คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4751/2559หลักกฎหมาย: ป.รัษฎากร มาตรา 27 ตรี บัญญัติว่า "เว้นแต่จะมีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่น การขอคืนภาษีอากรและภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย และนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ควรต้องเสียภาษีหรือไม่มีหน้าที่ต้องเสีย ให้ผู้มีสิทธิขอคืนยื่นคำร้องขอคืนภายในสามปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนด เว้นแต่ (1) ในกรณีผู้มีสิทธิขอคืนได้ยื่นรายการเมื่อพ้นเวลาที่กฎหมายกำหนดหรือได้ยื่นรายการภายในเวลาที่รัฐมนตรีหรืออธิบดีขยายหรือเลื่อนออกไป ให้ผู้มีสิทธิขอคืนยื่นคำร้องขอคืนภายในสามปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ..." บทบัญญัติดังกล่าวเป็นเรื่องการขอคืนภาษีอากรซึ่งจะต้องยื่นคำร้องขอคืนภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามความในตอนท้ายของมาตรา 27 ตรี วรรคหนึ่ง แต่หากยื่นรายการเมื่อพ้นเวลาที่กฎหมายกำหนด ผู้มีสิทธิขอคืนก็ยังยื่นคำร้องขอคืนได้ภายใน 3 ปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการนั้นตามมาตรา 27 ตรี (1) การนับระยะเวลาขอคืนภาษีอากรจึงต้องเริ่มต้นจากการยื่นแบบแสดงรายการของผู้เสียภาษีก่อน เนื่องจากการยื่นแบบแสดงรายการจะมีภาษีที่ได้ชำระแล้วหรือมีการคำนวณเครดิตภาษีจากจำนวนเงินภาษีที่หักและนำส่ง อันมีผลทำให้เกิดจำนวนภาษีที่ได้ชำระแล้วและมีสิทธิจะขอคืนได้ ดังนั้น ในกรณีที่กฎหมายมิได้กำหนดให้ต้องยื่นแบบแสดงรายการก็จะไม่มีเวลาเริ่มต้นที่จะใช้สำหรับนับระยะเวลาในการขอคืนภาษีตามบทบัญญัติดังกล่าวได้ โจทก์มิใช่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 39 ทั้งตาม พ.ร.บ.จัดระเบียบทรัพย์สินฝ่ายพระมหากษัตริย์ พ.ศ.2479 มาตรา 8 วรรคสอง บัญญัติว่า "ทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์ย่อมได้รับความยกเว้นจากการเก็บภาษีอากรเช่นเดียวกับทรัพย์สินของแผ่นดิน" เป็นผลให้เงินค่าทดแทนการเวนคืนที่ดินของโจทก์ได้รับยกเว้นไม่ต้องนำมาเสียภาษีเงินได้ตามบทบัญญัติดังกล่าว โจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องยื่นแบบแสดงรายการภาษี จึงไม่มีกำหนดเวลายื่นรายการภาษีของโจทก์ที่จะนำมาใช้เป็นหลักในการเริ่มต้นระยะเวลาการขอคืนภาษีตามมาตรา 27 ตรี การที่จำเลยที่ 2 หักภาษี ณ ที่จ่าย และนำส่งจำเลยที่ 1 โดยอาศัย ป.รัษฎากร มาตรา 52 และจำเลยทั้งสองไม่คืนเงินภาษีแก่โจทก์โดยอ้างว่าโจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเกินกำหนดตามมาตรา 27 ตรี จึงเป็นกรณีที่จำเลยที่ 1 ได้เงินภาษีไปโดยมีมูลอันจะอ้างกฎหมายได้ในขณะรับเงินนั้น การที่โจทก์ฟ้องเรียกภาษีคืนจึงมิใช่ฟ้องเรียกคืนในฐานลาภมิควรได้ อันจะอยู่ในบังคับอายุความ 1 ปี นับแต่เวลาที่โจทก์รู้ว่าตนมีสิทธิเรียกคืน หรืออายุความ 10 ปี นับแต่เวลาที่สิทธินั้นได้มีขึ้น ตาม ป.พ.พ. มาตรา 419 คดีโจทก์ไม่ขาดอายุความโจทก์ฟ้องขอให้บังคับจำเลยทั้งสองร่วมกันคืนเงินค่าทดแทนจากการเวนคืนที่ดินที่จำเลยที่ 2 หักภาษี ณ ที่จ่าย และนำส่งจำเลยที่ 1 จำนวน 240,504 บาท ให้แก่โจทก์ พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 7 กันยายน 2536 จนกว่าจะชำระเสร็จ จำเลยทั้งสองให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีที่จำเลยที่ 2 หัก ณ ที่จ่าย และนำส่งจำเลยที่ 1 เกินกำหนดระยะเวลาที่กำหนดไว้ตามมาตรา 27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร หรือไม่ เห็นว่า มาตรา 27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า "เว้นแต่จะมีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่น การขอคืนภาษีอากรและภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย และนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ควรต้องเสียภาษีหรือไม่มีหน้าที่ต้องเสีย ให้ผู้มีสิทธิขอคืนยื่นคำร้องขอคืนภายในสามปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนด เว้นแต่ (1) ในกรณีผู้มีสิทธิขอคืนได้ยื่นรายการเมื่อพ้นเวลาที่กฎหมายกำหนดหรือได้ยื่นรายการภายในเวลาที่รัฐมนตรีหรืออธิบดีขยายหรือเลื่อนออกไป ให้ผู้มีสิทธิขอคืนยื่นคำร้องขอคืนภายในสามปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ..." บทบัญญัติดังกล่าวเป็นเรื่องการขอคืนภาษีอากรซึ่งจะต้องยื่นคำร้องขอคืนภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนดตามความในตอนท้ายของมาตรา 27 ตรี วรรคหนึ่ง แต่หากยื่นรายการเมื่อพ้นเวลาที่กฎหมายกำหนด ผู้มีสิทธิขอคืนก็ยังยื่นคำร้องขอคืนได้ภายใน 3 ปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการนั้นตามมาตรา 27 ตรี (1) การนับระยะเวลาขอคืนภาษีอากรจึงต้องเริ่มต้นจากการยื่นแบบแสดงรายการของผู้เสียภาษีก่อน ซึ่งก็สืบเนื่องมาจากการยื่นแบบแสดงรายการจะมีภาษีที่ได้ชำระแล้วหรือมีการคำนวณเครดิตภาษีจากจำนวนเงินภาษีที่หักและนำส่ง อันมีผลทำให้เกิดจำนวนภาษีที่ได้ชำระแล้วและมีสิทธิจะขอคืนได้ ดังนั้น ในกรณีที่กฎหมายมิได้กำหนดให้ต้องยื่นแบบแสดงรายการก็จะไม่มีเวลาเริ่มต้นที่จะใช้สำหรับนับระยะเวลาในการขอคืนภาษีตามบทบัญญัติดังกล่าวได้ โจทก์มิใช่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งตามพระราชบัญญัติจัดระเบียบทรัพย์สินฝ่ายพระมหากษัตริย์ พ.ศ.2479 มาตรา 8 วรรคสอง ก็บัญญัติว่า ทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์ย่อมได้รับความยกเว้นจากการเก็บภาษีอากรเช่นเดียวกับทรัพย์สินของแผ่นดิน เป็นผลให้เงินค่าทดแทนการเวนคืนที่ดินของโจทก์ได้รับยกเว้นไม่ต้องนำมาเสียภาษีเงินได้ตามบทบัญญัติดังกล่าว โจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องยื่นแบบแสดงรายการภาษี จึงไม่มีกำหนดเวลายื่นรายการภาษีของโจทก์ที่จะนำมาใช้เป็นหลักในการเริ่มต้นระยะเวลาการขอคืนภาษีตามมาตรา 27 ตรี ส่วนที่จำเลยอ้างว่า มาตรา 52 แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบข้อ 2 ของประกาศกระทรวงคลัง เรื่องขยายกำหนดเวลาการนำส่งภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย การนำส่งภาษีเงินได้ การนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่ม และการยื่นรายการ ลงวันที่ 24 กรกฎาคม 2544 กำหนดให้นำส่งภาษีและยื่นรายการเสียภาษีภายใน 7 วัน นับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่จ่ายเงินได้พึงประเมิน เมื่อจำเลยที่ 2 หักภาษีเงินได้ของโจทก์เมื่อวันที่ 7 กันยายน 2536 กำหนดเวลายื่นรายการภาษีที่โจทก์ต้องยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษี คือ ภายในวันที่ 7 ตุลาคม 2539 ตามแผ่นที่ 13 และ 14 นั้น เห็นได้ว่าบทบัญญัติมาตรา 52 และประกาศกระทรวงการคลังดังกล่าว เป็นกรณีกำหนดเวลานำส่งภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย และยื่นรายการสำหรับจำเลยที่ 2 ซึ่งเป็นผู้มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่าย หาใช่กำหนดเวลายื่นรายการสำหรับผู้เสียภาษีเช่นโจทก์ในกรณีนี้ไม่ กรณีจึงถือไม่ได้ว่า โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีที่จำเลยที่ 2 หัก ณ ที่จ่าย และนำส่งจำเลยที่ 1 เกินกำหนดระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดไว้ตามมาตรา 27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามคำแก้อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองว่า ฟ้องโจทก์ขาดอายุความหรือไม่ เห็นว่า การที่จำเลยที่ 2 หักภาษี ณ ที่จ่าย และนำส่งจำเลยที่ 1 โดยอาศัยมาตรา 52แห่งประมวลรัษฎากร และจำเลยทั้งสองให้การโต้แย้งไม่คืนเงินภาษีแก่โจทก์โดยอ้างข้อกฎหมายว่าโจทก์ยื่นคำร้องขอคืนตามแบบ ค.10 เกินกำหนดระยะเวลาการขอคืนตามมาตรา 27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร จึงเป็นกรณีที่จำเลยที่ 1 ได้เงินภาษีไปโดยมีมูลอันจะอ้างกฎหมายได้ในขณะรับเงินนั้น การที่โจทก์ฟ้องเรียกภาษีคืนจึงมิใช่ฟ้องเรียกคืนในฐานลาภมิควรได้ อันจะอยู่ในบังคับอายุความ 1 ปี นับแต่เวลาที่โจทก์รู้ว่าตนมีสิทธิเรียกคืน หรืออายุความ 10 ปี นับแต่เวลาที่สิทธินั้นได้มีขึ้น ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 419 คดีโจทก์ไม่ขาดอายุความ และจำเลยทั้งสองจะอ้างว่า จำเลยที่ 1 ส่งเงินเป็นรายได้แผ่นดินแล้วเงินภาษีมิได้อยู่ที่จำเลยทั้งสอง โจทก์จึงไม่มีสิทธิเรียกคืนหาได้ไม่ แต่อย่างไรก็ตาม เมื่อจำเลยที่ 2 หักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่งจำเลยที่ 1 ตามมาตรา 52 แห่งประมวลรัษฎากร และโจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีนั้นต่อจำเลยที่ 1 แล้ว โจทก์จึงมีสิทธิได้รับเงินค่าภาษีอากรคืนจากจำเลยที่ 1 โดยตรง โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องบังคับให้จำเลยที่ 2 ต้องร่วมรับผิดกับจำเลยที่ 1 ในการคืนภาษีที่หักและนำส่งแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า จำเลยที่ 1 ไม่ต้องคืนเงินให้แก่โจทก์สำหรับค่าภาษีที่โจทก์ถูกหัก ณ ที่จ่าย นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย ในส่วนดอกเบี้ยนั้น เห็นว่า ตามมาตรา 4 ทศ แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดให้ผู้ได้รับคืนเงินภาษีอากรมีสิทธิได้รับดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนโดยไม่คิดทบต้น ทั้งนี้ ตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่กำหนดโดยกฎกระทรวง ซึ่งกฎกระทรวง ฉบับที่ 161 (พ.ศ. 2526) ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการให้ดอกเบี้ยแก่ผู้ได้รับเงินคืนภาษีอากร ข้อ 1 ระบุว่า ดอกเบี้ยที่จะให้แก่ผู้ได้รับคืนเงินภาษีอากร ให้คิดดังต่อไปนี้ (1) กรณีคืนเงินภาษีอากรที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย ให้เริ่มคิดดอกเบี้ยตั้งแต่วันถัดจากวันครบระยะเวลาสามเดือน นับแต่... (ข) วันยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร ถ้าผู้ได้รับคืนเงินภาษีอากรไม่ต้องยื่นแบบแสดงรายการเกี่ยวกับเงินภาษีอากรที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย ดังนี้ แม้ตามมาตรา 4 ทศ แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จะมีสิทธิได้รับดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน แต่เมื่อโจทก์ขอให้จำเลยที่ 1 รับผิดใช้ดอกเบี้ยเพียงอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี จึงกำหนดให้เท่าที่โจทก์ขอ แต่ไม่เกินกว่าจำนวนเงินภาษีอากรที่ได้รับคืน ตามมาตรา 4 ทศ วรรคสอง และทั้งเมื่อโจทก์ซึ่งไม่ต้องยื่นแบบแสดงรายการได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากรในวันที่ 1 มิถุนายน 2553 จึงครบระยะเวลาสามเดือนนับแต่วันยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากรในวันที่ 1 กันยายน 2553 โจทก์ย่อมมีสิทธิได้รับคิดดอกเบี้ยนับแต่วันที่ 2 กันยายน 2553 จนถึงวันที่ลงในหนังสือแจ้งคำสั่งคืนเงินค่าภาษีอากรแก่โจทก์ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์มานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย พิพากษาแก้เป็นว่า ให้จำเลยที่ 1 คืนเงินภาษีจำนวน 240,504 บาท ให้แก่โจทก์พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 2 กันยายน 2553 เป็นต้นไปจนถึงวันที่ลงในหนังสือแจ้งคำสั่งคืนเงินค่าภาษีอากรแก่โจทก์ แต่ดอกเบี้ยต้องไม่เกินกว่าจำนวนเงินค่าภาษีที่โจทก์ได้รับคืน นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4751/2559สำนักงานทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์ โจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 27 ตรีป.รัษฎากร มาตรา 27 ตรี บัญญัติว่า "เว้นแต่จะมีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่น การขอคืนภาษีอากรและภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย และนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ควรต้องเสียภาษีหรือไม่มีหน้าที่ต้องเสีย ให้ผู้มีสิทธิขอคืนยื่นคำร้องขอคืนภายในสามปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนด เว้นแต่ (1) ในกรณีผู้มีสิทธิขอคืนได้ยื่นรายการเมื่อพ้นเวลาที่กฎหมายกำหนดหรือได้ยื่นรายการภายในเวลาที่รัฐมนตรีหรืออธิบดีขยายหรือเลื่อนออกไป ให้ผู้มีสิทธิขอคืนยื่นคำร้องขอคืนภายในสามปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ..." บทบัญญัติดังกล่าวเป็นเรื่องการขอคืนภาษีอากรซึ่งจะต้องยื่นคำร้องขอคืนภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามความในตอนท้ายของมาตรา 27 ตรี วรรคหนึ่ง แต่หากยื่นรายการเมื่อพ้นเวลาที่กฎหมายกำหนด ผู้มีสิทธิขอคืนก็ยังยื่นคำร้องขอคืนได้ภายใน 3 ปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการนั้นตามมาตรา 27 ตรี (1) การนับระยะเวลาขอคืนภาษีอากรจึงต้องเริ่มต้นจากการยื่นแบบแสดงรายการของผู้เสียภาษีก่อน เนื่องจากการยื่นแบบแสดงรายการจะมีภาษีที่ได้ชำระแล้วหรือมีการคำนวณเครดิตภาษีจากจำนวนเงินภาษีที่หักและนำส่ง อันมีผลทำให้เกิดจำนวนภาษีที่ได้ชำระแล้วและมีสิทธิจะขอคืนได้ ดังนั้น ในกรณีที่กฎหมายมิได้กำหนดให้ต้องยื่นแบบแสดงรายการก็จะไม่มีเวลาเริ่มต้นที่จะใช้สำหรับนับระยะเวลาในการขอคืนภาษีตามบทบัญญัติดังกล่าวได้ โจทก์มิใช่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 39 ทั้งตาม พ.ร.บ.จัดระเบียบทรัพย์สินฝ่ายพระมหากษัตริย์ พ.ศ.2479 มาตรา 8 วรรคสอง บัญญัติว่า "ทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์ย่อมได้รับความยกเว้นจากการเก็บภาษีอากรเช่นเดียวกับทรัพย์สินของแผ่นดิน" เป็นผลให้เงินค่าทดแทนการเวนคืนที่ดินของโจทก์ได้รับยกเว้นไม่ต้องนำมาเสียภาษีเงินได้ตามบทบัญญัติดังกล่าว โจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องยื่นแบบแสดงรายการภาษี จึงไม่มีกำหนดเวลายื่นรายการภาษีของโจทก์ที่จะนำมาใช้เป็นหลักในการเริ่มต้นระยะเวลาการขอคืนภาษีตามมาตรา 27 ตรี การที่จำเลยที่ 2 หักภาษี ณ ที่จ่าย และนำส่งจำเลยที่ 1 โดยอาศัย ป.รัษฎากร มาตรา 52 และจำเลยทั้งสองไม่คืนเงินภาษีแก่โจทก์โดยอ้างว่าโจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเกินกำหนดตามมาตรา 27 ตรี จึงเป็นกรณีที่จำเลยที่ 1 ได้เงินภาษีไปโดยมีมูลอันจะอ้างกฎหมายได้ในขณะรับเงินนั้น การที่โจทก์ฟ้องเรียกภาษีคืนจึงมิใช่ฟ้องเรียกคืนในฐานลาภมิควรได้ อันจะอยู่ในบังคับอายุความ 1 ปี นับแต่เวลาที่โจทก์รู้ว่าตนมีสิทธิเรียกคืน หรืออายุความ 10 ปี นับแต่เวลาที่สิทธินั้นได้มีขึ้น ตาม ป.พ.พ. มาตรา 419 คดีโจทก์ไม่ขาดอายุความโจทก์ฟ้องขอให้บังคับจำเลยทั้งสองร่วมกันคืนเงินค่าทดแทนจากการเวนคืนที่ดินที่จำเลยที่ 2 หักภาษี ณ ที่จ่าย และนำส่งจำเลยที่ 1 จำนวน 240,504 บาท ให้แก่โจทก์ พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 7 กันยายน 2536 จนกว่าจะชำระเสร็จ จำเลยทั้งสองให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีที่จำเลยที่ 2 หัก ณ ที่จ่าย และนำส่งจำเลยที่ 1 เกินกำหนดระยะเวลาที่กำหนดไว้ตามมาตรา 27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร หรือไม่ เห็นว่า มาตรา 27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า "เว้นแต่จะมีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่น การขอคืนภาษีอากรและภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย และนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ควรต้องเสียภาษีหรือไม่มีหน้าที่ต้องเสีย ให้ผู้มีสิทธิขอคืนยื่นคำร้องขอคืนภายในสามปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนด เว้นแต่ (1) ในกรณีผู้มีสิทธิขอคืนได้ยื่นรายการเมื่อพ้นเวลาที่กฎหมายกำหนดหรือได้ยื่นรายการภายในเวลาที่รัฐมนตรีหรืออธิบดีขยายหรือเลื่อนออกไป ให้ผู้มีสิทธิขอคืนยื่นคำร้องขอคืนภายในสามปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ..." บทบัญญัติดังกล่าวเป็นเรื่องการขอคืนภาษีอากรซึ่งจะต้องยื่นคำร้องขอคืนภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนดตามความในตอนท้ายของมาตรา 27 ตรี วรรคหนึ่ง แต่หากยื่นรายการเมื่อพ้นเวลาที่กฎหมายกำหนด ผู้มีสิทธิขอคืนก็ยังยื่นคำร้องขอคืนได้ภายใน 3 ปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการนั้นตามมาตรา 27 ตรี (1) การนับระยะเวลาขอคืนภาษีอากรจึงต้องเริ่มต้นจากการยื่นแบบแสดงรายการของผู้เสียภาษีก่อน ซึ่งก็สืบเนื่องมาจากการยื่นแบบแสดงรายการจะมีภาษีที่ได้ชำระแล้วหรือมีการคำนวณเครดิตภาษีจากจำนวนเงินภาษีที่หักและนำส่ง อันมีผลทำให้เกิดจำนวนภาษีที่ได้ชำระแล้วและมีสิทธิจะขอคืนได้ ดังนั้น ในกรณีที่กฎหมายมิได้กำหนดให้ต้องยื่นแบบแสดงรายการก็จะไม่มีเวลาเริ่มต้นที่จะใช้สำหรับนับระยะเวลาในการขอคืนภาษีตามบทบัญญัติดังกล่าวได้ โจทก์มิใช่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งตามพระราชบัญญัติจัดระเบียบทรัพย์สินฝ่ายพระมหากษัตริย์ พ.ศ.2479 มาตรา 8 วรรคสอง ก็บัญญัติว่า ทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์ย่อมได้รับความยกเว้นจากการเก็บภาษีอากรเช่นเดียวกับทรัพย์สินของแผ่นดิน เป็นผลให้เงินค่าทดแทนการเวนคืนที่ดินของโจทก์ได้รับยกเว้นไม่ต้องนำมาเสียภาษีเงินได้ตามบทบัญญัติดังกล่าว โจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องยื่นแบบแสดงรายการภาษี จึงไม่มีกำหนดเวลายื่นรายการภาษีของโจทก์ที่จะนำมาใช้เป็นหลักในการเริ่มต้นระยะเวลาการขอคืนภาษีตามมาตรา 27 ตรี ส่วนที่จำเลยอ้างว่า มาตรา 52 แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบข้อ 2 ของประกาศกระทรวงคลัง เรื่องขยายกำหนดเวลาการนำส่งภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย การนำส่งภาษีเงินได้ การนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่ม และการยื่นรายการ ลงวันที่ 24 กรกฎาคม 2544 กำหนดให้นำส่งภาษีและยื่นรายการเสียภาษีภายใน 7 วัน นับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่จ่ายเงินได้พึงประเมิน เมื่อจำเลยที่ 2 หักภาษีเงินได้ของโจทก์เมื่อวันที่ 7 กันยายน 2536 กำหนดเวลายื่นรายการภาษีที่โจทก์ต้องยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษี คือ ภายในวันที่ 7 ตุลาคม 2539 ตามแผ่นที่ 13 และ 14 นั้น เห็นได้ว่าบทบัญญัติมาตรา 52 และประกาศกระทรวงการคลังดังกล่าว เป็นกรณีกำหนดเวลานำส่งภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย และยื่นรายการสำหรับจำเลยที่ 2 ซึ่งเป็นผู้มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่าย หาใช่กำหนดเวลายื่นรายการสำหรับผู้เสียภาษีเช่นโจทก์ในกรณีนี้ไม่ กรณีจึงถือไม่ได้ว่า โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีที่จำเลยที่ 2 หัก ณ ที่จ่าย และนำส่งจำเลยที่ 1 เกินกำหนดระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดไว้ตามมาตรา 27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามคำแก้อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองว่า ฟ้องโจทก์ขาดอายุความหรือไม่ เห็นว่า การที่จำเลยที่ 2 หักภาษี ณ ที่จ่าย และนำส่งจำเลยที่ 1 โดยอาศัยมาตรา 52แห่งประมวลรัษฎากร และจำเลยทั้งสองให้การโต้แย้งไม่คืนเงินภาษีแก่โจทก์โดยอ้างข้อกฎหมายว่าโจทก์ยื่นคำร้องขอคืนตามแบบ ค.10 เกินกำหนดระยะเวลาการขอคืนตามมาตรา 27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร จึงเป็นกรณีที่จำเลยที่ 1 ได้เงินภาษีไปโดยมีมูลอันจะอ้างกฎหมายได้ในขณะรับเงินนั้น การที่โจทก์ฟ้องเรียกภาษีคืนจึงมิใช่ฟ้องเรียกคืนในฐานลาภมิควรได้ อันจะอยู่ในบังคับอายุความ 1 ปี นับแต่เวลาที่โจทก์รู้ว่าตนมีสิทธิเรียกคืน หรืออายุความ 10 ปี นับแต่เวลาที่สิทธินั้นได้มีขึ้น ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 419 คดีโจทก์ไม่ขาดอายุความ และจำเลยทั้งสองจะอ้างว่า จำเลยที่ 1 ส่งเงินเป็นรายได้แผ่นดินแล้วเงินภาษีมิได้อยู่ที่จำเลยทั้งสอง โจทก์จึงไม่มีสิทธิเรียกคืนหาได้ไม่ แต่อย่างไรก็ตาม เมื่อจำเลยที่ 2 หักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่งจำเลยที่ 1 ตามมาตรา 52 แห่งประมวลรัษฎากร และโจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีนั้นต่อจำเลยที่ 1 แล้ว โจทก์จึงมีสิทธิได้รับเงินค่าภาษีอากรคืนจากจำเลยที่ 1 โดยตรง โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องบังคับให้จำเลยที่ 2 ต้องร่วมรับผิดกับจำเลยที่ 1 ในการคืนภาษีที่หักและนำส่งแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า จำเลยที่ 1 ไม่ต้องคืนเงินให้แก่โจทก์สำหรับค่าภาษีที่โจทก์ถูกหัก ณ ที่จ่าย นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย ในส่วนดอกเบี้ยนั้น เห็นว่า ตามมาตรา 4 ทศ แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดให้ผู้ได้รับคืนเงินภาษีอากรมีสิทธิได้รับดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนโดยไม่คิดทบต้น ทั้งนี้ ตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่กำหนดโดยกฎกระทรวง ซึ่งกฎกระทรวง ฉบับที่ 161 (พ.ศ. 2526) ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการให้ดอกเบี้ยแก่ผู้ได้รับเงินคืนภาษีอากร ข้อ 1 ระบุว่า ดอกเบี้ยที่จะให้แก่ผู้ได้รับคืนเงินภาษีอากร ให้คิดดังต่อไปนี้ (1) กรณีคืนเงินภาษีอากรที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย ให้เริ่มคิดดอกเบี้ยตั้งแต่วันถัดจากวันครบระยะเวลาสามเดือน นับแต่... (ข) วันยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร ถ้าผู้ได้รับคืนเงินภาษีอากรไม่ต้องยื่นแบบแสดงรายการเกี่ยวกับเงินภาษีอากรที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย ดังนี้ แม้ตามมาตรา 4 ทศ แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จะมีสิทธิได้รับดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน แต่เมื่อโจทก์ขอให้จำเลยที่ 1 รับผิดใช้ดอกเบี้ยเพียงอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี จึงกำหนดให้เท่าที่โจทก์ขอ แต่ไม่เกินกว่าจำนวนเงินภาษีอากรที่ได้รับคืน ตามมาตรา 4 ทศ วรรคสอง และทั้งเมื่อโจทก์ซึ่งไม่ต้องยื่นแบบแสดงรายการได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากรในวันที่ 1 มิถุนายน 2553 จึงครบระยะเวลาสามเดือนนับแต่วันยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากรในวันที่ 1 กันยายน 2553 โจทก์ย่อมมีสิทธิได้รับคิดดอกเบี้ยนับแต่วันที่ 2 กันยายน 2553 จนถึงวันที่ลงในหนังสือแจ้งคำสั่งคืนเงินค่าภาษีอากรแก่โจทก์ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์มานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย พิพากษาแก้เป็นว่า ให้จำเลยที่ 1 คืนเงินภาษีจำนวน 240,504 บาท ให้แก่โจทก์พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 2 กันยายน 2553 เป็นต้นไปจนถึงวันที่ลงในหนังสือแจ้งคำสั่งคืนเงินค่าภาษีอากรแก่โจทก์ แต่ดอกเบี้ยต้องไม่เกินกว่าจำนวนเงินค่าภาษีที่โจทก์ได้รับคืน นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ(นิพันธ์ ช่วยสกุล-ไสลเกษ วัฒนพันธุ์-อดิเทพ ถิระวัฒน์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายประเสริฐ โหล่วประดิษฐ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.20/2555หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ1/2554หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ184/2554หมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้บังคับจำเลยทั้งสองร่วมกันคืนเงินค่าทดแทนจากการเวนคืนที่ดินที่จำเลยที่ 2 หักภาษี ณ ที่จ่าย และนำส่งจำเลยที่ 1 จำนวน 240,504 บาท ให้แก่โจทก์ พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 7 กันยายน 2536 จนกว่าจะชำระเสร็จ จำเลยทั้งสองให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีที่จำเลยที่ 2 หัก ณ ที่จ่าย และนำส่งจำเลยที่ 1 เกินกำหนดระยะเวลาที่กำหนดไว้ตามมาตรา 27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร หรือไม่ เห็นว่า มาตรา 27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า "เว้นแต่จะมีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่น การขอคืนภาษีอากรและภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย และนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ควรต้องเสียภาษีหรือไม่มีหน้าที่ต้องเสีย ให้ผู้มีสิทธิขอคืนยื่นคำร้องขอคืนภายในสามปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนด เว้นแต่ (1) ในกรณีผู้มีสิทธิขอคืนได้ยื่นรายการเมื่อพ้นเวลาที่กฎหมายกำหนดหรือได้ยื่นรายการภายในเวลาที่รัฐมนตรีหรืออธิบดีขยายหรือเลื่อนออกไป ให้ผู้มีสิทธิขอคืนยื่นคำร้องขอคืนภายในสามปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ..." บทบัญญัติดังกล่าวเป็นเรื่องการขอคืนภาษีอากรซึ่งจะต้องยื่นคำร้องขอคืนภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนดตามความในตอนท้ายของมาตรา 27 ตรี วรรคหนึ่ง แต่หากยื่นรายการเมื่อพ้นเวลาที่กฎหมายกำหนด ผู้มีสิทธิขอคืนก็ยังยื่นคำร้องขอคืนได้ภายใน 3 ปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการนั้นตามมาตรา 27 ตรี (1) การนับระยะเวลาขอคืนภาษีอากรจึงต้องเริ่มต้นจากการยื่นแบบแสดงรายการของผู้เสียภาษีก่อน ซึ่งก็สืบเนื่องมาจากการยื่นแบบแสดงรายการจะมีภาษีที่ได้ชำระแล้วหรือมีการคำนวณเครดิตภาษีจากจำนวนเงินภาษีที่หักและนำส่ง อันมีผลทำให้เกิดจำนวนภาษีที่ได้ชำระแล้วและมีสิทธิจะขอคืนได้ ดังนั้น ในกรณีที่กฎหมายมิได้กำหนดให้ต้องยื่นแบบแสดงรายการก็จะไม่มีเวลาเริ่มต้นที่จะใช้สำหรับนับระยะเวลาในการขอคืนภาษีตามบทบัญญัติดังกล่าวได้ โจทก์มิใช่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งตามพระราชบัญญัติจัดระเบียบทรัพย์สินฝ่ายพระมหากษัตริย์ พ.ศ.2479 มาตรา 8 วรรคสอง ก็บัญญัติว่า ทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์ย่อมได้รับความยกเว้นจากการเก็บภาษีอากรเช่นเดียวกับทรัพย์สินของแผ่นดิน เป็นผลให้เงินค่าทดแทนการเวนคืนที่ดินของโจทก์ได้รับยกเว้นไม่ต้องนำมาเสียภาษีเงินได้ตามบทบัญญัติดังกล่าว โจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องยื่นแบบแสดงรายการภาษี จึงไม่มีกำหนดเวลายื่นรายการภาษีของโจทก์ที่จะนำมาใช้เป็นหลักในการเริ่มต้นระยะเวลาการขอคืนภาษีตามมาตรา 27 ตรี ส่วนที่จำเลยอ้างว่า มาตรา 52 แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบข้อ 2 ของประกาศกระทรวงคลัง เรื่องขยายกำหนดเวลาการนำส่งภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย การนำส่งภาษีเงินได้ การนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่ม และการยื่นรายการ ลงวันที่ 24 กรกฎาคม 2544 กำหนดให้นำส่งภาษีและยื่นรายการเสียภาษีภายใน 7 วัน นับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่จ่ายเงินได้พึงประเมิน เมื่อจำเลยที่ 2 หักภาษีเงินได้ของโจทก์เมื่อวันที่ 7 กันยายน 2536 กำหนดเวลายื่นรายการภาษีที่โจทก์ต้องยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษี คือ ภายในวันที่ 7 ตุลาคม 2539 ตามแผ่นที่ 13 และ 14 นั้น เห็นได้ว่าบทบัญญัติมาตรา 52 และประกาศกระทรวงการคลังดังกล่าว เป็นกรณีกำหนดเวลานำส่งภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย และยื่นรายการสำหรับจำเลยที่ 2 ซึ่งเป็นผู้มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่าย หาใช่กำหนดเวลายื่นรายการสำหรับผู้เสียภาษีเช่นโจทก์ในกรณีนี้ไม่ กรณีจึงถือไม่ได้ว่า โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีที่จำเลยที่ 2 หัก ณ ที่จ่าย และนำส่งจำเลยที่ 1 เกินกำหนดระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดไว้ตามมาตรา 27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามคำแก้อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองว่า ฟ้องโจทก์ขาดอายุความหรือไม่ เห็นว่า การที่จำเลยที่ 2 หักภาษี ณ ที่จ่าย และนำส่งจำเลยที่ 1 โดยอาศัยมาตรา 52แห่งประมวลรัษฎากร และจำเลยทั้งสองให้การโต้แย้งไม่คืนเงินภาษีแก่โจทก์โดยอ้างข้อกฎหมายว่าโจทก์ยื่นคำร้องขอคืนตามแบบ ค.10 เกินกำหนดระยะเวลาการขอคืนตามมาตรา 27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร จึงเป็นกรณีที่จำเลยที่ 1 ได้เงินภาษีไปโดยมีมูลอันจะอ้างกฎหมายได้ในขณะรับเงินนั้น การที่โจทก์ฟ้องเรียกภาษีคืนจึงมิใช่ฟ้องเรียกคืนในฐานลาภมิควรได้ อันจะอยู่ในบังคับอายุความ 1 ปี นับแต่เวลาที่โจทก์รู้ว่าตนมีสิทธิเรียกคืน หรืออายุความ 10 ปี นับแต่เวลาที่สิทธินั้นได้มีขึ้น ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 419 คดีโจทก์ไม่ขาดอายุความ และจำเลยทั้งสองจะอ้างว่า จำเลยที่ 1 ส่งเงินเป็นรายได้แผ่นดินแล้วเงินภาษีมิได้อยู่ที่จำเลยทั้งสอง โจทก์จึงไม่มีสิทธิเรียกคืนหาได้ไม่ แต่อย่างไรก็ตาม เมื่อจำเลยที่ 2 หักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่งจำเลยที่ 1 ตามมาตรา 52 แห่งประมวลรัษฎากร และโจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีนั้นต่อจำเลยที่ 1 แล้ว โจทก์จึงมีสิทธิได้รับเงินค่าภาษีอากรคืนจากจำเลยที่ 1 โดยตรง โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องบังคับให้จำเลยที่ 2 ต้องร่วมรับผิดกับจำเลยที่ 1 ในการคืนภาษีที่หักและนำส่งแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า จำเลยที่ 1 ไม่ต้องคืนเงินให้แก่โจทก์สำหรับค่าภาษีที่โจทก์ถูกหัก ณ ที่จ่าย นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย ในส่วนดอกเบี้ยนั้น เห็นว่า ตามมาตรา 4 ทศ แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดให้ผู้ได้รับคืนเงินภาษีอากรมีสิทธิได้รับดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนโดยไม่คิดทบต้น ทั้งนี้ ตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่กำหนดโดยกฎกระทรวง ซึ่งกฎกระทรวง ฉบับที่ 161 (พ.ศ. 2526) ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการให้ดอกเบี้ยแก่ผู้ได้รับเงินคืนภาษีอากร ข้อ 1 ระบุว่า ดอกเบี้ยที่จะให้แก่ผู้ได้รับคืนเงินภาษีอากร ให้คิดดังต่อไปนี้ (1) กรณีคืนเงินภาษีอากรที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย ให้เริ่มคิดดอกเบี้ยตั้งแต่วันถัดจากวันครบระยะเวลาสามเดือน นับแต่... (ข) วันยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร ถ้าผู้ได้รับคืนเงินภาษีอากรไม่ต้องยื่นแบบแสดงรายการเกี่ยวกับเงินภาษีอากรที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย ดังนี้ แม้ตามมาตรา 4 ทศ แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จะมีสิทธิได้รับดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน แต่เมื่อโจทก์ขอให้จำเลยที่ 1 รับผิดใช้ดอกเบี้ยเพียงอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี จึงกำหนดให้เท่าที่โจทก์ขอ แต่ไม่เกินกว่าจำนวนเงินภาษีอากรที่ได้รับคืน ตามมาตรา 4 ทศ วรรคสอง และทั้งเมื่อโจทก์ซึ่งไม่ต้องยื่นแบบแสดงรายการได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากรในวันที่ 1 มิถุนายน 2553 จึงครบระยะเวลาสามเดือนนับแต่วันยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากรในวันที่ 1 กันยายน 2553 โจทก์ย่อมมีสิทธิได้รับคิดดอกเบี้ยนับแต่วันที่ 2 กันยายน 2553 จนถึงวันที่ลงในหนังสือแจ้งคำสั่งคืนเงินค่าภาษีอากรแก่โจทก์ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์มานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย พิพากษาแก้เป็นว่า ให้จำเลยที่ 1 คืนเงินภาษีจำนวน 240,504 บาท ให้แก่โจทก์พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 2 กันยายน 2553 เป็นต้นไปจนถึงวันที่ลงในหนังสือแจ้งคำสั่งคืนเงินค่าภาษีอากรแก่โจทก์ แต่ดอกเบี้ยต้องไม่เกินกว่าจำนวนเงินค่าภาษีที่โจทก์ได้รับคืน นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4751/2559สำนักงานทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์ โจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 27 ตรีป.รัษฎากร มาตรา 27 ตรี บัญญัติว่า "เว้นแต่จะมีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่น การขอคืนภาษีอากรและภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย และนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ควรต้องเสียภาษีหรือไม่มีหน้าที่ต้องเสีย ให้ผู้มีสิทธิขอคืนยื่นคำร้องขอคืนภายในสามปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนด เว้นแต่ (1) ในกรณีผู้มีสิทธิขอคืนได้ยื่นรายการเมื่อพ้นเวลาที่กฎหมายกำหนดหรือได้ยื่นรายการภายในเวลาที่รัฐมนตรีหรืออธิบดีขยายหรือเลื่อนออกไป ให้ผู้มีสิทธิขอคืนยื่นคำร้องขอคืนภายในสามปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ..." บทบัญญัติดังกล่าวเป็นเรื่องการขอคืนภาษีอากรซึ่งจะต้องยื่นคำร้องขอคืนภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามความในตอนท้ายของมาตรา 27 ตรี วรรคหนึ่ง แต่หากยื่นรายการเมื่อพ้นเวลาที่กฎหมายกำหนด ผู้มีสิทธิขอคืนก็ยังยื่นคำร้องขอคืนได้ภายใน 3 ปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการนั้นตามมาตรา 27 ตรี (1) การนับระยะเวลาขอคืนภาษีอากรจึงต้องเริ่มต้นจากการยื่นแบบแสดงรายการของผู้เสียภาษีก่อน เนื่องจากการยื่นแบบแสดงรายการจะมีภาษีที่ได้ชำระแล้วหรือมีการคำนวณเครดิตภาษีจากจำนวนเงินภาษีที่หักและนำส่ง อันมีผลทำให้เกิดจำนวนภาษีที่ได้ชำระแล้วและมีสิทธิจะขอคืนได้ ดังนั้น ในกรณีที่กฎหมายมิได้กำหนดให้ต้องยื่นแบบแสดงรายการก็จะไม่มีเวลาเริ่มต้นที่จะใช้สำหรับนับระยะเวลาในการขอคืนภาษีตามบทบัญญัติดังกล่าวได้ โจทก์มิใช่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 39 ทั้งตาม พ.ร.บ.จัดระเบียบทรัพย์สินฝ่ายพระมหากษัตริย์ พ.ศ.2479 มาตรา 8 วรรคสอง บัญญัติว่า "ทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์ย่อมได้รับความยกเว้นจากการเก็บภาษีอากรเช่นเดียวกับทรัพย์สินของแผ่นดิน" เป็นผลให้เงินค่าทดแทนการเวนคืนที่ดินของโจทก์ได้รับยกเว้นไม่ต้องนำมาเสียภาษีเงินได้ตามบทบัญญัติดังกล่าว โจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องยื่นแบบแสดงรายการภาษี จึงไม่มีกำหนดเวลายื่นรายการภาษีของโจทก์ที่จะนำมาใช้เป็นหลักในการเริ่มต้นระยะเวลาการขอคืนภาษีตามมาตรา 27 ตรี การที่จำเลยที่ 2 หักภาษี ณ ที่จ่าย และนำส่งจำเลยที่ 1 โดยอาศัย ป.รัษฎากร มาตรา 52 และจำเลยทั้งสองไม่คืนเงินภาษีแก่โจทก์โดยอ้างว่าโจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเกินกำหนดตามมาตรา 27 ตรี จึงเป็นกรณีที่จำเลยที่ 1 ได้เงินภาษีไปโดยมีมูลอันจะอ้างกฎหมายได้ในขณะรับเงินนั้น การที่โจทก์ฟ้องเรียกภาษีคืนจึงมิใช่ฟ้องเรียกคืนในฐานลาภมิควรได้ อันจะอยู่ในบังคับอายุความ 1 ปี นับแต่เวลาที่โจทก์รู้ว่าตนมีสิทธิเรียกคืน หรืออายุความ 10 ปี นับแต่เวลาที่สิทธินั้นได้มีขึ้น ตาม ป.พ.พ. มาตรา 419 คดีโจทก์ไม่ขาดอายุความโจทก์ฟ้องขอให้บังคับจำเลยทั้งสองร่วมกันคืนเงินค่าทดแทนจากการเวนคืนที่ดินที่จำเลยที่ 2 หักภาษี ณ ที่จ่าย และนำส่งจำเลยที่ 1 จำนวน 240,504 บาท ให้แก่โจทก์ พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 7 กันยายน 2536 จนกว่าจะชำระเสร็จ จำเลยทั้งสองให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีที่จำเลยที่ 2 หัก ณ ที่จ่าย และนำส่งจำเลยที่ 1 เกินกำหนดระยะเวลาที่กำหนดไว้ตามมาตรา 27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร หรือไม่ เห็นว่า มาตรา 27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า "เว้นแต่จะมีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่น การขอคืนภาษีอากรและภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย และนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ควรต้องเสียภาษีหรือไม่มีหน้าที่ต้องเสีย ให้ผู้มีสิทธิขอคืนยื่นคำร้องขอคืนภายในสามปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนด เว้นแต่ (1) ในกรณีผู้มีสิทธิขอคืนได้ยื่นรายการเมื่อพ้นเวลาที่กฎหมายกำหนดหรือได้ยื่นรายการภายในเวลาที่รัฐมนตรีหรืออธิบดีขยายหรือเลื่อนออกไป ให้ผู้มีสิทธิขอคืนยื่นคำร้องขอคืนภายในสามปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ..." บทบัญญัติดังกล่าวเป็นเรื่องการขอคืนภาษีอากรซึ่งจะต้องยื่นคำร้องขอคืนภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนดตามความในตอนท้ายของมาตรา 27 ตรี วรรคหนึ่ง แต่หากยื่นรายการเมื่อพ้นเวลาที่กฎหมายกำหนด ผู้มีสิทธิขอคืนก็ยังยื่นคำร้องขอคืนได้ภายใน 3 ปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการนั้นตามมาตรา 27 ตรี (1) การนับระยะเวลาขอคืนภาษีอากรจึงต้องเริ่มต้นจากการยื่นแบบแสดงรายการของผู้เสียภาษีก่อน ซึ่งก็สืบเนื่องมาจากการยื่นแบบแสดงรายการจะมีภาษีที่ได้ชำระแล้วหรือมีการคำนวณเครดิตภาษีจากจำนวนเงินภาษีที่หักและนำส่ง อันมีผลทำให้เกิดจำนวนภาษีที่ได้ชำระแล้วและมีสิทธิจะขอคืนได้ ดังนั้น ในกรณีที่กฎหมายมิได้กำหนดให้ต้องยื่นแบบแสดงรายการก็จะไม่มีเวลาเริ่มต้นที่จะใช้สำหรับนับระยะเวลาในการขอคืนภาษีตามบทบัญญัติดังกล่าวได้ โจทก์มิใช่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งตามพระราชบัญญัติจัดระเบียบทรัพย์สินฝ่ายพระมหากษัตริย์ พ.ศ.2479 มาตรา 8 วรรคสอง ก็บัญญัติว่า ทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์ย่อมได้รับความยกเว้นจากการเก็บภาษีอากรเช่นเดียวกับทรัพย์สินของแผ่นดิน เป็นผลให้เงินค่าทดแทนการเวนคืนที่ดินของโจทก์ได้รับยกเว้นไม่ต้องนำมาเสียภาษีเงินได้ตามบทบัญญัติดังกล่าว โจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องยื่นแบบแสดงรายการภาษี จึงไม่มีกำหนดเวลายื่นรายการภาษีของโจทก์ที่จะนำมาใช้เป็นหลักในการเริ่มต้นระยะเวลาการขอคืนภาษีตามมาตรา 27 ตรี ส่วนที่จำเลยอ้างว่า มาตรา 52 แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบข้อ 2 ของประกาศกระทรวงคลัง เรื่องขยายกำหนดเวลาการนำส่งภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย การนำส่งภาษีเงินได้ การนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่ม และการยื่นรายการ ลงวันที่ 24 กรกฎาคม 2544 กำหนดให้นำส่งภาษีและยื่นรายการเสียภาษีภายใน 7 วัน นับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่จ่ายเงินได้พึงประเมิน เมื่อจำเลยที่ 2 หักภาษีเงินได้ของโจทก์เมื่อวันที่ 7 กันยายน 2536 กำหนดเวลายื่นรายการภาษีที่โจทก์ต้องยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษี คือ ภายในวันที่ 7 ตุลาคม 2539 ตามแผ่นที่ 13 และ 14 นั้น เห็นได้ว่าบทบัญญัติมาตรา 52 และประกาศกระทรวงการคลังดังกล่าว เป็นกรณีกำหนดเวลานำส่งภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย และยื่นรายการสำหรับจำเลยที่ 2 ซึ่งเป็นผู้มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่าย หาใช่กำหนดเวลายื่นรายการสำหรับผู้เสียภาษีเช่นโจทก์ในกรณีนี้ไม่ กรณีจึงถือไม่ได้ว่า โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีที่จำเลยที่ 2 หัก ณ ที่จ่าย และนำส่งจำเลยที่ 1 เกินกำหนดระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดไว้ตามมาตรา 27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามคำแก้อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองว่า ฟ้องโจทก์ขาดอายุความหรือไม่ เห็นว่า การที่จำเลยที่ 2 หักภาษี ณ ที่จ่าย และนำส่งจำเลยที่ 1 โดยอาศัยมาตรา 52แห่งประมวลรัษฎากร และจำเลยทั้งสองให้การโต้แย้งไม่คืนเงินภาษีแก่โจทก์โดยอ้างข้อกฎหมายว่าโจทก์ยื่นคำร้องขอคืนตามแบบ ค.10 เกินกำหนดระยะเวลาการขอคืนตามมาตรา 27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร จึงเป็นกรณีที่จำเลยที่ 1 ได้เงินภาษีไปโดยมีมูลอันจะอ้างกฎหมายได้ในขณะรับเงินนั้น การที่โจทก์ฟ้องเรียกภาษีคืนจึงมิใช่ฟ้องเรียกคืนในฐานลาภมิควรได้ อันจะอยู่ในบังคับอายุความ 1 ปี นับแต่เวลาที่โจทก์รู้ว่าตนมีสิทธิเรียกคืน หรืออายุความ 10 ปี นับแต่เวลาที่สิทธินั้นได้มีขึ้น ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 419 คดีโจทก์ไม่ขาดอายุความ และจำเลยทั้งสองจะอ้างว่า จำเลยที่ 1 ส่งเงินเป็นรายได้แผ่นดินแล้วเงินภาษีมิได้อยู่ที่จำเลยทั้งสอง โจทก์จึงไม่มีสิทธิเรียกคืนหาได้ไม่ แต่อย่างไรก็ตาม เมื่อจำเลยที่ 2 หักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่งจำเลยที่ 1 ตามมาตรา 52 แห่งประมวลรัษฎากร และโจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีนั้นต่อจำเลยที่ 1 แล้ว โจทก์จึงมีสิทธิได้รับเงินค่าภาษีอากรคืนจากจำเลยที่ 1 โดยตรง โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องบังคับให้จำเลยที่ 2 ต้องร่วมรับผิดกับจำเลยที่ 1 ในการคืนภาษีที่หักและนำส่งแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า จำเลยที่ 1 ไม่ต้องคืนเงินให้แก่โจทก์สำหรับค่าภาษีที่โจทก์ถูกหัก ณ ที่จ่าย นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย ในส่วนดอกเบี้ยนั้น เห็นว่า ตามมาตรา 4 ทศ แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดให้ผู้ได้รับคืนเงินภาษีอากรมีสิทธิได้รับดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนโดยไม่คิดทบต้น ทั้งนี้ ตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่กำหนดโดยกฎกระทรวง ซึ่งกฎกระทรวง ฉบับที่ 161 (พ.ศ. 2526) ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการให้ดอกเบี้ยแก่ผู้ได้รับเงินคืนภาษีอากร ข้อ 1 ระบุว่า ดอกเบี้ยที่จะให้แก่ผู้ได้รับคืนเงินภาษีอากร ให้คิดดังต่อไปนี้ (1) กรณีคืนเงินภาษีอากรที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย ให้เริ่มคิดดอกเบี้ยตั้งแต่วันถัดจากวันครบระยะเวลาสามเดือน นับแต่... (ข) วันยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร ถ้าผู้ได้รับคืนเงินภาษีอากรไม่ต้องยื่นแบบแสดงรายการเกี่ยวกับเงินภาษีอากรที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย ดังนี้ แม้ตามมาตรา 4 ทศ แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จะมีสิทธิได้รับดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน แต่เมื่อโจทก์ขอให้จำเลยที่ 1 รับผิดใช้ดอกเบี้ยเพียงอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี จึงกำหนดให้เท่าที่โจทก์ขอ แต่ไม่เกินกว่าจำนวนเงินภาษีอากรที่ได้รับคืน ตามมาตรา 4 ทศ วรรคสอง และทั้งเมื่อโจทก์ซึ่งไม่ต้องยื่นแบบแสดงรายการได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากรในวันที่ 1 มิถุนายน 2553 จึงครบระยะเวลาสามเดือนนับแต่วันยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากรในวันที่ 1 กันยายน 2553 โจทก์ย่อมมีสิทธิได้รับคิดดอกเบี้ยนับแต่วันที่ 2 กันยายน 2553 จนถึงวันที่ลงในหนังสือแจ้งคำสั่งคืนเงินค่าภาษีอากรแก่โจทก์ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์มานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย พิพากษาแก้เป็นว่า ให้จำเลยที่ 1 คืนเงินภาษีจำนวน 240,504 บาท ให้แก่โจทก์พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 2 กันยายน 2553 เป็นต้นไปจนถึงวันที่ลงในหนังสือแจ้งคำสั่งคืนเงินค่าภาษีอากรแก่โจทก์ แต่ดอกเบี้ยต้องไม่เกินกว่าจำนวนเงินค่าภาษีที่โจทก์ได้รับคืน นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ(นิพันธ์ ช่วยสกุล-ไสลเกษ วัฒนพันธุ์-อดิเทพ ถิระวัฒน์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายประเสริฐ โหล่วประดิษฐ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.20/2555หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ1/2554หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ184/2554หมายเหตุ