คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2528/2531หลักกฎหมาย: รายจ่ายค่าจ้างทำของที่โจทก์ซึ่งเป็นผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (18) ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเงินค่ารับรองที่โจทก์จ่ายไปในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ. 2514,2515 และโจทก์นำสืบให้เห็นได้ว่าได้จ่ายไปจริงโดยมีหลักฐานการจ่ายมาแสดงและมีการลงบัญชี ซึ่งนับว่าเป็นค่าใช้จ่ายที่พอสมควร จำเลยมิได้โต้แย้งว่าโจทก์มิได้จ่ายไปจริง เพียงแต่กล่าวอ้างว่าค่ารับรองที่โจทก์จ่ายไปนั้นเป็นจำนวนสูงเกินสมควร รายจ่ายดังกล่าวจึงมิใช่รายจ่ายที่ประมวลรัษฎากร มาตรา65 ตรี มิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ โจทก์มีสิทธินำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 ถึง 2515 ได้.โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ศาลชั้นต้นพิจารณาแล้ว พิพากษาให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ 263 ก./2527 และ 263 ข./2527 ลงวันที่ 27 สิงหาคม 2527 ทั้งสองฉบับของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เฉพาะในส่วนที่เป็นค่าใช้จ่ายประเภทค่าจ้างทำของจำนวน 521,204.50 บาท และค่ารับรองจำนวน370,721.60 บาท ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 และค่ารับรองจำนวน 652,947.10 บาทในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2515 เป็นว่าค่าใช้จ่ายดังกล่าวเป็นค่าใช้จ่ายที่ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีแต่ละปีได้ จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แต่เฉพาะในส่วนที่เป็นรายจ่ายประเภทค่ารับรองในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 และ 2515 จำนวน370,721.60 บาท และ 692,947.10 บาท ตามลำดับ นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลชั้นต้น โจทก์และจำเลยทั้งสี่ฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ปัญหาในชั้นฎีกามีว่า เงินค่าจ้างทำของในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 จำนวน 521,204.50 บาท กับเงินค่ารับรองในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 และ 2515 จำนวน 370,721.60บาท และ 692,947.10 บาท ตามลำดับ ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 และ 2515 ได้หรือไม่ สำหรับค่าจ้างทำของที่โจทก์นำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 นั้น โจทก์มีใบเสร็จรับเงินหมาย จ.7 มาแสดง นางสุวรรณี ธีระวิทย์ พยานจำเลยซึ่งเป็นเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีเบิกความยืนยันว่า ได้มีหนังสือสอบถามไปยังนายทะเบียนท้องถิ่นตามภูมิลำเนาที่อยู่ของผู้รับเงินที่ระบุไว้ในใบเสร็จรับเงินแล้ว ปรากฏว่านายทะเบียนท้องถิ่นมีหนังสือแจ้งมาให้ทราบว่ารายชื่อผู้รับเงินบางรายไม่มีชื่ออยู่ในทะเบียนบ้านตามที่ระบุไว้ และบางรายก็ไม่มีหมายเลขบ้านอยู่ในท้องที่นั้นพยานทำบัญชีรายชื่อและที่อยู่ของผู้รับเงินตามใบเสร็จรับเงินดังกล่าวหมาย ล.12 ไว้ ซึ่งปรากฏว่ามีผู้รับเงินทั้งสิ้น 6 คน ส่วนใหญ่รับจ้างเย็บเล่มทำปกแข็งให้โจทก์รายละหลายครั้ง ในข้อนี้นายบัณฑิต พิชญากร ผู้รับมอบอำนาจจากโจทก์ก็เบิกความยอมรับว่าโจทก์ไม่สามารถที่จะหาตัวผู้รับเงินมาแสดงต่อเจ้าหน้าที่ได้เคยติดตามยังที่อยู่แล้วแต่ไม่ได้ตัวมาเลยแม้แต่คนเดียว ดังนี้จึงไม่น่าเชื่อว่าจะมีการจ่ายเงินค่าจ้างทำของดังกล่าวกันจริงเพราะหากมีการจ่ายเงินกันจริงแล้วโจทก์หรือจำเลยก็น่าจะสืบหาตัวผู้รับเงินได้บ้างในเมื่อทั้งฝ่ายโจทก์และฝ่ายจำเลยก็พยายามสืบหาตัวบุคคลดังกล่าวด้วยกันทั้งสองฝ่าย ที่ฝ่ายโจทก์อ้างว่าเวลาผ่านไปนานแล้วจึงสืบหาตัวผู้รับเงินไม่ได้เลยนั้น ไม่มีน้ำหนักให้รับฟังได้ นอกจากนี้นายบัณฑิตเองกลับยอมรับเมื่อไปให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานของจำเลยในการตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์ตามคำให้การหมาย ล.1 ว่า โจทก์ไม่เคยจัดพิมพ์หนังสือแบบเรียนขึ้นจำหน่ายเองเลย โจทก์ไม่ใช่ผู้ผลิตหนังสือแบบเรียน แบบเรียนทุกชนิดที่จัดจำหน่ายโจทก์ซื้อจากผู้อื่นทั้งสิ้น เมื่อโจทก์ไม่ได้เป็นผู้พิมพ์หนังสือแบบเรียนออกจำหน่ายเองจึงไม่น่าเชื่อว่าโจทก์ต้องจ้างผู้อื่นเย็บเล่มและเย็บปกหนังสือ สำหรับนายนิพนธ์ ศรีไพรัช พยานโจทก์อีกปากหนึ่งซึ่งมีหน้าที่ดูแลการจ้างทำของของโจทก์นั้นเบิกความลอยๆ ว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 โจทก์ได้ทำการจ้างบุคคลภายนอกเย็บปกหนังสือ แต่เมื่อตอบคำถามค้านของทนายจำเลย พยานปากนี้กลับเบิกความว่าปัจจุบันโจทก์จะจ้างบุคคลทั่วไปเย็บเล่มปกหนังสือหรือสมุดหรือไม่ และโจทก์ผลิตหนังสือขึ้นเองหรือไม่พยานไม่ทราบ คำเบิกความของพยานปากนี้จึงมีข้อน่าสงสัย เพราะเมื่อพยานมีหน้าที่ดูแลการจ้างทำของพยานก็น่าจะทราบข้อเท็จจริงดังกล่าวตามพฤติการณ์จึงเป็นกรณีที่ถือได้ว่ารายจ่ายค่าจ้างทำของจำนวน 521,204.50 บาท โจทก์ซึ่งเป็นผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ซึ่งตามมาตรา 65 ตรี (18) แห่งประมวลรัษฎากรไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ฎีกาของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นคำวินิจฉัยของศาลอุทธรณ์ชอบด้วยเหตุผลแล้ว ปัญหาต่อไปในเรื่องเงินค่ารับรองที่โจทก์ได้จ่ายไปในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 และปี พ.ศ. 2515 นั้น จำเลยมิได้โต้แย้งว่า โจทก์มิได้จ่ายไปจริง จำเลยเพียงแต่กล่าวอ้างว่าค่ารับรองที่โจทก์จ่ายไปนั้นเป็นจำนวนสูงเกินสมควร และบางเดือนโจทก์มีค่าเลี้ยงรับรองถึง 20 วัน ในข้อนี้ศาลฎีกาเห็นว่าโจทก์นำสืบให้เห็นได้ว่ารายจ่ายที่เป็นค่ารับรองของโจทก์นั้นได้จ่ายไปจริงมีหลักฐานการจ่ายคือใบเสร็จรับเงินมาแสดงและมีการลงบัญชีไว้ด้วย ตามงบดุลหมาย จ.13 และ จ.14ปรากฏว่าโจทก์มียอดขายในปี พ.ศ. 2514 ถึง 43 ล้านบาทเศษ และในปี พ.ศ. 2515 ถึง 53 ล้านบาทเศษ ดังนั้น ค่ารับรองที่โจทก์ได้จ่ายไปในปี พ.ศ. 2514 เป็นเงิน 1,042,804.49 บาท และในปี พ.ศ. 2515เป็นเงิน 1,395,175.81 บาท นั้น นับว่าเป็นค่าใช้จ่ายที่พอสมควรแล้ว แม้ในปี พ.ศ. 2515 โจทก์จะจ่ายค่ารับรองไปมากกว่าปี พ.ศ.2514 หลายแสนบาท ก็เห็นได้ว่ามีผลทำให้โจทก์มียอดขายเพิ่มขึ้นจากปี พ.ศ. 2514 ถึงประมาณ 10,000,000 บาท และโจทก์อ้างเหตุผลได้ว่าในปี พ.ศ. 2515 นั้น โจทก์ได้จัดนิทรรศการหนังสือสำหรับเด็กโดยเชิญโรงเรียนต่างๆ ทั่วราชอาณาจักรมาร่วมด้วยศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยกับคำวินิจฉัยของศาลอุทธรณ์ที่ว่า รายจ่ายดังกล่าวของโจทก์มิใช่รายจ่ายที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรีมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ โจทก์มีสิทธินำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 ถึง 2515 ได้ ฎีกาจำเลยทั้งสี่ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2528/2531บริษัท สำนัก พิมพ์ ไทย วัฒนาพานิช จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65 ตรีรายจ่ายค่าจ้างทำของที่โจทก์ซึ่งเป็นผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (18) ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเงินค่ารับรองที่โจทก์จ่ายไปในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ. 2514,2515 และโจทก์นำสืบให้เห็นได้ว่าได้จ่ายไปจริงโดยมีหลักฐานการจ่ายมาแสดงและมีการลงบัญชี ซึ่งนับว่าเป็นค่าใช้จ่ายที่พอสมควร จำเลยมิได้โต้แย้งว่าโจทก์มิได้จ่ายไปจริง เพียงแต่กล่าวอ้างว่าค่ารับรองที่โจทก์จ่ายไปนั้นเป็นจำนวนสูงเกินสมควร รายจ่ายดังกล่าวจึงมิใช่รายจ่ายที่ประมวลรัษฎากร มาตรา65 ตรี มิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ โจทก์มีสิทธินำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 ถึง 2515 ได้.โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ศาลชั้นต้นพิจารณาแล้ว พิพากษาให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ 263 ก./2527 และ 263 ข./2527 ลงวันที่ 27 สิงหาคม 2527 ทั้งสองฉบับของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เฉพาะในส่วนที่เป็นค่าใช้จ่ายประเภทค่าจ้างทำของจำนวน 521,204.50 บาท และค่ารับรองจำนวน370,721.60 บาท ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 และค่ารับรองจำนวน 652,947.10 บาทในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2515 เป็นว่าค่าใช้จ่ายดังกล่าวเป็นค่าใช้จ่ายที่ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีแต่ละปีได้ จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แต่เฉพาะในส่วนที่เป็นรายจ่ายประเภทค่ารับรองในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 และ 2515 จำนวน370,721.60 บาท และ 692,947.10 บาท ตามลำดับ นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลชั้นต้น โจทก์และจำเลยทั้งสี่ฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ปัญหาในชั้นฎีกามีว่า เงินค่าจ้างทำของในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 จำนวน 521,204.50 บาท กับเงินค่ารับรองในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 และ 2515 จำนวน 370,721.60บาท และ 692,947.10 บาท ตามลำดับ ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 และ 2515 ได้หรือไม่ สำหรับค่าจ้างทำของที่โจทก์นำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 นั้น โจทก์มีใบเสร็จรับเงินหมาย จ.7 มาแสดง นางสุวรรณี ธีระวิทย์ พยานจำเลยซึ่งเป็นเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีเบิกความยืนยันว่า ได้มีหนังสือสอบถามไปยังนายทะเบียนท้องถิ่นตามภูมิลำเนาที่อยู่ของผู้รับเงินที่ระบุไว้ในใบเสร็จรับเงินแล้ว ปรากฏว่านายทะเบียนท้องถิ่นมีหนังสือแจ้งมาให้ทราบว่ารายชื่อผู้รับเงินบางรายไม่มีชื่ออยู่ในทะเบียนบ้านตามที่ระบุไว้ และบางรายก็ไม่มีหมายเลขบ้านอยู่ในท้องที่นั้นพยานทำบัญชีรายชื่อและที่อยู่ของผู้รับเงินตามใบเสร็จรับเงินดังกล่าวหมาย ล.12 ไว้ ซึ่งปรากฏว่ามีผู้รับเงินทั้งสิ้น 6 คน ส่วนใหญ่รับจ้างเย็บเล่มทำปกแข็งให้โจทก์รายละหลายครั้ง ในข้อนี้นายบัณฑิต พิชญากร ผู้รับมอบอำนาจจากโจทก์ก็เบิกความยอมรับว่าโจทก์ไม่สามารถที่จะหาตัวผู้รับเงินมาแสดงต่อเจ้าหน้าที่ได้เคยติดตามยังที่อยู่แล้วแต่ไม่ได้ตัวมาเลยแม้แต่คนเดียว ดังนี้จึงไม่น่าเชื่อว่าจะมีการจ่ายเงินค่าจ้างทำของดังกล่าวกันจริงเพราะหากมีการจ่ายเงินกันจริงแล้วโจทก์หรือจำเลยก็น่าจะสืบหาตัวผู้รับเงินได้บ้างในเมื่อทั้งฝ่ายโจทก์และฝ่ายจำเลยก็พยายามสืบหาตัวบุคคลดังกล่าวด้วยกันทั้งสองฝ่าย ที่ฝ่ายโจทก์อ้างว่าเวลาผ่านไปนานแล้วจึงสืบหาตัวผู้รับเงินไม่ได้เลยนั้น ไม่มีน้ำหนักให้รับฟังได้ นอกจากนี้นายบัณฑิตเองกลับยอมรับเมื่อไปให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานของจำเลยในการตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์ตามคำให้การหมาย ล.1 ว่า โจทก์ไม่เคยจัดพิมพ์หนังสือแบบเรียนขึ้นจำหน่ายเองเลย โจทก์ไม่ใช่ผู้ผลิตหนังสือแบบเรียน แบบเรียนทุกชนิดที่จัดจำหน่ายโจทก์ซื้อจากผู้อื่นทั้งสิ้น เมื่อโจทก์ไม่ได้เป็นผู้พิมพ์หนังสือแบบเรียนออกจำหน่ายเองจึงไม่น่าเชื่อว่าโจทก์ต้องจ้างผู้อื่นเย็บเล่มและเย็บปกหนังสือ สำหรับนายนิพนธ์ ศรีไพรัช พยานโจทก์อีกปากหนึ่งซึ่งมีหน้าที่ดูแลการจ้างทำของของโจทก์นั้นเบิกความลอยๆ ว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 โจทก์ได้ทำการจ้างบุคคลภายนอกเย็บปกหนังสือ แต่เมื่อตอบคำถามค้านของทนายจำเลย พยานปากนี้กลับเบิกความว่าปัจจุบันโจทก์จะจ้างบุคคลทั่วไปเย็บเล่มปกหนังสือหรือสมุดหรือไม่ และโจทก์ผลิตหนังสือขึ้นเองหรือไม่พยานไม่ทราบ คำเบิกความของพยานปากนี้จึงมีข้อน่าสงสัย เพราะเมื่อพยานมีหน้าที่ดูแลการจ้างทำของพยานก็น่าจะทราบข้อเท็จจริงดังกล่าวตามพฤติการณ์จึงเป็นกรณีที่ถือได้ว่ารายจ่ายค่าจ้างทำของจำนวน 521,204.50 บาท โจทก์ซึ่งเป็นผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ซึ่งตามมาตรา 65 ตรี (18) แห่งประมวลรัษฎากรไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ฎีกาของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นคำวินิจฉัยของศาลอุทธรณ์ชอบด้วยเหตุผลแล้ว ปัญหาต่อไปในเรื่องเงินค่ารับรองที่โจทก์ได้จ่ายไปในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 และปี พ.ศ. 2515 นั้น จำเลยมิได้โต้แย้งว่า โจทก์มิได้จ่ายไปจริง จำเลยเพียงแต่กล่าวอ้างว่าค่ารับรองที่โจทก์จ่ายไปนั้นเป็นจำนวนสูงเกินสมควร และบางเดือนโจทก์มีค่าเลี้ยงรับรองถึง 20 วัน ในข้อนี้ศาลฎีกาเห็นว่าโจทก์นำสืบให้เห็นได้ว่ารายจ่ายที่เป็นค่ารับรองของโจทก์นั้นได้จ่ายไปจริงมีหลักฐานการจ่ายคือใบเสร็จรับเงินมาแสดงและมีการลงบัญชีไว้ด้วย ตามงบดุลหมาย จ.13 และ จ.14ปรากฏว่าโจทก์มียอดขายในปี พ.ศ. 2514 ถึง 43 ล้านบาทเศษ และในปี พ.ศ. 2515 ถึง 53 ล้านบาทเศษ ดังนั้น ค่ารับรองที่โจทก์ได้จ่ายไปในปี พ.ศ. 2514 เป็นเงิน 1,042,804.49 บาท และในปี พ.ศ. 2515เป็นเงิน 1,395,175.81 บาท นั้น นับว่าเป็นค่าใช้จ่ายที่พอสมควรแล้ว แม้ในปี พ.ศ. 2515 โจทก์จะจ่ายค่ารับรองไปมากกว่าปี พ.ศ.2514 หลายแสนบาท ก็เห็นได้ว่ามีผลทำให้โจทก์มียอดขายเพิ่มขึ้นจากปี พ.ศ. 2514 ถึงประมาณ 10,000,000 บาท และโจทก์อ้างเหตุผลได้ว่าในปี พ.ศ. 2515 นั้น โจทก์ได้จัดนิทรรศการหนังสือสำหรับเด็กโดยเชิญโรงเรียนต่างๆ ทั่วราชอาณาจักรมาร่วมด้วยศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยกับคำวินิจฉัยของศาลอุทธรณ์ที่ว่า รายจ่ายดังกล่าวของโจทก์มิใช่รายจ่ายที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรีมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ โจทก์มีสิทธินำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 ถึง 2515 ได้ ฎีกาจำเลยทั้งสี่ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน.(ปิ่นทิพย์ สุจริตกุล-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-ประวิทย์ ขัมภรัตน์)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ศาลชั้นต้นพิจารณาแล้ว พิพากษาให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ 263 ก./2527 และ 263 ข./2527 ลงวันที่ 27 สิงหาคม 2527 ทั้งสองฉบับของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เฉพาะในส่วนที่เป็นค่าใช้จ่ายประเภทค่าจ้างทำของจำนวน 521,204.50 บาท และค่ารับรองจำนวน370,721.60 บาท ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 และค่ารับรองจำนวน 652,947.10 บาทในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2515 เป็นว่าค่าใช้จ่ายดังกล่าวเป็นค่าใช้จ่ายที่ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีแต่ละปีได้ จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แต่เฉพาะในส่วนที่เป็นรายจ่ายประเภทค่ารับรองในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 และ 2515 จำนวน370,721.60 บาท และ 692,947.10 บาท ตามลำดับ นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลชั้นต้น โจทก์และจำเลยทั้งสี่ฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ปัญหาในชั้นฎีกามีว่า เงินค่าจ้างทำของในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 จำนวน 521,204.50 บาท กับเงินค่ารับรองในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 และ 2515 จำนวน 370,721.60บาท และ 692,947.10 บาท ตามลำดับ ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 และ 2515 ได้หรือไม่ สำหรับค่าจ้างทำของที่โจทก์นำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 นั้น โจทก์มีใบเสร็จรับเงินหมาย จ.7 มาแสดง นางสุวรรณี ธีระวิทย์ พยานจำเลยซึ่งเป็นเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีเบิกความยืนยันว่า ได้มีหนังสือสอบถามไปยังนายทะเบียนท้องถิ่นตามภูมิลำเนาที่อยู่ของผู้รับเงินที่ระบุไว้ในใบเสร็จรับเงินแล้ว ปรากฏว่านายทะเบียนท้องถิ่นมีหนังสือแจ้งมาให้ทราบว่ารายชื่อผู้รับเงินบางรายไม่มีชื่ออยู่ในทะเบียนบ้านตามที่ระบุไว้ และบางรายก็ไม่มีหมายเลขบ้านอยู่ในท้องที่นั้นพยานทำบัญชีรายชื่อและที่อยู่ของผู้รับเงินตามใบเสร็จรับเงินดังกล่าวหมาย ล.12 ไว้ ซึ่งปรากฏว่ามีผู้รับเงินทั้งสิ้น 6 คน ส่วนใหญ่รับจ้างเย็บเล่มทำปกแข็งให้โจทก์รายละหลายครั้ง ในข้อนี้นายบัณฑิต พิชญากร ผู้รับมอบอำนาจจากโจทก์ก็เบิกความยอมรับว่าโจทก์ไม่สามารถที่จะหาตัวผู้รับเงินมาแสดงต่อเจ้าหน้าที่ได้เคยติดตามยังที่อยู่แล้วแต่ไม่ได้ตัวมาเลยแม้แต่คนเดียว ดังนี้จึงไม่น่าเชื่อว่าจะมีการจ่ายเงินค่าจ้างทำของดังกล่าวกันจริงเพราะหากมีการจ่ายเงินกันจริงแล้วโจทก์หรือจำเลยก็น่าจะสืบหาตัวผู้รับเงินได้บ้างในเมื่อทั้งฝ่ายโจทก์และฝ่ายจำเลยก็พยายามสืบหาตัวบุคคลดังกล่าวด้วยกันทั้งสองฝ่าย ที่ฝ่ายโจทก์อ้างว่าเวลาผ่านไปนานแล้วจึงสืบหาตัวผู้รับเงินไม่ได้เลยนั้น ไม่มีน้ำหนักให้รับฟังได้ นอกจากนี้นายบัณฑิตเองกลับยอมรับเมื่อไปให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานของจำเลยในการตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์ตามคำให้การหมาย ล.1 ว่า โจทก์ไม่เคยจัดพิมพ์หนังสือแบบเรียนขึ้นจำหน่ายเองเลย โจทก์ไม่ใช่ผู้ผลิตหนังสือแบบเรียน แบบเรียนทุกชนิดที่จัดจำหน่ายโจทก์ซื้อจากผู้อื่นทั้งสิ้น เมื่อโจทก์ไม่ได้เป็นผู้พิมพ์หนังสือแบบเรียนออกจำหน่ายเองจึงไม่น่าเชื่อว่าโจทก์ต้องจ้างผู้อื่นเย็บเล่มและเย็บปกหนังสือ สำหรับนายนิพนธ์ ศรีไพรัช พยานโจทก์อีกปากหนึ่งซึ่งมีหน้าที่ดูแลการจ้างทำของของโจทก์นั้นเบิกความลอยๆ ว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 โจทก์ได้ทำการจ้างบุคคลภายนอกเย็บปกหนังสือ แต่เมื่อตอบคำถามค้านของทนายจำเลย พยานปากนี้กลับเบิกความว่าปัจจุบันโจทก์จะจ้างบุคคลทั่วไปเย็บเล่มปกหนังสือหรือสมุดหรือไม่ และโจทก์ผลิตหนังสือขึ้นเองหรือไม่พยานไม่ทราบ คำเบิกความของพยานปากนี้จึงมีข้อน่าสงสัย เพราะเมื่อพยานมีหน้าที่ดูแลการจ้างทำของพยานก็น่าจะทราบข้อเท็จจริงดังกล่าวตามพฤติการณ์จึงเป็นกรณีที่ถือได้ว่ารายจ่ายค่าจ้างทำของจำนวน 521,204.50 บาท โจทก์ซึ่งเป็นผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ซึ่งตามมาตรา 65 ตรี (18) แห่งประมวลรัษฎากรไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ฎีกาของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นคำวินิจฉัยของศาลอุทธรณ์ชอบด้วยเหตุผลแล้ว ปัญหาต่อไปในเรื่องเงินค่ารับรองที่โจทก์ได้จ่ายไปในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 และปี พ.ศ. 2515 นั้น จำเลยมิได้โต้แย้งว่า โจทก์มิได้จ่ายไปจริง จำเลยเพียงแต่กล่าวอ้างว่าค่ารับรองที่โจทก์จ่ายไปนั้นเป็นจำนวนสูงเกินสมควร และบางเดือนโจทก์มีค่าเลี้ยงรับรองถึง 20 วัน ในข้อนี้ศาลฎีกาเห็นว่าโจทก์นำสืบให้เห็นได้ว่ารายจ่ายที่เป็นค่ารับรองของโจทก์นั้นได้จ่ายไปจริงมีหลักฐานการจ่ายคือใบเสร็จรับเงินมาแสดงและมีการลงบัญชีไว้ด้วย ตามงบดุลหมาย จ.13 และ จ.14ปรากฏว่าโจทก์มียอดขายในปี พ.ศ. 2514 ถึง 43 ล้านบาทเศษ และในปี พ.ศ. 2515 ถึง 53 ล้านบาทเศษ ดังนั้น ค่ารับรองที่โจทก์ได้จ่ายไปในปี พ.ศ. 2514 เป็นเงิน 1,042,804.49 บาท และในปี พ.ศ. 2515เป็นเงิน 1,395,175.81 บาท นั้น นับว่าเป็นค่าใช้จ่ายที่พอสมควรแล้ว แม้ในปี พ.ศ. 2515 โจทก์จะจ่ายค่ารับรองไปมากกว่าปี พ.ศ.2514 หลายแสนบาท ก็เห็นได้ว่ามีผลทำให้โจทก์มียอดขายเพิ่มขึ้นจากปี พ.ศ. 2514 ถึงประมาณ 10,000,000 บาท และโจทก์อ้างเหตุผลได้ว่าในปี พ.ศ. 2515 นั้น โจทก์ได้จัดนิทรรศการหนังสือสำหรับเด็กโดยเชิญโรงเรียนต่างๆ ทั่วราชอาณาจักรมาร่วมด้วยศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยกับคำวินิจฉัยของศาลอุทธรณ์ที่ว่า รายจ่ายดังกล่าวของโจทก์มิใช่รายจ่ายที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรีมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ โจทก์มีสิทธินำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 ถึง 2515 ได้ ฎีกาจำเลยทั้งสี่ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2528/2531บริษัท สำนัก พิมพ์ ไทย วัฒนาพานิช จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65 ตรีรายจ่ายค่าจ้างทำของที่โจทก์ซึ่งเป็นผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (18) ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเงินค่ารับรองที่โจทก์จ่ายไปในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ. 2514,2515 และโจทก์นำสืบให้เห็นได้ว่าได้จ่ายไปจริงโดยมีหลักฐานการจ่ายมาแสดงและมีการลงบัญชี ซึ่งนับว่าเป็นค่าใช้จ่ายที่พอสมควร จำเลยมิได้โต้แย้งว่าโจทก์มิได้จ่ายไปจริง เพียงแต่กล่าวอ้างว่าค่ารับรองที่โจทก์จ่ายไปนั้นเป็นจำนวนสูงเกินสมควร รายจ่ายดังกล่าวจึงมิใช่รายจ่ายที่ประมวลรัษฎากร มาตรา65 ตรี มิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ โจทก์มีสิทธินำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 ถึง 2515 ได้.โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ศาลชั้นต้นพิจารณาแล้ว พิพากษาให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ 263 ก./2527 และ 263 ข./2527 ลงวันที่ 27 สิงหาคม 2527 ทั้งสองฉบับของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เฉพาะในส่วนที่เป็นค่าใช้จ่ายประเภทค่าจ้างทำของจำนวน 521,204.50 บาท และค่ารับรองจำนวน370,721.60 บาท ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 และค่ารับรองจำนวน 652,947.10 บาทในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2515 เป็นว่าค่าใช้จ่ายดังกล่าวเป็นค่าใช้จ่ายที่ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีแต่ละปีได้ จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แต่เฉพาะในส่วนที่เป็นรายจ่ายประเภทค่ารับรองในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 และ 2515 จำนวน370,721.60 บาท และ 692,947.10 บาท ตามลำดับ นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลชั้นต้น โจทก์และจำเลยทั้งสี่ฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ปัญหาในชั้นฎีกามีว่า เงินค่าจ้างทำของในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 จำนวน 521,204.50 บาท กับเงินค่ารับรองในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 และ 2515 จำนวน 370,721.60บาท และ 692,947.10 บาท ตามลำดับ ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 และ 2515 ได้หรือไม่ สำหรับค่าจ้างทำของที่โจทก์นำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 นั้น โจทก์มีใบเสร็จรับเงินหมาย จ.7 มาแสดง นางสุวรรณี ธีระวิทย์ พยานจำเลยซึ่งเป็นเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีเบิกความยืนยันว่า ได้มีหนังสือสอบถามไปยังนายทะเบียนท้องถิ่นตามภูมิลำเนาที่อยู่ของผู้รับเงินที่ระบุไว้ในใบเสร็จรับเงินแล้ว ปรากฏว่านายทะเบียนท้องถิ่นมีหนังสือแจ้งมาให้ทราบว่ารายชื่อผู้รับเงินบางรายไม่มีชื่ออยู่ในทะเบียนบ้านตามที่ระบุไว้ และบางรายก็ไม่มีหมายเลขบ้านอยู่ในท้องที่นั้นพยานทำบัญชีรายชื่อและที่อยู่ของผู้รับเงินตามใบเสร็จรับเงินดังกล่าวหมาย ล.12 ไว้ ซึ่งปรากฏว่ามีผู้รับเงินทั้งสิ้น 6 คน ส่วนใหญ่รับจ้างเย็บเล่มทำปกแข็งให้โจทก์รายละหลายครั้ง ในข้อนี้นายบัณฑิต พิชญากร ผู้รับมอบอำนาจจากโจทก์ก็เบิกความยอมรับว่าโจทก์ไม่สามารถที่จะหาตัวผู้รับเงินมาแสดงต่อเจ้าหน้าที่ได้เคยติดตามยังที่อยู่แล้วแต่ไม่ได้ตัวมาเลยแม้แต่คนเดียว ดังนี้จึงไม่น่าเชื่อว่าจะมีการจ่ายเงินค่าจ้างทำของดังกล่าวกันจริงเพราะหากมีการจ่ายเงินกันจริงแล้วโจทก์หรือจำเลยก็น่าจะสืบหาตัวผู้รับเงินได้บ้างในเมื่อทั้งฝ่ายโจทก์และฝ่ายจำเลยก็พยายามสืบหาตัวบุคคลดังกล่าวด้วยกันทั้งสองฝ่าย ที่ฝ่ายโจทก์อ้างว่าเวลาผ่านไปนานแล้วจึงสืบหาตัวผู้รับเงินไม่ได้เลยนั้น ไม่มีน้ำหนักให้รับฟังได้ นอกจากนี้นายบัณฑิตเองกลับยอมรับเมื่อไปให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานของจำเลยในการตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์ตามคำให้การหมาย ล.1 ว่า โจทก์ไม่เคยจัดพิมพ์หนังสือแบบเรียนขึ้นจำหน่ายเองเลย โจทก์ไม่ใช่ผู้ผลิตหนังสือแบบเรียน แบบเรียนทุกชนิดที่จัดจำหน่ายโจทก์ซื้อจากผู้อื่นทั้งสิ้น เมื่อโจทก์ไม่ได้เป็นผู้พิมพ์หนังสือแบบเรียนออกจำหน่ายเองจึงไม่น่าเชื่อว่าโจทก์ต้องจ้างผู้อื่นเย็บเล่มและเย็บปกหนังสือ สำหรับนายนิพนธ์ ศรีไพรัช พยานโจทก์อีกปากหนึ่งซึ่งมีหน้าที่ดูแลการจ้างทำของของโจทก์นั้นเบิกความลอยๆ ว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 โจทก์ได้ทำการจ้างบุคคลภายนอกเย็บปกหนังสือ แต่เมื่อตอบคำถามค้านของทนายจำเลย พยานปากนี้กลับเบิกความว่าปัจจุบันโจทก์จะจ้างบุคคลทั่วไปเย็บเล่มปกหนังสือหรือสมุดหรือไม่ และโจทก์ผลิตหนังสือขึ้นเองหรือไม่พยานไม่ทราบ คำเบิกความของพยานปากนี้จึงมีข้อน่าสงสัย เพราะเมื่อพยานมีหน้าที่ดูแลการจ้างทำของพยานก็น่าจะทราบข้อเท็จจริงดังกล่าวตามพฤติการณ์จึงเป็นกรณีที่ถือได้ว่ารายจ่ายค่าจ้างทำของจำนวน 521,204.50 บาท โจทก์ซึ่งเป็นผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ซึ่งตามมาตรา 65 ตรี (18) แห่งประมวลรัษฎากรไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ฎีกาของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นคำวินิจฉัยของศาลอุทธรณ์ชอบด้วยเหตุผลแล้ว ปัญหาต่อไปในเรื่องเงินค่ารับรองที่โจทก์ได้จ่ายไปในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 และปี พ.ศ. 2515 นั้น จำเลยมิได้โต้แย้งว่า โจทก์มิได้จ่ายไปจริง จำเลยเพียงแต่กล่าวอ้างว่าค่ารับรองที่โจทก์จ่ายไปนั้นเป็นจำนวนสูงเกินสมควร และบางเดือนโจทก์มีค่าเลี้ยงรับรองถึง 20 วัน ในข้อนี้ศาลฎีกาเห็นว่าโจทก์นำสืบให้เห็นได้ว่ารายจ่ายที่เป็นค่ารับรองของโจทก์นั้นได้จ่ายไปจริงมีหลักฐานการจ่ายคือใบเสร็จรับเงินมาแสดงและมีการลงบัญชีไว้ด้วย ตามงบดุลหมาย จ.13 และ จ.14ปรากฏว่าโจทก์มียอดขายในปี พ.ศ. 2514 ถึง 43 ล้านบาทเศษ และในปี พ.ศ. 2515 ถึง 53 ล้านบาทเศษ ดังนั้น ค่ารับรองที่โจทก์ได้จ่ายไปในปี พ.ศ. 2514 เป็นเงิน 1,042,804.49 บาท และในปี พ.ศ. 2515เป็นเงิน 1,395,175.81 บาท นั้น นับว่าเป็นค่าใช้จ่ายที่พอสมควรแล้ว แม้ในปี พ.ศ. 2515 โจทก์จะจ่ายค่ารับรองไปมากกว่าปี พ.ศ.2514 หลายแสนบาท ก็เห็นได้ว่ามีผลทำให้โจทก์มียอดขายเพิ่มขึ้นจากปี พ.ศ. 2514 ถึงประมาณ 10,000,000 บาท และโจทก์อ้างเหตุผลได้ว่าในปี พ.ศ. 2515 นั้น โจทก์ได้จัดนิทรรศการหนังสือสำหรับเด็กโดยเชิญโรงเรียนต่างๆ ทั่วราชอาณาจักรมาร่วมด้วยศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยกับคำวินิจฉัยของศาลอุทธรณ์ที่ว่า รายจ่ายดังกล่าวของโจทก์มิใช่รายจ่ายที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรีมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ โจทก์มีสิทธินำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 ถึง 2515 ได้ ฎีกาจำเลยทั้งสี่ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน.(ปิ่นทิพย์ สุจริตกุล-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-ประวิทย์ ขัมภรัตน์)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ