คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 44/2547หลักกฎหมาย: เจ้าพนักงานของกรมสรรพากรจำเลยทำการตรวจนับสินค้าตามที่ฝ่ายโจทก์นำตรวจ เพราะไม่อาจทราบได้ว่าสินค้าและวัตถุดิบของโจทก์จะเก็บไว้ที่ใดบ้าง แม้โจทก์จะอ้างว่ามีสินค้าและวัตถุดิบอยู่ครบถ้วน แต่เมื่อโจทก์มิได้นำตรวจค้นให้พบในขณะที่เจ้าพนักงานกำลังตรวจค้น ก็ต้องถือว่าสินค้าและวัตถุดิบบางส่วนที่ตรวจค้นไม่พบเป็นสินค้าที่ขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบและต้องถือว่าโจทก์ขายสินค้าและวัตถุดิบดังกล่าวไปตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1(8)(จ) เมื่อโจทก์ไม่ได้โต้แย้งการกำหนดราคาขายของเจ้าพนักงานในการคำนวณราคาสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบจึงต้องฟังว่าโจทก์มีสินค้าและวัตถุดิบขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบคิดตามจำนวนเงินที่เจ้าพนักงานคำนวณไว้ กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินให้โจทก์เสียภาษีอากรแล้ว โจทก์ไม่เสียภายในกำหนดต้องถือว่าเป็นภาษีอากรค้าง ซึ่งจำเลยมีอำนาจสั่งยึดหรืออายัดและขายทอดตลาดทรัพย์สินของโจทก์ได้นั้น การยึดย่อมหมายความรวมถึงการนำเอาเงินที่จำเลยต้องคืนให้โจทก์มาหักกลบลบหนี้กับหนี้ภาษีอากรที่โจทก์ค้างจำเลยได้ด้วย แม้ในระหว่างนั้นโจทก์จะอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ไม่ถือว่าเป็นการทุเลาการเสียภาษีอากรโดยกรณีที่โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์จะได้ทุเลาการเสียภาษีอากรต่อเมื่อโจทก์ได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรให้รอคำวินิจฉัยอุทธรณ์หรือคำพิพากษาได้ ซึ่งคดีนี้อธิบดีกรมสรรพากรอนุมัติให้โจทก์ทุเลาการชำระภาษีไว้ก่อนจนกว่าจะมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ โดยมีเงื่อนไขให้โจทก์จดทะเบียนจำนองเพื่อเป็นประกันการชำระภาษีอากรตามการประเมิน โจทก์ได้จดทะเบียนจำนองที่ดินตั้งแต่วันที่ 16 มิถุนายน 2541 แล้ว โจทก์ย่อมได้รับสิทธิในการทุเลาการเสียภาษีอากรโดยยังไม่ต้องชำระภาษีอากรจนกว่าจะมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ฉะนั้น จำเลยจึงไม่มีสิทธิที่จะนำเงินจำนวน 507,493.73 บาท ไปหักกลบลบหนี้กับภาษีอากรค้าง ที่จำเลยดำเนินการหักกลบลบหนี้โจทก์ในวันที่ 12 กรกฎาคม 2542 ก่อนวันที่ 4 เมษายน 2543 ซึ่งเป็นวันที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงเป็นการไม่ชอบโจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดประกอบกิจการค้าสีย้อมผ้าสีพิมพ์ผ้า และเคมีภัณฑ์ เป็นต้น จำเลยเป็นนิติบุคคลโดยเป็นกรมในรัฐบาลมีหน้าที่จัดเก็บภาษีอากร เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีพฤษภาคม 2540 ให้โจทก์ชำระภาษีพร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมทั้งสิ้น2,172,087 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงอุทธรณ์การประเมิน เพราะเจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบสินค้าและวัตถุดิบคงเหลือเพียงโกดังเดียว ทำให้จำนวนสินค้าที่ตรวจนับขาดไปจากรายการ 7,699,705.85 บาท สินค้าและวัสดุของโจทก์มีอยู่ครบถ้วนตามบัญชีแสดงรายการสินค้า โจทก์ไม่ได้จำหน่ายแต่อย่างใด คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องและชอบแล้ว แต่ให้งดและลดเบี้ยปรับ คงเรียกเก็บภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มทั้งสิ้น 878,536.44 บาท การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย เจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจนำสินค้าดังกล่าวมาคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม จำเลยนำเงินภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนภาษีมิถุนายน 2539ถึงเดือนภาษีตุลาคม 2539 เดือนภาษีมีนาคม 2541 และเดือนภาษีพฤษภาคม 2541 รวมจำนวน 512,687.49 บาท ไปหักชำระภาษีที่แจ้งการประเมินโดยไม่มีอำนาจตามกฎหมายขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และให้จำเลยคืนเงินภาษีจำนวน 512,687.49 บาท แก่โจทก์จำเลยให้การว่า ในการตรวจนับสินค้าและวัตถุดิบของโจทก์ เจ้าพนักงานจำเลยพบว่าสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบและไม่พบสินค้าซึ่งตามมาตรา 77/1(8)(จ) แห่งประมวลรัษฎากร ถือว่าเป็นการขาย จึงประเมินราคาขายเป็นมูลค่าสินค้า7,699,705.85 บาท คำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ 538,979.41 บาท เบี้ยปรับตามมาตรา 89(10) แห่งประมวลรัษฎากร จำนวน 2 เท่า ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยให้ลดเบี้ยปรับคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 30 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย จึงเป็นเบี้ยปรับจำนวน 323,387.65 บาท และเงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากรคำนวณถึงวันที่ 15 สิงหาคม 2540 จำนวน 16,169.38 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 878,536.44 บาท ในวันตรวจนับสินค้าและวัตถุดิบโจทก์แจ้งแก่เจ้าพนักงานผู้ตรวจว่าสินค้าของโจทก์มีอยู่เพียงโกดังเดียว ส่วนอีกสองโกดังโจทก์ไม่ทราบว่าเป็นของผู้ใด โจทก์ไม่เคยทำหนังสือแจ้งให้เจ้าพนักงานจำเลยไปทำการตรวจนับใหม่ และเจ้าพนักงานจำเลยไม่อาจไปทำการตรวจสอบสินค้าและวัตถุดิบใหม่ได้ภายหลังจากเสร็จสิ้นการตรวจนับสินค้าและวัตถุดิบในวันที่ 27 พฤษภาคม 2540 แล้ว เพราะกฎหมายและระเบียบข้อบังคับของกรมสรรพากรไม่เปิดช่องให้กระทำได้ จำเลยมีสิทธินำเงินตามหนังสือแจ้งคืนภาษีมูลค่าเพิ่มรวมเป็นเงิน 512,687.49 บาท ไปหักกลบลบหนี้กับเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินและจะต้องชำระแก่จำเลย โจทก์ไม่มีสิทธิขอให้จำเลยคืนเงินภาษีจำนวนดังกล่าวแก่โจทก์ ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยคืนเงินภาษีจำนวน 507,493.73 บาท แก่โจทก์ คำขออื่นของโจทก์นอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้วข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่าเมื่อวันที่ 27 พฤษภาคม 2540 เจ้าพนักงานจำเลยได้ตรวจปฏิบัติการภาษีมูลค่าเพิ่มโดยตรวจนับสินค้าและวัตถุดิบของโจทก์ในโกดังเก็บสินค้า 1 หลัง พบว่าในจำนวนสินค้า17 รายการที่ตรวจนับมีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าจำนวน 11 รายการ คิดเป็นราคาขายจำนวน 7,699,705.85 บาท คำนวณเป็นภาษีมูลค่าเพิ่ม 538,979.41 บาท จึงแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนภาษีพฤษภาคม 2540 พร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติมทั้งสิ้น 2,172,087 บาท ตามมาตรา 89(4)(10) และ 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ลงวันที่ 25 กรกฎาคม 2540 เอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 5 โจทก์อุทธรณ์การประเมิน ตามคำอุทธรณ์เอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 148 ถึง 195 และจำเลยได้อนุมัติให้โจทก์ทุเลาการชำระภาษีโดยทำสัญญาค้ำประกันและจดทะเบียนจำนองที่ดินของนายสมพงศ์ เชิญวิริยะกุล เป็นประกันเมื่อวันที่ 16 มิถุนายน 2541 แล้ว ตามเอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 28 และ 31 ถึง 35 โจทก์มีสิทธิได้รับคืนภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมิถุนายนถึงเดือนภาษีตุลาคม 2539 และเดือนภาษีมีนาคม 2541 และเดือนภาษีพฤษภาคม 2541 รวมเป็นเงิน 512,687.49 บาท ตามหนังสือแจ้งคืนภาษีมูลค่าเพิ่มเอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 8 ถึง 14 จำเลยได้หักกลบลบหนี้ภาษีอากรของโจทก์สำหรับเดือนภาษีเดือนกุมภาพันธ์ 2540 ไปจำนวน 5,193.76บาท ตามเอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 16 ตรงกับเอกสารหมาย จ.7 แผ่นที่ 1 กรณีมิใช่การหักกลบลบหนี้ภาษีอากรของโจทก์สำหรับเดือนภาษีพฤษภาคม 2540 จึงไม่เกี่ยวกับคดีนี้จำเลยได้หักกลบลบหนี้ของโจทก์สำหรับเดือนภาษีพฤษภาคม 2540 ซึ่งเป็นเดือนภาษีมูลค่าเพิ่มในคดีนี้เพียง 507,493.73 บาท เท่านั้น ต่อมาวันที่ 4 เมษายน 2543 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องและชอบแล้ว กรณีเบี้ยปรับให้งดเบี้ยปรับตามมาตรา 89(4) และลดเบี้ยปรับตามมาตรา 89(10) แห่งประมวลรัษฎากรลงคงเก็บเพียงร้อยละ 30 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายรวมเป็นภาษีที่เรียกเก็บทั้งสิ้น 878,536.44 บาท ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 10มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์โจทก์ว่า ในเดือนภาษีพฤษภาคม 2540 โจทก์มีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบจำนวน 7,699,705.85 บาท หรือไม่ ได้ความจากคำเบิกความของนายปรีชา เชิญวิริยะกุล กรรมการคนหนึ่งของโจทก์ว่า ก่อนที่เจ้าพนักงานจำเลยจะไปตรวจนับสินค้าและวัตถุดิบของโจทก์นั้นจำเลยได้มีหนังสือเชิญพบ ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 132 พยานได้มอบอำนาจให้นางสาวมาลัย เอกษมานนท์ ไปพบและให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานจำเลยตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่125 และ 111 ถึง 112 จำเลยมีหนังสือถึงโจทก์ว่าจะมีการตรวจปฏิบัติการนับสินค้าและวัตถุดิบตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 78 เห็นว่า ตามคำเบิกความของนายปรีชาพยานโจทก์ก็ยอมรับว่าก่อนที่เจ้าพนักงานจำเลยจะไปตรวจปฏิบัติการนับสินค้าและวัตถุดิบได้มีการเชิญโจทก์ไปพบก่อน ต่อมาจึงมีการแจ้งให้โจทก์ทราบว่าจะไปตรวจนับสินค้าและวัตถุดิบ โจทก์จึงมอบอำนาจให้นางสาวมาลัยเป็นผู้ติดต่อกับเจ้าพนักงานจำเลย แสดงให้เห็นว่ามีการแจ้งให้โจทก์ทราบล่วงหน้าก่อนแล้ว โจทก์มีเวลาพอสมควรที่จะไปพบหรือเตรียมจัดเก็บรวบรวมสินค้าและวัตถุดิบเพื่อให้เจ้าพนักงานจำเลยตรวจนับ ซึ่งโจทก์ก็ได้มอบอำนาจให้นางสาวมาลัยเป็นผู้มีอำนาจกระทำการแทนโจทก์ได้ ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 125 และ 72 เมื่อนางสาวมาลัยเป็นผู้ที่ได้รับมอบอำนาจจากโจทก์ ตามใบมอบอำนาจทั้งสองฉบับต่างระบุว่านางสาวมาลัยเป็นผู้รู้เรื่องเกี่ยวกับกิจการและเรื่องภาษีอากรของโจทก์เป็นอย่างดีอีกทั้งโจทก์ขอยอมรับผิดในการกระทำใด ๆ ที่นางสาวมาลัยผู้รับมอบอำนาจกระทำไปเสมือนหนึ่งโจทก์เป็นผู้กระทำการนั้น ๆ ด้วยตนเอง โจทก์จึงมิอาจปฏิเสธการที่นางสาวมาลัยผู้รับมอบอำนาจจากโจทก์เป็นผู้นำเจ้าพนักงานจำเลยตรวจนับสินค้าและวัตถุดิบของโจทก์เมื่อวันที่ 27 พฤษภาคม 2540 และได้ให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานจำเลยตามคำให้การเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 57 ถึง 59ตามคำให้การดังกล่าวระบุว่าสถานการค้ามีเนื้อที่ประมาณ 4 ถึง 5 ไร่ เป็นโกดังเก็บสินค้าชั้นเดียว 3 หลัง ใช้เป็นที่เก็บสินค้าเพียงหลังเดียว ส่วนอีกสองโกดังไม่ทราบว่าเป็นของผู้ใด โจทก์จึงต้องผูกพันตามที่นางสาวมาลัยกระทำไปตามที่ได้รับมอบอำนาจ ทั้งยังได้ความจากนางสาวสุวรรณี สุนทรารัตน์พงษ์ เจ้าพนักงานจำเลยซึ่งเป็นผู้ที่ไปตรวจสอบภาษีคดีนี้ว่า พยานกับคณะได้ไปตรวจนับสินค้าที่บริษัทโจทก์ พบนางสาวรัชฎา เชิญวิริยะกุลกรรมการโจทก์และเป็นผู้นำตรวจนับสินค้า นางสาวรัชฎาเปิดให้ตรวจนับเพียงโกดังเดียวส่วนอีกสองโกดังที่อยู่ติดกัน นางสาวรัชฎาแจ้งว่าไม่ทราบว่าเป็นของผู้ใด เมื่อพยานทำบันทึกคำให้การ นางสาวรัชฎาบ่ายเบี่ยงขอให้นางสาวมาลัยพนักงานบัญชีซึ่งเป็นผู้รู้เรื่องเกี่ยวกับบัญชีเป็นผู้ลงชื่อ ดังนี้ จะเห็นได้ว่าเจ้าพนักงานจำเลยได้แจ้งให้นางสาวรัชฎากรรมการโจทก์ทราบและพยายามที่จะตรวจนับสินค้าและวัตถุดิบเพื่อให้ถูกต้องตรงกับความเป็นจริงและเป็นธรรมแก่โจทก์ ถ้าหากโจทก์มีสินค้าและวัตถุดิบอยู่ในโกดังอีกสองโกดังจริงแล้วนางสาวรัชฎาก็ต้องแจ้งให้เจ้าพนักงานจำเลยทราบในขณะนั้น แต่นางสาวรัชฎาหาทำเช่นนั้นไม่ กรณีเป็นเรื่องที่นางสาวรัชฎาไม่ยอมเปิดโกดังอีกสองโกดังให้ตรวจนับเอง หาใช่เจ้าพนักงานจำเลยไม่ยอมตรวจนับไม่ และเจ้าพนักงานจำเลยจะใช้วิธีสุ่มตัวอย่างตรวจนับสินค้ารายการที่มีปริมาณและราคาสูงจำนวน 17 รายการจากจำนวน166 รายการ จึงมิใช่เป็นเรื่องผิดระเบียบหรือไม่ชอบแต่ประการใด อีกทั้งไม่มีเหตุที่เจ้าพนักงานจำเลยจะไปตรวจนับสินค้าและวัตถุดิบของโจทก์ในคดีนี้ซ้ำอีกครั้งในภายหลัง เพราะต่างวันเวลากัน ซึ่งอาจจะมีการเคลื่อนย้ายสินค้าและวัตถุดิบทำให้มีจำนวนเพิ่มมากขึ้นหรือลดน้อยลง ฉะนั้น เมื่อเจ้าพนักงานจำเลยทำการตรวจนับสินค้าและวัตถุดิบของโจทก์ โดยมีนางสาวรัชฎากรรมการคนหนึ่งของโจทก์เป็นผู้นำตรวจ มิได้โต้แย้งในขณะนั้นว่าการตรวจนับถูกต้องหรือไม่อย่างไร เพียงแต่บ่ายเบี่ยงไม่ยอมลงชื่อในบันทึกคำให้การและขอให้นางสาวมาลัยเป็นผู้ลงชื่อในภายหลังซึ่งนางสาวมาลัยก็ได้ลงชื่อในบันทึกคำให้การฉบับลงวันที่ 27 พฤษภาคม 2540 ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 57 ถึง 59 แล้ว และนางสาวรัชฎาก็เบิกความยอมรับว่านางสาวมาลัยได้ให้การต่อเจ้าพนักงานจำเลยในวันที่ 27 พฤษภาคม 2540 ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 57 จริง ข้อเท็จจริงจึงเชื่อได้ว่าเจ้าพนักงานจำเลยทำการตรวจนับสินค้าตามที่ฝ่ายโจทก์นำตรวจ เพราะเจ้าพนักงานจำเลยไม่อาจทราบได้ว่าสินค้าและวัตถุดิบของโจทก์จะเก็บไว้ที่ใดบ้าง แม้โจทก์จะอ้างว่ามีสินค้าและวัตถุดิบอยู่ครบถ้วนก็ตาม แต่เมื่อโจทก์มิได้นำตรวจค้นให้พบในขณะที่เจ้าพนักงานจำเลยกำลังตรวจค้น ก็ต้องถือว่าสินค้าและวัตถุดิบบางส่วนที่ตรวจค้นไม่พบตามจำนวนที่ระบุไว้ในเอกสารหมายเลข ล.2 แผ่นที่ 57 ถึง 59 เป็นสินค้าที่ขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบและต้องถือว่าโจทก์ขายสินค้าและวัตถุดิบดังกล่าวไปตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1(8)(จ) เมื่อโจทก์แถลงยอมรับไว้ในรายงานกระบวนพิจารณาของศาลภาษีอากรกลางวันที่ 1 กุมภาพันธ์ 2544 ว่า โจทก์ไม่ได้โต้แย้งการกำหนดราคาขายของเจ้าพนักงานจำเลย ดังนั้นในการคำนวณราคาสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบ จึงต้องฟังว่าโจทก์มีสินค้าและวัตถุดิบขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบคิดเป็นเงินจำนวน 7,699,705.85 บาท ตามที่เจ้าพนักงานจำเลยคำนวณไว้และที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยตามนั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์โจทก์ฟังไม่ขึ้นมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์จำเลยว่า จำเลยมีสิทธิหักกลบลบหนี้ภาษีอากรของโจทก์จำนวน 507,493.73 บาท หรือไม่ เมื่อพิจารณาจากประมวลรัษฎากร มาตรา 12 ที่บัญญัติว่า "ภาษีอากรซึ่งต้องเสียหรือนำส่งตามลักษณะนี้ เมื่อถึงกำหนดชำระแล้ว ถ้ามิได้เสียหรือนำส่งให้ถือเป็นภาษีอากรค้างเพื่อให้ได้รับชำระภาษีอากรค้าง ให้อธิบดีมีอำนาจสั่งยึดหรืออายัดและขายทอดตลาดทรัพย์สินของผู้ต้องรับผิดเสียภาษีอากรหรือนำส่งภาษีอากรได้ทั่วราชอาณาจักรโดยมิต้องขอให้ศาลออกหมายยึดหรือสั่ง อำนาจดังกล่าวอธิบดีจะมอบให้รองอธิบดีหรือสรรพากรเขตก็ได้..." และมาตรา 31 ที่บัญญัติว่า "การอุทธรณ์ไม่เป็นการทุเลาการเสียภาษีอากร ถ้าไม่เสียภาษีอากรภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดให้ถือเป็นภาษีอากรค้างตามมาตรา 12 เว้นแต่กรณีที่ผู้อุทธรณ์ได้รับอนุมัติจากอธิบดีให้รอคำวินิจฉัยอุทธรณ์หรือคำพิพากษาได้ ก็ให้มีหน้าที่ชำระภายในสามสิบวันนับแต่วันได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์หรือได้รับทราบคำพิพากษาถึงที่สุดแล้วแต่กรณี..."แล้ว เห็นว่า กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินจำเลยประเมินให้โจทก์เสียภาษีอากรแล้ว โจทก์ไม่เสียภายในกำหนดต้องถือว่าเป็นภาษีอากรค้าง จำเลยมีอำนาจสั่งยึดหรืออายัด และขายทอดตลาดทรัพย์สินของโจทก์ได้ การยึดย่อมหมายความรวมถึงการนำเอาเงินที่จำเลยต้องคืนให้โจทก์มาหักกลบลบหนี้กับหนี้ภาษีอากรที่โจทก์ค้างจำเลยได้ด้วย แม้ในระหว่างนั้นโจทก์จะอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยก็มีอำนาจที่จะหักกลบลบหนี้ได้ ไม่ถือว่าเป็นการทุเลาการเสียภาษีอากร กรณีที่โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์จะได้ทุเลาการเสียภาษีอากรต่อเมื่อโจทก์ได้อนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรให้รอคำวินิจฉัยอุทธรณ์หรือคำพิพากษาได้ ซึ่งในกรณีคดีนี้อธิบดีกรมสรรพากรอนุมัติให้โจทก์ทุเลาการชำระภาษีไว้ก่อนจนกว่าจะมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์โดยมีเงื่อนไขให้โจทก์จดทะเบียนจำนองเพื่อเป็นประกันการชำระภาษีอากรตามการประเมินโจทก์ได้จดทะเบียนจำนองเป็นประกันตามที่อธิบดีกรมสรรพากรอนุมัติตั้งแต่วันที่ 16 มิถุนายน 2541 แล้ว โจทก์ย่อมได้รับสิทธิในการทุเลาการเสียภาษีอากรโดยยังไม่ต้องชำระภาษีอากรจนกว่าจะมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ฉะนั้น จำเลยจึงไม่มีสิทธิที่จะนำเงินจำนวน507,493.73 บาท ไปหักกลบลบหนี้กับภาษีอากรค้าง ที่จำเลยดำเนินการหักกลบลบหนี้โจทก์ในวันที่ 12 กรกฎาคม 2542 ก่อนวันที่ 4 เมษายน 2543 ซึ่งเป็นวันที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงเป็นการไม่ชอบ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยให้จำเลยต้องคืนเงินจำนวน 507,493.73 บาท แก่โจทก์นั้นชอบแล้ว สำหรับอุทธรณ์ของจำเลยในข้ออื่นนั้นไม่เป็นสาระแก่คดีอันควรได้รับการวินิจฉัยเพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลง อุทธรณ์จำเลยฟังไม่ขึ้นเช่นกัน"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 44/2547บริษัท เอเซียไทยเทรดดิ้ง จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 12, ม. 31, ม. 77/1เจ้าพนักงานของกรมสรรพากรจำเลยทำการตรวจนับสินค้าตามที่ฝ่ายโจทก์นำตรวจ เพราะไม่อาจทราบได้ว่าสินค้าและวัตถุดิบของโจทก์จะเก็บไว้ที่ใดบ้าง แม้โจทก์จะอ้างว่ามีสินค้าและวัตถุดิบอยู่ครบถ้วน แต่เมื่อโจทก์มิได้นำตรวจค้นให้พบในขณะที่เจ้าพนักงานกำลังตรวจค้น ก็ต้องถือว่าสินค้าและวัตถุดิบบางส่วนที่ตรวจค้นไม่พบเป็นสินค้าที่ขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบและต้องถือว่าโจทก์ขายสินค้าและวัตถุดิบดังกล่าวไปตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1(8)(จ) เมื่อโจทก์ไม่ได้โต้แย้งการกำหนดราคาขายของเจ้าพนักงานในการคำนวณราคาสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบจึงต้องฟังว่าโจทก์มีสินค้าและวัตถุดิบขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบคิดตามจำนวนเงินที่เจ้าพนักงานคำนวณไว้ กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินให้โจทก์เสียภาษีอากรแล้ว โจทก์ไม่เสียภายในกำหนดต้องถือว่าเป็นภาษีอากรค้าง ซึ่งจำเลยมีอำนาจสั่งยึดหรืออายัดและขายทอดตลาดทรัพย์สินของโจทก์ได้นั้น การยึดย่อมหมายความรวมถึงการนำเอาเงินที่จำเลยต้องคืนให้โจทก์มาหักกลบลบหนี้กับหนี้ภาษีอากรที่โจทก์ค้างจำเลยได้ด้วย แม้ในระหว่างนั้นโจทก์จะอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ไม่ถือว่าเป็นการทุเลาการเสียภาษีอากรโดยกรณีที่โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์จะได้ทุเลาการเสียภาษีอากรต่อเมื่อโจทก์ได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรให้รอคำวินิจฉัยอุทธรณ์หรือคำพิพากษาได้ ซึ่งคดีนี้อธิบดีกรมสรรพากรอนุมัติให้โจทก์ทุเลาการชำระภาษีไว้ก่อนจนกว่าจะมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ โดยมีเงื่อนไขให้โจทก์จดทะเบียนจำนองเพื่อเป็นประกันการชำระภาษีอากรตามการประเมิน โจทก์ได้จดทะเบียนจำนองที่ดินตั้งแต่วันที่ 16 มิถุนายน 2541 แล้ว โจทก์ย่อมได้รับสิทธิในการทุเลาการเสียภาษีอากรโดยยังไม่ต้องชำระภาษีอากรจนกว่าจะมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ฉะนั้น จำเลยจึงไม่มีสิทธิที่จะนำเงินจำนวน 507,493.73 บาท ไปหักกลบลบหนี้กับภาษีอากรค้าง ที่จำเลยดำเนินการหักกลบลบหนี้โจทก์ในวันที่ 12 กรกฎาคม 2542 ก่อนวันที่ 4 เมษายน 2543 ซึ่งเป็นวันที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงเป็นการไม่ชอบโจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดประกอบกิจการค้าสีย้อมผ้าสีพิมพ์ผ้า และเคมีภัณฑ์ เป็นต้น จำเลยเป็นนิติบุคคลโดยเป็นกรมในรัฐบาลมีหน้าที่จัดเก็บภาษีอากร เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีพฤษภาคม 2540 ให้โจทก์ชำระภาษีพร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมทั้งสิ้น2,172,087 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงอุทธรณ์การประเมิน เพราะเจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบสินค้าและวัตถุดิบคงเหลือเพียงโกดังเดียว ทำให้จำนวนสินค้าที่ตรวจนับขาดไปจากรายการ 7,699,705.85 บาท สินค้าและวัสดุของโจทก์มีอยู่ครบถ้วนตามบัญชีแสดงรายการสินค้า โจทก์ไม่ได้จำหน่ายแต่อย่างใด คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องและชอบแล้ว แต่ให้งดและลดเบี้ยปรับ คงเรียกเก็บภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มทั้งสิ้น 878,536.44 บาท การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย เจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจนำสินค้าดังกล่าวมาคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม จำเลยนำเงินภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนภาษีมิถุนายน 2539ถึงเดือนภาษีตุลาคม 2539 เดือนภาษีมีนาคม 2541 และเดือนภาษีพฤษภาคม 2541 รวมจำนวน 512,687.49 บาท ไปหักชำระภาษีที่แจ้งการประเมินโดยไม่มีอำนาจตามกฎหมายขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และให้จำเลยคืนเงินภาษีจำนวน 512,687.49 บาท แก่โจทก์จำเลยให้การว่า ในการตรวจนับสินค้าและวัตถุดิบของโจทก์ เจ้าพนักงานจำเลยพบว่าสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบและไม่พบสินค้าซึ่งตามมาตรา 77/1(8)(จ) แห่งประมวลรัษฎากร ถือว่าเป็นการขาย จึงประเมินราคาขายเป็นมูลค่าสินค้า7,699,705.85 บาท คำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ 538,979.41 บาท เบี้ยปรับตามมาตรา 89(10) แห่งประมวลรัษฎากร จำนวน 2 เท่า ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยให้ลดเบี้ยปรับคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 30 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย จึงเป็นเบี้ยปรับจำนวน 323,387.65 บาท และเงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากรคำนวณถึงวันที่ 15 สิงหาคม 2540 จำนวน 16,169.38 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 878,536.44 บาท ในวันตรวจนับสินค้าและวัตถุดิบโจทก์แจ้งแก่เจ้าพนักงานผู้ตรวจว่าสินค้าของโจทก์มีอยู่เพียงโกดังเดียว ส่วนอีกสองโกดังโจทก์ไม่ทราบว่าเป็นของผู้ใด โจทก์ไม่เคยทำหนังสือแจ้งให้เจ้าพนักงานจำเลยไปทำการตรวจนับใหม่ และเจ้าพนักงานจำเลยไม่อาจไปทำการตรวจสอบสินค้าและวัตถุดิบใหม่ได้ภายหลังจากเสร็จสิ้นการตรวจนับสินค้าและวัตถุดิบในวันที่ 27 พฤษภาคม 2540 แล้ว เพราะกฎหมายและระเบียบข้อบังคับของกรมสรรพากรไม่เปิดช่องให้กระทำได้ จำเลยมีสิทธินำเงินตามหนังสือแจ้งคืนภาษีมูลค่าเพิ่มรวมเป็นเงิน 512,687.49 บาท ไปหักกลบลบหนี้กับเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินและจะต้องชำระแก่จำเลย โจทก์ไม่มีสิทธิขอให้จำเลยคืนเงินภาษีจำนวนดังกล่าวแก่โจทก์ ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยคืนเงินภาษีจำนวน 507,493.73 บาท แก่โจทก์ คำขออื่นของโจทก์นอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้วข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่าเมื่อวันที่ 27 พฤษภาคม 2540 เจ้าพนักงานจำเลยได้ตรวจปฏิบัติการภาษีมูลค่าเพิ่มโดยตรวจนับสินค้าและวัตถุดิบของโจทก์ในโกดังเก็บสินค้า 1 หลัง พบว่าในจำนวนสินค้า17 รายการที่ตรวจนับมีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าจำนวน 11 รายการ คิดเป็นราคาขายจำนวน 7,699,705.85 บาท คำนวณเป็นภาษีมูลค่าเพิ่ม 538,979.41 บาท จึงแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนภาษีพฤษภาคม 2540 พร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติมทั้งสิ้น 2,172,087 บาท ตามมาตรา 89(4)(10) และ 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ลงวันที่ 25 กรกฎาคม 2540 เอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 5 โจทก์อุทธรณ์การประเมิน ตามคำอุทธรณ์เอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 148 ถึง 195 และจำเลยได้อนุมัติให้โจทก์ทุเลาการชำระภาษีโดยทำสัญญาค้ำประกันและจดทะเบียนจำนองที่ดินของนายสมพงศ์ เชิญวิริยะกุล เป็นประกันเมื่อวันที่ 16 มิถุนายน 2541 แล้ว ตามเอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 28 และ 31 ถึง 35 โจทก์มีสิทธิได้รับคืนภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมิถุนายนถึงเดือนภาษีตุลาคม 2539 และเดือนภาษีมีนาคม 2541 และเดือนภาษีพฤษภาคม 2541 รวมเป็นเงิน 512,687.49 บาท ตามหนังสือแจ้งคืนภาษีมูลค่าเพิ่มเอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 8 ถึง 14 จำเลยได้หักกลบลบหนี้ภาษีอากรของโจทก์สำหรับเดือนภาษีเดือนกุมภาพันธ์ 2540 ไปจำนวน 5,193.76บาท ตามเอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 16 ตรงกับเอกสารหมาย จ.7 แผ่นที่ 1 กรณีมิใช่การหักกลบลบหนี้ภาษีอากรของโจทก์สำหรับเดือนภาษีพฤษภาคม 2540 จึงไม่เกี่ยวกับคดีนี้จำเลยได้หักกลบลบหนี้ของโจทก์สำหรับเดือนภาษีพฤษภาคม 2540 ซึ่งเป็นเดือนภาษีมูลค่าเพิ่มในคดีนี้เพียง 507,493.73 บาท เท่านั้น ต่อมาวันที่ 4 เมษายน 2543 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องและชอบแล้ว กรณีเบี้ยปรับให้งดเบี้ยปรับตามมาตรา 89(4) และลดเบี้ยปรับตามมาตรา 89(10) แห่งประมวลรัษฎากรลงคงเก็บเพียงร้อยละ 30 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายรวมเป็นภาษีที่เรียกเก็บทั้งสิ้น 878,536.44 บาท ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 10มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์โจทก์ว่า ในเดือนภาษีพฤษภาคม 2540 โจทก์มีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบจำนวน 7,699,705.85 บาท หรือไม่ ได้ความจากคำเบิกความของนายปรีชา เชิญวิริยะกุล กรรมการคนหนึ่งของโจทก์ว่า ก่อนที่เจ้าพนักงานจำเลยจะไปตรวจนับสินค้าและวัตถุดิบของโจทก์นั้นจำเลยได้มีหนังสือเชิญพบ ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 132 พยานได้มอบอำนาจให้นางสาวมาลัย เอกษมานนท์ ไปพบและให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานจำเลยตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่125 และ 111 ถึง 112 จำเลยมีหนังสือถึงโจทก์ว่าจะมีการตรวจปฏิบัติการนับสินค้าและวัตถุดิบตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 78 เห็นว่า ตามคำเบิกความของนายปรีชาพยานโจทก์ก็ยอมรับว่าก่อนที่เจ้าพนักงานจำเลยจะไปตรวจปฏิบัติการนับสินค้าและวัตถุดิบได้มีการเชิญโจทก์ไปพบก่อน ต่อมาจึงมีการแจ้งให้โจทก์ทราบว่าจะไปตรวจนับสินค้าและวัตถุดิบ โจทก์จึงมอบอำนาจให้นางสาวมาลัยเป็นผู้ติดต่อกับเจ้าพนักงานจำเลย แสดงให้เห็นว่ามีการแจ้งให้โจทก์ทราบล่วงหน้าก่อนแล้ว โจทก์มีเวลาพอสมควรที่จะไปพบหรือเตรียมจัดเก็บรวบรวมสินค้าและวัตถุดิบเพื่อให้เจ้าพนักงานจำเลยตรวจนับ ซึ่งโจทก์ก็ได้มอบอำนาจให้นางสาวมาลัยเป็นผู้มีอำนาจกระทำการแทนโจทก์ได้ ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 125 และ 72 เมื่อนางสาวมาลัยเป็นผู้ที่ได้รับมอบอำนาจจากโจทก์ ตามใบมอบอำนาจทั้งสองฉบับต่างระบุว่านางสาวมาลัยเป็นผู้รู้เรื่องเกี่ยวกับกิจการและเรื่องภาษีอากรของโจทก์เป็นอย่างดีอีกทั้งโจทก์ขอยอมรับผิดในการกระทำใด ๆ ที่นางสาวมาลัยผู้รับมอบอำนาจกระทำไปเสมือนหนึ่งโจทก์เป็นผู้กระทำการนั้น ๆ ด้วยตนเอง โจทก์จึงมิอาจปฏิเสธการที่นางสาวมาลัยผู้รับมอบอำนาจจากโจทก์เป็นผู้นำเจ้าพนักงานจำเลยตรวจนับสินค้าและวัตถุดิบของโจทก์เมื่อวันที่ 27 พฤษภาคม 2540 และได้ให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานจำเลยตามคำให้การเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 57 ถึง 59ตามคำให้การดังกล่าวระบุว่าสถานการค้ามีเนื้อที่ประมาณ 4 ถึง 5 ไร่ เป็นโกดังเก็บสินค้าชั้นเดียว 3 หลัง ใช้เป็นที่เก็บสินค้าเพียงหลังเดียว ส่วนอีกสองโกดังไม่ทราบว่าเป็นของผู้ใด โจทก์จึงต้องผูกพันตามที่นางสาวมาลัยกระทำไปตามที่ได้รับมอบอำนาจ ทั้งยังได้ความจากนางสาวสุวรรณี สุนทรารัตน์พงษ์ เจ้าพนักงานจำเลยซึ่งเป็นผู้ที่ไปตรวจสอบภาษีคดีนี้ว่า พยานกับคณะได้ไปตรวจนับสินค้าที่บริษัทโจทก์ พบนางสาวรัชฎา เชิญวิริยะกุลกรรมการโจทก์และเป็นผู้นำตรวจนับสินค้า นางสาวรัชฎาเปิดให้ตรวจนับเพียงโกดังเดียวส่วนอีกสองโกดังที่อยู่ติดกัน นางสาวรัชฎาแจ้งว่าไม่ทราบว่าเป็นของผู้ใด เมื่อพยานทำบันทึกคำให้การ นางสาวรัชฎาบ่ายเบี่ยงขอให้นางสาวมาลัยพนักงานบัญชีซึ่งเป็นผู้รู้เรื่องเกี่ยวกับบัญชีเป็นผู้ลงชื่อ ดังนี้ จะเห็นได้ว่าเจ้าพนักงานจำเลยได้แจ้งให้นางสาวรัชฎากรรมการโจทก์ทราบและพยายามที่จะตรวจนับสินค้าและวัตถุดิบเพื่อให้ถูกต้องตรงกับความเป็นจริงและเป็นธรรมแก่โจทก์ ถ้าหากโจทก์มีสินค้าและวัตถุดิบอยู่ในโกดังอีกสองโกดังจริงแล้วนางสาวรัชฎาก็ต้องแจ้งให้เจ้าพนักงานจำเลยทราบในขณะนั้น แต่นางสาวรัชฎาหาทำเช่นนั้นไม่ กรณีเป็นเรื่องที่นางสาวรัชฎาไม่ยอมเปิดโกดังอีกสองโกดังให้ตรวจนับเอง หาใช่เจ้าพนักงานจำเลยไม่ยอมตรวจนับไม่ และเจ้าพนักงานจำเลยจะใช้วิธีสุ่มตัวอย่างตรวจนับสินค้ารายการที่มีปริมาณและราคาสูงจำนวน 17 รายการจากจำนวน166 รายการ จึงมิใช่เป็นเรื่องผิดระเบียบหรือไม่ชอบแต่ประการใด อีกทั้งไม่มีเหตุที่เจ้าพนักงานจำเลยจะไปตรวจนับสินค้าและวัตถุดิบของโจทก์ในคดีนี้ซ้ำอีกครั้งในภายหลัง เพราะต่างวันเวลากัน ซึ่งอาจจะมีการเคลื่อนย้ายสินค้าและวัตถุดิบทำให้มีจำนวนเพิ่มมากขึ้นหรือลดน้อยลง ฉะนั้น เมื่อเจ้าพนักงานจำเลยทำการตรวจนับสินค้าและวัตถุดิบของโจทก์ โดยมีนางสาวรัชฎากรรมการคนหนึ่งของโจทก์เป็นผู้นำตรวจ มิได้โต้แย้งในขณะนั้นว่าการตรวจนับถูกต้องหรือไม่อย่างไร เพียงแต่บ่ายเบี่ยงไม่ยอมลงชื่อในบันทึกคำให้การและขอให้นางสาวมาลัยเป็นผู้ลงชื่อในภายหลังซึ่งนางสาวมาลัยก็ได้ลงชื่อในบันทึกคำให้การฉบับลงวันที่ 27 พฤษภาคม 2540 ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 57 ถึง 59 แล้ว และนางสาวรัชฎาก็เบิกความยอมรับว่านางสาวมาลัยได้ให้การต่อเจ้าพนักงานจำเลยในวันที่ 27 พฤษภาคม 2540 ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 57 จริง ข้อเท็จจริงจึงเชื่อได้ว่าเจ้าพนักงานจำเลยทำการตรวจนับสินค้าตามที่ฝ่ายโจทก์นำตรวจ เพราะเจ้าพนักงานจำเลยไม่อาจทราบได้ว่าสินค้าและวัตถุดิบของโจทก์จะเก็บไว้ที่ใดบ้าง แม้โจทก์จะอ้างว่ามีสินค้าและวัตถุดิบอยู่ครบถ้วนก็ตาม แต่เมื่อโจทก์มิได้นำตรวจค้นให้พบในขณะที่เจ้าพนักงานจำเลยกำลังตรวจค้น ก็ต้องถือว่าสินค้าและวัตถุดิบบางส่วนที่ตรวจค้นไม่พบตามจำนวนที่ระบุไว้ในเอกสารหมายเลข ล.2 แผ่นที่ 57 ถึง 59 เป็นสินค้าที่ขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบและต้องถือว่าโจทก์ขายสินค้าและวัตถุดิบดังกล่าวไปตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1(8)(จ) เมื่อโจทก์แถลงยอมรับไว้ในรายงานกระบวนพิจารณาของศาลภาษีอากรกลางวันที่ 1 กุมภาพันธ์ 2544 ว่า โจทก์ไม่ได้โต้แย้งการกำหนดราคาขายของเจ้าพนักงานจำเลย ดังนั้นในการคำนวณราคาสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบ จึงต้องฟังว่าโจทก์มีสินค้าและวัตถุดิบขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบคิดเป็นเงินจำนวน 7,699,705.85 บาท ตามที่เจ้าพนักงานจำเลยคำนวณไว้และที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยตามนั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์โจทก์ฟังไม่ขึ้นมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์จำเลยว่า จำเลยมีสิทธิหักกลบลบหนี้ภาษีอากรของโจทก์จำนวน 507,493.73 บาท หรือไม่ เมื่อพิจารณาจากประมวลรัษฎากร มาตรา 12 ที่บัญญัติว่า "ภาษีอากรซึ่งต้องเสียหรือนำส่งตามลักษณะนี้ เมื่อถึงกำหนดชำระแล้ว ถ้ามิได้เสียหรือนำส่งให้ถือเป็นภาษีอากรค้างเพื่อให้ได้รับชำระภาษีอากรค้าง ให้อธิบดีมีอำนาจสั่งยึดหรืออายัดและขายทอดตลาดทรัพย์สินของผู้ต้องรับผิดเสียภาษีอากรหรือนำส่งภาษีอากรได้ทั่วราชอาณาจักรโดยมิต้องขอให้ศาลออกหมายยึดหรือสั่ง อำนาจดังกล่าวอธิบดีจะมอบให้รองอธิบดีหรือสรรพากรเขตก็ได้..." และมาตรา 31 ที่บัญญัติว่า "การอุทธรณ์ไม่เป็นการทุเลาการเสียภาษีอากร ถ้าไม่เสียภาษีอากรภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดให้ถือเป็นภาษีอากรค้างตามมาตรา 12 เว้นแต่กรณีที่ผู้อุทธรณ์ได้รับอนุมัติจากอธิบดีให้รอคำวินิจฉัยอุทธรณ์หรือคำพิพากษาได้ ก็ให้มีหน้าที่ชำระภายในสามสิบวันนับแต่วันได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์หรือได้รับทราบคำพิพากษาถึงที่สุดแล้วแต่กรณี..."แล้ว เห็นว่า กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินจำเลยประเมินให้โจทก์เสียภาษีอากรแล้ว โจทก์ไม่เสียภายในกำหนดต้องถือว่าเป็นภาษีอากรค้าง จำเลยมีอำนาจสั่งยึดหรืออายัด และขายทอดตลาดทรัพย์สินของโจทก์ได้ การยึดย่อมหมายความรวมถึงการนำเอาเงินที่จำเลยต้องคืนให้โจทก์มาหักกลบลบหนี้กับหนี้ภาษีอากรที่โจทก์ค้างจำเลยได้ด้วย แม้ในระหว่างนั้นโจทก์จะอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยก็มีอำนาจที่จะหักกลบลบหนี้ได้ ไม่ถือว่าเป็นการทุเลาการเสียภาษีอากร กรณีที่โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์จะได้ทุเลาการเสียภาษีอากรต่อเมื่อโจทก์ได้อนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรให้รอคำวินิจฉัยอุทธรณ์หรือคำพิพากษาได้ ซึ่งในกรณีคดีนี้อธิบดีกรมสรรพากรอนุมัติให้โจทก์ทุเลาการชำระภาษีไว้ก่อนจนกว่าจะมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์โดยมีเงื่อนไขให้โจทก์จดทะเบียนจำนองเพื่อเป็นประกันการชำระภาษีอากรตามการประเมินโจทก์ได้จดทะเบียนจำนองเป็นประกันตามที่อธิบดีกรมสรรพากรอนุมัติตั้งแต่วันที่ 16 มิถุนายน 2541 แล้ว โจทก์ย่อมได้รับสิทธิในการทุเลาการเสียภาษีอากรโดยยังไม่ต้องชำระภาษีอากรจนกว่าจะมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ฉะนั้น จำเลยจึงไม่มีสิทธิที่จะนำเงินจำนวน507,493.73 บาท ไปหักกลบลบหนี้กับภาษีอากรค้าง ที่จำเลยดำเนินการหักกลบลบหนี้โจทก์ในวันที่ 12 กรกฎาคม 2542 ก่อนวันที่ 4 เมษายน 2543 ซึ่งเป็นวันที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงเป็นการไม่ชอบ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยให้จำเลยต้องคืนเงินจำนวน 507,493.73 บาท แก่โจทก์นั้นชอบแล้ว สำหรับอุทธรณ์ของจำเลยในข้ออื่นนั้นไม่เป็นสาระแก่คดีอันควรได้รับการวินิจฉัยเพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลง อุทธรณ์จำเลยฟังไม่ขึ้นเช่นกัน"พิพากษายืน(ธีรศักดิ์ เตียวัฒนานนท์-วิชัย ชื่นชมพูนุท-รุ่งโรจน์ รื่นเริงวงศ์)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดประกอบกิจการค้าสีย้อมผ้าสีพิมพ์ผ้า และเคมีภัณฑ์ เป็นต้น จำเลยเป็นนิติบุคคลโดยเป็นกรมในรัฐบาลมีหน้าที่จัดเก็บภาษีอากร เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีพฤษภาคม 2540 ให้โจทก์ชำระภาษีพร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมทั้งสิ้น2,172,087 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงอุทธรณ์การประเมิน เพราะเจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบสินค้าและวัตถุดิบคงเหลือเพียงโกดังเดียว ทำให้จำนวนสินค้าที่ตรวจนับขาดไปจากรายการ 7,699,705.85 บาท สินค้าและวัสดุของโจทก์มีอยู่ครบถ้วนตามบัญชีแสดงรายการสินค้า โจทก์ไม่ได้จำหน่ายแต่อย่างใด คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องและชอบแล้ว แต่ให้งดและลดเบี้ยปรับ คงเรียกเก็บภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มทั้งสิ้น 878,536.44 บาท การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย เจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจนำสินค้าดังกล่าวมาคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม จำเลยนำเงินภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนภาษีมิถุนายน 2539ถึงเดือนภาษีตุลาคม 2539 เดือนภาษีมีนาคม 2541 และเดือนภาษีพฤษภาคม 2541 รวมจำนวน 512,687.49 บาท ไปหักชำระภาษีที่แจ้งการประเมินโดยไม่มีอำนาจตามกฎหมายขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และให้จำเลยคืนเงินภาษีจำนวน 512,687.49 บาท แก่โจทก์จำเลยให้การว่า ในการตรวจนับสินค้าและวัตถุดิบของโจทก์ เจ้าพนักงานจำเลยพบว่าสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบและไม่พบสินค้าซึ่งตามมาตรา 77/1(8)(จ) แห่งประมวลรัษฎากร ถือว่าเป็นการขาย จึงประเมินราคาขายเป็นมูลค่าสินค้า7,699,705.85 บาท คำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ 538,979.41 บาท เบี้ยปรับตามมาตรา 89(10) แห่งประมวลรัษฎากร จำนวน 2 เท่า ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยให้ลดเบี้ยปรับคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 30 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย จึงเป็นเบี้ยปรับจำนวน 323,387.65 บาท และเงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากรคำนวณถึงวันที่ 15 สิงหาคม 2540 จำนวน 16,169.38 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 878,536.44 บาท ในวันตรวจนับสินค้าและวัตถุดิบโจทก์แจ้งแก่เจ้าพนักงานผู้ตรวจว่าสินค้าของโจทก์มีอยู่เพียงโกดังเดียว ส่วนอีกสองโกดังโจทก์ไม่ทราบว่าเป็นของผู้ใด โจทก์ไม่เคยทำหนังสือแจ้งให้เจ้าพนักงานจำเลยไปทำการตรวจนับใหม่ และเจ้าพนักงานจำเลยไม่อาจไปทำการตรวจสอบสินค้าและวัตถุดิบใหม่ได้ภายหลังจากเสร็จสิ้นการตรวจนับสินค้าและวัตถุดิบในวันที่ 27 พฤษภาคม 2540 แล้ว เพราะกฎหมายและระเบียบข้อบังคับของกรมสรรพากรไม่เปิดช่องให้กระทำได้ จำเลยมีสิทธินำเงินตามหนังสือแจ้งคืนภาษีมูลค่าเพิ่มรวมเป็นเงิน 512,687.49 บาท ไปหักกลบลบหนี้กับเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินและจะต้องชำระแก่จำเลย โจทก์ไม่มีสิทธิขอให้จำเลยคืนเงินภาษีจำนวนดังกล่าวแก่โจทก์ ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยคืนเงินภาษีจำนวน 507,493.73 บาท แก่โจทก์ คำขออื่นของโจทก์นอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้วข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่าเมื่อวันที่ 27 พฤษภาคม 2540 เจ้าพนักงานจำเลยได้ตรวจปฏิบัติการภาษีมูลค่าเพิ่มโดยตรวจนับสินค้าและวัตถุดิบของโจทก์ในโกดังเก็บสินค้า 1 หลัง พบว่าในจำนวนสินค้า17 รายการที่ตรวจนับมีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าจำนวน 11 รายการ คิดเป็นราคาขายจำนวน 7,699,705.85 บาท คำนวณเป็นภาษีมูลค่าเพิ่ม 538,979.41 บาท จึงแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนภาษีพฤษภาคม 2540 พร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติมทั้งสิ้น 2,172,087 บาท ตามมาตรา 89(4)(10) และ 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ลงวันที่ 25 กรกฎาคม 2540 เอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 5 โจทก์อุทธรณ์การประเมิน ตามคำอุทธรณ์เอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 148 ถึง 195 และจำเลยได้อนุมัติให้โจทก์ทุเลาการชำระภาษีโดยทำสัญญาค้ำประกันและจดทะเบียนจำนองที่ดินของนายสมพงศ์ เชิญวิริยะกุล เป็นประกันเมื่อวันที่ 16 มิถุนายน 2541 แล้ว ตามเอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 28 และ 31 ถึง 35 โจทก์มีสิทธิได้รับคืนภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมิถุนายนถึงเดือนภาษีตุลาคม 2539 และเดือนภาษีมีนาคม 2541 และเดือนภาษีพฤษภาคม 2541 รวมเป็นเงิน 512,687.49 บาท ตามหนังสือแจ้งคืนภาษีมูลค่าเพิ่มเอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 8 ถึง 14 จำเลยได้หักกลบลบหนี้ภาษีอากรของโจทก์สำหรับเดือนภาษีเดือนกุมภาพันธ์ 2540 ไปจำนวน 5,193.76บาท ตามเอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 16 ตรงกับเอกสารหมาย จ.7 แผ่นที่ 1 กรณีมิใช่การหักกลบลบหนี้ภาษีอากรของโจทก์สำหรับเดือนภาษีพฤษภาคม 2540 จึงไม่เกี่ยวกับคดีนี้จำเลยได้หักกลบลบหนี้ของโจทก์สำหรับเดือนภาษีพฤษภาคม 2540 ซึ่งเป็นเดือนภาษีมูลค่าเพิ่มในคดีนี้เพียง 507,493.73 บาท เท่านั้น ต่อมาวันที่ 4 เมษายน 2543 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องและชอบแล้ว กรณีเบี้ยปรับให้งดเบี้ยปรับตามมาตรา 89(4) และลดเบี้ยปรับตามมาตรา 89(10) แห่งประมวลรัษฎากรลงคงเก็บเพียงร้อยละ 30 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายรวมเป็นภาษีที่เรียกเก็บทั้งสิ้น 878,536.44 บาท ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 10มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์โจทก์ว่า ในเดือนภาษีพฤษภาคม 2540 โจทก์มีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบจำนวน 7,699,705.85 บาท หรือไม่ ได้ความจากคำเบิกความของนายปรีชา เชิญวิริยะกุล กรรมการคนหนึ่งของโจทก์ว่า ก่อนที่เจ้าพนักงานจำเลยจะไปตรวจนับสินค้าและวัตถุดิบของโจทก์นั้นจำเลยได้มีหนังสือเชิญพบ ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 132 พยานได้มอบอำนาจให้นางสาวมาลัย เอกษมานนท์ ไปพบและให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานจำเลยตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่125 และ 111 ถึง 112 จำเลยมีหนังสือถึงโจทก์ว่าจะมีการตรวจปฏิบัติการนับสินค้าและวัตถุดิบตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 78 เห็นว่า ตามคำเบิกความของนายปรีชาพยานโจทก์ก็ยอมรับว่าก่อนที่เจ้าพนักงานจำเลยจะไปตรวจปฏิบัติการนับสินค้าและวัตถุดิบได้มีการเชิญโจทก์ไปพบก่อน ต่อมาจึงมีการแจ้งให้โจทก์ทราบว่าจะไปตรวจนับสินค้าและวัตถุดิบ โจทก์จึงมอบอำนาจให้นางสาวมาลัยเป็นผู้ติดต่อกับเจ้าพนักงานจำเลย แสดงให้เห็นว่ามีการแจ้งให้โจทก์ทราบล่วงหน้าก่อนแล้ว โจทก์มีเวลาพอสมควรที่จะไปพบหรือเตรียมจัดเก็บรวบรวมสินค้าและวัตถุดิบเพื่อให้เจ้าพนักงานจำเลยตรวจนับ ซึ่งโจทก์ก็ได้มอบอำนาจให้นางสาวมาลัยเป็นผู้มีอำนาจกระทำการแทนโจทก์ได้ ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 125 และ 72 เมื่อนางสาวมาลัยเป็นผู้ที่ได้รับมอบอำนาจจากโจทก์ ตามใบมอบอำนาจทั้งสองฉบับต่างระบุว่านางสาวมาลัยเป็นผู้รู้เรื่องเกี่ยวกับกิจการและเรื่องภาษีอากรของโจทก์เป็นอย่างดีอีกทั้งโจทก์ขอยอมรับผิดในการกระทำใด ๆ ที่นางสาวมาลัยผู้รับมอบอำนาจกระทำไปเสมือนหนึ่งโจทก์เป็นผู้กระทำการนั้น ๆ ด้วยตนเอง โจทก์จึงมิอาจปฏิเสธการที่นางสาวมาลัยผู้รับมอบอำนาจจากโจทก์เป็นผู้นำเจ้าพนักงานจำเลยตรวจนับสินค้าและวัตถุดิบของโจทก์เมื่อวันที่ 27 พฤษภาคม 2540 และได้ให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานจำเลยตามคำให้การเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 57 ถึง 59ตามคำให้การดังกล่าวระบุว่าสถานการค้ามีเนื้อที่ประมาณ 4 ถึง 5 ไร่ เป็นโกดังเก็บสินค้าชั้นเดียว 3 หลัง ใช้เป็นที่เก็บสินค้าเพียงหลังเดียว ส่วนอีกสองโกดังไม่ทราบว่าเป็นของผู้ใด โจทก์จึงต้องผูกพันตามที่นางสาวมาลัยกระทำไปตามที่ได้รับมอบอำนาจ ทั้งยังได้ความจากนางสาวสุวรรณี สุนทรารัตน์พงษ์ เจ้าพนักงานจำเลยซึ่งเป็นผู้ที่ไปตรวจสอบภาษีคดีนี้ว่า พยานกับคณะได้ไปตรวจนับสินค้าที่บริษัทโจทก์ พบนางสาวรัชฎา เชิญวิริยะกุลกรรมการโจทก์และเป็นผู้นำตรวจนับสินค้า นางสาวรัชฎาเปิดให้ตรวจนับเพียงโกดังเดียวส่วนอีกสองโกดังที่อยู่ติดกัน นางสาวรัชฎาแจ้งว่าไม่ทราบว่าเป็นของผู้ใด เมื่อพยานทำบันทึกคำให้การ นางสาวรัชฎาบ่ายเบี่ยงขอให้นางสาวมาลัยพนักงานบัญชีซึ่งเป็นผู้รู้เรื่องเกี่ยวกับบัญชีเป็นผู้ลงชื่อ ดังนี้ จะเห็นได้ว่าเจ้าพนักงานจำเลยได้แจ้งให้นางสาวรัชฎากรรมการโจทก์ทราบและพยายามที่จะตรวจนับสินค้าและวัตถุดิบเพื่อให้ถูกต้องตรงกับความเป็นจริงและเป็นธรรมแก่โจทก์ ถ้าหากโจทก์มีสินค้าและวัตถุดิบอยู่ในโกดังอีกสองโกดังจริงแล้วนางสาวรัชฎาก็ต้องแจ้งให้เจ้าพนักงานจำเลยทราบในขณะนั้น แต่นางสาวรัชฎาหาทำเช่นนั้นไม่ กรณีเป็นเรื่องที่นางสาวรัชฎาไม่ยอมเปิดโกดังอีกสองโกดังให้ตรวจนับเอง หาใช่เจ้าพนักงานจำเลยไม่ยอมตรวจนับไม่ และเจ้าพนักงานจำเลยจะใช้วิธีสุ่มตัวอย่างตรวจนับสินค้ารายการที่มีปริมาณและราคาสูงจำนวน 17 รายการจากจำนวน166 รายการ จึงมิใช่เป็นเรื่องผิดระเบียบหรือไม่ชอบแต่ประการใด อีกทั้งไม่มีเหตุที่เจ้าพนักงานจำเลยจะไปตรวจนับสินค้าและวัตถุดิบของโจทก์ในคดีนี้ซ้ำอีกครั้งในภายหลัง เพราะต่างวันเวลากัน ซึ่งอาจจะมีการเคลื่อนย้ายสินค้าและวัตถุดิบทำให้มีจำนวนเพิ่มมากขึ้นหรือลดน้อยลง ฉะนั้น เมื่อเจ้าพนักงานจำเลยทำการตรวจนับสินค้าและวัตถุดิบของโจทก์ โดยมีนางสาวรัชฎากรรมการคนหนึ่งของโจทก์เป็นผู้นำตรวจ มิได้โต้แย้งในขณะนั้นว่าการตรวจนับถูกต้องหรือไม่อย่างไร เพียงแต่บ่ายเบี่ยงไม่ยอมลงชื่อในบันทึกคำให้การและขอให้นางสาวมาลัยเป็นผู้ลงชื่อในภายหลังซึ่งนางสาวมาลัยก็ได้ลงชื่อในบันทึกคำให้การฉบับลงวันที่ 27 พฤษภาคม 2540 ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 57 ถึง 59 แล้ว และนางสาวรัชฎาก็เบิกความยอมรับว่านางสาวมาลัยได้ให้การต่อเจ้าพนักงานจำเลยในวันที่ 27 พฤษภาคม 2540 ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 57 จริง ข้อเท็จจริงจึงเชื่อได้ว่าเจ้าพนักงานจำเลยทำการตรวจนับสินค้าตามที่ฝ่ายโจทก์นำตรวจ เพราะเจ้าพนักงานจำเลยไม่อาจทราบได้ว่าสินค้าและวัตถุดิบของโจทก์จะเก็บไว้ที่ใดบ้าง แม้โจทก์จะอ้างว่ามีสินค้าและวัตถุดิบอยู่ครบถ้วนก็ตาม แต่เมื่อโจทก์มิได้นำตรวจค้นให้พบในขณะที่เจ้าพนักงานจำเลยกำลังตรวจค้น ก็ต้องถือว่าสินค้าและวัตถุดิบบางส่วนที่ตรวจค้นไม่พบตามจำนวนที่ระบุไว้ในเอกสารหมายเลข ล.2 แผ่นที่ 57 ถึง 59 เป็นสินค้าที่ขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบและต้องถือว่าโจทก์ขายสินค้าและวัตถุดิบดังกล่าวไปตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1(8)(จ) เมื่อโจทก์แถลงยอมรับไว้ในรายงานกระบวนพิจารณาของศาลภาษีอากรกลางวันที่ 1 กุมภาพันธ์ 2544 ว่า โจทก์ไม่ได้โต้แย้งการกำหนดราคาขายของเจ้าพนักงานจำเลย ดังนั้นในการคำนวณราคาสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบ จึงต้องฟังว่าโจทก์มีสินค้าและวัตถุดิบขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบคิดเป็นเงินจำนวน 7,699,705.85 บาท ตามที่เจ้าพนักงานจำเลยคำนวณไว้และที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยตามนั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์โจทก์ฟังไม่ขึ้นมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์จำเลยว่า จำเลยมีสิทธิหักกลบลบหนี้ภาษีอากรของโจทก์จำนวน 507,493.73 บาท หรือไม่ เมื่อพิจารณาจากประมวลรัษฎากร มาตรา 12 ที่บัญญัติว่า "ภาษีอากรซึ่งต้องเสียหรือนำส่งตามลักษณะนี้ เมื่อถึงกำหนดชำระแล้ว ถ้ามิได้เสียหรือนำส่งให้ถือเป็นภาษีอากรค้างเพื่อให้ได้รับชำระภาษีอากรค้าง ให้อธิบดีมีอำนาจสั่งยึดหรืออายัดและขายทอดตลาดทรัพย์สินของผู้ต้องรับผิดเสียภาษีอากรหรือนำส่งภาษีอากรได้ทั่วราชอาณาจักรโดยมิต้องขอให้ศาลออกหมายยึดหรือสั่ง อำนาจดังกล่าวอธิบดีจะมอบให้รองอธิบดีหรือสรรพากรเขตก็ได้..." และมาตรา 31 ที่บัญญัติว่า "การอุทธรณ์ไม่เป็นการทุเลาการเสียภาษีอากร ถ้าไม่เสียภาษีอากรภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดให้ถือเป็นภาษีอากรค้างตามมาตรา 12 เว้นแต่กรณีที่ผู้อุทธรณ์ได้รับอนุมัติจากอธิบดีให้รอคำวินิจฉัยอุทธรณ์หรือคำพิพากษาได้ ก็ให้มีหน้าที่ชำระภายในสามสิบวันนับแต่วันได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์หรือได้รับทราบคำพิพากษาถึงที่สุดแล้วแต่กรณี..."แล้ว เห็นว่า กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินจำเลยประเมินให้โจทก์เสียภาษีอากรแล้ว โจทก์ไม่เสียภายในกำหนดต้องถือว่าเป็นภาษีอากรค้าง จำเลยมีอำนาจสั่งยึดหรืออายัด และขายทอดตลาดทรัพย์สินของโจทก์ได้ การยึดย่อมหมายความรวมถึงการนำเอาเงินที่จำเลยต้องคืนให้โจทก์มาหักกลบลบหนี้กับหนี้ภาษีอากรที่โจทก์ค้างจำเลยได้ด้วย แม้ในระหว่างนั้นโจทก์จะอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยก็มีอำนาจที่จะหักกลบลบหนี้ได้ ไม่ถือว่าเป็นการทุเลาการเสียภาษีอากร กรณีที่โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์จะได้ทุเลาการเสียภาษีอากรต่อเมื่อโจทก์ได้อนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรให้รอคำวินิจฉัยอุทธรณ์หรือคำพิพากษาได้ ซึ่งในกรณีคดีนี้อธิบดีกรมสรรพากรอนุมัติให้โจทก์ทุเลาการชำระภาษีไว้ก่อนจนกว่าจะมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์โดยมีเงื่อนไขให้โจทก์จดทะเบียนจำนองเพื่อเป็นประกันการชำระภาษีอากรตามการประเมินโจทก์ได้จดทะเบียนจำนองเป็นประกันตามที่อธิบดีกรมสรรพากรอนุมัติตั้งแต่วันที่ 16 มิถุนายน 2541 แล้ว โจทก์ย่อมได้รับสิทธิในการทุเลาการเสียภาษีอากรโดยยังไม่ต้องชำระภาษีอากรจนกว่าจะมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ฉะนั้น จำเลยจึงไม่มีสิทธิที่จะนำเงินจำนวน507,493.73 บาท ไปหักกลบลบหนี้กับภาษีอากรค้าง ที่จำเลยดำเนินการหักกลบลบหนี้โจทก์ในวันที่ 12 กรกฎาคม 2542 ก่อนวันที่ 4 เมษายน 2543 ซึ่งเป็นวันที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงเป็นการไม่ชอบ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยให้จำเลยต้องคืนเงินจำนวน 507,493.73 บาท แก่โจทก์นั้นชอบแล้ว สำหรับอุทธรณ์ของจำเลยในข้ออื่นนั้นไม่เป็นสาระแก่คดีอันควรได้รับการวินิจฉัยเพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลง อุทธรณ์จำเลยฟังไม่ขึ้นเช่นกัน"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 44/2547บริษัท เอเซียไทยเทรดดิ้ง จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 12, ม. 31, ม. 77/1เจ้าพนักงานของกรมสรรพากรจำเลยทำการตรวจนับสินค้าตามที่ฝ่ายโจทก์นำตรวจ เพราะไม่อาจทราบได้ว่าสินค้าและวัตถุดิบของโจทก์จะเก็บไว้ที่ใดบ้าง แม้โจทก์จะอ้างว่ามีสินค้าและวัตถุดิบอยู่ครบถ้วน แต่เมื่อโจทก์มิได้นำตรวจค้นให้พบในขณะที่เจ้าพนักงานกำลังตรวจค้น ก็ต้องถือว่าสินค้าและวัตถุดิบบางส่วนที่ตรวจค้นไม่พบเป็นสินค้าที่ขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบและต้องถือว่าโจทก์ขายสินค้าและวัตถุดิบดังกล่าวไปตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1(8)(จ) เมื่อโจทก์ไม่ได้โต้แย้งการกำหนดราคาขายของเจ้าพนักงานในการคำนวณราคาสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบจึงต้องฟังว่าโจทก์มีสินค้าและวัตถุดิบขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบคิดตามจำนวนเงินที่เจ้าพนักงานคำนวณไว้ กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินให้โจทก์เสียภาษีอากรแล้ว โจทก์ไม่เสียภายในกำหนดต้องถือว่าเป็นภาษีอากรค้าง ซึ่งจำเลยมีอำนาจสั่งยึดหรืออายัดและขายทอดตลาดทรัพย์สินของโจทก์ได้นั้น การยึดย่อมหมายความรวมถึงการนำเอาเงินที่จำเลยต้องคืนให้โจทก์มาหักกลบลบหนี้กับหนี้ภาษีอากรที่โจทก์ค้างจำเลยได้ด้วย แม้ในระหว่างนั้นโจทก์จะอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ไม่ถือว่าเป็นการทุเลาการเสียภาษีอากรโดยกรณีที่โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์จะได้ทุเลาการเสียภาษีอากรต่อเมื่อโจทก์ได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรให้รอคำวินิจฉัยอุทธรณ์หรือคำพิพากษาได้ ซึ่งคดีนี้อธิบดีกรมสรรพากรอนุมัติให้โจทก์ทุเลาการชำระภาษีไว้ก่อนจนกว่าจะมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ โดยมีเงื่อนไขให้โจทก์จดทะเบียนจำนองเพื่อเป็นประกันการชำระภาษีอากรตามการประเมิน โจทก์ได้จดทะเบียนจำนองที่ดินตั้งแต่วันที่ 16 มิถุนายน 2541 แล้ว โจทก์ย่อมได้รับสิทธิในการทุเลาการเสียภาษีอากรโดยยังไม่ต้องชำระภาษีอากรจนกว่าจะมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ฉะนั้น จำเลยจึงไม่มีสิทธิที่จะนำเงินจำนวน 507,493.73 บาท ไปหักกลบลบหนี้กับภาษีอากรค้าง ที่จำเลยดำเนินการหักกลบลบหนี้โจทก์ในวันที่ 12 กรกฎาคม 2542 ก่อนวันที่ 4 เมษายน 2543 ซึ่งเป็นวันที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงเป็นการไม่ชอบโจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดประกอบกิจการค้าสีย้อมผ้าสีพิมพ์ผ้า และเคมีภัณฑ์ เป็นต้น จำเลยเป็นนิติบุคคลโดยเป็นกรมในรัฐบาลมีหน้าที่จัดเก็บภาษีอากร เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีพฤษภาคม 2540 ให้โจทก์ชำระภาษีพร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมทั้งสิ้น2,172,087 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงอุทธรณ์การประเมิน เพราะเจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบสินค้าและวัตถุดิบคงเหลือเพียงโกดังเดียว ทำให้จำนวนสินค้าที่ตรวจนับขาดไปจากรายการ 7,699,705.85 บาท สินค้าและวัสดุของโจทก์มีอยู่ครบถ้วนตามบัญชีแสดงรายการสินค้า โจทก์ไม่ได้จำหน่ายแต่อย่างใด คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องและชอบแล้ว แต่ให้งดและลดเบี้ยปรับ คงเรียกเก็บภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มทั้งสิ้น 878,536.44 บาท การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย เจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจนำสินค้าดังกล่าวมาคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม จำเลยนำเงินภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนภาษีมิถุนายน 2539ถึงเดือนภาษีตุลาคม 2539 เดือนภาษีมีนาคม 2541 และเดือนภาษีพฤษภาคม 2541 รวมจำนวน 512,687.49 บาท ไปหักชำระภาษีที่แจ้งการประเมินโดยไม่มีอำนาจตามกฎหมายขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และให้จำเลยคืนเงินภาษีจำนวน 512,687.49 บาท แก่โจทก์จำเลยให้การว่า ในการตรวจนับสินค้าและวัตถุดิบของโจทก์ เจ้าพนักงานจำเลยพบว่าสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบและไม่พบสินค้าซึ่งตามมาตรา 77/1(8)(จ) แห่งประมวลรัษฎากร ถือว่าเป็นการขาย จึงประเมินราคาขายเป็นมูลค่าสินค้า7,699,705.85 บาท คำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ 538,979.41 บาท เบี้ยปรับตามมาตรา 89(10) แห่งประมวลรัษฎากร จำนวน 2 เท่า ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยให้ลดเบี้ยปรับคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 30 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย จึงเป็นเบี้ยปรับจำนวน 323,387.65 บาท และเงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากรคำนวณถึงวันที่ 15 สิงหาคม 2540 จำนวน 16,169.38 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 878,536.44 บาท ในวันตรวจนับสินค้าและวัตถุดิบโจทก์แจ้งแก่เจ้าพนักงานผู้ตรวจว่าสินค้าของโจทก์มีอยู่เพียงโกดังเดียว ส่วนอีกสองโกดังโจทก์ไม่ทราบว่าเป็นของผู้ใด โจทก์ไม่เคยทำหนังสือแจ้งให้เจ้าพนักงานจำเลยไปทำการตรวจนับใหม่ และเจ้าพนักงานจำเลยไม่อาจไปทำการตรวจสอบสินค้าและวัตถุดิบใหม่ได้ภายหลังจากเสร็จสิ้นการตรวจนับสินค้าและวัตถุดิบในวันที่ 27 พฤษภาคม 2540 แล้ว เพราะกฎหมายและระเบียบข้อบังคับของกรมสรรพากรไม่เปิดช่องให้กระทำได้ จำเลยมีสิทธินำเงินตามหนังสือแจ้งคืนภาษีมูลค่าเพิ่มรวมเป็นเงิน 512,687.49 บาท ไปหักกลบลบหนี้กับเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินและจะต้องชำระแก่จำเลย โจทก์ไม่มีสิทธิขอให้จำเลยคืนเงินภาษีจำนวนดังกล่าวแก่โจทก์ ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยคืนเงินภาษีจำนวน 507,493.73 บาท แก่โจทก์ คำขออื่นของโจทก์นอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้วข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่าเมื่อวันที่ 27 พฤษภาคม 2540 เจ้าพนักงานจำเลยได้ตรวจปฏิบัติการภาษีมูลค่าเพิ่มโดยตรวจนับสินค้าและวัตถุดิบของโจทก์ในโกดังเก็บสินค้า 1 หลัง พบว่าในจำนวนสินค้า17 รายการที่ตรวจนับมีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าจำนวน 11 รายการ คิดเป็นราคาขายจำนวน 7,699,705.85 บาท คำนวณเป็นภาษีมูลค่าเพิ่ม 538,979.41 บาท จึงแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนภาษีพฤษภาคม 2540 พร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติมทั้งสิ้น 2,172,087 บาท ตามมาตรา 89(4)(10) และ 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ลงวันที่ 25 กรกฎาคม 2540 เอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 5 โจทก์อุทธรณ์การประเมิน ตามคำอุทธรณ์เอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 148 ถึง 195 และจำเลยได้อนุมัติให้โจทก์ทุเลาการชำระภาษีโดยทำสัญญาค้ำประกันและจดทะเบียนจำนองที่ดินของนายสมพงศ์ เชิญวิริยะกุล เป็นประกันเมื่อวันที่ 16 มิถุนายน 2541 แล้ว ตามเอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 28 และ 31 ถึง 35 โจทก์มีสิทธิได้รับคืนภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมิถุนายนถึงเดือนภาษีตุลาคม 2539 และเดือนภาษีมีนาคม 2541 และเดือนภาษีพฤษภาคม 2541 รวมเป็นเงิน 512,687.49 บาท ตามหนังสือแจ้งคืนภาษีมูลค่าเพิ่มเอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 8 ถึง 14 จำเลยได้หักกลบลบหนี้ภาษีอากรของโจทก์สำหรับเดือนภาษีเดือนกุมภาพันธ์ 2540 ไปจำนวน 5,193.76บาท ตามเอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 16 ตรงกับเอกสารหมาย จ.7 แผ่นที่ 1 กรณีมิใช่การหักกลบลบหนี้ภาษีอากรของโจทก์สำหรับเดือนภาษีพฤษภาคม 2540 จึงไม่เกี่ยวกับคดีนี้จำเลยได้หักกลบลบหนี้ของโจทก์สำหรับเดือนภาษีพฤษภาคม 2540 ซึ่งเป็นเดือนภาษีมูลค่าเพิ่มในคดีนี้เพียง 507,493.73 บาท เท่านั้น ต่อมาวันที่ 4 เมษายน 2543 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องและชอบแล้ว กรณีเบี้ยปรับให้งดเบี้ยปรับตามมาตรา 89(4) และลดเบี้ยปรับตามมาตรา 89(10) แห่งประมวลรัษฎากรลงคงเก็บเพียงร้อยละ 30 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายรวมเป็นภาษีที่เรียกเก็บทั้งสิ้น 878,536.44 บาท ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 10มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์โจทก์ว่า ในเดือนภาษีพฤษภาคม 2540 โจทก์มีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบจำนวน 7,699,705.85 บาท หรือไม่ ได้ความจากคำเบิกความของนายปรีชา เชิญวิริยะกุล กรรมการคนหนึ่งของโจทก์ว่า ก่อนที่เจ้าพนักงานจำเลยจะไปตรวจนับสินค้าและวัตถุดิบของโจทก์นั้นจำเลยได้มีหนังสือเชิญพบ ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 132 พยานได้มอบอำนาจให้นางสาวมาลัย เอกษมานนท์ ไปพบและให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานจำเลยตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่125 และ 111 ถึง 112 จำเลยมีหนังสือถึงโจทก์ว่าจะมีการตรวจปฏิบัติการนับสินค้าและวัตถุดิบตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 78 เห็นว่า ตามคำเบิกความของนายปรีชาพยานโจทก์ก็ยอมรับว่าก่อนที่เจ้าพนักงานจำเลยจะไปตรวจปฏิบัติการนับสินค้าและวัตถุดิบได้มีการเชิญโจทก์ไปพบก่อน ต่อมาจึงมีการแจ้งให้โจทก์ทราบว่าจะไปตรวจนับสินค้าและวัตถุดิบ โจทก์จึงมอบอำนาจให้นางสาวมาลัยเป็นผู้ติดต่อกับเจ้าพนักงานจำเลย แสดงให้เห็นว่ามีการแจ้งให้โจทก์ทราบล่วงหน้าก่อนแล้ว โจทก์มีเวลาพอสมควรที่จะไปพบหรือเตรียมจัดเก็บรวบรวมสินค้าและวัตถุดิบเพื่อให้เจ้าพนักงานจำเลยตรวจนับ ซึ่งโจทก์ก็ได้มอบอำนาจให้นางสาวมาลัยเป็นผู้มีอำนาจกระทำการแทนโจทก์ได้ ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 125 และ 72 เมื่อนางสาวมาลัยเป็นผู้ที่ได้รับมอบอำนาจจากโจทก์ ตามใบมอบอำนาจทั้งสองฉบับต่างระบุว่านางสาวมาลัยเป็นผู้รู้เรื่องเกี่ยวกับกิจการและเรื่องภาษีอากรของโจทก์เป็นอย่างดีอีกทั้งโจทก์ขอยอมรับผิดในการกระทำใด ๆ ที่นางสาวมาลัยผู้รับมอบอำนาจกระทำไปเสมือนหนึ่งโจทก์เป็นผู้กระทำการนั้น ๆ ด้วยตนเอง โจทก์จึงมิอาจปฏิเสธการที่นางสาวมาลัยผู้รับมอบอำนาจจากโจทก์เป็นผู้นำเจ้าพนักงานจำเลยตรวจนับสินค้าและวัตถุดิบของโจทก์เมื่อวันที่ 27 พฤษภาคม 2540 และได้ให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานจำเลยตามคำให้การเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 57 ถึง 59ตามคำให้การดังกล่าวระบุว่าสถานการค้ามีเนื้อที่ประมาณ 4 ถึง 5 ไร่ เป็นโกดังเก็บสินค้าชั้นเดียว 3 หลัง ใช้เป็นที่เก็บสินค้าเพียงหลังเดียว ส่วนอีกสองโกดังไม่ทราบว่าเป็นของผู้ใด โจทก์จึงต้องผูกพันตามที่นางสาวมาลัยกระทำไปตามที่ได้รับมอบอำนาจ ทั้งยังได้ความจากนางสาวสุวรรณี สุนทรารัตน์พงษ์ เจ้าพนักงานจำเลยซึ่งเป็นผู้ที่ไปตรวจสอบภาษีคดีนี้ว่า พยานกับคณะได้ไปตรวจนับสินค้าที่บริษัทโจทก์ พบนางสาวรัชฎา เชิญวิริยะกุลกรรมการโจทก์และเป็นผู้นำตรวจนับสินค้า นางสาวรัชฎาเปิดให้ตรวจนับเพียงโกดังเดียวส่วนอีกสองโกดังที่อยู่ติดกัน นางสาวรัชฎาแจ้งว่าไม่ทราบว่าเป็นของผู้ใด เมื่อพยานทำบันทึกคำให้การ นางสาวรัชฎาบ่ายเบี่ยงขอให้นางสาวมาลัยพนักงานบัญชีซึ่งเป็นผู้รู้เรื่องเกี่ยวกับบัญชีเป็นผู้ลงชื่อ ดังนี้ จะเห็นได้ว่าเจ้าพนักงานจำเลยได้แจ้งให้นางสาวรัชฎากรรมการโจทก์ทราบและพยายามที่จะตรวจนับสินค้าและวัตถุดิบเพื่อให้ถูกต้องตรงกับความเป็นจริงและเป็นธรรมแก่โจทก์ ถ้าหากโจทก์มีสินค้าและวัตถุดิบอยู่ในโกดังอีกสองโกดังจริงแล้วนางสาวรัชฎาก็ต้องแจ้งให้เจ้าพนักงานจำเลยทราบในขณะนั้น แต่นางสาวรัชฎาหาทำเช่นนั้นไม่ กรณีเป็นเรื่องที่นางสาวรัชฎาไม่ยอมเปิดโกดังอีกสองโกดังให้ตรวจนับเอง หาใช่เจ้าพนักงานจำเลยไม่ยอมตรวจนับไม่ และเจ้าพนักงานจำเลยจะใช้วิธีสุ่มตัวอย่างตรวจนับสินค้ารายการที่มีปริมาณและราคาสูงจำนวน 17 รายการจากจำนวน166 รายการ จึงมิใช่เป็นเรื่องผิดระเบียบหรือไม่ชอบแต่ประการใด อีกทั้งไม่มีเหตุที่เจ้าพนักงานจำเลยจะไปตรวจนับสินค้าและวัตถุดิบของโจทก์ในคดีนี้ซ้ำอีกครั้งในภายหลัง เพราะต่างวันเวลากัน ซึ่งอาจจะมีการเคลื่อนย้ายสินค้าและวัตถุดิบทำให้มีจำนวนเพิ่มมากขึ้นหรือลดน้อยลง ฉะนั้น เมื่อเจ้าพนักงานจำเลยทำการตรวจนับสินค้าและวัตถุดิบของโจทก์ โดยมีนางสาวรัชฎากรรมการคนหนึ่งของโจทก์เป็นผู้นำตรวจ มิได้โต้แย้งในขณะนั้นว่าการตรวจนับถูกต้องหรือไม่อย่างไร เพียงแต่บ่ายเบี่ยงไม่ยอมลงชื่อในบันทึกคำให้การและขอให้นางสาวมาลัยเป็นผู้ลงชื่อในภายหลังซึ่งนางสาวมาลัยก็ได้ลงชื่อในบันทึกคำให้การฉบับลงวันที่ 27 พฤษภาคม 2540 ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 57 ถึง 59 แล้ว และนางสาวรัชฎาก็เบิกความยอมรับว่านางสาวมาลัยได้ให้การต่อเจ้าพนักงานจำเลยในวันที่ 27 พฤษภาคม 2540 ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 57 จริง ข้อเท็จจริงจึงเชื่อได้ว่าเจ้าพนักงานจำเลยทำการตรวจนับสินค้าตามที่ฝ่ายโจทก์นำตรวจ เพราะเจ้าพนักงานจำเลยไม่อาจทราบได้ว่าสินค้าและวัตถุดิบของโจทก์จะเก็บไว้ที่ใดบ้าง แม้โจทก์จะอ้างว่ามีสินค้าและวัตถุดิบอยู่ครบถ้วนก็ตาม แต่เมื่อโจทก์มิได้นำตรวจค้นให้พบในขณะที่เจ้าพนักงานจำเลยกำลังตรวจค้น ก็ต้องถือว่าสินค้าและวัตถุดิบบางส่วนที่ตรวจค้นไม่พบตามจำนวนที่ระบุไว้ในเอกสารหมายเลข ล.2 แผ่นที่ 57 ถึง 59 เป็นสินค้าที่ขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบและต้องถือว่าโจทก์ขายสินค้าและวัตถุดิบดังกล่าวไปตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1(8)(จ) เมื่อโจทก์แถลงยอมรับไว้ในรายงานกระบวนพิจารณาของศาลภาษีอากรกลางวันที่ 1 กุมภาพันธ์ 2544 ว่า โจทก์ไม่ได้โต้แย้งการกำหนดราคาขายของเจ้าพนักงานจำเลย ดังนั้นในการคำนวณราคาสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบ จึงต้องฟังว่าโจทก์มีสินค้าและวัตถุดิบขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบคิดเป็นเงินจำนวน 7,699,705.85 บาท ตามที่เจ้าพนักงานจำเลยคำนวณไว้และที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยตามนั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์โจทก์ฟังไม่ขึ้นมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์จำเลยว่า จำเลยมีสิทธิหักกลบลบหนี้ภาษีอากรของโจทก์จำนวน 507,493.73 บาท หรือไม่ เมื่อพิจารณาจากประมวลรัษฎากร มาตรา 12 ที่บัญญัติว่า "ภาษีอากรซึ่งต้องเสียหรือนำส่งตามลักษณะนี้ เมื่อถึงกำหนดชำระแล้ว ถ้ามิได้เสียหรือนำส่งให้ถือเป็นภาษีอากรค้างเพื่อให้ได้รับชำระภาษีอากรค้าง ให้อธิบดีมีอำนาจสั่งยึดหรืออายัดและขายทอดตลาดทรัพย์สินของผู้ต้องรับผิดเสียภาษีอากรหรือนำส่งภาษีอากรได้ทั่วราชอาณาจักรโดยมิต้องขอให้ศาลออกหมายยึดหรือสั่ง อำนาจดังกล่าวอธิบดีจะมอบให้รองอธิบดีหรือสรรพากรเขตก็ได้..." และมาตรา 31 ที่บัญญัติว่า "การอุทธรณ์ไม่เป็นการทุเลาการเสียภาษีอากร ถ้าไม่เสียภาษีอากรภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดให้ถือเป็นภาษีอากรค้างตามมาตรา 12 เว้นแต่กรณีที่ผู้อุทธรณ์ได้รับอนุมัติจากอธิบดีให้รอคำวินิจฉัยอุทธรณ์หรือคำพิพากษาได้ ก็ให้มีหน้าที่ชำระภายในสามสิบวันนับแต่วันได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์หรือได้รับทราบคำพิพากษาถึงที่สุดแล้วแต่กรณี..."แล้ว เห็นว่า กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินจำเลยประเมินให้โจทก์เสียภาษีอากรแล้ว โจทก์ไม่เสียภายในกำหนดต้องถือว่าเป็นภาษีอากรค้าง จำเลยมีอำนาจสั่งยึดหรืออายัด และขายทอดตลาดทรัพย์สินของโจทก์ได้ การยึดย่อมหมายความรวมถึงการนำเอาเงินที่จำเลยต้องคืนให้โจทก์มาหักกลบลบหนี้กับหนี้ภาษีอากรที่โจทก์ค้างจำเลยได้ด้วย แม้ในระหว่างนั้นโจทก์จะอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยก็มีอำนาจที่จะหักกลบลบหนี้ได้ ไม่ถือว่าเป็นการทุเลาการเสียภาษีอากร กรณีที่โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์จะได้ทุเลาการเสียภาษีอากรต่อเมื่อโจทก์ได้อนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรให้รอคำวินิจฉัยอุทธรณ์หรือคำพิพากษาได้ ซึ่งในกรณีคดีนี้อธิบดีกรมสรรพากรอนุมัติให้โจทก์ทุเลาการชำระภาษีไว้ก่อนจนกว่าจะมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์โดยมีเงื่อนไขให้โจทก์จดทะเบียนจำนองเพื่อเป็นประกันการชำระภาษีอากรตามการประเมินโจทก์ได้จดทะเบียนจำนองเป็นประกันตามที่อธิบดีกรมสรรพากรอนุมัติตั้งแต่วันที่ 16 มิถุนายน 2541 แล้ว โจทก์ย่อมได้รับสิทธิในการทุเลาการเสียภาษีอากรโดยยังไม่ต้องชำระภาษีอากรจนกว่าจะมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ฉะนั้น จำเลยจึงไม่มีสิทธิที่จะนำเงินจำนวน507,493.73 บาท ไปหักกลบลบหนี้กับภาษีอากรค้าง ที่จำเลยดำเนินการหักกลบลบหนี้โจทก์ในวันที่ 12 กรกฎาคม 2542 ก่อนวันที่ 4 เมษายน 2543 ซึ่งเป็นวันที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงเป็นการไม่ชอบ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยให้จำเลยต้องคืนเงินจำนวน 507,493.73 บาท แก่โจทก์นั้นชอบแล้ว สำหรับอุทธรณ์ของจำเลยในข้ออื่นนั้นไม่เป็นสาระแก่คดีอันควรได้รับการวินิจฉัยเพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลง อุทธรณ์จำเลยฟังไม่ขึ้นเช่นกัน"พิพากษายืน(ธีรศักดิ์ เตียวัฒนานนท์-วิชัย ชื่นชมพูนุท-รุ่งโรจน์ รื่นเริงวงศ์)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ