คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7310/2539หลักกฎหมาย: พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน(ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8(25) ที่มีกรณีการให้เงินได้จากการขายของนอกจากที่ระบุไว้ในข้ออื่นซึ่งผู้ขายมิได้เป็นผู้ผลิตหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 80เป็นบทบัญญัติที่ใช้ในการคำนวณเงินได้ของบุคคลธรรมดาไม่ใช่การคำนวณเงินได้ของนิติบุคคล ทั้งไม่มีบทบัญญัติใดในประมวลรัษฎากรที่กำหนดให้นำมาใช้ในการคำนวณเงินได้ของนิติบุคคล และพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวก็เป็นบทบัญญัติเกี่ยวกับการคำนวณค่าใช้จ่ายที่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาพึงหักเป็นค่าใช้จ่ายได้ มิใช่เพื่อกำหนดรายได้ของผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลฉะนั้น จึงนำพระราชกฤษฎีกา ฉบับนี้ที่ใช้บังคับแก่กรณีภาษีเงินได้บุคคลธรรมดามาใช้บังคับกับกรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลโดยอนุโลมหาได้ไม่ เพราะการคำนวณหาเงินได้ของนิติบุคคลจะต้องเป็นไปตามบทบัญญัติของมาตรา 65,65 ทวิ และ 65 ตรีแห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่กำหนดให้โจทก์มีต้นทุนขายร้อยละ 80 ทำให้รายได้จากการขายต่ำไป 863,699.06 บาท โดยนำพระราชกฤษฎีกา ฉบับดังกล่าวมาตรา 8(25) มาใช้บังคับโดยอนุโลมนั้นจึงไม่ถูกต้องชอบที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะต้องดำเนินการตรวจสอบตามเอกสารหลักฐานทางบัญชีที่โจทก์นำมามอบให้ตรวจสอบ หากเอกสารหลักฐานทางบัญชีที่โจทก์นำมามอบให้ตรวจสอบไม่เป็นการเพียงพอที่จะตรวจสอบหาเงินได้ของโจทก์ได้ตามมาตรา 65,65 ทวิ และ 65 ตรี แล้วจึงเป็นการชอบที่จะใช้วิธีการประเมินตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากรจะนำพระราชกฤษฎีกา ฉบับดังกล่าวมาใช้หาได้ไม่โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยทั้งเจ็ดให้การว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำเลยทั้งเจ็ดอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้วข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติตามที่โจทก์จำเลยไม่อุทธรณ์คัดค้านว่าเมื่อวันที่ 13 ธันวาคม 2533 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งให้ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530โดยเจ้าพนักงานประเมินในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักค่าใช้จ่ายใด ๆ ตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร เพราะโจทก์ไม่สามารถนำเอกสารและหลักฐานทางบัญชีมาให้ตรวจสอบได้เนื่องจากเอกสารหลักฐานทางบัญชีถูกไฟไหม้ โจทก์อุทธรณ์การประเมินพร้อมกับส่งเอกสารหลักฐานทางบัญชีที่โจทก์สามารถค้นหาต้นฉบับเอกสารได้ และจัดทำขึ้นใหม่จนครบถ้วนมอบให้แก่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ วันที่ 29 กรกฎาคม 2534คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกเลิกการประเมินเพราะผู้อุทธรณ์ได้ส่งมอบบัญชีและเอกสารให้ตรวจสอบเพียงพอแล้วให้เจ้าพนักงานตรวจสอบตามเอกสารหลักฐานทางบัญชีเจ้าพนักงานประเมินจึงตรวจสอบภาษีของโจทก์ใหม่ โดยตรวจสอบทำยอดการขายโดยอาศัยพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน(ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8(25) กับรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิ 65 ตรี จำนวน 250,735.61 บาท แล้วให้โจทก์ชำระภาษีเป็นเงิน 1,318,854 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นไปโดยชอบแล้ว แต่กรณีมีเหตุสมควรผ่อนผันจึงพิจารณาลดเบี้ยปรับให้คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับส่วนเงินเพิ่มยังคงต้องชำระตามกฎหมายให้โจทก์ชำระภาษีเป็นเงิน 963,421.73 บาท และโจทก์ยอมรับว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 เจ้าพนักงานประเมินพบว่าโจทก์มีต้นทุนสินค้าคิดเป็นเงิน 5,369,304.45 บาท แต่ไม่สามารถตรวจหายอดขายได้คดีมีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งเจ็ดว่า เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ โดยคำนวณหารายได้จากการขายด้วยวิธีนำต้นทุนสินค้าบวกกำไรร้อยละ 25 ของราคาทุน (หรือบวกกำไรร้อยละ 20 ของราคาขาย) แล้วคำนวณว่าโจทก์มีรายได้จากการขายสินค้าเป็นเงิน 6,711,630.56 บาท ซึ่งเป็นการคำนวณรายได้โดยนำเอาพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน(ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8 (25) มาใช้บังคับกับกรณีของโจทก์ซึ่งเป็นนิติบุคคลโดยอนุโลมได้หรือไม่ พิเคราะห์แล้วพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11)พ.ศ. 2502 มาตรา 8 บัญญัติว่า "เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 10)พ.ศ. 2496 ยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาดังต่อไปนี้(25) การขายของนอกจากที่ระบุไว้ในข้ออื่นซึ่งผู้ขายมิได้เป็นผู้ผลิต ร้อยละ 80" เห็นว่า พระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวเป็นบทบัญญัติที่ใช้ในการคำนวณเงินได้ของบุคคลธรรมดาไม่ใช่การคำนวณเงินได้ของนิติบุคคล ทั้งไม่มีบทบัญญัติใดในประมวลรัษฎากรที่กำหนดให้นำมาใช้ในการคำนวณเงินได้ของนิติบุคคล และตามพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวเป็นบทบัญญัติเกี่ยวกับการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาพึงหักเป็นค่าใช้จ่ายได้ มิใช่เพื่อกำหนดรายได้ของผู้ที่มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาดังนั้น จำเลยจะนำพระราชกฤษฎีกาฉบับนี้ที่ใช้บังคับแก่กรณีภาษีเงินได้บุคคลธรรมดามาใช้บังคับกับกรณีของนิติบุคคลโดยอนุโลมหาได้ไม่ เพราะการคำนวณหาเงินได้ของนิติบุคคลจะต้องเป็นไปตามบทบัญญัติของมาตรา 65, 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรีคำพิพากษาฎีกาที่ 2034/2536 ที่จำเลยอ้างมาในอุทธรณ์นั้นข้อเท็จจริงไม่ตรงกับข้อเท็จจริงในคดีนี้ ดังนั้นการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8(25)ที่กำหนดให้โจทก์มีต้นทุนขายร้อยละ 80 ทำให้รายได้จากการขายต่ำไป 863,699.06 บาท นั้น จึงไม่ถูกต้อง ชอบที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการวินิจฉัยอุทธรณ์จะต้องดำเนินการตรวจสอบตามเอกสารหลักฐานทางบัญชีที่โจทก์นำมามอบให้ตรวจสอบหากเอกสารหลักฐานทางบัญชีที่โจทก์นำมามอบให้ตรวจสอบไม่เป็นการเพียงพอที่จะตรวจสอบหาเงินได้ของโจทก์ได้ตามมาตรา 65, 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี แล้ว จึงเห็นชอบที่จะใช้วิธีการประเมินตามมาตรา 71(1) จะนำพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวมาใช้หาได้ไม่แต่เนื่องจากโจทก์ยอมสละประเด็นในเรื่องค่าใช้จ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิ และ 65 ตรี จำนวน 250,735.61 บาทการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ในส่วนนี้จึงถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เสียทั้งหมดนั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ 26 10/2/100117 ลงวันที่ 22 กุมภาพันธ์ 2537 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่กค.0842/14620 ลงวันที่ 13 ธันวาคม 2537 ในส่วนที่นำพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11)พ.ศ. 2502 มาใช้ในการประเมินโดยให้ทำการประเมินใหม่ตามนัยที่ได้วินิจฉัยมาแล้ว ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7310/2539ห้างหุ้นส่วนจำกัด มุยฮวด จันทบุรีโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65 พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ.2502 ม. 8 (25)พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน(ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8(25) ที่มีกรณีการให้เงินได้จากการขายของนอกจากที่ระบุไว้ในข้ออื่นซึ่งผู้ขายมิได้เป็นผู้ผลิตหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 80เป็นบทบัญญัติที่ใช้ในการคำนวณเงินได้ของบุคคลธรรมดาไม่ใช่การคำนวณเงินได้ของนิติบุคคล ทั้งไม่มีบทบัญญัติใดในประมวลรัษฎากรที่กำหนดให้นำมาใช้ในการคำนวณเงินได้ของนิติบุคคล และพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวก็เป็นบทบัญญัติเกี่ยวกับการคำนวณค่าใช้จ่ายที่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาพึงหักเป็นค่าใช้จ่ายได้ มิใช่เพื่อกำหนดรายได้ของผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลฉะนั้น จึงนำพระราชกฤษฎีกา ฉบับนี้ที่ใช้บังคับแก่กรณีภาษีเงินได้บุคคลธรรมดามาใช้บังคับกับกรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลโดยอนุโลมหาได้ไม่ เพราะการคำนวณหาเงินได้ของนิติบุคคลจะต้องเป็นไปตามบทบัญญัติของมาตรา 65,65 ทวิ และ 65 ตรีแห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่กำหนดให้โจทก์มีต้นทุนขายร้อยละ 80 ทำให้รายได้จากการขายต่ำไป 863,699.06 บาท โดยนำพระราชกฤษฎีกา ฉบับดังกล่าวมาตรา 8(25) มาใช้บังคับโดยอนุโลมนั้นจึงไม่ถูกต้องชอบที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะต้องดำเนินการตรวจสอบตามเอกสารหลักฐานทางบัญชีที่โจทก์นำมามอบให้ตรวจสอบ หากเอกสารหลักฐานทางบัญชีที่โจทก์นำมามอบให้ตรวจสอบไม่เป็นการเพียงพอที่จะตรวจสอบหาเงินได้ของโจทก์ได้ตามมาตรา 65,65 ทวิ และ 65 ตรี แล้วจึงเป็นการชอบที่จะใช้วิธีการประเมินตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากรจะนำพระราชกฤษฎีกา ฉบับดังกล่าวมาใช้หาได้ไม่โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยทั้งเจ็ดให้การว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำเลยทั้งเจ็ดอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้วข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติตามที่โจทก์จำเลยไม่อุทธรณ์คัดค้านว่าเมื่อวันที่ 13 ธันวาคม 2533 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งให้ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530โดยเจ้าพนักงานประเมินในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักค่าใช้จ่ายใด ๆ ตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร เพราะโจทก์ไม่สามารถนำเอกสารและหลักฐานทางบัญชีมาให้ตรวจสอบได้เนื่องจากเอกสารหลักฐานทางบัญชีถูกไฟไหม้ โจทก์อุทธรณ์การประเมินพร้อมกับส่งเอกสารหลักฐานทางบัญชีที่โจทก์สามารถค้นหาต้นฉบับเอกสารได้ และจัดทำขึ้นใหม่จนครบถ้วนมอบให้แก่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ วันที่ 29 กรกฎาคม 2534คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกเลิกการประเมินเพราะผู้อุทธรณ์ได้ส่งมอบบัญชีและเอกสารให้ตรวจสอบเพียงพอแล้วให้เจ้าพนักงานตรวจสอบตามเอกสารหลักฐานทางบัญชีเจ้าพนักงานประเมินจึงตรวจสอบภาษีของโจทก์ใหม่ โดยตรวจสอบทำยอดการขายโดยอาศัยพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน(ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8(25) กับรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิ 65 ตรี จำนวน 250,735.61 บาท แล้วให้โจทก์ชำระภาษีเป็นเงิน 1,318,854 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นไปโดยชอบแล้ว แต่กรณีมีเหตุสมควรผ่อนผันจึงพิจารณาลดเบี้ยปรับให้คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับส่วนเงินเพิ่มยังคงต้องชำระตามกฎหมายให้โจทก์ชำระภาษีเป็นเงิน 963,421.73 บาท และโจทก์ยอมรับว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 เจ้าพนักงานประเมินพบว่าโจทก์มีต้นทุนสินค้าคิดเป็นเงิน 5,369,304.45 บาท แต่ไม่สามารถตรวจหายอดขายได้คดีมีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งเจ็ดว่า เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ โดยคำนวณหารายได้จากการขายด้วยวิธีนำต้นทุนสินค้าบวกกำไรร้อยละ 25 ของราคาทุน (หรือบวกกำไรร้อยละ 20 ของราคาขาย) แล้วคำนวณว่าโจทก์มีรายได้จากการขายสินค้าเป็นเงิน 6,711,630.56 บาท ซึ่งเป็นการคำนวณรายได้โดยนำเอาพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน(ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8 (25) มาใช้บังคับกับกรณีของโจทก์ซึ่งเป็นนิติบุคคลโดยอนุโลมได้หรือไม่ พิเคราะห์แล้วพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11)พ.ศ. 2502 มาตรา 8 บัญญัติว่า "เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 10)พ.ศ. 2496 ยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาดังต่อไปนี้(25) การขายของนอกจากที่ระบุไว้ในข้ออื่นซึ่งผู้ขายมิได้เป็นผู้ผลิต ร้อยละ 80" เห็นว่า พระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวเป็นบทบัญญัติที่ใช้ในการคำนวณเงินได้ของบุคคลธรรมดาไม่ใช่การคำนวณเงินได้ของนิติบุคคล ทั้งไม่มีบทบัญญัติใดในประมวลรัษฎากรที่กำหนดให้นำมาใช้ในการคำนวณเงินได้ของนิติบุคคล และตามพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวเป็นบทบัญญัติเกี่ยวกับการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาพึงหักเป็นค่าใช้จ่ายได้ มิใช่เพื่อกำหนดรายได้ของผู้ที่มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาดังนั้น จำเลยจะนำพระราชกฤษฎีกาฉบับนี้ที่ใช้บังคับแก่กรณีภาษีเงินได้บุคคลธรรมดามาใช้บังคับกับกรณีของนิติบุคคลโดยอนุโลมหาได้ไม่ เพราะการคำนวณหาเงินได้ของนิติบุคคลจะต้องเป็นไปตามบทบัญญัติของมาตรา 65, 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรีคำพิพากษาฎีกาที่ 2034/2536 ที่จำเลยอ้างมาในอุทธรณ์นั้นข้อเท็จจริงไม่ตรงกับข้อเท็จจริงในคดีนี้ ดังนั้นการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8(25)ที่กำหนดให้โจทก์มีต้นทุนขายร้อยละ 80 ทำให้รายได้จากการขายต่ำไป 863,699.06 บาท นั้น จึงไม่ถูกต้อง ชอบที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการวินิจฉัยอุทธรณ์จะต้องดำเนินการตรวจสอบตามเอกสารหลักฐานทางบัญชีที่โจทก์นำมามอบให้ตรวจสอบหากเอกสารหลักฐานทางบัญชีที่โจทก์นำมามอบให้ตรวจสอบไม่เป็นการเพียงพอที่จะตรวจสอบหาเงินได้ของโจทก์ได้ตามมาตรา 65, 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี แล้ว จึงเห็นชอบที่จะใช้วิธีการประเมินตามมาตรา 71(1) จะนำพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวมาใช้หาได้ไม่แต่เนื่องจากโจทก์ยอมสละประเด็นในเรื่องค่าใช้จ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิ และ 65 ตรี จำนวน 250,735.61 บาทการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ในส่วนนี้จึงถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เสียทั้งหมดนั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ 26 10/2/100117 ลงวันที่ 22 กุมภาพันธ์ 2537 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่กค.0842/14620 ลงวันที่ 13 ธันวาคม 2537 ในส่วนที่นำพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11)พ.ศ. 2502 มาใช้ในการประเมินโดยให้ทำการประเมินใหม่ตามนัยที่ได้วินิจฉัยมาแล้ว(สถิตย์ สิทธิลักษณ์-สุนพ กีรติยุติ-ชลอ บุณยเนตร)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร เงินได้ที่จะต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลคือ กำไรสุทธิซึ่งคำนวณได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ และ 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ปัญหามีว่าถ้าเป็นกรณีที่ไม่สามารถคำนวณหารายจ่ายได้ จะนำพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน(ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับสำหรับการหักค่าใช้จ่ายของผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาอนุโลมใช้บังคับได้หรือไม่ ปัญหาดังกล่าวเคยมีคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2301/2531ระหว่างบริษัทสยามราษฎร์ จำกัด โจทก์ กรมสรรพากรกับพวกจำเลยวินิจฉัยว่า "โจทก์ถูกเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1ตรวจสอบการเสียภาษี โจทก์ได้ส่งเอกสารต่าง ๆ ที่เกี่ยวข้องให้ตรวจสอบ แต่มิได้ส่งใบเสร็จรับเงินค่าสินค้าที่โจทก์ซื้อมาให้ลูกค้าเช่าซื้อเมื่อเอกสารที่เกี่ยวข้องซึ่งโจทก์ส่งให้ตรวจสอบรับฟังไม่ได้ รายจ่ายของโจทก์จึงเป็นรายจ่ายที่โจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ โจทก์ไม่มีสิทธินำมาหักจากรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิ แต่ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2519 และ 2520 โจทก์มีสิทธิหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 90 และ 85 ตามลำดับ ทั้งนี้ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502มาตรา 8 ที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ประเมินภาษีโดยหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์เป็นการเหมาเพียงร้อยละ 75จึงไม่ชอบเจ้าพนักงานประเมินต้องทำการประเมินใหม่โดยหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาให้แก่โจทก์ในอัตราที่โจทก์มีสิทธิหักได้ดังกล่าว" นอกจากนี้มีคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2034/2536ระหว่างห้างหุ้นส่วนจำกัดป.ร.สหพาณิชย์ โจทก์ กรมสรรพากรกับพวก จำเลยวินิจฉัยว่า "พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8 เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) ประเภทการขนส่งหรือรับจ้างด้วยยานพาหนะให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 80 โจทก์เป็นผู้ประกอบการขนส่ง แม้พระราชกฤษฎีกาฉบับนี้ใช้บังคับแก่กรณีเงินได้บุคคลธรรมดาแต่เมื่อจำเลยนำมาใช้เป็นเกณฑ์หักค่าใช้จ่ายเพื่อประเมินภาษีเงินได้ของโจทก์ซึ่งเป็นนิติบุคคลก็ต้องหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 80 จะหักเป็นการเหมาร้อยละ70 โดยอ้างมติ กพอ. ไม่ได้" ปัญหาในคดีตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7310/2539 ที่กำลังหมายเหตุอยู่นี้ต่างกับปัญหาดังกล่าวข้างต้น เพราะในคดีนี้ปัญหามีว่าในกรณีที่ไม่สามารถตรวจสอบหายอดขายหรืออีกอีกนัยหนึ่งยอดเงินได้ของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้จะนำพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวมาใช้บังคับโดยอนุโลมได้หรือไม่คำตอบคือไม่ได้เพราะพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวใช้สำหรับการคำนวณหักค่าใช้จ่ายมิใช่การคำนวณหาเงินได้จึงนำมาอนุโลมใช้กับกรณีคำนวณหายอดขายหรือยอดเงินได้ของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ได้ เพราะเป็นการนำมาอนุโลมใช้ในทางที่เป็นผลร้ายต่อผู้เสียภาษี ต่างกับกรณีตามคำพิพากษาศาลฎีกาทั้งสองฉบับที่เป็นการอนุโลมในทางที่เป็นคุณต่อผู้เสียภาษีเพราะเป็นกรณีที่รายจ่ายของนิติบุคคลในคดีทั้งสองเป็นรายจ่ายต้องห้าม ซึ่งโดยหลักแล้วไม่สามารถหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลได้แต่ก็มีการคำนวณหักให้โดยการนำอัตราค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาตามพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวมาใช้บังคับโดยอนุโลม จึงชอบที่จะทำได้ ฉะนั้น คำพิพากษาศาลฎีกาฉบับนี้จึงไม่ขัดกับคำพิพากษาศาลฎีกาทั้งสองฉบับดังกล่าวและไม่มีกรณีกลับหลักกันแต่อย่างใด ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรมคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยทั้งเจ็ดให้การว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำเลยทั้งเจ็ดอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้วข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติตามที่โจทก์จำเลยไม่อุทธรณ์คัดค้านว่าเมื่อวันที่ 13 ธันวาคม 2533 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งให้ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530โดยเจ้าพนักงานประเมินในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักค่าใช้จ่ายใด ๆ ตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร เพราะโจทก์ไม่สามารถนำเอกสารและหลักฐานทางบัญชีมาให้ตรวจสอบได้เนื่องจากเอกสารหลักฐานทางบัญชีถูกไฟไหม้ โจทก์อุทธรณ์การประเมินพร้อมกับส่งเอกสารหลักฐานทางบัญชีที่โจทก์สามารถค้นหาต้นฉบับเอกสารได้ และจัดทำขึ้นใหม่จนครบถ้วนมอบให้แก่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ วันที่ 29 กรกฎาคม 2534คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกเลิกการประเมินเพราะผู้อุทธรณ์ได้ส่งมอบบัญชีและเอกสารให้ตรวจสอบเพียงพอแล้วให้เจ้าพนักงานตรวจสอบตามเอกสารหลักฐานทางบัญชีเจ้าพนักงานประเมินจึงตรวจสอบภาษีของโจทก์ใหม่ โดยตรวจสอบทำยอดการขายโดยอาศัยพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน(ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8(25) กับรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิ 65 ตรี จำนวน 250,735.61 บาท แล้วให้โจทก์ชำระภาษีเป็นเงิน 1,318,854 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นไปโดยชอบแล้ว แต่กรณีมีเหตุสมควรผ่อนผันจึงพิจารณาลดเบี้ยปรับให้คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับส่วนเงินเพิ่มยังคงต้องชำระตามกฎหมายให้โจทก์ชำระภาษีเป็นเงิน 963,421.73 บาท และโจทก์ยอมรับว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 เจ้าพนักงานประเมินพบว่าโจทก์มีต้นทุนสินค้าคิดเป็นเงิน 5,369,304.45 บาท แต่ไม่สามารถตรวจหายอดขายได้คดีมีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งเจ็ดว่า เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ โดยคำนวณหารายได้จากการขายด้วยวิธีนำต้นทุนสินค้าบวกกำไรร้อยละ 25 ของราคาทุน (หรือบวกกำไรร้อยละ 20 ของราคาขาย) แล้วคำนวณว่าโจทก์มีรายได้จากการขายสินค้าเป็นเงิน 6,711,630.56 บาท ซึ่งเป็นการคำนวณรายได้โดยนำเอาพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน(ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8 (25) มาใช้บังคับกับกรณีของโจทก์ซึ่งเป็นนิติบุคคลโดยอนุโลมได้หรือไม่ พิเคราะห์แล้วพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11)พ.ศ. 2502 มาตรา 8 บัญญัติว่า "เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 10)พ.ศ. 2496 ยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาดังต่อไปนี้(25) การขายของนอกจากที่ระบุไว้ในข้ออื่นซึ่งผู้ขายมิได้เป็นผู้ผลิต ร้อยละ 80" เห็นว่า พระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวเป็นบทบัญญัติที่ใช้ในการคำนวณเงินได้ของบุคคลธรรมดาไม่ใช่การคำนวณเงินได้ของนิติบุคคล ทั้งไม่มีบทบัญญัติใดในประมวลรัษฎากรที่กำหนดให้นำมาใช้ในการคำนวณเงินได้ของนิติบุคคล และตามพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวเป็นบทบัญญัติเกี่ยวกับการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาพึงหักเป็นค่าใช้จ่ายได้ มิใช่เพื่อกำหนดรายได้ของผู้ที่มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาดังนั้น จำเลยจะนำพระราชกฤษฎีกาฉบับนี้ที่ใช้บังคับแก่กรณีภาษีเงินได้บุคคลธรรมดามาใช้บังคับกับกรณีของนิติบุคคลโดยอนุโลมหาได้ไม่ เพราะการคำนวณหาเงินได้ของนิติบุคคลจะต้องเป็นไปตามบทบัญญัติของมาตรา 65, 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรีคำพิพากษาฎีกาที่ 2034/2536 ที่จำเลยอ้างมาในอุทธรณ์นั้นข้อเท็จจริงไม่ตรงกับข้อเท็จจริงในคดีนี้ ดังนั้นการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8(25)ที่กำหนดให้โจทก์มีต้นทุนขายร้อยละ 80 ทำให้รายได้จากการขายต่ำไป 863,699.06 บาท นั้น จึงไม่ถูกต้อง ชอบที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการวินิจฉัยอุทธรณ์จะต้องดำเนินการตรวจสอบตามเอกสารหลักฐานทางบัญชีที่โจทก์นำมามอบให้ตรวจสอบหากเอกสารหลักฐานทางบัญชีที่โจทก์นำมามอบให้ตรวจสอบไม่เป็นการเพียงพอที่จะตรวจสอบหาเงินได้ของโจทก์ได้ตามมาตรา 65, 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี แล้ว จึงเห็นชอบที่จะใช้วิธีการประเมินตามมาตรา 71(1) จะนำพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวมาใช้หาได้ไม่แต่เนื่องจากโจทก์ยอมสละประเด็นในเรื่องค่าใช้จ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิ และ 65 ตรี จำนวน 250,735.61 บาทการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ในส่วนนี้จึงถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เสียทั้งหมดนั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ 26 10/2/100117 ลงวันที่ 22 กุมภาพันธ์ 2537 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่กค.0842/14620 ลงวันที่ 13 ธันวาคม 2537 ในส่วนที่นำพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11)พ.ศ. 2502 มาใช้ในการประเมินโดยให้ทำการประเมินใหม่ตามนัยที่ได้วินิจฉัยมาแล้ว ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7310/2539ห้างหุ้นส่วนจำกัด มุยฮวด จันทบุรีโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65 พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ.2502 ม. 8 (25)พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน(ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8(25) ที่มีกรณีการให้เงินได้จากการขายของนอกจากที่ระบุไว้ในข้ออื่นซึ่งผู้ขายมิได้เป็นผู้ผลิตหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 80เป็นบทบัญญัติที่ใช้ในการคำนวณเงินได้ของบุคคลธรรมดาไม่ใช่การคำนวณเงินได้ของนิติบุคคล ทั้งไม่มีบทบัญญัติใดในประมวลรัษฎากรที่กำหนดให้นำมาใช้ในการคำนวณเงินได้ของนิติบุคคล และพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวก็เป็นบทบัญญัติเกี่ยวกับการคำนวณค่าใช้จ่ายที่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาพึงหักเป็นค่าใช้จ่ายได้ มิใช่เพื่อกำหนดรายได้ของผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลฉะนั้น จึงนำพระราชกฤษฎีกา ฉบับนี้ที่ใช้บังคับแก่กรณีภาษีเงินได้บุคคลธรรมดามาใช้บังคับกับกรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลโดยอนุโลมหาได้ไม่ เพราะการคำนวณหาเงินได้ของนิติบุคคลจะต้องเป็นไปตามบทบัญญัติของมาตรา 65,65 ทวิ และ 65 ตรีแห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่กำหนดให้โจทก์มีต้นทุนขายร้อยละ 80 ทำให้รายได้จากการขายต่ำไป 863,699.06 บาท โดยนำพระราชกฤษฎีกา ฉบับดังกล่าวมาตรา 8(25) มาใช้บังคับโดยอนุโลมนั้นจึงไม่ถูกต้องชอบที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะต้องดำเนินการตรวจสอบตามเอกสารหลักฐานทางบัญชีที่โจทก์นำมามอบให้ตรวจสอบ หากเอกสารหลักฐานทางบัญชีที่โจทก์นำมามอบให้ตรวจสอบไม่เป็นการเพียงพอที่จะตรวจสอบหาเงินได้ของโจทก์ได้ตามมาตรา 65,65 ทวิ และ 65 ตรี แล้วจึงเป็นการชอบที่จะใช้วิธีการประเมินตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากรจะนำพระราชกฤษฎีกา ฉบับดังกล่าวมาใช้หาได้ไม่โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยทั้งเจ็ดให้การว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำเลยทั้งเจ็ดอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้วข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติตามที่โจทก์จำเลยไม่อุทธรณ์คัดค้านว่าเมื่อวันที่ 13 ธันวาคม 2533 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งให้ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530โดยเจ้าพนักงานประเมินในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักค่าใช้จ่ายใด ๆ ตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร เพราะโจทก์ไม่สามารถนำเอกสารและหลักฐานทางบัญชีมาให้ตรวจสอบได้เนื่องจากเอกสารหลักฐานทางบัญชีถูกไฟไหม้ โจทก์อุทธรณ์การประเมินพร้อมกับส่งเอกสารหลักฐานทางบัญชีที่โจทก์สามารถค้นหาต้นฉบับเอกสารได้ และจัดทำขึ้นใหม่จนครบถ้วนมอบให้แก่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ วันที่ 29 กรกฎาคม 2534คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกเลิกการประเมินเพราะผู้อุทธรณ์ได้ส่งมอบบัญชีและเอกสารให้ตรวจสอบเพียงพอแล้วให้เจ้าพนักงานตรวจสอบตามเอกสารหลักฐานทางบัญชีเจ้าพนักงานประเมินจึงตรวจสอบภาษีของโจทก์ใหม่ โดยตรวจสอบทำยอดการขายโดยอาศัยพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน(ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8(25) กับรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิ 65 ตรี จำนวน 250,735.61 บาท แล้วให้โจทก์ชำระภาษีเป็นเงิน 1,318,854 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นไปโดยชอบแล้ว แต่กรณีมีเหตุสมควรผ่อนผันจึงพิจารณาลดเบี้ยปรับให้คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับส่วนเงินเพิ่มยังคงต้องชำระตามกฎหมายให้โจทก์ชำระภาษีเป็นเงิน 963,421.73 บาท และโจทก์ยอมรับว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 เจ้าพนักงานประเมินพบว่าโจทก์มีต้นทุนสินค้าคิดเป็นเงิน 5,369,304.45 บาท แต่ไม่สามารถตรวจหายอดขายได้คดีมีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งเจ็ดว่า เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ โดยคำนวณหารายได้จากการขายด้วยวิธีนำต้นทุนสินค้าบวกกำไรร้อยละ 25 ของราคาทุน (หรือบวกกำไรร้อยละ 20 ของราคาขาย) แล้วคำนวณว่าโจทก์มีรายได้จากการขายสินค้าเป็นเงิน 6,711,630.56 บาท ซึ่งเป็นการคำนวณรายได้โดยนำเอาพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน(ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8 (25) มาใช้บังคับกับกรณีของโจทก์ซึ่งเป็นนิติบุคคลโดยอนุโลมได้หรือไม่ พิเคราะห์แล้วพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11)พ.ศ. 2502 มาตรา 8 บัญญัติว่า "เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 10)พ.ศ. 2496 ยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาดังต่อไปนี้(25) การขายของนอกจากที่ระบุไว้ในข้ออื่นซึ่งผู้ขายมิได้เป็นผู้ผลิต ร้อยละ 80" เห็นว่า พระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวเป็นบทบัญญัติที่ใช้ในการคำนวณเงินได้ของบุคคลธรรมดาไม่ใช่การคำนวณเงินได้ของนิติบุคคล ทั้งไม่มีบทบัญญัติใดในประมวลรัษฎากรที่กำหนดให้นำมาใช้ในการคำนวณเงินได้ของนิติบุคคล และตามพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวเป็นบทบัญญัติเกี่ยวกับการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาพึงหักเป็นค่าใช้จ่ายได้ มิใช่เพื่อกำหนดรายได้ของผู้ที่มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาดังนั้น จำเลยจะนำพระราชกฤษฎีกาฉบับนี้ที่ใช้บังคับแก่กรณีภาษีเงินได้บุคคลธรรมดามาใช้บังคับกับกรณีของนิติบุคคลโดยอนุโลมหาได้ไม่ เพราะการคำนวณหาเงินได้ของนิติบุคคลจะต้องเป็นไปตามบทบัญญัติของมาตรา 65, 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรีคำพิพากษาฎีกาที่ 2034/2536 ที่จำเลยอ้างมาในอุทธรณ์นั้นข้อเท็จจริงไม่ตรงกับข้อเท็จจริงในคดีนี้ ดังนั้นการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8(25)ที่กำหนดให้โจทก์มีต้นทุนขายร้อยละ 80 ทำให้รายได้จากการขายต่ำไป 863,699.06 บาท นั้น จึงไม่ถูกต้อง ชอบที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการวินิจฉัยอุทธรณ์จะต้องดำเนินการตรวจสอบตามเอกสารหลักฐานทางบัญชีที่โจทก์นำมามอบให้ตรวจสอบหากเอกสารหลักฐานทางบัญชีที่โจทก์นำมามอบให้ตรวจสอบไม่เป็นการเพียงพอที่จะตรวจสอบหาเงินได้ของโจทก์ได้ตามมาตรา 65, 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี แล้ว จึงเห็นชอบที่จะใช้วิธีการประเมินตามมาตรา 71(1) จะนำพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวมาใช้หาได้ไม่แต่เนื่องจากโจทก์ยอมสละประเด็นในเรื่องค่าใช้จ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิ และ 65 ตรี จำนวน 250,735.61 บาทการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ในส่วนนี้จึงถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เสียทั้งหมดนั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ 26 10/2/100117 ลงวันที่ 22 กุมภาพันธ์ 2537 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่กค.0842/14620 ลงวันที่ 13 ธันวาคม 2537 ในส่วนที่นำพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11)พ.ศ. 2502 มาใช้ในการประเมินโดยให้ทำการประเมินใหม่ตามนัยที่ได้วินิจฉัยมาแล้ว(สถิตย์ สิทธิลักษณ์-สุนพ กีรติยุติ-ชลอ บุณยเนตร)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร เงินได้ที่จะต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลคือ กำไรสุทธิซึ่งคำนวณได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ และ 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ปัญหามีว่าถ้าเป็นกรณีที่ไม่สามารถคำนวณหารายจ่ายได้ จะนำพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน(ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับสำหรับการหักค่าใช้จ่ายของผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาอนุโลมใช้บังคับได้หรือไม่ ปัญหาดังกล่าวเคยมีคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2301/2531ระหว่างบริษัทสยามราษฎร์ จำกัด โจทก์ กรมสรรพากรกับพวกจำเลยวินิจฉัยว่า "โจทก์ถูกเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1ตรวจสอบการเสียภาษี โจทก์ได้ส่งเอกสารต่าง ๆ ที่เกี่ยวข้องให้ตรวจสอบ แต่มิได้ส่งใบเสร็จรับเงินค่าสินค้าที่โจทก์ซื้อมาให้ลูกค้าเช่าซื้อเมื่อเอกสารที่เกี่ยวข้องซึ่งโจทก์ส่งให้ตรวจสอบรับฟังไม่ได้ รายจ่ายของโจทก์จึงเป็นรายจ่ายที่โจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ โจทก์ไม่มีสิทธินำมาหักจากรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิ แต่ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2519 และ 2520 โจทก์มีสิทธิหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 90 และ 85 ตามลำดับ ทั้งนี้ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502มาตรา 8 ที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ประเมินภาษีโดยหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์เป็นการเหมาเพียงร้อยละ 75จึงไม่ชอบเจ้าพนักงานประเมินต้องทำการประเมินใหม่โดยหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาให้แก่โจทก์ในอัตราที่โจทก์มีสิทธิหักได้ดังกล่าว" นอกจากนี้มีคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2034/2536ระหว่างห้างหุ้นส่วนจำกัดป.ร.สหพาณิชย์ โจทก์ กรมสรรพากรกับพวก จำเลยวินิจฉัยว่า "พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8 เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) ประเภทการขนส่งหรือรับจ้างด้วยยานพาหนะให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 80 โจทก์เป็นผู้ประกอบการขนส่ง แม้พระราชกฤษฎีกาฉบับนี้ใช้บังคับแก่กรณีเงินได้บุคคลธรรมดาแต่เมื่อจำเลยนำมาใช้เป็นเกณฑ์หักค่าใช้จ่ายเพื่อประเมินภาษีเงินได้ของโจทก์ซึ่งเป็นนิติบุคคลก็ต้องหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 80 จะหักเป็นการเหมาร้อยละ70 โดยอ้างมติ กพอ. ไม่ได้" ปัญหาในคดีตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7310/2539 ที่กำลังหมายเหตุอยู่นี้ต่างกับปัญหาดังกล่าวข้างต้น เพราะในคดีนี้ปัญหามีว่าในกรณีที่ไม่สามารถตรวจสอบหายอดขายหรืออีกอีกนัยหนึ่งยอดเงินได้ของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้จะนำพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวมาใช้บังคับโดยอนุโลมได้หรือไม่คำตอบคือไม่ได้เพราะพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวใช้สำหรับการคำนวณหักค่าใช้จ่ายมิใช่การคำนวณหาเงินได้จึงนำมาอนุโลมใช้กับกรณีคำนวณหายอดขายหรือยอดเงินได้ของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ได้ เพราะเป็นการนำมาอนุโลมใช้ในทางที่เป็นผลร้ายต่อผู้เสียภาษี ต่างกับกรณีตามคำพิพากษาศาลฎีกาทั้งสองฉบับที่เป็นการอนุโลมในทางที่เป็นคุณต่อผู้เสียภาษีเพราะเป็นกรณีที่รายจ่ายของนิติบุคคลในคดีทั้งสองเป็นรายจ่ายต้องห้าม ซึ่งโดยหลักแล้วไม่สามารถหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลได้แต่ก็มีการคำนวณหักให้โดยการนำอัตราค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาตามพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวมาใช้บังคับโดยอนุโลม จึงชอบที่จะทำได้ ฉะนั้น คำพิพากษาศาลฎีกาฉบับนี้จึงไม่ขัดกับคำพิพากษาศาลฎีกาทั้งสองฉบับดังกล่าวและไม่มีกรณีกลับหลักกันแต่อย่างใด ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม