คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 15100/2558หลักกฎหมาย: พ.ร.บ.ส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 ไม่มีบทบัญญัติที่กำหนดวิธีการคำนวณผลกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับบริษัทที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน การเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับบริษัทที่ได้รับส่งเสริมการลงทุน ไม่ว่ามีการประกอบกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนด้วยหรือไม่ จึงย่อมต้องอยู่ภายใต้บังคับของ ป.รัษฎากร การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่อาศัยหลักการอ้างอิงตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (12) และประกาศกรมสรรพากร เรื่อง การคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2550 กับคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากร ที่ 38/2552 เรื่อง ภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีการนำผลขาดทุนของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนไปหักออกจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาที่ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล จึงหาได้ขัดหรือแย้งกับ พ.ร.บ.ส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 แต่อย่างใด และเป็นการวางหลักเกณฑ์สำหรับบริษัทที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนในการนำผลขาดทุนสะสมมาใช้ในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ ระหว่างเวลาที่บริษัทได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลต่อเนื่องไปจนถึงระหว่างเวลาที่บริษัทได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคล ผลขาดทุนสะสมของกิจการโจทก์ที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 มีอยู่ 925,073,207.26 บาท โจทก์มีสิทธินำไปใช้ได้อีกกับกิจการที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคล และกิจการที่ไม่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ถึงปี 2545 ได้ เมื่อรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 ซึ่งเป็นปีสุดท้ายที่โจทก์ได้รับสิทธิประโยชน์ลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลตามบัตรส่งเสริมการลงทุน กิจการที่โจทก์ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลมีกำไร 529,193,933.48 บาท แต่รอบระยะเวลาบัญชีอื่น ๆ ก่อนหน้านี้ คือ รอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ถึงปี 2544 กิจการของโจทก์ที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลขาดทุนทุกปีจำนวน 17,327,968.11 บาท 343,670,021.13 บาท และ 5,820,970.03 บาท ตามลำดับ โจทก์จะนำเอาผลขาดทุนสะสมของกิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ที่ยังเหลืออยู่อีก 925,073,207.26 บาท ไปใช้กับกิจการที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ถึงปี 2545 ได้ก็ต่อเมื่อโจทก์ได้นำเอาผลขาดทุนของกิจการที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ถึงปี 2545 ตามลำดับมาใช้ก่อน หลังจากนั้นในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวโจทก์จึงจะมีสิทธิเอาผลขาดทุนสะสมของกิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ที่เหลืออยู่ 925,073,207.26 บาท มาใช้ได้มีกำหนดเวลาไม่เกินห้าปี โดยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ถึงปี 2545 โจทก์จะเลือกหักจากกำไรสุทธิของปีใดปีหนึ่งหรือหลายปีก็ได้ ตาม พ.ร.บ.ส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคสี่ ซึ่งจะทำให้กิจการที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 ไม่มีกำไร และมีผลขาดทุนสะสมเหลืออยู่อีก 762,698,233.05 บาท เมื่อนำไปหักกับกำไรของกิจการที่ไม่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 จำนวน 342,816,923.13 บาท จะทำให้กิจการที่ไม่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 ไม่มีกำไร ส่วนผลขาดทุนสะสมของกิจการโจทก์ที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 เหลืออยู่อีก 419,881,309.92 บาท โจทก์ไม่มีสิทธินำไปใช้อีกเพราะสิ้นกำหนดเวลาห้าปีนับแต่พ้นกำหนดเวลาได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลตาม พ.ร.บ.ส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคสี่โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุน ที่ กค.0722/ภญ/5169 ลงวันที่ 30 มีนาคม 2552 และหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ภงด 73.1 - 01006290 - 25520330 - 002 - 00025 ลงวันที่ 30 มีนาคม 2552 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ที่ ภญ.(อธ.2)/1/2553 และ ภญ.(อธ.2)/2/2553 ให้จำเลยคืนเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2547 พร้อมดอกเบี้ยคิดถึงวันฟ้องรวมเป็นเงินทั้งสิ้น 119,135,763.10 บาท ให้แก่โจทก์ พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปีของต้นเงิน 110,045,687.79 บาท นับแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจำเลยจะชำระให้แก่โจทก์เสร็จสิ้น ให้จำเลยคืนหนังสือค้ำประกันของธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) เลขที่ ค.22270061569000 ลงวันที่ 7 พฤษภาคม 2553 ให้แก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุน ที่ กค.0722/ภญ/5169 ลงวันที่ 30 มีนาคม 2552 และหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ภงด 73.1 - 01006290 - 25520330 - 002 - 00025 ลงวันที่ 30 มีนาคม 2552 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากรตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ที่ ภญ.(อธ.2)/1/2553 และ ภญ.(อธ.2)/2/2553 ให้จำเลยคืนเงินภาษีเงินได้นิติบุคคล 110,045,687.79 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 30 มีนาคม 2552 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ โดยดอกเบี้ยคิดถึงวันฟ้องไม่เกิน 9,090,075.31 บาท ให้จำเลยคืนหนังสือค้ำประกันของธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) เลขที่ ค.22270061569000 ลงวันที่ 7 พฤษภาคม 2553 ให้แก่โจทก์ กับให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า คดีนี้สืบเนื่องจาก โจทก์และจำเลยมีความเห็นแตกต่างกันเกี่ยวกับลำดับขั้นตอนในการนำผลขาดทุนสะสมมาใช้ในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ ซึ่งโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด. 50) โดยนำผลขาดทุนระหว่างเวลาที่โจทก์ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 มาคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ โจทก์เห็นว่า โจทก์มีสิทธิเลือกนำผลขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 จำนวน 1,558,559,705.19 บาท มาใช้คำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ถึงปี 2545 และมีสิทธิเลือกที่จะไม่นำผลขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ถึงปี 2544 มาใช้คำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 และโจทก์ยังมีสิทธินำผลขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ถึงปี 2544 ไปใช้คำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2546 และปี 2547 แต่จำเลยเห็นว่า ที่โจทก์นำผลขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 มาใช้คำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 และมีผลขาดทุนสะสมเหลืออยู่ 925,073,207.26 บาท นั้นถูกต้องแล้ว แต่โจทก์ต้องนำผลขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ถึงปี 2544 มาใช้คำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 ก่อน แล้วโจทก์จึงมีสิทธินำผลขาดทุนสะสม 925,073,207.26 บาท มาใช้คำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 และโจทก์ย่อมไม่มีผลขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ถึงปี 2544 ที่จะนำไปใช้คำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2546 และปี 2547 ได้ ตามประกาศกรมสรรพากร เรื่อง การคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2530 กับคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากร ที่ 38/2552 เรื่องภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีการนำผลขาดทุนของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนไปหักออกจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาที่ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล ซึ่งปัญหานี้พระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 3 บัญญัติว่า "...บรรดาบทกฎหมาย กฎ และข้อบังคับอื่นในส่วนที่มีบัญญัติไว้แล้วในพระราชบัญญัตินี้ หรือซึ่งขัดหรือแย้งกับบทแห่งพระราชบัญญัตินี้ ให้ใช้พระราชบัญญัตินี้แทน" และมาตรา 31 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "ผู้ได้รับการส่งเสริมจะได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับกำไรสุทธิที่ได้จากการประกอบกิจการที่ได้รับการส่งเสริมตามที่คณะกรรมการประกาศกำหนด ทั้งนี้ ให้พิจารณากำหนดเป็นสัดส่วนของเงินลงทุนโดยไม่รวมค่าที่ดินและทุนหมุนเวียน ซึ่งต้องมีกำหนดเวลาไม่เกินแปดปีนับแต่วันที่เริ่มมีรายได้จากการประกอบกิจการนั้น" และวรรคสี่ บัญญัติว่า "ในกรณีที่ประกอบกิจการขาดทุนในระหว่างเวลาได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลตามวรรคหนึ่งหรือวรรคสอง แล้วแต่กรณี คณะกรรมการอาจอนุญาตให้ผู้ได้รับการส่งเสริมนำผลขาดทุนประจำปีที่เกิดขึ้นในระหว่างเวลานั้นไปหักออกจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลมีกำหนดเวลาไม่เกินห้าปีนับแต่วันพ้นกำหนดเวลานั้น โดยจะเลือกหักจากกำไรสุทธิของปีใดปีหนึ่งหรือหลายปีก็ได้" ซึ่งข้อเท็จจริงฟังยุติว่า โจทก์ได้รับบัตรส่งเสริมการลงทุน เลขที่ 1002/2530 ซึ่งกำหนดสิทธิและประโยชน์ ให้โจทก์ได้รับสิทธิประโยชน์ทางด้านภาษีอากรตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคหนึ่ง และวรรคสี่ ดังนี้ เมื่อทางพิจารณาไม่ปรากฏว่าโจทก์กระทำการผิดเงื่อนไขตามบัตรส่งเสริมการลงทุน หรือมีการเพิกถอนบัตรส่งเสริมการลงทุนดังกล่าว โจทก์ย่อมมีสิทธินำผลขาดทุนของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนของโจทก์ 1,558,559,705.19 บาท ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 อันเป็นปีสุดท้ายที่โจทก์ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล มาใช้คำนวณผลกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิที่เกิดขึ้นได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ถึงปี 2545 โดยจะเลือกหักจากกำไรสุทธิของปีใดปีหนึ่งหรือหลายปีก็ได้ตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคสี่ อย่างไรก็ดี เมื่อพิจารณาบทบัญญัติแห่งพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 แล้ว จะเห็นได้ว่า ไม่มีส่วนหนึ่งส่วนใดของบทบัญญัติดังกล่าวกำหนดวิธีการคำนวณผลกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับบริษัทที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนแต่อย่างใด กรณีการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับบริษัทที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ไม่ว่ามีการประกอบกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนร่วมด้วยหรือไม่ก็ตาม จึงย่อมต้องอยู่ภายใต้บังคับของประมวลรัษฎากร การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่อาศัยหลักการอ้างอิงตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (12) และประกาศกรมสรรพากร เรื่อง การคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2530 กับคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากร ที่ 38/2552 เรื่องภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีการนำผลขาดทุนของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนไปหักออกจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาที่ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล จึงหาได้ขัดหรือแย้งกับพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 แต่อย่างใดไม่ ทางพิจารณายังได้ความต่อไปว่า ประกาศกรมสรรพากร เรื่อง การคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2530 ข้อ 4.2 (ข) กำหนดหลักเกณฑ์การคำนวนกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ กรณีผู้ได้รับส่งเสริมการลงทุนมีทั้งกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนและกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน โดยกรณีกิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลมีผลขาดทุนประจำปี และกิจการที่ไม่ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลมีกำไรสุทธิและมีผลขาดทุนประจำปีสะสมยกมาจากปีก่อน ผู้ได้รับการส่งเสริมจะต้องนำผลขาดทุนประจำปีสะสมยกมาจากปีก่อนของกิจการที่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลไปหักออกจากกำไรสุทธิของกิจการที่ไม่ได้ยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลก่อน ถ้ากิจการที่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลมีกำไรสุทธิเหลืออยู่ จึงมีสิทธินำผลขาดทุนประจำปีของกิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลไปหักออกจากกำไรสุทธิของกิจการที่ไม่ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลในระหว่างเวลาได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 65 ตรี (12) แห่งประมวลรัษฎากรได้ ส่วนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากร ที่ 38/2552 เรื่องภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีการนำผลขาดทุนของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนไปหักออกจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาที่ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล กำหนดให้เมื่อกิจการของบริษัทที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนพ้นกำหนดระยะเวลาที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล โดยยังได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลมีกำหนดไม่เกินห้าปี และบริษัทมีทั้งกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนที่ได้รับลดหย่อนภาษีเงินได้นิติบุคคล และกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนซึ่งไม่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคล บริษัทย่อมมีสิทธินำผลขาดทุนประจำปีจากกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนทั้งจำนวนไปหักออกจากกำไรสุทธิของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคล และหากยังมีผลขาดทุนประจำปีของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนที่เกิดขึ้นในระหว่างเวลาที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลเหลืออยู่อีก บริษัทมีสิทธินำผลขาดทุนนั้น ไปหักออกจากกำไรสุทธิของกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนซึ่งเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราปกติได้ตามมาตรา 65 ตรี (12) แห่งประมวลรัษฎากร ประกาศกรมสรรพากรและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรดังกล่าวจึงเป็นการวางหลักเกณฑ์สำหรับบริษัทที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนในการนำผลขาดทุนสะสมมาใช้ในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ ระหว่างเวลาที่บริษัทได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลต่อเนื่องไปจนถึงระหว่างเวลาที่บริษัทได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคล ซึ่งกรณีของโจทก์ ผลขาดทุนสะสมของกิจการโจทก์ที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 มีอยู่ 925,073,207.26 บาท โจทก์มีสิทธินำไปใช้ได้อีกกับกิจการที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคล และกิจการที่ไม่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ถึงปี 2545 ได้ เมื่อรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 ซึ่งเป็นปีสุดท้ายที่โจทก์ได้รับสิทธิประโยชน์ให้ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลตามบัตรส่งเสริมการลงทุน กิจการที่โจทก์ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลมีกำไร 529,193,933.48 บาท แต่ในรอบระยะเวลาบัญชีอื่น ๆ ก่อนหน้านี้ คือ รอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ถึงปี 2544 กิจการของโจทก์ที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลขาดทุนทุกปีจำนวน 17,327,968.11 บาท 343,670,021.13 บาท และ 5,820,970.03 บาท ตามลำดับ โจทก์จะนำเอาผลขาดทุนสะสมของกิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ที่ยังเหลืออยู่อีก 925,073,207.26 บาท ไปใช้กับกิจการที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ถึงปี 2545 ได้ก็ต่อเมื่อโจทก์ได้นำเอาผลขาดทุนของกิจการที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ถึงปี 2545 ตามลำดับ มาใช้ก่อน หลังจากนั้นในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวโจทก์จึงจะมีสิทธิเอาผลขาดทุนสะสมของกิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ที่เหลืออยู่ 925,073,207.26 บาท มาใช้ได้ มีกำหนดระยะเวลาไม่เกินห้าปี โดยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ถึงปี 2545 โจทก์จะเลือกหักจากกำไรสุทธิของปีใดปีหนึ่งหรือหลายปีก็ได้ ตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคสี่ ซึ่งจะทำให้กิจการที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 ไม่มีกำไร และมีผลขาดทุนสะสมเหลืออยู่อีก 762,698,233.05 บาท เมื่อนำไปหักกับกำไรของกิจการที่ไม่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 จำนวน 342,816,923.13 บาท จะทำให้กิจการที่ไม่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 ไม่มีกำไร ส่วนผลขาดทุนสะสมของกิจการโจทก์ที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 เหลืออยู่อีก 419,881,309.92 บาท โจทก์ไม่มีสิทธินำไปใช้อีกเพราะสิ้นกำหนดเวลาห้าปีนับแต่พ้นกำหนดเวลาได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคสี่ ดังนี้ ที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด. 50) โดยนำผลขาดทุนสะสมของกิจการที่ไม่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ถึงปี 2544 มาใช้หักกำไรสุทธิของกิจการที่ไม่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 แล้วนำผลขาดทุนสะสมของกิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 มาใช้หักกำไรสุทธิของกิจการที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 โดยไม่นำผลขาดทุนสะสมของกิจการที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ถึงปี 2544 ตามลำดับ มาใช้หักกำไรสุทธิของกิจการที่ได้รับการลดหย่อนภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 เสียก่อน แต่กลับนำผลขาดทุนสะสมของกิจการที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ถึงปี 2544 ไปใช้คำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2546 และ 2547 จึงมิได้เป็นไปลำดับขั้นตอนในการนำผลขาดทุนสะสมมาใช้ในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามบทบัญญัติแห่งประกาศกรมสรรพากร เรื่อง การคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2530 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากร ที่ 38/2552 เรื่องภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีการนำผลขาดทุนของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนไปหักออกจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาที่ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า พระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคสี่ บัญญัติให้สิทธิแก่ผู้ได้รับการส่งเสริมในการหักผลขาดทุนสุทธิโดยมีสิทธิเลือกหักจากกำไรสุทธิของปีหนึ่งหรือหลายปีก็ได้ เมื่อโจทก์มีกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 โจทก์จึงมีสิทธินำผลขาดทุนสะสมของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ที่เหลืออยู่ไปหักได้ การที่จำเลยออกประกาศหรือคำวินิจฉัยให้ผู้ได้รับการส่งเสริมต้องนำผลขาดทุนสุทธิที่เกิดขึ้นในช่วงเวลาที่ได้รับการลดอัตราภาษีไปหักออกจากกำไรสุทธิในช่วงเวลาเดียวกันก่อนแล้วจึงให้นำผลขาดทุนสะสมที่เกิดขึ้นในช่วงเวลาที่ได้รับยกเว้นไปหักนั้น ย่อมขัดต่อหลักการให้สิทธิประโยชน์ทางภาษีตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคสี่ ดังกล่าว การแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสะสมของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 ถึงปี 2547 และการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีปี 2547 จึงไม่ชอบนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น กรณีไม่จำต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยประการอื่นเพราะไม่ทำให้ผลคดีเปลี่ยนแปลง พิพากษากลับให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 15100/2558บริษัทไทยโพลิเอททีลีน จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย พ.ร.บ.ส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 ม. 31 ป.รัษฎากร ม. 65 ตรี (12)พ.ร.บ.ส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 ไม่มีบทบัญญัติที่กำหนดวิธีการคำนวณผลกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับบริษัทที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน การเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับบริษัทที่ได้รับส่งเสริมการลงทุน ไม่ว่ามีการประกอบกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนด้วยหรือไม่ จึงย่อมต้องอยู่ภายใต้บังคับของ ป.รัษฎากร การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่อาศัยหลักการอ้างอิงตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (12) และประกาศกรมสรรพากร เรื่อง การคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2550 กับคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากร ที่ 38/2552 เรื่อง ภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีการนำผลขาดทุนของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนไปหักออกจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาที่ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล จึงหาได้ขัดหรือแย้งกับ พ.ร.บ.ส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 แต่อย่างใด และเป็นการวางหลักเกณฑ์สำหรับบริษัทที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนในการนำผลขาดทุนสะสมมาใช้ในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ ระหว่างเวลาที่บริษัทได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลต่อเนื่องไปจนถึงระหว่างเวลาที่บริษัทได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคล ผลขาดทุนสะสมของกิจการโจทก์ที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 มีอยู่ 925,073,207.26 บาท โจทก์มีสิทธินำไปใช้ได้อีกกับกิจการที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคล และกิจการที่ไม่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ถึงปี 2545 ได้ เมื่อรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 ซึ่งเป็นปีสุดท้ายที่โจทก์ได้รับสิทธิประโยชน์ลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลตามบัตรส่งเสริมการลงทุน กิจการที่โจทก์ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลมีกำไร 529,193,933.48 บาท แต่รอบระยะเวลาบัญชีอื่น ๆ ก่อนหน้านี้ คือ รอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ถึงปี 2544 กิจการของโจทก์ที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลขาดทุนทุกปีจำนวน 17,327,968.11 บาท 343,670,021.13 บาท และ 5,820,970.03 บาท ตามลำดับ โจทก์จะนำเอาผลขาดทุนสะสมของกิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ที่ยังเหลืออยู่อีก 925,073,207.26 บาท ไปใช้กับกิจการที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ถึงปี 2545 ได้ก็ต่อเมื่อโจทก์ได้นำเอาผลขาดทุนของกิจการที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ถึงปี 2545 ตามลำดับมาใช้ก่อน หลังจากนั้นในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวโจทก์จึงจะมีสิทธิเอาผลขาดทุนสะสมของกิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ที่เหลืออยู่ 925,073,207.26 บาท มาใช้ได้มีกำหนดเวลาไม่เกินห้าปี โดยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ถึงปี 2545 โจทก์จะเลือกหักจากกำไรสุทธิของปีใดปีหนึ่งหรือหลายปีก็ได้ ตาม พ.ร.บ.ส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคสี่ ซึ่งจะทำให้กิจการที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 ไม่มีกำไร และมีผลขาดทุนสะสมเหลืออยู่อีก 762,698,233.05 บาท เมื่อนำไปหักกับกำไรของกิจการที่ไม่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 จำนวน 342,816,923.13 บาท จะทำให้กิจการที่ไม่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 ไม่มีกำไร ส่วนผลขาดทุนสะสมของกิจการโจทก์ที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 เหลืออยู่อีก 419,881,309.92 บาท โจทก์ไม่มีสิทธินำไปใช้อีกเพราะสิ้นกำหนดเวลาห้าปีนับแต่พ้นกำหนดเวลาได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลตาม พ.ร.บ.ส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคสี่โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุน ที่ กค.0722/ภญ/5169 ลงวันที่ 30 มีนาคม 2552 และหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ภงด 73.1 - 01006290 - 25520330 - 002 - 00025 ลงวันที่ 30 มีนาคม 2552 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ที่ ภญ.(อธ.2)/1/2553 และ ภญ.(อธ.2)/2/2553 ให้จำเลยคืนเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2547 พร้อมดอกเบี้ยคิดถึงวันฟ้องรวมเป็นเงินทั้งสิ้น 119,135,763.10 บาท ให้แก่โจทก์ พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปีของต้นเงิน 110,045,687.79 บาท นับแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจำเลยจะชำระให้แก่โจทก์เสร็จสิ้น ให้จำเลยคืนหนังสือค้ำประกันของธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) เลขที่ ค.22270061569000 ลงวันที่ 7 พฤษภาคม 2553 ให้แก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุน ที่ กค.0722/ภญ/5169 ลงวันที่ 30 มีนาคม 2552 และหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ภงด 73.1 - 01006290 - 25520330 - 002 - 00025 ลงวันที่ 30 มีนาคม 2552 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากรตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ที่ ภญ.(อธ.2)/1/2553 และ ภญ.(อธ.2)/2/2553 ให้จำเลยคืนเงินภาษีเงินได้นิติบุคคล 110,045,687.79 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 30 มีนาคม 2552 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ โดยดอกเบี้ยคิดถึงวันฟ้องไม่เกิน 9,090,075.31 บาท ให้จำเลยคืนหนังสือค้ำประกันของธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) เลขที่ ค.22270061569000 ลงวันที่ 7 พฤษภาคม 2553 ให้แก่โจทก์ กับให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า คดีนี้สืบเนื่องจาก โจทก์และจำเลยมีความเห็นแตกต่างกันเกี่ยวกับลำดับขั้นตอนในการนำผลขาดทุนสะสมมาใช้ในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ ซึ่งโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด. 50) โดยนำผลขาดทุนระหว่างเวลาที่โจทก์ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 มาคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ โจทก์เห็นว่า โจทก์มีสิทธิเลือกนำผลขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 จำนวน 1,558,559,705.19 บาท มาใช้คำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ถึงปี 2545 และมีสิทธิเลือกที่จะไม่นำผลขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ถึงปี 2544 มาใช้คำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 และโจทก์ยังมีสิทธินำผลขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ถึงปี 2544 ไปใช้คำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2546 และปี 2547 แต่จำเลยเห็นว่า ที่โจทก์นำผลขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 มาใช้คำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 และมีผลขาดทุนสะสมเหลืออยู่ 925,073,207.26 บาท นั้นถูกต้องแล้ว แต่โจทก์ต้องนำผลขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ถึงปี 2544 มาใช้คำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 ก่อน แล้วโจทก์จึงมีสิทธินำผลขาดทุนสะสม 925,073,207.26 บาท มาใช้คำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 และโจทก์ย่อมไม่มีผลขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ถึงปี 2544 ที่จะนำไปใช้คำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2546 และปี 2547 ได้ ตามประกาศกรมสรรพากร เรื่อง การคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2530 กับคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากร ที่ 38/2552 เรื่องภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีการนำผลขาดทุนของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนไปหักออกจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาที่ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล ซึ่งปัญหานี้พระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 3 บัญญัติว่า "...บรรดาบทกฎหมาย กฎ และข้อบังคับอื่นในส่วนที่มีบัญญัติไว้แล้วในพระราชบัญญัตินี้ หรือซึ่งขัดหรือแย้งกับบทแห่งพระราชบัญญัตินี้ ให้ใช้พระราชบัญญัตินี้แทน" และมาตรา 31 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "ผู้ได้รับการส่งเสริมจะได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับกำไรสุทธิที่ได้จากการประกอบกิจการที่ได้รับการส่งเสริมตามที่คณะกรรมการประกาศกำหนด ทั้งนี้ ให้พิจารณากำหนดเป็นสัดส่วนของเงินลงทุนโดยไม่รวมค่าที่ดินและทุนหมุนเวียน ซึ่งต้องมีกำหนดเวลาไม่เกินแปดปีนับแต่วันที่เริ่มมีรายได้จากการประกอบกิจการนั้น" และวรรคสี่ บัญญัติว่า "ในกรณีที่ประกอบกิจการขาดทุนในระหว่างเวลาได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลตามวรรคหนึ่งหรือวรรคสอง แล้วแต่กรณี คณะกรรมการอาจอนุญาตให้ผู้ได้รับการส่งเสริมนำผลขาดทุนประจำปีที่เกิดขึ้นในระหว่างเวลานั้นไปหักออกจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลมีกำหนดเวลาไม่เกินห้าปีนับแต่วันพ้นกำหนดเวลานั้น โดยจะเลือกหักจากกำไรสุทธิของปีใดปีหนึ่งหรือหลายปีก็ได้" ซึ่งข้อเท็จจริงฟังยุติว่า โจทก์ได้รับบัตรส่งเสริมการลงทุน เลขที่ 1002/2530 ซึ่งกำหนดสิทธิและประโยชน์ ให้โจทก์ได้รับสิทธิประโยชน์ทางด้านภาษีอากรตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคหนึ่ง และวรรคสี่ ดังนี้ เมื่อทางพิจารณาไม่ปรากฏว่าโจทก์กระทำการผิดเงื่อนไขตามบัตรส่งเสริมการลงทุน หรือมีการเพิกถอนบัตรส่งเสริมการลงทุนดังกล่าว โจทก์ย่อมมีสิทธินำผลขาดทุนของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนของโจทก์ 1,558,559,705.19 บาท ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 อันเป็นปีสุดท้ายที่โจทก์ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล มาใช้คำนวณผลกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิที่เกิดขึ้นได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ถึงปี 2545 โดยจะเลือกหักจากกำไรสุทธิของปีใดปีหนึ่งหรือหลายปีก็ได้ตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคสี่ อย่างไรก็ดี เมื่อพิจารณาบทบัญญัติแห่งพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 แล้ว จะเห็นได้ว่า ไม่มีส่วนหนึ่งส่วนใดของบทบัญญัติดังกล่าวกำหนดวิธีการคำนวณผลกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับบริษัทที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนแต่อย่างใด กรณีการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับบริษัทที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ไม่ว่ามีการประกอบกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนร่วมด้วยหรือไม่ก็ตาม จึงย่อมต้องอยู่ภายใต้บังคับของประมวลรัษฎากร การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่อาศัยหลักการอ้างอิงตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (12) และประกาศกรมสรรพากร เรื่อง การคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2530 กับคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากร ที่ 38/2552 เรื่องภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีการนำผลขาดทุนของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนไปหักออกจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาที่ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล จึงหาได้ขัดหรือแย้งกับพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 แต่อย่างใดไม่ ทางพิจารณายังได้ความต่อไปว่า ประกาศกรมสรรพากร เรื่อง การคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2530 ข้อ 4.2 (ข) กำหนดหลักเกณฑ์การคำนวนกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ กรณีผู้ได้รับส่งเสริมการลงทุนมีทั้งกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนและกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน โดยกรณีกิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลมีผลขาดทุนประจำปี และกิจการที่ไม่ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลมีกำไรสุทธิและมีผลขาดทุนประจำปีสะสมยกมาจากปีก่อน ผู้ได้รับการส่งเสริมจะต้องนำผลขาดทุนประจำปีสะสมยกมาจากปีก่อนของกิจการที่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลไปหักออกจากกำไรสุทธิของกิจการที่ไม่ได้ยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลก่อน ถ้ากิจการที่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลมีกำไรสุทธิเหลืออยู่ จึงมีสิทธินำผลขาดทุนประจำปีของกิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลไปหักออกจากกำไรสุทธิของกิจการที่ไม่ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลในระหว่างเวลาได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 65 ตรี (12) แห่งประมวลรัษฎากรได้ ส่วนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากร ที่ 38/2552 เรื่องภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีการนำผลขาดทุนของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนไปหักออกจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาที่ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล กำหนดให้เมื่อกิจการของบริษัทที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนพ้นกำหนดระยะเวลาที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล โดยยังได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลมีกำหนดไม่เกินห้าปี และบริษัทมีทั้งกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนที่ได้รับลดหย่อนภาษีเงินได้นิติบุคคล และกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนซึ่งไม่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคล บริษัทย่อมมีสิทธินำผลขาดทุนประจำปีจากกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนทั้งจำนวนไปหักออกจากกำไรสุทธิของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคล และหากยังมีผลขาดทุนประจำปีของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนที่เกิดขึ้นในระหว่างเวลาที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลเหลืออยู่อีก บริษัทมีสิทธินำผลขาดทุนนั้น ไปหักออกจากกำไรสุทธิของกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนซึ่งเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราปกติได้ตามมาตรา 65 ตรี (12) แห่งประมวลรัษฎากร ประกาศกรมสรรพากรและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรดังกล่าวจึงเป็นการวางหลักเกณฑ์สำหรับบริษัทที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนในการนำผลขาดทุนสะสมมาใช้ในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ ระหว่างเวลาที่บริษัทได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลต่อเนื่องไปจนถึงระหว่างเวลาที่บริษัทได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคล ซึ่งกรณีของโจทก์ ผลขาดทุนสะสมของกิจการโจทก์ที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 มีอยู่ 925,073,207.26 บาท โจทก์มีสิทธินำไปใช้ได้อีกกับกิจการที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคล และกิจการที่ไม่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ถึงปี 2545 ได้ เมื่อรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 ซึ่งเป็นปีสุดท้ายที่โจทก์ได้รับสิทธิประโยชน์ให้ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลตามบัตรส่งเสริมการลงทุน กิจการที่โจทก์ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลมีกำไร 529,193,933.48 บาท แต่ในรอบระยะเวลาบัญชีอื่น ๆ ก่อนหน้านี้ คือ รอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ถึงปี 2544 กิจการของโจทก์ที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลขาดทุนทุกปีจำนวน 17,327,968.11 บาท 343,670,021.13 บาท และ 5,820,970.03 บาท ตามลำดับ โจทก์จะนำเอาผลขาดทุนสะสมของกิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ที่ยังเหลืออยู่อีก 925,073,207.26 บาท ไปใช้กับกิจการที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ถึงปี 2545 ได้ก็ต่อเมื่อโจทก์ได้นำเอาผลขาดทุนของกิจการที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ถึงปี 2545 ตามลำดับ มาใช้ก่อน หลังจากนั้นในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวโจทก์จึงจะมีสิทธิเอาผลขาดทุนสะสมของกิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ที่เหลืออยู่ 925,073,207.26 บาท มาใช้ได้ มีกำหนดระยะเวลาไม่เกินห้าปี โดยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ถึงปี 2545 โจทก์จะเลือกหักจากกำไรสุทธิของปีใดปีหนึ่งหรือหลายปีก็ได้ ตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคสี่ ซึ่งจะทำให้กิจการที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 ไม่มีกำไร และมีผลขาดทุนสะสมเหลืออยู่อีก 762,698,233.05 บาท เมื่อนำไปหักกับกำไรของกิจการที่ไม่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 จำนวน 342,816,923.13 บาท จะทำให้กิจการที่ไม่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 ไม่มีกำไร ส่วนผลขาดทุนสะสมของกิจการโจทก์ที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 เหลืออยู่อีก 419,881,309.92 บาท โจทก์ไม่มีสิทธินำไปใช้อีกเพราะสิ้นกำหนดเวลาห้าปีนับแต่พ้นกำหนดเวลาได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคสี่ ดังนี้ ที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด. 50) โดยนำผลขาดทุนสะสมของกิจการที่ไม่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ถึงปี 2544 มาใช้หักกำไรสุทธิของกิจการที่ไม่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 แล้วนำผลขาดทุนสะสมของกิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 มาใช้หักกำไรสุทธิของกิจการที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 โดยไม่นำผลขาดทุนสะสมของกิจการที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ถึงปี 2544 ตามลำดับ มาใช้หักกำไรสุทธิของกิจการที่ได้รับการลดหย่อนภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 เสียก่อน แต่กลับนำผลขาดทุนสะสมของกิจการที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ถึงปี 2544 ไปใช้คำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2546 และ 2547 จึงมิได้เป็นไปลำดับขั้นตอนในการนำผลขาดทุนสะสมมาใช้ในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามบทบัญญัติแห่งประกาศกรมสรรพากร เรื่อง การคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2530 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากร ที่ 38/2552 เรื่องภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีการนำผลขาดทุนของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนไปหักออกจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาที่ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า พระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคสี่ บัญญัติให้สิทธิแก่ผู้ได้รับการส่งเสริมในการหักผลขาดทุนสุทธิโดยมีสิทธิเลือกหักจากกำไรสุทธิของปีหนึ่งหรือหลายปีก็ได้ เมื่อโจทก์มีกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 โจทก์จึงมีสิทธินำผลขาดทุนสะสมของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ที่เหลืออยู่ไปหักได้ การที่จำเลยออกประกาศหรือคำวินิจฉัยให้ผู้ได้รับการส่งเสริมต้องนำผลขาดทุนสุทธิที่เกิดขึ้นในช่วงเวลาที่ได้รับการลดอัตราภาษีไปหักออกจากกำไรสุทธิในช่วงเวลาเดียวกันก่อนแล้วจึงให้นำผลขาดทุนสะสมที่เกิดขึ้นในช่วงเวลาที่ได้รับยกเว้นไปหักนั้น ย่อมขัดต่อหลักการให้สิทธิประโยชน์ทางภาษีตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคสี่ ดังกล่าว การแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสะสมของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 ถึงปี 2547 และการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีปี 2547 จึงไม่ชอบนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น กรณีไม่จำต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยประการอื่นเพราะไม่ทำให้ผลคดีเปลี่ยนแปลง พิพากษากลับให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ(เมทินี ชโลธร-ไสลเกษ วัฒนพันธุ์-ภาภูมิ สรอัฑฒ์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายสรายุทธ์ วุฒยาภรณ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.52/2554หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ71/2553หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ223/2553หมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุน ที่ กค.0722/ภญ/5169 ลงวันที่ 30 มีนาคม 2552 และหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ภงด 73.1 - 01006290 - 25520330 - 002 - 00025 ลงวันที่ 30 มีนาคม 2552 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ที่ ภญ.(อธ.2)/1/2553 และ ภญ.(อธ.2)/2/2553 ให้จำเลยคืนเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2547 พร้อมดอกเบี้ยคิดถึงวันฟ้องรวมเป็นเงินทั้งสิ้น 119,135,763.10 บาท ให้แก่โจทก์ พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปีของต้นเงิน 110,045,687.79 บาท นับแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจำเลยจะชำระให้แก่โจทก์เสร็จสิ้น ให้จำเลยคืนหนังสือค้ำประกันของธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) เลขที่ ค.22270061569000 ลงวันที่ 7 พฤษภาคม 2553 ให้แก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุน ที่ กค.0722/ภญ/5169 ลงวันที่ 30 มีนาคม 2552 และหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ภงด 73.1 - 01006290 - 25520330 - 002 - 00025 ลงวันที่ 30 มีนาคม 2552 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากรตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ที่ ภญ.(อธ.2)/1/2553 และ ภญ.(อธ.2)/2/2553 ให้จำเลยคืนเงินภาษีเงินได้นิติบุคคล 110,045,687.79 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 30 มีนาคม 2552 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ โดยดอกเบี้ยคิดถึงวันฟ้องไม่เกิน 9,090,075.31 บาท ให้จำเลยคืนหนังสือค้ำประกันของธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) เลขที่ ค.22270061569000 ลงวันที่ 7 พฤษภาคม 2553 ให้แก่โจทก์ กับให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า คดีนี้สืบเนื่องจาก โจทก์และจำเลยมีความเห็นแตกต่างกันเกี่ยวกับลำดับขั้นตอนในการนำผลขาดทุนสะสมมาใช้ในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ ซึ่งโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด. 50) โดยนำผลขาดทุนระหว่างเวลาที่โจทก์ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 มาคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ โจทก์เห็นว่า โจทก์มีสิทธิเลือกนำผลขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 จำนวน 1,558,559,705.19 บาท มาใช้คำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ถึงปี 2545 และมีสิทธิเลือกที่จะไม่นำผลขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ถึงปี 2544 มาใช้คำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 และโจทก์ยังมีสิทธินำผลขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ถึงปี 2544 ไปใช้คำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2546 และปี 2547 แต่จำเลยเห็นว่า ที่โจทก์นำผลขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 มาใช้คำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 และมีผลขาดทุนสะสมเหลืออยู่ 925,073,207.26 บาท นั้นถูกต้องแล้ว แต่โจทก์ต้องนำผลขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ถึงปี 2544 มาใช้คำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 ก่อน แล้วโจทก์จึงมีสิทธินำผลขาดทุนสะสม 925,073,207.26 บาท มาใช้คำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 และโจทก์ย่อมไม่มีผลขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ถึงปี 2544 ที่จะนำไปใช้คำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2546 และปี 2547 ได้ ตามประกาศกรมสรรพากร เรื่อง การคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2530 กับคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากร ที่ 38/2552 เรื่องภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีการนำผลขาดทุนของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนไปหักออกจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาที่ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล ซึ่งปัญหานี้พระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 3 บัญญัติว่า "...บรรดาบทกฎหมาย กฎ และข้อบังคับอื่นในส่วนที่มีบัญญัติไว้แล้วในพระราชบัญญัตินี้ หรือซึ่งขัดหรือแย้งกับบทแห่งพระราชบัญญัตินี้ ให้ใช้พระราชบัญญัตินี้แทน" และมาตรา 31 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "ผู้ได้รับการส่งเสริมจะได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับกำไรสุทธิที่ได้จากการประกอบกิจการที่ได้รับการส่งเสริมตามที่คณะกรรมการประกาศกำหนด ทั้งนี้ ให้พิจารณากำหนดเป็นสัดส่วนของเงินลงทุนโดยไม่รวมค่าที่ดินและทุนหมุนเวียน ซึ่งต้องมีกำหนดเวลาไม่เกินแปดปีนับแต่วันที่เริ่มมีรายได้จากการประกอบกิจการนั้น" และวรรคสี่ บัญญัติว่า "ในกรณีที่ประกอบกิจการขาดทุนในระหว่างเวลาได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลตามวรรคหนึ่งหรือวรรคสอง แล้วแต่กรณี คณะกรรมการอาจอนุญาตให้ผู้ได้รับการส่งเสริมนำผลขาดทุนประจำปีที่เกิดขึ้นในระหว่างเวลานั้นไปหักออกจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลมีกำหนดเวลาไม่เกินห้าปีนับแต่วันพ้นกำหนดเวลานั้น โดยจะเลือกหักจากกำไรสุทธิของปีใดปีหนึ่งหรือหลายปีก็ได้" ซึ่งข้อเท็จจริงฟังยุติว่า โจทก์ได้รับบัตรส่งเสริมการลงทุน เลขที่ 1002/2530 ซึ่งกำหนดสิทธิและประโยชน์ ให้โจทก์ได้รับสิทธิประโยชน์ทางด้านภาษีอากรตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคหนึ่ง และวรรคสี่ ดังนี้ เมื่อทางพิจารณาไม่ปรากฏว่าโจทก์กระทำการผิดเงื่อนไขตามบัตรส่งเสริมการลงทุน หรือมีการเพิกถอนบัตรส่งเสริมการลงทุนดังกล่าว โจทก์ย่อมมีสิทธินำผลขาดทุนของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนของโจทก์ 1,558,559,705.19 บาท ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 อันเป็นปีสุดท้ายที่โจทก์ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล มาใช้คำนวณผลกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิที่เกิดขึ้นได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ถึงปี 2545 โดยจะเลือกหักจากกำไรสุทธิของปีใดปีหนึ่งหรือหลายปีก็ได้ตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคสี่ อย่างไรก็ดี เมื่อพิจารณาบทบัญญัติแห่งพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 แล้ว จะเห็นได้ว่า ไม่มีส่วนหนึ่งส่วนใดของบทบัญญัติดังกล่าวกำหนดวิธีการคำนวณผลกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับบริษัทที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนแต่อย่างใด กรณีการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับบริษัทที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ไม่ว่ามีการประกอบกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนร่วมด้วยหรือไม่ก็ตาม จึงย่อมต้องอยู่ภายใต้บังคับของประมวลรัษฎากร การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่อาศัยหลักการอ้างอิงตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (12) และประกาศกรมสรรพากร เรื่อง การคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2530 กับคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากร ที่ 38/2552 เรื่องภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีการนำผลขาดทุนของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนไปหักออกจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาที่ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล จึงหาได้ขัดหรือแย้งกับพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 แต่อย่างใดไม่ ทางพิจารณายังได้ความต่อไปว่า ประกาศกรมสรรพากร เรื่อง การคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2530 ข้อ 4.2 (ข) กำหนดหลักเกณฑ์การคำนวนกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ กรณีผู้ได้รับส่งเสริมการลงทุนมีทั้งกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนและกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน โดยกรณีกิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลมีผลขาดทุนประจำปี และกิจการที่ไม่ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลมีกำไรสุทธิและมีผลขาดทุนประจำปีสะสมยกมาจากปีก่อน ผู้ได้รับการส่งเสริมจะต้องนำผลขาดทุนประจำปีสะสมยกมาจากปีก่อนของกิจการที่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลไปหักออกจากกำไรสุทธิของกิจการที่ไม่ได้ยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลก่อน ถ้ากิจการที่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลมีกำไรสุทธิเหลืออยู่ จึงมีสิทธินำผลขาดทุนประจำปีของกิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลไปหักออกจากกำไรสุทธิของกิจการที่ไม่ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลในระหว่างเวลาได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 65 ตรี (12) แห่งประมวลรัษฎากรได้ ส่วนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากร ที่ 38/2552 เรื่องภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีการนำผลขาดทุนของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนไปหักออกจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาที่ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล กำหนดให้เมื่อกิจการของบริษัทที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนพ้นกำหนดระยะเวลาที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล โดยยังได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลมีกำหนดไม่เกินห้าปี และบริษัทมีทั้งกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนที่ได้รับลดหย่อนภาษีเงินได้นิติบุคคล และกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนซึ่งไม่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคล บริษัทย่อมมีสิทธินำผลขาดทุนประจำปีจากกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนทั้งจำนวนไปหักออกจากกำไรสุทธิของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคล และหากยังมีผลขาดทุนประจำปีของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนที่เกิดขึ้นในระหว่างเวลาที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลเหลืออยู่อีก บริษัทมีสิทธินำผลขาดทุนนั้น ไปหักออกจากกำไรสุทธิของกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนซึ่งเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราปกติได้ตามมาตรา 65 ตรี (12) แห่งประมวลรัษฎากร ประกาศกรมสรรพากรและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรดังกล่าวจึงเป็นการวางหลักเกณฑ์สำหรับบริษัทที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนในการนำผลขาดทุนสะสมมาใช้ในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ ระหว่างเวลาที่บริษัทได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลต่อเนื่องไปจนถึงระหว่างเวลาที่บริษัทได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคล ซึ่งกรณีของโจทก์ ผลขาดทุนสะสมของกิจการโจทก์ที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 มีอยู่ 925,073,207.26 บาท โจทก์มีสิทธินำไปใช้ได้อีกกับกิจการที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคล และกิจการที่ไม่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ถึงปี 2545 ได้ เมื่อรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 ซึ่งเป็นปีสุดท้ายที่โจทก์ได้รับสิทธิประโยชน์ให้ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลตามบัตรส่งเสริมการลงทุน กิจการที่โจทก์ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลมีกำไร 529,193,933.48 บาท แต่ในรอบระยะเวลาบัญชีอื่น ๆ ก่อนหน้านี้ คือ รอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ถึงปี 2544 กิจการของโจทก์ที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลขาดทุนทุกปีจำนวน 17,327,968.11 บาท 343,670,021.13 บาท และ 5,820,970.03 บาท ตามลำดับ โจทก์จะนำเอาผลขาดทุนสะสมของกิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ที่ยังเหลืออยู่อีก 925,073,207.26 บาท ไปใช้กับกิจการที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ถึงปี 2545 ได้ก็ต่อเมื่อโจทก์ได้นำเอาผลขาดทุนของกิจการที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ถึงปี 2545 ตามลำดับ มาใช้ก่อน หลังจากนั้นในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวโจทก์จึงจะมีสิทธิเอาผลขาดทุนสะสมของกิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ที่เหลืออยู่ 925,073,207.26 บาท มาใช้ได้ มีกำหนดระยะเวลาไม่เกินห้าปี โดยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ถึงปี 2545 โจทก์จะเลือกหักจากกำไรสุทธิของปีใดปีหนึ่งหรือหลายปีก็ได้ ตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคสี่ ซึ่งจะทำให้กิจการที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 ไม่มีกำไร และมีผลขาดทุนสะสมเหลืออยู่อีก 762,698,233.05 บาท เมื่อนำไปหักกับกำไรของกิจการที่ไม่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 จำนวน 342,816,923.13 บาท จะทำให้กิจการที่ไม่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 ไม่มีกำไร ส่วนผลขาดทุนสะสมของกิจการโจทก์ที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 เหลืออยู่อีก 419,881,309.92 บาท โจทก์ไม่มีสิทธินำไปใช้อีกเพราะสิ้นกำหนดเวลาห้าปีนับแต่พ้นกำหนดเวลาได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคสี่ ดังนี้ ที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด. 50) โดยนำผลขาดทุนสะสมของกิจการที่ไม่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ถึงปี 2544 มาใช้หักกำไรสุทธิของกิจการที่ไม่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 แล้วนำผลขาดทุนสะสมของกิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 มาใช้หักกำไรสุทธิของกิจการที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 โดยไม่นำผลขาดทุนสะสมของกิจการที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ถึงปี 2544 ตามลำดับ มาใช้หักกำไรสุทธิของกิจการที่ได้รับการลดหย่อนภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 เสียก่อน แต่กลับนำผลขาดทุนสะสมของกิจการที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ถึงปี 2544 ไปใช้คำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2546 และ 2547 จึงมิได้เป็นไปลำดับขั้นตอนในการนำผลขาดทุนสะสมมาใช้ในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามบทบัญญัติแห่งประกาศกรมสรรพากร เรื่อง การคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2530 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากร ที่ 38/2552 เรื่องภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีการนำผลขาดทุนของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนไปหักออกจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาที่ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า พระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคสี่ บัญญัติให้สิทธิแก่ผู้ได้รับการส่งเสริมในการหักผลขาดทุนสุทธิโดยมีสิทธิเลือกหักจากกำไรสุทธิของปีหนึ่งหรือหลายปีก็ได้ เมื่อโจทก์มีกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 โจทก์จึงมีสิทธินำผลขาดทุนสะสมของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ที่เหลืออยู่ไปหักได้ การที่จำเลยออกประกาศหรือคำวินิจฉัยให้ผู้ได้รับการส่งเสริมต้องนำผลขาดทุนสุทธิที่เกิดขึ้นในช่วงเวลาที่ได้รับการลดอัตราภาษีไปหักออกจากกำไรสุทธิในช่วงเวลาเดียวกันก่อนแล้วจึงให้นำผลขาดทุนสะสมที่เกิดขึ้นในช่วงเวลาที่ได้รับยกเว้นไปหักนั้น ย่อมขัดต่อหลักการให้สิทธิประโยชน์ทางภาษีตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคสี่ ดังกล่าว การแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสะสมของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 ถึงปี 2547 และการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีปี 2547 จึงไม่ชอบนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น กรณีไม่จำต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยประการอื่นเพราะไม่ทำให้ผลคดีเปลี่ยนแปลง พิพากษากลับให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 15100/2558บริษัทไทยโพลิเอททีลีน จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย พ.ร.บ.ส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 ม. 31 ป.รัษฎากร ม. 65 ตรี (12)พ.ร.บ.ส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 ไม่มีบทบัญญัติที่กำหนดวิธีการคำนวณผลกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับบริษัทที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน การเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับบริษัทที่ได้รับส่งเสริมการลงทุน ไม่ว่ามีการประกอบกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนด้วยหรือไม่ จึงย่อมต้องอยู่ภายใต้บังคับของ ป.รัษฎากร การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่อาศัยหลักการอ้างอิงตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (12) และประกาศกรมสรรพากร เรื่อง การคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2550 กับคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากร ที่ 38/2552 เรื่อง ภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีการนำผลขาดทุนของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนไปหักออกจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาที่ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล จึงหาได้ขัดหรือแย้งกับ พ.ร.บ.ส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 แต่อย่างใด และเป็นการวางหลักเกณฑ์สำหรับบริษัทที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนในการนำผลขาดทุนสะสมมาใช้ในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ ระหว่างเวลาที่บริษัทได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลต่อเนื่องไปจนถึงระหว่างเวลาที่บริษัทได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคล ผลขาดทุนสะสมของกิจการโจทก์ที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 มีอยู่ 925,073,207.26 บาท โจทก์มีสิทธินำไปใช้ได้อีกกับกิจการที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคล และกิจการที่ไม่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ถึงปี 2545 ได้ เมื่อรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 ซึ่งเป็นปีสุดท้ายที่โจทก์ได้รับสิทธิประโยชน์ลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลตามบัตรส่งเสริมการลงทุน กิจการที่โจทก์ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลมีกำไร 529,193,933.48 บาท แต่รอบระยะเวลาบัญชีอื่น ๆ ก่อนหน้านี้ คือ รอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ถึงปี 2544 กิจการของโจทก์ที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลขาดทุนทุกปีจำนวน 17,327,968.11 บาท 343,670,021.13 บาท และ 5,820,970.03 บาท ตามลำดับ โจทก์จะนำเอาผลขาดทุนสะสมของกิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ที่ยังเหลืออยู่อีก 925,073,207.26 บาท ไปใช้กับกิจการที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ถึงปี 2545 ได้ก็ต่อเมื่อโจทก์ได้นำเอาผลขาดทุนของกิจการที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ถึงปี 2545 ตามลำดับมาใช้ก่อน หลังจากนั้นในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวโจทก์จึงจะมีสิทธิเอาผลขาดทุนสะสมของกิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ที่เหลืออยู่ 925,073,207.26 บาท มาใช้ได้มีกำหนดเวลาไม่เกินห้าปี โดยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ถึงปี 2545 โจทก์จะเลือกหักจากกำไรสุทธิของปีใดปีหนึ่งหรือหลายปีก็ได้ ตาม พ.ร.บ.ส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคสี่ ซึ่งจะทำให้กิจการที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 ไม่มีกำไร และมีผลขาดทุนสะสมเหลืออยู่อีก 762,698,233.05 บาท เมื่อนำไปหักกับกำไรของกิจการที่ไม่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 จำนวน 342,816,923.13 บาท จะทำให้กิจการที่ไม่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 ไม่มีกำไร ส่วนผลขาดทุนสะสมของกิจการโจทก์ที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 เหลืออยู่อีก 419,881,309.92 บาท โจทก์ไม่มีสิทธินำไปใช้อีกเพราะสิ้นกำหนดเวลาห้าปีนับแต่พ้นกำหนดเวลาได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลตาม พ.ร.บ.ส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคสี่โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุน ที่ กค.0722/ภญ/5169 ลงวันที่ 30 มีนาคม 2552 และหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ภงด 73.1 - 01006290 - 25520330 - 002 - 00025 ลงวันที่ 30 มีนาคม 2552 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ที่ ภญ.(อธ.2)/1/2553 และ ภญ.(อธ.2)/2/2553 ให้จำเลยคืนเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2547 พร้อมดอกเบี้ยคิดถึงวันฟ้องรวมเป็นเงินทั้งสิ้น 119,135,763.10 บาท ให้แก่โจทก์ พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปีของต้นเงิน 110,045,687.79 บาท นับแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจำเลยจะชำระให้แก่โจทก์เสร็จสิ้น ให้จำเลยคืนหนังสือค้ำประกันของธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) เลขที่ ค.22270061569000 ลงวันที่ 7 พฤษภาคม 2553 ให้แก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุน ที่ กค.0722/ภญ/5169 ลงวันที่ 30 มีนาคม 2552 และหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ภงด 73.1 - 01006290 - 25520330 - 002 - 00025 ลงวันที่ 30 มีนาคม 2552 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากรตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ที่ ภญ.(อธ.2)/1/2553 และ ภญ.(อธ.2)/2/2553 ให้จำเลยคืนเงินภาษีเงินได้นิติบุคคล 110,045,687.79 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 30 มีนาคม 2552 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ โดยดอกเบี้ยคิดถึงวันฟ้องไม่เกิน 9,090,075.31 บาท ให้จำเลยคืนหนังสือค้ำประกันของธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) เลขที่ ค.22270061569000 ลงวันที่ 7 พฤษภาคม 2553 ให้แก่โจทก์ กับให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า คดีนี้สืบเนื่องจาก โจทก์และจำเลยมีความเห็นแตกต่างกันเกี่ยวกับลำดับขั้นตอนในการนำผลขาดทุนสะสมมาใช้ในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ ซึ่งโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด. 50) โดยนำผลขาดทุนระหว่างเวลาที่โจทก์ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 มาคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ โจทก์เห็นว่า โจทก์มีสิทธิเลือกนำผลขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 จำนวน 1,558,559,705.19 บาท มาใช้คำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ถึงปี 2545 และมีสิทธิเลือกที่จะไม่นำผลขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ถึงปี 2544 มาใช้คำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 และโจทก์ยังมีสิทธินำผลขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ถึงปี 2544 ไปใช้คำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2546 และปี 2547 แต่จำเลยเห็นว่า ที่โจทก์นำผลขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 มาใช้คำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 และมีผลขาดทุนสะสมเหลืออยู่ 925,073,207.26 บาท นั้นถูกต้องแล้ว แต่โจทก์ต้องนำผลขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ถึงปี 2544 มาใช้คำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 ก่อน แล้วโจทก์จึงมีสิทธินำผลขาดทุนสะสม 925,073,207.26 บาท มาใช้คำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 และโจทก์ย่อมไม่มีผลขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ถึงปี 2544 ที่จะนำไปใช้คำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2546 และปี 2547 ได้ ตามประกาศกรมสรรพากร เรื่อง การคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2530 กับคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากร ที่ 38/2552 เรื่องภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีการนำผลขาดทุนของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนไปหักออกจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาที่ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล ซึ่งปัญหานี้พระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 3 บัญญัติว่า "...บรรดาบทกฎหมาย กฎ และข้อบังคับอื่นในส่วนที่มีบัญญัติไว้แล้วในพระราชบัญญัตินี้ หรือซึ่งขัดหรือแย้งกับบทแห่งพระราชบัญญัตินี้ ให้ใช้พระราชบัญญัตินี้แทน" และมาตรา 31 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "ผู้ได้รับการส่งเสริมจะได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับกำไรสุทธิที่ได้จากการประกอบกิจการที่ได้รับการส่งเสริมตามที่คณะกรรมการประกาศกำหนด ทั้งนี้ ให้พิจารณากำหนดเป็นสัดส่วนของเงินลงทุนโดยไม่รวมค่าที่ดินและทุนหมุนเวียน ซึ่งต้องมีกำหนดเวลาไม่เกินแปดปีนับแต่วันที่เริ่มมีรายได้จากการประกอบกิจการนั้น" และวรรคสี่ บัญญัติว่า "ในกรณีที่ประกอบกิจการขาดทุนในระหว่างเวลาได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลตามวรรคหนึ่งหรือวรรคสอง แล้วแต่กรณี คณะกรรมการอาจอนุญาตให้ผู้ได้รับการส่งเสริมนำผลขาดทุนประจำปีที่เกิดขึ้นในระหว่างเวลานั้นไปหักออกจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลมีกำหนดเวลาไม่เกินห้าปีนับแต่วันพ้นกำหนดเวลานั้น โดยจะเลือกหักจากกำไรสุทธิของปีใดปีหนึ่งหรือหลายปีก็ได้" ซึ่งข้อเท็จจริงฟังยุติว่า โจทก์ได้รับบัตรส่งเสริมการลงทุน เลขที่ 1002/2530 ซึ่งกำหนดสิทธิและประโยชน์ ให้โจทก์ได้รับสิทธิประโยชน์ทางด้านภาษีอากรตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคหนึ่ง และวรรคสี่ ดังนี้ เมื่อทางพิจารณาไม่ปรากฏว่าโจทก์กระทำการผิดเงื่อนไขตามบัตรส่งเสริมการลงทุน หรือมีการเพิกถอนบัตรส่งเสริมการลงทุนดังกล่าว โจทก์ย่อมมีสิทธินำผลขาดทุนของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนของโจทก์ 1,558,559,705.19 บาท ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 อันเป็นปีสุดท้ายที่โจทก์ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล มาใช้คำนวณผลกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิที่เกิดขึ้นได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ถึงปี 2545 โดยจะเลือกหักจากกำไรสุทธิของปีใดปีหนึ่งหรือหลายปีก็ได้ตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคสี่ อย่างไรก็ดี เมื่อพิจารณาบทบัญญัติแห่งพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 แล้ว จะเห็นได้ว่า ไม่มีส่วนหนึ่งส่วนใดของบทบัญญัติดังกล่าวกำหนดวิธีการคำนวณผลกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับบริษัทที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนแต่อย่างใด กรณีการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับบริษัทที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ไม่ว่ามีการประกอบกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนร่วมด้วยหรือไม่ก็ตาม จึงย่อมต้องอยู่ภายใต้บังคับของประมวลรัษฎากร การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่อาศัยหลักการอ้างอิงตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (12) และประกาศกรมสรรพากร เรื่อง การคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2530 กับคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากร ที่ 38/2552 เรื่องภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีการนำผลขาดทุนของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนไปหักออกจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาที่ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล จึงหาได้ขัดหรือแย้งกับพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 แต่อย่างใดไม่ ทางพิจารณายังได้ความต่อไปว่า ประกาศกรมสรรพากร เรื่อง การคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2530 ข้อ 4.2 (ข) กำหนดหลักเกณฑ์การคำนวนกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ กรณีผู้ได้รับส่งเสริมการลงทุนมีทั้งกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนและกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน โดยกรณีกิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลมีผลขาดทุนประจำปี และกิจการที่ไม่ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลมีกำไรสุทธิและมีผลขาดทุนประจำปีสะสมยกมาจากปีก่อน ผู้ได้รับการส่งเสริมจะต้องนำผลขาดทุนประจำปีสะสมยกมาจากปีก่อนของกิจการที่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลไปหักออกจากกำไรสุทธิของกิจการที่ไม่ได้ยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลก่อน ถ้ากิจการที่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลมีกำไรสุทธิเหลืออยู่ จึงมีสิทธินำผลขาดทุนประจำปีของกิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลไปหักออกจากกำไรสุทธิของกิจการที่ไม่ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลในระหว่างเวลาได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 65 ตรี (12) แห่งประมวลรัษฎากรได้ ส่วนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากร ที่ 38/2552 เรื่องภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีการนำผลขาดทุนของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนไปหักออกจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาที่ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล กำหนดให้เมื่อกิจการของบริษัทที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนพ้นกำหนดระยะเวลาที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล โดยยังได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลมีกำหนดไม่เกินห้าปี และบริษัทมีทั้งกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนที่ได้รับลดหย่อนภาษีเงินได้นิติบุคคล และกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนซึ่งไม่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคล บริษัทย่อมมีสิทธินำผลขาดทุนประจำปีจากกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนทั้งจำนวนไปหักออกจากกำไรสุทธิของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคล และหากยังมีผลขาดทุนประจำปีของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนที่เกิดขึ้นในระหว่างเวลาที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลเหลืออยู่อีก บริษัทมีสิทธินำผลขาดทุนนั้น ไปหักออกจากกำไรสุทธิของกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนซึ่งเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราปกติได้ตามมาตรา 65 ตรี (12) แห่งประมวลรัษฎากร ประกาศกรมสรรพากรและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรดังกล่าวจึงเป็นการวางหลักเกณฑ์สำหรับบริษัทที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนในการนำผลขาดทุนสะสมมาใช้ในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ ระหว่างเวลาที่บริษัทได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลต่อเนื่องไปจนถึงระหว่างเวลาที่บริษัทได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคล ซึ่งกรณีของโจทก์ ผลขาดทุนสะสมของกิจการโจทก์ที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 มีอยู่ 925,073,207.26 บาท โจทก์มีสิทธินำไปใช้ได้อีกกับกิจการที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคล และกิจการที่ไม่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ถึงปี 2545 ได้ เมื่อรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 ซึ่งเป็นปีสุดท้ายที่โจทก์ได้รับสิทธิประโยชน์ให้ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลตามบัตรส่งเสริมการลงทุน กิจการที่โจทก์ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลมีกำไร 529,193,933.48 บาท แต่ในรอบระยะเวลาบัญชีอื่น ๆ ก่อนหน้านี้ คือ รอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ถึงปี 2544 กิจการของโจทก์ที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลขาดทุนทุกปีจำนวน 17,327,968.11 บาท 343,670,021.13 บาท และ 5,820,970.03 บาท ตามลำดับ โจทก์จะนำเอาผลขาดทุนสะสมของกิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ที่ยังเหลืออยู่อีก 925,073,207.26 บาท ไปใช้กับกิจการที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ถึงปี 2545 ได้ก็ต่อเมื่อโจทก์ได้นำเอาผลขาดทุนของกิจการที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ถึงปี 2545 ตามลำดับ มาใช้ก่อน หลังจากนั้นในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวโจทก์จึงจะมีสิทธิเอาผลขาดทุนสะสมของกิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ที่เหลืออยู่ 925,073,207.26 บาท มาใช้ได้ มีกำหนดระยะเวลาไม่เกินห้าปี โดยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ถึงปี 2545 โจทก์จะเลือกหักจากกำไรสุทธิของปีใดปีหนึ่งหรือหลายปีก็ได้ ตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคสี่ ซึ่งจะทำให้กิจการที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 ไม่มีกำไร และมีผลขาดทุนสะสมเหลืออยู่อีก 762,698,233.05 บาท เมื่อนำไปหักกับกำไรของกิจการที่ไม่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 จำนวน 342,816,923.13 บาท จะทำให้กิจการที่ไม่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 ไม่มีกำไร ส่วนผลขาดทุนสะสมของกิจการโจทก์ที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 เหลืออยู่อีก 419,881,309.92 บาท โจทก์ไม่มีสิทธินำไปใช้อีกเพราะสิ้นกำหนดเวลาห้าปีนับแต่พ้นกำหนดเวลาได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคสี่ ดังนี้ ที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด. 50) โดยนำผลขาดทุนสะสมของกิจการที่ไม่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ถึงปี 2544 มาใช้หักกำไรสุทธิของกิจการที่ไม่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 แล้วนำผลขาดทุนสะสมของกิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 มาใช้หักกำไรสุทธิของกิจการที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 โดยไม่นำผลขาดทุนสะสมของกิจการที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ถึงปี 2544 ตามลำดับ มาใช้หักกำไรสุทธิของกิจการที่ได้รับการลดหย่อนภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 เสียก่อน แต่กลับนำผลขาดทุนสะสมของกิจการที่ได้รับลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ถึงปี 2544 ไปใช้คำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2546 และ 2547 จึงมิได้เป็นไปลำดับขั้นตอนในการนำผลขาดทุนสะสมมาใช้ในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามบทบัญญัติแห่งประกาศกรมสรรพากร เรื่อง การคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2530 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากร ที่ 38/2552 เรื่องภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีการนำผลขาดทุนของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนไปหักออกจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาที่ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า พระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคสี่ บัญญัติให้สิทธิแก่ผู้ได้รับการส่งเสริมในการหักผลขาดทุนสุทธิโดยมีสิทธิเลือกหักจากกำไรสุทธิของปีหนึ่งหรือหลายปีก็ได้ เมื่อโจทก์มีกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 โจทก์จึงมีสิทธินำผลขาดทุนสะสมของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ที่เหลืออยู่ไปหักได้ การที่จำเลยออกประกาศหรือคำวินิจฉัยให้ผู้ได้รับการส่งเสริมต้องนำผลขาดทุนสุทธิที่เกิดขึ้นในช่วงเวลาที่ได้รับการลดอัตราภาษีไปหักออกจากกำไรสุทธิในช่วงเวลาเดียวกันก่อนแล้วจึงให้นำผลขาดทุนสะสมที่เกิดขึ้นในช่วงเวลาที่ได้รับยกเว้นไปหักนั้น ย่อมขัดต่อหลักการให้สิทธิประโยชน์ทางภาษีตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคสี่ ดังกล่าว การแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสะสมของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 ถึงปี 2547 และการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีปี 2547 จึงไม่ชอบนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น กรณีไม่จำต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยประการอื่นเพราะไม่ทำให้ผลคดีเปลี่ยนแปลง พิพากษากลับให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ(เมทินี ชโลธร-ไสลเกษ วัฒนพันธุ์-ภาภูมิ สรอัฑฒ์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายสรายุทธ์ วุฒยาภรณ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.52/2554หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ71/2553หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ223/2553หมายเหตุ