คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 956/2544หลักกฎหมาย: บริษัทโจทก์ลงบัญชีย่อยหรือลูกหนี้อื่น ๆ ชื่อบัญชีบริษัท ฟ. รับรู้รายได้ในเดือนสิงหาคม ตุลาคม และพฤศจิกายน 2532 รวมเป็นเงิน2,879,913 บาท เท่ากับค่าจ้างทำของที่โจทก์ได้ทำสัญญาตกแต่งภายในให้แก่บริษัท ฟ. หากต่อมาโจทก์ทำงานไม่แล้วเสร็จและถูกยกเลิกสัญญาจ้าง โดยมีเงินที่บริษัท ฟ. ยังไม่ได้ชำระให้โจทก์ก่อนบอกเลิกสัญญาจำนวน 1,286,488 บาท จริง โจทก์จะต้องนำเงินจำนวนดังกล่าวไปปรับปรุงลดยอดรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 ที่โจทก์รับรู้รายได้ไว้แล้ว มิใช่นำไปปรับปรุงลดยอดรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534ที่โจทก์มิได้รับรู้รายได้ไว้ อันเป็นการลงบัญชีที่ขัดกับหลักการคำนวณ รายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 โจทก์ให้บริษัทในเครือกู้เงินในปี 2534 จำนวน 121,000,000 บาทอัตราดอกเบี้ยร้อยละ 10 ต่อปี โดยยกยอดเงินกู้มาจากรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 จำนวน 60,000,000 บาท ซึ่งเป็นเงินทุนของโจทก์มิใช่เงินที่โจทก์ไปกู้บุคคลอื่นมา ส่วนอีกจำนวน 61,000,000 บาท เป็นเงินทุนหมุนเวียนของโจทก์ส่วนหนึ่งและเงินที่โจทก์กู้ยืมจากสถาบันการเงินมาใช้เป็นทุนหมุนเวียนในส่วนเงินจำนวน 61,000,000 บาท นั้น เป็นกรณีที่โจทก์ให้กู้ยืมเงินโดยมีดอกเบี้ยต่ำกว่าราคาตลาด แม้บริษัทที่กู้ยืมจะเป็นบริษัทในเครือ แต่การที่โจทก์กู้ยืมจากสถาบันการเงินในอัตราร้อยละ 13 ถึง17 ต่อปี มาให้กู้โดยคิดอัตราดอกเบี้ยเพียงร้อยละ 10 ต่อปี เพื่อ ช่วยเหลือบริษัทในเครือให้มีกำไรย่อมเป็นเหตุไม่สมควรเพราะมิใช่ ปกติวิสัยของผู้ทำการค้าทั่วไป การที่เจ้าพนักงานประเมินคิดดอกเบี้ย ร้อยละ 15.495 ต่อปี ซึ่งเป็นอัตราเฉลี่ยของดอกเบี้ยที่โจทก์ไปกู้ บุคคลอื่นมา จึงชอบแล้ว ประมวลรัษฎากร มาตรา 67 ทวิ บัญญัติขึ้นเพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการตามมาตรา 68หากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นประมาณการหรือแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยไม่มีเหตุอันสมควรจะต้องรับผิดตามมาตรา 67 ตรีโดยต้องเสียเงินเพิ่มอัตราร้อยละ 20 ของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 67 ทวิ(1) หรือของกึ่งหนึ่งของจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น หรือของภาษีที่ชำระขาดแล้วแต่กรณีจึงถือได้ว่าการฝ่าฝืนมาตรา 67 ทวิ ได้มีบทบัญญัติกำหนดความรับผิดไว้โดยเฉพาะแล้ว ทั้งเป็นเรื่องของการประมาณการซึ่งหากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นประมาณการหรือแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 เจ้าพนักงานประเมินจะทราบและประเมินให้ชำระภาษีพร้อมเงินเพิ่มได้ทันทีเมื่อมีการยื่นชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลตาม แบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 68 และมาตรา 69 ตอนสิ้นรอบระยะเวลาบัญชี กรณีจึงมิใช่เรื่องการยื่นรายการตามแบบไม่ถูกต้องและมีการออกหมายเรียกไต่สวนตรวจสอบแล้วจึงประเมินภาษีเพิ่มตามที่ตรวจสอบตามมาตรา 19 และ 20เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจประเมินให้เสียเบี้ยปรับตามมาตรา 22โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ตรวจสอบการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2534 และได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลไปยังโจทก์ 2 ฉบับอ้างว่า จากการตรวจสอบพบว่า โจทก์บันทึกรายได้ดอกเบี้ยรับต่ำไปจำนวน 947,439.66 บาท บันทึกรายจ่ายสิทธิการเช่าสูงไปจำนวน40,957.53 บาท และมีการนำรายจ่ายหนี้สูญที่เกิดจากรายได้ค่ารับจ้างทำของ ซึ่งต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิ (9) บันทึกเป็นรายจ่ายไว้จำนวน1,286,488 บาท เมื่อทำการปรับปรุงกำไรสุทธิใหม่เพื่อให้เป็นไปตามเงื่อนไขแห่งประมวลรัษฎากรแล้วปรากฏว่าโจทก์มีกำไรสุทธิ 36,055,558.88 บาท คำนวณเป็นเงินภาษีจำนวน 12,619,445.61 บาทหักภาษีที่ชำระไว้แล้วจำนวน 11,819,889 บาท จึงต้องชำระเพิ่มเติม799,556.61 บาท พร้อมทั้งเบี้ยปรับร้อยละ 50 คิดเป็นเงิน 399,778.31บาท และเงินเพิ่มจำนวน 791,561.04 บาท รวมเป็นภาษีที่ต้องชำระทั้งสิ้น1,990,895.96 บาท นอกจากนี้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรแสดงกำไรสุทธิไว้จำนวน 21,200,000 บาท เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 68 และมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร แสดงกำไรสุทธิไว้จำนวน 33,780,673.69 บาท โจทก์จึงยื่นแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยไม่มีเหตุอันสมควรโจทก์จึงต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับตามมาตรา 22 ร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายคิดเป็นจำนวน 1,100,808.95 บาท และรับผิดชำระเงินเพิ่มตามมาตรา 76 ตรี เป็นจำนวน 440,323.58 บาท รวมเป็นเงินต้องชำระทั้งสิ้น 1,541,132.53 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินกรณีรายได้ดอกเบี้ยรับลงไว้ต่ำไปจำนวน 947,439.66 บาท เนื่องจากปี 2533 โจทก์ได้เพิ่มทุนจดทะเบียนจากเดิม 48,000,000 บาท เป็น 60,000,000 บาทได้รับชำระค่าหุ้นเป็นเงิน 106,800,000 บาท โดยมีวัตถุประสงค์ที่จะลงทุนในธุรกิจอสังหาริมทรัพย์และให้กู้ยืมในช่วงแรกโดยโจทก์ได้ให้บริษัทในเครือคือ บริษัทธานรา จำกัด กู้ยืมเงินด้วยอัตราดอกเบี้ยร้อยละ 10 ในวงเงิน120,000,000 บาท ซึ่งเงินจำนวนดังกล่าวเป็นเงินของโจทก์ที่เกิดจากการเพิ่มทุนโดยบริษัทธานรา จำกัด มีหลักทรัพย์มาค้ำประกันและดอกเบี้ยที่โจทก์ได้รับจากบริษัทธานรา จำกัด สูงกว่าการนำเงินจำนวนดังกล่าวไปฝากกับสถาบันการเงิน สำหรับการนำรายจ่ายหนี้สูญที่เกิดจากรายได้ค่ารับจ้างทำของบันทึกเป็นรายจ่ายไว้จำนวน 1,286,488 บาท เนื่องจากในปี 2532 โจทก์ได้รับจ้างตกแต่งภายในให้แก่บริษัทฟาร์อีสต์ แอ็ดเวอร์ไทซ์ซิ่งจำกัด เป็นเงิน 2,879,913 บาท โดยมีการแบ่งชำระเป็นงวด ๆ โจทก์จึงบันทึกเป็นรายได้ในปี 2532 เป็นเงิน 2,879,913 บาท โดยยังไม่ได้รับชำระเงินทันที และโจทก์ได้ดำเนินการชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 แล้ว ต่อมาโจทก์ได้ทำงานตกแต่งให้แก่บริษัทดังกล่าวและได้รับชำระค่าจ้างเป็นเงิน 1,593,425 บาท หลังจากนั้นได้ตกลงเลิกว่าจ้างกัน โจทก์จึงไม่มีสิทธิเรียกร้องเงินค่าจ้างจำนวน1,286,488 บาท ที่เหลือจากบริษัทดังกล่าว เงินจำนวน 1,286,488 บาทจึงไม่ใช่หนี้สูญของโจทก์ โจทก์จึงนำมาปรับปรุงรายได้ส่วนที่เสียสิทธิไปโจทก์อุทธรณ์การประเมินกรณีแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีไป 2534 โดยไม่มีเหตุอันสมควร เนื่องจากในช่วงกลางปี 2534 รัฐบาลประกาศว่าจะใช้ภาษีมูลค่าเพิ่มในวันที่ 1 มกราคม2535 เท่ากับว่าสินค้าทุกประเภทของโจทก์จะต้องเปลี่ยนแปลงราคาเพิ่มขึ้นร้อยละ 7 ซึ่งลูกค้าไม่สามารถรับการเปลี่ยนแปลงดังกล่าวได้เพื่อเป็นการระบายสินค้าที่ยังเหลือก่อนที่จะใช้ระบบภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์จึงได้ลดราคาสินค้าและเจรจาขอลดต้นทุนการผลิตซึ่งทำให้โจทก์คาดว่าจะมีผลกำไรลดลงแต่ปรากฏว่าสิ้นเดือนธันวาคม 2534 โจทก์กลับมีกำไรสูงกว่าประมาณการเกินกว่าร้อยละ 25 โดยมิได้มีเจตนาหลบเลี่ยง และโจทก์เสียภาษีส่วนที่เป็นกำไรเกินร้อยละ 25 เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีแล้ว คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ให้ยกอุทธรณ์ โจทก์ได้ทราบคำวินิจฉัยอุทธรณ์เมื่อวันที่ 28สิงหาคม 2541 โจทก์เห็นว่า การคำนวณกำไรสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 จำนวน 33,780,673.69 บาท โจทก์ได้คำนวณรวมรายการเกี่ยวกับค่าตกแต่งภายใน ซึ่งโจทก์ได้เสียภาษีในปี 2532 ในส่วนเงินจำนวน2,879,913 บาท ไปก่อนแล้ว แต่โจทก์จะได้รับเงินจากบริษัทฟาร์อีสต์แอ็ดเวอร์ไทซ์ซิ่ง จำกัด เป็นงวดตามการทำงานส่ง โจทก์ได้รับเงินตามงานที่โจทก์ทำจริงเพียง 1,593,425 บาท และได้มีการเลิกจ้าง บริษัทดังกล่าวจึงไม่มีหนี้สินที่ต้องชำระเป็นเงิน 1,286,488 บาท เพราะโจทก์ยังไม่ได้ทำงานในส่วนจำนวน 1,286,488 บาท จะถือว่าเงินจำนวนดังกล่าวเป็นหนี้สูญของโจทก์ไม่ได้ ดังนั้น การที่โจทก์ไม่ได้รับเงินจำนวนดังกล่าวและโจทก์ได้เสียภาษีในส่วนเงินจำนวนดังกล่าวไปแล้ว การที่โจทก์ถือเป็นรายจ่ายและนำหักรายได้ย่อมสามารถทำได้มิใช่เป็นเรื่องหนี้สูญตามที่เจ้าพนักงานวินิจฉัยไว้ สำหรับดอกเบี้ยที่บันทึกขาดไป เงินที่โจทก์นำมาให้บริษัทธานรา จำกัด กู้ยืม มาจากเงินเพิ่มทุนของโจทก์ซึ่งเป็นเงินที่มีให้บริษัทอื่นกู้ยืมมิใช่เงินที่โจทก์ไปกู้ยืมจากสถาบันการเงินมาเพื่อให้กู้ยืมอีกทั้งบริษัทที่กู้ยืมโจทก์เป็นบริษัทในเครือของโจทก์ด้วย การที่เจ้าพนักงานประเมินถือว่าดอกเบี้ยที่โจทก์ให้บริษัทธานรา จำกัด กู้ยืมต่ำกว่าดอกเบี้ยที่โจทก์กู้จากสถาบันการเงิน โจทก์ต้องรับผิดในดอกเบี้ยที่ขาดไปจึงไม่ถูกต้องโจทก์มีสิทธิที่จะให้กู้ยืมในอัตราดอกเบี้ยร้อยละ 10 ได้ เพราะเป็นเงินเพิ่มทุนมิใช่เงินกู้ยืมจากสถาบันการเงินอื่น เกี่ยวกับการแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิมิใช่เกิดจากเจตนาหลีกเลี่ยงไม่เสียภาษีแต่เป็นเพราะขณะนั้นมีการประกาศว่า จะใช้ภาษีมูลค่าเพิ่มในต้นปี 2535เป็นเหตุให้โจทก์ต้องมีนโยบายระบายสินค้าเก่าออก โดยการจัดรายการและลดราคาสินค้าเพื่อป้องกันมิให้โจทก์ขาดทุน โจทก์จึงต้องขอลดต้นทุนจากโรงงานผลิตสินค้า โดยโจทก์คาดคะเนว่าจะได้กำไรน้อยเนื่องจากการลดราคาสินค้าเพื่อระบายสินค้าเก่าก่อนมีการใช้ภาษีมูลค่าเพิ่มแต่ปรากฏว่าเมื่อสิ้นปีผลประกอบการได้กำไรสูงกว่าประมาณการซึ่งเหตุนี้โจทก์ไม่สามารถคาดคะเนได้ ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยให้การว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่มเติม รวมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ยกอุทธรณ์โจทก์ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่าโจทก์เป็นบริษัทมหาชนจำกัด จำเลยเป็นกรมสังกัดกระทรวงการคลัง มีอำนาจหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรตามกฎหมาย จำเลยมีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลลงวันที่ 11 พฤศจิกายน 2540 ไปยังโจทก์จำนวน 2 ฉบับ อ้างว่าโจทก์บันทึกรายได้ดอกเบี้ยรับไว้ต่ำไปจำนวน 947,439.66 บาท บันทึกรายจ่ายสิทธิการเช่าเป็นรายจ่ายสูงไปจำนวน 40,957.53 บาท นำรายจ่ายหนี้สูญที่เกิดจากรายได้ค่าจ้างทำของซึ่งต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิ (9) บันทึกเป็นรายจ่ายจำนวน1,286,488 บาท เมื่อปรับปรุงกำไรสุทธิใหม่ตามเงื่อนไขแห่งประมวลรัษฎากรแล้ว โจทก์มีกำไรสุทธิจำนวน 36,055,558.88 บาท โจทก์ต้องชำระภาษีเพิ่ม799,556.61 บาท เบี้ยปรับ 399,778.31 บาท เงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 29พฤศจิกายน 2540 จำนวน 791,561.04 บาท รวมทั้งสิ้นเป็นเงิน 1,990,895บาท นอกจากนี้โจทก์แสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25ซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534โดยไม่มีเหตุอันสมควร โจทก์จึงต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับตามมาตรา 22จำนวน 1,100,808.95 บาท และเงินเพิ่มตามมาตรา 67 ตรี จำนวน440,323.58 บาท รวมทั้งสิ้นเป็นเงิน 1,541,132 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ โจทก์ได้รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เมื่อวันที่ 28 สิงหาคม 2541 โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คดีมีประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกว่าโจทก์นำค่าจ้างทำของจำนวน 1,286,488 บาท มาบันทึกเป็นรายจ่ายได้หรือไม่ โจทก์มีนางสาวสุนีย์ ทิพย์อุดมลักษณ์ และนางนราศรีอุดมเจริญยิ่ง เบิกความว่า เมื่อปี 2532 โจทก์ได้รับจ้างตกแต่งภายในอาคารให้บริษัทฟาร์อีสต์ แอ็ดเวอร์ไทซ์ซิ่ง จำกัด เป็นเงิน 2,879,913 บาทโดยแบ่งชำระเป็นงวด และโจทก์ได้ลงบัญชีเป็นรายได้ของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 โดยที่โจทก์ยังไม่ได้รับเงินและยังไม่ได้ทำงานดังกล่าวโจทก์นำรายได้ดังกล่าวเสียภาษีแล้วในปี 2532 ต่อมาปี 2534 โจทก์ทำงานไม่แล้วเสร็จจึงถูกบอกเลิกสัญญาจ้างและยังมีเงินค่าจ้างที่บริษัทฟาร์อีสต์แอ็ดเวอร์ไทซ์ซิ่ง จำกัด ยังไม่ได้ชำระก่อนบอกเลิกสัญญาจำนวน1,286,488 บาท โจทก์จึงนำเงินดังกล่าวไปปรับปรุงลดยอดรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 ออกจำนวน 1,286,488 บาท และโจทก์ยังมีนางละอองดาว งามศิริ กับนางพรวิไล ปิ่นวณิชย์กุล พนักงานของบริษัทฟาร์อีสต์ แอ็ดเวอร์ไทซ์ซิ่ง จำกัด เบิกความรับรองว่า ทางบริษัทได้ว่าจ้างโจทก์ให้ตกแต่งภายในอาคารจริง ได้จ่ายค่าจ้างให้โจทก์แล้วบางส่วน คงค้างชำระค่าจ้างอยู่จำนวน 1,286,488 บาท และต่อมาได้มีการเลิกสัญญากัน เห็นว่า โจทก์ได้ลงบัญชีย่อยหรือลูกหนี้อื่น ๆชื่อบัญชีบริษัทฟาร์อีส แอ็ดเวอร์ไทซ์ซิ่ง จำกัด รับรู้รายได้ในเดือนสิงหาคมตุลาคม และพฤศจิกายน 2532 รวมเป็นเงิน 2,879,913 บาท ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 253 เท่ากับค่าจ้างที่โจทก์ตกลงทำสัญญาตกแต่งภายในให้แก่บริษัทดังกล่าว หากต่อมาโจทก์ทำงานไม่แล้วเสร็จและถูกยกเลิกสัญญาจ้าง โดยมีเงินที่บริษัทดังกล่าวยังไม่ได้ชำระก่อนบอกเลิกสัญญาจำนวน 1,286,488 บาท จริง โจทก์จะต้องนำเงินจำนวนดังกล่าวไปปรับปรุงลดยอดรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 ที่โจทก์รับรู้รายได้ไว้แล้วมิใช่นำเงินดังกล่าวไปปรับปรุงลดยอดรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี2534 ที่โจทก์มิได้รับรู้รายได้ไว้ อันเป็นการลงบัญชีที่ขัดกับหลักการคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร นอกจากนี้ที่โจทก์อ้างว่าได้มีการบอกเลิกสัญญารับจ้างตกแต่งภายในอาคารนั้น โจทก์คงมีพนักงานของโจทก์และพนักงานของบริษัทฟาร์อีส แอ็ดเวอร์ไทซ์ซิ่ง จำกัด มาเบิกความลอย ๆโดยไม่มีพยานเอกสารหรือหลักฐานทางบัญชีมาพิสูจน์ประกอบยืนยันให้เห็นเป็นที่ชัดเจนได้ว่ามีการบอกเลิกสัญญากันจริงซึ่งพยานบุคคลดังกล่าวล้วนแล้วแต่เป็นพนักงานของโจทก์และบริษัทในเครือโจทก์อีกทั้งไม่ได้เกี่ยวข้องโดยตรงกับการบอกเลิกสัญญาย่อมต้องเบิกความไปในทางที่เป็นคุณแก่โจทก์ พยานหลักฐานของโจทก์ดังกล่าวจึงยังไม่มีน้ำหนักให้รับฟังได้ว่า บริษัทฟาร์อีส แอ็ดเวอร์ไทซ์ซิ่ง จำกัด ได้บอกเลิกสัญญาจ้างตกแต่งภายในอาคารแก่โจทก์ตามที่โจทก์กล่าวอ้าง ดังนั้นโจทก์จึงไม่มีสิทธินำค่าจ้างทำของจำนวน 1,286,488 บาท มาบันทึกเป็นรายจ่ายของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นคดีมีประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปว่าโจทก์บันทึกรายได้ดอกเบี้ยรับต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควรหรือไม่ ข้อเท็จจริงรับฟังได้ตามที่คู่ความมิได้นำสืบโต้แย้งกันว่า โจทก์ให้บริษัทในเครือกู้ในปี 2534 จำนวน 121,000,000 บาท อัตราดอกเบี้ยร้อยละ 10 ต่อปี โดยยกยอดเงินกู้มาจากรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533จำนวน 60,000,000 บาท เงินที่ให้กู้จำนวนดังกล่าวเป็นเงินทุนของโจทก์มิใช่เงินที่โจทก์ไปกู้บุคคลอื่นมา ส่วนอีกจำนวน 61,000,000 บาท เป็นเงินทุนหมุนเวียนของโจทก์ส่วนหนึ่งและเป็นเงินที่โจทก์กู้ยืมจากสถาบันการเงินมาใช้เป็นทุนหมุนเวียน เจ้าพนักงานประเมินยินยอมให้โจทก์คิดอัตราดอกเบี้ยร้อยละ 10 ต่อปี ในส่วนเงินเพิ่มทุนของโจทก์ที่โจทก์นำมาให้บริษัทในเครือกู้ส่วนเงินทุนหมุนเวียนของโจทก์เจ้าพนักงานประเมินแจ้งให้โจทก์คิดอัตราดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 15.495 ต่อปีซึ่งเป็นอัตราถัวเฉลี่ย สำหรับเงินกู้ที่โจทก์ไปกู้บุคคลอื่นมาในอัตราร้อยละ13 ถึง 17 ต่อปี เพื่อนำมาให้บริษัทในเครือกู้อีกต่อหนึ่ง เมื่อข้อเท็จจริงรับฟังได้เช่นนี้ย่อมฟังได้ว่า ในส่วนเงินทุนหมุนเวียนและเงินที่โจทก์ไปกู้สถาบันการเงินอื่นมาให้บริษัทในเครือของโจทก์กู้ในปี 2534 จำนวน61,000,000 บาท และคิดอัตราดอกเบี้ยร้อยละ 10 ต่อปี นั้นเป็นกรณีที่โจทก์ให้บริษัทในเครือกู้ยืมเงินโดยมีดอกเบี้ยต่ำกว่าราคาตลาด ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยต่อไปมีว่า การกระทำของโจทก์ดังกล่าวมีเหตุอันสมควรหรือไม่ ข้อนี้โจทก์อ้างว่า การกระทำของโจทก์ดังกล่าวเพื่อเป็นการช่วยเหลือบริษัทในเครือให้มีกำไร และหากบริษัทในเครือมีกำไรโจทก์ก็จะได้เงินปันผลด้วยและเมื่อสถาบันการเงินที่โจทก์ไปกู้ยืมเงินมามีการเปลี่ยนแปลงอัตราดอกเบี้ยโจทก์ไม่สามารถเรียกอัตราดอกเบี้ยเพิ่มจากบริษัทในเครือได้เนื่องจากมีการตกลงอัตราดอกเบี้ยกับบริษัทในเครือแล้วนั้น เห็นว่า แม้บริษัทที่กู้ยืมเงินโจทก์จะเป็นบริษัทในเครือของโจทก์ แต่การที่โจทก์ไปกู้ยืมเงินจากสถาบันการเงินมาในอัตราร้อยละ 13 ถึง 17 ต่อปี แล้วมาให้บริษัทในเครือกู้โดยคิดอัตราดอกเบี้ยเพียงร้อยละ 10 ต่อปี เพื่อเป็นการช่วยเหลือบริษัทในเครือให้มีกำไรนั้น ย่อมเป็นเหตุไม่สมควรเพราะมิใช่ปกติวิสัยของผู้ทำการค้าทั่วไป ส่วนที่โจทก์อ้างว่าหากบริษัทในเครือมีกำไรโจทก์ก็จะได้เงินปันผลด้วย โจทก์มิได้แสดงให้เห็นว่าเงินปันผลที่โจทก์จะได้รับจากบริษัทในเครือมีจำนวนคุ้มค่ากับอัตราดอกเบี้ยส่วนต่างที่โจทก์ต้องแบกรับภาระแทนบริษัทในเครือทั้งเป็นข้อเท็จจริงในอนาคตที่มิอาจคาดการณ์ได้ในขณะที่โจทก์ให้กู้ยืม จึงไม่สามารถนำมาเป็นเหตุอันสมควรได้สำหรับที่โจทก์อ้างว่าเมื่อสถาบันการเงินที่โจทก์ไปกู้ยืมมามีการเปลี่ยนแปลงอัตราดอกเบี้ย โจทก์ไม่สามารถเรียกอัตราดอกเบี้ยเพิ่มจากบริษัทในเครือได้เนื่องจากมีการตกลงอัตราดอกเบี้ยกับบริษัทในเครือแล้วนั้น เป็นข้ออ้างที่ขัดกับความเป็นจริงเพราะขณะที่โจทก์กู้ยืมเงินจากสถาบันการเงินอัตราดอกเบี้ยที่สถาบันการเงินคิดกับโจทก์ก็มีจำนวนมากกว่าอัตราดอกเบี้ยที่โจทก์คิดกับบริษัทในเครืออยู่แล้ว ดังนั้น การกระทำของโจทก์ดังกล่าวจึงไม่มีเหตุอันสมควร เมื่อเจ้าพนักงานประเมินคำนวณอัตราดอกเบี้ยโจทก์ร้อยละ 15.495 ต่อปี สำหรับเงินจำนวน 61,000,000 บาทตามที่ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ให้การในชั้นตรวจสอบว่า โจทก์ยินยอมให้เจ้าพนักงานประเมินคำนวณอัตราดอกเบี้ยถัวเฉลี่ย ซึ่งเป็นอัตราดอกเบี้ยที่โจทก์ไปกู้บุคคลอื่นมานั้นจึงชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้จึงฟังไม่ขึ้นประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยต่อไปมีว่า โจทก์แสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 โดยมีเหตุอันสมควรหรือไม่ สำหรับประเด็นข้อนี้โจทก์มิได้อุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่อ้างว่าการประมาณการกำไรสุทธิของโจทก์ขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิโดยไม่มีเหตุอันสมควรนั้น ไม่ชอบด้วยกฎหมายแต่อย่างใด เพียงแต่อุทธรณ์ขอให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชี้ขาดงดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มเท่านั้นฉะนั้น ประเด็นที่ว่าโจทก์แสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25ของกำไรสุทธิ ซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชี 2534 โดยไม่มีเหตุอันสมควรนั้น จึงต้องถือว่าการประเมินในส่วนนี้ยุติไปแล้วในชั้นเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 30 ส่วนกรณีที่โจทก์ขอให้งดเบี้ยปรับนั้น เห็นว่า ข้อความในมาตรา 67 ทวิ มีความหมายชัดเจนว่าบทมาตรานี้บัญญัติขึ้นเพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการตามมาตรา 68 จึงให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจัดทำประมาณการกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีแล้วยื่นรายการเพื่อชำระภาษีจากจำนวนกึ่งหนึ่งของประมาณการกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยให้ยื่นชำระภายในสองเดือนนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีหกเดือนนับแต่วันแรกของรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว และหากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นประมาณการหรือแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยไม่มีเหตุอันสมควรก็จะต้องรับผิดตามมาตรา 67 ตรี ซึ่งกำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นต้องเสียเงินเพิ่มอัตราร้อยละ 20 ของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 67 ทวิ (1) หรือของกึ่งหนึ่งของจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น หรือของภาษีที่ชำระขาดแล้วแต่กรณีดังนั้น จึงถือได้ว่าการฝ่าฝืนมาตรา 67 ทวิ นี้ได้มีบทบัญญัติกำหนดความรับผิดไว้โดยเฉพาะแล้ว อีกประการหนึ่งมาตรา 67 ทวิ นี้เป็นเรื่องของการประมาณการและหากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นประมาณการหรือแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25เจ้าพนักงานประเมินจะทราบและประเมินให้ชำระภาษีพร้อมเงินเพิ่มได้ทันที เมื่อบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นยื่นชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 68 และมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีนั้น โดยไม่จำต้องออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนตรวจสอบดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19 แต่ประการใด กรณีจึงมิใช่เรื่องการยื่นรายงานตามแบบไม่ถูกต้องและมีการออกหมายเรียกไต่สวนตรวจสอบแล้วจึงประเมินภาษีเพิ่มตามที่ตรวจสอบดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19 และ20 ด้วยเหตุนี้ เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจประเมินให้โจทก์เสียเบี้ยปรับตามมาตรา 22 การประเมินในส่วนนี้ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาเห็นชอบด้วยนั้นจึงไม่ชอบ ปัญหานี้เป็นปัญหาว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ อันเป็นข้อกฎหมายเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน แม้โจทก์มิได้อุทธรณ์ปัญหานี้ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลก็ตาม แต่ศาลฎีกาเห็นสมควรยกขึ้นวินิจฉัยตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29 ประกอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 142(5) เพื่อประโยชน์แห่งความยุติธรรมสำหรับเงินเพิ่มตามมาตรา 67 ตรี นั้น เห็นว่า โจทก์แสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปจากกำไรสุทธิเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534เป็นจำนวนเงินถึง 12,580,673.69 บาท ซึ่งโจทก์มิได้นำสืบให้เห็นว่าจำนวนกำไรสุทธิที่โจทก์แสดงขาดไปดังกล่าวเป็นรายได้ทั้งหมดที่เกิดขึ้นในช่วง 4 เดือนหลังจากที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรโดยมีพฤติการณ์พิเศษที่เกิดขึ้นในช่วง 4 เดือนดังกล่าว นอกจากนี้ยังปรากฏจากทางนำสืบของจำเลยซึ่งโจทก์มิได้โต้แย้งว่า สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 โจทก์มีรายได้ถัวเฉลี่ยเท่ากันทุกเดือน เช่นนี้เมื่อประกอบกับพฤติการณ์ตามที่โจทก์กล่าวอ้างและนำสืบมายังไม่มีเหตุที่จะทำให้ศาลใช้ดุลพินิจลดเงินเพิ่มให้โจทก์ตามมาตรา 67 ตรี วรรคท้าย ดังนั้นที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยในเรื่องเบี้ยปรับกรณีโจทก์แสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิ ซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 โดยให้โจทก์เสียเบี้ยปรับจำนวน 1,100,808.95 บาทจึงไม่ชอบอุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังขึ้นบางส่วน"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.1/2008332/2/100032 ลงวันที่ 11 พฤศจิกายน 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 390/2541 สภ.1 (กม.3) ลงวันที่ 5 มกราคม2541 เฉพาะเบี้ยปรับจำนวน 1,100,808.95 บาท นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 956/2544บริษัท บูติคนิวซิตี้ จำกัด (มหาชนโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 19, ม. 20, ม. 22, ม. 65, ม. 67 ทวิ, ม. 67 ตรีบริษัทโจทก์ลงบัญชีย่อยหรือลูกหนี้อื่น ๆ ชื่อบัญชีบริษัท ฟ. รับรู้รายได้ในเดือนสิงหาคม ตุลาคม และพฤศจิกายน 2532 รวมเป็นเงิน2,879,913 บาท เท่ากับค่าจ้างทำของที่โจทก์ได้ทำสัญญาตกแต่งภายในให้แก่บริษัท ฟ. หากต่อมาโจทก์ทำงานไม่แล้วเสร็จและถูกยกเลิกสัญญาจ้าง โดยมีเงินที่บริษัท ฟ. ยังไม่ได้ชำระให้โจทก์ก่อนบอกเลิกสัญญาจำนวน 1,286,488 บาท จริง โจทก์จะต้องนำเงินจำนวนดังกล่าวไปปรับปรุงลดยอดรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 ที่โจทก์รับรู้รายได้ไว้แล้ว มิใช่นำไปปรับปรุงลดยอดรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534ที่โจทก์มิได้รับรู้รายได้ไว้ อันเป็นการลงบัญชีที่ขัดกับหลักการคำนวณ รายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 โจทก์ให้บริษัทในเครือกู้เงินในปี 2534 จำนวน 121,000,000 บาทอัตราดอกเบี้ยร้อยละ 10 ต่อปี โดยยกยอดเงินกู้มาจากรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 จำนวน 60,000,000 บาท ซึ่งเป็นเงินทุนของโจทก์มิใช่เงินที่โจทก์ไปกู้บุคคลอื่นมา ส่วนอีกจำนวน 61,000,000 บาท เป็นเงินทุนหมุนเวียนของโจทก์ส่วนหนึ่งและเงินที่โจทก์กู้ยืมจากสถาบันการเงินมาใช้เป็นทุนหมุนเวียนในส่วนเงินจำนวน 61,000,000 บาท นั้น เป็นกรณีที่โจทก์ให้กู้ยืมเงินโดยมีดอกเบี้ยต่ำกว่าราคาตลาด แม้บริษัทที่กู้ยืมจะเป็นบริษัทในเครือ แต่การที่โจทก์กู้ยืมจากสถาบันการเงินในอัตราร้อยละ 13 ถึง17 ต่อปี มาให้กู้โดยคิดอัตราดอกเบี้ยเพียงร้อยละ 10 ต่อปี เพื่อ ช่วยเหลือบริษัทในเครือให้มีกำไรย่อมเป็นเหตุไม่สมควรเพราะมิใช่ ปกติวิสัยของผู้ทำการค้าทั่วไป การที่เจ้าพนักงานประเมินคิดดอกเบี้ย ร้อยละ 15.495 ต่อปี ซึ่งเป็นอัตราเฉลี่ยของดอกเบี้ยที่โจทก์ไปกู้ บุคคลอื่นมา จึงชอบแล้ว ประมวลรัษฎากร มาตรา 67 ทวิ บัญญัติขึ้นเพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการตามมาตรา 68หากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นประมาณการหรือแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยไม่มีเหตุอันสมควรจะต้องรับผิดตามมาตรา 67 ตรีโดยต้องเสียเงินเพิ่มอัตราร้อยละ 20 ของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 67 ทวิ(1) หรือของกึ่งหนึ่งของจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น หรือของภาษีที่ชำระขาดแล้วแต่กรณีจึงถือได้ว่าการฝ่าฝืนมาตรา 67 ทวิ ได้มีบทบัญญัติกำหนดความรับผิดไว้โดยเฉพาะแล้ว ทั้งเป็นเรื่องของการประมาณการซึ่งหากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นประมาณการหรือแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 เจ้าพนักงานประเมินจะทราบและประเมินให้ชำระภาษีพร้อมเงินเพิ่มได้ทันทีเมื่อมีการยื่นชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลตาม แบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 68 และมาตรา 69 ตอนสิ้นรอบระยะเวลาบัญชี กรณีจึงมิใช่เรื่องการยื่นรายการตามแบบไม่ถูกต้องและมีการออกหมายเรียกไต่สวนตรวจสอบแล้วจึงประเมินภาษีเพิ่มตามที่ตรวจสอบตามมาตรา 19 และ 20เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจประเมินให้เสียเบี้ยปรับตามมาตรา 22โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ตรวจสอบการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2534 และได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลไปยังโจทก์ 2 ฉบับอ้างว่า จากการตรวจสอบพบว่า โจทก์บันทึกรายได้ดอกเบี้ยรับต่ำไปจำนวน 947,439.66 บาท บันทึกรายจ่ายสิทธิการเช่าสูงไปจำนวน40,957.53 บาท และมีการนำรายจ่ายหนี้สูญที่เกิดจากรายได้ค่ารับจ้างทำของ ซึ่งต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิ (9) บันทึกเป็นรายจ่ายไว้จำนวน1,286,488 บาท เมื่อทำการปรับปรุงกำไรสุทธิใหม่เพื่อให้เป็นไปตามเงื่อนไขแห่งประมวลรัษฎากรแล้วปรากฏว่าโจทก์มีกำไรสุทธิ 36,055,558.88 บาท คำนวณเป็นเงินภาษีจำนวน 12,619,445.61 บาทหักภาษีที่ชำระไว้แล้วจำนวน 11,819,889 บาท จึงต้องชำระเพิ่มเติม799,556.61 บาท พร้อมทั้งเบี้ยปรับร้อยละ 50 คิดเป็นเงิน 399,778.31บาท และเงินเพิ่มจำนวน 791,561.04 บาท รวมเป็นภาษีที่ต้องชำระทั้งสิ้น1,990,895.96 บาท นอกจากนี้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรแสดงกำไรสุทธิไว้จำนวน 21,200,000 บาท เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 68 และมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร แสดงกำไรสุทธิไว้จำนวน 33,780,673.69 บาท โจทก์จึงยื่นแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยไม่มีเหตุอันสมควรโจทก์จึงต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับตามมาตรา 22 ร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายคิดเป็นจำนวน 1,100,808.95 บาท และรับผิดชำระเงินเพิ่มตามมาตรา 76 ตรี เป็นจำนวน 440,323.58 บาท รวมเป็นเงินต้องชำระทั้งสิ้น 1,541,132.53 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินกรณีรายได้ดอกเบี้ยรับลงไว้ต่ำไปจำนวน 947,439.66 บาท เนื่องจากปี 2533 โจทก์ได้เพิ่มทุนจดทะเบียนจากเดิม 48,000,000 บาท เป็น 60,000,000 บาทได้รับชำระค่าหุ้นเป็นเงิน 106,800,000 บาท โดยมีวัตถุประสงค์ที่จะลงทุนในธุรกิจอสังหาริมทรัพย์และให้กู้ยืมในช่วงแรกโดยโจทก์ได้ให้บริษัทในเครือคือ บริษัทธานรา จำกัด กู้ยืมเงินด้วยอัตราดอกเบี้ยร้อยละ 10 ในวงเงิน120,000,000 บาท ซึ่งเงินจำนวนดังกล่าวเป็นเงินของโจทก์ที่เกิดจากการเพิ่มทุนโดยบริษัทธานรา จำกัด มีหลักทรัพย์มาค้ำประกันและดอกเบี้ยที่โจทก์ได้รับจากบริษัทธานรา จำกัด สูงกว่าการนำเงินจำนวนดังกล่าวไปฝากกับสถาบันการเงิน สำหรับการนำรายจ่ายหนี้สูญที่เกิดจากรายได้ค่ารับจ้างทำของบันทึกเป็นรายจ่ายไว้จำนวน 1,286,488 บาท เนื่องจากในปี 2532 โจทก์ได้รับจ้างตกแต่งภายในให้แก่บริษัทฟาร์อีสต์ แอ็ดเวอร์ไทซ์ซิ่งจำกัด เป็นเงิน 2,879,913 บาท โดยมีการแบ่งชำระเป็นงวด ๆ โจทก์จึงบันทึกเป็นรายได้ในปี 2532 เป็นเงิน 2,879,913 บาท โดยยังไม่ได้รับชำระเงินทันที และโจทก์ได้ดำเนินการชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 แล้ว ต่อมาโจทก์ได้ทำงานตกแต่งให้แก่บริษัทดังกล่าวและได้รับชำระค่าจ้างเป็นเงิน 1,593,425 บาท หลังจากนั้นได้ตกลงเลิกว่าจ้างกัน โจทก์จึงไม่มีสิทธิเรียกร้องเงินค่าจ้างจำนวน1,286,488 บาท ที่เหลือจากบริษัทดังกล่าว เงินจำนวน 1,286,488 บาทจึงไม่ใช่หนี้สูญของโจทก์ โจทก์จึงนำมาปรับปรุงรายได้ส่วนที่เสียสิทธิไปโจทก์อุทธรณ์การประเมินกรณีแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีไป 2534 โดยไม่มีเหตุอันสมควร เนื่องจากในช่วงกลางปี 2534 รัฐบาลประกาศว่าจะใช้ภาษีมูลค่าเพิ่มในวันที่ 1 มกราคม2535 เท่ากับว่าสินค้าทุกประเภทของโจทก์จะต้องเปลี่ยนแปลงราคาเพิ่มขึ้นร้อยละ 7 ซึ่งลูกค้าไม่สามารถรับการเปลี่ยนแปลงดังกล่าวได้เพื่อเป็นการระบายสินค้าที่ยังเหลือก่อนที่จะใช้ระบบภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์จึงได้ลดราคาสินค้าและเจรจาขอลดต้นทุนการผลิตซึ่งทำให้โจทก์คาดว่าจะมีผลกำไรลดลงแต่ปรากฏว่าสิ้นเดือนธันวาคม 2534 โจทก์กลับมีกำไรสูงกว่าประมาณการเกินกว่าร้อยละ 25 โดยมิได้มีเจตนาหลบเลี่ยง และโจทก์เสียภาษีส่วนที่เป็นกำไรเกินร้อยละ 25 เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีแล้ว คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ให้ยกอุทธรณ์ โจทก์ได้ทราบคำวินิจฉัยอุทธรณ์เมื่อวันที่ 28สิงหาคม 2541 โจทก์เห็นว่า การคำนวณกำไรสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 จำนวน 33,780,673.69 บาท โจทก์ได้คำนวณรวมรายการเกี่ยวกับค่าตกแต่งภายใน ซึ่งโจทก์ได้เสียภาษีในปี 2532 ในส่วนเงินจำนวน2,879,913 บาท ไปก่อนแล้ว แต่โจทก์จะได้รับเงินจากบริษัทฟาร์อีสต์แอ็ดเวอร์ไทซ์ซิ่ง จำกัด เป็นงวดตามการทำงานส่ง โจทก์ได้รับเงินตามงานที่โจทก์ทำจริงเพียง 1,593,425 บาท และได้มีการเลิกจ้าง บริษัทดังกล่าวจึงไม่มีหนี้สินที่ต้องชำระเป็นเงิน 1,286,488 บาท เพราะโจทก์ยังไม่ได้ทำงานในส่วนจำนวน 1,286,488 บาท จะถือว่าเงินจำนวนดังกล่าวเป็นหนี้สูญของโจทก์ไม่ได้ ดังนั้น การที่โจทก์ไม่ได้รับเงินจำนวนดังกล่าวและโจทก์ได้เสียภาษีในส่วนเงินจำนวนดังกล่าวไปแล้ว การที่โจทก์ถือเป็นรายจ่ายและนำหักรายได้ย่อมสามารถทำได้มิใช่เป็นเรื่องหนี้สูญตามที่เจ้าพนักงานวินิจฉัยไว้ สำหรับดอกเบี้ยที่บันทึกขาดไป เงินที่โจทก์นำมาให้บริษัทธานรา จำกัด กู้ยืม มาจากเงินเพิ่มทุนของโจทก์ซึ่งเป็นเงินที่มีให้บริษัทอื่นกู้ยืมมิใช่เงินที่โจทก์ไปกู้ยืมจากสถาบันการเงินมาเพื่อให้กู้ยืมอีกทั้งบริษัทที่กู้ยืมโจทก์เป็นบริษัทในเครือของโจทก์ด้วย การที่เจ้าพนักงานประเมินถือว่าดอกเบี้ยที่โจทก์ให้บริษัทธานรา จำกัด กู้ยืมต่ำกว่าดอกเบี้ยที่โจทก์กู้จากสถาบันการเงิน โจทก์ต้องรับผิดในดอกเบี้ยที่ขาดไปจึงไม่ถูกต้องโจทก์มีสิทธิที่จะให้กู้ยืมในอัตราดอกเบี้ยร้อยละ 10 ได้ เพราะเป็นเงินเพิ่มทุนมิใช่เงินกู้ยืมจากสถาบันการเงินอื่น เกี่ยวกับการแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิมิใช่เกิดจากเจตนาหลีกเลี่ยงไม่เสียภาษีแต่เป็นเพราะขณะนั้นมีการประกาศว่า จะใช้ภาษีมูลค่าเพิ่มในต้นปี 2535เป็นเหตุให้โจทก์ต้องมีนโยบายระบายสินค้าเก่าออก โดยการจัดรายการและลดราคาสินค้าเพื่อป้องกันมิให้โจทก์ขาดทุน โจทก์จึงต้องขอลดต้นทุนจากโรงงานผลิตสินค้า โดยโจทก์คาดคะเนว่าจะได้กำไรน้อยเนื่องจากการลดราคาสินค้าเพื่อระบายสินค้าเก่าก่อนมีการใช้ภาษีมูลค่าเพิ่มแต่ปรากฏว่าเมื่อสิ้นปีผลประกอบการได้กำไรสูงกว่าประมาณการซึ่งเหตุนี้โจทก์ไม่สามารถคาดคะเนได้ ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยให้การว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่มเติม รวมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ยกอุทธรณ์โจทก์ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่าโจทก์เป็นบริษัทมหาชนจำกัด จำเลยเป็นกรมสังกัดกระทรวงการคลัง มีอำนาจหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรตามกฎหมาย จำเลยมีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลลงวันที่ 11 พฤศจิกายน 2540 ไปยังโจทก์จำนวน 2 ฉบับ อ้างว่าโจทก์บันทึกรายได้ดอกเบี้ยรับไว้ต่ำไปจำนวน 947,439.66 บาท บันทึกรายจ่ายสิทธิการเช่าเป็นรายจ่ายสูงไปจำนวน 40,957.53 บาท นำรายจ่ายหนี้สูญที่เกิดจากรายได้ค่าจ้างทำของซึ่งต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิ (9) บันทึกเป็นรายจ่ายจำนวน1,286,488 บาท เมื่อปรับปรุงกำไรสุทธิใหม่ตามเงื่อนไขแห่งประมวลรัษฎากรแล้ว โจทก์มีกำไรสุทธิจำนวน 36,055,558.88 บาท โจทก์ต้องชำระภาษีเพิ่ม799,556.61 บาท เบี้ยปรับ 399,778.31 บาท เงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 29พฤศจิกายน 2540 จำนวน 791,561.04 บาท รวมทั้งสิ้นเป็นเงิน 1,990,895บาท นอกจากนี้โจทก์แสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25ซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534โดยไม่มีเหตุอันสมควร โจทก์จึงต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับตามมาตรา 22จำนวน 1,100,808.95 บาท และเงินเพิ่มตามมาตรา 67 ตรี จำนวน440,323.58 บาท รวมทั้งสิ้นเป็นเงิน 1,541,132 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ โจทก์ได้รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เมื่อวันที่ 28 สิงหาคม 2541 โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คดีมีประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกว่าโจทก์นำค่าจ้างทำของจำนวน 1,286,488 บาท มาบันทึกเป็นรายจ่ายได้หรือไม่ โจทก์มีนางสาวสุนีย์ ทิพย์อุดมลักษณ์ และนางนราศรีอุดมเจริญยิ่ง เบิกความว่า เมื่อปี 2532 โจทก์ได้รับจ้างตกแต่งภายในอาคารให้บริษัทฟาร์อีสต์ แอ็ดเวอร์ไทซ์ซิ่ง จำกัด เป็นเงิน 2,879,913 บาทโดยแบ่งชำระเป็นงวด และโจทก์ได้ลงบัญชีเป็นรายได้ของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 โดยที่โจทก์ยังไม่ได้รับเงินและยังไม่ได้ทำงานดังกล่าวโจทก์นำรายได้ดังกล่าวเสียภาษีแล้วในปี 2532 ต่อมาปี 2534 โจทก์ทำงานไม่แล้วเสร็จจึงถูกบอกเลิกสัญญาจ้างและยังมีเงินค่าจ้างที่บริษัทฟาร์อีสต์แอ็ดเวอร์ไทซ์ซิ่ง จำกัด ยังไม่ได้ชำระก่อนบอกเลิกสัญญาจำนวน1,286,488 บาท โจทก์จึงนำเงินดังกล่าวไปปรับปรุงลดยอดรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 ออกจำนวน 1,286,488 บาท และโจทก์ยังมีนางละอองดาว งามศิริ กับนางพรวิไล ปิ่นวณิชย์กุล พนักงานของบริษัทฟาร์อีสต์ แอ็ดเวอร์ไทซ์ซิ่ง จำกัด เบิกความรับรองว่า ทางบริษัทได้ว่าจ้างโจทก์ให้ตกแต่งภายในอาคารจริง ได้จ่ายค่าจ้างให้โจทก์แล้วบางส่วน คงค้างชำระค่าจ้างอยู่จำนวน 1,286,488 บาท และต่อมาได้มีการเลิกสัญญากัน เห็นว่า โจทก์ได้ลงบัญชีย่อยหรือลูกหนี้อื่น ๆชื่อบัญชีบริษัทฟาร์อีส แอ็ดเวอร์ไทซ์ซิ่ง จำกัด รับรู้รายได้ในเดือนสิงหาคมตุลาคม และพฤศจิกายน 2532 รวมเป็นเงิน 2,879,913 บาท ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 253 เท่ากับค่าจ้างที่โจทก์ตกลงทำสัญญาตกแต่งภายในให้แก่บริษัทดังกล่าว หากต่อมาโจทก์ทำงานไม่แล้วเสร็จและถูกยกเลิกสัญญาจ้าง โดยมีเงินที่บริษัทดังกล่าวยังไม่ได้ชำระก่อนบอกเลิกสัญญาจำนวน 1,286,488 บาท จริง โจทก์จะต้องนำเงินจำนวนดังกล่าวไปปรับปรุงลดยอดรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 ที่โจทก์รับรู้รายได้ไว้แล้วมิใช่นำเงินดังกล่าวไปปรับปรุงลดยอดรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี2534 ที่โจทก์มิได้รับรู้รายได้ไว้ อันเป็นการลงบัญชีที่ขัดกับหลักการคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร นอกจากนี้ที่โจทก์อ้างว่าได้มีการบอกเลิกสัญญารับจ้างตกแต่งภายในอาคารนั้น โจทก์คงมีพนักงานของโจทก์และพนักงานของบริษัทฟาร์อีส แอ็ดเวอร์ไทซ์ซิ่ง จำกัด มาเบิกความลอย ๆโดยไม่มีพยานเอกสารหรือหลักฐานทางบัญชีมาพิสูจน์ประกอบยืนยันให้เห็นเป็นที่ชัดเจนได้ว่ามีการบอกเลิกสัญญากันจริงซึ่งพยานบุคคลดังกล่าวล้วนแล้วแต่เป็นพนักงานของโจทก์และบริษัทในเครือโจทก์อีกทั้งไม่ได้เกี่ยวข้องโดยตรงกับการบอกเลิกสัญญาย่อมต้องเบิกความไปในทางที่เป็นคุณแก่โจทก์ พยานหลักฐานของโจทก์ดังกล่าวจึงยังไม่มีน้ำหนักให้รับฟังได้ว่า บริษัทฟาร์อีส แอ็ดเวอร์ไทซ์ซิ่ง จำกัด ได้บอกเลิกสัญญาจ้างตกแต่งภายในอาคารแก่โจทก์ตามที่โจทก์กล่าวอ้าง ดังนั้นโจทก์จึงไม่มีสิทธินำค่าจ้างทำของจำนวน 1,286,488 บาท มาบันทึกเป็นรายจ่ายของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นคดีมีประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปว่าโจทก์บันทึกรายได้ดอกเบี้ยรับต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควรหรือไม่ ข้อเท็จจริงรับฟังได้ตามที่คู่ความมิได้นำสืบโต้แย้งกันว่า โจทก์ให้บริษัทในเครือกู้ในปี 2534 จำนวน 121,000,000 บาท อัตราดอกเบี้ยร้อยละ 10 ต่อปี โดยยกยอดเงินกู้มาจากรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533จำนวน 60,000,000 บาท เงินที่ให้กู้จำนวนดังกล่าวเป็นเงินทุนของโจทก์มิใช่เงินที่โจทก์ไปกู้บุคคลอื่นมา ส่วนอีกจำนวน 61,000,000 บาท เป็นเงินทุนหมุนเวียนของโจทก์ส่วนหนึ่งและเป็นเงินที่โจทก์กู้ยืมจากสถาบันการเงินมาใช้เป็นทุนหมุนเวียน เจ้าพนักงานประเมินยินยอมให้โจทก์คิดอัตราดอกเบี้ยร้อยละ 10 ต่อปี ในส่วนเงินเพิ่มทุนของโจทก์ที่โจทก์นำมาให้บริษัทในเครือกู้ส่วนเงินทุนหมุนเวียนของโจทก์เจ้าพนักงานประเมินแจ้งให้โจทก์คิดอัตราดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 15.495 ต่อปีซึ่งเป็นอัตราถัวเฉลี่ย สำหรับเงินกู้ที่โจทก์ไปกู้บุคคลอื่นมาในอัตราร้อยละ13 ถึง 17 ต่อปี เพื่อนำมาให้บริษัทในเครือกู้อีกต่อหนึ่ง เมื่อข้อเท็จจริงรับฟังได้เช่นนี้ย่อมฟังได้ว่า ในส่วนเงินทุนหมุนเวียนและเงินที่โจทก์ไปกู้สถาบันการเงินอื่นมาให้บริษัทในเครือของโจทก์กู้ในปี 2534 จำนวน61,000,000 บาท และคิดอัตราดอกเบี้ยร้อยละ 10 ต่อปี นั้นเป็นกรณีที่โจทก์ให้บริษัทในเครือกู้ยืมเงินโดยมีดอกเบี้ยต่ำกว่าราคาตลาด ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยต่อไปมีว่า การกระทำของโจทก์ดังกล่าวมีเหตุอันสมควรหรือไม่ ข้อนี้โจทก์อ้างว่า การกระทำของโจทก์ดังกล่าวเพื่อเป็นการช่วยเหลือบริษัทในเครือให้มีกำไร และหากบริษัทในเครือมีกำไรโจทก์ก็จะได้เงินปันผลด้วยและเมื่อสถาบันการเงินที่โจทก์ไปกู้ยืมเงินมามีการเปลี่ยนแปลงอัตราดอกเบี้ยโจทก์ไม่สามารถเรียกอัตราดอกเบี้ยเพิ่มจากบริษัทในเครือได้เนื่องจากมีการตกลงอัตราดอกเบี้ยกับบริษัทในเครือแล้วนั้น เห็นว่า แม้บริษัทที่กู้ยืมเงินโจทก์จะเป็นบริษัทในเครือของโจทก์ แต่การที่โจทก์ไปกู้ยืมเงินจากสถาบันการเงินมาในอัตราร้อยละ 13 ถึง 17 ต่อปี แล้วมาให้บริษัทในเครือกู้โดยคิดอัตราดอกเบี้ยเพียงร้อยละ 10 ต่อปี เพื่อเป็นการช่วยเหลือบริษัทในเครือให้มีกำไรนั้น ย่อมเป็นเหตุไม่สมควรเพราะมิใช่ปกติวิสัยของผู้ทำการค้าทั่วไป ส่วนที่โจทก์อ้างว่าหากบริษัทในเครือมีกำไรโจทก์ก็จะได้เงินปันผลด้วย โจทก์มิได้แสดงให้เห็นว่าเงินปันผลที่โจทก์จะได้รับจากบริษัทในเครือมีจำนวนคุ้มค่ากับอัตราดอกเบี้ยส่วนต่างที่โจทก์ต้องแบกรับภาระแทนบริษัทในเครือทั้งเป็นข้อเท็จจริงในอนาคตที่มิอาจคาดการณ์ได้ในขณะที่โจทก์ให้กู้ยืม จึงไม่สามารถนำมาเป็นเหตุอันสมควรได้สำหรับที่โจทก์อ้างว่าเมื่อสถาบันการเงินที่โจทก์ไปกู้ยืมมามีการเปลี่ยนแปลงอัตราดอกเบี้ย โจทก์ไม่สามารถเรียกอัตราดอกเบี้ยเพิ่มจากบริษัทในเครือได้เนื่องจากมีการตกลงอัตราดอกเบี้ยกับบริษัทในเครือแล้วนั้น เป็นข้ออ้างที่ขัดกับความเป็นจริงเพราะขณะที่โจทก์กู้ยืมเงินจากสถาบันการเงินอัตราดอกเบี้ยที่สถาบันการเงินคิดกับโจทก์ก็มีจำนวนมากกว่าอัตราดอกเบี้ยที่โจทก์คิดกับบริษัทในเครืออยู่แล้ว ดังนั้น การกระทำของโจทก์ดังกล่าวจึงไม่มีเหตุอันสมควร เมื่อเจ้าพนักงานประเมินคำนวณอัตราดอกเบี้ยโจทก์ร้อยละ 15.495 ต่อปี สำหรับเงินจำนวน 61,000,000 บาทตามที่ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ให้การในชั้นตรวจสอบว่า โจทก์ยินยอมให้เจ้าพนักงานประเมินคำนวณอัตราดอกเบี้ยถัวเฉลี่ย ซึ่งเป็นอัตราดอกเบี้ยที่โจทก์ไปกู้บุคคลอื่นมานั้นจึงชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้จึงฟังไม่ขึ้นประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยต่อไปมีว่า โจทก์แสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 โดยมีเหตุอันสมควรหรือไม่ สำหรับประเด็นข้อนี้โจทก์มิได้อุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่อ้างว่าการประมาณการกำไรสุทธิของโจทก์ขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิโดยไม่มีเหตุอันสมควรนั้น ไม่ชอบด้วยกฎหมายแต่อย่างใด เพียงแต่อุทธรณ์ขอให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชี้ขาดงดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มเท่านั้นฉะนั้น ประเด็นที่ว่าโจทก์แสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25ของกำไรสุทธิ ซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชี 2534 โดยไม่มีเหตุอันสมควรนั้น จึงต้องถือว่าการประเมินในส่วนนี้ยุติไปแล้วในชั้นเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 30 ส่วนกรณีที่โจทก์ขอให้งดเบี้ยปรับนั้น เห็นว่า ข้อความในมาตรา 67 ทวิ มีความหมายชัดเจนว่าบทมาตรานี้บัญญัติขึ้นเพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการตามมาตรา 68 จึงให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจัดทำประมาณการกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีแล้วยื่นรายการเพื่อชำระภาษีจากจำนวนกึ่งหนึ่งของประมาณการกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยให้ยื่นชำระภายในสองเดือนนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีหกเดือนนับแต่วันแรกของรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว และหากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นประมาณการหรือแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยไม่มีเหตุอันสมควรก็จะต้องรับผิดตามมาตรา 67 ตรี ซึ่งกำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นต้องเสียเงินเพิ่มอัตราร้อยละ 20 ของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 67 ทวิ (1) หรือของกึ่งหนึ่งของจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น หรือของภาษีที่ชำระขาดแล้วแต่กรณีดังนั้น จึงถือได้ว่าการฝ่าฝืนมาตรา 67 ทวิ นี้ได้มีบทบัญญัติกำหนดความรับผิดไว้โดยเฉพาะแล้ว อีกประการหนึ่งมาตรา 67 ทวิ นี้เป็นเรื่องของการประมาณการและหากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นประมาณการหรือแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25เจ้าพนักงานประเมินจะทราบและประเมินให้ชำระภาษีพร้อมเงินเพิ่มได้ทันที เมื่อบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นยื่นชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 68 และมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีนั้น โดยไม่จำต้องออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนตรวจสอบดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19 แต่ประการใด กรณีจึงมิใช่เรื่องการยื่นรายงานตามแบบไม่ถูกต้องและมีการออกหมายเรียกไต่สวนตรวจสอบแล้วจึงประเมินภาษีเพิ่มตามที่ตรวจสอบดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19 และ20 ด้วยเหตุนี้ เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจประเมินให้โจทก์เสียเบี้ยปรับตามมาตรา 22 การประเมินในส่วนนี้ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาเห็นชอบด้วยนั้นจึงไม่ชอบ ปัญหานี้เป็นปัญหาว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ อันเป็นข้อกฎหมายเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน แม้โจทก์มิได้อุทธรณ์ปัญหานี้ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลก็ตาม แต่ศาลฎีกาเห็นสมควรยกขึ้นวินิจฉัยตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29 ประกอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 142(5) เพื่อประโยชน์แห่งความยุติธรรมสำหรับเงินเพิ่มตามมาตรา 67 ตรี นั้น เห็นว่า โจทก์แสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปจากกำไรสุทธิเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534เป็นจำนวนเงินถึง 12,580,673.69 บาท ซึ่งโจทก์มิได้นำสืบให้เห็นว่าจำนวนกำไรสุทธิที่โจทก์แสดงขาดไปดังกล่าวเป็นรายได้ทั้งหมดที่เกิดขึ้นในช่วง 4 เดือนหลังจากที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรโดยมีพฤติการณ์พิเศษที่เกิดขึ้นในช่วง 4 เดือนดังกล่าว นอกจากนี้ยังปรากฏจากทางนำสืบของจำเลยซึ่งโจทก์มิได้โต้แย้งว่า สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 โจทก์มีรายได้ถัวเฉลี่ยเท่ากันทุกเดือน เช่นนี้เมื่อประกอบกับพฤติการณ์ตามที่โจทก์กล่าวอ้างและนำสืบมายังไม่มีเหตุที่จะทำให้ศาลใช้ดุลพินิจลดเงินเพิ่มให้โจทก์ตามมาตรา 67 ตรี วรรคท้าย ดังนั้นที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยในเรื่องเบี้ยปรับกรณีโจทก์แสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิ ซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 โดยให้โจทก์เสียเบี้ยปรับจำนวน 1,100,808.95 บาทจึงไม่ชอบอุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังขึ้นบางส่วน"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.1/2008332/2/100032 ลงวันที่ 11 พฤศจิกายน 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 390/2541 สภ.1 (กม.3) ลงวันที่ 5 มกราคม2541 เฉพาะเบี้ยปรับจำนวน 1,100,808.95 บาท นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง(มงคล ทับเที่ยง-ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์-สบโชค สุขารมณ์)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ตรวจสอบการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2534 และได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลไปยังโจทก์ 2 ฉบับอ้างว่า จากการตรวจสอบพบว่า โจทก์บันทึกรายได้ดอกเบี้ยรับต่ำไปจำนวน 947,439.66 บาท บันทึกรายจ่ายสิทธิการเช่าสูงไปจำนวน40,957.53 บาท และมีการนำรายจ่ายหนี้สูญที่เกิดจากรายได้ค่ารับจ้างทำของ ซึ่งต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิ (9) บันทึกเป็นรายจ่ายไว้จำนวน1,286,488 บาท เมื่อทำการปรับปรุงกำไรสุทธิใหม่เพื่อให้เป็นไปตามเงื่อนไขแห่งประมวลรัษฎากรแล้วปรากฏว่าโจทก์มีกำไรสุทธิ 36,055,558.88 บาท คำนวณเป็นเงินภาษีจำนวน 12,619,445.61 บาทหักภาษีที่ชำระไว้แล้วจำนวน 11,819,889 บาท จึงต้องชำระเพิ่มเติม799,556.61 บาท พร้อมทั้งเบี้ยปรับร้อยละ 50 คิดเป็นเงิน 399,778.31บาท และเงินเพิ่มจำนวน 791,561.04 บาท รวมเป็นภาษีที่ต้องชำระทั้งสิ้น1,990,895.96 บาท นอกจากนี้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรแสดงกำไรสุทธิไว้จำนวน 21,200,000 บาท เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 68 และมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร แสดงกำไรสุทธิไว้จำนวน 33,780,673.69 บาท โจทก์จึงยื่นแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยไม่มีเหตุอันสมควรโจทก์จึงต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับตามมาตรา 22 ร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายคิดเป็นจำนวน 1,100,808.95 บาท และรับผิดชำระเงินเพิ่มตามมาตรา 76 ตรี เป็นจำนวน 440,323.58 บาท รวมเป็นเงินต้องชำระทั้งสิ้น 1,541,132.53 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินกรณีรายได้ดอกเบี้ยรับลงไว้ต่ำไปจำนวน 947,439.66 บาท เนื่องจากปี 2533 โจทก์ได้เพิ่มทุนจดทะเบียนจากเดิม 48,000,000 บาท เป็น 60,000,000 บาทได้รับชำระค่าหุ้นเป็นเงิน 106,800,000 บาท โดยมีวัตถุประสงค์ที่จะลงทุนในธุรกิจอสังหาริมทรัพย์และให้กู้ยืมในช่วงแรกโดยโจทก์ได้ให้บริษัทในเครือคือ บริษัทธานรา จำกัด กู้ยืมเงินด้วยอัตราดอกเบี้ยร้อยละ 10 ในวงเงิน120,000,000 บาท ซึ่งเงินจำนวนดังกล่าวเป็นเงินของโจทก์ที่เกิดจากการเพิ่มทุนโดยบริษัทธานรา จำกัด มีหลักทรัพย์มาค้ำประกันและดอกเบี้ยที่โจทก์ได้รับจากบริษัทธานรา จำกัด สูงกว่าการนำเงินจำนวนดังกล่าวไปฝากกับสถาบันการเงิน สำหรับการนำรายจ่ายหนี้สูญที่เกิดจากรายได้ค่ารับจ้างทำของบันทึกเป็นรายจ่ายไว้จำนวน 1,286,488 บาท เนื่องจากในปี 2532 โจทก์ได้รับจ้างตกแต่งภายในให้แก่บริษัทฟาร์อีสต์ แอ็ดเวอร์ไทซ์ซิ่งจำกัด เป็นเงิน 2,879,913 บาท โดยมีการแบ่งชำระเป็นงวด ๆ โจทก์จึงบันทึกเป็นรายได้ในปี 2532 เป็นเงิน 2,879,913 บาท โดยยังไม่ได้รับชำระเงินทันที และโจทก์ได้ดำเนินการชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 แล้ว ต่อมาโจทก์ได้ทำงานตกแต่งให้แก่บริษัทดังกล่าวและได้รับชำระค่าจ้างเป็นเงิน 1,593,425 บาท หลังจากนั้นได้ตกลงเลิกว่าจ้างกัน โจทก์จึงไม่มีสิทธิเรียกร้องเงินค่าจ้างจำนวน1,286,488 บาท ที่เหลือจากบริษัทดังกล่าว เงินจำนวน 1,286,488 บาทจึงไม่ใช่หนี้สูญของโจทก์ โจทก์จึงนำมาปรับปรุงรายได้ส่วนที่เสียสิทธิไปโจทก์อุทธรณ์การประเมินกรณีแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีไป 2534 โดยไม่มีเหตุอันสมควร เนื่องจากในช่วงกลางปี 2534 รัฐบาลประกาศว่าจะใช้ภาษีมูลค่าเพิ่มในวันที่ 1 มกราคม2535 เท่ากับว่าสินค้าทุกประเภทของโจทก์จะต้องเปลี่ยนแปลงราคาเพิ่มขึ้นร้อยละ 7 ซึ่งลูกค้าไม่สามารถรับการเปลี่ยนแปลงดังกล่าวได้เพื่อเป็นการระบายสินค้าที่ยังเหลือก่อนที่จะใช้ระบบภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์จึงได้ลดราคาสินค้าและเจรจาขอลดต้นทุนการผลิตซึ่งทำให้โจทก์คาดว่าจะมีผลกำไรลดลงแต่ปรากฏว่าสิ้นเดือนธันวาคม 2534 โจทก์กลับมีกำไรสูงกว่าประมาณการเกินกว่าร้อยละ 25 โดยมิได้มีเจตนาหลบเลี่ยง และโจทก์เสียภาษีส่วนที่เป็นกำไรเกินร้อยละ 25 เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีแล้ว คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ให้ยกอุทธรณ์ โจทก์ได้ทราบคำวินิจฉัยอุทธรณ์เมื่อวันที่ 28สิงหาคม 2541 โจทก์เห็นว่า การคำนวณกำไรสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 จำนวน 33,780,673.69 บาท โจทก์ได้คำนวณรวมรายการเกี่ยวกับค่าตกแต่งภายใน ซึ่งโจทก์ได้เสียภาษีในปี 2532 ในส่วนเงินจำนวน2,879,913 บาท ไปก่อนแล้ว แต่โจทก์จะได้รับเงินจากบริษัทฟาร์อีสต์แอ็ดเวอร์ไทซ์ซิ่ง จำกัด เป็นงวดตามการทำงานส่ง โจทก์ได้รับเงินตามงานที่โจทก์ทำจริงเพียง 1,593,425 บาท และได้มีการเลิกจ้าง บริษัทดังกล่าวจึงไม่มีหนี้สินที่ต้องชำระเป็นเงิน 1,286,488 บาท เพราะโจทก์ยังไม่ได้ทำงานในส่วนจำนวน 1,286,488 บาท จะถือว่าเงินจำนวนดังกล่าวเป็นหนี้สูญของโจทก์ไม่ได้ ดังนั้น การที่โจทก์ไม่ได้รับเงินจำนวนดังกล่าวและโจทก์ได้เสียภาษีในส่วนเงินจำนวนดังกล่าวไปแล้ว การที่โจทก์ถือเป็นรายจ่ายและนำหักรายได้ย่อมสามารถทำได้มิใช่เป็นเรื่องหนี้สูญตามที่เจ้าพนักงานวินิจฉัยไว้ สำหรับดอกเบี้ยที่บันทึกขาดไป เงินที่โจทก์นำมาให้บริษัทธานรา จำกัด กู้ยืม มาจากเงินเพิ่มทุนของโจทก์ซึ่งเป็นเงินที่มีให้บริษัทอื่นกู้ยืมมิใช่เงินที่โจทก์ไปกู้ยืมจากสถาบันการเงินมาเพื่อให้กู้ยืมอีกทั้งบริษัทที่กู้ยืมโจทก์เป็นบริษัทในเครือของโจทก์ด้วย การที่เจ้าพนักงานประเมินถือว่าดอกเบี้ยที่โจทก์ให้บริษัทธานรา จำกัด กู้ยืมต่ำกว่าดอกเบี้ยที่โจทก์กู้จากสถาบันการเงิน โจทก์ต้องรับผิดในดอกเบี้ยที่ขาดไปจึงไม่ถูกต้องโจทก์มีสิทธิที่จะให้กู้ยืมในอัตราดอกเบี้ยร้อยละ 10 ได้ เพราะเป็นเงินเพิ่มทุนมิใช่เงินกู้ยืมจากสถาบันการเงินอื่น เกี่ยวกับการแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิมิใช่เกิดจากเจตนาหลีกเลี่ยงไม่เสียภาษีแต่เป็นเพราะขณะนั้นมีการประกาศว่า จะใช้ภาษีมูลค่าเพิ่มในต้นปี 2535เป็นเหตุให้โจทก์ต้องมีนโยบายระบายสินค้าเก่าออก โดยการจัดรายการและลดราคาสินค้าเพื่อป้องกันมิให้โจทก์ขาดทุน โจทก์จึงต้องขอลดต้นทุนจากโรงงานผลิตสินค้า โดยโจทก์คาดคะเนว่าจะได้กำไรน้อยเนื่องจากการลดราคาสินค้าเพื่อระบายสินค้าเก่าก่อนมีการใช้ภาษีมูลค่าเพิ่มแต่ปรากฏว่าเมื่อสิ้นปีผลประกอบการได้กำไรสูงกว่าประมาณการซึ่งเหตุนี้โจทก์ไม่สามารถคาดคะเนได้ ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยให้การว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่มเติม รวมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ยกอุทธรณ์โจทก์ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่าโจทก์เป็นบริษัทมหาชนจำกัด จำเลยเป็นกรมสังกัดกระทรวงการคลัง มีอำนาจหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรตามกฎหมาย จำเลยมีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลลงวันที่ 11 พฤศจิกายน 2540 ไปยังโจทก์จำนวน 2 ฉบับ อ้างว่าโจทก์บันทึกรายได้ดอกเบี้ยรับไว้ต่ำไปจำนวน 947,439.66 บาท บันทึกรายจ่ายสิทธิการเช่าเป็นรายจ่ายสูงไปจำนวน 40,957.53 บาท นำรายจ่ายหนี้สูญที่เกิดจากรายได้ค่าจ้างทำของซึ่งต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิ (9) บันทึกเป็นรายจ่ายจำนวน1,286,488 บาท เมื่อปรับปรุงกำไรสุทธิใหม่ตามเงื่อนไขแห่งประมวลรัษฎากรแล้ว โจทก์มีกำไรสุทธิจำนวน 36,055,558.88 บาท โจทก์ต้องชำระภาษีเพิ่ม799,556.61 บาท เบี้ยปรับ 399,778.31 บาท เงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 29พฤศจิกายน 2540 จำนวน 791,561.04 บาท รวมทั้งสิ้นเป็นเงิน 1,990,895บาท นอกจากนี้โจทก์แสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25ซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534โดยไม่มีเหตุอันสมควร โจทก์จึงต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับตามมาตรา 22จำนวน 1,100,808.95 บาท และเงินเพิ่มตามมาตรา 67 ตรี จำนวน440,323.58 บาท รวมทั้งสิ้นเป็นเงิน 1,541,132 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ โจทก์ได้รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เมื่อวันที่ 28 สิงหาคม 2541 โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คดีมีประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกว่าโจทก์นำค่าจ้างทำของจำนวน 1,286,488 บาท มาบันทึกเป็นรายจ่ายได้หรือไม่ โจทก์มีนางสาวสุนีย์ ทิพย์อุดมลักษณ์ และนางนราศรีอุดมเจริญยิ่ง เบิกความว่า เมื่อปี 2532 โจทก์ได้รับจ้างตกแต่งภายในอาคารให้บริษัทฟาร์อีสต์ แอ็ดเวอร์ไทซ์ซิ่ง จำกัด เป็นเงิน 2,879,913 บาทโดยแบ่งชำระเป็นงวด และโจทก์ได้ลงบัญชีเป็นรายได้ของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 โดยที่โจทก์ยังไม่ได้รับเงินและยังไม่ได้ทำงานดังกล่าวโจทก์นำรายได้ดังกล่าวเสียภาษีแล้วในปี 2532 ต่อมาปี 2534 โจทก์ทำงานไม่แล้วเสร็จจึงถูกบอกเลิกสัญญาจ้างและยังมีเงินค่าจ้างที่บริษัทฟาร์อีสต์แอ็ดเวอร์ไทซ์ซิ่ง จำกัด ยังไม่ได้ชำระก่อนบอกเลิกสัญญาจำนวน1,286,488 บาท โจทก์จึงนำเงินดังกล่าวไปปรับปรุงลดยอดรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 ออกจำนวน 1,286,488 บาท และโจทก์ยังมีนางละอองดาว งามศิริ กับนางพรวิไล ปิ่นวณิชย์กุล พนักงานของบริษัทฟาร์อีสต์ แอ็ดเวอร์ไทซ์ซิ่ง จำกัด เบิกความรับรองว่า ทางบริษัทได้ว่าจ้างโจทก์ให้ตกแต่งภายในอาคารจริง ได้จ่ายค่าจ้างให้โจทก์แล้วบางส่วน คงค้างชำระค่าจ้างอยู่จำนวน 1,286,488 บาท และต่อมาได้มีการเลิกสัญญากัน เห็นว่า โจทก์ได้ลงบัญชีย่อยหรือลูกหนี้อื่น ๆชื่อบัญชีบริษัทฟาร์อีส แอ็ดเวอร์ไทซ์ซิ่ง จำกัด รับรู้รายได้ในเดือนสิงหาคมตุลาคม และพฤศจิกายน 2532 รวมเป็นเงิน 2,879,913 บาท ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 253 เท่ากับค่าจ้างที่โจทก์ตกลงทำสัญญาตกแต่งภายในให้แก่บริษัทดังกล่าว หากต่อมาโจทก์ทำงานไม่แล้วเสร็จและถูกยกเลิกสัญญาจ้าง โดยมีเงินที่บริษัทดังกล่าวยังไม่ได้ชำระก่อนบอกเลิกสัญญาจำนวน 1,286,488 บาท จริง โจทก์จะต้องนำเงินจำนวนดังกล่าวไปปรับปรุงลดยอดรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 ที่โจทก์รับรู้รายได้ไว้แล้วมิใช่นำเงินดังกล่าวไปปรับปรุงลดยอดรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี2534 ที่โจทก์มิได้รับรู้รายได้ไว้ อันเป็นการลงบัญชีที่ขัดกับหลักการคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร นอกจากนี้ที่โจทก์อ้างว่าได้มีการบอกเลิกสัญญารับจ้างตกแต่งภายในอาคารนั้น โจทก์คงมีพนักงานของโจทก์และพนักงานของบริษัทฟาร์อีส แอ็ดเวอร์ไทซ์ซิ่ง จำกัด มาเบิกความลอย ๆโดยไม่มีพยานเอกสารหรือหลักฐานทางบัญชีมาพิสูจน์ประกอบยืนยันให้เห็นเป็นที่ชัดเจนได้ว่ามีการบอกเลิกสัญญากันจริงซึ่งพยานบุคคลดังกล่าวล้วนแล้วแต่เป็นพนักงานของโจทก์และบริษัทในเครือโจทก์อีกทั้งไม่ได้เกี่ยวข้องโดยตรงกับการบอกเลิกสัญญาย่อมต้องเบิกความไปในทางที่เป็นคุณแก่โจทก์ พยานหลักฐานของโจทก์ดังกล่าวจึงยังไม่มีน้ำหนักให้รับฟังได้ว่า บริษัทฟาร์อีส แอ็ดเวอร์ไทซ์ซิ่ง จำกัด ได้บอกเลิกสัญญาจ้างตกแต่งภายในอาคารแก่โจทก์ตามที่โจทก์กล่าวอ้าง ดังนั้นโจทก์จึงไม่มีสิทธินำค่าจ้างทำของจำนวน 1,286,488 บาท มาบันทึกเป็นรายจ่ายของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นคดีมีประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปว่าโจทก์บันทึกรายได้ดอกเบี้ยรับต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควรหรือไม่ ข้อเท็จจริงรับฟังได้ตามที่คู่ความมิได้นำสืบโต้แย้งกันว่า โจทก์ให้บริษัทในเครือกู้ในปี 2534 จำนวน 121,000,000 บาท อัตราดอกเบี้ยร้อยละ 10 ต่อปี โดยยกยอดเงินกู้มาจากรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533จำนวน 60,000,000 บาท เงินที่ให้กู้จำนวนดังกล่าวเป็นเงินทุนของโจทก์มิใช่เงินที่โจทก์ไปกู้บุคคลอื่นมา ส่วนอีกจำนวน 61,000,000 บาท เป็นเงินทุนหมุนเวียนของโจทก์ส่วนหนึ่งและเป็นเงินที่โจทก์กู้ยืมจากสถาบันการเงินมาใช้เป็นทุนหมุนเวียน เจ้าพนักงานประเมินยินยอมให้โจทก์คิดอัตราดอกเบี้ยร้อยละ 10 ต่อปี ในส่วนเงินเพิ่มทุนของโจทก์ที่โจทก์นำมาให้บริษัทในเครือกู้ส่วนเงินทุนหมุนเวียนของโจทก์เจ้าพนักงานประเมินแจ้งให้โจทก์คิดอัตราดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 15.495 ต่อปีซึ่งเป็นอัตราถัวเฉลี่ย สำหรับเงินกู้ที่โจทก์ไปกู้บุคคลอื่นมาในอัตราร้อยละ13 ถึง 17 ต่อปี เพื่อนำมาให้บริษัทในเครือกู้อีกต่อหนึ่ง เมื่อข้อเท็จจริงรับฟังได้เช่นนี้ย่อมฟังได้ว่า ในส่วนเงินทุนหมุนเวียนและเงินที่โจทก์ไปกู้สถาบันการเงินอื่นมาให้บริษัทในเครือของโจทก์กู้ในปี 2534 จำนวน61,000,000 บาท และคิดอัตราดอกเบี้ยร้อยละ 10 ต่อปี นั้นเป็นกรณีที่โจทก์ให้บริษัทในเครือกู้ยืมเงินโดยมีดอกเบี้ยต่ำกว่าราคาตลาด ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยต่อไปมีว่า การกระทำของโจทก์ดังกล่าวมีเหตุอันสมควรหรือไม่ ข้อนี้โจทก์อ้างว่า การกระทำของโจทก์ดังกล่าวเพื่อเป็นการช่วยเหลือบริษัทในเครือให้มีกำไร และหากบริษัทในเครือมีกำไรโจทก์ก็จะได้เงินปันผลด้วยและเมื่อสถาบันการเงินที่โจทก์ไปกู้ยืมเงินมามีการเปลี่ยนแปลงอัตราดอกเบี้ยโจทก์ไม่สามารถเรียกอัตราดอกเบี้ยเพิ่มจากบริษัทในเครือได้เนื่องจากมีการตกลงอัตราดอกเบี้ยกับบริษัทในเครือแล้วนั้น เห็นว่า แม้บริษัทที่กู้ยืมเงินโจทก์จะเป็นบริษัทในเครือของโจทก์ แต่การที่โจทก์ไปกู้ยืมเงินจากสถาบันการเงินมาในอัตราร้อยละ 13 ถึง 17 ต่อปี แล้วมาให้บริษัทในเครือกู้โดยคิดอัตราดอกเบี้ยเพียงร้อยละ 10 ต่อปี เพื่อเป็นการช่วยเหลือบริษัทในเครือให้มีกำไรนั้น ย่อมเป็นเหตุไม่สมควรเพราะมิใช่ปกติวิสัยของผู้ทำการค้าทั่วไป ส่วนที่โจทก์อ้างว่าหากบริษัทในเครือมีกำไรโจทก์ก็จะได้เงินปันผลด้วย โจทก์มิได้แสดงให้เห็นว่าเงินปันผลที่โจทก์จะได้รับจากบริษัทในเครือมีจำนวนคุ้มค่ากับอัตราดอกเบี้ยส่วนต่างที่โจทก์ต้องแบกรับภาระแทนบริษัทในเครือทั้งเป็นข้อเท็จจริงในอนาคตที่มิอาจคาดการณ์ได้ในขณะที่โจทก์ให้กู้ยืม จึงไม่สามารถนำมาเป็นเหตุอันสมควรได้สำหรับที่โจทก์อ้างว่าเมื่อสถาบันการเงินที่โจทก์ไปกู้ยืมมามีการเปลี่ยนแปลงอัตราดอกเบี้ย โจทก์ไม่สามารถเรียกอัตราดอกเบี้ยเพิ่มจากบริษัทในเครือได้เนื่องจากมีการตกลงอัตราดอกเบี้ยกับบริษัทในเครือแล้วนั้น เป็นข้ออ้างที่ขัดกับความเป็นจริงเพราะขณะที่โจทก์กู้ยืมเงินจากสถาบันการเงินอัตราดอกเบี้ยที่สถาบันการเงินคิดกับโจทก์ก็มีจำนวนมากกว่าอัตราดอกเบี้ยที่โจทก์คิดกับบริษัทในเครืออยู่แล้ว ดังนั้น การกระทำของโจทก์ดังกล่าวจึงไม่มีเหตุอันสมควร เมื่อเจ้าพนักงานประเมินคำนวณอัตราดอกเบี้ยโจทก์ร้อยละ 15.495 ต่อปี สำหรับเงินจำนวน 61,000,000 บาทตามที่ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ให้การในชั้นตรวจสอบว่า โจทก์ยินยอมให้เจ้าพนักงานประเมินคำนวณอัตราดอกเบี้ยถัวเฉลี่ย ซึ่งเป็นอัตราดอกเบี้ยที่โจทก์ไปกู้บุคคลอื่นมานั้นจึงชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้จึงฟังไม่ขึ้นประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยต่อไปมีว่า โจทก์แสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 โดยมีเหตุอันสมควรหรือไม่ สำหรับประเด็นข้อนี้โจทก์มิได้อุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่อ้างว่าการประมาณการกำไรสุทธิของโจทก์ขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิโดยไม่มีเหตุอันสมควรนั้น ไม่ชอบด้วยกฎหมายแต่อย่างใด เพียงแต่อุทธรณ์ขอให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชี้ขาดงดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มเท่านั้นฉะนั้น ประเด็นที่ว่าโจทก์แสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25ของกำไรสุทธิ ซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชี 2534 โดยไม่มีเหตุอันสมควรนั้น จึงต้องถือว่าการประเมินในส่วนนี้ยุติไปแล้วในชั้นเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 30 ส่วนกรณีที่โจทก์ขอให้งดเบี้ยปรับนั้น เห็นว่า ข้อความในมาตรา 67 ทวิ มีความหมายชัดเจนว่าบทมาตรานี้บัญญัติขึ้นเพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการตามมาตรา 68 จึงให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจัดทำประมาณการกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีแล้วยื่นรายการเพื่อชำระภาษีจากจำนวนกึ่งหนึ่งของประมาณการกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยให้ยื่นชำระภายในสองเดือนนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีหกเดือนนับแต่วันแรกของรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว และหากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นประมาณการหรือแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยไม่มีเหตุอันสมควรก็จะต้องรับผิดตามมาตรา 67 ตรี ซึ่งกำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นต้องเสียเงินเพิ่มอัตราร้อยละ 20 ของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 67 ทวิ (1) หรือของกึ่งหนึ่งของจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น หรือของภาษีที่ชำระขาดแล้วแต่กรณีดังนั้น จึงถือได้ว่าการฝ่าฝืนมาตรา 67 ทวิ นี้ได้มีบทบัญญัติกำหนดความรับผิดไว้โดยเฉพาะแล้ว อีกประการหนึ่งมาตรา 67 ทวิ นี้เป็นเรื่องของการประมาณการและหากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นประมาณการหรือแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25เจ้าพนักงานประเมินจะทราบและประเมินให้ชำระภาษีพร้อมเงินเพิ่มได้ทันที เมื่อบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นยื่นชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 68 และมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีนั้น โดยไม่จำต้องออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนตรวจสอบดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19 แต่ประการใด กรณีจึงมิใช่เรื่องการยื่นรายงานตามแบบไม่ถูกต้องและมีการออกหมายเรียกไต่สวนตรวจสอบแล้วจึงประเมินภาษีเพิ่มตามที่ตรวจสอบดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19 และ20 ด้วยเหตุนี้ เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจประเมินให้โจทก์เสียเบี้ยปรับตามมาตรา 22 การประเมินในส่วนนี้ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาเห็นชอบด้วยนั้นจึงไม่ชอบ ปัญหานี้เป็นปัญหาว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ อันเป็นข้อกฎหมายเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน แม้โจทก์มิได้อุทธรณ์ปัญหานี้ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลก็ตาม แต่ศาลฎีกาเห็นสมควรยกขึ้นวินิจฉัยตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29 ประกอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 142(5) เพื่อประโยชน์แห่งความยุติธรรมสำหรับเงินเพิ่มตามมาตรา 67 ตรี นั้น เห็นว่า โจทก์แสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปจากกำไรสุทธิเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534เป็นจำนวนเงินถึง 12,580,673.69 บาท ซึ่งโจทก์มิได้นำสืบให้เห็นว่าจำนวนกำไรสุทธิที่โจทก์แสดงขาดไปดังกล่าวเป็นรายได้ทั้งหมดที่เกิดขึ้นในช่วง 4 เดือนหลังจากที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรโดยมีพฤติการณ์พิเศษที่เกิดขึ้นในช่วง 4 เดือนดังกล่าว นอกจากนี้ยังปรากฏจากทางนำสืบของจำเลยซึ่งโจทก์มิได้โต้แย้งว่า สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 โจทก์มีรายได้ถัวเฉลี่ยเท่ากันทุกเดือน เช่นนี้เมื่อประกอบกับพฤติการณ์ตามที่โจทก์กล่าวอ้างและนำสืบมายังไม่มีเหตุที่จะทำให้ศาลใช้ดุลพินิจลดเงินเพิ่มให้โจทก์ตามมาตรา 67 ตรี วรรคท้าย ดังนั้นที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยในเรื่องเบี้ยปรับกรณีโจทก์แสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิ ซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 โดยให้โจทก์เสียเบี้ยปรับจำนวน 1,100,808.95 บาทจึงไม่ชอบอุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังขึ้นบางส่วน"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.1/2008332/2/100032 ลงวันที่ 11 พฤศจิกายน 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 390/2541 สภ.1 (กม.3) ลงวันที่ 5 มกราคม2541 เฉพาะเบี้ยปรับจำนวน 1,100,808.95 บาท นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 956/2544บริษัท บูติคนิวซิตี้ จำกัด (มหาชนโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 19, ม. 20, ม. 22, ม. 65, ม. 67 ทวิ, ม. 67 ตรีบริษัทโจทก์ลงบัญชีย่อยหรือลูกหนี้อื่น ๆ ชื่อบัญชีบริษัท ฟ. รับรู้รายได้ในเดือนสิงหาคม ตุลาคม และพฤศจิกายน 2532 รวมเป็นเงิน2,879,913 บาท เท่ากับค่าจ้างทำของที่โจทก์ได้ทำสัญญาตกแต่งภายในให้แก่บริษัท ฟ. หากต่อมาโจทก์ทำงานไม่แล้วเสร็จและถูกยกเลิกสัญญาจ้าง โดยมีเงินที่บริษัท ฟ. ยังไม่ได้ชำระให้โจทก์ก่อนบอกเลิกสัญญาจำนวน 1,286,488 บาท จริง โจทก์จะต้องนำเงินจำนวนดังกล่าวไปปรับปรุงลดยอดรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 ที่โจทก์รับรู้รายได้ไว้แล้ว มิใช่นำไปปรับปรุงลดยอดรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534ที่โจทก์มิได้รับรู้รายได้ไว้ อันเป็นการลงบัญชีที่ขัดกับหลักการคำนวณ รายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 โจทก์ให้บริษัทในเครือกู้เงินในปี 2534 จำนวน 121,000,000 บาทอัตราดอกเบี้ยร้อยละ 10 ต่อปี โดยยกยอดเงินกู้มาจากรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 จำนวน 60,000,000 บาท ซึ่งเป็นเงินทุนของโจทก์มิใช่เงินที่โจทก์ไปกู้บุคคลอื่นมา ส่วนอีกจำนวน 61,000,000 บาท เป็นเงินทุนหมุนเวียนของโจทก์ส่วนหนึ่งและเงินที่โจทก์กู้ยืมจากสถาบันการเงินมาใช้เป็นทุนหมุนเวียนในส่วนเงินจำนวน 61,000,000 บาท นั้น เป็นกรณีที่โจทก์ให้กู้ยืมเงินโดยมีดอกเบี้ยต่ำกว่าราคาตลาด แม้บริษัทที่กู้ยืมจะเป็นบริษัทในเครือ แต่การที่โจทก์กู้ยืมจากสถาบันการเงินในอัตราร้อยละ 13 ถึง17 ต่อปี มาให้กู้โดยคิดอัตราดอกเบี้ยเพียงร้อยละ 10 ต่อปี เพื่อ ช่วยเหลือบริษัทในเครือให้มีกำไรย่อมเป็นเหตุไม่สมควรเพราะมิใช่ ปกติวิสัยของผู้ทำการค้าทั่วไป การที่เจ้าพนักงานประเมินคิดดอกเบี้ย ร้อยละ 15.495 ต่อปี ซึ่งเป็นอัตราเฉลี่ยของดอกเบี้ยที่โจทก์ไปกู้ บุคคลอื่นมา จึงชอบแล้ว ประมวลรัษฎากร มาตรา 67 ทวิ บัญญัติขึ้นเพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการตามมาตรา 68หากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นประมาณการหรือแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยไม่มีเหตุอันสมควรจะต้องรับผิดตามมาตรา 67 ตรีโดยต้องเสียเงินเพิ่มอัตราร้อยละ 20 ของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 67 ทวิ(1) หรือของกึ่งหนึ่งของจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น หรือของภาษีที่ชำระขาดแล้วแต่กรณีจึงถือได้ว่าการฝ่าฝืนมาตรา 67 ทวิ ได้มีบทบัญญัติกำหนดความรับผิดไว้โดยเฉพาะแล้ว ทั้งเป็นเรื่องของการประมาณการซึ่งหากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นประมาณการหรือแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 เจ้าพนักงานประเมินจะทราบและประเมินให้ชำระภาษีพร้อมเงินเพิ่มได้ทันทีเมื่อมีการยื่นชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลตาม แบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 68 และมาตรา 69 ตอนสิ้นรอบระยะเวลาบัญชี กรณีจึงมิใช่เรื่องการยื่นรายการตามแบบไม่ถูกต้องและมีการออกหมายเรียกไต่สวนตรวจสอบแล้วจึงประเมินภาษีเพิ่มตามที่ตรวจสอบตามมาตรา 19 และ 20เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจประเมินให้เสียเบี้ยปรับตามมาตรา 22โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ตรวจสอบการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2534 และได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลไปยังโจทก์ 2 ฉบับอ้างว่า จากการตรวจสอบพบว่า โจทก์บันทึกรายได้ดอกเบี้ยรับต่ำไปจำนวน 947,439.66 บาท บันทึกรายจ่ายสิทธิการเช่าสูงไปจำนวน40,957.53 บาท และมีการนำรายจ่ายหนี้สูญที่เกิดจากรายได้ค่ารับจ้างทำของ ซึ่งต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิ (9) บันทึกเป็นรายจ่ายไว้จำนวน1,286,488 บาท เมื่อทำการปรับปรุงกำไรสุทธิใหม่เพื่อให้เป็นไปตามเงื่อนไขแห่งประมวลรัษฎากรแล้วปรากฏว่าโจทก์มีกำไรสุทธิ 36,055,558.88 บาท คำนวณเป็นเงินภาษีจำนวน 12,619,445.61 บาทหักภาษีที่ชำระไว้แล้วจำนวน 11,819,889 บาท จึงต้องชำระเพิ่มเติม799,556.61 บาท พร้อมทั้งเบี้ยปรับร้อยละ 50 คิดเป็นเงิน 399,778.31บาท และเงินเพิ่มจำนวน 791,561.04 บาท รวมเป็นภาษีที่ต้องชำระทั้งสิ้น1,990,895.96 บาท นอกจากนี้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรแสดงกำไรสุทธิไว้จำนวน 21,200,000 บาท เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 68 และมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร แสดงกำไรสุทธิไว้จำนวน 33,780,673.69 บาท โจทก์จึงยื่นแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยไม่มีเหตุอันสมควรโจทก์จึงต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับตามมาตรา 22 ร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายคิดเป็นจำนวน 1,100,808.95 บาท และรับผิดชำระเงินเพิ่มตามมาตรา 76 ตรี เป็นจำนวน 440,323.58 บาท รวมเป็นเงินต้องชำระทั้งสิ้น 1,541,132.53 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินกรณีรายได้ดอกเบี้ยรับลงไว้ต่ำไปจำนวน 947,439.66 บาท เนื่องจากปี 2533 โจทก์ได้เพิ่มทุนจดทะเบียนจากเดิม 48,000,000 บาท เป็น 60,000,000 บาทได้รับชำระค่าหุ้นเป็นเงิน 106,800,000 บาท โดยมีวัตถุประสงค์ที่จะลงทุนในธุรกิจอสังหาริมทรัพย์และให้กู้ยืมในช่วงแรกโดยโจทก์ได้ให้บริษัทในเครือคือ บริษัทธานรา จำกัด กู้ยืมเงินด้วยอัตราดอกเบี้ยร้อยละ 10 ในวงเงิน120,000,000 บาท ซึ่งเงินจำนวนดังกล่าวเป็นเงินของโจทก์ที่เกิดจากการเพิ่มทุนโดยบริษัทธานรา จำกัด มีหลักทรัพย์มาค้ำประกันและดอกเบี้ยที่โจทก์ได้รับจากบริษัทธานรา จำกัด สูงกว่าการนำเงินจำนวนดังกล่าวไปฝากกับสถาบันการเงิน สำหรับการนำรายจ่ายหนี้สูญที่เกิดจากรายได้ค่ารับจ้างทำของบันทึกเป็นรายจ่ายไว้จำนวน 1,286,488 บาท เนื่องจากในปี 2532 โจทก์ได้รับจ้างตกแต่งภายในให้แก่บริษัทฟาร์อีสต์ แอ็ดเวอร์ไทซ์ซิ่งจำกัด เป็นเงิน 2,879,913 บาท โดยมีการแบ่งชำระเป็นงวด ๆ โจทก์จึงบันทึกเป็นรายได้ในปี 2532 เป็นเงิน 2,879,913 บาท โดยยังไม่ได้รับชำระเงินทันที และโจทก์ได้ดำเนินการชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 แล้ว ต่อมาโจทก์ได้ทำงานตกแต่งให้แก่บริษัทดังกล่าวและได้รับชำระค่าจ้างเป็นเงิน 1,593,425 บาท หลังจากนั้นได้ตกลงเลิกว่าจ้างกัน โจทก์จึงไม่มีสิทธิเรียกร้องเงินค่าจ้างจำนวน1,286,488 บาท ที่เหลือจากบริษัทดังกล่าว เงินจำนวน 1,286,488 บาทจึงไม่ใช่หนี้สูญของโจทก์ โจทก์จึงนำมาปรับปรุงรายได้ส่วนที่เสียสิทธิไปโจทก์อุทธรณ์การประเมินกรณีแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีไป 2534 โดยไม่มีเหตุอันสมควร เนื่องจากในช่วงกลางปี 2534 รัฐบาลประกาศว่าจะใช้ภาษีมูลค่าเพิ่มในวันที่ 1 มกราคม2535 เท่ากับว่าสินค้าทุกประเภทของโจทก์จะต้องเปลี่ยนแปลงราคาเพิ่มขึ้นร้อยละ 7 ซึ่งลูกค้าไม่สามารถรับการเปลี่ยนแปลงดังกล่าวได้เพื่อเป็นการระบายสินค้าที่ยังเหลือก่อนที่จะใช้ระบบภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์จึงได้ลดราคาสินค้าและเจรจาขอลดต้นทุนการผลิตซึ่งทำให้โจทก์คาดว่าจะมีผลกำไรลดลงแต่ปรากฏว่าสิ้นเดือนธันวาคม 2534 โจทก์กลับมีกำไรสูงกว่าประมาณการเกินกว่าร้อยละ 25 โดยมิได้มีเจตนาหลบเลี่ยง และโจทก์เสียภาษีส่วนที่เป็นกำไรเกินร้อยละ 25 เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีแล้ว คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ให้ยกอุทธรณ์ โจทก์ได้ทราบคำวินิจฉัยอุทธรณ์เมื่อวันที่ 28สิงหาคม 2541 โจทก์เห็นว่า การคำนวณกำไรสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 จำนวน 33,780,673.69 บาท โจทก์ได้คำนวณรวมรายการเกี่ยวกับค่าตกแต่งภายใน ซึ่งโจทก์ได้เสียภาษีในปี 2532 ในส่วนเงินจำนวน2,879,913 บาท ไปก่อนแล้ว แต่โจทก์จะได้รับเงินจากบริษัทฟาร์อีสต์แอ็ดเวอร์ไทซ์ซิ่ง จำกัด เป็นงวดตามการทำงานส่ง โจทก์ได้รับเงินตามงานที่โจทก์ทำจริงเพียง 1,593,425 บาท และได้มีการเลิกจ้าง บริษัทดังกล่าวจึงไม่มีหนี้สินที่ต้องชำระเป็นเงิน 1,286,488 บาท เพราะโจทก์ยังไม่ได้ทำงานในส่วนจำนวน 1,286,488 บาท จะถือว่าเงินจำนวนดังกล่าวเป็นหนี้สูญของโจทก์ไม่ได้ ดังนั้น การที่โจทก์ไม่ได้รับเงินจำนวนดังกล่าวและโจทก์ได้เสียภาษีในส่วนเงินจำนวนดังกล่าวไปแล้ว การที่โจทก์ถือเป็นรายจ่ายและนำหักรายได้ย่อมสามารถทำได้มิใช่เป็นเรื่องหนี้สูญตามที่เจ้าพนักงานวินิจฉัยไว้ สำหรับดอกเบี้ยที่บันทึกขาดไป เงินที่โจทก์นำมาให้บริษัทธานรา จำกัด กู้ยืม มาจากเงินเพิ่มทุนของโจทก์ซึ่งเป็นเงินที่มีให้บริษัทอื่นกู้ยืมมิใช่เงินที่โจทก์ไปกู้ยืมจากสถาบันการเงินมาเพื่อให้กู้ยืมอีกทั้งบริษัทที่กู้ยืมโจทก์เป็นบริษัทในเครือของโจทก์ด้วย การที่เจ้าพนักงานประเมินถือว่าดอกเบี้ยที่โจทก์ให้บริษัทธานรา จำกัด กู้ยืมต่ำกว่าดอกเบี้ยที่โจทก์กู้จากสถาบันการเงิน โจทก์ต้องรับผิดในดอกเบี้ยที่ขาดไปจึงไม่ถูกต้องโจทก์มีสิทธิที่จะให้กู้ยืมในอัตราดอกเบี้ยร้อยละ 10 ได้ เพราะเป็นเงินเพิ่มทุนมิใช่เงินกู้ยืมจากสถาบันการเงินอื่น เกี่ยวกับการแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิมิใช่เกิดจากเจตนาหลีกเลี่ยงไม่เสียภาษีแต่เป็นเพราะขณะนั้นมีการประกาศว่า จะใช้ภาษีมูลค่าเพิ่มในต้นปี 2535เป็นเหตุให้โจทก์ต้องมีนโยบายระบายสินค้าเก่าออก โดยการจัดรายการและลดราคาสินค้าเพื่อป้องกันมิให้โจทก์ขาดทุน โจทก์จึงต้องขอลดต้นทุนจากโรงงานผลิตสินค้า โดยโจทก์คาดคะเนว่าจะได้กำไรน้อยเนื่องจากการลดราคาสินค้าเพื่อระบายสินค้าเก่าก่อนมีการใช้ภาษีมูลค่าเพิ่มแต่ปรากฏว่าเมื่อสิ้นปีผลประกอบการได้กำไรสูงกว่าประมาณการซึ่งเหตุนี้โจทก์ไม่สามารถคาดคะเนได้ ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยให้การว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่มเติม รวมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ยกอุทธรณ์โจทก์ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่าโจทก์เป็นบริษัทมหาชนจำกัด จำเลยเป็นกรมสังกัดกระทรวงการคลัง มีอำนาจหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรตามกฎหมาย จำเลยมีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลลงวันที่ 11 พฤศจิกายน 2540 ไปยังโจทก์จำนวน 2 ฉบับ อ้างว่าโจทก์บันทึกรายได้ดอกเบี้ยรับไว้ต่ำไปจำนวน 947,439.66 บาท บันทึกรายจ่ายสิทธิการเช่าเป็นรายจ่ายสูงไปจำนวน 40,957.53 บาท นำรายจ่ายหนี้สูญที่เกิดจากรายได้ค่าจ้างทำของซึ่งต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิ (9) บันทึกเป็นรายจ่ายจำนวน1,286,488 บาท เมื่อปรับปรุงกำไรสุทธิใหม่ตามเงื่อนไขแห่งประมวลรัษฎากรแล้ว โจทก์มีกำไรสุทธิจำนวน 36,055,558.88 บาท โจทก์ต้องชำระภาษีเพิ่ม799,556.61 บาท เบี้ยปรับ 399,778.31 บาท เงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 29พฤศจิกายน 2540 จำนวน 791,561.04 บาท รวมทั้งสิ้นเป็นเงิน 1,990,895บาท นอกจากนี้โจทก์แสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25ซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534โดยไม่มีเหตุอันสมควร โจทก์จึงต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับตามมาตรา 22จำนวน 1,100,808.95 บาท และเงินเพิ่มตามมาตรา 67 ตรี จำนวน440,323.58 บาท รวมทั้งสิ้นเป็นเงิน 1,541,132 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ โจทก์ได้รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เมื่อวันที่ 28 สิงหาคม 2541 โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คดีมีประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกว่าโจทก์นำค่าจ้างทำของจำนวน 1,286,488 บาท มาบันทึกเป็นรายจ่ายได้หรือไม่ โจทก์มีนางสาวสุนีย์ ทิพย์อุดมลักษณ์ และนางนราศรีอุดมเจริญยิ่ง เบิกความว่า เมื่อปี 2532 โจทก์ได้รับจ้างตกแต่งภายในอาคารให้บริษัทฟาร์อีสต์ แอ็ดเวอร์ไทซ์ซิ่ง จำกัด เป็นเงิน 2,879,913 บาทโดยแบ่งชำระเป็นงวด และโจทก์ได้ลงบัญชีเป็นรายได้ของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 โดยที่โจทก์ยังไม่ได้รับเงินและยังไม่ได้ทำงานดังกล่าวโจทก์นำรายได้ดังกล่าวเสียภาษีแล้วในปี 2532 ต่อมาปี 2534 โจทก์ทำงานไม่แล้วเสร็จจึงถูกบอกเลิกสัญญาจ้างและยังมีเงินค่าจ้างที่บริษัทฟาร์อีสต์แอ็ดเวอร์ไทซ์ซิ่ง จำกัด ยังไม่ได้ชำระก่อนบอกเลิกสัญญาจำนวน1,286,488 บาท โจทก์จึงนำเงินดังกล่าวไปปรับปรุงลดยอดรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 ออกจำนวน 1,286,488 บาท และโจทก์ยังมีนางละอองดาว งามศิริ กับนางพรวิไล ปิ่นวณิชย์กุล พนักงานของบริษัทฟาร์อีสต์ แอ็ดเวอร์ไทซ์ซิ่ง จำกัด เบิกความรับรองว่า ทางบริษัทได้ว่าจ้างโจทก์ให้ตกแต่งภายในอาคารจริง ได้จ่ายค่าจ้างให้โจทก์แล้วบางส่วน คงค้างชำระค่าจ้างอยู่จำนวน 1,286,488 บาท และต่อมาได้มีการเลิกสัญญากัน เห็นว่า โจทก์ได้ลงบัญชีย่อยหรือลูกหนี้อื่น ๆชื่อบัญชีบริษัทฟาร์อีส แอ็ดเวอร์ไทซ์ซิ่ง จำกัด รับรู้รายได้ในเดือนสิงหาคมตุลาคม และพฤศจิกายน 2532 รวมเป็นเงิน 2,879,913 บาท ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 253 เท่ากับค่าจ้างที่โจทก์ตกลงทำสัญญาตกแต่งภายในให้แก่บริษัทดังกล่าว หากต่อมาโจทก์ทำงานไม่แล้วเสร็จและถูกยกเลิกสัญญาจ้าง โดยมีเงินที่บริษัทดังกล่าวยังไม่ได้ชำระก่อนบอกเลิกสัญญาจำนวน 1,286,488 บาท จริง โจทก์จะต้องนำเงินจำนวนดังกล่าวไปปรับปรุงลดยอดรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 ที่โจทก์รับรู้รายได้ไว้แล้วมิใช่นำเงินดังกล่าวไปปรับปรุงลดยอดรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี2534 ที่โจทก์มิได้รับรู้รายได้ไว้ อันเป็นการลงบัญชีที่ขัดกับหลักการคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร นอกจากนี้ที่โจทก์อ้างว่าได้มีการบอกเลิกสัญญารับจ้างตกแต่งภายในอาคารนั้น โจทก์คงมีพนักงานของโจทก์และพนักงานของบริษัทฟาร์อีส แอ็ดเวอร์ไทซ์ซิ่ง จำกัด มาเบิกความลอย ๆโดยไม่มีพยานเอกสารหรือหลักฐานทางบัญชีมาพิสูจน์ประกอบยืนยันให้เห็นเป็นที่ชัดเจนได้ว่ามีการบอกเลิกสัญญากันจริงซึ่งพยานบุคคลดังกล่าวล้วนแล้วแต่เป็นพนักงานของโจทก์และบริษัทในเครือโจทก์อีกทั้งไม่ได้เกี่ยวข้องโดยตรงกับการบอกเลิกสัญญาย่อมต้องเบิกความไปในทางที่เป็นคุณแก่โจทก์ พยานหลักฐานของโจทก์ดังกล่าวจึงยังไม่มีน้ำหนักให้รับฟังได้ว่า บริษัทฟาร์อีส แอ็ดเวอร์ไทซ์ซิ่ง จำกัด ได้บอกเลิกสัญญาจ้างตกแต่งภายในอาคารแก่โจทก์ตามที่โจทก์กล่าวอ้าง ดังนั้นโจทก์จึงไม่มีสิทธินำค่าจ้างทำของจำนวน 1,286,488 บาท มาบันทึกเป็นรายจ่ายของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นคดีมีประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปว่าโจทก์บันทึกรายได้ดอกเบี้ยรับต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควรหรือไม่ ข้อเท็จจริงรับฟังได้ตามที่คู่ความมิได้นำสืบโต้แย้งกันว่า โจทก์ให้บริษัทในเครือกู้ในปี 2534 จำนวน 121,000,000 บาท อัตราดอกเบี้ยร้อยละ 10 ต่อปี โดยยกยอดเงินกู้มาจากรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533จำนวน 60,000,000 บาท เงินที่ให้กู้จำนวนดังกล่าวเป็นเงินทุนของโจทก์มิใช่เงินที่โจทก์ไปกู้บุคคลอื่นมา ส่วนอีกจำนวน 61,000,000 บาท เป็นเงินทุนหมุนเวียนของโจทก์ส่วนหนึ่งและเป็นเงินที่โจทก์กู้ยืมจากสถาบันการเงินมาใช้เป็นทุนหมุนเวียน เจ้าพนักงานประเมินยินยอมให้โจทก์คิดอัตราดอกเบี้ยร้อยละ 10 ต่อปี ในส่วนเงินเพิ่มทุนของโจทก์ที่โจทก์นำมาให้บริษัทในเครือกู้ส่วนเงินทุนหมุนเวียนของโจทก์เจ้าพนักงานประเมินแจ้งให้โจทก์คิดอัตราดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 15.495 ต่อปีซึ่งเป็นอัตราถัวเฉลี่ย สำหรับเงินกู้ที่โจทก์ไปกู้บุคคลอื่นมาในอัตราร้อยละ13 ถึง 17 ต่อปี เพื่อนำมาให้บริษัทในเครือกู้อีกต่อหนึ่ง เมื่อข้อเท็จจริงรับฟังได้เช่นนี้ย่อมฟังได้ว่า ในส่วนเงินทุนหมุนเวียนและเงินที่โจทก์ไปกู้สถาบันการเงินอื่นมาให้บริษัทในเครือของโจทก์กู้ในปี 2534 จำนวน61,000,000 บาท และคิดอัตราดอกเบี้ยร้อยละ 10 ต่อปี นั้นเป็นกรณีที่โจทก์ให้บริษัทในเครือกู้ยืมเงินโดยมีดอกเบี้ยต่ำกว่าราคาตลาด ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยต่อไปมีว่า การกระทำของโจทก์ดังกล่าวมีเหตุอันสมควรหรือไม่ ข้อนี้โจทก์อ้างว่า การกระทำของโจทก์ดังกล่าวเพื่อเป็นการช่วยเหลือบริษัทในเครือให้มีกำไร และหากบริษัทในเครือมีกำไรโจทก์ก็จะได้เงินปันผลด้วยและเมื่อสถาบันการเงินที่โจทก์ไปกู้ยืมเงินมามีการเปลี่ยนแปลงอัตราดอกเบี้ยโจทก์ไม่สามารถเรียกอัตราดอกเบี้ยเพิ่มจากบริษัทในเครือได้เนื่องจากมีการตกลงอัตราดอกเบี้ยกับบริษัทในเครือแล้วนั้น เห็นว่า แม้บริษัทที่กู้ยืมเงินโจทก์จะเป็นบริษัทในเครือของโจทก์ แต่การที่โจทก์ไปกู้ยืมเงินจากสถาบันการเงินมาในอัตราร้อยละ 13 ถึง 17 ต่อปี แล้วมาให้บริษัทในเครือกู้โดยคิดอัตราดอกเบี้ยเพียงร้อยละ 10 ต่อปี เพื่อเป็นการช่วยเหลือบริษัทในเครือให้มีกำไรนั้น ย่อมเป็นเหตุไม่สมควรเพราะมิใช่ปกติวิสัยของผู้ทำการค้าทั่วไป ส่วนที่โจทก์อ้างว่าหากบริษัทในเครือมีกำไรโจทก์ก็จะได้เงินปันผลด้วย โจทก์มิได้แสดงให้เห็นว่าเงินปันผลที่โจทก์จะได้รับจากบริษัทในเครือมีจำนวนคุ้มค่ากับอัตราดอกเบี้ยส่วนต่างที่โจทก์ต้องแบกรับภาระแทนบริษัทในเครือทั้งเป็นข้อเท็จจริงในอนาคตที่มิอาจคาดการณ์ได้ในขณะที่โจทก์ให้กู้ยืม จึงไม่สามารถนำมาเป็นเหตุอันสมควรได้สำหรับที่โจทก์อ้างว่าเมื่อสถาบันการเงินที่โจทก์ไปกู้ยืมมามีการเปลี่ยนแปลงอัตราดอกเบี้ย โจทก์ไม่สามารถเรียกอัตราดอกเบี้ยเพิ่มจากบริษัทในเครือได้เนื่องจากมีการตกลงอัตราดอกเบี้ยกับบริษัทในเครือแล้วนั้น เป็นข้ออ้างที่ขัดกับความเป็นจริงเพราะขณะที่โจทก์กู้ยืมเงินจากสถาบันการเงินอัตราดอกเบี้ยที่สถาบันการเงินคิดกับโจทก์ก็มีจำนวนมากกว่าอัตราดอกเบี้ยที่โจทก์คิดกับบริษัทในเครืออยู่แล้ว ดังนั้น การกระทำของโจทก์ดังกล่าวจึงไม่มีเหตุอันสมควร เมื่อเจ้าพนักงานประเมินคำนวณอัตราดอกเบี้ยโจทก์ร้อยละ 15.495 ต่อปี สำหรับเงินจำนวน 61,000,000 บาทตามที่ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ให้การในชั้นตรวจสอบว่า โจทก์ยินยอมให้เจ้าพนักงานประเมินคำนวณอัตราดอกเบี้ยถัวเฉลี่ย ซึ่งเป็นอัตราดอกเบี้ยที่โจทก์ไปกู้บุคคลอื่นมานั้นจึงชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้จึงฟังไม่ขึ้นประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยต่อไปมีว่า โจทก์แสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 โดยมีเหตุอันสมควรหรือไม่ สำหรับประเด็นข้อนี้โจทก์มิได้อุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่อ้างว่าการประมาณการกำไรสุทธิของโจทก์ขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิโดยไม่มีเหตุอันสมควรนั้น ไม่ชอบด้วยกฎหมายแต่อย่างใด เพียงแต่อุทธรณ์ขอให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชี้ขาดงดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มเท่านั้นฉะนั้น ประเด็นที่ว่าโจทก์แสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25ของกำไรสุทธิ ซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชี 2534 โดยไม่มีเหตุอันสมควรนั้น จึงต้องถือว่าการประเมินในส่วนนี้ยุติไปแล้วในชั้นเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 30 ส่วนกรณีที่โจทก์ขอให้งดเบี้ยปรับนั้น เห็นว่า ข้อความในมาตรา 67 ทวิ มีความหมายชัดเจนว่าบทมาตรานี้บัญญัติขึ้นเพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการตามมาตรา 68 จึงให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจัดทำประมาณการกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีแล้วยื่นรายการเพื่อชำระภาษีจากจำนวนกึ่งหนึ่งของประมาณการกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยให้ยื่นชำระภายในสองเดือนนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีหกเดือนนับแต่วันแรกของรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว และหากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นประมาณการหรือแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยไม่มีเหตุอันสมควรก็จะต้องรับผิดตามมาตรา 67 ตรี ซึ่งกำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นต้องเสียเงินเพิ่มอัตราร้อยละ 20 ของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 67 ทวิ (1) หรือของกึ่งหนึ่งของจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น หรือของภาษีที่ชำระขาดแล้วแต่กรณีดังนั้น จึงถือได้ว่าการฝ่าฝืนมาตรา 67 ทวิ นี้ได้มีบทบัญญัติกำหนดความรับผิดไว้โดยเฉพาะแล้ว อีกประการหนึ่งมาตรา 67 ทวิ นี้เป็นเรื่องของการประมาณการและหากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นประมาณการหรือแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25เจ้าพนักงานประเมินจะทราบและประเมินให้ชำระภาษีพร้อมเงินเพิ่มได้ทันที เมื่อบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นยื่นชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 68 และมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีนั้น โดยไม่จำต้องออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนตรวจสอบดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19 แต่ประการใด กรณีจึงมิใช่เรื่องการยื่นรายงานตามแบบไม่ถูกต้องและมีการออกหมายเรียกไต่สวนตรวจสอบแล้วจึงประเมินภาษีเพิ่มตามที่ตรวจสอบดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19 และ20 ด้วยเหตุนี้ เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจประเมินให้โจทก์เสียเบี้ยปรับตามมาตรา 22 การประเมินในส่วนนี้ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาเห็นชอบด้วยนั้นจึงไม่ชอบ ปัญหานี้เป็นปัญหาว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ อันเป็นข้อกฎหมายเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน แม้โจทก์มิได้อุทธรณ์ปัญหานี้ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลก็ตาม แต่ศาลฎีกาเห็นสมควรยกขึ้นวินิจฉัยตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29 ประกอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 142(5) เพื่อประโยชน์แห่งความยุติธรรมสำหรับเงินเพิ่มตามมาตรา 67 ตรี นั้น เห็นว่า โจทก์แสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปจากกำไรสุทธิเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534เป็นจำนวนเงินถึง 12,580,673.69 บาท ซึ่งโจทก์มิได้นำสืบให้เห็นว่าจำนวนกำไรสุทธิที่โจทก์แสดงขาดไปดังกล่าวเป็นรายได้ทั้งหมดที่เกิดขึ้นในช่วง 4 เดือนหลังจากที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรโดยมีพฤติการณ์พิเศษที่เกิดขึ้นในช่วง 4 เดือนดังกล่าว นอกจากนี้ยังปรากฏจากทางนำสืบของจำเลยซึ่งโจทก์มิได้โต้แย้งว่า สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 โจทก์มีรายได้ถัวเฉลี่ยเท่ากันทุกเดือน เช่นนี้เมื่อประกอบกับพฤติการณ์ตามที่โจทก์กล่าวอ้างและนำสืบมายังไม่มีเหตุที่จะทำให้ศาลใช้ดุลพินิจลดเงินเพิ่มให้โจทก์ตามมาตรา 67 ตรี วรรคท้าย ดังนั้นที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยในเรื่องเบี้ยปรับกรณีโจทก์แสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิ ซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 โดยให้โจทก์เสียเบี้ยปรับจำนวน 1,100,808.95 บาทจึงไม่ชอบอุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังขึ้นบางส่วน"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.1/2008332/2/100032 ลงวันที่ 11 พฤศจิกายน 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 390/2541 สภ.1 (กม.3) ลงวันที่ 5 มกราคม2541 เฉพาะเบี้ยปรับจำนวน 1,100,808.95 บาท นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง(มงคล ทับเที่ยง-ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์-สบโชค สุขารมณ์)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ