คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 12466/2547หลักกฎหมาย: แม้งานเขียนโปรแกรมคอมพิวเตอร์ที่โจทก์ทำให้แก่บริษัท ฮ. จะเป็นงานอันมีลิขสิทธิ์ซึ่งโจทก์ในฐานะผู้สร้างสรรค์เป็นผู้มีลิขสิทธิ์ในงานดังกล่าวและอาจโอนลิขสิทธิ์ในงานดังกล่าวให้แก่บุคคลอื่นได้ ตาม พ.ร.บ. ลิขสิทธิ์ พ.ศ. 2537 มาตรา 8 และมาตรา 17 แต่มาตรา 10 ของพระราชบัญญัติดังกล่าวก็บัญญัติว่า ในกรณีที่งานซึ่งมีลิขสิทธิ์ตามกฎหมายได้ถูกทำขึ้นโดยการว่าจ้าง ผู้ว่าจ้างเป็นผู้มีลิขสิทธิ์ในงานนั้น ผู้รับจ้างซึ่งเป็นผู้สร้างสรรค์งานนั้นหามีลิขสิทธิ์ในงานนั้นไม่ เว้นแต่จะมีข้อตกลงกันไว้เป็นอย่างอื่น ดังนั้น เงินค่าตอบแทนที่โจทก์ได้รับจากการเขียนโปรแกรมคอมพิวเตอร์จึงไม่ใช่ค่าแห่งลิขสิทธิ์ตามมาตรา 40 (3) แห่ง ป.รัษฎากร เมื่อข้อเท็จจริงได้ความว่าสัญญาระหว่างโจทก์กับบริษัท ฮ. ซึ่งเป็นนิติบุคคลที่จดทะเบียนตามกฎหมายของต่างประเทศ มีสำนักงานอยู่ที่ประเทศญี่ปุ่นได้ทำเป็นหนังสือ โปรแกรมที่ผลิตตามสัญญาโจทก์ทำการผลิตในประเทศไทย โดยบริษัท ฮ. เป็นผู้กำหนดรูปแบบและรายละเอียดต่าง ๆ และโจทก์ส่งมอบโปรแกรมที่ผลิตให้แก่บริษัท ฮ. แล้ว ทั้งไม่ปรากฏว่าได้มีการนำโปรแกรมดังกล่าวมาใช้ในประเทศไทย กรณีจึงต้องด้วยบทบัญญัติตาม ป.รัษฎากร มาตรา 80/1 (2) และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 15) ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 แล้ว จึงต้องใช้อัตราภาษีร้อยละ 0 ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับยอดขายหรือรายรับของโจทก์ที่ได้รับตามสัญญาดังกล่าวโจทก์ฟ้องขอให้ศาลพิพากษาหรือมีคำสั่งว่าการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามแบบ ภ.พ.30 สำหรับเดือนเมษายน 2539 ของโจทก์ถูกต้องแล้ว งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม หากจำเลยไม่ปฏิบัติให้ถือเอาคำพิพากษาแทนการแสดงเจตนาของจำเลย จำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ กับให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 5,000 บาท (ที่ถูกต้องยกคำขออื่นของโจทก์ด้วย) จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่โจทก์และจำเลยไม่โต้เถียงกันฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด ประกอบกิจการรับจ้างและให้บริการออกแบบระบบประมวลผลโปรแกรมที่ใช้กับคอมพิวเตอร์ เมื่อวันที่ 1 กุมภาพันธ์ 2533 โจทก์ทำสัญญาการจ้างงานในการผลิตโปรแกรมกับบริษัทฮีโน่มอเตอร์ส จำกัด ลูกค้าซึ่งเป็นนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ มีสำนักงานอยู่ที่กรุงโตเกียว ประเทศญี่ปุ่น โดยมีข้อสัญญาว่าโปรแกรมที่โจทก์เขียนขึ้นตามสัญญาลูกค้าเป็นผู้กำหนดรูปแบบและรายละเอียดต่าง ๆ ทั้งหมดค่าจ้างคิดตามจำนวนงานที่ลูกค้าแจ้งในใบสั่งงานซึ่งโจทก์จัดทำเสร็จกับส่งมอบให้แก่ลูกค้าในต่างประเทศ และลูกค้าได้ลิขสิทธิ์ในโปรแกรมดังกล่าว โจทก์เขียนโปรแกรมดังกล่าวตามใบสั่งงานรวม 30 ฉบับ ส่งมอบให้แก่ลูกค้าในต่างประเทศ ออกใบกำกับสินค้าและใบกำกับภาษีให้ลูกค้าในเดือนเมษายน 2539 และยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ. 30 สำหรับเดือนเมษายน 2539 โดยในส่วนยอดขายหรือรายรับจากการเขียนโปรแกรมดังกล่าวจำนวน 2,261,333.63 บาท โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 80/1 ส่วนยอดขายหรือรายรับอื่น ๆ โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 คำนวณแล้วโจทก์มีภาษีซื้อมากกว่าภาษีขาย โจทก์จึงขอคืนภาษีที่ชำระไว้เกินจำนวน 88,030.10 บาท ต่อมาเจ้าหน้าที่ของจำเลยเห็นว่ายอดขายหรือรายรับจำนวน 2,261,333.63 บาท ดังกล่าว ไม่ใช่กรณีที่จะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 แต่เป็นค่าแห่งลิขสิทธิ์ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (3) ซึ่งต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 เจ้าพนักงานประเมินจึงแจ้งการประเมินแก่โจทก์เมื่อวันที่ 28 มิถุนายน 2543 ให้โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับยอดขายหรือรายรับดังกล่าวเป็นจำนวน 158,293.35 บาท พร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มเป็นจำนวนทั้งสิ้น 435,306.00 บาท ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ. 73.1 โดยอธิบดีกรมสรรพากรอนุมัติให้เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินได้และเจ้าหน้าที่ของจำเลยมีหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรโดยแจ้งแก่โจทก์ว่าโจทก์ไม่มีสิทธิได้รับคืนภาษีตามที่ขอไว้ โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วมีคำวินิจฉัยว่า ยอดขายที่โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 เป็นค่าตอบแทนในการเขียนโปรแกรมคอมพิวเตอร์ให้ลูกค้าในต่างประเทศเป็นค่าแห่งลิขสิทธิ์ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (3) ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 แต่กรณีมีเหตุอันควรผ่อนผันจึงลดเบี้ยปรับลงร้อยละ 50 คงให้โจทก์เสียภาษีพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมจำนวน 356,160.04 บาท โจทก์จึงฟ้องคดีนี้ ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า เงินดังกล่าวเป็นค่าตอบแทนที่โจทก์ได้รับจากการเขียนโปรแกรมคอมพิวเตอร์อาจถือได้ว่าเป็นค่าขายเทคโนโลยีหรือค่าใช้เทคโนโลยีหรือเป็นการให้ใช้ลิขสิทธิ์ในงานวรรณกรรม จึงถือเป็นค่าแห่งลิขสิทธิ์หรือสิทธิอย่างอื่นตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (3) ไม่เข้าลักษณะการให้บริการที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราภาษีร้อยละ 0 ตามหนังสือตอบข้อหารือที่ กค 0811/ พ.1501 ลงวันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2542 นั้น เห็นว่า แม้งานเขียนโปรแกรมคอมพิวเตอร์ที่โจทก์ทำให้แก่บริษัทฮีโน่มอเตอร์ส จำกัด จะเป็นงานอันมีลิขสิทธิ์ซึ่งโจทก์ในฐานะผู้สร้างสรรค์เป็นผู้มีลิขสิทธิ์ในงานดังกล่าวและอาจโอนลิขสิทธิ์ในงานดังกล่าวให้แก่บุคคลอื่นได้ ตาม พ.ร.บ. ลิขสิทธิ์ พ.ศ. 2537 มาตรา 8 และมาตรา 17 แต่มาตรา 10 ของพระราชบัญญัติดังกล่าวก็บัญญัติว่า "งานที่ผู้สร้างสรรค์ได้สร้างสรรค์ขึ้นโดยการรับจ้างบุคคลอื่นให้ผู้ว่าจ้างเป็นผู้มีลิขสิทธิ์ในงานนั้น เว้นแต่ผู้สร้างสรรค์และผู้ว่าจ้างจะได้ตกลงกันไว้เป็นอย่างอื่น" ซึ่งหมายความว่า ในกรณีที่งานซึ่งมีลิขสิทธิ์ตามกฎหมายได้ถูกทำขึ้นโดยการว่าจ้าง ผู้ว่าจ้างเป็นผู้มีลิขสิทธิ์ในงานนั้นโดยผลของกฎหมาย ผู้รับจ้างซึ่งเป็นผู้สร้างสรรค์งานนั้นหามีลิขสิทธิ์ในงานนั้นไม่ เว้นแต่จะมีข้อตกลงกันระหว่างผู้ว่าจ้างกับผู้รับจ้างเป็นอย่างอื่น ผู้สร้างสรรค์งานจึงไม่จำต้องเป็นผู้มีลิขสิทธิ์ในงานที่ตนสร้างสรรค์ขึ้นเสมอ ส่วนผู้มีลิขสิทธิ์ก็อาจโดยการเป็นผู้ว่าจ้าง ไม่ใช่เป็นผู้สร้างสรรค์ด้วยตนเอง ทั้งไม่ใช่ผู้รับโอนสิทธิหรือได้รับอนุญาตให้ใช้สิทธิจาก ผู้สร้างสรรค์หรือเจ้าของสิทธิเดิมก็ได้ จำเลยจึงยกเอาเหตุที่สัญญาการจ้างงานในการผลิตโปรแกรมระหว่างโจทก์กับบริษัทฮีโน่มอเตอร์ส จำกัด ระบุให้บริษัทฮีโน่มอเตอร์ส จำกัด เป็นผู้มีลิขสิทธิ์ในโปรแกรมที่โจทก์เขียนขึ้นเพียงประการเดียวมาเป็นข้อสรุปว่าสัญญาดังกล่าวเป็นกรณีที่โจทก์ขายลิขสิทธิ์ในโปรแกรมที่โจทก์เขียนขึ้นให้แก่บริษัทดังกล่าวหาได้ไม่สำหรับการใช้อัตราภาษีร้อยละ 0 ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มนั้น ป.รัษฎากร มาตรา 80/1 บัญญัติว่า "ให้ใช้อัตราภาษีร้อยละ 0 ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการประกอบกิจการประเภทต่าง ๆ ดังต่อไปนี้ (1) ... (2) การให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรและได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศตามประเภท หลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนด การให้บริการ?" และอธิบดีกรมสรรพากรได้กำหนดประเภท หลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 15) เรื่องกำหนดประเภท หลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไข กรณีการให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรและได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศ ตามมาตรา 80/1 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 ความว่า "ข้อ 1 ต้องเป็นการให้บริการรับจ้างทำของให้กับผู้ประกอบการในต่างประเทศ โดยผู้ให้บริการจะต้องกระทำกิจการอันเป็นสาระสำคัญของการรับจ้างทำของในประเทศไทยและได้ส่งผลของการให้บริการรับจ้างทำของนั้นไปใช้ในต่างประเทศทั้งหมด แต่ไม่รวมถึงการให้บริการจัดนำเที่ยวในต่างประเทศ ข้อ 2 การให้บริการตามข้อ 1 ต้องมีหลักฐานเป็นหนังสือ ข้อ 3 ..." เมื่อข้อเท็จจริงได้ความว่าสัญญาระหว่างโจทก์กับบริษัทฮีโน่มอเตอร์ส จำกัด ได้ทำเป็นหนังสือ โปรแกรมที่ผลิตตามสัญญาโจทก์ทำการผลิตในประเทศไทย โดยบริษัทดังกล่าวเป็นผู้กำหนดรูปแบบและรายละเอียดต่าง ๆ และโจทก์ส่งมอบโปรแกรมที่ผลิตให้แก่บริษัทดังกล่าวซึ่งเป็นนิติบุคคลที่จดทะเบียนตามกฎหมายของต่างประเทศ มีสำนักงานอยู่ที่กรุงโตเกียว ประเทศญี่ปุ่น กับไม่ปรากฏว่าได้มีการนำโปรแกรมดังกล่าวมาใช้ในประเทศไทย กรณีจึงต้องด้วยบทบัญญัติตาม ป.รัษฎากร มาตรา 80/1 (2) และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 15) เรื่อง กำหนดประเภท หลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไข กรณีการให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรและได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศ ตามมาตรา 80/1 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 แล้ว จึงต้องใช้อัตราภาษีร้อยละ 0 ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับยอดขายหรือรายรับของโจทก์ที่ได้รับตามสัญญาดังกล่าว สำหรับบันทึกข้อความตอบข้อหารือที่ กค 0811/พ.1501 ลงวันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2542 เป็นเพียงความเห็นของเจ้าหน้าที่ของจำเลย และไม่ปรากฏเหตุผลประกอบความเห็นดังกล่าวแต่อย่างใด จึงรับฟังไม่ได้ พิพากษายืน ให้จำเลยใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์ 3,000 บาท แทนโจทก์. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 12466/2547บริษัทฮีโน่คอมพิวเตอร์ซิสเท็มส์ (ประเทศไทย) จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย พ.ร.บ.ลิขสิทธิ์ พ.ศ.2537 ม. 8, ม. 10 ป.รัษฎากร ม. 40 (3), ม. 80/1 (2) ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 15) ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 แม้งานเขียนโปรแกรมคอมพิวเตอร์ที่โจทก์ทำให้แก่บริษัท ฮ. จะเป็นงานอันมีลิขสิทธิ์ซึ่งโจทก์ในฐานะผู้สร้างสรรค์เป็นผู้มีลิขสิทธิ์ในงานดังกล่าวและอาจโอนลิขสิทธิ์ในงานดังกล่าวให้แก่บุคคลอื่นได้ ตาม พ.ร.บ. ลิขสิทธิ์ พ.ศ. 2537 มาตรา 8 และมาตรา 17 แต่มาตรา 10 ของพระราชบัญญัติดังกล่าวก็บัญญัติว่า ในกรณีที่งานซึ่งมีลิขสิทธิ์ตามกฎหมายได้ถูกทำขึ้นโดยการว่าจ้าง ผู้ว่าจ้างเป็นผู้มีลิขสิทธิ์ในงานนั้น ผู้รับจ้างซึ่งเป็นผู้สร้างสรรค์งานนั้นหามีลิขสิทธิ์ในงานนั้นไม่ เว้นแต่จะมีข้อตกลงกันไว้เป็นอย่างอื่น ดังนั้น เงินค่าตอบแทนที่โจทก์ได้รับจากการเขียนโปรแกรมคอมพิวเตอร์จึงไม่ใช่ค่าแห่งลิขสิทธิ์ตามมาตรา 40 (3) แห่ง ป.รัษฎากร เมื่อข้อเท็จจริงได้ความว่าสัญญาระหว่างโจทก์กับบริษัท ฮ. ซึ่งเป็นนิติบุคคลที่จดทะเบียนตามกฎหมายของต่างประเทศ มีสำนักงานอยู่ที่ประเทศญี่ปุ่นได้ทำเป็นหนังสือ โปรแกรมที่ผลิตตามสัญญาโจทก์ทำการผลิตในประเทศไทย โดยบริษัท ฮ. เป็นผู้กำหนดรูปแบบและรายละเอียดต่าง ๆ และโจทก์ส่งมอบโปรแกรมที่ผลิตให้แก่บริษัท ฮ. แล้ว ทั้งไม่ปรากฏว่าได้มีการนำโปรแกรมดังกล่าวมาใช้ในประเทศไทย กรณีจึงต้องด้วยบทบัญญัติตาม ป.รัษฎากร มาตรา 80/1 (2) และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 15) ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 แล้ว จึงต้องใช้อัตราภาษีร้อยละ 0 ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับยอดขายหรือรายรับของโจทก์ที่ได้รับตามสัญญาดังกล่าวโจทก์ฟ้องขอให้ศาลพิพากษาหรือมีคำสั่งว่าการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามแบบ ภ.พ.30 สำหรับเดือนเมษายน 2539 ของโจทก์ถูกต้องแล้ว งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม หากจำเลยไม่ปฏิบัติให้ถือเอาคำพิพากษาแทนการแสดงเจตนาของจำเลย จำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ กับให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 5,000 บาท (ที่ถูกต้องยกคำขออื่นของโจทก์ด้วย) จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่โจทก์และจำเลยไม่โต้เถียงกันฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด ประกอบกิจการรับจ้างและให้บริการออกแบบระบบประมวลผลโปรแกรมที่ใช้กับคอมพิวเตอร์ เมื่อวันที่ 1 กุมภาพันธ์ 2533 โจทก์ทำสัญญาการจ้างงานในการผลิตโปรแกรมกับบริษัทฮีโน่มอเตอร์ส จำกัด ลูกค้าซึ่งเป็นนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ มีสำนักงานอยู่ที่กรุงโตเกียว ประเทศญี่ปุ่น โดยมีข้อสัญญาว่าโปรแกรมที่โจทก์เขียนขึ้นตามสัญญาลูกค้าเป็นผู้กำหนดรูปแบบและรายละเอียดต่าง ๆ ทั้งหมดค่าจ้างคิดตามจำนวนงานที่ลูกค้าแจ้งในใบสั่งงานซึ่งโจทก์จัดทำเสร็จกับส่งมอบให้แก่ลูกค้าในต่างประเทศ และลูกค้าได้ลิขสิทธิ์ในโปรแกรมดังกล่าว โจทก์เขียนโปรแกรมดังกล่าวตามใบสั่งงานรวม 30 ฉบับ ส่งมอบให้แก่ลูกค้าในต่างประเทศ ออกใบกำกับสินค้าและใบกำกับภาษีให้ลูกค้าในเดือนเมษายน 2539 และยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ. 30 สำหรับเดือนเมษายน 2539 โดยในส่วนยอดขายหรือรายรับจากการเขียนโปรแกรมดังกล่าวจำนวน 2,261,333.63 บาท โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 80/1 ส่วนยอดขายหรือรายรับอื่น ๆ โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 คำนวณแล้วโจทก์มีภาษีซื้อมากกว่าภาษีขาย โจทก์จึงขอคืนภาษีที่ชำระไว้เกินจำนวน 88,030.10 บาท ต่อมาเจ้าหน้าที่ของจำเลยเห็นว่ายอดขายหรือรายรับจำนวน 2,261,333.63 บาท ดังกล่าว ไม่ใช่กรณีที่จะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 แต่เป็นค่าแห่งลิขสิทธิ์ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (3) ซึ่งต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 เจ้าพนักงานประเมินจึงแจ้งการประเมินแก่โจทก์เมื่อวันที่ 28 มิถุนายน 2543 ให้โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับยอดขายหรือรายรับดังกล่าวเป็นจำนวน 158,293.35 บาท พร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มเป็นจำนวนทั้งสิ้น 435,306.00 บาท ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ. 73.1 โดยอธิบดีกรมสรรพากรอนุมัติให้เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินได้และเจ้าหน้าที่ของจำเลยมีหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรโดยแจ้งแก่โจทก์ว่าโจทก์ไม่มีสิทธิได้รับคืนภาษีตามที่ขอไว้ โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วมีคำวินิจฉัยว่า ยอดขายที่โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 เป็นค่าตอบแทนในการเขียนโปรแกรมคอมพิวเตอร์ให้ลูกค้าในต่างประเทศเป็นค่าแห่งลิขสิทธิ์ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (3) ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 แต่กรณีมีเหตุอันควรผ่อนผันจึงลดเบี้ยปรับลงร้อยละ 50 คงให้โจทก์เสียภาษีพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมจำนวน 356,160.04 บาท โจทก์จึงฟ้องคดีนี้ ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า เงินดังกล่าวเป็นค่าตอบแทนที่โจทก์ได้รับจากการเขียนโปรแกรมคอมพิวเตอร์อาจถือได้ว่าเป็นค่าขายเทคโนโลยีหรือค่าใช้เทคโนโลยีหรือเป็นการให้ใช้ลิขสิทธิ์ในงานวรรณกรรม จึงถือเป็นค่าแห่งลิขสิทธิ์หรือสิทธิอย่างอื่นตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (3) ไม่เข้าลักษณะการให้บริการที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราภาษีร้อยละ 0 ตามหนังสือตอบข้อหารือที่ กค 0811/ พ.1501 ลงวันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2542 นั้น เห็นว่า แม้งานเขียนโปรแกรมคอมพิวเตอร์ที่โจทก์ทำให้แก่บริษัทฮีโน่มอเตอร์ส จำกัด จะเป็นงานอันมีลิขสิทธิ์ซึ่งโจทก์ในฐานะผู้สร้างสรรค์เป็นผู้มีลิขสิทธิ์ในงานดังกล่าวและอาจโอนลิขสิทธิ์ในงานดังกล่าวให้แก่บุคคลอื่นได้ ตาม พ.ร.บ. ลิขสิทธิ์ พ.ศ. 2537 มาตรา 8 และมาตรา 17 แต่มาตรา 10 ของพระราชบัญญัติดังกล่าวก็บัญญัติว่า "งานที่ผู้สร้างสรรค์ได้สร้างสรรค์ขึ้นโดยการรับจ้างบุคคลอื่นให้ผู้ว่าจ้างเป็นผู้มีลิขสิทธิ์ในงานนั้น เว้นแต่ผู้สร้างสรรค์และผู้ว่าจ้างจะได้ตกลงกันไว้เป็นอย่างอื่น" ซึ่งหมายความว่า ในกรณีที่งานซึ่งมีลิขสิทธิ์ตามกฎหมายได้ถูกทำขึ้นโดยการว่าจ้าง ผู้ว่าจ้างเป็นผู้มีลิขสิทธิ์ในงานนั้นโดยผลของกฎหมาย ผู้รับจ้างซึ่งเป็นผู้สร้างสรรค์งานนั้นหามีลิขสิทธิ์ในงานนั้นไม่ เว้นแต่จะมีข้อตกลงกันระหว่างผู้ว่าจ้างกับผู้รับจ้างเป็นอย่างอื่น ผู้สร้างสรรค์งานจึงไม่จำต้องเป็นผู้มีลิขสิทธิ์ในงานที่ตนสร้างสรรค์ขึ้นเสมอ ส่วนผู้มีลิขสิทธิ์ก็อาจโดยการเป็นผู้ว่าจ้าง ไม่ใช่เป็นผู้สร้างสรรค์ด้วยตนเอง ทั้งไม่ใช่ผู้รับโอนสิทธิหรือได้รับอนุญาตให้ใช้สิทธิจาก ผู้สร้างสรรค์หรือเจ้าของสิทธิเดิมก็ได้ จำเลยจึงยกเอาเหตุที่สัญญาการจ้างงานในการผลิตโปรแกรมระหว่างโจทก์กับบริษัทฮีโน่มอเตอร์ส จำกัด ระบุให้บริษัทฮีโน่มอเตอร์ส จำกัด เป็นผู้มีลิขสิทธิ์ในโปรแกรมที่โจทก์เขียนขึ้นเพียงประการเดียวมาเป็นข้อสรุปว่าสัญญาดังกล่าวเป็นกรณีที่โจทก์ขายลิขสิทธิ์ในโปรแกรมที่โจทก์เขียนขึ้นให้แก่บริษัทดังกล่าวหาได้ไม่สำหรับการใช้อัตราภาษีร้อยละ 0 ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มนั้น ป.รัษฎากร มาตรา 80/1 บัญญัติว่า "ให้ใช้อัตราภาษีร้อยละ 0 ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการประกอบกิจการประเภทต่าง ๆ ดังต่อไปนี้ (1) ... (2) การให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรและได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศตามประเภท หลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนด การให้บริการ?" และอธิบดีกรมสรรพากรได้กำหนดประเภท หลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 15) เรื่องกำหนดประเภท หลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไข กรณีการให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรและได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศ ตามมาตรา 80/1 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 ความว่า "ข้อ 1 ต้องเป็นการให้บริการรับจ้างทำของให้กับผู้ประกอบการในต่างประเทศ โดยผู้ให้บริการจะต้องกระทำกิจการอันเป็นสาระสำคัญของการรับจ้างทำของในประเทศไทยและได้ส่งผลของการให้บริการรับจ้างทำของนั้นไปใช้ในต่างประเทศทั้งหมด แต่ไม่รวมถึงการให้บริการจัดนำเที่ยวในต่างประเทศ ข้อ 2 การให้บริการตามข้อ 1 ต้องมีหลักฐานเป็นหนังสือ ข้อ 3 ..." เมื่อข้อเท็จจริงได้ความว่าสัญญาระหว่างโจทก์กับบริษัทฮีโน่มอเตอร์ส จำกัด ได้ทำเป็นหนังสือ โปรแกรมที่ผลิตตามสัญญาโจทก์ทำการผลิตในประเทศไทย โดยบริษัทดังกล่าวเป็นผู้กำหนดรูปแบบและรายละเอียดต่าง ๆ และโจทก์ส่งมอบโปรแกรมที่ผลิตให้แก่บริษัทดังกล่าวซึ่งเป็นนิติบุคคลที่จดทะเบียนตามกฎหมายของต่างประเทศ มีสำนักงานอยู่ที่กรุงโตเกียว ประเทศญี่ปุ่น กับไม่ปรากฏว่าได้มีการนำโปรแกรมดังกล่าวมาใช้ในประเทศไทย กรณีจึงต้องด้วยบทบัญญัติตาม ป.รัษฎากร มาตรา 80/1 (2) และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 15) เรื่อง กำหนดประเภท หลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไข กรณีการให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรและได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศ ตามมาตรา 80/1 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 แล้ว จึงต้องใช้อัตราภาษีร้อยละ 0 ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับยอดขายหรือรายรับของโจทก์ที่ได้รับตามสัญญาดังกล่าว สำหรับบันทึกข้อความตอบข้อหารือที่ กค 0811/พ.1501 ลงวันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2542 เป็นเพียงความเห็นของเจ้าหน้าที่ของจำเลย และไม่ปรากฏเหตุผลประกอบความเห็นดังกล่าวแต่อย่างใด จึงรับฟังไม่ได้ พิพากษายืน ให้จำเลยใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์ 3,000 บาท แทนโจทก์.(กำธร โพธิ์สุวัฒนากุล-ทองหล่อ โฉมงาม-กิติศักดิ์ กิติคุณไพโรจน์)ศาลภาษีอากรกลาง - นางสุพัตรา อนันตพงศ์ศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้ศาลพิพากษาหรือมีคำสั่งว่าการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามแบบ ภ.พ.30 สำหรับเดือนเมษายน 2539 ของโจทก์ถูกต้องแล้ว งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม หากจำเลยไม่ปฏิบัติให้ถือเอาคำพิพากษาแทนการแสดงเจตนาของจำเลย จำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ กับให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 5,000 บาท (ที่ถูกต้องยกคำขออื่นของโจทก์ด้วย) จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่โจทก์และจำเลยไม่โต้เถียงกันฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด ประกอบกิจการรับจ้างและให้บริการออกแบบระบบประมวลผลโปรแกรมที่ใช้กับคอมพิวเตอร์ เมื่อวันที่ 1 กุมภาพันธ์ 2533 โจทก์ทำสัญญาการจ้างงานในการผลิตโปรแกรมกับบริษัทฮีโน่มอเตอร์ส จำกัด ลูกค้าซึ่งเป็นนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ มีสำนักงานอยู่ที่กรุงโตเกียว ประเทศญี่ปุ่น โดยมีข้อสัญญาว่าโปรแกรมที่โจทก์เขียนขึ้นตามสัญญาลูกค้าเป็นผู้กำหนดรูปแบบและรายละเอียดต่าง ๆ ทั้งหมดค่าจ้างคิดตามจำนวนงานที่ลูกค้าแจ้งในใบสั่งงานซึ่งโจทก์จัดทำเสร็จกับส่งมอบให้แก่ลูกค้าในต่างประเทศ และลูกค้าได้ลิขสิทธิ์ในโปรแกรมดังกล่าว โจทก์เขียนโปรแกรมดังกล่าวตามใบสั่งงานรวม 30 ฉบับ ส่งมอบให้แก่ลูกค้าในต่างประเทศ ออกใบกำกับสินค้าและใบกำกับภาษีให้ลูกค้าในเดือนเมษายน 2539 และยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ. 30 สำหรับเดือนเมษายน 2539 โดยในส่วนยอดขายหรือรายรับจากการเขียนโปรแกรมดังกล่าวจำนวน 2,261,333.63 บาท โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 80/1 ส่วนยอดขายหรือรายรับอื่น ๆ โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 คำนวณแล้วโจทก์มีภาษีซื้อมากกว่าภาษีขาย โจทก์จึงขอคืนภาษีที่ชำระไว้เกินจำนวน 88,030.10 บาท ต่อมาเจ้าหน้าที่ของจำเลยเห็นว่ายอดขายหรือรายรับจำนวน 2,261,333.63 บาท ดังกล่าว ไม่ใช่กรณีที่จะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 แต่เป็นค่าแห่งลิขสิทธิ์ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (3) ซึ่งต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 เจ้าพนักงานประเมินจึงแจ้งการประเมินแก่โจทก์เมื่อวันที่ 28 มิถุนายน 2543 ให้โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับยอดขายหรือรายรับดังกล่าวเป็นจำนวน 158,293.35 บาท พร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มเป็นจำนวนทั้งสิ้น 435,306.00 บาท ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ. 73.1 โดยอธิบดีกรมสรรพากรอนุมัติให้เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินได้และเจ้าหน้าที่ของจำเลยมีหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรโดยแจ้งแก่โจทก์ว่าโจทก์ไม่มีสิทธิได้รับคืนภาษีตามที่ขอไว้ โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วมีคำวินิจฉัยว่า ยอดขายที่โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 เป็นค่าตอบแทนในการเขียนโปรแกรมคอมพิวเตอร์ให้ลูกค้าในต่างประเทศเป็นค่าแห่งลิขสิทธิ์ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (3) ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 แต่กรณีมีเหตุอันควรผ่อนผันจึงลดเบี้ยปรับลงร้อยละ 50 คงให้โจทก์เสียภาษีพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมจำนวน 356,160.04 บาท โจทก์จึงฟ้องคดีนี้ ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า เงินดังกล่าวเป็นค่าตอบแทนที่โจทก์ได้รับจากการเขียนโปรแกรมคอมพิวเตอร์อาจถือได้ว่าเป็นค่าขายเทคโนโลยีหรือค่าใช้เทคโนโลยีหรือเป็นการให้ใช้ลิขสิทธิ์ในงานวรรณกรรม จึงถือเป็นค่าแห่งลิขสิทธิ์หรือสิทธิอย่างอื่นตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (3) ไม่เข้าลักษณะการให้บริการที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราภาษีร้อยละ 0 ตามหนังสือตอบข้อหารือที่ กค 0811/ พ.1501 ลงวันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2542 นั้น เห็นว่า แม้งานเขียนโปรแกรมคอมพิวเตอร์ที่โจทก์ทำให้แก่บริษัทฮีโน่มอเตอร์ส จำกัด จะเป็นงานอันมีลิขสิทธิ์ซึ่งโจทก์ในฐานะผู้สร้างสรรค์เป็นผู้มีลิขสิทธิ์ในงานดังกล่าวและอาจโอนลิขสิทธิ์ในงานดังกล่าวให้แก่บุคคลอื่นได้ ตาม พ.ร.บ. ลิขสิทธิ์ พ.ศ. 2537 มาตรา 8 และมาตรา 17 แต่มาตรา 10 ของพระราชบัญญัติดังกล่าวก็บัญญัติว่า "งานที่ผู้สร้างสรรค์ได้สร้างสรรค์ขึ้นโดยการรับจ้างบุคคลอื่นให้ผู้ว่าจ้างเป็นผู้มีลิขสิทธิ์ในงานนั้น เว้นแต่ผู้สร้างสรรค์และผู้ว่าจ้างจะได้ตกลงกันไว้เป็นอย่างอื่น" ซึ่งหมายความว่า ในกรณีที่งานซึ่งมีลิขสิทธิ์ตามกฎหมายได้ถูกทำขึ้นโดยการว่าจ้าง ผู้ว่าจ้างเป็นผู้มีลิขสิทธิ์ในงานนั้นโดยผลของกฎหมาย ผู้รับจ้างซึ่งเป็นผู้สร้างสรรค์งานนั้นหามีลิขสิทธิ์ในงานนั้นไม่ เว้นแต่จะมีข้อตกลงกันระหว่างผู้ว่าจ้างกับผู้รับจ้างเป็นอย่างอื่น ผู้สร้างสรรค์งานจึงไม่จำต้องเป็นผู้มีลิขสิทธิ์ในงานที่ตนสร้างสรรค์ขึ้นเสมอ ส่วนผู้มีลิขสิทธิ์ก็อาจโดยการเป็นผู้ว่าจ้าง ไม่ใช่เป็นผู้สร้างสรรค์ด้วยตนเอง ทั้งไม่ใช่ผู้รับโอนสิทธิหรือได้รับอนุญาตให้ใช้สิทธิจาก ผู้สร้างสรรค์หรือเจ้าของสิทธิเดิมก็ได้ จำเลยจึงยกเอาเหตุที่สัญญาการจ้างงานในการผลิตโปรแกรมระหว่างโจทก์กับบริษัทฮีโน่มอเตอร์ส จำกัด ระบุให้บริษัทฮีโน่มอเตอร์ส จำกัด เป็นผู้มีลิขสิทธิ์ในโปรแกรมที่โจทก์เขียนขึ้นเพียงประการเดียวมาเป็นข้อสรุปว่าสัญญาดังกล่าวเป็นกรณีที่โจทก์ขายลิขสิทธิ์ในโปรแกรมที่โจทก์เขียนขึ้นให้แก่บริษัทดังกล่าวหาได้ไม่สำหรับการใช้อัตราภาษีร้อยละ 0 ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มนั้น ป.รัษฎากร มาตรา 80/1 บัญญัติว่า "ให้ใช้อัตราภาษีร้อยละ 0 ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการประกอบกิจการประเภทต่าง ๆ ดังต่อไปนี้ (1) ... (2) การให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรและได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศตามประเภท หลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนด การให้บริการ?" และอธิบดีกรมสรรพากรได้กำหนดประเภท หลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 15) เรื่องกำหนดประเภท หลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไข กรณีการให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรและได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศ ตามมาตรา 80/1 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 ความว่า "ข้อ 1 ต้องเป็นการให้บริการรับจ้างทำของให้กับผู้ประกอบการในต่างประเทศ โดยผู้ให้บริการจะต้องกระทำกิจการอันเป็นสาระสำคัญของการรับจ้างทำของในประเทศไทยและได้ส่งผลของการให้บริการรับจ้างทำของนั้นไปใช้ในต่างประเทศทั้งหมด แต่ไม่รวมถึงการให้บริการจัดนำเที่ยวในต่างประเทศ ข้อ 2 การให้บริการตามข้อ 1 ต้องมีหลักฐานเป็นหนังสือ ข้อ 3 ..." เมื่อข้อเท็จจริงได้ความว่าสัญญาระหว่างโจทก์กับบริษัทฮีโน่มอเตอร์ส จำกัด ได้ทำเป็นหนังสือ โปรแกรมที่ผลิตตามสัญญาโจทก์ทำการผลิตในประเทศไทย โดยบริษัทดังกล่าวเป็นผู้กำหนดรูปแบบและรายละเอียดต่าง ๆ และโจทก์ส่งมอบโปรแกรมที่ผลิตให้แก่บริษัทดังกล่าวซึ่งเป็นนิติบุคคลที่จดทะเบียนตามกฎหมายของต่างประเทศ มีสำนักงานอยู่ที่กรุงโตเกียว ประเทศญี่ปุ่น กับไม่ปรากฏว่าได้มีการนำโปรแกรมดังกล่าวมาใช้ในประเทศไทย กรณีจึงต้องด้วยบทบัญญัติตาม ป.รัษฎากร มาตรา 80/1 (2) และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 15) เรื่อง กำหนดประเภท หลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไข กรณีการให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรและได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศ ตามมาตรา 80/1 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 แล้ว จึงต้องใช้อัตราภาษีร้อยละ 0 ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับยอดขายหรือรายรับของโจทก์ที่ได้รับตามสัญญาดังกล่าว สำหรับบันทึกข้อความตอบข้อหารือที่ กค 0811/พ.1501 ลงวันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2542 เป็นเพียงความเห็นของเจ้าหน้าที่ของจำเลย และไม่ปรากฏเหตุผลประกอบความเห็นดังกล่าวแต่อย่างใด จึงรับฟังไม่ได้ พิพากษายืน ให้จำเลยใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์ 3,000 บาท แทนโจทก์. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 12466/2547บริษัทฮีโน่คอมพิวเตอร์ซิสเท็มส์ (ประเทศไทย) จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย พ.ร.บ.ลิขสิทธิ์ พ.ศ.2537 ม. 8, ม. 10 ป.รัษฎากร ม. 40 (3), ม. 80/1 (2) ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 15) ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 แม้งานเขียนโปรแกรมคอมพิวเตอร์ที่โจทก์ทำให้แก่บริษัท ฮ. จะเป็นงานอันมีลิขสิทธิ์ซึ่งโจทก์ในฐานะผู้สร้างสรรค์เป็นผู้มีลิขสิทธิ์ในงานดังกล่าวและอาจโอนลิขสิทธิ์ในงานดังกล่าวให้แก่บุคคลอื่นได้ ตาม พ.ร.บ. ลิขสิทธิ์ พ.ศ. 2537 มาตรา 8 และมาตรา 17 แต่มาตรา 10 ของพระราชบัญญัติดังกล่าวก็บัญญัติว่า ในกรณีที่งานซึ่งมีลิขสิทธิ์ตามกฎหมายได้ถูกทำขึ้นโดยการว่าจ้าง ผู้ว่าจ้างเป็นผู้มีลิขสิทธิ์ในงานนั้น ผู้รับจ้างซึ่งเป็นผู้สร้างสรรค์งานนั้นหามีลิขสิทธิ์ในงานนั้นไม่ เว้นแต่จะมีข้อตกลงกันไว้เป็นอย่างอื่น ดังนั้น เงินค่าตอบแทนที่โจทก์ได้รับจากการเขียนโปรแกรมคอมพิวเตอร์จึงไม่ใช่ค่าแห่งลิขสิทธิ์ตามมาตรา 40 (3) แห่ง ป.รัษฎากร เมื่อข้อเท็จจริงได้ความว่าสัญญาระหว่างโจทก์กับบริษัท ฮ. ซึ่งเป็นนิติบุคคลที่จดทะเบียนตามกฎหมายของต่างประเทศ มีสำนักงานอยู่ที่ประเทศญี่ปุ่นได้ทำเป็นหนังสือ โปรแกรมที่ผลิตตามสัญญาโจทก์ทำการผลิตในประเทศไทย โดยบริษัท ฮ. เป็นผู้กำหนดรูปแบบและรายละเอียดต่าง ๆ และโจทก์ส่งมอบโปรแกรมที่ผลิตให้แก่บริษัท ฮ. แล้ว ทั้งไม่ปรากฏว่าได้มีการนำโปรแกรมดังกล่าวมาใช้ในประเทศไทย กรณีจึงต้องด้วยบทบัญญัติตาม ป.รัษฎากร มาตรา 80/1 (2) และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 15) ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 แล้ว จึงต้องใช้อัตราภาษีร้อยละ 0 ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับยอดขายหรือรายรับของโจทก์ที่ได้รับตามสัญญาดังกล่าวโจทก์ฟ้องขอให้ศาลพิพากษาหรือมีคำสั่งว่าการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามแบบ ภ.พ.30 สำหรับเดือนเมษายน 2539 ของโจทก์ถูกต้องแล้ว งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม หากจำเลยไม่ปฏิบัติให้ถือเอาคำพิพากษาแทนการแสดงเจตนาของจำเลย จำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ กับให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 5,000 บาท (ที่ถูกต้องยกคำขออื่นของโจทก์ด้วย) จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่โจทก์และจำเลยไม่โต้เถียงกันฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด ประกอบกิจการรับจ้างและให้บริการออกแบบระบบประมวลผลโปรแกรมที่ใช้กับคอมพิวเตอร์ เมื่อวันที่ 1 กุมภาพันธ์ 2533 โจทก์ทำสัญญาการจ้างงานในการผลิตโปรแกรมกับบริษัทฮีโน่มอเตอร์ส จำกัด ลูกค้าซึ่งเป็นนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ มีสำนักงานอยู่ที่กรุงโตเกียว ประเทศญี่ปุ่น โดยมีข้อสัญญาว่าโปรแกรมที่โจทก์เขียนขึ้นตามสัญญาลูกค้าเป็นผู้กำหนดรูปแบบและรายละเอียดต่าง ๆ ทั้งหมดค่าจ้างคิดตามจำนวนงานที่ลูกค้าแจ้งในใบสั่งงานซึ่งโจทก์จัดทำเสร็จกับส่งมอบให้แก่ลูกค้าในต่างประเทศ และลูกค้าได้ลิขสิทธิ์ในโปรแกรมดังกล่าว โจทก์เขียนโปรแกรมดังกล่าวตามใบสั่งงานรวม 30 ฉบับ ส่งมอบให้แก่ลูกค้าในต่างประเทศ ออกใบกำกับสินค้าและใบกำกับภาษีให้ลูกค้าในเดือนเมษายน 2539 และยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ. 30 สำหรับเดือนเมษายน 2539 โดยในส่วนยอดขายหรือรายรับจากการเขียนโปรแกรมดังกล่าวจำนวน 2,261,333.63 บาท โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 80/1 ส่วนยอดขายหรือรายรับอื่น ๆ โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 คำนวณแล้วโจทก์มีภาษีซื้อมากกว่าภาษีขาย โจทก์จึงขอคืนภาษีที่ชำระไว้เกินจำนวน 88,030.10 บาท ต่อมาเจ้าหน้าที่ของจำเลยเห็นว่ายอดขายหรือรายรับจำนวน 2,261,333.63 บาท ดังกล่าว ไม่ใช่กรณีที่จะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 แต่เป็นค่าแห่งลิขสิทธิ์ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (3) ซึ่งต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 เจ้าพนักงานประเมินจึงแจ้งการประเมินแก่โจทก์เมื่อวันที่ 28 มิถุนายน 2543 ให้โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับยอดขายหรือรายรับดังกล่าวเป็นจำนวน 158,293.35 บาท พร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มเป็นจำนวนทั้งสิ้น 435,306.00 บาท ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ. 73.1 โดยอธิบดีกรมสรรพากรอนุมัติให้เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินได้และเจ้าหน้าที่ของจำเลยมีหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรโดยแจ้งแก่โจทก์ว่าโจทก์ไม่มีสิทธิได้รับคืนภาษีตามที่ขอไว้ โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วมีคำวินิจฉัยว่า ยอดขายที่โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 เป็นค่าตอบแทนในการเขียนโปรแกรมคอมพิวเตอร์ให้ลูกค้าในต่างประเทศเป็นค่าแห่งลิขสิทธิ์ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (3) ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 แต่กรณีมีเหตุอันควรผ่อนผันจึงลดเบี้ยปรับลงร้อยละ 50 คงให้โจทก์เสียภาษีพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมจำนวน 356,160.04 บาท โจทก์จึงฟ้องคดีนี้ ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า เงินดังกล่าวเป็นค่าตอบแทนที่โจทก์ได้รับจากการเขียนโปรแกรมคอมพิวเตอร์อาจถือได้ว่าเป็นค่าขายเทคโนโลยีหรือค่าใช้เทคโนโลยีหรือเป็นการให้ใช้ลิขสิทธิ์ในงานวรรณกรรม จึงถือเป็นค่าแห่งลิขสิทธิ์หรือสิทธิอย่างอื่นตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (3) ไม่เข้าลักษณะการให้บริการที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราภาษีร้อยละ 0 ตามหนังสือตอบข้อหารือที่ กค 0811/ พ.1501 ลงวันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2542 นั้น เห็นว่า แม้งานเขียนโปรแกรมคอมพิวเตอร์ที่โจทก์ทำให้แก่บริษัทฮีโน่มอเตอร์ส จำกัด จะเป็นงานอันมีลิขสิทธิ์ซึ่งโจทก์ในฐานะผู้สร้างสรรค์เป็นผู้มีลิขสิทธิ์ในงานดังกล่าวและอาจโอนลิขสิทธิ์ในงานดังกล่าวให้แก่บุคคลอื่นได้ ตาม พ.ร.บ. ลิขสิทธิ์ พ.ศ. 2537 มาตรา 8 และมาตรา 17 แต่มาตรา 10 ของพระราชบัญญัติดังกล่าวก็บัญญัติว่า "งานที่ผู้สร้างสรรค์ได้สร้างสรรค์ขึ้นโดยการรับจ้างบุคคลอื่นให้ผู้ว่าจ้างเป็นผู้มีลิขสิทธิ์ในงานนั้น เว้นแต่ผู้สร้างสรรค์และผู้ว่าจ้างจะได้ตกลงกันไว้เป็นอย่างอื่น" ซึ่งหมายความว่า ในกรณีที่งานซึ่งมีลิขสิทธิ์ตามกฎหมายได้ถูกทำขึ้นโดยการว่าจ้าง ผู้ว่าจ้างเป็นผู้มีลิขสิทธิ์ในงานนั้นโดยผลของกฎหมาย ผู้รับจ้างซึ่งเป็นผู้สร้างสรรค์งานนั้นหามีลิขสิทธิ์ในงานนั้นไม่ เว้นแต่จะมีข้อตกลงกันระหว่างผู้ว่าจ้างกับผู้รับจ้างเป็นอย่างอื่น ผู้สร้างสรรค์งานจึงไม่จำต้องเป็นผู้มีลิขสิทธิ์ในงานที่ตนสร้างสรรค์ขึ้นเสมอ ส่วนผู้มีลิขสิทธิ์ก็อาจโดยการเป็นผู้ว่าจ้าง ไม่ใช่เป็นผู้สร้างสรรค์ด้วยตนเอง ทั้งไม่ใช่ผู้รับโอนสิทธิหรือได้รับอนุญาตให้ใช้สิทธิจาก ผู้สร้างสรรค์หรือเจ้าของสิทธิเดิมก็ได้ จำเลยจึงยกเอาเหตุที่สัญญาการจ้างงานในการผลิตโปรแกรมระหว่างโจทก์กับบริษัทฮีโน่มอเตอร์ส จำกัด ระบุให้บริษัทฮีโน่มอเตอร์ส จำกัด เป็นผู้มีลิขสิทธิ์ในโปรแกรมที่โจทก์เขียนขึ้นเพียงประการเดียวมาเป็นข้อสรุปว่าสัญญาดังกล่าวเป็นกรณีที่โจทก์ขายลิขสิทธิ์ในโปรแกรมที่โจทก์เขียนขึ้นให้แก่บริษัทดังกล่าวหาได้ไม่สำหรับการใช้อัตราภาษีร้อยละ 0 ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มนั้น ป.รัษฎากร มาตรา 80/1 บัญญัติว่า "ให้ใช้อัตราภาษีร้อยละ 0 ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการประกอบกิจการประเภทต่าง ๆ ดังต่อไปนี้ (1) ... (2) การให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรและได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศตามประเภท หลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนด การให้บริการ?" และอธิบดีกรมสรรพากรได้กำหนดประเภท หลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 15) เรื่องกำหนดประเภท หลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไข กรณีการให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรและได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศ ตามมาตรา 80/1 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 ความว่า "ข้อ 1 ต้องเป็นการให้บริการรับจ้างทำของให้กับผู้ประกอบการในต่างประเทศ โดยผู้ให้บริการจะต้องกระทำกิจการอันเป็นสาระสำคัญของการรับจ้างทำของในประเทศไทยและได้ส่งผลของการให้บริการรับจ้างทำของนั้นไปใช้ในต่างประเทศทั้งหมด แต่ไม่รวมถึงการให้บริการจัดนำเที่ยวในต่างประเทศ ข้อ 2 การให้บริการตามข้อ 1 ต้องมีหลักฐานเป็นหนังสือ ข้อ 3 ..." เมื่อข้อเท็จจริงได้ความว่าสัญญาระหว่างโจทก์กับบริษัทฮีโน่มอเตอร์ส จำกัด ได้ทำเป็นหนังสือ โปรแกรมที่ผลิตตามสัญญาโจทก์ทำการผลิตในประเทศไทย โดยบริษัทดังกล่าวเป็นผู้กำหนดรูปแบบและรายละเอียดต่าง ๆ และโจทก์ส่งมอบโปรแกรมที่ผลิตให้แก่บริษัทดังกล่าวซึ่งเป็นนิติบุคคลที่จดทะเบียนตามกฎหมายของต่างประเทศ มีสำนักงานอยู่ที่กรุงโตเกียว ประเทศญี่ปุ่น กับไม่ปรากฏว่าได้มีการนำโปรแกรมดังกล่าวมาใช้ในประเทศไทย กรณีจึงต้องด้วยบทบัญญัติตาม ป.รัษฎากร มาตรา 80/1 (2) และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 15) เรื่อง กำหนดประเภท หลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไข กรณีการให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรและได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศ ตามมาตรา 80/1 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 แล้ว จึงต้องใช้อัตราภาษีร้อยละ 0 ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับยอดขายหรือรายรับของโจทก์ที่ได้รับตามสัญญาดังกล่าว สำหรับบันทึกข้อความตอบข้อหารือที่ กค 0811/พ.1501 ลงวันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2542 เป็นเพียงความเห็นของเจ้าหน้าที่ของจำเลย และไม่ปรากฏเหตุผลประกอบความเห็นดังกล่าวแต่อย่างใด จึงรับฟังไม่ได้ พิพากษายืน ให้จำเลยใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์ 3,000 บาท แทนโจทก์.(กำธร โพธิ์สุวัฒนากุล-ทองหล่อ โฉมงาม-กิติศักดิ์ กิติคุณไพโรจน์)ศาลภาษีอากรกลาง - นางสุพัตรา อนันตพงศ์ศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ