คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6693/2540หลักกฎหมาย: มติของคณะกรรมการอ้อยและน้ำตาลทรายตามมาตรา 41 แห่งพระราชบัญญัติอ้อย ที่ให้มีการปรับปรุงน้ำตาลทรายที่ขาดเหลือหรือเกินบัญชีได้ตามความเป็นจริง กล่าวคือ สำหรับน้ำตาลทรายดิบหรือโควต้า ข. นั้น ให้มีการปรับปรุงคลาดเคลื่อนให้ตรงต่อความจริงได้ไม่เกินร้อยละ 2 ของปริมาณการผลิตแต่ละปีส่วนน้ำตาลทรายขาวหรือโควต้า ก. ให้มีการปรับปรุงคลาดเคลื่อนให้ตรงต่อความจริงได้ไม่เกินร้อยละ 0.5 ของปริมาณการผลิตแต่ละปีนั้น มีวัตถุประสงค์เพื่อควบคุมปริมาณการผลิตน้ำตาลทรายของโรงงานต่าง ๆ มิให้ผลิตมากหรือน้อยเกินไปจากโควต้าที่ได้รับอนุมัติจนอาจทำให้เกิดปัญหาขึ้นได้ มติดังกล่าวมิใช่มีไว้สำหรับกรณีที่โรงงานน้ำตาลผลิตน้ำตาลทรายได้ปริมาณเท่าใดแล้ว โรงงานน้ำตาลนั้นสามารถทำการปรับปรุงสต๊อคเพิ่มหรือลดจำนวนลงได้ตามอัตราที่มติดังกล่าวกำหนด โจทก์ประกอบธุรกิจผลิตน้ำตาลทรายจำนวนมากจำหน่ายมาเป็นเวลานานแล้วหากมีการสูญเสียหรือเสียหายของน้ำตาลทรายเกิดขึ้นจริงโจทก์ย่อมจะต้องทราบดีว่าการสูญเสียหรือเสียหายของน้ำตาลทรายเป็นจำนวนเท่าไร จึงควรที่โจทก์จะต้องบันทึกเป็นหลักฐานไว้เพื่อแสดงถึงการสูญเสียหรือเสียหายของน้ำตาลทรายตามเหตุที่กล่าวไว้ แต่โจทก์ไม่สามารถแสดงหลักฐานการสูญเสียหรือเสียหายตามข้ออ้างดังกล่าวได้ จึงไม่อาจรับฟังตามข้ออ้างของโจทก์ โจทก์ได้นำต้นทุนน้ำตาลทรายดิบที่ยืมจากบริษัท น.และคลังสินค้า ย มาเป็นต้นทุนการขาย และนำต้นทุนกากน้ำตาลที่ให้บริษัท น. และบริษัท อ. ยืมมาหักออกจากต้นทุนการขาย ขณะเดียวกันบริษัท น. นำจำนวนเงินตามรายการยืมกากน้ำตาลจากบริษัทในเครือมาเป็นต้นทุนการขาย และบริษัท อ. นำจำนวนเงินตามรายการยืมสินค้ามาเป็นต้นทุนการขาย แสดงว่า การยืมน้ำตาลทรายดิบของโจทก์จากบริษัท น. และคลังสินค้า ย. โจทก์มีเจตนารับโอนกรรมสิทธิ์น้ำตาลทรายดิบเพราะได้นำต้นทุนสินค้า มาบวกรวมกับต้นทุนการผลิตของโจทก์เพื่อนำมาหักกับรายได้ของโจทก์ในการคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล เช่นเดียวกันในการให้ยืมกากน้ำตาลของโจทก์แก่บริษัท น. และบริษัท อ. โจทก์ มีเจตนาโอนกรรมสิทธิ์สินค้ากากน้ำตาลให้แก่บริษัททั้งสอง เพราะ บริษัททั้งสองได้นำยอดยืมสินค้ามาเป็นต้นทุนการขายและมาบวก รวมกับต้นทุนการผลิตเพื่อนำมาหักกับรายได้ของบริษัททั้งสอง ในการคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลด้วย ซึ่งมิใช่เป็นลักษณะการยืมใช้สิ้นเปลืองตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์เพราะเจตนาของผู้ยืมกากน้ำตาลคือบริษัท น. และบริษัท อ.ต้องการจะรับโอนกรรมสิทธิ์สินค้ากากน้ำตาลมาโดยเด็ดขาด เพราะบริษัททั้งสองนำมูลค่าของสินค้าที่ยืมมาบวกเป็นต้นทุนการขายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล และในส่วนที่โจทก์นำกากน้ำตาลให้บริษัท น. และบริษัท อ. ยืมไปนั้นโจทก์ก็ได้นำมาเป็นต้นทุนสินค้าเพื่อหักกับรายได้ของโจทก์ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2528 ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลอันมีลักษณะเป็นการลดต้นทุนการผลิตกากน้ำตาลจำนวนที่ให้ยืมลง จึงเป็นการแสดงให้เห็นว่าโจทก์ต้องการจะโอนกรรมสิทธิ์สินค้ากากน้ำตาลให้แก่บริษัท น.และบริษัท อ. ไปอย่างเด็ดขาด เพราะมิฉะนั้นแล้วโจทก์คงจะไม่ทำการลดต้นทุนการผลิตกากน้ำตาลตามจำนวนที่ให้ยืมไปลง ค่าใช้จ่ายในการเลี้ยงอาหารพระ ค่าดอกไม้ ธูป เทียนค่าสิ่งของที่ใช้ในการไหว้ในวันตรุษจีนและสารทจีน ค่าสิ่งของทำบุญถวายพระค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับงานบวชงานศพ แม้จะเป็นค่าใช้จ่าย ที่มีผลตอบแทนทางด้านจิตใจตามความเชื่อทางศาสนาก็ตาม ค่าใช้จ่าย เหล่านี้ล้วนเป็นค่าใช้จ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัว เพราะ มิใช่เป็นรายจ่ายเพื่อการหารายได้ในการดำเนินธุรกิจการค้า ของโจทก์โดยตรง จึงถือว่าเป็นค่าใช้จ่ายที่ต้องห้ามมิให้นำไปหัก เพื่อการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(3) ในชั้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์อุทธรณ์ว่า ค่าใช้จ่ายการเดินทางท่องเที่ยวของผู้จัดการ พักร้อน เป็นเสมือน โบนัสหรือรางวัลที่จ่ายให้แก่ผู้จัดการโรงงานเพื่อสร้างแรงจูงใจ ให้การทำงานให้แก่โจทก์ แต่ในชั้นพิจารณาโจทก์กลับนำสืบ ว่าในการเดินทางไปดูงานของผู้จัดการดังกล่าวเป็นค่าใช้จ่าย เดินทางเพื่อไปดูงานเพื่อให้เกิดทักษะในการทำงาน ครั้นอุทธรณ์ ต่อศาลฎีกาโจทก์กลับอุทธรณ์ว่าเป็นค่าใช้จ่ายเข้าร่วมสัมมนา ดังนี้ อุทธรณ์ของโจทก์จึงเป็นการอุทธรณ์ในข้อเท็จจริงที่มิได้ ว่ากล่าวกันมาในชั้นพิจารณาของศาลภาษีอากรกลางศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัยให้ แม้จะฟังได้ว่าบริษัทโจทก์และบริษัท อ. เป็นบริษัทในเครือเดียวกันก็ตาม แต่ก็เป็นนิติบุคคลแยกต่างหากออกจากกันโดยต่างก็มีสิทธิและหน้าที่ที่จะต้องปฎิบัติตามวัตถุประสงค์ของแต่ละบริษัทแยกออกจากกัน โจทก์จึงไม่สามารถอ้างว่าดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นจากการค้ำประกันตั๋วสัญญาใช้เงิน เนื่องจากโจทก์กู้เงินจากสถาบันการเงินแล้วนำมาค้ำประกันเงินกู้ให้แก่บริษัท อ. ได้ใช้จ่ายไปเพื่อประโยชน์ทางการค้าของโจทก์เพราะมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะ จึงเป็นค่าใช้จ่ายที่ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณ กำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(13) ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ให้ผู้ถือหุ้นกู้ยืมโดยไม่คิดดอกเบี้ยหรือคิดดอกเบี้ยในอัตราต่ำเพื่อเป็นกำลังใจให้ผู้ถือหุ้นสอดส่องดูแลกิจการโจทก์ตามหน้าที่ของผู้ถือหุ้น จึงเป็นกรณีการบริหารงานโจทก์โดยตรงส่วนหนึ่ง โจทก์เห็นว่าย่อมกระทำได้และสามารถนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้นั้น อุทธรณ์ของโจทก์ส่วนนี้เป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากล่าวกันมาในศาลภาษีอากรกลางศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัย ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ได้ชำระภาษีให้จำเลยครบถ้วนแล้วแต่เจ้าพนักงานประเมินกลับกล่าวอ้างภายหลังว่าโจทก์ชำระไว้ไม่ครบ โจทก์เห็นว่าจำเลยเป็นฝ่ายคำนวณคลาดเคลื่อนเองและประเมินไว้สูงกว่าความเป็นจริง และเอกสารในส่วนที่กล่าวนี้อยู่กับจำเลยทั้งหมด ซึ่งจำเลยอาจใช้ความละเอียดตรวจสอบได้และต่อมาได้มีการยื่นส่งเอกสารดังกล่าวไว้ในสำนวนในชั้นพิจารณา ทั้งจำเลยมิได้นำสืบโต้แย้ง จึงฟังได้ว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ชอบนั้น อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้มิได้โต้แย้งคัดค้านคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลาง รวมทั้งไม่ได้กล่าวถึงข้อเท็จจริงหรือข้อกฎหมายที่จะอุทธรณ์ไว้โดยชัดแจ้งอุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้จึงเป็นอุทธรณ์ที่ไม่ชอบศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัย ที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มนั้น ปัญหาข้อนี้โจทก์มิได้ขอมาให้ฟ้อง อีกทั้งเป็นข้อที่มิได้ว่ากล่าวกันมาแล้วในศาลภาษีอากรกลางศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัย แม้ตามสัญญาซื้อขายที่โจทก์ซื้อโรงงานน้ำตาลมาจากบริษัท พ. จะระบุราคารวมทั้งหมดไว้เป็นจำนวนเงิน 70,000,000 บาท ก็ตาม แต่ก็ได้มีการแยกระบุราคาเครื่องกำเนิดไฟฟ้าพิพาท ไว้ว่ามีราคา 5,000,000 บาท ซึ่งโจทก์ก็ได้ยอมรับราคา เครื่องกำเนิดไฟฟ้าในราคาดังกล่าว โดยในการทำงบดุลและทำบัญชี ของโจทก์ โจทก์ก็ได้คิดคำนวณค่าเสื่อมราคาของเครื่องจักร ดังกล่าวจากราคา 5,000,000 บาท ลดลงมาเหลือเป็นจำนวนเงิน 4,711,021.55 บาท แต่ต่อมาในเวลาไม่ถึง 1 ปี โจทก์ได้ขาย เครื่องกำเนิดไฟฟ้าดังกล่าวไปในราคาเพียง 1,000,000 บาท โดยโจทก์มิได้นำสืบให้เห็นว่าราคาตลาดของเครื่องกำเนิดไฟฟ้า ดังกล่าวในขณะขายมีราคาเพียงใด เพียงแต่กล่าวอ้างลอย ๆ ว่า เครื่องกำเนิดไฟฟ้าดังกล่าวมีสภาพเก่าไม่มีผู้นิยมใช้ อีกทั้ง ต้องนำไปซ่อมแซมก่อนจึงจะนำไปใช้งานได้โดยไม่มีพยานหลักฐานอื่น สนับสนุน ถือได้ว่าการที่โจทก์ขายเครื่องกำเนิดไฟฟ้าให้แก่ บริษัท อ. ไปในราคา 1,000,000 บาท นั้น เป็นการโอนทรัพย์สินที่มีค่าตอบแทนต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควรตามมาตรา 65 ทวิ(4) แห่งประมวลรัษฎากรโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย สำนักงานสรรพากรเขต 7 นครปฐมที่ 74/1/100059 เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลสำนักงานสรรพากรเขต 7 นครปฐม ที่ 7427/2/100013 และเพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ สำนักงานสรรพากรเขต 7 นครปฐมที่ กค.0847/340 ลงวันที่ 16 กุมภาพันธ์ 2536กับเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 2 ศก/37 และ 20/ข/37 ลงวันที่ 1 มีนาคม 2537จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับการขายทรัพย์สินเครื่องกำเนิดไฟฟ้า2000 เคดับบลิว ขาดทุนเป็นเงิน 3,711,021.55 บาท และให้แก้ไขการประเมินกับคำวินิจฉัยอุทธรณ์สำหรับการปรับปรุงยอดขายน้ำตาลทรายขาวเพิ่มขึ้น โดยให้โจทก์ปรับปรุงยอดขายน้ำตาลทรายขาวเพิ่มขึ้นเป็นเงิน 297,374 บาท คำขออื่นของโจทก์นอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่า เมื่อเจ้าพนักงานประเมินจำเลย ประจำสำนักงานสรรพากรเขต 7 จังหวัดนครปฐม ได้ทำการตรวจสอบแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีต่าง ๆ ของโจทก์แล้ว เชื่อว่าโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้อง จึงได้ออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์ทุกประเภทสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528ถึง 2529 ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยดังกล่าวจึงมีหนังสือแจ้งให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่มเติมดังนี้1. ได้มีหนังสือแจ้งให้โจทก์นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2528 และ 2529โดยอ้างว่าโจทก์ได้จ่ายเงินได้พึงประเมินโดยมิได้หักภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาไว้ ณ ที่จ่าย และนำส่งให้ถูกต้องครบถ้วนโจทก์จึงต้องรับผิดเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย และเงินเพิ่มสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 2 ปี ดังกล่าวเป็นเงินรวมทั้งสิ้น25,361.59 บาท2. แจ้งให้โจทก์นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 10 มกราคม 2528 ถึงวันที่31 ธันวาคม 2528 โดยอ้างว่าจากการตรวจสอบบัญชีของโจทก์ประกอบกับคำให้การของผู้รับมอบอำนาจโจทก์ปรากฎว่า โจทก์ยื่นแบบภ.ง.ด.50 มีผลขาดทุนสุทธิ 86,554.87 บาท จากการตรวจสอบพบว่าโจทก์บันทึกรายได้ไว้ต่ำไปเป็นจำนวนเงิน 13,053,493.76 บาทมีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิ และ 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรเป็นจำนวน 4,249,556.09 บาท มีทุนขายเพิ่มขึ้น 5,546,900.69 บาทรวมจ่ายเพิ่มขึ้น 4,278,807.47 บาท เมื่อปรับปรุงแล้วปรากฎว่าโจทก์มีกำไรสุทธิ 7,380,786.82 บาท คิดเป็นเงินภาษีที่ต้องชำระ 2,952,314.72 บาท พร้อมเบี้ยปรับ 2,952,314.72 บาท และเงินเพิ่ม 2,952,314.72 บาท รวมเป็นภาษีอากรที่ต้องชำระทั้งสิ้น 8,856,944.16 บาท แจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิโดยอ้างว่าเนื่องจากการตรวจสอบบัญชีโจทก์ ประกอบคำให้การของผู้รับมอบอำนาจโจทก์ ปรากฎว่าผลการตรวจสอบทำให้ยอดขาดทุนสุทธิของโจทก์เปลี่ยนแปลงไปจากเดิมตามที่แสดงไว้ในแบบ ภ.ง.ด.50ดังนี้ รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 10 มกราคม 2528 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2528 ขาดทุนสุทธิตาม ภ.ง.ด.50 เป็นจำนวนเงิน 86,554.87 บาท ตรวจสอบแล้วมีกำไร 7,380,786.82 บาทในปี 2528 โจทก์จึงมีกำไร และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่1 มกราคม 2529 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2529 โจทก์ขาดทุนสุทธิตามแบบ ภ.ง.ด.50 เป็นจำนวนเงิน 16,644,614.78 บาท ตรวจสอบแล้วขาดทุนสุทธิ 11,396,782.39 บาท ผลขาดทุนสุทธิที่ถูกต้องจึงเป็น 5,247,832.39 บาท และจำเลยแจ้งว่าสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีเดือนมกราคมถึงเดือนธันวาคม 2529 โจทก์เสียภาษีการค้าไว้ไม่ถูกต้อง ให้โจทก์นำเงินภาษีการค้า เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มรวม 123,024 บาท ไปชำระ โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินจึงได้ยื่นอุทธรณ์คัดค้านต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา หัก ณ ที่จ่าย สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 2528 ถึง 2529 ว่า การประเมินชอบด้วยกฎหมายแล้ว ให้ยกอุทธรณ์ เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2528 มีคำวินิจฉัยว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 แล้วเป็นเงินภาษีทั้งสิ้น8,856,944 บาท และมีเหตุอันสมควรเพื่อให้เกิดความเป็นธรรมและถูกต้อง ให้ลดเงินภาษีเงินที่เรียกเก็บไปแล้วลงเป็นเงินภาษี 5,316 บาท เบี้ยปรับ 5,316 บาท และเงินเพิ่ม 5,316 บาทรวมลดให้เป็นเงินทั้งสิ้น 15,954 คงเรียกเก็บเป็นเงินภาษี2,946,998.72 บาท เบี้ยปรับ 2,946,998.72 บาท เงินเพิ่ม2,946,998.72 บาท รวมคงเหลือเรียกเก็บ 8,840,996 บาทส่วนที่เกี่ยวกับภาษีการค้าเดือนมกราคมถึงเดือนธันวาคม 2529มีคำวินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่เป็นไปตามมาตรา 88 ทวิ(1) แห่งประมวลรัษฎากร การประเมินจึงไม่ชอบให้ปลดภาษีการค้าสำหรับเดือนมกราคมถึงเดือนธันวาคม 2529เป็นจำนวนเงิน 123,024 บาท เสียทั้งจำนวน โจทก์เห็นด้วยเฉพาะคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่เกี่ยวกับภาษีการค้า นอกนั้นไม่เห็นด้วย โจทก์จึงฟ้องเป็นคดีนี้มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการแรกว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่เกี่ยวกับเรื่องน้ำตาลทรายดิบขาดบัญชีเป็นเงิน 96,098.92 บาท ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ในข้อนี้ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ในทางปฎิบัติเป็นที่ยอมรับกันว่าน้ำตาลทรายที่เก็บรักษาไว้ในโกดังย่อมจะต้องมีความสูญเสียเกิดขึ้น เช่น ถุงแตก น้ำตาลเสื่อมคุณภาพ น้ำตาลทรายละลายไม่สามารถนำมาใช้ประโยชน์ได้ คณะกรรมการอ้อยและน้ำตาลทรายตามมาตรา 41 แห่งพระราชบัญญัติอ้อย จึงมีมติให้มีการปรับปรุงน้ำตาลทรายที่ขาดหรือเกินบัญชีได้ตามความเป็นจริง และปัจจุบันนี้ยังคงใช้ปฎิบัติอยู่ กล่าวคือ สำหรับน้ำตาลทรายดิบหรือโควต้าข. นั้น ให้มีการปรับปรุงคลาดเคลื่อนให้ตรงต่อความจริงได้ไม่เกินร้อยละ 2 ของปริมาณการผลิตแต่ละปี ส่วนน้ำตาลทรายขาวหรือโควต้า ก. ให้มีการปรับปรุงคลาดเคลื่อนให้ตรงต่อความจริงได้ไม่เกินร้อยละ 0.5 ของปริมาณการผลิตแต่ละปี ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 107 ถึง 116, 108 ถึง 115 โจทก์จึงสามารถมีน้ำตาลทรายคลาดเคลื่อนได้ในอัตราดังกล่าวในแต่ละปีการผลิตเมื่อคำนวณแล้วโจทก์อาจมีน้ำตาลทรายคลาดเคลื่อนน้อยกว่าบัญชีได้เป็นจำนวน 2,501 กระสอบ นั้น เห็นว่า มติของคณะกรรมการอ้อยและน้ำตาลทรายดังกล่าวนั้นมีวัตถุประสงค์เพื่อควบคุมปริมาณการผลิตน้ำตาลทรายของโรงงานต่าง ๆ มิให้ผลิตมากหรือน้อยเกินไปจากโควต้าที่ได้รับอนุมัติจนอาจทำให้เกิดปัญหาขึ้นได้มติดังกล่าวมิใช่มีไว้สำหรับกรณีที่โรงงานน้ำตาลผลิตน้ำตาลทรายได้ปริมาณเท่าใดแล้ว โรงงานน้ำตาลนั้นสามารถทำการปรับปรุงสต๊อคเพิ่มหรือลดจำนวนลงได้ตามอัตราที่มติดังกล่าวกำหนดอีกทั้งที่โจทก์อ้างว่ามีการสูญเสียหรือเสียหายของน้ำตาลทรายตามที่อุทธรณ์มานั้น โจทก์ประกอบธุรกิจผลิตน้ำตาลทรายจำนวนมากจำหน่ายมาเป็นเวลานานแล้ว หากมีการสูญเสียหรือเสียหายของน้ำตาลทรายเกิดขึ้นจริงตามที่โจทก์อุทธรณ์แล้ว โจทก์ย่อมจะต้องทราบดีว่ามีการสูญเสียหรือเสียหายของน้ำตาลทรายเป็นจำนวนเท่าไรจึงควรที่โจทก์จะต้องบันทึกเป็นหลักฐานไว้เพื่อแสดงถึงการสูญเสียหรือเสียหายของน้ำตาลทรายตามเหตุที่อุทธรณ์ดังกล่าวไว้แต่โจทก์ไม่สามารถแสดงหลักฐานการสูญเสียหรือเสียหายตามข้ออุทธรณ์ดังกล่าวแต่อย่างใด จึงไม่อาจรับฟังตามข้ออ้างของโจทก์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้จึงชอบแล้วมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการที่สองว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่เกี่ยวกับเรื่องกากน้ำตาลที่มีการปรับยอดขายเพิ่มขึ้นจำนวน 10,459,132.47 บาท ชอบหรือไม่ในข้อนี้ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า เมื่อประมาณเดือนมกราคม 2528โจทก์ให้บริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด และบริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัด ยืมกากน้ำตาลจากโจทก์เป็นจำนวน2,962.41 และ 6,000 เมตริกตัน ตามลำดับ เพราะบริษัททั้งสองไม่มีกากน้ำตาลเพียงพอที่จะส่งมอบให้แก่ห้างหุ้นส่วนจำกัดเกียรติไทยโมราส คิดเป็นราคาขณะให้ยืมเป็นจำนวนเงิน3,012,770.97 บาท และ 6,102,000 บาท ตามลำดับ ต่อมาเมื่อวันที่ 23 เมษายน 2528 บริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียนจำกัด ได้คืนกากน้ำตาลที่ยืมให้แก่โจทก์จำนวน 2,175.10 เมตริกตันให้โจทก์แล้ว ซึ่งโจทก์ได้นำกากน้ำตาลจำนวนดังกล่าวขายให้แก่บริษัทอีสเทอร์นโมราส จำกัด ในราคา 2,536,450 บาทโจทก์มิได้ทำการตกลงซื้อขายหรือรับชำระราคาใด ๆ จากบริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัด บริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัดและห้างหุ้นส่วนจำกัดเกียรติไทยโมราส ซึ่งเป็นบริษัทในเครือของโจทก์แต่อย่างใด การยืมกากน้ำตาลระหว่างบริษัทในเครือนั้นไม่ใช่เป็นการขายน้ำตาล ดังนั้น การที่โจทก์ลงบัญชีว่าเป็นลูกหนี้ยืมสินค้าหรือเจ้าหนี้ให้ยืมสินค้าไม่ใช่เป็นการเพิ่มทุนการผลิตหรือลดทุนการผลิตแต่อย่างใดนั้นในข้อนี้เมื่อพิเคราะห์ตามสำเนาใบขนสินค้าของโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.4 ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 แล้ว พบว่าเป็นการขนส่งสินค้ากากน้ำตาลของโจทก์ไปยังห้างหุ้นส่วนจำกัดเกียรติไทยโมราส บริษัทอีสเทอร์นโมราสและบริษัทมิตรผลคลังสินค้า จำกัด ผู้ซื้อ โดยไม่พบสำเนาใบขนส่งสินค้ากากน้ำตาลของโจทก์ไปยังบริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัดและบริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด และเมื่อตรวจดูแบบรายการเสียภาษีเงินได้ของโจทก์ ภ.ง.ด.50 ตามเอกสารหมาย ล.3แผ่นที่ 314 ด้านหลังประกอบกับเอกสารรายละเอียดการยืมน้ำตาลของโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 262 แล้ว เห็นว่า โจทก์ได้นำต้นทุนน้ำตาลทรายดิบที่ยืมจากบริษัทน้ำตาลวังขนาย และคลังสินค้ายูเอสที มาเป็นต้นทุนขาย และนำต้นทุนขายกากน้ำตาลที่ให้บริษัทวังน้ำตาลวังขนาย จำกัด และบริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด ยืมมาหักออกจากต้นทุนการขาย และเมื่อดูแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ของบริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัด และบริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 102 และ 121 ด้านหลังในรายการที่ 4 ต้นทุนการขายบริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัดนำจำนวนเงินตามรายการยืมกากน้ำตาลจากบริษัทในเครือมาเป็นต้นทุนการขาย และบริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด นำจำนวนเงินตามรายการยืมสินค้ามาเป็นต้นทุนการขาย ตามพฤติการณ์ดังกล่าวมีเหตุให้เชื่อว่าการยืมน้ำตาลทรายดิบของโจทก์จากบริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัด และคลังสินค้ายูเอสที โจทก์มีเจตนารับโอนกรรมสิทธิ์น้ำตาลทรายดิบเพราะได้นำต้นทุนสินค้ามาบวกรวมกับต้นทุนการผลิตของโจทก์เพื่อนำมาหักกับรายได้ของโจทก์ในการคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล เช่นเดียวกับในการให้ยืมกากน้ำตาลของโจทก์แก่บริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัดและบริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด โจทก์มีเจตนาโอนกรรมสิทธิ์สินค้ากากน้ำตาลให้แก่บริษัททั้งสอง เพราะบริษัททั้งสองได้นำยอดยืมสินค้ามาเป็นต้นทุนการขายและมาบวกรวมกับต้นทุนการผลิตเพื่อนำมาหักกับรายได้ของบริษัททั้งสองในการคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลด้วยซึ่งมิใช่เป็นลักษณะการยืมใช้สิ้นเปลืองตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ เพราะเจตนาของผู้ยืมกากน้ำตาลคือบริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัด และบริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียนจำกัด ต้องการจะรับโอนกรรมสิทธิ์สินค้ากากน้ำตาลมาโดยเด็ดขาดดังจะเห็นได้จากการที่บริษัททั้งสองนำมูลค่าของสินค้าที่ยืมมาบวกเป็นต้นทุนการขายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล และในส่วนที่โจทก์นำกากน้ำตาลให้บริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัด และบริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัดยืมไปนั้นโจทก์ก็ได้นำต้นทุนกากน้ำตาลให้ยืมมาหักออกจากต้นทุนการผลิต โดยมิได้นำมาเป็นต้นทุนสินค้าเพื่อหักกับรายได้ของโจทก์ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2528 ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลอันมีลักษณะเป็นการลดต้นทุนการผลิตกากน้ำตาลจำนวนที่ให้ยืมลง จึงเป็นการแสดงให้เห็นว่าโจทก์ต้องการจะโอนกรรมสิทธิ์สินค้ากากน้ำตาลให้แก่บริษัทวังน้ำตาลวังขนาย จำกัด และ บริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียนจำกัด ไปอย่างเด็ดขาด เพราะมิฉะนั้นแล้วโจทก์คงจะไม่ทำการลดต้นทุนการผลิตกากน้ำตาลตามจำนวนที่ให้ยืมไปลง ส่วนที่โจทก์อ้างว่าบริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด ได้คืนกากน้ำตาลที่ยืมให้แก่โจทก์ที่แล้วนั้น โจทก์ก็ไม่มีพยานเอกสารมานำสืบสนับสนุนให้เห็นว่ายอดเจ้าหนี้ที่ยืมกากน้ำตาลจำนวนดังกล่าวเป็นจำนวนเดียวกับที่บริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัดยืมไปจากโจทก์ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่าพนักงานบัญชีของโจทก์ไม่ทราบข้อตกลงระหว่างโจทก์กับบริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัด และบริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด จึงได้บันทึกบัญชีโดยสำคัญผิดนั้น ข้ออ้างของโจทก์ดังกล่าวก็ขัดต่อเหตุผลไม่อาจรับฟังได้ เพราะถ้าเป็นการยืมกากน้ำตาลระหว่างโจทก์กับบริษัทในเครือที่มีปริมาณมาก ผู้มีอำนาจของโจทก์ย่อมจะต้องทราบข้อเท็จจริงและจะต้องแจ้งให้พนักงานบัญชีทราบเพื่อที่จะได้บันทึกหลักฐานทางบัญชีให้ถูกต้องตามความเป็นจริง นอกจากนี้ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ยังได้เบิกความว่าสำหรับจำนวนกากน้ำตาลที่บริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัดยืมไป โจทก์ได้ผลิตและขายกากน้ำตาลจำนวนเท่านี้ไปแล้ว บริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัดจึงไม่ต้องคืนกากน้ำตาลที่ยืมไปให้แก่โจทก์ จากข้อนำสืบของโจทก์ดังกล่าวจึงเป็นการแสดงให้เห็นชัดเจนยิ่งขึ้นว่า โจทก์ได้โอนกรรมสิทธิ์กากน้ำตาลไปโดยเด็ดขาด ข้ออ้างของโจทก์ที่อ้างว่าได้มีการยืมกากน้ำตาลระหว่างบริษัทในเครือรับฟังไม่ได้ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการที่สามมีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่เกี่ยวกับรายจ่ายต้องห้ามจำนวน 538,534.54 บาท นั้นชอบหรือไม่ ในข้อนี้ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าค่าใช้จ่ายในการเลี้ยงอาหารพระ ค่าดอกไม้ธูป เทียน ค่าสิ่งของที่ใช้ไหว้ในวันตรุษจีนและสารทจีนค่าสิ่งของทำบุญถวายพระค่าข้าวเปลือกเลี้ยงไก่ และค่าการกุศลค่าใช้จ่ายเหล่านี้เป็นค่าใช้จ่ายในการประกอบพิธีกรรมทางศาสนาตามขนบธรรมเนียมประเพณีของไทยด้วยความเชื่อถือว่าจะทำให้มีความก้าวหน้าในการดำเนินกิจการ ตลอดจนเป็นกำลังใจให้พนักงานของโจทก์ตั้งใจทำงาน ซึ่งสะท้อนในภายหลังทำให้บริษัทเจริญก้าวหน้า จึงควรจะถือว่าเป็นค่าใช้จ่ายในการบริหารงานของโจทก์ ส่วนค่าใช้จ่ายในงานบวชนาค งานศพ เป็นค่าใช้จ่ายทางหน้าที่ศีลธรรมตามขนบธรรมเนียมประเพณีของไทยรวมทั้งเป็นการเอื้อเฟื้อเผื่อแผ่ซึ่งเป็นการปฎิบัติกันอยู่ทั่วไป จึงไม่ใช่รายจ่ายส่วนตัวนั้น เห็นว่า ค่าใช้จ่ายในการเลี้ยงอาหารพระ ค่าดอกไม้ ธูป เทียน ค่าสิ่งของที่ใช้ในการไหว้ในวันตรุษจีนและสารทจีนค่าสิ่งของทำบุญถวายพระค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับงานบวชงานศพ แม้จะเป็นค่าใช้จ่ายที่มีผลตอบแทนทางด้านจิตใจตามความเชื่อทางศาสนาก็ตาม ค่าใช้จ่ายเหล่านี้ล้วนเป็นค่าใช้จ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัว เพราะมิใช่เป็นรายจ่ายเพื่อการหารายได้ในการดำเนินธุรกิจการค้าของโจทก์โดยตรง จึงถือว่าเป็นค่าใช้จ่ายที่ต้องห้ามมิให้นำไปหักเพื่อการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(3)สำหรับค่าใช้จ่ายที่มีการจดแจ้งว่าเป็นการเดินทางไปท่องเที่ยวของผู้จัดการซึ่งโจทก์อุทธรณ์ว่า แท้จริงแล้วเป็นการไปสัมมนาเพื่อให้เกิดทักษะที่จะนำมาปฎิบัติงาน ซึ่งโจทก์มีการปฎิบัติทั้งเข้าร่วมสัมมนาเดี่ยวหรือหมู่ดังที่มีการปฎิบัติอยู่ทั่วไปไม่ว่าทั้งในส่วนเอกชนหรือราชการ เพื่อเปลี่ยนแปลงสถานที่ในการที่จะไปร่วมการประชุมไม่ให้พนักงานเกิดความตึงเครียดในการทำงาน ในทางการแพทย์ก็ยอมรับในเรื่องเหล่านี้ สำหรับตำแหน่งผู้จัดการโรงงานมีความสำคัญอย่างยิ่ง อีกทั้งบริษัทโจทก์อยู่ในระยะเวลาจำเป็นที่จะต้องฟื้นตัว หากไม่มีการศึกษาหาความรู้ สัมมนาหรือทัศนศึกษาก็จะผิดหลักการบริหารบุคคลค่าใช้จ่ายดังกล่าวจึงเป็นค่าใช้จ่ายไม่ต้องห้ามนั้น ในข้อนี้ในชั้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์อุทธรณ์ว่าเป็นค่าใช้จ่ายการเดินทางท่องเที่ยวของผู้จัดการ พักร้อนเป็นเสมือนโบนัสหรือรางวัลที่จ่ายให้แก่ผู้จัดการโรงงานเพื่อสร้างแรงจูงใจในการทำงานให้แก่โจทก์ แต่ในชั้นพิจารณาโจทก์กลับนำสืบว่า ในการเดินทางไปดูงานของผู้จัดการดังกล่าวเป็นค่าใช้จ่ายเดินทางเพื่อไปดูงานเพื่อให้เกิดทักษะในการทำงานดังนั้น การอุทธรณ์ในชั้นนี้ว่าเป็นค่าใช้จ่ายเข้าร่วมสัมมนานั้น เป็นการอุทธรณ์ในข้อเท็จจริงที่มิได้ว่ากล่าวกันมาในชั้นพิจารณาของศาลภาษีอากรกลาง ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัยให้สำหรับเรื่องดอกเบี้ยที่เกิดจากการค้ำประกันตั๋วสัญญาใช้เงินเนื่องจากโจทก์กู้เงินจากสถาบันการเงินแล้วนำมาค้ำประกันเงินกู้ให้แก่บริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด ซึ่งโจทก์อุทธรณ์ว่าเป็นประโยชน์ในทางการค้าระหว่างโจทก์กับบริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทที่อยู่ในเครือเดียวกัน จึงถือได้ว่าเป็นค่าใช้จ่ายของโจทก์ในการบริหารกิจการงานของโจทก์โดยตรง จึงเป็นค่าใช้จ่ายที่สามารถนำมาหักได้นั้นเห็นว่า แม้จะฟังได้ว่าบริษัทโจทก์และบริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียนจำกัด เป็นบริษัทในเครือเดียวกันก็ตาม แต่ก็เป็นนิติบุคคลแยกต่างหากออกจากกันโดยต่างก็มีสิทธิและหน้าที่ที่จะต้องปฎิบัติตามวัตถุประสงค์ของแต่ละบริษัทแยกออกจากกัน โจทก์จึงไม่สามารถอ้างว่าดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นจากกรณีดังกล่าวได้ใช้จ่ายไปเพื่อประโยชน์ทางการค้าของโจทก์ เพราะมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะ จึงเป็นค่าใช้จ่ายที่ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(13) ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าโจทก์ให้ผู้ถือหุ้นกู้ยืมโดยไม่คิดดอกเบี้ยหรือคิดดอกเบี้ยในอัตราต่ำเพื่อเป็นกำลังใจให้ผู้ถือหุ้นสอดส่องดูแลกิจการโจทก์ตามหน้าที่ของผู้ถือหุ้น จึงเป็นกรณีการบริหารงานโจทก์โดยตรงส่วนหนึ่ง โจทก์เห็นว่าย่อมกระทำได้และสามารถนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้นั้น อุทธรณ์ของโจทก์ส่วนนี้เป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากล่าวกันมาในศาลภาษีอากรกลาง ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัยมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการที่สี่ว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528ถึง 2529 ชอบหรือไม่ ในข้อนี้ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าโจทก์ได้ชำระภาษีให้จำเลยครบถ้วนแล้ว แต่เจ้าพนักงานประเมินกลับกล่าวอ้างภายหลังว่าโจทก์ชำระไว้ไม่ครบ โจทก์เห็นว่าจำเลยเป็นฝ่ายคำนวณคลาดเคลื่อนเองและประเมินไว้สูงกว่าความเป็นจริงและเอกสารในส่วนที่กล่าวนี้อยู่กับจำเลยทั้งหมด ซึ่งจำเลยอาจใช้ความละเอียดตรวจสอบได้ และต่อมาได้มีการยื่นส่งเอกสารดังกล่าวไว้ในสำนวนในชั้นพิจารณา ทั้งจำเลยมิได้นำสืบโต้แย้งจึงฟังได้ว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ชอบนั้นเห็นว่า อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้มิได้โต้แย้งคัดค้านคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลาง รวมทั้งไม่ได้กล่าวถึงข้อเท็จจริงหรือข้อกฎหมายที่จะอุทธรณ์ไว้โดยชัดแจ้ง อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้จึงเป็นอุทธรณ์ที่ไม่ชอบ ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัยมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการสุดท้ายว่าโจทก์จะอุทธรณ์ขอให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มได้หรือไม่ในข้อนี้ที่โจทก์อุทธรณ์ว่ากลุ่มบริษัทโจทก์เพิ่งก่อตั้งมาได้ไม่นาน การบริหารงานทางบัญชีย่อมจะมีความบกพร่องอยู่บ้างแต่โจทก์มิได้มีเจตนาที่จะทำการขัดแย้งต่อประมวลรัษฎากรอย่างไรก็ตาม หากมีรายการต้องชำระเบี้ยปรับและเงินเพิ่มด้วยก็จะทำให้โจทก์ได้รับความเดือดร้อน จึงขอให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มนั้น เห็นว่า ปัญหาข้อนี้โจทก์มิได้ขอมาในฟ้อง รวมทั้งเป็นข้อที่มิได้ว่ากล่าวกันมาแล้วในศาลภาษีอากรกลาง ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัยปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยมีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่โจทก์ขายทรัพย์สินเครื่องกำเนิดไฟฟ้า2,000 เคดับบลิว (kw) ขาดทุนไปเป็นเงิน 3,711,021.55 บาทซึ่งเป็นการขายต่ำกว่าราคาทุนนั้นเป็นการชอบหรือไม่ ในข้อนี้ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าสัญญาซื้อขายโรงงานไม่ได้แยกราคาเครื่องกำเนิดไฟฟ้าไว้แต่เป็นการซื้อรวมทั้งหมด ราคาเครื่องกำเนิดไฟฟ้าพิพาทตามที่ปรากฎอยู่ในบัญชีทรัพย์สินของโจทก์จำนวน 5,000,000 บาท จึงเป็นราคาที่มีมูลค่าใบอนุญาตประกอบกิจการโรงงานน้ำตาลรวมอยู่ด้วย มิใช่เป็นราคาเครื่องกำเนิดไฟฟ้าพิพาทเพียงอย่างเดียว เครื่องกำเนิดไฟฟ้าพิพาทจึงมีราคาขณะซื้อมาต่ำกว่าจำนวน 5,000,000 บาทการที่จำเลยถือว่าเครื่องกำเนิดไฟฟ้าพิพาทมีราคาต้นทุนตามบัญชีเป็นเงิน 4,711,021.55 บาท จึงเป็นการไม่ถูกต้องนั้น ในข้อนี้ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์ซื้อโรงงานน้ำตาลทรายพร้อมอุปกรณ์เครื่องจักรต่าง ๆ รวมทั้งเครื่องกำเนิดไฟฟ้าพิพาทมาจากบริษัทน้ำตาลทรายเพชรบุรี จำกัด เมื่อวันที่ 3 ธันวาคม 2527ในราคารวมทั้งสิ้น 70,000,000 บาท ตามหนังสือสัญญาซื้อขายเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 21 ซึ่งตามรายละเอียดในสัญญาข้อ 1.1ประกอบเอกสารต่อท้ายสัญญาหมายเลข 1 หน้า 3 ระบุแยกไว้ชัดว่าเครื่องเทอร์ไบน์เจ็นเนอร์เรเตอร์ (2) ราคา 5,000,000 บาทต่อมาเมื่อวันที่ 30 มิถุนายน 2528 โจทก์ได้ขายเครื่องกำเนิดไฟฟ้าดังกล่าวให้แก่บริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทในเครือของโจทก์ไปในราคา 1,000,000 บาท โดยขณะที่ขายเครื่องกำเนิดไฟฟ้าดังกล่าวนั้นโจทก์ได้ระบุต้นทุนตามบัญชีซึ่งหักค่าเสื่อมราคาแล้วไว้เป็นเงิน 4,711,021.55 บาท ปรากฎตามรายละเอียดการคำนวณค่าเสื่อมราคาของโจทก์ เอกสารหมาย ล.3แผ่นที่ 101 ถึง 104 ดังนั้น แม้ตามสัญญาซื้อขายที่โจทก์โรงงานน้ำตาลมาระบุราคารวมทั้งหมดไว้เป็นจำนวนเงิน 70,000,000 บาท ก็ตาม แต่ก็ได้มีการแยกระบุราคาเครื่องกำเนิดไฟฟ้าพิพาทไว้ว่ามีราคา 5,000,000 ซึ่งโจทก์ก็ได้ยอมรับราคาเครื่องกำเนิดไฟฟ้าในราคาดังกล่าว โดยในการทำงบดุลและทำบัญชีของโจทก์ โจทก์ก็ได้คิดคำนวณค่าเสื่อมราคาของเครื่องจักรดังกล่าวจากราคา 5,000,000 บาท ลดลงมาเหลือเป็นจำนวนเงิน 4,711,021.55 บาท ปรากฎตามเอกสารการคำนวณค่าเสื่อมราคาหมาย ล.3 แผ่นที่ 102 ถึง 104 แต่ต่อมาในเวลาไม่ถึง 1 ปี โจทก์ได้ขายเครื่องกำเนิดไฟฟ้าดังกล่าวไปในราคาเพียง 1,000,000 บาท โดยโจทก์มิได้นำสืบให้เห็นว่าราคาตลาดของเครื่องกำเนิดไฟฟ้าดังกล่าวในขณะขายมีราคาเพียงใด ส่วนที่โจทก์นำสืบว่าเครื่องกำเนิดไฟฟ้าดังกล่าวมีสภาพเก่าไม่มีผู้นิยมใช้ อีกทั้งต้องนำไปซ่อมแซมก่อนจึงจะนำไปใช้งานได้นั้น ก็เป็นเพียงข้อนำสืบลอย ๆ ของโจทก์โดยไม่มีพยานหลักฐานอื่นสนับสนุน ไม่มีน้ำหนักในการรับฟังดังนั้น จึงฟังได้ว่าการที่โจทก์ขายเครื่องกำเนิดไฟฟ้าให้แก่บริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด ไปในราคา 1,000,000 บาทนั้น เป็นการโอนทรัพย์สินที่มีค่าตอบแทนต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควรตามมาตรา 65 ทวิ(4) แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้นการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและการวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้จึงชอบแล้วพิพากษาแก้เป็นว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับการขายทรัพย์สินเครื่องกำเนิดไฟฟ้า 2,000 เคดับบลิว (KW)ว่าเป็นการขายต่ำกว่าราคาทุนเป็นเงิน 3,711,021.55 บาท ชอบแล้วนอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลาง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6693/2540บริษัท น้ำตาลทราย เพชร จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.พ.พ. ม. 650 ป.รัษฎากร ม. 65 ทวิ (4), ม. 65 ตรี (3), ม. 65 ตรี (13) ป.วิ.พ. ม. 225 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 29 พ.ร.บ.อ้อยและน้ำตาลทราย พ.ศ.2527 ม. 41มติของคณะกรรมการอ้อยและน้ำตาลทรายตามมาตรา 41 แห่งพระราชบัญญัติอ้อย ที่ให้มีการปรับปรุงน้ำตาลทรายที่ขาดเหลือหรือเกินบัญชีได้ตามความเป็นจริง กล่าวคือ สำหรับน้ำตาลทรายดิบหรือโควต้า ข. นั้น ให้มีการปรับปรุงคลาดเคลื่อนให้ตรงต่อความจริงได้ไม่เกินร้อยละ 2 ของปริมาณการผลิตแต่ละปีส่วนน้ำตาลทรายขาวหรือโควต้า ก. ให้มีการปรับปรุงคลาดเคลื่อนให้ตรงต่อความจริงได้ไม่เกินร้อยละ 0.5 ของปริมาณการผลิตแต่ละปีนั้น มีวัตถุประสงค์เพื่อควบคุมปริมาณการผลิตน้ำตาลทรายของโรงงานต่าง ๆ มิให้ผลิตมากหรือน้อยเกินไปจากโควต้าที่ได้รับอนุมัติจนอาจทำให้เกิดปัญหาขึ้นได้ มติดังกล่าวมิใช่มีไว้สำหรับกรณีที่โรงงานน้ำตาลผลิตน้ำตาลทรายได้ปริมาณเท่าใดแล้ว โรงงานน้ำตาลนั้นสามารถทำการปรับปรุงสต๊อคเพิ่มหรือลดจำนวนลงได้ตามอัตราที่มติดังกล่าวกำหนด โจทก์ประกอบธุรกิจผลิตน้ำตาลทรายจำนวนมากจำหน่ายมาเป็นเวลานานแล้วหากมีการสูญเสียหรือเสียหายของน้ำตาลทรายเกิดขึ้นจริงโจทก์ย่อมจะต้องทราบดีว่าการสูญเสียหรือเสียหายของน้ำตาลทรายเป็นจำนวนเท่าไร จึงควรที่โจทก์จะต้องบันทึกเป็นหลักฐานไว้เพื่อแสดงถึงการสูญเสียหรือเสียหายของน้ำตาลทรายตามเหตุที่กล่าวไว้ แต่โจทก์ไม่สามารถแสดงหลักฐานการสูญเสียหรือเสียหายตามข้ออ้างดังกล่าวได้ จึงไม่อาจรับฟังตามข้ออ้างของโจทก์ โจทก์ได้นำต้นทุนน้ำตาลทรายดิบที่ยืมจากบริษัท น.และคลังสินค้า ย มาเป็นต้นทุนการขาย และนำต้นทุนกากน้ำตาลที่ให้บริษัท น. และบริษัท อ. ยืมมาหักออกจากต้นทุนการขาย ขณะเดียวกันบริษัท น. นำจำนวนเงินตามรายการยืมกากน้ำตาลจากบริษัทในเครือมาเป็นต้นทุนการขาย และบริษัท อ. นำจำนวนเงินตามรายการยืมสินค้ามาเป็นต้นทุนการขาย แสดงว่า การยืมน้ำตาลทรายดิบของโจทก์จากบริษัท น. และคลังสินค้า ย. โจทก์มีเจตนารับโอนกรรมสิทธิ์น้ำตาลทรายดิบเพราะได้นำต้นทุนสินค้า มาบวกรวมกับต้นทุนการผลิตของโจทก์เพื่อนำมาหักกับรายได้ของโจทก์ในการคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล เช่นเดียวกันในการให้ยืมกากน้ำตาลของโจทก์แก่บริษัท น. และบริษัท อ. โจทก์ มีเจตนาโอนกรรมสิทธิ์สินค้ากากน้ำตาลให้แก่บริษัททั้งสอง เพราะ บริษัททั้งสองได้นำยอดยืมสินค้ามาเป็นต้นทุนการขายและมาบวก รวมกับต้นทุนการผลิตเพื่อนำมาหักกับรายได้ของบริษัททั้งสอง ในการคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลด้วย ซึ่งมิใช่เป็นลักษณะการยืมใช้สิ้นเปลืองตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์เพราะเจตนาของผู้ยืมกากน้ำตาลคือบริษัท น. และบริษัท อ.ต้องการจะรับโอนกรรมสิทธิ์สินค้ากากน้ำตาลมาโดยเด็ดขาด เพราะบริษัททั้งสองนำมูลค่าของสินค้าที่ยืมมาบวกเป็นต้นทุนการขายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล และในส่วนที่โจทก์นำกากน้ำตาลให้บริษัท น. และบริษัท อ. ยืมไปนั้นโจทก์ก็ได้นำมาเป็นต้นทุนสินค้าเพื่อหักกับรายได้ของโจทก์ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2528 ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลอันมีลักษณะเป็นการลดต้นทุนการผลิตกากน้ำตาลจำนวนที่ให้ยืมลง จึงเป็นการแสดงให้เห็นว่าโจทก์ต้องการจะโอนกรรมสิทธิ์สินค้ากากน้ำตาลให้แก่บริษัท น.และบริษัท อ. ไปอย่างเด็ดขาด เพราะมิฉะนั้นแล้วโจทก์คงจะไม่ทำการลดต้นทุนการผลิตกากน้ำตาลตามจำนวนที่ให้ยืมไปลง ค่าใช้จ่ายในการเลี้ยงอาหารพระ ค่าดอกไม้ ธูป เทียนค่าสิ่งของที่ใช้ในการไหว้ในวันตรุษจีนและสารทจีน ค่าสิ่งของทำบุญถวายพระค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับงานบวชงานศพ แม้จะเป็นค่าใช้จ่าย ที่มีผลตอบแทนทางด้านจิตใจตามความเชื่อทางศาสนาก็ตาม ค่าใช้จ่าย เหล่านี้ล้วนเป็นค่าใช้จ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัว เพราะ มิใช่เป็นรายจ่ายเพื่อการหารายได้ในการดำเนินธุรกิจการค้า ของโจทก์โดยตรง จึงถือว่าเป็นค่าใช้จ่ายที่ต้องห้ามมิให้นำไปหัก เพื่อการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(3) ในชั้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์อุทธรณ์ว่า ค่าใช้จ่ายการเดินทางท่องเที่ยวของผู้จัดการ พักร้อน เป็นเสมือน โบนัสหรือรางวัลที่จ่ายให้แก่ผู้จัดการโรงงานเพื่อสร้างแรงจูงใจ ให้การทำงานให้แก่โจทก์ แต่ในชั้นพิจารณาโจทก์กลับนำสืบ ว่าในการเดินทางไปดูงานของผู้จัดการดังกล่าวเป็นค่าใช้จ่าย เดินทางเพื่อไปดูงานเพื่อให้เกิดทักษะในการทำงาน ครั้นอุทธรณ์ ต่อศาลฎีกาโจทก์กลับอุทธรณ์ว่าเป็นค่าใช้จ่ายเข้าร่วมสัมมนา ดังนี้ อุทธรณ์ของโจทก์จึงเป็นการอุทธรณ์ในข้อเท็จจริงที่มิได้ ว่ากล่าวกันมาในชั้นพิจารณาของศาลภาษีอากรกลางศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัยให้ แม้จะฟังได้ว่าบริษัทโจทก์และบริษัท อ. เป็นบริษัทในเครือเดียวกันก็ตาม แต่ก็เป็นนิติบุคคลแยกต่างหากออกจากกันโดยต่างก็มีสิทธิและหน้าที่ที่จะต้องปฎิบัติตามวัตถุประสงค์ของแต่ละบริษัทแยกออกจากกัน โจทก์จึงไม่สามารถอ้างว่าดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นจากการค้ำประกันตั๋วสัญญาใช้เงิน เนื่องจากโจทก์กู้เงินจากสถาบันการเงินแล้วนำมาค้ำประกันเงินกู้ให้แก่บริษัท อ. ได้ใช้จ่ายไปเพื่อประโยชน์ทางการค้าของโจทก์เพราะมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะ จึงเป็นค่าใช้จ่ายที่ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณ กำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(13) ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ให้ผู้ถือหุ้นกู้ยืมโดยไม่คิดดอกเบี้ยหรือคิดดอกเบี้ยในอัตราต่ำเพื่อเป็นกำลังใจให้ผู้ถือหุ้นสอดส่องดูแลกิจการโจทก์ตามหน้าที่ของผู้ถือหุ้น จึงเป็นกรณีการบริหารงานโจทก์โดยตรงส่วนหนึ่ง โจทก์เห็นว่าย่อมกระทำได้และสามารถนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้นั้น อุทธรณ์ของโจทก์ส่วนนี้เป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากล่าวกันมาในศาลภาษีอากรกลางศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัย ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ได้ชำระภาษีให้จำเลยครบถ้วนแล้วแต่เจ้าพนักงานประเมินกลับกล่าวอ้างภายหลังว่าโจทก์ชำระไว้ไม่ครบ โจทก์เห็นว่าจำเลยเป็นฝ่ายคำนวณคลาดเคลื่อนเองและประเมินไว้สูงกว่าความเป็นจริง และเอกสารในส่วนที่กล่าวนี้อยู่กับจำเลยทั้งหมด ซึ่งจำเลยอาจใช้ความละเอียดตรวจสอบได้และต่อมาได้มีการยื่นส่งเอกสารดังกล่าวไว้ในสำนวนในชั้นพิจารณา ทั้งจำเลยมิได้นำสืบโต้แย้ง จึงฟังได้ว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ชอบนั้น อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้มิได้โต้แย้งคัดค้านคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลาง รวมทั้งไม่ได้กล่าวถึงข้อเท็จจริงหรือข้อกฎหมายที่จะอุทธรณ์ไว้โดยชัดแจ้งอุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้จึงเป็นอุทธรณ์ที่ไม่ชอบศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัย ที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มนั้น ปัญหาข้อนี้โจทก์มิได้ขอมาให้ฟ้อง อีกทั้งเป็นข้อที่มิได้ว่ากล่าวกันมาแล้วในศาลภาษีอากรกลางศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัย แม้ตามสัญญาซื้อขายที่โจทก์ซื้อโรงงานน้ำตาลมาจากบริษัท พ. จะระบุราคารวมทั้งหมดไว้เป็นจำนวนเงิน 70,000,000 บาท ก็ตาม แต่ก็ได้มีการแยกระบุราคาเครื่องกำเนิดไฟฟ้าพิพาท ไว้ว่ามีราคา 5,000,000 บาท ซึ่งโจทก์ก็ได้ยอมรับราคา เครื่องกำเนิดไฟฟ้าในราคาดังกล่าว โดยในการทำงบดุลและทำบัญชี ของโจทก์ โจทก์ก็ได้คิดคำนวณค่าเสื่อมราคาของเครื่องจักร ดังกล่าวจากราคา 5,000,000 บาท ลดลงมาเหลือเป็นจำนวนเงิน 4,711,021.55 บาท แต่ต่อมาในเวลาไม่ถึง 1 ปี โจทก์ได้ขาย เครื่องกำเนิดไฟฟ้าดังกล่าวไปในราคาเพียง 1,000,000 บาท โดยโจทก์มิได้นำสืบให้เห็นว่าราคาตลาดของเครื่องกำเนิดไฟฟ้า ดังกล่าวในขณะขายมีราคาเพียงใด เพียงแต่กล่าวอ้างลอย ๆ ว่า เครื่องกำเนิดไฟฟ้าดังกล่าวมีสภาพเก่าไม่มีผู้นิยมใช้ อีกทั้ง ต้องนำไปซ่อมแซมก่อนจึงจะนำไปใช้งานได้โดยไม่มีพยานหลักฐานอื่น สนับสนุน ถือได้ว่าการที่โจทก์ขายเครื่องกำเนิดไฟฟ้าให้แก่ บริษัท อ. ไปในราคา 1,000,000 บาท นั้น เป็นการโอนทรัพย์สินที่มีค่าตอบแทนต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควรตามมาตรา 65 ทวิ(4) แห่งประมวลรัษฎากรโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย สำนักงานสรรพากรเขต 7 นครปฐมที่ 74/1/100059 เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลสำนักงานสรรพากรเขต 7 นครปฐม ที่ 7427/2/100013 และเพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ สำนักงานสรรพากรเขต 7 นครปฐมที่ กค.0847/340 ลงวันที่ 16 กุมภาพันธ์ 2536กับเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 2 ศก/37 และ 20/ข/37 ลงวันที่ 1 มีนาคม 2537จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับการขายทรัพย์สินเครื่องกำเนิดไฟฟ้า2000 เคดับบลิว ขาดทุนเป็นเงิน 3,711,021.55 บาท และให้แก้ไขการประเมินกับคำวินิจฉัยอุทธรณ์สำหรับการปรับปรุงยอดขายน้ำตาลทรายขาวเพิ่มขึ้น โดยให้โจทก์ปรับปรุงยอดขายน้ำตาลทรายขาวเพิ่มขึ้นเป็นเงิน 297,374 บาท คำขออื่นของโจทก์นอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่า เมื่อเจ้าพนักงานประเมินจำเลย ประจำสำนักงานสรรพากรเขต 7 จังหวัดนครปฐม ได้ทำการตรวจสอบแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีต่าง ๆ ของโจทก์แล้ว เชื่อว่าโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้อง จึงได้ออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์ทุกประเภทสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528ถึง 2529 ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยดังกล่าวจึงมีหนังสือแจ้งให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่มเติมดังนี้1. ได้มีหนังสือแจ้งให้โจทก์นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2528 และ 2529โดยอ้างว่าโจทก์ได้จ่ายเงินได้พึงประเมินโดยมิได้หักภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาไว้ ณ ที่จ่าย และนำส่งให้ถูกต้องครบถ้วนโจทก์จึงต้องรับผิดเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย และเงินเพิ่มสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 2 ปี ดังกล่าวเป็นเงินรวมทั้งสิ้น25,361.59 บาท2. แจ้งให้โจทก์นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 10 มกราคม 2528 ถึงวันที่31 ธันวาคม 2528 โดยอ้างว่าจากการตรวจสอบบัญชีของโจทก์ประกอบกับคำให้การของผู้รับมอบอำนาจโจทก์ปรากฎว่า โจทก์ยื่นแบบภ.ง.ด.50 มีผลขาดทุนสุทธิ 86,554.87 บาท จากการตรวจสอบพบว่าโจทก์บันทึกรายได้ไว้ต่ำไปเป็นจำนวนเงิน 13,053,493.76 บาทมีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิ และ 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรเป็นจำนวน 4,249,556.09 บาท มีทุนขายเพิ่มขึ้น 5,546,900.69 บาทรวมจ่ายเพิ่มขึ้น 4,278,807.47 บาท เมื่อปรับปรุงแล้วปรากฎว่าโจทก์มีกำไรสุทธิ 7,380,786.82 บาท คิดเป็นเงินภาษีที่ต้องชำระ 2,952,314.72 บาท พร้อมเบี้ยปรับ 2,952,314.72 บาท และเงินเพิ่ม 2,952,314.72 บาท รวมเป็นภาษีอากรที่ต้องชำระทั้งสิ้น 8,856,944.16 บาท แจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิโดยอ้างว่าเนื่องจากการตรวจสอบบัญชีโจทก์ ประกอบคำให้การของผู้รับมอบอำนาจโจทก์ ปรากฎว่าผลการตรวจสอบทำให้ยอดขาดทุนสุทธิของโจทก์เปลี่ยนแปลงไปจากเดิมตามที่แสดงไว้ในแบบ ภ.ง.ด.50ดังนี้ รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 10 มกราคม 2528 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2528 ขาดทุนสุทธิตาม ภ.ง.ด.50 เป็นจำนวนเงิน 86,554.87 บาท ตรวจสอบแล้วมีกำไร 7,380,786.82 บาทในปี 2528 โจทก์จึงมีกำไร และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่1 มกราคม 2529 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2529 โจทก์ขาดทุนสุทธิตามแบบ ภ.ง.ด.50 เป็นจำนวนเงิน 16,644,614.78 บาท ตรวจสอบแล้วขาดทุนสุทธิ 11,396,782.39 บาท ผลขาดทุนสุทธิที่ถูกต้องจึงเป็น 5,247,832.39 บาท และจำเลยแจ้งว่าสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีเดือนมกราคมถึงเดือนธันวาคม 2529 โจทก์เสียภาษีการค้าไว้ไม่ถูกต้อง ให้โจทก์นำเงินภาษีการค้า เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มรวม 123,024 บาท ไปชำระ โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินจึงได้ยื่นอุทธรณ์คัดค้านต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา หัก ณ ที่จ่าย สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 2528 ถึง 2529 ว่า การประเมินชอบด้วยกฎหมายแล้ว ให้ยกอุทธรณ์ เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2528 มีคำวินิจฉัยว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 แล้วเป็นเงินภาษีทั้งสิ้น8,856,944 บาท และมีเหตุอันสมควรเพื่อให้เกิดความเป็นธรรมและถูกต้อง ให้ลดเงินภาษีเงินที่เรียกเก็บไปแล้วลงเป็นเงินภาษี 5,316 บาท เบี้ยปรับ 5,316 บาท และเงินเพิ่ม 5,316 บาทรวมลดให้เป็นเงินทั้งสิ้น 15,954 คงเรียกเก็บเป็นเงินภาษี2,946,998.72 บาท เบี้ยปรับ 2,946,998.72 บาท เงินเพิ่ม2,946,998.72 บาท รวมคงเหลือเรียกเก็บ 8,840,996 บาทส่วนที่เกี่ยวกับภาษีการค้าเดือนมกราคมถึงเดือนธันวาคม 2529มีคำวินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่เป็นไปตามมาตรา 88 ทวิ(1) แห่งประมวลรัษฎากร การประเมินจึงไม่ชอบให้ปลดภาษีการค้าสำหรับเดือนมกราคมถึงเดือนธันวาคม 2529เป็นจำนวนเงิน 123,024 บาท เสียทั้งจำนวน โจทก์เห็นด้วยเฉพาะคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่เกี่ยวกับภาษีการค้า นอกนั้นไม่เห็นด้วย โจทก์จึงฟ้องเป็นคดีนี้มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการแรกว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่เกี่ยวกับเรื่องน้ำตาลทรายดิบขาดบัญชีเป็นเงิน 96,098.92 บาท ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ในข้อนี้ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ในทางปฎิบัติเป็นที่ยอมรับกันว่าน้ำตาลทรายที่เก็บรักษาไว้ในโกดังย่อมจะต้องมีความสูญเสียเกิดขึ้น เช่น ถุงแตก น้ำตาลเสื่อมคุณภาพ น้ำตาลทรายละลายไม่สามารถนำมาใช้ประโยชน์ได้ คณะกรรมการอ้อยและน้ำตาลทรายตามมาตรา 41 แห่งพระราชบัญญัติอ้อย จึงมีมติให้มีการปรับปรุงน้ำตาลทรายที่ขาดหรือเกินบัญชีได้ตามความเป็นจริง และปัจจุบันนี้ยังคงใช้ปฎิบัติอยู่ กล่าวคือ สำหรับน้ำตาลทรายดิบหรือโควต้าข. นั้น ให้มีการปรับปรุงคลาดเคลื่อนให้ตรงต่อความจริงได้ไม่เกินร้อยละ 2 ของปริมาณการผลิตแต่ละปี ส่วนน้ำตาลทรายขาวหรือโควต้า ก. ให้มีการปรับปรุงคลาดเคลื่อนให้ตรงต่อความจริงได้ไม่เกินร้อยละ 0.5 ของปริมาณการผลิตแต่ละปี ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 107 ถึง 116, 108 ถึง 115 โจทก์จึงสามารถมีน้ำตาลทรายคลาดเคลื่อนได้ในอัตราดังกล่าวในแต่ละปีการผลิตเมื่อคำนวณแล้วโจทก์อาจมีน้ำตาลทรายคลาดเคลื่อนน้อยกว่าบัญชีได้เป็นจำนวน 2,501 กระสอบ นั้น เห็นว่า มติของคณะกรรมการอ้อยและน้ำตาลทรายดังกล่าวนั้นมีวัตถุประสงค์เพื่อควบคุมปริมาณการผลิตน้ำตาลทรายของโรงงานต่าง ๆ มิให้ผลิตมากหรือน้อยเกินไปจากโควต้าที่ได้รับอนุมัติจนอาจทำให้เกิดปัญหาขึ้นได้มติดังกล่าวมิใช่มีไว้สำหรับกรณีที่โรงงานน้ำตาลผลิตน้ำตาลทรายได้ปริมาณเท่าใดแล้ว โรงงานน้ำตาลนั้นสามารถทำการปรับปรุงสต๊อคเพิ่มหรือลดจำนวนลงได้ตามอัตราที่มติดังกล่าวกำหนดอีกทั้งที่โจทก์อ้างว่ามีการสูญเสียหรือเสียหายของน้ำตาลทรายตามที่อุทธรณ์มานั้น โจทก์ประกอบธุรกิจผลิตน้ำตาลทรายจำนวนมากจำหน่ายมาเป็นเวลานานแล้ว หากมีการสูญเสียหรือเสียหายของน้ำตาลทรายเกิดขึ้นจริงตามที่โจทก์อุทธรณ์แล้ว โจทก์ย่อมจะต้องทราบดีว่ามีการสูญเสียหรือเสียหายของน้ำตาลทรายเป็นจำนวนเท่าไรจึงควรที่โจทก์จะต้องบันทึกเป็นหลักฐานไว้เพื่อแสดงถึงการสูญเสียหรือเสียหายของน้ำตาลทรายตามเหตุที่อุทธรณ์ดังกล่าวไว้แต่โจทก์ไม่สามารถแสดงหลักฐานการสูญเสียหรือเสียหายตามข้ออุทธรณ์ดังกล่าวแต่อย่างใด จึงไม่อาจรับฟังตามข้ออ้างของโจทก์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้จึงชอบแล้วมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการที่สองว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่เกี่ยวกับเรื่องกากน้ำตาลที่มีการปรับยอดขายเพิ่มขึ้นจำนวน 10,459,132.47 บาท ชอบหรือไม่ในข้อนี้ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า เมื่อประมาณเดือนมกราคม 2528โจทก์ให้บริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด และบริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัด ยืมกากน้ำตาลจากโจทก์เป็นจำนวน2,962.41 และ 6,000 เมตริกตัน ตามลำดับ เพราะบริษัททั้งสองไม่มีกากน้ำตาลเพียงพอที่จะส่งมอบให้แก่ห้างหุ้นส่วนจำกัดเกียรติไทยโมราส คิดเป็นราคาขณะให้ยืมเป็นจำนวนเงิน3,012,770.97 บาท และ 6,102,000 บาท ตามลำดับ ต่อมาเมื่อวันที่ 23 เมษายน 2528 บริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียนจำกัด ได้คืนกากน้ำตาลที่ยืมให้แก่โจทก์จำนวน 2,175.10 เมตริกตันให้โจทก์แล้ว ซึ่งโจทก์ได้นำกากน้ำตาลจำนวนดังกล่าวขายให้แก่บริษัทอีสเทอร์นโมราส จำกัด ในราคา 2,536,450 บาทโจทก์มิได้ทำการตกลงซื้อขายหรือรับชำระราคาใด ๆ จากบริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัด บริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัดและห้างหุ้นส่วนจำกัดเกียรติไทยโมราส ซึ่งเป็นบริษัทในเครือของโจทก์แต่อย่างใด การยืมกากน้ำตาลระหว่างบริษัทในเครือนั้นไม่ใช่เป็นการขายน้ำตาล ดังนั้น การที่โจทก์ลงบัญชีว่าเป็นลูกหนี้ยืมสินค้าหรือเจ้าหนี้ให้ยืมสินค้าไม่ใช่เป็นการเพิ่มทุนการผลิตหรือลดทุนการผลิตแต่อย่างใดนั้นในข้อนี้เมื่อพิเคราะห์ตามสำเนาใบขนสินค้าของโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.4 ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 แล้ว พบว่าเป็นการขนส่งสินค้ากากน้ำตาลของโจทก์ไปยังห้างหุ้นส่วนจำกัดเกียรติไทยโมราส บริษัทอีสเทอร์นโมราสและบริษัทมิตรผลคลังสินค้า จำกัด ผู้ซื้อ โดยไม่พบสำเนาใบขนส่งสินค้ากากน้ำตาลของโจทก์ไปยังบริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัดและบริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด และเมื่อตรวจดูแบบรายการเสียภาษีเงินได้ของโจทก์ ภ.ง.ด.50 ตามเอกสารหมาย ล.3แผ่นที่ 314 ด้านหลังประกอบกับเอกสารรายละเอียดการยืมน้ำตาลของโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 262 แล้ว เห็นว่า โจทก์ได้นำต้นทุนน้ำตาลทรายดิบที่ยืมจากบริษัทน้ำตาลวังขนาย และคลังสินค้ายูเอสที มาเป็นต้นทุนขาย และนำต้นทุนขายกากน้ำตาลที่ให้บริษัทวังน้ำตาลวังขนาย จำกัด และบริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด ยืมมาหักออกจากต้นทุนการขาย และเมื่อดูแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ของบริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัด และบริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 102 และ 121 ด้านหลังในรายการที่ 4 ต้นทุนการขายบริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัดนำจำนวนเงินตามรายการยืมกากน้ำตาลจากบริษัทในเครือมาเป็นต้นทุนการขาย และบริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด นำจำนวนเงินตามรายการยืมสินค้ามาเป็นต้นทุนการขาย ตามพฤติการณ์ดังกล่าวมีเหตุให้เชื่อว่าการยืมน้ำตาลทรายดิบของโจทก์จากบริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัด และคลังสินค้ายูเอสที โจทก์มีเจตนารับโอนกรรมสิทธิ์น้ำตาลทรายดิบเพราะได้นำต้นทุนสินค้ามาบวกรวมกับต้นทุนการผลิตของโจทก์เพื่อนำมาหักกับรายได้ของโจทก์ในการคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล เช่นเดียวกับในการให้ยืมกากน้ำตาลของโจทก์แก่บริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัดและบริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด โจทก์มีเจตนาโอนกรรมสิทธิ์สินค้ากากน้ำตาลให้แก่บริษัททั้งสอง เพราะบริษัททั้งสองได้นำยอดยืมสินค้ามาเป็นต้นทุนการขายและมาบวกรวมกับต้นทุนการผลิตเพื่อนำมาหักกับรายได้ของบริษัททั้งสองในการคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลด้วยซึ่งมิใช่เป็นลักษณะการยืมใช้สิ้นเปลืองตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ เพราะเจตนาของผู้ยืมกากน้ำตาลคือบริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัด และบริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียนจำกัด ต้องการจะรับโอนกรรมสิทธิ์สินค้ากากน้ำตาลมาโดยเด็ดขาดดังจะเห็นได้จากการที่บริษัททั้งสองนำมูลค่าของสินค้าที่ยืมมาบวกเป็นต้นทุนการขายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล และในส่วนที่โจทก์นำกากน้ำตาลให้บริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัด และบริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัดยืมไปนั้นโจทก์ก็ได้นำต้นทุนกากน้ำตาลให้ยืมมาหักออกจากต้นทุนการผลิต โดยมิได้นำมาเป็นต้นทุนสินค้าเพื่อหักกับรายได้ของโจทก์ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2528 ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลอันมีลักษณะเป็นการลดต้นทุนการผลิตกากน้ำตาลจำนวนที่ให้ยืมลง จึงเป็นการแสดงให้เห็นว่าโจทก์ต้องการจะโอนกรรมสิทธิ์สินค้ากากน้ำตาลให้แก่บริษัทวังน้ำตาลวังขนาย จำกัด และ บริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียนจำกัด ไปอย่างเด็ดขาด เพราะมิฉะนั้นแล้วโจทก์คงจะไม่ทำการลดต้นทุนการผลิตกากน้ำตาลตามจำนวนที่ให้ยืมไปลง ส่วนที่โจทก์อ้างว่าบริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด ได้คืนกากน้ำตาลที่ยืมให้แก่โจทก์ที่แล้วนั้น โจทก์ก็ไม่มีพยานเอกสารมานำสืบสนับสนุนให้เห็นว่ายอดเจ้าหนี้ที่ยืมกากน้ำตาลจำนวนดังกล่าวเป็นจำนวนเดียวกับที่บริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัดยืมไปจากโจทก์ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่าพนักงานบัญชีของโจทก์ไม่ทราบข้อตกลงระหว่างโจทก์กับบริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัด และบริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด จึงได้บันทึกบัญชีโดยสำคัญผิดนั้น ข้ออ้างของโจทก์ดังกล่าวก็ขัดต่อเหตุผลไม่อาจรับฟังได้ เพราะถ้าเป็นการยืมกากน้ำตาลระหว่างโจทก์กับบริษัทในเครือที่มีปริมาณมาก ผู้มีอำนาจของโจทก์ย่อมจะต้องทราบข้อเท็จจริงและจะต้องแจ้งให้พนักงานบัญชีทราบเพื่อที่จะได้บันทึกหลักฐานทางบัญชีให้ถูกต้องตามความเป็นจริง นอกจากนี้ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ยังได้เบิกความว่าสำหรับจำนวนกากน้ำตาลที่บริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัดยืมไป โจทก์ได้ผลิตและขายกากน้ำตาลจำนวนเท่านี้ไปแล้ว บริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัดจึงไม่ต้องคืนกากน้ำตาลที่ยืมไปให้แก่โจทก์ จากข้อนำสืบของโจทก์ดังกล่าวจึงเป็นการแสดงให้เห็นชัดเจนยิ่งขึ้นว่า โจทก์ได้โอนกรรมสิทธิ์กากน้ำตาลไปโดยเด็ดขาด ข้ออ้างของโจทก์ที่อ้างว่าได้มีการยืมกากน้ำตาลระหว่างบริษัทในเครือรับฟังไม่ได้ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการที่สามมีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่เกี่ยวกับรายจ่ายต้องห้ามจำนวน 538,534.54 บาท นั้นชอบหรือไม่ ในข้อนี้ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าค่าใช้จ่ายในการเลี้ยงอาหารพระ ค่าดอกไม้ธูป เทียน ค่าสิ่งของที่ใช้ไหว้ในวันตรุษจีนและสารทจีนค่าสิ่งของทำบุญถวายพระค่าข้าวเปลือกเลี้ยงไก่ และค่าการกุศลค่าใช้จ่ายเหล่านี้เป็นค่าใช้จ่ายในการประกอบพิธีกรรมทางศาสนาตามขนบธรรมเนียมประเพณีของไทยด้วยความเชื่อถือว่าจะทำให้มีความก้าวหน้าในการดำเนินกิจการ ตลอดจนเป็นกำลังใจให้พนักงานของโจทก์ตั้งใจทำงาน ซึ่งสะท้อนในภายหลังทำให้บริษัทเจริญก้าวหน้า จึงควรจะถือว่าเป็นค่าใช้จ่ายในการบริหารงานของโจทก์ ส่วนค่าใช้จ่ายในงานบวชนาค งานศพ เป็นค่าใช้จ่ายทางหน้าที่ศีลธรรมตามขนบธรรมเนียมประเพณีของไทยรวมทั้งเป็นการเอื้อเฟื้อเผื่อแผ่ซึ่งเป็นการปฎิบัติกันอยู่ทั่วไป จึงไม่ใช่รายจ่ายส่วนตัวนั้น เห็นว่า ค่าใช้จ่ายในการเลี้ยงอาหารพระ ค่าดอกไม้ ธูป เทียน ค่าสิ่งของที่ใช้ในการไหว้ในวันตรุษจีนและสารทจีนค่าสิ่งของทำบุญถวายพระค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับงานบวชงานศพ แม้จะเป็นค่าใช้จ่ายที่มีผลตอบแทนทางด้านจิตใจตามความเชื่อทางศาสนาก็ตาม ค่าใช้จ่ายเหล่านี้ล้วนเป็นค่าใช้จ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัว เพราะมิใช่เป็นรายจ่ายเพื่อการหารายได้ในการดำเนินธุรกิจการค้าของโจทก์โดยตรง จึงถือว่าเป็นค่าใช้จ่ายที่ต้องห้ามมิให้นำไปหักเพื่อการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(3)สำหรับค่าใช้จ่ายที่มีการจดแจ้งว่าเป็นการเดินทางไปท่องเที่ยวของผู้จัดการซึ่งโจทก์อุทธรณ์ว่า แท้จริงแล้วเป็นการไปสัมมนาเพื่อให้เกิดทักษะที่จะนำมาปฎิบัติงาน ซึ่งโจทก์มีการปฎิบัติทั้งเข้าร่วมสัมมนาเดี่ยวหรือหมู่ดังที่มีการปฎิบัติอยู่ทั่วไปไม่ว่าทั้งในส่วนเอกชนหรือราชการ เพื่อเปลี่ยนแปลงสถานที่ในการที่จะไปร่วมการประชุมไม่ให้พนักงานเกิดความตึงเครียดในการทำงาน ในทางการแพทย์ก็ยอมรับในเรื่องเหล่านี้ สำหรับตำแหน่งผู้จัดการโรงงานมีความสำคัญอย่างยิ่ง อีกทั้งบริษัทโจทก์อยู่ในระยะเวลาจำเป็นที่จะต้องฟื้นตัว หากไม่มีการศึกษาหาความรู้ สัมมนาหรือทัศนศึกษาก็จะผิดหลักการบริหารบุคคลค่าใช้จ่ายดังกล่าวจึงเป็นค่าใช้จ่ายไม่ต้องห้ามนั้น ในข้อนี้ในชั้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์อุทธรณ์ว่าเป็นค่าใช้จ่ายการเดินทางท่องเที่ยวของผู้จัดการ พักร้อนเป็นเสมือนโบนัสหรือรางวัลที่จ่ายให้แก่ผู้จัดการโรงงานเพื่อสร้างแรงจูงใจในการทำงานให้แก่โจทก์ แต่ในชั้นพิจารณาโจทก์กลับนำสืบว่า ในการเดินทางไปดูงานของผู้จัดการดังกล่าวเป็นค่าใช้จ่ายเดินทางเพื่อไปดูงานเพื่อให้เกิดทักษะในการทำงานดังนั้น การอุทธรณ์ในชั้นนี้ว่าเป็นค่าใช้จ่ายเข้าร่วมสัมมนานั้น เป็นการอุทธรณ์ในข้อเท็จจริงที่มิได้ว่ากล่าวกันมาในชั้นพิจารณาของศาลภาษีอากรกลาง ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัยให้สำหรับเรื่องดอกเบี้ยที่เกิดจากการค้ำประกันตั๋วสัญญาใช้เงินเนื่องจากโจทก์กู้เงินจากสถาบันการเงินแล้วนำมาค้ำประกันเงินกู้ให้แก่บริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด ซึ่งโจทก์อุทธรณ์ว่าเป็นประโยชน์ในทางการค้าระหว่างโจทก์กับบริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทที่อยู่ในเครือเดียวกัน จึงถือได้ว่าเป็นค่าใช้จ่ายของโจทก์ในการบริหารกิจการงานของโจทก์โดยตรง จึงเป็นค่าใช้จ่ายที่สามารถนำมาหักได้นั้นเห็นว่า แม้จะฟังได้ว่าบริษัทโจทก์และบริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียนจำกัด เป็นบริษัทในเครือเดียวกันก็ตาม แต่ก็เป็นนิติบุคคลแยกต่างหากออกจากกันโดยต่างก็มีสิทธิและหน้าที่ที่จะต้องปฎิบัติตามวัตถุประสงค์ของแต่ละบริษัทแยกออกจากกัน โจทก์จึงไม่สามารถอ้างว่าดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นจากกรณีดังกล่าวได้ใช้จ่ายไปเพื่อประโยชน์ทางการค้าของโจทก์ เพราะมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะ จึงเป็นค่าใช้จ่ายที่ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(13) ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าโจทก์ให้ผู้ถือหุ้นกู้ยืมโดยไม่คิดดอกเบี้ยหรือคิดดอกเบี้ยในอัตราต่ำเพื่อเป็นกำลังใจให้ผู้ถือหุ้นสอดส่องดูแลกิจการโจทก์ตามหน้าที่ของผู้ถือหุ้น จึงเป็นกรณีการบริหารงานโจทก์โดยตรงส่วนหนึ่ง โจทก์เห็นว่าย่อมกระทำได้และสามารถนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้นั้น อุทธรณ์ของโจทก์ส่วนนี้เป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากล่าวกันมาในศาลภาษีอากรกลาง ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัยมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการที่สี่ว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528ถึง 2529 ชอบหรือไม่ ในข้อนี้ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าโจทก์ได้ชำระภาษีให้จำเลยครบถ้วนแล้ว แต่เจ้าพนักงานประเมินกลับกล่าวอ้างภายหลังว่าโจทก์ชำระไว้ไม่ครบ โจทก์เห็นว่าจำเลยเป็นฝ่ายคำนวณคลาดเคลื่อนเองและประเมินไว้สูงกว่าความเป็นจริงและเอกสารในส่วนที่กล่าวนี้อยู่กับจำเลยทั้งหมด ซึ่งจำเลยอาจใช้ความละเอียดตรวจสอบได้ และต่อมาได้มีการยื่นส่งเอกสารดังกล่าวไว้ในสำนวนในชั้นพิจารณา ทั้งจำเลยมิได้นำสืบโต้แย้งจึงฟังได้ว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ชอบนั้นเห็นว่า อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้มิได้โต้แย้งคัดค้านคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลาง รวมทั้งไม่ได้กล่าวถึงข้อเท็จจริงหรือข้อกฎหมายที่จะอุทธรณ์ไว้โดยชัดแจ้ง อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้จึงเป็นอุทธรณ์ที่ไม่ชอบ ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัยมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการสุดท้ายว่าโจทก์จะอุทธรณ์ขอให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มได้หรือไม่ในข้อนี้ที่โจทก์อุทธรณ์ว่ากลุ่มบริษัทโจทก์เพิ่งก่อตั้งมาได้ไม่นาน การบริหารงานทางบัญชีย่อมจะมีความบกพร่องอยู่บ้างแต่โจทก์มิได้มีเจตนาที่จะทำการขัดแย้งต่อประมวลรัษฎากรอย่างไรก็ตาม หากมีรายการต้องชำระเบี้ยปรับและเงินเพิ่มด้วยก็จะทำให้โจทก์ได้รับความเดือดร้อน จึงขอให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มนั้น เห็นว่า ปัญหาข้อนี้โจทก์มิได้ขอมาในฟ้อง รวมทั้งเป็นข้อที่มิได้ว่ากล่าวกันมาแล้วในศาลภาษีอากรกลาง ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัยปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยมีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่โจทก์ขายทรัพย์สินเครื่องกำเนิดไฟฟ้า2,000 เคดับบลิว (kw) ขาดทุนไปเป็นเงิน 3,711,021.55 บาทซึ่งเป็นการขายต่ำกว่าราคาทุนนั้นเป็นการชอบหรือไม่ ในข้อนี้ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าสัญญาซื้อขายโรงงานไม่ได้แยกราคาเครื่องกำเนิดไฟฟ้าไว้แต่เป็นการซื้อรวมทั้งหมด ราคาเครื่องกำเนิดไฟฟ้าพิพาทตามที่ปรากฎอยู่ในบัญชีทรัพย์สินของโจทก์จำนวน 5,000,000 บาท จึงเป็นราคาที่มีมูลค่าใบอนุญาตประกอบกิจการโรงงานน้ำตาลรวมอยู่ด้วย มิใช่เป็นราคาเครื่องกำเนิดไฟฟ้าพิพาทเพียงอย่างเดียว เครื่องกำเนิดไฟฟ้าพิพาทจึงมีราคาขณะซื้อมาต่ำกว่าจำนวน 5,000,000 บาทการที่จำเลยถือว่าเครื่องกำเนิดไฟฟ้าพิพาทมีราคาต้นทุนตามบัญชีเป็นเงิน 4,711,021.55 บาท จึงเป็นการไม่ถูกต้องนั้น ในข้อนี้ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์ซื้อโรงงานน้ำตาลทรายพร้อมอุปกรณ์เครื่องจักรต่าง ๆ รวมทั้งเครื่องกำเนิดไฟฟ้าพิพาทมาจากบริษัทน้ำตาลทรายเพชรบุรี จำกัด เมื่อวันที่ 3 ธันวาคม 2527ในราคารวมทั้งสิ้น 70,000,000 บาท ตามหนังสือสัญญาซื้อขายเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 21 ซึ่งตามรายละเอียดในสัญญาข้อ 1.1ประกอบเอกสารต่อท้ายสัญญาหมายเลข 1 หน้า 3 ระบุแยกไว้ชัดว่าเครื่องเทอร์ไบน์เจ็นเนอร์เรเตอร์ (2) ราคา 5,000,000 บาทต่อมาเมื่อวันที่ 30 มิถุนายน 2528 โจทก์ได้ขายเครื่องกำเนิดไฟฟ้าดังกล่าวให้แก่บริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทในเครือของโจทก์ไปในราคา 1,000,000 บาท โดยขณะที่ขายเครื่องกำเนิดไฟฟ้าดังกล่าวนั้นโจทก์ได้ระบุต้นทุนตามบัญชีซึ่งหักค่าเสื่อมราคาแล้วไว้เป็นเงิน 4,711,021.55 บาท ปรากฎตามรายละเอียดการคำนวณค่าเสื่อมราคาของโจทก์ เอกสารหมาย ล.3แผ่นที่ 101 ถึง 104 ดังนั้น แม้ตามสัญญาซื้อขายที่โจทก์โรงงานน้ำตาลมาระบุราคารวมทั้งหมดไว้เป็นจำนวนเงิน 70,000,000 บาท ก็ตาม แต่ก็ได้มีการแยกระบุราคาเครื่องกำเนิดไฟฟ้าพิพาทไว้ว่ามีราคา 5,000,000 ซึ่งโจทก์ก็ได้ยอมรับราคาเครื่องกำเนิดไฟฟ้าในราคาดังกล่าว โดยในการทำงบดุลและทำบัญชีของโจทก์ โจทก์ก็ได้คิดคำนวณค่าเสื่อมราคาของเครื่องจักรดังกล่าวจากราคา 5,000,000 บาท ลดลงมาเหลือเป็นจำนวนเงิน 4,711,021.55 บาท ปรากฎตามเอกสารการคำนวณค่าเสื่อมราคาหมาย ล.3 แผ่นที่ 102 ถึง 104 แต่ต่อมาในเวลาไม่ถึง 1 ปี โจทก์ได้ขายเครื่องกำเนิดไฟฟ้าดังกล่าวไปในราคาเพียง 1,000,000 บาท โดยโจทก์มิได้นำสืบให้เห็นว่าราคาตลาดของเครื่องกำเนิดไฟฟ้าดังกล่าวในขณะขายมีราคาเพียงใด ส่วนที่โจทก์นำสืบว่าเครื่องกำเนิดไฟฟ้าดังกล่าวมีสภาพเก่าไม่มีผู้นิยมใช้ อีกทั้งต้องนำไปซ่อมแซมก่อนจึงจะนำไปใช้งานได้นั้น ก็เป็นเพียงข้อนำสืบลอย ๆ ของโจทก์โดยไม่มีพยานหลักฐานอื่นสนับสนุน ไม่มีน้ำหนักในการรับฟังดังนั้น จึงฟังได้ว่าการที่โจทก์ขายเครื่องกำเนิดไฟฟ้าให้แก่บริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด ไปในราคา 1,000,000 บาทนั้น เป็นการโอนทรัพย์สินที่มีค่าตอบแทนต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควรตามมาตรา 65 ทวิ(4) แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้นการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและการวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้จึงชอบแล้วพิพากษาแก้เป็นว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับการขายทรัพย์สินเครื่องกำเนิดไฟฟ้า 2,000 เคดับบลิว (KW)ว่าเป็นการขายต่ำกว่าราคาทุนเป็นเงิน 3,711,021.55 บาท ชอบแล้วนอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลาง(สันติ ทักราล-ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์-สุนทร สิทธิเวชวิจิตร)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย สำนักงานสรรพากรเขต 7 นครปฐมที่ 74/1/100059 เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลสำนักงานสรรพากรเขต 7 นครปฐม ที่ 7427/2/100013 และเพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ สำนักงานสรรพากรเขต 7 นครปฐมที่ กค.0847/340 ลงวันที่ 16 กุมภาพันธ์ 2536กับเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 2 ศก/37 และ 20/ข/37 ลงวันที่ 1 มีนาคม 2537จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับการขายทรัพย์สินเครื่องกำเนิดไฟฟ้า2000 เคดับบลิว ขาดทุนเป็นเงิน 3,711,021.55 บาท และให้แก้ไขการประเมินกับคำวินิจฉัยอุทธรณ์สำหรับการปรับปรุงยอดขายน้ำตาลทรายขาวเพิ่มขึ้น โดยให้โจทก์ปรับปรุงยอดขายน้ำตาลทรายขาวเพิ่มขึ้นเป็นเงิน 297,374 บาท คำขออื่นของโจทก์นอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่า เมื่อเจ้าพนักงานประเมินจำเลย ประจำสำนักงานสรรพากรเขต 7 จังหวัดนครปฐม ได้ทำการตรวจสอบแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีต่าง ๆ ของโจทก์แล้ว เชื่อว่าโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้อง จึงได้ออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์ทุกประเภทสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528ถึง 2529 ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยดังกล่าวจึงมีหนังสือแจ้งให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่มเติมดังนี้1. ได้มีหนังสือแจ้งให้โจทก์นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2528 และ 2529โดยอ้างว่าโจทก์ได้จ่ายเงินได้พึงประเมินโดยมิได้หักภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาไว้ ณ ที่จ่าย และนำส่งให้ถูกต้องครบถ้วนโจทก์จึงต้องรับผิดเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย และเงินเพิ่มสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 2 ปี ดังกล่าวเป็นเงินรวมทั้งสิ้น25,361.59 บาท2. แจ้งให้โจทก์นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 10 มกราคม 2528 ถึงวันที่31 ธันวาคม 2528 โดยอ้างว่าจากการตรวจสอบบัญชีของโจทก์ประกอบกับคำให้การของผู้รับมอบอำนาจโจทก์ปรากฎว่า โจทก์ยื่นแบบภ.ง.ด.50 มีผลขาดทุนสุทธิ 86,554.87 บาท จากการตรวจสอบพบว่าโจทก์บันทึกรายได้ไว้ต่ำไปเป็นจำนวนเงิน 13,053,493.76 บาทมีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิ และ 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรเป็นจำนวน 4,249,556.09 บาท มีทุนขายเพิ่มขึ้น 5,546,900.69 บาทรวมจ่ายเพิ่มขึ้น 4,278,807.47 บาท เมื่อปรับปรุงแล้วปรากฎว่าโจทก์มีกำไรสุทธิ 7,380,786.82 บาท คิดเป็นเงินภาษีที่ต้องชำระ 2,952,314.72 บาท พร้อมเบี้ยปรับ 2,952,314.72 บาท และเงินเพิ่ม 2,952,314.72 บาท รวมเป็นภาษีอากรที่ต้องชำระทั้งสิ้น 8,856,944.16 บาท แจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิโดยอ้างว่าเนื่องจากการตรวจสอบบัญชีโจทก์ ประกอบคำให้การของผู้รับมอบอำนาจโจทก์ ปรากฎว่าผลการตรวจสอบทำให้ยอดขาดทุนสุทธิของโจทก์เปลี่ยนแปลงไปจากเดิมตามที่แสดงไว้ในแบบ ภ.ง.ด.50ดังนี้ รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 10 มกราคม 2528 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2528 ขาดทุนสุทธิตาม ภ.ง.ด.50 เป็นจำนวนเงิน 86,554.87 บาท ตรวจสอบแล้วมีกำไร 7,380,786.82 บาทในปี 2528 โจทก์จึงมีกำไร และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่1 มกราคม 2529 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2529 โจทก์ขาดทุนสุทธิตามแบบ ภ.ง.ด.50 เป็นจำนวนเงิน 16,644,614.78 บาท ตรวจสอบแล้วขาดทุนสุทธิ 11,396,782.39 บาท ผลขาดทุนสุทธิที่ถูกต้องจึงเป็น 5,247,832.39 บาท และจำเลยแจ้งว่าสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีเดือนมกราคมถึงเดือนธันวาคม 2529 โจทก์เสียภาษีการค้าไว้ไม่ถูกต้อง ให้โจทก์นำเงินภาษีการค้า เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มรวม 123,024 บาท ไปชำระ โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินจึงได้ยื่นอุทธรณ์คัดค้านต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา หัก ณ ที่จ่าย สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 2528 ถึง 2529 ว่า การประเมินชอบด้วยกฎหมายแล้ว ให้ยกอุทธรณ์ เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2528 มีคำวินิจฉัยว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 แล้วเป็นเงินภาษีทั้งสิ้น8,856,944 บาท และมีเหตุอันสมควรเพื่อให้เกิดความเป็นธรรมและถูกต้อง ให้ลดเงินภาษีเงินที่เรียกเก็บไปแล้วลงเป็นเงินภาษี 5,316 บาท เบี้ยปรับ 5,316 บาท และเงินเพิ่ม 5,316 บาทรวมลดให้เป็นเงินทั้งสิ้น 15,954 คงเรียกเก็บเป็นเงินภาษี2,946,998.72 บาท เบี้ยปรับ 2,946,998.72 บาท เงินเพิ่ม2,946,998.72 บาท รวมคงเหลือเรียกเก็บ 8,840,996 บาทส่วนที่เกี่ยวกับภาษีการค้าเดือนมกราคมถึงเดือนธันวาคม 2529มีคำวินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่เป็นไปตามมาตรา 88 ทวิ(1) แห่งประมวลรัษฎากร การประเมินจึงไม่ชอบให้ปลดภาษีการค้าสำหรับเดือนมกราคมถึงเดือนธันวาคม 2529เป็นจำนวนเงิน 123,024 บาท เสียทั้งจำนวน โจทก์เห็นด้วยเฉพาะคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่เกี่ยวกับภาษีการค้า นอกนั้นไม่เห็นด้วย โจทก์จึงฟ้องเป็นคดีนี้มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการแรกว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่เกี่ยวกับเรื่องน้ำตาลทรายดิบขาดบัญชีเป็นเงิน 96,098.92 บาท ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ในข้อนี้ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ในทางปฎิบัติเป็นที่ยอมรับกันว่าน้ำตาลทรายที่เก็บรักษาไว้ในโกดังย่อมจะต้องมีความสูญเสียเกิดขึ้น เช่น ถุงแตก น้ำตาลเสื่อมคุณภาพ น้ำตาลทรายละลายไม่สามารถนำมาใช้ประโยชน์ได้ คณะกรรมการอ้อยและน้ำตาลทรายตามมาตรา 41 แห่งพระราชบัญญัติอ้อย จึงมีมติให้มีการปรับปรุงน้ำตาลทรายที่ขาดหรือเกินบัญชีได้ตามความเป็นจริง และปัจจุบันนี้ยังคงใช้ปฎิบัติอยู่ กล่าวคือ สำหรับน้ำตาลทรายดิบหรือโควต้าข. นั้น ให้มีการปรับปรุงคลาดเคลื่อนให้ตรงต่อความจริงได้ไม่เกินร้อยละ 2 ของปริมาณการผลิตแต่ละปี ส่วนน้ำตาลทรายขาวหรือโควต้า ก. ให้มีการปรับปรุงคลาดเคลื่อนให้ตรงต่อความจริงได้ไม่เกินร้อยละ 0.5 ของปริมาณการผลิตแต่ละปี ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 107 ถึง 116, 108 ถึง 115 โจทก์จึงสามารถมีน้ำตาลทรายคลาดเคลื่อนได้ในอัตราดังกล่าวในแต่ละปีการผลิตเมื่อคำนวณแล้วโจทก์อาจมีน้ำตาลทรายคลาดเคลื่อนน้อยกว่าบัญชีได้เป็นจำนวน 2,501 กระสอบ นั้น เห็นว่า มติของคณะกรรมการอ้อยและน้ำตาลทรายดังกล่าวนั้นมีวัตถุประสงค์เพื่อควบคุมปริมาณการผลิตน้ำตาลทรายของโรงงานต่าง ๆ มิให้ผลิตมากหรือน้อยเกินไปจากโควต้าที่ได้รับอนุมัติจนอาจทำให้เกิดปัญหาขึ้นได้มติดังกล่าวมิใช่มีไว้สำหรับกรณีที่โรงงานน้ำตาลผลิตน้ำตาลทรายได้ปริมาณเท่าใดแล้ว โรงงานน้ำตาลนั้นสามารถทำการปรับปรุงสต๊อคเพิ่มหรือลดจำนวนลงได้ตามอัตราที่มติดังกล่าวกำหนดอีกทั้งที่โจทก์อ้างว่ามีการสูญเสียหรือเสียหายของน้ำตาลทรายตามที่อุทธรณ์มานั้น โจทก์ประกอบธุรกิจผลิตน้ำตาลทรายจำนวนมากจำหน่ายมาเป็นเวลานานแล้ว หากมีการสูญเสียหรือเสียหายของน้ำตาลทรายเกิดขึ้นจริงตามที่โจทก์อุทธรณ์แล้ว โจทก์ย่อมจะต้องทราบดีว่ามีการสูญเสียหรือเสียหายของน้ำตาลทรายเป็นจำนวนเท่าไรจึงควรที่โจทก์จะต้องบันทึกเป็นหลักฐานไว้เพื่อแสดงถึงการสูญเสียหรือเสียหายของน้ำตาลทรายตามเหตุที่อุทธรณ์ดังกล่าวไว้แต่โจทก์ไม่สามารถแสดงหลักฐานการสูญเสียหรือเสียหายตามข้ออุทธรณ์ดังกล่าวแต่อย่างใด จึงไม่อาจรับฟังตามข้ออ้างของโจทก์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้จึงชอบแล้วมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการที่สองว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่เกี่ยวกับเรื่องกากน้ำตาลที่มีการปรับยอดขายเพิ่มขึ้นจำนวน 10,459,132.47 บาท ชอบหรือไม่ในข้อนี้ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า เมื่อประมาณเดือนมกราคม 2528โจทก์ให้บริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด และบริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัด ยืมกากน้ำตาลจากโจทก์เป็นจำนวน2,962.41 และ 6,000 เมตริกตัน ตามลำดับ เพราะบริษัททั้งสองไม่มีกากน้ำตาลเพียงพอที่จะส่งมอบให้แก่ห้างหุ้นส่วนจำกัดเกียรติไทยโมราส คิดเป็นราคาขณะให้ยืมเป็นจำนวนเงิน3,012,770.97 บาท และ 6,102,000 บาท ตามลำดับ ต่อมาเมื่อวันที่ 23 เมษายน 2528 บริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียนจำกัด ได้คืนกากน้ำตาลที่ยืมให้แก่โจทก์จำนวน 2,175.10 เมตริกตันให้โจทก์แล้ว ซึ่งโจทก์ได้นำกากน้ำตาลจำนวนดังกล่าวขายให้แก่บริษัทอีสเทอร์นโมราส จำกัด ในราคา 2,536,450 บาทโจทก์มิได้ทำการตกลงซื้อขายหรือรับชำระราคาใด ๆ จากบริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัด บริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัดและห้างหุ้นส่วนจำกัดเกียรติไทยโมราส ซึ่งเป็นบริษัทในเครือของโจทก์แต่อย่างใด การยืมกากน้ำตาลระหว่างบริษัทในเครือนั้นไม่ใช่เป็นการขายน้ำตาล ดังนั้น การที่โจทก์ลงบัญชีว่าเป็นลูกหนี้ยืมสินค้าหรือเจ้าหนี้ให้ยืมสินค้าไม่ใช่เป็นการเพิ่มทุนการผลิตหรือลดทุนการผลิตแต่อย่างใดนั้นในข้อนี้เมื่อพิเคราะห์ตามสำเนาใบขนสินค้าของโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.4 ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 แล้ว พบว่าเป็นการขนส่งสินค้ากากน้ำตาลของโจทก์ไปยังห้างหุ้นส่วนจำกัดเกียรติไทยโมราส บริษัทอีสเทอร์นโมราสและบริษัทมิตรผลคลังสินค้า จำกัด ผู้ซื้อ โดยไม่พบสำเนาใบขนส่งสินค้ากากน้ำตาลของโจทก์ไปยังบริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัดและบริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด และเมื่อตรวจดูแบบรายการเสียภาษีเงินได้ของโจทก์ ภ.ง.ด.50 ตามเอกสารหมาย ล.3แผ่นที่ 314 ด้านหลังประกอบกับเอกสารรายละเอียดการยืมน้ำตาลของโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 262 แล้ว เห็นว่า โจทก์ได้นำต้นทุนน้ำตาลทรายดิบที่ยืมจากบริษัทน้ำตาลวังขนาย และคลังสินค้ายูเอสที มาเป็นต้นทุนขาย และนำต้นทุนขายกากน้ำตาลที่ให้บริษัทวังน้ำตาลวังขนาย จำกัด และบริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด ยืมมาหักออกจากต้นทุนการขาย และเมื่อดูแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ของบริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัด และบริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 102 และ 121 ด้านหลังในรายการที่ 4 ต้นทุนการขายบริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัดนำจำนวนเงินตามรายการยืมกากน้ำตาลจากบริษัทในเครือมาเป็นต้นทุนการขาย และบริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด นำจำนวนเงินตามรายการยืมสินค้ามาเป็นต้นทุนการขาย ตามพฤติการณ์ดังกล่าวมีเหตุให้เชื่อว่าการยืมน้ำตาลทรายดิบของโจทก์จากบริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัด และคลังสินค้ายูเอสที โจทก์มีเจตนารับโอนกรรมสิทธิ์น้ำตาลทรายดิบเพราะได้นำต้นทุนสินค้ามาบวกรวมกับต้นทุนการผลิตของโจทก์เพื่อนำมาหักกับรายได้ของโจทก์ในการคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล เช่นเดียวกับในการให้ยืมกากน้ำตาลของโจทก์แก่บริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัดและบริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด โจทก์มีเจตนาโอนกรรมสิทธิ์สินค้ากากน้ำตาลให้แก่บริษัททั้งสอง เพราะบริษัททั้งสองได้นำยอดยืมสินค้ามาเป็นต้นทุนการขายและมาบวกรวมกับต้นทุนการผลิตเพื่อนำมาหักกับรายได้ของบริษัททั้งสองในการคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลด้วยซึ่งมิใช่เป็นลักษณะการยืมใช้สิ้นเปลืองตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ เพราะเจตนาของผู้ยืมกากน้ำตาลคือบริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัด และบริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียนจำกัด ต้องการจะรับโอนกรรมสิทธิ์สินค้ากากน้ำตาลมาโดยเด็ดขาดดังจะเห็นได้จากการที่บริษัททั้งสองนำมูลค่าของสินค้าที่ยืมมาบวกเป็นต้นทุนการขายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล และในส่วนที่โจทก์นำกากน้ำตาลให้บริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัด และบริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัดยืมไปนั้นโจทก์ก็ได้นำต้นทุนกากน้ำตาลให้ยืมมาหักออกจากต้นทุนการผลิต โดยมิได้นำมาเป็นต้นทุนสินค้าเพื่อหักกับรายได้ของโจทก์ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2528 ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลอันมีลักษณะเป็นการลดต้นทุนการผลิตกากน้ำตาลจำนวนที่ให้ยืมลง จึงเป็นการแสดงให้เห็นว่าโจทก์ต้องการจะโอนกรรมสิทธิ์สินค้ากากน้ำตาลให้แก่บริษัทวังน้ำตาลวังขนาย จำกัด และ บริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียนจำกัด ไปอย่างเด็ดขาด เพราะมิฉะนั้นแล้วโจทก์คงจะไม่ทำการลดต้นทุนการผลิตกากน้ำตาลตามจำนวนที่ให้ยืมไปลง ส่วนที่โจทก์อ้างว่าบริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด ได้คืนกากน้ำตาลที่ยืมให้แก่โจทก์ที่แล้วนั้น โจทก์ก็ไม่มีพยานเอกสารมานำสืบสนับสนุนให้เห็นว่ายอดเจ้าหนี้ที่ยืมกากน้ำตาลจำนวนดังกล่าวเป็นจำนวนเดียวกับที่บริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัดยืมไปจากโจทก์ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่าพนักงานบัญชีของโจทก์ไม่ทราบข้อตกลงระหว่างโจทก์กับบริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัด และบริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด จึงได้บันทึกบัญชีโดยสำคัญผิดนั้น ข้ออ้างของโจทก์ดังกล่าวก็ขัดต่อเหตุผลไม่อาจรับฟังได้ เพราะถ้าเป็นการยืมกากน้ำตาลระหว่างโจทก์กับบริษัทในเครือที่มีปริมาณมาก ผู้มีอำนาจของโจทก์ย่อมจะต้องทราบข้อเท็จจริงและจะต้องแจ้งให้พนักงานบัญชีทราบเพื่อที่จะได้บันทึกหลักฐานทางบัญชีให้ถูกต้องตามความเป็นจริง นอกจากนี้ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ยังได้เบิกความว่าสำหรับจำนวนกากน้ำตาลที่บริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัดยืมไป โจทก์ได้ผลิตและขายกากน้ำตาลจำนวนเท่านี้ไปแล้ว บริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัดจึงไม่ต้องคืนกากน้ำตาลที่ยืมไปให้แก่โจทก์ จากข้อนำสืบของโจทก์ดังกล่าวจึงเป็นการแสดงให้เห็นชัดเจนยิ่งขึ้นว่า โจทก์ได้โอนกรรมสิทธิ์กากน้ำตาลไปโดยเด็ดขาด ข้ออ้างของโจทก์ที่อ้างว่าได้มีการยืมกากน้ำตาลระหว่างบริษัทในเครือรับฟังไม่ได้ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการที่สามมีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่เกี่ยวกับรายจ่ายต้องห้ามจำนวน 538,534.54 บาท นั้นชอบหรือไม่ ในข้อนี้ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าค่าใช้จ่ายในการเลี้ยงอาหารพระ ค่าดอกไม้ธูป เทียน ค่าสิ่งของที่ใช้ไหว้ในวันตรุษจีนและสารทจีนค่าสิ่งของทำบุญถวายพระค่าข้าวเปลือกเลี้ยงไก่ และค่าการกุศลค่าใช้จ่ายเหล่านี้เป็นค่าใช้จ่ายในการประกอบพิธีกรรมทางศาสนาตามขนบธรรมเนียมประเพณีของไทยด้วยความเชื่อถือว่าจะทำให้มีความก้าวหน้าในการดำเนินกิจการ ตลอดจนเป็นกำลังใจให้พนักงานของโจทก์ตั้งใจทำงาน ซึ่งสะท้อนในภายหลังทำให้บริษัทเจริญก้าวหน้า จึงควรจะถือว่าเป็นค่าใช้จ่ายในการบริหารงานของโจทก์ ส่วนค่าใช้จ่ายในงานบวชนาค งานศพ เป็นค่าใช้จ่ายทางหน้าที่ศีลธรรมตามขนบธรรมเนียมประเพณีของไทยรวมทั้งเป็นการเอื้อเฟื้อเผื่อแผ่ซึ่งเป็นการปฎิบัติกันอยู่ทั่วไป จึงไม่ใช่รายจ่ายส่วนตัวนั้น เห็นว่า ค่าใช้จ่ายในการเลี้ยงอาหารพระ ค่าดอกไม้ ธูป เทียน ค่าสิ่งของที่ใช้ในการไหว้ในวันตรุษจีนและสารทจีนค่าสิ่งของทำบุญถวายพระค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับงานบวชงานศพ แม้จะเป็นค่าใช้จ่ายที่มีผลตอบแทนทางด้านจิตใจตามความเชื่อทางศาสนาก็ตาม ค่าใช้จ่ายเหล่านี้ล้วนเป็นค่าใช้จ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัว เพราะมิใช่เป็นรายจ่ายเพื่อการหารายได้ในการดำเนินธุรกิจการค้าของโจทก์โดยตรง จึงถือว่าเป็นค่าใช้จ่ายที่ต้องห้ามมิให้นำไปหักเพื่อการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(3)สำหรับค่าใช้จ่ายที่มีการจดแจ้งว่าเป็นการเดินทางไปท่องเที่ยวของผู้จัดการซึ่งโจทก์อุทธรณ์ว่า แท้จริงแล้วเป็นการไปสัมมนาเพื่อให้เกิดทักษะที่จะนำมาปฎิบัติงาน ซึ่งโจทก์มีการปฎิบัติทั้งเข้าร่วมสัมมนาเดี่ยวหรือหมู่ดังที่มีการปฎิบัติอยู่ทั่วไปไม่ว่าทั้งในส่วนเอกชนหรือราชการ เพื่อเปลี่ยนแปลงสถานที่ในการที่จะไปร่วมการประชุมไม่ให้พนักงานเกิดความตึงเครียดในการทำงาน ในทางการแพทย์ก็ยอมรับในเรื่องเหล่านี้ สำหรับตำแหน่งผู้จัดการโรงงานมีความสำคัญอย่างยิ่ง อีกทั้งบริษัทโจทก์อยู่ในระยะเวลาจำเป็นที่จะต้องฟื้นตัว หากไม่มีการศึกษาหาความรู้ สัมมนาหรือทัศนศึกษาก็จะผิดหลักการบริหารบุคคลค่าใช้จ่ายดังกล่าวจึงเป็นค่าใช้จ่ายไม่ต้องห้ามนั้น ในข้อนี้ในชั้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์อุทธรณ์ว่าเป็นค่าใช้จ่ายการเดินทางท่องเที่ยวของผู้จัดการ พักร้อนเป็นเสมือนโบนัสหรือรางวัลที่จ่ายให้แก่ผู้จัดการโรงงานเพื่อสร้างแรงจูงใจในการทำงานให้แก่โจทก์ แต่ในชั้นพิจารณาโจทก์กลับนำสืบว่า ในการเดินทางไปดูงานของผู้จัดการดังกล่าวเป็นค่าใช้จ่ายเดินทางเพื่อไปดูงานเพื่อให้เกิดทักษะในการทำงานดังนั้น การอุทธรณ์ในชั้นนี้ว่าเป็นค่าใช้จ่ายเข้าร่วมสัมมนานั้น เป็นการอุทธรณ์ในข้อเท็จจริงที่มิได้ว่ากล่าวกันมาในชั้นพิจารณาของศาลภาษีอากรกลาง ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัยให้สำหรับเรื่องดอกเบี้ยที่เกิดจากการค้ำประกันตั๋วสัญญาใช้เงินเนื่องจากโจทก์กู้เงินจากสถาบันการเงินแล้วนำมาค้ำประกันเงินกู้ให้แก่บริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด ซึ่งโจทก์อุทธรณ์ว่าเป็นประโยชน์ในทางการค้าระหว่างโจทก์กับบริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทที่อยู่ในเครือเดียวกัน จึงถือได้ว่าเป็นค่าใช้จ่ายของโจทก์ในการบริหารกิจการงานของโจทก์โดยตรง จึงเป็นค่าใช้จ่ายที่สามารถนำมาหักได้นั้นเห็นว่า แม้จะฟังได้ว่าบริษัทโจทก์และบริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียนจำกัด เป็นบริษัทในเครือเดียวกันก็ตาม แต่ก็เป็นนิติบุคคลแยกต่างหากออกจากกันโดยต่างก็มีสิทธิและหน้าที่ที่จะต้องปฎิบัติตามวัตถุประสงค์ของแต่ละบริษัทแยกออกจากกัน โจทก์จึงไม่สามารถอ้างว่าดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นจากกรณีดังกล่าวได้ใช้จ่ายไปเพื่อประโยชน์ทางการค้าของโจทก์ เพราะมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะ จึงเป็นค่าใช้จ่ายที่ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(13) ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าโจทก์ให้ผู้ถือหุ้นกู้ยืมโดยไม่คิดดอกเบี้ยหรือคิดดอกเบี้ยในอัตราต่ำเพื่อเป็นกำลังใจให้ผู้ถือหุ้นสอดส่องดูแลกิจการโจทก์ตามหน้าที่ของผู้ถือหุ้น จึงเป็นกรณีการบริหารงานโจทก์โดยตรงส่วนหนึ่ง โจทก์เห็นว่าย่อมกระทำได้และสามารถนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้นั้น อุทธรณ์ของโจทก์ส่วนนี้เป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากล่าวกันมาในศาลภาษีอากรกลาง ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัยมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการที่สี่ว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528ถึง 2529 ชอบหรือไม่ ในข้อนี้ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าโจทก์ได้ชำระภาษีให้จำเลยครบถ้วนแล้ว แต่เจ้าพนักงานประเมินกลับกล่าวอ้างภายหลังว่าโจทก์ชำระไว้ไม่ครบ โจทก์เห็นว่าจำเลยเป็นฝ่ายคำนวณคลาดเคลื่อนเองและประเมินไว้สูงกว่าความเป็นจริงและเอกสารในส่วนที่กล่าวนี้อยู่กับจำเลยทั้งหมด ซึ่งจำเลยอาจใช้ความละเอียดตรวจสอบได้ และต่อมาได้มีการยื่นส่งเอกสารดังกล่าวไว้ในสำนวนในชั้นพิจารณา ทั้งจำเลยมิได้นำสืบโต้แย้งจึงฟังได้ว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ชอบนั้นเห็นว่า อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้มิได้โต้แย้งคัดค้านคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลาง รวมทั้งไม่ได้กล่าวถึงข้อเท็จจริงหรือข้อกฎหมายที่จะอุทธรณ์ไว้โดยชัดแจ้ง อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้จึงเป็นอุทธรณ์ที่ไม่ชอบ ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัยมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการสุดท้ายว่าโจทก์จะอุทธรณ์ขอให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มได้หรือไม่ในข้อนี้ที่โจทก์อุทธรณ์ว่ากลุ่มบริษัทโจทก์เพิ่งก่อตั้งมาได้ไม่นาน การบริหารงานทางบัญชีย่อมจะมีความบกพร่องอยู่บ้างแต่โจทก์มิได้มีเจตนาที่จะทำการขัดแย้งต่อประมวลรัษฎากรอย่างไรก็ตาม หากมีรายการต้องชำระเบี้ยปรับและเงินเพิ่มด้วยก็จะทำให้โจทก์ได้รับความเดือดร้อน จึงขอให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มนั้น เห็นว่า ปัญหาข้อนี้โจทก์มิได้ขอมาในฟ้อง รวมทั้งเป็นข้อที่มิได้ว่ากล่าวกันมาแล้วในศาลภาษีอากรกลาง ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัยปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยมีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่โจทก์ขายทรัพย์สินเครื่องกำเนิดไฟฟ้า2,000 เคดับบลิว (kw) ขาดทุนไปเป็นเงิน 3,711,021.55 บาทซึ่งเป็นการขายต่ำกว่าราคาทุนนั้นเป็นการชอบหรือไม่ ในข้อนี้ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าสัญญาซื้อขายโรงงานไม่ได้แยกราคาเครื่องกำเนิดไฟฟ้าไว้แต่เป็นการซื้อรวมทั้งหมด ราคาเครื่องกำเนิดไฟฟ้าพิพาทตามที่ปรากฎอยู่ในบัญชีทรัพย์สินของโจทก์จำนวน 5,000,000 บาท จึงเป็นราคาที่มีมูลค่าใบอนุญาตประกอบกิจการโรงงานน้ำตาลรวมอยู่ด้วย มิใช่เป็นราคาเครื่องกำเนิดไฟฟ้าพิพาทเพียงอย่างเดียว เครื่องกำเนิดไฟฟ้าพิพาทจึงมีราคาขณะซื้อมาต่ำกว่าจำนวน 5,000,000 บาทการที่จำเลยถือว่าเครื่องกำเนิดไฟฟ้าพิพาทมีราคาต้นทุนตามบัญชีเป็นเงิน 4,711,021.55 บาท จึงเป็นการไม่ถูกต้องนั้น ในข้อนี้ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์ซื้อโรงงานน้ำตาลทรายพร้อมอุปกรณ์เครื่องจักรต่าง ๆ รวมทั้งเครื่องกำเนิดไฟฟ้าพิพาทมาจากบริษัทน้ำตาลทรายเพชรบุรี จำกัด เมื่อวันที่ 3 ธันวาคม 2527ในราคารวมทั้งสิ้น 70,000,000 บาท ตามหนังสือสัญญาซื้อขายเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 21 ซึ่งตามรายละเอียดในสัญญาข้อ 1.1ประกอบเอกสารต่อท้ายสัญญาหมายเลข 1 หน้า 3 ระบุแยกไว้ชัดว่าเครื่องเทอร์ไบน์เจ็นเนอร์เรเตอร์ (2) ราคา 5,000,000 บาทต่อมาเมื่อวันที่ 30 มิถุนายน 2528 โจทก์ได้ขายเครื่องกำเนิดไฟฟ้าดังกล่าวให้แก่บริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทในเครือของโจทก์ไปในราคา 1,000,000 บาท โดยขณะที่ขายเครื่องกำเนิดไฟฟ้าดังกล่าวนั้นโจทก์ได้ระบุต้นทุนตามบัญชีซึ่งหักค่าเสื่อมราคาแล้วไว้เป็นเงิน 4,711,021.55 บาท ปรากฎตามรายละเอียดการคำนวณค่าเสื่อมราคาของโจทก์ เอกสารหมาย ล.3แผ่นที่ 101 ถึง 104 ดังนั้น แม้ตามสัญญาซื้อขายที่โจทก์โรงงานน้ำตาลมาระบุราคารวมทั้งหมดไว้เป็นจำนวนเงิน 70,000,000 บาท ก็ตาม แต่ก็ได้มีการแยกระบุราคาเครื่องกำเนิดไฟฟ้าพิพาทไว้ว่ามีราคา 5,000,000 ซึ่งโจทก์ก็ได้ยอมรับราคาเครื่องกำเนิดไฟฟ้าในราคาดังกล่าว โดยในการทำงบดุลและทำบัญชีของโจทก์ โจทก์ก็ได้คิดคำนวณค่าเสื่อมราคาของเครื่องจักรดังกล่าวจากราคา 5,000,000 บาท ลดลงมาเหลือเป็นจำนวนเงิน 4,711,021.55 บาท ปรากฎตามเอกสารการคำนวณค่าเสื่อมราคาหมาย ล.3 แผ่นที่ 102 ถึง 104 แต่ต่อมาในเวลาไม่ถึง 1 ปี โจทก์ได้ขายเครื่องกำเนิดไฟฟ้าดังกล่าวไปในราคาเพียง 1,000,000 บาท โดยโจทก์มิได้นำสืบให้เห็นว่าราคาตลาดของเครื่องกำเนิดไฟฟ้าดังกล่าวในขณะขายมีราคาเพียงใด ส่วนที่โจทก์นำสืบว่าเครื่องกำเนิดไฟฟ้าดังกล่าวมีสภาพเก่าไม่มีผู้นิยมใช้ อีกทั้งต้องนำไปซ่อมแซมก่อนจึงจะนำไปใช้งานได้นั้น ก็เป็นเพียงข้อนำสืบลอย ๆ ของโจทก์โดยไม่มีพยานหลักฐานอื่นสนับสนุน ไม่มีน้ำหนักในการรับฟังดังนั้น จึงฟังได้ว่าการที่โจทก์ขายเครื่องกำเนิดไฟฟ้าให้แก่บริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด ไปในราคา 1,000,000 บาทนั้น เป็นการโอนทรัพย์สินที่มีค่าตอบแทนต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควรตามมาตรา 65 ทวิ(4) แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้นการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและการวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้จึงชอบแล้วพิพากษาแก้เป็นว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับการขายทรัพย์สินเครื่องกำเนิดไฟฟ้า 2,000 เคดับบลิว (KW)ว่าเป็นการขายต่ำกว่าราคาทุนเป็นเงิน 3,711,021.55 บาท ชอบแล้วนอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลาง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6693/2540บริษัท น้ำตาลทราย เพชร จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.พ.พ. ม. 650 ป.รัษฎากร ม. 65 ทวิ (4), ม. 65 ตรี (3), ม. 65 ตรี (13) ป.วิ.พ. ม. 225 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 29 พ.ร.บ.อ้อยและน้ำตาลทราย พ.ศ.2527 ม. 41มติของคณะกรรมการอ้อยและน้ำตาลทรายตามมาตรา 41 แห่งพระราชบัญญัติอ้อย ที่ให้มีการปรับปรุงน้ำตาลทรายที่ขาดเหลือหรือเกินบัญชีได้ตามความเป็นจริง กล่าวคือ สำหรับน้ำตาลทรายดิบหรือโควต้า ข. นั้น ให้มีการปรับปรุงคลาดเคลื่อนให้ตรงต่อความจริงได้ไม่เกินร้อยละ 2 ของปริมาณการผลิตแต่ละปีส่วนน้ำตาลทรายขาวหรือโควต้า ก. ให้มีการปรับปรุงคลาดเคลื่อนให้ตรงต่อความจริงได้ไม่เกินร้อยละ 0.5 ของปริมาณการผลิตแต่ละปีนั้น มีวัตถุประสงค์เพื่อควบคุมปริมาณการผลิตน้ำตาลทรายของโรงงานต่าง ๆ มิให้ผลิตมากหรือน้อยเกินไปจากโควต้าที่ได้รับอนุมัติจนอาจทำให้เกิดปัญหาขึ้นได้ มติดังกล่าวมิใช่มีไว้สำหรับกรณีที่โรงงานน้ำตาลผลิตน้ำตาลทรายได้ปริมาณเท่าใดแล้ว โรงงานน้ำตาลนั้นสามารถทำการปรับปรุงสต๊อคเพิ่มหรือลดจำนวนลงได้ตามอัตราที่มติดังกล่าวกำหนด โจทก์ประกอบธุรกิจผลิตน้ำตาลทรายจำนวนมากจำหน่ายมาเป็นเวลานานแล้วหากมีการสูญเสียหรือเสียหายของน้ำตาลทรายเกิดขึ้นจริงโจทก์ย่อมจะต้องทราบดีว่าการสูญเสียหรือเสียหายของน้ำตาลทรายเป็นจำนวนเท่าไร จึงควรที่โจทก์จะต้องบันทึกเป็นหลักฐานไว้เพื่อแสดงถึงการสูญเสียหรือเสียหายของน้ำตาลทรายตามเหตุที่กล่าวไว้ แต่โจทก์ไม่สามารถแสดงหลักฐานการสูญเสียหรือเสียหายตามข้ออ้างดังกล่าวได้ จึงไม่อาจรับฟังตามข้ออ้างของโจทก์ โจทก์ได้นำต้นทุนน้ำตาลทรายดิบที่ยืมจากบริษัท น.และคลังสินค้า ย มาเป็นต้นทุนการขาย และนำต้นทุนกากน้ำตาลที่ให้บริษัท น. และบริษัท อ. ยืมมาหักออกจากต้นทุนการขาย ขณะเดียวกันบริษัท น. นำจำนวนเงินตามรายการยืมกากน้ำตาลจากบริษัทในเครือมาเป็นต้นทุนการขาย และบริษัท อ. นำจำนวนเงินตามรายการยืมสินค้ามาเป็นต้นทุนการขาย แสดงว่า การยืมน้ำตาลทรายดิบของโจทก์จากบริษัท น. และคลังสินค้า ย. โจทก์มีเจตนารับโอนกรรมสิทธิ์น้ำตาลทรายดิบเพราะได้นำต้นทุนสินค้า มาบวกรวมกับต้นทุนการผลิตของโจทก์เพื่อนำมาหักกับรายได้ของโจทก์ในการคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล เช่นเดียวกันในการให้ยืมกากน้ำตาลของโจทก์แก่บริษัท น. และบริษัท อ. โจทก์ มีเจตนาโอนกรรมสิทธิ์สินค้ากากน้ำตาลให้แก่บริษัททั้งสอง เพราะ บริษัททั้งสองได้นำยอดยืมสินค้ามาเป็นต้นทุนการขายและมาบวก รวมกับต้นทุนการผลิตเพื่อนำมาหักกับรายได้ของบริษัททั้งสอง ในการคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลด้วย ซึ่งมิใช่เป็นลักษณะการยืมใช้สิ้นเปลืองตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์เพราะเจตนาของผู้ยืมกากน้ำตาลคือบริษัท น. และบริษัท อ.ต้องการจะรับโอนกรรมสิทธิ์สินค้ากากน้ำตาลมาโดยเด็ดขาด เพราะบริษัททั้งสองนำมูลค่าของสินค้าที่ยืมมาบวกเป็นต้นทุนการขายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล และในส่วนที่โจทก์นำกากน้ำตาลให้บริษัท น. และบริษัท อ. ยืมไปนั้นโจทก์ก็ได้นำมาเป็นต้นทุนสินค้าเพื่อหักกับรายได้ของโจทก์ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2528 ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลอันมีลักษณะเป็นการลดต้นทุนการผลิตกากน้ำตาลจำนวนที่ให้ยืมลง จึงเป็นการแสดงให้เห็นว่าโจทก์ต้องการจะโอนกรรมสิทธิ์สินค้ากากน้ำตาลให้แก่บริษัท น.และบริษัท อ. ไปอย่างเด็ดขาด เพราะมิฉะนั้นแล้วโจทก์คงจะไม่ทำการลดต้นทุนการผลิตกากน้ำตาลตามจำนวนที่ให้ยืมไปลง ค่าใช้จ่ายในการเลี้ยงอาหารพระ ค่าดอกไม้ ธูป เทียนค่าสิ่งของที่ใช้ในการไหว้ในวันตรุษจีนและสารทจีน ค่าสิ่งของทำบุญถวายพระค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับงานบวชงานศพ แม้จะเป็นค่าใช้จ่าย ที่มีผลตอบแทนทางด้านจิตใจตามความเชื่อทางศาสนาก็ตาม ค่าใช้จ่าย เหล่านี้ล้วนเป็นค่าใช้จ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัว เพราะ มิใช่เป็นรายจ่ายเพื่อการหารายได้ในการดำเนินธุรกิจการค้า ของโจทก์โดยตรง จึงถือว่าเป็นค่าใช้จ่ายที่ต้องห้ามมิให้นำไปหัก เพื่อการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(3) ในชั้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์อุทธรณ์ว่า ค่าใช้จ่ายการเดินทางท่องเที่ยวของผู้จัดการ พักร้อน เป็นเสมือน โบนัสหรือรางวัลที่จ่ายให้แก่ผู้จัดการโรงงานเพื่อสร้างแรงจูงใจ ให้การทำงานให้แก่โจทก์ แต่ในชั้นพิจารณาโจทก์กลับนำสืบ ว่าในการเดินทางไปดูงานของผู้จัดการดังกล่าวเป็นค่าใช้จ่าย เดินทางเพื่อไปดูงานเพื่อให้เกิดทักษะในการทำงาน ครั้นอุทธรณ์ ต่อศาลฎีกาโจทก์กลับอุทธรณ์ว่าเป็นค่าใช้จ่ายเข้าร่วมสัมมนา ดังนี้ อุทธรณ์ของโจทก์จึงเป็นการอุทธรณ์ในข้อเท็จจริงที่มิได้ ว่ากล่าวกันมาในชั้นพิจารณาของศาลภาษีอากรกลางศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัยให้ แม้จะฟังได้ว่าบริษัทโจทก์และบริษัท อ. เป็นบริษัทในเครือเดียวกันก็ตาม แต่ก็เป็นนิติบุคคลแยกต่างหากออกจากกันโดยต่างก็มีสิทธิและหน้าที่ที่จะต้องปฎิบัติตามวัตถุประสงค์ของแต่ละบริษัทแยกออกจากกัน โจทก์จึงไม่สามารถอ้างว่าดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นจากการค้ำประกันตั๋วสัญญาใช้เงิน เนื่องจากโจทก์กู้เงินจากสถาบันการเงินแล้วนำมาค้ำประกันเงินกู้ให้แก่บริษัท อ. ได้ใช้จ่ายไปเพื่อประโยชน์ทางการค้าของโจทก์เพราะมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะ จึงเป็นค่าใช้จ่ายที่ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณ กำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(13) ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ให้ผู้ถือหุ้นกู้ยืมโดยไม่คิดดอกเบี้ยหรือคิดดอกเบี้ยในอัตราต่ำเพื่อเป็นกำลังใจให้ผู้ถือหุ้นสอดส่องดูแลกิจการโจทก์ตามหน้าที่ของผู้ถือหุ้น จึงเป็นกรณีการบริหารงานโจทก์โดยตรงส่วนหนึ่ง โจทก์เห็นว่าย่อมกระทำได้และสามารถนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้นั้น อุทธรณ์ของโจทก์ส่วนนี้เป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากล่าวกันมาในศาลภาษีอากรกลางศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัย ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ได้ชำระภาษีให้จำเลยครบถ้วนแล้วแต่เจ้าพนักงานประเมินกลับกล่าวอ้างภายหลังว่าโจทก์ชำระไว้ไม่ครบ โจทก์เห็นว่าจำเลยเป็นฝ่ายคำนวณคลาดเคลื่อนเองและประเมินไว้สูงกว่าความเป็นจริง และเอกสารในส่วนที่กล่าวนี้อยู่กับจำเลยทั้งหมด ซึ่งจำเลยอาจใช้ความละเอียดตรวจสอบได้และต่อมาได้มีการยื่นส่งเอกสารดังกล่าวไว้ในสำนวนในชั้นพิจารณา ทั้งจำเลยมิได้นำสืบโต้แย้ง จึงฟังได้ว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ชอบนั้น อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้มิได้โต้แย้งคัดค้านคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลาง รวมทั้งไม่ได้กล่าวถึงข้อเท็จจริงหรือข้อกฎหมายที่จะอุทธรณ์ไว้โดยชัดแจ้งอุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้จึงเป็นอุทธรณ์ที่ไม่ชอบศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัย ที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มนั้น ปัญหาข้อนี้โจทก์มิได้ขอมาให้ฟ้อง อีกทั้งเป็นข้อที่มิได้ว่ากล่าวกันมาแล้วในศาลภาษีอากรกลางศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัย แม้ตามสัญญาซื้อขายที่โจทก์ซื้อโรงงานน้ำตาลมาจากบริษัท พ. จะระบุราคารวมทั้งหมดไว้เป็นจำนวนเงิน 70,000,000 บาท ก็ตาม แต่ก็ได้มีการแยกระบุราคาเครื่องกำเนิดไฟฟ้าพิพาท ไว้ว่ามีราคา 5,000,000 บาท ซึ่งโจทก์ก็ได้ยอมรับราคา เครื่องกำเนิดไฟฟ้าในราคาดังกล่าว โดยในการทำงบดุลและทำบัญชี ของโจทก์ โจทก์ก็ได้คิดคำนวณค่าเสื่อมราคาของเครื่องจักร ดังกล่าวจากราคา 5,000,000 บาท ลดลงมาเหลือเป็นจำนวนเงิน 4,711,021.55 บาท แต่ต่อมาในเวลาไม่ถึง 1 ปี โจทก์ได้ขาย เครื่องกำเนิดไฟฟ้าดังกล่าวไปในราคาเพียง 1,000,000 บาท โดยโจทก์มิได้นำสืบให้เห็นว่าราคาตลาดของเครื่องกำเนิดไฟฟ้า ดังกล่าวในขณะขายมีราคาเพียงใด เพียงแต่กล่าวอ้างลอย ๆ ว่า เครื่องกำเนิดไฟฟ้าดังกล่าวมีสภาพเก่าไม่มีผู้นิยมใช้ อีกทั้ง ต้องนำไปซ่อมแซมก่อนจึงจะนำไปใช้งานได้โดยไม่มีพยานหลักฐานอื่น สนับสนุน ถือได้ว่าการที่โจทก์ขายเครื่องกำเนิดไฟฟ้าให้แก่ บริษัท อ. ไปในราคา 1,000,000 บาท นั้น เป็นการโอนทรัพย์สินที่มีค่าตอบแทนต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควรตามมาตรา 65 ทวิ(4) แห่งประมวลรัษฎากรโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย สำนักงานสรรพากรเขต 7 นครปฐมที่ 74/1/100059 เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลสำนักงานสรรพากรเขต 7 นครปฐม ที่ 7427/2/100013 และเพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ สำนักงานสรรพากรเขต 7 นครปฐมที่ กค.0847/340 ลงวันที่ 16 กุมภาพันธ์ 2536กับเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 2 ศก/37 และ 20/ข/37 ลงวันที่ 1 มีนาคม 2537จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับการขายทรัพย์สินเครื่องกำเนิดไฟฟ้า2000 เคดับบลิว ขาดทุนเป็นเงิน 3,711,021.55 บาท และให้แก้ไขการประเมินกับคำวินิจฉัยอุทธรณ์สำหรับการปรับปรุงยอดขายน้ำตาลทรายขาวเพิ่มขึ้น โดยให้โจทก์ปรับปรุงยอดขายน้ำตาลทรายขาวเพิ่มขึ้นเป็นเงิน 297,374 บาท คำขออื่นของโจทก์นอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่า เมื่อเจ้าพนักงานประเมินจำเลย ประจำสำนักงานสรรพากรเขต 7 จังหวัดนครปฐม ได้ทำการตรวจสอบแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีต่าง ๆ ของโจทก์แล้ว เชื่อว่าโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้อง จึงได้ออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์ทุกประเภทสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528ถึง 2529 ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยดังกล่าวจึงมีหนังสือแจ้งให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่มเติมดังนี้1. ได้มีหนังสือแจ้งให้โจทก์นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2528 และ 2529โดยอ้างว่าโจทก์ได้จ่ายเงินได้พึงประเมินโดยมิได้หักภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาไว้ ณ ที่จ่าย และนำส่งให้ถูกต้องครบถ้วนโจทก์จึงต้องรับผิดเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย และเงินเพิ่มสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 2 ปี ดังกล่าวเป็นเงินรวมทั้งสิ้น25,361.59 บาท2. แจ้งให้โจทก์นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 10 มกราคม 2528 ถึงวันที่31 ธันวาคม 2528 โดยอ้างว่าจากการตรวจสอบบัญชีของโจทก์ประกอบกับคำให้การของผู้รับมอบอำนาจโจทก์ปรากฎว่า โจทก์ยื่นแบบภ.ง.ด.50 มีผลขาดทุนสุทธิ 86,554.87 บาท จากการตรวจสอบพบว่าโจทก์บันทึกรายได้ไว้ต่ำไปเป็นจำนวนเงิน 13,053,493.76 บาทมีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิ และ 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรเป็นจำนวน 4,249,556.09 บาท มีทุนขายเพิ่มขึ้น 5,546,900.69 บาทรวมจ่ายเพิ่มขึ้น 4,278,807.47 บาท เมื่อปรับปรุงแล้วปรากฎว่าโจทก์มีกำไรสุทธิ 7,380,786.82 บาท คิดเป็นเงินภาษีที่ต้องชำระ 2,952,314.72 บาท พร้อมเบี้ยปรับ 2,952,314.72 บาท และเงินเพิ่ม 2,952,314.72 บาท รวมเป็นภาษีอากรที่ต้องชำระทั้งสิ้น 8,856,944.16 บาท แจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิโดยอ้างว่าเนื่องจากการตรวจสอบบัญชีโจทก์ ประกอบคำให้การของผู้รับมอบอำนาจโจทก์ ปรากฎว่าผลการตรวจสอบทำให้ยอดขาดทุนสุทธิของโจทก์เปลี่ยนแปลงไปจากเดิมตามที่แสดงไว้ในแบบ ภ.ง.ด.50ดังนี้ รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 10 มกราคม 2528 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2528 ขาดทุนสุทธิตาม ภ.ง.ด.50 เป็นจำนวนเงิน 86,554.87 บาท ตรวจสอบแล้วมีกำไร 7,380,786.82 บาทในปี 2528 โจทก์จึงมีกำไร และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่1 มกราคม 2529 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2529 โจทก์ขาดทุนสุทธิตามแบบ ภ.ง.ด.50 เป็นจำนวนเงิน 16,644,614.78 บาท ตรวจสอบแล้วขาดทุนสุทธิ 11,396,782.39 บาท ผลขาดทุนสุทธิที่ถูกต้องจึงเป็น 5,247,832.39 บาท และจำเลยแจ้งว่าสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีเดือนมกราคมถึงเดือนธันวาคม 2529 โจทก์เสียภาษีการค้าไว้ไม่ถูกต้อง ให้โจทก์นำเงินภาษีการค้า เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มรวม 123,024 บาท ไปชำระ โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินจึงได้ยื่นอุทธรณ์คัดค้านต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา หัก ณ ที่จ่าย สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 2528 ถึง 2529 ว่า การประเมินชอบด้วยกฎหมายแล้ว ให้ยกอุทธรณ์ เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2528 มีคำวินิจฉัยว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 แล้วเป็นเงินภาษีทั้งสิ้น8,856,944 บาท และมีเหตุอันสมควรเพื่อให้เกิดความเป็นธรรมและถูกต้อง ให้ลดเงินภาษีเงินที่เรียกเก็บไปแล้วลงเป็นเงินภาษี 5,316 บาท เบี้ยปรับ 5,316 บาท และเงินเพิ่ม 5,316 บาทรวมลดให้เป็นเงินทั้งสิ้น 15,954 คงเรียกเก็บเป็นเงินภาษี2,946,998.72 บาท เบี้ยปรับ 2,946,998.72 บาท เงินเพิ่ม2,946,998.72 บาท รวมคงเหลือเรียกเก็บ 8,840,996 บาทส่วนที่เกี่ยวกับภาษีการค้าเดือนมกราคมถึงเดือนธันวาคม 2529มีคำวินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่เป็นไปตามมาตรา 88 ทวิ(1) แห่งประมวลรัษฎากร การประเมินจึงไม่ชอบให้ปลดภาษีการค้าสำหรับเดือนมกราคมถึงเดือนธันวาคม 2529เป็นจำนวนเงิน 123,024 บาท เสียทั้งจำนวน โจทก์เห็นด้วยเฉพาะคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่เกี่ยวกับภาษีการค้า นอกนั้นไม่เห็นด้วย โจทก์จึงฟ้องเป็นคดีนี้มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการแรกว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่เกี่ยวกับเรื่องน้ำตาลทรายดิบขาดบัญชีเป็นเงิน 96,098.92 บาท ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ในข้อนี้ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ในทางปฎิบัติเป็นที่ยอมรับกันว่าน้ำตาลทรายที่เก็บรักษาไว้ในโกดังย่อมจะต้องมีความสูญเสียเกิดขึ้น เช่น ถุงแตก น้ำตาลเสื่อมคุณภาพ น้ำตาลทรายละลายไม่สามารถนำมาใช้ประโยชน์ได้ คณะกรรมการอ้อยและน้ำตาลทรายตามมาตรา 41 แห่งพระราชบัญญัติอ้อย จึงมีมติให้มีการปรับปรุงน้ำตาลทรายที่ขาดหรือเกินบัญชีได้ตามความเป็นจริง และปัจจุบันนี้ยังคงใช้ปฎิบัติอยู่ กล่าวคือ สำหรับน้ำตาลทรายดิบหรือโควต้าข. นั้น ให้มีการปรับปรุงคลาดเคลื่อนให้ตรงต่อความจริงได้ไม่เกินร้อยละ 2 ของปริมาณการผลิตแต่ละปี ส่วนน้ำตาลทรายขาวหรือโควต้า ก. ให้มีการปรับปรุงคลาดเคลื่อนให้ตรงต่อความจริงได้ไม่เกินร้อยละ 0.5 ของปริมาณการผลิตแต่ละปี ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 107 ถึง 116, 108 ถึง 115 โจทก์จึงสามารถมีน้ำตาลทรายคลาดเคลื่อนได้ในอัตราดังกล่าวในแต่ละปีการผลิตเมื่อคำนวณแล้วโจทก์อาจมีน้ำตาลทรายคลาดเคลื่อนน้อยกว่าบัญชีได้เป็นจำนวน 2,501 กระสอบ นั้น เห็นว่า มติของคณะกรรมการอ้อยและน้ำตาลทรายดังกล่าวนั้นมีวัตถุประสงค์เพื่อควบคุมปริมาณการผลิตน้ำตาลทรายของโรงงานต่าง ๆ มิให้ผลิตมากหรือน้อยเกินไปจากโควต้าที่ได้รับอนุมัติจนอาจทำให้เกิดปัญหาขึ้นได้มติดังกล่าวมิใช่มีไว้สำหรับกรณีที่โรงงานน้ำตาลผลิตน้ำตาลทรายได้ปริมาณเท่าใดแล้ว โรงงานน้ำตาลนั้นสามารถทำการปรับปรุงสต๊อคเพิ่มหรือลดจำนวนลงได้ตามอัตราที่มติดังกล่าวกำหนดอีกทั้งที่โจทก์อ้างว่ามีการสูญเสียหรือเสียหายของน้ำตาลทรายตามที่อุทธรณ์มานั้น โจทก์ประกอบธุรกิจผลิตน้ำตาลทรายจำนวนมากจำหน่ายมาเป็นเวลานานแล้ว หากมีการสูญเสียหรือเสียหายของน้ำตาลทรายเกิดขึ้นจริงตามที่โจทก์อุทธรณ์แล้ว โจทก์ย่อมจะต้องทราบดีว่ามีการสูญเสียหรือเสียหายของน้ำตาลทรายเป็นจำนวนเท่าไรจึงควรที่โจทก์จะต้องบันทึกเป็นหลักฐานไว้เพื่อแสดงถึงการสูญเสียหรือเสียหายของน้ำตาลทรายตามเหตุที่อุทธรณ์ดังกล่าวไว้แต่โจทก์ไม่สามารถแสดงหลักฐานการสูญเสียหรือเสียหายตามข้ออุทธรณ์ดังกล่าวแต่อย่างใด จึงไม่อาจรับฟังตามข้ออ้างของโจทก์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้จึงชอบแล้วมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการที่สองว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่เกี่ยวกับเรื่องกากน้ำตาลที่มีการปรับยอดขายเพิ่มขึ้นจำนวน 10,459,132.47 บาท ชอบหรือไม่ในข้อนี้ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า เมื่อประมาณเดือนมกราคม 2528โจทก์ให้บริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด และบริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัด ยืมกากน้ำตาลจากโจทก์เป็นจำนวน2,962.41 และ 6,000 เมตริกตัน ตามลำดับ เพราะบริษัททั้งสองไม่มีกากน้ำตาลเพียงพอที่จะส่งมอบให้แก่ห้างหุ้นส่วนจำกัดเกียรติไทยโมราส คิดเป็นราคาขณะให้ยืมเป็นจำนวนเงิน3,012,770.97 บาท และ 6,102,000 บาท ตามลำดับ ต่อมาเมื่อวันที่ 23 เมษายน 2528 บริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียนจำกัด ได้คืนกากน้ำตาลที่ยืมให้แก่โจทก์จำนวน 2,175.10 เมตริกตันให้โจทก์แล้ว ซึ่งโจทก์ได้นำกากน้ำตาลจำนวนดังกล่าวขายให้แก่บริษัทอีสเทอร์นโมราส จำกัด ในราคา 2,536,450 บาทโจทก์มิได้ทำการตกลงซื้อขายหรือรับชำระราคาใด ๆ จากบริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัด บริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัดและห้างหุ้นส่วนจำกัดเกียรติไทยโมราส ซึ่งเป็นบริษัทในเครือของโจทก์แต่อย่างใด การยืมกากน้ำตาลระหว่างบริษัทในเครือนั้นไม่ใช่เป็นการขายน้ำตาล ดังนั้น การที่โจทก์ลงบัญชีว่าเป็นลูกหนี้ยืมสินค้าหรือเจ้าหนี้ให้ยืมสินค้าไม่ใช่เป็นการเพิ่มทุนการผลิตหรือลดทุนการผลิตแต่อย่างใดนั้นในข้อนี้เมื่อพิเคราะห์ตามสำเนาใบขนสินค้าของโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.4 ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 แล้ว พบว่าเป็นการขนส่งสินค้ากากน้ำตาลของโจทก์ไปยังห้างหุ้นส่วนจำกัดเกียรติไทยโมราส บริษัทอีสเทอร์นโมราสและบริษัทมิตรผลคลังสินค้า จำกัด ผู้ซื้อ โดยไม่พบสำเนาใบขนส่งสินค้ากากน้ำตาลของโจทก์ไปยังบริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัดและบริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด และเมื่อตรวจดูแบบรายการเสียภาษีเงินได้ของโจทก์ ภ.ง.ด.50 ตามเอกสารหมาย ล.3แผ่นที่ 314 ด้านหลังประกอบกับเอกสารรายละเอียดการยืมน้ำตาลของโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 262 แล้ว เห็นว่า โจทก์ได้นำต้นทุนน้ำตาลทรายดิบที่ยืมจากบริษัทน้ำตาลวังขนาย และคลังสินค้ายูเอสที มาเป็นต้นทุนขาย และนำต้นทุนขายกากน้ำตาลที่ให้บริษัทวังน้ำตาลวังขนาย จำกัด และบริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด ยืมมาหักออกจากต้นทุนการขาย และเมื่อดูแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ของบริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัด และบริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 102 และ 121 ด้านหลังในรายการที่ 4 ต้นทุนการขายบริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัดนำจำนวนเงินตามรายการยืมกากน้ำตาลจากบริษัทในเครือมาเป็นต้นทุนการขาย และบริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด นำจำนวนเงินตามรายการยืมสินค้ามาเป็นต้นทุนการขาย ตามพฤติการณ์ดังกล่าวมีเหตุให้เชื่อว่าการยืมน้ำตาลทรายดิบของโจทก์จากบริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัด และคลังสินค้ายูเอสที โจทก์มีเจตนารับโอนกรรมสิทธิ์น้ำตาลทรายดิบเพราะได้นำต้นทุนสินค้ามาบวกรวมกับต้นทุนการผลิตของโจทก์เพื่อนำมาหักกับรายได้ของโจทก์ในการคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล เช่นเดียวกับในการให้ยืมกากน้ำตาลของโจทก์แก่บริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัดและบริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด โจทก์มีเจตนาโอนกรรมสิทธิ์สินค้ากากน้ำตาลให้แก่บริษัททั้งสอง เพราะบริษัททั้งสองได้นำยอดยืมสินค้ามาเป็นต้นทุนการขายและมาบวกรวมกับต้นทุนการผลิตเพื่อนำมาหักกับรายได้ของบริษัททั้งสองในการคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลด้วยซึ่งมิใช่เป็นลักษณะการยืมใช้สิ้นเปลืองตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ เพราะเจตนาของผู้ยืมกากน้ำตาลคือบริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัด และบริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียนจำกัด ต้องการจะรับโอนกรรมสิทธิ์สินค้ากากน้ำตาลมาโดยเด็ดขาดดังจะเห็นได้จากการที่บริษัททั้งสองนำมูลค่าของสินค้าที่ยืมมาบวกเป็นต้นทุนการขายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล และในส่วนที่โจทก์นำกากน้ำตาลให้บริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัด และบริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัดยืมไปนั้นโจทก์ก็ได้นำต้นทุนกากน้ำตาลให้ยืมมาหักออกจากต้นทุนการผลิต โดยมิได้นำมาเป็นต้นทุนสินค้าเพื่อหักกับรายได้ของโจทก์ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2528 ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลอันมีลักษณะเป็นการลดต้นทุนการผลิตกากน้ำตาลจำนวนที่ให้ยืมลง จึงเป็นการแสดงให้เห็นว่าโจทก์ต้องการจะโอนกรรมสิทธิ์สินค้ากากน้ำตาลให้แก่บริษัทวังน้ำตาลวังขนาย จำกัด และ บริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียนจำกัด ไปอย่างเด็ดขาด เพราะมิฉะนั้นแล้วโจทก์คงจะไม่ทำการลดต้นทุนการผลิตกากน้ำตาลตามจำนวนที่ให้ยืมไปลง ส่วนที่โจทก์อ้างว่าบริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด ได้คืนกากน้ำตาลที่ยืมให้แก่โจทก์ที่แล้วนั้น โจทก์ก็ไม่มีพยานเอกสารมานำสืบสนับสนุนให้เห็นว่ายอดเจ้าหนี้ที่ยืมกากน้ำตาลจำนวนดังกล่าวเป็นจำนวนเดียวกับที่บริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัดยืมไปจากโจทก์ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่าพนักงานบัญชีของโจทก์ไม่ทราบข้อตกลงระหว่างโจทก์กับบริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัด และบริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด จึงได้บันทึกบัญชีโดยสำคัญผิดนั้น ข้ออ้างของโจทก์ดังกล่าวก็ขัดต่อเหตุผลไม่อาจรับฟังได้ เพราะถ้าเป็นการยืมกากน้ำตาลระหว่างโจทก์กับบริษัทในเครือที่มีปริมาณมาก ผู้มีอำนาจของโจทก์ย่อมจะต้องทราบข้อเท็จจริงและจะต้องแจ้งให้พนักงานบัญชีทราบเพื่อที่จะได้บันทึกหลักฐานทางบัญชีให้ถูกต้องตามความเป็นจริง นอกจากนี้ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ยังได้เบิกความว่าสำหรับจำนวนกากน้ำตาลที่บริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัดยืมไป โจทก์ได้ผลิตและขายกากน้ำตาลจำนวนเท่านี้ไปแล้ว บริษัทน้ำตาลวังขนาย จำกัดจึงไม่ต้องคืนกากน้ำตาลที่ยืมไปให้แก่โจทก์ จากข้อนำสืบของโจทก์ดังกล่าวจึงเป็นการแสดงให้เห็นชัดเจนยิ่งขึ้นว่า โจทก์ได้โอนกรรมสิทธิ์กากน้ำตาลไปโดยเด็ดขาด ข้ออ้างของโจทก์ที่อ้างว่าได้มีการยืมกากน้ำตาลระหว่างบริษัทในเครือรับฟังไม่ได้ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการที่สามมีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่เกี่ยวกับรายจ่ายต้องห้ามจำนวน 538,534.54 บาท นั้นชอบหรือไม่ ในข้อนี้ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าค่าใช้จ่ายในการเลี้ยงอาหารพระ ค่าดอกไม้ธูป เทียน ค่าสิ่งของที่ใช้ไหว้ในวันตรุษจีนและสารทจีนค่าสิ่งของทำบุญถวายพระค่าข้าวเปลือกเลี้ยงไก่ และค่าการกุศลค่าใช้จ่ายเหล่านี้เป็นค่าใช้จ่ายในการประกอบพิธีกรรมทางศาสนาตามขนบธรรมเนียมประเพณีของไทยด้วยความเชื่อถือว่าจะทำให้มีความก้าวหน้าในการดำเนินกิจการ ตลอดจนเป็นกำลังใจให้พนักงานของโจทก์ตั้งใจทำงาน ซึ่งสะท้อนในภายหลังทำให้บริษัทเจริญก้าวหน้า จึงควรจะถือว่าเป็นค่าใช้จ่ายในการบริหารงานของโจทก์ ส่วนค่าใช้จ่ายในงานบวชนาค งานศพ เป็นค่าใช้จ่ายทางหน้าที่ศีลธรรมตามขนบธรรมเนียมประเพณีของไทยรวมทั้งเป็นการเอื้อเฟื้อเผื่อแผ่ซึ่งเป็นการปฎิบัติกันอยู่ทั่วไป จึงไม่ใช่รายจ่ายส่วนตัวนั้น เห็นว่า ค่าใช้จ่ายในการเลี้ยงอาหารพระ ค่าดอกไม้ ธูป เทียน ค่าสิ่งของที่ใช้ในการไหว้ในวันตรุษจีนและสารทจีนค่าสิ่งของทำบุญถวายพระค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับงานบวชงานศพ แม้จะเป็นค่าใช้จ่ายที่มีผลตอบแทนทางด้านจิตใจตามความเชื่อทางศาสนาก็ตาม ค่าใช้จ่ายเหล่านี้ล้วนเป็นค่าใช้จ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัว เพราะมิใช่เป็นรายจ่ายเพื่อการหารายได้ในการดำเนินธุรกิจการค้าของโจทก์โดยตรง จึงถือว่าเป็นค่าใช้จ่ายที่ต้องห้ามมิให้นำไปหักเพื่อการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(3)สำหรับค่าใช้จ่ายที่มีการจดแจ้งว่าเป็นการเดินทางไปท่องเที่ยวของผู้จัดการซึ่งโจทก์อุทธรณ์ว่า แท้จริงแล้วเป็นการไปสัมมนาเพื่อให้เกิดทักษะที่จะนำมาปฎิบัติงาน ซึ่งโจทก์มีการปฎิบัติทั้งเข้าร่วมสัมมนาเดี่ยวหรือหมู่ดังที่มีการปฎิบัติอยู่ทั่วไปไม่ว่าทั้งในส่วนเอกชนหรือราชการ เพื่อเปลี่ยนแปลงสถานที่ในการที่จะไปร่วมการประชุมไม่ให้พนักงานเกิดความตึงเครียดในการทำงาน ในทางการแพทย์ก็ยอมรับในเรื่องเหล่านี้ สำหรับตำแหน่งผู้จัดการโรงงานมีความสำคัญอย่างยิ่ง อีกทั้งบริษัทโจทก์อยู่ในระยะเวลาจำเป็นที่จะต้องฟื้นตัว หากไม่มีการศึกษาหาความรู้ สัมมนาหรือทัศนศึกษาก็จะผิดหลักการบริหารบุคคลค่าใช้จ่ายดังกล่าวจึงเป็นค่าใช้จ่ายไม่ต้องห้ามนั้น ในข้อนี้ในชั้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์อุทธรณ์ว่าเป็นค่าใช้จ่ายการเดินทางท่องเที่ยวของผู้จัดการ พักร้อนเป็นเสมือนโบนัสหรือรางวัลที่จ่ายให้แก่ผู้จัดการโรงงานเพื่อสร้างแรงจูงใจในการทำงานให้แก่โจทก์ แต่ในชั้นพิจารณาโจทก์กลับนำสืบว่า ในการเดินทางไปดูงานของผู้จัดการดังกล่าวเป็นค่าใช้จ่ายเดินทางเพื่อไปดูงานเพื่อให้เกิดทักษะในการทำงานดังนั้น การอุทธรณ์ในชั้นนี้ว่าเป็นค่าใช้จ่ายเข้าร่วมสัมมนานั้น เป็นการอุทธรณ์ในข้อเท็จจริงที่มิได้ว่ากล่าวกันมาในชั้นพิจารณาของศาลภาษีอากรกลาง ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัยให้สำหรับเรื่องดอกเบี้ยที่เกิดจากการค้ำประกันตั๋วสัญญาใช้เงินเนื่องจากโจทก์กู้เงินจากสถาบันการเงินแล้วนำมาค้ำประกันเงินกู้ให้แก่บริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด ซึ่งโจทก์อุทธรณ์ว่าเป็นประโยชน์ในทางการค้าระหว่างโจทก์กับบริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทที่อยู่ในเครือเดียวกัน จึงถือได้ว่าเป็นค่าใช้จ่ายของโจทก์ในการบริหารกิจการงานของโจทก์โดยตรง จึงเป็นค่าใช้จ่ายที่สามารถนำมาหักได้นั้นเห็นว่า แม้จะฟังได้ว่าบริษัทโจทก์และบริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียนจำกัด เป็นบริษัทในเครือเดียวกันก็ตาม แต่ก็เป็นนิติบุคคลแยกต่างหากออกจากกันโดยต่างก็มีสิทธิและหน้าที่ที่จะต้องปฎิบัติตามวัตถุประสงค์ของแต่ละบริษัทแยกออกจากกัน โจทก์จึงไม่สามารถอ้างว่าดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นจากกรณีดังกล่าวได้ใช้จ่ายไปเพื่อประโยชน์ทางการค้าของโจทก์ เพราะมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะ จึงเป็นค่าใช้จ่ายที่ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(13) ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าโจทก์ให้ผู้ถือหุ้นกู้ยืมโดยไม่คิดดอกเบี้ยหรือคิดดอกเบี้ยในอัตราต่ำเพื่อเป็นกำลังใจให้ผู้ถือหุ้นสอดส่องดูแลกิจการโจทก์ตามหน้าที่ของผู้ถือหุ้น จึงเป็นกรณีการบริหารงานโจทก์โดยตรงส่วนหนึ่ง โจทก์เห็นว่าย่อมกระทำได้และสามารถนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้นั้น อุทธรณ์ของโจทก์ส่วนนี้เป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากล่าวกันมาในศาลภาษีอากรกลาง ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัยมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการที่สี่ว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528ถึง 2529 ชอบหรือไม่ ในข้อนี้ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าโจทก์ได้ชำระภาษีให้จำเลยครบถ้วนแล้ว แต่เจ้าพนักงานประเมินกลับกล่าวอ้างภายหลังว่าโจทก์ชำระไว้ไม่ครบ โจทก์เห็นว่าจำเลยเป็นฝ่ายคำนวณคลาดเคลื่อนเองและประเมินไว้สูงกว่าความเป็นจริงและเอกสารในส่วนที่กล่าวนี้อยู่กับจำเลยทั้งหมด ซึ่งจำเลยอาจใช้ความละเอียดตรวจสอบได้ และต่อมาได้มีการยื่นส่งเอกสารดังกล่าวไว้ในสำนวนในชั้นพิจารณา ทั้งจำเลยมิได้นำสืบโต้แย้งจึงฟังได้ว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ชอบนั้นเห็นว่า อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้มิได้โต้แย้งคัดค้านคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลาง รวมทั้งไม่ได้กล่าวถึงข้อเท็จจริงหรือข้อกฎหมายที่จะอุทธรณ์ไว้โดยชัดแจ้ง อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้จึงเป็นอุทธรณ์ที่ไม่ชอบ ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัยมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการสุดท้ายว่าโจทก์จะอุทธรณ์ขอให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มได้หรือไม่ในข้อนี้ที่โจทก์อุทธรณ์ว่ากลุ่มบริษัทโจทก์เพิ่งก่อตั้งมาได้ไม่นาน การบริหารงานทางบัญชีย่อมจะมีความบกพร่องอยู่บ้างแต่โจทก์มิได้มีเจตนาที่จะทำการขัดแย้งต่อประมวลรัษฎากรอย่างไรก็ตาม หากมีรายการต้องชำระเบี้ยปรับและเงินเพิ่มด้วยก็จะทำให้โจทก์ได้รับความเดือดร้อน จึงขอให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มนั้น เห็นว่า ปัญหาข้อนี้โจทก์มิได้ขอมาในฟ้อง รวมทั้งเป็นข้อที่มิได้ว่ากล่าวกันมาแล้วในศาลภาษีอากรกลาง ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัยปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยมีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่โจทก์ขายทรัพย์สินเครื่องกำเนิดไฟฟ้า2,000 เคดับบลิว (kw) ขาดทุนไปเป็นเงิน 3,711,021.55 บาทซึ่งเป็นการขายต่ำกว่าราคาทุนนั้นเป็นการชอบหรือไม่ ในข้อนี้ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าสัญญาซื้อขายโรงงานไม่ได้แยกราคาเครื่องกำเนิดไฟฟ้าไว้แต่เป็นการซื้อรวมทั้งหมด ราคาเครื่องกำเนิดไฟฟ้าพิพาทตามที่ปรากฎอยู่ในบัญชีทรัพย์สินของโจทก์จำนวน 5,000,000 บาท จึงเป็นราคาที่มีมูลค่าใบอนุญาตประกอบกิจการโรงงานน้ำตาลรวมอยู่ด้วย มิใช่เป็นราคาเครื่องกำเนิดไฟฟ้าพิพาทเพียงอย่างเดียว เครื่องกำเนิดไฟฟ้าพิพาทจึงมีราคาขณะซื้อมาต่ำกว่าจำนวน 5,000,000 บาทการที่จำเลยถือว่าเครื่องกำเนิดไฟฟ้าพิพาทมีราคาต้นทุนตามบัญชีเป็นเงิน 4,711,021.55 บาท จึงเป็นการไม่ถูกต้องนั้น ในข้อนี้ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์ซื้อโรงงานน้ำตาลทรายพร้อมอุปกรณ์เครื่องจักรต่าง ๆ รวมทั้งเครื่องกำเนิดไฟฟ้าพิพาทมาจากบริษัทน้ำตาลทรายเพชรบุรี จำกัด เมื่อวันที่ 3 ธันวาคม 2527ในราคารวมทั้งสิ้น 70,000,000 บาท ตามหนังสือสัญญาซื้อขายเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 21 ซึ่งตามรายละเอียดในสัญญาข้อ 1.1ประกอบเอกสารต่อท้ายสัญญาหมายเลข 1 หน้า 3 ระบุแยกไว้ชัดว่าเครื่องเทอร์ไบน์เจ็นเนอร์เรเตอร์ (2) ราคา 5,000,000 บาทต่อมาเมื่อวันที่ 30 มิถุนายน 2528 โจทก์ได้ขายเครื่องกำเนิดไฟฟ้าดังกล่าวให้แก่บริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทในเครือของโจทก์ไปในราคา 1,000,000 บาท โดยขณะที่ขายเครื่องกำเนิดไฟฟ้าดังกล่าวนั้นโจทก์ได้ระบุต้นทุนตามบัญชีซึ่งหักค่าเสื่อมราคาแล้วไว้เป็นเงิน 4,711,021.55 บาท ปรากฎตามรายละเอียดการคำนวณค่าเสื่อมราคาของโจทก์ เอกสารหมาย ล.3แผ่นที่ 101 ถึง 104 ดังนั้น แม้ตามสัญญาซื้อขายที่โจทก์โรงงานน้ำตาลมาระบุราคารวมทั้งหมดไว้เป็นจำนวนเงิน 70,000,000 บาท ก็ตาม แต่ก็ได้มีการแยกระบุราคาเครื่องกำเนิดไฟฟ้าพิพาทไว้ว่ามีราคา 5,000,000 ซึ่งโจทก์ก็ได้ยอมรับราคาเครื่องกำเนิดไฟฟ้าในราคาดังกล่าว โดยในการทำงบดุลและทำบัญชีของโจทก์ โจทก์ก็ได้คิดคำนวณค่าเสื่อมราคาของเครื่องจักรดังกล่าวจากราคา 5,000,000 บาท ลดลงมาเหลือเป็นจำนวนเงิน 4,711,021.55 บาท ปรากฎตามเอกสารการคำนวณค่าเสื่อมราคาหมาย ล.3 แผ่นที่ 102 ถึง 104 แต่ต่อมาในเวลาไม่ถึง 1 ปี โจทก์ได้ขายเครื่องกำเนิดไฟฟ้าดังกล่าวไปในราคาเพียง 1,000,000 บาท โดยโจทก์มิได้นำสืบให้เห็นว่าราคาตลาดของเครื่องกำเนิดไฟฟ้าดังกล่าวในขณะขายมีราคาเพียงใด ส่วนที่โจทก์นำสืบว่าเครื่องกำเนิดไฟฟ้าดังกล่าวมีสภาพเก่าไม่มีผู้นิยมใช้ อีกทั้งต้องนำไปซ่อมแซมก่อนจึงจะนำไปใช้งานได้นั้น ก็เป็นเพียงข้อนำสืบลอย ๆ ของโจทก์โดยไม่มีพยานหลักฐานอื่นสนับสนุน ไม่มีน้ำหนักในการรับฟังดังนั้น จึงฟังได้ว่าการที่โจทก์ขายเครื่องกำเนิดไฟฟ้าให้แก่บริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด ไปในราคา 1,000,000 บาทนั้น เป็นการโอนทรัพย์สินที่มีค่าตอบแทนต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควรตามมาตรา 65 ทวิ(4) แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้นการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและการวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้จึงชอบแล้วพิพากษาแก้เป็นว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับการขายทรัพย์สินเครื่องกำเนิดไฟฟ้า 2,000 เคดับบลิว (KW)ว่าเป็นการขายต่ำกว่าราคาทุนเป็นเงิน 3,711,021.55 บาท ชอบแล้วนอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลาง(สันติ ทักราล-ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์-สุนทร สิทธิเวชวิจิตร)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ