คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1207/2530หลักกฎหมาย: การรับจ้างโฆษณาของโจทก์ โจทก์จะให้ความคิดในการออกแบบโฆษณาให้ลูกค้า เมื่อลูกค้าพอใจ โจทก์จะติดต่อกับสื่อ โฆษณาอันได้แก่วิทยุ โทรทัศน์ และภาพยนตร์เอง โจทก์หาได้ทำหน้าที่เป็นคนกลางช่วย ชี้ ช่องให้ลูกค้าของโจทก์กับสื่อ โฆษณา ได้เข้าทำสัญญากันอันเป็นการกระทำของนายหน้าไม่ แต่โจทก์ได้ดำเนินการตามความคิดของโจทก์ โจทก์เป็นฝ่ายลงทุนเองตลอดจนเป็นคู่สัญญากับสื่อ โฆษณา หาใช่เป็นเรื่องออกเงินทดรองหรือค่าใช้จ่ายแทนตัวการดัง ที่บัญญัติไว้ใน ป.พ.พ. มาตรา 816 ไม่ โจทก์จึงมิใช่ตัวแทนหรือนายหน้า ทั้งไม่ใช่การรับจัดธุรกิจให้ผู้อื่นตามความหมายของประเภทการค้า 10 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า แต่เป็นเรื่องรับทำการงานโฆษณาโดยถือผลสำเร็จของงานเป็นสาระสำคัญ จึงเป็นการรับจ้างทำของประเภทการค้า 4 ชนิด 1(ฉ) แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าซึ่งขณะพิพาทต้องเสียภาษีการค้าเพียงร้อยละ 2 ของรายรับ.โจทก์ฟ้อง โจทก์ประกอบการค้ารับจ้างโฆษณาให้แก่ลูกค้า โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินภาษีการค้าจากเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1จำนวน 5 ฉบับว่า โจทก์ยื่นรายการเสียภาษีการค้าประจำปี 2517 ถึง2521 ไม่ถูกต้อง ซึ่งโจทก์จะต้องยื่นรายรับเพื่อเสียภาษีการค้าจากรายรับของแต่ละเดือน แต่โจทก์ได้ยื่นรายรับเพื่อเสียภาษีการค้าไว้เพียงจำนวนรายรับที่หักค่าใช้จ่ายแล้วแต่ละเดือน ให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มและเสียเบี้ยปรับกับเงินเพิ่มด้วย โดยให้เสียภาษีการค้าในประเภทการค้า 4(ฉ) คือรับจ้างทำของ โจทก์ไม่เห็นด้วย จึงอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ซึ่งเป็นกรรมการในคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เห็นว่า จำนวนเงินค่าจ้างที่โจทก์เรียกเก็บจากลูกค้าในร้อยละของค่าโฆษณาที่โจทก์ได้จ่ายให้เจ้าของสื่อโฆษณานั้น เป็นรายรับที่โจทก์ต้องเสียภาษีตามประเภทการค้า 10นายหน้าและตัวแทนในอัตราร้อยละ 5.5 ของรายรับ เมื่อลดเบี้ยปรับลงบางส่วนแล้ว คงให้โจทก์เสียภาษีการค้า เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาลรวม 5 ปี เป็นเงิน 3,166,537.04 บาท โจทก์เห็นว่า ไม่ถูกต้อง เพราะโจทก์เป็นผู้รับจ้างโฆษณา เป็นการรับจ้างทำของตามประเภทการค้า 4 ต้องเสียภาษีการค้าร้อยละ 2.2 ของรายรับเท่านั้นซึ่งโจทก์เสียไว้ถูกต้องแล้ว ขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ตามแบบ ภ.ส.7 เลขที่ 199 ก/2525 ถึง199 จ/2525 รวม 5 ฉบับพร้อมกับพิพากษาว่า โจทก์ได้ชำระภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลตามแบบแสดงรายการที่ยื่นไว้โดยชอบแล้ว โจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์รวม 3,166,537.04 บาทแต่อย่างใด หากศาลเห็นว่า คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ก็ขอให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ด้วยจำเลยทั้งสี่ให้การว่า รายรับตามประมวลรัษฎากรคือยอดรายรับทั้งหมดโดยไม่หักค่าใช้จ่ายใด ๆ ก่อนทั้งสิ้น รายรับของโจทก์ที่ได้รับจากการโฆษณาโดยผ่านสื่อโฆษณา เช่นวิทยุ โทรทัศน์ หนังสือพิมพ์ซึ่งโจทก์มิได้โฆษณาเอง แต่จ้างสื่อโฆษณาให้โฆษณาให้ โจทก์คิดค่าบริการร้อยละ 17.65 ของค่าใช้จ่ายจริงที่โจทก์จ่ายให้สื่อโฆษณากับรายได้ของโจทก์ที่ได้รับจากการผลิตวัสดุในการโฆษณาโดยจ้างผู้อื่นให้เป็นผู้ผลิต โจทก์คิดค่าบริการในอัตราร้อยละ 15 ของค่าใช้จ่ายที่ผู้อื่นเรียกเก็บจากโจทก์ทั้ง 2 ประเภทโจทก์แสดงรายรับเฉพาะส่วนที่เป็นค่าบริการ ส่วนที่โจทก์ได้รับจากการผลิตวัสดุโฆษณา ซึ่งโจทก์จัดทำเอง โจทก์คิดค่าใช้จ่ายในการทำวัสดุบวกกับค่าบริการอีกร้อยละ 15 ของค่าใช้จ่าย รวมเป็นค่าบริการเรียกเก็บจากลูกค้า โจทก์แสดงรายรับทั้งหมดที่เรียกเก็บจากลูกค้าเป็นรายรับ โจทก์ได้คำนวณรายรับจากการประกอบกิจการรับโฆษณาทั้ง 3 ประเภท และยื่นเสียภาษีการค้าไว้ตามประเภทการค้า 4 การรับจ้างทำของชนิด 1(ง) แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 2 ของรายรับกิจการรับโฆษณาของโจทก์2 ประเภทแรกเป็นการค้าประเภทการค้า 10 นายหน้า และตัวแทนต้องเสียภาษีร้อยละ 5.5 ของรายรับ ส่วนประเภท 3 โจทก์เสียภาษีการค้าตามประเภทการค้า 4 ชนิด 1(ง) ถูกต้องแล้ว คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ลดเบี้ยปรับให้โจทก์แล้ว โจทก์จึงไม่มีสิทธิขอลดเบี้ยปรับอีกขอให้ยกฟ้องศาลชั้นต้นพิพากษาเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามแบบ ภ.ส.7 เลขที่ 199 ก/2525 ถึง 199 จ/2525รวม 5 ฉบับจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนจำเลยทั้งสี่ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "...คงมีปัญหาที่ได้เถียงกันในชั้นฎีกาเพียงว่า การประกอบกิจการค้าของโจทก์ประเภทที่ 1 การโฆษณาโดยผ่านสื่อโฆษณา และประเภทที่ 2 การผลิตวัสดุในการโฆษณาโดยจ้างผู้อื่นทำนั้น เป็นนายหน้าและตัวแทนตามประเภทการค้า 10 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า ซึ่งต้องเสียภาษีการค้าร้อยละ 5.5 ของรายรับดังฝ่ายจำเลยฎีกาหรือเป็นการรับจ้างทำของตามประเภทการค้า 4 ซึ่งต้องเสียภาษีการค้าในขณะพิพาทเพียงร้อยละ 2 ของรายรับ จำเลยฎีกาพอสรุปได้ว่าการประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าและการวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ว่ารายรับของโจทก์เป็นนายหน้าและตัวแทนประเภทการค้า 10 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าชอบแล้ว ได้ความจากนางพิมพ์แขรัชตะวรรณ และนางโฉมฉาย ชัยสมบูรณ์ พยานโจทก์ว่า การรับจ้างโฆษณาของโจทก์นั้น โจทก์จะให้ความคิด ให้แปลนความคิดเกี่ยวกับรูปแบบคำพูด ภาพยนตร์ เทป ซึ่งเป็นเรื่องสร้างสรรค์แนวความคิดในการออกแบบโฆษณาให้ลูกค้า เมื่อลูกค้าพอใจในรูปแบบที่จะใช้โฆษณาแล้ว โจทก์ก็จะดำเนินการวางแผนจัดทำให้เกิดมีการโฆษณาตามแนวความคิดของโจทก์ทั้งนี้เพื่อให้เกิดผลแก่การโฆษณาจะต้องประกอบด้วยจิตวิทยาที่ให้เกิดประโยชน์แก่ลูกค้าและให้มีผู้รู้จักสินค้ามากที่สุดเพื่อประโยชน์ในการขายสินค้าของลูกค้า โดยโจทก์จะติดต่อกับสื่อโฆษณาอันได้แก่วิทยุ โทรทัศน์ และภาพยนตร์เองการประกอบธุรกิจโฆษณาของโจทก์ดังกล่าวจึงเห็นได้ชัดว่า โจทก์หาได้ทำหน้าที่เป็นคนกลางช่วยชี้ช่องให้ลูกค้าของโจทก์กับสื่อโฆษณาได้เข้าทำสัญญากันอันเป็นการกระทำของนายหน้าไม่ แต่โจทก์ได้กระทำโดยดำเนินการตามความคิดของโจทก์ โจทก์เป็นฝ่ายลงทุนในการดำเนินงานเอง ตลอดจนเป็นคู่สัญญากับสื่อโฆษณาเอง หาใช่เป็นเรื่องออกเงินทดรองหรือค่าใช้จ่ายแทนตัวการดังที่บัญญัติไว้ในประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 816ดังจำเลยฎีกาไม่ กรณีจึงไม่ใช่โจทก์เป็นตัวแทนหรือนายหน้าแต่อย่างใดจริงอยู่แม้โจทก์จะไม่มีธุรกิจที่ต้องการโฆษณา แต่โจทก์ก็มีธุรกิจในการโฆษณาซึ่งลูกค้าไม่มี ธุรกิจที่ต้องการโฆษณาหรือนัยหนึ่งความเป็นเจ้าของสินค้าหาจำต้องเป็นของโจทก์ดังจำเลยฎีกาไม่ เพราะโจทก์ประกอบธุรกิจเพียงการโฆษณาเท่านั้น ทั้งกรณีของโจทก์ก็ไม่ใช่การรับจัดธุรกิจให้ผู้อื่นตามความหมายของประเภทการค้า 10 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า การประกอบธุรกิจโฆษณาของโจทก์ เป็นเรื่องรับทำการงานโฆษณาโดยถือผลสำเร็จของงานเป็นสาระสำคัญในการทำ จึงเป็นการรับจ้างทำของตามประเภทการค้า 4 ชนิด 1(ฉ) แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า ซึ่งในขณะพิพาทต้องเสียภาษีการค้าร้อยละ 2 ของรายรับ ตรงตามคำเบิกความของนายทองใบ ธรรมวงศ์ เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีอากรระดับ 6 ของจำเลยที่ 1 พยานฝ่ายจำเลย ซึ่งเป็นผู้ทำการประเมินภาษีการค้าจากยอดรายรับของโจทก์แต่ละปี ในอัตราร้อยละ 2 ในประเภทรับจ้างทำของประเภทการค้า 4 ชนิด 1(ฉ) ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.9(แผ่นที่ 155-156) และซึ่งผู้บังคับบัญชาของนายทองใบได้อนุมัติให้การประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าตามเสนอ ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.10เหตุที่ฝ่ายจำเลยอ้างว่าการประกอบธุรกิจของโจทก์เป็นนายหน้าและตัวแทนนั้นได้ความจากนางชนิตา พิศาลก่อสกุล เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีระดับ 5 กองอุทธรณ์ภาษีอากรของจำเลยที่ 1 ว่า การประกอบธุรกิจของโจทก์ ถือว่าโจทก์เป็นคนกลางไปติดต่อจ้างสื่อโฆษณาหรือบุคคลภายนอกให้ทำการโฆษณาให้ลูกค้า แล้วโจทก์คิดค่าบริการในอัตราที่แน่นอนคือการโฆษณาโดยผ่านสื่อโฆษณาประเภทแรก โจทก์คิดค่าบริการร้อยละ 17.65ส่วนประเภท 2 โจทก์คิดค่าบริการร้อยละ 15 ได้ความจากนางชนิตาต่อไปว่า นอกจากนี้โจทก์ยังแสดงรายได้ไว้ในงบดุลของโจทก์ตั้งแต่ปี พ.ศ.2517 ถึง 2521 โดยโจทก์แสดงไว้ว่า มีรายได้จากค่านายหน้าและค่าบริการ ในคำอุทธรณ์ของโจทก์และในบันทึกคำให้การของตัวแทนโจทก์ระบุว่าโจทก์รับจัดธุรกิจให้ผู้อื่น ศาลฎีกาเห็นว่า เหตุที่โจทก์คิดเป็นค่าบริการเอากับลูกค้า ก็คือค่าธรรมเนียมในการคิดดังที่นายไมเคิลโดโนแวน ไรอัน พยานโจทก์เบิกความถึงนั้นเอง ส่วนการที่ผู้สอบบัญชีจะใช้คำว่าค่านายหน้าและค่าบริการคลาดเคลื่อน ก็หาทำให้ธุรกิจของโจทก์กลายเป็นนายหน้าและตัวแทนไปได้ไม่ การประเมินภาษีการค้าและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ชอบ ศาลอุทธรณ์พิพากษาชอบแล้ว ฎีกาจำเลยฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1207/2530บริษัท เท็คเบทส์ จำกัด ฯโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.พ.พ. ม. 816 ป.รัษฎากร ม. 77, ม. 77 ทวิ, ม. 78, , , ม. 10 บัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายประมวลรัษฎากร ประเภทการค้า 4 , การรับจ้างโฆษณาของโจทก์ โจทก์จะให้ความคิดในการออกแบบโฆษณาให้ลูกค้า เมื่อลูกค้าพอใจ โจทก์จะติดต่อกับสื่อ โฆษณาอันได้แก่วิทยุ โทรทัศน์ และภาพยนตร์เอง โจทก์หาได้ทำหน้าที่เป็นคนกลางช่วย ชี้ ช่องให้ลูกค้าของโจทก์กับสื่อ โฆษณา ได้เข้าทำสัญญากันอันเป็นการกระทำของนายหน้าไม่ แต่โจทก์ได้ดำเนินการตามความคิดของโจทก์ โจทก์เป็นฝ่ายลงทุนเองตลอดจนเป็นคู่สัญญากับสื่อ โฆษณา หาใช่เป็นเรื่องออกเงินทดรองหรือค่าใช้จ่ายแทนตัวการดัง ที่บัญญัติไว้ใน ป.พ.พ. มาตรา 816 ไม่ โจทก์จึงมิใช่ตัวแทนหรือนายหน้า ทั้งไม่ใช่การรับจัดธุรกิจให้ผู้อื่นตามความหมายของประเภทการค้า 10 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า แต่เป็นเรื่องรับทำการงานโฆษณาโดยถือผลสำเร็จของงานเป็นสาระสำคัญ จึงเป็นการรับจ้างทำของประเภทการค้า 4 ชนิด 1(ฉ) แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าซึ่งขณะพิพาทต้องเสียภาษีการค้าเพียงร้อยละ 2 ของรายรับ.โจทก์ฟ้อง โจทก์ประกอบการค้ารับจ้างโฆษณาให้แก่ลูกค้า โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินภาษีการค้าจากเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1จำนวน 5 ฉบับว่า โจทก์ยื่นรายการเสียภาษีการค้าประจำปี 2517 ถึง2521 ไม่ถูกต้อง ซึ่งโจทก์จะต้องยื่นรายรับเพื่อเสียภาษีการค้าจากรายรับของแต่ละเดือน แต่โจทก์ได้ยื่นรายรับเพื่อเสียภาษีการค้าไว้เพียงจำนวนรายรับที่หักค่าใช้จ่ายแล้วแต่ละเดือน ให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มและเสียเบี้ยปรับกับเงินเพิ่มด้วย โดยให้เสียภาษีการค้าในประเภทการค้า 4(ฉ) คือรับจ้างทำของ โจทก์ไม่เห็นด้วย จึงอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ซึ่งเป็นกรรมการในคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เห็นว่า จำนวนเงินค่าจ้างที่โจทก์เรียกเก็บจากลูกค้าในร้อยละของค่าโฆษณาที่โจทก์ได้จ่ายให้เจ้าของสื่อโฆษณานั้น เป็นรายรับที่โจทก์ต้องเสียภาษีตามประเภทการค้า 10นายหน้าและตัวแทนในอัตราร้อยละ 5.5 ของรายรับ เมื่อลดเบี้ยปรับลงบางส่วนแล้ว คงให้โจทก์เสียภาษีการค้า เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาลรวม 5 ปี เป็นเงิน 3,166,537.04 บาท โจทก์เห็นว่า ไม่ถูกต้อง เพราะโจทก์เป็นผู้รับจ้างโฆษณา เป็นการรับจ้างทำของตามประเภทการค้า 4 ต้องเสียภาษีการค้าร้อยละ 2.2 ของรายรับเท่านั้นซึ่งโจทก์เสียไว้ถูกต้องแล้ว ขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ตามแบบ ภ.ส.7 เลขที่ 199 ก/2525 ถึง199 จ/2525 รวม 5 ฉบับพร้อมกับพิพากษาว่า โจทก์ได้ชำระภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลตามแบบแสดงรายการที่ยื่นไว้โดยชอบแล้ว โจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์รวม 3,166,537.04 บาทแต่อย่างใด หากศาลเห็นว่า คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ก็ขอให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ด้วยจำเลยทั้งสี่ให้การว่า รายรับตามประมวลรัษฎากรคือยอดรายรับทั้งหมดโดยไม่หักค่าใช้จ่ายใด ๆ ก่อนทั้งสิ้น รายรับของโจทก์ที่ได้รับจากการโฆษณาโดยผ่านสื่อโฆษณา เช่นวิทยุ โทรทัศน์ หนังสือพิมพ์ซึ่งโจทก์มิได้โฆษณาเอง แต่จ้างสื่อโฆษณาให้โฆษณาให้ โจทก์คิดค่าบริการร้อยละ 17.65 ของค่าใช้จ่ายจริงที่โจทก์จ่ายให้สื่อโฆษณากับรายได้ของโจทก์ที่ได้รับจากการผลิตวัสดุในการโฆษณาโดยจ้างผู้อื่นให้เป็นผู้ผลิต โจทก์คิดค่าบริการในอัตราร้อยละ 15 ของค่าใช้จ่ายที่ผู้อื่นเรียกเก็บจากโจทก์ทั้ง 2 ประเภทโจทก์แสดงรายรับเฉพาะส่วนที่เป็นค่าบริการ ส่วนที่โจทก์ได้รับจากการผลิตวัสดุโฆษณา ซึ่งโจทก์จัดทำเอง โจทก์คิดค่าใช้จ่ายในการทำวัสดุบวกกับค่าบริการอีกร้อยละ 15 ของค่าใช้จ่าย รวมเป็นค่าบริการเรียกเก็บจากลูกค้า โจทก์แสดงรายรับทั้งหมดที่เรียกเก็บจากลูกค้าเป็นรายรับ โจทก์ได้คำนวณรายรับจากการประกอบกิจการรับโฆษณาทั้ง 3 ประเภท และยื่นเสียภาษีการค้าไว้ตามประเภทการค้า 4 การรับจ้างทำของชนิด 1(ง) แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 2 ของรายรับกิจการรับโฆษณาของโจทก์2 ประเภทแรกเป็นการค้าประเภทการค้า 10 นายหน้า และตัวแทนต้องเสียภาษีร้อยละ 5.5 ของรายรับ ส่วนประเภท 3 โจทก์เสียภาษีการค้าตามประเภทการค้า 4 ชนิด 1(ง) ถูกต้องแล้ว คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ลดเบี้ยปรับให้โจทก์แล้ว โจทก์จึงไม่มีสิทธิขอลดเบี้ยปรับอีกขอให้ยกฟ้องศาลชั้นต้นพิพากษาเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามแบบ ภ.ส.7 เลขที่ 199 ก/2525 ถึง 199 จ/2525รวม 5 ฉบับจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนจำเลยทั้งสี่ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "...คงมีปัญหาที่ได้เถียงกันในชั้นฎีกาเพียงว่า การประกอบกิจการค้าของโจทก์ประเภทที่ 1 การโฆษณาโดยผ่านสื่อโฆษณา และประเภทที่ 2 การผลิตวัสดุในการโฆษณาโดยจ้างผู้อื่นทำนั้น เป็นนายหน้าและตัวแทนตามประเภทการค้า 10 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า ซึ่งต้องเสียภาษีการค้าร้อยละ 5.5 ของรายรับดังฝ่ายจำเลยฎีกาหรือเป็นการรับจ้างทำของตามประเภทการค้า 4 ซึ่งต้องเสียภาษีการค้าในขณะพิพาทเพียงร้อยละ 2 ของรายรับ จำเลยฎีกาพอสรุปได้ว่าการประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าและการวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ว่ารายรับของโจทก์เป็นนายหน้าและตัวแทนประเภทการค้า 10 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าชอบแล้ว ได้ความจากนางพิมพ์แขรัชตะวรรณ และนางโฉมฉาย ชัยสมบูรณ์ พยานโจทก์ว่า การรับจ้างโฆษณาของโจทก์นั้น โจทก์จะให้ความคิด ให้แปลนความคิดเกี่ยวกับรูปแบบคำพูด ภาพยนตร์ เทป ซึ่งเป็นเรื่องสร้างสรรค์แนวความคิดในการออกแบบโฆษณาให้ลูกค้า เมื่อลูกค้าพอใจในรูปแบบที่จะใช้โฆษณาแล้ว โจทก์ก็จะดำเนินการวางแผนจัดทำให้เกิดมีการโฆษณาตามแนวความคิดของโจทก์ทั้งนี้เพื่อให้เกิดผลแก่การโฆษณาจะต้องประกอบด้วยจิตวิทยาที่ให้เกิดประโยชน์แก่ลูกค้าและให้มีผู้รู้จักสินค้ามากที่สุดเพื่อประโยชน์ในการขายสินค้าของลูกค้า โดยโจทก์จะติดต่อกับสื่อโฆษณาอันได้แก่วิทยุ โทรทัศน์ และภาพยนตร์เองการประกอบธุรกิจโฆษณาของโจทก์ดังกล่าวจึงเห็นได้ชัดว่า โจทก์หาได้ทำหน้าที่เป็นคนกลางช่วยชี้ช่องให้ลูกค้าของโจทก์กับสื่อโฆษณาได้เข้าทำสัญญากันอันเป็นการกระทำของนายหน้าไม่ แต่โจทก์ได้กระทำโดยดำเนินการตามความคิดของโจทก์ โจทก์เป็นฝ่ายลงทุนในการดำเนินงานเอง ตลอดจนเป็นคู่สัญญากับสื่อโฆษณาเอง หาใช่เป็นเรื่องออกเงินทดรองหรือค่าใช้จ่ายแทนตัวการดังที่บัญญัติไว้ในประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 816ดังจำเลยฎีกาไม่ กรณีจึงไม่ใช่โจทก์เป็นตัวแทนหรือนายหน้าแต่อย่างใดจริงอยู่แม้โจทก์จะไม่มีธุรกิจที่ต้องการโฆษณา แต่โจทก์ก็มีธุรกิจในการโฆษณาซึ่งลูกค้าไม่มี ธุรกิจที่ต้องการโฆษณาหรือนัยหนึ่งความเป็นเจ้าของสินค้าหาจำต้องเป็นของโจทก์ดังจำเลยฎีกาไม่ เพราะโจทก์ประกอบธุรกิจเพียงการโฆษณาเท่านั้น ทั้งกรณีของโจทก์ก็ไม่ใช่การรับจัดธุรกิจให้ผู้อื่นตามความหมายของประเภทการค้า 10 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า การประกอบธุรกิจโฆษณาของโจทก์ เป็นเรื่องรับทำการงานโฆษณาโดยถือผลสำเร็จของงานเป็นสาระสำคัญในการทำ จึงเป็นการรับจ้างทำของตามประเภทการค้า 4 ชนิด 1(ฉ) แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า ซึ่งในขณะพิพาทต้องเสียภาษีการค้าร้อยละ 2 ของรายรับ ตรงตามคำเบิกความของนายทองใบ ธรรมวงศ์ เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีอากรระดับ 6 ของจำเลยที่ 1 พยานฝ่ายจำเลย ซึ่งเป็นผู้ทำการประเมินภาษีการค้าจากยอดรายรับของโจทก์แต่ละปี ในอัตราร้อยละ 2 ในประเภทรับจ้างทำของประเภทการค้า 4 ชนิด 1(ฉ) ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.9(แผ่นที่ 155-156) และซึ่งผู้บังคับบัญชาของนายทองใบได้อนุมัติให้การประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าตามเสนอ ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.10เหตุที่ฝ่ายจำเลยอ้างว่าการประกอบธุรกิจของโจทก์เป็นนายหน้าและตัวแทนนั้นได้ความจากนางชนิตา พิศาลก่อสกุล เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีระดับ 5 กองอุทธรณ์ภาษีอากรของจำเลยที่ 1 ว่า การประกอบธุรกิจของโจทก์ ถือว่าโจทก์เป็นคนกลางไปติดต่อจ้างสื่อโฆษณาหรือบุคคลภายนอกให้ทำการโฆษณาให้ลูกค้า แล้วโจทก์คิดค่าบริการในอัตราที่แน่นอนคือการโฆษณาโดยผ่านสื่อโฆษณาประเภทแรก โจทก์คิดค่าบริการร้อยละ 17.65ส่วนประเภท 2 โจทก์คิดค่าบริการร้อยละ 15 ได้ความจากนางชนิตาต่อไปว่า นอกจากนี้โจทก์ยังแสดงรายได้ไว้ในงบดุลของโจทก์ตั้งแต่ปี พ.ศ.2517 ถึง 2521 โดยโจทก์แสดงไว้ว่า มีรายได้จากค่านายหน้าและค่าบริการ ในคำอุทธรณ์ของโจทก์และในบันทึกคำให้การของตัวแทนโจทก์ระบุว่าโจทก์รับจัดธุรกิจให้ผู้อื่น ศาลฎีกาเห็นว่า เหตุที่โจทก์คิดเป็นค่าบริการเอากับลูกค้า ก็คือค่าธรรมเนียมในการคิดดังที่นายไมเคิลโดโนแวน ไรอัน พยานโจทก์เบิกความถึงนั้นเอง ส่วนการที่ผู้สอบบัญชีจะใช้คำว่าค่านายหน้าและค่าบริการคลาดเคลื่อน ก็หาทำให้ธุรกิจของโจทก์กลายเป็นนายหน้าและตัวแทนไปได้ไม่ การประเมินภาษีการค้าและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ชอบ ศาลอุทธรณ์พิพากษาชอบแล้ว ฎีกาจำเลยฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน.(วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-เฉลิม การปลื้มจิตต์-ไมตรี กลั่นนุรักษ์)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้อง โจทก์ประกอบการค้ารับจ้างโฆษณาให้แก่ลูกค้า โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินภาษีการค้าจากเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1จำนวน 5 ฉบับว่า โจทก์ยื่นรายการเสียภาษีการค้าประจำปี 2517 ถึง2521 ไม่ถูกต้อง ซึ่งโจทก์จะต้องยื่นรายรับเพื่อเสียภาษีการค้าจากรายรับของแต่ละเดือน แต่โจทก์ได้ยื่นรายรับเพื่อเสียภาษีการค้าไว้เพียงจำนวนรายรับที่หักค่าใช้จ่ายแล้วแต่ละเดือน ให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มและเสียเบี้ยปรับกับเงินเพิ่มด้วย โดยให้เสียภาษีการค้าในประเภทการค้า 4(ฉ) คือรับจ้างทำของ โจทก์ไม่เห็นด้วย จึงอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ซึ่งเป็นกรรมการในคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เห็นว่า จำนวนเงินค่าจ้างที่โจทก์เรียกเก็บจากลูกค้าในร้อยละของค่าโฆษณาที่โจทก์ได้จ่ายให้เจ้าของสื่อโฆษณานั้น เป็นรายรับที่โจทก์ต้องเสียภาษีตามประเภทการค้า 10นายหน้าและตัวแทนในอัตราร้อยละ 5.5 ของรายรับ เมื่อลดเบี้ยปรับลงบางส่วนแล้ว คงให้โจทก์เสียภาษีการค้า เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาลรวม 5 ปี เป็นเงิน 3,166,537.04 บาท โจทก์เห็นว่า ไม่ถูกต้อง เพราะโจทก์เป็นผู้รับจ้างโฆษณา เป็นการรับจ้างทำของตามประเภทการค้า 4 ต้องเสียภาษีการค้าร้อยละ 2.2 ของรายรับเท่านั้นซึ่งโจทก์เสียไว้ถูกต้องแล้ว ขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ตามแบบ ภ.ส.7 เลขที่ 199 ก/2525 ถึง199 จ/2525 รวม 5 ฉบับพร้อมกับพิพากษาว่า โจทก์ได้ชำระภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลตามแบบแสดงรายการที่ยื่นไว้โดยชอบแล้ว โจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์รวม 3,166,537.04 บาทแต่อย่างใด หากศาลเห็นว่า คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ก็ขอให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ด้วยจำเลยทั้งสี่ให้การว่า รายรับตามประมวลรัษฎากรคือยอดรายรับทั้งหมดโดยไม่หักค่าใช้จ่ายใด ๆ ก่อนทั้งสิ้น รายรับของโจทก์ที่ได้รับจากการโฆษณาโดยผ่านสื่อโฆษณา เช่นวิทยุ โทรทัศน์ หนังสือพิมพ์ซึ่งโจทก์มิได้โฆษณาเอง แต่จ้างสื่อโฆษณาให้โฆษณาให้ โจทก์คิดค่าบริการร้อยละ 17.65 ของค่าใช้จ่ายจริงที่โจทก์จ่ายให้สื่อโฆษณากับรายได้ของโจทก์ที่ได้รับจากการผลิตวัสดุในการโฆษณาโดยจ้างผู้อื่นให้เป็นผู้ผลิต โจทก์คิดค่าบริการในอัตราร้อยละ 15 ของค่าใช้จ่ายที่ผู้อื่นเรียกเก็บจากโจทก์ทั้ง 2 ประเภทโจทก์แสดงรายรับเฉพาะส่วนที่เป็นค่าบริการ ส่วนที่โจทก์ได้รับจากการผลิตวัสดุโฆษณา ซึ่งโจทก์จัดทำเอง โจทก์คิดค่าใช้จ่ายในการทำวัสดุบวกกับค่าบริการอีกร้อยละ 15 ของค่าใช้จ่าย รวมเป็นค่าบริการเรียกเก็บจากลูกค้า โจทก์แสดงรายรับทั้งหมดที่เรียกเก็บจากลูกค้าเป็นรายรับ โจทก์ได้คำนวณรายรับจากการประกอบกิจการรับโฆษณาทั้ง 3 ประเภท และยื่นเสียภาษีการค้าไว้ตามประเภทการค้า 4 การรับจ้างทำของชนิด 1(ง) แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 2 ของรายรับกิจการรับโฆษณาของโจทก์2 ประเภทแรกเป็นการค้าประเภทการค้า 10 นายหน้า และตัวแทนต้องเสียภาษีร้อยละ 5.5 ของรายรับ ส่วนประเภท 3 โจทก์เสียภาษีการค้าตามประเภทการค้า 4 ชนิด 1(ง) ถูกต้องแล้ว คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ลดเบี้ยปรับให้โจทก์แล้ว โจทก์จึงไม่มีสิทธิขอลดเบี้ยปรับอีกขอให้ยกฟ้องศาลชั้นต้นพิพากษาเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามแบบ ภ.ส.7 เลขที่ 199 ก/2525 ถึง 199 จ/2525รวม 5 ฉบับจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนจำเลยทั้งสี่ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "...คงมีปัญหาที่ได้เถียงกันในชั้นฎีกาเพียงว่า การประกอบกิจการค้าของโจทก์ประเภทที่ 1 การโฆษณาโดยผ่านสื่อโฆษณา และประเภทที่ 2 การผลิตวัสดุในการโฆษณาโดยจ้างผู้อื่นทำนั้น เป็นนายหน้าและตัวแทนตามประเภทการค้า 10 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า ซึ่งต้องเสียภาษีการค้าร้อยละ 5.5 ของรายรับดังฝ่ายจำเลยฎีกาหรือเป็นการรับจ้างทำของตามประเภทการค้า 4 ซึ่งต้องเสียภาษีการค้าในขณะพิพาทเพียงร้อยละ 2 ของรายรับ จำเลยฎีกาพอสรุปได้ว่าการประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าและการวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ว่ารายรับของโจทก์เป็นนายหน้าและตัวแทนประเภทการค้า 10 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าชอบแล้ว ได้ความจากนางพิมพ์แขรัชตะวรรณ และนางโฉมฉาย ชัยสมบูรณ์ พยานโจทก์ว่า การรับจ้างโฆษณาของโจทก์นั้น โจทก์จะให้ความคิด ให้แปลนความคิดเกี่ยวกับรูปแบบคำพูด ภาพยนตร์ เทป ซึ่งเป็นเรื่องสร้างสรรค์แนวความคิดในการออกแบบโฆษณาให้ลูกค้า เมื่อลูกค้าพอใจในรูปแบบที่จะใช้โฆษณาแล้ว โจทก์ก็จะดำเนินการวางแผนจัดทำให้เกิดมีการโฆษณาตามแนวความคิดของโจทก์ทั้งนี้เพื่อให้เกิดผลแก่การโฆษณาจะต้องประกอบด้วยจิตวิทยาที่ให้เกิดประโยชน์แก่ลูกค้าและให้มีผู้รู้จักสินค้ามากที่สุดเพื่อประโยชน์ในการขายสินค้าของลูกค้า โดยโจทก์จะติดต่อกับสื่อโฆษณาอันได้แก่วิทยุ โทรทัศน์ และภาพยนตร์เองการประกอบธุรกิจโฆษณาของโจทก์ดังกล่าวจึงเห็นได้ชัดว่า โจทก์หาได้ทำหน้าที่เป็นคนกลางช่วยชี้ช่องให้ลูกค้าของโจทก์กับสื่อโฆษณาได้เข้าทำสัญญากันอันเป็นการกระทำของนายหน้าไม่ แต่โจทก์ได้กระทำโดยดำเนินการตามความคิดของโจทก์ โจทก์เป็นฝ่ายลงทุนในการดำเนินงานเอง ตลอดจนเป็นคู่สัญญากับสื่อโฆษณาเอง หาใช่เป็นเรื่องออกเงินทดรองหรือค่าใช้จ่ายแทนตัวการดังที่บัญญัติไว้ในประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 816ดังจำเลยฎีกาไม่ กรณีจึงไม่ใช่โจทก์เป็นตัวแทนหรือนายหน้าแต่อย่างใดจริงอยู่แม้โจทก์จะไม่มีธุรกิจที่ต้องการโฆษณา แต่โจทก์ก็มีธุรกิจในการโฆษณาซึ่งลูกค้าไม่มี ธุรกิจที่ต้องการโฆษณาหรือนัยหนึ่งความเป็นเจ้าของสินค้าหาจำต้องเป็นของโจทก์ดังจำเลยฎีกาไม่ เพราะโจทก์ประกอบธุรกิจเพียงการโฆษณาเท่านั้น ทั้งกรณีของโจทก์ก็ไม่ใช่การรับจัดธุรกิจให้ผู้อื่นตามความหมายของประเภทการค้า 10 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า การประกอบธุรกิจโฆษณาของโจทก์ เป็นเรื่องรับทำการงานโฆษณาโดยถือผลสำเร็จของงานเป็นสาระสำคัญในการทำ จึงเป็นการรับจ้างทำของตามประเภทการค้า 4 ชนิด 1(ฉ) แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า ซึ่งในขณะพิพาทต้องเสียภาษีการค้าร้อยละ 2 ของรายรับ ตรงตามคำเบิกความของนายทองใบ ธรรมวงศ์ เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีอากรระดับ 6 ของจำเลยที่ 1 พยานฝ่ายจำเลย ซึ่งเป็นผู้ทำการประเมินภาษีการค้าจากยอดรายรับของโจทก์แต่ละปี ในอัตราร้อยละ 2 ในประเภทรับจ้างทำของประเภทการค้า 4 ชนิด 1(ฉ) ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.9(แผ่นที่ 155-156) และซึ่งผู้บังคับบัญชาของนายทองใบได้อนุมัติให้การประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าตามเสนอ ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.10เหตุที่ฝ่ายจำเลยอ้างว่าการประกอบธุรกิจของโจทก์เป็นนายหน้าและตัวแทนนั้นได้ความจากนางชนิตา พิศาลก่อสกุล เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีระดับ 5 กองอุทธรณ์ภาษีอากรของจำเลยที่ 1 ว่า การประกอบธุรกิจของโจทก์ ถือว่าโจทก์เป็นคนกลางไปติดต่อจ้างสื่อโฆษณาหรือบุคคลภายนอกให้ทำการโฆษณาให้ลูกค้า แล้วโจทก์คิดค่าบริการในอัตราที่แน่นอนคือการโฆษณาโดยผ่านสื่อโฆษณาประเภทแรก โจทก์คิดค่าบริการร้อยละ 17.65ส่วนประเภท 2 โจทก์คิดค่าบริการร้อยละ 15 ได้ความจากนางชนิตาต่อไปว่า นอกจากนี้โจทก์ยังแสดงรายได้ไว้ในงบดุลของโจทก์ตั้งแต่ปี พ.ศ.2517 ถึง 2521 โดยโจทก์แสดงไว้ว่า มีรายได้จากค่านายหน้าและค่าบริการ ในคำอุทธรณ์ของโจทก์และในบันทึกคำให้การของตัวแทนโจทก์ระบุว่าโจทก์รับจัดธุรกิจให้ผู้อื่น ศาลฎีกาเห็นว่า เหตุที่โจทก์คิดเป็นค่าบริการเอากับลูกค้า ก็คือค่าธรรมเนียมในการคิดดังที่นายไมเคิลโดโนแวน ไรอัน พยานโจทก์เบิกความถึงนั้นเอง ส่วนการที่ผู้สอบบัญชีจะใช้คำว่าค่านายหน้าและค่าบริการคลาดเคลื่อน ก็หาทำให้ธุรกิจของโจทก์กลายเป็นนายหน้าและตัวแทนไปได้ไม่ การประเมินภาษีการค้าและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ชอบ ศาลอุทธรณ์พิพากษาชอบแล้ว ฎีกาจำเลยฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1207/2530บริษัท เท็คเบทส์ จำกัด ฯโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.พ.พ. ม. 816 ป.รัษฎากร ม. 77, ม. 77 ทวิ, ม. 78, , , ม. 10 บัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายประมวลรัษฎากร ประเภทการค้า 4 , การรับจ้างโฆษณาของโจทก์ โจทก์จะให้ความคิดในการออกแบบโฆษณาให้ลูกค้า เมื่อลูกค้าพอใจ โจทก์จะติดต่อกับสื่อ โฆษณาอันได้แก่วิทยุ โทรทัศน์ และภาพยนตร์เอง โจทก์หาได้ทำหน้าที่เป็นคนกลางช่วย ชี้ ช่องให้ลูกค้าของโจทก์กับสื่อ โฆษณา ได้เข้าทำสัญญากันอันเป็นการกระทำของนายหน้าไม่ แต่โจทก์ได้ดำเนินการตามความคิดของโจทก์ โจทก์เป็นฝ่ายลงทุนเองตลอดจนเป็นคู่สัญญากับสื่อ โฆษณา หาใช่เป็นเรื่องออกเงินทดรองหรือค่าใช้จ่ายแทนตัวการดัง ที่บัญญัติไว้ใน ป.พ.พ. มาตรา 816 ไม่ โจทก์จึงมิใช่ตัวแทนหรือนายหน้า ทั้งไม่ใช่การรับจัดธุรกิจให้ผู้อื่นตามความหมายของประเภทการค้า 10 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า แต่เป็นเรื่องรับทำการงานโฆษณาโดยถือผลสำเร็จของงานเป็นสาระสำคัญ จึงเป็นการรับจ้างทำของประเภทการค้า 4 ชนิด 1(ฉ) แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าซึ่งขณะพิพาทต้องเสียภาษีการค้าเพียงร้อยละ 2 ของรายรับ.โจทก์ฟ้อง โจทก์ประกอบการค้ารับจ้างโฆษณาให้แก่ลูกค้า โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินภาษีการค้าจากเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1จำนวน 5 ฉบับว่า โจทก์ยื่นรายการเสียภาษีการค้าประจำปี 2517 ถึง2521 ไม่ถูกต้อง ซึ่งโจทก์จะต้องยื่นรายรับเพื่อเสียภาษีการค้าจากรายรับของแต่ละเดือน แต่โจทก์ได้ยื่นรายรับเพื่อเสียภาษีการค้าไว้เพียงจำนวนรายรับที่หักค่าใช้จ่ายแล้วแต่ละเดือน ให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มและเสียเบี้ยปรับกับเงินเพิ่มด้วย โดยให้เสียภาษีการค้าในประเภทการค้า 4(ฉ) คือรับจ้างทำของ โจทก์ไม่เห็นด้วย จึงอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ซึ่งเป็นกรรมการในคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เห็นว่า จำนวนเงินค่าจ้างที่โจทก์เรียกเก็บจากลูกค้าในร้อยละของค่าโฆษณาที่โจทก์ได้จ่ายให้เจ้าของสื่อโฆษณานั้น เป็นรายรับที่โจทก์ต้องเสียภาษีตามประเภทการค้า 10นายหน้าและตัวแทนในอัตราร้อยละ 5.5 ของรายรับ เมื่อลดเบี้ยปรับลงบางส่วนแล้ว คงให้โจทก์เสียภาษีการค้า เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาลรวม 5 ปี เป็นเงิน 3,166,537.04 บาท โจทก์เห็นว่า ไม่ถูกต้อง เพราะโจทก์เป็นผู้รับจ้างโฆษณา เป็นการรับจ้างทำของตามประเภทการค้า 4 ต้องเสียภาษีการค้าร้อยละ 2.2 ของรายรับเท่านั้นซึ่งโจทก์เสียไว้ถูกต้องแล้ว ขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ตามแบบ ภ.ส.7 เลขที่ 199 ก/2525 ถึง199 จ/2525 รวม 5 ฉบับพร้อมกับพิพากษาว่า โจทก์ได้ชำระภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลตามแบบแสดงรายการที่ยื่นไว้โดยชอบแล้ว โจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์รวม 3,166,537.04 บาทแต่อย่างใด หากศาลเห็นว่า คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ก็ขอให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ด้วยจำเลยทั้งสี่ให้การว่า รายรับตามประมวลรัษฎากรคือยอดรายรับทั้งหมดโดยไม่หักค่าใช้จ่ายใด ๆ ก่อนทั้งสิ้น รายรับของโจทก์ที่ได้รับจากการโฆษณาโดยผ่านสื่อโฆษณา เช่นวิทยุ โทรทัศน์ หนังสือพิมพ์ซึ่งโจทก์มิได้โฆษณาเอง แต่จ้างสื่อโฆษณาให้โฆษณาให้ โจทก์คิดค่าบริการร้อยละ 17.65 ของค่าใช้จ่ายจริงที่โจทก์จ่ายให้สื่อโฆษณากับรายได้ของโจทก์ที่ได้รับจากการผลิตวัสดุในการโฆษณาโดยจ้างผู้อื่นให้เป็นผู้ผลิต โจทก์คิดค่าบริการในอัตราร้อยละ 15 ของค่าใช้จ่ายที่ผู้อื่นเรียกเก็บจากโจทก์ทั้ง 2 ประเภทโจทก์แสดงรายรับเฉพาะส่วนที่เป็นค่าบริการ ส่วนที่โจทก์ได้รับจากการผลิตวัสดุโฆษณา ซึ่งโจทก์จัดทำเอง โจทก์คิดค่าใช้จ่ายในการทำวัสดุบวกกับค่าบริการอีกร้อยละ 15 ของค่าใช้จ่าย รวมเป็นค่าบริการเรียกเก็บจากลูกค้า โจทก์แสดงรายรับทั้งหมดที่เรียกเก็บจากลูกค้าเป็นรายรับ โจทก์ได้คำนวณรายรับจากการประกอบกิจการรับโฆษณาทั้ง 3 ประเภท และยื่นเสียภาษีการค้าไว้ตามประเภทการค้า 4 การรับจ้างทำของชนิด 1(ง) แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 2 ของรายรับกิจการรับโฆษณาของโจทก์2 ประเภทแรกเป็นการค้าประเภทการค้า 10 นายหน้า และตัวแทนต้องเสียภาษีร้อยละ 5.5 ของรายรับ ส่วนประเภท 3 โจทก์เสียภาษีการค้าตามประเภทการค้า 4 ชนิด 1(ง) ถูกต้องแล้ว คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ลดเบี้ยปรับให้โจทก์แล้ว โจทก์จึงไม่มีสิทธิขอลดเบี้ยปรับอีกขอให้ยกฟ้องศาลชั้นต้นพิพากษาเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามแบบ ภ.ส.7 เลขที่ 199 ก/2525 ถึง 199 จ/2525รวม 5 ฉบับจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนจำเลยทั้งสี่ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "...คงมีปัญหาที่ได้เถียงกันในชั้นฎีกาเพียงว่า การประกอบกิจการค้าของโจทก์ประเภทที่ 1 การโฆษณาโดยผ่านสื่อโฆษณา และประเภทที่ 2 การผลิตวัสดุในการโฆษณาโดยจ้างผู้อื่นทำนั้น เป็นนายหน้าและตัวแทนตามประเภทการค้า 10 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า ซึ่งต้องเสียภาษีการค้าร้อยละ 5.5 ของรายรับดังฝ่ายจำเลยฎีกาหรือเป็นการรับจ้างทำของตามประเภทการค้า 4 ซึ่งต้องเสียภาษีการค้าในขณะพิพาทเพียงร้อยละ 2 ของรายรับ จำเลยฎีกาพอสรุปได้ว่าการประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าและการวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ว่ารายรับของโจทก์เป็นนายหน้าและตัวแทนประเภทการค้า 10 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าชอบแล้ว ได้ความจากนางพิมพ์แขรัชตะวรรณ และนางโฉมฉาย ชัยสมบูรณ์ พยานโจทก์ว่า การรับจ้างโฆษณาของโจทก์นั้น โจทก์จะให้ความคิด ให้แปลนความคิดเกี่ยวกับรูปแบบคำพูด ภาพยนตร์ เทป ซึ่งเป็นเรื่องสร้างสรรค์แนวความคิดในการออกแบบโฆษณาให้ลูกค้า เมื่อลูกค้าพอใจในรูปแบบที่จะใช้โฆษณาแล้ว โจทก์ก็จะดำเนินการวางแผนจัดทำให้เกิดมีการโฆษณาตามแนวความคิดของโจทก์ทั้งนี้เพื่อให้เกิดผลแก่การโฆษณาจะต้องประกอบด้วยจิตวิทยาที่ให้เกิดประโยชน์แก่ลูกค้าและให้มีผู้รู้จักสินค้ามากที่สุดเพื่อประโยชน์ในการขายสินค้าของลูกค้า โดยโจทก์จะติดต่อกับสื่อโฆษณาอันได้แก่วิทยุ โทรทัศน์ และภาพยนตร์เองการประกอบธุรกิจโฆษณาของโจทก์ดังกล่าวจึงเห็นได้ชัดว่า โจทก์หาได้ทำหน้าที่เป็นคนกลางช่วยชี้ช่องให้ลูกค้าของโจทก์กับสื่อโฆษณาได้เข้าทำสัญญากันอันเป็นการกระทำของนายหน้าไม่ แต่โจทก์ได้กระทำโดยดำเนินการตามความคิดของโจทก์ โจทก์เป็นฝ่ายลงทุนในการดำเนินงานเอง ตลอดจนเป็นคู่สัญญากับสื่อโฆษณาเอง หาใช่เป็นเรื่องออกเงินทดรองหรือค่าใช้จ่ายแทนตัวการดังที่บัญญัติไว้ในประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 816ดังจำเลยฎีกาไม่ กรณีจึงไม่ใช่โจทก์เป็นตัวแทนหรือนายหน้าแต่อย่างใดจริงอยู่แม้โจทก์จะไม่มีธุรกิจที่ต้องการโฆษณา แต่โจทก์ก็มีธุรกิจในการโฆษณาซึ่งลูกค้าไม่มี ธุรกิจที่ต้องการโฆษณาหรือนัยหนึ่งความเป็นเจ้าของสินค้าหาจำต้องเป็นของโจทก์ดังจำเลยฎีกาไม่ เพราะโจทก์ประกอบธุรกิจเพียงการโฆษณาเท่านั้น ทั้งกรณีของโจทก์ก็ไม่ใช่การรับจัดธุรกิจให้ผู้อื่นตามความหมายของประเภทการค้า 10 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า การประกอบธุรกิจโฆษณาของโจทก์ เป็นเรื่องรับทำการงานโฆษณาโดยถือผลสำเร็จของงานเป็นสาระสำคัญในการทำ จึงเป็นการรับจ้างทำของตามประเภทการค้า 4 ชนิด 1(ฉ) แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า ซึ่งในขณะพิพาทต้องเสียภาษีการค้าร้อยละ 2 ของรายรับ ตรงตามคำเบิกความของนายทองใบ ธรรมวงศ์ เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีอากรระดับ 6 ของจำเลยที่ 1 พยานฝ่ายจำเลย ซึ่งเป็นผู้ทำการประเมินภาษีการค้าจากยอดรายรับของโจทก์แต่ละปี ในอัตราร้อยละ 2 ในประเภทรับจ้างทำของประเภทการค้า 4 ชนิด 1(ฉ) ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.9(แผ่นที่ 155-156) และซึ่งผู้บังคับบัญชาของนายทองใบได้อนุมัติให้การประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าตามเสนอ ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.10เหตุที่ฝ่ายจำเลยอ้างว่าการประกอบธุรกิจของโจทก์เป็นนายหน้าและตัวแทนนั้นได้ความจากนางชนิตา พิศาลก่อสกุล เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีระดับ 5 กองอุทธรณ์ภาษีอากรของจำเลยที่ 1 ว่า การประกอบธุรกิจของโจทก์ ถือว่าโจทก์เป็นคนกลางไปติดต่อจ้างสื่อโฆษณาหรือบุคคลภายนอกให้ทำการโฆษณาให้ลูกค้า แล้วโจทก์คิดค่าบริการในอัตราที่แน่นอนคือการโฆษณาโดยผ่านสื่อโฆษณาประเภทแรก โจทก์คิดค่าบริการร้อยละ 17.65ส่วนประเภท 2 โจทก์คิดค่าบริการร้อยละ 15 ได้ความจากนางชนิตาต่อไปว่า นอกจากนี้โจทก์ยังแสดงรายได้ไว้ในงบดุลของโจทก์ตั้งแต่ปี พ.ศ.2517 ถึง 2521 โดยโจทก์แสดงไว้ว่า มีรายได้จากค่านายหน้าและค่าบริการ ในคำอุทธรณ์ของโจทก์และในบันทึกคำให้การของตัวแทนโจทก์ระบุว่าโจทก์รับจัดธุรกิจให้ผู้อื่น ศาลฎีกาเห็นว่า เหตุที่โจทก์คิดเป็นค่าบริการเอากับลูกค้า ก็คือค่าธรรมเนียมในการคิดดังที่นายไมเคิลโดโนแวน ไรอัน พยานโจทก์เบิกความถึงนั้นเอง ส่วนการที่ผู้สอบบัญชีจะใช้คำว่าค่านายหน้าและค่าบริการคลาดเคลื่อน ก็หาทำให้ธุรกิจของโจทก์กลายเป็นนายหน้าและตัวแทนไปได้ไม่ การประเมินภาษีการค้าและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ชอบ ศาลอุทธรณ์พิพากษาชอบแล้ว ฎีกาจำเลยฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน.(วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-เฉลิม การปลื้มจิตต์-ไมตรี กลั่นนุรักษ์)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ