คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2213/2535หลักกฎหมาย: แม้โจทก์จะจ่ายค่าบริการให้แก่เจ้าหน้าที่ศุลกากรเจ้าหน้าที่มาตรฐานสินค้าและเจ้าหน้าที่ตรวจสอบสินค้าที่มาควบคุมการขนถ่ายสินค้าจากไซโลลงเรือไปจริงและเพื่อประโยชน์ในทางการค้าของโจทก์ก็ตาม แต่เมื่อค่าใช้จ่ายดังกล่าวโจทก์เพียงแต่ลงบัญชีไว้โดยมิได้ระบุว่าจ่ายให้แก่ผู้ใด จึงเป็นรายจ่ายที่โจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ต้องห้ามมิให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี (18) โจทก์รับอบข้าวโพดจากลูกค้า ข้าวโพดจะสูญเสียน้ำหนักภายหลังการอบเนื่องจากความชื้นลดลงและตกหล่น ขณะขนส่งโจทก์ต้องรับผิดต่อลูกค้าโดยซื้อข้าวโพดมาชดเชยส่วนที่สูญเสียน้ำหนัก ค่าใช้จ่ายในการซื้อข้าวโพดมาชดเชยจึงมิใช่รายจ่ายที่โจทก์กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง โจทก์จึงนำค่าใช้จ่ายดังกล่าวมาคำนวณกำไรสุทธิได้โจทก์ฟ้องว่า เจ้าหน้าที่ประเมินได้ออกคำสั่งให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มพร้อมเงินเพิ่มสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี1 กรกฎาคม 2521 ถึง 30 มิถุนายน 2522 เป็นเงิน 1,671,793.56 บาทและสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 1 กรกฎาคม 2522 ถึง 30 มิถุนายน 2523เป็นเงิน 1,766,882.88 บาท อ้างว่าโจทก์นำรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (3)(9)(18) มาถือเป็นรายจ่ายโจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินดังกล่าว จึงอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาแล้ววินิจฉัยยกอุทธรณ์ โจทก์ไม่เห็นด้วยกับคำวินิจฉัยดังกล่าว กล่าวคือบริษัทโจทก์เป็นโรงงานปรับปรุงคุณภาพข้าวโพดโดยใช้เครื่องจักรในการทำงานสำหรับระยะเวลาบัญชี 1 กรกฎาคม 2521 ถึง30 มิถุนายน 2522 มีข้าวโพดเข้าอบจำนวน 709,927 ตัน และในรอบระยะเวลาบัญชี 1 กรกฎาคม 2522 ถึง 30 มิถุนายน 2523 จำนวน618,683 ตัน ข้าวโพดดังกล่าวขณะนำเข้ามาจะมีความชื้นร้อยละ 14.5ความชื้นดังกล่าวจะลดลงเรื่อย ๆ และทำให้น้ำหนักของข้าวโพดลดลงด้วยในอัตราประมาณ 3 กิโลกรัมต่อตัน นอกจากนี้น้ำหนักยังลดลงเนื่องจากการตกหล่น ขณะขนออกจากไซโลไปยังเตาอบและจากเตาอบไปยังไซโลเพื่อรอการส่งออก คำนวณแล้วในปี 2521-2522 ขาดหายไปร้อยละ0.14 โจทก์ต้องซื้อมาชดเชยประมาณ 1,000 ตัน ราคาตันละ 3,000 บาทเป็นเงินทั้งสิ้น 3,000,000 บาท และในปี 2522 ถึง 2523 ขาดหายไปร้อยละ 0.16 โจทก์ต้องซื้อมาชดเชย 1,026 ตัน เป็นเงิน 3,080,000บาท นอกจากค่าใช้จ่ายดังกล่าวโจทก์ยังมีรายจ่ายในการส่งข้าวโพดไปขายยังต่างประเทศอีกทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชีเป็นเงิน3,471,879 บาท ค่าใช้จ่ายทั้งสองรายการนี้มิใช่รายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (3)(9)(18) โจทก์จึงนำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ยอมให้โจทก์ถือเป็นรายจ่ายจึงไม่ชอบ ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจำเลยที่ 1 ถึงที่ 3 ให้การว่า ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่าน้ำหนักข้าวโพดขาดไปรับฟังไม่ได้ เพราะก่อนที่โจทก์จะนำข้าวโพดเข้าเก็บนั้นจะต้องผ่านการอบจนแห้งและฉีดยาป้องกันแมลงกัดกินแล้วข้าวโพดที่โจทก์รับมานั้นลูกค้าโจทก์จะเป็นผู้รับผิดชอบน้ำหนักที่ขาดหายไป ส่วนรายจ่ายในการส่งข้าวโพดไปขาย โจทก์ก็ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าใครเป็นผู้รับ รายจ่ายดังกล่าวแม้จะมีอยู่จริงก็ถือเป็นรายจ่ายส่วนตัวหรือเป็นการให้โดยเสน่หา รายจ่ายต่าง ๆของโจทก์ดังกล่าวเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี (3)(9)(18) การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้วศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนโจทก์ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ข้อแรกว่า ค่าใช้จ่ายที่โจทก์จ่ายเป็นค่าบริการจำนวน3,471,879 บาท ให้แก่เจ้าหน้าที่ศุลกากร เจ้าหน้าที่มาตรฐานสินค้าและเจ้าหน้าที่ตรวจสอบสินค้าที่มาควบคุมการขนถ่ายสินค้าจากไซโลลงเรือนั้น จะถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้หรือไม่เห็นว่า แม้ตามทางนำสืบของโจทก์จะฟังได้ว่า โจทก์ได้จ่ายเงินค่าบริการดังกล่าวไปจริงและเพื่อประโยชน์ในทางการค้าของโจทก์ก็ตาม แต่โจทก์ก็นำสืบยอมรับว่าค่าใช้จ่ายดังกล่าว โจทก์เพียงแต่ได้ลงบัญชีไว้ แต่มิได้ระบุว่าจ่ายให้แก่ผู้ใด ค่าใช้จ่ายดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายที่โจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับต้องห้ามมิให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (18) ฎีกาของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์อีกข้อหนึ่งมีว่า ราคาข้าวโพดที่โจทก์ซื้อมาเพื่อทดแทนข้าวโพดที่ขาดสต๊อกไป จะถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้หรือไม่ โดยโจทก์ฎีกาว่าการที่น้ำหนักข้าวโพดขาดสต๊อกไปเกิดจากการสูญเสียความชื้นการถูกสัตว์แมลงกัดกินและบูดเน่า ซึ่งโจทก์ต้องรับผิดชอบต่อลูกค้า ฝ่ายจำเลยแก้ฎีกาว่า น้ำหนักของข้าวโพดที่สูญหายไปดังกล่าวโจทก์ไม่ต้องรับผิดชอบ แต่ลูกค้าจะเป็นผู้รับผิดชอบเพียงฝ่ายเดียว เพราะโจทก์ได้หักน้ำหนักที่สูญเสียออกก่อนที่จะส่งมอบให้ลูกค้าแล้ว พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงที่ไม่โต้เถียงกันในชั้นนี้ฟังเป็นยุติได้ว่า โจทก์ประกอบธุรกิจรับอบข้าวโพดที่จะส่งไปจำหน่ายยังต่างประเทศ ซึ่งกองมาตรฐานสินค้า กระทรวงพาณิชย์ ได้กำหนดมาตรฐานไว้ว่า ข้าวโพดที่จะส่งออกไปจำหน่ายยังต่างประเทศนั้นจะต้องมีความชื้นไม่เกินร้อยละ 14.5 เพราะถ้าหากมีความชื้นเกินกว่านี้ ข้าวโพดจะเกิดเชื้อรา ต่างประเทศจะไม่รับซื้อข้าวโพดที่ลูกค้าของโจทก์นำมาจ้างให้โจทก์ทำการอบนั้นเป็นข้าวโพดจากไร่ซึ่งมีความชื้นสูงเกินกว่าร้อยละ 14.5 และมีเศษวัสดุอื่นเจือปน เมื่อลูกค้านำข้าวโพดดังกล่าวมาส่งมอบให้โจทก์โจทก์จะชั่งน้ำหนักและวัดความชื้นไว้ แล้วใช้สูตรมาตรฐานคำนวณว่าเมื่อนำข้าวโพดดังกล่าวมาแยกวัสดุเจือปนออกและอบให้ได้ความชื้นร้อยละ 14.5 แล้วจะเหลือน้ำหนักเท่าใด โจทก์ก็จะออกใบรับตามจำนวนน้ำหนักที่คำนวณจากสูตรมาตรฐานดังกล่าวให้ลูกค้าไว้เพื่อนำมารับข้าวโพดคืน วิธีการดังกล่าวผู้ประกอบธุรกิจรับอบข้าวโพดรายอื่น ๆ ก็ใช้เช่นเดียวกัน ข้าวโพดที่ลูกค้าแต่ละรายนำมาให้อบนั้น เมื่ออบเสร็จแล้วจะส่งไปเก็บรวมกันไว้ในไซโลเมื่อลูกค้ารายใดพร้อมที่จะส่งออกยังต่างประเทศแล้วก็จะนำเรือมาขอรับ โจทก์ก็จะปล่อยข้าวโพดจากไซโลลงเรือบรรทุกสินค้าตามจำนวนน้ำหนักในใบรับที่โจทก์ออกให้ไว้แก่ลูกค้ารายนั้น ๆโดยไม่จำต้องเป็นข้าวโพดจำนวนเดียวกับที่ลูกค้านั้นนำมาให้อบจากข้อเท็จจริงดังกล่าวเห็นได้ว่า ในขั้นตอนที่ลูกค้านำข้าวโพดมามอบให้โจทก์จนถึงขั้นอบให้ได้ความชื้นร้อยละ 14.5 นั้นได้มีการสูญเสียน้ำหนักไปจำนวนหนึ่งเนื่องจากการแยกเศษวัสดุออกและอบความชื้น ซึ่งน้ำหนักที่สูญหายไปส่วนนี้ โจทก์ได้หักออกด้วยวิธีการคำนวณด้วยสูตรมาตรฐานและลูกค้าเป็นผู้รับผิดชอบการสูญเสียน้ำหนักเองจริงตามที่จำเลยต่อสู้ ซึ่งโจทก์ยอมรับและไม่โต้เถียงในส่วนนี้ แต่โจทก์นำสืบต่อไปโดยจำเลยมิได้นำสืบหักล้างฟังได้ว่าหลังจากที่อบแล้ว ตามความเป็นจริงข้าวโพดที่อบแล้วบางส่วนจะมีความชื้นเหลือน้อยกว่าร้อยละ 14.5 เพราะข้าวโพดที่ลูกค้านำมาให้อบนั้นมีความชื้นไม่เท่ากัน โจทก์แบ่งความชื้นไว้สองประเภทคือข้าวโพดที่มีความชื้นไม่เกินร้อยละ 19ประเภทหนึ่งและข้าวโพดที่มีความชื้นเกินกว่าร้อยละ 19อีกประเภทหนึ่ง โจทก์จะนำข้าวโพดที่อยู่ในประเภทเดียวกันเข้าอบในคราวเดียวกัน โดยวิธีนี้ถ้าเอาข้าวโพดที่มีความชื้นร้อยละ 19กับ ข้าวโพด ที่มีความชื้นร้อยละ 15 เข้าอบพร้อมกัน เมื่ออบเสร็จแล้วข้าวโพดส่วนที่มีความชื้นเดิมร้อยละ 19 จะเหลือความชื้นร้อยละ 14.5 แต่ข้าวโพดส่วนที่มีความชื้นเดิมร้อยละ 15 เมื่ออบพร้อมกันแล้วจะเหลือความชื้นน้อยกว่าร้อยละ 14.5 ทำให้ข้าวโพดส่วนนี้สูญเสียน้ำหนักไปเกินกว่าที่คำนวณไว้ด้วยสูตรมาตรฐานซึ่งคำนวณไว้ที่ความชื้นเพียงร้อยละ 14.5 นอกจากนี้ยังมีการสูญเสียน้ำหนักภายหลังอบแล้วด้วยเหตุอื่นอีก เช่นในขณะเก็บไว้ที่ไซโลความชื้นก็จะลดลงอีกตามธรรมชาติซึ่งบางครั้งจะมีความชื้นเหลือเพียงร้อยละ 12-13 ทั้งในช่วงปี 2521 ถึงปี2523 โจทก์ทำการอบข้าวโพดมากกว่าปีอื่น ๆ โดยในช่วงปี 2521ถึง 2522 โจทก์ทำการอบข้าวโพดประมาณ 700,000 ตันเศษ และในช่วงปี 2522 ถึง 2523 ประมาณ 600,000 ตันเศษ ไม่สามารถเก็บในไซโลทั้งหมด ต้องถ่ายใส่กระสอบมาเก็บไว้ในโกดัง ทำให้ข้าวโพดแห้งมากกว่าปกติ ต้องสูญเสียน้ำหนักไปมากกว่าที่เก็บไว้ในไซโล และในระหว่างขนถ่ายข้าวโพดลงเรือด้วยสายพาน ก็มีการสูญเสียจากการที่ข้าวโพดตกหล่นค้างอยู่ในสายพานบ้างค้างอยู่ในท่อรองรับสายพานบ้าง ถูกบดแตกเสียหายบ้าง ดังปรากฏตามรายงานการเดินเผชิญสืบของศาลชั้นต้น ซึ่งการสูญเสียน้ำหนักภายหลังอบแล้วด้วยสาเหตุต่าง ๆ ดังกล่าวมานั้น เห็นได้ว่าโจทก์ไม่สามารถจะปัดให้เป็นความรับผิดของลูกค้าได้ เนื่องจากการรับอบข้าวโพดของโจทก์นั้นเมื่ออบข้าวโพดของลูกค้าแต่ละรายเสร็จแล้วและส่งไปเก็บรวมกันไว้ในไซโลโดยแยกไม่ได้ว่าข้าวโพดส่วนไหนเป็นของลูกค้ารายใด จึงไม่อาจจะทราบน้ำหนักสุทธิที่แท้จริงของข้าวโพดที่ลูกค้าแต่ละรายนำมาให้อบได้ โจทก์จำต้องส่งมอบข้าวโพดที่อบแล้วตามจำนวนน้ำหนักที่ได้คำนวณด้วยสูตรมาตรฐานให้แก่ลูกค้าแต่ละรายที่ได้ออกใบรับให้ไว้ซึ่งในการคำนวณตามสูตรมาตรฐานนั้น คำนวณไว้ที่ความชื้นร้อยละ 14.5เท่านั้น ซึ่งเมื่อโจทก์ส่งมอบข้าวโพดให้แก่ลูกค้าแต่ละรายไปเช่นนี้ในที่สุดจำนวนข้าวโพดที่มีอยู่จริงจะเหลือน้อยกว่าที่ได้คำนวณด้วยสูตรมาตรฐาน จึงมีเหตุผลให้เชื่อว่าโจทก์ต้องซื้อข้าวโพดมาชดเชยส่วนที่ขาดไปให้แก่ลูกค้าจริง ส่วนจำนวนข้าวโพดที่ขาดไปนั้น ปรากฏว่าในช่วงปี 2521 ถึง 2522 โจทก์รับอบข้าวโพดทั้งหมด 709,927 ตัน สูญเสียน้ำหนักภายหลังอบแล้ว 1,000 ตันคิดเป็นร้อยละประมาณ 0.14 และในช่วงปี 2522 ถึง 2523 โจทก์รับอบข้าวโพดทั้งหมด 618,683 ตัน สูญเสียน้ำหนักภายหลังอบแล้ว1,026 ตัน คิดเป็นร้อยละประมาณ 0.16 ซึ่งนับว่าเป็นอัตราสูญเสียเล็กน้อย และเรื่องเกี่ยวกับการสูญเสียของน้ำหนักข้าวโพดนั้น โจทก์มีนางดารา พวงสุวรรณ นักวิชาการโรคพืช 8 กรมวิชาการเกษตร กระทรวงเกษตรและสหกรณ์ซึ่งเป็นพยานคนกลางไม่มีส่วนได้เสียในคดีมาเบิกความรับรองตามหลักวิชาว่า การสูญเสียน้ำหนักของเมล็ดข้าวโพดในช่วงเก็บสต๊อกไว้ในโกดัง จะขาดน้ำหนักได้ร้อยละ 1-3 ซึ่งถือว่าเป็นเรื่องปกติธรรมดาของธุรกิจนี้นอกจากนี้ยังปรากฏตามสำเนาหนังสือของจำเลยที่ 1 ที่ กค. 0810/15863ลงวันที่ 2 สิงหาคม 2534 ที่มีถึงนายกสมาคมพ่อค้าข้าวโพดและพืชพันธุ์ไทย ซึ่งโจทก์นำส่งต่อศาลตามคำร้องของโจทก์ลงวันที่26 สิงหาคม 2534 ว่า จำเลยที่ 1 ได้วางแนวทางการพิจารณาเรื่องอัตราสูญเสียน้ำหนักข้าวโพดให้เจ้าหน้าที่ถือเป็นแนวปฏิบัติในกรณีที่ผู้เสียภาษีไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าข้าวโพดมีน้ำหนักลดลงเท่าใด อนุโลมให้ข้าวโพดที่มีความชื้นไม่เกินร้อยละ 14.5มีอัตราสูญเสียได้ร้อยละ 1.2 เฉลี่ยทั้งปี ทั้งนี้ให้พิจารณาตามระยะเวลาระหว่างที่ซื้อมาและขายไป จากคำเบิกความของนางดาราและหนังสือของจำเลยที่ 1 ดังกล่าวฟังได้ว่าข้าวโพดที่อบให้ได้ความชื้นร้อยละ 14.5 แล้ว ถ้าเก็บไว้จะมีการสูญเสียน้ำหนักไปจริง และอัตราความสูญเสียน้ำหนักของโจทก์ร้อยละประมาณ 0.14และ 0.16 ก็เป็นอัตราสูญเสียที่เป็นไปได้ และเป็นจำนวนตามสมควรข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่าโจทก์ได้ซื้อข้าวโพดในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2521 ถึงวันที่ 30 มิถุนายน 2522จำนวน 1,000 ตัน คิดเป็นเงิน 3,000,000 บาท และในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2522 ถึงวันที่ 30 มิถุนายน 2523จำนวน 1,026 ตัน คิดเป็นเงิน 3,080,000 บาท เพื่อนำมาชดเชยจำนวนข้าวโพดที่สูญเสียน้ำหนักไปซึ่งโจทก์ต้องรับผิดชอบต่อลูกค้า ค่าใช้จ่ายในการซื้อข้าวโพดทั้งสองคราวดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายที่มีการจ่ายจริง ที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มิให้โจทก์นำรายจ่ายดังกล่าวมาคำนวณกำไรสุทธิโดยอ้างว่าเป็นรายจ่ายที่โจทก์กำหนดขึ้นเองโดยมิได้มีการจ่ายจริงนั้นจึงไม่ชอบ"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของเจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โดยให้ถือค่าข้าวโพดขาดสต๊อกจำนวน 3,000,000 บาท และ 3,080,000 บาทเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2521 ถึงวันที่ 30 มิถุนายน 2522และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2522ถึงวันที่ 30 มิถุนายน 2523 ตามลำดับ นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2213/2535บริษัท กรุงเทพ ฯ อบ พืช และ ไซโล จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65 ตรีแม้โจทก์จะจ่ายค่าบริการให้แก่เจ้าหน้าที่ศุลกากรเจ้าหน้าที่มาตรฐานสินค้าและเจ้าหน้าที่ตรวจสอบสินค้าที่มาควบคุมการขนถ่ายสินค้าจากไซโลลงเรือไปจริงและเพื่อประโยชน์ในทางการค้าของโจทก์ก็ตาม แต่เมื่อค่าใช้จ่ายดังกล่าวโจทก์เพียงแต่ลงบัญชีไว้โดยมิได้ระบุว่าจ่ายให้แก่ผู้ใด จึงเป็นรายจ่ายที่โจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ต้องห้ามมิให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี (18) โจทก์รับอบข้าวโพดจากลูกค้า ข้าวโพดจะสูญเสียน้ำหนักภายหลังการอบเนื่องจากความชื้นลดลงและตกหล่น ขณะขนส่งโจทก์ต้องรับผิดต่อลูกค้าโดยซื้อข้าวโพดมาชดเชยส่วนที่สูญเสียน้ำหนัก ค่าใช้จ่ายในการซื้อข้าวโพดมาชดเชยจึงมิใช่รายจ่ายที่โจทก์กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง โจทก์จึงนำค่าใช้จ่ายดังกล่าวมาคำนวณกำไรสุทธิได้โจทก์ฟ้องว่า เจ้าหน้าที่ประเมินได้ออกคำสั่งให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มพร้อมเงินเพิ่มสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี1 กรกฎาคม 2521 ถึง 30 มิถุนายน 2522 เป็นเงิน 1,671,793.56 บาทและสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 1 กรกฎาคม 2522 ถึง 30 มิถุนายน 2523เป็นเงิน 1,766,882.88 บาท อ้างว่าโจทก์นำรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (3)(9)(18) มาถือเป็นรายจ่ายโจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินดังกล่าว จึงอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาแล้ววินิจฉัยยกอุทธรณ์ โจทก์ไม่เห็นด้วยกับคำวินิจฉัยดังกล่าว กล่าวคือบริษัทโจทก์เป็นโรงงานปรับปรุงคุณภาพข้าวโพดโดยใช้เครื่องจักรในการทำงานสำหรับระยะเวลาบัญชี 1 กรกฎาคม 2521 ถึง30 มิถุนายน 2522 มีข้าวโพดเข้าอบจำนวน 709,927 ตัน และในรอบระยะเวลาบัญชี 1 กรกฎาคม 2522 ถึง 30 มิถุนายน 2523 จำนวน618,683 ตัน ข้าวโพดดังกล่าวขณะนำเข้ามาจะมีความชื้นร้อยละ 14.5ความชื้นดังกล่าวจะลดลงเรื่อย ๆ และทำให้น้ำหนักของข้าวโพดลดลงด้วยในอัตราประมาณ 3 กิโลกรัมต่อตัน นอกจากนี้น้ำหนักยังลดลงเนื่องจากการตกหล่น ขณะขนออกจากไซโลไปยังเตาอบและจากเตาอบไปยังไซโลเพื่อรอการส่งออก คำนวณแล้วในปี 2521-2522 ขาดหายไปร้อยละ0.14 โจทก์ต้องซื้อมาชดเชยประมาณ 1,000 ตัน ราคาตันละ 3,000 บาทเป็นเงินทั้งสิ้น 3,000,000 บาท และในปี 2522 ถึง 2523 ขาดหายไปร้อยละ 0.16 โจทก์ต้องซื้อมาชดเชย 1,026 ตัน เป็นเงิน 3,080,000บาท นอกจากค่าใช้จ่ายดังกล่าวโจทก์ยังมีรายจ่ายในการส่งข้าวโพดไปขายยังต่างประเทศอีกทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชีเป็นเงิน3,471,879 บาท ค่าใช้จ่ายทั้งสองรายการนี้มิใช่รายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (3)(9)(18) โจทก์จึงนำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ยอมให้โจทก์ถือเป็นรายจ่ายจึงไม่ชอบ ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจำเลยที่ 1 ถึงที่ 3 ให้การว่า ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่าน้ำหนักข้าวโพดขาดไปรับฟังไม่ได้ เพราะก่อนที่โจทก์จะนำข้าวโพดเข้าเก็บนั้นจะต้องผ่านการอบจนแห้งและฉีดยาป้องกันแมลงกัดกินแล้วข้าวโพดที่โจทก์รับมานั้นลูกค้าโจทก์จะเป็นผู้รับผิดชอบน้ำหนักที่ขาดหายไป ส่วนรายจ่ายในการส่งข้าวโพดไปขาย โจทก์ก็ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าใครเป็นผู้รับ รายจ่ายดังกล่าวแม้จะมีอยู่จริงก็ถือเป็นรายจ่ายส่วนตัวหรือเป็นการให้โดยเสน่หา รายจ่ายต่าง ๆของโจทก์ดังกล่าวเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี (3)(9)(18) การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้วศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนโจทก์ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ข้อแรกว่า ค่าใช้จ่ายที่โจทก์จ่ายเป็นค่าบริการจำนวน3,471,879 บาท ให้แก่เจ้าหน้าที่ศุลกากร เจ้าหน้าที่มาตรฐานสินค้าและเจ้าหน้าที่ตรวจสอบสินค้าที่มาควบคุมการขนถ่ายสินค้าจากไซโลลงเรือนั้น จะถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้หรือไม่เห็นว่า แม้ตามทางนำสืบของโจทก์จะฟังได้ว่า โจทก์ได้จ่ายเงินค่าบริการดังกล่าวไปจริงและเพื่อประโยชน์ในทางการค้าของโจทก์ก็ตาม แต่โจทก์ก็นำสืบยอมรับว่าค่าใช้จ่ายดังกล่าว โจทก์เพียงแต่ได้ลงบัญชีไว้ แต่มิได้ระบุว่าจ่ายให้แก่ผู้ใด ค่าใช้จ่ายดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายที่โจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับต้องห้ามมิให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (18) ฎีกาของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์อีกข้อหนึ่งมีว่า ราคาข้าวโพดที่โจทก์ซื้อมาเพื่อทดแทนข้าวโพดที่ขาดสต๊อกไป จะถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้หรือไม่ โดยโจทก์ฎีกาว่าการที่น้ำหนักข้าวโพดขาดสต๊อกไปเกิดจากการสูญเสียความชื้นการถูกสัตว์แมลงกัดกินและบูดเน่า ซึ่งโจทก์ต้องรับผิดชอบต่อลูกค้า ฝ่ายจำเลยแก้ฎีกาว่า น้ำหนักของข้าวโพดที่สูญหายไปดังกล่าวโจทก์ไม่ต้องรับผิดชอบ แต่ลูกค้าจะเป็นผู้รับผิดชอบเพียงฝ่ายเดียว เพราะโจทก์ได้หักน้ำหนักที่สูญเสียออกก่อนที่จะส่งมอบให้ลูกค้าแล้ว พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงที่ไม่โต้เถียงกันในชั้นนี้ฟังเป็นยุติได้ว่า โจทก์ประกอบธุรกิจรับอบข้าวโพดที่จะส่งไปจำหน่ายยังต่างประเทศ ซึ่งกองมาตรฐานสินค้า กระทรวงพาณิชย์ ได้กำหนดมาตรฐานไว้ว่า ข้าวโพดที่จะส่งออกไปจำหน่ายยังต่างประเทศนั้นจะต้องมีความชื้นไม่เกินร้อยละ 14.5 เพราะถ้าหากมีความชื้นเกินกว่านี้ ข้าวโพดจะเกิดเชื้อรา ต่างประเทศจะไม่รับซื้อข้าวโพดที่ลูกค้าของโจทก์นำมาจ้างให้โจทก์ทำการอบนั้นเป็นข้าวโพดจากไร่ซึ่งมีความชื้นสูงเกินกว่าร้อยละ 14.5 และมีเศษวัสดุอื่นเจือปน เมื่อลูกค้านำข้าวโพดดังกล่าวมาส่งมอบให้โจทก์โจทก์จะชั่งน้ำหนักและวัดความชื้นไว้ แล้วใช้สูตรมาตรฐานคำนวณว่าเมื่อนำข้าวโพดดังกล่าวมาแยกวัสดุเจือปนออกและอบให้ได้ความชื้นร้อยละ 14.5 แล้วจะเหลือน้ำหนักเท่าใด โจทก์ก็จะออกใบรับตามจำนวนน้ำหนักที่คำนวณจากสูตรมาตรฐานดังกล่าวให้ลูกค้าไว้เพื่อนำมารับข้าวโพดคืน วิธีการดังกล่าวผู้ประกอบธุรกิจรับอบข้าวโพดรายอื่น ๆ ก็ใช้เช่นเดียวกัน ข้าวโพดที่ลูกค้าแต่ละรายนำมาให้อบนั้น เมื่ออบเสร็จแล้วจะส่งไปเก็บรวมกันไว้ในไซโลเมื่อลูกค้ารายใดพร้อมที่จะส่งออกยังต่างประเทศแล้วก็จะนำเรือมาขอรับ โจทก์ก็จะปล่อยข้าวโพดจากไซโลลงเรือบรรทุกสินค้าตามจำนวนน้ำหนักในใบรับที่โจทก์ออกให้ไว้แก่ลูกค้ารายนั้น ๆโดยไม่จำต้องเป็นข้าวโพดจำนวนเดียวกับที่ลูกค้านั้นนำมาให้อบจากข้อเท็จจริงดังกล่าวเห็นได้ว่า ในขั้นตอนที่ลูกค้านำข้าวโพดมามอบให้โจทก์จนถึงขั้นอบให้ได้ความชื้นร้อยละ 14.5 นั้นได้มีการสูญเสียน้ำหนักไปจำนวนหนึ่งเนื่องจากการแยกเศษวัสดุออกและอบความชื้น ซึ่งน้ำหนักที่สูญหายไปส่วนนี้ โจทก์ได้หักออกด้วยวิธีการคำนวณด้วยสูตรมาตรฐานและลูกค้าเป็นผู้รับผิดชอบการสูญเสียน้ำหนักเองจริงตามที่จำเลยต่อสู้ ซึ่งโจทก์ยอมรับและไม่โต้เถียงในส่วนนี้ แต่โจทก์นำสืบต่อไปโดยจำเลยมิได้นำสืบหักล้างฟังได้ว่าหลังจากที่อบแล้ว ตามความเป็นจริงข้าวโพดที่อบแล้วบางส่วนจะมีความชื้นเหลือน้อยกว่าร้อยละ 14.5 เพราะข้าวโพดที่ลูกค้านำมาให้อบนั้นมีความชื้นไม่เท่ากัน โจทก์แบ่งความชื้นไว้สองประเภทคือข้าวโพดที่มีความชื้นไม่เกินร้อยละ 19ประเภทหนึ่งและข้าวโพดที่มีความชื้นเกินกว่าร้อยละ 19อีกประเภทหนึ่ง โจทก์จะนำข้าวโพดที่อยู่ในประเภทเดียวกันเข้าอบในคราวเดียวกัน โดยวิธีนี้ถ้าเอาข้าวโพดที่มีความชื้นร้อยละ 19กับ ข้าวโพด ที่มีความชื้นร้อยละ 15 เข้าอบพร้อมกัน เมื่ออบเสร็จแล้วข้าวโพดส่วนที่มีความชื้นเดิมร้อยละ 19 จะเหลือความชื้นร้อยละ 14.5 แต่ข้าวโพดส่วนที่มีความชื้นเดิมร้อยละ 15 เมื่ออบพร้อมกันแล้วจะเหลือความชื้นน้อยกว่าร้อยละ 14.5 ทำให้ข้าวโพดส่วนนี้สูญเสียน้ำหนักไปเกินกว่าที่คำนวณไว้ด้วยสูตรมาตรฐานซึ่งคำนวณไว้ที่ความชื้นเพียงร้อยละ 14.5 นอกจากนี้ยังมีการสูญเสียน้ำหนักภายหลังอบแล้วด้วยเหตุอื่นอีก เช่นในขณะเก็บไว้ที่ไซโลความชื้นก็จะลดลงอีกตามธรรมชาติซึ่งบางครั้งจะมีความชื้นเหลือเพียงร้อยละ 12-13 ทั้งในช่วงปี 2521 ถึงปี2523 โจทก์ทำการอบข้าวโพดมากกว่าปีอื่น ๆ โดยในช่วงปี 2521ถึง 2522 โจทก์ทำการอบข้าวโพดประมาณ 700,000 ตันเศษ และในช่วงปี 2522 ถึง 2523 ประมาณ 600,000 ตันเศษ ไม่สามารถเก็บในไซโลทั้งหมด ต้องถ่ายใส่กระสอบมาเก็บไว้ในโกดัง ทำให้ข้าวโพดแห้งมากกว่าปกติ ต้องสูญเสียน้ำหนักไปมากกว่าที่เก็บไว้ในไซโล และในระหว่างขนถ่ายข้าวโพดลงเรือด้วยสายพาน ก็มีการสูญเสียจากการที่ข้าวโพดตกหล่นค้างอยู่ในสายพานบ้างค้างอยู่ในท่อรองรับสายพานบ้าง ถูกบดแตกเสียหายบ้าง ดังปรากฏตามรายงานการเดินเผชิญสืบของศาลชั้นต้น ซึ่งการสูญเสียน้ำหนักภายหลังอบแล้วด้วยสาเหตุต่าง ๆ ดังกล่าวมานั้น เห็นได้ว่าโจทก์ไม่สามารถจะปัดให้เป็นความรับผิดของลูกค้าได้ เนื่องจากการรับอบข้าวโพดของโจทก์นั้นเมื่ออบข้าวโพดของลูกค้าแต่ละรายเสร็จแล้วและส่งไปเก็บรวมกันไว้ในไซโลโดยแยกไม่ได้ว่าข้าวโพดส่วนไหนเป็นของลูกค้ารายใด จึงไม่อาจจะทราบน้ำหนักสุทธิที่แท้จริงของข้าวโพดที่ลูกค้าแต่ละรายนำมาให้อบได้ โจทก์จำต้องส่งมอบข้าวโพดที่อบแล้วตามจำนวนน้ำหนักที่ได้คำนวณด้วยสูตรมาตรฐานให้แก่ลูกค้าแต่ละรายที่ได้ออกใบรับให้ไว้ซึ่งในการคำนวณตามสูตรมาตรฐานนั้น คำนวณไว้ที่ความชื้นร้อยละ 14.5เท่านั้น ซึ่งเมื่อโจทก์ส่งมอบข้าวโพดให้แก่ลูกค้าแต่ละรายไปเช่นนี้ในที่สุดจำนวนข้าวโพดที่มีอยู่จริงจะเหลือน้อยกว่าที่ได้คำนวณด้วยสูตรมาตรฐาน จึงมีเหตุผลให้เชื่อว่าโจทก์ต้องซื้อข้าวโพดมาชดเชยส่วนที่ขาดไปให้แก่ลูกค้าจริง ส่วนจำนวนข้าวโพดที่ขาดไปนั้น ปรากฏว่าในช่วงปี 2521 ถึง 2522 โจทก์รับอบข้าวโพดทั้งหมด 709,927 ตัน สูญเสียน้ำหนักภายหลังอบแล้ว 1,000 ตันคิดเป็นร้อยละประมาณ 0.14 และในช่วงปี 2522 ถึง 2523 โจทก์รับอบข้าวโพดทั้งหมด 618,683 ตัน สูญเสียน้ำหนักภายหลังอบแล้ว1,026 ตัน คิดเป็นร้อยละประมาณ 0.16 ซึ่งนับว่าเป็นอัตราสูญเสียเล็กน้อย และเรื่องเกี่ยวกับการสูญเสียของน้ำหนักข้าวโพดนั้น โจทก์มีนางดารา พวงสุวรรณ นักวิชาการโรคพืช 8 กรมวิชาการเกษตร กระทรวงเกษตรและสหกรณ์ซึ่งเป็นพยานคนกลางไม่มีส่วนได้เสียในคดีมาเบิกความรับรองตามหลักวิชาว่า การสูญเสียน้ำหนักของเมล็ดข้าวโพดในช่วงเก็บสต๊อกไว้ในโกดัง จะขาดน้ำหนักได้ร้อยละ 1-3 ซึ่งถือว่าเป็นเรื่องปกติธรรมดาของธุรกิจนี้นอกจากนี้ยังปรากฏตามสำเนาหนังสือของจำเลยที่ 1 ที่ กค. 0810/15863ลงวันที่ 2 สิงหาคม 2534 ที่มีถึงนายกสมาคมพ่อค้าข้าวโพดและพืชพันธุ์ไทย ซึ่งโจทก์นำส่งต่อศาลตามคำร้องของโจทก์ลงวันที่26 สิงหาคม 2534 ว่า จำเลยที่ 1 ได้วางแนวทางการพิจารณาเรื่องอัตราสูญเสียน้ำหนักข้าวโพดให้เจ้าหน้าที่ถือเป็นแนวปฏิบัติในกรณีที่ผู้เสียภาษีไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าข้าวโพดมีน้ำหนักลดลงเท่าใด อนุโลมให้ข้าวโพดที่มีความชื้นไม่เกินร้อยละ 14.5มีอัตราสูญเสียได้ร้อยละ 1.2 เฉลี่ยทั้งปี ทั้งนี้ให้พิจารณาตามระยะเวลาระหว่างที่ซื้อมาและขายไป จากคำเบิกความของนางดาราและหนังสือของจำเลยที่ 1 ดังกล่าวฟังได้ว่าข้าวโพดที่อบให้ได้ความชื้นร้อยละ 14.5 แล้ว ถ้าเก็บไว้จะมีการสูญเสียน้ำหนักไปจริง และอัตราความสูญเสียน้ำหนักของโจทก์ร้อยละประมาณ 0.14และ 0.16 ก็เป็นอัตราสูญเสียที่เป็นไปได้ และเป็นจำนวนตามสมควรข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่าโจทก์ได้ซื้อข้าวโพดในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2521 ถึงวันที่ 30 มิถุนายน 2522จำนวน 1,000 ตัน คิดเป็นเงิน 3,000,000 บาท และในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2522 ถึงวันที่ 30 มิถุนายน 2523จำนวน 1,026 ตัน คิดเป็นเงิน 3,080,000 บาท เพื่อนำมาชดเชยจำนวนข้าวโพดที่สูญเสียน้ำหนักไปซึ่งโจทก์ต้องรับผิดชอบต่อลูกค้า ค่าใช้จ่ายในการซื้อข้าวโพดทั้งสองคราวดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายที่มีการจ่ายจริง ที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มิให้โจทก์นำรายจ่ายดังกล่าวมาคำนวณกำไรสุทธิโดยอ้างว่าเป็นรายจ่ายที่โจทก์กำหนดขึ้นเองโดยมิได้มีการจ่ายจริงนั้นจึงไม่ชอบ"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของเจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โดยให้ถือค่าข้าวโพดขาดสต๊อกจำนวน 3,000,000 บาท และ 3,080,000 บาทเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2521 ถึงวันที่ 30 มิถุนายน 2522และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2522ถึงวันที่ 30 มิถุนายน 2523 ตามลำดับ นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์(ตัน เวทไว-ไพฑูรย์ เนติโพธิ์-โสภณ จันเทรมะ)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุรายจ่ายที่จะนำมาหักออกจากรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิจะต้องไม่ใช่รายจ่ายที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี ห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่าย รายจ่ายที่พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับเป็นรายจ่ายที่มาตรา 65 ตรี (18) ห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่าย แต่ก็มีปัญหาว่ารายจ่ายที่พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับนี้หมายถึงรายจ่ายที่แม้จ่ายไปจริง แต่หากพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับแล้วก็ถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามหรือต้องเป็นรายจ่ายที่ไม่มีการจ่ายจริงด้วยจึงจะถือเป็นรายจ่ายต้องห้าม ดังเช่นคดีนี้โจทก์จ่ายค่าบริการให้แก่เจ้าหน้าที่ศุลกากร เจ้าหน้าที่มาตรฐานสินค้าและเจ้าหน้าที่ตรวจสอบสินค้าที่มาควบคุมการขนถ่ายสินค้าจากไซโลลงเรือไปจริงและลงบัญชีไว้ แต่มิได้ระบุว่าจ่ายให้แก่ผู้ใดค่าบริการที่จ่ายไปนั้นจะถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามหรือไม่ตามมาตรา 65 ตรี (9) รายจ่ายซึ่งกำหนดขึ้นเองโดยไม่มีรายจ่ายจริงถือเป็นรายจ่ายต้องห้าม เมื่อมาตรา 65 ตรี (9) บัญญัติไว้เช่นนี้มาตรา 65 ตรี (18) ก็น่าจะหมายความว่ารายจ่ายใดแม้จะจ่ายไปจริง แต่ถ้าพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับแล้ว รายจ่ายนั้นก็ถือเป็นรายจ่ายต้องห้าม เพราะรายจ่ายใดหากไม่มีการจ่ายไปจริงก็ปรับเข้ามาตรา 65 ตรี (9) ได้อยู่แล้ว ฉะนั้น ที่ศาลฎีกาวินิจฉัยว่ารายจ่ายค่าบริการดังกล่าวเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (18) จึงน่าจะถูกต้องแล้ว ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (1) บัญญัติว่า "รายการที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ตรี ไม่ให้ถือเป็นรายจ่าย" เมื่อมาตรา 65 ทวิ (1)บัญญัติไว้เช่นนี้ รายจ่ายซึ่งพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับตามมาตรา 65 ตรี (18) จึงถือเป็นรายจ่ายไม่ได้ทั้งจำนวน ต้องบวกกลับเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิทั้งจำนวน แต่เนื่องจากสินค้าหรือบริการที่ขายไปนั้นย่อมจะต้องมีต้นทุนและค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ในทางปฏิบัติทั้งกรมสรรพากรและศาลจึงไม่ถือเคร่งครัดตามตัวบทกฎหมายดังกล่าว กรมสรรพากรและศาลจะพิจารณาหักต้นทุนและค่าใช้จ่ายอื่น ๆ เป็นกรณี ๆ ไป ดังจะเห็นได้จากคำพิพากษาศาลฎีกาดังต่อไปนี้ คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2301/2531 โจทก์ถูกเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ตรวจสอบการเสียภาษีโจทก์ได้ส่งเอกสารต่าง ๆที่เกี่ยวข้องให้ตรวจสอบ แต่มิได้ส่งใบเสร็จรับเงินค่าสินค้าที่โจทก์ซื้อมาให้ลูกค้าเช่าซื้อเมื่อเอกสารที่เกี่ยวข้องซึ่งโจทก์ส่งให้ตรวจสอบรับฟังไม่ได้รายจ่ายของโจทก์จึงเป็นรายจ่ายซึ่งโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ โจทก์ไม่มีสิทธินำมาหักจากรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิ แต่ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2519และ 2520 โจทก์มีสิทธิหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 90และ 85 ตามลำดับ ทั้งนี้ ตาม พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8 ที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ประเมินภาษีโดยหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์เป็นการเหมาะเพียงร้อยละ 75 จึงไม่ชอบ เจ้าพนักงานประเมินต้องทำการประเมินใหม่โดยหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาให้แก่โจทก์ในอัตราที่โจทก์มีสิทธิหักได้ดังกล่าว คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1678/2532 โจทก์ประกอบกิจการโรงงานอุตสาหกรรมทอฝ้าย ปั่นฝ้ายและจำหน่ายฝ้าย โจทก์อ้างว่าในปี พ.ศ. 2519-2520 โจทก์ซื้อดอกฝ้ายจากพ่อค้า ชาวไร่และสหกรณ์ในหลายจังหวัดเป็นเงิน 48 ล้านบาทเศษ และ 47 ล้านบาทเศษตามลำดับ โดยซื้อราคาใกล้เคียงกับราคาที่ปรากฏในวารสารฝ้ายและสิ่งทอ แต่ใบเสร็จที่โจทก์นำมาแสดงเป็นแบบพิมพ์ที่โจทก์จัดทำขึ้นเอง มีข้อความระบุวันที่ ชื่อผู้ขายดอกฝ้ายให้โจทก์จำนวนดอกฝ้าย จำนวนเงิน และในชั้นพิจารณา โจทก์ไม่ได้นำผู้ที่ลงชื่อเป็นผู้รับเงินในเอกสารดังกล่าวมาสืบแม้แต่รายเดียวส่วนที่โจทก์นำพยานบุคคล 3 คนมาสืบว่าเป็นผู้ขายดอกฝ้ายให้โจทก์นั้น พยานดังกล่าวก็มิได้เบิกความว่าใบเสร็จรับเงินระบุจำนวนเงินตรงกับความเป็นจริง ทั้งพยานดังกล่าวก็ยอมรับว่ามิได้ลงชื่อในใบเสร็จรับเงินเอง แต่คนขับรถของพยานเป็นผู้ลงชื่อในช่องผู้รับเงิน พยานหลักฐานโจทก์ที่นำสืบเกี่ยวกับราคาดอกฝ้าย จึงไม่มีน้ำหนัก ข้อเท็จจริงฟังไม่ได้ว่าโจทก์ซื้อดอกฝ้ายตามราคาที่อ้าง การที่จำเลยสุ่มตัวอย่างราคาดอกฝ้ายตามใบเสร็จรับเงินในแต่ละเดือนแล้วนำราคามาถัวเฉลี่ยเป็นราคาดอกฝ้ายนั้น ถือเป็นวิธีการที่มีเหตุผล เมื่อปรากฏว่าราคาถัวเฉลี่ยของดอกฝ้ายดังกล่าวมีราคาต่ำกว่าราคาดอกฝ้ายที่โจทก์อ้างข้างต้น จึงต้องถือตามราคาถัวเฉลี่ยดังกล่าว คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2374/2532 โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด ประกอบกิจการขายอาหาร ในรอบระยะเวลาบัญชี ปีพ.ศ. 2518 ถึง พ.ศ. 2520 โจทก์ไม่มีหลักฐานการจ่ายเงินค่าซื้ออาหารไปให้จำเลยตรวจสอบรายจ่ายที่โจทก์อ้างถึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (18) แห่งประมวลรัษฎากรถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ ซึ่งหากจำเลยยึดถือตัวบทกฎหมายตามมาตราดังกล่าวโดยเคร่งครัดแล้ว จำเลยมีสิทธิที่จะไม่หักค่าใช้จ่ายในการซื้ออาหารให้โจทก์เลย ดังนั้นการที่จำเลยหักค่าใช้จ่ายในการซื้ออาหารให้โจทก์ร้อยละ 50 ของยอดขายเพราะเห็นว่าโจทก์มีรายจ่ายจริงนั้น นับว่าเป็นคุณแก่โจทก์มากแล้วนอกจากนี้จำเลยยังหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์เป็นค่าน้ำ ค่าไฟฟ้าค่าถ่าน ค่าโทรศัพท์ ฯลฯ ซึ่งรวมแล้วจำเลยหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์ถึงร้อยละ 76 ถึง 78 ของยอดขาย การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว คดีดังกล่าวล้วนแล้วแต่เป็นเรื่องที่การหักค่าใช้จ่ายให้นั้นเริ่มต้นมาจากเจ้าพนักงานประเมินก่อน เมื่อถึงศาลศาลจึงพิจารณาว่าค่าใช้จ่ายที่หักให้นั้นน้อยไปหรือไม่ หากเห็นว่าน้อยไปก็เพิ่มให้ตามจำนวนที่เห็นว่าถูกต้องดังเช่นคดีตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2301/2531 แต่ถ้าเห็นว่าค่าใช้จ่ายที่หักให้นั้นเป็นจำนวนพอสมควรแล้วก็จะไม่แก้ไข ดังเช่นคดีตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่1678/2532 และ 2374/2532 แต่คดีนี้เจ้าพนักงานประเมินมิได้หักค่าใช้จ่ายให้เลย จึงไม่มีประเด็นที่ศาลจะพิจารณาว่าค่าใช้จ่ายที่หักให้นั้นเป็นจำนวนพอสมควรหรือไม่ ถ้าเช่นนั้นการจะได้หักค่าใช้จ่ายหรือไม่ย่อมขึ้นอยู่กับอำเภอใจของเจ้าพนักงานประเมิน เช่นนี้จะเป็นการถูกต้องหรือ ผู้บันทึกเห็นว่าการที่เจ้าพนักงานประเมินไม่หักค่าใช้จ่ายให้เลย ทั้ง ๆข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่ามีค่าใช้จ่ายจริง ศาลน่าจะพิจารณาหักค่าใช้จ่ายให้ตามสมควรไม่ควรถือเคร่งครัดว่าไม่มีประเด็นเกี่ยวกับเรื่องนี้มาแต่แรก การจะเสียภาษีหรือไม่ และเสียมากน้อยเพียงใด เป็นเรื่องที่กระทบต่อส่วนได้เสียทั้งของรัฐและประชาชนอันเป็นปัญหาเกี่ยวกับความสงบเรียบร้อยของประชาชน การหักค่าใช้จ่ายได้หรือไม่ เพียงใด มีผลกระทบต่อการเสียภาษีจึงเป็นปัญหาเกี่ยวกับความสงบเรียบร้อยของประชาชน ศาลจึงน่าจะหยิบยกขึ้นพิจารณาได้แม้คดีจะไม่มีประเด็นเกี่ยวกับเรื่องนี้มาแต่แรกก็ตาม ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรมคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า เจ้าหน้าที่ประเมินได้ออกคำสั่งให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มพร้อมเงินเพิ่มสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี1 กรกฎาคม 2521 ถึง 30 มิถุนายน 2522 เป็นเงิน 1,671,793.56 บาทและสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 1 กรกฎาคม 2522 ถึง 30 มิถุนายน 2523เป็นเงิน 1,766,882.88 บาท อ้างว่าโจทก์นำรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (3)(9)(18) มาถือเป็นรายจ่ายโจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินดังกล่าว จึงอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาแล้ววินิจฉัยยกอุทธรณ์ โจทก์ไม่เห็นด้วยกับคำวินิจฉัยดังกล่าว กล่าวคือบริษัทโจทก์เป็นโรงงานปรับปรุงคุณภาพข้าวโพดโดยใช้เครื่องจักรในการทำงานสำหรับระยะเวลาบัญชี 1 กรกฎาคม 2521 ถึง30 มิถุนายน 2522 มีข้าวโพดเข้าอบจำนวน 709,927 ตัน และในรอบระยะเวลาบัญชี 1 กรกฎาคม 2522 ถึง 30 มิถุนายน 2523 จำนวน618,683 ตัน ข้าวโพดดังกล่าวขณะนำเข้ามาจะมีความชื้นร้อยละ 14.5ความชื้นดังกล่าวจะลดลงเรื่อย ๆ และทำให้น้ำหนักของข้าวโพดลดลงด้วยในอัตราประมาณ 3 กิโลกรัมต่อตัน นอกจากนี้น้ำหนักยังลดลงเนื่องจากการตกหล่น ขณะขนออกจากไซโลไปยังเตาอบและจากเตาอบไปยังไซโลเพื่อรอการส่งออก คำนวณแล้วในปี 2521-2522 ขาดหายไปร้อยละ0.14 โจทก์ต้องซื้อมาชดเชยประมาณ 1,000 ตัน ราคาตันละ 3,000 บาทเป็นเงินทั้งสิ้น 3,000,000 บาท และในปี 2522 ถึง 2523 ขาดหายไปร้อยละ 0.16 โจทก์ต้องซื้อมาชดเชย 1,026 ตัน เป็นเงิน 3,080,000บาท นอกจากค่าใช้จ่ายดังกล่าวโจทก์ยังมีรายจ่ายในการส่งข้าวโพดไปขายยังต่างประเทศอีกทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชีเป็นเงิน3,471,879 บาท ค่าใช้จ่ายทั้งสองรายการนี้มิใช่รายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (3)(9)(18) โจทก์จึงนำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ยอมให้โจทก์ถือเป็นรายจ่ายจึงไม่ชอบ ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจำเลยที่ 1 ถึงที่ 3 ให้การว่า ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่าน้ำหนักข้าวโพดขาดไปรับฟังไม่ได้ เพราะก่อนที่โจทก์จะนำข้าวโพดเข้าเก็บนั้นจะต้องผ่านการอบจนแห้งและฉีดยาป้องกันแมลงกัดกินแล้วข้าวโพดที่โจทก์รับมานั้นลูกค้าโจทก์จะเป็นผู้รับผิดชอบน้ำหนักที่ขาดหายไป ส่วนรายจ่ายในการส่งข้าวโพดไปขาย โจทก์ก็ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าใครเป็นผู้รับ รายจ่ายดังกล่าวแม้จะมีอยู่จริงก็ถือเป็นรายจ่ายส่วนตัวหรือเป็นการให้โดยเสน่หา รายจ่ายต่าง ๆของโจทก์ดังกล่าวเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี (3)(9)(18) การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้วศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนโจทก์ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ข้อแรกว่า ค่าใช้จ่ายที่โจทก์จ่ายเป็นค่าบริการจำนวน3,471,879 บาท ให้แก่เจ้าหน้าที่ศุลกากร เจ้าหน้าที่มาตรฐานสินค้าและเจ้าหน้าที่ตรวจสอบสินค้าที่มาควบคุมการขนถ่ายสินค้าจากไซโลลงเรือนั้น จะถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้หรือไม่เห็นว่า แม้ตามทางนำสืบของโจทก์จะฟังได้ว่า โจทก์ได้จ่ายเงินค่าบริการดังกล่าวไปจริงและเพื่อประโยชน์ในทางการค้าของโจทก์ก็ตาม แต่โจทก์ก็นำสืบยอมรับว่าค่าใช้จ่ายดังกล่าว โจทก์เพียงแต่ได้ลงบัญชีไว้ แต่มิได้ระบุว่าจ่ายให้แก่ผู้ใด ค่าใช้จ่ายดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายที่โจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับต้องห้ามมิให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (18) ฎีกาของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์อีกข้อหนึ่งมีว่า ราคาข้าวโพดที่โจทก์ซื้อมาเพื่อทดแทนข้าวโพดที่ขาดสต๊อกไป จะถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้หรือไม่ โดยโจทก์ฎีกาว่าการที่น้ำหนักข้าวโพดขาดสต๊อกไปเกิดจากการสูญเสียความชื้นการถูกสัตว์แมลงกัดกินและบูดเน่า ซึ่งโจทก์ต้องรับผิดชอบต่อลูกค้า ฝ่ายจำเลยแก้ฎีกาว่า น้ำหนักของข้าวโพดที่สูญหายไปดังกล่าวโจทก์ไม่ต้องรับผิดชอบ แต่ลูกค้าจะเป็นผู้รับผิดชอบเพียงฝ่ายเดียว เพราะโจทก์ได้หักน้ำหนักที่สูญเสียออกก่อนที่จะส่งมอบให้ลูกค้าแล้ว พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงที่ไม่โต้เถียงกันในชั้นนี้ฟังเป็นยุติได้ว่า โจทก์ประกอบธุรกิจรับอบข้าวโพดที่จะส่งไปจำหน่ายยังต่างประเทศ ซึ่งกองมาตรฐานสินค้า กระทรวงพาณิชย์ ได้กำหนดมาตรฐานไว้ว่า ข้าวโพดที่จะส่งออกไปจำหน่ายยังต่างประเทศนั้นจะต้องมีความชื้นไม่เกินร้อยละ 14.5 เพราะถ้าหากมีความชื้นเกินกว่านี้ ข้าวโพดจะเกิดเชื้อรา ต่างประเทศจะไม่รับซื้อข้าวโพดที่ลูกค้าของโจทก์นำมาจ้างให้โจทก์ทำการอบนั้นเป็นข้าวโพดจากไร่ซึ่งมีความชื้นสูงเกินกว่าร้อยละ 14.5 และมีเศษวัสดุอื่นเจือปน เมื่อลูกค้านำข้าวโพดดังกล่าวมาส่งมอบให้โจทก์โจทก์จะชั่งน้ำหนักและวัดความชื้นไว้ แล้วใช้สูตรมาตรฐานคำนวณว่าเมื่อนำข้าวโพดดังกล่าวมาแยกวัสดุเจือปนออกและอบให้ได้ความชื้นร้อยละ 14.5 แล้วจะเหลือน้ำหนักเท่าใด โจทก์ก็จะออกใบรับตามจำนวนน้ำหนักที่คำนวณจากสูตรมาตรฐานดังกล่าวให้ลูกค้าไว้เพื่อนำมารับข้าวโพดคืน วิธีการดังกล่าวผู้ประกอบธุรกิจรับอบข้าวโพดรายอื่น ๆ ก็ใช้เช่นเดียวกัน ข้าวโพดที่ลูกค้าแต่ละรายนำมาให้อบนั้น เมื่ออบเสร็จแล้วจะส่งไปเก็บรวมกันไว้ในไซโลเมื่อลูกค้ารายใดพร้อมที่จะส่งออกยังต่างประเทศแล้วก็จะนำเรือมาขอรับ โจทก์ก็จะปล่อยข้าวโพดจากไซโลลงเรือบรรทุกสินค้าตามจำนวนน้ำหนักในใบรับที่โจทก์ออกให้ไว้แก่ลูกค้ารายนั้น ๆโดยไม่จำต้องเป็นข้าวโพดจำนวนเดียวกับที่ลูกค้านั้นนำมาให้อบจากข้อเท็จจริงดังกล่าวเห็นได้ว่า ในขั้นตอนที่ลูกค้านำข้าวโพดมามอบให้โจทก์จนถึงขั้นอบให้ได้ความชื้นร้อยละ 14.5 นั้นได้มีการสูญเสียน้ำหนักไปจำนวนหนึ่งเนื่องจากการแยกเศษวัสดุออกและอบความชื้น ซึ่งน้ำหนักที่สูญหายไปส่วนนี้ โจทก์ได้หักออกด้วยวิธีการคำนวณด้วยสูตรมาตรฐานและลูกค้าเป็นผู้รับผิดชอบการสูญเสียน้ำหนักเองจริงตามที่จำเลยต่อสู้ ซึ่งโจทก์ยอมรับและไม่โต้เถียงในส่วนนี้ แต่โจทก์นำสืบต่อไปโดยจำเลยมิได้นำสืบหักล้างฟังได้ว่าหลังจากที่อบแล้ว ตามความเป็นจริงข้าวโพดที่อบแล้วบางส่วนจะมีความชื้นเหลือน้อยกว่าร้อยละ 14.5 เพราะข้าวโพดที่ลูกค้านำมาให้อบนั้นมีความชื้นไม่เท่ากัน โจทก์แบ่งความชื้นไว้สองประเภทคือข้าวโพดที่มีความชื้นไม่เกินร้อยละ 19ประเภทหนึ่งและข้าวโพดที่มีความชื้นเกินกว่าร้อยละ 19อีกประเภทหนึ่ง โจทก์จะนำข้าวโพดที่อยู่ในประเภทเดียวกันเข้าอบในคราวเดียวกัน โดยวิธีนี้ถ้าเอาข้าวโพดที่มีความชื้นร้อยละ 19กับ ข้าวโพด ที่มีความชื้นร้อยละ 15 เข้าอบพร้อมกัน เมื่ออบเสร็จแล้วข้าวโพดส่วนที่มีความชื้นเดิมร้อยละ 19 จะเหลือความชื้นร้อยละ 14.5 แต่ข้าวโพดส่วนที่มีความชื้นเดิมร้อยละ 15 เมื่ออบพร้อมกันแล้วจะเหลือความชื้นน้อยกว่าร้อยละ 14.5 ทำให้ข้าวโพดส่วนนี้สูญเสียน้ำหนักไปเกินกว่าที่คำนวณไว้ด้วยสูตรมาตรฐานซึ่งคำนวณไว้ที่ความชื้นเพียงร้อยละ 14.5 นอกจากนี้ยังมีการสูญเสียน้ำหนักภายหลังอบแล้วด้วยเหตุอื่นอีก เช่นในขณะเก็บไว้ที่ไซโลความชื้นก็จะลดลงอีกตามธรรมชาติซึ่งบางครั้งจะมีความชื้นเหลือเพียงร้อยละ 12-13 ทั้งในช่วงปี 2521 ถึงปี2523 โจทก์ทำการอบข้าวโพดมากกว่าปีอื่น ๆ โดยในช่วงปี 2521ถึง 2522 โจทก์ทำการอบข้าวโพดประมาณ 700,000 ตันเศษ และในช่วงปี 2522 ถึง 2523 ประมาณ 600,000 ตันเศษ ไม่สามารถเก็บในไซโลทั้งหมด ต้องถ่ายใส่กระสอบมาเก็บไว้ในโกดัง ทำให้ข้าวโพดแห้งมากกว่าปกติ ต้องสูญเสียน้ำหนักไปมากกว่าที่เก็บไว้ในไซโล และในระหว่างขนถ่ายข้าวโพดลงเรือด้วยสายพาน ก็มีการสูญเสียจากการที่ข้าวโพดตกหล่นค้างอยู่ในสายพานบ้างค้างอยู่ในท่อรองรับสายพานบ้าง ถูกบดแตกเสียหายบ้าง ดังปรากฏตามรายงานการเดินเผชิญสืบของศาลชั้นต้น ซึ่งการสูญเสียน้ำหนักภายหลังอบแล้วด้วยสาเหตุต่าง ๆ ดังกล่าวมานั้น เห็นได้ว่าโจทก์ไม่สามารถจะปัดให้เป็นความรับผิดของลูกค้าได้ เนื่องจากการรับอบข้าวโพดของโจทก์นั้นเมื่ออบข้าวโพดของลูกค้าแต่ละรายเสร็จแล้วและส่งไปเก็บรวมกันไว้ในไซโลโดยแยกไม่ได้ว่าข้าวโพดส่วนไหนเป็นของลูกค้ารายใด จึงไม่อาจจะทราบน้ำหนักสุทธิที่แท้จริงของข้าวโพดที่ลูกค้าแต่ละรายนำมาให้อบได้ โจทก์จำต้องส่งมอบข้าวโพดที่อบแล้วตามจำนวนน้ำหนักที่ได้คำนวณด้วยสูตรมาตรฐานให้แก่ลูกค้าแต่ละรายที่ได้ออกใบรับให้ไว้ซึ่งในการคำนวณตามสูตรมาตรฐานนั้น คำนวณไว้ที่ความชื้นร้อยละ 14.5เท่านั้น ซึ่งเมื่อโจทก์ส่งมอบข้าวโพดให้แก่ลูกค้าแต่ละรายไปเช่นนี้ในที่สุดจำนวนข้าวโพดที่มีอยู่จริงจะเหลือน้อยกว่าที่ได้คำนวณด้วยสูตรมาตรฐาน จึงมีเหตุผลให้เชื่อว่าโจทก์ต้องซื้อข้าวโพดมาชดเชยส่วนที่ขาดไปให้แก่ลูกค้าจริง ส่วนจำนวนข้าวโพดที่ขาดไปนั้น ปรากฏว่าในช่วงปี 2521 ถึง 2522 โจทก์รับอบข้าวโพดทั้งหมด 709,927 ตัน สูญเสียน้ำหนักภายหลังอบแล้ว 1,000 ตันคิดเป็นร้อยละประมาณ 0.14 และในช่วงปี 2522 ถึง 2523 โจทก์รับอบข้าวโพดทั้งหมด 618,683 ตัน สูญเสียน้ำหนักภายหลังอบแล้ว1,026 ตัน คิดเป็นร้อยละประมาณ 0.16 ซึ่งนับว่าเป็นอัตราสูญเสียเล็กน้อย และเรื่องเกี่ยวกับการสูญเสียของน้ำหนักข้าวโพดนั้น โจทก์มีนางดารา พวงสุวรรณ นักวิชาการโรคพืช 8 กรมวิชาการเกษตร กระทรวงเกษตรและสหกรณ์ซึ่งเป็นพยานคนกลางไม่มีส่วนได้เสียในคดีมาเบิกความรับรองตามหลักวิชาว่า การสูญเสียน้ำหนักของเมล็ดข้าวโพดในช่วงเก็บสต๊อกไว้ในโกดัง จะขาดน้ำหนักได้ร้อยละ 1-3 ซึ่งถือว่าเป็นเรื่องปกติธรรมดาของธุรกิจนี้นอกจากนี้ยังปรากฏตามสำเนาหนังสือของจำเลยที่ 1 ที่ กค. 0810/15863ลงวันที่ 2 สิงหาคม 2534 ที่มีถึงนายกสมาคมพ่อค้าข้าวโพดและพืชพันธุ์ไทย ซึ่งโจทก์นำส่งต่อศาลตามคำร้องของโจทก์ลงวันที่26 สิงหาคม 2534 ว่า จำเลยที่ 1 ได้วางแนวทางการพิจารณาเรื่องอัตราสูญเสียน้ำหนักข้าวโพดให้เจ้าหน้าที่ถือเป็นแนวปฏิบัติในกรณีที่ผู้เสียภาษีไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าข้าวโพดมีน้ำหนักลดลงเท่าใด อนุโลมให้ข้าวโพดที่มีความชื้นไม่เกินร้อยละ 14.5มีอัตราสูญเสียได้ร้อยละ 1.2 เฉลี่ยทั้งปี ทั้งนี้ให้พิจารณาตามระยะเวลาระหว่างที่ซื้อมาและขายไป จากคำเบิกความของนางดาราและหนังสือของจำเลยที่ 1 ดังกล่าวฟังได้ว่าข้าวโพดที่อบให้ได้ความชื้นร้อยละ 14.5 แล้ว ถ้าเก็บไว้จะมีการสูญเสียน้ำหนักไปจริง และอัตราความสูญเสียน้ำหนักของโจทก์ร้อยละประมาณ 0.14และ 0.16 ก็เป็นอัตราสูญเสียที่เป็นไปได้ และเป็นจำนวนตามสมควรข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่าโจทก์ได้ซื้อข้าวโพดในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2521 ถึงวันที่ 30 มิถุนายน 2522จำนวน 1,000 ตัน คิดเป็นเงิน 3,000,000 บาท และในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2522 ถึงวันที่ 30 มิถุนายน 2523จำนวน 1,026 ตัน คิดเป็นเงิน 3,080,000 บาท เพื่อนำมาชดเชยจำนวนข้าวโพดที่สูญเสียน้ำหนักไปซึ่งโจทก์ต้องรับผิดชอบต่อลูกค้า ค่าใช้จ่ายในการซื้อข้าวโพดทั้งสองคราวดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายที่มีการจ่ายจริง ที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มิให้โจทก์นำรายจ่ายดังกล่าวมาคำนวณกำไรสุทธิโดยอ้างว่าเป็นรายจ่ายที่โจทก์กำหนดขึ้นเองโดยมิได้มีการจ่ายจริงนั้นจึงไม่ชอบ"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของเจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โดยให้ถือค่าข้าวโพดขาดสต๊อกจำนวน 3,000,000 บาท และ 3,080,000 บาทเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2521 ถึงวันที่ 30 มิถุนายน 2522และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2522ถึงวันที่ 30 มิถุนายน 2523 ตามลำดับ นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2213/2535บริษัท กรุงเทพ ฯ อบ พืช และ ไซโล จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65 ตรีแม้โจทก์จะจ่ายค่าบริการให้แก่เจ้าหน้าที่ศุลกากรเจ้าหน้าที่มาตรฐานสินค้าและเจ้าหน้าที่ตรวจสอบสินค้าที่มาควบคุมการขนถ่ายสินค้าจากไซโลลงเรือไปจริงและเพื่อประโยชน์ในทางการค้าของโจทก์ก็ตาม แต่เมื่อค่าใช้จ่ายดังกล่าวโจทก์เพียงแต่ลงบัญชีไว้โดยมิได้ระบุว่าจ่ายให้แก่ผู้ใด จึงเป็นรายจ่ายที่โจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ต้องห้ามมิให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี (18) โจทก์รับอบข้าวโพดจากลูกค้า ข้าวโพดจะสูญเสียน้ำหนักภายหลังการอบเนื่องจากความชื้นลดลงและตกหล่น ขณะขนส่งโจทก์ต้องรับผิดต่อลูกค้าโดยซื้อข้าวโพดมาชดเชยส่วนที่สูญเสียน้ำหนัก ค่าใช้จ่ายในการซื้อข้าวโพดมาชดเชยจึงมิใช่รายจ่ายที่โจทก์กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง โจทก์จึงนำค่าใช้จ่ายดังกล่าวมาคำนวณกำไรสุทธิได้โจทก์ฟ้องว่า เจ้าหน้าที่ประเมินได้ออกคำสั่งให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มพร้อมเงินเพิ่มสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี1 กรกฎาคม 2521 ถึง 30 มิถุนายน 2522 เป็นเงิน 1,671,793.56 บาทและสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 1 กรกฎาคม 2522 ถึง 30 มิถุนายน 2523เป็นเงิน 1,766,882.88 บาท อ้างว่าโจทก์นำรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (3)(9)(18) มาถือเป็นรายจ่ายโจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินดังกล่าว จึงอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาแล้ววินิจฉัยยกอุทธรณ์ โจทก์ไม่เห็นด้วยกับคำวินิจฉัยดังกล่าว กล่าวคือบริษัทโจทก์เป็นโรงงานปรับปรุงคุณภาพข้าวโพดโดยใช้เครื่องจักรในการทำงานสำหรับระยะเวลาบัญชี 1 กรกฎาคม 2521 ถึง30 มิถุนายน 2522 มีข้าวโพดเข้าอบจำนวน 709,927 ตัน และในรอบระยะเวลาบัญชี 1 กรกฎาคม 2522 ถึง 30 มิถุนายน 2523 จำนวน618,683 ตัน ข้าวโพดดังกล่าวขณะนำเข้ามาจะมีความชื้นร้อยละ 14.5ความชื้นดังกล่าวจะลดลงเรื่อย ๆ และทำให้น้ำหนักของข้าวโพดลดลงด้วยในอัตราประมาณ 3 กิโลกรัมต่อตัน นอกจากนี้น้ำหนักยังลดลงเนื่องจากการตกหล่น ขณะขนออกจากไซโลไปยังเตาอบและจากเตาอบไปยังไซโลเพื่อรอการส่งออก คำนวณแล้วในปี 2521-2522 ขาดหายไปร้อยละ0.14 โจทก์ต้องซื้อมาชดเชยประมาณ 1,000 ตัน ราคาตันละ 3,000 บาทเป็นเงินทั้งสิ้น 3,000,000 บาท และในปี 2522 ถึง 2523 ขาดหายไปร้อยละ 0.16 โจทก์ต้องซื้อมาชดเชย 1,026 ตัน เป็นเงิน 3,080,000บาท นอกจากค่าใช้จ่ายดังกล่าวโจทก์ยังมีรายจ่ายในการส่งข้าวโพดไปขายยังต่างประเทศอีกทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชีเป็นเงิน3,471,879 บาท ค่าใช้จ่ายทั้งสองรายการนี้มิใช่รายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (3)(9)(18) โจทก์จึงนำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ยอมให้โจทก์ถือเป็นรายจ่ายจึงไม่ชอบ ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจำเลยที่ 1 ถึงที่ 3 ให้การว่า ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่าน้ำหนักข้าวโพดขาดไปรับฟังไม่ได้ เพราะก่อนที่โจทก์จะนำข้าวโพดเข้าเก็บนั้นจะต้องผ่านการอบจนแห้งและฉีดยาป้องกันแมลงกัดกินแล้วข้าวโพดที่โจทก์รับมานั้นลูกค้าโจทก์จะเป็นผู้รับผิดชอบน้ำหนักที่ขาดหายไป ส่วนรายจ่ายในการส่งข้าวโพดไปขาย โจทก์ก็ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าใครเป็นผู้รับ รายจ่ายดังกล่าวแม้จะมีอยู่จริงก็ถือเป็นรายจ่ายส่วนตัวหรือเป็นการให้โดยเสน่หา รายจ่ายต่าง ๆของโจทก์ดังกล่าวเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี (3)(9)(18) การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้วศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนโจทก์ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ข้อแรกว่า ค่าใช้จ่ายที่โจทก์จ่ายเป็นค่าบริการจำนวน3,471,879 บาท ให้แก่เจ้าหน้าที่ศุลกากร เจ้าหน้าที่มาตรฐานสินค้าและเจ้าหน้าที่ตรวจสอบสินค้าที่มาควบคุมการขนถ่ายสินค้าจากไซโลลงเรือนั้น จะถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้หรือไม่เห็นว่า แม้ตามทางนำสืบของโจทก์จะฟังได้ว่า โจทก์ได้จ่ายเงินค่าบริการดังกล่าวไปจริงและเพื่อประโยชน์ในทางการค้าของโจทก์ก็ตาม แต่โจทก์ก็นำสืบยอมรับว่าค่าใช้จ่ายดังกล่าว โจทก์เพียงแต่ได้ลงบัญชีไว้ แต่มิได้ระบุว่าจ่ายให้แก่ผู้ใด ค่าใช้จ่ายดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายที่โจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับต้องห้ามมิให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (18) ฎีกาของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์อีกข้อหนึ่งมีว่า ราคาข้าวโพดที่โจทก์ซื้อมาเพื่อทดแทนข้าวโพดที่ขาดสต๊อกไป จะถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้หรือไม่ โดยโจทก์ฎีกาว่าการที่น้ำหนักข้าวโพดขาดสต๊อกไปเกิดจากการสูญเสียความชื้นการถูกสัตว์แมลงกัดกินและบูดเน่า ซึ่งโจทก์ต้องรับผิดชอบต่อลูกค้า ฝ่ายจำเลยแก้ฎีกาว่า น้ำหนักของข้าวโพดที่สูญหายไปดังกล่าวโจทก์ไม่ต้องรับผิดชอบ แต่ลูกค้าจะเป็นผู้รับผิดชอบเพียงฝ่ายเดียว เพราะโจทก์ได้หักน้ำหนักที่สูญเสียออกก่อนที่จะส่งมอบให้ลูกค้าแล้ว พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงที่ไม่โต้เถียงกันในชั้นนี้ฟังเป็นยุติได้ว่า โจทก์ประกอบธุรกิจรับอบข้าวโพดที่จะส่งไปจำหน่ายยังต่างประเทศ ซึ่งกองมาตรฐานสินค้า กระทรวงพาณิชย์ ได้กำหนดมาตรฐานไว้ว่า ข้าวโพดที่จะส่งออกไปจำหน่ายยังต่างประเทศนั้นจะต้องมีความชื้นไม่เกินร้อยละ 14.5 เพราะถ้าหากมีความชื้นเกินกว่านี้ ข้าวโพดจะเกิดเชื้อรา ต่างประเทศจะไม่รับซื้อข้าวโพดที่ลูกค้าของโจทก์นำมาจ้างให้โจทก์ทำการอบนั้นเป็นข้าวโพดจากไร่ซึ่งมีความชื้นสูงเกินกว่าร้อยละ 14.5 และมีเศษวัสดุอื่นเจือปน เมื่อลูกค้านำข้าวโพดดังกล่าวมาส่งมอบให้โจทก์โจทก์จะชั่งน้ำหนักและวัดความชื้นไว้ แล้วใช้สูตรมาตรฐานคำนวณว่าเมื่อนำข้าวโพดดังกล่าวมาแยกวัสดุเจือปนออกและอบให้ได้ความชื้นร้อยละ 14.5 แล้วจะเหลือน้ำหนักเท่าใด โจทก์ก็จะออกใบรับตามจำนวนน้ำหนักที่คำนวณจากสูตรมาตรฐานดังกล่าวให้ลูกค้าไว้เพื่อนำมารับข้าวโพดคืน วิธีการดังกล่าวผู้ประกอบธุรกิจรับอบข้าวโพดรายอื่น ๆ ก็ใช้เช่นเดียวกัน ข้าวโพดที่ลูกค้าแต่ละรายนำมาให้อบนั้น เมื่ออบเสร็จแล้วจะส่งไปเก็บรวมกันไว้ในไซโลเมื่อลูกค้ารายใดพร้อมที่จะส่งออกยังต่างประเทศแล้วก็จะนำเรือมาขอรับ โจทก์ก็จะปล่อยข้าวโพดจากไซโลลงเรือบรรทุกสินค้าตามจำนวนน้ำหนักในใบรับที่โจทก์ออกให้ไว้แก่ลูกค้ารายนั้น ๆโดยไม่จำต้องเป็นข้าวโพดจำนวนเดียวกับที่ลูกค้านั้นนำมาให้อบจากข้อเท็จจริงดังกล่าวเห็นได้ว่า ในขั้นตอนที่ลูกค้านำข้าวโพดมามอบให้โจทก์จนถึงขั้นอบให้ได้ความชื้นร้อยละ 14.5 นั้นได้มีการสูญเสียน้ำหนักไปจำนวนหนึ่งเนื่องจากการแยกเศษวัสดุออกและอบความชื้น ซึ่งน้ำหนักที่สูญหายไปส่วนนี้ โจทก์ได้หักออกด้วยวิธีการคำนวณด้วยสูตรมาตรฐานและลูกค้าเป็นผู้รับผิดชอบการสูญเสียน้ำหนักเองจริงตามที่จำเลยต่อสู้ ซึ่งโจทก์ยอมรับและไม่โต้เถียงในส่วนนี้ แต่โจทก์นำสืบต่อไปโดยจำเลยมิได้นำสืบหักล้างฟังได้ว่าหลังจากที่อบแล้ว ตามความเป็นจริงข้าวโพดที่อบแล้วบางส่วนจะมีความชื้นเหลือน้อยกว่าร้อยละ 14.5 เพราะข้าวโพดที่ลูกค้านำมาให้อบนั้นมีความชื้นไม่เท่ากัน โจทก์แบ่งความชื้นไว้สองประเภทคือข้าวโพดที่มีความชื้นไม่เกินร้อยละ 19ประเภทหนึ่งและข้าวโพดที่มีความชื้นเกินกว่าร้อยละ 19อีกประเภทหนึ่ง โจทก์จะนำข้าวโพดที่อยู่ในประเภทเดียวกันเข้าอบในคราวเดียวกัน โดยวิธีนี้ถ้าเอาข้าวโพดที่มีความชื้นร้อยละ 19กับ ข้าวโพด ที่มีความชื้นร้อยละ 15 เข้าอบพร้อมกัน เมื่ออบเสร็จแล้วข้าวโพดส่วนที่มีความชื้นเดิมร้อยละ 19 จะเหลือความชื้นร้อยละ 14.5 แต่ข้าวโพดส่วนที่มีความชื้นเดิมร้อยละ 15 เมื่ออบพร้อมกันแล้วจะเหลือความชื้นน้อยกว่าร้อยละ 14.5 ทำให้ข้าวโพดส่วนนี้สูญเสียน้ำหนักไปเกินกว่าที่คำนวณไว้ด้วยสูตรมาตรฐานซึ่งคำนวณไว้ที่ความชื้นเพียงร้อยละ 14.5 นอกจากนี้ยังมีการสูญเสียน้ำหนักภายหลังอบแล้วด้วยเหตุอื่นอีก เช่นในขณะเก็บไว้ที่ไซโลความชื้นก็จะลดลงอีกตามธรรมชาติซึ่งบางครั้งจะมีความชื้นเหลือเพียงร้อยละ 12-13 ทั้งในช่วงปี 2521 ถึงปี2523 โจทก์ทำการอบข้าวโพดมากกว่าปีอื่น ๆ โดยในช่วงปี 2521ถึง 2522 โจทก์ทำการอบข้าวโพดประมาณ 700,000 ตันเศษ และในช่วงปี 2522 ถึง 2523 ประมาณ 600,000 ตันเศษ ไม่สามารถเก็บในไซโลทั้งหมด ต้องถ่ายใส่กระสอบมาเก็บไว้ในโกดัง ทำให้ข้าวโพดแห้งมากกว่าปกติ ต้องสูญเสียน้ำหนักไปมากกว่าที่เก็บไว้ในไซโล และในระหว่างขนถ่ายข้าวโพดลงเรือด้วยสายพาน ก็มีการสูญเสียจากการที่ข้าวโพดตกหล่นค้างอยู่ในสายพานบ้างค้างอยู่ในท่อรองรับสายพานบ้าง ถูกบดแตกเสียหายบ้าง ดังปรากฏตามรายงานการเดินเผชิญสืบของศาลชั้นต้น ซึ่งการสูญเสียน้ำหนักภายหลังอบแล้วด้วยสาเหตุต่าง ๆ ดังกล่าวมานั้น เห็นได้ว่าโจทก์ไม่สามารถจะปัดให้เป็นความรับผิดของลูกค้าได้ เนื่องจากการรับอบข้าวโพดของโจทก์นั้นเมื่ออบข้าวโพดของลูกค้าแต่ละรายเสร็จแล้วและส่งไปเก็บรวมกันไว้ในไซโลโดยแยกไม่ได้ว่าข้าวโพดส่วนไหนเป็นของลูกค้ารายใด จึงไม่อาจจะทราบน้ำหนักสุทธิที่แท้จริงของข้าวโพดที่ลูกค้าแต่ละรายนำมาให้อบได้ โจทก์จำต้องส่งมอบข้าวโพดที่อบแล้วตามจำนวนน้ำหนักที่ได้คำนวณด้วยสูตรมาตรฐานให้แก่ลูกค้าแต่ละรายที่ได้ออกใบรับให้ไว้ซึ่งในการคำนวณตามสูตรมาตรฐานนั้น คำนวณไว้ที่ความชื้นร้อยละ 14.5เท่านั้น ซึ่งเมื่อโจทก์ส่งมอบข้าวโพดให้แก่ลูกค้าแต่ละรายไปเช่นนี้ในที่สุดจำนวนข้าวโพดที่มีอยู่จริงจะเหลือน้อยกว่าที่ได้คำนวณด้วยสูตรมาตรฐาน จึงมีเหตุผลให้เชื่อว่าโจทก์ต้องซื้อข้าวโพดมาชดเชยส่วนที่ขาดไปให้แก่ลูกค้าจริง ส่วนจำนวนข้าวโพดที่ขาดไปนั้น ปรากฏว่าในช่วงปี 2521 ถึง 2522 โจทก์รับอบข้าวโพดทั้งหมด 709,927 ตัน สูญเสียน้ำหนักภายหลังอบแล้ว 1,000 ตันคิดเป็นร้อยละประมาณ 0.14 และในช่วงปี 2522 ถึง 2523 โจทก์รับอบข้าวโพดทั้งหมด 618,683 ตัน สูญเสียน้ำหนักภายหลังอบแล้ว1,026 ตัน คิดเป็นร้อยละประมาณ 0.16 ซึ่งนับว่าเป็นอัตราสูญเสียเล็กน้อย และเรื่องเกี่ยวกับการสูญเสียของน้ำหนักข้าวโพดนั้น โจทก์มีนางดารา พวงสุวรรณ นักวิชาการโรคพืช 8 กรมวิชาการเกษตร กระทรวงเกษตรและสหกรณ์ซึ่งเป็นพยานคนกลางไม่มีส่วนได้เสียในคดีมาเบิกความรับรองตามหลักวิชาว่า การสูญเสียน้ำหนักของเมล็ดข้าวโพดในช่วงเก็บสต๊อกไว้ในโกดัง จะขาดน้ำหนักได้ร้อยละ 1-3 ซึ่งถือว่าเป็นเรื่องปกติธรรมดาของธุรกิจนี้นอกจากนี้ยังปรากฏตามสำเนาหนังสือของจำเลยที่ 1 ที่ กค. 0810/15863ลงวันที่ 2 สิงหาคม 2534 ที่มีถึงนายกสมาคมพ่อค้าข้าวโพดและพืชพันธุ์ไทย ซึ่งโจทก์นำส่งต่อศาลตามคำร้องของโจทก์ลงวันที่26 สิงหาคม 2534 ว่า จำเลยที่ 1 ได้วางแนวทางการพิจารณาเรื่องอัตราสูญเสียน้ำหนักข้าวโพดให้เจ้าหน้าที่ถือเป็นแนวปฏิบัติในกรณีที่ผู้เสียภาษีไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าข้าวโพดมีน้ำหนักลดลงเท่าใด อนุโลมให้ข้าวโพดที่มีความชื้นไม่เกินร้อยละ 14.5มีอัตราสูญเสียได้ร้อยละ 1.2 เฉลี่ยทั้งปี ทั้งนี้ให้พิจารณาตามระยะเวลาระหว่างที่ซื้อมาและขายไป จากคำเบิกความของนางดาราและหนังสือของจำเลยที่ 1 ดังกล่าวฟังได้ว่าข้าวโพดที่อบให้ได้ความชื้นร้อยละ 14.5 แล้ว ถ้าเก็บไว้จะมีการสูญเสียน้ำหนักไปจริง และอัตราความสูญเสียน้ำหนักของโจทก์ร้อยละประมาณ 0.14และ 0.16 ก็เป็นอัตราสูญเสียที่เป็นไปได้ และเป็นจำนวนตามสมควรข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่าโจทก์ได้ซื้อข้าวโพดในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2521 ถึงวันที่ 30 มิถุนายน 2522จำนวน 1,000 ตัน คิดเป็นเงิน 3,000,000 บาท และในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2522 ถึงวันที่ 30 มิถุนายน 2523จำนวน 1,026 ตัน คิดเป็นเงิน 3,080,000 บาท เพื่อนำมาชดเชยจำนวนข้าวโพดที่สูญเสียน้ำหนักไปซึ่งโจทก์ต้องรับผิดชอบต่อลูกค้า ค่าใช้จ่ายในการซื้อข้าวโพดทั้งสองคราวดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายที่มีการจ่ายจริง ที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มิให้โจทก์นำรายจ่ายดังกล่าวมาคำนวณกำไรสุทธิโดยอ้างว่าเป็นรายจ่ายที่โจทก์กำหนดขึ้นเองโดยมิได้มีการจ่ายจริงนั้นจึงไม่ชอบ"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของเจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โดยให้ถือค่าข้าวโพดขาดสต๊อกจำนวน 3,000,000 บาท และ 3,080,000 บาทเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2521 ถึงวันที่ 30 มิถุนายน 2522และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2522ถึงวันที่ 30 มิถุนายน 2523 ตามลำดับ นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์(ตัน เวทไว-ไพฑูรย์ เนติโพธิ์-โสภณ จันเทรมะ)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุรายจ่ายที่จะนำมาหักออกจากรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิจะต้องไม่ใช่รายจ่ายที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี ห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่าย รายจ่ายที่พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับเป็นรายจ่ายที่มาตรา 65 ตรี (18) ห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่าย แต่ก็มีปัญหาว่ารายจ่ายที่พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับนี้หมายถึงรายจ่ายที่แม้จ่ายไปจริง แต่หากพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับแล้วก็ถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามหรือต้องเป็นรายจ่ายที่ไม่มีการจ่ายจริงด้วยจึงจะถือเป็นรายจ่ายต้องห้าม ดังเช่นคดีนี้โจทก์จ่ายค่าบริการให้แก่เจ้าหน้าที่ศุลกากร เจ้าหน้าที่มาตรฐานสินค้าและเจ้าหน้าที่ตรวจสอบสินค้าที่มาควบคุมการขนถ่ายสินค้าจากไซโลลงเรือไปจริงและลงบัญชีไว้ แต่มิได้ระบุว่าจ่ายให้แก่ผู้ใดค่าบริการที่จ่ายไปนั้นจะถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามหรือไม่ตามมาตรา 65 ตรี (9) รายจ่ายซึ่งกำหนดขึ้นเองโดยไม่มีรายจ่ายจริงถือเป็นรายจ่ายต้องห้าม เมื่อมาตรา 65 ตรี (9) บัญญัติไว้เช่นนี้มาตรา 65 ตรี (18) ก็น่าจะหมายความว่ารายจ่ายใดแม้จะจ่ายไปจริง แต่ถ้าพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับแล้ว รายจ่ายนั้นก็ถือเป็นรายจ่ายต้องห้าม เพราะรายจ่ายใดหากไม่มีการจ่ายไปจริงก็ปรับเข้ามาตรา 65 ตรี (9) ได้อยู่แล้ว ฉะนั้น ที่ศาลฎีกาวินิจฉัยว่ารายจ่ายค่าบริการดังกล่าวเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (18) จึงน่าจะถูกต้องแล้ว ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (1) บัญญัติว่า "รายการที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ตรี ไม่ให้ถือเป็นรายจ่าย" เมื่อมาตรา 65 ทวิ (1)บัญญัติไว้เช่นนี้ รายจ่ายซึ่งพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับตามมาตรา 65 ตรี (18) จึงถือเป็นรายจ่ายไม่ได้ทั้งจำนวน ต้องบวกกลับเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิทั้งจำนวน แต่เนื่องจากสินค้าหรือบริการที่ขายไปนั้นย่อมจะต้องมีต้นทุนและค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ในทางปฏิบัติทั้งกรมสรรพากรและศาลจึงไม่ถือเคร่งครัดตามตัวบทกฎหมายดังกล่าว กรมสรรพากรและศาลจะพิจารณาหักต้นทุนและค่าใช้จ่ายอื่น ๆ เป็นกรณี ๆ ไป ดังจะเห็นได้จากคำพิพากษาศาลฎีกาดังต่อไปนี้ คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2301/2531 โจทก์ถูกเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ตรวจสอบการเสียภาษีโจทก์ได้ส่งเอกสารต่าง ๆที่เกี่ยวข้องให้ตรวจสอบ แต่มิได้ส่งใบเสร็จรับเงินค่าสินค้าที่โจทก์ซื้อมาให้ลูกค้าเช่าซื้อเมื่อเอกสารที่เกี่ยวข้องซึ่งโจทก์ส่งให้ตรวจสอบรับฟังไม่ได้รายจ่ายของโจทก์จึงเป็นรายจ่ายซึ่งโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ โจทก์ไม่มีสิทธินำมาหักจากรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิ แต่ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2519และ 2520 โจทก์มีสิทธิหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 90และ 85 ตามลำดับ ทั้งนี้ ตาม พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8 ที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ประเมินภาษีโดยหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์เป็นการเหมาะเพียงร้อยละ 75 จึงไม่ชอบ เจ้าพนักงานประเมินต้องทำการประเมินใหม่โดยหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาให้แก่โจทก์ในอัตราที่โจทก์มีสิทธิหักได้ดังกล่าว คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1678/2532 โจทก์ประกอบกิจการโรงงานอุตสาหกรรมทอฝ้าย ปั่นฝ้ายและจำหน่ายฝ้าย โจทก์อ้างว่าในปี พ.ศ. 2519-2520 โจทก์ซื้อดอกฝ้ายจากพ่อค้า ชาวไร่และสหกรณ์ในหลายจังหวัดเป็นเงิน 48 ล้านบาทเศษ และ 47 ล้านบาทเศษตามลำดับ โดยซื้อราคาใกล้เคียงกับราคาที่ปรากฏในวารสารฝ้ายและสิ่งทอ แต่ใบเสร็จที่โจทก์นำมาแสดงเป็นแบบพิมพ์ที่โจทก์จัดทำขึ้นเอง มีข้อความระบุวันที่ ชื่อผู้ขายดอกฝ้ายให้โจทก์จำนวนดอกฝ้าย จำนวนเงิน และในชั้นพิจารณา โจทก์ไม่ได้นำผู้ที่ลงชื่อเป็นผู้รับเงินในเอกสารดังกล่าวมาสืบแม้แต่รายเดียวส่วนที่โจทก์นำพยานบุคคล 3 คนมาสืบว่าเป็นผู้ขายดอกฝ้ายให้โจทก์นั้น พยานดังกล่าวก็มิได้เบิกความว่าใบเสร็จรับเงินระบุจำนวนเงินตรงกับความเป็นจริง ทั้งพยานดังกล่าวก็ยอมรับว่ามิได้ลงชื่อในใบเสร็จรับเงินเอง แต่คนขับรถของพยานเป็นผู้ลงชื่อในช่องผู้รับเงิน พยานหลักฐานโจทก์ที่นำสืบเกี่ยวกับราคาดอกฝ้าย จึงไม่มีน้ำหนัก ข้อเท็จจริงฟังไม่ได้ว่าโจทก์ซื้อดอกฝ้ายตามราคาที่อ้าง การที่จำเลยสุ่มตัวอย่างราคาดอกฝ้ายตามใบเสร็จรับเงินในแต่ละเดือนแล้วนำราคามาถัวเฉลี่ยเป็นราคาดอกฝ้ายนั้น ถือเป็นวิธีการที่มีเหตุผล เมื่อปรากฏว่าราคาถัวเฉลี่ยของดอกฝ้ายดังกล่าวมีราคาต่ำกว่าราคาดอกฝ้ายที่โจทก์อ้างข้างต้น จึงต้องถือตามราคาถัวเฉลี่ยดังกล่าว คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2374/2532 โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด ประกอบกิจการขายอาหาร ในรอบระยะเวลาบัญชี ปีพ.ศ. 2518 ถึง พ.ศ. 2520 โจทก์ไม่มีหลักฐานการจ่ายเงินค่าซื้ออาหารไปให้จำเลยตรวจสอบรายจ่ายที่โจทก์อ้างถึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (18) แห่งประมวลรัษฎากรถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ ซึ่งหากจำเลยยึดถือตัวบทกฎหมายตามมาตราดังกล่าวโดยเคร่งครัดแล้ว จำเลยมีสิทธิที่จะไม่หักค่าใช้จ่ายในการซื้ออาหารให้โจทก์เลย ดังนั้นการที่จำเลยหักค่าใช้จ่ายในการซื้ออาหารให้โจทก์ร้อยละ 50 ของยอดขายเพราะเห็นว่าโจทก์มีรายจ่ายจริงนั้น นับว่าเป็นคุณแก่โจทก์มากแล้วนอกจากนี้จำเลยยังหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์เป็นค่าน้ำ ค่าไฟฟ้าค่าถ่าน ค่าโทรศัพท์ ฯลฯ ซึ่งรวมแล้วจำเลยหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์ถึงร้อยละ 76 ถึง 78 ของยอดขาย การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว คดีดังกล่าวล้วนแล้วแต่เป็นเรื่องที่การหักค่าใช้จ่ายให้นั้นเริ่มต้นมาจากเจ้าพนักงานประเมินก่อน เมื่อถึงศาลศาลจึงพิจารณาว่าค่าใช้จ่ายที่หักให้นั้นน้อยไปหรือไม่ หากเห็นว่าน้อยไปก็เพิ่มให้ตามจำนวนที่เห็นว่าถูกต้องดังเช่นคดีตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2301/2531 แต่ถ้าเห็นว่าค่าใช้จ่ายที่หักให้นั้นเป็นจำนวนพอสมควรแล้วก็จะไม่แก้ไข ดังเช่นคดีตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่1678/2532 และ 2374/2532 แต่คดีนี้เจ้าพนักงานประเมินมิได้หักค่าใช้จ่ายให้เลย จึงไม่มีประเด็นที่ศาลจะพิจารณาว่าค่าใช้จ่ายที่หักให้นั้นเป็นจำนวนพอสมควรหรือไม่ ถ้าเช่นนั้นการจะได้หักค่าใช้จ่ายหรือไม่ย่อมขึ้นอยู่กับอำเภอใจของเจ้าพนักงานประเมิน เช่นนี้จะเป็นการถูกต้องหรือ ผู้บันทึกเห็นว่าการที่เจ้าพนักงานประเมินไม่หักค่าใช้จ่ายให้เลย ทั้ง ๆข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่ามีค่าใช้จ่ายจริง ศาลน่าจะพิจารณาหักค่าใช้จ่ายให้ตามสมควรไม่ควรถือเคร่งครัดว่าไม่มีประเด็นเกี่ยวกับเรื่องนี้มาแต่แรก การจะเสียภาษีหรือไม่ และเสียมากน้อยเพียงใด เป็นเรื่องที่กระทบต่อส่วนได้เสียทั้งของรัฐและประชาชนอันเป็นปัญหาเกี่ยวกับความสงบเรียบร้อยของประชาชน การหักค่าใช้จ่ายได้หรือไม่ เพียงใด มีผลกระทบต่อการเสียภาษีจึงเป็นปัญหาเกี่ยวกับความสงบเรียบร้อยของประชาชน ศาลจึงน่าจะหยิบยกขึ้นพิจารณาได้แม้คดีจะไม่มีประเด็นเกี่ยวกับเรื่องนี้มาแต่แรกก็ตาม ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม