คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 575/2560หลักกฎหมาย: คดีนี้ พ. เจ้าของกรรมสิทธิ์ที่ดินมีโฉนดเป็นผู้ทำสัญญาให้บริษัท บ. เช่า เป็นเวลา 30 ปี บริษัท บ. ตกลงชำระค่าหน้าดิน 87,500,000 บาท ในวันเดียวกัน พ. ทำหนังสือสัญญาให้สิทธิเก็บกินบนที่ดินดังกล่าวแก่โจทก์ทั้งสามซึ่งเป็นหลาน และบริษัท บ. ตกลงจ่ายค่าหน้าดินและค่าเช่าให้แก่โจทก์ทั้งสามในฐานะผู้ทรงสิทธิเก็บกิน แต่เพิ่งไปจดทะเบียนสิทธิเก็บกินต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ภายหลังจากที่มีการทำสัญญาเช่าแล้ว ดังนั้น ผู้มีเงินได้ตามสัญญาเช่า คือ พ. ซึ่งเป็นคู่สัญญาตามสัญญาเช่า โจทก์ทั้งสามเป็นเพียงผู้รับเงินค่าเช่าแทน พ. เท่านั้น การที่บริษัท บ. ออกหนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่าย ให้แก่โจทก์ทั้งสาม จึงเป็นการออกหนังสือรับรองผิดหน่วยภาษี โจทก์ทั้งสามจึงไม่มีสิทธิขอคืนภาษีโจทก์ทั้งสามฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรที่ กค 0706.04/06385 ที่ กค 0706.04/06384 และที่ กค 0706.04/06386 และหนังสือแจ้งผลการพิจารณาอุทธรณ์ที่ กค 0706/ก5/11667 ที่ กค 0706/ก5/ 11534 และที่ กค. 0706/ก5/11665 ให้จำเลยคืนเงินภาษีหัก ณ ที่จ่าย ปีภาษี 2554 ให้แก่โจทก์ที่ 1 จำนวน 828,750 บาท ให้แก่โจทก์ที่ 2 จำนวน 804,375 บาท และให้แก่โจทก์ที่ 3 จำนวน 804,375 บาท พร้อมดอกเบี้ยตามกฎหมายของต้นเงินที่ขอคืนของโจทก์แต่ละคนนับตั้งแต่วันที่ 30 มีนาคม 2555 เป็นต้นไป จนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ทั้งสาม จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์ทั้งสามอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่าข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง โดยโจทก์ทั้งสามและจำเลยมิได้อุทธรณ์โต้แย้งว่า โจทก์ทั้งสามเป็นผู้เยาว์ มีนางสาวปฐมา มารดาเป็นผู้แทนโดยชอบธรรม วันที่ 7 กรกฎาคม 2554 นางประไพ ทำสัญญาให้บริษัทบางนา ชอปปิ้งคอมเพล็กซ์ จำกัด เช่าที่ดินโฉนดเลขที่ 1561 ตำบลบางนา อำเภอพระโขนง กรุงเทพมหานคร มีกำหนดระยะเวลาการเช่า 30 ปี นับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2557 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2586 ตามสัญญาเช่าที่ดิน บริษัทบางนา ชอปปิ้งคอมเพล็กซ์ จำกัด ตกลงชำระค่าหน้าดิน 87,500,000 บาท โดยแบ่งชำระรวม 5 งวด งวดที่ 1 จำนวนเงิน 10,000,000 บาท เป็นเงินมัดจำที่ผู้เช่าได้มอบชำระไว้แล้ว งวดที่ 2 จำนวน 19,375,000 บาท ชำระภายในวันที่ 31 กรกฎาคม 2554 งวดที่ 3 จำนวน 19,375,000 บาท ชำระภายในวันที่ 31 ธันวาคม 2554 งวดที่ 4 จำนวน 19,375,000 บาท ชำระภายในวันที่ 31 กรกฎาคม 2555 งวดที่ 5 จำนวน 19,375,000 บาท ชำระภายในวันที่ 31 ธันวาคม 2555 ในวันเดียวกันนางประไพ ทำหนังสือสัญญาให้สิทธิเก็บกินในที่ดินดังกล่าวแก่โจทก์ทั้งสาม ซึ่งมีฐานะเป็นหลานโดยเป็นบุตรของนางสาวปฐมา บุตรของนางประไพ ตามหนังสือสัญญาให้สิทธิเก็บกินและในวันทำสัญญาเช่าที่ดินดังกล่าว บริษัทบางนา ชอปปิ้งคอมเพล็กซ์ จำกัด ตกลงจ่ายค่าหน้าดินและค่าเช่าให้แก่โจทก์ทั้งสามในฐานะผู้ทรงสิทธิเก็บกิน และมีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายตามกฎหมาย ตามสัดส่วนที่ได้ตกลงกันตามข้อตกลงเพิ่มเติม หลังจากนั้นบริษัทได้จ่ายเงินค่าหน้าดินให้แก่โจทก์ทั้งสามในฐานะผู้ทรงสิทธิเก็บกิน พร้อมหักภาษี ณ ที่จ่าย นำส่งจำเลยแล้ว คนละ 3 ครั้ง โดยจ่ายให้โจทก์ที่ 1 วันที่ 31 กรกฎาคม 2554 จำนวน 3,400,000 บาท หักภาษี ณ ที่จ่าย 170,000 บาท วันที่ 31 กรกฎาคม 2554 จำนวน 6,587,000 บาท หักภาษี ณ ที่จ่าย 329,375 บาท วันที่ 31 ธันวาคม 2554 จำนวน 6,587,500 บาท หักภาษี ณ ที่จ่าย 329,375 บาท รวมเงินภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ปีภาษี 2554 ของโจทก์ที่ 1 จำนวน 828,750 บาท จ่ายให้โจทก์ที่ 2 วันที่ 31 กรกฎาคม 2554 จำนวน 3,300,000 บาท หักภาษี ณ ที่จ่าย 165,000 บาท วันที่ 31 กรกฎาคม 2554 จำนวน 6,393,750 บาท หักภาษี ณ ที่จ่าย 319,687.50 บาท วันที่ 31 ธันวาคม 2554 จำนวน 6,393,750 บาท หักภาษี ณ ที่จ่าย 319,687.50 บาท รวมเงินภาษีเงินได้ หัก ณ ที่จ่าย ปีภาษี 2554 ของโจทก์ที่ 2 จำนวน 804,375 บาท และจ่ายให้โจทก์ที่ 3 วันที่ 31 กรกฎาคม 2554 จำนวน 3,300,000 บาท หักภาษี ณ ที่จ่าย 165,000 บาท วันที่ 31 กรกฎาคม 2554 จำนวน 6,393,750 บาท หักภาษี ณ ที่จ่าย 319,687.50 บาท วันที่ 31 ธันวาคม 2554 จำนวน 6,393,750 บาท หักภาษี ณ ที่จ่าย 319,687.50 บาท รวมเงินภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ปีภาษี 2554 ของโจทก์ที่ 3 จำนวน 804,375 บาท หลังจากนั้นโจทก์ทั้งสามนำเงินค่าหน้าดินที่ได้รับมาคิดเฉลี่ยเพื่อยื่นเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง ผู้มีเงินได้จากการให้เช่าทรัพย์สินไม่ยื่นรายการเงินได้ให้ครบถ้วน ลงวันที่ 19 กุมภาพันธ์ พ.ศ. 2528 โดยโจทก์ที่ 1 นำเงินค่าหน้าดินที่ได้รับ 16,575,000 บาท มาเฉลี่ยตามจำนวนปีแห่งอายุการเช่า 30 ปี โจทก์ที่ 1 มีเงินได้ปีละ 552,500 บาท และในวันที่ 27 มีนาคม 2555 โจทก์ที่ 1 ยื่นรายการตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา สำหรับใช้ยื่นก่อนถึงกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการ หรือแบบ ภ.ง.ด. 93 รวม 30 ฉบับ และได้ชำระภาษีเป็นการล่วงหน้าปีละ 28,962.50 บาท รวม 30 ปี เป็นเงิน 868,875 บาท ให้แก่จำเลย โจทก์ที่ 2 และที่ 3 แต่ละคนต่างนำเงินค่าหน้าดินที่ได้รับ 16,087,500 บาท มาเฉลี่ยตามจำนวนปีแห่งอายุการเช่า 30 ปี โจทก์ที่ 2 และที่ 3 แต่ละคนจะมีเงินได้ปีละ 536,250 บาท และในวันที่ 27 มีนาคม 2555 โจทก์ที่ 2 ยื่นรายการตามแบบ ภ.ง.ด. 93 รวม 30 ฉบับ และได้ชำระภาษีเป็นการล่วงหน้าปีละ 27,581.25 บาท รวม 30 ปี เป็นเงิน 827,437.50 บาท ให้แก่จำเลย วันที่ 30 มีนาคม 2555 โจทก์ทั้งสามยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา สำหรับผู้มีเงินได้กรณีทั่วไป หรือ ภ.ง.ด. 90 เพื่อขอคืนเงินภาษีอากรประเภทเงินได้บุคคลธรรมดา ปีภาษี 2554 ที่บริษัทบางนา ชอปปิ้งคอมเพล็กซ์ จำกัด หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้ และนำส่งจำเลยแล้วตามหนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่าย โดยโจทก์ที่ 1 ขอคืนเงินภาษีอากรที่ชำระไว้เกินจำนวน 828,750 บาท โจทก์ที่ 2 และที่ 3 แต่ละคนขอคืนเงินภาษีอากรที่ชำระไว้เกิน 804,375 บาท วันที่ 21 มิถุนายน 2555 จำเลยมีหนังสือถึงโจทก์ทั้งสามแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรให้ โดยจำเลยเห็นว่าตามหลักฐานการจดทะเบียนสิทธิเก็บกินให้แก่โจทก์ทั้งสามนั้น สิทธิเก็บกินดังกล่าวมีผลตามกฎหมายตั้งแต่วันที่ 29 มีนาคม 2555 เงินค่าเช่าจึงเป็นเงินได้พึงประเมินของนางประไพ ซึ่งมีหน้าที่ต้องยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีในนามของตนเองตามมาตรา 56 แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ทั้งสามยื่นอุทธรณ์คำสั่งไม่คืนเงินภาษีอากร และจำเลยมีหนังสือฉบับลงวันที่ 4 ตุลาคม 2555 ถึงโจทก์ทั้งสามแจ้งผลการวินิจฉัยอุทธรณ์ว่า จำเลยเห็นว่านางประไพ ทำสัญญาให้บริษัทบางนา ชอปปิ้งคอมเพล็กซ์ จำกัด เช่าที่ดินในนามของตนเอง ตามสัญญาลงวันที่ 7 กรกฎาคม 2554 เงินได้ที่เกิดจากการให้เช่าจึงต้องถือเป็นของผู้ให้เช่า แม้จะมีข้อตกลงเพิ่มเติมท้ายสัญญาให้ผู้เช่าจ่ายเงินค่าเช่าให้แก่โจทก์ทั้งสามโดยตรง ก็เป็นเพียงการแบ่งเงินที่นางประไพ จะได้รับตามสัญญาเช่าดังกล่าวเท่านั้น เงินได้ค่าเช่าที่ดินได้รับในปีภาษี 2554 จึงเป็นเงินได้พึงประเมินของนางประไพ ตามมาตรา 61 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งบริษัทจะต้องออกหนังสือรับรองการหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายให้แก่นางประไพ เพื่อนำไปยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาในนามของตนเอง การแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรตามหนังสือเลขที่ กค 0706.04/06385 ลงวันที่ 21 มิถุนายน 2555 ของสำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 13 จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว แต่โจทก์ทั้งสามยังไม่เห็นพ้องด้วย คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์ทั้งสามเป็นผู้มีสิทธิขอคืนภาษีหรือไม่ เห็นสมควรวินิจฉัยปัญหาตามคำแก้อุทธรณ์ของจำเลยเสียก่อนว่า โจทก์ทั้งสามเป็นผู้มีเงินได้หรือไม่ ประเด็นนี้จำเลยแก้อุทธรณ์ว่า โจทก์ทั้งสามไม่มีสิทธิยื่นคำร้องขอคืนภาษี เนื่องจากนางประไพ เจ้าของที่ดินผู้ให้เช่าเป็นผู้ทำสัญญาให้บริษัทบางนา ชอปปิ้ง คอมเพล็กซ์ จำกัด เช่า ทั้งนี้คู่สัญญาได้ทำข้อตกลงเพิ่มเติมในวันทำสัญญาว่า ผู้เช่าตกลงยินยอมให้ผู้ให้เช่าจดทะเบียนสิทธิเก็บกินบนที่ดินที่เช่าแก่โจทก์ทั้งสามให้เป็นผู้ทรงสิทธิเก็บกิน แต่เมื่อสิทธิเก็บกินยังมิได้จดทะเบียนต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ การได้มาซึ่งสิทธิเก็บกินอันเป็นทรัพยสิทธิของโจทก์ทั้งสาม จึงยังไม่บริบูรณ์ตามกฎหมาย โจทก์ทั้งสามยังไม่อาจถือเอาประโยชน์จากทรัพย์นั้นได้ การที่ผู้เช่าจ่ายค่าหน้าดินให้แก่โจทก์ทั้งสามในวันที่ 31 กรกฎาคม 2554 และวันที่ 31 ธันวาคม 2554 ถือได้แต่เพียงว่าเป็นการรับชำระหนี้ตามสัญญาเช่าแทนนางประไพเท่านั้น ค่าหน้าดินจึงเป็นเงินได้ของนางประไพซึ่งเป็นผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา นั้น ปัญหานี้ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1417 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "อสังหาริมทรัพย์อาจต้องตกอยู่ในบังคับสิทธิเก็บกินอันเป็นเหตุให้ผู้ทรงสิทธินั้นมีสิทธิครอบครอง ใช้ และถือเอาซึ่งประโยชน์แห่งทรัพย์สินนั้น" และประมวลรัษฎากร มาตรา 61 บัญญัติว่า "บุคคลใดมีชื่อในหนังสือสำคัญใด ๆ แสดงว่า... (2) เป็นผู้ได้รับเงินได้พึงประเมินโดยหนังสือสำคัญเช่นว่านั้น" ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า เมื่อข้อเท็จจริงฟังเป็นที่ยุติว่า วันที่ 7 กรกฎาคม 2554 นางประไพ เจ้าของกรรมสิทธิ์ที่ดินมีโฉนดเลขที่ 1561 ตำบลบางนา อำเภอพระโขนง กรุงเทพมหานคร เป็นผู้ทำสัญญาให้บริษัทบางนา ชอปปิ้งคอมเพล็กซ์ จำกัด เช่าที่ดินดังกล่าว มีกำหนดระยะเวลาการเช่า 30 ปี ระยะเวลาการเช่าตามสัญญาเริ่มนับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2557 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2586 และบริษัทตกลงชำระค่าหน้าดิน 87,500,000 บาท ให้แก่นางประไพ ในวันเดียวกันนางประไพทำหนังสือสัญญาให้สิทธิเก็บกินบนที่ดินดังกล่าวแก่โจทก์ทั้งสาม ซึ่งมีฐานะเป็นหลานโดยเป็นบุตรของนางสาวปฐมา บุตรของนางประไพ และในวันทำสัญญาเช่าที่ดินดังกล่าว บริษัทตกลงจ่ายค่าหน้าดินและค่าเช่าให้แก่โจทก์ทั้งสามในฐานะผู้ทรงสิทธิเก็บกิน ต่อมาวันที่ 29 มีนาคม 2555 นางประไพและโจทก์ทั้งสามไปจดทะเบียนสิทธิเก็บกินต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ พฤติการณ์ของนางประไพดังกล่าวย่อมแสดงให้เห็นว่านางประไพ เจ้าของอสังหาริมทรัพย์ได้ทำสัญญาให้เช่าที่ดินแก่ผู้เช่าเพื่อหวังค่าเช่าจากผู้เช่า โดยต้องการที่จะให้โจทก์ทั้งสามมีสิทธิได้ดอกผลนิตินัยคือค่าเช่าที่นางประไพทำไว้กับผู้เช่า เพื่อประโยชน์แก่โจทก์ทั้งสามในฐานะผู้ทรงสิทธิเก็บกินบนที่ดินดังกล่าวอันเป็นวัตถุแห่งสิทธิเก็บกินนั้น ซึ่งโจทก์ทั้งสามได้สิทธิเก็บกินมาโดยทางนิติกรรมภายหลังจากที่นางประไพทำสัญญาเช่ากับผู้เช่า ดังนั้น ผู้มีเงินได้ตามสัญญาเช่าพิพาทระหว่างนางประไพ กับบริษัทบางนา ชอบปิ้งคอมเพล็กซ์ จำกัด คือนางประไพซึ่งเป็นคู่สัญญาตามสัญญาเช่า หาใช่โจทก์ทั้งสามซึ่งไม่ใช่คู่สัญญาตามสัญญาเช่าไม่ โจทก์ทั้งสามเป็นเพียงผู้รับเงินค่าเช่าแทนนางประไพ ผู้ให้เช่า เท่านั้น โจทก์ทั้งสามหาใช่ผู้ให้เช่าที่ดินดังกล่าวไม่ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า โจทก์ทั้งสามเป็นผู้มีเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 39 และมาตรา 40 (5) และโจทก์ทั้งสามมีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย คำแก้อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น ส่วนปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามว่า โจทก์ทั้งสามเป็นผู้มีสิทธิขอคืนภาษีหรือไม่ โดยโจทก์ทั้งสามอุทธรณ์โต้แย้งว่า นางประไพ ทำหนังสือสัญญาให้สิทธิเก็บกินแก่โจทก์ทั้งสามบนที่ดินที่ให้บริษัทบางนา ชอบปิ้งคอมเพล็กซ์ จำกัด เช่า ซึ่งบริษัทดังกล่าวได้ตกลงจ่ายค่าหน้าดินและค่าเช่าให้แก่โจทก์ทั้งสามในฐานะผู้ทรงสิทธิเก็บกิน แม้นางประไพและโจทก์ทั้งสามยังไม่ได้ไปจดทะเบียนสิทธิเก็บกินกับพนักงานเจ้าหน้าที่ แต่เป็นการแสดงให้เห็นว่าบริษัทดังกล่าวหรือผู้เช่าซึ่งเป็นบุคคลภายนอกยินยอมรับรู้ถึงสิทธิเก็บกินของโจทก์ทั้งสามในที่ดินที่เช่าแล้ว สิทธิเก็บกินเป็นทรัพยสิทธิชนิดที่ตัดทอนอำนาจกรรมสิทธิ์ของเจ้าของอสังหาริมทรัพย์ สิทธิของเจ้าของทรัพย์สินตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1336 โอนไปเป็นของโจทก์ทั้งสามผู้ทรงสิทธิเก็บกินเกือบทั้งหมดแล้ว คงเหลือเพียงสิทธิที่จะจำหน่ายทรัพย์สินเท่านั้นที่ยังคงอยู่กับนางประไพ เจ้าของทรัพย์สิน ซึ่งตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1417 โจทก์ทั้งสามในฐานะผู้ทรงสิทธิเก็บกินมีสิทธิครอบครอง ใช้ และถือเอาซึ่งประโยชน์แห่งทรัพย์สินในที่ดินนั้นตลอดจนมีอำนาจจัดการทรัพย์สินได้ตลอดอายุสัญญาเช่า เมื่อโจทก์ทั้งสามนำเงินค่าหน้าดินที่ได้รับทั้งหมดมาเฉลี่ยตามปีแห่งอายุการเช่า 30 ปี โจทก์ที่ 1 จะมีเงินได้ปีละ 552,500 บาท โจทก์ที่ 2 และโจทก์ที่ 3 จะมีเงินได้ปีละ 536,250 บาท โดยโจทก์ทั้งสามยื่นรายการตามแบบ ภ.ง.ด. 93 รวม 30 ฉบับ และได้ชำระภาษีเป็นการล่วงหน้า 30 ปี ให้แก่จำเลยครบถ้วนแล้ว จำเลยจึงมีหน้าที่ต้องคืนเงินภาษีอากรประเภทเงินได้บุคคลธรรมดาในปีภาษี 2554 ที่บริษัทบางนา ชอบปิ้งคอมเพล็กซ์ จำกัด ได้หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้ และได้นำส่งจำเลยแล้ว ตามหนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่าย ให้แก่โจทก์ที่ 1 จำนวน 828,750 บาท โจทก์ที่ 2 และที่ 3 คนละ 804,375 พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 30 มีนาคม 2555 เป็นต้นไป และตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง ผู้มีเงินได้จากการให้เช่าทรัพย์สินไม่ยื่นรายการเงินได้ให้ครบถ้วน ลงวันที่ 19 กุมภาพันธ์ 2528 กำหนดให้สิทธิแก่ผู้มีเงินได้จากการให้เช่าทรัพย์สินมีสิทธินำเงินกินเปล่าที่ได้รับล่วงหน้ามาเฉลี่ยตามส่วนแบ่งตามจำนวนปีของอายุการเช่า แล้วชำระภาษีเงินได้จากเงินกินเปล่าที่เฉลี่ยเป็นรายปีตามจำนวนปีของอายุการเช่าเป็นการล่วงหน้าได้ จึงมิได้หมายความเฉพาะผู้ให้เช่าเท่านั้น โจทก์ทั้งสามเป็นผู้มีเงินได้จากการให้เช่าทรัพย์สินโดยผลของกฎหมายจากการที่นางประไพ เจ้าของที่ดินและผู้ให้เช่าได้ให้สิทธิเก็บกินในที่ดินที่ให้เช่านี้ โจทก์ทั้งสามมีสิทธิใช้สิทธิประโยชน์จากประกาศกระทรวงการคลังดังกล่าวได้นั้น เห็นว่า การที่นางประไพทำหนังสือสัญญาให้สิทธิเก็บกินแก่โจทก์ทั้งสามในวันทำสัญญาเช่าโดยผู้ให้เป็นเจ้าของที่ดินมีโฉนดเลขที่ 1561 ตำบลบางนา อำเภอพระโขนง กรุงเทพมหานคร ตกลงให้ผู้รับมีสิทธิเก็บกินในที่ดินดังกล่าวตลอดชีวิตของผู้รับ แต่นางประไพ และโจทก์ทั้งสามเพิ่งไปจดทะเบียนสิทธิเก็บกินต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ภายหลังจากที่มีการทำสัญญาเช่าระหว่างนางประไพกับบริษัทบางนา ชอปปิ้ง คอมเพล็กซ์ จำกัด เงินค่าหน้าดินที่ผู้เช่าตกลงชำระให้แก่โจทก์ทั้งสามในปีภาษี 2554 จึงเป็นเงินได้ของนางประไพ หาใช่ของโจทก์ทั้งสามดังที่โจทก์ทั้งสามอุทธรณ์ไม่ ซึ่งบริษัทจะต้องออกหนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่าย ให้แก่นางประไพ โจทก์ทั้งสามไม่ใช่คู่สัญญากับบริษัทบางนา ชอปปิ้ง คอมเพล็กซ์ จำกัด โจทก์ทั้งสามจึงไม่ถือเป็นผู้มีเงินได้ที่เป็นเงินค่าหน้าดินจากบริษัทดังกล่าวโดยตรง โจทก์ทั้งสามจึงไม่มีสิทธิขอคืนภาษี ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า โจทก์ทั้งสามไม่ใช่ผู้ให้เช่าที่ดินที่จะใช้สิทธิประโยชน์ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง ผู้มีเงินได้จากการให้เช่าทรัพย์สินไม่ยื่นรายการเงินได้ให้ครบถ้วน ลงวันที่ 9 กุมภาพันธ์ 2528 มา นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 575/2560เด็กหญิง ป. กับพวกโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 61คดีนี้ พ. เจ้าของกรรมสิทธิ์ที่ดินมีโฉนดเป็นผู้ทำสัญญาให้บริษัท บ. เช่า เป็นเวลา 30 ปี บริษัท บ. ตกลงชำระค่าหน้าดิน 87,500,000 บาท ในวันเดียวกัน พ. ทำหนังสือสัญญาให้สิทธิเก็บกินบนที่ดินดังกล่าวแก่โจทก์ทั้งสามซึ่งเป็นหลาน และบริษัท บ. ตกลงจ่ายค่าหน้าดินและค่าเช่าให้แก่โจทก์ทั้งสามในฐานะผู้ทรงสิทธิเก็บกิน แต่เพิ่งไปจดทะเบียนสิทธิเก็บกินต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ภายหลังจากที่มีการทำสัญญาเช่าแล้ว ดังนั้น ผู้มีเงินได้ตามสัญญาเช่า คือ พ. ซึ่งเป็นคู่สัญญาตามสัญญาเช่า โจทก์ทั้งสามเป็นเพียงผู้รับเงินค่าเช่าแทน พ. เท่านั้น การที่บริษัท บ. ออกหนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่าย ให้แก่โจทก์ทั้งสาม จึงเป็นการออกหนังสือรับรองผิดหน่วยภาษี โจทก์ทั้งสามจึงไม่มีสิทธิขอคืนภาษีโจทก์ทั้งสามฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรที่ กค 0706.04/06385 ที่ กค 0706.04/06384 และที่ กค 0706.04/06386 และหนังสือแจ้งผลการพิจารณาอุทธรณ์ที่ กค 0706/ก5/11667 ที่ กค 0706/ก5/ 11534 และที่ กค. 0706/ก5/11665 ให้จำเลยคืนเงินภาษีหัก ณ ที่จ่าย ปีภาษี 2554 ให้แก่โจทก์ที่ 1 จำนวน 828,750 บาท ให้แก่โจทก์ที่ 2 จำนวน 804,375 บาท และให้แก่โจทก์ที่ 3 จำนวน 804,375 บาท พร้อมดอกเบี้ยตามกฎหมายของต้นเงินที่ขอคืนของโจทก์แต่ละคนนับตั้งแต่วันที่ 30 มีนาคม 2555 เป็นต้นไป จนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ทั้งสาม จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์ทั้งสามอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่าข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง โดยโจทก์ทั้งสามและจำเลยมิได้อุทธรณ์โต้แย้งว่า โจทก์ทั้งสามเป็นผู้เยาว์ มีนางสาวปฐมา มารดาเป็นผู้แทนโดยชอบธรรม วันที่ 7 กรกฎาคม 2554 นางประไพ ทำสัญญาให้บริษัทบางนา ชอปปิ้งคอมเพล็กซ์ จำกัด เช่าที่ดินโฉนดเลขที่ 1561 ตำบลบางนา อำเภอพระโขนง กรุงเทพมหานคร มีกำหนดระยะเวลาการเช่า 30 ปี นับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2557 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2586 ตามสัญญาเช่าที่ดิน บริษัทบางนา ชอปปิ้งคอมเพล็กซ์ จำกัด ตกลงชำระค่าหน้าดิน 87,500,000 บาท โดยแบ่งชำระรวม 5 งวด งวดที่ 1 จำนวนเงิน 10,000,000 บาท เป็นเงินมัดจำที่ผู้เช่าได้มอบชำระไว้แล้ว งวดที่ 2 จำนวน 19,375,000 บาท ชำระภายในวันที่ 31 กรกฎาคม 2554 งวดที่ 3 จำนวน 19,375,000 บาท ชำระภายในวันที่ 31 ธันวาคม 2554 งวดที่ 4 จำนวน 19,375,000 บาท ชำระภายในวันที่ 31 กรกฎาคม 2555 งวดที่ 5 จำนวน 19,375,000 บาท ชำระภายในวันที่ 31 ธันวาคม 2555 ในวันเดียวกันนางประไพ ทำหนังสือสัญญาให้สิทธิเก็บกินในที่ดินดังกล่าวแก่โจทก์ทั้งสาม ซึ่งมีฐานะเป็นหลานโดยเป็นบุตรของนางสาวปฐมา บุตรของนางประไพ ตามหนังสือสัญญาให้สิทธิเก็บกินและในวันทำสัญญาเช่าที่ดินดังกล่าว บริษัทบางนา ชอปปิ้งคอมเพล็กซ์ จำกัด ตกลงจ่ายค่าหน้าดินและค่าเช่าให้แก่โจทก์ทั้งสามในฐานะผู้ทรงสิทธิเก็บกิน และมีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายตามกฎหมาย ตามสัดส่วนที่ได้ตกลงกันตามข้อตกลงเพิ่มเติม หลังจากนั้นบริษัทได้จ่ายเงินค่าหน้าดินให้แก่โจทก์ทั้งสามในฐานะผู้ทรงสิทธิเก็บกิน พร้อมหักภาษี ณ ที่จ่าย นำส่งจำเลยแล้ว คนละ 3 ครั้ง โดยจ่ายให้โจทก์ที่ 1 วันที่ 31 กรกฎาคม 2554 จำนวน 3,400,000 บาท หักภาษี ณ ที่จ่าย 170,000 บาท วันที่ 31 กรกฎาคม 2554 จำนวน 6,587,000 บาท หักภาษี ณ ที่จ่าย 329,375 บาท วันที่ 31 ธันวาคม 2554 จำนวน 6,587,500 บาท หักภาษี ณ ที่จ่าย 329,375 บาท รวมเงินภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ปีภาษี 2554 ของโจทก์ที่ 1 จำนวน 828,750 บาท จ่ายให้โจทก์ที่ 2 วันที่ 31 กรกฎาคม 2554 จำนวน 3,300,000 บาท หักภาษี ณ ที่จ่าย 165,000 บาท วันที่ 31 กรกฎาคม 2554 จำนวน 6,393,750 บาท หักภาษี ณ ที่จ่าย 319,687.50 บาท วันที่ 31 ธันวาคม 2554 จำนวน 6,393,750 บาท หักภาษี ณ ที่จ่าย 319,687.50 บาท รวมเงินภาษีเงินได้ หัก ณ ที่จ่าย ปีภาษี 2554 ของโจทก์ที่ 2 จำนวน 804,375 บาท และจ่ายให้โจทก์ที่ 3 วันที่ 31 กรกฎาคม 2554 จำนวน 3,300,000 บาท หักภาษี ณ ที่จ่าย 165,000 บาท วันที่ 31 กรกฎาคม 2554 จำนวน 6,393,750 บาท หักภาษี ณ ที่จ่าย 319,687.50 บาท วันที่ 31 ธันวาคม 2554 จำนวน 6,393,750 บาท หักภาษี ณ ที่จ่าย 319,687.50 บาท รวมเงินภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ปีภาษี 2554 ของโจทก์ที่ 3 จำนวน 804,375 บาท หลังจากนั้นโจทก์ทั้งสามนำเงินค่าหน้าดินที่ได้รับมาคิดเฉลี่ยเพื่อยื่นเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง ผู้มีเงินได้จากการให้เช่าทรัพย์สินไม่ยื่นรายการเงินได้ให้ครบถ้วน ลงวันที่ 19 กุมภาพันธ์ พ.ศ. 2528 โดยโจทก์ที่ 1 นำเงินค่าหน้าดินที่ได้รับ 16,575,000 บาท มาเฉลี่ยตามจำนวนปีแห่งอายุการเช่า 30 ปี โจทก์ที่ 1 มีเงินได้ปีละ 552,500 บาท และในวันที่ 27 มีนาคม 2555 โจทก์ที่ 1 ยื่นรายการตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา สำหรับใช้ยื่นก่อนถึงกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการ หรือแบบ ภ.ง.ด. 93 รวม 30 ฉบับ และได้ชำระภาษีเป็นการล่วงหน้าปีละ 28,962.50 บาท รวม 30 ปี เป็นเงิน 868,875 บาท ให้แก่จำเลย โจทก์ที่ 2 และที่ 3 แต่ละคนต่างนำเงินค่าหน้าดินที่ได้รับ 16,087,500 บาท มาเฉลี่ยตามจำนวนปีแห่งอายุการเช่า 30 ปี โจทก์ที่ 2 และที่ 3 แต่ละคนจะมีเงินได้ปีละ 536,250 บาท และในวันที่ 27 มีนาคม 2555 โจทก์ที่ 2 ยื่นรายการตามแบบ ภ.ง.ด. 93 รวม 30 ฉบับ และได้ชำระภาษีเป็นการล่วงหน้าปีละ 27,581.25 บาท รวม 30 ปี เป็นเงิน 827,437.50 บาท ให้แก่จำเลย วันที่ 30 มีนาคม 2555 โจทก์ทั้งสามยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา สำหรับผู้มีเงินได้กรณีทั่วไป หรือ ภ.ง.ด. 90 เพื่อขอคืนเงินภาษีอากรประเภทเงินได้บุคคลธรรมดา ปีภาษี 2554 ที่บริษัทบางนา ชอปปิ้งคอมเพล็กซ์ จำกัด หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้ และนำส่งจำเลยแล้วตามหนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่าย โดยโจทก์ที่ 1 ขอคืนเงินภาษีอากรที่ชำระไว้เกินจำนวน 828,750 บาท โจทก์ที่ 2 และที่ 3 แต่ละคนขอคืนเงินภาษีอากรที่ชำระไว้เกิน 804,375 บาท วันที่ 21 มิถุนายน 2555 จำเลยมีหนังสือถึงโจทก์ทั้งสามแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรให้ โดยจำเลยเห็นว่าตามหลักฐานการจดทะเบียนสิทธิเก็บกินให้แก่โจทก์ทั้งสามนั้น สิทธิเก็บกินดังกล่าวมีผลตามกฎหมายตั้งแต่วันที่ 29 มีนาคม 2555 เงินค่าเช่าจึงเป็นเงินได้พึงประเมินของนางประไพ ซึ่งมีหน้าที่ต้องยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีในนามของตนเองตามมาตรา 56 แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ทั้งสามยื่นอุทธรณ์คำสั่งไม่คืนเงินภาษีอากร และจำเลยมีหนังสือฉบับลงวันที่ 4 ตุลาคม 2555 ถึงโจทก์ทั้งสามแจ้งผลการวินิจฉัยอุทธรณ์ว่า จำเลยเห็นว่านางประไพ ทำสัญญาให้บริษัทบางนา ชอปปิ้งคอมเพล็กซ์ จำกัด เช่าที่ดินในนามของตนเอง ตามสัญญาลงวันที่ 7 กรกฎาคม 2554 เงินได้ที่เกิดจากการให้เช่าจึงต้องถือเป็นของผู้ให้เช่า แม้จะมีข้อตกลงเพิ่มเติมท้ายสัญญาให้ผู้เช่าจ่ายเงินค่าเช่าให้แก่โจทก์ทั้งสามโดยตรง ก็เป็นเพียงการแบ่งเงินที่นางประไพ จะได้รับตามสัญญาเช่าดังกล่าวเท่านั้น เงินได้ค่าเช่าที่ดินได้รับในปีภาษี 2554 จึงเป็นเงินได้พึงประเมินของนางประไพ ตามมาตรา 61 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งบริษัทจะต้องออกหนังสือรับรองการหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายให้แก่นางประไพ เพื่อนำไปยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาในนามของตนเอง การแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรตามหนังสือเลขที่ กค 0706.04/06385 ลงวันที่ 21 มิถุนายน 2555 ของสำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 13 จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว แต่โจทก์ทั้งสามยังไม่เห็นพ้องด้วย คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์ทั้งสามเป็นผู้มีสิทธิขอคืนภาษีหรือไม่ เห็นสมควรวินิจฉัยปัญหาตามคำแก้อุทธรณ์ของจำเลยเสียก่อนว่า โจทก์ทั้งสามเป็นผู้มีเงินได้หรือไม่ ประเด็นนี้จำเลยแก้อุทธรณ์ว่า โจทก์ทั้งสามไม่มีสิทธิยื่นคำร้องขอคืนภาษี เนื่องจากนางประไพ เจ้าของที่ดินผู้ให้เช่าเป็นผู้ทำสัญญาให้บริษัทบางนา ชอปปิ้ง คอมเพล็กซ์ จำกัด เช่า ทั้งนี้คู่สัญญาได้ทำข้อตกลงเพิ่มเติมในวันทำสัญญาว่า ผู้เช่าตกลงยินยอมให้ผู้ให้เช่าจดทะเบียนสิทธิเก็บกินบนที่ดินที่เช่าแก่โจทก์ทั้งสามให้เป็นผู้ทรงสิทธิเก็บกิน แต่เมื่อสิทธิเก็บกินยังมิได้จดทะเบียนต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ การได้มาซึ่งสิทธิเก็บกินอันเป็นทรัพยสิทธิของโจทก์ทั้งสาม จึงยังไม่บริบูรณ์ตามกฎหมาย โจทก์ทั้งสามยังไม่อาจถือเอาประโยชน์จากทรัพย์นั้นได้ การที่ผู้เช่าจ่ายค่าหน้าดินให้แก่โจทก์ทั้งสามในวันที่ 31 กรกฎาคม 2554 และวันที่ 31 ธันวาคม 2554 ถือได้แต่เพียงว่าเป็นการรับชำระหนี้ตามสัญญาเช่าแทนนางประไพเท่านั้น ค่าหน้าดินจึงเป็นเงินได้ของนางประไพซึ่งเป็นผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา นั้น ปัญหานี้ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1417 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "อสังหาริมทรัพย์อาจต้องตกอยู่ในบังคับสิทธิเก็บกินอันเป็นเหตุให้ผู้ทรงสิทธินั้นมีสิทธิครอบครอง ใช้ และถือเอาซึ่งประโยชน์แห่งทรัพย์สินนั้น" และประมวลรัษฎากร มาตรา 61 บัญญัติว่า "บุคคลใดมีชื่อในหนังสือสำคัญใด ๆ แสดงว่า... (2) เป็นผู้ได้รับเงินได้พึงประเมินโดยหนังสือสำคัญเช่นว่านั้น" ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า เมื่อข้อเท็จจริงฟังเป็นที่ยุติว่า วันที่ 7 กรกฎาคม 2554 นางประไพ เจ้าของกรรมสิทธิ์ที่ดินมีโฉนดเลขที่ 1561 ตำบลบางนา อำเภอพระโขนง กรุงเทพมหานคร เป็นผู้ทำสัญญาให้บริษัทบางนา ชอปปิ้งคอมเพล็กซ์ จำกัด เช่าที่ดินดังกล่าว มีกำหนดระยะเวลาการเช่า 30 ปี ระยะเวลาการเช่าตามสัญญาเริ่มนับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2557 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2586 และบริษัทตกลงชำระค่าหน้าดิน 87,500,000 บาท ให้แก่นางประไพ ในวันเดียวกันนางประไพทำหนังสือสัญญาให้สิทธิเก็บกินบนที่ดินดังกล่าวแก่โจทก์ทั้งสาม ซึ่งมีฐานะเป็นหลานโดยเป็นบุตรของนางสาวปฐมา บุตรของนางประไพ และในวันทำสัญญาเช่าที่ดินดังกล่าว บริษัทตกลงจ่ายค่าหน้าดินและค่าเช่าให้แก่โจทก์ทั้งสามในฐานะผู้ทรงสิทธิเก็บกิน ต่อมาวันที่ 29 มีนาคม 2555 นางประไพและโจทก์ทั้งสามไปจดทะเบียนสิทธิเก็บกินต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ พฤติการณ์ของนางประไพดังกล่าวย่อมแสดงให้เห็นว่านางประไพ เจ้าของอสังหาริมทรัพย์ได้ทำสัญญาให้เช่าที่ดินแก่ผู้เช่าเพื่อหวังค่าเช่าจากผู้เช่า โดยต้องการที่จะให้โจทก์ทั้งสามมีสิทธิได้ดอกผลนิตินัยคือค่าเช่าที่นางประไพทำไว้กับผู้เช่า เพื่อประโยชน์แก่โจทก์ทั้งสามในฐานะผู้ทรงสิทธิเก็บกินบนที่ดินดังกล่าวอันเป็นวัตถุแห่งสิทธิเก็บกินนั้น ซึ่งโจทก์ทั้งสามได้สิทธิเก็บกินมาโดยทางนิติกรรมภายหลังจากที่นางประไพทำสัญญาเช่ากับผู้เช่า ดังนั้น ผู้มีเงินได้ตามสัญญาเช่าพิพาทระหว่างนางประไพ กับบริษัทบางนา ชอบปิ้งคอมเพล็กซ์ จำกัด คือนางประไพซึ่งเป็นคู่สัญญาตามสัญญาเช่า หาใช่โจทก์ทั้งสามซึ่งไม่ใช่คู่สัญญาตามสัญญาเช่าไม่ โจทก์ทั้งสามเป็นเพียงผู้รับเงินค่าเช่าแทนนางประไพ ผู้ให้เช่า เท่านั้น โจทก์ทั้งสามหาใช่ผู้ให้เช่าที่ดินดังกล่าวไม่ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า โจทก์ทั้งสามเป็นผู้มีเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 39 และมาตรา 40 (5) และโจทก์ทั้งสามมีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย คำแก้อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น ส่วนปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามว่า โจทก์ทั้งสามเป็นผู้มีสิทธิขอคืนภาษีหรือไม่ โดยโจทก์ทั้งสามอุทธรณ์โต้แย้งว่า นางประไพ ทำหนังสือสัญญาให้สิทธิเก็บกินแก่โจทก์ทั้งสามบนที่ดินที่ให้บริษัทบางนา ชอบปิ้งคอมเพล็กซ์ จำกัด เช่า ซึ่งบริษัทดังกล่าวได้ตกลงจ่ายค่าหน้าดินและค่าเช่าให้แก่โจทก์ทั้งสามในฐานะผู้ทรงสิทธิเก็บกิน แม้นางประไพและโจทก์ทั้งสามยังไม่ได้ไปจดทะเบียนสิทธิเก็บกินกับพนักงานเจ้าหน้าที่ แต่เป็นการแสดงให้เห็นว่าบริษัทดังกล่าวหรือผู้เช่าซึ่งเป็นบุคคลภายนอกยินยอมรับรู้ถึงสิทธิเก็บกินของโจทก์ทั้งสามในที่ดินที่เช่าแล้ว สิทธิเก็บกินเป็นทรัพยสิทธิชนิดที่ตัดทอนอำนาจกรรมสิทธิ์ของเจ้าของอสังหาริมทรัพย์ สิทธิของเจ้าของทรัพย์สินตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1336 โอนไปเป็นของโจทก์ทั้งสามผู้ทรงสิทธิเก็บกินเกือบทั้งหมดแล้ว คงเหลือเพียงสิทธิที่จะจำหน่ายทรัพย์สินเท่านั้นที่ยังคงอยู่กับนางประไพ เจ้าของทรัพย์สิน ซึ่งตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1417 โจทก์ทั้งสามในฐานะผู้ทรงสิทธิเก็บกินมีสิทธิครอบครอง ใช้ และถือเอาซึ่งประโยชน์แห่งทรัพย์สินในที่ดินนั้นตลอดจนมีอำนาจจัดการทรัพย์สินได้ตลอดอายุสัญญาเช่า เมื่อโจทก์ทั้งสามนำเงินค่าหน้าดินที่ได้รับทั้งหมดมาเฉลี่ยตามปีแห่งอายุการเช่า 30 ปี โจทก์ที่ 1 จะมีเงินได้ปีละ 552,500 บาท โจทก์ที่ 2 และโจทก์ที่ 3 จะมีเงินได้ปีละ 536,250 บาท โดยโจทก์ทั้งสามยื่นรายการตามแบบ ภ.ง.ด. 93 รวม 30 ฉบับ และได้ชำระภาษีเป็นการล่วงหน้า 30 ปี ให้แก่จำเลยครบถ้วนแล้ว จำเลยจึงมีหน้าที่ต้องคืนเงินภาษีอากรประเภทเงินได้บุคคลธรรมดาในปีภาษี 2554 ที่บริษัทบางนา ชอบปิ้งคอมเพล็กซ์ จำกัด ได้หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้ และได้นำส่งจำเลยแล้ว ตามหนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่าย ให้แก่โจทก์ที่ 1 จำนวน 828,750 บาท โจทก์ที่ 2 และที่ 3 คนละ 804,375 พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 30 มีนาคม 2555 เป็นต้นไป และตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง ผู้มีเงินได้จากการให้เช่าทรัพย์สินไม่ยื่นรายการเงินได้ให้ครบถ้วน ลงวันที่ 19 กุมภาพันธ์ 2528 กำหนดให้สิทธิแก่ผู้มีเงินได้จากการให้เช่าทรัพย์สินมีสิทธินำเงินกินเปล่าที่ได้รับล่วงหน้ามาเฉลี่ยตามส่วนแบ่งตามจำนวนปีของอายุการเช่า แล้วชำระภาษีเงินได้จากเงินกินเปล่าที่เฉลี่ยเป็นรายปีตามจำนวนปีของอายุการเช่าเป็นการล่วงหน้าได้ จึงมิได้หมายความเฉพาะผู้ให้เช่าเท่านั้น โจทก์ทั้งสามเป็นผู้มีเงินได้จากการให้เช่าทรัพย์สินโดยผลของกฎหมายจากการที่นางประไพ เจ้าของที่ดินและผู้ให้เช่าได้ให้สิทธิเก็บกินในที่ดินที่ให้เช่านี้ โจทก์ทั้งสามมีสิทธิใช้สิทธิประโยชน์จากประกาศกระทรวงการคลังดังกล่าวได้นั้น เห็นว่า การที่นางประไพทำหนังสือสัญญาให้สิทธิเก็บกินแก่โจทก์ทั้งสามในวันทำสัญญาเช่าโดยผู้ให้เป็นเจ้าของที่ดินมีโฉนดเลขที่ 1561 ตำบลบางนา อำเภอพระโขนง กรุงเทพมหานคร ตกลงให้ผู้รับมีสิทธิเก็บกินในที่ดินดังกล่าวตลอดชีวิตของผู้รับ แต่นางประไพ และโจทก์ทั้งสามเพิ่งไปจดทะเบียนสิทธิเก็บกินต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ภายหลังจากที่มีการทำสัญญาเช่าระหว่างนางประไพกับบริษัทบางนา ชอปปิ้ง คอมเพล็กซ์ จำกัด เงินค่าหน้าดินที่ผู้เช่าตกลงชำระให้แก่โจทก์ทั้งสามในปีภาษี 2554 จึงเป็นเงินได้ของนางประไพ หาใช่ของโจทก์ทั้งสามดังที่โจทก์ทั้งสามอุทธรณ์ไม่ ซึ่งบริษัทจะต้องออกหนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่าย ให้แก่นางประไพ โจทก์ทั้งสามไม่ใช่คู่สัญญากับบริษัทบางนา ชอปปิ้ง คอมเพล็กซ์ จำกัด โจทก์ทั้งสามจึงไม่ถือเป็นผู้มีเงินได้ที่เป็นเงินค่าหน้าดินจากบริษัทดังกล่าวโดยตรง โจทก์ทั้งสามจึงไม่มีสิทธิขอคืนภาษี ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า โจทก์ทั้งสามไม่ใช่ผู้ให้เช่าที่ดินที่จะใช้สิทธิประโยชน์ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง ผู้มีเงินได้จากการให้เช่าทรัพย์สินไม่ยื่นรายการเงินได้ให้ครบถ้วน ลงวันที่ 9 กุมภาพันธ์ 2528 มา นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(ภาภูมิ สรอัฑฒ์-ไสลเกษ วัฒนพันธุ์-อดิเทพ ถิระวัฒน์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายสมศักดิ์ อินทร์พันธุ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.11/2557หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ190/2555หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ153/2556หมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ทั้งสามฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรที่ กค 0706.04/06385 ที่ กค 0706.04/06384 และที่ กค 0706.04/06386 และหนังสือแจ้งผลการพิจารณาอุทธรณ์ที่ กค 0706/ก5/11667 ที่ กค 0706/ก5/ 11534 และที่ กค. 0706/ก5/11665 ให้จำเลยคืนเงินภาษีหัก ณ ที่จ่าย ปีภาษี 2554 ให้แก่โจทก์ที่ 1 จำนวน 828,750 บาท ให้แก่โจทก์ที่ 2 จำนวน 804,375 บาท และให้แก่โจทก์ที่ 3 จำนวน 804,375 บาท พร้อมดอกเบี้ยตามกฎหมายของต้นเงินที่ขอคืนของโจทก์แต่ละคนนับตั้งแต่วันที่ 30 มีนาคม 2555 เป็นต้นไป จนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ทั้งสาม จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์ทั้งสามอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่าข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง โดยโจทก์ทั้งสามและจำเลยมิได้อุทธรณ์โต้แย้งว่า โจทก์ทั้งสามเป็นผู้เยาว์ มีนางสาวปฐมา มารดาเป็นผู้แทนโดยชอบธรรม วันที่ 7 กรกฎาคม 2554 นางประไพ ทำสัญญาให้บริษัทบางนา ชอปปิ้งคอมเพล็กซ์ จำกัด เช่าที่ดินโฉนดเลขที่ 1561 ตำบลบางนา อำเภอพระโขนง กรุงเทพมหานคร มีกำหนดระยะเวลาการเช่า 30 ปี นับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2557 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2586 ตามสัญญาเช่าที่ดิน บริษัทบางนา ชอปปิ้งคอมเพล็กซ์ จำกัด ตกลงชำระค่าหน้าดิน 87,500,000 บาท โดยแบ่งชำระรวม 5 งวด งวดที่ 1 จำนวนเงิน 10,000,000 บาท เป็นเงินมัดจำที่ผู้เช่าได้มอบชำระไว้แล้ว งวดที่ 2 จำนวน 19,375,000 บาท ชำระภายในวันที่ 31 กรกฎาคม 2554 งวดที่ 3 จำนวน 19,375,000 บาท ชำระภายในวันที่ 31 ธันวาคม 2554 งวดที่ 4 จำนวน 19,375,000 บาท ชำระภายในวันที่ 31 กรกฎาคม 2555 งวดที่ 5 จำนวน 19,375,000 บาท ชำระภายในวันที่ 31 ธันวาคม 2555 ในวันเดียวกันนางประไพ ทำหนังสือสัญญาให้สิทธิเก็บกินในที่ดินดังกล่าวแก่โจทก์ทั้งสาม ซึ่งมีฐานะเป็นหลานโดยเป็นบุตรของนางสาวปฐมา บุตรของนางประไพ ตามหนังสือสัญญาให้สิทธิเก็บกินและในวันทำสัญญาเช่าที่ดินดังกล่าว บริษัทบางนา ชอปปิ้งคอมเพล็กซ์ จำกัด ตกลงจ่ายค่าหน้าดินและค่าเช่าให้แก่โจทก์ทั้งสามในฐานะผู้ทรงสิทธิเก็บกิน และมีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายตามกฎหมาย ตามสัดส่วนที่ได้ตกลงกันตามข้อตกลงเพิ่มเติม หลังจากนั้นบริษัทได้จ่ายเงินค่าหน้าดินให้แก่โจทก์ทั้งสามในฐานะผู้ทรงสิทธิเก็บกิน พร้อมหักภาษี ณ ที่จ่าย นำส่งจำเลยแล้ว คนละ 3 ครั้ง โดยจ่ายให้โจทก์ที่ 1 วันที่ 31 กรกฎาคม 2554 จำนวน 3,400,000 บาท หักภาษี ณ ที่จ่าย 170,000 บาท วันที่ 31 กรกฎาคม 2554 จำนวน 6,587,000 บาท หักภาษี ณ ที่จ่าย 329,375 บาท วันที่ 31 ธันวาคม 2554 จำนวน 6,587,500 บาท หักภาษี ณ ที่จ่าย 329,375 บาท รวมเงินภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ปีภาษี 2554 ของโจทก์ที่ 1 จำนวน 828,750 บาท จ่ายให้โจทก์ที่ 2 วันที่ 31 กรกฎาคม 2554 จำนวน 3,300,000 บาท หักภาษี ณ ที่จ่าย 165,000 บาท วันที่ 31 กรกฎาคม 2554 จำนวน 6,393,750 บาท หักภาษี ณ ที่จ่าย 319,687.50 บาท วันที่ 31 ธันวาคม 2554 จำนวน 6,393,750 บาท หักภาษี ณ ที่จ่าย 319,687.50 บาท รวมเงินภาษีเงินได้ หัก ณ ที่จ่าย ปีภาษี 2554 ของโจทก์ที่ 2 จำนวน 804,375 บาท และจ่ายให้โจทก์ที่ 3 วันที่ 31 กรกฎาคม 2554 จำนวน 3,300,000 บาท หักภาษี ณ ที่จ่าย 165,000 บาท วันที่ 31 กรกฎาคม 2554 จำนวน 6,393,750 บาท หักภาษี ณ ที่จ่าย 319,687.50 บาท วันที่ 31 ธันวาคม 2554 จำนวน 6,393,750 บาท หักภาษี ณ ที่จ่าย 319,687.50 บาท รวมเงินภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ปีภาษี 2554 ของโจทก์ที่ 3 จำนวน 804,375 บาท หลังจากนั้นโจทก์ทั้งสามนำเงินค่าหน้าดินที่ได้รับมาคิดเฉลี่ยเพื่อยื่นเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง ผู้มีเงินได้จากการให้เช่าทรัพย์สินไม่ยื่นรายการเงินได้ให้ครบถ้วน ลงวันที่ 19 กุมภาพันธ์ พ.ศ. 2528 โดยโจทก์ที่ 1 นำเงินค่าหน้าดินที่ได้รับ 16,575,000 บาท มาเฉลี่ยตามจำนวนปีแห่งอายุการเช่า 30 ปี โจทก์ที่ 1 มีเงินได้ปีละ 552,500 บาท และในวันที่ 27 มีนาคม 2555 โจทก์ที่ 1 ยื่นรายการตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา สำหรับใช้ยื่นก่อนถึงกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการ หรือแบบ ภ.ง.ด. 93 รวม 30 ฉบับ และได้ชำระภาษีเป็นการล่วงหน้าปีละ 28,962.50 บาท รวม 30 ปี เป็นเงิน 868,875 บาท ให้แก่จำเลย โจทก์ที่ 2 และที่ 3 แต่ละคนต่างนำเงินค่าหน้าดินที่ได้รับ 16,087,500 บาท มาเฉลี่ยตามจำนวนปีแห่งอายุการเช่า 30 ปี โจทก์ที่ 2 และที่ 3 แต่ละคนจะมีเงินได้ปีละ 536,250 บาท และในวันที่ 27 มีนาคม 2555 โจทก์ที่ 2 ยื่นรายการตามแบบ ภ.ง.ด. 93 รวม 30 ฉบับ และได้ชำระภาษีเป็นการล่วงหน้าปีละ 27,581.25 บาท รวม 30 ปี เป็นเงิน 827,437.50 บาท ให้แก่จำเลย วันที่ 30 มีนาคม 2555 โจทก์ทั้งสามยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา สำหรับผู้มีเงินได้กรณีทั่วไป หรือ ภ.ง.ด. 90 เพื่อขอคืนเงินภาษีอากรประเภทเงินได้บุคคลธรรมดา ปีภาษี 2554 ที่บริษัทบางนา ชอปปิ้งคอมเพล็กซ์ จำกัด หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้ และนำส่งจำเลยแล้วตามหนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่าย โดยโจทก์ที่ 1 ขอคืนเงินภาษีอากรที่ชำระไว้เกินจำนวน 828,750 บาท โจทก์ที่ 2 และที่ 3 แต่ละคนขอคืนเงินภาษีอากรที่ชำระไว้เกิน 804,375 บาท วันที่ 21 มิถุนายน 2555 จำเลยมีหนังสือถึงโจทก์ทั้งสามแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรให้ โดยจำเลยเห็นว่าตามหลักฐานการจดทะเบียนสิทธิเก็บกินให้แก่โจทก์ทั้งสามนั้น สิทธิเก็บกินดังกล่าวมีผลตามกฎหมายตั้งแต่วันที่ 29 มีนาคม 2555 เงินค่าเช่าจึงเป็นเงินได้พึงประเมินของนางประไพ ซึ่งมีหน้าที่ต้องยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีในนามของตนเองตามมาตรา 56 แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ทั้งสามยื่นอุทธรณ์คำสั่งไม่คืนเงินภาษีอากร และจำเลยมีหนังสือฉบับลงวันที่ 4 ตุลาคม 2555 ถึงโจทก์ทั้งสามแจ้งผลการวินิจฉัยอุทธรณ์ว่า จำเลยเห็นว่านางประไพ ทำสัญญาให้บริษัทบางนา ชอปปิ้งคอมเพล็กซ์ จำกัด เช่าที่ดินในนามของตนเอง ตามสัญญาลงวันที่ 7 กรกฎาคม 2554 เงินได้ที่เกิดจากการให้เช่าจึงต้องถือเป็นของผู้ให้เช่า แม้จะมีข้อตกลงเพิ่มเติมท้ายสัญญาให้ผู้เช่าจ่ายเงินค่าเช่าให้แก่โจทก์ทั้งสามโดยตรง ก็เป็นเพียงการแบ่งเงินที่นางประไพ จะได้รับตามสัญญาเช่าดังกล่าวเท่านั้น เงินได้ค่าเช่าที่ดินได้รับในปีภาษี 2554 จึงเป็นเงินได้พึงประเมินของนางประไพ ตามมาตรา 61 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งบริษัทจะต้องออกหนังสือรับรองการหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายให้แก่นางประไพ เพื่อนำไปยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาในนามของตนเอง การแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรตามหนังสือเลขที่ กค 0706.04/06385 ลงวันที่ 21 มิถุนายน 2555 ของสำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 13 จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว แต่โจทก์ทั้งสามยังไม่เห็นพ้องด้วย คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์ทั้งสามเป็นผู้มีสิทธิขอคืนภาษีหรือไม่ เห็นสมควรวินิจฉัยปัญหาตามคำแก้อุทธรณ์ของจำเลยเสียก่อนว่า โจทก์ทั้งสามเป็นผู้มีเงินได้หรือไม่ ประเด็นนี้จำเลยแก้อุทธรณ์ว่า โจทก์ทั้งสามไม่มีสิทธิยื่นคำร้องขอคืนภาษี เนื่องจากนางประไพ เจ้าของที่ดินผู้ให้เช่าเป็นผู้ทำสัญญาให้บริษัทบางนา ชอปปิ้ง คอมเพล็กซ์ จำกัด เช่า ทั้งนี้คู่สัญญาได้ทำข้อตกลงเพิ่มเติมในวันทำสัญญาว่า ผู้เช่าตกลงยินยอมให้ผู้ให้เช่าจดทะเบียนสิทธิเก็บกินบนที่ดินที่เช่าแก่โจทก์ทั้งสามให้เป็นผู้ทรงสิทธิเก็บกิน แต่เมื่อสิทธิเก็บกินยังมิได้จดทะเบียนต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ การได้มาซึ่งสิทธิเก็บกินอันเป็นทรัพยสิทธิของโจทก์ทั้งสาม จึงยังไม่บริบูรณ์ตามกฎหมาย โจทก์ทั้งสามยังไม่อาจถือเอาประโยชน์จากทรัพย์นั้นได้ การที่ผู้เช่าจ่ายค่าหน้าดินให้แก่โจทก์ทั้งสามในวันที่ 31 กรกฎาคม 2554 และวันที่ 31 ธันวาคม 2554 ถือได้แต่เพียงว่าเป็นการรับชำระหนี้ตามสัญญาเช่าแทนนางประไพเท่านั้น ค่าหน้าดินจึงเป็นเงินได้ของนางประไพซึ่งเป็นผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา นั้น ปัญหานี้ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1417 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "อสังหาริมทรัพย์อาจต้องตกอยู่ในบังคับสิทธิเก็บกินอันเป็นเหตุให้ผู้ทรงสิทธินั้นมีสิทธิครอบครอง ใช้ และถือเอาซึ่งประโยชน์แห่งทรัพย์สินนั้น" และประมวลรัษฎากร มาตรา 61 บัญญัติว่า "บุคคลใดมีชื่อในหนังสือสำคัญใด ๆ แสดงว่า... (2) เป็นผู้ได้รับเงินได้พึงประเมินโดยหนังสือสำคัญเช่นว่านั้น" ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า เมื่อข้อเท็จจริงฟังเป็นที่ยุติว่า วันที่ 7 กรกฎาคม 2554 นางประไพ เจ้าของกรรมสิทธิ์ที่ดินมีโฉนดเลขที่ 1561 ตำบลบางนา อำเภอพระโขนง กรุงเทพมหานคร เป็นผู้ทำสัญญาให้บริษัทบางนา ชอปปิ้งคอมเพล็กซ์ จำกัด เช่าที่ดินดังกล่าว มีกำหนดระยะเวลาการเช่า 30 ปี ระยะเวลาการเช่าตามสัญญาเริ่มนับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2557 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2586 และบริษัทตกลงชำระค่าหน้าดิน 87,500,000 บาท ให้แก่นางประไพ ในวันเดียวกันนางประไพทำหนังสือสัญญาให้สิทธิเก็บกินบนที่ดินดังกล่าวแก่โจทก์ทั้งสาม ซึ่งมีฐานะเป็นหลานโดยเป็นบุตรของนางสาวปฐมา บุตรของนางประไพ และในวันทำสัญญาเช่าที่ดินดังกล่าว บริษัทตกลงจ่ายค่าหน้าดินและค่าเช่าให้แก่โจทก์ทั้งสามในฐานะผู้ทรงสิทธิเก็บกิน ต่อมาวันที่ 29 มีนาคม 2555 นางประไพและโจทก์ทั้งสามไปจดทะเบียนสิทธิเก็บกินต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ พฤติการณ์ของนางประไพดังกล่าวย่อมแสดงให้เห็นว่านางประไพ เจ้าของอสังหาริมทรัพย์ได้ทำสัญญาให้เช่าที่ดินแก่ผู้เช่าเพื่อหวังค่าเช่าจากผู้เช่า โดยต้องการที่จะให้โจทก์ทั้งสามมีสิทธิได้ดอกผลนิตินัยคือค่าเช่าที่นางประไพทำไว้กับผู้เช่า เพื่อประโยชน์แก่โจทก์ทั้งสามในฐานะผู้ทรงสิทธิเก็บกินบนที่ดินดังกล่าวอันเป็นวัตถุแห่งสิทธิเก็บกินนั้น ซึ่งโจทก์ทั้งสามได้สิทธิเก็บกินมาโดยทางนิติกรรมภายหลังจากที่นางประไพทำสัญญาเช่ากับผู้เช่า ดังนั้น ผู้มีเงินได้ตามสัญญาเช่าพิพาทระหว่างนางประไพ กับบริษัทบางนา ชอบปิ้งคอมเพล็กซ์ จำกัด คือนางประไพซึ่งเป็นคู่สัญญาตามสัญญาเช่า หาใช่โจทก์ทั้งสามซึ่งไม่ใช่คู่สัญญาตามสัญญาเช่าไม่ โจทก์ทั้งสามเป็นเพียงผู้รับเงินค่าเช่าแทนนางประไพ ผู้ให้เช่า เท่านั้น โจทก์ทั้งสามหาใช่ผู้ให้เช่าที่ดินดังกล่าวไม่ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า โจทก์ทั้งสามเป็นผู้มีเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 39 และมาตรา 40 (5) และโจทก์ทั้งสามมีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย คำแก้อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น ส่วนปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามว่า โจทก์ทั้งสามเป็นผู้มีสิทธิขอคืนภาษีหรือไม่ โดยโจทก์ทั้งสามอุทธรณ์โต้แย้งว่า นางประไพ ทำหนังสือสัญญาให้สิทธิเก็บกินแก่โจทก์ทั้งสามบนที่ดินที่ให้บริษัทบางนา ชอบปิ้งคอมเพล็กซ์ จำกัด เช่า ซึ่งบริษัทดังกล่าวได้ตกลงจ่ายค่าหน้าดินและค่าเช่าให้แก่โจทก์ทั้งสามในฐานะผู้ทรงสิทธิเก็บกิน แม้นางประไพและโจทก์ทั้งสามยังไม่ได้ไปจดทะเบียนสิทธิเก็บกินกับพนักงานเจ้าหน้าที่ แต่เป็นการแสดงให้เห็นว่าบริษัทดังกล่าวหรือผู้เช่าซึ่งเป็นบุคคลภายนอกยินยอมรับรู้ถึงสิทธิเก็บกินของโจทก์ทั้งสามในที่ดินที่เช่าแล้ว สิทธิเก็บกินเป็นทรัพยสิทธิชนิดที่ตัดทอนอำนาจกรรมสิทธิ์ของเจ้าของอสังหาริมทรัพย์ สิทธิของเจ้าของทรัพย์สินตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1336 โอนไปเป็นของโจทก์ทั้งสามผู้ทรงสิทธิเก็บกินเกือบทั้งหมดแล้ว คงเหลือเพียงสิทธิที่จะจำหน่ายทรัพย์สินเท่านั้นที่ยังคงอยู่กับนางประไพ เจ้าของทรัพย์สิน ซึ่งตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1417 โจทก์ทั้งสามในฐานะผู้ทรงสิทธิเก็บกินมีสิทธิครอบครอง ใช้ และถือเอาซึ่งประโยชน์แห่งทรัพย์สินในที่ดินนั้นตลอดจนมีอำนาจจัดการทรัพย์สินได้ตลอดอายุสัญญาเช่า เมื่อโจทก์ทั้งสามนำเงินค่าหน้าดินที่ได้รับทั้งหมดมาเฉลี่ยตามปีแห่งอายุการเช่า 30 ปี โจทก์ที่ 1 จะมีเงินได้ปีละ 552,500 บาท โจทก์ที่ 2 และโจทก์ที่ 3 จะมีเงินได้ปีละ 536,250 บาท โดยโจทก์ทั้งสามยื่นรายการตามแบบ ภ.ง.ด. 93 รวม 30 ฉบับ และได้ชำระภาษีเป็นการล่วงหน้า 30 ปี ให้แก่จำเลยครบถ้วนแล้ว จำเลยจึงมีหน้าที่ต้องคืนเงินภาษีอากรประเภทเงินได้บุคคลธรรมดาในปีภาษี 2554 ที่บริษัทบางนา ชอบปิ้งคอมเพล็กซ์ จำกัด ได้หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้ และได้นำส่งจำเลยแล้ว ตามหนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่าย ให้แก่โจทก์ที่ 1 จำนวน 828,750 บาท โจทก์ที่ 2 และที่ 3 คนละ 804,375 พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 30 มีนาคม 2555 เป็นต้นไป และตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง ผู้มีเงินได้จากการให้เช่าทรัพย์สินไม่ยื่นรายการเงินได้ให้ครบถ้วน ลงวันที่ 19 กุมภาพันธ์ 2528 กำหนดให้สิทธิแก่ผู้มีเงินได้จากการให้เช่าทรัพย์สินมีสิทธินำเงินกินเปล่าที่ได้รับล่วงหน้ามาเฉลี่ยตามส่วนแบ่งตามจำนวนปีของอายุการเช่า แล้วชำระภาษีเงินได้จากเงินกินเปล่าที่เฉลี่ยเป็นรายปีตามจำนวนปีของอายุการเช่าเป็นการล่วงหน้าได้ จึงมิได้หมายความเฉพาะผู้ให้เช่าเท่านั้น โจทก์ทั้งสามเป็นผู้มีเงินได้จากการให้เช่าทรัพย์สินโดยผลของกฎหมายจากการที่นางประไพ เจ้าของที่ดินและผู้ให้เช่าได้ให้สิทธิเก็บกินในที่ดินที่ให้เช่านี้ โจทก์ทั้งสามมีสิทธิใช้สิทธิประโยชน์จากประกาศกระทรวงการคลังดังกล่าวได้นั้น เห็นว่า การที่นางประไพทำหนังสือสัญญาให้สิทธิเก็บกินแก่โจทก์ทั้งสามในวันทำสัญญาเช่าโดยผู้ให้เป็นเจ้าของที่ดินมีโฉนดเลขที่ 1561 ตำบลบางนา อำเภอพระโขนง กรุงเทพมหานคร ตกลงให้ผู้รับมีสิทธิเก็บกินในที่ดินดังกล่าวตลอดชีวิตของผู้รับ แต่นางประไพ และโจทก์ทั้งสามเพิ่งไปจดทะเบียนสิทธิเก็บกินต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ภายหลังจากที่มีการทำสัญญาเช่าระหว่างนางประไพกับบริษัทบางนา ชอปปิ้ง คอมเพล็กซ์ จำกัด เงินค่าหน้าดินที่ผู้เช่าตกลงชำระให้แก่โจทก์ทั้งสามในปีภาษี 2554 จึงเป็นเงินได้ของนางประไพ หาใช่ของโจทก์ทั้งสามดังที่โจทก์ทั้งสามอุทธรณ์ไม่ ซึ่งบริษัทจะต้องออกหนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่าย ให้แก่นางประไพ โจทก์ทั้งสามไม่ใช่คู่สัญญากับบริษัทบางนา ชอปปิ้ง คอมเพล็กซ์ จำกัด โจทก์ทั้งสามจึงไม่ถือเป็นผู้มีเงินได้ที่เป็นเงินค่าหน้าดินจากบริษัทดังกล่าวโดยตรง โจทก์ทั้งสามจึงไม่มีสิทธิขอคืนภาษี ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า โจทก์ทั้งสามไม่ใช่ผู้ให้เช่าที่ดินที่จะใช้สิทธิประโยชน์ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง ผู้มีเงินได้จากการให้เช่าทรัพย์สินไม่ยื่นรายการเงินได้ให้ครบถ้วน ลงวันที่ 9 กุมภาพันธ์ 2528 มา นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 575/2560เด็กหญิง ป. กับพวกโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 61คดีนี้ พ. เจ้าของกรรมสิทธิ์ที่ดินมีโฉนดเป็นผู้ทำสัญญาให้บริษัท บ. เช่า เป็นเวลา 30 ปี บริษัท บ. ตกลงชำระค่าหน้าดิน 87,500,000 บาท ในวันเดียวกัน พ. ทำหนังสือสัญญาให้สิทธิเก็บกินบนที่ดินดังกล่าวแก่โจทก์ทั้งสามซึ่งเป็นหลาน และบริษัท บ. ตกลงจ่ายค่าหน้าดินและค่าเช่าให้แก่โจทก์ทั้งสามในฐานะผู้ทรงสิทธิเก็บกิน แต่เพิ่งไปจดทะเบียนสิทธิเก็บกินต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ภายหลังจากที่มีการทำสัญญาเช่าแล้ว ดังนั้น ผู้มีเงินได้ตามสัญญาเช่า คือ พ. ซึ่งเป็นคู่สัญญาตามสัญญาเช่า โจทก์ทั้งสามเป็นเพียงผู้รับเงินค่าเช่าแทน พ. เท่านั้น การที่บริษัท บ. ออกหนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่าย ให้แก่โจทก์ทั้งสาม จึงเป็นการออกหนังสือรับรองผิดหน่วยภาษี โจทก์ทั้งสามจึงไม่มีสิทธิขอคืนภาษีโจทก์ทั้งสามฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรที่ กค 0706.04/06385 ที่ กค 0706.04/06384 และที่ กค 0706.04/06386 และหนังสือแจ้งผลการพิจารณาอุทธรณ์ที่ กค 0706/ก5/11667 ที่ กค 0706/ก5/ 11534 และที่ กค. 0706/ก5/11665 ให้จำเลยคืนเงินภาษีหัก ณ ที่จ่าย ปีภาษี 2554 ให้แก่โจทก์ที่ 1 จำนวน 828,750 บาท ให้แก่โจทก์ที่ 2 จำนวน 804,375 บาท และให้แก่โจทก์ที่ 3 จำนวน 804,375 บาท พร้อมดอกเบี้ยตามกฎหมายของต้นเงินที่ขอคืนของโจทก์แต่ละคนนับตั้งแต่วันที่ 30 มีนาคม 2555 เป็นต้นไป จนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ทั้งสาม จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์ทั้งสามอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่าข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง โดยโจทก์ทั้งสามและจำเลยมิได้อุทธรณ์โต้แย้งว่า โจทก์ทั้งสามเป็นผู้เยาว์ มีนางสาวปฐมา มารดาเป็นผู้แทนโดยชอบธรรม วันที่ 7 กรกฎาคม 2554 นางประไพ ทำสัญญาให้บริษัทบางนา ชอปปิ้งคอมเพล็กซ์ จำกัด เช่าที่ดินโฉนดเลขที่ 1561 ตำบลบางนา อำเภอพระโขนง กรุงเทพมหานคร มีกำหนดระยะเวลาการเช่า 30 ปี นับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2557 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2586 ตามสัญญาเช่าที่ดิน บริษัทบางนา ชอปปิ้งคอมเพล็กซ์ จำกัด ตกลงชำระค่าหน้าดิน 87,500,000 บาท โดยแบ่งชำระรวม 5 งวด งวดที่ 1 จำนวนเงิน 10,000,000 บาท เป็นเงินมัดจำที่ผู้เช่าได้มอบชำระไว้แล้ว งวดที่ 2 จำนวน 19,375,000 บาท ชำระภายในวันที่ 31 กรกฎาคม 2554 งวดที่ 3 จำนวน 19,375,000 บาท ชำระภายในวันที่ 31 ธันวาคม 2554 งวดที่ 4 จำนวน 19,375,000 บาท ชำระภายในวันที่ 31 กรกฎาคม 2555 งวดที่ 5 จำนวน 19,375,000 บาท ชำระภายในวันที่ 31 ธันวาคม 2555 ในวันเดียวกันนางประไพ ทำหนังสือสัญญาให้สิทธิเก็บกินในที่ดินดังกล่าวแก่โจทก์ทั้งสาม ซึ่งมีฐานะเป็นหลานโดยเป็นบุตรของนางสาวปฐมา บุตรของนางประไพ ตามหนังสือสัญญาให้สิทธิเก็บกินและในวันทำสัญญาเช่าที่ดินดังกล่าว บริษัทบางนา ชอปปิ้งคอมเพล็กซ์ จำกัด ตกลงจ่ายค่าหน้าดินและค่าเช่าให้แก่โจทก์ทั้งสามในฐานะผู้ทรงสิทธิเก็บกิน และมีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายตามกฎหมาย ตามสัดส่วนที่ได้ตกลงกันตามข้อตกลงเพิ่มเติม หลังจากนั้นบริษัทได้จ่ายเงินค่าหน้าดินให้แก่โจทก์ทั้งสามในฐานะผู้ทรงสิทธิเก็บกิน พร้อมหักภาษี ณ ที่จ่าย นำส่งจำเลยแล้ว คนละ 3 ครั้ง โดยจ่ายให้โจทก์ที่ 1 วันที่ 31 กรกฎาคม 2554 จำนวน 3,400,000 บาท หักภาษี ณ ที่จ่าย 170,000 บาท วันที่ 31 กรกฎาคม 2554 จำนวน 6,587,000 บาท หักภาษี ณ ที่จ่าย 329,375 บาท วันที่ 31 ธันวาคม 2554 จำนวน 6,587,500 บาท หักภาษี ณ ที่จ่าย 329,375 บาท รวมเงินภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ปีภาษี 2554 ของโจทก์ที่ 1 จำนวน 828,750 บาท จ่ายให้โจทก์ที่ 2 วันที่ 31 กรกฎาคม 2554 จำนวน 3,300,000 บาท หักภาษี ณ ที่จ่าย 165,000 บาท วันที่ 31 กรกฎาคม 2554 จำนวน 6,393,750 บาท หักภาษี ณ ที่จ่าย 319,687.50 บาท วันที่ 31 ธันวาคม 2554 จำนวน 6,393,750 บาท หักภาษี ณ ที่จ่าย 319,687.50 บาท รวมเงินภาษีเงินได้ หัก ณ ที่จ่าย ปีภาษี 2554 ของโจทก์ที่ 2 จำนวน 804,375 บาท และจ่ายให้โจทก์ที่ 3 วันที่ 31 กรกฎาคม 2554 จำนวน 3,300,000 บาท หักภาษี ณ ที่จ่าย 165,000 บาท วันที่ 31 กรกฎาคม 2554 จำนวน 6,393,750 บาท หักภาษี ณ ที่จ่าย 319,687.50 บาท วันที่ 31 ธันวาคม 2554 จำนวน 6,393,750 บาท หักภาษี ณ ที่จ่าย 319,687.50 บาท รวมเงินภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ปีภาษี 2554 ของโจทก์ที่ 3 จำนวน 804,375 บาท หลังจากนั้นโจทก์ทั้งสามนำเงินค่าหน้าดินที่ได้รับมาคิดเฉลี่ยเพื่อยื่นเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง ผู้มีเงินได้จากการให้เช่าทรัพย์สินไม่ยื่นรายการเงินได้ให้ครบถ้วน ลงวันที่ 19 กุมภาพันธ์ พ.ศ. 2528 โดยโจทก์ที่ 1 นำเงินค่าหน้าดินที่ได้รับ 16,575,000 บาท มาเฉลี่ยตามจำนวนปีแห่งอายุการเช่า 30 ปี โจทก์ที่ 1 มีเงินได้ปีละ 552,500 บาท และในวันที่ 27 มีนาคม 2555 โจทก์ที่ 1 ยื่นรายการตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา สำหรับใช้ยื่นก่อนถึงกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการ หรือแบบ ภ.ง.ด. 93 รวม 30 ฉบับ และได้ชำระภาษีเป็นการล่วงหน้าปีละ 28,962.50 บาท รวม 30 ปี เป็นเงิน 868,875 บาท ให้แก่จำเลย โจทก์ที่ 2 และที่ 3 แต่ละคนต่างนำเงินค่าหน้าดินที่ได้รับ 16,087,500 บาท มาเฉลี่ยตามจำนวนปีแห่งอายุการเช่า 30 ปี โจทก์ที่ 2 และที่ 3 แต่ละคนจะมีเงินได้ปีละ 536,250 บาท และในวันที่ 27 มีนาคม 2555 โจทก์ที่ 2 ยื่นรายการตามแบบ ภ.ง.ด. 93 รวม 30 ฉบับ และได้ชำระภาษีเป็นการล่วงหน้าปีละ 27,581.25 บาท รวม 30 ปี เป็นเงิน 827,437.50 บาท ให้แก่จำเลย วันที่ 30 มีนาคม 2555 โจทก์ทั้งสามยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา สำหรับผู้มีเงินได้กรณีทั่วไป หรือ ภ.ง.ด. 90 เพื่อขอคืนเงินภาษีอากรประเภทเงินได้บุคคลธรรมดา ปีภาษี 2554 ที่บริษัทบางนา ชอปปิ้งคอมเพล็กซ์ จำกัด หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้ และนำส่งจำเลยแล้วตามหนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่าย โดยโจทก์ที่ 1 ขอคืนเงินภาษีอากรที่ชำระไว้เกินจำนวน 828,750 บาท โจทก์ที่ 2 และที่ 3 แต่ละคนขอคืนเงินภาษีอากรที่ชำระไว้เกิน 804,375 บาท วันที่ 21 มิถุนายน 2555 จำเลยมีหนังสือถึงโจทก์ทั้งสามแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรให้ โดยจำเลยเห็นว่าตามหลักฐานการจดทะเบียนสิทธิเก็บกินให้แก่โจทก์ทั้งสามนั้น สิทธิเก็บกินดังกล่าวมีผลตามกฎหมายตั้งแต่วันที่ 29 มีนาคม 2555 เงินค่าเช่าจึงเป็นเงินได้พึงประเมินของนางประไพ ซึ่งมีหน้าที่ต้องยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีในนามของตนเองตามมาตรา 56 แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ทั้งสามยื่นอุทธรณ์คำสั่งไม่คืนเงินภาษีอากร และจำเลยมีหนังสือฉบับลงวันที่ 4 ตุลาคม 2555 ถึงโจทก์ทั้งสามแจ้งผลการวินิจฉัยอุทธรณ์ว่า จำเลยเห็นว่านางประไพ ทำสัญญาให้บริษัทบางนา ชอปปิ้งคอมเพล็กซ์ จำกัด เช่าที่ดินในนามของตนเอง ตามสัญญาลงวันที่ 7 กรกฎาคม 2554 เงินได้ที่เกิดจากการให้เช่าจึงต้องถือเป็นของผู้ให้เช่า แม้จะมีข้อตกลงเพิ่มเติมท้ายสัญญาให้ผู้เช่าจ่ายเงินค่าเช่าให้แก่โจทก์ทั้งสามโดยตรง ก็เป็นเพียงการแบ่งเงินที่นางประไพ จะได้รับตามสัญญาเช่าดังกล่าวเท่านั้น เงินได้ค่าเช่าที่ดินได้รับในปีภาษี 2554 จึงเป็นเงินได้พึงประเมินของนางประไพ ตามมาตรา 61 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งบริษัทจะต้องออกหนังสือรับรองการหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายให้แก่นางประไพ เพื่อนำไปยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาในนามของตนเอง การแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรตามหนังสือเลขที่ กค 0706.04/06385 ลงวันที่ 21 มิถุนายน 2555 ของสำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 13 จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว แต่โจทก์ทั้งสามยังไม่เห็นพ้องด้วย คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์ทั้งสามเป็นผู้มีสิทธิขอคืนภาษีหรือไม่ เห็นสมควรวินิจฉัยปัญหาตามคำแก้อุทธรณ์ของจำเลยเสียก่อนว่า โจทก์ทั้งสามเป็นผู้มีเงินได้หรือไม่ ประเด็นนี้จำเลยแก้อุทธรณ์ว่า โจทก์ทั้งสามไม่มีสิทธิยื่นคำร้องขอคืนภาษี เนื่องจากนางประไพ เจ้าของที่ดินผู้ให้เช่าเป็นผู้ทำสัญญาให้บริษัทบางนา ชอปปิ้ง คอมเพล็กซ์ จำกัด เช่า ทั้งนี้คู่สัญญาได้ทำข้อตกลงเพิ่มเติมในวันทำสัญญาว่า ผู้เช่าตกลงยินยอมให้ผู้ให้เช่าจดทะเบียนสิทธิเก็บกินบนที่ดินที่เช่าแก่โจทก์ทั้งสามให้เป็นผู้ทรงสิทธิเก็บกิน แต่เมื่อสิทธิเก็บกินยังมิได้จดทะเบียนต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ การได้มาซึ่งสิทธิเก็บกินอันเป็นทรัพยสิทธิของโจทก์ทั้งสาม จึงยังไม่บริบูรณ์ตามกฎหมาย โจทก์ทั้งสามยังไม่อาจถือเอาประโยชน์จากทรัพย์นั้นได้ การที่ผู้เช่าจ่ายค่าหน้าดินให้แก่โจทก์ทั้งสามในวันที่ 31 กรกฎาคม 2554 และวันที่ 31 ธันวาคม 2554 ถือได้แต่เพียงว่าเป็นการรับชำระหนี้ตามสัญญาเช่าแทนนางประไพเท่านั้น ค่าหน้าดินจึงเป็นเงินได้ของนางประไพซึ่งเป็นผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา นั้น ปัญหานี้ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1417 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "อสังหาริมทรัพย์อาจต้องตกอยู่ในบังคับสิทธิเก็บกินอันเป็นเหตุให้ผู้ทรงสิทธินั้นมีสิทธิครอบครอง ใช้ และถือเอาซึ่งประโยชน์แห่งทรัพย์สินนั้น" และประมวลรัษฎากร มาตรา 61 บัญญัติว่า "บุคคลใดมีชื่อในหนังสือสำคัญใด ๆ แสดงว่า... (2) เป็นผู้ได้รับเงินได้พึงประเมินโดยหนังสือสำคัญเช่นว่านั้น" ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า เมื่อข้อเท็จจริงฟังเป็นที่ยุติว่า วันที่ 7 กรกฎาคม 2554 นางประไพ เจ้าของกรรมสิทธิ์ที่ดินมีโฉนดเลขที่ 1561 ตำบลบางนา อำเภอพระโขนง กรุงเทพมหานคร เป็นผู้ทำสัญญาให้บริษัทบางนา ชอปปิ้งคอมเพล็กซ์ จำกัด เช่าที่ดินดังกล่าว มีกำหนดระยะเวลาการเช่า 30 ปี ระยะเวลาการเช่าตามสัญญาเริ่มนับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2557 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2586 และบริษัทตกลงชำระค่าหน้าดิน 87,500,000 บาท ให้แก่นางประไพ ในวันเดียวกันนางประไพทำหนังสือสัญญาให้สิทธิเก็บกินบนที่ดินดังกล่าวแก่โจทก์ทั้งสาม ซึ่งมีฐานะเป็นหลานโดยเป็นบุตรของนางสาวปฐมา บุตรของนางประไพ และในวันทำสัญญาเช่าที่ดินดังกล่าว บริษัทตกลงจ่ายค่าหน้าดินและค่าเช่าให้แก่โจทก์ทั้งสามในฐานะผู้ทรงสิทธิเก็บกิน ต่อมาวันที่ 29 มีนาคม 2555 นางประไพและโจทก์ทั้งสามไปจดทะเบียนสิทธิเก็บกินต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ พฤติการณ์ของนางประไพดังกล่าวย่อมแสดงให้เห็นว่านางประไพ เจ้าของอสังหาริมทรัพย์ได้ทำสัญญาให้เช่าที่ดินแก่ผู้เช่าเพื่อหวังค่าเช่าจากผู้เช่า โดยต้องการที่จะให้โจทก์ทั้งสามมีสิทธิได้ดอกผลนิตินัยคือค่าเช่าที่นางประไพทำไว้กับผู้เช่า เพื่อประโยชน์แก่โจทก์ทั้งสามในฐานะผู้ทรงสิทธิเก็บกินบนที่ดินดังกล่าวอันเป็นวัตถุแห่งสิทธิเก็บกินนั้น ซึ่งโจทก์ทั้งสามได้สิทธิเก็บกินมาโดยทางนิติกรรมภายหลังจากที่นางประไพทำสัญญาเช่ากับผู้เช่า ดังนั้น ผู้มีเงินได้ตามสัญญาเช่าพิพาทระหว่างนางประไพ กับบริษัทบางนา ชอบปิ้งคอมเพล็กซ์ จำกัด คือนางประไพซึ่งเป็นคู่สัญญาตามสัญญาเช่า หาใช่โจทก์ทั้งสามซึ่งไม่ใช่คู่สัญญาตามสัญญาเช่าไม่ โจทก์ทั้งสามเป็นเพียงผู้รับเงินค่าเช่าแทนนางประไพ ผู้ให้เช่า เท่านั้น โจทก์ทั้งสามหาใช่ผู้ให้เช่าที่ดินดังกล่าวไม่ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า โจทก์ทั้งสามเป็นผู้มีเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 39 และมาตรา 40 (5) และโจทก์ทั้งสามมีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย คำแก้อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น ส่วนปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามว่า โจทก์ทั้งสามเป็นผู้มีสิทธิขอคืนภาษีหรือไม่ โดยโจทก์ทั้งสามอุทธรณ์โต้แย้งว่า นางประไพ ทำหนังสือสัญญาให้สิทธิเก็บกินแก่โจทก์ทั้งสามบนที่ดินที่ให้บริษัทบางนา ชอบปิ้งคอมเพล็กซ์ จำกัด เช่า ซึ่งบริษัทดังกล่าวได้ตกลงจ่ายค่าหน้าดินและค่าเช่าให้แก่โจทก์ทั้งสามในฐานะผู้ทรงสิทธิเก็บกิน แม้นางประไพและโจทก์ทั้งสามยังไม่ได้ไปจดทะเบียนสิทธิเก็บกินกับพนักงานเจ้าหน้าที่ แต่เป็นการแสดงให้เห็นว่าบริษัทดังกล่าวหรือผู้เช่าซึ่งเป็นบุคคลภายนอกยินยอมรับรู้ถึงสิทธิเก็บกินของโจทก์ทั้งสามในที่ดินที่เช่าแล้ว สิทธิเก็บกินเป็นทรัพยสิทธิชนิดที่ตัดทอนอำนาจกรรมสิทธิ์ของเจ้าของอสังหาริมทรัพย์ สิทธิของเจ้าของทรัพย์สินตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1336 โอนไปเป็นของโจทก์ทั้งสามผู้ทรงสิทธิเก็บกินเกือบทั้งหมดแล้ว คงเหลือเพียงสิทธิที่จะจำหน่ายทรัพย์สินเท่านั้นที่ยังคงอยู่กับนางประไพ เจ้าของทรัพย์สิน ซึ่งตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1417 โจทก์ทั้งสามในฐานะผู้ทรงสิทธิเก็บกินมีสิทธิครอบครอง ใช้ และถือเอาซึ่งประโยชน์แห่งทรัพย์สินในที่ดินนั้นตลอดจนมีอำนาจจัดการทรัพย์สินได้ตลอดอายุสัญญาเช่า เมื่อโจทก์ทั้งสามนำเงินค่าหน้าดินที่ได้รับทั้งหมดมาเฉลี่ยตามปีแห่งอายุการเช่า 30 ปี โจทก์ที่ 1 จะมีเงินได้ปีละ 552,500 บาท โจทก์ที่ 2 และโจทก์ที่ 3 จะมีเงินได้ปีละ 536,250 บาท โดยโจทก์ทั้งสามยื่นรายการตามแบบ ภ.ง.ด. 93 รวม 30 ฉบับ และได้ชำระภาษีเป็นการล่วงหน้า 30 ปี ให้แก่จำเลยครบถ้วนแล้ว จำเลยจึงมีหน้าที่ต้องคืนเงินภาษีอากรประเภทเงินได้บุคคลธรรมดาในปีภาษี 2554 ที่บริษัทบางนา ชอบปิ้งคอมเพล็กซ์ จำกัด ได้หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้ และได้นำส่งจำเลยแล้ว ตามหนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่าย ให้แก่โจทก์ที่ 1 จำนวน 828,750 บาท โจทก์ที่ 2 และที่ 3 คนละ 804,375 พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 30 มีนาคม 2555 เป็นต้นไป และตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง ผู้มีเงินได้จากการให้เช่าทรัพย์สินไม่ยื่นรายการเงินได้ให้ครบถ้วน ลงวันที่ 19 กุมภาพันธ์ 2528 กำหนดให้สิทธิแก่ผู้มีเงินได้จากการให้เช่าทรัพย์สินมีสิทธินำเงินกินเปล่าที่ได้รับล่วงหน้ามาเฉลี่ยตามส่วนแบ่งตามจำนวนปีของอายุการเช่า แล้วชำระภาษีเงินได้จากเงินกินเปล่าที่เฉลี่ยเป็นรายปีตามจำนวนปีของอายุการเช่าเป็นการล่วงหน้าได้ จึงมิได้หมายความเฉพาะผู้ให้เช่าเท่านั้น โจทก์ทั้งสามเป็นผู้มีเงินได้จากการให้เช่าทรัพย์สินโดยผลของกฎหมายจากการที่นางประไพ เจ้าของที่ดินและผู้ให้เช่าได้ให้สิทธิเก็บกินในที่ดินที่ให้เช่านี้ โจทก์ทั้งสามมีสิทธิใช้สิทธิประโยชน์จากประกาศกระทรวงการคลังดังกล่าวได้นั้น เห็นว่า การที่นางประไพทำหนังสือสัญญาให้สิทธิเก็บกินแก่โจทก์ทั้งสามในวันทำสัญญาเช่าโดยผู้ให้เป็นเจ้าของที่ดินมีโฉนดเลขที่ 1561 ตำบลบางนา อำเภอพระโขนง กรุงเทพมหานคร ตกลงให้ผู้รับมีสิทธิเก็บกินในที่ดินดังกล่าวตลอดชีวิตของผู้รับ แต่นางประไพ และโจทก์ทั้งสามเพิ่งไปจดทะเบียนสิทธิเก็บกินต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ภายหลังจากที่มีการทำสัญญาเช่าระหว่างนางประไพกับบริษัทบางนา ชอปปิ้ง คอมเพล็กซ์ จำกัด เงินค่าหน้าดินที่ผู้เช่าตกลงชำระให้แก่โจทก์ทั้งสามในปีภาษี 2554 จึงเป็นเงินได้ของนางประไพ หาใช่ของโจทก์ทั้งสามดังที่โจทก์ทั้งสามอุทธรณ์ไม่ ซึ่งบริษัทจะต้องออกหนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่าย ให้แก่นางประไพ โจทก์ทั้งสามไม่ใช่คู่สัญญากับบริษัทบางนา ชอปปิ้ง คอมเพล็กซ์ จำกัด โจทก์ทั้งสามจึงไม่ถือเป็นผู้มีเงินได้ที่เป็นเงินค่าหน้าดินจากบริษัทดังกล่าวโดยตรง โจทก์ทั้งสามจึงไม่มีสิทธิขอคืนภาษี ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า โจทก์ทั้งสามไม่ใช่ผู้ให้เช่าที่ดินที่จะใช้สิทธิประโยชน์ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง ผู้มีเงินได้จากการให้เช่าทรัพย์สินไม่ยื่นรายการเงินได้ให้ครบถ้วน ลงวันที่ 9 กุมภาพันธ์ 2528 มา นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(ภาภูมิ สรอัฑฒ์-ไสลเกษ วัฒนพันธุ์-อดิเทพ ถิระวัฒน์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายสมศักดิ์ อินทร์พันธุ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.11/2557หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ190/2555หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ153/2556หมายเหตุ