คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3200/2545หลักกฎหมาย: แม้ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0ต่อไป ที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 4 แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 309) พ.ศ. 2540 และพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 178 ของรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย (ฉบับที่ 5) พ.ศ. 2538 และมาตรา 80 แห่งประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ก็ตาม แต่กฎหมายดังกล่าวทุกฉบับมิได้บัญญัติให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรออกประกาศกำหนดว่าถ้ามีปัญหาในการปฏิบัติและอธิบดีมีคำวินิจฉัยแล้วให้ถือเป็นที่สุดฟ้องร้องต่อศาลไม่ได้ซึ่งคำว่า "คำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด" ตามประกาศฉบับดังกล่าวมีความหมายเพียงว่า เป็นที่สุดในขั้นตอนการปฏิบัติงานในชั้นวินิจฉัยว่าผู้ประกอบการที่ยื่นคำขอรับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไปได้รับสิทธินั้นหรือไม่เท่านั้น เพื่อจะได้ดำเนินการตามขั้นตอนอื่นต่อไป เมื่อคำวินิจฉัยของอธิบดีดังกล่าวเป็นการโต้แย้งสิทธิของโจทก์ โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องคดีต่อศาลได้ บริษัท ม. จ้างโจทก์ก่อสร้างอาคารชุดก่อนวันที่ 16 สิงหาคม 2540 ซึ่งเป็นช่วงที่โจทก์ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 236)ฯ แต่ต่อมาโจทก์กับบริษัท ม. ทำบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาดังกล่าวโดยเปลี่ยนแปลงแก้ไขข้อตกลงตามสัญญาเดิม แม้จะระบุว่าเป็นส่วนหนึ่งของสัญญาเดิม แต่เป็นการทำขึ้นเมื่อวันที่ 19 กันยายน 2540 จึงมิใช่สัญญาที่ได้ทำขึ้นก่อนวันที่ 16 สิงหาคม 2540 โจทก์จึงไม่มีสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไป โดยต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ9.0 ตามมาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 309)ฯโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยของจำเลยที่ไม่ให้โจทก์ได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ให้จำเลยคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมในส่วนที่จำเลยวินิจฉัยว่า โจทก์ไม่ได้รับสิทธิจำนวน 3,732,080.15 บาท เบี้ยปรับ 261,731.58 บาทและเงินเพิ่ม 83,325.27 บาท รวมเป็นเงิน 4,077,137 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน คำนวณจากต้นเงินแต่ละจำนวน ณ วันที่ชำระแต่ละครั้งถึงวันฟ้องเป็นเงิน 598,988.68 บาท รวมเป็นเงิน 4,676,125.68 บาท ให้จำเลยรับผิดใช้ดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ในต้นเงิน 4,077,137 บาท นับแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ด้วยจำเลยให้การว่า โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนได้ ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรตามบันทึกข้อความที่ กค 0811/พ. 08348 ลงวันที่ 16 สิงหาคม 2542 เรื่อง ภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีคัดค้านผลการตรวจวิเคราะห์แบบ ภ.พ. 03.6 ราย บริษัทไทยโทดะ คอร์ปอเรชั่นจำกัด เอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 78 ถึง 79 ให้จำเลยคืนภาษี เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและดอกเบี้ยคำนวณถึงวันฟ้องคดี (วันที่ 19 พฤษภาคม 2543) เป็นเงิน 4,676,125.68 บาทและให้จำเลยใช้ค่าเสียหายเป็นดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนในต้นเงินจำนวน 4,077,137 บาท นับแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้ตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางและตามที่คู่ความรับกันว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด เมื่อวันที่1 กรกฎาคม 2539 บริษัทแมนดารินโฮเต็ล จำกัด (มหาชน) จ้างโจทก์ก่อสร้างอาคารโดยทำสัญญา 2 ฉบับ คือ สัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง งานโครงสร้างและสถาปัตยกรรมโครงการ "แมนดาริน เซอร์วิส อพาร์ทเม้นท์" ถนนสุขุมวิท ซอย 16 กรุงเทพมหานคร และสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง งานโครงสร้างและสถาปัตยกรรม โครงการ "แมนดารินคอนโดมิเนียม" ถนนสุขุมวิท ซอย 16 กรุงเทพมหานคร สัญญาทั้งสองฉบับดังกล่าวมีผลตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2539 และโจทก์จะต้องทำงานตามสัญญาให้แล้วเสร็จภายในวันที่ 31 มกราคม 2541 กำหนดจ่ายค่าจ้างตามผลงานที่ส่งมอบเป็นงวด งวดละ 1 เดือนต่อมาวันที่ 19 กันยายน 2540 โจทก์และบริษัทแมนดารินโฮเต็ล จำกัด (มหาชน) ทำบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง งานโครงสร้างและงานสถาปัตยกรรมโครงการ "แมนดาริน เซอร์วิส อพาร์ทเม้นท์" ถนนสุขุมวิท ซอย 16 กรุงเทพมหานคร และบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง งานโครงสร้างและงานสถาปัตยกรรม โครงการ "แมนดาริน คอนโดมิเนียม" ถนนสุขุมวิท ซอย 16 กรุงเทพมหานคร ขยายระยะเวลาก่อสร้างงานทั้งสองโครงการเป็นให้แล้วเสร็จภายในวันที่ 31 มีนาคม 2541 วันที่ 22 มกราคม 2541 โจทก์หยุดงานก่อสร้างและกลับเข้าทำงานใหม่เมื่อวันที่ 27 มิถุนายน 2541 ต่อมาวันที่ 29 มิถุนายน 2541 โจทก์และบริษัทแมนดารินโฮเต็ล จำกัด (มหาชน) ทำบันทึกข้อตกลงโครงการแมนดาริน คอนโดมิเนียม และเซอร์วิสอพาร์มเม้นท์ ถนนสุขุมวิท 16 ตกลงระงับข้อพิพาทระหว่างการทำงานก่อสร้างทั้งสองโครงการ และตกลงว่าจะทำงานทั้งสองโครงการให้แล้วเสร็จภายใน 6 เดือน นับแต่วันที่ได้รับการอนุมัติแบบวาด (Shop Drawing) ทั้งหมดจากผู้ควบคุมงานหรือวันสิ้นสุดระยะเวลาการขนย้าย แล้วแต่ว่าวันใดจะเกิดขึ้นภายหลัง ขณะทำสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างทั้งสองโครงการเมื่อวันที่ 1 กรกฎาคม 2539 เป็นเวลาที่พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 236) พ.ศ. 2534 ใช้บังคับโจทก์ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีส่วนท้องถิ่นในอัตราร้อยละ7.0 ต่อมาวันที่ 12 สิงหาคม 2540 มีพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 309) พ.ศ. 2540 บัญญัติให้จัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 9.0 ตั้งแต่วันที่ 16 สิงหาคม 2540 เป็นต้นไป ซึ่งเมื่อรวมภาษีส่วนท้องถิ่นแล้วผู้ประกอบการจะต้องเสียภาษีในอัตราร้อยละ 10.0 แต่ผู้ประกอบการที่ขายสินค้าหรือให้บริการก่อนวันที่ 16 สิงหาคม 2540 จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราเดิมได้ โดยต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนดซึ่งอธิบดีกรมสรรพากรได้ออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไป ลงวันที่ 13 สิงหาคม 2540 ให้ผู้ประกอบการที่จะได้สิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไป ต้องยื่นคำขอต่ออธิบดีภายในวันที่ 10 กันยายน 2540 วันที่ 9 กันยายน 2540 โจทก์ยื่นคำขอตามแบบคำขอรับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 สำหรับสัญญาขายสินค้าและให้บริการหรือแบบ ภ.พ. 03.6 วันที่ 17 กันยายน 2541 สำนักงานภาษีสรรพากรพื้นที่ 12 แจ้งผลการตรวจวิเคราะห์แบบ ภ.พ. 03.6 ว่าโจทก์ไม่ได้รับสิทธิที่จะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ7.0 ต่อไป วันที่ 2 ตุลาคม 2542 และวันที่ 28 มกราคม 2542 โจทก์ยื่นคำคัดค้านการตรวจวิเคราะห์แบบ ภ.พ. 03.6 ต่ออธิบดีกรมสรรพากร ต่อมาวันที่ 4 ตุลาคม 2542กรมสรรพากรแจ้งผ่านสำนักงานภาษีสรรพากรพื้นที่ 12 ถึงโจทก์ยืนยันว่า โจทก์ไม่ได้รับสิทธิที่จะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไป โจทก์ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มอีกร้อยละ 3.0 โจทก์จึงนำเงินค่าภาษีมูลค่าเพิ่มตั้งแต่เดือนภาษีสิงหาคม 2541 ถึงเดือนภาษีมีนาคม 2542 ไปชำระเพิ่มให้จำเลยอีกร้อยละ 3.0 รวมเป็นค่าภาษีเบี้ยปรับและเงินเพิ่มเป็นเงิน 4,077,137 บาท แล้วฟ้องขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยของจำเลยและบังคับให้จำเลยคืนเงินจำนวนดังกล่าวพร้อมดอกเบี้ยแก่โจทก์จำเลยอุทธรณ์ข้อที่หนึ่งว่า โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องเพราะประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไป ลงวันที่ 13 สิงหาคม 2540 ออกโดยอาศัยอำนาจของกฎหมาย เมื่อประกาศดังกล่าวข้อ 4 ระบุว่า ในกรณีที่มีปัญหาในการปฏิบัติและการวินิจฉัยตามประกาศนี้ ให้อธิบดีมีอำนาจวินิจฉัยและคำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด พิเคราะห์แล้ว แม้ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับดังกล่าวออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 4 แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 309) พ.ศ. 2540 และพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 178 ของรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทยซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทยแก้ไขเพิ่มเติม (ฉบับที่ 5) พุทธศักราช 2538 และมาตรา 80 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ก็ตาม แต่กฎหมายดังกล่าวทุกฉบับมิได้บัญญัติให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรที่จะออกประกาศกำหนดว่า ถ้ามีปัญหาในการปฏิบัติและอธิบดีมีคำวินิจฉัยแล้ว ให้ถือเป็นที่สุดฟ้องร้องต่อศาลไม่ได้ ดังนั้น คำว่า "คำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด" ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับดังกล่าวจึงมีความหมายเพียงว่า เป็นที่สุดในขั้นตอนการปฏิบัติงานในชั้นวินิจฉัยว่า ผู้ประกอบการที่ยื่นคำขอรับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ7.0 ต่อไปได้รับสิทธินั้นหรือไม่เท่านั้น เพื่อจะได้ดำเนินการตามขั้นตอนอื่นต่อไป เมื่อคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเป็นการโต้แย้งสิทธิของโจทก์ โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องคดีต่อศาลได้อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังไม่ขึ้นจำเลยอุทธรณ์ข้อที่สองว่า กรณีของโจทก์ไม่ต้องตามหลักเกณฑ์ที่ระบุไว้ในประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไป ข้อ 1(3) และข้อ 2 จึงไม่ได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 อีกต่อไป เห็นว่า สัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง งานโครงสร้างและสถาปัตยกรรม โครงการ "แมนดาริน เซอร์วิส อพาร์ทเม้นท์" ถนนสุขุมวิท ซอย 16 กรุงเทพมหานคร และสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างงาน โครงสร้างและสถาปัตยกรรม โครงการ "แมนดาริน คอนโดมิเนียม" ถนนสุขุมวิท ซอย 16 กรุงเทพมหานคร ระหว่างโจทก์กับบริษัทแมนดารินโฮเต็ล จำกัด (มหาชน) ทำเมื่อวันที่ 1 กรกฎาคม 2539 กำหนดให้โจทก์มีหน้าที่ต้องทำงานให้แล้วเสร็จภายในวันที่ 31 มกราคม 2541 และมีสิทธิได้รับค่าจ้างตามสัญญา ขณะนั้นพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 236) พ.ศ. 2534มีผลใช้บังคับ โจทก์จึงต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ตามมาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว ต่อมามีการออกพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 309) พ.ศ. 2540 ใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 16 สิงหาคม 2540 เป็นต้นไป มาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับหลังนี้บัญญัติให้จัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 9.0 แต่มาตรา 4 บัญญัติว่า "บทบัญญัติมาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 236) พ.ศ. 2534 ให้ยังคงใช้บังคับต่อไปสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการที่กระทำไปก่อนวันที่พระราชกฤษฎีกานี้ใช้บังคับทั้งนี้ ตามหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนด" ดังนั้น นับแต่วันที่ 16 สิงหาคม2540 โจทก์ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 9.0 เว้นแต่กรณีจะต้องตามมาตรา 4 ดังกล่าว วันที่ 13 สิงหาคม 2540 กรมสรรพากรได้มีประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไป ประกาศดังกล่าวกำหนดว่า "ข้อ 1 ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 จะต้องประกอบกิจการภายใต้เงื่อนไขดังต่อไปนี้...(3) การให้บริการตามสัญญาที่มีข้อกำหนดให้ชำระค่าตอบแทนตามส่วนของบริการที่ทำโดยได้มีการทำสัญญาและได้มีการชำระค่าบริการตามส่วนของบริการที่ทำหรือได้มีการชำระค่าบริการบางส่วนแล้วก่อนวันที่ 16 สิงหาคม พ.ศ. 2540" คดีจึงมีปัญหาต้องวินิจฉัยว่า บันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง งานโครงสร้างและงานสถาปัตยกรรมโครงการ "แมนดาริน เซอร์วิส อพาร์ทเม้นท์" ถนนสุขุมวิท ซอย 16 กรุงเทพมหานครฉบับลงวันที่ 19 กันยายน 2540 บันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง งานโครงสร้างและงานสถาปัตยกรรม โครงการ "แมนดาริน คอนโดมิเนียม" ถนนสุขุมวิทซอย 16 กรุงเทพมหานคร ฉบับลงวันที่ 19 กันยายน 2540 และบันทึกข้อตกลงโครงการแมนดาริน คอนโดมิเนียม และเซอร์วิส อพาร์ทเม้นท์ ถนนสุขุมวิท ซอย 16 ฉบับลงวันที่ 29 มิถุนายน 2541 เป็นสัญญาที่ทำขึ้นและได้มีการชำระค่าบริการตามส่วนของบริการที่ทำหรือได้มีการชำระค่าบริการบางส่วนแล้วก่อนวันที่ 16 สิงหาคม 2540 หรือไม่ เห็นว่าแม้บันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างดังกล่าวทั้งสองฉบับ ข้อ 1. จะระบุว่าบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างเป็นส่วนหนึ่งของสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างระหว่างโจทก์กับบริษัทแมนดารินโฮเต็ล จำกัด (มหาชน) ลงวันที่ 1 กรกฎาคม2539 ก็ตาม แต่สิทธิและหน้าที่ของคู่สัญญาแตกต่างไปจากเดิมมาก เช่น ระยะเวลาที่โจทก์จะต้องทำงานให้แล้วเสร็จเปลี่ยนแปลงไปโดยโจทก์มีเวลาทำงานมากขึ้น ตามสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง งานโครงสร้างและสถาปัตยกรรม โครงการ "แมนดารินเซอร์วิส อพาร์ทเม้นท์" ถนนสุขุมวิท ซอย 16 กรุงเทพมหานคร ระบุว่าถ้าโจทก์ทำงานไม่แล้วเสร็จภายในกำหนดจะต้องถูกปรับวันละ 50,000 บาท แต่ตามบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง โจทก์จะต้องถูกปรับวันละ 157,138 บาท เป็นอย่างต่ำ ตามสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างงานโครงสร้างและสถาปัตยกรรม โครงการ "แมนดาริน คอนโดมิเนียม" ถนนสุขุมวิท ซอย 16 กรุงเทพมหานคร ระบุว่าถ้าโจทก์ทำงานไม่แล้วเสร็จภายในกำหนดจะต้องถูกปรับวันละ 212,862 บาท แต่ตามบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง โจทก์จะต้องถูกปรับวันละ 425,724 บาท ในกรณีทำงานเสร็จล่าช้าไปเกิน 30 วัน นอกจากนี้ตามบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างดังกล่าวทั้งสองฉบับกำหนดว่า โจทก์จะต้องเสนอแผนงานการทำงานเป็นรายชั้นและการนำวัสดุหลักเข้าหน่วยงานโดยละเอียดต่อผู้ว่าจ้างเพื่อพิจารณาอนุมัติภายในวันที่ 29 กันยายน 2540 มิฉะนั้นผู้ว่าจ้างมีสิทธิบอกเลิกบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญานี้ได้ ดังนั้น บันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างดังกล่าวทั้งสองฉบับจึงเป็นสัญญาที่ทำขึ้นเพื่อเปลี่ยนแปลงแก้ไขข้อตกลงตามสัญญาเดิม แม้จะระบุว่าเป็นส่วนหนึ่งของสัญญาเดิมแต่ทำขึ้นเมื่อวันที่ 19 กันยายน 2540 จึงมิใช่สัญญาที่ได้มีการทำสัญญาก่อนวันที่ 16 สิงหาคม 2540 ส่วนบันทึกข้อตกลงโครงการแมนดาริน คอนโดมิเนียม และเซอร์วิส อพาร์ทเม้นท์ ถนนสุขุมวิท 16 ทำขึ้นหลังจากพ้นกำหนดเวลาทำงานให้แล้วเสร็จตามสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างทั้งสองฉบับ ไม่มีข้อความระบุว่าเป็นส่วนหนึ่งของสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างฉบับเดิมสิทธิและหน้าที่ของคู่สัญญาแตกต่างไปจากเดิมมาก เช่น กำหนดระยะเวลาที่งานแล้วเสร็จเปลี่ยนแปลงไปกำหนดเวลาชำระค่าจ้างไม่เป็นงวด งวดละเดือนเช่นเดิม บันทึกข้อตกลงฉบับนี้จึงเป็นสัญญาที่โจทก์และบริษัทแมนดารินโฮเต็ล จำกัด (มหาชน) ทำขึ้นเมื่อวันที่ 29 มิถุนายน 2541 เพื่อเปลี่ยนแปลงแก้ไขข้อตกลงตามสัญญาเดิม จึงมิใช่สัญญาที่ได้มีการทำสัญญาก่อนวันที่ 16 สิงหาคม 2540 โจทก์จึงมิใช่ผู้ประกอบการภายใต้เงื่อนไขที่ระบุไว้ในข้อ 1(3) แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไป ลงวันที่ 13 สิงหาคม 2540 จึงไม่มีสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไป อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้น และคดีไม่จำต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ข้ออื่นของจำเลยอีกต่อไปเพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลง ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร"พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3200/2545บริษัท ไทยโทดะ คอร์ปอเรชั่น จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย รัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรสยาม พุทธศักราช 2475 ม. 178 ป.วิ.พ. ม. 55 ป.รัษฎากร ม. 80 พ.ร.ฏ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 309) พ.ศ.2540 ม. 4 พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 236) พ.ศ.2534 ม. 3 ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 78) เรื่อง กำหนดลักษณะและเงื่อนไขค่าตอบแทนที่ไม่ต้องนำมารวมคำนวณมูลค่าของฐานภาษีตามมาตรา 79 (4) แห่งประมวลรัษฎากร แม้ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0ต่อไป ที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 4 แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 309) พ.ศ. 2540 และพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 178 ของรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย (ฉบับที่ 5) พ.ศ. 2538 และมาตรา 80 แห่งประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ก็ตาม แต่กฎหมายดังกล่าวทุกฉบับมิได้บัญญัติให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรออกประกาศกำหนดว่าถ้ามีปัญหาในการปฏิบัติและอธิบดีมีคำวินิจฉัยแล้วให้ถือเป็นที่สุดฟ้องร้องต่อศาลไม่ได้ซึ่งคำว่า "คำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด" ตามประกาศฉบับดังกล่าวมีความหมายเพียงว่า เป็นที่สุดในขั้นตอนการปฏิบัติงานในชั้นวินิจฉัยว่าผู้ประกอบการที่ยื่นคำขอรับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไปได้รับสิทธินั้นหรือไม่เท่านั้น เพื่อจะได้ดำเนินการตามขั้นตอนอื่นต่อไป เมื่อคำวินิจฉัยของอธิบดีดังกล่าวเป็นการโต้แย้งสิทธิของโจทก์ โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องคดีต่อศาลได้ บริษัท ม. จ้างโจทก์ก่อสร้างอาคารชุดก่อนวันที่ 16 สิงหาคม 2540 ซึ่งเป็นช่วงที่โจทก์ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 236)ฯ แต่ต่อมาโจทก์กับบริษัท ม. ทำบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาดังกล่าวโดยเปลี่ยนแปลงแก้ไขข้อตกลงตามสัญญาเดิม แม้จะระบุว่าเป็นส่วนหนึ่งของสัญญาเดิม แต่เป็นการทำขึ้นเมื่อวันที่ 19 กันยายน 2540 จึงมิใช่สัญญาที่ได้ทำขึ้นก่อนวันที่ 16 สิงหาคม 2540 โจทก์จึงไม่มีสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไป โดยต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ9.0 ตามมาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 309)ฯโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยของจำเลยที่ไม่ให้โจทก์ได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ให้จำเลยคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมในส่วนที่จำเลยวินิจฉัยว่า โจทก์ไม่ได้รับสิทธิจำนวน 3,732,080.15 บาท เบี้ยปรับ 261,731.58 บาทและเงินเพิ่ม 83,325.27 บาท รวมเป็นเงิน 4,077,137 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน คำนวณจากต้นเงินแต่ละจำนวน ณ วันที่ชำระแต่ละครั้งถึงวันฟ้องเป็นเงิน 598,988.68 บาท รวมเป็นเงิน 4,676,125.68 บาท ให้จำเลยรับผิดใช้ดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ในต้นเงิน 4,077,137 บาท นับแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ด้วยจำเลยให้การว่า โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนได้ ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรตามบันทึกข้อความที่ กค 0811/พ. 08348 ลงวันที่ 16 สิงหาคม 2542 เรื่อง ภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีคัดค้านผลการตรวจวิเคราะห์แบบ ภ.พ. 03.6 ราย บริษัทไทยโทดะ คอร์ปอเรชั่นจำกัด เอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 78 ถึง 79 ให้จำเลยคืนภาษี เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและดอกเบี้ยคำนวณถึงวันฟ้องคดี (วันที่ 19 พฤษภาคม 2543) เป็นเงิน 4,676,125.68 บาทและให้จำเลยใช้ค่าเสียหายเป็นดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนในต้นเงินจำนวน 4,077,137 บาท นับแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้ตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางและตามที่คู่ความรับกันว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด เมื่อวันที่1 กรกฎาคม 2539 บริษัทแมนดารินโฮเต็ล จำกัด (มหาชน) จ้างโจทก์ก่อสร้างอาคารโดยทำสัญญา 2 ฉบับ คือ สัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง งานโครงสร้างและสถาปัตยกรรมโครงการ "แมนดาริน เซอร์วิส อพาร์ทเม้นท์" ถนนสุขุมวิท ซอย 16 กรุงเทพมหานคร และสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง งานโครงสร้างและสถาปัตยกรรม โครงการ "แมนดารินคอนโดมิเนียม" ถนนสุขุมวิท ซอย 16 กรุงเทพมหานคร สัญญาทั้งสองฉบับดังกล่าวมีผลตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2539 และโจทก์จะต้องทำงานตามสัญญาให้แล้วเสร็จภายในวันที่ 31 มกราคม 2541 กำหนดจ่ายค่าจ้างตามผลงานที่ส่งมอบเป็นงวด งวดละ 1 เดือนต่อมาวันที่ 19 กันยายน 2540 โจทก์และบริษัทแมนดารินโฮเต็ล จำกัด (มหาชน) ทำบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง งานโครงสร้างและงานสถาปัตยกรรมโครงการ "แมนดาริน เซอร์วิส อพาร์ทเม้นท์" ถนนสุขุมวิท ซอย 16 กรุงเทพมหานคร และบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง งานโครงสร้างและงานสถาปัตยกรรม โครงการ "แมนดาริน คอนโดมิเนียม" ถนนสุขุมวิท ซอย 16 กรุงเทพมหานคร ขยายระยะเวลาก่อสร้างงานทั้งสองโครงการเป็นให้แล้วเสร็จภายในวันที่ 31 มีนาคม 2541 วันที่ 22 มกราคม 2541 โจทก์หยุดงานก่อสร้างและกลับเข้าทำงานใหม่เมื่อวันที่ 27 มิถุนายน 2541 ต่อมาวันที่ 29 มิถุนายน 2541 โจทก์และบริษัทแมนดารินโฮเต็ล จำกัด (มหาชน) ทำบันทึกข้อตกลงโครงการแมนดาริน คอนโดมิเนียม และเซอร์วิสอพาร์มเม้นท์ ถนนสุขุมวิท 16 ตกลงระงับข้อพิพาทระหว่างการทำงานก่อสร้างทั้งสองโครงการ และตกลงว่าจะทำงานทั้งสองโครงการให้แล้วเสร็จภายใน 6 เดือน นับแต่วันที่ได้รับการอนุมัติแบบวาด (Shop Drawing) ทั้งหมดจากผู้ควบคุมงานหรือวันสิ้นสุดระยะเวลาการขนย้าย แล้วแต่ว่าวันใดจะเกิดขึ้นภายหลัง ขณะทำสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างทั้งสองโครงการเมื่อวันที่ 1 กรกฎาคม 2539 เป็นเวลาที่พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 236) พ.ศ. 2534 ใช้บังคับโจทก์ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีส่วนท้องถิ่นในอัตราร้อยละ7.0 ต่อมาวันที่ 12 สิงหาคม 2540 มีพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 309) พ.ศ. 2540 บัญญัติให้จัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 9.0 ตั้งแต่วันที่ 16 สิงหาคม 2540 เป็นต้นไป ซึ่งเมื่อรวมภาษีส่วนท้องถิ่นแล้วผู้ประกอบการจะต้องเสียภาษีในอัตราร้อยละ 10.0 แต่ผู้ประกอบการที่ขายสินค้าหรือให้บริการก่อนวันที่ 16 สิงหาคม 2540 จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราเดิมได้ โดยต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนดซึ่งอธิบดีกรมสรรพากรได้ออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไป ลงวันที่ 13 สิงหาคม 2540 ให้ผู้ประกอบการที่จะได้สิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไป ต้องยื่นคำขอต่ออธิบดีภายในวันที่ 10 กันยายน 2540 วันที่ 9 กันยายน 2540 โจทก์ยื่นคำขอตามแบบคำขอรับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 สำหรับสัญญาขายสินค้าและให้บริการหรือแบบ ภ.พ. 03.6 วันที่ 17 กันยายน 2541 สำนักงานภาษีสรรพากรพื้นที่ 12 แจ้งผลการตรวจวิเคราะห์แบบ ภ.พ. 03.6 ว่าโจทก์ไม่ได้รับสิทธิที่จะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ7.0 ต่อไป วันที่ 2 ตุลาคม 2542 และวันที่ 28 มกราคม 2542 โจทก์ยื่นคำคัดค้านการตรวจวิเคราะห์แบบ ภ.พ. 03.6 ต่ออธิบดีกรมสรรพากร ต่อมาวันที่ 4 ตุลาคม 2542กรมสรรพากรแจ้งผ่านสำนักงานภาษีสรรพากรพื้นที่ 12 ถึงโจทก์ยืนยันว่า โจทก์ไม่ได้รับสิทธิที่จะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไป โจทก์ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มอีกร้อยละ 3.0 โจทก์จึงนำเงินค่าภาษีมูลค่าเพิ่มตั้งแต่เดือนภาษีสิงหาคม 2541 ถึงเดือนภาษีมีนาคม 2542 ไปชำระเพิ่มให้จำเลยอีกร้อยละ 3.0 รวมเป็นค่าภาษีเบี้ยปรับและเงินเพิ่มเป็นเงิน 4,077,137 บาท แล้วฟ้องขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยของจำเลยและบังคับให้จำเลยคืนเงินจำนวนดังกล่าวพร้อมดอกเบี้ยแก่โจทก์จำเลยอุทธรณ์ข้อที่หนึ่งว่า โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องเพราะประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไป ลงวันที่ 13 สิงหาคม 2540 ออกโดยอาศัยอำนาจของกฎหมาย เมื่อประกาศดังกล่าวข้อ 4 ระบุว่า ในกรณีที่มีปัญหาในการปฏิบัติและการวินิจฉัยตามประกาศนี้ ให้อธิบดีมีอำนาจวินิจฉัยและคำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด พิเคราะห์แล้ว แม้ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับดังกล่าวออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 4 แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 309) พ.ศ. 2540 และพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 178 ของรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทยซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทยแก้ไขเพิ่มเติม (ฉบับที่ 5) พุทธศักราช 2538 และมาตรา 80 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ก็ตาม แต่กฎหมายดังกล่าวทุกฉบับมิได้บัญญัติให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรที่จะออกประกาศกำหนดว่า ถ้ามีปัญหาในการปฏิบัติและอธิบดีมีคำวินิจฉัยแล้ว ให้ถือเป็นที่สุดฟ้องร้องต่อศาลไม่ได้ ดังนั้น คำว่า "คำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด" ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับดังกล่าวจึงมีความหมายเพียงว่า เป็นที่สุดในขั้นตอนการปฏิบัติงานในชั้นวินิจฉัยว่า ผู้ประกอบการที่ยื่นคำขอรับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ7.0 ต่อไปได้รับสิทธินั้นหรือไม่เท่านั้น เพื่อจะได้ดำเนินการตามขั้นตอนอื่นต่อไป เมื่อคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเป็นการโต้แย้งสิทธิของโจทก์ โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องคดีต่อศาลได้อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังไม่ขึ้นจำเลยอุทธรณ์ข้อที่สองว่า กรณีของโจทก์ไม่ต้องตามหลักเกณฑ์ที่ระบุไว้ในประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไป ข้อ 1(3) และข้อ 2 จึงไม่ได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 อีกต่อไป เห็นว่า สัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง งานโครงสร้างและสถาปัตยกรรม โครงการ "แมนดาริน เซอร์วิส อพาร์ทเม้นท์" ถนนสุขุมวิท ซอย 16 กรุงเทพมหานคร และสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างงาน โครงสร้างและสถาปัตยกรรม โครงการ "แมนดาริน คอนโดมิเนียม" ถนนสุขุมวิท ซอย 16 กรุงเทพมหานคร ระหว่างโจทก์กับบริษัทแมนดารินโฮเต็ล จำกัด (มหาชน) ทำเมื่อวันที่ 1 กรกฎาคม 2539 กำหนดให้โจทก์มีหน้าที่ต้องทำงานให้แล้วเสร็จภายในวันที่ 31 มกราคม 2541 และมีสิทธิได้รับค่าจ้างตามสัญญา ขณะนั้นพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 236) พ.ศ. 2534มีผลใช้บังคับ โจทก์จึงต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ตามมาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว ต่อมามีการออกพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 309) พ.ศ. 2540 ใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 16 สิงหาคม 2540 เป็นต้นไป มาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับหลังนี้บัญญัติให้จัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 9.0 แต่มาตรา 4 บัญญัติว่า "บทบัญญัติมาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 236) พ.ศ. 2534 ให้ยังคงใช้บังคับต่อไปสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการที่กระทำไปก่อนวันที่พระราชกฤษฎีกานี้ใช้บังคับทั้งนี้ ตามหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนด" ดังนั้น นับแต่วันที่ 16 สิงหาคม2540 โจทก์ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 9.0 เว้นแต่กรณีจะต้องตามมาตรา 4 ดังกล่าว วันที่ 13 สิงหาคม 2540 กรมสรรพากรได้มีประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไป ประกาศดังกล่าวกำหนดว่า "ข้อ 1 ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 จะต้องประกอบกิจการภายใต้เงื่อนไขดังต่อไปนี้...(3) การให้บริการตามสัญญาที่มีข้อกำหนดให้ชำระค่าตอบแทนตามส่วนของบริการที่ทำโดยได้มีการทำสัญญาและได้มีการชำระค่าบริการตามส่วนของบริการที่ทำหรือได้มีการชำระค่าบริการบางส่วนแล้วก่อนวันที่ 16 สิงหาคม พ.ศ. 2540" คดีจึงมีปัญหาต้องวินิจฉัยว่า บันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง งานโครงสร้างและงานสถาปัตยกรรมโครงการ "แมนดาริน เซอร์วิส อพาร์ทเม้นท์" ถนนสุขุมวิท ซอย 16 กรุงเทพมหานครฉบับลงวันที่ 19 กันยายน 2540 บันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง งานโครงสร้างและงานสถาปัตยกรรม โครงการ "แมนดาริน คอนโดมิเนียม" ถนนสุขุมวิทซอย 16 กรุงเทพมหานคร ฉบับลงวันที่ 19 กันยายน 2540 และบันทึกข้อตกลงโครงการแมนดาริน คอนโดมิเนียม และเซอร์วิส อพาร์ทเม้นท์ ถนนสุขุมวิท ซอย 16 ฉบับลงวันที่ 29 มิถุนายน 2541 เป็นสัญญาที่ทำขึ้นและได้มีการชำระค่าบริการตามส่วนของบริการที่ทำหรือได้มีการชำระค่าบริการบางส่วนแล้วก่อนวันที่ 16 สิงหาคม 2540 หรือไม่ เห็นว่าแม้บันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างดังกล่าวทั้งสองฉบับ ข้อ 1. จะระบุว่าบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างเป็นส่วนหนึ่งของสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างระหว่างโจทก์กับบริษัทแมนดารินโฮเต็ล จำกัด (มหาชน) ลงวันที่ 1 กรกฎาคม2539 ก็ตาม แต่สิทธิและหน้าที่ของคู่สัญญาแตกต่างไปจากเดิมมาก เช่น ระยะเวลาที่โจทก์จะต้องทำงานให้แล้วเสร็จเปลี่ยนแปลงไปโดยโจทก์มีเวลาทำงานมากขึ้น ตามสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง งานโครงสร้างและสถาปัตยกรรม โครงการ "แมนดารินเซอร์วิส อพาร์ทเม้นท์" ถนนสุขุมวิท ซอย 16 กรุงเทพมหานคร ระบุว่าถ้าโจทก์ทำงานไม่แล้วเสร็จภายในกำหนดจะต้องถูกปรับวันละ 50,000 บาท แต่ตามบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง โจทก์จะต้องถูกปรับวันละ 157,138 บาท เป็นอย่างต่ำ ตามสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างงานโครงสร้างและสถาปัตยกรรม โครงการ "แมนดาริน คอนโดมิเนียม" ถนนสุขุมวิท ซอย 16 กรุงเทพมหานคร ระบุว่าถ้าโจทก์ทำงานไม่แล้วเสร็จภายในกำหนดจะต้องถูกปรับวันละ 212,862 บาท แต่ตามบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง โจทก์จะต้องถูกปรับวันละ 425,724 บาท ในกรณีทำงานเสร็จล่าช้าไปเกิน 30 วัน นอกจากนี้ตามบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างดังกล่าวทั้งสองฉบับกำหนดว่า โจทก์จะต้องเสนอแผนงานการทำงานเป็นรายชั้นและการนำวัสดุหลักเข้าหน่วยงานโดยละเอียดต่อผู้ว่าจ้างเพื่อพิจารณาอนุมัติภายในวันที่ 29 กันยายน 2540 มิฉะนั้นผู้ว่าจ้างมีสิทธิบอกเลิกบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญานี้ได้ ดังนั้น บันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างดังกล่าวทั้งสองฉบับจึงเป็นสัญญาที่ทำขึ้นเพื่อเปลี่ยนแปลงแก้ไขข้อตกลงตามสัญญาเดิม แม้จะระบุว่าเป็นส่วนหนึ่งของสัญญาเดิมแต่ทำขึ้นเมื่อวันที่ 19 กันยายน 2540 จึงมิใช่สัญญาที่ได้มีการทำสัญญาก่อนวันที่ 16 สิงหาคม 2540 ส่วนบันทึกข้อตกลงโครงการแมนดาริน คอนโดมิเนียม และเซอร์วิส อพาร์ทเม้นท์ ถนนสุขุมวิท 16 ทำขึ้นหลังจากพ้นกำหนดเวลาทำงานให้แล้วเสร็จตามสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างทั้งสองฉบับ ไม่มีข้อความระบุว่าเป็นส่วนหนึ่งของสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างฉบับเดิมสิทธิและหน้าที่ของคู่สัญญาแตกต่างไปจากเดิมมาก เช่น กำหนดระยะเวลาที่งานแล้วเสร็จเปลี่ยนแปลงไปกำหนดเวลาชำระค่าจ้างไม่เป็นงวด งวดละเดือนเช่นเดิม บันทึกข้อตกลงฉบับนี้จึงเป็นสัญญาที่โจทก์และบริษัทแมนดารินโฮเต็ล จำกัด (มหาชน) ทำขึ้นเมื่อวันที่ 29 มิถุนายน 2541 เพื่อเปลี่ยนแปลงแก้ไขข้อตกลงตามสัญญาเดิม จึงมิใช่สัญญาที่ได้มีการทำสัญญาก่อนวันที่ 16 สิงหาคม 2540 โจทก์จึงมิใช่ผู้ประกอบการภายใต้เงื่อนไขที่ระบุไว้ในข้อ 1(3) แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไป ลงวันที่ 13 สิงหาคม 2540 จึงไม่มีสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไป อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้น และคดีไม่จำต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ข้ออื่นของจำเลยอีกต่อไปเพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลง ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร"พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์(ปัญญา ถนอมรอด-สมศักดิ์ วงศ์ยืน-ศุภชัย ภู่งาม)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยของจำเลยที่ไม่ให้โจทก์ได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ให้จำเลยคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมในส่วนที่จำเลยวินิจฉัยว่า โจทก์ไม่ได้รับสิทธิจำนวน 3,732,080.15 บาท เบี้ยปรับ 261,731.58 บาทและเงินเพิ่ม 83,325.27 บาท รวมเป็นเงิน 4,077,137 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน คำนวณจากต้นเงินแต่ละจำนวน ณ วันที่ชำระแต่ละครั้งถึงวันฟ้องเป็นเงิน 598,988.68 บาท รวมเป็นเงิน 4,676,125.68 บาท ให้จำเลยรับผิดใช้ดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ในต้นเงิน 4,077,137 บาท นับแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ด้วยจำเลยให้การว่า โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนได้ ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรตามบันทึกข้อความที่ กค 0811/พ. 08348 ลงวันที่ 16 สิงหาคม 2542 เรื่อง ภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีคัดค้านผลการตรวจวิเคราะห์แบบ ภ.พ. 03.6 ราย บริษัทไทยโทดะ คอร์ปอเรชั่นจำกัด เอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 78 ถึง 79 ให้จำเลยคืนภาษี เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและดอกเบี้ยคำนวณถึงวันฟ้องคดี (วันที่ 19 พฤษภาคม 2543) เป็นเงิน 4,676,125.68 บาทและให้จำเลยใช้ค่าเสียหายเป็นดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนในต้นเงินจำนวน 4,077,137 บาท นับแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้ตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางและตามที่คู่ความรับกันว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด เมื่อวันที่1 กรกฎาคม 2539 บริษัทแมนดารินโฮเต็ล จำกัด (มหาชน) จ้างโจทก์ก่อสร้างอาคารโดยทำสัญญา 2 ฉบับ คือ สัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง งานโครงสร้างและสถาปัตยกรรมโครงการ "แมนดาริน เซอร์วิส อพาร์ทเม้นท์" ถนนสุขุมวิท ซอย 16 กรุงเทพมหานคร และสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง งานโครงสร้างและสถาปัตยกรรม โครงการ "แมนดารินคอนโดมิเนียม" ถนนสุขุมวิท ซอย 16 กรุงเทพมหานคร สัญญาทั้งสองฉบับดังกล่าวมีผลตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2539 และโจทก์จะต้องทำงานตามสัญญาให้แล้วเสร็จภายในวันที่ 31 มกราคม 2541 กำหนดจ่ายค่าจ้างตามผลงานที่ส่งมอบเป็นงวด งวดละ 1 เดือนต่อมาวันที่ 19 กันยายน 2540 โจทก์และบริษัทแมนดารินโฮเต็ล จำกัด (มหาชน) ทำบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง งานโครงสร้างและงานสถาปัตยกรรมโครงการ "แมนดาริน เซอร์วิส อพาร์ทเม้นท์" ถนนสุขุมวิท ซอย 16 กรุงเทพมหานคร และบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง งานโครงสร้างและงานสถาปัตยกรรม โครงการ "แมนดาริน คอนโดมิเนียม" ถนนสุขุมวิท ซอย 16 กรุงเทพมหานคร ขยายระยะเวลาก่อสร้างงานทั้งสองโครงการเป็นให้แล้วเสร็จภายในวันที่ 31 มีนาคม 2541 วันที่ 22 มกราคม 2541 โจทก์หยุดงานก่อสร้างและกลับเข้าทำงานใหม่เมื่อวันที่ 27 มิถุนายน 2541 ต่อมาวันที่ 29 มิถุนายน 2541 โจทก์และบริษัทแมนดารินโฮเต็ล จำกัด (มหาชน) ทำบันทึกข้อตกลงโครงการแมนดาริน คอนโดมิเนียม และเซอร์วิสอพาร์มเม้นท์ ถนนสุขุมวิท 16 ตกลงระงับข้อพิพาทระหว่างการทำงานก่อสร้างทั้งสองโครงการ และตกลงว่าจะทำงานทั้งสองโครงการให้แล้วเสร็จภายใน 6 เดือน นับแต่วันที่ได้รับการอนุมัติแบบวาด (Shop Drawing) ทั้งหมดจากผู้ควบคุมงานหรือวันสิ้นสุดระยะเวลาการขนย้าย แล้วแต่ว่าวันใดจะเกิดขึ้นภายหลัง ขณะทำสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างทั้งสองโครงการเมื่อวันที่ 1 กรกฎาคม 2539 เป็นเวลาที่พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 236) พ.ศ. 2534 ใช้บังคับโจทก์ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีส่วนท้องถิ่นในอัตราร้อยละ7.0 ต่อมาวันที่ 12 สิงหาคม 2540 มีพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 309) พ.ศ. 2540 บัญญัติให้จัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 9.0 ตั้งแต่วันที่ 16 สิงหาคม 2540 เป็นต้นไป ซึ่งเมื่อรวมภาษีส่วนท้องถิ่นแล้วผู้ประกอบการจะต้องเสียภาษีในอัตราร้อยละ 10.0 แต่ผู้ประกอบการที่ขายสินค้าหรือให้บริการก่อนวันที่ 16 สิงหาคม 2540 จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราเดิมได้ โดยต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนดซึ่งอธิบดีกรมสรรพากรได้ออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไป ลงวันที่ 13 สิงหาคม 2540 ให้ผู้ประกอบการที่จะได้สิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไป ต้องยื่นคำขอต่ออธิบดีภายในวันที่ 10 กันยายน 2540 วันที่ 9 กันยายน 2540 โจทก์ยื่นคำขอตามแบบคำขอรับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 สำหรับสัญญาขายสินค้าและให้บริการหรือแบบ ภ.พ. 03.6 วันที่ 17 กันยายน 2541 สำนักงานภาษีสรรพากรพื้นที่ 12 แจ้งผลการตรวจวิเคราะห์แบบ ภ.พ. 03.6 ว่าโจทก์ไม่ได้รับสิทธิที่จะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ7.0 ต่อไป วันที่ 2 ตุลาคม 2542 และวันที่ 28 มกราคม 2542 โจทก์ยื่นคำคัดค้านการตรวจวิเคราะห์แบบ ภ.พ. 03.6 ต่ออธิบดีกรมสรรพากร ต่อมาวันที่ 4 ตุลาคม 2542กรมสรรพากรแจ้งผ่านสำนักงานภาษีสรรพากรพื้นที่ 12 ถึงโจทก์ยืนยันว่า โจทก์ไม่ได้รับสิทธิที่จะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไป โจทก์ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มอีกร้อยละ 3.0 โจทก์จึงนำเงินค่าภาษีมูลค่าเพิ่มตั้งแต่เดือนภาษีสิงหาคม 2541 ถึงเดือนภาษีมีนาคม 2542 ไปชำระเพิ่มให้จำเลยอีกร้อยละ 3.0 รวมเป็นค่าภาษีเบี้ยปรับและเงินเพิ่มเป็นเงิน 4,077,137 บาท แล้วฟ้องขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยของจำเลยและบังคับให้จำเลยคืนเงินจำนวนดังกล่าวพร้อมดอกเบี้ยแก่โจทก์จำเลยอุทธรณ์ข้อที่หนึ่งว่า โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องเพราะประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไป ลงวันที่ 13 สิงหาคม 2540 ออกโดยอาศัยอำนาจของกฎหมาย เมื่อประกาศดังกล่าวข้อ 4 ระบุว่า ในกรณีที่มีปัญหาในการปฏิบัติและการวินิจฉัยตามประกาศนี้ ให้อธิบดีมีอำนาจวินิจฉัยและคำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด พิเคราะห์แล้ว แม้ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับดังกล่าวออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 4 แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 309) พ.ศ. 2540 และพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 178 ของรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทยซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทยแก้ไขเพิ่มเติม (ฉบับที่ 5) พุทธศักราช 2538 และมาตรา 80 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ก็ตาม แต่กฎหมายดังกล่าวทุกฉบับมิได้บัญญัติให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรที่จะออกประกาศกำหนดว่า ถ้ามีปัญหาในการปฏิบัติและอธิบดีมีคำวินิจฉัยแล้ว ให้ถือเป็นที่สุดฟ้องร้องต่อศาลไม่ได้ ดังนั้น คำว่า "คำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด" ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับดังกล่าวจึงมีความหมายเพียงว่า เป็นที่สุดในขั้นตอนการปฏิบัติงานในชั้นวินิจฉัยว่า ผู้ประกอบการที่ยื่นคำขอรับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ7.0 ต่อไปได้รับสิทธินั้นหรือไม่เท่านั้น เพื่อจะได้ดำเนินการตามขั้นตอนอื่นต่อไป เมื่อคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเป็นการโต้แย้งสิทธิของโจทก์ โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องคดีต่อศาลได้อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังไม่ขึ้นจำเลยอุทธรณ์ข้อที่สองว่า กรณีของโจทก์ไม่ต้องตามหลักเกณฑ์ที่ระบุไว้ในประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไป ข้อ 1(3) และข้อ 2 จึงไม่ได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 อีกต่อไป เห็นว่า สัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง งานโครงสร้างและสถาปัตยกรรม โครงการ "แมนดาริน เซอร์วิส อพาร์ทเม้นท์" ถนนสุขุมวิท ซอย 16 กรุงเทพมหานคร และสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างงาน โครงสร้างและสถาปัตยกรรม โครงการ "แมนดาริน คอนโดมิเนียม" ถนนสุขุมวิท ซอย 16 กรุงเทพมหานคร ระหว่างโจทก์กับบริษัทแมนดารินโฮเต็ล จำกัด (มหาชน) ทำเมื่อวันที่ 1 กรกฎาคม 2539 กำหนดให้โจทก์มีหน้าที่ต้องทำงานให้แล้วเสร็จภายในวันที่ 31 มกราคม 2541 และมีสิทธิได้รับค่าจ้างตามสัญญา ขณะนั้นพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 236) พ.ศ. 2534มีผลใช้บังคับ โจทก์จึงต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ตามมาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว ต่อมามีการออกพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 309) พ.ศ. 2540 ใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 16 สิงหาคม 2540 เป็นต้นไป มาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับหลังนี้บัญญัติให้จัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 9.0 แต่มาตรา 4 บัญญัติว่า "บทบัญญัติมาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 236) พ.ศ. 2534 ให้ยังคงใช้บังคับต่อไปสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการที่กระทำไปก่อนวันที่พระราชกฤษฎีกานี้ใช้บังคับทั้งนี้ ตามหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนด" ดังนั้น นับแต่วันที่ 16 สิงหาคม2540 โจทก์ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 9.0 เว้นแต่กรณีจะต้องตามมาตรา 4 ดังกล่าว วันที่ 13 สิงหาคม 2540 กรมสรรพากรได้มีประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไป ประกาศดังกล่าวกำหนดว่า "ข้อ 1 ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 จะต้องประกอบกิจการภายใต้เงื่อนไขดังต่อไปนี้...(3) การให้บริการตามสัญญาที่มีข้อกำหนดให้ชำระค่าตอบแทนตามส่วนของบริการที่ทำโดยได้มีการทำสัญญาและได้มีการชำระค่าบริการตามส่วนของบริการที่ทำหรือได้มีการชำระค่าบริการบางส่วนแล้วก่อนวันที่ 16 สิงหาคม พ.ศ. 2540" คดีจึงมีปัญหาต้องวินิจฉัยว่า บันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง งานโครงสร้างและงานสถาปัตยกรรมโครงการ "แมนดาริน เซอร์วิส อพาร์ทเม้นท์" ถนนสุขุมวิท ซอย 16 กรุงเทพมหานครฉบับลงวันที่ 19 กันยายน 2540 บันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง งานโครงสร้างและงานสถาปัตยกรรม โครงการ "แมนดาริน คอนโดมิเนียม" ถนนสุขุมวิทซอย 16 กรุงเทพมหานคร ฉบับลงวันที่ 19 กันยายน 2540 และบันทึกข้อตกลงโครงการแมนดาริน คอนโดมิเนียม และเซอร์วิส อพาร์ทเม้นท์ ถนนสุขุมวิท ซอย 16 ฉบับลงวันที่ 29 มิถุนายน 2541 เป็นสัญญาที่ทำขึ้นและได้มีการชำระค่าบริการตามส่วนของบริการที่ทำหรือได้มีการชำระค่าบริการบางส่วนแล้วก่อนวันที่ 16 สิงหาคม 2540 หรือไม่ เห็นว่าแม้บันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างดังกล่าวทั้งสองฉบับ ข้อ 1. จะระบุว่าบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างเป็นส่วนหนึ่งของสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างระหว่างโจทก์กับบริษัทแมนดารินโฮเต็ล จำกัด (มหาชน) ลงวันที่ 1 กรกฎาคม2539 ก็ตาม แต่สิทธิและหน้าที่ของคู่สัญญาแตกต่างไปจากเดิมมาก เช่น ระยะเวลาที่โจทก์จะต้องทำงานให้แล้วเสร็จเปลี่ยนแปลงไปโดยโจทก์มีเวลาทำงานมากขึ้น ตามสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง งานโครงสร้างและสถาปัตยกรรม โครงการ "แมนดารินเซอร์วิส อพาร์ทเม้นท์" ถนนสุขุมวิท ซอย 16 กรุงเทพมหานคร ระบุว่าถ้าโจทก์ทำงานไม่แล้วเสร็จภายในกำหนดจะต้องถูกปรับวันละ 50,000 บาท แต่ตามบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง โจทก์จะต้องถูกปรับวันละ 157,138 บาท เป็นอย่างต่ำ ตามสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างงานโครงสร้างและสถาปัตยกรรม โครงการ "แมนดาริน คอนโดมิเนียม" ถนนสุขุมวิท ซอย 16 กรุงเทพมหานคร ระบุว่าถ้าโจทก์ทำงานไม่แล้วเสร็จภายในกำหนดจะต้องถูกปรับวันละ 212,862 บาท แต่ตามบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง โจทก์จะต้องถูกปรับวันละ 425,724 บาท ในกรณีทำงานเสร็จล่าช้าไปเกิน 30 วัน นอกจากนี้ตามบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างดังกล่าวทั้งสองฉบับกำหนดว่า โจทก์จะต้องเสนอแผนงานการทำงานเป็นรายชั้นและการนำวัสดุหลักเข้าหน่วยงานโดยละเอียดต่อผู้ว่าจ้างเพื่อพิจารณาอนุมัติภายในวันที่ 29 กันยายน 2540 มิฉะนั้นผู้ว่าจ้างมีสิทธิบอกเลิกบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญานี้ได้ ดังนั้น บันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างดังกล่าวทั้งสองฉบับจึงเป็นสัญญาที่ทำขึ้นเพื่อเปลี่ยนแปลงแก้ไขข้อตกลงตามสัญญาเดิม แม้จะระบุว่าเป็นส่วนหนึ่งของสัญญาเดิมแต่ทำขึ้นเมื่อวันที่ 19 กันยายน 2540 จึงมิใช่สัญญาที่ได้มีการทำสัญญาก่อนวันที่ 16 สิงหาคม 2540 ส่วนบันทึกข้อตกลงโครงการแมนดาริน คอนโดมิเนียม และเซอร์วิส อพาร์ทเม้นท์ ถนนสุขุมวิท 16 ทำขึ้นหลังจากพ้นกำหนดเวลาทำงานให้แล้วเสร็จตามสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างทั้งสองฉบับ ไม่มีข้อความระบุว่าเป็นส่วนหนึ่งของสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างฉบับเดิมสิทธิและหน้าที่ของคู่สัญญาแตกต่างไปจากเดิมมาก เช่น กำหนดระยะเวลาที่งานแล้วเสร็จเปลี่ยนแปลงไปกำหนดเวลาชำระค่าจ้างไม่เป็นงวด งวดละเดือนเช่นเดิม บันทึกข้อตกลงฉบับนี้จึงเป็นสัญญาที่โจทก์และบริษัทแมนดารินโฮเต็ล จำกัด (มหาชน) ทำขึ้นเมื่อวันที่ 29 มิถุนายน 2541 เพื่อเปลี่ยนแปลงแก้ไขข้อตกลงตามสัญญาเดิม จึงมิใช่สัญญาที่ได้มีการทำสัญญาก่อนวันที่ 16 สิงหาคม 2540 โจทก์จึงมิใช่ผู้ประกอบการภายใต้เงื่อนไขที่ระบุไว้ในข้อ 1(3) แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไป ลงวันที่ 13 สิงหาคม 2540 จึงไม่มีสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไป อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้น และคดีไม่จำต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ข้ออื่นของจำเลยอีกต่อไปเพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลง ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร"พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3200/2545บริษัท ไทยโทดะ คอร์ปอเรชั่น จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย รัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรสยาม พุทธศักราช 2475 ม. 178 ป.วิ.พ. ม. 55 ป.รัษฎากร ม. 80 พ.ร.ฏ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 309) พ.ศ.2540 ม. 4 พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 236) พ.ศ.2534 ม. 3 ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 78) เรื่อง กำหนดลักษณะและเงื่อนไขค่าตอบแทนที่ไม่ต้องนำมารวมคำนวณมูลค่าของฐานภาษีตามมาตรา 79 (4) แห่งประมวลรัษฎากร แม้ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0ต่อไป ที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 4 แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 309) พ.ศ. 2540 และพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 178 ของรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย (ฉบับที่ 5) พ.ศ. 2538 และมาตรา 80 แห่งประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ก็ตาม แต่กฎหมายดังกล่าวทุกฉบับมิได้บัญญัติให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรออกประกาศกำหนดว่าถ้ามีปัญหาในการปฏิบัติและอธิบดีมีคำวินิจฉัยแล้วให้ถือเป็นที่สุดฟ้องร้องต่อศาลไม่ได้ซึ่งคำว่า "คำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด" ตามประกาศฉบับดังกล่าวมีความหมายเพียงว่า เป็นที่สุดในขั้นตอนการปฏิบัติงานในชั้นวินิจฉัยว่าผู้ประกอบการที่ยื่นคำขอรับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไปได้รับสิทธินั้นหรือไม่เท่านั้น เพื่อจะได้ดำเนินการตามขั้นตอนอื่นต่อไป เมื่อคำวินิจฉัยของอธิบดีดังกล่าวเป็นการโต้แย้งสิทธิของโจทก์ โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องคดีต่อศาลได้ บริษัท ม. จ้างโจทก์ก่อสร้างอาคารชุดก่อนวันที่ 16 สิงหาคม 2540 ซึ่งเป็นช่วงที่โจทก์ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 236)ฯ แต่ต่อมาโจทก์กับบริษัท ม. ทำบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาดังกล่าวโดยเปลี่ยนแปลงแก้ไขข้อตกลงตามสัญญาเดิม แม้จะระบุว่าเป็นส่วนหนึ่งของสัญญาเดิม แต่เป็นการทำขึ้นเมื่อวันที่ 19 กันยายน 2540 จึงมิใช่สัญญาที่ได้ทำขึ้นก่อนวันที่ 16 สิงหาคม 2540 โจทก์จึงไม่มีสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไป โดยต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ9.0 ตามมาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 309)ฯโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยของจำเลยที่ไม่ให้โจทก์ได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ให้จำเลยคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมในส่วนที่จำเลยวินิจฉัยว่า โจทก์ไม่ได้รับสิทธิจำนวน 3,732,080.15 บาท เบี้ยปรับ 261,731.58 บาทและเงินเพิ่ม 83,325.27 บาท รวมเป็นเงิน 4,077,137 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน คำนวณจากต้นเงินแต่ละจำนวน ณ วันที่ชำระแต่ละครั้งถึงวันฟ้องเป็นเงิน 598,988.68 บาท รวมเป็นเงิน 4,676,125.68 บาท ให้จำเลยรับผิดใช้ดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ในต้นเงิน 4,077,137 บาท นับแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ด้วยจำเลยให้การว่า โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนได้ ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรตามบันทึกข้อความที่ กค 0811/พ. 08348 ลงวันที่ 16 สิงหาคม 2542 เรื่อง ภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีคัดค้านผลการตรวจวิเคราะห์แบบ ภ.พ. 03.6 ราย บริษัทไทยโทดะ คอร์ปอเรชั่นจำกัด เอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 78 ถึง 79 ให้จำเลยคืนภาษี เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและดอกเบี้ยคำนวณถึงวันฟ้องคดี (วันที่ 19 พฤษภาคม 2543) เป็นเงิน 4,676,125.68 บาทและให้จำเลยใช้ค่าเสียหายเป็นดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนในต้นเงินจำนวน 4,077,137 บาท นับแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้ตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางและตามที่คู่ความรับกันว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด เมื่อวันที่1 กรกฎาคม 2539 บริษัทแมนดารินโฮเต็ล จำกัด (มหาชน) จ้างโจทก์ก่อสร้างอาคารโดยทำสัญญา 2 ฉบับ คือ สัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง งานโครงสร้างและสถาปัตยกรรมโครงการ "แมนดาริน เซอร์วิส อพาร์ทเม้นท์" ถนนสุขุมวิท ซอย 16 กรุงเทพมหานคร และสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง งานโครงสร้างและสถาปัตยกรรม โครงการ "แมนดารินคอนโดมิเนียม" ถนนสุขุมวิท ซอย 16 กรุงเทพมหานคร สัญญาทั้งสองฉบับดังกล่าวมีผลตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2539 และโจทก์จะต้องทำงานตามสัญญาให้แล้วเสร็จภายในวันที่ 31 มกราคม 2541 กำหนดจ่ายค่าจ้างตามผลงานที่ส่งมอบเป็นงวด งวดละ 1 เดือนต่อมาวันที่ 19 กันยายน 2540 โจทก์และบริษัทแมนดารินโฮเต็ล จำกัด (มหาชน) ทำบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง งานโครงสร้างและงานสถาปัตยกรรมโครงการ "แมนดาริน เซอร์วิส อพาร์ทเม้นท์" ถนนสุขุมวิท ซอย 16 กรุงเทพมหานคร และบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง งานโครงสร้างและงานสถาปัตยกรรม โครงการ "แมนดาริน คอนโดมิเนียม" ถนนสุขุมวิท ซอย 16 กรุงเทพมหานคร ขยายระยะเวลาก่อสร้างงานทั้งสองโครงการเป็นให้แล้วเสร็จภายในวันที่ 31 มีนาคม 2541 วันที่ 22 มกราคม 2541 โจทก์หยุดงานก่อสร้างและกลับเข้าทำงานใหม่เมื่อวันที่ 27 มิถุนายน 2541 ต่อมาวันที่ 29 มิถุนายน 2541 โจทก์และบริษัทแมนดารินโฮเต็ล จำกัด (มหาชน) ทำบันทึกข้อตกลงโครงการแมนดาริน คอนโดมิเนียม และเซอร์วิสอพาร์มเม้นท์ ถนนสุขุมวิท 16 ตกลงระงับข้อพิพาทระหว่างการทำงานก่อสร้างทั้งสองโครงการ และตกลงว่าจะทำงานทั้งสองโครงการให้แล้วเสร็จภายใน 6 เดือน นับแต่วันที่ได้รับการอนุมัติแบบวาด (Shop Drawing) ทั้งหมดจากผู้ควบคุมงานหรือวันสิ้นสุดระยะเวลาการขนย้าย แล้วแต่ว่าวันใดจะเกิดขึ้นภายหลัง ขณะทำสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างทั้งสองโครงการเมื่อวันที่ 1 กรกฎาคม 2539 เป็นเวลาที่พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 236) พ.ศ. 2534 ใช้บังคับโจทก์ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีส่วนท้องถิ่นในอัตราร้อยละ7.0 ต่อมาวันที่ 12 สิงหาคม 2540 มีพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 309) พ.ศ. 2540 บัญญัติให้จัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 9.0 ตั้งแต่วันที่ 16 สิงหาคม 2540 เป็นต้นไป ซึ่งเมื่อรวมภาษีส่วนท้องถิ่นแล้วผู้ประกอบการจะต้องเสียภาษีในอัตราร้อยละ 10.0 แต่ผู้ประกอบการที่ขายสินค้าหรือให้บริการก่อนวันที่ 16 สิงหาคม 2540 จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราเดิมได้ โดยต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนดซึ่งอธิบดีกรมสรรพากรได้ออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไป ลงวันที่ 13 สิงหาคม 2540 ให้ผู้ประกอบการที่จะได้สิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไป ต้องยื่นคำขอต่ออธิบดีภายในวันที่ 10 กันยายน 2540 วันที่ 9 กันยายน 2540 โจทก์ยื่นคำขอตามแบบคำขอรับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 สำหรับสัญญาขายสินค้าและให้บริการหรือแบบ ภ.พ. 03.6 วันที่ 17 กันยายน 2541 สำนักงานภาษีสรรพากรพื้นที่ 12 แจ้งผลการตรวจวิเคราะห์แบบ ภ.พ. 03.6 ว่าโจทก์ไม่ได้รับสิทธิที่จะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ7.0 ต่อไป วันที่ 2 ตุลาคม 2542 และวันที่ 28 มกราคม 2542 โจทก์ยื่นคำคัดค้านการตรวจวิเคราะห์แบบ ภ.พ. 03.6 ต่ออธิบดีกรมสรรพากร ต่อมาวันที่ 4 ตุลาคม 2542กรมสรรพากรแจ้งผ่านสำนักงานภาษีสรรพากรพื้นที่ 12 ถึงโจทก์ยืนยันว่า โจทก์ไม่ได้รับสิทธิที่จะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไป โจทก์ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มอีกร้อยละ 3.0 โจทก์จึงนำเงินค่าภาษีมูลค่าเพิ่มตั้งแต่เดือนภาษีสิงหาคม 2541 ถึงเดือนภาษีมีนาคม 2542 ไปชำระเพิ่มให้จำเลยอีกร้อยละ 3.0 รวมเป็นค่าภาษีเบี้ยปรับและเงินเพิ่มเป็นเงิน 4,077,137 บาท แล้วฟ้องขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยของจำเลยและบังคับให้จำเลยคืนเงินจำนวนดังกล่าวพร้อมดอกเบี้ยแก่โจทก์จำเลยอุทธรณ์ข้อที่หนึ่งว่า โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องเพราะประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไป ลงวันที่ 13 สิงหาคม 2540 ออกโดยอาศัยอำนาจของกฎหมาย เมื่อประกาศดังกล่าวข้อ 4 ระบุว่า ในกรณีที่มีปัญหาในการปฏิบัติและการวินิจฉัยตามประกาศนี้ ให้อธิบดีมีอำนาจวินิจฉัยและคำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด พิเคราะห์แล้ว แม้ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับดังกล่าวออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 4 แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 309) พ.ศ. 2540 และพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 178 ของรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทยซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทยแก้ไขเพิ่มเติม (ฉบับที่ 5) พุทธศักราช 2538 และมาตรา 80 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ก็ตาม แต่กฎหมายดังกล่าวทุกฉบับมิได้บัญญัติให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรที่จะออกประกาศกำหนดว่า ถ้ามีปัญหาในการปฏิบัติและอธิบดีมีคำวินิจฉัยแล้ว ให้ถือเป็นที่สุดฟ้องร้องต่อศาลไม่ได้ ดังนั้น คำว่า "คำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด" ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับดังกล่าวจึงมีความหมายเพียงว่า เป็นที่สุดในขั้นตอนการปฏิบัติงานในชั้นวินิจฉัยว่า ผู้ประกอบการที่ยื่นคำขอรับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ7.0 ต่อไปได้รับสิทธินั้นหรือไม่เท่านั้น เพื่อจะได้ดำเนินการตามขั้นตอนอื่นต่อไป เมื่อคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเป็นการโต้แย้งสิทธิของโจทก์ โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องคดีต่อศาลได้อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังไม่ขึ้นจำเลยอุทธรณ์ข้อที่สองว่า กรณีของโจทก์ไม่ต้องตามหลักเกณฑ์ที่ระบุไว้ในประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไป ข้อ 1(3) และข้อ 2 จึงไม่ได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 อีกต่อไป เห็นว่า สัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง งานโครงสร้างและสถาปัตยกรรม โครงการ "แมนดาริน เซอร์วิส อพาร์ทเม้นท์" ถนนสุขุมวิท ซอย 16 กรุงเทพมหานคร และสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างงาน โครงสร้างและสถาปัตยกรรม โครงการ "แมนดาริน คอนโดมิเนียม" ถนนสุขุมวิท ซอย 16 กรุงเทพมหานคร ระหว่างโจทก์กับบริษัทแมนดารินโฮเต็ล จำกัด (มหาชน) ทำเมื่อวันที่ 1 กรกฎาคม 2539 กำหนดให้โจทก์มีหน้าที่ต้องทำงานให้แล้วเสร็จภายในวันที่ 31 มกราคม 2541 และมีสิทธิได้รับค่าจ้างตามสัญญา ขณะนั้นพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 236) พ.ศ. 2534มีผลใช้บังคับ โจทก์จึงต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ตามมาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว ต่อมามีการออกพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 309) พ.ศ. 2540 ใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 16 สิงหาคม 2540 เป็นต้นไป มาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับหลังนี้บัญญัติให้จัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 9.0 แต่มาตรา 4 บัญญัติว่า "บทบัญญัติมาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 236) พ.ศ. 2534 ให้ยังคงใช้บังคับต่อไปสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการที่กระทำไปก่อนวันที่พระราชกฤษฎีกานี้ใช้บังคับทั้งนี้ ตามหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนด" ดังนั้น นับแต่วันที่ 16 สิงหาคม2540 โจทก์ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 9.0 เว้นแต่กรณีจะต้องตามมาตรา 4 ดังกล่าว วันที่ 13 สิงหาคม 2540 กรมสรรพากรได้มีประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไป ประกาศดังกล่าวกำหนดว่า "ข้อ 1 ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 จะต้องประกอบกิจการภายใต้เงื่อนไขดังต่อไปนี้...(3) การให้บริการตามสัญญาที่มีข้อกำหนดให้ชำระค่าตอบแทนตามส่วนของบริการที่ทำโดยได้มีการทำสัญญาและได้มีการชำระค่าบริการตามส่วนของบริการที่ทำหรือได้มีการชำระค่าบริการบางส่วนแล้วก่อนวันที่ 16 สิงหาคม พ.ศ. 2540" คดีจึงมีปัญหาต้องวินิจฉัยว่า บันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง งานโครงสร้างและงานสถาปัตยกรรมโครงการ "แมนดาริน เซอร์วิส อพาร์ทเม้นท์" ถนนสุขุมวิท ซอย 16 กรุงเทพมหานครฉบับลงวันที่ 19 กันยายน 2540 บันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง งานโครงสร้างและงานสถาปัตยกรรม โครงการ "แมนดาริน คอนโดมิเนียม" ถนนสุขุมวิทซอย 16 กรุงเทพมหานคร ฉบับลงวันที่ 19 กันยายน 2540 และบันทึกข้อตกลงโครงการแมนดาริน คอนโดมิเนียม และเซอร์วิส อพาร์ทเม้นท์ ถนนสุขุมวิท ซอย 16 ฉบับลงวันที่ 29 มิถุนายน 2541 เป็นสัญญาที่ทำขึ้นและได้มีการชำระค่าบริการตามส่วนของบริการที่ทำหรือได้มีการชำระค่าบริการบางส่วนแล้วก่อนวันที่ 16 สิงหาคม 2540 หรือไม่ เห็นว่าแม้บันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างดังกล่าวทั้งสองฉบับ ข้อ 1. จะระบุว่าบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างเป็นส่วนหนึ่งของสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างระหว่างโจทก์กับบริษัทแมนดารินโฮเต็ล จำกัด (มหาชน) ลงวันที่ 1 กรกฎาคม2539 ก็ตาม แต่สิทธิและหน้าที่ของคู่สัญญาแตกต่างไปจากเดิมมาก เช่น ระยะเวลาที่โจทก์จะต้องทำงานให้แล้วเสร็จเปลี่ยนแปลงไปโดยโจทก์มีเวลาทำงานมากขึ้น ตามสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง งานโครงสร้างและสถาปัตยกรรม โครงการ "แมนดารินเซอร์วิส อพาร์ทเม้นท์" ถนนสุขุมวิท ซอย 16 กรุงเทพมหานคร ระบุว่าถ้าโจทก์ทำงานไม่แล้วเสร็จภายในกำหนดจะต้องถูกปรับวันละ 50,000 บาท แต่ตามบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง โจทก์จะต้องถูกปรับวันละ 157,138 บาท เป็นอย่างต่ำ ตามสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างงานโครงสร้างและสถาปัตยกรรม โครงการ "แมนดาริน คอนโดมิเนียม" ถนนสุขุมวิท ซอย 16 กรุงเทพมหานคร ระบุว่าถ้าโจทก์ทำงานไม่แล้วเสร็จภายในกำหนดจะต้องถูกปรับวันละ 212,862 บาท แต่ตามบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง โจทก์จะต้องถูกปรับวันละ 425,724 บาท ในกรณีทำงานเสร็จล่าช้าไปเกิน 30 วัน นอกจากนี้ตามบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างดังกล่าวทั้งสองฉบับกำหนดว่า โจทก์จะต้องเสนอแผนงานการทำงานเป็นรายชั้นและการนำวัสดุหลักเข้าหน่วยงานโดยละเอียดต่อผู้ว่าจ้างเพื่อพิจารณาอนุมัติภายในวันที่ 29 กันยายน 2540 มิฉะนั้นผู้ว่าจ้างมีสิทธิบอกเลิกบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญานี้ได้ ดังนั้น บันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างดังกล่าวทั้งสองฉบับจึงเป็นสัญญาที่ทำขึ้นเพื่อเปลี่ยนแปลงแก้ไขข้อตกลงตามสัญญาเดิม แม้จะระบุว่าเป็นส่วนหนึ่งของสัญญาเดิมแต่ทำขึ้นเมื่อวันที่ 19 กันยายน 2540 จึงมิใช่สัญญาที่ได้มีการทำสัญญาก่อนวันที่ 16 สิงหาคม 2540 ส่วนบันทึกข้อตกลงโครงการแมนดาริน คอนโดมิเนียม และเซอร์วิส อพาร์ทเม้นท์ ถนนสุขุมวิท 16 ทำขึ้นหลังจากพ้นกำหนดเวลาทำงานให้แล้วเสร็จตามสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างทั้งสองฉบับ ไม่มีข้อความระบุว่าเป็นส่วนหนึ่งของสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างฉบับเดิมสิทธิและหน้าที่ของคู่สัญญาแตกต่างไปจากเดิมมาก เช่น กำหนดระยะเวลาที่งานแล้วเสร็จเปลี่ยนแปลงไปกำหนดเวลาชำระค่าจ้างไม่เป็นงวด งวดละเดือนเช่นเดิม บันทึกข้อตกลงฉบับนี้จึงเป็นสัญญาที่โจทก์และบริษัทแมนดารินโฮเต็ล จำกัด (มหาชน) ทำขึ้นเมื่อวันที่ 29 มิถุนายน 2541 เพื่อเปลี่ยนแปลงแก้ไขข้อตกลงตามสัญญาเดิม จึงมิใช่สัญญาที่ได้มีการทำสัญญาก่อนวันที่ 16 สิงหาคม 2540 โจทก์จึงมิใช่ผู้ประกอบการภายใต้เงื่อนไขที่ระบุไว้ในข้อ 1(3) แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไป ลงวันที่ 13 สิงหาคม 2540 จึงไม่มีสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไป อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้น และคดีไม่จำต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ข้ออื่นของจำเลยอีกต่อไปเพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลง ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร"พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์(ปัญญา ถนอมรอด-สมศักดิ์ วงศ์ยืน-ศุภชัย ภู่งาม)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ