คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 9909/2539หลักกฎหมาย: ค่าพาหนะที่โจทก์เหมาจ่ายให้แก่พนักงานตามระยะทางที่พนักงานออกไปปฎิบัติงานโดยไม่คำนึงถึงว่าพนักงานจะได้ใช้จ่ายไปตามนั้นจริงหรือไม่ เป็นค่าพาหนะที่นายจ้างเหมาจ่ายให้แก่ลูกจ้าง ย่อมไม่อยู่ในความหมายของมาตรา 42(1) และเป็นเงินได้ที่ต้องนำไปรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ของพนักงานโจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายไว้ และนำส่งตามมาตรา 50 และ 52 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อโจทก์มิได้ภาษี ณ ที่จ่าย และนำส่งจึงต้องร่วมรับผิดตามมาตรา 54ทั้งเจ้าพนักงานของจำเลยก็ได้ยอมให้ใช้ค่าพาหนะเหมาจ่ายเฉพาะส่วนที่ไม่เกินอัตราตามที่กฎหมายกำหนดไว้ในมาตรา 42(2)ได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษี นับว่าเป็นคุณแก่โจทก์และพนักงานของโจทก์อยู่แล้ว ระเบียบกระทรวงการคลังว่าด้วยการใช้ยานพาหนะส่วนตัวเดินทางไปราชการ พ.ศ. 2526 กำหนดให้เบิกเงินชดเชยการใช้รถยนต์ส่วนบุคคลได้กิโลเมตรละ 90 สตางค์ ตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2526 เป็นต้นไป จึงต้องเป็นไปตามนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินยกเว้นให้หลังวันที่ 7 พฤศจิกายน2526 และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นด้วยกับการประเมินจึงมิชอบ การที่โจทก์ออกเงินค่าใช้จ่ายส่งพนักงานของโจทก์ไปดูงานต่างประเทศก็ต่อเมื่อพนักงานผู้นั้นทำงานให้แก่โจทก์ได้ตามเป้าที่ตั้งไว้ และต้องทำงานอยู่กับโจทก์นานและมี ความประพฤติดีด้วย ซึ่งมิใช่การให้ไปศึกษาหรือค้นคว้าในวิทยาการแต่อย่างใด จึงหาใช่รางวัลเพื่อการศึกษาหรือค้นคว้าในวิทยาการตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 42(11) ไม่ กรณีดังกล่าวถือได้ว่าเป็นประโยชน์ที่พนักงานโจทก์ได้รับจากการที่ตนเองทำงานให้แก่โจทก์ เป็นเงินได้พึงประเมินที่ไม่ได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย เพื่อนำส่ง การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยจึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในเรื่องนี้ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้น ปัญหาต่อไปมีว่า การจำหน่ายหนี้สูญในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนวันที่ 1 มกราคม 2526 ไม่ต้องปฎิบัติตามหลักเกณฑ์วิธีการที่กำหนดไว้ในกฎกระทรวง ฉบับที่ 159(พ.ศ. 2526)เพียงแต่ปฎิบัติตามที่มาตรา 65 ทวิ (9) แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 16)พ.ศ. 2502 ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น ก็ถือได้ว่าลูกหนี้ไม่สามารถชำระหนี้ให้แก่โจทก์ได้และโจทก์ได้ปฎิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับการชำระหนี้แล้วแต่ไม่ได้รับชำระหนี้ การจำหน่ายหนี้สูญในรอบระยะเวลาบัญชีที่อยู่ในบังคับของมาตรา 65 ทวิ(9) ที่แก้ไขใหม่และกฎกระทรวง ฉบับที่ 159(พ.ศ. 2526) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่1 มกราคม 2526 ต้องมีการดำเนินการตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในกฎกระทรวงดังกล่าวโดยครบถ้วนถูกต้อง การที่บริษัท อ. ซื้อที่ดินให้โจทก์เช่ามาก็เพื่อผลประโยชน์ของโจทก์ซึ่งเป็นบริษัทต่างด้าวที่ไม่มีสิทธิถือกรรมสิทธิ์ที่ดินในประเทศไทยได้ใช้ตั้งสำนักงานทั้งตามสัญญาเช่าซึ่งมีระยะเวลายาวนานถึง 30 ปี ยังบังคับให้บริษัทดังกล่าวต้องจำหน่ายจ่ายที่ดินให้แก่โจทก์หรือบุคคลภายนอกที่โจทก์ระบุอีกด้วย สัญญาเช่าดังกล่าวจึงหาใช่สัญญาเช่าปกติธรรมดาทางธุรกิจโดยทั่วไปไม่ เมื่อโจทก์นำเงินจำนวนยี่สิบแปดล้านบาท มาให้บริษัท อ. นำไปชำระค่าที่ดินที่เช่าดังกล่าว แม้จะระบุในสัญญาเช่าว่าเป็นเงินประกันการเช่า ก็ถือได้ว่าโจทก์นำเงินจำนวนยี่สิบแปดล้านบาทมาให้บริษัทดังกล่าวกู้ยืมโดยไม่คิดดอกเบี้ย การที่เจ้าพนักงานประเมินรายได้จากดอกเบี้ยของเงินจำนวนนั้นเป็นรายรับของโจทก์ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลอันเป็นการใช้อำนาจตามมาตรา 65 ทวิ (4) จึงชอบแล้ว เทปกาวม้วนใหญ่ที่โจทก์นำเข้ามาตัดแบ่งนั้นไม่มีชื่อหรือเครื่องหมายการค้าปรากฎอยู่ เมื่อโจทก์นำมาตัดแบ่งกรอใส่แกนเป็นม้วนเล็กตามขนาดที่ต้องการโดยที่แกนปรากฎเครื่องหมายการค้าพิมพ์อยู่ แล้วใส่ลงถุงพลาสติกและบรรจุกล่องซึ่งมีคำว่า 3M พิมพ์ไว้ด้านข้างของกล่องนั้น เป็นการทำให้มีขึ้นซึ่งชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้าสำหรับสินค้า เข้าลักษณะเป็นการผลิตตามคำนิยามของคำว่า "ผลิต"ตามมาตรา 77 แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกฤษฎีกาแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2525 มาตรา 14 ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น ทั้งนี้แม้เครื่องหมายการค้าดังกล่าวจะเป็นของบริษัทแม่ของโจทก์ในต่างประเทศหรือโจทก์จะมิได้จดทะเบียนเครื่องหมายการค้านั้นไว้ก็ตาม ก็ไม่ทำให้การกระทำดังกล่าวมิใช่การผลิตแต่อย่างใด กระดาษทรายม้วนใหญ่ที่โจทก์นำเข้ามามีเครื่องหมายการค้า 3M ปรากฎอยู่ชัดด้านหลังของกระดาษทรายโจทก์นำกระดาษทรายม้วนใหญ่มาตัดแบ่งเป็นหน้าแคบ ๆ แต่ยาวตามขนาดที่ลูกค้าสั่ง และถ้าลูกค้าขอให้นำส่วนที่ตัดแบ่งแล้วมาเชื่อมต่อกัน โจทก์ก็จะนำปลายส่วนที่ตัดแบ่งแล้วนั้นมาประกบเชื่อมติดกันด้วยกาวในลักษณะสายพาน โดยไม่ได้คิดค่าใช้จ่ายเพิ่มเติมจากลูกค้า หากลูกค้าไม่ได้สั่งให้นำกระดาษทรายแต่ละแผ่นมาเชื่อมต่อกัน โจทก์ก็จะนำกระดาษทรายที่ตัดแบ่งแล้วม้วนและห่อด้วยกระดาษนำบรรจุในกล่องกระดาษที่มีคำว่า 3M ปรากฎอยู่ด้านข้างตัวกล่องนั้นการกระทำดังกล่าวหาใช่เป็นการทำให้มีขึ้นซึ่งชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้าสำหรับสินค้าไม่ เพราะเครื่องหมายการค้า3M นั้น มีปรากฏอยู่แล้วเดินในกระดาษทรายม้วนใหญ่ที่โจทก์นำเข้ามา ทั้งการตัดแบ่งออกเป็นแผ่นยาวและบางครั้งมีการเชื่อมต่อระหว่างแผ่นตามคำสั่งของลูกค้าเพื่อประโยชน์ที่ลูกค้าจะนำไปใช้ได้ ก็เป็นกรณีที่โจทก์นำมาแบ่งขายในสภาพเช่นเดิมและได้ขายสินค้านี้ในรูปรอยตราเดิมของผู้ผลิตในต่างประเทศ จึงไม่เข้าลักษณะเป็นการผลิตตามความหมายของมาตรา 77 โจทก์จึงมิใช่ผู้ผลิตไม่ต้องเสียภาษีการค้าโจทก์ฟ้องว่า จำเลยได้มีคำสั่งแจ้งการประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายและภาษีการค้ามายังโจทก์หลายครั้ง โจทก์เห็นว่า การประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบ ขอให้เพิกถอนคำสั่งประเมินภาษีอากรของจำเลย และให้งดเว้นการเรียกเก็บเงินเพิ่มและหรือเบี้ยปรับตามคำสั่งประเมินเสียทั้งสิ้นจำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้วขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายกรณีเงินค่าใช้จ่ายที่โจทก์ออกให้พนักงานของโจทก์ในการเดินทางไปดูงานในต่างประเทศ การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับการจำหน่ายหนี้สูญของรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 พฤศจิกายน 2524 ถึง 31 ตุลาคม 2525 และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 พฤศจิกายน 2525 ถึง 31 ตุลาคม 2526รวมทั้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นสำหรับรายรับจากการขายกระดาษทราย นอกจากนี้ให้แก้ไขการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย สำหรับเงินชดเชยค่าพาหนะเหมาจ่ายของพนักงานโจทก์โดยให้โจทก์ร่วมรับผิดเฉพาะส่วนที่เกินกิโลเมตรละ 50 สตางค์สำหรับระยะเวลาก่อนวันที่ 1 เมษายน 2526 และส่วนที่เกินกิโลเมตรละ 90 สตางค์ สำหรับระยะเวลาตั้งแต่วันที่1 เมษายน 2526 เป็นต้นมา คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ปัญหาแรกที่ต้องวินิจฉัยว่า การประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายเกี่ยวกับค่าพาหนะที่โจทก์จ่ายให้แก่พนักงานชอบหรือไม่ เห็นว่าค่าพาหนะที่จะได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาตามประมวลรัษฎากร มาตรา 42(1) นั้น ต้องเป็นค่าพาหนะซึ่งลูกจ้างหรือพนักงานผู้นั้นได้จ่ายไปจริงโดยสุจริตตามความจำเป็นเฉพาะในการที่ต้องปฎิบัติตามหน้าที่ของตนและได้จ่ายไปทั้งหมดในการนั้น ค่าพาหนะที่นายจ้างเหมาจ่ายให้แก่ลูกจ้างหาใช่ค่าพาหนะที่ได้รับยกเว้นดังกล่าวไป ได้ความจากนายสุวิทย์ สุวรรณ พยานโจทก์ว่า ค่าพาหนะที่โจทก์จ่ายให้แก่พนักงานคิดคำนวณมาจากค่าใช้จ่ายในการปฎิบัติงาน และค่าใช้จ่ายที่กำหนดแน่นอนตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 35 และ 36 ซึ่งเป็นค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับรถยนต์ของพนักงานเช่น ค่าน้ำมันเชื้อเพลิงค่าบำรุงรักษารถยนต์และราคารถยนต์ รวมทั้งค่าดอกเบี้ยผ่อนชำระค่าประกันภัย ค่าภาษีรถยนต์ เป็นต้น แต่ก็ยอมรับว่า ค่าใช้จ่ายดังกล่าวระหว่างรถใหม่กับรถเก่านั้นมีไม่เท่ากัน รถยนต์ที่พนักงานโจทก์นำมาใช้ในกิจการของโจทก์นั้นมีทั้งรถเก่าและรถใหม่ฉะนั้นค่าใช้จ่ายสำหรับรถยนต์ที่พนักงานโจทก์ต้องเสียไปจริงอาจมีมากกว่าหรือน้อยกว่าค่าพาหนะที่โจทก์จ่ายให้ก็ได้ นอกจากนั้นนางทัศนีย์ เจียรกุล พยานโจทก์อีกคนหนึ่งซึ่งทำงานในบริษัทโจทก์ตำแหน่งผู้จัดการฝ่ายบัญชีและการเงินในขณะเกิดกรณีพิพาทเรื่องนี้เบิกความว่า ค่าพาหนะอันเป็นค่าใช้จ่ายของบริษัทโจทก์ที่จ่ายให้แก่พนักงานโจทก์นั้น พนักงานไม่ต้องนำใบเสร็จรับเงินมาแสดง ค่าพาหนะดังกล่าวโจทก์คาดว่าพนักงานจะได้จ่ายไปตามปกติโดยมีการคิดคำนวณตามสูตรจากค่าใช้จ่ายในการปฎิบัติงานตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 35 รวม 13 รายการ ซึ่งความจริงพนักงานโจทก์อาจจ่ายมากหรือน้อยกว่านั้นก็ได้ จากคำของพยานโจทก์ดังกล่าวเห็นได้ว่า ค่าพาหนะที่โจทก์จ่ายให้แก่พนักงานของโจทก์ในการออกไปปฎิบัติงานโดยคิดคำนวณเป็นกิโลเมตร หากพนักงานใช้รถยนต์เดือนใดไม่เกิน 1,200 กิโลเมตร โจทก์จะจ่ายให้กิโลเมตรละ4.54 บาท ถ้าใช้เกินกว่านั้นส่วนที่เกินจะจ่ายให้กิโลเมตรละ1.82 บาท จึงเป็นค่าพาหนะที่โจทก์เหมาจ่ายให้แก่พนักงานตามระยะทางที่พนักงานออกไปปฎิบัติงานโดยไม่คำนึงถึงว่าพนักงานจะได้ใช้จ่ายไปตามนั้นจริงหรือไม่ เป็นค่าพาหนะที่นายจ้างเหมาให้แก่ลูกจ้าง ย่อมไม่อยู่ในความหมายของมาตรา 42(1) และเป็นเงินได้ที่ต้องนำไปรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ของพนักงาน โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้และนำส่งตามมาตรา 50 และ 52แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อโจทก์มิได้หักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่งจึงต้องร่วมรับผิดตามมาตรา 54 ทั้งเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยก็ได้ยอมให้ค่าพาหนะเหมาจ่ายเฉพาะส่วนที่ไม่เกินอัตราตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 42(2) ได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีนับว่าเป็นคุณแก่โจทก์และพนักงานของโจทก์อยู่แล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ส่วนประเด็นที่ว่าเงินค่าพาหนะที่โจทก์เหมาจ่ายให้แก่พนักงานกิโลเมตรละ 90 สตางค์ ไม่ต้องเริ่มนำมารวมคำนวณหักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่งตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2526หรือหลังวันที่ 7 พฤศจิกายน 2526 นั้น เห็นว่า เมื่อระเบียบกระทรวงการคลังว่าด้วยการใช้ยานพาหนะส่วนตัวเดินทางไปราชการพ.ศ. 2526 กำหนดให้เบิกเงินชดเชยการใช้รถยนต์ส่วนบุคคลได้กิโลเมตรละ 90 สตางค์ ตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2526 เป็นต้นไปตามเอกสารหมาย ล.5 แผ่นที่ 17 จึงต้องเป็นไปตามนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินยกเว้นให้หลังวันที่ 7 พฤศจิกายน 2526 และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นด้วยกับการประเมินจึงไม่ชอบที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยให้แก้ไขการประเมินประเด็นนี้ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้นมีปัญหาต่อไปว่า เงินค่าใช้จ่ายที่โจทก์ออกให้แก่พนักงานของโจทก์เดินทางไปดูงานในต่างประเทศนั้นเข้าลักษณะเป็นเงินรางวัลเพื่อการศึกษาหรือค้นคว้าในวิทยาการ โจทก์จึงไม่ต้องหักภาษีณ ที่จ่ายไว้หรือไม่ ได้ความจากนางทัศนีย์ เจียรกุล พยานโจทก์ว่า พนักงานของโจทก์ที่จะได้รับการคัดเลือกให้ไปดูงานต่างประเทศนั้นส่วนใหญ่เป็นพนักงานขายที่มียอดขายตามเป้าที่บริษัทตั้งไว้และต้องเป็นพนักงานขายของบริษัทโจทก์มาไม่น้อยกว่า 1 ปีทั้งต้องมีความประพฤติดีด้วยการส่งพนักงานไปดูงานดังกล่าวบริษัทโจทก์ไม่ถือเป็นการให้รางวัลแก่พนักงาน เห็นได้ว่าโจทก์จะออกเงินค่าใช้จ่ายส่งพนักงานของโจทก์ไปดูงานต่างประเทศก็ต่อเมื่อพนักงานผู้นั้นทำงานให้แก่โจทก์ตามเป้าที่ตั้งไว้ และต้องทำงานอยู่กับโจทก์นานและมีความประพฤติดีด้วย ทั้งการออกเงินค่าใช้จ่ายให้ไปดูงานต่างประเทศของโจทก์ก็มิใช่การให้ไปศึกษาหรือค้นคว้าในวิทยาการแต่อย่างใด จึงหาใช่รางวัลเพื่อการศึกษาหรือค้นคว้าในวิทยาการตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 42(11) ไม่ กรณีดังกล่าวถือได้ว่าเป็นประโยชน์ที่พนักงานโจทก์ได้รับจากการที่ตนเองทำงานให้แก่โจทก์ เป็นเงินได้พึงประเมินที่ไม่ได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้เพื่อนำส่ง การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยจึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในเรื่องนี้ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้นปัญหาต่อไปมีว่า การจำหน่ายหนี้สูญในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนวันที่ 1 มกราคม 2526 ของโจทก์ ซึ่งต้องบังคับตามมาตรา 65 ทวิ(9)เดิมก่อนมีการแก้ไขชอบหรือไม่ ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์จะต้องปฎิบัติตามกฎกระทรวง ฉบับที่ 159 (พ.ศ. 2526) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้เมื่อโจทก์มิได้กระทำตาม การจำหน่ายหนี้สูญของโจทก์จึงไม่อาจกระทำได้ที่ศาลภาษีอากรกลางให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยจึงไม่ชอบนั้น เห็นว่า การจำหน่ายหนี้สูญของโจทก์ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์นั้นเกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีระหว่างวันที่1 พฤศจิกายน 2524 ถึง 31 ตุลาคม 2525 และระหว่างวันที่1 พฤศจิกายน 2525 ถึง 31 ตุลาคม 2526 ซึ่งกฎกระทรวง ฉบับที่ 159(พ.ศ. 2526) ยังไม่มีผลบังคับในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวของโจทก์ ทั้งนี้เพราะข้อ 3 ของกฎกระทรวงฉบับดังกล่าวกำหนดว่ากฎกระทรวงนี้ให้ใช้บังคับสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2526 ดังนั้น การจำหน่ายหนี้สูญของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวจึงไม่ต้องปฎิบัติตามหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในกฎกระทรวงฉบับนั้น เพียงแต่โจทก์ปฎิบัติตามที่มาตรา 65 ทวิ(9) บัญญัติไว้ก็ถือว่าชอบแล้วกล่าวคือ ได้มีการติดตามทวงถามหนี้สินแล้วปรากฎว่าลูกหนี้ปิดกิจการหลบหนีไป ไม่อาจทราบเบาะแสที่อยู่ใหม่ตลอดจนไม่ทราบว่าลูกหนี้มีทรัพย์สินอยู่ที่ใด ทั้ง ๆ ที่ได้ส่งเจ้าหน้าที่ออกไปสืบหาหลายครั้ง การติดตามทวงถามและสืบหาต่อไปย่อมจะต้องเสียค่าใช้จ่ายและยุ่งยาก ไม่คุ้มกับจำนวนหนี้ที่ค้างชำระกรณีจึงถือได้ว่าลูกหนี้ไม่สามารถชำระหนี้ให้แก่โจทก์ได้ และโจทก์ได้ปฎิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้วแต่ไม่ได้รับชำระหนี้ การที่โจทก์จำหน่ายหนี้สูญในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวจึงเป็นการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้โดยชอบตามมาตรา 65 ทวิ(9)แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 16) พ.ศ. 2502 ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นอุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังไม่ขึ้น สำหรับการจำหน่ายหนี้สูญของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีที่อยู่ในบังคับของมาตรา 65 ทวิ(9)ที่แก้ไขใหม่และกฎกระทรวง ฉบับที่ 159 (พ.ศ. 2526) คือระหว่างวันที่ 1 พฤศจิกายน 2526 ถึง 31 ตุลาคม 2527 เป็นจำนวนเงินทั้งสิ้น 504,826.75 บาท โจทก์มิได้นำสืบให้เห็นว่าได้มีการดำเนินการตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในกฎกระทรวงดังกล่าวโดยครบถ้วนถูกต้อง ทั้งข้อเท็จจริงที่ปรากฎในคำอุทธรณ์การประเมินของโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 156 ถึง 158ก็ไม่ปรากฎว่าโจทก์ได้ดำเนินการฟ้องคดีแพ่งเพื่อบังคับชำระหนี้หรือบางรายการที่มีการฟ้องคดีแพ่งแล้วคือ ลูกหนี้รายบริษัทสยามปาร์เก้ จำกัด เมื่อลูกหนี้ไม่ยอมชำระหนี้ไม่ปรากฎว่าศาลได้ออกคำบังคับให้ลูกหนี้ชำระหนี้แล้วแต่ลูกหนี้ไม่มีทรัพย์สินใด ๆ จะชำระหนี้ ตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในกฎกระทรวงฉบับที่ 159 (พ.ศ. 2526) ข้อ 3(ค) ฉะนั้นการจำหน่ายหนี้สูญของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีข้างต้นจึงไม่อาจกระทำได้ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในข้อนี้ชอบแล้วนั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์โจทก์ฟังไม่ขึ้นมีปัญหาต่อไปว่า ค่าใช้จ่ายจำนวน 580,835 บาท ที่โจทก์จ่ายให้เจ้าหน้าที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยไปดูงานในต่างประเทศสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 พฤศจิกายน 2526 ถึง31 ตุลาคม 2527 เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (13) หรือไม่ โจทก์นำสืบว่าโจทก์จ่ายไปเพื่อให้เจ้าหน้าที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยได้มีโอกาสเรียนรู้สินค้าใหม่ ๆและจะได้สั่งซื้อสินค้าใหม่ ๆ นั้นจากโจทก์ ซึ่งองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยก็ได้สั่งซื้อสินค้าใหม่ ๆ นั้นจากโจทก์ตามหนังสือสั่งซื้อเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 30 ถึง 34 เห็นว่า การที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยสั่งซื้อสินค้าจากโจทก์ตามเอกสารดังกล่าว หาใช่เป็นผลมาจากการที่โจทก์ออกค่าใช้จ่ายให้พนักงานขององค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยไปดูงานในต่างประเทศในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวไม่ เพราะเป็นการสั่งซื้อสินค้าจากโจทก์ก่อนจะถึงรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ ข้อนำสืบของโจทก์จึงฟังไม่ขึ้นที่โจทก์อ้างในอุทธรณ์ว่า แม้หากองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยจะไม่ตัดสินใจติดต่อสั่งซื้อสินค้าหรือจัดจ้างโจทก์ก็ตามค่าใช้จ่ายดังกล่าวก็ควรนำมาหักได้ไม่ต้องห้าม เพราะเป็นเรื่องปกติทางธุรกิจที่อาจประสบความสำเร็จตามมุ่งหวังหรือไม่ก็ได้ เห็นว่า เป็นการโต้เถียงฝ่าฝืนหลักเกณฑ์ที่กฎหมายบัญญัติไว้ด้วยเหตุที่ค่าใช้จ่ายอันจะนำมาหักได้ในการคำนวณกำไรสุทธินั้นจักต้องมิใช่ค่าใช้จ่ายตามมาตรา 65 ตรี และในกรณีนี้มีประเด็นว่าค่าใช้จ่ายดังกล่าวเป็นรายจ่าย ซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะตาม (9) หรือไม่ ซึ่งโจทก์มีภาระการพิสูจน์และหน้าที่นำสืบว่าค่าใช้จ่ายนั้นเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะของโจทก์ เมื่อโจทก์ไม่สามารถนำสืบได้ก็ต้องฟังว่ามิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะซึ่งจะนำมาหักมิได้แม้จะเป็นค่าใช้จ่ายที่โจทก์จ่ายไปจริงเพื่อมุ่งหวังให้องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยสั่งซื้อสินค้าจากโจทก์ก็ตาม ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยปัญหานี้ชอบแล้ว อุทธรณ์โจทก์ฟังไม่ขึ้นปัญหาประการต่อไปมีว่า การประเมินรายได้จากดอกเบี้ยรับของเงินที่โจทก์อ้างว่าเป็นเงินประกันการเช่าจำนวน 28 ล้านบาทชอบหรือไม่ ข้อเท็จจริงในเรื่องนี้มีว่า โจทก์เป็นบริษัทต่างด้าวตามกฎหมายไทยไม่สามารถถือกรรมสิทธิ์ที่ดินได้ โจทก์จึงร่วมกับคนไทยและบริษัทมินเนโซต้า ไมนิ่ง แอนด์ แมนูแฟคเจอร์ริ่ง จำกัดซึ่งเป็นบริษัทแม่ของโจทก์ในต่างประเทศก่อตั้งบริษัทเอ็ม ซี เอ็ม พรอพเพอร์ตี้ จำกัด ขึ้นโดยให้มีคนไทยถือหุ้นร้อยละ 51 เพื่อมิให้เป็นบริษัทต่างด้าวและมีคุณสมบัติในการถือกรรมสิทธิ์ที่ดินได้ บริษัทเอ็ม ซี เอ็ม พรอพเพอร์ตี้จำกัด จดทะเบียนบริษัทเมื่อวันที่ 1 มิถุนายน 2526 ทุนจดทะเบียน1 ล้านบาท ต่อมาวันที่ 9 เดือนเดียวกันได้ซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 36543 จากบริษัทสวีเดนมอเตอร์ จำกัด ในราคา 38 ล้านบาทโดยไม่ปรากฎว่าได้ยืมเงินจากบุคคลใดมาซื้อ และในวันที่10 เดือนเดียวกันได้นำที่ดินดังกล่าวมาให้โจทก์เช่าเพื่อสร้างอาคารสำนักงานบริษัทโจทก์เป็นระยะเวลา 30 ปี โดยจดทะเบียนการเช่าที่สำนักงานที่ดิน ตามเอกสารหมาย จ.2 และระบุให้โจทก์ผู้เช่าวางเงินประกันการเช่าไว้จำนวน 28 ล้านบาท เงินจำนวนดังกล่าวโจทก์ได้ทำสัญญากู้ยืมมาจากบริษัทกรุงเทพธนาธร จำกัด และบริษัทเงินทุนหลักทรัพย์บางกอกโนนูระ จำกัด เมื่อวันที่7 เดือนเดียวกันนั้นเอง จึงน่าเชื่อว่าบริษัทเอ็ม ซี เอ็ม พรอพเพอร์ตี้ จำกัด ได้นำเงินจำนวนดังกล่าวไปชำระค่าที่ดินที่นำมาให้โจทก์เช่า ทำให้บริษัทดังกล่าวไม่ต้องไปกู้ยืมเงินโดยจ่ายดอกเบี้ยจากแหล่งเงินกู้ยืม ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าการเช่าที่ดินตามสัญญาเช่าเอกสารหมาย จ.2 ไม่ปรากฎว่าโจทก์ผู้เช่าต้องจ่ายเงินกินเปล่าแก่บริษัทเอ็ม ซี เอ็ม พรอพเพอร์ตี้ จำกัด ผู้ให้เช่า ดังนั้นการวางเงินประกันการเช่าจำนวน 28 ล้านบาท เพื่อเป็นการค้ำประกันความเสียหายอันเกิดจากการปฎิบัติผิดสัญญาเช่า โดยผู้ให้เช่าไม่ต้องชำระดอกเบี้ยจากเงินดังกล่าวให้แก่โจทก์ จึงเป็นเรื่องปกติธรรมดาในทางธุรกิจนั้น เมื่อพิเคราะห์สัญญาเช่าเอกสารหมาย จ.2 แล้ว ในสัญญาข้อ 5 ระบุว่า หากโจทก์ผู้เช่ามีสิทธิตามกฎหมายหรือได้รับอนุญาตจากทางราชการให้ถือกรรมสิทธิ์ที่ดินได้ ผู้เช่าย่อมมีสิทธิเพื่อเลือกในการที่จะรับซื้อที่ดินที่เช่าจากผู้ให้เช่าได้เป็นคนแรก ทั้งนี้โดยแจ้งให้ผู้ให้เช่าทราบเป็นลายลักษณ์อักษร และทันทีที่ผู้ให้เช่าได้รับหนังสือดังกล่าวจากผู้เช่าแล้ว คู่สัญญาตกลงจะร่วมกันดำเนินมาตราการหาราคาตลาด เมื่อตกลงราคากันได้แล้วก็จะดำเนินการจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในที่ดินที่เช่านี้ให้เสร็จสิ้นไปโดยเร็ว เห็นได้ว่า ตามข้อสัญญาดังกล่าว หากโจทก์มีสิทธิตามกฎหมายที่จะถือกรรมสิทธิ์ในที่ดินเมื่อใด โจทก์ก็อาจบังคับซื้อที่ดินที่เช่านั้นจากผู้ให้เช่าได้ โดยผู้ให้เช่าไม่มีสิทธิปฎิเสธนอกจากนั้นในสัญญาข้อ 7 กำหนดว่า โจทก์ผู้เช่ามีสิทธิจะขายโรงเรือนสิ่งปลูกสร้าง คลังสินค้า โรงงาน ที่ปลูกสร้างบนที่ดินที่เช่าให้แก่บุคคลภายนอกได้ ในกรณีที่ผู้เช่าขายทรัพย์สินของตนบนที่ดินที่เช่าให้บุคคลภายนอกดังกล่าว ผู้ให้เช่าก็ตกลงที่จะขายที่ดินที่เช่าให้แก่บุคคลภายนอกรายเดียวกันนั้นด้วยทั้งนี้ให้นำเอาเงื่อนไขของสัญญาข้อ 5 ในส่วนที่เกี่ยวกับการกำหนดราคาตลาดมาบังคับใช้โดยอนุโลมอันเป็นการบังคับให้ผู้ให้เช่าต้องขายที่ดินที่เช่าให้แก่บุคคลภายนอกรายที่โจทก์ผู้เช่าเห็นสมควรอีกด้วย จึงเห็นว่าการที่บริษัทเอ็ม ซี เอ็ม พรอพเพอร์ตี้ จำกัด ซื้อที่ดินที่เช่ามาก็เพื่อผลประโยชน์ของโจทก์ซึ่งเป็นบริษัทต่างด้าวที่ไม่มีสิทธิถือกรรมสิทธิ์ที่ดินในประเทศไทยได้ใช้ตั้งสำนักงาน ทั้งตามสัญญาเช่าซึ่งมีระยะเวลายาวนานถึง 30 ปี ยังบังคับให้บริษัทดังกล่าวต้องจำหน่ายจ่ายที่ดินให้แก่โจทก์หรือบุคคลภายนอกที่โจทก์ระบุอีกด้วยสัญญาเช่าเอกสารหมาย จ.2 จึงหาใช่สัญญาเช่าปกติธรรมดาทางธุรกิจโดยทั่วไปไม่เมื่อโจทก์นำเงินจำนวน28 ล้านบาทมาให้บริษัทเอ็ม ซี เอ็ม พรอพเพอร์ตี้ จำกัด นำไปชำระค่าที่ดินที่เช่าดังกล่าวแม้จะระบุในสัญญาเช่าว่าเป็นเงินประกันการเช่าก็ถือได้ว่าโจทก์นำเงินจำนวน 28 ล้านบาทมาให้บริษัทดังกล่าวกู้ยืมโดยไม่คิดดอกเบี้ยการที่เจ้าพนักงานประเมินรายได้จากดอกเบี้ยของเงินจำนวนนั้นเป็นรายรับของโจทก์ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลอันเป็นการใช้อำนาจตามมาตรา 65 ทวิ(4) จึงชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้นปัญหาต่อไปที่จะต้องวินิจฉัยมีว่า โจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นในฐานะผู้ผลิตสำหรับรายรับเดือนพฤศจิกายน2525 ถึงเดือนตุลาคม 2527 ตามการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยหรือไม่ ประการแรกโจทก์อุทธรณ์ว่า การที่โจทก์ซื้อเทปกาวม้วนใหญ่จากต่างประเทศเข้ามาตัดแบ่งตามขนาดที่ต้องการ แล้วกรอใส่แกนซึ่งมีเครื่องหมายการค้า Scotch, Highland, Rocket หรือCrystal Bay, 3M ซึ่งเป็นเครื่องหมายการค้าของบริษัทแม่ของโจทก์ในประเทศสหรัฐอเมริกา โดยมิได้มีชื่อของโจทก์ปรากฎที่ตัวสินค้าหรือหีบห่อ ทั้งเครื่องหมายการค้าดังกล่าวในขณะที่โจทก์นำเข้าเทปกาวม้วนใหญ่ก็มีปรากฎอยู่ที่ตัวหีบห่อของสินค้าอยู่แล้วการกระทำของโจทก์จึงไม่อาจถือได้ว่าเป็นการผลิตตามนัยของมาตรา 77 ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น เกี่ยวกับข้อที่ว่าเทปกาวม้วนใหญ่ที่โจทก์สั่งซื้อเข้ามานี้ได้ความจากนายชัยรัตน์ ตันวิไลพยานโจทก์ว่า เทปกาวที่นำเข้ามาตัวเทปไม่มีเครื่องหมายการค้าใดปรากฎอยู่ คงมีแต่กระดาษซึ่งมีเครื่องหมายการค้า คำว่า Scotchและรหัสกับคำว่า 3M ปะติดอยู่เท่านั้น ลักษณะของเทปกาวดังกล่าวปรากฎตัวอย่างตามภาพถ่ายเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 37 รวม 3 ภาพเมื่อดูภาพถ่ายดังกล่าวแล้ว ไม่ปรากฎว่ามีเครื่องหมายการค้าใดที่ตัวเนื้อเทปหรือแกนที่ใช้พันเทปแต่อย่างใด ทั้งไม่ปรากฎกระดาษซึ่งมีเครื่องหมายการค้าคำว่า Scotch และรหัสกับคำว่า 3Mที่นายชัยรัตน์เบิกความถึงในภาพถ่ายดังกล่าวเลย ดังนั้นข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า เทปกาวม้วนใหญ่ที่โจทก์นำเข้ามาตัดแบ่งนั้นไม่มีชื่อหรือเครื่องหมายการค้าปรากฎอยู่ เมื่อโจทก์นำมาตัดแบ่งกรอใส่แกนเป็นม้วนเล็กตามขนาดที่ต้องการ โดยที่แกนปรากฏเครื่องหมายการค้า Scotch, Highland, Rocket, Crystal Bay,หรือ 3M พิมพ์อยู่ (พยานวัตถุหมาย วจ.2 ถึง วจ.6) แล้วใส่ลงในถุงพลาสติกและบรรจุกล่องซึ่งมีคำว่า 3M พิมพ์ไว้ด้านข้างของกล่องตามภาพถ่ายเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 39 รวม 3 ภาพ จึงเป็นการทำให้มีขึ้นซึ่งชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้าสำหรับสินค้าเข้าลักษณะเป็นการผลิตตามคำนิยามของคำว่า "ผลิต" ตามมาตรา 77แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2525 มาตรา 14 ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น ทั้งนี้แม้เครื่องหมายการค้าดังกล่าวจะเป็นของบริษัทมินเนโซต้า ไมนิ่ง แอนด์ แมนูแฟคเจอร์ริ่ง จำกัด ที่เป็นบริษัทแม่ของโจทก์ในต่างประเทศ หรือโจทก์จะมิได้จดทะเบียนเครื่องหมายการค้านั้นไว้ก็ตาม ก็ไม่ทำให้การกระทำดังกล่าวมิใช่การผลิตแต่อย่างใด โจทก์ในฐานะผู้ผลิตจึงต้องเสียภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นสำหรับการขายสินค้าเทปกาวดังกล่าวตามที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ส่วนประการที่สองกรณีที่โจทก์นำเข้ากระดาษทรายม้วนใหญ่มาตัดแบ่งตามขนาดที่ต้องการแล้วทำเป็นสายพานออกจำหน่ายนั้นได้ความว่ากระดาษทรายม้วนใหญ่ที่โจทก์นำเข้ามานั้นมีเครื่องหมายการค้า 3M ปรากฎอยู่ชัดด้านหลังของกระดาษทรายดังภาพถ่ายหมาย จ.1 แผ่นที่ 40 รวม 2 ภาพ โจทก์นำกระดาษทรายม้วนใหญ่มาตัดแบ่งเป็นหน้าแคบ ๆ แต่ยาวตามขนาดที่ลูกค้าสั่งและถ้าลูกค้าขอให้นำส่วนที่ตัดแบ่งแล้วมาเชื่อมต่อกัน โจทก์ก็จะนำปลายส่วนที่ตัดแบ่งแล้วนั้นมาประกบเชื่อมติดกันด้วยกาวในลักษณะสายพาน โดยไม่ได้คิดค่าใช้จ่ายเพิ่มเติมจากลูกค้าหากลูกค้าไม่ได้สั่งให้นำกระดาษทรายแต่ละแผ่นมาเชื่อมต่อกันโจทก์ก็จะนำกระดาษทรายที่ตัดแบ่งแล้วม้วนและห่อด้วยกระดาษนำบรรจุในกล่องกระดาษที่มีคำว่า 3M ปรากฎอยู่ด้านข้างตัวกล่องดังภาพถ่ายเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 42 รวม 2 ภาพ เห็นว่าการกระทำดังกล่าวหาใช่เป็นการทำให้มีขึ้นซึ่งชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้าสำหรับสินค้าไม่ เพราะเครื่องหมายการค้า3M นั้น มีปรากฎอยู่แล้วเดิมในกระดาษทรายม้วนใหญ่ที่โจทก์นำเข้ามาทั้งการตัดแบ่งออกเป็นแผ่นยาวและบางครั้งมีการเชื่อมต่อระหว่างแผ่นตามคำสั่งของลูกค้าเพื่อประโยชน์ที่ลูกค้าจะนำไปใช้ได้ก็เป็นกรณีที่โจทก์นำมาแบ่งขายในสภาพเช่นเดิมและได้ขายสินค้านี้ในรูปรอยตราเดิมของผู้ผลิตในต่างประเทศ จึงไม่เข้าลักษณะเป็นการผลิตตามความหมายของมาตรา 77 โจทก์จึงมิใช่ผู้ผลิตไม่ต้องเสียภาษีการค้าตามที่เจ้าพนักงานประเมินหรือคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยกับข้อวินิจฉัยของศาลภาษีอากรกลางอุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยฟังไม่ขึ้นส่วนข้อที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้ลดและงดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มนั้น เห็นว่าไม่มีเหตุที่จะลดหรืองดเบี้ยปรับให้ ส่วนเงินเพิ่มนั้นไม่อาจลดหรืองดให้ได้ อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ที่ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์กรณีการหักภาษี ณ ที่จ่ายในเงินที่โจทก์ออกให้แก่พนักงานเดินทางไปดูงานในต่างประเทศ นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 9909/2539บริษัท 3 เอ็ม ประเทศ ไทย จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 42 (1), ม. 42 (11), ม. 50, ม. 52, ม. 54, ม. 65 ทวิ (4), ม. 65 ทวิ (9), ม. 77ค่าพาหนะที่โจทก์เหมาจ่ายให้แก่พนักงานตามระยะทางที่พนักงานออกไปปฎิบัติงานโดยไม่คำนึงถึงว่าพนักงานจะได้ใช้จ่ายไปตามนั้นจริงหรือไม่ เป็นค่าพาหนะที่นายจ้างเหมาจ่ายให้แก่ลูกจ้าง ย่อมไม่อยู่ในความหมายของมาตรา 42(1) และเป็นเงินได้ที่ต้องนำไปรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ของพนักงานโจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายไว้ และนำส่งตามมาตรา 50 และ 52 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อโจทก์มิได้ภาษี ณ ที่จ่าย และนำส่งจึงต้องร่วมรับผิดตามมาตรา 54ทั้งเจ้าพนักงานของจำเลยก็ได้ยอมให้ใช้ค่าพาหนะเหมาจ่ายเฉพาะส่วนที่ไม่เกินอัตราตามที่กฎหมายกำหนดไว้ในมาตรา 42(2)ได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษี นับว่าเป็นคุณแก่โจทก์และพนักงานของโจทก์อยู่แล้ว ระเบียบกระทรวงการคลังว่าด้วยการใช้ยานพาหนะส่วนตัวเดินทางไปราชการ พ.ศ. 2526 กำหนดให้เบิกเงินชดเชยการใช้รถยนต์ส่วนบุคคลได้กิโลเมตรละ 90 สตางค์ ตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2526 เป็นต้นไป จึงต้องเป็นไปตามนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินยกเว้นให้หลังวันที่ 7 พฤศจิกายน2526 และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นด้วยกับการประเมินจึงมิชอบ การที่โจทก์ออกเงินค่าใช้จ่ายส่งพนักงานของโจทก์ไปดูงานต่างประเทศก็ต่อเมื่อพนักงานผู้นั้นทำงานให้แก่โจทก์ได้ตามเป้าที่ตั้งไว้ และต้องทำงานอยู่กับโจทก์นานและมี ความประพฤติดีด้วย ซึ่งมิใช่การให้ไปศึกษาหรือค้นคว้าในวิทยาการแต่อย่างใด จึงหาใช่รางวัลเพื่อการศึกษาหรือค้นคว้าในวิทยาการตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 42(11) ไม่ กรณีดังกล่าวถือได้ว่าเป็นประโยชน์ที่พนักงานโจทก์ได้รับจากการที่ตนเองทำงานให้แก่โจทก์ เป็นเงินได้พึงประเมินที่ไม่ได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย เพื่อนำส่ง การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยจึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในเรื่องนี้ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้น ปัญหาต่อไปมีว่า การจำหน่ายหนี้สูญในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนวันที่ 1 มกราคม 2526 ไม่ต้องปฎิบัติตามหลักเกณฑ์วิธีการที่กำหนดไว้ในกฎกระทรวง ฉบับที่ 159(พ.ศ. 2526)เพียงแต่ปฎิบัติตามที่มาตรา 65 ทวิ (9) แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 16)พ.ศ. 2502 ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น ก็ถือได้ว่าลูกหนี้ไม่สามารถชำระหนี้ให้แก่โจทก์ได้และโจทก์ได้ปฎิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับการชำระหนี้แล้วแต่ไม่ได้รับชำระหนี้ การจำหน่ายหนี้สูญในรอบระยะเวลาบัญชีที่อยู่ในบังคับของมาตรา 65 ทวิ(9) ที่แก้ไขใหม่และกฎกระทรวง ฉบับที่ 159(พ.ศ. 2526) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่1 มกราคม 2526 ต้องมีการดำเนินการตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในกฎกระทรวงดังกล่าวโดยครบถ้วนถูกต้อง การที่บริษัท อ. ซื้อที่ดินให้โจทก์เช่ามาก็เพื่อผลประโยชน์ของโจทก์ซึ่งเป็นบริษัทต่างด้าวที่ไม่มีสิทธิถือกรรมสิทธิ์ที่ดินในประเทศไทยได้ใช้ตั้งสำนักงานทั้งตามสัญญาเช่าซึ่งมีระยะเวลายาวนานถึง 30 ปี ยังบังคับให้บริษัทดังกล่าวต้องจำหน่ายจ่ายที่ดินให้แก่โจทก์หรือบุคคลภายนอกที่โจทก์ระบุอีกด้วย สัญญาเช่าดังกล่าวจึงหาใช่สัญญาเช่าปกติธรรมดาทางธุรกิจโดยทั่วไปไม่ เมื่อโจทก์นำเงินจำนวนยี่สิบแปดล้านบาท มาให้บริษัท อ. นำไปชำระค่าที่ดินที่เช่าดังกล่าว แม้จะระบุในสัญญาเช่าว่าเป็นเงินประกันการเช่า ก็ถือได้ว่าโจทก์นำเงินจำนวนยี่สิบแปดล้านบาทมาให้บริษัทดังกล่าวกู้ยืมโดยไม่คิดดอกเบี้ย การที่เจ้าพนักงานประเมินรายได้จากดอกเบี้ยของเงินจำนวนนั้นเป็นรายรับของโจทก์ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลอันเป็นการใช้อำนาจตามมาตรา 65 ทวิ (4) จึงชอบแล้ว เทปกาวม้วนใหญ่ที่โจทก์นำเข้ามาตัดแบ่งนั้นไม่มีชื่อหรือเครื่องหมายการค้าปรากฎอยู่ เมื่อโจทก์นำมาตัดแบ่งกรอใส่แกนเป็นม้วนเล็กตามขนาดที่ต้องการโดยที่แกนปรากฎเครื่องหมายการค้าพิมพ์อยู่ แล้วใส่ลงถุงพลาสติกและบรรจุกล่องซึ่งมีคำว่า 3M พิมพ์ไว้ด้านข้างของกล่องนั้น เป็นการทำให้มีขึ้นซึ่งชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้าสำหรับสินค้า เข้าลักษณะเป็นการผลิตตามคำนิยามของคำว่า "ผลิต"ตามมาตรา 77 แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกฤษฎีกาแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2525 มาตรา 14 ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น ทั้งนี้แม้เครื่องหมายการค้าดังกล่าวจะเป็นของบริษัทแม่ของโจทก์ในต่างประเทศหรือโจทก์จะมิได้จดทะเบียนเครื่องหมายการค้านั้นไว้ก็ตาม ก็ไม่ทำให้การกระทำดังกล่าวมิใช่การผลิตแต่อย่างใด กระดาษทรายม้วนใหญ่ที่โจทก์นำเข้ามามีเครื่องหมายการค้า 3M ปรากฎอยู่ชัดด้านหลังของกระดาษทรายโจทก์นำกระดาษทรายม้วนใหญ่มาตัดแบ่งเป็นหน้าแคบ ๆ แต่ยาวตามขนาดที่ลูกค้าสั่ง และถ้าลูกค้าขอให้นำส่วนที่ตัดแบ่งแล้วมาเชื่อมต่อกัน โจทก์ก็จะนำปลายส่วนที่ตัดแบ่งแล้วนั้นมาประกบเชื่อมติดกันด้วยกาวในลักษณะสายพาน โดยไม่ได้คิดค่าใช้จ่ายเพิ่มเติมจากลูกค้า หากลูกค้าไม่ได้สั่งให้นำกระดาษทรายแต่ละแผ่นมาเชื่อมต่อกัน โจทก์ก็จะนำกระดาษทรายที่ตัดแบ่งแล้วม้วนและห่อด้วยกระดาษนำบรรจุในกล่องกระดาษที่มีคำว่า 3M ปรากฎอยู่ด้านข้างตัวกล่องนั้นการกระทำดังกล่าวหาใช่เป็นการทำให้มีขึ้นซึ่งชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้าสำหรับสินค้าไม่ เพราะเครื่องหมายการค้า3M นั้น มีปรากฏอยู่แล้วเดินในกระดาษทรายม้วนใหญ่ที่โจทก์นำเข้ามา ทั้งการตัดแบ่งออกเป็นแผ่นยาวและบางครั้งมีการเชื่อมต่อระหว่างแผ่นตามคำสั่งของลูกค้าเพื่อประโยชน์ที่ลูกค้าจะนำไปใช้ได้ ก็เป็นกรณีที่โจทก์นำมาแบ่งขายในสภาพเช่นเดิมและได้ขายสินค้านี้ในรูปรอยตราเดิมของผู้ผลิตในต่างประเทศ จึงไม่เข้าลักษณะเป็นการผลิตตามความหมายของมาตรา 77 โจทก์จึงมิใช่ผู้ผลิตไม่ต้องเสียภาษีการค้าโจทก์ฟ้องว่า จำเลยได้มีคำสั่งแจ้งการประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายและภาษีการค้ามายังโจทก์หลายครั้ง โจทก์เห็นว่า การประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบ ขอให้เพิกถอนคำสั่งประเมินภาษีอากรของจำเลย และให้งดเว้นการเรียกเก็บเงินเพิ่มและหรือเบี้ยปรับตามคำสั่งประเมินเสียทั้งสิ้นจำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้วขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายกรณีเงินค่าใช้จ่ายที่โจทก์ออกให้พนักงานของโจทก์ในการเดินทางไปดูงานในต่างประเทศ การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับการจำหน่ายหนี้สูญของรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 พฤศจิกายน 2524 ถึง 31 ตุลาคม 2525 และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 พฤศจิกายน 2525 ถึง 31 ตุลาคม 2526รวมทั้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นสำหรับรายรับจากการขายกระดาษทราย นอกจากนี้ให้แก้ไขการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย สำหรับเงินชดเชยค่าพาหนะเหมาจ่ายของพนักงานโจทก์โดยให้โจทก์ร่วมรับผิดเฉพาะส่วนที่เกินกิโลเมตรละ 50 สตางค์สำหรับระยะเวลาก่อนวันที่ 1 เมษายน 2526 และส่วนที่เกินกิโลเมตรละ 90 สตางค์ สำหรับระยะเวลาตั้งแต่วันที่1 เมษายน 2526 เป็นต้นมา คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ปัญหาแรกที่ต้องวินิจฉัยว่า การประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายเกี่ยวกับค่าพาหนะที่โจทก์จ่ายให้แก่พนักงานชอบหรือไม่ เห็นว่าค่าพาหนะที่จะได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาตามประมวลรัษฎากร มาตรา 42(1) นั้น ต้องเป็นค่าพาหนะซึ่งลูกจ้างหรือพนักงานผู้นั้นได้จ่ายไปจริงโดยสุจริตตามความจำเป็นเฉพาะในการที่ต้องปฎิบัติตามหน้าที่ของตนและได้จ่ายไปทั้งหมดในการนั้น ค่าพาหนะที่นายจ้างเหมาจ่ายให้แก่ลูกจ้างหาใช่ค่าพาหนะที่ได้รับยกเว้นดังกล่าวไป ได้ความจากนายสุวิทย์ สุวรรณ พยานโจทก์ว่า ค่าพาหนะที่โจทก์จ่ายให้แก่พนักงานคิดคำนวณมาจากค่าใช้จ่ายในการปฎิบัติงาน และค่าใช้จ่ายที่กำหนดแน่นอนตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 35 และ 36 ซึ่งเป็นค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับรถยนต์ของพนักงานเช่น ค่าน้ำมันเชื้อเพลิงค่าบำรุงรักษารถยนต์และราคารถยนต์ รวมทั้งค่าดอกเบี้ยผ่อนชำระค่าประกันภัย ค่าภาษีรถยนต์ เป็นต้น แต่ก็ยอมรับว่า ค่าใช้จ่ายดังกล่าวระหว่างรถใหม่กับรถเก่านั้นมีไม่เท่ากัน รถยนต์ที่พนักงานโจทก์นำมาใช้ในกิจการของโจทก์นั้นมีทั้งรถเก่าและรถใหม่ฉะนั้นค่าใช้จ่ายสำหรับรถยนต์ที่พนักงานโจทก์ต้องเสียไปจริงอาจมีมากกว่าหรือน้อยกว่าค่าพาหนะที่โจทก์จ่ายให้ก็ได้ นอกจากนั้นนางทัศนีย์ เจียรกุล พยานโจทก์อีกคนหนึ่งซึ่งทำงานในบริษัทโจทก์ตำแหน่งผู้จัดการฝ่ายบัญชีและการเงินในขณะเกิดกรณีพิพาทเรื่องนี้เบิกความว่า ค่าพาหนะอันเป็นค่าใช้จ่ายของบริษัทโจทก์ที่จ่ายให้แก่พนักงานโจทก์นั้น พนักงานไม่ต้องนำใบเสร็จรับเงินมาแสดง ค่าพาหนะดังกล่าวโจทก์คาดว่าพนักงานจะได้จ่ายไปตามปกติโดยมีการคิดคำนวณตามสูตรจากค่าใช้จ่ายในการปฎิบัติงานตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 35 รวม 13 รายการ ซึ่งความจริงพนักงานโจทก์อาจจ่ายมากหรือน้อยกว่านั้นก็ได้ จากคำของพยานโจทก์ดังกล่าวเห็นได้ว่า ค่าพาหนะที่โจทก์จ่ายให้แก่พนักงานของโจทก์ในการออกไปปฎิบัติงานโดยคิดคำนวณเป็นกิโลเมตร หากพนักงานใช้รถยนต์เดือนใดไม่เกิน 1,200 กิโลเมตร โจทก์จะจ่ายให้กิโลเมตรละ4.54 บาท ถ้าใช้เกินกว่านั้นส่วนที่เกินจะจ่ายให้กิโลเมตรละ1.82 บาท จึงเป็นค่าพาหนะที่โจทก์เหมาจ่ายให้แก่พนักงานตามระยะทางที่พนักงานออกไปปฎิบัติงานโดยไม่คำนึงถึงว่าพนักงานจะได้ใช้จ่ายไปตามนั้นจริงหรือไม่ เป็นค่าพาหนะที่นายจ้างเหมาให้แก่ลูกจ้าง ย่อมไม่อยู่ในความหมายของมาตรา 42(1) และเป็นเงินได้ที่ต้องนำไปรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ของพนักงาน โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้และนำส่งตามมาตรา 50 และ 52แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อโจทก์มิได้หักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่งจึงต้องร่วมรับผิดตามมาตรา 54 ทั้งเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยก็ได้ยอมให้ค่าพาหนะเหมาจ่ายเฉพาะส่วนที่ไม่เกินอัตราตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 42(2) ได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีนับว่าเป็นคุณแก่โจทก์และพนักงานของโจทก์อยู่แล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ส่วนประเด็นที่ว่าเงินค่าพาหนะที่โจทก์เหมาจ่ายให้แก่พนักงานกิโลเมตรละ 90 สตางค์ ไม่ต้องเริ่มนำมารวมคำนวณหักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่งตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2526หรือหลังวันที่ 7 พฤศจิกายน 2526 นั้น เห็นว่า เมื่อระเบียบกระทรวงการคลังว่าด้วยการใช้ยานพาหนะส่วนตัวเดินทางไปราชการพ.ศ. 2526 กำหนดให้เบิกเงินชดเชยการใช้รถยนต์ส่วนบุคคลได้กิโลเมตรละ 90 สตางค์ ตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2526 เป็นต้นไปตามเอกสารหมาย ล.5 แผ่นที่ 17 จึงต้องเป็นไปตามนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินยกเว้นให้หลังวันที่ 7 พฤศจิกายน 2526 และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นด้วยกับการประเมินจึงไม่ชอบที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยให้แก้ไขการประเมินประเด็นนี้ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้นมีปัญหาต่อไปว่า เงินค่าใช้จ่ายที่โจทก์ออกให้แก่พนักงานของโจทก์เดินทางไปดูงานในต่างประเทศนั้นเข้าลักษณะเป็นเงินรางวัลเพื่อการศึกษาหรือค้นคว้าในวิทยาการ โจทก์จึงไม่ต้องหักภาษีณ ที่จ่ายไว้หรือไม่ ได้ความจากนางทัศนีย์ เจียรกุล พยานโจทก์ว่า พนักงานของโจทก์ที่จะได้รับการคัดเลือกให้ไปดูงานต่างประเทศนั้นส่วนใหญ่เป็นพนักงานขายที่มียอดขายตามเป้าที่บริษัทตั้งไว้และต้องเป็นพนักงานขายของบริษัทโจทก์มาไม่น้อยกว่า 1 ปีทั้งต้องมีความประพฤติดีด้วยการส่งพนักงานไปดูงานดังกล่าวบริษัทโจทก์ไม่ถือเป็นการให้รางวัลแก่พนักงาน เห็นได้ว่าโจทก์จะออกเงินค่าใช้จ่ายส่งพนักงานของโจทก์ไปดูงานต่างประเทศก็ต่อเมื่อพนักงานผู้นั้นทำงานให้แก่โจทก์ตามเป้าที่ตั้งไว้ และต้องทำงานอยู่กับโจทก์นานและมีความประพฤติดีด้วย ทั้งการออกเงินค่าใช้จ่ายให้ไปดูงานต่างประเทศของโจทก์ก็มิใช่การให้ไปศึกษาหรือค้นคว้าในวิทยาการแต่อย่างใด จึงหาใช่รางวัลเพื่อการศึกษาหรือค้นคว้าในวิทยาการตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 42(11) ไม่ กรณีดังกล่าวถือได้ว่าเป็นประโยชน์ที่พนักงานโจทก์ได้รับจากการที่ตนเองทำงานให้แก่โจทก์ เป็นเงินได้พึงประเมินที่ไม่ได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้เพื่อนำส่ง การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยจึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในเรื่องนี้ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้นปัญหาต่อไปมีว่า การจำหน่ายหนี้สูญในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนวันที่ 1 มกราคม 2526 ของโจทก์ ซึ่งต้องบังคับตามมาตรา 65 ทวิ(9)เดิมก่อนมีการแก้ไขชอบหรือไม่ ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์จะต้องปฎิบัติตามกฎกระทรวง ฉบับที่ 159 (พ.ศ. 2526) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้เมื่อโจทก์มิได้กระทำตาม การจำหน่ายหนี้สูญของโจทก์จึงไม่อาจกระทำได้ที่ศาลภาษีอากรกลางให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยจึงไม่ชอบนั้น เห็นว่า การจำหน่ายหนี้สูญของโจทก์ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์นั้นเกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีระหว่างวันที่1 พฤศจิกายน 2524 ถึง 31 ตุลาคม 2525 และระหว่างวันที่1 พฤศจิกายน 2525 ถึง 31 ตุลาคม 2526 ซึ่งกฎกระทรวง ฉบับที่ 159(พ.ศ. 2526) ยังไม่มีผลบังคับในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวของโจทก์ ทั้งนี้เพราะข้อ 3 ของกฎกระทรวงฉบับดังกล่าวกำหนดว่ากฎกระทรวงนี้ให้ใช้บังคับสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2526 ดังนั้น การจำหน่ายหนี้สูญของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวจึงไม่ต้องปฎิบัติตามหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในกฎกระทรวงฉบับนั้น เพียงแต่โจทก์ปฎิบัติตามที่มาตรา 65 ทวิ(9) บัญญัติไว้ก็ถือว่าชอบแล้วกล่าวคือ ได้มีการติดตามทวงถามหนี้สินแล้วปรากฎว่าลูกหนี้ปิดกิจการหลบหนีไป ไม่อาจทราบเบาะแสที่อยู่ใหม่ตลอดจนไม่ทราบว่าลูกหนี้มีทรัพย์สินอยู่ที่ใด ทั้ง ๆ ที่ได้ส่งเจ้าหน้าที่ออกไปสืบหาหลายครั้ง การติดตามทวงถามและสืบหาต่อไปย่อมจะต้องเสียค่าใช้จ่ายและยุ่งยาก ไม่คุ้มกับจำนวนหนี้ที่ค้างชำระกรณีจึงถือได้ว่าลูกหนี้ไม่สามารถชำระหนี้ให้แก่โจทก์ได้ และโจทก์ได้ปฎิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้วแต่ไม่ได้รับชำระหนี้ การที่โจทก์จำหน่ายหนี้สูญในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวจึงเป็นการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้โดยชอบตามมาตรา 65 ทวิ(9)แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 16) พ.ศ. 2502 ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นอุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังไม่ขึ้น สำหรับการจำหน่ายหนี้สูญของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีที่อยู่ในบังคับของมาตรา 65 ทวิ(9)ที่แก้ไขใหม่และกฎกระทรวง ฉบับที่ 159 (พ.ศ. 2526) คือระหว่างวันที่ 1 พฤศจิกายน 2526 ถึง 31 ตุลาคม 2527 เป็นจำนวนเงินทั้งสิ้น 504,826.75 บาท โจทก์มิได้นำสืบให้เห็นว่าได้มีการดำเนินการตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในกฎกระทรวงดังกล่าวโดยครบถ้วนถูกต้อง ทั้งข้อเท็จจริงที่ปรากฎในคำอุทธรณ์การประเมินของโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 156 ถึง 158ก็ไม่ปรากฎว่าโจทก์ได้ดำเนินการฟ้องคดีแพ่งเพื่อบังคับชำระหนี้หรือบางรายการที่มีการฟ้องคดีแพ่งแล้วคือ ลูกหนี้รายบริษัทสยามปาร์เก้ จำกัด เมื่อลูกหนี้ไม่ยอมชำระหนี้ไม่ปรากฎว่าศาลได้ออกคำบังคับให้ลูกหนี้ชำระหนี้แล้วแต่ลูกหนี้ไม่มีทรัพย์สินใด ๆ จะชำระหนี้ ตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในกฎกระทรวงฉบับที่ 159 (พ.ศ. 2526) ข้อ 3(ค) ฉะนั้นการจำหน่ายหนี้สูญของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีข้างต้นจึงไม่อาจกระทำได้ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในข้อนี้ชอบแล้วนั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์โจทก์ฟังไม่ขึ้นมีปัญหาต่อไปว่า ค่าใช้จ่ายจำนวน 580,835 บาท ที่โจทก์จ่ายให้เจ้าหน้าที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยไปดูงานในต่างประเทศสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 พฤศจิกายน 2526 ถึง31 ตุลาคม 2527 เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (13) หรือไม่ โจทก์นำสืบว่าโจทก์จ่ายไปเพื่อให้เจ้าหน้าที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยได้มีโอกาสเรียนรู้สินค้าใหม่ ๆและจะได้สั่งซื้อสินค้าใหม่ ๆ นั้นจากโจทก์ ซึ่งองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยก็ได้สั่งซื้อสินค้าใหม่ ๆ นั้นจากโจทก์ตามหนังสือสั่งซื้อเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 30 ถึง 34 เห็นว่า การที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยสั่งซื้อสินค้าจากโจทก์ตามเอกสารดังกล่าว หาใช่เป็นผลมาจากการที่โจทก์ออกค่าใช้จ่ายให้พนักงานขององค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยไปดูงานในต่างประเทศในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวไม่ เพราะเป็นการสั่งซื้อสินค้าจากโจทก์ก่อนจะถึงรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ ข้อนำสืบของโจทก์จึงฟังไม่ขึ้นที่โจทก์อ้างในอุทธรณ์ว่า แม้หากองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยจะไม่ตัดสินใจติดต่อสั่งซื้อสินค้าหรือจัดจ้างโจทก์ก็ตามค่าใช้จ่ายดังกล่าวก็ควรนำมาหักได้ไม่ต้องห้าม เพราะเป็นเรื่องปกติทางธุรกิจที่อาจประสบความสำเร็จตามมุ่งหวังหรือไม่ก็ได้ เห็นว่า เป็นการโต้เถียงฝ่าฝืนหลักเกณฑ์ที่กฎหมายบัญญัติไว้ด้วยเหตุที่ค่าใช้จ่ายอันจะนำมาหักได้ในการคำนวณกำไรสุทธินั้นจักต้องมิใช่ค่าใช้จ่ายตามมาตรา 65 ตรี และในกรณีนี้มีประเด็นว่าค่าใช้จ่ายดังกล่าวเป็นรายจ่าย ซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะตาม (9) หรือไม่ ซึ่งโจทก์มีภาระการพิสูจน์และหน้าที่นำสืบว่าค่าใช้จ่ายนั้นเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะของโจทก์ เมื่อโจทก์ไม่สามารถนำสืบได้ก็ต้องฟังว่ามิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะซึ่งจะนำมาหักมิได้แม้จะเป็นค่าใช้จ่ายที่โจทก์จ่ายไปจริงเพื่อมุ่งหวังให้องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยสั่งซื้อสินค้าจากโจทก์ก็ตาม ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยปัญหานี้ชอบแล้ว อุทธรณ์โจทก์ฟังไม่ขึ้นปัญหาประการต่อไปมีว่า การประเมินรายได้จากดอกเบี้ยรับของเงินที่โจทก์อ้างว่าเป็นเงินประกันการเช่าจำนวน 28 ล้านบาทชอบหรือไม่ ข้อเท็จจริงในเรื่องนี้มีว่า โจทก์เป็นบริษัทต่างด้าวตามกฎหมายไทยไม่สามารถถือกรรมสิทธิ์ที่ดินได้ โจทก์จึงร่วมกับคนไทยและบริษัทมินเนโซต้า ไมนิ่ง แอนด์ แมนูแฟคเจอร์ริ่ง จำกัดซึ่งเป็นบริษัทแม่ของโจทก์ในต่างประเทศก่อตั้งบริษัทเอ็ม ซี เอ็ม พรอพเพอร์ตี้ จำกัด ขึ้นโดยให้มีคนไทยถือหุ้นร้อยละ 51 เพื่อมิให้เป็นบริษัทต่างด้าวและมีคุณสมบัติในการถือกรรมสิทธิ์ที่ดินได้ บริษัทเอ็ม ซี เอ็ม พรอพเพอร์ตี้จำกัด จดทะเบียนบริษัทเมื่อวันที่ 1 มิถุนายน 2526 ทุนจดทะเบียน1 ล้านบาท ต่อมาวันที่ 9 เดือนเดียวกันได้ซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 36543 จากบริษัทสวีเดนมอเตอร์ จำกัด ในราคา 38 ล้านบาทโดยไม่ปรากฎว่าได้ยืมเงินจากบุคคลใดมาซื้อ และในวันที่10 เดือนเดียวกันได้นำที่ดินดังกล่าวมาให้โจทก์เช่าเพื่อสร้างอาคารสำนักงานบริษัทโจทก์เป็นระยะเวลา 30 ปี โดยจดทะเบียนการเช่าที่สำนักงานที่ดิน ตามเอกสารหมาย จ.2 และระบุให้โจทก์ผู้เช่าวางเงินประกันการเช่าไว้จำนวน 28 ล้านบาท เงินจำนวนดังกล่าวโจทก์ได้ทำสัญญากู้ยืมมาจากบริษัทกรุงเทพธนาธร จำกัด และบริษัทเงินทุนหลักทรัพย์บางกอกโนนูระ จำกัด เมื่อวันที่7 เดือนเดียวกันนั้นเอง จึงน่าเชื่อว่าบริษัทเอ็ม ซี เอ็ม พรอพเพอร์ตี้ จำกัด ได้นำเงินจำนวนดังกล่าวไปชำระค่าที่ดินที่นำมาให้โจทก์เช่า ทำให้บริษัทดังกล่าวไม่ต้องไปกู้ยืมเงินโดยจ่ายดอกเบี้ยจากแหล่งเงินกู้ยืม ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าการเช่าที่ดินตามสัญญาเช่าเอกสารหมาย จ.2 ไม่ปรากฎว่าโจทก์ผู้เช่าต้องจ่ายเงินกินเปล่าแก่บริษัทเอ็ม ซี เอ็ม พรอพเพอร์ตี้ จำกัด ผู้ให้เช่า ดังนั้นการวางเงินประกันการเช่าจำนวน 28 ล้านบาท เพื่อเป็นการค้ำประกันความเสียหายอันเกิดจากการปฎิบัติผิดสัญญาเช่า โดยผู้ให้เช่าไม่ต้องชำระดอกเบี้ยจากเงินดังกล่าวให้แก่โจทก์ จึงเป็นเรื่องปกติธรรมดาในทางธุรกิจนั้น เมื่อพิเคราะห์สัญญาเช่าเอกสารหมาย จ.2 แล้ว ในสัญญาข้อ 5 ระบุว่า หากโจทก์ผู้เช่ามีสิทธิตามกฎหมายหรือได้รับอนุญาตจากทางราชการให้ถือกรรมสิทธิ์ที่ดินได้ ผู้เช่าย่อมมีสิทธิเพื่อเลือกในการที่จะรับซื้อที่ดินที่เช่าจากผู้ให้เช่าได้เป็นคนแรก ทั้งนี้โดยแจ้งให้ผู้ให้เช่าทราบเป็นลายลักษณ์อักษร และทันทีที่ผู้ให้เช่าได้รับหนังสือดังกล่าวจากผู้เช่าแล้ว คู่สัญญาตกลงจะร่วมกันดำเนินมาตราการหาราคาตลาด เมื่อตกลงราคากันได้แล้วก็จะดำเนินการจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในที่ดินที่เช่านี้ให้เสร็จสิ้นไปโดยเร็ว เห็นได้ว่า ตามข้อสัญญาดังกล่าว หากโจทก์มีสิทธิตามกฎหมายที่จะถือกรรมสิทธิ์ในที่ดินเมื่อใด โจทก์ก็อาจบังคับซื้อที่ดินที่เช่านั้นจากผู้ให้เช่าได้ โดยผู้ให้เช่าไม่มีสิทธิปฎิเสธนอกจากนั้นในสัญญาข้อ 7 กำหนดว่า โจทก์ผู้เช่ามีสิทธิจะขายโรงเรือนสิ่งปลูกสร้าง คลังสินค้า โรงงาน ที่ปลูกสร้างบนที่ดินที่เช่าให้แก่บุคคลภายนอกได้ ในกรณีที่ผู้เช่าขายทรัพย์สินของตนบนที่ดินที่เช่าให้บุคคลภายนอกดังกล่าว ผู้ให้เช่าก็ตกลงที่จะขายที่ดินที่เช่าให้แก่บุคคลภายนอกรายเดียวกันนั้นด้วยทั้งนี้ให้นำเอาเงื่อนไขของสัญญาข้อ 5 ในส่วนที่เกี่ยวกับการกำหนดราคาตลาดมาบังคับใช้โดยอนุโลมอันเป็นการบังคับให้ผู้ให้เช่าต้องขายที่ดินที่เช่าให้แก่บุคคลภายนอกรายที่โจทก์ผู้เช่าเห็นสมควรอีกด้วย จึงเห็นว่าการที่บริษัทเอ็ม ซี เอ็ม พรอพเพอร์ตี้ จำกัด ซื้อที่ดินที่เช่ามาก็เพื่อผลประโยชน์ของโจทก์ซึ่งเป็นบริษัทต่างด้าวที่ไม่มีสิทธิถือกรรมสิทธิ์ที่ดินในประเทศไทยได้ใช้ตั้งสำนักงาน ทั้งตามสัญญาเช่าซึ่งมีระยะเวลายาวนานถึง 30 ปี ยังบังคับให้บริษัทดังกล่าวต้องจำหน่ายจ่ายที่ดินให้แก่โจทก์หรือบุคคลภายนอกที่โจทก์ระบุอีกด้วยสัญญาเช่าเอกสารหมาย จ.2 จึงหาใช่สัญญาเช่าปกติธรรมดาทางธุรกิจโดยทั่วไปไม่เมื่อโจทก์นำเงินจำนวน28 ล้านบาทมาให้บริษัทเอ็ม ซี เอ็ม พรอพเพอร์ตี้ จำกัด นำไปชำระค่าที่ดินที่เช่าดังกล่าวแม้จะระบุในสัญญาเช่าว่าเป็นเงินประกันการเช่าก็ถือได้ว่าโจทก์นำเงินจำนวน 28 ล้านบาทมาให้บริษัทดังกล่าวกู้ยืมโดยไม่คิดดอกเบี้ยการที่เจ้าพนักงานประเมินรายได้จากดอกเบี้ยของเงินจำนวนนั้นเป็นรายรับของโจทก์ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลอันเป็นการใช้อำนาจตามมาตรา 65 ทวิ(4) จึงชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้นปัญหาต่อไปที่จะต้องวินิจฉัยมีว่า โจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นในฐานะผู้ผลิตสำหรับรายรับเดือนพฤศจิกายน2525 ถึงเดือนตุลาคม 2527 ตามการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยหรือไม่ ประการแรกโจทก์อุทธรณ์ว่า การที่โจทก์ซื้อเทปกาวม้วนใหญ่จากต่างประเทศเข้ามาตัดแบ่งตามขนาดที่ต้องการ แล้วกรอใส่แกนซึ่งมีเครื่องหมายการค้า Scotch, Highland, Rocket หรือCrystal Bay, 3M ซึ่งเป็นเครื่องหมายการค้าของบริษัทแม่ของโจทก์ในประเทศสหรัฐอเมริกา โดยมิได้มีชื่อของโจทก์ปรากฎที่ตัวสินค้าหรือหีบห่อ ทั้งเครื่องหมายการค้าดังกล่าวในขณะที่โจทก์นำเข้าเทปกาวม้วนใหญ่ก็มีปรากฎอยู่ที่ตัวหีบห่อของสินค้าอยู่แล้วการกระทำของโจทก์จึงไม่อาจถือได้ว่าเป็นการผลิตตามนัยของมาตรา 77 ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น เกี่ยวกับข้อที่ว่าเทปกาวม้วนใหญ่ที่โจทก์สั่งซื้อเข้ามานี้ได้ความจากนายชัยรัตน์ ตันวิไลพยานโจทก์ว่า เทปกาวที่นำเข้ามาตัวเทปไม่มีเครื่องหมายการค้าใดปรากฎอยู่ คงมีแต่กระดาษซึ่งมีเครื่องหมายการค้า คำว่า Scotchและรหัสกับคำว่า 3M ปะติดอยู่เท่านั้น ลักษณะของเทปกาวดังกล่าวปรากฎตัวอย่างตามภาพถ่ายเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 37 รวม 3 ภาพเมื่อดูภาพถ่ายดังกล่าวแล้ว ไม่ปรากฎว่ามีเครื่องหมายการค้าใดที่ตัวเนื้อเทปหรือแกนที่ใช้พันเทปแต่อย่างใด ทั้งไม่ปรากฎกระดาษซึ่งมีเครื่องหมายการค้าคำว่า Scotch และรหัสกับคำว่า 3Mที่นายชัยรัตน์เบิกความถึงในภาพถ่ายดังกล่าวเลย ดังนั้นข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า เทปกาวม้วนใหญ่ที่โจทก์นำเข้ามาตัดแบ่งนั้นไม่มีชื่อหรือเครื่องหมายการค้าปรากฎอยู่ เมื่อโจทก์นำมาตัดแบ่งกรอใส่แกนเป็นม้วนเล็กตามขนาดที่ต้องการ โดยที่แกนปรากฏเครื่องหมายการค้า Scotch, Highland, Rocket, Crystal Bay,หรือ 3M พิมพ์อยู่ (พยานวัตถุหมาย วจ.2 ถึง วจ.6) แล้วใส่ลงในถุงพลาสติกและบรรจุกล่องซึ่งมีคำว่า 3M พิมพ์ไว้ด้านข้างของกล่องตามภาพถ่ายเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 39 รวม 3 ภาพ จึงเป็นการทำให้มีขึ้นซึ่งชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้าสำหรับสินค้าเข้าลักษณะเป็นการผลิตตามคำนิยามของคำว่า "ผลิต" ตามมาตรา 77แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2525 มาตรา 14 ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น ทั้งนี้แม้เครื่องหมายการค้าดังกล่าวจะเป็นของบริษัทมินเนโซต้า ไมนิ่ง แอนด์ แมนูแฟคเจอร์ริ่ง จำกัด ที่เป็นบริษัทแม่ของโจทก์ในต่างประเทศ หรือโจทก์จะมิได้จดทะเบียนเครื่องหมายการค้านั้นไว้ก็ตาม ก็ไม่ทำให้การกระทำดังกล่าวมิใช่การผลิตแต่อย่างใด โจทก์ในฐานะผู้ผลิตจึงต้องเสียภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นสำหรับการขายสินค้าเทปกาวดังกล่าวตามที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ส่วนประการที่สองกรณีที่โจทก์นำเข้ากระดาษทรายม้วนใหญ่มาตัดแบ่งตามขนาดที่ต้องการแล้วทำเป็นสายพานออกจำหน่ายนั้นได้ความว่ากระดาษทรายม้วนใหญ่ที่โจทก์นำเข้ามานั้นมีเครื่องหมายการค้า 3M ปรากฎอยู่ชัดด้านหลังของกระดาษทรายดังภาพถ่ายหมาย จ.1 แผ่นที่ 40 รวม 2 ภาพ โจทก์นำกระดาษทรายม้วนใหญ่มาตัดแบ่งเป็นหน้าแคบ ๆ แต่ยาวตามขนาดที่ลูกค้าสั่งและถ้าลูกค้าขอให้นำส่วนที่ตัดแบ่งแล้วมาเชื่อมต่อกัน โจทก์ก็จะนำปลายส่วนที่ตัดแบ่งแล้วนั้นมาประกบเชื่อมติดกันด้วยกาวในลักษณะสายพาน โดยไม่ได้คิดค่าใช้จ่ายเพิ่มเติมจากลูกค้าหากลูกค้าไม่ได้สั่งให้นำกระดาษทรายแต่ละแผ่นมาเชื่อมต่อกันโจทก์ก็จะนำกระดาษทรายที่ตัดแบ่งแล้วม้วนและห่อด้วยกระดาษนำบรรจุในกล่องกระดาษที่มีคำว่า 3M ปรากฎอยู่ด้านข้างตัวกล่องดังภาพถ่ายเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 42 รวม 2 ภาพ เห็นว่าการกระทำดังกล่าวหาใช่เป็นการทำให้มีขึ้นซึ่งชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้าสำหรับสินค้าไม่ เพราะเครื่องหมายการค้า3M นั้น มีปรากฎอยู่แล้วเดิมในกระดาษทรายม้วนใหญ่ที่โจทก์นำเข้ามาทั้งการตัดแบ่งออกเป็นแผ่นยาวและบางครั้งมีการเชื่อมต่อระหว่างแผ่นตามคำสั่งของลูกค้าเพื่อประโยชน์ที่ลูกค้าจะนำไปใช้ได้ก็เป็นกรณีที่โจทก์นำมาแบ่งขายในสภาพเช่นเดิมและได้ขายสินค้านี้ในรูปรอยตราเดิมของผู้ผลิตในต่างประเทศ จึงไม่เข้าลักษณะเป็นการผลิตตามความหมายของมาตรา 77 โจทก์จึงมิใช่ผู้ผลิตไม่ต้องเสียภาษีการค้าตามที่เจ้าพนักงานประเมินหรือคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยกับข้อวินิจฉัยของศาลภาษีอากรกลางอุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยฟังไม่ขึ้นส่วนข้อที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้ลดและงดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มนั้น เห็นว่าไม่มีเหตุที่จะลดหรืองดเบี้ยปรับให้ ส่วนเงินเพิ่มนั้นไม่อาจลดหรืองดให้ได้ อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ที่ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์กรณีการหักภาษี ณ ที่จ่ายในเงินที่โจทก์ออกให้แก่พนักงานเดินทางไปดูงานในต่างประเทศ นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง(สุประดิษฐ์ หุตะสิงห์-สุนพ กีรติยุติ-จำลอง สุขศิริ)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า จำเลยได้มีคำสั่งแจ้งการประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายและภาษีการค้ามายังโจทก์หลายครั้ง โจทก์เห็นว่า การประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบ ขอให้เพิกถอนคำสั่งประเมินภาษีอากรของจำเลย และให้งดเว้นการเรียกเก็บเงินเพิ่มและหรือเบี้ยปรับตามคำสั่งประเมินเสียทั้งสิ้นจำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้วขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายกรณีเงินค่าใช้จ่ายที่โจทก์ออกให้พนักงานของโจทก์ในการเดินทางไปดูงานในต่างประเทศ การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับการจำหน่ายหนี้สูญของรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 พฤศจิกายน 2524 ถึง 31 ตุลาคม 2525 และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 พฤศจิกายน 2525 ถึง 31 ตุลาคม 2526รวมทั้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นสำหรับรายรับจากการขายกระดาษทราย นอกจากนี้ให้แก้ไขการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย สำหรับเงินชดเชยค่าพาหนะเหมาจ่ายของพนักงานโจทก์โดยให้โจทก์ร่วมรับผิดเฉพาะส่วนที่เกินกิโลเมตรละ 50 สตางค์สำหรับระยะเวลาก่อนวันที่ 1 เมษายน 2526 และส่วนที่เกินกิโลเมตรละ 90 สตางค์ สำหรับระยะเวลาตั้งแต่วันที่1 เมษายน 2526 เป็นต้นมา คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ปัญหาแรกที่ต้องวินิจฉัยว่า การประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายเกี่ยวกับค่าพาหนะที่โจทก์จ่ายให้แก่พนักงานชอบหรือไม่ เห็นว่าค่าพาหนะที่จะได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาตามประมวลรัษฎากร มาตรา 42(1) นั้น ต้องเป็นค่าพาหนะซึ่งลูกจ้างหรือพนักงานผู้นั้นได้จ่ายไปจริงโดยสุจริตตามความจำเป็นเฉพาะในการที่ต้องปฎิบัติตามหน้าที่ของตนและได้จ่ายไปทั้งหมดในการนั้น ค่าพาหนะที่นายจ้างเหมาจ่ายให้แก่ลูกจ้างหาใช่ค่าพาหนะที่ได้รับยกเว้นดังกล่าวไป ได้ความจากนายสุวิทย์ สุวรรณ พยานโจทก์ว่า ค่าพาหนะที่โจทก์จ่ายให้แก่พนักงานคิดคำนวณมาจากค่าใช้จ่ายในการปฎิบัติงาน และค่าใช้จ่ายที่กำหนดแน่นอนตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 35 และ 36 ซึ่งเป็นค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับรถยนต์ของพนักงานเช่น ค่าน้ำมันเชื้อเพลิงค่าบำรุงรักษารถยนต์และราคารถยนต์ รวมทั้งค่าดอกเบี้ยผ่อนชำระค่าประกันภัย ค่าภาษีรถยนต์ เป็นต้น แต่ก็ยอมรับว่า ค่าใช้จ่ายดังกล่าวระหว่างรถใหม่กับรถเก่านั้นมีไม่เท่ากัน รถยนต์ที่พนักงานโจทก์นำมาใช้ในกิจการของโจทก์นั้นมีทั้งรถเก่าและรถใหม่ฉะนั้นค่าใช้จ่ายสำหรับรถยนต์ที่พนักงานโจทก์ต้องเสียไปจริงอาจมีมากกว่าหรือน้อยกว่าค่าพาหนะที่โจทก์จ่ายให้ก็ได้ นอกจากนั้นนางทัศนีย์ เจียรกุล พยานโจทก์อีกคนหนึ่งซึ่งทำงานในบริษัทโจทก์ตำแหน่งผู้จัดการฝ่ายบัญชีและการเงินในขณะเกิดกรณีพิพาทเรื่องนี้เบิกความว่า ค่าพาหนะอันเป็นค่าใช้จ่ายของบริษัทโจทก์ที่จ่ายให้แก่พนักงานโจทก์นั้น พนักงานไม่ต้องนำใบเสร็จรับเงินมาแสดง ค่าพาหนะดังกล่าวโจทก์คาดว่าพนักงานจะได้จ่ายไปตามปกติโดยมีการคิดคำนวณตามสูตรจากค่าใช้จ่ายในการปฎิบัติงานตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 35 รวม 13 รายการ ซึ่งความจริงพนักงานโจทก์อาจจ่ายมากหรือน้อยกว่านั้นก็ได้ จากคำของพยานโจทก์ดังกล่าวเห็นได้ว่า ค่าพาหนะที่โจทก์จ่ายให้แก่พนักงานของโจทก์ในการออกไปปฎิบัติงานโดยคิดคำนวณเป็นกิโลเมตร หากพนักงานใช้รถยนต์เดือนใดไม่เกิน 1,200 กิโลเมตร โจทก์จะจ่ายให้กิโลเมตรละ4.54 บาท ถ้าใช้เกินกว่านั้นส่วนที่เกินจะจ่ายให้กิโลเมตรละ1.82 บาท จึงเป็นค่าพาหนะที่โจทก์เหมาจ่ายให้แก่พนักงานตามระยะทางที่พนักงานออกไปปฎิบัติงานโดยไม่คำนึงถึงว่าพนักงานจะได้ใช้จ่ายไปตามนั้นจริงหรือไม่ เป็นค่าพาหนะที่นายจ้างเหมาให้แก่ลูกจ้าง ย่อมไม่อยู่ในความหมายของมาตรา 42(1) และเป็นเงินได้ที่ต้องนำไปรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ของพนักงาน โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้และนำส่งตามมาตรา 50 และ 52แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อโจทก์มิได้หักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่งจึงต้องร่วมรับผิดตามมาตรา 54 ทั้งเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยก็ได้ยอมให้ค่าพาหนะเหมาจ่ายเฉพาะส่วนที่ไม่เกินอัตราตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 42(2) ได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีนับว่าเป็นคุณแก่โจทก์และพนักงานของโจทก์อยู่แล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ส่วนประเด็นที่ว่าเงินค่าพาหนะที่โจทก์เหมาจ่ายให้แก่พนักงานกิโลเมตรละ 90 สตางค์ ไม่ต้องเริ่มนำมารวมคำนวณหักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่งตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2526หรือหลังวันที่ 7 พฤศจิกายน 2526 นั้น เห็นว่า เมื่อระเบียบกระทรวงการคลังว่าด้วยการใช้ยานพาหนะส่วนตัวเดินทางไปราชการพ.ศ. 2526 กำหนดให้เบิกเงินชดเชยการใช้รถยนต์ส่วนบุคคลได้กิโลเมตรละ 90 สตางค์ ตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2526 เป็นต้นไปตามเอกสารหมาย ล.5 แผ่นที่ 17 จึงต้องเป็นไปตามนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินยกเว้นให้หลังวันที่ 7 พฤศจิกายน 2526 และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นด้วยกับการประเมินจึงไม่ชอบที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยให้แก้ไขการประเมินประเด็นนี้ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้นมีปัญหาต่อไปว่า เงินค่าใช้จ่ายที่โจทก์ออกให้แก่พนักงานของโจทก์เดินทางไปดูงานในต่างประเทศนั้นเข้าลักษณะเป็นเงินรางวัลเพื่อการศึกษาหรือค้นคว้าในวิทยาการ โจทก์จึงไม่ต้องหักภาษีณ ที่จ่ายไว้หรือไม่ ได้ความจากนางทัศนีย์ เจียรกุล พยานโจทก์ว่า พนักงานของโจทก์ที่จะได้รับการคัดเลือกให้ไปดูงานต่างประเทศนั้นส่วนใหญ่เป็นพนักงานขายที่มียอดขายตามเป้าที่บริษัทตั้งไว้และต้องเป็นพนักงานขายของบริษัทโจทก์มาไม่น้อยกว่า 1 ปีทั้งต้องมีความประพฤติดีด้วยการส่งพนักงานไปดูงานดังกล่าวบริษัทโจทก์ไม่ถือเป็นการให้รางวัลแก่พนักงาน เห็นได้ว่าโจทก์จะออกเงินค่าใช้จ่ายส่งพนักงานของโจทก์ไปดูงานต่างประเทศก็ต่อเมื่อพนักงานผู้นั้นทำงานให้แก่โจทก์ตามเป้าที่ตั้งไว้ และต้องทำงานอยู่กับโจทก์นานและมีความประพฤติดีด้วย ทั้งการออกเงินค่าใช้จ่ายให้ไปดูงานต่างประเทศของโจทก์ก็มิใช่การให้ไปศึกษาหรือค้นคว้าในวิทยาการแต่อย่างใด จึงหาใช่รางวัลเพื่อการศึกษาหรือค้นคว้าในวิทยาการตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 42(11) ไม่ กรณีดังกล่าวถือได้ว่าเป็นประโยชน์ที่พนักงานโจทก์ได้รับจากการที่ตนเองทำงานให้แก่โจทก์ เป็นเงินได้พึงประเมินที่ไม่ได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้เพื่อนำส่ง การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยจึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในเรื่องนี้ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้นปัญหาต่อไปมีว่า การจำหน่ายหนี้สูญในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนวันที่ 1 มกราคม 2526 ของโจทก์ ซึ่งต้องบังคับตามมาตรา 65 ทวิ(9)เดิมก่อนมีการแก้ไขชอบหรือไม่ ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์จะต้องปฎิบัติตามกฎกระทรวง ฉบับที่ 159 (พ.ศ. 2526) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้เมื่อโจทก์มิได้กระทำตาม การจำหน่ายหนี้สูญของโจทก์จึงไม่อาจกระทำได้ที่ศาลภาษีอากรกลางให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยจึงไม่ชอบนั้น เห็นว่า การจำหน่ายหนี้สูญของโจทก์ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์นั้นเกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีระหว่างวันที่1 พฤศจิกายน 2524 ถึง 31 ตุลาคม 2525 และระหว่างวันที่1 พฤศจิกายน 2525 ถึง 31 ตุลาคม 2526 ซึ่งกฎกระทรวง ฉบับที่ 159(พ.ศ. 2526) ยังไม่มีผลบังคับในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวของโจทก์ ทั้งนี้เพราะข้อ 3 ของกฎกระทรวงฉบับดังกล่าวกำหนดว่ากฎกระทรวงนี้ให้ใช้บังคับสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2526 ดังนั้น การจำหน่ายหนี้สูญของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวจึงไม่ต้องปฎิบัติตามหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในกฎกระทรวงฉบับนั้น เพียงแต่โจทก์ปฎิบัติตามที่มาตรา 65 ทวิ(9) บัญญัติไว้ก็ถือว่าชอบแล้วกล่าวคือ ได้มีการติดตามทวงถามหนี้สินแล้วปรากฎว่าลูกหนี้ปิดกิจการหลบหนีไป ไม่อาจทราบเบาะแสที่อยู่ใหม่ตลอดจนไม่ทราบว่าลูกหนี้มีทรัพย์สินอยู่ที่ใด ทั้ง ๆ ที่ได้ส่งเจ้าหน้าที่ออกไปสืบหาหลายครั้ง การติดตามทวงถามและสืบหาต่อไปย่อมจะต้องเสียค่าใช้จ่ายและยุ่งยาก ไม่คุ้มกับจำนวนหนี้ที่ค้างชำระกรณีจึงถือได้ว่าลูกหนี้ไม่สามารถชำระหนี้ให้แก่โจทก์ได้ และโจทก์ได้ปฎิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้วแต่ไม่ได้รับชำระหนี้ การที่โจทก์จำหน่ายหนี้สูญในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวจึงเป็นการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้โดยชอบตามมาตรา 65 ทวิ(9)แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 16) พ.ศ. 2502 ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นอุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังไม่ขึ้น สำหรับการจำหน่ายหนี้สูญของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีที่อยู่ในบังคับของมาตรา 65 ทวิ(9)ที่แก้ไขใหม่และกฎกระทรวง ฉบับที่ 159 (พ.ศ. 2526) คือระหว่างวันที่ 1 พฤศจิกายน 2526 ถึง 31 ตุลาคม 2527 เป็นจำนวนเงินทั้งสิ้น 504,826.75 บาท โจทก์มิได้นำสืบให้เห็นว่าได้มีการดำเนินการตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในกฎกระทรวงดังกล่าวโดยครบถ้วนถูกต้อง ทั้งข้อเท็จจริงที่ปรากฎในคำอุทธรณ์การประเมินของโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 156 ถึง 158ก็ไม่ปรากฎว่าโจทก์ได้ดำเนินการฟ้องคดีแพ่งเพื่อบังคับชำระหนี้หรือบางรายการที่มีการฟ้องคดีแพ่งแล้วคือ ลูกหนี้รายบริษัทสยามปาร์เก้ จำกัด เมื่อลูกหนี้ไม่ยอมชำระหนี้ไม่ปรากฎว่าศาลได้ออกคำบังคับให้ลูกหนี้ชำระหนี้แล้วแต่ลูกหนี้ไม่มีทรัพย์สินใด ๆ จะชำระหนี้ ตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในกฎกระทรวงฉบับที่ 159 (พ.ศ. 2526) ข้อ 3(ค) ฉะนั้นการจำหน่ายหนี้สูญของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีข้างต้นจึงไม่อาจกระทำได้ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในข้อนี้ชอบแล้วนั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์โจทก์ฟังไม่ขึ้นมีปัญหาต่อไปว่า ค่าใช้จ่ายจำนวน 580,835 บาท ที่โจทก์จ่ายให้เจ้าหน้าที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยไปดูงานในต่างประเทศสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 พฤศจิกายน 2526 ถึง31 ตุลาคม 2527 เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (13) หรือไม่ โจทก์นำสืบว่าโจทก์จ่ายไปเพื่อให้เจ้าหน้าที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยได้มีโอกาสเรียนรู้สินค้าใหม่ ๆและจะได้สั่งซื้อสินค้าใหม่ ๆ นั้นจากโจทก์ ซึ่งองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยก็ได้สั่งซื้อสินค้าใหม่ ๆ นั้นจากโจทก์ตามหนังสือสั่งซื้อเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 30 ถึง 34 เห็นว่า การที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยสั่งซื้อสินค้าจากโจทก์ตามเอกสารดังกล่าว หาใช่เป็นผลมาจากการที่โจทก์ออกค่าใช้จ่ายให้พนักงานขององค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยไปดูงานในต่างประเทศในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวไม่ เพราะเป็นการสั่งซื้อสินค้าจากโจทก์ก่อนจะถึงรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ ข้อนำสืบของโจทก์จึงฟังไม่ขึ้นที่โจทก์อ้างในอุทธรณ์ว่า แม้หากองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยจะไม่ตัดสินใจติดต่อสั่งซื้อสินค้าหรือจัดจ้างโจทก์ก็ตามค่าใช้จ่ายดังกล่าวก็ควรนำมาหักได้ไม่ต้องห้าม เพราะเป็นเรื่องปกติทางธุรกิจที่อาจประสบความสำเร็จตามมุ่งหวังหรือไม่ก็ได้ เห็นว่า เป็นการโต้เถียงฝ่าฝืนหลักเกณฑ์ที่กฎหมายบัญญัติไว้ด้วยเหตุที่ค่าใช้จ่ายอันจะนำมาหักได้ในการคำนวณกำไรสุทธินั้นจักต้องมิใช่ค่าใช้จ่ายตามมาตรา 65 ตรี และในกรณีนี้มีประเด็นว่าค่าใช้จ่ายดังกล่าวเป็นรายจ่าย ซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะตาม (9) หรือไม่ ซึ่งโจทก์มีภาระการพิสูจน์และหน้าที่นำสืบว่าค่าใช้จ่ายนั้นเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะของโจทก์ เมื่อโจทก์ไม่สามารถนำสืบได้ก็ต้องฟังว่ามิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะซึ่งจะนำมาหักมิได้แม้จะเป็นค่าใช้จ่ายที่โจทก์จ่ายไปจริงเพื่อมุ่งหวังให้องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยสั่งซื้อสินค้าจากโจทก์ก็ตาม ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยปัญหานี้ชอบแล้ว อุทธรณ์โจทก์ฟังไม่ขึ้นปัญหาประการต่อไปมีว่า การประเมินรายได้จากดอกเบี้ยรับของเงินที่โจทก์อ้างว่าเป็นเงินประกันการเช่าจำนวน 28 ล้านบาทชอบหรือไม่ ข้อเท็จจริงในเรื่องนี้มีว่า โจทก์เป็นบริษัทต่างด้าวตามกฎหมายไทยไม่สามารถถือกรรมสิทธิ์ที่ดินได้ โจทก์จึงร่วมกับคนไทยและบริษัทมินเนโซต้า ไมนิ่ง แอนด์ แมนูแฟคเจอร์ริ่ง จำกัดซึ่งเป็นบริษัทแม่ของโจทก์ในต่างประเทศก่อตั้งบริษัทเอ็ม ซี เอ็ม พรอพเพอร์ตี้ จำกัด ขึ้นโดยให้มีคนไทยถือหุ้นร้อยละ 51 เพื่อมิให้เป็นบริษัทต่างด้าวและมีคุณสมบัติในการถือกรรมสิทธิ์ที่ดินได้ บริษัทเอ็ม ซี เอ็ม พรอพเพอร์ตี้จำกัด จดทะเบียนบริษัทเมื่อวันที่ 1 มิถุนายน 2526 ทุนจดทะเบียน1 ล้านบาท ต่อมาวันที่ 9 เดือนเดียวกันได้ซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 36543 จากบริษัทสวีเดนมอเตอร์ จำกัด ในราคา 38 ล้านบาทโดยไม่ปรากฎว่าได้ยืมเงินจากบุคคลใดมาซื้อ และในวันที่10 เดือนเดียวกันได้นำที่ดินดังกล่าวมาให้โจทก์เช่าเพื่อสร้างอาคารสำนักงานบริษัทโจทก์เป็นระยะเวลา 30 ปี โดยจดทะเบียนการเช่าที่สำนักงานที่ดิน ตามเอกสารหมาย จ.2 และระบุให้โจทก์ผู้เช่าวางเงินประกันการเช่าไว้จำนวน 28 ล้านบาท เงินจำนวนดังกล่าวโจทก์ได้ทำสัญญากู้ยืมมาจากบริษัทกรุงเทพธนาธร จำกัด และบริษัทเงินทุนหลักทรัพย์บางกอกโนนูระ จำกัด เมื่อวันที่7 เดือนเดียวกันนั้นเอง จึงน่าเชื่อว่าบริษัทเอ็ม ซี เอ็ม พรอพเพอร์ตี้ จำกัด ได้นำเงินจำนวนดังกล่าวไปชำระค่าที่ดินที่นำมาให้โจทก์เช่า ทำให้บริษัทดังกล่าวไม่ต้องไปกู้ยืมเงินโดยจ่ายดอกเบี้ยจากแหล่งเงินกู้ยืม ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าการเช่าที่ดินตามสัญญาเช่าเอกสารหมาย จ.2 ไม่ปรากฎว่าโจทก์ผู้เช่าต้องจ่ายเงินกินเปล่าแก่บริษัทเอ็ม ซี เอ็ม พรอพเพอร์ตี้ จำกัด ผู้ให้เช่า ดังนั้นการวางเงินประกันการเช่าจำนวน 28 ล้านบาท เพื่อเป็นการค้ำประกันความเสียหายอันเกิดจากการปฎิบัติผิดสัญญาเช่า โดยผู้ให้เช่าไม่ต้องชำระดอกเบี้ยจากเงินดังกล่าวให้แก่โจทก์ จึงเป็นเรื่องปกติธรรมดาในทางธุรกิจนั้น เมื่อพิเคราะห์สัญญาเช่าเอกสารหมาย จ.2 แล้ว ในสัญญาข้อ 5 ระบุว่า หากโจทก์ผู้เช่ามีสิทธิตามกฎหมายหรือได้รับอนุญาตจากทางราชการให้ถือกรรมสิทธิ์ที่ดินได้ ผู้เช่าย่อมมีสิทธิเพื่อเลือกในการที่จะรับซื้อที่ดินที่เช่าจากผู้ให้เช่าได้เป็นคนแรก ทั้งนี้โดยแจ้งให้ผู้ให้เช่าทราบเป็นลายลักษณ์อักษร และทันทีที่ผู้ให้เช่าได้รับหนังสือดังกล่าวจากผู้เช่าแล้ว คู่สัญญาตกลงจะร่วมกันดำเนินมาตราการหาราคาตลาด เมื่อตกลงราคากันได้แล้วก็จะดำเนินการจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในที่ดินที่เช่านี้ให้เสร็จสิ้นไปโดยเร็ว เห็นได้ว่า ตามข้อสัญญาดังกล่าว หากโจทก์มีสิทธิตามกฎหมายที่จะถือกรรมสิทธิ์ในที่ดินเมื่อใด โจทก์ก็อาจบังคับซื้อที่ดินที่เช่านั้นจากผู้ให้เช่าได้ โดยผู้ให้เช่าไม่มีสิทธิปฎิเสธนอกจากนั้นในสัญญาข้อ 7 กำหนดว่า โจทก์ผู้เช่ามีสิทธิจะขายโรงเรือนสิ่งปลูกสร้าง คลังสินค้า โรงงาน ที่ปลูกสร้างบนที่ดินที่เช่าให้แก่บุคคลภายนอกได้ ในกรณีที่ผู้เช่าขายทรัพย์สินของตนบนที่ดินที่เช่าให้บุคคลภายนอกดังกล่าว ผู้ให้เช่าก็ตกลงที่จะขายที่ดินที่เช่าให้แก่บุคคลภายนอกรายเดียวกันนั้นด้วยทั้งนี้ให้นำเอาเงื่อนไขของสัญญาข้อ 5 ในส่วนที่เกี่ยวกับการกำหนดราคาตลาดมาบังคับใช้โดยอนุโลมอันเป็นการบังคับให้ผู้ให้เช่าต้องขายที่ดินที่เช่าให้แก่บุคคลภายนอกรายที่โจทก์ผู้เช่าเห็นสมควรอีกด้วย จึงเห็นว่าการที่บริษัทเอ็ม ซี เอ็ม พรอพเพอร์ตี้ จำกัด ซื้อที่ดินที่เช่ามาก็เพื่อผลประโยชน์ของโจทก์ซึ่งเป็นบริษัทต่างด้าวที่ไม่มีสิทธิถือกรรมสิทธิ์ที่ดินในประเทศไทยได้ใช้ตั้งสำนักงาน ทั้งตามสัญญาเช่าซึ่งมีระยะเวลายาวนานถึง 30 ปี ยังบังคับให้บริษัทดังกล่าวต้องจำหน่ายจ่ายที่ดินให้แก่โจทก์หรือบุคคลภายนอกที่โจทก์ระบุอีกด้วยสัญญาเช่าเอกสารหมาย จ.2 จึงหาใช่สัญญาเช่าปกติธรรมดาทางธุรกิจโดยทั่วไปไม่เมื่อโจทก์นำเงินจำนวน28 ล้านบาทมาให้บริษัทเอ็ม ซี เอ็ม พรอพเพอร์ตี้ จำกัด นำไปชำระค่าที่ดินที่เช่าดังกล่าวแม้จะระบุในสัญญาเช่าว่าเป็นเงินประกันการเช่าก็ถือได้ว่าโจทก์นำเงินจำนวน 28 ล้านบาทมาให้บริษัทดังกล่าวกู้ยืมโดยไม่คิดดอกเบี้ยการที่เจ้าพนักงานประเมินรายได้จากดอกเบี้ยของเงินจำนวนนั้นเป็นรายรับของโจทก์ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลอันเป็นการใช้อำนาจตามมาตรา 65 ทวิ(4) จึงชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้นปัญหาต่อไปที่จะต้องวินิจฉัยมีว่า โจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นในฐานะผู้ผลิตสำหรับรายรับเดือนพฤศจิกายน2525 ถึงเดือนตุลาคม 2527 ตามการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยหรือไม่ ประการแรกโจทก์อุทธรณ์ว่า การที่โจทก์ซื้อเทปกาวม้วนใหญ่จากต่างประเทศเข้ามาตัดแบ่งตามขนาดที่ต้องการ แล้วกรอใส่แกนซึ่งมีเครื่องหมายการค้า Scotch, Highland, Rocket หรือCrystal Bay, 3M ซึ่งเป็นเครื่องหมายการค้าของบริษัทแม่ของโจทก์ในประเทศสหรัฐอเมริกา โดยมิได้มีชื่อของโจทก์ปรากฎที่ตัวสินค้าหรือหีบห่อ ทั้งเครื่องหมายการค้าดังกล่าวในขณะที่โจทก์นำเข้าเทปกาวม้วนใหญ่ก็มีปรากฎอยู่ที่ตัวหีบห่อของสินค้าอยู่แล้วการกระทำของโจทก์จึงไม่อาจถือได้ว่าเป็นการผลิตตามนัยของมาตรา 77 ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น เกี่ยวกับข้อที่ว่าเทปกาวม้วนใหญ่ที่โจทก์สั่งซื้อเข้ามานี้ได้ความจากนายชัยรัตน์ ตันวิไลพยานโจทก์ว่า เทปกาวที่นำเข้ามาตัวเทปไม่มีเครื่องหมายการค้าใดปรากฎอยู่ คงมีแต่กระดาษซึ่งมีเครื่องหมายการค้า คำว่า Scotchและรหัสกับคำว่า 3M ปะติดอยู่เท่านั้น ลักษณะของเทปกาวดังกล่าวปรากฎตัวอย่างตามภาพถ่ายเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 37 รวม 3 ภาพเมื่อดูภาพถ่ายดังกล่าวแล้ว ไม่ปรากฎว่ามีเครื่องหมายการค้าใดที่ตัวเนื้อเทปหรือแกนที่ใช้พันเทปแต่อย่างใด ทั้งไม่ปรากฎกระดาษซึ่งมีเครื่องหมายการค้าคำว่า Scotch และรหัสกับคำว่า 3Mที่นายชัยรัตน์เบิกความถึงในภาพถ่ายดังกล่าวเลย ดังนั้นข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า เทปกาวม้วนใหญ่ที่โจทก์นำเข้ามาตัดแบ่งนั้นไม่มีชื่อหรือเครื่องหมายการค้าปรากฎอยู่ เมื่อโจทก์นำมาตัดแบ่งกรอใส่แกนเป็นม้วนเล็กตามขนาดที่ต้องการ โดยที่แกนปรากฏเครื่องหมายการค้า Scotch, Highland, Rocket, Crystal Bay,หรือ 3M พิมพ์อยู่ (พยานวัตถุหมาย วจ.2 ถึง วจ.6) แล้วใส่ลงในถุงพลาสติกและบรรจุกล่องซึ่งมีคำว่า 3M พิมพ์ไว้ด้านข้างของกล่องตามภาพถ่ายเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 39 รวม 3 ภาพ จึงเป็นการทำให้มีขึ้นซึ่งชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้าสำหรับสินค้าเข้าลักษณะเป็นการผลิตตามคำนิยามของคำว่า "ผลิต" ตามมาตรา 77แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2525 มาตรา 14 ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น ทั้งนี้แม้เครื่องหมายการค้าดังกล่าวจะเป็นของบริษัทมินเนโซต้า ไมนิ่ง แอนด์ แมนูแฟคเจอร์ริ่ง จำกัด ที่เป็นบริษัทแม่ของโจทก์ในต่างประเทศ หรือโจทก์จะมิได้จดทะเบียนเครื่องหมายการค้านั้นไว้ก็ตาม ก็ไม่ทำให้การกระทำดังกล่าวมิใช่การผลิตแต่อย่างใด โจทก์ในฐานะผู้ผลิตจึงต้องเสียภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นสำหรับการขายสินค้าเทปกาวดังกล่าวตามที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ส่วนประการที่สองกรณีที่โจทก์นำเข้ากระดาษทรายม้วนใหญ่มาตัดแบ่งตามขนาดที่ต้องการแล้วทำเป็นสายพานออกจำหน่ายนั้นได้ความว่ากระดาษทรายม้วนใหญ่ที่โจทก์นำเข้ามานั้นมีเครื่องหมายการค้า 3M ปรากฎอยู่ชัดด้านหลังของกระดาษทรายดังภาพถ่ายหมาย จ.1 แผ่นที่ 40 รวม 2 ภาพ โจทก์นำกระดาษทรายม้วนใหญ่มาตัดแบ่งเป็นหน้าแคบ ๆ แต่ยาวตามขนาดที่ลูกค้าสั่งและถ้าลูกค้าขอให้นำส่วนที่ตัดแบ่งแล้วมาเชื่อมต่อกัน โจทก์ก็จะนำปลายส่วนที่ตัดแบ่งแล้วนั้นมาประกบเชื่อมติดกันด้วยกาวในลักษณะสายพาน โดยไม่ได้คิดค่าใช้จ่ายเพิ่มเติมจากลูกค้าหากลูกค้าไม่ได้สั่งให้นำกระดาษทรายแต่ละแผ่นมาเชื่อมต่อกันโจทก์ก็จะนำกระดาษทรายที่ตัดแบ่งแล้วม้วนและห่อด้วยกระดาษนำบรรจุในกล่องกระดาษที่มีคำว่า 3M ปรากฎอยู่ด้านข้างตัวกล่องดังภาพถ่ายเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 42 รวม 2 ภาพ เห็นว่าการกระทำดังกล่าวหาใช่เป็นการทำให้มีขึ้นซึ่งชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้าสำหรับสินค้าไม่ เพราะเครื่องหมายการค้า3M นั้น มีปรากฎอยู่แล้วเดิมในกระดาษทรายม้วนใหญ่ที่โจทก์นำเข้ามาทั้งการตัดแบ่งออกเป็นแผ่นยาวและบางครั้งมีการเชื่อมต่อระหว่างแผ่นตามคำสั่งของลูกค้าเพื่อประโยชน์ที่ลูกค้าจะนำไปใช้ได้ก็เป็นกรณีที่โจทก์นำมาแบ่งขายในสภาพเช่นเดิมและได้ขายสินค้านี้ในรูปรอยตราเดิมของผู้ผลิตในต่างประเทศ จึงไม่เข้าลักษณะเป็นการผลิตตามความหมายของมาตรา 77 โจทก์จึงมิใช่ผู้ผลิตไม่ต้องเสียภาษีการค้าตามที่เจ้าพนักงานประเมินหรือคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยกับข้อวินิจฉัยของศาลภาษีอากรกลางอุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยฟังไม่ขึ้นส่วนข้อที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้ลดและงดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มนั้น เห็นว่าไม่มีเหตุที่จะลดหรืองดเบี้ยปรับให้ ส่วนเงินเพิ่มนั้นไม่อาจลดหรืองดให้ได้ อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ที่ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์กรณีการหักภาษี ณ ที่จ่ายในเงินที่โจทก์ออกให้แก่พนักงานเดินทางไปดูงานในต่างประเทศ นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 9909/2539บริษัท 3 เอ็ม ประเทศ ไทย จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 42 (1), ม. 42 (11), ม. 50, ม. 52, ม. 54, ม. 65 ทวิ (4), ม. 65 ทวิ (9), ม. 77ค่าพาหนะที่โจทก์เหมาจ่ายให้แก่พนักงานตามระยะทางที่พนักงานออกไปปฎิบัติงานโดยไม่คำนึงถึงว่าพนักงานจะได้ใช้จ่ายไปตามนั้นจริงหรือไม่ เป็นค่าพาหนะที่นายจ้างเหมาจ่ายให้แก่ลูกจ้าง ย่อมไม่อยู่ในความหมายของมาตรา 42(1) และเป็นเงินได้ที่ต้องนำไปรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ของพนักงานโจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายไว้ และนำส่งตามมาตรา 50 และ 52 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อโจทก์มิได้ภาษี ณ ที่จ่าย และนำส่งจึงต้องร่วมรับผิดตามมาตรา 54ทั้งเจ้าพนักงานของจำเลยก็ได้ยอมให้ใช้ค่าพาหนะเหมาจ่ายเฉพาะส่วนที่ไม่เกินอัตราตามที่กฎหมายกำหนดไว้ในมาตรา 42(2)ได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษี นับว่าเป็นคุณแก่โจทก์และพนักงานของโจทก์อยู่แล้ว ระเบียบกระทรวงการคลังว่าด้วยการใช้ยานพาหนะส่วนตัวเดินทางไปราชการ พ.ศ. 2526 กำหนดให้เบิกเงินชดเชยการใช้รถยนต์ส่วนบุคคลได้กิโลเมตรละ 90 สตางค์ ตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2526 เป็นต้นไป จึงต้องเป็นไปตามนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินยกเว้นให้หลังวันที่ 7 พฤศจิกายน2526 และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นด้วยกับการประเมินจึงมิชอบ การที่โจทก์ออกเงินค่าใช้จ่ายส่งพนักงานของโจทก์ไปดูงานต่างประเทศก็ต่อเมื่อพนักงานผู้นั้นทำงานให้แก่โจทก์ได้ตามเป้าที่ตั้งไว้ และต้องทำงานอยู่กับโจทก์นานและมี ความประพฤติดีด้วย ซึ่งมิใช่การให้ไปศึกษาหรือค้นคว้าในวิทยาการแต่อย่างใด จึงหาใช่รางวัลเพื่อการศึกษาหรือค้นคว้าในวิทยาการตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 42(11) ไม่ กรณีดังกล่าวถือได้ว่าเป็นประโยชน์ที่พนักงานโจทก์ได้รับจากการที่ตนเองทำงานให้แก่โจทก์ เป็นเงินได้พึงประเมินที่ไม่ได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย เพื่อนำส่ง การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยจึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในเรื่องนี้ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้น ปัญหาต่อไปมีว่า การจำหน่ายหนี้สูญในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนวันที่ 1 มกราคม 2526 ไม่ต้องปฎิบัติตามหลักเกณฑ์วิธีการที่กำหนดไว้ในกฎกระทรวง ฉบับที่ 159(พ.ศ. 2526)เพียงแต่ปฎิบัติตามที่มาตรา 65 ทวิ (9) แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 16)พ.ศ. 2502 ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น ก็ถือได้ว่าลูกหนี้ไม่สามารถชำระหนี้ให้แก่โจทก์ได้และโจทก์ได้ปฎิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับการชำระหนี้แล้วแต่ไม่ได้รับชำระหนี้ การจำหน่ายหนี้สูญในรอบระยะเวลาบัญชีที่อยู่ในบังคับของมาตรา 65 ทวิ(9) ที่แก้ไขใหม่และกฎกระทรวง ฉบับที่ 159(พ.ศ. 2526) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่1 มกราคม 2526 ต้องมีการดำเนินการตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในกฎกระทรวงดังกล่าวโดยครบถ้วนถูกต้อง การที่บริษัท อ. ซื้อที่ดินให้โจทก์เช่ามาก็เพื่อผลประโยชน์ของโจทก์ซึ่งเป็นบริษัทต่างด้าวที่ไม่มีสิทธิถือกรรมสิทธิ์ที่ดินในประเทศไทยได้ใช้ตั้งสำนักงานทั้งตามสัญญาเช่าซึ่งมีระยะเวลายาวนานถึง 30 ปี ยังบังคับให้บริษัทดังกล่าวต้องจำหน่ายจ่ายที่ดินให้แก่โจทก์หรือบุคคลภายนอกที่โจทก์ระบุอีกด้วย สัญญาเช่าดังกล่าวจึงหาใช่สัญญาเช่าปกติธรรมดาทางธุรกิจโดยทั่วไปไม่ เมื่อโจทก์นำเงินจำนวนยี่สิบแปดล้านบาท มาให้บริษัท อ. นำไปชำระค่าที่ดินที่เช่าดังกล่าว แม้จะระบุในสัญญาเช่าว่าเป็นเงินประกันการเช่า ก็ถือได้ว่าโจทก์นำเงินจำนวนยี่สิบแปดล้านบาทมาให้บริษัทดังกล่าวกู้ยืมโดยไม่คิดดอกเบี้ย การที่เจ้าพนักงานประเมินรายได้จากดอกเบี้ยของเงินจำนวนนั้นเป็นรายรับของโจทก์ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลอันเป็นการใช้อำนาจตามมาตรา 65 ทวิ (4) จึงชอบแล้ว เทปกาวม้วนใหญ่ที่โจทก์นำเข้ามาตัดแบ่งนั้นไม่มีชื่อหรือเครื่องหมายการค้าปรากฎอยู่ เมื่อโจทก์นำมาตัดแบ่งกรอใส่แกนเป็นม้วนเล็กตามขนาดที่ต้องการโดยที่แกนปรากฎเครื่องหมายการค้าพิมพ์อยู่ แล้วใส่ลงถุงพลาสติกและบรรจุกล่องซึ่งมีคำว่า 3M พิมพ์ไว้ด้านข้างของกล่องนั้น เป็นการทำให้มีขึ้นซึ่งชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้าสำหรับสินค้า เข้าลักษณะเป็นการผลิตตามคำนิยามของคำว่า "ผลิต"ตามมาตรา 77 แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกฤษฎีกาแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2525 มาตรา 14 ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น ทั้งนี้แม้เครื่องหมายการค้าดังกล่าวจะเป็นของบริษัทแม่ของโจทก์ในต่างประเทศหรือโจทก์จะมิได้จดทะเบียนเครื่องหมายการค้านั้นไว้ก็ตาม ก็ไม่ทำให้การกระทำดังกล่าวมิใช่การผลิตแต่อย่างใด กระดาษทรายม้วนใหญ่ที่โจทก์นำเข้ามามีเครื่องหมายการค้า 3M ปรากฎอยู่ชัดด้านหลังของกระดาษทรายโจทก์นำกระดาษทรายม้วนใหญ่มาตัดแบ่งเป็นหน้าแคบ ๆ แต่ยาวตามขนาดที่ลูกค้าสั่ง และถ้าลูกค้าขอให้นำส่วนที่ตัดแบ่งแล้วมาเชื่อมต่อกัน โจทก์ก็จะนำปลายส่วนที่ตัดแบ่งแล้วนั้นมาประกบเชื่อมติดกันด้วยกาวในลักษณะสายพาน โดยไม่ได้คิดค่าใช้จ่ายเพิ่มเติมจากลูกค้า หากลูกค้าไม่ได้สั่งให้นำกระดาษทรายแต่ละแผ่นมาเชื่อมต่อกัน โจทก์ก็จะนำกระดาษทรายที่ตัดแบ่งแล้วม้วนและห่อด้วยกระดาษนำบรรจุในกล่องกระดาษที่มีคำว่า 3M ปรากฎอยู่ด้านข้างตัวกล่องนั้นการกระทำดังกล่าวหาใช่เป็นการทำให้มีขึ้นซึ่งชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้าสำหรับสินค้าไม่ เพราะเครื่องหมายการค้า3M นั้น มีปรากฏอยู่แล้วเดินในกระดาษทรายม้วนใหญ่ที่โจทก์นำเข้ามา ทั้งการตัดแบ่งออกเป็นแผ่นยาวและบางครั้งมีการเชื่อมต่อระหว่างแผ่นตามคำสั่งของลูกค้าเพื่อประโยชน์ที่ลูกค้าจะนำไปใช้ได้ ก็เป็นกรณีที่โจทก์นำมาแบ่งขายในสภาพเช่นเดิมและได้ขายสินค้านี้ในรูปรอยตราเดิมของผู้ผลิตในต่างประเทศ จึงไม่เข้าลักษณะเป็นการผลิตตามความหมายของมาตรา 77 โจทก์จึงมิใช่ผู้ผลิตไม่ต้องเสียภาษีการค้าโจทก์ฟ้องว่า จำเลยได้มีคำสั่งแจ้งการประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายและภาษีการค้ามายังโจทก์หลายครั้ง โจทก์เห็นว่า การประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบ ขอให้เพิกถอนคำสั่งประเมินภาษีอากรของจำเลย และให้งดเว้นการเรียกเก็บเงินเพิ่มและหรือเบี้ยปรับตามคำสั่งประเมินเสียทั้งสิ้นจำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้วขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายกรณีเงินค่าใช้จ่ายที่โจทก์ออกให้พนักงานของโจทก์ในการเดินทางไปดูงานในต่างประเทศ การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับการจำหน่ายหนี้สูญของรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 พฤศจิกายน 2524 ถึง 31 ตุลาคม 2525 และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 พฤศจิกายน 2525 ถึง 31 ตุลาคม 2526รวมทั้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นสำหรับรายรับจากการขายกระดาษทราย นอกจากนี้ให้แก้ไขการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย สำหรับเงินชดเชยค่าพาหนะเหมาจ่ายของพนักงานโจทก์โดยให้โจทก์ร่วมรับผิดเฉพาะส่วนที่เกินกิโลเมตรละ 50 สตางค์สำหรับระยะเวลาก่อนวันที่ 1 เมษายน 2526 และส่วนที่เกินกิโลเมตรละ 90 สตางค์ สำหรับระยะเวลาตั้งแต่วันที่1 เมษายน 2526 เป็นต้นมา คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ปัญหาแรกที่ต้องวินิจฉัยว่า การประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายเกี่ยวกับค่าพาหนะที่โจทก์จ่ายให้แก่พนักงานชอบหรือไม่ เห็นว่าค่าพาหนะที่จะได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาตามประมวลรัษฎากร มาตรา 42(1) นั้น ต้องเป็นค่าพาหนะซึ่งลูกจ้างหรือพนักงานผู้นั้นได้จ่ายไปจริงโดยสุจริตตามความจำเป็นเฉพาะในการที่ต้องปฎิบัติตามหน้าที่ของตนและได้จ่ายไปทั้งหมดในการนั้น ค่าพาหนะที่นายจ้างเหมาจ่ายให้แก่ลูกจ้างหาใช่ค่าพาหนะที่ได้รับยกเว้นดังกล่าวไป ได้ความจากนายสุวิทย์ สุวรรณ พยานโจทก์ว่า ค่าพาหนะที่โจทก์จ่ายให้แก่พนักงานคิดคำนวณมาจากค่าใช้จ่ายในการปฎิบัติงาน และค่าใช้จ่ายที่กำหนดแน่นอนตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 35 และ 36 ซึ่งเป็นค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับรถยนต์ของพนักงานเช่น ค่าน้ำมันเชื้อเพลิงค่าบำรุงรักษารถยนต์และราคารถยนต์ รวมทั้งค่าดอกเบี้ยผ่อนชำระค่าประกันภัย ค่าภาษีรถยนต์ เป็นต้น แต่ก็ยอมรับว่า ค่าใช้จ่ายดังกล่าวระหว่างรถใหม่กับรถเก่านั้นมีไม่เท่ากัน รถยนต์ที่พนักงานโจทก์นำมาใช้ในกิจการของโจทก์นั้นมีทั้งรถเก่าและรถใหม่ฉะนั้นค่าใช้จ่ายสำหรับรถยนต์ที่พนักงานโจทก์ต้องเสียไปจริงอาจมีมากกว่าหรือน้อยกว่าค่าพาหนะที่โจทก์จ่ายให้ก็ได้ นอกจากนั้นนางทัศนีย์ เจียรกุล พยานโจทก์อีกคนหนึ่งซึ่งทำงานในบริษัทโจทก์ตำแหน่งผู้จัดการฝ่ายบัญชีและการเงินในขณะเกิดกรณีพิพาทเรื่องนี้เบิกความว่า ค่าพาหนะอันเป็นค่าใช้จ่ายของบริษัทโจทก์ที่จ่ายให้แก่พนักงานโจทก์นั้น พนักงานไม่ต้องนำใบเสร็จรับเงินมาแสดง ค่าพาหนะดังกล่าวโจทก์คาดว่าพนักงานจะได้จ่ายไปตามปกติโดยมีการคิดคำนวณตามสูตรจากค่าใช้จ่ายในการปฎิบัติงานตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 35 รวม 13 รายการ ซึ่งความจริงพนักงานโจทก์อาจจ่ายมากหรือน้อยกว่านั้นก็ได้ จากคำของพยานโจทก์ดังกล่าวเห็นได้ว่า ค่าพาหนะที่โจทก์จ่ายให้แก่พนักงานของโจทก์ในการออกไปปฎิบัติงานโดยคิดคำนวณเป็นกิโลเมตร หากพนักงานใช้รถยนต์เดือนใดไม่เกิน 1,200 กิโลเมตร โจทก์จะจ่ายให้กิโลเมตรละ4.54 บาท ถ้าใช้เกินกว่านั้นส่วนที่เกินจะจ่ายให้กิโลเมตรละ1.82 บาท จึงเป็นค่าพาหนะที่โจทก์เหมาจ่ายให้แก่พนักงานตามระยะทางที่พนักงานออกไปปฎิบัติงานโดยไม่คำนึงถึงว่าพนักงานจะได้ใช้จ่ายไปตามนั้นจริงหรือไม่ เป็นค่าพาหนะที่นายจ้างเหมาให้แก่ลูกจ้าง ย่อมไม่อยู่ในความหมายของมาตรา 42(1) และเป็นเงินได้ที่ต้องนำไปรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ของพนักงาน โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้และนำส่งตามมาตรา 50 และ 52แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อโจทก์มิได้หักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่งจึงต้องร่วมรับผิดตามมาตรา 54 ทั้งเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยก็ได้ยอมให้ค่าพาหนะเหมาจ่ายเฉพาะส่วนที่ไม่เกินอัตราตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 42(2) ได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีนับว่าเป็นคุณแก่โจทก์และพนักงานของโจทก์อยู่แล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ส่วนประเด็นที่ว่าเงินค่าพาหนะที่โจทก์เหมาจ่ายให้แก่พนักงานกิโลเมตรละ 90 สตางค์ ไม่ต้องเริ่มนำมารวมคำนวณหักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่งตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2526หรือหลังวันที่ 7 พฤศจิกายน 2526 นั้น เห็นว่า เมื่อระเบียบกระทรวงการคลังว่าด้วยการใช้ยานพาหนะส่วนตัวเดินทางไปราชการพ.ศ. 2526 กำหนดให้เบิกเงินชดเชยการใช้รถยนต์ส่วนบุคคลได้กิโลเมตรละ 90 สตางค์ ตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2526 เป็นต้นไปตามเอกสารหมาย ล.5 แผ่นที่ 17 จึงต้องเป็นไปตามนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินยกเว้นให้หลังวันที่ 7 พฤศจิกายน 2526 และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นด้วยกับการประเมินจึงไม่ชอบที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยให้แก้ไขการประเมินประเด็นนี้ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้นมีปัญหาต่อไปว่า เงินค่าใช้จ่ายที่โจทก์ออกให้แก่พนักงานของโจทก์เดินทางไปดูงานในต่างประเทศนั้นเข้าลักษณะเป็นเงินรางวัลเพื่อการศึกษาหรือค้นคว้าในวิทยาการ โจทก์จึงไม่ต้องหักภาษีณ ที่จ่ายไว้หรือไม่ ได้ความจากนางทัศนีย์ เจียรกุล พยานโจทก์ว่า พนักงานของโจทก์ที่จะได้รับการคัดเลือกให้ไปดูงานต่างประเทศนั้นส่วนใหญ่เป็นพนักงานขายที่มียอดขายตามเป้าที่บริษัทตั้งไว้และต้องเป็นพนักงานขายของบริษัทโจทก์มาไม่น้อยกว่า 1 ปีทั้งต้องมีความประพฤติดีด้วยการส่งพนักงานไปดูงานดังกล่าวบริษัทโจทก์ไม่ถือเป็นการให้รางวัลแก่พนักงาน เห็นได้ว่าโจทก์จะออกเงินค่าใช้จ่ายส่งพนักงานของโจทก์ไปดูงานต่างประเทศก็ต่อเมื่อพนักงานผู้นั้นทำงานให้แก่โจทก์ตามเป้าที่ตั้งไว้ และต้องทำงานอยู่กับโจทก์นานและมีความประพฤติดีด้วย ทั้งการออกเงินค่าใช้จ่ายให้ไปดูงานต่างประเทศของโจทก์ก็มิใช่การให้ไปศึกษาหรือค้นคว้าในวิทยาการแต่อย่างใด จึงหาใช่รางวัลเพื่อการศึกษาหรือค้นคว้าในวิทยาการตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 42(11) ไม่ กรณีดังกล่าวถือได้ว่าเป็นประโยชน์ที่พนักงานโจทก์ได้รับจากการที่ตนเองทำงานให้แก่โจทก์ เป็นเงินได้พึงประเมินที่ไม่ได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้เพื่อนำส่ง การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยจึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในเรื่องนี้ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้นปัญหาต่อไปมีว่า การจำหน่ายหนี้สูญในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนวันที่ 1 มกราคม 2526 ของโจทก์ ซึ่งต้องบังคับตามมาตรา 65 ทวิ(9)เดิมก่อนมีการแก้ไขชอบหรือไม่ ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์จะต้องปฎิบัติตามกฎกระทรวง ฉบับที่ 159 (พ.ศ. 2526) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้เมื่อโจทก์มิได้กระทำตาม การจำหน่ายหนี้สูญของโจทก์จึงไม่อาจกระทำได้ที่ศาลภาษีอากรกลางให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยจึงไม่ชอบนั้น เห็นว่า การจำหน่ายหนี้สูญของโจทก์ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์นั้นเกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีระหว่างวันที่1 พฤศจิกายน 2524 ถึง 31 ตุลาคม 2525 และระหว่างวันที่1 พฤศจิกายน 2525 ถึง 31 ตุลาคม 2526 ซึ่งกฎกระทรวง ฉบับที่ 159(พ.ศ. 2526) ยังไม่มีผลบังคับในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวของโจทก์ ทั้งนี้เพราะข้อ 3 ของกฎกระทรวงฉบับดังกล่าวกำหนดว่ากฎกระทรวงนี้ให้ใช้บังคับสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2526 ดังนั้น การจำหน่ายหนี้สูญของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวจึงไม่ต้องปฎิบัติตามหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในกฎกระทรวงฉบับนั้น เพียงแต่โจทก์ปฎิบัติตามที่มาตรา 65 ทวิ(9) บัญญัติไว้ก็ถือว่าชอบแล้วกล่าวคือ ได้มีการติดตามทวงถามหนี้สินแล้วปรากฎว่าลูกหนี้ปิดกิจการหลบหนีไป ไม่อาจทราบเบาะแสที่อยู่ใหม่ตลอดจนไม่ทราบว่าลูกหนี้มีทรัพย์สินอยู่ที่ใด ทั้ง ๆ ที่ได้ส่งเจ้าหน้าที่ออกไปสืบหาหลายครั้ง การติดตามทวงถามและสืบหาต่อไปย่อมจะต้องเสียค่าใช้จ่ายและยุ่งยาก ไม่คุ้มกับจำนวนหนี้ที่ค้างชำระกรณีจึงถือได้ว่าลูกหนี้ไม่สามารถชำระหนี้ให้แก่โจทก์ได้ และโจทก์ได้ปฎิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้วแต่ไม่ได้รับชำระหนี้ การที่โจทก์จำหน่ายหนี้สูญในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวจึงเป็นการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้โดยชอบตามมาตรา 65 ทวิ(9)แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 16) พ.ศ. 2502 ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นอุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังไม่ขึ้น สำหรับการจำหน่ายหนี้สูญของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีที่อยู่ในบังคับของมาตรา 65 ทวิ(9)ที่แก้ไขใหม่และกฎกระทรวง ฉบับที่ 159 (พ.ศ. 2526) คือระหว่างวันที่ 1 พฤศจิกายน 2526 ถึง 31 ตุลาคม 2527 เป็นจำนวนเงินทั้งสิ้น 504,826.75 บาท โจทก์มิได้นำสืบให้เห็นว่าได้มีการดำเนินการตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในกฎกระทรวงดังกล่าวโดยครบถ้วนถูกต้อง ทั้งข้อเท็จจริงที่ปรากฎในคำอุทธรณ์การประเมินของโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 156 ถึง 158ก็ไม่ปรากฎว่าโจทก์ได้ดำเนินการฟ้องคดีแพ่งเพื่อบังคับชำระหนี้หรือบางรายการที่มีการฟ้องคดีแพ่งแล้วคือ ลูกหนี้รายบริษัทสยามปาร์เก้ จำกัด เมื่อลูกหนี้ไม่ยอมชำระหนี้ไม่ปรากฎว่าศาลได้ออกคำบังคับให้ลูกหนี้ชำระหนี้แล้วแต่ลูกหนี้ไม่มีทรัพย์สินใด ๆ จะชำระหนี้ ตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในกฎกระทรวงฉบับที่ 159 (พ.ศ. 2526) ข้อ 3(ค) ฉะนั้นการจำหน่ายหนี้สูญของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีข้างต้นจึงไม่อาจกระทำได้ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในข้อนี้ชอบแล้วนั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์โจทก์ฟังไม่ขึ้นมีปัญหาต่อไปว่า ค่าใช้จ่ายจำนวน 580,835 บาท ที่โจทก์จ่ายให้เจ้าหน้าที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยไปดูงานในต่างประเทศสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 พฤศจิกายน 2526 ถึง31 ตุลาคม 2527 เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (13) หรือไม่ โจทก์นำสืบว่าโจทก์จ่ายไปเพื่อให้เจ้าหน้าที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยได้มีโอกาสเรียนรู้สินค้าใหม่ ๆและจะได้สั่งซื้อสินค้าใหม่ ๆ นั้นจากโจทก์ ซึ่งองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยก็ได้สั่งซื้อสินค้าใหม่ ๆ นั้นจากโจทก์ตามหนังสือสั่งซื้อเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 30 ถึง 34 เห็นว่า การที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยสั่งซื้อสินค้าจากโจทก์ตามเอกสารดังกล่าว หาใช่เป็นผลมาจากการที่โจทก์ออกค่าใช้จ่ายให้พนักงานขององค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยไปดูงานในต่างประเทศในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวไม่ เพราะเป็นการสั่งซื้อสินค้าจากโจทก์ก่อนจะถึงรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ ข้อนำสืบของโจทก์จึงฟังไม่ขึ้นที่โจทก์อ้างในอุทธรณ์ว่า แม้หากองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยจะไม่ตัดสินใจติดต่อสั่งซื้อสินค้าหรือจัดจ้างโจทก์ก็ตามค่าใช้จ่ายดังกล่าวก็ควรนำมาหักได้ไม่ต้องห้าม เพราะเป็นเรื่องปกติทางธุรกิจที่อาจประสบความสำเร็จตามมุ่งหวังหรือไม่ก็ได้ เห็นว่า เป็นการโต้เถียงฝ่าฝืนหลักเกณฑ์ที่กฎหมายบัญญัติไว้ด้วยเหตุที่ค่าใช้จ่ายอันจะนำมาหักได้ในการคำนวณกำไรสุทธินั้นจักต้องมิใช่ค่าใช้จ่ายตามมาตรา 65 ตรี และในกรณีนี้มีประเด็นว่าค่าใช้จ่ายดังกล่าวเป็นรายจ่าย ซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะตาม (9) หรือไม่ ซึ่งโจทก์มีภาระการพิสูจน์และหน้าที่นำสืบว่าค่าใช้จ่ายนั้นเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะของโจทก์ เมื่อโจทก์ไม่สามารถนำสืบได้ก็ต้องฟังว่ามิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะซึ่งจะนำมาหักมิได้แม้จะเป็นค่าใช้จ่ายที่โจทก์จ่ายไปจริงเพื่อมุ่งหวังให้องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยสั่งซื้อสินค้าจากโจทก์ก็ตาม ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยปัญหานี้ชอบแล้ว อุทธรณ์โจทก์ฟังไม่ขึ้นปัญหาประการต่อไปมีว่า การประเมินรายได้จากดอกเบี้ยรับของเงินที่โจทก์อ้างว่าเป็นเงินประกันการเช่าจำนวน 28 ล้านบาทชอบหรือไม่ ข้อเท็จจริงในเรื่องนี้มีว่า โจทก์เป็นบริษัทต่างด้าวตามกฎหมายไทยไม่สามารถถือกรรมสิทธิ์ที่ดินได้ โจทก์จึงร่วมกับคนไทยและบริษัทมินเนโซต้า ไมนิ่ง แอนด์ แมนูแฟคเจอร์ริ่ง จำกัดซึ่งเป็นบริษัทแม่ของโจทก์ในต่างประเทศก่อตั้งบริษัทเอ็ม ซี เอ็ม พรอพเพอร์ตี้ จำกัด ขึ้นโดยให้มีคนไทยถือหุ้นร้อยละ 51 เพื่อมิให้เป็นบริษัทต่างด้าวและมีคุณสมบัติในการถือกรรมสิทธิ์ที่ดินได้ บริษัทเอ็ม ซี เอ็ม พรอพเพอร์ตี้จำกัด จดทะเบียนบริษัทเมื่อวันที่ 1 มิถุนายน 2526 ทุนจดทะเบียน1 ล้านบาท ต่อมาวันที่ 9 เดือนเดียวกันได้ซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 36543 จากบริษัทสวีเดนมอเตอร์ จำกัด ในราคา 38 ล้านบาทโดยไม่ปรากฎว่าได้ยืมเงินจากบุคคลใดมาซื้อ และในวันที่10 เดือนเดียวกันได้นำที่ดินดังกล่าวมาให้โจทก์เช่าเพื่อสร้างอาคารสำนักงานบริษัทโจทก์เป็นระยะเวลา 30 ปี โดยจดทะเบียนการเช่าที่สำนักงานที่ดิน ตามเอกสารหมาย จ.2 และระบุให้โจทก์ผู้เช่าวางเงินประกันการเช่าไว้จำนวน 28 ล้านบาท เงินจำนวนดังกล่าวโจทก์ได้ทำสัญญากู้ยืมมาจากบริษัทกรุงเทพธนาธร จำกัด และบริษัทเงินทุนหลักทรัพย์บางกอกโนนูระ จำกัด เมื่อวันที่7 เดือนเดียวกันนั้นเอง จึงน่าเชื่อว่าบริษัทเอ็ม ซี เอ็ม พรอพเพอร์ตี้ จำกัด ได้นำเงินจำนวนดังกล่าวไปชำระค่าที่ดินที่นำมาให้โจทก์เช่า ทำให้บริษัทดังกล่าวไม่ต้องไปกู้ยืมเงินโดยจ่ายดอกเบี้ยจากแหล่งเงินกู้ยืม ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าการเช่าที่ดินตามสัญญาเช่าเอกสารหมาย จ.2 ไม่ปรากฎว่าโจทก์ผู้เช่าต้องจ่ายเงินกินเปล่าแก่บริษัทเอ็ม ซี เอ็ม พรอพเพอร์ตี้ จำกัด ผู้ให้เช่า ดังนั้นการวางเงินประกันการเช่าจำนวน 28 ล้านบาท เพื่อเป็นการค้ำประกันความเสียหายอันเกิดจากการปฎิบัติผิดสัญญาเช่า โดยผู้ให้เช่าไม่ต้องชำระดอกเบี้ยจากเงินดังกล่าวให้แก่โจทก์ จึงเป็นเรื่องปกติธรรมดาในทางธุรกิจนั้น เมื่อพิเคราะห์สัญญาเช่าเอกสารหมาย จ.2 แล้ว ในสัญญาข้อ 5 ระบุว่า หากโจทก์ผู้เช่ามีสิทธิตามกฎหมายหรือได้รับอนุญาตจากทางราชการให้ถือกรรมสิทธิ์ที่ดินได้ ผู้เช่าย่อมมีสิทธิเพื่อเลือกในการที่จะรับซื้อที่ดินที่เช่าจากผู้ให้เช่าได้เป็นคนแรก ทั้งนี้โดยแจ้งให้ผู้ให้เช่าทราบเป็นลายลักษณ์อักษร และทันทีที่ผู้ให้เช่าได้รับหนังสือดังกล่าวจากผู้เช่าแล้ว คู่สัญญาตกลงจะร่วมกันดำเนินมาตราการหาราคาตลาด เมื่อตกลงราคากันได้แล้วก็จะดำเนินการจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในที่ดินที่เช่านี้ให้เสร็จสิ้นไปโดยเร็ว เห็นได้ว่า ตามข้อสัญญาดังกล่าว หากโจทก์มีสิทธิตามกฎหมายที่จะถือกรรมสิทธิ์ในที่ดินเมื่อใด โจทก์ก็อาจบังคับซื้อที่ดินที่เช่านั้นจากผู้ให้เช่าได้ โดยผู้ให้เช่าไม่มีสิทธิปฎิเสธนอกจากนั้นในสัญญาข้อ 7 กำหนดว่า โจทก์ผู้เช่ามีสิทธิจะขายโรงเรือนสิ่งปลูกสร้าง คลังสินค้า โรงงาน ที่ปลูกสร้างบนที่ดินที่เช่าให้แก่บุคคลภายนอกได้ ในกรณีที่ผู้เช่าขายทรัพย์สินของตนบนที่ดินที่เช่าให้บุคคลภายนอกดังกล่าว ผู้ให้เช่าก็ตกลงที่จะขายที่ดินที่เช่าให้แก่บุคคลภายนอกรายเดียวกันนั้นด้วยทั้งนี้ให้นำเอาเงื่อนไขของสัญญาข้อ 5 ในส่วนที่เกี่ยวกับการกำหนดราคาตลาดมาบังคับใช้โดยอนุโลมอันเป็นการบังคับให้ผู้ให้เช่าต้องขายที่ดินที่เช่าให้แก่บุคคลภายนอกรายที่โจทก์ผู้เช่าเห็นสมควรอีกด้วย จึงเห็นว่าการที่บริษัทเอ็ม ซี เอ็ม พรอพเพอร์ตี้ จำกัด ซื้อที่ดินที่เช่ามาก็เพื่อผลประโยชน์ของโจทก์ซึ่งเป็นบริษัทต่างด้าวที่ไม่มีสิทธิถือกรรมสิทธิ์ที่ดินในประเทศไทยได้ใช้ตั้งสำนักงาน ทั้งตามสัญญาเช่าซึ่งมีระยะเวลายาวนานถึง 30 ปี ยังบังคับให้บริษัทดังกล่าวต้องจำหน่ายจ่ายที่ดินให้แก่โจทก์หรือบุคคลภายนอกที่โจทก์ระบุอีกด้วยสัญญาเช่าเอกสารหมาย จ.2 จึงหาใช่สัญญาเช่าปกติธรรมดาทางธุรกิจโดยทั่วไปไม่เมื่อโจทก์นำเงินจำนวน28 ล้านบาทมาให้บริษัทเอ็ม ซี เอ็ม พรอพเพอร์ตี้ จำกัด นำไปชำระค่าที่ดินที่เช่าดังกล่าวแม้จะระบุในสัญญาเช่าว่าเป็นเงินประกันการเช่าก็ถือได้ว่าโจทก์นำเงินจำนวน 28 ล้านบาทมาให้บริษัทดังกล่าวกู้ยืมโดยไม่คิดดอกเบี้ยการที่เจ้าพนักงานประเมินรายได้จากดอกเบี้ยของเงินจำนวนนั้นเป็นรายรับของโจทก์ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลอันเป็นการใช้อำนาจตามมาตรา 65 ทวิ(4) จึงชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้นปัญหาต่อไปที่จะต้องวินิจฉัยมีว่า โจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นในฐานะผู้ผลิตสำหรับรายรับเดือนพฤศจิกายน2525 ถึงเดือนตุลาคม 2527 ตามการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยหรือไม่ ประการแรกโจทก์อุทธรณ์ว่า การที่โจทก์ซื้อเทปกาวม้วนใหญ่จากต่างประเทศเข้ามาตัดแบ่งตามขนาดที่ต้องการ แล้วกรอใส่แกนซึ่งมีเครื่องหมายการค้า Scotch, Highland, Rocket หรือCrystal Bay, 3M ซึ่งเป็นเครื่องหมายการค้าของบริษัทแม่ของโจทก์ในประเทศสหรัฐอเมริกา โดยมิได้มีชื่อของโจทก์ปรากฎที่ตัวสินค้าหรือหีบห่อ ทั้งเครื่องหมายการค้าดังกล่าวในขณะที่โจทก์นำเข้าเทปกาวม้วนใหญ่ก็มีปรากฎอยู่ที่ตัวหีบห่อของสินค้าอยู่แล้วการกระทำของโจทก์จึงไม่อาจถือได้ว่าเป็นการผลิตตามนัยของมาตรา 77 ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น เกี่ยวกับข้อที่ว่าเทปกาวม้วนใหญ่ที่โจทก์สั่งซื้อเข้ามานี้ได้ความจากนายชัยรัตน์ ตันวิไลพยานโจทก์ว่า เทปกาวที่นำเข้ามาตัวเทปไม่มีเครื่องหมายการค้าใดปรากฎอยู่ คงมีแต่กระดาษซึ่งมีเครื่องหมายการค้า คำว่า Scotchและรหัสกับคำว่า 3M ปะติดอยู่เท่านั้น ลักษณะของเทปกาวดังกล่าวปรากฎตัวอย่างตามภาพถ่ายเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 37 รวม 3 ภาพเมื่อดูภาพถ่ายดังกล่าวแล้ว ไม่ปรากฎว่ามีเครื่องหมายการค้าใดที่ตัวเนื้อเทปหรือแกนที่ใช้พันเทปแต่อย่างใด ทั้งไม่ปรากฎกระดาษซึ่งมีเครื่องหมายการค้าคำว่า Scotch และรหัสกับคำว่า 3Mที่นายชัยรัตน์เบิกความถึงในภาพถ่ายดังกล่าวเลย ดังนั้นข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า เทปกาวม้วนใหญ่ที่โจทก์นำเข้ามาตัดแบ่งนั้นไม่มีชื่อหรือเครื่องหมายการค้าปรากฎอยู่ เมื่อโจทก์นำมาตัดแบ่งกรอใส่แกนเป็นม้วนเล็กตามขนาดที่ต้องการ โดยที่แกนปรากฏเครื่องหมายการค้า Scotch, Highland, Rocket, Crystal Bay,หรือ 3M พิมพ์อยู่ (พยานวัตถุหมาย วจ.2 ถึง วจ.6) แล้วใส่ลงในถุงพลาสติกและบรรจุกล่องซึ่งมีคำว่า 3M พิมพ์ไว้ด้านข้างของกล่องตามภาพถ่ายเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 39 รวม 3 ภาพ จึงเป็นการทำให้มีขึ้นซึ่งชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้าสำหรับสินค้าเข้าลักษณะเป็นการผลิตตามคำนิยามของคำว่า "ผลิต" ตามมาตรา 77แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2525 มาตรา 14 ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น ทั้งนี้แม้เครื่องหมายการค้าดังกล่าวจะเป็นของบริษัทมินเนโซต้า ไมนิ่ง แอนด์ แมนูแฟคเจอร์ริ่ง จำกัด ที่เป็นบริษัทแม่ของโจทก์ในต่างประเทศ หรือโจทก์จะมิได้จดทะเบียนเครื่องหมายการค้านั้นไว้ก็ตาม ก็ไม่ทำให้การกระทำดังกล่าวมิใช่การผลิตแต่อย่างใด โจทก์ในฐานะผู้ผลิตจึงต้องเสียภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นสำหรับการขายสินค้าเทปกาวดังกล่าวตามที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ส่วนประการที่สองกรณีที่โจทก์นำเข้ากระดาษทรายม้วนใหญ่มาตัดแบ่งตามขนาดที่ต้องการแล้วทำเป็นสายพานออกจำหน่ายนั้นได้ความว่ากระดาษทรายม้วนใหญ่ที่โจทก์นำเข้ามานั้นมีเครื่องหมายการค้า 3M ปรากฎอยู่ชัดด้านหลังของกระดาษทรายดังภาพถ่ายหมาย จ.1 แผ่นที่ 40 รวม 2 ภาพ โจทก์นำกระดาษทรายม้วนใหญ่มาตัดแบ่งเป็นหน้าแคบ ๆ แต่ยาวตามขนาดที่ลูกค้าสั่งและถ้าลูกค้าขอให้นำส่วนที่ตัดแบ่งแล้วมาเชื่อมต่อกัน โจทก์ก็จะนำปลายส่วนที่ตัดแบ่งแล้วนั้นมาประกบเชื่อมติดกันด้วยกาวในลักษณะสายพาน โดยไม่ได้คิดค่าใช้จ่ายเพิ่มเติมจากลูกค้าหากลูกค้าไม่ได้สั่งให้นำกระดาษทรายแต่ละแผ่นมาเชื่อมต่อกันโจทก์ก็จะนำกระดาษทรายที่ตัดแบ่งแล้วม้วนและห่อด้วยกระดาษนำบรรจุในกล่องกระดาษที่มีคำว่า 3M ปรากฎอยู่ด้านข้างตัวกล่องดังภาพถ่ายเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 42 รวม 2 ภาพ เห็นว่าการกระทำดังกล่าวหาใช่เป็นการทำให้มีขึ้นซึ่งชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้าสำหรับสินค้าไม่ เพราะเครื่องหมายการค้า3M นั้น มีปรากฎอยู่แล้วเดิมในกระดาษทรายม้วนใหญ่ที่โจทก์นำเข้ามาทั้งการตัดแบ่งออกเป็นแผ่นยาวและบางครั้งมีการเชื่อมต่อระหว่างแผ่นตามคำสั่งของลูกค้าเพื่อประโยชน์ที่ลูกค้าจะนำไปใช้ได้ก็เป็นกรณีที่โจทก์นำมาแบ่งขายในสภาพเช่นเดิมและได้ขายสินค้านี้ในรูปรอยตราเดิมของผู้ผลิตในต่างประเทศ จึงไม่เข้าลักษณะเป็นการผลิตตามความหมายของมาตรา 77 โจทก์จึงมิใช่ผู้ผลิตไม่ต้องเสียภาษีการค้าตามที่เจ้าพนักงานประเมินหรือคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยกับข้อวินิจฉัยของศาลภาษีอากรกลางอุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยฟังไม่ขึ้นส่วนข้อที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้ลดและงดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มนั้น เห็นว่าไม่มีเหตุที่จะลดหรืองดเบี้ยปรับให้ ส่วนเงินเพิ่มนั้นไม่อาจลดหรืองดให้ได้ อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ที่ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์กรณีการหักภาษี ณ ที่จ่ายในเงินที่โจทก์ออกให้แก่พนักงานเดินทางไปดูงานในต่างประเทศ นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง(สุประดิษฐ์ หุตะสิงห์-สุนพ กีรติยุติ-จำลอง สุขศิริ)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ