คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1633/2519หลักกฎหมาย: เจ้าพนักงานประเมินของกรมสรรพากรประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้าเงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาล โจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้องจึงอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ ดังนี้โจทก์มีอำนาจฟ้องกรมสรรพากรได้ เพราะมูลกรณีเรื่องภาษีอากรอยู่ในกรอบอำนาจหน้าที่และการควบคุมของกรมสรรพากร ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 5 การที่อธิบดีกรมสรรพากรสั่งให้รอคำวินิจฉัยอุทธรณ์หรือคำพิพากษาโดยอนุญาตให้โจทก์ทุเลาการเสียภาษีอากรตามมาตรา 31 วรรคแรกนั้น มีผลเพียงว่าภาษีอากรที่ครบกำหนดต้องชำระ แต่ได้รับการทุเลาการเสียภาษีนั้น เจ้าพนักงานของกรมสรรพากรจะใช้อำนาจตามมาตรา 12 ทำการยึดทรัพย์โจทก์นำมาขายทอดตลาดเพื่อชำระภาษีอากรในระหว่างการทุเลาการเสียภาษีอากรไม่ได้เท่านั้น หามีผลเป็นการยกเว้นการเรียกเก็บเงินเพิ่มภาษีการค้าแต่ประการใดไม่ ดังนั้น การคำนวณเรียกเก็บเงินเพิ่มภาษีการค้าจึงต้องดำเนินเรื่อยไป ตั้งแต่วันที่โจทก์ได้รับแจ้งประเมิน จนกว่าจะชำระเสร็จสิ้นตามมาตรา 86ทวิ(มิใช่วันที่โจทก์รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์) มาตรา 27 ซึ่งกำหนดให้เสียเงินเพิ่มร้อยละยี่สิบแห่งภาษีอากรที่ต้องเสียหรือนำส่งนั้น เป็นบทบัญญัติทั่วไปสำหรับกรณีที่มีการค้างชำระภาษีอื่นซึ่งมิได้มีบทบัญญัติใช้บังคับโดยเฉพาะสำหรับภาษีการค้านั้นมีบทบัญญัติเฉพาะสำหรับกรณีที่ไม่มีการชำระภาษีภายในกำหนดจะต้องเสียภาษีเพิ่มอีกร้อยละหนึ่งต่อเดือนหรือเศษของเดือนตามมาตรา 89 ทวิ จึงนำมาตรา 27 มาใช้บังคับในกรณีนี้ไม่ได้ การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แจ้งให้โจทก์นำเงินเพิ่มภาษีการค้าร้อยละ 1 ต่อเดือนไปชำระนั้น เป็นการแจ้งให้โจทก์ปฏิบัติให้ถูกต้องตามมาตรา 89 ทวิ เท่านั้น ซึ่งแม้จะไม่แจ้ง โจทก์ก็ยังต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มภาษีการค้ารายพิพาทจนกว่าโจทก์จะชำระเสร็จสิ้นอยู่นั่นเอง จึงมิใช่เป็นการประเมินการเรียกเก็บภาษีเพิ่มโจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้าของจำเลยสั่งให้โจทก์เสียภาษีการค้า เงินเพิ่ม เบี้ยปรับ และภาษีบำรุงเทศบาล ซึ่งโจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้อง จึงยื่นอุทธรณ์คัดค้านต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร และอธิบดีกรมสรรพากรอนุมัติให้ทุเลาการเสียภาษี ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ ให้โจทก์ชำระภาษีรวมเป็นเงิน ๙๕,๗๗๑.๗๕ บาท กับให้โจทก์เสียเงินเพิ่มมาตรา ๘๙ ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรอีกร้อยละ ๑ ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของภาษีตั้งแต่วันที่ ๑๖ พฤศจิกายน ๒๕๑๓ จนถึงวันชำระ โจทก์เห็นว่าโจทก์ไม่ควรเสียเงินเพิ่มดังกล่าว จึงขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เฉพาะส่วนที่สั่งให้โจทก์เสียเงินเพิ่มนั้น จำเลยให้การว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว และโจทก์ไม่มีอำนาจฟ้อง ศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้องโจทก์ โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน โจทก์ฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ในประเด็นแรกจำเลยแก้ฎีกา โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องกรมสรรพากรจำเลย เพราะกรมสรรพากรเป็นนิติบุคคลต่างหาก ส่วนคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เป็นคณะบุคคลที่ได้รับแต่งตั้งมาจากต่างกรมต่างกระทรวง กรมสรรพากรเองไม่ได้โต้แย้งโจทก์ ไม่ได้มีคำสั่งให้โจทก์ปฏิบัติ ควรที่โจทก์จะต้องฟ้องกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เรื่องนี้ประมวลรัษฎากร มาตรา ๕ บัญญัติว่า "ภาษีอากรซึ่งบัญญัติไว้ในลักษณะนี้ให้อยู่ในอำนาจหน้าที่และการควบคุมของกรมสรรพากร" เมื่อปรากฏว่า มูลกรณีเรื่องภาษีอากรในคดีเรื่องอยู่ในกรอบอำนาจหน้าที่และการควบคุมของจำเลย โจทก์จึงมีอำนาจฟ้องจำเลย คำแก้ฎีกาของจำเลยข้อนี้ตกไป ประเด็นที่ ๒ โจทก์ฎีกาว่า ตนไม่ควรจะต้องเสียเงินเพิ่มรายพิพาทเพราะประมวลรัษฎากร มาตรา ๓๑ วรรคแรก บัญญัติว่า "การอุทธรณ์ไม่เป็นการทุเลาการเสียภาษีอากร ถ้าไม่เสียภาษีอากรในเวลาที่กำหนด ให้ถือเป็นภาษีอากรค้างตามมาตรา ๑๒ เว้นแต่กรณีที่ผู้อุทธรณ์ได้รับอนุมัติจากอธิบดีให้รอคำวินิจฉัยอุทธรณ์หรือคำพิพากษาได้ ก็ให้มีหน้าที่ชำระภายในสามสิบวันนับแต่วันได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ หรือได้รับทราบคำพิพากษาถึงที่สุด แล้วแต่กรณี" ซึ่งโจทก์เห็นว่า การที่อธิบดีกรมสรรพากรสั่งให้ทุเลาการเสียภาษีอากรรายพิพาท เป็นการรอคำวินิจฉัยหรือคำพิพากษาแล้ว กำหนดเวลาที่จะต้องชำระภาษีรายพิพาทภายในเวลา ๓๐ วันจึงต้องจากวันที่โจทก์ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์เมื่อวันที่ ๒๒ เมษายน ๒๕๑๗ คือโจทก์ต้องชำระภาษีรายพิพาทภายในวันที่ ๒๒ พฤษภาคม ๒๕๑๗ ดังนั้นโจทก์จึงไม่ต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มภาษีการค้าร้อยละ ๑ ต่อเดือน นับจากวันที่โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๖ ทวิ ศาลฎีกาเห็นว่าเรื่องที่อธิบดีสั่งให้รอคำวินิจฉัยอุทธรณ์หรือคำพิพากษาโดยอนุญาตให้ทุเลาการเสียภาษีอากรตามมาตรา ๓๑ วรรคแรกนั้น มีผลเพียงว่า ภาษีอากรที่ครบกำหนดชำระ แต่ได้รับการทุเลาการเสียภาษีนั้น เจ้าพนักงานของกรมสรรพากรจะใช้อำนาจมาตรา ๑๒ ประมวลรัษฎากรทำการยึดทรัพย์ผู้รับแจ้งนำมาขายทอดตลาดเพื่อชำระภาษีอากรในระหว่างการทุเลาการเสียภาษีอากรไม่ได้เท่านั้น การทุเลาการเสียภาษีอากรนี้หาได้มีผลเป็นการยกเว้นการเรียกเก็บเงินเพิ่มภาษีการค้าแต่ประการใดไม่ ถ้าประมวลรัษฎากรมีเจตนารมณ์ที่จะให้การทุเลาการเสียภาษีอากรมีผลเป็นการยกเว้นการเรียกเก็บเงินเพิ่มภาษีการค้าอีกส่วนหนึ่งด้วย ก็ควรบัญญัติไว้โดยแจ้งชัดเช่นนั้น ดังนั้น การคำนวณเรียกเก็บเงินเพิ่มภาษีการค้าจึงต้องดำเนินเรื่อยไป ตั้งแต่วันที่โจทก์ได้รับแจ้งประเมิน จนกว่าจะชำระเสร็จสิ้นตามมาตรา ๘๖ทวิ ที่โจทก์ฎีกาว่า แม้โจทก์จะไม่เสียภาษีภายในกำหนด โจทก์ก็ไม่ต้องรับผิดเสียภาษีเงินเพิ่มตามมาตรา ๘๙ ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร เพราะตามประมวลรัษฎากรมาตรา ๒๗ กำหนดให้เสียเงินเพิ่มร้อยละยี่สิบแห่งภาษีอากรที่ต้องเสียหรือนำส่งนั้น ศาลฎีกาเห็นว่า ตามมาตรา ๒๗ นั้นเป็นบทบัญญัติทั่วไป ซึ่งใช้สำหรับกรณีที่มีการค้างชำระภาษีที่ไม่มีการชำระภาษีอื่นซึ่งมิได้มีบทบัญญัติใช้บังคับโดยเฉพาะ สำหรับภาษีเพิ่มอีกร้อยละหนึ่งต่อเดือนหรือเศษของเดือนตามมาตรา ๘๙ ทวิ ประมวลรัษฎากรจึงนำบทบัญญัติดังกล่าวมาใช้บังคับในกรณีไม่ได้ ประเด็นข้อ ๓ ที่โจทก์ฎีกาว่า คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ใช่เจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา ๑๖ แห่งประมวลรัษฎากร หากแต่เป็นเพียงคณะกรรมการซึ่งได้รับแต่งตั้งขึ้นตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๓๐ มีแต่อำนาจหน้าที่พิจารณาวินิจฉัยอุทธรณ์เท่านั้น หาได้มีอำนาจประเมินให้โจทก์เสียเงินเพิ่มภาษีการค้าอีกร้อยละ ๑ ต่อเดือนไม่ นั้น เห็นว่าการที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แจ้งให้โจทก์นำเงินเพิ่มภาษีการค้าร้อยละ ๑ ต่อเดือนไปชำระนั้น มิใช่เป็นการประเมินเรียกเก็บภาษีเพิ่ม หากแต่เป็นการแจ้งให้โจทก์ปฏิบัติให้ถูกต้องตามมาตรา ๘๙ ทวิ ประมวลรัษฎากร เท่านั้น ดังนั้น ถึงแม้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะไม่แจ้งให้โจทก์ทราบเรื่องนี้ โจทก์ก็ยังต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มภาษีการค้ารายพิพาทจนกว่าโจทก์จะชำระเสร็จสิ้นอยู่นั่นเอง ฎีกาของโจทก์ทั้งสองประเด็นเป็นอันตกไป พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1633/2519บริษัทภาพยนตร์ยูไนเต็ดอาร์ติสออฟไทยแลนด์ จำกัดโจทก์กรมสรรพากรล. ป.รัษฎากร ม. 5, ม. 27, ม. 31, ม. 86 ทวิ, ม. 89 ทวิเจ้าพนักงานประเมินของกรมสรรพากรประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้าเงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาล โจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้องจึงอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ ดังนี้โจทก์มีอำนาจฟ้องกรมสรรพากรได้ เพราะมูลกรณีเรื่องภาษีอากรอยู่ในกรอบอำนาจหน้าที่และการควบคุมของกรมสรรพากร ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 5 การที่อธิบดีกรมสรรพากรสั่งให้รอคำวินิจฉัยอุทธรณ์หรือคำพิพากษาโดยอนุญาตให้โจทก์ทุเลาการเสียภาษีอากรตามมาตรา 31 วรรคแรกนั้น มีผลเพียงว่าภาษีอากรที่ครบกำหนดต้องชำระ แต่ได้รับการทุเลาการเสียภาษีนั้น เจ้าพนักงานของกรมสรรพากรจะใช้อำนาจตามมาตรา 12 ทำการยึดทรัพย์โจทก์นำมาขายทอดตลาดเพื่อชำระภาษีอากรในระหว่างการทุเลาการเสียภาษีอากรไม่ได้เท่านั้น หามีผลเป็นการยกเว้นการเรียกเก็บเงินเพิ่มภาษีการค้าแต่ประการใดไม่ ดังนั้น การคำนวณเรียกเก็บเงินเพิ่มภาษีการค้าจึงต้องดำเนินเรื่อยไป ตั้งแต่วันที่โจทก์ได้รับแจ้งประเมิน จนกว่าจะชำระเสร็จสิ้นตามมาตรา 86ทวิ(มิใช่วันที่โจทก์รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์) มาตรา 27 ซึ่งกำหนดให้เสียเงินเพิ่มร้อยละยี่สิบแห่งภาษีอากรที่ต้องเสียหรือนำส่งนั้น เป็นบทบัญญัติทั่วไปสำหรับกรณีที่มีการค้างชำระภาษีอื่นซึ่งมิได้มีบทบัญญัติใช้บังคับโดยเฉพาะสำหรับภาษีการค้านั้นมีบทบัญญัติเฉพาะสำหรับกรณีที่ไม่มีการชำระภาษีภายในกำหนดจะต้องเสียภาษีเพิ่มอีกร้อยละหนึ่งต่อเดือนหรือเศษของเดือนตามมาตรา 89 ทวิ จึงนำมาตรา 27 มาใช้บังคับในกรณีนี้ไม่ได้ การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แจ้งให้โจทก์นำเงินเพิ่มภาษีการค้าร้อยละ 1 ต่อเดือนไปชำระนั้น เป็นการแจ้งให้โจทก์ปฏิบัติให้ถูกต้องตามมาตรา 89 ทวิ เท่านั้น ซึ่งแม้จะไม่แจ้ง โจทก์ก็ยังต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มภาษีการค้ารายพิพาทจนกว่าโจทก์จะชำระเสร็จสิ้นอยู่นั่นเอง จึงมิใช่เป็นการประเมินการเรียกเก็บภาษีเพิ่มโจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้าของจำเลยสั่งให้โจทก์เสียภาษีการค้า เงินเพิ่ม เบี้ยปรับ และภาษีบำรุงเทศบาล ซึ่งโจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้อง จึงยื่นอุทธรณ์คัดค้านต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร และอธิบดีกรมสรรพากรอนุมัติให้ทุเลาการเสียภาษี ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ ให้โจทก์ชำระภาษีรวมเป็นเงิน ๙๕,๗๗๑.๗๕ บาท กับให้โจทก์เสียเงินเพิ่มมาตรา ๘๙ ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรอีกร้อยละ ๑ ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของภาษีตั้งแต่วันที่ ๑๖ พฤศจิกายน ๒๕๑๓ จนถึงวันชำระ โจทก์เห็นว่าโจทก์ไม่ควรเสียเงินเพิ่มดังกล่าว จึงขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เฉพาะส่วนที่สั่งให้โจทก์เสียเงินเพิ่มนั้น จำเลยให้การว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว และโจทก์ไม่มีอำนาจฟ้อง ศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้องโจทก์ โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน โจทก์ฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ในประเด็นแรกจำเลยแก้ฎีกา โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องกรมสรรพากรจำเลย เพราะกรมสรรพากรเป็นนิติบุคคลต่างหาก ส่วนคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เป็นคณะบุคคลที่ได้รับแต่งตั้งมาจากต่างกรมต่างกระทรวง กรมสรรพากรเองไม่ได้โต้แย้งโจทก์ ไม่ได้มีคำสั่งให้โจทก์ปฏิบัติ ควรที่โจทก์จะต้องฟ้องกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เรื่องนี้ประมวลรัษฎากร มาตรา ๕ บัญญัติว่า "ภาษีอากรซึ่งบัญญัติไว้ในลักษณะนี้ให้อยู่ในอำนาจหน้าที่และการควบคุมของกรมสรรพากร" เมื่อปรากฏว่า มูลกรณีเรื่องภาษีอากรในคดีเรื่องอยู่ในกรอบอำนาจหน้าที่และการควบคุมของจำเลย โจทก์จึงมีอำนาจฟ้องจำเลย คำแก้ฎีกาของจำเลยข้อนี้ตกไป ประเด็นที่ ๒ โจทก์ฎีกาว่า ตนไม่ควรจะต้องเสียเงินเพิ่มรายพิพาทเพราะประมวลรัษฎากร มาตรา ๓๑ วรรคแรก บัญญัติว่า "การอุทธรณ์ไม่เป็นการทุเลาการเสียภาษีอากร ถ้าไม่เสียภาษีอากรในเวลาที่กำหนด ให้ถือเป็นภาษีอากรค้างตามมาตรา ๑๒ เว้นแต่กรณีที่ผู้อุทธรณ์ได้รับอนุมัติจากอธิบดีให้รอคำวินิจฉัยอุทธรณ์หรือคำพิพากษาได้ ก็ให้มีหน้าที่ชำระภายในสามสิบวันนับแต่วันได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ หรือได้รับทราบคำพิพากษาถึงที่สุด แล้วแต่กรณี" ซึ่งโจทก์เห็นว่า การที่อธิบดีกรมสรรพากรสั่งให้ทุเลาการเสียภาษีอากรรายพิพาท เป็นการรอคำวินิจฉัยหรือคำพิพากษาแล้ว กำหนดเวลาที่จะต้องชำระภาษีรายพิพาทภายในเวลา ๓๐ วันจึงต้องจากวันที่โจทก์ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์เมื่อวันที่ ๒๒ เมษายน ๒๕๑๗ คือโจทก์ต้องชำระภาษีรายพิพาทภายในวันที่ ๒๒ พฤษภาคม ๒๕๑๗ ดังนั้นโจทก์จึงไม่ต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มภาษีการค้าร้อยละ ๑ ต่อเดือน นับจากวันที่โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๖ ทวิ ศาลฎีกาเห็นว่าเรื่องที่อธิบดีสั่งให้รอคำวินิจฉัยอุทธรณ์หรือคำพิพากษาโดยอนุญาตให้ทุเลาการเสียภาษีอากรตามมาตรา ๓๑ วรรคแรกนั้น มีผลเพียงว่า ภาษีอากรที่ครบกำหนดชำระ แต่ได้รับการทุเลาการเสียภาษีนั้น เจ้าพนักงานของกรมสรรพากรจะใช้อำนาจมาตรา ๑๒ ประมวลรัษฎากรทำการยึดทรัพย์ผู้รับแจ้งนำมาขายทอดตลาดเพื่อชำระภาษีอากรในระหว่างการทุเลาการเสียภาษีอากรไม่ได้เท่านั้น การทุเลาการเสียภาษีอากรนี้หาได้มีผลเป็นการยกเว้นการเรียกเก็บเงินเพิ่มภาษีการค้าแต่ประการใดไม่ ถ้าประมวลรัษฎากรมีเจตนารมณ์ที่จะให้การทุเลาการเสียภาษีอากรมีผลเป็นการยกเว้นการเรียกเก็บเงินเพิ่มภาษีการค้าอีกส่วนหนึ่งด้วย ก็ควรบัญญัติไว้โดยแจ้งชัดเช่นนั้น ดังนั้น การคำนวณเรียกเก็บเงินเพิ่มภาษีการค้าจึงต้องดำเนินเรื่อยไป ตั้งแต่วันที่โจทก์ได้รับแจ้งประเมิน จนกว่าจะชำระเสร็จสิ้นตามมาตรา ๘๖ทวิ ที่โจทก์ฎีกาว่า แม้โจทก์จะไม่เสียภาษีภายในกำหนด โจทก์ก็ไม่ต้องรับผิดเสียภาษีเงินเพิ่มตามมาตรา ๘๙ ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร เพราะตามประมวลรัษฎากรมาตรา ๒๗ กำหนดให้เสียเงินเพิ่มร้อยละยี่สิบแห่งภาษีอากรที่ต้องเสียหรือนำส่งนั้น ศาลฎีกาเห็นว่า ตามมาตรา ๒๗ นั้นเป็นบทบัญญัติทั่วไป ซึ่งใช้สำหรับกรณีที่มีการค้างชำระภาษีที่ไม่มีการชำระภาษีอื่นซึ่งมิได้มีบทบัญญัติใช้บังคับโดยเฉพาะ สำหรับภาษีเพิ่มอีกร้อยละหนึ่งต่อเดือนหรือเศษของเดือนตามมาตรา ๘๙ ทวิ ประมวลรัษฎากรจึงนำบทบัญญัติดังกล่าวมาใช้บังคับในกรณีไม่ได้ ประเด็นข้อ ๓ ที่โจทก์ฎีกาว่า คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ใช่เจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา ๑๖ แห่งประมวลรัษฎากร หากแต่เป็นเพียงคณะกรรมการซึ่งได้รับแต่งตั้งขึ้นตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๓๐ มีแต่อำนาจหน้าที่พิจารณาวินิจฉัยอุทธรณ์เท่านั้น หาได้มีอำนาจประเมินให้โจทก์เสียเงินเพิ่มภาษีการค้าอีกร้อยละ ๑ ต่อเดือนไม่ นั้น เห็นว่าการที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แจ้งให้โจทก์นำเงินเพิ่มภาษีการค้าร้อยละ ๑ ต่อเดือนไปชำระนั้น มิใช่เป็นการประเมินเรียกเก็บภาษีเพิ่ม หากแต่เป็นการแจ้งให้โจทก์ปฏิบัติให้ถูกต้องตามมาตรา ๘๙ ทวิ ประมวลรัษฎากร เท่านั้น ดังนั้น ถึงแม้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะไม่แจ้งให้โจทก์ทราบเรื่องนี้ โจทก์ก็ยังต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มภาษีการค้ารายพิพาทจนกว่าโจทก์จะชำระเสร็จสิ้นอยู่นั่นเอง ฎีกาของโจทก์ทั้งสองประเด็นเป็นอันตกไป พิพากษายืน(ธานินทร์ กรัยวิเชียร-สอน ไชยสุต-เพียร ศรีอรุณ)ศาลแพ่ง - นายพิพัฒน์ จักศาลอุทธรณ์ - นายวชิระ รัตนสิงห์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้าของจำเลยสั่งให้โจทก์เสียภาษีการค้า เงินเพิ่ม เบี้ยปรับ และภาษีบำรุงเทศบาล ซึ่งโจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้อง จึงยื่นอุทธรณ์คัดค้านต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร และอธิบดีกรมสรรพากรอนุมัติให้ทุเลาการเสียภาษี ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ ให้โจทก์ชำระภาษีรวมเป็นเงิน ๙๕,๗๗๑.๗๕ บาท กับให้โจทก์เสียเงินเพิ่มมาตรา ๘๙ ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรอีกร้อยละ ๑ ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของภาษีตั้งแต่วันที่ ๑๖ พฤศจิกายน ๒๕๑๓ จนถึงวันชำระ โจทก์เห็นว่าโจทก์ไม่ควรเสียเงินเพิ่มดังกล่าว จึงขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เฉพาะส่วนที่สั่งให้โจทก์เสียเงินเพิ่มนั้น จำเลยให้การว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว และโจทก์ไม่มีอำนาจฟ้อง ศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้องโจทก์ โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน โจทก์ฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ในประเด็นแรกจำเลยแก้ฎีกา โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องกรมสรรพากรจำเลย เพราะกรมสรรพากรเป็นนิติบุคคลต่างหาก ส่วนคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เป็นคณะบุคคลที่ได้รับแต่งตั้งมาจากต่างกรมต่างกระทรวง กรมสรรพากรเองไม่ได้โต้แย้งโจทก์ ไม่ได้มีคำสั่งให้โจทก์ปฏิบัติ ควรที่โจทก์จะต้องฟ้องกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เรื่องนี้ประมวลรัษฎากร มาตรา ๕ บัญญัติว่า "ภาษีอากรซึ่งบัญญัติไว้ในลักษณะนี้ให้อยู่ในอำนาจหน้าที่และการควบคุมของกรมสรรพากร" เมื่อปรากฏว่า มูลกรณีเรื่องภาษีอากรในคดีเรื่องอยู่ในกรอบอำนาจหน้าที่และการควบคุมของจำเลย โจทก์จึงมีอำนาจฟ้องจำเลย คำแก้ฎีกาของจำเลยข้อนี้ตกไป ประเด็นที่ ๒ โจทก์ฎีกาว่า ตนไม่ควรจะต้องเสียเงินเพิ่มรายพิพาทเพราะประมวลรัษฎากร มาตรา ๓๑ วรรคแรก บัญญัติว่า "การอุทธรณ์ไม่เป็นการทุเลาการเสียภาษีอากร ถ้าไม่เสียภาษีอากรในเวลาที่กำหนด ให้ถือเป็นภาษีอากรค้างตามมาตรา ๑๒ เว้นแต่กรณีที่ผู้อุทธรณ์ได้รับอนุมัติจากอธิบดีให้รอคำวินิจฉัยอุทธรณ์หรือคำพิพากษาได้ ก็ให้มีหน้าที่ชำระภายในสามสิบวันนับแต่วันได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ หรือได้รับทราบคำพิพากษาถึงที่สุด แล้วแต่กรณี" ซึ่งโจทก์เห็นว่า การที่อธิบดีกรมสรรพากรสั่งให้ทุเลาการเสียภาษีอากรรายพิพาท เป็นการรอคำวินิจฉัยหรือคำพิพากษาแล้ว กำหนดเวลาที่จะต้องชำระภาษีรายพิพาทภายในเวลา ๓๐ วันจึงต้องจากวันที่โจทก์ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์เมื่อวันที่ ๒๒ เมษายน ๒๕๑๗ คือโจทก์ต้องชำระภาษีรายพิพาทภายในวันที่ ๒๒ พฤษภาคม ๒๕๑๗ ดังนั้นโจทก์จึงไม่ต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มภาษีการค้าร้อยละ ๑ ต่อเดือน นับจากวันที่โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๖ ทวิ ศาลฎีกาเห็นว่าเรื่องที่อธิบดีสั่งให้รอคำวินิจฉัยอุทธรณ์หรือคำพิพากษาโดยอนุญาตให้ทุเลาการเสียภาษีอากรตามมาตรา ๓๑ วรรคแรกนั้น มีผลเพียงว่า ภาษีอากรที่ครบกำหนดชำระ แต่ได้รับการทุเลาการเสียภาษีนั้น เจ้าพนักงานของกรมสรรพากรจะใช้อำนาจมาตรา ๑๒ ประมวลรัษฎากรทำการยึดทรัพย์ผู้รับแจ้งนำมาขายทอดตลาดเพื่อชำระภาษีอากรในระหว่างการทุเลาการเสียภาษีอากรไม่ได้เท่านั้น การทุเลาการเสียภาษีอากรนี้หาได้มีผลเป็นการยกเว้นการเรียกเก็บเงินเพิ่มภาษีการค้าแต่ประการใดไม่ ถ้าประมวลรัษฎากรมีเจตนารมณ์ที่จะให้การทุเลาการเสียภาษีอากรมีผลเป็นการยกเว้นการเรียกเก็บเงินเพิ่มภาษีการค้าอีกส่วนหนึ่งด้วย ก็ควรบัญญัติไว้โดยแจ้งชัดเช่นนั้น ดังนั้น การคำนวณเรียกเก็บเงินเพิ่มภาษีการค้าจึงต้องดำเนินเรื่อยไป ตั้งแต่วันที่โจทก์ได้รับแจ้งประเมิน จนกว่าจะชำระเสร็จสิ้นตามมาตรา ๘๖ทวิ ที่โจทก์ฎีกาว่า แม้โจทก์จะไม่เสียภาษีภายในกำหนด โจทก์ก็ไม่ต้องรับผิดเสียภาษีเงินเพิ่มตามมาตรา ๘๙ ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร เพราะตามประมวลรัษฎากรมาตรา ๒๗ กำหนดให้เสียเงินเพิ่มร้อยละยี่สิบแห่งภาษีอากรที่ต้องเสียหรือนำส่งนั้น ศาลฎีกาเห็นว่า ตามมาตรา ๒๗ นั้นเป็นบทบัญญัติทั่วไป ซึ่งใช้สำหรับกรณีที่มีการค้างชำระภาษีที่ไม่มีการชำระภาษีอื่นซึ่งมิได้มีบทบัญญัติใช้บังคับโดยเฉพาะ สำหรับภาษีเพิ่มอีกร้อยละหนึ่งต่อเดือนหรือเศษของเดือนตามมาตรา ๘๙ ทวิ ประมวลรัษฎากรจึงนำบทบัญญัติดังกล่าวมาใช้บังคับในกรณีไม่ได้ ประเด็นข้อ ๓ ที่โจทก์ฎีกาว่า คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ใช่เจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา ๑๖ แห่งประมวลรัษฎากร หากแต่เป็นเพียงคณะกรรมการซึ่งได้รับแต่งตั้งขึ้นตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๓๐ มีแต่อำนาจหน้าที่พิจารณาวินิจฉัยอุทธรณ์เท่านั้น หาได้มีอำนาจประเมินให้โจทก์เสียเงินเพิ่มภาษีการค้าอีกร้อยละ ๑ ต่อเดือนไม่ นั้น เห็นว่าการที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แจ้งให้โจทก์นำเงินเพิ่มภาษีการค้าร้อยละ ๑ ต่อเดือนไปชำระนั้น มิใช่เป็นการประเมินเรียกเก็บภาษีเพิ่ม หากแต่เป็นการแจ้งให้โจทก์ปฏิบัติให้ถูกต้องตามมาตรา ๘๙ ทวิ ประมวลรัษฎากร เท่านั้น ดังนั้น ถึงแม้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะไม่แจ้งให้โจทก์ทราบเรื่องนี้ โจทก์ก็ยังต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มภาษีการค้ารายพิพาทจนกว่าโจทก์จะชำระเสร็จสิ้นอยู่นั่นเอง ฎีกาของโจทก์ทั้งสองประเด็นเป็นอันตกไป พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1633/2519บริษัทภาพยนตร์ยูไนเต็ดอาร์ติสออฟไทยแลนด์ จำกัดโจทก์กรมสรรพากรล. ป.รัษฎากร ม. 5, ม. 27, ม. 31, ม. 86 ทวิ, ม. 89 ทวิเจ้าพนักงานประเมินของกรมสรรพากรประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้าเงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาล โจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้องจึงอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ ดังนี้โจทก์มีอำนาจฟ้องกรมสรรพากรได้ เพราะมูลกรณีเรื่องภาษีอากรอยู่ในกรอบอำนาจหน้าที่และการควบคุมของกรมสรรพากร ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 5 การที่อธิบดีกรมสรรพากรสั่งให้รอคำวินิจฉัยอุทธรณ์หรือคำพิพากษาโดยอนุญาตให้โจทก์ทุเลาการเสียภาษีอากรตามมาตรา 31 วรรคแรกนั้น มีผลเพียงว่าภาษีอากรที่ครบกำหนดต้องชำระ แต่ได้รับการทุเลาการเสียภาษีนั้น เจ้าพนักงานของกรมสรรพากรจะใช้อำนาจตามมาตรา 12 ทำการยึดทรัพย์โจทก์นำมาขายทอดตลาดเพื่อชำระภาษีอากรในระหว่างการทุเลาการเสียภาษีอากรไม่ได้เท่านั้น หามีผลเป็นการยกเว้นการเรียกเก็บเงินเพิ่มภาษีการค้าแต่ประการใดไม่ ดังนั้น การคำนวณเรียกเก็บเงินเพิ่มภาษีการค้าจึงต้องดำเนินเรื่อยไป ตั้งแต่วันที่โจทก์ได้รับแจ้งประเมิน จนกว่าจะชำระเสร็จสิ้นตามมาตรา 86ทวิ(มิใช่วันที่โจทก์รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์) มาตรา 27 ซึ่งกำหนดให้เสียเงินเพิ่มร้อยละยี่สิบแห่งภาษีอากรที่ต้องเสียหรือนำส่งนั้น เป็นบทบัญญัติทั่วไปสำหรับกรณีที่มีการค้างชำระภาษีอื่นซึ่งมิได้มีบทบัญญัติใช้บังคับโดยเฉพาะสำหรับภาษีการค้านั้นมีบทบัญญัติเฉพาะสำหรับกรณีที่ไม่มีการชำระภาษีภายในกำหนดจะต้องเสียภาษีเพิ่มอีกร้อยละหนึ่งต่อเดือนหรือเศษของเดือนตามมาตรา 89 ทวิ จึงนำมาตรา 27 มาใช้บังคับในกรณีนี้ไม่ได้ การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แจ้งให้โจทก์นำเงินเพิ่มภาษีการค้าร้อยละ 1 ต่อเดือนไปชำระนั้น เป็นการแจ้งให้โจทก์ปฏิบัติให้ถูกต้องตามมาตรา 89 ทวิ เท่านั้น ซึ่งแม้จะไม่แจ้ง โจทก์ก็ยังต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มภาษีการค้ารายพิพาทจนกว่าโจทก์จะชำระเสร็จสิ้นอยู่นั่นเอง จึงมิใช่เป็นการประเมินการเรียกเก็บภาษีเพิ่มโจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้าของจำเลยสั่งให้โจทก์เสียภาษีการค้า เงินเพิ่ม เบี้ยปรับ และภาษีบำรุงเทศบาล ซึ่งโจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้อง จึงยื่นอุทธรณ์คัดค้านต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร และอธิบดีกรมสรรพากรอนุมัติให้ทุเลาการเสียภาษี ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ ให้โจทก์ชำระภาษีรวมเป็นเงิน ๙๕,๗๗๑.๗๕ บาท กับให้โจทก์เสียเงินเพิ่มมาตรา ๘๙ ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรอีกร้อยละ ๑ ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของภาษีตั้งแต่วันที่ ๑๖ พฤศจิกายน ๒๕๑๓ จนถึงวันชำระ โจทก์เห็นว่าโจทก์ไม่ควรเสียเงินเพิ่มดังกล่าว จึงขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เฉพาะส่วนที่สั่งให้โจทก์เสียเงินเพิ่มนั้น จำเลยให้การว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว และโจทก์ไม่มีอำนาจฟ้อง ศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้องโจทก์ โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน โจทก์ฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ในประเด็นแรกจำเลยแก้ฎีกา โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องกรมสรรพากรจำเลย เพราะกรมสรรพากรเป็นนิติบุคคลต่างหาก ส่วนคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เป็นคณะบุคคลที่ได้รับแต่งตั้งมาจากต่างกรมต่างกระทรวง กรมสรรพากรเองไม่ได้โต้แย้งโจทก์ ไม่ได้มีคำสั่งให้โจทก์ปฏิบัติ ควรที่โจทก์จะต้องฟ้องกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เรื่องนี้ประมวลรัษฎากร มาตรา ๕ บัญญัติว่า "ภาษีอากรซึ่งบัญญัติไว้ในลักษณะนี้ให้อยู่ในอำนาจหน้าที่และการควบคุมของกรมสรรพากร" เมื่อปรากฏว่า มูลกรณีเรื่องภาษีอากรในคดีเรื่องอยู่ในกรอบอำนาจหน้าที่และการควบคุมของจำเลย โจทก์จึงมีอำนาจฟ้องจำเลย คำแก้ฎีกาของจำเลยข้อนี้ตกไป ประเด็นที่ ๒ โจทก์ฎีกาว่า ตนไม่ควรจะต้องเสียเงินเพิ่มรายพิพาทเพราะประมวลรัษฎากร มาตรา ๓๑ วรรคแรก บัญญัติว่า "การอุทธรณ์ไม่เป็นการทุเลาการเสียภาษีอากร ถ้าไม่เสียภาษีอากรในเวลาที่กำหนด ให้ถือเป็นภาษีอากรค้างตามมาตรา ๑๒ เว้นแต่กรณีที่ผู้อุทธรณ์ได้รับอนุมัติจากอธิบดีให้รอคำวินิจฉัยอุทธรณ์หรือคำพิพากษาได้ ก็ให้มีหน้าที่ชำระภายในสามสิบวันนับแต่วันได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ หรือได้รับทราบคำพิพากษาถึงที่สุด แล้วแต่กรณี" ซึ่งโจทก์เห็นว่า การที่อธิบดีกรมสรรพากรสั่งให้ทุเลาการเสียภาษีอากรรายพิพาท เป็นการรอคำวินิจฉัยหรือคำพิพากษาแล้ว กำหนดเวลาที่จะต้องชำระภาษีรายพิพาทภายในเวลา ๓๐ วันจึงต้องจากวันที่โจทก์ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์เมื่อวันที่ ๒๒ เมษายน ๒๕๑๗ คือโจทก์ต้องชำระภาษีรายพิพาทภายในวันที่ ๒๒ พฤษภาคม ๒๕๑๗ ดังนั้นโจทก์จึงไม่ต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มภาษีการค้าร้อยละ ๑ ต่อเดือน นับจากวันที่โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๖ ทวิ ศาลฎีกาเห็นว่าเรื่องที่อธิบดีสั่งให้รอคำวินิจฉัยอุทธรณ์หรือคำพิพากษาโดยอนุญาตให้ทุเลาการเสียภาษีอากรตามมาตรา ๓๑ วรรคแรกนั้น มีผลเพียงว่า ภาษีอากรที่ครบกำหนดชำระ แต่ได้รับการทุเลาการเสียภาษีนั้น เจ้าพนักงานของกรมสรรพากรจะใช้อำนาจมาตรา ๑๒ ประมวลรัษฎากรทำการยึดทรัพย์ผู้รับแจ้งนำมาขายทอดตลาดเพื่อชำระภาษีอากรในระหว่างการทุเลาการเสียภาษีอากรไม่ได้เท่านั้น การทุเลาการเสียภาษีอากรนี้หาได้มีผลเป็นการยกเว้นการเรียกเก็บเงินเพิ่มภาษีการค้าแต่ประการใดไม่ ถ้าประมวลรัษฎากรมีเจตนารมณ์ที่จะให้การทุเลาการเสียภาษีอากรมีผลเป็นการยกเว้นการเรียกเก็บเงินเพิ่มภาษีการค้าอีกส่วนหนึ่งด้วย ก็ควรบัญญัติไว้โดยแจ้งชัดเช่นนั้น ดังนั้น การคำนวณเรียกเก็บเงินเพิ่มภาษีการค้าจึงต้องดำเนินเรื่อยไป ตั้งแต่วันที่โจทก์ได้รับแจ้งประเมิน จนกว่าจะชำระเสร็จสิ้นตามมาตรา ๘๖ทวิ ที่โจทก์ฎีกาว่า แม้โจทก์จะไม่เสียภาษีภายในกำหนด โจทก์ก็ไม่ต้องรับผิดเสียภาษีเงินเพิ่มตามมาตรา ๘๙ ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร เพราะตามประมวลรัษฎากรมาตรา ๒๗ กำหนดให้เสียเงินเพิ่มร้อยละยี่สิบแห่งภาษีอากรที่ต้องเสียหรือนำส่งนั้น ศาลฎีกาเห็นว่า ตามมาตรา ๒๗ นั้นเป็นบทบัญญัติทั่วไป ซึ่งใช้สำหรับกรณีที่มีการค้างชำระภาษีที่ไม่มีการชำระภาษีอื่นซึ่งมิได้มีบทบัญญัติใช้บังคับโดยเฉพาะ สำหรับภาษีเพิ่มอีกร้อยละหนึ่งต่อเดือนหรือเศษของเดือนตามมาตรา ๘๙ ทวิ ประมวลรัษฎากรจึงนำบทบัญญัติดังกล่าวมาใช้บังคับในกรณีไม่ได้ ประเด็นข้อ ๓ ที่โจทก์ฎีกาว่า คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ใช่เจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา ๑๖ แห่งประมวลรัษฎากร หากแต่เป็นเพียงคณะกรรมการซึ่งได้รับแต่งตั้งขึ้นตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๓๐ มีแต่อำนาจหน้าที่พิจารณาวินิจฉัยอุทธรณ์เท่านั้น หาได้มีอำนาจประเมินให้โจทก์เสียเงินเพิ่มภาษีการค้าอีกร้อยละ ๑ ต่อเดือนไม่ นั้น เห็นว่าการที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แจ้งให้โจทก์นำเงินเพิ่มภาษีการค้าร้อยละ ๑ ต่อเดือนไปชำระนั้น มิใช่เป็นการประเมินเรียกเก็บภาษีเพิ่ม หากแต่เป็นการแจ้งให้โจทก์ปฏิบัติให้ถูกต้องตามมาตรา ๘๙ ทวิ ประมวลรัษฎากร เท่านั้น ดังนั้น ถึงแม้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะไม่แจ้งให้โจทก์ทราบเรื่องนี้ โจทก์ก็ยังต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มภาษีการค้ารายพิพาทจนกว่าโจทก์จะชำระเสร็จสิ้นอยู่นั่นเอง ฎีกาของโจทก์ทั้งสองประเด็นเป็นอันตกไป พิพากษายืน(ธานินทร์ กรัยวิเชียร-สอน ไชยสุต-เพียร ศรีอรุณ)ศาลแพ่ง - นายพิพัฒน์ จักศาลอุทธรณ์ - นายวชิระ รัตนสิงห์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ