คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6219/2549หลักกฎหมาย: ในการจัดเก็บภาษีอากรซึ่งเป็นการใช้อำนาจรัฐเพื่อบังคับเอาแก่ประชาชนผู้ต้องรับผิดเสียภาษีอากรนั้น หน่วยงานที่จัดเก็บต้องปฏิบัติให้ถูกต้องภายในกรอบแห่งกฎหมายที่บัญญัติไว้ตลอดจนกฎระเบียบต่าง ๆ ที่กำหนดขึ้นเพื่อการนี้ รวมทั้งในเรื่องลำดับการหักชำระหนี้ภาษีอากรนั้น เมื่อกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรมิได้บัญญัติไว้โดยเฉพาะ จึงต้องนำ ป.พ.พ. มาบังคับใช้ และกรณีนี้ย่อมมีผลกระทบต่อสิทธิหน้าที่และความรับผิดของผู้เสียภาษีอากรตามกฎหมายภาษีอากรซึ่งเป็นกฎหมายมหาชนที่มีบทลงโทษทั้งในทางแพ่งและทางอาญา ลำดับการหักชำระหนี้ภาษีอากรนี้จึงเป็นข้อกฎหมายที่เกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน แม้จำเลยจะไม่ได้ให้การไว้ ศาลภาษีอากรกลางก็ยกขึ้นวินิจฉัยเองได้ตาม ป.วิ.พ. มาตรา 142 (5) ประกอบ พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 17 ในระหว่างหนี้ภาษีสรรพสามิต หนี้เบี้ยปรับ หนี้เงินเพิ่ม และหนี้ภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทย ซึ่งมีประกันเท่า ๆ กันนั้น หนี้ภาษีสรรพสามิตเป็นหนี้รายที่ตกหนักที่สุดแก่จำเลย เพราะหนี้ภาษีสรรพสามิตมีภาระเงินเพิ่มตามกฎหมายด้วย ฉะนั้น จึงต้องนำเงินที่อายัดและเงินประกันมาหักชำระหนี้ภาษีสรรพสามิตก่อนตาม ป.พ.พ. มาตรา 328 วรรคสองโจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้บังคับจำเลยชำระภาษีที่ยังคงค้างอยู่ 79,544.44 บาท พร้อมเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ค้าง 35,030.51 บาท นับแต่วันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จ รวมทั้งภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยอีกร้อยละ 10 ของเงินเพิ่ม จำเลยให้การและฟ้องแย้งขอให้ยกฟ้อง และเพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ให้โจทก์คืนเงินค้ำประกัน 50,000 บาท และเงินที่อายัด 14,916.95 บาท (ที่ถูก 14,916.01 บาท) และ 576.95 บาท พร้อมดอกเบี้ยร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 24 ธันวาคม 2544 วันที่ 29 พฤศจิกายน 2543 และวันที่ 9 มกราคม 2544 ตามลำดับ จนกว่าจะชำระเสร็จแก่จำเลย โจทก์ให้การแก้ฟ้องแย้งขอให้ยกฟ้องแย้ง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยชำระเงิน 60,689.24 บาท แก่โจทก์ ยกคำขออื่นและยกฟ้องแย้ง ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 2,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า จำเลยไม่ได้ให้การว่าโจทก์หักเงินอายัดและเงินประกันชำระหนี้โดยไม่ชอบ คดีจึงไม่มีประเด็นเรื่องนี้ ที่ศาลภาษีอากรกลางหยิบยกเรื่องนี้ขึ้นวินิจฉัยเป็นการไม่ชอบนั้น เห็นว่า ในการจัดเก็บภาษีอากรซึ่งเป็นการใช้อำนาจรัฐเพื่อบังคับเอาแก่ประชาชนผู้ต้องรับผิดเสียภาษีอากรนั้น หน่วยงานที่จัดเก็บต้องปฏิบัติให้ถูกต้องภายในกรอบแห่งกฎหมายที่บัญญัติไว้ตลอดจนกฎระเบียบต่าง ๆ ที่กำหนดขึ้นเพื่อการนี้ รวมทั้งในเรื่องลำดับการหักชำระหนี้ภาษีอากรนั้น เมื่อกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรมิได้บัญญัติไว้โดยเฉพาะจึงต้องนำประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาบังคับใช้ และกรณีนี้ย่อมมีผลกระทบต่อสิทธิหน้าที่และความรับผิดของผู้เสียภาษีอากร อันเป็นความรับผิดต่อรัฐตามกฎหมายภาษีอากรซึ่งเป็นกฎหมายมหาชนที่มีบทลงโทษทั้งในทางแพ่งและทางอาญา ลำดับการหักชำระหนี้ภาษีอากรนี้จึงเป็นปัญหาข้อกฎหมายที่เกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ฉะนั้น แม้จำเลยมิได้ให้การในเรื่องนี้ไว้ศาลภาษีอากรกลางย่อมยกขึ้นวินิจฉัยเองได้ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 142 (5) ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 17 และปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อสุดท้ายมีว่า ศาลภาษีอากรกลางนำเงินอายัดและเงินประกันมาหักชำระหนี้โดยชอบหรือไม่ เห็นว่า กรณีนี้เป็นเรื่องจำเลยซึ่งเป็นลูกหนี้มีความผูกพันต่อเจ้าหนี้ในอันจะกระทำการเพื่อชำระหนี้เป็นการอย่างเดียวกันโดยมูลหนี้หลายราย คือมีทั้งหนี้ภาษีสรรพสามิต หนี้เบี้ยปรับหนี้เงินเพิ่ม และหนี้ภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทย ซึ่งมีประกันเท่า ๆ กัน จึงต้องให้หนี้รายที่ตกหนักที่สุดแก่ลูกหนี้เป็นอันได้ปลดเปลื้องไปก่อน เมื่อหนี้ภาษีสรรพสามิตเป็นหนี้รายที่ตกหนักที่สุดแก่จำเลย เพราะมีภาระเงินเพิ่มตามกฎหมายด้วย หนี้ภาษีสรรพสามิตย่อมได้รับการปลดเปลื้องไปก่อนตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 328 วรรคสอง จึงต้องนำเงินมาอายัดและเงินประกันมาหักชำระหนี้ภาษีสรรพสามิตก่อนดังที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยชอบแล้ว โดยศาลภาษีอากรกลางได้นำมาหักชำระหนี้ภาษีสรรพสามิตจนหมดแล้วนำเงินที่เหลือไปหักชำระหนี้เบี้ยปรับบางส่วน ดังนี้ จึงคงเหลือเบี้ยปรับค้างชำระ 36,417.61 บาท เงินเพิ่มเดิม 15,229.01 บาท และเงินเพิ่มเกิดใหม่ 3,525.42 บาท รวมเงินเพิ่มค้างชำระ 18,754.43 บาท กับภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยเดิม 11,713.96 บาท และภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยเกิดใหม่ตามเงินเพิ่มเกิดใหม่ 352.54 บาท รวมภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยค้างชำระ 12,066.50 บาท รวมค้างชำระทั้งสิ้น 67,238.54 บาท แต่ที่ศาลภาษีอากรกลางให้โจทก์ได้รับชำระเพียง 60,689.24 บาท นั้น ไม่ถูกต้องเพราะศาลภาษีอากรกลางคำนวณภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยให้เพียง 5,517.20 บาท ซึ่งไม่ครบถ้วน อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้นบางส่วน พิพากษาแก้เป็นว่า ให้จำเลยชำระเงิน 67,238.54 บาท แก่โจทก์ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6219/2549กรมสรรพสามิตโจทก์บริษัท ที. เอ. แอร์ จำกัดจำเลย ป.พ.พ. ม. 328 วรรคสอง ป.วิ.พ. ม. 142 (5) พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 17ในการจัดเก็บภาษีอากรซึ่งเป็นการใช้อำนาจรัฐเพื่อบังคับเอาแก่ประชาชนผู้ต้องรับผิดเสียภาษีอากรนั้น หน่วยงานที่จัดเก็บต้องปฏิบัติให้ถูกต้องภายในกรอบแห่งกฎหมายที่บัญญัติไว้ตลอดจนกฎระเบียบต่าง ๆ ที่กำหนดขึ้นเพื่อการนี้ รวมทั้งในเรื่องลำดับการหักชำระหนี้ภาษีอากรนั้น เมื่อกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรมิได้บัญญัติไว้โดยเฉพาะ จึงต้องนำ ป.พ.พ. มาบังคับใช้ และกรณีนี้ย่อมมีผลกระทบต่อสิทธิหน้าที่และความรับผิดของผู้เสียภาษีอากรตามกฎหมายภาษีอากรซึ่งเป็นกฎหมายมหาชนที่มีบทลงโทษทั้งในทางแพ่งและทางอาญา ลำดับการหักชำระหนี้ภาษีอากรนี้จึงเป็นข้อกฎหมายที่เกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน แม้จำเลยจะไม่ได้ให้การไว้ ศาลภาษีอากรกลางก็ยกขึ้นวินิจฉัยเองได้ตาม ป.วิ.พ. มาตรา 142 (5) ประกอบ พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 17 ในระหว่างหนี้ภาษีสรรพสามิต หนี้เบี้ยปรับ หนี้เงินเพิ่ม และหนี้ภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทย ซึ่งมีประกันเท่า ๆ กันนั้น หนี้ภาษีสรรพสามิตเป็นหนี้รายที่ตกหนักที่สุดแก่จำเลย เพราะหนี้ภาษีสรรพสามิตมีภาระเงินเพิ่มตามกฎหมายด้วย ฉะนั้น จึงต้องนำเงินที่อายัดและเงินประกันมาหักชำระหนี้ภาษีสรรพสามิตก่อนตาม ป.พ.พ. มาตรา 328 วรรคสองโจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้บังคับจำเลยชำระภาษีที่ยังคงค้างอยู่ 79,544.44 บาท พร้อมเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ค้าง 35,030.51 บาท นับแต่วันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จ รวมทั้งภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยอีกร้อยละ 10 ของเงินเพิ่ม จำเลยให้การและฟ้องแย้งขอให้ยกฟ้อง และเพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ให้โจทก์คืนเงินค้ำประกัน 50,000 บาท และเงินที่อายัด 14,916.95 บาท (ที่ถูก 14,916.01 บาท) และ 576.95 บาท พร้อมดอกเบี้ยร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 24 ธันวาคม 2544 วันที่ 29 พฤศจิกายน 2543 และวันที่ 9 มกราคม 2544 ตามลำดับ จนกว่าจะชำระเสร็จแก่จำเลย โจทก์ให้การแก้ฟ้องแย้งขอให้ยกฟ้องแย้ง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยชำระเงิน 60,689.24 บาท แก่โจทก์ ยกคำขออื่นและยกฟ้องแย้ง ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 2,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า จำเลยไม่ได้ให้การว่าโจทก์หักเงินอายัดและเงินประกันชำระหนี้โดยไม่ชอบ คดีจึงไม่มีประเด็นเรื่องนี้ ที่ศาลภาษีอากรกลางหยิบยกเรื่องนี้ขึ้นวินิจฉัยเป็นการไม่ชอบนั้น เห็นว่า ในการจัดเก็บภาษีอากรซึ่งเป็นการใช้อำนาจรัฐเพื่อบังคับเอาแก่ประชาชนผู้ต้องรับผิดเสียภาษีอากรนั้น หน่วยงานที่จัดเก็บต้องปฏิบัติให้ถูกต้องภายในกรอบแห่งกฎหมายที่บัญญัติไว้ตลอดจนกฎระเบียบต่าง ๆ ที่กำหนดขึ้นเพื่อการนี้ รวมทั้งในเรื่องลำดับการหักชำระหนี้ภาษีอากรนั้น เมื่อกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรมิได้บัญญัติไว้โดยเฉพาะจึงต้องนำประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาบังคับใช้ และกรณีนี้ย่อมมีผลกระทบต่อสิทธิหน้าที่และความรับผิดของผู้เสียภาษีอากร อันเป็นความรับผิดต่อรัฐตามกฎหมายภาษีอากรซึ่งเป็นกฎหมายมหาชนที่มีบทลงโทษทั้งในทางแพ่งและทางอาญา ลำดับการหักชำระหนี้ภาษีอากรนี้จึงเป็นปัญหาข้อกฎหมายที่เกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ฉะนั้น แม้จำเลยมิได้ให้การในเรื่องนี้ไว้ศาลภาษีอากรกลางย่อมยกขึ้นวินิจฉัยเองได้ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 142 (5) ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 17 และปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อสุดท้ายมีว่า ศาลภาษีอากรกลางนำเงินอายัดและเงินประกันมาหักชำระหนี้โดยชอบหรือไม่ เห็นว่า กรณีนี้เป็นเรื่องจำเลยซึ่งเป็นลูกหนี้มีความผูกพันต่อเจ้าหนี้ในอันจะกระทำการเพื่อชำระหนี้เป็นการอย่างเดียวกันโดยมูลหนี้หลายราย คือมีทั้งหนี้ภาษีสรรพสามิต หนี้เบี้ยปรับหนี้เงินเพิ่ม และหนี้ภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทย ซึ่งมีประกันเท่า ๆ กัน จึงต้องให้หนี้รายที่ตกหนักที่สุดแก่ลูกหนี้เป็นอันได้ปลดเปลื้องไปก่อน เมื่อหนี้ภาษีสรรพสามิตเป็นหนี้รายที่ตกหนักที่สุดแก่จำเลย เพราะมีภาระเงินเพิ่มตามกฎหมายด้วย หนี้ภาษีสรรพสามิตย่อมได้รับการปลดเปลื้องไปก่อนตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 328 วรรคสอง จึงต้องนำเงินมาอายัดและเงินประกันมาหักชำระหนี้ภาษีสรรพสามิตก่อนดังที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยชอบแล้ว โดยศาลภาษีอากรกลางได้นำมาหักชำระหนี้ภาษีสรรพสามิตจนหมดแล้วนำเงินที่เหลือไปหักชำระหนี้เบี้ยปรับบางส่วน ดังนี้ จึงคงเหลือเบี้ยปรับค้างชำระ 36,417.61 บาท เงินเพิ่มเดิม 15,229.01 บาท และเงินเพิ่มเกิดใหม่ 3,525.42 บาท รวมเงินเพิ่มค้างชำระ 18,754.43 บาท กับภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยเดิม 11,713.96 บาท และภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยเกิดใหม่ตามเงินเพิ่มเกิดใหม่ 352.54 บาท รวมภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยค้างชำระ 12,066.50 บาท รวมค้างชำระทั้งสิ้น 67,238.54 บาท แต่ที่ศาลภาษีอากรกลางให้โจทก์ได้รับชำระเพียง 60,689.24 บาท นั้น ไม่ถูกต้องเพราะศาลภาษีอากรกลางคำนวณภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยให้เพียง 5,517.20 บาท ซึ่งไม่ครบถ้วน อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้นบางส่วน พิพากษาแก้เป็นว่า ให้จำเลยชำระเงิน 67,238.54 บาท แก่โจทก์ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ.(ธนพจน์ อารยลักษณ์-ทองหล่อ โฉมงาม-องอาจ โรจนสุพจน์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายไพโรจน์ อุชชินศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้บังคับจำเลยชำระภาษีที่ยังคงค้างอยู่ 79,544.44 บาท พร้อมเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ค้าง 35,030.51 บาท นับแต่วันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จ รวมทั้งภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยอีกร้อยละ 10 ของเงินเพิ่ม จำเลยให้การและฟ้องแย้งขอให้ยกฟ้อง และเพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ให้โจทก์คืนเงินค้ำประกัน 50,000 บาท และเงินที่อายัด 14,916.95 บาท (ที่ถูก 14,916.01 บาท) และ 576.95 บาท พร้อมดอกเบี้ยร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 24 ธันวาคม 2544 วันที่ 29 พฤศจิกายน 2543 และวันที่ 9 มกราคม 2544 ตามลำดับ จนกว่าจะชำระเสร็จแก่จำเลย โจทก์ให้การแก้ฟ้องแย้งขอให้ยกฟ้องแย้ง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยชำระเงิน 60,689.24 บาท แก่โจทก์ ยกคำขออื่นและยกฟ้องแย้ง ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 2,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า จำเลยไม่ได้ให้การว่าโจทก์หักเงินอายัดและเงินประกันชำระหนี้โดยไม่ชอบ คดีจึงไม่มีประเด็นเรื่องนี้ ที่ศาลภาษีอากรกลางหยิบยกเรื่องนี้ขึ้นวินิจฉัยเป็นการไม่ชอบนั้น เห็นว่า ในการจัดเก็บภาษีอากรซึ่งเป็นการใช้อำนาจรัฐเพื่อบังคับเอาแก่ประชาชนผู้ต้องรับผิดเสียภาษีอากรนั้น หน่วยงานที่จัดเก็บต้องปฏิบัติให้ถูกต้องภายในกรอบแห่งกฎหมายที่บัญญัติไว้ตลอดจนกฎระเบียบต่าง ๆ ที่กำหนดขึ้นเพื่อการนี้ รวมทั้งในเรื่องลำดับการหักชำระหนี้ภาษีอากรนั้น เมื่อกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรมิได้บัญญัติไว้โดยเฉพาะจึงต้องนำประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาบังคับใช้ และกรณีนี้ย่อมมีผลกระทบต่อสิทธิหน้าที่และความรับผิดของผู้เสียภาษีอากร อันเป็นความรับผิดต่อรัฐตามกฎหมายภาษีอากรซึ่งเป็นกฎหมายมหาชนที่มีบทลงโทษทั้งในทางแพ่งและทางอาญา ลำดับการหักชำระหนี้ภาษีอากรนี้จึงเป็นปัญหาข้อกฎหมายที่เกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ฉะนั้น แม้จำเลยมิได้ให้การในเรื่องนี้ไว้ศาลภาษีอากรกลางย่อมยกขึ้นวินิจฉัยเองได้ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 142 (5) ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 17 และปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อสุดท้ายมีว่า ศาลภาษีอากรกลางนำเงินอายัดและเงินประกันมาหักชำระหนี้โดยชอบหรือไม่ เห็นว่า กรณีนี้เป็นเรื่องจำเลยซึ่งเป็นลูกหนี้มีความผูกพันต่อเจ้าหนี้ในอันจะกระทำการเพื่อชำระหนี้เป็นการอย่างเดียวกันโดยมูลหนี้หลายราย คือมีทั้งหนี้ภาษีสรรพสามิต หนี้เบี้ยปรับหนี้เงินเพิ่ม และหนี้ภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทย ซึ่งมีประกันเท่า ๆ กัน จึงต้องให้หนี้รายที่ตกหนักที่สุดแก่ลูกหนี้เป็นอันได้ปลดเปลื้องไปก่อน เมื่อหนี้ภาษีสรรพสามิตเป็นหนี้รายที่ตกหนักที่สุดแก่จำเลย เพราะมีภาระเงินเพิ่มตามกฎหมายด้วย หนี้ภาษีสรรพสามิตย่อมได้รับการปลดเปลื้องไปก่อนตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 328 วรรคสอง จึงต้องนำเงินมาอายัดและเงินประกันมาหักชำระหนี้ภาษีสรรพสามิตก่อนดังที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยชอบแล้ว โดยศาลภาษีอากรกลางได้นำมาหักชำระหนี้ภาษีสรรพสามิตจนหมดแล้วนำเงินที่เหลือไปหักชำระหนี้เบี้ยปรับบางส่วน ดังนี้ จึงคงเหลือเบี้ยปรับค้างชำระ 36,417.61 บาท เงินเพิ่มเดิม 15,229.01 บาท และเงินเพิ่มเกิดใหม่ 3,525.42 บาท รวมเงินเพิ่มค้างชำระ 18,754.43 บาท กับภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยเดิม 11,713.96 บาท และภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยเกิดใหม่ตามเงินเพิ่มเกิดใหม่ 352.54 บาท รวมภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยค้างชำระ 12,066.50 บาท รวมค้างชำระทั้งสิ้น 67,238.54 บาท แต่ที่ศาลภาษีอากรกลางให้โจทก์ได้รับชำระเพียง 60,689.24 บาท นั้น ไม่ถูกต้องเพราะศาลภาษีอากรกลางคำนวณภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยให้เพียง 5,517.20 บาท ซึ่งไม่ครบถ้วน อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้นบางส่วน พิพากษาแก้เป็นว่า ให้จำเลยชำระเงิน 67,238.54 บาท แก่โจทก์ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6219/2549กรมสรรพสามิตโจทก์บริษัท ที. เอ. แอร์ จำกัดจำเลย ป.พ.พ. ม. 328 วรรคสอง ป.วิ.พ. ม. 142 (5) พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 17ในการจัดเก็บภาษีอากรซึ่งเป็นการใช้อำนาจรัฐเพื่อบังคับเอาแก่ประชาชนผู้ต้องรับผิดเสียภาษีอากรนั้น หน่วยงานที่จัดเก็บต้องปฏิบัติให้ถูกต้องภายในกรอบแห่งกฎหมายที่บัญญัติไว้ตลอดจนกฎระเบียบต่าง ๆ ที่กำหนดขึ้นเพื่อการนี้ รวมทั้งในเรื่องลำดับการหักชำระหนี้ภาษีอากรนั้น เมื่อกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรมิได้บัญญัติไว้โดยเฉพาะ จึงต้องนำ ป.พ.พ. มาบังคับใช้ และกรณีนี้ย่อมมีผลกระทบต่อสิทธิหน้าที่และความรับผิดของผู้เสียภาษีอากรตามกฎหมายภาษีอากรซึ่งเป็นกฎหมายมหาชนที่มีบทลงโทษทั้งในทางแพ่งและทางอาญา ลำดับการหักชำระหนี้ภาษีอากรนี้จึงเป็นข้อกฎหมายที่เกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน แม้จำเลยจะไม่ได้ให้การไว้ ศาลภาษีอากรกลางก็ยกขึ้นวินิจฉัยเองได้ตาม ป.วิ.พ. มาตรา 142 (5) ประกอบ พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 17 ในระหว่างหนี้ภาษีสรรพสามิต หนี้เบี้ยปรับ หนี้เงินเพิ่ม และหนี้ภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทย ซึ่งมีประกันเท่า ๆ กันนั้น หนี้ภาษีสรรพสามิตเป็นหนี้รายที่ตกหนักที่สุดแก่จำเลย เพราะหนี้ภาษีสรรพสามิตมีภาระเงินเพิ่มตามกฎหมายด้วย ฉะนั้น จึงต้องนำเงินที่อายัดและเงินประกันมาหักชำระหนี้ภาษีสรรพสามิตก่อนตาม ป.พ.พ. มาตรา 328 วรรคสองโจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้บังคับจำเลยชำระภาษีที่ยังคงค้างอยู่ 79,544.44 บาท พร้อมเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ค้าง 35,030.51 บาท นับแต่วันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จ รวมทั้งภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยอีกร้อยละ 10 ของเงินเพิ่ม จำเลยให้การและฟ้องแย้งขอให้ยกฟ้อง และเพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ให้โจทก์คืนเงินค้ำประกัน 50,000 บาท และเงินที่อายัด 14,916.95 บาท (ที่ถูก 14,916.01 บาท) และ 576.95 บาท พร้อมดอกเบี้ยร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 24 ธันวาคม 2544 วันที่ 29 พฤศจิกายน 2543 และวันที่ 9 มกราคม 2544 ตามลำดับ จนกว่าจะชำระเสร็จแก่จำเลย โจทก์ให้การแก้ฟ้องแย้งขอให้ยกฟ้องแย้ง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยชำระเงิน 60,689.24 บาท แก่โจทก์ ยกคำขออื่นและยกฟ้องแย้ง ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 2,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า จำเลยไม่ได้ให้การว่าโจทก์หักเงินอายัดและเงินประกันชำระหนี้โดยไม่ชอบ คดีจึงไม่มีประเด็นเรื่องนี้ ที่ศาลภาษีอากรกลางหยิบยกเรื่องนี้ขึ้นวินิจฉัยเป็นการไม่ชอบนั้น เห็นว่า ในการจัดเก็บภาษีอากรซึ่งเป็นการใช้อำนาจรัฐเพื่อบังคับเอาแก่ประชาชนผู้ต้องรับผิดเสียภาษีอากรนั้น หน่วยงานที่จัดเก็บต้องปฏิบัติให้ถูกต้องภายในกรอบแห่งกฎหมายที่บัญญัติไว้ตลอดจนกฎระเบียบต่าง ๆ ที่กำหนดขึ้นเพื่อการนี้ รวมทั้งในเรื่องลำดับการหักชำระหนี้ภาษีอากรนั้น เมื่อกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรมิได้บัญญัติไว้โดยเฉพาะจึงต้องนำประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาบังคับใช้ และกรณีนี้ย่อมมีผลกระทบต่อสิทธิหน้าที่และความรับผิดของผู้เสียภาษีอากร อันเป็นความรับผิดต่อรัฐตามกฎหมายภาษีอากรซึ่งเป็นกฎหมายมหาชนที่มีบทลงโทษทั้งในทางแพ่งและทางอาญา ลำดับการหักชำระหนี้ภาษีอากรนี้จึงเป็นปัญหาข้อกฎหมายที่เกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ฉะนั้น แม้จำเลยมิได้ให้การในเรื่องนี้ไว้ศาลภาษีอากรกลางย่อมยกขึ้นวินิจฉัยเองได้ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 142 (5) ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 17 และปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อสุดท้ายมีว่า ศาลภาษีอากรกลางนำเงินอายัดและเงินประกันมาหักชำระหนี้โดยชอบหรือไม่ เห็นว่า กรณีนี้เป็นเรื่องจำเลยซึ่งเป็นลูกหนี้มีความผูกพันต่อเจ้าหนี้ในอันจะกระทำการเพื่อชำระหนี้เป็นการอย่างเดียวกันโดยมูลหนี้หลายราย คือมีทั้งหนี้ภาษีสรรพสามิต หนี้เบี้ยปรับหนี้เงินเพิ่ม และหนี้ภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทย ซึ่งมีประกันเท่า ๆ กัน จึงต้องให้หนี้รายที่ตกหนักที่สุดแก่ลูกหนี้เป็นอันได้ปลดเปลื้องไปก่อน เมื่อหนี้ภาษีสรรพสามิตเป็นหนี้รายที่ตกหนักที่สุดแก่จำเลย เพราะมีภาระเงินเพิ่มตามกฎหมายด้วย หนี้ภาษีสรรพสามิตย่อมได้รับการปลดเปลื้องไปก่อนตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 328 วรรคสอง จึงต้องนำเงินมาอายัดและเงินประกันมาหักชำระหนี้ภาษีสรรพสามิตก่อนดังที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยชอบแล้ว โดยศาลภาษีอากรกลางได้นำมาหักชำระหนี้ภาษีสรรพสามิตจนหมดแล้วนำเงินที่เหลือไปหักชำระหนี้เบี้ยปรับบางส่วน ดังนี้ จึงคงเหลือเบี้ยปรับค้างชำระ 36,417.61 บาท เงินเพิ่มเดิม 15,229.01 บาท และเงินเพิ่มเกิดใหม่ 3,525.42 บาท รวมเงินเพิ่มค้างชำระ 18,754.43 บาท กับภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยเดิม 11,713.96 บาท และภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยเกิดใหม่ตามเงินเพิ่มเกิดใหม่ 352.54 บาท รวมภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยค้างชำระ 12,066.50 บาท รวมค้างชำระทั้งสิ้น 67,238.54 บาท แต่ที่ศาลภาษีอากรกลางให้โจทก์ได้รับชำระเพียง 60,689.24 บาท นั้น ไม่ถูกต้องเพราะศาลภาษีอากรกลางคำนวณภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยให้เพียง 5,517.20 บาท ซึ่งไม่ครบถ้วน อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้นบางส่วน พิพากษาแก้เป็นว่า ให้จำเลยชำระเงิน 67,238.54 บาท แก่โจทก์ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ.(ธนพจน์ อารยลักษณ์-ทองหล่อ โฉมงาม-องอาจ โรจนสุพจน์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายไพโรจน์ อุชชินศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ