คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6402/2544หลักกฎหมาย: โจทก์ปลูกสร้างอาคารสรรพสินค้าด้วยสัมภาระของโจทก์บนที่ดินที่โจทก์ทำสัญญาเช่าจากกรมการศาสนา โดยโจทก์ตกลงยอมยกกรรมสิทธิ์สิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างบนที่ดินดังกล่าวให้ตกเป็นของกรมการศาสนาทันที ดังนั้น การที่กรมการศาสนาได้กรรมสิทธิ์ในบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างก็เนื่องมาจากข้อตกลงในสัญญาเช่า โดยผู้เช่าแสดงเจตนาไว้ชัดแจ้งถึงการยกกรรมสิทธิ์ให้ทันทีเพื่อให้สิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างเป็นทรัพย์สินส่วนควบติดกับที่เช่าตลอดไป จึงเป็นการแสดงให้เห็นอยู่ในตัวว่าโจทก์มีกรรมสิทธิ์ในอาคารสิ่งปลูกสร้างรวมทั้งสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่เช่า ซึ่งหากโจทก์ไม่มีกรรมสิทธิ์แล้ว โจทก์ย่อมไม่อาจจะตกลงให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์แก่เจ้าของที่ดินในทันทีได้ ฉะนั้น อาคารสรรพสินค้าและบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่เช่า จึงตกเป็นกรรมสิทธิ์ของกรมการศาสนาโดยนิติกรรม หาใช่โดยทางอื่นนอกจากนิติกรรมไม่กรณีจึงถือได้ว่าโจทก์ได้จำหน่าย จ่าย โอนอาคารสรรพสินค้าและบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่เช่า อันเป็นการ "ขาย"ตามประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 91/1(4) ที่ได้ให้คำนิยามว่า "ขาย"หมายความว่า จำหน่าย จ่าย โอน ไม่ว่าจะมีประโยชน์ตอบแทนหรือไม่ กรณีของโจทก์เป็นการขายอาคารสรรพสินค้าและบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่เช่าจากกรมการศาสนาและเป็นการขายภายในกำหนด 3 ปี นับแต่เดือนที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์ดังนั้น ภาษีซื้อที่เกิดจากค่าก่อสร้างอาคารหรืออสังหาริมทรัพย์อื่นบนที่ดินที่เช่าจากกรมการศาสนาเพื่อใช้หรือจะใช้ในกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจึงเป็นภาษีซื้อที่ไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์จึงไม่สามารถนำภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารสรรพสินค้าบนที่ดินที่เช่าจากกรมการศาสนามาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินกับกรมการศาสนาเพื่อปลูกสร้างอาคารประกอบกิจการห้างสรรพสินค้าด้วยค่าใช้จ่ายของโจทก์ โดยตกลงว่าสิ่งปลูกสร้างที่ปลูกบนที่ดินที่เช่าให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของกรมการศาสนาทันที และเมื่อโจทก์ก่อสร้างเสร็จกรมการศาสนาจะให้โจทก์เช่าอาคารดังกล่าวมีกำหนด 30 ปี นับแต่วันที่กรมการศาสนาได้รับมอบอาคารโจทก์ได้ปลูกสร้างอาคารบนที่ดินที่เช่าและบนที่ดินของโจทก์ซึ่งอยู่ติดกันต่อมาวันที่ 9 พฤศจิกายน 2537 โจทก์ยื่นคำขอจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเนื่องจากโจทก์มีภาษีซื้อในการก่อสร้างอาคาร โจทก์จึงยื่นคำร้องขอคืนภาษีซื้อต่อกรมสรรพากรซึ่งเป็นการยื่นขอคืนก่อนเฉลี่ยภาษีซื้อ โดยโจทก์มีสิทธิได้คืนในอัตราร้อยละ 86.52 แต่เจ้าพนักงานประเมินได้วินิจฉัยว่าการที่โจทก์ปลูกสร้างอาคารบนที่ดินของกรมการศาสนาและโอนกรรมสิทธิ์ในอาคารให้แก่กรมการศาสนาทันทีเมื่ออาคารก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์เพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิการเช่าที่ดินและอาคารเข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(4) โจทก์จึงต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2(6) และไม่มีสิทธินำภาษีซื้อจากการก่อสร้างอาคารไปหักจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมาย และไม่รับคำอุทธรณ์คัดค้านการแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากร จึงขอให้ศาลเพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 เลขที่ 9800010/5/101857ถึง 101861 ลงวันที่ 22 เมษายน 2540 ให้เพิกถอนหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากร (ค.30 ที่ นศ.0007/5981 ถึง 5984 ลงวันที่ 3 มิถุนายน 2540และให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ นศ/50 ถึง 51/2542 ลงวันที่ 24 กุมภาพันธ์ 2542 ให้งดเบี้ยปรับตามมาตรา 89(4) ให้จำเลยที่ 1 คืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมดอกเบี้ยเป็นเงิน3,114,063.92 บาท พร้อมดอกเบี้ยร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนจากต้นเงิน นับถัดจากวันฟ้องจนกว่าจำเลยจะชำระคืนเงินภาษีให้โจทก์ครบถ้วนจำเลยทั้งสองให้การว่า โจทก์ได้ก่อสร้างอาคาร 1 หลังบนที่ดินซึ่งเป็นที่ดินของโจทก์ส่วนหนึ่ง และเป็นที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนาอีกส่วนหนึ่ง เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาแล้วเห็นว่าภาษีซื้อจากการก่อสร้างอาคารบนที่ดินของโจทก์ โจทก์สามารถขอเฉลี่ยภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารได้ตามส่วนที่โจทก์จะใช้พื้นที่ในการประกอบกิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มได้ แต่ภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารบนที่ดินที่เช่าจากกรมการศาสนา โจทก์ไม่มีสิทธิขอเฉลี่ยภาษีซื้อเนื่องจากการตกลงยกกรรมสิทธิ์สิ่งปลูกสร้างให้ตกเป็นของกรมการศาสนาตามข้อสัญญาเช่าดังกล่าว เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(4) ประกอบด้วยพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534มาตรา 3(5) ซึ่งโจทก์จะต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2(6)ดังนั้น ภาษีซื้อที่เกิดจากค่าก่อสร้างอาคารบนที่ดินที่เช่าจากกรมการศาสนาจึงเป็นภาษีซื้อที่ไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีตามมาตรา 82/3 ทั้งนี้ตามมาตรา 82/5(6) ประกอบด้วยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) เรื่องกำหนดภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 82/5(6) แห่งประมวลรัษฎากรข้อ 2(4) สำหรับที่ดินแปลงย่อยที่ตั้งอยู่รอบ ๆ ที่ดินกรมการศาสนาและเป็นเนื้อที่บริเวณรอบนอกอาคารและไม่มีการก่อสร้างอาคารบนที่ดินในส่วนนี้ โจทก์ไม่มีสิทธิขอเฉลี่ยภาษีซื้อเนื่องจากโจทก์จะยกให้กรมการศาสนาตามสัญญาเช่าที่ดินจากกรมการศาสนา และเมื่อโอนกรรมสิทธิ์ให้แก่กรมการศาสนาถือว่าเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์โจทก์จะต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะด้วยตามมาตรา 91/1(4) จากการพิจารณาดังกล่าวเจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบและคำนวณอัตราเฉลี่ยภาษีซื้อที่หักภาษีขายตามส่วนของอาคารที่ก่อสร้างบนที่ดินของโจทก์แล้วปรากฏว่า โจทก์ยังมีภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติม โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์คัดค้านการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม และอุทธรณ์คัดค้านการไม่คืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาแล้ววินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์เนื่องจากการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้วส่วนการอุทธรณ์คัดค้านการไม่คืนเงินภาษีอากรนั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่รับคำอุทธรณ์ของโจทก์ดังกล่าวไว้พิจารณาเนื่องจากเห็นว่าหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรไม่ใช่หนังสือแจ้งการประเมินขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 เลขที่ 9800010/5/101857 ถึง 101861ลงวันที่ 22 เมษายน 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ที่ นศ/50 ถึง 51/2542 ลงวันที่ 24 กุมภาพันธ์ 2542โดยให้เจ้าพนักงานประเมินคืนภาษีซื้อเฉพาะส่วนอาคารที่ตั้งบนที่ดินของโจทก์ลบด้วยภาษีซื้อในส่วนพื้นที่ที่ให้บุคคลอื่นเช่าโดยพื้นที่ที่ให้เช่าต้องอยู่บนที่ดินของโจทก์ให้งดเบี้ยปรับให้โจทก์ทั้งหมด คำขออื่นให้ยกค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับโจทก์และจำเลยทั้งสองอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกมีว่า การที่โจทก์ปลูกสร้างอาคารสรรพสินค้าด้วยสัมภาระของโจทก์บนที่ดินของกรมการศาสนา โดยโจทก์ยอมยกกรรมสิทธิ์สิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างบนที่ดินดังกล่าวให้ตกเป็นของกรมการศาสนาทันทีเพื่อให้เป็นทรัพย์สิน ส่วนควบตามสัญญาเช่าที่ดินวัดชมภูพล (ร้าง) เข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์หรือไม่โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า สัญญาเช่าที่ดินระหว่างโจทก์กับกรมการศาสนาเข้าลักษณะเป็นสัญญาต่างตอบแทนยิ่งกว่าสัญญาเช่าธรรมดา การที่ผู้ทำการปลูกสร้างได้ปลูกสร้างอาคารและทันทีที่ปลูกสร้างเสร็จอาคารตกเป็นกรรมสิทธิ์ของเจ้าของที่ดิน การได้กรรมสิทธิ์ของเจ้าของที่ดินไม่ใช่เป็นกรณีเนื่องจากการขายหรือการโอนกรรมสิทธิ์ หากแต่เจ้าของที่ดินได้กรรมสิทธิ์ในอาคารเนื่องจากสัญญาต่างตอบแทนยิ่งกว่าสัญญาเช่าธรรมดา กรณีไม่เข้าลักษณะเป็นการ "ขาย" ตามคำนิยามในประมวลรัษฎากร มาตรา 39 เห็นว่า ตามสัญญาเช่าที่ดินวัดชมภูพล(ร้าง) ระหว่างโจทก์กับกรมการศาสนา ในข้อ 10 ได้ระบุว่า ผู้เช่าสัญญาว่าสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่ที่เช่า ผู้เช่ายอมยกกรรมสิทธิ์ให้ตกเป็นของผู้ให้เช่า และด้วยสัญญาฉบับนี้ผู้เช่าแสดงเจตนาไว้ชัดแจ้งถึงการยกกรรมสิทธิ์ให้ทันที เพื่อให้สิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างเป็นทรัพย์สินส่วนควบติดกับที่เช่าตลอดไป และข้อ 13 ได้ระบุว่า เมื่อทำการปรับปรุงปลูกสร้างเสร็จสมบูรณ์ตามสัญญาแล้ว ผู้ให้เช่ายอมให้ผู้เช่ามีสิทธิทำสัญญาเช่าอาคารสรรพสินค้าโดยมีกำหนดเวลาการเช่า 30 ปีนับแต่วันที่ผู้ให้เช่าได้รับมอบสิ่งปลูกสร้างดังกล่าว พฤติการณ์ดังกล่าวถือได้ว่าเป็นกรณีที่โจทก์ซึ่งเป็นผู้มีสิทธิในที่ดินตามสัญญาเช่าที่ดินวัดชมภูพล (ร้าง) ใช้สิทธินั้นปลูกสร้างอาคารสรรพสินค้าไว้ในที่ดินที่เช่าบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่ที่เช่าหาได้ตกเป็นส่วนควบของที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนาไม่ ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 146 ดังนั้น กรมการศาสนาย่อมไม่มีกรรมสิทธิ์ในบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่ที่เช่าตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 144 วรรคสอง แต่การที่กรมการศาสนาได้กรรมสิทธิ์ในบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างก็เนื่องมาจากสัญญาเช่าที่โจทก์ตกลงว่าสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่ที่เช่า ผู้เช่ายอมยกกรรมสิทธิ์ให้ตกเป็นของผู้ให้เช่าโดยผู้เช่าแสดงเจตนาไว้ชัดแจ้งถึงการยกกรรมสิทธิ์ให้ทันที เพื่อให้สิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างเป็นทรัพย์สินส่วนควบติดกับที่เช่าตลอดไปนั้น อันเป็นการแสดงให้เห็นอยู่ในตัวว่า โจทก์มีกรรมสิทธิ์ในอาคารสิ่งปลูกสร้างรวมทั้งสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่ที่เช่าซึ่งหากโจทก์ไม่มีกรรมสิทธิ์แล้ว โจทก์ย่อมไม่อาจจะตกลงให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์แก่เจ้าของที่ดินในทันทีได้ ฉะนั้น อาคารสรรพสินค้าและบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่ที่เช่า จึงตกเป็นกรรมสิทธิ์ของกรมการศาสนาโดยนิติกรรม หาใช่โดยทางอื่นนอกจากนิติกรรมไม่กรณีจึงถือได้ว่าโจทก์ได้จำหน่าย จ่าย โอนอาคารสรรพสินค้าและบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่ที่เช่า อันเป็นการ "ขาย"ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(4) ที่ได้ให้คำนิยามว่า "ขาย"หมายความว่า จำหน่าย จ่าย โอน ไม่ว่าจะมีประโยชน์ตอบแทนหรือไม่ที่โจทก์อุทธรณ์อ้างมติ กพอ. ครั้งที่ 12/2526 ลงวันที่ 19 พฤษภาคม2526 คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.1/2526 เรื่อง การคำนวณค่าแห่งอาคารหรือโรงเรือนที่เจ้าของที่ดินได้รับกรรมสิทธิ์เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(5)(ก) แห่งประมวลรัษฎากร และหนังสือตอบข้อหารือของกรมสรรพากรนั้น เห็นว่า อุทธรณ์ของโจทก์ดังกล่าว แม้ศาลฎีกาจะวินิจฉัยให้ก็ไม่ทำให้ผลแห่งการวินิจฉัยคดีข้างต้นเปลี่ยนแปลงไปจึงไม่เป็นสาระแก่คดีอันควรได้รับการวินิจฉัยตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29ประกอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225วรรคหนึ่งปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการที่สองมีว่าโจทก์มีสิทธินำภาษีซื้อที่เกิดจากค่าก่อสร้างอาคารสรรพสินค้าด้วยสัมภาระของโจทก์เฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินของกรมการศาสนามาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนภาษีพฤศจิกายนถึงธันวาคม2538 และมีนาคม 2539 หรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า กรมการศาสนาได้อาคารสรรพสินค้าจากโจทก์โดยไม่เข้าลักษณะการขายทรัพย์ตามประมวลรัษฎากร โจทก์จึงสามารถนำภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารสรรพสินค้ามาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ เห็นว่าเมื่อฟังได้ว่ากรณีของโจทก์เป็นการขายอาคารสรรพสินค้าและบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่ที่เช่าจากกรมการศาสนาแล้วและเมื่อเป็นการขายภายในกำหนด 3 ปี นับแต่เดือนที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์ ดังนั้น ภาษีซื้อที่เกิดจากค่าก่อสร้างอาคารหรืออสังหาริมทรัพย์อื่นบนที่ดินที่เช่าจากกรมการศาสนาเพื่อใช้หรือจะใช้ในกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจึงเป็นภาษีซื้อที่ไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งนี้ตามมาตรา 82/5(6) ประกอบด้วยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) เรื่อง การกำหนดภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/5(6) แห่งประมวลรัษฎากรข้อ 2(4) โจทก์จึงไม่สามารถนำภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารสรรพสินค้าบนที่ดินที่เช่าจากกรมการศาสนามาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการที่สามมีว่าโจทก์มีสิทธิได้รับคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนภาษีธันวาคม 2538และเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนมีนาคม 2539 พร้อมดอกเบี้ยหรือไม่เพียงใด โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์มีสิทธิได้รับคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนภาษีธันวาคม 2538 และเดือนภาษีมกราคมถึงมีนาคม 2539พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน เห็นว่า เมื่อโจทก์ไม่สามารถนำภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารสรรพสินค้าบนที่ดินที่เช่าจากกรมการศาสนามาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ โจทก์จึงมีสิทธิได้รับภาษีซื้อคืนเฉพาะภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารสรรพสินค้าบนที่ดินของโจทก์ ในส่วนของพื้นที่อาคารสรรพสินค้าที่โจทก์ใช้หรือจะใช้ในกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเท่านั้น สำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2538 จำนวน 234,064.26 บาท สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2539 จำนวน 348,374.38 บาท สำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์2539 จำนวน 20,431.25 บาท และสำหรับเดือนภาษีมีนาคม 2539จำนวน 339,681.98 บาท ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภ.พ.73.1 เลขที่ 9800010/5/101858 ถึง 101861 ลงวันที่ 22 เมษายน2540 ซึ่งโจทก์มิได้นำสืบโต้แย้งตัวเลขดังกล่าว พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนโดยไม่คิดทบต้น แต่มิให้เกินกว่าจำนวนเงินภาษีอากรที่ได้รับคืน โดยให้เริ่มคิดดอกเบี้ยตั้งแต่วันถัดจากวันครบระยะเวลา 3 เดือน นับแต่วันยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร มาตรา 4 ทศ ประกอบด้วยกฎกระทรวง ฉบับที่ 161 (พ.ศ. 2526) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการให้ดอกเบี้ยแก่ผู้ได้รับคืนเงินภาษีอากรข้อ 1(2) เท่านั้น อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังขึ้นบางส่วนปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองมีเพียงประการเดียวว่า มีเหตุสมควรงดเบี้ยปรับตามมาตรา 89(4) ให้แก่โจทก์หรือไม่ จำเลยทั้งสองอุทธรณ์ว่า การกระทำของโจทก์แสดงถึงเจตนาไม่สุจริตและมีเจตนาจะหลีกเลี่ยงภาษีอากร กรณีจึงไม่มีเหตุสมควรผ่อนผันที่จะพิจารณาลดหรืองดเบี้ยปรับสำหรับเดือนภาษีพฤศจิกายน2538 ถึงมีนาคม 2539 ให้แก่โจทก์ เห็นว่า การที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม หรือ ภ.พ.30 เพื่อขอภาษีซื้อที่ชำระเกินคืนจากจำเลยที่ 1 เกินกว่าที่โจทก์มีสิทธิได้รับตามที่ได้วินิจฉัยไว้ก่อนหน้านี้เป็นเรื่องที่โจทก์เข้าใจข้อกฎหมายผิดไปว่าสามารถนำภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารสรรพสินค้าบนที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนาไปใช้ในการคำนวณภาษีด้วยการหักจากภาษีขายได้จึงได้ปฏิบัติการยื่นแบบแสดงรายการภาษีและขอคืนภาษีผิดพลาด ดังนั้น การที่โจทก์ยื่นคำขอคืนภาษีซื้อทั้งหมดจึงเป็นการกระทำโดยสุจริตและไม่มีเจตนาที่จะหลีกเลี่ยงภาษีแต่อย่างใด ที่ศาลภาษีอากรกลางงดเบี้ยปรับทั้งหมดให้แก่โจทก์นั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองฟังไม่ขึ้นอนึ่ง ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 เลขที่ 9800010/5/101857 ลงวันที่ 22 เมษายน 2540 ปรากฏว่าตามผลการตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมิน โจทก์ไม่มีภาษีขายมีเพียงภาษีซื้อจำนวน 10,504.39 บาท แต่เนื่องจากโจทก์ได้แสดงรายการภาษีซื้อไว้ในแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มที่ยื่นต่อจำเลยที่ 1 ไว้จำนวน 28,961.64 บาท และโจทก์ได้ขอรับเงินจำนวนนี้คืนไปแล้ว โจทก์จึงมีภาษีที่ต้องชำระแก่จำเลยที่ 1 ทั้งสิ้นจำนวน18,457.25 บาท พร้อมเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่งโดยไม่รวมเบี้ยปรับโดยให้เริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีหรือยื่นแบบนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มจนถึงวันชำระหรือนำส่งภาษี แต่เงินเพิ่มที่คำนวณได้มิให้เกินจำนวนภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่ง ส่วนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 เลขที่ 9800010/5/101858ถึง 101861 ลงวันที่ 22 เมษายน 2540 ปรากฏว่าตามผลการตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมินโจทก์ไม่มีภาษีขายมีเพียงภาษีซื้อและยังมิได้ขอรับคืนไป เจ้าพนักงานประเมินจึงมิได้ประเมินเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มและเงินเพิ่มจากโจทก์คงเรียกเก็บแต่เพียงเบี้ยปรับและนำเบี้ยปรับตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินมาหักออกจากภาษีซื้อที่โจทก์มีสิทธิได้รับคืน ซึ่งเบี้ยปรับมีจำนวนมากกว่าภาษีซื้อที่โจทก์มีสิทธิได้รับคืน โจทก์จึงต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มแก่จำเลยที่ 1 แต่เนื่องจากศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยกับศาลภาษีอากรกลางที่งดเบี้ยปรับทั้งหมดให้แก่โจทก์ โจทก์จึงมีภาษีซื้อที่มีสิทธิได้รับคืนตามที่ได้วินิจฉัยไว้ในปัญหาประการที่สาม"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 เลขที่ 9800010/5/101858 ถึง 101861 ลงวันที่ 22เมษายน 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ภ.ส.7 เลขที่ นศ/50/2542ลงวันที่ 24 กุมภาพันธ์ 2542 เฉพาะในส่วนที่วินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์ซึ่งคัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 เลขที่ข้างต้นและให้แก้ไขหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 เลขที่ 9800010/5/101857 ลงวันที่ 22 เมษายน 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ภ.ส.7เลขที่ นศ/50/2542 ลงวันที่ 24 กุมภาพันธ์ 2542 ในส่วนที่วินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์ซึ่งคัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 เลขที่ข้างต้นโดยให้งดเบี้ยปรับที่เรียกเก็บจากโจทก์จำนวน 18,457.25 บาทคงให้เรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นเงินจำนวน 18,457.25 บาทพร้อมเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินจำนวน 18,457.25 บาท โดยให้เริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีหรือยื่นแบบนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มจนถึงวันชำระหรือนำส่งภาษี แต่เงินเพิ่มที่คำนวณได้มิให้เกินจำนวน 18,457.25บาท และให้แก้ไขหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรที่ นศ.0007/5981ถึง 5984 ลงวันที่ 3 มิถุนายน 2540 โดยให้จำเลยที่ 1 คืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ชำระเกินสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2538 จำนวน 234,064.26 บาทสำหรับเดือนภาษีมกราคม 2539 จำนวน 348,374.38 บาท สำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2539 จำนวน 20,431.25 บาท และสำหรับเดือนภาษีมีนาคม 2539 จำนวน 339,681.98 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนโดยไม่คิดทบต้น แต่มิให้เกินกว่าจำนวนเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนโดยเริ่มคิดดอกเบี้ยตั้งแต่วันถัดจากวันครบระยะเวลา 3 เดือนนับแต่วันยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6402/2544บริษัท นครรอยัลซิตี้ จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 82/3, ม. 82/5, ม. 91/1 (4)โจทก์ปลูกสร้างอาคารสรรพสินค้าด้วยสัมภาระของโจทก์บนที่ดินที่โจทก์ทำสัญญาเช่าจากกรมการศาสนา โดยโจทก์ตกลงยอมยกกรรมสิทธิ์สิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างบนที่ดินดังกล่าวให้ตกเป็นของกรมการศาสนาทันที ดังนั้น การที่กรมการศาสนาได้กรรมสิทธิ์ในบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างก็เนื่องมาจากข้อตกลงในสัญญาเช่า โดยผู้เช่าแสดงเจตนาไว้ชัดแจ้งถึงการยกกรรมสิทธิ์ให้ทันทีเพื่อให้สิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างเป็นทรัพย์สินส่วนควบติดกับที่เช่าตลอดไป จึงเป็นการแสดงให้เห็นอยู่ในตัวว่าโจทก์มีกรรมสิทธิ์ในอาคารสิ่งปลูกสร้างรวมทั้งสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่เช่า ซึ่งหากโจทก์ไม่มีกรรมสิทธิ์แล้ว โจทก์ย่อมไม่อาจจะตกลงให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์แก่เจ้าของที่ดินในทันทีได้ ฉะนั้น อาคารสรรพสินค้าและบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่เช่า จึงตกเป็นกรรมสิทธิ์ของกรมการศาสนาโดยนิติกรรม หาใช่โดยทางอื่นนอกจากนิติกรรมไม่กรณีจึงถือได้ว่าโจทก์ได้จำหน่าย จ่าย โอนอาคารสรรพสินค้าและบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่เช่า อันเป็นการ "ขาย"ตามประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 91/1(4) ที่ได้ให้คำนิยามว่า "ขาย"หมายความว่า จำหน่าย จ่าย โอน ไม่ว่าจะมีประโยชน์ตอบแทนหรือไม่ กรณีของโจทก์เป็นการขายอาคารสรรพสินค้าและบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่เช่าจากกรมการศาสนาและเป็นการขายภายในกำหนด 3 ปี นับแต่เดือนที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์ดังนั้น ภาษีซื้อที่เกิดจากค่าก่อสร้างอาคารหรืออสังหาริมทรัพย์อื่นบนที่ดินที่เช่าจากกรมการศาสนาเพื่อใช้หรือจะใช้ในกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจึงเป็นภาษีซื้อที่ไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์จึงไม่สามารถนำภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารสรรพสินค้าบนที่ดินที่เช่าจากกรมการศาสนามาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินกับกรมการศาสนาเพื่อปลูกสร้างอาคารประกอบกิจการห้างสรรพสินค้าด้วยค่าใช้จ่ายของโจทก์ โดยตกลงว่าสิ่งปลูกสร้างที่ปลูกบนที่ดินที่เช่าให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของกรมการศาสนาทันที และเมื่อโจทก์ก่อสร้างเสร็จกรมการศาสนาจะให้โจทก์เช่าอาคารดังกล่าวมีกำหนด 30 ปี นับแต่วันที่กรมการศาสนาได้รับมอบอาคารโจทก์ได้ปลูกสร้างอาคารบนที่ดินที่เช่าและบนที่ดินของโจทก์ซึ่งอยู่ติดกันต่อมาวันที่ 9 พฤศจิกายน 2537 โจทก์ยื่นคำขอจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเนื่องจากโจทก์มีภาษีซื้อในการก่อสร้างอาคาร โจทก์จึงยื่นคำร้องขอคืนภาษีซื้อต่อกรมสรรพากรซึ่งเป็นการยื่นขอคืนก่อนเฉลี่ยภาษีซื้อ โดยโจทก์มีสิทธิได้คืนในอัตราร้อยละ 86.52 แต่เจ้าพนักงานประเมินได้วินิจฉัยว่าการที่โจทก์ปลูกสร้างอาคารบนที่ดินของกรมการศาสนาและโอนกรรมสิทธิ์ในอาคารให้แก่กรมการศาสนาทันทีเมื่ออาคารก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์เพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิการเช่าที่ดินและอาคารเข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(4) โจทก์จึงต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2(6) และไม่มีสิทธินำภาษีซื้อจากการก่อสร้างอาคารไปหักจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมาย และไม่รับคำอุทธรณ์คัดค้านการแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากร จึงขอให้ศาลเพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 เลขที่ 9800010/5/101857ถึง 101861 ลงวันที่ 22 เมษายน 2540 ให้เพิกถอนหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากร (ค.30 ที่ นศ.0007/5981 ถึง 5984 ลงวันที่ 3 มิถุนายน 2540และให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ นศ/50 ถึง 51/2542 ลงวันที่ 24 กุมภาพันธ์ 2542 ให้งดเบี้ยปรับตามมาตรา 89(4) ให้จำเลยที่ 1 คืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมดอกเบี้ยเป็นเงิน3,114,063.92 บาท พร้อมดอกเบี้ยร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนจากต้นเงิน นับถัดจากวันฟ้องจนกว่าจำเลยจะชำระคืนเงินภาษีให้โจทก์ครบถ้วนจำเลยทั้งสองให้การว่า โจทก์ได้ก่อสร้างอาคาร 1 หลังบนที่ดินซึ่งเป็นที่ดินของโจทก์ส่วนหนึ่ง และเป็นที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนาอีกส่วนหนึ่ง เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาแล้วเห็นว่าภาษีซื้อจากการก่อสร้างอาคารบนที่ดินของโจทก์ โจทก์สามารถขอเฉลี่ยภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารได้ตามส่วนที่โจทก์จะใช้พื้นที่ในการประกอบกิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มได้ แต่ภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารบนที่ดินที่เช่าจากกรมการศาสนา โจทก์ไม่มีสิทธิขอเฉลี่ยภาษีซื้อเนื่องจากการตกลงยกกรรมสิทธิ์สิ่งปลูกสร้างให้ตกเป็นของกรมการศาสนาตามข้อสัญญาเช่าดังกล่าว เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(4) ประกอบด้วยพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534มาตรา 3(5) ซึ่งโจทก์จะต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2(6)ดังนั้น ภาษีซื้อที่เกิดจากค่าก่อสร้างอาคารบนที่ดินที่เช่าจากกรมการศาสนาจึงเป็นภาษีซื้อที่ไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีตามมาตรา 82/3 ทั้งนี้ตามมาตรา 82/5(6) ประกอบด้วยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) เรื่องกำหนดภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 82/5(6) แห่งประมวลรัษฎากรข้อ 2(4) สำหรับที่ดินแปลงย่อยที่ตั้งอยู่รอบ ๆ ที่ดินกรมการศาสนาและเป็นเนื้อที่บริเวณรอบนอกอาคารและไม่มีการก่อสร้างอาคารบนที่ดินในส่วนนี้ โจทก์ไม่มีสิทธิขอเฉลี่ยภาษีซื้อเนื่องจากโจทก์จะยกให้กรมการศาสนาตามสัญญาเช่าที่ดินจากกรมการศาสนา และเมื่อโอนกรรมสิทธิ์ให้แก่กรมการศาสนาถือว่าเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์โจทก์จะต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะด้วยตามมาตรา 91/1(4) จากการพิจารณาดังกล่าวเจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบและคำนวณอัตราเฉลี่ยภาษีซื้อที่หักภาษีขายตามส่วนของอาคารที่ก่อสร้างบนที่ดินของโจทก์แล้วปรากฏว่า โจทก์ยังมีภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติม โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์คัดค้านการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม และอุทธรณ์คัดค้านการไม่คืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาแล้ววินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์เนื่องจากการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้วส่วนการอุทธรณ์คัดค้านการไม่คืนเงินภาษีอากรนั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่รับคำอุทธรณ์ของโจทก์ดังกล่าวไว้พิจารณาเนื่องจากเห็นว่าหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรไม่ใช่หนังสือแจ้งการประเมินขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 เลขที่ 9800010/5/101857 ถึง 101861ลงวันที่ 22 เมษายน 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ที่ นศ/50 ถึง 51/2542 ลงวันที่ 24 กุมภาพันธ์ 2542โดยให้เจ้าพนักงานประเมินคืนภาษีซื้อเฉพาะส่วนอาคารที่ตั้งบนที่ดินของโจทก์ลบด้วยภาษีซื้อในส่วนพื้นที่ที่ให้บุคคลอื่นเช่าโดยพื้นที่ที่ให้เช่าต้องอยู่บนที่ดินของโจทก์ให้งดเบี้ยปรับให้โจทก์ทั้งหมด คำขออื่นให้ยกค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับโจทก์และจำเลยทั้งสองอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกมีว่า การที่โจทก์ปลูกสร้างอาคารสรรพสินค้าด้วยสัมภาระของโจทก์บนที่ดินของกรมการศาสนา โดยโจทก์ยอมยกกรรมสิทธิ์สิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างบนที่ดินดังกล่าวให้ตกเป็นของกรมการศาสนาทันทีเพื่อให้เป็นทรัพย์สิน ส่วนควบตามสัญญาเช่าที่ดินวัดชมภูพล (ร้าง) เข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์หรือไม่โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า สัญญาเช่าที่ดินระหว่างโจทก์กับกรมการศาสนาเข้าลักษณะเป็นสัญญาต่างตอบแทนยิ่งกว่าสัญญาเช่าธรรมดา การที่ผู้ทำการปลูกสร้างได้ปลูกสร้างอาคารและทันทีที่ปลูกสร้างเสร็จอาคารตกเป็นกรรมสิทธิ์ของเจ้าของที่ดิน การได้กรรมสิทธิ์ของเจ้าของที่ดินไม่ใช่เป็นกรณีเนื่องจากการขายหรือการโอนกรรมสิทธิ์ หากแต่เจ้าของที่ดินได้กรรมสิทธิ์ในอาคารเนื่องจากสัญญาต่างตอบแทนยิ่งกว่าสัญญาเช่าธรรมดา กรณีไม่เข้าลักษณะเป็นการ "ขาย" ตามคำนิยามในประมวลรัษฎากร มาตรา 39 เห็นว่า ตามสัญญาเช่าที่ดินวัดชมภูพล(ร้าง) ระหว่างโจทก์กับกรมการศาสนา ในข้อ 10 ได้ระบุว่า ผู้เช่าสัญญาว่าสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่ที่เช่า ผู้เช่ายอมยกกรรมสิทธิ์ให้ตกเป็นของผู้ให้เช่า และด้วยสัญญาฉบับนี้ผู้เช่าแสดงเจตนาไว้ชัดแจ้งถึงการยกกรรมสิทธิ์ให้ทันที เพื่อให้สิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างเป็นทรัพย์สินส่วนควบติดกับที่เช่าตลอดไป และข้อ 13 ได้ระบุว่า เมื่อทำการปรับปรุงปลูกสร้างเสร็จสมบูรณ์ตามสัญญาแล้ว ผู้ให้เช่ายอมให้ผู้เช่ามีสิทธิทำสัญญาเช่าอาคารสรรพสินค้าโดยมีกำหนดเวลาการเช่า 30 ปีนับแต่วันที่ผู้ให้เช่าได้รับมอบสิ่งปลูกสร้างดังกล่าว พฤติการณ์ดังกล่าวถือได้ว่าเป็นกรณีที่โจทก์ซึ่งเป็นผู้มีสิทธิในที่ดินตามสัญญาเช่าที่ดินวัดชมภูพล (ร้าง) ใช้สิทธินั้นปลูกสร้างอาคารสรรพสินค้าไว้ในที่ดินที่เช่าบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่ที่เช่าหาได้ตกเป็นส่วนควบของที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนาไม่ ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 146 ดังนั้น กรมการศาสนาย่อมไม่มีกรรมสิทธิ์ในบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่ที่เช่าตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 144 วรรคสอง แต่การที่กรมการศาสนาได้กรรมสิทธิ์ในบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างก็เนื่องมาจากสัญญาเช่าที่โจทก์ตกลงว่าสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่ที่เช่า ผู้เช่ายอมยกกรรมสิทธิ์ให้ตกเป็นของผู้ให้เช่าโดยผู้เช่าแสดงเจตนาไว้ชัดแจ้งถึงการยกกรรมสิทธิ์ให้ทันที เพื่อให้สิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างเป็นทรัพย์สินส่วนควบติดกับที่เช่าตลอดไปนั้น อันเป็นการแสดงให้เห็นอยู่ในตัวว่า โจทก์มีกรรมสิทธิ์ในอาคารสิ่งปลูกสร้างรวมทั้งสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่ที่เช่าซึ่งหากโจทก์ไม่มีกรรมสิทธิ์แล้ว โจทก์ย่อมไม่อาจจะตกลงให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์แก่เจ้าของที่ดินในทันทีได้ ฉะนั้น อาคารสรรพสินค้าและบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่ที่เช่า จึงตกเป็นกรรมสิทธิ์ของกรมการศาสนาโดยนิติกรรม หาใช่โดยทางอื่นนอกจากนิติกรรมไม่กรณีจึงถือได้ว่าโจทก์ได้จำหน่าย จ่าย โอนอาคารสรรพสินค้าและบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่ที่เช่า อันเป็นการ "ขาย"ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(4) ที่ได้ให้คำนิยามว่า "ขาย"หมายความว่า จำหน่าย จ่าย โอน ไม่ว่าจะมีประโยชน์ตอบแทนหรือไม่ที่โจทก์อุทธรณ์อ้างมติ กพอ. ครั้งที่ 12/2526 ลงวันที่ 19 พฤษภาคม2526 คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.1/2526 เรื่อง การคำนวณค่าแห่งอาคารหรือโรงเรือนที่เจ้าของที่ดินได้รับกรรมสิทธิ์เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(5)(ก) แห่งประมวลรัษฎากร และหนังสือตอบข้อหารือของกรมสรรพากรนั้น เห็นว่า อุทธรณ์ของโจทก์ดังกล่าว แม้ศาลฎีกาจะวินิจฉัยให้ก็ไม่ทำให้ผลแห่งการวินิจฉัยคดีข้างต้นเปลี่ยนแปลงไปจึงไม่เป็นสาระแก่คดีอันควรได้รับการวินิจฉัยตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29ประกอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225วรรคหนึ่งปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการที่สองมีว่าโจทก์มีสิทธินำภาษีซื้อที่เกิดจากค่าก่อสร้างอาคารสรรพสินค้าด้วยสัมภาระของโจทก์เฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินของกรมการศาสนามาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนภาษีพฤศจิกายนถึงธันวาคม2538 และมีนาคม 2539 หรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า กรมการศาสนาได้อาคารสรรพสินค้าจากโจทก์โดยไม่เข้าลักษณะการขายทรัพย์ตามประมวลรัษฎากร โจทก์จึงสามารถนำภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารสรรพสินค้ามาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ เห็นว่าเมื่อฟังได้ว่ากรณีของโจทก์เป็นการขายอาคารสรรพสินค้าและบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่ที่เช่าจากกรมการศาสนาแล้วและเมื่อเป็นการขายภายในกำหนด 3 ปี นับแต่เดือนที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์ ดังนั้น ภาษีซื้อที่เกิดจากค่าก่อสร้างอาคารหรืออสังหาริมทรัพย์อื่นบนที่ดินที่เช่าจากกรมการศาสนาเพื่อใช้หรือจะใช้ในกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจึงเป็นภาษีซื้อที่ไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งนี้ตามมาตรา 82/5(6) ประกอบด้วยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) เรื่อง การกำหนดภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/5(6) แห่งประมวลรัษฎากรข้อ 2(4) โจทก์จึงไม่สามารถนำภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารสรรพสินค้าบนที่ดินที่เช่าจากกรมการศาสนามาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการที่สามมีว่าโจทก์มีสิทธิได้รับคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนภาษีธันวาคม 2538และเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนมีนาคม 2539 พร้อมดอกเบี้ยหรือไม่เพียงใด โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์มีสิทธิได้รับคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนภาษีธันวาคม 2538 และเดือนภาษีมกราคมถึงมีนาคม 2539พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน เห็นว่า เมื่อโจทก์ไม่สามารถนำภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารสรรพสินค้าบนที่ดินที่เช่าจากกรมการศาสนามาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ โจทก์จึงมีสิทธิได้รับภาษีซื้อคืนเฉพาะภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารสรรพสินค้าบนที่ดินของโจทก์ ในส่วนของพื้นที่อาคารสรรพสินค้าที่โจทก์ใช้หรือจะใช้ในกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเท่านั้น สำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2538 จำนวน 234,064.26 บาท สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2539 จำนวน 348,374.38 บาท สำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์2539 จำนวน 20,431.25 บาท และสำหรับเดือนภาษีมีนาคม 2539จำนวน 339,681.98 บาท ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภ.พ.73.1 เลขที่ 9800010/5/101858 ถึง 101861 ลงวันที่ 22 เมษายน2540 ซึ่งโจทก์มิได้นำสืบโต้แย้งตัวเลขดังกล่าว พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนโดยไม่คิดทบต้น แต่มิให้เกินกว่าจำนวนเงินภาษีอากรที่ได้รับคืน โดยให้เริ่มคิดดอกเบี้ยตั้งแต่วันถัดจากวันครบระยะเวลา 3 เดือน นับแต่วันยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร มาตรา 4 ทศ ประกอบด้วยกฎกระทรวง ฉบับที่ 161 (พ.ศ. 2526) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการให้ดอกเบี้ยแก่ผู้ได้รับคืนเงินภาษีอากรข้อ 1(2) เท่านั้น อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังขึ้นบางส่วนปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองมีเพียงประการเดียวว่า มีเหตุสมควรงดเบี้ยปรับตามมาตรา 89(4) ให้แก่โจทก์หรือไม่ จำเลยทั้งสองอุทธรณ์ว่า การกระทำของโจทก์แสดงถึงเจตนาไม่สุจริตและมีเจตนาจะหลีกเลี่ยงภาษีอากร กรณีจึงไม่มีเหตุสมควรผ่อนผันที่จะพิจารณาลดหรืองดเบี้ยปรับสำหรับเดือนภาษีพฤศจิกายน2538 ถึงมีนาคม 2539 ให้แก่โจทก์ เห็นว่า การที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม หรือ ภ.พ.30 เพื่อขอภาษีซื้อที่ชำระเกินคืนจากจำเลยที่ 1 เกินกว่าที่โจทก์มีสิทธิได้รับตามที่ได้วินิจฉัยไว้ก่อนหน้านี้เป็นเรื่องที่โจทก์เข้าใจข้อกฎหมายผิดไปว่าสามารถนำภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารสรรพสินค้าบนที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนาไปใช้ในการคำนวณภาษีด้วยการหักจากภาษีขายได้จึงได้ปฏิบัติการยื่นแบบแสดงรายการภาษีและขอคืนภาษีผิดพลาด ดังนั้น การที่โจทก์ยื่นคำขอคืนภาษีซื้อทั้งหมดจึงเป็นการกระทำโดยสุจริตและไม่มีเจตนาที่จะหลีกเลี่ยงภาษีแต่อย่างใด ที่ศาลภาษีอากรกลางงดเบี้ยปรับทั้งหมดให้แก่โจทก์นั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองฟังไม่ขึ้นอนึ่ง ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 เลขที่ 9800010/5/101857 ลงวันที่ 22 เมษายน 2540 ปรากฏว่าตามผลการตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมิน โจทก์ไม่มีภาษีขายมีเพียงภาษีซื้อจำนวน 10,504.39 บาท แต่เนื่องจากโจทก์ได้แสดงรายการภาษีซื้อไว้ในแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มที่ยื่นต่อจำเลยที่ 1 ไว้จำนวน 28,961.64 บาท และโจทก์ได้ขอรับเงินจำนวนนี้คืนไปแล้ว โจทก์จึงมีภาษีที่ต้องชำระแก่จำเลยที่ 1 ทั้งสิ้นจำนวน18,457.25 บาท พร้อมเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่งโดยไม่รวมเบี้ยปรับโดยให้เริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีหรือยื่นแบบนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มจนถึงวันชำระหรือนำส่งภาษี แต่เงินเพิ่มที่คำนวณได้มิให้เกินจำนวนภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่ง ส่วนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 เลขที่ 9800010/5/101858ถึง 101861 ลงวันที่ 22 เมษายน 2540 ปรากฏว่าตามผลการตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมินโจทก์ไม่มีภาษีขายมีเพียงภาษีซื้อและยังมิได้ขอรับคืนไป เจ้าพนักงานประเมินจึงมิได้ประเมินเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มและเงินเพิ่มจากโจทก์คงเรียกเก็บแต่เพียงเบี้ยปรับและนำเบี้ยปรับตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินมาหักออกจากภาษีซื้อที่โจทก์มีสิทธิได้รับคืน ซึ่งเบี้ยปรับมีจำนวนมากกว่าภาษีซื้อที่โจทก์มีสิทธิได้รับคืน โจทก์จึงต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มแก่จำเลยที่ 1 แต่เนื่องจากศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยกับศาลภาษีอากรกลางที่งดเบี้ยปรับทั้งหมดให้แก่โจทก์ โจทก์จึงมีภาษีซื้อที่มีสิทธิได้รับคืนตามที่ได้วินิจฉัยไว้ในปัญหาประการที่สาม"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 เลขที่ 9800010/5/101858 ถึง 101861 ลงวันที่ 22เมษายน 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ภ.ส.7 เลขที่ นศ/50/2542ลงวันที่ 24 กุมภาพันธ์ 2542 เฉพาะในส่วนที่วินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์ซึ่งคัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 เลขที่ข้างต้นและให้แก้ไขหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 เลขที่ 9800010/5/101857 ลงวันที่ 22 เมษายน 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ภ.ส.7เลขที่ นศ/50/2542 ลงวันที่ 24 กุมภาพันธ์ 2542 ในส่วนที่วินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์ซึ่งคัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 เลขที่ข้างต้นโดยให้งดเบี้ยปรับที่เรียกเก็บจากโจทก์จำนวน 18,457.25 บาทคงให้เรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นเงินจำนวน 18,457.25 บาทพร้อมเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินจำนวน 18,457.25 บาท โดยให้เริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีหรือยื่นแบบนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มจนถึงวันชำระหรือนำส่งภาษี แต่เงินเพิ่มที่คำนวณได้มิให้เกินจำนวน 18,457.25บาท และให้แก้ไขหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรที่ นศ.0007/5981ถึง 5984 ลงวันที่ 3 มิถุนายน 2540 โดยให้จำเลยที่ 1 คืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ชำระเกินสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2538 จำนวน 234,064.26 บาทสำหรับเดือนภาษีมกราคม 2539 จำนวน 348,374.38 บาท สำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2539 จำนวน 20,431.25 บาท และสำหรับเดือนภาษีมีนาคม 2539 จำนวน 339,681.98 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนโดยไม่คิดทบต้น แต่มิให้เกินกว่าจำนวนเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนโดยเริ่มคิดดอกเบี้ยตั้งแต่วันถัดจากวันครบระยะเวลา 3 เดือนนับแต่วันยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(ทวีวัฒน์ แดงทองดี-ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์-ธีรศักดิ์ เตียวัฒนานนท์)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินกับกรมการศาสนาเพื่อปลูกสร้างอาคารประกอบกิจการห้างสรรพสินค้าด้วยค่าใช้จ่ายของโจทก์ โดยตกลงว่าสิ่งปลูกสร้างที่ปลูกบนที่ดินที่เช่าให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของกรมการศาสนาทันที และเมื่อโจทก์ก่อสร้างเสร็จกรมการศาสนาจะให้โจทก์เช่าอาคารดังกล่าวมีกำหนด 30 ปี นับแต่วันที่กรมการศาสนาได้รับมอบอาคารโจทก์ได้ปลูกสร้างอาคารบนที่ดินที่เช่าและบนที่ดินของโจทก์ซึ่งอยู่ติดกันต่อมาวันที่ 9 พฤศจิกายน 2537 โจทก์ยื่นคำขอจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเนื่องจากโจทก์มีภาษีซื้อในการก่อสร้างอาคาร โจทก์จึงยื่นคำร้องขอคืนภาษีซื้อต่อกรมสรรพากรซึ่งเป็นการยื่นขอคืนก่อนเฉลี่ยภาษีซื้อ โดยโจทก์มีสิทธิได้คืนในอัตราร้อยละ 86.52 แต่เจ้าพนักงานประเมินได้วินิจฉัยว่าการที่โจทก์ปลูกสร้างอาคารบนที่ดินของกรมการศาสนาและโอนกรรมสิทธิ์ในอาคารให้แก่กรมการศาสนาทันทีเมื่ออาคารก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์เพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิการเช่าที่ดินและอาคารเข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(4) โจทก์จึงต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2(6) และไม่มีสิทธินำภาษีซื้อจากการก่อสร้างอาคารไปหักจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมาย และไม่รับคำอุทธรณ์คัดค้านการแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากร จึงขอให้ศาลเพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 เลขที่ 9800010/5/101857ถึง 101861 ลงวันที่ 22 เมษายน 2540 ให้เพิกถอนหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากร (ค.30 ที่ นศ.0007/5981 ถึง 5984 ลงวันที่ 3 มิถุนายน 2540และให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ นศ/50 ถึง 51/2542 ลงวันที่ 24 กุมภาพันธ์ 2542 ให้งดเบี้ยปรับตามมาตรา 89(4) ให้จำเลยที่ 1 คืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมดอกเบี้ยเป็นเงิน3,114,063.92 บาท พร้อมดอกเบี้ยร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนจากต้นเงิน นับถัดจากวันฟ้องจนกว่าจำเลยจะชำระคืนเงินภาษีให้โจทก์ครบถ้วนจำเลยทั้งสองให้การว่า โจทก์ได้ก่อสร้างอาคาร 1 หลังบนที่ดินซึ่งเป็นที่ดินของโจทก์ส่วนหนึ่ง และเป็นที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนาอีกส่วนหนึ่ง เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาแล้วเห็นว่าภาษีซื้อจากการก่อสร้างอาคารบนที่ดินของโจทก์ โจทก์สามารถขอเฉลี่ยภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารได้ตามส่วนที่โจทก์จะใช้พื้นที่ในการประกอบกิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มได้ แต่ภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารบนที่ดินที่เช่าจากกรมการศาสนา โจทก์ไม่มีสิทธิขอเฉลี่ยภาษีซื้อเนื่องจากการตกลงยกกรรมสิทธิ์สิ่งปลูกสร้างให้ตกเป็นของกรมการศาสนาตามข้อสัญญาเช่าดังกล่าว เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(4) ประกอบด้วยพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534มาตรา 3(5) ซึ่งโจทก์จะต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2(6)ดังนั้น ภาษีซื้อที่เกิดจากค่าก่อสร้างอาคารบนที่ดินที่เช่าจากกรมการศาสนาจึงเป็นภาษีซื้อที่ไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีตามมาตรา 82/3 ทั้งนี้ตามมาตรา 82/5(6) ประกอบด้วยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) เรื่องกำหนดภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 82/5(6) แห่งประมวลรัษฎากรข้อ 2(4) สำหรับที่ดินแปลงย่อยที่ตั้งอยู่รอบ ๆ ที่ดินกรมการศาสนาและเป็นเนื้อที่บริเวณรอบนอกอาคารและไม่มีการก่อสร้างอาคารบนที่ดินในส่วนนี้ โจทก์ไม่มีสิทธิขอเฉลี่ยภาษีซื้อเนื่องจากโจทก์จะยกให้กรมการศาสนาตามสัญญาเช่าที่ดินจากกรมการศาสนา และเมื่อโอนกรรมสิทธิ์ให้แก่กรมการศาสนาถือว่าเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์โจทก์จะต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะด้วยตามมาตรา 91/1(4) จากการพิจารณาดังกล่าวเจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบและคำนวณอัตราเฉลี่ยภาษีซื้อที่หักภาษีขายตามส่วนของอาคารที่ก่อสร้างบนที่ดินของโจทก์แล้วปรากฏว่า โจทก์ยังมีภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติม โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์คัดค้านการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม และอุทธรณ์คัดค้านการไม่คืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาแล้ววินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์เนื่องจากการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้วส่วนการอุทธรณ์คัดค้านการไม่คืนเงินภาษีอากรนั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่รับคำอุทธรณ์ของโจทก์ดังกล่าวไว้พิจารณาเนื่องจากเห็นว่าหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรไม่ใช่หนังสือแจ้งการประเมินขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 เลขที่ 9800010/5/101857 ถึง 101861ลงวันที่ 22 เมษายน 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ที่ นศ/50 ถึง 51/2542 ลงวันที่ 24 กุมภาพันธ์ 2542โดยให้เจ้าพนักงานประเมินคืนภาษีซื้อเฉพาะส่วนอาคารที่ตั้งบนที่ดินของโจทก์ลบด้วยภาษีซื้อในส่วนพื้นที่ที่ให้บุคคลอื่นเช่าโดยพื้นที่ที่ให้เช่าต้องอยู่บนที่ดินของโจทก์ให้งดเบี้ยปรับให้โจทก์ทั้งหมด คำขออื่นให้ยกค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับโจทก์และจำเลยทั้งสองอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกมีว่า การที่โจทก์ปลูกสร้างอาคารสรรพสินค้าด้วยสัมภาระของโจทก์บนที่ดินของกรมการศาสนา โดยโจทก์ยอมยกกรรมสิทธิ์สิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างบนที่ดินดังกล่าวให้ตกเป็นของกรมการศาสนาทันทีเพื่อให้เป็นทรัพย์สิน ส่วนควบตามสัญญาเช่าที่ดินวัดชมภูพล (ร้าง) เข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์หรือไม่โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า สัญญาเช่าที่ดินระหว่างโจทก์กับกรมการศาสนาเข้าลักษณะเป็นสัญญาต่างตอบแทนยิ่งกว่าสัญญาเช่าธรรมดา การที่ผู้ทำการปลูกสร้างได้ปลูกสร้างอาคารและทันทีที่ปลูกสร้างเสร็จอาคารตกเป็นกรรมสิทธิ์ของเจ้าของที่ดิน การได้กรรมสิทธิ์ของเจ้าของที่ดินไม่ใช่เป็นกรณีเนื่องจากการขายหรือการโอนกรรมสิทธิ์ หากแต่เจ้าของที่ดินได้กรรมสิทธิ์ในอาคารเนื่องจากสัญญาต่างตอบแทนยิ่งกว่าสัญญาเช่าธรรมดา กรณีไม่เข้าลักษณะเป็นการ "ขาย" ตามคำนิยามในประมวลรัษฎากร มาตรา 39 เห็นว่า ตามสัญญาเช่าที่ดินวัดชมภูพล(ร้าง) ระหว่างโจทก์กับกรมการศาสนา ในข้อ 10 ได้ระบุว่า ผู้เช่าสัญญาว่าสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่ที่เช่า ผู้เช่ายอมยกกรรมสิทธิ์ให้ตกเป็นของผู้ให้เช่า และด้วยสัญญาฉบับนี้ผู้เช่าแสดงเจตนาไว้ชัดแจ้งถึงการยกกรรมสิทธิ์ให้ทันที เพื่อให้สิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างเป็นทรัพย์สินส่วนควบติดกับที่เช่าตลอดไป และข้อ 13 ได้ระบุว่า เมื่อทำการปรับปรุงปลูกสร้างเสร็จสมบูรณ์ตามสัญญาแล้ว ผู้ให้เช่ายอมให้ผู้เช่ามีสิทธิทำสัญญาเช่าอาคารสรรพสินค้าโดยมีกำหนดเวลาการเช่า 30 ปีนับแต่วันที่ผู้ให้เช่าได้รับมอบสิ่งปลูกสร้างดังกล่าว พฤติการณ์ดังกล่าวถือได้ว่าเป็นกรณีที่โจทก์ซึ่งเป็นผู้มีสิทธิในที่ดินตามสัญญาเช่าที่ดินวัดชมภูพล (ร้าง) ใช้สิทธินั้นปลูกสร้างอาคารสรรพสินค้าไว้ในที่ดินที่เช่าบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่ที่เช่าหาได้ตกเป็นส่วนควบของที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนาไม่ ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 146 ดังนั้น กรมการศาสนาย่อมไม่มีกรรมสิทธิ์ในบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่ที่เช่าตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 144 วรรคสอง แต่การที่กรมการศาสนาได้กรรมสิทธิ์ในบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างก็เนื่องมาจากสัญญาเช่าที่โจทก์ตกลงว่าสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่ที่เช่า ผู้เช่ายอมยกกรรมสิทธิ์ให้ตกเป็นของผู้ให้เช่าโดยผู้เช่าแสดงเจตนาไว้ชัดแจ้งถึงการยกกรรมสิทธิ์ให้ทันที เพื่อให้สิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างเป็นทรัพย์สินส่วนควบติดกับที่เช่าตลอดไปนั้น อันเป็นการแสดงให้เห็นอยู่ในตัวว่า โจทก์มีกรรมสิทธิ์ในอาคารสิ่งปลูกสร้างรวมทั้งสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่ที่เช่าซึ่งหากโจทก์ไม่มีกรรมสิทธิ์แล้ว โจทก์ย่อมไม่อาจจะตกลงให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์แก่เจ้าของที่ดินในทันทีได้ ฉะนั้น อาคารสรรพสินค้าและบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่ที่เช่า จึงตกเป็นกรรมสิทธิ์ของกรมการศาสนาโดยนิติกรรม หาใช่โดยทางอื่นนอกจากนิติกรรมไม่กรณีจึงถือได้ว่าโจทก์ได้จำหน่าย จ่าย โอนอาคารสรรพสินค้าและบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่ที่เช่า อันเป็นการ "ขาย"ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(4) ที่ได้ให้คำนิยามว่า "ขาย"หมายความว่า จำหน่าย จ่าย โอน ไม่ว่าจะมีประโยชน์ตอบแทนหรือไม่ที่โจทก์อุทธรณ์อ้างมติ กพอ. ครั้งที่ 12/2526 ลงวันที่ 19 พฤษภาคม2526 คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.1/2526 เรื่อง การคำนวณค่าแห่งอาคารหรือโรงเรือนที่เจ้าของที่ดินได้รับกรรมสิทธิ์เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(5)(ก) แห่งประมวลรัษฎากร และหนังสือตอบข้อหารือของกรมสรรพากรนั้น เห็นว่า อุทธรณ์ของโจทก์ดังกล่าว แม้ศาลฎีกาจะวินิจฉัยให้ก็ไม่ทำให้ผลแห่งการวินิจฉัยคดีข้างต้นเปลี่ยนแปลงไปจึงไม่เป็นสาระแก่คดีอันควรได้รับการวินิจฉัยตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29ประกอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225วรรคหนึ่งปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการที่สองมีว่าโจทก์มีสิทธินำภาษีซื้อที่เกิดจากค่าก่อสร้างอาคารสรรพสินค้าด้วยสัมภาระของโจทก์เฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินของกรมการศาสนามาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนภาษีพฤศจิกายนถึงธันวาคม2538 และมีนาคม 2539 หรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า กรมการศาสนาได้อาคารสรรพสินค้าจากโจทก์โดยไม่เข้าลักษณะการขายทรัพย์ตามประมวลรัษฎากร โจทก์จึงสามารถนำภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารสรรพสินค้ามาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ เห็นว่าเมื่อฟังได้ว่ากรณีของโจทก์เป็นการขายอาคารสรรพสินค้าและบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่ที่เช่าจากกรมการศาสนาแล้วและเมื่อเป็นการขายภายในกำหนด 3 ปี นับแต่เดือนที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์ ดังนั้น ภาษีซื้อที่เกิดจากค่าก่อสร้างอาคารหรืออสังหาริมทรัพย์อื่นบนที่ดินที่เช่าจากกรมการศาสนาเพื่อใช้หรือจะใช้ในกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจึงเป็นภาษีซื้อที่ไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งนี้ตามมาตรา 82/5(6) ประกอบด้วยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) เรื่อง การกำหนดภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/5(6) แห่งประมวลรัษฎากรข้อ 2(4) โจทก์จึงไม่สามารถนำภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารสรรพสินค้าบนที่ดินที่เช่าจากกรมการศาสนามาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการที่สามมีว่าโจทก์มีสิทธิได้รับคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนภาษีธันวาคม 2538และเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนมีนาคม 2539 พร้อมดอกเบี้ยหรือไม่เพียงใด โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์มีสิทธิได้รับคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนภาษีธันวาคม 2538 และเดือนภาษีมกราคมถึงมีนาคม 2539พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน เห็นว่า เมื่อโจทก์ไม่สามารถนำภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารสรรพสินค้าบนที่ดินที่เช่าจากกรมการศาสนามาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ โจทก์จึงมีสิทธิได้รับภาษีซื้อคืนเฉพาะภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารสรรพสินค้าบนที่ดินของโจทก์ ในส่วนของพื้นที่อาคารสรรพสินค้าที่โจทก์ใช้หรือจะใช้ในกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเท่านั้น สำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2538 จำนวน 234,064.26 บาท สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2539 จำนวน 348,374.38 บาท สำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์2539 จำนวน 20,431.25 บาท และสำหรับเดือนภาษีมีนาคม 2539จำนวน 339,681.98 บาท ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภ.พ.73.1 เลขที่ 9800010/5/101858 ถึง 101861 ลงวันที่ 22 เมษายน2540 ซึ่งโจทก์มิได้นำสืบโต้แย้งตัวเลขดังกล่าว พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนโดยไม่คิดทบต้น แต่มิให้เกินกว่าจำนวนเงินภาษีอากรที่ได้รับคืน โดยให้เริ่มคิดดอกเบี้ยตั้งแต่วันถัดจากวันครบระยะเวลา 3 เดือน นับแต่วันยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร มาตรา 4 ทศ ประกอบด้วยกฎกระทรวง ฉบับที่ 161 (พ.ศ. 2526) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการให้ดอกเบี้ยแก่ผู้ได้รับคืนเงินภาษีอากรข้อ 1(2) เท่านั้น อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังขึ้นบางส่วนปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองมีเพียงประการเดียวว่า มีเหตุสมควรงดเบี้ยปรับตามมาตรา 89(4) ให้แก่โจทก์หรือไม่ จำเลยทั้งสองอุทธรณ์ว่า การกระทำของโจทก์แสดงถึงเจตนาไม่สุจริตและมีเจตนาจะหลีกเลี่ยงภาษีอากร กรณีจึงไม่มีเหตุสมควรผ่อนผันที่จะพิจารณาลดหรืองดเบี้ยปรับสำหรับเดือนภาษีพฤศจิกายน2538 ถึงมีนาคม 2539 ให้แก่โจทก์ เห็นว่า การที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม หรือ ภ.พ.30 เพื่อขอภาษีซื้อที่ชำระเกินคืนจากจำเลยที่ 1 เกินกว่าที่โจทก์มีสิทธิได้รับตามที่ได้วินิจฉัยไว้ก่อนหน้านี้เป็นเรื่องที่โจทก์เข้าใจข้อกฎหมายผิดไปว่าสามารถนำภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารสรรพสินค้าบนที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนาไปใช้ในการคำนวณภาษีด้วยการหักจากภาษีขายได้จึงได้ปฏิบัติการยื่นแบบแสดงรายการภาษีและขอคืนภาษีผิดพลาด ดังนั้น การที่โจทก์ยื่นคำขอคืนภาษีซื้อทั้งหมดจึงเป็นการกระทำโดยสุจริตและไม่มีเจตนาที่จะหลีกเลี่ยงภาษีแต่อย่างใด ที่ศาลภาษีอากรกลางงดเบี้ยปรับทั้งหมดให้แก่โจทก์นั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองฟังไม่ขึ้นอนึ่ง ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 เลขที่ 9800010/5/101857 ลงวันที่ 22 เมษายน 2540 ปรากฏว่าตามผลการตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมิน โจทก์ไม่มีภาษีขายมีเพียงภาษีซื้อจำนวน 10,504.39 บาท แต่เนื่องจากโจทก์ได้แสดงรายการภาษีซื้อไว้ในแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มที่ยื่นต่อจำเลยที่ 1 ไว้จำนวน 28,961.64 บาท และโจทก์ได้ขอรับเงินจำนวนนี้คืนไปแล้ว โจทก์จึงมีภาษีที่ต้องชำระแก่จำเลยที่ 1 ทั้งสิ้นจำนวน18,457.25 บาท พร้อมเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่งโดยไม่รวมเบี้ยปรับโดยให้เริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีหรือยื่นแบบนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มจนถึงวันชำระหรือนำส่งภาษี แต่เงินเพิ่มที่คำนวณได้มิให้เกินจำนวนภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่ง ส่วนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 เลขที่ 9800010/5/101858ถึง 101861 ลงวันที่ 22 เมษายน 2540 ปรากฏว่าตามผลการตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมินโจทก์ไม่มีภาษีขายมีเพียงภาษีซื้อและยังมิได้ขอรับคืนไป เจ้าพนักงานประเมินจึงมิได้ประเมินเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มและเงินเพิ่มจากโจทก์คงเรียกเก็บแต่เพียงเบี้ยปรับและนำเบี้ยปรับตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินมาหักออกจากภาษีซื้อที่โจทก์มีสิทธิได้รับคืน ซึ่งเบี้ยปรับมีจำนวนมากกว่าภาษีซื้อที่โจทก์มีสิทธิได้รับคืน โจทก์จึงต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มแก่จำเลยที่ 1 แต่เนื่องจากศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยกับศาลภาษีอากรกลางที่งดเบี้ยปรับทั้งหมดให้แก่โจทก์ โจทก์จึงมีภาษีซื้อที่มีสิทธิได้รับคืนตามที่ได้วินิจฉัยไว้ในปัญหาประการที่สาม"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 เลขที่ 9800010/5/101858 ถึง 101861 ลงวันที่ 22เมษายน 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ภ.ส.7 เลขที่ นศ/50/2542ลงวันที่ 24 กุมภาพันธ์ 2542 เฉพาะในส่วนที่วินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์ซึ่งคัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 เลขที่ข้างต้นและให้แก้ไขหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 เลขที่ 9800010/5/101857 ลงวันที่ 22 เมษายน 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ภ.ส.7เลขที่ นศ/50/2542 ลงวันที่ 24 กุมภาพันธ์ 2542 ในส่วนที่วินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์ซึ่งคัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 เลขที่ข้างต้นโดยให้งดเบี้ยปรับที่เรียกเก็บจากโจทก์จำนวน 18,457.25 บาทคงให้เรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นเงินจำนวน 18,457.25 บาทพร้อมเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินจำนวน 18,457.25 บาท โดยให้เริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีหรือยื่นแบบนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มจนถึงวันชำระหรือนำส่งภาษี แต่เงินเพิ่มที่คำนวณได้มิให้เกินจำนวน 18,457.25บาท และให้แก้ไขหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรที่ นศ.0007/5981ถึง 5984 ลงวันที่ 3 มิถุนายน 2540 โดยให้จำเลยที่ 1 คืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ชำระเกินสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2538 จำนวน 234,064.26 บาทสำหรับเดือนภาษีมกราคม 2539 จำนวน 348,374.38 บาท สำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2539 จำนวน 20,431.25 บาท และสำหรับเดือนภาษีมีนาคม 2539 จำนวน 339,681.98 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนโดยไม่คิดทบต้น แต่มิให้เกินกว่าจำนวนเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนโดยเริ่มคิดดอกเบี้ยตั้งแต่วันถัดจากวันครบระยะเวลา 3 เดือนนับแต่วันยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6402/2544บริษัท นครรอยัลซิตี้ จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 82/3, ม. 82/5, ม. 91/1 (4)โจทก์ปลูกสร้างอาคารสรรพสินค้าด้วยสัมภาระของโจทก์บนที่ดินที่โจทก์ทำสัญญาเช่าจากกรมการศาสนา โดยโจทก์ตกลงยอมยกกรรมสิทธิ์สิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างบนที่ดินดังกล่าวให้ตกเป็นของกรมการศาสนาทันที ดังนั้น การที่กรมการศาสนาได้กรรมสิทธิ์ในบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างก็เนื่องมาจากข้อตกลงในสัญญาเช่า โดยผู้เช่าแสดงเจตนาไว้ชัดแจ้งถึงการยกกรรมสิทธิ์ให้ทันทีเพื่อให้สิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างเป็นทรัพย์สินส่วนควบติดกับที่เช่าตลอดไป จึงเป็นการแสดงให้เห็นอยู่ในตัวว่าโจทก์มีกรรมสิทธิ์ในอาคารสิ่งปลูกสร้างรวมทั้งสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่เช่า ซึ่งหากโจทก์ไม่มีกรรมสิทธิ์แล้ว โจทก์ย่อมไม่อาจจะตกลงให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์แก่เจ้าของที่ดินในทันทีได้ ฉะนั้น อาคารสรรพสินค้าและบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่เช่า จึงตกเป็นกรรมสิทธิ์ของกรมการศาสนาโดยนิติกรรม หาใช่โดยทางอื่นนอกจากนิติกรรมไม่กรณีจึงถือได้ว่าโจทก์ได้จำหน่าย จ่าย โอนอาคารสรรพสินค้าและบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่เช่า อันเป็นการ "ขาย"ตามประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 91/1(4) ที่ได้ให้คำนิยามว่า "ขาย"หมายความว่า จำหน่าย จ่าย โอน ไม่ว่าจะมีประโยชน์ตอบแทนหรือไม่ กรณีของโจทก์เป็นการขายอาคารสรรพสินค้าและบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่เช่าจากกรมการศาสนาและเป็นการขายภายในกำหนด 3 ปี นับแต่เดือนที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์ดังนั้น ภาษีซื้อที่เกิดจากค่าก่อสร้างอาคารหรืออสังหาริมทรัพย์อื่นบนที่ดินที่เช่าจากกรมการศาสนาเพื่อใช้หรือจะใช้ในกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจึงเป็นภาษีซื้อที่ไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์จึงไม่สามารถนำภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารสรรพสินค้าบนที่ดินที่เช่าจากกรมการศาสนามาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินกับกรมการศาสนาเพื่อปลูกสร้างอาคารประกอบกิจการห้างสรรพสินค้าด้วยค่าใช้จ่ายของโจทก์ โดยตกลงว่าสิ่งปลูกสร้างที่ปลูกบนที่ดินที่เช่าให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของกรมการศาสนาทันที และเมื่อโจทก์ก่อสร้างเสร็จกรมการศาสนาจะให้โจทก์เช่าอาคารดังกล่าวมีกำหนด 30 ปี นับแต่วันที่กรมการศาสนาได้รับมอบอาคารโจทก์ได้ปลูกสร้างอาคารบนที่ดินที่เช่าและบนที่ดินของโจทก์ซึ่งอยู่ติดกันต่อมาวันที่ 9 พฤศจิกายน 2537 โจทก์ยื่นคำขอจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเนื่องจากโจทก์มีภาษีซื้อในการก่อสร้างอาคาร โจทก์จึงยื่นคำร้องขอคืนภาษีซื้อต่อกรมสรรพากรซึ่งเป็นการยื่นขอคืนก่อนเฉลี่ยภาษีซื้อ โดยโจทก์มีสิทธิได้คืนในอัตราร้อยละ 86.52 แต่เจ้าพนักงานประเมินได้วินิจฉัยว่าการที่โจทก์ปลูกสร้างอาคารบนที่ดินของกรมการศาสนาและโอนกรรมสิทธิ์ในอาคารให้แก่กรมการศาสนาทันทีเมื่ออาคารก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์เพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิการเช่าที่ดินและอาคารเข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(4) โจทก์จึงต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2(6) และไม่มีสิทธินำภาษีซื้อจากการก่อสร้างอาคารไปหักจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมาย และไม่รับคำอุทธรณ์คัดค้านการแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากร จึงขอให้ศาลเพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 เลขที่ 9800010/5/101857ถึง 101861 ลงวันที่ 22 เมษายน 2540 ให้เพิกถอนหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากร (ค.30 ที่ นศ.0007/5981 ถึง 5984 ลงวันที่ 3 มิถุนายน 2540และให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ นศ/50 ถึง 51/2542 ลงวันที่ 24 กุมภาพันธ์ 2542 ให้งดเบี้ยปรับตามมาตรา 89(4) ให้จำเลยที่ 1 คืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมดอกเบี้ยเป็นเงิน3,114,063.92 บาท พร้อมดอกเบี้ยร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนจากต้นเงิน นับถัดจากวันฟ้องจนกว่าจำเลยจะชำระคืนเงินภาษีให้โจทก์ครบถ้วนจำเลยทั้งสองให้การว่า โจทก์ได้ก่อสร้างอาคาร 1 หลังบนที่ดินซึ่งเป็นที่ดินของโจทก์ส่วนหนึ่ง และเป็นที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนาอีกส่วนหนึ่ง เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาแล้วเห็นว่าภาษีซื้อจากการก่อสร้างอาคารบนที่ดินของโจทก์ โจทก์สามารถขอเฉลี่ยภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารได้ตามส่วนที่โจทก์จะใช้พื้นที่ในการประกอบกิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มได้ แต่ภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารบนที่ดินที่เช่าจากกรมการศาสนา โจทก์ไม่มีสิทธิขอเฉลี่ยภาษีซื้อเนื่องจากการตกลงยกกรรมสิทธิ์สิ่งปลูกสร้างให้ตกเป็นของกรมการศาสนาตามข้อสัญญาเช่าดังกล่าว เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(4) ประกอบด้วยพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534มาตรา 3(5) ซึ่งโจทก์จะต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2(6)ดังนั้น ภาษีซื้อที่เกิดจากค่าก่อสร้างอาคารบนที่ดินที่เช่าจากกรมการศาสนาจึงเป็นภาษีซื้อที่ไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีตามมาตรา 82/3 ทั้งนี้ตามมาตรา 82/5(6) ประกอบด้วยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) เรื่องกำหนดภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 82/5(6) แห่งประมวลรัษฎากรข้อ 2(4) สำหรับที่ดินแปลงย่อยที่ตั้งอยู่รอบ ๆ ที่ดินกรมการศาสนาและเป็นเนื้อที่บริเวณรอบนอกอาคารและไม่มีการก่อสร้างอาคารบนที่ดินในส่วนนี้ โจทก์ไม่มีสิทธิขอเฉลี่ยภาษีซื้อเนื่องจากโจทก์จะยกให้กรมการศาสนาตามสัญญาเช่าที่ดินจากกรมการศาสนา และเมื่อโอนกรรมสิทธิ์ให้แก่กรมการศาสนาถือว่าเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์โจทก์จะต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะด้วยตามมาตรา 91/1(4) จากการพิจารณาดังกล่าวเจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบและคำนวณอัตราเฉลี่ยภาษีซื้อที่หักภาษีขายตามส่วนของอาคารที่ก่อสร้างบนที่ดินของโจทก์แล้วปรากฏว่า โจทก์ยังมีภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติม โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์คัดค้านการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม และอุทธรณ์คัดค้านการไม่คืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาแล้ววินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์เนื่องจากการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้วส่วนการอุทธรณ์คัดค้านการไม่คืนเงินภาษีอากรนั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่รับคำอุทธรณ์ของโจทก์ดังกล่าวไว้พิจารณาเนื่องจากเห็นว่าหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรไม่ใช่หนังสือแจ้งการประเมินขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 เลขที่ 9800010/5/101857 ถึง 101861ลงวันที่ 22 เมษายน 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ที่ นศ/50 ถึง 51/2542 ลงวันที่ 24 กุมภาพันธ์ 2542โดยให้เจ้าพนักงานประเมินคืนภาษีซื้อเฉพาะส่วนอาคารที่ตั้งบนที่ดินของโจทก์ลบด้วยภาษีซื้อในส่วนพื้นที่ที่ให้บุคคลอื่นเช่าโดยพื้นที่ที่ให้เช่าต้องอยู่บนที่ดินของโจทก์ให้งดเบี้ยปรับให้โจทก์ทั้งหมด คำขออื่นให้ยกค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับโจทก์และจำเลยทั้งสองอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกมีว่า การที่โจทก์ปลูกสร้างอาคารสรรพสินค้าด้วยสัมภาระของโจทก์บนที่ดินของกรมการศาสนา โดยโจทก์ยอมยกกรรมสิทธิ์สิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างบนที่ดินดังกล่าวให้ตกเป็นของกรมการศาสนาทันทีเพื่อให้เป็นทรัพย์สิน ส่วนควบตามสัญญาเช่าที่ดินวัดชมภูพล (ร้าง) เข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์หรือไม่โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า สัญญาเช่าที่ดินระหว่างโจทก์กับกรมการศาสนาเข้าลักษณะเป็นสัญญาต่างตอบแทนยิ่งกว่าสัญญาเช่าธรรมดา การที่ผู้ทำการปลูกสร้างได้ปลูกสร้างอาคารและทันทีที่ปลูกสร้างเสร็จอาคารตกเป็นกรรมสิทธิ์ของเจ้าของที่ดิน การได้กรรมสิทธิ์ของเจ้าของที่ดินไม่ใช่เป็นกรณีเนื่องจากการขายหรือการโอนกรรมสิทธิ์ หากแต่เจ้าของที่ดินได้กรรมสิทธิ์ในอาคารเนื่องจากสัญญาต่างตอบแทนยิ่งกว่าสัญญาเช่าธรรมดา กรณีไม่เข้าลักษณะเป็นการ "ขาย" ตามคำนิยามในประมวลรัษฎากร มาตรา 39 เห็นว่า ตามสัญญาเช่าที่ดินวัดชมภูพล(ร้าง) ระหว่างโจทก์กับกรมการศาสนา ในข้อ 10 ได้ระบุว่า ผู้เช่าสัญญาว่าสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่ที่เช่า ผู้เช่ายอมยกกรรมสิทธิ์ให้ตกเป็นของผู้ให้เช่า และด้วยสัญญาฉบับนี้ผู้เช่าแสดงเจตนาไว้ชัดแจ้งถึงการยกกรรมสิทธิ์ให้ทันที เพื่อให้สิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างเป็นทรัพย์สินส่วนควบติดกับที่เช่าตลอดไป และข้อ 13 ได้ระบุว่า เมื่อทำการปรับปรุงปลูกสร้างเสร็จสมบูรณ์ตามสัญญาแล้ว ผู้ให้เช่ายอมให้ผู้เช่ามีสิทธิทำสัญญาเช่าอาคารสรรพสินค้าโดยมีกำหนดเวลาการเช่า 30 ปีนับแต่วันที่ผู้ให้เช่าได้รับมอบสิ่งปลูกสร้างดังกล่าว พฤติการณ์ดังกล่าวถือได้ว่าเป็นกรณีที่โจทก์ซึ่งเป็นผู้มีสิทธิในที่ดินตามสัญญาเช่าที่ดินวัดชมภูพล (ร้าง) ใช้สิทธินั้นปลูกสร้างอาคารสรรพสินค้าไว้ในที่ดินที่เช่าบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่ที่เช่าหาได้ตกเป็นส่วนควบของที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนาไม่ ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 146 ดังนั้น กรมการศาสนาย่อมไม่มีกรรมสิทธิ์ในบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่ที่เช่าตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 144 วรรคสอง แต่การที่กรมการศาสนาได้กรรมสิทธิ์ในบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างก็เนื่องมาจากสัญญาเช่าที่โจทก์ตกลงว่าสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่ที่เช่า ผู้เช่ายอมยกกรรมสิทธิ์ให้ตกเป็นของผู้ให้เช่าโดยผู้เช่าแสดงเจตนาไว้ชัดแจ้งถึงการยกกรรมสิทธิ์ให้ทันที เพื่อให้สิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างเป็นทรัพย์สินส่วนควบติดกับที่เช่าตลอดไปนั้น อันเป็นการแสดงให้เห็นอยู่ในตัวว่า โจทก์มีกรรมสิทธิ์ในอาคารสิ่งปลูกสร้างรวมทั้งสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่ที่เช่าซึ่งหากโจทก์ไม่มีกรรมสิทธิ์แล้ว โจทก์ย่อมไม่อาจจะตกลงให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์แก่เจ้าของที่ดินในทันทีได้ ฉะนั้น อาคารสรรพสินค้าและบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่ที่เช่า จึงตกเป็นกรรมสิทธิ์ของกรมการศาสนาโดยนิติกรรม หาใช่โดยทางอื่นนอกจากนิติกรรมไม่กรณีจึงถือได้ว่าโจทก์ได้จำหน่าย จ่าย โอนอาคารสรรพสินค้าและบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่ที่เช่า อันเป็นการ "ขาย"ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(4) ที่ได้ให้คำนิยามว่า "ขาย"หมายความว่า จำหน่าย จ่าย โอน ไม่ว่าจะมีประโยชน์ตอบแทนหรือไม่ที่โจทก์อุทธรณ์อ้างมติ กพอ. ครั้งที่ 12/2526 ลงวันที่ 19 พฤษภาคม2526 คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.1/2526 เรื่อง การคำนวณค่าแห่งอาคารหรือโรงเรือนที่เจ้าของที่ดินได้รับกรรมสิทธิ์เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(5)(ก) แห่งประมวลรัษฎากร และหนังสือตอบข้อหารือของกรมสรรพากรนั้น เห็นว่า อุทธรณ์ของโจทก์ดังกล่าว แม้ศาลฎีกาจะวินิจฉัยให้ก็ไม่ทำให้ผลแห่งการวินิจฉัยคดีข้างต้นเปลี่ยนแปลงไปจึงไม่เป็นสาระแก่คดีอันควรได้รับการวินิจฉัยตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29ประกอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225วรรคหนึ่งปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการที่สองมีว่าโจทก์มีสิทธินำภาษีซื้อที่เกิดจากค่าก่อสร้างอาคารสรรพสินค้าด้วยสัมภาระของโจทก์เฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินของกรมการศาสนามาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนภาษีพฤศจิกายนถึงธันวาคม2538 และมีนาคม 2539 หรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า กรมการศาสนาได้อาคารสรรพสินค้าจากโจทก์โดยไม่เข้าลักษณะการขายทรัพย์ตามประมวลรัษฎากร โจทก์จึงสามารถนำภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารสรรพสินค้ามาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ เห็นว่าเมื่อฟังได้ว่ากรณีของโจทก์เป็นการขายอาคารสรรพสินค้าและบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่ที่เช่าจากกรมการศาสนาแล้วและเมื่อเป็นการขายภายในกำหนด 3 ปี นับแต่เดือนที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์ ดังนั้น ภาษีซื้อที่เกิดจากค่าก่อสร้างอาคารหรืออสังหาริมทรัพย์อื่นบนที่ดินที่เช่าจากกรมการศาสนาเพื่อใช้หรือจะใช้ในกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจึงเป็นภาษีซื้อที่ไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งนี้ตามมาตรา 82/5(6) ประกอบด้วยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) เรื่อง การกำหนดภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/5(6) แห่งประมวลรัษฎากรข้อ 2(4) โจทก์จึงไม่สามารถนำภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารสรรพสินค้าบนที่ดินที่เช่าจากกรมการศาสนามาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการที่สามมีว่าโจทก์มีสิทธิได้รับคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนภาษีธันวาคม 2538และเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนมีนาคม 2539 พร้อมดอกเบี้ยหรือไม่เพียงใด โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์มีสิทธิได้รับคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนภาษีธันวาคม 2538 และเดือนภาษีมกราคมถึงมีนาคม 2539พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน เห็นว่า เมื่อโจทก์ไม่สามารถนำภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารสรรพสินค้าบนที่ดินที่เช่าจากกรมการศาสนามาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ โจทก์จึงมีสิทธิได้รับภาษีซื้อคืนเฉพาะภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารสรรพสินค้าบนที่ดินของโจทก์ ในส่วนของพื้นที่อาคารสรรพสินค้าที่โจทก์ใช้หรือจะใช้ในกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเท่านั้น สำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2538 จำนวน 234,064.26 บาท สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2539 จำนวน 348,374.38 บาท สำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์2539 จำนวน 20,431.25 บาท และสำหรับเดือนภาษีมีนาคม 2539จำนวน 339,681.98 บาท ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภ.พ.73.1 เลขที่ 9800010/5/101858 ถึง 101861 ลงวันที่ 22 เมษายน2540 ซึ่งโจทก์มิได้นำสืบโต้แย้งตัวเลขดังกล่าว พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนโดยไม่คิดทบต้น แต่มิให้เกินกว่าจำนวนเงินภาษีอากรที่ได้รับคืน โดยให้เริ่มคิดดอกเบี้ยตั้งแต่วันถัดจากวันครบระยะเวลา 3 เดือน นับแต่วันยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร มาตรา 4 ทศ ประกอบด้วยกฎกระทรวง ฉบับที่ 161 (พ.ศ. 2526) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการให้ดอกเบี้ยแก่ผู้ได้รับคืนเงินภาษีอากรข้อ 1(2) เท่านั้น อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังขึ้นบางส่วนปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองมีเพียงประการเดียวว่า มีเหตุสมควรงดเบี้ยปรับตามมาตรา 89(4) ให้แก่โจทก์หรือไม่ จำเลยทั้งสองอุทธรณ์ว่า การกระทำของโจทก์แสดงถึงเจตนาไม่สุจริตและมีเจตนาจะหลีกเลี่ยงภาษีอากร กรณีจึงไม่มีเหตุสมควรผ่อนผันที่จะพิจารณาลดหรืองดเบี้ยปรับสำหรับเดือนภาษีพฤศจิกายน2538 ถึงมีนาคม 2539 ให้แก่โจทก์ เห็นว่า การที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม หรือ ภ.พ.30 เพื่อขอภาษีซื้อที่ชำระเกินคืนจากจำเลยที่ 1 เกินกว่าที่โจทก์มีสิทธิได้รับตามที่ได้วินิจฉัยไว้ก่อนหน้านี้เป็นเรื่องที่โจทก์เข้าใจข้อกฎหมายผิดไปว่าสามารถนำภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารสรรพสินค้าบนที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนาไปใช้ในการคำนวณภาษีด้วยการหักจากภาษีขายได้จึงได้ปฏิบัติการยื่นแบบแสดงรายการภาษีและขอคืนภาษีผิดพลาด ดังนั้น การที่โจทก์ยื่นคำขอคืนภาษีซื้อทั้งหมดจึงเป็นการกระทำโดยสุจริตและไม่มีเจตนาที่จะหลีกเลี่ยงภาษีแต่อย่างใด ที่ศาลภาษีอากรกลางงดเบี้ยปรับทั้งหมดให้แก่โจทก์นั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองฟังไม่ขึ้นอนึ่ง ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 เลขที่ 9800010/5/101857 ลงวันที่ 22 เมษายน 2540 ปรากฏว่าตามผลการตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมิน โจทก์ไม่มีภาษีขายมีเพียงภาษีซื้อจำนวน 10,504.39 บาท แต่เนื่องจากโจทก์ได้แสดงรายการภาษีซื้อไว้ในแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มที่ยื่นต่อจำเลยที่ 1 ไว้จำนวน 28,961.64 บาท และโจทก์ได้ขอรับเงินจำนวนนี้คืนไปแล้ว โจทก์จึงมีภาษีที่ต้องชำระแก่จำเลยที่ 1 ทั้งสิ้นจำนวน18,457.25 บาท พร้อมเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่งโดยไม่รวมเบี้ยปรับโดยให้เริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีหรือยื่นแบบนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มจนถึงวันชำระหรือนำส่งภาษี แต่เงินเพิ่มที่คำนวณได้มิให้เกินจำนวนภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่ง ส่วนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 เลขที่ 9800010/5/101858ถึง 101861 ลงวันที่ 22 เมษายน 2540 ปรากฏว่าตามผลการตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมินโจทก์ไม่มีภาษีขายมีเพียงภาษีซื้อและยังมิได้ขอรับคืนไป เจ้าพนักงานประเมินจึงมิได้ประเมินเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มและเงินเพิ่มจากโจทก์คงเรียกเก็บแต่เพียงเบี้ยปรับและนำเบี้ยปรับตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินมาหักออกจากภาษีซื้อที่โจทก์มีสิทธิได้รับคืน ซึ่งเบี้ยปรับมีจำนวนมากกว่าภาษีซื้อที่โจทก์มีสิทธิได้รับคืน โจทก์จึงต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มแก่จำเลยที่ 1 แต่เนื่องจากศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยกับศาลภาษีอากรกลางที่งดเบี้ยปรับทั้งหมดให้แก่โจทก์ โจทก์จึงมีภาษีซื้อที่มีสิทธิได้รับคืนตามที่ได้วินิจฉัยไว้ในปัญหาประการที่สาม"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 เลขที่ 9800010/5/101858 ถึง 101861 ลงวันที่ 22เมษายน 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ภ.ส.7 เลขที่ นศ/50/2542ลงวันที่ 24 กุมภาพันธ์ 2542 เฉพาะในส่วนที่วินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์ซึ่งคัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 เลขที่ข้างต้นและให้แก้ไขหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 เลขที่ 9800010/5/101857 ลงวันที่ 22 เมษายน 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ภ.ส.7เลขที่ นศ/50/2542 ลงวันที่ 24 กุมภาพันธ์ 2542 ในส่วนที่วินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์ซึ่งคัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 เลขที่ข้างต้นโดยให้งดเบี้ยปรับที่เรียกเก็บจากโจทก์จำนวน 18,457.25 บาทคงให้เรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นเงินจำนวน 18,457.25 บาทพร้อมเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินจำนวน 18,457.25 บาท โดยให้เริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีหรือยื่นแบบนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มจนถึงวันชำระหรือนำส่งภาษี แต่เงินเพิ่มที่คำนวณได้มิให้เกินจำนวน 18,457.25บาท และให้แก้ไขหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรที่ นศ.0007/5981ถึง 5984 ลงวันที่ 3 มิถุนายน 2540 โดยให้จำเลยที่ 1 คืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ชำระเกินสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2538 จำนวน 234,064.26 บาทสำหรับเดือนภาษีมกราคม 2539 จำนวน 348,374.38 บาท สำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2539 จำนวน 20,431.25 บาท และสำหรับเดือนภาษีมีนาคม 2539 จำนวน 339,681.98 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนโดยไม่คิดทบต้น แต่มิให้เกินกว่าจำนวนเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนโดยเริ่มคิดดอกเบี้ยตั้งแต่วันถัดจากวันครบระยะเวลา 3 เดือนนับแต่วันยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(ทวีวัฒน์ แดงทองดี-ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์-ธีรศักดิ์ เตียวัฒนานนท์)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ