คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2737/2532หลักกฎหมาย: ประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ ซึ่งกำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศเยี่ยงโจทก์เสียภาษีเงินได้เฉพาะที่เกี่ยวกับเงินได้หรือผลกำไรในประเทศไทยนั้นเงินได้หรือผลกำไรดังกล่าวหมายถึงเงินได้หรือผลกำไรที่ได้รับตามความเป็นจริงไม่มีบทบัญญัติใดให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินใช้อัตรากำไรสุทธิของนิติบุคคลอื่นมาเป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ได้ ตรงกันข้ามในมาตรา 76 ทวิ วรรคสองนั้นเอง เป็นบทบัญญัติที่เป็นทางแก้สำหรับกรณีที่ไม่สามารถคำนวณกำไรสุทธิได้ตามวรรคแรก โดยกฎหมายให้นำบทบัญญัติว่าด้วยการประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) มาใช้บังคับคือให้เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยใช้อัตรากำไรสุทธิ 21.87เปอร์เซ็นต์มาเป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณหากำไรสุทธิของโจทก์จึงเป็นการไม่ชอบโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ อ้างว่าโจทก์ไม่มีสถานประกอบการถาวรอยู่ในประเทศไทย โจทก์จึงได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามอนุสัญญาระหว่างรัฐบาลแห่งประเทศไทยกับรัฐบาลแห่งประเทศเดนมาร์ค เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและป้องกันการเลี่ยงรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุนข้อ 7 และพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505มาตรา 3 นอกจากนี้วิธีคำนวณภาษีของเจ้าพนักงานประเมินก็ไม่ถูกต้องจำเลยให้การว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษาเพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.4/1020/2/00988ที่ ต.4/1020/2/00989 ที่ ต.4/1020/2/00990 ที่ ต.4/1020/2/00991ที่ ต.4/1020/2/00992 และที่ ต.4/1020/2/00993 ลงวันที่ 31ตุลาคม 2527 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 64 ก/2531/2 เลขที่ 64 ข/2531/2 เลขที่ 64 ค/2531/2เลขที่ 64 ง/2531/2 เลขที่ 64 จ/2531/2 และเลขที่ 64 ฉ/2531/2ลงวันที่ 1 ธันวาคม 2531 เสีย โดยให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2521-2523 ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ โดยประเมินตามมาตรา 71(1) และตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ทวิ โดยประเมินตามวิธีคำนวณกำไรย้อนกลับ กับเงินเพิ่มตามมาตรา 26 โดยให้โจทก์เสียในอัตราร้อยละ 30ของเงินเพิ่มตามกฎหมาย คำขอของโจทก์นอกจากนี้ให้ยก จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา"ศาลฎีกาแผนกภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยมีเพียงว่า เจ้าพนักงานประเมินจะใช้อัตรากำไรสุทธิ21.87 เปอร์เซ็นต์ ของโจทก์ที่ได้รับจากการให้บริการในการติดตั้งเครื่องจักรที่บริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด มาเป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณหากำไรสุทธิสำหรับเงินได้ที่โจทก์ได้รับจากบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ได้หรือไม่ และเงินค่าภาษีที่บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด รับจะออกแทนให้โจทก์ตามสัญญานั้นจะต้องนำมารวมคำนวณเป็นเงินได้เพื่อเสียภาษีเงินได้เสียทีเดียวหรือไม่ ในปัญหาแรกจำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์ทำสัญญากับบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด และกับบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัดมีลักษณะเหมือนกัน ในระยะเวลาใกล้เคียงกัน แต่ในรายบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด สามารถคำนวณหากำไรสุทธิได้คืออัตรากำไร 21.87 เปอร์เซ็นต์ แต่ในรายบริษัทปูนซิเมนต์ไทยจำกัด โจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงไม่นำส่งงบกำไรขาดทุน เพื่อจะได้เสียภาษีตามประมวลรัษฎากรมาตรา 71(1) ซึ่งเป็นจำนวนเงินต่ำกว่า21.87 เปอร์เซ็นต์ ทำให้ไม่เป็นธรรมเจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจใช้อัตรากำไรสุทธิ 21.87 เปอร์เซ็นต์ ดังกล่าว มาเป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ ข้อเท็จจริงได้ความจากคำเบิกความของนายวิสุทธิ์ อนุพันธ์เมธา พยานโจทก์ว่าโครงการติดตั้งและประกอบเครื่องจักรของบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด มีเครื่องจักรขนาดกำลังผลิต 4,000 ตันต่อวัน เป็นจำนวนมากและต้องทำการติดตั้งหลายแห่ง และจะเหมือนกับโครงการดังกล่าวของบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด หรือไม่ พยานไม่ทราบ และจากพยานหลักฐานของฝ่ายจำเลยก็ไม่ได้ความว่า จำนวนเครื่องจักร กำลังของเครื่องจักรตลอดจนสถานที่ติดตั้งในโครงการของบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด มากหรือน้อยใกล้เคียงกับของบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด เพียงใดซึ่งรายละเอียดในเรื่องเหล่านี้ย่อมเป็นเครื่องบ่งชี้ถึงรายรับและรายจ่ายของโจทก์อันจะมีผลถึงการคำนวณหากำไรสุทธิ ดังนั้น จึงไม่สามารถที่จะเอากำไรสุทธิที่โจทก์ได้รับจากการทำสัญญากับบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัดในอัตรา 21.87 เปอร์เซ็นต์ มาเป็นหลักเกณฑ์ในการหากำไรสุทธิในคดีนี้ได้ อีกประการหนึ่งตามประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ ซึ่งกำหนดให้นิติบุคคลเยี่ยงโจทก์เสียภาษีตามบทบัญญัติในส่วน 3 ของหมวด 3เรื่องภาษีเงินได้ในส่วนที่เก็บจากบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเฉพาะที่เกี่ยวกับเงินได้หรือผลกำไรในประเทศไทย ซึ่งย่อมหมายความถึงจำนวนเงินได้หรือผลกำไรที่โจทก์ได้รับตามความเป็นจริง ไม่มีบทบัญญัติใดที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินใช้อัตรากำไรสุทธิของนิติบุคคลอื่นมาเป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณหากำไรสุทธิของโจทก์ได้ตรงกันข้าม ในมาตรา 76 ทวิวรรคสองนั้นเอง เป็นบทบัญญัติที่เป็นทางแก้สำหรับในกรณีที่ไม่สามารถคำนวณหากำไรสุทธิได้ตามวรรคแรกโดยกฎหมายให้นำบทบัญญัติว่าด้วยการประเมินภาษีตามมาตรา 71(1)มาใช้บังคับ กล่าวโดยสรุปคือ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ เป็นบทบัญญัติที่กำหนดไว้ชัดแจ้งแล้ว เช่นนี้ การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยใช้อัตรากำไรสุทธิ 21.87 เปอร์เซ็นต์ มาใช้เป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณหากำไรสุทธิของโจทก์ในคดีนี้จึงเป็นการไม่ชอบในปัญหาที่ว่า เงินค่าภาษีที่บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด รับจะออกแทนให้โจทก์ตามสัญญานั้น จำเลยอุทธรณ์ว่าค่าภาษีดังกล่าวจะต้องนำมารวมคำนวณเป็นเงินได้เพื่อเสียภาษีเสียทีเดียว ศาลฎีกาเห็นว่าเงินที่บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด จะออกให้เป็นค่าภาษีเงินได้ของโจทก์นั้นก็จะต้องทราบเสียก่อนว่าโจทก์มีกำไรสุทธิเท่าใด จะต้องเสียภาษีเงินได้เท่าใด และภาษีเงินได้ที่โจทก์จะต้องเสียจำนวนนี้ เมื่อบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ออกให้แทน โจทก์จึงชอบที่จะนำมารวมกับรายได้อันแท้จริงของโจทก์ แต่ข้อเท็จจริงในคดีนี้ บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ยังมิได้ออกเงินค่าภาษีให้โจทก์แต่อย่างใด จึงถือไม่ได้ว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 39 ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินนำค่าภาษีที่โจทก์จะได้รับจากบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด มาคำนวณเป็นเงินได้เพื่อให้โจทก์เสียภาษีนั้น จึงไม่ชอบ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นชอบแล้ว"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2737/2532บริษัท เอฟ.แอล.สมิดท์ จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 76 ทวิประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ ซึ่งกำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศเยี่ยงโจทก์เสียภาษีเงินได้เฉพาะที่เกี่ยวกับเงินได้หรือผลกำไรในประเทศไทยนั้นเงินได้หรือผลกำไรดังกล่าวหมายถึงเงินได้หรือผลกำไรที่ได้รับตามความเป็นจริงไม่มีบทบัญญัติใดให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินใช้อัตรากำไรสุทธิของนิติบุคคลอื่นมาเป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ได้ ตรงกันข้ามในมาตรา 76 ทวิ วรรคสองนั้นเอง เป็นบทบัญญัติที่เป็นทางแก้สำหรับกรณีที่ไม่สามารถคำนวณกำไรสุทธิได้ตามวรรคแรก โดยกฎหมายให้นำบทบัญญัติว่าด้วยการประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) มาใช้บังคับคือให้เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยใช้อัตรากำไรสุทธิ 21.87เปอร์เซ็นต์มาเป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณหากำไรสุทธิของโจทก์จึงเป็นการไม่ชอบโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ อ้างว่าโจทก์ไม่มีสถานประกอบการถาวรอยู่ในประเทศไทย โจทก์จึงได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามอนุสัญญาระหว่างรัฐบาลแห่งประเทศไทยกับรัฐบาลแห่งประเทศเดนมาร์ค เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและป้องกันการเลี่ยงรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุนข้อ 7 และพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505มาตรา 3 นอกจากนี้วิธีคำนวณภาษีของเจ้าพนักงานประเมินก็ไม่ถูกต้องจำเลยให้การว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษาเพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.4/1020/2/00988ที่ ต.4/1020/2/00989 ที่ ต.4/1020/2/00990 ที่ ต.4/1020/2/00991ที่ ต.4/1020/2/00992 และที่ ต.4/1020/2/00993 ลงวันที่ 31ตุลาคม 2527 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 64 ก/2531/2 เลขที่ 64 ข/2531/2 เลขที่ 64 ค/2531/2เลขที่ 64 ง/2531/2 เลขที่ 64 จ/2531/2 และเลขที่ 64 ฉ/2531/2ลงวันที่ 1 ธันวาคม 2531 เสีย โดยให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2521-2523 ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ โดยประเมินตามมาตรา 71(1) และตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ทวิ โดยประเมินตามวิธีคำนวณกำไรย้อนกลับ กับเงินเพิ่มตามมาตรา 26 โดยให้โจทก์เสียในอัตราร้อยละ 30ของเงินเพิ่มตามกฎหมาย คำขอของโจทก์นอกจากนี้ให้ยก จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา"ศาลฎีกาแผนกภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยมีเพียงว่า เจ้าพนักงานประเมินจะใช้อัตรากำไรสุทธิ21.87 เปอร์เซ็นต์ ของโจทก์ที่ได้รับจากการให้บริการในการติดตั้งเครื่องจักรที่บริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด มาเป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณหากำไรสุทธิสำหรับเงินได้ที่โจทก์ได้รับจากบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ได้หรือไม่ และเงินค่าภาษีที่บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด รับจะออกแทนให้โจทก์ตามสัญญานั้นจะต้องนำมารวมคำนวณเป็นเงินได้เพื่อเสียภาษีเงินได้เสียทีเดียวหรือไม่ ในปัญหาแรกจำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์ทำสัญญากับบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด และกับบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัดมีลักษณะเหมือนกัน ในระยะเวลาใกล้เคียงกัน แต่ในรายบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด สามารถคำนวณหากำไรสุทธิได้คืออัตรากำไร 21.87 เปอร์เซ็นต์ แต่ในรายบริษัทปูนซิเมนต์ไทยจำกัด โจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงไม่นำส่งงบกำไรขาดทุน เพื่อจะได้เสียภาษีตามประมวลรัษฎากรมาตรา 71(1) ซึ่งเป็นจำนวนเงินต่ำกว่า21.87 เปอร์เซ็นต์ ทำให้ไม่เป็นธรรมเจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจใช้อัตรากำไรสุทธิ 21.87 เปอร์เซ็นต์ ดังกล่าว มาเป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ ข้อเท็จจริงได้ความจากคำเบิกความของนายวิสุทธิ์ อนุพันธ์เมธา พยานโจทก์ว่าโครงการติดตั้งและประกอบเครื่องจักรของบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด มีเครื่องจักรขนาดกำลังผลิต 4,000 ตันต่อวัน เป็นจำนวนมากและต้องทำการติดตั้งหลายแห่ง และจะเหมือนกับโครงการดังกล่าวของบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด หรือไม่ พยานไม่ทราบ และจากพยานหลักฐานของฝ่ายจำเลยก็ไม่ได้ความว่า จำนวนเครื่องจักร กำลังของเครื่องจักรตลอดจนสถานที่ติดตั้งในโครงการของบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด มากหรือน้อยใกล้เคียงกับของบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด เพียงใดซึ่งรายละเอียดในเรื่องเหล่านี้ย่อมเป็นเครื่องบ่งชี้ถึงรายรับและรายจ่ายของโจทก์อันจะมีผลถึงการคำนวณหากำไรสุทธิ ดังนั้น จึงไม่สามารถที่จะเอากำไรสุทธิที่โจทก์ได้รับจากการทำสัญญากับบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัดในอัตรา 21.87 เปอร์เซ็นต์ มาเป็นหลักเกณฑ์ในการหากำไรสุทธิในคดีนี้ได้ อีกประการหนึ่งตามประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ ซึ่งกำหนดให้นิติบุคคลเยี่ยงโจทก์เสียภาษีตามบทบัญญัติในส่วน 3 ของหมวด 3เรื่องภาษีเงินได้ในส่วนที่เก็บจากบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเฉพาะที่เกี่ยวกับเงินได้หรือผลกำไรในประเทศไทย ซึ่งย่อมหมายความถึงจำนวนเงินได้หรือผลกำไรที่โจทก์ได้รับตามความเป็นจริง ไม่มีบทบัญญัติใดที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินใช้อัตรากำไรสุทธิของนิติบุคคลอื่นมาเป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณหากำไรสุทธิของโจทก์ได้ตรงกันข้าม ในมาตรา 76 ทวิวรรคสองนั้นเอง เป็นบทบัญญัติที่เป็นทางแก้สำหรับในกรณีที่ไม่สามารถคำนวณหากำไรสุทธิได้ตามวรรคแรกโดยกฎหมายให้นำบทบัญญัติว่าด้วยการประเมินภาษีตามมาตรา 71(1)มาใช้บังคับ กล่าวโดยสรุปคือ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ เป็นบทบัญญัติที่กำหนดไว้ชัดแจ้งแล้ว เช่นนี้ การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยใช้อัตรากำไรสุทธิ 21.87 เปอร์เซ็นต์ มาใช้เป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณหากำไรสุทธิของโจทก์ในคดีนี้จึงเป็นการไม่ชอบในปัญหาที่ว่า เงินค่าภาษีที่บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด รับจะออกแทนให้โจทก์ตามสัญญานั้น จำเลยอุทธรณ์ว่าค่าภาษีดังกล่าวจะต้องนำมารวมคำนวณเป็นเงินได้เพื่อเสียภาษีเสียทีเดียว ศาลฎีกาเห็นว่าเงินที่บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด จะออกให้เป็นค่าภาษีเงินได้ของโจทก์นั้นก็จะต้องทราบเสียก่อนว่าโจทก์มีกำไรสุทธิเท่าใด จะต้องเสียภาษีเงินได้เท่าใด และภาษีเงินได้ที่โจทก์จะต้องเสียจำนวนนี้ เมื่อบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ออกให้แทน โจทก์จึงชอบที่จะนำมารวมกับรายได้อันแท้จริงของโจทก์ แต่ข้อเท็จจริงในคดีนี้ บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ยังมิได้ออกเงินค่าภาษีให้โจทก์แต่อย่างใด จึงถือไม่ได้ว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 39 ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินนำค่าภาษีที่โจทก์จะได้รับจากบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด มาคำนวณเป็นเงินได้เพื่อให้โจทก์เสียภาษีนั้น จึงไม่ชอบ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นชอบแล้ว"พิพากษายืน(ประวิทย์ ขัมภรัตน์-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-ปิ่นทิพย์ สุจริตกุล)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ อ้างว่าโจทก์ไม่มีสถานประกอบการถาวรอยู่ในประเทศไทย โจทก์จึงได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามอนุสัญญาระหว่างรัฐบาลแห่งประเทศไทยกับรัฐบาลแห่งประเทศเดนมาร์ค เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและป้องกันการเลี่ยงรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุนข้อ 7 และพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505มาตรา 3 นอกจากนี้วิธีคำนวณภาษีของเจ้าพนักงานประเมินก็ไม่ถูกต้องจำเลยให้การว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษาเพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.4/1020/2/00988ที่ ต.4/1020/2/00989 ที่ ต.4/1020/2/00990 ที่ ต.4/1020/2/00991ที่ ต.4/1020/2/00992 และที่ ต.4/1020/2/00993 ลงวันที่ 31ตุลาคม 2527 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 64 ก/2531/2 เลขที่ 64 ข/2531/2 เลขที่ 64 ค/2531/2เลขที่ 64 ง/2531/2 เลขที่ 64 จ/2531/2 และเลขที่ 64 ฉ/2531/2ลงวันที่ 1 ธันวาคม 2531 เสีย โดยให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2521-2523 ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ โดยประเมินตามมาตรา 71(1) และตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ทวิ โดยประเมินตามวิธีคำนวณกำไรย้อนกลับ กับเงินเพิ่มตามมาตรา 26 โดยให้โจทก์เสียในอัตราร้อยละ 30ของเงินเพิ่มตามกฎหมาย คำขอของโจทก์นอกจากนี้ให้ยก จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา"ศาลฎีกาแผนกภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยมีเพียงว่า เจ้าพนักงานประเมินจะใช้อัตรากำไรสุทธิ21.87 เปอร์เซ็นต์ ของโจทก์ที่ได้รับจากการให้บริการในการติดตั้งเครื่องจักรที่บริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด มาเป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณหากำไรสุทธิสำหรับเงินได้ที่โจทก์ได้รับจากบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ได้หรือไม่ และเงินค่าภาษีที่บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด รับจะออกแทนให้โจทก์ตามสัญญานั้นจะต้องนำมารวมคำนวณเป็นเงินได้เพื่อเสียภาษีเงินได้เสียทีเดียวหรือไม่ ในปัญหาแรกจำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์ทำสัญญากับบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด และกับบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัดมีลักษณะเหมือนกัน ในระยะเวลาใกล้เคียงกัน แต่ในรายบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด สามารถคำนวณหากำไรสุทธิได้คืออัตรากำไร 21.87 เปอร์เซ็นต์ แต่ในรายบริษัทปูนซิเมนต์ไทยจำกัด โจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงไม่นำส่งงบกำไรขาดทุน เพื่อจะได้เสียภาษีตามประมวลรัษฎากรมาตรา 71(1) ซึ่งเป็นจำนวนเงินต่ำกว่า21.87 เปอร์เซ็นต์ ทำให้ไม่เป็นธรรมเจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจใช้อัตรากำไรสุทธิ 21.87 เปอร์เซ็นต์ ดังกล่าว มาเป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ ข้อเท็จจริงได้ความจากคำเบิกความของนายวิสุทธิ์ อนุพันธ์เมธา พยานโจทก์ว่าโครงการติดตั้งและประกอบเครื่องจักรของบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด มีเครื่องจักรขนาดกำลังผลิต 4,000 ตันต่อวัน เป็นจำนวนมากและต้องทำการติดตั้งหลายแห่ง และจะเหมือนกับโครงการดังกล่าวของบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด หรือไม่ พยานไม่ทราบ และจากพยานหลักฐานของฝ่ายจำเลยก็ไม่ได้ความว่า จำนวนเครื่องจักร กำลังของเครื่องจักรตลอดจนสถานที่ติดตั้งในโครงการของบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด มากหรือน้อยใกล้เคียงกับของบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด เพียงใดซึ่งรายละเอียดในเรื่องเหล่านี้ย่อมเป็นเครื่องบ่งชี้ถึงรายรับและรายจ่ายของโจทก์อันจะมีผลถึงการคำนวณหากำไรสุทธิ ดังนั้น จึงไม่สามารถที่จะเอากำไรสุทธิที่โจทก์ได้รับจากการทำสัญญากับบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัดในอัตรา 21.87 เปอร์เซ็นต์ มาเป็นหลักเกณฑ์ในการหากำไรสุทธิในคดีนี้ได้ อีกประการหนึ่งตามประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ ซึ่งกำหนดให้นิติบุคคลเยี่ยงโจทก์เสียภาษีตามบทบัญญัติในส่วน 3 ของหมวด 3เรื่องภาษีเงินได้ในส่วนที่เก็บจากบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเฉพาะที่เกี่ยวกับเงินได้หรือผลกำไรในประเทศไทย ซึ่งย่อมหมายความถึงจำนวนเงินได้หรือผลกำไรที่โจทก์ได้รับตามความเป็นจริง ไม่มีบทบัญญัติใดที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินใช้อัตรากำไรสุทธิของนิติบุคคลอื่นมาเป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณหากำไรสุทธิของโจทก์ได้ตรงกันข้าม ในมาตรา 76 ทวิวรรคสองนั้นเอง เป็นบทบัญญัติที่เป็นทางแก้สำหรับในกรณีที่ไม่สามารถคำนวณหากำไรสุทธิได้ตามวรรคแรกโดยกฎหมายให้นำบทบัญญัติว่าด้วยการประเมินภาษีตามมาตรา 71(1)มาใช้บังคับ กล่าวโดยสรุปคือ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ เป็นบทบัญญัติที่กำหนดไว้ชัดแจ้งแล้ว เช่นนี้ การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยใช้อัตรากำไรสุทธิ 21.87 เปอร์เซ็นต์ มาใช้เป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณหากำไรสุทธิของโจทก์ในคดีนี้จึงเป็นการไม่ชอบในปัญหาที่ว่า เงินค่าภาษีที่บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด รับจะออกแทนให้โจทก์ตามสัญญานั้น จำเลยอุทธรณ์ว่าค่าภาษีดังกล่าวจะต้องนำมารวมคำนวณเป็นเงินได้เพื่อเสียภาษีเสียทีเดียว ศาลฎีกาเห็นว่าเงินที่บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด จะออกให้เป็นค่าภาษีเงินได้ของโจทก์นั้นก็จะต้องทราบเสียก่อนว่าโจทก์มีกำไรสุทธิเท่าใด จะต้องเสียภาษีเงินได้เท่าใด และภาษีเงินได้ที่โจทก์จะต้องเสียจำนวนนี้ เมื่อบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ออกให้แทน โจทก์จึงชอบที่จะนำมารวมกับรายได้อันแท้จริงของโจทก์ แต่ข้อเท็จจริงในคดีนี้ บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ยังมิได้ออกเงินค่าภาษีให้โจทก์แต่อย่างใด จึงถือไม่ได้ว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 39 ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินนำค่าภาษีที่โจทก์จะได้รับจากบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด มาคำนวณเป็นเงินได้เพื่อให้โจทก์เสียภาษีนั้น จึงไม่ชอบ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นชอบแล้ว"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2737/2532บริษัท เอฟ.แอล.สมิดท์ จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 76 ทวิประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ ซึ่งกำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศเยี่ยงโจทก์เสียภาษีเงินได้เฉพาะที่เกี่ยวกับเงินได้หรือผลกำไรในประเทศไทยนั้นเงินได้หรือผลกำไรดังกล่าวหมายถึงเงินได้หรือผลกำไรที่ได้รับตามความเป็นจริงไม่มีบทบัญญัติใดให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินใช้อัตรากำไรสุทธิของนิติบุคคลอื่นมาเป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ได้ ตรงกันข้ามในมาตรา 76 ทวิ วรรคสองนั้นเอง เป็นบทบัญญัติที่เป็นทางแก้สำหรับกรณีที่ไม่สามารถคำนวณกำไรสุทธิได้ตามวรรคแรก โดยกฎหมายให้นำบทบัญญัติว่าด้วยการประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) มาใช้บังคับคือให้เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยใช้อัตรากำไรสุทธิ 21.87เปอร์เซ็นต์มาเป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณหากำไรสุทธิของโจทก์จึงเป็นการไม่ชอบโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ อ้างว่าโจทก์ไม่มีสถานประกอบการถาวรอยู่ในประเทศไทย โจทก์จึงได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามอนุสัญญาระหว่างรัฐบาลแห่งประเทศไทยกับรัฐบาลแห่งประเทศเดนมาร์ค เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและป้องกันการเลี่ยงรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุนข้อ 7 และพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505มาตรา 3 นอกจากนี้วิธีคำนวณภาษีของเจ้าพนักงานประเมินก็ไม่ถูกต้องจำเลยให้การว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษาเพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.4/1020/2/00988ที่ ต.4/1020/2/00989 ที่ ต.4/1020/2/00990 ที่ ต.4/1020/2/00991ที่ ต.4/1020/2/00992 และที่ ต.4/1020/2/00993 ลงวันที่ 31ตุลาคม 2527 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 64 ก/2531/2 เลขที่ 64 ข/2531/2 เลขที่ 64 ค/2531/2เลขที่ 64 ง/2531/2 เลขที่ 64 จ/2531/2 และเลขที่ 64 ฉ/2531/2ลงวันที่ 1 ธันวาคม 2531 เสีย โดยให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2521-2523 ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ โดยประเมินตามมาตรา 71(1) และตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ทวิ โดยประเมินตามวิธีคำนวณกำไรย้อนกลับ กับเงินเพิ่มตามมาตรา 26 โดยให้โจทก์เสียในอัตราร้อยละ 30ของเงินเพิ่มตามกฎหมาย คำขอของโจทก์นอกจากนี้ให้ยก จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา"ศาลฎีกาแผนกภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยมีเพียงว่า เจ้าพนักงานประเมินจะใช้อัตรากำไรสุทธิ21.87 เปอร์เซ็นต์ ของโจทก์ที่ได้รับจากการให้บริการในการติดตั้งเครื่องจักรที่บริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด มาเป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณหากำไรสุทธิสำหรับเงินได้ที่โจทก์ได้รับจากบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ได้หรือไม่ และเงินค่าภาษีที่บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด รับจะออกแทนให้โจทก์ตามสัญญานั้นจะต้องนำมารวมคำนวณเป็นเงินได้เพื่อเสียภาษีเงินได้เสียทีเดียวหรือไม่ ในปัญหาแรกจำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์ทำสัญญากับบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด และกับบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัดมีลักษณะเหมือนกัน ในระยะเวลาใกล้เคียงกัน แต่ในรายบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด สามารถคำนวณหากำไรสุทธิได้คืออัตรากำไร 21.87 เปอร์เซ็นต์ แต่ในรายบริษัทปูนซิเมนต์ไทยจำกัด โจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงไม่นำส่งงบกำไรขาดทุน เพื่อจะได้เสียภาษีตามประมวลรัษฎากรมาตรา 71(1) ซึ่งเป็นจำนวนเงินต่ำกว่า21.87 เปอร์เซ็นต์ ทำให้ไม่เป็นธรรมเจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจใช้อัตรากำไรสุทธิ 21.87 เปอร์เซ็นต์ ดังกล่าว มาเป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ ข้อเท็จจริงได้ความจากคำเบิกความของนายวิสุทธิ์ อนุพันธ์เมธา พยานโจทก์ว่าโครงการติดตั้งและประกอบเครื่องจักรของบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด มีเครื่องจักรขนาดกำลังผลิต 4,000 ตันต่อวัน เป็นจำนวนมากและต้องทำการติดตั้งหลายแห่ง และจะเหมือนกับโครงการดังกล่าวของบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด หรือไม่ พยานไม่ทราบ และจากพยานหลักฐานของฝ่ายจำเลยก็ไม่ได้ความว่า จำนวนเครื่องจักร กำลังของเครื่องจักรตลอดจนสถานที่ติดตั้งในโครงการของบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด มากหรือน้อยใกล้เคียงกับของบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด เพียงใดซึ่งรายละเอียดในเรื่องเหล่านี้ย่อมเป็นเครื่องบ่งชี้ถึงรายรับและรายจ่ายของโจทก์อันจะมีผลถึงการคำนวณหากำไรสุทธิ ดังนั้น จึงไม่สามารถที่จะเอากำไรสุทธิที่โจทก์ได้รับจากการทำสัญญากับบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัดในอัตรา 21.87 เปอร์เซ็นต์ มาเป็นหลักเกณฑ์ในการหากำไรสุทธิในคดีนี้ได้ อีกประการหนึ่งตามประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ ซึ่งกำหนดให้นิติบุคคลเยี่ยงโจทก์เสียภาษีตามบทบัญญัติในส่วน 3 ของหมวด 3เรื่องภาษีเงินได้ในส่วนที่เก็บจากบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเฉพาะที่เกี่ยวกับเงินได้หรือผลกำไรในประเทศไทย ซึ่งย่อมหมายความถึงจำนวนเงินได้หรือผลกำไรที่โจทก์ได้รับตามความเป็นจริง ไม่มีบทบัญญัติใดที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินใช้อัตรากำไรสุทธิของนิติบุคคลอื่นมาเป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณหากำไรสุทธิของโจทก์ได้ตรงกันข้าม ในมาตรา 76 ทวิวรรคสองนั้นเอง เป็นบทบัญญัติที่เป็นทางแก้สำหรับในกรณีที่ไม่สามารถคำนวณหากำไรสุทธิได้ตามวรรคแรกโดยกฎหมายให้นำบทบัญญัติว่าด้วยการประเมินภาษีตามมาตรา 71(1)มาใช้บังคับ กล่าวโดยสรุปคือ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ เป็นบทบัญญัติที่กำหนดไว้ชัดแจ้งแล้ว เช่นนี้ การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยใช้อัตรากำไรสุทธิ 21.87 เปอร์เซ็นต์ มาใช้เป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณหากำไรสุทธิของโจทก์ในคดีนี้จึงเป็นการไม่ชอบในปัญหาที่ว่า เงินค่าภาษีที่บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด รับจะออกแทนให้โจทก์ตามสัญญานั้น จำเลยอุทธรณ์ว่าค่าภาษีดังกล่าวจะต้องนำมารวมคำนวณเป็นเงินได้เพื่อเสียภาษีเสียทีเดียว ศาลฎีกาเห็นว่าเงินที่บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด จะออกให้เป็นค่าภาษีเงินได้ของโจทก์นั้นก็จะต้องทราบเสียก่อนว่าโจทก์มีกำไรสุทธิเท่าใด จะต้องเสียภาษีเงินได้เท่าใด และภาษีเงินได้ที่โจทก์จะต้องเสียจำนวนนี้ เมื่อบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ออกให้แทน โจทก์จึงชอบที่จะนำมารวมกับรายได้อันแท้จริงของโจทก์ แต่ข้อเท็จจริงในคดีนี้ บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ยังมิได้ออกเงินค่าภาษีให้โจทก์แต่อย่างใด จึงถือไม่ได้ว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 39 ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินนำค่าภาษีที่โจทก์จะได้รับจากบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด มาคำนวณเป็นเงินได้เพื่อให้โจทก์เสียภาษีนั้น จึงไม่ชอบ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นชอบแล้ว"พิพากษายืน(ประวิทย์ ขัมภรัตน์-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-ปิ่นทิพย์ สุจริตกุล)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ