คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5566/2540หลักกฎหมาย: โจทก์ประกอบธุรกิจเกี่ยวกับบัตรเครดิต โดยโจทก์จะออกบัตรเครดิตของโจทก์ให้แก่สมาชิกเพื่อนำไปใช้ซื้อสินค้าหรือรับบริการจากสถานธุรกิจที่เป็นคู่สัญญากับโจทก์ว่าจะรับบัตรเครดิตของโจทก์แทนการรับชำระหนี้ด้วยเงินสดโดยให้ผู้ใช้เครดิตลงลายมือชื่อไว้ในใบบันทึกการซื้อสินค้าหรือใช้บริการแล้วสถานธุรกิจดังกล่าวจะนำใบบันทึกดังกล่าวไปเรียกเก็บเงินค่าสินค้าหรือค่าบริการจากโจทก์ โจทก์จะชำระเงินตามจำนวนในบันทึกให้แก่สถานธุรกิจโดยหักส่วนลดไว้ร้อยละ 3ถึง 3.5 จากนั้นโจทก์จะไปเรียกเก็บเงินค่าสินค้าหรือบริการตามใบบันทึกจากสมาชิกผู้ใช้บัตรเครดิต หากสมาชิกไม่ชำระเงินให้โจทก์ภายในกำหนดเวลา โจทก์จะคิดดอกเบี้ยจากจำนวนเงินที่ค้างชำระจนกว่าสมาชิกจะชำระเงินให้โจทก์ตามสัญญาระหว่างโจทก์กับสมาชิกผู้ถือบัตร หากโจทก์เก็บเงินจากสมาชิกไม่ได้ โจทก์ก็ไม่มีสิทธิไปไล่เบี้ยหรือเรียกคืนจากสถานธุรกิจดังนี้ การดำเนินกิจการของโจทก์จึงมิใช่เป็นเรื่องที่โจทก์รับเก็บหนี้สินแทนสถานธุรกิจ หากแต่เป็นเรื่องที่สถานธุรกิจโอนสิทธิเรียกร้องในหนี้ค่าสินค้าหรือบริการให้แก่โจทก์โดยโจทก์ใช้เงินทุนของโจทก์ในการรับซื้อสิทธิเรียกร้องในหนี้ค่าสินค้าหรือค่าบริการจากสถานธุรกิจที่เป็นคู่สัญญากับโจทก์ การดำเนินกิจการของโจทก์จึงเป็นเรื่องที่โจทก์ประกอบธุรกิจของโจทก์เองมิใช่รับจัดธุรกิจให้ผู้อื่น รายรับของโจทก์จากกิจการดังกล่าวคือรายรับจากส่วนลดค่าสินค้าหรือบริการตามบัตรเครดิตจึงมิใช่รายรับจากการรับจัดธุรกิจให้ผู้อื่น ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าแห่ง ประมวลรัษฎากรในประเภทการค้า 10นายหน้าและตัวแทน แต่ปรากฏว่าธุรกิจบัตรเครดิตเป็นธุรกิจที่ธนาคารหลายแห่งประกอบอยู่เป็นปกติ จึงถือได้ว่าการประกอบธุรกิจของโจทก์เป็นการประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ ตามประเภทการค้า 12 ธนาคาร โจทก์ได้ให้บริการแก่สมาชิก ผู้ถือบัตรเครดิตของโจทก์ในการเบิกถอนเงินสดฉุกเฉินจากเครื่องเบิกถอนเงินเอ.ที.เอ็ม. ของธนาคารต่าง ๆ ที่ทำสัญญาไว้กับโจทก์ได้โดยโจทก์จะคิดค่าธรรมเนียมผู้ถอนในอัตราร้อยละ 5 ของยอดเงินที่เบิกถอนบวกด้วยค่าบริการครั้งละ 100 บาท แม้โจทก์จะมิใช่ธนาคาร แต่ประกอบกิจการให้เบิกถอนเงินสดฉุกเฉินได้เช่นเดียวกับธนาคารพาณิชย์ จึงถือได้ว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์รายรับจากค่าธรรมเนียมการเบิกถอนเงินฉุกเฉินของโจทก์จึงต้องเสียภาษีการค้าตามประเภทการค้า12 ธนาคาร เช่นเดียวกัน โจทก์เป็นผู้นำเข้าเช็คเดินทางของบริษัท อ. ประเทศสหรัฐอเมริกา เพื่อเก็บรักษาและแจกจ่ายให้แก่ธนาคารที่ขายเช็คเดินทางให้แก่บุคคลทั่วไป ในการเก็บรักษาและแจกจ่ายให้แก่ธนาคารต่าง ๆ จะมีรายจ่าย เช่น ค่าภาษีการนำเข้าค่าจ้างพนักงาน ค่าจัดส่ง และค่าพาหนะต่างๆ โจทก์จะทดรองจ่ายค่าใช้จ่ายดังกล่าวไปก่อน แล้วเรียกคืนจากบริษัทอ.ประเทศสหรัฐอเมริกา พร้อมค่าบริการอีกร้อยละ 10 ของค่าใช้จ่ายดังกล่าว ดังนี้ ข้อตกลงระหว่างโจทก์กับบริษัทอ.ประเทศสหรัฐอเมริกา เป็นข้อตกลงที่โจทก์ผู้รับจ้างตกลงรับจะทำการจนสำเร็จให้แก่บริษัทอ.ผู้ว่าจ้าง และผู้ว่าจ้างตกลงจะให้สินจ้างเพื่อผลสำเร็จแห่งการที่ทำนั้นให้แก่โจทก์ผู้รับจ้างเท่ากับร้อยละ 10 ของค่าใช้จ่ายที่โจทก์ทดรองจ่ายไปก่อน ดังนั้น สัญญาระหว่างโจทก์กับบริษัทอ.จึงเป็นสัญญาจ้างทำของ ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 587 ค่าบริการที่โจทก์ได้รับมาดังกล่าวจึงเป็นรายรับจากการรับจ้างทำของตามบัญชีอัตราภาษีการค้า ในประเภทการค้า 4โจทก์ฟ้องขอให้พิพากษาเพิกถอนการประเมินตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 2 และ 3 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 5 และ 6 แต่ถ้าศาลเห็นว่าโจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในประเด็นใด ก็ขอให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ด้วยจำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เป็นคุณแก่โจทก์และชอบด้วยเหตุผลและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานตามหนังสือแจ้งภาษีการค้า ภ.ค.80 เลขที่ต.6 1049/3/10548 และ ต.6 1049/3/10549 เอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 2 และ 3 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ลงวันที่ 14 พฤศจิกายน 2534 เอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 4 และ 5จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยในประการแรกว่า รายรับจากส่วนลดค่าสินค้าหรือค่าบริการตามบัตรเครดิตเป็นรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าแห่งประมวลรัษฎากรในประเภทการค้า10 นายหน้าและตัวแทนหรือประเภทการค้า 12 ธนาคารในข้อนี้ข้อเท็จจริงฟังได้จากคำเบิกความของนายโรเบิร์ต อัลเลน ไซเดลล์ กรรมการผู้จัดการกับนางพรรณทิพย์ พัฒนเอนก ผู้จัดการฝ่ายปฏิบัติการการเงินของโจทก์ว่า โจทก์ประกอบธุรกิจเกี่ยวกับบัตรเครดิต โดยโจทก์จะออกบัตรเครดิตของโจทก์ให้แก่สมาชิกเพื่อนำไปใช้ซื้อสินค้าหรือรับบริการจากสถานธุรกิจที่เป็นคู่สัญญากับโจทก์ว่าจะรับบัตรเครดิตของโจทก์แทนการรับชำระหนี้ด้วยเงินสดโดยให้ผู้ใช้บัตรเครดิตลงลายมือชื่อไว้ในใบบันทึกการซื้อสินค้าหรือใช้บริการแล้วสถานธุรกิจดังกล่าวจะนำใบบันทึกดังกล่าวไปเรียกเก็บเงินค่าสินค้าหรือค่าบริการจากโจทก์ โจทก์จะชำระเงินตามจำนวนในบันทึกให้แก่สถานธุรกิจโดยหักส่วนลดไว้ร้อยละ3 ถึง 3.5 จากนั้นโจทก์จะไปเรียกเก็บเงินค่าสินค้าหรือบริการตามใบบันทึกจากสมาชิกผู้ใช้บัตรเครดิต หากสมาชิกไม่ชำระเงินให้โจทก์ภายในกำหนดเวลา โจทก์จะคิดดอกเบี้ยจากจำนวนเงินที่ค้างชำระจนกว่าสมาชิกจะชำระเงินให้โจทก์ตามสัญญาระหว่างโจทก์กับสมาชิกผู้ถือบัตรหากโจทก์เก็บเงินจากสมาชิกไม่ได้ โจทก์ก็ไม่มีสิทธิไปไล่เบี้ยหรือเรียกคืนจากสถานธุรกิจ รายละเอียดปรากฏตามใบสมัครเป็นสมาชิกบัตรอเมริกันเอ็กซ์เพรสคำอธิบาย และสัญญาการเป็นสมาชิกเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 1 ถึง 9 และ ข้อตกลงระหว่างโจทก์กับสถานธุรกิจในสัญญาเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 81 จำเลยมิได้นำสืบให้เห็นเป็นอย่างอื่น จากข้อเท็จจริงดังกล่าวเห็นได้ว่าการดำเนินกิจการของโจทก์มิใช่เป็นเรื่องที่โจทก์รับเก็บหนี้สินแทนสถานธุรกิจหากแต่เป็นเรื่องที่สถานธุรกิจโอนสิทธิเรียกร้องในหนี้ค่าสินค้าหรือบริการให้แก่โจทก์ โดยโจทก์ใช้เงินทุนของโจทก์ในการรับซื้อสิทธิเรียกร้องในหนี้ค่าสินค้าหรือค่าบริการจากสถานธุรกิจที่เป็นคู่สัญญากับโจทก์ ดังนั้น การดำเนินกิจการของโจทก์จึงเป็นเรื่องที่โจทก์ประกอบธุรกิจของโจทก์เอง มิใช่รับจัดธุรกิจให้ผู้อื่นรายรับของโจทก์จากกิจการดังกล่าวจึงมิใช่รายรับจากการรับจัดธุรกิจให้ผู้อื่นตามบัญชีอัตราภาษีการค้า แห่งประมวลรัษฎากรในประเภทการค้า 10 นายหน้าและตัวแทนตามที่จำเลยประเมินเรียกเก็บ และในข้อนี้นางสมฤดี เทียมพงศ์เจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีของจำเลยเบิกความยอมรับว่าธุรกิจบัตรเครดิตเป็นธุรกิจที่ธนาคารกสิกรไทย จำกัดธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด และธนาคารกรุงเทพ จำกัด ประกอบอยู่เป็นปกติ จึงฟังได้ว่าการประกอบธุรกิจของโจทก์ตามฟ้องเป็นการประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ ตามประเภทการค้า 12ธนาคาร ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยอุทธรณ์ว่าการประกอบธุรกิจของโจทก์เป็นการค้าประเภท 10 นายหน้าและตัวแทนนั้นจึงเป็นการประเมินและวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ไม่ชอบปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยในประการต่อไปมีว่ารายรับของโจทก์จากค่าธรรมเนียมการเบิกถอนเงินสดฉุกเฉินเป็นรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราการค้าในประเภทการค้า 10 นายหน้าตัวแทนหรือประเภทการค้า 12 ธนาคารในข้อนี้ข้อเท็จจริงฟังได้จากพยานหลักฐานโจทก์และจำเลยว่าโจทก์ได้ให้บริการแก่สมาชิกผู้ถือบัตรเครดิตของโจทก์ในการเบิกถอนเงินสดฉุกเฉินจากเครื่องเบิกถอนเงิน เอ.ที.เอ็ม.ของธนาคารต่าง ๆ ที่ทำสัญญาไว้กับโจทก์ได้ โดยโจทก์จะคิดค่าธรรมเนียมผู้ถอนในอัตราร้อยละ 5 ของยอดเงินที่เบิกถอนบวกด้วยค่าบริการครั้งละ 100 บาท ซึ่งโจทก์ได้นำรายรับส่วนนี้ไปเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าในประเภทการค้า 12 ธนาคารในอัตราภาษีร้อยละ 3 ในข้อนี้นางสมฤดี เทียมพงศ์ เจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีของจำเลยเบิกความว่า การเบิกถอนเงินสดจากเครื่องเบิกถอนเงินสด ดังเช่นธุรกิจของโจทก์เป็นธุรกิจที่ธนาคารกสิกรไทย จำกัด และธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัดประกอบอยู่เป็นปกติ และธนาคารดังกล่าวได้นำค่าธรรมเนียมที่เก็บได้จากลูกค้าไปเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าในประเภทการค้า 12 ธนาคารในอัตราภาษีร้อยละ 3 ตามหนังสือของธนาคารทั้งสองเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 12 และ 14 ดังนั้นแม้โจทก์จะมิใช่ธนาคาร แต่ประกอบกิจการให้เบิกถอนเงินสดฉุกเฉินได้เช่นเดียวกับธนาคารพาณิชย์ จึงถือได้ว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ ต้องเสียภาษีการค้าตามประเภทการค้า 12 ธนาคาร การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและการวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ให้โจทก์เสียภาษีการค้าในประเภทการค้า 10 นายหน้าและตัวแทน จึงไม่ชอบเช่นเดียวกันมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยในประการสุดท้ายว่า รายรับของโจทก์จากค่าเก็บรักษาและแจกจ่ายสมุดเช็คเดินทางเป็นรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าแห่งประมวลรัษฎากร ในประเภทการค้า 4 การรับจ้างทำนองหรือประเภทการค้า 10 นายหน้าและตัวแทนในข้อนี้ข้อเท็จจริงฟังได้จากพยานหลักฐานโจทก์และจำเลยว่า โจทก์เป็นผู้นำเข้าเช็คเดินทางของบริษัทอเมริกันเอ็กซ์เพรส จำกัดประเทศสหรัฐอเมริกา เพื่อเก็บรักษาและแจกจ่ายให้แก่ธนาคารที่ขายเช็คเดินทางให้แก่บุคคลทั่วไป ในการเก็บรักษาและแจกจ่ายให้แก่ธนาคารต่าง ๆ จะมีรายจ่าย เช่น ค่าภาษีการนำเข้าค่าจ้างพนักงาน ค่าจัดส่ง และค่าพาหนะต่าง ๆ โจทก์จะทดรองจ่ายค่าใช้จ่ายดังกล่าวไปก่อน แล้วเรียกคืนจากบริษัทอเมริกันเอ็กซ์เพรส จำกัด ประเทศสหรัฐอเมริกาพร้อมค่าบริการอีกร้อยละ 10 ของค่าใช้จ่ายดังกล่าว รายรับค่าบริการร้อยละ 10 นี้โจทก์ได้นำไปเสียภาษีตามบัญชีอัตราภาษีการค้าในประเภทการค้า 4 การรับจ้างทำของ ในอัตราภาษีร้อยละ 3เห็นว่า ข้อตกลงระหว่างโจทก์กับบริษัทอเมริกันเอ็กซ์เพรส จำกัดประเทศสหรัฐอเมริกา เป็นข้อตกลงที่โจทก์ผู้รับจ้างตกลงรับจดทำการจนสำเร็จให้แก่บริษัทอเมริกันเอ็กซ์เพรส จำกัด ประเทศสหรัฐอเมริกา ผู้ว่าจ้างและบริษัทอเมริกันเอ็กซ์เพรสจำกัด ประเทศสหรัฐอเมริกา ผู้ว่าจ้างตกลงจะให้สินจ้างเพื่อผลสำเร็จแห่งการที่ทำนั้นให้แก่โจทก์ผู้รับจ้างเท่ากับร้อยละ 10 ของค่าใช้จ่ายที่โจทก์ทดรองจ่ายไปก่อนดังนั้นสัญญาระหว่างโจทก์กับบริษัทอเมริกันเอ็กซ์เพรส จำกัด ประเทศสหรัฐอเมริกา จึงเป็นสัญญาจ้างทำของ ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 587ค่าบริการที่โจทก์ได้รับมาดังกล่าวจึงเป็นรายรับจากการรับจ้างทำของตามบัญชีอัตราภาษีการค้าในประเภทการค้า 4 ที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยกำหนดให้โจทก์เสียภาษีการค้าในประเภทการค้า 10 นายหน้าและตัวแทนในอัตราภาษีร้อยละ 5.5 จึงไม่ชอบด้วยกฎหมายพิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5566/2540บริษัท อเมริกัน เอ็กซ์เพ รส ( ไทย ) จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.พ.พ. ม. 587 บัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายประมวลรัษฎากร ประเภทการค้า 4 บัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายประมวลรัษฎากร ประเภทการค้า 10 ป.รัษฎากร บัญชีอัตราภาษีการค้าประเภทการค้า 12โจทก์ประกอบธุรกิจเกี่ยวกับบัตรเครดิต โดยโจทก์จะออกบัตรเครดิตของโจทก์ให้แก่สมาชิกเพื่อนำไปใช้ซื้อสินค้าหรือรับบริการจากสถานธุรกิจที่เป็นคู่สัญญากับโจทก์ว่าจะรับบัตรเครดิตของโจทก์แทนการรับชำระหนี้ด้วยเงินสดโดยให้ผู้ใช้เครดิตลงลายมือชื่อไว้ในใบบันทึกการซื้อสินค้าหรือใช้บริการแล้วสถานธุรกิจดังกล่าวจะนำใบบันทึกดังกล่าวไปเรียกเก็บเงินค่าสินค้าหรือค่าบริการจากโจทก์ โจทก์จะชำระเงินตามจำนวนในบันทึกให้แก่สถานธุรกิจโดยหักส่วนลดไว้ร้อยละ 3ถึง 3.5 จากนั้นโจทก์จะไปเรียกเก็บเงินค่าสินค้าหรือบริการตามใบบันทึกจากสมาชิกผู้ใช้บัตรเครดิต หากสมาชิกไม่ชำระเงินให้โจทก์ภายในกำหนดเวลา โจทก์จะคิดดอกเบี้ยจากจำนวนเงินที่ค้างชำระจนกว่าสมาชิกจะชำระเงินให้โจทก์ตามสัญญาระหว่างโจทก์กับสมาชิกผู้ถือบัตร หากโจทก์เก็บเงินจากสมาชิกไม่ได้ โจทก์ก็ไม่มีสิทธิไปไล่เบี้ยหรือเรียกคืนจากสถานธุรกิจดังนี้ การดำเนินกิจการของโจทก์จึงมิใช่เป็นเรื่องที่โจทก์รับเก็บหนี้สินแทนสถานธุรกิจ หากแต่เป็นเรื่องที่สถานธุรกิจโอนสิทธิเรียกร้องในหนี้ค่าสินค้าหรือบริการให้แก่โจทก์โดยโจทก์ใช้เงินทุนของโจทก์ในการรับซื้อสิทธิเรียกร้องในหนี้ค่าสินค้าหรือค่าบริการจากสถานธุรกิจที่เป็นคู่สัญญากับโจทก์ การดำเนินกิจการของโจทก์จึงเป็นเรื่องที่โจทก์ประกอบธุรกิจของโจทก์เองมิใช่รับจัดธุรกิจให้ผู้อื่น รายรับของโจทก์จากกิจการดังกล่าวคือรายรับจากส่วนลดค่าสินค้าหรือบริการตามบัตรเครดิตจึงมิใช่รายรับจากการรับจัดธุรกิจให้ผู้อื่น ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าแห่ง ประมวลรัษฎากรในประเภทการค้า 10นายหน้าและตัวแทน แต่ปรากฏว่าธุรกิจบัตรเครดิตเป็นธุรกิจที่ธนาคารหลายแห่งประกอบอยู่เป็นปกติ จึงถือได้ว่าการประกอบธุรกิจของโจทก์เป็นการประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ ตามประเภทการค้า 12 ธนาคาร โจทก์ได้ให้บริการแก่สมาชิก ผู้ถือบัตรเครดิตของโจทก์ในการเบิกถอนเงินสดฉุกเฉินจากเครื่องเบิกถอนเงินเอ.ที.เอ็ม. ของธนาคารต่าง ๆ ที่ทำสัญญาไว้กับโจทก์ได้โดยโจทก์จะคิดค่าธรรมเนียมผู้ถอนในอัตราร้อยละ 5 ของยอดเงินที่เบิกถอนบวกด้วยค่าบริการครั้งละ 100 บาท แม้โจทก์จะมิใช่ธนาคาร แต่ประกอบกิจการให้เบิกถอนเงินสดฉุกเฉินได้เช่นเดียวกับธนาคารพาณิชย์ จึงถือได้ว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์รายรับจากค่าธรรมเนียมการเบิกถอนเงินฉุกเฉินของโจทก์จึงต้องเสียภาษีการค้าตามประเภทการค้า12 ธนาคาร เช่นเดียวกัน โจทก์เป็นผู้นำเข้าเช็คเดินทางของบริษัท อ. ประเทศสหรัฐอเมริกา เพื่อเก็บรักษาและแจกจ่ายให้แก่ธนาคารที่ขายเช็คเดินทางให้แก่บุคคลทั่วไป ในการเก็บรักษาและแจกจ่ายให้แก่ธนาคารต่าง ๆ จะมีรายจ่าย เช่น ค่าภาษีการนำเข้าค่าจ้างพนักงาน ค่าจัดส่ง และค่าพาหนะต่างๆ โจทก์จะทดรองจ่ายค่าใช้จ่ายดังกล่าวไปก่อน แล้วเรียกคืนจากบริษัทอ.ประเทศสหรัฐอเมริกา พร้อมค่าบริการอีกร้อยละ 10 ของค่าใช้จ่ายดังกล่าว ดังนี้ ข้อตกลงระหว่างโจทก์กับบริษัทอ.ประเทศสหรัฐอเมริกา เป็นข้อตกลงที่โจทก์ผู้รับจ้างตกลงรับจะทำการจนสำเร็จให้แก่บริษัทอ.ผู้ว่าจ้าง และผู้ว่าจ้างตกลงจะให้สินจ้างเพื่อผลสำเร็จแห่งการที่ทำนั้นให้แก่โจทก์ผู้รับจ้างเท่ากับร้อยละ 10 ของค่าใช้จ่ายที่โจทก์ทดรองจ่ายไปก่อน ดังนั้น สัญญาระหว่างโจทก์กับบริษัทอ.จึงเป็นสัญญาจ้างทำของ ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 587 ค่าบริการที่โจทก์ได้รับมาดังกล่าวจึงเป็นรายรับจากการรับจ้างทำของตามบัญชีอัตราภาษีการค้า ในประเภทการค้า 4โจทก์ฟ้องขอให้พิพากษาเพิกถอนการประเมินตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 2 และ 3 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 5 และ 6 แต่ถ้าศาลเห็นว่าโจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในประเด็นใด ก็ขอให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ด้วยจำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เป็นคุณแก่โจทก์และชอบด้วยเหตุผลและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานตามหนังสือแจ้งภาษีการค้า ภ.ค.80 เลขที่ต.6 1049/3/10548 และ ต.6 1049/3/10549 เอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 2 และ 3 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ลงวันที่ 14 พฤศจิกายน 2534 เอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 4 และ 5จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยในประการแรกว่า รายรับจากส่วนลดค่าสินค้าหรือค่าบริการตามบัตรเครดิตเป็นรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าแห่งประมวลรัษฎากรในประเภทการค้า10 นายหน้าและตัวแทนหรือประเภทการค้า 12 ธนาคารในข้อนี้ข้อเท็จจริงฟังได้จากคำเบิกความของนายโรเบิร์ต อัลเลน ไซเดลล์ กรรมการผู้จัดการกับนางพรรณทิพย์ พัฒนเอนก ผู้จัดการฝ่ายปฏิบัติการการเงินของโจทก์ว่า โจทก์ประกอบธุรกิจเกี่ยวกับบัตรเครดิต โดยโจทก์จะออกบัตรเครดิตของโจทก์ให้แก่สมาชิกเพื่อนำไปใช้ซื้อสินค้าหรือรับบริการจากสถานธุรกิจที่เป็นคู่สัญญากับโจทก์ว่าจะรับบัตรเครดิตของโจทก์แทนการรับชำระหนี้ด้วยเงินสดโดยให้ผู้ใช้บัตรเครดิตลงลายมือชื่อไว้ในใบบันทึกการซื้อสินค้าหรือใช้บริการแล้วสถานธุรกิจดังกล่าวจะนำใบบันทึกดังกล่าวไปเรียกเก็บเงินค่าสินค้าหรือค่าบริการจากโจทก์ โจทก์จะชำระเงินตามจำนวนในบันทึกให้แก่สถานธุรกิจโดยหักส่วนลดไว้ร้อยละ3 ถึง 3.5 จากนั้นโจทก์จะไปเรียกเก็บเงินค่าสินค้าหรือบริการตามใบบันทึกจากสมาชิกผู้ใช้บัตรเครดิต หากสมาชิกไม่ชำระเงินให้โจทก์ภายในกำหนดเวลา โจทก์จะคิดดอกเบี้ยจากจำนวนเงินที่ค้างชำระจนกว่าสมาชิกจะชำระเงินให้โจทก์ตามสัญญาระหว่างโจทก์กับสมาชิกผู้ถือบัตรหากโจทก์เก็บเงินจากสมาชิกไม่ได้ โจทก์ก็ไม่มีสิทธิไปไล่เบี้ยหรือเรียกคืนจากสถานธุรกิจ รายละเอียดปรากฏตามใบสมัครเป็นสมาชิกบัตรอเมริกันเอ็กซ์เพรสคำอธิบาย และสัญญาการเป็นสมาชิกเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 1 ถึง 9 และ ข้อตกลงระหว่างโจทก์กับสถานธุรกิจในสัญญาเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 81 จำเลยมิได้นำสืบให้เห็นเป็นอย่างอื่น จากข้อเท็จจริงดังกล่าวเห็นได้ว่าการดำเนินกิจการของโจทก์มิใช่เป็นเรื่องที่โจทก์รับเก็บหนี้สินแทนสถานธุรกิจหากแต่เป็นเรื่องที่สถานธุรกิจโอนสิทธิเรียกร้องในหนี้ค่าสินค้าหรือบริการให้แก่โจทก์ โดยโจทก์ใช้เงินทุนของโจทก์ในการรับซื้อสิทธิเรียกร้องในหนี้ค่าสินค้าหรือค่าบริการจากสถานธุรกิจที่เป็นคู่สัญญากับโจทก์ ดังนั้น การดำเนินกิจการของโจทก์จึงเป็นเรื่องที่โจทก์ประกอบธุรกิจของโจทก์เอง มิใช่รับจัดธุรกิจให้ผู้อื่นรายรับของโจทก์จากกิจการดังกล่าวจึงมิใช่รายรับจากการรับจัดธุรกิจให้ผู้อื่นตามบัญชีอัตราภาษีการค้า แห่งประมวลรัษฎากรในประเภทการค้า 10 นายหน้าและตัวแทนตามที่จำเลยประเมินเรียกเก็บ และในข้อนี้นางสมฤดี เทียมพงศ์เจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีของจำเลยเบิกความยอมรับว่าธุรกิจบัตรเครดิตเป็นธุรกิจที่ธนาคารกสิกรไทย จำกัดธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด และธนาคารกรุงเทพ จำกัด ประกอบอยู่เป็นปกติ จึงฟังได้ว่าการประกอบธุรกิจของโจทก์ตามฟ้องเป็นการประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ ตามประเภทการค้า 12ธนาคาร ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยอุทธรณ์ว่าการประกอบธุรกิจของโจทก์เป็นการค้าประเภท 10 นายหน้าและตัวแทนนั้นจึงเป็นการประเมินและวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ไม่ชอบปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยในประการต่อไปมีว่ารายรับของโจทก์จากค่าธรรมเนียมการเบิกถอนเงินสดฉุกเฉินเป็นรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราการค้าในประเภทการค้า 10 นายหน้าตัวแทนหรือประเภทการค้า 12 ธนาคารในข้อนี้ข้อเท็จจริงฟังได้จากพยานหลักฐานโจทก์และจำเลยว่าโจทก์ได้ให้บริการแก่สมาชิกผู้ถือบัตรเครดิตของโจทก์ในการเบิกถอนเงินสดฉุกเฉินจากเครื่องเบิกถอนเงิน เอ.ที.เอ็ม.ของธนาคารต่าง ๆ ที่ทำสัญญาไว้กับโจทก์ได้ โดยโจทก์จะคิดค่าธรรมเนียมผู้ถอนในอัตราร้อยละ 5 ของยอดเงินที่เบิกถอนบวกด้วยค่าบริการครั้งละ 100 บาท ซึ่งโจทก์ได้นำรายรับส่วนนี้ไปเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าในประเภทการค้า 12 ธนาคารในอัตราภาษีร้อยละ 3 ในข้อนี้นางสมฤดี เทียมพงศ์ เจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีของจำเลยเบิกความว่า การเบิกถอนเงินสดจากเครื่องเบิกถอนเงินสด ดังเช่นธุรกิจของโจทก์เป็นธุรกิจที่ธนาคารกสิกรไทย จำกัด และธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัดประกอบอยู่เป็นปกติ และธนาคารดังกล่าวได้นำค่าธรรมเนียมที่เก็บได้จากลูกค้าไปเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าในประเภทการค้า 12 ธนาคารในอัตราภาษีร้อยละ 3 ตามหนังสือของธนาคารทั้งสองเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 12 และ 14 ดังนั้นแม้โจทก์จะมิใช่ธนาคาร แต่ประกอบกิจการให้เบิกถอนเงินสดฉุกเฉินได้เช่นเดียวกับธนาคารพาณิชย์ จึงถือได้ว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ ต้องเสียภาษีการค้าตามประเภทการค้า 12 ธนาคาร การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและการวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ให้โจทก์เสียภาษีการค้าในประเภทการค้า 10 นายหน้าและตัวแทน จึงไม่ชอบเช่นเดียวกันมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยในประการสุดท้ายว่า รายรับของโจทก์จากค่าเก็บรักษาและแจกจ่ายสมุดเช็คเดินทางเป็นรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าแห่งประมวลรัษฎากร ในประเภทการค้า 4 การรับจ้างทำนองหรือประเภทการค้า 10 นายหน้าและตัวแทนในข้อนี้ข้อเท็จจริงฟังได้จากพยานหลักฐานโจทก์และจำเลยว่า โจทก์เป็นผู้นำเข้าเช็คเดินทางของบริษัทอเมริกันเอ็กซ์เพรส จำกัดประเทศสหรัฐอเมริกา เพื่อเก็บรักษาและแจกจ่ายให้แก่ธนาคารที่ขายเช็คเดินทางให้แก่บุคคลทั่วไป ในการเก็บรักษาและแจกจ่ายให้แก่ธนาคารต่าง ๆ จะมีรายจ่าย เช่น ค่าภาษีการนำเข้าค่าจ้างพนักงาน ค่าจัดส่ง และค่าพาหนะต่าง ๆ โจทก์จะทดรองจ่ายค่าใช้จ่ายดังกล่าวไปก่อน แล้วเรียกคืนจากบริษัทอเมริกันเอ็กซ์เพรส จำกัด ประเทศสหรัฐอเมริกาพร้อมค่าบริการอีกร้อยละ 10 ของค่าใช้จ่ายดังกล่าว รายรับค่าบริการร้อยละ 10 นี้โจทก์ได้นำไปเสียภาษีตามบัญชีอัตราภาษีการค้าในประเภทการค้า 4 การรับจ้างทำของ ในอัตราภาษีร้อยละ 3เห็นว่า ข้อตกลงระหว่างโจทก์กับบริษัทอเมริกันเอ็กซ์เพรส จำกัดประเทศสหรัฐอเมริกา เป็นข้อตกลงที่โจทก์ผู้รับจ้างตกลงรับจดทำการจนสำเร็จให้แก่บริษัทอเมริกันเอ็กซ์เพรส จำกัด ประเทศสหรัฐอเมริกา ผู้ว่าจ้างและบริษัทอเมริกันเอ็กซ์เพรสจำกัด ประเทศสหรัฐอเมริกา ผู้ว่าจ้างตกลงจะให้สินจ้างเพื่อผลสำเร็จแห่งการที่ทำนั้นให้แก่โจทก์ผู้รับจ้างเท่ากับร้อยละ 10 ของค่าใช้จ่ายที่โจทก์ทดรองจ่ายไปก่อนดังนั้นสัญญาระหว่างโจทก์กับบริษัทอเมริกันเอ็กซ์เพรส จำกัด ประเทศสหรัฐอเมริกา จึงเป็นสัญญาจ้างทำของ ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 587ค่าบริการที่โจทก์ได้รับมาดังกล่าวจึงเป็นรายรับจากการรับจ้างทำของตามบัญชีอัตราภาษีการค้าในประเภทการค้า 4 ที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยกำหนดให้โจทก์เสียภาษีการค้าในประเภทการค้า 10 นายหน้าและตัวแทนในอัตราภาษีร้อยละ 5.5 จึงไม่ชอบด้วยกฎหมายพิพากษายืน(สันติ ทักราล-ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์-สุนทร สิทธิเวชวิจิตร)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้พิพากษาเพิกถอนการประเมินตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 2 และ 3 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 5 และ 6 แต่ถ้าศาลเห็นว่าโจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในประเด็นใด ก็ขอให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ด้วยจำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เป็นคุณแก่โจทก์และชอบด้วยเหตุผลและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานตามหนังสือแจ้งภาษีการค้า ภ.ค.80 เลขที่ต.6 1049/3/10548 และ ต.6 1049/3/10549 เอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 2 และ 3 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ลงวันที่ 14 พฤศจิกายน 2534 เอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 4 และ 5จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยในประการแรกว่า รายรับจากส่วนลดค่าสินค้าหรือค่าบริการตามบัตรเครดิตเป็นรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าแห่งประมวลรัษฎากรในประเภทการค้า10 นายหน้าและตัวแทนหรือประเภทการค้า 12 ธนาคารในข้อนี้ข้อเท็จจริงฟังได้จากคำเบิกความของนายโรเบิร์ต อัลเลน ไซเดลล์ กรรมการผู้จัดการกับนางพรรณทิพย์ พัฒนเอนก ผู้จัดการฝ่ายปฏิบัติการการเงินของโจทก์ว่า โจทก์ประกอบธุรกิจเกี่ยวกับบัตรเครดิต โดยโจทก์จะออกบัตรเครดิตของโจทก์ให้แก่สมาชิกเพื่อนำไปใช้ซื้อสินค้าหรือรับบริการจากสถานธุรกิจที่เป็นคู่สัญญากับโจทก์ว่าจะรับบัตรเครดิตของโจทก์แทนการรับชำระหนี้ด้วยเงินสดโดยให้ผู้ใช้บัตรเครดิตลงลายมือชื่อไว้ในใบบันทึกการซื้อสินค้าหรือใช้บริการแล้วสถานธุรกิจดังกล่าวจะนำใบบันทึกดังกล่าวไปเรียกเก็บเงินค่าสินค้าหรือค่าบริการจากโจทก์ โจทก์จะชำระเงินตามจำนวนในบันทึกให้แก่สถานธุรกิจโดยหักส่วนลดไว้ร้อยละ3 ถึง 3.5 จากนั้นโจทก์จะไปเรียกเก็บเงินค่าสินค้าหรือบริการตามใบบันทึกจากสมาชิกผู้ใช้บัตรเครดิต หากสมาชิกไม่ชำระเงินให้โจทก์ภายในกำหนดเวลา โจทก์จะคิดดอกเบี้ยจากจำนวนเงินที่ค้างชำระจนกว่าสมาชิกจะชำระเงินให้โจทก์ตามสัญญาระหว่างโจทก์กับสมาชิกผู้ถือบัตรหากโจทก์เก็บเงินจากสมาชิกไม่ได้ โจทก์ก็ไม่มีสิทธิไปไล่เบี้ยหรือเรียกคืนจากสถานธุรกิจ รายละเอียดปรากฏตามใบสมัครเป็นสมาชิกบัตรอเมริกันเอ็กซ์เพรสคำอธิบาย และสัญญาการเป็นสมาชิกเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 1 ถึง 9 และ ข้อตกลงระหว่างโจทก์กับสถานธุรกิจในสัญญาเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 81 จำเลยมิได้นำสืบให้เห็นเป็นอย่างอื่น จากข้อเท็จจริงดังกล่าวเห็นได้ว่าการดำเนินกิจการของโจทก์มิใช่เป็นเรื่องที่โจทก์รับเก็บหนี้สินแทนสถานธุรกิจหากแต่เป็นเรื่องที่สถานธุรกิจโอนสิทธิเรียกร้องในหนี้ค่าสินค้าหรือบริการให้แก่โจทก์ โดยโจทก์ใช้เงินทุนของโจทก์ในการรับซื้อสิทธิเรียกร้องในหนี้ค่าสินค้าหรือค่าบริการจากสถานธุรกิจที่เป็นคู่สัญญากับโจทก์ ดังนั้น การดำเนินกิจการของโจทก์จึงเป็นเรื่องที่โจทก์ประกอบธุรกิจของโจทก์เอง มิใช่รับจัดธุรกิจให้ผู้อื่นรายรับของโจทก์จากกิจการดังกล่าวจึงมิใช่รายรับจากการรับจัดธุรกิจให้ผู้อื่นตามบัญชีอัตราภาษีการค้า แห่งประมวลรัษฎากรในประเภทการค้า 10 นายหน้าและตัวแทนตามที่จำเลยประเมินเรียกเก็บ และในข้อนี้นางสมฤดี เทียมพงศ์เจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีของจำเลยเบิกความยอมรับว่าธุรกิจบัตรเครดิตเป็นธุรกิจที่ธนาคารกสิกรไทย จำกัดธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด และธนาคารกรุงเทพ จำกัด ประกอบอยู่เป็นปกติ จึงฟังได้ว่าการประกอบธุรกิจของโจทก์ตามฟ้องเป็นการประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ ตามประเภทการค้า 12ธนาคาร ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยอุทธรณ์ว่าการประกอบธุรกิจของโจทก์เป็นการค้าประเภท 10 นายหน้าและตัวแทนนั้นจึงเป็นการประเมินและวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ไม่ชอบปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยในประการต่อไปมีว่ารายรับของโจทก์จากค่าธรรมเนียมการเบิกถอนเงินสดฉุกเฉินเป็นรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราการค้าในประเภทการค้า 10 นายหน้าตัวแทนหรือประเภทการค้า 12 ธนาคารในข้อนี้ข้อเท็จจริงฟังได้จากพยานหลักฐานโจทก์และจำเลยว่าโจทก์ได้ให้บริการแก่สมาชิกผู้ถือบัตรเครดิตของโจทก์ในการเบิกถอนเงินสดฉุกเฉินจากเครื่องเบิกถอนเงิน เอ.ที.เอ็ม.ของธนาคารต่าง ๆ ที่ทำสัญญาไว้กับโจทก์ได้ โดยโจทก์จะคิดค่าธรรมเนียมผู้ถอนในอัตราร้อยละ 5 ของยอดเงินที่เบิกถอนบวกด้วยค่าบริการครั้งละ 100 บาท ซึ่งโจทก์ได้นำรายรับส่วนนี้ไปเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าในประเภทการค้า 12 ธนาคารในอัตราภาษีร้อยละ 3 ในข้อนี้นางสมฤดี เทียมพงศ์ เจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีของจำเลยเบิกความว่า การเบิกถอนเงินสดจากเครื่องเบิกถอนเงินสด ดังเช่นธุรกิจของโจทก์เป็นธุรกิจที่ธนาคารกสิกรไทย จำกัด และธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัดประกอบอยู่เป็นปกติ และธนาคารดังกล่าวได้นำค่าธรรมเนียมที่เก็บได้จากลูกค้าไปเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าในประเภทการค้า 12 ธนาคารในอัตราภาษีร้อยละ 3 ตามหนังสือของธนาคารทั้งสองเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 12 และ 14 ดังนั้นแม้โจทก์จะมิใช่ธนาคาร แต่ประกอบกิจการให้เบิกถอนเงินสดฉุกเฉินได้เช่นเดียวกับธนาคารพาณิชย์ จึงถือได้ว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ ต้องเสียภาษีการค้าตามประเภทการค้า 12 ธนาคาร การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและการวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ให้โจทก์เสียภาษีการค้าในประเภทการค้า 10 นายหน้าและตัวแทน จึงไม่ชอบเช่นเดียวกันมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยในประการสุดท้ายว่า รายรับของโจทก์จากค่าเก็บรักษาและแจกจ่ายสมุดเช็คเดินทางเป็นรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าแห่งประมวลรัษฎากร ในประเภทการค้า 4 การรับจ้างทำนองหรือประเภทการค้า 10 นายหน้าและตัวแทนในข้อนี้ข้อเท็จจริงฟังได้จากพยานหลักฐานโจทก์และจำเลยว่า โจทก์เป็นผู้นำเข้าเช็คเดินทางของบริษัทอเมริกันเอ็กซ์เพรส จำกัดประเทศสหรัฐอเมริกา เพื่อเก็บรักษาและแจกจ่ายให้แก่ธนาคารที่ขายเช็คเดินทางให้แก่บุคคลทั่วไป ในการเก็บรักษาและแจกจ่ายให้แก่ธนาคารต่าง ๆ จะมีรายจ่าย เช่น ค่าภาษีการนำเข้าค่าจ้างพนักงาน ค่าจัดส่ง และค่าพาหนะต่าง ๆ โจทก์จะทดรองจ่ายค่าใช้จ่ายดังกล่าวไปก่อน แล้วเรียกคืนจากบริษัทอเมริกันเอ็กซ์เพรส จำกัด ประเทศสหรัฐอเมริกาพร้อมค่าบริการอีกร้อยละ 10 ของค่าใช้จ่ายดังกล่าว รายรับค่าบริการร้อยละ 10 นี้โจทก์ได้นำไปเสียภาษีตามบัญชีอัตราภาษีการค้าในประเภทการค้า 4 การรับจ้างทำของ ในอัตราภาษีร้อยละ 3เห็นว่า ข้อตกลงระหว่างโจทก์กับบริษัทอเมริกันเอ็กซ์เพรส จำกัดประเทศสหรัฐอเมริกา เป็นข้อตกลงที่โจทก์ผู้รับจ้างตกลงรับจดทำการจนสำเร็จให้แก่บริษัทอเมริกันเอ็กซ์เพรส จำกัด ประเทศสหรัฐอเมริกา ผู้ว่าจ้างและบริษัทอเมริกันเอ็กซ์เพรสจำกัด ประเทศสหรัฐอเมริกา ผู้ว่าจ้างตกลงจะให้สินจ้างเพื่อผลสำเร็จแห่งการที่ทำนั้นให้แก่โจทก์ผู้รับจ้างเท่ากับร้อยละ 10 ของค่าใช้จ่ายที่โจทก์ทดรองจ่ายไปก่อนดังนั้นสัญญาระหว่างโจทก์กับบริษัทอเมริกันเอ็กซ์เพรส จำกัด ประเทศสหรัฐอเมริกา จึงเป็นสัญญาจ้างทำของ ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 587ค่าบริการที่โจทก์ได้รับมาดังกล่าวจึงเป็นรายรับจากการรับจ้างทำของตามบัญชีอัตราภาษีการค้าในประเภทการค้า 4 ที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยกำหนดให้โจทก์เสียภาษีการค้าในประเภทการค้า 10 นายหน้าและตัวแทนในอัตราภาษีร้อยละ 5.5 จึงไม่ชอบด้วยกฎหมายพิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5566/2540บริษัท อเมริกัน เอ็กซ์เพ รส ( ไทย ) จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.พ.พ. ม. 587 บัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายประมวลรัษฎากร ประเภทการค้า 4 บัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายประมวลรัษฎากร ประเภทการค้า 10 ป.รัษฎากร บัญชีอัตราภาษีการค้าประเภทการค้า 12โจทก์ประกอบธุรกิจเกี่ยวกับบัตรเครดิต โดยโจทก์จะออกบัตรเครดิตของโจทก์ให้แก่สมาชิกเพื่อนำไปใช้ซื้อสินค้าหรือรับบริการจากสถานธุรกิจที่เป็นคู่สัญญากับโจทก์ว่าจะรับบัตรเครดิตของโจทก์แทนการรับชำระหนี้ด้วยเงินสดโดยให้ผู้ใช้เครดิตลงลายมือชื่อไว้ในใบบันทึกการซื้อสินค้าหรือใช้บริการแล้วสถานธุรกิจดังกล่าวจะนำใบบันทึกดังกล่าวไปเรียกเก็บเงินค่าสินค้าหรือค่าบริการจากโจทก์ โจทก์จะชำระเงินตามจำนวนในบันทึกให้แก่สถานธุรกิจโดยหักส่วนลดไว้ร้อยละ 3ถึง 3.5 จากนั้นโจทก์จะไปเรียกเก็บเงินค่าสินค้าหรือบริการตามใบบันทึกจากสมาชิกผู้ใช้บัตรเครดิต หากสมาชิกไม่ชำระเงินให้โจทก์ภายในกำหนดเวลา โจทก์จะคิดดอกเบี้ยจากจำนวนเงินที่ค้างชำระจนกว่าสมาชิกจะชำระเงินให้โจทก์ตามสัญญาระหว่างโจทก์กับสมาชิกผู้ถือบัตร หากโจทก์เก็บเงินจากสมาชิกไม่ได้ โจทก์ก็ไม่มีสิทธิไปไล่เบี้ยหรือเรียกคืนจากสถานธุรกิจดังนี้ การดำเนินกิจการของโจทก์จึงมิใช่เป็นเรื่องที่โจทก์รับเก็บหนี้สินแทนสถานธุรกิจ หากแต่เป็นเรื่องที่สถานธุรกิจโอนสิทธิเรียกร้องในหนี้ค่าสินค้าหรือบริการให้แก่โจทก์โดยโจทก์ใช้เงินทุนของโจทก์ในการรับซื้อสิทธิเรียกร้องในหนี้ค่าสินค้าหรือค่าบริการจากสถานธุรกิจที่เป็นคู่สัญญากับโจทก์ การดำเนินกิจการของโจทก์จึงเป็นเรื่องที่โจทก์ประกอบธุรกิจของโจทก์เองมิใช่รับจัดธุรกิจให้ผู้อื่น รายรับของโจทก์จากกิจการดังกล่าวคือรายรับจากส่วนลดค่าสินค้าหรือบริการตามบัตรเครดิตจึงมิใช่รายรับจากการรับจัดธุรกิจให้ผู้อื่น ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าแห่ง ประมวลรัษฎากรในประเภทการค้า 10นายหน้าและตัวแทน แต่ปรากฏว่าธุรกิจบัตรเครดิตเป็นธุรกิจที่ธนาคารหลายแห่งประกอบอยู่เป็นปกติ จึงถือได้ว่าการประกอบธุรกิจของโจทก์เป็นการประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ ตามประเภทการค้า 12 ธนาคาร โจทก์ได้ให้บริการแก่สมาชิก ผู้ถือบัตรเครดิตของโจทก์ในการเบิกถอนเงินสดฉุกเฉินจากเครื่องเบิกถอนเงินเอ.ที.เอ็ม. ของธนาคารต่าง ๆ ที่ทำสัญญาไว้กับโจทก์ได้โดยโจทก์จะคิดค่าธรรมเนียมผู้ถอนในอัตราร้อยละ 5 ของยอดเงินที่เบิกถอนบวกด้วยค่าบริการครั้งละ 100 บาท แม้โจทก์จะมิใช่ธนาคาร แต่ประกอบกิจการให้เบิกถอนเงินสดฉุกเฉินได้เช่นเดียวกับธนาคารพาณิชย์ จึงถือได้ว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์รายรับจากค่าธรรมเนียมการเบิกถอนเงินฉุกเฉินของโจทก์จึงต้องเสียภาษีการค้าตามประเภทการค้า12 ธนาคาร เช่นเดียวกัน โจทก์เป็นผู้นำเข้าเช็คเดินทางของบริษัท อ. ประเทศสหรัฐอเมริกา เพื่อเก็บรักษาและแจกจ่ายให้แก่ธนาคารที่ขายเช็คเดินทางให้แก่บุคคลทั่วไป ในการเก็บรักษาและแจกจ่ายให้แก่ธนาคารต่าง ๆ จะมีรายจ่าย เช่น ค่าภาษีการนำเข้าค่าจ้างพนักงาน ค่าจัดส่ง และค่าพาหนะต่างๆ โจทก์จะทดรองจ่ายค่าใช้จ่ายดังกล่าวไปก่อน แล้วเรียกคืนจากบริษัทอ.ประเทศสหรัฐอเมริกา พร้อมค่าบริการอีกร้อยละ 10 ของค่าใช้จ่ายดังกล่าว ดังนี้ ข้อตกลงระหว่างโจทก์กับบริษัทอ.ประเทศสหรัฐอเมริกา เป็นข้อตกลงที่โจทก์ผู้รับจ้างตกลงรับจะทำการจนสำเร็จให้แก่บริษัทอ.ผู้ว่าจ้าง และผู้ว่าจ้างตกลงจะให้สินจ้างเพื่อผลสำเร็จแห่งการที่ทำนั้นให้แก่โจทก์ผู้รับจ้างเท่ากับร้อยละ 10 ของค่าใช้จ่ายที่โจทก์ทดรองจ่ายไปก่อน ดังนั้น สัญญาระหว่างโจทก์กับบริษัทอ.จึงเป็นสัญญาจ้างทำของ ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 587 ค่าบริการที่โจทก์ได้รับมาดังกล่าวจึงเป็นรายรับจากการรับจ้างทำของตามบัญชีอัตราภาษีการค้า ในประเภทการค้า 4โจทก์ฟ้องขอให้พิพากษาเพิกถอนการประเมินตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 2 และ 3 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 5 และ 6 แต่ถ้าศาลเห็นว่าโจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในประเด็นใด ก็ขอให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ด้วยจำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เป็นคุณแก่โจทก์และชอบด้วยเหตุผลและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานตามหนังสือแจ้งภาษีการค้า ภ.ค.80 เลขที่ต.6 1049/3/10548 และ ต.6 1049/3/10549 เอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 2 และ 3 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ลงวันที่ 14 พฤศจิกายน 2534 เอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 4 และ 5จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยในประการแรกว่า รายรับจากส่วนลดค่าสินค้าหรือค่าบริการตามบัตรเครดิตเป็นรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าแห่งประมวลรัษฎากรในประเภทการค้า10 นายหน้าและตัวแทนหรือประเภทการค้า 12 ธนาคารในข้อนี้ข้อเท็จจริงฟังได้จากคำเบิกความของนายโรเบิร์ต อัลเลน ไซเดลล์ กรรมการผู้จัดการกับนางพรรณทิพย์ พัฒนเอนก ผู้จัดการฝ่ายปฏิบัติการการเงินของโจทก์ว่า โจทก์ประกอบธุรกิจเกี่ยวกับบัตรเครดิต โดยโจทก์จะออกบัตรเครดิตของโจทก์ให้แก่สมาชิกเพื่อนำไปใช้ซื้อสินค้าหรือรับบริการจากสถานธุรกิจที่เป็นคู่สัญญากับโจทก์ว่าจะรับบัตรเครดิตของโจทก์แทนการรับชำระหนี้ด้วยเงินสดโดยให้ผู้ใช้บัตรเครดิตลงลายมือชื่อไว้ในใบบันทึกการซื้อสินค้าหรือใช้บริการแล้วสถานธุรกิจดังกล่าวจะนำใบบันทึกดังกล่าวไปเรียกเก็บเงินค่าสินค้าหรือค่าบริการจากโจทก์ โจทก์จะชำระเงินตามจำนวนในบันทึกให้แก่สถานธุรกิจโดยหักส่วนลดไว้ร้อยละ3 ถึง 3.5 จากนั้นโจทก์จะไปเรียกเก็บเงินค่าสินค้าหรือบริการตามใบบันทึกจากสมาชิกผู้ใช้บัตรเครดิต หากสมาชิกไม่ชำระเงินให้โจทก์ภายในกำหนดเวลา โจทก์จะคิดดอกเบี้ยจากจำนวนเงินที่ค้างชำระจนกว่าสมาชิกจะชำระเงินให้โจทก์ตามสัญญาระหว่างโจทก์กับสมาชิกผู้ถือบัตรหากโจทก์เก็บเงินจากสมาชิกไม่ได้ โจทก์ก็ไม่มีสิทธิไปไล่เบี้ยหรือเรียกคืนจากสถานธุรกิจ รายละเอียดปรากฏตามใบสมัครเป็นสมาชิกบัตรอเมริกันเอ็กซ์เพรสคำอธิบาย และสัญญาการเป็นสมาชิกเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 1 ถึง 9 และ ข้อตกลงระหว่างโจทก์กับสถานธุรกิจในสัญญาเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 81 จำเลยมิได้นำสืบให้เห็นเป็นอย่างอื่น จากข้อเท็จจริงดังกล่าวเห็นได้ว่าการดำเนินกิจการของโจทก์มิใช่เป็นเรื่องที่โจทก์รับเก็บหนี้สินแทนสถานธุรกิจหากแต่เป็นเรื่องที่สถานธุรกิจโอนสิทธิเรียกร้องในหนี้ค่าสินค้าหรือบริการให้แก่โจทก์ โดยโจทก์ใช้เงินทุนของโจทก์ในการรับซื้อสิทธิเรียกร้องในหนี้ค่าสินค้าหรือค่าบริการจากสถานธุรกิจที่เป็นคู่สัญญากับโจทก์ ดังนั้น การดำเนินกิจการของโจทก์จึงเป็นเรื่องที่โจทก์ประกอบธุรกิจของโจทก์เอง มิใช่รับจัดธุรกิจให้ผู้อื่นรายรับของโจทก์จากกิจการดังกล่าวจึงมิใช่รายรับจากการรับจัดธุรกิจให้ผู้อื่นตามบัญชีอัตราภาษีการค้า แห่งประมวลรัษฎากรในประเภทการค้า 10 นายหน้าและตัวแทนตามที่จำเลยประเมินเรียกเก็บ และในข้อนี้นางสมฤดี เทียมพงศ์เจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีของจำเลยเบิกความยอมรับว่าธุรกิจบัตรเครดิตเป็นธุรกิจที่ธนาคารกสิกรไทย จำกัดธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด และธนาคารกรุงเทพ จำกัด ประกอบอยู่เป็นปกติ จึงฟังได้ว่าการประกอบธุรกิจของโจทก์ตามฟ้องเป็นการประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ ตามประเภทการค้า 12ธนาคาร ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยอุทธรณ์ว่าการประกอบธุรกิจของโจทก์เป็นการค้าประเภท 10 นายหน้าและตัวแทนนั้นจึงเป็นการประเมินและวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ไม่ชอบปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยในประการต่อไปมีว่ารายรับของโจทก์จากค่าธรรมเนียมการเบิกถอนเงินสดฉุกเฉินเป็นรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราการค้าในประเภทการค้า 10 นายหน้าตัวแทนหรือประเภทการค้า 12 ธนาคารในข้อนี้ข้อเท็จจริงฟังได้จากพยานหลักฐานโจทก์และจำเลยว่าโจทก์ได้ให้บริการแก่สมาชิกผู้ถือบัตรเครดิตของโจทก์ในการเบิกถอนเงินสดฉุกเฉินจากเครื่องเบิกถอนเงิน เอ.ที.เอ็ม.ของธนาคารต่าง ๆ ที่ทำสัญญาไว้กับโจทก์ได้ โดยโจทก์จะคิดค่าธรรมเนียมผู้ถอนในอัตราร้อยละ 5 ของยอดเงินที่เบิกถอนบวกด้วยค่าบริการครั้งละ 100 บาท ซึ่งโจทก์ได้นำรายรับส่วนนี้ไปเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าในประเภทการค้า 12 ธนาคารในอัตราภาษีร้อยละ 3 ในข้อนี้นางสมฤดี เทียมพงศ์ เจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีของจำเลยเบิกความว่า การเบิกถอนเงินสดจากเครื่องเบิกถอนเงินสด ดังเช่นธุรกิจของโจทก์เป็นธุรกิจที่ธนาคารกสิกรไทย จำกัด และธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัดประกอบอยู่เป็นปกติ และธนาคารดังกล่าวได้นำค่าธรรมเนียมที่เก็บได้จากลูกค้าไปเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าในประเภทการค้า 12 ธนาคารในอัตราภาษีร้อยละ 3 ตามหนังสือของธนาคารทั้งสองเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 12 และ 14 ดังนั้นแม้โจทก์จะมิใช่ธนาคาร แต่ประกอบกิจการให้เบิกถอนเงินสดฉุกเฉินได้เช่นเดียวกับธนาคารพาณิชย์ จึงถือได้ว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ ต้องเสียภาษีการค้าตามประเภทการค้า 12 ธนาคาร การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและการวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ให้โจทก์เสียภาษีการค้าในประเภทการค้า 10 นายหน้าและตัวแทน จึงไม่ชอบเช่นเดียวกันมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยในประการสุดท้ายว่า รายรับของโจทก์จากค่าเก็บรักษาและแจกจ่ายสมุดเช็คเดินทางเป็นรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าแห่งประมวลรัษฎากร ในประเภทการค้า 4 การรับจ้างทำนองหรือประเภทการค้า 10 นายหน้าและตัวแทนในข้อนี้ข้อเท็จจริงฟังได้จากพยานหลักฐานโจทก์และจำเลยว่า โจทก์เป็นผู้นำเข้าเช็คเดินทางของบริษัทอเมริกันเอ็กซ์เพรส จำกัดประเทศสหรัฐอเมริกา เพื่อเก็บรักษาและแจกจ่ายให้แก่ธนาคารที่ขายเช็คเดินทางให้แก่บุคคลทั่วไป ในการเก็บรักษาและแจกจ่ายให้แก่ธนาคารต่าง ๆ จะมีรายจ่าย เช่น ค่าภาษีการนำเข้าค่าจ้างพนักงาน ค่าจัดส่ง และค่าพาหนะต่าง ๆ โจทก์จะทดรองจ่ายค่าใช้จ่ายดังกล่าวไปก่อน แล้วเรียกคืนจากบริษัทอเมริกันเอ็กซ์เพรส จำกัด ประเทศสหรัฐอเมริกาพร้อมค่าบริการอีกร้อยละ 10 ของค่าใช้จ่ายดังกล่าว รายรับค่าบริการร้อยละ 10 นี้โจทก์ได้นำไปเสียภาษีตามบัญชีอัตราภาษีการค้าในประเภทการค้า 4 การรับจ้างทำของ ในอัตราภาษีร้อยละ 3เห็นว่า ข้อตกลงระหว่างโจทก์กับบริษัทอเมริกันเอ็กซ์เพรส จำกัดประเทศสหรัฐอเมริกา เป็นข้อตกลงที่โจทก์ผู้รับจ้างตกลงรับจดทำการจนสำเร็จให้แก่บริษัทอเมริกันเอ็กซ์เพรส จำกัด ประเทศสหรัฐอเมริกา ผู้ว่าจ้างและบริษัทอเมริกันเอ็กซ์เพรสจำกัด ประเทศสหรัฐอเมริกา ผู้ว่าจ้างตกลงจะให้สินจ้างเพื่อผลสำเร็จแห่งการที่ทำนั้นให้แก่โจทก์ผู้รับจ้างเท่ากับร้อยละ 10 ของค่าใช้จ่ายที่โจทก์ทดรองจ่ายไปก่อนดังนั้นสัญญาระหว่างโจทก์กับบริษัทอเมริกันเอ็กซ์เพรส จำกัด ประเทศสหรัฐอเมริกา จึงเป็นสัญญาจ้างทำของ ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 587ค่าบริการที่โจทก์ได้รับมาดังกล่าวจึงเป็นรายรับจากการรับจ้างทำของตามบัญชีอัตราภาษีการค้าในประเภทการค้า 4 ที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยกำหนดให้โจทก์เสียภาษีการค้าในประเภทการค้า 10 นายหน้าและตัวแทนในอัตราภาษีร้อยละ 5.5 จึงไม่ชอบด้วยกฎหมายพิพากษายืน(สันติ ทักราล-ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์-สุนทร สิทธิเวชวิจิตร)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ