื่อโทรศัพท์ผ่านระบบของบริษัทดังกล่าวจะทำการผ่านตัวแปลงสัญญาณเสียงผ่านระบบอินเทอร์เน็ต และเข้ามาที่ตัวแปลงสัญญาณเสียงและ VOIP เพื่อแปลงสัญญาณอินเทอร์เน็ตเป็นสัญญาณเสียงอีกครั้ง ทำให้ลดค่าใช้จ่ายในการใช้โทรศัพท์ทางไกลระหว่างประเทศได้ การที่บริษัทดังกล่าวว่าจ้างโจทก์ในการดูแลระบบในประเทศไทยนั้น คือการดูแลการทำสะพานเชื่อมต่อระบบโทรศัพท์ทางไกลโดยผ่านระบบอินเทอร์เน็ตเท่านั้น ไม่ได้เกี่ยวข้องกับระบบลูกค้าสัมพันธ์ (call center application) ที่โจทก์รับจ้างพัฒนาโปรแกรมให้ผู้รับบริการในประเทศสหรัฐอเมริกา โดยมีค่าบริการที่โจทก์เรียกเก็บจากบริษัทดังกล่าวตามสัญญาบริการนั้นประกอบด้วย ค่าโทรศัพท์ ค่าเช่าช่องสัญญาณอินเทอร์เนตความเร็วสูง ค่าเช่าสถานที่ ค่าพนักงานในการให้บริการดูแลระบบ ซึ่งค่าบริการเหล่านี้ได้รวมภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว ส่วนจำเลยมีนายพงษ์ศักดิ์ เจ้าพนักงานเบื้องต้นในการประเมิน นางสาวโสภิตสุดา เจ้าพนักงานพิจารณาอุทธรณ์ เป็นพยานเบิกความทำนองเดียวกันได้ความว่า จากการตรวจสอบเอกสารพบว่า โจทก์ได้รับเลือกให้เป็นผู้รับจ้างติดตั้งระบบเน็ตเวิร์คในประเทศไทยให้เชื่อมต่อเข้ากับระบบของผู้ว่าจ้างที่มีอยู่แล้วในประเทศสหรัฐอเมริกา อีกทั้งมีหน้าที่จัดทำและพัฒนา software และ application เพื่อให้ระบบทำงานได้อย่างมีประสิทธิภาพมากขึ้น แม้โจทก์คิดค่าบริการตามสัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์กับค่าบริการติดตั้งระบบในประเทศไทยออกจากกัน ถือเป็นการให้บริการในราชอาณาจักรเนื่องจากสัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ บริษัทผู้ว่าจ้างไม่ได้ลิขสิทธิ์ในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ เพียงแต่สามารถนำไปใช้รวมกับโปรแกรมคอมพิวเตอร์ของบริษัทต่างประเทศ เพื่อเพิ่มประสิทธิภาพในการให้บริการลูกค้าทั้งระบบ รวมถึงระบบที่ติดตั้งในประเทศไทยที่โจทก์รับจ้างดูแลอยู่ด้วย การใช้โปรแกรมคอมพิวเตอร์ที่ผู้ว่าจ้างไม่มีสิทธิในการดัดแปลง ทำซ้ำ หรือจำหน่ายต่อไป และผลการใช้โปรแกรมดังกล่าวทำให้มีการใช้บริการมายังประเทศไทยตามลักษณะงาน และตามสัญญาว่าจ้างที่โจทก์รับจ้างดูแลระบบ เข้าลักษณะเป็นการให้บริการในราชอาณาจักร ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ปัญหานี้ประมวลรัษฎากร มาตรา 80/1 บัญญัติว่า ให้ใช้อัตราภาษีร้อยละ 0 ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับการประกอบกิจการประเภทต่าง ๆ ดังต่อไปนี้ (2) การให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักร และได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศ ตามประเภท หลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนด ดังนั้น การที่โจทก์จะได้รับสิทธิให้ใช้อัตราภาษีร้อยละ 0 ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มจะต้องเข้าเงื่อนไขตามประกาศอธิบดีกรมสรรพกรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 105) ซึ่งใช้บังคับในขณะนั้น ข้อ 2 กำหนดให้การประกอบกิจการดังต่อไปนี้ เป็นการให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรและได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศ ตามมาตรา 80/1 (2) แห่งประมวลรัษฎากร (1) การให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรแก่ผู้รับบริการในต่างประเทศและได้ส่งผลของการให้บริการนั้นไปใช้ในต่างประเทศทั้งหมด ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า เมื่อพิจารณาสัญญาบริการ ประกอบคำเบิกความของพยานโจทก์ สัญญาบริการมีลักษณะเป็นสัญญาดูแลระบบของบริษัทไอไดเอิล เน็ทเวอร์ค จำกัด เนื่องจากการใช้ระบบโทรศัพท์ทางไกลที่จะต้องมีการเชื่อมมายังผู้รับปลายทางที่ประเทศไทย ส่วนสัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ ซึ่งมีการออกแบบและพัฒนาโปรแกรมคอมพิวเตอร์ โดยโปรแกรมที่โจทก์ให้บริการแก่บริษัทดังกล่าวจะทำการโปรแกรมกำหนดให้ลูกค้าสามารถติดต่อโทรศัพท์ทางไกลระหว่างประเทศได้เองโดยอัตโนมัติ หรือที่โจทก์เรียกว่าระบบลูกค้าสัมพันธ์ โดยลูกค้าสามารถใช้โทรศัพท์สาธารณะหรือโทรศัพท์ส่วนตัวโทรเข้ามาที่ระบบลูกค้าสัมพันธ์ของบริษัทดังกล่าว โปรแกรมที่โจทก์อนุญาตให้บริษัทดังกล่าวใช้ในประเทศสหรัฐอเมริกาจึงมีความเกี่ยวข้องกับสัญญาบริการที่โจทก์ทำไว้กับบริษัทดังกล่าว การที่โจทก์อ้างว่าบริษัทดังกล่าวว่าจ้างโจทก์ในการดูแลการทำสะพานเชื่อมต่อระบบโทรศัพท์ทางไกลโดยผ่านระบบอินเทอร์เน็ตเท่านั้น ไม่ได้เกี่ยวข้องกับระบบลูกค้าสัมพันธ์ที่โจทก์รับจ้างพัฒนาโปรแกรมให้ในประเทศสหรัฐอเมริกานั้น โจทก์มีเพียงพยานบุคคลมาเบิกความประกอบสัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ แต่โจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ให้เห็นได้ว่า โจทก์อนุญาตให้บริษัทดังกล่าวใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ที่โจทก์พัฒนาในเดือนภาษีพิพาทแต่ละเดือนในโปรแกรมใดบ้างที่ไม่เกี่ยวข้องกับสัญญาให้บริการ และเป็นโปรแกรมคอมพิวเตอร์ที่บริษัทดังกล่าวนำไปใช้ในประเทศสหรัฐอเมริกาเท่านั้น ประกอบกับบริษัทดังกล่าวจ่ายค่าบริการตามสัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์รวมกับค่าบริการตามสัญญาบริการในการดูแลระบบโทรศัพท์ทางไกลของบริษัทไอไดเอิล เน็ทเวอร์ค จำกัด ที่ประเทศไทย พยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบมาจึงไม่มีน้ำหนักเพียงพอที่จะหักล้างพยานหลักฐานของจำเลยให้เชื่อได้ว่า ค่าบริการตามสัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ไม่เกี่ยวข้องกับการให้บริการตามสัญญาบริการดูแลระบบโทรศัพท์ทางไกลในประเทศไทย ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า ผู้ว่าจ้างมีเจตนาว่าจ้างโจทก์จัดทำโปรแกรมคอมพิวเตอร์พร้อมกับติดตั้งระบบอินเทอร์เน็ต เพื่อเชื่อมต่อกับระบบของผู้ว่าจ้างที่อยู่ต่างประเทศ โดยมีจุดมุ่งหมายเพื่อติดต่อสื่อสารทางอินเทอร์เน็ตระหว่างบริษัทผู้ว่าจ้างไปยังเครือข่ายต่าง ๆ ทั้งในประเทศไทยและประเทศอื่น ๆ เป็นผลให้มีการใช้บริการในประเทศไทย กรณีจึงต้องถือว่าสัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์เป็นการให้บริการในราชอาณาจักรเช่นเดียวกัน โจทก์จึงไม่มีสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 การที่จำเลยนำรายรับของโจทก์ทั้งสองสัญญามารวมกันแล้วคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีส่วนท้องถิ่นจึงชอบแล้วนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6826/2557บริษัทเจริญกิจ แอคเคาท์ติ้ง จำกัดโจทก์กรมสรรพากร จำเลย ป.รัษฎากร ม. 80/1 (2)โจทก์ทำสัญญากับผู้ว่าจ้าง ซึ่งมีสำนักงานตั้งอยู่ที่ประเทศสหรัฐอเมริกา 2 ฉบับ ฉบับแรก สัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ ระบบลูกค้าสัมพันธ์ ให้ผู้ว่าจ้างนำไปใช้ที่ประเทศสหรัฐอเมริกา ฉบับที่สอง สัญญาบริการดูแลระบบโทรศัพท์ทางไกลของผู้ว่าจ้างในประเทศไทย ปัญหาว่ารายรับจากการให้บริการของโจทก์ทั้งสองสัญญาจะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 หรือร้อยละ 0 นั้น ป.รัษฎากร มาตรา 80/1 "ให้ใช้อัตราภาษีร้อยละ 0 ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับการประกอบกิจการประเภทต่าง ๆ ดังต่อไปนี้ (2) การให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักร และได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศ ตามประเภทหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนด" และตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 105) ซึ่งใช้บังคับขณะนั้น ข้อ 2 "กำหนดให้การประกอบกิจการดังต่อไปนี้ เป็นการให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรและได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศ ตามมาตรา 80/1 (2) แห่งประมวลรัษฎากร (1) การให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรแก่ผู้รับบริการในต่างประเทศ และได้ส่งผลของการให้บริการนั้นไปใช้ในต่างประกาศทั้งหมด" สัญญาบริการมีลักษณะเป็นสัญญาดูแลระบบโทรศัพท์ทางไกลที่จะต้องมีการเชื่อมมายังผู้รับปลายทางที่ประเทศไทย ส่วนสัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ ซึ่งมีการออกแบบและพัฒนาโปรแกรมคอมพิวเตอร์ให้ลูกค้าสามารถติดต่อโทรศัพท์ทางไกลระหว่างประเทศได้เองโดยอัตโนมัติ หรือที่โจทก์เรียกว่าระบบลูกค้าสัมพันธ์ โดยลูกค้าสามารถใช้โทรศัพท์สาธารณะ หรือโทรศัพท์ส่วนตัวโทรเข้ามาที่ระบบลูกค้าสัมพันธ์ของบริษัทดังกล่าว โปรแกรมที่โจทก์อนุญาตให้บริษัทดังกล่าวใช้ในประเทศสหรัฐอเมริกาจึงมีความเกี่ยวข้องกับสัญญาบริการที่โจทก์ทำไว้กับบริษัทดังกล่าว ประกอบกับบริษัทดังกล่าวจ่ายค่าบริการตามสัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์รวมกับค่าบริการตามสัญญาบริการในการดูแลระบบโทรศัพท์ทางไกลที่ประเทศไทย ผู้ว่าจ้างมีเจตนาว่าจ้างโจทก์จัดทำโปรแกรมคอมพิวเตอร์พร้อมกับติดตั้งระบบอินเทอร์เน็ต เพื่อเชื่อมต่อกับระบบของผู้ว่าจ้างที่อยู่ต่างประเทศ โดยมีจุดมุ่งหมายเพื่อติดต่อสื่อสารทางอินเทอร์เน็ตระหว่างบริษัทผู้ว่าจ้างไปยังเครือข่ายต่าง ๆ ทั้งในประเทศไทยและประเทศอื่น ๆ เป็นผลให้มีการใช้บริการในประเทศไทย กรณีจึงต้องถือว่าสัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์เป็นการให้บริการในราชอาณาจักรเช่นเดียวกัน โจทก์จึงไม่มีสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 การที่จำเลยนำรายรับของโจทก์ทั้งสองสัญญามารวมกันแล้วคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีส่วนท้องถิ่นจึงชอบแล้วโจทก์ฟ้องและแก้ไขฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 06730010-25480706-005-00227 ถึง 00239 ลงวันที่ 6 กรกฎาคม 2548 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.6 (นฐ.)/69 ถึง 81/2548 ลงวันที่ 26 ธันวาคม 2548 กับให้ลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าว จำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเป็นยุติโดยโจทก์และจำเลยมิได้อุทธรณ์ว่า เมื่อวันที่ 6 กรกฎาคม 2548 เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 73.1) เลขที่ 06730010-25480706-005-00227 ถึง 00239 รวม 13 ฉบับ แจ้งให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มสำหรับเดือนภาษีพฤศจิกายน 2543 ถึงเดือนภาษีมีนาคม 2544 และเดือนภาษีพฤษภาคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2544 ต่อมาวันที่ 1 สิงหาคม 2548 โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ตามคำอุทธรณ์ วันที่ 26 ธันวาคม 2548 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้ววินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว แต่กรณีมีเหตุอันควรผ่อนผันจึงให้งดเบี้ยปรับที่เรียกเก็บทั้งสิ้นตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่ารายได้จากการให้บริการของโจทก์ทั้งสองสัญญาจะต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 หรือร้อยละ 7 ที่โจทก์อุทธรณ์โต้แย้งว่า วันที่ 1 ตุลาคม 2543 โจทก์ทำสัญญากับบริษัทไอไดเอิล เน็ทเวอร์ค จำกัด ซึ่งเป็นนิติบุคคลต่างประเทศสำนักงานตั้งอยู่ที่ประเทศสหรัฐอเมริกา รวม 2 สัญญา ฉบับแรก สัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ โดยโจทก์ว่าจ้างนายสายัญ เป็นตัวแทนของโจทก์ในการเขียนโปรแกรมส่งไปให้แก่ผู้ว่าจ้างใช้ที่ประเทศสหรัฐอเมริกา ระบบลูกค้าสัมพันธ์ที่โจทก์จัดทำให้แก่บริษัทดังกล่าวนั้นได้นำไปใช้ที่ประเทศสหรัฐอเมริกาเท่านั้น ฉบับที่สอง เป็นสัญญาบริการในการดูแลระบบของบริษัทไอไดเอิล เน็ทเวอร์ค จำกัด ที่ประเทศไทย ไม่ได้เกี่ยวข้องกับระบบลูกค้าสัมพันธ์ที่โจทก์รับจ้างพัฒนาโปรแกรมให้แก่บริษัทดังกล่าวที่ประเทศสหรัฐอเมริกา ค่าบริการตามสัญญานี้ได้รวมภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว ซึ่งสัญญารับจ้างให้บริการจัดทำโปรแกรมคอมพิวเตอร์ที่โจทก์รับจ้างเขียนโปรแกรมให้แก่บริษัทไอไดเอิล เน็ทเวอร์ค จำกัด และบริษัทดังกล่าวจ่ายค่าบริการให้แก่โจทก์ โดยโจทก์เป็นเจ้าของสิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ในประเทศไทยอนุญาตให้บริษัทดังกล่าวที่อยู่ในต่างประเทศใช้โปรแกรมคอมพิวเตอร์ของโจทก์ ไม่ถือว่าเป็นการขายสินค้าไม่มีรูปร่าง แต่ถือว่าเป็นการให้บริการอย่างหนึ่ง จึงเป็นการส่งออกบริการตามมาตรา 80/1(2) แห่งประมวลรัษฎากร ได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 การที่เจ้าพนักงานประเมินนำยอดเงินที่บริษัทไอไดเอิล เน็ทเวอร์ค จำกัด จ่ายเข้าบัญชีของโจทก์ทั้งหมดในแต่ละเดือนมาถือเป็นรายรับของโจทก์ที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 โดยไม่ได้หักค่าบริการตามสัญญารับจ้างพัฒนาและจัดทำโปรแกรมคอมพิวเตอร์ออกก่อนจึงไม่ถูกต้องนั้น โจทก์มีนางสาวมุกดา และนายวีรชัย กรรมการของบริษัทโจทก์ เป็นพยานเบิกความทำนองเดียวกันได้ความว่า วันที่ 1 ตุลาคม 2543 โจทก์ทำสัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ กับบริษัทไอไดเอิล เน็ทเวอร์ค จำกัด ซึ่งเป็นนิติบุคคลต่างประเทศ สำนักงานตั้งอยู่ที่ประเทศสหรัฐอเมริกา โดยมีการออกแบบและพัฒนาโปรแกรมคอมพิวเตอร์ (call center application) มาใช้งานร่วมกับ telephony hardware เพื่อให้สามารถควบคุมดูแลระบบตอบรับอัตโนมัติ เพื่อเพิ่มประสิทธิภาพในการให้บริการลูกค้าของบริษัทดังกล่าว ในการรับสายเรียกซ้อน (call waiting) การโอนสายอัตโนมัติ (call forwarding divert) การฝากข้อความเสียง (voice mail) บันทึกรายการใช้งาน (call detail record (CDR)) บริการ DID เป็นบริการที่ให้ลูกค้าของบริษัทดังกล่าวสามารถเรียกสายโดยตรงไปในระบบชุมสายภายใน (PBX) หรือโดยตรงไปในระบบ packet voice โดยไม่ต้องใช้เจ้าหน้าที่ช่วยในการโอนสาย (ระบบโอนสายอัตโนมัติ) จัดทำรายงานประจำวัน (daily call report) เพื่อเรียกดูการใช้งานและประสิทธิภาพของระบบ โดยการเรียกดูรายงานการรับสายทั้งหมดหรือในแต่ช่วงเวลา (management report) เรียกดูระยะเวลาเฉลี่ยการถือสายต่อ 1 call (average call handling time) เรียกดูระยะเวลาในการให้บริการแต่ละ agent เรียกดูระยะเวลา waiting call ในขณะที่ให้บริการช่วงนั้น เรียกดูปริมาณการใช้งาน (call volume) เรียกดูสถิติแบบ real time ในการให้บริการโทรศัพท์ทางไกลอัตโนมัติของบริษัทดังกล่าวมีทั้งการใช้บริการโดยใช้บัตรเติมเงินที่ซื้อจากบริษัทหรือหักจากบัตรเครดิต โดยโปรแกรมที่โจทก์ให้บริการแก่บริษัทดังกล่าวจะทำการโปรแกรมกำหนดให้ลูกค้าสามารถต่อโทรศัพท์ทางไกลระหว่างประเทศได้เองอัตโนมัติไม่ต้องผ่านฝ่ายโอเปอเรเตอร์ และโปรแกรมจะคำนวณเงินในการใช้บริการโทรศัพท์ทางไกลของลูกค้า โดยการตัดจากบัตรโทรศัพท์ที่ลูกค้าซื้อจากบริษัทดังกล่าวหรือหักจากบัตรเครดิตกรณีใช้โทรศัพท์บ้าน โดยระบบลูกค้าสัมพันธ์หรือ call center นั้น ลูกค้าสามารถใช้โทรศัพท์สาธารณะ (toll free) หรือโทรศัพท์ส่วนตัว (DID number) โทรเข้ามาที่ระบบลูกค้าสัมพันธ์ของบริษัทดังกล่าว (iDialNetworks call center) โดยที่ทุกคู่สายจะต้องผ่านเข้าระบบตอบรับอัตโนมัติก่อน จากนั้นระบบจะทำการสอบถามว่าผู้ใช้งานต้องการทำรายการอะไรบ้าง เช่น ถ้าต้องการใช้บริการกด 1 หรือต้องการซื้อบริการหรือเติมเงินกด 2 ถ้าต้องการสอบถามข้อมูลบริการอื่นกด 3 เป็นต้น ถ้าผู้โทรต้องการใช้บริการก็ทำการกด 1 ก่อน เมื่อกดเสร็จแล้วระบบลูกค้าสัมพันธ์จะขอให้ผู้โทรใส่หมายเลขส่วนตัว (โดยหมายเลขส่วนตัวนี้ลูกค้าสามารถซื้อได้จากทางระบบลูกค้าสัมพันธ์ โดยจ่ายผ่านทางบัตรเครดิตหรือจะซื้อผ่านผู้แทนจำหน่ายของบริษัทดังกล่าวก็สามารถทำได้) หลังจากผู้ใช้โทรศัพท์ใส่หมายเลขส่วนตัว (PIN number) แล้ว ระบบตอบรับอัตโนมัติจะสอบถามหมายเลขโทรศัพท์ปลายทางที่ลูกค้าต้องการโทรไปหา หลังจากลูกค้าใส่หมายเลขเสร็จแล้ว ระบบลูกค้าสัมพันธ์จะเริ่มคำนวณยอดเงินคงเหลือของลูกค้าว่าพอหรือไม่ ถ้าพอก็ทำการเชื่อมต่อระบบไปยังระบบของผู้รับปลายทาง จากนั้นระบบลูกค้าสัมพันธ์จะทำการบันทึกวันและเวลาเริ่มใช้งานของลูกค้า รวมทั้งยังบันทึกข้อมูลอัตราค่าใช้บริการที่ทางบริษัทดังกล่าวกำหนดไว้ เช่น ถ้าโทรระหว่างรัฐในประเทศสหรัฐอเมริกาจะคิดในอัตรา 1 เซนต์ต่อนาที ถ้าโทรไปยุโรปคิดในอัตรา 3 เซนต์ต่อนาที และราคาตามประเทศต่าง ๆ ซึ่งรายละเอียดของข้อมูลต่าง ๆ เหล่านี้จะถูกบันทึกลงระบบฐานข้อมูลที่บริษัทดังกล่าว (iDial networks database server) โดยในระหว่างที่ลูกค้าใช้บริการอยู่ ระบบลูกค้าสัมพันธ์จะคำนวณยอดเงินคงเหลือทุก 1 นาที ถ้ายอดเงินคงเหลือใกล้จะหมดระบบลูกค้าสัมพันธ์จะส่งสัญญาณเตือนไปหาลูกค้าก่อนที่จะตัดสาย หลังจากลูกค้าวางสายโทรศัพท์หรือถูกตัดสาย ระบบลูกค้าสัมพันธ์จะบันทึกวันที่และเวลาสิ้นสุดการใช้บริการของลูกค้าลงระบบฐานข้อมูลที่บริษัทดังกล่าว โดยระบบลูกค้าสัมพันธ์ยังสามารถจัดทำรายงานข้อมูลรายได้ในแต่ละวัน ปริมาณลูกค้าที่ใช้งานในแต่ละวัน และอื่น ๆ แล้วแต่ความต้องการของบริษัทดังกล่าว ระบบลูกค้าสัมพันธ์ที่โจทก์จัดทำให้แก่บริษัทดังกล่าวนั้น บริษัทดังกล่าวได้ใช้เฉพาะที่ประเทศสหรัฐอเมริกาเท่านั้น ซึ่งในการให้บริการดังกล่าวของโจทก์ โจทก์ว่าจ้างนายสายัญเป็นผู้ดำเนินการในฐานะตัวแทนของโจทก์โดยการเขียนโปรแกรมส่งไปให้แก่ผู้ว่าจ้างใช้ที่ประเทศสหรัฐอเมริกา สัญญาว่าจ้างจัดทำโปรแกรมคอมพิวเตอร์สำหรับสัญญาบริการ (international services agreement) เป็นสัญญาบริการที่โจทก์ทำกับบริษัทไอไดเอิล เน็ทเวอร์ค จำกัด เพื่อให้บริการในการดูแลระบบของบริษัทดังกล่าวในประเทศไทย เนื่องจากการใช้ระบบโทรศัพท์ทางไกลจะต้องมีสะพานเชื่อมมายังผู้รับในประเทศไทยหรือประเทศในแถบเอเชียตะวันออกเฉียงใต้ โดยระบบของบริษัทดังกล่าวเมื่อลูกค้าของบริษัทดังกล่าวต่อสายทางไกลระหว่างประเทศจากประเทศสหรัฐอเมริกามายังประเทศไทยหรือประเทศในแถบเอเชียตะวันออกเฉียงใต้ เช่น สาธารณรัฐประชาธิปไตยประชาชนลาว สหภาพพม่า ราชอาณาจักรกัมพูชา หรือประเทศมาเลเชีย เมื่อโทรศัพท์ผ่านระบบของบริษัทดังกล่าวจะทำการผ่านตัวแปลงสัญญาณเสียงผ่านระบบอินเทอร์เน็ต และเข้ามาที่ตัวแปลงสัญญาณเสียงและ VOIP เพื่อแปลงสัญญาณอินเทอร์เน็ตเป็นสัญญาณเสียงอีกครั้ง ทำให้ลดค่าใช้จ่ายในการใช้โทรศัพท์ทางไกลระหว่างประเทศได้ การที่บริษัทดังกล่าวว่าจ้างโจทก์ในการดูแลระบบในประเทศไทยนั้น คือการดูแลการทำสะพานเชื่อมต่อระบบโทรศัพท์ทางไกลโดยผ่านระบบอินเทอร์เน็ตเท่านั้น ไม่ได้เกี่ยวข้องกับระบบลูกค้าสัมพันธ์ (call center application) ที่โจทก์รับจ้างพัฒนาโปรแกรมให้ผู้รับบริการในประเทศสหรัฐอเมริกา โดยมีค่าบริการที่โจทก์เรียกเก็บจากบริษัทดังกล่าวตามสัญญาบริการนั้นประกอบด้วย ค่าโทรศัพท์ ค่าเช่าช่องสัญญาณอินเทอร์เนตความเร็วสูง ค่าเช่าสถานที่ ค่าพนักงานในการให้บริการดูแลระบบ ซึ่งค่าบริการเหล่านี้ได้รวมภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว ส่วนจำเลยมีนายพงษ์ศักดิ์ เจ้าพนักงานเบื้องต้นในการประเมิน นางสาวโสภิตสุดา เจ้าพนักงานพิจารณาอุทธรณ์ เป็นพยานเบิกความทำนองเดียวกันได้ความว่า จากการตรวจสอบเอกสารพบว่า โจทก์ได้รับเลือกให้เป็นผู้รับจ้างติดตั้งระบบเน็ตเวิร์คในประเทศไทยให้เชื่อมต่อเข้ากับระบบของผู้ว่าจ้างที่มีอยู่แล้วในประเทศสหรัฐอเมริกา อีกทั้งมีหน้าที่จัดทำและพัฒนา software และ application เพื่อให้ระบบทำงานได้อย่างมีประสิทธิภาพมากขึ้น แม้โจทก์คิดค่าบริการตามสัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์กับค่าบริการติดตั้งระบบในประเทศไทยออกจากกัน ถือเป็นการให้บริการในราชอาณาจักรเนื่องจากสัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ บริษัทผู้ว่าจ้างไม่ได้ลิขสิทธิ์ในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ เพียงแต่สามารถนำไปใช้รวมกับโปรแกรมคอมพิวเตอร์ของบริษัทต่างประเทศ เพื่อเพิ่มประสิทธิภาพในการให้บริการลูกค้าทั้งระบบ รวมถึงระบบที่ติดตั้งในประเทศไทยที่โจทก์รับจ้างดูแลอยู่ด้วย การใช้โปรแกรมคอมพิวเตอร์ที่ผู้ว่าจ้างไม่มีสิทธิในการดัดแปลง ทำซ้ำ หรือจำหน่ายต่อไป และผลการใช้โปรแกรมดังกล่าวทำให้มีการใช้บริการมายังประเทศไทยตามลักษณะงาน และตามสัญญาว่าจ้างที่โจทก์รับจ้างดูแลระบบ เข้าลักษณะเป็นการให้บริการในราชอาณาจักร ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ปัญหานี้ประมวลรัษฎากร มาตรา 80/1 บัญญัติว่า ให้ใช้อัตราภาษีร้อยละ 0 ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับการประกอบกิจการประเภทต่าง ๆ ดังต่อไปนี้ (2) การให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักร และได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศ ตามประเภท หลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนด ดังนั้น การที่โจทก์จะได้รับสิทธิให้ใช้อัตราภาษีร้อยละ 0 ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มจะต้องเข้าเงื่อนไขตามประกาศอธิบดีกรมสรรพกรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 105) ซึ่งใช้บังคับในขณะนั้น ข้อ 2 กำหนดให้การประกอบกิจการดังต่อไปนี้ เป็นการให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรและได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศ ตามมาตรา 80/1 (2) แห่งประมวลรัษฎากร (1) การให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรแก่ผู้รับบริการในต่างประเทศและได้ส่งผลของการให้บริการนั้นไปใช้ในต่างประเทศทั้งหมด ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า เมื่อพิจารณาสัญญาบริการ ประกอบคำเบิกความของพยานโจทก์ สัญญาบริการมีลักษณะเป็นสัญญาดูแลระบบของบริษัทไอไดเอิล เน็ทเวอร์ค จำกัด เนื่องจากการใช้ระบบโทรศัพท์ทางไกลที่จะต้องมีการเชื่อมมายังผู้รับปลายทางที่ประเทศไทย ส่วนสัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ ซึ่งมีการออกแบบและพัฒนาโปรแกรมคอมพิวเตอร์ โดยโปรแกรมที่โจทก์ให้บริการแก่บริษัทดังกล่าวจะทำการโปรแกรมกำหนดให้ลูกค้าสามารถติดต่อโทรศัพท์ทางไกลระหว่างประเทศได้เองโดยอัตโนมัติ หรือที่โจทก์เรียกว่าระบบลูกค้าสัมพันธ์ โดยลูกค้าสามารถใช้โทรศัพท์สาธารณะหรือโทรศัพท์ส่วนตัวโทรเข้ามาที่ระบบลูกค้าสัมพันธ์ของบริษัทดังกล่าว โปรแกรมที่โจทก์อนุญาตให้บริษัทดังกล่าวใช้ในประเทศสหรัฐอเมริกาจึงมีความเกี่ยวข้องกับสัญญาบริการที่โจทก์ทำไว้กับบริษัทดังกล่าว การที่โจทก์อ้างว่าบริษัทดังกล่าวว่าจ้างโจทก์ในการดูแลการทำสะพานเชื่อมต่อระบบโทรศัพท์ทางไกลโดยผ่านระบบอินเทอร์เน็ตเท่านั้น ไม่ได้เกี่ยวข้องกับระบบลูกค้าสัมพันธ์ที่โจทก์รับจ้างพัฒนาโปรแกรมให้ในประเทศสหรัฐอเมริกานั้น โจทก์มีเพียงพยานบุคคลมาเบิกความประกอบสัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ แต่โจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ให้เห็นได้ว่า โจทก์อนุญาตให้บริษัทดังกล่าวใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ที่โจทก์พัฒนาในเดือนภาษีพิพาทแต่ละเดือนในโปรแกรมใดบ้างที่ไม่เกี่ยวข้องกับสัญญาให้บริการ และเป็นโปรแกรมคอมพิวเตอร์ที่บริษัทดังกล่าวนำไปใช้ในประเทศสหรัฐอเมริกาเท่านั้น ประกอบกับบริษัทดังกล่าวจ่ายค่าบริการตามสัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์รวมกับค่าบริการตามสัญญาบริการในการดูแลระบบโทรศัพท์ทางไกลของบริษัทไอไดเอิล เน็ทเวอร์ค จำกัด ที่ประเทศไทย พยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบมาจึงไม่มีน้ำหนักเพียงพอที่จะหักล้างพยานหลักฐานของจำเลยให้เชื่อได้ว่า ค่าบริการตามสัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ไม่เกี่ยวข้องกับการให้บริการตามสัญญาบริการดูแลระบบโทรศัพท์ทางไกลในประเทศไทย ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า ผู้ว่าจ้างมีเจตนาว่าจ้างโจทก์จัดทำโปรแกรมคอมพิวเตอร์พร้อมกับติดตั้งระบบอินเทอร์เน็ต เพื่อเชื่อมต่อกับระบบของผู้ว่าจ้างที่อยู่ต่างประเทศ โดยมีจุดมุ่งหมายเพื่อติดต่อสื่อสารทางอินเทอร์เน็ตระหว่างบริษัทผู้ว่าจ้างไปยังเครือข่ายต่าง ๆ ทั้งในประเทศไทยและประเทศอื่น ๆ เป็นผลให้มีการใช้บริการในประเทศไทย กรณีจึงต้องถือว่าสัญญาว่าจ้างและอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์เป็นการให้บริการในราชอาณาจักรเช่นเดียวกัน โจทก์จึงไม่มีสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 การที่จำเลยนำรายรับของโจทก์ทั้งสองสัญญามารวมกันแล้วคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีส่วนท้องถิ่นจึงชอบแล้วนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(เมทินี ชโลธร-กรองเกียรติ คมสัน-ธัชพันธ์ ประพุทธนิติสาร)ศาลภาษีอากรกลาง - นายอดิศักดิ์ ศรธนะรัตน์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.120/2550หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ108/2549หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ511/2549หมายเหตุ