คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3683/2565หลักกฎหมาย: พยานหลักฐานโจทก์รับฟังไม่ได้ว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์ตามแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม (แบบ ภษ.01-44) สอดคล้องกับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติ ดังนั้น เพื่อให้เกิดความเป็นธรรมในการจัดเก็บภาษีและเพื่อป้องกันการหลีกเลี่ยงภาษี จำเลยจึงชอบที่จะอาศัยอำนาจตามมาตรา 8 (1) วรรคสาม แห่ง พ.ร.บ.ภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 ประกาศกำหนดมูลค่าของสินค้าเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษีได้ มูลค่าของสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษีต้องกำหนดจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของสินค้าในตลาดปกติ กล่าวคือ พิจารณาจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของเครื่องดื่มน้ำอัดลมในตลาดปกติโดยส่วนใหญ่ตามสภาพความเป็นจริง ซึ่งพยานจำเลยเบิกความถึงหลักเกณฑ์หรือแนวปฏิบัติในการพิจารณาเพื่อหาราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติว่าพิจารณาจากสัดส่วนเปรียบเทียบกับราคาขายปลีกของสินค้า คือ ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติของเครื่องดื่มไม่ควรน้อยกว่าร้อยละ 75 ของราคาขายปลีก หากน้อยกว่า จำเลยอาจประกาศกำหนดมูลค่าสินค้าได้ เป็นไปตามหนังสือกรมสรรพสามิต ลับมาก ด่วนมาก ที่ กค 0622/190 ลงวันที่ 30 พฤษภาคม 2559 ที่มาจากการศึกษาวิเคราะห์ภาพรวมของราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ราคาขายที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมขายไปจริง ราคาขายปลีกในท้องตลาด และข้อมูลจากงบการเงินของผู้ประกอบอุตสาหกรรมสินค้าประเภทเครื่องดื่มน้ำอัดลมและถัวเฉลี่ยตามหลักวิชาแล้วสรุปว่า สัดส่วนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่อราคาขายปลีกไม่ควรน้อยกว่าร้อยละ 75 และจำเลยได้ใช้เกณฑ์ดังกล่าวเป็นแนวปฏิบัติในการหาราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติและประกาศกำหนดมูลค่าสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมตั้งแต่ปี 2549 รวมทั้งในการออกประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2556) ลงวันที่ 8 มกราคม 2556 แสดงว่าจำเลยได้ประกาศกำหนดมูลค่าของสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมของโจทก์ โดยพิจารณาจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติตามสภาพความเป็นจริงของลักษณะการประกอบธุรกิจผลิตและจำหน่ายสินค้าประเภทเครื่องดื่มน้ำอัดลม และอาศัยการเปรียบเทียบต้นทุน ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ราคาขายปลีกแนะนำ และราคาขายปลีกของผู้ประกอบอุตสาหกรรมรายอื่นกับโจทก์ การออกประกาศกรมสรรพสามิตดังกล่าวจึงชอบแล้ว จำเลยพิจารณาราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์เปรียบเทียบกับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของผู้ประกอบอุตสาหกรรมสินค้าประเภทเดียวกันรายอื่นก่อนมีหนังสือทบทวนราคาขายไปยังโจทก์ แสดงให้เห็นว่าจำเลยได้แสวงหาพยานหลักฐานที่เกี่ยวข้องและเปิดโอกาสให้โจทก์ได้ทราบข้อเท็จจริงเพื่อโต้แย้งและแสดงพยานหลักฐานแล้ว เมื่อโจทก์ได้รับหนังสือดังกล่าว หากโจทก์ไม่เห็นด้วยกับข้อเท็จจริงที่ว่าสัดส่วนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่อราคาขายปลีกของโจทก์ต่ำกว่าเครื่องดื่มน้ำอัดลมรายอื่นและจำเลยจะพิจารณาออกประกาศกำหนดมูลค่าเครื่องดื่ม โจทก์ก็สามารถส่งเอกสารเพื่อโต้แย้งหรือพิสูจน์ที่มาของรายละเอียดโครงสร้างราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมได้ นอกจากนี้หนังสือขอให้ทบทวนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ออกเมื่อวันที่ 25 ตุลาคม 2555 ส่วนประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2556) ออกเมื่อวันที่ 8 มกราคม 2556 โจทก์จึงมีเวลาในการโต้แย้งและแสดงพยานหลักฐานต่อจำเลยนานถึง 2 เดือนเศษก่อนที่จำเลยจะออกประกาศกำหนดมูลค่าเครื่องดื่ม ซึ่งเป็นระยะเวลาพอสมควร ประกาศดังกล่าวจึงชอบด้วย พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 29 และมาตรา 30 ประกาศของจำเลยมีการระบุข้อกฎหมายที่อ้างอิง คือ พ.ร.บ.ภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 มาตรา 8 (1) วรรคสาม จึงชอบด้วย พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง (2) แม้ประกาศของจำเลยจะมิได้แสดงให้ชัดเจนว่าการกำหนดมูลค่าเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี โดยคำนวณจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติของสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลม เป็นการกำหนดจากต้นทุนประเภทใด ที่ราคาเท่าใด บวกกำไรในอัตราเท่าใด หรือราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติคือราคาใดและมีที่มาอย่างไรตามที่โจทก์ฎีกาก็ตาม แต่โจทก์ทราบข้อเท็จจริงตามหนังสือขอให้ทบทวนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมแล้วว่า จำเลยได้เปรียบเทียบราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ราคาขายปลีกที่แนะนำตามแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม (แบบ ภษ.01-44) กับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ราคาขายปลีกที่แนะนำของผู้ประกอบอุตสาหกรรมรายอื่นในสินค้าประเภทเดียวกัน และพบว่าสัดส่วนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่อราคาขายปลีกของโจทก์ต่ำกว่ารายอื่น ซึ่งหากไม่มีเหตุผลอันสมควร จำเลยอาจออกประกาศกำหนดมูลค่าเครื่องดื่มต่อไป โจทก์จึงทำหนังสือชี้แจงและส่งหลักฐานเพื่อประกอบการชี้แจงทั้งสามครั้งได้ ประกอบกับหลังจากจำเลยประกาศกำหนดมูลค่าเครื่องดื่มแล้ว โจทก์ก็อุทธรณ์คำสั่งดังกล่าว เมื่อพิจารณาเนื้อหาในอุทธรณ์คำสั่งทางปกครองของโจทก์ ก็พบว่าโจทก์สามารถทำคำอุทธรณ์โดยแสดงข้อเท็จจริงและเหตุผลต่าง ๆ เพื่อโต้แย้งการกำหนดมูลค่าสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมตามประกาศได้อย่างละเอียดพร้อมเหตุผล ถือว่าโจทก์ได้รู้ข้อเท็จจริงและข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนซึ่งเป็นเหตุผลในการออกประกาศกำหนดมูลค่าเครื่องดื่มดังกล่าวแล้ว จึงเป็นกรณีที่เหตุผลในการออกคำสั่งทางปกครองเป็นที่รู้กันอยู่แล้วไม่จำต้องระบุอีกตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 วรรคสาม (2) โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2556) ลงวันที่ 8 มกราคม 2556 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ที่ 157/2560 ลงวันที่ 28 พฤศจิกายน 2560 ให้มีคำสั่งหรือคำพิพากษาว่าราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์เป็นราคาขายที่ชอบด้วยกฎหมาย จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 30,000 บาทโจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ โจทก์ฎีกาโดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นรับฟังเป็นยุติว่า โจทก์เป็นผู้ผลิตสินค้าประเภทเครื่องดื่มอันอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีสรรพสามิตตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 บริษัท ป. เป็นผู้ถือหุ้นคิดเป็นประมาณร้อยละ 99.99 ของหุ้นที่มีสิทธิออกเสียงทั้งหมดของโจทก์ โดยโจทก์ขายสินค้าที่ผลิตได้ให้บริษัท ป. เพียงรายเดียว บริษัท ป. เป็นผู้จัดจำหน่ายให้แก่ผู้จัดจำหน่ายและร้านค้าโมเดิร์นเทรดต่าง ๆ และเป็นผู้โฆษณาพร้อมทั้งทำการตลาด บริษัท ป. ได้ทำสัญญาเช่าพื้นที่กับโจทก์ โดยเช่าพื้นที่บางส่วนภายในโรงงานของโจทก์ เพื่อใช้เป็นที่จัดเก็บสินค้าก่อนจัดจำหน่ายต่อไป เมื่อวันที่ 4 กันยายน 2555 โจทก์ยื่นแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม (แบบ ภษ.01-44) ตามมาตรา 117 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 รวม 9 รายการ วันที่ 25 ตุลาคม 2555 จำเลยมีหนังสือถึงโจทก์ขอให้ทบทวนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของเครื่องดื่ม 8 รายการ ปริมาตร 345 ลูกบาศก์เซนติเมตร 410 ลูกบาศก์เซนติเมตร 440 ลูกบาศก์เซนติเมตร 445 ลูกบาศก์เซนติเมตร 505 ลูกบาศก์เซนติเมตร 550 ลูกบาศก์เซนติเมตร 1,000 ลูกบาศก์เซนติเมตร และ 1,450 ลูกบาศก์เซนติเมตร เนื่องจากสัดส่วนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ต่อราคาขายปลีกของโจทก์ต่ำกว่าเครื่องดื่มน้ำอัดลมรายอื่น วันที่ 29 ตุลาคม 2555 โจทก์มีหนังสือชี้แจงราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมและขอเข้าพบเป็นกรณีเร่งด่วนโดยโจทก์เชื่อว่าราคา ณ โรงอุตสาหกรรมตามที่แจ้งไว้ในแบบ ภษ.01-44 เป็นราคาถูกต้อง วันที่ 19 พฤศจิกายน 2555 โจทก์มีหนังสือชี้แจงราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมเพิ่มเติมและขอข้อมูลข่าวสารของทางราชการเกี่ยวกับการพิจารณากำหนดราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม วันที่ 25 ธันวาคม 2555 โจทก์มีหนังสือถึงจำเลยขอส่งหลักฐานเพื่อประกอบแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ถึง 251 วันที่ 8 มกราคม 2556 จำเลยออกประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2556) ลงวันที่ 8 มกราคม 2556 เพื่อกำหนดมูลค่าของสินค้าเครื่องดื่มของโจทก์รวม 9 รายการ และของบริษัท ส. รวม 3 รายการ วันที่ 22 มกราคม 2556 โจทก์ยื่นอุทธรณ์และขอทุเลาการบังคับ วันที่ 5 มกราคม 2561 โจทก์ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ว่าให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ มีปัญหาวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ประเด็นแรกว่า ประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2556) ลงวันที่ 8 มกราคม 2556 ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า พระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 มาตรา 8 บัญญัติว่า &quot;ภายใต้บังคับมาตรา 11 วรรคหนึ่ง และมาตรา 12 วรรคหนึ่ง การเสียภาษีตามมูลค่านั้นให้ถือมูลค่าตาม (1) (2) และ (3) โดยให้รวมภาษีสรรพสามิตที่พึงต้องชำระด้วย ดังนี้ (1) ในกรณีสินค้าที่ผลิตในราชอาณาจักร ให้ถือตามราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม...&quot; มาตรา 8 (1) วรรคสาม บัญญัติว่า &quot;เพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี อธิบดีโดยอนุมัติรัฐมนตรีมีอำนาจประกาศมูลค่าของสินค้าที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี โดยกำหนดจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติได้&quot; และมาตรา 117 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;เพื่อประโยชน์ในการกำหนดมูลค่าของสินค้า ให้ผู้ประกอบอุตสาหกรรมแจ้งราคาขาย ณ โรงงานอุตสาหกรรมต่ออธิบดี...&quot; การเสียภาษีสรรพสามิตตามมูลค่ากรณีสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมของโจทก์ซึ่งผลิตในราชอาณาจักร จึงถือตามราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมรวมภาษีสรรพสามิตที่พึงต้องชำระ โดยโจทก์ในฐานะผู้ประกอบอุตสาหกรรมมีหน้าที่แจ้งราคาดังกล่าวตามแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม (แบบ ภษ.01-44) แต่ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมที่โจทก์แจ้งตามแบบแจ้งราคาขายเป็นไปเพื่อประโยชน์ในการกำหนดมูลค่าของสินค้าเพื่อเป็นฐานในการคำนวณภาษีสรรพสามิตเท่านั้น ตามหมายเหตุท้ายแบบแจ้งราคาขาย ข้อ 1. ระบุว่า &quot;การแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมตามแบบ ภษ. 01-44 เป็นการประเมินตนเองของผู้มีหน้าที่เสียภาษี (Self-Assessment)... เพื่อกรมสรรพสามิตจะนำไปเป็นประโยชน์ในการกำหนดมูลค่าของสินค้าเพื่อเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี&quot; จำเลยจึงไม่จำต้องถือตามราคาดังกล่าวเพื่อคำนวณภาษี หากจำเลยเห็นว่าราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ที่โจทก์แจ้งตามแบบแจ้งราคาขาย ไม่สอดคล้องกับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติ จำเลยก็มีอำนาจตามมาตรา 8 (1) วรรคสาม ในการประกาศกำหนดมูลค่าของสินค้าจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติ เพื่อเป็นฐานในการคำนวณภาษีสรรพสามิตได้ โจทก์มีนางสาวสาลี่เป็นพยานเบิกความถึงราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมของโจทก์ว่ากำหนดขึ้นโดยใช้ต้นทุนสินค้าบวกด้วยอัตรากำไรขั้นต้นที่เหมาะสม ซึ่งต้นทุนดังกล่าวได้แก่ ค่าวัตถุดิบทางตรงประกอบด้วย ค่าหัวเชื้อ ค่าก๊าซคาร์บอนไดออกไซด์ ค่าน้ำตาล/น้ำเชื่อมฟรุคโทส และภาชนะบรรจุ ค่าแรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายอื่นในการผลิตประกอบด้วย ค่าสาธารณูปโภคและพลังงานอื่น ๆ ค่าเสื่อมราคาสินทรัพย์ และค่าใช้จ่ายอื่นๆ โดยได้คำนวณต้นทุนวัตถุดิบต่อหน่วยโดยการนำราคาหัวเชื้อ ก๊าซคาร์บอนไดออกไซด์ น้ำตาล และภาชนะบรรจุ มาคำนวณกับสูตรการผลิตเครื่องดื่มของโจทก์ ตามรายละเอียดการคำนวณ ส่วนค่าแรงงานทางตรง โจทก์คำนวณจากการนำต้นทุนแรงงานทั้งหมดตามแบบยื่นรายการภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย (แบบ ภ.ง.ด. 1ก) พร้อมใบแนบ มาจัดสรรเป็นต้นทุนค่าแรงงานทางตรงตามสัดส่วนชั่วโมงการผลิตและการใช้ประโยชน์จากสายการผลิต นอกจากนี้ ในส่วนค่าใช้จ่ายอื่นในการผลิต โจทก์คำนวณจากการนำต้นทุนค่าสาธารณูปโภคและพลังงานอื่นๆ ค่าเสื่อมราคาสินทรัพย์ และค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ตามงบการเงิน โดยค่าเสื่อมราคาสินทรัพย์แสดงอยู่ในงบกำไรขาดทุน และหมายเหตุประกอบงบการเงิน ส่วนต้นทุนค่าสาธารณูปโภคและพลังงานอื่น ๆ รวมถึงค่าแรงงานทางอ้อมและค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ปรากฏอยู่ในงบทดลอง มาจัดสรรเป็นต้นทุนในการผลิต ต้นทุนสินค้าที่โจทก์คำนวณและนำไปถือเป็นส่วนหนึ่งของราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมที่ยื่นแจ้งต่อจำเลยเพื่อใช้เป็นมูลค่าในการเสียภาษีสรรพสามิตนี้จึงเป็นต้นทุนที่เชื่อถือได้และสอดคล้องกับต้นทุนที่เกิดขึ้นจริง ส่วนจำเลยมีนายทศพรพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยเป็นพยานเบิกความว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมตามที่โจทก์แจ้งตามแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม มีมูลค่าฐานในการคำนวณภาษีที่ต่ำเกินสมควร ไม่สอดคล้องกับหลักการที่จำเลยเคยเสนอต่อกระทรวงการคลังเกี่ยวกับการประกาศกำหนดมูลค่าสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมที่กำหนดว่าสัดส่วนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่อราคาขายปลีกแนะนำของสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมต้องมีมูลค่าไม่น้อยกว่าร้อยละ 75 ตามหนังสือกรมสรรพสามิต ลับมาก ด่วนมาก ที่ กค 0622/190 ลงวันที่ 30 พฤษภาคม 2549 เจ้าพนักงานของจำเลยแจ้งให้โจทก์ทบทวนราคาขายแล้ว แต่โจทก์ยืนยันว่าราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมตามที่โจทก์ยื่นตามแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม เป็นราคาที่เหมาะสมแล้ว จำเลยให้โจทก์ชี้แจงข้อเท็จจริงเพิ่มเติมและส่งเอกสารหลักฐานเพิ่มเติม แต่เอกสารที่โจทก์ส่งเป็นข้อมูลเกี่ยวกับค่าใช้จ่ายในส่วนค่าวัตถุดิบทางตรงทั้งสิ้นไม่สามารถพิสูจน์ที่มาของต้นทุนได้ครบทุกรายการ พยานได้วิเคราะห์โครงสร้างราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์โดยเปรียบเทียบโครงสร้างราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ของสินค้าประเภทเครื่องดื่มน้ำอัดลมที่ขนาด 100 ลูกบาศก์เซนติเมตร เท่ากัน ปรากฏว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์แจ้งไว้ต่ำกว่าเมื่อเปรียบเทียบกับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมรายอื่น ในขณะที่ต้นทุนการผลิตของโจทก์สูงกว่าแต่กลับกำหนดราคาขายณ โรงอุตสาหกรรมและกำไรต่ำกว่าบริษัทอื่น และบริษัท ป. ได้ขายเครื่องดื่มที่โจทก์ผลิตแล้วในราคาขายปลีกแนะนำเท่ากับผู้ประกอบอุตสาหกรรมรายอื่น พิเคราะห์แล้วเห็นว่า ตามข้อ 3 ของแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม (แบบ ภษ.01-44) ตารางรายละเอียดโครงสร้างราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม กำหนดให้ต้นทุนการผลิตสินค้าเท่ากับค่าวัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายในการผลิตรวมกัน ดังนั้น ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมจึงหมายถึง ราคาที่ผู้ผลิตขายให้แก่ผู้ซื้อโดยสุจริตและเปิดเผย ณ สถานที่ผลิตสินค้า หรือราคาซื้อขายสินค้ากัน ณ สถานที่ผลิตสินค้า โดยค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ที่เกี่ยวข้องกับการขายสินค้า ณ โรงอุตสาหกรรม หรือสถานที่ผลิตสินค้า ไม่ว่าจะเป็นค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับกระบวนการผลิตหรือการกำเนิดสินค้า หรือค่าใช้จ่ายอื่นที่เกี่ยวข้องกับการกำหนดราคาขายสินค้าของผู้ผลิต ณ โรงอุตสาหกรรม ไม่ว่าโดยตรงหรือโดยอ้อม ซึ่งเกิดขึ้นระหว่างการผลิตจนถึงขั้นตอนที่มีการขายสินค้าดังกล่าวออกไปให้แก่ผู้ซื้อ ต้องนำมาถือเป็นราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมหรือสถานที่ผลิต เพราะรายการที่ต้องระบุในแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม (แบบ ภษ.01-44) นอกจากค่าวัตถุดิบ ค่าวัสดุอุปกรณ์ และค่าใช้จ่ายในการผลิตแล้ว ยังต้องระบุค่าใช้จ่ายอื่น ๆ และกำไรประกอบไปด้วย โจทก์จึงต้องระบุในแบบแจ้งราคาขายว่าสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมหนึ่งภาชนะ (ขวด) จะมีต้นทุนการผลิตในแต่ละส่วนซึ่งได้แก่ ส่วนค่าวัตถุดิบทางตรง ส่วนค่าแรงงานทางตรง และส่วนค่าใช้จ่ายในการผลิต เป็นราคาเท่าใด แต่ทางนำสืบของโจทก์แสดงให้เห็นถึงวิธีการคำนวณหรือที่มาเฉพาะส่วนค่าวัตถุดิบทางตรงเท่านั้น สำหรับในส่วนค่าแรงงานทางตรงและส่วนค่าใช้จ่ายอื่นในการผลิต โจทก์เพียงแต่นำสืบถึงต้นทุนโดยรวมตามแบบยื่นรายการภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย (แบบ ภ.ง.ด. 1ก) พร้อมใบแนบ และตามงบการเงิน งบกำไรขาดทุน โดยโจทก์ไม่นำสืบให้เห็นถึงการคำนวณเฉลี่ยต้นทุนเหล่านี้แยกออกมาต่อภาชนะจนนำไปสู่ราคาที่ปรากฏในตารางรายละเอียดโครงสร้างราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมว่ามีขั้นตอนหรือที่มาอย่างไร อีกทั้งในคดีนี้ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติว่า บริษัท ป. ซึ่งเป็นผู้ซื้อสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมที่ผลิตทั้งหมดของโจทก์ เป็นผู้ถือหุ้นประมาณร้อยละ 99.99 ของหุ้นที่มีสิทธิออกเสียงทั้งหมดของโจทก์ บริษัท ป. ยังได้เช่าพื้นที่บางส่วนภายในโรงงานของโจทก์เพื่อจัดเก็บสินค้าอีกด้วย จึงเป็นกรณีที่โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรมจำหน่ายสินค้าที่ตนผลิตให้แก่บริษัทผู้ซื้อในเครือที่มีความสัมพันธ์ในด้านทุนหรือการจัดการ เมื่อราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของสินค้าที่โจทก์ผลิตตามแบบแจ้งราคาขายต่ำกว่าราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของสินค้าประเภทเดียวกันของผู้ประกอบอุตสาหกรรมรายอื่น ในขณะที่ราคาต้นทุนกลับสูงกว่าในปริมาตรที่เท่ากันตามที่จำเลยนำสืบเปรียบเทียบ โดยบริษัท ป. ได้ขายเครื่องดื่มที่โจทก์ผลิตแล้วในราคาขายปลีกแนะนำเท่ากับผู้ประกอบอุตสาหกรรมรายอื่น พยานหลักฐานโจทก์จึงรับฟังไม่ได้ว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์ตามแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม (แบบ ภษ.01-44) สอดคล้องกับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติ ดังนั้น เพื่อให้เกิดความเป็นธรรมในการจัดเก็บภาษีและเพื่อป้องกันการหลีกเลี่ยงภาษี จำเลยจึงชอบที่จะอาศัยอำนาจตามมาตรา 8 (1) วรรคสาม แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 ประกาศกำหนดมูลค่าของสินค้าเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษีได้ ที่โจทก์ฎีกาต่อไปว่ามูลค่าของสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมที่จำเลยประกาศกำหนดไม่ได้กำหนดจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติ จำเลยไม่อาจออกประกาศโดยนำราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของผู้ประกอบอุตสาหกรรมรายอื่นหรือที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมรายอื่นยอมรับ หรือสัดส่วนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่อราคาขายปลีกของผู้ประกอบอุตสาหกรรมรายอื่นมาคิดเทียบเคียงเพื่อกำหนดเป็นมูลค่าของสินค้าเพื่อใช้เป็นเกณฑ์ในการเสียภาษีได้ นั้น เห็นว่า มูลค่าของสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษีต้องกำหนดจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของสินค้าในตลาดปกติตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 มาตรา 8 (1) วรรคสาม จำเลยจึงสามารถพิจารณาหามูลค่าดังกล่าวจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมสำหรับการผลิตและจำหน่ายสินค้าประเภทเดียวกัน กล่าวคือ พิจารณาจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของเครื่องดื่มน้ำอัดลมในตลาดปกติโดยส่วนใหญ่ตามสภาพความเป็นจริง ซึ่งพยานจำเลยปากนายทศพรเบิกความถึงหลักเกณฑ์หรือแนวปฏิบัติในการพิจารณาเพื่อหาราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติว่าพิจารณาจากสัดส่วนเปรียบเทียบกับราคาขายปลีกของสินค้า คือ ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติของเครื่องดื่มไม่ควรน้อยกว่าร้อยละ 75 ของราคาขายปลีก หากน้อยกว่า จำเลยอาจประกาศกำหนดมูลค่าสินค้าได้ เป็นไปตามหนังสือกรมสรรพสามิต ลับมาก ด่วนมาก ที่ กค 0622/190 ลงวันที่ 30 พฤษภาคม 2549 ที่มาจากการศึกษาวิเคราะห์ภาพรวมของราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ราคาขายที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมขายไปจริง ราคาขายปลีกในท้องตลาด และข้อมูลจากงบการเงินของผู้ประกอบอุตสาหกรรมสินค้าประเภทเครื่องดื่มน้ำอัดลมและถัวเฉลี่ยตามหลักวิชาแล้วสรุปว่า สัดส่วนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่อราคาขายปลีกไม่ควรน้อยกว่าร้อยละ 75 และจำเลยได้ใช้เกณฑ์ดังกล่าวเป็นแนวปฏิบัติในการหาราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติและประกาศกำหนดมูลค่าสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมตั้งแต่ปี 2549 รวมทั้งในการออกประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2556) ลงวันที่ 8 มกราคม 2556 แสดงว่าจำเลยได้ประกาศกำหนดมูลค่าของสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมของโจทก์ โดยพิจารณาจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติตามสภาพความเป็นจริงของลักษณะการประกอบธุรกิจผลิตและจำหน่ายสินค้าประเภทเครื่องดื่มน้ำอัดลม และอาศัยการเปรียบเทียบต้นทุน ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ราคาขายปลีกแนะนำ และราคาขายปลีกของผู้ประกอบอุตสาหกรรมรายอื่นกับโจทก์ การออกประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2556) ลงวันที่ 8 มกราคม 2556 จึงชอบด้วยพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 มาตรา 8 (1) วรรคสามแล้ว ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษวินิจฉัยมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย ฎีกาข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ในประเด็นต่อมาว่า ประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2556) ลงวันที่ 8 มกราคม 2556 ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 หรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ก่อนจำเลยออกประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2556) ลงวันที่ 8 มกราคม 2556 จำเลยได้มีหนังสือขอให้ทบทวนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ลงวันที่ 25 ตุลาคม 2555 แจ้งโจทก์ว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมที่โจทก์แจ้ง เมื่อเปรียบเทียบกับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของผู้ประกอบอุตสาหกรรมรายอื่นในสินค้าประเภทเดียวกัน ปรากฏว่าสัดส่วนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่อราคาขายปลีกของโจทก์ต่ำกว่าเครื่องดื่มน้ำอัดลมรายอื่น จึงขอให้โจทก์ทบทวนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม หรือชี้แจงเหตุผลเพิ่มเติมพร้อมเอกสารหลักฐานเพื่อใช้ประกอบการพิจารณาราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม หากไม่มีเหตุผลอันสมควรจะพิจารณาออกประกาศกำหนดมูลค่าเครื่องดื่มเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี โดยนายทศพรพยานจำเลยเบิกความว่า มีการพิจารณาราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์เปรียบเทียบกับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของผู้ประกอบอุตสาหกรรมสินค้าประเภทเดียวกันรายอื่นก่อนมีหนังสือทบทวนราคาขายไปยังโจทก์ แสดงให้เห็นว่าจำเลยได้แสวงหาพยานหลักฐานที่เกี่ยวข้องและเปิดโอกาสให้โจทก์ได้ทราบข้อเท็จจริงเพื่อโต้แย้งและแสดงพยานหลักฐานแล้ว เมื่อโจทก์ได้รับหนังสือดังกล่าว หากโจทก์ไม่เห็นด้วยกับข้อเท็จจริงที่ว่าสัดส่วนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่อราคาขายปลีกของโจทก์ต่ำกว่าเครื่องดื่มน้ำอัดลมรายอื่นและจำเลยจะพิจารณาออกประกาศกำหนดมูลค่าเครื่องดื่ม โจทก์ก็สามารถส่งเอกสารเพื่อโต้แย้งหรือพิสูจน์ที่มาของรายละเอียดโครงสร้างราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมได้ นอกจากนี้ หนังสือขอให้ทบทวนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ออกเมื่อวันที่ 25 ตุลาคม 2555 ส่วนประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2556) ออกเมื่อวันที่ 8 มกราคม 2556 โจทก์จึงมีเวลาในการโต้แย้งและแสดงพยานหลักฐานต่อจำเลยนานถึง 2 เดือนเศษก่อนที่จำเลยจะออกประกาศกำหนดมูลค่าเครื่องดื่ม ซึ่งเป็นระยะเวลาพอสมควร ประกาศดังกล่าวจึงชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 29 และมาตรา 30 ส่วนที่โจทก์ฎีกาว่า ประกาศไม่มีการระบุเหตุผลซึ่งต้องประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง และข้อพิจารณาและข้อสนับสนุน โดยเหตุผลนั้นไม่ใช่เป็นที่รู้กันอยู่แล้วตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง และมาตรา 37 วรรคสาม (2) นั้น เห็นว่า ประกาศของจำเลยมีการระบุข้อกฎหมายที่อ้างอิงคือ พระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 มาตรา 8 (1) วรรคสาม จึงชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง มาตรา 37 วรรคหนึ่ง (2) ส่วนข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ และข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจนั้น แม้ประกาศของจำเลยจะมิได้แสดงให้ชัดเจนว่าการกำหนดมูลค่าเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี โดยคำนวณจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติของสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลม เป็นการกำหนดจากต้นทุนประเภทใด ที่ราคาเท่าใด บวกกำไรในอัตราเท่าใด หรือราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติคือราคาใดและมีที่มาอย่างไรตามที่โจทก์ฎีกาก็ตาม แต่หลังจากโจทก์ได้รับหนังสือขอให้ทบทวนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ลงวันที่ 25 ตุลาคม 2555 โจทก์มีหนังสือถึงจำเลย 3 ครั้ง ครั้งที่ 1 หนังสือขอชี้แจงราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมและขอเข้าพบเป็นกรณีเร่งด่วน ลงวันที่ 29 ตุลาคม 2555 แจ้งว่าโจทก์ไม่สามารถจัดเตรียมข้อมูลเพื่อชี้แจงได้ทันขอขยายเวลา และชี้แจงว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ตามแบบแจ้งราคาขายเป็นราคาที่ถูกต้องและแท้จริง การที่จำเลยจะนำสัดส่วนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่อราคาขายปลีกของผู้ประกอบการรายอื่นมากำหนดหรือจะออกประกาศกำหนดเป็นการไม่ชอบ ครั้งที่ 2 หนังสือขอชี้แจงราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมเพิ่มเติม และขอข้อมูลข่าวสารของทางราชการเกี่ยวกับการพิจารณากำหนดราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของกรมสรรพสามิต ลงวันที่ 19 พฤศจิกายน 2555 มีเนื้อหาเป็นการชี้แจงการกำหนดราคาขายของสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมของโจทก์ และความเข้าใจของโจทก์เกี่ยวกับฐานภาษีสรรพสามิต รวมทั้งขอข้อมูลจากจำเลย ครั้งที่ 3 หนังสือขอส่งหลักฐานเพื่อประกอบแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมสินค้าเครื่องดื่มของโจทก์ ลงวันที่ 25 ธันวาคม 2555 ซึ่งเป็นใบกำกับภาษี/ใบส่งสินค้า แสดงว่า โจทก์ทราบข้อเท็จจริงตามหนังสือขอให้ทบทวนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมแล้วว่า จำเลยได้เปรียบเทียบราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ราคาขายปลีกที่แนะนำ ตามแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม (แบบ ภษ.01-44) กับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ราคาขายปลีกที่แนะนำของผู้ประกอบอุตสาหกรรมรายอื่นในประเภทเดียวกัน และพบว่าสัดส่วนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่อราคาขายปลีกของโจทก์ต่ำกว่ารายอื่น ซึ่งหากไม่มีเหตุผลอันสมควร จำเลยอาจออกประกาศกำหนดมูลค่าเครื่องดื่มต่อไป โจทก์จึงทำหนังสือชี้แจงและส่งหลักฐานเพื่อประกอบการชี้แจงทั้งสามครั้งได้ ประกอบกับหลังจากจำเลยประกาศกำหนดมูลค่าเครื่องดื่มเมื่อวันที่ 8 มกราคม 2556 แล้ว โจทก์ก็อุทธรณ์คำสั่งดังกล่าวเมื่อวันที่ 22 มกราคม 2556 เมื่อพิจารณาเนื้อหาในอุทธรณ์คำสั่งทางปกครองของโจทก์ ก็พบว่าโจทก์สามารถทำคำอุทธรณ์โดยแสดงข้อเท็จจริงและเหตุผลต่าง ๆ เพื่อโต้แย้งการกำหนดมูลค่าสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมตามประกาศดังกล่าวได้อย่างละเอียดพร้อมเหตุผล ถือว่าโจทก์ได้รู้ข้อเท็จจริง และข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนซึ่งเป็นเหตุผลในการออกประกาศกำหนดมูลค่าเครื่องดื่มดังกล่าวแล้ว จึงเป็นกรณีที่เหตุผลในการออกคำสั่งทางปกครองเป็นที่รู้กันอยู่แล้วไม่จำต้องระบุอีกตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 วรรคสาม (2) ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษวินิจฉัยมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย ฎีกาข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้นอีกเช่นกัน พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นฎีกาให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3683/2565บริษัท ซ.โจทก์กรมสรรพสามิตจำเลย พ.ร.บ.ภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ม. 8, ม. 117 พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ม. 29, ม. 30, ม. 37 พยานหลักฐานโจทก์รับฟังไม่ได้ว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์ตามแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม (แบบ ภษ.01-44) สอดคล้องกับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติ ดังนั้น เพื่อให้เกิดความเป็นธรรมในการจัดเก็บภาษีและเพื่อป้องกันการหลีกเลี่ยงภาษี จำเลยจึงชอบที่จะอาศัยอำนาจตามมาตรา 8 (1) วรรคสาม แห่ง พ.ร.บ.ภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 ประกาศกำหนดมูลค่าของสินค้าเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษีได้ มูลค่าของสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษีต้องกำหนดจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของสินค้าในตลาดปกติ กล่าวคือ พิจารณาจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของเครื่องดื่มน้ำอัดลมในตลาดปกติโดยส่วนใหญ่ตามสภาพความเป็นจริง ซึ่งพยานจำเลยเบิกความถึงหลักเกณฑ์หรือแนวปฏิบัติในการพิจารณาเพื่อหาราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติว่าพิจารณาจากสัดส่วนเปรียบเทียบกับราคาขายปลีกของสินค้า คือ ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติของเครื่องดื่มไม่ควรน้อยกว่าร้อยละ 75 ของราคาขายปลีก หากน้อยกว่า จำเลยอาจประกาศกำหนดมูลค่าสินค้าได้ เป็นไปตามหนังสือกรมสรรพสามิต ลับมาก ด่วนมาก ที่ กค 0622/190 ลงวันที่ 30 พฤษภาคม 2559 ที่มาจากการศึกษาวิเคราะห์ภาพรวมของราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ราคาขายที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมขายไปจริง ราคาขายปลีกในท้องตลาด และข้อมูลจากงบการเงินของผู้ประกอบอุตสาหกรรมสินค้าประเภทเครื่องดื่มน้ำอัดลมและถัวเฉลี่ยตามหลักวิชาแล้วสรุปว่า สัดส่วนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่อราคาขายปลีกไม่ควรน้อยกว่าร้อยละ 75 และจำเลยได้ใช้เกณฑ์ดังกล่าวเป็นแนวปฏิบัติในการหาราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติและประกาศกำหนดมูลค่าสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมตั้งแต่ปี 2549 รวมทั้งในการออกประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2556) ลงวันที่ 8 มกราคม 2556 แสดงว่าจำเลยได้ประกาศกำหนดมูลค่าของสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมของโจทก์ โดยพิจารณาจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติตามสภาพความเป็นจริงของลักษณะการประกอบธุรกิจผลิตและจำหน่ายสินค้าประเภทเครื่องดื่มน้ำอัดลม และอาศัยการเปรียบเทียบต้นทุน ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ราคาขายปลีกแนะนำ และราคาขายปลีกของผู้ประกอบอุตสาหกรรมรายอื่นกับโจทก์ การออกประกาศกรมสรรพสามิตดังกล่าวจึงชอบแล้ว จำเลยพิจารณาราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์เปรียบเทียบกับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของผู้ประกอบอุตสาหกรรมสินค้าประเภทเดียวกันรายอื่นก่อนมีหนังสือทบทวนราคาขายไปยังโจทก์ แสดงให้เห็นว่าจำเลยได้แสวงหาพยานหลักฐานที่เกี่ยวข้องและเปิดโอกาสให้โจทก์ได้ทราบข้อเท็จจริงเพื่อโต้แย้งและแสดงพยานหลักฐานแล้ว เมื่อโจทก์ได้รับหนังสือดังกล่าว หากโจทก์ไม่เห็นด้วยกับข้อเท็จจริงที่ว่าสัดส่วนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่อราคาขายปลีกของโจทก์ต่ำกว่าเครื่องดื่มน้ำอัดลมรายอื่นและจำเลยจะพิจารณาออกประกาศกำหนดมูลค่าเครื่องดื่ม โจทก์ก็สามารถส่งเอกสารเพื่อโต้แย้งหรือพิสูจน์ที่มาของรายละเอียดโครงสร้างราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมได้ นอกจากนี้หนังสือขอให้ทบทวนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ออกเมื่อวันที่ 25 ตุลาคม 2555 ส่วนประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2556) ออกเมื่อวันที่ 8 มกราคม 2556 โจทก์จึงมีเวลาในการโต้แย้งและแสดงพยานหลักฐานต่อจำเลยนานถึง 2 เดือนเศษก่อนที่จำเลยจะออกประกาศกำหนดมูลค่าเครื่องดื่ม ซึ่งเป็นระยะเวลาพอสมควร ประกาศดังกล่าวจึงชอบด้วย พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 29 และมาตรา 30 ประกาศของจำเลยมีการระบุข้อกฎหมายที่อ้างอิง คือ พ.ร.บ.ภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 มาตรา 8 (1) วรรคสาม จึงชอบด้วย พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง (2) แม้ประกาศของจำเลยจะมิได้แสดงให้ชัดเจนว่าการกำหนดมูลค่าเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี โดยคำนวณจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติของสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลม เป็นการกำหนดจากต้นทุนประเภทใด ที่ราคาเท่าใด บวกกำไรในอัตราเท่าใด หรือราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติคือราคาใดและมีที่มาอย่างไรตามที่โจทก์ฎีกาก็ตาม แต่โจทก์ทราบข้อเท็จจริงตามหนังสือขอให้ทบทวนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมแล้วว่า จำเลยได้เปรียบเทียบราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ราคาขายปลีกที่แนะนำตามแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม (แบบ ภษ.01-44) กับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ราคาขายปลีกที่แนะนำของผู้ประกอบอุตสาหกรรมรายอื่นในสินค้าประเภทเดียวกัน และพบว่าสัดส่วนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่อราคาขายปลีกของโจทก์ต่ำกว่ารายอื่น ซึ่งหากไม่มีเหตุผลอันสมควร จำเลยอาจออกประกาศกำหนดมูลค่าเครื่องดื่มต่อไป โจทก์จึงทำหนังสือชี้แจงและส่งหลักฐานเพื่อประกอบการชี้แจงทั้งสามครั้งได้ ประกอบกับหลังจากจำเลยประกาศกำหนดมูลค่าเครื่องดื่มแล้ว โจทก์ก็อุทธรณ์คำสั่งดังกล่าว เมื่อพิจารณาเนื้อหาในอุทธรณ์คำสั่งทางปกครองของโจทก์ ก็พบว่าโจทก์สามารถทำคำอุทธรณ์โดยแสดงข้อเท็จจริงและเหตุผลต่าง ๆ เพื่อโต้แย้งการกำหนดมูลค่าสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมตามประกาศได้อย่างละเอียดพร้อมเหตุผล ถือว่าโจทก์ได้รู้ข้อเท็จจริงและข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนซึ่งเป็นเหตุผลในการออกประกาศกำหนดมูลค่าเครื่องดื่มดังกล่าวแล้ว จึงเป็นกรณีที่เหตุผลในการออกคำสั่งทางปกครองเป็นที่รู้กันอยู่แล้วไม่จำต้องระบุอีกตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 วรรคสาม (2) โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2556) ลงวันที่ 8 มกราคม 2556 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ที่ 157/2560 ลงวันที่ 28 พฤศจิกายน 2560 ให้มีคำสั่งหรือคำพิพากษาว่าราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์เป็นราคาขายที่ชอบด้วยกฎหมาย จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 30,000 บาทโจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ โจทก์ฎีกาโดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นรับฟังเป็นยุติว่า โจทก์เป็นผู้ผลิตสินค้าประเภทเครื่องดื่มอันอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีสรรพสามิตตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 บริษัท ป. เป็นผู้ถือหุ้นคิดเป็นประมาณร้อยละ 99.99 ของหุ้นที่มีสิทธิออกเสียงทั้งหมดของโจทก์ โดยโจทก์ขายสินค้าที่ผลิตได้ให้บริษัท ป. เพียงรายเดียว บริษัท ป. เป็นผู้จัดจำหน่ายให้แก่ผู้จัดจำหน่ายและร้านค้าโมเดิร์นเทรดต่าง ๆ และเป็นผู้โฆษณาพร้อมทั้งทำการตลาด บริษัท ป. ได้ทำสัญญาเช่าพื้นที่กับโจทก์ โดยเช่าพื้นที่บางส่วนภายในโรงงานของโจทก์ เพื่อใช้เป็นที่จัดเก็บสินค้าก่อนจัดจำหน่ายต่อไป เมื่อวันที่ 4 กันยายน 2555 โจทก์ยื่นแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม (แบบ ภษ.01-44) ตามมาตรา 117 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 รวม 9 รายการ วันที่ 25 ตุลาคม 2555 จำเลยมีหนังสือถึงโจทก์ขอให้ทบทวนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของเครื่องดื่ม 8 รายการ ปริมาตร 345 ลูกบาศก์เซนติเมตร 410 ลูกบาศก์เซนติเมตร 440 ลูกบาศก์เซนติเมตร 445 ลูกบาศก์เซนติเมตร 505 ลูกบาศก์เซนติเมตร 550 ลูกบาศก์เซนติเมตร 1,000 ลูกบาศก์เซนติเมตร และ 1,450 ลูกบาศก์เซนติเมตร เนื่องจากสัดส่วนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ต่อราคาขายปลีกของโจทก์ต่ำกว่าเครื่องดื่มน้ำอัดลมรายอื่น วันที่ 29 ตุลาคม 2555 โจทก์มีหนังสือชี้แจงราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมและขอเข้าพบเป็นกรณีเร่งด่วนโดยโจทก์เชื่อว่าราคา ณ โรงอุตสาหกรรมตามที่แจ้งไว้ในแบบ ภษ.01-44 เป็นราคาถูกต้อง วันที่ 19 พฤศจิกายน 2555 โจทก์มีหนังสือชี้แจงราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมเพิ่มเติมและขอข้อมูลข่าวสารของทางราชการเกี่ยวกับการพิจารณากำหนดราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม วันที่ 25 ธันวาคม 2555 โจทก์มีหนังสือถึงจำเลยขอส่งหลักฐานเพื่อประกอบแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ถึง 251 วันที่ 8 มกราคม 2556 จำเลยออกประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2556) ลงวันที่ 8 มกราคม 2556 เพื่อกำหนดมูลค่าของสินค้าเครื่องดื่มของโจทก์รวม 9 รายการ และของบริษัท ส. รวม 3 รายการ วันที่ 22 มกราคม 2556 โจทก์ยื่นอุทธรณ์และขอทุเลาการบังคับ วันที่ 5 มกราคม 2561 โจทก์ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ว่าให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ มีปัญหาวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ประเด็นแรกว่า ประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2556) ลงวันที่ 8 มกราคม 2556 ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า พระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 มาตรา 8 บัญญัติว่า &quot;ภายใต้บังคับมาตรา 11 วรรคหนึ่ง และมาตรา 12 วรรคหนึ่ง การเสียภาษีตามมูลค่านั้นให้ถือมูลค่าตาม (1) (2) และ (3) โดยให้รวมภาษีสรรพสามิตที่พึงต้องชำระด้วย ดังนี้ (1) ในกรณีสินค้าที่ผลิตในราชอาณาจักร ให้ถือตามราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม...&quot; มาตรา 8 (1) วรรคสาม บัญญัติว่า &quot;เพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี อธิบดีโดยอนุมัติรัฐมนตรีมีอำนาจประกาศมูลค่าของสินค้าที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี โดยกำหนดจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติได้&quot; และมาตรา 117 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;เพื่อประโยชน์ในการกำหนดมูลค่าของสินค้า ให้ผู้ประกอบอุตสาหกรรมแจ้งราคาขาย ณ โรงงานอุตสาหกรรมต่ออธิบดี...&quot; การเสียภาษีสรรพสามิตตามมูลค่ากรณีสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมของโจทก์ซึ่งผลิตในราชอาณาจักร จึงถือตามราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมรวมภาษีสรรพสามิตที่พึงต้องชำระ โดยโจทก์ในฐานะผู้ประกอบอุตสาหกรรมมีหน้าที่แจ้งราคาดังกล่าวตามแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม (แบบ ภษ.01-44) แต่ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมที่โจทก์แจ้งตามแบบแจ้งราคาขายเป็นไปเพื่อประโยชน์ในการกำหนดมูลค่าของสินค้าเพื่อเป็นฐานในการคำนวณภาษีสรรพสามิตเท่านั้น ตามหมายเหตุท้ายแบบแจ้งราคาขาย ข้อ 1. ระบุว่า &quot;การแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมตามแบบ ภษ. 01-44 เป็นการประเมินตนเองของผู้มีหน้าที่เสียภาษี (Self-Assessment)... เพื่อกรมสรรพสามิตจะนำไปเป็นประโยชน์ในการกำหนดมูลค่าของสินค้าเพื่อเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี&quot; จำเลยจึงไม่จำต้องถือตามราคาดังกล่าวเพื่อคำนวณภาษี หากจำเลยเห็นว่าราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ที่โจทก์แจ้งตามแบบแจ้งราคาขาย ไม่สอดคล้องกับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติ จำเลยก็มีอำนาจตามมาตรา 8 (1) วรรคสาม ในการประกาศกำหนดมูลค่าของสินค้าจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติ เพื่อเป็นฐานในการคำนวณภาษีสรรพสามิตได้ โจทก์มีนางสาวสาลี่เป็นพยานเบิกความถึงราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมของโจทก์ว่ากำหนดขึ้นโดยใช้ต้นทุนสินค้าบวกด้วยอัตรากำไรขั้นต้นที่เหมาะสม ซึ่งต้นทุนดังกล่าวได้แก่ ค่าวัตถุดิบทางตรงประกอบด้วย ค่าหัวเชื้อ ค่าก๊าซคาร์บอนไดออกไซด์ ค่าน้ำตาล/น้ำเชื่อมฟรุคโทส และภาชนะบรรจุ ค่าแรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายอื่นในการผลิตประกอบด้วย ค่าสาธารณูปโภคและพลังงานอื่น ๆ ค่าเสื่อมราคาสินทรัพย์ และค่าใช้จ่ายอื่นๆ โดยได้คำนวณต้นทุนวัตถุดิบต่อหน่วยโดยการนำราคาหัวเชื้อ ก๊าซคาร์บอนไดออกไซด์ น้ำตาล และภาชนะบรรจุ มาคำนวณกับสูตรการผลิตเครื่องดื่มของโจทก์ ตามรายละเอียดการคำนวณ ส่วนค่าแรงงานทางตรง โจทก์คำนวณจากการนำต้นทุนแรงงานทั้งหมดตามแบบยื่นรายการภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย (แบบ ภ.ง.ด. 1ก) พร้อมใบแนบ มาจัดสรรเป็นต้นทุนค่าแรงงานทางตรงตามสัดส่วนชั่วโมงการผลิตและการใช้ประโยชน์จากสายการผลิต นอกจากนี้ ในส่วนค่าใช้จ่ายอื่นในการผลิต โจทก์คำนวณจากการนำต้นทุนค่าสาธารณูปโภคและพลังงานอื่นๆ ค่าเสื่อมราคาสินทรัพย์ และค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ตามงบการเงิน โดยค่าเสื่อมราคาสินทรัพย์แสดงอยู่ในงบกำไรขาดทุน และหมายเหตุประกอบงบการเงิน ส่วนต้นทุนค่าสาธารณูปโภคและพลังงานอื่น ๆ รวมถึงค่าแรงงานทางอ้อมและค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ปรากฏอยู่ในงบทดลอง มาจัดสรรเป็นต้นทุนในการผลิต ต้นทุนสินค้าที่โจทก์คำนวณและนำไปถือเป็นส่วนหนึ่งของราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมที่ยื่นแจ้งต่อจำเลยเพื่อใช้เป็นมูลค่าในการเสียภาษีสรรพสามิตนี้จึงเป็นต้นทุนที่เชื่อถือได้และสอดคล้องกับต้นทุนที่เกิดขึ้นจริง ส่วนจำเลยมีนายทศพรพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยเป็นพยานเบิกความว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมตามที่โจทก์แจ้งตามแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม มีมูลค่าฐานในการคำนวณภาษีที่ต่ำเกินสมควร ไม่สอดคล้องกับหลักการที่จำเลยเคยเสนอต่อกระทรวงการคลังเกี่ยวกับการประกาศกำหนดมูลค่าสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมที่กำหนดว่าสัดส่วนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่อราคาขายปลีกแนะนำของสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมต้องมีมูลค่าไม่น้อยกว่าร้อยละ 75 ตามหนังสือกรมสรรพสามิต ลับมาก ด่วนมาก ที่ กค 0622/190 ลงวันที่ 30 พฤษภาคม 2549 เจ้าพนักงานของจำเลยแจ้งให้โจทก์ทบทวนราคาขายแล้ว แต่โจทก์ยืนยันว่าราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมตามที่โจทก์ยื่นตามแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม เป็นราคาที่เหมาะสมแล้ว จำเลยให้โจทก์ชี้แจงข้อเท็จจริงเพิ่มเติมและส่งเอกสารหลักฐานเพิ่มเติม แต่เอกสารที่โจทก์ส่งเป็นข้อมูลเกี่ยวกับค่าใช้จ่ายในส่วนค่าวัตถุดิบทางตรงทั้งสิ้นไม่สามารถพิสูจน์ที่มาของต้นทุนได้ครบทุกรายการ พยานได้วิเคราะห์โครงสร้างราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์โดยเปรียบเทียบโครงสร้างราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ของสินค้าประเภทเครื่องดื่มน้ำอัดลมที่ขนาด 100 ลูกบาศก์เซนติเมตร เท่ากัน ปรากฏว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์แจ้งไว้ต่ำกว่าเมื่อเปรียบเทียบกับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมรายอื่น ในขณะที่ต้นทุนการผลิตของโจทก์สูงกว่าแต่กลับกำหนดราคาขายณ โรงอุตสาหกรรมและกำไรต่ำกว่าบริษัทอื่น และบริษัท ป. ได้ขายเครื่องดื่มที่โจทก์ผลิตแล้วในราคาขายปลีกแนะนำเท่ากับผู้ประกอบอุตสาหกรรมรายอื่น พิเคราะห์แล้วเห็นว่า ตามข้อ 3 ของแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม (แบบ ภษ.01-44) ตารางรายละเอียดโครงสร้างราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม กำหนดให้ต้นทุนการผลิตสินค้าเท่ากับค่าวัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายในการผลิตรวมกัน ดังนั้น ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมจึงหมายถึง ราคาที่ผู้ผลิตขายให้แก่ผู้ซื้อโดยสุจริตและเปิดเผย ณ สถานที่ผลิตสินค้า หรือราคาซื้อขายสินค้ากัน ณ สถานที่ผลิตสินค้า โดยค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ที่เกี่ยวข้องกับการขายสินค้า ณ โรงอุตสาหกรรม หรือสถานที่ผลิตสินค้า ไม่ว่าจะเป็นค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับกระบวนการผลิตหรือการกำเนิดสินค้า หรือค่าใช้จ่ายอื่นที่เกี่ยวข้องกับการกำหนดราคาขายสินค้าของผู้ผลิต ณ โรงอุตสาหกรรม ไม่ว่าโดยตรงหรือโดยอ้อม ซึ่งเกิดขึ้นระหว่างการผลิตจนถึงขั้นตอนที่มีการขายสินค้าดังกล่าวออกไปให้แก่ผู้ซื้อ ต้องนำมาถือเป็นราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมหรือสถานที่ผลิต เพราะรายการที่ต้องระบุในแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม (แบบ ภษ.01-44) นอกจากค่าวัตถุดิบ ค่าวัสดุอุปกรณ์ และค่าใช้จ่ายในการผลิตแล้ว ยังต้องระบุค่าใช้จ่ายอื่น ๆ และกำไรประกอบไปด้วย โจทก์จึงต้องระบุในแบบแจ้งราคาขายว่าสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมหนึ่งภาชนะ (ขวด) จะมีต้นทุนการผลิตในแต่ละส่วนซึ่งได้แก่ ส่วนค่าวัตถุดิบทางตรง ส่วนค่าแรงงานทางตรง และส่วนค่าใช้จ่ายในการผลิต เป็นราคาเท่าใด แต่ทางนำสืบของโจทก์แสดงให้เห็นถึงวิธีการคำนวณหรือที่มาเฉพาะส่วนค่าวัตถุดิบทางตรงเท่านั้น สำหรับในส่วนค่าแรงงานทางตรงและส่วนค่าใช้จ่ายอื่นในการผลิต โจทก์เพียงแต่นำสืบถึงต้นทุนโดยรวมตามแบบยื่นรายการภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย (แบบ ภ.ง.ด. 1ก) พร้อมใบแนบ และตามงบการเงิน งบกำไรขาดทุน โดยโจทก์ไม่นำสืบให้เห็นถึงการคำนวณเฉลี่ยต้นทุนเหล่านี้แยกออกมาต่อภาชนะจนนำไปสู่ราคาที่ปรากฏในตารางรายละเอียดโครงสร้างราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมว่ามีขั้นตอนหรือที่มาอย่างไร อีกทั้งในคดีนี้ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติว่า บริษัท ป. ซึ่งเป็นผู้ซื้อสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมที่ผลิตทั้งหมดของโจทก์ เป็นผู้ถือหุ้นประมาณร้อยละ 99.99 ของหุ้นที่มีสิทธิออกเสียงทั้งหมดของโจทก์ บริษัท ป. ยังได้เช่าพื้นที่บางส่วนภายในโรงงานของโจทก์เพื่อจัดเก็บสินค้าอีกด้วย จึงเป็นกรณีที่โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรมจำหน่ายสินค้าที่ตนผลิตให้แก่บริษัทผู้ซื้อในเครือที่มีความสัมพันธ์ในด้านทุนหรือการจัดการ เมื่อราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของสินค้าที่โจทก์ผลิตตามแบบแจ้งราคาขายต่ำกว่าราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของสินค้าประเภทเดียวกันของผู้ประกอบอุตสาหกรรมรายอื่น ในขณะที่ราคาต้นทุนกลับสูงกว่าในปริมาตรที่เท่ากันตามที่จำเลยนำสืบเปรียบเทียบ โดยบริษัท ป. ได้ขายเครื่องดื่มที่โจทก์ผลิตแล้วในราคาขายปลีกแนะนำเท่ากับผู้ประกอบอุตสาหกรรมรายอื่น พยานหลักฐานโจทก์จึงรับฟังไม่ได้ว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์ตามแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม (แบบ ภษ.01-44) สอดคล้องกับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติ ดังนั้น เพื่อให้เกิดความเป็นธรรมในการจัดเก็บภาษีและเพื่อป้องกันการหลีกเลี่ยงภาษี จำเลยจึงชอบที่จะอาศัยอำนาจตามมาตรา 8 (1) วรรคสาม แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 ประกาศกำหนดมูลค่าของสินค้าเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษีได้ ที่โจทก์ฎีกาต่อไปว่ามูลค่าของสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมที่จำเลยประกาศกำหนดไม่ได้กำหนดจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติ จำเลยไม่อาจออกประกาศโดยนำราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของผู้ประกอบอุตสาหกรรมรายอื่นหรือที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมรายอื่นยอมรับ หรือสัดส่วนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่อราคาขายปลีกของผู้ประกอบอุตสาหกรรมรายอื่นมาคิดเทียบเคียงเพื่อกำหนดเป็นมูลค่าของสินค้าเพื่อใช้เป็นเกณฑ์ในการเสียภาษีได้ นั้น เห็นว่า มูลค่าของสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษีต้องกำหนดจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของสินค้าในตลาดปกติตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 มาตรา 8 (1) วรรคสาม จำเลยจึงสามารถพิจารณาหามูลค่าดังกล่าวจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมสำหรับการผลิตและจำหน่ายสินค้าประเภทเดียวกัน กล่าวคือ พิจารณาจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของเครื่องดื่มน้ำอัดลมในตลาดปกติโดยส่วนใหญ่ตามสภาพความเป็นจริง ซึ่งพยานจำเลยปากนายทศพรเบิกความถึงหลักเกณฑ์หรือแนวปฏิบัติในการพิจารณาเพื่อหาราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติว่าพิจารณาจากสัดส่วนเปรียบเทียบกับราคาขายปลีกของสินค้า คือ ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติของเครื่องดื่มไม่ควรน้อยกว่าร้อยละ 75 ของราคาขายปลีก หากน้อยกว่า จำเลยอาจประกาศกำหนดมูลค่าสินค้าได้ เป็นไปตามหนังสือกรมสรรพสามิต ลับมาก ด่วนมาก ที่ กค 0622/190 ลงวันที่ 30 พฤษภาคม 2549 ที่มาจากการศึกษาวิเคราะห์ภาพรวมของราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ราคาขายที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมขายไปจริง ราคาขายปลีกในท้องตลาด และข้อมูลจากงบการเงินของผู้ประกอบอุตสาหกรรมสินค้าประเภทเครื่องดื่มน้ำอัดลมและถัวเฉลี่ยตามหลักวิชาแล้วสรุปว่า สัดส่วนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่อราคาขายปลีกไม่ควรน้อยกว่าร้อยละ 75 และจำเลยได้ใช้เกณฑ์ดังกล่าวเป็นแนวปฏิบัติในการหาราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติและประกาศกำหนดมูลค่าสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมตั้งแต่ปี 2549 รวมทั้งในการออกประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2556) ลงวันที่ 8 มกราคม 2556 แสดงว่าจำเลยได้ประกาศกำหนดมูลค่าของสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมของโจทก์ โดยพิจารณาจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติตามสภาพความเป็นจริงของลักษณะการประกอบธุรกิจผลิตและจำหน่ายสินค้าประเภทเครื่องดื่มน้ำอัดลม และอาศัยการเปรียบเทียบต้นทุน ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ราคาขายปลีกแนะนำ และราคาขายปลีกของผู้ประกอบอุตสาหกรรมรายอื่นกับโจทก์ การออกประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2556) ลงวันที่ 8 มกราคม 2556 จึงชอบด้วยพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 มาตรา 8 (1) วรรคสามแล้ว ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษวินิจฉัยมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย ฎีกาข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ในประเด็นต่อมาว่า ประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2556) ลงวันที่ 8 มกราคม 2556 ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 หรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ก่อนจำเลยออกประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2556) ลงวันที่ 8 มกราคม 2556 จำเลยได้มีหนังสือขอให้ทบทวนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ลงวันที่ 25 ตุลาคม 2555 แจ้งโจทก์ว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมที่โจทก์แจ้ง เมื่อเปรียบเทียบกับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของผู้ประกอบอุตสาหกรรมรายอื่นในสินค้าประเภทเดียวกัน ปรากฏว่าสัดส่วนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่อราคาขายปลีกของโจทก์ต่ำกว่าเครื่องดื่มน้ำอัดลมรายอื่น จึงขอให้โจทก์ทบทวนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม หรือชี้แจงเหตุผลเพิ่มเติมพร้อมเอกสารหลักฐานเพื่อใช้ประกอบการพิจารณาราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม หากไม่มีเหตุผลอันสมควรจะพิจารณาออกประกาศกำหนดมูลค่าเครื่องดื่มเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี โดยนายทศพรพยานจำเลยเบิกความว่า มีการพิจารณาราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์เปรียบเทียบกับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของผู้ประกอบอุตสาหกรรมสินค้าประเภทเดียวกันรายอื่นก่อนมีหนังสือทบทวนราคาขายไปยังโจทก์ แสดงให้เห็นว่าจำเลยได้แสวงหาพยานหลักฐานที่เกี่ยวข้องและเปิดโอกาสให้โจทก์ได้ทราบข้อเท็จจริงเพื่อโต้แย้งและแสดงพยานหลักฐานแล้ว เมื่อโจทก์ได้รับหนังสือดังกล่าว หากโจทก์ไม่เห็นด้วยกับข้อเท็จจริงที่ว่าสัดส่วนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่อราคาขายปลีกของโจทก์ต่ำกว่าเครื่องดื่มน้ำอัดลมรายอื่นและจำเลยจะพิจารณาออกประกาศกำหนดมูลค่าเครื่องดื่ม โจทก์ก็สามารถส่งเอกสารเพื่อโต้แย้งหรือพิสูจน์ที่มาของรายละเอียดโครงสร้างราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมได้ นอกจากนี้ หนังสือขอให้ทบทวนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ออกเมื่อวันที่ 25 ตุลาคม 2555 ส่วนประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2556) ออกเมื่อวันที่ 8 มกราคม 2556 โจทก์จึงมีเวลาในการโต้แย้งและแสดงพยานหลักฐานต่อจำเลยนานถึง 2 เดือนเศษก่อนที่จำเลยจะออกประกาศกำหนดมูลค่าเครื่องดื่ม ซึ่งเป็นระยะเวลาพอสมควร ประกาศดังกล่าวจึงชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 29 และมาตรา 30 ส่วนที่โจทก์ฎีกาว่า ประกาศไม่มีการระบุเหตุผลซึ่งต้องประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง และข้อพิจารณาและข้อสนับสนุน โดยเหตุผลนั้นไม่ใช่เป็นที่รู้กันอยู่แล้วตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง และมาตรา 37 วรรคสาม (2) นั้น เห็นว่า ประกาศของจำเลยมีการระบุข้อกฎหมายที่อ้างอิงคือ พระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 มาตรา 8 (1) วรรคสาม จึงชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง มาตรา 37 วรรคหนึ่ง (2) ส่วนข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ และข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจนั้น แม้ประกาศของจำเลยจะมิได้แสดงให้ชัดเจนว่าการกำหนดมูลค่าเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี โดยคำนวณจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติของสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลม เป็นการกำหนดจากต้นทุนประเภทใด ที่ราคาเท่าใด บวกกำไรในอัตราเท่าใด หรือราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติคือราคาใดและมีที่มาอย่างไรตามที่โจทก์ฎีกาก็ตาม แต่หลังจากโจทก์ได้รับหนังสือขอให้ทบทวนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ลงวันที่ 25 ตุลาคม 2555 โจทก์มีหนังสือถึงจำเลย 3 ครั้ง ครั้งที่ 1 หนังสือขอชี้แจงราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมและขอเข้าพบเป็นกรณีเร่งด่วน ลงวันที่ 29 ตุลาคม 2555 แจ้งว่าโจทก์ไม่สามารถจัดเตรียมข้อมูลเพื่อชี้แจงได้ทันขอขยายเวลา และชี้แจงว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ตามแบบแจ้งราคาขายเป็นราคาที่ถูกต้องและแท้จริง การที่จำเลยจะนำสัดส่วนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่อราคาขายปลีกของผู้ประกอบการรายอื่นมากำหนดหรือจะออกประกาศกำหนดเป็นการไม่ชอบ ครั้งที่ 2 หนังสือขอชี้แจงราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมเพิ่มเติม และขอข้อมูลข่าวสารของทางราชการเกี่ยวกับการพิจารณากำหนดราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของกรมสรรพสามิต ลงวันที่ 19 พฤศจิกายน 2555 มีเนื้อหาเป็นการชี้แจงการกำหนดราคาขายของสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมของโจทก์ และความเข้าใจของโจทก์เกี่ยวกับฐานภาษีสรรพสามิต รวมทั้งขอข้อมูลจากจำเลย ครั้งที่ 3 หนังสือขอส่งหลักฐานเพื่อประกอบแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมสินค้าเครื่องดื่มของโจทก์ ลงวันที่ 25 ธันวาคม 2555 ซึ่งเป็นใบกำกับภาษี/ใบส่งสินค้า แสดงว่า โจทก์ทราบข้อเท็จจริงตามหนังสือขอให้ทบทวนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมแล้วว่า จำเลยได้เปรียบเทียบราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ราคาขายปลีกที่แนะนำ ตามแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม (แบบ ภษ.01-44) กับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ราคาขายปลีกที่แนะนำของผู้ประกอบอุตสาหกรรมรายอื่นในประเภทเดียวกัน และพบว่าสัดส่วนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่อราคาขายปลีกของโจทก์ต่ำกว่ารายอื่น ซึ่งหากไม่มีเหตุผลอันสมควร จำเลยอาจออกประกาศกำหนดมูลค่าเครื่องดื่มต่อไป โจทก์จึงทำหนังสือชี้แจงและส่งหลักฐานเพื่อประกอบการชี้แจงทั้งสามครั้งได้ ประกอบกับหลังจากจำเลยประกาศกำหนดมูลค่าเครื่องดื่มเมื่อวันที่ 8 มกราคม 2556 แล้ว โจทก์ก็อุทธรณ์คำสั่งดังกล่าวเมื่อวันที่ 22 มกราคม 2556 เมื่อพิจารณาเนื้อหาในอุทธรณ์คำสั่งทางปกครองของโจทก์ ก็พบว่าโจทก์สามารถทำคำอุทธรณ์โดยแสดงข้อเท็จจริงและเหตุผลต่าง ๆ เพื่อโต้แย้งการกำหนดมูลค่าสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมตามประกาศดังกล่าวได้อย่างละเอียดพร้อมเหตุผล ถือว่าโจทก์ได้รู้ข้อเท็จจริง และข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนซึ่งเป็นเหตุผลในการออกประกาศกำหนดมูลค่าเครื่องดื่มดังกล่าวแล้ว จึงเป็นกรณีที่เหตุผลในการออกคำสั่งทางปกครองเป็นที่รู้กันอยู่แล้วไม่จำต้องระบุอีกตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 วรรคสาม (2) ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษวินิจฉัยมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย ฎีกาข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้นอีกเช่นกัน พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นฎีกาให้เป็นพับ (ชูเกียรติ ดิลกแพทย์-อุดม วัตตธรรรม-สาคร ตั้งวรรณวิบูลย์)ศาลภาษีอากรกลาง - นางวีนัส นิมิตกุล - นายวิชัย จิตตาณิชย์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.59/2564หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นภ 95/2562หมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2556) ลงวันที่ 8 มกราคม 2556 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ที่ 157/2560 ลงวันที่ 28 พฤศจิกายน 2560 ให้มีคำสั่งหรือคำพิพากษาว่าราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์เป็นราคาขายที่ชอบด้วยกฎหมาย จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 30,000 บาทโจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ โจทก์ฎีกาโดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นรับฟังเป็นยุติว่า โจทก์เป็นผู้ผลิตสินค้าประเภทเครื่องดื่มอันอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีสรรพสามิตตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 บริษัท ป. เป็นผู้ถือหุ้นคิดเป็นประมาณร้อยละ 99.99 ของหุ้นที่มีสิทธิออกเสียงทั้งหมดของโจทก์ โดยโจทก์ขายสินค้าที่ผลิตได้ให้บริษัท ป. เพียงรายเดียว บริษัท ป. เป็นผู้จัดจำหน่ายให้แก่ผู้จัดจำหน่ายและร้านค้าโมเดิร์นเทรดต่าง ๆ และเป็นผู้โฆษณาพร้อมทั้งทำการตลาด บริษัท ป. ได้ทำสัญญาเช่าพื้นที่กับโจทก์ โดยเช่าพื้นที่บางส่วนภายในโรงงานของโจทก์ เพื่อใช้เป็นที่จัดเก็บสินค้าก่อนจัดจำหน่ายต่อไป เมื่อวันที่ 4 กันยายน 2555 โจทก์ยื่นแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม (แบบ ภษ.01-44) ตามมาตรา 117 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 รวม 9 รายการ วันที่ 25 ตุลาคม 2555 จำเลยมีหนังสือถึงโจทก์ขอให้ทบทวนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของเครื่องดื่ม 8 รายการ ปริมาตร 345 ลูกบาศก์เซนติเมตร 410 ลูกบาศก์เซนติเมตร 440 ลูกบาศก์เซนติเมตร 445 ลูกบาศก์เซนติเมตร 505 ลูกบาศก์เซนติเมตร 550 ลูกบาศก์เซนติเมตร 1,000 ลูกบาศก์เซนติเมตร และ 1,450 ลูกบาศก์เซนติเมตร เนื่องจากสัดส่วนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ต่อราคาขายปลีกของโจทก์ต่ำกว่าเครื่องดื่มน้ำอัดลมรายอื่น วันที่ 29 ตุลาคม 2555 โจทก์มีหนังสือชี้แจงราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมและขอเข้าพบเป็นกรณีเร่งด่วนโดยโจทก์เชื่อว่าราคา ณ โรงอุตสาหกรรมตามที่แจ้งไว้ในแบบ ภษ.01-44 เป็นราคาถูกต้อง วันที่ 19 พฤศจิกายน 2555 โจทก์มีหนังสือชี้แจงราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมเพิ่มเติมและขอข้อมูลข่าวสารของทางราชการเกี่ยวกับการพิจารณากำหนดราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม วันที่ 25 ธันวาคม 2555 โจทก์มีหนังสือถึงจำเลยขอส่งหลักฐานเพื่อประกอบแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ถึง 251 วันที่ 8 มกราคม 2556 จำเลยออกประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2556) ลงวันที่ 8 มกราคม 2556 เพื่อกำหนดมูลค่าของสินค้าเครื่องดื่มของโจทก์รวม 9 รายการ และของบริษัท ส. รวม 3 รายการ วันที่ 22 มกราคม 2556 โจทก์ยื่นอุทธรณ์และขอทุเลาการบังคับ วันที่ 5 มกราคม 2561 โจทก์ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ว่าให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ มีปัญหาวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ประเด็นแรกว่า ประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2556) ลงวันที่ 8 มกราคม 2556 ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า พระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 มาตรา 8 บัญญัติว่า &quot;ภายใต้บังคับมาตรา 11 วรรคหนึ่ง และมาตรา 12 วรรคหนึ่ง การเสียภาษีตามมูลค่านั้นให้ถือมูลค่าตาม (1) (2) และ (3) โดยให้รวมภาษีสรรพสามิตที่พึงต้องชำระด้วย ดังนี้ (1) ในกรณีสินค้าที่ผลิตในราชอาณาจักร ให้ถือตามราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม...&quot; มาตรา 8 (1) วรรคสาม บัญญัติว่า &quot;เพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี อธิบดีโดยอนุมัติรัฐมนตรีมีอำนาจประกาศมูลค่าของสินค้าที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี โดยกำหนดจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติได้&quot; และมาตรา 117 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;เพื่อประโยชน์ในการกำหนดมูลค่าของสินค้า ให้ผู้ประกอบอุตสาหกรรมแจ้งราคาขาย ณ โรงงานอุตสาหกรรมต่ออธิบดี...&quot; การเสียภาษีสรรพสามิตตามมูลค่ากรณีสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมของโจทก์ซึ่งผลิตในราชอาณาจักร จึงถือตามราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมรวมภาษีสรรพสามิตที่พึงต้องชำระ โดยโจทก์ในฐานะผู้ประกอบอุตสาหกรรมมีหน้าที่แจ้งราคาดังกล่าวตามแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม (แบบ ภษ.01-44) แต่ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมที่โจทก์แจ้งตามแบบแจ้งราคาขายเป็นไปเพื่อประโยชน์ในการกำหนดมูลค่าของสินค้าเพื่อเป็นฐานในการคำนวณภาษีสรรพสามิตเท่านั้น ตามหมายเหตุท้ายแบบแจ้งราคาขาย ข้อ 1. ระบุว่า &quot;การแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมตามแบบ ภษ. 01-44 เป็นการประเมินตนเองของผู้มีหน้าที่เสียภาษี (Self-Assessment)... เพื่อกรมสรรพสามิตจะนำไปเป็นประโยชน์ในการกำหนดมูลค่าของสินค้าเพื่อเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี&quot; จำเลยจึงไม่จำต้องถือตามราคาดังกล่าวเพื่อคำนวณภาษี หากจำเลยเห็นว่าราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ที่โจทก์แจ้งตามแบบแจ้งราคาขาย ไม่สอดคล้องกับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติ จำเลยก็มีอำนาจตามมาตรา 8 (1) วรรคสาม ในการประกาศกำหนดมูลค่าของสินค้าจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติ เพื่อเป็นฐานในการคำนวณภาษีสรรพสามิตได้ โจทก์มีนางสาวสาลี่เป็นพยานเบิกความถึงราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมของโจทก์ว่ากำหนดขึ้นโดยใช้ต้นทุนสินค้าบวกด้วยอัตรากำไรขั้นต้นที่เหมาะสม ซึ่งต้นทุนดังกล่าวได้แก่ ค่าวัตถุดิบทางตรงประกอบด้วย ค่าหัวเชื้อ ค่าก๊าซคาร์บอนไดออกไซด์ ค่าน้ำตาล/น้ำเชื่อมฟรุคโทส และภาชนะบรรจุ ค่าแรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายอื่นในการผลิตประกอบด้วย ค่าสาธารณูปโภคและพลังงานอื่น ๆ ค่าเสื่อมราคาสินทรัพย์ และค่าใช้จ่ายอื่นๆ โดยได้คำนวณต้นทุนวัตถุดิบต่อหน่วยโดยการนำราคาหัวเชื้อ ก๊าซคาร์บอนไดออกไซด์ น้ำตาล และภาชนะบรรจุ มาคำนวณกับสูตรการผลิตเครื่องดื่มของโจทก์ ตามรายละเอียดการคำนวณ ส่วนค่าแรงงานทางตรง โจทก์คำนวณจากการนำต้นทุนแรงงานทั้งหมดตามแบบยื่นรายการภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย (แบบ ภ.ง.ด. 1ก) พร้อมใบแนบ มาจัดสรรเป็นต้นทุนค่าแรงงานทางตรงตามสัดส่วนชั่วโมงการผลิตและการใช้ประโยชน์จากสายการผลิต นอกจากนี้ ในส่วนค่าใช้จ่ายอื่นในการผลิต โจทก์คำนวณจากการนำต้นทุนค่าสาธารณูปโภคและพลังงานอื่นๆ ค่าเสื่อมราคาสินทรัพย์ และค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ตามงบการเงิน โดยค่าเสื่อมราคาสินทรัพย์แสดงอยู่ในงบกำไรขาดทุน และหมายเหตุประกอบงบการเงิน ส่วนต้นทุนค่าสาธารณูปโภคและพลังงานอื่น ๆ รวมถึงค่าแรงงานทางอ้อมและค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ปรากฏอยู่ในงบทดลอง มาจัดสรรเป็นต้นทุนในการผลิต ต้นทุนสินค้าที่โจทก์คำนวณและนำไปถือเป็นส่วนหนึ่งของราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมที่ยื่นแจ้งต่อจำเลยเพื่อใช้เป็นมูลค่าในการเสียภาษีสรรพสามิตนี้จึงเป็นต้นทุนที่เชื่อถือได้และสอดคล้องกับต้นทุนที่เกิดขึ้นจริง ส่วนจำเลยมีนายทศพรพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยเป็นพยานเบิกความว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมตามที่โจทก์แจ้งตามแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม มีมูลค่าฐานในการคำนวณภาษีที่ต่ำเกินสมควร ไม่สอดคล้องกับหลักการที่จำเลยเคยเสนอต่อกระทรวงการคลังเกี่ยวกับการประกาศกำหนดมูลค่าสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมที่กำหนดว่าสัดส่วนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่อราคาขายปลีกแนะนำของสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมต้องมีมูลค่าไม่น้อยกว่าร้อยละ 75 ตามหนังสือกรมสรรพสามิต ลับมาก ด่วนมาก ที่ กค 0622/190 ลงวันที่ 30 พฤษภาคม 2549 เจ้าพนักงานของจำเลยแจ้งให้โจทก์ทบทวนราคาขายแล้ว แต่โจทก์ยืนยันว่าราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมตามที่โจทก์ยื่นตามแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม เป็นราคาที่เหมาะสมแล้ว จำเลยให้โจทก์ชี้แจงข้อเท็จจริงเพิ่มเติมและส่งเอกสารหลักฐานเพิ่มเติม แต่เอกสารที่โจทก์ส่งเป็นข้อมูลเกี่ยวกับค่าใช้จ่ายในส่วนค่าวัตถุดิบทางตรงทั้งสิ้นไม่สามารถพิสูจน์ที่มาของต้นทุนได้ครบทุกรายการ พยานได้วิเคราะห์โครงสร้างราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์โดยเปรียบเทียบโครงสร้างราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ของสินค้าประเภทเครื่องดื่มน้ำอัดลมที่ขนาด 100 ลูกบาศก์เซนติเมตร เท่ากัน ปรากฏว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์แจ้งไว้ต่ำกว่าเมื่อเปรียบเทียบกับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมรายอื่น ในขณะที่ต้นทุนการผลิตของโจทก์สูงกว่าแต่กลับกำหนดราคาขายณ โรงอุตสาหกรรมและกำไรต่ำกว่าบริษัทอื่น และบริษัท ป. ได้ขายเครื่องดื่มที่โจทก์ผลิตแล้วในราคาขายปลีกแนะนำเท่ากับผู้ประกอบอุตสาหกรรมรายอื่น พิเคราะห์แล้วเห็นว่า ตามข้อ 3 ของแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม (แบบ ภษ.01-44) ตารางรายละเอียดโครงสร้างราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม กำหนดให้ต้นทุนการผลิตสินค้าเท่ากับค่าวัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายในการผลิตรวมกัน ดังนั้น ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมจึงหมายถึง ราคาที่ผู้ผลิตขายให้แก่ผู้ซื้อโดยสุจริตและเปิดเผย ณ สถานที่ผลิตสินค้า หรือราคาซื้อขายสินค้ากัน ณ สถานที่ผลิตสินค้า โดยค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ที่เกี่ยวข้องกับการขายสินค้า ณ โรงอุตสาหกรรม หรือสถานที่ผลิตสินค้า ไม่ว่าจะเป็นค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับกระบวนการผลิตหรือการกำเนิดสินค้า หรือค่าใช้จ่ายอื่นที่เกี่ยวข้องกับการกำหนดราคาขายสินค้าของผู้ผลิต ณ โรงอุตสาหกรรม ไม่ว่าโดยตรงหรือโดยอ้อม ซึ่งเกิดขึ้นระหว่างการผลิตจนถึงขั้นตอนที่มีการขายสินค้าดังกล่าวออกไปให้แก่ผู้ซื้อ ต้องนำมาถือเป็นราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมหรือสถานที่ผลิต เพราะรายการที่ต้องระบุในแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม (แบบ ภษ.01-44) นอกจากค่าวัตถุดิบ ค่าวัสดุอุปกรณ์ และค่าใช้จ่ายในการผลิตแล้ว ยังต้องระบุค่าใช้จ่ายอื่น ๆ และกำไรประกอบไปด้วย โจทก์จึงต้องระบุในแบบแจ้งราคาขายว่าสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมหนึ่งภาชนะ (ขวด) จะมีต้นทุนการผลิตในแต่ละส่วนซึ่งได้แก่ ส่วนค่าวัตถุดิบทางตรง ส่วนค่าแรงงานทางตรง และส่วนค่าใช้จ่ายในการผลิต เป็นราคาเท่าใด แต่ทางนำสืบของโจทก์แสดงให้เห็นถึงวิธีการคำนวณหรือที่มาเฉพาะส่วนค่าวัตถุดิบทางตรงเท่านั้น สำหรับในส่วนค่าแรงงานทางตรงและส่วนค่าใช้จ่ายอื่นในการผลิต โจทก์เพียงแต่นำสืบถึงต้นทุนโดยรวมตามแบบยื่นรายการภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย (แบบ ภ.ง.ด. 1ก) พร้อมใบแนบ และตามงบการเงิน งบกำไรขาดทุน โดยโจทก์ไม่นำสืบให้เห็นถึงการคำนวณเฉลี่ยต้นทุนเหล่านี้แยกออกมาต่อภาชนะจนนำไปสู่ราคาที่ปรากฏในตารางรายละเอียดโครงสร้างราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมว่ามีขั้นตอนหรือที่มาอย่างไร อีกทั้งในคดีนี้ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติว่า บริษัท ป. ซึ่งเป็นผู้ซื้อสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมที่ผลิตทั้งหมดของโจทก์ เป็นผู้ถือหุ้นประมาณร้อยละ 99.99 ของหุ้นที่มีสิทธิออกเสียงทั้งหมดของโจทก์ บริษัท ป. ยังได้เช่าพื้นที่บางส่วนภายในโรงงานของโจทก์เพื่อจัดเก็บสินค้าอีกด้วย จึงเป็นกรณีที่โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรมจำหน่ายสินค้าที่ตนผลิตให้แก่บริษัทผู้ซื้อในเครือที่มีความสัมพันธ์ในด้านทุนหรือการจัดการ เมื่อราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของสินค้าที่โจทก์ผลิตตามแบบแจ้งราคาขายต่ำกว่าราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของสินค้าประเภทเดียวกันของผู้ประกอบอุตสาหกรรมรายอื่น ในขณะที่ราคาต้นทุนกลับสูงกว่าในปริมาตรที่เท่ากันตามที่จำเลยนำสืบเปรียบเทียบ โดยบริษัท ป. ได้ขายเครื่องดื่มที่โจทก์ผลิตแล้วในราคาขายปลีกแนะนำเท่ากับผู้ประกอบอุตสาหกรรมรายอื่น พยานหลักฐานโจทก์จึงรับฟังไม่ได้ว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์ตามแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม (แบบ ภษ.01-44) สอดคล้องกับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติ ดังนั้น เพื่อให้เกิดความเป็นธรรมในการจัดเก็บภาษีและเพื่อป้องกันการหลีกเลี่ยงภาษี จำเลยจึงชอบที่จะอาศัยอำนาจตามมาตรา 8 (1) วรรคสาม แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 ประกาศกำหนดมูลค่าของสินค้าเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษีได้ ที่โจทก์ฎีกาต่อไปว่ามูลค่าของสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมที่จำเลยประกาศกำหนดไม่ได้กำหนดจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติ จำเลยไม่อาจออกประกาศโดยนำราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของผู้ประกอบอุตสาหกรรมรายอื่นหรือที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมรายอื่นยอมรับ หรือสัดส่วนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่อราคาขายปลีกของผู้ประกอบอุตสาหกรรมรายอื่นมาคิดเทียบเคียงเพื่อกำหนดเป็นมูลค่าของสินค้าเพื่อใช้เป็นเกณฑ์ในการเสียภาษีได้ นั้น เห็นว่า มูลค่าของสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษีต้องกำหนดจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของสินค้าในตลาดปกติตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 มาตรา 8 (1) วรรคสาม จำเลยจึงสามารถพิจารณาหามูลค่าดังกล่าวจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมสำหรับการผลิตและจำหน่ายสินค้าประเภทเดียวกัน กล่าวคือ พิจารณาจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของเครื่องดื่มน้ำอัดลมในตลาดปกติโดยส่วนใหญ่ตามสภาพความเป็นจริง ซึ่งพยานจำเลยปากนายทศพรเบิกความถึงหลักเกณฑ์หรือแนวปฏิบัติในการพิจารณาเพื่อหาราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติว่าพิจารณาจากสัดส่วนเปรียบเทียบกับราคาขายปลีกของสินค้า คือ ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติของเครื่องดื่มไม่ควรน้อยกว่าร้อยละ 75 ของราคาขายปลีก หากน้อยกว่า จำเลยอาจประกาศกำหนดมูลค่าสินค้าได้ เป็นไปตามหนังสือกรมสรรพสามิต ลับมาก ด่วนมาก ที่ กค 0622/190 ลงวันที่ 30 พฤษภาคม 2549 ที่มาจากการศึกษาวิเคราะห์ภาพรวมของราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ราคาขายที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมขายไปจริง ราคาขายปลีกในท้องตลาด และข้อมูลจากงบการเงินของผู้ประกอบอุตสาหกรรมสินค้าประเภทเครื่องดื่มน้ำอัดลมและถัวเฉลี่ยตามหลักวิชาแล้วสรุปว่า สัดส่วนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่อราคาขายปลีกไม่ควรน้อยกว่าร้อยละ 75 และจำเลยได้ใช้เกณฑ์ดังกล่าวเป็นแนวปฏิบัติในการหาราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติและประกาศกำหนดมูลค่าสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมตั้งแต่ปี 2549 รวมทั้งในการออกประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2556) ลงวันที่ 8 มกราคม 2556 แสดงว่าจำเลยได้ประกาศกำหนดมูลค่าของสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมของโจทก์ โดยพิจารณาจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติตามสภาพความเป็นจริงของลักษณะการประกอบธุรกิจผลิตและจำหน่ายสินค้าประเภทเครื่องดื่มน้ำอัดลม และอาศัยการเปรียบเทียบต้นทุน ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ราคาขายปลีกแนะนำ และราคาขายปลีกของผู้ประกอบอุตสาหกรรมรายอื่นกับโจทก์ การออกประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2556) ลงวันที่ 8 มกราคม 2556 จึงชอบด้วยพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 มาตรา 8 (1) วรรคสามแล้ว ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษวินิจฉัยมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย ฎีกาข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ในประเด็นต่อมาว่า ประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2556) ลงวันที่ 8 มกราคม 2556 ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 หรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ก่อนจำเลยออกประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2556) ลงวันที่ 8 มกราคม 2556 จำเลยได้มีหนังสือขอให้ทบทวนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ลงวันที่ 25 ตุลาคม 2555 แจ้งโจทก์ว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมที่โจทก์แจ้ง เมื่อเปรียบเทียบกับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของผู้ประกอบอุตสาหกรรมรายอื่นในสินค้าประเภทเดียวกัน ปรากฏว่าสัดส่วนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่อราคาขายปลีกของโจทก์ต่ำกว่าเครื่องดื่มน้ำอัดลมรายอื่น จึงขอให้โจทก์ทบทวนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม หรือชี้แจงเหตุผลเพิ่มเติมพร้อมเอกสารหลักฐานเพื่อใช้ประกอบการพิจารณาราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม หากไม่มีเหตุผลอันสมควรจะพิจารณาออกประกาศกำหนดมูลค่าเครื่องดื่มเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี โดยนายทศพรพยานจำเลยเบิกความว่า มีการพิจารณาราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์เปรียบเทียบกับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของผู้ประกอบอุตสาหกรรมสินค้าประเภทเดียวกันรายอื่นก่อนมีหนังสือทบทวนราคาขายไปยังโจทก์ แสดงให้เห็นว่าจำเลยได้แสวงหาพยานหลักฐานที่เกี่ยวข้องและเปิดโอกาสให้โจทก์ได้ทราบข้อเท็จจริงเพื่อโต้แย้งและแสดงพยานหลักฐานแล้ว เมื่อโจทก์ได้รับหนังสือดังกล่าว หากโจทก์ไม่เห็นด้วยกับข้อเท็จจริงที่ว่าสัดส่วนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่อราคาขายปลีกของโจทก์ต่ำกว่าเครื่องดื่มน้ำอัดลมรายอื่นและจำเลยจะพิจารณาออกประกาศกำหนดมูลค่าเครื่องดื่ม โจทก์ก็สามารถส่งเอกสารเพื่อโต้แย้งหรือพิสูจน์ที่มาของรายละเอียดโครงสร้างราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมได้ นอกจากนี้ หนังสือขอให้ทบทวนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ออกเมื่อวันที่ 25 ตุลาคม 2555 ส่วนประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2556) ออกเมื่อวันที่ 8 มกราคม 2556 โจทก์จึงมีเวลาในการโต้แย้งและแสดงพยานหลักฐานต่อจำเลยนานถึง 2 เดือนเศษก่อนที่จำเลยจะออกประกาศกำหนดมูลค่าเครื่องดื่ม ซึ่งเป็นระยะเวลาพอสมควร ประกาศดังกล่าวจึงชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 29 และมาตรา 30 ส่วนที่โจทก์ฎีกาว่า ประกาศไม่มีการระบุเหตุผลซึ่งต้องประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง และข้อพิจารณาและข้อสนับสนุน โดยเหตุผลนั้นไม่ใช่เป็นที่รู้กันอยู่แล้วตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง และมาตรา 37 วรรคสาม (2) นั้น เห็นว่า ประกาศของจำเลยมีการระบุข้อกฎหมายที่อ้างอิงคือ พระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 มาตรา 8 (1) วรรคสาม จึงชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง มาตรา 37 วรรคหนึ่ง (2) ส่วนข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ และข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจนั้น แม้ประกาศของจำเลยจะมิได้แสดงให้ชัดเจนว่าการกำหนดมูลค่าเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี โดยคำนวณจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติของสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลม เป็นการกำหนดจากต้นทุนประเภทใด ที่ราคาเท่าใด บวกกำไรในอัตราเท่าใด หรือราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติคือราคาใดและมีที่มาอย่างไรตามที่โจทก์ฎีกาก็ตาม แต่หลังจากโจทก์ได้รับหนังสือขอให้ทบทวนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ลงวันที่ 25 ตุลาคม 2555 โจทก์มีหนังสือถึงจำเลย 3 ครั้ง ครั้งที่ 1 หนังสือขอชี้แจงราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมและขอเข้าพบเป็นกรณีเร่งด่วน ลงวันที่ 29 ตุลาคม 2555 แจ้งว่าโจทก์ไม่สามารถจัดเตรียมข้อมูลเพื่อชี้แจงได้ทันขอขยายเวลา และชี้แจงว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ตามแบบแจ้งราคาขายเป็นราคาที่ถูกต้องและแท้จริง การที่จำเลยจะนำสัดส่วนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่อราคาขายปลีกของผู้ประกอบการรายอื่นมากำหนดหรือจะออกประกาศกำหนดเป็นการไม่ชอบ ครั้งที่ 2 หนังสือขอชี้แจงราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมเพิ่มเติม และขอข้อมูลข่าวสารของทางราชการเกี่ยวกับการพิจารณากำหนดราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของกรมสรรพสามิต ลงวันที่ 19 พฤศจิกายน 2555 มีเนื้อหาเป็นการชี้แจงการกำหนดราคาขายของสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมของโจทก์ และความเข้าใจของโจทก์เกี่ยวกับฐานภาษีสรรพสามิต รวมทั้งขอข้อมูลจากจำเลย ครั้งที่ 3 หนังสือขอส่งหลักฐานเพื่อประกอบแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมสินค้าเครื่องดื่มของโจทก์ ลงวันที่ 25 ธันวาคม 2555 ซึ่งเป็นใบกำกับภาษี/ใบส่งสินค้า แสดงว่า โจทก์ทราบข้อเท็จจริงตามหนังสือขอให้ทบทวนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมแล้วว่า จำเลยได้เปรียบเทียบราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ราคาขายปลีกที่แนะนำ ตามแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม (แบบ ภษ.01-44) กับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ราคาขายปลีกที่แนะนำของผู้ประกอบอุตสาหกรรมรายอื่นในประเภทเดียวกัน และพบว่าสัดส่วนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่อราคาขายปลีกของโจทก์ต่ำกว่ารายอื่น ซึ่งหากไม่มีเหตุผลอันสมควร จำเลยอาจออกประกาศกำหนดมูลค่าเครื่องดื่มต่อไป โจทก์จึงทำหนังสือชี้แจงและส่งหลักฐานเพื่อประกอบการชี้แจงทั้งสามครั้งได้ ประกอบกับหลังจากจำเลยประกาศกำหนดมูลค่าเครื่องดื่มเมื่อวันที่ 8 มกราคม 2556 แล้ว โจทก์ก็อุทธรณ์คำสั่งดังกล่าวเมื่อวันที่ 22 มกราคม 2556 เมื่อพิจารณาเนื้อหาในอุทธรณ์คำสั่งทางปกครองของโจทก์ ก็พบว่าโจทก์สามารถทำคำอุทธรณ์โดยแสดงข้อเท็จจริงและเหตุผลต่าง ๆ เพื่อโต้แย้งการกำหนดมูลค่าสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมตามประกาศดังกล่าวได้อย่างละเอียดพร้อมเหตุผล ถือว่าโจทก์ได้รู้ข้อเท็จจริง และข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนซึ่งเป็นเหตุผลในการออกประกาศกำหนดมูลค่าเครื่องดื่มดังกล่าวแล้ว จึงเป็นกรณีที่เหตุผลในการออกคำสั่งทางปกครองเป็นที่รู้กันอยู่แล้วไม่จำต้องระบุอีกตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 วรรคสาม (2) ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษวินิจฉัยมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย ฎีกาข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้นอีกเช่นกัน พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นฎีกาให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3683/2565บริษัท ซ.โจทก์กรมสรรพสามิตจำเลย พ.ร.บ.ภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ม. 8, ม. 117 พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ม. 29, ม. 30, ม. 37 พยานหลักฐานโจทก์รับฟังไม่ได้ว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์ตามแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม (แบบ ภษ.01-44) สอดคล้องกับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติ ดังนั้น เพื่อให้เกิดความเป็นธรรมในการจัดเก็บภาษีและเพื่อป้องกันการหลีกเลี่ยงภาษี จำเลยจึงชอบที่จะอาศัยอำนาจตามมาตรา 8 (1) วรรคสาม แห่ง พ.ร.บ.ภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 ประกาศกำหนดมูลค่าของสินค้าเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษีได้ มูลค่าของสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษีต้องกำหนดจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของสินค้าในตลาดปกติ กล่าวคือ พิจารณาจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของเครื่องดื่มน้ำอัดลมในตลาดปกติโดยส่วนใหญ่ตามสภาพความเป็นจริง ซึ่งพยานจำเลยเบิกความถึงหลักเกณฑ์หรือแนวปฏิบัติในการพิจารณาเพื่อหาราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติว่าพิจารณาจากสัดส่วนเปรียบเทียบกับราคาขายปลีกของสินค้า คือ ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติของเครื่องดื่มไม่ควรน้อยกว่าร้อยละ 75 ของราคาขายปลีก หากน้อยกว่า จำเลยอาจประกาศกำหนดมูลค่าสินค้าได้ เป็นไปตามหนังสือกรมสรรพสามิต ลับมาก ด่วนมาก ที่ กค 0622/190 ลงวันที่ 30 พฤษภาคม 2559 ที่มาจากการศึกษาวิเคราะห์ภาพรวมของราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ราคาขายที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมขายไปจริง ราคาขายปลีกในท้องตลาด และข้อมูลจากงบการเงินของผู้ประกอบอุตสาหกรรมสินค้าประเภทเครื่องดื่มน้ำอัดลมและถัวเฉลี่ยตามหลักวิชาแล้วสรุปว่า สัดส่วนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่อราคาขายปลีกไม่ควรน้อยกว่าร้อยละ 75 และจำเลยได้ใช้เกณฑ์ดังกล่าวเป็นแนวปฏิบัติในการหาราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติและประกาศกำหนดมูลค่าสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมตั้งแต่ปี 2549 รวมทั้งในการออกประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2556) ลงวันที่ 8 มกราคม 2556 แสดงว่าจำเลยได้ประกาศกำหนดมูลค่าของสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมของโจทก์ โดยพิจารณาจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติตามสภาพความเป็นจริงของลักษณะการประกอบธุรกิจผลิตและจำหน่ายสินค้าประเภทเครื่องดื่มน้ำอัดลม และอาศัยการเปรียบเทียบต้นทุน ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ราคาขายปลีกแนะนำ และราคาขายปลีกของผู้ประกอบอุตสาหกรรมรายอื่นกับโจทก์ การออกประกาศกรมสรรพสามิตดังกล่าวจึงชอบแล้ว จำเลยพิจารณาราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์เปรียบเทียบกับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของผู้ประกอบอุตสาหกรรมสินค้าประเภทเดียวกันรายอื่นก่อนมีหนังสือทบทวนราคาขายไปยังโจทก์ แสดงให้เห็นว่าจำเลยได้แสวงหาพยานหลักฐานที่เกี่ยวข้องและเปิดโอกาสให้โจทก์ได้ทราบข้อเท็จจริงเพื่อโต้แย้งและแสดงพยานหลักฐานแล้ว เมื่อโจทก์ได้รับหนังสือดังกล่าว หากโจทก์ไม่เห็นด้วยกับข้อเท็จจริงที่ว่าสัดส่วนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่อราคาขายปลีกของโจทก์ต่ำกว่าเครื่องดื่มน้ำอัดลมรายอื่นและจำเลยจะพิจารณาออกประกาศกำหนดมูลค่าเครื่องดื่ม โจทก์ก็สามารถส่งเอกสารเพื่อโต้แย้งหรือพิสูจน์ที่มาของรายละเอียดโครงสร้างราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมได้ นอกจากนี้หนังสือขอให้ทบทวนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ออกเมื่อวันที่ 25 ตุลาคม 2555 ส่วนประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2556) ออกเมื่อวันที่ 8 มกราคม 2556 โจทก์จึงมีเวลาในการโต้แย้งและแสดงพยานหลักฐานต่อจำเลยนานถึง 2 เดือนเศษก่อนที่จำเลยจะออกประกาศกำหนดมูลค่าเครื่องดื่ม ซึ่งเป็นระยะเวลาพอสมควร ประกาศดังกล่าวจึงชอบด้วย พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 29 และมาตรา 30 ประกาศของจำเลยมีการระบุข้อกฎหมายที่อ้างอิง คือ พ.ร.บ.ภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 มาตรา 8 (1) วรรคสาม จึงชอบด้วย พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง (2) แม้ประกาศของจำเลยจะมิได้แสดงให้ชัดเจนว่าการกำหนดมูลค่าเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี โดยคำนวณจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติของสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลม เป็นการกำหนดจากต้นทุนประเภทใด ที่ราคาเท่าใด บวกกำไรในอัตราเท่าใด หรือราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติคือราคาใดและมีที่มาอย่างไรตามที่โจทก์ฎีกาก็ตาม แต่โจทก์ทราบข้อเท็จจริงตามหนังสือขอให้ทบทวนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมแล้วว่า จำเลยได้เปรียบเทียบราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ราคาขายปลีกที่แนะนำตามแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม (แบบ ภษ.01-44) กับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ราคาขายปลีกที่แนะนำของผู้ประกอบอุตสาหกรรมรายอื่นในสินค้าประเภทเดียวกัน และพบว่าสัดส่วนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่อราคาขายปลีกของโจทก์ต่ำกว่ารายอื่น ซึ่งหากไม่มีเหตุผลอันสมควร จำเลยอาจออกประกาศกำหนดมูลค่าเครื่องดื่มต่อไป โจทก์จึงทำหนังสือชี้แจงและส่งหลักฐานเพื่อประกอบการชี้แจงทั้งสามครั้งได้ ประกอบกับหลังจากจำเลยประกาศกำหนดมูลค่าเครื่องดื่มแล้ว โจทก์ก็อุทธรณ์คำสั่งดังกล่าว เมื่อพิจารณาเนื้อหาในอุทธรณ์คำสั่งทางปกครองของโจทก์ ก็พบว่าโจทก์สามารถทำคำอุทธรณ์โดยแสดงข้อเท็จจริงและเหตุผลต่าง ๆ เพื่อโต้แย้งการกำหนดมูลค่าสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมตามประกาศได้อย่างละเอียดพร้อมเหตุผล ถือว่าโจทก์ได้รู้ข้อเท็จจริงและข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนซึ่งเป็นเหตุผลในการออกประกาศกำหนดมูลค่าเครื่องดื่มดังกล่าวแล้ว จึงเป็นกรณีที่เหตุผลในการออกคำสั่งทางปกครองเป็นที่รู้กันอยู่แล้วไม่จำต้องระบุอีกตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 วรรคสาม (2) โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2556) ลงวันที่ 8 มกราคม 2556 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ที่ 157/2560 ลงวันที่ 28 พฤศจิกายน 2560 ให้มีคำสั่งหรือคำพิพากษาว่าราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์เป็นราคาขายที่ชอบด้วยกฎหมาย จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 30,000 บาทโจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ โจทก์ฎีกาโดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นรับฟังเป็นยุติว่า โจทก์เป็นผู้ผลิตสินค้าประเภทเครื่องดื่มอันอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีสรรพสามิตตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 บริษัท ป. เป็นผู้ถือหุ้นคิดเป็นประมาณร้อยละ 99.99 ของหุ้นที่มีสิทธิออกเสียงทั้งหมดของโจทก์ โดยโจทก์ขายสินค้าที่ผลิตได้ให้บริษัท ป. เพียงรายเดียว บริษัท ป. เป็นผู้จัดจำหน่ายให้แก่ผู้จัดจำหน่ายและร้านค้าโมเดิร์นเทรดต่าง ๆ และเป็นผู้โฆษณาพร้อมทั้งทำการตลาด บริษัท ป. ได้ทำสัญญาเช่าพื้นที่กับโจทก์ โดยเช่าพื้นที่บางส่วนภายในโรงงานของโจทก์ เพื่อใช้เป็นที่จัดเก็บสินค้าก่อนจัดจำหน่ายต่อไป เมื่อวันที่ 4 กันยายน 2555 โจทก์ยื่นแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม (แบบ ภษ.01-44) ตามมาตรา 117 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 รวม 9 รายการ วันที่ 25 ตุลาคม 2555 จำเลยมีหนังสือถึงโจทก์ขอให้ทบทวนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของเครื่องดื่ม 8 รายการ ปริมาตร 345 ลูกบาศก์เซนติเมตร 410 ลูกบาศก์เซนติเมตร 440 ลูกบาศก์เซนติเมตร 445 ลูกบาศก์เซนติเมตร 505 ลูกบาศก์เซนติเมตร 550 ลูกบาศก์เซนติเมตร 1,000 ลูกบาศก์เซนติเมตร และ 1,450 ลูกบาศก์เซนติเมตร เนื่องจากสัดส่วนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ต่อราคาขายปลีกของโจทก์ต่ำกว่าเครื่องดื่มน้ำอัดลมรายอื่น วันที่ 29 ตุลาคม 2555 โจทก์มีหนังสือชี้แจงราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมและขอเข้าพบเป็นกรณีเร่งด่วนโดยโจทก์เชื่อว่าราคา ณ โรงอุตสาหกรรมตามที่แจ้งไว้ในแบบ ภษ.01-44 เป็นราคาถูกต้อง วันที่ 19 พฤศจิกายน 2555 โจทก์มีหนังสือชี้แจงราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมเพิ่มเติมและขอข้อมูลข่าวสารของทางราชการเกี่ยวกับการพิจารณากำหนดราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม วันที่ 25 ธันวาคม 2555 โจทก์มีหนังสือถึงจำเลยขอส่งหลักฐานเพื่อประกอบแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ถึง 251 วันที่ 8 มกราคม 2556 จำเลยออกประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2556) ลงวันที่ 8 มกราคม 2556 เพื่อกำหนดมูลค่าของสินค้าเครื่องดื่มของโจทก์รวม 9 รายการ และของบริษัท ส. รวม 3 รายการ วันที่ 22 มกราคม 2556 โจทก์ยื่นอุทธรณ์และขอทุเลาการบังคับ วันที่ 5 มกราคม 2561 โจทก์ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ว่าให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ มีปัญหาวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ประเด็นแรกว่า ประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2556) ลงวันที่ 8 มกราคม 2556 ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า พระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 มาตรา 8 บัญญัติว่า &quot;ภายใต้บังคับมาตรา 11 วรรคหนึ่ง และมาตรา 12 วรรคหนึ่ง การเสียภาษีตามมูลค่านั้นให้ถือมูลค่าตาม (1) (2) และ (3) โดยให้รวมภาษีสรรพสามิตที่พึงต้องชำระด้วย ดังนี้ (1) ในกรณีสินค้าที่ผลิตในราชอาณาจักร ให้ถือตามราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม...&quot; มาตรา 8 (1) วรรคสาม บัญญัติว่า &quot;เพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี อธิบดีโดยอนุมัติรัฐมนตรีมีอำนาจประกาศมูลค่าของสินค้าที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี โดยกำหนดจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติได้&quot; และมาตรา 117 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;เพื่อประโยชน์ในการกำหนดมูลค่าของสินค้า ให้ผู้ประกอบอุตสาหกรรมแจ้งราคาขาย ณ โรงงานอุตสาหกรรมต่ออธิบดี...&quot; การเสียภาษีสรรพสามิตตามมูลค่ากรณีสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมของโจทก์ซึ่งผลิตในราชอาณาจักร จึงถือตามราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมรวมภาษีสรรพสามิตที่พึงต้องชำระ โดยโจทก์ในฐานะผู้ประกอบอุตสาหกรรมมีหน้าที่แจ้งราคาดังกล่าวตามแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม (แบบ ภษ.01-44) แต่ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมที่โจทก์แจ้งตามแบบแจ้งราคาขายเป็นไปเพื่อประโยชน์ในการกำหนดมูลค่าของสินค้าเพื่อเป็นฐานในการคำนวณภาษีสรรพสามิตเท่านั้น ตามหมายเหตุท้ายแบบแจ้งราคาขาย ข้อ 1. ระบุว่า &quot;การแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมตามแบบ ภษ. 01-44 เป็นการประเมินตนเองของผู้มีหน้าที่เสียภาษี (Self-Assessment)... เพื่อกรมสรรพสามิตจะนำไปเป็นประโยชน์ในการกำหนดมูลค่าของสินค้าเพื่อเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี&quot; จำเลยจึงไม่จำต้องถือตามราคาดังกล่าวเพื่อคำนวณภาษี หากจำเลยเห็นว่าราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ที่โจทก์แจ้งตามแบบแจ้งราคาขาย ไม่สอดคล้องกับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติ จำเลยก็มีอำนาจตามมาตรา 8 (1) วรรคสาม ในการประกาศกำหนดมูลค่าของสินค้าจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติ เพื่อเป็นฐานในการคำนวณภาษีสรรพสามิตได้ โจทก์มีนางสาวสาลี่เป็นพยานเบิกความถึงราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมของโจทก์ว่ากำหนดขึ้นโดยใช้ต้นทุนสินค้าบวกด้วยอัตรากำไรขั้นต้นที่เหมาะสม ซึ่งต้นทุนดังกล่าวได้แก่ ค่าวัตถุดิบทางตรงประกอบด้วย ค่าหัวเชื้อ ค่าก๊าซคาร์บอนไดออกไซด์ ค่าน้ำตาล/น้ำเชื่อมฟรุคโทส และภาชนะบรรจุ ค่าแรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายอื่นในการผลิตประกอบด้วย ค่าสาธารณูปโภคและพลังงานอื่น ๆ ค่าเสื่อมราคาสินทรัพย์ และค่าใช้จ่ายอื่นๆ โดยได้คำนวณต้นทุนวัตถุดิบต่อหน่วยโดยการนำราคาหัวเชื้อ ก๊าซคาร์บอนไดออกไซด์ น้ำตาล และภาชนะบรรจุ มาคำนวณกับสูตรการผลิตเครื่องดื่มของโจทก์ ตามรายละเอียดการคำนวณ ส่วนค่าแรงงานทางตรง โจทก์คำนวณจากการนำต้นทุนแรงงานทั้งหมดตามแบบยื่นรายการภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย (แบบ ภ.ง.ด. 1ก) พร้อมใบแนบ มาจัดสรรเป็นต้นทุนค่าแรงงานทางตรงตามสัดส่วนชั่วโมงการผลิตและการใช้ประโยชน์จากสายการผลิต นอกจากนี้ ในส่วนค่าใช้จ่ายอื่นในการผลิต โจทก์คำนวณจากการนำต้นทุนค่าสาธารณูปโภคและพลังงานอื่นๆ ค่าเสื่อมราคาสินทรัพย์ และค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ตามงบการเงิน โดยค่าเสื่อมราคาสินทรัพย์แสดงอยู่ในงบกำไรขาดทุน และหมายเหตุประกอบงบการเงิน ส่วนต้นทุนค่าสาธารณูปโภคและพลังงานอื่น ๆ รวมถึงค่าแรงงานทางอ้อมและค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ปรากฏอยู่ในงบทดลอง มาจัดสรรเป็นต้นทุนในการผลิต ต้นทุนสินค้าที่โจทก์คำนวณและนำไปถือเป็นส่วนหนึ่งของราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมที่ยื่นแจ้งต่อจำเลยเพื่อใช้เป็นมูลค่าในการเสียภาษีสรรพสามิตนี้จึงเป็นต้นทุนที่เชื่อถือได้และสอดคล้องกับต้นทุนที่เกิดขึ้นจริง ส่วนจำเลยมีนายทศพรพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยเป็นพยานเบิกความว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมตามที่โจทก์แจ้งตามแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม มีมูลค่าฐานในการคำนวณภาษีที่ต่ำเกินสมควร ไม่สอดคล้องกับหลักการที่จำเลยเคยเสนอต่อกระทรวงการคลังเกี่ยวกับการประกาศกำหนดมูลค่าสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมที่กำหนดว่าสัดส่วนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่อราคาขายปลีกแนะนำของสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมต้องมีมูลค่าไม่น้อยกว่าร้อยละ 75 ตามหนังสือกรมสรรพสามิต ลับมาก ด่วนมาก ที่ กค 0622/190 ลงวันที่ 30 พฤษภาคม 2549 เจ้าพนักงานของจำเลยแจ้งให้โจทก์ทบทวนราคาขายแล้ว แต่โจทก์ยืนยันว่าราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมตามที่โจทก์ยื่นตามแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม เป็นราคาที่เหมาะสมแล้ว จำเลยให้โจทก์ชี้แจงข้อเท็จจริงเพิ่มเติมและส่งเอกสารหลักฐานเพิ่มเติม แต่เอกสารที่โจทก์ส่งเป็นข้อมูลเกี่ยวกับค่าใช้จ่ายในส่วนค่าวัตถุดิบทางตรงทั้งสิ้นไม่สามารถพิสูจน์ที่มาของต้นทุนได้ครบทุกรายการ พยานได้วิเคราะห์โครงสร้างราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์โดยเปรียบเทียบโครงสร้างราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ของสินค้าประเภทเครื่องดื่มน้ำอัดลมที่ขนาด 100 ลูกบาศก์เซนติเมตร เท่ากัน ปรากฏว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์แจ้งไว้ต่ำกว่าเมื่อเปรียบเทียบกับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมรายอื่น ในขณะที่ต้นทุนการผลิตของโจทก์สูงกว่าแต่กลับกำหนดราคาขายณ โรงอุตสาหกรรมและกำไรต่ำกว่าบริษัทอื่น และบริษัท ป. ได้ขายเครื่องดื่มที่โจทก์ผลิตแล้วในราคาขายปลีกแนะนำเท่ากับผู้ประกอบอุตสาหกรรมรายอื่น พิเคราะห์แล้วเห็นว่า ตามข้อ 3 ของแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม (แบบ ภษ.01-44) ตารางรายละเอียดโครงสร้างราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม กำหนดให้ต้นทุนการผลิตสินค้าเท่ากับค่าวัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายในการผลิตรวมกัน ดังนั้น ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมจึงหมายถึง ราคาที่ผู้ผลิตขายให้แก่ผู้ซื้อโดยสุจริตและเปิดเผย ณ สถานที่ผลิตสินค้า หรือราคาซื้อขายสินค้ากัน ณ สถานที่ผลิตสินค้า โดยค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ที่เกี่ยวข้องกับการขายสินค้า ณ โรงอุตสาหกรรม หรือสถานที่ผลิตสินค้า ไม่ว่าจะเป็นค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับกระบวนการผลิตหรือการกำเนิดสินค้า หรือค่าใช้จ่ายอื่นที่เกี่ยวข้องกับการกำหนดราคาขายสินค้าของผู้ผลิต ณ โรงอุตสาหกรรม ไม่ว่าโดยตรงหรือโดยอ้อม ซึ่งเกิดขึ้นระหว่างการผลิตจนถึงขั้นตอนที่มีการขายสินค้าดังกล่าวออกไปให้แก่ผู้ซื้อ ต้องนำมาถือเป็นราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมหรือสถานที่ผลิต เพราะรายการที่ต้องระบุในแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม (แบบ ภษ.01-44) นอกจากค่าวัตถุดิบ ค่าวัสดุอุปกรณ์ และค่าใช้จ่ายในการผลิตแล้ว ยังต้องระบุค่าใช้จ่ายอื่น ๆ และกำไรประกอบไปด้วย โจทก์จึงต้องระบุในแบบแจ้งราคาขายว่าสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมหนึ่งภาชนะ (ขวด) จะมีต้นทุนการผลิตในแต่ละส่วนซึ่งได้แก่ ส่วนค่าวัตถุดิบทางตรง ส่วนค่าแรงงานทางตรง และส่วนค่าใช้จ่ายในการผลิต เป็นราคาเท่าใด แต่ทางนำสืบของโจทก์แสดงให้เห็นถึงวิธีการคำนวณหรือที่มาเฉพาะส่วนค่าวัตถุดิบทางตรงเท่านั้น สำหรับในส่วนค่าแรงงานทางตรงและส่วนค่าใช้จ่ายอื่นในการผลิต โจทก์เพียงแต่นำสืบถึงต้นทุนโดยรวมตามแบบยื่นรายการภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย (แบบ ภ.ง.ด. 1ก) พร้อมใบแนบ และตามงบการเงิน งบกำไรขาดทุน โดยโจทก์ไม่นำสืบให้เห็นถึงการคำนวณเฉลี่ยต้นทุนเหล่านี้แยกออกมาต่อภาชนะจนนำไปสู่ราคาที่ปรากฏในตารางรายละเอียดโครงสร้างราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมว่ามีขั้นตอนหรือที่มาอย่างไร อีกทั้งในคดีนี้ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติว่า บริษัท ป. ซึ่งเป็นผู้ซื้อสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมที่ผลิตทั้งหมดของโจทก์ เป็นผู้ถือหุ้นประมาณร้อยละ 99.99 ของหุ้นที่มีสิทธิออกเสียงทั้งหมดของโจทก์ บริษัท ป. ยังได้เช่าพื้นที่บางส่วนภายในโรงงานของโจทก์เพื่อจัดเก็บสินค้าอีกด้วย จึงเป็นกรณีที่โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรมจำหน่ายสินค้าที่ตนผลิตให้แก่บริษัทผู้ซื้อในเครือที่มีความสัมพันธ์ในด้านทุนหรือการจัดการ เมื่อราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของสินค้าที่โจทก์ผลิตตามแบบแจ้งราคาขายต่ำกว่าราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของสินค้าประเภทเดียวกันของผู้ประกอบอุตสาหกรรมรายอื่น ในขณะที่ราคาต้นทุนกลับสูงกว่าในปริมาตรที่เท่ากันตามที่จำเลยนำสืบเปรียบเทียบ โดยบริษัท ป. ได้ขายเครื่องดื่มที่โจทก์ผลิตแล้วในราคาขายปลีกแนะนำเท่ากับผู้ประกอบอุตสาหกรรมรายอื่น พยานหลักฐานโจทก์จึงรับฟังไม่ได้ว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์ตามแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม (แบบ ภษ.01-44) สอดคล้องกับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติ ดังนั้น เพื่อให้เกิดความเป็นธรรมในการจัดเก็บภาษีและเพื่อป้องกันการหลีกเลี่ยงภาษี จำเลยจึงชอบที่จะอาศัยอำนาจตามมาตรา 8 (1) วรรคสาม แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 ประกาศกำหนดมูลค่าของสินค้าเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษีได้ ที่โจทก์ฎีกาต่อไปว่ามูลค่าของสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมที่จำเลยประกาศกำหนดไม่ได้กำหนดจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติ จำเลยไม่อาจออกประกาศโดยนำราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของผู้ประกอบอุตสาหกรรมรายอื่นหรือที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมรายอื่นยอมรับ หรือสัดส่วนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่อราคาขายปลีกของผู้ประกอบอุตสาหกรรมรายอื่นมาคิดเทียบเคียงเพื่อกำหนดเป็นมูลค่าของสินค้าเพื่อใช้เป็นเกณฑ์ในการเสียภาษีได้ นั้น เห็นว่า มูลค่าของสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษีต้องกำหนดจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของสินค้าในตลาดปกติตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 มาตรา 8 (1) วรรคสาม จำเลยจึงสามารถพิจารณาหามูลค่าดังกล่าวจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมสำหรับการผลิตและจำหน่ายสินค้าประเภทเดียวกัน กล่าวคือ พิจารณาจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของเครื่องดื่มน้ำอัดลมในตลาดปกติโดยส่วนใหญ่ตามสภาพความเป็นจริง ซึ่งพยานจำเลยปากนายทศพรเบิกความถึงหลักเกณฑ์หรือแนวปฏิบัติในการพิจารณาเพื่อหาราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติว่าพิจารณาจากสัดส่วนเปรียบเทียบกับราคาขายปลีกของสินค้า คือ ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติของเครื่องดื่มไม่ควรน้อยกว่าร้อยละ 75 ของราคาขายปลีก หากน้อยกว่า จำเลยอาจประกาศกำหนดมูลค่าสินค้าได้ เป็นไปตามหนังสือกรมสรรพสามิต ลับมาก ด่วนมาก ที่ กค 0622/190 ลงวันที่ 30 พฤษภาคม 2549 ที่มาจากการศึกษาวิเคราะห์ภาพรวมของราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ราคาขายที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมขายไปจริง ราคาขายปลีกในท้องตลาด และข้อมูลจากงบการเงินของผู้ประกอบอุตสาหกรรมสินค้าประเภทเครื่องดื่มน้ำอัดลมและถัวเฉลี่ยตามหลักวิชาแล้วสรุปว่า สัดส่วนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่อราคาขายปลีกไม่ควรน้อยกว่าร้อยละ 75 และจำเลยได้ใช้เกณฑ์ดังกล่าวเป็นแนวปฏิบัติในการหาราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติและประกาศกำหนดมูลค่าสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมตั้งแต่ปี 2549 รวมทั้งในการออกประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2556) ลงวันที่ 8 มกราคม 2556 แสดงว่าจำเลยได้ประกาศกำหนดมูลค่าของสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมของโจทก์ โดยพิจารณาจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติตามสภาพความเป็นจริงของลักษณะการประกอบธุรกิจผลิตและจำหน่ายสินค้าประเภทเครื่องดื่มน้ำอัดลม และอาศัยการเปรียบเทียบต้นทุน ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ราคาขายปลีกแนะนำ และราคาขายปลีกของผู้ประกอบอุตสาหกรรมรายอื่นกับโจทก์ การออกประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2556) ลงวันที่ 8 มกราคม 2556 จึงชอบด้วยพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 มาตรา 8 (1) วรรคสามแล้ว ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษวินิจฉัยมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย ฎีกาข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ในประเด็นต่อมาว่า ประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2556) ลงวันที่ 8 มกราคม 2556 ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 หรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ก่อนจำเลยออกประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2556) ลงวันที่ 8 มกราคม 2556 จำเลยได้มีหนังสือขอให้ทบทวนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ลงวันที่ 25 ตุลาคม 2555 แจ้งโจทก์ว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมที่โจทก์แจ้ง เมื่อเปรียบเทียบกับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของผู้ประกอบอุตสาหกรรมรายอื่นในสินค้าประเภทเดียวกัน ปรากฏว่าสัดส่วนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่อราคาขายปลีกของโจทก์ต่ำกว่าเครื่องดื่มน้ำอัดลมรายอื่น จึงขอให้โจทก์ทบทวนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม หรือชี้แจงเหตุผลเพิ่มเติมพร้อมเอกสารหลักฐานเพื่อใช้ประกอบการพิจารณาราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม หากไม่มีเหตุผลอันสมควรจะพิจารณาออกประกาศกำหนดมูลค่าเครื่องดื่มเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี โดยนายทศพรพยานจำเลยเบิกความว่า มีการพิจารณาราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์เปรียบเทียบกับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของผู้ประกอบอุตสาหกรรมสินค้าประเภทเดียวกันรายอื่นก่อนมีหนังสือทบทวนราคาขายไปยังโจทก์ แสดงให้เห็นว่าจำเลยได้แสวงหาพยานหลักฐานที่เกี่ยวข้องและเปิดโอกาสให้โจทก์ได้ทราบข้อเท็จจริงเพื่อโต้แย้งและแสดงพยานหลักฐานแล้ว เมื่อโจทก์ได้รับหนังสือดังกล่าว หากโจทก์ไม่เห็นด้วยกับข้อเท็จจริงที่ว่าสัดส่วนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่อราคาขายปลีกของโจทก์ต่ำกว่าเครื่องดื่มน้ำอัดลมรายอื่นและจำเลยจะพิจารณาออกประกาศกำหนดมูลค่าเครื่องดื่ม โจทก์ก็สามารถส่งเอกสารเพื่อโต้แย้งหรือพิสูจน์ที่มาของรายละเอียดโครงสร้างราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมได้ นอกจากนี้ หนังสือขอให้ทบทวนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ออกเมื่อวันที่ 25 ตุลาคม 2555 ส่วนประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2556) ออกเมื่อวันที่ 8 มกราคม 2556 โจทก์จึงมีเวลาในการโต้แย้งและแสดงพยานหลักฐานต่อจำเลยนานถึง 2 เดือนเศษก่อนที่จำเลยจะออกประกาศกำหนดมูลค่าเครื่องดื่ม ซึ่งเป็นระยะเวลาพอสมควร ประกาศดังกล่าวจึงชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 29 และมาตรา 30 ส่วนที่โจทก์ฎีกาว่า ประกาศไม่มีการระบุเหตุผลซึ่งต้องประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง และข้อพิจารณาและข้อสนับสนุน โดยเหตุผลนั้นไม่ใช่เป็นที่รู้กันอยู่แล้วตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง และมาตรา 37 วรรคสาม (2) นั้น เห็นว่า ประกาศของจำเลยมีการระบุข้อกฎหมายที่อ้างอิงคือ พระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 มาตรา 8 (1) วรรคสาม จึงชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง มาตรา 37 วรรคหนึ่ง (2) ส่วนข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ และข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจนั้น แม้ประกาศของจำเลยจะมิได้แสดงให้ชัดเจนว่าการกำหนดมูลค่าเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี โดยคำนวณจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติของสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลม เป็นการกำหนดจากต้นทุนประเภทใด ที่ราคาเท่าใด บวกกำไรในอัตราเท่าใด หรือราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติคือราคาใดและมีที่มาอย่างไรตามที่โจทก์ฎีกาก็ตาม แต่หลังจากโจทก์ได้รับหนังสือขอให้ทบทวนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ลงวันที่ 25 ตุลาคม 2555 โจทก์มีหนังสือถึงจำเลย 3 ครั้ง ครั้งที่ 1 หนังสือขอชี้แจงราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมและขอเข้าพบเป็นกรณีเร่งด่วน ลงวันที่ 29 ตุลาคม 2555 แจ้งว่าโจทก์ไม่สามารถจัดเตรียมข้อมูลเพื่อชี้แจงได้ทันขอขยายเวลา และชี้แจงว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ตามแบบแจ้งราคาขายเป็นราคาที่ถูกต้องและแท้จริง การที่จำเลยจะนำสัดส่วนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่อราคาขายปลีกของผู้ประกอบการรายอื่นมากำหนดหรือจะออกประกาศกำหนดเป็นการไม่ชอบ ครั้งที่ 2 หนังสือขอชี้แจงราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมเพิ่มเติม และขอข้อมูลข่าวสารของทางราชการเกี่ยวกับการพิจารณากำหนดราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของกรมสรรพสามิต ลงวันที่ 19 พฤศจิกายน 2555 มีเนื้อหาเป็นการชี้แจงการกำหนดราคาขายของสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมของโจทก์ และความเข้าใจของโจทก์เกี่ยวกับฐานภาษีสรรพสามิต รวมทั้งขอข้อมูลจากจำเลย ครั้งที่ 3 หนังสือขอส่งหลักฐานเพื่อประกอบแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมสินค้าเครื่องดื่มของโจทก์ ลงวันที่ 25 ธันวาคม 2555 ซึ่งเป็นใบกำกับภาษี/ใบส่งสินค้า แสดงว่า โจทก์ทราบข้อเท็จจริงตามหนังสือขอให้ทบทวนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมแล้วว่า จำเลยได้เปรียบเทียบราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ราคาขายปลีกที่แนะนำ ตามแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม (แบบ ภษ.01-44) กับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ราคาขายปลีกที่แนะนำของผู้ประกอบอุตสาหกรรมรายอื่นในประเภทเดียวกัน และพบว่าสัดส่วนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่อราคาขายปลีกของโจทก์ต่ำกว่ารายอื่น ซึ่งหากไม่มีเหตุผลอันสมควร จำเลยอาจออกประกาศกำหนดมูลค่าเครื่องดื่มต่อไป โจทก์จึงทำหนังสือชี้แจงและส่งหลักฐานเพื่อประกอบการชี้แจงทั้งสามครั้งได้ ประกอบกับหลังจากจำเลยประกาศกำหนดมูลค่าเครื่องดื่มเมื่อวันที่ 8 มกราคม 2556 แล้ว โจทก์ก็อุทธรณ์คำสั่งดังกล่าวเมื่อวันที่ 22 มกราคม 2556 เมื่อพิจารณาเนื้อหาในอุทธรณ์คำสั่งทางปกครองของโจทก์ ก็พบว่าโจทก์สามารถทำคำอุทธรณ์โดยแสดงข้อเท็จจริงและเหตุผลต่าง ๆ เพื่อโต้แย้งการกำหนดมูลค่าสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมตามประกาศดังกล่าวได้อย่างละเอียดพร้อมเหตุผล ถือว่าโจทก์ได้รู้ข้อเท็จจริง และข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนซึ่งเป็นเหตุผลในการออกประกาศกำหนดมูลค่าเครื่องดื่มดังกล่าวแล้ว จึงเป็นกรณีที่เหตุผลในการออกคำสั่งทางปกครองเป็นที่รู้กันอยู่แล้วไม่จำต้องระบุอีกตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 วรรคสาม (2) ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษวินิจฉัยมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย ฎีกาข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้นอีกเช่นกัน พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นฎีกาให้เป็นพับ (ชูเกียรติ ดิลกแพทย์-อุดม วัตตธรรรม-สาคร ตั้งวรรณวิบูลย์)ศาลภาษีอากรกลาง - นางวีนัส นิมิตกุล - นายวิชัย จิตตาณิชย์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.59/2564หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นภ 95/2562หมายเหตุ