คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4440/2552หลักกฎหมาย: แม้สัญญาแฟรนไชส์ระหว่างโจทก์กับบริษัท พ. จะไม่เข้าลักษณะเป็น "ค่าแห่งลิขสิทธิ์" แต่ก็มีลักษณะเป็นค่าตอบแทนในการใช้สิทธิในทรัพย์สินทางปัญญา ซึ่งจัดเป็นค่าแห่งสิทธิอื่นๆ ทำนองเดียวกับค่าแห่งกู๊ดวิลล์และค่าแห่งลิขสิทธิ์ตามที่บัญญัติไว้ใน ป.รัษฎากร มาตรา 40 (3) การโฆษณาและส่งเสริมการขายตามสัญญาแฟรนไชส์ระหว่างโจทก์กับบริษัท พ. เจ้าของแฟรนไชส์ เป็นข้อตกลงที่กำหนดให้โจทก์ต้องปฏิบัติภายใต้การควบคุมและดุลพินิจของบริษัทดังกล่าวโดยเฉพาะ โจทก์ในฐานะผู้รับแฟรนไชส์ไม่มีอิสระที่จะทำการโฆษณาตามรูปแบบและเนื้อหาตามที่โจทก์ต้องการ ดังนั้น งบโฆษณาและส่งเสริมการขายที่โจทก์มีหน้าที่ต้องรับผิดชอบ แม้โจทก์จะมิได้จ่ายให้แก่บริษัทดังกล่าวโดยตรงก็ตามแต่ก็เป็นประโยชน์ที่บริษัทดังกล่าวได้รับโดยไม่ต้องไปดำเนินการโฆษณาสินค้าภายใต้ "เครื่องหมาย" ของตนตามรูปแบบและเนื้อหาที่ตนพอใจ จึงถือได้ว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 39 การที่โจทก์ต้องใช้งบโฆษณาและส่งเสริมการขายตามสัญญาแฟรนไชส์ก็เพื่อตอบแทนการที่บริษัท พ. ยินยอมให้โจทก์เป็นผู้รับแฟรนไชส์ กรณีจึงถือได้ว่าบริษัท พ. ได้รับประโยชน์หรือ "เงินได้พึงประเมิน" เช่นว่านี้เป็นส่วนหนึ่งของค่าแฟรนไชส์นอกเหนือจากที่ได้ตกลงไว้ในสัญญาเข้าลักษณะเป็นค่าตอบแทนในการใช้สิทธิในทรัพย์สินทางปัญญา อันเป็นค่าแห่งกู๊ดวิลล์ ค่าแห่งลิขสิทธิ์หรือสิทธิอย่างอื่นตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (3) การที่โจทก์จ่ายเงินค่าแฟรนไชส์ที่เข้าลักษณะเป็นค่าตอบแทนในการใช้สิทธิอย่างอื่นตามมาตรา 40 (3) ให้แก่บริษัท พ. ซึ่งเป็นบริษัทต่างประเทศและมิได้เข้ามาประกอบกิจการในประเทศไทย ย่อมเข้าลักษณะเป็นการชำระค่าบริการให้แก่ผู้ประกอบการที่ได้ให้บริการในต่างประเทศและได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร โจทก์ผู้จ่ายเงินค่าบริการมีหน้าที่นำส่งเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่บริษัท พ. ผู้ประกอบการมีหน้าที่เสียภาษีตามมาตรา 83/6 (2) แห่ง ป.รัษฎากร คำว่า "เงินได้พึงประเมินตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 70 ต้องถือตามความหมายที่มาตรา 39 ได้กำหนดนิยามเอาไว้ ซึ่ง "...ให้หมายความรวมถึง ทรัพย์สินหรือประโยชน์อย่างอื่นที่ได้รับซึ่งอาจคิดคำนวณได้เป็นเงิน...ด้วย" แม้มาตรา 70 จะมิได้บัญญัติไว้โดยชัดแจ้งว่าให้หมายความรวมถึงประโยชน์ที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้รับก็ตามโจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้จำเลยคืนเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย ภาษีมูลค่าเพิ่มและเงินเพิ่มที่โจทก์ได้ชำระให้แก่จำเลยโดยวิธีหักกลบลบหนี้ไปพร้อมดอกเบี้ยจนถึงวันฟ้องเป็นเงิน 20,662,351.25 บาท และให้จำเลยชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของต้นเงิน 18,255,611.46 บาท นับถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การว่า การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินนั้นได้รับอนุมัติให้ประเมินภาษีตามมาตรา 88/6 วรรคท้าย แห่งประมวลรัษฎากร การออกหมายเรียกตามประมวลรัษฎากร การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงเป็นการประเมินภายในระยะเวลาตามมาตรา 19 และ 88/6 วรรคท้าย แห่งประมวลรัษฎากร แล้ว ข้อตกลงที่กำหนดให้โจทก์ต้องทำการโฆษณาและส่งเสริมการขายเป็นจำนวนไม่น้อยกว่าร้อยละ 3.5 ของยอดขายรวมของปี 2540 คิดเป็นจำนวน 55,866,622.32 บาท เป็นค่าตอบแทนหรือประโยชน์อย่างอื่นที่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ เจ้าของ แฟรนไชส์ได้รับ โดยถือว่าเป็นส่วนหนึ่งของการจ่ายค่าสิทธิแฟรนไชส์ กล่าวคือ เป็นส่วนหนึ่งของค่าตอบแทนเพื่อการได้มาซึ่งสิทธิถือเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 39 และ 40 (3) แห่งประมวลรัษฎากร อันเข้าลักษณะเป็นเงินได้ที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย และนำส่งให้ถูกต้องครบถ้วนตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว จากข้อกำหนดในสัญญาแฟรนไชส์เป็นสัญญาที่อนุญาตให้โจทก์ใช้ "ระบบ" และ "เครื่องหมาย" สำหรับการขายสินค้า ซึ่ง "สินค้า" และ "เครื่องหมาย" มีลักษณะเฉพาะตัว ได้รับการพัฒนาโดยบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ที่ใช้ความพยายาม เวลาและค่าใช้จ่ายเป็นจำนวนมาก จึงมีลักษณะเป็นทรัพย์สินทางปัญญา นอกจากนี้ในสัญญาข้อ 7 หัวข้อการโฆษณา กำหนดให้โจทก์ทำการโฆษณาภายใต้ "เครื่องหมาย" เพื่อส่งเสริมการขาย "สินค้า" โดยใช้งบโฆษณาเพื่อส่งเสริมการขายไม่น้อยกว่าร้อยละ 3.5 ของยอดขายรวม การโฆษณาดังกล่าวเป็นหน้าที่ที่โจทก์ต้องปฏิบัติภายใต้การควบคุมของบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ โดยวัสดุที่ใช้ในการโฆษณาทั้งหมดต้องอยู่ในรูปแบบและเนื้อหาอันเป็นที่พอใจของบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ จึงเห็นได้ประจักษ์ว่าการโฆษณาภายใต้ "เครื่องหมาย" นั้น โจทก์มิอาจกระทำได้โดยอิสระแต่ต้องได้รับความเห็นชอบของบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ และการโฆษณาดังกล่าวเป็นการโฆษณาสินค้าพิซซ่าและชื่อทางการค้า พิซซ่า ฮัท มิใช่โฆษณาชื่อบริษัทโจทก์ เงินที่โจทก์จ่ายเป็นค่าโฆษณา แม้จะมิได้จ่ายให้บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ โดยตรง แต่ก็เป็นประโยชน์ที่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ได้รับโดยมิต้องไปดำเนินการโฆษณาสินค้าภายใต้ "เครื่องหมาย" ของตน ตามรูปแบบ วิธีการและเนื้อหาที่ตนพอใจ ถือได้ว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตามความหมายของมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร ที่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ผู้ให้ใช้สิทธิได้รับและเป็นส่วนหนึ่งของค่าแฟรนไชส์ อันเป็นค่าตอบแทนในการใช้สิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาถือเป็นค่าแห่งกู๊ดวิลล์ ค่าแห่งลิขสิทธิ์หรือสิทธิอย่างอื่นตามมาตรา 40 (3) แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อปรากฏว่าตามสัญญาแฟรนไชส์ระหว่างบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ กับโจทก์กำหนดให้โจทก์ต้องดำเนินการโฆษณาและส่งเสริมการขายไม่น้อยกว่าร้อยละ 3.5 ของยอดขายรวม และถือว่าเงินค่าโฆษณาและส่งเสริมการขายดังกล่าวเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (3) แห่งประมวลรัษฎากร ที่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ซึ่งเป็นผู้ประกอบกิจการที่ได้ให้บริการในต่างประเทศและได้มีการใช้บริการในราชอาณาจักรให้บริการแก่โจทก์จึงเป็นค่าบริการที่โจทก์มีหน้าที่ต้องนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 83/6 (2) แห่งประมวลรัษฎากร และกรณีที่โจทก์อ้างว่าบุคคลภายนอกที่รับค่าใช้จ่ายจากโจทก์ในการโฆษณาและส่งเสริมการขายได้เรียกเก็บค่าภาษีมูลค่าเพิ่มและโจทก์ได้นำมาเครดิตแล้วนั้นมิได้เป็นกรณีที่ทำให้หน้าที่ตามมาตรา 83/6 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ของโจทก์หมดสิ้นไป การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร และเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 83/6 (2) แห่งประมวลรัษฎากรจึงชอบแล้ว จำเลยจึงไม่ต้องคืนเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย ภาษีมูลค่าเพิ่มและเงินเพิ่มที่จำเลยรับชำระโดยวิธีหักกลบลบหนี้พร้อมดอกเบี้ยให้โจทก์ตามฟ้องแต่อย่างใด ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มกับให้เพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้จำเลยคืนเงินภาษีอากร 18,255,611.46 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับตั้งแต่วันที่ 18 กุมภาพันธ์ 2545 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จ ทั้งนี้ดอกเบี้ยคำนวณถึงวันฟ้อง (26 มีนาคม 2546) ไม่เกิน 2,406,739.79 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "...การที่โจทก์ทำสัญญาแฟรนไชส์กับบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ซึ่งเป็นบริษัทต่างประเทศและมิได้เข้ามาประกอบกิจการในประเทศไทยโดยมีข้อตกลงเกี่ยวกับหน้าที่ของโจทก์ผู้รับแฟรนไชส์จะต้องรับผิดชอบในการโฆษณาเพื่อเพิ่มยอดขายและส่งเสริมการขายว่า โจทก์จะทำการโฆษณาภายใต้ "เครื่องหมาย" จะส่งเสริมการขาย "สินค้า" โดยความพากเพียรและจะใช้ความพยายามอันควรทุกอย่างเพื่อที่จะเพิ่มยอดขาย "สินค้า" อย่างสม่ำเสมอ โจทก์จะใช้งานโฆษณาและส่งเสริมการขายเป็นจำนวนไม่น้อยกว่าร้อยละสามจุดห้าของ "ยอดขายรวม" ต่อปี เพื่อการโฆษณา "ธุรกิจ" ในบริเวณโดยรอบ "ร้านค้าต่างๆ" การส่งเสริมการขาย "สินค้า" ให้คำนวณต้นทุนซึ่งรวมถึงค่าแรงงาน ส่วนผสมและกระดาษด้วย และได้กำหนดรูปแบบและเนื้อหาของการโฆษณาว่า วัสดุที่ใช้ในการโฆษณาทั้งหมดจะต้องอยู่ในรูปแบบและเนื้อหาอันเป็นที่พอใจของบริษัทฯ เมื่อได้รับหนังสือบอกกล่าวจากบริษัทฯ โจทก์จะต้องจำกัดและหยุดแจกจ่ายป้ายหรือวัสดุโฆษณาใดๆ โดยพลัน หากโจทก์ไม่กระทำการดังกล่าวภายในห้าวันนับถัดจากวันที่โจทก์ได้รับหนังสือบอกกล่าวดังกล่าวแล้ว บริษัทฯ หรือตัวแทนผู้รับมอบอำนาจของตนอาจจะกำจัดป้ายหรือโฆษณาอันไม่น่าพอใจใดๆ ในเวลาใดๆ ก็ได้หลังจากนั้นโดยไม่จำต้องรับผิดชอบต่อโจทก์สำหรับมูลค่าวัสดุดังกล่าวหรือสิทธิเรียกร้องอื่นใดที่โจทก์มีต่อบริษัทฯ โดยโจทก์ไม่มีอิสระที่จะตัดสินใจได้เองตามความพอใจของโจทก์ และเมื่อพิจารณาประกอบข้อสัญญาในส่วนของอารัมภบทกับสัญญา ข้ออื่นที่ระบุข้อตกลงว่า บริษัทฯ ยังเป็นเจ้าของเครื่องหมายการค้า เครื่องหมายบริการและชื่อทางการค้า "พิซซ่า ฮัท" และ ลักษณะบ่งชี้อันเป็นทรัพย์สินอื่นๆ ซึ่งใช้สำหรับและเกี่ยวกับ "สินค้า" และ "ระบบ" ของบริษัทฯ และบริษัทฯ มีสิทธิและมีดุลพินิจที่จะเพิ่มเติม ลด หรือเปลี่ยนแปลง "เครื่องหมาย" แต่ผู้เดียวโดยโจทก์ผู้รับแฟรนไชส์หามีสิทธิหรือดุลพินิจที่จะเกี่ยวข้องไม่แล้ว ย่อมเห็นได้ชัดเจนว่า การโฆษณาและส่งเสริมการขายตามสัญญาแฟรนไชส์ระหว่างโจทก์กับบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ เป็นข้อตกลงที่กำหนดให้โจทก์ต้องปฏิบัติภายใต้การควบคุมและดุลพินิจของบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ โดยเฉพาะโจทก์ในฐานะผู้รับแฟรนไชส์ไม่มีอิสระที่จะทำการโฆษณาตามรูปแบบและเนื้อหาที่โจทก์ต้องการได้เลย ดังนั้น งบโฆษณาและส่งเสริมการขายที่โจทก์มีหน้าที่ต้องรับผิดชอบเป็นจำนวนไม่น้อยกว่าร้อยละสามจุดห้าของ "ยอดขายรวม" ต่อปี แม้โจทก์จะมิได้จ่ายให้แก่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ผู้ให้แฟรนไชส์แก่โจทก์โดยตรงก็ตาม แต่ก็เป็นประโยชน์ที่บริษัทฯ ดังกล่าวได้รับโดยไม่ต้องไปดำเนินการโฆษณาสินค้าภายใต้ "เครื่องหมาย" ของตนตามรูปแบบและเนื้อหาที่ตนพอใจ จึงถือได้ว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตามบทนิยามความหมายของ "เงินได้พึงประเมิน" ในมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อปรากฏตามสัญญาแฟรนไชส์ว่า โจทก์จะต้องใช้งบโฆษณาและส่งเสริมการขายเช่นว่านี้เป็นจำนวนไม่น้อยกว่าร้อยละสามจุดห้าของ "ยอดขายรวม" ต่อปี แสดงว่าโจทก์ต้องใช้งบโฆษณาและส่งเสริมการขายเช่นว่านี้ตามสัญญาก็เพื่อตอบแทนการที่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ยินยอมให้โจทก์เป็นผู้รับแฟรนไชส์ กรณีจึงถือได้ว่าบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ผู้ให้โจทก์ได้ใช้สิทธิในแฟรนไชส์ของตนได้รับประโยชน์คือ "เงินได้พึงประเมิน" เช่นว่านี้เป็นส่วนหนึ่งของค่าแฟรนไชส์นอกเหนือจากที่ได้ตกลงกันไว้ในสัญญาเข้าลักษณะเป็นค่าตอบแทนในการใช้สิทธิในทรัพย์สินทางปัญญา อันเป็นค่าแห่งกู๊ดวิลล์ ค่าแห่งลิขสิทธิ์ หรือสิทธิอย่างอื่นตามมาตรา 40 (3) แห่งประมวลรัษฎากร และการที่โจทก์จ่ายเงินค่าแฟรนไชส์ที่เข้าลักษณะเป็นค่าแห่งสิทธิอย่างอื่นตามมาตรา 40 (3) ให้แก่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ เช่นนี้ ย่อมเข้าลักษณะเป็นการชำระราคาค่าบริการให้แก่ผู้ประกอบการที่ได้ให้บริการในต่างประเทศและได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร โจทก์ผู้จ่ายเงินค่าบริการมีหน้าที่นำส่งเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ผู้ประกอบการมีหน้าที่เสียภาษีตามมาตรา 83/6 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น การประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลและหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า มาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากรมิได้บัญญัติรวมไปถึงกรณีที่ถือได้ว่าบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้รับเงินได้พึงประเมินเพราะคำว่า "ได้รับเงินได้พึงประเมิน" ตามมาตรา 70 หมายถึงกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล "ได้รับ" เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (2) (3) (4) (5) หรือ (6) ดังนั้น เงินได้พึงประเมินที่จะนำมาคำนวณภาษีจึงต้องเป็นสิ่งที่ได้รับมาแล้วมิใช่เป็นสิ่งที่ถือเสมือนว่าได้รับ นั้น เห็นว่า แม้มาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร จะมิได้บัญญัติไว้โดยชัดแจ้งว่าให้หมายความรวมถึงประโยชน์ที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้รับก็ตาม แต่เมื่อมาตรา 70 บัญญัติโดยใช้ถ้อยคำว่า "เงินได้พึงประเมิน" อันเป็นถ้อยคำตรงกับที่นิยามความหมายไว้ในมาตรา 39 ศาลย่อมอยู่ในบังคับต้องถือตามความหมายดังที่ได้กำหนดไวในบทมาตราดังกล่าวด้วย กล่าวคือคำว่า "เงินได้พึงประเมิน" ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 70 ต้องถือตามความหมายที่มาตรา 39 ได้กำหนดนิยามเอาไว้ซึ่ง "...ให้หมายความรวมถึง ทรัพย์สินหรือประโยชน์อย่างอื่นที่ได้รับซึ่งอาจคิดคำนวณได้เป็นเงิน...ด้วย" เพราะหากไม่ถือตามความหมายที่กฎหมายได้นิยามกำหนดความหมายเอาไว้ กรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศที่มิได้ประกอบกิจการในประเทศไทยแต่มีสิทธิที่จะได้รับเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (2) (3) (4) (5) หรือ (6) ที่จ่ายจากหรือในประเทศไทย ซึ่งต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 ก็จะสามารถวางแผนการบริหารจัดการภาษีโดยหลบเลี่ยงมาตรา 70 ดังกล่าวด้วยการกำหนดในสัญญาให้คู่สัญญาซึ่งต้องจ่ายเงินได้พึงประเมินให้แก่ตน จ่ายค่าตอบแทนในลักษณะเป็นประโยชน์ซึ่งสามารถคิดคำนวณเป็นเงินได้แทน ซึ่งจะไม่เป็นธรรมแก่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลอื่นๆ ที่ทำสัญญากำหนดค่าตอบแทนแบบตรงไปตรงมาแต่ต้องเสียภาษี อันจักส่งผลให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศที่มิได้ประกอบกิจการในประเทศไทยถือเป็นแบบอย่างในการวางแผนการบริหารจัดการภาษีของตนได้เช่นกัน ซึ่งย่อมส่งผลให้ในที่สุดกรมสรรพากรไม่สามารถเก็บภาษีได้ถูกต้องและเป็นธรรมตามเจตนารมณ์ของมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ส่วนที่โจทก์แก้อุทธรณ์ว่า บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ มิได้ประกอบธุรกิจในประเทศไทย ค่าใช้จ่ายในการโฆษณาและส่งเสริมการขายจึงเป็นประโยชน์ต่อธุรกิจของโจทก์ในประเทศไทยเท่านั้น นั้น เห็นว่า หากการโฆษณาและส่งเสริมการขายเป็นประโยชน์ต่อธุรกิจของโจทก์ในการเพิ่มยอดขาย ย่อมส่งผลโดยตรงต่อรายได้ของบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ในส่วนของค่าบริการรายไตรมาสตามสัญญาแฟรนไชส์ที่กำหนดให้ประเมินในอัตราร้อยละสี่ของ "ยอดขาย" ในแต่ละไตรมาสของ "ร้านต่างๆ" ของโจทก์ด้วย อีกทั้งผลของการโฆษณาย่อมสนับสนุนส่งเสิรมกู๊ดวิลล์ (Goodwill) และเครื่องหมายการค้า เครื่องหมายบริการและชื่อทางการค้า "พิซซ่า ฮัท" ของบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ไปในตัว ซึ่งในที่สุดย่อมส่งผลให้บริษัทดังกล่าวผู้ให้แฟรนไชส์มีอำนาจต่อรองที่จะเรียกร้องค่าตอบแทนจากโจทก์หรือผู้ขอใช้สิทธิแฟรนไชส์รายอื่นๆ ในรูปของค่าแฟรนไชส์ขั้นต้นตามสัญญาได้เพิ่มมากขึ้นด้วย ผลประโยชน์ที่ได้จากการโฆษณาและส่งเสริมการขายที่โจทก์มีหน้าที่ต้องกระทำตามสัญญา ในที่สุดจึงตกได้แก่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ผู้ให้ใช้สิทธิแฟรนไชส์โดยตรง หาใช่เป็นประโยชน์ต่อธุรกิจของโจทก์เท่านั้นดังที่โจทก์กล่าวอ้างในคำแก้อุทธรณ์ไม่ คำแก้อุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปที่อ้างว่า สัญญาแฟรนไชส์มิได้สัญญาเกี่ยวกับการอนุญาตให้ใช้ลิขสิทธิ์ แต่เป็นสัญญาที่ครอบคลุมรูปแบบกิจการการดำเนินงานของพิซซ่า ฮัท ซึ่งบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ เป็นผู้ก่อตั้ง อันมีลักษณะเฉพาะตัวประกอบด้วยแบบอาคาร ป้ายโฆษณา อุปกรณ์ที่ออกแบบไว้เป็นพิเศษ แผนผัง อุปกรณ์ สูตรและตำรับอาหาร เทคนิค ระบบและวิธีการดำเนินธุรกิจ ซึ่งมิได้รวมถึงเฉพาะ "ลิขสิทธิ์" ใดๆ ของบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ข้อสัญญาเกี่ยวกับการโฆษณาหรือส่งเสริมการขายที่โจทก์จ่ายให้บรรดาบริษัทสื่อโฆษณาในประเทศไทยจึงมิใช่เงินได้ประเภท "ค่าแห่งลิขสิทธิ์" ของบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ นั้น เห็นว่า ตามมาตรา 40 (3) มิได้ระบุเฉพาะ "ค่าแห่งลิขสิทธิ์" เพียงอย่างเดียว หากแต่บัญญัติว่า "ค่าแห่งกู๊ดวิลล์ ค่าแห่งลิขสิทธิ์หรือสิทธิอย่างอื่น..." ด้วย ดังนั้น แม้สัญญาแฟรนไชส์ระหว่างโจทก์กับบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ จะไม่เข้าลักษณะเป็น "ค่าแห่งลิขสิทธิ์" ดังที่โจทก์กล่าวอ้างในคำแก้อุทธรณ์ก็ตาม แต่ก็มีลักษณะเป็นค่าตอบแทนในการใช้สิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาซึ่งจัดเป็นค่าแห่งสิทธิอื่นๆ ทำนองเดียวกับค่าแห่งกู๊ดวิลล์และค่าแห่งลิขสิทธิ์ ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 40 (3) แห่งประมวลรัษฎากร" พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4440/2552บริษัทเดอะไมเนอร์ฟู้ดกรุ๊ป จำกัด (มหาชน)โจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 39, ม. 40 (3), ม. 70, ม. 83/6 (2)แม้สัญญาแฟรนไชส์ระหว่างโจทก์กับบริษัท พ. จะไม่เข้าลักษณะเป็น "ค่าแห่งลิขสิทธิ์" แต่ก็มีลักษณะเป็นค่าตอบแทนในการใช้สิทธิในทรัพย์สินทางปัญญา ซึ่งจัดเป็นค่าแห่งสิทธิอื่นๆ ทำนองเดียวกับค่าแห่งกู๊ดวิลล์และค่าแห่งลิขสิทธิ์ตามที่บัญญัติไว้ใน ป.รัษฎากร มาตรา 40 (3) การโฆษณาและส่งเสริมการขายตามสัญญาแฟรนไชส์ระหว่างโจทก์กับบริษัท พ. เจ้าของแฟรนไชส์ เป็นข้อตกลงที่กำหนดให้โจทก์ต้องปฏิบัติภายใต้การควบคุมและดุลพินิจของบริษัทดังกล่าวโดยเฉพาะ โจทก์ในฐานะผู้รับแฟรนไชส์ไม่มีอิสระที่จะทำการโฆษณาตามรูปแบบและเนื้อหาตามที่โจทก์ต้องการ ดังนั้น งบโฆษณาและส่งเสริมการขายที่โจทก์มีหน้าที่ต้องรับผิดชอบ แม้โจทก์จะมิได้จ่ายให้แก่บริษัทดังกล่าวโดยตรงก็ตามแต่ก็เป็นประโยชน์ที่บริษัทดังกล่าวได้รับโดยไม่ต้องไปดำเนินการโฆษณาสินค้าภายใต้ "เครื่องหมาย" ของตนตามรูปแบบและเนื้อหาที่ตนพอใจ จึงถือได้ว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 39 การที่โจทก์ต้องใช้งบโฆษณาและส่งเสริมการขายตามสัญญาแฟรนไชส์ก็เพื่อตอบแทนการที่บริษัท พ. ยินยอมให้โจทก์เป็นผู้รับแฟรนไชส์ กรณีจึงถือได้ว่าบริษัท พ. ได้รับประโยชน์หรือ "เงินได้พึงประเมิน" เช่นว่านี้เป็นส่วนหนึ่งของค่าแฟรนไชส์นอกเหนือจากที่ได้ตกลงไว้ในสัญญาเข้าลักษณะเป็นค่าตอบแทนในการใช้สิทธิในทรัพย์สินทางปัญญา อันเป็นค่าแห่งกู๊ดวิลล์ ค่าแห่งลิขสิทธิ์หรือสิทธิอย่างอื่นตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (3) การที่โจทก์จ่ายเงินค่าแฟรนไชส์ที่เข้าลักษณะเป็นค่าตอบแทนในการใช้สิทธิอย่างอื่นตามมาตรา 40 (3) ให้แก่บริษัท พ. ซึ่งเป็นบริษัทต่างประเทศและมิได้เข้ามาประกอบกิจการในประเทศไทย ย่อมเข้าลักษณะเป็นการชำระค่าบริการให้แก่ผู้ประกอบการที่ได้ให้บริการในต่างประเทศและได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร โจทก์ผู้จ่ายเงินค่าบริการมีหน้าที่นำส่งเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่บริษัท พ. ผู้ประกอบการมีหน้าที่เสียภาษีตามมาตรา 83/6 (2) แห่ง ป.รัษฎากร คำว่า "เงินได้พึงประเมินตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 70 ต้องถือตามความหมายที่มาตรา 39 ได้กำหนดนิยามเอาไว้ ซึ่ง "...ให้หมายความรวมถึง ทรัพย์สินหรือประโยชน์อย่างอื่นที่ได้รับซึ่งอาจคิดคำนวณได้เป็นเงิน...ด้วย" แม้มาตรา 70 จะมิได้บัญญัติไว้โดยชัดแจ้งว่าให้หมายความรวมถึงประโยชน์ที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้รับก็ตามโจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้จำเลยคืนเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย ภาษีมูลค่าเพิ่มและเงินเพิ่มที่โจทก์ได้ชำระให้แก่จำเลยโดยวิธีหักกลบลบหนี้ไปพร้อมดอกเบี้ยจนถึงวันฟ้องเป็นเงิน 20,662,351.25 บาท และให้จำเลยชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของต้นเงิน 18,255,611.46 บาท นับถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การว่า การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินนั้นได้รับอนุมัติให้ประเมินภาษีตามมาตรา 88/6 วรรคท้าย แห่งประมวลรัษฎากร การออกหมายเรียกตามประมวลรัษฎากร การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงเป็นการประเมินภายในระยะเวลาตามมาตรา 19 และ 88/6 วรรคท้าย แห่งประมวลรัษฎากร แล้ว ข้อตกลงที่กำหนดให้โจทก์ต้องทำการโฆษณาและส่งเสริมการขายเป็นจำนวนไม่น้อยกว่าร้อยละ 3.5 ของยอดขายรวมของปี 2540 คิดเป็นจำนวน 55,866,622.32 บาท เป็นค่าตอบแทนหรือประโยชน์อย่างอื่นที่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ เจ้าของ แฟรนไชส์ได้รับ โดยถือว่าเป็นส่วนหนึ่งของการจ่ายค่าสิทธิแฟรนไชส์ กล่าวคือ เป็นส่วนหนึ่งของค่าตอบแทนเพื่อการได้มาซึ่งสิทธิถือเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 39 และ 40 (3) แห่งประมวลรัษฎากร อันเข้าลักษณะเป็นเงินได้ที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย และนำส่งให้ถูกต้องครบถ้วนตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว จากข้อกำหนดในสัญญาแฟรนไชส์เป็นสัญญาที่อนุญาตให้โจทก์ใช้ "ระบบ" และ "เครื่องหมาย" สำหรับการขายสินค้า ซึ่ง "สินค้า" และ "เครื่องหมาย" มีลักษณะเฉพาะตัว ได้รับการพัฒนาโดยบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ที่ใช้ความพยายาม เวลาและค่าใช้จ่ายเป็นจำนวนมาก จึงมีลักษณะเป็นทรัพย์สินทางปัญญา นอกจากนี้ในสัญญาข้อ 7 หัวข้อการโฆษณา กำหนดให้โจทก์ทำการโฆษณาภายใต้ "เครื่องหมาย" เพื่อส่งเสริมการขาย "สินค้า" โดยใช้งบโฆษณาเพื่อส่งเสริมการขายไม่น้อยกว่าร้อยละ 3.5 ของยอดขายรวม การโฆษณาดังกล่าวเป็นหน้าที่ที่โจทก์ต้องปฏิบัติภายใต้การควบคุมของบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ โดยวัสดุที่ใช้ในการโฆษณาทั้งหมดต้องอยู่ในรูปแบบและเนื้อหาอันเป็นที่พอใจของบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ จึงเห็นได้ประจักษ์ว่าการโฆษณาภายใต้ "เครื่องหมาย" นั้น โจทก์มิอาจกระทำได้โดยอิสระแต่ต้องได้รับความเห็นชอบของบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ และการโฆษณาดังกล่าวเป็นการโฆษณาสินค้าพิซซ่าและชื่อทางการค้า พิซซ่า ฮัท มิใช่โฆษณาชื่อบริษัทโจทก์ เงินที่โจทก์จ่ายเป็นค่าโฆษณา แม้จะมิได้จ่ายให้บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ โดยตรง แต่ก็เป็นประโยชน์ที่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ได้รับโดยมิต้องไปดำเนินการโฆษณาสินค้าภายใต้ "เครื่องหมาย" ของตน ตามรูปแบบ วิธีการและเนื้อหาที่ตนพอใจ ถือได้ว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตามความหมายของมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร ที่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ผู้ให้ใช้สิทธิได้รับและเป็นส่วนหนึ่งของค่าแฟรนไชส์ อันเป็นค่าตอบแทนในการใช้สิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาถือเป็นค่าแห่งกู๊ดวิลล์ ค่าแห่งลิขสิทธิ์หรือสิทธิอย่างอื่นตามมาตรา 40 (3) แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อปรากฏว่าตามสัญญาแฟรนไชส์ระหว่างบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ กับโจทก์กำหนดให้โจทก์ต้องดำเนินการโฆษณาและส่งเสริมการขายไม่น้อยกว่าร้อยละ 3.5 ของยอดขายรวม และถือว่าเงินค่าโฆษณาและส่งเสริมการขายดังกล่าวเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (3) แห่งประมวลรัษฎากร ที่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ซึ่งเป็นผู้ประกอบกิจการที่ได้ให้บริการในต่างประเทศและได้มีการใช้บริการในราชอาณาจักรให้บริการแก่โจทก์จึงเป็นค่าบริการที่โจทก์มีหน้าที่ต้องนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 83/6 (2) แห่งประมวลรัษฎากร และกรณีที่โจทก์อ้างว่าบุคคลภายนอกที่รับค่าใช้จ่ายจากโจทก์ในการโฆษณาและส่งเสริมการขายได้เรียกเก็บค่าภาษีมูลค่าเพิ่มและโจทก์ได้นำมาเครดิตแล้วนั้นมิได้เป็นกรณีที่ทำให้หน้าที่ตามมาตรา 83/6 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ของโจทก์หมดสิ้นไป การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร และเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 83/6 (2) แห่งประมวลรัษฎากรจึงชอบแล้ว จำเลยจึงไม่ต้องคืนเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย ภาษีมูลค่าเพิ่มและเงินเพิ่มที่จำเลยรับชำระโดยวิธีหักกลบลบหนี้พร้อมดอกเบี้ยให้โจทก์ตามฟ้องแต่อย่างใด ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มกับให้เพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้จำเลยคืนเงินภาษีอากร 18,255,611.46 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับตั้งแต่วันที่ 18 กุมภาพันธ์ 2545 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จ ทั้งนี้ดอกเบี้ยคำนวณถึงวันฟ้อง (26 มีนาคม 2546) ไม่เกิน 2,406,739.79 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "...การที่โจทก์ทำสัญญาแฟรนไชส์กับบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ซึ่งเป็นบริษัทต่างประเทศและมิได้เข้ามาประกอบกิจการในประเทศไทยโดยมีข้อตกลงเกี่ยวกับหน้าที่ของโจทก์ผู้รับแฟรนไชส์จะต้องรับผิดชอบในการโฆษณาเพื่อเพิ่มยอดขายและส่งเสริมการขายว่า โจทก์จะทำการโฆษณาภายใต้ "เครื่องหมาย" จะส่งเสริมการขาย "สินค้า" โดยความพากเพียรและจะใช้ความพยายามอันควรทุกอย่างเพื่อที่จะเพิ่มยอดขาย "สินค้า" อย่างสม่ำเสมอ โจทก์จะใช้งานโฆษณาและส่งเสริมการขายเป็นจำนวนไม่น้อยกว่าร้อยละสามจุดห้าของ "ยอดขายรวม" ต่อปี เพื่อการโฆษณา "ธุรกิจ" ในบริเวณโดยรอบ "ร้านค้าต่างๆ" การส่งเสริมการขาย "สินค้า" ให้คำนวณต้นทุนซึ่งรวมถึงค่าแรงงาน ส่วนผสมและกระดาษด้วย และได้กำหนดรูปแบบและเนื้อหาของการโฆษณาว่า วัสดุที่ใช้ในการโฆษณาทั้งหมดจะต้องอยู่ในรูปแบบและเนื้อหาอันเป็นที่พอใจของบริษัทฯ เมื่อได้รับหนังสือบอกกล่าวจากบริษัทฯ โจทก์จะต้องจำกัดและหยุดแจกจ่ายป้ายหรือวัสดุโฆษณาใดๆ โดยพลัน หากโจทก์ไม่กระทำการดังกล่าวภายในห้าวันนับถัดจากวันที่โจทก์ได้รับหนังสือบอกกล่าวดังกล่าวแล้ว บริษัทฯ หรือตัวแทนผู้รับมอบอำนาจของตนอาจจะกำจัดป้ายหรือโฆษณาอันไม่น่าพอใจใดๆ ในเวลาใดๆ ก็ได้หลังจากนั้นโดยไม่จำต้องรับผิดชอบต่อโจทก์สำหรับมูลค่าวัสดุดังกล่าวหรือสิทธิเรียกร้องอื่นใดที่โจทก์มีต่อบริษัทฯ โดยโจทก์ไม่มีอิสระที่จะตัดสินใจได้เองตามความพอใจของโจทก์ และเมื่อพิจารณาประกอบข้อสัญญาในส่วนของอารัมภบทกับสัญญา ข้ออื่นที่ระบุข้อตกลงว่า บริษัทฯ ยังเป็นเจ้าของเครื่องหมายการค้า เครื่องหมายบริการและชื่อทางการค้า "พิซซ่า ฮัท" และ ลักษณะบ่งชี้อันเป็นทรัพย์สินอื่นๆ ซึ่งใช้สำหรับและเกี่ยวกับ "สินค้า" และ "ระบบ" ของบริษัทฯ และบริษัทฯ มีสิทธิและมีดุลพินิจที่จะเพิ่มเติม ลด หรือเปลี่ยนแปลง "เครื่องหมาย" แต่ผู้เดียวโดยโจทก์ผู้รับแฟรนไชส์หามีสิทธิหรือดุลพินิจที่จะเกี่ยวข้องไม่แล้ว ย่อมเห็นได้ชัดเจนว่า การโฆษณาและส่งเสริมการขายตามสัญญาแฟรนไชส์ระหว่างโจทก์กับบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ เป็นข้อตกลงที่กำหนดให้โจทก์ต้องปฏิบัติภายใต้การควบคุมและดุลพินิจของบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ โดยเฉพาะโจทก์ในฐานะผู้รับแฟรนไชส์ไม่มีอิสระที่จะทำการโฆษณาตามรูปแบบและเนื้อหาที่โจทก์ต้องการได้เลย ดังนั้น งบโฆษณาและส่งเสริมการขายที่โจทก์มีหน้าที่ต้องรับผิดชอบเป็นจำนวนไม่น้อยกว่าร้อยละสามจุดห้าของ "ยอดขายรวม" ต่อปี แม้โจทก์จะมิได้จ่ายให้แก่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ผู้ให้แฟรนไชส์แก่โจทก์โดยตรงก็ตาม แต่ก็เป็นประโยชน์ที่บริษัทฯ ดังกล่าวได้รับโดยไม่ต้องไปดำเนินการโฆษณาสินค้าภายใต้ "เครื่องหมาย" ของตนตามรูปแบบและเนื้อหาที่ตนพอใจ จึงถือได้ว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตามบทนิยามความหมายของ "เงินได้พึงประเมิน" ในมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อปรากฏตามสัญญาแฟรนไชส์ว่า โจทก์จะต้องใช้งบโฆษณาและส่งเสริมการขายเช่นว่านี้เป็นจำนวนไม่น้อยกว่าร้อยละสามจุดห้าของ "ยอดขายรวม" ต่อปี แสดงว่าโจทก์ต้องใช้งบโฆษณาและส่งเสริมการขายเช่นว่านี้ตามสัญญาก็เพื่อตอบแทนการที่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ยินยอมให้โจทก์เป็นผู้รับแฟรนไชส์ กรณีจึงถือได้ว่าบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ผู้ให้โจทก์ได้ใช้สิทธิในแฟรนไชส์ของตนได้รับประโยชน์คือ "เงินได้พึงประเมิน" เช่นว่านี้เป็นส่วนหนึ่งของค่าแฟรนไชส์นอกเหนือจากที่ได้ตกลงกันไว้ในสัญญาเข้าลักษณะเป็นค่าตอบแทนในการใช้สิทธิในทรัพย์สินทางปัญญา อันเป็นค่าแห่งกู๊ดวิลล์ ค่าแห่งลิขสิทธิ์ หรือสิทธิอย่างอื่นตามมาตรา 40 (3) แห่งประมวลรัษฎากร และการที่โจทก์จ่ายเงินค่าแฟรนไชส์ที่เข้าลักษณะเป็นค่าแห่งสิทธิอย่างอื่นตามมาตรา 40 (3) ให้แก่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ เช่นนี้ ย่อมเข้าลักษณะเป็นการชำระราคาค่าบริการให้แก่ผู้ประกอบการที่ได้ให้บริการในต่างประเทศและได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร โจทก์ผู้จ่ายเงินค่าบริการมีหน้าที่นำส่งเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ผู้ประกอบการมีหน้าที่เสียภาษีตามมาตรา 83/6 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น การประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลและหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า มาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากรมิได้บัญญัติรวมไปถึงกรณีที่ถือได้ว่าบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้รับเงินได้พึงประเมินเพราะคำว่า "ได้รับเงินได้พึงประเมิน" ตามมาตรา 70 หมายถึงกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล "ได้รับ" เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (2) (3) (4) (5) หรือ (6) ดังนั้น เงินได้พึงประเมินที่จะนำมาคำนวณภาษีจึงต้องเป็นสิ่งที่ได้รับมาแล้วมิใช่เป็นสิ่งที่ถือเสมือนว่าได้รับ นั้น เห็นว่า แม้มาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร จะมิได้บัญญัติไว้โดยชัดแจ้งว่าให้หมายความรวมถึงประโยชน์ที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้รับก็ตาม แต่เมื่อมาตรา 70 บัญญัติโดยใช้ถ้อยคำว่า "เงินได้พึงประเมิน" อันเป็นถ้อยคำตรงกับที่นิยามความหมายไว้ในมาตรา 39 ศาลย่อมอยู่ในบังคับต้องถือตามความหมายดังที่ได้กำหนดไวในบทมาตราดังกล่าวด้วย กล่าวคือคำว่า "เงินได้พึงประเมิน" ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 70 ต้องถือตามความหมายที่มาตรา 39 ได้กำหนดนิยามเอาไว้ซึ่ง "...ให้หมายความรวมถึง ทรัพย์สินหรือประโยชน์อย่างอื่นที่ได้รับซึ่งอาจคิดคำนวณได้เป็นเงิน...ด้วย" เพราะหากไม่ถือตามความหมายที่กฎหมายได้นิยามกำหนดความหมายเอาไว้ กรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศที่มิได้ประกอบกิจการในประเทศไทยแต่มีสิทธิที่จะได้รับเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (2) (3) (4) (5) หรือ (6) ที่จ่ายจากหรือในประเทศไทย ซึ่งต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 ก็จะสามารถวางแผนการบริหารจัดการภาษีโดยหลบเลี่ยงมาตรา 70 ดังกล่าวด้วยการกำหนดในสัญญาให้คู่สัญญาซึ่งต้องจ่ายเงินได้พึงประเมินให้แก่ตน จ่ายค่าตอบแทนในลักษณะเป็นประโยชน์ซึ่งสามารถคิดคำนวณเป็นเงินได้แทน ซึ่งจะไม่เป็นธรรมแก่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลอื่นๆ ที่ทำสัญญากำหนดค่าตอบแทนแบบตรงไปตรงมาแต่ต้องเสียภาษี อันจักส่งผลให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศที่มิได้ประกอบกิจการในประเทศไทยถือเป็นแบบอย่างในการวางแผนการบริหารจัดการภาษีของตนได้เช่นกัน ซึ่งย่อมส่งผลให้ในที่สุดกรมสรรพากรไม่สามารถเก็บภาษีได้ถูกต้องและเป็นธรรมตามเจตนารมณ์ของมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ส่วนที่โจทก์แก้อุทธรณ์ว่า บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ มิได้ประกอบธุรกิจในประเทศไทย ค่าใช้จ่ายในการโฆษณาและส่งเสริมการขายจึงเป็นประโยชน์ต่อธุรกิจของโจทก์ในประเทศไทยเท่านั้น นั้น เห็นว่า หากการโฆษณาและส่งเสริมการขายเป็นประโยชน์ต่อธุรกิจของโจทก์ในการเพิ่มยอดขาย ย่อมส่งผลโดยตรงต่อรายได้ของบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ในส่วนของค่าบริการรายไตรมาสตามสัญญาแฟรนไชส์ที่กำหนดให้ประเมินในอัตราร้อยละสี่ของ "ยอดขาย" ในแต่ละไตรมาสของ "ร้านต่างๆ" ของโจทก์ด้วย อีกทั้งผลของการโฆษณาย่อมสนับสนุนส่งเสิรมกู๊ดวิลล์ (Goodwill) และเครื่องหมายการค้า เครื่องหมายบริการและชื่อทางการค้า "พิซซ่า ฮัท" ของบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ไปในตัว ซึ่งในที่สุดย่อมส่งผลให้บริษัทดังกล่าวผู้ให้แฟรนไชส์มีอำนาจต่อรองที่จะเรียกร้องค่าตอบแทนจากโจทก์หรือผู้ขอใช้สิทธิแฟรนไชส์รายอื่นๆ ในรูปของค่าแฟรนไชส์ขั้นต้นตามสัญญาได้เพิ่มมากขึ้นด้วย ผลประโยชน์ที่ได้จากการโฆษณาและส่งเสริมการขายที่โจทก์มีหน้าที่ต้องกระทำตามสัญญา ในที่สุดจึงตกได้แก่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ผู้ให้ใช้สิทธิแฟรนไชส์โดยตรง หาใช่เป็นประโยชน์ต่อธุรกิจของโจทก์เท่านั้นดังที่โจทก์กล่าวอ้างในคำแก้อุทธรณ์ไม่ คำแก้อุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปที่อ้างว่า สัญญาแฟรนไชส์มิได้สัญญาเกี่ยวกับการอนุญาตให้ใช้ลิขสิทธิ์ แต่เป็นสัญญาที่ครอบคลุมรูปแบบกิจการการดำเนินงานของพิซซ่า ฮัท ซึ่งบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ เป็นผู้ก่อตั้ง อันมีลักษณะเฉพาะตัวประกอบด้วยแบบอาคาร ป้ายโฆษณา อุปกรณ์ที่ออกแบบไว้เป็นพิเศษ แผนผัง อุปกรณ์ สูตรและตำรับอาหาร เทคนิค ระบบและวิธีการดำเนินธุรกิจ ซึ่งมิได้รวมถึงเฉพาะ "ลิขสิทธิ์" ใดๆ ของบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ข้อสัญญาเกี่ยวกับการโฆษณาหรือส่งเสริมการขายที่โจทก์จ่ายให้บรรดาบริษัทสื่อโฆษณาในประเทศไทยจึงมิใช่เงินได้ประเภท "ค่าแห่งลิขสิทธิ์" ของบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ นั้น เห็นว่า ตามมาตรา 40 (3) มิได้ระบุเฉพาะ "ค่าแห่งลิขสิทธิ์" เพียงอย่างเดียว หากแต่บัญญัติว่า "ค่าแห่งกู๊ดวิลล์ ค่าแห่งลิขสิทธิ์หรือสิทธิอย่างอื่น..." ด้วย ดังนั้น แม้สัญญาแฟรนไชส์ระหว่างโจทก์กับบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ จะไม่เข้าลักษณะเป็น "ค่าแห่งลิขสิทธิ์" ดังที่โจทก์กล่าวอ้างในคำแก้อุทธรณ์ก็ตาม แต่ก็มีลักษณะเป็นค่าตอบแทนในการใช้สิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาซึ่งจัดเป็นค่าแห่งสิทธิอื่นๆ ทำนองเดียวกับค่าแห่งกู๊ดวิลล์และค่าแห่งลิขสิทธิ์ ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 40 (3) แห่งประมวลรัษฎากร" พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ(ธานิศ เกศวพิทักษ์-ธีระวัฒน์ ภัทรานวัช-ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม)แหล่งที่มาสำนักวิชาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุค่าตอบแทนที่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ผู้ให้แฟรนไชส์ได้รับจากบริษัทเดอะไมเนอร์ ฟู๊ดกรุ๊ป จำกัด (มหาชน) โจทก์ ตามสัญญาแฟรนไชส์ (Franchise Agreement) คือ ค่าแฟรนไชส์ขั้นต้นจำนวน 90,000 ดอลล่าร์สหรัฐ และค่าบริการรายไตรมาสในอัตราร้อยละ 4 ของยอดขายในแต่ละไตรมาส เมื่อสัญญาแฟรนไชส์เป็นสัญญาที่ให้สิทธิโจทก์ใช้เครื่องหมายการค้า เครื่องหมายบริการ ชื่อทางการค้า "พิซซ่า ฮัท (PIZZA HUT)" คำขวัญ แบบ สัญลักษณ์ ป้ายโฆษณา แบบอาคาร แบบบรรจุภัณฑ์ สูตรอาหารลับ เทคนิคระบบและวิธีการดำเนินธุรกิจ รวมทั้งคู่มือการดำเนินงานร้านอาหารพิซซ่าฮัท ค่าแฟรนไชส์ (Franchise Fee) ทั้งสองรายการ จึงเป็นค่าตอบแทนการใช้สิทธิในทรัพย์สินทางปัญญา (Intellectual Property) อันเป็นค่าสิทธิตามมาตรา 40 (3) แห่ง ป.รัษฎากร เมื่อบริษัทพิซซ่า ฮัท เป็นบริษัทซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 และค่าแฟรนไชส์ถือเป็นค่าบริการจึงเป็นการชำระค่าบริการให้แก่ผู้ประกอบการที่ได้ให้บริการในต่างประเทศและมีการใช้บริการในราชอาณาจักร โจทก์จึงต้องนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มมาตรา 83/6 (2) ด้วย ค่าแฟรนไชส์ทั้งสองรายการดังกล่าวมีการเสียภาษีถูกต้องครบถ้วน ไม่มีปัญหาโต้แย้ง ปัญหาคงมีว่าค่าโฆษณาและส่งเสริมการขายสินค้าและบริการ" พิซซ่า ฮัท" ที่โจทก์ต้องจ่ายเป็นจำนวนไม่น้อยกว่าร้อยละ 3.5 ของยอดขายรวมต่อปีตามที่สัญญาแฟรนไชส์กำหนดไว้ จะถือเป็นเงินได้พึงประเมินของบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ผู้ให้แฟรนไชส์ ทำให้โจทก์ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 และนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 83/6 (2) เหมือนกับค่าแฟรนไชส์ทั้งสองรายการดังกล่าวหรือไม่? ศาลภาษีอากรกลางเห็นว่า การที่โจทก์จ่ายค่าโฆษณาและส่งเสริมการขายดังกล่าวไม่ถือว่าผู้ให้แฟรนไชส์ได้รับเงินได้พึงประเมิน โจทก์จึงไม่มีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 และนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 83/6 (2) เพราะเงินได้พึงประเมินที่จะนำมาคำนวณภาษีจะต้องเป็นสิ่งที่ได้รับมาแล้ว มิใช่เป็นสิ่งที่เสมือนว่าได้รับ แต่ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ผู้ให้แฟรนไชส์ได้รับประโยชน์จากการที่โจทก์ต้องจ่ายค่าโฆษณาและส่งเสริมการขาย เพราะเมื่อยอดขายของโจทก์เพิ่มขึ้นย่อมส่งผลโดยตรงทำให้ผู้ให้แฟรนไชส์ได้รับค่าแฟรนไชส์ที่คำนวณจากร้อยละ 4 ของยอดขายในแต่ละไตรมาสเพิ่มขึ้น ทั้งผลของการโฆษณาย่อมสนับสนุนส่งเสริมกู๊ดวิลล์ (Goodwill) และเครื่องหมายการค้าและชื่อทางการค้า "พิซซ่า ฮัท" ของผู้ให้แฟรนไชส์ไปในตัว ซึ่งในที่สุดย่อมส่งผลให้ผู้ให้แฟรนไชส์มีอำนาจต่อรองที่จะเรียกร้องค่าตอบแทนจากโจทก์หรือผู้ขอใช้แฟรนไชส์รายอื่นๆ ได้เพิ่มขึ้น เมื่อประโยชน์ดังกล่าวสามารถคิดคำนวณได้เป็นเงินจึงเป็นเงินได้พึงประเมินของบริษัทผู้ให้แฟรนไชส์ตามมาตรา 39 และเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (3) เพราะเป็นค่าตอบแทนการใช้สิทธิในทรัพย์สินทางปัญญา โจทก์จึงมีหน้าที่หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 70 และสำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 83/6 (2) เบื้องหลังที่ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรมีความเห็นดังกล่าว เพราะตามสัญญาแฟรนไชส์กำหนดให้โจทก์ต้องจ่ายค่าโฆษณาและส่งเสริมการขายเป็นจำนวนแน่นอน และต้องโฆษณาตามรูปแบบและเนื้อหาที่ผู้ให้แฟรนไชส์กำหนด ไม่มีอิสระที่จะเลือกรูปแบบและเนื้อหาเอง แสดงว่าความจริงค่าโฆษณาและส่งเสริมการขายเป็นรายจ่ายของผู้ให้แฟรนไชส์ ตามปกติผู้ให้แฟรนไชส์จะต้องคิดค่าแฟรนไชส์เพิ่มอีกร้อยละ 3.5 ของยอดขายรวมต่อปีเพื่อชดเชยรายจ่ายดังกล่าว แต่การคิดค่าแฟรนไชส์เพิ่มขึ้นทำให้ต้องเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา 70 และภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 83/6 (2) เพิ่มขึ้น เพื่อมิให้ต้องเสียภาษีเพิ่มจึงมีการทำสัญญาแปลงจากรายได้เป็นรายจ่ายดังกล่าว หากยอมให้มีการกระทำเช่นนี้ได้ รัฐก็ไม่อาจเรียกเก็บภาษีได้เต็มเม็ดเต็มหน่วยและไม่เป็นธรรมต่อผู้ให้แฟรนไชส์รายอื่นที่คิดค่าแฟรนไชส์เต็มจำนวนโดยมิได้แปลงเป็นรายจ่าย และต้องเสียภาษีมากกว่า การทำให้ไม่ต้องเสียภาษีดังกล่าว จึงเป็นการหลีกภาษีอากรที่ยอมรับไม่ได้หรือไม่บริสุทธิ์ (Unacceptable หรือ Abusive Tax Avoidance) ไม่ถือเป็นการวางแผนภาษีอากร (Tax Planning) แต่ถ้าไม่มีข้อตกลงให้โจทก์ต้องจ่ายค่าโฆษณาและส่งเสริมการขายเป็นจำนวนแน่นอน และโจทก์มีอิสระที่จะเลือกรูปแบบและเนื้อหาในการโฆษณาเอง ค่าโฆษณาและส่งเสริมการขายที่โจทก์จ่ายไปย่อมไม่ถือเป็นเงินได้พึงประเมินของผู้ให้แฟรนไชส์ที่จะต้องเสียภาษี ฉะนั้น กรณีที่ผู้รับแฟรนไชส์ออกค่าโฆษณาและส่งเสริมการขายจะถือเป็นเงินได้พึงประเมินของผู้ให้แฟรนไชส์หรือไม่จึงน่าจะพิจารณาจากข้อเท็จจริงเป็นเรื่องๆ ไป ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรมคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้จำเลยคืนเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย ภาษีมูลค่าเพิ่มและเงินเพิ่มที่โจทก์ได้ชำระให้แก่จำเลยโดยวิธีหักกลบลบหนี้ไปพร้อมดอกเบี้ยจนถึงวันฟ้องเป็นเงิน 20,662,351.25 บาท และให้จำเลยชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของต้นเงิน 18,255,611.46 บาท นับถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การว่า การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินนั้นได้รับอนุมัติให้ประเมินภาษีตามมาตรา 88/6 วรรคท้าย แห่งประมวลรัษฎากร การออกหมายเรียกตามประมวลรัษฎากร การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงเป็นการประเมินภายในระยะเวลาตามมาตรา 19 และ 88/6 วรรคท้าย แห่งประมวลรัษฎากร แล้ว ข้อตกลงที่กำหนดให้โจทก์ต้องทำการโฆษณาและส่งเสริมการขายเป็นจำนวนไม่น้อยกว่าร้อยละ 3.5 ของยอดขายรวมของปี 2540 คิดเป็นจำนวน 55,866,622.32 บาท เป็นค่าตอบแทนหรือประโยชน์อย่างอื่นที่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ เจ้าของ แฟรนไชส์ได้รับ โดยถือว่าเป็นส่วนหนึ่งของการจ่ายค่าสิทธิแฟรนไชส์ กล่าวคือ เป็นส่วนหนึ่งของค่าตอบแทนเพื่อการได้มาซึ่งสิทธิถือเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 39 และ 40 (3) แห่งประมวลรัษฎากร อันเข้าลักษณะเป็นเงินได้ที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย และนำส่งให้ถูกต้องครบถ้วนตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว จากข้อกำหนดในสัญญาแฟรนไชส์เป็นสัญญาที่อนุญาตให้โจทก์ใช้ "ระบบ" และ "เครื่องหมาย" สำหรับการขายสินค้า ซึ่ง "สินค้า" และ "เครื่องหมาย" มีลักษณะเฉพาะตัว ได้รับการพัฒนาโดยบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ที่ใช้ความพยายาม เวลาและค่าใช้จ่ายเป็นจำนวนมาก จึงมีลักษณะเป็นทรัพย์สินทางปัญญา นอกจากนี้ในสัญญาข้อ 7 หัวข้อการโฆษณา กำหนดให้โจทก์ทำการโฆษณาภายใต้ "เครื่องหมาย" เพื่อส่งเสริมการขาย "สินค้า" โดยใช้งบโฆษณาเพื่อส่งเสริมการขายไม่น้อยกว่าร้อยละ 3.5 ของยอดขายรวม การโฆษณาดังกล่าวเป็นหน้าที่ที่โจทก์ต้องปฏิบัติภายใต้การควบคุมของบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ โดยวัสดุที่ใช้ในการโฆษณาทั้งหมดต้องอยู่ในรูปแบบและเนื้อหาอันเป็นที่พอใจของบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ จึงเห็นได้ประจักษ์ว่าการโฆษณาภายใต้ "เครื่องหมาย" นั้น โจทก์มิอาจกระทำได้โดยอิสระแต่ต้องได้รับความเห็นชอบของบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ และการโฆษณาดังกล่าวเป็นการโฆษณาสินค้าพิซซ่าและชื่อทางการค้า พิซซ่า ฮัท มิใช่โฆษณาชื่อบริษัทโจทก์ เงินที่โจทก์จ่ายเป็นค่าโฆษณา แม้จะมิได้จ่ายให้บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ โดยตรง แต่ก็เป็นประโยชน์ที่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ได้รับโดยมิต้องไปดำเนินการโฆษณาสินค้าภายใต้ "เครื่องหมาย" ของตน ตามรูปแบบ วิธีการและเนื้อหาที่ตนพอใจ ถือได้ว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตามความหมายของมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร ที่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ผู้ให้ใช้สิทธิได้รับและเป็นส่วนหนึ่งของค่าแฟรนไชส์ อันเป็นค่าตอบแทนในการใช้สิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาถือเป็นค่าแห่งกู๊ดวิลล์ ค่าแห่งลิขสิทธิ์หรือสิทธิอย่างอื่นตามมาตรา 40 (3) แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อปรากฏว่าตามสัญญาแฟรนไชส์ระหว่างบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ กับโจทก์กำหนดให้โจทก์ต้องดำเนินการโฆษณาและส่งเสริมการขายไม่น้อยกว่าร้อยละ 3.5 ของยอดขายรวม และถือว่าเงินค่าโฆษณาและส่งเสริมการขายดังกล่าวเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (3) แห่งประมวลรัษฎากร ที่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ซึ่งเป็นผู้ประกอบกิจการที่ได้ให้บริการในต่างประเทศและได้มีการใช้บริการในราชอาณาจักรให้บริการแก่โจทก์จึงเป็นค่าบริการที่โจทก์มีหน้าที่ต้องนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 83/6 (2) แห่งประมวลรัษฎากร และกรณีที่โจทก์อ้างว่าบุคคลภายนอกที่รับค่าใช้จ่ายจากโจทก์ในการโฆษณาและส่งเสริมการขายได้เรียกเก็บค่าภาษีมูลค่าเพิ่มและโจทก์ได้นำมาเครดิตแล้วนั้นมิได้เป็นกรณีที่ทำให้หน้าที่ตามมาตรา 83/6 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ของโจทก์หมดสิ้นไป การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร และเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 83/6 (2) แห่งประมวลรัษฎากรจึงชอบแล้ว จำเลยจึงไม่ต้องคืนเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย ภาษีมูลค่าเพิ่มและเงินเพิ่มที่จำเลยรับชำระโดยวิธีหักกลบลบหนี้พร้อมดอกเบี้ยให้โจทก์ตามฟ้องแต่อย่างใด ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มกับให้เพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้จำเลยคืนเงินภาษีอากร 18,255,611.46 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับตั้งแต่วันที่ 18 กุมภาพันธ์ 2545 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จ ทั้งนี้ดอกเบี้ยคำนวณถึงวันฟ้อง (26 มีนาคม 2546) ไม่เกิน 2,406,739.79 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "...การที่โจทก์ทำสัญญาแฟรนไชส์กับบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ซึ่งเป็นบริษัทต่างประเทศและมิได้เข้ามาประกอบกิจการในประเทศไทยโดยมีข้อตกลงเกี่ยวกับหน้าที่ของโจทก์ผู้รับแฟรนไชส์จะต้องรับผิดชอบในการโฆษณาเพื่อเพิ่มยอดขายและส่งเสริมการขายว่า โจทก์จะทำการโฆษณาภายใต้ "เครื่องหมาย" จะส่งเสริมการขาย "สินค้า" โดยความพากเพียรและจะใช้ความพยายามอันควรทุกอย่างเพื่อที่จะเพิ่มยอดขาย "สินค้า" อย่างสม่ำเสมอ โจทก์จะใช้งานโฆษณาและส่งเสริมการขายเป็นจำนวนไม่น้อยกว่าร้อยละสามจุดห้าของ "ยอดขายรวม" ต่อปี เพื่อการโฆษณา "ธุรกิจ" ในบริเวณโดยรอบ "ร้านค้าต่างๆ" การส่งเสริมการขาย "สินค้า" ให้คำนวณต้นทุนซึ่งรวมถึงค่าแรงงาน ส่วนผสมและกระดาษด้วย และได้กำหนดรูปแบบและเนื้อหาของการโฆษณาว่า วัสดุที่ใช้ในการโฆษณาทั้งหมดจะต้องอยู่ในรูปแบบและเนื้อหาอันเป็นที่พอใจของบริษัทฯ เมื่อได้รับหนังสือบอกกล่าวจากบริษัทฯ โจทก์จะต้องจำกัดและหยุดแจกจ่ายป้ายหรือวัสดุโฆษณาใดๆ โดยพลัน หากโจทก์ไม่กระทำการดังกล่าวภายในห้าวันนับถัดจากวันที่โจทก์ได้รับหนังสือบอกกล่าวดังกล่าวแล้ว บริษัทฯ หรือตัวแทนผู้รับมอบอำนาจของตนอาจจะกำจัดป้ายหรือโฆษณาอันไม่น่าพอใจใดๆ ในเวลาใดๆ ก็ได้หลังจากนั้นโดยไม่จำต้องรับผิดชอบต่อโจทก์สำหรับมูลค่าวัสดุดังกล่าวหรือสิทธิเรียกร้องอื่นใดที่โจทก์มีต่อบริษัทฯ โดยโจทก์ไม่มีอิสระที่จะตัดสินใจได้เองตามความพอใจของโจทก์ และเมื่อพิจารณาประกอบข้อสัญญาในส่วนของอารัมภบทกับสัญญา ข้ออื่นที่ระบุข้อตกลงว่า บริษัทฯ ยังเป็นเจ้าของเครื่องหมายการค้า เครื่องหมายบริการและชื่อทางการค้า "พิซซ่า ฮัท" และ ลักษณะบ่งชี้อันเป็นทรัพย์สินอื่นๆ ซึ่งใช้สำหรับและเกี่ยวกับ "สินค้า" และ "ระบบ" ของบริษัทฯ และบริษัทฯ มีสิทธิและมีดุลพินิจที่จะเพิ่มเติม ลด หรือเปลี่ยนแปลง "เครื่องหมาย" แต่ผู้เดียวโดยโจทก์ผู้รับแฟรนไชส์หามีสิทธิหรือดุลพินิจที่จะเกี่ยวข้องไม่แล้ว ย่อมเห็นได้ชัดเจนว่า การโฆษณาและส่งเสริมการขายตามสัญญาแฟรนไชส์ระหว่างโจทก์กับบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ เป็นข้อตกลงที่กำหนดให้โจทก์ต้องปฏิบัติภายใต้การควบคุมและดุลพินิจของบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ โดยเฉพาะโจทก์ในฐานะผู้รับแฟรนไชส์ไม่มีอิสระที่จะทำการโฆษณาตามรูปแบบและเนื้อหาที่โจทก์ต้องการได้เลย ดังนั้น งบโฆษณาและส่งเสริมการขายที่โจทก์มีหน้าที่ต้องรับผิดชอบเป็นจำนวนไม่น้อยกว่าร้อยละสามจุดห้าของ "ยอดขายรวม" ต่อปี แม้โจทก์จะมิได้จ่ายให้แก่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ผู้ให้แฟรนไชส์แก่โจทก์โดยตรงก็ตาม แต่ก็เป็นประโยชน์ที่บริษัทฯ ดังกล่าวได้รับโดยไม่ต้องไปดำเนินการโฆษณาสินค้าภายใต้ "เครื่องหมาย" ของตนตามรูปแบบและเนื้อหาที่ตนพอใจ จึงถือได้ว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตามบทนิยามความหมายของ "เงินได้พึงประเมิน" ในมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อปรากฏตามสัญญาแฟรนไชส์ว่า โจทก์จะต้องใช้งบโฆษณาและส่งเสริมการขายเช่นว่านี้เป็นจำนวนไม่น้อยกว่าร้อยละสามจุดห้าของ "ยอดขายรวม" ต่อปี แสดงว่าโจทก์ต้องใช้งบโฆษณาและส่งเสริมการขายเช่นว่านี้ตามสัญญาก็เพื่อตอบแทนการที่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ยินยอมให้โจทก์เป็นผู้รับแฟรนไชส์ กรณีจึงถือได้ว่าบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ผู้ให้โจทก์ได้ใช้สิทธิในแฟรนไชส์ของตนได้รับประโยชน์คือ "เงินได้พึงประเมิน" เช่นว่านี้เป็นส่วนหนึ่งของค่าแฟรนไชส์นอกเหนือจากที่ได้ตกลงกันไว้ในสัญญาเข้าลักษณะเป็นค่าตอบแทนในการใช้สิทธิในทรัพย์สินทางปัญญา อันเป็นค่าแห่งกู๊ดวิลล์ ค่าแห่งลิขสิทธิ์ หรือสิทธิอย่างอื่นตามมาตรา 40 (3) แห่งประมวลรัษฎากร และการที่โจทก์จ่ายเงินค่าแฟรนไชส์ที่เข้าลักษณะเป็นค่าแห่งสิทธิอย่างอื่นตามมาตรา 40 (3) ให้แก่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ เช่นนี้ ย่อมเข้าลักษณะเป็นการชำระราคาค่าบริการให้แก่ผู้ประกอบการที่ได้ให้บริการในต่างประเทศและได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร โจทก์ผู้จ่ายเงินค่าบริการมีหน้าที่นำส่งเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ผู้ประกอบการมีหน้าที่เสียภาษีตามมาตรา 83/6 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น การประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลและหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า มาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากรมิได้บัญญัติรวมไปถึงกรณีที่ถือได้ว่าบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้รับเงินได้พึงประเมินเพราะคำว่า "ได้รับเงินได้พึงประเมิน" ตามมาตรา 70 หมายถึงกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล "ได้รับ" เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (2) (3) (4) (5) หรือ (6) ดังนั้น เงินได้พึงประเมินที่จะนำมาคำนวณภาษีจึงต้องเป็นสิ่งที่ได้รับมาแล้วมิใช่เป็นสิ่งที่ถือเสมือนว่าได้รับ นั้น เห็นว่า แม้มาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร จะมิได้บัญญัติไว้โดยชัดแจ้งว่าให้หมายความรวมถึงประโยชน์ที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้รับก็ตาม แต่เมื่อมาตรา 70 บัญญัติโดยใช้ถ้อยคำว่า "เงินได้พึงประเมิน" อันเป็นถ้อยคำตรงกับที่นิยามความหมายไว้ในมาตรา 39 ศาลย่อมอยู่ในบังคับต้องถือตามความหมายดังที่ได้กำหนดไวในบทมาตราดังกล่าวด้วย กล่าวคือคำว่า "เงินได้พึงประเมิน" ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 70 ต้องถือตามความหมายที่มาตรา 39 ได้กำหนดนิยามเอาไว้ซึ่ง "...ให้หมายความรวมถึง ทรัพย์สินหรือประโยชน์อย่างอื่นที่ได้รับซึ่งอาจคิดคำนวณได้เป็นเงิน...ด้วย" เพราะหากไม่ถือตามความหมายที่กฎหมายได้นิยามกำหนดความหมายเอาไว้ กรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศที่มิได้ประกอบกิจการในประเทศไทยแต่มีสิทธิที่จะได้รับเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (2) (3) (4) (5) หรือ (6) ที่จ่ายจากหรือในประเทศไทย ซึ่งต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 ก็จะสามารถวางแผนการบริหารจัดการภาษีโดยหลบเลี่ยงมาตรา 70 ดังกล่าวด้วยการกำหนดในสัญญาให้คู่สัญญาซึ่งต้องจ่ายเงินได้พึงประเมินให้แก่ตน จ่ายค่าตอบแทนในลักษณะเป็นประโยชน์ซึ่งสามารถคิดคำนวณเป็นเงินได้แทน ซึ่งจะไม่เป็นธรรมแก่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลอื่นๆ ที่ทำสัญญากำหนดค่าตอบแทนแบบตรงไปตรงมาแต่ต้องเสียภาษี อันจักส่งผลให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศที่มิได้ประกอบกิจการในประเทศไทยถือเป็นแบบอย่างในการวางแผนการบริหารจัดการภาษีของตนได้เช่นกัน ซึ่งย่อมส่งผลให้ในที่สุดกรมสรรพากรไม่สามารถเก็บภาษีได้ถูกต้องและเป็นธรรมตามเจตนารมณ์ของมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ส่วนที่โจทก์แก้อุทธรณ์ว่า บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ มิได้ประกอบธุรกิจในประเทศไทย ค่าใช้จ่ายในการโฆษณาและส่งเสริมการขายจึงเป็นประโยชน์ต่อธุรกิจของโจทก์ในประเทศไทยเท่านั้น นั้น เห็นว่า หากการโฆษณาและส่งเสริมการขายเป็นประโยชน์ต่อธุรกิจของโจทก์ในการเพิ่มยอดขาย ย่อมส่งผลโดยตรงต่อรายได้ของบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ในส่วนของค่าบริการรายไตรมาสตามสัญญาแฟรนไชส์ที่กำหนดให้ประเมินในอัตราร้อยละสี่ของ "ยอดขาย" ในแต่ละไตรมาสของ "ร้านต่างๆ" ของโจทก์ด้วย อีกทั้งผลของการโฆษณาย่อมสนับสนุนส่งเสิรมกู๊ดวิลล์ (Goodwill) และเครื่องหมายการค้า เครื่องหมายบริการและชื่อทางการค้า "พิซซ่า ฮัท" ของบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ไปในตัว ซึ่งในที่สุดย่อมส่งผลให้บริษัทดังกล่าวผู้ให้แฟรนไชส์มีอำนาจต่อรองที่จะเรียกร้องค่าตอบแทนจากโจทก์หรือผู้ขอใช้สิทธิแฟรนไชส์รายอื่นๆ ในรูปของค่าแฟรนไชส์ขั้นต้นตามสัญญาได้เพิ่มมากขึ้นด้วย ผลประโยชน์ที่ได้จากการโฆษณาและส่งเสริมการขายที่โจทก์มีหน้าที่ต้องกระทำตามสัญญา ในที่สุดจึงตกได้แก่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ผู้ให้ใช้สิทธิแฟรนไชส์โดยตรง หาใช่เป็นประโยชน์ต่อธุรกิจของโจทก์เท่านั้นดังที่โจทก์กล่าวอ้างในคำแก้อุทธรณ์ไม่ คำแก้อุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปที่อ้างว่า สัญญาแฟรนไชส์มิได้สัญญาเกี่ยวกับการอนุญาตให้ใช้ลิขสิทธิ์ แต่เป็นสัญญาที่ครอบคลุมรูปแบบกิจการการดำเนินงานของพิซซ่า ฮัท ซึ่งบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ เป็นผู้ก่อตั้ง อันมีลักษณะเฉพาะตัวประกอบด้วยแบบอาคาร ป้ายโฆษณา อุปกรณ์ที่ออกแบบไว้เป็นพิเศษ แผนผัง อุปกรณ์ สูตรและตำรับอาหาร เทคนิค ระบบและวิธีการดำเนินธุรกิจ ซึ่งมิได้รวมถึงเฉพาะ "ลิขสิทธิ์" ใดๆ ของบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ข้อสัญญาเกี่ยวกับการโฆษณาหรือส่งเสริมการขายที่โจทก์จ่ายให้บรรดาบริษัทสื่อโฆษณาในประเทศไทยจึงมิใช่เงินได้ประเภท "ค่าแห่งลิขสิทธิ์" ของบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ นั้น เห็นว่า ตามมาตรา 40 (3) มิได้ระบุเฉพาะ "ค่าแห่งลิขสิทธิ์" เพียงอย่างเดียว หากแต่บัญญัติว่า "ค่าแห่งกู๊ดวิลล์ ค่าแห่งลิขสิทธิ์หรือสิทธิอย่างอื่น..." ด้วย ดังนั้น แม้สัญญาแฟรนไชส์ระหว่างโจทก์กับบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ จะไม่เข้าลักษณะเป็น "ค่าแห่งลิขสิทธิ์" ดังที่โจทก์กล่าวอ้างในคำแก้อุทธรณ์ก็ตาม แต่ก็มีลักษณะเป็นค่าตอบแทนในการใช้สิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาซึ่งจัดเป็นค่าแห่งสิทธิอื่นๆ ทำนองเดียวกับค่าแห่งกู๊ดวิลล์และค่าแห่งลิขสิทธิ์ ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 40 (3) แห่งประมวลรัษฎากร" พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4440/2552บริษัทเดอะไมเนอร์ฟู้ดกรุ๊ป จำกัด (มหาชน)โจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 39, ม. 40 (3), ม. 70, ม. 83/6 (2)แม้สัญญาแฟรนไชส์ระหว่างโจทก์กับบริษัท พ. จะไม่เข้าลักษณะเป็น "ค่าแห่งลิขสิทธิ์" แต่ก็มีลักษณะเป็นค่าตอบแทนในการใช้สิทธิในทรัพย์สินทางปัญญา ซึ่งจัดเป็นค่าแห่งสิทธิอื่นๆ ทำนองเดียวกับค่าแห่งกู๊ดวิลล์และค่าแห่งลิขสิทธิ์ตามที่บัญญัติไว้ใน ป.รัษฎากร มาตรา 40 (3) การโฆษณาและส่งเสริมการขายตามสัญญาแฟรนไชส์ระหว่างโจทก์กับบริษัท พ. เจ้าของแฟรนไชส์ เป็นข้อตกลงที่กำหนดให้โจทก์ต้องปฏิบัติภายใต้การควบคุมและดุลพินิจของบริษัทดังกล่าวโดยเฉพาะ โจทก์ในฐานะผู้รับแฟรนไชส์ไม่มีอิสระที่จะทำการโฆษณาตามรูปแบบและเนื้อหาตามที่โจทก์ต้องการ ดังนั้น งบโฆษณาและส่งเสริมการขายที่โจทก์มีหน้าที่ต้องรับผิดชอบ แม้โจทก์จะมิได้จ่ายให้แก่บริษัทดังกล่าวโดยตรงก็ตามแต่ก็เป็นประโยชน์ที่บริษัทดังกล่าวได้รับโดยไม่ต้องไปดำเนินการโฆษณาสินค้าภายใต้ "เครื่องหมาย" ของตนตามรูปแบบและเนื้อหาที่ตนพอใจ จึงถือได้ว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 39 การที่โจทก์ต้องใช้งบโฆษณาและส่งเสริมการขายตามสัญญาแฟรนไชส์ก็เพื่อตอบแทนการที่บริษัท พ. ยินยอมให้โจทก์เป็นผู้รับแฟรนไชส์ กรณีจึงถือได้ว่าบริษัท พ. ได้รับประโยชน์หรือ "เงินได้พึงประเมิน" เช่นว่านี้เป็นส่วนหนึ่งของค่าแฟรนไชส์นอกเหนือจากที่ได้ตกลงไว้ในสัญญาเข้าลักษณะเป็นค่าตอบแทนในการใช้สิทธิในทรัพย์สินทางปัญญา อันเป็นค่าแห่งกู๊ดวิลล์ ค่าแห่งลิขสิทธิ์หรือสิทธิอย่างอื่นตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (3) การที่โจทก์จ่ายเงินค่าแฟรนไชส์ที่เข้าลักษณะเป็นค่าตอบแทนในการใช้สิทธิอย่างอื่นตามมาตรา 40 (3) ให้แก่บริษัท พ. ซึ่งเป็นบริษัทต่างประเทศและมิได้เข้ามาประกอบกิจการในประเทศไทย ย่อมเข้าลักษณะเป็นการชำระค่าบริการให้แก่ผู้ประกอบการที่ได้ให้บริการในต่างประเทศและได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร โจทก์ผู้จ่ายเงินค่าบริการมีหน้าที่นำส่งเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่บริษัท พ. ผู้ประกอบการมีหน้าที่เสียภาษีตามมาตรา 83/6 (2) แห่ง ป.รัษฎากร คำว่า "เงินได้พึงประเมินตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 70 ต้องถือตามความหมายที่มาตรา 39 ได้กำหนดนิยามเอาไว้ ซึ่ง "...ให้หมายความรวมถึง ทรัพย์สินหรือประโยชน์อย่างอื่นที่ได้รับซึ่งอาจคิดคำนวณได้เป็นเงิน...ด้วย" แม้มาตรา 70 จะมิได้บัญญัติไว้โดยชัดแจ้งว่าให้หมายความรวมถึงประโยชน์ที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้รับก็ตามโจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้จำเลยคืนเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย ภาษีมูลค่าเพิ่มและเงินเพิ่มที่โจทก์ได้ชำระให้แก่จำเลยโดยวิธีหักกลบลบหนี้ไปพร้อมดอกเบี้ยจนถึงวันฟ้องเป็นเงิน 20,662,351.25 บาท และให้จำเลยชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของต้นเงิน 18,255,611.46 บาท นับถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การว่า การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินนั้นได้รับอนุมัติให้ประเมินภาษีตามมาตรา 88/6 วรรคท้าย แห่งประมวลรัษฎากร การออกหมายเรียกตามประมวลรัษฎากร การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงเป็นการประเมินภายในระยะเวลาตามมาตรา 19 และ 88/6 วรรคท้าย แห่งประมวลรัษฎากร แล้ว ข้อตกลงที่กำหนดให้โจทก์ต้องทำการโฆษณาและส่งเสริมการขายเป็นจำนวนไม่น้อยกว่าร้อยละ 3.5 ของยอดขายรวมของปี 2540 คิดเป็นจำนวน 55,866,622.32 บาท เป็นค่าตอบแทนหรือประโยชน์อย่างอื่นที่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ เจ้าของ แฟรนไชส์ได้รับ โดยถือว่าเป็นส่วนหนึ่งของการจ่ายค่าสิทธิแฟรนไชส์ กล่าวคือ เป็นส่วนหนึ่งของค่าตอบแทนเพื่อการได้มาซึ่งสิทธิถือเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 39 และ 40 (3) แห่งประมวลรัษฎากร อันเข้าลักษณะเป็นเงินได้ที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย และนำส่งให้ถูกต้องครบถ้วนตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว จากข้อกำหนดในสัญญาแฟรนไชส์เป็นสัญญาที่อนุญาตให้โจทก์ใช้ "ระบบ" และ "เครื่องหมาย" สำหรับการขายสินค้า ซึ่ง "สินค้า" และ "เครื่องหมาย" มีลักษณะเฉพาะตัว ได้รับการพัฒนาโดยบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ที่ใช้ความพยายาม เวลาและค่าใช้จ่ายเป็นจำนวนมาก จึงมีลักษณะเป็นทรัพย์สินทางปัญญา นอกจากนี้ในสัญญาข้อ 7 หัวข้อการโฆษณา กำหนดให้โจทก์ทำการโฆษณาภายใต้ "เครื่องหมาย" เพื่อส่งเสริมการขาย "สินค้า" โดยใช้งบโฆษณาเพื่อส่งเสริมการขายไม่น้อยกว่าร้อยละ 3.5 ของยอดขายรวม การโฆษณาดังกล่าวเป็นหน้าที่ที่โจทก์ต้องปฏิบัติภายใต้การควบคุมของบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ โดยวัสดุที่ใช้ในการโฆษณาทั้งหมดต้องอยู่ในรูปแบบและเนื้อหาอันเป็นที่พอใจของบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ จึงเห็นได้ประจักษ์ว่าการโฆษณาภายใต้ "เครื่องหมาย" นั้น โจทก์มิอาจกระทำได้โดยอิสระแต่ต้องได้รับความเห็นชอบของบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ และการโฆษณาดังกล่าวเป็นการโฆษณาสินค้าพิซซ่าและชื่อทางการค้า พิซซ่า ฮัท มิใช่โฆษณาชื่อบริษัทโจทก์ เงินที่โจทก์จ่ายเป็นค่าโฆษณา แม้จะมิได้จ่ายให้บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ โดยตรง แต่ก็เป็นประโยชน์ที่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ได้รับโดยมิต้องไปดำเนินการโฆษณาสินค้าภายใต้ "เครื่องหมาย" ของตน ตามรูปแบบ วิธีการและเนื้อหาที่ตนพอใจ ถือได้ว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตามความหมายของมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร ที่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ผู้ให้ใช้สิทธิได้รับและเป็นส่วนหนึ่งของค่าแฟรนไชส์ อันเป็นค่าตอบแทนในการใช้สิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาถือเป็นค่าแห่งกู๊ดวิลล์ ค่าแห่งลิขสิทธิ์หรือสิทธิอย่างอื่นตามมาตรา 40 (3) แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อปรากฏว่าตามสัญญาแฟรนไชส์ระหว่างบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ กับโจทก์กำหนดให้โจทก์ต้องดำเนินการโฆษณาและส่งเสริมการขายไม่น้อยกว่าร้อยละ 3.5 ของยอดขายรวม และถือว่าเงินค่าโฆษณาและส่งเสริมการขายดังกล่าวเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (3) แห่งประมวลรัษฎากร ที่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ซึ่งเป็นผู้ประกอบกิจการที่ได้ให้บริการในต่างประเทศและได้มีการใช้บริการในราชอาณาจักรให้บริการแก่โจทก์จึงเป็นค่าบริการที่โจทก์มีหน้าที่ต้องนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 83/6 (2) แห่งประมวลรัษฎากร และกรณีที่โจทก์อ้างว่าบุคคลภายนอกที่รับค่าใช้จ่ายจากโจทก์ในการโฆษณาและส่งเสริมการขายได้เรียกเก็บค่าภาษีมูลค่าเพิ่มและโจทก์ได้นำมาเครดิตแล้วนั้นมิได้เป็นกรณีที่ทำให้หน้าที่ตามมาตรา 83/6 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ของโจทก์หมดสิ้นไป การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร และเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 83/6 (2) แห่งประมวลรัษฎากรจึงชอบแล้ว จำเลยจึงไม่ต้องคืนเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย ภาษีมูลค่าเพิ่มและเงินเพิ่มที่จำเลยรับชำระโดยวิธีหักกลบลบหนี้พร้อมดอกเบี้ยให้โจทก์ตามฟ้องแต่อย่างใด ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มกับให้เพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้จำเลยคืนเงินภาษีอากร 18,255,611.46 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับตั้งแต่วันที่ 18 กุมภาพันธ์ 2545 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จ ทั้งนี้ดอกเบี้ยคำนวณถึงวันฟ้อง (26 มีนาคม 2546) ไม่เกิน 2,406,739.79 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "...การที่โจทก์ทำสัญญาแฟรนไชส์กับบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ซึ่งเป็นบริษัทต่างประเทศและมิได้เข้ามาประกอบกิจการในประเทศไทยโดยมีข้อตกลงเกี่ยวกับหน้าที่ของโจทก์ผู้รับแฟรนไชส์จะต้องรับผิดชอบในการโฆษณาเพื่อเพิ่มยอดขายและส่งเสริมการขายว่า โจทก์จะทำการโฆษณาภายใต้ "เครื่องหมาย" จะส่งเสริมการขาย "สินค้า" โดยความพากเพียรและจะใช้ความพยายามอันควรทุกอย่างเพื่อที่จะเพิ่มยอดขาย "สินค้า" อย่างสม่ำเสมอ โจทก์จะใช้งานโฆษณาและส่งเสริมการขายเป็นจำนวนไม่น้อยกว่าร้อยละสามจุดห้าของ "ยอดขายรวม" ต่อปี เพื่อการโฆษณา "ธุรกิจ" ในบริเวณโดยรอบ "ร้านค้าต่างๆ" การส่งเสริมการขาย "สินค้า" ให้คำนวณต้นทุนซึ่งรวมถึงค่าแรงงาน ส่วนผสมและกระดาษด้วย และได้กำหนดรูปแบบและเนื้อหาของการโฆษณาว่า วัสดุที่ใช้ในการโฆษณาทั้งหมดจะต้องอยู่ในรูปแบบและเนื้อหาอันเป็นที่พอใจของบริษัทฯ เมื่อได้รับหนังสือบอกกล่าวจากบริษัทฯ โจทก์จะต้องจำกัดและหยุดแจกจ่ายป้ายหรือวัสดุโฆษณาใดๆ โดยพลัน หากโจทก์ไม่กระทำการดังกล่าวภายในห้าวันนับถัดจากวันที่โจทก์ได้รับหนังสือบอกกล่าวดังกล่าวแล้ว บริษัทฯ หรือตัวแทนผู้รับมอบอำนาจของตนอาจจะกำจัดป้ายหรือโฆษณาอันไม่น่าพอใจใดๆ ในเวลาใดๆ ก็ได้หลังจากนั้นโดยไม่จำต้องรับผิดชอบต่อโจทก์สำหรับมูลค่าวัสดุดังกล่าวหรือสิทธิเรียกร้องอื่นใดที่โจทก์มีต่อบริษัทฯ โดยโจทก์ไม่มีอิสระที่จะตัดสินใจได้เองตามความพอใจของโจทก์ และเมื่อพิจารณาประกอบข้อสัญญาในส่วนของอารัมภบทกับสัญญา ข้ออื่นที่ระบุข้อตกลงว่า บริษัทฯ ยังเป็นเจ้าของเครื่องหมายการค้า เครื่องหมายบริการและชื่อทางการค้า "พิซซ่า ฮัท" และ ลักษณะบ่งชี้อันเป็นทรัพย์สินอื่นๆ ซึ่งใช้สำหรับและเกี่ยวกับ "สินค้า" และ "ระบบ" ของบริษัทฯ และบริษัทฯ มีสิทธิและมีดุลพินิจที่จะเพิ่มเติม ลด หรือเปลี่ยนแปลง "เครื่องหมาย" แต่ผู้เดียวโดยโจทก์ผู้รับแฟรนไชส์หามีสิทธิหรือดุลพินิจที่จะเกี่ยวข้องไม่แล้ว ย่อมเห็นได้ชัดเจนว่า การโฆษณาและส่งเสริมการขายตามสัญญาแฟรนไชส์ระหว่างโจทก์กับบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ เป็นข้อตกลงที่กำหนดให้โจทก์ต้องปฏิบัติภายใต้การควบคุมและดุลพินิจของบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ โดยเฉพาะโจทก์ในฐานะผู้รับแฟรนไชส์ไม่มีอิสระที่จะทำการโฆษณาตามรูปแบบและเนื้อหาที่โจทก์ต้องการได้เลย ดังนั้น งบโฆษณาและส่งเสริมการขายที่โจทก์มีหน้าที่ต้องรับผิดชอบเป็นจำนวนไม่น้อยกว่าร้อยละสามจุดห้าของ "ยอดขายรวม" ต่อปี แม้โจทก์จะมิได้จ่ายให้แก่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ผู้ให้แฟรนไชส์แก่โจทก์โดยตรงก็ตาม แต่ก็เป็นประโยชน์ที่บริษัทฯ ดังกล่าวได้รับโดยไม่ต้องไปดำเนินการโฆษณาสินค้าภายใต้ "เครื่องหมาย" ของตนตามรูปแบบและเนื้อหาที่ตนพอใจ จึงถือได้ว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตามบทนิยามความหมายของ "เงินได้พึงประเมิน" ในมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อปรากฏตามสัญญาแฟรนไชส์ว่า โจทก์จะต้องใช้งบโฆษณาและส่งเสริมการขายเช่นว่านี้เป็นจำนวนไม่น้อยกว่าร้อยละสามจุดห้าของ "ยอดขายรวม" ต่อปี แสดงว่าโจทก์ต้องใช้งบโฆษณาและส่งเสริมการขายเช่นว่านี้ตามสัญญาก็เพื่อตอบแทนการที่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ยินยอมให้โจทก์เป็นผู้รับแฟรนไชส์ กรณีจึงถือได้ว่าบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ผู้ให้โจทก์ได้ใช้สิทธิในแฟรนไชส์ของตนได้รับประโยชน์คือ "เงินได้พึงประเมิน" เช่นว่านี้เป็นส่วนหนึ่งของค่าแฟรนไชส์นอกเหนือจากที่ได้ตกลงกันไว้ในสัญญาเข้าลักษณะเป็นค่าตอบแทนในการใช้สิทธิในทรัพย์สินทางปัญญา อันเป็นค่าแห่งกู๊ดวิลล์ ค่าแห่งลิขสิทธิ์ หรือสิทธิอย่างอื่นตามมาตรา 40 (3) แห่งประมวลรัษฎากร และการที่โจทก์จ่ายเงินค่าแฟรนไชส์ที่เข้าลักษณะเป็นค่าแห่งสิทธิอย่างอื่นตามมาตรา 40 (3) ให้แก่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ เช่นนี้ ย่อมเข้าลักษณะเป็นการชำระราคาค่าบริการให้แก่ผู้ประกอบการที่ได้ให้บริการในต่างประเทศและได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร โจทก์ผู้จ่ายเงินค่าบริการมีหน้าที่นำส่งเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ผู้ประกอบการมีหน้าที่เสียภาษีตามมาตรา 83/6 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น การประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลและหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า มาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากรมิได้บัญญัติรวมไปถึงกรณีที่ถือได้ว่าบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้รับเงินได้พึงประเมินเพราะคำว่า "ได้รับเงินได้พึงประเมิน" ตามมาตรา 70 หมายถึงกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล "ได้รับ" เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (2) (3) (4) (5) หรือ (6) ดังนั้น เงินได้พึงประเมินที่จะนำมาคำนวณภาษีจึงต้องเป็นสิ่งที่ได้รับมาแล้วมิใช่เป็นสิ่งที่ถือเสมือนว่าได้รับ นั้น เห็นว่า แม้มาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร จะมิได้บัญญัติไว้โดยชัดแจ้งว่าให้หมายความรวมถึงประโยชน์ที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้รับก็ตาม แต่เมื่อมาตรา 70 บัญญัติโดยใช้ถ้อยคำว่า "เงินได้พึงประเมิน" อันเป็นถ้อยคำตรงกับที่นิยามความหมายไว้ในมาตรา 39 ศาลย่อมอยู่ในบังคับต้องถือตามความหมายดังที่ได้กำหนดไวในบทมาตราดังกล่าวด้วย กล่าวคือคำว่า "เงินได้พึงประเมิน" ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 70 ต้องถือตามความหมายที่มาตรา 39 ได้กำหนดนิยามเอาไว้ซึ่ง "...ให้หมายความรวมถึง ทรัพย์สินหรือประโยชน์อย่างอื่นที่ได้รับซึ่งอาจคิดคำนวณได้เป็นเงิน...ด้วย" เพราะหากไม่ถือตามความหมายที่กฎหมายได้นิยามกำหนดความหมายเอาไว้ กรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศที่มิได้ประกอบกิจการในประเทศไทยแต่มีสิทธิที่จะได้รับเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (2) (3) (4) (5) หรือ (6) ที่จ่ายจากหรือในประเทศไทย ซึ่งต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 ก็จะสามารถวางแผนการบริหารจัดการภาษีโดยหลบเลี่ยงมาตรา 70 ดังกล่าวด้วยการกำหนดในสัญญาให้คู่สัญญาซึ่งต้องจ่ายเงินได้พึงประเมินให้แก่ตน จ่ายค่าตอบแทนในลักษณะเป็นประโยชน์ซึ่งสามารถคิดคำนวณเป็นเงินได้แทน ซึ่งจะไม่เป็นธรรมแก่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลอื่นๆ ที่ทำสัญญากำหนดค่าตอบแทนแบบตรงไปตรงมาแต่ต้องเสียภาษี อันจักส่งผลให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศที่มิได้ประกอบกิจการในประเทศไทยถือเป็นแบบอย่างในการวางแผนการบริหารจัดการภาษีของตนได้เช่นกัน ซึ่งย่อมส่งผลให้ในที่สุดกรมสรรพากรไม่สามารถเก็บภาษีได้ถูกต้องและเป็นธรรมตามเจตนารมณ์ของมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ส่วนที่โจทก์แก้อุทธรณ์ว่า บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ มิได้ประกอบธุรกิจในประเทศไทย ค่าใช้จ่ายในการโฆษณาและส่งเสริมการขายจึงเป็นประโยชน์ต่อธุรกิจของโจทก์ในประเทศไทยเท่านั้น นั้น เห็นว่า หากการโฆษณาและส่งเสริมการขายเป็นประโยชน์ต่อธุรกิจของโจทก์ในการเพิ่มยอดขาย ย่อมส่งผลโดยตรงต่อรายได้ของบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ในส่วนของค่าบริการรายไตรมาสตามสัญญาแฟรนไชส์ที่กำหนดให้ประเมินในอัตราร้อยละสี่ของ "ยอดขาย" ในแต่ละไตรมาสของ "ร้านต่างๆ" ของโจทก์ด้วย อีกทั้งผลของการโฆษณาย่อมสนับสนุนส่งเสิรมกู๊ดวิลล์ (Goodwill) และเครื่องหมายการค้า เครื่องหมายบริการและชื่อทางการค้า "พิซซ่า ฮัท" ของบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ไปในตัว ซึ่งในที่สุดย่อมส่งผลให้บริษัทดังกล่าวผู้ให้แฟรนไชส์มีอำนาจต่อรองที่จะเรียกร้องค่าตอบแทนจากโจทก์หรือผู้ขอใช้สิทธิแฟรนไชส์รายอื่นๆ ในรูปของค่าแฟรนไชส์ขั้นต้นตามสัญญาได้เพิ่มมากขึ้นด้วย ผลประโยชน์ที่ได้จากการโฆษณาและส่งเสริมการขายที่โจทก์มีหน้าที่ต้องกระทำตามสัญญา ในที่สุดจึงตกได้แก่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ผู้ให้ใช้สิทธิแฟรนไชส์โดยตรง หาใช่เป็นประโยชน์ต่อธุรกิจของโจทก์เท่านั้นดังที่โจทก์กล่าวอ้างในคำแก้อุทธรณ์ไม่ คำแก้อุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปที่อ้างว่า สัญญาแฟรนไชส์มิได้สัญญาเกี่ยวกับการอนุญาตให้ใช้ลิขสิทธิ์ แต่เป็นสัญญาที่ครอบคลุมรูปแบบกิจการการดำเนินงานของพิซซ่า ฮัท ซึ่งบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ เป็นผู้ก่อตั้ง อันมีลักษณะเฉพาะตัวประกอบด้วยแบบอาคาร ป้ายโฆษณา อุปกรณ์ที่ออกแบบไว้เป็นพิเศษ แผนผัง อุปกรณ์ สูตรและตำรับอาหาร เทคนิค ระบบและวิธีการดำเนินธุรกิจ ซึ่งมิได้รวมถึงเฉพาะ "ลิขสิทธิ์" ใดๆ ของบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ข้อสัญญาเกี่ยวกับการโฆษณาหรือส่งเสริมการขายที่โจทก์จ่ายให้บรรดาบริษัทสื่อโฆษณาในประเทศไทยจึงมิใช่เงินได้ประเภท "ค่าแห่งลิขสิทธิ์" ของบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ นั้น เห็นว่า ตามมาตรา 40 (3) มิได้ระบุเฉพาะ "ค่าแห่งลิขสิทธิ์" เพียงอย่างเดียว หากแต่บัญญัติว่า "ค่าแห่งกู๊ดวิลล์ ค่าแห่งลิขสิทธิ์หรือสิทธิอย่างอื่น..." ด้วย ดังนั้น แม้สัญญาแฟรนไชส์ระหว่างโจทก์กับบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ จะไม่เข้าลักษณะเป็น "ค่าแห่งลิขสิทธิ์" ดังที่โจทก์กล่าวอ้างในคำแก้อุทธรณ์ก็ตาม แต่ก็มีลักษณะเป็นค่าตอบแทนในการใช้สิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาซึ่งจัดเป็นค่าแห่งสิทธิอื่นๆ ทำนองเดียวกับค่าแห่งกู๊ดวิลล์และค่าแห่งลิขสิทธิ์ ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 40 (3) แห่งประมวลรัษฎากร" พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ(ธานิศ เกศวพิทักษ์-ธีระวัฒน์ ภัทรานวัช-ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม)แหล่งที่มาสำนักวิชาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุค่าตอบแทนที่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ผู้ให้แฟรนไชส์ได้รับจากบริษัทเดอะไมเนอร์ ฟู๊ดกรุ๊ป จำกัด (มหาชน) โจทก์ ตามสัญญาแฟรนไชส์ (Franchise Agreement) คือ ค่าแฟรนไชส์ขั้นต้นจำนวน 90,000 ดอลล่าร์สหรัฐ และค่าบริการรายไตรมาสในอัตราร้อยละ 4 ของยอดขายในแต่ละไตรมาส เมื่อสัญญาแฟรนไชส์เป็นสัญญาที่ให้สิทธิโจทก์ใช้เครื่องหมายการค้า เครื่องหมายบริการ ชื่อทางการค้า "พิซซ่า ฮัท (PIZZA HUT)" คำขวัญ แบบ สัญลักษณ์ ป้ายโฆษณา แบบอาคาร แบบบรรจุภัณฑ์ สูตรอาหารลับ เทคนิคระบบและวิธีการดำเนินธุรกิจ รวมทั้งคู่มือการดำเนินงานร้านอาหารพิซซ่าฮัท ค่าแฟรนไชส์ (Franchise Fee) ทั้งสองรายการ จึงเป็นค่าตอบแทนการใช้สิทธิในทรัพย์สินทางปัญญา (Intellectual Property) อันเป็นค่าสิทธิตามมาตรา 40 (3) แห่ง ป.รัษฎากร เมื่อบริษัทพิซซ่า ฮัท เป็นบริษัทซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 และค่าแฟรนไชส์ถือเป็นค่าบริการจึงเป็นการชำระค่าบริการให้แก่ผู้ประกอบการที่ได้ให้บริการในต่างประเทศและมีการใช้บริการในราชอาณาจักร โจทก์จึงต้องนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มมาตรา 83/6 (2) ด้วย ค่าแฟรนไชส์ทั้งสองรายการดังกล่าวมีการเสียภาษีถูกต้องครบถ้วน ไม่มีปัญหาโต้แย้ง ปัญหาคงมีว่าค่าโฆษณาและส่งเสริมการขายสินค้าและบริการ" พิซซ่า ฮัท" ที่โจทก์ต้องจ่ายเป็นจำนวนไม่น้อยกว่าร้อยละ 3.5 ของยอดขายรวมต่อปีตามที่สัญญาแฟรนไชส์กำหนดไว้ จะถือเป็นเงินได้พึงประเมินของบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ผู้ให้แฟรนไชส์ ทำให้โจทก์ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 และนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 83/6 (2) เหมือนกับค่าแฟรนไชส์ทั้งสองรายการดังกล่าวหรือไม่? ศาลภาษีอากรกลางเห็นว่า การที่โจทก์จ่ายค่าโฆษณาและส่งเสริมการขายดังกล่าวไม่ถือว่าผู้ให้แฟรนไชส์ได้รับเงินได้พึงประเมิน โจทก์จึงไม่มีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 และนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 83/6 (2) เพราะเงินได้พึงประเมินที่จะนำมาคำนวณภาษีจะต้องเป็นสิ่งที่ได้รับมาแล้ว มิใช่เป็นสิ่งที่เสมือนว่าได้รับ แต่ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ผู้ให้แฟรนไชส์ได้รับประโยชน์จากการที่โจทก์ต้องจ่ายค่าโฆษณาและส่งเสริมการขาย เพราะเมื่อยอดขายของโจทก์เพิ่มขึ้นย่อมส่งผลโดยตรงทำให้ผู้ให้แฟรนไชส์ได้รับค่าแฟรนไชส์ที่คำนวณจากร้อยละ 4 ของยอดขายในแต่ละไตรมาสเพิ่มขึ้น ทั้งผลของการโฆษณาย่อมสนับสนุนส่งเสริมกู๊ดวิลล์ (Goodwill) และเครื่องหมายการค้าและชื่อทางการค้า "พิซซ่า ฮัท" ของผู้ให้แฟรนไชส์ไปในตัว ซึ่งในที่สุดย่อมส่งผลให้ผู้ให้แฟรนไชส์มีอำนาจต่อรองที่จะเรียกร้องค่าตอบแทนจากโจทก์หรือผู้ขอใช้แฟรนไชส์รายอื่นๆ ได้เพิ่มขึ้น เมื่อประโยชน์ดังกล่าวสามารถคิดคำนวณได้เป็นเงินจึงเป็นเงินได้พึงประเมินของบริษัทผู้ให้แฟรนไชส์ตามมาตรา 39 และเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (3) เพราะเป็นค่าตอบแทนการใช้สิทธิในทรัพย์สินทางปัญญา โจทก์จึงมีหน้าที่หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 70 และสำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 83/6 (2) เบื้องหลังที่ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรมีความเห็นดังกล่าว เพราะตามสัญญาแฟรนไชส์กำหนดให้โจทก์ต้องจ่ายค่าโฆษณาและส่งเสริมการขายเป็นจำนวนแน่นอน และต้องโฆษณาตามรูปแบบและเนื้อหาที่ผู้ให้แฟรนไชส์กำหนด ไม่มีอิสระที่จะเลือกรูปแบบและเนื้อหาเอง แสดงว่าความจริงค่าโฆษณาและส่งเสริมการขายเป็นรายจ่ายของผู้ให้แฟรนไชส์ ตามปกติผู้ให้แฟรนไชส์จะต้องคิดค่าแฟรนไชส์เพิ่มอีกร้อยละ 3.5 ของยอดขายรวมต่อปีเพื่อชดเชยรายจ่ายดังกล่าว แต่การคิดค่าแฟรนไชส์เพิ่มขึ้นทำให้ต้องเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา 70 และภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 83/6 (2) เพิ่มขึ้น เพื่อมิให้ต้องเสียภาษีเพิ่มจึงมีการทำสัญญาแปลงจากรายได้เป็นรายจ่ายดังกล่าว หากยอมให้มีการกระทำเช่นนี้ได้ รัฐก็ไม่อาจเรียกเก็บภาษีได้เต็มเม็ดเต็มหน่วยและไม่เป็นธรรมต่อผู้ให้แฟรนไชส์รายอื่นที่คิดค่าแฟรนไชส์เต็มจำนวนโดยมิได้แปลงเป็นรายจ่าย และต้องเสียภาษีมากกว่า การทำให้ไม่ต้องเสียภาษีดังกล่าว จึงเป็นการหลีกภาษีอากรที่ยอมรับไม่ได้หรือไม่บริสุทธิ์ (Unacceptable หรือ Abusive Tax Avoidance) ไม่ถือเป็นการวางแผนภาษีอากร (Tax Planning) แต่ถ้าไม่มีข้อตกลงให้โจทก์ต้องจ่ายค่าโฆษณาและส่งเสริมการขายเป็นจำนวนแน่นอน และโจทก์มีอิสระที่จะเลือกรูปแบบและเนื้อหาในการโฆษณาเอง ค่าโฆษณาและส่งเสริมการขายที่โจทก์จ่ายไปย่อมไม่ถือเป็นเงินได้พึงประเมินของผู้ให้แฟรนไชส์ที่จะต้องเสียภาษี ฉะนั้น กรณีที่ผู้รับแฟรนไชส์ออกค่าโฆษณาและส่งเสริมการขายจะถือเป็นเงินได้พึงประเมินของผู้ให้แฟรนไชส์หรือไม่จึงน่าจะพิจารณาจากข้อเท็จจริงเป็นเรื่องๆ ไป ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม