คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2510/2530หลักกฎหมาย: ค่านายหน้าในการขายสินค้าที่ได้จ่ายไปจริงนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ ค่าชดเชยความเสียหายเนื่องจากสินค้าที่ขายให้แก่ผู้ซื้อมีคุณภาพต่ำผิดข้อตกลงเป็นค่าใช้จ่ายเพื่อหากำไร นำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ ค่าใช้จ่ายในการขนส่งที่กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง ถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (9) แห่ง ป.รัษฎากร จะนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ เมื่อรายจ่ายค่าซื้อที่ดินเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนอันเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่ง ป.รัษฎากรค่าธรรมเนียมในการโอนที่ดินจึงไม่มีอำนาจนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ รายจ่ายค่ารับเหมาปูบล็อก ประดับพื้นเป็นรายจ่ายเพื่อทำให้ดีขึ้นซึ่งทรัพย์สิน มิใช่รายจ่ายเพื่อการซ่อมแซม ให้คงสภาพเดิม จึงถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่ง ป.รัษฎากร จะนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้.ค่านายหน้าในการขายสินค้าที่ได้จ่ายไปจริงนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ค่าชดเชยความเสียหายเนื่องจากสินค้าที่ขายให้แก่ผู้ซื้อมีคุณภาพต่ำผิดข้อตกลงเป็นค่าใช้จ่ายเพื่อหากำไร นำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ค่าใช้จ่ายในการขนส่งที่กำหนดขึ้นเองดดยไม่มีการจ่ายจริงถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (9) แห่งป.รัษฎาการ จะนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้เมื่อรายจ่ายค่าซื้อที่ดินเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนอันเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งป.รัษฎากร ค่าธรรมเนียมในการโอนที่ดินจึงไม่มีอำนาจนามาหักเป็นรายจ่ายในการคำนาณกำไรสุทธิได้รายจ่ายค่ารับเหมาปูบล็อกประดับพื้นเป็นรายจ่ายเพื่อทำให้ดีขึ้น ซึ่งทรัพย์สิน มิใช่รายจ่ายเพื่อการซ่อมแซมให้คงสภาพเดิมจึงถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งป.รัษฎากร จำนาำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยเหตุผลและกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ส่วนจำเลยที่ 3 ศาลมีคำสั่งให้จำหน่ายคดี เพราะจำเลยที่ 3 ขาดนัดยื่นคำให้การ แต่โจทก์มิได้ร้องขอให้ศาลมีคำสั่งว่าขาดนัดศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินเฉพาะในส่วนที่เป็นค่านายหน้าและค่าซ่อมรั้ว คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "โจทก์นำสืบว่า โจทก์เริ่มประกอบกิจการค้าแผ่นเหล็กเคลือบดีบุกเมื่อ พ.ศ. 2519และเสียภาษีโดยถูกต้อง ต่อมาปี พ.ศ. 2526 เจ้าพนักงานประเมินได้เรียกตรวจสอบบัญชีในรอบระยะเวลาบัญชีปีพ.ศ. 2522-2524ผลการตรวจสอบสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปีพ.ศ. 2522 เจ้าพนักงานประเมินไม่ยอมให้นำค่านายหน้า 3 ล้านบาทเศษและค่าดอกเบี้ย5,000 บาท มาคิดหักเป็นค่าใช้จ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิ ปี พ.ศ.2523 เจ้าพนักงานประเมินไม่ยอมให้นำค่านายหน้าและค่าขนส่งประมาณ5 ล้านบาทเศษ ค่าดอกเบี้ย 35,000 บาท ค่าซ่อมรั้ว 20,000 บาทและค่าหุ้นที่ลดลงมาหักเป็นค่าใช้จ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิปีพ.ศ.2524 เจ้าพนักงานประเมินไม่ยอมให้นำค่านายหน้าและค่าขนส่ง 6 ล้านบาทเศษ ค่าดอกเบี้ย 1 แสนบาทเศษ ค่าโอนที่ดินและค่าเสียหาย 2 แสนบาทเศษมาหักเป็นค่าใช้จ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิ โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ยกเว้นเฉพาะค่าดอกเบี้ยและค่าหุ้นที่ลดลงซึ่งโจทก์ไม่ติดใจอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินถูกต้องแต่ลดเงินเพิ่มให้ร้อยละ 50 โจทก์เห็นว่าการประเมินและการวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบเพราะค่าใช้จ่ายต่าง ๆ นั้นโจทก์ได้จ่ายไปจริงกล่าวคือสำหรับค่านายหน้าในปีพ.ศ. 2521 กองตรวจภาษีอากร กรมสรรพากรยินยอมให้นำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิ สำหรับปีพ.ศ. 2522 โจทก์จ่ายค่านายหน้าให้แก่บุคคลที่เป็นนายหน้ารวม33 คน และหักภาษี ณ ที่จ่ายนำส่งสรรพากรแล้วปรากฎตามเอกสารหมาย จ.3 แผ่นที่ 52 ถึง 56 สำหรับปีพ.ศ.2523-2524 โจทก์ทำสัญญาให้ห้างหุ้นส่วนจำกัดศรีพลอยก่อสร้างเป็นนายหน้าปรากฏตามเอกสาร จ.6 ห้างหุ้นส่วนจำกัดศรพลอยก่อสร้างได้ออกใบเสร็จรับเงินใ้ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.9 ถึง จ.14,จ.17 และตามงบดุลหมาย จ.18 ค่าจ้างในการขนส่งนั้นในปี พ.ศ. 2523,2524 โจทก์ได้จ้างห้างหุ้นส่วนจำกัดศรีพลอยก่อสร้างเป็นผู้ขนสินค้าให้แก่ลูกค้าเพราะยอดขายสูงขึ้นโดยมีรถบรรทุกเพียงคันเดียวขนส่งไม่ทันใบเสร็จค่าขนส่งปี พ.ศ. 2523 รวมอยู่ในเอกสาร จ.9 ถึง จ.14ปี พ.ศ. 2524 อยู่ในเอกสารหมาย จ.17 แผ่นที่ 2 ในปีพ.ศ. 2523โจทก์ซ่อมรั้ว เพราะถูกรถเฉี่ยวชนเป็นเงิน 25,000 บาท ปรากฏตามภาพถ่าย หมาย จ.19 สำหรับค่าธรรมเนียมในการโอนที่ดินซึ่งเดิมโจทก์ซื้อมาจะขายต่อมาจะทำเป็นโกดังแต่ก็ไม่ได้สร้างนอกจากนั้นปรากฏว่าสินค้าที่ส่งมาจากประเทศเกาหลีไม่ตรงตามสัญญา โจทก์จะต้องชดใช้ค่าเสียหายให้แก่ลูกค้า 180,000 บาทปรากฏตามเอกสารหมาย จ.22 จ.23 ต่อมาได้รับชดใช้จากประเทศเกาหลีเมื่อปี พ.ศ. 2525 จึงนำลงบัญชีเป็นรายรับของปี พ.ศ. 2525สำหรับเรื่องค่าหุ้นลดลงนั้น โจทก์ได้ซื้อหุ้นบริษัทแผ่นเหล็กวิลาสไทยจำกัด เมื่อปี พ.ศ. 2520,2524 แต่ปรากฏว่าในวันสิ้นปีพ.ศ. 2523,2524 หุ้นบริษัทแผ่นเหล็กวิลาสไทย จำกัด มีราคาตกลง ปรากฏในงบดุล ตามเอกสารหมาย จ.16 จ.18จำเลยนำสืบว่า รายจ่ายสำหรับค่านายหน้าในปี พ.ศ. 2522,2523และ 2524 นั้น ไม่น่าเชื่อว่าจะได้มีการจ่ายเงินค่านายหน้าเพราะลูกค้าโจทก์รายใหญ่ๆ มีประมาษ 10 บริษัท บริษัทเหล่านี้ชี้แจงว่าการซื้อขายไม่มีนายหน้า เงินค่านายหน้าที่จ่ายให้แก่บุคคล 33 คน ก็จ่ายวันเดียวกันคือวันที่ 28 ธันวาคม 2522ส่วนที่จ่ายให้กับห้างหุ้นส่วนจำกัดศรีพลอยก่อสร้างก็ตรวจสอบไม่ได้ แต่จากการตรวจสอบแบบแสดงรายการเสียภาษีของห้างหุ้นส่วนจำกัดศรีพลอยก่อสร้างไม่ปรากฏว่ามีรายได้จากค่านายหน้า สำหรับค่าขนส่งนั้นปรากฏว่าในปี พ.ศ.2522 ไม่มีรายจ่ายค่าขนส่ง ในปี พ.ศ.2523,2524 ปรากฏว่ามีการซื้อรถบรรทุกเพิ่มอีก 1 คัน และมีรายจ่ายค่าซ่อมและค่าน้ำมันยานพาหนะสูงมากจากการตรวจสอบบริษัทแผ่นเหล็กวิลาศไทย จำกัด ซึ่งขายแผ่นเหล็กเคลือบดีบุกให้กับโจทก์ ปรากฏว่าผู้ขายจะนำแผ่นเหล็กส่งให้แก่ลูกค้าของโจทก์โดยตรง มิได้นำมาเก็บที่โกดังของโจทก์ก่อนการซื้อที่ดินหรือการซื้อหุ้นถือเป็นการลงทุนจะนำมาหักเป็นรายจ่ายไม่ได้ ดังนั้นค่าธรรมเนียมในการโอนหรือค่าของหุ้นที่ลดลงจึงนำมาหักเป็นรายจ่ายไม่ได้ สำหรับที่ดินเจ้าพนักงานถือเป็นทรัพย์สินได้หักค่าเสื่อมราคาแล้ว สำหรับค่าซ่อมแซมนั้นปรากฏว่าที่จริงเป็นค่าตกแต่งสำนักงานจึงนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายไม่ได้ ส่วนค่าเสียหายปรากฏหลักฐานทางบัญชีเพียงว่าบริษัทเกียรติฟ้า จำกัด ลูกค้าโจทก์ได้รับแผ่นเหล็กวิลาสไว้เท่านั้น ไม่ปรากฏมีการชดใช้ค่าเสียหาย ค่าเสียหายที่ได้จากประเทศเกาหลีก็เป็นคนละปีจึงนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายไม่ได้พิเคราะห์แล้ว สำหรับเรื่องดอกเบี้ยปรากฏในคำฟ้องข้อ 4.2ว่าโจทก์ไม่ติดใจ นอกจากนั้นปรากฏจากคำเลิกความของนายวรวิทย์ สุธีรชัย ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ว่า สำหรับประเด็นในเรื่องดอกเบี้ยทั้งหมดและค่าหุ้นที่ลดลงนั้นโจทก์ไม่ติดใจอุทธรณ์ ดังนั้นประเด็นเรื่องค่าใช้จ่ายที่จะนำมาคำนวณเป็นกำไรสุทธิที่เป็นปัญหามีเฉพาะค่านายหน้า ค่าขนส่ง ค่าเสียหายค่าธรรมเนียมการโอนที่ดินและค่าซ่อมแซมรั้วว่า โจทก์จะนำมาถือเป็นรายจ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิได้หรือไม่ปัญหาเรื่องค่านายหน้าดังที่ศาลชั้นต้นวินิจฉัย และค่านายหน้าสำหรับปี พ.ศ. 2523 จำนวน 2,011,986.05 บาท กับค่านายหน้าสำหรัยปี พ.ศ. 2524 จำนวน 2,427,957.58 บาท ซึ่งโจทก์อุทธรณ์ว่าได้จ่ายไปจริงนั้น ปรากฏจากคำเบิกความของนายสมชัย อภิวัฒนาพรพยานโจทก์ซึ่งมีตำแหน่งเป็นเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีอากร 5 ว่าได้เคยตรวจสอบบัญชีของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชี ปี พ.ศ. 2518-2521 และยินยอมให้โจทก์นำค่านายหน้ามาคิดหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้แสดงว่าจำเลยยอมรับว่ากิจการค้าของโจทก์มีค่านายหน้า นอกจากนั้นยังปรากฏจากคำเบิกความของนายพยม รวมเจริญ เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษี 6 พยานจำเลยว่า ค่านายหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่าย และนำส่งสรรพากรแล้วถือเป็นหลักฐานการจ่ายค่านายหน้าได้ ซึ่งในข้อเท็จจริงสำหรับค่านายหน้า ปี พ.ศ. 2522ซึ่งโจทก์ได้หักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายและนำสรรพากรถูกต้องแล้วจึงถือว่าค่านายหน้าสำหรับปี พ.ศ. 2522 เป็นค่าใช้จ่ายที่นำมาคำนวณกำไรสุทธิ ดังที่ศาลภาษีอากรกลางได้วินิจฉัยไว้ ส่วนค่านายหน้าปี พ.ศ. 2523 และ 2524 นั้น เห็นว่า เมื่อเป็นที่ยอมรับว่ากิจการของโจทก์เป็นกิจการค้าที่จะต้องมีหรืออาศัยนายหน้าแล้ว จะอ้างได้อย่างไรว่ากิจการของโจทก์ในปี พ.ศ. 2523 และ 2528 ไม่จำเป็นจะต้องมีค่านายหน้า เพราะเป็นกิจการที่มีสัญญาเป็นการผูกขาดนอกจากนั้นฝ่ายโจทก์ยังได้อ้างสำเนาภาพถ่ายหนังสือสัญญาค่าบำเหน็จนายหน้าปรากฏตามเอกสารหมาย จ.6 และสำเนาภาพถ่ายเสร็จรับเงินค่านายหน้าจากห้างหุ้นส่วนจำกัดศรีพลอยก่อสร้างมาเป็นหลักฐาน ดังปรากฏตามเอกสารหมาย จ.9 ถึง จ.14 และตามสัญญาดังกล่าวค่านายหน้าที่คิดให้แก่ห้างหุ้นส่วนจำกัดศรีพลอยก่อสร้างก็เพียงร้อยละ 1 ซึ่งน้อยกว่าที่เสียค่านายหน้าให้แก่บุคลลธรรมดาในปี พ.ศ. 2522 ในอัตราร้อยละ 3 เสียอีกหากจะพิเคราะห์ถึงเหตุผลแล้วปรากฏจากคำเบิกความของนายประพนธ์ ลิ้มธรรมมหิทร เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีอากร 5 พยานจำเลยว่ากิจการของโจทก์ค้าขายเป็น 100 ล้านบาท การเสียค่านายหน้าในการขายสินค้าเพียงร้อยละ 1 นับว่าเป็นเรื่องธรรมดาไม่ผิดปกติวิสัย ส่วนในข้อที่จำเลยอ้างว่า ค่านายหน้าสำหรับปีพ.ศ. 2522 ลงจ่ายในวันที่ 30 ธันวาคม 2522 ในวันเดียวกันทั้งหมดนั้ก็ปรากฏจากคำให้การของนายประพนธ์พยานจำเลยเองว่าค่านายหน้านั้นตามหลักบัญชีอาจจะมาหักในวันสิ้นเดือนหรือวันสิ้นปีก็ได้ส่วนในข้อที่ว่าห้างหุ้นส่วนจำกัดศรีพลอยก่อสร้างมิได้นำค่านายหน้าที่ได้รับไปลงบัญชีและเสียภาษีเงินได้นั้นเห็นว่า เป็นเรื่องของห้างหุ้นส่วนจำกัดศรีพลอยก่อสร้าง มิใช่เป็นหน้าที่ของโจทก์จึงมิใช่เหตุผลที่จะนำมาเป็นข้ออ้างว่า มิได้มีการจ่ายค่านายหน้าให้แก่ห้างหุ้นส่วนจำกัดศรีพลอยก่อสร้างข้อเท็จจริงฟ้งได้ว่า โจทก์ได้เสียค่านายหน้าไปจริงในรอบระยะเวลาบัญชี ปี พ.ศ. 2522,2523 และ 2524 จึงชอบที่จะนำมาคิดหักคำนวณเป็นกำไรสุทธิได้ อุทธรณ์ของจำเลยในปัญหาข้อนี้ฟังไม่ขึ้น อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้นสำหรับปัญหาในเรื่องค่าขนส่ง สำหรับปี พ.ศ. 2523 จำนวน3,017,979.09 บาท และสำหรับปีพ.ศ. 2524 จำนวน 3,465,847.52 บาทนั้นพิเคราะห์แล้ว ปรากฏว่าในรอบปี พ.ศ. 2522 โจทก์มิได้เสียค่าใช้จ่ายในการขนส่งเลยทั้นี้เพราะโจทก์มีรถยนต์บรรทุกสำหรับใช้ในการขนส่ง 1 คันและในปี พ.ศ. 2522 ค่าใช้จ่ายสำหรับรถยนต์บรรทุกดังกล่าวซึ่งได้แก่ค่าน้ำมันและค่าซ่อมคิดเป็นเงินเพียง17,932 บาท แต่ในปี พ.ศ. 2523 ปรากฏว่าค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับรถยนต์บรรทุกสูงขึ้นกว่า 10 เท่าตัวเป็นจำนวนเงิน 189,047 บาทและในปี พ.ศ. 2524 ค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับรถยนต์บรรทุกของโจทก์สูงกว่า 30 เท่าตัวคิดเป็นเงินถึง 318,411.38 บาท กับมีการซื้อรถยนต์บรรทุกเพิ่มอีก 1 คันแสดงว่ามีการใช้รถยนต์บรรทุกของโจทก์ในการส่งของมากขึ้น 10 ถึง 30 เท่าตัว นอกจากนั้นยังปรากฏจากคำให้การของนายประเสริฐ อภิรัตน์เกษม ผู้รับมอบอำนาจจากบริษัทร่วมวัฒนาอุตสาหกรรม จำกัด ต่อเจ้าพนักงานประเมินว่าบริษัทร่วมวัฒนาอุตสาหกรรม จำกัด เป็นลูกค้าผู้สั่งซื้อแผ่นเหลแผ่นเหล็กเคลือบดีบุกจากโจทก์ เพราะจะซื้อโดยตรงจากบริษัทแผ่นเหล็กวิลาสไทย จำกัด ซึ่งเป็นผู้ผลิตไม่ได้ จะต้องซื้อผ่านจากโจทก์ แต่รถยนต์บรรทุกที่นำแผ่นเหล็กเคลือบดีบุกไปส่งนั้นเป็นรถของบริษัทแผ่นเหล็กวิลาสไทย จำกัด โดยตรงซึ่งนับว่าสมต่อเหตุผล เพราะเมื่อโจทก์จะต้องสั่งซื้อแผ่นเหล็กเคลือบดีบุกจากบริษัทแผ่นเหล็กวิลาสไทย จำกัด ให้แก่ลูกค้าอีกต่อหนึ่งโดยเหตุผลก็น่าจะให้บริษัทแผ่นเหล็กวิลาสไทย จำกัดส่งสินค้าในห้กับบริษัทที่เป็นลูกค้าของโจทก์โดยตรง ไม่มีเหตุผลอะไรที่จะให้นำมาส่งที่โกดังโจทก์ก่อนแล้วโจทก์จึงว่าจ้างห้างหุ้นส่วนศรีพลอยก่อสร้างขนส่งอีกทอดหนึ่ง และยิ่งไปกว่านั้น เมื่อได้ตรวจดูหนังสือสัญญาระหว่างโจทก์ห้างหุ้นส่วนจำกัดศรีพลอยก่อสร้างตามเอกสารหมาย จ.6 แล้วก็ไม่ปรากฏว่าได้มีข้อตกลงในเรื่องการขนส่งแผ่นเหล็กเคลือบดีบุกแต่ประการใดคงมีแต่ใบเสนอราคาค่าขนส่งของ ร.ส.พ. และของห้างหุ้นส่วนจำกัด ศรีพลอยก่อสร้าง ตามเอกสารหมาย จ.27 ดังนั้น ข้อเท็จจริงฟ้งจึงไม่ได้ว่าได้มีการว่าจ้างห้างหุ้นส่วนจำกัดศรีพลอยก่อสร้างให้เป็นผู้ขนส่งแผ่นเหล็กเคลือบดีบุก ค่าใช้จ่ายในการขนส่งจึงเป็นค่าใช้จ่ายที่กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง ต้องห้ามมิให้นำมาคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9)อุทธรณ์โจทก์ในปัญหาข้อนี้ฟังไม่ขึ้นสำหรับรายจ่ายค่าชดเชยความเสียหายให้แก่บริษัทเกียรติฟ้าจำกัด สำหรับปี พ.ศ. 2524 เป็นเงิน 184,808 บาทนั้น นอกจากคำเลิกความของนายวรวิทย์ ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ว่า ในรอบระยะเวลาบัญชี ปี พ.ศ. 2524 โจทก์ได้จ่ายเงินชดเชยค่าเสียหายให้แก่บริษัทเกียรติฟ้า จำกัดแล้ว โจทก์ยังได้อ้างสำเนาเอกสารอีก 2 ฉบับคือ เอกสารหมาย จ.22 และ จ.23 มาเป็นหลักฐานด้วย สำหรับเอกสารหมาย จ.22 เป็นหนังสือนำส่งเช็คธนาคารกรุงเทพ หมายเลข1372524 จำนวนเงิน 184,808 บาท เพื่อชดใช้ค่าเสียหายให้แก่บริษัทเกียรติฟ้า จำกัด ส่วนเอกสารหมาย จ.23 เป็นใบแจ้งนำเข้าบัญชีของธนาคารกรุงเทพ ว่าได้นำเงินจากธนาคารในประเทศเกาหลีจำนวน 186,113.36 บาทเข้าบัญชีของโจทก์แล้ว โจทก์มิได้มีแค่เพียงเอกสารที่มีข้อความว่า บริษัทเกียรฟ้า จำกัด ได้รับแผ่นเหล็กวิลาสที่ฝากๆว้อย่างที่จำเลยอ้างเท่านั้น ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า โจทก์ได้จ่ายเงินชดเชยค่าเสียหายให้แก่บริษัทเกียรติฟ้า จำกัด เป็นเงิน 184,808 บาท เงินจำนวนดังกล่าวจึงเป็นค่าใช้จ่ายเพื่อหากำไร โจทก์จึงนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิได้ อุทธรณ์โจทก์ในปัญหาข้อนี้ฟังขึ้นส่วนค่าใช้จ่ายในการโอนที่ดินสำหรับปี พ.ศ. 2524 เป็นเงิน259,254.52 บาทนั้น ได้ความจากคำเบิกความของนายวรวิทย์ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ว่า โจทก์ซื้อที่ดินมาเพื่อจะขายและต่อมาจะนำมาเป็นที่ก่อสร้างโกดัง แต่ก็มิได้ก่อสร้าง ขณะนี้ยังไม่ได้ใช้ประโยชน์ การจ่ายเงินซื้อที่ดินดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน จึงต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) เมื่อการจ่ายเงินซื้อที่ดินเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามมิให้นำมาคำนวณกำไรสุทธิแล้วค่าธรรมเนียมในการโอนจึงไม่อาจนำมาหักเพื่อคำนวณกำไรสุทธิได้อุทธรณ์โจทก์ในปัญหาข้อนี้ฟังไม่ขึ้นส่วนรายจ่ายค่าซ่อมแซมรั้วในปี พ.ศ.2523 เป็นเงิน 25,100 บาทนั้นเจ้าพนักงานประเมินไม่ยอมให้นำมาหักเป็นรายจ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิเนื่องจากการตรวจสอบของพนักงานประเมินพบว่าเงินจำนวน25,100 บาท นั้น โจทก์จ่ายเป็นค่ารับเหมาปูบล็อกประดับพื้นหาใช่เป็นค่าซ่อมแซมรั้วไม่ ปรากฏว่าในชั้นศาลโจทก์ก็มิได้นำสืบหรือแสดงหลักฐานให้เห็นว่า การจ่ายเงิน 25,100 บาท เป็นค่าใช้จ่ายในการซ่อมแซมรั้ว โจทก์คงมีแต่คำเบิกความของนายวรวิทย์ ผู้รับมอบอำนาจว่ารั้วถูกรถเฉี่ยวชนต้องเสียค่าซ่อม 25,100 บาท กับอ้างภาพถ่ายกำแพงรั้วมาแสดงเท่านั้น จึงไม่อาจจะรับฟังว่าการจ่ายเงิน 25,100 บาท เป็นการจ่ายเพื่อซ่อมแซมรั้ว ข้อเท็จจริงน่าเชื่อว่ เงินจำนวน 25,100 บาท เป็นรายจ่ายค่ารับเหมาปูบล็อกประดับพื้น จากที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบการจ่ายเงินดังกล่าวจึงมีสัญญาเป็นรายจ่ายเพื่อทำให้ดีขึ้น ซึ่งทรัพย์สินมิใช่รายจ่ายเพื่อการซ่อมแซมให้คงสภาพเดิม จึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามมิให้นำมาคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร อุทธรณ์จำเลยในปัญหาข้อนี้ฟังไม่ขึ้นพิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินตามแบบคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มที่ 1160/2/00344 และที่1160/2/00345 ลงวันที่ 30 มิถุนายน 2526 กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 107 ข./2529/1 และเลขที่ 107 ค./2529/1เฉพาะในส่วนที่เป็นค่านายหน้าในรอบระยะเวลาบัญชี 2523และ 2524 ด้วยกับในส่วนที่จ่ายเป็นค่าทดแทนความเสียหายให้แก่บริษัทเกียรติฟ้า จำกัด ในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ.2524โดยให้นำมาคิดเป็นรายจ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิได้ และให้ยกคำขอสำหรับรายจ่ายค่าซ่อมแซมรั้วในรอบระยะเวลาบัญชี ปี พ.ศ.2523 ด้วย นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นอุทธรณ์ของทั้งสองฝ่ายให้เป็นพับ". ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2510/2530บริษัท ธีรชัยสตีสคอร์ปอเรชั่น จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65 ตรีค่านายหน้าในการขายสินค้าที่ได้จ่ายไปจริงนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ ค่าชดเชยความเสียหายเนื่องจากสินค้าที่ขายให้แก่ผู้ซื้อมีคุณภาพต่ำผิดข้อตกลงเป็นค่าใช้จ่ายเพื่อหากำไร นำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ ค่าใช้จ่ายในการขนส่งที่กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง ถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (9) แห่ง ป.รัษฎากร จะนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ เมื่อรายจ่ายค่าซื้อที่ดินเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนอันเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่ง ป.รัษฎากรค่าธรรมเนียมในการโอนที่ดินจึงไม่มีอำนาจนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ รายจ่ายค่ารับเหมาปูบล็อก ประดับพื้นเป็นรายจ่ายเพื่อทำให้ดีขึ้นซึ่งทรัพย์สิน มิใช่รายจ่ายเพื่อการซ่อมแซม ให้คงสภาพเดิม จึงถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่ง ป.รัษฎากร จะนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้.ค่านายหน้าในการขายสินค้าที่ได้จ่ายไปจริงนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ค่าชดเชยความเสียหายเนื่องจากสินค้าที่ขายให้แก่ผู้ซื้อมีคุณภาพต่ำผิดข้อตกลงเป็นค่าใช้จ่ายเพื่อหากำไร นำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ค่าใช้จ่ายในการขนส่งที่กำหนดขึ้นเองดดยไม่มีการจ่ายจริงถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (9) แห่งป.รัษฎาการ จะนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้เมื่อรายจ่ายค่าซื้อที่ดินเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนอันเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งป.รัษฎากร ค่าธรรมเนียมในการโอนที่ดินจึงไม่มีอำนาจนามาหักเป็นรายจ่ายในการคำนาณกำไรสุทธิได้รายจ่ายค่ารับเหมาปูบล็อกประดับพื้นเป็นรายจ่ายเพื่อทำให้ดีขึ้น ซึ่งทรัพย์สิน มิใช่รายจ่ายเพื่อการซ่อมแซมให้คงสภาพเดิมจึงถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งป.รัษฎากร จำนาำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยเหตุผลและกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ส่วนจำเลยที่ 3 ศาลมีคำสั่งให้จำหน่ายคดี เพราะจำเลยที่ 3 ขาดนัดยื่นคำให้การ แต่โจทก์มิได้ร้องขอให้ศาลมีคำสั่งว่าขาดนัดศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินเฉพาะในส่วนที่เป็นค่านายหน้าและค่าซ่อมรั้ว คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "โจทก์นำสืบว่า โจทก์เริ่มประกอบกิจการค้าแผ่นเหล็กเคลือบดีบุกเมื่อ พ.ศ. 2519และเสียภาษีโดยถูกต้อง ต่อมาปี พ.ศ. 2526 เจ้าพนักงานประเมินได้เรียกตรวจสอบบัญชีในรอบระยะเวลาบัญชีปีพ.ศ. 2522-2524ผลการตรวจสอบสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปีพ.ศ. 2522 เจ้าพนักงานประเมินไม่ยอมให้นำค่านายหน้า 3 ล้านบาทเศษและค่าดอกเบี้ย5,000 บาท มาคิดหักเป็นค่าใช้จ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิ ปี พ.ศ.2523 เจ้าพนักงานประเมินไม่ยอมให้นำค่านายหน้าและค่าขนส่งประมาณ5 ล้านบาทเศษ ค่าดอกเบี้ย 35,000 บาท ค่าซ่อมรั้ว 20,000 บาทและค่าหุ้นที่ลดลงมาหักเป็นค่าใช้จ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิปีพ.ศ.2524 เจ้าพนักงานประเมินไม่ยอมให้นำค่านายหน้าและค่าขนส่ง 6 ล้านบาทเศษ ค่าดอกเบี้ย 1 แสนบาทเศษ ค่าโอนที่ดินและค่าเสียหาย 2 แสนบาทเศษมาหักเป็นค่าใช้จ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิ โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ยกเว้นเฉพาะค่าดอกเบี้ยและค่าหุ้นที่ลดลงซึ่งโจทก์ไม่ติดใจอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินถูกต้องแต่ลดเงินเพิ่มให้ร้อยละ 50 โจทก์เห็นว่าการประเมินและการวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบเพราะค่าใช้จ่ายต่าง ๆ นั้นโจทก์ได้จ่ายไปจริงกล่าวคือสำหรับค่านายหน้าในปีพ.ศ. 2521 กองตรวจภาษีอากร กรมสรรพากรยินยอมให้นำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิ สำหรับปีพ.ศ. 2522 โจทก์จ่ายค่านายหน้าให้แก่บุคคลที่เป็นนายหน้ารวม33 คน และหักภาษี ณ ที่จ่ายนำส่งสรรพากรแล้วปรากฎตามเอกสารหมาย จ.3 แผ่นที่ 52 ถึง 56 สำหรับปีพ.ศ.2523-2524 โจทก์ทำสัญญาให้ห้างหุ้นส่วนจำกัดศรีพลอยก่อสร้างเป็นนายหน้าปรากฏตามเอกสาร จ.6 ห้างหุ้นส่วนจำกัดศรพลอยก่อสร้างได้ออกใบเสร็จรับเงินใ้ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.9 ถึง จ.14,จ.17 และตามงบดุลหมาย จ.18 ค่าจ้างในการขนส่งนั้นในปี พ.ศ. 2523,2524 โจทก์ได้จ้างห้างหุ้นส่วนจำกัดศรีพลอยก่อสร้างเป็นผู้ขนสินค้าให้แก่ลูกค้าเพราะยอดขายสูงขึ้นโดยมีรถบรรทุกเพียงคันเดียวขนส่งไม่ทันใบเสร็จค่าขนส่งปี พ.ศ. 2523 รวมอยู่ในเอกสาร จ.9 ถึง จ.14ปี พ.ศ. 2524 อยู่ในเอกสารหมาย จ.17 แผ่นที่ 2 ในปีพ.ศ. 2523โจทก์ซ่อมรั้ว เพราะถูกรถเฉี่ยวชนเป็นเงิน 25,000 บาท ปรากฏตามภาพถ่าย หมาย จ.19 สำหรับค่าธรรมเนียมในการโอนที่ดินซึ่งเดิมโจทก์ซื้อมาจะขายต่อมาจะทำเป็นโกดังแต่ก็ไม่ได้สร้างนอกจากนั้นปรากฏว่าสินค้าที่ส่งมาจากประเทศเกาหลีไม่ตรงตามสัญญา โจทก์จะต้องชดใช้ค่าเสียหายให้แก่ลูกค้า 180,000 บาทปรากฏตามเอกสารหมาย จ.22 จ.23 ต่อมาได้รับชดใช้จากประเทศเกาหลีเมื่อปี พ.ศ. 2525 จึงนำลงบัญชีเป็นรายรับของปี พ.ศ. 2525สำหรับเรื่องค่าหุ้นลดลงนั้น โจทก์ได้ซื้อหุ้นบริษัทแผ่นเหล็กวิลาสไทยจำกัด เมื่อปี พ.ศ. 2520,2524 แต่ปรากฏว่าในวันสิ้นปีพ.ศ. 2523,2524 หุ้นบริษัทแผ่นเหล็กวิลาสไทย จำกัด มีราคาตกลง ปรากฏในงบดุล ตามเอกสารหมาย จ.16 จ.18จำเลยนำสืบว่า รายจ่ายสำหรับค่านายหน้าในปี พ.ศ. 2522,2523และ 2524 นั้น ไม่น่าเชื่อว่าจะได้มีการจ่ายเงินค่านายหน้าเพราะลูกค้าโจทก์รายใหญ่ๆ มีประมาษ 10 บริษัท บริษัทเหล่านี้ชี้แจงว่าการซื้อขายไม่มีนายหน้า เงินค่านายหน้าที่จ่ายให้แก่บุคคล 33 คน ก็จ่ายวันเดียวกันคือวันที่ 28 ธันวาคม 2522ส่วนที่จ่ายให้กับห้างหุ้นส่วนจำกัดศรีพลอยก่อสร้างก็ตรวจสอบไม่ได้ แต่จากการตรวจสอบแบบแสดงรายการเสียภาษีของห้างหุ้นส่วนจำกัดศรีพลอยก่อสร้างไม่ปรากฏว่ามีรายได้จากค่านายหน้า สำหรับค่าขนส่งนั้นปรากฏว่าในปี พ.ศ.2522 ไม่มีรายจ่ายค่าขนส่ง ในปี พ.ศ.2523,2524 ปรากฏว่ามีการซื้อรถบรรทุกเพิ่มอีก 1 คัน และมีรายจ่ายค่าซ่อมและค่าน้ำมันยานพาหนะสูงมากจากการตรวจสอบบริษัทแผ่นเหล็กวิลาศไทย จำกัด ซึ่งขายแผ่นเหล็กเคลือบดีบุกให้กับโจทก์ ปรากฏว่าผู้ขายจะนำแผ่นเหล็กส่งให้แก่ลูกค้าของโจทก์โดยตรง มิได้นำมาเก็บที่โกดังของโจทก์ก่อนการซื้อที่ดินหรือการซื้อหุ้นถือเป็นการลงทุนจะนำมาหักเป็นรายจ่ายไม่ได้ ดังนั้นค่าธรรมเนียมในการโอนหรือค่าของหุ้นที่ลดลงจึงนำมาหักเป็นรายจ่ายไม่ได้ สำหรับที่ดินเจ้าพนักงานถือเป็นทรัพย์สินได้หักค่าเสื่อมราคาแล้ว สำหรับค่าซ่อมแซมนั้นปรากฏว่าที่จริงเป็นค่าตกแต่งสำนักงานจึงนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายไม่ได้ ส่วนค่าเสียหายปรากฏหลักฐานทางบัญชีเพียงว่าบริษัทเกียรติฟ้า จำกัด ลูกค้าโจทก์ได้รับแผ่นเหล็กวิลาสไว้เท่านั้น ไม่ปรากฏมีการชดใช้ค่าเสียหาย ค่าเสียหายที่ได้จากประเทศเกาหลีก็เป็นคนละปีจึงนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายไม่ได้พิเคราะห์แล้ว สำหรับเรื่องดอกเบี้ยปรากฏในคำฟ้องข้อ 4.2ว่าโจทก์ไม่ติดใจ นอกจากนั้นปรากฏจากคำเลิกความของนายวรวิทย์ สุธีรชัย ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ว่า สำหรับประเด็นในเรื่องดอกเบี้ยทั้งหมดและค่าหุ้นที่ลดลงนั้นโจทก์ไม่ติดใจอุทธรณ์ ดังนั้นประเด็นเรื่องค่าใช้จ่ายที่จะนำมาคำนวณเป็นกำไรสุทธิที่เป็นปัญหามีเฉพาะค่านายหน้า ค่าขนส่ง ค่าเสียหายค่าธรรมเนียมการโอนที่ดินและค่าซ่อมแซมรั้วว่า โจทก์จะนำมาถือเป็นรายจ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิได้หรือไม่ปัญหาเรื่องค่านายหน้าดังที่ศาลชั้นต้นวินิจฉัย และค่านายหน้าสำหรับปี พ.ศ. 2523 จำนวน 2,011,986.05 บาท กับค่านายหน้าสำหรัยปี พ.ศ. 2524 จำนวน 2,427,957.58 บาท ซึ่งโจทก์อุทธรณ์ว่าได้จ่ายไปจริงนั้น ปรากฏจากคำเบิกความของนายสมชัย อภิวัฒนาพรพยานโจทก์ซึ่งมีตำแหน่งเป็นเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีอากร 5 ว่าได้เคยตรวจสอบบัญชีของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชี ปี พ.ศ. 2518-2521 และยินยอมให้โจทก์นำค่านายหน้ามาคิดหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้แสดงว่าจำเลยยอมรับว่ากิจการค้าของโจทก์มีค่านายหน้า นอกจากนั้นยังปรากฏจากคำเบิกความของนายพยม รวมเจริญ เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษี 6 พยานจำเลยว่า ค่านายหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่าย และนำส่งสรรพากรแล้วถือเป็นหลักฐานการจ่ายค่านายหน้าได้ ซึ่งในข้อเท็จจริงสำหรับค่านายหน้า ปี พ.ศ. 2522ซึ่งโจทก์ได้หักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายและนำสรรพากรถูกต้องแล้วจึงถือว่าค่านายหน้าสำหรับปี พ.ศ. 2522 เป็นค่าใช้จ่ายที่นำมาคำนวณกำไรสุทธิ ดังที่ศาลภาษีอากรกลางได้วินิจฉัยไว้ ส่วนค่านายหน้าปี พ.ศ. 2523 และ 2524 นั้น เห็นว่า เมื่อเป็นที่ยอมรับว่ากิจการของโจทก์เป็นกิจการค้าที่จะต้องมีหรืออาศัยนายหน้าแล้ว จะอ้างได้อย่างไรว่ากิจการของโจทก์ในปี พ.ศ. 2523 และ 2528 ไม่จำเป็นจะต้องมีค่านายหน้า เพราะเป็นกิจการที่มีสัญญาเป็นการผูกขาดนอกจากนั้นฝ่ายโจทก์ยังได้อ้างสำเนาภาพถ่ายหนังสือสัญญาค่าบำเหน็จนายหน้าปรากฏตามเอกสารหมาย จ.6 และสำเนาภาพถ่ายเสร็จรับเงินค่านายหน้าจากห้างหุ้นส่วนจำกัดศรีพลอยก่อสร้างมาเป็นหลักฐาน ดังปรากฏตามเอกสารหมาย จ.9 ถึง จ.14 และตามสัญญาดังกล่าวค่านายหน้าที่คิดให้แก่ห้างหุ้นส่วนจำกัดศรีพลอยก่อสร้างก็เพียงร้อยละ 1 ซึ่งน้อยกว่าที่เสียค่านายหน้าให้แก่บุคลลธรรมดาในปี พ.ศ. 2522 ในอัตราร้อยละ 3 เสียอีกหากจะพิเคราะห์ถึงเหตุผลแล้วปรากฏจากคำเบิกความของนายประพนธ์ ลิ้มธรรมมหิทร เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีอากร 5 พยานจำเลยว่ากิจการของโจทก์ค้าขายเป็น 100 ล้านบาท การเสียค่านายหน้าในการขายสินค้าเพียงร้อยละ 1 นับว่าเป็นเรื่องธรรมดาไม่ผิดปกติวิสัย ส่วนในข้อที่จำเลยอ้างว่า ค่านายหน้าสำหรับปีพ.ศ. 2522 ลงจ่ายในวันที่ 30 ธันวาคม 2522 ในวันเดียวกันทั้งหมดนั้ก็ปรากฏจากคำให้การของนายประพนธ์พยานจำเลยเองว่าค่านายหน้านั้นตามหลักบัญชีอาจจะมาหักในวันสิ้นเดือนหรือวันสิ้นปีก็ได้ส่วนในข้อที่ว่าห้างหุ้นส่วนจำกัดศรีพลอยก่อสร้างมิได้นำค่านายหน้าที่ได้รับไปลงบัญชีและเสียภาษีเงินได้นั้นเห็นว่า เป็นเรื่องของห้างหุ้นส่วนจำกัดศรีพลอยก่อสร้าง มิใช่เป็นหน้าที่ของโจทก์จึงมิใช่เหตุผลที่จะนำมาเป็นข้ออ้างว่า มิได้มีการจ่ายค่านายหน้าให้แก่ห้างหุ้นส่วนจำกัดศรีพลอยก่อสร้างข้อเท็จจริงฟ้งได้ว่า โจทก์ได้เสียค่านายหน้าไปจริงในรอบระยะเวลาบัญชี ปี พ.ศ. 2522,2523 และ 2524 จึงชอบที่จะนำมาคิดหักคำนวณเป็นกำไรสุทธิได้ อุทธรณ์ของจำเลยในปัญหาข้อนี้ฟังไม่ขึ้น อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้นสำหรับปัญหาในเรื่องค่าขนส่ง สำหรับปี พ.ศ. 2523 จำนวน3,017,979.09 บาท และสำหรับปีพ.ศ. 2524 จำนวน 3,465,847.52 บาทนั้นพิเคราะห์แล้ว ปรากฏว่าในรอบปี พ.ศ. 2522 โจทก์มิได้เสียค่าใช้จ่ายในการขนส่งเลยทั้นี้เพราะโจทก์มีรถยนต์บรรทุกสำหรับใช้ในการขนส่ง 1 คันและในปี พ.ศ. 2522 ค่าใช้จ่ายสำหรับรถยนต์บรรทุกดังกล่าวซึ่งได้แก่ค่าน้ำมันและค่าซ่อมคิดเป็นเงินเพียง17,932 บาท แต่ในปี พ.ศ. 2523 ปรากฏว่าค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับรถยนต์บรรทุกสูงขึ้นกว่า 10 เท่าตัวเป็นจำนวนเงิน 189,047 บาทและในปี พ.ศ. 2524 ค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับรถยนต์บรรทุกของโจทก์สูงกว่า 30 เท่าตัวคิดเป็นเงินถึง 318,411.38 บาท กับมีการซื้อรถยนต์บรรทุกเพิ่มอีก 1 คันแสดงว่ามีการใช้รถยนต์บรรทุกของโจทก์ในการส่งของมากขึ้น 10 ถึง 30 เท่าตัว นอกจากนั้นยังปรากฏจากคำให้การของนายประเสริฐ อภิรัตน์เกษม ผู้รับมอบอำนาจจากบริษัทร่วมวัฒนาอุตสาหกรรม จำกัด ต่อเจ้าพนักงานประเมินว่าบริษัทร่วมวัฒนาอุตสาหกรรม จำกัด เป็นลูกค้าผู้สั่งซื้อแผ่นเหลแผ่นเหล็กเคลือบดีบุกจากโจทก์ เพราะจะซื้อโดยตรงจากบริษัทแผ่นเหล็กวิลาสไทย จำกัด ซึ่งเป็นผู้ผลิตไม่ได้ จะต้องซื้อผ่านจากโจทก์ แต่รถยนต์บรรทุกที่นำแผ่นเหล็กเคลือบดีบุกไปส่งนั้นเป็นรถของบริษัทแผ่นเหล็กวิลาสไทย จำกัด โดยตรงซึ่งนับว่าสมต่อเหตุผล เพราะเมื่อโจทก์จะต้องสั่งซื้อแผ่นเหล็กเคลือบดีบุกจากบริษัทแผ่นเหล็กวิลาสไทย จำกัด ให้แก่ลูกค้าอีกต่อหนึ่งโดยเหตุผลก็น่าจะให้บริษัทแผ่นเหล็กวิลาสไทย จำกัดส่งสินค้าในห้กับบริษัทที่เป็นลูกค้าของโจทก์โดยตรง ไม่มีเหตุผลอะไรที่จะให้นำมาส่งที่โกดังโจทก์ก่อนแล้วโจทก์จึงว่าจ้างห้างหุ้นส่วนศรีพลอยก่อสร้างขนส่งอีกทอดหนึ่ง และยิ่งไปกว่านั้น เมื่อได้ตรวจดูหนังสือสัญญาระหว่างโจทก์ห้างหุ้นส่วนจำกัดศรีพลอยก่อสร้างตามเอกสารหมาย จ.6 แล้วก็ไม่ปรากฏว่าได้มีข้อตกลงในเรื่องการขนส่งแผ่นเหล็กเคลือบดีบุกแต่ประการใดคงมีแต่ใบเสนอราคาค่าขนส่งของ ร.ส.พ. และของห้างหุ้นส่วนจำกัด ศรีพลอยก่อสร้าง ตามเอกสารหมาย จ.27 ดังนั้น ข้อเท็จจริงฟ้งจึงไม่ได้ว่าได้มีการว่าจ้างห้างหุ้นส่วนจำกัดศรีพลอยก่อสร้างให้เป็นผู้ขนส่งแผ่นเหล็กเคลือบดีบุก ค่าใช้จ่ายในการขนส่งจึงเป็นค่าใช้จ่ายที่กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง ต้องห้ามมิให้นำมาคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9)อุทธรณ์โจทก์ในปัญหาข้อนี้ฟังไม่ขึ้นสำหรับรายจ่ายค่าชดเชยความเสียหายให้แก่บริษัทเกียรติฟ้าจำกัด สำหรับปี พ.ศ. 2524 เป็นเงิน 184,808 บาทนั้น นอกจากคำเลิกความของนายวรวิทย์ ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ว่า ในรอบระยะเวลาบัญชี ปี พ.ศ. 2524 โจทก์ได้จ่ายเงินชดเชยค่าเสียหายให้แก่บริษัทเกียรติฟ้า จำกัดแล้ว โจทก์ยังได้อ้างสำเนาเอกสารอีก 2 ฉบับคือ เอกสารหมาย จ.22 และ จ.23 มาเป็นหลักฐานด้วย สำหรับเอกสารหมาย จ.22 เป็นหนังสือนำส่งเช็คธนาคารกรุงเทพ หมายเลข1372524 จำนวนเงิน 184,808 บาท เพื่อชดใช้ค่าเสียหายให้แก่บริษัทเกียรติฟ้า จำกัด ส่วนเอกสารหมาย จ.23 เป็นใบแจ้งนำเข้าบัญชีของธนาคารกรุงเทพ ว่าได้นำเงินจากธนาคารในประเทศเกาหลีจำนวน 186,113.36 บาทเข้าบัญชีของโจทก์แล้ว โจทก์มิได้มีแค่เพียงเอกสารที่มีข้อความว่า บริษัทเกียรฟ้า จำกัด ได้รับแผ่นเหล็กวิลาสที่ฝากๆว้อย่างที่จำเลยอ้างเท่านั้น ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า โจทก์ได้จ่ายเงินชดเชยค่าเสียหายให้แก่บริษัทเกียรติฟ้า จำกัด เป็นเงิน 184,808 บาท เงินจำนวนดังกล่าวจึงเป็นค่าใช้จ่ายเพื่อหากำไร โจทก์จึงนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิได้ อุทธรณ์โจทก์ในปัญหาข้อนี้ฟังขึ้นส่วนค่าใช้จ่ายในการโอนที่ดินสำหรับปี พ.ศ. 2524 เป็นเงิน259,254.52 บาทนั้น ได้ความจากคำเบิกความของนายวรวิทย์ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ว่า โจทก์ซื้อที่ดินมาเพื่อจะขายและต่อมาจะนำมาเป็นที่ก่อสร้างโกดัง แต่ก็มิได้ก่อสร้าง ขณะนี้ยังไม่ได้ใช้ประโยชน์ การจ่ายเงินซื้อที่ดินดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน จึงต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) เมื่อการจ่ายเงินซื้อที่ดินเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามมิให้นำมาคำนวณกำไรสุทธิแล้วค่าธรรมเนียมในการโอนจึงไม่อาจนำมาหักเพื่อคำนวณกำไรสุทธิได้อุทธรณ์โจทก์ในปัญหาข้อนี้ฟังไม่ขึ้นส่วนรายจ่ายค่าซ่อมแซมรั้วในปี พ.ศ.2523 เป็นเงิน 25,100 บาทนั้นเจ้าพนักงานประเมินไม่ยอมให้นำมาหักเป็นรายจ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิเนื่องจากการตรวจสอบของพนักงานประเมินพบว่าเงินจำนวน25,100 บาท นั้น โจทก์จ่ายเป็นค่ารับเหมาปูบล็อกประดับพื้นหาใช่เป็นค่าซ่อมแซมรั้วไม่ ปรากฏว่าในชั้นศาลโจทก์ก็มิได้นำสืบหรือแสดงหลักฐานให้เห็นว่า การจ่ายเงิน 25,100 บาท เป็นค่าใช้จ่ายในการซ่อมแซมรั้ว โจทก์คงมีแต่คำเบิกความของนายวรวิทย์ ผู้รับมอบอำนาจว่ารั้วถูกรถเฉี่ยวชนต้องเสียค่าซ่อม 25,100 บาท กับอ้างภาพถ่ายกำแพงรั้วมาแสดงเท่านั้น จึงไม่อาจจะรับฟังว่าการจ่ายเงิน 25,100 บาท เป็นการจ่ายเพื่อซ่อมแซมรั้ว ข้อเท็จจริงน่าเชื่อว่ เงินจำนวน 25,100 บาท เป็นรายจ่ายค่ารับเหมาปูบล็อกประดับพื้น จากที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบการจ่ายเงินดังกล่าวจึงมีสัญญาเป็นรายจ่ายเพื่อทำให้ดีขึ้น ซึ่งทรัพย์สินมิใช่รายจ่ายเพื่อการซ่อมแซมให้คงสภาพเดิม จึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามมิให้นำมาคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร อุทธรณ์จำเลยในปัญหาข้อนี้ฟังไม่ขึ้นพิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินตามแบบคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มที่ 1160/2/00344 และที่1160/2/00345 ลงวันที่ 30 มิถุนายน 2526 กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 107 ข./2529/1 และเลขที่ 107 ค./2529/1เฉพาะในส่วนที่เป็นค่านายหน้าในรอบระยะเวลาบัญชี 2523และ 2524 ด้วยกับในส่วนที่จ่ายเป็นค่าทดแทนความเสียหายให้แก่บริษัทเกียรติฟ้า จำกัด ในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ.2524โดยให้นำมาคิดเป็นรายจ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิได้ และให้ยกคำขอสำหรับรายจ่ายค่าซ่อมแซมรั้วในรอบระยะเวลาบัญชี ปี พ.ศ.2523 ด้วย นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นอุทธรณ์ของทั้งสองฝ่ายให้เป็นพับ".(ชูเชิด รักตะบุตร์-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-เสวก จันทร์ผ่อง)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้นจะต้องปฏิบัติตามบทบัญญัติในประมวลรัษฎากร มาตรา 65,65 ทวิ และ 65 ตรี มาตรา 65 เป็นบทบัญญัติกำหนดว่ากำไรสุทธิที่มาจากรายได้หักด้วยรายจ่ายและการคำนวณรายได้และรายจ่ายให้ใช้เกณฑ์สิทธิ์(AccrualBasis) ส่วนมาตรา 65 ทวิ เป็นบทบัญญัติกำหนดเงื่อนไขเกี่ยวกับการปรับปรุงหนี้สินในการคำนวณกำไรสุทธิ สำหรับมาตรา65 ตรี เป็นบทบัญญัติกำหนดรายจ่ายต้องห้ามมิให้นำมาเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ซึ่งในมาตรานี้กำหนดให้รายจ่าย 20ประเภทเป็นรายจ่ายต้องห้ามมิให้นำมาเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ แต่สำหรับรายจ่ายประเภทที่ 20 นั้น เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามที่พระราชกฤษฎีกาจะได้กำหนดไว้ แต่จนถึงปัจจุบันยังไม่มีพระราชกฤษฎีกากำหนดไว้แต่อย่างใด ฉะนั้นรายจ่ายต้องห้ามมิให้นำมาเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในปัจจุบันจึงมีที่ใช้เพียง 19 ประเภท คดีนี้พิพาทกันในปัญหาว่ารายจ่ายที่โจทก์นำมาหักออกจากรายได้เพื่อคำนวณกำไรสุทธินั้นถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามหรือไม่ถ้าไม่ถือเป็นรายจ่ายต้องห้าม โจทก์ก็นำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ แต่ถ้าถือเป็นรายจ่ายต้องห้าม โจทก์ก็นำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณหากำไรสุทธิไม่ได้ และจะต้องนำไปเพิ่มยอดในกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเพิ่มขึ้น รายจ่ายตัวแรกที่มีปัญหาก็คือรายจ่ายค่านายหน้าในการขายสินค้าโจทก์ว่าโจทก์ได้จ่ายค่านายหน้าดังกล่าวไปจริง แต่จำเลยต่อสู้ว่าโจทก์มิได้จ่ายไปจริง ซึ่งหากข้อเท็จจริงฟังได้ตามที่จำเลยต่อสู้ ค่านายหน้าดังกล่าวก็นำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ เพราะเท่ากับเป็นรายจ่ายซึ่งโจทก์กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง ถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (9) แห่งประมวลรัษฎากร แต่ข้อเท็จจริงก็มิได้เป็นไปตามที่จำเลยต่อสู้ ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์ได้จ่ายค่านายหน้าดังกล่าวไปจริง ฉะนั้นค่านายหน้าดังกล่าวจึงมิใช่รายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (9) โจทก์จึงนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ในฐานะที่เป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะ รายจ่ายตัวที่สองคือค่าชดเชยความเสียหายเนื่องจากสินค้าที่โจทก์ขายให้แก่ผู้ซื้อมีคุณภาพต่ำผิดข้อตกลง ข้อเท็จจริงก็ฟังได้ว่าโจทก์ได้จ่ายไปจริง จึงเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไร ไม่เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (13) โจทก์จึงนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ สำหรับรายจ่ายตัวที่สามคือค่าใช้จ่ายในการขนส่งนั้นข้อเท็จจริงฟังไม่ได้ว่าโจทก์ได้จ่ายไปจริง จึงเป็นรายจ่ายที่โจทก์กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง ถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (9) โจทก์จึงนำมาเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ และจะต้องนำไปเพิ่มยอดในกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเพิ่มขึ้น ต่อไปรายจ่ายตัวที่สี่คือค่าธรรมเนียมในการโอนที่ดินนั้นมีปัญหาว่าเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน (CapitalExpenditurE) หรือไม่ ถ้าเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนก็ถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) โจทก์จะนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ แม้ว่าโจทก์จะได้จ่ายไปจริงก็ตาม ตามหลักบัญชีรายจ่ายของกิจการ อาจแบ่งออกเป็นรายจ่ายเพื่อหา(RevenueExpenditure) ประเภทหนึ่ง และรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน (CapitalExpenditure) อีกประเภทหนึ่ง รายจ่ายเพื่อหากำไรถือเป็นรายจ่ายนำไปหักออกจากรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายได้ แต่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนถือเป็นทรัพย์สินจะหักเป็นรายจ่ายทั้งหมดในรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายไม่ได้ ต้องทยอยหักในรูปของค่าสึกหรอและเสื่อมราคาซึ่งกินเวลาหลายรอบระยะเวลาบัญชี หลักเกณฑ์ที่จะพิจารณาว่ารายจ่ายใดเป็รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนนั้น สมาคมนักบัญชีแห่งประเทศไทยเสนอแนะว่าควรจะพิจารณาตามหลักเกณฑ์ข้อใดข้อหนึ่งดังต่อไปนี้ 1. หลักกรรมสิทธิ์ (Ownership) หมายความว่ารายจ่ายนั้นเมื่อจ่ายไปแล้วได้กรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในทรัพย์สินหรือไม่ถ้าได้รับก็ถือว่ารายจ่ายนั้นเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน 2. หลักประโยชน์ (Benifit) หมายความว่า รายจ่ายนั้นเมื่อจ่ายไปแล้วแม้กิจการจะำม่ได้รับกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินใดก็ตามแต่ถ้ากิจการได้รับประโยชน์ตอบแทนเกินหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชีก็ถือได้ว่าเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน 3. หลักความสำคัญหรือหลักสาระสำคัญ (Materiality) หมายความว่ารายจ่ายใดแม้จะเข้าหลักเกณฑ์ตามข้อ 1. หรือข้อ 2. แต่ถ้ารายจ่ายนั้นมีจำนวนเงินต่ำกว่า 500 บาท ก็ไม่ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ในทางภาษีอากรนั้นประมวลรัษฎากรมิได้ให้บทนิยามของคำว่า"รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน" ไว้ แต่เคยมีคำพิพากษาศาลฎีกาที่949/2519 ระหว่างบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด โจทก์ กรมสรรพากรกับพวก จำเลย วินิจฉัยว่า "รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) มิใช่หมายถึงรายจ่ายที่บริษัทได้รับประโยชน์จากรายจ่ายเท่านั้น แต่ต้องเป็นรายจ่ายบังเกิดเป็นทุนรอนของบริษัทขึ้นมา ลักษณะที่จะเป็นทุนรอนของบริษัทขึ้นมาก็คือเป็นทรัพย์สินของบริษัท รายจ่ายที่โจทก์จ่ายไปในการสร้างท่าเรือ สร้างทางแยกและสร้างถนนที่ไม่บังเกิดเป็นทุนรอนหรือทรัพย์สินของบริษัทจึงไม่ใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 6 ตรี (5)" และต่อมามีคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 168/2521 ระหว่างบริษัทชลประทานซีเมนต์ จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร กับพวก จำเลยวินิจฉัยว่า "รายจ่ายค่าติดตั้งสถานีวิทยุ ซึ่งตั้งขึ้นแล้วเป็นทรัพย์สินของบริษัทโจทก์ และรายจ่ายให้ผู้เชี่ยวชาญในการติดตั้งเครื่องจักรและเตาเผาของบริษัทโจทก์ เป็นรายจ่ายที่บริษัทโจทก์จ่ายไปแล้วได้รับผลประโยชน์จากการใช้จ่ายเกิดเป็นทุนรอนหรือทรัพย์สินของบริษัทโจทก์ ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5)" นอกจากนี้มีคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3381/2524 ระหว่างบริษัทวิจิตรก่อสร้าง จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร กับพวก จำเลยวินิจฉัยว่า "บริษัทโจทก์สร้างอาคารแล้วยกกรรมสิทธิ์ให้เจ้าของที่ดิน โดยโจทก์ได้สิทธิการเช่าอาคารและที่ดินเป็นเวลา 11 ปีเป็นสัญญาต่างตอบแทนอันทำให้โจทก์ได้รับประโยชน์จากการได้สิทธิการเช่าอาคารและที่ดินนั้น ค่าก่อสร้างอาคารจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) โจทก์มีสิทธิเพียงหักค่าเสื่อมราคาในอัตราร้อยละ 100 หารด้วยปีอายุการเช่าตามมาตรา 5(4) วรรคสอง แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน(ฉบับที่ 22) พ.ศ. 2509" คดีแรกศาลฎีกายอมให้นำรายจ่ายในการสร้างท่าเรือ สร้างทางแยกและสร้างถนนซึ่งตกเป็นของแผ่นดินมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้ของบริษัทโจทก์ได้ เพราะศาลฎีกาไม่ถือว่ารายจ่ายดังกล่าวเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนเพราะศาลฎีกาเห็นว่าทรัพย์สินซึ่งได้แก่ท่าเรือ ทางแยก และถนนที่ได้มาจากการที่บริษัทโจทก์จ่ายเงินสร้างนั้นไม่ได้ตกเป็นทรัพย์สินของบริษัทโจทก์ แต่ตกเป็นของแผ่นดิน เท่ากับศาลฎีกาเห็นว่ารายจ่ายที่จ่ายไปต้องทำให้กิจการได้กรรมสิทธิ์ในทรัพย์สิน จึงจะถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน เป็นกรณีถือ "หลักกรรมสิทธิ์"ในการพิจารณาว่ารายจ่ายใดเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนหรือไม่ ส่วนคดีที่สองนั้น ไม่ว่าจะพิจารณาตามหลักกรรมสิทธิ์ตามที่ศาลฎีกาในคดีแรกยึดถือ หรือพิจารณาตามหลักประโยชน์ก็ตาม รายจ่ายค่าติดตั้งสถานีวิทยุเครื่องจักร และเตาเผา ต่างถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน เพราะทรัพย์สินดังกล่าวตกเป็นกรรมสิทธิ์ของบริษัทโจทก์และก็ให้ประโยชน์นานเกินกว่าหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชีด้วย และสำหรับคดีที่สามก็เช่นเดียวกัน ไม่ว่าจะพิจารณาตามหลักกรรมสิทธิ์หรือหลักประโยชน์ รายจ่ายค่าก่อสร้างอาคารเพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิการเช่าอาคารและที่ดินเป็นเวลา 11 ปี ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน เพราะสิทธิการเช่าถือเป็นทรัพย์สินอย่างหนึ่ง (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2253/2524) เป็นการได้มาซึ่งทรัพย์สินและเนื่องจากสิทธิการเช่านี้ก่อให้เกิดประโยชน์แก่กิจการของบริษัทโจทก์เกินกว่าหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชีจึงเข้าข่ายหลักประโยชน์ อนึ่ง ในกรณีภาษีเงินได้ปิโตรเลียม มีพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ. 2521 มาตรา 25(1) ให้บทนิยามของคำว่า"รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน" ไว้ว่า "หมายถึงรายจ่ายที่จ่ายไปเพื่อให้ได้มาซึ่งทรัพย์สินหรือประโยชน์ไม่ว่าจะโดยทางตรงหรือทางอ้อม โดยทรัพย์สินหรือประโยชน์มีผลต่อกิจการเป็นเวลาเกินกว่าหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชี" สำหรับคดีนี้ การจ่ายเงินเพื่อซื้อที่ดินนั้น จ่ายแล้วทำให้โจทก์ได้มาซึ่งกรรมสิทธิ์ในที่ดิน เงินที่จ่ายไปนั้นจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน กรณีเข้าหลักกรรมสิทธิ์ดังกล่าวมาแล้ว เมื่อค่าธรรมเนียมการโอนที่ดินถือเป็นส่วนหนึ่งของเงินที่จ่ายไปเพื่อให้ได้มาซึ่งกรรมสิทธิ์ในที่ดิน ค่าธรรมเนียมในการโอนที่ดินจึงเป้นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนอันเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) โจทก์จึงนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ และจะทยอยหักในรูปของค่าเสื่อมราคาก็ไม่ได้เพราะที่ดินนั้นมาตรา 4 ของพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน(ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 ไม่ยอมให้หักค่าเสื่อมราคา ส่วนรายจ่ายตัวสุดท้ายคือค่าปูบล็อกประดับพื้นที่ศาลฎีกาวินิจฉัยว่าเป็นรายจ่ายเพื่อทำให้ดีขึ้นซึ่งทรัพย์สิน มิใช่รายจ่ายเพื่อการซ่อมแซมให้คงสภาพเดิม จึงเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา65 ตรี (5) นั้น โจทกืลงบัญชีเป็นค่าซ่อมแซมรั้ว ซึ่งถ้าข้อเท็จจริงฟังได้ว่าเป็นค่าซ่อมแซมรั้วจริง โจทก์ก็นำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ เพราะถือเป็นรายจ่ายในการซ่อมแซมให้รั้วคงสภาพเดิม ไม่ถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แต่ข้อเท็จจริงปรากฎว่ารายจ่ายดังกล่าวไม่ใช่รายจ่ายค่าซ่อมแซมรั้วแต่เป็นรายจ่ายค่าปูบล็อกประดับพื้นอันเป็นการจ่ายไปเพื่อให้ดีขึ้นซึ่งทรัพย์สิน จึงเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) โจทก์จะนำมาหักเป็นรายจ่ายทั้งหมดในรอบระยะเวลาที่บัญชีจ่ายไม่ได้แต่น่าจะทยอยหักในรูปค่าเสื่อมราคาของอาคารตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 ได้.คำพิพากษา: ค่านายหน้าในการขายสินค้าที่ได้จ่ายไปจริงนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ค่าชดเชยความเสียหายเนื่องจากสินค้าที่ขายให้แก่ผู้ซื้อมีคุณภาพต่ำผิดข้อตกลงเป็นค่าใช้จ่ายเพื่อหากำไร นำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ค่าใช้จ่ายในการขนส่งที่กำหนดขึ้นเองดดยไม่มีการจ่ายจริงถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (9) แห่งป.รัษฎาการ จะนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้เมื่อรายจ่ายค่าซื้อที่ดินเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนอันเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งป.รัษฎากร ค่าธรรมเนียมในการโอนที่ดินจึงไม่มีอำนาจนามาหักเป็นรายจ่ายในการคำนาณกำไรสุทธิได้รายจ่ายค่ารับเหมาปูบล็อกประดับพื้นเป็นรายจ่ายเพื่อทำให้ดีขึ้น ซึ่งทรัพย์สิน มิใช่รายจ่ายเพื่อการซ่อมแซมให้คงสภาพเดิมจึงถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งป.รัษฎากร จำนาำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยเหตุผลและกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ส่วนจำเลยที่ 3 ศาลมีคำสั่งให้จำหน่ายคดี เพราะจำเลยที่ 3 ขาดนัดยื่นคำให้การ แต่โจทก์มิได้ร้องขอให้ศาลมีคำสั่งว่าขาดนัดศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินเฉพาะในส่วนที่เป็นค่านายหน้าและค่าซ่อมรั้ว คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "โจทก์นำสืบว่า โจทก์เริ่มประกอบกิจการค้าแผ่นเหล็กเคลือบดีบุกเมื่อ พ.ศ. 2519และเสียภาษีโดยถูกต้อง ต่อมาปี พ.ศ. 2526 เจ้าพนักงานประเมินได้เรียกตรวจสอบบัญชีในรอบระยะเวลาบัญชีปีพ.ศ. 2522-2524ผลการตรวจสอบสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปีพ.ศ. 2522 เจ้าพนักงานประเมินไม่ยอมให้นำค่านายหน้า 3 ล้านบาทเศษและค่าดอกเบี้ย5,000 บาท มาคิดหักเป็นค่าใช้จ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิ ปี พ.ศ.2523 เจ้าพนักงานประเมินไม่ยอมให้นำค่านายหน้าและค่าขนส่งประมาณ5 ล้านบาทเศษ ค่าดอกเบี้ย 35,000 บาท ค่าซ่อมรั้ว 20,000 บาทและค่าหุ้นที่ลดลงมาหักเป็นค่าใช้จ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิปีพ.ศ.2524 เจ้าพนักงานประเมินไม่ยอมให้นำค่านายหน้าและค่าขนส่ง 6 ล้านบาทเศษ ค่าดอกเบี้ย 1 แสนบาทเศษ ค่าโอนที่ดินและค่าเสียหาย 2 แสนบาทเศษมาหักเป็นค่าใช้จ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิ โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ยกเว้นเฉพาะค่าดอกเบี้ยและค่าหุ้นที่ลดลงซึ่งโจทก์ไม่ติดใจอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินถูกต้องแต่ลดเงินเพิ่มให้ร้อยละ 50 โจทก์เห็นว่าการประเมินและการวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบเพราะค่าใช้จ่ายต่าง ๆ นั้นโจทก์ได้จ่ายไปจริงกล่าวคือสำหรับค่านายหน้าในปีพ.ศ. 2521 กองตรวจภาษีอากร กรมสรรพากรยินยอมให้นำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิ สำหรับปีพ.ศ. 2522 โจทก์จ่ายค่านายหน้าให้แก่บุคคลที่เป็นนายหน้ารวม33 คน และหักภาษี ณ ที่จ่ายนำส่งสรรพากรแล้วปรากฎตามเอกสารหมาย จ.3 แผ่นที่ 52 ถึง 56 สำหรับปีพ.ศ.2523-2524 โจทก์ทำสัญญาให้ห้างหุ้นส่วนจำกัดศรีพลอยก่อสร้างเป็นนายหน้าปรากฏตามเอกสาร จ.6 ห้างหุ้นส่วนจำกัดศรพลอยก่อสร้างได้ออกใบเสร็จรับเงินใ้ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.9 ถึง จ.14,จ.17 และตามงบดุลหมาย จ.18 ค่าจ้างในการขนส่งนั้นในปี พ.ศ. 2523,2524 โจทก์ได้จ้างห้างหุ้นส่วนจำกัดศรีพลอยก่อสร้างเป็นผู้ขนสินค้าให้แก่ลูกค้าเพราะยอดขายสูงขึ้นโดยมีรถบรรทุกเพียงคันเดียวขนส่งไม่ทันใบเสร็จค่าขนส่งปี พ.ศ. 2523 รวมอยู่ในเอกสาร จ.9 ถึง จ.14ปี พ.ศ. 2524 อยู่ในเอกสารหมาย จ.17 แผ่นที่ 2 ในปีพ.ศ. 2523โจทก์ซ่อมรั้ว เพราะถูกรถเฉี่ยวชนเป็นเงิน 25,000 บาท ปรากฏตามภาพถ่าย หมาย จ.19 สำหรับค่าธรรมเนียมในการโอนที่ดินซึ่งเดิมโจทก์ซื้อมาจะขายต่อมาจะทำเป็นโกดังแต่ก็ไม่ได้สร้างนอกจากนั้นปรากฏว่าสินค้าที่ส่งมาจากประเทศเกาหลีไม่ตรงตามสัญญา โจทก์จะต้องชดใช้ค่าเสียหายให้แก่ลูกค้า 180,000 บาทปรากฏตามเอกสารหมาย จ.22 จ.23 ต่อมาได้รับชดใช้จากประเทศเกาหลีเมื่อปี พ.ศ. 2525 จึงนำลงบัญชีเป็นรายรับของปี พ.ศ. 2525สำหรับเรื่องค่าหุ้นลดลงนั้น โจทก์ได้ซื้อหุ้นบริษัทแผ่นเหล็กวิลาสไทยจำกัด เมื่อปี พ.ศ. 2520,2524 แต่ปรากฏว่าในวันสิ้นปีพ.ศ. 2523,2524 หุ้นบริษัทแผ่นเหล็กวิลาสไทย จำกัด มีราคาตกลง ปรากฏในงบดุล ตามเอกสารหมาย จ.16 จ.18จำเลยนำสืบว่า รายจ่ายสำหรับค่านายหน้าในปี พ.ศ. 2522,2523และ 2524 นั้น ไม่น่าเชื่อว่าจะได้มีการจ่ายเงินค่านายหน้าเพราะลูกค้าโจทก์รายใหญ่ๆ มีประมาษ 10 บริษัท บริษัทเหล่านี้ชี้แจงว่าการซื้อขายไม่มีนายหน้า เงินค่านายหน้าที่จ่ายให้แก่บุคคล 33 คน ก็จ่ายวันเดียวกันคือวันที่ 28 ธันวาคม 2522ส่วนที่จ่ายให้กับห้างหุ้นส่วนจำกัดศรีพลอยก่อสร้างก็ตรวจสอบไม่ได้ แต่จากการตรวจสอบแบบแสดงรายการเสียภาษีของห้างหุ้นส่วนจำกัดศรีพลอยก่อสร้างไม่ปรากฏว่ามีรายได้จากค่านายหน้า สำหรับค่าขนส่งนั้นปรากฏว่าในปี พ.ศ.2522 ไม่มีรายจ่ายค่าขนส่ง ในปี พ.ศ.2523,2524 ปรากฏว่ามีการซื้อรถบรรทุกเพิ่มอีก 1 คัน และมีรายจ่ายค่าซ่อมและค่าน้ำมันยานพาหนะสูงมากจากการตรวจสอบบริษัทแผ่นเหล็กวิลาศไทย จำกัด ซึ่งขายแผ่นเหล็กเคลือบดีบุกให้กับโจทก์ ปรากฏว่าผู้ขายจะนำแผ่นเหล็กส่งให้แก่ลูกค้าของโจทก์โดยตรง มิได้นำมาเก็บที่โกดังของโจทก์ก่อนการซื้อที่ดินหรือการซื้อหุ้นถือเป็นการลงทุนจะนำมาหักเป็นรายจ่ายไม่ได้ ดังนั้นค่าธรรมเนียมในการโอนหรือค่าของหุ้นที่ลดลงจึงนำมาหักเป็นรายจ่ายไม่ได้ สำหรับที่ดินเจ้าพนักงานถือเป็นทรัพย์สินได้หักค่าเสื่อมราคาแล้ว สำหรับค่าซ่อมแซมนั้นปรากฏว่าที่จริงเป็นค่าตกแต่งสำนักงานจึงนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายไม่ได้ ส่วนค่าเสียหายปรากฏหลักฐานทางบัญชีเพียงว่าบริษัทเกียรติฟ้า จำกัด ลูกค้าโจทก์ได้รับแผ่นเหล็กวิลาสไว้เท่านั้น ไม่ปรากฏมีการชดใช้ค่าเสียหาย ค่าเสียหายที่ได้จากประเทศเกาหลีก็เป็นคนละปีจึงนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายไม่ได้พิเคราะห์แล้ว สำหรับเรื่องดอกเบี้ยปรากฏในคำฟ้องข้อ 4.2ว่าโจทก์ไม่ติดใจ นอกจากนั้นปรากฏจากคำเลิกความของนายวรวิทย์ สุธีรชัย ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ว่า สำหรับประเด็นในเรื่องดอกเบี้ยทั้งหมดและค่าหุ้นที่ลดลงนั้นโจทก์ไม่ติดใจอุทธรณ์ ดังนั้นประเด็นเรื่องค่าใช้จ่ายที่จะนำมาคำนวณเป็นกำไรสุทธิที่เป็นปัญหามีเฉพาะค่านายหน้า ค่าขนส่ง ค่าเสียหายค่าธรรมเนียมการโอนที่ดินและค่าซ่อมแซมรั้วว่า โจทก์จะนำมาถือเป็นรายจ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิได้หรือไม่ปัญหาเรื่องค่านายหน้าดังที่ศาลชั้นต้นวินิจฉัย และค่านายหน้าสำหรับปี พ.ศ. 2523 จำนวน 2,011,986.05 บาท กับค่านายหน้าสำหรัยปี พ.ศ. 2524 จำนวน 2,427,957.58 บาท ซึ่งโจทก์อุทธรณ์ว่าได้จ่ายไปจริงนั้น ปรากฏจากคำเบิกความของนายสมชัย อภิวัฒนาพรพยานโจทก์ซึ่งมีตำแหน่งเป็นเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีอากร 5 ว่าได้เคยตรวจสอบบัญชีของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชี ปี พ.ศ. 2518-2521 และยินยอมให้โจทก์นำค่านายหน้ามาคิดหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้แสดงว่าจำเลยยอมรับว่ากิจการค้าของโจทก์มีค่านายหน้า นอกจากนั้นยังปรากฏจากคำเบิกความของนายพยม รวมเจริญ เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษี 6 พยานจำเลยว่า ค่านายหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่าย และนำส่งสรรพากรแล้วถือเป็นหลักฐานการจ่ายค่านายหน้าได้ ซึ่งในข้อเท็จจริงสำหรับค่านายหน้า ปี พ.ศ. 2522ซึ่งโจทก์ได้หักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายและนำสรรพากรถูกต้องแล้วจึงถือว่าค่านายหน้าสำหรับปี พ.ศ. 2522 เป็นค่าใช้จ่ายที่นำมาคำนวณกำไรสุทธิ ดังที่ศาลภาษีอากรกลางได้วินิจฉัยไว้ ส่วนค่านายหน้าปี พ.ศ. 2523 และ 2524 นั้น เห็นว่า เมื่อเป็นที่ยอมรับว่ากิจการของโจทก์เป็นกิจการค้าที่จะต้องมีหรืออาศัยนายหน้าแล้ว จะอ้างได้อย่างไรว่ากิจการของโจทก์ในปี พ.ศ. 2523 และ 2528 ไม่จำเป็นจะต้องมีค่านายหน้า เพราะเป็นกิจการที่มีสัญญาเป็นการผูกขาดนอกจากนั้นฝ่ายโจทก์ยังได้อ้างสำเนาภาพถ่ายหนังสือสัญญาค่าบำเหน็จนายหน้าปรากฏตามเอกสารหมาย จ.6 และสำเนาภาพถ่ายเสร็จรับเงินค่านายหน้าจากห้างหุ้นส่วนจำกัดศรีพลอยก่อสร้างมาเป็นหลักฐาน ดังปรากฏตามเอกสารหมาย จ.9 ถึง จ.14 และตามสัญญาดังกล่าวค่านายหน้าที่คิดให้แก่ห้างหุ้นส่วนจำกัดศรีพลอยก่อสร้างก็เพียงร้อยละ 1 ซึ่งน้อยกว่าที่เสียค่านายหน้าให้แก่บุคลลธรรมดาในปี พ.ศ. 2522 ในอัตราร้อยละ 3 เสียอีกหากจะพิเคราะห์ถึงเหตุผลแล้วปรากฏจากคำเบิกความของนายประพนธ์ ลิ้มธรรมมหิทร เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีอากร 5 พยานจำเลยว่ากิจการของโจทก์ค้าขายเป็น 100 ล้านบาท การเสียค่านายหน้าในการขายสินค้าเพียงร้อยละ 1 นับว่าเป็นเรื่องธรรมดาไม่ผิดปกติวิสัย ส่วนในข้อที่จำเลยอ้างว่า ค่านายหน้าสำหรับปีพ.ศ. 2522 ลงจ่ายในวันที่ 30 ธันวาคม 2522 ในวันเดียวกันทั้งหมดนั้ก็ปรากฏจากคำให้การของนายประพนธ์พยานจำเลยเองว่าค่านายหน้านั้นตามหลักบัญชีอาจจะมาหักในวันสิ้นเดือนหรือวันสิ้นปีก็ได้ส่วนในข้อที่ว่าห้างหุ้นส่วนจำกัดศรีพลอยก่อสร้างมิได้นำค่านายหน้าที่ได้รับไปลงบัญชีและเสียภาษีเงินได้นั้นเห็นว่า เป็นเรื่องของห้างหุ้นส่วนจำกัดศรีพลอยก่อสร้าง มิใช่เป็นหน้าที่ของโจทก์จึงมิใช่เหตุผลที่จะนำมาเป็นข้ออ้างว่า มิได้มีการจ่ายค่านายหน้าให้แก่ห้างหุ้นส่วนจำกัดศรีพลอยก่อสร้างข้อเท็จจริงฟ้งได้ว่า โจทก์ได้เสียค่านายหน้าไปจริงในรอบระยะเวลาบัญชี ปี พ.ศ. 2522,2523 และ 2524 จึงชอบที่จะนำมาคิดหักคำนวณเป็นกำไรสุทธิได้ อุทธรณ์ของจำเลยในปัญหาข้อนี้ฟังไม่ขึ้น อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้นสำหรับปัญหาในเรื่องค่าขนส่ง สำหรับปี พ.ศ. 2523 จำนวน3,017,979.09 บาท และสำหรับปีพ.ศ. 2524 จำนวน 3,465,847.52 บาทนั้นพิเคราะห์แล้ว ปรากฏว่าในรอบปี พ.ศ. 2522 โจทก์มิได้เสียค่าใช้จ่ายในการขนส่งเลยทั้นี้เพราะโจทก์มีรถยนต์บรรทุกสำหรับใช้ในการขนส่ง 1 คันและในปี พ.ศ. 2522 ค่าใช้จ่ายสำหรับรถยนต์บรรทุกดังกล่าวซึ่งได้แก่ค่าน้ำมันและค่าซ่อมคิดเป็นเงินเพียง17,932 บาท แต่ในปี พ.ศ. 2523 ปรากฏว่าค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับรถยนต์บรรทุกสูงขึ้นกว่า 10 เท่าตัวเป็นจำนวนเงิน 189,047 บาทและในปี พ.ศ. 2524 ค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับรถยนต์บรรทุกของโจทก์สูงกว่า 30 เท่าตัวคิดเป็นเงินถึง 318,411.38 บาท กับมีการซื้อรถยนต์บรรทุกเพิ่มอีก 1 คันแสดงว่ามีการใช้รถยนต์บรรทุกของโจทก์ในการส่งของมากขึ้น 10 ถึง 30 เท่าตัว นอกจากนั้นยังปรากฏจากคำให้การของนายประเสริฐ อภิรัตน์เกษม ผู้รับมอบอำนาจจากบริษัทร่วมวัฒนาอุตสาหกรรม จำกัด ต่อเจ้าพนักงานประเมินว่าบริษัทร่วมวัฒนาอุตสาหกรรม จำกัด เป็นลูกค้าผู้สั่งซื้อแผ่นเหลแผ่นเหล็กเคลือบดีบุกจากโจทก์ เพราะจะซื้อโดยตรงจากบริษัทแผ่นเหล็กวิลาสไทย จำกัด ซึ่งเป็นผู้ผลิตไม่ได้ จะต้องซื้อผ่านจากโจทก์ แต่รถยนต์บรรทุกที่นำแผ่นเหล็กเคลือบดีบุกไปส่งนั้นเป็นรถของบริษัทแผ่นเหล็กวิลาสไทย จำกัด โดยตรงซึ่งนับว่าสมต่อเหตุผล เพราะเมื่อโจทก์จะต้องสั่งซื้อแผ่นเหล็กเคลือบดีบุกจากบริษัทแผ่นเหล็กวิลาสไทย จำกัด ให้แก่ลูกค้าอีกต่อหนึ่งโดยเหตุผลก็น่าจะให้บริษัทแผ่นเหล็กวิลาสไทย จำกัดส่งสินค้าในห้กับบริษัทที่เป็นลูกค้าของโจทก์โดยตรง ไม่มีเหตุผลอะไรที่จะให้นำมาส่งที่โกดังโจทก์ก่อนแล้วโจทก์จึงว่าจ้างห้างหุ้นส่วนศรีพลอยก่อสร้างขนส่งอีกทอดหนึ่ง และยิ่งไปกว่านั้น เมื่อได้ตรวจดูหนังสือสัญญาระหว่างโจทก์ห้างหุ้นส่วนจำกัดศรีพลอยก่อสร้างตามเอกสารหมาย จ.6 แล้วก็ไม่ปรากฏว่าได้มีข้อตกลงในเรื่องการขนส่งแผ่นเหล็กเคลือบดีบุกแต่ประการใดคงมีแต่ใบเสนอราคาค่าขนส่งของ ร.ส.พ. และของห้างหุ้นส่วนจำกัด ศรีพลอยก่อสร้าง ตามเอกสารหมาย จ.27 ดังนั้น ข้อเท็จจริงฟ้งจึงไม่ได้ว่าได้มีการว่าจ้างห้างหุ้นส่วนจำกัดศรีพลอยก่อสร้างให้เป็นผู้ขนส่งแผ่นเหล็กเคลือบดีบุก ค่าใช้จ่ายในการขนส่งจึงเป็นค่าใช้จ่ายที่กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง ต้องห้ามมิให้นำมาคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9)อุทธรณ์โจทก์ในปัญหาข้อนี้ฟังไม่ขึ้นสำหรับรายจ่ายค่าชดเชยความเสียหายให้แก่บริษัทเกียรติฟ้าจำกัด สำหรับปี พ.ศ. 2524 เป็นเงิน 184,808 บาทนั้น นอกจากคำเลิกความของนายวรวิทย์ ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ว่า ในรอบระยะเวลาบัญชี ปี พ.ศ. 2524 โจทก์ได้จ่ายเงินชดเชยค่าเสียหายให้แก่บริษัทเกียรติฟ้า จำกัดแล้ว โจทก์ยังได้อ้างสำเนาเอกสารอีก 2 ฉบับคือ เอกสารหมาย จ.22 และ จ.23 มาเป็นหลักฐานด้วย สำหรับเอกสารหมาย จ.22 เป็นหนังสือนำส่งเช็คธนาคารกรุงเทพ หมายเลข1372524 จำนวนเงิน 184,808 บาท เพื่อชดใช้ค่าเสียหายให้แก่บริษัทเกียรติฟ้า จำกัด ส่วนเอกสารหมาย จ.23 เป็นใบแจ้งนำเข้าบัญชีของธนาคารกรุงเทพ ว่าได้นำเงินจากธนาคารในประเทศเกาหลีจำนวน 186,113.36 บาทเข้าบัญชีของโจทก์แล้ว โจทก์มิได้มีแค่เพียงเอกสารที่มีข้อความว่า บริษัทเกียรฟ้า จำกัด ได้รับแผ่นเหล็กวิลาสที่ฝากๆว้อย่างที่จำเลยอ้างเท่านั้น ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า โจทก์ได้จ่ายเงินชดเชยค่าเสียหายให้แก่บริษัทเกียรติฟ้า จำกัด เป็นเงิน 184,808 บาท เงินจำนวนดังกล่าวจึงเป็นค่าใช้จ่ายเพื่อหากำไร โจทก์จึงนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิได้ อุทธรณ์โจทก์ในปัญหาข้อนี้ฟังขึ้นส่วนค่าใช้จ่ายในการโอนที่ดินสำหรับปี พ.ศ. 2524 เป็นเงิน259,254.52 บาทนั้น ได้ความจากคำเบิกความของนายวรวิทย์ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ว่า โจทก์ซื้อที่ดินมาเพื่อจะขายและต่อมาจะนำมาเป็นที่ก่อสร้างโกดัง แต่ก็มิได้ก่อสร้าง ขณะนี้ยังไม่ได้ใช้ประโยชน์ การจ่ายเงินซื้อที่ดินดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน จึงต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) เมื่อการจ่ายเงินซื้อที่ดินเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามมิให้นำมาคำนวณกำไรสุทธิแล้วค่าธรรมเนียมในการโอนจึงไม่อาจนำมาหักเพื่อคำนวณกำไรสุทธิได้อุทธรณ์โจทก์ในปัญหาข้อนี้ฟังไม่ขึ้นส่วนรายจ่ายค่าซ่อมแซมรั้วในปี พ.ศ.2523 เป็นเงิน 25,100 บาทนั้นเจ้าพนักงานประเมินไม่ยอมให้นำมาหักเป็นรายจ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิเนื่องจากการตรวจสอบของพนักงานประเมินพบว่าเงินจำนวน25,100 บาท นั้น โจทก์จ่ายเป็นค่ารับเหมาปูบล็อกประดับพื้นหาใช่เป็นค่าซ่อมแซมรั้วไม่ ปรากฏว่าในชั้นศาลโจทก์ก็มิได้นำสืบหรือแสดงหลักฐานให้เห็นว่า การจ่ายเงิน 25,100 บาท เป็นค่าใช้จ่ายในการซ่อมแซมรั้ว โจทก์คงมีแต่คำเบิกความของนายวรวิทย์ ผู้รับมอบอำนาจว่ารั้วถูกรถเฉี่ยวชนต้องเสียค่าซ่อม 25,100 บาท กับอ้างภาพถ่ายกำแพงรั้วมาแสดงเท่านั้น จึงไม่อาจจะรับฟังว่าการจ่ายเงิน 25,100 บาท เป็นการจ่ายเพื่อซ่อมแซมรั้ว ข้อเท็จจริงน่าเชื่อว่ เงินจำนวน 25,100 บาท เป็นรายจ่ายค่ารับเหมาปูบล็อกประดับพื้น จากที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบการจ่ายเงินดังกล่าวจึงมีสัญญาเป็นรายจ่ายเพื่อทำให้ดีขึ้น ซึ่งทรัพย์สินมิใช่รายจ่ายเพื่อการซ่อมแซมให้คงสภาพเดิม จึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามมิให้นำมาคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร อุทธรณ์จำเลยในปัญหาข้อนี้ฟังไม่ขึ้นพิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินตามแบบคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มที่ 1160/2/00344 และที่1160/2/00345 ลงวันที่ 30 มิถุนายน 2526 กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 107 ข./2529/1 และเลขที่ 107 ค./2529/1เฉพาะในส่วนที่เป็นค่านายหน้าในรอบระยะเวลาบัญชี 2523และ 2524 ด้วยกับในส่วนที่จ่ายเป็นค่าทดแทนความเสียหายให้แก่บริษัทเกียรติฟ้า จำกัด ในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ.2524โดยให้นำมาคิดเป็นรายจ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิได้ และให้ยกคำขอสำหรับรายจ่ายค่าซ่อมแซมรั้วในรอบระยะเวลาบัญชี ปี พ.ศ.2523 ด้วย นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นอุทธรณ์ของทั้งสองฝ่ายให้เป็นพับ". ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2510/2530บริษัท ธีรชัยสตีสคอร์ปอเรชั่น จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65 ตรีค่านายหน้าในการขายสินค้าที่ได้จ่ายไปจริงนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ ค่าชดเชยความเสียหายเนื่องจากสินค้าที่ขายให้แก่ผู้ซื้อมีคุณภาพต่ำผิดข้อตกลงเป็นค่าใช้จ่ายเพื่อหากำไร นำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ ค่าใช้จ่ายในการขนส่งที่กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง ถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (9) แห่ง ป.รัษฎากร จะนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ เมื่อรายจ่ายค่าซื้อที่ดินเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนอันเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่ง ป.รัษฎากรค่าธรรมเนียมในการโอนที่ดินจึงไม่มีอำนาจนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ รายจ่ายค่ารับเหมาปูบล็อก ประดับพื้นเป็นรายจ่ายเพื่อทำให้ดีขึ้นซึ่งทรัพย์สิน มิใช่รายจ่ายเพื่อการซ่อมแซม ให้คงสภาพเดิม จึงถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่ง ป.รัษฎากร จะนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้.ค่านายหน้าในการขายสินค้าที่ได้จ่ายไปจริงนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ค่าชดเชยความเสียหายเนื่องจากสินค้าที่ขายให้แก่ผู้ซื้อมีคุณภาพต่ำผิดข้อตกลงเป็นค่าใช้จ่ายเพื่อหากำไร นำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ค่าใช้จ่ายในการขนส่งที่กำหนดขึ้นเองดดยไม่มีการจ่ายจริงถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (9) แห่งป.รัษฎาการ จะนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้เมื่อรายจ่ายค่าซื้อที่ดินเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนอันเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งป.รัษฎากร ค่าธรรมเนียมในการโอนที่ดินจึงไม่มีอำนาจนามาหักเป็นรายจ่ายในการคำนาณกำไรสุทธิได้รายจ่ายค่ารับเหมาปูบล็อกประดับพื้นเป็นรายจ่ายเพื่อทำให้ดีขึ้น ซึ่งทรัพย์สิน มิใช่รายจ่ายเพื่อการซ่อมแซมให้คงสภาพเดิมจึงถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งป.รัษฎากร จำนาำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยเหตุผลและกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ส่วนจำเลยที่ 3 ศาลมีคำสั่งให้จำหน่ายคดี เพราะจำเลยที่ 3 ขาดนัดยื่นคำให้การ แต่โจทก์มิได้ร้องขอให้ศาลมีคำสั่งว่าขาดนัดศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินเฉพาะในส่วนที่เป็นค่านายหน้าและค่าซ่อมรั้ว คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "โจทก์นำสืบว่า โจทก์เริ่มประกอบกิจการค้าแผ่นเหล็กเคลือบดีบุกเมื่อ พ.ศ. 2519และเสียภาษีโดยถูกต้อง ต่อมาปี พ.ศ. 2526 เจ้าพนักงานประเมินได้เรียกตรวจสอบบัญชีในรอบระยะเวลาบัญชีปีพ.ศ. 2522-2524ผลการตรวจสอบสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปีพ.ศ. 2522 เจ้าพนักงานประเมินไม่ยอมให้นำค่านายหน้า 3 ล้านบาทเศษและค่าดอกเบี้ย5,000 บาท มาคิดหักเป็นค่าใช้จ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิ ปี พ.ศ.2523 เจ้าพนักงานประเมินไม่ยอมให้นำค่านายหน้าและค่าขนส่งประมาณ5 ล้านบาทเศษ ค่าดอกเบี้ย 35,000 บาท ค่าซ่อมรั้ว 20,000 บาทและค่าหุ้นที่ลดลงมาหักเป็นค่าใช้จ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิปีพ.ศ.2524 เจ้าพนักงานประเมินไม่ยอมให้นำค่านายหน้าและค่าขนส่ง 6 ล้านบาทเศษ ค่าดอกเบี้ย 1 แสนบาทเศษ ค่าโอนที่ดินและค่าเสียหาย 2 แสนบาทเศษมาหักเป็นค่าใช้จ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิ โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ยกเว้นเฉพาะค่าดอกเบี้ยและค่าหุ้นที่ลดลงซึ่งโจทก์ไม่ติดใจอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินถูกต้องแต่ลดเงินเพิ่มให้ร้อยละ 50 โจทก์เห็นว่าการประเมินและการวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบเพราะค่าใช้จ่ายต่าง ๆ นั้นโจทก์ได้จ่ายไปจริงกล่าวคือสำหรับค่านายหน้าในปีพ.ศ. 2521 กองตรวจภาษีอากร กรมสรรพากรยินยอมให้นำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิ สำหรับปีพ.ศ. 2522 โจทก์จ่ายค่านายหน้าให้แก่บุคคลที่เป็นนายหน้ารวม33 คน และหักภาษี ณ ที่จ่ายนำส่งสรรพากรแล้วปรากฎตามเอกสารหมาย จ.3 แผ่นที่ 52 ถึง 56 สำหรับปีพ.ศ.2523-2524 โจทก์ทำสัญญาให้ห้างหุ้นส่วนจำกัดศรีพลอยก่อสร้างเป็นนายหน้าปรากฏตามเอกสาร จ.6 ห้างหุ้นส่วนจำกัดศรพลอยก่อสร้างได้ออกใบเสร็จรับเงินใ้ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.9 ถึง จ.14,จ.17 และตามงบดุลหมาย จ.18 ค่าจ้างในการขนส่งนั้นในปี พ.ศ. 2523,2524 โจทก์ได้จ้างห้างหุ้นส่วนจำกัดศรีพลอยก่อสร้างเป็นผู้ขนสินค้าให้แก่ลูกค้าเพราะยอดขายสูงขึ้นโดยมีรถบรรทุกเพียงคันเดียวขนส่งไม่ทันใบเสร็จค่าขนส่งปี พ.ศ. 2523 รวมอยู่ในเอกสาร จ.9 ถึง จ.14ปี พ.ศ. 2524 อยู่ในเอกสารหมาย จ.17 แผ่นที่ 2 ในปีพ.ศ. 2523โจทก์ซ่อมรั้ว เพราะถูกรถเฉี่ยวชนเป็นเงิน 25,000 บาท ปรากฏตามภาพถ่าย หมาย จ.19 สำหรับค่าธรรมเนียมในการโอนที่ดินซึ่งเดิมโจทก์ซื้อมาจะขายต่อมาจะทำเป็นโกดังแต่ก็ไม่ได้สร้างนอกจากนั้นปรากฏว่าสินค้าที่ส่งมาจากประเทศเกาหลีไม่ตรงตามสัญญา โจทก์จะต้องชดใช้ค่าเสียหายให้แก่ลูกค้า 180,000 บาทปรากฏตามเอกสารหมาย จ.22 จ.23 ต่อมาได้รับชดใช้จากประเทศเกาหลีเมื่อปี พ.ศ. 2525 จึงนำลงบัญชีเป็นรายรับของปี พ.ศ. 2525สำหรับเรื่องค่าหุ้นลดลงนั้น โจทก์ได้ซื้อหุ้นบริษัทแผ่นเหล็กวิลาสไทยจำกัด เมื่อปี พ.ศ. 2520,2524 แต่ปรากฏว่าในวันสิ้นปีพ.ศ. 2523,2524 หุ้นบริษัทแผ่นเหล็กวิลาสไทย จำกัด มีราคาตกลง ปรากฏในงบดุล ตามเอกสารหมาย จ.16 จ.18จำเลยนำสืบว่า รายจ่ายสำหรับค่านายหน้าในปี พ.ศ. 2522,2523และ 2524 นั้น ไม่น่าเชื่อว่าจะได้มีการจ่ายเงินค่านายหน้าเพราะลูกค้าโจทก์รายใหญ่ๆ มีประมาษ 10 บริษัท บริษัทเหล่านี้ชี้แจงว่าการซื้อขายไม่มีนายหน้า เงินค่านายหน้าที่จ่ายให้แก่บุคคล 33 คน ก็จ่ายวันเดียวกันคือวันที่ 28 ธันวาคม 2522ส่วนที่จ่ายให้กับห้างหุ้นส่วนจำกัดศรีพลอยก่อสร้างก็ตรวจสอบไม่ได้ แต่จากการตรวจสอบแบบแสดงรายการเสียภาษีของห้างหุ้นส่วนจำกัดศรีพลอยก่อสร้างไม่ปรากฏว่ามีรายได้จากค่านายหน้า สำหรับค่าขนส่งนั้นปรากฏว่าในปี พ.ศ.2522 ไม่มีรายจ่ายค่าขนส่ง ในปี พ.ศ.2523,2524 ปรากฏว่ามีการซื้อรถบรรทุกเพิ่มอีก 1 คัน และมีรายจ่ายค่าซ่อมและค่าน้ำมันยานพาหนะสูงมากจากการตรวจสอบบริษัทแผ่นเหล็กวิลาศไทย จำกัด ซึ่งขายแผ่นเหล็กเคลือบดีบุกให้กับโจทก์ ปรากฏว่าผู้ขายจะนำแผ่นเหล็กส่งให้แก่ลูกค้าของโจทก์โดยตรง มิได้นำมาเก็บที่โกดังของโจทก์ก่อนการซื้อที่ดินหรือการซื้อหุ้นถือเป็นการลงทุนจะนำมาหักเป็นรายจ่ายไม่ได้ ดังนั้นค่าธรรมเนียมในการโอนหรือค่าของหุ้นที่ลดลงจึงนำมาหักเป็นรายจ่ายไม่ได้ สำหรับที่ดินเจ้าพนักงานถือเป็นทรัพย์สินได้หักค่าเสื่อมราคาแล้ว สำหรับค่าซ่อมแซมนั้นปรากฏว่าที่จริงเป็นค่าตกแต่งสำนักงานจึงนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายไม่ได้ ส่วนค่าเสียหายปรากฏหลักฐานทางบัญชีเพียงว่าบริษัทเกียรติฟ้า จำกัด ลูกค้าโจทก์ได้รับแผ่นเหล็กวิลาสไว้เท่านั้น ไม่ปรากฏมีการชดใช้ค่าเสียหาย ค่าเสียหายที่ได้จากประเทศเกาหลีก็เป็นคนละปีจึงนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายไม่ได้พิเคราะห์แล้ว สำหรับเรื่องดอกเบี้ยปรากฏในคำฟ้องข้อ 4.2ว่าโจทก์ไม่ติดใจ นอกจากนั้นปรากฏจากคำเลิกความของนายวรวิทย์ สุธีรชัย ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ว่า สำหรับประเด็นในเรื่องดอกเบี้ยทั้งหมดและค่าหุ้นที่ลดลงนั้นโจทก์ไม่ติดใจอุทธรณ์ ดังนั้นประเด็นเรื่องค่าใช้จ่ายที่จะนำมาคำนวณเป็นกำไรสุทธิที่เป็นปัญหามีเฉพาะค่านายหน้า ค่าขนส่ง ค่าเสียหายค่าธรรมเนียมการโอนที่ดินและค่าซ่อมแซมรั้วว่า โจทก์จะนำมาถือเป็นรายจ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิได้หรือไม่ปัญหาเรื่องค่านายหน้าดังที่ศาลชั้นต้นวินิจฉัย และค่านายหน้าสำหรับปี พ.ศ. 2523 จำนวน 2,011,986.05 บาท กับค่านายหน้าสำหรัยปี พ.ศ. 2524 จำนวน 2,427,957.58 บาท ซึ่งโจทก์อุทธรณ์ว่าได้จ่ายไปจริงนั้น ปรากฏจากคำเบิกความของนายสมชัย อภิวัฒนาพรพยานโจทก์ซึ่งมีตำแหน่งเป็นเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีอากร 5 ว่าได้เคยตรวจสอบบัญชีของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชี ปี พ.ศ. 2518-2521 และยินยอมให้โจทก์นำค่านายหน้ามาคิดหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้แสดงว่าจำเลยยอมรับว่ากิจการค้าของโจทก์มีค่านายหน้า นอกจากนั้นยังปรากฏจากคำเบิกความของนายพยม รวมเจริญ เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษี 6 พยานจำเลยว่า ค่านายหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่าย และนำส่งสรรพากรแล้วถือเป็นหลักฐานการจ่ายค่านายหน้าได้ ซึ่งในข้อเท็จจริงสำหรับค่านายหน้า ปี พ.ศ. 2522ซึ่งโจทก์ได้หักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายและนำสรรพากรถูกต้องแล้วจึงถือว่าค่านายหน้าสำหรับปี พ.ศ. 2522 เป็นค่าใช้จ่ายที่นำมาคำนวณกำไรสุทธิ ดังที่ศาลภาษีอากรกลางได้วินิจฉัยไว้ ส่วนค่านายหน้าปี พ.ศ. 2523 และ 2524 นั้น เห็นว่า เมื่อเป็นที่ยอมรับว่ากิจการของโจทก์เป็นกิจการค้าที่จะต้องมีหรืออาศัยนายหน้าแล้ว จะอ้างได้อย่างไรว่ากิจการของโจทก์ในปี พ.ศ. 2523 และ 2528 ไม่จำเป็นจะต้องมีค่านายหน้า เพราะเป็นกิจการที่มีสัญญาเป็นการผูกขาดนอกจากนั้นฝ่ายโจทก์ยังได้อ้างสำเนาภาพถ่ายหนังสือสัญญาค่าบำเหน็จนายหน้าปรากฏตามเอกสารหมาย จ.6 และสำเนาภาพถ่ายเสร็จรับเงินค่านายหน้าจากห้างหุ้นส่วนจำกัดศรีพลอยก่อสร้างมาเป็นหลักฐาน ดังปรากฏตามเอกสารหมาย จ.9 ถึง จ.14 และตามสัญญาดังกล่าวค่านายหน้าที่คิดให้แก่ห้างหุ้นส่วนจำกัดศรีพลอยก่อสร้างก็เพียงร้อยละ 1 ซึ่งน้อยกว่าที่เสียค่านายหน้าให้แก่บุคลลธรรมดาในปี พ.ศ. 2522 ในอัตราร้อยละ 3 เสียอีกหากจะพิเคราะห์ถึงเหตุผลแล้วปรากฏจากคำเบิกความของนายประพนธ์ ลิ้มธรรมมหิทร เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีอากร 5 พยานจำเลยว่ากิจการของโจทก์ค้าขายเป็น 100 ล้านบาท การเสียค่านายหน้าในการขายสินค้าเพียงร้อยละ 1 นับว่าเป็นเรื่องธรรมดาไม่ผิดปกติวิสัย ส่วนในข้อที่จำเลยอ้างว่า ค่านายหน้าสำหรับปีพ.ศ. 2522 ลงจ่ายในวันที่ 30 ธันวาคม 2522 ในวันเดียวกันทั้งหมดนั้ก็ปรากฏจากคำให้การของนายประพนธ์พยานจำเลยเองว่าค่านายหน้านั้นตามหลักบัญชีอาจจะมาหักในวันสิ้นเดือนหรือวันสิ้นปีก็ได้ส่วนในข้อที่ว่าห้างหุ้นส่วนจำกัดศรีพลอยก่อสร้างมิได้นำค่านายหน้าที่ได้รับไปลงบัญชีและเสียภาษีเงินได้นั้นเห็นว่า เป็นเรื่องของห้างหุ้นส่วนจำกัดศรีพลอยก่อสร้าง มิใช่เป็นหน้าที่ของโจทก์จึงมิใช่เหตุผลที่จะนำมาเป็นข้ออ้างว่า มิได้มีการจ่ายค่านายหน้าให้แก่ห้างหุ้นส่วนจำกัดศรีพลอยก่อสร้างข้อเท็จจริงฟ้งได้ว่า โจทก์ได้เสียค่านายหน้าไปจริงในรอบระยะเวลาบัญชี ปี พ.ศ. 2522,2523 และ 2524 จึงชอบที่จะนำมาคิดหักคำนวณเป็นกำไรสุทธิได้ อุทธรณ์ของจำเลยในปัญหาข้อนี้ฟังไม่ขึ้น อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้นสำหรับปัญหาในเรื่องค่าขนส่ง สำหรับปี พ.ศ. 2523 จำนวน3,017,979.09 บาท และสำหรับปีพ.ศ. 2524 จำนวน 3,465,847.52 บาทนั้นพิเคราะห์แล้ว ปรากฏว่าในรอบปี พ.ศ. 2522 โจทก์มิได้เสียค่าใช้จ่ายในการขนส่งเลยทั้นี้เพราะโจทก์มีรถยนต์บรรทุกสำหรับใช้ในการขนส่ง 1 คันและในปี พ.ศ. 2522 ค่าใช้จ่ายสำหรับรถยนต์บรรทุกดังกล่าวซึ่งได้แก่ค่าน้ำมันและค่าซ่อมคิดเป็นเงินเพียง17,932 บาท แต่ในปี พ.ศ. 2523 ปรากฏว่าค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับรถยนต์บรรทุกสูงขึ้นกว่า 10 เท่าตัวเป็นจำนวนเงิน 189,047 บาทและในปี พ.ศ. 2524 ค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับรถยนต์บรรทุกของโจทก์สูงกว่า 30 เท่าตัวคิดเป็นเงินถึง 318,411.38 บาท กับมีการซื้อรถยนต์บรรทุกเพิ่มอีก 1 คันแสดงว่ามีการใช้รถยนต์บรรทุกของโจทก์ในการส่งของมากขึ้น 10 ถึง 30 เท่าตัว นอกจากนั้นยังปรากฏจากคำให้การของนายประเสริฐ อภิรัตน์เกษม ผู้รับมอบอำนาจจากบริษัทร่วมวัฒนาอุตสาหกรรม จำกัด ต่อเจ้าพนักงานประเมินว่าบริษัทร่วมวัฒนาอุตสาหกรรม จำกัด เป็นลูกค้าผู้สั่งซื้อแผ่นเหลแผ่นเหล็กเคลือบดีบุกจากโจทก์ เพราะจะซื้อโดยตรงจากบริษัทแผ่นเหล็กวิลาสไทย จำกัด ซึ่งเป็นผู้ผลิตไม่ได้ จะต้องซื้อผ่านจากโจทก์ แต่รถยนต์บรรทุกที่นำแผ่นเหล็กเคลือบดีบุกไปส่งนั้นเป็นรถของบริษัทแผ่นเหล็กวิลาสไทย จำกัด โดยตรงซึ่งนับว่าสมต่อเหตุผล เพราะเมื่อโจทก์จะต้องสั่งซื้อแผ่นเหล็กเคลือบดีบุกจากบริษัทแผ่นเหล็กวิลาสไทย จำกัด ให้แก่ลูกค้าอีกต่อหนึ่งโดยเหตุผลก็น่าจะให้บริษัทแผ่นเหล็กวิลาสไทย จำกัดส่งสินค้าในห้กับบริษัทที่เป็นลูกค้าของโจทก์โดยตรง ไม่มีเหตุผลอะไรที่จะให้นำมาส่งที่โกดังโจทก์ก่อนแล้วโจทก์จึงว่าจ้างห้างหุ้นส่วนศรีพลอยก่อสร้างขนส่งอีกทอดหนึ่ง และยิ่งไปกว่านั้น เมื่อได้ตรวจดูหนังสือสัญญาระหว่างโจทก์ห้างหุ้นส่วนจำกัดศรีพลอยก่อสร้างตามเอกสารหมาย จ.6 แล้วก็ไม่ปรากฏว่าได้มีข้อตกลงในเรื่องการขนส่งแผ่นเหล็กเคลือบดีบุกแต่ประการใดคงมีแต่ใบเสนอราคาค่าขนส่งของ ร.ส.พ. และของห้างหุ้นส่วนจำกัด ศรีพลอยก่อสร้าง ตามเอกสารหมาย จ.27 ดังนั้น ข้อเท็จจริงฟ้งจึงไม่ได้ว่าได้มีการว่าจ้างห้างหุ้นส่วนจำกัดศรีพลอยก่อสร้างให้เป็นผู้ขนส่งแผ่นเหล็กเคลือบดีบุก ค่าใช้จ่ายในการขนส่งจึงเป็นค่าใช้จ่ายที่กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง ต้องห้ามมิให้นำมาคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9)อุทธรณ์โจทก์ในปัญหาข้อนี้ฟังไม่ขึ้นสำหรับรายจ่ายค่าชดเชยความเสียหายให้แก่บริษัทเกียรติฟ้าจำกัด สำหรับปี พ.ศ. 2524 เป็นเงิน 184,808 บาทนั้น นอกจากคำเลิกความของนายวรวิทย์ ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ว่า ในรอบระยะเวลาบัญชี ปี พ.ศ. 2524 โจทก์ได้จ่ายเงินชดเชยค่าเสียหายให้แก่บริษัทเกียรติฟ้า จำกัดแล้ว โจทก์ยังได้อ้างสำเนาเอกสารอีก 2 ฉบับคือ เอกสารหมาย จ.22 และ จ.23 มาเป็นหลักฐานด้วย สำหรับเอกสารหมาย จ.22 เป็นหนังสือนำส่งเช็คธนาคารกรุงเทพ หมายเลข1372524 จำนวนเงิน 184,808 บาท เพื่อชดใช้ค่าเสียหายให้แก่บริษัทเกียรติฟ้า จำกัด ส่วนเอกสารหมาย จ.23 เป็นใบแจ้งนำเข้าบัญชีของธนาคารกรุงเทพ ว่าได้นำเงินจากธนาคารในประเทศเกาหลีจำนวน 186,113.36 บาทเข้าบัญชีของโจทก์แล้ว โจทก์มิได้มีแค่เพียงเอกสารที่มีข้อความว่า บริษัทเกียรฟ้า จำกัด ได้รับแผ่นเหล็กวิลาสที่ฝากๆว้อย่างที่จำเลยอ้างเท่านั้น ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า โจทก์ได้จ่ายเงินชดเชยค่าเสียหายให้แก่บริษัทเกียรติฟ้า จำกัด เป็นเงิน 184,808 บาท เงินจำนวนดังกล่าวจึงเป็นค่าใช้จ่ายเพื่อหากำไร โจทก์จึงนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิได้ อุทธรณ์โจทก์ในปัญหาข้อนี้ฟังขึ้นส่วนค่าใช้จ่ายในการโอนที่ดินสำหรับปี พ.ศ. 2524 เป็นเงิน259,254.52 บาทนั้น ได้ความจากคำเบิกความของนายวรวิทย์ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ว่า โจทก์ซื้อที่ดินมาเพื่อจะขายและต่อมาจะนำมาเป็นที่ก่อสร้างโกดัง แต่ก็มิได้ก่อสร้าง ขณะนี้ยังไม่ได้ใช้ประโยชน์ การจ่ายเงินซื้อที่ดินดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน จึงต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) เมื่อการจ่ายเงินซื้อที่ดินเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามมิให้นำมาคำนวณกำไรสุทธิแล้วค่าธรรมเนียมในการโอนจึงไม่อาจนำมาหักเพื่อคำนวณกำไรสุทธิได้อุทธรณ์โจทก์ในปัญหาข้อนี้ฟังไม่ขึ้นส่วนรายจ่ายค่าซ่อมแซมรั้วในปี พ.ศ.2523 เป็นเงิน 25,100 บาทนั้นเจ้าพนักงานประเมินไม่ยอมให้นำมาหักเป็นรายจ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิเนื่องจากการตรวจสอบของพนักงานประเมินพบว่าเงินจำนวน25,100 บาท นั้น โจทก์จ่ายเป็นค่ารับเหมาปูบล็อกประดับพื้นหาใช่เป็นค่าซ่อมแซมรั้วไม่ ปรากฏว่าในชั้นศาลโจทก์ก็มิได้นำสืบหรือแสดงหลักฐานให้เห็นว่า การจ่ายเงิน 25,100 บาท เป็นค่าใช้จ่ายในการซ่อมแซมรั้ว โจทก์คงมีแต่คำเบิกความของนายวรวิทย์ ผู้รับมอบอำนาจว่ารั้วถูกรถเฉี่ยวชนต้องเสียค่าซ่อม 25,100 บาท กับอ้างภาพถ่ายกำแพงรั้วมาแสดงเท่านั้น จึงไม่อาจจะรับฟังว่าการจ่ายเงิน 25,100 บาท เป็นการจ่ายเพื่อซ่อมแซมรั้ว ข้อเท็จจริงน่าเชื่อว่ เงินจำนวน 25,100 บาท เป็นรายจ่ายค่ารับเหมาปูบล็อกประดับพื้น จากที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบการจ่ายเงินดังกล่าวจึงมีสัญญาเป็นรายจ่ายเพื่อทำให้ดีขึ้น ซึ่งทรัพย์สินมิใช่รายจ่ายเพื่อการซ่อมแซมให้คงสภาพเดิม จึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามมิให้นำมาคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร อุทธรณ์จำเลยในปัญหาข้อนี้ฟังไม่ขึ้นพิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินตามแบบคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มที่ 1160/2/00344 และที่1160/2/00345 ลงวันที่ 30 มิถุนายน 2526 กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 107 ข./2529/1 และเลขที่ 107 ค./2529/1เฉพาะในส่วนที่เป็นค่านายหน้าในรอบระยะเวลาบัญชี 2523และ 2524 ด้วยกับในส่วนที่จ่ายเป็นค่าทดแทนความเสียหายให้แก่บริษัทเกียรติฟ้า จำกัด ในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ.2524โดยให้นำมาคิดเป็นรายจ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิได้ และให้ยกคำขอสำหรับรายจ่ายค่าซ่อมแซมรั้วในรอบระยะเวลาบัญชี ปี พ.ศ.2523 ด้วย นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นอุทธรณ์ของทั้งสองฝ่ายให้เป็นพับ".(ชูเชิด รักตะบุตร์-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-เสวก จันทร์ผ่อง)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้นจะต้องปฏิบัติตามบทบัญญัติในประมวลรัษฎากร มาตรา 65,65 ทวิ และ 65 ตรี มาตรา 65 เป็นบทบัญญัติกำหนดว่ากำไรสุทธิที่มาจากรายได้หักด้วยรายจ่ายและการคำนวณรายได้และรายจ่ายให้ใช้เกณฑ์สิทธิ์(AccrualBasis) ส่วนมาตรา 65 ทวิ เป็นบทบัญญัติกำหนดเงื่อนไขเกี่ยวกับการปรับปรุงหนี้สินในการคำนวณกำไรสุทธิ สำหรับมาตรา65 ตรี เป็นบทบัญญัติกำหนดรายจ่ายต้องห้ามมิให้นำมาเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ซึ่งในมาตรานี้กำหนดให้รายจ่าย 20ประเภทเป็นรายจ่ายต้องห้ามมิให้นำมาเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ แต่สำหรับรายจ่ายประเภทที่ 20 นั้น เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามที่พระราชกฤษฎีกาจะได้กำหนดไว้ แต่จนถึงปัจจุบันยังไม่มีพระราชกฤษฎีกากำหนดไว้แต่อย่างใด ฉะนั้นรายจ่ายต้องห้ามมิให้นำมาเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในปัจจุบันจึงมีที่ใช้เพียง 19 ประเภท คดีนี้พิพาทกันในปัญหาว่ารายจ่ายที่โจทก์นำมาหักออกจากรายได้เพื่อคำนวณกำไรสุทธินั้นถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามหรือไม่ถ้าไม่ถือเป็นรายจ่ายต้องห้าม โจทก์ก็นำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ แต่ถ้าถือเป็นรายจ่ายต้องห้าม โจทก์ก็นำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณหากำไรสุทธิไม่ได้ และจะต้องนำไปเพิ่มยอดในกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเพิ่มขึ้น รายจ่ายตัวแรกที่มีปัญหาก็คือรายจ่ายค่านายหน้าในการขายสินค้าโจทก์ว่าโจทก์ได้จ่ายค่านายหน้าดังกล่าวไปจริง แต่จำเลยต่อสู้ว่าโจทก์มิได้จ่ายไปจริง ซึ่งหากข้อเท็จจริงฟังได้ตามที่จำเลยต่อสู้ ค่านายหน้าดังกล่าวก็นำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ เพราะเท่ากับเป็นรายจ่ายซึ่งโจทก์กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง ถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (9) แห่งประมวลรัษฎากร แต่ข้อเท็จจริงก็มิได้เป็นไปตามที่จำเลยต่อสู้ ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์ได้จ่ายค่านายหน้าดังกล่าวไปจริง ฉะนั้นค่านายหน้าดังกล่าวจึงมิใช่รายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (9) โจทก์จึงนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ในฐานะที่เป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะ รายจ่ายตัวที่สองคือค่าชดเชยความเสียหายเนื่องจากสินค้าที่โจทก์ขายให้แก่ผู้ซื้อมีคุณภาพต่ำผิดข้อตกลง ข้อเท็จจริงก็ฟังได้ว่าโจทก์ได้จ่ายไปจริง จึงเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไร ไม่เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (13) โจทก์จึงนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ สำหรับรายจ่ายตัวที่สามคือค่าใช้จ่ายในการขนส่งนั้นข้อเท็จจริงฟังไม่ได้ว่าโจทก์ได้จ่ายไปจริง จึงเป็นรายจ่ายที่โจทก์กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง ถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (9) โจทก์จึงนำมาเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ และจะต้องนำไปเพิ่มยอดในกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเพิ่มขึ้น ต่อไปรายจ่ายตัวที่สี่คือค่าธรรมเนียมในการโอนที่ดินนั้นมีปัญหาว่าเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน (CapitalExpenditurE) หรือไม่ ถ้าเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนก็ถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) โจทก์จะนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ แม้ว่าโจทก์จะได้จ่ายไปจริงก็ตาม ตามหลักบัญชีรายจ่ายของกิจการ อาจแบ่งออกเป็นรายจ่ายเพื่อหา(RevenueExpenditure) ประเภทหนึ่ง และรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน (CapitalExpenditure) อีกประเภทหนึ่ง รายจ่ายเพื่อหากำไรถือเป็นรายจ่ายนำไปหักออกจากรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายได้ แต่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนถือเป็นทรัพย์สินจะหักเป็นรายจ่ายทั้งหมดในรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายไม่ได้ ต้องทยอยหักในรูปของค่าสึกหรอและเสื่อมราคาซึ่งกินเวลาหลายรอบระยะเวลาบัญชี หลักเกณฑ์ที่จะพิจารณาว่ารายจ่ายใดเป็รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนนั้น สมาคมนักบัญชีแห่งประเทศไทยเสนอแนะว่าควรจะพิจารณาตามหลักเกณฑ์ข้อใดข้อหนึ่งดังต่อไปนี้ 1. หลักกรรมสิทธิ์ (Ownership) หมายความว่ารายจ่ายนั้นเมื่อจ่ายไปแล้วได้กรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในทรัพย์สินหรือไม่ถ้าได้รับก็ถือว่ารายจ่ายนั้นเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน 2. หลักประโยชน์ (Benifit) หมายความว่า รายจ่ายนั้นเมื่อจ่ายไปแล้วแม้กิจการจะำม่ได้รับกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินใดก็ตามแต่ถ้ากิจการได้รับประโยชน์ตอบแทนเกินหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชีก็ถือได้ว่าเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน 3. หลักความสำคัญหรือหลักสาระสำคัญ (Materiality) หมายความว่ารายจ่ายใดแม้จะเข้าหลักเกณฑ์ตามข้อ 1. หรือข้อ 2. แต่ถ้ารายจ่ายนั้นมีจำนวนเงินต่ำกว่า 500 บาท ก็ไม่ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ในทางภาษีอากรนั้นประมวลรัษฎากรมิได้ให้บทนิยามของคำว่า"รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน" ไว้ แต่เคยมีคำพิพากษาศาลฎีกาที่949/2519 ระหว่างบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด โจทก์ กรมสรรพากรกับพวก จำเลย วินิจฉัยว่า "รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) มิใช่หมายถึงรายจ่ายที่บริษัทได้รับประโยชน์จากรายจ่ายเท่านั้น แต่ต้องเป็นรายจ่ายบังเกิดเป็นทุนรอนของบริษัทขึ้นมา ลักษณะที่จะเป็นทุนรอนของบริษัทขึ้นมาก็คือเป็นทรัพย์สินของบริษัท รายจ่ายที่โจทก์จ่ายไปในการสร้างท่าเรือ สร้างทางแยกและสร้างถนนที่ไม่บังเกิดเป็นทุนรอนหรือทรัพย์สินของบริษัทจึงไม่ใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 6 ตรี (5)" และต่อมามีคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 168/2521 ระหว่างบริษัทชลประทานซีเมนต์ จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร กับพวก จำเลยวินิจฉัยว่า "รายจ่ายค่าติดตั้งสถานีวิทยุ ซึ่งตั้งขึ้นแล้วเป็นทรัพย์สินของบริษัทโจทก์ และรายจ่ายให้ผู้เชี่ยวชาญในการติดตั้งเครื่องจักรและเตาเผาของบริษัทโจทก์ เป็นรายจ่ายที่บริษัทโจทก์จ่ายไปแล้วได้รับผลประโยชน์จากการใช้จ่ายเกิดเป็นทุนรอนหรือทรัพย์สินของบริษัทโจทก์ ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5)" นอกจากนี้มีคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3381/2524 ระหว่างบริษัทวิจิตรก่อสร้าง จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร กับพวก จำเลยวินิจฉัยว่า "บริษัทโจทก์สร้างอาคารแล้วยกกรรมสิทธิ์ให้เจ้าของที่ดิน โดยโจทก์ได้สิทธิการเช่าอาคารและที่ดินเป็นเวลา 11 ปีเป็นสัญญาต่างตอบแทนอันทำให้โจทก์ได้รับประโยชน์จากการได้สิทธิการเช่าอาคารและที่ดินนั้น ค่าก่อสร้างอาคารจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) โจทก์มีสิทธิเพียงหักค่าเสื่อมราคาในอัตราร้อยละ 100 หารด้วยปีอายุการเช่าตามมาตรา 5(4) วรรคสอง แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน(ฉบับที่ 22) พ.ศ. 2509" คดีแรกศาลฎีกายอมให้นำรายจ่ายในการสร้างท่าเรือ สร้างทางแยกและสร้างถนนซึ่งตกเป็นของแผ่นดินมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้ของบริษัทโจทก์ได้ เพราะศาลฎีกาไม่ถือว่ารายจ่ายดังกล่าวเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนเพราะศาลฎีกาเห็นว่าทรัพย์สินซึ่งได้แก่ท่าเรือ ทางแยก และถนนที่ได้มาจากการที่บริษัทโจทก์จ่ายเงินสร้างนั้นไม่ได้ตกเป็นทรัพย์สินของบริษัทโจทก์ แต่ตกเป็นของแผ่นดิน เท่ากับศาลฎีกาเห็นว่ารายจ่ายที่จ่ายไปต้องทำให้กิจการได้กรรมสิทธิ์ในทรัพย์สิน จึงจะถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน เป็นกรณีถือ "หลักกรรมสิทธิ์"ในการพิจารณาว่ารายจ่ายใดเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนหรือไม่ ส่วนคดีที่สองนั้น ไม่ว่าจะพิจารณาตามหลักกรรมสิทธิ์ตามที่ศาลฎีกาในคดีแรกยึดถือ หรือพิจารณาตามหลักประโยชน์ก็ตาม รายจ่ายค่าติดตั้งสถานีวิทยุเครื่องจักร และเตาเผา ต่างถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน เพราะทรัพย์สินดังกล่าวตกเป็นกรรมสิทธิ์ของบริษัทโจทก์และก็ให้ประโยชน์นานเกินกว่าหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชีด้วย และสำหรับคดีที่สามก็เช่นเดียวกัน ไม่ว่าจะพิจารณาตามหลักกรรมสิทธิ์หรือหลักประโยชน์ รายจ่ายค่าก่อสร้างอาคารเพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิการเช่าอาคารและที่ดินเป็นเวลา 11 ปี ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน เพราะสิทธิการเช่าถือเป็นทรัพย์สินอย่างหนึ่ง (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2253/2524) เป็นการได้มาซึ่งทรัพย์สินและเนื่องจากสิทธิการเช่านี้ก่อให้เกิดประโยชน์แก่กิจการของบริษัทโจทก์เกินกว่าหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชีจึงเข้าข่ายหลักประโยชน์ อนึ่ง ในกรณีภาษีเงินได้ปิโตรเลียม มีพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ. 2521 มาตรา 25(1) ให้บทนิยามของคำว่า"รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน" ไว้ว่า "หมายถึงรายจ่ายที่จ่ายไปเพื่อให้ได้มาซึ่งทรัพย์สินหรือประโยชน์ไม่ว่าจะโดยทางตรงหรือทางอ้อม โดยทรัพย์สินหรือประโยชน์มีผลต่อกิจการเป็นเวลาเกินกว่าหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชี" สำหรับคดีนี้ การจ่ายเงินเพื่อซื้อที่ดินนั้น จ่ายแล้วทำให้โจทก์ได้มาซึ่งกรรมสิทธิ์ในที่ดิน เงินที่จ่ายไปนั้นจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน กรณีเข้าหลักกรรมสิทธิ์ดังกล่าวมาแล้ว เมื่อค่าธรรมเนียมการโอนที่ดินถือเป็นส่วนหนึ่งของเงินที่จ่ายไปเพื่อให้ได้มาซึ่งกรรมสิทธิ์ในที่ดิน ค่าธรรมเนียมในการโอนที่ดินจึงเป้นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนอันเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) โจทก์จึงนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ และจะทยอยหักในรูปของค่าเสื่อมราคาก็ไม่ได้เพราะที่ดินนั้นมาตรา 4 ของพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน(ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 ไม่ยอมให้หักค่าเสื่อมราคา ส่วนรายจ่ายตัวสุดท้ายคือค่าปูบล็อกประดับพื้นที่ศาลฎีกาวินิจฉัยว่าเป็นรายจ่ายเพื่อทำให้ดีขึ้นซึ่งทรัพย์สิน มิใช่รายจ่ายเพื่อการซ่อมแซมให้คงสภาพเดิม จึงเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา65 ตรี (5) นั้น โจทกืลงบัญชีเป็นค่าซ่อมแซมรั้ว ซึ่งถ้าข้อเท็จจริงฟังได้ว่าเป็นค่าซ่อมแซมรั้วจริง โจทก์ก็นำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ เพราะถือเป็นรายจ่ายในการซ่อมแซมให้รั้วคงสภาพเดิม ไม่ถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แต่ข้อเท็จจริงปรากฎว่ารายจ่ายดังกล่าวไม่ใช่รายจ่ายค่าซ่อมแซมรั้วแต่เป็นรายจ่ายค่าปูบล็อกประดับพื้นอันเป็นการจ่ายไปเพื่อให้ดีขึ้นซึ่งทรัพย์สิน จึงเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) โจทก์จะนำมาหักเป็นรายจ่ายทั้งหมดในรอบระยะเวลาที่บัญชีจ่ายไม่ได้แต่น่าจะทยอยหักในรูปค่าเสื่อมราคาของอาคารตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 ได้.