คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 9017/2560หลักกฎหมาย: การยกเว้นภาษีเงินได้ ภาษีธุรกิจเฉพาะ และอากรแสตมป์ จากการโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันของบริษัทจำกัด ตาม พ.ร.ฎ.ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 10) พ.ศ.2500 มาตรา 5 สัตตรส และมาตรา 6 นั้น บริษัทจำกัด ผู้รับโอนต้องปฏิบัติตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมด ให้แก่กันของบริษัทมหาชน หรือบริษัทจำกัด เพื่อยกเว้นรัษฎากร ฉบับลงวันที่ 27 กันยายน 2542 ข้อ 2 (2) ที่กำหนดให้บริษัทจำกัด ผู้รับโอน แจ้งรายชื่อผู้ถือหุ้น จำนวนหุ้น และมูลค่าหุ้น ตามทะเบียนหุ้นทั้งของบริษัทผู้โอนและบริษัทผู้รับโอนต่ออธิบดีกรมสรรพากรภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ได้จดทะเบียนเปลี่ยนแปลงกรณีโอนตามแบบที่อธิบดีกำหนด (แบบ ค.อ.1 ถึง ค.อ.4) และแนวทางปฏิบัติกรมสรรพากร ที่ มก. 15/2546 เรื่อง การตรวจการได้รับสิทธิยกเว้นภาษีอากรจากการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันของบริษัทมหาชนจำกัดหรือบริษัทจำกัด ข้อ 1 (2.4) กำหนดให้เจ้าหน้าที่ตรวจสอบว่าได้มีการยื่นแบบ ค.อ.1 ภายใน 30 วัน นับแต่วันจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงกรณีโอนกิจการ ซึ่งตามแบบ ค.อ.1 ได้ระบุถึงเอกสารประกอบการพิจารณาอันรวมถึงหนังสือบริคณห์สนธิฉบับแก้ไข เรื่องเพิ่มทุนของบริษัทผู้รับโอนกิจการฉบับปัจจุบัน นอกจากนั้น ข้อ 2 (4) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับเดียวกันนี้ ระบุว่า "กรณีการโอนกิจการให้แก่กัน บริษัทผู้โอนกิจการต้องจดทะเบียนเลิกและมีการชำระบัญชีในรอบระยะบัญชีที่โอนกิจการนั้น" อันเป็นการให้เวลาแก่บริษัทผู้โอนกิจการจดทะเบียนเลิกเมื่อใดก็ได้ภายในรอบระยะเวลาบัญชีที่โอนกิจการนั้น แต่เมื่อบริษัทผู้โอนกิจการจดทะเบียนเลิกบริษัทแล้วเมื่อใด ก็เป็นหน้าที่ของโจทก์บริษัทผู้รับโอนจะต้องแจ้งการเปลี่ยนแปลง โดยการเลิกบริษัทนั้นตามกำหนดเวลาในข้อ 2 (2) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับเดียวกัน การที่โจทก์เพียงแต่ยื่นแบบ ค.อ.1 ไว้ตั้งแต่ก่อนมีการจดทะเบียนเลิกบริษัทผู้โอนและจดทะเบียนเพิ่มทุนของผู้รับโอน แต่มิได้แจ้งรายการเพิ่มทุนของผู้รับโอนพร้อมทั้งส่งหนังสือบริคณห์สนธิฉบับแก้ไขเรื่องเพิ่มทุนภายใน 30 วัน นับแต่วันจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงการเพิ่มทุน และไม่ได้แจ้งรายการเลิกบริษัทผู้โอนพร้อมทั้งส่งหนังสือรับรองการเลิกบริษัทภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ได้จดทะเบียนเลิกบริษัท กรณีถือได้ว่าการยื่นแบบ ค.อ.1 ของโจทก์มิได้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขการโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันตามที่กำหนดไว้ในข้อ 2 (2) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร ฉบับดังกล่าว ดังนั้น คำสั่งแจ้งไม่ยกเว้นรัษฎากรแก่โจทก์ตามหนังสือแจ้งการไม่ได้รับสิทธิยกเว้นภาษีอากรจากการโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันจึงชอบแล้วโจทก์ฟ้องขอให้ถอนคำสั่งของสรรพากรเขตพื้นที่ 5 ของจำเลยตามหนังสือสรรพากรเขตพื้นที่ 5 ที่ กค. 0705.05 (ก.08)/7965 ลงวันที่ 13 กันยายน 2555 เรื่อง แจ้งการไม่ได้รับสิทธิการยกเว้นภาษีอากรจากการควบกันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน และถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของสรรพากรภาค 1 ตามหนังสือที่ กค 0705.72.1/4712 ลงวันที่ 12 พฤษภาคม 2557 เรื่อง แจ้งผลการพิจารณาอุทธรณ์คำสั่งแจ้งการไม่ได้รับสิทธิยกเว้นภาษีอากรจากการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันรายโจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนด ค่าทนายความ 15,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นรับฟังเป็นยุติโดยโจทก์และจำเลยมิได้โต้แย้งกันว่า เมื่อวันที่ 14 ตุลาคม 2553 บริษัททูริสโม เอเซีย จำกัด ทำสัญญาเพื่อการโอนและการขายธุรกิจทั้งหมดให้แก่บริษัทแปซิฟิค เวิลด์ (ประเทศไทย) จำกัด (ชื่อเดิมของโจทก์) โดยตกลงโอนธุรกิจ ณ วันโอน คือวันที่ 1 พฤศจิกายน 2553 ในราคา 330,187,597 บาท วันที่ 9 พฤศจิกายน 2553 โจทก์ยื่นแบบสำหรับการแจ้งรายการกรณีการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน เพื่อยกเว้นรัษฎากร ตามแบบ ค.อ. 1 ถึง ค.อ. 4 ต่อสำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 5 ของจำเลย ต่อมาสำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 5 มีหนังสือถึงโจทก์ลงวันที่ 13 กันยายน 2555 แจ้งโจทก์ว่าการโอนกิจการทั้งหมดแก่กันไม่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร โจทก์จึงไม่ได้รับสิทธิยกเว้นภาษีอากรตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 330) พ.ศ.2541 (ฉบับที่ 341) พ.ศ.2541 (ฉบับที่ 357) พ.ศ.2542 สำหรับรายรับ เงินได้ หรือการกระทำตราสารที่เกิดขึ้นหรือเนื่องมาจากการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน และให้โจทก์นำเงินภาษีที่ต้องชำระ แต่ได้ใช้สิทธิยกเว้นภาษีอากร ไปชำระพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มภายในวันที่ 15 กันยายน 2555 โจทก์อุทธรณ์คำสั่งแจ้งการไม่ได้รับสิทธิยกเว้นรัษฏากรดังกล่าว ต่อมาสรรพากรภาค 1 ปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรมีหนังสือ ลงวันที่ 12 พฤษภาคม 2557 แจ้งผลการพิจารณาอุทธรณ์คำสั่งว่า หลังจากโอนกิจการระหว่างบริษัทผู้รับโอนกับบริษัทผู้โอนแล้ว ยังมีการจ่ายค่าบริการและค่าตั๋วเครื่องบินผ่านบัญชีเงินฝากของบริษัทผู้โอน แต่บริษัทผู้โอนซึ่งเป็นผู้ให้บริการยังไม่ได้ออกใบกำกับภาษีและนำส่งภาษีขายให้ถูกต้อง นอกจากนั้นลูกค้าจ่ายค่าบริการของเดือนภาษีมีนาคม 2554 และเดือนภาษีเมษายน 2554 ผ่านบัญชีเงินฝากของบริษัทผู้โอน แต่บริษัทผู้รับโอนซึ่งเป็นผู้ให้บริการได้ออกใบกำกับภาษีขายในเดือนภาษีมิถุนายน 2554 ซึ่งไม่ตรงกับจุดความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 78 หรือมาตรา 78/1 แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น บริษัทผู้รับโอนซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและเป็นผู้ให้บริการจึงมีหน้าที่ต้องนำมูลค่าทั้งหมดของรายรับที่ได้รับหรือพึงได้รับจากการให้บริการมารวมคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มและยื่นแบบชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามที่กฎหมายกำหนด ไม่ใช่ยื่นแบบแทนบริษัทผู้โอน หรือนำบทบัญญัติกรณีบริษัทจำกัดหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลควบเข้ากันกับบริษัทจำกัดหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลอื่น ตามมาตรา 73 แห่งประมวลรัษฎากร มาใช้บังคับ ส่วนแบบ ค.อ. 1 ถึง ค.อ. 4 ซึ่งเป็นแบบแจ้งเพื่อขอรับสิทธิยกเว้นภาษีธุรกิจเฉพาะ อากรแสตมป์ และภาษีเงินได้ของผู้ถือหุ้นสำหรับผลประโยชน์ที่ได้รับจากการโอนกิจการทั้งหมด ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันของบริษัทมหาชนจำกัดหรือบริษัทจำกัด เพื่อยกเว้นรัษฎากร ลงวันที่ 27 กันยายน 2542 ซึ่งต้องพิจารณาและวินิจฉัยตามแบบแจ้งว่าผู้ยื่นได้ปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ครบถ้วนหรือไม่ ที่สำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 5 มีหนังสือแจ้งการไม่ได้รับสิทธิการยกเว้นภาษีอากรจากการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่ผู้รับโอน เป็นการพิจารณาสั่งการตามแบบจึงถูกต้องแล้ว แต่โจทก์ยังไม่เห็นด้วยจึงฟ้องเป็นคดีนี้ มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่า หนังสือแจ้งการไม่ได้สิทธิการยกเว้นภาษีอากร จากการควบกันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน ฉบับพิพาทเป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ปัญหานี้พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือและการยืนยันคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย และเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วย (1) ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ (2) ข้อกฎหมายที่อ้างอิง (3) ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ" และวรรคสาม บัญญัติว่า "บทบัญญัติตามวรรคหนึ่งไม่ใช้บังคับกับกรณีดังต่อไปนี้... (2) เหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก" ซึ่งข้อเท็จจริงปรากฏว่าหนังสือแจ้งการไม่ได้รับสิทธิการยกเว้นภาษีอากรจากการควบกันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันฉบับพิพาทมีข้อความว่า "การควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน ไม่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไข ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร โจทก์จึงไม่ได้รับสิทธิยกเว้นตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 330) พ.ศ.2541 (ฉบับที่ 341) พ.ศ.2541 และ (ฉบับที่ 357) พ.ศ.2542 สำหรับรายรับ เงินได้ หรือการกระทำตราสาร ที่เกิดขึ้นหรือเนื่องมาจากการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันดังกล่าว" และก่อนออกหนังสือแจ้งการไม่ได้รับสิทธิการยกเว้นภาษีอากรจากการควบกันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน ฉบับพิพาท เจ้าพนักงานประเมินได้เชิญพบโจทก์ โจทก์มอบอำนาจให้ผู้แทนไปให้การตามประเด็นการตรวจสอบหลายครั้ง โดยเจ้าพนักงานประเมินแจ้งให้ทราบว่าการยื่นแบบ ค.อ.1 ต้องยื่นภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ผู้โอนจดทะเบียนเลิกกิจการ และนางสาวนภาภรณ์เสนอรายงานผลการตรวจสอบว่าโจทก์ไม่มีสิทธิได้รับยกเว้นภาษีอากร เนื่องจากเหตุผลเรื่องที่โจทก์มิได้ยื่นแบบ ค.อ.1 ภายใน 30 วัน นับแต่วันจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงของบริษัทผู้โอนและบริษัทรับโอน ประกอบกับผู้โอนยังคงมีทรัพย์สินและหนี้สินเหลืออยู่ ณ วันที่แจ้งเลิก จึงไม่ใช่เป็นการโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน ซึ่งสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 5 ลงนามเห็นชอบแล้วเมื่อวันที่ 22 สิงหาคม 2555 จึงถือเป็นเหตุผลของสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 5 ซึ่งเป็นผู้ออกคำสั่งด้วย ต่อมาได้เชิญพบโจทก์เพื่อแจ้งผลการพิจารณาดังกล่าว โดยผู้รับมอบอำนาจโจทก์ได้มารับทราบผลการพิจารณาเมื่อวันที่ 3 กันยายน 2555 เมื่อตามบันทึกคำให้การดังกล่าวปรากฏข้อเท็จจริงในการตรวจสอบโดยละเอียดทั้งเรื่องระยะเวลาที่โจทก์ยื่นแบบและส่งมอบเอกสารการจดทะเบียนการเพิ่มทุน รวมทั้งข้อมูลที่ผู้โอนมีทรัพย์สินหนี้สินหลายรายการ ตลอดจนคำชี้แจงของโจทก์และผลการตรวจสอบแต่ละกรณี อันเป็นเหตุผลที่ใช้ในการออกคำสั่งพิพาท ดังนี้ ย่อมฟังได้ว่าเหตุผลแห่งการออกคำสั่งพิพาทเป็นที่รู้กันอยู่แล้วแก่โจทก์ จึงไม่จำต้องระบุในหนังสือแจ้งการประเมินถึงรายละเอียดและเหตุผลอีก กรณีต้องด้วยมาตรา 37 วรรคสาม (2) แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หาใช่จะต้องรู้แก่บุคคลอื่นเป็นการทั่วไปด้วยดังที่โจทก์อ้างไม่ ดังนั้นหนังสือแจ้งการไม่ได้รับสิทธิการยกเว้นภาษีอากรจากการควบกันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันฉบับพิพาทจึงเป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยมาตรา 37 วรรคสาม (2) แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมานั้น ชอบแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปว่า คำสั่งของจำเลยที่แจ้งการไม่ได้รับสิทธิยกเว้นภาษีอากรจากการควบกันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 10) พ.ศ.2500 มาตรา 5 สัตตรส (ซึ่งใช้บังคับในขณะนั้น) บัญญัติว่า "ให้ยกเว้นภาษีเงินได้ตามส่วน 3 หมวด 3 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก่ผู้ถือหุ้นซึ่งเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล สำหรับผลประโยชน์ที่ได้จากการที่ผู้ประกอบกิจการซึ่งเป็นบริษัทมหาชนจำกัดหรือบริษัทจำกัดควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนด ซึ่งตีราคาเป็นเงินได้เกินกว่าเงินทุน" มาตรา 6 บัญญัติว่า "ให้ยกเว้นอากรแสตมป์ ตามหมวด 6 ลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร แก่ ...(31) ผู้ประกอบกิจการซึ่งเป็นบริษัทมหาชนหรือบริษัทจำกัด เฉพาะกรณีที่ผู้ประกอบกิจการดังกล่าวควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนด" และประมวลรัษฎากร มาตรา 42 บัญญัติถึงเงินได้ที่ได้รับยกเว้นไม่ต้องนำมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษี (17) คือเงินได้ตามที่จะได้กำหนดยกเว้นโดยกฎกระทรวง และตามข้อ 2 (50) แห่งกฎกระทรวง ฉบับที่ 126 (พ.ศ.2509) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ซึ่งใช้บังคับในขณะนั้น) กำหนดเงินได้ที่ได้รับยกเว้นคือ "ผลประโยชน์ที่ได้จากการที่ผู้ประกอบกิจการซึ่งเป็นบริษัทมหาชนจำกัดหรือบริษัทจำกัดควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนด ซึ่งตีราคาเป็นเงินได้เกินกว่าเงินทุน" ซึ่งตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมด ให้แก่กันของบริษัทมหาชน หรือบริษัทจำกัด เพื่อยกเว้นรัษฎากร ฉบับลงวันที่ 27 กันยายน 2542 ข้อ 2 กำหนดว่า "การควบเข้ากันหรือการโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันของบริษัทมหาชนจำกัดหรือบริษัทจำกัด จะต้องมีลักษณะและหรือเงื่อนไขดังต่อไปนี้ (1) ต้องเป็นการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันของบริษัทมหาชนจำกัด และบริษัทจำกัดที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายไทย (2) ให้บริษัทมหาชนจำกัดหรือบริษัทจำกัด อันได้ตั้งขึ้นใหม่ด้วยควบเข้ากันนั้น และบริษัทมหาชนจำกัดหรือบริษัทจำกัดผู้รับโอน แจ้งรายชื่อผู้ถือหุ้น จำนวนหุ้น และมูลค่าหุ้น ตามทะเบียนหุ้น ทั้งของต่างบริษัทที่ควบเข้ากัน บริษัทที่ตั้งใหม่ บริษัทผู้โอนและบริษัทผู้รับโอน ต่ออธิบดีกรมสรรพากรภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ได้จดทะเบียนเป็นบริษัทใหม่ กรณีควบ หรือนับแต่วันจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงกรณีโอน ตามแบบที่อธิบดีกำหนด ณ สำนักงานสรรพากรพื้นที่ ซึ่งเป็นที่ตั้งของบริษัทมหาชนจำกัดหรือบริษัทจำกัด อันได้ตั้งขึ้นใหม่ด้วย ควบเข้ากัน และบริษัทมหาชนจำกัดหรือบริษัทจำกัดผู้รับโอน แล้วแต่กรณี (3) บริษัทที่ควบเข้ากัน และบริษัทผู้โอนหรือผู้รับโอนจะต้องไม่เป็นลูกหนี้ภาษีอากรค้างของกรมสรรพากร ณ วันที่ควบหรือวันที่โอน เว้นแต่ได้จัดให้มีธนาคารหรือหลักทรัพย์ค้ำประกันหนี้ภาษีอากรค้างและค่าใช้จ่ายในการบังคับหนี้ดังกล่าวแล้ว (4) กรณีการโอนกิจการให้แก่กัน บริษัทผู้โอนกิจการต้องจดทะเบียนเลิกและมีการชำระบัญชีในรอบระยะบัญชีที่โอนกิจการนั้น" และตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมด ให้แก่กันของบริษัทมหาชนจำกัดหรือบริษัทจำกัด เพื่อยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 2) ลงวันที่ 26 พฤศจิกายน 2542 ได้กำหนดแบบสำหรับการแจ้งรายการคือแบบ ค.อ. 1 ถึง ค.อ. 4 นอกจากนี้อธิบดีกรมสรรพากรได้กำหนดแนวทางปฏิบัติกรมสรรพากร ที่ มก. 14/2546 เรื่อง การยกเว้นภาษีเงินได้ ภาษีธุรกิจเฉพาะ และอากรแสตมป์ จากการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันของบริษัทมหาชนจำกัด หรือบริษัทจำกัด ซึ่งตามข้อ 3 (6) ระบุว่า ต้องยื่นหนังสือหนังสือบริคณห์สนธิ ฉบับแก้ไขเรื่องเพิ่มทุนของบริษัทผู้รับโอนกิจการฉบับปัจจุบัน (ถ้ามี) และข้อ 3 (7) ว่า ต้องยื่นหนังสือรับรองแสดงการเลิกกิจการจากกระทรวงพาณิชย์ของบริษัทผู้โอนกิจการทั้งหมดให้แก่บริษัทอื่น ทั้งได้ออกแนวทางปฏิบัติกรมสรรพากร ที่ มก. 15/2546 เรื่อง การตรวจการได้รับสิทธิยกเว้นภาษีอากรจากการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันของบริษัทมหาชนจำกัดหรือบริษัทจำกัด ซึ่งข้อ 1 (2.4) กำหนดให้เจ้าหน้าที่ตรวจสอบว่า ได้มีการยื่นแบบ ค.อ. 1 ภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ได้จดทะเบียนเป็นบริษัทใหม่กรณีควบเข้ากัน หรือนับแต่วันจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงกรณีโอนกิจการ ดังนี้ จากบทบัญญัติตามพระราชกฤษฎีกาประกอบกับประกาศอธิบดีกรมสรรพากรทั้งสองฉบับดังกล่าวแสดงว่า บริษัทผู้รับโอนมีหน้าที่ต้องยื่นแบบแจ้งรายชื่อผู้ถือหุ้น จำนวนหุ้น และมูลค่าหุ้นตามทะเบียนหุ้นของบริษัทผู้โอนต่ออธิบดีกรมสรรพากรภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ได้จดทะเบียนเลิกอันเป็นการจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงของบริษัทผู้โอน ส่วนบริษัทผู้รับโอนถ้ามีการจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงทะเบียนหุ้น บริษัทผู้รับโอนจะต้องแจ้งรายชื่อผู้ถือหุ้น จำนวนหุ้น และมูลค่าหุ้นตามทะเบียนหุ้นภายใน 30 วัน นับแต่วันจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงด้วย ซึ่งการจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงของผู้โอนและผู้รับโอนดังกล่าวเป็นการจดทะเบียนเพื่อโอนกิจการให้แก่กันอย่างแท้จริงอันเป็นเหตุที่จะได้รับยกเว้นรัษฎากร ลำพังขั้นตอนการทำสัญญาโอนกิจการกันอย่างเดียวยังไม่เข้าหลักเกณฑ์ที่จะยกเว้นรัษฎากรที่จะต้องยื่นแบบแจ้งดังกล่าว ทั้งการแจ้งทะเบียนหุ้นของฝ่ายบริษัทผู้รับโอนนี้หมายถึงหุ้นของโจทก์เอง มิใช่หมายถึงหุ้นของบริษัทที่จัดตั้งขึ้นใหม่อันจะเป็นเหตุให้โจทก์นำมาอ้างได้ว่าไม่มีทะเบียนหุ้นบริษัทใหม่ที่จะแจ้งได้ นอกจากนั้น การที่ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับลงวันที่ 27 กันยายน 2542 ข้อ 2 (2) กำหนดให้บริษัทจำกัดผู้รับโอนแจ้งรายชื่อผู้ถือหุ้น จำนวนหุ้น และมูลค่าหุ้น ตามทะเบียนหุ้นทั้งของบริษัทผู้โอนและบริษัทผู้รับโอน ต่ออธิบดีกรมสรรพากรภายใน 30 วัน นับแต่วันจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงกรณีโอน ตามแบบที่อธิบดีกำหนด ย่อมแสดงอยู่ในตัวว่า การยื่นแบบจะต้องเริ่มต้นจากการจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงทะเบียนหุ้นก่อน หากยังไม่มีการจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงก็ไม่มีทางสิ้นสุดกำหนดเวลายื่นแบบได้ โดยเฉพาะตามแบบ ค.อ. 1 ที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดก็ระบุถึงเอกสารประกอบการพิจารณาอันรวมถึงหนังสือบริคณห์สนธิฉบับแก้ไขเรื่องเพิ่มทุนของบริษัทผู้รับโอนกิจการฉบับปัจจุบันตามข้อ 4.2 ไว้อย่างชัดแจ้ง ซึ่งการที่จะยื่นแบบ ค.อ. 1 พร้อมกับส่งมอบหนังสือบริคณห์สนธิฉบับแก้ไขเรื่องเพิ่มทุนในเวลาเดียวกันให้ครบถ้วนสมบูรณ์ได้นั้น ตามธรรมดาย่อมเป็นที่ทราบอยู่แล้วว่าจะต้องจดทะเบียนการเพิ่มทุนเสียก่อน แล้วจึงนำรายการที่จดทะเบียนนั้นมากรอกในแบบ ค.อ. 1 พร้อมกับส่งมอบหนังสือบริคณห์สนธิฉบับแก้ไขเรื่องเพิ่มทุนได้ อันสอดคล้องกับแนวปฏิบัติของจำเลย ส่วนที่แนวปฏิบัติกรมสรรพากร ที่ มก. 14/2546 ข้อ 3 (6) ระบุให้ยื่นหนังสือบริคณห์สนธิ ฉบับแก้ไขเรื่องเพิ่มทุนของบริษัทผู้รับโอน (ถ้ามี) นั้น เป็นการเปิดโอกาสแก่บริษัทผู้รับโอนที่จะเลือกจดทะเบียนเพิ่มทุนหรือไม่ก็ได้ กล่าวคือ หากไม่จดทะเบียนเพิ่มทุนก็ไม่มีหนังสือบริคณห์สนธิฉบับแก้ไขเรื่องเพิ่มทุนที่จะนำมายื่นได้อยู่แล้ว แต่หากผู้รับโอนเลือกเอาในทางจดทะเบียนเพิ่มทุนก็มีหน้าที่ต้องยื่นหนังสือบริคณห์สนธิฉบับแก้ไขเรื่องเพิ่มทุนด้วย หาใช่จะแปลว่าเมื่อจดทะเบียนการเพิ่มทุนแล้วจะเลือกไม่ยื่นหนังสือบริคณห์สนธิฉบับแก้ไขเรื่องเรื่องเพิ่มทุนก็ได้ดังที่โจทก์อ้าง เพราะมิฉะนั้นจำเลยย่อมไม่สามารถตรวจสอบตามแนวปฏิบัติกรมสรรพากร ที่ มก.15/2546 ได้ว่ามีการยื่นแบบ ค.อ. 1 ภายในกำหนดเวลาตามที่กำหนดไว้ในข้อ 2 (2) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรดังกล่าวหรือไม่ เมื่อข้อเท็จจริงปรากฏว่าบริษัททูริสโม เอเซีย จำกัด ผู้โอนทำสัญญาเพื่อการโอนและการขายธุรกิจทั้งหมดให้แก่โจทก์ฉบับ ลงวันที่ 14 ตุลาคม 2553 โดยตกลงโอนธุรกิจให้แก่โจทก์ ณ วันโอนคือวันที่ 1 พฤศจิกายน 2533 ในราคา 330,187,597 บาท และในวันที่ 14 ตุลาคม 2553 โจทก์จัดให้มีการประชุมผู้ถือหุ้นเพื่ออนุมัติรับโอนกิจการทั้งหมดของบริษัททูริสโมเอเชีย จำกัด และมีมติพิเศษเพิ่มทุนขึ้นอีก 350,000,000 บาท จากทุนจดทะเบียน 24,100,000 บาท พร้อมกับมีมติให้แก้ไขเพิ่มเติมหนังสือบริคณห์สนธิในเรื่องเพิ่มทุนในคราวเดียวกัน และหุ้นเพิ่มทุนนี้ก็จัดสรรให้ผู้ถือหุ้นโจทก์เฉพาะแต่ผู้ที่เคยเป็นผู้ถือหุ้นของบริษัทผู้โอน เท่านั้น ประกอบกับนายเอกสิทธิ์กรรมการโจทก์เองเบิกความตอบคำถามทนายโจทก์ว่า การจ่ายเงินให้แก่ ผู้โอนกิจการเป็นเหตุให้โจทก์ต้องเพิ่มทุน ข้อเท็จจริงจึงบ่งชี้ให้เห็นว่าโจทก์เพิ่มทุนเพื่อรองรับการรับโอนกิจการดังกล่าว ที่โจทก์อ้างมาในอุทธรณ์ว่าไม่ใช่การเพิ่มทุนเพื่อรับโอนกิจการจึงฟังไม่ขึ้น โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องยื่นแบบแจ้งรายชื่อผู้ถือหุ้น จำนวนหุ้น และมูลค่าหุ้นตามทะเบียนหุ้นหลังเพิ่มทุนภายใน 30 วัน นับแต่วันจดทะเบียนการเพิ่มทุนในวันที่ 30 พฤศจิกายน 2553 แต่ปรากฏว่าโจทก์ส่งมอบหนังสือบริคณห์สนธิฉบับแก้ไขเรื่องเพิ่มทุนต่อจำเลยทางโทรสารเมื่อวันที่ 24 พฤศจิกายน 2554 จึงเป็นการส่งเมื่อพ้นกำหนดเวลา 30 วัน นับแต่วันจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงการเพิ่มทุนของโจทก์แล้วนานถึงเกือบ 1 ปี ส่วนที่โจทก์อ้างอีกว่า โจทก์เพิ่งจดทะเบียนการเพิ่มทุน หลังจากยื่นแบบ ค.อ. 1 แล้ว เป็นเหตุทำให้ไม่มีหนังสือบริคณห์สนธิเรื่องเพิ่มทุนที่จะส่งในขณะยื่นแบบ ค.อ.1 ได้นั้น กรณีไม่ปรากฏเหตุจำเป็นหรือข้อขัดข้องใดที่โจทก์ไม่อาจดำเนินการจดทะเบียนการเพิ่มทุนก่อนยื่นแบบ ค.อ .1 ซึ่งจะทำให้ส่งมอบหนังสือบริคณห์สนธิฉบับแก้ไขเรื่องเพิ่มทุนได้ ดังนั้น การที่โจทก์ไม่อาจส่งมอบหนังสือบริคณห์สนธิฉบับแก้ไขเรื่องเพิ่มทุนภายในกำหนดจึงเป็นผลมาจากการกระทำอันบกพร่องของโจทก์เอง โจทก์จะนำมาเป็นเหตุอ้างเพื่อหลีกเลี่ยงไม่ปฏิบัติตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรหาได้ไม่ สำหรับแบบ ค.อ.1 ฉบับที่โจทก์เคยยื่นต่อสำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 5 เมื่อวันที่ 9 พฤศจิกายน 2553 นั้นมิได้แจ้งเรื่องเพิ่มทุน กรณีต้องถือว่าโจทก์ไม่ได้แจ้งรายชื่อผู้ถือหุ้น จำนวนหุ้น และมูลค่าหุ้นตามทะเบียนหุ้นที่เปลี่ยนแปลงของบริษัทผู้โอนตามข้อ 2 (2) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับลงวันที่ 27 กันยายน 2542 นอกจากนั้น แม้ตามข้อ 2 (4) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับเดียวกันนี้ ระบุว่า "กรณีการโอนกิจการให้แก่กัน บริษัทผู้โอนกิจการต้องจดทะเบียนเลิกและมีการชำระบัญชีในรอบระยะบัญชีที่โอนกิจการนั้น" อันเป็นการให้เวลาแก่บริษัทผู้โอนกิจการจดทะเบียนเลิกเมื่อใดก็ได้ภายในรอบระยะเวลาบัญชีที่โอนกิจการนั้นดังที่โจทก์อ้างก็ตาม แต่เมื่อบริษัทผู้โอนกิจการจดทะเบียนเลิกบริษัทแล้วเมื่อใด ก็เป็นหน้าที่ของบริษัทผู้รับโอนจะต้องแจ้งการเปลี่ยนแปลงโดยการเลิกบริษัทนั้นตามกำหนดเวลาในข้อ 2 (2) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับเดียวกัน ซึ่งสอดคล้องกับแบบ ค.อ.1 ที่ระบุให้ยื่นหนังสือรับรองการเลิกกิจการจากกระทรวงพาณิชย์ของบริษัทผู้โอนกิจการตามข้อ 4.3 ไปด้วย เพื่อเป็นการพิสูจน์ว่าได้โอนกิจการให้แก่กันแล้วจริง การที่โจทก์กลับยื่นแบบ ค.อ. 1 ไว้ล่วงหน้าตั้งแต่ก่อนมีการจดทะเบียนเลิกบริษัทผู้โอนเช่นนี้ จึงไม่แน่ว่าจะมีการโอนกิจการกันแท้จริงเมื่อใด ทั้งเมื่อต่อมาบริษัทผู้โอนจดทะเบียนเลิกบริษัทตามข้อ 2 (4) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรในวันที่ 26 เมษายน 2554 ซึ่งโจทก์มีหน้าที่ยื่นหนังสือรับรองการเลิกบริษัทผู้โอนต่อจำเลยภายในกำหนดเวลา 30 วัน นับแต่วันที่ได้จดทะเบียนเลิกบริษัทดังกล่าวตามข้อ 2 (2) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับเดียวกัน แต่โจทก์หาได้กระทำเช่นนั้นไม่ โดยโจทก์เพิ่งจะส่งหนังสือรับรองการเลิกบริษัท ต่อจำเลยเมื่อวันที่ 22 พฤศจิกายน 2554 จึงเป็นการยื่นหนังสือรับรองการเลิกบริษัทเมื่อพ้นกำหนดเวลา 30 วัน นับแต่วันที่ได้จดทะเบียนเลิกแล้ว จากเหตุผลดังที่ได้วินิจฉัยมาแล้วข้างต้น การที่โจทก์เพียงแต่ยื่นแบบ ค.อ.1 ไว้ตั้งแต่ก่อนมีการจดทะเบียนเลิกบริษัทผู้โอนและจดทะเบียนเพิ่มทุนของผู้รับโอน แต่มิได้แจ้งรายการเพิ่มทุนของผู้รับโอนพร้อมทั้งส่งหนังสือบริคณห์สนธิฉบับแก้ไขเรื่องเพิ่มทุนภายใน 30 วัน นับแต่วันจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงการเพิ่มทุน และไม่ได้แจ้งรายการเลิกบริษัทผู้โอนพร้อมทั้งส่งหนังสือรับรองการเลิกบริษัทภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ได้จดทะเบียนเลิกบริษัท กรณีถือได้ว่าการยื่นแบบ ค.อ.1 ของโจทก์มิได้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขการโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันตามที่กำหนดไว้ในข้อ 2 (2) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร ฉบับลงวันที่ 27 กันยายน 2542 ดังนั้น คำสั่งแจ้งไม่ยกเว้นรัษฎากรแก่โจทก์ตามหนังสือแจ้งการไม่ได้รับสิทธิยกเว้นภาษีอากรจากการควบกันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยจึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรพิพากษายกฟ้องโจทก์มานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นกัน พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 9017/2560บริษัทโฮเต็ลเบดส์ (ประเทศไทย) จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 3 พ.ร.ฎ ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 10) พ.ศ.2500 ม. 5 สัตตรส, ม. 6การยกเว้นภาษีเงินได้ ภาษีธุรกิจเฉพาะ และอากรแสตมป์ จากการโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันของบริษัทจำกัด ตาม พ.ร.ฎ.ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 10) พ.ศ.2500 มาตรา 5 สัตตรส และมาตรา 6 นั้น บริษัทจำกัด ผู้รับโอนต้องปฏิบัติตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมด ให้แก่กันของบริษัทมหาชน หรือบริษัทจำกัด เพื่อยกเว้นรัษฎากร ฉบับลงวันที่ 27 กันยายน 2542 ข้อ 2 (2) ที่กำหนดให้บริษัทจำกัด ผู้รับโอน แจ้งรายชื่อผู้ถือหุ้น จำนวนหุ้น และมูลค่าหุ้น ตามทะเบียนหุ้นทั้งของบริษัทผู้โอนและบริษัทผู้รับโอนต่ออธิบดีกรมสรรพากรภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ได้จดทะเบียนเปลี่ยนแปลงกรณีโอนตามแบบที่อธิบดีกำหนด (แบบ ค.อ.1 ถึง ค.อ.4) และแนวทางปฏิบัติกรมสรรพากร ที่ มก. 15/2546 เรื่อง การตรวจการได้รับสิทธิยกเว้นภาษีอากรจากการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันของบริษัทมหาชนจำกัดหรือบริษัทจำกัด ข้อ 1 (2.4) กำหนดให้เจ้าหน้าที่ตรวจสอบว่าได้มีการยื่นแบบ ค.อ.1 ภายใน 30 วัน นับแต่วันจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงกรณีโอนกิจการ ซึ่งตามแบบ ค.อ.1 ได้ระบุถึงเอกสารประกอบการพิจารณาอันรวมถึงหนังสือบริคณห์สนธิฉบับแก้ไข เรื่องเพิ่มทุนของบริษัทผู้รับโอนกิจการฉบับปัจจุบัน นอกจากนั้น ข้อ 2 (4) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับเดียวกันนี้ ระบุว่า "กรณีการโอนกิจการให้แก่กัน บริษัทผู้โอนกิจการต้องจดทะเบียนเลิกและมีการชำระบัญชีในรอบระยะบัญชีที่โอนกิจการนั้น" อันเป็นการให้เวลาแก่บริษัทผู้โอนกิจการจดทะเบียนเลิกเมื่อใดก็ได้ภายในรอบระยะเวลาบัญชีที่โอนกิจการนั้น แต่เมื่อบริษัทผู้โอนกิจการจดทะเบียนเลิกบริษัทแล้วเมื่อใด ก็เป็นหน้าที่ของโจทก์บริษัทผู้รับโอนจะต้องแจ้งการเปลี่ยนแปลง โดยการเลิกบริษัทนั้นตามกำหนดเวลาในข้อ 2 (2) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับเดียวกัน การที่โจทก์เพียงแต่ยื่นแบบ ค.อ.1 ไว้ตั้งแต่ก่อนมีการจดทะเบียนเลิกบริษัทผู้โอนและจดทะเบียนเพิ่มทุนของผู้รับโอน แต่มิได้แจ้งรายการเพิ่มทุนของผู้รับโอนพร้อมทั้งส่งหนังสือบริคณห์สนธิฉบับแก้ไขเรื่องเพิ่มทุนภายใน 30 วัน นับแต่วันจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงการเพิ่มทุน และไม่ได้แจ้งรายการเลิกบริษัทผู้โอนพร้อมทั้งส่งหนังสือรับรองการเลิกบริษัทภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ได้จดทะเบียนเลิกบริษัท กรณีถือได้ว่าการยื่นแบบ ค.อ.1 ของโจทก์มิได้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขการโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันตามที่กำหนดไว้ในข้อ 2 (2) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร ฉบับดังกล่าว ดังนั้น คำสั่งแจ้งไม่ยกเว้นรัษฎากรแก่โจทก์ตามหนังสือแจ้งการไม่ได้รับสิทธิยกเว้นภาษีอากรจากการโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันจึงชอบแล้วโจทก์ฟ้องขอให้ถอนคำสั่งของสรรพากรเขตพื้นที่ 5 ของจำเลยตามหนังสือสรรพากรเขตพื้นที่ 5 ที่ กค. 0705.05 (ก.08)/7965 ลงวันที่ 13 กันยายน 2555 เรื่อง แจ้งการไม่ได้รับสิทธิการยกเว้นภาษีอากรจากการควบกันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน และถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของสรรพากรภาค 1 ตามหนังสือที่ กค 0705.72.1/4712 ลงวันที่ 12 พฤษภาคม 2557 เรื่อง แจ้งผลการพิจารณาอุทธรณ์คำสั่งแจ้งการไม่ได้รับสิทธิยกเว้นภาษีอากรจากการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันรายโจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนด ค่าทนายความ 15,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นรับฟังเป็นยุติโดยโจทก์และจำเลยมิได้โต้แย้งกันว่า เมื่อวันที่ 14 ตุลาคม 2553 บริษัททูริสโม เอเซีย จำกัด ทำสัญญาเพื่อการโอนและการขายธุรกิจทั้งหมดให้แก่บริษัทแปซิฟิค เวิลด์ (ประเทศไทย) จำกัด (ชื่อเดิมของโจทก์) โดยตกลงโอนธุรกิจ ณ วันโอน คือวันที่ 1 พฤศจิกายน 2553 ในราคา 330,187,597 บาท วันที่ 9 พฤศจิกายน 2553 โจทก์ยื่นแบบสำหรับการแจ้งรายการกรณีการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน เพื่อยกเว้นรัษฎากร ตามแบบ ค.อ. 1 ถึง ค.อ. 4 ต่อสำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 5 ของจำเลย ต่อมาสำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 5 มีหนังสือถึงโจทก์ลงวันที่ 13 กันยายน 2555 แจ้งโจทก์ว่าการโอนกิจการทั้งหมดแก่กันไม่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร โจทก์จึงไม่ได้รับสิทธิยกเว้นภาษีอากรตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 330) พ.ศ.2541 (ฉบับที่ 341) พ.ศ.2541 (ฉบับที่ 357) พ.ศ.2542 สำหรับรายรับ เงินได้ หรือการกระทำตราสารที่เกิดขึ้นหรือเนื่องมาจากการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน และให้โจทก์นำเงินภาษีที่ต้องชำระ แต่ได้ใช้สิทธิยกเว้นภาษีอากร ไปชำระพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มภายในวันที่ 15 กันยายน 2555 โจทก์อุทธรณ์คำสั่งแจ้งการไม่ได้รับสิทธิยกเว้นรัษฏากรดังกล่าว ต่อมาสรรพากรภาค 1 ปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรมีหนังสือ ลงวันที่ 12 พฤษภาคม 2557 แจ้งผลการพิจารณาอุทธรณ์คำสั่งว่า หลังจากโอนกิจการระหว่างบริษัทผู้รับโอนกับบริษัทผู้โอนแล้ว ยังมีการจ่ายค่าบริการและค่าตั๋วเครื่องบินผ่านบัญชีเงินฝากของบริษัทผู้โอน แต่บริษัทผู้โอนซึ่งเป็นผู้ให้บริการยังไม่ได้ออกใบกำกับภาษีและนำส่งภาษีขายให้ถูกต้อง นอกจากนั้นลูกค้าจ่ายค่าบริการของเดือนภาษีมีนาคม 2554 และเดือนภาษีเมษายน 2554 ผ่านบัญชีเงินฝากของบริษัทผู้โอน แต่บริษัทผู้รับโอนซึ่งเป็นผู้ให้บริการได้ออกใบกำกับภาษีขายในเดือนภาษีมิถุนายน 2554 ซึ่งไม่ตรงกับจุดความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 78 หรือมาตรา 78/1 แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น บริษัทผู้รับโอนซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและเป็นผู้ให้บริการจึงมีหน้าที่ต้องนำมูลค่าทั้งหมดของรายรับที่ได้รับหรือพึงได้รับจากการให้บริการมารวมคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มและยื่นแบบชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามที่กฎหมายกำหนด ไม่ใช่ยื่นแบบแทนบริษัทผู้โอน หรือนำบทบัญญัติกรณีบริษัทจำกัดหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลควบเข้ากันกับบริษัทจำกัดหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลอื่น ตามมาตรา 73 แห่งประมวลรัษฎากร มาใช้บังคับ ส่วนแบบ ค.อ. 1 ถึง ค.อ. 4 ซึ่งเป็นแบบแจ้งเพื่อขอรับสิทธิยกเว้นภาษีธุรกิจเฉพาะ อากรแสตมป์ และภาษีเงินได้ของผู้ถือหุ้นสำหรับผลประโยชน์ที่ได้รับจากการโอนกิจการทั้งหมด ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันของบริษัทมหาชนจำกัดหรือบริษัทจำกัด เพื่อยกเว้นรัษฎากร ลงวันที่ 27 กันยายน 2542 ซึ่งต้องพิจารณาและวินิจฉัยตามแบบแจ้งว่าผู้ยื่นได้ปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ครบถ้วนหรือไม่ ที่สำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 5 มีหนังสือแจ้งการไม่ได้รับสิทธิการยกเว้นภาษีอากรจากการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่ผู้รับโอน เป็นการพิจารณาสั่งการตามแบบจึงถูกต้องแล้ว แต่โจทก์ยังไม่เห็นด้วยจึงฟ้องเป็นคดีนี้ มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่า หนังสือแจ้งการไม่ได้สิทธิการยกเว้นภาษีอากร จากการควบกันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน ฉบับพิพาทเป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ปัญหานี้พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือและการยืนยันคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย และเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วย (1) ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ (2) ข้อกฎหมายที่อ้างอิง (3) ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ" และวรรคสาม บัญญัติว่า "บทบัญญัติตามวรรคหนึ่งไม่ใช้บังคับกับกรณีดังต่อไปนี้... (2) เหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก" ซึ่งข้อเท็จจริงปรากฏว่าหนังสือแจ้งการไม่ได้รับสิทธิการยกเว้นภาษีอากรจากการควบกันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันฉบับพิพาทมีข้อความว่า "การควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน ไม่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไข ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร โจทก์จึงไม่ได้รับสิทธิยกเว้นตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 330) พ.ศ.2541 (ฉบับที่ 341) พ.ศ.2541 และ (ฉบับที่ 357) พ.ศ.2542 สำหรับรายรับ เงินได้ หรือการกระทำตราสาร ที่เกิดขึ้นหรือเนื่องมาจากการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันดังกล่าว" และก่อนออกหนังสือแจ้งการไม่ได้รับสิทธิการยกเว้นภาษีอากรจากการควบกันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน ฉบับพิพาท เจ้าพนักงานประเมินได้เชิญพบโจทก์ โจทก์มอบอำนาจให้ผู้แทนไปให้การตามประเด็นการตรวจสอบหลายครั้ง โดยเจ้าพนักงานประเมินแจ้งให้ทราบว่าการยื่นแบบ ค.อ.1 ต้องยื่นภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ผู้โอนจดทะเบียนเลิกกิจการ และนางสาวนภาภรณ์เสนอรายงานผลการตรวจสอบว่าโจทก์ไม่มีสิทธิได้รับยกเว้นภาษีอากร เนื่องจากเหตุผลเรื่องที่โจทก์มิได้ยื่นแบบ ค.อ.1 ภายใน 30 วัน นับแต่วันจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงของบริษัทผู้โอนและบริษัทรับโอน ประกอบกับผู้โอนยังคงมีทรัพย์สินและหนี้สินเหลืออยู่ ณ วันที่แจ้งเลิก จึงไม่ใช่เป็นการโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน ซึ่งสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 5 ลงนามเห็นชอบแล้วเมื่อวันที่ 22 สิงหาคม 2555 จึงถือเป็นเหตุผลของสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 5 ซึ่งเป็นผู้ออกคำสั่งด้วย ต่อมาได้เชิญพบโจทก์เพื่อแจ้งผลการพิจารณาดังกล่าว โดยผู้รับมอบอำนาจโจทก์ได้มารับทราบผลการพิจารณาเมื่อวันที่ 3 กันยายน 2555 เมื่อตามบันทึกคำให้การดังกล่าวปรากฏข้อเท็จจริงในการตรวจสอบโดยละเอียดทั้งเรื่องระยะเวลาที่โจทก์ยื่นแบบและส่งมอบเอกสารการจดทะเบียนการเพิ่มทุน รวมทั้งข้อมูลที่ผู้โอนมีทรัพย์สินหนี้สินหลายรายการ ตลอดจนคำชี้แจงของโจทก์และผลการตรวจสอบแต่ละกรณี อันเป็นเหตุผลที่ใช้ในการออกคำสั่งพิพาท ดังนี้ ย่อมฟังได้ว่าเหตุผลแห่งการออกคำสั่งพิพาทเป็นที่รู้กันอยู่แล้วแก่โจทก์ จึงไม่จำต้องระบุในหนังสือแจ้งการประเมินถึงรายละเอียดและเหตุผลอีก กรณีต้องด้วยมาตรา 37 วรรคสาม (2) แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หาใช่จะต้องรู้แก่บุคคลอื่นเป็นการทั่วไปด้วยดังที่โจทก์อ้างไม่ ดังนั้นหนังสือแจ้งการไม่ได้รับสิทธิการยกเว้นภาษีอากรจากการควบกันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันฉบับพิพาทจึงเป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยมาตรา 37 วรรคสาม (2) แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมานั้น ชอบแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปว่า คำสั่งของจำเลยที่แจ้งการไม่ได้รับสิทธิยกเว้นภาษีอากรจากการควบกันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 10) พ.ศ.2500 มาตรา 5 สัตตรส (ซึ่งใช้บังคับในขณะนั้น) บัญญัติว่า "ให้ยกเว้นภาษีเงินได้ตามส่วน 3 หมวด 3 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก่ผู้ถือหุ้นซึ่งเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล สำหรับผลประโยชน์ที่ได้จากการที่ผู้ประกอบกิจการซึ่งเป็นบริษัทมหาชนจำกัดหรือบริษัทจำกัดควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนด ซึ่งตีราคาเป็นเงินได้เกินกว่าเงินทุน" มาตรา 6 บัญญัติว่า "ให้ยกเว้นอากรแสตมป์ ตามหมวด 6 ลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร แก่ ...(31) ผู้ประกอบกิจการซึ่งเป็นบริษัทมหาชนหรือบริษัทจำกัด เฉพาะกรณีที่ผู้ประกอบกิจการดังกล่าวควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนด" และประมวลรัษฎากร มาตรา 42 บัญญัติถึงเงินได้ที่ได้รับยกเว้นไม่ต้องนำมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษี (17) คือเงินได้ตามที่จะได้กำหนดยกเว้นโดยกฎกระทรวง และตามข้อ 2 (50) แห่งกฎกระทรวง ฉบับที่ 126 (พ.ศ.2509) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ซึ่งใช้บังคับในขณะนั้น) กำหนดเงินได้ที่ได้รับยกเว้นคือ "ผลประโยชน์ที่ได้จากการที่ผู้ประกอบกิจการซึ่งเป็นบริษัทมหาชนจำกัดหรือบริษัทจำกัดควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนด ซึ่งตีราคาเป็นเงินได้เกินกว่าเงินทุน" ซึ่งตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมด ให้แก่กันของบริษัทมหาชน หรือบริษัทจำกัด เพื่อยกเว้นรัษฎากร ฉบับลงวันที่ 27 กันยายน 2542 ข้อ 2 กำหนดว่า "การควบเข้ากันหรือการโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันของบริษัทมหาชนจำกัดหรือบริษัทจำกัด จะต้องมีลักษณะและหรือเงื่อนไขดังต่อไปนี้ (1) ต้องเป็นการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันของบริษัทมหาชนจำกัด และบริษัทจำกัดที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายไทย (2) ให้บริษัทมหาชนจำกัดหรือบริษัทจำกัด อันได้ตั้งขึ้นใหม่ด้วยควบเข้ากันนั้น และบริษัทมหาชนจำกัดหรือบริษัทจำกัดผู้รับโอน แจ้งรายชื่อผู้ถือหุ้น จำนวนหุ้น และมูลค่าหุ้น ตามทะเบียนหุ้น ทั้งของต่างบริษัทที่ควบเข้ากัน บริษัทที่ตั้งใหม่ บริษัทผู้โอนและบริษัทผู้รับโอน ต่ออธิบดีกรมสรรพากรภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ได้จดทะเบียนเป็นบริษัทใหม่ กรณีควบ หรือนับแต่วันจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงกรณีโอน ตามแบบที่อธิบดีกำหนด ณ สำนักงานสรรพากรพื้นที่ ซึ่งเป็นที่ตั้งของบริษัทมหาชนจำกัดหรือบริษัทจำกัด อันได้ตั้งขึ้นใหม่ด้วย ควบเข้ากัน และบริษัทมหาชนจำกัดหรือบริษัทจำกัดผู้รับโอน แล้วแต่กรณี (3) บริษัทที่ควบเข้ากัน และบริษัทผู้โอนหรือผู้รับโอนจะต้องไม่เป็นลูกหนี้ภาษีอากรค้างของกรมสรรพากร ณ วันที่ควบหรือวันที่โอน เว้นแต่ได้จัดให้มีธนาคารหรือหลักทรัพย์ค้ำประกันหนี้ภาษีอากรค้างและค่าใช้จ่ายในการบังคับหนี้ดังกล่าวแล้ว (4) กรณีการโอนกิจการให้แก่กัน บริษัทผู้โอนกิจการต้องจดทะเบียนเลิกและมีการชำระบัญชีในรอบระยะบัญชีที่โอนกิจการนั้น" และตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมด ให้แก่กันของบริษัทมหาชนจำกัดหรือบริษัทจำกัด เพื่อยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 2) ลงวันที่ 26 พฤศจิกายน 2542 ได้กำหนดแบบสำหรับการแจ้งรายการคือแบบ ค.อ. 1 ถึง ค.อ. 4 นอกจากนี้อธิบดีกรมสรรพากรได้กำหนดแนวทางปฏิบัติกรมสรรพากร ที่ มก. 14/2546 เรื่อง การยกเว้นภาษีเงินได้ ภาษีธุรกิจเฉพาะ และอากรแสตมป์ จากการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันของบริษัทมหาชนจำกัด หรือบริษัทจำกัด ซึ่งตามข้อ 3 (6) ระบุว่า ต้องยื่นหนังสือหนังสือบริคณห์สนธิ ฉบับแก้ไขเรื่องเพิ่มทุนของบริษัทผู้รับโอนกิจการฉบับปัจจุบัน (ถ้ามี) และข้อ 3 (7) ว่า ต้องยื่นหนังสือรับรองแสดงการเลิกกิจการจากกระทรวงพาณิชย์ของบริษัทผู้โอนกิจการทั้งหมดให้แก่บริษัทอื่น ทั้งได้ออกแนวทางปฏิบัติกรมสรรพากร ที่ มก. 15/2546 เรื่อง การตรวจการได้รับสิทธิยกเว้นภาษีอากรจากการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันของบริษัทมหาชนจำกัดหรือบริษัทจำกัด ซึ่งข้อ 1 (2.4) กำหนดให้เจ้าหน้าที่ตรวจสอบว่า ได้มีการยื่นแบบ ค.อ. 1 ภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ได้จดทะเบียนเป็นบริษัทใหม่กรณีควบเข้ากัน หรือนับแต่วันจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงกรณีโอนกิจการ ดังนี้ จากบทบัญญัติตามพระราชกฤษฎีกาประกอบกับประกาศอธิบดีกรมสรรพากรทั้งสองฉบับดังกล่าวแสดงว่า บริษัทผู้รับโอนมีหน้าที่ต้องยื่นแบบแจ้งรายชื่อผู้ถือหุ้น จำนวนหุ้น และมูลค่าหุ้นตามทะเบียนหุ้นของบริษัทผู้โอนต่ออธิบดีกรมสรรพากรภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ได้จดทะเบียนเลิกอันเป็นการจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงของบริษัทผู้โอน ส่วนบริษัทผู้รับโอนถ้ามีการจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงทะเบียนหุ้น บริษัทผู้รับโอนจะต้องแจ้งรายชื่อผู้ถือหุ้น จำนวนหุ้น และมูลค่าหุ้นตามทะเบียนหุ้นภายใน 30 วัน นับแต่วันจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงด้วย ซึ่งการจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงของผู้โอนและผู้รับโอนดังกล่าวเป็นการจดทะเบียนเพื่อโอนกิจการให้แก่กันอย่างแท้จริงอันเป็นเหตุที่จะได้รับยกเว้นรัษฎากร ลำพังขั้นตอนการทำสัญญาโอนกิจการกันอย่างเดียวยังไม่เข้าหลักเกณฑ์ที่จะยกเว้นรัษฎากรที่จะต้องยื่นแบบแจ้งดังกล่าว ทั้งการแจ้งทะเบียนหุ้นของฝ่ายบริษัทผู้รับโอนนี้หมายถึงหุ้นของโจทก์เอง มิใช่หมายถึงหุ้นของบริษัทที่จัดตั้งขึ้นใหม่อันจะเป็นเหตุให้โจทก์นำมาอ้างได้ว่าไม่มีทะเบียนหุ้นบริษัทใหม่ที่จะแจ้งได้ นอกจากนั้น การที่ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับลงวันที่ 27 กันยายน 2542 ข้อ 2 (2) กำหนดให้บริษัทจำกัดผู้รับโอนแจ้งรายชื่อผู้ถือหุ้น จำนวนหุ้น และมูลค่าหุ้น ตามทะเบียนหุ้นทั้งของบริษัทผู้โอนและบริษัทผู้รับโอน ต่ออธิบดีกรมสรรพากรภายใน 30 วัน นับแต่วันจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงกรณีโอน ตามแบบที่อธิบดีกำหนด ย่อมแสดงอยู่ในตัวว่า การยื่นแบบจะต้องเริ่มต้นจากการจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงทะเบียนหุ้นก่อน หากยังไม่มีการจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงก็ไม่มีทางสิ้นสุดกำหนดเวลายื่นแบบได้ โดยเฉพาะตามแบบ ค.อ. 1 ที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดก็ระบุถึงเอกสารประกอบการพิจารณาอันรวมถึงหนังสือบริคณห์สนธิฉบับแก้ไขเรื่องเพิ่มทุนของบริษัทผู้รับโอนกิจการฉบับปัจจุบันตามข้อ 4.2 ไว้อย่างชัดแจ้ง ซึ่งการที่จะยื่นแบบ ค.อ. 1 พร้อมกับส่งมอบหนังสือบริคณห์สนธิฉบับแก้ไขเรื่องเพิ่มทุนในเวลาเดียวกันให้ครบถ้วนสมบูรณ์ได้นั้น ตามธรรมดาย่อมเป็นที่ทราบอยู่แล้วว่าจะต้องจดทะเบียนการเพิ่มทุนเสียก่อน แล้วจึงนำรายการที่จดทะเบียนนั้นมากรอกในแบบ ค.อ. 1 พร้อมกับส่งมอบหนังสือบริคณห์สนธิฉบับแก้ไขเรื่องเพิ่มทุนได้ อันสอดคล้องกับแนวปฏิบัติของจำเลย ส่วนที่แนวปฏิบัติกรมสรรพากร ที่ มก. 14/2546 ข้อ 3 (6) ระบุให้ยื่นหนังสือบริคณห์สนธิ ฉบับแก้ไขเรื่องเพิ่มทุนของบริษัทผู้รับโอน (ถ้ามี) นั้น เป็นการเปิดโอกาสแก่บริษัทผู้รับโอนที่จะเลือกจดทะเบียนเพิ่มทุนหรือไม่ก็ได้ กล่าวคือ หากไม่จดทะเบียนเพิ่มทุนก็ไม่มีหนังสือบริคณห์สนธิฉบับแก้ไขเรื่องเพิ่มทุนที่จะนำมายื่นได้อยู่แล้ว แต่หากผู้รับโอนเลือกเอาในทางจดทะเบียนเพิ่มทุนก็มีหน้าที่ต้องยื่นหนังสือบริคณห์สนธิฉบับแก้ไขเรื่องเพิ่มทุนด้วย หาใช่จะแปลว่าเมื่อจดทะเบียนการเพิ่มทุนแล้วจะเลือกไม่ยื่นหนังสือบริคณห์สนธิฉบับแก้ไขเรื่องเรื่องเพิ่มทุนก็ได้ดังที่โจทก์อ้าง เพราะมิฉะนั้นจำเลยย่อมไม่สามารถตรวจสอบตามแนวปฏิบัติกรมสรรพากร ที่ มก.15/2546 ได้ว่ามีการยื่นแบบ ค.อ. 1 ภายในกำหนดเวลาตามที่กำหนดไว้ในข้อ 2 (2) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรดังกล่าวหรือไม่ เมื่อข้อเท็จจริงปรากฏว่าบริษัททูริสโม เอเซีย จำกัด ผู้โอนทำสัญญาเพื่อการโอนและการขายธุรกิจทั้งหมดให้แก่โจทก์ฉบับ ลงวันที่ 14 ตุลาคม 2553 โดยตกลงโอนธุรกิจให้แก่โจทก์ ณ วันโอนคือวันที่ 1 พฤศจิกายน 2533 ในราคา 330,187,597 บาท และในวันที่ 14 ตุลาคม 2553 โจทก์จัดให้มีการประชุมผู้ถือหุ้นเพื่ออนุมัติรับโอนกิจการทั้งหมดของบริษัททูริสโมเอเชีย จำกัด และมีมติพิเศษเพิ่มทุนขึ้นอีก 350,000,000 บาท จากทุนจดทะเบียน 24,100,000 บาท พร้อมกับมีมติให้แก้ไขเพิ่มเติมหนังสือบริคณห์สนธิในเรื่องเพิ่มทุนในคราวเดียวกัน และหุ้นเพิ่มทุนนี้ก็จัดสรรให้ผู้ถือหุ้นโจทก์เฉพาะแต่ผู้ที่เคยเป็นผู้ถือหุ้นของบริษัทผู้โอน เท่านั้น ประกอบกับนายเอกสิทธิ์กรรมการโจทก์เองเบิกความตอบคำถามทนายโจทก์ว่า การจ่ายเงินให้แก่ ผู้โอนกิจการเป็นเหตุให้โจทก์ต้องเพิ่มทุน ข้อเท็จจริงจึงบ่งชี้ให้เห็นว่าโจทก์เพิ่มทุนเพื่อรองรับการรับโอนกิจการดังกล่าว ที่โจทก์อ้างมาในอุทธรณ์ว่าไม่ใช่การเพิ่มทุนเพื่อรับโอนกิจการจึงฟังไม่ขึ้น โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องยื่นแบบแจ้งรายชื่อผู้ถือหุ้น จำนวนหุ้น และมูลค่าหุ้นตามทะเบียนหุ้นหลังเพิ่มทุนภายใน 30 วัน นับแต่วันจดทะเบียนการเพิ่มทุนในวันที่ 30 พฤศจิกายน 2553 แต่ปรากฏว่าโจทก์ส่งมอบหนังสือบริคณห์สนธิฉบับแก้ไขเรื่องเพิ่มทุนต่อจำเลยทางโทรสารเมื่อวันที่ 24 พฤศจิกายน 2554 จึงเป็นการส่งเมื่อพ้นกำหนดเวลา 30 วัน นับแต่วันจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงการเพิ่มทุนของโจทก์แล้วนานถึงเกือบ 1 ปี ส่วนที่โจทก์อ้างอีกว่า โจทก์เพิ่งจดทะเบียนการเพิ่มทุน หลังจากยื่นแบบ ค.อ. 1 แล้ว เป็นเหตุทำให้ไม่มีหนังสือบริคณห์สนธิเรื่องเพิ่มทุนที่จะส่งในขณะยื่นแบบ ค.อ.1 ได้นั้น กรณีไม่ปรากฏเหตุจำเป็นหรือข้อขัดข้องใดที่โจทก์ไม่อาจดำเนินการจดทะเบียนการเพิ่มทุนก่อนยื่นแบบ ค.อ .1 ซึ่งจะทำให้ส่งมอบหนังสือบริคณห์สนธิฉบับแก้ไขเรื่องเพิ่มทุนได้ ดังนั้น การที่โจทก์ไม่อาจส่งมอบหนังสือบริคณห์สนธิฉบับแก้ไขเรื่องเพิ่มทุนภายในกำหนดจึงเป็นผลมาจากการกระทำอันบกพร่องของโจทก์เอง โจทก์จะนำมาเป็นเหตุอ้างเพื่อหลีกเลี่ยงไม่ปฏิบัติตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรหาได้ไม่ สำหรับแบบ ค.อ.1 ฉบับที่โจทก์เคยยื่นต่อสำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 5 เมื่อวันที่ 9 พฤศจิกายน 2553 นั้นมิได้แจ้งเรื่องเพิ่มทุน กรณีต้องถือว่าโจทก์ไม่ได้แจ้งรายชื่อผู้ถือหุ้น จำนวนหุ้น และมูลค่าหุ้นตามทะเบียนหุ้นที่เปลี่ยนแปลงของบริษัทผู้โอนตามข้อ 2 (2) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับลงวันที่ 27 กันยายน 2542 นอกจากนั้น แม้ตามข้อ 2 (4) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับเดียวกันนี้ ระบุว่า "กรณีการโอนกิจการให้แก่กัน บริษัทผู้โอนกิจการต้องจดทะเบียนเลิกและมีการชำระบัญชีในรอบระยะบัญชีที่โอนกิจการนั้น" อันเป็นการให้เวลาแก่บริษัทผู้โอนกิจการจดทะเบียนเลิกเมื่อใดก็ได้ภายในรอบระยะเวลาบัญชีที่โอนกิจการนั้นดังที่โจทก์อ้างก็ตาม แต่เมื่อบริษัทผู้โอนกิจการจดทะเบียนเลิกบริษัทแล้วเมื่อใด ก็เป็นหน้าที่ของบริษัทผู้รับโอนจะต้องแจ้งการเปลี่ยนแปลงโดยการเลิกบริษัทนั้นตามกำหนดเวลาในข้อ 2 (2) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับเดียวกัน ซึ่งสอดคล้องกับแบบ ค.อ.1 ที่ระบุให้ยื่นหนังสือรับรองการเลิกกิจการจากกระทรวงพาณิชย์ของบริษัทผู้โอนกิจการตามข้อ 4.3 ไปด้วย เพื่อเป็นการพิสูจน์ว่าได้โอนกิจการให้แก่กันแล้วจริง การที่โจทก์กลับยื่นแบบ ค.อ. 1 ไว้ล่วงหน้าตั้งแต่ก่อนมีการจดทะเบียนเลิกบริษัทผู้โอนเช่นนี้ จึงไม่แน่ว่าจะมีการโอนกิจการกันแท้จริงเมื่อใด ทั้งเมื่อต่อมาบริษัทผู้โอนจดทะเบียนเลิกบริษัทตามข้อ 2 (4) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรในวันที่ 26 เมษายน 2554 ซึ่งโจทก์มีหน้าที่ยื่นหนังสือรับรองการเลิกบริษัทผู้โอนต่อจำเลยภายในกำหนดเวลา 30 วัน นับแต่วันที่ได้จดทะเบียนเลิกบริษัทดังกล่าวตามข้อ 2 (2) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับเดียวกัน แต่โจทก์หาได้กระทำเช่นนั้นไม่ โดยโจทก์เพิ่งจะส่งหนังสือรับรองการเลิกบริษัท ต่อจำเลยเมื่อวันที่ 22 พฤศจิกายน 2554 จึงเป็นการยื่นหนังสือรับรองการเลิกบริษัทเมื่อพ้นกำหนดเวลา 30 วัน นับแต่วันที่ได้จดทะเบียนเลิกแล้ว จากเหตุผลดังที่ได้วินิจฉัยมาแล้วข้างต้น การที่โจทก์เพียงแต่ยื่นแบบ ค.อ.1 ไว้ตั้งแต่ก่อนมีการจดทะเบียนเลิกบริษัทผู้โอนและจดทะเบียนเพิ่มทุนของผู้รับโอน แต่มิได้แจ้งรายการเพิ่มทุนของผู้รับโอนพร้อมทั้งส่งหนังสือบริคณห์สนธิฉบับแก้ไขเรื่องเพิ่มทุนภายใน 30 วัน นับแต่วันจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงการเพิ่มทุน และไม่ได้แจ้งรายการเลิกบริษัทผู้โอนพร้อมทั้งส่งหนังสือรับรองการเลิกบริษัทภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ได้จดทะเบียนเลิกบริษัท กรณีถือได้ว่าการยื่นแบบ ค.อ.1 ของโจทก์มิได้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขการโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันตามที่กำหนดไว้ในข้อ 2 (2) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร ฉบับลงวันที่ 27 กันยายน 2542 ดังนั้น คำสั่งแจ้งไม่ยกเว้นรัษฎากรแก่โจทก์ตามหนังสือแจ้งการไม่ได้รับสิทธิยกเว้นภาษีอากรจากการควบกันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยจึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรพิพากษายกฟ้องโจทก์มานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นกัน พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(ประสิทธิ์ สนามชวด-สุนทร ทรงฤกษ์-นิพันธ์ ช่วยสกุล)ศาลภาษีอากรกลาง - นายวรพจน์ อินทวดีแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.79/2558หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ95/2557หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ103/2558หมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้ถอนคำสั่งของสรรพากรเขตพื้นที่ 5 ของจำเลยตามหนังสือสรรพากรเขตพื้นที่ 5 ที่ กค. 0705.05 (ก.08)/7965 ลงวันที่ 13 กันยายน 2555 เรื่อง แจ้งการไม่ได้รับสิทธิการยกเว้นภาษีอากรจากการควบกันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน และถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของสรรพากรภาค 1 ตามหนังสือที่ กค 0705.72.1/4712 ลงวันที่ 12 พฤษภาคม 2557 เรื่อง แจ้งผลการพิจารณาอุทธรณ์คำสั่งแจ้งการไม่ได้รับสิทธิยกเว้นภาษีอากรจากการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันรายโจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนด ค่าทนายความ 15,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นรับฟังเป็นยุติโดยโจทก์และจำเลยมิได้โต้แย้งกันว่า เมื่อวันที่ 14 ตุลาคม 2553 บริษัททูริสโม เอเซีย จำกัด ทำสัญญาเพื่อการโอนและการขายธุรกิจทั้งหมดให้แก่บริษัทแปซิฟิค เวิลด์ (ประเทศไทย) จำกัด (ชื่อเดิมของโจทก์) โดยตกลงโอนธุรกิจ ณ วันโอน คือวันที่ 1 พฤศจิกายน 2553 ในราคา 330,187,597 บาท วันที่ 9 พฤศจิกายน 2553 โจทก์ยื่นแบบสำหรับการแจ้งรายการกรณีการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน เพื่อยกเว้นรัษฎากร ตามแบบ ค.อ. 1 ถึง ค.อ. 4 ต่อสำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 5 ของจำเลย ต่อมาสำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 5 มีหนังสือถึงโจทก์ลงวันที่ 13 กันยายน 2555 แจ้งโจทก์ว่าการโอนกิจการทั้งหมดแก่กันไม่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร โจทก์จึงไม่ได้รับสิทธิยกเว้นภาษีอากรตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 330) พ.ศ.2541 (ฉบับที่ 341) พ.ศ.2541 (ฉบับที่ 357) พ.ศ.2542 สำหรับรายรับ เงินได้ หรือการกระทำตราสารที่เกิดขึ้นหรือเนื่องมาจากการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน และให้โจทก์นำเงินภาษีที่ต้องชำระ แต่ได้ใช้สิทธิยกเว้นภาษีอากร ไปชำระพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มภายในวันที่ 15 กันยายน 2555 โจทก์อุทธรณ์คำสั่งแจ้งการไม่ได้รับสิทธิยกเว้นรัษฏากรดังกล่าว ต่อมาสรรพากรภาค 1 ปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรมีหนังสือ ลงวันที่ 12 พฤษภาคม 2557 แจ้งผลการพิจารณาอุทธรณ์คำสั่งว่า หลังจากโอนกิจการระหว่างบริษัทผู้รับโอนกับบริษัทผู้โอนแล้ว ยังมีการจ่ายค่าบริการและค่าตั๋วเครื่องบินผ่านบัญชีเงินฝากของบริษัทผู้โอน แต่บริษัทผู้โอนซึ่งเป็นผู้ให้บริการยังไม่ได้ออกใบกำกับภาษีและนำส่งภาษีขายให้ถูกต้อง นอกจากนั้นลูกค้าจ่ายค่าบริการของเดือนภาษีมีนาคม 2554 และเดือนภาษีเมษายน 2554 ผ่านบัญชีเงินฝากของบริษัทผู้โอน แต่บริษัทผู้รับโอนซึ่งเป็นผู้ให้บริการได้ออกใบกำกับภาษีขายในเดือนภาษีมิถุนายน 2554 ซึ่งไม่ตรงกับจุดความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 78 หรือมาตรา 78/1 แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น บริษัทผู้รับโอนซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและเป็นผู้ให้บริการจึงมีหน้าที่ต้องนำมูลค่าทั้งหมดของรายรับที่ได้รับหรือพึงได้รับจากการให้บริการมารวมคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มและยื่นแบบชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามที่กฎหมายกำหนด ไม่ใช่ยื่นแบบแทนบริษัทผู้โอน หรือนำบทบัญญัติกรณีบริษัทจำกัดหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลควบเข้ากันกับบริษัทจำกัดหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลอื่น ตามมาตรา 73 แห่งประมวลรัษฎากร มาใช้บังคับ ส่วนแบบ ค.อ. 1 ถึง ค.อ. 4 ซึ่งเป็นแบบแจ้งเพื่อขอรับสิทธิยกเว้นภาษีธุรกิจเฉพาะ อากรแสตมป์ และภาษีเงินได้ของผู้ถือหุ้นสำหรับผลประโยชน์ที่ได้รับจากการโอนกิจการทั้งหมด ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันของบริษัทมหาชนจำกัดหรือบริษัทจำกัด เพื่อยกเว้นรัษฎากร ลงวันที่ 27 กันยายน 2542 ซึ่งต้องพิจารณาและวินิจฉัยตามแบบแจ้งว่าผู้ยื่นได้ปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ครบถ้วนหรือไม่ ที่สำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 5 มีหนังสือแจ้งการไม่ได้รับสิทธิการยกเว้นภาษีอากรจากการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่ผู้รับโอน เป็นการพิจารณาสั่งการตามแบบจึงถูกต้องแล้ว แต่โจทก์ยังไม่เห็นด้วยจึงฟ้องเป็นคดีนี้ มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่า หนังสือแจ้งการไม่ได้สิทธิการยกเว้นภาษีอากร จากการควบกันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน ฉบับพิพาทเป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ปัญหานี้พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือและการยืนยันคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย และเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วย (1) ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ (2) ข้อกฎหมายที่อ้างอิง (3) ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ" และวรรคสาม บัญญัติว่า "บทบัญญัติตามวรรคหนึ่งไม่ใช้บังคับกับกรณีดังต่อไปนี้... (2) เหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก" ซึ่งข้อเท็จจริงปรากฏว่าหนังสือแจ้งการไม่ได้รับสิทธิการยกเว้นภาษีอากรจากการควบกันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันฉบับพิพาทมีข้อความว่า "การควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน ไม่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไข ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร โจทก์จึงไม่ได้รับสิทธิยกเว้นตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 330) พ.ศ.2541 (ฉบับที่ 341) พ.ศ.2541 และ (ฉบับที่ 357) พ.ศ.2542 สำหรับรายรับ เงินได้ หรือการกระทำตราสาร ที่เกิดขึ้นหรือเนื่องมาจากการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันดังกล่าว" และก่อนออกหนังสือแจ้งการไม่ได้รับสิทธิการยกเว้นภาษีอากรจากการควบกันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน ฉบับพิพาท เจ้าพนักงานประเมินได้เชิญพบโจทก์ โจทก์มอบอำนาจให้ผู้แทนไปให้การตามประเด็นการตรวจสอบหลายครั้ง โดยเจ้าพนักงานประเมินแจ้งให้ทราบว่าการยื่นแบบ ค.อ.1 ต้องยื่นภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ผู้โอนจดทะเบียนเลิกกิจการ และนางสาวนภาภรณ์เสนอรายงานผลการตรวจสอบว่าโจทก์ไม่มีสิทธิได้รับยกเว้นภาษีอากร เนื่องจากเหตุผลเรื่องที่โจทก์มิได้ยื่นแบบ ค.อ.1 ภายใน 30 วัน นับแต่วันจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงของบริษัทผู้โอนและบริษัทรับโอน ประกอบกับผู้โอนยังคงมีทรัพย์สินและหนี้สินเหลืออยู่ ณ วันที่แจ้งเลิก จึงไม่ใช่เป็นการโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน ซึ่งสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 5 ลงนามเห็นชอบแล้วเมื่อวันที่ 22 สิงหาคม 2555 จึงถือเป็นเหตุผลของสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 5 ซึ่งเป็นผู้ออกคำสั่งด้วย ต่อมาได้เชิญพบโจทก์เพื่อแจ้งผลการพิจารณาดังกล่าว โดยผู้รับมอบอำนาจโจทก์ได้มารับทราบผลการพิจารณาเมื่อวันที่ 3 กันยายน 2555 เมื่อตามบันทึกคำให้การดังกล่าวปรากฏข้อเท็จจริงในการตรวจสอบโดยละเอียดทั้งเรื่องระยะเวลาที่โจทก์ยื่นแบบและส่งมอบเอกสารการจดทะเบียนการเพิ่มทุน รวมทั้งข้อมูลที่ผู้โอนมีทรัพย์สินหนี้สินหลายรายการ ตลอดจนคำชี้แจงของโจทก์และผลการตรวจสอบแต่ละกรณี อันเป็นเหตุผลที่ใช้ในการออกคำสั่งพิพาท ดังนี้ ย่อมฟังได้ว่าเหตุผลแห่งการออกคำสั่งพิพาทเป็นที่รู้กันอยู่แล้วแก่โจทก์ จึงไม่จำต้องระบุในหนังสือแจ้งการประเมินถึงรายละเอียดและเหตุผลอีก กรณีต้องด้วยมาตรา 37 วรรคสาม (2) แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หาใช่จะต้องรู้แก่บุคคลอื่นเป็นการทั่วไปด้วยดังที่โจทก์อ้างไม่ ดังนั้นหนังสือแจ้งการไม่ได้รับสิทธิการยกเว้นภาษีอากรจากการควบกันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันฉบับพิพาทจึงเป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยมาตรา 37 วรรคสาม (2) แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมานั้น ชอบแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปว่า คำสั่งของจำเลยที่แจ้งการไม่ได้รับสิทธิยกเว้นภาษีอากรจากการควบกันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 10) พ.ศ.2500 มาตรา 5 สัตตรส (ซึ่งใช้บังคับในขณะนั้น) บัญญัติว่า "ให้ยกเว้นภาษีเงินได้ตามส่วน 3 หมวด 3 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก่ผู้ถือหุ้นซึ่งเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล สำหรับผลประโยชน์ที่ได้จากการที่ผู้ประกอบกิจการซึ่งเป็นบริษัทมหาชนจำกัดหรือบริษัทจำกัดควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนด ซึ่งตีราคาเป็นเงินได้เกินกว่าเงินทุน" มาตรา 6 บัญญัติว่า "ให้ยกเว้นอากรแสตมป์ ตามหมวด 6 ลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร แก่ ...(31) ผู้ประกอบกิจการซึ่งเป็นบริษัทมหาชนหรือบริษัทจำกัด เฉพาะกรณีที่ผู้ประกอบกิจการดังกล่าวควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนด" และประมวลรัษฎากร มาตรา 42 บัญญัติถึงเงินได้ที่ได้รับยกเว้นไม่ต้องนำมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษี (17) คือเงินได้ตามที่จะได้กำหนดยกเว้นโดยกฎกระทรวง และตามข้อ 2 (50) แห่งกฎกระทรวง ฉบับที่ 126 (พ.ศ.2509) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ซึ่งใช้บังคับในขณะนั้น) กำหนดเงินได้ที่ได้รับยกเว้นคือ "ผลประโยชน์ที่ได้จากการที่ผู้ประกอบกิจการซึ่งเป็นบริษัทมหาชนจำกัดหรือบริษัทจำกัดควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนด ซึ่งตีราคาเป็นเงินได้เกินกว่าเงินทุน" ซึ่งตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมด ให้แก่กันของบริษัทมหาชน หรือบริษัทจำกัด เพื่อยกเว้นรัษฎากร ฉบับลงวันที่ 27 กันยายน 2542 ข้อ 2 กำหนดว่า "การควบเข้ากันหรือการโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันของบริษัทมหาชนจำกัดหรือบริษัทจำกัด จะต้องมีลักษณะและหรือเงื่อนไขดังต่อไปนี้ (1) ต้องเป็นการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันของบริษัทมหาชนจำกัด และบริษัทจำกัดที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายไทย (2) ให้บริษัทมหาชนจำกัดหรือบริษัทจำกัด อันได้ตั้งขึ้นใหม่ด้วยควบเข้ากันนั้น และบริษัทมหาชนจำกัดหรือบริษัทจำกัดผู้รับโอน แจ้งรายชื่อผู้ถือหุ้น จำนวนหุ้น และมูลค่าหุ้น ตามทะเบียนหุ้น ทั้งของต่างบริษัทที่ควบเข้ากัน บริษัทที่ตั้งใหม่ บริษัทผู้โอนและบริษัทผู้รับโอน ต่ออธิบดีกรมสรรพากรภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ได้จดทะเบียนเป็นบริษัทใหม่ กรณีควบ หรือนับแต่วันจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงกรณีโอน ตามแบบที่อธิบดีกำหนด ณ สำนักงานสรรพากรพื้นที่ ซึ่งเป็นที่ตั้งของบริษัทมหาชนจำกัดหรือบริษัทจำกัด อันได้ตั้งขึ้นใหม่ด้วย ควบเข้ากัน และบริษัทมหาชนจำกัดหรือบริษัทจำกัดผู้รับโอน แล้วแต่กรณี (3) บริษัทที่ควบเข้ากัน และบริษัทผู้โอนหรือผู้รับโอนจะต้องไม่เป็นลูกหนี้ภาษีอากรค้างของกรมสรรพากร ณ วันที่ควบหรือวันที่โอน เว้นแต่ได้จัดให้มีธนาคารหรือหลักทรัพย์ค้ำประกันหนี้ภาษีอากรค้างและค่าใช้จ่ายในการบังคับหนี้ดังกล่าวแล้ว (4) กรณีการโอนกิจการให้แก่กัน บริษัทผู้โอนกิจการต้องจดทะเบียนเลิกและมีการชำระบัญชีในรอบระยะบัญชีที่โอนกิจการนั้น" และตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมด ให้แก่กันของบริษัทมหาชนจำกัดหรือบริษัทจำกัด เพื่อยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 2) ลงวันที่ 26 พฤศจิกายน 2542 ได้กำหนดแบบสำหรับการแจ้งรายการคือแบบ ค.อ. 1 ถึง ค.อ. 4 นอกจากนี้อธิบดีกรมสรรพากรได้กำหนดแนวทางปฏิบัติกรมสรรพากร ที่ มก. 14/2546 เรื่อง การยกเว้นภาษีเงินได้ ภาษีธุรกิจเฉพาะ และอากรแสตมป์ จากการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันของบริษัทมหาชนจำกัด หรือบริษัทจำกัด ซึ่งตามข้อ 3 (6) ระบุว่า ต้องยื่นหนังสือหนังสือบริคณห์สนธิ ฉบับแก้ไขเรื่องเพิ่มทุนของบริษัทผู้รับโอนกิจการฉบับปัจจุบัน (ถ้ามี) และข้อ 3 (7) ว่า ต้องยื่นหนังสือรับรองแสดงการเลิกกิจการจากกระทรวงพาณิชย์ของบริษัทผู้โอนกิจการทั้งหมดให้แก่บริษัทอื่น ทั้งได้ออกแนวทางปฏิบัติกรมสรรพากร ที่ มก. 15/2546 เรื่อง การตรวจการได้รับสิทธิยกเว้นภาษีอากรจากการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันของบริษัทมหาชนจำกัดหรือบริษัทจำกัด ซึ่งข้อ 1 (2.4) กำหนดให้เจ้าหน้าที่ตรวจสอบว่า ได้มีการยื่นแบบ ค.อ. 1 ภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ได้จดทะเบียนเป็นบริษัทใหม่กรณีควบเข้ากัน หรือนับแต่วันจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงกรณีโอนกิจการ ดังนี้ จากบทบัญญัติตามพระราชกฤษฎีกาประกอบกับประกาศอธิบดีกรมสรรพากรทั้งสองฉบับดังกล่าวแสดงว่า บริษัทผู้รับโอนมีหน้าที่ต้องยื่นแบบแจ้งรายชื่อผู้ถือหุ้น จำนวนหุ้น และมูลค่าหุ้นตามทะเบียนหุ้นของบริษัทผู้โอนต่ออธิบดีกรมสรรพากรภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ได้จดทะเบียนเลิกอันเป็นการจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงของบริษัทผู้โอน ส่วนบริษัทผู้รับโอนถ้ามีการจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงทะเบียนหุ้น บริษัทผู้รับโอนจะต้องแจ้งรายชื่อผู้ถือหุ้น จำนวนหุ้น และมูลค่าหุ้นตามทะเบียนหุ้นภายใน 30 วัน นับแต่วันจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงด้วย ซึ่งการจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงของผู้โอนและผู้รับโอนดังกล่าวเป็นการจดทะเบียนเพื่อโอนกิจการให้แก่กันอย่างแท้จริงอันเป็นเหตุที่จะได้รับยกเว้นรัษฎากร ลำพังขั้นตอนการทำสัญญาโอนกิจการกันอย่างเดียวยังไม่เข้าหลักเกณฑ์ที่จะยกเว้นรัษฎากรที่จะต้องยื่นแบบแจ้งดังกล่าว ทั้งการแจ้งทะเบียนหุ้นของฝ่ายบริษัทผู้รับโอนนี้หมายถึงหุ้นของโจทก์เอง มิใช่หมายถึงหุ้นของบริษัทที่จัดตั้งขึ้นใหม่อันจะเป็นเหตุให้โจทก์นำมาอ้างได้ว่าไม่มีทะเบียนหุ้นบริษัทใหม่ที่จะแจ้งได้ นอกจากนั้น การที่ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับลงวันที่ 27 กันยายน 2542 ข้อ 2 (2) กำหนดให้บริษัทจำกัดผู้รับโอนแจ้งรายชื่อผู้ถือหุ้น จำนวนหุ้น และมูลค่าหุ้น ตามทะเบียนหุ้นทั้งของบริษัทผู้โอนและบริษัทผู้รับโอน ต่ออธิบดีกรมสรรพากรภายใน 30 วัน นับแต่วันจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงกรณีโอน ตามแบบที่อธิบดีกำหนด ย่อมแสดงอยู่ในตัวว่า การยื่นแบบจะต้องเริ่มต้นจากการจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงทะเบียนหุ้นก่อน หากยังไม่มีการจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงก็ไม่มีทางสิ้นสุดกำหนดเวลายื่นแบบได้ โดยเฉพาะตามแบบ ค.อ. 1 ที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดก็ระบุถึงเอกสารประกอบการพิจารณาอันรวมถึงหนังสือบริคณห์สนธิฉบับแก้ไขเรื่องเพิ่มทุนของบริษัทผู้รับโอนกิจการฉบับปัจจุบันตามข้อ 4.2 ไว้อย่างชัดแจ้ง ซึ่งการที่จะยื่นแบบ ค.อ. 1 พร้อมกับส่งมอบหนังสือบริคณห์สนธิฉบับแก้ไขเรื่องเพิ่มทุนในเวลาเดียวกันให้ครบถ้วนสมบูรณ์ได้นั้น ตามธรรมดาย่อมเป็นที่ทราบอยู่แล้วว่าจะต้องจดทะเบียนการเพิ่มทุนเสียก่อน แล้วจึงนำรายการที่จดทะเบียนนั้นมากรอกในแบบ ค.อ. 1 พร้อมกับส่งมอบหนังสือบริคณห์สนธิฉบับแก้ไขเรื่องเพิ่มทุนได้ อันสอดคล้องกับแนวปฏิบัติของจำเลย ส่วนที่แนวปฏิบัติกรมสรรพากร ที่ มก. 14/2546 ข้อ 3 (6) ระบุให้ยื่นหนังสือบริคณห์สนธิ ฉบับแก้ไขเรื่องเพิ่มทุนของบริษัทผู้รับโอน (ถ้ามี) นั้น เป็นการเปิดโอกาสแก่บริษัทผู้รับโอนที่จะเลือกจดทะเบียนเพิ่มทุนหรือไม่ก็ได้ กล่าวคือ หากไม่จดทะเบียนเพิ่มทุนก็ไม่มีหนังสือบริคณห์สนธิฉบับแก้ไขเรื่องเพิ่มทุนที่จะนำมายื่นได้อยู่แล้ว แต่หากผู้รับโอนเลือกเอาในทางจดทะเบียนเพิ่มทุนก็มีหน้าที่ต้องยื่นหนังสือบริคณห์สนธิฉบับแก้ไขเรื่องเพิ่มทุนด้วย หาใช่จะแปลว่าเมื่อจดทะเบียนการเพิ่มทุนแล้วจะเลือกไม่ยื่นหนังสือบริคณห์สนธิฉบับแก้ไขเรื่องเรื่องเพิ่มทุนก็ได้ดังที่โจทก์อ้าง เพราะมิฉะนั้นจำเลยย่อมไม่สามารถตรวจสอบตามแนวปฏิบัติกรมสรรพากร ที่ มก.15/2546 ได้ว่ามีการยื่นแบบ ค.อ. 1 ภายในกำหนดเวลาตามที่กำหนดไว้ในข้อ 2 (2) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรดังกล่าวหรือไม่ เมื่อข้อเท็จจริงปรากฏว่าบริษัททูริสโม เอเซีย จำกัด ผู้โอนทำสัญญาเพื่อการโอนและการขายธุรกิจทั้งหมดให้แก่โจทก์ฉบับ ลงวันที่ 14 ตุลาคม 2553 โดยตกลงโอนธุรกิจให้แก่โจทก์ ณ วันโอนคือวันที่ 1 พฤศจิกายน 2533 ในราคา 330,187,597 บาท และในวันที่ 14 ตุลาคม 2553 โจทก์จัดให้มีการประชุมผู้ถือหุ้นเพื่ออนุมัติรับโอนกิจการทั้งหมดของบริษัททูริสโมเอเชีย จำกัด และมีมติพิเศษเพิ่มทุนขึ้นอีก 350,000,000 บาท จากทุนจดทะเบียน 24,100,000 บาท พร้อมกับมีมติให้แก้ไขเพิ่มเติมหนังสือบริคณห์สนธิในเรื่องเพิ่มทุนในคราวเดียวกัน และหุ้นเพิ่มทุนนี้ก็จัดสรรให้ผู้ถือหุ้นโจทก์เฉพาะแต่ผู้ที่เคยเป็นผู้ถือหุ้นของบริษัทผู้โอน เท่านั้น ประกอบกับนายเอกสิทธิ์กรรมการโจทก์เองเบิกความตอบคำถามทนายโจทก์ว่า การจ่ายเงินให้แก่ ผู้โอนกิจการเป็นเหตุให้โจทก์ต้องเพิ่มทุน ข้อเท็จจริงจึงบ่งชี้ให้เห็นว่าโจทก์เพิ่มทุนเพื่อรองรับการรับโอนกิจการดังกล่าว ที่โจทก์อ้างมาในอุทธรณ์ว่าไม่ใช่การเพิ่มทุนเพื่อรับโอนกิจการจึงฟังไม่ขึ้น โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องยื่นแบบแจ้งรายชื่อผู้ถือหุ้น จำนวนหุ้น และมูลค่าหุ้นตามทะเบียนหุ้นหลังเพิ่มทุนภายใน 30 วัน นับแต่วันจดทะเบียนการเพิ่มทุนในวันที่ 30 พฤศจิกายน 2553 แต่ปรากฏว่าโจทก์ส่งมอบหนังสือบริคณห์สนธิฉบับแก้ไขเรื่องเพิ่มทุนต่อจำเลยทางโทรสารเมื่อวันที่ 24 พฤศจิกายน 2554 จึงเป็นการส่งเมื่อพ้นกำหนดเวลา 30 วัน นับแต่วันจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงการเพิ่มทุนของโจทก์แล้วนานถึงเกือบ 1 ปี ส่วนที่โจทก์อ้างอีกว่า โจทก์เพิ่งจดทะเบียนการเพิ่มทุน หลังจากยื่นแบบ ค.อ. 1 แล้ว เป็นเหตุทำให้ไม่มีหนังสือบริคณห์สนธิเรื่องเพิ่มทุนที่จะส่งในขณะยื่นแบบ ค.อ.1 ได้นั้น กรณีไม่ปรากฏเหตุจำเป็นหรือข้อขัดข้องใดที่โจทก์ไม่อาจดำเนินการจดทะเบียนการเพิ่มทุนก่อนยื่นแบบ ค.อ .1 ซึ่งจะทำให้ส่งมอบหนังสือบริคณห์สนธิฉบับแก้ไขเรื่องเพิ่มทุนได้ ดังนั้น การที่โจทก์ไม่อาจส่งมอบหนังสือบริคณห์สนธิฉบับแก้ไขเรื่องเพิ่มทุนภายในกำหนดจึงเป็นผลมาจากการกระทำอันบกพร่องของโจทก์เอง โจทก์จะนำมาเป็นเหตุอ้างเพื่อหลีกเลี่ยงไม่ปฏิบัติตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรหาได้ไม่ สำหรับแบบ ค.อ.1 ฉบับที่โจทก์เคยยื่นต่อสำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 5 เมื่อวันที่ 9 พฤศจิกายน 2553 นั้นมิได้แจ้งเรื่องเพิ่มทุน กรณีต้องถือว่าโจทก์ไม่ได้แจ้งรายชื่อผู้ถือหุ้น จำนวนหุ้น และมูลค่าหุ้นตามทะเบียนหุ้นที่เปลี่ยนแปลงของบริษัทผู้โอนตามข้อ 2 (2) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับลงวันที่ 27 กันยายน 2542 นอกจากนั้น แม้ตามข้อ 2 (4) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับเดียวกันนี้ ระบุว่า "กรณีการโอนกิจการให้แก่กัน บริษัทผู้โอนกิจการต้องจดทะเบียนเลิกและมีการชำระบัญชีในรอบระยะบัญชีที่โอนกิจการนั้น" อันเป็นการให้เวลาแก่บริษัทผู้โอนกิจการจดทะเบียนเลิกเมื่อใดก็ได้ภายในรอบระยะเวลาบัญชีที่โอนกิจการนั้นดังที่โจทก์อ้างก็ตาม แต่เมื่อบริษัทผู้โอนกิจการจดทะเบียนเลิกบริษัทแล้วเมื่อใด ก็เป็นหน้าที่ของบริษัทผู้รับโอนจะต้องแจ้งการเปลี่ยนแปลงโดยการเลิกบริษัทนั้นตามกำหนดเวลาในข้อ 2 (2) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับเดียวกัน ซึ่งสอดคล้องกับแบบ ค.อ.1 ที่ระบุให้ยื่นหนังสือรับรองการเลิกกิจการจากกระทรวงพาณิชย์ของบริษัทผู้โอนกิจการตามข้อ 4.3 ไปด้วย เพื่อเป็นการพิสูจน์ว่าได้โอนกิจการให้แก่กันแล้วจริง การที่โจทก์กลับยื่นแบบ ค.อ. 1 ไว้ล่วงหน้าตั้งแต่ก่อนมีการจดทะเบียนเลิกบริษัทผู้โอนเช่นนี้ จึงไม่แน่ว่าจะมีการโอนกิจการกันแท้จริงเมื่อใด ทั้งเมื่อต่อมาบริษัทผู้โอนจดทะเบียนเลิกบริษัทตามข้อ 2 (4) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรในวันที่ 26 เมษายน 2554 ซึ่งโจทก์มีหน้าที่ยื่นหนังสือรับรองการเลิกบริษัทผู้โอนต่อจำเลยภายในกำหนดเวลา 30 วัน นับแต่วันที่ได้จดทะเบียนเลิกบริษัทดังกล่าวตามข้อ 2 (2) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับเดียวกัน แต่โจทก์หาได้กระทำเช่นนั้นไม่ โดยโจทก์เพิ่งจะส่งหนังสือรับรองการเลิกบริษัท ต่อจำเลยเมื่อวันที่ 22 พฤศจิกายน 2554 จึงเป็นการยื่นหนังสือรับรองการเลิกบริษัทเมื่อพ้นกำหนดเวลา 30 วัน นับแต่วันที่ได้จดทะเบียนเลิกแล้ว จากเหตุผลดังที่ได้วินิจฉัยมาแล้วข้างต้น การที่โจทก์เพียงแต่ยื่นแบบ ค.อ.1 ไว้ตั้งแต่ก่อนมีการจดทะเบียนเลิกบริษัทผู้โอนและจดทะเบียนเพิ่มทุนของผู้รับโอน แต่มิได้แจ้งรายการเพิ่มทุนของผู้รับโอนพร้อมทั้งส่งหนังสือบริคณห์สนธิฉบับแก้ไขเรื่องเพิ่มทุนภายใน 30 วัน นับแต่วันจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงการเพิ่มทุน และไม่ได้แจ้งรายการเลิกบริษัทผู้โอนพร้อมทั้งส่งหนังสือรับรองการเลิกบริษัทภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ได้จดทะเบียนเลิกบริษัท กรณีถือได้ว่าการยื่นแบบ ค.อ.1 ของโจทก์มิได้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขการโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันตามที่กำหนดไว้ในข้อ 2 (2) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร ฉบับลงวันที่ 27 กันยายน 2542 ดังนั้น คำสั่งแจ้งไม่ยกเว้นรัษฎากรแก่โจทก์ตามหนังสือแจ้งการไม่ได้รับสิทธิยกเว้นภาษีอากรจากการควบกันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยจึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรพิพากษายกฟ้องโจทก์มานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นกัน พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 9017/2560บริษัทโฮเต็ลเบดส์ (ประเทศไทย) จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 3 พ.ร.ฎ ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 10) พ.ศ.2500 ม. 5 สัตตรส, ม. 6การยกเว้นภาษีเงินได้ ภาษีธุรกิจเฉพาะ และอากรแสตมป์ จากการโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันของบริษัทจำกัด ตาม พ.ร.ฎ.ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 10) พ.ศ.2500 มาตรา 5 สัตตรส และมาตรา 6 นั้น บริษัทจำกัด ผู้รับโอนต้องปฏิบัติตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมด ให้แก่กันของบริษัทมหาชน หรือบริษัทจำกัด เพื่อยกเว้นรัษฎากร ฉบับลงวันที่ 27 กันยายน 2542 ข้อ 2 (2) ที่กำหนดให้บริษัทจำกัด ผู้รับโอน แจ้งรายชื่อผู้ถือหุ้น จำนวนหุ้น และมูลค่าหุ้น ตามทะเบียนหุ้นทั้งของบริษัทผู้โอนและบริษัทผู้รับโอนต่ออธิบดีกรมสรรพากรภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ได้จดทะเบียนเปลี่ยนแปลงกรณีโอนตามแบบที่อธิบดีกำหนด (แบบ ค.อ.1 ถึง ค.อ.4) และแนวทางปฏิบัติกรมสรรพากร ที่ มก. 15/2546 เรื่อง การตรวจการได้รับสิทธิยกเว้นภาษีอากรจากการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันของบริษัทมหาชนจำกัดหรือบริษัทจำกัด ข้อ 1 (2.4) กำหนดให้เจ้าหน้าที่ตรวจสอบว่าได้มีการยื่นแบบ ค.อ.1 ภายใน 30 วัน นับแต่วันจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงกรณีโอนกิจการ ซึ่งตามแบบ ค.อ.1 ได้ระบุถึงเอกสารประกอบการพิจารณาอันรวมถึงหนังสือบริคณห์สนธิฉบับแก้ไข เรื่องเพิ่มทุนของบริษัทผู้รับโอนกิจการฉบับปัจจุบัน นอกจากนั้น ข้อ 2 (4) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับเดียวกันนี้ ระบุว่า "กรณีการโอนกิจการให้แก่กัน บริษัทผู้โอนกิจการต้องจดทะเบียนเลิกและมีการชำระบัญชีในรอบระยะบัญชีที่โอนกิจการนั้น" อันเป็นการให้เวลาแก่บริษัทผู้โอนกิจการจดทะเบียนเลิกเมื่อใดก็ได้ภายในรอบระยะเวลาบัญชีที่โอนกิจการนั้น แต่เมื่อบริษัทผู้โอนกิจการจดทะเบียนเลิกบริษัทแล้วเมื่อใด ก็เป็นหน้าที่ของโจทก์บริษัทผู้รับโอนจะต้องแจ้งการเปลี่ยนแปลง โดยการเลิกบริษัทนั้นตามกำหนดเวลาในข้อ 2 (2) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับเดียวกัน การที่โจทก์เพียงแต่ยื่นแบบ ค.อ.1 ไว้ตั้งแต่ก่อนมีการจดทะเบียนเลิกบริษัทผู้โอนและจดทะเบียนเพิ่มทุนของผู้รับโอน แต่มิได้แจ้งรายการเพิ่มทุนของผู้รับโอนพร้อมทั้งส่งหนังสือบริคณห์สนธิฉบับแก้ไขเรื่องเพิ่มทุนภายใน 30 วัน นับแต่วันจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงการเพิ่มทุน และไม่ได้แจ้งรายการเลิกบริษัทผู้โอนพร้อมทั้งส่งหนังสือรับรองการเลิกบริษัทภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ได้จดทะเบียนเลิกบริษัท กรณีถือได้ว่าการยื่นแบบ ค.อ.1 ของโจทก์มิได้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขการโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันตามที่กำหนดไว้ในข้อ 2 (2) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร ฉบับดังกล่าว ดังนั้น คำสั่งแจ้งไม่ยกเว้นรัษฎากรแก่โจทก์ตามหนังสือแจ้งการไม่ได้รับสิทธิยกเว้นภาษีอากรจากการโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันจึงชอบแล้วโจทก์ฟ้องขอให้ถอนคำสั่งของสรรพากรเขตพื้นที่ 5 ของจำเลยตามหนังสือสรรพากรเขตพื้นที่ 5 ที่ กค. 0705.05 (ก.08)/7965 ลงวันที่ 13 กันยายน 2555 เรื่อง แจ้งการไม่ได้รับสิทธิการยกเว้นภาษีอากรจากการควบกันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน และถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของสรรพากรภาค 1 ตามหนังสือที่ กค 0705.72.1/4712 ลงวันที่ 12 พฤษภาคม 2557 เรื่อง แจ้งผลการพิจารณาอุทธรณ์คำสั่งแจ้งการไม่ได้รับสิทธิยกเว้นภาษีอากรจากการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันรายโจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนด ค่าทนายความ 15,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นรับฟังเป็นยุติโดยโจทก์และจำเลยมิได้โต้แย้งกันว่า เมื่อวันที่ 14 ตุลาคม 2553 บริษัททูริสโม เอเซีย จำกัด ทำสัญญาเพื่อการโอนและการขายธุรกิจทั้งหมดให้แก่บริษัทแปซิฟิค เวิลด์ (ประเทศไทย) จำกัด (ชื่อเดิมของโจทก์) โดยตกลงโอนธุรกิจ ณ วันโอน คือวันที่ 1 พฤศจิกายน 2553 ในราคา 330,187,597 บาท วันที่ 9 พฤศจิกายน 2553 โจทก์ยื่นแบบสำหรับการแจ้งรายการกรณีการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน เพื่อยกเว้นรัษฎากร ตามแบบ ค.อ. 1 ถึง ค.อ. 4 ต่อสำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 5 ของจำเลย ต่อมาสำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 5 มีหนังสือถึงโจทก์ลงวันที่ 13 กันยายน 2555 แจ้งโจทก์ว่าการโอนกิจการทั้งหมดแก่กันไม่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร โจทก์จึงไม่ได้รับสิทธิยกเว้นภาษีอากรตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 330) พ.ศ.2541 (ฉบับที่ 341) พ.ศ.2541 (ฉบับที่ 357) พ.ศ.2542 สำหรับรายรับ เงินได้ หรือการกระทำตราสารที่เกิดขึ้นหรือเนื่องมาจากการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน และให้โจทก์นำเงินภาษีที่ต้องชำระ แต่ได้ใช้สิทธิยกเว้นภาษีอากร ไปชำระพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มภายในวันที่ 15 กันยายน 2555 โจทก์อุทธรณ์คำสั่งแจ้งการไม่ได้รับสิทธิยกเว้นรัษฏากรดังกล่าว ต่อมาสรรพากรภาค 1 ปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรมีหนังสือ ลงวันที่ 12 พฤษภาคม 2557 แจ้งผลการพิจารณาอุทธรณ์คำสั่งว่า หลังจากโอนกิจการระหว่างบริษัทผู้รับโอนกับบริษัทผู้โอนแล้ว ยังมีการจ่ายค่าบริการและค่าตั๋วเครื่องบินผ่านบัญชีเงินฝากของบริษัทผู้โอน แต่บริษัทผู้โอนซึ่งเป็นผู้ให้บริการยังไม่ได้ออกใบกำกับภาษีและนำส่งภาษีขายให้ถูกต้อง นอกจากนั้นลูกค้าจ่ายค่าบริการของเดือนภาษีมีนาคม 2554 และเดือนภาษีเมษายน 2554 ผ่านบัญชีเงินฝากของบริษัทผู้โอน แต่บริษัทผู้รับโอนซึ่งเป็นผู้ให้บริการได้ออกใบกำกับภาษีขายในเดือนภาษีมิถุนายน 2554 ซึ่งไม่ตรงกับจุดความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 78 หรือมาตรา 78/1 แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น บริษัทผู้รับโอนซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและเป็นผู้ให้บริการจึงมีหน้าที่ต้องนำมูลค่าทั้งหมดของรายรับที่ได้รับหรือพึงได้รับจากการให้บริการมารวมคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มและยื่นแบบชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามที่กฎหมายกำหนด ไม่ใช่ยื่นแบบแทนบริษัทผู้โอน หรือนำบทบัญญัติกรณีบริษัทจำกัดหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลควบเข้ากันกับบริษัทจำกัดหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลอื่น ตามมาตรา 73 แห่งประมวลรัษฎากร มาใช้บังคับ ส่วนแบบ ค.อ. 1 ถึง ค.อ. 4 ซึ่งเป็นแบบแจ้งเพื่อขอรับสิทธิยกเว้นภาษีธุรกิจเฉพาะ อากรแสตมป์ และภาษีเงินได้ของผู้ถือหุ้นสำหรับผลประโยชน์ที่ได้รับจากการโอนกิจการทั้งหมด ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันของบริษัทมหาชนจำกัดหรือบริษัทจำกัด เพื่อยกเว้นรัษฎากร ลงวันที่ 27 กันยายน 2542 ซึ่งต้องพิจารณาและวินิจฉัยตามแบบแจ้งว่าผู้ยื่นได้ปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ครบถ้วนหรือไม่ ที่สำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 5 มีหนังสือแจ้งการไม่ได้รับสิทธิการยกเว้นภาษีอากรจากการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่ผู้รับโอน เป็นการพิจารณาสั่งการตามแบบจึงถูกต้องแล้ว แต่โจทก์ยังไม่เห็นด้วยจึงฟ้องเป็นคดีนี้ มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่า หนังสือแจ้งการไม่ได้สิทธิการยกเว้นภาษีอากร จากการควบกันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน ฉบับพิพาทเป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ปัญหานี้พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือและการยืนยันคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย และเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วย (1) ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ (2) ข้อกฎหมายที่อ้างอิง (3) ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ" และวรรคสาม บัญญัติว่า "บทบัญญัติตามวรรคหนึ่งไม่ใช้บังคับกับกรณีดังต่อไปนี้... (2) เหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก" ซึ่งข้อเท็จจริงปรากฏว่าหนังสือแจ้งการไม่ได้รับสิทธิการยกเว้นภาษีอากรจากการควบกันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันฉบับพิพาทมีข้อความว่า "การควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน ไม่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไข ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร โจทก์จึงไม่ได้รับสิทธิยกเว้นตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 330) พ.ศ.2541 (ฉบับที่ 341) พ.ศ.2541 และ (ฉบับที่ 357) พ.ศ.2542 สำหรับรายรับ เงินได้ หรือการกระทำตราสาร ที่เกิดขึ้นหรือเนื่องมาจากการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันดังกล่าว" และก่อนออกหนังสือแจ้งการไม่ได้รับสิทธิการยกเว้นภาษีอากรจากการควบกันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน ฉบับพิพาท เจ้าพนักงานประเมินได้เชิญพบโจทก์ โจทก์มอบอำนาจให้ผู้แทนไปให้การตามประเด็นการตรวจสอบหลายครั้ง โดยเจ้าพนักงานประเมินแจ้งให้ทราบว่าการยื่นแบบ ค.อ.1 ต้องยื่นภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ผู้โอนจดทะเบียนเลิกกิจการ และนางสาวนภาภรณ์เสนอรายงานผลการตรวจสอบว่าโจทก์ไม่มีสิทธิได้รับยกเว้นภาษีอากร เนื่องจากเหตุผลเรื่องที่โจทก์มิได้ยื่นแบบ ค.อ.1 ภายใน 30 วัน นับแต่วันจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงของบริษัทผู้โอนและบริษัทรับโอน ประกอบกับผู้โอนยังคงมีทรัพย์สินและหนี้สินเหลืออยู่ ณ วันที่แจ้งเลิก จึงไม่ใช่เป็นการโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน ซึ่งสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 5 ลงนามเห็นชอบแล้วเมื่อวันที่ 22 สิงหาคม 2555 จึงถือเป็นเหตุผลของสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 5 ซึ่งเป็นผู้ออกคำสั่งด้วย ต่อมาได้เชิญพบโจทก์เพื่อแจ้งผลการพิจารณาดังกล่าว โดยผู้รับมอบอำนาจโจทก์ได้มารับทราบผลการพิจารณาเมื่อวันที่ 3 กันยายน 2555 เมื่อตามบันทึกคำให้การดังกล่าวปรากฏข้อเท็จจริงในการตรวจสอบโดยละเอียดทั้งเรื่องระยะเวลาที่โจทก์ยื่นแบบและส่งมอบเอกสารการจดทะเบียนการเพิ่มทุน รวมทั้งข้อมูลที่ผู้โอนมีทรัพย์สินหนี้สินหลายรายการ ตลอดจนคำชี้แจงของโจทก์และผลการตรวจสอบแต่ละกรณี อันเป็นเหตุผลที่ใช้ในการออกคำสั่งพิพาท ดังนี้ ย่อมฟังได้ว่าเหตุผลแห่งการออกคำสั่งพิพาทเป็นที่รู้กันอยู่แล้วแก่โจทก์ จึงไม่จำต้องระบุในหนังสือแจ้งการประเมินถึงรายละเอียดและเหตุผลอีก กรณีต้องด้วยมาตรา 37 วรรคสาม (2) แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หาใช่จะต้องรู้แก่บุคคลอื่นเป็นการทั่วไปด้วยดังที่โจทก์อ้างไม่ ดังนั้นหนังสือแจ้งการไม่ได้รับสิทธิการยกเว้นภาษีอากรจากการควบกันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันฉบับพิพาทจึงเป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยมาตรา 37 วรรคสาม (2) แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมานั้น ชอบแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปว่า คำสั่งของจำเลยที่แจ้งการไม่ได้รับสิทธิยกเว้นภาษีอากรจากการควบกันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 10) พ.ศ.2500 มาตรา 5 สัตตรส (ซึ่งใช้บังคับในขณะนั้น) บัญญัติว่า "ให้ยกเว้นภาษีเงินได้ตามส่วน 3 หมวด 3 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก่ผู้ถือหุ้นซึ่งเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล สำหรับผลประโยชน์ที่ได้จากการที่ผู้ประกอบกิจการซึ่งเป็นบริษัทมหาชนจำกัดหรือบริษัทจำกัดควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนด ซึ่งตีราคาเป็นเงินได้เกินกว่าเงินทุน" มาตรา 6 บัญญัติว่า "ให้ยกเว้นอากรแสตมป์ ตามหมวด 6 ลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร แก่ ...(31) ผู้ประกอบกิจการซึ่งเป็นบริษัทมหาชนหรือบริษัทจำกัด เฉพาะกรณีที่ผู้ประกอบกิจการดังกล่าวควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนด" และประมวลรัษฎากร มาตรา 42 บัญญัติถึงเงินได้ที่ได้รับยกเว้นไม่ต้องนำมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษี (17) คือเงินได้ตามที่จะได้กำหนดยกเว้นโดยกฎกระทรวง และตามข้อ 2 (50) แห่งกฎกระทรวง ฉบับที่ 126 (พ.ศ.2509) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ซึ่งใช้บังคับในขณะนั้น) กำหนดเงินได้ที่ได้รับยกเว้นคือ "ผลประโยชน์ที่ได้จากการที่ผู้ประกอบกิจการซึ่งเป็นบริษัทมหาชนจำกัดหรือบริษัทจำกัดควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนด ซึ่งตีราคาเป็นเงินได้เกินกว่าเงินทุน" ซึ่งตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมด ให้แก่กันของบริษัทมหาชน หรือบริษัทจำกัด เพื่อยกเว้นรัษฎากร ฉบับลงวันที่ 27 กันยายน 2542 ข้อ 2 กำหนดว่า "การควบเข้ากันหรือการโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันของบริษัทมหาชนจำกัดหรือบริษัทจำกัด จะต้องมีลักษณะและหรือเงื่อนไขดังต่อไปนี้ (1) ต้องเป็นการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันของบริษัทมหาชนจำกัด และบริษัทจำกัดที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายไทย (2) ให้บริษัทมหาชนจำกัดหรือบริษัทจำกัด อันได้ตั้งขึ้นใหม่ด้วยควบเข้ากันนั้น และบริษัทมหาชนจำกัดหรือบริษัทจำกัดผู้รับโอน แจ้งรายชื่อผู้ถือหุ้น จำนวนหุ้น และมูลค่าหุ้น ตามทะเบียนหุ้น ทั้งของต่างบริษัทที่ควบเข้ากัน บริษัทที่ตั้งใหม่ บริษัทผู้โอนและบริษัทผู้รับโอน ต่ออธิบดีกรมสรรพากรภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ได้จดทะเบียนเป็นบริษัทใหม่ กรณีควบ หรือนับแต่วันจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงกรณีโอน ตามแบบที่อธิบดีกำหนด ณ สำนักงานสรรพากรพื้นที่ ซึ่งเป็นที่ตั้งของบริษัทมหาชนจำกัดหรือบริษัทจำกัด อันได้ตั้งขึ้นใหม่ด้วย ควบเข้ากัน และบริษัทมหาชนจำกัดหรือบริษัทจำกัดผู้รับโอน แล้วแต่กรณี (3) บริษัทที่ควบเข้ากัน และบริษัทผู้โอนหรือผู้รับโอนจะต้องไม่เป็นลูกหนี้ภาษีอากรค้างของกรมสรรพากร ณ วันที่ควบหรือวันที่โอน เว้นแต่ได้จัดให้มีธนาคารหรือหลักทรัพย์ค้ำประกันหนี้ภาษีอากรค้างและค่าใช้จ่ายในการบังคับหนี้ดังกล่าวแล้ว (4) กรณีการโอนกิจการให้แก่กัน บริษัทผู้โอนกิจการต้องจดทะเบียนเลิกและมีการชำระบัญชีในรอบระยะบัญชีที่โอนกิจการนั้น" และตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมด ให้แก่กันของบริษัทมหาชนจำกัดหรือบริษัทจำกัด เพื่อยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 2) ลงวันที่ 26 พฤศจิกายน 2542 ได้กำหนดแบบสำหรับการแจ้งรายการคือแบบ ค.อ. 1 ถึง ค.อ. 4 นอกจากนี้อธิบดีกรมสรรพากรได้กำหนดแนวทางปฏิบัติกรมสรรพากร ที่ มก. 14/2546 เรื่อง การยกเว้นภาษีเงินได้ ภาษีธุรกิจเฉพาะ และอากรแสตมป์ จากการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันของบริษัทมหาชนจำกัด หรือบริษัทจำกัด ซึ่งตามข้อ 3 (6) ระบุว่า ต้องยื่นหนังสือหนังสือบริคณห์สนธิ ฉบับแก้ไขเรื่องเพิ่มทุนของบริษัทผู้รับโอนกิจการฉบับปัจจุบัน (ถ้ามี) และข้อ 3 (7) ว่า ต้องยื่นหนังสือรับรองแสดงการเลิกกิจการจากกระทรวงพาณิชย์ของบริษัทผู้โอนกิจการทั้งหมดให้แก่บริษัทอื่น ทั้งได้ออกแนวทางปฏิบัติกรมสรรพากร ที่ มก. 15/2546 เรื่อง การตรวจการได้รับสิทธิยกเว้นภาษีอากรจากการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันของบริษัทมหาชนจำกัดหรือบริษัทจำกัด ซึ่งข้อ 1 (2.4) กำหนดให้เจ้าหน้าที่ตรวจสอบว่า ได้มีการยื่นแบบ ค.อ. 1 ภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ได้จดทะเบียนเป็นบริษัทใหม่กรณีควบเข้ากัน หรือนับแต่วันจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงกรณีโอนกิจการ ดังนี้ จากบทบัญญัติตามพระราชกฤษฎีกาประกอบกับประกาศอธิบดีกรมสรรพากรทั้งสองฉบับดังกล่าวแสดงว่า บริษัทผู้รับโอนมีหน้าที่ต้องยื่นแบบแจ้งรายชื่อผู้ถือหุ้น จำนวนหุ้น และมูลค่าหุ้นตามทะเบียนหุ้นของบริษัทผู้โอนต่ออธิบดีกรมสรรพากรภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ได้จดทะเบียนเลิกอันเป็นการจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงของบริษัทผู้โอน ส่วนบริษัทผู้รับโอนถ้ามีการจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงทะเบียนหุ้น บริษัทผู้รับโอนจะต้องแจ้งรายชื่อผู้ถือหุ้น จำนวนหุ้น และมูลค่าหุ้นตามทะเบียนหุ้นภายใน 30 วัน นับแต่วันจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงด้วย ซึ่งการจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงของผู้โอนและผู้รับโอนดังกล่าวเป็นการจดทะเบียนเพื่อโอนกิจการให้แก่กันอย่างแท้จริงอันเป็นเหตุที่จะได้รับยกเว้นรัษฎากร ลำพังขั้นตอนการทำสัญญาโอนกิจการกันอย่างเดียวยังไม่เข้าหลักเกณฑ์ที่จะยกเว้นรัษฎากรที่จะต้องยื่นแบบแจ้งดังกล่าว ทั้งการแจ้งทะเบียนหุ้นของฝ่ายบริษัทผู้รับโอนนี้หมายถึงหุ้นของโจทก์เอง มิใช่หมายถึงหุ้นของบริษัทที่จัดตั้งขึ้นใหม่อันจะเป็นเหตุให้โจทก์นำมาอ้างได้ว่าไม่มีทะเบียนหุ้นบริษัทใหม่ที่จะแจ้งได้ นอกจากนั้น การที่ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับลงวันที่ 27 กันยายน 2542 ข้อ 2 (2) กำหนดให้บริษัทจำกัดผู้รับโอนแจ้งรายชื่อผู้ถือหุ้น จำนวนหุ้น และมูลค่าหุ้น ตามทะเบียนหุ้นทั้งของบริษัทผู้โอนและบริษัทผู้รับโอน ต่ออธิบดีกรมสรรพากรภายใน 30 วัน นับแต่วันจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงกรณีโอน ตามแบบที่อธิบดีกำหนด ย่อมแสดงอยู่ในตัวว่า การยื่นแบบจะต้องเริ่มต้นจากการจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงทะเบียนหุ้นก่อน หากยังไม่มีการจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงก็ไม่มีทางสิ้นสุดกำหนดเวลายื่นแบบได้ โดยเฉพาะตามแบบ ค.อ. 1 ที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดก็ระบุถึงเอกสารประกอบการพิจารณาอันรวมถึงหนังสือบริคณห์สนธิฉบับแก้ไขเรื่องเพิ่มทุนของบริษัทผู้รับโอนกิจการฉบับปัจจุบันตามข้อ 4.2 ไว้อย่างชัดแจ้ง ซึ่งการที่จะยื่นแบบ ค.อ. 1 พร้อมกับส่งมอบหนังสือบริคณห์สนธิฉบับแก้ไขเรื่องเพิ่มทุนในเวลาเดียวกันให้ครบถ้วนสมบูรณ์ได้นั้น ตามธรรมดาย่อมเป็นที่ทราบอยู่แล้วว่าจะต้องจดทะเบียนการเพิ่มทุนเสียก่อน แล้วจึงนำรายการที่จดทะเบียนนั้นมากรอกในแบบ ค.อ. 1 พร้อมกับส่งมอบหนังสือบริคณห์สนธิฉบับแก้ไขเรื่องเพิ่มทุนได้ อันสอดคล้องกับแนวปฏิบัติของจำเลย ส่วนที่แนวปฏิบัติกรมสรรพากร ที่ มก. 14/2546 ข้อ 3 (6) ระบุให้ยื่นหนังสือบริคณห์สนธิ ฉบับแก้ไขเรื่องเพิ่มทุนของบริษัทผู้รับโอน (ถ้ามี) นั้น เป็นการเปิดโอกาสแก่บริษัทผู้รับโอนที่จะเลือกจดทะเบียนเพิ่มทุนหรือไม่ก็ได้ กล่าวคือ หากไม่จดทะเบียนเพิ่มทุนก็ไม่มีหนังสือบริคณห์สนธิฉบับแก้ไขเรื่องเพิ่มทุนที่จะนำมายื่นได้อยู่แล้ว แต่หากผู้รับโอนเลือกเอาในทางจดทะเบียนเพิ่มทุนก็มีหน้าที่ต้องยื่นหนังสือบริคณห์สนธิฉบับแก้ไขเรื่องเพิ่มทุนด้วย หาใช่จะแปลว่าเมื่อจดทะเบียนการเพิ่มทุนแล้วจะเลือกไม่ยื่นหนังสือบริคณห์สนธิฉบับแก้ไขเรื่องเรื่องเพิ่มทุนก็ได้ดังที่โจทก์อ้าง เพราะมิฉะนั้นจำเลยย่อมไม่สามารถตรวจสอบตามแนวปฏิบัติกรมสรรพากร ที่ มก.15/2546 ได้ว่ามีการยื่นแบบ ค.อ. 1 ภายในกำหนดเวลาตามที่กำหนดไว้ในข้อ 2 (2) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรดังกล่าวหรือไม่ เมื่อข้อเท็จจริงปรากฏว่าบริษัททูริสโม เอเซีย จำกัด ผู้โอนทำสัญญาเพื่อการโอนและการขายธุรกิจทั้งหมดให้แก่โจทก์ฉบับ ลงวันที่ 14 ตุลาคม 2553 โดยตกลงโอนธุรกิจให้แก่โจทก์ ณ วันโอนคือวันที่ 1 พฤศจิกายน 2533 ในราคา 330,187,597 บาท และในวันที่ 14 ตุลาคม 2553 โจทก์จัดให้มีการประชุมผู้ถือหุ้นเพื่ออนุมัติรับโอนกิจการทั้งหมดของบริษัททูริสโมเอเชีย จำกัด และมีมติพิเศษเพิ่มทุนขึ้นอีก 350,000,000 บาท จากทุนจดทะเบียน 24,100,000 บาท พร้อมกับมีมติให้แก้ไขเพิ่มเติมหนังสือบริคณห์สนธิในเรื่องเพิ่มทุนในคราวเดียวกัน และหุ้นเพิ่มทุนนี้ก็จัดสรรให้ผู้ถือหุ้นโจทก์เฉพาะแต่ผู้ที่เคยเป็นผู้ถือหุ้นของบริษัทผู้โอน เท่านั้น ประกอบกับนายเอกสิทธิ์กรรมการโจทก์เองเบิกความตอบคำถามทนายโจทก์ว่า การจ่ายเงินให้แก่ ผู้โอนกิจการเป็นเหตุให้โจทก์ต้องเพิ่มทุน ข้อเท็จจริงจึงบ่งชี้ให้เห็นว่าโจทก์เพิ่มทุนเพื่อรองรับการรับโอนกิจการดังกล่าว ที่โจทก์อ้างมาในอุทธรณ์ว่าไม่ใช่การเพิ่มทุนเพื่อรับโอนกิจการจึงฟังไม่ขึ้น โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องยื่นแบบแจ้งรายชื่อผู้ถือหุ้น จำนวนหุ้น และมูลค่าหุ้นตามทะเบียนหุ้นหลังเพิ่มทุนภายใน 30 วัน นับแต่วันจดทะเบียนการเพิ่มทุนในวันที่ 30 พฤศจิกายน 2553 แต่ปรากฏว่าโจทก์ส่งมอบหนังสือบริคณห์สนธิฉบับแก้ไขเรื่องเพิ่มทุนต่อจำเลยทางโทรสารเมื่อวันที่ 24 พฤศจิกายน 2554 จึงเป็นการส่งเมื่อพ้นกำหนดเวลา 30 วัน นับแต่วันจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงการเพิ่มทุนของโจทก์แล้วนานถึงเกือบ 1 ปี ส่วนที่โจทก์อ้างอีกว่า โจทก์เพิ่งจดทะเบียนการเพิ่มทุน หลังจากยื่นแบบ ค.อ. 1 แล้ว เป็นเหตุทำให้ไม่มีหนังสือบริคณห์สนธิเรื่องเพิ่มทุนที่จะส่งในขณะยื่นแบบ ค.อ.1 ได้นั้น กรณีไม่ปรากฏเหตุจำเป็นหรือข้อขัดข้องใดที่โจทก์ไม่อาจดำเนินการจดทะเบียนการเพิ่มทุนก่อนยื่นแบบ ค.อ .1 ซึ่งจะทำให้ส่งมอบหนังสือบริคณห์สนธิฉบับแก้ไขเรื่องเพิ่มทุนได้ ดังนั้น การที่โจทก์ไม่อาจส่งมอบหนังสือบริคณห์สนธิฉบับแก้ไขเรื่องเพิ่มทุนภายในกำหนดจึงเป็นผลมาจากการกระทำอันบกพร่องของโจทก์เอง โจทก์จะนำมาเป็นเหตุอ้างเพื่อหลีกเลี่ยงไม่ปฏิบัติตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรหาได้ไม่ สำหรับแบบ ค.อ.1 ฉบับที่โจทก์เคยยื่นต่อสำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 5 เมื่อวันที่ 9 พฤศจิกายน 2553 นั้นมิได้แจ้งเรื่องเพิ่มทุน กรณีต้องถือว่าโจทก์ไม่ได้แจ้งรายชื่อผู้ถือหุ้น จำนวนหุ้น และมูลค่าหุ้นตามทะเบียนหุ้นที่เปลี่ยนแปลงของบริษัทผู้โอนตามข้อ 2 (2) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับลงวันที่ 27 กันยายน 2542 นอกจากนั้น แม้ตามข้อ 2 (4) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับเดียวกันนี้ ระบุว่า "กรณีการโอนกิจการให้แก่กัน บริษัทผู้โอนกิจการต้องจดทะเบียนเลิกและมีการชำระบัญชีในรอบระยะบัญชีที่โอนกิจการนั้น" อันเป็นการให้เวลาแก่บริษัทผู้โอนกิจการจดทะเบียนเลิกเมื่อใดก็ได้ภายในรอบระยะเวลาบัญชีที่โอนกิจการนั้นดังที่โจทก์อ้างก็ตาม แต่เมื่อบริษัทผู้โอนกิจการจดทะเบียนเลิกบริษัทแล้วเมื่อใด ก็เป็นหน้าที่ของบริษัทผู้รับโอนจะต้องแจ้งการเปลี่ยนแปลงโดยการเลิกบริษัทนั้นตามกำหนดเวลาในข้อ 2 (2) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับเดียวกัน ซึ่งสอดคล้องกับแบบ ค.อ.1 ที่ระบุให้ยื่นหนังสือรับรองการเลิกกิจการจากกระทรวงพาณิชย์ของบริษัทผู้โอนกิจการตามข้อ 4.3 ไปด้วย เพื่อเป็นการพิสูจน์ว่าได้โอนกิจการให้แก่กันแล้วจริง การที่โจทก์กลับยื่นแบบ ค.อ. 1 ไว้ล่วงหน้าตั้งแต่ก่อนมีการจดทะเบียนเลิกบริษัทผู้โอนเช่นนี้ จึงไม่แน่ว่าจะมีการโอนกิจการกันแท้จริงเมื่อใด ทั้งเมื่อต่อมาบริษัทผู้โอนจดทะเบียนเลิกบริษัทตามข้อ 2 (4) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรในวันที่ 26 เมษายน 2554 ซึ่งโจทก์มีหน้าที่ยื่นหนังสือรับรองการเลิกบริษัทผู้โอนต่อจำเลยภายในกำหนดเวลา 30 วัน นับแต่วันที่ได้จดทะเบียนเลิกบริษัทดังกล่าวตามข้อ 2 (2) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับเดียวกัน แต่โจทก์หาได้กระทำเช่นนั้นไม่ โดยโจทก์เพิ่งจะส่งหนังสือรับรองการเลิกบริษัท ต่อจำเลยเมื่อวันที่ 22 พฤศจิกายน 2554 จึงเป็นการยื่นหนังสือรับรองการเลิกบริษัทเมื่อพ้นกำหนดเวลา 30 วัน นับแต่วันที่ได้จดทะเบียนเลิกแล้ว จากเหตุผลดังที่ได้วินิจฉัยมาแล้วข้างต้น การที่โจทก์เพียงแต่ยื่นแบบ ค.อ.1 ไว้ตั้งแต่ก่อนมีการจดทะเบียนเลิกบริษัทผู้โอนและจดทะเบียนเพิ่มทุนของผู้รับโอน แต่มิได้แจ้งรายการเพิ่มทุนของผู้รับโอนพร้อมทั้งส่งหนังสือบริคณห์สนธิฉบับแก้ไขเรื่องเพิ่มทุนภายใน 30 วัน นับแต่วันจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงการเพิ่มทุน และไม่ได้แจ้งรายการเลิกบริษัทผู้โอนพร้อมทั้งส่งหนังสือรับรองการเลิกบริษัทภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ได้จดทะเบียนเลิกบริษัท กรณีถือได้ว่าการยื่นแบบ ค.อ.1 ของโจทก์มิได้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขการโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันตามที่กำหนดไว้ในข้อ 2 (2) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร ฉบับลงวันที่ 27 กันยายน 2542 ดังนั้น คำสั่งแจ้งไม่ยกเว้นรัษฎากรแก่โจทก์ตามหนังสือแจ้งการไม่ได้รับสิทธิยกเว้นภาษีอากรจากการควบกันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยจึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรพิพากษายกฟ้องโจทก์มานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นกัน พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(ประสิทธิ์ สนามชวด-สุนทร ทรงฤกษ์-นิพันธ์ ช่วยสกุล)ศาลภาษีอากรกลาง - นายวรพจน์ อินทวดีแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.79/2558หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ95/2557หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ103/2558หมายเหตุ