คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3291/2547หลักกฎหมาย: การที่โจทก์กู้ยืมเงินมาเพื่อซื้อหุ้นและที่ดินซึ่งย่อมตกเป็นทรัพย์สินของโจทก์ ถือเป็นทุนรอนของโจทก์เพื่อใช้ประโยชน์ในการประกอบกิจการของโจทก์ต่อไป เงินกู้ยืมที่โจทก์จ่ายเป็นค่าซื้อหุ้นและที่ดินนั้น จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามที่บัญญัติไว้ใน ป.รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) เพราะเป็นรายจ่ายที่ทำให้โจทก์ได้หุ้นและที่ดินมาโดยตรง ดอกเบี้ยอันเกิดจากการกู้ยืมดังกล่าว แม้จะไม่ใช่รายจ่ายที่โจทก์จ่ายเป็นค่าซื้อหุ้นและที่ดินโดยตรง แต่ดอกเบี้ยนั้นก็เกิดจากการกู้ยืมเงินมาซื้อหุ้นและที่ดินซึ่งโจทก์มีหน้าที่ต้องจ่ายเมื่อโจทก์ทำการกู้ยืมเงินมาจนกว่าจะชำระต้นเงินเสร็จ ดอกเบี้ยดังกล่าวถือเป็นรายจ่ายอันเป็นผลโดยตรงที่ต่อเนื่องจากการกู้ยืมเงินของโจทก์ จึงเป็นส่วนหนึ่งของค่าซื้อหุ้นและที่ดินอันเป็นทรัพย์สินที่เป็นต้นทุนของโจทก์ ดังนั้น ดอกเบี้ยซึ่งเกิดจากการกู้ยืมเงินของโจทก์มาซื้อหุ้นและที่ดิน จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนที่ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) ซึ่งการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลย่อมเป็นไปตามที่ ป.รัษฎากร บัญญัติไว้ โจทก์จะนำมาตรฐานการบัญชีซึ่งเป็นเพียงแนวปฏิบัติสำหรับนักบัญชีในการจัดทำบัญชีมาใช้ให้ขัดกับ ป.รัษฎากร ไม่ได้โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีวัตถุประสงค์ในการประกอบกิจการรับโอน ซื้อ ขาย แลกเปลี่ยน เช่า ให้เช่า เช่าซื้อ เช่าช่วง ให้เช่าช่วง รับโอนกิจการเช่า โอนสิทธิการเช่า ขายฝาก ซึ่งอสังหาริมทรัพย์ทุกประเภท เข้าเป็นหุ้นส่วนจำกัดความรับผิด และเป็นผู้ถือหุ้นในบริษัทจำกัดอื่น การซื้อหุ้นในบริษัทอื่น การซื้อสิทธิการเช่าอาคาร การซื้อขายที่ดิน และการประกอบธุรกิจของโจทก์ โจทก์ต้องกู้ยืมเงินจากสถาบันการเงินต่าง ๆ เพื่อนำมาใช้ในการดำเนินธุรกิจของโจทก์ซึ่งเป็นวิธีการดำเนินธุรกิจโดยทั่วไป เมื่อกิจการที่ไปลงทุนเริ่มดำเนินการตามเชิงพาณิชยกิจแล้ว ดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นจากการกู้ยืมเงินย่อมไม่ถือเป็นต้นทุนการกู้ยืมของทรัพย์สินอื่น ดอกเบี้ยดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรมิใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน อันเป็นรายจ่ายต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (5) ที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์อ้างว่าดอกเบี้ยเงินกู้เพื่อซื้อหุ้นของบริษัทสยามไฟน์ไชน่า จำกัด เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน โดยเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยให้เหตุผลว่า เนื่องจากบริษัทสยามไฟน์ไชน่า จำกัด ยังไม่เคยก่อให้เกิดรายได้และเงินปันผลแต่อย่างใด และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้เหตุผลว่า เนื่องจากค่าดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อซื้อหุ้นบริษัทไฟน์ไชน่า จำกัด ของโจทก์เป็นส่วนหนึ่งของเงินที่จ่ายไปเพื่อให้ได้มาซึ่งกรรมสิทธิ์ในหุ้น และการใช้ประโยชน์ในทรัพย์สินของหุ้นนั้นมีผลต่อกิจการเกินกว่า 1 รอบระยะเวลาบัญชี เหตุผลของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยและเหตุผลของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวแตกต่างกันอย่างสิ้นเชิง นอกจากนี้เหตุผลทั้งสองดังกล่าวก็ไม่สอดคล้องกับมาตรฐานการบัญชีและไม่สอดคล้องกับความเป็นจริง ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิที่ นบ 0007/11529 ลงวันที่ 5 สิงหาคม 2541 หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 4120061/2/100031 ลงวันที่ 5 สิงหาคม 2541 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ ภ.ส.7 เลขที่ นบ/0024/2544 และ นบ/0043/2544 ลงวันที่ 27 เมษายน 2544 จำเลยให้การว่า แม้ว่าประมวลรัษฎากรมิได้อธิบายความหมายของคำว่ารายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนไว้โดยเฉพาะ แต่กรมสรรพากรก็ได้ถือหลักการบัญชีว่ารายจ่ายใดที่ก่อให้เกิดประโยชน์เกินกว่า 1 รอบระยะเวลาบัญชีแล้วก็ให้ถือว่าเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน นอกจากนี้ได้มีคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 949/2509 วินิจฉัยว่ารายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) มิใช่หมายถึงรายจ่ายที่บริษัทได้รับประโยชน์จากการจ่ายเท่านั้น แต่ต้องเป็นรายจ่ายที่บังเกิดเป็นทุนรอนของบริษัทขึ้นมา ลักษณะที่จะเป็นทุนรอนของบริษัทขึ้นมาก็คือเป็นทรัพย์สินของบริษัท หลังจากได้มีคำพิพากษาดังกล่าวแล้วมีพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 บัญญัติว่า รายการที่มิได้ถือเป็นรายจ่ายปกติและจำเป็นให้รวมถึงรายจ่ายที่เป็นทุน ซึ่งหมายความว่ารายจ่ายที่จ่ายไปเพื่อให้ได้มาซึ่งทรัพย์สินหรือประโยชน์ไม่ว่าจะโดยทางตรงหรือทางอ้อมโดยทรัพย์สินหรือประโยชน์นั้นมีผลต่อกิจการเป็นเวลาเกิน 1 รอบระยะเวลาบัญชี บทบัญญัตินี้อาจนำมาตีความได้ตามมาตรา 4 วรรคสอง แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ในฐานะที่เป็นกฎหมายที่ใกล้เคียงอย่างยิ่ง ดังนั้น รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามหลักการบัญชี คำพิพากษาศาลฎีกา และกฎหมายดังกล่าวจึงพิจารณาได้ 2 หลัก คือหลักการเป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินนั้นและหลักการใช้ประโยชน์ในทรัพย์สิน และทั้ง 2 กรณีนั้น โจทก์ต้องได้ใช้ประโยชน์ในการใช้สอยเกินกว่า 1 รอบระยะเวลาบัญชีด้วย กรณีค่าดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อซื้อหุ้นของโจทก์จึงเป็นส่วนหนึ่งของเงินที่จ่ายไปเพื่อให้ได้มาซึ่งกรรมสิทธิ์ในหุ้นและหุ้นนั้นมีผลต่อกิจการเกินกว่า 1 รอบระยะเวลาบัญชี ค่าดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อซื้อหุ้นจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนอันเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) จึงนำมาหักรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ การประเมินของเจ้าพนักงานจึงเป็นการถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว มาตรฐานทางบัญชีออกโดยหน่วยงานเอกชนเพื่อให้สมาชิกปฏิบัติให้เป็นไปตามแนวทางเดียวกัน จำเลยเป็นหน่วยราชการต้องถือตามหลักบัญชี ประมวลรัษฎากรและแนวของคำพิพากษาศาลฎีกาเป็นแนวทางปฏิบัติสำหรับดอกเบี้ยจ่ายในส่วนของการกู้ยืมเงินมาเพื่อซื้อที่ดินนั้น โจทก์ได้บันทึกบัญชีเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไร และถือว่ารายจ่ายดังกล่าวเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธินั้นซึ่งไม่ถูกต้อง เนื่องจากโจทก์กู้ยืมเงินมาเพื่อซื้อที่ดิน ที่ดินที่โจทก์ซื้อมาด้วยเงินกู้เป็นทรัพย์สินที่เป็นทุนของโจทก์ เงินที่โจทก์จ่ายเป็นค่าซื้อที่ดินย่อมเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามมาตรา 65 ตรี (5) ดอกเบี้ยของเงินกู้ดังกล่าวแม้จะไม่เป็นรายจ่ายที่ทำให้โจทก์ได้ที่ดินมาโดยตรง แต่ก็เป็นรายจ่ายที่เกิดจากการกู้ยืมเงินมาเพื่อซื้อที่ดิน ดอกเบี้ยดังกล่าวจึงเป็นผลโดยตรงต่อเนื่องจากการกู้ยืมเงินของโจทก์ จึงเป็นส่วนหนึ่งของค่าซื้อที่ดินอันเป็นต้นทุน ไม่อาจนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ตามมาตรา 65 ตรี (5) เทียบเคียงได้กับคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2347/2536 ระหว่างบริษัทสหธร จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร จำเลย และคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2167/2542 ระหว่าง บริษัทวิสาหกิจส่งเสริมอุตสาหกรรม จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร จำเลย ดังนั้น การประเมินและการแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นั้นถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า เมื่อปี 2530 โจทก์ซื้อหุ้นของบริษัทสยามไฟน์ไชน่า จำกัด จำนวน 117,250 หุ้น ราคาหุ้นละ 100 บาท รวมเป็นเงิน 11,725,000 บาท โดยโจทก์กู้ยืมเงินจากบริษัทเงินทุนหลักทรัพย์สินเอเซีย จำกัด มาเพื่อชำระค่าหุ้นดังกล่าว ต่อมาโจทก์กู้ยืมเงินจากธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด เพื่อนำไปชำระคืนเงินกู้ยืมที่ค้างชำระแก่บริษัทเงินทุนหลักทรัพย์สินเอเซีย จำกัด และวันที่ 16 พฤศจิกายน 2531 โจทก์ซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 40322 ตำบลบ้านเหมือง อำเภอเมืองชลบุรี (บางพระ) จังหวัดชลบุรี โดยโจทก์กู้ยืมเงินจากธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด เพื่อนำมาชำระค่าที่ดิน โจทก์บันทึกดอกเบี้ยจ่ายสำหรับเงินกู้ยืมดังกล่าวเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ต่อมาวันที่ 5 สิงหาคม 2541 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลจากจำเลยว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2534 ถึง 31 ธันวาคม 2534 โดยมีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) เป็นเงิน 1,323,946.81 บาท เมื่อปรับปรุงให้เป็นไปตามประมวลรัษฎากรแล้ว โจทก์มีกำไรสุทธิ 1,910,148.18 บาท คิดเป็นเงินภาษี 668,551.86 บาท เมื่อหักเงินภาษีที่โจทก์ชำระไว้แล้ว โจทก์ต้องชำระเพิ่มเป็นเงิน 419,938.86 บาท เบี้ยปรับ 419,938.86 บาท และเงินเพิ่ม 419,938.86 บาท รวมเป็นเงินภาษีอากรที่โจทก์ต้องชำระ 1,259,816.58 บาท โจทก์อุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ลดเบี้ยปรับลง 314,954.14 บาท คงเหลือเรียกเก็บภาษีทั้งสิ้น 944,862 บาท มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า ดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายไปสำหรับเงินกู้ยืมเพื่อซื้อหุ้นของบริษัทสยามไฟน์ไชน่า จำกัด และซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 40322 ตำบลบ้านเหมือง อำเภอเมืองชลบุรี (บางพระ) จังหวัดชลบุรี เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) หรือไม่ เห็นว่า การที่โจทก์กู้ยืมเงินมาเพื่อซื้อหุ้นและที่ดินดังกล่าวหุ้นและที่ดินที่ซื้อมาย่อมตกเป็นทรัพย์สินของโจทก์ ถือเป็นทุนรอนของโจทก์เพื่อใช้ประโยชน์ในการประกอบกิจการของโจทก์ต่อไป เงินกู้ยืมที่โจทก์จ่ายเป็นค่าซื้อหุ้นและที่ดินนั้นจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) เพราะเป็นรายจ่ายที่ทำให้โจทก์ได้หุ้นและที่ดินมาโดยตรง ดอกเบี้ยอันเกิดจากการกู้ยืมดังกล่าว แม้จะไม่ใช่รายจ่ายที่โจทก์จ่ายเป็นค่าซื้อหุ้นและที่ดินโดยตรงแต่ดอกเบี้ยนั้นก็เกิดจากการกู้ยืมเงินมาซื้อหุ้นและที่ดินซึ่งโจทก์มีหน้าที่ต้องจ่ายเมื่อโจทก์ทำการกู้ยืมเงินมาจนกว่าจะชำระต้นเงินเสร็จ ดอกเบี้ยดังกล่าวถือเป็นรายจ่ายอันเป็นผลโดยตรงที่ต่อเนื่องจากการกู้ยืมเงินของโจทก์ จึงเป็นส่วนหนึ่งของค่าซื้อหุ้นและที่ดินอันเป็นทรัพย์สินที่เป็นต้นทุนของโจทก์ ดังนั้น ดอกเบี้ยซึ่งเกิดจากการกู้ยืมเงินของโจทก์มาซื้อหุ้นและที่ดิน จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนที่ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) ดังนัยคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2167/2542 ระหว่าง บริษัทวิสาหกิจส่งเสริมอุตสาหกรรม จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร จำเลย ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ประมวลรัษฎากรไม่ได้ให้คำวิเคราะห์ศัพท์ข้อความที่ว่า "รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน" ไว้ จึงต้องพิจารณาตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 15 (ปัจจุบันฉบับที่ 33) อันเป็นกฎหมายที่ใกล้เคียงนั้น เห็นว่า มาตรฐานการบัญชีเป็นเพียงแนวปฏิบัติสำหรับนักบัญชีในการจัดทำบัญชี ส่วนการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลย่อมเป็นไปตามที่ประมวลรัษฎากรบัญญัติไว้ โจทก์จะนำมาตรฐานการบัญชีมาใช้ให้ขัดกับประมวลรัษฎากรย่อมไม่ได้ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามาชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3291/2547บริษัทนอร์ฟา จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65 ตรี (5)การที่โจทก์กู้ยืมเงินมาเพื่อซื้อหุ้นและที่ดินซึ่งย่อมตกเป็นทรัพย์สินของโจทก์ ถือเป็นทุนรอนของโจทก์เพื่อใช้ประโยชน์ในการประกอบกิจการของโจทก์ต่อไป เงินกู้ยืมที่โจทก์จ่ายเป็นค่าซื้อหุ้นและที่ดินนั้น จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามที่บัญญัติไว้ใน ป.รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) เพราะเป็นรายจ่ายที่ทำให้โจทก์ได้หุ้นและที่ดินมาโดยตรง ดอกเบี้ยอันเกิดจากการกู้ยืมดังกล่าว แม้จะไม่ใช่รายจ่ายที่โจทก์จ่ายเป็นค่าซื้อหุ้นและที่ดินโดยตรง แต่ดอกเบี้ยนั้นก็เกิดจากการกู้ยืมเงินมาซื้อหุ้นและที่ดินซึ่งโจทก์มีหน้าที่ต้องจ่ายเมื่อโจทก์ทำการกู้ยืมเงินมาจนกว่าจะชำระต้นเงินเสร็จ ดอกเบี้ยดังกล่าวถือเป็นรายจ่ายอันเป็นผลโดยตรงที่ต่อเนื่องจากการกู้ยืมเงินของโจทก์ จึงเป็นส่วนหนึ่งของค่าซื้อหุ้นและที่ดินอันเป็นทรัพย์สินที่เป็นต้นทุนของโจทก์ ดังนั้น ดอกเบี้ยซึ่งเกิดจากการกู้ยืมเงินของโจทก์มาซื้อหุ้นและที่ดิน จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนที่ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) ซึ่งการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลย่อมเป็นไปตามที่ ป.รัษฎากร บัญญัติไว้ โจทก์จะนำมาตรฐานการบัญชีซึ่งเป็นเพียงแนวปฏิบัติสำหรับนักบัญชีในการจัดทำบัญชีมาใช้ให้ขัดกับ ป.รัษฎากร ไม่ได้โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีวัตถุประสงค์ในการประกอบกิจการรับโอน ซื้อ ขาย แลกเปลี่ยน เช่า ให้เช่า เช่าซื้อ เช่าช่วง ให้เช่าช่วง รับโอนกิจการเช่า โอนสิทธิการเช่า ขายฝาก ซึ่งอสังหาริมทรัพย์ทุกประเภท เข้าเป็นหุ้นส่วนจำกัดความรับผิด และเป็นผู้ถือหุ้นในบริษัทจำกัดอื่น การซื้อหุ้นในบริษัทอื่น การซื้อสิทธิการเช่าอาคาร การซื้อขายที่ดิน และการประกอบธุรกิจของโจทก์ โจทก์ต้องกู้ยืมเงินจากสถาบันการเงินต่าง ๆ เพื่อนำมาใช้ในการดำเนินธุรกิจของโจทก์ซึ่งเป็นวิธีการดำเนินธุรกิจโดยทั่วไป เมื่อกิจการที่ไปลงทุนเริ่มดำเนินการตามเชิงพาณิชยกิจแล้ว ดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นจากการกู้ยืมเงินย่อมไม่ถือเป็นต้นทุนการกู้ยืมของทรัพย์สินอื่น ดอกเบี้ยดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรมิใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน อันเป็นรายจ่ายต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (5) ที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์อ้างว่าดอกเบี้ยเงินกู้เพื่อซื้อหุ้นของบริษัทสยามไฟน์ไชน่า จำกัด เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน โดยเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยให้เหตุผลว่า เนื่องจากบริษัทสยามไฟน์ไชน่า จำกัด ยังไม่เคยก่อให้เกิดรายได้และเงินปันผลแต่อย่างใด และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้เหตุผลว่า เนื่องจากค่าดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อซื้อหุ้นบริษัทไฟน์ไชน่า จำกัด ของโจทก์เป็นส่วนหนึ่งของเงินที่จ่ายไปเพื่อให้ได้มาซึ่งกรรมสิทธิ์ในหุ้น และการใช้ประโยชน์ในทรัพย์สินของหุ้นนั้นมีผลต่อกิจการเกินกว่า 1 รอบระยะเวลาบัญชี เหตุผลของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยและเหตุผลของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวแตกต่างกันอย่างสิ้นเชิง นอกจากนี้เหตุผลทั้งสองดังกล่าวก็ไม่สอดคล้องกับมาตรฐานการบัญชีและไม่สอดคล้องกับความเป็นจริง ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิที่ นบ 0007/11529 ลงวันที่ 5 สิงหาคม 2541 หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 4120061/2/100031 ลงวันที่ 5 สิงหาคม 2541 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ ภ.ส.7 เลขที่ นบ/0024/2544 และ นบ/0043/2544 ลงวันที่ 27 เมษายน 2544 จำเลยให้การว่า แม้ว่าประมวลรัษฎากรมิได้อธิบายความหมายของคำว่ารายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนไว้โดยเฉพาะ แต่กรมสรรพากรก็ได้ถือหลักการบัญชีว่ารายจ่ายใดที่ก่อให้เกิดประโยชน์เกินกว่า 1 รอบระยะเวลาบัญชีแล้วก็ให้ถือว่าเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน นอกจากนี้ได้มีคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 949/2509 วินิจฉัยว่ารายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) มิใช่หมายถึงรายจ่ายที่บริษัทได้รับประโยชน์จากการจ่ายเท่านั้น แต่ต้องเป็นรายจ่ายที่บังเกิดเป็นทุนรอนของบริษัทขึ้นมา ลักษณะที่จะเป็นทุนรอนของบริษัทขึ้นมาก็คือเป็นทรัพย์สินของบริษัท หลังจากได้มีคำพิพากษาดังกล่าวแล้วมีพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 บัญญัติว่า รายการที่มิได้ถือเป็นรายจ่ายปกติและจำเป็นให้รวมถึงรายจ่ายที่เป็นทุน ซึ่งหมายความว่ารายจ่ายที่จ่ายไปเพื่อให้ได้มาซึ่งทรัพย์สินหรือประโยชน์ไม่ว่าจะโดยทางตรงหรือทางอ้อมโดยทรัพย์สินหรือประโยชน์นั้นมีผลต่อกิจการเป็นเวลาเกิน 1 รอบระยะเวลาบัญชี บทบัญญัตินี้อาจนำมาตีความได้ตามมาตรา 4 วรรคสอง แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ในฐานะที่เป็นกฎหมายที่ใกล้เคียงอย่างยิ่ง ดังนั้น รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามหลักการบัญชี คำพิพากษาศาลฎีกา และกฎหมายดังกล่าวจึงพิจารณาได้ 2 หลัก คือหลักการเป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินนั้นและหลักการใช้ประโยชน์ในทรัพย์สิน และทั้ง 2 กรณีนั้น โจทก์ต้องได้ใช้ประโยชน์ในการใช้สอยเกินกว่า 1 รอบระยะเวลาบัญชีด้วย กรณีค่าดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อซื้อหุ้นของโจทก์จึงเป็นส่วนหนึ่งของเงินที่จ่ายไปเพื่อให้ได้มาซึ่งกรรมสิทธิ์ในหุ้นและหุ้นนั้นมีผลต่อกิจการเกินกว่า 1 รอบระยะเวลาบัญชี ค่าดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อซื้อหุ้นจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนอันเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) จึงนำมาหักรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ การประเมินของเจ้าพนักงานจึงเป็นการถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว มาตรฐานทางบัญชีออกโดยหน่วยงานเอกชนเพื่อให้สมาชิกปฏิบัติให้เป็นไปตามแนวทางเดียวกัน จำเลยเป็นหน่วยราชการต้องถือตามหลักบัญชี ประมวลรัษฎากรและแนวของคำพิพากษาศาลฎีกาเป็นแนวทางปฏิบัติสำหรับดอกเบี้ยจ่ายในส่วนของการกู้ยืมเงินมาเพื่อซื้อที่ดินนั้น โจทก์ได้บันทึกบัญชีเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไร และถือว่ารายจ่ายดังกล่าวเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธินั้นซึ่งไม่ถูกต้อง เนื่องจากโจทก์กู้ยืมเงินมาเพื่อซื้อที่ดิน ที่ดินที่โจทก์ซื้อมาด้วยเงินกู้เป็นทรัพย์สินที่เป็นทุนของโจทก์ เงินที่โจทก์จ่ายเป็นค่าซื้อที่ดินย่อมเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามมาตรา 65 ตรี (5) ดอกเบี้ยของเงินกู้ดังกล่าวแม้จะไม่เป็นรายจ่ายที่ทำให้โจทก์ได้ที่ดินมาโดยตรง แต่ก็เป็นรายจ่ายที่เกิดจากการกู้ยืมเงินมาเพื่อซื้อที่ดิน ดอกเบี้ยดังกล่าวจึงเป็นผลโดยตรงต่อเนื่องจากการกู้ยืมเงินของโจทก์ จึงเป็นส่วนหนึ่งของค่าซื้อที่ดินอันเป็นต้นทุน ไม่อาจนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ตามมาตรา 65 ตรี (5) เทียบเคียงได้กับคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2347/2536 ระหว่างบริษัทสหธร จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร จำเลย และคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2167/2542 ระหว่าง บริษัทวิสาหกิจส่งเสริมอุตสาหกรรม จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร จำเลย ดังนั้น การประเมินและการแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นั้นถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า เมื่อปี 2530 โจทก์ซื้อหุ้นของบริษัทสยามไฟน์ไชน่า จำกัด จำนวน 117,250 หุ้น ราคาหุ้นละ 100 บาท รวมเป็นเงิน 11,725,000 บาท โดยโจทก์กู้ยืมเงินจากบริษัทเงินทุนหลักทรัพย์สินเอเซีย จำกัด มาเพื่อชำระค่าหุ้นดังกล่าว ต่อมาโจทก์กู้ยืมเงินจากธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด เพื่อนำไปชำระคืนเงินกู้ยืมที่ค้างชำระแก่บริษัทเงินทุนหลักทรัพย์สินเอเซีย จำกัด และวันที่ 16 พฤศจิกายน 2531 โจทก์ซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 40322 ตำบลบ้านเหมือง อำเภอเมืองชลบุรี (บางพระ) จังหวัดชลบุรี โดยโจทก์กู้ยืมเงินจากธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด เพื่อนำมาชำระค่าที่ดิน โจทก์บันทึกดอกเบี้ยจ่ายสำหรับเงินกู้ยืมดังกล่าวเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ต่อมาวันที่ 5 สิงหาคม 2541 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลจากจำเลยว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2534 ถึง 31 ธันวาคม 2534 โดยมีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) เป็นเงิน 1,323,946.81 บาท เมื่อปรับปรุงให้เป็นไปตามประมวลรัษฎากรแล้ว โจทก์มีกำไรสุทธิ 1,910,148.18 บาท คิดเป็นเงินภาษี 668,551.86 บาท เมื่อหักเงินภาษีที่โจทก์ชำระไว้แล้ว โจทก์ต้องชำระเพิ่มเป็นเงิน 419,938.86 บาท เบี้ยปรับ 419,938.86 บาท และเงินเพิ่ม 419,938.86 บาท รวมเป็นเงินภาษีอากรที่โจทก์ต้องชำระ 1,259,816.58 บาท โจทก์อุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ลดเบี้ยปรับลง 314,954.14 บาท คงเหลือเรียกเก็บภาษีทั้งสิ้น 944,862 บาท มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า ดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายไปสำหรับเงินกู้ยืมเพื่อซื้อหุ้นของบริษัทสยามไฟน์ไชน่า จำกัด และซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 40322 ตำบลบ้านเหมือง อำเภอเมืองชลบุรี (บางพระ) จังหวัดชลบุรี เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) หรือไม่ เห็นว่า การที่โจทก์กู้ยืมเงินมาเพื่อซื้อหุ้นและที่ดินดังกล่าวหุ้นและที่ดินที่ซื้อมาย่อมตกเป็นทรัพย์สินของโจทก์ ถือเป็นทุนรอนของโจทก์เพื่อใช้ประโยชน์ในการประกอบกิจการของโจทก์ต่อไป เงินกู้ยืมที่โจทก์จ่ายเป็นค่าซื้อหุ้นและที่ดินนั้นจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) เพราะเป็นรายจ่ายที่ทำให้โจทก์ได้หุ้นและที่ดินมาโดยตรง ดอกเบี้ยอันเกิดจากการกู้ยืมดังกล่าว แม้จะไม่ใช่รายจ่ายที่โจทก์จ่ายเป็นค่าซื้อหุ้นและที่ดินโดยตรงแต่ดอกเบี้ยนั้นก็เกิดจากการกู้ยืมเงินมาซื้อหุ้นและที่ดินซึ่งโจทก์มีหน้าที่ต้องจ่ายเมื่อโจทก์ทำการกู้ยืมเงินมาจนกว่าจะชำระต้นเงินเสร็จ ดอกเบี้ยดังกล่าวถือเป็นรายจ่ายอันเป็นผลโดยตรงที่ต่อเนื่องจากการกู้ยืมเงินของโจทก์ จึงเป็นส่วนหนึ่งของค่าซื้อหุ้นและที่ดินอันเป็นทรัพย์สินที่เป็นต้นทุนของโจทก์ ดังนั้น ดอกเบี้ยซึ่งเกิดจากการกู้ยืมเงินของโจทก์มาซื้อหุ้นและที่ดิน จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนที่ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) ดังนัยคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2167/2542 ระหว่าง บริษัทวิสาหกิจส่งเสริมอุตสาหกรรม จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร จำเลย ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ประมวลรัษฎากรไม่ได้ให้คำวิเคราะห์ศัพท์ข้อความที่ว่า "รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน" ไว้ จึงต้องพิจารณาตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 15 (ปัจจุบันฉบับที่ 33) อันเป็นกฎหมายที่ใกล้เคียงนั้น เห็นว่า มาตรฐานการบัญชีเป็นเพียงแนวปฏิบัติสำหรับนักบัญชีในการจัดทำบัญชี ส่วนการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลย่อมเป็นไปตามที่ประมวลรัษฎากรบัญญัติไว้ โจทก์จะนำมาตรฐานการบัญชีมาใช้ให้ขัดกับประมวลรัษฎากรย่อมไม่ได้ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามาชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน(โนรี จันทร์ทร-วิชัย ชื่นชมพูนุท-ธีรศักดิ์ เตียวัฒนานนท์)แหล่งที่มาสำนักวิชาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 33 เรื่องต้นทุนการกู้ยืม ดอกเบี้ยที่เกิดจากการกู้ยืมของกิจการต้องบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายในงวดบัญชีที่ดอกเบี้ยนั้นเกิดขึ้น โดยไม่ต้องคำนึงถึงวัตถุประสงค์ของการกู้ยืม จะรวมเป็นราคาทุนของสินทรัพย์ได้เฉพาะการกู้ยืมที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับภาษีได้มา การก่อสร้าง หรือการผลิตสินทรัพย์ที่เข้าเงื่อนไขที่กำหนดไว้เท่านั้น ฉะนั้น ตามมาตรฐานการบัญชีหรือหลักบัญชีการเงิน (Financial Accounting) ดอกเบี้ยที่เกิดจากการกู้ยืมจึงถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะการลงทุน (Capital Expenditure) ได้ยาก แต่ถือเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไร (Revenue Expenditure) ได้ง่าย กรณีจึงต่างกับประมวลรัษฎากรหรือหลักบัญชีภาษีอากร (Tax Accounting) ที่ดอกเบี้ยดังกล่าวถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนได้ง่าย แต่ถือเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรได้ยาก เหตุที่มาตรฐานการบัญชีหรือหลักบัญชีการเงินกับประมวลรัษฎากรหรือหลักบัญชีภาษีอากรถือปฏิบัติแตกต่างกัน เพราะในทางการเงินนั้นหากกิจการมีรายจ่ายมากก็จะทำให้กำไรและสินทรัพย์ของกิจการตลอดจนส่วนของผู้ถือหุ้นต่ำ งบการเงินจะแสดงฐานะทางการเงินและผลการประกอบการไม่ดี ทำให้มูลค่าหุ้นของกิจการต่ำลง แต่ถ้ากิจการมีรายจ่ายน้อย ก็จะทำให้กำไรและสินทรัพย์ของกิจการตลอดจนส่วนของผู้ถือหุ้นสูง งบการเงินจะแสดงฐานะทางการเงินและผลการประกอบการดี ทำให้มูลค่าหุ้นของกิจการสูงขึ้น ด้วยเหตุดังกล่าวจึงมีหลายกิจการที่ไม่ยอมรับรู้รายจ่ายง่าย จะเลื่อนการรับรู้รายจ่ายออกไปเพื่อให้รอบระยะเวลาบัญชีปีปัจจุบันแสดงฐานะทางการเงินและผลการประกอบการที่ดี ดังนั้น เพื่อให้มีการรับรู้รายจ่ายตรงตามรอบระยะเวลาบัญชี ในกรณีของรายจ่ายประเภทดอกเบี้ยเงินกู้ยืม มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 33 เรื่องต้นทุนการกู้ยืม จึงกำหนดเป็นหลักไว้ว่า ดอกเบี้ยที่เกิดจากการกู้ยืมของกิจการต้องบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีที่ดอกเบี้ยนั้นเกิดขึ้น โดยไม่ต้องคำนึงถึงวัตถุประสงค์ของการกู้ยืม คงกำหนดเป็นข้อยกเว้นไว้แต่เพียงว่าจะรวมดอกเบี้ยเป็นราคาทุนของสินทรัพย์ได้เฉพาะการกู้ยืมที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการได้มา การก่อสร้าง หรือการผลิตสินทรัพย์ที่เข้าเงื่อนไขที่กำหนดไว้เท่านั้น ในด้านภาษีอากรนั้นที่ไม่ยอมให้มีการรับรู้รายจ่ายได้ง่าย เพราะรายจ่ายทำให้กำไรลดลง รัฐเก็บภาษีได้น้อยลง ที่ผ่านมากรมสรรพากรจึงไม่ยอมให้นำดอกเบี้ยที่เกิดจากการกู้ยืมมารับรู้เป็นรายจ่ายได้ง่าย และศาลฎีกาก็เห็นด้วย ดังจะเห็นได้จากคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2347/2536 คดีระหว่างบริษัทสหธร จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร กับพวก จำเลย ซึ่งวินิจฉัยว่า "ที่ดินที่โจทก์ซื้อมาด้วยเงินกู้เป็นทรัพย์สินเป็นทุนรอนของโจทก์ เงินที่โจทก์จ่ายเป็นค่าซื้อที่ดินจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) และดอกเบี้ยของเงินกู้ดังกล่าว แม้จะไม่เป็นรายจ่ายที่ทำให้โจทก์ได้ที่ดินมาโดยตรง แต่ก็เป็นรายจ่ายที่เกิดจากการกู้ยืมเงินมาซื้อที่ดิน ถือว่าเป็นรายจ่ายต่อเนื่องที่เป็นผลให้โจทก์ได้รับเงินกู้จากสถาบันการเงินมาซื้อที่ดิน ย่อมเป็นส่วนหนึ่งของค่าซื้อที่ดินซึ่งเป็นต้นทุน หาใช่ค่าใช้จ่ายธรรมดาในการดำเนินธุรกิจการค้าหากำไรของโจทก์ไม่ ดังนั้น ดอกเบี้ยอันเกิดจากการกู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่าจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนเช่นเดียวกับค่าซื้อที่ดินไม่อาจนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) ต่อมามีคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2167/2542 คดีระหว่างบริษัทวิสาหกิจส่งเสริมอุตสาหกรรม โจทก์ กรมสรรพากร จำเลย เดินตาม และคำพิพากษาศาลฎีกาที่กำลังหมายเหตุอยู่นี้ก็เดินตามเช่นเดียวกัน เพียงแต่คำพิพากษาศาลฎีกาฉบับล่าสุดนี้ได้ให้เหตุผลเพิ่มเติมว่า "โจทก์จะนำมาตรฐานการบัญชีมาใช้ให้ขัดกับประมวลรัษฎากรไม่ได้ เพราะมาตรฐานการบัญชีเป็นเพียงแนวปฏิบัติสำหรับนักบัญชีในการจัดทำบัญชี ส่วนการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลต้องเป็นไปตามที่ประมวลรัษฎากรได้บัญญัติไว้" อย่างไรก็ดี ในปี พ.ศ.2543 มีการออกพระราชกฤษฎีกา ฉบับที่ 375 พ.ศ.2543 และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีเงินได้ ลงวันที่ 16 มีนาคม 2544 (ฉบับที่ 92) กำหนดให้ดอกเบี้ยเงินกู้ยืมที่เกิดขึ้นก่อนวันที่ทรัพย์สินนั้นอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้ได้ตามประสงค์ ถือเป็นต้นทุนทรัพย์สินหรือรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ส่วนดอกเบี้ยเงินกู้ยืมที่เกิดขึ้นตั้งแต่วันที่ทรัพย์สินนั้นอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้ได้ตามประสงค์ให้นำไปหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลได้ ตัวอย่าง 1. กรณีกู้ยืมเพื่อซื้อเครื่องจักร ดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นตั้งแต่วันซื้อและระหว่างการติดตั้งจนถึงวันที่เครื่องจักรใช้การได้ ตามสภาพถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ต้องรวมเป็นต้นทุนของเครื่องจักรในการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคา ส่วนดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นตั้งแต่วันที่เครื่องจักรใช้การได้ตามสภาพถือเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไร สามารถหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลได้ทั้งจำนวน 2. กรณีกู้ยืมเพื่อใช้ในการก่อสร้างอาคาร ดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นในระหว่างการก่อสร้างอาคารถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ต้องรวมเป็นต้นทุนของอาคารในการหักค่าเสื่อมราคา จะหักเป็นรายจ่ายทั้งจำนวนไม่ได้ แต่ดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นตั้งแต่วันที่อาคารเสร็จสมบูรณ์พร้อมที่จะใช้งานได้ตามความประสงค์ ถือเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไร สามารถหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลได้ทั้งจำนวน กรณีกู้ยืมเพื่อซื้อที่ดินและหุ้นในคดีนี้เกิดขึ้นก่อนวันที่พระราชกฤษฎีกาและประกาศอธิบดีกรมสรรพากรดังกล่าวใช้บังคับ คำวินิจฉัยของศาลฎีกาจึงถูกต้อง แต่ถ้าการกู้ยืมข้างต้นเกิดขึ้นในปัจจุบันผลคดีอาจเปลี่ยนแปลง เพราะต้องใช้พระราชกฤษฎีกาและประกาศอธิบดีกรมสรรพากรข้างต้นบังคับ ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรมคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีวัตถุประสงค์ในการประกอบกิจการรับโอน ซื้อ ขาย แลกเปลี่ยน เช่า ให้เช่า เช่าซื้อ เช่าช่วง ให้เช่าช่วง รับโอนกิจการเช่า โอนสิทธิการเช่า ขายฝาก ซึ่งอสังหาริมทรัพย์ทุกประเภท เข้าเป็นหุ้นส่วนจำกัดความรับผิด และเป็นผู้ถือหุ้นในบริษัทจำกัดอื่น การซื้อหุ้นในบริษัทอื่น การซื้อสิทธิการเช่าอาคาร การซื้อขายที่ดิน และการประกอบธุรกิจของโจทก์ โจทก์ต้องกู้ยืมเงินจากสถาบันการเงินต่าง ๆ เพื่อนำมาใช้ในการดำเนินธุรกิจของโจทก์ซึ่งเป็นวิธีการดำเนินธุรกิจโดยทั่วไป เมื่อกิจการที่ไปลงทุนเริ่มดำเนินการตามเชิงพาณิชยกิจแล้ว ดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นจากการกู้ยืมเงินย่อมไม่ถือเป็นต้นทุนการกู้ยืมของทรัพย์สินอื่น ดอกเบี้ยดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรมิใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน อันเป็นรายจ่ายต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (5) ที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์อ้างว่าดอกเบี้ยเงินกู้เพื่อซื้อหุ้นของบริษัทสยามไฟน์ไชน่า จำกัด เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน โดยเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยให้เหตุผลว่า เนื่องจากบริษัทสยามไฟน์ไชน่า จำกัด ยังไม่เคยก่อให้เกิดรายได้และเงินปันผลแต่อย่างใด และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้เหตุผลว่า เนื่องจากค่าดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อซื้อหุ้นบริษัทไฟน์ไชน่า จำกัด ของโจทก์เป็นส่วนหนึ่งของเงินที่จ่ายไปเพื่อให้ได้มาซึ่งกรรมสิทธิ์ในหุ้น และการใช้ประโยชน์ในทรัพย์สินของหุ้นนั้นมีผลต่อกิจการเกินกว่า 1 รอบระยะเวลาบัญชี เหตุผลของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยและเหตุผลของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวแตกต่างกันอย่างสิ้นเชิง นอกจากนี้เหตุผลทั้งสองดังกล่าวก็ไม่สอดคล้องกับมาตรฐานการบัญชีและไม่สอดคล้องกับความเป็นจริง ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิที่ นบ 0007/11529 ลงวันที่ 5 สิงหาคม 2541 หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 4120061/2/100031 ลงวันที่ 5 สิงหาคม 2541 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ ภ.ส.7 เลขที่ นบ/0024/2544 และ นบ/0043/2544 ลงวันที่ 27 เมษายน 2544 จำเลยให้การว่า แม้ว่าประมวลรัษฎากรมิได้อธิบายความหมายของคำว่ารายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนไว้โดยเฉพาะ แต่กรมสรรพากรก็ได้ถือหลักการบัญชีว่ารายจ่ายใดที่ก่อให้เกิดประโยชน์เกินกว่า 1 รอบระยะเวลาบัญชีแล้วก็ให้ถือว่าเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน นอกจากนี้ได้มีคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 949/2509 วินิจฉัยว่ารายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) มิใช่หมายถึงรายจ่ายที่บริษัทได้รับประโยชน์จากการจ่ายเท่านั้น แต่ต้องเป็นรายจ่ายที่บังเกิดเป็นทุนรอนของบริษัทขึ้นมา ลักษณะที่จะเป็นทุนรอนของบริษัทขึ้นมาก็คือเป็นทรัพย์สินของบริษัท หลังจากได้มีคำพิพากษาดังกล่าวแล้วมีพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 บัญญัติว่า รายการที่มิได้ถือเป็นรายจ่ายปกติและจำเป็นให้รวมถึงรายจ่ายที่เป็นทุน ซึ่งหมายความว่ารายจ่ายที่จ่ายไปเพื่อให้ได้มาซึ่งทรัพย์สินหรือประโยชน์ไม่ว่าจะโดยทางตรงหรือทางอ้อมโดยทรัพย์สินหรือประโยชน์นั้นมีผลต่อกิจการเป็นเวลาเกิน 1 รอบระยะเวลาบัญชี บทบัญญัตินี้อาจนำมาตีความได้ตามมาตรา 4 วรรคสอง แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ในฐานะที่เป็นกฎหมายที่ใกล้เคียงอย่างยิ่ง ดังนั้น รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามหลักการบัญชี คำพิพากษาศาลฎีกา และกฎหมายดังกล่าวจึงพิจารณาได้ 2 หลัก คือหลักการเป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินนั้นและหลักการใช้ประโยชน์ในทรัพย์สิน และทั้ง 2 กรณีนั้น โจทก์ต้องได้ใช้ประโยชน์ในการใช้สอยเกินกว่า 1 รอบระยะเวลาบัญชีด้วย กรณีค่าดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อซื้อหุ้นของโจทก์จึงเป็นส่วนหนึ่งของเงินที่จ่ายไปเพื่อให้ได้มาซึ่งกรรมสิทธิ์ในหุ้นและหุ้นนั้นมีผลต่อกิจการเกินกว่า 1 รอบระยะเวลาบัญชี ค่าดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อซื้อหุ้นจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนอันเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) จึงนำมาหักรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ การประเมินของเจ้าพนักงานจึงเป็นการถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว มาตรฐานทางบัญชีออกโดยหน่วยงานเอกชนเพื่อให้สมาชิกปฏิบัติให้เป็นไปตามแนวทางเดียวกัน จำเลยเป็นหน่วยราชการต้องถือตามหลักบัญชี ประมวลรัษฎากรและแนวของคำพิพากษาศาลฎีกาเป็นแนวทางปฏิบัติสำหรับดอกเบี้ยจ่ายในส่วนของการกู้ยืมเงินมาเพื่อซื้อที่ดินนั้น โจทก์ได้บันทึกบัญชีเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไร และถือว่ารายจ่ายดังกล่าวเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธินั้นซึ่งไม่ถูกต้อง เนื่องจากโจทก์กู้ยืมเงินมาเพื่อซื้อที่ดิน ที่ดินที่โจทก์ซื้อมาด้วยเงินกู้เป็นทรัพย์สินที่เป็นทุนของโจทก์ เงินที่โจทก์จ่ายเป็นค่าซื้อที่ดินย่อมเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามมาตรา 65 ตรี (5) ดอกเบี้ยของเงินกู้ดังกล่าวแม้จะไม่เป็นรายจ่ายที่ทำให้โจทก์ได้ที่ดินมาโดยตรง แต่ก็เป็นรายจ่ายที่เกิดจากการกู้ยืมเงินมาเพื่อซื้อที่ดิน ดอกเบี้ยดังกล่าวจึงเป็นผลโดยตรงต่อเนื่องจากการกู้ยืมเงินของโจทก์ จึงเป็นส่วนหนึ่งของค่าซื้อที่ดินอันเป็นต้นทุน ไม่อาจนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ตามมาตรา 65 ตรี (5) เทียบเคียงได้กับคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2347/2536 ระหว่างบริษัทสหธร จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร จำเลย และคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2167/2542 ระหว่าง บริษัทวิสาหกิจส่งเสริมอุตสาหกรรม จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร จำเลย ดังนั้น การประเมินและการแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นั้นถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า เมื่อปี 2530 โจทก์ซื้อหุ้นของบริษัทสยามไฟน์ไชน่า จำกัด จำนวน 117,250 หุ้น ราคาหุ้นละ 100 บาท รวมเป็นเงิน 11,725,000 บาท โดยโจทก์กู้ยืมเงินจากบริษัทเงินทุนหลักทรัพย์สินเอเซีย จำกัด มาเพื่อชำระค่าหุ้นดังกล่าว ต่อมาโจทก์กู้ยืมเงินจากธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด เพื่อนำไปชำระคืนเงินกู้ยืมที่ค้างชำระแก่บริษัทเงินทุนหลักทรัพย์สินเอเซีย จำกัด และวันที่ 16 พฤศจิกายน 2531 โจทก์ซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 40322 ตำบลบ้านเหมือง อำเภอเมืองชลบุรี (บางพระ) จังหวัดชลบุรี โดยโจทก์กู้ยืมเงินจากธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด เพื่อนำมาชำระค่าที่ดิน โจทก์บันทึกดอกเบี้ยจ่ายสำหรับเงินกู้ยืมดังกล่าวเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ต่อมาวันที่ 5 สิงหาคม 2541 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลจากจำเลยว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2534 ถึง 31 ธันวาคม 2534 โดยมีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) เป็นเงิน 1,323,946.81 บาท เมื่อปรับปรุงให้เป็นไปตามประมวลรัษฎากรแล้ว โจทก์มีกำไรสุทธิ 1,910,148.18 บาท คิดเป็นเงินภาษี 668,551.86 บาท เมื่อหักเงินภาษีที่โจทก์ชำระไว้แล้ว โจทก์ต้องชำระเพิ่มเป็นเงิน 419,938.86 บาท เบี้ยปรับ 419,938.86 บาท และเงินเพิ่ม 419,938.86 บาท รวมเป็นเงินภาษีอากรที่โจทก์ต้องชำระ 1,259,816.58 บาท โจทก์อุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ลดเบี้ยปรับลง 314,954.14 บาท คงเหลือเรียกเก็บภาษีทั้งสิ้น 944,862 บาท มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า ดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายไปสำหรับเงินกู้ยืมเพื่อซื้อหุ้นของบริษัทสยามไฟน์ไชน่า จำกัด และซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 40322 ตำบลบ้านเหมือง อำเภอเมืองชลบุรี (บางพระ) จังหวัดชลบุรี เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) หรือไม่ เห็นว่า การที่โจทก์กู้ยืมเงินมาเพื่อซื้อหุ้นและที่ดินดังกล่าวหุ้นและที่ดินที่ซื้อมาย่อมตกเป็นทรัพย์สินของโจทก์ ถือเป็นทุนรอนของโจทก์เพื่อใช้ประโยชน์ในการประกอบกิจการของโจทก์ต่อไป เงินกู้ยืมที่โจทก์จ่ายเป็นค่าซื้อหุ้นและที่ดินนั้นจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) เพราะเป็นรายจ่ายที่ทำให้โจทก์ได้หุ้นและที่ดินมาโดยตรง ดอกเบี้ยอันเกิดจากการกู้ยืมดังกล่าว แม้จะไม่ใช่รายจ่ายที่โจทก์จ่ายเป็นค่าซื้อหุ้นและที่ดินโดยตรงแต่ดอกเบี้ยนั้นก็เกิดจากการกู้ยืมเงินมาซื้อหุ้นและที่ดินซึ่งโจทก์มีหน้าที่ต้องจ่ายเมื่อโจทก์ทำการกู้ยืมเงินมาจนกว่าจะชำระต้นเงินเสร็จ ดอกเบี้ยดังกล่าวถือเป็นรายจ่ายอันเป็นผลโดยตรงที่ต่อเนื่องจากการกู้ยืมเงินของโจทก์ จึงเป็นส่วนหนึ่งของค่าซื้อหุ้นและที่ดินอันเป็นทรัพย์สินที่เป็นต้นทุนของโจทก์ ดังนั้น ดอกเบี้ยซึ่งเกิดจากการกู้ยืมเงินของโจทก์มาซื้อหุ้นและที่ดิน จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนที่ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) ดังนัยคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2167/2542 ระหว่าง บริษัทวิสาหกิจส่งเสริมอุตสาหกรรม จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร จำเลย ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ประมวลรัษฎากรไม่ได้ให้คำวิเคราะห์ศัพท์ข้อความที่ว่า "รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน" ไว้ จึงต้องพิจารณาตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 15 (ปัจจุบันฉบับที่ 33) อันเป็นกฎหมายที่ใกล้เคียงนั้น เห็นว่า มาตรฐานการบัญชีเป็นเพียงแนวปฏิบัติสำหรับนักบัญชีในการจัดทำบัญชี ส่วนการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลย่อมเป็นไปตามที่ประมวลรัษฎากรบัญญัติไว้ โจทก์จะนำมาตรฐานการบัญชีมาใช้ให้ขัดกับประมวลรัษฎากรย่อมไม่ได้ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามาชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3291/2547บริษัทนอร์ฟา จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65 ตรี (5)การที่โจทก์กู้ยืมเงินมาเพื่อซื้อหุ้นและที่ดินซึ่งย่อมตกเป็นทรัพย์สินของโจทก์ ถือเป็นทุนรอนของโจทก์เพื่อใช้ประโยชน์ในการประกอบกิจการของโจทก์ต่อไป เงินกู้ยืมที่โจทก์จ่ายเป็นค่าซื้อหุ้นและที่ดินนั้น จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามที่บัญญัติไว้ใน ป.รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) เพราะเป็นรายจ่ายที่ทำให้โจทก์ได้หุ้นและที่ดินมาโดยตรง ดอกเบี้ยอันเกิดจากการกู้ยืมดังกล่าว แม้จะไม่ใช่รายจ่ายที่โจทก์จ่ายเป็นค่าซื้อหุ้นและที่ดินโดยตรง แต่ดอกเบี้ยนั้นก็เกิดจากการกู้ยืมเงินมาซื้อหุ้นและที่ดินซึ่งโจทก์มีหน้าที่ต้องจ่ายเมื่อโจทก์ทำการกู้ยืมเงินมาจนกว่าจะชำระต้นเงินเสร็จ ดอกเบี้ยดังกล่าวถือเป็นรายจ่ายอันเป็นผลโดยตรงที่ต่อเนื่องจากการกู้ยืมเงินของโจทก์ จึงเป็นส่วนหนึ่งของค่าซื้อหุ้นและที่ดินอันเป็นทรัพย์สินที่เป็นต้นทุนของโจทก์ ดังนั้น ดอกเบี้ยซึ่งเกิดจากการกู้ยืมเงินของโจทก์มาซื้อหุ้นและที่ดิน จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนที่ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) ซึ่งการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลย่อมเป็นไปตามที่ ป.รัษฎากร บัญญัติไว้ โจทก์จะนำมาตรฐานการบัญชีซึ่งเป็นเพียงแนวปฏิบัติสำหรับนักบัญชีในการจัดทำบัญชีมาใช้ให้ขัดกับ ป.รัษฎากร ไม่ได้โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีวัตถุประสงค์ในการประกอบกิจการรับโอน ซื้อ ขาย แลกเปลี่ยน เช่า ให้เช่า เช่าซื้อ เช่าช่วง ให้เช่าช่วง รับโอนกิจการเช่า โอนสิทธิการเช่า ขายฝาก ซึ่งอสังหาริมทรัพย์ทุกประเภท เข้าเป็นหุ้นส่วนจำกัดความรับผิด และเป็นผู้ถือหุ้นในบริษัทจำกัดอื่น การซื้อหุ้นในบริษัทอื่น การซื้อสิทธิการเช่าอาคาร การซื้อขายที่ดิน และการประกอบธุรกิจของโจทก์ โจทก์ต้องกู้ยืมเงินจากสถาบันการเงินต่าง ๆ เพื่อนำมาใช้ในการดำเนินธุรกิจของโจทก์ซึ่งเป็นวิธีการดำเนินธุรกิจโดยทั่วไป เมื่อกิจการที่ไปลงทุนเริ่มดำเนินการตามเชิงพาณิชยกิจแล้ว ดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นจากการกู้ยืมเงินย่อมไม่ถือเป็นต้นทุนการกู้ยืมของทรัพย์สินอื่น ดอกเบี้ยดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรมิใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน อันเป็นรายจ่ายต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (5) ที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์อ้างว่าดอกเบี้ยเงินกู้เพื่อซื้อหุ้นของบริษัทสยามไฟน์ไชน่า จำกัด เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน โดยเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยให้เหตุผลว่า เนื่องจากบริษัทสยามไฟน์ไชน่า จำกัด ยังไม่เคยก่อให้เกิดรายได้และเงินปันผลแต่อย่างใด และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้เหตุผลว่า เนื่องจากค่าดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อซื้อหุ้นบริษัทไฟน์ไชน่า จำกัด ของโจทก์เป็นส่วนหนึ่งของเงินที่จ่ายไปเพื่อให้ได้มาซึ่งกรรมสิทธิ์ในหุ้น และการใช้ประโยชน์ในทรัพย์สินของหุ้นนั้นมีผลต่อกิจการเกินกว่า 1 รอบระยะเวลาบัญชี เหตุผลของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยและเหตุผลของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวแตกต่างกันอย่างสิ้นเชิง นอกจากนี้เหตุผลทั้งสองดังกล่าวก็ไม่สอดคล้องกับมาตรฐานการบัญชีและไม่สอดคล้องกับความเป็นจริง ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิที่ นบ 0007/11529 ลงวันที่ 5 สิงหาคม 2541 หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 4120061/2/100031 ลงวันที่ 5 สิงหาคม 2541 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ ภ.ส.7 เลขที่ นบ/0024/2544 และ นบ/0043/2544 ลงวันที่ 27 เมษายน 2544 จำเลยให้การว่า แม้ว่าประมวลรัษฎากรมิได้อธิบายความหมายของคำว่ารายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนไว้โดยเฉพาะ แต่กรมสรรพากรก็ได้ถือหลักการบัญชีว่ารายจ่ายใดที่ก่อให้เกิดประโยชน์เกินกว่า 1 รอบระยะเวลาบัญชีแล้วก็ให้ถือว่าเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน นอกจากนี้ได้มีคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 949/2509 วินิจฉัยว่ารายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) มิใช่หมายถึงรายจ่ายที่บริษัทได้รับประโยชน์จากการจ่ายเท่านั้น แต่ต้องเป็นรายจ่ายที่บังเกิดเป็นทุนรอนของบริษัทขึ้นมา ลักษณะที่จะเป็นทุนรอนของบริษัทขึ้นมาก็คือเป็นทรัพย์สินของบริษัท หลังจากได้มีคำพิพากษาดังกล่าวแล้วมีพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 บัญญัติว่า รายการที่มิได้ถือเป็นรายจ่ายปกติและจำเป็นให้รวมถึงรายจ่ายที่เป็นทุน ซึ่งหมายความว่ารายจ่ายที่จ่ายไปเพื่อให้ได้มาซึ่งทรัพย์สินหรือประโยชน์ไม่ว่าจะโดยทางตรงหรือทางอ้อมโดยทรัพย์สินหรือประโยชน์นั้นมีผลต่อกิจการเป็นเวลาเกิน 1 รอบระยะเวลาบัญชี บทบัญญัตินี้อาจนำมาตีความได้ตามมาตรา 4 วรรคสอง แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ในฐานะที่เป็นกฎหมายที่ใกล้เคียงอย่างยิ่ง ดังนั้น รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามหลักการบัญชี คำพิพากษาศาลฎีกา และกฎหมายดังกล่าวจึงพิจารณาได้ 2 หลัก คือหลักการเป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินนั้นและหลักการใช้ประโยชน์ในทรัพย์สิน และทั้ง 2 กรณีนั้น โจทก์ต้องได้ใช้ประโยชน์ในการใช้สอยเกินกว่า 1 รอบระยะเวลาบัญชีด้วย กรณีค่าดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อซื้อหุ้นของโจทก์จึงเป็นส่วนหนึ่งของเงินที่จ่ายไปเพื่อให้ได้มาซึ่งกรรมสิทธิ์ในหุ้นและหุ้นนั้นมีผลต่อกิจการเกินกว่า 1 รอบระยะเวลาบัญชี ค่าดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อซื้อหุ้นจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนอันเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) จึงนำมาหักรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ การประเมินของเจ้าพนักงานจึงเป็นการถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว มาตรฐานทางบัญชีออกโดยหน่วยงานเอกชนเพื่อให้สมาชิกปฏิบัติให้เป็นไปตามแนวทางเดียวกัน จำเลยเป็นหน่วยราชการต้องถือตามหลักบัญชี ประมวลรัษฎากรและแนวของคำพิพากษาศาลฎีกาเป็นแนวทางปฏิบัติสำหรับดอกเบี้ยจ่ายในส่วนของการกู้ยืมเงินมาเพื่อซื้อที่ดินนั้น โจทก์ได้บันทึกบัญชีเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไร และถือว่ารายจ่ายดังกล่าวเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธินั้นซึ่งไม่ถูกต้อง เนื่องจากโจทก์กู้ยืมเงินมาเพื่อซื้อที่ดิน ที่ดินที่โจทก์ซื้อมาด้วยเงินกู้เป็นทรัพย์สินที่เป็นทุนของโจทก์ เงินที่โจทก์จ่ายเป็นค่าซื้อที่ดินย่อมเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามมาตรา 65 ตรี (5) ดอกเบี้ยของเงินกู้ดังกล่าวแม้จะไม่เป็นรายจ่ายที่ทำให้โจทก์ได้ที่ดินมาโดยตรง แต่ก็เป็นรายจ่ายที่เกิดจากการกู้ยืมเงินมาเพื่อซื้อที่ดิน ดอกเบี้ยดังกล่าวจึงเป็นผลโดยตรงต่อเนื่องจากการกู้ยืมเงินของโจทก์ จึงเป็นส่วนหนึ่งของค่าซื้อที่ดินอันเป็นต้นทุน ไม่อาจนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ตามมาตรา 65 ตรี (5) เทียบเคียงได้กับคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2347/2536 ระหว่างบริษัทสหธร จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร จำเลย และคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2167/2542 ระหว่าง บริษัทวิสาหกิจส่งเสริมอุตสาหกรรม จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร จำเลย ดังนั้น การประเมินและการแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นั้นถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า เมื่อปี 2530 โจทก์ซื้อหุ้นของบริษัทสยามไฟน์ไชน่า จำกัด จำนวน 117,250 หุ้น ราคาหุ้นละ 100 บาท รวมเป็นเงิน 11,725,000 บาท โดยโจทก์กู้ยืมเงินจากบริษัทเงินทุนหลักทรัพย์สินเอเซีย จำกัด มาเพื่อชำระค่าหุ้นดังกล่าว ต่อมาโจทก์กู้ยืมเงินจากธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด เพื่อนำไปชำระคืนเงินกู้ยืมที่ค้างชำระแก่บริษัทเงินทุนหลักทรัพย์สินเอเซีย จำกัด และวันที่ 16 พฤศจิกายน 2531 โจทก์ซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 40322 ตำบลบ้านเหมือง อำเภอเมืองชลบุรี (บางพระ) จังหวัดชลบุรี โดยโจทก์กู้ยืมเงินจากธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด เพื่อนำมาชำระค่าที่ดิน โจทก์บันทึกดอกเบี้ยจ่ายสำหรับเงินกู้ยืมดังกล่าวเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ต่อมาวันที่ 5 สิงหาคม 2541 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลจากจำเลยว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2534 ถึง 31 ธันวาคม 2534 โดยมีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) เป็นเงิน 1,323,946.81 บาท เมื่อปรับปรุงให้เป็นไปตามประมวลรัษฎากรแล้ว โจทก์มีกำไรสุทธิ 1,910,148.18 บาท คิดเป็นเงินภาษี 668,551.86 บาท เมื่อหักเงินภาษีที่โจทก์ชำระไว้แล้ว โจทก์ต้องชำระเพิ่มเป็นเงิน 419,938.86 บาท เบี้ยปรับ 419,938.86 บาท และเงินเพิ่ม 419,938.86 บาท รวมเป็นเงินภาษีอากรที่โจทก์ต้องชำระ 1,259,816.58 บาท โจทก์อุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ลดเบี้ยปรับลง 314,954.14 บาท คงเหลือเรียกเก็บภาษีทั้งสิ้น 944,862 บาท มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า ดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายไปสำหรับเงินกู้ยืมเพื่อซื้อหุ้นของบริษัทสยามไฟน์ไชน่า จำกัด และซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 40322 ตำบลบ้านเหมือง อำเภอเมืองชลบุรี (บางพระ) จังหวัดชลบุรี เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) หรือไม่ เห็นว่า การที่โจทก์กู้ยืมเงินมาเพื่อซื้อหุ้นและที่ดินดังกล่าวหุ้นและที่ดินที่ซื้อมาย่อมตกเป็นทรัพย์สินของโจทก์ ถือเป็นทุนรอนของโจทก์เพื่อใช้ประโยชน์ในการประกอบกิจการของโจทก์ต่อไป เงินกู้ยืมที่โจทก์จ่ายเป็นค่าซื้อหุ้นและที่ดินนั้นจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) เพราะเป็นรายจ่ายที่ทำให้โจทก์ได้หุ้นและที่ดินมาโดยตรง ดอกเบี้ยอันเกิดจากการกู้ยืมดังกล่าว แม้จะไม่ใช่รายจ่ายที่โจทก์จ่ายเป็นค่าซื้อหุ้นและที่ดินโดยตรงแต่ดอกเบี้ยนั้นก็เกิดจากการกู้ยืมเงินมาซื้อหุ้นและที่ดินซึ่งโจทก์มีหน้าที่ต้องจ่ายเมื่อโจทก์ทำการกู้ยืมเงินมาจนกว่าจะชำระต้นเงินเสร็จ ดอกเบี้ยดังกล่าวถือเป็นรายจ่ายอันเป็นผลโดยตรงที่ต่อเนื่องจากการกู้ยืมเงินของโจทก์ จึงเป็นส่วนหนึ่งของค่าซื้อหุ้นและที่ดินอันเป็นทรัพย์สินที่เป็นต้นทุนของโจทก์ ดังนั้น ดอกเบี้ยซึ่งเกิดจากการกู้ยืมเงินของโจทก์มาซื้อหุ้นและที่ดิน จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนที่ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) ดังนัยคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2167/2542 ระหว่าง บริษัทวิสาหกิจส่งเสริมอุตสาหกรรม จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร จำเลย ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ประมวลรัษฎากรไม่ได้ให้คำวิเคราะห์ศัพท์ข้อความที่ว่า "รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน" ไว้ จึงต้องพิจารณาตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 15 (ปัจจุบันฉบับที่ 33) อันเป็นกฎหมายที่ใกล้เคียงนั้น เห็นว่า มาตรฐานการบัญชีเป็นเพียงแนวปฏิบัติสำหรับนักบัญชีในการจัดทำบัญชี ส่วนการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลย่อมเป็นไปตามที่ประมวลรัษฎากรบัญญัติไว้ โจทก์จะนำมาตรฐานการบัญชีมาใช้ให้ขัดกับประมวลรัษฎากรย่อมไม่ได้ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามาชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน(โนรี จันทร์ทร-วิชัย ชื่นชมพูนุท-ธีรศักดิ์ เตียวัฒนานนท์)แหล่งที่มาสำนักวิชาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 33 เรื่องต้นทุนการกู้ยืม ดอกเบี้ยที่เกิดจากการกู้ยืมของกิจการต้องบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายในงวดบัญชีที่ดอกเบี้ยนั้นเกิดขึ้น โดยไม่ต้องคำนึงถึงวัตถุประสงค์ของการกู้ยืม จะรวมเป็นราคาทุนของสินทรัพย์ได้เฉพาะการกู้ยืมที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับภาษีได้มา การก่อสร้าง หรือการผลิตสินทรัพย์ที่เข้าเงื่อนไขที่กำหนดไว้เท่านั้น ฉะนั้น ตามมาตรฐานการบัญชีหรือหลักบัญชีการเงิน (Financial Accounting) ดอกเบี้ยที่เกิดจากการกู้ยืมจึงถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะการลงทุน (Capital Expenditure) ได้ยาก แต่ถือเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไร (Revenue Expenditure) ได้ง่าย กรณีจึงต่างกับประมวลรัษฎากรหรือหลักบัญชีภาษีอากร (Tax Accounting) ที่ดอกเบี้ยดังกล่าวถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนได้ง่าย แต่ถือเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรได้ยาก เหตุที่มาตรฐานการบัญชีหรือหลักบัญชีการเงินกับประมวลรัษฎากรหรือหลักบัญชีภาษีอากรถือปฏิบัติแตกต่างกัน เพราะในทางการเงินนั้นหากกิจการมีรายจ่ายมากก็จะทำให้กำไรและสินทรัพย์ของกิจการตลอดจนส่วนของผู้ถือหุ้นต่ำ งบการเงินจะแสดงฐานะทางการเงินและผลการประกอบการไม่ดี ทำให้มูลค่าหุ้นของกิจการต่ำลง แต่ถ้ากิจการมีรายจ่ายน้อย ก็จะทำให้กำไรและสินทรัพย์ของกิจการตลอดจนส่วนของผู้ถือหุ้นสูง งบการเงินจะแสดงฐานะทางการเงินและผลการประกอบการดี ทำให้มูลค่าหุ้นของกิจการสูงขึ้น ด้วยเหตุดังกล่าวจึงมีหลายกิจการที่ไม่ยอมรับรู้รายจ่ายง่าย จะเลื่อนการรับรู้รายจ่ายออกไปเพื่อให้รอบระยะเวลาบัญชีปีปัจจุบันแสดงฐานะทางการเงินและผลการประกอบการที่ดี ดังนั้น เพื่อให้มีการรับรู้รายจ่ายตรงตามรอบระยะเวลาบัญชี ในกรณีของรายจ่ายประเภทดอกเบี้ยเงินกู้ยืม มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 33 เรื่องต้นทุนการกู้ยืม จึงกำหนดเป็นหลักไว้ว่า ดอกเบี้ยที่เกิดจากการกู้ยืมของกิจการต้องบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีที่ดอกเบี้ยนั้นเกิดขึ้น โดยไม่ต้องคำนึงถึงวัตถุประสงค์ของการกู้ยืม คงกำหนดเป็นข้อยกเว้นไว้แต่เพียงว่าจะรวมดอกเบี้ยเป็นราคาทุนของสินทรัพย์ได้เฉพาะการกู้ยืมที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการได้มา การก่อสร้าง หรือการผลิตสินทรัพย์ที่เข้าเงื่อนไขที่กำหนดไว้เท่านั้น ในด้านภาษีอากรนั้นที่ไม่ยอมให้มีการรับรู้รายจ่ายได้ง่าย เพราะรายจ่ายทำให้กำไรลดลง รัฐเก็บภาษีได้น้อยลง ที่ผ่านมากรมสรรพากรจึงไม่ยอมให้นำดอกเบี้ยที่เกิดจากการกู้ยืมมารับรู้เป็นรายจ่ายได้ง่าย และศาลฎีกาก็เห็นด้วย ดังจะเห็นได้จากคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2347/2536 คดีระหว่างบริษัทสหธร จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร กับพวก จำเลย ซึ่งวินิจฉัยว่า "ที่ดินที่โจทก์ซื้อมาด้วยเงินกู้เป็นทรัพย์สินเป็นทุนรอนของโจทก์ เงินที่โจทก์จ่ายเป็นค่าซื้อที่ดินจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) และดอกเบี้ยของเงินกู้ดังกล่าว แม้จะไม่เป็นรายจ่ายที่ทำให้โจทก์ได้ที่ดินมาโดยตรง แต่ก็เป็นรายจ่ายที่เกิดจากการกู้ยืมเงินมาซื้อที่ดิน ถือว่าเป็นรายจ่ายต่อเนื่องที่เป็นผลให้โจทก์ได้รับเงินกู้จากสถาบันการเงินมาซื้อที่ดิน ย่อมเป็นส่วนหนึ่งของค่าซื้อที่ดินซึ่งเป็นต้นทุน หาใช่ค่าใช้จ่ายธรรมดาในการดำเนินธุรกิจการค้าหากำไรของโจทก์ไม่ ดังนั้น ดอกเบี้ยอันเกิดจากการกู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่าจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนเช่นเดียวกับค่าซื้อที่ดินไม่อาจนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) ต่อมามีคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2167/2542 คดีระหว่างบริษัทวิสาหกิจส่งเสริมอุตสาหกรรม โจทก์ กรมสรรพากร จำเลย เดินตาม และคำพิพากษาศาลฎีกาที่กำลังหมายเหตุอยู่นี้ก็เดินตามเช่นเดียวกัน เพียงแต่คำพิพากษาศาลฎีกาฉบับล่าสุดนี้ได้ให้เหตุผลเพิ่มเติมว่า "โจทก์จะนำมาตรฐานการบัญชีมาใช้ให้ขัดกับประมวลรัษฎากรไม่ได้ เพราะมาตรฐานการบัญชีเป็นเพียงแนวปฏิบัติสำหรับนักบัญชีในการจัดทำบัญชี ส่วนการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลต้องเป็นไปตามที่ประมวลรัษฎากรได้บัญญัติไว้" อย่างไรก็ดี ในปี พ.ศ.2543 มีการออกพระราชกฤษฎีกา ฉบับที่ 375 พ.ศ.2543 และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีเงินได้ ลงวันที่ 16 มีนาคม 2544 (ฉบับที่ 92) กำหนดให้ดอกเบี้ยเงินกู้ยืมที่เกิดขึ้นก่อนวันที่ทรัพย์สินนั้นอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้ได้ตามประสงค์ ถือเป็นต้นทุนทรัพย์สินหรือรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ส่วนดอกเบี้ยเงินกู้ยืมที่เกิดขึ้นตั้งแต่วันที่ทรัพย์สินนั้นอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้ได้ตามประสงค์ให้นำไปหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลได้ ตัวอย่าง 1. กรณีกู้ยืมเพื่อซื้อเครื่องจักร ดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นตั้งแต่วันซื้อและระหว่างการติดตั้งจนถึงวันที่เครื่องจักรใช้การได้ ตามสภาพถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ต้องรวมเป็นต้นทุนของเครื่องจักรในการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคา ส่วนดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นตั้งแต่วันที่เครื่องจักรใช้การได้ตามสภาพถือเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไร สามารถหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลได้ทั้งจำนวน 2. กรณีกู้ยืมเพื่อใช้ในการก่อสร้างอาคาร ดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นในระหว่างการก่อสร้างอาคารถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ต้องรวมเป็นต้นทุนของอาคารในการหักค่าเสื่อมราคา จะหักเป็นรายจ่ายทั้งจำนวนไม่ได้ แต่ดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นตั้งแต่วันที่อาคารเสร็จสมบูรณ์พร้อมที่จะใช้งานได้ตามความประสงค์ ถือเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไร สามารถหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลได้ทั้งจำนวน กรณีกู้ยืมเพื่อซื้อที่ดินและหุ้นในคดีนี้เกิดขึ้นก่อนวันที่พระราชกฤษฎีกาและประกาศอธิบดีกรมสรรพากรดังกล่าวใช้บังคับ คำวินิจฉัยของศาลฎีกาจึงถูกต้อง แต่ถ้าการกู้ยืมข้างต้นเกิดขึ้นในปัจจุบันผลคดีอาจเปลี่ยนแปลง เพราะต้องใช้พระราชกฤษฎีกาและประกาศอธิบดีกรมสรรพากรข้างต้นบังคับ ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม