คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1606/2512หลักกฎหมาย: ผู้มีหน้าที่เสียภาษีการค้าต้องเป็น "ผู้ประกอบการค้า" ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77 ซึ่งได้แก่ผู้ประกอบการค้า 2 ประเภท คือ ผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าได้กำหนดประเภทการค้าและรายการที่ประกอบการค้าไว้ประการหนึ่ง ซึ่งต้องเสียภาษีการค้าตามอัตราที่ระบุไว้ในบัญชีนั้น ตามมาตรา 78 วรรคหนึ่ง กับผู้ที่บัญญัติในหมวด 4 ที่ให้ถือว่าเป็นผู้ประกอบการค้าด้วยอีกประการหนึ่ง ประเภทหลังนี้คือผู้ประกอบการค้าตามมาตรา 78 วรรคสอง ซึ่งต้องเสียภาษีการค้าตามมาตรา 78 วรรคสอง (1) และ (2) สำหรับผู้ประกอบการค้าประเภทหลังตามมาตรา 78 วรรคสอง อธิบดีกรมสรรพากร (โดยอนุมัติรัฐมนตรี) มีอำนาจประกาศให้บุคคล 4 จำพวกเท่านั้น ซึ่งได้แก่ผู้ผลิต ผู้นำเข้า ผู้ส่งออก และผู้ขายทอดใดทอดหนึ่งหรือหลายทอด ซึ่งสินค้าตามที่กำหนดไว้ในประกาศ (ซึ่งไม่เป็นผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าได้ระบุไว้โดยเฉพาะ) มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าซึ่งสินค้าใด ๆ ตามที่จะกำหนดไว้ในประกาศ แต่อธิบดี ๆ ไม่มีอำนาจกำหนดอัตราภาษีการค้าที่บุคคลเหล่านี้จะต้องเสียให้นอกเหนือเกินเลยไปจากอัตราภาษีการค้าตามที่มาตรา 78 วรรคสอง (1) และ (2) ได้บัญญัติไว้แล้ว โจทก์สั่งหินสำลีซึ่งเป็นสินค้าที่มิใช่สินค้าสำเร็จรูปเข้ามาผลิตเพื่อขายเป็นสินค้าอื่น มิใช่ส่งเข้ามาเพื่อขายให้แก่โรงงานอื่นหรือผู้อื่น โจทก์จึงมิใช่ผู้ประกอบการค้าหินสำลี และจึงไม่มีหน้าที่เสียภาษีการค้าสำหรับหินสำลีในฐานะผู้นำเข้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้า ฉะนั้น มาตรา 78 วรรคสองและประกาศอธิบดี ๆ (ฉบับที่ 2) ข้อ 3 รวมตลอดทั้งประกาศอธิบดี ฯ (ฉบับที่ 3) ซึ่งออกโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 79(6) ซึ่งให้ถือว่าโจทก์ได้ขายหินสำลีในวันนำเข้าในราชอาณาจักร จึงนำมาใช้บังคับไม่ได้ เพราะโจทก์มิใช่ผู้ประกอบการค้าทั้งสองประเภทตามมาตรา 78 วรรคหนึ่ง และมาตรา 78 วรรคสอง ดังกล่าว คำว่า "ผลิตเพื่อขาย" ตามมาตรา 78 ทวิ (1) ต้องอ่านประกอบกับประโยคหน้าและจึงควรหมายความว่า "โดยมิใช่ผลิตเพื่อขาย" ด้วย จึงจะถูกต้องตามความมุ่งหมายของมาตรา 79 ทวิ วรรคแรก กล่าวคือการนำเข้ามาโดยมิใช่นำมาขายก็ดี การนำเข้ามาโดยมิใช่นำมาผลิตเพื่อขายก็ดี กฎหมายให้ถือว่าเป็นการขายสินค้าตามวรรคแรกแห่งมาตรานี้ เพราะการผลิตเพื่อขายย่อมอยู่ในความหมายของคำว่า "มิใช่นำมาขาย" ในตอนต้นของมาตรา 79 ทวิ (1) อยู่แล้ว ไม่มีความจำเป็นอันใดจะต้องใส่คำว่า "ผลิตเพื่อขาย" ลงไปอีก และโดยเฉพาะถ้าไม่อ่านประกอบประโยคหน้าดังกล่าวเช่นนั้นแล้ว ก็จะไม่มีทางใช้ข้อยกเว้นตามข้อ (ก) ของมาตรา 79 ทวิ (1) ซึ่งบัญญัติยกเว้นในกรณีที่นำเข้ามาใช้ส่วนตัวตามปกติดและตามสมควรได้เลย ส่วนการนำเข้าซึ่งสินค้าตามประเภทการค้า 1 ชนิดอื่นอีก 8 ชนิดนั้น มาตรา 79 ทวิ วรรคแรก ให้ถือเป็นการขายสินค้าทั้งสิ้น (ประชุมใหญ่ ครั้งที่ 14/2512)โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีวัตถุประสงค์เพื่อประกอบอุตสาหกรรมทำกระเบื้องกระดาษขาย โดยสั่งหินสำลีเข้ามาเป็นวัตถุดิบเพื่อผลิต เจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้าจำเลยที่ ๑ ได้แสดงยอดเงินประเมินสำหรับหินสำลีที่โจทก์นำเข้ามาตั้งแต่เดือนธันวาคม ๒๕๐๔ ถึงธันวาคม ๒๕๐๖ เป็นราคาทั้งหมด ๕๒,๗๐๒,๕๘๓.๓๖ บาท และรวมค่าอากรขาเข้า(ศุลกากร) ๑๐% ค่าขนถ่ายและค่ากำไรมาตรฐาน ๑๐% รวมเป็นยอดรายรับทั้งสิ้น ๖๔,๕๖๑,๕๗๒.๓๑ บาท เจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้าของจำเลยที่ ๑ แจ้งว่าหินสำลีดังกล่าวเป็นสินค้าสำเร็จรูป ต้องเสียภาษีตามอัตราภาษีการค้าในประมวลรัษฎากรประเภท ๑ ชนิด ๙ จึงคำนวณอัตราภาษีการค้าร้อยละ ๑.๕ จากยอดรายรับดังกล่าวเป็นเงิน ๙๖๘,๔๒๓.๕๘ บาท ภาษีบำรุงเทศบาล ๙๖,๘๔๒.๓๖ บาท คิดเบี้ยปรับตามมาตรา ๘๙ (๓) อีก ๑ เท่า และเรียกเงินเพิ่มตามมาตรา ๘๙ ทวิ อีกร้อยละ ๑ ต่อเดือน สำหรับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลเป็นเงินทั้งสิ้น ๒,๒๕๙,๙๑๗.๒๗ บาท แล้วมีหนังสือแจ้งการประเมินตามเอกสารหมาย ๒ ท้ายฟ้อง ให้โจทก์ชำระยอดเงินประเมินดังกล่าว โจทก์อุทธรณ์การประเมินดังกล่าวต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามมาตรา ๓๐ (๑)(ก) จำเลยที่ ๒,๓,๔ ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ชี้ขาดว่า โจทก์เป็นผู้สั่งและนำหินสำลีเข้ามา จึงเป็นผู้ประกอบการค้า และมีหน้าที่เสียภาษีการค้าตามนัย (๓) ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ ๒) เรื่องกำหนดหน้าที่ผู้เสียภาษีการค้าตามมาตรา ๗๘ วรรค ๒ แห่งประมวลรัษฎากร และหินสำลีที่โจทก์นำเข้ามาในราชอาณาจักร ให้ถือว่าได้ขายในวันนำเข้าตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ ๓) ซึ่งเริ่มใช้สำหรับรายรับของผู้ประกอบการค้าในเดือนธันวาคม ๒๕๐๔ เป็นต้นไป หินสำลีได้ถูกนำเข้ามาตั้งแต่ในเดือนดังกล่าว เจ้าพนักงานประเมินจึงนำมาคำนวณเป็นรายรับเพื่อเสียภาษีการค้า แต่เห็นว่ามีเหตุควรผ่อนผัน จึงพิจารณางดเรียกเก็บเบี้ยปรับภาษีการค้าและเบี้ยปรับภาษีบำรุงเทศบาล คงเรียกเก็บเฉพาะเงินภาษีและเงินเพิ่มภาษี คงให้โจทก์ชำระเป็นเงิน ๑,๑๙๔,๖๕๑.๓๓ บาท ปรากฏตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เอกสารหมายเลข ๓ โจทก์ขอให้ศาลตัดสินชี้ขาดว่าการแจ้งประเมินของเจ้าพนักงานประเมินภาษีของจำเลยที่ ๑ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒,๓,๔ ไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์ไม่พึงต้องเสียภาษีการค้า ภาษีบำรุงเทศบาลและเงินเพิ่ม และเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยดังกล่าว เพราะ ๑. โจทก์สั่งหินสำลีเข้ามาเพื่อใช้ในอุตสาหกรรมผลิตกระเบื้องกระดาษของโจทก์เอง โดยต้องเสียภาษีการค้าสำหรับการขายกระเบื้องกระดาษอยู่แล้ว โจทก์มิได้ประกอบการค้าหินสำลี ๒. ความหมายคำว่า "ขาย" ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๗ น่าจะหมายถึงการขายกระเบื้องกระดาษ เจตนารมย์ของภาษีการค้าย่อมประสงค์เก็บภาษีจากผู้ขายสินค้า ไม่มุ่งหมายถึงการสั่งเข้ามาใช้เป็นวัตถุดิบในอุตสาหกรรมผลิตกระเบื้องกระดาษของโจทก์ ๓. ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ ๒) ที่ออกตามความในมาตรา ๗๘ วรรค ๒ แห่งประมวลรัษฎากร ไม่ใช่กฎหมายที่จะอ้างมาเพื่อเพิ่มภาระให้โจทก์ต้องเสียภาษีการค้า ๔. ประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๙ (๖) ซึ่งให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรที่จะขออนุมัติรัฐมนตรีประกาศเพื่อเก็บภาษีการค้าย้อนหลังขึ้นไปตั้งแต่วันนำเข้ามาในราชอาณาจักร ก็มุ่งหมายเฉพาะสินค้าที่นำเข้ามาเพื่อขาย มาตรา ๗๙ ทวิ ซึ่งเป็นบทสันนิษฐานเด็ดขาดให้ถือว่าการนำเข้ามาในกรณีต่าง ๆ เป็นการนำเข้ามาขาย ก็มิได้รวมถึงการนำเข้ามาผลิตเพื่อขาย และประกาศอธิบดีกรมสรรพกร (ฉบับที่ ๓) เพียงเลื่อนกำหนดเวลาให้จำเลยที่ ๑ มีสิทธิเรียกเก็บภาษีการค้าย้อนขึ้นไปก่อนมีการขายจริงเท่านั้น ๕. โจทก์ได้เสียภาษีศุลกากรไปแล้วในอัตราร้อยละ ๑๐ ของราคา ถ้าจะต้องเสียภาษีเพียงเพราะเหตุในการนำเข้ามาในราชอาณาจักรอีก ย่อมเป็นการเรียกเก็บภาษีซ้ำอีก ข้อกำหนดซึ่งแปลความกว้างโดยให้เรียกเก็บภาษีแก่สินค้าโดยมิใช่เพราะเหตุการขายก็จะกลายเป็นไม่ใช่ข้อกำหนดของภาษีการค้าอันอยู่ในอำนาจฝ่ายสรรพากร และย่อมตกเป็นโมฆะ จำเลยให้การร่วมกันว่า โจทก์ประกอบอุตสาหกรรมผลิตกระเบื้องกระดาษ โดยสั่งหินสำลีมาเพื่อผลิต โจทก์ไม่เคยเสียภาษีการค้าสำหรับสินค้าหินสำลี แต่เสียภาษีการค้าสำหรับการขายกระเบื้องกระดาษที่โจทก์ผลิต โจทก์เป็นผู้สั่งและนำหินสำลีเข้ามาในราชอาณาจักร จึงเป็นผู้ประกอบการค้าตามนัย (๓) แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ ๒) ตามมาตรา ๗๘ ผู้มีหน้าที่เสียภาษีการค้าได้แก่ผู้ประกอบการค้าที่บัญชีอัตราภาษีการค้า ระบุไว้ให้มีหน้าที่เสียภาษีการค้า และยังหมายถึงผู้ประกอบการค้าซึ่งไม่เป็นผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าระบุให้เสียภาษีไว้ โดยเฉพาะตามมาตรา ๗๘ วรรค ๒ ซึ่งอธิบดีโดยอนุมัติรัฐมนตรีมีอำนาจที่จะประกาศให้บุคคลใดที่เป็นผู้ผลิต ผู้นำเข้า ผู้ส่งออก ผู้ขายทอดตลาดหนึ่งหรือทุกทอดซึ่งสินค้าตามที่กำหนด ซึ่งให้ถือว่าบุคคลดังกล่าวเป็นผู้ประกอบการค้า บทกฎหมายนี้ไม่ใช่ข้อกำหนดที่ให้อธิบดีกำหนดภาระภาษีขึ้นใหม่ หากเป็นเพียงเพื่อให้การจัดเก็บภาษีการค้าเป็นไปโดยสะดวกและรัดกุม ฉะนั้นประกาศเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ ๒) เรื่องกำหนดหน้าที่ผู้เสียภาษีการค้าตามมาตรา ๗๘ จึงชอบด้วยกฎหมาย เมื่อโจทก์เป็นผู้นำเข้ามาซึ่งสินค้าหินสำลี และตามมาตรา ๗๘ (๖) และประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ ๓) ซึ่งให้ถือว่าผู้นำเข้าได้ขายสินค้าในวันนำเข้ามาในราชอาณาจักร และประกาศฉบับนี้ใช้บังคับสำหรับรายรับในเดือนธันวาคม ๒๕๐๔ เป็นต้นไป โจทก์จึงมีหน้าที่นำรายรับสินค้าหินสำลีมาคำนวณภาษีการค้าในฐานะผู้นำเข้า การประเมินเรียกเก็บภาษีรายพิพาทนี้จึงไม่เกินขอบเขตกฎหมาย ประมวลรัษฎากรและประกาศดังกล่าวเป็นบทกฎหมายเรียกเก็บภาษีจากผู้ประกอบการค้าในฐานะที่นำสินค้าเข้ามาในราชอาณาจักร ซึ่งเป็นคนละประเภทกับกฎหมายศุลกากร ซึ่งมุ่งเก็บภาษีการนำเข้ามาในราชอาณาจักร ไม่ว่าจะนำเข้ามาเกี่ยวกับการประกอบการค้าหรือไม่ก็ตาม จึงไม่เป็นการเก็บภาษีซ้ำ โดยไม่อาจแปลกว้างจนกลายเป็นภาษีศุลกากรตามฟ้องโจทก์ ศาลชั้นต้นสอบข้อเท็จจริงตามที่คู่ความต่างแถลงรับกันโดยเฉพาะฟังข้อเท็จจริงเป็นยุติว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าอุตสาหกรรมผลิตกระเบื้องกระดาษจำหน่าย และเสียภาษีสำหรับการขายกระเบื้องกระดาษอยู่แล้ว โจทก์สั่งหินสำลีเข้ามาใช้เป็นวัตถุดิบในการอุตสาหกรรมดังกล่าวแล้ววินิจฉัยสั่งงดการสืบพยานดังนี้ ๑. มาตรา ๗๘ วรรค ๒ ให้อำนาจอธิบดีโดยอนุมัติรัฐมนตรีประกาศให้ผู้นำเข้าซึ่งสินค้าตามที่กำหนดแต่ไม่เป็นผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าระบุไว้ให้เสียภาษีโดยเฉพาะ มีหน้าที่เสียภาษีตามหมวดนี้เพียงบางส่วนหรือทั้งหมดก็ได้ ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ ๒)ไม่อาจแปลความเพียงให้อำนาจอธิบดี ฯ กำหนดตัวบุคคลผู้เสียภาษี ฉะนั้น จึงไม่เป็นการเกินอำนาจ และโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าตามความในมาตรานี้ ๒. มาตรา ๗๙ (๖) มีผลเป็นเด็ดขาดว่าผู้นำสินค้าเข้าได้ขายสินค้านั้นในวันนำเข้าไม่ว่าจะมีการขายจริงหรือไม่ กับมีมาตรา ๗๙ ทวิ รับรองไว้อีก จึงจะแปลมาตรานี้เป็นเพียงให้กรมสรรพากรมีสิทธิเรียกเก็บภาษีย้อนหลังดังโจทก์อ้างไม่ได้ ๓. คำว่า "ขาย" ในมาตรา ๗๗ จะนำมาปรับกับกรณีหินสำลีที่โจทก์นำเข้ามานี้ไม่ได้ต้องแปลงตามมาตรา ๗๙ (๖) และ ๗๙ ทวิ ซึ่งเป็นบทยกเว้น รวมทั้งประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ ๓) และอัตราภาษีการค้าในประมวลรัษฎากร ชนิด ๙ (ประเภท ๑) ประกอบ จะเห็นว่า มุ่งหมายเก็บภาษีการค้าทั้งสิ้นที่นำเข้ามาไม่ว่าเพื่อผลิตเป็นสินค้าหรือเพื่อขาย ๔. การที่โจทก์เสียภาษีตามกฎหมายศุลกากรด้วย ไม่อาจแปลไปในทางยกเว้นภาระภาษี โดยอ้างว่าเป็นการเรียกเก็บซ้อนซ้ำกันได้ ศาลชั้นต้นเห็นว่าคำวินิจฉัยชี้ขาดคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์วินิจฉัยว่า บทบัญญัติในหมวด ๔ ประมวลรัษฎากรว่าด้วยภาษีการค้าบัญญัติไว้ชัดแจ้งแล้วว่า ผู้ประกอบการค้าประเภทใดมีรายการประกอบการค้าอย่างไร จึงจะมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้า กับได้กำหนดตัวบุคคลทีจะต่องเสียภาษีการค้าตลอดจนอัตราภาษีที่จะต้องเสียไว้ด้วยมาตรา ๗๔ วรรค ๒ ให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรประกาศตัวบุคคลผู้มีหน้าที่เสียภาษีการค้านอกเหนือไปจากบุคคลที่ระบุไว้ในบัญชีอัตราภาษีการค้าเท่านั้น มิใช่ให้มีอำนาจประกาศให้มีการเสียภาษีการค้านอกเหนือไปจากประเภทที่กฎหมายบัญญัติไว้แล้ว อาศัยอำนาจตามมาตรา ๗๘ วรรค ๒ จึงได้มีประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ ๒) กำหนดหน้าที่ผู้เสียภาษีการค้าว่า กรณีที่สั่งหรือนำสินค้าเข้ามาในราชอาณาจักรในประเภทและรายการที่ต้องเสียตามบัญชีอัตราภาษีการค้า หากบัญชีไม่ได้ระบุให้ผู้นำเข้าหรือผู้สั่งเป็นผู้เสียภาษีการค้า ก็ให้ผู้สั่งหรือผู้นำเข้าเป็นผู้เสียภาษีการค้าตามประกาศฉบับนี้ ฉะนั้น ในกรณีที่ศาลชั้นต้นวินิจฉัยว่าอธิบดีมีอำนาจประกาศให้ผู้สั่งหรือนำสินค้าซึ่งไม่ต้องเสียภาษีการค้าอยู่แล้วตามกฎหมายมีหน้าทีต้องเสียภาษีการค้าตามประกาศของอธิบดีได้อีก จึงไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลอุทธรณ์ คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มิได้กล่าวว่าหินสำลีรายนี้จะต้องเสียภาษีตามอัตราภาษีการค้าประเภทและชนิดใด เพียงแต่กล่าวว่าเป็นผู้ประกอบการค้าและมีหน้าที่เสียภาษีการค้าตามนัย (๓) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ ๒) ตามมาตรา ๗๘ วรรค ๒ และถือว่า โจทก์ได้ขายไปในวันนำเข้ามาตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ ๓) หากพิเคราะห์แต่บัญชีอัตราภาษีการค้าแล้ว ศาลอุทธรณ์เห็นว่าหินสำลีไม่อยู่ในประเภทการค้าที่จะต้องเสียภาษีการค้าประเภทใดในบัญชีนี้เลย และตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภท ๑ ซึ่งได้แก่การขายของนั้น ก็ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้ขายหินสำลีนี้แต่อย่างใด ศาลอุทธรณ์เห็นพ้องกับศาลชั้นต้นว่า ตามมาตรา ๗๘ (๖) ประกาศอธิบดีกรมสรรพกร (ฉบับที่ ๓) และมาตรา ๗๙ ทวิ ให้ถือว่าผู้นำเข้าได้ขายสินค้าในวันนำเข้าไม่ว่าจะมีการขายหรือไม่ แต่ทั้งนี้ต้องไม่เข้าข้อยกเว้นตามมาตรา ๗๙ ทวิ ซึ่งเมื่อปรับกับกรณีโจทก์นำหินสำลีพิพาทเข้ามานี้กลับเข้าอยู่ในข้อยกเว้นตามมาตรา ๗๙ ทวิ (๑) อันจะถือว่าการนำเข้ามาในกรณีนี้เป็นการขายไม่ได้ กรณีจึงไม่ต้องด้วยบัญชีอัตราการค้าประเภท ๑ ชนิด ๙ และ ไม่อยู่ในบังคับแห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ ๓) และมาตรา ๗๙ (๖) ศาลอุทธรณ์เห็นว่าไม่มีกฎหมายบัญญัติให้โจทก์ต้องเสียภาษีการค้าหินสำลีรายนี้ พิพากษากลับว่าโจทก์ไม่มีหน้าทีต้องเสียภาษีการค้า ภาษีบำรุงเทศบาล และเงินเพิ่มจำนวน ๑,๑๙๔,๖๕๑.๓๓ บาท ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลย จำเลยทั้งสี่ฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่าโดยที่ประชุมใหญ่ว่า ผู้มีหน้าที่เสียภาษีการค้าต้องเป็น "ผู้ประกอบการค้า" ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๗ ซึ่งได้แก่ผู้ประกอบการค้า ๒ ประเภท คือ ผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าได้กำหนดประเภทการค้าและรายการที่ประกอบการค้าไว้ประเภทหนึ่ง ซึ่งต้องเสียภาษีการค้าตามอัตราที่ระบุไว้ในบัญชีนั้นตามมาตรา ๗๘ วรรคหนึ่ง กับผู้ที่บทบัญญัติในหมวด ๔ นี้ ให้ถือว่าเป็นผู้ประกอบการค้าอีกประเภทหนึ่ง ประเภทหลังนี้คือผู้ประกอบการค้าตามมาตรา ๗๙ วรรคสองซึ่งต้องเสียภาษีการค้าตามมาตรา ๗๘ วรรคสอง (๑) และ (๒) สำหรับผู้ประกอบการค้าประเภทหลังตามมาตรา ๗๘ วรรคสอง อธิบดีกรมสรรพากร (โดยอนุมัติรัฐมนตรี) มีอำนาจประกาศให้บุคคล ๔ จำพวกเท่านั้น อันได้แก่ผู้ผลิต ผู้นำเข้า และผู้ส่งออก และผู้ขายทอดใดทอดหนึ่งหรือทุกทอด ซึ่งสินค้าตามที่กำหนดไว้ในประกาศ (ซึ่งไม่เป็นผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าได้ระบุให้เสียภาษีไว้โดยเฉพาะ) มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าซึ่งสินค้าใด ๆ ตามที่จะกำหนดไว้ในประกาศ แต่อธิบดีไม่มีอำนาจกำหนดอัตราภาษีการค้าที่บุคคลเหล่านี้จะต้องเสียให้นอกเหนือเกินเลยไปจากอัตราภาษีการค้าตามที่มาตรา ๗๘ วรรคสอง (๑) และ (๒) ได้บัญญัติไว้แล้วดังจะเห็นได้จากประกาศอธิบดีฯ (ฉบับ ๒) ข้อ (๓) ซึ่งเกี่ยวกับกรณีผู้นำเข้าซึ่งสินค้าว่ามิได้กำหนดชินดสินค้าและอัตราภาษีการค้าไว้ เพราะเป็นการประกาศตามมาตรา ๗๘ วรรคสอง ข้อ (๒) ซึ่งได้บัญญัติภาษีการค้าที่จะต้องเสียไว้แล้วว่า "ในกรณีอื่น ให้เสียภาษีในอัตรารวมกันเท่าที่ระบุไว้ในบัญชีอัตราภาษีการค้า" นั้นเอง หินสำลีอันเป็นสินค้าที่มิใช่สินค้าเสร็จรูปในกรณีของโจทก์ที่ไม่มีอยู่ในประเภทการค้าและชนิดของสินค้าใดตามบัญชีอัตราภาษีการค้า หากจะปรับเข้าในประเภทการค้า ๑ ชนิด ๙ ก็ไม่ได้เพราะโจทก์สั่งและนำหินสำลีรายนี้เข้ามาใช้เป็นวัสดุเพื่อผลิตเป็นสินค้ากระเบื้องกระดาษของโจทก์เองเพื่อขาย มิได้ขายหินสำลีแก่โรงงานใดหรือผู้อื่นใด โจทก์จึงมิใช่ผู้ประกอบการค้าหินสำลีและไม่ต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้นำเข้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้า ดังนั้น มาตรา ๗๘ วรรคสองและประกาศอธิบดีฯ (ฉบับที่ ๒) ข้อ ๓ รวมตลอดทั้งประกาศอธิบดีฯ (ฉบับที่ ๓) ซึ่งออกตามอำนาจแห่งมาตรา ๗๙(๖) ซึ่งให้ถือว่าโจทก์ได้ขายหินสำลีในวันที่นำเข้าในราชอาณาจักรตามที่จำเลยต่อสู้ จึงนำมาใช้บังคับในกรณีโจทก์ไม่ได้ เพราะโจทก์มิใช่ผู้ประกอบการค้าทั้งสองประเภทดังกล่าว ศาลฎีกายังเห็นต่อไปว่าในกรณีนี้ โจทก์เป็นผู้ประกอบการค้ากระเบื้องกระดาษที่ผลิตจากหินสำลี หากจะถือว่าเป็นผู้ประอบการค้าหินสำลีด้วย ก็จะต้องเสียภาษีการค้าซ้ำซ้อนกัน อันจะเป็นเหตุให้ราคาจำหน่ายกระเบื้องกระดาษเพิ่มสูงกว่าเดิม ซึ่งหากกฎหมายประสงค์เช่นนั้นก็ชอบที่จะบัญญัติไว้ให้ชัดแจ้ง เพื่อประโยชน์แก่ผู้ประกอบการอุตสากรรมประเภทนี้จะได้คำนวณกำลังได้ถูกต้องในการจะประกอบกิจการได้หรือไม่ ดังจะเห็นได้ว่าถ้าโจทก์ขายหินสำลีให้แก่โรงงานผู้ผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปต่อไป กฎหมายให้เลือกเรียกเก็บภาษีการค้าจากโจทก์ผู้นำเข้าหรือจากโรงงานผู้ผลิตก็ได้ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภท ๑ ชนิด ๙ (ก) อันเป็นความประสงค์ของมาตรา ๗๘ วรรคสอง ที่ให้อำนาจอธิบดีฯ ประกาศให้บุคคลใดเป็นผู้เสีย และนอกจากนี้ ในกรณีผู้นำเข้าซึ่งสินค้าตามมาตรา ๗๘ วรรคสอง นั้น ข้อ (๒) ของมาตราดังกล่าวยังบัญญัติให้เสียภาษีรวมกันเท่ากับที่ระบุไว้ในบัญชีอัตราภาษีการค้า และข้อสำคัญเมื่อผู้นำเข้าสินค้าซึ่งมิใช่สินค้าสำเร็จรูปเข้ามาเพื่อผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปของตนเองต่อไป ไม่มีระบุไว้ในบัญชีอัตราภาษีการค้าว่าต้องเสียในอัตราเท่าไรแล้ว ย่อมไม่มีทางจะเรียกเก็บภาษีการค้าโจทก์ได้ เพราะประกาศอธิบดี ฯ ไม่มีอำนาจกำหนดอัตราภาษีการค้านอกเหนือไปจากอัตราที่กฎหมายบัญญัติไว้ดังวินิจฉัยไว้แล้ว ประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๙ ทวิ ซึ่งให้ถือเป็นเด็ดขาดว่ากรณีการนำเข้ามารวม ๙ กรณีเป็นการขาดสินค้านั้น ถ้อยคำ "ผลิตเพื่อขาย" ตามมาตรา ๗๙ ทวิ (๑) ควรหมายความว่า "โดยมิใช่ผลิตเพื่อขาย" ด้วย จึงจะถูกต้องตามความมุ่งหมายของมาตรา ๗๙ ทวิ วรรคแรก กล่าวคือการนำเข้ามาโดยมิใช่นำมาขายก็ดี การนำเข้ามาโดยมิใช่นำมาผลิตเพื่อขายก็ดี กฎหมายให้ถือว่าเป็นการขายสินค้าตามวรรคแรกแห่งมาตรานี้ เพราะการ ผลิตเพื่อขาย ย่อมเป็นการขายสินค้าโดยตรงอยู่แล้วจึงไม่จำเป็นหรือไม่มีเหตุที่กฎหมายจะให้ถือว่าการนำเข้ามาผลิตเพื่อขายก็ให้ถือว่าเป็นการขายสินค้าอีกดังกล่าวเช่นนั้นแล้ว ก็จะไม่มีทางใช้ข้อยกเว้นตามข้อ (ก) ของมาตรา ๗๙ ทวิ (๑) ซึ่งบัญญัติยกเว้นในกรณีที่นำเข้ามาใช้ส่วนตัวตามปกติดและตามสมควรได้เลย ส่วนการนำเข้าซึ่งสินค้าตามประเภทการค้า ๑ ชนิดอื่น อีก ๘ ชนิดนั้น มาตรา ๗๙ ทวิ วรรคแรก ให้ถือเป็นการขายสินค้าทั้งสิ้น ส่วนที่จำเลยฎีกาว่าแม้กรณีไม่ต้องด้วยมาตรา ๗๙ (๑) แต่ก็เข้ากรณีตามมาตรา ๗๙ ทวิ (๓) นั้น เห็นว่าจำเลยพึ่งมายกขึ้นอ้างในชั้นฎีกา และมิใช่ข้อกฎหมายเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ย่อมเป็นฎีกาต้องห้ามตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา ๒๔๙ และที่จำเลยอ้างว่า เมื่อถือเป็นการขายตามมาตรา ๗๙ ทวิ (๓) นี้แล้ว อธิบดี ฯ จึงมีอำนาจประกาศ ก็หาถูกต้องไม่ เพราะประกาศทั้งสองฉบับนี้ออกโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา ๗๘ วรรคสองกับมาตรา ๗๙ (๖) เท่านั้น ส่วนมาตรา ๗๙ ทวิ เป็นบทสันนิษฐานเด็ดขาดอยู่แล้วว่ากรณีใดกฎหมายให้ถือว่าเป็นขายสินค้า คำพิพากษาศาลอุทธรณ์ชอบแล้ว พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1606/2512บริษัทกระเบื้องกระดาษไทย จำกัดโจทก์กรมสรรพากร ที่ 1 นายหิรัญ สูตะบุตร ที่ 2 นายกรี บำรุงปรีชา ที่ 3นายธรรมคามน์ โภวาที ที่ 4จำเลย ป.รัษฎากร ม. 77, ม. 78, ม. 79 ทวิ, ม. 79 (6) พ.ร.บ.แก้ไขเพิ่มเติม ป.รัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ.2504 ม. 9ผู้มีหน้าที่เสียภาษีการค้าต้องเป็น "ผู้ประกอบการค้า" ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77 ซึ่งได้แก่ผู้ประกอบการค้า 2 ประเภท คือ ผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าได้กำหนดประเภทการค้าและรายการที่ประกอบการค้าไว้ประการหนึ่ง ซึ่งต้องเสียภาษีการค้าตามอัตราที่ระบุไว้ในบัญชีนั้น ตามมาตรา 78 วรรคหนึ่ง กับผู้ที่บัญญัติในหมวด 4 ที่ให้ถือว่าเป็นผู้ประกอบการค้าด้วยอีกประการหนึ่ง ประเภทหลังนี้คือผู้ประกอบการค้าตามมาตรา 78 วรรคสอง ซึ่งต้องเสียภาษีการค้าตามมาตรา 78 วรรคสอง (1) และ (2) สำหรับผู้ประกอบการค้าประเภทหลังตามมาตรา 78 วรรคสอง อธิบดีกรมสรรพากร (โดยอนุมัติรัฐมนตรี) มีอำนาจประกาศให้บุคคล 4 จำพวกเท่านั้น ซึ่งได้แก่ผู้ผลิต ผู้นำเข้า ผู้ส่งออก และผู้ขายทอดใดทอดหนึ่งหรือหลายทอด ซึ่งสินค้าตามที่กำหนดไว้ในประกาศ (ซึ่งไม่เป็นผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าได้ระบุไว้โดยเฉพาะ) มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าซึ่งสินค้าใด ๆ ตามที่จะกำหนดไว้ในประกาศ แต่อธิบดี ๆ ไม่มีอำนาจกำหนดอัตราภาษีการค้าที่บุคคลเหล่านี้จะต้องเสียให้นอกเหนือเกินเลยไปจากอัตราภาษีการค้าตามที่มาตรา 78 วรรคสอง (1) และ (2) ได้บัญญัติไว้แล้ว โจทก์สั่งหินสำลีซึ่งเป็นสินค้าที่มิใช่สินค้าสำเร็จรูปเข้ามาผลิตเพื่อขายเป็นสินค้าอื่น มิใช่ส่งเข้ามาเพื่อขายให้แก่โรงงานอื่นหรือผู้อื่น โจทก์จึงมิใช่ผู้ประกอบการค้าหินสำลี และจึงไม่มีหน้าที่เสียภาษีการค้าสำหรับหินสำลีในฐานะผู้นำเข้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้า ฉะนั้น มาตรา 78 วรรคสองและประกาศอธิบดี ๆ (ฉบับที่ 2) ข้อ 3 รวมตลอดทั้งประกาศอธิบดี ฯ (ฉบับที่ 3) ซึ่งออกโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 79(6) ซึ่งให้ถือว่าโจทก์ได้ขายหินสำลีในวันนำเข้าในราชอาณาจักร จึงนำมาใช้บังคับไม่ได้ เพราะโจทก์มิใช่ผู้ประกอบการค้าทั้งสองประเภทตามมาตรา 78 วรรคหนึ่ง และมาตรา 78 วรรคสอง ดังกล่าว คำว่า "ผลิตเพื่อขาย" ตามมาตรา 78 ทวิ (1) ต้องอ่านประกอบกับประโยคหน้าและจึงควรหมายความว่า "โดยมิใช่ผลิตเพื่อขาย" ด้วย จึงจะถูกต้องตามความมุ่งหมายของมาตรา 79 ทวิ วรรคแรก กล่าวคือการนำเข้ามาโดยมิใช่นำมาขายก็ดี การนำเข้ามาโดยมิใช่นำมาผลิตเพื่อขายก็ดี กฎหมายให้ถือว่าเป็นการขายสินค้าตามวรรคแรกแห่งมาตรานี้ เพราะการผลิตเพื่อขายย่อมอยู่ในความหมายของคำว่า "มิใช่นำมาขาย" ในตอนต้นของมาตรา 79 ทวิ (1) อยู่แล้ว ไม่มีความจำเป็นอันใดจะต้องใส่คำว่า "ผลิตเพื่อขาย" ลงไปอีก และโดยเฉพาะถ้าไม่อ่านประกอบประโยคหน้าดังกล่าวเช่นนั้นแล้ว ก็จะไม่มีทางใช้ข้อยกเว้นตามข้อ (ก) ของมาตรา 79 ทวิ (1) ซึ่งบัญญัติยกเว้นในกรณีที่นำเข้ามาใช้ส่วนตัวตามปกติดและตามสมควรได้เลย ส่วนการนำเข้าซึ่งสินค้าตามประเภทการค้า 1 ชนิดอื่นอีก 8 ชนิดนั้น มาตรา 79 ทวิ วรรคแรก ให้ถือเป็นการขายสินค้าทั้งสิ้น (ประชุมใหญ่ ครั้งที่ 14/2512)โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีวัตถุประสงค์เพื่อประกอบอุตสาหกรรมทำกระเบื้องกระดาษขาย โดยสั่งหินสำลีเข้ามาเป็นวัตถุดิบเพื่อผลิต เจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้าจำเลยที่ ๑ ได้แสดงยอดเงินประเมินสำหรับหินสำลีที่โจทก์นำเข้ามาตั้งแต่เดือนธันวาคม ๒๕๐๔ ถึงธันวาคม ๒๕๐๖ เป็นราคาทั้งหมด ๕๒,๗๐๒,๕๘๓.๓๖ บาท และรวมค่าอากรขาเข้า(ศุลกากร) ๑๐% ค่าขนถ่ายและค่ากำไรมาตรฐาน ๑๐% รวมเป็นยอดรายรับทั้งสิ้น ๖๔,๕๖๑,๕๗๒.๓๑ บาท เจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้าของจำเลยที่ ๑ แจ้งว่าหินสำลีดังกล่าวเป็นสินค้าสำเร็จรูป ต้องเสียภาษีตามอัตราภาษีการค้าในประมวลรัษฎากรประเภท ๑ ชนิด ๙ จึงคำนวณอัตราภาษีการค้าร้อยละ ๑.๕ จากยอดรายรับดังกล่าวเป็นเงิน ๙๖๘,๔๒๓.๕๘ บาท ภาษีบำรุงเทศบาล ๙๖,๘๔๒.๓๖ บาท คิดเบี้ยปรับตามมาตรา ๘๙ (๓) อีก ๑ เท่า และเรียกเงินเพิ่มตามมาตรา ๘๙ ทวิ อีกร้อยละ ๑ ต่อเดือน สำหรับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลเป็นเงินทั้งสิ้น ๒,๒๕๙,๙๑๗.๒๗ บาท แล้วมีหนังสือแจ้งการประเมินตามเอกสารหมาย ๒ ท้ายฟ้อง ให้โจทก์ชำระยอดเงินประเมินดังกล่าว โจทก์อุทธรณ์การประเมินดังกล่าวต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามมาตรา ๓๐ (๑)(ก) จำเลยที่ ๒,๓,๔ ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ชี้ขาดว่า โจทก์เป็นผู้สั่งและนำหินสำลีเข้ามา จึงเป็นผู้ประกอบการค้า และมีหน้าที่เสียภาษีการค้าตามนัย (๓) ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ ๒) เรื่องกำหนดหน้าที่ผู้เสียภาษีการค้าตามมาตรา ๗๘ วรรค ๒ แห่งประมวลรัษฎากร และหินสำลีที่โจทก์นำเข้ามาในราชอาณาจักร ให้ถือว่าได้ขายในวันนำเข้าตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ ๓) ซึ่งเริ่มใช้สำหรับรายรับของผู้ประกอบการค้าในเดือนธันวาคม ๒๕๐๔ เป็นต้นไป หินสำลีได้ถูกนำเข้ามาตั้งแต่ในเดือนดังกล่าว เจ้าพนักงานประเมินจึงนำมาคำนวณเป็นรายรับเพื่อเสียภาษีการค้า แต่เห็นว่ามีเหตุควรผ่อนผัน จึงพิจารณางดเรียกเก็บเบี้ยปรับภาษีการค้าและเบี้ยปรับภาษีบำรุงเทศบาล คงเรียกเก็บเฉพาะเงินภาษีและเงินเพิ่มภาษี คงให้โจทก์ชำระเป็นเงิน ๑,๑๙๔,๖๕๑.๓๓ บาท ปรากฏตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เอกสารหมายเลข ๓ โจทก์ขอให้ศาลตัดสินชี้ขาดว่าการแจ้งประเมินของเจ้าพนักงานประเมินภาษีของจำเลยที่ ๑ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒,๓,๔ ไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์ไม่พึงต้องเสียภาษีการค้า ภาษีบำรุงเทศบาลและเงินเพิ่ม และเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยดังกล่าว เพราะ ๑. โจทก์สั่งหินสำลีเข้ามาเพื่อใช้ในอุตสาหกรรมผลิตกระเบื้องกระดาษของโจทก์เอง โดยต้องเสียภาษีการค้าสำหรับการขายกระเบื้องกระดาษอยู่แล้ว โจทก์มิได้ประกอบการค้าหินสำลี ๒. ความหมายคำว่า "ขาย" ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๗ น่าจะหมายถึงการขายกระเบื้องกระดาษ เจตนารมย์ของภาษีการค้าย่อมประสงค์เก็บภาษีจากผู้ขายสินค้า ไม่มุ่งหมายถึงการสั่งเข้ามาใช้เป็นวัตถุดิบในอุตสาหกรรมผลิตกระเบื้องกระดาษของโจทก์ ๓. ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ ๒) ที่ออกตามความในมาตรา ๗๘ วรรค ๒ แห่งประมวลรัษฎากร ไม่ใช่กฎหมายที่จะอ้างมาเพื่อเพิ่มภาระให้โจทก์ต้องเสียภาษีการค้า ๔. ประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๙ (๖) ซึ่งให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรที่จะขออนุมัติรัฐมนตรีประกาศเพื่อเก็บภาษีการค้าย้อนหลังขึ้นไปตั้งแต่วันนำเข้ามาในราชอาณาจักร ก็มุ่งหมายเฉพาะสินค้าที่นำเข้ามาเพื่อขาย มาตรา ๗๙ ทวิ ซึ่งเป็นบทสันนิษฐานเด็ดขาดให้ถือว่าการนำเข้ามาในกรณีต่าง ๆ เป็นการนำเข้ามาขาย ก็มิได้รวมถึงการนำเข้ามาผลิตเพื่อขาย และประกาศอธิบดีกรมสรรพกร (ฉบับที่ ๓) เพียงเลื่อนกำหนดเวลาให้จำเลยที่ ๑ มีสิทธิเรียกเก็บภาษีการค้าย้อนขึ้นไปก่อนมีการขายจริงเท่านั้น ๕. โจทก์ได้เสียภาษีศุลกากรไปแล้วในอัตราร้อยละ ๑๐ ของราคา ถ้าจะต้องเสียภาษีเพียงเพราะเหตุในการนำเข้ามาในราชอาณาจักรอีก ย่อมเป็นการเรียกเก็บภาษีซ้ำอีก ข้อกำหนดซึ่งแปลความกว้างโดยให้เรียกเก็บภาษีแก่สินค้าโดยมิใช่เพราะเหตุการขายก็จะกลายเป็นไม่ใช่ข้อกำหนดของภาษีการค้าอันอยู่ในอำนาจฝ่ายสรรพากร และย่อมตกเป็นโมฆะ จำเลยให้การร่วมกันว่า โจทก์ประกอบอุตสาหกรรมผลิตกระเบื้องกระดาษ โดยสั่งหินสำลีมาเพื่อผลิต โจทก์ไม่เคยเสียภาษีการค้าสำหรับสินค้าหินสำลี แต่เสียภาษีการค้าสำหรับการขายกระเบื้องกระดาษที่โจทก์ผลิต โจทก์เป็นผู้สั่งและนำหินสำลีเข้ามาในราชอาณาจักร จึงเป็นผู้ประกอบการค้าตามนัย (๓) แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ ๒) ตามมาตรา ๗๘ ผู้มีหน้าที่เสียภาษีการค้าได้แก่ผู้ประกอบการค้าที่บัญชีอัตราภาษีการค้า ระบุไว้ให้มีหน้าที่เสียภาษีการค้า และยังหมายถึงผู้ประกอบการค้าซึ่งไม่เป็นผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าระบุให้เสียภาษีไว้ โดยเฉพาะตามมาตรา ๗๘ วรรค ๒ ซึ่งอธิบดีโดยอนุมัติรัฐมนตรีมีอำนาจที่จะประกาศให้บุคคลใดที่เป็นผู้ผลิต ผู้นำเข้า ผู้ส่งออก ผู้ขายทอดตลาดหนึ่งหรือทุกทอดซึ่งสินค้าตามที่กำหนด ซึ่งให้ถือว่าบุคคลดังกล่าวเป็นผู้ประกอบการค้า บทกฎหมายนี้ไม่ใช่ข้อกำหนดที่ให้อธิบดีกำหนดภาระภาษีขึ้นใหม่ หากเป็นเพียงเพื่อให้การจัดเก็บภาษีการค้าเป็นไปโดยสะดวกและรัดกุม ฉะนั้นประกาศเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ ๒) เรื่องกำหนดหน้าที่ผู้เสียภาษีการค้าตามมาตรา ๗๘ จึงชอบด้วยกฎหมาย เมื่อโจทก์เป็นผู้นำเข้ามาซึ่งสินค้าหินสำลี และตามมาตรา ๗๘ (๖) และประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ ๓) ซึ่งให้ถือว่าผู้นำเข้าได้ขายสินค้าในวันนำเข้ามาในราชอาณาจักร และประกาศฉบับนี้ใช้บังคับสำหรับรายรับในเดือนธันวาคม ๒๕๐๔ เป็นต้นไป โจทก์จึงมีหน้าที่นำรายรับสินค้าหินสำลีมาคำนวณภาษีการค้าในฐานะผู้นำเข้า การประเมินเรียกเก็บภาษีรายพิพาทนี้จึงไม่เกินขอบเขตกฎหมาย ประมวลรัษฎากรและประกาศดังกล่าวเป็นบทกฎหมายเรียกเก็บภาษีจากผู้ประกอบการค้าในฐานะที่นำสินค้าเข้ามาในราชอาณาจักร ซึ่งเป็นคนละประเภทกับกฎหมายศุลกากร ซึ่งมุ่งเก็บภาษีการนำเข้ามาในราชอาณาจักร ไม่ว่าจะนำเข้ามาเกี่ยวกับการประกอบการค้าหรือไม่ก็ตาม จึงไม่เป็นการเก็บภาษีซ้ำ โดยไม่อาจแปลกว้างจนกลายเป็นภาษีศุลกากรตามฟ้องโจทก์ ศาลชั้นต้นสอบข้อเท็จจริงตามที่คู่ความต่างแถลงรับกันโดยเฉพาะฟังข้อเท็จจริงเป็นยุติว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าอุตสาหกรรมผลิตกระเบื้องกระดาษจำหน่าย และเสียภาษีสำหรับการขายกระเบื้องกระดาษอยู่แล้ว โจทก์สั่งหินสำลีเข้ามาใช้เป็นวัตถุดิบในการอุตสาหกรรมดังกล่าวแล้ววินิจฉัยสั่งงดการสืบพยานดังนี้ ๑. มาตรา ๗๘ วรรค ๒ ให้อำนาจอธิบดีโดยอนุมัติรัฐมนตรีประกาศให้ผู้นำเข้าซึ่งสินค้าตามที่กำหนดแต่ไม่เป็นผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าระบุไว้ให้เสียภาษีโดยเฉพาะ มีหน้าที่เสียภาษีตามหมวดนี้เพียงบางส่วนหรือทั้งหมดก็ได้ ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ ๒)ไม่อาจแปลความเพียงให้อำนาจอธิบดี ฯ กำหนดตัวบุคคลผู้เสียภาษี ฉะนั้น จึงไม่เป็นการเกินอำนาจ และโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าตามความในมาตรานี้ ๒. มาตรา ๗๙ (๖) มีผลเป็นเด็ดขาดว่าผู้นำสินค้าเข้าได้ขายสินค้านั้นในวันนำเข้าไม่ว่าจะมีการขายจริงหรือไม่ กับมีมาตรา ๗๙ ทวิ รับรองไว้อีก จึงจะแปลมาตรานี้เป็นเพียงให้กรมสรรพากรมีสิทธิเรียกเก็บภาษีย้อนหลังดังโจทก์อ้างไม่ได้ ๓. คำว่า "ขาย" ในมาตรา ๗๗ จะนำมาปรับกับกรณีหินสำลีที่โจทก์นำเข้ามานี้ไม่ได้ต้องแปลงตามมาตรา ๗๙ (๖) และ ๗๙ ทวิ ซึ่งเป็นบทยกเว้น รวมทั้งประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ ๓) และอัตราภาษีการค้าในประมวลรัษฎากร ชนิด ๙ (ประเภท ๑) ประกอบ จะเห็นว่า มุ่งหมายเก็บภาษีการค้าทั้งสิ้นที่นำเข้ามาไม่ว่าเพื่อผลิตเป็นสินค้าหรือเพื่อขาย ๔. การที่โจทก์เสียภาษีตามกฎหมายศุลกากรด้วย ไม่อาจแปลไปในทางยกเว้นภาระภาษี โดยอ้างว่าเป็นการเรียกเก็บซ้อนซ้ำกันได้ ศาลชั้นต้นเห็นว่าคำวินิจฉัยชี้ขาดคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์วินิจฉัยว่า บทบัญญัติในหมวด ๔ ประมวลรัษฎากรว่าด้วยภาษีการค้าบัญญัติไว้ชัดแจ้งแล้วว่า ผู้ประกอบการค้าประเภทใดมีรายการประกอบการค้าอย่างไร จึงจะมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้า กับได้กำหนดตัวบุคคลทีจะต่องเสียภาษีการค้าตลอดจนอัตราภาษีที่จะต้องเสียไว้ด้วยมาตรา ๗๔ วรรค ๒ ให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรประกาศตัวบุคคลผู้มีหน้าที่เสียภาษีการค้านอกเหนือไปจากบุคคลที่ระบุไว้ในบัญชีอัตราภาษีการค้าเท่านั้น มิใช่ให้มีอำนาจประกาศให้มีการเสียภาษีการค้านอกเหนือไปจากประเภทที่กฎหมายบัญญัติไว้แล้ว อาศัยอำนาจตามมาตรา ๗๘ วรรค ๒ จึงได้มีประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ ๒) กำหนดหน้าที่ผู้เสียภาษีการค้าว่า กรณีที่สั่งหรือนำสินค้าเข้ามาในราชอาณาจักรในประเภทและรายการที่ต้องเสียตามบัญชีอัตราภาษีการค้า หากบัญชีไม่ได้ระบุให้ผู้นำเข้าหรือผู้สั่งเป็นผู้เสียภาษีการค้า ก็ให้ผู้สั่งหรือผู้นำเข้าเป็นผู้เสียภาษีการค้าตามประกาศฉบับนี้ ฉะนั้น ในกรณีที่ศาลชั้นต้นวินิจฉัยว่าอธิบดีมีอำนาจประกาศให้ผู้สั่งหรือนำสินค้าซึ่งไม่ต้องเสียภาษีการค้าอยู่แล้วตามกฎหมายมีหน้าทีต้องเสียภาษีการค้าตามประกาศของอธิบดีได้อีก จึงไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลอุทธรณ์ คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มิได้กล่าวว่าหินสำลีรายนี้จะต้องเสียภาษีตามอัตราภาษีการค้าประเภทและชนิดใด เพียงแต่กล่าวว่าเป็นผู้ประกอบการค้าและมีหน้าที่เสียภาษีการค้าตามนัย (๓) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ ๒) ตามมาตรา ๗๘ วรรค ๒ และถือว่า โจทก์ได้ขายไปในวันนำเข้ามาตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ ๓) หากพิเคราะห์แต่บัญชีอัตราภาษีการค้าแล้ว ศาลอุทธรณ์เห็นว่าหินสำลีไม่อยู่ในประเภทการค้าที่จะต้องเสียภาษีการค้าประเภทใดในบัญชีนี้เลย และตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภท ๑ ซึ่งได้แก่การขายของนั้น ก็ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้ขายหินสำลีนี้แต่อย่างใด ศาลอุทธรณ์เห็นพ้องกับศาลชั้นต้นว่า ตามมาตรา ๗๘ (๖) ประกาศอธิบดีกรมสรรพกร (ฉบับที่ ๓) และมาตรา ๗๙ ทวิ ให้ถือว่าผู้นำเข้าได้ขายสินค้าในวันนำเข้าไม่ว่าจะมีการขายหรือไม่ แต่ทั้งนี้ต้องไม่เข้าข้อยกเว้นตามมาตรา ๗๙ ทวิ ซึ่งเมื่อปรับกับกรณีโจทก์นำหินสำลีพิพาทเข้ามานี้กลับเข้าอยู่ในข้อยกเว้นตามมาตรา ๗๙ ทวิ (๑) อันจะถือว่าการนำเข้ามาในกรณีนี้เป็นการขายไม่ได้ กรณีจึงไม่ต้องด้วยบัญชีอัตราการค้าประเภท ๑ ชนิด ๙ และ ไม่อยู่ในบังคับแห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ ๓) และมาตรา ๗๙ (๖) ศาลอุทธรณ์เห็นว่าไม่มีกฎหมายบัญญัติให้โจทก์ต้องเสียภาษีการค้าหินสำลีรายนี้ พิพากษากลับว่าโจทก์ไม่มีหน้าทีต้องเสียภาษีการค้า ภาษีบำรุงเทศบาล และเงินเพิ่มจำนวน ๑,๑๙๔,๖๕๑.๓๓ บาท ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลย จำเลยทั้งสี่ฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่าโดยที่ประชุมใหญ่ว่า ผู้มีหน้าที่เสียภาษีการค้าต้องเป็น "ผู้ประกอบการค้า" ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๗ ซึ่งได้แก่ผู้ประกอบการค้า ๒ ประเภท คือ ผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าได้กำหนดประเภทการค้าและรายการที่ประกอบการค้าไว้ประเภทหนึ่ง ซึ่งต้องเสียภาษีการค้าตามอัตราที่ระบุไว้ในบัญชีนั้นตามมาตรา ๗๘ วรรคหนึ่ง กับผู้ที่บทบัญญัติในหมวด ๔ นี้ ให้ถือว่าเป็นผู้ประกอบการค้าอีกประเภทหนึ่ง ประเภทหลังนี้คือผู้ประกอบการค้าตามมาตรา ๗๙ วรรคสองซึ่งต้องเสียภาษีการค้าตามมาตรา ๗๘ วรรคสอง (๑) และ (๒) สำหรับผู้ประกอบการค้าประเภทหลังตามมาตรา ๗๘ วรรคสอง อธิบดีกรมสรรพากร (โดยอนุมัติรัฐมนตรี) มีอำนาจประกาศให้บุคคล ๔ จำพวกเท่านั้น อันได้แก่ผู้ผลิต ผู้นำเข้า และผู้ส่งออก และผู้ขายทอดใดทอดหนึ่งหรือทุกทอด ซึ่งสินค้าตามที่กำหนดไว้ในประกาศ (ซึ่งไม่เป็นผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าได้ระบุให้เสียภาษีไว้โดยเฉพาะ) มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าซึ่งสินค้าใด ๆ ตามที่จะกำหนดไว้ในประกาศ แต่อธิบดีไม่มีอำนาจกำหนดอัตราภาษีการค้าที่บุคคลเหล่านี้จะต้องเสียให้นอกเหนือเกินเลยไปจากอัตราภาษีการค้าตามที่มาตรา ๗๘ วรรคสอง (๑) และ (๒) ได้บัญญัติไว้แล้วดังจะเห็นได้จากประกาศอธิบดีฯ (ฉบับ ๒) ข้อ (๓) ซึ่งเกี่ยวกับกรณีผู้นำเข้าซึ่งสินค้าว่ามิได้กำหนดชินดสินค้าและอัตราภาษีการค้าไว้ เพราะเป็นการประกาศตามมาตรา ๗๘ วรรคสอง ข้อ (๒) ซึ่งได้บัญญัติภาษีการค้าที่จะต้องเสียไว้แล้วว่า "ในกรณีอื่น ให้เสียภาษีในอัตรารวมกันเท่าที่ระบุไว้ในบัญชีอัตราภาษีการค้า" นั้นเอง หินสำลีอันเป็นสินค้าที่มิใช่สินค้าเสร็จรูปในกรณีของโจทก์ที่ไม่มีอยู่ในประเภทการค้าและชนิดของสินค้าใดตามบัญชีอัตราภาษีการค้า หากจะปรับเข้าในประเภทการค้า ๑ ชนิด ๙ ก็ไม่ได้เพราะโจทก์สั่งและนำหินสำลีรายนี้เข้ามาใช้เป็นวัสดุเพื่อผลิตเป็นสินค้ากระเบื้องกระดาษของโจทก์เองเพื่อขาย มิได้ขายหินสำลีแก่โรงงานใดหรือผู้อื่นใด โจทก์จึงมิใช่ผู้ประกอบการค้าหินสำลีและไม่ต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้นำเข้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้า ดังนั้น มาตรา ๗๘ วรรคสองและประกาศอธิบดีฯ (ฉบับที่ ๒) ข้อ ๓ รวมตลอดทั้งประกาศอธิบดีฯ (ฉบับที่ ๓) ซึ่งออกตามอำนาจแห่งมาตรา ๗๙(๖) ซึ่งให้ถือว่าโจทก์ได้ขายหินสำลีในวันที่นำเข้าในราชอาณาจักรตามที่จำเลยต่อสู้ จึงนำมาใช้บังคับในกรณีโจทก์ไม่ได้ เพราะโจทก์มิใช่ผู้ประกอบการค้าทั้งสองประเภทดังกล่าว ศาลฎีกายังเห็นต่อไปว่าในกรณีนี้ โจทก์เป็นผู้ประกอบการค้ากระเบื้องกระดาษที่ผลิตจากหินสำลี หากจะถือว่าเป็นผู้ประอบการค้าหินสำลีด้วย ก็จะต้องเสียภาษีการค้าซ้ำซ้อนกัน อันจะเป็นเหตุให้ราคาจำหน่ายกระเบื้องกระดาษเพิ่มสูงกว่าเดิม ซึ่งหากกฎหมายประสงค์เช่นนั้นก็ชอบที่จะบัญญัติไว้ให้ชัดแจ้ง เพื่อประโยชน์แก่ผู้ประกอบการอุตสากรรมประเภทนี้จะได้คำนวณกำลังได้ถูกต้องในการจะประกอบกิจการได้หรือไม่ ดังจะเห็นได้ว่าถ้าโจทก์ขายหินสำลีให้แก่โรงงานผู้ผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปต่อไป กฎหมายให้เลือกเรียกเก็บภาษีการค้าจากโจทก์ผู้นำเข้าหรือจากโรงงานผู้ผลิตก็ได้ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภท ๑ ชนิด ๙ (ก) อันเป็นความประสงค์ของมาตรา ๗๘ วรรคสอง ที่ให้อำนาจอธิบดีฯ ประกาศให้บุคคลใดเป็นผู้เสีย และนอกจากนี้ ในกรณีผู้นำเข้าซึ่งสินค้าตามมาตรา ๗๘ วรรคสอง นั้น ข้อ (๒) ของมาตราดังกล่าวยังบัญญัติให้เสียภาษีรวมกันเท่ากับที่ระบุไว้ในบัญชีอัตราภาษีการค้า และข้อสำคัญเมื่อผู้นำเข้าสินค้าซึ่งมิใช่สินค้าสำเร็จรูปเข้ามาเพื่อผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปของตนเองต่อไป ไม่มีระบุไว้ในบัญชีอัตราภาษีการค้าว่าต้องเสียในอัตราเท่าไรแล้ว ย่อมไม่มีทางจะเรียกเก็บภาษีการค้าโจทก์ได้ เพราะประกาศอธิบดี ฯ ไม่มีอำนาจกำหนดอัตราภาษีการค้านอกเหนือไปจากอัตราที่กฎหมายบัญญัติไว้ดังวินิจฉัยไว้แล้ว ประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๙ ทวิ ซึ่งให้ถือเป็นเด็ดขาดว่ากรณีการนำเข้ามารวม ๙ กรณีเป็นการขาดสินค้านั้น ถ้อยคำ "ผลิตเพื่อขาย" ตามมาตรา ๗๙ ทวิ (๑) ควรหมายความว่า "โดยมิใช่ผลิตเพื่อขาย" ด้วย จึงจะถูกต้องตามความมุ่งหมายของมาตรา ๗๙ ทวิ วรรคแรก กล่าวคือการนำเข้ามาโดยมิใช่นำมาขายก็ดี การนำเข้ามาโดยมิใช่นำมาผลิตเพื่อขายก็ดี กฎหมายให้ถือว่าเป็นการขายสินค้าตามวรรคแรกแห่งมาตรานี้ เพราะการ ผลิตเพื่อขาย ย่อมเป็นการขายสินค้าโดยตรงอยู่แล้วจึงไม่จำเป็นหรือไม่มีเหตุที่กฎหมายจะให้ถือว่าการนำเข้ามาผลิตเพื่อขายก็ให้ถือว่าเป็นการขายสินค้าอีกดังกล่าวเช่นนั้นแล้ว ก็จะไม่มีทางใช้ข้อยกเว้นตามข้อ (ก) ของมาตรา ๗๙ ทวิ (๑) ซึ่งบัญญัติยกเว้นในกรณีที่นำเข้ามาใช้ส่วนตัวตามปกติดและตามสมควรได้เลย ส่วนการนำเข้าซึ่งสินค้าตามประเภทการค้า ๑ ชนิดอื่น อีก ๘ ชนิดนั้น มาตรา ๗๙ ทวิ วรรคแรก ให้ถือเป็นการขายสินค้าทั้งสิ้น ส่วนที่จำเลยฎีกาว่าแม้กรณีไม่ต้องด้วยมาตรา ๗๙ (๑) แต่ก็เข้ากรณีตามมาตรา ๗๙ ทวิ (๓) นั้น เห็นว่าจำเลยพึ่งมายกขึ้นอ้างในชั้นฎีกา และมิใช่ข้อกฎหมายเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ย่อมเป็นฎีกาต้องห้ามตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา ๒๔๙ และที่จำเลยอ้างว่า เมื่อถือเป็นการขายตามมาตรา ๗๙ ทวิ (๓) นี้แล้ว อธิบดี ฯ จึงมีอำนาจประกาศ ก็หาถูกต้องไม่ เพราะประกาศทั้งสองฉบับนี้ออกโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา ๗๘ วรรคสองกับมาตรา ๗๙ (๖) เท่านั้น ส่วนมาตรา ๗๙ ทวิ เป็นบทสันนิษฐานเด็ดขาดอยู่แล้วว่ากรณีใดกฎหมายให้ถือว่าเป็นขายสินค้า คำพิพากษาศาลอุทธรณ์ชอบแล้ว พิพากษายืน(วินัย ทองลงยา-วิเชียร เศวตรุนทร์-พันธ์ นัยวิฑิต)ศาลแพ่ง - นายวิกรม เมาลานนท์ศาลอุทธรณ์ - นายโชค จารุจินดาแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีวัตถุประสงค์เพื่อประกอบอุตสาหกรรมทำกระเบื้องกระดาษขาย โดยสั่งหินสำลีเข้ามาเป็นวัตถุดิบเพื่อผลิต เจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้าจำเลยที่ ๑ ได้แสดงยอดเงินประเมินสำหรับหินสำลีที่โจทก์นำเข้ามาตั้งแต่เดือนธันวาคม ๒๕๐๔ ถึงธันวาคม ๒๕๐๖ เป็นราคาทั้งหมด ๕๒,๗๐๒,๕๘๓.๓๖ บาท และรวมค่าอากรขาเข้า(ศุลกากร) ๑๐% ค่าขนถ่ายและค่ากำไรมาตรฐาน ๑๐% รวมเป็นยอดรายรับทั้งสิ้น ๖๔,๕๖๑,๕๗๒.๓๑ บาท เจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้าของจำเลยที่ ๑ แจ้งว่าหินสำลีดังกล่าวเป็นสินค้าสำเร็จรูป ต้องเสียภาษีตามอัตราภาษีการค้าในประมวลรัษฎากรประเภท ๑ ชนิด ๙ จึงคำนวณอัตราภาษีการค้าร้อยละ ๑.๕ จากยอดรายรับดังกล่าวเป็นเงิน ๙๖๘,๔๒๓.๕๘ บาท ภาษีบำรุงเทศบาล ๙๖,๘๔๒.๓๖ บาท คิดเบี้ยปรับตามมาตรา ๘๙ (๓) อีก ๑ เท่า และเรียกเงินเพิ่มตามมาตรา ๘๙ ทวิ อีกร้อยละ ๑ ต่อเดือน สำหรับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลเป็นเงินทั้งสิ้น ๒,๒๕๙,๙๑๗.๒๗ บาท แล้วมีหนังสือแจ้งการประเมินตามเอกสารหมาย ๒ ท้ายฟ้อง ให้โจทก์ชำระยอดเงินประเมินดังกล่าว โจทก์อุทธรณ์การประเมินดังกล่าวต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามมาตรา ๓๐ (๑)(ก) จำเลยที่ ๒,๓,๔ ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ชี้ขาดว่า โจทก์เป็นผู้สั่งและนำหินสำลีเข้ามา จึงเป็นผู้ประกอบการค้า และมีหน้าที่เสียภาษีการค้าตามนัย (๓) ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ ๒) เรื่องกำหนดหน้าที่ผู้เสียภาษีการค้าตามมาตรา ๗๘ วรรค ๒ แห่งประมวลรัษฎากร และหินสำลีที่โจทก์นำเข้ามาในราชอาณาจักร ให้ถือว่าได้ขายในวันนำเข้าตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ ๓) ซึ่งเริ่มใช้สำหรับรายรับของผู้ประกอบการค้าในเดือนธันวาคม ๒๕๐๔ เป็นต้นไป หินสำลีได้ถูกนำเข้ามาตั้งแต่ในเดือนดังกล่าว เจ้าพนักงานประเมินจึงนำมาคำนวณเป็นรายรับเพื่อเสียภาษีการค้า แต่เห็นว่ามีเหตุควรผ่อนผัน จึงพิจารณางดเรียกเก็บเบี้ยปรับภาษีการค้าและเบี้ยปรับภาษีบำรุงเทศบาล คงเรียกเก็บเฉพาะเงินภาษีและเงินเพิ่มภาษี คงให้โจทก์ชำระเป็นเงิน ๑,๑๙๔,๖๕๑.๓๓ บาท ปรากฏตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เอกสารหมายเลข ๓ โจทก์ขอให้ศาลตัดสินชี้ขาดว่าการแจ้งประเมินของเจ้าพนักงานประเมินภาษีของจำเลยที่ ๑ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒,๓,๔ ไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์ไม่พึงต้องเสียภาษีการค้า ภาษีบำรุงเทศบาลและเงินเพิ่ม และเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยดังกล่าว เพราะ ๑. โจทก์สั่งหินสำลีเข้ามาเพื่อใช้ในอุตสาหกรรมผลิตกระเบื้องกระดาษของโจทก์เอง โดยต้องเสียภาษีการค้าสำหรับการขายกระเบื้องกระดาษอยู่แล้ว โจทก์มิได้ประกอบการค้าหินสำลี ๒. ความหมายคำว่า "ขาย" ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๗ น่าจะหมายถึงการขายกระเบื้องกระดาษ เจตนารมย์ของภาษีการค้าย่อมประสงค์เก็บภาษีจากผู้ขายสินค้า ไม่มุ่งหมายถึงการสั่งเข้ามาใช้เป็นวัตถุดิบในอุตสาหกรรมผลิตกระเบื้องกระดาษของโจทก์ ๓. ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ ๒) ที่ออกตามความในมาตรา ๗๘ วรรค ๒ แห่งประมวลรัษฎากร ไม่ใช่กฎหมายที่จะอ้างมาเพื่อเพิ่มภาระให้โจทก์ต้องเสียภาษีการค้า ๔. ประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๙ (๖) ซึ่งให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรที่จะขออนุมัติรัฐมนตรีประกาศเพื่อเก็บภาษีการค้าย้อนหลังขึ้นไปตั้งแต่วันนำเข้ามาในราชอาณาจักร ก็มุ่งหมายเฉพาะสินค้าที่นำเข้ามาเพื่อขาย มาตรา ๗๙ ทวิ ซึ่งเป็นบทสันนิษฐานเด็ดขาดให้ถือว่าการนำเข้ามาในกรณีต่าง ๆ เป็นการนำเข้ามาขาย ก็มิได้รวมถึงการนำเข้ามาผลิตเพื่อขาย และประกาศอธิบดีกรมสรรพกร (ฉบับที่ ๓) เพียงเลื่อนกำหนดเวลาให้จำเลยที่ ๑ มีสิทธิเรียกเก็บภาษีการค้าย้อนขึ้นไปก่อนมีการขายจริงเท่านั้น ๕. โจทก์ได้เสียภาษีศุลกากรไปแล้วในอัตราร้อยละ ๑๐ ของราคา ถ้าจะต้องเสียภาษีเพียงเพราะเหตุในการนำเข้ามาในราชอาณาจักรอีก ย่อมเป็นการเรียกเก็บภาษีซ้ำอีก ข้อกำหนดซึ่งแปลความกว้างโดยให้เรียกเก็บภาษีแก่สินค้าโดยมิใช่เพราะเหตุการขายก็จะกลายเป็นไม่ใช่ข้อกำหนดของภาษีการค้าอันอยู่ในอำนาจฝ่ายสรรพากร และย่อมตกเป็นโมฆะ จำเลยให้การร่วมกันว่า โจทก์ประกอบอุตสาหกรรมผลิตกระเบื้องกระดาษ โดยสั่งหินสำลีมาเพื่อผลิต โจทก์ไม่เคยเสียภาษีการค้าสำหรับสินค้าหินสำลี แต่เสียภาษีการค้าสำหรับการขายกระเบื้องกระดาษที่โจทก์ผลิต โจทก์เป็นผู้สั่งและนำหินสำลีเข้ามาในราชอาณาจักร จึงเป็นผู้ประกอบการค้าตามนัย (๓) แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ ๒) ตามมาตรา ๗๘ ผู้มีหน้าที่เสียภาษีการค้าได้แก่ผู้ประกอบการค้าที่บัญชีอัตราภาษีการค้า ระบุไว้ให้มีหน้าที่เสียภาษีการค้า และยังหมายถึงผู้ประกอบการค้าซึ่งไม่เป็นผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าระบุให้เสียภาษีไว้ โดยเฉพาะตามมาตรา ๗๘ วรรค ๒ ซึ่งอธิบดีโดยอนุมัติรัฐมนตรีมีอำนาจที่จะประกาศให้บุคคลใดที่เป็นผู้ผลิต ผู้นำเข้า ผู้ส่งออก ผู้ขายทอดตลาดหนึ่งหรือทุกทอดซึ่งสินค้าตามที่กำหนด ซึ่งให้ถือว่าบุคคลดังกล่าวเป็นผู้ประกอบการค้า บทกฎหมายนี้ไม่ใช่ข้อกำหนดที่ให้อธิบดีกำหนดภาระภาษีขึ้นใหม่ หากเป็นเพียงเพื่อให้การจัดเก็บภาษีการค้าเป็นไปโดยสะดวกและรัดกุม ฉะนั้นประกาศเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ ๒) เรื่องกำหนดหน้าที่ผู้เสียภาษีการค้าตามมาตรา ๗๘ จึงชอบด้วยกฎหมาย เมื่อโจทก์เป็นผู้นำเข้ามาซึ่งสินค้าหินสำลี และตามมาตรา ๗๘ (๖) และประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ ๓) ซึ่งให้ถือว่าผู้นำเข้าได้ขายสินค้าในวันนำเข้ามาในราชอาณาจักร และประกาศฉบับนี้ใช้บังคับสำหรับรายรับในเดือนธันวาคม ๒๕๐๔ เป็นต้นไป โจทก์จึงมีหน้าที่นำรายรับสินค้าหินสำลีมาคำนวณภาษีการค้าในฐานะผู้นำเข้า การประเมินเรียกเก็บภาษีรายพิพาทนี้จึงไม่เกินขอบเขตกฎหมาย ประมวลรัษฎากรและประกาศดังกล่าวเป็นบทกฎหมายเรียกเก็บภาษีจากผู้ประกอบการค้าในฐานะที่นำสินค้าเข้ามาในราชอาณาจักร ซึ่งเป็นคนละประเภทกับกฎหมายศุลกากร ซึ่งมุ่งเก็บภาษีการนำเข้ามาในราชอาณาจักร ไม่ว่าจะนำเข้ามาเกี่ยวกับการประกอบการค้าหรือไม่ก็ตาม จึงไม่เป็นการเก็บภาษีซ้ำ โดยไม่อาจแปลกว้างจนกลายเป็นภาษีศุลกากรตามฟ้องโจทก์ ศาลชั้นต้นสอบข้อเท็จจริงตามที่คู่ความต่างแถลงรับกันโดยเฉพาะฟังข้อเท็จจริงเป็นยุติว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าอุตสาหกรรมผลิตกระเบื้องกระดาษจำหน่าย และเสียภาษีสำหรับการขายกระเบื้องกระดาษอยู่แล้ว โจทก์สั่งหินสำลีเข้ามาใช้เป็นวัตถุดิบในการอุตสาหกรรมดังกล่าวแล้ววินิจฉัยสั่งงดการสืบพยานดังนี้ ๑. มาตรา ๗๘ วรรค ๒ ให้อำนาจอธิบดีโดยอนุมัติรัฐมนตรีประกาศให้ผู้นำเข้าซึ่งสินค้าตามที่กำหนดแต่ไม่เป็นผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าระบุไว้ให้เสียภาษีโดยเฉพาะ มีหน้าที่เสียภาษีตามหมวดนี้เพียงบางส่วนหรือทั้งหมดก็ได้ ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ ๒)ไม่อาจแปลความเพียงให้อำนาจอธิบดี ฯ กำหนดตัวบุคคลผู้เสียภาษี ฉะนั้น จึงไม่เป็นการเกินอำนาจ และโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าตามความในมาตรานี้ ๒. มาตรา ๗๙ (๖) มีผลเป็นเด็ดขาดว่าผู้นำสินค้าเข้าได้ขายสินค้านั้นในวันนำเข้าไม่ว่าจะมีการขายจริงหรือไม่ กับมีมาตรา ๗๙ ทวิ รับรองไว้อีก จึงจะแปลมาตรานี้เป็นเพียงให้กรมสรรพากรมีสิทธิเรียกเก็บภาษีย้อนหลังดังโจทก์อ้างไม่ได้ ๓. คำว่า "ขาย" ในมาตรา ๗๗ จะนำมาปรับกับกรณีหินสำลีที่โจทก์นำเข้ามานี้ไม่ได้ต้องแปลงตามมาตรา ๗๙ (๖) และ ๗๙ ทวิ ซึ่งเป็นบทยกเว้น รวมทั้งประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ ๓) และอัตราภาษีการค้าในประมวลรัษฎากร ชนิด ๙ (ประเภท ๑) ประกอบ จะเห็นว่า มุ่งหมายเก็บภาษีการค้าทั้งสิ้นที่นำเข้ามาไม่ว่าเพื่อผลิตเป็นสินค้าหรือเพื่อขาย ๔. การที่โจทก์เสียภาษีตามกฎหมายศุลกากรด้วย ไม่อาจแปลไปในทางยกเว้นภาระภาษี โดยอ้างว่าเป็นการเรียกเก็บซ้อนซ้ำกันได้ ศาลชั้นต้นเห็นว่าคำวินิจฉัยชี้ขาดคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์วินิจฉัยว่า บทบัญญัติในหมวด ๔ ประมวลรัษฎากรว่าด้วยภาษีการค้าบัญญัติไว้ชัดแจ้งแล้วว่า ผู้ประกอบการค้าประเภทใดมีรายการประกอบการค้าอย่างไร จึงจะมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้า กับได้กำหนดตัวบุคคลทีจะต่องเสียภาษีการค้าตลอดจนอัตราภาษีที่จะต้องเสียไว้ด้วยมาตรา ๗๔ วรรค ๒ ให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรประกาศตัวบุคคลผู้มีหน้าที่เสียภาษีการค้านอกเหนือไปจากบุคคลที่ระบุไว้ในบัญชีอัตราภาษีการค้าเท่านั้น มิใช่ให้มีอำนาจประกาศให้มีการเสียภาษีการค้านอกเหนือไปจากประเภทที่กฎหมายบัญญัติไว้แล้ว อาศัยอำนาจตามมาตรา ๗๘ วรรค ๒ จึงได้มีประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ ๒) กำหนดหน้าที่ผู้เสียภาษีการค้าว่า กรณีที่สั่งหรือนำสินค้าเข้ามาในราชอาณาจักรในประเภทและรายการที่ต้องเสียตามบัญชีอัตราภาษีการค้า หากบัญชีไม่ได้ระบุให้ผู้นำเข้าหรือผู้สั่งเป็นผู้เสียภาษีการค้า ก็ให้ผู้สั่งหรือผู้นำเข้าเป็นผู้เสียภาษีการค้าตามประกาศฉบับนี้ ฉะนั้น ในกรณีที่ศาลชั้นต้นวินิจฉัยว่าอธิบดีมีอำนาจประกาศให้ผู้สั่งหรือนำสินค้าซึ่งไม่ต้องเสียภาษีการค้าอยู่แล้วตามกฎหมายมีหน้าทีต้องเสียภาษีการค้าตามประกาศของอธิบดีได้อีก จึงไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลอุทธรณ์ คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มิได้กล่าวว่าหินสำลีรายนี้จะต้องเสียภาษีตามอัตราภาษีการค้าประเภทและชนิดใด เพียงแต่กล่าวว่าเป็นผู้ประกอบการค้าและมีหน้าที่เสียภาษีการค้าตามนัย (๓) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ ๒) ตามมาตรา ๗๘ วรรค ๒ และถือว่า โจทก์ได้ขายไปในวันนำเข้ามาตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ ๓) หากพิเคราะห์แต่บัญชีอัตราภาษีการค้าแล้ว ศาลอุทธรณ์เห็นว่าหินสำลีไม่อยู่ในประเภทการค้าที่จะต้องเสียภาษีการค้าประเภทใดในบัญชีนี้เลย และตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภท ๑ ซึ่งได้แก่การขายของนั้น ก็ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้ขายหินสำลีนี้แต่อย่างใด ศาลอุทธรณ์เห็นพ้องกับศาลชั้นต้นว่า ตามมาตรา ๗๘ (๖) ประกาศอธิบดีกรมสรรพกร (ฉบับที่ ๓) และมาตรา ๗๙ ทวิ ให้ถือว่าผู้นำเข้าได้ขายสินค้าในวันนำเข้าไม่ว่าจะมีการขายหรือไม่ แต่ทั้งนี้ต้องไม่เข้าข้อยกเว้นตามมาตรา ๗๙ ทวิ ซึ่งเมื่อปรับกับกรณีโจทก์นำหินสำลีพิพาทเข้ามานี้กลับเข้าอยู่ในข้อยกเว้นตามมาตรา ๗๙ ทวิ (๑) อันจะถือว่าการนำเข้ามาในกรณีนี้เป็นการขายไม่ได้ กรณีจึงไม่ต้องด้วยบัญชีอัตราการค้าประเภท ๑ ชนิด ๙ และ ไม่อยู่ในบังคับแห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ ๓) และมาตรา ๗๙ (๖) ศาลอุทธรณ์เห็นว่าไม่มีกฎหมายบัญญัติให้โจทก์ต้องเสียภาษีการค้าหินสำลีรายนี้ พิพากษากลับว่าโจทก์ไม่มีหน้าทีต้องเสียภาษีการค้า ภาษีบำรุงเทศบาล และเงินเพิ่มจำนวน ๑,๑๙๔,๖๕๑.๓๓ บาท ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลย จำเลยทั้งสี่ฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่าโดยที่ประชุมใหญ่ว่า ผู้มีหน้าที่เสียภาษีการค้าต้องเป็น "ผู้ประกอบการค้า" ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๗ ซึ่งได้แก่ผู้ประกอบการค้า ๒ ประเภท คือ ผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าได้กำหนดประเภทการค้าและรายการที่ประกอบการค้าไว้ประเภทหนึ่ง ซึ่งต้องเสียภาษีการค้าตามอัตราที่ระบุไว้ในบัญชีนั้นตามมาตรา ๗๘ วรรคหนึ่ง กับผู้ที่บทบัญญัติในหมวด ๔ นี้ ให้ถือว่าเป็นผู้ประกอบการค้าอีกประเภทหนึ่ง ประเภทหลังนี้คือผู้ประกอบการค้าตามมาตรา ๗๙ วรรคสองซึ่งต้องเสียภาษีการค้าตามมาตรา ๗๘ วรรคสอง (๑) และ (๒) สำหรับผู้ประกอบการค้าประเภทหลังตามมาตรา ๗๘ วรรคสอง อธิบดีกรมสรรพากร (โดยอนุมัติรัฐมนตรี) มีอำนาจประกาศให้บุคคล ๔ จำพวกเท่านั้น อันได้แก่ผู้ผลิต ผู้นำเข้า และผู้ส่งออก และผู้ขายทอดใดทอดหนึ่งหรือทุกทอด ซึ่งสินค้าตามที่กำหนดไว้ในประกาศ (ซึ่งไม่เป็นผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าได้ระบุให้เสียภาษีไว้โดยเฉพาะ) มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าซึ่งสินค้าใด ๆ ตามที่จะกำหนดไว้ในประกาศ แต่อธิบดีไม่มีอำนาจกำหนดอัตราภาษีการค้าที่บุคคลเหล่านี้จะต้องเสียให้นอกเหนือเกินเลยไปจากอัตราภาษีการค้าตามที่มาตรา ๗๘ วรรคสอง (๑) และ (๒) ได้บัญญัติไว้แล้วดังจะเห็นได้จากประกาศอธิบดีฯ (ฉบับ ๒) ข้อ (๓) ซึ่งเกี่ยวกับกรณีผู้นำเข้าซึ่งสินค้าว่ามิได้กำหนดชินดสินค้าและอัตราภาษีการค้าไว้ เพราะเป็นการประกาศตามมาตรา ๗๘ วรรคสอง ข้อ (๒) ซึ่งได้บัญญัติภาษีการค้าที่จะต้องเสียไว้แล้วว่า "ในกรณีอื่น ให้เสียภาษีในอัตรารวมกันเท่าที่ระบุไว้ในบัญชีอัตราภาษีการค้า" นั้นเอง หินสำลีอันเป็นสินค้าที่มิใช่สินค้าเสร็จรูปในกรณีของโจทก์ที่ไม่มีอยู่ในประเภทการค้าและชนิดของสินค้าใดตามบัญชีอัตราภาษีการค้า หากจะปรับเข้าในประเภทการค้า ๑ ชนิด ๙ ก็ไม่ได้เพราะโจทก์สั่งและนำหินสำลีรายนี้เข้ามาใช้เป็นวัสดุเพื่อผลิตเป็นสินค้ากระเบื้องกระดาษของโจทก์เองเพื่อขาย มิได้ขายหินสำลีแก่โรงงานใดหรือผู้อื่นใด โจทก์จึงมิใช่ผู้ประกอบการค้าหินสำลีและไม่ต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้นำเข้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้า ดังนั้น มาตรา ๗๘ วรรคสองและประกาศอธิบดีฯ (ฉบับที่ ๒) ข้อ ๓ รวมตลอดทั้งประกาศอธิบดีฯ (ฉบับที่ ๓) ซึ่งออกตามอำนาจแห่งมาตรา ๗๙(๖) ซึ่งให้ถือว่าโจทก์ได้ขายหินสำลีในวันที่นำเข้าในราชอาณาจักรตามที่จำเลยต่อสู้ จึงนำมาใช้บังคับในกรณีโจทก์ไม่ได้ เพราะโจทก์มิใช่ผู้ประกอบการค้าทั้งสองประเภทดังกล่าว ศาลฎีกายังเห็นต่อไปว่าในกรณีนี้ โจทก์เป็นผู้ประกอบการค้ากระเบื้องกระดาษที่ผลิตจากหินสำลี หากจะถือว่าเป็นผู้ประอบการค้าหินสำลีด้วย ก็จะต้องเสียภาษีการค้าซ้ำซ้อนกัน อันจะเป็นเหตุให้ราคาจำหน่ายกระเบื้องกระดาษเพิ่มสูงกว่าเดิม ซึ่งหากกฎหมายประสงค์เช่นนั้นก็ชอบที่จะบัญญัติไว้ให้ชัดแจ้ง เพื่อประโยชน์แก่ผู้ประกอบการอุตสากรรมประเภทนี้จะได้คำนวณกำลังได้ถูกต้องในการจะประกอบกิจการได้หรือไม่ ดังจะเห็นได้ว่าถ้าโจทก์ขายหินสำลีให้แก่โรงงานผู้ผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปต่อไป กฎหมายให้เลือกเรียกเก็บภาษีการค้าจากโจทก์ผู้นำเข้าหรือจากโรงงานผู้ผลิตก็ได้ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภท ๑ ชนิด ๙ (ก) อันเป็นความประสงค์ของมาตรา ๗๘ วรรคสอง ที่ให้อำนาจอธิบดีฯ ประกาศให้บุคคลใดเป็นผู้เสีย และนอกจากนี้ ในกรณีผู้นำเข้าซึ่งสินค้าตามมาตรา ๗๘ วรรคสอง นั้น ข้อ (๒) ของมาตราดังกล่าวยังบัญญัติให้เสียภาษีรวมกันเท่ากับที่ระบุไว้ในบัญชีอัตราภาษีการค้า และข้อสำคัญเมื่อผู้นำเข้าสินค้าซึ่งมิใช่สินค้าสำเร็จรูปเข้ามาเพื่อผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปของตนเองต่อไป ไม่มีระบุไว้ในบัญชีอัตราภาษีการค้าว่าต้องเสียในอัตราเท่าไรแล้ว ย่อมไม่มีทางจะเรียกเก็บภาษีการค้าโจทก์ได้ เพราะประกาศอธิบดี ฯ ไม่มีอำนาจกำหนดอัตราภาษีการค้านอกเหนือไปจากอัตราที่กฎหมายบัญญัติไว้ดังวินิจฉัยไว้แล้ว ประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๙ ทวิ ซึ่งให้ถือเป็นเด็ดขาดว่ากรณีการนำเข้ามารวม ๙ กรณีเป็นการขาดสินค้านั้น ถ้อยคำ "ผลิตเพื่อขาย" ตามมาตรา ๗๙ ทวิ (๑) ควรหมายความว่า "โดยมิใช่ผลิตเพื่อขาย" ด้วย จึงจะถูกต้องตามความมุ่งหมายของมาตรา ๗๙ ทวิ วรรคแรก กล่าวคือการนำเข้ามาโดยมิใช่นำมาขายก็ดี การนำเข้ามาโดยมิใช่นำมาผลิตเพื่อขายก็ดี กฎหมายให้ถือว่าเป็นการขายสินค้าตามวรรคแรกแห่งมาตรานี้ เพราะการ ผลิตเพื่อขาย ย่อมเป็นการขายสินค้าโดยตรงอยู่แล้วจึงไม่จำเป็นหรือไม่มีเหตุที่กฎหมายจะให้ถือว่าการนำเข้ามาผลิตเพื่อขายก็ให้ถือว่าเป็นการขายสินค้าอีกดังกล่าวเช่นนั้นแล้ว ก็จะไม่มีทางใช้ข้อยกเว้นตามข้อ (ก) ของมาตรา ๗๙ ทวิ (๑) ซึ่งบัญญัติยกเว้นในกรณีที่นำเข้ามาใช้ส่วนตัวตามปกติดและตามสมควรได้เลย ส่วนการนำเข้าซึ่งสินค้าตามประเภทการค้า ๑ ชนิดอื่น อีก ๘ ชนิดนั้น มาตรา ๗๙ ทวิ วรรคแรก ให้ถือเป็นการขายสินค้าทั้งสิ้น ส่วนที่จำเลยฎีกาว่าแม้กรณีไม่ต้องด้วยมาตรา ๗๙ (๑) แต่ก็เข้ากรณีตามมาตรา ๗๙ ทวิ (๓) นั้น เห็นว่าจำเลยพึ่งมายกขึ้นอ้างในชั้นฎีกา และมิใช่ข้อกฎหมายเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ย่อมเป็นฎีกาต้องห้ามตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา ๒๔๙ และที่จำเลยอ้างว่า เมื่อถือเป็นการขายตามมาตรา ๗๙ ทวิ (๓) นี้แล้ว อธิบดี ฯ จึงมีอำนาจประกาศ ก็หาถูกต้องไม่ เพราะประกาศทั้งสองฉบับนี้ออกโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา ๗๘ วรรคสองกับมาตรา ๗๙ (๖) เท่านั้น ส่วนมาตรา ๗๙ ทวิ เป็นบทสันนิษฐานเด็ดขาดอยู่แล้วว่ากรณีใดกฎหมายให้ถือว่าเป็นขายสินค้า คำพิพากษาศาลอุทธรณ์ชอบแล้ว พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1606/2512บริษัทกระเบื้องกระดาษไทย จำกัดโจทก์กรมสรรพากร ที่ 1 นายหิรัญ สูตะบุตร ที่ 2 นายกรี บำรุงปรีชา ที่ 3นายธรรมคามน์ โภวาที ที่ 4จำเลย ป.รัษฎากร ม. 77, ม. 78, ม. 79 ทวิ, ม. 79 (6) พ.ร.บ.แก้ไขเพิ่มเติม ป.รัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ.2504 ม. 9ผู้มีหน้าที่เสียภาษีการค้าต้องเป็น "ผู้ประกอบการค้า" ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77 ซึ่งได้แก่ผู้ประกอบการค้า 2 ประเภท คือ ผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าได้กำหนดประเภทการค้าและรายการที่ประกอบการค้าไว้ประการหนึ่ง ซึ่งต้องเสียภาษีการค้าตามอัตราที่ระบุไว้ในบัญชีนั้น ตามมาตรา 78 วรรคหนึ่ง กับผู้ที่บัญญัติในหมวด 4 ที่ให้ถือว่าเป็นผู้ประกอบการค้าด้วยอีกประการหนึ่ง ประเภทหลังนี้คือผู้ประกอบการค้าตามมาตรา 78 วรรคสอง ซึ่งต้องเสียภาษีการค้าตามมาตรา 78 วรรคสอง (1) และ (2) สำหรับผู้ประกอบการค้าประเภทหลังตามมาตรา 78 วรรคสอง อธิบดีกรมสรรพากร (โดยอนุมัติรัฐมนตรี) มีอำนาจประกาศให้บุคคล 4 จำพวกเท่านั้น ซึ่งได้แก่ผู้ผลิต ผู้นำเข้า ผู้ส่งออก และผู้ขายทอดใดทอดหนึ่งหรือหลายทอด ซึ่งสินค้าตามที่กำหนดไว้ในประกาศ (ซึ่งไม่เป็นผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าได้ระบุไว้โดยเฉพาะ) มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าซึ่งสินค้าใด ๆ ตามที่จะกำหนดไว้ในประกาศ แต่อธิบดี ๆ ไม่มีอำนาจกำหนดอัตราภาษีการค้าที่บุคคลเหล่านี้จะต้องเสียให้นอกเหนือเกินเลยไปจากอัตราภาษีการค้าตามที่มาตรา 78 วรรคสอง (1) และ (2) ได้บัญญัติไว้แล้ว โจทก์สั่งหินสำลีซึ่งเป็นสินค้าที่มิใช่สินค้าสำเร็จรูปเข้ามาผลิตเพื่อขายเป็นสินค้าอื่น มิใช่ส่งเข้ามาเพื่อขายให้แก่โรงงานอื่นหรือผู้อื่น โจทก์จึงมิใช่ผู้ประกอบการค้าหินสำลี และจึงไม่มีหน้าที่เสียภาษีการค้าสำหรับหินสำลีในฐานะผู้นำเข้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้า ฉะนั้น มาตรา 78 วรรคสองและประกาศอธิบดี ๆ (ฉบับที่ 2) ข้อ 3 รวมตลอดทั้งประกาศอธิบดี ฯ (ฉบับที่ 3) ซึ่งออกโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 79(6) ซึ่งให้ถือว่าโจทก์ได้ขายหินสำลีในวันนำเข้าในราชอาณาจักร จึงนำมาใช้บังคับไม่ได้ เพราะโจทก์มิใช่ผู้ประกอบการค้าทั้งสองประเภทตามมาตรา 78 วรรคหนึ่ง และมาตรา 78 วรรคสอง ดังกล่าว คำว่า "ผลิตเพื่อขาย" ตามมาตรา 78 ทวิ (1) ต้องอ่านประกอบกับประโยคหน้าและจึงควรหมายความว่า "โดยมิใช่ผลิตเพื่อขาย" ด้วย จึงจะถูกต้องตามความมุ่งหมายของมาตรา 79 ทวิ วรรคแรก กล่าวคือการนำเข้ามาโดยมิใช่นำมาขายก็ดี การนำเข้ามาโดยมิใช่นำมาผลิตเพื่อขายก็ดี กฎหมายให้ถือว่าเป็นการขายสินค้าตามวรรคแรกแห่งมาตรานี้ เพราะการผลิตเพื่อขายย่อมอยู่ในความหมายของคำว่า "มิใช่นำมาขาย" ในตอนต้นของมาตรา 79 ทวิ (1) อยู่แล้ว ไม่มีความจำเป็นอันใดจะต้องใส่คำว่า "ผลิตเพื่อขาย" ลงไปอีก และโดยเฉพาะถ้าไม่อ่านประกอบประโยคหน้าดังกล่าวเช่นนั้นแล้ว ก็จะไม่มีทางใช้ข้อยกเว้นตามข้อ (ก) ของมาตรา 79 ทวิ (1) ซึ่งบัญญัติยกเว้นในกรณีที่นำเข้ามาใช้ส่วนตัวตามปกติดและตามสมควรได้เลย ส่วนการนำเข้าซึ่งสินค้าตามประเภทการค้า 1 ชนิดอื่นอีก 8 ชนิดนั้น มาตรา 79 ทวิ วรรคแรก ให้ถือเป็นการขายสินค้าทั้งสิ้น (ประชุมใหญ่ ครั้งที่ 14/2512)โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีวัตถุประสงค์เพื่อประกอบอุตสาหกรรมทำกระเบื้องกระดาษขาย โดยสั่งหินสำลีเข้ามาเป็นวัตถุดิบเพื่อผลิต เจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้าจำเลยที่ ๑ ได้แสดงยอดเงินประเมินสำหรับหินสำลีที่โจทก์นำเข้ามาตั้งแต่เดือนธันวาคม ๒๕๐๔ ถึงธันวาคม ๒๕๐๖ เป็นราคาทั้งหมด ๕๒,๗๐๒,๕๘๓.๓๖ บาท และรวมค่าอากรขาเข้า(ศุลกากร) ๑๐% ค่าขนถ่ายและค่ากำไรมาตรฐาน ๑๐% รวมเป็นยอดรายรับทั้งสิ้น ๖๔,๕๖๑,๕๗๒.๓๑ บาท เจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้าของจำเลยที่ ๑ แจ้งว่าหินสำลีดังกล่าวเป็นสินค้าสำเร็จรูป ต้องเสียภาษีตามอัตราภาษีการค้าในประมวลรัษฎากรประเภท ๑ ชนิด ๙ จึงคำนวณอัตราภาษีการค้าร้อยละ ๑.๕ จากยอดรายรับดังกล่าวเป็นเงิน ๙๖๘,๔๒๓.๕๘ บาท ภาษีบำรุงเทศบาล ๙๖,๘๔๒.๓๖ บาท คิดเบี้ยปรับตามมาตรา ๘๙ (๓) อีก ๑ เท่า และเรียกเงินเพิ่มตามมาตรา ๘๙ ทวิ อีกร้อยละ ๑ ต่อเดือน สำหรับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลเป็นเงินทั้งสิ้น ๒,๒๕๙,๙๑๗.๒๗ บาท แล้วมีหนังสือแจ้งการประเมินตามเอกสารหมาย ๒ ท้ายฟ้อง ให้โจทก์ชำระยอดเงินประเมินดังกล่าว โจทก์อุทธรณ์การประเมินดังกล่าวต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามมาตรา ๓๐ (๑)(ก) จำเลยที่ ๒,๓,๔ ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ชี้ขาดว่า โจทก์เป็นผู้สั่งและนำหินสำลีเข้ามา จึงเป็นผู้ประกอบการค้า และมีหน้าที่เสียภาษีการค้าตามนัย (๓) ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ ๒) เรื่องกำหนดหน้าที่ผู้เสียภาษีการค้าตามมาตรา ๗๘ วรรค ๒ แห่งประมวลรัษฎากร และหินสำลีที่โจทก์นำเข้ามาในราชอาณาจักร ให้ถือว่าได้ขายในวันนำเข้าตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ ๓) ซึ่งเริ่มใช้สำหรับรายรับของผู้ประกอบการค้าในเดือนธันวาคม ๒๕๐๔ เป็นต้นไป หินสำลีได้ถูกนำเข้ามาตั้งแต่ในเดือนดังกล่าว เจ้าพนักงานประเมินจึงนำมาคำนวณเป็นรายรับเพื่อเสียภาษีการค้า แต่เห็นว่ามีเหตุควรผ่อนผัน จึงพิจารณางดเรียกเก็บเบี้ยปรับภาษีการค้าและเบี้ยปรับภาษีบำรุงเทศบาล คงเรียกเก็บเฉพาะเงินภาษีและเงินเพิ่มภาษี คงให้โจทก์ชำระเป็นเงิน ๑,๑๙๔,๖๕๑.๓๓ บาท ปรากฏตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เอกสารหมายเลข ๓ โจทก์ขอให้ศาลตัดสินชี้ขาดว่าการแจ้งประเมินของเจ้าพนักงานประเมินภาษีของจำเลยที่ ๑ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒,๓,๔ ไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์ไม่พึงต้องเสียภาษีการค้า ภาษีบำรุงเทศบาลและเงินเพิ่ม และเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยดังกล่าว เพราะ ๑. โจทก์สั่งหินสำลีเข้ามาเพื่อใช้ในอุตสาหกรรมผลิตกระเบื้องกระดาษของโจทก์เอง โดยต้องเสียภาษีการค้าสำหรับการขายกระเบื้องกระดาษอยู่แล้ว โจทก์มิได้ประกอบการค้าหินสำลี ๒. ความหมายคำว่า "ขาย" ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๗ น่าจะหมายถึงการขายกระเบื้องกระดาษ เจตนารมย์ของภาษีการค้าย่อมประสงค์เก็บภาษีจากผู้ขายสินค้า ไม่มุ่งหมายถึงการสั่งเข้ามาใช้เป็นวัตถุดิบในอุตสาหกรรมผลิตกระเบื้องกระดาษของโจทก์ ๓. ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ ๒) ที่ออกตามความในมาตรา ๗๘ วรรค ๒ แห่งประมวลรัษฎากร ไม่ใช่กฎหมายที่จะอ้างมาเพื่อเพิ่มภาระให้โจทก์ต้องเสียภาษีการค้า ๔. ประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๙ (๖) ซึ่งให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรที่จะขออนุมัติรัฐมนตรีประกาศเพื่อเก็บภาษีการค้าย้อนหลังขึ้นไปตั้งแต่วันนำเข้ามาในราชอาณาจักร ก็มุ่งหมายเฉพาะสินค้าที่นำเข้ามาเพื่อขาย มาตรา ๗๙ ทวิ ซึ่งเป็นบทสันนิษฐานเด็ดขาดให้ถือว่าการนำเข้ามาในกรณีต่าง ๆ เป็นการนำเข้ามาขาย ก็มิได้รวมถึงการนำเข้ามาผลิตเพื่อขาย และประกาศอธิบดีกรมสรรพกร (ฉบับที่ ๓) เพียงเลื่อนกำหนดเวลาให้จำเลยที่ ๑ มีสิทธิเรียกเก็บภาษีการค้าย้อนขึ้นไปก่อนมีการขายจริงเท่านั้น ๕. โจทก์ได้เสียภาษีศุลกากรไปแล้วในอัตราร้อยละ ๑๐ ของราคา ถ้าจะต้องเสียภาษีเพียงเพราะเหตุในการนำเข้ามาในราชอาณาจักรอีก ย่อมเป็นการเรียกเก็บภาษีซ้ำอีก ข้อกำหนดซึ่งแปลความกว้างโดยให้เรียกเก็บภาษีแก่สินค้าโดยมิใช่เพราะเหตุการขายก็จะกลายเป็นไม่ใช่ข้อกำหนดของภาษีการค้าอันอยู่ในอำนาจฝ่ายสรรพากร และย่อมตกเป็นโมฆะ จำเลยให้การร่วมกันว่า โจทก์ประกอบอุตสาหกรรมผลิตกระเบื้องกระดาษ โดยสั่งหินสำลีมาเพื่อผลิต โจทก์ไม่เคยเสียภาษีการค้าสำหรับสินค้าหินสำลี แต่เสียภาษีการค้าสำหรับการขายกระเบื้องกระดาษที่โจทก์ผลิต โจทก์เป็นผู้สั่งและนำหินสำลีเข้ามาในราชอาณาจักร จึงเป็นผู้ประกอบการค้าตามนัย (๓) แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ ๒) ตามมาตรา ๗๘ ผู้มีหน้าที่เสียภาษีการค้าได้แก่ผู้ประกอบการค้าที่บัญชีอัตราภาษีการค้า ระบุไว้ให้มีหน้าที่เสียภาษีการค้า และยังหมายถึงผู้ประกอบการค้าซึ่งไม่เป็นผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าระบุให้เสียภาษีไว้ โดยเฉพาะตามมาตรา ๗๘ วรรค ๒ ซึ่งอธิบดีโดยอนุมัติรัฐมนตรีมีอำนาจที่จะประกาศให้บุคคลใดที่เป็นผู้ผลิต ผู้นำเข้า ผู้ส่งออก ผู้ขายทอดตลาดหนึ่งหรือทุกทอดซึ่งสินค้าตามที่กำหนด ซึ่งให้ถือว่าบุคคลดังกล่าวเป็นผู้ประกอบการค้า บทกฎหมายนี้ไม่ใช่ข้อกำหนดที่ให้อธิบดีกำหนดภาระภาษีขึ้นใหม่ หากเป็นเพียงเพื่อให้การจัดเก็บภาษีการค้าเป็นไปโดยสะดวกและรัดกุม ฉะนั้นประกาศเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ ๒) เรื่องกำหนดหน้าที่ผู้เสียภาษีการค้าตามมาตรา ๗๘ จึงชอบด้วยกฎหมาย เมื่อโจทก์เป็นผู้นำเข้ามาซึ่งสินค้าหินสำลี และตามมาตรา ๗๘ (๖) และประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ ๓) ซึ่งให้ถือว่าผู้นำเข้าได้ขายสินค้าในวันนำเข้ามาในราชอาณาจักร และประกาศฉบับนี้ใช้บังคับสำหรับรายรับในเดือนธันวาคม ๒๕๐๔ เป็นต้นไป โจทก์จึงมีหน้าที่นำรายรับสินค้าหินสำลีมาคำนวณภาษีการค้าในฐานะผู้นำเข้า การประเมินเรียกเก็บภาษีรายพิพาทนี้จึงไม่เกินขอบเขตกฎหมาย ประมวลรัษฎากรและประกาศดังกล่าวเป็นบทกฎหมายเรียกเก็บภาษีจากผู้ประกอบการค้าในฐานะที่นำสินค้าเข้ามาในราชอาณาจักร ซึ่งเป็นคนละประเภทกับกฎหมายศุลกากร ซึ่งมุ่งเก็บภาษีการนำเข้ามาในราชอาณาจักร ไม่ว่าจะนำเข้ามาเกี่ยวกับการประกอบการค้าหรือไม่ก็ตาม จึงไม่เป็นการเก็บภาษีซ้ำ โดยไม่อาจแปลกว้างจนกลายเป็นภาษีศุลกากรตามฟ้องโจทก์ ศาลชั้นต้นสอบข้อเท็จจริงตามที่คู่ความต่างแถลงรับกันโดยเฉพาะฟังข้อเท็จจริงเป็นยุติว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าอุตสาหกรรมผลิตกระเบื้องกระดาษจำหน่าย และเสียภาษีสำหรับการขายกระเบื้องกระดาษอยู่แล้ว โจทก์สั่งหินสำลีเข้ามาใช้เป็นวัตถุดิบในการอุตสาหกรรมดังกล่าวแล้ววินิจฉัยสั่งงดการสืบพยานดังนี้ ๑. มาตรา ๗๘ วรรค ๒ ให้อำนาจอธิบดีโดยอนุมัติรัฐมนตรีประกาศให้ผู้นำเข้าซึ่งสินค้าตามที่กำหนดแต่ไม่เป็นผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าระบุไว้ให้เสียภาษีโดยเฉพาะ มีหน้าที่เสียภาษีตามหมวดนี้เพียงบางส่วนหรือทั้งหมดก็ได้ ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ ๒)ไม่อาจแปลความเพียงให้อำนาจอธิบดี ฯ กำหนดตัวบุคคลผู้เสียภาษี ฉะนั้น จึงไม่เป็นการเกินอำนาจ และโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าตามความในมาตรานี้ ๒. มาตรา ๗๙ (๖) มีผลเป็นเด็ดขาดว่าผู้นำสินค้าเข้าได้ขายสินค้านั้นในวันนำเข้าไม่ว่าจะมีการขายจริงหรือไม่ กับมีมาตรา ๗๙ ทวิ รับรองไว้อีก จึงจะแปลมาตรานี้เป็นเพียงให้กรมสรรพากรมีสิทธิเรียกเก็บภาษีย้อนหลังดังโจทก์อ้างไม่ได้ ๓. คำว่า "ขาย" ในมาตรา ๗๗ จะนำมาปรับกับกรณีหินสำลีที่โจทก์นำเข้ามานี้ไม่ได้ต้องแปลงตามมาตรา ๗๙ (๖) และ ๗๙ ทวิ ซึ่งเป็นบทยกเว้น รวมทั้งประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ ๓) และอัตราภาษีการค้าในประมวลรัษฎากร ชนิด ๙ (ประเภท ๑) ประกอบ จะเห็นว่า มุ่งหมายเก็บภาษีการค้าทั้งสิ้นที่นำเข้ามาไม่ว่าเพื่อผลิตเป็นสินค้าหรือเพื่อขาย ๔. การที่โจทก์เสียภาษีตามกฎหมายศุลกากรด้วย ไม่อาจแปลไปในทางยกเว้นภาระภาษี โดยอ้างว่าเป็นการเรียกเก็บซ้อนซ้ำกันได้ ศาลชั้นต้นเห็นว่าคำวินิจฉัยชี้ขาดคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์วินิจฉัยว่า บทบัญญัติในหมวด ๔ ประมวลรัษฎากรว่าด้วยภาษีการค้าบัญญัติไว้ชัดแจ้งแล้วว่า ผู้ประกอบการค้าประเภทใดมีรายการประกอบการค้าอย่างไร จึงจะมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้า กับได้กำหนดตัวบุคคลทีจะต่องเสียภาษีการค้าตลอดจนอัตราภาษีที่จะต้องเสียไว้ด้วยมาตรา ๗๔ วรรค ๒ ให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรประกาศตัวบุคคลผู้มีหน้าที่เสียภาษีการค้านอกเหนือไปจากบุคคลที่ระบุไว้ในบัญชีอัตราภาษีการค้าเท่านั้น มิใช่ให้มีอำนาจประกาศให้มีการเสียภาษีการค้านอกเหนือไปจากประเภทที่กฎหมายบัญญัติไว้แล้ว อาศัยอำนาจตามมาตรา ๗๘ วรรค ๒ จึงได้มีประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ ๒) กำหนดหน้าที่ผู้เสียภาษีการค้าว่า กรณีที่สั่งหรือนำสินค้าเข้ามาในราชอาณาจักรในประเภทและรายการที่ต้องเสียตามบัญชีอัตราภาษีการค้า หากบัญชีไม่ได้ระบุให้ผู้นำเข้าหรือผู้สั่งเป็นผู้เสียภาษีการค้า ก็ให้ผู้สั่งหรือผู้นำเข้าเป็นผู้เสียภาษีการค้าตามประกาศฉบับนี้ ฉะนั้น ในกรณีที่ศาลชั้นต้นวินิจฉัยว่าอธิบดีมีอำนาจประกาศให้ผู้สั่งหรือนำสินค้าซึ่งไม่ต้องเสียภาษีการค้าอยู่แล้วตามกฎหมายมีหน้าทีต้องเสียภาษีการค้าตามประกาศของอธิบดีได้อีก จึงไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลอุทธรณ์ คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มิได้กล่าวว่าหินสำลีรายนี้จะต้องเสียภาษีตามอัตราภาษีการค้าประเภทและชนิดใด เพียงแต่กล่าวว่าเป็นผู้ประกอบการค้าและมีหน้าที่เสียภาษีการค้าตามนัย (๓) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ ๒) ตามมาตรา ๗๘ วรรค ๒ และถือว่า โจทก์ได้ขายไปในวันนำเข้ามาตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ ๓) หากพิเคราะห์แต่บัญชีอัตราภาษีการค้าแล้ว ศาลอุทธรณ์เห็นว่าหินสำลีไม่อยู่ในประเภทการค้าที่จะต้องเสียภาษีการค้าประเภทใดในบัญชีนี้เลย และตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภท ๑ ซึ่งได้แก่การขายของนั้น ก็ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้ขายหินสำลีนี้แต่อย่างใด ศาลอุทธรณ์เห็นพ้องกับศาลชั้นต้นว่า ตามมาตรา ๗๘ (๖) ประกาศอธิบดีกรมสรรพกร (ฉบับที่ ๓) และมาตรา ๗๙ ทวิ ให้ถือว่าผู้นำเข้าได้ขายสินค้าในวันนำเข้าไม่ว่าจะมีการขายหรือไม่ แต่ทั้งนี้ต้องไม่เข้าข้อยกเว้นตามมาตรา ๗๙ ทวิ ซึ่งเมื่อปรับกับกรณีโจทก์นำหินสำลีพิพาทเข้ามานี้กลับเข้าอยู่ในข้อยกเว้นตามมาตรา ๗๙ ทวิ (๑) อันจะถือว่าการนำเข้ามาในกรณีนี้เป็นการขายไม่ได้ กรณีจึงไม่ต้องด้วยบัญชีอัตราการค้าประเภท ๑ ชนิด ๙ และ ไม่อยู่ในบังคับแห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ ๓) และมาตรา ๗๙ (๖) ศาลอุทธรณ์เห็นว่าไม่มีกฎหมายบัญญัติให้โจทก์ต้องเสียภาษีการค้าหินสำลีรายนี้ พิพากษากลับว่าโจทก์ไม่มีหน้าทีต้องเสียภาษีการค้า ภาษีบำรุงเทศบาล และเงินเพิ่มจำนวน ๑,๑๙๔,๖๕๑.๓๓ บาท ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลย จำเลยทั้งสี่ฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่าโดยที่ประชุมใหญ่ว่า ผู้มีหน้าที่เสียภาษีการค้าต้องเป็น "ผู้ประกอบการค้า" ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๗ ซึ่งได้แก่ผู้ประกอบการค้า ๒ ประเภท คือ ผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าได้กำหนดประเภทการค้าและรายการที่ประกอบการค้าไว้ประเภทหนึ่ง ซึ่งต้องเสียภาษีการค้าตามอัตราที่ระบุไว้ในบัญชีนั้นตามมาตรา ๗๘ วรรคหนึ่ง กับผู้ที่บทบัญญัติในหมวด ๔ นี้ ให้ถือว่าเป็นผู้ประกอบการค้าอีกประเภทหนึ่ง ประเภทหลังนี้คือผู้ประกอบการค้าตามมาตรา ๗๙ วรรคสองซึ่งต้องเสียภาษีการค้าตามมาตรา ๗๘ วรรคสอง (๑) และ (๒) สำหรับผู้ประกอบการค้าประเภทหลังตามมาตรา ๗๘ วรรคสอง อธิบดีกรมสรรพากร (โดยอนุมัติรัฐมนตรี) มีอำนาจประกาศให้บุคคล ๔ จำพวกเท่านั้น อันได้แก่ผู้ผลิต ผู้นำเข้า และผู้ส่งออก และผู้ขายทอดใดทอดหนึ่งหรือทุกทอด ซึ่งสินค้าตามที่กำหนดไว้ในประกาศ (ซึ่งไม่เป็นผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าได้ระบุให้เสียภาษีไว้โดยเฉพาะ) มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าซึ่งสินค้าใด ๆ ตามที่จะกำหนดไว้ในประกาศ แต่อธิบดีไม่มีอำนาจกำหนดอัตราภาษีการค้าที่บุคคลเหล่านี้จะต้องเสียให้นอกเหนือเกินเลยไปจากอัตราภาษีการค้าตามที่มาตรา ๗๘ วรรคสอง (๑) และ (๒) ได้บัญญัติไว้แล้วดังจะเห็นได้จากประกาศอธิบดีฯ (ฉบับ ๒) ข้อ (๓) ซึ่งเกี่ยวกับกรณีผู้นำเข้าซึ่งสินค้าว่ามิได้กำหนดชินดสินค้าและอัตราภาษีการค้าไว้ เพราะเป็นการประกาศตามมาตรา ๗๘ วรรคสอง ข้อ (๒) ซึ่งได้บัญญัติภาษีการค้าที่จะต้องเสียไว้แล้วว่า "ในกรณีอื่น ให้เสียภาษีในอัตรารวมกันเท่าที่ระบุไว้ในบัญชีอัตราภาษีการค้า" นั้นเอง หินสำลีอันเป็นสินค้าที่มิใช่สินค้าเสร็จรูปในกรณีของโจทก์ที่ไม่มีอยู่ในประเภทการค้าและชนิดของสินค้าใดตามบัญชีอัตราภาษีการค้า หากจะปรับเข้าในประเภทการค้า ๑ ชนิด ๙ ก็ไม่ได้เพราะโจทก์สั่งและนำหินสำลีรายนี้เข้ามาใช้เป็นวัสดุเพื่อผลิตเป็นสินค้ากระเบื้องกระดาษของโจทก์เองเพื่อขาย มิได้ขายหินสำลีแก่โรงงานใดหรือผู้อื่นใด โจทก์จึงมิใช่ผู้ประกอบการค้าหินสำลีและไม่ต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้นำเข้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้า ดังนั้น มาตรา ๗๘ วรรคสองและประกาศอธิบดีฯ (ฉบับที่ ๒) ข้อ ๓ รวมตลอดทั้งประกาศอธิบดีฯ (ฉบับที่ ๓) ซึ่งออกตามอำนาจแห่งมาตรา ๗๙(๖) ซึ่งให้ถือว่าโจทก์ได้ขายหินสำลีในวันที่นำเข้าในราชอาณาจักรตามที่จำเลยต่อสู้ จึงนำมาใช้บังคับในกรณีโจทก์ไม่ได้ เพราะโจทก์มิใช่ผู้ประกอบการค้าทั้งสองประเภทดังกล่าว ศาลฎีกายังเห็นต่อไปว่าในกรณีนี้ โจทก์เป็นผู้ประกอบการค้ากระเบื้องกระดาษที่ผลิตจากหินสำลี หากจะถือว่าเป็นผู้ประอบการค้าหินสำลีด้วย ก็จะต้องเสียภาษีการค้าซ้ำซ้อนกัน อันจะเป็นเหตุให้ราคาจำหน่ายกระเบื้องกระดาษเพิ่มสูงกว่าเดิม ซึ่งหากกฎหมายประสงค์เช่นนั้นก็ชอบที่จะบัญญัติไว้ให้ชัดแจ้ง เพื่อประโยชน์แก่ผู้ประกอบการอุตสากรรมประเภทนี้จะได้คำนวณกำลังได้ถูกต้องในการจะประกอบกิจการได้หรือไม่ ดังจะเห็นได้ว่าถ้าโจทก์ขายหินสำลีให้แก่โรงงานผู้ผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปต่อไป กฎหมายให้เลือกเรียกเก็บภาษีการค้าจากโจทก์ผู้นำเข้าหรือจากโรงงานผู้ผลิตก็ได้ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภท ๑ ชนิด ๙ (ก) อันเป็นความประสงค์ของมาตรา ๗๘ วรรคสอง ที่ให้อำนาจอธิบดีฯ ประกาศให้บุคคลใดเป็นผู้เสีย และนอกจากนี้ ในกรณีผู้นำเข้าซึ่งสินค้าตามมาตรา ๗๘ วรรคสอง นั้น ข้อ (๒) ของมาตราดังกล่าวยังบัญญัติให้เสียภาษีรวมกันเท่ากับที่ระบุไว้ในบัญชีอัตราภาษีการค้า และข้อสำคัญเมื่อผู้นำเข้าสินค้าซึ่งมิใช่สินค้าสำเร็จรูปเข้ามาเพื่อผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปของตนเองต่อไป ไม่มีระบุไว้ในบัญชีอัตราภาษีการค้าว่าต้องเสียในอัตราเท่าไรแล้ว ย่อมไม่มีทางจะเรียกเก็บภาษีการค้าโจทก์ได้ เพราะประกาศอธิบดี ฯ ไม่มีอำนาจกำหนดอัตราภาษีการค้านอกเหนือไปจากอัตราที่กฎหมายบัญญัติไว้ดังวินิจฉัยไว้แล้ว ประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๙ ทวิ ซึ่งให้ถือเป็นเด็ดขาดว่ากรณีการนำเข้ามารวม ๙ กรณีเป็นการขาดสินค้านั้น ถ้อยคำ "ผลิตเพื่อขาย" ตามมาตรา ๗๙ ทวิ (๑) ควรหมายความว่า "โดยมิใช่ผลิตเพื่อขาย" ด้วย จึงจะถูกต้องตามความมุ่งหมายของมาตรา ๗๙ ทวิ วรรคแรก กล่าวคือการนำเข้ามาโดยมิใช่นำมาขายก็ดี การนำเข้ามาโดยมิใช่นำมาผลิตเพื่อขายก็ดี กฎหมายให้ถือว่าเป็นการขายสินค้าตามวรรคแรกแห่งมาตรานี้ เพราะการ ผลิตเพื่อขาย ย่อมเป็นการขายสินค้าโดยตรงอยู่แล้วจึงไม่จำเป็นหรือไม่มีเหตุที่กฎหมายจะให้ถือว่าการนำเข้ามาผลิตเพื่อขายก็ให้ถือว่าเป็นการขายสินค้าอีกดังกล่าวเช่นนั้นแล้ว ก็จะไม่มีทางใช้ข้อยกเว้นตามข้อ (ก) ของมาตรา ๗๙ ทวิ (๑) ซึ่งบัญญัติยกเว้นในกรณีที่นำเข้ามาใช้ส่วนตัวตามปกติดและตามสมควรได้เลย ส่วนการนำเข้าซึ่งสินค้าตามประเภทการค้า ๑ ชนิดอื่น อีก ๘ ชนิดนั้น มาตรา ๗๙ ทวิ วรรคแรก ให้ถือเป็นการขายสินค้าทั้งสิ้น ส่วนที่จำเลยฎีกาว่าแม้กรณีไม่ต้องด้วยมาตรา ๗๙ (๑) แต่ก็เข้ากรณีตามมาตรา ๗๙ ทวิ (๓) นั้น เห็นว่าจำเลยพึ่งมายกขึ้นอ้างในชั้นฎีกา และมิใช่ข้อกฎหมายเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ย่อมเป็นฎีกาต้องห้ามตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา ๒๔๙ และที่จำเลยอ้างว่า เมื่อถือเป็นการขายตามมาตรา ๗๙ ทวิ (๓) นี้แล้ว อธิบดี ฯ จึงมีอำนาจประกาศ ก็หาถูกต้องไม่ เพราะประกาศทั้งสองฉบับนี้ออกโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา ๗๘ วรรคสองกับมาตรา ๗๙ (๖) เท่านั้น ส่วนมาตรา ๗๙ ทวิ เป็นบทสันนิษฐานเด็ดขาดอยู่แล้วว่ากรณีใดกฎหมายให้ถือว่าเป็นขายสินค้า คำพิพากษาศาลอุทธรณ์ชอบแล้ว พิพากษายืน(วินัย ทองลงยา-วิเชียร เศวตรุนทร์-พันธ์ นัยวิฑิต)ศาลแพ่ง - นายวิกรม เมาลานนท์ศาลอุทธรณ์ - นายโชค จารุจินดาแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ