คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1753/2527หลักกฎหมาย: ห้างโจทก์มีวัตถุประสงค์ประกอบกิจการตั้ง โรงงานอุตสาหกรรมประเภทต่างๆ รวมทั้งโรงงานทำถุงเท้า โรงงานทำรองเท้า และโรงงานทำสิ่งถักทอทุกชนิดจำหน่ายถุงเท้า รองเท้าและอื่นๆการขอจดทะเบียนการค้าตามประมวลรัษฎากร โจทก์ก็ระบุว่าเป็นการขายของชนิด 1(ก) สินค้าและการค้าส่วนใหญ่เป็นจำพวกถุงเท้าและโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าตามมาตรา 84 แห่งประมวลรัษฎากรแสดงว่า โจทก์ประกอบการค้า ประเภท 1การขายของชนิด 1(ก) ผลิต ถุงเท้าจำหน่าย ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าว่า โจทก์ประกอบการค้าประเภท 4การรับจ้างทำของเลย ดังนั้นเมื่อโจทก์ประกอบการค้าจัดส่งถุงเท้าให้กรมพลาธิการทหารบก โดยทำสัญญากับกองทัพบกเป็นสัญญาจ้างทำถุงเท้าบ้าง สัญญาซื้อขายถุงเท้าบ้าง และคุณลักษณะเฉพาะของถุงเท้า รูปแบบถุงเท้าตามที่กำหนดไว้ท้ายสัญญาจ้างหรือสัญญาซื้อขายถุงเท้าระหว่าง กองทัพบกกับห้างโจทก์ ก็ใช้คุณลักษณะเฉพาะแสดงว่า กองทัพบกมีวัตถุประสงค์ที่จะได้กรรมสิทธิ์ในถุงเท้าที่มีคุณภาพและคุณลักษณะตามที่กำหนดไว้ในสัญญาเท่านั้น ถึง แม้จะระบุชื่อว่าเป็นสัญญาจ้างหรือสัญญาซื้อขายก็ไม่สำคัญ เห็นได้ว่าโจทก์ประกอบกิจการโรงงานทอถุงเท้าจำหน่ายและได้ จำหน่ายให้กองทัพบกโดยโจทก์ได้รับมูลค่าของถุงเท้าเป็นค่าตอบแทน โจทก์จึงเป็นผู้ทำให้มีขึ้นซึ่งสินค้า ถุงเท้า ถือได้ว่าโจทก์เป็นผู้ผลิต ตามมาตรา 77แห่งประมวลรัษฎากร มีหน้าที่เสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 7ของรายรับในประเภท 1 การขายของ ชนิด 1(ก) ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าแห่งประมวลรัษฎากร หมวด 4 โจทก์เคยชำระภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 7 ของรายรับโดยยอมรับว่าเป็นผู้ผลิตถุงเท้าจำหน่ายมาก่อนแล้ว ต่อมาจึงได้ชำระภาษีเป็นร้อยละ 2 โดยแสดงลักษณะของการค้าว่าผลิตถุงเท้าจำหน่ายเช่นกัน ดังนี้ ย่อมทำให้จำนวนภาษีที่โจทก์ชำระลดน้อยลงกว่าที่ควรต้องเสีย แสดงว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี กรณีจึงไม่มีเหตุอันสมควรที่ศาลจะลดเบี้ยปรับให้โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคล เมื่อระหว่างปี พ.ศ. ๒๕๑๘ ถึง พ.ศ. ๒๕๒๒ โจทก์ประกอบการค้ารับจ้างทำถุงเท้าสีกากีแกมเขียวให้กับกรมพลาธิการทหารบกกองทัพบก ตามแนวคุณลักษณะเฉพาะที่กรมพลาธิการทหารบกกำหนด โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการค้าเพื่อเสียภาษีการค้าประเภทการค้า ๔ การรับจ้างทำของอัตราร้อยละ ๒ ของรายรับ เจ้าพนักงานได้ประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าจากโจทก์ประเภทการค้า ๑ การขายของโดยถือว่าโจทก์เป็นผู้ผลิตให้ชำระภาษีการค้าเพิ่มขึ้นเป็นอัตราร้อยละ๗ ของรายรับ ตามภาพถ่ายแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้าลงวันที่ ๓ มีนาคม ๒๕๒๓ รวม ๔ ฉบับ ท้ายฟ้องโจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ประกอบด้วยจำเลยที่ ๒ ที่ ๓ ที่ ๔ ได้วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์เป็นผู้รับจ้างทำถุงเท้าตามที่ประกวดราคาได้จากกรมพลาธิกาทหารบกไม่เคยทำถุงเท้าเพื่อจำหน่ายในท้องตลาด ช่วงเวลาที่โจทก์ประกวดราคาไม่ได้ก็จะปิดโรงงานชั่วคราว โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าและชำระภาษีการค้าประเภทการรับจ้างทำของอัตราร้อยละ ๒ ของรายรับไว้ถูกต้องแล้ว ขอศาลพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินหากศาลเห็นว่าโจทก์เป็นผู้ผลิตก็ขอให้พิจารณาลดเบี้ยปรับให้ด้วย จำเลยทั้งสี่ให้การว่า ห้างโจทก์มีวัตถุประสงค์ตั้งโรงงานผลิตและจำหน่ายถุงเท้า รับสั่งเข้าและส่งออกไปจำหน่ายต่างประเทศ จากการตรวจสอบแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีการค้าประจำเดือนมกราคมและกุมภาพันธ์ ๒๕๒๐ของโจทก์พบว่าโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการประเภทการค้า ๑ (ก) ผลิตถุงเท้าจำหน่าย แต่ชำระภาษีไว้ร้อยละ ๒ ไม่ถูกต้อง เจ้าพนักงานประเมินได้เชิญหุ้นส่วนผู้จัดการห้างโจทก์มาพบเพื่อชี้แจงได้ความว่าโจทก์ทำสัญญากับกองทัพบกเป็น ๒ ประเภทคือ สัญญาซื้อขายและสัญญาจ้าง จำเลยที่ ๑ เห็นว่าสำหรับสัญญาจ้างสาระสำคัญของสัญญาเช่นการผลิตก็เป็นไปตามตัวอย่างของโจทก์ ราคาถุงเท้าก็เท่ากับราคาในสัญญาซื้อขาย จุดประสงค์ของสัญญาจ้างมิได้มุ่งหมายที่คุณภาพของถุงเท้าเป็นพิเศษ สาระสำคัญของสัญญาจ้างมีลักษณะเป็นการซื้อขายตามตัวอย่าง จึงถือว่าโจทก์เป็นผู้ผลิตตามมาตรา ๗๗แห่งประมวลรัษฎากร ต้องเสียภาษีการค้าร้อยละ ๗ ของรายรับตามหมวด ๒(๖)ของบัญชี ๑ แห่งพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ ๕๔) พ.ศ. ๒๕๑๗ การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลชั้นต้นพิจารณาแล้ว พิพากษายกฟ้องโจทก์ โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน โจทก์ฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าห้างโจทก์ได้จดทะเบียนการค้าไว้ต่อกรมสรรพากรประเภทการขายของชนิด ๑ ก. โจทก์ประกอบการค้าจัดส่งถุงเท้าให้กรมพลาธิการทหารบกตามที่ยื่นประกวดราคาได้ตั้งแต่ปี พ.ศ. ๒๕๑๘โดยทำสัญญากับกองทัพบกเป็นสัญญาจ้างทำถุงเท้าบ้าง สัญญาซื้อขายถุงเท้าบ้าง ถุงเท้าที่จัดส่งต้องมีคุณสมบัติเฉพาะที่ทางราชการกำหนดไว้ในสัญญาโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าและชำระภาษีการค้าประเภทการขายของในอัตราร้อยละ ๗ ของรายรับมาก่อนตามเอกสารหมาย ล.๒ ต่อมาโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าชำระภาษีในอัตราร้อยละ ๒ ของรายรับตามเอกสารหมาย ล.๓ ผู้อำนวยการกองภาษีการค้ากรมสรรพากรจำเลยที่ ๑ จึงได้มีหนังสือเรียกหุ้นส่วนผู้จัดการห้างโจทก์ไปสอบถาม นายสมภพ อิ่มธนาสาร หุ้นส่วนผู้จัดการได้ให้ถ้อยคำต่อเจ้าหน้าที่วิเคราะห์ภาษีตามเอกสารหมาย ล.๑๐ ว่าห้างโจทก์รับจ้างทอถุงเท้าเฉพาะกรมพลาธิการทหารบกแห่งเดียวมิได้ผลิตจำหน่ายโดยทั่วไป เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินภาษีการค้าที่โจทก์ชำระไว้ในอัตราร้อยละ ๒ ของรายรับเป็นอัตราร้อยละ ๗ ของรายรับ โดยอ้างว่าเป็นรายรับจากการจำหน่ายถุงเท้าที่ผลิตขึ้นตามบัญชี ๑ หมวด๒(๖)ท้ายพระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๕๔) พ.ศ. ๒๕๑๗ให้โจทก์ชำระภาษีการค้าเพิ่มขึ้นรวมทั้งเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม ภาษีบำรุงเทศบาลโจทก์เห็นว่าการประเมินภาษีการค้าไม่ถูกต้อง เพราะโจทก์เป็นเพียงผู้รับจ้างทำของ จึงยื่นอุทธรณ์คัดค้าน จำเลยที่ ๒ ที่ ๓ ที่ ๔ ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่าการประกอบกิจการของโจทก์เป็นการผลิตตามมาตรา ๗๗ แห่งประมวลรัษฎากร ให้ยกอุทธรณ์การประเมินภาษีของโจทก์ โจทก์จึงฟ้องคดีนี้ ปัญหาว่าการประกอบกิจการค้าของโจทก์เป็นการผลิตตามประมวลรัษฎากรหรือไม่ ปรากฏตามหนังสือรับรองการจดทะเบียนห้างโจทก์เป็นนิติบุคคลว่าห้างโจทก์มีวัตถุประสงค์ประกอบกิจการตั้งโรงงานอุตสาหกรรมประเภทต่าง ๆ รวมทั้งโรงงานทำถุงเท้า โรงงานทำรองเท้า และโรงงานทำสั่งถักทอทุกชนิด จำหน่ายถุงเท้ารองเท้าและอื่น ๆ การขอจดทะเบียนการค้าตามประมวลรัษฎากร โจทก์ก็ระบุว่าเป็นการขายของชนิด ๑(ก) สินค้าและการค้าส่วนใหญ่เป็นจำพวกถุงเท้า และโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าตามมาตรา ๘๔ แห่งประมวลรัษฎากรแสดงว่าโจทก์ประกอบการค้าประเภท ๑ การขายของชนิด ๑ (ก) ผลิตถุงเท้าจำหน่าย ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าว่า โจทก์ประกอบการค้าประเภท ๔ การรับจ้างทำของเลยพิจารณาคุณลักษณะเฉพาะของถุงเท้า รูปแบบถุงเท้าตามที่กำหนดไว้ท้ายสัญญาจ้างหรือสัญญาซื้อขายถุงเท้าระหว่างกองทัพบกกับห้างโจทก์ก็ใช้คุณลักษณะเฉพาะเช่นเดียวกัน แสดงว่ากองทัพบกมีวัตถุประสงค์ที่จะได้กรรมสิทธิ์ในถุงเท้าที่มีคุณภาพและคุณลักษณะเฉพาะตามที่กำหนดไว้ในสัญญาเท่านั้น แม้จะบุชื่อว่าเป็นสัญญาจ้างหรือสัญญาซื้อขายก็ไม่สำคัญเมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์ประกอบกิจการโรงงานทอถุงเท้าจำหน่ายและได้จำหน่ายให้กองทัพบกโดยโจทก์ได้รับมูลค่าของถุงเท้าเป็นค่าตอบแทน โจทก์ก็เป็นผู้ทำให้มีขึ้นซึ่งสินค้าถุงเท้านั้น ถือได้ว่าโจทก์เป็นผู้ผลิตตามมาตรา ๗๗ แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงมีหน้าที่เสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ ๗ ของรายรับในประเภท ๑ การขายของชนิด ๑(ก) ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าแห่งประมวลรัษฎากร หมวด ๔ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ที่โจทก์ฎีกาขอลดเบี้ยปรับนั้น เห็นว่า โจทก์เคยชำระภาษีการค้าในอัตราร้อยละ ๗ ของรายรับโดยยอมรับว่าเป็นผู้ผลิตถุงเท้าจำหน่ายมาก่อนแล้วต่อมาจึงได้ชำระภาษีเป็นร้อยละ ๒ โดยแสดงลักษณะของการค้าว่าผลิตถุงเท้าจำหน่ายเช่นกันตามแบบแสดงรายการค้าหมาย ล.๓ ทำให้จำนวนภาษีที่โจทก์ชำระลดน้อยลงกว่าที่ควรต้องเสีย แสดงว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี กรณีไม่มีเหตุอันสมควรจะลดเบี้ยปรับให้ ที่ศาลล่างทั้งสองให้ยกฟ้องโจทก์ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย ฎีกาของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความชั้นฎีกาแก่จำเลย ๑,๐๐๐ บาท ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1753/2527ห้างหุ้นส่วนจำกัดคอนติเนนเติลการทอ ฯโจทก์กรมสรรพากร กับพวกรวม 4 คนจำเลย ป.รัษฎากร ม. 77, ม. 89 บัญชีอัห้างโจทก์มีวัตถุประสงค์ประกอบกิจการตั้ง โรงงานอุตสาหกรรมประเภทต่างๆ รวมทั้งโรงงานทำถุงเท้า โรงงานทำรองเท้า และโรงงานทำสิ่งถักทอทุกชนิดจำหน่ายถุงเท้า รองเท้าและอื่นๆการขอจดทะเบียนการค้าตามประมวลรัษฎากร โจทก์ก็ระบุว่าเป็นการขายของชนิด 1(ก) สินค้าและการค้าส่วนใหญ่เป็นจำพวกถุงเท้าและโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าตามมาตรา 84 แห่งประมวลรัษฎากรแสดงว่า โจทก์ประกอบการค้า ประเภท 1การขายของชนิด 1(ก) ผลิต ถุงเท้าจำหน่าย ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าว่า โจทก์ประกอบการค้าประเภท 4การรับจ้างทำของเลย ดังนั้นเมื่อโจทก์ประกอบการค้าจัดส่งถุงเท้าให้กรมพลาธิการทหารบก โดยทำสัญญากับกองทัพบกเป็นสัญญาจ้างทำถุงเท้าบ้าง สัญญาซื้อขายถุงเท้าบ้าง และคุณลักษณะเฉพาะของถุงเท้า รูปแบบถุงเท้าตามที่กำหนดไว้ท้ายสัญญาจ้างหรือสัญญาซื้อขายถุงเท้าระหว่าง กองทัพบกกับห้างโจทก์ ก็ใช้คุณลักษณะเฉพาะแสดงว่า กองทัพบกมีวัตถุประสงค์ที่จะได้กรรมสิทธิ์ในถุงเท้าที่มีคุณภาพและคุณลักษณะตามที่กำหนดไว้ในสัญญาเท่านั้น ถึง แม้จะระบุชื่อว่าเป็นสัญญาจ้างหรือสัญญาซื้อขายก็ไม่สำคัญ เห็นได้ว่าโจทก์ประกอบกิจการโรงงานทอถุงเท้าจำหน่ายและได้ จำหน่ายให้กองทัพบกโดยโจทก์ได้รับมูลค่าของถุงเท้าเป็นค่าตอบแทน โจทก์จึงเป็นผู้ทำให้มีขึ้นซึ่งสินค้า ถุงเท้า ถือได้ว่าโจทก์เป็นผู้ผลิต ตามมาตรา 77แห่งประมวลรัษฎากร มีหน้าที่เสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 7ของรายรับในประเภท 1 การขายของ ชนิด 1(ก) ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าแห่งประมวลรัษฎากร หมวด 4 โจทก์เคยชำระภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 7 ของรายรับโดยยอมรับว่าเป็นผู้ผลิตถุงเท้าจำหน่ายมาก่อนแล้ว ต่อมาจึงได้ชำระภาษีเป็นร้อยละ 2 โดยแสดงลักษณะของการค้าว่าผลิตถุงเท้าจำหน่ายเช่นกัน ดังนี้ ย่อมทำให้จำนวนภาษีที่โจทก์ชำระลดน้อยลงกว่าที่ควรต้องเสีย แสดงว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี กรณีจึงไม่มีเหตุอันสมควรที่ศาลจะลดเบี้ยปรับให้โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคล เมื่อระหว่างปี พ.ศ. ๒๕๑๘ ถึง พ.ศ. ๒๕๒๒ โจทก์ประกอบการค้ารับจ้างทำถุงเท้าสีกากีแกมเขียวให้กับกรมพลาธิการทหารบกกองทัพบก ตามแนวคุณลักษณะเฉพาะที่กรมพลาธิการทหารบกกำหนด โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการค้าเพื่อเสียภาษีการค้าประเภทการค้า ๔ การรับจ้างทำของอัตราร้อยละ ๒ ของรายรับ เจ้าพนักงานได้ประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าจากโจทก์ประเภทการค้า ๑ การขายของโดยถือว่าโจทก์เป็นผู้ผลิตให้ชำระภาษีการค้าเพิ่มขึ้นเป็นอัตราร้อยละ๗ ของรายรับ ตามภาพถ่ายแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้าลงวันที่ ๓ มีนาคม ๒๕๒๓ รวม ๔ ฉบับ ท้ายฟ้องโจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ประกอบด้วยจำเลยที่ ๒ ที่ ๓ ที่ ๔ ได้วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์เป็นผู้รับจ้างทำถุงเท้าตามที่ประกวดราคาได้จากกรมพลาธิกาทหารบกไม่เคยทำถุงเท้าเพื่อจำหน่ายในท้องตลาด ช่วงเวลาที่โจทก์ประกวดราคาไม่ได้ก็จะปิดโรงงานชั่วคราว โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าและชำระภาษีการค้าประเภทการรับจ้างทำของอัตราร้อยละ ๒ ของรายรับไว้ถูกต้องแล้ว ขอศาลพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินหากศาลเห็นว่าโจทก์เป็นผู้ผลิตก็ขอให้พิจารณาลดเบี้ยปรับให้ด้วย จำเลยทั้งสี่ให้การว่า ห้างโจทก์มีวัตถุประสงค์ตั้งโรงงานผลิตและจำหน่ายถุงเท้า รับสั่งเข้าและส่งออกไปจำหน่ายต่างประเทศ จากการตรวจสอบแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีการค้าประจำเดือนมกราคมและกุมภาพันธ์ ๒๕๒๐ของโจทก์พบว่าโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการประเภทการค้า ๑ (ก) ผลิตถุงเท้าจำหน่าย แต่ชำระภาษีไว้ร้อยละ ๒ ไม่ถูกต้อง เจ้าพนักงานประเมินได้เชิญหุ้นส่วนผู้จัดการห้างโจทก์มาพบเพื่อชี้แจงได้ความว่าโจทก์ทำสัญญากับกองทัพบกเป็น ๒ ประเภทคือ สัญญาซื้อขายและสัญญาจ้าง จำเลยที่ ๑ เห็นว่าสำหรับสัญญาจ้างสาระสำคัญของสัญญาเช่นการผลิตก็เป็นไปตามตัวอย่างของโจทก์ ราคาถุงเท้าก็เท่ากับราคาในสัญญาซื้อขาย จุดประสงค์ของสัญญาจ้างมิได้มุ่งหมายที่คุณภาพของถุงเท้าเป็นพิเศษ สาระสำคัญของสัญญาจ้างมีลักษณะเป็นการซื้อขายตามตัวอย่าง จึงถือว่าโจทก์เป็นผู้ผลิตตามมาตรา ๗๗แห่งประมวลรัษฎากร ต้องเสียภาษีการค้าร้อยละ ๗ ของรายรับตามหมวด ๒(๖)ของบัญชี ๑ แห่งพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ ๕๔) พ.ศ. ๒๕๑๗ การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลชั้นต้นพิจารณาแล้ว พิพากษายกฟ้องโจทก์ โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน โจทก์ฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าห้างโจทก์ได้จดทะเบียนการค้าไว้ต่อกรมสรรพากรประเภทการขายของชนิด ๑ ก. โจทก์ประกอบการค้าจัดส่งถุงเท้าให้กรมพลาธิการทหารบกตามที่ยื่นประกวดราคาได้ตั้งแต่ปี พ.ศ. ๒๕๑๘โดยทำสัญญากับกองทัพบกเป็นสัญญาจ้างทำถุงเท้าบ้าง สัญญาซื้อขายถุงเท้าบ้าง ถุงเท้าที่จัดส่งต้องมีคุณสมบัติเฉพาะที่ทางราชการกำหนดไว้ในสัญญาโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าและชำระภาษีการค้าประเภทการขายของในอัตราร้อยละ ๗ ของรายรับมาก่อนตามเอกสารหมาย ล.๒ ต่อมาโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าชำระภาษีในอัตราร้อยละ ๒ ของรายรับตามเอกสารหมาย ล.๓ ผู้อำนวยการกองภาษีการค้ากรมสรรพากรจำเลยที่ ๑ จึงได้มีหนังสือเรียกหุ้นส่วนผู้จัดการห้างโจทก์ไปสอบถาม นายสมภพ อิ่มธนาสาร หุ้นส่วนผู้จัดการได้ให้ถ้อยคำต่อเจ้าหน้าที่วิเคราะห์ภาษีตามเอกสารหมาย ล.๑๐ ว่าห้างโจทก์รับจ้างทอถุงเท้าเฉพาะกรมพลาธิการทหารบกแห่งเดียวมิได้ผลิตจำหน่ายโดยทั่วไป เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินภาษีการค้าที่โจทก์ชำระไว้ในอัตราร้อยละ ๒ ของรายรับเป็นอัตราร้อยละ ๗ ของรายรับ โดยอ้างว่าเป็นรายรับจากการจำหน่ายถุงเท้าที่ผลิตขึ้นตามบัญชี ๑ หมวด๒(๖)ท้ายพระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๕๔) พ.ศ. ๒๕๑๗ให้โจทก์ชำระภาษีการค้าเพิ่มขึ้นรวมทั้งเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม ภาษีบำรุงเทศบาลโจทก์เห็นว่าการประเมินภาษีการค้าไม่ถูกต้อง เพราะโจทก์เป็นเพียงผู้รับจ้างทำของ จึงยื่นอุทธรณ์คัดค้าน จำเลยที่ ๒ ที่ ๓ ที่ ๔ ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่าการประกอบกิจการของโจทก์เป็นการผลิตตามมาตรา ๗๗ แห่งประมวลรัษฎากร ให้ยกอุทธรณ์การประเมินภาษีของโจทก์ โจทก์จึงฟ้องคดีนี้ ปัญหาว่าการประกอบกิจการค้าของโจทก์เป็นการผลิตตามประมวลรัษฎากรหรือไม่ ปรากฏตามหนังสือรับรองการจดทะเบียนห้างโจทก์เป็นนิติบุคคลว่าห้างโจทก์มีวัตถุประสงค์ประกอบกิจการตั้งโรงงานอุตสาหกรรมประเภทต่าง ๆ รวมทั้งโรงงานทำถุงเท้า โรงงานทำรองเท้า และโรงงานทำสั่งถักทอทุกชนิด จำหน่ายถุงเท้ารองเท้าและอื่น ๆ การขอจดทะเบียนการค้าตามประมวลรัษฎากร โจทก์ก็ระบุว่าเป็นการขายของชนิด ๑(ก) สินค้าและการค้าส่วนใหญ่เป็นจำพวกถุงเท้า และโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าตามมาตรา ๘๔ แห่งประมวลรัษฎากรแสดงว่าโจทก์ประกอบการค้าประเภท ๑ การขายของชนิด ๑ (ก) ผลิตถุงเท้าจำหน่าย ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าว่า โจทก์ประกอบการค้าประเภท ๔ การรับจ้างทำของเลยพิจารณาคุณลักษณะเฉพาะของถุงเท้า รูปแบบถุงเท้าตามที่กำหนดไว้ท้ายสัญญาจ้างหรือสัญญาซื้อขายถุงเท้าระหว่างกองทัพบกกับห้างโจทก์ก็ใช้คุณลักษณะเฉพาะเช่นเดียวกัน แสดงว่ากองทัพบกมีวัตถุประสงค์ที่จะได้กรรมสิทธิ์ในถุงเท้าที่มีคุณภาพและคุณลักษณะเฉพาะตามที่กำหนดไว้ในสัญญาเท่านั้น แม้จะบุชื่อว่าเป็นสัญญาจ้างหรือสัญญาซื้อขายก็ไม่สำคัญเมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์ประกอบกิจการโรงงานทอถุงเท้าจำหน่ายและได้จำหน่ายให้กองทัพบกโดยโจทก์ได้รับมูลค่าของถุงเท้าเป็นค่าตอบแทน โจทก์ก็เป็นผู้ทำให้มีขึ้นซึ่งสินค้าถุงเท้านั้น ถือได้ว่าโจทก์เป็นผู้ผลิตตามมาตรา ๗๗ แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงมีหน้าที่เสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ ๗ ของรายรับในประเภท ๑ การขายของชนิด ๑(ก) ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าแห่งประมวลรัษฎากร หมวด ๔ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ที่โจทก์ฎีกาขอลดเบี้ยปรับนั้น เห็นว่า โจทก์เคยชำระภาษีการค้าในอัตราร้อยละ ๗ ของรายรับโดยยอมรับว่าเป็นผู้ผลิตถุงเท้าจำหน่ายมาก่อนแล้วต่อมาจึงได้ชำระภาษีเป็นร้อยละ ๒ โดยแสดงลักษณะของการค้าว่าผลิตถุงเท้าจำหน่ายเช่นกันตามแบบแสดงรายการค้าหมาย ล.๓ ทำให้จำนวนภาษีที่โจทก์ชำระลดน้อยลงกว่าที่ควรต้องเสีย แสดงว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี กรณีไม่มีเหตุอันสมควรจะลดเบี้ยปรับให้ ที่ศาลล่างทั้งสองให้ยกฟ้องโจทก์ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย ฎีกาของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความชั้นฎีกาแก่จำเลย ๑,๐๐๐ บาท(อุดม บรรลือสินธุ์-ยนต์ พิรวินิจ-พจน์ บุญเลี้ยง)ศาลแพ่ง - นายส่งศักดิ์ เปรมวุติศาลอุทธรณ์ - นายโกมล อิศรางกูร ณ อยุธยาแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคล เมื่อระหว่างปี พ.ศ. ๒๕๑๘ ถึง พ.ศ. ๒๕๒๒ โจทก์ประกอบการค้ารับจ้างทำถุงเท้าสีกากีแกมเขียวให้กับกรมพลาธิการทหารบกกองทัพบก ตามแนวคุณลักษณะเฉพาะที่กรมพลาธิการทหารบกกำหนด โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการค้าเพื่อเสียภาษีการค้าประเภทการค้า ๔ การรับจ้างทำของอัตราร้อยละ ๒ ของรายรับ เจ้าพนักงานได้ประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าจากโจทก์ประเภทการค้า ๑ การขายของโดยถือว่าโจทก์เป็นผู้ผลิตให้ชำระภาษีการค้าเพิ่มขึ้นเป็นอัตราร้อยละ๗ ของรายรับ ตามภาพถ่ายแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้าลงวันที่ ๓ มีนาคม ๒๕๒๓ รวม ๔ ฉบับ ท้ายฟ้องโจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ประกอบด้วยจำเลยที่ ๒ ที่ ๓ ที่ ๔ ได้วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์เป็นผู้รับจ้างทำถุงเท้าตามที่ประกวดราคาได้จากกรมพลาธิกาทหารบกไม่เคยทำถุงเท้าเพื่อจำหน่ายในท้องตลาด ช่วงเวลาที่โจทก์ประกวดราคาไม่ได้ก็จะปิดโรงงานชั่วคราว โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าและชำระภาษีการค้าประเภทการรับจ้างทำของอัตราร้อยละ ๒ ของรายรับไว้ถูกต้องแล้ว ขอศาลพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินหากศาลเห็นว่าโจทก์เป็นผู้ผลิตก็ขอให้พิจารณาลดเบี้ยปรับให้ด้วย จำเลยทั้งสี่ให้การว่า ห้างโจทก์มีวัตถุประสงค์ตั้งโรงงานผลิตและจำหน่ายถุงเท้า รับสั่งเข้าและส่งออกไปจำหน่ายต่างประเทศ จากการตรวจสอบแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีการค้าประจำเดือนมกราคมและกุมภาพันธ์ ๒๕๒๐ของโจทก์พบว่าโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการประเภทการค้า ๑ (ก) ผลิตถุงเท้าจำหน่าย แต่ชำระภาษีไว้ร้อยละ ๒ ไม่ถูกต้อง เจ้าพนักงานประเมินได้เชิญหุ้นส่วนผู้จัดการห้างโจทก์มาพบเพื่อชี้แจงได้ความว่าโจทก์ทำสัญญากับกองทัพบกเป็น ๒ ประเภทคือ สัญญาซื้อขายและสัญญาจ้าง จำเลยที่ ๑ เห็นว่าสำหรับสัญญาจ้างสาระสำคัญของสัญญาเช่นการผลิตก็เป็นไปตามตัวอย่างของโจทก์ ราคาถุงเท้าก็เท่ากับราคาในสัญญาซื้อขาย จุดประสงค์ของสัญญาจ้างมิได้มุ่งหมายที่คุณภาพของถุงเท้าเป็นพิเศษ สาระสำคัญของสัญญาจ้างมีลักษณะเป็นการซื้อขายตามตัวอย่าง จึงถือว่าโจทก์เป็นผู้ผลิตตามมาตรา ๗๗แห่งประมวลรัษฎากร ต้องเสียภาษีการค้าร้อยละ ๗ ของรายรับตามหมวด ๒(๖)ของบัญชี ๑ แห่งพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ ๕๔) พ.ศ. ๒๕๑๗ การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลชั้นต้นพิจารณาแล้ว พิพากษายกฟ้องโจทก์ โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน โจทก์ฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าห้างโจทก์ได้จดทะเบียนการค้าไว้ต่อกรมสรรพากรประเภทการขายของชนิด ๑ ก. โจทก์ประกอบการค้าจัดส่งถุงเท้าให้กรมพลาธิการทหารบกตามที่ยื่นประกวดราคาได้ตั้งแต่ปี พ.ศ. ๒๕๑๘โดยทำสัญญากับกองทัพบกเป็นสัญญาจ้างทำถุงเท้าบ้าง สัญญาซื้อขายถุงเท้าบ้าง ถุงเท้าที่จัดส่งต้องมีคุณสมบัติเฉพาะที่ทางราชการกำหนดไว้ในสัญญาโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าและชำระภาษีการค้าประเภทการขายของในอัตราร้อยละ ๗ ของรายรับมาก่อนตามเอกสารหมาย ล.๒ ต่อมาโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าชำระภาษีในอัตราร้อยละ ๒ ของรายรับตามเอกสารหมาย ล.๓ ผู้อำนวยการกองภาษีการค้ากรมสรรพากรจำเลยที่ ๑ จึงได้มีหนังสือเรียกหุ้นส่วนผู้จัดการห้างโจทก์ไปสอบถาม นายสมภพ อิ่มธนาสาร หุ้นส่วนผู้จัดการได้ให้ถ้อยคำต่อเจ้าหน้าที่วิเคราะห์ภาษีตามเอกสารหมาย ล.๑๐ ว่าห้างโจทก์รับจ้างทอถุงเท้าเฉพาะกรมพลาธิการทหารบกแห่งเดียวมิได้ผลิตจำหน่ายโดยทั่วไป เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินภาษีการค้าที่โจทก์ชำระไว้ในอัตราร้อยละ ๒ ของรายรับเป็นอัตราร้อยละ ๗ ของรายรับ โดยอ้างว่าเป็นรายรับจากการจำหน่ายถุงเท้าที่ผลิตขึ้นตามบัญชี ๑ หมวด๒(๖)ท้ายพระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๕๔) พ.ศ. ๒๕๑๗ให้โจทก์ชำระภาษีการค้าเพิ่มขึ้นรวมทั้งเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม ภาษีบำรุงเทศบาลโจทก์เห็นว่าการประเมินภาษีการค้าไม่ถูกต้อง เพราะโจทก์เป็นเพียงผู้รับจ้างทำของ จึงยื่นอุทธรณ์คัดค้าน จำเลยที่ ๒ ที่ ๓ ที่ ๔ ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่าการประกอบกิจการของโจทก์เป็นการผลิตตามมาตรา ๗๗ แห่งประมวลรัษฎากร ให้ยกอุทธรณ์การประเมินภาษีของโจทก์ โจทก์จึงฟ้องคดีนี้ ปัญหาว่าการประกอบกิจการค้าของโจทก์เป็นการผลิตตามประมวลรัษฎากรหรือไม่ ปรากฏตามหนังสือรับรองการจดทะเบียนห้างโจทก์เป็นนิติบุคคลว่าห้างโจทก์มีวัตถุประสงค์ประกอบกิจการตั้งโรงงานอุตสาหกรรมประเภทต่าง ๆ รวมทั้งโรงงานทำถุงเท้า โรงงานทำรองเท้า และโรงงานทำสั่งถักทอทุกชนิด จำหน่ายถุงเท้ารองเท้าและอื่น ๆ การขอจดทะเบียนการค้าตามประมวลรัษฎากร โจทก์ก็ระบุว่าเป็นการขายของชนิด ๑(ก) สินค้าและการค้าส่วนใหญ่เป็นจำพวกถุงเท้า และโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าตามมาตรา ๘๔ แห่งประมวลรัษฎากรแสดงว่าโจทก์ประกอบการค้าประเภท ๑ การขายของชนิด ๑ (ก) ผลิตถุงเท้าจำหน่าย ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าว่า โจทก์ประกอบการค้าประเภท ๔ การรับจ้างทำของเลยพิจารณาคุณลักษณะเฉพาะของถุงเท้า รูปแบบถุงเท้าตามที่กำหนดไว้ท้ายสัญญาจ้างหรือสัญญาซื้อขายถุงเท้าระหว่างกองทัพบกกับห้างโจทก์ก็ใช้คุณลักษณะเฉพาะเช่นเดียวกัน แสดงว่ากองทัพบกมีวัตถุประสงค์ที่จะได้กรรมสิทธิ์ในถุงเท้าที่มีคุณภาพและคุณลักษณะเฉพาะตามที่กำหนดไว้ในสัญญาเท่านั้น แม้จะบุชื่อว่าเป็นสัญญาจ้างหรือสัญญาซื้อขายก็ไม่สำคัญเมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์ประกอบกิจการโรงงานทอถุงเท้าจำหน่ายและได้จำหน่ายให้กองทัพบกโดยโจทก์ได้รับมูลค่าของถุงเท้าเป็นค่าตอบแทน โจทก์ก็เป็นผู้ทำให้มีขึ้นซึ่งสินค้าถุงเท้านั้น ถือได้ว่าโจทก์เป็นผู้ผลิตตามมาตรา ๗๗ แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงมีหน้าที่เสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ ๗ ของรายรับในประเภท ๑ การขายของชนิด ๑(ก) ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าแห่งประมวลรัษฎากร หมวด ๔ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ที่โจทก์ฎีกาขอลดเบี้ยปรับนั้น เห็นว่า โจทก์เคยชำระภาษีการค้าในอัตราร้อยละ ๗ ของรายรับโดยยอมรับว่าเป็นผู้ผลิตถุงเท้าจำหน่ายมาก่อนแล้วต่อมาจึงได้ชำระภาษีเป็นร้อยละ ๒ โดยแสดงลักษณะของการค้าว่าผลิตถุงเท้าจำหน่ายเช่นกันตามแบบแสดงรายการค้าหมาย ล.๓ ทำให้จำนวนภาษีที่โจทก์ชำระลดน้อยลงกว่าที่ควรต้องเสีย แสดงว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี กรณีไม่มีเหตุอันสมควรจะลดเบี้ยปรับให้ ที่ศาลล่างทั้งสองให้ยกฟ้องโจทก์ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย ฎีกาของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความชั้นฎีกาแก่จำเลย ๑,๐๐๐ บาท ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1753/2527ห้างหุ้นส่วนจำกัดคอนติเนนเติลการทอ ฯโจทก์กรมสรรพากร กับพวกรวม 4 คนจำเลย ป.รัษฎากร ม. 77, ม. 89 บัญชีอัห้างโจทก์มีวัตถุประสงค์ประกอบกิจการตั้ง โรงงานอุตสาหกรรมประเภทต่างๆ รวมทั้งโรงงานทำถุงเท้า โรงงานทำรองเท้า และโรงงานทำสิ่งถักทอทุกชนิดจำหน่ายถุงเท้า รองเท้าและอื่นๆการขอจดทะเบียนการค้าตามประมวลรัษฎากร โจทก์ก็ระบุว่าเป็นการขายของชนิด 1(ก) สินค้าและการค้าส่วนใหญ่เป็นจำพวกถุงเท้าและโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าตามมาตรา 84 แห่งประมวลรัษฎากรแสดงว่า โจทก์ประกอบการค้า ประเภท 1การขายของชนิด 1(ก) ผลิต ถุงเท้าจำหน่าย ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าว่า โจทก์ประกอบการค้าประเภท 4การรับจ้างทำของเลย ดังนั้นเมื่อโจทก์ประกอบการค้าจัดส่งถุงเท้าให้กรมพลาธิการทหารบก โดยทำสัญญากับกองทัพบกเป็นสัญญาจ้างทำถุงเท้าบ้าง สัญญาซื้อขายถุงเท้าบ้าง และคุณลักษณะเฉพาะของถุงเท้า รูปแบบถุงเท้าตามที่กำหนดไว้ท้ายสัญญาจ้างหรือสัญญาซื้อขายถุงเท้าระหว่าง กองทัพบกกับห้างโจทก์ ก็ใช้คุณลักษณะเฉพาะแสดงว่า กองทัพบกมีวัตถุประสงค์ที่จะได้กรรมสิทธิ์ในถุงเท้าที่มีคุณภาพและคุณลักษณะตามที่กำหนดไว้ในสัญญาเท่านั้น ถึง แม้จะระบุชื่อว่าเป็นสัญญาจ้างหรือสัญญาซื้อขายก็ไม่สำคัญ เห็นได้ว่าโจทก์ประกอบกิจการโรงงานทอถุงเท้าจำหน่ายและได้ จำหน่ายให้กองทัพบกโดยโจทก์ได้รับมูลค่าของถุงเท้าเป็นค่าตอบแทน โจทก์จึงเป็นผู้ทำให้มีขึ้นซึ่งสินค้า ถุงเท้า ถือได้ว่าโจทก์เป็นผู้ผลิต ตามมาตรา 77แห่งประมวลรัษฎากร มีหน้าที่เสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 7ของรายรับในประเภท 1 การขายของ ชนิด 1(ก) ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าแห่งประมวลรัษฎากร หมวด 4 โจทก์เคยชำระภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 7 ของรายรับโดยยอมรับว่าเป็นผู้ผลิตถุงเท้าจำหน่ายมาก่อนแล้ว ต่อมาจึงได้ชำระภาษีเป็นร้อยละ 2 โดยแสดงลักษณะของการค้าว่าผลิตถุงเท้าจำหน่ายเช่นกัน ดังนี้ ย่อมทำให้จำนวนภาษีที่โจทก์ชำระลดน้อยลงกว่าที่ควรต้องเสีย แสดงว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี กรณีจึงไม่มีเหตุอันสมควรที่ศาลจะลดเบี้ยปรับให้โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคล เมื่อระหว่างปี พ.ศ. ๒๕๑๘ ถึง พ.ศ. ๒๕๒๒ โจทก์ประกอบการค้ารับจ้างทำถุงเท้าสีกากีแกมเขียวให้กับกรมพลาธิการทหารบกกองทัพบก ตามแนวคุณลักษณะเฉพาะที่กรมพลาธิการทหารบกกำหนด โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการค้าเพื่อเสียภาษีการค้าประเภทการค้า ๔ การรับจ้างทำของอัตราร้อยละ ๒ ของรายรับ เจ้าพนักงานได้ประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าจากโจทก์ประเภทการค้า ๑ การขายของโดยถือว่าโจทก์เป็นผู้ผลิตให้ชำระภาษีการค้าเพิ่มขึ้นเป็นอัตราร้อยละ๗ ของรายรับ ตามภาพถ่ายแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้าลงวันที่ ๓ มีนาคม ๒๕๒๓ รวม ๔ ฉบับ ท้ายฟ้องโจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ประกอบด้วยจำเลยที่ ๒ ที่ ๓ ที่ ๔ ได้วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์เป็นผู้รับจ้างทำถุงเท้าตามที่ประกวดราคาได้จากกรมพลาธิกาทหารบกไม่เคยทำถุงเท้าเพื่อจำหน่ายในท้องตลาด ช่วงเวลาที่โจทก์ประกวดราคาไม่ได้ก็จะปิดโรงงานชั่วคราว โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าและชำระภาษีการค้าประเภทการรับจ้างทำของอัตราร้อยละ ๒ ของรายรับไว้ถูกต้องแล้ว ขอศาลพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินหากศาลเห็นว่าโจทก์เป็นผู้ผลิตก็ขอให้พิจารณาลดเบี้ยปรับให้ด้วย จำเลยทั้งสี่ให้การว่า ห้างโจทก์มีวัตถุประสงค์ตั้งโรงงานผลิตและจำหน่ายถุงเท้า รับสั่งเข้าและส่งออกไปจำหน่ายต่างประเทศ จากการตรวจสอบแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีการค้าประจำเดือนมกราคมและกุมภาพันธ์ ๒๕๒๐ของโจทก์พบว่าโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการประเภทการค้า ๑ (ก) ผลิตถุงเท้าจำหน่าย แต่ชำระภาษีไว้ร้อยละ ๒ ไม่ถูกต้อง เจ้าพนักงานประเมินได้เชิญหุ้นส่วนผู้จัดการห้างโจทก์มาพบเพื่อชี้แจงได้ความว่าโจทก์ทำสัญญากับกองทัพบกเป็น ๒ ประเภทคือ สัญญาซื้อขายและสัญญาจ้าง จำเลยที่ ๑ เห็นว่าสำหรับสัญญาจ้างสาระสำคัญของสัญญาเช่นการผลิตก็เป็นไปตามตัวอย่างของโจทก์ ราคาถุงเท้าก็เท่ากับราคาในสัญญาซื้อขาย จุดประสงค์ของสัญญาจ้างมิได้มุ่งหมายที่คุณภาพของถุงเท้าเป็นพิเศษ สาระสำคัญของสัญญาจ้างมีลักษณะเป็นการซื้อขายตามตัวอย่าง จึงถือว่าโจทก์เป็นผู้ผลิตตามมาตรา ๗๗แห่งประมวลรัษฎากร ต้องเสียภาษีการค้าร้อยละ ๗ ของรายรับตามหมวด ๒(๖)ของบัญชี ๑ แห่งพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ ๕๔) พ.ศ. ๒๕๑๗ การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลชั้นต้นพิจารณาแล้ว พิพากษายกฟ้องโจทก์ โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน โจทก์ฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าห้างโจทก์ได้จดทะเบียนการค้าไว้ต่อกรมสรรพากรประเภทการขายของชนิด ๑ ก. โจทก์ประกอบการค้าจัดส่งถุงเท้าให้กรมพลาธิการทหารบกตามที่ยื่นประกวดราคาได้ตั้งแต่ปี พ.ศ. ๒๕๑๘โดยทำสัญญากับกองทัพบกเป็นสัญญาจ้างทำถุงเท้าบ้าง สัญญาซื้อขายถุงเท้าบ้าง ถุงเท้าที่จัดส่งต้องมีคุณสมบัติเฉพาะที่ทางราชการกำหนดไว้ในสัญญาโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าและชำระภาษีการค้าประเภทการขายของในอัตราร้อยละ ๗ ของรายรับมาก่อนตามเอกสารหมาย ล.๒ ต่อมาโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าชำระภาษีในอัตราร้อยละ ๒ ของรายรับตามเอกสารหมาย ล.๓ ผู้อำนวยการกองภาษีการค้ากรมสรรพากรจำเลยที่ ๑ จึงได้มีหนังสือเรียกหุ้นส่วนผู้จัดการห้างโจทก์ไปสอบถาม นายสมภพ อิ่มธนาสาร หุ้นส่วนผู้จัดการได้ให้ถ้อยคำต่อเจ้าหน้าที่วิเคราะห์ภาษีตามเอกสารหมาย ล.๑๐ ว่าห้างโจทก์รับจ้างทอถุงเท้าเฉพาะกรมพลาธิการทหารบกแห่งเดียวมิได้ผลิตจำหน่ายโดยทั่วไป เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินภาษีการค้าที่โจทก์ชำระไว้ในอัตราร้อยละ ๒ ของรายรับเป็นอัตราร้อยละ ๗ ของรายรับ โดยอ้างว่าเป็นรายรับจากการจำหน่ายถุงเท้าที่ผลิตขึ้นตามบัญชี ๑ หมวด๒(๖)ท้ายพระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๕๔) พ.ศ. ๒๕๑๗ให้โจทก์ชำระภาษีการค้าเพิ่มขึ้นรวมทั้งเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม ภาษีบำรุงเทศบาลโจทก์เห็นว่าการประเมินภาษีการค้าไม่ถูกต้อง เพราะโจทก์เป็นเพียงผู้รับจ้างทำของ จึงยื่นอุทธรณ์คัดค้าน จำเลยที่ ๒ ที่ ๓ ที่ ๔ ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่าการประกอบกิจการของโจทก์เป็นการผลิตตามมาตรา ๗๗ แห่งประมวลรัษฎากร ให้ยกอุทธรณ์การประเมินภาษีของโจทก์ โจทก์จึงฟ้องคดีนี้ ปัญหาว่าการประกอบกิจการค้าของโจทก์เป็นการผลิตตามประมวลรัษฎากรหรือไม่ ปรากฏตามหนังสือรับรองการจดทะเบียนห้างโจทก์เป็นนิติบุคคลว่าห้างโจทก์มีวัตถุประสงค์ประกอบกิจการตั้งโรงงานอุตสาหกรรมประเภทต่าง ๆ รวมทั้งโรงงานทำถุงเท้า โรงงานทำรองเท้า และโรงงานทำสั่งถักทอทุกชนิด จำหน่ายถุงเท้ารองเท้าและอื่น ๆ การขอจดทะเบียนการค้าตามประมวลรัษฎากร โจทก์ก็ระบุว่าเป็นการขายของชนิด ๑(ก) สินค้าและการค้าส่วนใหญ่เป็นจำพวกถุงเท้า และโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าตามมาตรา ๘๔ แห่งประมวลรัษฎากรแสดงว่าโจทก์ประกอบการค้าประเภท ๑ การขายของชนิด ๑ (ก) ผลิตถุงเท้าจำหน่าย ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าว่า โจทก์ประกอบการค้าประเภท ๔ การรับจ้างทำของเลยพิจารณาคุณลักษณะเฉพาะของถุงเท้า รูปแบบถุงเท้าตามที่กำหนดไว้ท้ายสัญญาจ้างหรือสัญญาซื้อขายถุงเท้าระหว่างกองทัพบกกับห้างโจทก์ก็ใช้คุณลักษณะเฉพาะเช่นเดียวกัน แสดงว่ากองทัพบกมีวัตถุประสงค์ที่จะได้กรรมสิทธิ์ในถุงเท้าที่มีคุณภาพและคุณลักษณะเฉพาะตามที่กำหนดไว้ในสัญญาเท่านั้น แม้จะบุชื่อว่าเป็นสัญญาจ้างหรือสัญญาซื้อขายก็ไม่สำคัญเมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์ประกอบกิจการโรงงานทอถุงเท้าจำหน่ายและได้จำหน่ายให้กองทัพบกโดยโจทก์ได้รับมูลค่าของถุงเท้าเป็นค่าตอบแทน โจทก์ก็เป็นผู้ทำให้มีขึ้นซึ่งสินค้าถุงเท้านั้น ถือได้ว่าโจทก์เป็นผู้ผลิตตามมาตรา ๗๗ แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงมีหน้าที่เสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ ๗ ของรายรับในประเภท ๑ การขายของชนิด ๑(ก) ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าแห่งประมวลรัษฎากร หมวด ๔ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ที่โจทก์ฎีกาขอลดเบี้ยปรับนั้น เห็นว่า โจทก์เคยชำระภาษีการค้าในอัตราร้อยละ ๗ ของรายรับโดยยอมรับว่าเป็นผู้ผลิตถุงเท้าจำหน่ายมาก่อนแล้วต่อมาจึงได้ชำระภาษีเป็นร้อยละ ๒ โดยแสดงลักษณะของการค้าว่าผลิตถุงเท้าจำหน่ายเช่นกันตามแบบแสดงรายการค้าหมาย ล.๓ ทำให้จำนวนภาษีที่โจทก์ชำระลดน้อยลงกว่าที่ควรต้องเสีย แสดงว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี กรณีไม่มีเหตุอันสมควรจะลดเบี้ยปรับให้ ที่ศาลล่างทั้งสองให้ยกฟ้องโจทก์ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย ฎีกาของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความชั้นฎีกาแก่จำเลย ๑,๐๐๐ บาท(อุดม บรรลือสินธุ์-ยนต์ พิรวินิจ-พจน์ บุญเลี้ยง)ศาลแพ่ง - นายส่งศักดิ์ เปรมวุติศาลอุทธรณ์ - นายโกมล อิศรางกูร ณ อยุธยาแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ