คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1392/2567หลักกฎหมาย: หลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการพิจารณาเพื่อลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากรจะต้องกำหนดไว้อย่างชัดเจน โดยระบุไว้ในประกาศกระทรวงการคลังที่รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังออกโดยความเห็นชอบของคณะรัฐมนตรีตาม พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 มาตรา 12 และได้มีการประกาศในราชกิจจานุเบกษาแล้ว หากไม่ได้กำหนดไว้อย่างชัดเจน กรมศุลกากรจะออกประกาศกรมศุลกากรเพื่อขยายหรือเพิ่มเติมหลักเกณฑ์หรือเงื่อนไขเพื่อพิจารณาให้สิทธิลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากรให้แตกต่างไปจากประกาศกระทรวงการคลังไม่ได้ เมื่อการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มต้องอาศัยมูลค่าของฐานภาษี คือ ราคาสินค้าบวกด้วยอากรขาเข้าที่โต้แย้งกันในคดีนี้ว่าเป็นอากรเท่าใดเพื่อใช้เป็นฐานภาษีและจำเลยที่ 1 ใช้อำนาจตาม ป.รัษฎากรเป็นผลกระทบต่อสถานภาพ สิทธิ และหน้าที่ของโจทก์ ดังนั้น เมื่อโจทก์ได้รับสิทธิการลดอัตราอากรอันมีผลให้อากรขาเข้าลดลง ภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์มีความรับผิดย่อมลดลงไปโดยผลของกฎหมายด้วย โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมิน/เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่ม และภาษีอื่น ๆ (กรณีอื่น ๆ) (กศก. 115) จำนวน 74 ฉบับ และของดหรือลดเงินเพิ่มอากรศุลกากรและเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มที่จำเลยทั้งสองเรียกเก็บจากโจทก์ จำเลยทั้งสองให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินเรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีอื่น ๆ (กรณีอื่น ๆ) (กศก.115) จำนวน 74 ฉบับ ตามเอกสารท้ายคำฟ้องหมายเลข 7 กับให้จำเลยที่ 1 ชดใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 20,000 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ยกฟ้องโจทก์ในส่วนของจำเลยที่ 2 โจทก์และจำเลยทั้งสองอุทธรณ์ โดยผู้พิพากษาที่ได้นั่งพิจารณาคดีในศาลภาษีอากรกลางรับรองว่ามีเหตุสมควรที่จะอุทธรณ์ในข้อเท็จจริงได้ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมในศาลชั้นต้นระหว่างโจทก์กับจำเลยที่ 2 และค่าฤชาธรรมเนียมระหว่างโจทก์กับจำเลยทั้งสองในชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยทั้งสองฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นรับฟังได้ว่า โจทก์เป็นผู้ผลิตสินค้าประเภทชิ้นส่วนรถยนต์สำหรับขายให้แก่ผู้ประกอบการยานยนต์ภายในประเทศ ระหว่างวันที่ 2 กุมภาพันธ์ 2551 ถึงวันที่ 9 เมษายน 2553 โจทก์นำเข้าสินค้าพิพาทซึ่งเป็นชิ้นส่วนประกอบรถยนต์เพื่อใช้ผลิตหรือประกอบเป็นส่วนประกอบหรืออุปกรณ์ประกอบของรถยนต์หรือยานยนต์ตามพิกัดอัตราศุลกากรประเภท 87.01 ถึงประเภท 87.06 โจทก์ชำระอากรในอัตราร้อยละ 10 โดยใช้สิทธิลดอัตราอากรตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ก่อนการนำเข้าโจทก์มิได้ขออนุมัติหลักการลดอัตราอากรในการนำเข้าตามประกาศกรมศุลกากรที่ 117/2549 เรื่อง หลักเกณฑ์และพิธีการสำหรับการลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ภายหลังจำเลยที่ 1 โดยฝ่ายบริการศุลกากรฉะเชิงเทราพิจารณาแล้วเห็นว่า สินค้าพิพาทยังคงได้รับสิทธิลดอัตราอากรตามประกาศกระทรวงการคลังฯ ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ข้อ 2 (8) (8.1) เพียงแต่เป็นการข้ามขั้นตอนตามประกาศกรมศุลกากรด้านพิธีการศุลกากร อันเป็นการละเลยหรือฝ่าฝืนระเบียบพิธีการศุลกากรเกี่ยวกับการขอใช้สิทธิยกเว้นหรือลดหย่อนอากร ไม่มีผลกระทบต่อค่าภาษีอากร เห็นควรเปรียบเทียบปรับใบขนละ 5,000 บาท และคณะกรรมการเปรียบเทียบงดการฟ้องร้องมีมติให้ระงับคดี ต่อมาฝ่ายสืบสวนและปราบปราม ส่วนควบคุมทางศุลกากร สำนักงานศุลกากรภาคที่ 1 เข้าตรวจสอบสถานประกอบการของโจทก์พบว่าใบขนสินค้าขาเข้า 74 ฉบับที่พิพาท สำแดงประเภทพิกัด 8708.99.99 อัตราอากรร้อยละ 10 ไม่ถูกต้อง เนื่องจากผู้นำของเข้ายังไม่ยื่นขออนุมัติหลักการลดอัตราอากร แต่สำแดงเลขที่อนุมัติหลักการลดอัตราอากรของผู้อื่น เป็นการจงใจฝ่าฝืนประกาศกระทรวงการคลังฯ ข้อ 2 (8) (8.1) ภายใต้หลักเกณฑ์และเงื่อนไขของข้อ 2 (8) วรรคสอง (ง) (จ) จึงต้องชำระอากรในอัตราร้อยละ 30 วันที่ 11 กรกฎาคม 2560 จำเลยที่ 1 ออกแบบแจ้งการประเมิน 74 ฉบับ โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองยังไม่มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์จนเวลาล่วงเลยกว่า 270 วัน นับแต่วันยื่นอุทธรณ์ คดีมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยทั้งสองประการแรกว่า การประเมินอากรขาเข้าตามแบบแจ้งการประเมิน/เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีอื่น ๆ (กรณีอื่น ๆ) (กศก.115) จำนวน 74 ฉบับ ที่พิพาท ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ระหว่างวันที่ 2 กุมภาพันธ์ 2551 ถึงวันที่ 9 เมษายน 2553 โจทก์นำเข้าสินค้าซึ่งเป็นชิ้นส่วนประกอบรถยนต์เพื่อใช้ผลิตหรือประกอบเป็นส่วนประกอบหรืออุปกรณ์ประกอบของรถยนต์หรือยานยนต์ตามพิกัดอัตราศุลกากรประเภท 87.01 ถึงประเภท 87.06 ตามใบขนสินค้าขาเข้า 74 ฉบับ และเอกสารประกอบการนำเข้า โดยสินค้าพิพาทเป็นชิ้นส่วนยานยนต์ ได้แก่ INSERT TUBE SUB-ASSY ประเภทพิกัด 8708.99.99 และประเภทพิกัด 8708.99.93 เมื่อจำเลยทั้งสองไม่ได้คัดค้านเป็นอย่างอื่น จึงฟังได้ว่าสินค้าพิพาทที่โจทก์นำเข้าอยู่ในประเภทพิกัดย่อยดังกล่าว ซึ่งตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ซึ่งเป็นประกาศกระทรวงการคลังที่ใช้บังคับในช่วงเวลาที่โจทก์นำเข้าสินค้าพิพาท ข้อ 2 (8) (8.1) ระบุว่า &quot;ของตามประเภทย่อย... 8708.99.93 และประเภทย่อย 8708.99.99 ที่นำเข้ามาเพื่อใช้ผลิตหรือประกอบเป็นส่วนประกอบหรืออุปกรณ์ประกอบของรถยนต์หรือยานยนต์ตามประเภท 87.01 ถึงประเภท 87.06 ไม่ว่าส่วนประกอบหรืออุปกรณ์ประกอบดังกล่าวจะเป็นของตามประเภทพิกัดใดก็ตาม หากต้องเสียอากรตามอัตราที่กำหนดไว้ในพิกัดอัตราศุลกากรในอัตราตามราคาสูงกว่าร้อยละ 10 ให้ลดอัตราอากรลงเหลือร้อยละ 10...&quot; และข้อ 2 (8) วรรคสอง ระบุว่า &quot;การลดอัตราอากรรวมทั้งการกำหนดให้ของได้รับการลดอัตราอากรตาม (8) ให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไข ดังต่อไปนี้ (ก) ของที่จะได้รับการลดอัตราอากรศุลกากรจะต้องนำเข้ามาเพื่อใช้ผลิตหรือประกอบภายในโรงงานเป็นส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของรถยนต์หรือยานยนต์ตามประเภท 87.01 ถึงประเภท 87.06 (ข) คำว่า &quot;ประกอบ&quot; หมายความถึง กระบวนการนำชิ้นส่วนต่าง ๆ มาประกอบกันขึ้นให้เป็นรูปแบบที่กำหนดไว้ในลักษณะที่เป็นอุตสาหกรรมการผลิตและมีการทดสอบชิ้นงานที่เสร็จแล้วให้เป็นไปตามมาตรฐาน ซึ่งไม่ใช่เป็นการนำชิ้นส่วนเพียงเล็กน้อยมาประกอบโดยใช้อุปกรณ์อย่างง่าย ๆ เช่น ตะปูควง แป้นหรือสลัก เป็นต้น (ค) การผลิตหรือประกอบจะต้องเกิดผลิตภัณฑ์ที่มีลักษณะและสาระสำคัญ ซึ่งเมื่อพิจารณาตามสภาพแห่งของแล้วจะจัดเข้าในพิกัดประเภทใดก็ได้ แต่ต้องนำไปใช้ประโยชน์เป็นส่วนใดส่วนหนึ่งของรถยนต์หรือยานยนต์ตามประเภท 87.01 ถึงประเภท 87.06 (ง) กรณีที่พบว่าการนำของที่ได้รับการลดอัตราอากรไปใช้ประโยชน์ในการอื่นซึ่งไม่เป็นไปตามประกาศนี้หรือมีการสำแดงในหลักฐานเอกสารที่ยื่นไว้เป็นเท็จหรือปกปิดข้อความจริงอันพึงบอกให้แจ้งแก่พนักงานเจ้าหน้าที่ ถือเป็นความผิดและพึงต้องรับโทษตามกฎหมาย (จ) ผู้นำของเข้าต้องปฏิบัติตามระเบียบพิธีการที่กรมศุลกากรกำหนด&quot; จากประกาศกระทรวงการคลังฉบับดังกล่าว แสดงให้เห็นว่าหลักเกณฑ์และเงื่อนไขตามที่รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังกำหนดในการได้ลดอัตราอากรสำหรับของนำเข้าตามประเภทพิกัดที่ระบุไว้ในข้อ 2 (8) คือ ต้องเป็นของที่นำเข้ามาเพื่อใช้ผลิตหรือประกอบภายในโรงงานเป็นส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของรถยนต์หรือยานยนต์ตามพิกัดอัตราศุลกากรประเภท 87.01 ถึงประเภท 87.06 เมื่อตามแบบแจ้งการประเมิน ระบุเหตุผลเพียงว่าโจทก์ผิดเงื่อนไขตามประกาศกระทรวงการคลังฯ เฉพาะข้อ 2 (8) วรรคสอง (ง) และ (จ) และนายสมพงศ์ พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ผู้ออกแบบแจ้งการประเมินพิพาท เบิกความตอบทนายโจทก์ถามค้านว่า ไม่มีประเด็นว่าโจทก์ผิดเงื่อนไขข้อ 2 (8) วรรคสอง (ก) ถึง (ค) ข้อเท็จจริงจึงรับฟังได้ว่า โจทก์นำเข้าสินค้าพิพาทมาเพื่อใช้ผลิตหรือประกอบภายในโรงงานเป็นส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของรถยนต์หรือยานยนต์ตามพิกัดอัตราศุลกากรประเภท 87.01 ถึงประเภท 87.06 และเมื่อไม่ปรากฏข้อเท็จจริงว่าโจทก์มิได้นำของไปผลิตหรือประกอบเป็นส่วนประกอบหรืออุปกรณ์ประกอบของรถยนต์หรือยานยนต์ตามพิกัดอัตราศุลกากรประเภท 87.01 ถึงประเภท 87.06 ถือว่าโจทก์ได้ปฏิบัติตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขตามประกาศกระทรวงการคลังฯ ข้อ 2 (8) วรรคสอง (ก) ถึง (ง) ส่วนประกาศกระทรวงการคลังฯ ข้อ 2 (8) วรรคสอง (จ) ที่ระบุว่า &quot;ผู้นำของเข้าต้องปฏิบัติตามระเบียบพิธีการที่กรมศุลกากรกำหนด&quot; และจำเลยที่ 1 ได้ออกประกาศกรมศุลกากรที่ 117/2549 เรื่อง หลักเกณฑ์และพิธีการสำหรับการลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ส่วนที่ 1 พิธีการทั่วไป ข้อ 1 (2.2.1) ระบุว่า &quot;ก่อนการนำของเข้าครั้งแรก ให้ผู้นำของเข้ายื่นคำร้องขอลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากรพร้อมเอกสารต่าง ๆ ตามที่ระบุไว้ในเรื่องนั้น ๆ ต่อสำนักงานศุลกากรหรือด่านศุลกากรที่นำของเข้า เพื่อประกอบการพิจารณาการอนุมัติให้ได้สิทธิลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากร&quot; นั้น เห็นว่า หลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการพิจารณาเพื่อลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากรจะต้องกำหนดไว้อย่างชัดเจน โดยระบุไว้ในประกาศกระทรวงการคลังที่รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังออกโดยความเห็นชอบของคณะรัฐมนตรีตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 มาตรา 12 และได้มีการประกาศในราชกิจจานุเบกษาแล้ว หากไม่ได้กำหนดไว้อย่างชัดเจน กรมศุลกากรจะออกประกาศกรมศุลกากรเพื่อขยายหรือเพิ่มเติมหลักเกณฑ์หรือเงื่อนไขเพื่อพิจารณาให้สิทธิลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากรให้แตกต่างไปจากประกาศกระทรวงการคลังไม่ได้ การที่ประกาศกระทรวงการคลังฯ ข้อ 2 (8) วรรคสอง (จ) ระบุว่า &quot;ผู้นำของเข้าต้องปฏิบัติตามระเบียบพิธีการที่กรมศุลกากรกำหนด&quot; ก็เป็นเพียงเรื่องที่ให้อำนาจจำเลยที่ 1 ออกระเบียบพิธีการเพื่อให้พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 พิจารณาเกี่ยวกับหลักเกณฑ์และเงื่อนไขตามประกาศกระทรวงการคลัง ข้อ 2 (8) วรรคสอง (ก) ถึง (ง) รวมทั้งกำหนดวิธีการสำหรับการยื่นเอกสารหรือวิธีปฏิบัติเพื่อให้การนำของเข้าเป็นไปด้วยความเรียบร้อยเท่านั้น หากจะมีการกำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขเพิ่มเติมในการพิจารณาให้สิทธิลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากรว่า ก่อนการนำของเข้าครั้งแรก ต้องให้ผู้นำของเข้ายื่นคำร้องขอลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากรพร้อมเอกสารต่าง ๆ ตามที่ระบุไว้ในเรื่องนั้น ๆ ต่อสำนักงานศุลกากรหรือด่านศุลกากรที่นำของเข้าเพื่อประกอบการพิจารณาการอนุมัติให้ได้สิทธิลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากร ก็ต้องระบุไว้ในประกาศกระทรวงการคลังที่รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังออกโดยความเห็นชอบของคณะรัฐมนตรี และได้มีการประกาศในราชกิจจานุเบกษาเสียก่อน ดังเช่นในประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 10 พฤศจิกายน 2560 ข้อ 2 (15) วรรคสอง (จ) ที่ระบุว่า &quot;ผู้ขอใช้สิทธิต้องยื่นขออนุมัติก่อนการนำเข้า และจะได้รับการลดอัตราอากรเมื่อได้รับอนุมัติ&quot; เมื่อปรากฏว่าประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ไม่ได้ระบุให้ต้องยื่นขออนุมัติหลักการก่อนการนำเข้าเป็นหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่จะได้รับลดอัตราอากรและยกเว้นอากรสำหรับของนำเข้า และระเบียบพิธีการที่จำเลยที่ 1 กำหนดดังกล่าวไม่เกี่ยวกับหลักเกณฑ์และเงื่อนไขตามประกาศกระทรวงการคลัง ข้อ 2 (8) วรรคสอง (ก) ถึง (ง) ดังนั้น ระเบียบพิธีการศุลกากรดังกล่าวจึงมิใช่สาระสำคัญที่เป็นหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากรตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ที่ใช้บังคับขณะโจทก์นำเข้าสินค้าพิพาท แม้ก่อนการนำของเข้าครั้งแรกโจทก์จะมิได้ยื่นคำร้องขอลดอัตราอากรในการนำเข้าตามประกาศกรมศุลกากรที่ 117/2549 แต่เมื่อได้ความว่าโจทก์นำเข้าสินค้าพิพาทโดยได้ปฏิบัติตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ข้อ 2 (8) วรรคสอง (ก) ถึง (ง) แล้ว โจทก์จึงได้รับสิทธิให้ลดอัตราอากรลงเหลือร้อยละ 10 ตามประกาศกระทรวงการคลังฉบับดังกล่าว ส่วนการไม่ได้ปฏิบัติตามระเบียบพิธีการที่จำเลยที่ 1 กำหนดให้ถูกต้องในกรณีนี้ก็เป็นเรื่องความรับผิดส่วนอื่นต่างหาก จำเลยที่ 1 ไม่มีสิทธิประเมินเรียกเก็บอากรขาเข้าขาดจากโจทก์ และเมื่อวินิจฉัยว่าโจทก์มีสิทธิได้ลดอัตราอากรสำหรับสินค้าพิพาทดังนี้แล้ว จึงไม่จำต้องวินิจฉัยฎีกาของโจทก์ข้ออื่นในส่วนอากรขาเข้าอีก เพราะไม่อาจทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลงไป ฎีกาข้อนี้ของจำเลยทั้งสองฟังไม่ขึ้น คดีมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยทั้งสองประการต่อไปว่า โจทก์ต้องรับผิดในส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มตามการประเมินหรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79/2 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;ฐานภาษีสำหรับการนำเข้าสินค้าให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ดังต่อไปนี้ (1) ฐานภาษีสำหรับการนำเข้าสินค้าทุกประเภท ได้แก่ มูลค่าของสินค้านำเข้าโดยให้ใช้ราคา ซี.ไอ.เอฟ. ของสินค้าบวกด้วยอากรขาเข้า ภาษีสรรพสามิตตามที่กำหนดในมาตรา 77/1 (19) ค่าธรรมเนียมพิเศษตามกฎหมายว่าด้วยการส่งเสริมการลงทุน และภาษีและค่าธรรมเนียมอื่นตามที่จะได้กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา...&quot; เมื่อการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มต้องอาศัยมูลค่าของฐานภาษี คือ ราคาสินค้าบวกด้วยอากรขาเข้าที่โต้แย้งกันในคดีนี้ว่าเป็นอากรเท่าใดเพื่อใช้เป็นฐานภาษีและจำเลยที่ 1 ใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากรเป็นผลกระทบต่อสถานภาพ สิทธิ และหน้าที่ของโจทก์ ดังนั้น เมื่อศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรมีคำวินิจฉัยให้โจทก์ได้รับสิทธิการลดอัตราอากรอันมีผลให้อากรขาเข้าลดลง ภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์มีความรับผิดย่อมลดลงไปโดยผลของกฎหมายด้วย เมื่อจำเลยที่ 1 ไม่มีสิทธิเรียกอากรขาเข้าขาดจากโจทก์ดังที่วินิจฉัยมาแล้วข้างต้น โจทก์จึงไม่มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามการประเมินสำหรับสินค้าพิพาทโดยผลของกฎหมาย เมื่อวินิจฉัยดังนี้ จึงไม่จำต้องวินิจฉัยฎีกาของโจทก์ในส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มอีก เพราะไม่อาจทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลงไป ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษาให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมิน/เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีอื่น ๆ (กรณีอื่น ๆ) (กศก.115) ทั้ง 74 ฉบับ มานั้น ชอบแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย ฎีกาข้อนี้ของจำเลยทั้งสองฟังไม่ขึ้นเช่นกัน พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นฎีกาให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1392/2567บริษัท ย.โจทก์กรมศุลกากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 79/2 วรรคหนึ่ง พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 ม. 12 หลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการพิจารณาเพื่อลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากรจะต้องกำหนดไว้อย่างชัดเจน โดยระบุไว้ในประกาศกระทรวงการคลังที่รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังออกโดยความเห็นชอบของคณะรัฐมนตรีตาม พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 มาตรา 12 และได้มีการประกาศในราชกิจจานุเบกษาแล้ว หากไม่ได้กำหนดไว้อย่างชัดเจน กรมศุลกากรจะออกประกาศกรมศุลกากรเพื่อขยายหรือเพิ่มเติมหลักเกณฑ์หรือเงื่อนไขเพื่อพิจารณาให้สิทธิลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากรให้แตกต่างไปจากประกาศกระทรวงการคลังไม่ได้ เมื่อการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มต้องอาศัยมูลค่าของฐานภาษี คือ ราคาสินค้าบวกด้วยอากรขาเข้าที่โต้แย้งกันในคดีนี้ว่าเป็นอากรเท่าใดเพื่อใช้เป็นฐานภาษีและจำเลยที่ 1 ใช้อำนาจตาม ป.รัษฎากรเป็นผลกระทบต่อสถานภาพ สิทธิ และหน้าที่ของโจทก์ ดังนั้น เมื่อโจทก์ได้รับสิทธิการลดอัตราอากรอันมีผลให้อากรขาเข้าลดลง ภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์มีความรับผิดย่อมลดลงไปโดยผลของกฎหมายด้วย โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมิน/เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่ม และภาษีอื่น ๆ (กรณีอื่น ๆ) (กศก. 115) จำนวน 74 ฉบับ และของดหรือลดเงินเพิ่มอากรศุลกากรและเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มที่จำเลยทั้งสองเรียกเก็บจากโจทก์ จำเลยทั้งสองให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินเรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีอื่น ๆ (กรณีอื่น ๆ) (กศก.115) จำนวน 74 ฉบับ ตามเอกสารท้ายคำฟ้องหมายเลข 7 กับให้จำเลยที่ 1 ชดใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 20,000 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ยกฟ้องโจทก์ในส่วนของจำเลยที่ 2 โจทก์และจำเลยทั้งสองอุทธรณ์ โดยผู้พิพากษาที่ได้นั่งพิจารณาคดีในศาลภาษีอากรกลางรับรองว่ามีเหตุสมควรที่จะอุทธรณ์ในข้อเท็จจริงได้ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมในศาลชั้นต้นระหว่างโจทก์กับจำเลยที่ 2 และค่าฤชาธรรมเนียมระหว่างโจทก์กับจำเลยทั้งสองในชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยทั้งสองฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นรับฟังได้ว่า โจทก์เป็นผู้ผลิตสินค้าประเภทชิ้นส่วนรถยนต์สำหรับขายให้แก่ผู้ประกอบการยานยนต์ภายในประเทศ ระหว่างวันที่ 2 กุมภาพันธ์ 2551 ถึงวันที่ 9 เมษายน 2553 โจทก์นำเข้าสินค้าพิพาทซึ่งเป็นชิ้นส่วนประกอบรถยนต์เพื่อใช้ผลิตหรือประกอบเป็นส่วนประกอบหรืออุปกรณ์ประกอบของรถยนต์หรือยานยนต์ตามพิกัดอัตราศุลกากรประเภท 87.01 ถึงประเภท 87.06 โจทก์ชำระอากรในอัตราร้อยละ 10 โดยใช้สิทธิลดอัตราอากรตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ก่อนการนำเข้าโจทก์มิได้ขออนุมัติหลักการลดอัตราอากรในการนำเข้าตามประกาศกรมศุลกากรที่ 117/2549 เรื่อง หลักเกณฑ์และพิธีการสำหรับการลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ภายหลังจำเลยที่ 1 โดยฝ่ายบริการศุลกากรฉะเชิงเทราพิจารณาแล้วเห็นว่า สินค้าพิพาทยังคงได้รับสิทธิลดอัตราอากรตามประกาศกระทรวงการคลังฯ ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ข้อ 2 (8) (8.1) เพียงแต่เป็นการข้ามขั้นตอนตามประกาศกรมศุลกากรด้านพิธีการศุลกากร อันเป็นการละเลยหรือฝ่าฝืนระเบียบพิธีการศุลกากรเกี่ยวกับการขอใช้สิทธิยกเว้นหรือลดหย่อนอากร ไม่มีผลกระทบต่อค่าภาษีอากร เห็นควรเปรียบเทียบปรับใบขนละ 5,000 บาท และคณะกรรมการเปรียบเทียบงดการฟ้องร้องมีมติให้ระงับคดี ต่อมาฝ่ายสืบสวนและปราบปราม ส่วนควบคุมทางศุลกากร สำนักงานศุลกากรภาคที่ 1 เข้าตรวจสอบสถานประกอบการของโจทก์พบว่าใบขนสินค้าขาเข้า 74 ฉบับที่พิพาท สำแดงประเภทพิกัด 8708.99.99 อัตราอากรร้อยละ 10 ไม่ถูกต้อง เนื่องจากผู้นำของเข้ายังไม่ยื่นขออนุมัติหลักการลดอัตราอากร แต่สำแดงเลขที่อนุมัติหลักการลดอัตราอากรของผู้อื่น เป็นการจงใจฝ่าฝืนประกาศกระทรวงการคลังฯ ข้อ 2 (8) (8.1) ภายใต้หลักเกณฑ์และเงื่อนไขของข้อ 2 (8) วรรคสอง (ง) (จ) จึงต้องชำระอากรในอัตราร้อยละ 30 วันที่ 11 กรกฎาคม 2560 จำเลยที่ 1 ออกแบบแจ้งการประเมิน 74 ฉบับ โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองยังไม่มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์จนเวลาล่วงเลยกว่า 270 วัน นับแต่วันยื่นอุทธรณ์ คดีมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยทั้งสองประการแรกว่า การประเมินอากรขาเข้าตามแบบแจ้งการประเมิน/เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีอื่น ๆ (กรณีอื่น ๆ) (กศก.115) จำนวน 74 ฉบับ ที่พิพาท ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ระหว่างวันที่ 2 กุมภาพันธ์ 2551 ถึงวันที่ 9 เมษายน 2553 โจทก์นำเข้าสินค้าซึ่งเป็นชิ้นส่วนประกอบรถยนต์เพื่อใช้ผลิตหรือประกอบเป็นส่วนประกอบหรืออุปกรณ์ประกอบของรถยนต์หรือยานยนต์ตามพิกัดอัตราศุลกากรประเภท 87.01 ถึงประเภท 87.06 ตามใบขนสินค้าขาเข้า 74 ฉบับ และเอกสารประกอบการนำเข้า โดยสินค้าพิพาทเป็นชิ้นส่วนยานยนต์ ได้แก่ INSERT TUBE SUB-ASSY ประเภทพิกัด 8708.99.99 และประเภทพิกัด 8708.99.93 เมื่อจำเลยทั้งสองไม่ได้คัดค้านเป็นอย่างอื่น จึงฟังได้ว่าสินค้าพิพาทที่โจทก์นำเข้าอยู่ในประเภทพิกัดย่อยดังกล่าว ซึ่งตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ซึ่งเป็นประกาศกระทรวงการคลังที่ใช้บังคับในช่วงเวลาที่โจทก์นำเข้าสินค้าพิพาท ข้อ 2 (8) (8.1) ระบุว่า &quot;ของตามประเภทย่อย... 8708.99.93 และประเภทย่อย 8708.99.99 ที่นำเข้ามาเพื่อใช้ผลิตหรือประกอบเป็นส่วนประกอบหรืออุปกรณ์ประกอบของรถยนต์หรือยานยนต์ตามประเภท 87.01 ถึงประเภท 87.06 ไม่ว่าส่วนประกอบหรืออุปกรณ์ประกอบดังกล่าวจะเป็นของตามประเภทพิกัดใดก็ตาม หากต้องเสียอากรตามอัตราที่กำหนดไว้ในพิกัดอัตราศุลกากรในอัตราตามราคาสูงกว่าร้อยละ 10 ให้ลดอัตราอากรลงเหลือร้อยละ 10...&quot; และข้อ 2 (8) วรรคสอง ระบุว่า &quot;การลดอัตราอากรรวมทั้งการกำหนดให้ของได้รับการลดอัตราอากรตาม (8) ให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไข ดังต่อไปนี้ (ก) ของที่จะได้รับการลดอัตราอากรศุลกากรจะต้องนำเข้ามาเพื่อใช้ผลิตหรือประกอบภายในโรงงานเป็นส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของรถยนต์หรือยานยนต์ตามประเภท 87.01 ถึงประเภท 87.06 (ข) คำว่า &quot;ประกอบ&quot; หมายความถึง กระบวนการนำชิ้นส่วนต่าง ๆ มาประกอบกันขึ้นให้เป็นรูปแบบที่กำหนดไว้ในลักษณะที่เป็นอุตสาหกรรมการผลิตและมีการทดสอบชิ้นงานที่เสร็จแล้วให้เป็นไปตามมาตรฐาน ซึ่งไม่ใช่เป็นการนำชิ้นส่วนเพียงเล็กน้อยมาประกอบโดยใช้อุปกรณ์อย่างง่าย ๆ เช่น ตะปูควง แป้นหรือสลัก เป็นต้น (ค) การผลิตหรือประกอบจะต้องเกิดผลิตภัณฑ์ที่มีลักษณะและสาระสำคัญ ซึ่งเมื่อพิจารณาตามสภาพแห่งของแล้วจะจัดเข้าในพิกัดประเภทใดก็ได้ แต่ต้องนำไปใช้ประโยชน์เป็นส่วนใดส่วนหนึ่งของรถยนต์หรือยานยนต์ตามประเภท 87.01 ถึงประเภท 87.06 (ง) กรณีที่พบว่าการนำของที่ได้รับการลดอัตราอากรไปใช้ประโยชน์ในการอื่นซึ่งไม่เป็นไปตามประกาศนี้หรือมีการสำแดงในหลักฐานเอกสารที่ยื่นไว้เป็นเท็จหรือปกปิดข้อความจริงอันพึงบอกให้แจ้งแก่พนักงานเจ้าหน้าที่ ถือเป็นความผิดและพึงต้องรับโทษตามกฎหมาย (จ) ผู้นำของเข้าต้องปฏิบัติตามระเบียบพิธีการที่กรมศุลกากรกำหนด&quot; จากประกาศกระทรวงการคลังฉบับดังกล่าว แสดงให้เห็นว่าหลักเกณฑ์และเงื่อนไขตามที่รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังกำหนดในการได้ลดอัตราอากรสำหรับของนำเข้าตามประเภทพิกัดที่ระบุไว้ในข้อ 2 (8) คือ ต้องเป็นของที่นำเข้ามาเพื่อใช้ผลิตหรือประกอบภายในโรงงานเป็นส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของรถยนต์หรือยานยนต์ตามพิกัดอัตราศุลกากรประเภท 87.01 ถึงประเภท 87.06 เมื่อตามแบบแจ้งการประเมิน ระบุเหตุผลเพียงว่าโจทก์ผิดเงื่อนไขตามประกาศกระทรวงการคลังฯ เฉพาะข้อ 2 (8) วรรคสอง (ง) และ (จ) และนายสมพงศ์ พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ผู้ออกแบบแจ้งการประเมินพิพาท เบิกความตอบทนายโจทก์ถามค้านว่า ไม่มีประเด็นว่าโจทก์ผิดเงื่อนไขข้อ 2 (8) วรรคสอง (ก) ถึง (ค) ข้อเท็จจริงจึงรับฟังได้ว่า โจทก์นำเข้าสินค้าพิพาทมาเพื่อใช้ผลิตหรือประกอบภายในโรงงานเป็นส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของรถยนต์หรือยานยนต์ตามพิกัดอัตราศุลกากรประเภท 87.01 ถึงประเภท 87.06 และเมื่อไม่ปรากฏข้อเท็จจริงว่าโจทก์มิได้นำของไปผลิตหรือประกอบเป็นส่วนประกอบหรืออุปกรณ์ประกอบของรถยนต์หรือยานยนต์ตามพิกัดอัตราศุลกากรประเภท 87.01 ถึงประเภท 87.06 ถือว่าโจทก์ได้ปฏิบัติตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขตามประกาศกระทรวงการคลังฯ ข้อ 2 (8) วรรคสอง (ก) ถึง (ง) ส่วนประกาศกระทรวงการคลังฯ ข้อ 2 (8) วรรคสอง (จ) ที่ระบุว่า &quot;ผู้นำของเข้าต้องปฏิบัติตามระเบียบพิธีการที่กรมศุลกากรกำหนด&quot; และจำเลยที่ 1 ได้ออกประกาศกรมศุลกากรที่ 117/2549 เรื่อง หลักเกณฑ์และพิธีการสำหรับการลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ส่วนที่ 1 พิธีการทั่วไป ข้อ 1 (2.2.1) ระบุว่า &quot;ก่อนการนำของเข้าครั้งแรก ให้ผู้นำของเข้ายื่นคำร้องขอลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากรพร้อมเอกสารต่าง ๆ ตามที่ระบุไว้ในเรื่องนั้น ๆ ต่อสำนักงานศุลกากรหรือด่านศุลกากรที่นำของเข้า เพื่อประกอบการพิจารณาการอนุมัติให้ได้สิทธิลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากร&quot; นั้น เห็นว่า หลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการพิจารณาเพื่อลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากรจะต้องกำหนดไว้อย่างชัดเจน โดยระบุไว้ในประกาศกระทรวงการคลังที่รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังออกโดยความเห็นชอบของคณะรัฐมนตรีตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 มาตรา 12 และได้มีการประกาศในราชกิจจานุเบกษาแล้ว หากไม่ได้กำหนดไว้อย่างชัดเจน กรมศุลกากรจะออกประกาศกรมศุลกากรเพื่อขยายหรือเพิ่มเติมหลักเกณฑ์หรือเงื่อนไขเพื่อพิจารณาให้สิทธิลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากรให้แตกต่างไปจากประกาศกระทรวงการคลังไม่ได้ การที่ประกาศกระทรวงการคลังฯ ข้อ 2 (8) วรรคสอง (จ) ระบุว่า &quot;ผู้นำของเข้าต้องปฏิบัติตามระเบียบพิธีการที่กรมศุลกากรกำหนด&quot; ก็เป็นเพียงเรื่องที่ให้อำนาจจำเลยที่ 1 ออกระเบียบพิธีการเพื่อให้พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 พิจารณาเกี่ยวกับหลักเกณฑ์และเงื่อนไขตามประกาศกระทรวงการคลัง ข้อ 2 (8) วรรคสอง (ก) ถึง (ง) รวมทั้งกำหนดวิธีการสำหรับการยื่นเอกสารหรือวิธีปฏิบัติเพื่อให้การนำของเข้าเป็นไปด้วยความเรียบร้อยเท่านั้น หากจะมีการกำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขเพิ่มเติมในการพิจารณาให้สิทธิลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากรว่า ก่อนการนำของเข้าครั้งแรก ต้องให้ผู้นำของเข้ายื่นคำร้องขอลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากรพร้อมเอกสารต่าง ๆ ตามที่ระบุไว้ในเรื่องนั้น ๆ ต่อสำนักงานศุลกากรหรือด่านศุลกากรที่นำของเข้าเพื่อประกอบการพิจารณาการอนุมัติให้ได้สิทธิลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากร ก็ต้องระบุไว้ในประกาศกระทรวงการคลังที่รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังออกโดยความเห็นชอบของคณะรัฐมนตรี และได้มีการประกาศในราชกิจจานุเบกษาเสียก่อน ดังเช่นในประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 10 พฤศจิกายน 2560 ข้อ 2 (15) วรรคสอง (จ) ที่ระบุว่า &quot;ผู้ขอใช้สิทธิต้องยื่นขออนุมัติก่อนการนำเข้า และจะได้รับการลดอัตราอากรเมื่อได้รับอนุมัติ&quot; เมื่อปรากฏว่าประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ไม่ได้ระบุให้ต้องยื่นขออนุมัติหลักการก่อนการนำเข้าเป็นหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่จะได้รับลดอัตราอากรและยกเว้นอากรสำหรับของนำเข้า และระเบียบพิธีการที่จำเลยที่ 1 กำหนดดังกล่าวไม่เกี่ยวกับหลักเกณฑ์และเงื่อนไขตามประกาศกระทรวงการคลัง ข้อ 2 (8) วรรคสอง (ก) ถึง (ง) ดังนั้น ระเบียบพิธีการศุลกากรดังกล่าวจึงมิใช่สาระสำคัญที่เป็นหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากรตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ที่ใช้บังคับขณะโจทก์นำเข้าสินค้าพิพาท แม้ก่อนการนำของเข้าครั้งแรกโจทก์จะมิได้ยื่นคำร้องขอลดอัตราอากรในการนำเข้าตามประกาศกรมศุลกากรที่ 117/2549 แต่เมื่อได้ความว่าโจทก์นำเข้าสินค้าพิพาทโดยได้ปฏิบัติตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ข้อ 2 (8) วรรคสอง (ก) ถึง (ง) แล้ว โจทก์จึงได้รับสิทธิให้ลดอัตราอากรลงเหลือร้อยละ 10 ตามประกาศกระทรวงการคลังฉบับดังกล่าว ส่วนการไม่ได้ปฏิบัติตามระเบียบพิธีการที่จำเลยที่ 1 กำหนดให้ถูกต้องในกรณีนี้ก็เป็นเรื่องความรับผิดส่วนอื่นต่างหาก จำเลยที่ 1 ไม่มีสิทธิประเมินเรียกเก็บอากรขาเข้าขาดจากโจทก์ และเมื่อวินิจฉัยว่าโจทก์มีสิทธิได้ลดอัตราอากรสำหรับสินค้าพิพาทดังนี้แล้ว จึงไม่จำต้องวินิจฉัยฎีกาของโจทก์ข้ออื่นในส่วนอากรขาเข้าอีก เพราะไม่อาจทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลงไป ฎีกาข้อนี้ของจำเลยทั้งสองฟังไม่ขึ้น คดีมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยทั้งสองประการต่อไปว่า โจทก์ต้องรับผิดในส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มตามการประเมินหรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79/2 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;ฐานภาษีสำหรับการนำเข้าสินค้าให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ดังต่อไปนี้ (1) ฐานภาษีสำหรับการนำเข้าสินค้าทุกประเภท ได้แก่ มูลค่าของสินค้านำเข้าโดยให้ใช้ราคา ซี.ไอ.เอฟ. ของสินค้าบวกด้วยอากรขาเข้า ภาษีสรรพสามิตตามที่กำหนดในมาตรา 77/1 (19) ค่าธรรมเนียมพิเศษตามกฎหมายว่าด้วยการส่งเสริมการลงทุน และภาษีและค่าธรรมเนียมอื่นตามที่จะได้กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา...&quot; เมื่อการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มต้องอาศัยมูลค่าของฐานภาษี คือ ราคาสินค้าบวกด้วยอากรขาเข้าที่โต้แย้งกันในคดีนี้ว่าเป็นอากรเท่าใดเพื่อใช้เป็นฐานภาษีและจำเลยที่ 1 ใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากรเป็นผลกระทบต่อสถานภาพ สิทธิ และหน้าที่ของโจทก์ ดังนั้น เมื่อศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรมีคำวินิจฉัยให้โจทก์ได้รับสิทธิการลดอัตราอากรอันมีผลให้อากรขาเข้าลดลง ภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์มีความรับผิดย่อมลดลงไปโดยผลของกฎหมายด้วย เมื่อจำเลยที่ 1 ไม่มีสิทธิเรียกอากรขาเข้าขาดจากโจทก์ดังที่วินิจฉัยมาแล้วข้างต้น โจทก์จึงไม่มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามการประเมินสำหรับสินค้าพิพาทโดยผลของกฎหมาย เมื่อวินิจฉัยดังนี้ จึงไม่จำต้องวินิจฉัยฎีกาของโจทก์ในส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มอีก เพราะไม่อาจทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลงไป ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษาให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมิน/เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีอื่น ๆ (กรณีอื่น ๆ) (กศก.115) ทั้ง 74 ฉบับ มานั้น ชอบแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย ฎีกาข้อนี้ของจำเลยทั้งสองฟังไม่ขึ้นเช่นกัน พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นฎีกาให้เป็นพับ (ชาตรี หาญไพโรจน์-อดิศักดิ์ ตันติวงศ์-กัมปนาท วงษ์นรา)ศาลภาษีอากรกลาง - นายกังวาฬ โป๊ะลำพงษ์ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษ - นายเดชา คำสิทธิแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.7/2566หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมิน/เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่ม และภาษีอื่น ๆ (กรณีอื่น ๆ) (กศก. 115) จำนวน 74 ฉบับ และของดหรือลดเงินเพิ่มอากรศุลกากรและเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มที่จำเลยทั้งสองเรียกเก็บจากโจทก์ จำเลยทั้งสองให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินเรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีอื่น ๆ (กรณีอื่น ๆ) (กศก.115) จำนวน 74 ฉบับ ตามเอกสารท้ายคำฟ้องหมายเลข 7 กับให้จำเลยที่ 1 ชดใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 20,000 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ยกฟ้องโจทก์ในส่วนของจำเลยที่ 2 โจทก์และจำเลยทั้งสองอุทธรณ์ โดยผู้พิพากษาที่ได้นั่งพิจารณาคดีในศาลภาษีอากรกลางรับรองว่ามีเหตุสมควรที่จะอุทธรณ์ในข้อเท็จจริงได้ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมในศาลชั้นต้นระหว่างโจทก์กับจำเลยที่ 2 และค่าฤชาธรรมเนียมระหว่างโจทก์กับจำเลยทั้งสองในชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยทั้งสองฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นรับฟังได้ว่า โจทก์เป็นผู้ผลิตสินค้าประเภทชิ้นส่วนรถยนต์สำหรับขายให้แก่ผู้ประกอบการยานยนต์ภายในประเทศ ระหว่างวันที่ 2 กุมภาพันธ์ 2551 ถึงวันที่ 9 เมษายน 2553 โจทก์นำเข้าสินค้าพิพาทซึ่งเป็นชิ้นส่วนประกอบรถยนต์เพื่อใช้ผลิตหรือประกอบเป็นส่วนประกอบหรืออุปกรณ์ประกอบของรถยนต์หรือยานยนต์ตามพิกัดอัตราศุลกากรประเภท 87.01 ถึงประเภท 87.06 โจทก์ชำระอากรในอัตราร้อยละ 10 โดยใช้สิทธิลดอัตราอากรตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ก่อนการนำเข้าโจทก์มิได้ขออนุมัติหลักการลดอัตราอากรในการนำเข้าตามประกาศกรมศุลกากรที่ 117/2549 เรื่อง หลักเกณฑ์และพิธีการสำหรับการลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ภายหลังจำเลยที่ 1 โดยฝ่ายบริการศุลกากรฉะเชิงเทราพิจารณาแล้วเห็นว่า สินค้าพิพาทยังคงได้รับสิทธิลดอัตราอากรตามประกาศกระทรวงการคลังฯ ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ข้อ 2 (8) (8.1) เพียงแต่เป็นการข้ามขั้นตอนตามประกาศกรมศุลกากรด้านพิธีการศุลกากร อันเป็นการละเลยหรือฝ่าฝืนระเบียบพิธีการศุลกากรเกี่ยวกับการขอใช้สิทธิยกเว้นหรือลดหย่อนอากร ไม่มีผลกระทบต่อค่าภาษีอากร เห็นควรเปรียบเทียบปรับใบขนละ 5,000 บาท และคณะกรรมการเปรียบเทียบงดการฟ้องร้องมีมติให้ระงับคดี ต่อมาฝ่ายสืบสวนและปราบปราม ส่วนควบคุมทางศุลกากร สำนักงานศุลกากรภาคที่ 1 เข้าตรวจสอบสถานประกอบการของโจทก์พบว่าใบขนสินค้าขาเข้า 74 ฉบับที่พิพาท สำแดงประเภทพิกัด 8708.99.99 อัตราอากรร้อยละ 10 ไม่ถูกต้อง เนื่องจากผู้นำของเข้ายังไม่ยื่นขออนุมัติหลักการลดอัตราอากร แต่สำแดงเลขที่อนุมัติหลักการลดอัตราอากรของผู้อื่น เป็นการจงใจฝ่าฝืนประกาศกระทรวงการคลังฯ ข้อ 2 (8) (8.1) ภายใต้หลักเกณฑ์และเงื่อนไขของข้อ 2 (8) วรรคสอง (ง) (จ) จึงต้องชำระอากรในอัตราร้อยละ 30 วันที่ 11 กรกฎาคม 2560 จำเลยที่ 1 ออกแบบแจ้งการประเมิน 74 ฉบับ โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองยังไม่มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์จนเวลาล่วงเลยกว่า 270 วัน นับแต่วันยื่นอุทธรณ์ คดีมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยทั้งสองประการแรกว่า การประเมินอากรขาเข้าตามแบบแจ้งการประเมิน/เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีอื่น ๆ (กรณีอื่น ๆ) (กศก.115) จำนวน 74 ฉบับ ที่พิพาท ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ระหว่างวันที่ 2 กุมภาพันธ์ 2551 ถึงวันที่ 9 เมษายน 2553 โจทก์นำเข้าสินค้าซึ่งเป็นชิ้นส่วนประกอบรถยนต์เพื่อใช้ผลิตหรือประกอบเป็นส่วนประกอบหรืออุปกรณ์ประกอบของรถยนต์หรือยานยนต์ตามพิกัดอัตราศุลกากรประเภท 87.01 ถึงประเภท 87.06 ตามใบขนสินค้าขาเข้า 74 ฉบับ และเอกสารประกอบการนำเข้า โดยสินค้าพิพาทเป็นชิ้นส่วนยานยนต์ ได้แก่ INSERT TUBE SUB-ASSY ประเภทพิกัด 8708.99.99 และประเภทพิกัด 8708.99.93 เมื่อจำเลยทั้งสองไม่ได้คัดค้านเป็นอย่างอื่น จึงฟังได้ว่าสินค้าพิพาทที่โจทก์นำเข้าอยู่ในประเภทพิกัดย่อยดังกล่าว ซึ่งตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ซึ่งเป็นประกาศกระทรวงการคลังที่ใช้บังคับในช่วงเวลาที่โจทก์นำเข้าสินค้าพิพาท ข้อ 2 (8) (8.1) ระบุว่า &quot;ของตามประเภทย่อย... 8708.99.93 และประเภทย่อย 8708.99.99 ที่นำเข้ามาเพื่อใช้ผลิตหรือประกอบเป็นส่วนประกอบหรืออุปกรณ์ประกอบของรถยนต์หรือยานยนต์ตามประเภท 87.01 ถึงประเภท 87.06 ไม่ว่าส่วนประกอบหรืออุปกรณ์ประกอบดังกล่าวจะเป็นของตามประเภทพิกัดใดก็ตาม หากต้องเสียอากรตามอัตราที่กำหนดไว้ในพิกัดอัตราศุลกากรในอัตราตามราคาสูงกว่าร้อยละ 10 ให้ลดอัตราอากรลงเหลือร้อยละ 10...&quot; และข้อ 2 (8) วรรคสอง ระบุว่า &quot;การลดอัตราอากรรวมทั้งการกำหนดให้ของได้รับการลดอัตราอากรตาม (8) ให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไข ดังต่อไปนี้ (ก) ของที่จะได้รับการลดอัตราอากรศุลกากรจะต้องนำเข้ามาเพื่อใช้ผลิตหรือประกอบภายในโรงงานเป็นส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของรถยนต์หรือยานยนต์ตามประเภท 87.01 ถึงประเภท 87.06 (ข) คำว่า &quot;ประกอบ&quot; หมายความถึง กระบวนการนำชิ้นส่วนต่าง ๆ มาประกอบกันขึ้นให้เป็นรูปแบบที่กำหนดไว้ในลักษณะที่เป็นอุตสาหกรรมการผลิตและมีการทดสอบชิ้นงานที่เสร็จแล้วให้เป็นไปตามมาตรฐาน ซึ่งไม่ใช่เป็นการนำชิ้นส่วนเพียงเล็กน้อยมาประกอบโดยใช้อุปกรณ์อย่างง่าย ๆ เช่น ตะปูควง แป้นหรือสลัก เป็นต้น (ค) การผลิตหรือประกอบจะต้องเกิดผลิตภัณฑ์ที่มีลักษณะและสาระสำคัญ ซึ่งเมื่อพิจารณาตามสภาพแห่งของแล้วจะจัดเข้าในพิกัดประเภทใดก็ได้ แต่ต้องนำไปใช้ประโยชน์เป็นส่วนใดส่วนหนึ่งของรถยนต์หรือยานยนต์ตามประเภท 87.01 ถึงประเภท 87.06 (ง) กรณีที่พบว่าการนำของที่ได้รับการลดอัตราอากรไปใช้ประโยชน์ในการอื่นซึ่งไม่เป็นไปตามประกาศนี้หรือมีการสำแดงในหลักฐานเอกสารที่ยื่นไว้เป็นเท็จหรือปกปิดข้อความจริงอันพึงบอกให้แจ้งแก่พนักงานเจ้าหน้าที่ ถือเป็นความผิดและพึงต้องรับโทษตามกฎหมาย (จ) ผู้นำของเข้าต้องปฏิบัติตามระเบียบพิธีการที่กรมศุลกากรกำหนด&quot; จากประกาศกระทรวงการคลังฉบับดังกล่าว แสดงให้เห็นว่าหลักเกณฑ์และเงื่อนไขตามที่รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังกำหนดในการได้ลดอัตราอากรสำหรับของนำเข้าตามประเภทพิกัดที่ระบุไว้ในข้อ 2 (8) คือ ต้องเป็นของที่นำเข้ามาเพื่อใช้ผลิตหรือประกอบภายในโรงงานเป็นส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของรถยนต์หรือยานยนต์ตามพิกัดอัตราศุลกากรประเภท 87.01 ถึงประเภท 87.06 เมื่อตามแบบแจ้งการประเมิน ระบุเหตุผลเพียงว่าโจทก์ผิดเงื่อนไขตามประกาศกระทรวงการคลังฯ เฉพาะข้อ 2 (8) วรรคสอง (ง) และ (จ) และนายสมพงศ์ พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ผู้ออกแบบแจ้งการประเมินพิพาท เบิกความตอบทนายโจทก์ถามค้านว่า ไม่มีประเด็นว่าโจทก์ผิดเงื่อนไขข้อ 2 (8) วรรคสอง (ก) ถึง (ค) ข้อเท็จจริงจึงรับฟังได้ว่า โจทก์นำเข้าสินค้าพิพาทมาเพื่อใช้ผลิตหรือประกอบภายในโรงงานเป็นส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของรถยนต์หรือยานยนต์ตามพิกัดอัตราศุลกากรประเภท 87.01 ถึงประเภท 87.06 และเมื่อไม่ปรากฏข้อเท็จจริงว่าโจทก์มิได้นำของไปผลิตหรือประกอบเป็นส่วนประกอบหรืออุปกรณ์ประกอบของรถยนต์หรือยานยนต์ตามพิกัดอัตราศุลกากรประเภท 87.01 ถึงประเภท 87.06 ถือว่าโจทก์ได้ปฏิบัติตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขตามประกาศกระทรวงการคลังฯ ข้อ 2 (8) วรรคสอง (ก) ถึง (ง) ส่วนประกาศกระทรวงการคลังฯ ข้อ 2 (8) วรรคสอง (จ) ที่ระบุว่า &quot;ผู้นำของเข้าต้องปฏิบัติตามระเบียบพิธีการที่กรมศุลกากรกำหนด&quot; และจำเลยที่ 1 ได้ออกประกาศกรมศุลกากรที่ 117/2549 เรื่อง หลักเกณฑ์และพิธีการสำหรับการลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ส่วนที่ 1 พิธีการทั่วไป ข้อ 1 (2.2.1) ระบุว่า &quot;ก่อนการนำของเข้าครั้งแรก ให้ผู้นำของเข้ายื่นคำร้องขอลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากรพร้อมเอกสารต่าง ๆ ตามที่ระบุไว้ในเรื่องนั้น ๆ ต่อสำนักงานศุลกากรหรือด่านศุลกากรที่นำของเข้า เพื่อประกอบการพิจารณาการอนุมัติให้ได้สิทธิลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากร&quot; นั้น เห็นว่า หลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการพิจารณาเพื่อลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากรจะต้องกำหนดไว้อย่างชัดเจน โดยระบุไว้ในประกาศกระทรวงการคลังที่รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังออกโดยความเห็นชอบของคณะรัฐมนตรีตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 มาตรา 12 และได้มีการประกาศในราชกิจจานุเบกษาแล้ว หากไม่ได้กำหนดไว้อย่างชัดเจน กรมศุลกากรจะออกประกาศกรมศุลกากรเพื่อขยายหรือเพิ่มเติมหลักเกณฑ์หรือเงื่อนไขเพื่อพิจารณาให้สิทธิลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากรให้แตกต่างไปจากประกาศกระทรวงการคลังไม่ได้ การที่ประกาศกระทรวงการคลังฯ ข้อ 2 (8) วรรคสอง (จ) ระบุว่า &quot;ผู้นำของเข้าต้องปฏิบัติตามระเบียบพิธีการที่กรมศุลกากรกำหนด&quot; ก็เป็นเพียงเรื่องที่ให้อำนาจจำเลยที่ 1 ออกระเบียบพิธีการเพื่อให้พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 พิจารณาเกี่ยวกับหลักเกณฑ์และเงื่อนไขตามประกาศกระทรวงการคลัง ข้อ 2 (8) วรรคสอง (ก) ถึง (ง) รวมทั้งกำหนดวิธีการสำหรับการยื่นเอกสารหรือวิธีปฏิบัติเพื่อให้การนำของเข้าเป็นไปด้วยความเรียบร้อยเท่านั้น หากจะมีการกำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขเพิ่มเติมในการพิจารณาให้สิทธิลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากรว่า ก่อนการนำของเข้าครั้งแรก ต้องให้ผู้นำของเข้ายื่นคำร้องขอลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากรพร้อมเอกสารต่าง ๆ ตามที่ระบุไว้ในเรื่องนั้น ๆ ต่อสำนักงานศุลกากรหรือด่านศุลกากรที่นำของเข้าเพื่อประกอบการพิจารณาการอนุมัติให้ได้สิทธิลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากร ก็ต้องระบุไว้ในประกาศกระทรวงการคลังที่รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังออกโดยความเห็นชอบของคณะรัฐมนตรี และได้มีการประกาศในราชกิจจานุเบกษาเสียก่อน ดังเช่นในประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 10 พฤศจิกายน 2560 ข้อ 2 (15) วรรคสอง (จ) ที่ระบุว่า &quot;ผู้ขอใช้สิทธิต้องยื่นขออนุมัติก่อนการนำเข้า และจะได้รับการลดอัตราอากรเมื่อได้รับอนุมัติ&quot; เมื่อปรากฏว่าประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ไม่ได้ระบุให้ต้องยื่นขออนุมัติหลักการก่อนการนำเข้าเป็นหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่จะได้รับลดอัตราอากรและยกเว้นอากรสำหรับของนำเข้า และระเบียบพิธีการที่จำเลยที่ 1 กำหนดดังกล่าวไม่เกี่ยวกับหลักเกณฑ์และเงื่อนไขตามประกาศกระทรวงการคลัง ข้อ 2 (8) วรรคสอง (ก) ถึง (ง) ดังนั้น ระเบียบพิธีการศุลกากรดังกล่าวจึงมิใช่สาระสำคัญที่เป็นหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากรตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ที่ใช้บังคับขณะโจทก์นำเข้าสินค้าพิพาท แม้ก่อนการนำของเข้าครั้งแรกโจทก์จะมิได้ยื่นคำร้องขอลดอัตราอากรในการนำเข้าตามประกาศกรมศุลกากรที่ 117/2549 แต่เมื่อได้ความว่าโจทก์นำเข้าสินค้าพิพาทโดยได้ปฏิบัติตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ข้อ 2 (8) วรรคสอง (ก) ถึง (ง) แล้ว โจทก์จึงได้รับสิทธิให้ลดอัตราอากรลงเหลือร้อยละ 10 ตามประกาศกระทรวงการคลังฉบับดังกล่าว ส่วนการไม่ได้ปฏิบัติตามระเบียบพิธีการที่จำเลยที่ 1 กำหนดให้ถูกต้องในกรณีนี้ก็เป็นเรื่องความรับผิดส่วนอื่นต่างหาก จำเลยที่ 1 ไม่มีสิทธิประเมินเรียกเก็บอากรขาเข้าขาดจากโจทก์ และเมื่อวินิจฉัยว่าโจทก์มีสิทธิได้ลดอัตราอากรสำหรับสินค้าพิพาทดังนี้แล้ว จึงไม่จำต้องวินิจฉัยฎีกาของโจทก์ข้ออื่นในส่วนอากรขาเข้าอีก เพราะไม่อาจทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลงไป ฎีกาข้อนี้ของจำเลยทั้งสองฟังไม่ขึ้น คดีมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยทั้งสองประการต่อไปว่า โจทก์ต้องรับผิดในส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มตามการประเมินหรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79/2 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;ฐานภาษีสำหรับการนำเข้าสินค้าให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ดังต่อไปนี้ (1) ฐานภาษีสำหรับการนำเข้าสินค้าทุกประเภท ได้แก่ มูลค่าของสินค้านำเข้าโดยให้ใช้ราคา ซี.ไอ.เอฟ. ของสินค้าบวกด้วยอากรขาเข้า ภาษีสรรพสามิตตามที่กำหนดในมาตรา 77/1 (19) ค่าธรรมเนียมพิเศษตามกฎหมายว่าด้วยการส่งเสริมการลงทุน และภาษีและค่าธรรมเนียมอื่นตามที่จะได้กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา...&quot; เมื่อการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มต้องอาศัยมูลค่าของฐานภาษี คือ ราคาสินค้าบวกด้วยอากรขาเข้าที่โต้แย้งกันในคดีนี้ว่าเป็นอากรเท่าใดเพื่อใช้เป็นฐานภาษีและจำเลยที่ 1 ใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากรเป็นผลกระทบต่อสถานภาพ สิทธิ และหน้าที่ของโจทก์ ดังนั้น เมื่อศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรมีคำวินิจฉัยให้โจทก์ได้รับสิทธิการลดอัตราอากรอันมีผลให้อากรขาเข้าลดลง ภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์มีความรับผิดย่อมลดลงไปโดยผลของกฎหมายด้วย เมื่อจำเลยที่ 1 ไม่มีสิทธิเรียกอากรขาเข้าขาดจากโจทก์ดังที่วินิจฉัยมาแล้วข้างต้น โจทก์จึงไม่มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามการประเมินสำหรับสินค้าพิพาทโดยผลของกฎหมาย เมื่อวินิจฉัยดังนี้ จึงไม่จำต้องวินิจฉัยฎีกาของโจทก์ในส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มอีก เพราะไม่อาจทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลงไป ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษาให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมิน/เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีอื่น ๆ (กรณีอื่น ๆ) (กศก.115) ทั้ง 74 ฉบับ มานั้น ชอบแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย ฎีกาข้อนี้ของจำเลยทั้งสองฟังไม่ขึ้นเช่นกัน พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นฎีกาให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1392/2567บริษัท ย.โจทก์กรมศุลกากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 79/2 วรรคหนึ่ง พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 ม. 12 หลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการพิจารณาเพื่อลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากรจะต้องกำหนดไว้อย่างชัดเจน โดยระบุไว้ในประกาศกระทรวงการคลังที่รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังออกโดยความเห็นชอบของคณะรัฐมนตรีตาม พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 มาตรา 12 และได้มีการประกาศในราชกิจจานุเบกษาแล้ว หากไม่ได้กำหนดไว้อย่างชัดเจน กรมศุลกากรจะออกประกาศกรมศุลกากรเพื่อขยายหรือเพิ่มเติมหลักเกณฑ์หรือเงื่อนไขเพื่อพิจารณาให้สิทธิลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากรให้แตกต่างไปจากประกาศกระทรวงการคลังไม่ได้ เมื่อการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มต้องอาศัยมูลค่าของฐานภาษี คือ ราคาสินค้าบวกด้วยอากรขาเข้าที่โต้แย้งกันในคดีนี้ว่าเป็นอากรเท่าใดเพื่อใช้เป็นฐานภาษีและจำเลยที่ 1 ใช้อำนาจตาม ป.รัษฎากรเป็นผลกระทบต่อสถานภาพ สิทธิ และหน้าที่ของโจทก์ ดังนั้น เมื่อโจทก์ได้รับสิทธิการลดอัตราอากรอันมีผลให้อากรขาเข้าลดลง ภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์มีความรับผิดย่อมลดลงไปโดยผลของกฎหมายด้วย โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมิน/เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่ม และภาษีอื่น ๆ (กรณีอื่น ๆ) (กศก. 115) จำนวน 74 ฉบับ และของดหรือลดเงินเพิ่มอากรศุลกากรและเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มที่จำเลยทั้งสองเรียกเก็บจากโจทก์ จำเลยทั้งสองให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินเรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีอื่น ๆ (กรณีอื่น ๆ) (กศก.115) จำนวน 74 ฉบับ ตามเอกสารท้ายคำฟ้องหมายเลข 7 กับให้จำเลยที่ 1 ชดใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 20,000 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ยกฟ้องโจทก์ในส่วนของจำเลยที่ 2 โจทก์และจำเลยทั้งสองอุทธรณ์ โดยผู้พิพากษาที่ได้นั่งพิจารณาคดีในศาลภาษีอากรกลางรับรองว่ามีเหตุสมควรที่จะอุทธรณ์ในข้อเท็จจริงได้ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมในศาลชั้นต้นระหว่างโจทก์กับจำเลยที่ 2 และค่าฤชาธรรมเนียมระหว่างโจทก์กับจำเลยทั้งสองในชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยทั้งสองฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นรับฟังได้ว่า โจทก์เป็นผู้ผลิตสินค้าประเภทชิ้นส่วนรถยนต์สำหรับขายให้แก่ผู้ประกอบการยานยนต์ภายในประเทศ ระหว่างวันที่ 2 กุมภาพันธ์ 2551 ถึงวันที่ 9 เมษายน 2553 โจทก์นำเข้าสินค้าพิพาทซึ่งเป็นชิ้นส่วนประกอบรถยนต์เพื่อใช้ผลิตหรือประกอบเป็นส่วนประกอบหรืออุปกรณ์ประกอบของรถยนต์หรือยานยนต์ตามพิกัดอัตราศุลกากรประเภท 87.01 ถึงประเภท 87.06 โจทก์ชำระอากรในอัตราร้อยละ 10 โดยใช้สิทธิลดอัตราอากรตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ก่อนการนำเข้าโจทก์มิได้ขออนุมัติหลักการลดอัตราอากรในการนำเข้าตามประกาศกรมศุลกากรที่ 117/2549 เรื่อง หลักเกณฑ์และพิธีการสำหรับการลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ภายหลังจำเลยที่ 1 โดยฝ่ายบริการศุลกากรฉะเชิงเทราพิจารณาแล้วเห็นว่า สินค้าพิพาทยังคงได้รับสิทธิลดอัตราอากรตามประกาศกระทรวงการคลังฯ ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ข้อ 2 (8) (8.1) เพียงแต่เป็นการข้ามขั้นตอนตามประกาศกรมศุลกากรด้านพิธีการศุลกากร อันเป็นการละเลยหรือฝ่าฝืนระเบียบพิธีการศุลกากรเกี่ยวกับการขอใช้สิทธิยกเว้นหรือลดหย่อนอากร ไม่มีผลกระทบต่อค่าภาษีอากร เห็นควรเปรียบเทียบปรับใบขนละ 5,000 บาท และคณะกรรมการเปรียบเทียบงดการฟ้องร้องมีมติให้ระงับคดี ต่อมาฝ่ายสืบสวนและปราบปราม ส่วนควบคุมทางศุลกากร สำนักงานศุลกากรภาคที่ 1 เข้าตรวจสอบสถานประกอบการของโจทก์พบว่าใบขนสินค้าขาเข้า 74 ฉบับที่พิพาท สำแดงประเภทพิกัด 8708.99.99 อัตราอากรร้อยละ 10 ไม่ถูกต้อง เนื่องจากผู้นำของเข้ายังไม่ยื่นขออนุมัติหลักการลดอัตราอากร แต่สำแดงเลขที่อนุมัติหลักการลดอัตราอากรของผู้อื่น เป็นการจงใจฝ่าฝืนประกาศกระทรวงการคลังฯ ข้อ 2 (8) (8.1) ภายใต้หลักเกณฑ์และเงื่อนไขของข้อ 2 (8) วรรคสอง (ง) (จ) จึงต้องชำระอากรในอัตราร้อยละ 30 วันที่ 11 กรกฎาคม 2560 จำเลยที่ 1 ออกแบบแจ้งการประเมิน 74 ฉบับ โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองยังไม่มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์จนเวลาล่วงเลยกว่า 270 วัน นับแต่วันยื่นอุทธรณ์ คดีมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยทั้งสองประการแรกว่า การประเมินอากรขาเข้าตามแบบแจ้งการประเมิน/เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีอื่น ๆ (กรณีอื่น ๆ) (กศก.115) จำนวน 74 ฉบับ ที่พิพาท ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ระหว่างวันที่ 2 กุมภาพันธ์ 2551 ถึงวันที่ 9 เมษายน 2553 โจทก์นำเข้าสินค้าซึ่งเป็นชิ้นส่วนประกอบรถยนต์เพื่อใช้ผลิตหรือประกอบเป็นส่วนประกอบหรืออุปกรณ์ประกอบของรถยนต์หรือยานยนต์ตามพิกัดอัตราศุลกากรประเภท 87.01 ถึงประเภท 87.06 ตามใบขนสินค้าขาเข้า 74 ฉบับ และเอกสารประกอบการนำเข้า โดยสินค้าพิพาทเป็นชิ้นส่วนยานยนต์ ได้แก่ INSERT TUBE SUB-ASSY ประเภทพิกัด 8708.99.99 และประเภทพิกัด 8708.99.93 เมื่อจำเลยทั้งสองไม่ได้คัดค้านเป็นอย่างอื่น จึงฟังได้ว่าสินค้าพิพาทที่โจทก์นำเข้าอยู่ในประเภทพิกัดย่อยดังกล่าว ซึ่งตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ซึ่งเป็นประกาศกระทรวงการคลังที่ใช้บังคับในช่วงเวลาที่โจทก์นำเข้าสินค้าพิพาท ข้อ 2 (8) (8.1) ระบุว่า &quot;ของตามประเภทย่อย... 8708.99.93 และประเภทย่อย 8708.99.99 ที่นำเข้ามาเพื่อใช้ผลิตหรือประกอบเป็นส่วนประกอบหรืออุปกรณ์ประกอบของรถยนต์หรือยานยนต์ตามประเภท 87.01 ถึงประเภท 87.06 ไม่ว่าส่วนประกอบหรืออุปกรณ์ประกอบดังกล่าวจะเป็นของตามประเภทพิกัดใดก็ตาม หากต้องเสียอากรตามอัตราที่กำหนดไว้ในพิกัดอัตราศุลกากรในอัตราตามราคาสูงกว่าร้อยละ 10 ให้ลดอัตราอากรลงเหลือร้อยละ 10...&quot; และข้อ 2 (8) วรรคสอง ระบุว่า &quot;การลดอัตราอากรรวมทั้งการกำหนดให้ของได้รับการลดอัตราอากรตาม (8) ให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไข ดังต่อไปนี้ (ก) ของที่จะได้รับการลดอัตราอากรศุลกากรจะต้องนำเข้ามาเพื่อใช้ผลิตหรือประกอบภายในโรงงานเป็นส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของรถยนต์หรือยานยนต์ตามประเภท 87.01 ถึงประเภท 87.06 (ข) คำว่า &quot;ประกอบ&quot; หมายความถึง กระบวนการนำชิ้นส่วนต่าง ๆ มาประกอบกันขึ้นให้เป็นรูปแบบที่กำหนดไว้ในลักษณะที่เป็นอุตสาหกรรมการผลิตและมีการทดสอบชิ้นงานที่เสร็จแล้วให้เป็นไปตามมาตรฐาน ซึ่งไม่ใช่เป็นการนำชิ้นส่วนเพียงเล็กน้อยมาประกอบโดยใช้อุปกรณ์อย่างง่าย ๆ เช่น ตะปูควง แป้นหรือสลัก เป็นต้น (ค) การผลิตหรือประกอบจะต้องเกิดผลิตภัณฑ์ที่มีลักษณะและสาระสำคัญ ซึ่งเมื่อพิจารณาตามสภาพแห่งของแล้วจะจัดเข้าในพิกัดประเภทใดก็ได้ แต่ต้องนำไปใช้ประโยชน์เป็นส่วนใดส่วนหนึ่งของรถยนต์หรือยานยนต์ตามประเภท 87.01 ถึงประเภท 87.06 (ง) กรณีที่พบว่าการนำของที่ได้รับการลดอัตราอากรไปใช้ประโยชน์ในการอื่นซึ่งไม่เป็นไปตามประกาศนี้หรือมีการสำแดงในหลักฐานเอกสารที่ยื่นไว้เป็นเท็จหรือปกปิดข้อความจริงอันพึงบอกให้แจ้งแก่พนักงานเจ้าหน้าที่ ถือเป็นความผิดและพึงต้องรับโทษตามกฎหมาย (จ) ผู้นำของเข้าต้องปฏิบัติตามระเบียบพิธีการที่กรมศุลกากรกำหนด&quot; จากประกาศกระทรวงการคลังฉบับดังกล่าว แสดงให้เห็นว่าหลักเกณฑ์และเงื่อนไขตามที่รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังกำหนดในการได้ลดอัตราอากรสำหรับของนำเข้าตามประเภทพิกัดที่ระบุไว้ในข้อ 2 (8) คือ ต้องเป็นของที่นำเข้ามาเพื่อใช้ผลิตหรือประกอบภายในโรงงานเป็นส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของรถยนต์หรือยานยนต์ตามพิกัดอัตราศุลกากรประเภท 87.01 ถึงประเภท 87.06 เมื่อตามแบบแจ้งการประเมิน ระบุเหตุผลเพียงว่าโจทก์ผิดเงื่อนไขตามประกาศกระทรวงการคลังฯ เฉพาะข้อ 2 (8) วรรคสอง (ง) และ (จ) และนายสมพงศ์ พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ผู้ออกแบบแจ้งการประเมินพิพาท เบิกความตอบทนายโจทก์ถามค้านว่า ไม่มีประเด็นว่าโจทก์ผิดเงื่อนไขข้อ 2 (8) วรรคสอง (ก) ถึง (ค) ข้อเท็จจริงจึงรับฟังได้ว่า โจทก์นำเข้าสินค้าพิพาทมาเพื่อใช้ผลิตหรือประกอบภายในโรงงานเป็นส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของรถยนต์หรือยานยนต์ตามพิกัดอัตราศุลกากรประเภท 87.01 ถึงประเภท 87.06 และเมื่อไม่ปรากฏข้อเท็จจริงว่าโจทก์มิได้นำของไปผลิตหรือประกอบเป็นส่วนประกอบหรืออุปกรณ์ประกอบของรถยนต์หรือยานยนต์ตามพิกัดอัตราศุลกากรประเภท 87.01 ถึงประเภท 87.06 ถือว่าโจทก์ได้ปฏิบัติตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขตามประกาศกระทรวงการคลังฯ ข้อ 2 (8) วรรคสอง (ก) ถึง (ง) ส่วนประกาศกระทรวงการคลังฯ ข้อ 2 (8) วรรคสอง (จ) ที่ระบุว่า &quot;ผู้นำของเข้าต้องปฏิบัติตามระเบียบพิธีการที่กรมศุลกากรกำหนด&quot; และจำเลยที่ 1 ได้ออกประกาศกรมศุลกากรที่ 117/2549 เรื่อง หลักเกณฑ์และพิธีการสำหรับการลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ส่วนที่ 1 พิธีการทั่วไป ข้อ 1 (2.2.1) ระบุว่า &quot;ก่อนการนำของเข้าครั้งแรก ให้ผู้นำของเข้ายื่นคำร้องขอลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากรพร้อมเอกสารต่าง ๆ ตามที่ระบุไว้ในเรื่องนั้น ๆ ต่อสำนักงานศุลกากรหรือด่านศุลกากรที่นำของเข้า เพื่อประกอบการพิจารณาการอนุมัติให้ได้สิทธิลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากร&quot; นั้น เห็นว่า หลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการพิจารณาเพื่อลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากรจะต้องกำหนดไว้อย่างชัดเจน โดยระบุไว้ในประกาศกระทรวงการคลังที่รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังออกโดยความเห็นชอบของคณะรัฐมนตรีตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 มาตรา 12 และได้มีการประกาศในราชกิจจานุเบกษาแล้ว หากไม่ได้กำหนดไว้อย่างชัดเจน กรมศุลกากรจะออกประกาศกรมศุลกากรเพื่อขยายหรือเพิ่มเติมหลักเกณฑ์หรือเงื่อนไขเพื่อพิจารณาให้สิทธิลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากรให้แตกต่างไปจากประกาศกระทรวงการคลังไม่ได้ การที่ประกาศกระทรวงการคลังฯ ข้อ 2 (8) วรรคสอง (จ) ระบุว่า &quot;ผู้นำของเข้าต้องปฏิบัติตามระเบียบพิธีการที่กรมศุลกากรกำหนด&quot; ก็เป็นเพียงเรื่องที่ให้อำนาจจำเลยที่ 1 ออกระเบียบพิธีการเพื่อให้พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 พิจารณาเกี่ยวกับหลักเกณฑ์และเงื่อนไขตามประกาศกระทรวงการคลัง ข้อ 2 (8) วรรคสอง (ก) ถึง (ง) รวมทั้งกำหนดวิธีการสำหรับการยื่นเอกสารหรือวิธีปฏิบัติเพื่อให้การนำของเข้าเป็นไปด้วยความเรียบร้อยเท่านั้น หากจะมีการกำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขเพิ่มเติมในการพิจารณาให้สิทธิลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากรว่า ก่อนการนำของเข้าครั้งแรก ต้องให้ผู้นำของเข้ายื่นคำร้องขอลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากรพร้อมเอกสารต่าง ๆ ตามที่ระบุไว้ในเรื่องนั้น ๆ ต่อสำนักงานศุลกากรหรือด่านศุลกากรที่นำของเข้าเพื่อประกอบการพิจารณาการอนุมัติให้ได้สิทธิลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากร ก็ต้องระบุไว้ในประกาศกระทรวงการคลังที่รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังออกโดยความเห็นชอบของคณะรัฐมนตรี และได้มีการประกาศในราชกิจจานุเบกษาเสียก่อน ดังเช่นในประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 10 พฤศจิกายน 2560 ข้อ 2 (15) วรรคสอง (จ) ที่ระบุว่า &quot;ผู้ขอใช้สิทธิต้องยื่นขออนุมัติก่อนการนำเข้า และจะได้รับการลดอัตราอากรเมื่อได้รับอนุมัติ&quot; เมื่อปรากฏว่าประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ไม่ได้ระบุให้ต้องยื่นขออนุมัติหลักการก่อนการนำเข้าเป็นหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่จะได้รับลดอัตราอากรและยกเว้นอากรสำหรับของนำเข้า และระเบียบพิธีการที่จำเลยที่ 1 กำหนดดังกล่าวไม่เกี่ยวกับหลักเกณฑ์และเงื่อนไขตามประกาศกระทรวงการคลัง ข้อ 2 (8) วรรคสอง (ก) ถึง (ง) ดังนั้น ระเบียบพิธีการศุลกากรดังกล่าวจึงมิใช่สาระสำคัญที่เป็นหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากรตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ที่ใช้บังคับขณะโจทก์นำเข้าสินค้าพิพาท แม้ก่อนการนำของเข้าครั้งแรกโจทก์จะมิได้ยื่นคำร้องขอลดอัตราอากรในการนำเข้าตามประกาศกรมศุลกากรที่ 117/2549 แต่เมื่อได้ความว่าโจทก์นำเข้าสินค้าพิพาทโดยได้ปฏิบัติตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ข้อ 2 (8) วรรคสอง (ก) ถึง (ง) แล้ว โจทก์จึงได้รับสิทธิให้ลดอัตราอากรลงเหลือร้อยละ 10 ตามประกาศกระทรวงการคลังฉบับดังกล่าว ส่วนการไม่ได้ปฏิบัติตามระเบียบพิธีการที่จำเลยที่ 1 กำหนดให้ถูกต้องในกรณีนี้ก็เป็นเรื่องความรับผิดส่วนอื่นต่างหาก จำเลยที่ 1 ไม่มีสิทธิประเมินเรียกเก็บอากรขาเข้าขาดจากโจทก์ และเมื่อวินิจฉัยว่าโจทก์มีสิทธิได้ลดอัตราอากรสำหรับสินค้าพิพาทดังนี้แล้ว จึงไม่จำต้องวินิจฉัยฎีกาของโจทก์ข้ออื่นในส่วนอากรขาเข้าอีก เพราะไม่อาจทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลงไป ฎีกาข้อนี้ของจำเลยทั้งสองฟังไม่ขึ้น คดีมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยทั้งสองประการต่อไปว่า โจทก์ต้องรับผิดในส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มตามการประเมินหรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79/2 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;ฐานภาษีสำหรับการนำเข้าสินค้าให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ดังต่อไปนี้ (1) ฐานภาษีสำหรับการนำเข้าสินค้าทุกประเภท ได้แก่ มูลค่าของสินค้านำเข้าโดยให้ใช้ราคา ซี.ไอ.เอฟ. ของสินค้าบวกด้วยอากรขาเข้า ภาษีสรรพสามิตตามที่กำหนดในมาตรา 77/1 (19) ค่าธรรมเนียมพิเศษตามกฎหมายว่าด้วยการส่งเสริมการลงทุน และภาษีและค่าธรรมเนียมอื่นตามที่จะได้กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา...&quot; เมื่อการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มต้องอาศัยมูลค่าของฐานภาษี คือ ราคาสินค้าบวกด้วยอากรขาเข้าที่โต้แย้งกันในคดีนี้ว่าเป็นอากรเท่าใดเพื่อใช้เป็นฐานภาษีและจำเลยที่ 1 ใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากรเป็นผลกระทบต่อสถานภาพ สิทธิ และหน้าที่ของโจทก์ ดังนั้น เมื่อศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรมีคำวินิจฉัยให้โจทก์ได้รับสิทธิการลดอัตราอากรอันมีผลให้อากรขาเข้าลดลง ภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์มีความรับผิดย่อมลดลงไปโดยผลของกฎหมายด้วย เมื่อจำเลยที่ 1 ไม่มีสิทธิเรียกอากรขาเข้าขาดจากโจทก์ดังที่วินิจฉัยมาแล้วข้างต้น โจทก์จึงไม่มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามการประเมินสำหรับสินค้าพิพาทโดยผลของกฎหมาย เมื่อวินิจฉัยดังนี้ จึงไม่จำต้องวินิจฉัยฎีกาของโจทก์ในส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มอีก เพราะไม่อาจทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลงไป ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษาให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมิน/เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีอื่น ๆ (กรณีอื่น ๆ) (กศก.115) ทั้ง 74 ฉบับ มานั้น ชอบแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย ฎีกาข้อนี้ของจำเลยทั้งสองฟังไม่ขึ้นเช่นกัน พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นฎีกาให้เป็นพับ (ชาตรี หาญไพโรจน์-อดิศักดิ์ ตันติวงศ์-กัมปนาท วงษ์นรา)ศาลภาษีอากรกลาง - นายกังวาฬ โป๊ะลำพงษ์ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษ - นายเดชา คำสิทธิแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.7/2566หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ