คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3595/2534หลักกฎหมาย: หลังจากที่สมุดบัญชีและเอกสารต่าง ๆ ของโจทก์สูญหายไปแล้วโจทก์เพียงแต่แจ้งความที่สถานีตำรวจเท่านั้น หาได้แจ้งต่อสำนักงานกลางบัญชีหรือสำนักงานบัญชีให้ชอบด้วยประกาศของคณะปฏิวัติฉบับที่ 285 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน 2515 ข้อ 15 ไม่ ประกอบกับสมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีที่เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกให้โจทก์นำส่งล้วนแต่เป็นเอกสารสำคัญที่สมควรแก่เรื่องที่เจ้าพนักงานประเมินมีความจำเป็นต้องตรวจสอบเพื่อประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ทั้งสิ้น โจทก์จะอ้างเอาความประมาทเลินเล่อของกรรมการผู้จัดการของโจทก์เองที่ทำให้สมุดบัญชีและเอกสารดังกล่าวสูญหายไปซึ่งมิใช่เหตุสุดวิสัยมาเป็นข้อยกเว้นไม่ต้องปฏิบัติตามหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินหาได้ไม่ ดังนั้นเมื่อโจทก์ไม่นำสมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีตามหมายเรียกมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการตรวจสอบตาม ป.รัษฎากร มาตรา 19เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ปี 2518 ในอัตราร้อยละ 2 ของยอด รายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีปีดังกล่าวแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่าได้ตามมาตรา 71(1) ที่ใช้บังคับในขณะนั้น.โจทก์ฟ้องว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2518 โจทก์มีกำไรสุทธิสำหรับคำนวณเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน 296,428.15 บาท และได้ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน 59,285.63 บาท เมื่อปี 2520เจ้าพนักงานกองทะเบียนคนต่างด้าวและภาษีอากร กรมตำรวจ ได้นำสมุดบัญชีพร้อมเอกสารต่าง ๆ ซึ่งเป็นหลักฐานในการลงบัญชีประจำปี2518 และ 2519 ของโจทก์ไปตรวจสอบ ผลการตรวจสอบพบว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2518 โจทก์ลงบัญชีไม่ครบถ้วน ยอดรายได้ที่ต้องนำมาคำนวณกำไรสุทธิต่ำไปเป็นเงิน 95,861 บาท โจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มอีก 19,172.20 บาท โจทก์ได้นำเงินจำนวนดังกล่าวไปชำระต่อจำเลยที่ 1 แล้ว เมื่อวันที่ 18 กรกฎาคม 2520กองทะเบียนคนต่างด้าวและภาษีอากรคืนสมุดบัญชีและเอกสารต่าง ๆที่นำไปตรวจสอบแก่โจทก์ ผู้แทนโจทก์รับแล้วหลงลืมไว้ในรถแท็กซี่บางส่วน เป็นเหตุให้สูญหายไป ผู้แทนโจทก์ได้แจ้งความไว้ที่สถานีตำรวจนครบาลจักรวรรดิ์ ต่อมาวันที่ 9 กันยายน 2520 เจ้าพนักงานประเมินกองตรวจภาษีของจำเลยที่ 1 ออกหมายเรียกให้โจทก์นำบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2518, 2519 และ2520 ไปให้ตรวจสอบโจทก์นำบัญชีและเอกสารไปส่งมอบให้เมื่อวันที่24 มกราคม 2521 ต่อมาวันที่ 30 สิงหาคม 2522 โจทก์ได้รับหนังสือจากเจ้าพนักงานประเมินว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2518 โจทก์มียอดขายเป็นเงิน 16,561,490 บาท โจทก์นำบัญชีไปให้ตรวจสอบตามมาตรา 19แห่งประมวลรัษฎากรไม่ครบถ้วนจึงต้องเสียภาษีในอัตราร้อยละ 2ของยอดรายรับหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายคิดเป็นเงิน 331,229.80 บาทหักภาษีที่ชำระแล้วต้องชำระเพิ่มอีก 252,771.97 บาท โดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วยจึงยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คือจำเลยที่ 2 ที่ 3และที่ 4 ว่า โจทก์มิได้บิดพลิ้วหรือหลีกเลี่ยงไม่นำบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไปให้ตรวจสอบ แต่เพราะเอกสารบางรายการสูญหายไปก่อนและบัญชีเหล่านั้นผ่านการตรวจสอบของเจ้าหน้าที่กองทะเบียนคนต่างด้าวและภาษีอากรมาแล้ว อีกทั้งยังสามารถใช้วิธีวิเคราะห์ข้อมูลได้อีกการประเมินภาษีโดยอาศัยมาตรา 70(1) ไม่ถูกต้องคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้อง ยกอุทธรณ์โจทก์ โจทก์เห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ถูกต้อง ขอให้พิพากษาเพิกถอนคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว เพราะที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2518 มีเหตุอันสมควรเชื่อว่าไม่ถูกต้อง เจ้าพนักงานประเมินจึงออกหมายเรียกให้โจทก์นำบัญชีซึ่งต้องทำตามกฎหมายว่าด้วยบัญชีพร้อมทั้งเอกสารประกอบการลงบัญชีของปีนั้นไปมอบให้เจ้าพนักงานประเมินเพื่อตรวจสอบ แต่โจทก์ส่งมอบสมุดบัญชีลูกหนี้-เจ้าหนี้เพียงเล่มเดียว ส่วนสมุดบัญชีเงินสด สมุดบัญชีซื้อ-ขาย สมุดบัญชีทรัพย์สิน สมุดบัญชีแยกประเภทรายได้-รายจ่าย บัญชีงบดุล บัญชีทำการบัญชีกำไร-ขาดทุน โจทก์หลีกเลี่ยงไม่ส่งบัญชีและเอกสารบางส่วนที่โจทก์ส่งมอบให้เจ้าพนักงานไม่เป็นการเพียงพอที่จะตรวจสอบภาษีได้ถือได้ว่าโจทก์จงใจไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกและเป็นการไม่นำบัญชีไปให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19เป็นเหตุให้เจ้าพนักงานประเมินไม่อาจทราบรายละเอียดกำไรขาดทุนเพื่อใช้คิดคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลได้ ถ้าพนักงานประเมินทราบแต่เพียงว่าโจทก์มียอดขายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2518 เป็นเงิน16,561,490 บาท เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจตามประมวลรัษฎากรมาตรา 71(1) ทำการประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 2 ของยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ และข้ออ้างของโจทก์ที่ว่าหลงลืมสมุดเอกสารไว้ในรถแท็กซี่เป็นเหตุให้สูญหายไป จะนำมาเป็นข้อยกเว้นให้โจทก์ไม่ต้องส่งบัญชีและเอกสารไม่ได้และโจทก์ไม่แจ้งเรื่องบัญชีสูญหายต่อสำนักงานกลางบัญชี หรือสำนักงานบัญชีภายใน 15 วัน เป็นการฝ่าฝืนประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน 2515ข้อ 15 มีความผิดตามข้อ 23 ขอให้ยกฟ้องศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนโจทก์ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยในชั้นนี้มีว่าโจทก์จะอ้างเอาความประมาทเลินเล่อของนายสุพัฒน์ กฤษฎาพงษ์กรรมการผู้จัดการบริษัทโจทก์มาเป็นเหตุยกเว้นไม่ต้องส่งสมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีตามหมายเรียกที่เจ้าพนักงานประเมินออกตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 ประกอบมาตรา 71(1) ได้หรือไม่และสมุดบัญชีและเอกสารตามหมายเรียกนั้นเป็นเอกสารอันควรแก่เรื่องที่จะต้องตรวจสอบด้วยหรือไม่ศาลฎีกาเห็นว่า หลังจากที่สมุดบัญชีและเอกสารต่าง ๆ ของโจทก์สูญหายไปแล้ว โจทก์เพียงแต่แจ้งความที่สถานีตำรวจนครบาลจักรวรรดิ์เท่านั้น หาได้แจ้งต่อสำนักงานกลางบัญชีหรือสำนักงานบัญชีให้ชอบด้วยประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน 2515ข้อ 15 ไม่ประกอบกับสมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีที่เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกให้โจทก์นำส่งนั้น ก็ล้วนแต่เป็นเอกสารสำคัญที่สมควรแก่เรื่องที่เจ้าพนักงานประเมินมีความจำเป็นต้องตรวจสอบเพื่อประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ในปี 2518ทั้งสิ้น โจทก์จะอ้างเอาความประมาทเลินเล่อของกรรมการผู้จัดการของโจทก์เองที่ทำให้สมุดบัญชีและเอกสารดังกล่าวสูญหายไปซึ่งมิใช่เหตุสุดวิสัยมาเป็นข้อยกเว้นไม่ต้องปฏิบัติตามหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินหาได้ไม่ ดังนั้น เมื่อโจทก์ไม่นำสมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีตามหมายเรียกมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการตรวจสอบตามมาตรา 19 เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ปี 2518 ในอัตราร้อยละ 2 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีปีดังกล่าวแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่าได้ตามมาตรา71(1) แห่งประมวลรัษฎากรที่ใช้บังคับในขณะนั้น ดังกล่าว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว"พิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3595/2534บริษัท วัน วัต (หน่ำเซียน ) จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.พ.พ. ม. 8 ป.รัษฎากร ม. 19, ม. 71 (1)หลังจากที่สมุดบัญชีและเอกสารต่าง ๆ ของโจทก์สูญหายไปแล้วโจทก์เพียงแต่แจ้งความที่สถานีตำรวจเท่านั้น หาได้แจ้งต่อสำนักงานกลางบัญชีหรือสำนักงานบัญชีให้ชอบด้วยประกาศของคณะปฏิวัติฉบับที่ 285 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน 2515 ข้อ 15 ไม่ ประกอบกับสมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีที่เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกให้โจทก์นำส่งล้วนแต่เป็นเอกสารสำคัญที่สมควรแก่เรื่องที่เจ้าพนักงานประเมินมีความจำเป็นต้องตรวจสอบเพื่อประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ทั้งสิ้น โจทก์จะอ้างเอาความประมาทเลินเล่อของกรรมการผู้จัดการของโจทก์เองที่ทำให้สมุดบัญชีและเอกสารดังกล่าวสูญหายไปซึ่งมิใช่เหตุสุดวิสัยมาเป็นข้อยกเว้นไม่ต้องปฏิบัติตามหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินหาได้ไม่ ดังนั้นเมื่อโจทก์ไม่นำสมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีตามหมายเรียกมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการตรวจสอบตาม ป.รัษฎากร มาตรา 19เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ปี 2518 ในอัตราร้อยละ 2 ของยอด รายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีปีดังกล่าวแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่าได้ตามมาตรา 71(1) ที่ใช้บังคับในขณะนั้น.โจทก์ฟ้องว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2518 โจทก์มีกำไรสุทธิสำหรับคำนวณเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน 296,428.15 บาท และได้ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน 59,285.63 บาท เมื่อปี 2520เจ้าพนักงานกองทะเบียนคนต่างด้าวและภาษีอากร กรมตำรวจ ได้นำสมุดบัญชีพร้อมเอกสารต่าง ๆ ซึ่งเป็นหลักฐานในการลงบัญชีประจำปี2518 และ 2519 ของโจทก์ไปตรวจสอบ ผลการตรวจสอบพบว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2518 โจทก์ลงบัญชีไม่ครบถ้วน ยอดรายได้ที่ต้องนำมาคำนวณกำไรสุทธิต่ำไปเป็นเงิน 95,861 บาท โจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มอีก 19,172.20 บาท โจทก์ได้นำเงินจำนวนดังกล่าวไปชำระต่อจำเลยที่ 1 แล้ว เมื่อวันที่ 18 กรกฎาคม 2520กองทะเบียนคนต่างด้าวและภาษีอากรคืนสมุดบัญชีและเอกสารต่าง ๆที่นำไปตรวจสอบแก่โจทก์ ผู้แทนโจทก์รับแล้วหลงลืมไว้ในรถแท็กซี่บางส่วน เป็นเหตุให้สูญหายไป ผู้แทนโจทก์ได้แจ้งความไว้ที่สถานีตำรวจนครบาลจักรวรรดิ์ ต่อมาวันที่ 9 กันยายน 2520 เจ้าพนักงานประเมินกองตรวจภาษีของจำเลยที่ 1 ออกหมายเรียกให้โจทก์นำบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2518, 2519 และ2520 ไปให้ตรวจสอบโจทก์นำบัญชีและเอกสารไปส่งมอบให้เมื่อวันที่24 มกราคม 2521 ต่อมาวันที่ 30 สิงหาคม 2522 โจทก์ได้รับหนังสือจากเจ้าพนักงานประเมินว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2518 โจทก์มียอดขายเป็นเงิน 16,561,490 บาท โจทก์นำบัญชีไปให้ตรวจสอบตามมาตรา 19แห่งประมวลรัษฎากรไม่ครบถ้วนจึงต้องเสียภาษีในอัตราร้อยละ 2ของยอดรายรับหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายคิดเป็นเงิน 331,229.80 บาทหักภาษีที่ชำระแล้วต้องชำระเพิ่มอีก 252,771.97 บาท โดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วยจึงยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คือจำเลยที่ 2 ที่ 3และที่ 4 ว่า โจทก์มิได้บิดพลิ้วหรือหลีกเลี่ยงไม่นำบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไปให้ตรวจสอบ แต่เพราะเอกสารบางรายการสูญหายไปก่อนและบัญชีเหล่านั้นผ่านการตรวจสอบของเจ้าหน้าที่กองทะเบียนคนต่างด้าวและภาษีอากรมาแล้ว อีกทั้งยังสามารถใช้วิธีวิเคราะห์ข้อมูลได้อีกการประเมินภาษีโดยอาศัยมาตรา 70(1) ไม่ถูกต้องคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้อง ยกอุทธรณ์โจทก์ โจทก์เห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ถูกต้อง ขอให้พิพากษาเพิกถอนคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว เพราะที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2518 มีเหตุอันสมควรเชื่อว่าไม่ถูกต้อง เจ้าพนักงานประเมินจึงออกหมายเรียกให้โจทก์นำบัญชีซึ่งต้องทำตามกฎหมายว่าด้วยบัญชีพร้อมทั้งเอกสารประกอบการลงบัญชีของปีนั้นไปมอบให้เจ้าพนักงานประเมินเพื่อตรวจสอบ แต่โจทก์ส่งมอบสมุดบัญชีลูกหนี้-เจ้าหนี้เพียงเล่มเดียว ส่วนสมุดบัญชีเงินสด สมุดบัญชีซื้อ-ขาย สมุดบัญชีทรัพย์สิน สมุดบัญชีแยกประเภทรายได้-รายจ่าย บัญชีงบดุล บัญชีทำการบัญชีกำไร-ขาดทุน โจทก์หลีกเลี่ยงไม่ส่งบัญชีและเอกสารบางส่วนที่โจทก์ส่งมอบให้เจ้าพนักงานไม่เป็นการเพียงพอที่จะตรวจสอบภาษีได้ถือได้ว่าโจทก์จงใจไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกและเป็นการไม่นำบัญชีไปให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19เป็นเหตุให้เจ้าพนักงานประเมินไม่อาจทราบรายละเอียดกำไรขาดทุนเพื่อใช้คิดคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลได้ ถ้าพนักงานประเมินทราบแต่เพียงว่าโจทก์มียอดขายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2518 เป็นเงิน16,561,490 บาท เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจตามประมวลรัษฎากรมาตรา 71(1) ทำการประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 2 ของยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ และข้ออ้างของโจทก์ที่ว่าหลงลืมสมุดเอกสารไว้ในรถแท็กซี่เป็นเหตุให้สูญหายไป จะนำมาเป็นข้อยกเว้นให้โจทก์ไม่ต้องส่งบัญชีและเอกสารไม่ได้และโจทก์ไม่แจ้งเรื่องบัญชีสูญหายต่อสำนักงานกลางบัญชี หรือสำนักงานบัญชีภายใน 15 วัน เป็นการฝ่าฝืนประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน 2515ข้อ 15 มีความผิดตามข้อ 23 ขอให้ยกฟ้องศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนโจทก์ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยในชั้นนี้มีว่าโจทก์จะอ้างเอาความประมาทเลินเล่อของนายสุพัฒน์ กฤษฎาพงษ์กรรมการผู้จัดการบริษัทโจทก์มาเป็นเหตุยกเว้นไม่ต้องส่งสมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีตามหมายเรียกที่เจ้าพนักงานประเมินออกตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 ประกอบมาตรา 71(1) ได้หรือไม่และสมุดบัญชีและเอกสารตามหมายเรียกนั้นเป็นเอกสารอันควรแก่เรื่องที่จะต้องตรวจสอบด้วยหรือไม่ศาลฎีกาเห็นว่า หลังจากที่สมุดบัญชีและเอกสารต่าง ๆ ของโจทก์สูญหายไปแล้ว โจทก์เพียงแต่แจ้งความที่สถานีตำรวจนครบาลจักรวรรดิ์เท่านั้น หาได้แจ้งต่อสำนักงานกลางบัญชีหรือสำนักงานบัญชีให้ชอบด้วยประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน 2515ข้อ 15 ไม่ประกอบกับสมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีที่เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกให้โจทก์นำส่งนั้น ก็ล้วนแต่เป็นเอกสารสำคัญที่สมควรแก่เรื่องที่เจ้าพนักงานประเมินมีความจำเป็นต้องตรวจสอบเพื่อประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ในปี 2518ทั้งสิ้น โจทก์จะอ้างเอาความประมาทเลินเล่อของกรรมการผู้จัดการของโจทก์เองที่ทำให้สมุดบัญชีและเอกสารดังกล่าวสูญหายไปซึ่งมิใช่เหตุสุดวิสัยมาเป็นข้อยกเว้นไม่ต้องปฏิบัติตามหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินหาได้ไม่ ดังนั้น เมื่อโจทก์ไม่นำสมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีตามหมายเรียกมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการตรวจสอบตามมาตรา 19 เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ปี 2518 ในอัตราร้อยละ 2 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีปีดังกล่าวแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่าได้ตามมาตรา71(1) แห่งประมวลรัษฎากรที่ใช้บังคับในขณะนั้น ดังกล่าว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว"พิพากษายืน.(จรัส อุดมวรชาติ-ก้าน อันนานนท์-ตัน เวทไว)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษาศาลฎีกาเรื่องนี้เป็นการใช้อำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์โดยเจ้าพนักงานประเมินอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) ในกรณีที่บริษัทโจทก์ไม่นำบัญชี เอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 2(ร้อยละ 5ในปัจจุบัน) ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า ถ้ายอดรายรับก่อนหักรายจ่ายหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายดังกล่าวไม่ปรากฏเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินโดยอาศัยเทียบเคียงกับยอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนนั้นขึ้นไปและหากยอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนนั้นไม่ปรากฏอีก ก็ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินได้ตามที่เห็นสมควร ซึ่งเป็นกรณีที่กฎหมายบัญญัติทางแก้และให้อำนาจแก่เจ้าพนักงานของรัฐไว้อย่างชัดเจนและรัดกุม ทั้งสามารถทำให้การจัดเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นไปอย่างมีประสิทธิภาพ การใช้อำนาจประเมินประมวลรัษฎากรมาตรา 19 และมาตรา 71(1)มีข้อที่น่าสังเกตดังต่อไปนี้ คือ 1. เจ้าพนักงานประเมินต้องออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนและออกหมายเรียกพยานกับสั่งให้บุคคลดังกล่าวนำบัญชีหรือเอกสารพยานหลักฐานอื่นมาแสดง แต่ต้องให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่า7 วัน นับแต่วันส่งหมายนั้น ทั้งนี้ เพื่อให้โอกาสแก่ผู้ที่จะต้องถูกประเมินภาษีมีเวลาพอที่จะรวบรวมบัญชีและพยานหลักฐานมาแสดงต่อเจ้าพนักงานประเมินก่อนที่เจ้าพนักงานประเมินภาษี อย่างไรก็ดี แม้ขณะที่เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการให้นำบัญชีและเอกสารหลักฐานต่าง ๆ ไปให้ตรวจสอบ จะให้เวลาผู้ยื่นรายการน้อยกว่า 7 วัน ในการปฏิบัติตามหมายเรียกก็ตาม แต่หากต่อมาได้มีการเตือนให้ผู้ยื่นรายการปฏิบัติตามหมายเรียก และผู้ยื่นรายการได้มาขอเลื่อนการตรวจสอบออกไป แต่ไม่ได้นำหลักฐานมาให้ตรวจสอบ เจ้าพนักงานประเมินเพิ่งมาประเมินให้ผู้ยื่นรายการชำระภาษีเพิ่มหลังจากที่ผู้ยื่นรายการได้รับหมายดังกล่าวแล้วเป็นเวลาเกิน 7 วัน ดังนี้ถือได้ว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่า 7 วัน นับแต่วันส่งหมายเรียกแล้ว (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 151/2523) 2. ประมวลรัษฎากร มาตรา 19 บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการไปไต่สวนและสั่งให้นำบัญชีหรือพยานหลักฐานไปแสดงได้ เมื่อเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุควรเชื่อว่าผู้ยื่นรายการแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ แต่หาได้บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินต้องแสดงเหตุอันควรเชื่อดังกล่าวในหมายเรียกด้วยไม่ ส่วนการออกหมายจับหมายคันตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความอาญา เจ้าพนักงานผู้ออกหมายต้องระบุเหตุที่ให้จับให้ค้นในหมายด้วยนั้น เป็นคนละกรณีและกฎหมายบัญญัติไว้แตกต่างกัน ไม่อาจนำมาเปรียบเทียบกันได้ เมื่อได้ความว่าเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า บริษัทผู้ยื่นรายการแสดงรายการตามแบบที่ยื่นเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ เจ้าพนักงานประเมินย่อมหมายเรียกกรรมการผู้จัดการบริษัทโจทก์ผู้ยื่นรายการไปไต่สวนและให้ส่งบัญชีเอกสารได้โดยมิต้องแสดงเหตุดังกล่าวในหมายเรียก (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 134/2524) 3. บัญชีหรือเอกสารพยานหลักฐานอื่นที่เจ้าพนักงานประเมินมีคำสั่งเรียกให้ผู้ยื่นรายการนำมาแสดงต้องเป็นบัญชีหรือเอกสารอันควรแก่เรื่อง หากไม่ใช่บัญชีหรือเอกสารอันควรแก่เรื่องเจ้าพนักงานประเมินก็ไม่มีอำนาจประเมินโดยอาศัยวิธีการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) ได้ เช่น ห้างหุ้นส่วนจำกัดโจทก์ได้ส่งสมุดบัญชีและเอกสารให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนมาแล้วครั้งหนึ่ง จนได้รับแจ้งการประเมินให้เสียภาษีเพิ่มจากยอดกำไรสุทธิ กรณีจึงไม่มีความจำเป็นที่เจ้าพนักงานประเมินจะเรียกเอกสารอื่นใดจากโจทก์มาสอบเพิ่มเติมอีก ดังนั้นที่เจ้าพนักงานประเมินเรียกให้โจทก์ส่งสัญญาขายผ่อนชำระสัญญาเช่าซื้อ สัญญาค้ำประกันและบัญชีรายละเอียดสินค้าคงเหลืออีกเป็นการเรียกเอกสารที่ไม่สมควรแก่เรื่องไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากรมาตรา 19 จึงไม่มีเหตุที่จะประเมินภาษีโจทก์จากยอดขายก่อนหักรายจ่ายตามวิธีการใน มาตรา 71(1) ได้ (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 878/2529) 4. บัญชีหรือพยานหลักฐานอันควรแก่เรื่องดังกล่าว ผู้ยื่นรายการจะส่งเพียงบางส่วนไม่ได้ ต้องส่งให้ครบถ้วนและเพียงพอแก่การตรวจสอบด้วย หากผู้ยื่นรายการไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนเลย หรือส่งเพียงบางส่วนไม่ครบถ้วนตามคำสั่งเรียก เจ้าพนักงานประเมินก็มีอำนาจประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา 71(1) ในทางกลับกัน หากผู้ยื่นรายการส่งเอกสารครบถ้วนแล้วเจ้าพนักงานประเมินก็ไม่มีอำนาจประเมินโดยอาศัยบทบัญญัติมาตราดังกล่าว เช่น กรณีที่จำเลยจะประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ที่ 1ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) นั้น ต้องเป็นกรณีที่โจทก์ที่ 1ส่งเอกสารและบัญชีให้จำเลยตรวจสอบไม่ครบถ้วน หากข้อเท็จจริงฟังไม่ได้ว่าโจทก์ที่ 1 ส่งเอกสารและบัญชีให้จำเลยตรวจสอบไม่ครบถ้วนจำเลยย่อมไม่มีอำนาจประเมินภาษีแก่โจทก์ที่ 1 ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 71(1)(คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3452/2529) มาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร มิได้หมายความถึงกับว่าบริษัทหรือบริษัทห้างหุ้นส่วนจำกัดนิติบุคคลจะต้องมิได้นำบัญชี เอกสารหรือหลักฐานใด ๆ มาแสดงต่อเจ้าพนักงานประเมินเลย เจ้าพนักงานประเมินจึงจะใช้อำนาจประเมินตามที่บัญญัติไว้ในมาตราดังกล่าวได้เพราะไม่เช่นนั้นแล้วหากผู้ยื่นรายการนำเอกสารหลักฐานแต่เพียงบางส่วนที่ไม่เป็นประโยชน์ในการตรวจสอบความถูกต้องแท้จริงของแบบรายการที่ยื่นมาแสดง เจ้าพนักงานประเมินก็ไม่มีโอกาสที่จะใช้อำนาจตามมาตรา 71(1) ได้ เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกให้บริษัทโจทก์นำบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไปเพื่อตรวจสอบ โจทก์นำส่งแต่แฟ้มใบสำคัญคู่จ่ายเพียง 30 แฟ้ม ส่วนสมุดบัญชีสำเนาใบเสร็จรับเงิน และสัญญาต่าง ๆ โจทก์ไม่ยอมส่งมอบอ้างว่าสูญหายโดยไม่อาจรับฟังได้ลำพังใบสำคัญคู่จ่ายไม่เพียงพอที่จะตรวจหากำไรสุทธิ และคำนวณภาษีที่โจทก์จะต้องเสียได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินอาศัยมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร ประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 จากยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายจากโจทก์จึงชอบแล้ว (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2638/2530) บริษัทโจทก์มีบัญชีทั้งหมด 3 เล่ม คือ บัญชีเงินสดบัญชีแยกประเภท และบัญชีรายรับทั่วไป เมื่อเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกให้โจทก์นำบัญชีตามกฎหมายว่าด้วยการบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไปเพื่อตรวจสอบ โจทก์คงส่งแต่เพียงบัญชีเงินสดเอกสารใบสำคัญคู่จ่าย สัญญารับเหมาก่อสร้าง สำเนาแบบเสียภาษีการค้าและสำเนาใบเสร็จรับเงิน โดยไม่ยอมส่งบัญชีพร้อมทั้งหลักฐานและเอกสารประกอบการลงบัญชีอย่างอื่นให้เจ้าพนักงานประเมินทำการตรวจสอบไต่สวนซึ่งไม่เพียงพอแก่การตรวจสอบ เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากรได้ (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2353/2531) 5. ในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่าผู้ที่แสดงรายการตามแบบที่ยื่นรายการเสียภาษีจะยื่นไม่ถูกต้องตามความเป็นจริง เจ้าพนักงานประเมินก็มีอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19ที่จะออกหมายเรียกให้ผู้ที่ยื่นรายการแสดงการเสียภาษีนำบัญชีหรือเอกสารหลักฐานการลงบัญชีใด ๆ ไปให้เพื่อทำการไต่สวนตรวจสอบหากผู้นั้นขัดขืนไม่ปฏิบัติตามหมายเรียก เจ้าพนักงานประเมินก็ชอบที่จะทำการประเมินภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) และไม่มีบทบัญญัติใดในกรณีนี้บังคับว่าจะต้องทำการไต่สวนเสียก่อน (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 910/2521) 6. หากผู้ต้องเสียภาษีอากรไม่นำบัญชีหรือพยานหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงและเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร ดังนี้ ผู้ต้องเสียภาษีอารมีสิทธิอุทธรณ์การประเมินดังกล่าวต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้แต่ถ้านอกจากผู้ต้องเสียภาษีอากรจะไม่นำส่งเอกสารดังกล่าวแล้วยังไม่ยอมไปให้ถ้อยคำชี้แจงประกอบการตรวจสอบไต่สวนตามหมายเรียกและเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของผู้ต้องเสียภาษีโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 21 แห่งประมวลรัษฎากรด้วยเช่นนี้ผู้ต้องเสียภาษีต้องห้ามมิให้อุทธรณ์การประเมิน อย่างไรก็ดีหากการใช้อำนาจตามบทบัญญัติมาตราดังกล่าวเป็นการใช้อำนาจโดยมิชอบผู้ต้องเสียภาษีมีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินนั้นได้โดยไม่จำต้องอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก่อน เช่น หากข้อเท็จจริงฟังได้ว่าเจ้าพนักงานประเมินของกรมสรรพากรจำเลยได้ประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 21 และ 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งต้องห้ามมิให้อุทธรณ์การประเมิน ทั้งนี้โดยพนักงานประเมินของจำเลยอ้างว่าบริษัทโจทก์มิได้ส่งมอบบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีให้ครบถ้วนและมิได้ให้ถ้อยคำชี้แจงประกอบการตรวจสอบไต่สวนตามหมายเรียกซึ่งออกตามมาตรา 19 โจทก์ย่อมหมดสิทธิที่จะรื้อฟื้นการประเมินของเจ้าพนักงานขึ้นโต้แย้งเป็นคดีต่อศาลเพราะการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นอันยุติไปแล้ว คดีนี้โจทก์กล่าวอ้างในคำฟ้องโดยชัดแจ้งว่า โจทก์หาได้ฝ่าฝืนไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกหรือคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 19แต่อย่างใดไม่ หากข้อเท็จจริงฟังได้ดังที่โจทก์กล่าวอ้างการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 21 และ 71(1) แห่งประมวลรัษฎากรย่อมเป็นการไม่ชอบ โจทก์มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินอันเป็นการโต้แย้งสิทธิหรือหน้าที่ของโจทก์ก็ได้ ในกรณีเช่นนี้โจทก์ไม่จำต้องอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก่อน (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3701/2524) คำพิพากษาศาลฎีกาที่บันทึกอยู่ในนี้ไม่ปรากฏคำพิพากษาศาลฎีกาที่วินิจฉัยโดยอาศัยข้อเท็จจริงเช่นเดียวกันโดยตรง แต่ความประมาทของกรรมการผู้จัดการบริษัทโจทก์ที่ทำให้สมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีสูญหายไม่อาจถือว่าเป็นเหตุที่ไม่มีใครอาจจะป้องกันอันจะถือเป็นเหตุสุดวิสัยได้ ซึ่งศาลฎีกาวินิจฉัยประเด็นนี้โดยเทียบเคียงคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 657/2529 และ 3432/2529 ซึ่งวินิจฉัยว่า ความเสียหายที่เกิดจากรถยนต์ 2 คัน ชนกันเกิดจากการขับรถโดยประมาทของจำเลยจึงไม่ใช่เหตุสุดวิสัย และเหตุสุดวิสัยจะต้องเป็นเรื่องที่ไม่อาจป้องกันได้แม้จะได้ใช้ความระมัดระวังตามสมควรแล้วเมื่อเหตุที่เกิดขึ้นเป็นเพราะความประมาทของจำเลยจึงมิใช่เหตุสุดวิสัยแต่อย่างใด และเมื่อเอกสารดังกล่าวสูญหายไปโจทก์มิได้แจ้งต่อสำนักงานกลางบัญชีหรือสำนักงานบัญชีให้ชอบด้วยประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285(พ.ศ. 2515) ข้อ 15 จึงเป็นกรณีที่โจทก์ไม่นำบัญชีและเอกสารตามหมายเรียกไปให้เจ้าพนักงานตรวจสอบตามประมวลรัษฎากรมาตรา 19 เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ให้ตามมาตรา 71(1) ทั้งนี้โดยเทียบเคียงคำกับคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 310/2525 ซึ่งวินิจฉัยว่า โจทก์อ้างว่าบัญชีและหลักฐานการลงบัญชีที่เก็บไว้สูญหายแต่ได้ความว่าโจทก์เพียงแจ้งความต่อพนักงานสอบสวนสถานีตำรวจภูธรอำเภอชุมแพว่า บัญชี 5 เล่ม ประจำปี 2515-2516 ของโจทก์หายไปเนื่องจากการโยกย้ายสำนักงานเท่านั้น ไม่ปรากฏว่าเอกสารประกอบการลงบัญชีทุกชนิด ต้นฉบับ หรือคู่ฉบับสัญญาเช่าซื้อของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2515-2516 ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินมีหมายเรียกให้โจทก์นำไปส่งมอบได้หายไปด้วย ทั้งโจทก์ผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีหาได้แจ้งเรื่องบัญชี 5 เล่มที่สูญหายต่อสำนักงานบัญชีให้ชอบด้วยประกาศของคณะปฏิวัติฉบับที่ 285 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน 2515 ข้อ 15ไม่ ดังนั้น เมื่อโจทก์ไม่นำบัญชีหรือพยานหลักฐานอื่นตามหมายเรียกมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 2 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่าได้ตามมาตรา 71(1) ดังกล่าว มีปัญหาที่น่าพิจารณาว่า การประเมินโดยอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) หากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดไม่นำบัญชี เอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 เจ้าพนักงานประเมินจะใช้อำนาจประเมินโดยอาศัยบทบัญญัติมาตราดังกล่าวได้ทุกกรณีหรือไม่ ทั้งนี้เพราะบัญญัติของมาตรา 71(1) มิได้บัญญัติข้อยกเว้นเอาไว้ด้วย เช่น กรณีมีเหตุสุดวิสัย หรือมีเหตุอันสมควรอื่นใดที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่สามารถนำเอกสารดังกล่าวมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนได้เช่นนี้เจ้าพนักงานประเมินจะมีอำนาจประเมินตามบทบัญญัติมาตรานี้หรือไม่ หากแปลความว่าเมื่อมีเหตุสุดวิสัยหรือเหตุอันสมควรอื่น เจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจประเมินจะเป็นการตีขยายความตัวบทกฎหมายนอกเหนือจากที่บัญญัติไว้หรือไม่ ผู้บันทึกเห็นว่า ข้อความตามประมวลรัษฎากรมาตรา 71(1) ที่ว่า"...ไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมา" น่าจะมีความหมายจำกัดเฉพาะกรณีที่สามารถนำมาได้ แต่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลผู้มีหน้าที่เสียภาษีไม่นำมาเท่านั้น หากไม่อาจนำมาได้เพราะเหตุสุดวิสัยหรือเพราะมีเหตุอันสมควรอื่นใด เจ้าพนักงานก็ไม่น่าจะมีอำนาจประเมินโดยอาศัยบทบัญญัติมาตราดังกล่าว ทั้งนี้เพราะวัตถุประสงค์ของบทบัญญัติมาตรานี้มุ่งหมายที่ใช้บังคับแก่กรณีที่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีจงใจขัดขืน หรือหลีกเลี่ยงไม่นำเอกสารมาให้เจ้าพนักงานประเมินหรือการที่ไม่อาจนำมาได้เป็นเพราะความผิดของผู้มีหน้าที่เสียภาษีเท่านั้น หากเทียบเคียงกับมาตรา 21 แห่งประมวลรัษฎากรอันเป็นบทบัญญัติมิใช่บังคับแก่กรณีการประเมินทั้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีเงินได้นิติบุคคลซึ่งบัญญัติว่า"ถ้าผู้ต้องเสียภาษีอากรไม่ปฏิบัติตามหมายหรือคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 19 หรือไม่ยอมตอบคำถามเมื่อซักถามโดยไม่มีเหตุผลอันสมควร เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินเงินภาษีอากรตามที่รู้เห็นว่าถูกต้อง..." แล้วจะเห็นได้ว่าคำว่า"โดยไม่มีเหตุผลอันสมควร" น่าจะขยายความถึงกรณีตามมาตรา 19 ด้วยซึ่งบทบัญญัติมาตรานี้มีวัตถุประสงค์เช่นเดียวกับมาตรา 71(1)กรณีตามมาตรา 71(1) ก็น่าจะต้องตีความให้สอดคล้องกับมาตรา 21แม้จะไม่มีข้อความว่า "โดยไม่มีเหตุผลอันสมควร" ชัดเจนดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 21 ก็ตาม ความเห็นดังกล่าวน่าจะพอเทียบเคียงได้กับคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 310/2525 ซึ่งวินิจฉัยว่า "โจทก์ไม่สามารถนำเอกสารตามหมายเรียกไปมอบให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนโดยมิใช่เป็นเพราะความผิดของโจทก์ ถือไม่ได้ว่าโจทก์จงใจขัดขืนหรือหลีกเลี่ยงไม่นำเอกสารมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจประเมินให้โจทก์เสียภาษีในอัตราร้อยละ 2 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่าย ตามมาตรา 71(1) และแม้โจทก์จะให้ความยินยอมในการประเมินดังกล่าวก็หาทำให้การประเมินซึ่งไม่ชอบด้วยกฎหมายกลับกลายเป็นการประเมินที่ชอบไปแต่อย่างใดไม่" หลักการตีความดังกล่าวข้างต้นจึงมิใช่การตีขยายความตัวบทกฎหมายหากแต่เป็นการตีความให้ตรงตามวัตถุประสงค์ของกฎหมาย ซึ่งการตีความในลักษณะนี้ศาลฎีกาโดยมติที่ประชุมใหญ่ได้เคยวินิจฉัยไว้ในคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2231/2534 เกี่ยวกับการใช้อำนาจกำหนดเงินได้สุทธิของเจ้าพนักงานประเมินในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลธรรมดาโดยอนุมัติของอธิบดีกรมสรรพากรไว้ว่า "การที่เจ้าพนักงานประเมินจะประเมินภาษีโจทก์ผู้มีหน้าที่เสียภาษี โดยวิธีการตามมาตรา 49 แห่งประมวลรัษฎากรได้ จะต้องเป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินไม่สามารถทราบได้ว่าโจทก์มีรายได้และมีรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใด หาใช่เพียงแต่เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าผู้มีเงินได้มิได้ยื่นรายการเงินได้หรือยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่น ก็มีอำนาจกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิตามอำนาจพิเศษที่กำหนดไว้ในมาตรา 49 โดยอนุมัติของอธิบดีกรมสรรพากรได้ทันทีไม่ ดังจะเห็นได้จากตัวบทมาตรา 49 ที่ให้นำบทบัญญัติมาตรา 19 ถึง 29 มาใช้บังคับโดยอนุโลม ซึ่งหมายความว่าเจ้าพนักงานประเมินจะต้องทำการตรวจสอบไต่สวนโดยวิธีการปกติตามอำนาจในมาตรา 19และ 23 จนไม่อาจจะทราบได้ว่าผู้มีเงินได้นั้นมีรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใดแล้ว ถึงชอบที่จะใช้อำนาจตาม มาตรา 49 ได้" ซึ่งหากพิจารณาลำพังแต่เฉพาะถ้อยคำตามบทบัญญัติมาตรา 49แห่งประมวลรัษฎากรแล้วจะไม่พบข้อความใดที่กำหนดให้เจ้าพนักงานประเมินมีหน้าที่ต้องตรวจสอบเพื่อหาเงินได้ที่แท้จริงของผู้ไม่ยื่นรายการหรือยื่นรายการต่ำไปก่อน อย่างไรก็ตาม เมื่อพิจารณาว่าการใช้อำนาจตามบทบัญญัติมาตราดังกล่าว ประมวลรัษฎากรให้นำบทบัญญัติมาตรา 19 ถึง 20 มาใช้บังคับโดยอนุโลมด้วย จึงเห็นวัตถุประสงค์ที่แท้จริงของบทมาตราดังกล่าว เมื่อเจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา 71(1) เพราะเหตุที่นิติบุคคลผู้ต้องเสียภาษีไม่นำบัญชี เอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานทำการไต่สวนโดยมีเหตุผลอันควรแล้วย่อมทำให้เหตุอันควรเชื่อของเจ้าพนักงานประเมินที่ว่านิติบุคคลนั้นแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่บริบูรณ์หมดไปหรือไม่มีน้ำหนักพอที่จะรับฟังได้ เจ้าพนักงานประเมินก็จำต้องประเมินไปตามแบบที่ยื่นไว้นั้นโดยต้องถือว่าเป็นแบบที่ยื่นไว้ถูกต้องครบถ้วนแล้วต่อไป ประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 ที่ศาลฎีกานำมาวินิจฉัยในคดีที่บันทึกอยู่นี้ได้กำหนดให้มีการจัดทำบัญชีสำหรับการประกอบธุรกิจเป็นปกติในกิจการหลายประเภท กล่าวคือ ขายสินค้า ซื้อขายที่ดินขายทอดตลาด โรงแรม ภัตตาคาร นายหน้า ตัวแทน รับขนโดยใช้ยานพาหนะซึ่งเดินด้วยกำลังเครื่องจักร หรือรับขนทางทะเล ธนาคารรับแลกเปลี่ยนเงินตรา ซื้อขายตั๋วเงิน ให้กู้ยืมเงินเครดิตฟองซิเอร์ โพยก๊วน โรงรับจำนำ ประกันภัย เก็บของในคลังสินค้าการไฟฟ้า การประปา การแสดง การเล่น การกีฬา การประกวดที่จัดขึ้นเพื่อเก็บเงินจากผู้เข้าดู ผู้เข้าฟังหรือผู้มีส่วนร่วมในการนั้นให้เช่าทรัพย์ ให้เช่าซื้อ รับจ้างทำของ สถานบริการตามกฎหมายว่าด้วยสถานบริการ และธุรกิจอื่นตามที่กำหนดในพระราชกฤษฎีกา (ยังไม่ปรากฏพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว) และให้บุคคลธรรมดา ห้างหุ้นส่วนที่จดทะเบียนบริษัทจำกัด และนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ ซึ่งประกอบธุรกิจดังกล่าวมีหน้าที่จัดทำบัญชี (ประกาศของคณะปฏิวัติฉบับที่ 285 ข้อ 5 และข้อ 6) ในส่วนที่เกี่ยวกับการเก็บรักษาบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีประกาศของคณะปฏิวัติฉบับนี้ ข้อ 13 ให้ผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีเก็บรักษาเอกสารดังกล่าวไว้ ณ สถานที่ประกอบธุรกิจนั้น อย่างไรก็ดีผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีจะขออนุญาตต่อสารวัตรใหญ่บัญชีหรือสารวัตรบัญชี เพื่อเก็บรักษาไว้ ณ สถานที่อื่นก็ได้ ซึ่งหากผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีบกพร่องต่อหน้าที่ในข้อนี้โดยเก็บรักษาเอกสารดังกล่าวไว้ที่อื่น และเอกสารนั้นเกิดต้องสูญหายไปแม้ไม่ใช่ความผิดของผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชี ก็ไม่อาจเป็นเหตุสุดวิสัยที่ไม่อาจส่งเอกสารนั้นให้เจ้าพนักงานตรวจสอบไต่สวนได้ เช่น ห้างหุ้นส่วนจำกัดโจทก์มีหน้าที่ตามกฎหมายต้องเก็บรักษาบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไว้ ณ สถานการค้าของตน แต่กลับกระทำการฝ่าฝืนกฎหมายโดยนำสมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไปเก็บไว้ที่อื่นอันมิใช่สถานการค้าของโจทก์ ต่อมาเกิดเพลิงไหม้สมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีแม้โจทก์มิได้เป็นผู้กระทำก็ตามโจทก์ย่อมอ้างเอาเหตุที่บัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีของโจทก์ถูกเพลิงไหม้อันสืบเนื่องมาจากที่โจทก์กระทำการฝ่าฝืนกฎหมายมาเป็นเหตุสุดวิสัยที่ไม่อาจส่งบัญชีและเอกสารให้เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบตามหมายเรียกหาได้ไม่ (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1283/2526 ประชุมใหญ่) จะเห็นได้ว่า ประกาศของคณะปฏิวัติดังกล่าวกำหนดหน้าที่ของผู้มีหน้าที่ทำบัญชีไว้เป็นพิเศษระดับของความระมัดระวังในการเก็บรักษาสมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีจึงสูงกว่าการเก็บรักษาเอกสารของบุคคลธรรมดาทั่วไป นอกจากจะต้องเก็บรักษาเอกสารดังกล่าวไว้ ณ สถานที่ประกอบธุรกิจของตนแล้ว หากเอกสารนั้นสูญหายไปประกาศของคณะปฏิวัติฉบับดังกล่าว ข้อ 15 ยังกำหนดให้ผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีแจ้งต่อสำนักงานกลางบัญชีหรือสำนักงานบัญชีตามแบบที่อธิบดีกรมทะเบียนการค้ากำหนดภายใน 15 วัน นับแต่วันที่ทราบหรือควรทราบถึงการสูญหายนั้นด้วย จะเพียงแจ้งความที่สถานีตำรวจอย่างบุคคลทั่วไปไม่ได้ มีปัญหาว่า หากหลังจากที่สมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีของบริษัทโจทก์ในคดีที่บันทึกอยู่นี้สูญหายไปแล้วโจทก์ไม่เพียงพอแจ้งความต่อสถานีตำรวจเท่านั้น แต่โจทก์ยังแจ้งต่อสำนักงานกลางบัญชีหรือสำนักงานบัญชีให้ชอบด้วยประกาศของคณะปฏิวัติดังกล่าวเช่นนี้ผลของคำวินิจฉัยของศาลฎีกาจะเปลี่ยนแปลวไปหรือไม่ผู้บันทึกเห็นว่าผลของคดีนี้ไม่น่าจะเปลี่ยนแปลงไปเพราะศาลฎีกาฟังข้อเท็จจริงแล้วว่าการที่กรรมการผู้จัดการของโจทก์ทำให้เอกสารสูญหายไปโดยลืมไว้ในรถแท็กซี่นั้นเป็นความประมาทเลินเล่อของกรรมการผู้จัดการของโจทก์เอง เอกสารที่สูญหายจึงเป็นเพราะความผิดของโจทก์ที่ไม่อาจนำมาให้เจ้าพนักงานประเมินไต่สวนได้ไม่ใช่เหตุสุดวิสัยหรือเหตอันสมควรอยู่ดี ที่ศาลฎีกานำประกาศของคณะปฏิวัติมาวินิจฉัยด้วยนั้นน่าจะเป็นเพียงเหตุผลประกอบเพื่อสนับสนุนให้เห็นว่าที่โจทก์อ้างว่าเอกสารสูญหายไปนั้นไม่มีเหตุผลให้เชื่อได้ว่าเอกสารนั้นได้สูญหายไปจริงมากกว่า โจทก์สามารถนำเอกสารดังกล่าวมาให้ตรวจสอบได้ แต่ไม่นำมา กรณีจึงต้องด้วยบทบัญญัติมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร และเจ้าพนักงานประเมินยอมทำการประเมินโดยอาศัยตามมาตราดังกล่าวได้ซึ่งพอจะเทียบเคียงได้กับคำพิพากษาศาลฎีกา 2 เรื่อง ดังต่อไปนี้ คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 134/2524 เจ้าพนักงานประเมินหมายเรียกให้โจทก์นำบัญชีและเอกสารของบริษัท ส. จำกัด ไปทำการไต่สวนโจทก์อ้างว่าบัญชีและเอกสารดังกล่าวถูกคนร้ายลักไปพร้อมรถยนต์ดังนี้ เมื่อข้อเท็จจริงฟังไม่ได้ว่าบัญชีและเอกสารหายไปจริงการที่โจทก์ไม่นำบัญชีและเอกสารไปให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนจึงเป็นการกระทำโดยเจตนาหลีกเลี่ยง เจ้าพนักงานย่อมมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 2 ของรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามมาตรา 71(1) ของโจทก์ได้ คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4660/2533 โจทก์อ้างว่าไม่อาจนำสมุดบัญชีและเอกสารการลงบัญชีของตนไปแสดงต่อเจ้าพนักงานประเมินได้เพราะถูกน้ำพัดเสียหายไปแล้ว เมื่อข้อเท็จจริงรับฟังไม่ได้ตามข้ออ้างของโจทก์ กรณีจึงเป็นเรื่องที่โจทก์ไม่นำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวน เจ้าพนักงานย่อมมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 2สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2517-2519 และร้อยละ 5 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 ได้ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) สำหรับเอกสารประกอบการลงบัญชีอาจเป็นเอกสารที่ผู้ประกอบธุรกิจทำขึ้นเพื่อออกให้แก่บุคคลภายนอกในการขายสินค้าหรือให้บริการหรือเป็นเอกสารที่ผู้ประกอบธุรกิจได้รับจากบุคคลภายนอกซึ่งออกให้ในการซื้อสินค้าหรือจ่ายค่าใช้จ่ายต่าง ๆ เช่น ใบส่งของ ใบกำกับสินค้า (Invoice) สัญญาซื้อขาย สัญญากู้ยืม หรือใบเสร็จรับเงินใบรับคืนสินค้า เป็นต้น เพื่อให้การลงรายการในบัญชีมีเอกสารประกอบการลงบัญชีครบถ้วนถูกต้องตามความเป็นจริงและเป็นแนวทางเดียวกันประกาศของคณะปฏิวัติฉบับที่ 285 ข้อ 8(4) ได้กำหนดให้อธิบดีกรมทะเบียนการค้าออกประกาศเพื่ออำนวยประโยชน์ ให้การจัดทำบัญชีของธุรกิจเป็นที่เชื่อถือแก่บุคคลที่เกี่ยวข้องด้วย และขณะนี้ได้มีประกาศกรมทะเบียนการค้า ฉบับที่ 17(พ.ศ. 2534) เรื่องกำหนดเอกสารที่ต้องใช้ประกอบการลงบัญชี ออกมาแล้ว ซึ่งพอจะสรุปสาระสำคัญ ได้ดังนี้ เอกสารประกอบการลงบัญชี หมายถึง บันทึก หนังสือ หรือเอกสารใด ๆที่ใช้เป็นหลักฐานในการลงรายการในบัญชี ซึ่งแยกออกได้เป็น3 ประเภท คือ (1) เอกสารที่จัดทำขึ้นโดยบุคคลภายนอก (2) เอกสารที่จัดทำขึ้นโดยผู้มีหน้าที่ทำบัญชี เพื่อออกให้แก่บุคคลภายนอก (3) เอกสารที่จัดทำขึ้นโดยผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชี เพื่อใช้ในกิจการ การลงรายการในบัญชีจะต้องใช้เอกสารจากลำดับที่ (1) หรือ (2)แล้วแต่กรณีก่อน เว้นแต่ไม่มีเอกสารดังกล่าวจึงให้ใช้เอกสารลำดับถัดไป ทั้งนี้เนื่องจากเอกสารตาม (1) หรือ (2) มีความเชื่อถือได้สูงกว่าเพราะมีผู้เกี่ยวข้องมากกว่าหนึ่งฝ่ายนั่นเอง เอกสารประกอบการลงบัญชีทุกประเภทต้องมีรายการดังต่อไปนี้ (1) ชื่อหรือชื่อที่ใช้ในการประกอบธุรกิจของผู้จัดทำเอกสาร (2) ชื่อของเอกสาร (3) เลขที่ของเอกสารและเล่มที่ (ถ้ามี) (4) วัน เดือน ปี ที่ออกเอกสาร (5) จำนวนเงินรวม เอกสารประกอบการลงบัญชีที่จัดทำขึ้นโดยผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีเพื่อออกให้บุคคลภายนอกจะต้องมีสำเนาเก็บไว้ที่กิจการอย่างน้อย1 ชุด และแบ่งออกเป็น 2 ประเภท คือ 1. เอกสารเพื่อเป็นหลักฐานในการชำระ รับฝาก หรือรับเงินหรือตั๋วเงิน เช่น ใบเสร็จรับเงิน จะต้องมีรายการต่อไปนี้เพิ่มขึ้นอีก คือ (1) เลขประจำตัวผู้เสียภาษีอากรและเลขทะเบียนการค้า (ถ้ามี)ของกิจการที่จัดทำเอกสาร (2) สถานที่ตั้งของกิจการที่จัดทำเอกสาร (3) รายละเอียดเกี่ยวกับการรับเงินหรือตั๋วเงิน (4) ชื่อ ชนิด จำนวน หน่วยนับ ราคาต่อหน่วย และราคาของสินค้าหรือบริการแต่ละรายการ (5) ลายมือชื่อของผู้รับเงินหรือตั๋วเงิน 2. เอกสารเพื่อเป็นหลักฐานในการจำหน่าย จ่าย โอน ส่งมอบสินค้าหรือบริการโดยยังมิได้มีการชำระเงินหรือตั๋วเงิน เช่น ใบส่งของจะต้องมีรายการต่อไปนี้เพิ่มขึ้นอีก คือ (1) เลขประจำตัวผู้เสียภาษีอากรและเลขทะเบียนการค้า (ถ้ามี)ของกิจการที่จัดทำเอกสาร (2) สถานที่ตั้งของกิจการที่จัดคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2518 โจทก์มีกำไรสุทธิสำหรับคำนวณเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน 296,428.15 บาท และได้ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน 59,285.63 บาท เมื่อปี 2520เจ้าพนักงานกองทะเบียนคนต่างด้าวและภาษีอากร กรมตำรวจ ได้นำสมุดบัญชีพร้อมเอกสารต่าง ๆ ซึ่งเป็นหลักฐานในการลงบัญชีประจำปี2518 และ 2519 ของโจทก์ไปตรวจสอบ ผลการตรวจสอบพบว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2518 โจทก์ลงบัญชีไม่ครบถ้วน ยอดรายได้ที่ต้องนำมาคำนวณกำไรสุทธิต่ำไปเป็นเงิน 95,861 บาท โจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มอีก 19,172.20 บาท โจทก์ได้นำเงินจำนวนดังกล่าวไปชำระต่อจำเลยที่ 1 แล้ว เมื่อวันที่ 18 กรกฎาคม 2520กองทะเบียนคนต่างด้าวและภาษีอากรคืนสมุดบัญชีและเอกสารต่าง ๆที่นำไปตรวจสอบแก่โจทก์ ผู้แทนโจทก์รับแล้วหลงลืมไว้ในรถแท็กซี่บางส่วน เป็นเหตุให้สูญหายไป ผู้แทนโจทก์ได้แจ้งความไว้ที่สถานีตำรวจนครบาลจักรวรรดิ์ ต่อมาวันที่ 9 กันยายน 2520 เจ้าพนักงานประเมินกองตรวจภาษีของจำเลยที่ 1 ออกหมายเรียกให้โจทก์นำบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2518, 2519 และ2520 ไปให้ตรวจสอบโจทก์นำบัญชีและเอกสารไปส่งมอบให้เมื่อวันที่24 มกราคม 2521 ต่อมาวันที่ 30 สิงหาคม 2522 โจทก์ได้รับหนังสือจากเจ้าพนักงานประเมินว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2518 โจทก์มียอดขายเป็นเงิน 16,561,490 บาท โจทก์นำบัญชีไปให้ตรวจสอบตามมาตรา 19แห่งประมวลรัษฎากรไม่ครบถ้วนจึงต้องเสียภาษีในอัตราร้อยละ 2ของยอดรายรับหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายคิดเป็นเงิน 331,229.80 บาทหักภาษีที่ชำระแล้วต้องชำระเพิ่มอีก 252,771.97 บาท โดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วยจึงยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คือจำเลยที่ 2 ที่ 3และที่ 4 ว่า โจทก์มิได้บิดพลิ้วหรือหลีกเลี่ยงไม่นำบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไปให้ตรวจสอบ แต่เพราะเอกสารบางรายการสูญหายไปก่อนและบัญชีเหล่านั้นผ่านการตรวจสอบของเจ้าหน้าที่กองทะเบียนคนต่างด้าวและภาษีอากรมาแล้ว อีกทั้งยังสามารถใช้วิธีวิเคราะห์ข้อมูลได้อีกการประเมินภาษีโดยอาศัยมาตรา 70(1) ไม่ถูกต้องคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้อง ยกอุทธรณ์โจทก์ โจทก์เห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ถูกต้อง ขอให้พิพากษาเพิกถอนคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว เพราะที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2518 มีเหตุอันสมควรเชื่อว่าไม่ถูกต้อง เจ้าพนักงานประเมินจึงออกหมายเรียกให้โจทก์นำบัญชีซึ่งต้องทำตามกฎหมายว่าด้วยบัญชีพร้อมทั้งเอกสารประกอบการลงบัญชีของปีนั้นไปมอบให้เจ้าพนักงานประเมินเพื่อตรวจสอบ แต่โจทก์ส่งมอบสมุดบัญชีลูกหนี้-เจ้าหนี้เพียงเล่มเดียว ส่วนสมุดบัญชีเงินสด สมุดบัญชีซื้อ-ขาย สมุดบัญชีทรัพย์สิน สมุดบัญชีแยกประเภทรายได้-รายจ่าย บัญชีงบดุล บัญชีทำการบัญชีกำไร-ขาดทุน โจทก์หลีกเลี่ยงไม่ส่งบัญชีและเอกสารบางส่วนที่โจทก์ส่งมอบให้เจ้าพนักงานไม่เป็นการเพียงพอที่จะตรวจสอบภาษีได้ถือได้ว่าโจทก์จงใจไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกและเป็นการไม่นำบัญชีไปให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19เป็นเหตุให้เจ้าพนักงานประเมินไม่อาจทราบรายละเอียดกำไรขาดทุนเพื่อใช้คิดคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลได้ ถ้าพนักงานประเมินทราบแต่เพียงว่าโจทก์มียอดขายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2518 เป็นเงิน16,561,490 บาท เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจตามประมวลรัษฎากรมาตรา 71(1) ทำการประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 2 ของยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ และข้ออ้างของโจทก์ที่ว่าหลงลืมสมุดเอกสารไว้ในรถแท็กซี่เป็นเหตุให้สูญหายไป จะนำมาเป็นข้อยกเว้นให้โจทก์ไม่ต้องส่งบัญชีและเอกสารไม่ได้และโจทก์ไม่แจ้งเรื่องบัญชีสูญหายต่อสำนักงานกลางบัญชี หรือสำนักงานบัญชีภายใน 15 วัน เป็นการฝ่าฝืนประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน 2515ข้อ 15 มีความผิดตามข้อ 23 ขอให้ยกฟ้องศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนโจทก์ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยในชั้นนี้มีว่าโจทก์จะอ้างเอาความประมาทเลินเล่อของนายสุพัฒน์ กฤษฎาพงษ์กรรมการผู้จัดการบริษัทโจทก์มาเป็นเหตุยกเว้นไม่ต้องส่งสมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีตามหมายเรียกที่เจ้าพนักงานประเมินออกตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 ประกอบมาตรา 71(1) ได้หรือไม่และสมุดบัญชีและเอกสารตามหมายเรียกนั้นเป็นเอกสารอันควรแก่เรื่องที่จะต้องตรวจสอบด้วยหรือไม่ศาลฎีกาเห็นว่า หลังจากที่สมุดบัญชีและเอกสารต่าง ๆ ของโจทก์สูญหายไปแล้ว โจทก์เพียงแต่แจ้งความที่สถานีตำรวจนครบาลจักรวรรดิ์เท่านั้น หาได้แจ้งต่อสำนักงานกลางบัญชีหรือสำนักงานบัญชีให้ชอบด้วยประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน 2515ข้อ 15 ไม่ประกอบกับสมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีที่เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกให้โจทก์นำส่งนั้น ก็ล้วนแต่เป็นเอกสารสำคัญที่สมควรแก่เรื่องที่เจ้าพนักงานประเมินมีความจำเป็นต้องตรวจสอบเพื่อประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ในปี 2518ทั้งสิ้น โจทก์จะอ้างเอาความประมาทเลินเล่อของกรรมการผู้จัดการของโจทก์เองที่ทำให้สมุดบัญชีและเอกสารดังกล่าวสูญหายไปซึ่งมิใช่เหตุสุดวิสัยมาเป็นข้อยกเว้นไม่ต้องปฏิบัติตามหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินหาได้ไม่ ดังนั้น เมื่อโจทก์ไม่นำสมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีตามหมายเรียกมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการตรวจสอบตามมาตรา 19 เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ปี 2518 ในอัตราร้อยละ 2 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีปีดังกล่าวแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่าได้ตามมาตรา71(1) แห่งประมวลรัษฎากรที่ใช้บังคับในขณะนั้น ดังกล่าว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว"พิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3595/2534บริษัท วัน วัต (หน่ำเซียน ) จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.พ.พ. ม. 8 ป.รัษฎากร ม. 19, ม. 71 (1)หลังจากที่สมุดบัญชีและเอกสารต่าง ๆ ของโจทก์สูญหายไปแล้วโจทก์เพียงแต่แจ้งความที่สถานีตำรวจเท่านั้น หาได้แจ้งต่อสำนักงานกลางบัญชีหรือสำนักงานบัญชีให้ชอบด้วยประกาศของคณะปฏิวัติฉบับที่ 285 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน 2515 ข้อ 15 ไม่ ประกอบกับสมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีที่เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกให้โจทก์นำส่งล้วนแต่เป็นเอกสารสำคัญที่สมควรแก่เรื่องที่เจ้าพนักงานประเมินมีความจำเป็นต้องตรวจสอบเพื่อประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ทั้งสิ้น โจทก์จะอ้างเอาความประมาทเลินเล่อของกรรมการผู้จัดการของโจทก์เองที่ทำให้สมุดบัญชีและเอกสารดังกล่าวสูญหายไปซึ่งมิใช่เหตุสุดวิสัยมาเป็นข้อยกเว้นไม่ต้องปฏิบัติตามหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินหาได้ไม่ ดังนั้นเมื่อโจทก์ไม่นำสมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีตามหมายเรียกมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการตรวจสอบตาม ป.รัษฎากร มาตรา 19เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ปี 2518 ในอัตราร้อยละ 2 ของยอด รายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีปีดังกล่าวแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่าได้ตามมาตรา 71(1) ที่ใช้บังคับในขณะนั้น.โจทก์ฟ้องว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2518 โจทก์มีกำไรสุทธิสำหรับคำนวณเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน 296,428.15 บาท และได้ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน 59,285.63 บาท เมื่อปี 2520เจ้าพนักงานกองทะเบียนคนต่างด้าวและภาษีอากร กรมตำรวจ ได้นำสมุดบัญชีพร้อมเอกสารต่าง ๆ ซึ่งเป็นหลักฐานในการลงบัญชีประจำปี2518 และ 2519 ของโจทก์ไปตรวจสอบ ผลการตรวจสอบพบว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2518 โจทก์ลงบัญชีไม่ครบถ้วน ยอดรายได้ที่ต้องนำมาคำนวณกำไรสุทธิต่ำไปเป็นเงิน 95,861 บาท โจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มอีก 19,172.20 บาท โจทก์ได้นำเงินจำนวนดังกล่าวไปชำระต่อจำเลยที่ 1 แล้ว เมื่อวันที่ 18 กรกฎาคม 2520กองทะเบียนคนต่างด้าวและภาษีอากรคืนสมุดบัญชีและเอกสารต่าง ๆที่นำไปตรวจสอบแก่โจทก์ ผู้แทนโจทก์รับแล้วหลงลืมไว้ในรถแท็กซี่บางส่วน เป็นเหตุให้สูญหายไป ผู้แทนโจทก์ได้แจ้งความไว้ที่สถานีตำรวจนครบาลจักรวรรดิ์ ต่อมาวันที่ 9 กันยายน 2520 เจ้าพนักงานประเมินกองตรวจภาษีของจำเลยที่ 1 ออกหมายเรียกให้โจทก์นำบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2518, 2519 และ2520 ไปให้ตรวจสอบโจทก์นำบัญชีและเอกสารไปส่งมอบให้เมื่อวันที่24 มกราคม 2521 ต่อมาวันที่ 30 สิงหาคม 2522 โจทก์ได้รับหนังสือจากเจ้าพนักงานประเมินว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2518 โจทก์มียอดขายเป็นเงิน 16,561,490 บาท โจทก์นำบัญชีไปให้ตรวจสอบตามมาตรา 19แห่งประมวลรัษฎากรไม่ครบถ้วนจึงต้องเสียภาษีในอัตราร้อยละ 2ของยอดรายรับหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายคิดเป็นเงิน 331,229.80 บาทหักภาษีที่ชำระแล้วต้องชำระเพิ่มอีก 252,771.97 บาท โดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วยจึงยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คือจำเลยที่ 2 ที่ 3และที่ 4 ว่า โจทก์มิได้บิดพลิ้วหรือหลีกเลี่ยงไม่นำบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไปให้ตรวจสอบ แต่เพราะเอกสารบางรายการสูญหายไปก่อนและบัญชีเหล่านั้นผ่านการตรวจสอบของเจ้าหน้าที่กองทะเบียนคนต่างด้าวและภาษีอากรมาแล้ว อีกทั้งยังสามารถใช้วิธีวิเคราะห์ข้อมูลได้อีกการประเมินภาษีโดยอาศัยมาตรา 70(1) ไม่ถูกต้องคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้อง ยกอุทธรณ์โจทก์ โจทก์เห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ถูกต้อง ขอให้พิพากษาเพิกถอนคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว เพราะที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2518 มีเหตุอันสมควรเชื่อว่าไม่ถูกต้อง เจ้าพนักงานประเมินจึงออกหมายเรียกให้โจทก์นำบัญชีซึ่งต้องทำตามกฎหมายว่าด้วยบัญชีพร้อมทั้งเอกสารประกอบการลงบัญชีของปีนั้นไปมอบให้เจ้าพนักงานประเมินเพื่อตรวจสอบ แต่โจทก์ส่งมอบสมุดบัญชีลูกหนี้-เจ้าหนี้เพียงเล่มเดียว ส่วนสมุดบัญชีเงินสด สมุดบัญชีซื้อ-ขาย สมุดบัญชีทรัพย์สิน สมุดบัญชีแยกประเภทรายได้-รายจ่าย บัญชีงบดุล บัญชีทำการบัญชีกำไร-ขาดทุน โจทก์หลีกเลี่ยงไม่ส่งบัญชีและเอกสารบางส่วนที่โจทก์ส่งมอบให้เจ้าพนักงานไม่เป็นการเพียงพอที่จะตรวจสอบภาษีได้ถือได้ว่าโจทก์จงใจไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกและเป็นการไม่นำบัญชีไปให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19เป็นเหตุให้เจ้าพนักงานประเมินไม่อาจทราบรายละเอียดกำไรขาดทุนเพื่อใช้คิดคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลได้ ถ้าพนักงานประเมินทราบแต่เพียงว่าโจทก์มียอดขายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2518 เป็นเงิน16,561,490 บาท เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจตามประมวลรัษฎากรมาตรา 71(1) ทำการประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 2 ของยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ และข้ออ้างของโจทก์ที่ว่าหลงลืมสมุดเอกสารไว้ในรถแท็กซี่เป็นเหตุให้สูญหายไป จะนำมาเป็นข้อยกเว้นให้โจทก์ไม่ต้องส่งบัญชีและเอกสารไม่ได้และโจทก์ไม่แจ้งเรื่องบัญชีสูญหายต่อสำนักงานกลางบัญชี หรือสำนักงานบัญชีภายใน 15 วัน เป็นการฝ่าฝืนประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน 2515ข้อ 15 มีความผิดตามข้อ 23 ขอให้ยกฟ้องศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนโจทก์ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยในชั้นนี้มีว่าโจทก์จะอ้างเอาความประมาทเลินเล่อของนายสุพัฒน์ กฤษฎาพงษ์กรรมการผู้จัดการบริษัทโจทก์มาเป็นเหตุยกเว้นไม่ต้องส่งสมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีตามหมายเรียกที่เจ้าพนักงานประเมินออกตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 ประกอบมาตรา 71(1) ได้หรือไม่และสมุดบัญชีและเอกสารตามหมายเรียกนั้นเป็นเอกสารอันควรแก่เรื่องที่จะต้องตรวจสอบด้วยหรือไม่ศาลฎีกาเห็นว่า หลังจากที่สมุดบัญชีและเอกสารต่าง ๆ ของโจทก์สูญหายไปแล้ว โจทก์เพียงแต่แจ้งความที่สถานีตำรวจนครบาลจักรวรรดิ์เท่านั้น หาได้แจ้งต่อสำนักงานกลางบัญชีหรือสำนักงานบัญชีให้ชอบด้วยประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน 2515ข้อ 15 ไม่ประกอบกับสมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีที่เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกให้โจทก์นำส่งนั้น ก็ล้วนแต่เป็นเอกสารสำคัญที่สมควรแก่เรื่องที่เจ้าพนักงานประเมินมีความจำเป็นต้องตรวจสอบเพื่อประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ในปี 2518ทั้งสิ้น โจทก์จะอ้างเอาความประมาทเลินเล่อของกรรมการผู้จัดการของโจทก์เองที่ทำให้สมุดบัญชีและเอกสารดังกล่าวสูญหายไปซึ่งมิใช่เหตุสุดวิสัยมาเป็นข้อยกเว้นไม่ต้องปฏิบัติตามหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินหาได้ไม่ ดังนั้น เมื่อโจทก์ไม่นำสมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีตามหมายเรียกมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการตรวจสอบตามมาตรา 19 เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ปี 2518 ในอัตราร้อยละ 2 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีปีดังกล่าวแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่าได้ตามมาตรา71(1) แห่งประมวลรัษฎากรที่ใช้บังคับในขณะนั้น ดังกล่าว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว"พิพากษายืน.(จรัส อุดมวรชาติ-ก้าน อันนานนท์-ตัน เวทไว)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษาศาลฎีกาเรื่องนี้เป็นการใช้อำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์โดยเจ้าพนักงานประเมินอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) ในกรณีที่บริษัทโจทก์ไม่นำบัญชี เอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 2(ร้อยละ 5ในปัจจุบัน) ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า ถ้ายอดรายรับก่อนหักรายจ่ายหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายดังกล่าวไม่ปรากฏเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินโดยอาศัยเทียบเคียงกับยอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนนั้นขึ้นไปและหากยอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนนั้นไม่ปรากฏอีก ก็ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินได้ตามที่เห็นสมควร ซึ่งเป็นกรณีที่กฎหมายบัญญัติทางแก้และให้อำนาจแก่เจ้าพนักงานของรัฐไว้อย่างชัดเจนและรัดกุม ทั้งสามารถทำให้การจัดเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นไปอย่างมีประสิทธิภาพ การใช้อำนาจประเมินประมวลรัษฎากรมาตรา 19 และมาตรา 71(1)มีข้อที่น่าสังเกตดังต่อไปนี้ คือ 1. เจ้าพนักงานประเมินต้องออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนและออกหมายเรียกพยานกับสั่งให้บุคคลดังกล่าวนำบัญชีหรือเอกสารพยานหลักฐานอื่นมาแสดง แต่ต้องให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่า7 วัน นับแต่วันส่งหมายนั้น ทั้งนี้ เพื่อให้โอกาสแก่ผู้ที่จะต้องถูกประเมินภาษีมีเวลาพอที่จะรวบรวมบัญชีและพยานหลักฐานมาแสดงต่อเจ้าพนักงานประเมินก่อนที่เจ้าพนักงานประเมินภาษี อย่างไรก็ดี แม้ขณะที่เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการให้นำบัญชีและเอกสารหลักฐานต่าง ๆ ไปให้ตรวจสอบ จะให้เวลาผู้ยื่นรายการน้อยกว่า 7 วัน ในการปฏิบัติตามหมายเรียกก็ตาม แต่หากต่อมาได้มีการเตือนให้ผู้ยื่นรายการปฏิบัติตามหมายเรียก และผู้ยื่นรายการได้มาขอเลื่อนการตรวจสอบออกไป แต่ไม่ได้นำหลักฐานมาให้ตรวจสอบ เจ้าพนักงานประเมินเพิ่งมาประเมินให้ผู้ยื่นรายการชำระภาษีเพิ่มหลังจากที่ผู้ยื่นรายการได้รับหมายดังกล่าวแล้วเป็นเวลาเกิน 7 วัน ดังนี้ถือได้ว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่า 7 วัน นับแต่วันส่งหมายเรียกแล้ว (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 151/2523) 2. ประมวลรัษฎากร มาตรา 19 บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการไปไต่สวนและสั่งให้นำบัญชีหรือพยานหลักฐานไปแสดงได้ เมื่อเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุควรเชื่อว่าผู้ยื่นรายการแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ แต่หาได้บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินต้องแสดงเหตุอันควรเชื่อดังกล่าวในหมายเรียกด้วยไม่ ส่วนการออกหมายจับหมายคันตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความอาญา เจ้าพนักงานผู้ออกหมายต้องระบุเหตุที่ให้จับให้ค้นในหมายด้วยนั้น เป็นคนละกรณีและกฎหมายบัญญัติไว้แตกต่างกัน ไม่อาจนำมาเปรียบเทียบกันได้ เมื่อได้ความว่าเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า บริษัทผู้ยื่นรายการแสดงรายการตามแบบที่ยื่นเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ เจ้าพนักงานประเมินย่อมหมายเรียกกรรมการผู้จัดการบริษัทโจทก์ผู้ยื่นรายการไปไต่สวนและให้ส่งบัญชีเอกสารได้โดยมิต้องแสดงเหตุดังกล่าวในหมายเรียก (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 134/2524) 3. บัญชีหรือเอกสารพยานหลักฐานอื่นที่เจ้าพนักงานประเมินมีคำสั่งเรียกให้ผู้ยื่นรายการนำมาแสดงต้องเป็นบัญชีหรือเอกสารอันควรแก่เรื่อง หากไม่ใช่บัญชีหรือเอกสารอันควรแก่เรื่องเจ้าพนักงานประเมินก็ไม่มีอำนาจประเมินโดยอาศัยวิธีการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) ได้ เช่น ห้างหุ้นส่วนจำกัดโจทก์ได้ส่งสมุดบัญชีและเอกสารให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนมาแล้วครั้งหนึ่ง จนได้รับแจ้งการประเมินให้เสียภาษีเพิ่มจากยอดกำไรสุทธิ กรณีจึงไม่มีความจำเป็นที่เจ้าพนักงานประเมินจะเรียกเอกสารอื่นใดจากโจทก์มาสอบเพิ่มเติมอีก ดังนั้นที่เจ้าพนักงานประเมินเรียกให้โจทก์ส่งสัญญาขายผ่อนชำระสัญญาเช่าซื้อ สัญญาค้ำประกันและบัญชีรายละเอียดสินค้าคงเหลืออีกเป็นการเรียกเอกสารที่ไม่สมควรแก่เรื่องไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากรมาตรา 19 จึงไม่มีเหตุที่จะประเมินภาษีโจทก์จากยอดขายก่อนหักรายจ่ายตามวิธีการใน มาตรา 71(1) ได้ (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 878/2529) 4. บัญชีหรือพยานหลักฐานอันควรแก่เรื่องดังกล่าว ผู้ยื่นรายการจะส่งเพียงบางส่วนไม่ได้ ต้องส่งให้ครบถ้วนและเพียงพอแก่การตรวจสอบด้วย หากผู้ยื่นรายการไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนเลย หรือส่งเพียงบางส่วนไม่ครบถ้วนตามคำสั่งเรียก เจ้าพนักงานประเมินก็มีอำนาจประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา 71(1) ในทางกลับกัน หากผู้ยื่นรายการส่งเอกสารครบถ้วนแล้วเจ้าพนักงานประเมินก็ไม่มีอำนาจประเมินโดยอาศัยบทบัญญัติมาตราดังกล่าว เช่น กรณีที่จำเลยจะประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ที่ 1ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) นั้น ต้องเป็นกรณีที่โจทก์ที่ 1ส่งเอกสารและบัญชีให้จำเลยตรวจสอบไม่ครบถ้วน หากข้อเท็จจริงฟังไม่ได้ว่าโจทก์ที่ 1 ส่งเอกสารและบัญชีให้จำเลยตรวจสอบไม่ครบถ้วนจำเลยย่อมไม่มีอำนาจประเมินภาษีแก่โจทก์ที่ 1 ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 71(1)(คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3452/2529) มาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร มิได้หมายความถึงกับว่าบริษัทหรือบริษัทห้างหุ้นส่วนจำกัดนิติบุคคลจะต้องมิได้นำบัญชี เอกสารหรือหลักฐานใด ๆ มาแสดงต่อเจ้าพนักงานประเมินเลย เจ้าพนักงานประเมินจึงจะใช้อำนาจประเมินตามที่บัญญัติไว้ในมาตราดังกล่าวได้เพราะไม่เช่นนั้นแล้วหากผู้ยื่นรายการนำเอกสารหลักฐานแต่เพียงบางส่วนที่ไม่เป็นประโยชน์ในการตรวจสอบความถูกต้องแท้จริงของแบบรายการที่ยื่นมาแสดง เจ้าพนักงานประเมินก็ไม่มีโอกาสที่จะใช้อำนาจตามมาตรา 71(1) ได้ เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกให้บริษัทโจทก์นำบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไปเพื่อตรวจสอบ โจทก์นำส่งแต่แฟ้มใบสำคัญคู่จ่ายเพียง 30 แฟ้ม ส่วนสมุดบัญชีสำเนาใบเสร็จรับเงิน และสัญญาต่าง ๆ โจทก์ไม่ยอมส่งมอบอ้างว่าสูญหายโดยไม่อาจรับฟังได้ลำพังใบสำคัญคู่จ่ายไม่เพียงพอที่จะตรวจหากำไรสุทธิ และคำนวณภาษีที่โจทก์จะต้องเสียได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินอาศัยมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร ประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 จากยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายจากโจทก์จึงชอบแล้ว (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2638/2530) บริษัทโจทก์มีบัญชีทั้งหมด 3 เล่ม คือ บัญชีเงินสดบัญชีแยกประเภท และบัญชีรายรับทั่วไป เมื่อเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกให้โจทก์นำบัญชีตามกฎหมายว่าด้วยการบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไปเพื่อตรวจสอบ โจทก์คงส่งแต่เพียงบัญชีเงินสดเอกสารใบสำคัญคู่จ่าย สัญญารับเหมาก่อสร้าง สำเนาแบบเสียภาษีการค้าและสำเนาใบเสร็จรับเงิน โดยไม่ยอมส่งบัญชีพร้อมทั้งหลักฐานและเอกสารประกอบการลงบัญชีอย่างอื่นให้เจ้าพนักงานประเมินทำการตรวจสอบไต่สวนซึ่งไม่เพียงพอแก่การตรวจสอบ เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากรได้ (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2353/2531) 5. ในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่าผู้ที่แสดงรายการตามแบบที่ยื่นรายการเสียภาษีจะยื่นไม่ถูกต้องตามความเป็นจริง เจ้าพนักงานประเมินก็มีอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19ที่จะออกหมายเรียกให้ผู้ที่ยื่นรายการแสดงการเสียภาษีนำบัญชีหรือเอกสารหลักฐานการลงบัญชีใด ๆ ไปให้เพื่อทำการไต่สวนตรวจสอบหากผู้นั้นขัดขืนไม่ปฏิบัติตามหมายเรียก เจ้าพนักงานประเมินก็ชอบที่จะทำการประเมินภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) และไม่มีบทบัญญัติใดในกรณีนี้บังคับว่าจะต้องทำการไต่สวนเสียก่อน (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 910/2521) 6. หากผู้ต้องเสียภาษีอากรไม่นำบัญชีหรือพยานหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงและเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร ดังนี้ ผู้ต้องเสียภาษีอารมีสิทธิอุทธรณ์การประเมินดังกล่าวต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้แต่ถ้านอกจากผู้ต้องเสียภาษีอากรจะไม่นำส่งเอกสารดังกล่าวแล้วยังไม่ยอมไปให้ถ้อยคำชี้แจงประกอบการตรวจสอบไต่สวนตามหมายเรียกและเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของผู้ต้องเสียภาษีโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 21 แห่งประมวลรัษฎากรด้วยเช่นนี้ผู้ต้องเสียภาษีต้องห้ามมิให้อุทธรณ์การประเมิน อย่างไรก็ดีหากการใช้อำนาจตามบทบัญญัติมาตราดังกล่าวเป็นการใช้อำนาจโดยมิชอบผู้ต้องเสียภาษีมีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินนั้นได้โดยไม่จำต้องอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก่อน เช่น หากข้อเท็จจริงฟังได้ว่าเจ้าพนักงานประเมินของกรมสรรพากรจำเลยได้ประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 21 และ 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งต้องห้ามมิให้อุทธรณ์การประเมิน ทั้งนี้โดยพนักงานประเมินของจำเลยอ้างว่าบริษัทโจทก์มิได้ส่งมอบบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีให้ครบถ้วนและมิได้ให้ถ้อยคำชี้แจงประกอบการตรวจสอบไต่สวนตามหมายเรียกซึ่งออกตามมาตรา 19 โจทก์ย่อมหมดสิทธิที่จะรื้อฟื้นการประเมินของเจ้าพนักงานขึ้นโต้แย้งเป็นคดีต่อศาลเพราะการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นอันยุติไปแล้ว คดีนี้โจทก์กล่าวอ้างในคำฟ้องโดยชัดแจ้งว่า โจทก์หาได้ฝ่าฝืนไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกหรือคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 19แต่อย่างใดไม่ หากข้อเท็จจริงฟังได้ดังที่โจทก์กล่าวอ้างการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 21 และ 71(1) แห่งประมวลรัษฎากรย่อมเป็นการไม่ชอบ โจทก์มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินอันเป็นการโต้แย้งสิทธิหรือหน้าที่ของโจทก์ก็ได้ ในกรณีเช่นนี้โจทก์ไม่จำต้องอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก่อน (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3701/2524) คำพิพากษาศาลฎีกาที่บันทึกอยู่ในนี้ไม่ปรากฏคำพิพากษาศาลฎีกาที่วินิจฉัยโดยอาศัยข้อเท็จจริงเช่นเดียวกันโดยตรง แต่ความประมาทของกรรมการผู้จัดการบริษัทโจทก์ที่ทำให้สมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีสูญหายไม่อาจถือว่าเป็นเหตุที่ไม่มีใครอาจจะป้องกันอันจะถือเป็นเหตุสุดวิสัยได้ ซึ่งศาลฎีกาวินิจฉัยประเด็นนี้โดยเทียบเคียงคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 657/2529 และ 3432/2529 ซึ่งวินิจฉัยว่า ความเสียหายที่เกิดจากรถยนต์ 2 คัน ชนกันเกิดจากการขับรถโดยประมาทของจำเลยจึงไม่ใช่เหตุสุดวิสัย และเหตุสุดวิสัยจะต้องเป็นเรื่องที่ไม่อาจป้องกันได้แม้จะได้ใช้ความระมัดระวังตามสมควรแล้วเมื่อเหตุที่เกิดขึ้นเป็นเพราะความประมาทของจำเลยจึงมิใช่เหตุสุดวิสัยแต่อย่างใด และเมื่อเอกสารดังกล่าวสูญหายไปโจทก์มิได้แจ้งต่อสำนักงานกลางบัญชีหรือสำนักงานบัญชีให้ชอบด้วยประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285(พ.ศ. 2515) ข้อ 15 จึงเป็นกรณีที่โจทก์ไม่นำบัญชีและเอกสารตามหมายเรียกไปให้เจ้าพนักงานตรวจสอบตามประมวลรัษฎากรมาตรา 19 เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ให้ตามมาตรา 71(1) ทั้งนี้โดยเทียบเคียงคำกับคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 310/2525 ซึ่งวินิจฉัยว่า โจทก์อ้างว่าบัญชีและหลักฐานการลงบัญชีที่เก็บไว้สูญหายแต่ได้ความว่าโจทก์เพียงแจ้งความต่อพนักงานสอบสวนสถานีตำรวจภูธรอำเภอชุมแพว่า บัญชี 5 เล่ม ประจำปี 2515-2516 ของโจทก์หายไปเนื่องจากการโยกย้ายสำนักงานเท่านั้น ไม่ปรากฏว่าเอกสารประกอบการลงบัญชีทุกชนิด ต้นฉบับ หรือคู่ฉบับสัญญาเช่าซื้อของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2515-2516 ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินมีหมายเรียกให้โจทก์นำไปส่งมอบได้หายไปด้วย ทั้งโจทก์ผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีหาได้แจ้งเรื่องบัญชี 5 เล่มที่สูญหายต่อสำนักงานบัญชีให้ชอบด้วยประกาศของคณะปฏิวัติฉบับที่ 285 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน 2515 ข้อ 15ไม่ ดังนั้น เมื่อโจทก์ไม่นำบัญชีหรือพยานหลักฐานอื่นตามหมายเรียกมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 2 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่าได้ตามมาตรา 71(1) ดังกล่าว มีปัญหาที่น่าพิจารณาว่า การประเมินโดยอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) หากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดไม่นำบัญชี เอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 เจ้าพนักงานประเมินจะใช้อำนาจประเมินโดยอาศัยบทบัญญัติมาตราดังกล่าวได้ทุกกรณีหรือไม่ ทั้งนี้เพราะบัญญัติของมาตรา 71(1) มิได้บัญญัติข้อยกเว้นเอาไว้ด้วย เช่น กรณีมีเหตุสุดวิสัย หรือมีเหตุอันสมควรอื่นใดที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่สามารถนำเอกสารดังกล่าวมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนได้เช่นนี้เจ้าพนักงานประเมินจะมีอำนาจประเมินตามบทบัญญัติมาตรานี้หรือไม่ หากแปลความว่าเมื่อมีเหตุสุดวิสัยหรือเหตุอันสมควรอื่น เจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจประเมินจะเป็นการตีขยายความตัวบทกฎหมายนอกเหนือจากที่บัญญัติไว้หรือไม่ ผู้บันทึกเห็นว่า ข้อความตามประมวลรัษฎากรมาตรา 71(1) ที่ว่า"...ไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมา" น่าจะมีความหมายจำกัดเฉพาะกรณีที่สามารถนำมาได้ แต่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลผู้มีหน้าที่เสียภาษีไม่นำมาเท่านั้น หากไม่อาจนำมาได้เพราะเหตุสุดวิสัยหรือเพราะมีเหตุอันสมควรอื่นใด เจ้าพนักงานก็ไม่น่าจะมีอำนาจประเมินโดยอาศัยบทบัญญัติมาตราดังกล่าว ทั้งนี้เพราะวัตถุประสงค์ของบทบัญญัติมาตรานี้มุ่งหมายที่ใช้บังคับแก่กรณีที่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีจงใจขัดขืน หรือหลีกเลี่ยงไม่นำเอกสารมาให้เจ้าพนักงานประเมินหรือการที่ไม่อาจนำมาได้เป็นเพราะความผิดของผู้มีหน้าที่เสียภาษีเท่านั้น หากเทียบเคียงกับมาตรา 21 แห่งประมวลรัษฎากรอันเป็นบทบัญญัติมิใช่บังคับแก่กรณีการประเมินทั้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีเงินได้นิติบุคคลซึ่งบัญญัติว่า"ถ้าผู้ต้องเสียภาษีอากรไม่ปฏิบัติตามหมายหรือคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 19 หรือไม่ยอมตอบคำถามเมื่อซักถามโดยไม่มีเหตุผลอันสมควร เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินเงินภาษีอากรตามที่รู้เห็นว่าถูกต้อง..." แล้วจะเห็นได้ว่าคำว่า"โดยไม่มีเหตุผลอันสมควร" น่าจะขยายความถึงกรณีตามมาตรา 19 ด้วยซึ่งบทบัญญัติมาตรานี้มีวัตถุประสงค์เช่นเดียวกับมาตรา 71(1)กรณีตามมาตรา 71(1) ก็น่าจะต้องตีความให้สอดคล้องกับมาตรา 21แม้จะไม่มีข้อความว่า "โดยไม่มีเหตุผลอันสมควร" ชัดเจนดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 21 ก็ตาม ความเห็นดังกล่าวน่าจะพอเทียบเคียงได้กับคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 310/2525 ซึ่งวินิจฉัยว่า "โจทก์ไม่สามารถนำเอกสารตามหมายเรียกไปมอบให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนโดยมิใช่เป็นเพราะความผิดของโจทก์ ถือไม่ได้ว่าโจทก์จงใจขัดขืนหรือหลีกเลี่ยงไม่นำเอกสารมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจประเมินให้โจทก์เสียภาษีในอัตราร้อยละ 2 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่าย ตามมาตรา 71(1) และแม้โจทก์จะให้ความยินยอมในการประเมินดังกล่าวก็หาทำให้การประเมินซึ่งไม่ชอบด้วยกฎหมายกลับกลายเป็นการประเมินที่ชอบไปแต่อย่างใดไม่" หลักการตีความดังกล่าวข้างต้นจึงมิใช่การตีขยายความตัวบทกฎหมายหากแต่เป็นการตีความให้ตรงตามวัตถุประสงค์ของกฎหมาย ซึ่งการตีความในลักษณะนี้ศาลฎีกาโดยมติที่ประชุมใหญ่ได้เคยวินิจฉัยไว้ในคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2231/2534 เกี่ยวกับการใช้อำนาจกำหนดเงินได้สุทธิของเจ้าพนักงานประเมินในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลธรรมดาโดยอนุมัติของอธิบดีกรมสรรพากรไว้ว่า "การที่เจ้าพนักงานประเมินจะประเมินภาษีโจทก์ผู้มีหน้าที่เสียภาษี โดยวิธีการตามมาตรา 49 แห่งประมวลรัษฎากรได้ จะต้องเป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินไม่สามารถทราบได้ว่าโจทก์มีรายได้และมีรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใด หาใช่เพียงแต่เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าผู้มีเงินได้มิได้ยื่นรายการเงินได้หรือยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่น ก็มีอำนาจกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิตามอำนาจพิเศษที่กำหนดไว้ในมาตรา 49 โดยอนุมัติของอธิบดีกรมสรรพากรได้ทันทีไม่ ดังจะเห็นได้จากตัวบทมาตรา 49 ที่ให้นำบทบัญญัติมาตรา 19 ถึง 29 มาใช้บังคับโดยอนุโลม ซึ่งหมายความว่าเจ้าพนักงานประเมินจะต้องทำการตรวจสอบไต่สวนโดยวิธีการปกติตามอำนาจในมาตรา 19และ 23 จนไม่อาจจะทราบได้ว่าผู้มีเงินได้นั้นมีรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใดแล้ว ถึงชอบที่จะใช้อำนาจตาม มาตรา 49 ได้" ซึ่งหากพิจารณาลำพังแต่เฉพาะถ้อยคำตามบทบัญญัติมาตรา 49แห่งประมวลรัษฎากรแล้วจะไม่พบข้อความใดที่กำหนดให้เจ้าพนักงานประเมินมีหน้าที่ต้องตรวจสอบเพื่อหาเงินได้ที่แท้จริงของผู้ไม่ยื่นรายการหรือยื่นรายการต่ำไปก่อน อย่างไรก็ตาม เมื่อพิจารณาว่าการใช้อำนาจตามบทบัญญัติมาตราดังกล่าว ประมวลรัษฎากรให้นำบทบัญญัติมาตรา 19 ถึง 20 มาใช้บังคับโดยอนุโลมด้วย จึงเห็นวัตถุประสงค์ที่แท้จริงของบทมาตราดังกล่าว เมื่อเจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา 71(1) เพราะเหตุที่นิติบุคคลผู้ต้องเสียภาษีไม่นำบัญชี เอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานทำการไต่สวนโดยมีเหตุผลอันควรแล้วย่อมทำให้เหตุอันควรเชื่อของเจ้าพนักงานประเมินที่ว่านิติบุคคลนั้นแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่บริบูรณ์หมดไปหรือไม่มีน้ำหนักพอที่จะรับฟังได้ เจ้าพนักงานประเมินก็จำต้องประเมินไปตามแบบที่ยื่นไว้นั้นโดยต้องถือว่าเป็นแบบที่ยื่นไว้ถูกต้องครบถ้วนแล้วต่อไป ประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 ที่ศาลฎีกานำมาวินิจฉัยในคดีที่บันทึกอยู่นี้ได้กำหนดให้มีการจัดทำบัญชีสำหรับการประกอบธุรกิจเป็นปกติในกิจการหลายประเภท กล่าวคือ ขายสินค้า ซื้อขายที่ดินขายทอดตลาด โรงแรม ภัตตาคาร นายหน้า ตัวแทน รับขนโดยใช้ยานพาหนะซึ่งเดินด้วยกำลังเครื่องจักร หรือรับขนทางทะเล ธนาคารรับแลกเปลี่ยนเงินตรา ซื้อขายตั๋วเงิน ให้กู้ยืมเงินเครดิตฟองซิเอร์ โพยก๊วน โรงรับจำนำ ประกันภัย เก็บของในคลังสินค้าการไฟฟ้า การประปา การแสดง การเล่น การกีฬา การประกวดที่จัดขึ้นเพื่อเก็บเงินจากผู้เข้าดู ผู้เข้าฟังหรือผู้มีส่วนร่วมในการนั้นให้เช่าทรัพย์ ให้เช่าซื้อ รับจ้างทำของ สถานบริการตามกฎหมายว่าด้วยสถานบริการ และธุรกิจอื่นตามที่กำหนดในพระราชกฤษฎีกา (ยังไม่ปรากฏพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว) และให้บุคคลธรรมดา ห้างหุ้นส่วนที่จดทะเบียนบริษัทจำกัด และนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ ซึ่งประกอบธุรกิจดังกล่าวมีหน้าที่จัดทำบัญชี (ประกาศของคณะปฏิวัติฉบับที่ 285 ข้อ 5 และข้อ 6) ในส่วนที่เกี่ยวกับการเก็บรักษาบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีประกาศของคณะปฏิวัติฉบับนี้ ข้อ 13 ให้ผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีเก็บรักษาเอกสารดังกล่าวไว้ ณ สถานที่ประกอบธุรกิจนั้น อย่างไรก็ดีผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีจะขออนุญาตต่อสารวัตรใหญ่บัญชีหรือสารวัตรบัญชี เพื่อเก็บรักษาไว้ ณ สถานที่อื่นก็ได้ ซึ่งหากผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีบกพร่องต่อหน้าที่ในข้อนี้โดยเก็บรักษาเอกสารดังกล่าวไว้ที่อื่น และเอกสารนั้นเกิดต้องสูญหายไปแม้ไม่ใช่ความผิดของผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชี ก็ไม่อาจเป็นเหตุสุดวิสัยที่ไม่อาจส่งเอกสารนั้นให้เจ้าพนักงานตรวจสอบไต่สวนได้ เช่น ห้างหุ้นส่วนจำกัดโจทก์มีหน้าที่ตามกฎหมายต้องเก็บรักษาบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไว้ ณ สถานการค้าของตน แต่กลับกระทำการฝ่าฝืนกฎหมายโดยนำสมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไปเก็บไว้ที่อื่นอันมิใช่สถานการค้าของโจทก์ ต่อมาเกิดเพลิงไหม้สมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีแม้โจทก์มิได้เป็นผู้กระทำก็ตามโจทก์ย่อมอ้างเอาเหตุที่บัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีของโจทก์ถูกเพลิงไหม้อันสืบเนื่องมาจากที่โจทก์กระทำการฝ่าฝืนกฎหมายมาเป็นเหตุสุดวิสัยที่ไม่อาจส่งบัญชีและเอกสารให้เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบตามหมายเรียกหาได้ไม่ (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1283/2526 ประชุมใหญ่) จะเห็นได้ว่า ประกาศของคณะปฏิวัติดังกล่าวกำหนดหน้าที่ของผู้มีหน้าที่ทำบัญชีไว้เป็นพิเศษระดับของความระมัดระวังในการเก็บรักษาสมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีจึงสูงกว่าการเก็บรักษาเอกสารของบุคคลธรรมดาทั่วไป นอกจากจะต้องเก็บรักษาเอกสารดังกล่าวไว้ ณ สถานที่ประกอบธุรกิจของตนแล้ว หากเอกสารนั้นสูญหายไปประกาศของคณะปฏิวัติฉบับดังกล่าว ข้อ 15 ยังกำหนดให้ผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีแจ้งต่อสำนักงานกลางบัญชีหรือสำนักงานบัญชีตามแบบที่อธิบดีกรมทะเบียนการค้ากำหนดภายใน 15 วัน นับแต่วันที่ทราบหรือควรทราบถึงการสูญหายนั้นด้วย จะเพียงแจ้งความที่สถานีตำรวจอย่างบุคคลทั่วไปไม่ได้ มีปัญหาว่า หากหลังจากที่สมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีของบริษัทโจทก์ในคดีที่บันทึกอยู่นี้สูญหายไปแล้วโจทก์ไม่เพียงพอแจ้งความต่อสถานีตำรวจเท่านั้น แต่โจทก์ยังแจ้งต่อสำนักงานกลางบัญชีหรือสำนักงานบัญชีให้ชอบด้วยประกาศของคณะปฏิวัติดังกล่าวเช่นนี้ผลของคำวินิจฉัยของศาลฎีกาจะเปลี่ยนแปลวไปหรือไม่ผู้บันทึกเห็นว่าผลของคดีนี้ไม่น่าจะเปลี่ยนแปลงไปเพราะศาลฎีกาฟังข้อเท็จจริงแล้วว่าการที่กรรมการผู้จัดการของโจทก์ทำให้เอกสารสูญหายไปโดยลืมไว้ในรถแท็กซี่นั้นเป็นความประมาทเลินเล่อของกรรมการผู้จัดการของโจทก์เอง เอกสารที่สูญหายจึงเป็นเพราะความผิดของโจทก์ที่ไม่อาจนำมาให้เจ้าพนักงานประเมินไต่สวนได้ไม่ใช่เหตุสุดวิสัยหรือเหตอันสมควรอยู่ดี ที่ศาลฎีกานำประกาศของคณะปฏิวัติมาวินิจฉัยด้วยนั้นน่าจะเป็นเพียงเหตุผลประกอบเพื่อสนับสนุนให้เห็นว่าที่โจทก์อ้างว่าเอกสารสูญหายไปนั้นไม่มีเหตุผลให้เชื่อได้ว่าเอกสารนั้นได้สูญหายไปจริงมากกว่า โจทก์สามารถนำเอกสารดังกล่าวมาให้ตรวจสอบได้ แต่ไม่นำมา กรณีจึงต้องด้วยบทบัญญัติมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร และเจ้าพนักงานประเมินยอมทำการประเมินโดยอาศัยตามมาตราดังกล่าวได้ซึ่งพอจะเทียบเคียงได้กับคำพิพากษาศาลฎีกา 2 เรื่อง ดังต่อไปนี้ คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 134/2524 เจ้าพนักงานประเมินหมายเรียกให้โจทก์นำบัญชีและเอกสารของบริษัท ส. จำกัด ไปทำการไต่สวนโจทก์อ้างว่าบัญชีและเอกสารดังกล่าวถูกคนร้ายลักไปพร้อมรถยนต์ดังนี้ เมื่อข้อเท็จจริงฟังไม่ได้ว่าบัญชีและเอกสารหายไปจริงการที่โจทก์ไม่นำบัญชีและเอกสารไปให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนจึงเป็นการกระทำโดยเจตนาหลีกเลี่ยง เจ้าพนักงานย่อมมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 2 ของรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามมาตรา 71(1) ของโจทก์ได้ คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4660/2533 โจทก์อ้างว่าไม่อาจนำสมุดบัญชีและเอกสารการลงบัญชีของตนไปแสดงต่อเจ้าพนักงานประเมินได้เพราะถูกน้ำพัดเสียหายไปแล้ว เมื่อข้อเท็จจริงรับฟังไม่ได้ตามข้ออ้างของโจทก์ กรณีจึงเป็นเรื่องที่โจทก์ไม่นำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวน เจ้าพนักงานย่อมมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 2สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2517-2519 และร้อยละ 5 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 ได้ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) สำหรับเอกสารประกอบการลงบัญชีอาจเป็นเอกสารที่ผู้ประกอบธุรกิจทำขึ้นเพื่อออกให้แก่บุคคลภายนอกในการขายสินค้าหรือให้บริการหรือเป็นเอกสารที่ผู้ประกอบธุรกิจได้รับจากบุคคลภายนอกซึ่งออกให้ในการซื้อสินค้าหรือจ่ายค่าใช้จ่ายต่าง ๆ เช่น ใบส่งของ ใบกำกับสินค้า (Invoice) สัญญาซื้อขาย สัญญากู้ยืม หรือใบเสร็จรับเงินใบรับคืนสินค้า เป็นต้น เพื่อให้การลงรายการในบัญชีมีเอกสารประกอบการลงบัญชีครบถ้วนถูกต้องตามความเป็นจริงและเป็นแนวทางเดียวกันประกาศของคณะปฏิวัติฉบับที่ 285 ข้อ 8(4) ได้กำหนดให้อธิบดีกรมทะเบียนการค้าออกประกาศเพื่ออำนวยประโยชน์ ให้การจัดทำบัญชีของธุรกิจเป็นที่เชื่อถือแก่บุคคลที่เกี่ยวข้องด้วย และขณะนี้ได้มีประกาศกรมทะเบียนการค้า ฉบับที่ 17(พ.ศ. 2534) เรื่องกำหนดเอกสารที่ต้องใช้ประกอบการลงบัญชี ออกมาแล้ว ซึ่งพอจะสรุปสาระสำคัญ ได้ดังนี้ เอกสารประกอบการลงบัญชี หมายถึง บันทึก หนังสือ หรือเอกสารใด ๆที่ใช้เป็นหลักฐานในการลงรายการในบัญชี ซึ่งแยกออกได้เป็น3 ประเภท คือ (1) เอกสารที่จัดทำขึ้นโดยบุคคลภายนอก (2) เอกสารที่จัดทำขึ้นโดยผู้มีหน้าที่ทำบัญชี เพื่อออกให้แก่บุคคลภายนอก (3) เอกสารที่จัดทำขึ้นโดยผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชี เพื่อใช้ในกิจการ การลงรายการในบัญชีจะต้องใช้เอกสารจากลำดับที่ (1) หรือ (2)แล้วแต่กรณีก่อน เว้นแต่ไม่มีเอกสารดังกล่าวจึงให้ใช้เอกสารลำดับถัดไป ทั้งนี้เนื่องจากเอกสารตาม (1) หรือ (2) มีความเชื่อถือได้สูงกว่าเพราะมีผู้เกี่ยวข้องมากกว่าหนึ่งฝ่ายนั่นเอง เอกสารประกอบการลงบัญชีทุกประเภทต้องมีรายการดังต่อไปนี้ (1) ชื่อหรือชื่อที่ใช้ในการประกอบธุรกิจของผู้จัดทำเอกสาร (2) ชื่อของเอกสาร (3) เลขที่ของเอกสารและเล่มที่ (ถ้ามี) (4) วัน เดือน ปี ที่ออกเอกสาร (5) จำนวนเงินรวม เอกสารประกอบการลงบัญชีที่จัดทำขึ้นโดยผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีเพื่อออกให้บุคคลภายนอกจะต้องมีสำเนาเก็บไว้ที่กิจการอย่างน้อย1 ชุด และแบ่งออกเป็น 2 ประเภท คือ 1. เอกสารเพื่อเป็นหลักฐานในการชำระ รับฝาก หรือรับเงินหรือตั๋วเงิน เช่น ใบเสร็จรับเงิน จะต้องมีรายการต่อไปนี้เพิ่มขึ้นอีก คือ (1) เลขประจำตัวผู้เสียภาษีอากรและเลขทะเบียนการค้า (ถ้ามี)ของกิจการที่จัดทำเอกสาร (2) สถานที่ตั้งของกิจการที่จัดทำเอกสาร (3) รายละเอียดเกี่ยวกับการรับเงินหรือตั๋วเงิน (4) ชื่อ ชนิด จำนวน หน่วยนับ ราคาต่อหน่วย และราคาของสินค้าหรือบริการแต่ละรายการ (5) ลายมือชื่อของผู้รับเงินหรือตั๋วเงิน 2. เอกสารเพื่อเป็นหลักฐานในการจำหน่าย จ่าย โอน ส่งมอบสินค้าหรือบริการโดยยังมิได้มีการชำระเงินหรือตั๋วเงิน เช่น ใบส่งของจะต้องมีรายการต่อไปนี้เพิ่มขึ้นอีก คือ (1) เลขประจำตัวผู้เสียภาษีอากรและเลขทะเบียนการค้า (ถ้ามี)ของกิจการที่จัดทำเอกสาร (2) สถานที่ตั้งของกิจการที่จัดหมายเหตุ: คำพิพากษาศาลฎีกาเรื่องนี้เป็นการใช้อำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์โดยเจ้าพนักงานประเมินอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) ในกรณีที่บริษัทโจทก์ไม่นำบัญชี เอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 2(ร้อยละ 5ในปัจจุบัน) ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า ถ้ายอดรายรับก่อนหักรายจ่ายหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายดังกล่าวไม่ปรากฏเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินโดยอาศัยเทียบเคียงกับยอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนนั้นขึ้นไปและหากยอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนนั้นไม่ปรากฏอีก ก็ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินได้ตามที่เห็นสมควร ซึ่งเป็นกรณีที่กฎหมายบัญญัติทางแก้และให้อำนาจแก่เจ้าพนักงานของรัฐไว้อย่างชัดเจนและรัดกุม ทั้งสามารถทำให้การจัดเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นไปอย่างมีประสิทธิภาพ การใช้อำนาจประเมินประมวลรัษฎากรมาตรา 19 และมาตรา 71(1)มีข้อที่น่าสังเกตดังต่อไปนี้ คือ 1. เจ้าพนักงานประเมินต้องออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนและออกหมายเรียกพยานกับสั่งให้บุคคลดังกล่าวนำบัญชีหรือเอกสารพยานหลักฐานอื่นมาแสดง แต่ต้องให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่า7 วัน นับแต่วันส่งหมายนั้น ทั้งนี้ เพื่อให้โอกาสแก่ผู้ที่จะต้องถูกประเมินภาษีมีเวลาพอที่จะรวบรวมบัญชีและพยานหลักฐานมาแสดงต่อเจ้าพนักงานประเมินก่อนที่เจ้าพนักงานประเมินภาษี อย่างไรก็ดี แม้ขณะที่เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการให้นำบัญชีและเอกสารหลักฐานต่าง ๆ ไปให้ตรวจสอบ จะให้เวลาผู้ยื่นรายการน้อยกว่า 7 วัน ในการปฏิบัติตามหมายเรียกก็ตาม แต่หากต่อมาได้มีการเตือนให้ผู้ยื่นรายการปฏิบัติตามหมายเรียก และผู้ยื่นรายการได้มาขอเลื่อนการตรวจสอบออกไป แต่ไม่ได้นำหลักฐานมาให้ตรวจสอบ เจ้าพนักงานประเมินเพิ่งมาประเมินให้ผู้ยื่นรายการชำระภาษีเพิ่มหลังจากที่ผู้ยื่นรายการได้รับหมายดังกล่าวแล้วเป็นเวลาเกิน 7 วัน ดังนี้ถือได้ว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่า 7 วัน นับแต่วันส่งหมายเรียกแล้ว (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 151/2523) 2. ประมวลรัษฎากร มาตรา 19 บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการไปไต่สวนและสั่งให้นำบัญชีหรือพยานหลักฐานไปแสดงได้ เมื่อเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุควรเชื่อว่าผู้ยื่นรายการแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ แต่หาได้บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินต้องแสดงเหตุอันควรเชื่อดังกล่าวในหมายเรียกด้วยไม่ ส่วนการออกหมายจับหมายคันตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความอาญา เจ้าพนักงานผู้ออกหมายต้องระบุเหตุที่ให้จับให้ค้นในหมายด้วยนั้น เป็นคนละกรณีและกฎหมายบัญญัติไว้แตกต่างกัน ไม่อาจนำมาเปรียบเทียบกันได้ เมื่อได้ความว่าเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า บริษัทผู้ยื่นรายการแสดงรายการตามแบบที่ยื่นเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ เจ้าพนักงานประเมินย่อมหมายเรียกกรรมการผู้จัดการบริษัทโจทก์ผู้ยื่นรายการไปไต่สวนและให้ส่งบัญชีเอกสารได้โดยมิต้องแสดงเหตุดังกล่าวในหมายเรียก (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 134/2524) 3. บัญชีหรือเอกสารพยานหลักฐานอื่นที่เจ้าพนักงานประเมินมีคำสั่งเรียกให้ผู้ยื่นรายการนำมาแสดงต้องเป็นบัญชีหรือเอกสารอันควรแก่เรื่อง หากไม่ใช่บัญชีหรือเอกสารอันควรแก่เรื่องเจ้าพนักงานประเมินก็ไม่มีอำนาจประเมินโดยอาศัยวิธีการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) ได้ เช่น ห้างหุ้นส่วนจำกัดโจทก์ได้ส่งสมุดบัญชีและเอกสารให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนมาแล้วครั้งหนึ่ง จนได้รับแจ้งการประเมินให้เสียภาษีเพิ่มจากยอดกำไรสุทธิ กรณีจึงไม่มีความจำเป็นที่เจ้าพนักงานประเมินจะเรียกเอกสารอื่นใดจากโจทก์มาสอบเพิ่มเติมอีก ดังนั้นที่เจ้าพนักงานประเมินเรียกให้โจทก์ส่งสัญญาขายผ่อนชำระสัญญาเช่าซื้อ สัญญาค้ำประกันและบัญชีรายละเอียดสินค้าคงเหลืออีกเป็นการเรียกเอกสารที่ไม่สมควรแก่เรื่องไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากรมาตรา 19 จึงไม่มีเหตุที่จะประเมินภาษีโจทก์จากยอดขายก่อนหักรายจ่ายตามวิธีการใน มาตรา 71(1) ได้ (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 878/2529) 4. บัญชีหรือพยานหลักฐานอันควรแก่เรื่องดังกล่าว ผู้ยื่นรายการจะส่งเพียงบางส่วนไม่ได้ ต้องส่งให้ครบถ้วนและเพียงพอแก่การตรวจสอบด้วย หากผู้ยื่นรายการไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนเลย หรือส่งเพียงบางส่วนไม่ครบถ้วนตามคำสั่งเรียก เจ้าพนักงานประเมินก็มีอำนาจประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา 71(1) ในทางกลับกัน หากผู้ยื่นรายการส่งเอกสารครบถ้วนแล้วเจ้าพนักงานประเมินก็ไม่มีอำนาจประเมินโดยอาศัยบทบัญญัติมาตราดังกล่าว เช่น กรณีที่จำเลยจะประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ที่ 1ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) นั้น ต้องเป็นกรณีที่โจทก์ที่ 1ส่งเอกสารและบัญชีให้จำเลยตรวจสอบไม่ครบถ้วน หากข้อเท็จจริงฟังไม่ได้ว่าโจทก์ที่ 1 ส่งเอกสารและบัญชีให้จำเลยตรวจสอบไม่ครบถ้วนจำเลยย่อมไม่มีอำนาจประเมินภาษีแก่โจทก์ที่ 1 ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 71(1)(คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3452/2529) มาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร มิได้หมายความถึงกับว่าบริษัทหรือบริษัทห้างหุ้นส่วนจำกัดนิติบุคคลจะต้องมิได้นำบัญชี เอกสารหรือหลักฐานใด ๆ มาแสดงต่อเจ้าพนักงานประเมินเลย เจ้าพนักงานประเมินจึงจะใช้อำนาจประเมินตามที่บัญญัติไว้ในมาตราดังกล่าวได้เพราะไม่เช่นนั้นแล้วหากผู้ยื่นรายการนำเอกสารหลักฐานแต่เพียงบางส่วนที่ไม่เป็นประโยชน์ในการตรวจสอบความถูกต้องแท้จริงของแบบรายการที่ยื่นมาแสดง เจ้าพนักงานประเมินก็ไม่มีโอกาสที่จะใช้อำนาจตามมาตรา 71(1) ได้ เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกให้บริษัทโจทก์นำบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไปเพื่อตรวจสอบ โจทก์นำส่งแต่แฟ้มใบสำคัญคู่จ่ายเพียง 30 แฟ้ม ส่วนสมุดบัญชีสำเนาใบเสร็จรับเงิน และสัญญาต่าง ๆ โจทก์ไม่ยอมส่งมอบอ้างว่าสูญหายโดยไม่อาจรับฟังได้ลำพังใบสำคัญคู่จ่ายไม่เพียงพอที่จะตรวจหากำไรสุทธิ และคำนวณภาษีที่โจทก์จะต้องเสียได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินอาศัยมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร ประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 จากยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายจากโจทก์จึงชอบแล้ว (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2638/2530) บริษัทโจทก์มีบัญชีทั้งหมด 3 เล่ม คือ บัญชีเงินสดบัญชีแยกประเภท และบัญชีรายรับทั่วไป เมื่อเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกให้โจทก์นำบัญชีตามกฎหมายว่าด้วยการบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไปเพื่อตรวจสอบ โจทก์คงส่งแต่เพียงบัญชีเงินสดเอกสารใบสำคัญคู่จ่าย สัญญารับเหมาก่อสร้าง สำเนาแบบเสียภาษีการค้าและสำเนาใบเสร็จรับเงิน โดยไม่ยอมส่งบัญชีพร้อมทั้งหลักฐานและเอกสารประกอบการลงบัญชีอย่างอื่นให้เจ้าพนักงานประเมินทำการตรวจสอบไต่สวนซึ่งไม่เพียงพอแก่การตรวจสอบ เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากรได้ (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2353/2531) 5. ในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่าผู้ที่แสดงรายการตามแบบที่ยื่นรายการเสียภาษีจะยื่นไม่ถูกต้องตามความเป็นจริง เจ้าพนักงานประเมินก็มีอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19ที่จะออกหมายเรียกให้ผู้ที่ยื่นรายการแสดงการเสียภาษีนำบัญชีหรือเอกสารหลักฐานการลงบัญชีใด ๆ ไปให้เพื่อทำการไต่สวนตรวจสอบหากผู้นั้นขัดขืนไม่ปฏิบัติตามหมายเรียก เจ้าพนักงานประเมินก็ชอบที่จะทำการประเมินภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) และไม่มีบทบัญญัติใดในกรณีนี้บังคับว่าจะต้องทำการไต่สวนเสียก่อน (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 910/2521) 6. หากผู้ต้องเสียภาษีอากรไม่นำบัญชีหรือพยานหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงและเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร ดังนี้ ผู้ต้องเสียภาษีอารมีสิทธิอุทธรณ์การประเมินดังกล่าวต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้แต่ถ้านอกจากผู้ต้องเสียภาษีอากรจะไม่นำส่งเอกสารดังกล่าวแล้วยังไม่ยอมไปให้ถ้อยคำชี้แจงประกอบการตรวจสอบไต่สวนตามหมายเรียกและเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของผู้ต้องเสียภาษีโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 21 แห่งประมวลรัษฎากรด้วยเช่นนี้ผู้ต้องเสียภาษีต้องห้ามมิให้อุทธรณ์การประเมิน อย่างไรก็ดีหากการใช้อำนาจตามบทบัญญัติมาตราดังกล่าวเป็นการใช้อำนาจโดยมิชอบผู้ต้องเสียภาษีมีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินนั้นได้โดยไม่จำต้องอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก่อน เช่น หากข้อเท็จจริงฟังได้ว่าเจ้าพนักงานประเมินของกรมสรรพากรจำเลยได้ประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 21 และ 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งต้องห้ามมิให้อุทธรณ์การประเมิน ทั้งนี้โดยพนักงานประเมินของจำเลยอ้างว่าบริษัทโจทก์มิได้ส่งมอบบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีให้ครบถ้วนและมิได้ให้ถ้อยคำชี้แจงประกอบการตรวจสอบไต่สวนตามหมายเรียกซึ่งออกตามมาตรา 19 โจทก์ย่อมหมดสิทธิที่จะรื้อฟื้นการประเมินของเจ้าพนักงานขึ้นโต้แย้งเป็นคดีต่อศาลเพราะการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นอันยุติไปแล้ว คดีนี้โจทก์กล่าวอ้างในคำฟ้องโดยชัดแจ้งว่า โจทก์หาได้ฝ่าฝืนไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกหรือคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 19แต่อย่างใดไม่ หากข้อเท็จจริงฟังได้ดังที่โจทก์กล่าวอ้างการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 21 และ 71(1) แห่งประมวลรัษฎากรย่อมเป็นการไม่ชอบ โจทก์มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินอันเป็นการโต้แย้งสิทธิหรือหน้าที่ของโจทก์ก็ได้ ในกรณีเช่นนี้โจทก์ไม่จำต้องอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก่อน (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3701/2524) คำพิพากษาศาลฎีกาที่บันทึกอยู่ในนี้ไม่ปรากฏคำพิพากษาศาลฎีกาที่วินิจฉัยโดยอาศัยข้อเท็จจริงเช่นเดียวกันโดยตรง แต่ความประมาทของกรรมการผู้จัดการบริษัทโจทก์ที่ทำให้สมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีสูญหายไม่อาจถือว่าเป็นเหตุที่ไม่มีใครอาจจะป้องกันอันจะถือเป็นเหตุสุดวิสัยได้ ซึ่งศาลฎีกาวินิจฉัยประเด็นนี้โดยเทียบเคียงคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 657/2529 และ 3432/2529 ซึ่งวินิจฉัยว่า ความเสียหายที่เกิดจากรถยนต์ 2 คัน ชนกันเกิดจากการขับรถโดยประมาทของจำเลยจึงไม่ใช่เหตุสุดวิสัย และเหตุสุดวิสัยจะต้องเป็นเรื่องที่ไม่อาจป้องกันได้แม้จะได้ใช้ความระมัดระวังตามสมควรแล้วเมื่อเหตุที่เกิดขึ้นเป็นเพราะความประมาทของจำเลยจึงมิใช่เหตุสุดวิสัยแต่อย่างใด และเมื่อเอกสารดังกล่าวสูญหายไปโจทก์มิได้แจ้งต่อสำนักงานกลางบัญชีหรือสำนักงานบัญชีให้ชอบด้วยประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285(พ.ศ. 2515) ข้อ 15 จึงเป็นกรณีที่โจทก์ไม่นำบัญชีและเอกสารตามหมายเรียกไปให้เจ้าพนักงานตรวจสอบตามประมวลรัษฎากรมาตรา 19 เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ให้ตามมาตรา 71(1) ทั้งนี้โดยเทียบเคียงคำกับคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 310/2525 ซึ่งวินิจฉัยว่า โจทก์อ้างว่าบัญชีและหลักฐานการลงบัญชีที่เก็บไว้สูญหายแต่ได้ความว่าโจทก์เพียงแจ้งความต่อพนักงานสอบสวนสถานีตำรวจภูธรอำเภอชุมแพว่า บัญชี 5 เล่ม ประจำปี 2515-2516 ของโจทก์หายไปเนื่องจากการโยกย้ายสำนักงานเท่านั้น ไม่ปรากฏว่าเอกสารประกอบการลงบัญชีทุกชนิด ต้นฉบับ หรือคู่ฉบับสัญญาเช่าซื้อของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2515-2516 ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินมีหมายเรียกให้โจทก์นำไปส่งมอบได้หายไปด้วย ทั้งโจทก์ผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีหาได้แจ้งเรื่องบัญชี 5 เล่มที่สูญหายต่อสำนักงานบัญชีให้ชอบด้วยประกาศของคณะปฏิวัติฉบับที่ 285 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน 2515 ข้อ 15ไม่ ดังนั้น เมื่อโจทก์ไม่นำบัญชีหรือพยานหลักฐานอื่นตามหมายเรียกมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 2 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่าได้ตามมาตรา 71(1) ดังกล่าว มีปัญหาที่น่าพิจารณาว่า การประเมินโดยอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) หากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดไม่นำบัญชี เอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 เจ้าพนักงานประเมินจะใช้อำนาจประเมินโดยอาศัยบทบัญญัติมาตราดังกล่าวได้ทุกกรณีหรือไม่ ทั้งนี้เพราะบัญญัติของมาตรา 71(1) มิได้บัญญัติข้อยกเว้นเอาไว้ด้วย เช่น กรณีมีเหตุสุดวิสัย หรือมีเหตุอันสมควรอื่นใดที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่สามารถนำเอกสารดังกล่าวมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนได้เช่นนี้เจ้าพนักงานประเมินจะมีอำนาจประเมินตามบทบัญญัติมาตรานี้หรือไม่ หากแปลความว่าเมื่อมีเหตุสุดวิสัยหรือเหตุอันสมควรอื่น เจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจประเมินจะเป็นการตีขยายความตัวบทกฎหมายนอกเหนือจากที่บัญญัติไว้หรือไม่ ผู้บันทึกเห็นว่า ข้อความตามประมวลรัษฎากรมาตรา 71(1) ที่ว่า"...ไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมา" น่าจะมีความหมายจำกัดเฉพาะกรณีที่สามารถนำมาได้ แต่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลผู้มีหน้าที่เสียภาษีไม่นำมาเท่านั้น หากไม่อาจนำมาได้เพราะเหตุสุดวิสัยหรือเพราะมีเหตุอันสมควรอื่นใด เจ้าพนักงานก็ไม่น่าจะมีอำนาจประเมินโดยอาศัยบทบัญญัติมาตราดังกล่าว ทั้งนี้เพราะวัตถุประสงค์ของบทบัญญัติมาตรานี้มุ่งหมายที่ใช้บังคับแก่กรณีที่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีจงใจขัดขืน หรือหลีกเลี่ยงไม่นำเอกสารมาให้เจ้าพนักงานประเมินหรือการที่ไม่อาจนำมาได้เป็นเพราะความผิดของผู้มีหน้าที่เสียภาษีเท่านั้น หากเทียบเคียงกับมาตรา 21 แห่งประมวลรัษฎากรอันเป็นบทบัญญัติมิใช่บังคับแก่กรณีการประเมินทั้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีเงินได้นิติบุคคลซึ่งบัญญัติว่า"ถ้าผู้ต้องเสียภาษีอากรไม่ปฏิบัติตามหมายหรือคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 19 หรือไม่ยอมตอบคำถามเมื่อซักถามโดยไม่มีเหตุผลอันสมควร เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินเงินภาษีอากรตามที่รู้เห็นว่าถูกต้อง..." แล้วจะเห็นได้ว่าคำว่า"โดยไม่มีเหตุผลอันสมควร" น่าจะขยายความถึงกรณีตามมาตรา 19 ด้วยซึ่งบทบัญญัติมาตรานี้มีวัตถุประสงค์เช่นเดียวกับมาตรา 71(1)กรณีตามมาตรา 71(1) ก็น่าจะต้องตีความให้สอดคล้องกับมาตรา 21แม้จะไม่มีข้อความว่า "โดยไม่มีเหตุผลอันสมควร" ชัดเจนดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 21 ก็ตาม ความเห็นดังกล่าวน่าจะพอเทียบเคียงได้กับคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 310/2525 ซึ่งวินิจฉัยว่า "โจทก์ไม่สามารถนำเอกสารตามหมายเรียกไปมอบให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนโดยมิใช่เป็นเพราะความผิดของโจทก์ ถือไม่ได้ว่าโจทก์จงใจขัดขืนหรือหลีกเลี่ยงไม่นำเอกสารมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจประเมินให้โจทก์เสียภาษีในอัตราร้อยละ 2 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่าย ตามมาตรา 71(1) และแม้โจทก์จะให้ความยินยอมในการประเมินดังกล่าวก็หาทำให้การประเมินซึ่งไม่ชอบด้วยกฎหมายกลับกลายเป็นการประเมินที่ชอบไปแต่อย่างใดไม่" หลักการตีความดังกล่าวข้างต้นจึงมิใช่การตีขยายความตัวบทกฎหมายหากแต่เป็นการตีความให้ตรงตามวัตถุประสงค์ของกฎหมาย ซึ่งการตีความในลักษณะนี้ศาลฎีกาโดยมติที่ประชุมใหญ่ได้เคยวินิจฉัยไว้ในคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2231/2534 เกี่ยวกับการใช้อำนาจกำหนดเงินได้สุทธิของเจ้าพนักงานประเมินในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลธรรมดาโดยอนุมัติของอธิบดีกรมสรรพากรไว้ว่า "การที่เจ้าพนักงานประเมินจะประเมินภาษีโจทก์ผู้มีหน้าที่เสียภาษี โดยวิธีการตามมาตรา 49 แห่งประมวลรัษฎากรได้ จะต้องเป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินไม่สามารถทราบได้ว่าโจทก์มีรายได้และมีรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใด หาใช่เพียงแต่เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าผู้มีเงินได้มิได้ยื่นรายการเงินได้หรือยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่น ก็มีอำนาจกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิตามอำนาจพิเศษที่กำหนดไว้ในมาตรา 49 โดยอนุมัติของอธิบดีกรมสรรพากรได้ทันทีไม่ ดังจะเห็นได้จากตัวบทมาตรา 49 ที่ให้นำบทบัญญัติมาตรา 19 ถึง 29 มาใช้บังคับโดยอนุโลม ซึ่งหมายความว่าเจ้าพนักงานประเมินจะต้องทำการตรวจสอบไต่สวนโดยวิธีการปกติตามอำนาจในมาตรา 19และ 23 จนไม่อาจจะทราบได้ว่าผู้มีเงินได้นั้นมีรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใดแล้ว ถึงชอบที่จะใช้อำนาจตาม มาตรา 49 ได้" ซึ่งหากพิจารณาลำพังแต่เฉพาะถ้อยคำตามบทบัญญัติมาตรา 49แห่งประมวลรัษฎากรแล้วจะไม่พบข้อความใดที่กำหนดให้เจ้าพนักงานประเมินมีหน้าที่ต้องตรวจสอบเพื่อหาเงินได้ที่แท้จริงของผู้ไม่ยื่นรายการหรือยื่นรายการต่ำไปก่อน อย่างไรก็ตาม เมื่อพิจารณาว่าการใช้อำนาจตามบทบัญญัติมาตราดังกล่าว ประมวลรัษฎากรให้นำบทบัญญัติมาตรา 19 ถึง 20 มาใช้บังคับโดยอนุโลมด้วย จึงเห็นวัตถุประสงค์ที่แท้จริงของบทมาตราดังกล่าว เมื่อเจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา 71(1) เพราะเหตุที่นิติบุคคลผู้ต้องเสียภาษีไม่นำบัญชี เอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานทำการไต่สวนโดยมีเหตุผลอันควรแล้วย่อมทำให้เหตุอันควรเชื่อของเจ้าพนักงานประเมินที่ว่านิติบุคคลนั้นแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่บริบูรณ์หมดไปหรือไม่มีน้ำหนักพอที่จะรับฟังได้ เจ้าพนักงานประเมินก็จำต้องประเมินไปตามแบบที่ยื่นไว้นั้นโดยต้องถือว่าเป็นแบบที่ยื่นไว้ถูกต้องครบถ้วนแล้วต่อไป ประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 ที่ศาลฎีกานำมาวินิจฉัยในคดีที่บันทึกอยู่นี้ได้กำหนดให้มีการจัดทำบัญชีสำหรับการประกอบธุรกิจเป็นปกติในกิจการหลายประเภท กล่าวคือ ขายสินค้า ซื้อขายที่ดินขายทอดตลาด โรงแรม ภัตตาคาร นายหน้า ตัวแทน รับขนโดยใช้ยานพาหนะซึ่งเดินด้วยกำลังเครื่องจักร หรือรับขนทางทะเล ธนาคารรับแลกเปลี่ยนเงินตรา ซื้อขายตั๋วเงิน ให้กู้ยืมเงินเครดิตฟองซิเอร์ โพยก๊วน โรงรับจำนำ ประกันภัย เก็บของในคลังสินค้าการไฟฟ้า การประปา การแสดง การเล่น การกีฬา การประกวดที่จัดขึ้นเพื่อเก็บเงินจากผู้เข้าดู ผู้เข้าฟังหรือผู้มีส่วนร่วมในการนั้นให้เช่าทรัพย์ ให้เช่าซื้อ รับจ้างทำของ สถานบริการตามกฎหมายว่าด้วยสถานบริการ และธุรกิจอื่นตามที่กำหนดในพระราชกฤษฎีกา (ยังไม่ปรากฏพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว) และให้บุคคลธรรมดา ห้างหุ้นส่วนที่จดทะเบียนบริษัทจำกัด และนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ ซึ่งประกอบธุรกิจดังกล่าวมีหน้าที่จัดทำบัญชี (ประกาศของคณะปฏิวัติฉบับที่ 285 ข้อ 5 และข้อ 6) ในส่วนที่เกี่ยวกับการเก็บรักษาบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีประกาศของคณะปฏิวัติฉบับนี้ ข้อ 13 ให้ผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีเก็บรักษาเอกสารดังกล่าวไว้ ณ สถานที่ประกอบธุรกิจนั้น อย่างไรก็ดีผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีจะขออนุญาตต่อสารวัตรใหญ่บัญชีหรือสารวัตรบัญชี เพื่อเก็บรักษาไว้ ณ สถานที่อื่นก็ได้ ซึ่งหากผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีบกพร่องต่อหน้าที่ในข้อนี้โดยเก็บรักษาเอกสารดังกล่าวไว้ที่อื่น และเอกสารนั้นเกิดต้องสูญหายไปแม้ไม่ใช่ความผิดของผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชี ก็ไม่อาจเป็นเหตุสุดวิสัยที่ไม่อาจส่งเอกสารนั้นให้เจ้าพนักงานตรวจสอบไต่สวนได้ เช่น ห้างหุ้นส่วนจำกัดโจทก์มีหน้าที่ตามกฎหมายต้องเก็บรักษาบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไว้ ณ สถานการค้าของตน แต่กลับกระทำการฝ่าฝืนกฎหมายโดยนำสมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไปเก็บไว้ที่อื่นอันมิใช่สถานการค้าของโจทก์ ต่อมาเกิดเพลิงไหม้สมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีแม้โจทก์มิได้เป็นผู้กระทำก็ตามโจทก์ย่อมอ้างเอาเหตุที่บัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีของโจทก์ถูกเพลิงไหม้อันสืบเนื่องมาจากที่โจทก์กระทำการฝ่าฝืนกฎหมายมาเป็นเหตุสุดวิสัยที่ไม่อาจส่งบัญชีและเอกสารให้เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบตามหมายเรียกหาได้ไม่ (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1283/2526 ประชุมใหญ่) จะเห็นได้ว่า ประกาศของคณะปฏิวัติดังกล่าวกำหนดหน้าที่ของผู้มีหน้าที่ทำบัญชีไว้เป็นพิเศษระดับของความระมัดระวังในการเก็บรักษาสมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีจึงสูงกว่าการเก็บรักษาเอกสารของบุคคลธรรมดาทั่วไป นอกจากจะต้องเก็บรักษาเอกสารดังกล่าวไว้ ณ สถานที่ประกอบธุรกิจของตนแล้ว หากเอกสารนั้นสูญหายไปประกาศของคณะปฏิวัติฉบับดังกล่าว ข้อ 15 ยังกำหนดให้ผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีแจ้งต่อสำนักงานกลางบัญชีหรือสำนักงานบัญชีตามแบบที่อธิบดีกรมทะเบียนการค้ากำหนดภายใน 15 วัน นับแต่วันที่ทราบหรือควรทราบถึงการสูญหายนั้นด้วย จะเพียงแจ้งความที่สถานีตำรวจอย่างบุคคลทั่วไปไม่ได้ มีปัญหาว่า หากหลังจากที่สมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีของบริษัทโจทก์ในคดีที่บันทึกอยู่นี้สูญหายไปแล้วโจทก์ไม่เพียงพอแจ้งความต่อสถานีตำรวจเท่านั้น แต่โจทก์ยังแจ้งต่อสำนักงานกลางบัญชีหรือสำนักงานบัญชีให้ชอบด้วยประกาศของคณะปฏิวัติดังกล่าวเช่นนี้ผลของคำวินิจฉัยของศาลฎีกาจะเปลี่ยนแปลวไปหรือไม่ผู้บันทึกเห็นว่าผลของคดีนี้ไม่น่าจะเปลี่ยนแปลงไปเพราะศาลฎีกาฟังข้อเท็จจริงแล้วว่าการที่กรรมการผู้จัดการของโจทก์ทำให้เอกสารสูญหายไปโดยลืมไว้ในรถแท็กซี่นั้นเป็นความประมาทเลินเล่อของกรรมการผู้จัดการของโจทก์เอง เอกสารที่สูญหายจึงเป็นเพราะความผิดของโจทก์ที่ไม่อาจนำมาให้เจ้าพนักงานประเมินไต่สวนได้ไม่ใช่เหตุสุดวิสัยหรือเหตอันสมควรอยู่ดี ที่ศาลฎีกานำประกาศของคณะปฏิวัติมาวินิจฉัยด้วยนั้นน่าจะเป็นเพียงเหตุผลประกอบเพื่อสนับสนุนให้เห็นว่าที่โจทก์อ้างว่าเอกสารสูญหายไปนั้นไม่มีเหตุผลให้เชื่อได้ว่าเอกสารนั้นได้สูญหายไปจริงมากกว่า โจทก์สามารถนำเอกสารดังกล่าวมาให้ตรวจสอบได้ แต่ไม่นำมา กรณีจึงต้องด้วยบทบัญญัติมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร และเจ้าพนักงานประเมินยอมทำการประเมินโดยอาศัยตามมาตราดังกล่าวได้ซึ่งพอจะเทียบเคียงได้กับคำพิพากษาศาลฎีกา 2 เรื่อง ดังต่อไปนี้ คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 134/2524 เจ้าพนักงานประเมินหมายเรียกให้โจทก์นำบัญชีและเอกสารของบริษัท ส. จำกัด ไปทำการไต่สวนโจทก์อ้างว่าบัญชีและเอกสารดังกล่าวถูกคนร้ายลักไปพร้อมรถยนต์ดังนี้ เมื่อข้อเท็จจริงฟังไม่ได้ว่าบัญชีและเอกสารหายไปจริงการที่โจทก์ไม่นำบัญชีและเอกสารไปให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนจึงเป็นการกระทำโดยเจตนาหลีกเลี่ยง เจ้าพนักงานย่อมมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 2 ของรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามมาตรา 71(1) ของโจทก์ได้ คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4660/2533 โจทก์อ้างว่าไม่อาจนำสมุดบัญชีและเอกสารการลงบัญชีของตนไปแสดงต่อเจ้าพนักงานประเมินได้เพราะถูกน้ำพัดเสียหายไปแล้ว เมื่อข้อเท็จจริงรับฟังไม่ได้ตามข้ออ้างของโจทก์ กรณีจึงเป็นเรื่องที่โจทก์ไม่นำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวน เจ้าพนักงานย่อมมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 2สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2517-2519 และร้อยละ 5 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 ได้ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) สำหรับเอกสารประกอบการลงบัญชีอาจเป็นเอกสารที่ผู้ประกอบธุรกิจทำขึ้นเพื่อออกให้แก่บุคคลภายนอกในการขายสินค้าหรือให้บริการหรือเป็นเอกสารที่ผู้ประกอบธุรกิจได้รับจากบุคคลภายนอกซึ่งออกให้ในการซื้อสินค้าหรือจ่ายค่าใช้จ่ายต่าง ๆ เช่น ใบส่งของ ใบกำกับสินค้า (Invoice) สัญญาซื้อขาย สัญญากู้ยืม หรือใบเสร็จรับเงินใบรับคืนสินค้า เป็นต้น เพื่อให้การลงรายการในบัญชีมีเอกสารประกอบการลงบัญชีครบถ้วนถูกต้องตามความเป็นจริงและเป็นแนวทางเดียวกันประกาศของคณะปฏิวัติฉบับที่ 285 ข้อ 8(4) ได้กำหนดให้อธิบดีกรมทะเบียนการค้าออกประกาศเพื่ออำนวยประโยชน์ ให้การจัดทำบัญชีของธุรกิจเป็นที่เชื่อถือแก่บุคคลที่เกี่ยวข้องด้วย และขณะนี้ได้มีประกาศกรมทะเบียนการค้า ฉบับที่ 17(พ.ศ. 2534) เรื่องกำหนดเอกสารที่ต้องใช้ประกอบการลงบัญชี ออกมาแล้ว ซึ่งพอจะสรุปสาระสำคัญ ได้ดังนี้ เอกสารประกอบการลงบัญชี หมายถึง บันทึก หนังสือ หรือเอกสารใด ๆที่ใช้เป็นหลักฐานในการลงรายการในบัญชี ซึ่งแยกออกได้เป็น3 ประเภท คือ (1) เอกสารที่จัดทำขึ้นโดยบุคคลภายนอก (2) เอกสารที่จัดทำขึ้นโดยผู้มีหน้าที่ทำบัญชี เพื่อออกให้แก่บุคคลภายนอก (3) เอกสารที่จัดทำขึ้นโดยผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชี เพื่อใช้ในกิจการ การลงรายการในบัญชีจะต้องใช้เอกสารจากลำดับที่ (1) หรือ (2)แล้วแต่กรณีก่อน เว้นแต่ไม่มีเอกสารดังกล่าวจึงให้ใช้เอกสารลำดับถัดไป ทั้งนี้เนื่องจากเอกสารตาม (1) หรือ (2) มีความเชื่อถือได้สูงกว่าเพราะมีผู้เกี่ยวข้องมากกว่าหนึ่งฝ่ายนั่นเอง เอกสารประกอบการลงบัญชีทุกประเภทต้องมีรายการดังต่อไปนี้ (1) ชื่อหรือชื่อที่ใช้ในการประกอบธุรกิจของผู้จัดทำเอกสาร (2) ชื่อของเอกสาร (3) เลขที่ของเอกสารและเล่มที่ (ถ้ามี) (4) วัน เดือน ปี ที่ออกเอกสาร (5) จำนวนเงินรวม เอกสารประกอบการลงบัญชีที่จัดทำขึ้นโดยผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีเพื่อออกให้บุคคลภายนอกจะต้องมีสำเนาเก็บไว้ที่กิจการอย่างน้อย1 ชุด และแบ่งออกเป็น 2 ประเภท คือ 1. เอกสารเพื่อเป็นหลักฐานในการชำระ รับฝาก หรือรับเงินหรือตั๋วเงิน เช่น ใบเสร็จรับเงิน จะต้องมีรายการต่อไปนี้เพิ่มขึ้นอีก คือ (1) เลขประจำตัวผู้เสียภาษีอากรและเลขทะเบียนการค้า (ถ้ามี)ของกิจการที่จัดทำเอกสาร (2) สถานที่ตั้งของกิจการที่จัดทำเอกสาร (3) รายละเอียดเกี่ยวกับการรับเงินหรือตั๋วเงิน (4) ชื่อ ชนิด จำนวน หน่วยนับ ราคาต่อหน่วย และราคาของสินค้าหรือบริการแต่ละรายการ (5) ลายมือชื่อของผู้รับเงินหรือตั๋วเงิน 2. เอกสารเพื่อเป็นหลักฐานในการจำหน่าย จ่าย โอน ส่งมอบสินค้าหรือบริการโดยยังมิได้มีการชำระเงินหรือตั๋วเงิน เช่น ใบส่งของจะต้องมีรายการต่อไปนี้เพิ่มขึ้นอีก คือ (1) เลขประจำตัวผู้เสียภาษีอากรและเลขทะเบียนการค้า (ถ้ามี)ของกิจการที่จัดทำเอกสาร (2) สถานที่ตั้งของกิจการที่จัด