คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 502/2526หลักกฎหมาย: การคิดหักค่าใช้จ่ายสำหรับเงินได้พึงประเมินซึ่งเป็นเงินที่นายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงานนั้นประมวลรัษฎากร มาตรา 42 ทวิ วรรคสาม บัญญัติว่าจะต้องเป็นไปตามระเบียบที่อธิบดีกำหนด ดังนั้น การที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดระเบียบโดยวิธีแยกเงินได้ซึ่งนายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวออกเป็นสองประเภท ตาม ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรว่าด้วยภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 2) เรื่องกำหนดระเบียบการคำนวณเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) และ (2)แห่งประมวลรัษฎากรฯ จึงชอบด้วยเหตุผลแล้ว เพราะวิธีคำนวณหรือจ่ายเงินได้ไม่เหมือนกันเงินได้ของโจทก์ที่ได้รับจากการไฟฟ้าฝ่ายผลิตฯ เป็นรายเดือน อันเป็นค่าตอบแทนที่โจทก์ไปปฏิบัติหน้าที่ประจำในการรักษาผู้ป่วยซึ่งเป็นพนักงานและลูกจ้าง ณ สถานพยาบาลของการไฟฟ้าฝ่ายผลิตฯนั้น เป็นเงินได้ที่เข้าลักษณะเป็นเงิน ทรัพย์สินหรือประโยชน์ใดๆบรรดาที่ได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือการรับทำงานให้ ไม่ว่าหน้าที่หรือตำแหน่งงานหรืองานที่รับทำให้นั้นจะเป็นการประจำหรือชั่วคราว ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(2) จึงเป็นเงินได้พึงประเมินที่ให้หักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิวรรคหนึ่ง (ความในวรรคนี้วินิจฉัยโดยมติที่ประชุมใหญ่ครั้งที่ 2/2526)เงินได้จากคลีนิคซึ่งโจทก์เป็นเจ้าของและดำเนินการรับรักษาผู้ป่วยแต่เพียงผู้เดียว ถือเป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระการประกอบโรคศิลปะ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(6) หาใช่เป็นเงินได้จากการธุรกิจ การพาณิชย์ ตามมาตรา 40(8) ไม่โจทก์ฟ้องว่า โจทก์มีอาชีพรับจ้างทำงานด้านการประกอบโรคศิลปะและดำเนินการสถานพยาบาลเอกชนของตนเองด้วย โจทก์เป็นผู้ประกอบโรคศิลปะประจำสถานพยาบาลของการไฟฟ้าฝ่ายผลิตฯ ไม่มีสิทธิในการเป็นพนักงานหรือลูกจ้าง แต่มีฐานะเป็นบุคคลภายนอกที่ได้รับค่าตอบแทนเหมาจ่ายจากการไฟฟ้าฝ่ายผลิตฯ เดือนละ 3,000 บาท และโจทก์เป็นผู้ได้รับอนุญาตให้ตั้งและเป็นผู้ดำเนินการสถานพยาบาลส่วนตัวมีเงินได้จากการรักษาพยาบาลและการจำหน่ายยาให้แก่ผู้ป่วย โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้และชำระภาษีตลอดมาทุกปี ต่อมาในปี 2521 จำเลยที่ 2 ได้ออกหนังสือถึงโจทก์เตือนให้เสียภาษีเงินได้สำหรับการประกอบโรคศิลปะในสถานพยาบาลของการไฟฟ้าฝ่ายผลิตฯ รวม 4 ปี กับเงินได้ซึ่งนายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงานสำหรับปีภาษี 2519 และเงินได้จากการรักษาพยาบาลและจำหน่ายยาในสถานพยาบาลของโจทก์ในปีภาษี 2520 โดยมิได้แจ้งจำนวนภาษีที่ประเมินให้โจทก์ทราบตามมาตรา 18 วรรคหนึ่งก่อน โจทก์อุทธรณ์ต่อจำเลยที่ 3 ถึงที่ 5 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการวินิจฉัยว่าการประเมินชอบแล้ว ขอให้ศาลพิพากษายกคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าว ให้จำเลยที่ 2 ประเมินภาษีอากรในปี 2519 ของโจทก์เสียใหม่ และให้ศาลมีคำสั่งว่า ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรว่าด้วยภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 2) เรื่องกำหนดระเบียบการคำนวณเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) และ (2) แห่งประมวลรัษฎากรฯ เป็นประกาศที่ไม่ชอบด้วยมาตรา 42 ทวิ วรรคสามจำเลยทั้งห้าให้การว่า โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.9 ประจำปี พ.ศ. 2517 -2519 รวม 3 ปี ว่าโจทก์มีเงินได้พึงประเมินในการประกอบโรคศิลปะตามมาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานเห็นว่าเงินได้พึงประเมินของโจทก์เข้าลักษณะเป็นประเภทเงินเดือน จึงเป็นการแสดงรายการเงินได้ผิดประเภท ทำให้การคิดหักค่าใช้จ่ายไม่ถูกต้อง รัฐจึงได้รับการชำระภาษีไม่ครบ จำเลยที่ 2 มีอำนาจสั่งให้โจทก์นำภาษีมาชำระให้ถูกต้องนอกจากนั้น โจทก์ว่าโจทก์มีรายได้จากการรักษาพยาบาล และขอหักค่าใช้จ่ายร้อยละ 75 ในประเภทเงินได้จากการธุรกิจ การพาณิชย์ ตามมาตรา 40(8) ซึ่งเป็นการไม่ถูกต้องเพราะเงินได้ดังกล่าวเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(6) ซึ่งหักค่าใช้จ่ายได้เพียงร้อยละ 60 เท่านั้น และสำหรับเงินได้ที่นายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวก็จะหักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสามไม่ได้ตามระเบียบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด การที่เจ้าพนักงานประเมินสั่งให้โจทก์ชำระหนี้เพิ่มชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนโจทก์ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ปัญหาข้อแรกว่าเงินได้ของโจทก์ที่นายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงาน จะคิดหักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสามได้หรือไม่นั้น โจทก์ฎีกาว่า มาตรา 42 ทวิ วรรคสาม ให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรไว้เพียงกำหนดหลักเกณฑ์และวิธีการคำนวณเงินได้พึงประเมินที่ได้รับครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงาน มิได้ให้อำนาจที่จะแยกเงินได้ดังกล่าวออกเป็น 2 ประเภทตามข้อ 2 และข้อ 3 ซึ่งในข้อ 3 มีข้อจำกัดแตกต่างไปจากข้อ 2 มาก ก่อให้เกิดความไม่เป็นธรรม ประกาศของอธิบดีกรมสรรพากรดังกล่าวจึงเป็นโมฆะเพราะขัดกับมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม ขัดต่อรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช 2521 มาตรา 23 และขัดต่อหลักกฎหมายทั่วไป ซึ่งศาลฎีกาพิเคราะห์แล้ว เห็นว่า การที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดระเบียบโดยวิธีแยกเงินได้ซึ่งนายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวออกเป็นสองประเภทนั้นชอบด้วยเหตุผลแล้ว เพราะวิธีคำนวณหรือจ่ายเงินได้ไม่เหมือนกัน ดังนั้น ระเบียบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดโดยประกาศกรมสรรพากรว่าด้วยภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 2 ) ณ วันที่ 10 มีนาคม 2518 จึงไม่ขัดต่อมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากร หรือ มาตรา 23 แห่งรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช 2521 หรือหลักกฎหมายทั่วไป คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในปัญหาข้อนี้จึงชอบแล้วปัญหาข้อสอง เรื่องเงินตอบแทนซึ่งโจทก์ได้รับจากการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยเดือนละ 3,000 บาท ซึ่งโต้เถียงกันว่าเป็นเงินได้ประเภทเงินเดือนค่าจ้างตามมาตรา 40(1)(2) หรือเป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระ การประกอบโรคศิลปะ ตามมาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากร ปัญหานี้ ศาลฎีกาโดยที่ประชุมใหญ่มีมติว่า เงินตอบแทนซึ่งโจทก์ได้รับจากการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยเดือนละ 3,000 บาทนั้น เป็นเงินได้ที่เข้าลักษณะเป็นเงิน ทรัพย์สินหรือประโยชน์ใด ๆ บรรดาที่ได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือจากการรับงานให้ ไม่ว่าหน้าที่หรือตำแหน่งงานหรืองานที่รับทำให้นั้นจะเป็นการประจำหรือชั่วคราวตามมาตรา 40(2) โดยไม่จำเป็นจะต้องวินิจฉัยว่าสัญญาระหว่างโจทก์และการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทย จะเป็นสัญญาจ้างแรงงานหรือสัญญาจ้างทำของ ดังนั้นคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ให้หักค่าใช้จ่าย ตามมาตรา 42 ทวิ วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร จึงชอบแล้ว ฎีกาโจทก์ในปัญหาข้อนี้ฟังไม่ขึ้นส่วนปัญหาข้อสาม เรื่องเงินได้จากคลีนิคของโจทก์ในปี พ.ศ. 2520จำนวน 43,700 บาท จะเป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระ การประกอบโรคศิลปะตามมาตรา 40(6) หรือเงินได้จากการธุรกิจ การพาณิชย์ ตามมาตรา 40(8)แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งจะมีผลในการหักค่าใช้จ่ายต่างกันนั้น ศาลฎีกาเห็นว่า การที่พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8(12) ซึ่งได้แก่การทำกิจการสถานพยาบาลตามกฎหมายว่าด้วยสถานพยาบาลเฉพาะที่มีเตียงรับผู้ป่วยไว้ค้างคืน รวมทั้งการรักษาพยาบาลและการจำหน่ายยา ยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 75 ก็เพราะเป็นกิจการที่จะต้องมีบุคคลอื่นร่วมด้วย มิใช่กระทำด้วยตนเองจึงมีค่าใช้จ่ายมากกว่าวิชาชีพอิสระ การประกอบโรคศิลปะซึ่งกระทำด้วยตนเอง สำหรับคลีนิคของโจทก์นั้น ปรากฏจากคำเบิกความของโจทก์ว่าโจทก์เป็นเจ้าของและดำเนินการเพียงผู้เดียว ดังนั้นเงินได้จากคลีนิคจึงต้องถือว่าเป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระ การประกอบโรคศิลปะตามมาตรา 40(6) หาใช่เป็นเงินได้จากการธุรกิจ การพาณิชย์ ตามมาตรา 40(8)แห่งประมวลรัษฎากรไม่ ศาลฎีกาเห็นด้วยในผลของคำวินิจฉัยของศาลอุทธรณ์ในปัญหาข้อนี้ ฎีกาโจทก์ในปัญหาข้อนี้ฟังไม่ขึ้นอีกเช่นกันพิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 502/2526นายวิชัย เอี่ยมอร่ามโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 40 (1), ม. 40 (2), ม. 40 (6), ม. 40 (8), ม. 42 วรรคหนึ่ง, ม. 42 วรรคสาม ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร ว่าด้วยภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 2) พ.ศ.2518 ม. 40 (1), ม. 40 (2)การคิดหักค่าใช้จ่ายสำหรับเงินได้พึงประเมินซึ่งเป็นเงินที่นายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงานนั้นประมวลรัษฎากร มาตรา 42 ทวิ วรรคสาม บัญญัติว่าจะต้องเป็นไปตามระเบียบที่อธิบดีกำหนด ดังนั้น การที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดระเบียบโดยวิธีแยกเงินได้ซึ่งนายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวออกเป็นสองประเภท ตาม ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรว่าด้วยภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 2) เรื่องกำหนดระเบียบการคำนวณเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) และ (2)แห่งประมวลรัษฎากรฯ จึงชอบด้วยเหตุผลแล้ว เพราะวิธีคำนวณหรือจ่ายเงินได้ไม่เหมือนกันเงินได้ของโจทก์ที่ได้รับจากการไฟฟ้าฝ่ายผลิตฯ เป็นรายเดือน อันเป็นค่าตอบแทนที่โจทก์ไปปฏิบัติหน้าที่ประจำในการรักษาผู้ป่วยซึ่งเป็นพนักงานและลูกจ้าง ณ สถานพยาบาลของการไฟฟ้าฝ่ายผลิตฯนั้น เป็นเงินได้ที่เข้าลักษณะเป็นเงิน ทรัพย์สินหรือประโยชน์ใดๆบรรดาที่ได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือการรับทำงานให้ ไม่ว่าหน้าที่หรือตำแหน่งงานหรืองานที่รับทำให้นั้นจะเป็นการประจำหรือชั่วคราว ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(2) จึงเป็นเงินได้พึงประเมินที่ให้หักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิวรรคหนึ่ง (ความในวรรคนี้วินิจฉัยโดยมติที่ประชุมใหญ่ครั้งที่ 2/2526)เงินได้จากคลีนิคซึ่งโจทก์เป็นเจ้าของและดำเนินการรับรักษาผู้ป่วยแต่เพียงผู้เดียว ถือเป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระการประกอบโรคศิลปะ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(6) หาใช่เป็นเงินได้จากการธุรกิจ การพาณิชย์ ตามมาตรา 40(8) ไม่โจทก์ฟ้องว่า โจทก์มีอาชีพรับจ้างทำงานด้านการประกอบโรคศิลปะและดำเนินการสถานพยาบาลเอกชนของตนเองด้วย โจทก์เป็นผู้ประกอบโรคศิลปะประจำสถานพยาบาลของการไฟฟ้าฝ่ายผลิตฯ ไม่มีสิทธิในการเป็นพนักงานหรือลูกจ้าง แต่มีฐานะเป็นบุคคลภายนอกที่ได้รับค่าตอบแทนเหมาจ่ายจากการไฟฟ้าฝ่ายผลิตฯ เดือนละ 3,000 บาท และโจทก์เป็นผู้ได้รับอนุญาตให้ตั้งและเป็นผู้ดำเนินการสถานพยาบาลส่วนตัวมีเงินได้จากการรักษาพยาบาลและการจำหน่ายยาให้แก่ผู้ป่วย โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้และชำระภาษีตลอดมาทุกปี ต่อมาในปี 2521 จำเลยที่ 2 ได้ออกหนังสือถึงโจทก์เตือนให้เสียภาษีเงินได้สำหรับการประกอบโรคศิลปะในสถานพยาบาลของการไฟฟ้าฝ่ายผลิตฯ รวม 4 ปี กับเงินได้ซึ่งนายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงานสำหรับปีภาษี 2519 และเงินได้จากการรักษาพยาบาลและจำหน่ายยาในสถานพยาบาลของโจทก์ในปีภาษี 2520 โดยมิได้แจ้งจำนวนภาษีที่ประเมินให้โจทก์ทราบตามมาตรา 18 วรรคหนึ่งก่อน โจทก์อุทธรณ์ต่อจำเลยที่ 3 ถึงที่ 5 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการวินิจฉัยว่าการประเมินชอบแล้ว ขอให้ศาลพิพากษายกคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าว ให้จำเลยที่ 2 ประเมินภาษีอากรในปี 2519 ของโจทก์เสียใหม่ และให้ศาลมีคำสั่งว่า ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรว่าด้วยภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 2) เรื่องกำหนดระเบียบการคำนวณเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) และ (2) แห่งประมวลรัษฎากรฯ เป็นประกาศที่ไม่ชอบด้วยมาตรา 42 ทวิ วรรคสามจำเลยทั้งห้าให้การว่า โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.9 ประจำปี พ.ศ. 2517 -2519 รวม 3 ปี ว่าโจทก์มีเงินได้พึงประเมินในการประกอบโรคศิลปะตามมาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานเห็นว่าเงินได้พึงประเมินของโจทก์เข้าลักษณะเป็นประเภทเงินเดือน จึงเป็นการแสดงรายการเงินได้ผิดประเภท ทำให้การคิดหักค่าใช้จ่ายไม่ถูกต้อง รัฐจึงได้รับการชำระภาษีไม่ครบ จำเลยที่ 2 มีอำนาจสั่งให้โจทก์นำภาษีมาชำระให้ถูกต้องนอกจากนั้น โจทก์ว่าโจทก์มีรายได้จากการรักษาพยาบาล และขอหักค่าใช้จ่ายร้อยละ 75 ในประเภทเงินได้จากการธุรกิจ การพาณิชย์ ตามมาตรา 40(8) ซึ่งเป็นการไม่ถูกต้องเพราะเงินได้ดังกล่าวเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(6) ซึ่งหักค่าใช้จ่ายได้เพียงร้อยละ 60 เท่านั้น และสำหรับเงินได้ที่นายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวก็จะหักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสามไม่ได้ตามระเบียบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด การที่เจ้าพนักงานประเมินสั่งให้โจทก์ชำระหนี้เพิ่มชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนโจทก์ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ปัญหาข้อแรกว่าเงินได้ของโจทก์ที่นายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงาน จะคิดหักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสามได้หรือไม่นั้น โจทก์ฎีกาว่า มาตรา 42 ทวิ วรรคสาม ให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรไว้เพียงกำหนดหลักเกณฑ์และวิธีการคำนวณเงินได้พึงประเมินที่ได้รับครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงาน มิได้ให้อำนาจที่จะแยกเงินได้ดังกล่าวออกเป็น 2 ประเภทตามข้อ 2 และข้อ 3 ซึ่งในข้อ 3 มีข้อจำกัดแตกต่างไปจากข้อ 2 มาก ก่อให้เกิดความไม่เป็นธรรม ประกาศของอธิบดีกรมสรรพากรดังกล่าวจึงเป็นโมฆะเพราะขัดกับมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม ขัดต่อรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช 2521 มาตรา 23 และขัดต่อหลักกฎหมายทั่วไป ซึ่งศาลฎีกาพิเคราะห์แล้ว เห็นว่า การที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดระเบียบโดยวิธีแยกเงินได้ซึ่งนายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวออกเป็นสองประเภทนั้นชอบด้วยเหตุผลแล้ว เพราะวิธีคำนวณหรือจ่ายเงินได้ไม่เหมือนกัน ดังนั้น ระเบียบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดโดยประกาศกรมสรรพากรว่าด้วยภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 2 ) ณ วันที่ 10 มีนาคม 2518 จึงไม่ขัดต่อมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากร หรือ มาตรา 23 แห่งรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช 2521 หรือหลักกฎหมายทั่วไป คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในปัญหาข้อนี้จึงชอบแล้วปัญหาข้อสอง เรื่องเงินตอบแทนซึ่งโจทก์ได้รับจากการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยเดือนละ 3,000 บาท ซึ่งโต้เถียงกันว่าเป็นเงินได้ประเภทเงินเดือนค่าจ้างตามมาตรา 40(1)(2) หรือเป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระ การประกอบโรคศิลปะ ตามมาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากร ปัญหานี้ ศาลฎีกาโดยที่ประชุมใหญ่มีมติว่า เงินตอบแทนซึ่งโจทก์ได้รับจากการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยเดือนละ 3,000 บาทนั้น เป็นเงินได้ที่เข้าลักษณะเป็นเงิน ทรัพย์สินหรือประโยชน์ใด ๆ บรรดาที่ได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือจากการรับงานให้ ไม่ว่าหน้าที่หรือตำแหน่งงานหรืองานที่รับทำให้นั้นจะเป็นการประจำหรือชั่วคราวตามมาตรา 40(2) โดยไม่จำเป็นจะต้องวินิจฉัยว่าสัญญาระหว่างโจทก์และการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทย จะเป็นสัญญาจ้างแรงงานหรือสัญญาจ้างทำของ ดังนั้นคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ให้หักค่าใช้จ่าย ตามมาตรา 42 ทวิ วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร จึงชอบแล้ว ฎีกาโจทก์ในปัญหาข้อนี้ฟังไม่ขึ้นส่วนปัญหาข้อสาม เรื่องเงินได้จากคลีนิคของโจทก์ในปี พ.ศ. 2520จำนวน 43,700 บาท จะเป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระ การประกอบโรคศิลปะตามมาตรา 40(6) หรือเงินได้จากการธุรกิจ การพาณิชย์ ตามมาตรา 40(8)แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งจะมีผลในการหักค่าใช้จ่ายต่างกันนั้น ศาลฎีกาเห็นว่า การที่พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8(12) ซึ่งได้แก่การทำกิจการสถานพยาบาลตามกฎหมายว่าด้วยสถานพยาบาลเฉพาะที่มีเตียงรับผู้ป่วยไว้ค้างคืน รวมทั้งการรักษาพยาบาลและการจำหน่ายยา ยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 75 ก็เพราะเป็นกิจการที่จะต้องมีบุคคลอื่นร่วมด้วย มิใช่กระทำด้วยตนเองจึงมีค่าใช้จ่ายมากกว่าวิชาชีพอิสระ การประกอบโรคศิลปะซึ่งกระทำด้วยตนเอง สำหรับคลีนิคของโจทก์นั้น ปรากฏจากคำเบิกความของโจทก์ว่าโจทก์เป็นเจ้าของและดำเนินการเพียงผู้เดียว ดังนั้นเงินได้จากคลีนิคจึงต้องถือว่าเป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระ การประกอบโรคศิลปะตามมาตรา 40(6) หาใช่เป็นเงินได้จากการธุรกิจ การพาณิชย์ ตามมาตรา 40(8)แห่งประมวลรัษฎากรไม่ ศาลฎีกาเห็นด้วยในผลของคำวินิจฉัยของศาลอุทธรณ์ในปัญหาข้อนี้ ฎีกาโจทก์ในปัญหาข้อนี้ฟังไม่ขึ้นอีกเช่นกันพิพากษายืน(ชูเชิด รักตะบุตร์-สนิท อังศุสิงห์-ประสาท บุณยรังษี)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์มีอาชีพรับจ้างทำงานด้านการประกอบโรคศิลปะและดำเนินการสถานพยาบาลเอกชนของตนเองด้วย โจทก์เป็นผู้ประกอบโรคศิลปะประจำสถานพยาบาลของการไฟฟ้าฝ่ายผลิตฯ ไม่มีสิทธิในการเป็นพนักงานหรือลูกจ้าง แต่มีฐานะเป็นบุคคลภายนอกที่ได้รับค่าตอบแทนเหมาจ่ายจากการไฟฟ้าฝ่ายผลิตฯ เดือนละ 3,000 บาท และโจทก์เป็นผู้ได้รับอนุญาตให้ตั้งและเป็นผู้ดำเนินการสถานพยาบาลส่วนตัวมีเงินได้จากการรักษาพยาบาลและการจำหน่ายยาให้แก่ผู้ป่วย โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้และชำระภาษีตลอดมาทุกปี ต่อมาในปี 2521 จำเลยที่ 2 ได้ออกหนังสือถึงโจทก์เตือนให้เสียภาษีเงินได้สำหรับการประกอบโรคศิลปะในสถานพยาบาลของการไฟฟ้าฝ่ายผลิตฯ รวม 4 ปี กับเงินได้ซึ่งนายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงานสำหรับปีภาษี 2519 และเงินได้จากการรักษาพยาบาลและจำหน่ายยาในสถานพยาบาลของโจทก์ในปีภาษี 2520 โดยมิได้แจ้งจำนวนภาษีที่ประเมินให้โจทก์ทราบตามมาตรา 18 วรรคหนึ่งก่อน โจทก์อุทธรณ์ต่อจำเลยที่ 3 ถึงที่ 5 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการวินิจฉัยว่าการประเมินชอบแล้ว ขอให้ศาลพิพากษายกคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าว ให้จำเลยที่ 2 ประเมินภาษีอากรในปี 2519 ของโจทก์เสียใหม่ และให้ศาลมีคำสั่งว่า ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรว่าด้วยภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 2) เรื่องกำหนดระเบียบการคำนวณเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) และ (2) แห่งประมวลรัษฎากรฯ เป็นประกาศที่ไม่ชอบด้วยมาตรา 42 ทวิ วรรคสามจำเลยทั้งห้าให้การว่า โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.9 ประจำปี พ.ศ. 2517 -2519 รวม 3 ปี ว่าโจทก์มีเงินได้พึงประเมินในการประกอบโรคศิลปะตามมาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานเห็นว่าเงินได้พึงประเมินของโจทก์เข้าลักษณะเป็นประเภทเงินเดือน จึงเป็นการแสดงรายการเงินได้ผิดประเภท ทำให้การคิดหักค่าใช้จ่ายไม่ถูกต้อง รัฐจึงได้รับการชำระภาษีไม่ครบ จำเลยที่ 2 มีอำนาจสั่งให้โจทก์นำภาษีมาชำระให้ถูกต้องนอกจากนั้น โจทก์ว่าโจทก์มีรายได้จากการรักษาพยาบาล และขอหักค่าใช้จ่ายร้อยละ 75 ในประเภทเงินได้จากการธุรกิจ การพาณิชย์ ตามมาตรา 40(8) ซึ่งเป็นการไม่ถูกต้องเพราะเงินได้ดังกล่าวเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(6) ซึ่งหักค่าใช้จ่ายได้เพียงร้อยละ 60 เท่านั้น และสำหรับเงินได้ที่นายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวก็จะหักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสามไม่ได้ตามระเบียบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด การที่เจ้าพนักงานประเมินสั่งให้โจทก์ชำระหนี้เพิ่มชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนโจทก์ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ปัญหาข้อแรกว่าเงินได้ของโจทก์ที่นายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงาน จะคิดหักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสามได้หรือไม่นั้น โจทก์ฎีกาว่า มาตรา 42 ทวิ วรรคสาม ให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรไว้เพียงกำหนดหลักเกณฑ์และวิธีการคำนวณเงินได้พึงประเมินที่ได้รับครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงาน มิได้ให้อำนาจที่จะแยกเงินได้ดังกล่าวออกเป็น 2 ประเภทตามข้อ 2 และข้อ 3 ซึ่งในข้อ 3 มีข้อจำกัดแตกต่างไปจากข้อ 2 มาก ก่อให้เกิดความไม่เป็นธรรม ประกาศของอธิบดีกรมสรรพากรดังกล่าวจึงเป็นโมฆะเพราะขัดกับมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม ขัดต่อรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช 2521 มาตรา 23 และขัดต่อหลักกฎหมายทั่วไป ซึ่งศาลฎีกาพิเคราะห์แล้ว เห็นว่า การที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดระเบียบโดยวิธีแยกเงินได้ซึ่งนายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวออกเป็นสองประเภทนั้นชอบด้วยเหตุผลแล้ว เพราะวิธีคำนวณหรือจ่ายเงินได้ไม่เหมือนกัน ดังนั้น ระเบียบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดโดยประกาศกรมสรรพากรว่าด้วยภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 2 ) ณ วันที่ 10 มีนาคม 2518 จึงไม่ขัดต่อมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากร หรือ มาตรา 23 แห่งรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช 2521 หรือหลักกฎหมายทั่วไป คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในปัญหาข้อนี้จึงชอบแล้วปัญหาข้อสอง เรื่องเงินตอบแทนซึ่งโจทก์ได้รับจากการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยเดือนละ 3,000 บาท ซึ่งโต้เถียงกันว่าเป็นเงินได้ประเภทเงินเดือนค่าจ้างตามมาตรา 40(1)(2) หรือเป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระ การประกอบโรคศิลปะ ตามมาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากร ปัญหานี้ ศาลฎีกาโดยที่ประชุมใหญ่มีมติว่า เงินตอบแทนซึ่งโจทก์ได้รับจากการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยเดือนละ 3,000 บาทนั้น เป็นเงินได้ที่เข้าลักษณะเป็นเงิน ทรัพย์สินหรือประโยชน์ใด ๆ บรรดาที่ได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือจากการรับงานให้ ไม่ว่าหน้าที่หรือตำแหน่งงานหรืองานที่รับทำให้นั้นจะเป็นการประจำหรือชั่วคราวตามมาตรา 40(2) โดยไม่จำเป็นจะต้องวินิจฉัยว่าสัญญาระหว่างโจทก์และการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทย จะเป็นสัญญาจ้างแรงงานหรือสัญญาจ้างทำของ ดังนั้นคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ให้หักค่าใช้จ่าย ตามมาตรา 42 ทวิ วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร จึงชอบแล้ว ฎีกาโจทก์ในปัญหาข้อนี้ฟังไม่ขึ้นส่วนปัญหาข้อสาม เรื่องเงินได้จากคลีนิคของโจทก์ในปี พ.ศ. 2520จำนวน 43,700 บาท จะเป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระ การประกอบโรคศิลปะตามมาตรา 40(6) หรือเงินได้จากการธุรกิจ การพาณิชย์ ตามมาตรา 40(8)แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งจะมีผลในการหักค่าใช้จ่ายต่างกันนั้น ศาลฎีกาเห็นว่า การที่พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8(12) ซึ่งได้แก่การทำกิจการสถานพยาบาลตามกฎหมายว่าด้วยสถานพยาบาลเฉพาะที่มีเตียงรับผู้ป่วยไว้ค้างคืน รวมทั้งการรักษาพยาบาลและการจำหน่ายยา ยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 75 ก็เพราะเป็นกิจการที่จะต้องมีบุคคลอื่นร่วมด้วย มิใช่กระทำด้วยตนเองจึงมีค่าใช้จ่ายมากกว่าวิชาชีพอิสระ การประกอบโรคศิลปะซึ่งกระทำด้วยตนเอง สำหรับคลีนิคของโจทก์นั้น ปรากฏจากคำเบิกความของโจทก์ว่าโจทก์เป็นเจ้าของและดำเนินการเพียงผู้เดียว ดังนั้นเงินได้จากคลีนิคจึงต้องถือว่าเป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระ การประกอบโรคศิลปะตามมาตรา 40(6) หาใช่เป็นเงินได้จากการธุรกิจ การพาณิชย์ ตามมาตรา 40(8)แห่งประมวลรัษฎากรไม่ ศาลฎีกาเห็นด้วยในผลของคำวินิจฉัยของศาลอุทธรณ์ในปัญหาข้อนี้ ฎีกาโจทก์ในปัญหาข้อนี้ฟังไม่ขึ้นอีกเช่นกันพิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 502/2526นายวิชัย เอี่ยมอร่ามโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 40 (1), ม. 40 (2), ม. 40 (6), ม. 40 (8), ม. 42 วรรคหนึ่ง, ม. 42 วรรคสาม ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร ว่าด้วยภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 2) พ.ศ.2518 ม. 40 (1), ม. 40 (2)การคิดหักค่าใช้จ่ายสำหรับเงินได้พึงประเมินซึ่งเป็นเงินที่นายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงานนั้นประมวลรัษฎากร มาตรา 42 ทวิ วรรคสาม บัญญัติว่าจะต้องเป็นไปตามระเบียบที่อธิบดีกำหนด ดังนั้น การที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดระเบียบโดยวิธีแยกเงินได้ซึ่งนายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวออกเป็นสองประเภท ตาม ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรว่าด้วยภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 2) เรื่องกำหนดระเบียบการคำนวณเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) และ (2)แห่งประมวลรัษฎากรฯ จึงชอบด้วยเหตุผลแล้ว เพราะวิธีคำนวณหรือจ่ายเงินได้ไม่เหมือนกันเงินได้ของโจทก์ที่ได้รับจากการไฟฟ้าฝ่ายผลิตฯ เป็นรายเดือน อันเป็นค่าตอบแทนที่โจทก์ไปปฏิบัติหน้าที่ประจำในการรักษาผู้ป่วยซึ่งเป็นพนักงานและลูกจ้าง ณ สถานพยาบาลของการไฟฟ้าฝ่ายผลิตฯนั้น เป็นเงินได้ที่เข้าลักษณะเป็นเงิน ทรัพย์สินหรือประโยชน์ใดๆบรรดาที่ได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือการรับทำงานให้ ไม่ว่าหน้าที่หรือตำแหน่งงานหรืองานที่รับทำให้นั้นจะเป็นการประจำหรือชั่วคราว ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(2) จึงเป็นเงินได้พึงประเมินที่ให้หักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิวรรคหนึ่ง (ความในวรรคนี้วินิจฉัยโดยมติที่ประชุมใหญ่ครั้งที่ 2/2526)เงินได้จากคลีนิคซึ่งโจทก์เป็นเจ้าของและดำเนินการรับรักษาผู้ป่วยแต่เพียงผู้เดียว ถือเป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระการประกอบโรคศิลปะ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(6) หาใช่เป็นเงินได้จากการธุรกิจ การพาณิชย์ ตามมาตรา 40(8) ไม่โจทก์ฟ้องว่า โจทก์มีอาชีพรับจ้างทำงานด้านการประกอบโรคศิลปะและดำเนินการสถานพยาบาลเอกชนของตนเองด้วย โจทก์เป็นผู้ประกอบโรคศิลปะประจำสถานพยาบาลของการไฟฟ้าฝ่ายผลิตฯ ไม่มีสิทธิในการเป็นพนักงานหรือลูกจ้าง แต่มีฐานะเป็นบุคคลภายนอกที่ได้รับค่าตอบแทนเหมาจ่ายจากการไฟฟ้าฝ่ายผลิตฯ เดือนละ 3,000 บาท และโจทก์เป็นผู้ได้รับอนุญาตให้ตั้งและเป็นผู้ดำเนินการสถานพยาบาลส่วนตัวมีเงินได้จากการรักษาพยาบาลและการจำหน่ายยาให้แก่ผู้ป่วย โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้และชำระภาษีตลอดมาทุกปี ต่อมาในปี 2521 จำเลยที่ 2 ได้ออกหนังสือถึงโจทก์เตือนให้เสียภาษีเงินได้สำหรับการประกอบโรคศิลปะในสถานพยาบาลของการไฟฟ้าฝ่ายผลิตฯ รวม 4 ปี กับเงินได้ซึ่งนายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงานสำหรับปีภาษี 2519 และเงินได้จากการรักษาพยาบาลและจำหน่ายยาในสถานพยาบาลของโจทก์ในปีภาษี 2520 โดยมิได้แจ้งจำนวนภาษีที่ประเมินให้โจทก์ทราบตามมาตรา 18 วรรคหนึ่งก่อน โจทก์อุทธรณ์ต่อจำเลยที่ 3 ถึงที่ 5 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการวินิจฉัยว่าการประเมินชอบแล้ว ขอให้ศาลพิพากษายกคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าว ให้จำเลยที่ 2 ประเมินภาษีอากรในปี 2519 ของโจทก์เสียใหม่ และให้ศาลมีคำสั่งว่า ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรว่าด้วยภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 2) เรื่องกำหนดระเบียบการคำนวณเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) และ (2) แห่งประมวลรัษฎากรฯ เป็นประกาศที่ไม่ชอบด้วยมาตรา 42 ทวิ วรรคสามจำเลยทั้งห้าให้การว่า โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.9 ประจำปี พ.ศ. 2517 -2519 รวม 3 ปี ว่าโจทก์มีเงินได้พึงประเมินในการประกอบโรคศิลปะตามมาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานเห็นว่าเงินได้พึงประเมินของโจทก์เข้าลักษณะเป็นประเภทเงินเดือน จึงเป็นการแสดงรายการเงินได้ผิดประเภท ทำให้การคิดหักค่าใช้จ่ายไม่ถูกต้อง รัฐจึงได้รับการชำระภาษีไม่ครบ จำเลยที่ 2 มีอำนาจสั่งให้โจทก์นำภาษีมาชำระให้ถูกต้องนอกจากนั้น โจทก์ว่าโจทก์มีรายได้จากการรักษาพยาบาล และขอหักค่าใช้จ่ายร้อยละ 75 ในประเภทเงินได้จากการธุรกิจ การพาณิชย์ ตามมาตรา 40(8) ซึ่งเป็นการไม่ถูกต้องเพราะเงินได้ดังกล่าวเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(6) ซึ่งหักค่าใช้จ่ายได้เพียงร้อยละ 60 เท่านั้น และสำหรับเงินได้ที่นายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวก็จะหักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสามไม่ได้ตามระเบียบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด การที่เจ้าพนักงานประเมินสั่งให้โจทก์ชำระหนี้เพิ่มชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนโจทก์ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ปัญหาข้อแรกว่าเงินได้ของโจทก์ที่นายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงาน จะคิดหักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสามได้หรือไม่นั้น โจทก์ฎีกาว่า มาตรา 42 ทวิ วรรคสาม ให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรไว้เพียงกำหนดหลักเกณฑ์และวิธีการคำนวณเงินได้พึงประเมินที่ได้รับครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงาน มิได้ให้อำนาจที่จะแยกเงินได้ดังกล่าวออกเป็น 2 ประเภทตามข้อ 2 และข้อ 3 ซึ่งในข้อ 3 มีข้อจำกัดแตกต่างไปจากข้อ 2 มาก ก่อให้เกิดความไม่เป็นธรรม ประกาศของอธิบดีกรมสรรพากรดังกล่าวจึงเป็นโมฆะเพราะขัดกับมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม ขัดต่อรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช 2521 มาตรา 23 และขัดต่อหลักกฎหมายทั่วไป ซึ่งศาลฎีกาพิเคราะห์แล้ว เห็นว่า การที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดระเบียบโดยวิธีแยกเงินได้ซึ่งนายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวออกเป็นสองประเภทนั้นชอบด้วยเหตุผลแล้ว เพราะวิธีคำนวณหรือจ่ายเงินได้ไม่เหมือนกัน ดังนั้น ระเบียบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดโดยประกาศกรมสรรพากรว่าด้วยภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 2 ) ณ วันที่ 10 มีนาคม 2518 จึงไม่ขัดต่อมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากร หรือ มาตรา 23 แห่งรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช 2521 หรือหลักกฎหมายทั่วไป คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในปัญหาข้อนี้จึงชอบแล้วปัญหาข้อสอง เรื่องเงินตอบแทนซึ่งโจทก์ได้รับจากการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยเดือนละ 3,000 บาท ซึ่งโต้เถียงกันว่าเป็นเงินได้ประเภทเงินเดือนค่าจ้างตามมาตรา 40(1)(2) หรือเป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระ การประกอบโรคศิลปะ ตามมาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากร ปัญหานี้ ศาลฎีกาโดยที่ประชุมใหญ่มีมติว่า เงินตอบแทนซึ่งโจทก์ได้รับจากการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยเดือนละ 3,000 บาทนั้น เป็นเงินได้ที่เข้าลักษณะเป็นเงิน ทรัพย์สินหรือประโยชน์ใด ๆ บรรดาที่ได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือจากการรับงานให้ ไม่ว่าหน้าที่หรือตำแหน่งงานหรืองานที่รับทำให้นั้นจะเป็นการประจำหรือชั่วคราวตามมาตรา 40(2) โดยไม่จำเป็นจะต้องวินิจฉัยว่าสัญญาระหว่างโจทก์และการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทย จะเป็นสัญญาจ้างแรงงานหรือสัญญาจ้างทำของ ดังนั้นคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ให้หักค่าใช้จ่าย ตามมาตรา 42 ทวิ วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร จึงชอบแล้ว ฎีกาโจทก์ในปัญหาข้อนี้ฟังไม่ขึ้นส่วนปัญหาข้อสาม เรื่องเงินได้จากคลีนิคของโจทก์ในปี พ.ศ. 2520จำนวน 43,700 บาท จะเป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระ การประกอบโรคศิลปะตามมาตรา 40(6) หรือเงินได้จากการธุรกิจ การพาณิชย์ ตามมาตรา 40(8)แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งจะมีผลในการหักค่าใช้จ่ายต่างกันนั้น ศาลฎีกาเห็นว่า การที่พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8(12) ซึ่งได้แก่การทำกิจการสถานพยาบาลตามกฎหมายว่าด้วยสถานพยาบาลเฉพาะที่มีเตียงรับผู้ป่วยไว้ค้างคืน รวมทั้งการรักษาพยาบาลและการจำหน่ายยา ยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 75 ก็เพราะเป็นกิจการที่จะต้องมีบุคคลอื่นร่วมด้วย มิใช่กระทำด้วยตนเองจึงมีค่าใช้จ่ายมากกว่าวิชาชีพอิสระ การประกอบโรคศิลปะซึ่งกระทำด้วยตนเอง สำหรับคลีนิคของโจทก์นั้น ปรากฏจากคำเบิกความของโจทก์ว่าโจทก์เป็นเจ้าของและดำเนินการเพียงผู้เดียว ดังนั้นเงินได้จากคลีนิคจึงต้องถือว่าเป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระ การประกอบโรคศิลปะตามมาตรา 40(6) หาใช่เป็นเงินได้จากการธุรกิจ การพาณิชย์ ตามมาตรา 40(8)แห่งประมวลรัษฎากรไม่ ศาลฎีกาเห็นด้วยในผลของคำวินิจฉัยของศาลอุทธรณ์ในปัญหาข้อนี้ ฎีกาโจทก์ในปัญหาข้อนี้ฟังไม่ขึ้นอีกเช่นกันพิพากษายืน(ชูเชิด รักตะบุตร์-สนิท อังศุสิงห์-ประสาท บุณยรังษี)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ