คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4112/2564หลักกฎหมาย: มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยว่า ธนาคาร N. เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเพื่อการยกเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุนหรือไม่ ความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมันเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุน ข้อ 11 ระบุว่า &quot;... (4) แม้จะมีบทของวรรค 2 และ 3 อยู่ ดอกเบี้ยซึ่งเกิดขึ้นในรัฐทำสัญญารัฐหนึ่งจะได้รับยกเว้นภาษีในรัฐนั้น ถ้าดอกเบี้ยนั้นได้รับโดย (ก) รัฐทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง มลรัฐ (ลันด์) ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของอีกรัฐหนึ่งนั้น หรือ (ข) สถาบันการเงินใด ๆ ซึ่งรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง มลรัฐ (ลันด์) ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของอีกรัฐหนึ่งนั้นเป็นเจ้าของทั้งหมด และโดยเฉพาะในกรณีสหพันธ์สาธารณรัฐ โดย "ดอยซ์บุนเดสแบงก์"หรือ "เครดิตทันสตาลห์ฟือร์ วิเดอรัฟเบา" และในกรณีประเทศไทย โดย "ธนาคารแห่งประเทศไทย" หรือ (ค) โดยผู้มีถิ่นที่อยู่ในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งจากพันธบัตรซึ่งออกจำหน่ายโดยรัฐบาลของรัฐผู้ทำสัญญารัฐแรก ..." ธนาคาร N. ไม่เป็นสถาบันการเงินซึ่งมลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเป็นเจ้าของทั้งหมดตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าวแต่อย่างใด เพราะเหตุผลสามประการประกอบกัน ประการที่หนึ่ง คำว่า เป็นเจ้าของทั้งหมดตามข้อ 11 (4) (ข) หมายถึงเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางตรงเท่านั้น ไม่หมายรวมถึงการเป็นเจ้าของโดยอ้อมหรือโดยทางอ้อมด้วย ดังจะเห็นได้ว่า ตามความตกลงนี้หากกรณีที่ต้องการให้หมายรวมถึงโดยทางอ้อมด้วยก็จะระบุไว้ชัดเจน ดังที่ระบุไว้ในข้อ 9 และ ข้อ 23 ประการที่สอง เมื่อพิจารณาเปรียบเทียบข้อ 11 (4) (ก) กับข้อ 11 (4) (ข) แล้วควรมีความสำคัญที่เท่าเทียมหรือเกือบเท่าเทียมกัน ซึ่งตามข้อ 11 (4) (ก) ถ้าดอกเบี้ยได้รับโดยรัฐ มลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่นหรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่น ส่วนข้อ 11 (4) (ข) ผู้รับดอกเบี้ยมิใช่รัฐ แต่เป็นสถาบันการเงินโดยเป็นสถาบันการเงินซึ่งรัฐ... เป็นเจ้าของทั้งหมด การที่รัฐเป็นเจ้าของทั้งหมดของสถาบันการเงิน สถาบันการเงินจึงควรมีความสำคัญเท่ากับหรือเกือบเท่ากับรัฐตามข้อ 11 (4) (ก) นั่นคือต้องเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางตรงเท่านั้น เพราะหากเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางอ้อมด้วย ความสำคัญของสถาบันการเงินจะมีน้อยกว่ารัฐตามข้อ 11 (4) (ก) มาก เช่น หากรัฐเป็นเจ้าของทางอ้อมด้วย รัฐไม่อาจควบคุมดูแลสถาบันการเงินได้ดีเหมือนกับที่รัฐ ... เป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางตรง และประการที่สาม กรณีที่กระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีมีหนังสือ 2 ฉบับ ตอบมายังจำเลยโดยตอบมารวมความได้ว่า ธนาคาร N. มีหน่วยราชการส่วนท้องถิ่นถือหุ้นโดยทางอ้อมด้วย จึงไม่ได้เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ที่อาจอ้างสิทธิได้รับยกเว้นภาษีจากแหล่งเงินได้ ซึ่งเมื่อได้พิจารณาเหตุผล สามประการดังกล่าวประกอบกันแล้ว เห็นได้ชัดว่า ธนาคาร N. ไม่เป็นสถาบันการเงินซึ่งมลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเป็นเจ้าของทั้งหมดตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว โจทก์ฟ้องขอให้ศาลเพิกถอนหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย (ตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร) เลขที่ เอ็นเอสเอ็น : ภงด 74.1 - 01003071 - 25571017 - 002 - 00001 ถึงเลขที่ เอ็นเอสเอ็น : ภงด 74.1 - 01003071 - 25571017 - 002 - 00006 ลงวันที่ 17 ตุลาคม 2557 รวม 6 ฉบับ และหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย (ตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร) เลขที่ ภงด 74.1 - 01003071 - 25590805 - 002 - 00002 ถึงเลขที่ ภงด 74.1 - 01003071 - 25590805 - 002 - 00003 ลงวันที่ 5 สิงหาคม 2559 จำนวน 2 ฉบับ และมีคำสั่งหรือคำพิพากษาเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.2)/184 - 189/2560 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1(อธ.1)/182 - 183/2560 รวมทั้งสิ้น 2 ฉบับ จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย (ตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร) เลขที่ เอ็นเอสเอ็น: ภงด 74.1 - 01003071 - 25571017 - 002 - 00001 ถึงเลขที่ เอ็นเอสเอ็น: ภงด 74.1 - 01003071 - 25571017 - 002 - 00006 ลงวันที่ 17 ตุลาคม 2557 รวม 6 ฉบับ และหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย (ตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร) เลขที่ ภงด 74.1 - 01003071 - 25590805 - 002 - 00002 ถึงเลขที่ ภงด 74.1 - 01003071 - 25590805 - 002 - 00003 ลงวันที่ 5 สิงหาคม 2559 รวม 2 ฉบับ และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1 (อธ.2)/184 - 189/2560 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/182 - 183/2560 รวม 2 ฉบับ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ให้จำเลยชำระค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความให้ 15,000 บาท จำเลยอุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษากลับให้ยกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนาย 50,000 บาท โจทก์ฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า ราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีมีอนุสัญญาภาษีซ้อนกัน คือ ความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมันเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ และจากทุน ทำ ณ กรุงเทพมหานคร เมื่อวันที่ 10 กรกฎาคม 2510 ต้นฉบับ 6 ฉบับ เป็นภาษาเยอรมัน ภาษาไทยและภาษาอังกฤษ ภาษาละ 2 ฉบับ ทุกฉบับใช้ได้เท่าเทียมกัน เว้นแต่กรณีสงสัยให้ใช้ฉบับภาษาอังกฤษบังคับ มี 30 ข้อ ข้อที่เกี่ยวข้องกับคดีนี้คือข้อ 9 ข้อ 11 ข้อ 23 ข้อ 24 และข้อ 25 โดยมีข้อความดังนี้ ความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุน ข้อ 9 ในกรณีที่ (ก) วิสาหกิจของรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งเข้าร่วมโดยทางตรงหรือโดยทางอ้อมในการจัดการ การควบคุมหรือร่วมทุนของวิสาหกิจของรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง หรือ (ข) บุคคลเดียวกันเข้าร่วม โดยทางตรงหรือโดยทางอ้อมในการจัดการ การควบคุมหรือร่วมทุนของวิสาหกิจของรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งและวิสาหกิจของรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง และในแต่ละกรณีได้มีการวางหรือตั้งบังคับเงื่อนไขระหว่างวิสาหกิจทั้งสองในด้านความสัมพันธ์ทางการพาณิชย์หรือการเงินซึ่งแตกต่างไปจากเงื่อนไขอันพึงมีระหว่างวิสาหกิจอิสระ กำไรใด ๆ ซึ่งควรจะมีแก่วิสาหกิจหนึ่งหากมิได้มีเงื่อนไขเหล่านั้น แต่มิได้มีขึ้น โดยเหตุแห่งเงื่อนไขเหล่านั้นอาจรวมเข้าเป็นกำไรของวิสาหกิจนั้นและเก็บภาษีตามนั้น ข้อ 11 (1) ดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นในรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งและจ่ายแก่ผู้มีถิ่นที่อยู่ในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งอาจเก็บภาษีได้ในอีกรัฐหนึ่งนั้น (2) อย่างไรก็ตาม ดอกเบี้ยนั้นอาจเก็บภาษีได้ในรัฐผู้ทำสัญญาที่ดอกเบี้ยเกิดขึ้น และเป็นไปตามกฎหมายของรัฐนั้นแต่ภาษีที่เรียกเก็บนั้นจะต้องไม่เกินกว่าร้อยละ 25 ของจำนวนดอกเบี้ยทั้งสิ้น (3) แม้จะมีบทของวรรค 2 อยู่ ภาษีของรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งที่เก็บจากดอกเบี้ยซึ่งได้รับโดยสถาบันการเงินใด ๆ (รวมทั้งบริษัทประกันภัย) ซึ่งเป็นบริษัทของรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งจะต้องไม่เกินร้อยละ 10 ของจำนวนดอกเบี้ยทั้งสิ้น ถ้าวิสาหกิจที่จ่ายดอกเบี้ยดำเนินกิจการอุตสาหกรรมตามความหมายของวรรค 4 อนุวรรค ข. ของข้อ 10 (4) แม้จะมีบทของวรรค 2 และ 3 อยู่ ดอกเบี้ยซึ่งเกิดขึ้นในรัฐทำสัญญารัฐหนึ่งจะได้รับยกเว้นภาษีในรัฐนั้น ถ้าดอกเบี้ยนั้นได้รับโดย (ก) รัฐทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง มลรัฐ (ลันด์) ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของรัฐหนึ่งนั้น หรือ (ข) สถาบันการเงินใด ๆ ซึ่งรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง มลรัฐ (ลันด์) ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของอีกรัฐหนึ่งนั้นเป็นเจ้าของทั้งหมด และโดยเฉพาะในกรณีสหพันธ์สาธารณรัฐ โดย &quot;ดอยช์บุนเดสแบงค์ หรือ &quot;เครดิตทันสตาลห์ฟือร์ วิเดอรัฟเบา&quot; และในกรณีประเทศไทย โดย &quot;ธนาคารแห่งประเทศไทย&quot; หรือ (ค) โดยผู้มีถิ่นที่อยู่ในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งจากพันธบัตรซึ่งออกจำหน่ายโดยรัฐบาลของรัฐผู้ทำสัญญารัฐแรก... ข้อ 23 (1) คนชาติของรัฐผู้ทำสัญญาหนึ่งจะต้องไม่ถูกบังคับในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งให้เสียภาษีอากรใด ๆ หรือให้ปฏิบัติตามข้อประสงค์ใด ๆ เกี่ยวกับการนั้น ซึ่งเป็นการนอกเหนือไปจากหรือเป็นภาระหนักกว่าการเก็บภาษีอากรและข้อประสงค์ที่เกี่ยวข้องซึ่งคนชาติของอีกรัฐหนึ่งนั้นถูกหรืออาจถูกบังคับให้เสียหรือให้ปฏิบัติตามในพฤติการณ์เดียวกัน (2) ภาษีอากรเก็บจากสถานประกอบการถาวรซึ่งวิสาหกิจของรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งมีอยู่ในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งจะต้องไม่ถูกเรียกเก็บในอีกรัฐหนึ่งนั้น โดยเป็นการอนุเคราะห์น้อยกว่าภาษีอากรที่เรียกเก็บจากวิสาหกิจของอีกรัฐหนึ่งนั้นที่ประกอบกิจการอย่างเดียวกัน บทนี้มิให้แปลความเป็นการผูกพันกับรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งในอันที่จะให้ค่าลดหย่อนผ่อนผันหรือการหักลดส่วนบุคคลใด ๆ แก่ผู้มีถิ่นที่อยู่ในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งเพื่อการเก็บภาษีอากรตามสถานะของบุคคลหรือตามความรับผิดชอบทางครอบครองซึ่งรัฐนั้นให้แก่ผู้มีถิ่นที่อยู่ในรัฐของตน (3) วิสาหกิจของรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่ง ซึ่งผู้มีถิ่นที่อยู่ในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งคนเดียวหรือหลายคนเป็นเจ้าของหรือควบคุมทุนอยู่ทั้งหมดหรือแต่บางส่วนไม่ว่าโดยทางตรงหรือทางอ้อมจะต้องไม่ถูกบังคับในรัฐแรกให้เสียภาษีอากรใด ๆ หรือปฏิบัติตามข้อประสงค์ใด ๆ เกี่ยวกับการนั้น อันเป็นการนอกเหนือไปจากหรือเป็นภาระหนักกว่าภาษีอากรและข้อประสงค์ที่เกี่ยวข้องซึ่งวิสาหกิจอื่นที่คล้ายคลึงกันของรัฐแรกนั้นถูกหรืออาจถูกบังคับให้เสียหรือให้ปฏิบัติตาม (4) ในข้อนี้ คำว่า &quot;ภาษีอากร&quot; หมายถึงอากรทุกชนิดทุกลักษณะ ข้อ 24 (1) ในกรณีที่ผู้มีถิ่นที่อยู่ในรัฐหนึ่งพิจารณาเห็นว่าการกระทำของรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งรัฐใดหรือสองรัฐมีผลหรือจะมีผลให้ตนต้องเสียภาษีอากรโดยไม่เป็นไปตามความตกลงนี้ ผู้นั้นอาจยื่นเรื่องราวของตนต่อเจ้าหน้าที่ผู้มีอำนาจของรัฐผู้ทำสัญญาซึ่งตนมีถิ่นที่อยู่ แม้จะมีทางแก้ไขตามกฎหมายแห่งชาติของรัฐเหล่านั้นอยู่แล้วก็ตาม (2) ถ้าข้อคัดค้านนั้นปรากฏแก่เจ้าหน้าที่ผู้มีอำนาจว่ามีเหตุผลสมควรและถ้าตนไม่สามารถที่จะหาทางแก้ไขที่เหมาะสมได้เอง ให้เจ้าหน้าที่ผู้มีอำนาจพยายามแก้ไขกรณีนั้น โดยความตกลงร่วมกันกับเจ้าหน้าที่ผู้มีอำนาจของรัฐทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนอันไม่เป็นไปตามความตกลงนี้ (3) ให้เจ้าหน้าที่ผู้มีอำนาจของรัฐผู้ทำสัญญาทั้งสองรัฐพยายามแก้ไขซึ่งข้อยุ่งยากหรือข้อสงสัยใด ๆ อันเกิดขึ้นเกี่ยวกับการตีความหรือการใช้ความตกลงนี้โดยความตกลงร่วมกัน เจ้าหน้าที่ดังกล่าวยังอาจหารือกันเพื่อขจัดการเก็บภาษีซ้อนในบรรดากรณีที่มิได้บัญญัติในความตกลงนี้ (4) เจ้าหน้าที่ผู้มีอำนาจของรัฐผู้ทำสัญญาทั้งสองรัฐอาจติดต่อซึ่งกันและกันโดยตรงเพื่อให้มีความตกลงตามความหมายแห่งวรรคก่อน ๆ นั้นและเพื่อแลกเปลี่ยนข้อสนเทศตามที่กำหนดไว้ในข้อ 25 ข้อ 25 (1) ให้เจ้าหน้าที่ผู้มีอำนาจของรัฐผู้ทำสัญญาทั้งสองรัฐแลกเปลี่ยนข้อสนเทศเช่นว่าที่จำเป็นแก่การปฏิบัติการตามความตกลงนี้ ข้อสนเทศใด ๆ ที่แลกเปลี่ยนกันนั้นให้ถือว่าเป็นความลับและมิให้เปิดเผยแก่บุคคลหรือเจ้าหน้าที่ใด ๆ นอกเหนือจากผู้เกี่ยวข้องกับการประเมิน รวมทั้งการวินิจฉัยทางศาล หรือการเก็บภาษีอากรที่อยู่ในขอบข่ายของความตกลงนี้ (2) ไม่ว่าในกรณีใดก็ตามมิให้แปลความบทของวรรค 1 เป็นการตั้งข้อผูกพันบังคับผู้ทำสัญญารัฐใดรัฐหนึ่งให้ (ก) ดำเนินมาตรการด้านบริหารโดยไม่ขัดกับกฎหมายหรือวิธีปฏิบัติด้านบริหารของรัฐผู้ทำสัญญารัฐนั้นหรือของรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง (ข) ให้รายละเอียดอันมิอาจจัดหาได้ตามกฎหมายหรือตามทางการบริหารตามปกติของรัฐผู้ทำสัญญารัฐนั้นหรือของรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง (ค) ให้ข้อสนเทศซึ่งจะเปิดเผยความลับทางการค้า ธุรกิจ อุตสาหกรรมการพาณิชย์หรือวิชาชีพ หรือกรรมวิธีการค้า หรือข้อสนเทศซึ่งหากเปิดเผย จะเป็นการขัดกับความสงบเรียบร้อย ธนาคาร NORD/LB เป็นธนาคารที่จดทะเบียนเป็นนิติบุคคลจัดตั้งขึ้นเมื่อวันที่ 13 พฤษภาคม 2513 โดยกฎหมายเฉพาะของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีซึ่งโจทก์นำสืบว่ามีสำนักงานแห่งใหญ่ในสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี มิได้ประกอบกิจการในราชอาณาจักรไทย แต่มีสาขาที่สาธารณรัฐสิงคโปร์ด้วย ส่วนโจทก์จดทะเบียนเป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์เมื่อวันที่ 5 เมษายน 2547 ขณะจดทะเบียนชื่อ บริษัท อ. ทุนจดทะเบียน 250,000,000 บาท ผู้ถือหุ้นรายใหญ่ได้แก่ ซ.นิติบุคคลสัญชาติสิงคโปร์ ถือหุ้นร้อยละ 99.99 ของจำนวนหุ้นทั้งหมด มีสำนักงานแห่งใหญ่ตั้งอยู่ที่กรุงเทพมหานคร ไม่มีสำนักงานสาขา มิได้เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีธุรกิจเฉพาะ โจทก์มีวัตถุประสงค์ประกอบกิจการ ลงทุนในกลุ่มบริษัทในเครือ และบริการส่งเสริมด้านการตลาดและการขาย การบริหารจัดการและวางแผนด้านการตลาดและการขาย รวมถึงโฆษณาเผยแพร่และแนะนำผลิตภัณฑ์ตัวใหม่สำหรับบริษัทในเครือด้วย โจทก์ทำสัญญากู้เงินจากธนาคาร NORD/LB สาขาสาธารณรัฐสิงคโปร์ เมื่อวันที่ 10 พฤษภาคม 2547 จำนวน 140,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ นำไปลงทุนโดยการซื้อหุ้นในบริษัทอื่นตามวัตถุประสงค์ในการประกอบกิจการของโจทก์ด้วย โจทก์เบิกเงินกู้ครั้งแรกเมื่อวันที่ 23 มิถุนายน 2547 มีกำหนดชำระเงินต้นและดอกเบี้ยทุก 6 เดือน โจทก์ชำระดอกเบี้ยแก่ผู้ให้กู้ครั้งแรกเมื่อวันที่ 23 ธันวาคม 2547 และต่อมาโจทก์ชำระดอกเบี้ยอีกหลายครั้ง ดอกเบี้ยเป็นเงินได้พึงประเมินของผู้ให้กู้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (4) (ก) ตามปกติ ผู้ให้กู้ต้องเสียภาษี โดยให้โจทก์ผู้จ่ายดอกเบี้ยหักภาษีดอกเบี้ยที่จ่ายจากหรือในประเทศไทยตามอัตราภาษีเงินได้สำหรับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล แล้วนำส่งอำเภอท้องที่พร้อมกับยื่นรายการตามแบบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดภายในเจ็ดวันนับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่จ่ายดอกเบี้ย หากมิได้หักและนำส่ง โจทก์ต้องรับผิดร่วมกับผู้มีเงินได้ตามจำนวนเงินภาษีที่มิได้หักและนำส่งตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 แต่โจทก์มิได้หักและนำส่งแต่ประการใด เพราะโจทก์เห็นว่าธนาคาร NORD/LB ได้รับยกเว้นภาษีจากเงินได้ดอกเบี้ยตามข้อ 11 (4) (ข) แห่งความตกลงดังกล่าว และโจทก์อ้างว่าโจทก์ได้ชำระเงินต้นคืนและดอกเบี้ยแก่ผู้ให้กู้ครบถ้วนแล้วตั้งแต่ปี 2553 ข้างฝ่ายจำเลย เจ้าพนักงานของจำเลยได้รับเอกสารของธนาคาร NORD/LB ที่โจทก์ส่งมอบต่อเจ้าพนักงานของจำเลยว่าโจทก์ได้รับยกเว้นภาษีตามความตกลงดังกล่าว เช่น ตามเอกสารหนังสือธนาคาร NORD/LB สาขาสาธารณรัฐสิงคโปร์ ลงวันที่ 16 ธันวาคม 2547 ลงวันที่ 27 กันยายน 2548 และลงวันที่ 8 มิถุนายน 2549 ประกอบกันแนวทางการตอบข้อหารือของจำเลย ลงวันที่ 2 มีนาคม 2542 ลงวันที่ 30 กันยายน 2546 และลงวันที่ 2 ธันวาคม 2548 ซึ่งสำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 3 นั้นรับผิดชอบในเขตพื้นที่ที่สำนักงานแห่งใหญ่ของโจทก์ตั้งอยู่ มีหนังสือหารือไปยังสำนักงานสรรพากรภาค 1 เกี่ยวกับกรณีนี้ สรรพากรภาค 1 เห็นพ้องว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องหักภาษีและนำส่ง แต่จำเลยเห็นว่าโจทก์มีหน้าที่หักภาษีและนำส่ง จำเลยในฐานะที่ได้รับมอบอำนาจจากรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังมีหนังสือลงวันที่ 11 พฤศจิกายน 2551 ลงวันที่ 23 กุมภาพันธ์ 2552 และวันที่ 2 มีนาคม 2552 สอบถามไปยังกระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี ทั้งนี้โดยอาศัยข้อ 24 และข้อ 25 แห่งความตกลงดังกล่าวต่อมากระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีมีหนังสือตอบมายังจำเลย 2 ฉบับ ทั้งสองฉบับเป็นภาษาเยอรมันและอังกฤษ โดยสรุป ตามหนังสือ 2 ฉบับดังกล่าว กระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีแจ้งว่า ธนาคาร NORD/LB ไม่ได้เป็นสถาบันการเงินตามความตกลงดังกล่าวข้อ 11 (4) (ข) ที่จะได้รับยกเว้นภาษีจากเงินได้ดอกเบี้ย สำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 3 จึงออกตรวจสภาพกิจการโจทก์เมื่อวันที่ 25 กรกฎาคม 2555 แจ้งประเด็นที่กระทรวงการคลังสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีให้โจทก์ทราบ ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีหนังสือลงวันที่ 25 มกราคม 2556 ถึงโจทก์ 6 ฉบับ เป็นหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ที่โจทก์จ่ายดอกเบี้ยแก่ธนาคาร NORD/LB สาขาสาธารณรัฐสิงคโปร์ ระบุข้อความมีใจความด้วยว่า ธนาคาร NORD/LB ไม่เข้าลักษณะเป็นสถาบันการเงินที่ได้รับยกเว้นภาษีจากดอกเบี้ยไปตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว เนื่องจากมีรัฐบาลท้องถิ่นถือหุ้นเพียงบางส่วนและเป็นทางอ้อม ตามหนังสือของกระทรวงการคลังสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีที่ตอบมายังจำเลย โจทก์ต้องหักภาษีและนำส่งตามมาตรา 70 แต่โจทก์มิได้หักภาษีและนำส่งไว้ จึงต้องรับผิดชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย เป็นเงินภาษีและเงินเพิ่มสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2547 มิถุนายน 2548 ธันวาคม 2548 มิถุนายน 2549 ธันวาคม 2549 และมิถุนายน 2550 รวม 6 เดือนภาษี เป็นเงินภาษีและเงินเพิ่มรวม 127,612,985.12 บาท ไม่มีเบี้ยปรับแต่อย่างใด โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามอุทธรณ์ลงวันที่ 21 กุมภาพันธ์ 2556 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ยังไม่ทันได้วินิจฉัยอุทธรณ์ ทางจำเลยมีหนังสือแจ้งการยกเลิกใบแจ้งภาษีอากรตามหนังสือลงวันที่ 17 ตุลาคม 2557 ทั้งหกฉบับ เนื่องจากเจ้าพนักงานประเมินยังมิได้แจ้งให้โจทก์มาทำบันทึกคำให้การเพื่อรับทราบผลการตรวจวิเคราะห์ประเด็นความผิดพลาดที่เป็นเหตุให้ต้องชำระภาษีเพิ่มเติมไว้ แล้วเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือลงวันที่เดียวกันถึงโจทก์ 6 ฉบับ แจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 เหมือนกับ 6 ฉบับก่อน โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามอุทธรณ์ลงวันที่ 17 พฤศจิกายน 2557 ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีหนังสือลงวันที่ 5 สิงหาคม 2559 ถึงโจทก์ 2 ฉบับ ให้โจทก์นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 อีก 2 เดือนภาษี คือเดือนภาษีธันวาคม 2550 และมิถุนายน 2551 เป็นเงินภาษีและเงินเพิ่มรวม 26,376,930.82 บาท ระบุข้อความมีใจความด้วยว่า ธนาคาร NORD/LB ไม่เข้าลักษณะเป็นสถาบันการเงินที่ได้รับยกเว้นภาษีจากดอกเบี้ยตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว เนื่องจากมีรัฐบาลท้องถิ่นถือหุ้นเพียงบางส่วนและเป็นทางอ้อม ตามหนังสือของกระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี ลงวันที่ 2 มกราคม 2555 ที่ตอบมายังจำเลย โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามอุทธรณ์ลงวันที่ 1 กันยายน 2559 ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เมื่อวันที่ 20 มิถุนายน 2560 รวม 2 ฉบับ มีใจความด้วยว่า ธนาคาร NORD/LB เป็นสถาบันการเงินที่ไม่เข้าลักษณะตามข้อ 11 (4) (ข) แห่งความตกลงดังกล่าว ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองฉบับ โจทก์ฟ้องจำเลยต่อศาลภาษีอากรกลางเมื่อวันที่ 25 ตุลาคม 2560 ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ววินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า ธนาคาร NORD/LB มีมลรัฐและส่วนราชการท้องถิ่นถือหุ้นทั้งหมดโดยทางตรงและทางอ้อมในระหว่างเดือนภาษีพิพาททั้งแปดเดือนภาษี จึงเป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว จึงได้รับยกเว้นภาษีเงินได้จากดอกเบี้ยที่ได้รับจากโจทก์ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ชอบ ไม่จำต้องพิจารณาประเด็นข้อพิพาทอื่นอีก พิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งนำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 ทั้งแปดฉบับ และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งสองฉบับ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก จำเลยอุทธรณ์ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษวินิจฉัยว่า ธนาคาร NORD/LB มิใช่สถาบันการเงินตามความหมายของข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงชอบแล้ว พิพากษากลับให้ยกฟ้อง มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ว่า ธนาคาร Norddeutsche Landesbank Girozentrale หรือ ธนาคาร NORD/LB เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเพื่อการยกเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ และจากทุนหรือไม่ การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า ธนาคาร NORD/LB ไม่เป็นสถาบันการเงินซึ่งมลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเป็นเจ้าของทั้งหมดตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าวแต่อย่างใด เพราะเหตุผลสามประการประกอบกัน ประการที่หนึ่ง คำว่า เป็นเจ้าของทั้งหมดตามข้อ 11 (4) (ข) หมายถึงเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางตรงเท่านั้น ไม่หมายรวมถึงการเป็นเจ้าของโดยอ้อมหรือโดยทางอ้อมด้วย ดังจะเห็นได้ว่า ตามความตกลงนี้หากกรณีที่ต้องการให้หมายรวมถึงโดยทางอ้อมด้วยก็จะระบุไว้ชัดเจน ดังที่ระบุไว้ในข้อ 9 และ ข้อ 23 ที่ยกมากล่าวไว้ข้างต้น ประการที่สอง เมื่อพิจารณาเปรียบเทียบข้อ 11 (4) (ก) กับข้อ 11 (4) (ข) แล้วควรมีความสำคัญที่เท่าเทียมหรือเกือบเท่าเทียมกัน ซึ่งตามข้อ 11 (4) (ก) ถ้าดอกเบี้ยได้รับโดยรัฐ มลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่นหรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่น ส่วนข้อ 11 (4) (ข) ผู้รับดอกเบี้ยมิใช่รัฐ แต่เป็นสถาบันการเงินโดยเป็นสถาบันการเงินซึ่งรัฐ...เป็นเจ้าของทั้งหมด การที่รัฐเป็นเจ้าของทั้งหมดของสถาบันการเงิน สถาบันการเงินจึงควรมีความสำคัญเท่ากับหรือเกือบเท่ากับรัฐตามข้อ 11 (4) (ก) นั่นคือต้องเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางตรงเท่านั้น เพราะหากเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางอ้อมด้วย ความสำคัญของสถาบันการเงินจะมีน้อยกว่ารัฐตามข้อ 11 (4) (ก) มาก เช่น หากรัฐเป็นเจ้าของทางอ้อมด้วย รัฐไม่อาจควบคุมดูแลสถาบันการเงินได้ดีเหมือนกับที่รัฐเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางตรง และประการที่สาม กรณีที่กระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีมีหนังสือ 2 ฉบับ ตอบมายังจำเลยดังที่ได้ยกขึ้นกล่าวมาแล้วข้างต้น โดยตอบมารวมความได้ว่า ธนาคาร NORD/LB มีหน่วยราชการส่วนท้องถิ่นถือหุ้นโดยทางอ้อมด้วย จึงไม่ได้เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ที่อาจอ้างสิทธิได้รับยกเว้นภาษีจากแหล่งเงินได้ ซึ่งเมื่อได้พิจารณาเหตุผลสามประการดังกล่าวประกอบกันแล้ว เห็นได้ชัดว่า ธนาคาร NORD/LB ไม่เป็นสถาบันการเงินซึ่งมลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเป็นเจ้าของทั้งหมดตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว ที่โจทก์ฎีกาอีกว่า ข้อเท็จจริงคดีนี้เทียบเคียงได้กับแนวปฏิบัติตามที่จำเลยตอบข้อหารือว่าไม่ต้องถูกหักภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 ตามหนังสือตอบข้อหารือลงวันที่ 2 มีนาคม 2542 วันที่ 30 กันยายน 2546 และวันที่ 2 ธันวาคม 2548 นั้น เห็นว่า แม้ข้อเท็จจริงคดีนี้เทียบเคียงกับแนวปฏิบัติดังกล่าวได้หรือไม่ก็ตาม แต่เมื่อข้อเท็จจริงคดีนี้ปรับได้กับข้อกฎหมายดังเหตุผลที่ได้วินิจฉัยมาแล้ว จึงต้องเป็นไปตามที่ได้วินิจฉัยมาแล้ว และที่โจทก์ฎีกาด้วยว่า ธนาคาร NORD/LB สาขาสาธารณรัฐสิงคโปร์ มีหนังสือถึงโจทก์ยืนยันว่า ธนาคาร NORD/LB มีมลรัฐและหน่วยงานต่าง ๆ ของธนาคารออมสินของประชาชนในมลรัฐซึ่งมีเทศบาลและองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นซึ่งมลรัฐเป็นเจ้าของและเป็นผู้ควบคุมการดำเนินการ จึงเป็นเจ้าของหุ้นทั้งหมดของธนาคาร NORD/LB ก็ดี กับที่ฎีกาว่า สำนักกฎหมาย Freshfields Bruckhaus Deringer แห่งสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี ให้ความเห็นว่า ธนาคาร NORD/LB เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) รายละเอียดตามที่ยกขึ้นกล่าวมาแล้วข้างต้นก็ดี ก็เป็นความเห็นของธนาคาร NORD/LB สาขาสาธารณรัฐสิงคโปร์ และความเห็นของสำนักกฎหมายดังกล่าว ซึ่งไม่ตรงกับที่ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรได้วินิจฉัยมา ส่วนฎีกาของโจทก์ประการอื่นไม่จำต้องวินิจฉัย เพราะไม่ทำให้ผลของคำพิพากษาเปลี่ยนแปลง เมื่อได้วินิจฉัยมาแล้วว่า ธนาคาร Norddeutsche Landesbank Girozentrale หรือธนาคาร NORD/LB มิใช่สถาบันการเงินตาม ข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมันเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ และจากทุน ที่จะได้รับยกเว้นภาษีจากเงินได้ที่เป็นดอกเบี้ยในราชอาณาจักรไทย ดังนั้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินทั้งแปดฉบับและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งสองฉบับชอบด้วยกฎหมายแล้ว ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษาให้ยกฟ้องโจทก์นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย ฎีกาของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นฎีกาให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4112/2564บริษัท บ.โจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 70 ความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมัน เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ และจากทุน ข้อ 9, 11, 23, 24, 25 มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยว่า ธนาคาร N. เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเพื่อการยกเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุนหรือไม่ ความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมันเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุน ข้อ 11 ระบุว่า &quot;... (4) แม้จะมีบทของวรรค 2 และ 3 อยู่ ดอกเบี้ยซึ่งเกิดขึ้นในรัฐทำสัญญารัฐหนึ่งจะได้รับยกเว้นภาษีในรัฐนั้น ถ้าดอกเบี้ยนั้นได้รับโดย (ก) รัฐทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง มลรัฐ (ลันด์) ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของอีกรัฐหนึ่งนั้น หรือ (ข) สถาบันการเงินใด ๆ ซึ่งรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง มลรัฐ (ลันด์) ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของอีกรัฐหนึ่งนั้นเป็นเจ้าของทั้งหมด และโดยเฉพาะในกรณีสหพันธ์สาธารณรัฐ โดย "ดอยซ์บุนเดสแบงก์"หรือ "เครดิตทันสตาลห์ฟือร์ วิเดอรัฟเบา" และในกรณีประเทศไทย โดย "ธนาคารแห่งประเทศไทย" หรือ (ค) โดยผู้มีถิ่นที่อยู่ในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งจากพันธบัตรซึ่งออกจำหน่ายโดยรัฐบาลของรัฐผู้ทำสัญญารัฐแรก ..." ธนาคาร N. ไม่เป็นสถาบันการเงินซึ่งมลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเป็นเจ้าของทั้งหมดตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าวแต่อย่างใด เพราะเหตุผลสามประการประกอบกัน ประการที่หนึ่ง คำว่า เป็นเจ้าของทั้งหมดตามข้อ 11 (4) (ข) หมายถึงเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางตรงเท่านั้น ไม่หมายรวมถึงการเป็นเจ้าของโดยอ้อมหรือโดยทางอ้อมด้วย ดังจะเห็นได้ว่า ตามความตกลงนี้หากกรณีที่ต้องการให้หมายรวมถึงโดยทางอ้อมด้วยก็จะระบุไว้ชัดเจน ดังที่ระบุไว้ในข้อ 9 และ ข้อ 23 ประการที่สอง เมื่อพิจารณาเปรียบเทียบข้อ 11 (4) (ก) กับข้อ 11 (4) (ข) แล้วควรมีความสำคัญที่เท่าเทียมหรือเกือบเท่าเทียมกัน ซึ่งตามข้อ 11 (4) (ก) ถ้าดอกเบี้ยได้รับโดยรัฐ มลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่นหรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่น ส่วนข้อ 11 (4) (ข) ผู้รับดอกเบี้ยมิใช่รัฐ แต่เป็นสถาบันการเงินโดยเป็นสถาบันการเงินซึ่งรัฐ... เป็นเจ้าของทั้งหมด การที่รัฐเป็นเจ้าของทั้งหมดของสถาบันการเงิน สถาบันการเงินจึงควรมีความสำคัญเท่ากับหรือเกือบเท่ากับรัฐตามข้อ 11 (4) (ก) นั่นคือต้องเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางตรงเท่านั้น เพราะหากเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางอ้อมด้วย ความสำคัญของสถาบันการเงินจะมีน้อยกว่ารัฐตามข้อ 11 (4) (ก) มาก เช่น หากรัฐเป็นเจ้าของทางอ้อมด้วย รัฐไม่อาจควบคุมดูแลสถาบันการเงินได้ดีเหมือนกับที่รัฐ ... เป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางตรง และประการที่สาม กรณีที่กระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีมีหนังสือ 2 ฉบับ ตอบมายังจำเลยโดยตอบมารวมความได้ว่า ธนาคาร N. มีหน่วยราชการส่วนท้องถิ่นถือหุ้นโดยทางอ้อมด้วย จึงไม่ได้เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ที่อาจอ้างสิทธิได้รับยกเว้นภาษีจากแหล่งเงินได้ ซึ่งเมื่อได้พิจารณาเหตุผล สามประการดังกล่าวประกอบกันแล้ว เห็นได้ชัดว่า ธนาคาร N. ไม่เป็นสถาบันการเงินซึ่งมลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเป็นเจ้าของทั้งหมดตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว โจทก์ฟ้องขอให้ศาลเพิกถอนหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย (ตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร) เลขที่ เอ็นเอสเอ็น : ภงด 74.1 - 01003071 - 25571017 - 002 - 00001 ถึงเลขที่ เอ็นเอสเอ็น : ภงด 74.1 - 01003071 - 25571017 - 002 - 00006 ลงวันที่ 17 ตุลาคม 2557 รวม 6 ฉบับ และหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย (ตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร) เลขที่ ภงด 74.1 - 01003071 - 25590805 - 002 - 00002 ถึงเลขที่ ภงด 74.1 - 01003071 - 25590805 - 002 - 00003 ลงวันที่ 5 สิงหาคม 2559 จำนวน 2 ฉบับ และมีคำสั่งหรือคำพิพากษาเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.2)/184 - 189/2560 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1(อธ.1)/182 - 183/2560 รวมทั้งสิ้น 2 ฉบับ จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย (ตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร) เลขที่ เอ็นเอสเอ็น: ภงด 74.1 - 01003071 - 25571017 - 002 - 00001 ถึงเลขที่ เอ็นเอสเอ็น: ภงด 74.1 - 01003071 - 25571017 - 002 - 00006 ลงวันที่ 17 ตุลาคม 2557 รวม 6 ฉบับ และหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย (ตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร) เลขที่ ภงด 74.1 - 01003071 - 25590805 - 002 - 00002 ถึงเลขที่ ภงด 74.1 - 01003071 - 25590805 - 002 - 00003 ลงวันที่ 5 สิงหาคม 2559 รวม 2 ฉบับ และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1 (อธ.2)/184 - 189/2560 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/182 - 183/2560 รวม 2 ฉบับ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ให้จำเลยชำระค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความให้ 15,000 บาท จำเลยอุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษากลับให้ยกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนาย 50,000 บาท โจทก์ฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า ราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีมีอนุสัญญาภาษีซ้อนกัน คือ ความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมันเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ และจากทุน ทำ ณ กรุงเทพมหานคร เมื่อวันที่ 10 กรกฎาคม 2510 ต้นฉบับ 6 ฉบับ เป็นภาษาเยอรมัน ภาษาไทยและภาษาอังกฤษ ภาษาละ 2 ฉบับ ทุกฉบับใช้ได้เท่าเทียมกัน เว้นแต่กรณีสงสัยให้ใช้ฉบับภาษาอังกฤษบังคับ มี 30 ข้อ ข้อที่เกี่ยวข้องกับคดีนี้คือข้อ 9 ข้อ 11 ข้อ 23 ข้อ 24 และข้อ 25 โดยมีข้อความดังนี้ ความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุน ข้อ 9 ในกรณีที่ (ก) วิสาหกิจของรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งเข้าร่วมโดยทางตรงหรือโดยทางอ้อมในการจัดการ การควบคุมหรือร่วมทุนของวิสาหกิจของรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง หรือ (ข) บุคคลเดียวกันเข้าร่วม โดยทางตรงหรือโดยทางอ้อมในการจัดการ การควบคุมหรือร่วมทุนของวิสาหกิจของรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งและวิสาหกิจของรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง และในแต่ละกรณีได้มีการวางหรือตั้งบังคับเงื่อนไขระหว่างวิสาหกิจทั้งสองในด้านความสัมพันธ์ทางการพาณิชย์หรือการเงินซึ่งแตกต่างไปจากเงื่อนไขอันพึงมีระหว่างวิสาหกิจอิสระ กำไรใด ๆ ซึ่งควรจะมีแก่วิสาหกิจหนึ่งหากมิได้มีเงื่อนไขเหล่านั้น แต่มิได้มีขึ้น โดยเหตุแห่งเงื่อนไขเหล่านั้นอาจรวมเข้าเป็นกำไรของวิสาหกิจนั้นและเก็บภาษีตามนั้น ข้อ 11 (1) ดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นในรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งและจ่ายแก่ผู้มีถิ่นที่อยู่ในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งอาจเก็บภาษีได้ในอีกรัฐหนึ่งนั้น (2) อย่างไรก็ตาม ดอกเบี้ยนั้นอาจเก็บภาษีได้ในรัฐผู้ทำสัญญาที่ดอกเบี้ยเกิดขึ้น และเป็นไปตามกฎหมายของรัฐนั้นแต่ภาษีที่เรียกเก็บนั้นจะต้องไม่เกินกว่าร้อยละ 25 ของจำนวนดอกเบี้ยทั้งสิ้น (3) แม้จะมีบทของวรรค 2 อยู่ ภาษีของรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งที่เก็บจากดอกเบี้ยซึ่งได้รับโดยสถาบันการเงินใด ๆ (รวมทั้งบริษัทประกันภัย) ซึ่งเป็นบริษัทของรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งจะต้องไม่เกินร้อยละ 10 ของจำนวนดอกเบี้ยทั้งสิ้น ถ้าวิสาหกิจที่จ่ายดอกเบี้ยดำเนินกิจการอุตสาหกรรมตามความหมายของวรรค 4 อนุวรรค ข. ของข้อ 10 (4) แม้จะมีบทของวรรค 2 และ 3 อยู่ ดอกเบี้ยซึ่งเกิดขึ้นในรัฐทำสัญญารัฐหนึ่งจะได้รับยกเว้นภาษีในรัฐนั้น ถ้าดอกเบี้ยนั้นได้รับโดย (ก) รัฐทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง มลรัฐ (ลันด์) ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของรัฐหนึ่งนั้น หรือ (ข) สถาบันการเงินใด ๆ ซึ่งรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง มลรัฐ (ลันด์) ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของอีกรัฐหนึ่งนั้นเป็นเจ้าของทั้งหมด และโดยเฉพาะในกรณีสหพันธ์สาธารณรัฐ โดย &quot;ดอยช์บุนเดสแบงค์ หรือ &quot;เครดิตทันสตาลห์ฟือร์ วิเดอรัฟเบา&quot; และในกรณีประเทศไทย โดย &quot;ธนาคารแห่งประเทศไทย&quot; หรือ (ค) โดยผู้มีถิ่นที่อยู่ในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งจากพันธบัตรซึ่งออกจำหน่ายโดยรัฐบาลของรัฐผู้ทำสัญญารัฐแรก... ข้อ 23 (1) คนชาติของรัฐผู้ทำสัญญาหนึ่งจะต้องไม่ถูกบังคับในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งให้เสียภาษีอากรใด ๆ หรือให้ปฏิบัติตามข้อประสงค์ใด ๆ เกี่ยวกับการนั้น ซึ่งเป็นการนอกเหนือไปจากหรือเป็นภาระหนักกว่าการเก็บภาษีอากรและข้อประสงค์ที่เกี่ยวข้องซึ่งคนชาติของอีกรัฐหนึ่งนั้นถูกหรืออาจถูกบังคับให้เสียหรือให้ปฏิบัติตามในพฤติการณ์เดียวกัน (2) ภาษีอากรเก็บจากสถานประกอบการถาวรซึ่งวิสาหกิจของรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งมีอยู่ในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งจะต้องไม่ถูกเรียกเก็บในอีกรัฐหนึ่งนั้น โดยเป็นการอนุเคราะห์น้อยกว่าภาษีอากรที่เรียกเก็บจากวิสาหกิจของอีกรัฐหนึ่งนั้นที่ประกอบกิจการอย่างเดียวกัน บทนี้มิให้แปลความเป็นการผูกพันกับรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งในอันที่จะให้ค่าลดหย่อนผ่อนผันหรือการหักลดส่วนบุคคลใด ๆ แก่ผู้มีถิ่นที่อยู่ในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งเพื่อการเก็บภาษีอากรตามสถานะของบุคคลหรือตามความรับผิดชอบทางครอบครองซึ่งรัฐนั้นให้แก่ผู้มีถิ่นที่อยู่ในรัฐของตน (3) วิสาหกิจของรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่ง ซึ่งผู้มีถิ่นที่อยู่ในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งคนเดียวหรือหลายคนเป็นเจ้าของหรือควบคุมทุนอยู่ทั้งหมดหรือแต่บางส่วนไม่ว่าโดยทางตรงหรือทางอ้อมจะต้องไม่ถูกบังคับในรัฐแรกให้เสียภาษีอากรใด ๆ หรือปฏิบัติตามข้อประสงค์ใด ๆ เกี่ยวกับการนั้น อันเป็นการนอกเหนือไปจากหรือเป็นภาระหนักกว่าภาษีอากรและข้อประสงค์ที่เกี่ยวข้องซึ่งวิสาหกิจอื่นที่คล้ายคลึงกันของรัฐแรกนั้นถูกหรืออาจถูกบังคับให้เสียหรือให้ปฏิบัติตาม (4) ในข้อนี้ คำว่า &quot;ภาษีอากร&quot; หมายถึงอากรทุกชนิดทุกลักษณะ ข้อ 24 (1) ในกรณีที่ผู้มีถิ่นที่อยู่ในรัฐหนึ่งพิจารณาเห็นว่าการกระทำของรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งรัฐใดหรือสองรัฐมีผลหรือจะมีผลให้ตนต้องเสียภาษีอากรโดยไม่เป็นไปตามความตกลงนี้ ผู้นั้นอาจยื่นเรื่องราวของตนต่อเจ้าหน้าที่ผู้มีอำนาจของรัฐผู้ทำสัญญาซึ่งตนมีถิ่นที่อยู่ แม้จะมีทางแก้ไขตามกฎหมายแห่งชาติของรัฐเหล่านั้นอยู่แล้วก็ตาม (2) ถ้าข้อคัดค้านนั้นปรากฏแก่เจ้าหน้าที่ผู้มีอำนาจว่ามีเหตุผลสมควรและถ้าตนไม่สามารถที่จะหาทางแก้ไขที่เหมาะสมได้เอง ให้เจ้าหน้าที่ผู้มีอำนาจพยายามแก้ไขกรณีนั้น โดยความตกลงร่วมกันกับเจ้าหน้าที่ผู้มีอำนาจของรัฐทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนอันไม่เป็นไปตามความตกลงนี้ (3) ให้เจ้าหน้าที่ผู้มีอำนาจของรัฐผู้ทำสัญญาทั้งสองรัฐพยายามแก้ไขซึ่งข้อยุ่งยากหรือข้อสงสัยใด ๆ อันเกิดขึ้นเกี่ยวกับการตีความหรือการใช้ความตกลงนี้โดยความตกลงร่วมกัน เจ้าหน้าที่ดังกล่าวยังอาจหารือกันเพื่อขจัดการเก็บภาษีซ้อนในบรรดากรณีที่มิได้บัญญัติในความตกลงนี้ (4) เจ้าหน้าที่ผู้มีอำนาจของรัฐผู้ทำสัญญาทั้งสองรัฐอาจติดต่อซึ่งกันและกันโดยตรงเพื่อให้มีความตกลงตามความหมายแห่งวรรคก่อน ๆ นั้นและเพื่อแลกเปลี่ยนข้อสนเทศตามที่กำหนดไว้ในข้อ 25 ข้อ 25 (1) ให้เจ้าหน้าที่ผู้มีอำนาจของรัฐผู้ทำสัญญาทั้งสองรัฐแลกเปลี่ยนข้อสนเทศเช่นว่าที่จำเป็นแก่การปฏิบัติการตามความตกลงนี้ ข้อสนเทศใด ๆ ที่แลกเปลี่ยนกันนั้นให้ถือว่าเป็นความลับและมิให้เปิดเผยแก่บุคคลหรือเจ้าหน้าที่ใด ๆ นอกเหนือจากผู้เกี่ยวข้องกับการประเมิน รวมทั้งการวินิจฉัยทางศาล หรือการเก็บภาษีอากรที่อยู่ในขอบข่ายของความตกลงนี้ (2) ไม่ว่าในกรณีใดก็ตามมิให้แปลความบทของวรรค 1 เป็นการตั้งข้อผูกพันบังคับผู้ทำสัญญารัฐใดรัฐหนึ่งให้ (ก) ดำเนินมาตรการด้านบริหารโดยไม่ขัดกับกฎหมายหรือวิธีปฏิบัติด้านบริหารของรัฐผู้ทำสัญญารัฐนั้นหรือของรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง (ข) ให้รายละเอียดอันมิอาจจัดหาได้ตามกฎหมายหรือตามทางการบริหารตามปกติของรัฐผู้ทำสัญญารัฐนั้นหรือของรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง (ค) ให้ข้อสนเทศซึ่งจะเปิดเผยความลับทางการค้า ธุรกิจ อุตสาหกรรมการพาณิชย์หรือวิชาชีพ หรือกรรมวิธีการค้า หรือข้อสนเทศซึ่งหากเปิดเผย จะเป็นการขัดกับความสงบเรียบร้อย ธนาคาร NORD/LB เป็นธนาคารที่จดทะเบียนเป็นนิติบุคคลจัดตั้งขึ้นเมื่อวันที่ 13 พฤษภาคม 2513 โดยกฎหมายเฉพาะของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีซึ่งโจทก์นำสืบว่ามีสำนักงานแห่งใหญ่ในสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี มิได้ประกอบกิจการในราชอาณาจักรไทย แต่มีสาขาที่สาธารณรัฐสิงคโปร์ด้วย ส่วนโจทก์จดทะเบียนเป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์เมื่อวันที่ 5 เมษายน 2547 ขณะจดทะเบียนชื่อ บริษัท อ. ทุนจดทะเบียน 250,000,000 บาท ผู้ถือหุ้นรายใหญ่ได้แก่ ซ.นิติบุคคลสัญชาติสิงคโปร์ ถือหุ้นร้อยละ 99.99 ของจำนวนหุ้นทั้งหมด มีสำนักงานแห่งใหญ่ตั้งอยู่ที่กรุงเทพมหานคร ไม่มีสำนักงานสาขา มิได้เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีธุรกิจเฉพาะ โจทก์มีวัตถุประสงค์ประกอบกิจการ ลงทุนในกลุ่มบริษัทในเครือ และบริการส่งเสริมด้านการตลาดและการขาย การบริหารจัดการและวางแผนด้านการตลาดและการขาย รวมถึงโฆษณาเผยแพร่และแนะนำผลิตภัณฑ์ตัวใหม่สำหรับบริษัทในเครือด้วย โจทก์ทำสัญญากู้เงินจากธนาคาร NORD/LB สาขาสาธารณรัฐสิงคโปร์ เมื่อวันที่ 10 พฤษภาคม 2547 จำนวน 140,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ นำไปลงทุนโดยการซื้อหุ้นในบริษัทอื่นตามวัตถุประสงค์ในการประกอบกิจการของโจทก์ด้วย โจทก์เบิกเงินกู้ครั้งแรกเมื่อวันที่ 23 มิถุนายน 2547 มีกำหนดชำระเงินต้นและดอกเบี้ยทุก 6 เดือน โจทก์ชำระดอกเบี้ยแก่ผู้ให้กู้ครั้งแรกเมื่อวันที่ 23 ธันวาคม 2547 และต่อมาโจทก์ชำระดอกเบี้ยอีกหลายครั้ง ดอกเบี้ยเป็นเงินได้พึงประเมินของผู้ให้กู้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (4) (ก) ตามปกติ ผู้ให้กู้ต้องเสียภาษี โดยให้โจทก์ผู้จ่ายดอกเบี้ยหักภาษีดอกเบี้ยที่จ่ายจากหรือในประเทศไทยตามอัตราภาษีเงินได้สำหรับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล แล้วนำส่งอำเภอท้องที่พร้อมกับยื่นรายการตามแบบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดภายในเจ็ดวันนับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่จ่ายดอกเบี้ย หากมิได้หักและนำส่ง โจทก์ต้องรับผิดร่วมกับผู้มีเงินได้ตามจำนวนเงินภาษีที่มิได้หักและนำส่งตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 แต่โจทก์มิได้หักและนำส่งแต่ประการใด เพราะโจทก์เห็นว่าธนาคาร NORD/LB ได้รับยกเว้นภาษีจากเงินได้ดอกเบี้ยตามข้อ 11 (4) (ข) แห่งความตกลงดังกล่าว และโจทก์อ้างว่าโจทก์ได้ชำระเงินต้นคืนและดอกเบี้ยแก่ผู้ให้กู้ครบถ้วนแล้วตั้งแต่ปี 2553 ข้างฝ่ายจำเลย เจ้าพนักงานของจำเลยได้รับเอกสารของธนาคาร NORD/LB ที่โจทก์ส่งมอบต่อเจ้าพนักงานของจำเลยว่าโจทก์ได้รับยกเว้นภาษีตามความตกลงดังกล่าว เช่น ตามเอกสารหนังสือธนาคาร NORD/LB สาขาสาธารณรัฐสิงคโปร์ ลงวันที่ 16 ธันวาคม 2547 ลงวันที่ 27 กันยายน 2548 และลงวันที่ 8 มิถุนายน 2549 ประกอบกันแนวทางการตอบข้อหารือของจำเลย ลงวันที่ 2 มีนาคม 2542 ลงวันที่ 30 กันยายน 2546 และลงวันที่ 2 ธันวาคม 2548 ซึ่งสำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 3 นั้นรับผิดชอบในเขตพื้นที่ที่สำนักงานแห่งใหญ่ของโจทก์ตั้งอยู่ มีหนังสือหารือไปยังสำนักงานสรรพากรภาค 1 เกี่ยวกับกรณีนี้ สรรพากรภาค 1 เห็นพ้องว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องหักภาษีและนำส่ง แต่จำเลยเห็นว่าโจทก์มีหน้าที่หักภาษีและนำส่ง จำเลยในฐานะที่ได้รับมอบอำนาจจากรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังมีหนังสือลงวันที่ 11 พฤศจิกายน 2551 ลงวันที่ 23 กุมภาพันธ์ 2552 และวันที่ 2 มีนาคม 2552 สอบถามไปยังกระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี ทั้งนี้โดยอาศัยข้อ 24 และข้อ 25 แห่งความตกลงดังกล่าวต่อมากระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีมีหนังสือตอบมายังจำเลย 2 ฉบับ ทั้งสองฉบับเป็นภาษาเยอรมันและอังกฤษ โดยสรุป ตามหนังสือ 2 ฉบับดังกล่าว กระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีแจ้งว่า ธนาคาร NORD/LB ไม่ได้เป็นสถาบันการเงินตามความตกลงดังกล่าวข้อ 11 (4) (ข) ที่จะได้รับยกเว้นภาษีจากเงินได้ดอกเบี้ย สำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 3 จึงออกตรวจสภาพกิจการโจทก์เมื่อวันที่ 25 กรกฎาคม 2555 แจ้งประเด็นที่กระทรวงการคลังสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีให้โจทก์ทราบ ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีหนังสือลงวันที่ 25 มกราคม 2556 ถึงโจทก์ 6 ฉบับ เป็นหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ที่โจทก์จ่ายดอกเบี้ยแก่ธนาคาร NORD/LB สาขาสาธารณรัฐสิงคโปร์ ระบุข้อความมีใจความด้วยว่า ธนาคาร NORD/LB ไม่เข้าลักษณะเป็นสถาบันการเงินที่ได้รับยกเว้นภาษีจากดอกเบี้ยไปตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว เนื่องจากมีรัฐบาลท้องถิ่นถือหุ้นเพียงบางส่วนและเป็นทางอ้อม ตามหนังสือของกระทรวงการคลังสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีที่ตอบมายังจำเลย โจทก์ต้องหักภาษีและนำส่งตามมาตรา 70 แต่โจทก์มิได้หักภาษีและนำส่งไว้ จึงต้องรับผิดชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย เป็นเงินภาษีและเงินเพิ่มสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2547 มิถุนายน 2548 ธันวาคม 2548 มิถุนายน 2549 ธันวาคม 2549 และมิถุนายน 2550 รวม 6 เดือนภาษี เป็นเงินภาษีและเงินเพิ่มรวม 127,612,985.12 บาท ไม่มีเบี้ยปรับแต่อย่างใด โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามอุทธรณ์ลงวันที่ 21 กุมภาพันธ์ 2556 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ยังไม่ทันได้วินิจฉัยอุทธรณ์ ทางจำเลยมีหนังสือแจ้งการยกเลิกใบแจ้งภาษีอากรตามหนังสือลงวันที่ 17 ตุลาคม 2557 ทั้งหกฉบับ เนื่องจากเจ้าพนักงานประเมินยังมิได้แจ้งให้โจทก์มาทำบันทึกคำให้การเพื่อรับทราบผลการตรวจวิเคราะห์ประเด็นความผิดพลาดที่เป็นเหตุให้ต้องชำระภาษีเพิ่มเติมไว้ แล้วเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือลงวันที่เดียวกันถึงโจทก์ 6 ฉบับ แจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 เหมือนกับ 6 ฉบับก่อน โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามอุทธรณ์ลงวันที่ 17 พฤศจิกายน 2557 ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีหนังสือลงวันที่ 5 สิงหาคม 2559 ถึงโจทก์ 2 ฉบับ ให้โจทก์นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 อีก 2 เดือนภาษี คือเดือนภาษีธันวาคม 2550 และมิถุนายน 2551 เป็นเงินภาษีและเงินเพิ่มรวม 26,376,930.82 บาท ระบุข้อความมีใจความด้วยว่า ธนาคาร NORD/LB ไม่เข้าลักษณะเป็นสถาบันการเงินที่ได้รับยกเว้นภาษีจากดอกเบี้ยตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว เนื่องจากมีรัฐบาลท้องถิ่นถือหุ้นเพียงบางส่วนและเป็นทางอ้อม ตามหนังสือของกระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี ลงวันที่ 2 มกราคม 2555 ที่ตอบมายังจำเลย โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามอุทธรณ์ลงวันที่ 1 กันยายน 2559 ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เมื่อวันที่ 20 มิถุนายน 2560 รวม 2 ฉบับ มีใจความด้วยว่า ธนาคาร NORD/LB เป็นสถาบันการเงินที่ไม่เข้าลักษณะตามข้อ 11 (4) (ข) แห่งความตกลงดังกล่าว ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองฉบับ โจทก์ฟ้องจำเลยต่อศาลภาษีอากรกลางเมื่อวันที่ 25 ตุลาคม 2560 ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ววินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า ธนาคาร NORD/LB มีมลรัฐและส่วนราชการท้องถิ่นถือหุ้นทั้งหมดโดยทางตรงและทางอ้อมในระหว่างเดือนภาษีพิพาททั้งแปดเดือนภาษี จึงเป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว จึงได้รับยกเว้นภาษีเงินได้จากดอกเบี้ยที่ได้รับจากโจทก์ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ชอบ ไม่จำต้องพิจารณาประเด็นข้อพิพาทอื่นอีก พิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งนำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 ทั้งแปดฉบับ และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งสองฉบับ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก จำเลยอุทธรณ์ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษวินิจฉัยว่า ธนาคาร NORD/LB มิใช่สถาบันการเงินตามความหมายของข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงชอบแล้ว พิพากษากลับให้ยกฟ้อง มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ว่า ธนาคาร Norddeutsche Landesbank Girozentrale หรือ ธนาคาร NORD/LB เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเพื่อการยกเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ และจากทุนหรือไม่ การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า ธนาคาร NORD/LB ไม่เป็นสถาบันการเงินซึ่งมลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเป็นเจ้าของทั้งหมดตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าวแต่อย่างใด เพราะเหตุผลสามประการประกอบกัน ประการที่หนึ่ง คำว่า เป็นเจ้าของทั้งหมดตามข้อ 11 (4) (ข) หมายถึงเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางตรงเท่านั้น ไม่หมายรวมถึงการเป็นเจ้าของโดยอ้อมหรือโดยทางอ้อมด้วย ดังจะเห็นได้ว่า ตามความตกลงนี้หากกรณีที่ต้องการให้หมายรวมถึงโดยทางอ้อมด้วยก็จะระบุไว้ชัดเจน ดังที่ระบุไว้ในข้อ 9 และ ข้อ 23 ที่ยกมากล่าวไว้ข้างต้น ประการที่สอง เมื่อพิจารณาเปรียบเทียบข้อ 11 (4) (ก) กับข้อ 11 (4) (ข) แล้วควรมีความสำคัญที่เท่าเทียมหรือเกือบเท่าเทียมกัน ซึ่งตามข้อ 11 (4) (ก) ถ้าดอกเบี้ยได้รับโดยรัฐ มลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่นหรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่น ส่วนข้อ 11 (4) (ข) ผู้รับดอกเบี้ยมิใช่รัฐ แต่เป็นสถาบันการเงินโดยเป็นสถาบันการเงินซึ่งรัฐ...เป็นเจ้าของทั้งหมด การที่รัฐเป็นเจ้าของทั้งหมดของสถาบันการเงิน สถาบันการเงินจึงควรมีความสำคัญเท่ากับหรือเกือบเท่ากับรัฐตามข้อ 11 (4) (ก) นั่นคือต้องเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางตรงเท่านั้น เพราะหากเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางอ้อมด้วย ความสำคัญของสถาบันการเงินจะมีน้อยกว่ารัฐตามข้อ 11 (4) (ก) มาก เช่น หากรัฐเป็นเจ้าของทางอ้อมด้วย รัฐไม่อาจควบคุมดูแลสถาบันการเงินได้ดีเหมือนกับที่รัฐเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางตรง และประการที่สาม กรณีที่กระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีมีหนังสือ 2 ฉบับ ตอบมายังจำเลยดังที่ได้ยกขึ้นกล่าวมาแล้วข้างต้น โดยตอบมารวมความได้ว่า ธนาคาร NORD/LB มีหน่วยราชการส่วนท้องถิ่นถือหุ้นโดยทางอ้อมด้วย จึงไม่ได้เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ที่อาจอ้างสิทธิได้รับยกเว้นภาษีจากแหล่งเงินได้ ซึ่งเมื่อได้พิจารณาเหตุผลสามประการดังกล่าวประกอบกันแล้ว เห็นได้ชัดว่า ธนาคาร NORD/LB ไม่เป็นสถาบันการเงินซึ่งมลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเป็นเจ้าของทั้งหมดตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว ที่โจทก์ฎีกาอีกว่า ข้อเท็จจริงคดีนี้เทียบเคียงได้กับแนวปฏิบัติตามที่จำเลยตอบข้อหารือว่าไม่ต้องถูกหักภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 ตามหนังสือตอบข้อหารือลงวันที่ 2 มีนาคม 2542 วันที่ 30 กันยายน 2546 และวันที่ 2 ธันวาคม 2548 นั้น เห็นว่า แม้ข้อเท็จจริงคดีนี้เทียบเคียงกับแนวปฏิบัติดังกล่าวได้หรือไม่ก็ตาม แต่เมื่อข้อเท็จจริงคดีนี้ปรับได้กับข้อกฎหมายดังเหตุผลที่ได้วินิจฉัยมาแล้ว จึงต้องเป็นไปตามที่ได้วินิจฉัยมาแล้ว และที่โจทก์ฎีกาด้วยว่า ธนาคาร NORD/LB สาขาสาธารณรัฐสิงคโปร์ มีหนังสือถึงโจทก์ยืนยันว่า ธนาคาร NORD/LB มีมลรัฐและหน่วยงานต่าง ๆ ของธนาคารออมสินของประชาชนในมลรัฐซึ่งมีเทศบาลและองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นซึ่งมลรัฐเป็นเจ้าของและเป็นผู้ควบคุมการดำเนินการ จึงเป็นเจ้าของหุ้นทั้งหมดของธนาคาร NORD/LB ก็ดี กับที่ฎีกาว่า สำนักกฎหมาย Freshfields Bruckhaus Deringer แห่งสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี ให้ความเห็นว่า ธนาคาร NORD/LB เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) รายละเอียดตามที่ยกขึ้นกล่าวมาแล้วข้างต้นก็ดี ก็เป็นความเห็นของธนาคาร NORD/LB สาขาสาธารณรัฐสิงคโปร์ และความเห็นของสำนักกฎหมายดังกล่าว ซึ่งไม่ตรงกับที่ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรได้วินิจฉัยมา ส่วนฎีกาของโจทก์ประการอื่นไม่จำต้องวินิจฉัย เพราะไม่ทำให้ผลของคำพิพากษาเปลี่ยนแปลง เมื่อได้วินิจฉัยมาแล้วว่า ธนาคาร Norddeutsche Landesbank Girozentrale หรือธนาคาร NORD/LB มิใช่สถาบันการเงินตาม ข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมันเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ และจากทุน ที่จะได้รับยกเว้นภาษีจากเงินได้ที่เป็นดอกเบี้ยในราชอาณาจักรไทย ดังนั้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินทั้งแปดฉบับและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งสองฉบับชอบด้วยกฎหมายแล้ว ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษาให้ยกฟ้องโจทก์นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย ฎีกาของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นฎีกาให้เป็นพับ (ประทีป ดุลพินิจธรรมา-วรงค์พร จิระภาค-สุนทร ทรงฤกษ์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายกฤษฎา สกุลศรีประเสริฐ - นายบุญเนตร์ พุ่มทิพย์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.31/2563หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้ศาลเพิกถอนหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย (ตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร) เลขที่ เอ็นเอสเอ็น : ภงด 74.1 - 01003071 - 25571017 - 002 - 00001 ถึงเลขที่ เอ็นเอสเอ็น : ภงด 74.1 - 01003071 - 25571017 - 002 - 00006 ลงวันที่ 17 ตุลาคม 2557 รวม 6 ฉบับ และหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย (ตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร) เลขที่ ภงด 74.1 - 01003071 - 25590805 - 002 - 00002 ถึงเลขที่ ภงด 74.1 - 01003071 - 25590805 - 002 - 00003 ลงวันที่ 5 สิงหาคม 2559 จำนวน 2 ฉบับ และมีคำสั่งหรือคำพิพากษาเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.2)/184 - 189/2560 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1(อธ.1)/182 - 183/2560 รวมทั้งสิ้น 2 ฉบับ จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย (ตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร) เลขที่ เอ็นเอสเอ็น: ภงด 74.1 - 01003071 - 25571017 - 002 - 00001 ถึงเลขที่ เอ็นเอสเอ็น: ภงด 74.1 - 01003071 - 25571017 - 002 - 00006 ลงวันที่ 17 ตุลาคม 2557 รวม 6 ฉบับ และหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย (ตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร) เลขที่ ภงด 74.1 - 01003071 - 25590805 - 002 - 00002 ถึงเลขที่ ภงด 74.1 - 01003071 - 25590805 - 002 - 00003 ลงวันที่ 5 สิงหาคม 2559 รวม 2 ฉบับ และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1 (อธ.2)/184 - 189/2560 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/182 - 183/2560 รวม 2 ฉบับ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ให้จำเลยชำระค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความให้ 15,000 บาท จำเลยอุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษากลับให้ยกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนาย 50,000 บาท โจทก์ฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า ราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีมีอนุสัญญาภาษีซ้อนกัน คือ ความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมันเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ และจากทุน ทำ ณ กรุงเทพมหานคร เมื่อวันที่ 10 กรกฎาคม 2510 ต้นฉบับ 6 ฉบับ เป็นภาษาเยอรมัน ภาษาไทยและภาษาอังกฤษ ภาษาละ 2 ฉบับ ทุกฉบับใช้ได้เท่าเทียมกัน เว้นแต่กรณีสงสัยให้ใช้ฉบับภาษาอังกฤษบังคับ มี 30 ข้อ ข้อที่เกี่ยวข้องกับคดีนี้คือข้อ 9 ข้อ 11 ข้อ 23 ข้อ 24 และข้อ 25 โดยมีข้อความดังนี้ ความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุน ข้อ 9 ในกรณีที่ (ก) วิสาหกิจของรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งเข้าร่วมโดยทางตรงหรือโดยทางอ้อมในการจัดการ การควบคุมหรือร่วมทุนของวิสาหกิจของรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง หรือ (ข) บุคคลเดียวกันเข้าร่วม โดยทางตรงหรือโดยทางอ้อมในการจัดการ การควบคุมหรือร่วมทุนของวิสาหกิจของรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งและวิสาหกิจของรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง และในแต่ละกรณีได้มีการวางหรือตั้งบังคับเงื่อนไขระหว่างวิสาหกิจทั้งสองในด้านความสัมพันธ์ทางการพาณิชย์หรือการเงินซึ่งแตกต่างไปจากเงื่อนไขอันพึงมีระหว่างวิสาหกิจอิสระ กำไรใด ๆ ซึ่งควรจะมีแก่วิสาหกิจหนึ่งหากมิได้มีเงื่อนไขเหล่านั้น แต่มิได้มีขึ้น โดยเหตุแห่งเงื่อนไขเหล่านั้นอาจรวมเข้าเป็นกำไรของวิสาหกิจนั้นและเก็บภาษีตามนั้น ข้อ 11 (1) ดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นในรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งและจ่ายแก่ผู้มีถิ่นที่อยู่ในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งอาจเก็บภาษีได้ในอีกรัฐหนึ่งนั้น (2) อย่างไรก็ตาม ดอกเบี้ยนั้นอาจเก็บภาษีได้ในรัฐผู้ทำสัญญาที่ดอกเบี้ยเกิดขึ้น และเป็นไปตามกฎหมายของรัฐนั้นแต่ภาษีที่เรียกเก็บนั้นจะต้องไม่เกินกว่าร้อยละ 25 ของจำนวนดอกเบี้ยทั้งสิ้น (3) แม้จะมีบทของวรรค 2 อยู่ ภาษีของรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งที่เก็บจากดอกเบี้ยซึ่งได้รับโดยสถาบันการเงินใด ๆ (รวมทั้งบริษัทประกันภัย) ซึ่งเป็นบริษัทของรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งจะต้องไม่เกินร้อยละ 10 ของจำนวนดอกเบี้ยทั้งสิ้น ถ้าวิสาหกิจที่จ่ายดอกเบี้ยดำเนินกิจการอุตสาหกรรมตามความหมายของวรรค 4 อนุวรรค ข. ของข้อ 10 (4) แม้จะมีบทของวรรค 2 และ 3 อยู่ ดอกเบี้ยซึ่งเกิดขึ้นในรัฐทำสัญญารัฐหนึ่งจะได้รับยกเว้นภาษีในรัฐนั้น ถ้าดอกเบี้ยนั้นได้รับโดย (ก) รัฐทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง มลรัฐ (ลันด์) ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของรัฐหนึ่งนั้น หรือ (ข) สถาบันการเงินใด ๆ ซึ่งรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง มลรัฐ (ลันด์) ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของอีกรัฐหนึ่งนั้นเป็นเจ้าของทั้งหมด และโดยเฉพาะในกรณีสหพันธ์สาธารณรัฐ โดย &quot;ดอยช์บุนเดสแบงค์ หรือ &quot;เครดิตทันสตาลห์ฟือร์ วิเดอรัฟเบา&quot; และในกรณีประเทศไทย โดย &quot;ธนาคารแห่งประเทศไทย&quot; หรือ (ค) โดยผู้มีถิ่นที่อยู่ในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งจากพันธบัตรซึ่งออกจำหน่ายโดยรัฐบาลของรัฐผู้ทำสัญญารัฐแรก... ข้อ 23 (1) คนชาติของรัฐผู้ทำสัญญาหนึ่งจะต้องไม่ถูกบังคับในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งให้เสียภาษีอากรใด ๆ หรือให้ปฏิบัติตามข้อประสงค์ใด ๆ เกี่ยวกับการนั้น ซึ่งเป็นการนอกเหนือไปจากหรือเป็นภาระหนักกว่าการเก็บภาษีอากรและข้อประสงค์ที่เกี่ยวข้องซึ่งคนชาติของอีกรัฐหนึ่งนั้นถูกหรืออาจถูกบังคับให้เสียหรือให้ปฏิบัติตามในพฤติการณ์เดียวกัน (2) ภาษีอากรเก็บจากสถานประกอบการถาวรซึ่งวิสาหกิจของรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งมีอยู่ในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งจะต้องไม่ถูกเรียกเก็บในอีกรัฐหนึ่งนั้น โดยเป็นการอนุเคราะห์น้อยกว่าภาษีอากรที่เรียกเก็บจากวิสาหกิจของอีกรัฐหนึ่งนั้นที่ประกอบกิจการอย่างเดียวกัน บทนี้มิให้แปลความเป็นการผูกพันกับรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งในอันที่จะให้ค่าลดหย่อนผ่อนผันหรือการหักลดส่วนบุคคลใด ๆ แก่ผู้มีถิ่นที่อยู่ในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งเพื่อการเก็บภาษีอากรตามสถานะของบุคคลหรือตามความรับผิดชอบทางครอบครองซึ่งรัฐนั้นให้แก่ผู้มีถิ่นที่อยู่ในรัฐของตน (3) วิสาหกิจของรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่ง ซึ่งผู้มีถิ่นที่อยู่ในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งคนเดียวหรือหลายคนเป็นเจ้าของหรือควบคุมทุนอยู่ทั้งหมดหรือแต่บางส่วนไม่ว่าโดยทางตรงหรือทางอ้อมจะต้องไม่ถูกบังคับในรัฐแรกให้เสียภาษีอากรใด ๆ หรือปฏิบัติตามข้อประสงค์ใด ๆ เกี่ยวกับการนั้น อันเป็นการนอกเหนือไปจากหรือเป็นภาระหนักกว่าภาษีอากรและข้อประสงค์ที่เกี่ยวข้องซึ่งวิสาหกิจอื่นที่คล้ายคลึงกันของรัฐแรกนั้นถูกหรืออาจถูกบังคับให้เสียหรือให้ปฏิบัติตาม (4) ในข้อนี้ คำว่า &quot;ภาษีอากร&quot; หมายถึงอากรทุกชนิดทุกลักษณะ ข้อ 24 (1) ในกรณีที่ผู้มีถิ่นที่อยู่ในรัฐหนึ่งพิจารณาเห็นว่าการกระทำของรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งรัฐใดหรือสองรัฐมีผลหรือจะมีผลให้ตนต้องเสียภาษีอากรโดยไม่เป็นไปตามความตกลงนี้ ผู้นั้นอาจยื่นเรื่องราวของตนต่อเจ้าหน้าที่ผู้มีอำนาจของรัฐผู้ทำสัญญาซึ่งตนมีถิ่นที่อยู่ แม้จะมีทางแก้ไขตามกฎหมายแห่งชาติของรัฐเหล่านั้นอยู่แล้วก็ตาม (2) ถ้าข้อคัดค้านนั้นปรากฏแก่เจ้าหน้าที่ผู้มีอำนาจว่ามีเหตุผลสมควรและถ้าตนไม่สามารถที่จะหาทางแก้ไขที่เหมาะสมได้เอง ให้เจ้าหน้าที่ผู้มีอำนาจพยายามแก้ไขกรณีนั้น โดยความตกลงร่วมกันกับเจ้าหน้าที่ผู้มีอำนาจของรัฐทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนอันไม่เป็นไปตามความตกลงนี้ (3) ให้เจ้าหน้าที่ผู้มีอำนาจของรัฐผู้ทำสัญญาทั้งสองรัฐพยายามแก้ไขซึ่งข้อยุ่งยากหรือข้อสงสัยใด ๆ อันเกิดขึ้นเกี่ยวกับการตีความหรือการใช้ความตกลงนี้โดยความตกลงร่วมกัน เจ้าหน้าที่ดังกล่าวยังอาจหารือกันเพื่อขจัดการเก็บภาษีซ้อนในบรรดากรณีที่มิได้บัญญัติในความตกลงนี้ (4) เจ้าหน้าที่ผู้มีอำนาจของรัฐผู้ทำสัญญาทั้งสองรัฐอาจติดต่อซึ่งกันและกันโดยตรงเพื่อให้มีความตกลงตามความหมายแห่งวรรคก่อน ๆ นั้นและเพื่อแลกเปลี่ยนข้อสนเทศตามที่กำหนดไว้ในข้อ 25 ข้อ 25 (1) ให้เจ้าหน้าที่ผู้มีอำนาจของรัฐผู้ทำสัญญาทั้งสองรัฐแลกเปลี่ยนข้อสนเทศเช่นว่าที่จำเป็นแก่การปฏิบัติการตามความตกลงนี้ ข้อสนเทศใด ๆ ที่แลกเปลี่ยนกันนั้นให้ถือว่าเป็นความลับและมิให้เปิดเผยแก่บุคคลหรือเจ้าหน้าที่ใด ๆ นอกเหนือจากผู้เกี่ยวข้องกับการประเมิน รวมทั้งการวินิจฉัยทางศาล หรือการเก็บภาษีอากรที่อยู่ในขอบข่ายของความตกลงนี้ (2) ไม่ว่าในกรณีใดก็ตามมิให้แปลความบทของวรรค 1 เป็นการตั้งข้อผูกพันบังคับผู้ทำสัญญารัฐใดรัฐหนึ่งให้ (ก) ดำเนินมาตรการด้านบริหารโดยไม่ขัดกับกฎหมายหรือวิธีปฏิบัติด้านบริหารของรัฐผู้ทำสัญญารัฐนั้นหรือของรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง (ข) ให้รายละเอียดอันมิอาจจัดหาได้ตามกฎหมายหรือตามทางการบริหารตามปกติของรัฐผู้ทำสัญญารัฐนั้นหรือของรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง (ค) ให้ข้อสนเทศซึ่งจะเปิดเผยความลับทางการค้า ธุรกิจ อุตสาหกรรมการพาณิชย์หรือวิชาชีพ หรือกรรมวิธีการค้า หรือข้อสนเทศซึ่งหากเปิดเผย จะเป็นการขัดกับความสงบเรียบร้อย ธนาคาร NORD/LB เป็นธนาคารที่จดทะเบียนเป็นนิติบุคคลจัดตั้งขึ้นเมื่อวันที่ 13 พฤษภาคม 2513 โดยกฎหมายเฉพาะของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีซึ่งโจทก์นำสืบว่ามีสำนักงานแห่งใหญ่ในสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี มิได้ประกอบกิจการในราชอาณาจักรไทย แต่มีสาขาที่สาธารณรัฐสิงคโปร์ด้วย ส่วนโจทก์จดทะเบียนเป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์เมื่อวันที่ 5 เมษายน 2547 ขณะจดทะเบียนชื่อ บริษัท อ. ทุนจดทะเบียน 250,000,000 บาท ผู้ถือหุ้นรายใหญ่ได้แก่ ซ.นิติบุคคลสัญชาติสิงคโปร์ ถือหุ้นร้อยละ 99.99 ของจำนวนหุ้นทั้งหมด มีสำนักงานแห่งใหญ่ตั้งอยู่ที่กรุงเทพมหานคร ไม่มีสำนักงานสาขา มิได้เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีธุรกิจเฉพาะ โจทก์มีวัตถุประสงค์ประกอบกิจการ ลงทุนในกลุ่มบริษัทในเครือ และบริการส่งเสริมด้านการตลาดและการขาย การบริหารจัดการและวางแผนด้านการตลาดและการขาย รวมถึงโฆษณาเผยแพร่และแนะนำผลิตภัณฑ์ตัวใหม่สำหรับบริษัทในเครือด้วย โจทก์ทำสัญญากู้เงินจากธนาคาร NORD/LB สาขาสาธารณรัฐสิงคโปร์ เมื่อวันที่ 10 พฤษภาคม 2547 จำนวน 140,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ นำไปลงทุนโดยการซื้อหุ้นในบริษัทอื่นตามวัตถุประสงค์ในการประกอบกิจการของโจทก์ด้วย โจทก์เบิกเงินกู้ครั้งแรกเมื่อวันที่ 23 มิถุนายน 2547 มีกำหนดชำระเงินต้นและดอกเบี้ยทุก 6 เดือน โจทก์ชำระดอกเบี้ยแก่ผู้ให้กู้ครั้งแรกเมื่อวันที่ 23 ธันวาคม 2547 และต่อมาโจทก์ชำระดอกเบี้ยอีกหลายครั้ง ดอกเบี้ยเป็นเงินได้พึงประเมินของผู้ให้กู้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (4) (ก) ตามปกติ ผู้ให้กู้ต้องเสียภาษี โดยให้โจทก์ผู้จ่ายดอกเบี้ยหักภาษีดอกเบี้ยที่จ่ายจากหรือในประเทศไทยตามอัตราภาษีเงินได้สำหรับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล แล้วนำส่งอำเภอท้องที่พร้อมกับยื่นรายการตามแบบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดภายในเจ็ดวันนับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่จ่ายดอกเบี้ย หากมิได้หักและนำส่ง โจทก์ต้องรับผิดร่วมกับผู้มีเงินได้ตามจำนวนเงินภาษีที่มิได้หักและนำส่งตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 แต่โจทก์มิได้หักและนำส่งแต่ประการใด เพราะโจทก์เห็นว่าธนาคาร NORD/LB ได้รับยกเว้นภาษีจากเงินได้ดอกเบี้ยตามข้อ 11 (4) (ข) แห่งความตกลงดังกล่าว และโจทก์อ้างว่าโจทก์ได้ชำระเงินต้นคืนและดอกเบี้ยแก่ผู้ให้กู้ครบถ้วนแล้วตั้งแต่ปี 2553 ข้างฝ่ายจำเลย เจ้าพนักงานของจำเลยได้รับเอกสารของธนาคาร NORD/LB ที่โจทก์ส่งมอบต่อเจ้าพนักงานของจำเลยว่าโจทก์ได้รับยกเว้นภาษีตามความตกลงดังกล่าว เช่น ตามเอกสารหนังสือธนาคาร NORD/LB สาขาสาธารณรัฐสิงคโปร์ ลงวันที่ 16 ธันวาคม 2547 ลงวันที่ 27 กันยายน 2548 และลงวันที่ 8 มิถุนายน 2549 ประกอบกันแนวทางการตอบข้อหารือของจำเลย ลงวันที่ 2 มีนาคม 2542 ลงวันที่ 30 กันยายน 2546 และลงวันที่ 2 ธันวาคม 2548 ซึ่งสำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 3 นั้นรับผิดชอบในเขตพื้นที่ที่สำนักงานแห่งใหญ่ของโจทก์ตั้งอยู่ มีหนังสือหารือไปยังสำนักงานสรรพากรภาค 1 เกี่ยวกับกรณีนี้ สรรพากรภาค 1 เห็นพ้องว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องหักภาษีและนำส่ง แต่จำเลยเห็นว่าโจทก์มีหน้าที่หักภาษีและนำส่ง จำเลยในฐานะที่ได้รับมอบอำนาจจากรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังมีหนังสือลงวันที่ 11 พฤศจิกายน 2551 ลงวันที่ 23 กุมภาพันธ์ 2552 และวันที่ 2 มีนาคม 2552 สอบถามไปยังกระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี ทั้งนี้โดยอาศัยข้อ 24 และข้อ 25 แห่งความตกลงดังกล่าวต่อมากระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีมีหนังสือตอบมายังจำเลย 2 ฉบับ ทั้งสองฉบับเป็นภาษาเยอรมันและอังกฤษ โดยสรุป ตามหนังสือ 2 ฉบับดังกล่าว กระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีแจ้งว่า ธนาคาร NORD/LB ไม่ได้เป็นสถาบันการเงินตามความตกลงดังกล่าวข้อ 11 (4) (ข) ที่จะได้รับยกเว้นภาษีจากเงินได้ดอกเบี้ย สำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 3 จึงออกตรวจสภาพกิจการโจทก์เมื่อวันที่ 25 กรกฎาคม 2555 แจ้งประเด็นที่กระทรวงการคลังสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีให้โจทก์ทราบ ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีหนังสือลงวันที่ 25 มกราคม 2556 ถึงโจทก์ 6 ฉบับ เป็นหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ที่โจทก์จ่ายดอกเบี้ยแก่ธนาคาร NORD/LB สาขาสาธารณรัฐสิงคโปร์ ระบุข้อความมีใจความด้วยว่า ธนาคาร NORD/LB ไม่เข้าลักษณะเป็นสถาบันการเงินที่ได้รับยกเว้นภาษีจากดอกเบี้ยไปตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว เนื่องจากมีรัฐบาลท้องถิ่นถือหุ้นเพียงบางส่วนและเป็นทางอ้อม ตามหนังสือของกระทรวงการคลังสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีที่ตอบมายังจำเลย โจทก์ต้องหักภาษีและนำส่งตามมาตรา 70 แต่โจทก์มิได้หักภาษีและนำส่งไว้ จึงต้องรับผิดชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย เป็นเงินภาษีและเงินเพิ่มสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2547 มิถุนายน 2548 ธันวาคม 2548 มิถุนายน 2549 ธันวาคม 2549 และมิถุนายน 2550 รวม 6 เดือนภาษี เป็นเงินภาษีและเงินเพิ่มรวม 127,612,985.12 บาท ไม่มีเบี้ยปรับแต่อย่างใด โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามอุทธรณ์ลงวันที่ 21 กุมภาพันธ์ 2556 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ยังไม่ทันได้วินิจฉัยอุทธรณ์ ทางจำเลยมีหนังสือแจ้งการยกเลิกใบแจ้งภาษีอากรตามหนังสือลงวันที่ 17 ตุลาคม 2557 ทั้งหกฉบับ เนื่องจากเจ้าพนักงานประเมินยังมิได้แจ้งให้โจทก์มาทำบันทึกคำให้การเพื่อรับทราบผลการตรวจวิเคราะห์ประเด็นความผิดพลาดที่เป็นเหตุให้ต้องชำระภาษีเพิ่มเติมไว้ แล้วเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือลงวันที่เดียวกันถึงโจทก์ 6 ฉบับ แจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 เหมือนกับ 6 ฉบับก่อน โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามอุทธรณ์ลงวันที่ 17 พฤศจิกายน 2557 ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีหนังสือลงวันที่ 5 สิงหาคม 2559 ถึงโจทก์ 2 ฉบับ ให้โจทก์นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 อีก 2 เดือนภาษี คือเดือนภาษีธันวาคม 2550 และมิถุนายน 2551 เป็นเงินภาษีและเงินเพิ่มรวม 26,376,930.82 บาท ระบุข้อความมีใจความด้วยว่า ธนาคาร NORD/LB ไม่เข้าลักษณะเป็นสถาบันการเงินที่ได้รับยกเว้นภาษีจากดอกเบี้ยตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว เนื่องจากมีรัฐบาลท้องถิ่นถือหุ้นเพียงบางส่วนและเป็นทางอ้อม ตามหนังสือของกระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี ลงวันที่ 2 มกราคม 2555 ที่ตอบมายังจำเลย โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามอุทธรณ์ลงวันที่ 1 กันยายน 2559 ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เมื่อวันที่ 20 มิถุนายน 2560 รวม 2 ฉบับ มีใจความด้วยว่า ธนาคาร NORD/LB เป็นสถาบันการเงินที่ไม่เข้าลักษณะตามข้อ 11 (4) (ข) แห่งความตกลงดังกล่าว ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองฉบับ โจทก์ฟ้องจำเลยต่อศาลภาษีอากรกลางเมื่อวันที่ 25 ตุลาคม 2560 ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ววินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า ธนาคาร NORD/LB มีมลรัฐและส่วนราชการท้องถิ่นถือหุ้นทั้งหมดโดยทางตรงและทางอ้อมในระหว่างเดือนภาษีพิพาททั้งแปดเดือนภาษี จึงเป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว จึงได้รับยกเว้นภาษีเงินได้จากดอกเบี้ยที่ได้รับจากโจทก์ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ชอบ ไม่จำต้องพิจารณาประเด็นข้อพิพาทอื่นอีก พิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งนำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 ทั้งแปดฉบับ และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งสองฉบับ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก จำเลยอุทธรณ์ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษวินิจฉัยว่า ธนาคาร NORD/LB มิใช่สถาบันการเงินตามความหมายของข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงชอบแล้ว พิพากษากลับให้ยกฟ้อง มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ว่า ธนาคาร Norddeutsche Landesbank Girozentrale หรือ ธนาคาร NORD/LB เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเพื่อการยกเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ และจากทุนหรือไม่ การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า ธนาคาร NORD/LB ไม่เป็นสถาบันการเงินซึ่งมลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเป็นเจ้าของทั้งหมดตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าวแต่อย่างใด เพราะเหตุผลสามประการประกอบกัน ประการที่หนึ่ง คำว่า เป็นเจ้าของทั้งหมดตามข้อ 11 (4) (ข) หมายถึงเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางตรงเท่านั้น ไม่หมายรวมถึงการเป็นเจ้าของโดยอ้อมหรือโดยทางอ้อมด้วย ดังจะเห็นได้ว่า ตามความตกลงนี้หากกรณีที่ต้องการให้หมายรวมถึงโดยทางอ้อมด้วยก็จะระบุไว้ชัดเจน ดังที่ระบุไว้ในข้อ 9 และ ข้อ 23 ที่ยกมากล่าวไว้ข้างต้น ประการที่สอง เมื่อพิจารณาเปรียบเทียบข้อ 11 (4) (ก) กับข้อ 11 (4) (ข) แล้วควรมีความสำคัญที่เท่าเทียมหรือเกือบเท่าเทียมกัน ซึ่งตามข้อ 11 (4) (ก) ถ้าดอกเบี้ยได้รับโดยรัฐ มลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่นหรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่น ส่วนข้อ 11 (4) (ข) ผู้รับดอกเบี้ยมิใช่รัฐ แต่เป็นสถาบันการเงินโดยเป็นสถาบันการเงินซึ่งรัฐ...เป็นเจ้าของทั้งหมด การที่รัฐเป็นเจ้าของทั้งหมดของสถาบันการเงิน สถาบันการเงินจึงควรมีความสำคัญเท่ากับหรือเกือบเท่ากับรัฐตามข้อ 11 (4) (ก) นั่นคือต้องเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางตรงเท่านั้น เพราะหากเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางอ้อมด้วย ความสำคัญของสถาบันการเงินจะมีน้อยกว่ารัฐตามข้อ 11 (4) (ก) มาก เช่น หากรัฐเป็นเจ้าของทางอ้อมด้วย รัฐไม่อาจควบคุมดูแลสถาบันการเงินได้ดีเหมือนกับที่รัฐเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางตรง และประการที่สาม กรณีที่กระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีมีหนังสือ 2 ฉบับ ตอบมายังจำเลยดังที่ได้ยกขึ้นกล่าวมาแล้วข้างต้น โดยตอบมารวมความได้ว่า ธนาคาร NORD/LB มีหน่วยราชการส่วนท้องถิ่นถือหุ้นโดยทางอ้อมด้วย จึงไม่ได้เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ที่อาจอ้างสิทธิได้รับยกเว้นภาษีจากแหล่งเงินได้ ซึ่งเมื่อได้พิจารณาเหตุผลสามประการดังกล่าวประกอบกันแล้ว เห็นได้ชัดว่า ธนาคาร NORD/LB ไม่เป็นสถาบันการเงินซึ่งมลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเป็นเจ้าของทั้งหมดตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว ที่โจทก์ฎีกาอีกว่า ข้อเท็จจริงคดีนี้เทียบเคียงได้กับแนวปฏิบัติตามที่จำเลยตอบข้อหารือว่าไม่ต้องถูกหักภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 ตามหนังสือตอบข้อหารือลงวันที่ 2 มีนาคม 2542 วันที่ 30 กันยายน 2546 และวันที่ 2 ธันวาคม 2548 นั้น เห็นว่า แม้ข้อเท็จจริงคดีนี้เทียบเคียงกับแนวปฏิบัติดังกล่าวได้หรือไม่ก็ตาม แต่เมื่อข้อเท็จจริงคดีนี้ปรับได้กับข้อกฎหมายดังเหตุผลที่ได้วินิจฉัยมาแล้ว จึงต้องเป็นไปตามที่ได้วินิจฉัยมาแล้ว และที่โจทก์ฎีกาด้วยว่า ธนาคาร NORD/LB สาขาสาธารณรัฐสิงคโปร์ มีหนังสือถึงโจทก์ยืนยันว่า ธนาคาร NORD/LB มีมลรัฐและหน่วยงานต่าง ๆ ของธนาคารออมสินของประชาชนในมลรัฐซึ่งมีเทศบาลและองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นซึ่งมลรัฐเป็นเจ้าของและเป็นผู้ควบคุมการดำเนินการ จึงเป็นเจ้าของหุ้นทั้งหมดของธนาคาร NORD/LB ก็ดี กับที่ฎีกาว่า สำนักกฎหมาย Freshfields Bruckhaus Deringer แห่งสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี ให้ความเห็นว่า ธนาคาร NORD/LB เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) รายละเอียดตามที่ยกขึ้นกล่าวมาแล้วข้างต้นก็ดี ก็เป็นความเห็นของธนาคาร NORD/LB สาขาสาธารณรัฐสิงคโปร์ และความเห็นของสำนักกฎหมายดังกล่าว ซึ่งไม่ตรงกับที่ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรได้วินิจฉัยมา ส่วนฎีกาของโจทก์ประการอื่นไม่จำต้องวินิจฉัย เพราะไม่ทำให้ผลของคำพิพากษาเปลี่ยนแปลง เมื่อได้วินิจฉัยมาแล้วว่า ธนาคาร Norddeutsche Landesbank Girozentrale หรือธนาคาร NORD/LB มิใช่สถาบันการเงินตาม ข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมันเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ และจากทุน ที่จะได้รับยกเว้นภาษีจากเงินได้ที่เป็นดอกเบี้ยในราชอาณาจักรไทย ดังนั้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินทั้งแปดฉบับและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งสองฉบับชอบด้วยกฎหมายแล้ว ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษาให้ยกฟ้องโจทก์นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย ฎีกาของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นฎีกาให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4112/2564บริษัท บ.โจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 70 ความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมัน เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ และจากทุน ข้อ 9, 11, 23, 24, 25 มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยว่า ธนาคาร N. เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเพื่อการยกเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุนหรือไม่ ความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมันเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุน ข้อ 11 ระบุว่า &quot;... (4) แม้จะมีบทของวรรค 2 และ 3 อยู่ ดอกเบี้ยซึ่งเกิดขึ้นในรัฐทำสัญญารัฐหนึ่งจะได้รับยกเว้นภาษีในรัฐนั้น ถ้าดอกเบี้ยนั้นได้รับโดย (ก) รัฐทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง มลรัฐ (ลันด์) ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของอีกรัฐหนึ่งนั้น หรือ (ข) สถาบันการเงินใด ๆ ซึ่งรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง มลรัฐ (ลันด์) ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของอีกรัฐหนึ่งนั้นเป็นเจ้าของทั้งหมด และโดยเฉพาะในกรณีสหพันธ์สาธารณรัฐ โดย "ดอยซ์บุนเดสแบงก์"หรือ "เครดิตทันสตาลห์ฟือร์ วิเดอรัฟเบา" และในกรณีประเทศไทย โดย "ธนาคารแห่งประเทศไทย" หรือ (ค) โดยผู้มีถิ่นที่อยู่ในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งจากพันธบัตรซึ่งออกจำหน่ายโดยรัฐบาลของรัฐผู้ทำสัญญารัฐแรก ..." ธนาคาร N. ไม่เป็นสถาบันการเงินซึ่งมลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเป็นเจ้าของทั้งหมดตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าวแต่อย่างใด เพราะเหตุผลสามประการประกอบกัน ประการที่หนึ่ง คำว่า เป็นเจ้าของทั้งหมดตามข้อ 11 (4) (ข) หมายถึงเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางตรงเท่านั้น ไม่หมายรวมถึงการเป็นเจ้าของโดยอ้อมหรือโดยทางอ้อมด้วย ดังจะเห็นได้ว่า ตามความตกลงนี้หากกรณีที่ต้องการให้หมายรวมถึงโดยทางอ้อมด้วยก็จะระบุไว้ชัดเจน ดังที่ระบุไว้ในข้อ 9 และ ข้อ 23 ประการที่สอง เมื่อพิจารณาเปรียบเทียบข้อ 11 (4) (ก) กับข้อ 11 (4) (ข) แล้วควรมีความสำคัญที่เท่าเทียมหรือเกือบเท่าเทียมกัน ซึ่งตามข้อ 11 (4) (ก) ถ้าดอกเบี้ยได้รับโดยรัฐ มลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่นหรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่น ส่วนข้อ 11 (4) (ข) ผู้รับดอกเบี้ยมิใช่รัฐ แต่เป็นสถาบันการเงินโดยเป็นสถาบันการเงินซึ่งรัฐ... เป็นเจ้าของทั้งหมด การที่รัฐเป็นเจ้าของทั้งหมดของสถาบันการเงิน สถาบันการเงินจึงควรมีความสำคัญเท่ากับหรือเกือบเท่ากับรัฐตามข้อ 11 (4) (ก) นั่นคือต้องเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางตรงเท่านั้น เพราะหากเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางอ้อมด้วย ความสำคัญของสถาบันการเงินจะมีน้อยกว่ารัฐตามข้อ 11 (4) (ก) มาก เช่น หากรัฐเป็นเจ้าของทางอ้อมด้วย รัฐไม่อาจควบคุมดูแลสถาบันการเงินได้ดีเหมือนกับที่รัฐ ... เป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางตรง และประการที่สาม กรณีที่กระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีมีหนังสือ 2 ฉบับ ตอบมายังจำเลยโดยตอบมารวมความได้ว่า ธนาคาร N. มีหน่วยราชการส่วนท้องถิ่นถือหุ้นโดยทางอ้อมด้วย จึงไม่ได้เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ที่อาจอ้างสิทธิได้รับยกเว้นภาษีจากแหล่งเงินได้ ซึ่งเมื่อได้พิจารณาเหตุผล สามประการดังกล่าวประกอบกันแล้ว เห็นได้ชัดว่า ธนาคาร N. ไม่เป็นสถาบันการเงินซึ่งมลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเป็นเจ้าของทั้งหมดตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว โจทก์ฟ้องขอให้ศาลเพิกถอนหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย (ตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร) เลขที่ เอ็นเอสเอ็น : ภงด 74.1 - 01003071 - 25571017 - 002 - 00001 ถึงเลขที่ เอ็นเอสเอ็น : ภงด 74.1 - 01003071 - 25571017 - 002 - 00006 ลงวันที่ 17 ตุลาคม 2557 รวม 6 ฉบับ และหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย (ตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร) เลขที่ ภงด 74.1 - 01003071 - 25590805 - 002 - 00002 ถึงเลขที่ ภงด 74.1 - 01003071 - 25590805 - 002 - 00003 ลงวันที่ 5 สิงหาคม 2559 จำนวน 2 ฉบับ และมีคำสั่งหรือคำพิพากษาเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.2)/184 - 189/2560 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1(อธ.1)/182 - 183/2560 รวมทั้งสิ้น 2 ฉบับ จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย (ตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร) เลขที่ เอ็นเอสเอ็น: ภงด 74.1 - 01003071 - 25571017 - 002 - 00001 ถึงเลขที่ เอ็นเอสเอ็น: ภงด 74.1 - 01003071 - 25571017 - 002 - 00006 ลงวันที่ 17 ตุลาคม 2557 รวม 6 ฉบับ และหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย (ตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร) เลขที่ ภงด 74.1 - 01003071 - 25590805 - 002 - 00002 ถึงเลขที่ ภงด 74.1 - 01003071 - 25590805 - 002 - 00003 ลงวันที่ 5 สิงหาคม 2559 รวม 2 ฉบับ และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1 (อธ.2)/184 - 189/2560 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/182 - 183/2560 รวม 2 ฉบับ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ให้จำเลยชำระค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความให้ 15,000 บาท จำเลยอุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษากลับให้ยกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนาย 50,000 บาท โจทก์ฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า ราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีมีอนุสัญญาภาษีซ้อนกัน คือ ความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมันเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ และจากทุน ทำ ณ กรุงเทพมหานคร เมื่อวันที่ 10 กรกฎาคม 2510 ต้นฉบับ 6 ฉบับ เป็นภาษาเยอรมัน ภาษาไทยและภาษาอังกฤษ ภาษาละ 2 ฉบับ ทุกฉบับใช้ได้เท่าเทียมกัน เว้นแต่กรณีสงสัยให้ใช้ฉบับภาษาอังกฤษบังคับ มี 30 ข้อ ข้อที่เกี่ยวข้องกับคดีนี้คือข้อ 9 ข้อ 11 ข้อ 23 ข้อ 24 และข้อ 25 โดยมีข้อความดังนี้ ความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุน ข้อ 9 ในกรณีที่ (ก) วิสาหกิจของรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งเข้าร่วมโดยทางตรงหรือโดยทางอ้อมในการจัดการ การควบคุมหรือร่วมทุนของวิสาหกิจของรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง หรือ (ข) บุคคลเดียวกันเข้าร่วม โดยทางตรงหรือโดยทางอ้อมในการจัดการ การควบคุมหรือร่วมทุนของวิสาหกิจของรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งและวิสาหกิจของรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง และในแต่ละกรณีได้มีการวางหรือตั้งบังคับเงื่อนไขระหว่างวิสาหกิจทั้งสองในด้านความสัมพันธ์ทางการพาณิชย์หรือการเงินซึ่งแตกต่างไปจากเงื่อนไขอันพึงมีระหว่างวิสาหกิจอิสระ กำไรใด ๆ ซึ่งควรจะมีแก่วิสาหกิจหนึ่งหากมิได้มีเงื่อนไขเหล่านั้น แต่มิได้มีขึ้น โดยเหตุแห่งเงื่อนไขเหล่านั้นอาจรวมเข้าเป็นกำไรของวิสาหกิจนั้นและเก็บภาษีตามนั้น ข้อ 11 (1) ดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นในรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งและจ่ายแก่ผู้มีถิ่นที่อยู่ในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งอาจเก็บภาษีได้ในอีกรัฐหนึ่งนั้น (2) อย่างไรก็ตาม ดอกเบี้ยนั้นอาจเก็บภาษีได้ในรัฐผู้ทำสัญญาที่ดอกเบี้ยเกิดขึ้น และเป็นไปตามกฎหมายของรัฐนั้นแต่ภาษีที่เรียกเก็บนั้นจะต้องไม่เกินกว่าร้อยละ 25 ของจำนวนดอกเบี้ยทั้งสิ้น (3) แม้จะมีบทของวรรค 2 อยู่ ภาษีของรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งที่เก็บจากดอกเบี้ยซึ่งได้รับโดยสถาบันการเงินใด ๆ (รวมทั้งบริษัทประกันภัย) ซึ่งเป็นบริษัทของรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งจะต้องไม่เกินร้อยละ 10 ของจำนวนดอกเบี้ยทั้งสิ้น ถ้าวิสาหกิจที่จ่ายดอกเบี้ยดำเนินกิจการอุตสาหกรรมตามความหมายของวรรค 4 อนุวรรค ข. ของข้อ 10 (4) แม้จะมีบทของวรรค 2 และ 3 อยู่ ดอกเบี้ยซึ่งเกิดขึ้นในรัฐทำสัญญารัฐหนึ่งจะได้รับยกเว้นภาษีในรัฐนั้น ถ้าดอกเบี้ยนั้นได้รับโดย (ก) รัฐทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง มลรัฐ (ลันด์) ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของรัฐหนึ่งนั้น หรือ (ข) สถาบันการเงินใด ๆ ซึ่งรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง มลรัฐ (ลันด์) ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของอีกรัฐหนึ่งนั้นเป็นเจ้าของทั้งหมด และโดยเฉพาะในกรณีสหพันธ์สาธารณรัฐ โดย &quot;ดอยช์บุนเดสแบงค์ หรือ &quot;เครดิตทันสตาลห์ฟือร์ วิเดอรัฟเบา&quot; และในกรณีประเทศไทย โดย &quot;ธนาคารแห่งประเทศไทย&quot; หรือ (ค) โดยผู้มีถิ่นที่อยู่ในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งจากพันธบัตรซึ่งออกจำหน่ายโดยรัฐบาลของรัฐผู้ทำสัญญารัฐแรก... ข้อ 23 (1) คนชาติของรัฐผู้ทำสัญญาหนึ่งจะต้องไม่ถูกบังคับในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งให้เสียภาษีอากรใด ๆ หรือให้ปฏิบัติตามข้อประสงค์ใด ๆ เกี่ยวกับการนั้น ซึ่งเป็นการนอกเหนือไปจากหรือเป็นภาระหนักกว่าการเก็บภาษีอากรและข้อประสงค์ที่เกี่ยวข้องซึ่งคนชาติของอีกรัฐหนึ่งนั้นถูกหรืออาจถูกบังคับให้เสียหรือให้ปฏิบัติตามในพฤติการณ์เดียวกัน (2) ภาษีอากรเก็บจากสถานประกอบการถาวรซึ่งวิสาหกิจของรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งมีอยู่ในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งจะต้องไม่ถูกเรียกเก็บในอีกรัฐหนึ่งนั้น โดยเป็นการอนุเคราะห์น้อยกว่าภาษีอากรที่เรียกเก็บจากวิสาหกิจของอีกรัฐหนึ่งนั้นที่ประกอบกิจการอย่างเดียวกัน บทนี้มิให้แปลความเป็นการผูกพันกับรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งในอันที่จะให้ค่าลดหย่อนผ่อนผันหรือการหักลดส่วนบุคคลใด ๆ แก่ผู้มีถิ่นที่อยู่ในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งเพื่อการเก็บภาษีอากรตามสถานะของบุคคลหรือตามความรับผิดชอบทางครอบครองซึ่งรัฐนั้นให้แก่ผู้มีถิ่นที่อยู่ในรัฐของตน (3) วิสาหกิจของรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่ง ซึ่งผู้มีถิ่นที่อยู่ในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งคนเดียวหรือหลายคนเป็นเจ้าของหรือควบคุมทุนอยู่ทั้งหมดหรือแต่บางส่วนไม่ว่าโดยทางตรงหรือทางอ้อมจะต้องไม่ถูกบังคับในรัฐแรกให้เสียภาษีอากรใด ๆ หรือปฏิบัติตามข้อประสงค์ใด ๆ เกี่ยวกับการนั้น อันเป็นการนอกเหนือไปจากหรือเป็นภาระหนักกว่าภาษีอากรและข้อประสงค์ที่เกี่ยวข้องซึ่งวิสาหกิจอื่นที่คล้ายคลึงกันของรัฐแรกนั้นถูกหรืออาจถูกบังคับให้เสียหรือให้ปฏิบัติตาม (4) ในข้อนี้ คำว่า &quot;ภาษีอากร&quot; หมายถึงอากรทุกชนิดทุกลักษณะ ข้อ 24 (1) ในกรณีที่ผู้มีถิ่นที่อยู่ในรัฐหนึ่งพิจารณาเห็นว่าการกระทำของรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งรัฐใดหรือสองรัฐมีผลหรือจะมีผลให้ตนต้องเสียภาษีอากรโดยไม่เป็นไปตามความตกลงนี้ ผู้นั้นอาจยื่นเรื่องราวของตนต่อเจ้าหน้าที่ผู้มีอำนาจของรัฐผู้ทำสัญญาซึ่งตนมีถิ่นที่อยู่ แม้จะมีทางแก้ไขตามกฎหมายแห่งชาติของรัฐเหล่านั้นอยู่แล้วก็ตาม (2) ถ้าข้อคัดค้านนั้นปรากฏแก่เจ้าหน้าที่ผู้มีอำนาจว่ามีเหตุผลสมควรและถ้าตนไม่สามารถที่จะหาทางแก้ไขที่เหมาะสมได้เอง ให้เจ้าหน้าที่ผู้มีอำนาจพยายามแก้ไขกรณีนั้น โดยความตกลงร่วมกันกับเจ้าหน้าที่ผู้มีอำนาจของรัฐทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนอันไม่เป็นไปตามความตกลงนี้ (3) ให้เจ้าหน้าที่ผู้มีอำนาจของรัฐผู้ทำสัญญาทั้งสองรัฐพยายามแก้ไขซึ่งข้อยุ่งยากหรือข้อสงสัยใด ๆ อันเกิดขึ้นเกี่ยวกับการตีความหรือการใช้ความตกลงนี้โดยความตกลงร่วมกัน เจ้าหน้าที่ดังกล่าวยังอาจหารือกันเพื่อขจัดการเก็บภาษีซ้อนในบรรดากรณีที่มิได้บัญญัติในความตกลงนี้ (4) เจ้าหน้าที่ผู้มีอำนาจของรัฐผู้ทำสัญญาทั้งสองรัฐอาจติดต่อซึ่งกันและกันโดยตรงเพื่อให้มีความตกลงตามความหมายแห่งวรรคก่อน ๆ นั้นและเพื่อแลกเปลี่ยนข้อสนเทศตามที่กำหนดไว้ในข้อ 25 ข้อ 25 (1) ให้เจ้าหน้าที่ผู้มีอำนาจของรัฐผู้ทำสัญญาทั้งสองรัฐแลกเปลี่ยนข้อสนเทศเช่นว่าที่จำเป็นแก่การปฏิบัติการตามความตกลงนี้ ข้อสนเทศใด ๆ ที่แลกเปลี่ยนกันนั้นให้ถือว่าเป็นความลับและมิให้เปิดเผยแก่บุคคลหรือเจ้าหน้าที่ใด ๆ นอกเหนือจากผู้เกี่ยวข้องกับการประเมิน รวมทั้งการวินิจฉัยทางศาล หรือการเก็บภาษีอากรที่อยู่ในขอบข่ายของความตกลงนี้ (2) ไม่ว่าในกรณีใดก็ตามมิให้แปลความบทของวรรค 1 เป็นการตั้งข้อผูกพันบังคับผู้ทำสัญญารัฐใดรัฐหนึ่งให้ (ก) ดำเนินมาตรการด้านบริหารโดยไม่ขัดกับกฎหมายหรือวิธีปฏิบัติด้านบริหารของรัฐผู้ทำสัญญารัฐนั้นหรือของรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง (ข) ให้รายละเอียดอันมิอาจจัดหาได้ตามกฎหมายหรือตามทางการบริหารตามปกติของรัฐผู้ทำสัญญารัฐนั้นหรือของรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง (ค) ให้ข้อสนเทศซึ่งจะเปิดเผยความลับทางการค้า ธุรกิจ อุตสาหกรรมการพาณิชย์หรือวิชาชีพ หรือกรรมวิธีการค้า หรือข้อสนเทศซึ่งหากเปิดเผย จะเป็นการขัดกับความสงบเรียบร้อย ธนาคาร NORD/LB เป็นธนาคารที่จดทะเบียนเป็นนิติบุคคลจัดตั้งขึ้นเมื่อวันที่ 13 พฤษภาคม 2513 โดยกฎหมายเฉพาะของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีซึ่งโจทก์นำสืบว่ามีสำนักงานแห่งใหญ่ในสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี มิได้ประกอบกิจการในราชอาณาจักรไทย แต่มีสาขาที่สาธารณรัฐสิงคโปร์ด้วย ส่วนโจทก์จดทะเบียนเป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์เมื่อวันที่ 5 เมษายน 2547 ขณะจดทะเบียนชื่อ บริษัท อ. ทุนจดทะเบียน 250,000,000 บาท ผู้ถือหุ้นรายใหญ่ได้แก่ ซ.นิติบุคคลสัญชาติสิงคโปร์ ถือหุ้นร้อยละ 99.99 ของจำนวนหุ้นทั้งหมด มีสำนักงานแห่งใหญ่ตั้งอยู่ที่กรุงเทพมหานคร ไม่มีสำนักงานสาขา มิได้เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีธุรกิจเฉพาะ โจทก์มีวัตถุประสงค์ประกอบกิจการ ลงทุนในกลุ่มบริษัทในเครือ และบริการส่งเสริมด้านการตลาดและการขาย การบริหารจัดการและวางแผนด้านการตลาดและการขาย รวมถึงโฆษณาเผยแพร่และแนะนำผลิตภัณฑ์ตัวใหม่สำหรับบริษัทในเครือด้วย โจทก์ทำสัญญากู้เงินจากธนาคาร NORD/LB สาขาสาธารณรัฐสิงคโปร์ เมื่อวันที่ 10 พฤษภาคม 2547 จำนวน 140,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ นำไปลงทุนโดยการซื้อหุ้นในบริษัทอื่นตามวัตถุประสงค์ในการประกอบกิจการของโจทก์ด้วย โจทก์เบิกเงินกู้ครั้งแรกเมื่อวันที่ 23 มิถุนายน 2547 มีกำหนดชำระเงินต้นและดอกเบี้ยทุก 6 เดือน โจทก์ชำระดอกเบี้ยแก่ผู้ให้กู้ครั้งแรกเมื่อวันที่ 23 ธันวาคม 2547 และต่อมาโจทก์ชำระดอกเบี้ยอีกหลายครั้ง ดอกเบี้ยเป็นเงินได้พึงประเมินของผู้ให้กู้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (4) (ก) ตามปกติ ผู้ให้กู้ต้องเสียภาษี โดยให้โจทก์ผู้จ่ายดอกเบี้ยหักภาษีดอกเบี้ยที่จ่ายจากหรือในประเทศไทยตามอัตราภาษีเงินได้สำหรับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล แล้วนำส่งอำเภอท้องที่พร้อมกับยื่นรายการตามแบบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดภายในเจ็ดวันนับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่จ่ายดอกเบี้ย หากมิได้หักและนำส่ง โจทก์ต้องรับผิดร่วมกับผู้มีเงินได้ตามจำนวนเงินภาษีที่มิได้หักและนำส่งตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 แต่โจทก์มิได้หักและนำส่งแต่ประการใด เพราะโจทก์เห็นว่าธนาคาร NORD/LB ได้รับยกเว้นภาษีจากเงินได้ดอกเบี้ยตามข้อ 11 (4) (ข) แห่งความตกลงดังกล่าว และโจทก์อ้างว่าโจทก์ได้ชำระเงินต้นคืนและดอกเบี้ยแก่ผู้ให้กู้ครบถ้วนแล้วตั้งแต่ปี 2553 ข้างฝ่ายจำเลย เจ้าพนักงานของจำเลยได้รับเอกสารของธนาคาร NORD/LB ที่โจทก์ส่งมอบต่อเจ้าพนักงานของจำเลยว่าโจทก์ได้รับยกเว้นภาษีตามความตกลงดังกล่าว เช่น ตามเอกสารหนังสือธนาคาร NORD/LB สาขาสาธารณรัฐสิงคโปร์ ลงวันที่ 16 ธันวาคม 2547 ลงวันที่ 27 กันยายน 2548 และลงวันที่ 8 มิถุนายน 2549 ประกอบกันแนวทางการตอบข้อหารือของจำเลย ลงวันที่ 2 มีนาคม 2542 ลงวันที่ 30 กันยายน 2546 และลงวันที่ 2 ธันวาคม 2548 ซึ่งสำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 3 นั้นรับผิดชอบในเขตพื้นที่ที่สำนักงานแห่งใหญ่ของโจทก์ตั้งอยู่ มีหนังสือหารือไปยังสำนักงานสรรพากรภาค 1 เกี่ยวกับกรณีนี้ สรรพากรภาค 1 เห็นพ้องว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องหักภาษีและนำส่ง แต่จำเลยเห็นว่าโจทก์มีหน้าที่หักภาษีและนำส่ง จำเลยในฐานะที่ได้รับมอบอำนาจจากรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังมีหนังสือลงวันที่ 11 พฤศจิกายน 2551 ลงวันที่ 23 กุมภาพันธ์ 2552 และวันที่ 2 มีนาคม 2552 สอบถามไปยังกระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี ทั้งนี้โดยอาศัยข้อ 24 และข้อ 25 แห่งความตกลงดังกล่าวต่อมากระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีมีหนังสือตอบมายังจำเลย 2 ฉบับ ทั้งสองฉบับเป็นภาษาเยอรมันและอังกฤษ โดยสรุป ตามหนังสือ 2 ฉบับดังกล่าว กระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีแจ้งว่า ธนาคาร NORD/LB ไม่ได้เป็นสถาบันการเงินตามความตกลงดังกล่าวข้อ 11 (4) (ข) ที่จะได้รับยกเว้นภาษีจากเงินได้ดอกเบี้ย สำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 3 จึงออกตรวจสภาพกิจการโจทก์เมื่อวันที่ 25 กรกฎาคม 2555 แจ้งประเด็นที่กระทรวงการคลังสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีให้โจทก์ทราบ ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีหนังสือลงวันที่ 25 มกราคม 2556 ถึงโจทก์ 6 ฉบับ เป็นหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ที่โจทก์จ่ายดอกเบี้ยแก่ธนาคาร NORD/LB สาขาสาธารณรัฐสิงคโปร์ ระบุข้อความมีใจความด้วยว่า ธนาคาร NORD/LB ไม่เข้าลักษณะเป็นสถาบันการเงินที่ได้รับยกเว้นภาษีจากดอกเบี้ยไปตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว เนื่องจากมีรัฐบาลท้องถิ่นถือหุ้นเพียงบางส่วนและเป็นทางอ้อม ตามหนังสือของกระทรวงการคลังสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีที่ตอบมายังจำเลย โจทก์ต้องหักภาษีและนำส่งตามมาตรา 70 แต่โจทก์มิได้หักภาษีและนำส่งไว้ จึงต้องรับผิดชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย เป็นเงินภาษีและเงินเพิ่มสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2547 มิถุนายน 2548 ธันวาคม 2548 มิถุนายน 2549 ธันวาคม 2549 และมิถุนายน 2550 รวม 6 เดือนภาษี เป็นเงินภาษีและเงินเพิ่มรวม 127,612,985.12 บาท ไม่มีเบี้ยปรับแต่อย่างใด โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามอุทธรณ์ลงวันที่ 21 กุมภาพันธ์ 2556 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ยังไม่ทันได้วินิจฉัยอุทธรณ์ ทางจำเลยมีหนังสือแจ้งการยกเลิกใบแจ้งภาษีอากรตามหนังสือลงวันที่ 17 ตุลาคม 2557 ทั้งหกฉบับ เนื่องจากเจ้าพนักงานประเมินยังมิได้แจ้งให้โจทก์มาทำบันทึกคำให้การเพื่อรับทราบผลการตรวจวิเคราะห์ประเด็นความผิดพลาดที่เป็นเหตุให้ต้องชำระภาษีเพิ่มเติมไว้ แล้วเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือลงวันที่เดียวกันถึงโจทก์ 6 ฉบับ แจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 เหมือนกับ 6 ฉบับก่อน โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามอุทธรณ์ลงวันที่ 17 พฤศจิกายน 2557 ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีหนังสือลงวันที่ 5 สิงหาคม 2559 ถึงโจทก์ 2 ฉบับ ให้โจทก์นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 อีก 2 เดือนภาษี คือเดือนภาษีธันวาคม 2550 และมิถุนายน 2551 เป็นเงินภาษีและเงินเพิ่มรวม 26,376,930.82 บาท ระบุข้อความมีใจความด้วยว่า ธนาคาร NORD/LB ไม่เข้าลักษณะเป็นสถาบันการเงินที่ได้รับยกเว้นภาษีจากดอกเบี้ยตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว เนื่องจากมีรัฐบาลท้องถิ่นถือหุ้นเพียงบางส่วนและเป็นทางอ้อม ตามหนังสือของกระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี ลงวันที่ 2 มกราคม 2555 ที่ตอบมายังจำเลย โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามอุทธรณ์ลงวันที่ 1 กันยายน 2559 ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เมื่อวันที่ 20 มิถุนายน 2560 รวม 2 ฉบับ มีใจความด้วยว่า ธนาคาร NORD/LB เป็นสถาบันการเงินที่ไม่เข้าลักษณะตามข้อ 11 (4) (ข) แห่งความตกลงดังกล่าว ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองฉบับ โจทก์ฟ้องจำเลยต่อศาลภาษีอากรกลางเมื่อวันที่ 25 ตุลาคม 2560 ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ววินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า ธนาคาร NORD/LB มีมลรัฐและส่วนราชการท้องถิ่นถือหุ้นทั้งหมดโดยทางตรงและทางอ้อมในระหว่างเดือนภาษีพิพาททั้งแปดเดือนภาษี จึงเป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว จึงได้รับยกเว้นภาษีเงินได้จากดอกเบี้ยที่ได้รับจากโจทก์ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ชอบ ไม่จำต้องพิจารณาประเด็นข้อพิพาทอื่นอีก พิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งนำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 ทั้งแปดฉบับ และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งสองฉบับ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก จำเลยอุทธรณ์ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษวินิจฉัยว่า ธนาคาร NORD/LB มิใช่สถาบันการเงินตามความหมายของข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงชอบแล้ว พิพากษากลับให้ยกฟ้อง มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ว่า ธนาคาร Norddeutsche Landesbank Girozentrale หรือ ธนาคาร NORD/LB เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเพื่อการยกเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ และจากทุนหรือไม่ การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า ธนาคาร NORD/LB ไม่เป็นสถาบันการเงินซึ่งมลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเป็นเจ้าของทั้งหมดตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าวแต่อย่างใด เพราะเหตุผลสามประการประกอบกัน ประการที่หนึ่ง คำว่า เป็นเจ้าของทั้งหมดตามข้อ 11 (4) (ข) หมายถึงเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางตรงเท่านั้น ไม่หมายรวมถึงการเป็นเจ้าของโดยอ้อมหรือโดยทางอ้อมด้วย ดังจะเห็นได้ว่า ตามความตกลงนี้หากกรณีที่ต้องการให้หมายรวมถึงโดยทางอ้อมด้วยก็จะระบุไว้ชัดเจน ดังที่ระบุไว้ในข้อ 9 และ ข้อ 23 ที่ยกมากล่าวไว้ข้างต้น ประการที่สอง เมื่อพิจารณาเปรียบเทียบข้อ 11 (4) (ก) กับข้อ 11 (4) (ข) แล้วควรมีความสำคัญที่เท่าเทียมหรือเกือบเท่าเทียมกัน ซึ่งตามข้อ 11 (4) (ก) ถ้าดอกเบี้ยได้รับโดยรัฐ มลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่นหรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่น ส่วนข้อ 11 (4) (ข) ผู้รับดอกเบี้ยมิใช่รัฐ แต่เป็นสถาบันการเงินโดยเป็นสถาบันการเงินซึ่งรัฐ...เป็นเจ้าของทั้งหมด การที่รัฐเป็นเจ้าของทั้งหมดของสถาบันการเงิน สถาบันการเงินจึงควรมีความสำคัญเท่ากับหรือเกือบเท่ากับรัฐตามข้อ 11 (4) (ก) นั่นคือต้องเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางตรงเท่านั้น เพราะหากเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางอ้อมด้วย ความสำคัญของสถาบันการเงินจะมีน้อยกว่ารัฐตามข้อ 11 (4) (ก) มาก เช่น หากรัฐเป็นเจ้าของทางอ้อมด้วย รัฐไม่อาจควบคุมดูแลสถาบันการเงินได้ดีเหมือนกับที่รัฐเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางตรง และประการที่สาม กรณีที่กระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีมีหนังสือ 2 ฉบับ ตอบมายังจำเลยดังที่ได้ยกขึ้นกล่าวมาแล้วข้างต้น โดยตอบมารวมความได้ว่า ธนาคาร NORD/LB มีหน่วยราชการส่วนท้องถิ่นถือหุ้นโดยทางอ้อมด้วย จึงไม่ได้เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ที่อาจอ้างสิทธิได้รับยกเว้นภาษีจากแหล่งเงินได้ ซึ่งเมื่อได้พิจารณาเหตุผลสามประการดังกล่าวประกอบกันแล้ว เห็นได้ชัดว่า ธนาคาร NORD/LB ไม่เป็นสถาบันการเงินซึ่งมลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเป็นเจ้าของทั้งหมดตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว ที่โจทก์ฎีกาอีกว่า ข้อเท็จจริงคดีนี้เทียบเคียงได้กับแนวปฏิบัติตามที่จำเลยตอบข้อหารือว่าไม่ต้องถูกหักภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 ตามหนังสือตอบข้อหารือลงวันที่ 2 มีนาคม 2542 วันที่ 30 กันยายน 2546 และวันที่ 2 ธันวาคม 2548 นั้น เห็นว่า แม้ข้อเท็จจริงคดีนี้เทียบเคียงกับแนวปฏิบัติดังกล่าวได้หรือไม่ก็ตาม แต่เมื่อข้อเท็จจริงคดีนี้ปรับได้กับข้อกฎหมายดังเหตุผลที่ได้วินิจฉัยมาแล้ว จึงต้องเป็นไปตามที่ได้วินิจฉัยมาแล้ว และที่โจทก์ฎีกาด้วยว่า ธนาคาร NORD/LB สาขาสาธารณรัฐสิงคโปร์ มีหนังสือถึงโจทก์ยืนยันว่า ธนาคาร NORD/LB มีมลรัฐและหน่วยงานต่าง ๆ ของธนาคารออมสินของประชาชนในมลรัฐซึ่งมีเทศบาลและองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นซึ่งมลรัฐเป็นเจ้าของและเป็นผู้ควบคุมการดำเนินการ จึงเป็นเจ้าของหุ้นทั้งหมดของธนาคาร NORD/LB ก็ดี กับที่ฎีกาว่า สำนักกฎหมาย Freshfields Bruckhaus Deringer แห่งสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี ให้ความเห็นว่า ธนาคาร NORD/LB เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) รายละเอียดตามที่ยกขึ้นกล่าวมาแล้วข้างต้นก็ดี ก็เป็นความเห็นของธนาคาร NORD/LB สาขาสาธารณรัฐสิงคโปร์ และความเห็นของสำนักกฎหมายดังกล่าว ซึ่งไม่ตรงกับที่ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรได้วินิจฉัยมา ส่วนฎีกาของโจทก์ประการอื่นไม่จำต้องวินิจฉัย เพราะไม่ทำให้ผลของคำพิพากษาเปลี่ยนแปลง เมื่อได้วินิจฉัยมาแล้วว่า ธนาคาร Norddeutsche Landesbank Girozentrale หรือธนาคาร NORD/LB มิใช่สถาบันการเงินตาม ข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมันเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ และจากทุน ที่จะได้รับยกเว้นภาษีจากเงินได้ที่เป็นดอกเบี้ยในราชอาณาจักรไทย ดังนั้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินทั้งแปดฉบับและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งสองฉบับชอบด้วยกฎหมายแล้ว ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษาให้ยกฟ้องโจทก์นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย ฎีกาของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นฎีกาให้เป็นพับ (ประทีป ดุลพินิจธรรมา-วรงค์พร จิระภาค-สุนทร ทรงฤกษ์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายกฤษฎา สกุลศรีประเสริฐ - นายบุญเนตร์ พุ่มทิพย์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.31/2563หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ