คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4344/2542หลักกฎหมาย: ++ เรื่อง ภาษีอากร ++ ++ ทดสอบทำงานในเครื่องด้วยระบบ CW เพื่อค้นหาข้อมูลทาง online ++ ++ ++ ++ ++ พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงในเบื้องต้นรับฟังเป็นยุติโดยไม่มีคู่ความฝ่ายใดโต้แย้งว่า ++ โจทก์ได้ยืมเงินจากบริษัทเอสโซ่ (ประเทศไทย)จำกัด (มหาชน) เพื่อซื้อที่ดินให้เช่า หลังจากบริษัทเอสโซ่เช่าที่ดินจากโจทก์แล้ว โจทก์ได้จ่ายดอกเบี้ยจากการกู้ยืมเงินดังกล่าวให้บริษัทเอสโซ่และได้นำดอกเบี้ยนั้นไปหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 ถึง 2536 จำนวน 8,719,864.61 บาท123,445,339.03 บาท และ 171,976,301 บาท ตามลำดับ โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการว่ามีกำไรสุทธิตามแบบ ภ.ง.ด.50 ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวเป็นเงิน 405,000.53 บาท 2,299,305.17 บาท และ3,150,823 บาท ตามลำดับ บริษัทเอสโซ่หักเงินของโจทก์ไว้เป็นภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายจากค่าเช่าซึ่งต้องชำระให้แก่โจทก์และได้นำส่งชำระให้จำเลยเกินไปกว่าที่โจทก์ต้องชำระตามแบบ ภ.ง.ด.50 ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวจำนวน 340,299.05 บาท 4,042,032.83 บาทและ 9,269,739.75 บาท ตามลำดับ ++ โจทก์ได้ยื่นคำร้องขอคืนภาษีดังกล่าวจากจำเลย เมื่อวันที่ 10 มิถุนายน 2535 วันที่ 1 กรกฎาคม2536 และวันที่ 5 สิงหาคม 2537 ตามลำดับ ++ ต่อมาในวันที่ 23 กันยายน2535 จำเลยแจ้งคืนภาษีให้โจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 จำนวน340,299.05 บาท และเมื่อวันที่ 24 มกราคม 2537 จำเลยแจ้งคืนภาษีให้แก่โจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 จำนวน 4,042,032.83 บาท ++ แต่ต่อมาเมื่อวันที่ 3 เมษายน 2538 จำเลยมีหนังสือแจ้งให้โจทก์ส่งคืนเงินสองจำนวนดังกล่าวอ้างว่าโจทก์ไม่มีสิทธิได้รับภาษีคืนตามที่ยื่นคำร้องไว้โจทก์จึงคืนเงินสองจำนวนนั้นให้แก่จำเลยเมื่อวันที่ 3 พฤษภาคม 2538 ++ ส่วนภาษีซึ่งโจทก์ขอคืนในรอบระยะเวลาบัญชี 2536จำเลยออกหนังสือลงวันที่ 11 มกราคม 2539 แจ้งไม่คืนให้โจทก์ และเจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกโจทก์มาไต่สวนและแจ้งการประเมินว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการว่ามีกำไรสุทธิตามแบบ ภ.ง.ด.50 ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 ถึง 2536 จำนวน 405,000.53 บาท 2,299,305.17 บาทและ 3,150,823 บาท ตามลำดับ แต่โจทก์มีรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) จำนวน 8,719,864.61 บาท123,445,339.03 บาท และ 171,976,301 บาท ตามลำดับ กำไรสุทธิที่ปรับปรุงแล้วเป็นจำนวน 9,124,865.14 บาท 125,744,644.20 บาทและ 175,127,124 บาท ตามลำดับ คิดเป็นค่าภาษีจำนวน 3,193,702.80บาท 37,723,393.26 บาท และ 52,538,137.20 บาท ตามลำดับโจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้จำนวน 482,049.05 บาท 4,731,824.33บาท และ 10,214,986.65 บาท ตามลำดับ ดังนั้น จึงต้องชำระหนี้อีกจำนวน 2,711,653.75 บาท 32,991,568.93 บาท และ42,323,150.55 บาท ตามลำดับ เบี้ยปรับจำนวน 2,711,653.75 บาท32,991,568.93 บาท และ 42,323,150.55 บาท ตามลำดับ และเงินเพิ่มจำนวน 1,382,943.41 บาท 10,887,217.75 บาท และ12,062,097.91 บาท ตามลำดับ รวมเป็นเงินภาษีพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มจำนวน 6,806,250.91 บาท 76,870,355.61 บาท และ96,708,399 บาท ตามลำดับ ++ นอกจากนี้ โจทก์ยังยื่นประมาณการกำไรสุทธิรอบระยะเวลาหกเดือนของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 ขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิ โดยไม่มีเหตุอันสมควร จึงต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มจำนวน 26,874.69 บาท และเบี้ยปรับจำนวน 134,373.45 บาทสำหรับเบี้ยปรับลดให้ร้อยละห้าสิบคงเหลือจำนวน 67,186.73 บาท ++ รวมเป็นเงินเพิ่มและเบี้ยปรับจำนวน 94,061 บาท ปรากฏตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 1016/2/100641 ที่ 1016/2/100640ที่ 1016/2/100826 และที่ 1016/2/100825 เอกสารหมาย จ.1แผ่นที่ 57 ถึง 60 ++ โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ปรากฏตามอุทธรณ์เอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 61 ถึง 143 ++ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ ปรากฏตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่สภ.1(กม.3)/2540/166 เลขที่ สภ.1(กม.3)/2540/167 และเลขที่241/2540/สภ.1(กม.4) เอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 149 ถึง 152 ++ ++คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า ดอกเบี้ยที่เกิดจากการกู้ยืมเงินมาเพื่อซื้อที่ดินซึ่งเกิดขึ้นตั้งแต่วันที่สามารถนำที่ดินออกให้เช่าได้เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนหรือไม่ ++ ++ เห็นว่า การกู้ยืมเงินมาเพื่อจ่ายค่าซื้อที่ดิน เงินที่กู้ยืมมานั้นเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนของโจทก์ เมื่อเงินที่กู้ยืมมานั้นมีภาระต้องเสียดอกเบี้ย ดอกเบี้ยของเงินที่กู้ยืมมาจึงเป็นรายจ่ายต่อเนื่องของรายจ่ายค่าซื้อที่ดินอันถือได้ว่าเป็นส่วนหนึ่งของราคาที่ดินซึ่งเป็นต้นทุน และจะถือว่าเป็นค่าใช้จ่ายธรรมดาในการดำเนินธุรกิจการค้าหากำไรของโจทก์หาได้ไม่ ++ ดอกเบี้ยอันเกิดจากการที่โจทก์กู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่าจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนเช่นเดียวกับค่าซื้อที่ดิน โจทก์ไม่อาจนำดอกเบี้ยดังกล่าวมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา65 ตรี (5) ++ ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มนั้น ++ เห็นว่าแนวปฏิบัติที่โจทก์อาศัยเป็นหลักในการยื่นแบบแสดงรายการในคดีนี้มาจากแนวความคิดในหลักการทางบัญชีซึ่งแตกต่างจากประมวลรัษฎากรดังได้ความตามคำเบิกความของนางสาวประไพ อารยะรังสฤษฏ์ รองอธิบดีของจำเลย พยานจำเลยเบิกความรับว่า ที่จำเลยวางแนวปฏิบัติมิให้ถือดอกเบี้ยดังกล่าวเป็นรายจ่าย ตามมติของคณะกรรมการพิจารณาปัญหากฎหมายและอุทธรณ์หรือคำร้อง (กพอ.) ครั้งที่ 12/2528 ลงวันที่ 18กรกฎาคม 2528 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 45 และ 46 นั้นได้รับการทักท้วงไม่เห็นด้วยจากสมาคมนักบัญชีและผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแห่งประเทศไทยตามเอกสารหมาย ล.5 แผ่นที่ 89 ถึง 91 กรณีจึงยังไม่พอฟังว่าโจทก์มีเจตนาจะเลี่ยงภาษี ++ ประกอบกับนางสาวอุไรวัลก์สกุลวานิชธนา พยานจำเลย ผู้พิจารณาและควบคุมการทำรายงานพิจารณาอุทธรณ์เบิกความตอบคำถามค้านทนายโจทก์ว่าโจทก์มิได้มีเจตนาเลี่ยงภาษีและได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีเป็นอย่างดี ++ ดังนั้น กรณีจึงมีเหตุลดเบี้ยปรับให้โจทก์ ที่ศาลภาษีอากรกลางลดเบี้ยปรับให้โจทก์กึ่งหนึ่งนั้นสมควรแล้ว ++ ส่วนเงินเพิ่มนั้น ประมวลรัษฎากร มาตรา 27 กำหนดไว้แน่นอนโดยไม่มีข้อยกเว้นให้งดได้และจะลดได้ก็จะต้องเป็นไปตามกฎหมายศาลจึงไม่อาจงดหรือลดได้ ++ ++ ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า ในกรณีที่โจทก์ยื่นประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิโดยไม่มีเหตุอันสมควรจำเลยย่อมมีสิทธิเรียกให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับอีก 1 เท่า จากจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามประมวลรัษฎากร มาตรา 67 ตรี นั้น ++ เห็นว่า บทบัญญัติของประมวลรัษฎากร มาตรา 19, 20 ที่จำเลยอ้างขึ้นมาเพื่อให้โจทก์เสียเบี้ยปรับตามมาตรา 22 นั้น เป็นบทบัญญัติทั่วไปในการเรียกเบี้ยปรับแต่กรณีการยื่นรายการและชำระภาษีโดยแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิโดยไม่มีเหตุอันสมควร มีประมวลรัษฎากร มาตรา 67 ตรี บัญญัติไว้โดยเฉพาะให้ผู้ที่กระทำผิดเงื่อนไขเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20 ของภาษีที่ชำระขาด ++ ดังนั้น แม้จะมีการออกหมายเรียกโจทก์เพื่อมาทำการไต่สวนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19แล้วทำการประเมินตามมาตรา 20 ก็ตาม เจ้าพนักงานประเมินก็ไม่มีอำนาจประเมินให้โจทก์เสียเบี้ยปรับตามมาตรา 22 ได้อีก ++โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด จำเลยเป็นนิติบุคคลประเภทกรมในรัฐบาลสังกัดกระทรวงการคลัง มีหน้าที่จัดเก็บและคืนภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มโดยอ้างว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการว่า มีกำไรสุทธิตามแบบ ภ.ง.ด.๕๐ในรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๔ ถึง ๒๕๓๖ จำนวน ๔๐๕,๐๐๐.๕๓ บาท๒,๒๙๙,๓๐๕.๑๗ บาท และ ๓,๑๕๐,๘๒๓ บาท ตามลำดับ แต่โจทก์มีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา ๖๕ ตรี (๕) แห่งประมวลรัษฎากร กำไรสุทธิที่ปรับปรุงแล้วเป็นจำนวน ๙,๑๒๔,๘๖๕.๑๔ บาท ๑๒๕,๗๔๔,๖๔๔.๒๐ บาทและ ๑๗๕,๑๒๗,๑๒๔ บาท ตามลำดับ โจทก์ต้องเสียภาษีจำนวน๓,๑๙๓,๗๐๒.๘๐ บาท ๓๗,๗๒๓,๓๙๓.๒๖ บาท และ ๕๒,๕๓๘,๑๓๗.๒๐บาท ตามลำดับ โจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้จำนวน ๔๘๒,๐๔๙.๐๕ บาท๔,๗๓๑,๘๒๔.๓๓ บาท และ ๑๐,๒๑๔,๙๘๖.๖๕ บาท ตามลำดับ ต้องชำระภาษีอีกจำนวน ๒,๗๑๑,๖๕๓.๗๕ บาท ๓๒,๙๙๑,๕๖๘.๙๓ บาท และ๔๒,๓๒๓,๑๕๐.๕๕ บาท ตามลำดับ เบี้ยปรับจำนวน ๒,๗๑๑,๖๕๓.๗๕ บาท๓๒,๙๙๑,๕๖๘.๙๓ บาท และ ๔๒,๓๒๓,๑๕๐.๕๕ บาท ตามลำดับ และเงินเพิ่มจำนวน ๑,๓๘๒,๙๔๓.๔๑ บาท ๑๐,๘๘๗,๒๑๗.๗๕ บาท และ๑๒,๐๖๒,๐๙๗.๙๑ บาท ตามลำดับ รวมเป็นเงินภาษีพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มจำนวน ๖,๘๐๖,๒๕๐.๙๑ บาท ๗๖,๘๗๐,๓๕๕.๖๑ บาท และ๙๖,๗๐๘,๓๙๙ บาท ตามลำดับ นอกจากนี้โจทก์ยังยื่นประมาณการกำไรสุทธิรอบระยะเวลาหกเดือนของรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๖ ขาดไปเกินร้อยละ๒๕ ของกำไรสุทธิโดยไม่มีเหตุอันสมควร จึงต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มจำนวน๒๖,๘๗๔.๖๙ บาท และเบี้ยปรับจำนวน ๑๓๔,๓๗๓.๔๕ บาท สำหรับเบี้ยปรับลดให้ร้อยละ ๕๐ คงเหลือจำนวน ๖๗,๑๘๖.๗๓ บาท รวมเป็นเงินเพิ่มและเบี้ยปรับจำนวน ๙๔,๐๖๑ บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์เนื่องจากประมวลรัษฎากรไม่มีบทนิยามคำว่า "รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน" แต่หลักการบัญชีที่รับรองกันทั่วไปตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ ๙ และ ๑๕ กำหนดว่า ราคาทุนของที่ดินประกอบด้วยราคาซื้อและต้นทุนอื่นที่เกี่ยวข้องตั้งแต่เริ่มจัดหาทรัพย์สิน จนกระทั่งทรัพย์สินนั้นอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้งานตามที่ต้องการ การสิ้นสุดของการตั้งต้นทุนการกู้ยืมเป็นราคาของทรัพย์สินจึงสิ้นสุดเมื่อทรัพย์สินนั้นพร้อมจะใช้งานได้ดอกเบี้ยพิพาทเป็นดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นตั้งแต่วันที่โจทก์มีรายได้ค่าเช่าที่ดินแล้วดอกเบี้ยพิพาทจึงไม่เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน การที่โจทก์นำดอกเบี้ยพิพาทมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิจึงชอบแล้วสำหรับเรื่องการยื่นประมาณกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ ๒๕ ของกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชี ๒๕๓๖ มาตรา ๖๗ ตรี ให้เสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ๒๐ เท่านั้น มิได้กำหนดให้รับผิดชำระเบี้ยปรับ บริษัทเอสโซ่ (ประเทศไทย)จำกัด (มหาชน) ซึ่งเป็นผู้เช่าที่ดินจากโจทก์ได้หักภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายจากค่าเช่าและนำส่งเกินไปกว่าที่โจทก์ต้องชำระในรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๔ ถึง ๒๕๓๖ จำนวน ๓๔๐,๒๙๙.๐๕ บาท ๔,๐๔๒,๐๓๒.๘๓ บาทและ ๙,๒๖๙,๗๓๙.๗๕ บาท ตามลำดับ รวมเป็นเงิน ๑๓,๖๕๒,๐๗๑.๖๓ บาทโจทก์ได้ยื่นคำร้องขอคืนภาษีดังกล่าว จำเลยแจ้งคืนภาษีให้โจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ๒๕๓๔ จำนวน ๓๔๐,๒๙๙.๐๕ บาท รอบระยะเวลาบัญชี ๒๕๓๕ จำนวน ๔,๐๔๒,๐๓๒.๘๓ บาท แต่ต่อมาเมื่อวันที่ ๓ เมษายน๒๕๓๘ จำเลยมีหนังสือแจ้งให้โจทก์ส่งคืนเงินสองจำนวนดังกล่าวโดยอ้างว่าโจทก์ไม่มีสิทธิได้รับภาษีคืนตามที่ยื่นคำร้องไว้ โจทก์จึงคืนเงินดังกล่าวให้แก่จำเลย เมื่อวันที่ ๓ พฤษภาคม ๒๕๓๘ ส่วนภาษีซึ่งโจทก์ชำระเกินในรอบระยะเวลาบัญชี ๒๕๓๖ จำเลยออกหนังสือลงวันที่ ๑๑ มกราคม ๒๕๓๙แจ้งไม่คืนให้โจทก์ จำเลยต้องคืนภาษีหัก ณ ที่จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๔ ถึง ๒๕๓๖ ให้แก่โจทก์พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ ๑ ต่อเดือนหรือเศษของเดือน ตามมาตรา ๔ ทศ แห่งประมวลรัษฎากร จากต้นเงินจำนวน ๓๔๐,๒๙๙.๐๕ บาท และ ๔,๐๔๒,๐๓๒.๘๓ บาท คิดตั้งแต่วันที่ ๓พฤษภาคม ๒๕๓๘ ซึ่งโจทก์ชำระคืนตามคำสั่งของจำเลยถึงวันฟ้องเป็นเวลา๙๓๐ วัน เป็นเงิน ๑๐๔,๐๔๗.๖๐ บาท และ ๑,๒๓๕,๘๖๕.๓๘ บาทส่วนต้นเงิน ๙,๒๖๙,๕๙๓.๙๙ บาท คิดตั้งแต่วันที่ ๕ สิงหาคม ๒๕๓๗ซึ่งโจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีถึงวันฟ้องเป็นเวลา ๑,๒๐๑ วัน เป็นเงินจำนวน ๓,๖๖๐,๑๕๐.๓๙ บาท รวมต้นเงินและดอกเบี้ยถึงวันฟ้องเป็นเงินจำนวน ๑๘,๖๕๒,๑๓๕ บาท ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ๑๐๑๖/๒/๑๐๐๖๔๑ ที่ ๑๐๑๖/๒/๑๐๐๖๔๐ และที่ ๑๐๑๖/๒/๑๐๐๘๒๖คำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.๑ (กม.๓)/๒๕๔๐/๑๖๖ และเลขที่๒๔๑/๒๕๔๐/สภ.๑ (กม.๔) ส่วนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่๑๐๑๖/๒/๑๐๐๘๒๕ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.๑(กม.๓)/๒๕๔๐/๑๖๗ขอให้เพิกถอนเฉพาะเบี้ยปรับ ส่วนเงินเพิ่มโจทก์ยินยอมชำระและขอให้จำเลยชำระเงิน ๑๘,๖๕๒,๑๓๕ บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ ๑ต่อเดือนหรือเศษของเดือนจากต้นเงิน ๑๓,๖๕๒,๐๗๑.๖๓ บาท นับถัดจากวันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จ ถ้าตามดุลพินิจของศาลเห็นว่าการแจ้งประเมินภาษีและการวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว ก็ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มทั้งหมด จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การว่า ดอกเบี้ยที่เกิดจากการกู้ยืมเงินไปซื้อที่ดินดังกล่าวเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนจะนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายไม่ได้ ตามมาตรา ๖๕ ตรี (๕) แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับการยื่นประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ ๒๕ของกำไรสุทธิ โดยไม่มีเหตุอันสมควร เมื่อโจทก์ประมาณการกำไรสุทธิตามมาตรา ๖๗ ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรไม่ถูกต้องครบถ้วน จึงต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับ ๑ เท่าของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา ๒๒ซึ่งเป็นบททั่วไปในการประเมินเบี้ยปรับ และยังต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ๒๐ ตามมาตรา ๖๗ ตรี ซึ่งเป็นบทเฉพาะในกรณีการยื่นประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ ๒๕ อีกด้วย โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องชำระเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมเป็นเงิน ๙๔,๐๖๑ บาท สำหรับดอกเบี้ยร้อยละ ๑ ต่อเดือนหรือเศษของเดือนจากจำนวนเงินภาษีที่โจทก์ขอคืนตามมาตรา ๔ ทศ แห่งประมวลรัษฎากรนั้น โจทก์ไม่ได้ยกขึ้นกล่าวอ้างในชั้นพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์ไม่มีสิทธิที่จะยกประเด็นนี้มาเรียกร้องจากจำเลยในชั้นศาลตามมาตรา ๓๐ (๒)แห่งประมวลรัษฎากร นอกจากนี้ในกรณีต้นเงิน ๓๔๐,๒๙๙.๐๕ บาท และ๔,๐๔๒,๐๓๒.๘๓ บาท ซึ่งโจทก์ได้ส่งคืนให้แก่จำเลย เมื่อวันที่ ๓ พฤษภาคม๒๕๓๘ นั้น ก็เป็นกรณีที่ไม่เข้าเงื่อนไขที่จะคิดดอกเบี้ยอัตราร้อยละ ๑ต่อเดือนหรือเศษของเดือนตามมาตรา ๔ ทศ โจทก์จึงไม่มีสิทธิฟ้องเรียกดอกเบี้ยจากจำเลย ส่วนกรณีต้นเงิน ๙,๒๖๙,๕๓๙.๙๙ บาท นั้น มาตรา๔ ทศ กำหนดให้คิดดอกเบี้ยตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่กำหนดโดยกฎกระทรวง ซึ่งในเรื่องนี้มีกฎกระทรวง ฉบับที่ ๑๖๑ (พ.ศ. ๒๕๒๖)ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการให้ดอกเบี้ยแก่ผู้ได้รับคืนเงินภาษีอากร กำหนดให้เริ่มคิดดอกเบี้ยตั้งแต่วันถัดจากวันครบระยะเวลาสามเดือน นับแต่วันยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร ดังนั้น วันเริ่มคิดดอกเบี้ยควรจะเป็นวันที่ ๖ พฤศจิกายน ๒๕๓๗ เป็นเวลา ๑,๑๑๐ วัน เป็นเงินเพียง ๓,๕๓๘,๘๘๘.๔๓ บาท นอกจากนี้การที่โจทก์กู้ยืมเงินจากบริษัทเอสโซ่ (ประเทศไทย) จำกัด (มหาชน) ซึ่งเป็นบริษัทในเครือเดียวกันเพื่อซื้อที่ดินแล้วนำที่ดินให้บริษัทเอสโซ่เช่าแต่เพียงรายเดียวในอัตราค่าเช่าที่สูง ซึ่งบริษัทเอสโซ่สามารถนำค่าเช่าที่ดินมาถือเป็นรายจ่ายได้หากยอมให้โจทก์นำดอกเบี้ยเงินกู้ดังกล่าวมาถือเป็นรายจ่ายก็เท่ากับว่าบริษัทโจทก์ตั้งมาเพื่อลดกำไรของบริษัทเอสโซ่ซึ่งเป็นการหาวิธีหลบเลี่ยงภาษี การที่โจทก์พยายามหาเหตุตีความกฎหมายไปในทางที่โจทก์ไม่ต้องเสียภาษี โดยปราศจากเหตุผลทั้ง ๆ ที่รู้กฎหมายในเรื่องดอกเบี้ยอันเกิดจากการกู้ยืมเงินไปซื้อที่ดินเพื่อให้เช่าและทางปฏิบัติที่กรมสรรพากรยึดถือปฏิบัติมาตลอดอยู่แล้ว ถือได้ว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี จึงไม่มีเหตุที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะงดหรือลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ ส่วนเงินเพิ่มไม่มีกฎหมายให้อำนาจที่จะงดหรือลดได้ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ๑๐๑๖/๒/๑๐๐๖๔๑ ที่ ๑๐๑๖/๒/๑๐๐๖๔๐และที่ ๑๐๑๖/๒/๑๐๐๘๒๖ กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.๑(กม.๓)/๒๕๔๐/๑๖๖และเลขที่ ๒๔๑/๒๕๔๐/สภ.๑ (กม.๔) เฉพาะเบี้ยปรับเป็นให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับเพียงร้อยละ ๕๐ ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ส่วนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ๑๐๑๖/๒/๑๐๐๘๒๕ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.๑(กม.๓)/๒๕๔๐/๑๖๗ แก้ไขเฉพาะเบี้ยปรับ เป็นให้งดเบี้ยปรับทั้งหมด คำขอของโจทก์นอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรตรวจสำนวนประชุมปรึกษาแล้วทางพิจารณาโจทก์นำสืบว่า ประมวลรัษฎากรไม่มีบทนิยามคำว่า "รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน" จึงต้องใช้ความหมายตาม "หลักการบัญชีที่รับรองทั่วไป" ซึ่งกำหนดหลักเกณฑ์ของการตั้งต้นทุนของที่ดินไว้ในแถลงการณ์มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ ๙ และ ๑๕ ที่ออกโดยสมาคมนักบัญชีและผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแห่งประเทศไทย กล่าวคือ ตามแถลงการณ์มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ ๙ เรื่องการบัญชีสำหรับที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ให้ถือปฏิบัติกับงบการเงินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีในหรือหลังวันที่ ๑ มกราคม ๒๕๓๒เป็นต้นไป กำหนดว่า "ราคาทุนของที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ ประกอบด้วยราคาซื้อ ค่าภาษีที่เกี่ยวข้องกับการซื้อ และต้นทุนอื่นที่เกี่ยวข้องตั้งแต่เริ่มจัดหาทรัพย์สิน จนกระทั่งทรัพย์สินนั้นอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้งานตามที่ต้องการ เช่น...ต้นทุนในการจัดหาเงิน (เช่นดอกเบี้ย) เฉพาะส่วนที่เกิดจากการจัดหาทรัพย์สิน (ซื้อหรือสร้างเอง) จนกระทั่งทรัพย์สินนั้นพร้อมที่จะใช้งานได้" ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.๑ หน้า ๒๔๗ และตามแถลงการณ์มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ ๑๕ เรื่อง การตั้งต้นทุนการกู้ยืมเป็นราคาทุนของทรัพย์สิน ให้ถือปฏิบัติกับงบการเงินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีในหรือหลังวันที่ ๑ มกราคม ๒๕๓๓ เป็นต้นไป กำหนดว่า "การเริ่มต้นการตั้งต้นทุน ต้นทุนการกู้ยืมจะตั้งเป็นราคาทุนของทรัพย์สินเมื่อมีต้นทุนการกู้ยืมเกิดขึ้นจริงและเป็นรายจ่ายเกี่ยวกับทรัพย์สินนั้นเกิดขึ้นและเป็นรายจ่ายที่อยู่ในระหว่างเตรียมการเพื่อให้ทรัพย์สินนั้นพร้อมที่จะใช้ตามวัตถุประสงค์ การสิ้นสุดเวลาตั้งต้นทุน การสิ้นสุดเวลาตั้งต้นทุนการกู้ยืมเป็นราคาทุนของทรัพย์สิน สำหรับสินทรัพย์ถาวรให้สิ้นสุดเมื่อทรัพย์สินนั้นพร้อมที่จะใช้งานได้" ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.๑ หน้า ๒๖๐ ดอกเบี้ยพิพาทเป็นดอกเบี้ยซึ่งเกิดขึ้นตั้งแต่โจทก์นำที่ดินออกให้เช่าได้แล้ว ดอกเบี้ยดังกล่าวไม่ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามแถลงการณ์มาตรฐานการบัญชีดังกล่าว จำเลยตอบข้อหารือตามหนังสือที่ กค.๐๘๐๒/๒๔๓๓๗ลงวันที่ ๒๒ พฤศจิกายน ๒๕๓๔ ว่า "ค่าดอกเบี้ยเงินกู้ยืมที่จ่ายให้แก่ผู้ให้กู้ภายหลังจากอาคารได้เปิดให้เช่าแล้ว ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายได้" ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.๑ แผ่นที่ ๑๑๕ อาคารและที่ดินเป็นอสังหาริมทรัพย์เหมือนกันกรณีการกู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินและจ่ายดอกเบี้ยให้แก่ผู้ให้กู้ภายหลังจากที่ดินให้เช่าได้แล้ว ย่อมเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายได้เช่นเดียวกัน หนังสือที่ กค.๐๘๐๒/๔๗๕๔ ลงวันที่ ๑๓พฤษภาคม ๒๕๒๙ ว่า "ค่าดอกเบี้ยเงินกู้เพื่อพัฒนาหมู่บ้านจัดสรรที่จ่ายไปก่อนขาย รวมทั้งค่าที่ดินที่ใช้ทำถนน ถือเป็นต้นทุนในการคำนวณกำไรสุทธิจากการประกอบกิจการส่วนดอกเบี้ยที่จ่ายไปภายหลังที่ได้ขายอสังหาริมทรัพย์ให้ถือเป็นรายจ่ายได้ทั้งจำนวน" ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.๑ แผ่นที่ ๑๑๓โจทก์ซึ่งให้เช่าที่ดินไปแล้วและก็ยังมีภาระต้องจ่ายดอกเบี้ยเงินกู้ต่อไปย่อมมีสิทธิหักดอกเบี้ยเป็นค่าใช้จ่ายได้ด้วย คำพิพากษาฎีกาที่ ๒๓๔๗/๒๕๓๖ระหว่างบริษัทสหธร จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร กับพวก จำเลย ซึ่งจำเลยและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์อ้างมาใช้ในคดีนี้ มีข้อเท็จจริงแตกต่างกับคดีของโจทก์ กล่าวคือ บริษัทสหธร จำกัด ได้ยกเลิกสัญญาเช่าที่ดินย้อนหลังไปถึงวันเริ่มการเช่า และมีการคืนค่าเช่าพร้อมดอกเบี้ยให้กับผู้เช่า ผลก็คือไม่มีการเช่า บริษัทนี้จึงนำดอกเบี้ยเงินกู้มาหักเป็นค่าใช้จ่ายไม่ได้ โจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษี ประกอบกับในชั้นตรวจสอบและชั้นอุทธรณ์โจทก์ได้ให้ความร่วมมือด้วยดีทุกประการ คดีตามคำพิพากษาฎีกาที่๒๓๔๗/๒๕๓๖ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลดเบี้ยปรับให้ร้อยละ ๕๐ จำเลยนำสืบว่า จำเลยไม่เคยยอมรับหลักเกณฑ์ตามแถลงการณ์มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ ๙ และ ๑๕ และโต้แย้งตลอดมาว่า แถลงการณ์มาตรฐานการบัญชีดังกล่าวขัดต่อประมวลรัษฎากร แม้จำเลยตอบข้อหารือตามหนังสือที่ กค.๐๘๐๒/๒๔๓๓๗ ลงวันที่ ๒๒ พฤศจิกายน ๒๕๓๔ ว่า"ค่าดอกเบี้ยเงินกู้ยืมที่จ่ายให้แก่ผู้ให้กู้ภายหลังจากอาคารได้เปิดให้เช่าแล้วให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายได้"แต่ตามข้อหารือดังกล่าวเป็นเรื่องการกู้ยืมเงินมาซื้ออาคาร ไม่ใช่กู้ยืมเงินมาซื้อที่ดิน โดยสภาพแล้วที่ดินไม่มีการเสื่อมราคา ส่วนอาคารสามารถเสื่อมราคาได้ จำเลยจึงไม่ยอมให้นำดอกเบี้ยการกู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินมาหักเป็นค่าใช้จ่าย การที่โจทก์กู้เงินจากบริษัทเอสโซ่ (ประเทศไทย)จำกัด (มหาชน) ซึ่งเป็นบริษัทในเครือเดียวกันเพื่อซื้อที่ดินแล้วนำที่ดินให้บริษัทเอสโซ่เช่าแต่เพียงรายเดียวในอัตราค่าเช่าที่สูง ซึ่งบริษัทเอสโซ่สามารถนำค่าเช่าที่ดินมาถือเป็นรายจ่ายได้ หากยอมให้โจทก์นำดอกเบี้ยเงินกู้ซื้อที่ดินมาถือเป็นรายจ่ายก็เท่ากับว่า บริษัทโจทก์ตั้งมาเพื่อลดกำไรของบริษัทเอสโซ่นั่นเอง เป็นการหาวิธีหลบเลี่ยงภาษี จากพฤติการณ์ของโจทก์ที่พยายามหาเหตุตีความกฎหมายไปในทางที่โจทก์ไม่ต้องเสียภาษีทั้ง ๆ ที่รู้กฎหมายในเรื่องดอกเบี้ยอันเกิดจากการกู้ยืมเงินไปซื้อที่ดินเพื่อให้เช่าและทางปฏิบัติที่จำเลยยึดถือปฏิบัติตลอดมา ถือได้ว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี จึงไม่มีเหตุที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะงดหรือลดเบี้ยปรับ พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงในเบื้องต้นรับฟังเป็นยุติโดยไม่มีคู่ความฝ่ายใดโต้แย้งว่า โจทก์ได้ยืมเงินจากบริษัทเอสโซ่ (ประเทศไทย)จำกัด (มหาชน) เพื่อซื้อที่ดินให้เช่า หลังจากบริษัทเอสโซ่เช่าที่ดินจากโจทก์แล้ว โจทก์ได้จ่ายดอกเบี้ยจากการกู้ยืมเงินดังกล่าวให้บริษัทเอสโซ่และได้นำดอกเบี้ยนั้นไปหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๔ ถึง ๒๕๓๖ จำนวน ๘,๗๑๙,๘๖๔.๖๑ บาท๑๒๓,๔๔๕,๓๓๙.๐๓ บาท และ ๑๗๑,๙๗๖,๓๐๑ บาท ตามลำดับ โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการว่ามีกำไรสุทธิตามแบบ ภ.ง.ด.๕๐ ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวเป็นเงิน ๔๐๕,๐๐๐.๕๓ บาท ๒,๒๙๙,๓๐๕.๑๗ บาท และ๓,๑๕๐,๘๒๓ บาท ตามลำดับ บริษัทเอสโซ่หักเงินของโจทก์ไว้เป็นภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายจากค่าเช่าซึ่งต้องชำระให้แก่โจทก์และได้นำส่งชำระให้จำเลยเกินไปกว่าที่โจทก์ต้องชำระตามแบบ ภ.ง.ด.๕๐ ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวจำนวน ๓๔๐,๒๙๙.๐๕ บาท ๔,๐๔๒,๐๓๒.๘๓ บาทและ ๙,๒๖๙,๗๓๙.๗๕ บาท ตามลำดับ โจทก์ได้ยื่นคำร้องขอคืนภาษีดังกล่าวจากจำเลย เมื่อวันที่ ๑๐ มิถุนายน ๒๕๓๕ วันที่ ๑ กรกฎาคม๒๕๓๖ และวันที่ ๕ สิงหาคม ๒๕๓๗ ตามลำดับ ต่อมาในวันที่ ๒๓ กันยายน๒๕๓๕ จำเลยแจ้งคืนภาษีให้โจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๔ จำนวน๓๔๐,๒๙๙.๐๕ บาท และเมื่อวันที่ ๒๔ มกราคม ๒๕๓๗ จำเลยแจ้งคืนภาษีให้แก่โจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๕ จำนวน ๔,๐๔๒,๐๓๒.๘๓ บาทแต่ต่อมาเมื่อวันที่ ๓ เมษายน ๒๕๓๘ จำเลยมีหนังสือแจ้งให้โจทก์ส่งคืนเงินสองจำนวนดังกล่าวอ้างว่าโจทก์ไม่มีสิทธิได้รับภาษีคืนตามที่ยื่นคำร้องไว้โจทก์จึงคืนเงินสองจำนวนนั้นให้แก่จำเลยเมื่อวันที่ ๓ พฤษภาคม ๒๕๓๘ส่วนภาษีซึ่งโจทก์ขอคืนในรอบระยะเวลาบัญชี ๒๕๓๖ จำเลยออกหนังสือลงวันที่ ๑๑ มกราคม ๒๕๓๙ แจ้งไม่คืนให้โจทก์ และเจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกโจทก์มาไต่สวนและแจ้งการประเมินว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการว่ามีกำไรสุทธิตามแบบ ภ.ง.ด.๕๐ ในรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๔ ถึง ๒๕๓๖ จำนวน ๔๐๕,๐๐๐.๕๓ บาท ๒,๒๙๙,๓๐๕.๑๗ บาทและ ๓,๑๕๐,๘๒๓ บาท ตามลำดับ แต่โจทก์มีรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ตรี (๕) จำนวน ๘,๗๑๙,๘๖๔.๖๑ บาท๑๒๓,๔๔๕,๓๓๙.๐๓ บาท และ ๑๗๑,๙๗๖,๓๐๑ บาท ตามลำดับ กำไรสุทธิที่ปรับปรุงแล้วเป็นจำนวน ๙,๑๒๔,๘๖๕.๑๔ บาท ๑๒๕,๗๔๔,๖๔๔.๒๐ บาทและ ๑๗๕,๑๒๗,๑๒๔ บาท ตามลำดับ คิดเป็นค่าภาษีจำนวน ๓,๑๙๓,๗๐๒.๘๐บาท ๓๗,๗๒๓,๓๙๓.๒๖ บาท และ ๕๒,๕๓๘,๑๓๗.๒๐ บาท ตามลำดับโจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้จำนวน ๔๘๒,๐๔๙.๐๕ บาท ๔,๗๓๑,๘๒๔.๓๓บาท และ ๑๐,๒๑๔,๙๘๖.๖๕ บาท ตามลำดับ ดังนั้น จึงต้องชำระหนี้อีกจำนวน ๒,๗๑๑,๖๕๓.๗๕ บาท ๓๒,๙๙๑,๕๖๘.๙๓ บาท และ๔๒,๓๒๓,๑๕๐.๕๕ บาท ตามลำดับ เบี้ยปรับจำนวน ๒,๗๑๑,๖๕๓.๗๕ บาท๓๒,๙๙๑,๕๖๘.๙๓ บาท และ ๔๒,๓๒๓,๑๕๐.๕๕ บาท ตามลำดับ และเงินเพิ่มจำนวน ๑,๓๘๒,๙๔๓.๔๑ บาท ๑๐,๘๘๗,๒๑๗.๗๕ บาท และ๑๒,๐๖๒,๐๙๗.๙๑ บาท ตามลำดับ รวมเป็นเงินภาษีพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มจำนวน ๖,๘๐๖,๒๕๐.๙๑ บาท ๗๖,๘๗๐,๓๕๕.๖๑ บาท และ๙๖,๗๐๘,๓๙๙ บาท ตามลำดับ นอกจากนี้โจทก์ยังยื่นประมาณการกำไรสุทธิรอบระยะเวลาหกเดือนของรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๖ ขาดไปเกินร้อยละ ๒๕ ของกำไรสุทธิ โดยไม่มีเหตุอันสมควร จึงต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มจำนวน ๒๖,๘๗๔.๖๙ บาท และเบี้ยปรับจำนวน ๑๓๔,๓๗๓.๔๕ บาทสำหรับเบี้ยปรับลดให้ร้อยละห้าสิบคงเหลือจำนวน ๖๗,๑๘๖.๗๓ บาทรวมเป็นเงินเพิ่มและเบี้ยปรับจำนวน ๙๔,๐๖๑ บาท ปรากฏตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ๑๐๑๖/๒/๑๐๐๖๔๑ ที่ ๑๐๑๖/๒/๑๐๐๖๔๐ที่ ๑๐๑๖/๒/๑๐๐๘๒๖ และที่ ๑๐๑๖/๒/๑๐๐๘๒๕ เอกสารหมาย จ.๑แผ่นที่ ๕๗ ถึง ๖๐ โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ปรากฏตามอุทธรณ์เอกสารหมาย จ.๑ แผ่นที่ ๖๑ ถึง ๑๔๓ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ปรากฏตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่สภ.๑(กม.๓)/๒๕๔๐/๑๖๖ เลขที่ สภ.๑(กม.๓)/๒๕๔๐/๑๖๗ และเลขที่๒๔๑/๒๕๔๐/สภ.๑(กม.๔) เอกสารหมาย จ.๑ แผ่นที่ ๑๔๙ ถึง ๑๕๒คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า ดอกเบี้ยที่เกิดจากการกู้ยืมเงินมาเพื่อซื้อที่ดินซึ่งเกิดขึ้นตั้งแต่วันที่สามารถนำที่ดินออกให้เช่าได้เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนหรือไม่ เห็นว่า การกู้ยืมเงินมาเพื่อจ่ายค่าซื้อที่ดิน เงินที่กู้ยืมมานั้นเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนของโจทก์ เมื่อเงินที่กู้ยืมมานั้นมีภาระต้องเสียดอกเบี้ย ดอกเบี้ยของเงินที่กู้ยืมมาจึงเป็นรายจ่ายต่อเนื่องของรายจ่ายค่าซื้อที่ดินอันถือได้ว่าเป็นส่วนหนึ่งของราคาที่ดินซึ่งเป็นต้นทุน และจะถือว่าเป็นค่าใช้จ่ายธรรมดาในการดำเนินธุรกิจการค้าหากำไรของโจทก์หาได้ไม่ ดอกเบี้ยอันเกิดจากการที่โจทก์กู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่าจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนเช่นเดียวกับค่าซื้อที่ดิน โจทก์ไม่อาจนำดอกเบี้ยดังกล่าวมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา๖๕ ตรี (๕) ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มนั้นเห็นว่า แนวปฏิบัติที่โจทก์อาศัยเป็นหลักในการยื่นแบบแสดงรายการในคดีนี้มาจากแนวความคิดในหลักการทางบัญชีซึ่งแตกต่างจากประมวลรัษฎากรดังได้ความตามคำเบิกความของนางสาวประไพ อารยะรังสฤษฏ์ รองอธิบดีของจำเลย พยานจำเลยเบิกความรับว่า ที่จำเลยวางแนวปฏิบัติมิให้ถือดอกเบี้ยดังกล่าวเป็นรายจ่าย ตามมติของคณะกรรมการพิจารณาปัญหากฎหมายและอุทธรณ์หรือคำร้อง (กพอ.) ครั้งที่ ๑๒/๒๕๒๘ ลงวันที่ ๑๘กรกฎาคม ๒๕๒๘ ตามเอกสารหมาย ล.๑ แผ่นที่ ๔๕ และ ๔๖ นั้นได้รับการทักท้วงไม่เห็นด้วยจากสมาคมนักบัญชีและผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแห่งประเทศไทยตามเอกสารหมาย ล.๕ แผ่นที่ ๘๙ ถึง ๙๑ กรณีจึงยังไม่พอฟังว่าโจทก์มีเจตนาจะเลี่ยงภาษี ประกอบกับนางสาวอุไรวัลก์สกุลวานิชธนา พยานจำเลย ผู้พิจารณาและควบคุมการทำรายงานพิจารณาอุทธรณ์เบิกความตอบคำถามค้านทนายโจทก์ว่าโจทก์มิได้มีเจตนาเลี่ยงภาษีและได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีเป็นอย่างดี ดังนั้น กรณีจึงมีเหตุลดเบี้ยปรับให้โจทก์ ที่ศาลภาษีอากรกลางลดเบี้ยปรับให้โจทก์กึ่งหนึ่งนั้นสมควรแล้ว ส่วนเงินเพิ่มนั้นประมวลรัษฎากร มาตรา ๒๗ กำหนดไว้แน่นอนโดยไม่มีข้อยกเว้นให้งดได้และจะลดได้ก็จะต้องเป็นไปตามกฎหมายศาลจึงไม่อาจงดหรือลดได้ ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า ในกรณีที่โจทก์ยื่นประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ ๒๕ ของกำไรสุทธิโดยไม่มีเหตุอันสมควรจำเลยย่อมมีสิทธิเรียกให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับอีก ๑ เท่า จากจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๗ ตรี นั้น เห็นว่า บทบัญญัติของประมวลรัษฎากร มาตรา ๑๙, ๒๐ ที่จำเลยอ้างขึ้นมาเพื่อให้โจทก์เสียเบี้ยปรับตามมาตรา ๒๒ นั้น เป็นบทบัญญัติทั่วไปในการเรียกเบี้ยปรับแต่กรณีการยื่นรายการและชำระภาษีโดยแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ ๒๕ ของกำไรสุทธิโดยไม่มีเหตุอันสมควร มีประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๗ ตรี บัญญัติไว้โดยเฉพาะให้ผู้ที่กระทำผิดเงื่อนไขเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ ๒๐ ของภาษีที่ชำระขาด ดังนั้น แม้จะมีการออกหมายเรียกโจทก์เพื่อมาทำการไต่สวนตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๑๙แล้วทำการประเมินตามมาตรา ๒๐ ก็ตาม เจ้าพนักงานประเมินก็ไม่มีอำนาจประเมินให้โจทก์เสียเบี้ยปรับตามมาตรา ๒๒ ได้อีก สำหรับอุทธรณ์ของจำเลยในประการอื่นล้วนแต่ไม่เป็นสาระแก่คดีอันควรได้รับการวินิจฉัยที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4344/2542บริษัทเพซเซตเตอร์ เอ็นเตอร์ไพรเซส จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย++ เรื่อง ภาษีอากร ++ ++ ทดสอบทำงานในเครื่องด้วยระบบ CW เพื่อค้นหาข้อมูลทาง online ++ ++ ++ ++ ++ พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงในเบื้องต้นรับฟังเป็นยุติโดยไม่มีคู่ความฝ่ายใดโต้แย้งว่า ++ โจทก์ได้ยืมเงินจากบริษัทเอสโซ่ (ประเทศไทย)จำกัด (มหาชน) เพื่อซื้อที่ดินให้เช่า หลังจากบริษัทเอสโซ่เช่าที่ดินจากโจทก์แล้ว โจทก์ได้จ่ายดอกเบี้ยจากการกู้ยืมเงินดังกล่าวให้บริษัทเอสโซ่และได้นำดอกเบี้ยนั้นไปหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 ถึง 2536 จำนวน 8,719,864.61 บาท123,445,339.03 บาท และ 171,976,301 บาท ตามลำดับ โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการว่ามีกำไรสุทธิตามแบบ ภ.ง.ด.50 ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวเป็นเงิน 405,000.53 บาท 2,299,305.17 บาท และ3,150,823 บาท ตามลำดับ บริษัทเอสโซ่หักเงินของโจทก์ไว้เป็นภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายจากค่าเช่าซึ่งต้องชำระให้แก่โจทก์และได้นำส่งชำระให้จำเลยเกินไปกว่าที่โจทก์ต้องชำระตามแบบ ภ.ง.ด.50 ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวจำนวน 340,299.05 บาท 4,042,032.83 บาทและ 9,269,739.75 บาท ตามลำดับ ++ โจทก์ได้ยื่นคำร้องขอคืนภาษีดังกล่าวจากจำเลย เมื่อวันที่ 10 มิถุนายน 2535 วันที่ 1 กรกฎาคม2536 และวันที่ 5 สิงหาคม 2537 ตามลำดับ ++ ต่อมาในวันที่ 23 กันยายน2535 จำเลยแจ้งคืนภาษีให้โจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 จำนวน340,299.05 บาท และเมื่อวันที่ 24 มกราคม 2537 จำเลยแจ้งคืนภาษีให้แก่โจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 จำนวน 4,042,032.83 บาท ++ แต่ต่อมาเมื่อวันที่ 3 เมษายน 2538 จำเลยมีหนังสือแจ้งให้โจทก์ส่งคืนเงินสองจำนวนดังกล่าวอ้างว่าโจทก์ไม่มีสิทธิได้รับภาษีคืนตามที่ยื่นคำร้องไว้โจทก์จึงคืนเงินสองจำนวนนั้นให้แก่จำเลยเมื่อวันที่ 3 พฤษภาคม 2538 ++ ส่วนภาษีซึ่งโจทก์ขอคืนในรอบระยะเวลาบัญชี 2536จำเลยออกหนังสือลงวันที่ 11 มกราคม 2539 แจ้งไม่คืนให้โจทก์ และเจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกโจทก์มาไต่สวนและแจ้งการประเมินว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการว่ามีกำไรสุทธิตามแบบ ภ.ง.ด.50 ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 ถึง 2536 จำนวน 405,000.53 บาท 2,299,305.17 บาทและ 3,150,823 บาท ตามลำดับ แต่โจทก์มีรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) จำนวน 8,719,864.61 บาท123,445,339.03 บาท และ 171,976,301 บาท ตามลำดับ กำไรสุทธิที่ปรับปรุงแล้วเป็นจำนวน 9,124,865.14 บาท 125,744,644.20 บาทและ 175,127,124 บาท ตามลำดับ คิดเป็นค่าภาษีจำนวน 3,193,702.80บาท 37,723,393.26 บาท และ 52,538,137.20 บาท ตามลำดับโจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้จำนวน 482,049.05 บาท 4,731,824.33บาท และ 10,214,986.65 บาท ตามลำดับ ดังนั้น จึงต้องชำระหนี้อีกจำนวน 2,711,653.75 บาท 32,991,568.93 บาท และ42,323,150.55 บาท ตามลำดับ เบี้ยปรับจำนวน 2,711,653.75 บาท32,991,568.93 บาท และ 42,323,150.55 บาท ตามลำดับ และเงินเพิ่มจำนวน 1,382,943.41 บาท 10,887,217.75 บาท และ12,062,097.91 บาท ตามลำดับ รวมเป็นเงินภาษีพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มจำนวน 6,806,250.91 บาท 76,870,355.61 บาท และ96,708,399 บาท ตามลำดับ ++ นอกจากนี้ โจทก์ยังยื่นประมาณการกำไรสุทธิรอบระยะเวลาหกเดือนของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 ขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิ โดยไม่มีเหตุอันสมควร จึงต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มจำนวน 26,874.69 บาท และเบี้ยปรับจำนวน 134,373.45 บาทสำหรับเบี้ยปรับลดให้ร้อยละห้าสิบคงเหลือจำนวน 67,186.73 บาท ++ รวมเป็นเงินเพิ่มและเบี้ยปรับจำนวน 94,061 บาท ปรากฏตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 1016/2/100641 ที่ 1016/2/100640ที่ 1016/2/100826 และที่ 1016/2/100825 เอกสารหมาย จ.1แผ่นที่ 57 ถึง 60 ++ โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ปรากฏตามอุทธรณ์เอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 61 ถึง 143 ++ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ ปรากฏตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่สภ.1(กม.3)/2540/166 เลขที่ สภ.1(กม.3)/2540/167 และเลขที่241/2540/สภ.1(กม.4) เอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 149 ถึง 152 ++ ++คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า ดอกเบี้ยที่เกิดจากการกู้ยืมเงินมาเพื่อซื้อที่ดินซึ่งเกิดขึ้นตั้งแต่วันที่สามารถนำที่ดินออกให้เช่าได้เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนหรือไม่ ++ ++ เห็นว่า การกู้ยืมเงินมาเพื่อจ่ายค่าซื้อที่ดิน เงินที่กู้ยืมมานั้นเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนของโจทก์ เมื่อเงินที่กู้ยืมมานั้นมีภาระต้องเสียดอกเบี้ย ดอกเบี้ยของเงินที่กู้ยืมมาจึงเป็นรายจ่ายต่อเนื่องของรายจ่ายค่าซื้อที่ดินอันถือได้ว่าเป็นส่วนหนึ่งของราคาที่ดินซึ่งเป็นต้นทุน และจะถือว่าเป็นค่าใช้จ่ายธรรมดาในการดำเนินธุรกิจการค้าหากำไรของโจทก์หาได้ไม่ ++ ดอกเบี้ยอันเกิดจากการที่โจทก์กู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่าจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนเช่นเดียวกับค่าซื้อที่ดิน โจทก์ไม่อาจนำดอกเบี้ยดังกล่าวมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา65 ตรี (5) ++ ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มนั้น ++ เห็นว่าแนวปฏิบัติที่โจทก์อาศัยเป็นหลักในการยื่นแบบแสดงรายการในคดีนี้มาจากแนวความคิดในหลักการทางบัญชีซึ่งแตกต่างจากประมวลรัษฎากรดังได้ความตามคำเบิกความของนางสาวประไพ อารยะรังสฤษฏ์ รองอธิบดีของจำเลย พยานจำเลยเบิกความรับว่า ที่จำเลยวางแนวปฏิบัติมิให้ถือดอกเบี้ยดังกล่าวเป็นรายจ่าย ตามมติของคณะกรรมการพิจารณาปัญหากฎหมายและอุทธรณ์หรือคำร้อง (กพอ.) ครั้งที่ 12/2528 ลงวันที่ 18กรกฎาคม 2528 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 45 และ 46 นั้นได้รับการทักท้วงไม่เห็นด้วยจากสมาคมนักบัญชีและผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแห่งประเทศไทยตามเอกสารหมาย ล.5 แผ่นที่ 89 ถึง 91 กรณีจึงยังไม่พอฟังว่าโจทก์มีเจตนาจะเลี่ยงภาษี ++ ประกอบกับนางสาวอุไรวัลก์สกุลวานิชธนา พยานจำเลย ผู้พิจารณาและควบคุมการทำรายงานพิจารณาอุทธรณ์เบิกความตอบคำถามค้านทนายโจทก์ว่าโจทก์มิได้มีเจตนาเลี่ยงภาษีและได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีเป็นอย่างดี ++ ดังนั้น กรณีจึงมีเหตุลดเบี้ยปรับให้โจทก์ ที่ศาลภาษีอากรกลางลดเบี้ยปรับให้โจทก์กึ่งหนึ่งนั้นสมควรแล้ว ++ ส่วนเงินเพิ่มนั้น ประมวลรัษฎากร มาตรา 27 กำหนดไว้แน่นอนโดยไม่มีข้อยกเว้นให้งดได้และจะลดได้ก็จะต้องเป็นไปตามกฎหมายศาลจึงไม่อาจงดหรือลดได้ ++ ++ ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า ในกรณีที่โจทก์ยื่นประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิโดยไม่มีเหตุอันสมควรจำเลยย่อมมีสิทธิเรียกให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับอีก 1 เท่า จากจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามประมวลรัษฎากร มาตรา 67 ตรี นั้น ++ เห็นว่า บทบัญญัติของประมวลรัษฎากร มาตรา 19, 20 ที่จำเลยอ้างขึ้นมาเพื่อให้โจทก์เสียเบี้ยปรับตามมาตรา 22 นั้น เป็นบทบัญญัติทั่วไปในการเรียกเบี้ยปรับแต่กรณีการยื่นรายการและชำระภาษีโดยแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิโดยไม่มีเหตุอันสมควร มีประมวลรัษฎากร มาตรา 67 ตรี บัญญัติไว้โดยเฉพาะให้ผู้ที่กระทำผิดเงื่อนไขเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20 ของภาษีที่ชำระขาด ++ ดังนั้น แม้จะมีการออกหมายเรียกโจทก์เพื่อมาทำการไต่สวนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19แล้วทำการประเมินตามมาตรา 20 ก็ตาม เจ้าพนักงานประเมินก็ไม่มีอำนาจประเมินให้โจทก์เสียเบี้ยปรับตามมาตรา 22 ได้อีก ++โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด จำเลยเป็นนิติบุคคลประเภทกรมในรัฐบาลสังกัดกระทรวงการคลัง มีหน้าที่จัดเก็บและคืนภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มโดยอ้างว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการว่า มีกำไรสุทธิตามแบบ ภ.ง.ด.๕๐ในรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๔ ถึง ๒๕๓๖ จำนวน ๔๐๕,๐๐๐.๕๓ บาท๒,๒๙๙,๓๐๕.๑๗ บาท และ ๓,๑๕๐,๘๒๓ บาท ตามลำดับ แต่โจทก์มีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา ๖๕ ตรี (๕) แห่งประมวลรัษฎากร กำไรสุทธิที่ปรับปรุงแล้วเป็นจำนวน ๙,๑๒๔,๘๖๕.๑๔ บาท ๑๒๕,๗๔๔,๖๔๔.๒๐ บาทและ ๑๗๕,๑๒๗,๑๒๔ บาท ตามลำดับ โจทก์ต้องเสียภาษีจำนวน๓,๑๙๓,๗๐๒.๘๐ บาท ๓๗,๗๒๓,๓๙๓.๒๖ บาท และ ๕๒,๕๓๘,๑๓๗.๒๐บาท ตามลำดับ โจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้จำนวน ๔๘๒,๐๔๙.๐๕ บาท๔,๗๓๑,๘๒๔.๓๓ บาท และ ๑๐,๒๑๔,๙๘๖.๖๕ บาท ตามลำดับ ต้องชำระภาษีอีกจำนวน ๒,๗๑๑,๖๕๓.๗๕ บาท ๓๒,๙๙๑,๕๖๘.๙๓ บาท และ๔๒,๓๒๓,๑๕๐.๕๕ บาท ตามลำดับ เบี้ยปรับจำนวน ๒,๗๑๑,๖๕๓.๗๕ บาท๓๒,๙๙๑,๕๖๘.๙๓ บาท และ ๔๒,๓๒๓,๑๕๐.๕๕ บาท ตามลำดับ และเงินเพิ่มจำนวน ๑,๓๘๒,๙๔๓.๔๑ บาท ๑๐,๘๘๗,๒๑๗.๗๕ บาท และ๑๒,๐๖๒,๐๙๗.๙๑ บาท ตามลำดับ รวมเป็นเงินภาษีพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มจำนวน ๖,๘๐๖,๒๕๐.๙๑ บาท ๗๖,๘๗๐,๓๕๕.๖๑ บาท และ๙๖,๗๐๘,๓๙๙ บาท ตามลำดับ นอกจากนี้โจทก์ยังยื่นประมาณการกำไรสุทธิรอบระยะเวลาหกเดือนของรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๖ ขาดไปเกินร้อยละ๒๕ ของกำไรสุทธิโดยไม่มีเหตุอันสมควร จึงต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มจำนวน๒๖,๘๗๔.๖๙ บาท และเบี้ยปรับจำนวน ๑๓๔,๓๗๓.๔๕ บาท สำหรับเบี้ยปรับลดให้ร้อยละ ๕๐ คงเหลือจำนวน ๖๗,๑๘๖.๗๓ บาท รวมเป็นเงินเพิ่มและเบี้ยปรับจำนวน ๙๔,๐๖๑ บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์เนื่องจากประมวลรัษฎากรไม่มีบทนิยามคำว่า "รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน" แต่หลักการบัญชีที่รับรองกันทั่วไปตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ ๙ และ ๑๕ กำหนดว่า ราคาทุนของที่ดินประกอบด้วยราคาซื้อและต้นทุนอื่นที่เกี่ยวข้องตั้งแต่เริ่มจัดหาทรัพย์สิน จนกระทั่งทรัพย์สินนั้นอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้งานตามที่ต้องการ การสิ้นสุดของการตั้งต้นทุนการกู้ยืมเป็นราคาของทรัพย์สินจึงสิ้นสุดเมื่อทรัพย์สินนั้นพร้อมจะใช้งานได้ดอกเบี้ยพิพาทเป็นดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นตั้งแต่วันที่โจทก์มีรายได้ค่าเช่าที่ดินแล้วดอกเบี้ยพิพาทจึงไม่เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน การที่โจทก์นำดอกเบี้ยพิพาทมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิจึงชอบแล้วสำหรับเรื่องการยื่นประมาณกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ ๒๕ ของกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชี ๒๕๓๖ มาตรา ๖๗ ตรี ให้เสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ๒๐ เท่านั้น มิได้กำหนดให้รับผิดชำระเบี้ยปรับ บริษัทเอสโซ่ (ประเทศไทย)จำกัด (มหาชน) ซึ่งเป็นผู้เช่าที่ดินจากโจทก์ได้หักภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายจากค่าเช่าและนำส่งเกินไปกว่าที่โจทก์ต้องชำระในรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๔ ถึง ๒๕๓๖ จำนวน ๓๔๐,๒๙๙.๐๕ บาท ๔,๐๔๒,๐๓๒.๘๓ บาทและ ๙,๒๖๙,๗๓๙.๗๕ บาท ตามลำดับ รวมเป็นเงิน ๑๓,๖๕๒,๐๗๑.๖๓ บาทโจทก์ได้ยื่นคำร้องขอคืนภาษีดังกล่าว จำเลยแจ้งคืนภาษีให้โจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ๒๕๓๔ จำนวน ๓๔๐,๒๙๙.๐๕ บาท รอบระยะเวลาบัญชี ๒๕๓๕ จำนวน ๔,๐๔๒,๐๓๒.๘๓ บาท แต่ต่อมาเมื่อวันที่ ๓ เมษายน๒๕๓๘ จำเลยมีหนังสือแจ้งให้โจทก์ส่งคืนเงินสองจำนวนดังกล่าวโดยอ้างว่าโจทก์ไม่มีสิทธิได้รับภาษีคืนตามที่ยื่นคำร้องไว้ โจทก์จึงคืนเงินดังกล่าวให้แก่จำเลย เมื่อวันที่ ๓ พฤษภาคม ๒๕๓๘ ส่วนภาษีซึ่งโจทก์ชำระเกินในรอบระยะเวลาบัญชี ๒๕๓๖ จำเลยออกหนังสือลงวันที่ ๑๑ มกราคม ๒๕๓๙แจ้งไม่คืนให้โจทก์ จำเลยต้องคืนภาษีหัก ณ ที่จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๔ ถึง ๒๕๓๖ ให้แก่โจทก์พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ ๑ ต่อเดือนหรือเศษของเดือน ตามมาตรา ๔ ทศ แห่งประมวลรัษฎากร จากต้นเงินจำนวน ๓๔๐,๒๙๙.๐๕ บาท และ ๔,๐๔๒,๐๓๒.๘๓ บาท คิดตั้งแต่วันที่ ๓พฤษภาคม ๒๕๓๘ ซึ่งโจทก์ชำระคืนตามคำสั่งของจำเลยถึงวันฟ้องเป็นเวลา๙๓๐ วัน เป็นเงิน ๑๐๔,๐๔๗.๖๐ บาท และ ๑,๒๓๕,๘๖๕.๓๘ บาทส่วนต้นเงิน ๙,๒๖๙,๕๙๓.๙๙ บาท คิดตั้งแต่วันที่ ๕ สิงหาคม ๒๕๓๗ซึ่งโจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีถึงวันฟ้องเป็นเวลา ๑,๒๐๑ วัน เป็นเงินจำนวน ๓,๖๖๐,๑๕๐.๓๙ บาท รวมต้นเงินและดอกเบี้ยถึงวันฟ้องเป็นเงินจำนวน ๑๘,๖๕๒,๑๓๕ บาท ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ๑๐๑๖/๒/๑๐๐๖๔๑ ที่ ๑๐๑๖/๒/๑๐๐๖๔๐ และที่ ๑๐๑๖/๒/๑๐๐๘๒๖คำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.๑ (กม.๓)/๒๕๔๐/๑๖๖ และเลขที่๒๔๑/๒๕๔๐/สภ.๑ (กม.๔) ส่วนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่๑๐๑๖/๒/๑๐๐๘๒๕ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.๑(กม.๓)/๒๕๔๐/๑๖๗ขอให้เพิกถอนเฉพาะเบี้ยปรับ ส่วนเงินเพิ่มโจทก์ยินยอมชำระและขอให้จำเลยชำระเงิน ๑๘,๖๕๒,๑๓๕ บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ ๑ต่อเดือนหรือเศษของเดือนจากต้นเงิน ๑๓,๖๕๒,๐๗๑.๖๓ บาท นับถัดจากวันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จ ถ้าตามดุลพินิจของศาลเห็นว่าการแจ้งประเมินภาษีและการวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว ก็ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มทั้งหมด จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การว่า ดอกเบี้ยที่เกิดจากการกู้ยืมเงินไปซื้อที่ดินดังกล่าวเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนจะนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายไม่ได้ ตามมาตรา ๖๕ ตรี (๕) แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับการยื่นประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ ๒๕ของกำไรสุทธิ โดยไม่มีเหตุอันสมควร เมื่อโจทก์ประมาณการกำไรสุทธิตามมาตรา ๖๗ ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรไม่ถูกต้องครบถ้วน จึงต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับ ๑ เท่าของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา ๒๒ซึ่งเป็นบททั่วไปในการประเมินเบี้ยปรับ และยังต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ๒๐ ตามมาตรา ๖๗ ตรี ซึ่งเป็นบทเฉพาะในกรณีการยื่นประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ ๒๕ อีกด้วย โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องชำระเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมเป็นเงิน ๙๔,๐๖๑ บาท สำหรับดอกเบี้ยร้อยละ ๑ ต่อเดือนหรือเศษของเดือนจากจำนวนเงินภาษีที่โจทก์ขอคืนตามมาตรา ๔ ทศ แห่งประมวลรัษฎากรนั้น โจทก์ไม่ได้ยกขึ้นกล่าวอ้างในชั้นพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์ไม่มีสิทธิที่จะยกประเด็นนี้มาเรียกร้องจากจำเลยในชั้นศาลตามมาตรา ๓๐ (๒)แห่งประมวลรัษฎากร นอกจากนี้ในกรณีต้นเงิน ๓๔๐,๒๙๙.๐๕ บาท และ๔,๐๔๒,๐๓๒.๘๓ บาท ซึ่งโจทก์ได้ส่งคืนให้แก่จำเลย เมื่อวันที่ ๓ พฤษภาคม๒๕๓๘ นั้น ก็เป็นกรณีที่ไม่เข้าเงื่อนไขที่จะคิดดอกเบี้ยอัตราร้อยละ ๑ต่อเดือนหรือเศษของเดือนตามมาตรา ๔ ทศ โจทก์จึงไม่มีสิทธิฟ้องเรียกดอกเบี้ยจากจำเลย ส่วนกรณีต้นเงิน ๙,๒๖๙,๕๓๙.๙๙ บาท นั้น มาตรา๔ ทศ กำหนดให้คิดดอกเบี้ยตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่กำหนดโดยกฎกระทรวง ซึ่งในเรื่องนี้มีกฎกระทรวง ฉบับที่ ๑๖๑ (พ.ศ. ๒๕๒๖)ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการให้ดอกเบี้ยแก่ผู้ได้รับคืนเงินภาษีอากร กำหนดให้เริ่มคิดดอกเบี้ยตั้งแต่วันถัดจากวันครบระยะเวลาสามเดือน นับแต่วันยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร ดังนั้น วันเริ่มคิดดอกเบี้ยควรจะเป็นวันที่ ๖ พฤศจิกายน ๒๕๓๗ เป็นเวลา ๑,๑๑๐ วัน เป็นเงินเพียง ๓,๕๓๘,๘๘๘.๔๓ บาท นอกจากนี้การที่โจทก์กู้ยืมเงินจากบริษัทเอสโซ่ (ประเทศไทย) จำกัด (มหาชน) ซึ่งเป็นบริษัทในเครือเดียวกันเพื่อซื้อที่ดินแล้วนำที่ดินให้บริษัทเอสโซ่เช่าแต่เพียงรายเดียวในอัตราค่าเช่าที่สูง ซึ่งบริษัทเอสโซ่สามารถนำค่าเช่าที่ดินมาถือเป็นรายจ่ายได้หากยอมให้โจทก์นำดอกเบี้ยเงินกู้ดังกล่าวมาถือเป็นรายจ่ายก็เท่ากับว่าบริษัทโจทก์ตั้งมาเพื่อลดกำไรของบริษัทเอสโซ่ซึ่งเป็นการหาวิธีหลบเลี่ยงภาษี การที่โจทก์พยายามหาเหตุตีความกฎหมายไปในทางที่โจทก์ไม่ต้องเสียภาษี โดยปราศจากเหตุผลทั้ง ๆ ที่รู้กฎหมายในเรื่องดอกเบี้ยอันเกิดจากการกู้ยืมเงินไปซื้อที่ดินเพื่อให้เช่าและทางปฏิบัติที่กรมสรรพากรยึดถือปฏิบัติมาตลอดอยู่แล้ว ถือได้ว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี จึงไม่มีเหตุที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะงดหรือลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ ส่วนเงินเพิ่มไม่มีกฎหมายให้อำนาจที่จะงดหรือลดได้ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ๑๐๑๖/๒/๑๐๐๖๔๑ ที่ ๑๐๑๖/๒/๑๐๐๖๔๐และที่ ๑๐๑๖/๒/๑๐๐๘๒๖ กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.๑(กม.๓)/๒๕๔๐/๑๖๖และเลขที่ ๒๔๑/๒๕๔๐/สภ.๑ (กม.๔) เฉพาะเบี้ยปรับเป็นให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับเพียงร้อยละ ๕๐ ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ส่วนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ๑๐๑๖/๒/๑๐๐๘๒๕ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.๑(กม.๓)/๒๕๔๐/๑๖๗ แก้ไขเฉพาะเบี้ยปรับ เป็นให้งดเบี้ยปรับทั้งหมด คำขอของโจทก์นอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรตรวจสำนวนประชุมปรึกษาแล้วทางพิจารณาโจทก์นำสืบว่า ประมวลรัษฎากรไม่มีบทนิยามคำว่า "รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน" จึงต้องใช้ความหมายตาม "หลักการบัญชีที่รับรองทั่วไป" ซึ่งกำหนดหลักเกณฑ์ของการตั้งต้นทุนของที่ดินไว้ในแถลงการณ์มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ ๙ และ ๑๕ ที่ออกโดยสมาคมนักบัญชีและผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแห่งประเทศไทย กล่าวคือ ตามแถลงการณ์มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ ๙ เรื่องการบัญชีสำหรับที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ให้ถือปฏิบัติกับงบการเงินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีในหรือหลังวันที่ ๑ มกราคม ๒๕๓๒เป็นต้นไป กำหนดว่า "ราคาทุนของที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ ประกอบด้วยราคาซื้อ ค่าภาษีที่เกี่ยวข้องกับการซื้อ และต้นทุนอื่นที่เกี่ยวข้องตั้งแต่เริ่มจัดหาทรัพย์สิน จนกระทั่งทรัพย์สินนั้นอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้งานตามที่ต้องการ เช่น...ต้นทุนในการจัดหาเงิน (เช่นดอกเบี้ย) เฉพาะส่วนที่เกิดจากการจัดหาทรัพย์สิน (ซื้อหรือสร้างเอง) จนกระทั่งทรัพย์สินนั้นพร้อมที่จะใช้งานได้" ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.๑ หน้า ๒๔๗ และตามแถลงการณ์มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ ๑๕ เรื่อง การตั้งต้นทุนการกู้ยืมเป็นราคาทุนของทรัพย์สิน ให้ถือปฏิบัติกับงบการเงินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีในหรือหลังวันที่ ๑ มกราคม ๒๕๓๓ เป็นต้นไป กำหนดว่า "การเริ่มต้นการตั้งต้นทุน ต้นทุนการกู้ยืมจะตั้งเป็นราคาทุนของทรัพย์สินเมื่อมีต้นทุนการกู้ยืมเกิดขึ้นจริงและเป็นรายจ่ายเกี่ยวกับทรัพย์สินนั้นเกิดขึ้นและเป็นรายจ่ายที่อยู่ในระหว่างเตรียมการเพื่อให้ทรัพย์สินนั้นพร้อมที่จะใช้ตามวัตถุประสงค์ การสิ้นสุดเวลาตั้งต้นทุน การสิ้นสุดเวลาตั้งต้นทุนการกู้ยืมเป็นราคาทุนของทรัพย์สิน สำหรับสินทรัพย์ถาวรให้สิ้นสุดเมื่อทรัพย์สินนั้นพร้อมที่จะใช้งานได้" ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.๑ หน้า ๒๖๐ ดอกเบี้ยพิพาทเป็นดอกเบี้ยซึ่งเกิดขึ้นตั้งแต่โจทก์นำที่ดินออกให้เช่าได้แล้ว ดอกเบี้ยดังกล่าวไม่ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามแถลงการณ์มาตรฐานการบัญชีดังกล่าว จำเลยตอบข้อหารือตามหนังสือที่ กค.๐๘๐๒/๒๔๓๓๗ลงวันที่ ๒๒ พฤศจิกายน ๒๕๓๔ ว่า "ค่าดอกเบี้ยเงินกู้ยืมที่จ่ายให้แก่ผู้ให้กู้ภายหลังจากอาคารได้เปิดให้เช่าแล้ว ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายได้" ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.๑ แผ่นที่ ๑๑๕ อาคารและที่ดินเป็นอสังหาริมทรัพย์เหมือนกันกรณีการกู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินและจ่ายดอกเบี้ยให้แก่ผู้ให้กู้ภายหลังจากที่ดินให้เช่าได้แล้ว ย่อมเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายได้เช่นเดียวกัน หนังสือที่ กค.๐๘๐๒/๔๗๕๔ ลงวันที่ ๑๓พฤษภาคม ๒๕๒๙ ว่า "ค่าดอกเบี้ยเงินกู้เพื่อพัฒนาหมู่บ้านจัดสรรที่จ่ายไปก่อนขาย รวมทั้งค่าที่ดินที่ใช้ทำถนน ถือเป็นต้นทุนในการคำนวณกำไรสุทธิจากการประกอบกิจการส่วนดอกเบี้ยที่จ่ายไปภายหลังที่ได้ขายอสังหาริมทรัพย์ให้ถือเป็นรายจ่ายได้ทั้งจำนวน" ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.๑ แผ่นที่ ๑๑๓โจทก์ซึ่งให้เช่าที่ดินไปแล้วและก็ยังมีภาระต้องจ่ายดอกเบี้ยเงินกู้ต่อไปย่อมมีสิทธิหักดอกเบี้ยเป็นค่าใช้จ่ายได้ด้วย คำพิพากษาฎีกาที่ ๒๓๔๗/๒๕๓๖ระหว่างบริษัทสหธร จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร กับพวก จำเลย ซึ่งจำเลยและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์อ้างมาใช้ในคดีนี้ มีข้อเท็จจริงแตกต่างกับคดีของโจทก์ กล่าวคือ บริษัทสหธร จำกัด ได้ยกเลิกสัญญาเช่าที่ดินย้อนหลังไปถึงวันเริ่มการเช่า และมีการคืนค่าเช่าพร้อมดอกเบี้ยให้กับผู้เช่า ผลก็คือไม่มีการเช่า บริษัทนี้จึงนำดอกเบี้ยเงินกู้มาหักเป็นค่าใช้จ่ายไม่ได้ โจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษี ประกอบกับในชั้นตรวจสอบและชั้นอุทธรณ์โจทก์ได้ให้ความร่วมมือด้วยดีทุกประการ คดีตามคำพิพากษาฎีกาที่๒๓๔๗/๒๕๓๖ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลดเบี้ยปรับให้ร้อยละ ๕๐ จำเลยนำสืบว่า จำเลยไม่เคยยอมรับหลักเกณฑ์ตามแถลงการณ์มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ ๙ และ ๑๕ และโต้แย้งตลอดมาว่า แถลงการณ์มาตรฐานการบัญชีดังกล่าวขัดต่อประมวลรัษฎากร แม้จำเลยตอบข้อหารือตามหนังสือที่ กค.๐๘๐๒/๒๔๓๓๗ ลงวันที่ ๒๒ พฤศจิกายน ๒๕๓๔ ว่า"ค่าดอกเบี้ยเงินกู้ยืมที่จ่ายให้แก่ผู้ให้กู้ภายหลังจากอาคารได้เปิดให้เช่าแล้วให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายได้"แต่ตามข้อหารือดังกล่าวเป็นเรื่องการกู้ยืมเงินมาซื้ออาคาร ไม่ใช่กู้ยืมเงินมาซื้อที่ดิน โดยสภาพแล้วที่ดินไม่มีการเสื่อมราคา ส่วนอาคารสามารถเสื่อมราคาได้ จำเลยจึงไม่ยอมให้นำดอกเบี้ยการกู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินมาหักเป็นค่าใช้จ่าย การที่โจทก์กู้เงินจากบริษัทเอสโซ่ (ประเทศไทย)จำกัด (มหาชน) ซึ่งเป็นบริษัทในเครือเดียวกันเพื่อซื้อที่ดินแล้วนำที่ดินให้บริษัทเอสโซ่เช่าแต่เพียงรายเดียวในอัตราค่าเช่าที่สูง ซึ่งบริษัทเอสโซ่สามารถนำค่าเช่าที่ดินมาถือเป็นรายจ่ายได้ หากยอมให้โจทก์นำดอกเบี้ยเงินกู้ซื้อที่ดินมาถือเป็นรายจ่ายก็เท่ากับว่า บริษัทโจทก์ตั้งมาเพื่อลดกำไรของบริษัทเอสโซ่นั่นเอง เป็นการหาวิธีหลบเลี่ยงภาษี จากพฤติการณ์ของโจทก์ที่พยายามหาเหตุตีความกฎหมายไปในทางที่โจทก์ไม่ต้องเสียภาษีทั้ง ๆ ที่รู้กฎหมายในเรื่องดอกเบี้ยอันเกิดจากการกู้ยืมเงินไปซื้อที่ดินเพื่อให้เช่าและทางปฏิบัติที่จำเลยยึดถือปฏิบัติตลอดมา ถือได้ว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี จึงไม่มีเหตุที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะงดหรือลดเบี้ยปรับ พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงในเบื้องต้นรับฟังเป็นยุติโดยไม่มีคู่ความฝ่ายใดโต้แย้งว่า โจทก์ได้ยืมเงินจากบริษัทเอสโซ่ (ประเทศไทย)จำกัด (มหาชน) เพื่อซื้อที่ดินให้เช่า หลังจากบริษัทเอสโซ่เช่าที่ดินจากโจทก์แล้ว โจทก์ได้จ่ายดอกเบี้ยจากการกู้ยืมเงินดังกล่าวให้บริษัทเอสโซ่และได้นำดอกเบี้ยนั้นไปหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๔ ถึง ๒๕๓๖ จำนวน ๘,๗๑๙,๘๖๔.๖๑ บาท๑๒๓,๔๔๕,๓๓๙.๐๓ บาท และ ๑๗๑,๙๗๖,๓๐๑ บาท ตามลำดับ โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการว่ามีกำไรสุทธิตามแบบ ภ.ง.ด.๕๐ ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวเป็นเงิน ๔๐๕,๐๐๐.๕๓ บาท ๒,๒๙๙,๓๐๕.๑๗ บาท และ๓,๑๕๐,๘๒๓ บาท ตามลำดับ บริษัทเอสโซ่หักเงินของโจทก์ไว้เป็นภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายจากค่าเช่าซึ่งต้องชำระให้แก่โจทก์และได้นำส่งชำระให้จำเลยเกินไปกว่าที่โจทก์ต้องชำระตามแบบ ภ.ง.ด.๕๐ ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวจำนวน ๓๔๐,๒๙๙.๐๕ บาท ๔,๐๔๒,๐๓๒.๘๓ บาทและ ๙,๒๖๙,๗๓๙.๗๕ บาท ตามลำดับ โจทก์ได้ยื่นคำร้องขอคืนภาษีดังกล่าวจากจำเลย เมื่อวันที่ ๑๐ มิถุนายน ๒๕๓๕ วันที่ ๑ กรกฎาคม๒๕๓๖ และวันที่ ๕ สิงหาคม ๒๕๓๗ ตามลำดับ ต่อมาในวันที่ ๒๓ กันยายน๒๕๓๕ จำเลยแจ้งคืนภาษีให้โจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๔ จำนวน๓๔๐,๒๙๙.๐๕ บาท และเมื่อวันที่ ๒๔ มกราคม ๒๕๓๗ จำเลยแจ้งคืนภาษีให้แก่โจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๕ จำนวน ๔,๐๔๒,๐๓๒.๘๓ บาทแต่ต่อมาเมื่อวันที่ ๓ เมษายน ๒๕๓๘ จำเลยมีหนังสือแจ้งให้โจทก์ส่งคืนเงินสองจำนวนดังกล่าวอ้างว่าโจทก์ไม่มีสิทธิได้รับภาษีคืนตามที่ยื่นคำร้องไว้โจทก์จึงคืนเงินสองจำนวนนั้นให้แก่จำเลยเมื่อวันที่ ๓ พฤษภาคม ๒๕๓๘ส่วนภาษีซึ่งโจทก์ขอคืนในรอบระยะเวลาบัญชี ๒๕๓๖ จำเลยออกหนังสือลงวันที่ ๑๑ มกราคม ๒๕๓๙ แจ้งไม่คืนให้โจทก์ และเจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกโจทก์มาไต่สวนและแจ้งการประเมินว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการว่ามีกำไรสุทธิตามแบบ ภ.ง.ด.๕๐ ในรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๔ ถึง ๒๕๓๖ จำนวน ๔๐๕,๐๐๐.๕๓ บาท ๒,๒๙๙,๓๐๕.๑๗ บาทและ ๓,๑๕๐,๘๒๓ บาท ตามลำดับ แต่โจทก์มีรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ตรี (๕) จำนวน ๘,๗๑๙,๘๖๔.๖๑ บาท๑๒๓,๔๔๕,๓๓๙.๐๓ บาท และ ๑๗๑,๙๗๖,๓๐๑ บาท ตามลำดับ กำไรสุทธิที่ปรับปรุงแล้วเป็นจำนวน ๙,๑๒๔,๘๖๕.๑๔ บาท ๑๒๕,๗๔๔,๖๔๔.๒๐ บาทและ ๑๗๕,๑๒๗,๑๒๔ บาท ตามลำดับ คิดเป็นค่าภาษีจำนวน ๓,๑๙๓,๗๐๒.๘๐บาท ๓๗,๗๒๓,๓๙๓.๒๖ บาท และ ๕๒,๕๓๘,๑๓๗.๒๐ บาท ตามลำดับโจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้จำนวน ๔๘๒,๐๔๙.๐๕ บาท ๔,๗๓๑,๘๒๔.๓๓บาท และ ๑๐,๒๑๔,๙๘๖.๖๕ บาท ตามลำดับ ดังนั้น จึงต้องชำระหนี้อีกจำนวน ๒,๗๑๑,๖๕๓.๗๕ บาท ๓๒,๙๙๑,๕๖๘.๙๓ บาท และ๔๒,๓๒๓,๑๕๐.๕๕ บาท ตามลำดับ เบี้ยปรับจำนวน ๒,๗๑๑,๖๕๓.๗๕ บาท๓๒,๙๙๑,๕๖๘.๙๓ บาท และ ๔๒,๓๒๓,๑๕๐.๕๕ บาท ตามลำดับ และเงินเพิ่มจำนวน ๑,๓๘๒,๙๔๓.๔๑ บาท ๑๐,๘๘๗,๒๑๗.๗๕ บาท และ๑๒,๐๖๒,๐๙๗.๙๑ บาท ตามลำดับ รวมเป็นเงินภาษีพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มจำนวน ๖,๘๐๖,๒๕๐.๙๑ บาท ๗๖,๘๗๐,๓๕๕.๖๑ บาท และ๙๖,๗๐๘,๓๙๙ บาท ตามลำดับ นอกจากนี้โจทก์ยังยื่นประมาณการกำไรสุทธิรอบระยะเวลาหกเดือนของรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๖ ขาดไปเกินร้อยละ ๒๕ ของกำไรสุทธิ โดยไม่มีเหตุอันสมควร จึงต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มจำนวน ๒๖,๘๗๔.๖๙ บาท และเบี้ยปรับจำนวน ๑๓๔,๓๗๓.๔๕ บาทสำหรับเบี้ยปรับลดให้ร้อยละห้าสิบคงเหลือจำนวน ๖๗,๑๘๖.๗๓ บาทรวมเป็นเงินเพิ่มและเบี้ยปรับจำนวน ๙๔,๐๖๑ บาท ปรากฏตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ๑๐๑๖/๒/๑๐๐๖๔๑ ที่ ๑๐๑๖/๒/๑๐๐๖๔๐ที่ ๑๐๑๖/๒/๑๐๐๘๒๖ และที่ ๑๐๑๖/๒/๑๐๐๘๒๕ เอกสารหมาย จ.๑แผ่นที่ ๕๗ ถึง ๖๐ โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ปรากฏตามอุทธรณ์เอกสารหมาย จ.๑ แผ่นที่ ๖๑ ถึง ๑๔๓ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ปรากฏตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่สภ.๑(กม.๓)/๒๕๔๐/๑๖๖ เลขที่ สภ.๑(กม.๓)/๒๕๔๐/๑๖๗ และเลขที่๒๔๑/๒๕๔๐/สภ.๑(กม.๔) เอกสารหมาย จ.๑ แผ่นที่ ๑๔๙ ถึง ๑๕๒คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า ดอกเบี้ยที่เกิดจากการกู้ยืมเงินมาเพื่อซื้อที่ดินซึ่งเกิดขึ้นตั้งแต่วันที่สามารถนำที่ดินออกให้เช่าได้เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนหรือไม่ เห็นว่า การกู้ยืมเงินมาเพื่อจ่ายค่าซื้อที่ดิน เงินที่กู้ยืมมานั้นเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนของโจทก์ เมื่อเงินที่กู้ยืมมานั้นมีภาระต้องเสียดอกเบี้ย ดอกเบี้ยของเงินที่กู้ยืมมาจึงเป็นรายจ่ายต่อเนื่องของรายจ่ายค่าซื้อที่ดินอันถือได้ว่าเป็นส่วนหนึ่งของราคาที่ดินซึ่งเป็นต้นทุน และจะถือว่าเป็นค่าใช้จ่ายธรรมดาในการดำเนินธุรกิจการค้าหากำไรของโจทก์หาได้ไม่ ดอกเบี้ยอันเกิดจากการที่โจทก์กู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่าจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนเช่นเดียวกับค่าซื้อที่ดิน โจทก์ไม่อาจนำดอกเบี้ยดังกล่าวมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา๖๕ ตรี (๕) ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มนั้นเห็นว่า แนวปฏิบัติที่โจทก์อาศัยเป็นหลักในการยื่นแบบแสดงรายการในคดีนี้มาจากแนวความคิดในหลักการทางบัญชีซึ่งแตกต่างจากประมวลรัษฎากรดังได้ความตามคำเบิกความของนางสาวประไพ อารยะรังสฤษฏ์ รองอธิบดีของจำเลย พยานจำเลยเบิกความรับว่า ที่จำเลยวางแนวปฏิบัติมิให้ถือดอกเบี้ยดังกล่าวเป็นรายจ่าย ตามมติของคณะกรรมการพิจารณาปัญหากฎหมายและอุทธรณ์หรือคำร้อง (กพอ.) ครั้งที่ ๑๒/๒๕๒๘ ลงวันที่ ๑๘กรกฎาคม ๒๕๒๘ ตามเอกสารหมาย ล.๑ แผ่นที่ ๔๕ และ ๔๖ นั้นได้รับการทักท้วงไม่เห็นด้วยจากสมาคมนักบัญชีและผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแห่งประเทศไทยตามเอกสารหมาย ล.๕ แผ่นที่ ๘๙ ถึง ๙๑ กรณีจึงยังไม่พอฟังว่าโจทก์มีเจตนาจะเลี่ยงภาษี ประกอบกับนางสาวอุไรวัลก์สกุลวานิชธนา พยานจำเลย ผู้พิจารณาและควบคุมการทำรายงานพิจารณาอุทธรณ์เบิกความตอบคำถามค้านทนายโจทก์ว่าโจทก์มิได้มีเจตนาเลี่ยงภาษีและได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีเป็นอย่างดี ดังนั้น กรณีจึงมีเหตุลดเบี้ยปรับให้โจทก์ ที่ศาลภาษีอากรกลางลดเบี้ยปรับให้โจทก์กึ่งหนึ่งนั้นสมควรแล้ว ส่วนเงินเพิ่มนั้นประมวลรัษฎากร มาตรา ๒๗ กำหนดไว้แน่นอนโดยไม่มีข้อยกเว้นให้งดได้และจะลดได้ก็จะต้องเป็นไปตามกฎหมายศาลจึงไม่อาจงดหรือลดได้ ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า ในกรณีที่โจทก์ยื่นประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ ๒๕ ของกำไรสุทธิโดยไม่มีเหตุอันสมควรจำเลยย่อมมีสิทธิเรียกให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับอีก ๑ เท่า จากจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๗ ตรี นั้น เห็นว่า บทบัญญัติของประมวลรัษฎากร มาตรา ๑๙, ๒๐ ที่จำเลยอ้างขึ้นมาเพื่อให้โจทก์เสียเบี้ยปรับตามมาตรา ๒๒ นั้น เป็นบทบัญญัติทั่วไปในการเรียกเบี้ยปรับแต่กรณีการยื่นรายการและชำระภาษีโดยแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ ๒๕ ของกำไรสุทธิโดยไม่มีเหตุอันสมควร มีประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๗ ตรี บัญญัติไว้โดยเฉพาะให้ผู้ที่กระทำผิดเงื่อนไขเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ ๒๐ ของภาษีที่ชำระขาด ดังนั้น แม้จะมีการออกหมายเรียกโจทก์เพื่อมาทำการไต่สวนตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๑๙แล้วทำการประเมินตามมาตรา ๒๐ ก็ตาม เจ้าพนักงานประเมินก็ไม่มีอำนาจประเมินให้โจทก์เสียเบี้ยปรับตามมาตรา ๒๒ ได้อีก สำหรับอุทธรณ์ของจำเลยในประการอื่นล้วนแต่ไม่เป็นสาระแก่คดีอันควรได้รับการวินิจฉัยที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ.(เรืองฤทธิ์ ศรีวรรธนะ-ปราโมทย์ บุนนาค-ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายสมชาย พงษ์พัฒนาศิลป์ศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด จำเลยเป็นนิติบุคคลประเภทกรมในรัฐบาลสังกัดกระทรวงการคลัง มีหน้าที่จัดเก็บและคืนภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มโดยอ้างว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการว่า มีกำไรสุทธิตามแบบ ภ.ง.ด.๕๐ในรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๔ ถึง ๒๕๓๖ จำนวน ๔๐๕,๐๐๐.๕๓ บาท๒,๒๙๙,๓๐๕.๑๗ บาท และ ๓,๑๕๐,๘๒๓ บาท ตามลำดับ แต่โจทก์มีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา ๖๕ ตรี (๕) แห่งประมวลรัษฎากร กำไรสุทธิที่ปรับปรุงแล้วเป็นจำนวน ๙,๑๒๔,๘๖๕.๑๔ บาท ๑๒๕,๗๔๔,๖๔๔.๒๐ บาทและ ๑๗๕,๑๒๗,๑๒๔ บาท ตามลำดับ โจทก์ต้องเสียภาษีจำนวน๓,๑๙๓,๗๐๒.๘๐ บาท ๓๗,๗๒๓,๓๙๓.๒๖ บาท และ ๕๒,๕๓๘,๑๓๗.๒๐บาท ตามลำดับ โจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้จำนวน ๔๘๒,๐๔๙.๐๕ บาท๔,๗๓๑,๘๒๔.๓๓ บาท และ ๑๐,๒๑๔,๙๘๖.๖๕ บาท ตามลำดับ ต้องชำระภาษีอีกจำนวน ๒,๗๑๑,๖๕๓.๗๕ บาท ๓๒,๙๙๑,๕๖๘.๙๓ บาท และ๔๒,๓๒๓,๑๕๐.๕๕ บาท ตามลำดับ เบี้ยปรับจำนวน ๒,๗๑๑,๖๕๓.๗๕ บาท๓๒,๙๙๑,๕๖๘.๙๓ บาท และ ๔๒,๓๒๓,๑๕๐.๕๕ บาท ตามลำดับ และเงินเพิ่มจำนวน ๑,๓๘๒,๙๔๓.๔๑ บาท ๑๐,๘๘๗,๒๑๗.๗๕ บาท และ๑๒,๐๖๒,๐๙๗.๙๑ บาท ตามลำดับ รวมเป็นเงินภาษีพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มจำนวน ๖,๘๐๖,๒๕๐.๙๑ บาท ๗๖,๘๗๐,๓๕๕.๖๑ บาท และ๙๖,๗๐๘,๓๙๙ บาท ตามลำดับ นอกจากนี้โจทก์ยังยื่นประมาณการกำไรสุทธิรอบระยะเวลาหกเดือนของรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๖ ขาดไปเกินร้อยละ๒๕ ของกำไรสุทธิโดยไม่มีเหตุอันสมควร จึงต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มจำนวน๒๖,๘๗๔.๖๙ บาท และเบี้ยปรับจำนวน ๑๓๔,๓๗๓.๔๕ บาท สำหรับเบี้ยปรับลดให้ร้อยละ ๕๐ คงเหลือจำนวน ๖๗,๑๘๖.๗๓ บาท รวมเป็นเงินเพิ่มและเบี้ยปรับจำนวน ๙๔,๐๖๑ บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์เนื่องจากประมวลรัษฎากรไม่มีบทนิยามคำว่า "รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน" แต่หลักการบัญชีที่รับรองกันทั่วไปตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ ๙ และ ๑๕ กำหนดว่า ราคาทุนของที่ดินประกอบด้วยราคาซื้อและต้นทุนอื่นที่เกี่ยวข้องตั้งแต่เริ่มจัดหาทรัพย์สิน จนกระทั่งทรัพย์สินนั้นอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้งานตามที่ต้องการ การสิ้นสุดของการตั้งต้นทุนการกู้ยืมเป็นราคาของทรัพย์สินจึงสิ้นสุดเมื่อทรัพย์สินนั้นพร้อมจะใช้งานได้ดอกเบี้ยพิพาทเป็นดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นตั้งแต่วันที่โจทก์มีรายได้ค่าเช่าที่ดินแล้วดอกเบี้ยพิพาทจึงไม่เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน การที่โจทก์นำดอกเบี้ยพิพาทมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิจึงชอบแล้วสำหรับเรื่องการยื่นประมาณกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ ๒๕ ของกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชี ๒๕๓๖ มาตรา ๖๗ ตรี ให้เสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ๒๐ เท่านั้น มิได้กำหนดให้รับผิดชำระเบี้ยปรับ บริษัทเอสโซ่ (ประเทศไทย)จำกัด (มหาชน) ซึ่งเป็นผู้เช่าที่ดินจากโจทก์ได้หักภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายจากค่าเช่าและนำส่งเกินไปกว่าที่โจทก์ต้องชำระในรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๔ ถึง ๒๕๓๖ จำนวน ๓๔๐,๒๙๙.๐๕ บาท ๔,๐๔๒,๐๓๒.๘๓ บาทและ ๙,๒๖๙,๗๓๙.๗๕ บาท ตามลำดับ รวมเป็นเงิน ๑๓,๖๕๒,๐๗๑.๖๓ บาทโจทก์ได้ยื่นคำร้องขอคืนภาษีดังกล่าว จำเลยแจ้งคืนภาษีให้โจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ๒๕๓๔ จำนวน ๓๔๐,๒๙๙.๐๕ บาท รอบระยะเวลาบัญชี ๒๕๓๕ จำนวน ๔,๐๔๒,๐๓๒.๘๓ บาท แต่ต่อมาเมื่อวันที่ ๓ เมษายน๒๕๓๘ จำเลยมีหนังสือแจ้งให้โจทก์ส่งคืนเงินสองจำนวนดังกล่าวโดยอ้างว่าโจทก์ไม่มีสิทธิได้รับภาษีคืนตามที่ยื่นคำร้องไว้ โจทก์จึงคืนเงินดังกล่าวให้แก่จำเลย เมื่อวันที่ ๓ พฤษภาคม ๒๕๓๘ ส่วนภาษีซึ่งโจทก์ชำระเกินในรอบระยะเวลาบัญชี ๒๕๓๖ จำเลยออกหนังสือลงวันที่ ๑๑ มกราคม ๒๕๓๙แจ้งไม่คืนให้โจทก์ จำเลยต้องคืนภาษีหัก ณ ที่จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๔ ถึง ๒๕๓๖ ให้แก่โจทก์พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ ๑ ต่อเดือนหรือเศษของเดือน ตามมาตรา ๔ ทศ แห่งประมวลรัษฎากร จากต้นเงินจำนวน ๓๔๐,๒๙๙.๐๕ บาท และ ๔,๐๔๒,๐๓๒.๘๓ บาท คิดตั้งแต่วันที่ ๓พฤษภาคม ๒๕๓๘ ซึ่งโจทก์ชำระคืนตามคำสั่งของจำเลยถึงวันฟ้องเป็นเวลา๙๓๐ วัน เป็นเงิน ๑๐๔,๐๔๗.๖๐ บาท และ ๑,๒๓๕,๘๖๕.๓๘ บาทส่วนต้นเงิน ๙,๒๖๙,๕๙๓.๙๙ บาท คิดตั้งแต่วันที่ ๕ สิงหาคม ๒๕๓๗ซึ่งโจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีถึงวันฟ้องเป็นเวลา ๑,๒๐๑ วัน เป็นเงินจำนวน ๓,๖๖๐,๑๕๐.๓๙ บาท รวมต้นเงินและดอกเบี้ยถึงวันฟ้องเป็นเงินจำนวน ๑๘,๖๕๒,๑๓๕ บาท ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ๑๐๑๖/๒/๑๐๐๖๔๑ ที่ ๑๐๑๖/๒/๑๐๐๖๔๐ และที่ ๑๐๑๖/๒/๑๐๐๘๒๖คำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.๑ (กม.๓)/๒๕๔๐/๑๖๖ และเลขที่๒๔๑/๒๕๔๐/สภ.๑ (กม.๔) ส่วนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่๑๐๑๖/๒/๑๐๐๘๒๕ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.๑(กม.๓)/๒๕๔๐/๑๖๗ขอให้เพิกถอนเฉพาะเบี้ยปรับ ส่วนเงินเพิ่มโจทก์ยินยอมชำระและขอให้จำเลยชำระเงิน ๑๘,๖๕๒,๑๓๕ บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ ๑ต่อเดือนหรือเศษของเดือนจากต้นเงิน ๑๓,๖๕๒,๐๗๑.๖๓ บาท นับถัดจากวันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จ ถ้าตามดุลพินิจของศาลเห็นว่าการแจ้งประเมินภาษีและการวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว ก็ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มทั้งหมด จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การว่า ดอกเบี้ยที่เกิดจากการกู้ยืมเงินไปซื้อที่ดินดังกล่าวเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนจะนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายไม่ได้ ตามมาตรา ๖๕ ตรี (๕) แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับการยื่นประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ ๒๕ของกำไรสุทธิ โดยไม่มีเหตุอันสมควร เมื่อโจทก์ประมาณการกำไรสุทธิตามมาตรา ๖๗ ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรไม่ถูกต้องครบถ้วน จึงต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับ ๑ เท่าของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา ๒๒ซึ่งเป็นบททั่วไปในการประเมินเบี้ยปรับ และยังต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ๒๐ ตามมาตรา ๖๗ ตรี ซึ่งเป็นบทเฉพาะในกรณีการยื่นประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ ๒๕ อีกด้วย โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องชำระเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมเป็นเงิน ๙๔,๐๖๑ บาท สำหรับดอกเบี้ยร้อยละ ๑ ต่อเดือนหรือเศษของเดือนจากจำนวนเงินภาษีที่โจทก์ขอคืนตามมาตรา ๔ ทศ แห่งประมวลรัษฎากรนั้น โจทก์ไม่ได้ยกขึ้นกล่าวอ้างในชั้นพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์ไม่มีสิทธิที่จะยกประเด็นนี้มาเรียกร้องจากจำเลยในชั้นศาลตามมาตรา ๓๐ (๒)แห่งประมวลรัษฎากร นอกจากนี้ในกรณีต้นเงิน ๓๔๐,๒๙๙.๐๕ บาท และ๔,๐๔๒,๐๓๒.๘๓ บาท ซึ่งโจทก์ได้ส่งคืนให้แก่จำเลย เมื่อวันที่ ๓ พฤษภาคม๒๕๓๘ นั้น ก็เป็นกรณีที่ไม่เข้าเงื่อนไขที่จะคิดดอกเบี้ยอัตราร้อยละ ๑ต่อเดือนหรือเศษของเดือนตามมาตรา ๔ ทศ โจทก์จึงไม่มีสิทธิฟ้องเรียกดอกเบี้ยจากจำเลย ส่วนกรณีต้นเงิน ๙,๒๖๙,๕๓๙.๙๙ บาท นั้น มาตรา๔ ทศ กำหนดให้คิดดอกเบี้ยตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่กำหนดโดยกฎกระทรวง ซึ่งในเรื่องนี้มีกฎกระทรวง ฉบับที่ ๑๖๑ (พ.ศ. ๒๕๒๖)ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการให้ดอกเบี้ยแก่ผู้ได้รับคืนเงินภาษีอากร กำหนดให้เริ่มคิดดอกเบี้ยตั้งแต่วันถัดจากวันครบระยะเวลาสามเดือน นับแต่วันยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร ดังนั้น วันเริ่มคิดดอกเบี้ยควรจะเป็นวันที่ ๖ พฤศจิกายน ๒๕๓๗ เป็นเวลา ๑,๑๑๐ วัน เป็นเงินเพียง ๓,๕๓๘,๘๘๘.๔๓ บาท นอกจากนี้การที่โจทก์กู้ยืมเงินจากบริษัทเอสโซ่ (ประเทศไทย) จำกัด (มหาชน) ซึ่งเป็นบริษัทในเครือเดียวกันเพื่อซื้อที่ดินแล้วนำที่ดินให้บริษัทเอสโซ่เช่าแต่เพียงรายเดียวในอัตราค่าเช่าที่สูง ซึ่งบริษัทเอสโซ่สามารถนำค่าเช่าที่ดินมาถือเป็นรายจ่ายได้หากยอมให้โจทก์นำดอกเบี้ยเงินกู้ดังกล่าวมาถือเป็นรายจ่ายก็เท่ากับว่าบริษัทโจทก์ตั้งมาเพื่อลดกำไรของบริษัทเอสโซ่ซึ่งเป็นการหาวิธีหลบเลี่ยงภาษี การที่โจทก์พยายามหาเหตุตีความกฎหมายไปในทางที่โจทก์ไม่ต้องเสียภาษี โดยปราศจากเหตุผลทั้ง ๆ ที่รู้กฎหมายในเรื่องดอกเบี้ยอันเกิดจากการกู้ยืมเงินไปซื้อที่ดินเพื่อให้เช่าและทางปฏิบัติที่กรมสรรพากรยึดถือปฏิบัติมาตลอดอยู่แล้ว ถือได้ว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี จึงไม่มีเหตุที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะงดหรือลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ ส่วนเงินเพิ่มไม่มีกฎหมายให้อำนาจที่จะงดหรือลดได้ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ๑๐๑๖/๒/๑๐๐๖๔๑ ที่ ๑๐๑๖/๒/๑๐๐๖๔๐และที่ ๑๐๑๖/๒/๑๐๐๘๒๖ กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.๑(กม.๓)/๒๕๔๐/๑๖๖และเลขที่ ๒๔๑/๒๕๔๐/สภ.๑ (กม.๔) เฉพาะเบี้ยปรับเป็นให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับเพียงร้อยละ ๕๐ ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ส่วนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ๑๐๑๖/๒/๑๐๐๘๒๕ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.๑(กม.๓)/๒๕๔๐/๑๖๗ แก้ไขเฉพาะเบี้ยปรับ เป็นให้งดเบี้ยปรับทั้งหมด คำขอของโจทก์นอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรตรวจสำนวนประชุมปรึกษาแล้วทางพิจารณาโจทก์นำสืบว่า ประมวลรัษฎากรไม่มีบทนิยามคำว่า "รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน" จึงต้องใช้ความหมายตาม "หลักการบัญชีที่รับรองทั่วไป" ซึ่งกำหนดหลักเกณฑ์ของการตั้งต้นทุนของที่ดินไว้ในแถลงการณ์มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ ๙ และ ๑๕ ที่ออกโดยสมาคมนักบัญชีและผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแห่งประเทศไทย กล่าวคือ ตามแถลงการณ์มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ ๙ เรื่องการบัญชีสำหรับที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ให้ถือปฏิบัติกับงบการเงินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีในหรือหลังวันที่ ๑ มกราคม ๒๕๓๒เป็นต้นไป กำหนดว่า "ราคาทุนของที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ ประกอบด้วยราคาซื้อ ค่าภาษีที่เกี่ยวข้องกับการซื้อ และต้นทุนอื่นที่เกี่ยวข้องตั้งแต่เริ่มจัดหาทรัพย์สิน จนกระทั่งทรัพย์สินนั้นอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้งานตามที่ต้องการ เช่น...ต้นทุนในการจัดหาเงิน (เช่นดอกเบี้ย) เฉพาะส่วนที่เกิดจากการจัดหาทรัพย์สิน (ซื้อหรือสร้างเอง) จนกระทั่งทรัพย์สินนั้นพร้อมที่จะใช้งานได้" ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.๑ หน้า ๒๔๗ และตามแถลงการณ์มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ ๑๕ เรื่อง การตั้งต้นทุนการกู้ยืมเป็นราคาทุนของทรัพย์สิน ให้ถือปฏิบัติกับงบการเงินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีในหรือหลังวันที่ ๑ มกราคม ๒๕๓๓ เป็นต้นไป กำหนดว่า "การเริ่มต้นการตั้งต้นทุน ต้นทุนการกู้ยืมจะตั้งเป็นราคาทุนของทรัพย์สินเมื่อมีต้นทุนการกู้ยืมเกิดขึ้นจริงและเป็นรายจ่ายเกี่ยวกับทรัพย์สินนั้นเกิดขึ้นและเป็นรายจ่ายที่อยู่ในระหว่างเตรียมการเพื่อให้ทรัพย์สินนั้นพร้อมที่จะใช้ตามวัตถุประสงค์ การสิ้นสุดเวลาตั้งต้นทุน การสิ้นสุดเวลาตั้งต้นทุนการกู้ยืมเป็นราคาทุนของทรัพย์สิน สำหรับสินทรัพย์ถาวรให้สิ้นสุดเมื่อทรัพย์สินนั้นพร้อมที่จะใช้งานได้" ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.๑ หน้า ๒๖๐ ดอกเบี้ยพิพาทเป็นดอกเบี้ยซึ่งเกิดขึ้นตั้งแต่โจทก์นำที่ดินออกให้เช่าได้แล้ว ดอกเบี้ยดังกล่าวไม่ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามแถลงการณ์มาตรฐานการบัญชีดังกล่าว จำเลยตอบข้อหารือตามหนังสือที่ กค.๐๘๐๒/๒๔๓๓๗ลงวันที่ ๒๒ พฤศจิกายน ๒๕๓๔ ว่า "ค่าดอกเบี้ยเงินกู้ยืมที่จ่ายให้แก่ผู้ให้กู้ภายหลังจากอาคารได้เปิดให้เช่าแล้ว ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายได้" ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.๑ แผ่นที่ ๑๑๕ อาคารและที่ดินเป็นอสังหาริมทรัพย์เหมือนกันกรณีการกู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินและจ่ายดอกเบี้ยให้แก่ผู้ให้กู้ภายหลังจากที่ดินให้เช่าได้แล้ว ย่อมเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายได้เช่นเดียวกัน หนังสือที่ กค.๐๘๐๒/๔๗๕๔ ลงวันที่ ๑๓พฤษภาคม ๒๕๒๙ ว่า "ค่าดอกเบี้ยเงินกู้เพื่อพัฒนาหมู่บ้านจัดสรรที่จ่ายไปก่อนขาย รวมทั้งค่าที่ดินที่ใช้ทำถนน ถือเป็นต้นทุนในการคำนวณกำไรสุทธิจากการประกอบกิจการส่วนดอกเบี้ยที่จ่ายไปภายหลังที่ได้ขายอสังหาริมทรัพย์ให้ถือเป็นรายจ่ายได้ทั้งจำนวน" ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.๑ แผ่นที่ ๑๑๓โจทก์ซึ่งให้เช่าที่ดินไปแล้วและก็ยังมีภาระต้องจ่ายดอกเบี้ยเงินกู้ต่อไปย่อมมีสิทธิหักดอกเบี้ยเป็นค่าใช้จ่ายได้ด้วย คำพิพากษาฎีกาที่ ๒๓๔๗/๒๕๓๖ระหว่างบริษัทสหธร จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร กับพวก จำเลย ซึ่งจำเลยและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์อ้างมาใช้ในคดีนี้ มีข้อเท็จจริงแตกต่างกับคดีของโจทก์ กล่าวคือ บริษัทสหธร จำกัด ได้ยกเลิกสัญญาเช่าที่ดินย้อนหลังไปถึงวันเริ่มการเช่า และมีการคืนค่าเช่าพร้อมดอกเบี้ยให้กับผู้เช่า ผลก็คือไม่มีการเช่า บริษัทนี้จึงนำดอกเบี้ยเงินกู้มาหักเป็นค่าใช้จ่ายไม่ได้ โจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษี ประกอบกับในชั้นตรวจสอบและชั้นอุทธรณ์โจทก์ได้ให้ความร่วมมือด้วยดีทุกประการ คดีตามคำพิพากษาฎีกาที่๒๓๔๗/๒๕๓๖ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลดเบี้ยปรับให้ร้อยละ ๕๐ จำเลยนำสืบว่า จำเลยไม่เคยยอมรับหลักเกณฑ์ตามแถลงการณ์มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ ๙ และ ๑๕ และโต้แย้งตลอดมาว่า แถลงการณ์มาตรฐานการบัญชีดังกล่าวขัดต่อประมวลรัษฎากร แม้จำเลยตอบข้อหารือตามหนังสือที่ กค.๐๘๐๒/๒๔๓๓๗ ลงวันที่ ๒๒ พฤศจิกายน ๒๕๓๔ ว่า"ค่าดอกเบี้ยเงินกู้ยืมที่จ่ายให้แก่ผู้ให้กู้ภายหลังจากอาคารได้เปิดให้เช่าแล้วให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายได้"แต่ตามข้อหารือดังกล่าวเป็นเรื่องการกู้ยืมเงินมาซื้ออาคาร ไม่ใช่กู้ยืมเงินมาซื้อที่ดิน โดยสภาพแล้วที่ดินไม่มีการเสื่อมราคา ส่วนอาคารสามารถเสื่อมราคาได้ จำเลยจึงไม่ยอมให้นำดอกเบี้ยการกู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินมาหักเป็นค่าใช้จ่าย การที่โจทก์กู้เงินจากบริษัทเอสโซ่ (ประเทศไทย)จำกัด (มหาชน) ซึ่งเป็นบริษัทในเครือเดียวกันเพื่อซื้อที่ดินแล้วนำที่ดินให้บริษัทเอสโซ่เช่าแต่เพียงรายเดียวในอัตราค่าเช่าที่สูง ซึ่งบริษัทเอสโซ่สามารถนำค่าเช่าที่ดินมาถือเป็นรายจ่ายได้ หากยอมให้โจทก์นำดอกเบี้ยเงินกู้ซื้อที่ดินมาถือเป็นรายจ่ายก็เท่ากับว่า บริษัทโจทก์ตั้งมาเพื่อลดกำไรของบริษัทเอสโซ่นั่นเอง เป็นการหาวิธีหลบเลี่ยงภาษี จากพฤติการณ์ของโจทก์ที่พยายามหาเหตุตีความกฎหมายไปในทางที่โจทก์ไม่ต้องเสียภาษีทั้ง ๆ ที่รู้กฎหมายในเรื่องดอกเบี้ยอันเกิดจากการกู้ยืมเงินไปซื้อที่ดินเพื่อให้เช่าและทางปฏิบัติที่จำเลยยึดถือปฏิบัติตลอดมา ถือได้ว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี จึงไม่มีเหตุที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะงดหรือลดเบี้ยปรับ พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงในเบื้องต้นรับฟังเป็นยุติโดยไม่มีคู่ความฝ่ายใดโต้แย้งว่า โจทก์ได้ยืมเงินจากบริษัทเอสโซ่ (ประเทศไทย)จำกัด (มหาชน) เพื่อซื้อที่ดินให้เช่า หลังจากบริษัทเอสโซ่เช่าที่ดินจากโจทก์แล้ว โจทก์ได้จ่ายดอกเบี้ยจากการกู้ยืมเงินดังกล่าวให้บริษัทเอสโซ่และได้นำดอกเบี้ยนั้นไปหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๔ ถึง ๒๕๓๖ จำนวน ๘,๗๑๙,๘๖๔.๖๑ บาท๑๒๓,๔๔๕,๓๓๙.๐๓ บาท และ ๑๗๑,๙๗๖,๓๐๑ บาท ตามลำดับ โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการว่ามีกำไรสุทธิตามแบบ ภ.ง.ด.๕๐ ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวเป็นเงิน ๔๐๕,๐๐๐.๕๓ บาท ๒,๒๙๙,๓๐๕.๑๗ บาท และ๓,๑๕๐,๘๒๓ บาท ตามลำดับ บริษัทเอสโซ่หักเงินของโจทก์ไว้เป็นภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายจากค่าเช่าซึ่งต้องชำระให้แก่โจทก์และได้นำส่งชำระให้จำเลยเกินไปกว่าที่โจทก์ต้องชำระตามแบบ ภ.ง.ด.๕๐ ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวจำนวน ๓๔๐,๒๙๙.๐๕ บาท ๔,๐๔๒,๐๓๒.๘๓ บาทและ ๙,๒๖๙,๗๓๙.๗๕ บาท ตามลำดับ โจทก์ได้ยื่นคำร้องขอคืนภาษีดังกล่าวจากจำเลย เมื่อวันที่ ๑๐ มิถุนายน ๒๕๓๕ วันที่ ๑ กรกฎาคม๒๕๓๖ และวันที่ ๕ สิงหาคม ๒๕๓๗ ตามลำดับ ต่อมาในวันที่ ๒๓ กันยายน๒๕๓๕ จำเลยแจ้งคืนภาษีให้โจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๔ จำนวน๓๔๐,๒๙๙.๐๕ บาท และเมื่อวันที่ ๒๔ มกราคม ๒๕๓๗ จำเลยแจ้งคืนภาษีให้แก่โจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๕ จำนวน ๔,๐๔๒,๐๓๒.๘๓ บาทแต่ต่อมาเมื่อวันที่ ๓ เมษายน ๒๕๓๘ จำเลยมีหนังสือแจ้งให้โจทก์ส่งคืนเงินสองจำนวนดังกล่าวอ้างว่าโจทก์ไม่มีสิทธิได้รับภาษีคืนตามที่ยื่นคำร้องไว้โจทก์จึงคืนเงินสองจำนวนนั้นให้แก่จำเลยเมื่อวันที่ ๓ พฤษภาคม ๒๕๓๘ส่วนภาษีซึ่งโจทก์ขอคืนในรอบระยะเวลาบัญชี ๒๕๓๖ จำเลยออกหนังสือลงวันที่ ๑๑ มกราคม ๒๕๓๙ แจ้งไม่คืนให้โจทก์ และเจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกโจทก์มาไต่สวนและแจ้งการประเมินว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการว่ามีกำไรสุทธิตามแบบ ภ.ง.ด.๕๐ ในรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๔ ถึง ๒๕๓๖ จำนวน ๔๐๕,๐๐๐.๕๓ บาท ๒,๒๙๙,๓๐๕.๑๗ บาทและ ๓,๑๕๐,๘๒๓ บาท ตามลำดับ แต่โจทก์มีรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ตรี (๕) จำนวน ๘,๗๑๙,๘๖๔.๖๑ บาท๑๒๓,๔๔๕,๓๓๙.๐๓ บาท และ ๑๗๑,๙๗๖,๓๐๑ บาท ตามลำดับ กำไรสุทธิที่ปรับปรุงแล้วเป็นจำนวน ๙,๑๒๔,๘๖๕.๑๔ บาท ๑๒๕,๗๔๔,๖๔๔.๒๐ บาทและ ๑๗๕,๑๒๗,๑๒๔ บาท ตามลำดับ คิดเป็นค่าภาษีจำนวน ๓,๑๙๓,๗๐๒.๘๐บาท ๓๗,๗๒๓,๓๙๓.๒๖ บาท และ ๕๒,๕๓๘,๑๓๗.๒๐ บาท ตามลำดับโจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้จำนวน ๔๘๒,๐๔๙.๐๕ บาท ๔,๗๓๑,๘๒๔.๓๓บาท และ ๑๐,๒๑๔,๙๘๖.๖๕ บาท ตามลำดับ ดังนั้น จึงต้องชำระหนี้อีกจำนวน ๒,๗๑๑,๖๕๓.๗๕ บาท ๓๒,๙๙๑,๕๖๘.๙๓ บาท และ๔๒,๓๒๓,๑๕๐.๕๕ บาท ตามลำดับ เบี้ยปรับจำนวน ๒,๗๑๑,๖๕๓.๗๕ บาท๓๒,๙๙๑,๕๖๘.๙๓ บาท และ ๔๒,๓๒๓,๑๕๐.๕๕ บาท ตามลำดับ และเงินเพิ่มจำนวน ๑,๓๘๒,๙๔๓.๔๑ บาท ๑๐,๘๘๗,๒๑๗.๗๕ บาท และ๑๒,๐๖๒,๐๙๗.๙๑ บาท ตามลำดับ รวมเป็นเงินภาษีพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มจำนวน ๖,๘๐๖,๒๕๐.๙๑ บาท ๗๖,๘๗๐,๓๕๕.๖๑ บาท และ๙๖,๗๐๘,๓๙๙ บาท ตามลำดับ นอกจากนี้โจทก์ยังยื่นประมาณการกำไรสุทธิรอบระยะเวลาหกเดือนของรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๖ ขาดไปเกินร้อยละ ๒๕ ของกำไรสุทธิ โดยไม่มีเหตุอันสมควร จึงต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มจำนวน ๒๖,๘๗๔.๖๙ บาท และเบี้ยปรับจำนวน ๑๓๔,๓๗๓.๔๕ บาทสำหรับเบี้ยปรับลดให้ร้อยละห้าสิบคงเหลือจำนวน ๖๗,๑๘๖.๗๓ บาทรวมเป็นเงินเพิ่มและเบี้ยปรับจำนวน ๙๔,๐๖๑ บาท ปรากฏตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ๑๐๑๖/๒/๑๐๐๖๔๑ ที่ ๑๐๑๖/๒/๑๐๐๖๔๐ที่ ๑๐๑๖/๒/๑๐๐๘๒๖ และที่ ๑๐๑๖/๒/๑๐๐๘๒๕ เอกสารหมาย จ.๑แผ่นที่ ๕๗ ถึง ๖๐ โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ปรากฏตามอุทธรณ์เอกสารหมาย จ.๑ แผ่นที่ ๖๑ ถึง ๑๔๓ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ปรากฏตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่สภ.๑(กม.๓)/๒๕๔๐/๑๖๖ เลขที่ สภ.๑(กม.๓)/๒๕๔๐/๑๖๗ และเลขที่๒๔๑/๒๕๔๐/สภ.๑(กม.๔) เอกสารหมาย จ.๑ แผ่นที่ ๑๔๙ ถึง ๑๕๒คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า ดอกเบี้ยที่เกิดจากการกู้ยืมเงินมาเพื่อซื้อที่ดินซึ่งเกิดขึ้นตั้งแต่วันที่สามารถนำที่ดินออกให้เช่าได้เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนหรือไม่ เห็นว่า การกู้ยืมเงินมาเพื่อจ่ายค่าซื้อที่ดิน เงินที่กู้ยืมมานั้นเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนของโจทก์ เมื่อเงินที่กู้ยืมมานั้นมีภาระต้องเสียดอกเบี้ย ดอกเบี้ยของเงินที่กู้ยืมมาจึงเป็นรายจ่ายต่อเนื่องของรายจ่ายค่าซื้อที่ดินอันถือได้ว่าเป็นส่วนหนึ่งของราคาที่ดินซึ่งเป็นต้นทุน และจะถือว่าเป็นค่าใช้จ่ายธรรมดาในการดำเนินธุรกิจการค้าหากำไรของโจทก์หาได้ไม่ ดอกเบี้ยอันเกิดจากการที่โจทก์กู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่าจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนเช่นเดียวกับค่าซื้อที่ดิน โจทก์ไม่อาจนำดอกเบี้ยดังกล่าวมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา๖๕ ตรี (๕) ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มนั้นเห็นว่า แนวปฏิบัติที่โจทก์อาศัยเป็นหลักในการยื่นแบบแสดงรายการในคดีนี้มาจากแนวความคิดในหลักการทางบัญชีซึ่งแตกต่างจากประมวลรัษฎากรดังได้ความตามคำเบิกความของนางสาวประไพ อารยะรังสฤษฏ์ รองอธิบดีของจำเลย พยานจำเลยเบิกความรับว่า ที่จำเลยวางแนวปฏิบัติมิให้ถือดอกเบี้ยดังกล่าวเป็นรายจ่าย ตามมติของคณะกรรมการพิจารณาปัญหากฎหมายและอุทธรณ์หรือคำร้อง (กพอ.) ครั้งที่ ๑๒/๒๕๒๘ ลงวันที่ ๑๘กรกฎาคม ๒๕๒๘ ตามเอกสารหมาย ล.๑ แผ่นที่ ๔๕ และ ๔๖ นั้นได้รับการทักท้วงไม่เห็นด้วยจากสมาคมนักบัญชีและผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแห่งประเทศไทยตามเอกสารหมาย ล.๕ แผ่นที่ ๘๙ ถึง ๙๑ กรณีจึงยังไม่พอฟังว่าโจทก์มีเจตนาจะเลี่ยงภาษี ประกอบกับนางสาวอุไรวัลก์สกุลวานิชธนา พยานจำเลย ผู้พิจารณาและควบคุมการทำรายงานพิจารณาอุทธรณ์เบิกความตอบคำถามค้านทนายโจทก์ว่าโจทก์มิได้มีเจตนาเลี่ยงภาษีและได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีเป็นอย่างดี ดังนั้น กรณีจึงมีเหตุลดเบี้ยปรับให้โจทก์ ที่ศาลภาษีอากรกลางลดเบี้ยปรับให้โจทก์กึ่งหนึ่งนั้นสมควรแล้ว ส่วนเงินเพิ่มนั้นประมวลรัษฎากร มาตรา ๒๗ กำหนดไว้แน่นอนโดยไม่มีข้อยกเว้นให้งดได้และจะลดได้ก็จะต้องเป็นไปตามกฎหมายศาลจึงไม่อาจงดหรือลดได้ ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า ในกรณีที่โจทก์ยื่นประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ ๒๕ ของกำไรสุทธิโดยไม่มีเหตุอันสมควรจำเลยย่อมมีสิทธิเรียกให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับอีก ๑ เท่า จากจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๗ ตรี นั้น เห็นว่า บทบัญญัติของประมวลรัษฎากร มาตรา ๑๙, ๒๐ ที่จำเลยอ้างขึ้นมาเพื่อให้โจทก์เสียเบี้ยปรับตามมาตรา ๒๒ นั้น เป็นบทบัญญัติทั่วไปในการเรียกเบี้ยปรับแต่กรณีการยื่นรายการและชำระภาษีโดยแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ ๒๕ ของกำไรสุทธิโดยไม่มีเหตุอันสมควร มีประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๗ ตรี บัญญัติไว้โดยเฉพาะให้ผู้ที่กระทำผิดเงื่อนไขเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ ๒๐ ของภาษีที่ชำระขาด ดังนั้น แม้จะมีการออกหมายเรียกโจทก์เพื่อมาทำการไต่สวนตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๑๙แล้วทำการประเมินตามมาตรา ๒๐ ก็ตาม เจ้าพนักงานประเมินก็ไม่มีอำนาจประเมินให้โจทก์เสียเบี้ยปรับตามมาตรา ๒๒ ได้อีก สำหรับอุทธรณ์ของจำเลยในประการอื่นล้วนแต่ไม่เป็นสาระแก่คดีอันควรได้รับการวินิจฉัยที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4344/2542บริษัทเพซเซตเตอร์ เอ็นเตอร์ไพรเซส จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย++ เรื่อง ภาษีอากร ++ ++ ทดสอบทำงานในเครื่องด้วยระบบ CW เพื่อค้นหาข้อมูลทาง online ++ ++ ++ ++ ++ พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงในเบื้องต้นรับฟังเป็นยุติโดยไม่มีคู่ความฝ่ายใดโต้แย้งว่า ++ โจทก์ได้ยืมเงินจากบริษัทเอสโซ่ (ประเทศไทย)จำกัด (มหาชน) เพื่อซื้อที่ดินให้เช่า หลังจากบริษัทเอสโซ่เช่าที่ดินจากโจทก์แล้ว โจทก์ได้จ่ายดอกเบี้ยจากการกู้ยืมเงินดังกล่าวให้บริษัทเอสโซ่และได้นำดอกเบี้ยนั้นไปหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 ถึง 2536 จำนวน 8,719,864.61 บาท123,445,339.03 บาท และ 171,976,301 บาท ตามลำดับ โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการว่ามีกำไรสุทธิตามแบบ ภ.ง.ด.50 ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวเป็นเงิน 405,000.53 บาท 2,299,305.17 บาท และ3,150,823 บาท ตามลำดับ บริษัทเอสโซ่หักเงินของโจทก์ไว้เป็นภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายจากค่าเช่าซึ่งต้องชำระให้แก่โจทก์และได้นำส่งชำระให้จำเลยเกินไปกว่าที่โจทก์ต้องชำระตามแบบ ภ.ง.ด.50 ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวจำนวน 340,299.05 บาท 4,042,032.83 บาทและ 9,269,739.75 บาท ตามลำดับ ++ โจทก์ได้ยื่นคำร้องขอคืนภาษีดังกล่าวจากจำเลย เมื่อวันที่ 10 มิถุนายน 2535 วันที่ 1 กรกฎาคม2536 และวันที่ 5 สิงหาคม 2537 ตามลำดับ ++ ต่อมาในวันที่ 23 กันยายน2535 จำเลยแจ้งคืนภาษีให้โจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 จำนวน340,299.05 บาท และเมื่อวันที่ 24 มกราคม 2537 จำเลยแจ้งคืนภาษีให้แก่โจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 จำนวน 4,042,032.83 บาท ++ แต่ต่อมาเมื่อวันที่ 3 เมษายน 2538 จำเลยมีหนังสือแจ้งให้โจทก์ส่งคืนเงินสองจำนวนดังกล่าวอ้างว่าโจทก์ไม่มีสิทธิได้รับภาษีคืนตามที่ยื่นคำร้องไว้โจทก์จึงคืนเงินสองจำนวนนั้นให้แก่จำเลยเมื่อวันที่ 3 พฤษภาคม 2538 ++ ส่วนภาษีซึ่งโจทก์ขอคืนในรอบระยะเวลาบัญชี 2536จำเลยออกหนังสือลงวันที่ 11 มกราคม 2539 แจ้งไม่คืนให้โจทก์ และเจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกโจทก์มาไต่สวนและแจ้งการประเมินว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการว่ามีกำไรสุทธิตามแบบ ภ.ง.ด.50 ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 ถึง 2536 จำนวน 405,000.53 บาท 2,299,305.17 บาทและ 3,150,823 บาท ตามลำดับ แต่โจทก์มีรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) จำนวน 8,719,864.61 บาท123,445,339.03 บาท และ 171,976,301 บาท ตามลำดับ กำไรสุทธิที่ปรับปรุงแล้วเป็นจำนวน 9,124,865.14 บาท 125,744,644.20 บาทและ 175,127,124 บาท ตามลำดับ คิดเป็นค่าภาษีจำนวน 3,193,702.80บาท 37,723,393.26 บาท และ 52,538,137.20 บาท ตามลำดับโจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้จำนวน 482,049.05 บาท 4,731,824.33บาท และ 10,214,986.65 บาท ตามลำดับ ดังนั้น จึงต้องชำระหนี้อีกจำนวน 2,711,653.75 บาท 32,991,568.93 บาท และ42,323,150.55 บาท ตามลำดับ เบี้ยปรับจำนวน 2,711,653.75 บาท32,991,568.93 บาท และ 42,323,150.55 บาท ตามลำดับ และเงินเพิ่มจำนวน 1,382,943.41 บาท 10,887,217.75 บาท และ12,062,097.91 บาท ตามลำดับ รวมเป็นเงินภาษีพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มจำนวน 6,806,250.91 บาท 76,870,355.61 บาท และ96,708,399 บาท ตามลำดับ ++ นอกจากนี้ โจทก์ยังยื่นประมาณการกำไรสุทธิรอบระยะเวลาหกเดือนของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 ขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิ โดยไม่มีเหตุอันสมควร จึงต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มจำนวน 26,874.69 บาท และเบี้ยปรับจำนวน 134,373.45 บาทสำหรับเบี้ยปรับลดให้ร้อยละห้าสิบคงเหลือจำนวน 67,186.73 บาท ++ รวมเป็นเงินเพิ่มและเบี้ยปรับจำนวน 94,061 บาท ปรากฏตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 1016/2/100641 ที่ 1016/2/100640ที่ 1016/2/100826 และที่ 1016/2/100825 เอกสารหมาย จ.1แผ่นที่ 57 ถึง 60 ++ โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ปรากฏตามอุทธรณ์เอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 61 ถึง 143 ++ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ ปรากฏตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่สภ.1(กม.3)/2540/166 เลขที่ สภ.1(กม.3)/2540/167 และเลขที่241/2540/สภ.1(กม.4) เอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 149 ถึง 152 ++ ++คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า ดอกเบี้ยที่เกิดจากการกู้ยืมเงินมาเพื่อซื้อที่ดินซึ่งเกิดขึ้นตั้งแต่วันที่สามารถนำที่ดินออกให้เช่าได้เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนหรือไม่ ++ ++ เห็นว่า การกู้ยืมเงินมาเพื่อจ่ายค่าซื้อที่ดิน เงินที่กู้ยืมมานั้นเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนของโจทก์ เมื่อเงินที่กู้ยืมมานั้นมีภาระต้องเสียดอกเบี้ย ดอกเบี้ยของเงินที่กู้ยืมมาจึงเป็นรายจ่ายต่อเนื่องของรายจ่ายค่าซื้อที่ดินอันถือได้ว่าเป็นส่วนหนึ่งของราคาที่ดินซึ่งเป็นต้นทุน และจะถือว่าเป็นค่าใช้จ่ายธรรมดาในการดำเนินธุรกิจการค้าหากำไรของโจทก์หาได้ไม่ ++ ดอกเบี้ยอันเกิดจากการที่โจทก์กู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่าจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนเช่นเดียวกับค่าซื้อที่ดิน โจทก์ไม่อาจนำดอกเบี้ยดังกล่าวมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา65 ตรี (5) ++ ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มนั้น ++ เห็นว่าแนวปฏิบัติที่โจทก์อาศัยเป็นหลักในการยื่นแบบแสดงรายการในคดีนี้มาจากแนวความคิดในหลักการทางบัญชีซึ่งแตกต่างจากประมวลรัษฎากรดังได้ความตามคำเบิกความของนางสาวประไพ อารยะรังสฤษฏ์ รองอธิบดีของจำเลย พยานจำเลยเบิกความรับว่า ที่จำเลยวางแนวปฏิบัติมิให้ถือดอกเบี้ยดังกล่าวเป็นรายจ่าย ตามมติของคณะกรรมการพิจารณาปัญหากฎหมายและอุทธรณ์หรือคำร้อง (กพอ.) ครั้งที่ 12/2528 ลงวันที่ 18กรกฎาคม 2528 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 45 และ 46 นั้นได้รับการทักท้วงไม่เห็นด้วยจากสมาคมนักบัญชีและผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแห่งประเทศไทยตามเอกสารหมาย ล.5 แผ่นที่ 89 ถึง 91 กรณีจึงยังไม่พอฟังว่าโจทก์มีเจตนาจะเลี่ยงภาษี ++ ประกอบกับนางสาวอุไรวัลก์สกุลวานิชธนา พยานจำเลย ผู้พิจารณาและควบคุมการทำรายงานพิจารณาอุทธรณ์เบิกความตอบคำถามค้านทนายโจทก์ว่าโจทก์มิได้มีเจตนาเลี่ยงภาษีและได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีเป็นอย่างดี ++ ดังนั้น กรณีจึงมีเหตุลดเบี้ยปรับให้โจทก์ ที่ศาลภาษีอากรกลางลดเบี้ยปรับให้โจทก์กึ่งหนึ่งนั้นสมควรแล้ว ++ ส่วนเงินเพิ่มนั้น ประมวลรัษฎากร มาตรา 27 กำหนดไว้แน่นอนโดยไม่มีข้อยกเว้นให้งดได้และจะลดได้ก็จะต้องเป็นไปตามกฎหมายศาลจึงไม่อาจงดหรือลดได้ ++ ++ ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า ในกรณีที่โจทก์ยื่นประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิโดยไม่มีเหตุอันสมควรจำเลยย่อมมีสิทธิเรียกให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับอีก 1 เท่า จากจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามประมวลรัษฎากร มาตรา 67 ตรี นั้น ++ เห็นว่า บทบัญญัติของประมวลรัษฎากร มาตรา 19, 20 ที่จำเลยอ้างขึ้นมาเพื่อให้โจทก์เสียเบี้ยปรับตามมาตรา 22 นั้น เป็นบทบัญญัติทั่วไปในการเรียกเบี้ยปรับแต่กรณีการยื่นรายการและชำระภาษีโดยแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิโดยไม่มีเหตุอันสมควร มีประมวลรัษฎากร มาตรา 67 ตรี บัญญัติไว้โดยเฉพาะให้ผู้ที่กระทำผิดเงื่อนไขเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20 ของภาษีที่ชำระขาด ++ ดังนั้น แม้จะมีการออกหมายเรียกโจทก์เพื่อมาทำการไต่สวนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19แล้วทำการประเมินตามมาตรา 20 ก็ตาม เจ้าพนักงานประเมินก็ไม่มีอำนาจประเมินให้โจทก์เสียเบี้ยปรับตามมาตรา 22 ได้อีก ++โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด จำเลยเป็นนิติบุคคลประเภทกรมในรัฐบาลสังกัดกระทรวงการคลัง มีหน้าที่จัดเก็บและคืนภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มโดยอ้างว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการว่า มีกำไรสุทธิตามแบบ ภ.ง.ด.๕๐ในรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๔ ถึง ๒๕๓๖ จำนวน ๔๐๕,๐๐๐.๕๓ บาท๒,๒๙๙,๓๐๕.๑๗ บาท และ ๓,๑๕๐,๘๒๓ บาท ตามลำดับ แต่โจทก์มีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา ๖๕ ตรี (๕) แห่งประมวลรัษฎากร กำไรสุทธิที่ปรับปรุงแล้วเป็นจำนวน ๙,๑๒๔,๘๖๕.๑๔ บาท ๑๒๕,๗๔๔,๖๔๔.๒๐ บาทและ ๑๗๕,๑๒๗,๑๒๔ บาท ตามลำดับ โจทก์ต้องเสียภาษีจำนวน๓,๑๙๓,๗๐๒.๘๐ บาท ๓๗,๗๒๓,๓๙๓.๒๖ บาท และ ๕๒,๕๓๘,๑๓๗.๒๐บาท ตามลำดับ โจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้จำนวน ๔๘๒,๐๔๙.๐๕ บาท๔,๗๓๑,๘๒๔.๓๓ บาท และ ๑๐,๒๑๔,๙๘๖.๖๕ บาท ตามลำดับ ต้องชำระภาษีอีกจำนวน ๒,๗๑๑,๖๕๓.๗๕ บาท ๓๒,๙๙๑,๕๖๘.๙๓ บาท และ๔๒,๓๒๓,๑๕๐.๕๕ บาท ตามลำดับ เบี้ยปรับจำนวน ๒,๗๑๑,๖๕๓.๗๕ บาท๓๒,๙๙๑,๕๖๘.๙๓ บาท และ ๔๒,๓๒๓,๑๕๐.๕๕ บาท ตามลำดับ และเงินเพิ่มจำนวน ๑,๓๘๒,๙๔๓.๔๑ บาท ๑๐,๘๘๗,๒๑๗.๗๕ บาท และ๑๒,๐๖๒,๐๙๗.๙๑ บาท ตามลำดับ รวมเป็นเงินภาษีพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มจำนวน ๖,๘๐๖,๒๕๐.๙๑ บาท ๗๖,๘๗๐,๓๕๕.๖๑ บาท และ๙๖,๗๐๘,๓๙๙ บาท ตามลำดับ นอกจากนี้โจทก์ยังยื่นประมาณการกำไรสุทธิรอบระยะเวลาหกเดือนของรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๖ ขาดไปเกินร้อยละ๒๕ ของกำไรสุทธิโดยไม่มีเหตุอันสมควร จึงต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มจำนวน๒๖,๘๗๔.๖๙ บาท และเบี้ยปรับจำนวน ๑๓๔,๓๗๓.๔๕ บาท สำหรับเบี้ยปรับลดให้ร้อยละ ๕๐ คงเหลือจำนวน ๖๗,๑๘๖.๗๓ บาท รวมเป็นเงินเพิ่มและเบี้ยปรับจำนวน ๙๔,๐๖๑ บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์เนื่องจากประมวลรัษฎากรไม่มีบทนิยามคำว่า "รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน" แต่หลักการบัญชีที่รับรองกันทั่วไปตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ ๙ และ ๑๕ กำหนดว่า ราคาทุนของที่ดินประกอบด้วยราคาซื้อและต้นทุนอื่นที่เกี่ยวข้องตั้งแต่เริ่มจัดหาทรัพย์สิน จนกระทั่งทรัพย์สินนั้นอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้งานตามที่ต้องการ การสิ้นสุดของการตั้งต้นทุนการกู้ยืมเป็นราคาของทรัพย์สินจึงสิ้นสุดเมื่อทรัพย์สินนั้นพร้อมจะใช้งานได้ดอกเบี้ยพิพาทเป็นดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นตั้งแต่วันที่โจทก์มีรายได้ค่าเช่าที่ดินแล้วดอกเบี้ยพิพาทจึงไม่เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน การที่โจทก์นำดอกเบี้ยพิพาทมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิจึงชอบแล้วสำหรับเรื่องการยื่นประมาณกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ ๒๕ ของกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชี ๒๕๓๖ มาตรา ๖๗ ตรี ให้เสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ๒๐ เท่านั้น มิได้กำหนดให้รับผิดชำระเบี้ยปรับ บริษัทเอสโซ่ (ประเทศไทย)จำกัด (มหาชน) ซึ่งเป็นผู้เช่าที่ดินจากโจทก์ได้หักภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายจากค่าเช่าและนำส่งเกินไปกว่าที่โจทก์ต้องชำระในรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๔ ถึง ๒๕๓๖ จำนวน ๓๔๐,๒๙๙.๐๕ บาท ๔,๐๔๒,๐๓๒.๘๓ บาทและ ๙,๒๖๙,๗๓๙.๗๕ บาท ตามลำดับ รวมเป็นเงิน ๑๓,๖๕๒,๐๗๑.๖๓ บาทโจทก์ได้ยื่นคำร้องขอคืนภาษีดังกล่าว จำเลยแจ้งคืนภาษีให้โจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ๒๕๓๔ จำนวน ๓๔๐,๒๙๙.๐๕ บาท รอบระยะเวลาบัญชี ๒๕๓๕ จำนวน ๔,๐๔๒,๐๓๒.๘๓ บาท แต่ต่อมาเมื่อวันที่ ๓ เมษายน๒๕๓๘ จำเลยมีหนังสือแจ้งให้โจทก์ส่งคืนเงินสองจำนวนดังกล่าวโดยอ้างว่าโจทก์ไม่มีสิทธิได้รับภาษีคืนตามที่ยื่นคำร้องไว้ โจทก์จึงคืนเงินดังกล่าวให้แก่จำเลย เมื่อวันที่ ๓ พฤษภาคม ๒๕๓๘ ส่วนภาษีซึ่งโจทก์ชำระเกินในรอบระยะเวลาบัญชี ๒๕๓๖ จำเลยออกหนังสือลงวันที่ ๑๑ มกราคม ๒๕๓๙แจ้งไม่คืนให้โจทก์ จำเลยต้องคืนภาษีหัก ณ ที่จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๔ ถึง ๒๕๓๖ ให้แก่โจทก์พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ ๑ ต่อเดือนหรือเศษของเดือน ตามมาตรา ๔ ทศ แห่งประมวลรัษฎากร จากต้นเงินจำนวน ๓๔๐,๒๙๙.๐๕ บาท และ ๔,๐๔๒,๐๓๒.๘๓ บาท คิดตั้งแต่วันที่ ๓พฤษภาคม ๒๕๓๘ ซึ่งโจทก์ชำระคืนตามคำสั่งของจำเลยถึงวันฟ้องเป็นเวลา๙๓๐ วัน เป็นเงิน ๑๐๔,๐๔๗.๖๐ บาท และ ๑,๒๓๕,๘๖๕.๓๘ บาทส่วนต้นเงิน ๙,๒๖๙,๕๙๓.๙๙ บาท คิดตั้งแต่วันที่ ๕ สิงหาคม ๒๕๓๗ซึ่งโจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีถึงวันฟ้องเป็นเวลา ๑,๒๐๑ วัน เป็นเงินจำนวน ๓,๖๖๐,๑๕๐.๓๙ บาท รวมต้นเงินและดอกเบี้ยถึงวันฟ้องเป็นเงินจำนวน ๑๘,๖๕๒,๑๓๕ บาท ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ๑๐๑๖/๒/๑๐๐๖๔๑ ที่ ๑๐๑๖/๒/๑๐๐๖๔๐ และที่ ๑๐๑๖/๒/๑๐๐๘๒๖คำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.๑ (กม.๓)/๒๕๔๐/๑๖๖ และเลขที่๒๔๑/๒๕๔๐/สภ.๑ (กม.๔) ส่วนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่๑๐๑๖/๒/๑๐๐๘๒๕ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.๑(กม.๓)/๒๕๔๐/๑๖๗ขอให้เพิกถอนเฉพาะเบี้ยปรับ ส่วนเงินเพิ่มโจทก์ยินยอมชำระและขอให้จำเลยชำระเงิน ๑๘,๖๕๒,๑๓๕ บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ ๑ต่อเดือนหรือเศษของเดือนจากต้นเงิน ๑๓,๖๕๒,๐๗๑.๖๓ บาท นับถัดจากวันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จ ถ้าตามดุลพินิจของศาลเห็นว่าการแจ้งประเมินภาษีและการวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว ก็ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มทั้งหมด จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การว่า ดอกเบี้ยที่เกิดจากการกู้ยืมเงินไปซื้อที่ดินดังกล่าวเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนจะนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายไม่ได้ ตามมาตรา ๖๕ ตรี (๕) แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับการยื่นประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ ๒๕ของกำไรสุทธิ โดยไม่มีเหตุอันสมควร เมื่อโจทก์ประมาณการกำไรสุทธิตามมาตรา ๖๗ ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรไม่ถูกต้องครบถ้วน จึงต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับ ๑ เท่าของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา ๒๒ซึ่งเป็นบททั่วไปในการประเมินเบี้ยปรับ และยังต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ๒๐ ตามมาตรา ๖๗ ตรี ซึ่งเป็นบทเฉพาะในกรณีการยื่นประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ ๒๕ อีกด้วย โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องชำระเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมเป็นเงิน ๙๔,๐๖๑ บาท สำหรับดอกเบี้ยร้อยละ ๑ ต่อเดือนหรือเศษของเดือนจากจำนวนเงินภาษีที่โจทก์ขอคืนตามมาตรา ๔ ทศ แห่งประมวลรัษฎากรนั้น โจทก์ไม่ได้ยกขึ้นกล่าวอ้างในชั้นพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์ไม่มีสิทธิที่จะยกประเด็นนี้มาเรียกร้องจากจำเลยในชั้นศาลตามมาตรา ๓๐ (๒)แห่งประมวลรัษฎากร นอกจากนี้ในกรณีต้นเงิน ๓๔๐,๒๙๙.๐๕ บาท และ๔,๐๔๒,๐๓๒.๘๓ บาท ซึ่งโจทก์ได้ส่งคืนให้แก่จำเลย เมื่อวันที่ ๓ พฤษภาคม๒๕๓๘ นั้น ก็เป็นกรณีที่ไม่เข้าเงื่อนไขที่จะคิดดอกเบี้ยอัตราร้อยละ ๑ต่อเดือนหรือเศษของเดือนตามมาตรา ๔ ทศ โจทก์จึงไม่มีสิทธิฟ้องเรียกดอกเบี้ยจากจำเลย ส่วนกรณีต้นเงิน ๙,๒๖๙,๕๓๙.๙๙ บาท นั้น มาตรา๔ ทศ กำหนดให้คิดดอกเบี้ยตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่กำหนดโดยกฎกระทรวง ซึ่งในเรื่องนี้มีกฎกระทรวง ฉบับที่ ๑๖๑ (พ.ศ. ๒๕๒๖)ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการให้ดอกเบี้ยแก่ผู้ได้รับคืนเงินภาษีอากร กำหนดให้เริ่มคิดดอกเบี้ยตั้งแต่วันถัดจากวันครบระยะเวลาสามเดือน นับแต่วันยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร ดังนั้น วันเริ่มคิดดอกเบี้ยควรจะเป็นวันที่ ๖ พฤศจิกายน ๒๕๓๗ เป็นเวลา ๑,๑๑๐ วัน เป็นเงินเพียง ๓,๕๓๘,๘๘๘.๔๓ บาท นอกจากนี้การที่โจทก์กู้ยืมเงินจากบริษัทเอสโซ่ (ประเทศไทย) จำกัด (มหาชน) ซึ่งเป็นบริษัทในเครือเดียวกันเพื่อซื้อที่ดินแล้วนำที่ดินให้บริษัทเอสโซ่เช่าแต่เพียงรายเดียวในอัตราค่าเช่าที่สูง ซึ่งบริษัทเอสโซ่สามารถนำค่าเช่าที่ดินมาถือเป็นรายจ่ายได้หากยอมให้โจทก์นำดอกเบี้ยเงินกู้ดังกล่าวมาถือเป็นรายจ่ายก็เท่ากับว่าบริษัทโจทก์ตั้งมาเพื่อลดกำไรของบริษัทเอสโซ่ซึ่งเป็นการหาวิธีหลบเลี่ยงภาษี การที่โจทก์พยายามหาเหตุตีความกฎหมายไปในทางที่โจทก์ไม่ต้องเสียภาษี โดยปราศจากเหตุผลทั้ง ๆ ที่รู้กฎหมายในเรื่องดอกเบี้ยอันเกิดจากการกู้ยืมเงินไปซื้อที่ดินเพื่อให้เช่าและทางปฏิบัติที่กรมสรรพากรยึดถือปฏิบัติมาตลอดอยู่แล้ว ถือได้ว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี จึงไม่มีเหตุที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะงดหรือลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ ส่วนเงินเพิ่มไม่มีกฎหมายให้อำนาจที่จะงดหรือลดได้ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ๑๐๑๖/๒/๑๐๐๖๔๑ ที่ ๑๐๑๖/๒/๑๐๐๖๔๐และที่ ๑๐๑๖/๒/๑๐๐๘๒๖ กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.๑(กม.๓)/๒๕๔๐/๑๖๖และเลขที่ ๒๔๑/๒๕๔๐/สภ.๑ (กม.๔) เฉพาะเบี้ยปรับเป็นให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับเพียงร้อยละ ๕๐ ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ส่วนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ๑๐๑๖/๒/๑๐๐๘๒๕ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.๑(กม.๓)/๒๕๔๐/๑๖๗ แก้ไขเฉพาะเบี้ยปรับ เป็นให้งดเบี้ยปรับทั้งหมด คำขอของโจทก์นอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรตรวจสำนวนประชุมปรึกษาแล้วทางพิจารณาโจทก์นำสืบว่า ประมวลรัษฎากรไม่มีบทนิยามคำว่า "รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน" จึงต้องใช้ความหมายตาม "หลักการบัญชีที่รับรองทั่วไป" ซึ่งกำหนดหลักเกณฑ์ของการตั้งต้นทุนของที่ดินไว้ในแถลงการณ์มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ ๙ และ ๑๕ ที่ออกโดยสมาคมนักบัญชีและผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแห่งประเทศไทย กล่าวคือ ตามแถลงการณ์มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ ๙ เรื่องการบัญชีสำหรับที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ให้ถือปฏิบัติกับงบการเงินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีในหรือหลังวันที่ ๑ มกราคม ๒๕๓๒เป็นต้นไป กำหนดว่า "ราคาทุนของที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ ประกอบด้วยราคาซื้อ ค่าภาษีที่เกี่ยวข้องกับการซื้อ และต้นทุนอื่นที่เกี่ยวข้องตั้งแต่เริ่มจัดหาทรัพย์สิน จนกระทั่งทรัพย์สินนั้นอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้งานตามที่ต้องการ เช่น...ต้นทุนในการจัดหาเงิน (เช่นดอกเบี้ย) เฉพาะส่วนที่เกิดจากการจัดหาทรัพย์สิน (ซื้อหรือสร้างเอง) จนกระทั่งทรัพย์สินนั้นพร้อมที่จะใช้งานได้" ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.๑ หน้า ๒๔๗ และตามแถลงการณ์มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ ๑๕ เรื่อง การตั้งต้นทุนการกู้ยืมเป็นราคาทุนของทรัพย์สิน ให้ถือปฏิบัติกับงบการเงินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีในหรือหลังวันที่ ๑ มกราคม ๒๕๓๓ เป็นต้นไป กำหนดว่า "การเริ่มต้นการตั้งต้นทุน ต้นทุนการกู้ยืมจะตั้งเป็นราคาทุนของทรัพย์สินเมื่อมีต้นทุนการกู้ยืมเกิดขึ้นจริงและเป็นรายจ่ายเกี่ยวกับทรัพย์สินนั้นเกิดขึ้นและเป็นรายจ่ายที่อยู่ในระหว่างเตรียมการเพื่อให้ทรัพย์สินนั้นพร้อมที่จะใช้ตามวัตถุประสงค์ การสิ้นสุดเวลาตั้งต้นทุน การสิ้นสุดเวลาตั้งต้นทุนการกู้ยืมเป็นราคาทุนของทรัพย์สิน สำหรับสินทรัพย์ถาวรให้สิ้นสุดเมื่อทรัพย์สินนั้นพร้อมที่จะใช้งานได้" ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.๑ หน้า ๒๖๐ ดอกเบี้ยพิพาทเป็นดอกเบี้ยซึ่งเกิดขึ้นตั้งแต่โจทก์นำที่ดินออกให้เช่าได้แล้ว ดอกเบี้ยดังกล่าวไม่ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามแถลงการณ์มาตรฐานการบัญชีดังกล่าว จำเลยตอบข้อหารือตามหนังสือที่ กค.๐๘๐๒/๒๔๓๓๗ลงวันที่ ๒๒ พฤศจิกายน ๒๕๓๔ ว่า "ค่าดอกเบี้ยเงินกู้ยืมที่จ่ายให้แก่ผู้ให้กู้ภายหลังจากอาคารได้เปิดให้เช่าแล้ว ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายได้" ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.๑ แผ่นที่ ๑๑๕ อาคารและที่ดินเป็นอสังหาริมทรัพย์เหมือนกันกรณีการกู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินและจ่ายดอกเบี้ยให้แก่ผู้ให้กู้ภายหลังจากที่ดินให้เช่าได้แล้ว ย่อมเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายได้เช่นเดียวกัน หนังสือที่ กค.๐๘๐๒/๔๗๕๔ ลงวันที่ ๑๓พฤษภาคม ๒๕๒๙ ว่า "ค่าดอกเบี้ยเงินกู้เพื่อพัฒนาหมู่บ้านจัดสรรที่จ่ายไปก่อนขาย รวมทั้งค่าที่ดินที่ใช้ทำถนน ถือเป็นต้นทุนในการคำนวณกำไรสุทธิจากการประกอบกิจการส่วนดอกเบี้ยที่จ่ายไปภายหลังที่ได้ขายอสังหาริมทรัพย์ให้ถือเป็นรายจ่ายได้ทั้งจำนวน" ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.๑ แผ่นที่ ๑๑๓โจทก์ซึ่งให้เช่าที่ดินไปแล้วและก็ยังมีภาระต้องจ่ายดอกเบี้ยเงินกู้ต่อไปย่อมมีสิทธิหักดอกเบี้ยเป็นค่าใช้จ่ายได้ด้วย คำพิพากษาฎีกาที่ ๒๓๔๗/๒๕๓๖ระหว่างบริษัทสหธร จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร กับพวก จำเลย ซึ่งจำเลยและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์อ้างมาใช้ในคดีนี้ มีข้อเท็จจริงแตกต่างกับคดีของโจทก์ กล่าวคือ บริษัทสหธร จำกัด ได้ยกเลิกสัญญาเช่าที่ดินย้อนหลังไปถึงวันเริ่มการเช่า และมีการคืนค่าเช่าพร้อมดอกเบี้ยให้กับผู้เช่า ผลก็คือไม่มีการเช่า บริษัทนี้จึงนำดอกเบี้ยเงินกู้มาหักเป็นค่าใช้จ่ายไม่ได้ โจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษี ประกอบกับในชั้นตรวจสอบและชั้นอุทธรณ์โจทก์ได้ให้ความร่วมมือด้วยดีทุกประการ คดีตามคำพิพากษาฎีกาที่๒๓๔๗/๒๕๓๖ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลดเบี้ยปรับให้ร้อยละ ๕๐ จำเลยนำสืบว่า จำเลยไม่เคยยอมรับหลักเกณฑ์ตามแถลงการณ์มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ ๙ และ ๑๕ และโต้แย้งตลอดมาว่า แถลงการณ์มาตรฐานการบัญชีดังกล่าวขัดต่อประมวลรัษฎากร แม้จำเลยตอบข้อหารือตามหนังสือที่ กค.๐๘๐๒/๒๔๓๓๗ ลงวันที่ ๒๒ พฤศจิกายน ๒๕๓๔ ว่า"ค่าดอกเบี้ยเงินกู้ยืมที่จ่ายให้แก่ผู้ให้กู้ภายหลังจากอาคารได้เปิดให้เช่าแล้วให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายได้"แต่ตามข้อหารือดังกล่าวเป็นเรื่องการกู้ยืมเงินมาซื้ออาคาร ไม่ใช่กู้ยืมเงินมาซื้อที่ดิน โดยสภาพแล้วที่ดินไม่มีการเสื่อมราคา ส่วนอาคารสามารถเสื่อมราคาได้ จำเลยจึงไม่ยอมให้นำดอกเบี้ยการกู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินมาหักเป็นค่าใช้จ่าย การที่โจทก์กู้เงินจากบริษัทเอสโซ่ (ประเทศไทย)จำกัด (มหาชน) ซึ่งเป็นบริษัทในเครือเดียวกันเพื่อซื้อที่ดินแล้วนำที่ดินให้บริษัทเอสโซ่เช่าแต่เพียงรายเดียวในอัตราค่าเช่าที่สูง ซึ่งบริษัทเอสโซ่สามารถนำค่าเช่าที่ดินมาถือเป็นรายจ่ายได้ หากยอมให้โจทก์นำดอกเบี้ยเงินกู้ซื้อที่ดินมาถือเป็นรายจ่ายก็เท่ากับว่า บริษัทโจทก์ตั้งมาเพื่อลดกำไรของบริษัทเอสโซ่นั่นเอง เป็นการหาวิธีหลบเลี่ยงภาษี จากพฤติการณ์ของโจทก์ที่พยายามหาเหตุตีความกฎหมายไปในทางที่โจทก์ไม่ต้องเสียภาษีทั้ง ๆ ที่รู้กฎหมายในเรื่องดอกเบี้ยอันเกิดจากการกู้ยืมเงินไปซื้อที่ดินเพื่อให้เช่าและทางปฏิบัติที่จำเลยยึดถือปฏิบัติตลอดมา ถือได้ว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี จึงไม่มีเหตุที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะงดหรือลดเบี้ยปรับ พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงในเบื้องต้นรับฟังเป็นยุติโดยไม่มีคู่ความฝ่ายใดโต้แย้งว่า โจทก์ได้ยืมเงินจากบริษัทเอสโซ่ (ประเทศไทย)จำกัด (มหาชน) เพื่อซื้อที่ดินให้เช่า หลังจากบริษัทเอสโซ่เช่าที่ดินจากโจทก์แล้ว โจทก์ได้จ่ายดอกเบี้ยจากการกู้ยืมเงินดังกล่าวให้บริษัทเอสโซ่และได้นำดอกเบี้ยนั้นไปหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๔ ถึง ๒๕๓๖ จำนวน ๘,๗๑๙,๘๖๔.๖๑ บาท๑๒๓,๔๔๕,๓๓๙.๐๓ บาท และ ๑๗๑,๙๗๖,๓๐๑ บาท ตามลำดับ โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการว่ามีกำไรสุทธิตามแบบ ภ.ง.ด.๕๐ ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวเป็นเงิน ๔๐๕,๐๐๐.๕๓ บาท ๒,๒๙๙,๓๐๕.๑๗ บาท และ๓,๑๕๐,๘๒๓ บาท ตามลำดับ บริษัทเอสโซ่หักเงินของโจทก์ไว้เป็นภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายจากค่าเช่าซึ่งต้องชำระให้แก่โจทก์และได้นำส่งชำระให้จำเลยเกินไปกว่าที่โจทก์ต้องชำระตามแบบ ภ.ง.ด.๕๐ ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวจำนวน ๓๔๐,๒๙๙.๐๕ บาท ๔,๐๔๒,๐๓๒.๘๓ บาทและ ๙,๒๖๙,๗๓๙.๗๕ บาท ตามลำดับ โจทก์ได้ยื่นคำร้องขอคืนภาษีดังกล่าวจากจำเลย เมื่อวันที่ ๑๐ มิถุนายน ๒๕๓๕ วันที่ ๑ กรกฎาคม๒๕๓๖ และวันที่ ๕ สิงหาคม ๒๕๓๗ ตามลำดับ ต่อมาในวันที่ ๒๓ กันยายน๒๕๓๕ จำเลยแจ้งคืนภาษีให้โจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๔ จำนวน๓๔๐,๒๙๙.๐๕ บาท และเมื่อวันที่ ๒๔ มกราคม ๒๕๓๗ จำเลยแจ้งคืนภาษีให้แก่โจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๕ จำนวน ๔,๐๔๒,๐๓๒.๘๓ บาทแต่ต่อมาเมื่อวันที่ ๓ เมษายน ๒๕๓๘ จำเลยมีหนังสือแจ้งให้โจทก์ส่งคืนเงินสองจำนวนดังกล่าวอ้างว่าโจทก์ไม่มีสิทธิได้รับภาษีคืนตามที่ยื่นคำร้องไว้โจทก์จึงคืนเงินสองจำนวนนั้นให้แก่จำเลยเมื่อวันที่ ๓ พฤษภาคม ๒๕๓๘ส่วนภาษีซึ่งโจทก์ขอคืนในรอบระยะเวลาบัญชี ๒๕๓๖ จำเลยออกหนังสือลงวันที่ ๑๑ มกราคม ๒๕๓๙ แจ้งไม่คืนให้โจทก์ และเจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกโจทก์มาไต่สวนและแจ้งการประเมินว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการว่ามีกำไรสุทธิตามแบบ ภ.ง.ด.๕๐ ในรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๔ ถึง ๒๕๓๖ จำนวน ๔๐๕,๐๐๐.๕๓ บาท ๒,๒๙๙,๓๐๕.๑๗ บาทและ ๓,๑๕๐,๘๒๓ บาท ตามลำดับ แต่โจทก์มีรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ตรี (๕) จำนวน ๘,๗๑๙,๘๖๔.๖๑ บาท๑๒๓,๔๔๕,๓๓๙.๐๓ บาท และ ๑๗๑,๙๗๖,๓๐๑ บาท ตามลำดับ กำไรสุทธิที่ปรับปรุงแล้วเป็นจำนวน ๙,๑๒๔,๘๖๕.๑๔ บาท ๑๒๕,๗๔๔,๖๔๔.๒๐ บาทและ ๑๗๕,๑๒๗,๑๒๔ บาท ตามลำดับ คิดเป็นค่าภาษีจำนวน ๓,๑๙๓,๗๐๒.๘๐บาท ๓๗,๗๒๓,๓๙๓.๒๖ บาท และ ๕๒,๕๓๘,๑๓๗.๒๐ บาท ตามลำดับโจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้จำนวน ๔๘๒,๐๔๙.๐๕ บาท ๔,๗๓๑,๘๒๔.๓๓บาท และ ๑๐,๒๑๔,๙๘๖.๖๕ บาท ตามลำดับ ดังนั้น จึงต้องชำระหนี้อีกจำนวน ๒,๗๑๑,๖๕๓.๗๕ บาท ๓๒,๙๙๑,๕๖๘.๙๓ บาท และ๔๒,๓๒๓,๑๕๐.๕๕ บาท ตามลำดับ เบี้ยปรับจำนวน ๒,๗๑๑,๖๕๓.๗๕ บาท๓๒,๙๙๑,๕๖๘.๙๓ บาท และ ๔๒,๓๒๓,๑๕๐.๕๕ บาท ตามลำดับ และเงินเพิ่มจำนวน ๑,๓๘๒,๙๔๓.๔๑ บาท ๑๐,๘๘๗,๒๑๗.๗๕ บาท และ๑๒,๐๖๒,๐๙๗.๙๑ บาท ตามลำดับ รวมเป็นเงินภาษีพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มจำนวน ๖,๘๐๖,๒๕๐.๙๑ บาท ๗๖,๘๗๐,๓๕๕.๖๑ บาท และ๙๖,๗๐๘,๓๙๙ บาท ตามลำดับ นอกจากนี้โจทก์ยังยื่นประมาณการกำไรสุทธิรอบระยะเวลาหกเดือนของรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๖ ขาดไปเกินร้อยละ ๒๕ ของกำไรสุทธิ โดยไม่มีเหตุอันสมควร จึงต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มจำนวน ๒๖,๘๗๔.๖๙ บาท และเบี้ยปรับจำนวน ๑๓๔,๓๗๓.๔๕ บาทสำหรับเบี้ยปรับลดให้ร้อยละห้าสิบคงเหลือจำนวน ๖๗,๑๘๖.๗๓ บาทรวมเป็นเงินเพิ่มและเบี้ยปรับจำนวน ๙๔,๐๖๑ บาท ปรากฏตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ๑๐๑๖/๒/๑๐๐๖๔๑ ที่ ๑๐๑๖/๒/๑๐๐๖๔๐ที่ ๑๐๑๖/๒/๑๐๐๘๒๖ และที่ ๑๐๑๖/๒/๑๐๐๘๒๕ เอกสารหมาย จ.๑แผ่นที่ ๕๗ ถึง ๖๐ โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ปรากฏตามอุทธรณ์เอกสารหมาย จ.๑ แผ่นที่ ๖๑ ถึง ๑๔๓ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ปรากฏตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่สภ.๑(กม.๓)/๒๕๔๐/๑๖๖ เลขที่ สภ.๑(กม.๓)/๒๕๔๐/๑๖๗ และเลขที่๒๔๑/๒๕๔๐/สภ.๑(กม.๔) เอกสารหมาย จ.๑ แผ่นที่ ๑๔๙ ถึง ๑๕๒คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า ดอกเบี้ยที่เกิดจากการกู้ยืมเงินมาเพื่อซื้อที่ดินซึ่งเกิดขึ้นตั้งแต่วันที่สามารถนำที่ดินออกให้เช่าได้เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนหรือไม่ เห็นว่า การกู้ยืมเงินมาเพื่อจ่ายค่าซื้อที่ดิน เงินที่กู้ยืมมานั้นเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนของโจทก์ เมื่อเงินที่กู้ยืมมานั้นมีภาระต้องเสียดอกเบี้ย ดอกเบี้ยของเงินที่กู้ยืมมาจึงเป็นรายจ่ายต่อเนื่องของรายจ่ายค่าซื้อที่ดินอันถือได้ว่าเป็นส่วนหนึ่งของราคาที่ดินซึ่งเป็นต้นทุน และจะถือว่าเป็นค่าใช้จ่ายธรรมดาในการดำเนินธุรกิจการค้าหากำไรของโจทก์หาได้ไม่ ดอกเบี้ยอันเกิดจากการที่โจทก์กู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่าจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนเช่นเดียวกับค่าซื้อที่ดิน โจทก์ไม่อาจนำดอกเบี้ยดังกล่าวมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา๖๕ ตรี (๕) ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มนั้นเห็นว่า แนวปฏิบัติที่โจทก์อาศัยเป็นหลักในการยื่นแบบแสดงรายการในคดีนี้มาจากแนวความคิดในหลักการทางบัญชีซึ่งแตกต่างจากประมวลรัษฎากรดังได้ความตามคำเบิกความของนางสาวประไพ อารยะรังสฤษฏ์ รองอธิบดีของจำเลย พยานจำเลยเบิกความรับว่า ที่จำเลยวางแนวปฏิบัติมิให้ถือดอกเบี้ยดังกล่าวเป็นรายจ่าย ตามมติของคณะกรรมการพิจารณาปัญหากฎหมายและอุทธรณ์หรือคำร้อง (กพอ.) ครั้งที่ ๑๒/๒๕๒๘ ลงวันที่ ๑๘กรกฎาคม ๒๕๒๘ ตามเอกสารหมาย ล.๑ แผ่นที่ ๔๕ และ ๔๖ นั้นได้รับการทักท้วงไม่เห็นด้วยจากสมาคมนักบัญชีและผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแห่งประเทศไทยตามเอกสารหมาย ล.๕ แผ่นที่ ๘๙ ถึง ๙๑ กรณีจึงยังไม่พอฟังว่าโจทก์มีเจตนาจะเลี่ยงภาษี ประกอบกับนางสาวอุไรวัลก์สกุลวานิชธนา พยานจำเลย ผู้พิจารณาและควบคุมการทำรายงานพิจารณาอุทธรณ์เบิกความตอบคำถามค้านทนายโจทก์ว่าโจทก์มิได้มีเจตนาเลี่ยงภาษีและได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีเป็นอย่างดี ดังนั้น กรณีจึงมีเหตุลดเบี้ยปรับให้โจทก์ ที่ศาลภาษีอากรกลางลดเบี้ยปรับให้โจทก์กึ่งหนึ่งนั้นสมควรแล้ว ส่วนเงินเพิ่มนั้นประมวลรัษฎากร มาตรา ๒๗ กำหนดไว้แน่นอนโดยไม่มีข้อยกเว้นให้งดได้และจะลดได้ก็จะต้องเป็นไปตามกฎหมายศาลจึงไม่อาจงดหรือลดได้ ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า ในกรณีที่โจทก์ยื่นประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ ๒๕ ของกำไรสุทธิโดยไม่มีเหตุอันสมควรจำเลยย่อมมีสิทธิเรียกให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับอีก ๑ เท่า จากจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๗ ตรี นั้น เห็นว่า บทบัญญัติของประมวลรัษฎากร มาตรา ๑๙, ๒๐ ที่จำเลยอ้างขึ้นมาเพื่อให้โจทก์เสียเบี้ยปรับตามมาตรา ๒๒ นั้น เป็นบทบัญญัติทั่วไปในการเรียกเบี้ยปรับแต่กรณีการยื่นรายการและชำระภาษีโดยแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ ๒๕ ของกำไรสุทธิโดยไม่มีเหตุอันสมควร มีประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๗ ตรี บัญญัติไว้โดยเฉพาะให้ผู้ที่กระทำผิดเงื่อนไขเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ ๒๐ ของภาษีที่ชำระขาด ดังนั้น แม้จะมีการออกหมายเรียกโจทก์เพื่อมาทำการไต่สวนตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๑๙แล้วทำการประเมินตามมาตรา ๒๐ ก็ตาม เจ้าพนักงานประเมินก็ไม่มีอำนาจประเมินให้โจทก์เสียเบี้ยปรับตามมาตรา ๒๒ ได้อีก สำหรับอุทธรณ์ของจำเลยในประการอื่นล้วนแต่ไม่เป็นสาระแก่คดีอันควรได้รับการวินิจฉัยที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ.(เรืองฤทธิ์ ศรีวรรธนะ-ปราโมทย์ บุนนาค-ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายสมชาย พงษ์พัฒนาศิลป์ศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ