คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2432/2531หลักกฎหมาย: ประมวลรัษฎากรมาตรา 30(2) มิได้บัญญัติไว้ว่าการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลจะต้องอ้างเหตุผลเช่นเดียวกับที่อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการดังกล่าว โจทก์จึงอ้างเหตุอื่นนอกเหนือจากที่เคยยกขึ้นอุทธรณ์ไว้ได้ อุทธรณ์ของโจทก์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีใจความสำคัญว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลจากโจทก์โดยมิชอบและขอให้ยกเลิกการประเมินดังกล่าว การที่โจทก์กล่าวอ้างในชั้นศาลถึงการส่งหมายเรียกและการกำหนดรอบระยะเวลาบัญชีไม่ถูกต้องนั้นก็เป็นเหตุผลที่โจทก์กล่าวอ้างเพื่อเป็นข้อพิสูจน์ว่าการประเมินภาษีดังกล่าวไม่ชอบนั่นเอง จึงเป็นการกล่าวอ้างในเรื่องเดียวกับที่โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้ว ที่เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการเสียภาษีอากรมาไต่สวนภายในเวลา 5 ปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการแล้วตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 นั้น ใช้เฉพาะกรณีที่มีการยื่นรายการเพื่อเสียภาษีอากรไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์แต่กรณีที่ไม่ยื่นรายการตามมาตรา 23 เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกมาไต่สวนได้โดยไม่มีกำหนดเวลาบังคับ ดังนี้แม้หมายเรียกจะออกมาเกิน 5 ปี และระบุทั้งมาตรา 19 และ 23 มาด้วยก็หาทำให้การประเมินขาดอายุความไม่ รอบระยะเวลาบัญชีของห้างหุ้นส่วนโจทก์เริ่มตั้งแต่วันที่1 ตุลาคม ถึงวันที่ 30 กันยายนของปีถัดไป แต่เจ้าพนักงานประเมินไม่อาจตรวจสอบในเรื่องรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์จากแบบที่โจทก์ยื่นเพื่อเสียภาษีในปีก่อน ๆ ได้ และเจ้าพนักงานประเมินย่อมเข้าใจว่ารอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์เป็นไปตามปกติคือเริ่มตั้งแต่วันที่1 มกราคมและสิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม ทั้งการประเมินดังกล่าวก็ไม่ปรากฏว่าเป็นการคำนวณภาษีซ้ำซ้อนกันหรือต้องทำให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มขึ้นแต่ประการใด การประเมินภาษีอากรจึงชอบแล้วโจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลย ประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2522 และ 2523โดยไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้ว จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ได้วินิจฉัยอุทธรณ์และแจ้งให้โจทก์ทราบแล้ว แต่โจทก์เห็นว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวไม่ชอบด้วยกฎหมายขอให้เพิกถอนการประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 จำเลยทั้งสี่ให้การว่า โจทก์อุทธรณ์การประเมินโดยอ้างเหตุผลประกอบเพียง 3 เรื่อง แต่ตามฟ้องโจทก์กล่าวอ้างเหตุผลขึ้นมาใหม่จึงนำมาฟ้องต่อศาลไม่ได้ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้วขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว ที่จำเลยแก้อุทธรณ์ว่า โจทก์มิได้ยกปัญหาเรื่องจำเลยส่งหมายเรียกเพื่อไต่สวนให้โจทก์โดยมิชอบ และปัญหาเรื่องจำเลยกำหนดรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ไม่ถูกต้องในการประเมินภาษีรายนี้ในชั้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์จึงไม่อาจยกขึ้นว่ากล่าวในชั้นศาลได้นั้น เห็นว่า ตามคำอุทธรณ์ของโจทก์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นั้น โจทก์อุทธรณ์เป็นใจความสำคัญว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลจากโจทก์ประจำปี 2522 และ 2523โดยมิชอบ และขอให้ยกเลิกการประเมินดังกล่าว การที่โจทก์กล่าวอ้างในชั้นพิจารณาของศาลถึงการส่งหมายเรียกและการกำหนดรอบระยะเวลาบัญชีไม่ถูกต้องนั้นก็เป็นเหตุผลที่โจทก์กล่าวอ้างเพื่อเป็นข้อพิสูจน์ว่าการประเมินภาษีดังกล่าวไม่ชอบนั่นเองซึ่งถือได้ว่าเป็นการกล่าวอ้างในเรื่องเดียวกับที่โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เพียงแต่อาศัยสาเหตุแตกต่างกันไปเท่านั้น ทั้งประมวลรัษฎากรมาตรา 30(2) ก็บัญญัติเพียงว่า ให้อุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลภายในกำหนดสามสิบวันนับแต่วันได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ มิได้บัญญัติไว้เลยว่าการอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลจะต้องอ้างเหตุผลเช่นเดียวกับที่อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการดังกล่าว โจทก์จึงอ้างเหตุอื่นนอกเหนือจากที่เคยอุทธรณ์ไว้ต่อคณะกรรมการดังกล่าวได้ ข้ออ้างของจำเลยฟังไม่ขึ้นสำหรับปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ที่ว่า จำเลยส่งหมายเรียกหมาย จ.26 ให้โจทก์เพื่อไต่สวนและการไต่สวนชอบหรือไม่นั้นโจทก์มีนายธงชัย แซ่ซิ้ม หุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์ มาเป็นพยานเบิกความว่า นายธงชัยได้รับหมายเรียกดังกล่าวจากจำเลยเมื่อวันที่18 ธันวาคม 2528 หมายเรียกลงวันที่ 26 เดือนธันวาคม 2528 ระบุให้นายธงชัยไปพบเจ้าพนักงานประเมินในวันที่ 11 ธันวาคม 2528นายธงชัยดูหมายเรียกแล้วไม่ทราบว่าจะปฏิบัติตามหมายเรียกได้อย่างไร ตามคำเบิกความของนายธงชัยดังกล่าวเห็นได้ว่านายธงชัยรับว่าได้รับหมายเรียกในวันที่ 18 ธันวาคม 2528ดังนั้น นายธงชัยจึงต้องทราบว่าที่หมายเรียกลงวันที่ 26 ธันวาคม2528 นั้นเป็นการลงวันที่ที่ผิดพลาดเพราะหมายเรียกไม่อาจมาถึงนายธงชัยก่อนออกหมายเรียกนั้นได้ ในเรื่องนี้นางแสงนวล อยู่อำไพและนางสาวเอื้ออารี โรจนกุล พยานจำเลยเบิกความว่า หมายเรียกดังกล่าวออกวันที่ 26 พฤศจิกายน 2528 ให้โจทก์ส่งบัญชีและเอกสารของปี 2522 และ 2523 มาให้ตรวจสอบในวันที่ 11 ธันวาคม 2528แต่เจ้าหน้าที่พิมพ์เดือนที่ออกหมายผิดไปเป็นเดือนธันวาคม และได้ส่งหมายให้นายธงชัยในวันที่ออกหมายนั้นเอง โดยทางไปรษณีย์ลงทะเบียนตอบรับไปยังที่อยู่ของนายธงชัย นางเง็กเฮียงมารดานายธงชัยเป็นผู้รับหมายเรียกและลงนามในใบตอบรับเมื่อวันที่ 27 พฤศจิกายน 2528 ปรากฏตามใบตอบรับหมาย ล.9 ว่านางเง็กเฮียงเป็นผู้ลงนามเป็นผู้รับเมื่อวันที่ 27 พฤศจิกายน 2528และปรากฏตามสำเนาทะเบียนบ้านหมาย ล.5 ว่า นายธงชัยเป็นบุตรของนางเง็กเฮียงและอยู่บ้านเดียวกับนางเง็กเฮียงจริง จึงฟังได้ว่านางเง็กเฮียงได้รับหมายเรียกไว้แทนนายธงชัย ในวันที่ 27พฤศจิกายน 2528 ถือว่านายธงชัยและโจทก์ได้รับหมายเรียกในวันเดียวกันนี้ด้วย เมื่อหมายเรียกดังกล่าวให้นายธงชัยไปพบในวันที่ 11 ธันวาคม 2528 นายธงชัยจึงมีเวลากว่า 7 วัน นับแต่วันรับหมายเรียกดังกล่าวถึงวันนัด การส่งหมายเรียกและการไต่สวนจึงชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 8 และมาตรา 23 แล้ว ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า จำเลยออกหมายเรียกมาไต่สวนเกินระยะเวลา 5 ปีจึงไม่ชอบตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรและทำให้การประเมินภาษีสำหรับปี 2522 และ 2523 ขาดอายุความนั้น เห็นว่า มาตราดังกล่าวบัญญัติเฉพาะกรณีที่มีการยื่นรายการเพื่อเสียภาษีอากรไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่บริบูรณ์ แต่กรณีของโจทก์เป็นกรณีที่ไม่ยื่นรายการตามมาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกมาไต่สวนได้โดยไม่มีกำหนดเวลาบังคับ ดังนั้นแม้หมายเรียกเอกสารหมาย จ.26 จะออกเกินกำหนด 5 ปี และระบุทั้งมาตรา 19 และ 23 มาด้วย ก็หาทำให้การประเมินขาดอายุความไม่ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่าการไต่สวนไม่ชอบเพราะนางแสงนวล อยู่อำไพเจ้าพนักงานผู้ไต่สวนมิได้เป็นเจ้าพนักงานประเมินนั้น โจทก์มิได้กล่าวอ้างความข้อนี้ไว้ในฟ้อง ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัยให้สำหรับปัญหาต่อไปที่ว่า การประเมินภาษีอากรตามฟ้องชอบหรือไม่นั้น โจทก์อ้างว่า คำให้การของนายธงชัยที่ให้การไว้ต่อเจ้าพนักงานนั้นเป็นคำให้การที่ไม่มีเวลาเตรียมตัว ยอดขายที่เจ้าพนักงานแจ้งว่าได้มาจากกรมศุลกากรเป็นยอดที่ไม่ถูกต้องทั้งรอบระยะเวลาบัญชีที่เจ้าพนักงานประเมินภาษีอากรให้โจทก์ชำระก็ไม่ตรงกับรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ จำเลยมีนางแสงนวลอยู่อำไพ เป็นพยานเบิกความว่า ก่อนวันนัดตามหมายเรียกประมาณ2 วัน นายธงชัยโทรศัพท์มาขอเลื่อนวันนัดจากวันที่ 11 ธันวาคมเป็นวันที่ 18 ธันวาคม ปีเดียวกัน อ้างว่าติดต่อคนทำบัญชีไม่ได้ครั้นถึงวันที่ 18 ธันวาคม 2528 นายธงชัยก็มาพบนางแสงนวลแต่มิได้นำหลักฐานเอกสารและบัญชีมาให้ นางแสงนวลจึงได้สอบปากคำนายธงชัยไว้ นายธงชัยให้การว่าห้างโจทก์ได้เลิกประกอบกิจการแล้วไม่มีทรัพย์สินเหลืออยู่ และจำไม่ได้ว่าได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลไว้หรือไม่ สำหรับเอกสารและบัญชียังติดต่อผู้ทำบัญชีไม่ได้ ขอเลื่อนไปเป็นวันที่ 27 ธันวาคม 2528 เวลา10.00 นาฬิกา ถ้าถึงกำหนดไม่มาพบยินดีให้ประเมินไปตามที่รู้เห็นว่าถูกต้อง และนายธงชัยยอมรับว่ารายรับซึ่งได้มาจากกรมศุลกากรนั้นถูกต้อง ในทางไต่สวนนายธงชัยไม่ได้แจ้งให้ทราบเลยว่าโจทก์มีรอบระยะเวลาบัญชีอย่างไร คำเบิกความของนางแสงนวลดังกล่าวสอดคล้องกับคำให้การนายธงชัยหมาย ล.2 และตามเอกสารฉบับนี้ระบุชัดว่า นายธงชัยขอเลื่อนการส่งเอกสารดังกล่าวไปในวันที่27 ธันวาคม 2528 เวลา 10.00 นาฬิกา หากไม่มาตามนัดยินดีให้เจ้าพนักงานประเมินไปตามที่รู้เห็นว่าถูกต้อง นายธงชัยก็มิได้เบิกความปฏิเสธในข้อนี้ เพียงแต่บ่ายเบี่ยงว่า หาหลักฐานได้ไม่ครบและโทรศัพท์ขอเลื่อนไป 7 วัน นางแสงนวลไม่ขัดข้อง ซึ่งนางแสงนวลยืนยันว่านายธงชัยไม่เคยโทรศัพท์มาขอเลื่อนเลยและถึงวันนัดนายธงชัยก็ไม่ส่งเอกสารให้ ที่นายธงชัยเบิกความว่าในวันที่3 มกราคม 2529 ได้นำเอกสารไปให้เจ้าพนักงานตรวจสอบนั้นก็ไม่มีเหตุผลให้รับฟังได้ เพราะไม่ปรากฏว่านายธงชัยได้เอกสารดังกล่าวมาจนครบได้อย่างไร ตามพฤติการณ์ฟังได้ว่าฝ่ายจำเลยได้ให้โอกาสโจทก์แสดงหลักฐานต่าง ๆ มากพอสมควรแล้ว การไต่สวนดังกล่าวก็เป็นไปโดยชอบโดยให้โอกาสนายธงชัยเตรียมตัวพอสมควรแล้วเช่นเดียวกัน แม้คำให้การของนายธงชัยตามเอกสารหมาย ล.2จะระบุชัดว่านายธงชัยรับว่ารายได้จากการส่งออกของโจทก์ในปี 2523มีถึง 60 ล้านบาทเศษแต่เจ้าพนักงานของจำเลยหาได้ประเมินภาษีอากรของโจทก์โดยอาศัยตัวเลขดังกล่าวไม่ แต่กลับประเมินภาษีอากรของโจทก์โดยคำนวณจากยอดขายในปี 2523 เพียง 34 ล้านบาทเศษเท่านั้นโดยอาศัยตัวเลขที่ได้มาจากกรมศุลกากรตามรายละเอียดหลักฐานข้อมูลการส่งออกสินค้าหมาย ล.1 ตามพฤติการณ์ดังกล่าวจำนวนภาษีที่เจ้าพนักงานประเมินโดยอาศัยข้อมูลดังกล่าวจึงถูกต้องแล้วในเมื่อโจทก์มิได้นำหลักฐานทางบัญชีมาให้เจ้าพนักงานตรวจสอบเจ้าพนักงานของจำเลยจึงได้ประเมินไปตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร ตามหนังสือแจ้งการประเมินหมาย ล.13 และ ล.14สำหรับปัญหาในเรื่องรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ตามคำให้การของนายธงชัยหมาย ล.2 ซึ่งให้การต่อนางแสงนวลนั้น ปรากฏว่า นายธงชัยได้ให้การว่า โจทก์เริ่มประกอบกิจการเมื่อปลายปี 2521 นายธงชัยจำไม่ได้ว่าได้ยื่นแบบเพื่อชำระภาษีประจำปี 2522 ถึง 2523 หรือไม่ตามคำให้การดังกล่าวไม่ปรากฏว่าโจทก์เคยยื่นแบบเพื่อเสียภาษีเลยทั้งนายธงชัยก็มิได้ให้การไว้เลยว่ารอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์นั้นเริ่มตั้งแต่วันที่ 1 ตุลาคม ถึงวันที่ 30 กันยายน ดังนั้นเจ้าพนักงานของจำเลยจึงไม่อาจตรวจสอบในเรื่องรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ จากแบบที่โจทก์ยื่นเพื่อเสียภาษีในปีก่อน ๆ ได้ ทั้งเจ้าพนักงานย่อมเข้าใจว่ารอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์เป็นไปตามปกติคือ เริ่มตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม และสิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคมการที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินภาษีของโจทก์โดยคิดตามรอบระยะเวลาบัญชีปกติจึงเป็นการชอบแล้ว ทั้งเป็นการประเมินภาษีที่ตรงกับเอกสารหมาย ล.1 ซึ่งระบุมูลค่าสินค้าที่โจทก์ส่งออกระหว่างวันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม ใน ปี 2522 และ 2523นอกจากนี้การประเมินภาษีโดยคำนวณตามรอบระยะเวลาบัญชีตามปกติก็ไม่ปรากฏว่าเป็นการคำนวณภาษีซ้ำซ้อนกันหรือต้องทำให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มขึ้นแต่ประการใด การประเมินภาษีอากรตามฟ้องจึงชอบแล้วอุทธรณ์โจทก์ทุกข้อฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2432/2531ห้างหุ้นส่วนจำกัด เอเชียนซีฟู๊ดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 19, ม. 23, ม. 30 (2), ม. 65ประมวลรัษฎากรมาตรา 30(2) มิได้บัญญัติไว้ว่าการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลจะต้องอ้างเหตุผลเช่นเดียวกับที่อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการดังกล่าว โจทก์จึงอ้างเหตุอื่นนอกเหนือจากที่เคยยกขึ้นอุทธรณ์ไว้ได้ อุทธรณ์ของโจทก์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีใจความสำคัญว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลจากโจทก์โดยมิชอบและขอให้ยกเลิกการประเมินดังกล่าว การที่โจทก์กล่าวอ้างในชั้นศาลถึงการส่งหมายเรียกและการกำหนดรอบระยะเวลาบัญชีไม่ถูกต้องนั้นก็เป็นเหตุผลที่โจทก์กล่าวอ้างเพื่อเป็นข้อพิสูจน์ว่าการประเมินภาษีดังกล่าวไม่ชอบนั่นเอง จึงเป็นการกล่าวอ้างในเรื่องเดียวกับที่โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้ว ที่เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการเสียภาษีอากรมาไต่สวนภายในเวลา 5 ปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการแล้วตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 นั้น ใช้เฉพาะกรณีที่มีการยื่นรายการเพื่อเสียภาษีอากรไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์แต่กรณีที่ไม่ยื่นรายการตามมาตรา 23 เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกมาไต่สวนได้โดยไม่มีกำหนดเวลาบังคับ ดังนี้แม้หมายเรียกจะออกมาเกิน 5 ปี และระบุทั้งมาตรา 19 และ 23 มาด้วยก็หาทำให้การประเมินขาดอายุความไม่ รอบระยะเวลาบัญชีของห้างหุ้นส่วนโจทก์เริ่มตั้งแต่วันที่1 ตุลาคม ถึงวันที่ 30 กันยายนของปีถัดไป แต่เจ้าพนักงานประเมินไม่อาจตรวจสอบในเรื่องรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์จากแบบที่โจทก์ยื่นเพื่อเสียภาษีในปีก่อน ๆ ได้ และเจ้าพนักงานประเมินย่อมเข้าใจว่ารอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์เป็นไปตามปกติคือเริ่มตั้งแต่วันที่1 มกราคมและสิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม ทั้งการประเมินดังกล่าวก็ไม่ปรากฏว่าเป็นการคำนวณภาษีซ้ำซ้อนกันหรือต้องทำให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มขึ้นแต่ประการใด การประเมินภาษีอากรจึงชอบแล้วโจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลย ประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2522 และ 2523โดยไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้ว จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ได้วินิจฉัยอุทธรณ์และแจ้งให้โจทก์ทราบแล้ว แต่โจทก์เห็นว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวไม่ชอบด้วยกฎหมายขอให้เพิกถอนการประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 จำเลยทั้งสี่ให้การว่า โจทก์อุทธรณ์การประเมินโดยอ้างเหตุผลประกอบเพียง 3 เรื่อง แต่ตามฟ้องโจทก์กล่าวอ้างเหตุผลขึ้นมาใหม่จึงนำมาฟ้องต่อศาลไม่ได้ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้วขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว ที่จำเลยแก้อุทธรณ์ว่า โจทก์มิได้ยกปัญหาเรื่องจำเลยส่งหมายเรียกเพื่อไต่สวนให้โจทก์โดยมิชอบ และปัญหาเรื่องจำเลยกำหนดรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ไม่ถูกต้องในการประเมินภาษีรายนี้ในชั้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์จึงไม่อาจยกขึ้นว่ากล่าวในชั้นศาลได้นั้น เห็นว่า ตามคำอุทธรณ์ของโจทก์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นั้น โจทก์อุทธรณ์เป็นใจความสำคัญว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลจากโจทก์ประจำปี 2522 และ 2523โดยมิชอบ และขอให้ยกเลิกการประเมินดังกล่าว การที่โจทก์กล่าวอ้างในชั้นพิจารณาของศาลถึงการส่งหมายเรียกและการกำหนดรอบระยะเวลาบัญชีไม่ถูกต้องนั้นก็เป็นเหตุผลที่โจทก์กล่าวอ้างเพื่อเป็นข้อพิสูจน์ว่าการประเมินภาษีดังกล่าวไม่ชอบนั่นเองซึ่งถือได้ว่าเป็นการกล่าวอ้างในเรื่องเดียวกับที่โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เพียงแต่อาศัยสาเหตุแตกต่างกันไปเท่านั้น ทั้งประมวลรัษฎากรมาตรา 30(2) ก็บัญญัติเพียงว่า ให้อุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลภายในกำหนดสามสิบวันนับแต่วันได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ มิได้บัญญัติไว้เลยว่าการอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลจะต้องอ้างเหตุผลเช่นเดียวกับที่อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการดังกล่าว โจทก์จึงอ้างเหตุอื่นนอกเหนือจากที่เคยอุทธรณ์ไว้ต่อคณะกรรมการดังกล่าวได้ ข้ออ้างของจำเลยฟังไม่ขึ้นสำหรับปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ที่ว่า จำเลยส่งหมายเรียกหมาย จ.26 ให้โจทก์เพื่อไต่สวนและการไต่สวนชอบหรือไม่นั้นโจทก์มีนายธงชัย แซ่ซิ้ม หุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์ มาเป็นพยานเบิกความว่า นายธงชัยได้รับหมายเรียกดังกล่าวจากจำเลยเมื่อวันที่18 ธันวาคม 2528 หมายเรียกลงวันที่ 26 เดือนธันวาคม 2528 ระบุให้นายธงชัยไปพบเจ้าพนักงานประเมินในวันที่ 11 ธันวาคม 2528นายธงชัยดูหมายเรียกแล้วไม่ทราบว่าจะปฏิบัติตามหมายเรียกได้อย่างไร ตามคำเบิกความของนายธงชัยดังกล่าวเห็นได้ว่านายธงชัยรับว่าได้รับหมายเรียกในวันที่ 18 ธันวาคม 2528ดังนั้น นายธงชัยจึงต้องทราบว่าที่หมายเรียกลงวันที่ 26 ธันวาคม2528 นั้นเป็นการลงวันที่ที่ผิดพลาดเพราะหมายเรียกไม่อาจมาถึงนายธงชัยก่อนออกหมายเรียกนั้นได้ ในเรื่องนี้นางแสงนวล อยู่อำไพและนางสาวเอื้ออารี โรจนกุล พยานจำเลยเบิกความว่า หมายเรียกดังกล่าวออกวันที่ 26 พฤศจิกายน 2528 ให้โจทก์ส่งบัญชีและเอกสารของปี 2522 และ 2523 มาให้ตรวจสอบในวันที่ 11 ธันวาคม 2528แต่เจ้าหน้าที่พิมพ์เดือนที่ออกหมายผิดไปเป็นเดือนธันวาคม และได้ส่งหมายให้นายธงชัยในวันที่ออกหมายนั้นเอง โดยทางไปรษณีย์ลงทะเบียนตอบรับไปยังที่อยู่ของนายธงชัย นางเง็กเฮียงมารดานายธงชัยเป็นผู้รับหมายเรียกและลงนามในใบตอบรับเมื่อวันที่ 27 พฤศจิกายน 2528 ปรากฏตามใบตอบรับหมาย ล.9 ว่านางเง็กเฮียงเป็นผู้ลงนามเป็นผู้รับเมื่อวันที่ 27 พฤศจิกายน 2528และปรากฏตามสำเนาทะเบียนบ้านหมาย ล.5 ว่า นายธงชัยเป็นบุตรของนางเง็กเฮียงและอยู่บ้านเดียวกับนางเง็กเฮียงจริง จึงฟังได้ว่านางเง็กเฮียงได้รับหมายเรียกไว้แทนนายธงชัย ในวันที่ 27พฤศจิกายน 2528 ถือว่านายธงชัยและโจทก์ได้รับหมายเรียกในวันเดียวกันนี้ด้วย เมื่อหมายเรียกดังกล่าวให้นายธงชัยไปพบในวันที่ 11 ธันวาคม 2528 นายธงชัยจึงมีเวลากว่า 7 วัน นับแต่วันรับหมายเรียกดังกล่าวถึงวันนัด การส่งหมายเรียกและการไต่สวนจึงชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 8 และมาตรา 23 แล้ว ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า จำเลยออกหมายเรียกมาไต่สวนเกินระยะเวลา 5 ปีจึงไม่ชอบตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรและทำให้การประเมินภาษีสำหรับปี 2522 และ 2523 ขาดอายุความนั้น เห็นว่า มาตราดังกล่าวบัญญัติเฉพาะกรณีที่มีการยื่นรายการเพื่อเสียภาษีอากรไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่บริบูรณ์ แต่กรณีของโจทก์เป็นกรณีที่ไม่ยื่นรายการตามมาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกมาไต่สวนได้โดยไม่มีกำหนดเวลาบังคับ ดังนั้นแม้หมายเรียกเอกสารหมาย จ.26 จะออกเกินกำหนด 5 ปี และระบุทั้งมาตรา 19 และ 23 มาด้วย ก็หาทำให้การประเมินขาดอายุความไม่ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่าการไต่สวนไม่ชอบเพราะนางแสงนวล อยู่อำไพเจ้าพนักงานผู้ไต่สวนมิได้เป็นเจ้าพนักงานประเมินนั้น โจทก์มิได้กล่าวอ้างความข้อนี้ไว้ในฟ้อง ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัยให้สำหรับปัญหาต่อไปที่ว่า การประเมินภาษีอากรตามฟ้องชอบหรือไม่นั้น โจทก์อ้างว่า คำให้การของนายธงชัยที่ให้การไว้ต่อเจ้าพนักงานนั้นเป็นคำให้การที่ไม่มีเวลาเตรียมตัว ยอดขายที่เจ้าพนักงานแจ้งว่าได้มาจากกรมศุลกากรเป็นยอดที่ไม่ถูกต้องทั้งรอบระยะเวลาบัญชีที่เจ้าพนักงานประเมินภาษีอากรให้โจทก์ชำระก็ไม่ตรงกับรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ จำเลยมีนางแสงนวลอยู่อำไพ เป็นพยานเบิกความว่า ก่อนวันนัดตามหมายเรียกประมาณ2 วัน นายธงชัยโทรศัพท์มาขอเลื่อนวันนัดจากวันที่ 11 ธันวาคมเป็นวันที่ 18 ธันวาคม ปีเดียวกัน อ้างว่าติดต่อคนทำบัญชีไม่ได้ครั้นถึงวันที่ 18 ธันวาคม 2528 นายธงชัยก็มาพบนางแสงนวลแต่มิได้นำหลักฐานเอกสารและบัญชีมาให้ นางแสงนวลจึงได้สอบปากคำนายธงชัยไว้ นายธงชัยให้การว่าห้างโจทก์ได้เลิกประกอบกิจการแล้วไม่มีทรัพย์สินเหลืออยู่ และจำไม่ได้ว่าได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลไว้หรือไม่ สำหรับเอกสารและบัญชียังติดต่อผู้ทำบัญชีไม่ได้ ขอเลื่อนไปเป็นวันที่ 27 ธันวาคม 2528 เวลา10.00 นาฬิกา ถ้าถึงกำหนดไม่มาพบยินดีให้ประเมินไปตามที่รู้เห็นว่าถูกต้อง และนายธงชัยยอมรับว่ารายรับซึ่งได้มาจากกรมศุลกากรนั้นถูกต้อง ในทางไต่สวนนายธงชัยไม่ได้แจ้งให้ทราบเลยว่าโจทก์มีรอบระยะเวลาบัญชีอย่างไร คำเบิกความของนางแสงนวลดังกล่าวสอดคล้องกับคำให้การนายธงชัยหมาย ล.2 และตามเอกสารฉบับนี้ระบุชัดว่า นายธงชัยขอเลื่อนการส่งเอกสารดังกล่าวไปในวันที่27 ธันวาคม 2528 เวลา 10.00 นาฬิกา หากไม่มาตามนัดยินดีให้เจ้าพนักงานประเมินไปตามที่รู้เห็นว่าถูกต้อง นายธงชัยก็มิได้เบิกความปฏิเสธในข้อนี้ เพียงแต่บ่ายเบี่ยงว่า หาหลักฐานได้ไม่ครบและโทรศัพท์ขอเลื่อนไป 7 วัน นางแสงนวลไม่ขัดข้อง ซึ่งนางแสงนวลยืนยันว่านายธงชัยไม่เคยโทรศัพท์มาขอเลื่อนเลยและถึงวันนัดนายธงชัยก็ไม่ส่งเอกสารให้ ที่นายธงชัยเบิกความว่าในวันที่3 มกราคม 2529 ได้นำเอกสารไปให้เจ้าพนักงานตรวจสอบนั้นก็ไม่มีเหตุผลให้รับฟังได้ เพราะไม่ปรากฏว่านายธงชัยได้เอกสารดังกล่าวมาจนครบได้อย่างไร ตามพฤติการณ์ฟังได้ว่าฝ่ายจำเลยได้ให้โอกาสโจทก์แสดงหลักฐานต่าง ๆ มากพอสมควรแล้ว การไต่สวนดังกล่าวก็เป็นไปโดยชอบโดยให้โอกาสนายธงชัยเตรียมตัวพอสมควรแล้วเช่นเดียวกัน แม้คำให้การของนายธงชัยตามเอกสารหมาย ล.2จะระบุชัดว่านายธงชัยรับว่ารายได้จากการส่งออกของโจทก์ในปี 2523มีถึง 60 ล้านบาทเศษแต่เจ้าพนักงานของจำเลยหาได้ประเมินภาษีอากรของโจทก์โดยอาศัยตัวเลขดังกล่าวไม่ แต่กลับประเมินภาษีอากรของโจทก์โดยคำนวณจากยอดขายในปี 2523 เพียง 34 ล้านบาทเศษเท่านั้นโดยอาศัยตัวเลขที่ได้มาจากกรมศุลกากรตามรายละเอียดหลักฐานข้อมูลการส่งออกสินค้าหมาย ล.1 ตามพฤติการณ์ดังกล่าวจำนวนภาษีที่เจ้าพนักงานประเมินโดยอาศัยข้อมูลดังกล่าวจึงถูกต้องแล้วในเมื่อโจทก์มิได้นำหลักฐานทางบัญชีมาให้เจ้าพนักงานตรวจสอบเจ้าพนักงานของจำเลยจึงได้ประเมินไปตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร ตามหนังสือแจ้งการประเมินหมาย ล.13 และ ล.14สำหรับปัญหาในเรื่องรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ตามคำให้การของนายธงชัยหมาย ล.2 ซึ่งให้การต่อนางแสงนวลนั้น ปรากฏว่า นายธงชัยได้ให้การว่า โจทก์เริ่มประกอบกิจการเมื่อปลายปี 2521 นายธงชัยจำไม่ได้ว่าได้ยื่นแบบเพื่อชำระภาษีประจำปี 2522 ถึง 2523 หรือไม่ตามคำให้การดังกล่าวไม่ปรากฏว่าโจทก์เคยยื่นแบบเพื่อเสียภาษีเลยทั้งนายธงชัยก็มิได้ให้การไว้เลยว่ารอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์นั้นเริ่มตั้งแต่วันที่ 1 ตุลาคม ถึงวันที่ 30 กันยายน ดังนั้นเจ้าพนักงานของจำเลยจึงไม่อาจตรวจสอบในเรื่องรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ จากแบบที่โจทก์ยื่นเพื่อเสียภาษีในปีก่อน ๆ ได้ ทั้งเจ้าพนักงานย่อมเข้าใจว่ารอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์เป็นไปตามปกติคือ เริ่มตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม และสิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคมการที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินภาษีของโจทก์โดยคิดตามรอบระยะเวลาบัญชีปกติจึงเป็นการชอบแล้ว ทั้งเป็นการประเมินภาษีที่ตรงกับเอกสารหมาย ล.1 ซึ่งระบุมูลค่าสินค้าที่โจทก์ส่งออกระหว่างวันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม ใน ปี 2522 และ 2523นอกจากนี้การประเมินภาษีโดยคำนวณตามรอบระยะเวลาบัญชีตามปกติก็ไม่ปรากฏว่าเป็นการคำนวณภาษีซ้ำซ้อนกันหรือต้องทำให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มขึ้นแต่ประการใด การประเมินภาษีอากรตามฟ้องจึงชอบแล้วอุทธรณ์โจทก์ทุกข้อฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(ปิ่นทิพย์ สุจริตกุล-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-ประวิทย์ ขัมภรัตน์)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุสิทธิของเจ้าพนักงานประเมินที่จะออกหมายเรียกผู้มีเงินได้มาไต่สและประเมินภาษีนั้นมี 2 กรณี คือ 1. กรณีผู้มีเงินได้ยื่นรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้ไว้แล้วแต่เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่าผู้ยื่นรายการแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนภายใน 5 ปีนับแต่วันที่ยื่นรายการ และมีอำนาจที่จะแก้จำนวนเงินที่ประเมินหรือที่ยื่นรายการไว้เดิมโดยอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏและแจ้งจำนวนเงินที่ต้องชำระอีกไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากร (มาตรา 19 และ 20แห่งประมวลรัษฎากร) 2. กรณีผู้มีเงินได้ไม่ยื่นรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้มีเงินได้มาไต่สวนและมีอำนาจประเมินภาษีอากร และแจ้งจำนวนภาษีอากรที่จะต้องชำระไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากร (มาตรา 23 และ 24 แห่งประมวลรัษฎากร) แต่การออกหมายเรียกในกรณีนี้จะต้องกระทำภายในกำหนดเวลาเท่าใดนั้น ประมวลรัษฎากรไม่ได้บัญญัติไว้จึงมีปัญหาว่าเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกได้ภายในกำหนดเวลาเท่าใด การประเมินภาษีอากรนั้นมีผลอย่างเดียวกับการฟ้องคดีเพื่อให้ชำระหนี้ตามที่เรียกร้อง เพราะหากผู้ต้องเสียภาษีอากรไม่นำเงินภาษีไปชำระภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด มาตรา 12 แห่งประมวลรัษฎากรให้ถือเป็นภาษีอากรค้างซึ่งเจ้าพนักงานมีอำนาจที่จะสั่งยึดและขายทอดตลาดทรัพย์สินของผู้ต้องเสียภาษีอากร เพื่อนำมาชำระค่าภาษีอากรค้างได้โดยไม่ต้องฟ้องคดีต่อศาล (คำพิพากษาฎีกาที่1330/2522, และ 1281/2525) เมื่อการประเมินภาษีอากรมีผลอย่างเดียวกับการฟ้องคดีเพื่อให้ชำระหนี้ตามที่เรียกร้องและสิทธิเรียกร้องของรัฐบาล เพื่อเอาหนี้ค่าภาษีอากรมีอายุความ 10 ปี ตามมาตรา 167แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ การประเมินภาษีอากรจึงต้องกระทำภายใน 10 ปี นับแต่วันครบกำหนดเวลายื่นรายการและชำระภาษีเว้นแต่จะเป็นกรณีการประเมินภาษีการค้าซึ่งมีมาตรา 88 ทวิแห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติไว้โดยเฉพาะว่าให้ประเมินภายในระยะเวลาที่กำหนดไว้ จึงต้องประเมินภายในระยะเวลาที่กำหนดไว้นั้นกล่าวอีกนัยหนึ่ง ภาษีเงินได้นั้น เจ้าพนักงานประเมินจะต้องประเมินภายใน 10 ปี นับแต่วันครบกำหนดเวลายื่นรายการและชำระภาษีเมื่อภาษีเงินได้ต้องมีการประเมินภายในกำหนดเวลาดังกล่าวการออกหมายเรียกผู้มีเงินได้ที่ไม่ได้ยื่นรายการมาไต่สวนตามมาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากร จึงน่าจะต้องกระทำภายใน 10 ปีนับแต่วันครบกำหนดเวลายื่นรายการและชำระภาษีด้วย ไม่น่าจะกระทำได้โดยไม่มีกำหนดเวลา เพราะการออกหมายเรียกและไต่สวนตามมาตรา 23นั้นเป็นเงื่อนไขของการประเมินภาษีตามมาตรา 24 คือจะต้องมีการออกหมายเรียกและไต่สวนแล้ว จึงจะประเมินภาษีตามมาตรา 24 ได้หรือกล่าวอีกนัยหนึ่ง การประเมินภาษีตามมาตรา 24 นั้น เป็นขั้นตอนที่เกิดขึ้นหลังจากการออกหมายเรียกและไต่สวนตามมาตรา 23 แล้วถ้ายอมให้ออกหมายเรียกและไต่สวนได้โดยไม่มีกำหนดเวลา ก็เท่ากับยอมให้ประเมินภาษีได้โดยไม่มีกำหนดเวลา อันจะเป็นการขัดกับหลักที่ว่าต้องประเมินภายใน 10 ปีดังกล่าวข้างต้น สรุปแล้ว การออกหมายเรียกกรณีผู้มีเงินได้ยื่นรายการเพื่อเสียภาษีไว้แล้วแต่ไม่ถูกต้องหรือไม่บริบูรณ์ เจ้าพนักงานประเมินจะต้องกระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ยื่นรายการส่วนการออกหมายเรียกกรณีผู้มีเงินได้ไม่ยื่นรายการเลยนั้น เจ้าพนักงานประเมินน่าจะต้องกระทำภายใน 10 ปี นับแต่วันครบกำหนดเวลายื่นรายการและชำระภาษี ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรมคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลย ประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2522 และ 2523โดยไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้ว จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ได้วินิจฉัยอุทธรณ์และแจ้งให้โจทก์ทราบแล้ว แต่โจทก์เห็นว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวไม่ชอบด้วยกฎหมายขอให้เพิกถอนการประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 จำเลยทั้งสี่ให้การว่า โจทก์อุทธรณ์การประเมินโดยอ้างเหตุผลประกอบเพียง 3 เรื่อง แต่ตามฟ้องโจทก์กล่าวอ้างเหตุผลขึ้นมาใหม่จึงนำมาฟ้องต่อศาลไม่ได้ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้วขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว ที่จำเลยแก้อุทธรณ์ว่า โจทก์มิได้ยกปัญหาเรื่องจำเลยส่งหมายเรียกเพื่อไต่สวนให้โจทก์โดยมิชอบ และปัญหาเรื่องจำเลยกำหนดรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ไม่ถูกต้องในการประเมินภาษีรายนี้ในชั้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์จึงไม่อาจยกขึ้นว่ากล่าวในชั้นศาลได้นั้น เห็นว่า ตามคำอุทธรณ์ของโจทก์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นั้น โจทก์อุทธรณ์เป็นใจความสำคัญว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลจากโจทก์ประจำปี 2522 และ 2523โดยมิชอบ และขอให้ยกเลิกการประเมินดังกล่าว การที่โจทก์กล่าวอ้างในชั้นพิจารณาของศาลถึงการส่งหมายเรียกและการกำหนดรอบระยะเวลาบัญชีไม่ถูกต้องนั้นก็เป็นเหตุผลที่โจทก์กล่าวอ้างเพื่อเป็นข้อพิสูจน์ว่าการประเมินภาษีดังกล่าวไม่ชอบนั่นเองซึ่งถือได้ว่าเป็นการกล่าวอ้างในเรื่องเดียวกับที่โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เพียงแต่อาศัยสาเหตุแตกต่างกันไปเท่านั้น ทั้งประมวลรัษฎากรมาตรา 30(2) ก็บัญญัติเพียงว่า ให้อุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลภายในกำหนดสามสิบวันนับแต่วันได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ มิได้บัญญัติไว้เลยว่าการอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลจะต้องอ้างเหตุผลเช่นเดียวกับที่อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการดังกล่าว โจทก์จึงอ้างเหตุอื่นนอกเหนือจากที่เคยอุทธรณ์ไว้ต่อคณะกรรมการดังกล่าวได้ ข้ออ้างของจำเลยฟังไม่ขึ้นสำหรับปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ที่ว่า จำเลยส่งหมายเรียกหมาย จ.26 ให้โจทก์เพื่อไต่สวนและการไต่สวนชอบหรือไม่นั้นโจทก์มีนายธงชัย แซ่ซิ้ม หุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์ มาเป็นพยานเบิกความว่า นายธงชัยได้รับหมายเรียกดังกล่าวจากจำเลยเมื่อวันที่18 ธันวาคม 2528 หมายเรียกลงวันที่ 26 เดือนธันวาคม 2528 ระบุให้นายธงชัยไปพบเจ้าพนักงานประเมินในวันที่ 11 ธันวาคม 2528นายธงชัยดูหมายเรียกแล้วไม่ทราบว่าจะปฏิบัติตามหมายเรียกได้อย่างไร ตามคำเบิกความของนายธงชัยดังกล่าวเห็นได้ว่านายธงชัยรับว่าได้รับหมายเรียกในวันที่ 18 ธันวาคม 2528ดังนั้น นายธงชัยจึงต้องทราบว่าที่หมายเรียกลงวันที่ 26 ธันวาคม2528 นั้นเป็นการลงวันที่ที่ผิดพลาดเพราะหมายเรียกไม่อาจมาถึงนายธงชัยก่อนออกหมายเรียกนั้นได้ ในเรื่องนี้นางแสงนวล อยู่อำไพและนางสาวเอื้ออารี โรจนกุล พยานจำเลยเบิกความว่า หมายเรียกดังกล่าวออกวันที่ 26 พฤศจิกายน 2528 ให้โจทก์ส่งบัญชีและเอกสารของปี 2522 และ 2523 มาให้ตรวจสอบในวันที่ 11 ธันวาคม 2528แต่เจ้าหน้าที่พิมพ์เดือนที่ออกหมายผิดไปเป็นเดือนธันวาคม และได้ส่งหมายให้นายธงชัยในวันที่ออกหมายนั้นเอง โดยทางไปรษณีย์ลงทะเบียนตอบรับไปยังที่อยู่ของนายธงชัย นางเง็กเฮียงมารดานายธงชัยเป็นผู้รับหมายเรียกและลงนามในใบตอบรับเมื่อวันที่ 27 พฤศจิกายน 2528 ปรากฏตามใบตอบรับหมาย ล.9 ว่านางเง็กเฮียงเป็นผู้ลงนามเป็นผู้รับเมื่อวันที่ 27 พฤศจิกายน 2528และปรากฏตามสำเนาทะเบียนบ้านหมาย ล.5 ว่า นายธงชัยเป็นบุตรของนางเง็กเฮียงและอยู่บ้านเดียวกับนางเง็กเฮียงจริง จึงฟังได้ว่านางเง็กเฮียงได้รับหมายเรียกไว้แทนนายธงชัย ในวันที่ 27พฤศจิกายน 2528 ถือว่านายธงชัยและโจทก์ได้รับหมายเรียกในวันเดียวกันนี้ด้วย เมื่อหมายเรียกดังกล่าวให้นายธงชัยไปพบในวันที่ 11 ธันวาคม 2528 นายธงชัยจึงมีเวลากว่า 7 วัน นับแต่วันรับหมายเรียกดังกล่าวถึงวันนัด การส่งหมายเรียกและการไต่สวนจึงชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 8 และมาตรา 23 แล้ว ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า จำเลยออกหมายเรียกมาไต่สวนเกินระยะเวลา 5 ปีจึงไม่ชอบตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรและทำให้การประเมินภาษีสำหรับปี 2522 และ 2523 ขาดอายุความนั้น เห็นว่า มาตราดังกล่าวบัญญัติเฉพาะกรณีที่มีการยื่นรายการเพื่อเสียภาษีอากรไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่บริบูรณ์ แต่กรณีของโจทก์เป็นกรณีที่ไม่ยื่นรายการตามมาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกมาไต่สวนได้โดยไม่มีกำหนดเวลาบังคับ ดังนั้นแม้หมายเรียกเอกสารหมาย จ.26 จะออกเกินกำหนด 5 ปี และระบุทั้งมาตรา 19 และ 23 มาด้วย ก็หาทำให้การประเมินขาดอายุความไม่ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่าการไต่สวนไม่ชอบเพราะนางแสงนวล อยู่อำไพเจ้าพนักงานผู้ไต่สวนมิได้เป็นเจ้าพนักงานประเมินนั้น โจทก์มิได้กล่าวอ้างความข้อนี้ไว้ในฟ้อง ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัยให้สำหรับปัญหาต่อไปที่ว่า การประเมินภาษีอากรตามฟ้องชอบหรือไม่นั้น โจทก์อ้างว่า คำให้การของนายธงชัยที่ให้การไว้ต่อเจ้าพนักงานนั้นเป็นคำให้การที่ไม่มีเวลาเตรียมตัว ยอดขายที่เจ้าพนักงานแจ้งว่าได้มาจากกรมศุลกากรเป็นยอดที่ไม่ถูกต้องทั้งรอบระยะเวลาบัญชีที่เจ้าพนักงานประเมินภาษีอากรให้โจทก์ชำระก็ไม่ตรงกับรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ จำเลยมีนางแสงนวลอยู่อำไพ เป็นพยานเบิกความว่า ก่อนวันนัดตามหมายเรียกประมาณ2 วัน นายธงชัยโทรศัพท์มาขอเลื่อนวันนัดจากวันที่ 11 ธันวาคมเป็นวันที่ 18 ธันวาคม ปีเดียวกัน อ้างว่าติดต่อคนทำบัญชีไม่ได้ครั้นถึงวันที่ 18 ธันวาคม 2528 นายธงชัยก็มาพบนางแสงนวลแต่มิได้นำหลักฐานเอกสารและบัญชีมาให้ นางแสงนวลจึงได้สอบปากคำนายธงชัยไว้ นายธงชัยให้การว่าห้างโจทก์ได้เลิกประกอบกิจการแล้วไม่มีทรัพย์สินเหลืออยู่ และจำไม่ได้ว่าได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลไว้หรือไม่ สำหรับเอกสารและบัญชียังติดต่อผู้ทำบัญชีไม่ได้ ขอเลื่อนไปเป็นวันที่ 27 ธันวาคม 2528 เวลา10.00 นาฬิกา ถ้าถึงกำหนดไม่มาพบยินดีให้ประเมินไปตามที่รู้เห็นว่าถูกต้อง และนายธงชัยยอมรับว่ารายรับซึ่งได้มาจากกรมศุลกากรนั้นถูกต้อง ในทางไต่สวนนายธงชัยไม่ได้แจ้งให้ทราบเลยว่าโจทก์มีรอบระยะเวลาบัญชีอย่างไร คำเบิกความของนางแสงนวลดังกล่าวสอดคล้องกับคำให้การนายธงชัยหมาย ล.2 และตามเอกสารฉบับนี้ระบุชัดว่า นายธงชัยขอเลื่อนการส่งเอกสารดังกล่าวไปในวันที่27 ธันวาคม 2528 เวลา 10.00 นาฬิกา หากไม่มาตามนัดยินดีให้เจ้าพนักงานประเมินไปตามที่รู้เห็นว่าถูกต้อง นายธงชัยก็มิได้เบิกความปฏิเสธในข้อนี้ เพียงแต่บ่ายเบี่ยงว่า หาหลักฐานได้ไม่ครบและโทรศัพท์ขอเลื่อนไป 7 วัน นางแสงนวลไม่ขัดข้อง ซึ่งนางแสงนวลยืนยันว่านายธงชัยไม่เคยโทรศัพท์มาขอเลื่อนเลยและถึงวันนัดนายธงชัยก็ไม่ส่งเอกสารให้ ที่นายธงชัยเบิกความว่าในวันที่3 มกราคม 2529 ได้นำเอกสารไปให้เจ้าพนักงานตรวจสอบนั้นก็ไม่มีเหตุผลให้รับฟังได้ เพราะไม่ปรากฏว่านายธงชัยได้เอกสารดังกล่าวมาจนครบได้อย่างไร ตามพฤติการณ์ฟังได้ว่าฝ่ายจำเลยได้ให้โอกาสโจทก์แสดงหลักฐานต่าง ๆ มากพอสมควรแล้ว การไต่สวนดังกล่าวก็เป็นไปโดยชอบโดยให้โอกาสนายธงชัยเตรียมตัวพอสมควรแล้วเช่นเดียวกัน แม้คำให้การของนายธงชัยตามเอกสารหมาย ล.2จะระบุชัดว่านายธงชัยรับว่ารายได้จากการส่งออกของโจทก์ในปี 2523มีถึง 60 ล้านบาทเศษแต่เจ้าพนักงานของจำเลยหาได้ประเมินภาษีอากรของโจทก์โดยอาศัยตัวเลขดังกล่าวไม่ แต่กลับประเมินภาษีอากรของโจทก์โดยคำนวณจากยอดขายในปี 2523 เพียง 34 ล้านบาทเศษเท่านั้นโดยอาศัยตัวเลขที่ได้มาจากกรมศุลกากรตามรายละเอียดหลักฐานข้อมูลการส่งออกสินค้าหมาย ล.1 ตามพฤติการณ์ดังกล่าวจำนวนภาษีที่เจ้าพนักงานประเมินโดยอาศัยข้อมูลดังกล่าวจึงถูกต้องแล้วในเมื่อโจทก์มิได้นำหลักฐานทางบัญชีมาให้เจ้าพนักงานตรวจสอบเจ้าพนักงานของจำเลยจึงได้ประเมินไปตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร ตามหนังสือแจ้งการประเมินหมาย ล.13 และ ล.14สำหรับปัญหาในเรื่องรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ตามคำให้การของนายธงชัยหมาย ล.2 ซึ่งให้การต่อนางแสงนวลนั้น ปรากฏว่า นายธงชัยได้ให้การว่า โจทก์เริ่มประกอบกิจการเมื่อปลายปี 2521 นายธงชัยจำไม่ได้ว่าได้ยื่นแบบเพื่อชำระภาษีประจำปี 2522 ถึง 2523 หรือไม่ตามคำให้การดังกล่าวไม่ปรากฏว่าโจทก์เคยยื่นแบบเพื่อเสียภาษีเลยทั้งนายธงชัยก็มิได้ให้การไว้เลยว่ารอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์นั้นเริ่มตั้งแต่วันที่ 1 ตุลาคม ถึงวันที่ 30 กันยายน ดังนั้นเจ้าพนักงานของจำเลยจึงไม่อาจตรวจสอบในเรื่องรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ จากแบบที่โจทก์ยื่นเพื่อเสียภาษีในปีก่อน ๆ ได้ ทั้งเจ้าพนักงานย่อมเข้าใจว่ารอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์เป็นไปตามปกติคือ เริ่มตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม และสิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคมการที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินภาษีของโจทก์โดยคิดตามรอบระยะเวลาบัญชีปกติจึงเป็นการชอบแล้ว ทั้งเป็นการประเมินภาษีที่ตรงกับเอกสารหมาย ล.1 ซึ่งระบุมูลค่าสินค้าที่โจทก์ส่งออกระหว่างวันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม ใน ปี 2522 และ 2523นอกจากนี้การประเมินภาษีโดยคำนวณตามรอบระยะเวลาบัญชีตามปกติก็ไม่ปรากฏว่าเป็นการคำนวณภาษีซ้ำซ้อนกันหรือต้องทำให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มขึ้นแต่ประการใด การประเมินภาษีอากรตามฟ้องจึงชอบแล้วอุทธรณ์โจทก์ทุกข้อฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2432/2531ห้างหุ้นส่วนจำกัด เอเชียนซีฟู๊ดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 19, ม. 23, ม. 30 (2), ม. 65ประมวลรัษฎากรมาตรา 30(2) มิได้บัญญัติไว้ว่าการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลจะต้องอ้างเหตุผลเช่นเดียวกับที่อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการดังกล่าว โจทก์จึงอ้างเหตุอื่นนอกเหนือจากที่เคยยกขึ้นอุทธรณ์ไว้ได้ อุทธรณ์ของโจทก์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีใจความสำคัญว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลจากโจทก์โดยมิชอบและขอให้ยกเลิกการประเมินดังกล่าว การที่โจทก์กล่าวอ้างในชั้นศาลถึงการส่งหมายเรียกและการกำหนดรอบระยะเวลาบัญชีไม่ถูกต้องนั้นก็เป็นเหตุผลที่โจทก์กล่าวอ้างเพื่อเป็นข้อพิสูจน์ว่าการประเมินภาษีดังกล่าวไม่ชอบนั่นเอง จึงเป็นการกล่าวอ้างในเรื่องเดียวกับที่โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้ว ที่เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการเสียภาษีอากรมาไต่สวนภายในเวลา 5 ปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการแล้วตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 นั้น ใช้เฉพาะกรณีที่มีการยื่นรายการเพื่อเสียภาษีอากรไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์แต่กรณีที่ไม่ยื่นรายการตามมาตรา 23 เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกมาไต่สวนได้โดยไม่มีกำหนดเวลาบังคับ ดังนี้แม้หมายเรียกจะออกมาเกิน 5 ปี และระบุทั้งมาตรา 19 และ 23 มาด้วยก็หาทำให้การประเมินขาดอายุความไม่ รอบระยะเวลาบัญชีของห้างหุ้นส่วนโจทก์เริ่มตั้งแต่วันที่1 ตุลาคม ถึงวันที่ 30 กันยายนของปีถัดไป แต่เจ้าพนักงานประเมินไม่อาจตรวจสอบในเรื่องรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์จากแบบที่โจทก์ยื่นเพื่อเสียภาษีในปีก่อน ๆ ได้ และเจ้าพนักงานประเมินย่อมเข้าใจว่ารอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์เป็นไปตามปกติคือเริ่มตั้งแต่วันที่1 มกราคมและสิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม ทั้งการประเมินดังกล่าวก็ไม่ปรากฏว่าเป็นการคำนวณภาษีซ้ำซ้อนกันหรือต้องทำให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มขึ้นแต่ประการใด การประเมินภาษีอากรจึงชอบแล้วโจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลย ประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2522 และ 2523โดยไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้ว จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ได้วินิจฉัยอุทธรณ์และแจ้งให้โจทก์ทราบแล้ว แต่โจทก์เห็นว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวไม่ชอบด้วยกฎหมายขอให้เพิกถอนการประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 จำเลยทั้งสี่ให้การว่า โจทก์อุทธรณ์การประเมินโดยอ้างเหตุผลประกอบเพียง 3 เรื่อง แต่ตามฟ้องโจทก์กล่าวอ้างเหตุผลขึ้นมาใหม่จึงนำมาฟ้องต่อศาลไม่ได้ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้วขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว ที่จำเลยแก้อุทธรณ์ว่า โจทก์มิได้ยกปัญหาเรื่องจำเลยส่งหมายเรียกเพื่อไต่สวนให้โจทก์โดยมิชอบ และปัญหาเรื่องจำเลยกำหนดรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ไม่ถูกต้องในการประเมินภาษีรายนี้ในชั้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์จึงไม่อาจยกขึ้นว่ากล่าวในชั้นศาลได้นั้น เห็นว่า ตามคำอุทธรณ์ของโจทก์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นั้น โจทก์อุทธรณ์เป็นใจความสำคัญว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลจากโจทก์ประจำปี 2522 และ 2523โดยมิชอบ และขอให้ยกเลิกการประเมินดังกล่าว การที่โจทก์กล่าวอ้างในชั้นพิจารณาของศาลถึงการส่งหมายเรียกและการกำหนดรอบระยะเวลาบัญชีไม่ถูกต้องนั้นก็เป็นเหตุผลที่โจทก์กล่าวอ้างเพื่อเป็นข้อพิสูจน์ว่าการประเมินภาษีดังกล่าวไม่ชอบนั่นเองซึ่งถือได้ว่าเป็นการกล่าวอ้างในเรื่องเดียวกับที่โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เพียงแต่อาศัยสาเหตุแตกต่างกันไปเท่านั้น ทั้งประมวลรัษฎากรมาตรา 30(2) ก็บัญญัติเพียงว่า ให้อุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลภายในกำหนดสามสิบวันนับแต่วันได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ มิได้บัญญัติไว้เลยว่าการอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลจะต้องอ้างเหตุผลเช่นเดียวกับที่อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการดังกล่าว โจทก์จึงอ้างเหตุอื่นนอกเหนือจากที่เคยอุทธรณ์ไว้ต่อคณะกรรมการดังกล่าวได้ ข้ออ้างของจำเลยฟังไม่ขึ้นสำหรับปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ที่ว่า จำเลยส่งหมายเรียกหมาย จ.26 ให้โจทก์เพื่อไต่สวนและการไต่สวนชอบหรือไม่นั้นโจทก์มีนายธงชัย แซ่ซิ้ม หุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์ มาเป็นพยานเบิกความว่า นายธงชัยได้รับหมายเรียกดังกล่าวจากจำเลยเมื่อวันที่18 ธันวาคม 2528 หมายเรียกลงวันที่ 26 เดือนธันวาคม 2528 ระบุให้นายธงชัยไปพบเจ้าพนักงานประเมินในวันที่ 11 ธันวาคม 2528นายธงชัยดูหมายเรียกแล้วไม่ทราบว่าจะปฏิบัติตามหมายเรียกได้อย่างไร ตามคำเบิกความของนายธงชัยดังกล่าวเห็นได้ว่านายธงชัยรับว่าได้รับหมายเรียกในวันที่ 18 ธันวาคม 2528ดังนั้น นายธงชัยจึงต้องทราบว่าที่หมายเรียกลงวันที่ 26 ธันวาคม2528 นั้นเป็นการลงวันที่ที่ผิดพลาดเพราะหมายเรียกไม่อาจมาถึงนายธงชัยก่อนออกหมายเรียกนั้นได้ ในเรื่องนี้นางแสงนวล อยู่อำไพและนางสาวเอื้ออารี โรจนกุล พยานจำเลยเบิกความว่า หมายเรียกดังกล่าวออกวันที่ 26 พฤศจิกายน 2528 ให้โจทก์ส่งบัญชีและเอกสารของปี 2522 และ 2523 มาให้ตรวจสอบในวันที่ 11 ธันวาคม 2528แต่เจ้าหน้าที่พิมพ์เดือนที่ออกหมายผิดไปเป็นเดือนธันวาคม และได้ส่งหมายให้นายธงชัยในวันที่ออกหมายนั้นเอง โดยทางไปรษณีย์ลงทะเบียนตอบรับไปยังที่อยู่ของนายธงชัย นางเง็กเฮียงมารดานายธงชัยเป็นผู้รับหมายเรียกและลงนามในใบตอบรับเมื่อวันที่ 27 พฤศจิกายน 2528 ปรากฏตามใบตอบรับหมาย ล.9 ว่านางเง็กเฮียงเป็นผู้ลงนามเป็นผู้รับเมื่อวันที่ 27 พฤศจิกายน 2528และปรากฏตามสำเนาทะเบียนบ้านหมาย ล.5 ว่า นายธงชัยเป็นบุตรของนางเง็กเฮียงและอยู่บ้านเดียวกับนางเง็กเฮียงจริง จึงฟังได้ว่านางเง็กเฮียงได้รับหมายเรียกไว้แทนนายธงชัย ในวันที่ 27พฤศจิกายน 2528 ถือว่านายธงชัยและโจทก์ได้รับหมายเรียกในวันเดียวกันนี้ด้วย เมื่อหมายเรียกดังกล่าวให้นายธงชัยไปพบในวันที่ 11 ธันวาคม 2528 นายธงชัยจึงมีเวลากว่า 7 วัน นับแต่วันรับหมายเรียกดังกล่าวถึงวันนัด การส่งหมายเรียกและการไต่สวนจึงชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 8 และมาตรา 23 แล้ว ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า จำเลยออกหมายเรียกมาไต่สวนเกินระยะเวลา 5 ปีจึงไม่ชอบตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรและทำให้การประเมินภาษีสำหรับปี 2522 และ 2523 ขาดอายุความนั้น เห็นว่า มาตราดังกล่าวบัญญัติเฉพาะกรณีที่มีการยื่นรายการเพื่อเสียภาษีอากรไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่บริบูรณ์ แต่กรณีของโจทก์เป็นกรณีที่ไม่ยื่นรายการตามมาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกมาไต่สวนได้โดยไม่มีกำหนดเวลาบังคับ ดังนั้นแม้หมายเรียกเอกสารหมาย จ.26 จะออกเกินกำหนด 5 ปี และระบุทั้งมาตรา 19 และ 23 มาด้วย ก็หาทำให้การประเมินขาดอายุความไม่ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่าการไต่สวนไม่ชอบเพราะนางแสงนวล อยู่อำไพเจ้าพนักงานผู้ไต่สวนมิได้เป็นเจ้าพนักงานประเมินนั้น โจทก์มิได้กล่าวอ้างความข้อนี้ไว้ในฟ้อง ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัยให้สำหรับปัญหาต่อไปที่ว่า การประเมินภาษีอากรตามฟ้องชอบหรือไม่นั้น โจทก์อ้างว่า คำให้การของนายธงชัยที่ให้การไว้ต่อเจ้าพนักงานนั้นเป็นคำให้การที่ไม่มีเวลาเตรียมตัว ยอดขายที่เจ้าพนักงานแจ้งว่าได้มาจากกรมศุลกากรเป็นยอดที่ไม่ถูกต้องทั้งรอบระยะเวลาบัญชีที่เจ้าพนักงานประเมินภาษีอากรให้โจทก์ชำระก็ไม่ตรงกับรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ จำเลยมีนางแสงนวลอยู่อำไพ เป็นพยานเบิกความว่า ก่อนวันนัดตามหมายเรียกประมาณ2 วัน นายธงชัยโทรศัพท์มาขอเลื่อนวันนัดจากวันที่ 11 ธันวาคมเป็นวันที่ 18 ธันวาคม ปีเดียวกัน อ้างว่าติดต่อคนทำบัญชีไม่ได้ครั้นถึงวันที่ 18 ธันวาคม 2528 นายธงชัยก็มาพบนางแสงนวลแต่มิได้นำหลักฐานเอกสารและบัญชีมาให้ นางแสงนวลจึงได้สอบปากคำนายธงชัยไว้ นายธงชัยให้การว่าห้างโจทก์ได้เลิกประกอบกิจการแล้วไม่มีทรัพย์สินเหลืออยู่ และจำไม่ได้ว่าได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลไว้หรือไม่ สำหรับเอกสารและบัญชียังติดต่อผู้ทำบัญชีไม่ได้ ขอเลื่อนไปเป็นวันที่ 27 ธันวาคม 2528 เวลา10.00 นาฬิกา ถ้าถึงกำหนดไม่มาพบยินดีให้ประเมินไปตามที่รู้เห็นว่าถูกต้อง และนายธงชัยยอมรับว่ารายรับซึ่งได้มาจากกรมศุลกากรนั้นถูกต้อง ในทางไต่สวนนายธงชัยไม่ได้แจ้งให้ทราบเลยว่าโจทก์มีรอบระยะเวลาบัญชีอย่างไร คำเบิกความของนางแสงนวลดังกล่าวสอดคล้องกับคำให้การนายธงชัยหมาย ล.2 และตามเอกสารฉบับนี้ระบุชัดว่า นายธงชัยขอเลื่อนการส่งเอกสารดังกล่าวไปในวันที่27 ธันวาคม 2528 เวลา 10.00 นาฬิกา หากไม่มาตามนัดยินดีให้เจ้าพนักงานประเมินไปตามที่รู้เห็นว่าถูกต้อง นายธงชัยก็มิได้เบิกความปฏิเสธในข้อนี้ เพียงแต่บ่ายเบี่ยงว่า หาหลักฐานได้ไม่ครบและโทรศัพท์ขอเลื่อนไป 7 วัน นางแสงนวลไม่ขัดข้อง ซึ่งนางแสงนวลยืนยันว่านายธงชัยไม่เคยโทรศัพท์มาขอเลื่อนเลยและถึงวันนัดนายธงชัยก็ไม่ส่งเอกสารให้ ที่นายธงชัยเบิกความว่าในวันที่3 มกราคม 2529 ได้นำเอกสารไปให้เจ้าพนักงานตรวจสอบนั้นก็ไม่มีเหตุผลให้รับฟังได้ เพราะไม่ปรากฏว่านายธงชัยได้เอกสารดังกล่าวมาจนครบได้อย่างไร ตามพฤติการณ์ฟังได้ว่าฝ่ายจำเลยได้ให้โอกาสโจทก์แสดงหลักฐานต่าง ๆ มากพอสมควรแล้ว การไต่สวนดังกล่าวก็เป็นไปโดยชอบโดยให้โอกาสนายธงชัยเตรียมตัวพอสมควรแล้วเช่นเดียวกัน แม้คำให้การของนายธงชัยตามเอกสารหมาย ล.2จะระบุชัดว่านายธงชัยรับว่ารายได้จากการส่งออกของโจทก์ในปี 2523มีถึง 60 ล้านบาทเศษแต่เจ้าพนักงานของจำเลยหาได้ประเมินภาษีอากรของโจทก์โดยอาศัยตัวเลขดังกล่าวไม่ แต่กลับประเมินภาษีอากรของโจทก์โดยคำนวณจากยอดขายในปี 2523 เพียง 34 ล้านบาทเศษเท่านั้นโดยอาศัยตัวเลขที่ได้มาจากกรมศุลกากรตามรายละเอียดหลักฐานข้อมูลการส่งออกสินค้าหมาย ล.1 ตามพฤติการณ์ดังกล่าวจำนวนภาษีที่เจ้าพนักงานประเมินโดยอาศัยข้อมูลดังกล่าวจึงถูกต้องแล้วในเมื่อโจทก์มิได้นำหลักฐานทางบัญชีมาให้เจ้าพนักงานตรวจสอบเจ้าพนักงานของจำเลยจึงได้ประเมินไปตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร ตามหนังสือแจ้งการประเมินหมาย ล.13 และ ล.14สำหรับปัญหาในเรื่องรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ตามคำให้การของนายธงชัยหมาย ล.2 ซึ่งให้การต่อนางแสงนวลนั้น ปรากฏว่า นายธงชัยได้ให้การว่า โจทก์เริ่มประกอบกิจการเมื่อปลายปี 2521 นายธงชัยจำไม่ได้ว่าได้ยื่นแบบเพื่อชำระภาษีประจำปี 2522 ถึง 2523 หรือไม่ตามคำให้การดังกล่าวไม่ปรากฏว่าโจทก์เคยยื่นแบบเพื่อเสียภาษีเลยทั้งนายธงชัยก็มิได้ให้การไว้เลยว่ารอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์นั้นเริ่มตั้งแต่วันที่ 1 ตุลาคม ถึงวันที่ 30 กันยายน ดังนั้นเจ้าพนักงานของจำเลยจึงไม่อาจตรวจสอบในเรื่องรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ จากแบบที่โจทก์ยื่นเพื่อเสียภาษีในปีก่อน ๆ ได้ ทั้งเจ้าพนักงานย่อมเข้าใจว่ารอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์เป็นไปตามปกติคือ เริ่มตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม และสิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคมการที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินภาษีของโจทก์โดยคิดตามรอบระยะเวลาบัญชีปกติจึงเป็นการชอบแล้ว ทั้งเป็นการประเมินภาษีที่ตรงกับเอกสารหมาย ล.1 ซึ่งระบุมูลค่าสินค้าที่โจทก์ส่งออกระหว่างวันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม ใน ปี 2522 และ 2523นอกจากนี้การประเมินภาษีโดยคำนวณตามรอบระยะเวลาบัญชีตามปกติก็ไม่ปรากฏว่าเป็นการคำนวณภาษีซ้ำซ้อนกันหรือต้องทำให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มขึ้นแต่ประการใด การประเมินภาษีอากรตามฟ้องจึงชอบแล้วอุทธรณ์โจทก์ทุกข้อฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(ปิ่นทิพย์ สุจริตกุล-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-ประวิทย์ ขัมภรัตน์)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุสิทธิของเจ้าพนักงานประเมินที่จะออกหมายเรียกผู้มีเงินได้มาไต่สและประเมินภาษีนั้นมี 2 กรณี คือ 1. กรณีผู้มีเงินได้ยื่นรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้ไว้แล้วแต่เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่าผู้ยื่นรายการแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนภายใน 5 ปีนับแต่วันที่ยื่นรายการ และมีอำนาจที่จะแก้จำนวนเงินที่ประเมินหรือที่ยื่นรายการไว้เดิมโดยอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏและแจ้งจำนวนเงินที่ต้องชำระอีกไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากร (มาตรา 19 และ 20แห่งประมวลรัษฎากร) 2. กรณีผู้มีเงินได้ไม่ยื่นรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้มีเงินได้มาไต่สวนและมีอำนาจประเมินภาษีอากร และแจ้งจำนวนภาษีอากรที่จะต้องชำระไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากร (มาตรา 23 และ 24 แห่งประมวลรัษฎากร) แต่การออกหมายเรียกในกรณีนี้จะต้องกระทำภายในกำหนดเวลาเท่าใดนั้น ประมวลรัษฎากรไม่ได้บัญญัติไว้จึงมีปัญหาว่าเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกได้ภายในกำหนดเวลาเท่าใด การประเมินภาษีอากรนั้นมีผลอย่างเดียวกับการฟ้องคดีเพื่อให้ชำระหนี้ตามที่เรียกร้อง เพราะหากผู้ต้องเสียภาษีอากรไม่นำเงินภาษีไปชำระภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด มาตรา 12 แห่งประมวลรัษฎากรให้ถือเป็นภาษีอากรค้างซึ่งเจ้าพนักงานมีอำนาจที่จะสั่งยึดและขายทอดตลาดทรัพย์สินของผู้ต้องเสียภาษีอากร เพื่อนำมาชำระค่าภาษีอากรค้างได้โดยไม่ต้องฟ้องคดีต่อศาล (คำพิพากษาฎีกาที่1330/2522, และ 1281/2525) เมื่อการประเมินภาษีอากรมีผลอย่างเดียวกับการฟ้องคดีเพื่อให้ชำระหนี้ตามที่เรียกร้องและสิทธิเรียกร้องของรัฐบาล เพื่อเอาหนี้ค่าภาษีอากรมีอายุความ 10 ปี ตามมาตรา 167แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ การประเมินภาษีอากรจึงต้องกระทำภายใน 10 ปี นับแต่วันครบกำหนดเวลายื่นรายการและชำระภาษีเว้นแต่จะเป็นกรณีการประเมินภาษีการค้าซึ่งมีมาตรา 88 ทวิแห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติไว้โดยเฉพาะว่าให้ประเมินภายในระยะเวลาที่กำหนดไว้ จึงต้องประเมินภายในระยะเวลาที่กำหนดไว้นั้นกล่าวอีกนัยหนึ่ง ภาษีเงินได้นั้น เจ้าพนักงานประเมินจะต้องประเมินภายใน 10 ปี นับแต่วันครบกำหนดเวลายื่นรายการและชำระภาษีเมื่อภาษีเงินได้ต้องมีการประเมินภายในกำหนดเวลาดังกล่าวการออกหมายเรียกผู้มีเงินได้ที่ไม่ได้ยื่นรายการมาไต่สวนตามมาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากร จึงน่าจะต้องกระทำภายใน 10 ปีนับแต่วันครบกำหนดเวลายื่นรายการและชำระภาษีด้วย ไม่น่าจะกระทำได้โดยไม่มีกำหนดเวลา เพราะการออกหมายเรียกและไต่สวนตามมาตรา 23นั้นเป็นเงื่อนไขของการประเมินภาษีตามมาตรา 24 คือจะต้องมีการออกหมายเรียกและไต่สวนแล้ว จึงจะประเมินภาษีตามมาตรา 24 ได้หรือกล่าวอีกนัยหนึ่ง การประเมินภาษีตามมาตรา 24 นั้น เป็นขั้นตอนที่เกิดขึ้นหลังจากการออกหมายเรียกและไต่สวนตามมาตรา 23 แล้วถ้ายอมให้ออกหมายเรียกและไต่สวนได้โดยไม่มีกำหนดเวลา ก็เท่ากับยอมให้ประเมินภาษีได้โดยไม่มีกำหนดเวลา อันจะเป็นการขัดกับหลักที่ว่าต้องประเมินภายใน 10 ปีดังกล่าวข้างต้น สรุปแล้ว การออกหมายเรียกกรณีผู้มีเงินได้ยื่นรายการเพื่อเสียภาษีไว้แล้วแต่ไม่ถูกต้องหรือไม่บริบูรณ์ เจ้าพนักงานประเมินจะต้องกระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ยื่นรายการส่วนการออกหมายเรียกกรณีผู้มีเงินได้ไม่ยื่นรายการเลยนั้น เจ้าพนักงานประเมินน่าจะต้องกระทำภายใน 10 ปี นับแต่วันครบกำหนดเวลายื่นรายการและชำระภาษี ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม