คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 564/2519หลักกฎหมาย: ภาษีบำรุงเทศบาลที่เทศบาลมีอำนาจออกเทศบัญญัติเก็บเพิ่มขึ้นไม่เกินร้อยละสิบจากภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ตามประมวลรัษฎากร ตามมาตรา 12(2)แห่งพระราชบัญญัติรายได้เทศบาล พ.ศ. 2497 นั้น มาตรา 14 วรรคแรกแห่งพระราชบัญญัติฉบับเดียวกันนี้ ให้ถือว่าเป็นภาษีตามประมวลรัษฎากร เมื่อปรากฏว่าโจทก์ยื่นอุทธรณ์คัดค้านต่อกรมสรรพากร จำเลยเฉพาะเรื่องการเรียกเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์มิได้คัดค้านเรื่องการเรียกเก็บภาษีบำรุงเทศบาลด้วยโจทก์เพิ่งมาคัดค้านในชั้นศาล จึงไม่มีอำนาจฟ้องตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30 แม้โจทก์จะทำหน้าที่เป็นแต่เพียงตัวแทนช่วยจัดการสั่งซื้อรถยนต์จากต่างประเทศให้ผู้อื่น โจทก์ก็ยังเป็นผู้ค้าโภคภัณฑ์ตามบทนิยามคำว่า "ผู้ค้ำโภคภัณฑ์"ในมาตรา 166 แห่งประมวลรัษฎากร เพราะบทบัญญัตินี้ผู้ค้าโภคภัณฑ์หมายความรวมถึงผู้ทำการแทนด้วย ดังนั้น โจทก์จึงต้องรับผิดในการชำระภาษีการซื้อโภคภัณฑ์สำหรับรถยนต์ที่โอนให้แก่ผู้อื่นตามมาตรา 173 เมื่อโจทก์ซึ่งเป็นผู้ค้าโภคภัณฑ์ได้สั่งซื้อรถยนต์เข้ามาใช้ในกิจการเดินรถโดยสารของโจทก์เอง โจทก์ก็มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการซื้อโภคภัณฑ์สำหรับรถยนต์จำนวนนี้ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 168 บทบัญญัติของประมวลรัษฎากรมีเจตนารมณ์ที่จะเรียกเก็บภาษีโภคภัณฑ์จากรถยนต์ทุกชนิดยกเว้น "รถยนต์บรรทุก" ตามความหมายในบัญชีอัตราภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ท้ายลักษณะ 4 ว่าด้วยการซื้อโภคภัณฑ์ตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 10) พ.ศ. 2496 มาตรา 53 รถยนต์ชนิดใดเป็นรถยนต์บรรทุกย่อมต้องตีความโดยเคร่งครัด คำว่า "บรรทุก" ตามพจนานุกรมฉบับราชบัณฑิตสถานหมายถึง "ใส่ลง บรรจุลง" ดังนั้น "รถยนต์บรรทุก" ย่อมหมายความถึงรถยนต์ที่บรรทุกสิ่งของมิใช่คนโดยสารดังรถยนต์ โดยสารสำเร็จรูปของโจทก์ ส่วนคำนิยามในพระราชบัญญัติรถยนต์ พ.ศ. 2473 มาตรา 4(3)คำว่า "รถยนต์สาธารณะ" หมายความถึงรถยนต์รับจ้างบรรทุกคนโดยสารหรือของนั้นไม่สามารถนำมาอ้างอิงเพื่อตีความคำว่า "รถยนต์บรรทุก" ในประมวลรัษฎากรได้ เพราะเป็นกฎหมายที่ต่างประเภทกัน และมีวัตถุประสงค์ต่างกันโจทก์ฟ้องว่า บริษัทโจทก์เป็นตัวแทนสั่งรถยนต์บรรทุกคนโดยสารประจำทางจากต่างประเทศเข้ามาในประเทศไทย 87 คัน โจทก์ใช้เอง 17 คัน นอกนั้นให้ผู้ถือหุ้นใช้โดยโจทก์มิได้เสียภาษีการซื้อโภคภัณฑ์เพราะตามประมวลรัษฎากรยกเว้นว่ารถบรรทุกไม่ต้องเสีย ต่อมากองการซื้อ กรมสรรพากร แจ้งให้โจทก์นำภาษีการซื้อโภคภัณฑ์เป็นเงิน 1,177,789 บาท 76 สตางค์ กับภาษีบำรุงเทศบาล117,778 บาท 98 สตางค์ ไปชำระ โจทก์ได้ร้องเรียนไปยังกระทรวงการคลัง ฯลฯว่าโจทก์ไม่ต้องเสียภาษีดังกล่าว จำเลยได้มีคำสั่งยืนยันให้โจทก์นำภาษีไปชำระตามคำสั่งเดิม ซึ่งไม่ชอบด้วยกฎหมาย จึงขอให้ศาลสั่งให้จำเลยเพิกถอนคำสั่งและให้โจทก์พ้นความรับผิดไม่ต้องเสียภาษีดังกล่าวจำเลยให้การว่า รถยนต์ที่โจทก์สั่งเข้ามาเป็นรถยนต์โดยสารสำเร็จรูปมิใช่รถยนต์บรรทุกตามความหมายของประมวลรัษฎากร โจทก์จึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ โจทก์ไม่เคยคัดค้านเรื่องภาษีบำรุงเทศบาลเพิ่มมาอ้างในชั้นศาล จึงไม่มีอำนาจฟ้อง รถยนต์โดยสารที่โจทก์นำเข้ามาแล้วโอนกรรมสิทธิ์ให้ผู้อื่นเป็นการ "จำหน่าย" ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 166, 167 และ 168โจทก์จึงเป็น "ผู้ค้าโภคภัณฑ์" อันต้องเสียภาษีตามมาตรา 166, 167 ส่วนรถยนต์บางส่วนที่โจทก์ใช้ในกิจการรับส่งคนโดยสารต้องเสียภาษีตามมาตรา 166, 168และโจทก์ดำเนินการค้าโภคภัณฑ์มีสถานที่ทำการอยู่ในเขตเทศบาลนครกรุงเทพจึงต้องเสียภาษีบำรุงเทศบาลตามพระราชบัญญัติรายได้เทศบาลและเทศบัญญัติของเทศบาลนครกรุงเทพศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนโจทก์ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยในชั้นนี้มี 3 ประเด็นคือ1. โจทก์มีอำนาจฟ้องจำเลยในเรื่องเงินภาษีบำรุงเทศบาลซึ่งจำเลยต่อสู้ว่าโจทก์ไม่เคยมีคำคัดค้านมาก่อนหรือไม่ 2. โจทก์เป็นผู้ค้าโภคภัณฑ์ซึ่งจะต้องเสียภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ตามประมวลรัษฎากรหรือไม่ และถ้ามีอำนาจฟ้องตาม1. จะต้องเสียภาษีบำรุงเทศบาลหรือไม่ และ 3. รถยนต์บรรทุกคนโดยสารสำเร็จรูปประจำทางจำนวน 87 คันที่โจทก์สั่งเข้ามานั้นเป็นรถยนต์บรรทุกตามความหมายในบัญชีอัตราภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ท้ายลักษณะ 4 ว่าด้วยภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 10) พ.ศ. 2496มาตรา 53 อันได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีหรือไม่สำหรับประเด็นข้อ 1 นั้น เห็นว่าในเรื่องภาษีบำรุงเทศบาลที่เทศบาลมีอำนาจออกเทศบัญญัติเก็บเพิ่มขึ้นไม่เกินร้อยละสิบจากภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ตามประมวลรัษฎากร ตามมาตรา 12(2) แห่งพระราชบัญญัติรายได้เทศบาลพ.ศ. 2497 นั้น มาตรา 14 วรรคแรกแห่งพระราชบัญญัติฉบับเดียวกันนี้ให้ถือว่าเป็นภาษีตามประมวลรัษฎากร เมื่อข้อเท็จจริงในสำนวนปรากฏว่าโจทก์ได้ยื่นคำอุทธรณ์คัดค้านต่อจำเลยเฉพาะเรื่องการเรียกเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์และโจทก์มิได้คัดค้านเรื่องการเรียกเก็บภาษีบำรุงเทศบาลต่อจำเลย (เอกสาร ล.47)ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30 โจทก์ย่อมไม่มีอำนาจฟ้อง ดังนั้น เฉพาะในเรื่องภาษีบำรุงเทศบาลเงิน 117,778 บาท 98 สตางค์ ที่ศาลล่างทั้งสองพิพากษาให้ยกฟ้องโดยอาศัยเหตุอื่นนั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยในผลแห่งคำพิพากษาฎีกาของโจทก์ในข้อนี้ตกไปในประเด็นข้อ 2 ศาลฎีกาได้พิจารณาแล้วเห็นว่าประมวลรัษฎากร มาตรา 166 ให้คำนิยามคำว่า "ผู้ค้าโภคภัณฑ์" ไว้ว่าหมายถึง "บุคคลธรรมดานิติบุคคล หรือองค์การใด ๆ ซึ่งทำการผลิต นำเข้า หรือมีไว้เพื่อจำหน่ายซึ่งโภคภัณฑ์ ทั้งนี้ให้หมายความรวมถึงผู้ทำการแทนด้วย" ดังนั้น แม้โจทก์จะนำสืบว่าในกรณีเกี่ยวกับห้างหุ้นส่วนจำกัดรถยนต์ศรีนครและห้างหุ้นส่วนจำกัดรถเมล์แดงนั้น โจทก์จะทำหน้าที่เป็นแต่เพียงตัวแทนช่วยจัดการสั่งซื้อรถยนต์มาจากประเทศญี่ปุ่น โดยไม่มีการโอนหรือรับโอนกรรมสิทธิ์ หรือรับโอนการครอบครองรถยนต์ดังกล่าวก็ตาม โจทก์ก็ยังเป็นผู้ค้าโภคภัณฑ์ตามบทบัญญัติแห่งมาตรานี้เพราะบทบัญญัตินี้ผู้ค้าโภคภัณฑ์หมายความรวมถึงผู้ทำการแทนด้วย และเมื่อโจทก์เป็นผู้ค้าโภคภัณฑ์แล้ว ในส่วนที่เกี่ยวกับรถยนต์ที่โจทก์ช่วยจัดการสั่งซื้อมาให้ห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งสองแห่ง โจทก์ก็ต้องรับผิดในการชำระภาษีการซื้อโภคภัณฑ์สำหรับรถยนต์ที่โอนให้แก่ห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งสองแห่งนี้ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 173ส่วนรถยนต์อีก 17 คันที่โจทก์สั่งซื้อเข้ามาใช้ในกิจการเดินรถโดยสารของโจทก์นั้น ในฐานะที่โจทก์เป็นผู้ค้าโภคภัณฑ์ โจทก์ย่อมต้องอยู่ภายใต้บังคับประมวลรัษฎากร มาตรา 168 ซึ่งบัญญัติว่า ในกรณีผู้ค้าโภคภัณฑ์นำโภคภัณฑ์ของตนไปใช้อันมิใช่เพื่อกิจการค้าโภคภัณฑ์โดยเฉพาะ ให้ถือว่ามีการซื้อโภคภัณฑ์และผู้ค้าโภคภัณฑ์นั้นเป็นผู้ที่ซื้อ มีหน้าที่เสียภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ในวันแรกที่นำไปใช้" โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ สำหรับรถยนต์ 17 คันนี้ด้วยดุจกันสำหรับปัญหาที่ว่าภาษีบำรุงเทศบาลโจทก์จะต้องเสียด้วยหรือไม่นั้น เมื่อได้วินิจฉัยไว้ในประเด็นข้อ 1 ว่า โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องเสียแล้วก็ไม่ต้องวินิจฉัยปัญหานี้อีกฎีกาในประเด็นข้อ 2 ของโจทก์ทั้งสองเรื่องจึงตกไปประเด็นข้อ 3 รถยนต์บรรทุกคนโดยสารสำเร็จรูปประจำทางจำนวน 87 คันที่โจทก์สั่งเข้ามานั้นเป็นรถยนต์บรรทุกตามความหมายในบัญชีอัตราภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ ท้ายลักษณะ 4 ว่าด้วยภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 10) พ.ศ. 2496 มาตรา 53 อันได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีหรือไม่นั้น ศาลฎีกาเห็นว่า ตามบทบัญญัติของประมวลรัษฎากรมีเจตนารมณ์ ที่จะเรียกเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์จากรถยนต์ทุกชนิด ยกเว้น "รถยนต์บรรทุก" รถยนต์ชนิดใดเป็นรถยนต์บรรทุก ย่อมต้องตีความโดยเคร่งครัดในฐานะที่เป็นข้อยกเว้นของกฎหมาย คำว่า "บรรทุก" ตามพจนานุกรมฉบับราชบัณฑิตสถาน หมายถึง "ใส่ลง บรรจุลง" ดังนั้น "รถยนต์บรรทุก" ย่อมหมายความถึง รถยนต์ที่บรรทุกสิ่งของ และไม่ใช่คนโดยสารดังรถยนต์พิพาทของโจทก์ อนึ่งตามความหมายธรรมดาก็เห็นได้ชัดว่า รถยนต์โดยสารสำเร็จรูปของโจทก์นั้นไม่ใช่รถยนต์บรรทุกสิ่งของ ส่วนที่โจทก์อ้างคำนิยามในพระราชบัญญัติรถยนต์ พ.ศ. 2473 มาตรา 4(3) คำว่า "รถยนต์สาธารณะ" ว่าหมายความถึงรถยนต์รับจ้างบรรทุกคนโดยสารหรือของซึ่งแสดงให้เห็นแจ้งชัดว่า รถยนต์บรรทุกคือรถยนต์บรรทุกคนโดยสารด้วยนั้น เห็นว่าถ้อยคำในกฎหมายสองฉบับก็ใช้ต่างกันและแม้กฎหมายฉบับนั้นจะมีวัตถุประสงค์ในการเก็บภาษีรถยนต์อยู่ด้วยก็ตาม ก็เป็นกฎหมายที่มุ่งหมายจะควบคุมการออกใบอนุญาตและเก็บภาษีรถยนต์ในด้านการใช้ภายในประเทศ แต่ประมวลรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับการเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์นั้นมุ่งหมายที่จะเก็บภาษีจากสินค้าขาเข้า กฎหมายสองฉบับนี้จึงเป็นกฎหมายที่ต่างประเภทกัน และมีวัตถุประสงค์ต่างกัน จึงไม่สามารถนำเอาคำนิยามเรื่อง "รถยนต์สาธารณะ" ในกฎหมายฉบับนั้นมาอ้างอิงเพื่อตีความคำว่า "รถยนต์บรรทุก" ในประมวลรัษฎากรได้ ส่วนที่โจทก์โต้แย้งว่าในพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากรฉบับที่ออกมาภายหลังจากเกิดกรณีพิพาทนี้แล้ว มีบทบัญญัติชัดแจ้งว่าให้เรียกเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์รถยนต์โดยสารด้วย จึงทำให้เห็นว่าเดิมประมวลรัษฎากรมิได้มุ่งหวังที่จะเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์รถยนต์โดยสารด้วยนั้น กลับยิ่งสะท้อนให้เห็นเจตนารมณ์ของฝ่ายนิติบัญญัติชัดแจ้งขึ้นอีกว่า ตามบทบัญญัติแห่งกฎหมายที่ใช้อยู่ในขณะเกิดกรณีพิพาทนั้น กฎหมายมุ่งประสงค์จะเรียกเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์รถยนต์โดยสารอยู่แล้ว แต่บัญญัติไว้ไม่จะแจ้งจึงได้แก้ไขโดยบ่งระบุเรื่องนี้ให้ชัดเจนขึ้นเพื่อมิให้เกิดปัญหาในการตีความต่อไปอีก หาใช่เป็นเรื่องเพิ่มหลักการเก็บภาษีรถยนต์โดยสารขึ้นใหม่แต่ประการใดไม่ฎีกาของโจทก์ข้อนี้จึงตกไปเช่นกันพิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 564/2519บริษัท ยานยนต์พาณิชย์และประกันภัย จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 30, ม. 166, ม. 168, ม. 173 พ.ร.บ.รถยนต์ พ.ศ.2473 ม. 4 (3) พ.ร.บ.รายได้เทศบาล พ.ศ.2497 ม. 12, ม. 14ภาษีบำรุงเทศบาลที่เทศบาลมีอำนาจออกเทศบัญญัติเก็บเพิ่มขึ้นไม่เกินร้อยละสิบจากภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ตามประมวลรัษฎากร ตามมาตรา 12(2)แห่งพระราชบัญญัติรายได้เทศบาล พ.ศ. 2497 นั้น มาตรา 14 วรรคแรกแห่งพระราชบัญญัติฉบับเดียวกันนี้ ให้ถือว่าเป็นภาษีตามประมวลรัษฎากร เมื่อปรากฏว่าโจทก์ยื่นอุทธรณ์คัดค้านต่อกรมสรรพากร จำเลยเฉพาะเรื่องการเรียกเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์มิได้คัดค้านเรื่องการเรียกเก็บภาษีบำรุงเทศบาลด้วยโจทก์เพิ่งมาคัดค้านในชั้นศาล จึงไม่มีอำนาจฟ้องตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30 แม้โจทก์จะทำหน้าที่เป็นแต่เพียงตัวแทนช่วยจัดการสั่งซื้อรถยนต์จากต่างประเทศให้ผู้อื่น โจทก์ก็ยังเป็นผู้ค้าโภคภัณฑ์ตามบทนิยามคำว่า "ผู้ค้ำโภคภัณฑ์"ในมาตรา 166 แห่งประมวลรัษฎากร เพราะบทบัญญัตินี้ผู้ค้าโภคภัณฑ์หมายความรวมถึงผู้ทำการแทนด้วย ดังนั้น โจทก์จึงต้องรับผิดในการชำระภาษีการซื้อโภคภัณฑ์สำหรับรถยนต์ที่โอนให้แก่ผู้อื่นตามมาตรา 173 เมื่อโจทก์ซึ่งเป็นผู้ค้าโภคภัณฑ์ได้สั่งซื้อรถยนต์เข้ามาใช้ในกิจการเดินรถโดยสารของโจทก์เอง โจทก์ก็มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการซื้อโภคภัณฑ์สำหรับรถยนต์จำนวนนี้ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 168 บทบัญญัติของประมวลรัษฎากรมีเจตนารมณ์ที่จะเรียกเก็บภาษีโภคภัณฑ์จากรถยนต์ทุกชนิดยกเว้น "รถยนต์บรรทุก" ตามความหมายในบัญชีอัตราภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ท้ายลักษณะ 4 ว่าด้วยการซื้อโภคภัณฑ์ตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 10) พ.ศ. 2496 มาตรา 53 รถยนต์ชนิดใดเป็นรถยนต์บรรทุกย่อมต้องตีความโดยเคร่งครัด คำว่า "บรรทุก" ตามพจนานุกรมฉบับราชบัณฑิตสถานหมายถึง "ใส่ลง บรรจุลง" ดังนั้น "รถยนต์บรรทุก" ย่อมหมายความถึงรถยนต์ที่บรรทุกสิ่งของมิใช่คนโดยสารดังรถยนต์ โดยสารสำเร็จรูปของโจทก์ ส่วนคำนิยามในพระราชบัญญัติรถยนต์ พ.ศ. 2473 มาตรา 4(3)คำว่า "รถยนต์สาธารณะ" หมายความถึงรถยนต์รับจ้างบรรทุกคนโดยสารหรือของนั้นไม่สามารถนำมาอ้างอิงเพื่อตีความคำว่า "รถยนต์บรรทุก" ในประมวลรัษฎากรได้ เพราะเป็นกฎหมายที่ต่างประเภทกัน และมีวัตถุประสงค์ต่างกันโจทก์ฟ้องว่า บริษัทโจทก์เป็นตัวแทนสั่งรถยนต์บรรทุกคนโดยสารประจำทางจากต่างประเทศเข้ามาในประเทศไทย 87 คัน โจทก์ใช้เอง 17 คัน นอกนั้นให้ผู้ถือหุ้นใช้โดยโจทก์มิได้เสียภาษีการซื้อโภคภัณฑ์เพราะตามประมวลรัษฎากรยกเว้นว่ารถบรรทุกไม่ต้องเสีย ต่อมากองการซื้อ กรมสรรพากร แจ้งให้โจทก์นำภาษีการซื้อโภคภัณฑ์เป็นเงิน 1,177,789 บาท 76 สตางค์ กับภาษีบำรุงเทศบาล117,778 บาท 98 สตางค์ ไปชำระ โจทก์ได้ร้องเรียนไปยังกระทรวงการคลัง ฯลฯว่าโจทก์ไม่ต้องเสียภาษีดังกล่าว จำเลยได้มีคำสั่งยืนยันให้โจทก์นำภาษีไปชำระตามคำสั่งเดิม ซึ่งไม่ชอบด้วยกฎหมาย จึงขอให้ศาลสั่งให้จำเลยเพิกถอนคำสั่งและให้โจทก์พ้นความรับผิดไม่ต้องเสียภาษีดังกล่าวจำเลยให้การว่า รถยนต์ที่โจทก์สั่งเข้ามาเป็นรถยนต์โดยสารสำเร็จรูปมิใช่รถยนต์บรรทุกตามความหมายของประมวลรัษฎากร โจทก์จึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ โจทก์ไม่เคยคัดค้านเรื่องภาษีบำรุงเทศบาลเพิ่มมาอ้างในชั้นศาล จึงไม่มีอำนาจฟ้อง รถยนต์โดยสารที่โจทก์นำเข้ามาแล้วโอนกรรมสิทธิ์ให้ผู้อื่นเป็นการ "จำหน่าย" ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 166, 167 และ 168โจทก์จึงเป็น "ผู้ค้าโภคภัณฑ์" อันต้องเสียภาษีตามมาตรา 166, 167 ส่วนรถยนต์บางส่วนที่โจทก์ใช้ในกิจการรับส่งคนโดยสารต้องเสียภาษีตามมาตรา 166, 168และโจทก์ดำเนินการค้าโภคภัณฑ์มีสถานที่ทำการอยู่ในเขตเทศบาลนครกรุงเทพจึงต้องเสียภาษีบำรุงเทศบาลตามพระราชบัญญัติรายได้เทศบาลและเทศบัญญัติของเทศบาลนครกรุงเทพศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนโจทก์ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยในชั้นนี้มี 3 ประเด็นคือ1. โจทก์มีอำนาจฟ้องจำเลยในเรื่องเงินภาษีบำรุงเทศบาลซึ่งจำเลยต่อสู้ว่าโจทก์ไม่เคยมีคำคัดค้านมาก่อนหรือไม่ 2. โจทก์เป็นผู้ค้าโภคภัณฑ์ซึ่งจะต้องเสียภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ตามประมวลรัษฎากรหรือไม่ และถ้ามีอำนาจฟ้องตาม1. จะต้องเสียภาษีบำรุงเทศบาลหรือไม่ และ 3. รถยนต์บรรทุกคนโดยสารสำเร็จรูปประจำทางจำนวน 87 คันที่โจทก์สั่งเข้ามานั้นเป็นรถยนต์บรรทุกตามความหมายในบัญชีอัตราภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ท้ายลักษณะ 4 ว่าด้วยภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 10) พ.ศ. 2496มาตรา 53 อันได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีหรือไม่สำหรับประเด็นข้อ 1 นั้น เห็นว่าในเรื่องภาษีบำรุงเทศบาลที่เทศบาลมีอำนาจออกเทศบัญญัติเก็บเพิ่มขึ้นไม่เกินร้อยละสิบจากภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ตามประมวลรัษฎากร ตามมาตรา 12(2) แห่งพระราชบัญญัติรายได้เทศบาลพ.ศ. 2497 นั้น มาตรา 14 วรรคแรกแห่งพระราชบัญญัติฉบับเดียวกันนี้ให้ถือว่าเป็นภาษีตามประมวลรัษฎากร เมื่อข้อเท็จจริงในสำนวนปรากฏว่าโจทก์ได้ยื่นคำอุทธรณ์คัดค้านต่อจำเลยเฉพาะเรื่องการเรียกเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์และโจทก์มิได้คัดค้านเรื่องการเรียกเก็บภาษีบำรุงเทศบาลต่อจำเลย (เอกสาร ล.47)ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30 โจทก์ย่อมไม่มีอำนาจฟ้อง ดังนั้น เฉพาะในเรื่องภาษีบำรุงเทศบาลเงิน 117,778 บาท 98 สตางค์ ที่ศาลล่างทั้งสองพิพากษาให้ยกฟ้องโดยอาศัยเหตุอื่นนั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยในผลแห่งคำพิพากษาฎีกาของโจทก์ในข้อนี้ตกไปในประเด็นข้อ 2 ศาลฎีกาได้พิจารณาแล้วเห็นว่าประมวลรัษฎากร มาตรา 166 ให้คำนิยามคำว่า "ผู้ค้าโภคภัณฑ์" ไว้ว่าหมายถึง "บุคคลธรรมดานิติบุคคล หรือองค์การใด ๆ ซึ่งทำการผลิต นำเข้า หรือมีไว้เพื่อจำหน่ายซึ่งโภคภัณฑ์ ทั้งนี้ให้หมายความรวมถึงผู้ทำการแทนด้วย" ดังนั้น แม้โจทก์จะนำสืบว่าในกรณีเกี่ยวกับห้างหุ้นส่วนจำกัดรถยนต์ศรีนครและห้างหุ้นส่วนจำกัดรถเมล์แดงนั้น โจทก์จะทำหน้าที่เป็นแต่เพียงตัวแทนช่วยจัดการสั่งซื้อรถยนต์มาจากประเทศญี่ปุ่น โดยไม่มีการโอนหรือรับโอนกรรมสิทธิ์ หรือรับโอนการครอบครองรถยนต์ดังกล่าวก็ตาม โจทก์ก็ยังเป็นผู้ค้าโภคภัณฑ์ตามบทบัญญัติแห่งมาตรานี้เพราะบทบัญญัตินี้ผู้ค้าโภคภัณฑ์หมายความรวมถึงผู้ทำการแทนด้วย และเมื่อโจทก์เป็นผู้ค้าโภคภัณฑ์แล้ว ในส่วนที่เกี่ยวกับรถยนต์ที่โจทก์ช่วยจัดการสั่งซื้อมาให้ห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งสองแห่ง โจทก์ก็ต้องรับผิดในการชำระภาษีการซื้อโภคภัณฑ์สำหรับรถยนต์ที่โอนให้แก่ห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งสองแห่งนี้ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 173ส่วนรถยนต์อีก 17 คันที่โจทก์สั่งซื้อเข้ามาใช้ในกิจการเดินรถโดยสารของโจทก์นั้น ในฐานะที่โจทก์เป็นผู้ค้าโภคภัณฑ์ โจทก์ย่อมต้องอยู่ภายใต้บังคับประมวลรัษฎากร มาตรา 168 ซึ่งบัญญัติว่า ในกรณีผู้ค้าโภคภัณฑ์นำโภคภัณฑ์ของตนไปใช้อันมิใช่เพื่อกิจการค้าโภคภัณฑ์โดยเฉพาะ ให้ถือว่ามีการซื้อโภคภัณฑ์และผู้ค้าโภคภัณฑ์นั้นเป็นผู้ที่ซื้อ มีหน้าที่เสียภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ในวันแรกที่นำไปใช้" โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ สำหรับรถยนต์ 17 คันนี้ด้วยดุจกันสำหรับปัญหาที่ว่าภาษีบำรุงเทศบาลโจทก์จะต้องเสียด้วยหรือไม่นั้น เมื่อได้วินิจฉัยไว้ในประเด็นข้อ 1 ว่า โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องเสียแล้วก็ไม่ต้องวินิจฉัยปัญหานี้อีกฎีกาในประเด็นข้อ 2 ของโจทก์ทั้งสองเรื่องจึงตกไปประเด็นข้อ 3 รถยนต์บรรทุกคนโดยสารสำเร็จรูปประจำทางจำนวน 87 คันที่โจทก์สั่งเข้ามานั้นเป็นรถยนต์บรรทุกตามความหมายในบัญชีอัตราภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ ท้ายลักษณะ 4 ว่าด้วยภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 10) พ.ศ. 2496 มาตรา 53 อันได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีหรือไม่นั้น ศาลฎีกาเห็นว่า ตามบทบัญญัติของประมวลรัษฎากรมีเจตนารมณ์ ที่จะเรียกเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์จากรถยนต์ทุกชนิด ยกเว้น "รถยนต์บรรทุก" รถยนต์ชนิดใดเป็นรถยนต์บรรทุก ย่อมต้องตีความโดยเคร่งครัดในฐานะที่เป็นข้อยกเว้นของกฎหมาย คำว่า "บรรทุก" ตามพจนานุกรมฉบับราชบัณฑิตสถาน หมายถึง "ใส่ลง บรรจุลง" ดังนั้น "รถยนต์บรรทุก" ย่อมหมายความถึง รถยนต์ที่บรรทุกสิ่งของ และไม่ใช่คนโดยสารดังรถยนต์พิพาทของโจทก์ อนึ่งตามความหมายธรรมดาก็เห็นได้ชัดว่า รถยนต์โดยสารสำเร็จรูปของโจทก์นั้นไม่ใช่รถยนต์บรรทุกสิ่งของ ส่วนที่โจทก์อ้างคำนิยามในพระราชบัญญัติรถยนต์ พ.ศ. 2473 มาตรา 4(3) คำว่า "รถยนต์สาธารณะ" ว่าหมายความถึงรถยนต์รับจ้างบรรทุกคนโดยสารหรือของซึ่งแสดงให้เห็นแจ้งชัดว่า รถยนต์บรรทุกคือรถยนต์บรรทุกคนโดยสารด้วยนั้น เห็นว่าถ้อยคำในกฎหมายสองฉบับก็ใช้ต่างกันและแม้กฎหมายฉบับนั้นจะมีวัตถุประสงค์ในการเก็บภาษีรถยนต์อยู่ด้วยก็ตาม ก็เป็นกฎหมายที่มุ่งหมายจะควบคุมการออกใบอนุญาตและเก็บภาษีรถยนต์ในด้านการใช้ภายในประเทศ แต่ประมวลรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับการเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์นั้นมุ่งหมายที่จะเก็บภาษีจากสินค้าขาเข้า กฎหมายสองฉบับนี้จึงเป็นกฎหมายที่ต่างประเภทกัน และมีวัตถุประสงค์ต่างกัน จึงไม่สามารถนำเอาคำนิยามเรื่อง "รถยนต์สาธารณะ" ในกฎหมายฉบับนั้นมาอ้างอิงเพื่อตีความคำว่า "รถยนต์บรรทุก" ในประมวลรัษฎากรได้ ส่วนที่โจทก์โต้แย้งว่าในพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากรฉบับที่ออกมาภายหลังจากเกิดกรณีพิพาทนี้แล้ว มีบทบัญญัติชัดแจ้งว่าให้เรียกเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์รถยนต์โดยสารด้วย จึงทำให้เห็นว่าเดิมประมวลรัษฎากรมิได้มุ่งหวังที่จะเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์รถยนต์โดยสารด้วยนั้น กลับยิ่งสะท้อนให้เห็นเจตนารมณ์ของฝ่ายนิติบัญญัติชัดแจ้งขึ้นอีกว่า ตามบทบัญญัติแห่งกฎหมายที่ใช้อยู่ในขณะเกิดกรณีพิพาทนั้น กฎหมายมุ่งประสงค์จะเรียกเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์รถยนต์โดยสารอยู่แล้ว แต่บัญญัติไว้ไม่จะแจ้งจึงได้แก้ไขโดยบ่งระบุเรื่องนี้ให้ชัดเจนขึ้นเพื่อมิให้เกิดปัญหาในการตีความต่อไปอีก หาใช่เป็นเรื่องเพิ่มหลักการเก็บภาษีรถยนต์โดยสารขึ้นใหม่แต่ประการใดไม่ฎีกาของโจทก์ข้อนี้จึงตกไปเช่นกันพิพากษายืน(ธานินทร์ กรัยวิเชียร-สอน ไชยสุต-เพียร ศรีอรุณ)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า บริษัทโจทก์เป็นตัวแทนสั่งรถยนต์บรรทุกคนโดยสารประจำทางจากต่างประเทศเข้ามาในประเทศไทย 87 คัน โจทก์ใช้เอง 17 คัน นอกนั้นให้ผู้ถือหุ้นใช้โดยโจทก์มิได้เสียภาษีการซื้อโภคภัณฑ์เพราะตามประมวลรัษฎากรยกเว้นว่ารถบรรทุกไม่ต้องเสีย ต่อมากองการซื้อ กรมสรรพากร แจ้งให้โจทก์นำภาษีการซื้อโภคภัณฑ์เป็นเงิน 1,177,789 บาท 76 สตางค์ กับภาษีบำรุงเทศบาล117,778 บาท 98 สตางค์ ไปชำระ โจทก์ได้ร้องเรียนไปยังกระทรวงการคลัง ฯลฯว่าโจทก์ไม่ต้องเสียภาษีดังกล่าว จำเลยได้มีคำสั่งยืนยันให้โจทก์นำภาษีไปชำระตามคำสั่งเดิม ซึ่งไม่ชอบด้วยกฎหมาย จึงขอให้ศาลสั่งให้จำเลยเพิกถอนคำสั่งและให้โจทก์พ้นความรับผิดไม่ต้องเสียภาษีดังกล่าวจำเลยให้การว่า รถยนต์ที่โจทก์สั่งเข้ามาเป็นรถยนต์โดยสารสำเร็จรูปมิใช่รถยนต์บรรทุกตามความหมายของประมวลรัษฎากร โจทก์จึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ โจทก์ไม่เคยคัดค้านเรื่องภาษีบำรุงเทศบาลเพิ่มมาอ้างในชั้นศาล จึงไม่มีอำนาจฟ้อง รถยนต์โดยสารที่โจทก์นำเข้ามาแล้วโอนกรรมสิทธิ์ให้ผู้อื่นเป็นการ "จำหน่าย" ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 166, 167 และ 168โจทก์จึงเป็น "ผู้ค้าโภคภัณฑ์" อันต้องเสียภาษีตามมาตรา 166, 167 ส่วนรถยนต์บางส่วนที่โจทก์ใช้ในกิจการรับส่งคนโดยสารต้องเสียภาษีตามมาตรา 166, 168และโจทก์ดำเนินการค้าโภคภัณฑ์มีสถานที่ทำการอยู่ในเขตเทศบาลนครกรุงเทพจึงต้องเสียภาษีบำรุงเทศบาลตามพระราชบัญญัติรายได้เทศบาลและเทศบัญญัติของเทศบาลนครกรุงเทพศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนโจทก์ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยในชั้นนี้มี 3 ประเด็นคือ1. โจทก์มีอำนาจฟ้องจำเลยในเรื่องเงินภาษีบำรุงเทศบาลซึ่งจำเลยต่อสู้ว่าโจทก์ไม่เคยมีคำคัดค้านมาก่อนหรือไม่ 2. โจทก์เป็นผู้ค้าโภคภัณฑ์ซึ่งจะต้องเสียภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ตามประมวลรัษฎากรหรือไม่ และถ้ามีอำนาจฟ้องตาม1. จะต้องเสียภาษีบำรุงเทศบาลหรือไม่ และ 3. รถยนต์บรรทุกคนโดยสารสำเร็จรูปประจำทางจำนวน 87 คันที่โจทก์สั่งเข้ามานั้นเป็นรถยนต์บรรทุกตามความหมายในบัญชีอัตราภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ท้ายลักษณะ 4 ว่าด้วยภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 10) พ.ศ. 2496มาตรา 53 อันได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีหรือไม่สำหรับประเด็นข้อ 1 นั้น เห็นว่าในเรื่องภาษีบำรุงเทศบาลที่เทศบาลมีอำนาจออกเทศบัญญัติเก็บเพิ่มขึ้นไม่เกินร้อยละสิบจากภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ตามประมวลรัษฎากร ตามมาตรา 12(2) แห่งพระราชบัญญัติรายได้เทศบาลพ.ศ. 2497 นั้น มาตรา 14 วรรคแรกแห่งพระราชบัญญัติฉบับเดียวกันนี้ให้ถือว่าเป็นภาษีตามประมวลรัษฎากร เมื่อข้อเท็จจริงในสำนวนปรากฏว่าโจทก์ได้ยื่นคำอุทธรณ์คัดค้านต่อจำเลยเฉพาะเรื่องการเรียกเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์และโจทก์มิได้คัดค้านเรื่องการเรียกเก็บภาษีบำรุงเทศบาลต่อจำเลย (เอกสาร ล.47)ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30 โจทก์ย่อมไม่มีอำนาจฟ้อง ดังนั้น เฉพาะในเรื่องภาษีบำรุงเทศบาลเงิน 117,778 บาท 98 สตางค์ ที่ศาลล่างทั้งสองพิพากษาให้ยกฟ้องโดยอาศัยเหตุอื่นนั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยในผลแห่งคำพิพากษาฎีกาของโจทก์ในข้อนี้ตกไปในประเด็นข้อ 2 ศาลฎีกาได้พิจารณาแล้วเห็นว่าประมวลรัษฎากร มาตรา 166 ให้คำนิยามคำว่า "ผู้ค้าโภคภัณฑ์" ไว้ว่าหมายถึง "บุคคลธรรมดานิติบุคคล หรือองค์การใด ๆ ซึ่งทำการผลิต นำเข้า หรือมีไว้เพื่อจำหน่ายซึ่งโภคภัณฑ์ ทั้งนี้ให้หมายความรวมถึงผู้ทำการแทนด้วย" ดังนั้น แม้โจทก์จะนำสืบว่าในกรณีเกี่ยวกับห้างหุ้นส่วนจำกัดรถยนต์ศรีนครและห้างหุ้นส่วนจำกัดรถเมล์แดงนั้น โจทก์จะทำหน้าที่เป็นแต่เพียงตัวแทนช่วยจัดการสั่งซื้อรถยนต์มาจากประเทศญี่ปุ่น โดยไม่มีการโอนหรือรับโอนกรรมสิทธิ์ หรือรับโอนการครอบครองรถยนต์ดังกล่าวก็ตาม โจทก์ก็ยังเป็นผู้ค้าโภคภัณฑ์ตามบทบัญญัติแห่งมาตรานี้เพราะบทบัญญัตินี้ผู้ค้าโภคภัณฑ์หมายความรวมถึงผู้ทำการแทนด้วย และเมื่อโจทก์เป็นผู้ค้าโภคภัณฑ์แล้ว ในส่วนที่เกี่ยวกับรถยนต์ที่โจทก์ช่วยจัดการสั่งซื้อมาให้ห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งสองแห่ง โจทก์ก็ต้องรับผิดในการชำระภาษีการซื้อโภคภัณฑ์สำหรับรถยนต์ที่โอนให้แก่ห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งสองแห่งนี้ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 173ส่วนรถยนต์อีก 17 คันที่โจทก์สั่งซื้อเข้ามาใช้ในกิจการเดินรถโดยสารของโจทก์นั้น ในฐานะที่โจทก์เป็นผู้ค้าโภคภัณฑ์ โจทก์ย่อมต้องอยู่ภายใต้บังคับประมวลรัษฎากร มาตรา 168 ซึ่งบัญญัติว่า ในกรณีผู้ค้าโภคภัณฑ์นำโภคภัณฑ์ของตนไปใช้อันมิใช่เพื่อกิจการค้าโภคภัณฑ์โดยเฉพาะ ให้ถือว่ามีการซื้อโภคภัณฑ์และผู้ค้าโภคภัณฑ์นั้นเป็นผู้ที่ซื้อ มีหน้าที่เสียภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ในวันแรกที่นำไปใช้" โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ สำหรับรถยนต์ 17 คันนี้ด้วยดุจกันสำหรับปัญหาที่ว่าภาษีบำรุงเทศบาลโจทก์จะต้องเสียด้วยหรือไม่นั้น เมื่อได้วินิจฉัยไว้ในประเด็นข้อ 1 ว่า โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องเสียแล้วก็ไม่ต้องวินิจฉัยปัญหานี้อีกฎีกาในประเด็นข้อ 2 ของโจทก์ทั้งสองเรื่องจึงตกไปประเด็นข้อ 3 รถยนต์บรรทุกคนโดยสารสำเร็จรูปประจำทางจำนวน 87 คันที่โจทก์สั่งเข้ามานั้นเป็นรถยนต์บรรทุกตามความหมายในบัญชีอัตราภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ ท้ายลักษณะ 4 ว่าด้วยภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 10) พ.ศ. 2496 มาตรา 53 อันได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีหรือไม่นั้น ศาลฎีกาเห็นว่า ตามบทบัญญัติของประมวลรัษฎากรมีเจตนารมณ์ ที่จะเรียกเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์จากรถยนต์ทุกชนิด ยกเว้น "รถยนต์บรรทุก" รถยนต์ชนิดใดเป็นรถยนต์บรรทุก ย่อมต้องตีความโดยเคร่งครัดในฐานะที่เป็นข้อยกเว้นของกฎหมาย คำว่า "บรรทุก" ตามพจนานุกรมฉบับราชบัณฑิตสถาน หมายถึง "ใส่ลง บรรจุลง" ดังนั้น "รถยนต์บรรทุก" ย่อมหมายความถึง รถยนต์ที่บรรทุกสิ่งของ และไม่ใช่คนโดยสารดังรถยนต์พิพาทของโจทก์ อนึ่งตามความหมายธรรมดาก็เห็นได้ชัดว่า รถยนต์โดยสารสำเร็จรูปของโจทก์นั้นไม่ใช่รถยนต์บรรทุกสิ่งของ ส่วนที่โจทก์อ้างคำนิยามในพระราชบัญญัติรถยนต์ พ.ศ. 2473 มาตรา 4(3) คำว่า "รถยนต์สาธารณะ" ว่าหมายความถึงรถยนต์รับจ้างบรรทุกคนโดยสารหรือของซึ่งแสดงให้เห็นแจ้งชัดว่า รถยนต์บรรทุกคือรถยนต์บรรทุกคนโดยสารด้วยนั้น เห็นว่าถ้อยคำในกฎหมายสองฉบับก็ใช้ต่างกันและแม้กฎหมายฉบับนั้นจะมีวัตถุประสงค์ในการเก็บภาษีรถยนต์อยู่ด้วยก็ตาม ก็เป็นกฎหมายที่มุ่งหมายจะควบคุมการออกใบอนุญาตและเก็บภาษีรถยนต์ในด้านการใช้ภายในประเทศ แต่ประมวลรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับการเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์นั้นมุ่งหมายที่จะเก็บภาษีจากสินค้าขาเข้า กฎหมายสองฉบับนี้จึงเป็นกฎหมายที่ต่างประเภทกัน และมีวัตถุประสงค์ต่างกัน จึงไม่สามารถนำเอาคำนิยามเรื่อง "รถยนต์สาธารณะ" ในกฎหมายฉบับนั้นมาอ้างอิงเพื่อตีความคำว่า "รถยนต์บรรทุก" ในประมวลรัษฎากรได้ ส่วนที่โจทก์โต้แย้งว่าในพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากรฉบับที่ออกมาภายหลังจากเกิดกรณีพิพาทนี้แล้ว มีบทบัญญัติชัดแจ้งว่าให้เรียกเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์รถยนต์โดยสารด้วย จึงทำให้เห็นว่าเดิมประมวลรัษฎากรมิได้มุ่งหวังที่จะเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์รถยนต์โดยสารด้วยนั้น กลับยิ่งสะท้อนให้เห็นเจตนารมณ์ของฝ่ายนิติบัญญัติชัดแจ้งขึ้นอีกว่า ตามบทบัญญัติแห่งกฎหมายที่ใช้อยู่ในขณะเกิดกรณีพิพาทนั้น กฎหมายมุ่งประสงค์จะเรียกเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์รถยนต์โดยสารอยู่แล้ว แต่บัญญัติไว้ไม่จะแจ้งจึงได้แก้ไขโดยบ่งระบุเรื่องนี้ให้ชัดเจนขึ้นเพื่อมิให้เกิดปัญหาในการตีความต่อไปอีก หาใช่เป็นเรื่องเพิ่มหลักการเก็บภาษีรถยนต์โดยสารขึ้นใหม่แต่ประการใดไม่ฎีกาของโจทก์ข้อนี้จึงตกไปเช่นกันพิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 564/2519บริษัท ยานยนต์พาณิชย์และประกันภัย จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 30, ม. 166, ม. 168, ม. 173 พ.ร.บ.รถยนต์ พ.ศ.2473 ม. 4 (3) พ.ร.บ.รายได้เทศบาล พ.ศ.2497 ม. 12, ม. 14ภาษีบำรุงเทศบาลที่เทศบาลมีอำนาจออกเทศบัญญัติเก็บเพิ่มขึ้นไม่เกินร้อยละสิบจากภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ตามประมวลรัษฎากร ตามมาตรา 12(2)แห่งพระราชบัญญัติรายได้เทศบาล พ.ศ. 2497 นั้น มาตรา 14 วรรคแรกแห่งพระราชบัญญัติฉบับเดียวกันนี้ ให้ถือว่าเป็นภาษีตามประมวลรัษฎากร เมื่อปรากฏว่าโจทก์ยื่นอุทธรณ์คัดค้านต่อกรมสรรพากร จำเลยเฉพาะเรื่องการเรียกเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์มิได้คัดค้านเรื่องการเรียกเก็บภาษีบำรุงเทศบาลด้วยโจทก์เพิ่งมาคัดค้านในชั้นศาล จึงไม่มีอำนาจฟ้องตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30 แม้โจทก์จะทำหน้าที่เป็นแต่เพียงตัวแทนช่วยจัดการสั่งซื้อรถยนต์จากต่างประเทศให้ผู้อื่น โจทก์ก็ยังเป็นผู้ค้าโภคภัณฑ์ตามบทนิยามคำว่า "ผู้ค้ำโภคภัณฑ์"ในมาตรา 166 แห่งประมวลรัษฎากร เพราะบทบัญญัตินี้ผู้ค้าโภคภัณฑ์หมายความรวมถึงผู้ทำการแทนด้วย ดังนั้น โจทก์จึงต้องรับผิดในการชำระภาษีการซื้อโภคภัณฑ์สำหรับรถยนต์ที่โอนให้แก่ผู้อื่นตามมาตรา 173 เมื่อโจทก์ซึ่งเป็นผู้ค้าโภคภัณฑ์ได้สั่งซื้อรถยนต์เข้ามาใช้ในกิจการเดินรถโดยสารของโจทก์เอง โจทก์ก็มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการซื้อโภคภัณฑ์สำหรับรถยนต์จำนวนนี้ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 168 บทบัญญัติของประมวลรัษฎากรมีเจตนารมณ์ที่จะเรียกเก็บภาษีโภคภัณฑ์จากรถยนต์ทุกชนิดยกเว้น "รถยนต์บรรทุก" ตามความหมายในบัญชีอัตราภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ท้ายลักษณะ 4 ว่าด้วยการซื้อโภคภัณฑ์ตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 10) พ.ศ. 2496 มาตรา 53 รถยนต์ชนิดใดเป็นรถยนต์บรรทุกย่อมต้องตีความโดยเคร่งครัด คำว่า "บรรทุก" ตามพจนานุกรมฉบับราชบัณฑิตสถานหมายถึง "ใส่ลง บรรจุลง" ดังนั้น "รถยนต์บรรทุก" ย่อมหมายความถึงรถยนต์ที่บรรทุกสิ่งของมิใช่คนโดยสารดังรถยนต์ โดยสารสำเร็จรูปของโจทก์ ส่วนคำนิยามในพระราชบัญญัติรถยนต์ พ.ศ. 2473 มาตรา 4(3)คำว่า "รถยนต์สาธารณะ" หมายความถึงรถยนต์รับจ้างบรรทุกคนโดยสารหรือของนั้นไม่สามารถนำมาอ้างอิงเพื่อตีความคำว่า "รถยนต์บรรทุก" ในประมวลรัษฎากรได้ เพราะเป็นกฎหมายที่ต่างประเภทกัน และมีวัตถุประสงค์ต่างกันโจทก์ฟ้องว่า บริษัทโจทก์เป็นตัวแทนสั่งรถยนต์บรรทุกคนโดยสารประจำทางจากต่างประเทศเข้ามาในประเทศไทย 87 คัน โจทก์ใช้เอง 17 คัน นอกนั้นให้ผู้ถือหุ้นใช้โดยโจทก์มิได้เสียภาษีการซื้อโภคภัณฑ์เพราะตามประมวลรัษฎากรยกเว้นว่ารถบรรทุกไม่ต้องเสีย ต่อมากองการซื้อ กรมสรรพากร แจ้งให้โจทก์นำภาษีการซื้อโภคภัณฑ์เป็นเงิน 1,177,789 บาท 76 สตางค์ กับภาษีบำรุงเทศบาล117,778 บาท 98 สตางค์ ไปชำระ โจทก์ได้ร้องเรียนไปยังกระทรวงการคลัง ฯลฯว่าโจทก์ไม่ต้องเสียภาษีดังกล่าว จำเลยได้มีคำสั่งยืนยันให้โจทก์นำภาษีไปชำระตามคำสั่งเดิม ซึ่งไม่ชอบด้วยกฎหมาย จึงขอให้ศาลสั่งให้จำเลยเพิกถอนคำสั่งและให้โจทก์พ้นความรับผิดไม่ต้องเสียภาษีดังกล่าวจำเลยให้การว่า รถยนต์ที่โจทก์สั่งเข้ามาเป็นรถยนต์โดยสารสำเร็จรูปมิใช่รถยนต์บรรทุกตามความหมายของประมวลรัษฎากร โจทก์จึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ โจทก์ไม่เคยคัดค้านเรื่องภาษีบำรุงเทศบาลเพิ่มมาอ้างในชั้นศาล จึงไม่มีอำนาจฟ้อง รถยนต์โดยสารที่โจทก์นำเข้ามาแล้วโอนกรรมสิทธิ์ให้ผู้อื่นเป็นการ "จำหน่าย" ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 166, 167 และ 168โจทก์จึงเป็น "ผู้ค้าโภคภัณฑ์" อันต้องเสียภาษีตามมาตรา 166, 167 ส่วนรถยนต์บางส่วนที่โจทก์ใช้ในกิจการรับส่งคนโดยสารต้องเสียภาษีตามมาตรา 166, 168และโจทก์ดำเนินการค้าโภคภัณฑ์มีสถานที่ทำการอยู่ในเขตเทศบาลนครกรุงเทพจึงต้องเสียภาษีบำรุงเทศบาลตามพระราชบัญญัติรายได้เทศบาลและเทศบัญญัติของเทศบาลนครกรุงเทพศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนโจทก์ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยในชั้นนี้มี 3 ประเด็นคือ1. โจทก์มีอำนาจฟ้องจำเลยในเรื่องเงินภาษีบำรุงเทศบาลซึ่งจำเลยต่อสู้ว่าโจทก์ไม่เคยมีคำคัดค้านมาก่อนหรือไม่ 2. โจทก์เป็นผู้ค้าโภคภัณฑ์ซึ่งจะต้องเสียภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ตามประมวลรัษฎากรหรือไม่ และถ้ามีอำนาจฟ้องตาม1. จะต้องเสียภาษีบำรุงเทศบาลหรือไม่ และ 3. รถยนต์บรรทุกคนโดยสารสำเร็จรูปประจำทางจำนวน 87 คันที่โจทก์สั่งเข้ามานั้นเป็นรถยนต์บรรทุกตามความหมายในบัญชีอัตราภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ท้ายลักษณะ 4 ว่าด้วยภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 10) พ.ศ. 2496มาตรา 53 อันได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีหรือไม่สำหรับประเด็นข้อ 1 นั้น เห็นว่าในเรื่องภาษีบำรุงเทศบาลที่เทศบาลมีอำนาจออกเทศบัญญัติเก็บเพิ่มขึ้นไม่เกินร้อยละสิบจากภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ตามประมวลรัษฎากร ตามมาตรา 12(2) แห่งพระราชบัญญัติรายได้เทศบาลพ.ศ. 2497 นั้น มาตรา 14 วรรคแรกแห่งพระราชบัญญัติฉบับเดียวกันนี้ให้ถือว่าเป็นภาษีตามประมวลรัษฎากร เมื่อข้อเท็จจริงในสำนวนปรากฏว่าโจทก์ได้ยื่นคำอุทธรณ์คัดค้านต่อจำเลยเฉพาะเรื่องการเรียกเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์และโจทก์มิได้คัดค้านเรื่องการเรียกเก็บภาษีบำรุงเทศบาลต่อจำเลย (เอกสาร ล.47)ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30 โจทก์ย่อมไม่มีอำนาจฟ้อง ดังนั้น เฉพาะในเรื่องภาษีบำรุงเทศบาลเงิน 117,778 บาท 98 สตางค์ ที่ศาลล่างทั้งสองพิพากษาให้ยกฟ้องโดยอาศัยเหตุอื่นนั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยในผลแห่งคำพิพากษาฎีกาของโจทก์ในข้อนี้ตกไปในประเด็นข้อ 2 ศาลฎีกาได้พิจารณาแล้วเห็นว่าประมวลรัษฎากร มาตรา 166 ให้คำนิยามคำว่า "ผู้ค้าโภคภัณฑ์" ไว้ว่าหมายถึง "บุคคลธรรมดานิติบุคคล หรือองค์การใด ๆ ซึ่งทำการผลิต นำเข้า หรือมีไว้เพื่อจำหน่ายซึ่งโภคภัณฑ์ ทั้งนี้ให้หมายความรวมถึงผู้ทำการแทนด้วย" ดังนั้น แม้โจทก์จะนำสืบว่าในกรณีเกี่ยวกับห้างหุ้นส่วนจำกัดรถยนต์ศรีนครและห้างหุ้นส่วนจำกัดรถเมล์แดงนั้น โจทก์จะทำหน้าที่เป็นแต่เพียงตัวแทนช่วยจัดการสั่งซื้อรถยนต์มาจากประเทศญี่ปุ่น โดยไม่มีการโอนหรือรับโอนกรรมสิทธิ์ หรือรับโอนการครอบครองรถยนต์ดังกล่าวก็ตาม โจทก์ก็ยังเป็นผู้ค้าโภคภัณฑ์ตามบทบัญญัติแห่งมาตรานี้เพราะบทบัญญัตินี้ผู้ค้าโภคภัณฑ์หมายความรวมถึงผู้ทำการแทนด้วย และเมื่อโจทก์เป็นผู้ค้าโภคภัณฑ์แล้ว ในส่วนที่เกี่ยวกับรถยนต์ที่โจทก์ช่วยจัดการสั่งซื้อมาให้ห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งสองแห่ง โจทก์ก็ต้องรับผิดในการชำระภาษีการซื้อโภคภัณฑ์สำหรับรถยนต์ที่โอนให้แก่ห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งสองแห่งนี้ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 173ส่วนรถยนต์อีก 17 คันที่โจทก์สั่งซื้อเข้ามาใช้ในกิจการเดินรถโดยสารของโจทก์นั้น ในฐานะที่โจทก์เป็นผู้ค้าโภคภัณฑ์ โจทก์ย่อมต้องอยู่ภายใต้บังคับประมวลรัษฎากร มาตรา 168 ซึ่งบัญญัติว่า ในกรณีผู้ค้าโภคภัณฑ์นำโภคภัณฑ์ของตนไปใช้อันมิใช่เพื่อกิจการค้าโภคภัณฑ์โดยเฉพาะ ให้ถือว่ามีการซื้อโภคภัณฑ์และผู้ค้าโภคภัณฑ์นั้นเป็นผู้ที่ซื้อ มีหน้าที่เสียภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ในวันแรกที่นำไปใช้" โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ สำหรับรถยนต์ 17 คันนี้ด้วยดุจกันสำหรับปัญหาที่ว่าภาษีบำรุงเทศบาลโจทก์จะต้องเสียด้วยหรือไม่นั้น เมื่อได้วินิจฉัยไว้ในประเด็นข้อ 1 ว่า โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องเสียแล้วก็ไม่ต้องวินิจฉัยปัญหานี้อีกฎีกาในประเด็นข้อ 2 ของโจทก์ทั้งสองเรื่องจึงตกไปประเด็นข้อ 3 รถยนต์บรรทุกคนโดยสารสำเร็จรูปประจำทางจำนวน 87 คันที่โจทก์สั่งเข้ามานั้นเป็นรถยนต์บรรทุกตามความหมายในบัญชีอัตราภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ ท้ายลักษณะ 4 ว่าด้วยภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 10) พ.ศ. 2496 มาตรา 53 อันได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีหรือไม่นั้น ศาลฎีกาเห็นว่า ตามบทบัญญัติของประมวลรัษฎากรมีเจตนารมณ์ ที่จะเรียกเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์จากรถยนต์ทุกชนิด ยกเว้น "รถยนต์บรรทุก" รถยนต์ชนิดใดเป็นรถยนต์บรรทุก ย่อมต้องตีความโดยเคร่งครัดในฐานะที่เป็นข้อยกเว้นของกฎหมาย คำว่า "บรรทุก" ตามพจนานุกรมฉบับราชบัณฑิตสถาน หมายถึง "ใส่ลง บรรจุลง" ดังนั้น "รถยนต์บรรทุก" ย่อมหมายความถึง รถยนต์ที่บรรทุกสิ่งของ และไม่ใช่คนโดยสารดังรถยนต์พิพาทของโจทก์ อนึ่งตามความหมายธรรมดาก็เห็นได้ชัดว่า รถยนต์โดยสารสำเร็จรูปของโจทก์นั้นไม่ใช่รถยนต์บรรทุกสิ่งของ ส่วนที่โจทก์อ้างคำนิยามในพระราชบัญญัติรถยนต์ พ.ศ. 2473 มาตรา 4(3) คำว่า "รถยนต์สาธารณะ" ว่าหมายความถึงรถยนต์รับจ้างบรรทุกคนโดยสารหรือของซึ่งแสดงให้เห็นแจ้งชัดว่า รถยนต์บรรทุกคือรถยนต์บรรทุกคนโดยสารด้วยนั้น เห็นว่าถ้อยคำในกฎหมายสองฉบับก็ใช้ต่างกันและแม้กฎหมายฉบับนั้นจะมีวัตถุประสงค์ในการเก็บภาษีรถยนต์อยู่ด้วยก็ตาม ก็เป็นกฎหมายที่มุ่งหมายจะควบคุมการออกใบอนุญาตและเก็บภาษีรถยนต์ในด้านการใช้ภายในประเทศ แต่ประมวลรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับการเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์นั้นมุ่งหมายที่จะเก็บภาษีจากสินค้าขาเข้า กฎหมายสองฉบับนี้จึงเป็นกฎหมายที่ต่างประเภทกัน และมีวัตถุประสงค์ต่างกัน จึงไม่สามารถนำเอาคำนิยามเรื่อง "รถยนต์สาธารณะ" ในกฎหมายฉบับนั้นมาอ้างอิงเพื่อตีความคำว่า "รถยนต์บรรทุก" ในประมวลรัษฎากรได้ ส่วนที่โจทก์โต้แย้งว่าในพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากรฉบับที่ออกมาภายหลังจากเกิดกรณีพิพาทนี้แล้ว มีบทบัญญัติชัดแจ้งว่าให้เรียกเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์รถยนต์โดยสารด้วย จึงทำให้เห็นว่าเดิมประมวลรัษฎากรมิได้มุ่งหวังที่จะเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์รถยนต์โดยสารด้วยนั้น กลับยิ่งสะท้อนให้เห็นเจตนารมณ์ของฝ่ายนิติบัญญัติชัดแจ้งขึ้นอีกว่า ตามบทบัญญัติแห่งกฎหมายที่ใช้อยู่ในขณะเกิดกรณีพิพาทนั้น กฎหมายมุ่งประสงค์จะเรียกเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์รถยนต์โดยสารอยู่แล้ว แต่บัญญัติไว้ไม่จะแจ้งจึงได้แก้ไขโดยบ่งระบุเรื่องนี้ให้ชัดเจนขึ้นเพื่อมิให้เกิดปัญหาในการตีความต่อไปอีก หาใช่เป็นเรื่องเพิ่มหลักการเก็บภาษีรถยนต์โดยสารขึ้นใหม่แต่ประการใดไม่ฎีกาของโจทก์ข้อนี้จึงตกไปเช่นกันพิพากษายืน(ธานินทร์ กรัยวิเชียร-สอน ไชยสุต-เพียร ศรีอรุณ)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ