คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4612/2534หลักกฎหมาย: การที่ผู้ต้องเสียภาษีได้ยื่นแบบแสดงรายการไว้แล้ว แม้ต่อมาเมื่อผู้ต้องเสียภาษีตาย ทายาทจะไปยื่นเสียภาษีอีกก็ตาม การนับกำหนดระยะเวลาออกหมายเรียกไต่สวนตามประมวลรัษฎากรมาตรา 19ก็ต้องนับแต่วันที่มีการยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีครั้งแรก กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินจะต้องได้รับอนุมัติจากอธิบดีให้ออกหมายเรียกก่อนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 49 เป็นเรื่องการกำหนดเงินได้สุทธิ ซึ่งจะมีขึ้นหลังจากมีการไต่สวนแล้ว ส่วนกรณีที่จะออกหมายเรียกมาไต่สวนนั้น เป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19 หรือ 23 แล้วแต่กรณี ซึ่งในบทมาตราดังกล่าวมิได้บัญญัติว่าจะต้องได้รับอนุมัติจากอธิบดีก่อน.โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ทั้งเก้าเป็นบุตรชอบด้วยกฎหมายของนายกิตติชินธรรมมิตร และนางจิตรา ชินธรรมมิตร เป็นทายาทผู้รับมรดกของกองมรดกนายกิตติ จำเลยที่ 1 ได้มีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้ไปยังนางจิตราในฐานะทายาทหรือผู้จัดการมรดก หรือผู้ครอบครองทรัพย์สินของนายกิตติ โดยกำหนดเงินได้พึงประเมินโดยอนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรสั่งให้นายกิตติชำระภาษีเงินได้บุคคลเพิ่มเติมสำหรับปี 2518 ถึง2522 เป็นเงินภาษีทั้งสิ้น 109,332,614.71 บาท นางจิตราได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งมีจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4ได้วินิจฉัยปรับปรุงเงินได้พึงประเมินของนายกิตติเสียใหม่ และให้เรียกเก็บภาษีตั้งแต่ปี 2518 ถึง 2522 เป็นเงิน 45,247,574.73 บาทโจทก์เห็นว่าการประเมินและคำวินิจฉัยดังกล่าวไม่ชอบเพราะออกหมายเรียกตรวจสอบไต่สวนโดยไม่มีอำนาจและเลยกำหนด 5 ปีนับแต่วันที่นายกิตติยื่นแบบแสดงรายการไว้แล้ว ขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และให้ยกเลิกการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่สั่งให้นายกิตติชำระเงินค่าภาษีให้แก่จำเลยที่ 1จำเลยให้การว่าการออกหมายเรียกเพื่อตรวจสอบไต่สวนเกี่ยวกับรายได้ของนายกิตติและนางจิตรานั้น ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่นายกิตติได้ยื่นแบบแสดงรายการเงินได้ เมื่อปี 2518 ถึง 2522 กล่าวคือ เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกให้นางจิตรา ชินธรรมมิตรมาทำการตรวจสอบตามหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมิน ลงวันที่ 11มีนาคม 2524 และนางจิตรา ชินธรรมมิตรรับหมายเรียกดังกล่าวในวันที่13 มีนาคม 2524 การออกหมายเรียกดังกล่าวแม้จะไม่ระบุฐานะของนางจิตราแต่ก็เป็นการออกหมายเรียกเพื่อทำการตรวจสอบเกี่ยวกับรายได้ของนายกิตติและครอบครัว จึงถือได้ว่าเป็นการออกหมายเรียกนางจิตราในฐานะผู้จัดการมรดกของนายกิตติด้วย จึงยังอยู่ในระยะเวลาที่จะออกหมายเรียกได้ตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร อย่างไรก็ตามนายกิตติได้ยื่นแบบแสดงรายการเงินได้บุคคลธรรมดาไว้เพียงปีเดียว คือ ปี 2521ส่วนปี 2518 ถึง 2520 และปี 2522 มิได้ยื่นไว้ ต่อมามีแถลงการณ์กระทรวงการคลัง ฉบับวันที่ 26 กุมภาพันธ์ 2525 เปิดโอกาสให้ผู้ที่ไม่ได้ยื่นเสียภาษีให้ยื่นเสียภาษีอากรเพิ่มเติมได้ บุตรของนายกิตติจึงได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ของนายกิตติเมื่อวันที่ 25พฤษภาคม 2525 ดังนั้น แม้เจ้าพนักงานประเมินจะได้ออกหมายเรียกถึงนางจิตราซ้ำอีกครั้งหนึ่งโดยระบุฐานะโดยชัดแจ้งว่าในฐานะผู้จัดการมรดกหรือผู้ครอบครองทรัพย์สินของนายกิตติตามหมายเรียกลงวันที่7 กุมภาพันธ์ 2527 ก็ตาม เมื่อนับจากวันที่ 25 พฤษภาคม 2525 ก็ยังอยู่ในระยะเวลาที่เจ้าพนักงานประเมินจะออกหมายเรียกได้ตามมาตรา 19ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ทั้งเก้าอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่าข้อเท็จจริงฟังได้ว่า นายกิตติได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีสำหรับปี 2518-2520 ไว้แล้วในวันที่ 15มีนาคม 2519, 25 มีนาคม 2520 และ 22 มีนาคม 2521 ตามลำดับ เมื่อนายกิตติได้ยื่นแบบแสดงรายการไว้แล้ว แม้ต่อมาเมื่อนายกิตติตายทายาทของนายกิตติจะไปยื่นเสียภาษีอีกก็ตาม การนับกำหนดระยะเวลาที่ออกหมายเรียกไต่สวนก็ต้องนับแต่วันที่มีการยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีครั้งแรก ข้อเท็จจริงยุติว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกเพื่อไต่สวนการเสียภาษีของนายกิตติในปี 2518-2520 ไปยังนางจิตราในฐานะทายาทของนายกิตติเมื่อวันที่ 21 กุมภาพันธ์ 2527หมายเรียกไต่สวนของเจ้าพนักงานประเมินดังกล่าวนี้จึงเป็นการเรียกไต่สวนเมื่อเกินกำหนดห้าปีนับแต่วันที่มีการยื่นแบบแสดงรายการสำหรับภาษีปี 2518-2520 ของนายกิตติ การออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับภาษีปีดังกล่าวจึงไม่ชอบด้วยมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อการออกหมายเรียกไต่สวนไม่ชอบแล้ว เจ้าพนักงานประเมินก็ไม่มีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีในปีดังกล่าวได้ คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับภาษีปี 2518-2520 จึงเป็นคำวินิจฉัยที่ไม่ชอบไปด้วย กรณีจึงมีเหตุที่จะต้องเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับภาษีปี 2518-2520 เสียส่วนข้อที่โจทก์ทั้งเก้าอ้างว่าเจ้าพนักงานประเมินมิได้รับอนุมัติจากอธิบดีให้ออกหมายเรียกก่อนเป็นการไม่ชอบด้วยมาตรา 49แห่งประมวลรัษฎากรนั้น เห็นว่า กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินจะต้องได้รับอนุมัติจากอธิบดีก่อนตามบทกฎหมายดังกล่าวนั้น เป็นกรณีในเรื่องการกำหนดเงินได้สุทธิ ซึ่งจะมีขึ้นหลังจากที่ได้มีการไต่สวนแล้ว ส่วนกรณีที่จะออกหมายเรียกมาไต่สวนนั้นเป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19 หรือ มาตรา 23 แล้วแต่กรณี ซึ่งในบทมาตราดังกล่าวนี้ไม่บัญญัติไว้ว่าจะต้องได้รับอนุมัติจากอธิบดีก่อน เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจออกหมายเรียกได้ในกำหนดเวลาที่กฎหมายกำหนดโดยมิต้องมีการอนุมัติจากอธิบดีก่อน ดังนั้นเมื่อการออกหมายเรียกเพื่อไต่สวนสำหรับภาษีปี 2521 และ 2522 นั้นเจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกในกำหนดเวลา การออกหมายเรียกเพื่อไต่สวนภาษีในปีที่กล่าวจึงเป็นการออกหมายเรียกไต่สวนโดยชอบพิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของนายกิตติสำหรับภาษีปี 2518-2520. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4612/2534นาย วัน ชัย ชิน ธรรม มิตร กับพวกโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 19, ม. 20, ม. 23, ม. 49การที่ผู้ต้องเสียภาษีได้ยื่นแบบแสดงรายการไว้แล้ว แม้ต่อมาเมื่อผู้ต้องเสียภาษีตาย ทายาทจะไปยื่นเสียภาษีอีกก็ตาม การนับกำหนดระยะเวลาออกหมายเรียกไต่สวนตามประมวลรัษฎากรมาตรา 19ก็ต้องนับแต่วันที่มีการยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีครั้งแรก กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินจะต้องได้รับอนุมัติจากอธิบดีให้ออกหมายเรียกก่อนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 49 เป็นเรื่องการกำหนดเงินได้สุทธิ ซึ่งจะมีขึ้นหลังจากมีการไต่สวนแล้ว ส่วนกรณีที่จะออกหมายเรียกมาไต่สวนนั้น เป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19 หรือ 23 แล้วแต่กรณี ซึ่งในบทมาตราดังกล่าวมิได้บัญญัติว่าจะต้องได้รับอนุมัติจากอธิบดีก่อน.โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ทั้งเก้าเป็นบุตรชอบด้วยกฎหมายของนายกิตติชินธรรมมิตร และนางจิตรา ชินธรรมมิตร เป็นทายาทผู้รับมรดกของกองมรดกนายกิตติ จำเลยที่ 1 ได้มีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้ไปยังนางจิตราในฐานะทายาทหรือผู้จัดการมรดก หรือผู้ครอบครองทรัพย์สินของนายกิตติ โดยกำหนดเงินได้พึงประเมินโดยอนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรสั่งให้นายกิตติชำระภาษีเงินได้บุคคลเพิ่มเติมสำหรับปี 2518 ถึง2522 เป็นเงินภาษีทั้งสิ้น 109,332,614.71 บาท นางจิตราได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งมีจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4ได้วินิจฉัยปรับปรุงเงินได้พึงประเมินของนายกิตติเสียใหม่ และให้เรียกเก็บภาษีตั้งแต่ปี 2518 ถึง 2522 เป็นเงิน 45,247,574.73 บาทโจทก์เห็นว่าการประเมินและคำวินิจฉัยดังกล่าวไม่ชอบเพราะออกหมายเรียกตรวจสอบไต่สวนโดยไม่มีอำนาจและเลยกำหนด 5 ปีนับแต่วันที่นายกิตติยื่นแบบแสดงรายการไว้แล้ว ขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และให้ยกเลิกการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่สั่งให้นายกิตติชำระเงินค่าภาษีให้แก่จำเลยที่ 1จำเลยให้การว่าการออกหมายเรียกเพื่อตรวจสอบไต่สวนเกี่ยวกับรายได้ของนายกิตติและนางจิตรานั้น ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่นายกิตติได้ยื่นแบบแสดงรายการเงินได้ เมื่อปี 2518 ถึง 2522 กล่าวคือ เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกให้นางจิตรา ชินธรรมมิตรมาทำการตรวจสอบตามหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมิน ลงวันที่ 11มีนาคม 2524 และนางจิตรา ชินธรรมมิตรรับหมายเรียกดังกล่าวในวันที่13 มีนาคม 2524 การออกหมายเรียกดังกล่าวแม้จะไม่ระบุฐานะของนางจิตราแต่ก็เป็นการออกหมายเรียกเพื่อทำการตรวจสอบเกี่ยวกับรายได้ของนายกิตติและครอบครัว จึงถือได้ว่าเป็นการออกหมายเรียกนางจิตราในฐานะผู้จัดการมรดกของนายกิตติด้วย จึงยังอยู่ในระยะเวลาที่จะออกหมายเรียกได้ตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร อย่างไรก็ตามนายกิตติได้ยื่นแบบแสดงรายการเงินได้บุคคลธรรมดาไว้เพียงปีเดียว คือ ปี 2521ส่วนปี 2518 ถึง 2520 และปี 2522 มิได้ยื่นไว้ ต่อมามีแถลงการณ์กระทรวงการคลัง ฉบับวันที่ 26 กุมภาพันธ์ 2525 เปิดโอกาสให้ผู้ที่ไม่ได้ยื่นเสียภาษีให้ยื่นเสียภาษีอากรเพิ่มเติมได้ บุตรของนายกิตติจึงได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ของนายกิตติเมื่อวันที่ 25พฤษภาคม 2525 ดังนั้น แม้เจ้าพนักงานประเมินจะได้ออกหมายเรียกถึงนางจิตราซ้ำอีกครั้งหนึ่งโดยระบุฐานะโดยชัดแจ้งว่าในฐานะผู้จัดการมรดกหรือผู้ครอบครองทรัพย์สินของนายกิตติตามหมายเรียกลงวันที่7 กุมภาพันธ์ 2527 ก็ตาม เมื่อนับจากวันที่ 25 พฤษภาคม 2525 ก็ยังอยู่ในระยะเวลาที่เจ้าพนักงานประเมินจะออกหมายเรียกได้ตามมาตรา 19ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ทั้งเก้าอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่าข้อเท็จจริงฟังได้ว่า นายกิตติได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีสำหรับปี 2518-2520 ไว้แล้วในวันที่ 15มีนาคม 2519, 25 มีนาคม 2520 และ 22 มีนาคม 2521 ตามลำดับ เมื่อนายกิตติได้ยื่นแบบแสดงรายการไว้แล้ว แม้ต่อมาเมื่อนายกิตติตายทายาทของนายกิตติจะไปยื่นเสียภาษีอีกก็ตาม การนับกำหนดระยะเวลาที่ออกหมายเรียกไต่สวนก็ต้องนับแต่วันที่มีการยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีครั้งแรก ข้อเท็จจริงยุติว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกเพื่อไต่สวนการเสียภาษีของนายกิตติในปี 2518-2520 ไปยังนางจิตราในฐานะทายาทของนายกิตติเมื่อวันที่ 21 กุมภาพันธ์ 2527หมายเรียกไต่สวนของเจ้าพนักงานประเมินดังกล่าวนี้จึงเป็นการเรียกไต่สวนเมื่อเกินกำหนดห้าปีนับแต่วันที่มีการยื่นแบบแสดงรายการสำหรับภาษีปี 2518-2520 ของนายกิตติ การออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับภาษีปีดังกล่าวจึงไม่ชอบด้วยมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อการออกหมายเรียกไต่สวนไม่ชอบแล้ว เจ้าพนักงานประเมินก็ไม่มีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีในปีดังกล่าวได้ คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับภาษีปี 2518-2520 จึงเป็นคำวินิจฉัยที่ไม่ชอบไปด้วย กรณีจึงมีเหตุที่จะต้องเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับภาษีปี 2518-2520 เสียส่วนข้อที่โจทก์ทั้งเก้าอ้างว่าเจ้าพนักงานประเมินมิได้รับอนุมัติจากอธิบดีให้ออกหมายเรียกก่อนเป็นการไม่ชอบด้วยมาตรา 49แห่งประมวลรัษฎากรนั้น เห็นว่า กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินจะต้องได้รับอนุมัติจากอธิบดีก่อนตามบทกฎหมายดังกล่าวนั้น เป็นกรณีในเรื่องการกำหนดเงินได้สุทธิ ซึ่งจะมีขึ้นหลังจากที่ได้มีการไต่สวนแล้ว ส่วนกรณีที่จะออกหมายเรียกมาไต่สวนนั้นเป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19 หรือ มาตรา 23 แล้วแต่กรณี ซึ่งในบทมาตราดังกล่าวนี้ไม่บัญญัติไว้ว่าจะต้องได้รับอนุมัติจากอธิบดีก่อน เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจออกหมายเรียกได้ในกำหนดเวลาที่กฎหมายกำหนดโดยมิต้องมีการอนุมัติจากอธิบดีก่อน ดังนั้นเมื่อการออกหมายเรียกเพื่อไต่สวนสำหรับภาษีปี 2521 และ 2522 นั้นเจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกในกำหนดเวลา การออกหมายเรียกเพื่อไต่สวนภาษีในปีที่กล่าวจึงเป็นการออกหมายเรียกไต่สวนโดยชอบพิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของนายกิตติสำหรับภาษีปี 2518-2520.(อุดม เฟื่องฟุ้ง-ก้าน อันนานนท์-จรัส อุดมวรชาติ)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ทั้งเก้าเป็นบุตรชอบด้วยกฎหมายของนายกิตติชินธรรมมิตร และนางจิตรา ชินธรรมมิตร เป็นทายาทผู้รับมรดกของกองมรดกนายกิตติ จำเลยที่ 1 ได้มีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้ไปยังนางจิตราในฐานะทายาทหรือผู้จัดการมรดก หรือผู้ครอบครองทรัพย์สินของนายกิตติ โดยกำหนดเงินได้พึงประเมินโดยอนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรสั่งให้นายกิตติชำระภาษีเงินได้บุคคลเพิ่มเติมสำหรับปี 2518 ถึง2522 เป็นเงินภาษีทั้งสิ้น 109,332,614.71 บาท นางจิตราได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งมีจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4ได้วินิจฉัยปรับปรุงเงินได้พึงประเมินของนายกิตติเสียใหม่ และให้เรียกเก็บภาษีตั้งแต่ปี 2518 ถึง 2522 เป็นเงิน 45,247,574.73 บาทโจทก์เห็นว่าการประเมินและคำวินิจฉัยดังกล่าวไม่ชอบเพราะออกหมายเรียกตรวจสอบไต่สวนโดยไม่มีอำนาจและเลยกำหนด 5 ปีนับแต่วันที่นายกิตติยื่นแบบแสดงรายการไว้แล้ว ขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และให้ยกเลิกการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่สั่งให้นายกิตติชำระเงินค่าภาษีให้แก่จำเลยที่ 1จำเลยให้การว่าการออกหมายเรียกเพื่อตรวจสอบไต่สวนเกี่ยวกับรายได้ของนายกิตติและนางจิตรานั้น ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่นายกิตติได้ยื่นแบบแสดงรายการเงินได้ เมื่อปี 2518 ถึง 2522 กล่าวคือ เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกให้นางจิตรา ชินธรรมมิตรมาทำการตรวจสอบตามหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมิน ลงวันที่ 11มีนาคม 2524 และนางจิตรา ชินธรรมมิตรรับหมายเรียกดังกล่าวในวันที่13 มีนาคม 2524 การออกหมายเรียกดังกล่าวแม้จะไม่ระบุฐานะของนางจิตราแต่ก็เป็นการออกหมายเรียกเพื่อทำการตรวจสอบเกี่ยวกับรายได้ของนายกิตติและครอบครัว จึงถือได้ว่าเป็นการออกหมายเรียกนางจิตราในฐานะผู้จัดการมรดกของนายกิตติด้วย จึงยังอยู่ในระยะเวลาที่จะออกหมายเรียกได้ตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร อย่างไรก็ตามนายกิตติได้ยื่นแบบแสดงรายการเงินได้บุคคลธรรมดาไว้เพียงปีเดียว คือ ปี 2521ส่วนปี 2518 ถึง 2520 และปี 2522 มิได้ยื่นไว้ ต่อมามีแถลงการณ์กระทรวงการคลัง ฉบับวันที่ 26 กุมภาพันธ์ 2525 เปิดโอกาสให้ผู้ที่ไม่ได้ยื่นเสียภาษีให้ยื่นเสียภาษีอากรเพิ่มเติมได้ บุตรของนายกิตติจึงได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ของนายกิตติเมื่อวันที่ 25พฤษภาคม 2525 ดังนั้น แม้เจ้าพนักงานประเมินจะได้ออกหมายเรียกถึงนางจิตราซ้ำอีกครั้งหนึ่งโดยระบุฐานะโดยชัดแจ้งว่าในฐานะผู้จัดการมรดกหรือผู้ครอบครองทรัพย์สินของนายกิตติตามหมายเรียกลงวันที่7 กุมภาพันธ์ 2527 ก็ตาม เมื่อนับจากวันที่ 25 พฤษภาคม 2525 ก็ยังอยู่ในระยะเวลาที่เจ้าพนักงานประเมินจะออกหมายเรียกได้ตามมาตรา 19ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ทั้งเก้าอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่าข้อเท็จจริงฟังได้ว่า นายกิตติได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีสำหรับปี 2518-2520 ไว้แล้วในวันที่ 15มีนาคม 2519, 25 มีนาคม 2520 และ 22 มีนาคม 2521 ตามลำดับ เมื่อนายกิตติได้ยื่นแบบแสดงรายการไว้แล้ว แม้ต่อมาเมื่อนายกิตติตายทายาทของนายกิตติจะไปยื่นเสียภาษีอีกก็ตาม การนับกำหนดระยะเวลาที่ออกหมายเรียกไต่สวนก็ต้องนับแต่วันที่มีการยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีครั้งแรก ข้อเท็จจริงยุติว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกเพื่อไต่สวนการเสียภาษีของนายกิตติในปี 2518-2520 ไปยังนางจิตราในฐานะทายาทของนายกิตติเมื่อวันที่ 21 กุมภาพันธ์ 2527หมายเรียกไต่สวนของเจ้าพนักงานประเมินดังกล่าวนี้จึงเป็นการเรียกไต่สวนเมื่อเกินกำหนดห้าปีนับแต่วันที่มีการยื่นแบบแสดงรายการสำหรับภาษีปี 2518-2520 ของนายกิตติ การออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับภาษีปีดังกล่าวจึงไม่ชอบด้วยมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อการออกหมายเรียกไต่สวนไม่ชอบแล้ว เจ้าพนักงานประเมินก็ไม่มีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีในปีดังกล่าวได้ คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับภาษีปี 2518-2520 จึงเป็นคำวินิจฉัยที่ไม่ชอบไปด้วย กรณีจึงมีเหตุที่จะต้องเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับภาษีปี 2518-2520 เสียส่วนข้อที่โจทก์ทั้งเก้าอ้างว่าเจ้าพนักงานประเมินมิได้รับอนุมัติจากอธิบดีให้ออกหมายเรียกก่อนเป็นการไม่ชอบด้วยมาตรา 49แห่งประมวลรัษฎากรนั้น เห็นว่า กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินจะต้องได้รับอนุมัติจากอธิบดีก่อนตามบทกฎหมายดังกล่าวนั้น เป็นกรณีในเรื่องการกำหนดเงินได้สุทธิ ซึ่งจะมีขึ้นหลังจากที่ได้มีการไต่สวนแล้ว ส่วนกรณีที่จะออกหมายเรียกมาไต่สวนนั้นเป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19 หรือ มาตรา 23 แล้วแต่กรณี ซึ่งในบทมาตราดังกล่าวนี้ไม่บัญญัติไว้ว่าจะต้องได้รับอนุมัติจากอธิบดีก่อน เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจออกหมายเรียกได้ในกำหนดเวลาที่กฎหมายกำหนดโดยมิต้องมีการอนุมัติจากอธิบดีก่อน ดังนั้นเมื่อการออกหมายเรียกเพื่อไต่สวนสำหรับภาษีปี 2521 และ 2522 นั้นเจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกในกำหนดเวลา การออกหมายเรียกเพื่อไต่สวนภาษีในปีที่กล่าวจึงเป็นการออกหมายเรียกไต่สวนโดยชอบพิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของนายกิตติสำหรับภาษีปี 2518-2520. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4612/2534นาย วัน ชัย ชิน ธรรม มิตร กับพวกโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 19, ม. 20, ม. 23, ม. 49การที่ผู้ต้องเสียภาษีได้ยื่นแบบแสดงรายการไว้แล้ว แม้ต่อมาเมื่อผู้ต้องเสียภาษีตาย ทายาทจะไปยื่นเสียภาษีอีกก็ตาม การนับกำหนดระยะเวลาออกหมายเรียกไต่สวนตามประมวลรัษฎากรมาตรา 19ก็ต้องนับแต่วันที่มีการยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีครั้งแรก กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินจะต้องได้รับอนุมัติจากอธิบดีให้ออกหมายเรียกก่อนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 49 เป็นเรื่องการกำหนดเงินได้สุทธิ ซึ่งจะมีขึ้นหลังจากมีการไต่สวนแล้ว ส่วนกรณีที่จะออกหมายเรียกมาไต่สวนนั้น เป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19 หรือ 23 แล้วแต่กรณี ซึ่งในบทมาตราดังกล่าวมิได้บัญญัติว่าจะต้องได้รับอนุมัติจากอธิบดีก่อน.โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ทั้งเก้าเป็นบุตรชอบด้วยกฎหมายของนายกิตติชินธรรมมิตร และนางจิตรา ชินธรรมมิตร เป็นทายาทผู้รับมรดกของกองมรดกนายกิตติ จำเลยที่ 1 ได้มีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้ไปยังนางจิตราในฐานะทายาทหรือผู้จัดการมรดก หรือผู้ครอบครองทรัพย์สินของนายกิตติ โดยกำหนดเงินได้พึงประเมินโดยอนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรสั่งให้นายกิตติชำระภาษีเงินได้บุคคลเพิ่มเติมสำหรับปี 2518 ถึง2522 เป็นเงินภาษีทั้งสิ้น 109,332,614.71 บาท นางจิตราได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งมีจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4ได้วินิจฉัยปรับปรุงเงินได้พึงประเมินของนายกิตติเสียใหม่ และให้เรียกเก็บภาษีตั้งแต่ปี 2518 ถึง 2522 เป็นเงิน 45,247,574.73 บาทโจทก์เห็นว่าการประเมินและคำวินิจฉัยดังกล่าวไม่ชอบเพราะออกหมายเรียกตรวจสอบไต่สวนโดยไม่มีอำนาจและเลยกำหนด 5 ปีนับแต่วันที่นายกิตติยื่นแบบแสดงรายการไว้แล้ว ขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และให้ยกเลิกการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่สั่งให้นายกิตติชำระเงินค่าภาษีให้แก่จำเลยที่ 1จำเลยให้การว่าการออกหมายเรียกเพื่อตรวจสอบไต่สวนเกี่ยวกับรายได้ของนายกิตติและนางจิตรานั้น ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่นายกิตติได้ยื่นแบบแสดงรายการเงินได้ เมื่อปี 2518 ถึง 2522 กล่าวคือ เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกให้นางจิตรา ชินธรรมมิตรมาทำการตรวจสอบตามหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมิน ลงวันที่ 11มีนาคม 2524 และนางจิตรา ชินธรรมมิตรรับหมายเรียกดังกล่าวในวันที่13 มีนาคม 2524 การออกหมายเรียกดังกล่าวแม้จะไม่ระบุฐานะของนางจิตราแต่ก็เป็นการออกหมายเรียกเพื่อทำการตรวจสอบเกี่ยวกับรายได้ของนายกิตติและครอบครัว จึงถือได้ว่าเป็นการออกหมายเรียกนางจิตราในฐานะผู้จัดการมรดกของนายกิตติด้วย จึงยังอยู่ในระยะเวลาที่จะออกหมายเรียกได้ตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร อย่างไรก็ตามนายกิตติได้ยื่นแบบแสดงรายการเงินได้บุคคลธรรมดาไว้เพียงปีเดียว คือ ปี 2521ส่วนปี 2518 ถึง 2520 และปี 2522 มิได้ยื่นไว้ ต่อมามีแถลงการณ์กระทรวงการคลัง ฉบับวันที่ 26 กุมภาพันธ์ 2525 เปิดโอกาสให้ผู้ที่ไม่ได้ยื่นเสียภาษีให้ยื่นเสียภาษีอากรเพิ่มเติมได้ บุตรของนายกิตติจึงได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ของนายกิตติเมื่อวันที่ 25พฤษภาคม 2525 ดังนั้น แม้เจ้าพนักงานประเมินจะได้ออกหมายเรียกถึงนางจิตราซ้ำอีกครั้งหนึ่งโดยระบุฐานะโดยชัดแจ้งว่าในฐานะผู้จัดการมรดกหรือผู้ครอบครองทรัพย์สินของนายกิตติตามหมายเรียกลงวันที่7 กุมภาพันธ์ 2527 ก็ตาม เมื่อนับจากวันที่ 25 พฤษภาคม 2525 ก็ยังอยู่ในระยะเวลาที่เจ้าพนักงานประเมินจะออกหมายเรียกได้ตามมาตรา 19ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ทั้งเก้าอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่าข้อเท็จจริงฟังได้ว่า นายกิตติได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีสำหรับปี 2518-2520 ไว้แล้วในวันที่ 15มีนาคม 2519, 25 มีนาคม 2520 และ 22 มีนาคม 2521 ตามลำดับ เมื่อนายกิตติได้ยื่นแบบแสดงรายการไว้แล้ว แม้ต่อมาเมื่อนายกิตติตายทายาทของนายกิตติจะไปยื่นเสียภาษีอีกก็ตาม การนับกำหนดระยะเวลาที่ออกหมายเรียกไต่สวนก็ต้องนับแต่วันที่มีการยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีครั้งแรก ข้อเท็จจริงยุติว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกเพื่อไต่สวนการเสียภาษีของนายกิตติในปี 2518-2520 ไปยังนางจิตราในฐานะทายาทของนายกิตติเมื่อวันที่ 21 กุมภาพันธ์ 2527หมายเรียกไต่สวนของเจ้าพนักงานประเมินดังกล่าวนี้จึงเป็นการเรียกไต่สวนเมื่อเกินกำหนดห้าปีนับแต่วันที่มีการยื่นแบบแสดงรายการสำหรับภาษีปี 2518-2520 ของนายกิตติ การออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับภาษีปีดังกล่าวจึงไม่ชอบด้วยมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อการออกหมายเรียกไต่สวนไม่ชอบแล้ว เจ้าพนักงานประเมินก็ไม่มีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีในปีดังกล่าวได้ คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับภาษีปี 2518-2520 จึงเป็นคำวินิจฉัยที่ไม่ชอบไปด้วย กรณีจึงมีเหตุที่จะต้องเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับภาษีปี 2518-2520 เสียส่วนข้อที่โจทก์ทั้งเก้าอ้างว่าเจ้าพนักงานประเมินมิได้รับอนุมัติจากอธิบดีให้ออกหมายเรียกก่อนเป็นการไม่ชอบด้วยมาตรา 49แห่งประมวลรัษฎากรนั้น เห็นว่า กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินจะต้องได้รับอนุมัติจากอธิบดีก่อนตามบทกฎหมายดังกล่าวนั้น เป็นกรณีในเรื่องการกำหนดเงินได้สุทธิ ซึ่งจะมีขึ้นหลังจากที่ได้มีการไต่สวนแล้ว ส่วนกรณีที่จะออกหมายเรียกมาไต่สวนนั้นเป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19 หรือ มาตรา 23 แล้วแต่กรณี ซึ่งในบทมาตราดังกล่าวนี้ไม่บัญญัติไว้ว่าจะต้องได้รับอนุมัติจากอธิบดีก่อน เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจออกหมายเรียกได้ในกำหนดเวลาที่กฎหมายกำหนดโดยมิต้องมีการอนุมัติจากอธิบดีก่อน ดังนั้นเมื่อการออกหมายเรียกเพื่อไต่สวนสำหรับภาษีปี 2521 และ 2522 นั้นเจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกในกำหนดเวลา การออกหมายเรียกเพื่อไต่สวนภาษีในปีที่กล่าวจึงเป็นการออกหมายเรียกไต่สวนโดยชอบพิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของนายกิตติสำหรับภาษีปี 2518-2520.(อุดม เฟื่องฟุ้ง-ก้าน อันนานนท์-จรัส อุดมวรชาติ)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ