คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5204/2538หลักกฎหมาย: เมื่อมีเหตุใดเหตุหนึ่งใน3เหตุตามประมวลรัษฎากรมาตรา71(1)เจ้าพนักงานประเมินก็มีอำนาจประเมินภาษีได้แล้วไม่จำเป็นต้องมีเหตุครบทั้ง3ประการ แม้เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจะได้เรียกให้จำเลยส่งเอกสารต่างๆไปเพื่อตรวจสอบแต่เมื่อได้ความแน่ชัดแจ้งว่าโจทก์ไม่ได้ยื่นรายการที่จำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีอันเป็นเหตุหนึ่งที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจะใช้อำนาจประเมินภาษีตามประมวลรัษฎากรมาตรา71(1)ได้แล้วก็หาจำเป็นที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจะต้องทำการตรวจสอบไต่สวนหาความจริงจากเอกสารที่โจทก์ส่งมอบการส่งมอบเอกสารของโจทก์ไม่ทำให้อำนาจการประเมินของเจ้าพนักงานดังกล่าวหมดสิ้นไป โจทก์มีหน้าที่ต้องยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีภายในหนึ่งร้องห้าสิบวันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีหากไม่ยื่นภายในกำหนดเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา71(1)ทันทีโจทก์ยื่นรายการเกินกำหนดเวลาไปเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจึงมีอำนาจประเมินได้ตามมาตรา71(1)การยื่นรายการของโจทก์ในภายหลังไม่อาจลงล้างอำนาจของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ ภ.ง.ด.50หรือแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา68และมาตรา69แห่งประมวลรัษฎากรก็คือแบบการยื่นรายการที่จำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีที่อธิบดีกำหนดขึ้นตามมาตรา68และ69ซึ่งเป็นแบบการยื่นรายการที่กล่าวไว้ในมาตรา71(1)นั้นเองโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่1048/2/05090 และ 1048/2/05091 ฉบับลงวันที่ 4 ธันวาคม 2533และเพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยให้การว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินจำเป็นต้องใช้อำนาจตามความในประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) นั้น มิใช่เพราะเหตุที่โจทก์ไม่ส่งมอบบัญชีเอกสารที่จำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลให้เจ้าพนักงานประเมินเพื่อทำการตรวจสอบดังที่โจทก์กล่าวอ้าง แต่เหตุผลที่ต้องใช้อำนาจตามความในมาตรา 71(1)นั้น เป็นเพราะโจทก์ไม่ยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 พร้อมงบการเงินอันเป็นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีภายในกำหนดเวลาตามกฎหมายโดยโจทก์เคยยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 ครั้งสุดท้ายเมื่อปี 2523 เท่านั้นหลังจากนั้นโจทก์ไม่เคยยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 อีกเลย ทั้ง ๆ ที่กิจการโจทก์เป็นกิจการค้าขนาดใหญ่ มีคนงานรวม 2,000 บาท กิจการเจริญก้าวหน้า มีการขยายโรงงานอยู่ตลอดเวลา ภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์ก็ไม่เคยเสียเลย การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมาย ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลาง พิพากษายก ฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่มิได้โต้เถียงกันฟังได้ว่า โจทก์จดทะเบียนเป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีรอบระยะเวลาบัญชีเริ่มตั้งแต่วันที่ 1 สิงหาคมถึงวันที่ 31 กรกฎาคม ของปีถัดไป เมื่อวันที่ 2 มิถุนายน 2530สรรพกรเขตพื้นที่ 5 ได้มีหมายเรียกให้โจทก์ส่งมอบบัญชีตามกฎหมายว่าด้วยการบัญชีพร้อมด้วยเอกสารหลักฐานประกอบการลงบัญชีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และ 2528 เพื่อทำการตรวจสอบเนื่องจากตรวจพบว่าโจทก์ไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ตามมาตรา 68และมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร (ภ.ง.ด. 50) ของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และ 2528 โจทก์ได้มอบอำนาจให้นายณรงค์ อนิวรรตนกุลไปชี้แจงว่าเอกสารทีจำเลยต้องการตรวจสอบอยู่ระหว่างการตรวจสอบของสำนักงานคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนขอผัดส่งไป 2 ครั้งระหว่างนั้นในวันที่ 11 และ 12 มิถุนายน 2530 โจทก์ไปยื่นแบบภ.ง.ด. 50 ของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และ 2528 ตามลำดับจนกระทั่งวันที่ 25 กรกฎาคม 2531 โจทก์ได้ไปขอรับเอกสารต่าง ๆคืนมาจากสำนักงานคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนวันที่ 5 สิงหาคม2531 โจทก์มอบอำนาจให้นายจำนงค์ ยอดสุทธิ นำหนังสือนำส่งเอกสารลงวันที่ 1 สิงหาคม 2531 พร้อมทั้งเอกสารต่าง ๆ ไปมอบให้จำเลย ต่อมาวันที่ 7 มิถุนายน 2533 สรรพากรเขตพื้นที่ 5 มีหนังสือให้โจทก์ส่งมอบสำเนาใบขนสินค้าขาออกสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และ 2528 เพื่อตรวจสอบด้วย โจทก์ได้ทยอยส่งมอบสำเนาใบขนสินค้าขาออกให้โจทก์หลายครั้งจนถึงวันที่ 27 กรกฎาคม 2533รวมทั้งสิ้นประมาณ 500 ฉบับ จนวันที่ 4 ธันวาคม 2533 สรรพากรเขตพื้นที่ 5 อาศัยอำนาจตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากรเพราะเหตุโจทก์ไม่ยื่นแบบแสดงรายการ ภ.ง.ด. 50 ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และ 2528 ทำการประเมินให้โจทก์ชำระภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายจาก ภ.ง.ด. 50 ที่โจทก์ได้ยื่นไว้เมื่อวันที่ 11 และ 12 มิถุนายน 2530 ตามลำดับรวมเป็นเงินภาษีทั้งสิ้น 26,545,781 บาทปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าเหตุ 3 ประการตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากรที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ปฏิบัติอันได้แก่ (1) ไม่ยื่นรายการที่จำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษี (2) มิได้ทำบัญชีหรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 และมาตรา 68 ทวิ (3) ไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 หรือมาตรา 23 นั้นจะต้องพิจารณาไปตามลำดับขั้นตอนมิใช่จะเลือกดูแต่ข้อหนึ่งข้อใดแล้ว จะใช้อำนาจประเมินตามมาตาม71(1) นี้ได้นั้น เห็นว่า ตามข้อความที่บัญญัติไว้ในมาตรา 71(1)นี้ได้บัญญัติเหตุ 3 ประการดังกล่าวไว้ต่างหากจากกันโดยชัดแจ้งแล้วโดยมีคำว่า "หรือ" อยู่ระหว่างเหตุที่ (1) กับ (2) และเหตุที่ (2) กับ (3) ย่อมหมายความได้ว่า เมื่อมีเหตุใดเหตุหนึ่งใน3 เหตุนั้น เจ้าพนักงานประเมินก็มีอำนาจประเมินภาษีได้แล้วหาจำเป็นต้องมีเหตุครบทั้ง 3 ประการไม่ หากกฎหมายประสงค์เช่นนั้นก็น่าจะใช้คำว่า "และ" เป็นคำเชื่อมระหว่างเหตุทั้งสามดังกล่าวแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นโจทก์อุทธรณ์ต่อไปว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจะต้องทำการตรวจสอบไต่สวนจากเอกสารต่าง ๆ ที่เรียกให้โจทก์ส่งไปเพื่อตรวจสอบเสียก่อน หากไม่สามารถทราบได้ว่าโจทก์มีรายได้หรือรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใด จึงจะทำการประเมินตามมาตรา 71(1)นี้ได้ เมื่อเอกสารต่าง ๆ ที่โจทก์ส่งให้จำเลยไปแล้วนั้นเพียงพอต่อการตรวจสอบแล้ว การประเมินของโจทก์จึงไม่ชอบนั้น เห็นว่าแม้เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจะได้เรียกให้จำเลยส่งเอกสารต่าง ๆไปเพื่อตรวจสอบ แต่เมื่อได้ความแน่ชัดแล้วว่า โจทก์ไม่ได้ยื่นรายการที่จำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษี อันเป็นเหตุหนึ่งที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจะใช้อำนาจประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) ได้แล้ว ก็หาจำเป็นที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจะต้องทำการตรวจสอบไต่สวนหาความจริงจากเอกสารที่โจทก์ส่งมอบการส่งมอบเอกสารของโจทก์ไม่ทำให้อำนาจการประเมินของเจ้าพนักงานดังกล่าวหมดสิ้นไป คำพิพากษาฎีกาที่ 2231/2534 ซึ่งวินิจฉัยโดยที่ประชุมใหญ่ ที่โจทก์อ้างมานั้น เป็นเรื่องการใช้อำนาจของเจ้าพนักงานประเมินในการประเมินภาษีของบุคคลธรรมดาตามมาตรา 49 ซึ่งมีบทบัญญัติแตกต่างไปจากมาตรา 71(1) เป็นต้นว่าในมาตรา 49 มีบทบัญญัติให้นำอำนาจการตรวจสอบไต่สวนตามมาตรา 19ถึง 26 มาใช้ด้วย แต่ตามมาตรา 71(1) หาได้มีบทบัญญัติดังกล่าวแต่อย่างใดไม่ จึงมิอาจนำมาใช้กับคดีนี้ได้ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าการกระทำของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเป็นการขัดคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.5/2527 ข้อ 1 นั้น ปรากฏว่าคำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าวห้ามเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 71(1) เมื่อได้ออกหมายเรียกให้นิติบุคคลนำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานมาให้เจ้าพนักงานทำการตรวจสอบ และนิติบุคคลนั้นได้ส่งบัญชีเอกสารหรือหลักฐานประกอบการลงบัญชีที่จำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีแล้ว ก็เฉพาะแต่เหตุที่นิติบุคคลนั้นไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานทำการตรวจสอบไม่ได้เท่านั้นแต่การใช้อำนาจของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยทำการประเมินโดยอาศัยมาตรา 71(1) ในคดีนี้เนื่องจากเหตุที่โจทก์ซึ่งเป็นนิติบุคคลไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีคนละเหตุกับข้อห้ามตามคำสั่งจึงไม่อยู่ในข้อห้ามของคำสั่งดังกล่าวแต่กลับเห็นได้ว่าการกระทำของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเป็นการกระทำโดยชอบด้วยคำสั่งดังกล่าวข้อ 3 เสียด้วยซ้ำ อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ก็ฟังไม่ขึ้นโจทก์อุทธรณ์ต่อไปว่า การที่โจทก์ยื่น ภ.ง.ด. 50 ของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และ 2528 ในวันที่ 11 และ 12 มิถุนายน 2530เป็นเพียงการยื่นล่าช้าเท่านั้น ไม่เป็นเหตุที่เจ้าพนักงานประเมินจะใช้อำนาจตามมาตรา 71(1) ได้นั้น เห็นว่า เหตุที่จะใช้อำนาจตามมาตรา 71(1) เหตุแรกนั้น กฎหมายบัญญัติว่า "บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมิน และมาตรา 69 ซึ่งอยู่ในส่วนเดียวกันกับมาตรา 71(1)บัญญัติว่า "ภายในหนึ่งร้อยห้าสิบวันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษี ต่อเจ้าพนักงานประเมินตามแบบที่อธิบดีกำหนด" ดังนั้นโจทก์จึงมีหน้าที่ต้องยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีภายในหนึ่งร้อยห้าสิบวันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี หากไม่ยื่นภายในกำหนดเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินตามมาตรา 71(1) ทันที ในกรณีของโจทก์วันสุดท้ายที่โจทก์จะยื่นรายการสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2517และ 2528 คือวันที่ 28 ธันวาคม 2528 และ 28 ธันวาคม 2529ตามลำดับ แต่โจทก์ยื่นรายการเมื่อวันที่ 11 มิถุนายน 2530 และ12 มิถุนายน 2530 ซึ่งเกินกำหนดเวลาไป 527 วัน และ 163 วันตามลำดับ เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจึงมีอำนาจประเมินได้ตามมาตรา 71(1) การยื่นรายการของโจทก์ภายหลังไม่อาจลบล้างอำนาจของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ก็ฟังไม่ขึ้นโจทก์อุทธรณ์เป็นข้อสุดท้ายว่า ภ.ง.ด. 50 มิใช่รายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 71(1)เห็นว่า ภ.ง.ด. 50 หรือแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 68 และมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร ก็คือแบบการยื่นรายการที่จำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีที่อธิบดีกำหนดขึ้นตามมาตรา 68 และ 69 ซึ่งเป็นแบบการยื่นรายการที่กล่าวไว้ในมาตรา 71(1) นั้นเอง ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยกับคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางพิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5204/2538บริษัท ซีดาร์ การ์เม้นท์ (ไทยแลนด์) จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 68, ม. 69, ม. 71เมื่อมีเหตุใดเหตุหนึ่งใน3เหตุตามประมวลรัษฎากรมาตรา71(1)เจ้าพนักงานประเมินก็มีอำนาจประเมินภาษีได้แล้วไม่จำเป็นต้องมีเหตุครบทั้ง3ประการ แม้เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจะได้เรียกให้จำเลยส่งเอกสารต่างๆไปเพื่อตรวจสอบแต่เมื่อได้ความแน่ชัดแจ้งว่าโจทก์ไม่ได้ยื่นรายการที่จำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีอันเป็นเหตุหนึ่งที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจะใช้อำนาจประเมินภาษีตามประมวลรัษฎากรมาตรา71(1)ได้แล้วก็หาจำเป็นที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจะต้องทำการตรวจสอบไต่สวนหาความจริงจากเอกสารที่โจทก์ส่งมอบการส่งมอบเอกสารของโจทก์ไม่ทำให้อำนาจการประเมินของเจ้าพนักงานดังกล่าวหมดสิ้นไป โจทก์มีหน้าที่ต้องยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีภายในหนึ่งร้องห้าสิบวันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีหากไม่ยื่นภายในกำหนดเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา71(1)ทันทีโจทก์ยื่นรายการเกินกำหนดเวลาไปเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจึงมีอำนาจประเมินได้ตามมาตรา71(1)การยื่นรายการของโจทก์ในภายหลังไม่อาจลงล้างอำนาจของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ ภ.ง.ด.50หรือแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา68และมาตรา69แห่งประมวลรัษฎากรก็คือแบบการยื่นรายการที่จำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีที่อธิบดีกำหนดขึ้นตามมาตรา68และ69ซึ่งเป็นแบบการยื่นรายการที่กล่าวไว้ในมาตรา71(1)นั้นเองโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่1048/2/05090 และ 1048/2/05091 ฉบับลงวันที่ 4 ธันวาคม 2533และเพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยให้การว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินจำเป็นต้องใช้อำนาจตามความในประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) นั้น มิใช่เพราะเหตุที่โจทก์ไม่ส่งมอบบัญชีเอกสารที่จำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลให้เจ้าพนักงานประเมินเพื่อทำการตรวจสอบดังที่โจทก์กล่าวอ้าง แต่เหตุผลที่ต้องใช้อำนาจตามความในมาตรา 71(1)นั้น เป็นเพราะโจทก์ไม่ยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 พร้อมงบการเงินอันเป็นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีภายในกำหนดเวลาตามกฎหมายโดยโจทก์เคยยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 ครั้งสุดท้ายเมื่อปี 2523 เท่านั้นหลังจากนั้นโจทก์ไม่เคยยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 อีกเลย ทั้ง ๆ ที่กิจการโจทก์เป็นกิจการค้าขนาดใหญ่ มีคนงานรวม 2,000 บาท กิจการเจริญก้าวหน้า มีการขยายโรงงานอยู่ตลอดเวลา ภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์ก็ไม่เคยเสียเลย การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมาย ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลาง พิพากษายก ฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่มิได้โต้เถียงกันฟังได้ว่า โจทก์จดทะเบียนเป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีรอบระยะเวลาบัญชีเริ่มตั้งแต่วันที่ 1 สิงหาคมถึงวันที่ 31 กรกฎาคม ของปีถัดไป เมื่อวันที่ 2 มิถุนายน 2530สรรพกรเขตพื้นที่ 5 ได้มีหมายเรียกให้โจทก์ส่งมอบบัญชีตามกฎหมายว่าด้วยการบัญชีพร้อมด้วยเอกสารหลักฐานประกอบการลงบัญชีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และ 2528 เพื่อทำการตรวจสอบเนื่องจากตรวจพบว่าโจทก์ไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ตามมาตรา 68และมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร (ภ.ง.ด. 50) ของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และ 2528 โจทก์ได้มอบอำนาจให้นายณรงค์ อนิวรรตนกุลไปชี้แจงว่าเอกสารทีจำเลยต้องการตรวจสอบอยู่ระหว่างการตรวจสอบของสำนักงานคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนขอผัดส่งไป 2 ครั้งระหว่างนั้นในวันที่ 11 และ 12 มิถุนายน 2530 โจทก์ไปยื่นแบบภ.ง.ด. 50 ของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และ 2528 ตามลำดับจนกระทั่งวันที่ 25 กรกฎาคม 2531 โจทก์ได้ไปขอรับเอกสารต่าง ๆคืนมาจากสำนักงานคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนวันที่ 5 สิงหาคม2531 โจทก์มอบอำนาจให้นายจำนงค์ ยอดสุทธิ นำหนังสือนำส่งเอกสารลงวันที่ 1 สิงหาคม 2531 พร้อมทั้งเอกสารต่าง ๆ ไปมอบให้จำเลย ต่อมาวันที่ 7 มิถุนายน 2533 สรรพากรเขตพื้นที่ 5 มีหนังสือให้โจทก์ส่งมอบสำเนาใบขนสินค้าขาออกสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และ 2528 เพื่อตรวจสอบด้วย โจทก์ได้ทยอยส่งมอบสำเนาใบขนสินค้าขาออกให้โจทก์หลายครั้งจนถึงวันที่ 27 กรกฎาคม 2533รวมทั้งสิ้นประมาณ 500 ฉบับ จนวันที่ 4 ธันวาคม 2533 สรรพากรเขตพื้นที่ 5 อาศัยอำนาจตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากรเพราะเหตุโจทก์ไม่ยื่นแบบแสดงรายการ ภ.ง.ด. 50 ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และ 2528 ทำการประเมินให้โจทก์ชำระภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายจาก ภ.ง.ด. 50 ที่โจทก์ได้ยื่นไว้เมื่อวันที่ 11 และ 12 มิถุนายน 2530 ตามลำดับรวมเป็นเงินภาษีทั้งสิ้น 26,545,781 บาทปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าเหตุ 3 ประการตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากรที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ปฏิบัติอันได้แก่ (1) ไม่ยื่นรายการที่จำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษี (2) มิได้ทำบัญชีหรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 และมาตรา 68 ทวิ (3) ไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 หรือมาตรา 23 นั้นจะต้องพิจารณาไปตามลำดับขั้นตอนมิใช่จะเลือกดูแต่ข้อหนึ่งข้อใดแล้ว จะใช้อำนาจประเมินตามมาตาม71(1) นี้ได้นั้น เห็นว่า ตามข้อความที่บัญญัติไว้ในมาตรา 71(1)นี้ได้บัญญัติเหตุ 3 ประการดังกล่าวไว้ต่างหากจากกันโดยชัดแจ้งแล้วโดยมีคำว่า "หรือ" อยู่ระหว่างเหตุที่ (1) กับ (2) และเหตุที่ (2) กับ (3) ย่อมหมายความได้ว่า เมื่อมีเหตุใดเหตุหนึ่งใน3 เหตุนั้น เจ้าพนักงานประเมินก็มีอำนาจประเมินภาษีได้แล้วหาจำเป็นต้องมีเหตุครบทั้ง 3 ประการไม่ หากกฎหมายประสงค์เช่นนั้นก็น่าจะใช้คำว่า "และ" เป็นคำเชื่อมระหว่างเหตุทั้งสามดังกล่าวแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นโจทก์อุทธรณ์ต่อไปว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจะต้องทำการตรวจสอบไต่สวนจากเอกสารต่าง ๆ ที่เรียกให้โจทก์ส่งไปเพื่อตรวจสอบเสียก่อน หากไม่สามารถทราบได้ว่าโจทก์มีรายได้หรือรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใด จึงจะทำการประเมินตามมาตรา 71(1)นี้ได้ เมื่อเอกสารต่าง ๆ ที่โจทก์ส่งให้จำเลยไปแล้วนั้นเพียงพอต่อการตรวจสอบแล้ว การประเมินของโจทก์จึงไม่ชอบนั้น เห็นว่าแม้เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจะได้เรียกให้จำเลยส่งเอกสารต่าง ๆไปเพื่อตรวจสอบ แต่เมื่อได้ความแน่ชัดแล้วว่า โจทก์ไม่ได้ยื่นรายการที่จำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษี อันเป็นเหตุหนึ่งที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจะใช้อำนาจประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) ได้แล้ว ก็หาจำเป็นที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจะต้องทำการตรวจสอบไต่สวนหาความจริงจากเอกสารที่โจทก์ส่งมอบการส่งมอบเอกสารของโจทก์ไม่ทำให้อำนาจการประเมินของเจ้าพนักงานดังกล่าวหมดสิ้นไป คำพิพากษาฎีกาที่ 2231/2534 ซึ่งวินิจฉัยโดยที่ประชุมใหญ่ ที่โจทก์อ้างมานั้น เป็นเรื่องการใช้อำนาจของเจ้าพนักงานประเมินในการประเมินภาษีของบุคคลธรรมดาตามมาตรา 49 ซึ่งมีบทบัญญัติแตกต่างไปจากมาตรา 71(1) เป็นต้นว่าในมาตรา 49 มีบทบัญญัติให้นำอำนาจการตรวจสอบไต่สวนตามมาตรา 19ถึง 26 มาใช้ด้วย แต่ตามมาตรา 71(1) หาได้มีบทบัญญัติดังกล่าวแต่อย่างใดไม่ จึงมิอาจนำมาใช้กับคดีนี้ได้ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าการกระทำของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเป็นการขัดคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.5/2527 ข้อ 1 นั้น ปรากฏว่าคำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าวห้ามเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 71(1) เมื่อได้ออกหมายเรียกให้นิติบุคคลนำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานมาให้เจ้าพนักงานทำการตรวจสอบ และนิติบุคคลนั้นได้ส่งบัญชีเอกสารหรือหลักฐานประกอบการลงบัญชีที่จำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีแล้ว ก็เฉพาะแต่เหตุที่นิติบุคคลนั้นไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานทำการตรวจสอบไม่ได้เท่านั้นแต่การใช้อำนาจของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยทำการประเมินโดยอาศัยมาตรา 71(1) ในคดีนี้เนื่องจากเหตุที่โจทก์ซึ่งเป็นนิติบุคคลไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีคนละเหตุกับข้อห้ามตามคำสั่งจึงไม่อยู่ในข้อห้ามของคำสั่งดังกล่าวแต่กลับเห็นได้ว่าการกระทำของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเป็นการกระทำโดยชอบด้วยคำสั่งดังกล่าวข้อ 3 เสียด้วยซ้ำ อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ก็ฟังไม่ขึ้นโจทก์อุทธรณ์ต่อไปว่า การที่โจทก์ยื่น ภ.ง.ด. 50 ของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และ 2528 ในวันที่ 11 และ 12 มิถุนายน 2530เป็นเพียงการยื่นล่าช้าเท่านั้น ไม่เป็นเหตุที่เจ้าพนักงานประเมินจะใช้อำนาจตามมาตรา 71(1) ได้นั้น เห็นว่า เหตุที่จะใช้อำนาจตามมาตรา 71(1) เหตุแรกนั้น กฎหมายบัญญัติว่า "บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมิน และมาตรา 69 ซึ่งอยู่ในส่วนเดียวกันกับมาตรา 71(1)บัญญัติว่า "ภายในหนึ่งร้อยห้าสิบวันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษี ต่อเจ้าพนักงานประเมินตามแบบที่อธิบดีกำหนด" ดังนั้นโจทก์จึงมีหน้าที่ต้องยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีภายในหนึ่งร้อยห้าสิบวันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี หากไม่ยื่นภายในกำหนดเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินตามมาตรา 71(1) ทันที ในกรณีของโจทก์วันสุดท้ายที่โจทก์จะยื่นรายการสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2517และ 2528 คือวันที่ 28 ธันวาคม 2528 และ 28 ธันวาคม 2529ตามลำดับ แต่โจทก์ยื่นรายการเมื่อวันที่ 11 มิถุนายน 2530 และ12 มิถุนายน 2530 ซึ่งเกินกำหนดเวลาไป 527 วัน และ 163 วันตามลำดับ เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจึงมีอำนาจประเมินได้ตามมาตรา 71(1) การยื่นรายการของโจทก์ภายหลังไม่อาจลบล้างอำนาจของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ก็ฟังไม่ขึ้นโจทก์อุทธรณ์เป็นข้อสุดท้ายว่า ภ.ง.ด. 50 มิใช่รายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 71(1)เห็นว่า ภ.ง.ด. 50 หรือแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 68 และมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร ก็คือแบบการยื่นรายการที่จำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีที่อธิบดีกำหนดขึ้นตามมาตรา 68 และ 69 ซึ่งเป็นแบบการยื่นรายการที่กล่าวไว้ในมาตรา 71(1) นั้นเอง ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยกับคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางพิพากษายืน(สละ เทศรำพรรณ-นิเวศน์ คำผอง-สันติ ทักราล)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่1048/2/05090 และ 1048/2/05091 ฉบับลงวันที่ 4 ธันวาคม 2533และเพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยให้การว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินจำเป็นต้องใช้อำนาจตามความในประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) นั้น มิใช่เพราะเหตุที่โจทก์ไม่ส่งมอบบัญชีเอกสารที่จำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลให้เจ้าพนักงานประเมินเพื่อทำการตรวจสอบดังที่โจทก์กล่าวอ้าง แต่เหตุผลที่ต้องใช้อำนาจตามความในมาตรา 71(1)นั้น เป็นเพราะโจทก์ไม่ยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 พร้อมงบการเงินอันเป็นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีภายในกำหนดเวลาตามกฎหมายโดยโจทก์เคยยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 ครั้งสุดท้ายเมื่อปี 2523 เท่านั้นหลังจากนั้นโจทก์ไม่เคยยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 อีกเลย ทั้ง ๆ ที่กิจการโจทก์เป็นกิจการค้าขนาดใหญ่ มีคนงานรวม 2,000 บาท กิจการเจริญก้าวหน้า มีการขยายโรงงานอยู่ตลอดเวลา ภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์ก็ไม่เคยเสียเลย การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมาย ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลาง พิพากษายก ฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่มิได้โต้เถียงกันฟังได้ว่า โจทก์จดทะเบียนเป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีรอบระยะเวลาบัญชีเริ่มตั้งแต่วันที่ 1 สิงหาคมถึงวันที่ 31 กรกฎาคม ของปีถัดไป เมื่อวันที่ 2 มิถุนายน 2530สรรพกรเขตพื้นที่ 5 ได้มีหมายเรียกให้โจทก์ส่งมอบบัญชีตามกฎหมายว่าด้วยการบัญชีพร้อมด้วยเอกสารหลักฐานประกอบการลงบัญชีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และ 2528 เพื่อทำการตรวจสอบเนื่องจากตรวจพบว่าโจทก์ไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ตามมาตรา 68และมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร (ภ.ง.ด. 50) ของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และ 2528 โจทก์ได้มอบอำนาจให้นายณรงค์ อนิวรรตนกุลไปชี้แจงว่าเอกสารทีจำเลยต้องการตรวจสอบอยู่ระหว่างการตรวจสอบของสำนักงานคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนขอผัดส่งไป 2 ครั้งระหว่างนั้นในวันที่ 11 และ 12 มิถุนายน 2530 โจทก์ไปยื่นแบบภ.ง.ด. 50 ของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และ 2528 ตามลำดับจนกระทั่งวันที่ 25 กรกฎาคม 2531 โจทก์ได้ไปขอรับเอกสารต่าง ๆคืนมาจากสำนักงานคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนวันที่ 5 สิงหาคม2531 โจทก์มอบอำนาจให้นายจำนงค์ ยอดสุทธิ นำหนังสือนำส่งเอกสารลงวันที่ 1 สิงหาคม 2531 พร้อมทั้งเอกสารต่าง ๆ ไปมอบให้จำเลย ต่อมาวันที่ 7 มิถุนายน 2533 สรรพากรเขตพื้นที่ 5 มีหนังสือให้โจทก์ส่งมอบสำเนาใบขนสินค้าขาออกสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และ 2528 เพื่อตรวจสอบด้วย โจทก์ได้ทยอยส่งมอบสำเนาใบขนสินค้าขาออกให้โจทก์หลายครั้งจนถึงวันที่ 27 กรกฎาคม 2533รวมทั้งสิ้นประมาณ 500 ฉบับ จนวันที่ 4 ธันวาคม 2533 สรรพากรเขตพื้นที่ 5 อาศัยอำนาจตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากรเพราะเหตุโจทก์ไม่ยื่นแบบแสดงรายการ ภ.ง.ด. 50 ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และ 2528 ทำการประเมินให้โจทก์ชำระภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายจาก ภ.ง.ด. 50 ที่โจทก์ได้ยื่นไว้เมื่อวันที่ 11 และ 12 มิถุนายน 2530 ตามลำดับรวมเป็นเงินภาษีทั้งสิ้น 26,545,781 บาทปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าเหตุ 3 ประการตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากรที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ปฏิบัติอันได้แก่ (1) ไม่ยื่นรายการที่จำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษี (2) มิได้ทำบัญชีหรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 และมาตรา 68 ทวิ (3) ไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 หรือมาตรา 23 นั้นจะต้องพิจารณาไปตามลำดับขั้นตอนมิใช่จะเลือกดูแต่ข้อหนึ่งข้อใดแล้ว จะใช้อำนาจประเมินตามมาตาม71(1) นี้ได้นั้น เห็นว่า ตามข้อความที่บัญญัติไว้ในมาตรา 71(1)นี้ได้บัญญัติเหตุ 3 ประการดังกล่าวไว้ต่างหากจากกันโดยชัดแจ้งแล้วโดยมีคำว่า "หรือ" อยู่ระหว่างเหตุที่ (1) กับ (2) และเหตุที่ (2) กับ (3) ย่อมหมายความได้ว่า เมื่อมีเหตุใดเหตุหนึ่งใน3 เหตุนั้น เจ้าพนักงานประเมินก็มีอำนาจประเมินภาษีได้แล้วหาจำเป็นต้องมีเหตุครบทั้ง 3 ประการไม่ หากกฎหมายประสงค์เช่นนั้นก็น่าจะใช้คำว่า "และ" เป็นคำเชื่อมระหว่างเหตุทั้งสามดังกล่าวแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นโจทก์อุทธรณ์ต่อไปว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจะต้องทำการตรวจสอบไต่สวนจากเอกสารต่าง ๆ ที่เรียกให้โจทก์ส่งไปเพื่อตรวจสอบเสียก่อน หากไม่สามารถทราบได้ว่าโจทก์มีรายได้หรือรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใด จึงจะทำการประเมินตามมาตรา 71(1)นี้ได้ เมื่อเอกสารต่าง ๆ ที่โจทก์ส่งให้จำเลยไปแล้วนั้นเพียงพอต่อการตรวจสอบแล้ว การประเมินของโจทก์จึงไม่ชอบนั้น เห็นว่าแม้เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจะได้เรียกให้จำเลยส่งเอกสารต่าง ๆไปเพื่อตรวจสอบ แต่เมื่อได้ความแน่ชัดแล้วว่า โจทก์ไม่ได้ยื่นรายการที่จำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษี อันเป็นเหตุหนึ่งที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจะใช้อำนาจประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) ได้แล้ว ก็หาจำเป็นที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจะต้องทำการตรวจสอบไต่สวนหาความจริงจากเอกสารที่โจทก์ส่งมอบการส่งมอบเอกสารของโจทก์ไม่ทำให้อำนาจการประเมินของเจ้าพนักงานดังกล่าวหมดสิ้นไป คำพิพากษาฎีกาที่ 2231/2534 ซึ่งวินิจฉัยโดยที่ประชุมใหญ่ ที่โจทก์อ้างมานั้น เป็นเรื่องการใช้อำนาจของเจ้าพนักงานประเมินในการประเมินภาษีของบุคคลธรรมดาตามมาตรา 49 ซึ่งมีบทบัญญัติแตกต่างไปจากมาตรา 71(1) เป็นต้นว่าในมาตรา 49 มีบทบัญญัติให้นำอำนาจการตรวจสอบไต่สวนตามมาตรา 19ถึง 26 มาใช้ด้วย แต่ตามมาตรา 71(1) หาได้มีบทบัญญัติดังกล่าวแต่อย่างใดไม่ จึงมิอาจนำมาใช้กับคดีนี้ได้ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าการกระทำของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเป็นการขัดคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.5/2527 ข้อ 1 นั้น ปรากฏว่าคำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าวห้ามเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 71(1) เมื่อได้ออกหมายเรียกให้นิติบุคคลนำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานมาให้เจ้าพนักงานทำการตรวจสอบ และนิติบุคคลนั้นได้ส่งบัญชีเอกสารหรือหลักฐานประกอบการลงบัญชีที่จำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีแล้ว ก็เฉพาะแต่เหตุที่นิติบุคคลนั้นไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานทำการตรวจสอบไม่ได้เท่านั้นแต่การใช้อำนาจของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยทำการประเมินโดยอาศัยมาตรา 71(1) ในคดีนี้เนื่องจากเหตุที่โจทก์ซึ่งเป็นนิติบุคคลไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีคนละเหตุกับข้อห้ามตามคำสั่งจึงไม่อยู่ในข้อห้ามของคำสั่งดังกล่าวแต่กลับเห็นได้ว่าการกระทำของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเป็นการกระทำโดยชอบด้วยคำสั่งดังกล่าวข้อ 3 เสียด้วยซ้ำ อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ก็ฟังไม่ขึ้นโจทก์อุทธรณ์ต่อไปว่า การที่โจทก์ยื่น ภ.ง.ด. 50 ของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และ 2528 ในวันที่ 11 และ 12 มิถุนายน 2530เป็นเพียงการยื่นล่าช้าเท่านั้น ไม่เป็นเหตุที่เจ้าพนักงานประเมินจะใช้อำนาจตามมาตรา 71(1) ได้นั้น เห็นว่า เหตุที่จะใช้อำนาจตามมาตรา 71(1) เหตุแรกนั้น กฎหมายบัญญัติว่า "บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมิน และมาตรา 69 ซึ่งอยู่ในส่วนเดียวกันกับมาตรา 71(1)บัญญัติว่า "ภายในหนึ่งร้อยห้าสิบวันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษี ต่อเจ้าพนักงานประเมินตามแบบที่อธิบดีกำหนด" ดังนั้นโจทก์จึงมีหน้าที่ต้องยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีภายในหนึ่งร้อยห้าสิบวันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี หากไม่ยื่นภายในกำหนดเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินตามมาตรา 71(1) ทันที ในกรณีของโจทก์วันสุดท้ายที่โจทก์จะยื่นรายการสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2517และ 2528 คือวันที่ 28 ธันวาคม 2528 และ 28 ธันวาคม 2529ตามลำดับ แต่โจทก์ยื่นรายการเมื่อวันที่ 11 มิถุนายน 2530 และ12 มิถุนายน 2530 ซึ่งเกินกำหนดเวลาไป 527 วัน และ 163 วันตามลำดับ เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจึงมีอำนาจประเมินได้ตามมาตรา 71(1) การยื่นรายการของโจทก์ภายหลังไม่อาจลบล้างอำนาจของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ก็ฟังไม่ขึ้นโจทก์อุทธรณ์เป็นข้อสุดท้ายว่า ภ.ง.ด. 50 มิใช่รายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 71(1)เห็นว่า ภ.ง.ด. 50 หรือแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 68 และมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร ก็คือแบบการยื่นรายการที่จำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีที่อธิบดีกำหนดขึ้นตามมาตรา 68 และ 69 ซึ่งเป็นแบบการยื่นรายการที่กล่าวไว้ในมาตรา 71(1) นั้นเอง ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยกับคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางพิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5204/2538บริษัท ซีดาร์ การ์เม้นท์ (ไทยแลนด์) จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 68, ม. 69, ม. 71เมื่อมีเหตุใดเหตุหนึ่งใน3เหตุตามประมวลรัษฎากรมาตรา71(1)เจ้าพนักงานประเมินก็มีอำนาจประเมินภาษีได้แล้วไม่จำเป็นต้องมีเหตุครบทั้ง3ประการ แม้เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจะได้เรียกให้จำเลยส่งเอกสารต่างๆไปเพื่อตรวจสอบแต่เมื่อได้ความแน่ชัดแจ้งว่าโจทก์ไม่ได้ยื่นรายการที่จำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีอันเป็นเหตุหนึ่งที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจะใช้อำนาจประเมินภาษีตามประมวลรัษฎากรมาตรา71(1)ได้แล้วก็หาจำเป็นที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจะต้องทำการตรวจสอบไต่สวนหาความจริงจากเอกสารที่โจทก์ส่งมอบการส่งมอบเอกสารของโจทก์ไม่ทำให้อำนาจการประเมินของเจ้าพนักงานดังกล่าวหมดสิ้นไป โจทก์มีหน้าที่ต้องยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีภายในหนึ่งร้องห้าสิบวันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีหากไม่ยื่นภายในกำหนดเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา71(1)ทันทีโจทก์ยื่นรายการเกินกำหนดเวลาไปเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจึงมีอำนาจประเมินได้ตามมาตรา71(1)การยื่นรายการของโจทก์ในภายหลังไม่อาจลงล้างอำนาจของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ ภ.ง.ด.50หรือแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา68และมาตรา69แห่งประมวลรัษฎากรก็คือแบบการยื่นรายการที่จำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีที่อธิบดีกำหนดขึ้นตามมาตรา68และ69ซึ่งเป็นแบบการยื่นรายการที่กล่าวไว้ในมาตรา71(1)นั้นเองโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่1048/2/05090 และ 1048/2/05091 ฉบับลงวันที่ 4 ธันวาคม 2533และเพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยให้การว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินจำเป็นต้องใช้อำนาจตามความในประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) นั้น มิใช่เพราะเหตุที่โจทก์ไม่ส่งมอบบัญชีเอกสารที่จำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลให้เจ้าพนักงานประเมินเพื่อทำการตรวจสอบดังที่โจทก์กล่าวอ้าง แต่เหตุผลที่ต้องใช้อำนาจตามความในมาตรา 71(1)นั้น เป็นเพราะโจทก์ไม่ยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 พร้อมงบการเงินอันเป็นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีภายในกำหนดเวลาตามกฎหมายโดยโจทก์เคยยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 ครั้งสุดท้ายเมื่อปี 2523 เท่านั้นหลังจากนั้นโจทก์ไม่เคยยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 อีกเลย ทั้ง ๆ ที่กิจการโจทก์เป็นกิจการค้าขนาดใหญ่ มีคนงานรวม 2,000 บาท กิจการเจริญก้าวหน้า มีการขยายโรงงานอยู่ตลอดเวลา ภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์ก็ไม่เคยเสียเลย การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมาย ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลาง พิพากษายก ฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่มิได้โต้เถียงกันฟังได้ว่า โจทก์จดทะเบียนเป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีรอบระยะเวลาบัญชีเริ่มตั้งแต่วันที่ 1 สิงหาคมถึงวันที่ 31 กรกฎาคม ของปีถัดไป เมื่อวันที่ 2 มิถุนายน 2530สรรพกรเขตพื้นที่ 5 ได้มีหมายเรียกให้โจทก์ส่งมอบบัญชีตามกฎหมายว่าด้วยการบัญชีพร้อมด้วยเอกสารหลักฐานประกอบการลงบัญชีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และ 2528 เพื่อทำการตรวจสอบเนื่องจากตรวจพบว่าโจทก์ไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ตามมาตรา 68และมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร (ภ.ง.ด. 50) ของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และ 2528 โจทก์ได้มอบอำนาจให้นายณรงค์ อนิวรรตนกุลไปชี้แจงว่าเอกสารทีจำเลยต้องการตรวจสอบอยู่ระหว่างการตรวจสอบของสำนักงานคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนขอผัดส่งไป 2 ครั้งระหว่างนั้นในวันที่ 11 และ 12 มิถุนายน 2530 โจทก์ไปยื่นแบบภ.ง.ด. 50 ของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และ 2528 ตามลำดับจนกระทั่งวันที่ 25 กรกฎาคม 2531 โจทก์ได้ไปขอรับเอกสารต่าง ๆคืนมาจากสำนักงานคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนวันที่ 5 สิงหาคม2531 โจทก์มอบอำนาจให้นายจำนงค์ ยอดสุทธิ นำหนังสือนำส่งเอกสารลงวันที่ 1 สิงหาคม 2531 พร้อมทั้งเอกสารต่าง ๆ ไปมอบให้จำเลย ต่อมาวันที่ 7 มิถุนายน 2533 สรรพากรเขตพื้นที่ 5 มีหนังสือให้โจทก์ส่งมอบสำเนาใบขนสินค้าขาออกสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และ 2528 เพื่อตรวจสอบด้วย โจทก์ได้ทยอยส่งมอบสำเนาใบขนสินค้าขาออกให้โจทก์หลายครั้งจนถึงวันที่ 27 กรกฎาคม 2533รวมทั้งสิ้นประมาณ 500 ฉบับ จนวันที่ 4 ธันวาคม 2533 สรรพากรเขตพื้นที่ 5 อาศัยอำนาจตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากรเพราะเหตุโจทก์ไม่ยื่นแบบแสดงรายการ ภ.ง.ด. 50 ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และ 2528 ทำการประเมินให้โจทก์ชำระภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายจาก ภ.ง.ด. 50 ที่โจทก์ได้ยื่นไว้เมื่อวันที่ 11 และ 12 มิถุนายน 2530 ตามลำดับรวมเป็นเงินภาษีทั้งสิ้น 26,545,781 บาทปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าเหตุ 3 ประการตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากรที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ปฏิบัติอันได้แก่ (1) ไม่ยื่นรายการที่จำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษี (2) มิได้ทำบัญชีหรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 และมาตรา 68 ทวิ (3) ไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 หรือมาตรา 23 นั้นจะต้องพิจารณาไปตามลำดับขั้นตอนมิใช่จะเลือกดูแต่ข้อหนึ่งข้อใดแล้ว จะใช้อำนาจประเมินตามมาตาม71(1) นี้ได้นั้น เห็นว่า ตามข้อความที่บัญญัติไว้ในมาตรา 71(1)นี้ได้บัญญัติเหตุ 3 ประการดังกล่าวไว้ต่างหากจากกันโดยชัดแจ้งแล้วโดยมีคำว่า "หรือ" อยู่ระหว่างเหตุที่ (1) กับ (2) และเหตุที่ (2) กับ (3) ย่อมหมายความได้ว่า เมื่อมีเหตุใดเหตุหนึ่งใน3 เหตุนั้น เจ้าพนักงานประเมินก็มีอำนาจประเมินภาษีได้แล้วหาจำเป็นต้องมีเหตุครบทั้ง 3 ประการไม่ หากกฎหมายประสงค์เช่นนั้นก็น่าจะใช้คำว่า "และ" เป็นคำเชื่อมระหว่างเหตุทั้งสามดังกล่าวแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นโจทก์อุทธรณ์ต่อไปว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจะต้องทำการตรวจสอบไต่สวนจากเอกสารต่าง ๆ ที่เรียกให้โจทก์ส่งไปเพื่อตรวจสอบเสียก่อน หากไม่สามารถทราบได้ว่าโจทก์มีรายได้หรือรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใด จึงจะทำการประเมินตามมาตรา 71(1)นี้ได้ เมื่อเอกสารต่าง ๆ ที่โจทก์ส่งให้จำเลยไปแล้วนั้นเพียงพอต่อการตรวจสอบแล้ว การประเมินของโจทก์จึงไม่ชอบนั้น เห็นว่าแม้เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจะได้เรียกให้จำเลยส่งเอกสารต่าง ๆไปเพื่อตรวจสอบ แต่เมื่อได้ความแน่ชัดแล้วว่า โจทก์ไม่ได้ยื่นรายการที่จำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษี อันเป็นเหตุหนึ่งที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจะใช้อำนาจประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) ได้แล้ว ก็หาจำเป็นที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจะต้องทำการตรวจสอบไต่สวนหาความจริงจากเอกสารที่โจทก์ส่งมอบการส่งมอบเอกสารของโจทก์ไม่ทำให้อำนาจการประเมินของเจ้าพนักงานดังกล่าวหมดสิ้นไป คำพิพากษาฎีกาที่ 2231/2534 ซึ่งวินิจฉัยโดยที่ประชุมใหญ่ ที่โจทก์อ้างมานั้น เป็นเรื่องการใช้อำนาจของเจ้าพนักงานประเมินในการประเมินภาษีของบุคคลธรรมดาตามมาตรา 49 ซึ่งมีบทบัญญัติแตกต่างไปจากมาตรา 71(1) เป็นต้นว่าในมาตรา 49 มีบทบัญญัติให้นำอำนาจการตรวจสอบไต่สวนตามมาตรา 19ถึง 26 มาใช้ด้วย แต่ตามมาตรา 71(1) หาได้มีบทบัญญัติดังกล่าวแต่อย่างใดไม่ จึงมิอาจนำมาใช้กับคดีนี้ได้ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าการกระทำของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเป็นการขัดคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.5/2527 ข้อ 1 นั้น ปรากฏว่าคำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าวห้ามเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 71(1) เมื่อได้ออกหมายเรียกให้นิติบุคคลนำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานมาให้เจ้าพนักงานทำการตรวจสอบ และนิติบุคคลนั้นได้ส่งบัญชีเอกสารหรือหลักฐานประกอบการลงบัญชีที่จำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีแล้ว ก็เฉพาะแต่เหตุที่นิติบุคคลนั้นไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานทำการตรวจสอบไม่ได้เท่านั้นแต่การใช้อำนาจของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยทำการประเมินโดยอาศัยมาตรา 71(1) ในคดีนี้เนื่องจากเหตุที่โจทก์ซึ่งเป็นนิติบุคคลไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีคนละเหตุกับข้อห้ามตามคำสั่งจึงไม่อยู่ในข้อห้ามของคำสั่งดังกล่าวแต่กลับเห็นได้ว่าการกระทำของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเป็นการกระทำโดยชอบด้วยคำสั่งดังกล่าวข้อ 3 เสียด้วยซ้ำ อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ก็ฟังไม่ขึ้นโจทก์อุทธรณ์ต่อไปว่า การที่โจทก์ยื่น ภ.ง.ด. 50 ของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และ 2528 ในวันที่ 11 และ 12 มิถุนายน 2530เป็นเพียงการยื่นล่าช้าเท่านั้น ไม่เป็นเหตุที่เจ้าพนักงานประเมินจะใช้อำนาจตามมาตรา 71(1) ได้นั้น เห็นว่า เหตุที่จะใช้อำนาจตามมาตรา 71(1) เหตุแรกนั้น กฎหมายบัญญัติว่า "บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมิน และมาตรา 69 ซึ่งอยู่ในส่วนเดียวกันกับมาตรา 71(1)บัญญัติว่า "ภายในหนึ่งร้อยห้าสิบวันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษี ต่อเจ้าพนักงานประเมินตามแบบที่อธิบดีกำหนด" ดังนั้นโจทก์จึงมีหน้าที่ต้องยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีภายในหนึ่งร้อยห้าสิบวันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี หากไม่ยื่นภายในกำหนดเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินตามมาตรา 71(1) ทันที ในกรณีของโจทก์วันสุดท้ายที่โจทก์จะยื่นรายการสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2517และ 2528 คือวันที่ 28 ธันวาคม 2528 และ 28 ธันวาคม 2529ตามลำดับ แต่โจทก์ยื่นรายการเมื่อวันที่ 11 มิถุนายน 2530 และ12 มิถุนายน 2530 ซึ่งเกินกำหนดเวลาไป 527 วัน และ 163 วันตามลำดับ เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจึงมีอำนาจประเมินได้ตามมาตรา 71(1) การยื่นรายการของโจทก์ภายหลังไม่อาจลบล้างอำนาจของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ก็ฟังไม่ขึ้นโจทก์อุทธรณ์เป็นข้อสุดท้ายว่า ภ.ง.ด. 50 มิใช่รายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 71(1)เห็นว่า ภ.ง.ด. 50 หรือแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 68 และมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร ก็คือแบบการยื่นรายการที่จำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีที่อธิบดีกำหนดขึ้นตามมาตรา 68 และ 69 ซึ่งเป็นแบบการยื่นรายการที่กล่าวไว้ในมาตรา 71(1) นั้นเอง ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยกับคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางพิพากษายืน(สละ เทศรำพรรณ-นิเวศน์ คำผอง-สันติ ทักราล)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ