คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3221/2534หลักกฎหมาย: ตามบัญชีอัตราภาษีเงินได้ (2)(ค) แห่งประมวลรัษฎากรกำหนด ให้เรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลจากรายได้ก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของสมาคมที่ประกอบกิจการซึ่งมีรายได้ด้วยคงยกเว้นให้เฉพาะเงินค่าบำรุงที่ได้รับจากสมาชิกหรือเงินหรือทรัพย์สินที่ได้รับจากการบริจาค หรือการให้โดยเสน่หาตามมาตรา 65 ทวิ (13) เท่านั้น แม้ตามมาตรา 79 ตรี (8)(ข) จะยกเว้นให้ไม่ต้องนำรายรับจากการบริจาคสินค้าเป็นสาธารณประโยชน์มารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้าก็ตาม แต่ก็ยกเว้นให้เฉพาะการบริจาคแก่องค์การ หรือสถานสาธารณกุศล ที่รัฐมนตรีกำหนดเท่านั้นประมวลรัษฎากรมิได้ยกเว้นไม่เก็บภาษี จาก สมาคมเสียทีเดียว แม้โจทก์จะมีฐานะเป็นสมาคม ซึ่ง ป.พ.พ. มาตรา 1274 บัญญัติ ว่ากิจการของโจทก์มิใช่เป็นการประกอบกิจการค้าหากำไรมาแบ่งปันกันก็ตาม แต่ในเรื่องหน้าที่นำสืบประมวลรัษฎากรมิได้มีข้อสันนิษฐาน ไว้ ให้เป็นคุณแก่โจทก์ กรณีจึงต้องเป็นไปตามหลักทั่วไปของมาตรา 84 แห่งป.วิ.พ. เมื่อประเด็นข้อพิพาทที่ว่าโจทก์มีรายได้ซึ่งต้อง เสีย ภาษี หรือได้รับยกเว้นการเสียภาษีหรือไม่นั้น โจทก์เป็นฝ่าย กล่าวอ้าง จำเลยให้การปฏิเสธ หน้าที่นำสืบจึงตกอยู่แก่โจทก์ ตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528มาตรา 17 การที่จะนำบทบัญญัติแห่ง ป.พ.พ. มาอนุโลมใช้ได้ ก็ ต่อเมื่อไม่มีบทบัญญัติแห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและ วิธีพิจารณาคดีภาษีอากร และข้อกำหนดคดีภาษีอากรตามมาตรา 20 บัญญัติ หรือ กำหนดไว้โดยเฉพาะเท่านั้น ดังนี้ เมื่อมีข้อกำหนดคดี ภาษีอากร ข้อ 8 กำหนด ว่าคู่ความจะต้องยื่นบัญชีระบุพยานต่อศาล ก่อน วันชี้สองสถาน ไม่ น้อยกว่าเจ็ดวัน จึงไม่อาจนำบทบัญญัติ มาตรา 88 แห่ง ป.วิ.พ. มา อนุโลม ใช้ ในกรณีการยื่นบัญชีระบุพยาน คดีภาษีอากรได้ โจทก์อุทธรณ์เพียงขอให้เพิกถอนคำสั่งเกี่ยวกับหน้าที่นำสืบ กับ ขอให้สั่งให้โจทก์มีสิทธินำพยานเข้าสืบตามบัญชีระบุพยานที่ยื่น ต่อ ศาลเป็นอุทธรณ์ที่มีคำขอให้ปลดเปลื้องทุกข์อันไม่อาจคำนวณ เป็น ราคาเงินได้ ต้องเสียค่าขึ้นศาลชั้นอุทธรณ์เพียง 200 บาท ตาม ตาราง 1 ท้ายป.วิ.พ. ข้อ (2)(ก) โจทก์เสียค่าขึ้นศาล อย่าง คดี ที่ มี คำขอ ให้ปลดเปลื้องทุกข์อันอาจคำนวณเป็นเงินได้ตาม ตาราง 1 ข้อ (1)(ก)จึงต้องคืนค่าขึ้นศาลชั้นอุทธรณ์ส่วนที่เกิน แก่โจทก์.โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยจำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติว่า ศาลภาษีอากรกลางชี้สองสถานกำหนดประเด็นข้อพิพาทว่า1. โจทก์มีรายได้ซึ่งจะต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามฟ้องหรือไม่2. โจทก์มีรายได้ซึ่งต้องเสียภาษีการค้าตามฟ้องหรือไม่3. โจทก์ได้รับยกเว้นไม่ต้องชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าหรือไม่4. โจทก์ไม่ได้รับหมายเรียกและหนังสือแจ้งให้เสียภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร มาตรา 8 หรือไม่และกำหนดหน้าที่นำสืบว่า ประเด็นพิพาททั้งสี่ข้อ โจทก์เป็นฝ่ายกล่าวอ้าง จำเลยให้การปฏิเสธ ภาระการพิสูจน์ตกโจทก์ จากนั้นได้มีคำสั่งว่า โจทก์ไม่ได้ยื่นบัญชีระบุพยานต่อศาลก่อนวันชี้สองสถานไม่น้อยกว่าเจ็ดวันตามข้อกำหนดคดีภาษีอากร ข้อ 8 ถือว่าโจทก์ไม่มีพยานมาสืบและพิพากษายกฟ้องโจทก์ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกมีว่า โจทก์มีภาระการพิสูจน์ในประเด็นพิพาทข้อ 1, 2 และ 3 ตามที่ศาลภาษีอากรกลางชี้สองสถานไว้หรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่าโจทก์เป็นสมาคมจึงได้รับประโยชน์จากข้อสันนิษฐานของประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 1274 ว่ากิจการของโจทก์มิใช่เป็นการประกอบกิจการค้าหากำไรมาแบ่งปันกัน จำเลยประเมินและมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์อ้างว่าโจทก์ไม่ได้รับยกเว้นภาษีตามประกาศกระทรวงการคลังว่าด้วยภาษีเงินได้และภาษีการค้า ภาระการพิสูจน์ในประเด็นข้อพิพาททั้งสามข้อดังกล่าวข้างต้นย่อมตกอยู่แก่จำเลย เห็นว่า ตามบัญชีอัตราภาษีเงินได้(2) (ค) แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดให้เรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลจากรายได้ก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของสมาคมที่ประกอบกิจการซึ่งมีรายได้ด้วยคงยกเว้นให้เฉพาะเงินค่าบำรุงที่ได้รับจากสมาชิกหรือเงินหรือทรัพย์สินที่ได้รับจากการบริจาคหรือการให้โดยเสน่หาตามมาตรา 65 ทวิ (13) เท่านั้น ที่ไม่ต้องนำมารวมคำนวณเป็นรายได้เพื่อเสียภาษีและตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79 ตรี (8) (ข)แม้จะบัญญัติยกเว้นว่ารายรับจากการบริจาคสินค้าเป็นสาธารณประโยชน์แก่องค์การหรือสถานสาธารณกุศล ให้ได้รับยกเว้นไม่ต้องนำมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้าก็ตาม แต่กฎหมายก็ยกเว้นให้แต่เฉพาะองค์การหรือสถานสาธารณกุศลที่รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังประกาศกำหนดในราชกิจจานุเบกษาเท่านั้น แสดงให้เห็นว่าประมวลรัษฎากรมิได้ยกเว้นไม่เก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าจากสมาคม โดยไม่มีเงื่อนไขแต่อย่างใด ดังนั้นลำพังแต่โจทก์มีฐานะเป็นสมาคม แม้ว่าตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1274จะต้องเป็นกิจการอันมิใช่เป็นการหาผลกำไรแบ่งปันก็ตาม แต่ประมวลรัษฎากรก็มิได้มีข้อสันนิษฐานไว้ในกฎหมายให้เป็นคุณแก่โจทก์เกี่ยวกับเรื่องหน้าที่นำสืบตามข้อยกเว้นในประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 84(2) แต่อย่างใด กรณีจึงต้องเป็นไปตามหลักทั่วไปของมาตรา 84 กล่าวคือ ประเด็นข้อพิพาทในข้อ 1, 2 และ 3ดังกล่าวโจทก์เป็นฝ่ายกล่าวอ้างขึ้นเพื่อสนับสนุนคำฟ้องของตนว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยไม่ชอบด้วยกฎหมายเมื่อจำเลยให้การปฏิเสธ หน้าที่นำสืบหรือภาระการพิสูจน์ข้อเท็จจริงตามประเด็นข้อพิพาททั้งสามข้อนั้น ย่อมตกอยู่แก่โจทก์ซึ่งเป็นคู่ความที่กล่าวอ้างข้อเท็จจริงนั้น ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 84 ประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 17 ส่วนที่จำเลยให้การต่อสู้ว่า โจทก์ไม่ได้รับยกเว้นภาษีตามประกาศกระทรวงการคลังว่าด้วยภาษีเงินได้และภาษีการค้า (ฉบับที่ 23) นั้น ก็เป็นการให้การปฏิเสธฟ้องโจทก์ตามประเด็นข้อ 3 เท่านั้น จำเลยหาได้อ้างข้อเท็จจริงขึ้นใหม่ อันจะเป็นเหตุให้ภาระการพิสูจน์ตกแก่จำเลยไม่ ที่ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งกำหนดหน้าที่นำสืบให้โจทก์มีภาระการพิสูจน์ในประเด็นข้อ 1, 2 และ 3 นั้นชอบด้วยกฎหมายแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้นปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่า การดำเนินกระบวนพิจารณาและคำวินิจฉัยของศาลภาษีอากรกลางชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า พระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 17 บัญญัติให้นำบทบัญญัติแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาใช้บังคับโดยอนุโลมดังนั้น เมื่อศาลภาษีอากรกลางชี้สองสถานแล้ว ต้องนัดสืบพยานโจทก์หรือพยานจำเลยก่อน ซึ่งก่อนถึงวันนัดสืบพยาน คู่ความย่อมมีสิทธิยื่นบัญชีระบุพยานหรือขออนุญาตอ้างพยานได้ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 87 และ 88 ศาลภาษีอากรกลางไม่ชอบที่จะด่วนวินิจฉัยว่า เมื่อโจทก์ไม่ยื่นบัญชีระบุพยานก่อนวันนัดชี้สองสถานแล้ว ศาลต้องห้ามมิให้รับฟังพยานหลักฐานโจทก์และพิพากษายกฟ้องโจทก์ศาลฎีกาเห็นว่า พระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 17 บัญญัติว่า"กระบวนพิจารณาในศาลภาษีอากรให้เป็นไปตามบทบัญญัติแห่งพระราชบัญญัตินี้และข้อกำหนดตามมาตรา 20 ในกรณีที่ไม่มีบทบัญญัติและข้อกำหนดดังกล่าว ให้นำบทบัญญัติแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาใช้บังคับโดยอนุโลม" ดังนั้น การที่จะนำบทบัญญัติแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาอนุโลมใช้แก่การดำเนินกระบวนพิจารณาในศาลภาษีอากรก็ต่อเมื่อไม่มีบทบัญญัติแห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร และข้อกำหนดคดีภาษีอากรซึ่งออกตามความในมาตรา 20 แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวบัญญัติหรือกำหนดไว้โดยเฉพาะแล้วเท่านั้น เมื่อมีข้อกำหนดคดีภาษีอากรข้อ 8 กำหนดว่าคู่ความจะต้องยื่นบัญชีระบุพยานต่อศาลก่อนวันชี้สองสถานไม่น้อยกว่าเจ็ดวัน อันเป็นข้อกำหนดเกี่ยวกับการยื่นบัญชีระบุพยานคดีภาษีอากรที่กำหนดไว้โดยเฉพาะเป็นพิเศษแตกต่างไปจากการยื่นบัญชีระบุพยานคดีธรรมดาทั่ว ๆ ไป ดังที่บัญญัติไว้ในประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 88 จึงไม่อาจนำบทบัญญัติมาตรา 88 แห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาอนุโลมใช้แก่กรณีการยื่นบัญชีระบุพยานคดีภาษีอากรได้ ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ข้อกำหนดคดีภาษีอากร ข้อ 8 มิใช่เป็นกฎหมายเป็นเพียงข้อกำหนดที่วางขึ้นเป็นระเบียบปฏิบัติ และยังไม่เป็นที่ทราบกันทั่วไป จึงไม่มีผลบังคับนั้นเห็นว่า ข้อกำหนดคดีภาษีอากรดังกล่าวอธิบดีผู้พิพากษาศาลแพ่งโดยอนุมัติประธานศาลฎีกาเป็นผู้ออกประกาศข้อกำหนดดังกล่าว โดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 20 และ 31 แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ. 2528 อีกทั้งได้ประกาศในราชกิจจานุเบกษาแล้ว จึงมีผลบังคับใช้เป็นกฎหมาย และที่โจทก์อ้างว่าการที่โจทก์ไม่ได้ยื่นบัญชีระบุพยานก่อนวันชี้สองสถานเป็นกรณีผิดหลงด้วยเหตุสุดวิสัย จึงขออนุญาตยื่นบัญชีระบุพยานนั้นเห็นว่าเหตุที่โจทก์อ้างดังกล่าว มิใช่เหตุอันสมควรที่ไม่สามารถยื่นบัญชีระบุพยานตามกำหนดเวลาดังกล่าวได้จึงไม่มีเหตุที่จะอนุญาตให้โจทก์ยื่นบัญชีระบุพยาน เมื่อโจทก์ไม่ได้ยื่นบัญชีระบุพยานโดยชอบ และภาระการพิสูจน์หรือหน้าที่นำสืบประเด็นพิพาทแห่งคดีทั้งสี่ข้อก็ตกอยู่แก่โจทก์ดังวินิจฉัยมาข้างต้นแล้ว โจทก์ย่อมเป็นฝ่ายแพ้คดีโดยไม่จำต้องสืบพยานจำเลยอีกที่ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งงดสืบพยานจำเลยและพิพากษายกฟ้องโจทก์มานั้นชอบด้วยกฎหมายแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นกันอนึ่ง คดีนี้โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาเพียงขอให้เพิกถอนคำสั่งเกี่ยวกับหน้าที่นำสืบหรือภาระการพิสูจน์กับขอให้สั่งให้โจทก์มีสิทธินำพยานเข้าสืบตามบัญชีระบุพยานที่ขออนุญาตยื่นต่อศาลภาษีอากรกลาง ซึ่งเป็นอุทธรณ์ที่มีคำขอให้ปลดเปลื้องทุกข์อันไม่อาจคำนวณเป็นราคาเงินได้ โจทก์ต้องเสียค่าขึ้นศาลชั้นอุทธรณ์เพียง 200 บาท ตามตาราง 1 ท้ายประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง ข้อ(2) (ก) แต่โจทก์เสียค่าขึ้นศาลชั้นอุทธรณ์อย่างคดีที่มีคำขอให้ปลดเปลื้องทุกข์อันอาจคำนวณเป็นเงินได้ตามตาราง 1 ข้อ (1) (ก)เป็นเงิน 3,965 บาท จึงต้องคืนค่าขึ้นศาลส่วนที่เกินแก่โจทก์พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ คืนค่าขึ้นศาลชั้นอุทธรณ์ส่วนที่เกินแก่โจทก์. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3221/2534สมาคม ฝึก การ พูด แห่งประเทศ ไทยโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.พ.พ. ม. 1274 ป.วิ.พ. ม. 84, ม. 88, ม. 149, ม. ตาราง 1 ข้อ 1 ( ก ), ม. ตาราง 1 ข้อ 2 ( ก ) ป.รัษฎากร ม. 65 ทวิ (13), ม. 79 ตรี (8) (ข) พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 17, ม. 20ตามบัญชีอัตราภาษีเงินได้ (2)(ค) แห่งประมวลรัษฎากรกำหนด ให้เรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลจากรายได้ก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของสมาคมที่ประกอบกิจการซึ่งมีรายได้ด้วยคงยกเว้นให้เฉพาะเงินค่าบำรุงที่ได้รับจากสมาชิกหรือเงินหรือทรัพย์สินที่ได้รับจากการบริจาค หรือการให้โดยเสน่หาตามมาตรา 65 ทวิ (13) เท่านั้น แม้ตามมาตรา 79 ตรี (8)(ข) จะยกเว้นให้ไม่ต้องนำรายรับจากการบริจาคสินค้าเป็นสาธารณประโยชน์มารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้าก็ตาม แต่ก็ยกเว้นให้เฉพาะการบริจาคแก่องค์การ หรือสถานสาธารณกุศล ที่รัฐมนตรีกำหนดเท่านั้นประมวลรัษฎากรมิได้ยกเว้นไม่เก็บภาษี จาก สมาคมเสียทีเดียว แม้โจทก์จะมีฐานะเป็นสมาคม ซึ่ง ป.พ.พ. มาตรา 1274 บัญญัติ ว่ากิจการของโจทก์มิใช่เป็นการประกอบกิจการค้าหากำไรมาแบ่งปันกันก็ตาม แต่ในเรื่องหน้าที่นำสืบประมวลรัษฎากรมิได้มีข้อสันนิษฐาน ไว้ ให้เป็นคุณแก่โจทก์ กรณีจึงต้องเป็นไปตามหลักทั่วไปของมาตรา 84 แห่งป.วิ.พ. เมื่อประเด็นข้อพิพาทที่ว่าโจทก์มีรายได้ซึ่งต้อง เสีย ภาษี หรือได้รับยกเว้นการเสียภาษีหรือไม่นั้น โจทก์เป็นฝ่าย กล่าวอ้าง จำเลยให้การปฏิเสธ หน้าที่นำสืบจึงตกอยู่แก่โจทก์ ตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528มาตรา 17 การที่จะนำบทบัญญัติแห่ง ป.พ.พ. มาอนุโลมใช้ได้ ก็ ต่อเมื่อไม่มีบทบัญญัติแห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและ วิธีพิจารณาคดีภาษีอากร และข้อกำหนดคดีภาษีอากรตามมาตรา 20 บัญญัติ หรือ กำหนดไว้โดยเฉพาะเท่านั้น ดังนี้ เมื่อมีข้อกำหนดคดี ภาษีอากร ข้อ 8 กำหนด ว่าคู่ความจะต้องยื่นบัญชีระบุพยานต่อศาล ก่อน วันชี้สองสถาน ไม่ น้อยกว่าเจ็ดวัน จึงไม่อาจนำบทบัญญัติ มาตรา 88 แห่ง ป.วิ.พ. มา อนุโลม ใช้ ในกรณีการยื่นบัญชีระบุพยาน คดีภาษีอากรได้ โจทก์อุทธรณ์เพียงขอให้เพิกถอนคำสั่งเกี่ยวกับหน้าที่นำสืบ กับ ขอให้สั่งให้โจทก์มีสิทธินำพยานเข้าสืบตามบัญชีระบุพยานที่ยื่น ต่อ ศาลเป็นอุทธรณ์ที่มีคำขอให้ปลดเปลื้องทุกข์อันไม่อาจคำนวณ เป็น ราคาเงินได้ ต้องเสียค่าขึ้นศาลชั้นอุทธรณ์เพียง 200 บาท ตาม ตาราง 1 ท้ายป.วิ.พ. ข้อ (2)(ก) โจทก์เสียค่าขึ้นศาล อย่าง คดี ที่ มี คำขอ ให้ปลดเปลื้องทุกข์อันอาจคำนวณเป็นเงินได้ตาม ตาราง 1 ข้อ (1)(ก)จึงต้องคืนค่าขึ้นศาลชั้นอุทธรณ์ส่วนที่เกิน แก่โจทก์.โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยจำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติว่า ศาลภาษีอากรกลางชี้สองสถานกำหนดประเด็นข้อพิพาทว่า1. โจทก์มีรายได้ซึ่งจะต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามฟ้องหรือไม่2. โจทก์มีรายได้ซึ่งต้องเสียภาษีการค้าตามฟ้องหรือไม่3. โจทก์ได้รับยกเว้นไม่ต้องชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าหรือไม่4. โจทก์ไม่ได้รับหมายเรียกและหนังสือแจ้งให้เสียภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร มาตรา 8 หรือไม่และกำหนดหน้าที่นำสืบว่า ประเด็นพิพาททั้งสี่ข้อ โจทก์เป็นฝ่ายกล่าวอ้าง จำเลยให้การปฏิเสธ ภาระการพิสูจน์ตกโจทก์ จากนั้นได้มีคำสั่งว่า โจทก์ไม่ได้ยื่นบัญชีระบุพยานต่อศาลก่อนวันชี้สองสถานไม่น้อยกว่าเจ็ดวันตามข้อกำหนดคดีภาษีอากร ข้อ 8 ถือว่าโจทก์ไม่มีพยานมาสืบและพิพากษายกฟ้องโจทก์ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกมีว่า โจทก์มีภาระการพิสูจน์ในประเด็นพิพาทข้อ 1, 2 และ 3 ตามที่ศาลภาษีอากรกลางชี้สองสถานไว้หรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่าโจทก์เป็นสมาคมจึงได้รับประโยชน์จากข้อสันนิษฐานของประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 1274 ว่ากิจการของโจทก์มิใช่เป็นการประกอบกิจการค้าหากำไรมาแบ่งปันกัน จำเลยประเมินและมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์อ้างว่าโจทก์ไม่ได้รับยกเว้นภาษีตามประกาศกระทรวงการคลังว่าด้วยภาษีเงินได้และภาษีการค้า ภาระการพิสูจน์ในประเด็นข้อพิพาททั้งสามข้อดังกล่าวข้างต้นย่อมตกอยู่แก่จำเลย เห็นว่า ตามบัญชีอัตราภาษีเงินได้(2) (ค) แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดให้เรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลจากรายได้ก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของสมาคมที่ประกอบกิจการซึ่งมีรายได้ด้วยคงยกเว้นให้เฉพาะเงินค่าบำรุงที่ได้รับจากสมาชิกหรือเงินหรือทรัพย์สินที่ได้รับจากการบริจาคหรือการให้โดยเสน่หาตามมาตรา 65 ทวิ (13) เท่านั้น ที่ไม่ต้องนำมารวมคำนวณเป็นรายได้เพื่อเสียภาษีและตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79 ตรี (8) (ข)แม้จะบัญญัติยกเว้นว่ารายรับจากการบริจาคสินค้าเป็นสาธารณประโยชน์แก่องค์การหรือสถานสาธารณกุศล ให้ได้รับยกเว้นไม่ต้องนำมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้าก็ตาม แต่กฎหมายก็ยกเว้นให้แต่เฉพาะองค์การหรือสถานสาธารณกุศลที่รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังประกาศกำหนดในราชกิจจานุเบกษาเท่านั้น แสดงให้เห็นว่าประมวลรัษฎากรมิได้ยกเว้นไม่เก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าจากสมาคม โดยไม่มีเงื่อนไขแต่อย่างใด ดังนั้นลำพังแต่โจทก์มีฐานะเป็นสมาคม แม้ว่าตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1274จะต้องเป็นกิจการอันมิใช่เป็นการหาผลกำไรแบ่งปันก็ตาม แต่ประมวลรัษฎากรก็มิได้มีข้อสันนิษฐานไว้ในกฎหมายให้เป็นคุณแก่โจทก์เกี่ยวกับเรื่องหน้าที่นำสืบตามข้อยกเว้นในประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 84(2) แต่อย่างใด กรณีจึงต้องเป็นไปตามหลักทั่วไปของมาตรา 84 กล่าวคือ ประเด็นข้อพิพาทในข้อ 1, 2 และ 3ดังกล่าวโจทก์เป็นฝ่ายกล่าวอ้างขึ้นเพื่อสนับสนุนคำฟ้องของตนว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยไม่ชอบด้วยกฎหมายเมื่อจำเลยให้การปฏิเสธ หน้าที่นำสืบหรือภาระการพิสูจน์ข้อเท็จจริงตามประเด็นข้อพิพาททั้งสามข้อนั้น ย่อมตกอยู่แก่โจทก์ซึ่งเป็นคู่ความที่กล่าวอ้างข้อเท็จจริงนั้น ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 84 ประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 17 ส่วนที่จำเลยให้การต่อสู้ว่า โจทก์ไม่ได้รับยกเว้นภาษีตามประกาศกระทรวงการคลังว่าด้วยภาษีเงินได้และภาษีการค้า (ฉบับที่ 23) นั้น ก็เป็นการให้การปฏิเสธฟ้องโจทก์ตามประเด็นข้อ 3 เท่านั้น จำเลยหาได้อ้างข้อเท็จจริงขึ้นใหม่ อันจะเป็นเหตุให้ภาระการพิสูจน์ตกแก่จำเลยไม่ ที่ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งกำหนดหน้าที่นำสืบให้โจทก์มีภาระการพิสูจน์ในประเด็นข้อ 1, 2 และ 3 นั้นชอบด้วยกฎหมายแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้นปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่า การดำเนินกระบวนพิจารณาและคำวินิจฉัยของศาลภาษีอากรกลางชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า พระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 17 บัญญัติให้นำบทบัญญัติแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาใช้บังคับโดยอนุโลมดังนั้น เมื่อศาลภาษีอากรกลางชี้สองสถานแล้ว ต้องนัดสืบพยานโจทก์หรือพยานจำเลยก่อน ซึ่งก่อนถึงวันนัดสืบพยาน คู่ความย่อมมีสิทธิยื่นบัญชีระบุพยานหรือขออนุญาตอ้างพยานได้ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 87 และ 88 ศาลภาษีอากรกลางไม่ชอบที่จะด่วนวินิจฉัยว่า เมื่อโจทก์ไม่ยื่นบัญชีระบุพยานก่อนวันนัดชี้สองสถานแล้ว ศาลต้องห้ามมิให้รับฟังพยานหลักฐานโจทก์และพิพากษายกฟ้องโจทก์ศาลฎีกาเห็นว่า พระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 17 บัญญัติว่า"กระบวนพิจารณาในศาลภาษีอากรให้เป็นไปตามบทบัญญัติแห่งพระราชบัญญัตินี้และข้อกำหนดตามมาตรา 20 ในกรณีที่ไม่มีบทบัญญัติและข้อกำหนดดังกล่าว ให้นำบทบัญญัติแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาใช้บังคับโดยอนุโลม" ดังนั้น การที่จะนำบทบัญญัติแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาอนุโลมใช้แก่การดำเนินกระบวนพิจารณาในศาลภาษีอากรก็ต่อเมื่อไม่มีบทบัญญัติแห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร และข้อกำหนดคดีภาษีอากรซึ่งออกตามความในมาตรา 20 แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวบัญญัติหรือกำหนดไว้โดยเฉพาะแล้วเท่านั้น เมื่อมีข้อกำหนดคดีภาษีอากรข้อ 8 กำหนดว่าคู่ความจะต้องยื่นบัญชีระบุพยานต่อศาลก่อนวันชี้สองสถานไม่น้อยกว่าเจ็ดวัน อันเป็นข้อกำหนดเกี่ยวกับการยื่นบัญชีระบุพยานคดีภาษีอากรที่กำหนดไว้โดยเฉพาะเป็นพิเศษแตกต่างไปจากการยื่นบัญชีระบุพยานคดีธรรมดาทั่ว ๆ ไป ดังที่บัญญัติไว้ในประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 88 จึงไม่อาจนำบทบัญญัติมาตรา 88 แห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาอนุโลมใช้แก่กรณีการยื่นบัญชีระบุพยานคดีภาษีอากรได้ ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ข้อกำหนดคดีภาษีอากร ข้อ 8 มิใช่เป็นกฎหมายเป็นเพียงข้อกำหนดที่วางขึ้นเป็นระเบียบปฏิบัติ และยังไม่เป็นที่ทราบกันทั่วไป จึงไม่มีผลบังคับนั้นเห็นว่า ข้อกำหนดคดีภาษีอากรดังกล่าวอธิบดีผู้พิพากษาศาลแพ่งโดยอนุมัติประธานศาลฎีกาเป็นผู้ออกประกาศข้อกำหนดดังกล่าว โดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 20 และ 31 แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ. 2528 อีกทั้งได้ประกาศในราชกิจจานุเบกษาแล้ว จึงมีผลบังคับใช้เป็นกฎหมาย และที่โจทก์อ้างว่าการที่โจทก์ไม่ได้ยื่นบัญชีระบุพยานก่อนวันชี้สองสถานเป็นกรณีผิดหลงด้วยเหตุสุดวิสัย จึงขออนุญาตยื่นบัญชีระบุพยานนั้นเห็นว่าเหตุที่โจทก์อ้างดังกล่าว มิใช่เหตุอันสมควรที่ไม่สามารถยื่นบัญชีระบุพยานตามกำหนดเวลาดังกล่าวได้จึงไม่มีเหตุที่จะอนุญาตให้โจทก์ยื่นบัญชีระบุพยาน เมื่อโจทก์ไม่ได้ยื่นบัญชีระบุพยานโดยชอบ และภาระการพิสูจน์หรือหน้าที่นำสืบประเด็นพิพาทแห่งคดีทั้งสี่ข้อก็ตกอยู่แก่โจทก์ดังวินิจฉัยมาข้างต้นแล้ว โจทก์ย่อมเป็นฝ่ายแพ้คดีโดยไม่จำต้องสืบพยานจำเลยอีกที่ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งงดสืบพยานจำเลยและพิพากษายกฟ้องโจทก์มานั้นชอบด้วยกฎหมายแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นกันอนึ่ง คดีนี้โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาเพียงขอให้เพิกถอนคำสั่งเกี่ยวกับหน้าที่นำสืบหรือภาระการพิสูจน์กับขอให้สั่งให้โจทก์มีสิทธินำพยานเข้าสืบตามบัญชีระบุพยานที่ขออนุญาตยื่นต่อศาลภาษีอากรกลาง ซึ่งเป็นอุทธรณ์ที่มีคำขอให้ปลดเปลื้องทุกข์อันไม่อาจคำนวณเป็นราคาเงินได้ โจทก์ต้องเสียค่าขึ้นศาลชั้นอุทธรณ์เพียง 200 บาท ตามตาราง 1 ท้ายประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง ข้อ(2) (ก) แต่โจทก์เสียค่าขึ้นศาลชั้นอุทธรณ์อย่างคดีที่มีคำขอให้ปลดเปลื้องทุกข์อันอาจคำนวณเป็นเงินได้ตามตาราง 1 ข้อ (1) (ก)เป็นเงิน 3,965 บาท จึงต้องคืนค่าขึ้นศาลส่วนที่เกินแก่โจทก์พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ คืนค่าขึ้นศาลชั้นอุทธรณ์ส่วนที่เกินแก่โจทก์.(ตัน เวทไว-ก้าน อันนานนท์-นิเวศน์ คำผอง)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยจำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติว่า ศาลภาษีอากรกลางชี้สองสถานกำหนดประเด็นข้อพิพาทว่า1. โจทก์มีรายได้ซึ่งจะต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามฟ้องหรือไม่2. โจทก์มีรายได้ซึ่งต้องเสียภาษีการค้าตามฟ้องหรือไม่3. โจทก์ได้รับยกเว้นไม่ต้องชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าหรือไม่4. โจทก์ไม่ได้รับหมายเรียกและหนังสือแจ้งให้เสียภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร มาตรา 8 หรือไม่และกำหนดหน้าที่นำสืบว่า ประเด็นพิพาททั้งสี่ข้อ โจทก์เป็นฝ่ายกล่าวอ้าง จำเลยให้การปฏิเสธ ภาระการพิสูจน์ตกโจทก์ จากนั้นได้มีคำสั่งว่า โจทก์ไม่ได้ยื่นบัญชีระบุพยานต่อศาลก่อนวันชี้สองสถานไม่น้อยกว่าเจ็ดวันตามข้อกำหนดคดีภาษีอากร ข้อ 8 ถือว่าโจทก์ไม่มีพยานมาสืบและพิพากษายกฟ้องโจทก์ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกมีว่า โจทก์มีภาระการพิสูจน์ในประเด็นพิพาทข้อ 1, 2 และ 3 ตามที่ศาลภาษีอากรกลางชี้สองสถานไว้หรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่าโจทก์เป็นสมาคมจึงได้รับประโยชน์จากข้อสันนิษฐานของประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 1274 ว่ากิจการของโจทก์มิใช่เป็นการประกอบกิจการค้าหากำไรมาแบ่งปันกัน จำเลยประเมินและมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์อ้างว่าโจทก์ไม่ได้รับยกเว้นภาษีตามประกาศกระทรวงการคลังว่าด้วยภาษีเงินได้และภาษีการค้า ภาระการพิสูจน์ในประเด็นข้อพิพาททั้งสามข้อดังกล่าวข้างต้นย่อมตกอยู่แก่จำเลย เห็นว่า ตามบัญชีอัตราภาษีเงินได้(2) (ค) แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดให้เรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลจากรายได้ก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของสมาคมที่ประกอบกิจการซึ่งมีรายได้ด้วยคงยกเว้นให้เฉพาะเงินค่าบำรุงที่ได้รับจากสมาชิกหรือเงินหรือทรัพย์สินที่ได้รับจากการบริจาคหรือการให้โดยเสน่หาตามมาตรา 65 ทวิ (13) เท่านั้น ที่ไม่ต้องนำมารวมคำนวณเป็นรายได้เพื่อเสียภาษีและตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79 ตรี (8) (ข)แม้จะบัญญัติยกเว้นว่ารายรับจากการบริจาคสินค้าเป็นสาธารณประโยชน์แก่องค์การหรือสถานสาธารณกุศล ให้ได้รับยกเว้นไม่ต้องนำมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้าก็ตาม แต่กฎหมายก็ยกเว้นให้แต่เฉพาะองค์การหรือสถานสาธารณกุศลที่รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังประกาศกำหนดในราชกิจจานุเบกษาเท่านั้น แสดงให้เห็นว่าประมวลรัษฎากรมิได้ยกเว้นไม่เก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าจากสมาคม โดยไม่มีเงื่อนไขแต่อย่างใด ดังนั้นลำพังแต่โจทก์มีฐานะเป็นสมาคม แม้ว่าตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1274จะต้องเป็นกิจการอันมิใช่เป็นการหาผลกำไรแบ่งปันก็ตาม แต่ประมวลรัษฎากรก็มิได้มีข้อสันนิษฐานไว้ในกฎหมายให้เป็นคุณแก่โจทก์เกี่ยวกับเรื่องหน้าที่นำสืบตามข้อยกเว้นในประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 84(2) แต่อย่างใด กรณีจึงต้องเป็นไปตามหลักทั่วไปของมาตรา 84 กล่าวคือ ประเด็นข้อพิพาทในข้อ 1, 2 และ 3ดังกล่าวโจทก์เป็นฝ่ายกล่าวอ้างขึ้นเพื่อสนับสนุนคำฟ้องของตนว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยไม่ชอบด้วยกฎหมายเมื่อจำเลยให้การปฏิเสธ หน้าที่นำสืบหรือภาระการพิสูจน์ข้อเท็จจริงตามประเด็นข้อพิพาททั้งสามข้อนั้น ย่อมตกอยู่แก่โจทก์ซึ่งเป็นคู่ความที่กล่าวอ้างข้อเท็จจริงนั้น ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 84 ประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 17 ส่วนที่จำเลยให้การต่อสู้ว่า โจทก์ไม่ได้รับยกเว้นภาษีตามประกาศกระทรวงการคลังว่าด้วยภาษีเงินได้และภาษีการค้า (ฉบับที่ 23) นั้น ก็เป็นการให้การปฏิเสธฟ้องโจทก์ตามประเด็นข้อ 3 เท่านั้น จำเลยหาได้อ้างข้อเท็จจริงขึ้นใหม่ อันจะเป็นเหตุให้ภาระการพิสูจน์ตกแก่จำเลยไม่ ที่ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งกำหนดหน้าที่นำสืบให้โจทก์มีภาระการพิสูจน์ในประเด็นข้อ 1, 2 และ 3 นั้นชอบด้วยกฎหมายแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้นปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่า การดำเนินกระบวนพิจารณาและคำวินิจฉัยของศาลภาษีอากรกลางชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า พระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 17 บัญญัติให้นำบทบัญญัติแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาใช้บังคับโดยอนุโลมดังนั้น เมื่อศาลภาษีอากรกลางชี้สองสถานแล้ว ต้องนัดสืบพยานโจทก์หรือพยานจำเลยก่อน ซึ่งก่อนถึงวันนัดสืบพยาน คู่ความย่อมมีสิทธิยื่นบัญชีระบุพยานหรือขออนุญาตอ้างพยานได้ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 87 และ 88 ศาลภาษีอากรกลางไม่ชอบที่จะด่วนวินิจฉัยว่า เมื่อโจทก์ไม่ยื่นบัญชีระบุพยานก่อนวันนัดชี้สองสถานแล้ว ศาลต้องห้ามมิให้รับฟังพยานหลักฐานโจทก์และพิพากษายกฟ้องโจทก์ศาลฎีกาเห็นว่า พระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 17 บัญญัติว่า"กระบวนพิจารณาในศาลภาษีอากรให้เป็นไปตามบทบัญญัติแห่งพระราชบัญญัตินี้และข้อกำหนดตามมาตรา 20 ในกรณีที่ไม่มีบทบัญญัติและข้อกำหนดดังกล่าว ให้นำบทบัญญัติแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาใช้บังคับโดยอนุโลม" ดังนั้น การที่จะนำบทบัญญัติแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาอนุโลมใช้แก่การดำเนินกระบวนพิจารณาในศาลภาษีอากรก็ต่อเมื่อไม่มีบทบัญญัติแห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร และข้อกำหนดคดีภาษีอากรซึ่งออกตามความในมาตรา 20 แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวบัญญัติหรือกำหนดไว้โดยเฉพาะแล้วเท่านั้น เมื่อมีข้อกำหนดคดีภาษีอากรข้อ 8 กำหนดว่าคู่ความจะต้องยื่นบัญชีระบุพยานต่อศาลก่อนวันชี้สองสถานไม่น้อยกว่าเจ็ดวัน อันเป็นข้อกำหนดเกี่ยวกับการยื่นบัญชีระบุพยานคดีภาษีอากรที่กำหนดไว้โดยเฉพาะเป็นพิเศษแตกต่างไปจากการยื่นบัญชีระบุพยานคดีธรรมดาทั่ว ๆ ไป ดังที่บัญญัติไว้ในประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 88 จึงไม่อาจนำบทบัญญัติมาตรา 88 แห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาอนุโลมใช้แก่กรณีการยื่นบัญชีระบุพยานคดีภาษีอากรได้ ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ข้อกำหนดคดีภาษีอากร ข้อ 8 มิใช่เป็นกฎหมายเป็นเพียงข้อกำหนดที่วางขึ้นเป็นระเบียบปฏิบัติ และยังไม่เป็นที่ทราบกันทั่วไป จึงไม่มีผลบังคับนั้นเห็นว่า ข้อกำหนดคดีภาษีอากรดังกล่าวอธิบดีผู้พิพากษาศาลแพ่งโดยอนุมัติประธานศาลฎีกาเป็นผู้ออกประกาศข้อกำหนดดังกล่าว โดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 20 และ 31 แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ. 2528 อีกทั้งได้ประกาศในราชกิจจานุเบกษาแล้ว จึงมีผลบังคับใช้เป็นกฎหมาย และที่โจทก์อ้างว่าการที่โจทก์ไม่ได้ยื่นบัญชีระบุพยานก่อนวันชี้สองสถานเป็นกรณีผิดหลงด้วยเหตุสุดวิสัย จึงขออนุญาตยื่นบัญชีระบุพยานนั้นเห็นว่าเหตุที่โจทก์อ้างดังกล่าว มิใช่เหตุอันสมควรที่ไม่สามารถยื่นบัญชีระบุพยานตามกำหนดเวลาดังกล่าวได้จึงไม่มีเหตุที่จะอนุญาตให้โจทก์ยื่นบัญชีระบุพยาน เมื่อโจทก์ไม่ได้ยื่นบัญชีระบุพยานโดยชอบ และภาระการพิสูจน์หรือหน้าที่นำสืบประเด็นพิพาทแห่งคดีทั้งสี่ข้อก็ตกอยู่แก่โจทก์ดังวินิจฉัยมาข้างต้นแล้ว โจทก์ย่อมเป็นฝ่ายแพ้คดีโดยไม่จำต้องสืบพยานจำเลยอีกที่ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งงดสืบพยานจำเลยและพิพากษายกฟ้องโจทก์มานั้นชอบด้วยกฎหมายแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นกันอนึ่ง คดีนี้โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาเพียงขอให้เพิกถอนคำสั่งเกี่ยวกับหน้าที่นำสืบหรือภาระการพิสูจน์กับขอให้สั่งให้โจทก์มีสิทธินำพยานเข้าสืบตามบัญชีระบุพยานที่ขออนุญาตยื่นต่อศาลภาษีอากรกลาง ซึ่งเป็นอุทธรณ์ที่มีคำขอให้ปลดเปลื้องทุกข์อันไม่อาจคำนวณเป็นราคาเงินได้ โจทก์ต้องเสียค่าขึ้นศาลชั้นอุทธรณ์เพียง 200 บาท ตามตาราง 1 ท้ายประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง ข้อ(2) (ก) แต่โจทก์เสียค่าขึ้นศาลชั้นอุทธรณ์อย่างคดีที่มีคำขอให้ปลดเปลื้องทุกข์อันอาจคำนวณเป็นเงินได้ตามตาราง 1 ข้อ (1) (ก)เป็นเงิน 3,965 บาท จึงต้องคืนค่าขึ้นศาลส่วนที่เกินแก่โจทก์พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ คืนค่าขึ้นศาลชั้นอุทธรณ์ส่วนที่เกินแก่โจทก์. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3221/2534สมาคม ฝึก การ พูด แห่งประเทศ ไทยโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.พ.พ. ม. 1274 ป.วิ.พ. ม. 84, ม. 88, ม. 149, ม. ตาราง 1 ข้อ 1 ( ก ), ม. ตาราง 1 ข้อ 2 ( ก ) ป.รัษฎากร ม. 65 ทวิ (13), ม. 79 ตรี (8) (ข) พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 17, ม. 20ตามบัญชีอัตราภาษีเงินได้ (2)(ค) แห่งประมวลรัษฎากรกำหนด ให้เรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลจากรายได้ก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของสมาคมที่ประกอบกิจการซึ่งมีรายได้ด้วยคงยกเว้นให้เฉพาะเงินค่าบำรุงที่ได้รับจากสมาชิกหรือเงินหรือทรัพย์สินที่ได้รับจากการบริจาค หรือการให้โดยเสน่หาตามมาตรา 65 ทวิ (13) เท่านั้น แม้ตามมาตรา 79 ตรี (8)(ข) จะยกเว้นให้ไม่ต้องนำรายรับจากการบริจาคสินค้าเป็นสาธารณประโยชน์มารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้าก็ตาม แต่ก็ยกเว้นให้เฉพาะการบริจาคแก่องค์การ หรือสถานสาธารณกุศล ที่รัฐมนตรีกำหนดเท่านั้นประมวลรัษฎากรมิได้ยกเว้นไม่เก็บภาษี จาก สมาคมเสียทีเดียว แม้โจทก์จะมีฐานะเป็นสมาคม ซึ่ง ป.พ.พ. มาตรา 1274 บัญญัติ ว่ากิจการของโจทก์มิใช่เป็นการประกอบกิจการค้าหากำไรมาแบ่งปันกันก็ตาม แต่ในเรื่องหน้าที่นำสืบประมวลรัษฎากรมิได้มีข้อสันนิษฐาน ไว้ ให้เป็นคุณแก่โจทก์ กรณีจึงต้องเป็นไปตามหลักทั่วไปของมาตรา 84 แห่งป.วิ.พ. เมื่อประเด็นข้อพิพาทที่ว่าโจทก์มีรายได้ซึ่งต้อง เสีย ภาษี หรือได้รับยกเว้นการเสียภาษีหรือไม่นั้น โจทก์เป็นฝ่าย กล่าวอ้าง จำเลยให้การปฏิเสธ หน้าที่นำสืบจึงตกอยู่แก่โจทก์ ตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528มาตรา 17 การที่จะนำบทบัญญัติแห่ง ป.พ.พ. มาอนุโลมใช้ได้ ก็ ต่อเมื่อไม่มีบทบัญญัติแห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและ วิธีพิจารณาคดีภาษีอากร และข้อกำหนดคดีภาษีอากรตามมาตรา 20 บัญญัติ หรือ กำหนดไว้โดยเฉพาะเท่านั้น ดังนี้ เมื่อมีข้อกำหนดคดี ภาษีอากร ข้อ 8 กำหนด ว่าคู่ความจะต้องยื่นบัญชีระบุพยานต่อศาล ก่อน วันชี้สองสถาน ไม่ น้อยกว่าเจ็ดวัน จึงไม่อาจนำบทบัญญัติ มาตรา 88 แห่ง ป.วิ.พ. มา อนุโลม ใช้ ในกรณีการยื่นบัญชีระบุพยาน คดีภาษีอากรได้ โจทก์อุทธรณ์เพียงขอให้เพิกถอนคำสั่งเกี่ยวกับหน้าที่นำสืบ กับ ขอให้สั่งให้โจทก์มีสิทธินำพยานเข้าสืบตามบัญชีระบุพยานที่ยื่น ต่อ ศาลเป็นอุทธรณ์ที่มีคำขอให้ปลดเปลื้องทุกข์อันไม่อาจคำนวณ เป็น ราคาเงินได้ ต้องเสียค่าขึ้นศาลชั้นอุทธรณ์เพียง 200 บาท ตาม ตาราง 1 ท้ายป.วิ.พ. ข้อ (2)(ก) โจทก์เสียค่าขึ้นศาล อย่าง คดี ที่ มี คำขอ ให้ปลดเปลื้องทุกข์อันอาจคำนวณเป็นเงินได้ตาม ตาราง 1 ข้อ (1)(ก)จึงต้องคืนค่าขึ้นศาลชั้นอุทธรณ์ส่วนที่เกิน แก่โจทก์.โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยจำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติว่า ศาลภาษีอากรกลางชี้สองสถานกำหนดประเด็นข้อพิพาทว่า1. โจทก์มีรายได้ซึ่งจะต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามฟ้องหรือไม่2. โจทก์มีรายได้ซึ่งต้องเสียภาษีการค้าตามฟ้องหรือไม่3. โจทก์ได้รับยกเว้นไม่ต้องชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าหรือไม่4. โจทก์ไม่ได้รับหมายเรียกและหนังสือแจ้งให้เสียภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร มาตรา 8 หรือไม่และกำหนดหน้าที่นำสืบว่า ประเด็นพิพาททั้งสี่ข้อ โจทก์เป็นฝ่ายกล่าวอ้าง จำเลยให้การปฏิเสธ ภาระการพิสูจน์ตกโจทก์ จากนั้นได้มีคำสั่งว่า โจทก์ไม่ได้ยื่นบัญชีระบุพยานต่อศาลก่อนวันชี้สองสถานไม่น้อยกว่าเจ็ดวันตามข้อกำหนดคดีภาษีอากร ข้อ 8 ถือว่าโจทก์ไม่มีพยานมาสืบและพิพากษายกฟ้องโจทก์ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกมีว่า โจทก์มีภาระการพิสูจน์ในประเด็นพิพาทข้อ 1, 2 และ 3 ตามที่ศาลภาษีอากรกลางชี้สองสถานไว้หรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่าโจทก์เป็นสมาคมจึงได้รับประโยชน์จากข้อสันนิษฐานของประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 1274 ว่ากิจการของโจทก์มิใช่เป็นการประกอบกิจการค้าหากำไรมาแบ่งปันกัน จำเลยประเมินและมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์อ้างว่าโจทก์ไม่ได้รับยกเว้นภาษีตามประกาศกระทรวงการคลังว่าด้วยภาษีเงินได้และภาษีการค้า ภาระการพิสูจน์ในประเด็นข้อพิพาททั้งสามข้อดังกล่าวข้างต้นย่อมตกอยู่แก่จำเลย เห็นว่า ตามบัญชีอัตราภาษีเงินได้(2) (ค) แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดให้เรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลจากรายได้ก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของสมาคมที่ประกอบกิจการซึ่งมีรายได้ด้วยคงยกเว้นให้เฉพาะเงินค่าบำรุงที่ได้รับจากสมาชิกหรือเงินหรือทรัพย์สินที่ได้รับจากการบริจาคหรือการให้โดยเสน่หาตามมาตรา 65 ทวิ (13) เท่านั้น ที่ไม่ต้องนำมารวมคำนวณเป็นรายได้เพื่อเสียภาษีและตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79 ตรี (8) (ข)แม้จะบัญญัติยกเว้นว่ารายรับจากการบริจาคสินค้าเป็นสาธารณประโยชน์แก่องค์การหรือสถานสาธารณกุศล ให้ได้รับยกเว้นไม่ต้องนำมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้าก็ตาม แต่กฎหมายก็ยกเว้นให้แต่เฉพาะองค์การหรือสถานสาธารณกุศลที่รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังประกาศกำหนดในราชกิจจานุเบกษาเท่านั้น แสดงให้เห็นว่าประมวลรัษฎากรมิได้ยกเว้นไม่เก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าจากสมาคม โดยไม่มีเงื่อนไขแต่อย่างใด ดังนั้นลำพังแต่โจทก์มีฐานะเป็นสมาคม แม้ว่าตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1274จะต้องเป็นกิจการอันมิใช่เป็นการหาผลกำไรแบ่งปันก็ตาม แต่ประมวลรัษฎากรก็มิได้มีข้อสันนิษฐานไว้ในกฎหมายให้เป็นคุณแก่โจทก์เกี่ยวกับเรื่องหน้าที่นำสืบตามข้อยกเว้นในประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 84(2) แต่อย่างใด กรณีจึงต้องเป็นไปตามหลักทั่วไปของมาตรา 84 กล่าวคือ ประเด็นข้อพิพาทในข้อ 1, 2 และ 3ดังกล่าวโจทก์เป็นฝ่ายกล่าวอ้างขึ้นเพื่อสนับสนุนคำฟ้องของตนว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยไม่ชอบด้วยกฎหมายเมื่อจำเลยให้การปฏิเสธ หน้าที่นำสืบหรือภาระการพิสูจน์ข้อเท็จจริงตามประเด็นข้อพิพาททั้งสามข้อนั้น ย่อมตกอยู่แก่โจทก์ซึ่งเป็นคู่ความที่กล่าวอ้างข้อเท็จจริงนั้น ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 84 ประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 17 ส่วนที่จำเลยให้การต่อสู้ว่า โจทก์ไม่ได้รับยกเว้นภาษีตามประกาศกระทรวงการคลังว่าด้วยภาษีเงินได้และภาษีการค้า (ฉบับที่ 23) นั้น ก็เป็นการให้การปฏิเสธฟ้องโจทก์ตามประเด็นข้อ 3 เท่านั้น จำเลยหาได้อ้างข้อเท็จจริงขึ้นใหม่ อันจะเป็นเหตุให้ภาระการพิสูจน์ตกแก่จำเลยไม่ ที่ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งกำหนดหน้าที่นำสืบให้โจทก์มีภาระการพิสูจน์ในประเด็นข้อ 1, 2 และ 3 นั้นชอบด้วยกฎหมายแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้นปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่า การดำเนินกระบวนพิจารณาและคำวินิจฉัยของศาลภาษีอากรกลางชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า พระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 17 บัญญัติให้นำบทบัญญัติแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาใช้บังคับโดยอนุโลมดังนั้น เมื่อศาลภาษีอากรกลางชี้สองสถานแล้ว ต้องนัดสืบพยานโจทก์หรือพยานจำเลยก่อน ซึ่งก่อนถึงวันนัดสืบพยาน คู่ความย่อมมีสิทธิยื่นบัญชีระบุพยานหรือขออนุญาตอ้างพยานได้ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 87 และ 88 ศาลภาษีอากรกลางไม่ชอบที่จะด่วนวินิจฉัยว่า เมื่อโจทก์ไม่ยื่นบัญชีระบุพยานก่อนวันนัดชี้สองสถานแล้ว ศาลต้องห้ามมิให้รับฟังพยานหลักฐานโจทก์และพิพากษายกฟ้องโจทก์ศาลฎีกาเห็นว่า พระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 17 บัญญัติว่า"กระบวนพิจารณาในศาลภาษีอากรให้เป็นไปตามบทบัญญัติแห่งพระราชบัญญัตินี้และข้อกำหนดตามมาตรา 20 ในกรณีที่ไม่มีบทบัญญัติและข้อกำหนดดังกล่าว ให้นำบทบัญญัติแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาใช้บังคับโดยอนุโลม" ดังนั้น การที่จะนำบทบัญญัติแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาอนุโลมใช้แก่การดำเนินกระบวนพิจารณาในศาลภาษีอากรก็ต่อเมื่อไม่มีบทบัญญัติแห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร และข้อกำหนดคดีภาษีอากรซึ่งออกตามความในมาตรา 20 แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวบัญญัติหรือกำหนดไว้โดยเฉพาะแล้วเท่านั้น เมื่อมีข้อกำหนดคดีภาษีอากรข้อ 8 กำหนดว่าคู่ความจะต้องยื่นบัญชีระบุพยานต่อศาลก่อนวันชี้สองสถานไม่น้อยกว่าเจ็ดวัน อันเป็นข้อกำหนดเกี่ยวกับการยื่นบัญชีระบุพยานคดีภาษีอากรที่กำหนดไว้โดยเฉพาะเป็นพิเศษแตกต่างไปจากการยื่นบัญชีระบุพยานคดีธรรมดาทั่ว ๆ ไป ดังที่บัญญัติไว้ในประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 88 จึงไม่อาจนำบทบัญญัติมาตรา 88 แห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาอนุโลมใช้แก่กรณีการยื่นบัญชีระบุพยานคดีภาษีอากรได้ ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ข้อกำหนดคดีภาษีอากร ข้อ 8 มิใช่เป็นกฎหมายเป็นเพียงข้อกำหนดที่วางขึ้นเป็นระเบียบปฏิบัติ และยังไม่เป็นที่ทราบกันทั่วไป จึงไม่มีผลบังคับนั้นเห็นว่า ข้อกำหนดคดีภาษีอากรดังกล่าวอธิบดีผู้พิพากษาศาลแพ่งโดยอนุมัติประธานศาลฎีกาเป็นผู้ออกประกาศข้อกำหนดดังกล่าว โดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 20 และ 31 แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ. 2528 อีกทั้งได้ประกาศในราชกิจจานุเบกษาแล้ว จึงมีผลบังคับใช้เป็นกฎหมาย และที่โจทก์อ้างว่าการที่โจทก์ไม่ได้ยื่นบัญชีระบุพยานก่อนวันชี้สองสถานเป็นกรณีผิดหลงด้วยเหตุสุดวิสัย จึงขออนุญาตยื่นบัญชีระบุพยานนั้นเห็นว่าเหตุที่โจทก์อ้างดังกล่าว มิใช่เหตุอันสมควรที่ไม่สามารถยื่นบัญชีระบุพยานตามกำหนดเวลาดังกล่าวได้จึงไม่มีเหตุที่จะอนุญาตให้โจทก์ยื่นบัญชีระบุพยาน เมื่อโจทก์ไม่ได้ยื่นบัญชีระบุพยานโดยชอบ และภาระการพิสูจน์หรือหน้าที่นำสืบประเด็นพิพาทแห่งคดีทั้งสี่ข้อก็ตกอยู่แก่โจทก์ดังวินิจฉัยมาข้างต้นแล้ว โจทก์ย่อมเป็นฝ่ายแพ้คดีโดยไม่จำต้องสืบพยานจำเลยอีกที่ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งงดสืบพยานจำเลยและพิพากษายกฟ้องโจทก์มานั้นชอบด้วยกฎหมายแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นกันอนึ่ง คดีนี้โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาเพียงขอให้เพิกถอนคำสั่งเกี่ยวกับหน้าที่นำสืบหรือภาระการพิสูจน์กับขอให้สั่งให้โจทก์มีสิทธินำพยานเข้าสืบตามบัญชีระบุพยานที่ขออนุญาตยื่นต่อศาลภาษีอากรกลาง ซึ่งเป็นอุทธรณ์ที่มีคำขอให้ปลดเปลื้องทุกข์อันไม่อาจคำนวณเป็นราคาเงินได้ โจทก์ต้องเสียค่าขึ้นศาลชั้นอุทธรณ์เพียง 200 บาท ตามตาราง 1 ท้ายประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง ข้อ(2) (ก) แต่โจทก์เสียค่าขึ้นศาลชั้นอุทธรณ์อย่างคดีที่มีคำขอให้ปลดเปลื้องทุกข์อันอาจคำนวณเป็นเงินได้ตามตาราง 1 ข้อ (1) (ก)เป็นเงิน 3,965 บาท จึงต้องคืนค่าขึ้นศาลส่วนที่เกินแก่โจทก์พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ คืนค่าขึ้นศาลชั้นอุทธรณ์ส่วนที่เกินแก่โจทก์.(ตัน เวทไว-ก้าน อันนานนท์-นิเวศน์ คำผอง)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ