คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4727/2561หลักกฎหมาย: โจทก์กู้เงินสกุลดอลลาร์สหรัฐเพื่อก่อสร้างโรงไฟฟ้า มีหนี้สินคงเหลืออยู่ ณ วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 ซึ่งเมื่อคำนวณเป็นเงินตราไทยตามมาตรา 65 ทวิ (5) (ก) โจทก์มีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยน 1,195,938,480 บาท เห็นว่า ทั้งผลกำไรและผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราสำหรับหนี้เงินกู้ที่เป็นเงินตราต่างประเทศที่เกิดขึ้นจากการปฏิบัติตามมาตรา 65 ทวิ (5) เป็นผลกำไรหรือขาดทุนที่ได้จากการคำนวณจำนวนหนี้เงินตราต่างประเทศเป็นเงินตราไทยตามอัตราแลกเปลี่ยนในวันที่ได้รับเงินกู้เปรียบเทียบกับการคำนวณเป็นเงินตราไทยตามอัตราแลกเปลี่ยนในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี ดังนั้น ทั้งผลกำไรและผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราที่เกิดขึ้นจากการปฏิบัติตามมาตรา 65 ทวิ (5) โดยหนี้สินนั้นยังไม่ถึงกำหนดชำระเงิน ย่อมนำมาคำนวณได้ทั้งกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น โจทก์จึงต้องนำกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตรา 1,195,938,480 บาท มารวมเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอน กลับ หรือแก้ไขคำสั่งของจำเลยในหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรที่ กค 0709.08/4433 ลงวันที่ 8 พฤษภาคม 2557 และหนังสือตอบอุทธรณ์ที่ กค 0709(กม.11)/4817 ลงวันที่ 18 กรกฎาคม 2557 ให้จำเลยคืนเงินให้แก่โจทก์ 466,187,595.35 บาท (ภาษีเงินได้นิติบุคคล 339,045,523.85 บาท และเงินเพิ่ม 127,142,071.50 บาท) ตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ลงวันที่ 6 พฤศจิกายน 2556 และตามคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร (ค.10) ลงวันที่ 26 ธันวาคม 2556 พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนจากต้นเงิน 466,187,595.35 บาทนับแต่วันที่ 26 มีนาคม 2557 จนถึงวันฟ้อง 32,633,131.67 บาท รวม 498,820,727.02 บาท และให้จำเลยชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนของต้นเงิน 466,187,595.35 บาทนับถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยคืนเงินภาษีและเงินเพิ่ม รวม 466,187,595.35 บาท ให้แก่โจทก์ พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนจากต้นเงิน 466,187,595.35 บาท นับแต่วันที่ 26 มีนาคม 2557 จนถึงวันฟ้องเป็นเงิน 32,633,131.67 บาท รวมเป็นเงิน 498,820,727.02 บาท และดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของต้นเงิน 466,187,595.35 บาท นับถัดจากวันฟ้อง (ฟ้องวันที่ 14 ตุลาคม 2557) เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ แต่ดอกเบี้ยมิให้เกินกว่าจำนวนเงินภาษีที่โจทก์ได้รับคืน กับให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความให้ 80,000 บาท เฉพาะดอกเบี้ยให้ไม่เกิน 32,633,131.67 บาท จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้แย้งกันรับฟังได้เป็นยุติว่า โจทก์ประกอบกิจการผลิตกระแสไฟฟ้าเพื่อจำหน่ายให้แก่การไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทย (กฟผ.) ภายใต้โครงการผู้ผลิตไฟฟ้าเอกชนอิสระ (Independent Power Producer, "IPP") ซึ่งเป็นกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน โจทก์ทำสัญญาซื้อขายไฟฟ้ากับ กฟผ. โดยโจทก์ตกลงที่จะผลิตและจำหน่ายไฟฟ้าให้แก่ กฟผ. ในปริมาณพลังไฟฟ้า 660 เมกะวัตต์ โจทก์จัดหาแหล่งเงินทุนโดยกู้ยืมเงินจากสถาบันการเงินเป็นเงินตราสกุลต่าง ๆ ในต่างประเทศหลายแห่ง ในวงเงินกู้ยืม 460,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ โดยโจทก์จะต้องชำระคืนเงินกู้งวดแรกภายหลังที่โจทก์เริ่มมีรายได้จากการขายไฟฟ้าเชิงพาณิชย์ (Commercial Operation) โรงไฟฟ้าก่อสร้างแล้วเสร็จพร้อมใช้งานในปี 2555 โจทก์เริ่มผลิตและจำหน่ายกระแสไฟฟ้าเชิงพาณิชย์ให้แก่ กฟผ. ตั้งแต่วันที่ 26 กรกฎาคม 2555 เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 โจทก์มียอดเงินกู้ยืมค้างชำระที่เป็นเงินตราต่างประเทศจำนวน 453,600,000 ดอลลาร์สหรัฐ คำนวณเป็นเงินไทยจำนวน 13,742,401,680 บาท มีกำไรจากการแปลงค่าเงินตราเป็นเงิน 1,195,938,480 บาท เมื่อหักกลบกับผลขาดทุนจากการแปลงค่าเงินตราต่างประเทศรายการอื่นแล้ว มีกำไรสุทธิ 1,195,239,567.55 บาท โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลประจำปี (ภ.ง.ด. 50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 โดยมิได้นำกำไรจากการแปลงค่าเงินตราต่างประเทศดังกล่าวมารวมเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ต่อมาโจทก์ได้รับแจ้งจากเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยว่า วิธีการรับรู้ผลกำไรจากการแปลงค่าเงินตราต่างประเทศของโจทก์ดังกล่าวข้างต้นนั้นไม่ถูกต้อง และโจทก์จะต้องนำผลกำไรดังกล่าวมารับรู้เป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล โจทก์จึงยื่นหนังสือขอหารือต่ออธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับประเด็นดังกล่าวเมื่อวันที่ 30 พฤษภาคม 2555 ต่อมาโจทก์ได้รับหนังสือตอบข้อหารือของจำเลยว่า "กรณีมีหนี้สินซึ่งมีค่าเป็นเงินตราต่างประเทศเหลืออยู่ ณ วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีในระหว่างที่โครงการก่อสร้างโรงไฟฟ้ายังไม่แล้วเสร็จ โจทก์จะต้องคำนวณอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราตามมาตรา 65 ทวิ (5) วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร โดยรับรู้ผลกำไรและขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนดังนี้ (1) กรณีมีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าว โจทก์จะต้องนำมารวมคำนวณเป็นรายได้เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร (2) กรณีมีผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าว ถือเป็นรายจ่ายในการลงทุน โจทก์ต้องนำผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนนั้นไปรวมคำนวณเป็นมูลค่าต้นทุนของทรัพย์สิน เพื่อคำนวณหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคา ตามมาตรา 65 ทวิ (2) แห่งประมวลรัษฎากร" โจทก์ปรับปรุงแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) และยื่นแบบฉบับยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 เมื่อวันที่ 27 มิถุนายน 2556 โดยการบวกผลกำไรที่เกิดจากการแปลงค่าเงินตราต่างประเทศ และเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มเติม 339,045,523.85 บาท และเงินเพิ่ม 127,142,071.50 บาท พร้อมกับยื่นหนังสือขอสงวนสิทธิโต้แย้งความเห็น ต่อมาวันที่ 6 พฤศจิกายน 2556 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ฉบับยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 2 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 เพื่อขอคืนภาษี 339,045,523.85 บาท ที่ชำระเพิ่มเติมไปตามแบบ ภ.ง.ด. 50 ฉบับยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 และเมื่อวันที่ 26 ธันวาคม 2556 โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร (ค.10) เพื่อขอคืนเงินเพิ่ม สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2553 จำนวน 127,142,071.50 บาท ต่อมาโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งไม่คืนภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 เป็นจำนวนเงินค่าภาษีและเงินเพิ่มรวม 466,187,595.35 บาท โดยให้เหตุผลว่า โจทก์อยู่ระหว่างก่อสร้างโรงงานได้กู้เงินสกุลเงินตราต่างประเทศเป็นเงินดอลลาร์สหรัฐมาลงทุนในการก่อสร้าง มีหนี้สินเป็นเงินตราต่างประเทศเหลืออยู่ ณ วันสิ้นงวดบัญชีปี 2553 เมื่อตีราคาเป็นเงินตราไทย ทำให้มีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนต้องนำไปคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ตามมาตรา 65 ทวิ (5) วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร แต่โจทก์นำมาเป็นรายได้ที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล จึงเป็นการปฏิบัติไม่ถูกต้อง ประกอบกับการตอบข้อหารือกรมสรรพากรที่ กค 0702/3392 ลงวันที่ 19 เมษายน 2556 กรณีโจทก์มีหนี้สินซึ่งมีค่าหรือราคาเป็นเงินตราต่างประเทศที่เหลืออยู่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี ให้คำนวณค่าหรือราคาเป็นเงินตราไทยตามอัตราถัวเฉลี่ยที่ธนาคารพาณิชย์ขาย ตามมาตรา 65 ทวิ (5) วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อคำนวณแล้วมีกำไรจากผลต่างของอัตราแลกเปลี่ยน โจทก์ต้องนำมารวมคำนวณเป็นรายได้เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลประจำปี ซึ่งโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 ฉบับเพิ่มเติมครั้งที่ 1 ชำระไว้ถูกต้องแล้ว โจทก์ยื่นอุทธรณ์คำสั่งไม่คืนเงินภาษีอากรเมื่อวันที่ 4 มิถุนายน 2557 ต่อมาวันที่ 18 กรกฎาคม 2557 โจทก์ได้รับหนังสือสำนักงานสรรพากรภาค 5 ของจำเลยแจ้งว่า คำสั่งดังกล่าวชอบด้วยกฎหมายแล้ว แต่โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงฟ้องเป็นคดีนี้ คดีมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า กำไรจากการตีค่าหนี้สินกู้ยืมเงินมาสร้างโรงไฟฟ้าของโจทก์ซึ่งมีค่าหรือราคาเป็นเงินตราต่างประเทศที่เหลืออยู่ในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 ซึ่งคำนวณเป็นเงินตราไทยตามมาตรา 65 ทวิ (5) แห่งประมวลรัษฎากร แล้ว โจทก์มีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราจำนวน 1,195,938,480 บาท โจทก์จะต้องนำมารวมเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 อันเป็นเหตุให้จำเลยไม่ต้องคืนเงินภาษีให้แก่โจทก์ตามฟ้อง หรือไม่ จำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์อยู่ระหว่างการก่อสร้างโรงงาน ได้กู้เงินสกุลเงินตราต่างประเทศเป็นเงินดอลลาร์สหรัฐมาลงทุนในการก่อสร้าง มีหนี้สินเป็นเงินตราต่างประเทศเหลืออยู่ ณ วันสิ้นงวดบัญชีปี 2553 เมื่อตีราคาเป็นเงินตราไทย ตามมาตรา 65 ทวิ (5) วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร ทำให้มีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนซึ่งต้องนำไปคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล แต่โจทก์นำไปกรอกในแบบ ภ.ง.ด.50 ข้อ 13 ว่าเป็นรายได้ที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลจึงเป็นการปฏิบัติไม่ถูกต้อง เมื่อกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าวเป็นรายได้ และไม่มีกฎหมายยกเว้นให้ไม่ต้องนำมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษี โจทก์ย่อมต้องนำรายได้กำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าวมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษี ซึ่งกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราดังกล่าวเกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 แล้วตามกฎหมาย ทั้งเป็นจำนวนเงินที่คำนวณได้แน่นอนและเกิดขึ้นจริง ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า เป็นรายได้ฝ่ายทุนให้นำไปลดต้นทุนค่าก่อสร้างโรงงานไฟฟ้านั้น ไม่ถูกต้อง เพราะไม่มีกฎหมายกำหนดให้ปฏิบัติเช่นนั้น ทั้งกรณีไม่อาจนำไปเทียบเคียงกับกรณีผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราซึ่งมีบทบัญญัติมาตรา 65 ทวิ (2) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ.2527 กำหนดให้นำไปรวมเป็นมูลค่าต้นทุนของทรัพย์สินเพื่อคำนวณหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินได้ ทั้งหากนำไปลดต้นทุนของทรัพย์สินย่อมมีผลให้ทั้งกรณีกำไรและขาดทุนจะถือเป็นฝั่งรายจ่ายทั้งหมด และไม่สะท้อนต้นทุนทรัพย์สินที่แท้จริง อีกทั้งทำให้เสียภาษีช้าลง ดังนั้น โจทก์จะต้องนำกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตรามารวมเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 ด้วย หนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรและหนังสือตอบอุทธรณ์ของจำเลยจึงชอบแล้ว นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 บัญญัติในเรื่องการเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลว่า "เงินได้ที่ต้อง เสียภาษีตามความในส่วนนี้ คือ กำไรสุทธิซึ่งคำนวณได้จากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี..." ซึ่งมาตรา 65 ทวิ วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "การคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสิทธิในส่วนนี้ ให้เป็นไปตามเงื่อนไขต่อไปดังนี้ ... (5) เงินตรา ทรัพย์สิน หรือหนี้สินซึ่งมีค่าหรือราคาเป็นเงินตราต่างประเทศที่เหลืออยู่ในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี ให้คำนวณค่าหรือราคาเป็นเงินตราไทย ดังนี้ (ก) กรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนอกจาก (ข) ให้คำนวณค่าหรือราคาของเงินตราหรือทรัพย์สินเป็นเงินตราไทย ตามอัตราถัวเฉลี่ยที่ธนาคารพาณิชย์รับซื้อซึ่งธนาคารแห่งประเทศไทยได้คำนวณไว้ และให้คำนวณค่าหรือราคาของหนี้สินเป็นเงินตราไทยตามอัตราถัวเฉลี่ยที่ธนาคารพาณิชย์ขายซึ่งธนาคารแห่งประเทศไทยได้คำนวณไว้" ดังนี้ เมื่อพิจารณาประกอบกับกรณีที่โจทก์อ้างว่า โจทก์นำผลกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนซึ่งเกิดขึ้นจากการที่โจทก์ปฏิบัติตามมาตรา 65 ทวิ (5) (ก) ดังกล่าวไปใช้หักต้นทุนโรงงานไฟฟ้าของโจทก์ ทำนองเดียวกับที่นำผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนจากการปฏิบัติตามบทกฎหมายเดียวกันนี้ไปใช้คำนวณต้นทุนโรงงานไฟฟ้าของโจทก์เช่นเดียวกัน อันเป็นการยอมรับว่ากำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนนี้เป็นผลประโยชน์หรือรายได้ของโจทก์ และเมื่อจำนวนหนี้เงินกู้ที่เหลืออยู่ในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 เป็นเงินกู้ที่โจทก์กู้มาใช้ประโยชน์ในการสร้างโรงงานไฟฟ้าเพื่อผลิตกระแสไฟฟ้าขายตามวัตถุประสงค์ของโจทก์ ผลกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินในจำนวนหนี้เงินกู้ดังกล่าวก็ย่อมเป็นรายได้เนื่องจากกิจการที่โจทก์กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 และโดยผลกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าวเกิดขึ้นจากเหตุปัจจัยที่มิใช่นิติกรรม ดังนั้น จึงเห็นได้ว่าการที่มาตรา 65 ทวิ (5) ซึ่งเป็นเงื่อนไขที่ใช้ในการคำนวณกำไรหรือขาดทุนสุทธิเพื่อนำไปสู่การเสียภาษีหรือไม่ต้องเสียภาษีตามมาตรา 65 โดยให้คำนวณจำนวนหนี้ที่เหลือในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีเป็นเงินไทยโดยใช้อัตราแลกเปลี่ยนในวันดังกล่าว ซึ่งย่อมแสดงให้เห็นจำนวนหนี้ที่คิดเป็นเงินไทยในวันดังกล่าว เปรียบเทียบกับจำนวนหนี้เงินตราต่างประเทศนั้นที่คิดคำนวณเป็นเงินไทยในอัตราแลกเปลี่ยนในวันที่ได้รับเงินกู้มาตามมาตรา 65 ทวิ (5) วรรคสอง ว่าแตกต่างกันอย่างไร ซึ่งหากอัตราแลกเปลี่ยนวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีซึ่งเงินไทยแข็งค่าขึ้นเมื่อเทียบกับเงินดอลลาร์สหรัฐ ย่อมทำให้จำนวนหนี้ที่คำนวณเป็นเงินไทยน้อยลง กรณีถือว่ามีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยน ซึ่งย่อมเห็นได้ชัดเจนว่าเป็นผลกำไรหรือรายได้จากอัตราแลกเปลี่ยนที่เกิดขึ้นในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้นเท่านั้น ไม่มีเหตุผลใดที่จะให้ถือว่าเป็นรายได้ที่ต้องนำไปคำนวณในรอบระยะเวลาบัญชีปีอื่นแต่อย่างใด และแม้การมีผลกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนตามมาตรา 65 ทวิ (5) นี้ เกิดจากการคิดคำนวณจำนวนหนี้เป็นเงินไทยในอัตราแลกเปลี่ยนในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี ซึ่งมิใช่วันที่โจทก์ต้องชำระหนี้นั้นจริง แต่เป็นผลกำไรหรือขาดทุนตามที่ลงบัญชีไว้เท่านั้น ก็ถือได้ว่ามาตรา 65 ทวิ (5) นี้ เป็นบทบัญญัติตามนโยบายภาษีของรัฐบาลซึ่งอยู่ในความรับผิดชอบของรัฐบาล และต้องถือปฏิบัติและบังคับไปตามนั้น ซึ่งเมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์ได้กู้เงินสกุลเงินตราดอลลาร์สหรัฐ มีหนี้สินที่คงเหลืออยู่ ณ วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 (วันที่ 31 ธันวาคม 2553) เป็นเงิน 453,600,000 ดอลลาร์สหรัฐ ซึ่งเมื่อคำนวณเป็นเงินตราไทยตามอัตราถัวเฉลี่ยที่ธนาคารพาณิชย์ได้คำนวณไว้ ตามมาตรา 65 ทวิ (5) (ก) แห่งประมวลรัษฎากร (อัตรา 30.2963 บาท ) จำนวน 13,742,401,680 บาท จึงถือได้ว่าโจทก์มีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเป็นเงินตรา 1,195,938,480 บาท ซึ่งโจทก์ก็ได้ปฏิบัติตามมาตรา 65 ทวิ (5) โดยได้นำผลกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตรา 1,195,938,480 บาท ที่พิพาทนี้ ไปบันทึกในงบกำไรขาดทุนสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 โดยบันทึกเป็นรายได้อื่น บัญชีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยน และรับรู้เป็นรายได้ประจำปี ตามงบการเงินสำหรับปีสิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม 2553 อันเป็นการรับรู้รายได้กำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 และโจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 รายการที่ 6 รายได้อื่น กำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนสุทธิ 1,195,239,567.55 บาท ซึ่งประกอบไปด้วยกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราสำหรับหนี้เงินกู้ยืมเพื่อก่อสร้างโรงไฟฟ้า 1,195,938,480 บาท ผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนบัญชีเงินฝาก 809,860.25 บาท ผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนบัญชีเจ้าหนี้อื่น 154,340.98 บาท และผลกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนบัญชีเจ้าหนี้อื่น 265,234.78 บาท อันเป็นข้อแสดงให้เห็นว่า โจทก์เองได้ถือปฏิบัติว่ากำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราสำหรับหนี้เงินกู้เพื่อก่อสร้างโรงไฟฟ้า 1,195,938,480 บาท ที่พิพาทนี้ เป็นรายได้ของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท จึงบันทึกกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนในงบที่แสดงผลการดำเนินการว่ามีกำไรและยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 รับว่าเป็นรายได้อื่น ที่โจทก์บรรยายฟ้องอ้างว่า หากเป็นกรณีขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตรา ตามมาตรา 65 ทวิ (5) แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีที่ทรัพย์สินยังไม่อยู่ในสภาพพร้อมใช้งาน ผลขาดทุนดังกล่าวจะต้องนำไปรวมเป็นต้นทุนของสินทรัพย์เพื่อนำไปหักเป็นค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาภายหลังจากที่โรงงานไฟฟ้าของโจทก์อยู่ในสภาพพร้อมใช้งานแล้ว ดังนั้น กรณีที่มีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราเกิดขึ้นก่อนวันที่สินทรัพย์จะก่อสร้างแล้วเสร็จและพร้อมใช้งานดังเช่นคดีนี้ ก็จะต้องนำผลกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราดังกล่าวไปลดยอดต้นทุนของมูลค่าโรงไฟฟ้าเพื่อให้สอดคล้องกับกรณีขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตรา ตามหลักเกณฑ์สิทธิและหลักการจับคู่รายจ่ายกับรายได้ (Matching concept) ที่ให้นำรายจ่ายที่เกี่ยวข้องมาหักเป็นรายจ่ายได้ต่อเมื่อได้มีการรับรู้รายได้ที่เกี่ยวข้องแล้ว นั้น ในข้อนี้เห็นว่า ทั้งผลกำไรและผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราสำหรับหนี้เงินกู้ที่เป็นเงินตราต่างประเทศที่เกิดขึ้นจากการปฏิบัติ ตามมาตรา 65 ทวิ (5) นี้เป็นเพียงผลกำไรหรือขาดทุนที่ได้จากการคำนวณจำนวนหนี้เงินตราต่างประเทศเป็นเงินตราไทยตามอัตราแลกเปลี่ยนในวันที่ได้รับเงินกู้เปรียบเทียบกับการคำนวณเป็นเงินตราไทยตามอัตราแลกเปลี่ยนในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี ซึ่งไม่ใช่วันที่โจทก์ต้องชำระหนี้จริง ผลกำไรหรือขาดทุนที่คิดคำนวณได้จากการปฏิบัติตามมาตรา 65 ทวิ (5) จึงเป็นเพียงตัวเลขทางบัญชีดังกล่าวมาแล้วข้างต้นเท่านั้น จึงอาจแตกต่างจากผลกำไรหรือขาดทุนในวันที่โจทก์ต้องชำระหนี้ ที่เป็นผลกำไรหรือขาดทุนที่แท้จริง ดังนั้นจึงถือไม่ได้ว่าเฉพาะในส่วนผลกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนที่เกิดจากการปฏิบัติตามมาตรา 65 ทวิ (5) มีผลต่อจำนวนหนี้เงินกู้ที่โจทก์กู้มาสร้างโรงไฟฟ้าและผลขาดทุนนี้ก็ย่อมไม่เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนที่เป็นรายจ่ายต้องห้าม ซึ่งต้องห้ามนำมาคำนวณกำไรหรือขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่มีการคำนวณ แต่นำไปคิดเป็นมูลค่าทรัพย์สินเพื่อหักค่าสึกหรอหรือค่าเสื่อมราคาได้ตามมาตรา 65 ตรี (5) และ 65 ทวิ (2) ดังนั้น ทั้งผลกำไรและผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราที่เกิดขึ้นจากการปฏิบัติตามมาตรา 65 ทวิ (5) โดยหนี้สินนั้นยังไม่ถึงกำหนดชำระเงินย่อมนำมาคำนวณได้ทั้งกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ด้วยเหตุดังที่วินิจฉัยแล้วข้างต้น กำไรจากการตีค่าหนี้สินกู้ยืมเงินเพื่อสร้างโรงงานไฟฟ้าของโจทก์ซึ่งมีค่าหรือราคาเป็นเงินตราต่างประเทศที่เหลืออยู่ในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 เมื่อคำนวณเป็นเงินตราไทยตามมาตรา 65 ทวิ (5) แห่งประมวลรัษฎากร ทำให้โจทก์มีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตรา 1,195,938,480 บาท โจทก์ต้องนำมารวมเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 จำเลยจึงไม่ต้องคืนเงินภาษีแก่โจทก์ หนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรและหนังสือตอบอุทธรณ์ของจำเลยชอบแล้ว พิพากษากลับให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4727/2561บริษัท ก.โจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 39, ม. 65, ม. 65 ทวิ (5)โจทก์กู้เงินสกุลดอลลาร์สหรัฐเพื่อก่อสร้างโรงไฟฟ้า มีหนี้สินคงเหลืออยู่ ณ วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 ซึ่งเมื่อคำนวณเป็นเงินตราไทยตามมาตรา 65 ทวิ (5) (ก) โจทก์มีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยน 1,195,938,480 บาท เห็นว่า ทั้งผลกำไรและผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราสำหรับหนี้เงินกู้ที่เป็นเงินตราต่างประเทศที่เกิดขึ้นจากการปฏิบัติตามมาตรา 65 ทวิ (5) เป็นผลกำไรหรือขาดทุนที่ได้จากการคำนวณจำนวนหนี้เงินตราต่างประเทศเป็นเงินตราไทยตามอัตราแลกเปลี่ยนในวันที่ได้รับเงินกู้เปรียบเทียบกับการคำนวณเป็นเงินตราไทยตามอัตราแลกเปลี่ยนในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี ดังนั้น ทั้งผลกำไรและผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราที่เกิดขึ้นจากการปฏิบัติตามมาตรา 65 ทวิ (5) โดยหนี้สินนั้นยังไม่ถึงกำหนดชำระเงิน ย่อมนำมาคำนวณได้ทั้งกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น โจทก์จึงต้องนำกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตรา 1,195,938,480 บาท มารวมเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอน กลับ หรือแก้ไขคำสั่งของจำเลยในหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรที่ กค 0709.08/4433 ลงวันที่ 8 พฤษภาคม 2557 และหนังสือตอบอุทธรณ์ที่ กค 0709(กม.11)/4817 ลงวันที่ 18 กรกฎาคม 2557 ให้จำเลยคืนเงินให้แก่โจทก์ 466,187,595.35 บาท (ภาษีเงินได้นิติบุคคล 339,045,523.85 บาท และเงินเพิ่ม 127,142,071.50 บาท) ตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ลงวันที่ 6 พฤศจิกายน 2556 และตามคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร (ค.10) ลงวันที่ 26 ธันวาคม 2556 พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนจากต้นเงิน 466,187,595.35 บาทนับแต่วันที่ 26 มีนาคม 2557 จนถึงวันฟ้อง 32,633,131.67 บาท รวม 498,820,727.02 บาท และให้จำเลยชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนของต้นเงิน 466,187,595.35 บาทนับถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยคืนเงินภาษีและเงินเพิ่ม รวม 466,187,595.35 บาท ให้แก่โจทก์ พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนจากต้นเงิน 466,187,595.35 บาท นับแต่วันที่ 26 มีนาคม 2557 จนถึงวันฟ้องเป็นเงิน 32,633,131.67 บาท รวมเป็นเงิน 498,820,727.02 บาท และดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของต้นเงิน 466,187,595.35 บาท นับถัดจากวันฟ้อง (ฟ้องวันที่ 14 ตุลาคม 2557) เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ แต่ดอกเบี้ยมิให้เกินกว่าจำนวนเงินภาษีที่โจทก์ได้รับคืน กับให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความให้ 80,000 บาท เฉพาะดอกเบี้ยให้ไม่เกิน 32,633,131.67 บาท จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้แย้งกันรับฟังได้เป็นยุติว่า โจทก์ประกอบกิจการผลิตกระแสไฟฟ้าเพื่อจำหน่ายให้แก่การไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทย (กฟผ.) ภายใต้โครงการผู้ผลิตไฟฟ้าเอกชนอิสระ (Independent Power Producer, "IPP") ซึ่งเป็นกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน โจทก์ทำสัญญาซื้อขายไฟฟ้ากับ กฟผ. โดยโจทก์ตกลงที่จะผลิตและจำหน่ายไฟฟ้าให้แก่ กฟผ. ในปริมาณพลังไฟฟ้า 660 เมกะวัตต์ โจทก์จัดหาแหล่งเงินทุนโดยกู้ยืมเงินจากสถาบันการเงินเป็นเงินตราสกุลต่าง ๆ ในต่างประเทศหลายแห่ง ในวงเงินกู้ยืม 460,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ โดยโจทก์จะต้องชำระคืนเงินกู้งวดแรกภายหลังที่โจทก์เริ่มมีรายได้จากการขายไฟฟ้าเชิงพาณิชย์ (Commercial Operation) โรงไฟฟ้าก่อสร้างแล้วเสร็จพร้อมใช้งานในปี 2555 โจทก์เริ่มผลิตและจำหน่ายกระแสไฟฟ้าเชิงพาณิชย์ให้แก่ กฟผ. ตั้งแต่วันที่ 26 กรกฎาคม 2555 เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 โจทก์มียอดเงินกู้ยืมค้างชำระที่เป็นเงินตราต่างประเทศจำนวน 453,600,000 ดอลลาร์สหรัฐ คำนวณเป็นเงินไทยจำนวน 13,742,401,680 บาท มีกำไรจากการแปลงค่าเงินตราเป็นเงิน 1,195,938,480 บาท เมื่อหักกลบกับผลขาดทุนจากการแปลงค่าเงินตราต่างประเทศรายการอื่นแล้ว มีกำไรสุทธิ 1,195,239,567.55 บาท โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลประจำปี (ภ.ง.ด. 50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 โดยมิได้นำกำไรจากการแปลงค่าเงินตราต่างประเทศดังกล่าวมารวมเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ต่อมาโจทก์ได้รับแจ้งจากเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยว่า วิธีการรับรู้ผลกำไรจากการแปลงค่าเงินตราต่างประเทศของโจทก์ดังกล่าวข้างต้นนั้นไม่ถูกต้อง และโจทก์จะต้องนำผลกำไรดังกล่าวมารับรู้เป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล โจทก์จึงยื่นหนังสือขอหารือต่ออธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับประเด็นดังกล่าวเมื่อวันที่ 30 พฤษภาคม 2555 ต่อมาโจทก์ได้รับหนังสือตอบข้อหารือของจำเลยว่า "กรณีมีหนี้สินซึ่งมีค่าเป็นเงินตราต่างประเทศเหลืออยู่ ณ วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีในระหว่างที่โครงการก่อสร้างโรงไฟฟ้ายังไม่แล้วเสร็จ โจทก์จะต้องคำนวณอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราตามมาตรา 65 ทวิ (5) วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร โดยรับรู้ผลกำไรและขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนดังนี้ (1) กรณีมีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าว โจทก์จะต้องนำมารวมคำนวณเป็นรายได้เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร (2) กรณีมีผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าว ถือเป็นรายจ่ายในการลงทุน โจทก์ต้องนำผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนนั้นไปรวมคำนวณเป็นมูลค่าต้นทุนของทรัพย์สิน เพื่อคำนวณหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคา ตามมาตรา 65 ทวิ (2) แห่งประมวลรัษฎากร" โจทก์ปรับปรุงแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) และยื่นแบบฉบับยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 เมื่อวันที่ 27 มิถุนายน 2556 โดยการบวกผลกำไรที่เกิดจากการแปลงค่าเงินตราต่างประเทศ และเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มเติม 339,045,523.85 บาท และเงินเพิ่ม 127,142,071.50 บาท พร้อมกับยื่นหนังสือขอสงวนสิทธิโต้แย้งความเห็น ต่อมาวันที่ 6 พฤศจิกายน 2556 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ฉบับยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 2 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 เพื่อขอคืนภาษี 339,045,523.85 บาท ที่ชำระเพิ่มเติมไปตามแบบ ภ.ง.ด. 50 ฉบับยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 และเมื่อวันที่ 26 ธันวาคม 2556 โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร (ค.10) เพื่อขอคืนเงินเพิ่ม สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2553 จำนวน 127,142,071.50 บาท ต่อมาโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งไม่คืนภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 เป็นจำนวนเงินค่าภาษีและเงินเพิ่มรวม 466,187,595.35 บาท โดยให้เหตุผลว่า โจทก์อยู่ระหว่างก่อสร้างโรงงานได้กู้เงินสกุลเงินตราต่างประเทศเป็นเงินดอลลาร์สหรัฐมาลงทุนในการก่อสร้าง มีหนี้สินเป็นเงินตราต่างประเทศเหลืออยู่ ณ วันสิ้นงวดบัญชีปี 2553 เมื่อตีราคาเป็นเงินตราไทย ทำให้มีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนต้องนำไปคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ตามมาตรา 65 ทวิ (5) วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร แต่โจทก์นำมาเป็นรายได้ที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล จึงเป็นการปฏิบัติไม่ถูกต้อง ประกอบกับการตอบข้อหารือกรมสรรพากรที่ กค 0702/3392 ลงวันที่ 19 เมษายน 2556 กรณีโจทก์มีหนี้สินซึ่งมีค่าหรือราคาเป็นเงินตราต่างประเทศที่เหลืออยู่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี ให้คำนวณค่าหรือราคาเป็นเงินตราไทยตามอัตราถัวเฉลี่ยที่ธนาคารพาณิชย์ขาย ตามมาตรา 65 ทวิ (5) วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อคำนวณแล้วมีกำไรจากผลต่างของอัตราแลกเปลี่ยน โจทก์ต้องนำมารวมคำนวณเป็นรายได้เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลประจำปี ซึ่งโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 ฉบับเพิ่มเติมครั้งที่ 1 ชำระไว้ถูกต้องแล้ว โจทก์ยื่นอุทธรณ์คำสั่งไม่คืนเงินภาษีอากรเมื่อวันที่ 4 มิถุนายน 2557 ต่อมาวันที่ 18 กรกฎาคม 2557 โจทก์ได้รับหนังสือสำนักงานสรรพากรภาค 5 ของจำเลยแจ้งว่า คำสั่งดังกล่าวชอบด้วยกฎหมายแล้ว แต่โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงฟ้องเป็นคดีนี้ คดีมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า กำไรจากการตีค่าหนี้สินกู้ยืมเงินมาสร้างโรงไฟฟ้าของโจทก์ซึ่งมีค่าหรือราคาเป็นเงินตราต่างประเทศที่เหลืออยู่ในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 ซึ่งคำนวณเป็นเงินตราไทยตามมาตรา 65 ทวิ (5) แห่งประมวลรัษฎากร แล้ว โจทก์มีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราจำนวน 1,195,938,480 บาท โจทก์จะต้องนำมารวมเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 อันเป็นเหตุให้จำเลยไม่ต้องคืนเงินภาษีให้แก่โจทก์ตามฟ้อง หรือไม่ จำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์อยู่ระหว่างการก่อสร้างโรงงาน ได้กู้เงินสกุลเงินตราต่างประเทศเป็นเงินดอลลาร์สหรัฐมาลงทุนในการก่อสร้าง มีหนี้สินเป็นเงินตราต่างประเทศเหลืออยู่ ณ วันสิ้นงวดบัญชีปี 2553 เมื่อตีราคาเป็นเงินตราไทย ตามมาตรา 65 ทวิ (5) วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร ทำให้มีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนซึ่งต้องนำไปคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล แต่โจทก์นำไปกรอกในแบบ ภ.ง.ด.50 ข้อ 13 ว่าเป็นรายได้ที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลจึงเป็นการปฏิบัติไม่ถูกต้อง เมื่อกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าวเป็นรายได้ และไม่มีกฎหมายยกเว้นให้ไม่ต้องนำมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษี โจทก์ย่อมต้องนำรายได้กำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าวมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษี ซึ่งกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราดังกล่าวเกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 แล้วตามกฎหมาย ทั้งเป็นจำนวนเงินที่คำนวณได้แน่นอนและเกิดขึ้นจริง ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า เป็นรายได้ฝ่ายทุนให้นำไปลดต้นทุนค่าก่อสร้างโรงงานไฟฟ้านั้น ไม่ถูกต้อง เพราะไม่มีกฎหมายกำหนดให้ปฏิบัติเช่นนั้น ทั้งกรณีไม่อาจนำไปเทียบเคียงกับกรณีผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราซึ่งมีบทบัญญัติมาตรา 65 ทวิ (2) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ.2527 กำหนดให้นำไปรวมเป็นมูลค่าต้นทุนของทรัพย์สินเพื่อคำนวณหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินได้ ทั้งหากนำไปลดต้นทุนของทรัพย์สินย่อมมีผลให้ทั้งกรณีกำไรและขาดทุนจะถือเป็นฝั่งรายจ่ายทั้งหมด และไม่สะท้อนต้นทุนทรัพย์สินที่แท้จริง อีกทั้งทำให้เสียภาษีช้าลง ดังนั้น โจทก์จะต้องนำกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตรามารวมเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 ด้วย หนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรและหนังสือตอบอุทธรณ์ของจำเลยจึงชอบแล้ว นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 บัญญัติในเรื่องการเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลว่า "เงินได้ที่ต้อง เสียภาษีตามความในส่วนนี้ คือ กำไรสุทธิซึ่งคำนวณได้จากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี..." ซึ่งมาตรา 65 ทวิ วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "การคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสิทธิในส่วนนี้ ให้เป็นไปตามเงื่อนไขต่อไปดังนี้ ... (5) เงินตรา ทรัพย์สิน หรือหนี้สินซึ่งมีค่าหรือราคาเป็นเงินตราต่างประเทศที่เหลืออยู่ในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี ให้คำนวณค่าหรือราคาเป็นเงินตราไทย ดังนี้ (ก) กรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนอกจาก (ข) ให้คำนวณค่าหรือราคาของเงินตราหรือทรัพย์สินเป็นเงินตราไทย ตามอัตราถัวเฉลี่ยที่ธนาคารพาณิชย์รับซื้อซึ่งธนาคารแห่งประเทศไทยได้คำนวณไว้ และให้คำนวณค่าหรือราคาของหนี้สินเป็นเงินตราไทยตามอัตราถัวเฉลี่ยที่ธนาคารพาณิชย์ขายซึ่งธนาคารแห่งประเทศไทยได้คำนวณไว้" ดังนี้ เมื่อพิจารณาประกอบกับกรณีที่โจทก์อ้างว่า โจทก์นำผลกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนซึ่งเกิดขึ้นจากการที่โจทก์ปฏิบัติตามมาตรา 65 ทวิ (5) (ก) ดังกล่าวไปใช้หักต้นทุนโรงงานไฟฟ้าของโจทก์ ทำนองเดียวกับที่นำผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนจากการปฏิบัติตามบทกฎหมายเดียวกันนี้ไปใช้คำนวณต้นทุนโรงงานไฟฟ้าของโจทก์เช่นเดียวกัน อันเป็นการยอมรับว่ากำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนนี้เป็นผลประโยชน์หรือรายได้ของโจทก์ และเมื่อจำนวนหนี้เงินกู้ที่เหลืออยู่ในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 เป็นเงินกู้ที่โจทก์กู้มาใช้ประโยชน์ในการสร้างโรงงานไฟฟ้าเพื่อผลิตกระแสไฟฟ้าขายตามวัตถุประสงค์ของโจทก์ ผลกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินในจำนวนหนี้เงินกู้ดังกล่าวก็ย่อมเป็นรายได้เนื่องจากกิจการที่โจทก์กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 และโดยผลกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าวเกิดขึ้นจากเหตุปัจจัยที่มิใช่นิติกรรม ดังนั้น จึงเห็นได้ว่าการที่มาตรา 65 ทวิ (5) ซึ่งเป็นเงื่อนไขที่ใช้ในการคำนวณกำไรหรือขาดทุนสุทธิเพื่อนำไปสู่การเสียภาษีหรือไม่ต้องเสียภาษีตามมาตรา 65 โดยให้คำนวณจำนวนหนี้ที่เหลือในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีเป็นเงินไทยโดยใช้อัตราแลกเปลี่ยนในวันดังกล่าว ซึ่งย่อมแสดงให้เห็นจำนวนหนี้ที่คิดเป็นเงินไทยในวันดังกล่าว เปรียบเทียบกับจำนวนหนี้เงินตราต่างประเทศนั้นที่คิดคำนวณเป็นเงินไทยในอัตราแลกเปลี่ยนในวันที่ได้รับเงินกู้มาตามมาตรา 65 ทวิ (5) วรรคสอง ว่าแตกต่างกันอย่างไร ซึ่งหากอัตราแลกเปลี่ยนวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีซึ่งเงินไทยแข็งค่าขึ้นเมื่อเทียบกับเงินดอลลาร์สหรัฐ ย่อมทำให้จำนวนหนี้ที่คำนวณเป็นเงินไทยน้อยลง กรณีถือว่ามีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยน ซึ่งย่อมเห็นได้ชัดเจนว่าเป็นผลกำไรหรือรายได้จากอัตราแลกเปลี่ยนที่เกิดขึ้นในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้นเท่านั้น ไม่มีเหตุผลใดที่จะให้ถือว่าเป็นรายได้ที่ต้องนำไปคำนวณในรอบระยะเวลาบัญชีปีอื่นแต่อย่างใด และแม้การมีผลกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนตามมาตรา 65 ทวิ (5) นี้ เกิดจากการคิดคำนวณจำนวนหนี้เป็นเงินไทยในอัตราแลกเปลี่ยนในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี ซึ่งมิใช่วันที่โจทก์ต้องชำระหนี้นั้นจริง แต่เป็นผลกำไรหรือขาดทุนตามที่ลงบัญชีไว้เท่านั้น ก็ถือได้ว่ามาตรา 65 ทวิ (5) นี้ เป็นบทบัญญัติตามนโยบายภาษีของรัฐบาลซึ่งอยู่ในความรับผิดชอบของรัฐบาล และต้องถือปฏิบัติและบังคับไปตามนั้น ซึ่งเมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์ได้กู้เงินสกุลเงินตราดอลลาร์สหรัฐ มีหนี้สินที่คงเหลืออยู่ ณ วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 (วันที่ 31 ธันวาคม 2553) เป็นเงิน 453,600,000 ดอลลาร์สหรัฐ ซึ่งเมื่อคำนวณเป็นเงินตราไทยตามอัตราถัวเฉลี่ยที่ธนาคารพาณิชย์ได้คำนวณไว้ ตามมาตรา 65 ทวิ (5) (ก) แห่งประมวลรัษฎากร (อัตรา 30.2963 บาท ) จำนวน 13,742,401,680 บาท จึงถือได้ว่าโจทก์มีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเป็นเงินตรา 1,195,938,480 บาท ซึ่งโจทก์ก็ได้ปฏิบัติตามมาตรา 65 ทวิ (5) โดยได้นำผลกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตรา 1,195,938,480 บาท ที่พิพาทนี้ ไปบันทึกในงบกำไรขาดทุนสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 โดยบันทึกเป็นรายได้อื่น บัญชีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยน และรับรู้เป็นรายได้ประจำปี ตามงบการเงินสำหรับปีสิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม 2553 อันเป็นการรับรู้รายได้กำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 และโจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 รายการที่ 6 รายได้อื่น กำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนสุทธิ 1,195,239,567.55 บาท ซึ่งประกอบไปด้วยกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราสำหรับหนี้เงินกู้ยืมเพื่อก่อสร้างโรงไฟฟ้า 1,195,938,480 บาท ผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนบัญชีเงินฝาก 809,860.25 บาท ผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนบัญชีเจ้าหนี้อื่น 154,340.98 บาท และผลกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนบัญชีเจ้าหนี้อื่น 265,234.78 บาท อันเป็นข้อแสดงให้เห็นว่า โจทก์เองได้ถือปฏิบัติว่ากำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราสำหรับหนี้เงินกู้เพื่อก่อสร้างโรงไฟฟ้า 1,195,938,480 บาท ที่พิพาทนี้ เป็นรายได้ของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท จึงบันทึกกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนในงบที่แสดงผลการดำเนินการว่ามีกำไรและยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 รับว่าเป็นรายได้อื่น ที่โจทก์บรรยายฟ้องอ้างว่า หากเป็นกรณีขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตรา ตามมาตรา 65 ทวิ (5) แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีที่ทรัพย์สินยังไม่อยู่ในสภาพพร้อมใช้งาน ผลขาดทุนดังกล่าวจะต้องนำไปรวมเป็นต้นทุนของสินทรัพย์เพื่อนำไปหักเป็นค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาภายหลังจากที่โรงงานไฟฟ้าของโจทก์อยู่ในสภาพพร้อมใช้งานแล้ว ดังนั้น กรณีที่มีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราเกิดขึ้นก่อนวันที่สินทรัพย์จะก่อสร้างแล้วเสร็จและพร้อมใช้งานดังเช่นคดีนี้ ก็จะต้องนำผลกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราดังกล่าวไปลดยอดต้นทุนของมูลค่าโรงไฟฟ้าเพื่อให้สอดคล้องกับกรณีขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตรา ตามหลักเกณฑ์สิทธิและหลักการจับคู่รายจ่ายกับรายได้ (Matching concept) ที่ให้นำรายจ่ายที่เกี่ยวข้องมาหักเป็นรายจ่ายได้ต่อเมื่อได้มีการรับรู้รายได้ที่เกี่ยวข้องแล้ว นั้น ในข้อนี้เห็นว่า ทั้งผลกำไรและผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราสำหรับหนี้เงินกู้ที่เป็นเงินตราต่างประเทศที่เกิดขึ้นจากการปฏิบัติ ตามมาตรา 65 ทวิ (5) นี้เป็นเพียงผลกำไรหรือขาดทุนที่ได้จากการคำนวณจำนวนหนี้เงินตราต่างประเทศเป็นเงินตราไทยตามอัตราแลกเปลี่ยนในวันที่ได้รับเงินกู้เปรียบเทียบกับการคำนวณเป็นเงินตราไทยตามอัตราแลกเปลี่ยนในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี ซึ่งไม่ใช่วันที่โจทก์ต้องชำระหนี้จริง ผลกำไรหรือขาดทุนที่คิดคำนวณได้จากการปฏิบัติตามมาตรา 65 ทวิ (5) จึงเป็นเพียงตัวเลขทางบัญชีดังกล่าวมาแล้วข้างต้นเท่านั้น จึงอาจแตกต่างจากผลกำไรหรือขาดทุนในวันที่โจทก์ต้องชำระหนี้ ที่เป็นผลกำไรหรือขาดทุนที่แท้จริง ดังนั้นจึงถือไม่ได้ว่าเฉพาะในส่วนผลกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนที่เกิดจากการปฏิบัติตามมาตรา 65 ทวิ (5) มีผลต่อจำนวนหนี้เงินกู้ที่โจทก์กู้มาสร้างโรงไฟฟ้าและผลขาดทุนนี้ก็ย่อมไม่เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนที่เป็นรายจ่ายต้องห้าม ซึ่งต้องห้ามนำมาคำนวณกำไรหรือขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่มีการคำนวณ แต่นำไปคิดเป็นมูลค่าทรัพย์สินเพื่อหักค่าสึกหรอหรือค่าเสื่อมราคาได้ตามมาตรา 65 ตรี (5) และ 65 ทวิ (2) ดังนั้น ทั้งผลกำไรและผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราที่เกิดขึ้นจากการปฏิบัติตามมาตรา 65 ทวิ (5) โดยหนี้สินนั้นยังไม่ถึงกำหนดชำระเงินย่อมนำมาคำนวณได้ทั้งกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ด้วยเหตุดังที่วินิจฉัยแล้วข้างต้น กำไรจากการตีค่าหนี้สินกู้ยืมเงินเพื่อสร้างโรงงานไฟฟ้าของโจทก์ซึ่งมีค่าหรือราคาเป็นเงินตราต่างประเทศที่เหลืออยู่ในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 เมื่อคำนวณเป็นเงินตราไทยตามมาตรา 65 ทวิ (5) แห่งประมวลรัษฎากร ทำให้โจทก์มีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตรา 1,195,938,480 บาท โจทก์ต้องนำมารวมเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 จำเลยจึงไม่ต้องคืนเงินภาษีแก่โจทก์ หนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรและหนังสือตอบอุทธรณ์ของจำเลยชอบแล้ว พิพากษากลับให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ(ประทีป ดุลพินิจธรรมา-สุนทร ทรงฤกษ์-นิพันธ์ ช่วยสกุล)ศาลภาษีอากรกลาง - นายกมล สุปรียสุนทรแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.18/2559หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ154/2557หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ152/2558หมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอน กลับ หรือแก้ไขคำสั่งของจำเลยในหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรที่ กค 0709.08/4433 ลงวันที่ 8 พฤษภาคม 2557 และหนังสือตอบอุทธรณ์ที่ กค 0709(กม.11)/4817 ลงวันที่ 18 กรกฎาคม 2557 ให้จำเลยคืนเงินให้แก่โจทก์ 466,187,595.35 บาท (ภาษีเงินได้นิติบุคคล 339,045,523.85 บาท และเงินเพิ่ม 127,142,071.50 บาท) ตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ลงวันที่ 6 พฤศจิกายน 2556 และตามคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร (ค.10) ลงวันที่ 26 ธันวาคม 2556 พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนจากต้นเงิน 466,187,595.35 บาทนับแต่วันที่ 26 มีนาคม 2557 จนถึงวันฟ้อง 32,633,131.67 บาท รวม 498,820,727.02 บาท และให้จำเลยชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนของต้นเงิน 466,187,595.35 บาทนับถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยคืนเงินภาษีและเงินเพิ่ม รวม 466,187,595.35 บาท ให้แก่โจทก์ พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนจากต้นเงิน 466,187,595.35 บาท นับแต่วันที่ 26 มีนาคม 2557 จนถึงวันฟ้องเป็นเงิน 32,633,131.67 บาท รวมเป็นเงิน 498,820,727.02 บาท และดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของต้นเงิน 466,187,595.35 บาท นับถัดจากวันฟ้อง (ฟ้องวันที่ 14 ตุลาคม 2557) เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ แต่ดอกเบี้ยมิให้เกินกว่าจำนวนเงินภาษีที่โจทก์ได้รับคืน กับให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความให้ 80,000 บาท เฉพาะดอกเบี้ยให้ไม่เกิน 32,633,131.67 บาท จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้แย้งกันรับฟังได้เป็นยุติว่า โจทก์ประกอบกิจการผลิตกระแสไฟฟ้าเพื่อจำหน่ายให้แก่การไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทย (กฟผ.) ภายใต้โครงการผู้ผลิตไฟฟ้าเอกชนอิสระ (Independent Power Producer, "IPP") ซึ่งเป็นกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน โจทก์ทำสัญญาซื้อขายไฟฟ้ากับ กฟผ. โดยโจทก์ตกลงที่จะผลิตและจำหน่ายไฟฟ้าให้แก่ กฟผ. ในปริมาณพลังไฟฟ้า 660 เมกะวัตต์ โจทก์จัดหาแหล่งเงินทุนโดยกู้ยืมเงินจากสถาบันการเงินเป็นเงินตราสกุลต่าง ๆ ในต่างประเทศหลายแห่ง ในวงเงินกู้ยืม 460,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ โดยโจทก์จะต้องชำระคืนเงินกู้งวดแรกภายหลังที่โจทก์เริ่มมีรายได้จากการขายไฟฟ้าเชิงพาณิชย์ (Commercial Operation) โรงไฟฟ้าก่อสร้างแล้วเสร็จพร้อมใช้งานในปี 2555 โจทก์เริ่มผลิตและจำหน่ายกระแสไฟฟ้าเชิงพาณิชย์ให้แก่ กฟผ. ตั้งแต่วันที่ 26 กรกฎาคม 2555 เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 โจทก์มียอดเงินกู้ยืมค้างชำระที่เป็นเงินตราต่างประเทศจำนวน 453,600,000 ดอลลาร์สหรัฐ คำนวณเป็นเงินไทยจำนวน 13,742,401,680 บาท มีกำไรจากการแปลงค่าเงินตราเป็นเงิน 1,195,938,480 บาท เมื่อหักกลบกับผลขาดทุนจากการแปลงค่าเงินตราต่างประเทศรายการอื่นแล้ว มีกำไรสุทธิ 1,195,239,567.55 บาท โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลประจำปี (ภ.ง.ด. 50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 โดยมิได้นำกำไรจากการแปลงค่าเงินตราต่างประเทศดังกล่าวมารวมเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ต่อมาโจทก์ได้รับแจ้งจากเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยว่า วิธีการรับรู้ผลกำไรจากการแปลงค่าเงินตราต่างประเทศของโจทก์ดังกล่าวข้างต้นนั้นไม่ถูกต้อง และโจทก์จะต้องนำผลกำไรดังกล่าวมารับรู้เป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล โจทก์จึงยื่นหนังสือขอหารือต่ออธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับประเด็นดังกล่าวเมื่อวันที่ 30 พฤษภาคม 2555 ต่อมาโจทก์ได้รับหนังสือตอบข้อหารือของจำเลยว่า "กรณีมีหนี้สินซึ่งมีค่าเป็นเงินตราต่างประเทศเหลืออยู่ ณ วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีในระหว่างที่โครงการก่อสร้างโรงไฟฟ้ายังไม่แล้วเสร็จ โจทก์จะต้องคำนวณอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราตามมาตรา 65 ทวิ (5) วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร โดยรับรู้ผลกำไรและขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนดังนี้ (1) กรณีมีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าว โจทก์จะต้องนำมารวมคำนวณเป็นรายได้เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร (2) กรณีมีผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าว ถือเป็นรายจ่ายในการลงทุน โจทก์ต้องนำผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนนั้นไปรวมคำนวณเป็นมูลค่าต้นทุนของทรัพย์สิน เพื่อคำนวณหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคา ตามมาตรา 65 ทวิ (2) แห่งประมวลรัษฎากร" โจทก์ปรับปรุงแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) และยื่นแบบฉบับยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 เมื่อวันที่ 27 มิถุนายน 2556 โดยการบวกผลกำไรที่เกิดจากการแปลงค่าเงินตราต่างประเทศ และเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มเติม 339,045,523.85 บาท และเงินเพิ่ม 127,142,071.50 บาท พร้อมกับยื่นหนังสือขอสงวนสิทธิโต้แย้งความเห็น ต่อมาวันที่ 6 พฤศจิกายน 2556 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ฉบับยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 2 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 เพื่อขอคืนภาษี 339,045,523.85 บาท ที่ชำระเพิ่มเติมไปตามแบบ ภ.ง.ด. 50 ฉบับยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 และเมื่อวันที่ 26 ธันวาคม 2556 โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร (ค.10) เพื่อขอคืนเงินเพิ่ม สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2553 จำนวน 127,142,071.50 บาท ต่อมาโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งไม่คืนภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 เป็นจำนวนเงินค่าภาษีและเงินเพิ่มรวม 466,187,595.35 บาท โดยให้เหตุผลว่า โจทก์อยู่ระหว่างก่อสร้างโรงงานได้กู้เงินสกุลเงินตราต่างประเทศเป็นเงินดอลลาร์สหรัฐมาลงทุนในการก่อสร้าง มีหนี้สินเป็นเงินตราต่างประเทศเหลืออยู่ ณ วันสิ้นงวดบัญชีปี 2553 เมื่อตีราคาเป็นเงินตราไทย ทำให้มีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนต้องนำไปคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ตามมาตรา 65 ทวิ (5) วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร แต่โจทก์นำมาเป็นรายได้ที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล จึงเป็นการปฏิบัติไม่ถูกต้อง ประกอบกับการตอบข้อหารือกรมสรรพากรที่ กค 0702/3392 ลงวันที่ 19 เมษายน 2556 กรณีโจทก์มีหนี้สินซึ่งมีค่าหรือราคาเป็นเงินตราต่างประเทศที่เหลืออยู่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี ให้คำนวณค่าหรือราคาเป็นเงินตราไทยตามอัตราถัวเฉลี่ยที่ธนาคารพาณิชย์ขาย ตามมาตรา 65 ทวิ (5) วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อคำนวณแล้วมีกำไรจากผลต่างของอัตราแลกเปลี่ยน โจทก์ต้องนำมารวมคำนวณเป็นรายได้เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลประจำปี ซึ่งโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 ฉบับเพิ่มเติมครั้งที่ 1 ชำระไว้ถูกต้องแล้ว โจทก์ยื่นอุทธรณ์คำสั่งไม่คืนเงินภาษีอากรเมื่อวันที่ 4 มิถุนายน 2557 ต่อมาวันที่ 18 กรกฎาคม 2557 โจทก์ได้รับหนังสือสำนักงานสรรพากรภาค 5 ของจำเลยแจ้งว่า คำสั่งดังกล่าวชอบด้วยกฎหมายแล้ว แต่โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงฟ้องเป็นคดีนี้ คดีมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า กำไรจากการตีค่าหนี้สินกู้ยืมเงินมาสร้างโรงไฟฟ้าของโจทก์ซึ่งมีค่าหรือราคาเป็นเงินตราต่างประเทศที่เหลืออยู่ในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 ซึ่งคำนวณเป็นเงินตราไทยตามมาตรา 65 ทวิ (5) แห่งประมวลรัษฎากร แล้ว โจทก์มีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราจำนวน 1,195,938,480 บาท โจทก์จะต้องนำมารวมเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 อันเป็นเหตุให้จำเลยไม่ต้องคืนเงินภาษีให้แก่โจทก์ตามฟ้อง หรือไม่ จำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์อยู่ระหว่างการก่อสร้างโรงงาน ได้กู้เงินสกุลเงินตราต่างประเทศเป็นเงินดอลลาร์สหรัฐมาลงทุนในการก่อสร้าง มีหนี้สินเป็นเงินตราต่างประเทศเหลืออยู่ ณ วันสิ้นงวดบัญชีปี 2553 เมื่อตีราคาเป็นเงินตราไทย ตามมาตรา 65 ทวิ (5) วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร ทำให้มีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนซึ่งต้องนำไปคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล แต่โจทก์นำไปกรอกในแบบ ภ.ง.ด.50 ข้อ 13 ว่าเป็นรายได้ที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลจึงเป็นการปฏิบัติไม่ถูกต้อง เมื่อกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าวเป็นรายได้ และไม่มีกฎหมายยกเว้นให้ไม่ต้องนำมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษี โจทก์ย่อมต้องนำรายได้กำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าวมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษี ซึ่งกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราดังกล่าวเกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 แล้วตามกฎหมาย ทั้งเป็นจำนวนเงินที่คำนวณได้แน่นอนและเกิดขึ้นจริง ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า เป็นรายได้ฝ่ายทุนให้นำไปลดต้นทุนค่าก่อสร้างโรงงานไฟฟ้านั้น ไม่ถูกต้อง เพราะไม่มีกฎหมายกำหนดให้ปฏิบัติเช่นนั้น ทั้งกรณีไม่อาจนำไปเทียบเคียงกับกรณีผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราซึ่งมีบทบัญญัติมาตรา 65 ทวิ (2) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ.2527 กำหนดให้นำไปรวมเป็นมูลค่าต้นทุนของทรัพย์สินเพื่อคำนวณหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินได้ ทั้งหากนำไปลดต้นทุนของทรัพย์สินย่อมมีผลให้ทั้งกรณีกำไรและขาดทุนจะถือเป็นฝั่งรายจ่ายทั้งหมด และไม่สะท้อนต้นทุนทรัพย์สินที่แท้จริง อีกทั้งทำให้เสียภาษีช้าลง ดังนั้น โจทก์จะต้องนำกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตรามารวมเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 ด้วย หนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรและหนังสือตอบอุทธรณ์ของจำเลยจึงชอบแล้ว นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 บัญญัติในเรื่องการเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลว่า "เงินได้ที่ต้อง เสียภาษีตามความในส่วนนี้ คือ กำไรสุทธิซึ่งคำนวณได้จากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี..." ซึ่งมาตรา 65 ทวิ วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "การคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสิทธิในส่วนนี้ ให้เป็นไปตามเงื่อนไขต่อไปดังนี้ ... (5) เงินตรา ทรัพย์สิน หรือหนี้สินซึ่งมีค่าหรือราคาเป็นเงินตราต่างประเทศที่เหลืออยู่ในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี ให้คำนวณค่าหรือราคาเป็นเงินตราไทย ดังนี้ (ก) กรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนอกจาก (ข) ให้คำนวณค่าหรือราคาของเงินตราหรือทรัพย์สินเป็นเงินตราไทย ตามอัตราถัวเฉลี่ยที่ธนาคารพาณิชย์รับซื้อซึ่งธนาคารแห่งประเทศไทยได้คำนวณไว้ และให้คำนวณค่าหรือราคาของหนี้สินเป็นเงินตราไทยตามอัตราถัวเฉลี่ยที่ธนาคารพาณิชย์ขายซึ่งธนาคารแห่งประเทศไทยได้คำนวณไว้" ดังนี้ เมื่อพิจารณาประกอบกับกรณีที่โจทก์อ้างว่า โจทก์นำผลกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนซึ่งเกิดขึ้นจากการที่โจทก์ปฏิบัติตามมาตรา 65 ทวิ (5) (ก) ดังกล่าวไปใช้หักต้นทุนโรงงานไฟฟ้าของโจทก์ ทำนองเดียวกับที่นำผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนจากการปฏิบัติตามบทกฎหมายเดียวกันนี้ไปใช้คำนวณต้นทุนโรงงานไฟฟ้าของโจทก์เช่นเดียวกัน อันเป็นการยอมรับว่ากำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนนี้เป็นผลประโยชน์หรือรายได้ของโจทก์ และเมื่อจำนวนหนี้เงินกู้ที่เหลืออยู่ในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 เป็นเงินกู้ที่โจทก์กู้มาใช้ประโยชน์ในการสร้างโรงงานไฟฟ้าเพื่อผลิตกระแสไฟฟ้าขายตามวัตถุประสงค์ของโจทก์ ผลกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินในจำนวนหนี้เงินกู้ดังกล่าวก็ย่อมเป็นรายได้เนื่องจากกิจการที่โจทก์กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 และโดยผลกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าวเกิดขึ้นจากเหตุปัจจัยที่มิใช่นิติกรรม ดังนั้น จึงเห็นได้ว่าการที่มาตรา 65 ทวิ (5) ซึ่งเป็นเงื่อนไขที่ใช้ในการคำนวณกำไรหรือขาดทุนสุทธิเพื่อนำไปสู่การเสียภาษีหรือไม่ต้องเสียภาษีตามมาตรา 65 โดยให้คำนวณจำนวนหนี้ที่เหลือในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีเป็นเงินไทยโดยใช้อัตราแลกเปลี่ยนในวันดังกล่าว ซึ่งย่อมแสดงให้เห็นจำนวนหนี้ที่คิดเป็นเงินไทยในวันดังกล่าว เปรียบเทียบกับจำนวนหนี้เงินตราต่างประเทศนั้นที่คิดคำนวณเป็นเงินไทยในอัตราแลกเปลี่ยนในวันที่ได้รับเงินกู้มาตามมาตรา 65 ทวิ (5) วรรคสอง ว่าแตกต่างกันอย่างไร ซึ่งหากอัตราแลกเปลี่ยนวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีซึ่งเงินไทยแข็งค่าขึ้นเมื่อเทียบกับเงินดอลลาร์สหรัฐ ย่อมทำให้จำนวนหนี้ที่คำนวณเป็นเงินไทยน้อยลง กรณีถือว่ามีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยน ซึ่งย่อมเห็นได้ชัดเจนว่าเป็นผลกำไรหรือรายได้จากอัตราแลกเปลี่ยนที่เกิดขึ้นในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้นเท่านั้น ไม่มีเหตุผลใดที่จะให้ถือว่าเป็นรายได้ที่ต้องนำไปคำนวณในรอบระยะเวลาบัญชีปีอื่นแต่อย่างใด และแม้การมีผลกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนตามมาตรา 65 ทวิ (5) นี้ เกิดจากการคิดคำนวณจำนวนหนี้เป็นเงินไทยในอัตราแลกเปลี่ยนในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี ซึ่งมิใช่วันที่โจทก์ต้องชำระหนี้นั้นจริง แต่เป็นผลกำไรหรือขาดทุนตามที่ลงบัญชีไว้เท่านั้น ก็ถือได้ว่ามาตรา 65 ทวิ (5) นี้ เป็นบทบัญญัติตามนโยบายภาษีของรัฐบาลซึ่งอยู่ในความรับผิดชอบของรัฐบาล และต้องถือปฏิบัติและบังคับไปตามนั้น ซึ่งเมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์ได้กู้เงินสกุลเงินตราดอลลาร์สหรัฐ มีหนี้สินที่คงเหลืออยู่ ณ วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 (วันที่ 31 ธันวาคม 2553) เป็นเงิน 453,600,000 ดอลลาร์สหรัฐ ซึ่งเมื่อคำนวณเป็นเงินตราไทยตามอัตราถัวเฉลี่ยที่ธนาคารพาณิชย์ได้คำนวณไว้ ตามมาตรา 65 ทวิ (5) (ก) แห่งประมวลรัษฎากร (อัตรา 30.2963 บาท ) จำนวน 13,742,401,680 บาท จึงถือได้ว่าโจทก์มีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเป็นเงินตรา 1,195,938,480 บาท ซึ่งโจทก์ก็ได้ปฏิบัติตามมาตรา 65 ทวิ (5) โดยได้นำผลกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตรา 1,195,938,480 บาท ที่พิพาทนี้ ไปบันทึกในงบกำไรขาดทุนสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 โดยบันทึกเป็นรายได้อื่น บัญชีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยน และรับรู้เป็นรายได้ประจำปี ตามงบการเงินสำหรับปีสิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม 2553 อันเป็นการรับรู้รายได้กำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 และโจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 รายการที่ 6 รายได้อื่น กำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนสุทธิ 1,195,239,567.55 บาท ซึ่งประกอบไปด้วยกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราสำหรับหนี้เงินกู้ยืมเพื่อก่อสร้างโรงไฟฟ้า 1,195,938,480 บาท ผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนบัญชีเงินฝาก 809,860.25 บาท ผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนบัญชีเจ้าหนี้อื่น 154,340.98 บาท และผลกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนบัญชีเจ้าหนี้อื่น 265,234.78 บาท อันเป็นข้อแสดงให้เห็นว่า โจทก์เองได้ถือปฏิบัติว่ากำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราสำหรับหนี้เงินกู้เพื่อก่อสร้างโรงไฟฟ้า 1,195,938,480 บาท ที่พิพาทนี้ เป็นรายได้ของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท จึงบันทึกกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนในงบที่แสดงผลการดำเนินการว่ามีกำไรและยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 รับว่าเป็นรายได้อื่น ที่โจทก์บรรยายฟ้องอ้างว่า หากเป็นกรณีขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตรา ตามมาตรา 65 ทวิ (5) แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีที่ทรัพย์สินยังไม่อยู่ในสภาพพร้อมใช้งาน ผลขาดทุนดังกล่าวจะต้องนำไปรวมเป็นต้นทุนของสินทรัพย์เพื่อนำไปหักเป็นค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาภายหลังจากที่โรงงานไฟฟ้าของโจทก์อยู่ในสภาพพร้อมใช้งานแล้ว ดังนั้น กรณีที่มีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราเกิดขึ้นก่อนวันที่สินทรัพย์จะก่อสร้างแล้วเสร็จและพร้อมใช้งานดังเช่นคดีนี้ ก็จะต้องนำผลกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราดังกล่าวไปลดยอดต้นทุนของมูลค่าโรงไฟฟ้าเพื่อให้สอดคล้องกับกรณีขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตรา ตามหลักเกณฑ์สิทธิและหลักการจับคู่รายจ่ายกับรายได้ (Matching concept) ที่ให้นำรายจ่ายที่เกี่ยวข้องมาหักเป็นรายจ่ายได้ต่อเมื่อได้มีการรับรู้รายได้ที่เกี่ยวข้องแล้ว นั้น ในข้อนี้เห็นว่า ทั้งผลกำไรและผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราสำหรับหนี้เงินกู้ที่เป็นเงินตราต่างประเทศที่เกิดขึ้นจากการปฏิบัติ ตามมาตรา 65 ทวิ (5) นี้เป็นเพียงผลกำไรหรือขาดทุนที่ได้จากการคำนวณจำนวนหนี้เงินตราต่างประเทศเป็นเงินตราไทยตามอัตราแลกเปลี่ยนในวันที่ได้รับเงินกู้เปรียบเทียบกับการคำนวณเป็นเงินตราไทยตามอัตราแลกเปลี่ยนในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี ซึ่งไม่ใช่วันที่โจทก์ต้องชำระหนี้จริง ผลกำไรหรือขาดทุนที่คิดคำนวณได้จากการปฏิบัติตามมาตรา 65 ทวิ (5) จึงเป็นเพียงตัวเลขทางบัญชีดังกล่าวมาแล้วข้างต้นเท่านั้น จึงอาจแตกต่างจากผลกำไรหรือขาดทุนในวันที่โจทก์ต้องชำระหนี้ ที่เป็นผลกำไรหรือขาดทุนที่แท้จริง ดังนั้นจึงถือไม่ได้ว่าเฉพาะในส่วนผลกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนที่เกิดจากการปฏิบัติตามมาตรา 65 ทวิ (5) มีผลต่อจำนวนหนี้เงินกู้ที่โจทก์กู้มาสร้างโรงไฟฟ้าและผลขาดทุนนี้ก็ย่อมไม่เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนที่เป็นรายจ่ายต้องห้าม ซึ่งต้องห้ามนำมาคำนวณกำไรหรือขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่มีการคำนวณ แต่นำไปคิดเป็นมูลค่าทรัพย์สินเพื่อหักค่าสึกหรอหรือค่าเสื่อมราคาได้ตามมาตรา 65 ตรี (5) และ 65 ทวิ (2) ดังนั้น ทั้งผลกำไรและผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราที่เกิดขึ้นจากการปฏิบัติตามมาตรา 65 ทวิ (5) โดยหนี้สินนั้นยังไม่ถึงกำหนดชำระเงินย่อมนำมาคำนวณได้ทั้งกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ด้วยเหตุดังที่วินิจฉัยแล้วข้างต้น กำไรจากการตีค่าหนี้สินกู้ยืมเงินเพื่อสร้างโรงงานไฟฟ้าของโจทก์ซึ่งมีค่าหรือราคาเป็นเงินตราต่างประเทศที่เหลืออยู่ในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 เมื่อคำนวณเป็นเงินตราไทยตามมาตรา 65 ทวิ (5) แห่งประมวลรัษฎากร ทำให้โจทก์มีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตรา 1,195,938,480 บาท โจทก์ต้องนำมารวมเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 จำเลยจึงไม่ต้องคืนเงินภาษีแก่โจทก์ หนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรและหนังสือตอบอุทธรณ์ของจำเลยชอบแล้ว พิพากษากลับให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4727/2561บริษัท ก.โจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 39, ม. 65, ม. 65 ทวิ (5)โจทก์กู้เงินสกุลดอลลาร์สหรัฐเพื่อก่อสร้างโรงไฟฟ้า มีหนี้สินคงเหลืออยู่ ณ วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 ซึ่งเมื่อคำนวณเป็นเงินตราไทยตามมาตรา 65 ทวิ (5) (ก) โจทก์มีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยน 1,195,938,480 บาท เห็นว่า ทั้งผลกำไรและผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราสำหรับหนี้เงินกู้ที่เป็นเงินตราต่างประเทศที่เกิดขึ้นจากการปฏิบัติตามมาตรา 65 ทวิ (5) เป็นผลกำไรหรือขาดทุนที่ได้จากการคำนวณจำนวนหนี้เงินตราต่างประเทศเป็นเงินตราไทยตามอัตราแลกเปลี่ยนในวันที่ได้รับเงินกู้เปรียบเทียบกับการคำนวณเป็นเงินตราไทยตามอัตราแลกเปลี่ยนในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี ดังนั้น ทั้งผลกำไรและผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราที่เกิดขึ้นจากการปฏิบัติตามมาตรา 65 ทวิ (5) โดยหนี้สินนั้นยังไม่ถึงกำหนดชำระเงิน ย่อมนำมาคำนวณได้ทั้งกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น โจทก์จึงต้องนำกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตรา 1,195,938,480 บาท มารวมเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอน กลับ หรือแก้ไขคำสั่งของจำเลยในหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรที่ กค 0709.08/4433 ลงวันที่ 8 พฤษภาคม 2557 และหนังสือตอบอุทธรณ์ที่ กค 0709(กม.11)/4817 ลงวันที่ 18 กรกฎาคม 2557 ให้จำเลยคืนเงินให้แก่โจทก์ 466,187,595.35 บาท (ภาษีเงินได้นิติบุคคล 339,045,523.85 บาท และเงินเพิ่ม 127,142,071.50 บาท) ตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ลงวันที่ 6 พฤศจิกายน 2556 และตามคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร (ค.10) ลงวันที่ 26 ธันวาคม 2556 พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนจากต้นเงิน 466,187,595.35 บาทนับแต่วันที่ 26 มีนาคม 2557 จนถึงวันฟ้อง 32,633,131.67 บาท รวม 498,820,727.02 บาท และให้จำเลยชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนของต้นเงิน 466,187,595.35 บาทนับถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยคืนเงินภาษีและเงินเพิ่ม รวม 466,187,595.35 บาท ให้แก่โจทก์ พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนจากต้นเงิน 466,187,595.35 บาท นับแต่วันที่ 26 มีนาคม 2557 จนถึงวันฟ้องเป็นเงิน 32,633,131.67 บาท รวมเป็นเงิน 498,820,727.02 บาท และดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของต้นเงิน 466,187,595.35 บาท นับถัดจากวันฟ้อง (ฟ้องวันที่ 14 ตุลาคม 2557) เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ แต่ดอกเบี้ยมิให้เกินกว่าจำนวนเงินภาษีที่โจทก์ได้รับคืน กับให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความให้ 80,000 บาท เฉพาะดอกเบี้ยให้ไม่เกิน 32,633,131.67 บาท จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้แย้งกันรับฟังได้เป็นยุติว่า โจทก์ประกอบกิจการผลิตกระแสไฟฟ้าเพื่อจำหน่ายให้แก่การไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทย (กฟผ.) ภายใต้โครงการผู้ผลิตไฟฟ้าเอกชนอิสระ (Independent Power Producer, "IPP") ซึ่งเป็นกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน โจทก์ทำสัญญาซื้อขายไฟฟ้ากับ กฟผ. โดยโจทก์ตกลงที่จะผลิตและจำหน่ายไฟฟ้าให้แก่ กฟผ. ในปริมาณพลังไฟฟ้า 660 เมกะวัตต์ โจทก์จัดหาแหล่งเงินทุนโดยกู้ยืมเงินจากสถาบันการเงินเป็นเงินตราสกุลต่าง ๆ ในต่างประเทศหลายแห่ง ในวงเงินกู้ยืม 460,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ โดยโจทก์จะต้องชำระคืนเงินกู้งวดแรกภายหลังที่โจทก์เริ่มมีรายได้จากการขายไฟฟ้าเชิงพาณิชย์ (Commercial Operation) โรงไฟฟ้าก่อสร้างแล้วเสร็จพร้อมใช้งานในปี 2555 โจทก์เริ่มผลิตและจำหน่ายกระแสไฟฟ้าเชิงพาณิชย์ให้แก่ กฟผ. ตั้งแต่วันที่ 26 กรกฎาคม 2555 เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 โจทก์มียอดเงินกู้ยืมค้างชำระที่เป็นเงินตราต่างประเทศจำนวน 453,600,000 ดอลลาร์สหรัฐ คำนวณเป็นเงินไทยจำนวน 13,742,401,680 บาท มีกำไรจากการแปลงค่าเงินตราเป็นเงิน 1,195,938,480 บาท เมื่อหักกลบกับผลขาดทุนจากการแปลงค่าเงินตราต่างประเทศรายการอื่นแล้ว มีกำไรสุทธิ 1,195,239,567.55 บาท โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลประจำปี (ภ.ง.ด. 50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 โดยมิได้นำกำไรจากการแปลงค่าเงินตราต่างประเทศดังกล่าวมารวมเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ต่อมาโจทก์ได้รับแจ้งจากเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยว่า วิธีการรับรู้ผลกำไรจากการแปลงค่าเงินตราต่างประเทศของโจทก์ดังกล่าวข้างต้นนั้นไม่ถูกต้อง และโจทก์จะต้องนำผลกำไรดังกล่าวมารับรู้เป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล โจทก์จึงยื่นหนังสือขอหารือต่ออธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับประเด็นดังกล่าวเมื่อวันที่ 30 พฤษภาคม 2555 ต่อมาโจทก์ได้รับหนังสือตอบข้อหารือของจำเลยว่า "กรณีมีหนี้สินซึ่งมีค่าเป็นเงินตราต่างประเทศเหลืออยู่ ณ วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีในระหว่างที่โครงการก่อสร้างโรงไฟฟ้ายังไม่แล้วเสร็จ โจทก์จะต้องคำนวณอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราตามมาตรา 65 ทวิ (5) วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร โดยรับรู้ผลกำไรและขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนดังนี้ (1) กรณีมีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าว โจทก์จะต้องนำมารวมคำนวณเป็นรายได้เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร (2) กรณีมีผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าว ถือเป็นรายจ่ายในการลงทุน โจทก์ต้องนำผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนนั้นไปรวมคำนวณเป็นมูลค่าต้นทุนของทรัพย์สิน เพื่อคำนวณหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคา ตามมาตรา 65 ทวิ (2) แห่งประมวลรัษฎากร" โจทก์ปรับปรุงแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) และยื่นแบบฉบับยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 เมื่อวันที่ 27 มิถุนายน 2556 โดยการบวกผลกำไรที่เกิดจากการแปลงค่าเงินตราต่างประเทศ และเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มเติม 339,045,523.85 บาท และเงินเพิ่ม 127,142,071.50 บาท พร้อมกับยื่นหนังสือขอสงวนสิทธิโต้แย้งความเห็น ต่อมาวันที่ 6 พฤศจิกายน 2556 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ฉบับยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 2 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 เพื่อขอคืนภาษี 339,045,523.85 บาท ที่ชำระเพิ่มเติมไปตามแบบ ภ.ง.ด. 50 ฉบับยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 และเมื่อวันที่ 26 ธันวาคม 2556 โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร (ค.10) เพื่อขอคืนเงินเพิ่ม สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2553 จำนวน 127,142,071.50 บาท ต่อมาโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งไม่คืนภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 เป็นจำนวนเงินค่าภาษีและเงินเพิ่มรวม 466,187,595.35 บาท โดยให้เหตุผลว่า โจทก์อยู่ระหว่างก่อสร้างโรงงานได้กู้เงินสกุลเงินตราต่างประเทศเป็นเงินดอลลาร์สหรัฐมาลงทุนในการก่อสร้าง มีหนี้สินเป็นเงินตราต่างประเทศเหลืออยู่ ณ วันสิ้นงวดบัญชีปี 2553 เมื่อตีราคาเป็นเงินตราไทย ทำให้มีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนต้องนำไปคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ตามมาตรา 65 ทวิ (5) วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร แต่โจทก์นำมาเป็นรายได้ที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล จึงเป็นการปฏิบัติไม่ถูกต้อง ประกอบกับการตอบข้อหารือกรมสรรพากรที่ กค 0702/3392 ลงวันที่ 19 เมษายน 2556 กรณีโจทก์มีหนี้สินซึ่งมีค่าหรือราคาเป็นเงินตราต่างประเทศที่เหลืออยู่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี ให้คำนวณค่าหรือราคาเป็นเงินตราไทยตามอัตราถัวเฉลี่ยที่ธนาคารพาณิชย์ขาย ตามมาตรา 65 ทวิ (5) วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อคำนวณแล้วมีกำไรจากผลต่างของอัตราแลกเปลี่ยน โจทก์ต้องนำมารวมคำนวณเป็นรายได้เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลประจำปี ซึ่งโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 ฉบับเพิ่มเติมครั้งที่ 1 ชำระไว้ถูกต้องแล้ว โจทก์ยื่นอุทธรณ์คำสั่งไม่คืนเงินภาษีอากรเมื่อวันที่ 4 มิถุนายน 2557 ต่อมาวันที่ 18 กรกฎาคม 2557 โจทก์ได้รับหนังสือสำนักงานสรรพากรภาค 5 ของจำเลยแจ้งว่า คำสั่งดังกล่าวชอบด้วยกฎหมายแล้ว แต่โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงฟ้องเป็นคดีนี้ คดีมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า กำไรจากการตีค่าหนี้สินกู้ยืมเงินมาสร้างโรงไฟฟ้าของโจทก์ซึ่งมีค่าหรือราคาเป็นเงินตราต่างประเทศที่เหลืออยู่ในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 ซึ่งคำนวณเป็นเงินตราไทยตามมาตรา 65 ทวิ (5) แห่งประมวลรัษฎากร แล้ว โจทก์มีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราจำนวน 1,195,938,480 บาท โจทก์จะต้องนำมารวมเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 อันเป็นเหตุให้จำเลยไม่ต้องคืนเงินภาษีให้แก่โจทก์ตามฟ้อง หรือไม่ จำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์อยู่ระหว่างการก่อสร้างโรงงาน ได้กู้เงินสกุลเงินตราต่างประเทศเป็นเงินดอลลาร์สหรัฐมาลงทุนในการก่อสร้าง มีหนี้สินเป็นเงินตราต่างประเทศเหลืออยู่ ณ วันสิ้นงวดบัญชีปี 2553 เมื่อตีราคาเป็นเงินตราไทย ตามมาตรา 65 ทวิ (5) วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร ทำให้มีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนซึ่งต้องนำไปคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล แต่โจทก์นำไปกรอกในแบบ ภ.ง.ด.50 ข้อ 13 ว่าเป็นรายได้ที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลจึงเป็นการปฏิบัติไม่ถูกต้อง เมื่อกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าวเป็นรายได้ และไม่มีกฎหมายยกเว้นให้ไม่ต้องนำมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษี โจทก์ย่อมต้องนำรายได้กำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าวมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษี ซึ่งกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราดังกล่าวเกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 แล้วตามกฎหมาย ทั้งเป็นจำนวนเงินที่คำนวณได้แน่นอนและเกิดขึ้นจริง ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า เป็นรายได้ฝ่ายทุนให้นำไปลดต้นทุนค่าก่อสร้างโรงงานไฟฟ้านั้น ไม่ถูกต้อง เพราะไม่มีกฎหมายกำหนดให้ปฏิบัติเช่นนั้น ทั้งกรณีไม่อาจนำไปเทียบเคียงกับกรณีผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราซึ่งมีบทบัญญัติมาตรา 65 ทวิ (2) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ.2527 กำหนดให้นำไปรวมเป็นมูลค่าต้นทุนของทรัพย์สินเพื่อคำนวณหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินได้ ทั้งหากนำไปลดต้นทุนของทรัพย์สินย่อมมีผลให้ทั้งกรณีกำไรและขาดทุนจะถือเป็นฝั่งรายจ่ายทั้งหมด และไม่สะท้อนต้นทุนทรัพย์สินที่แท้จริง อีกทั้งทำให้เสียภาษีช้าลง ดังนั้น โจทก์จะต้องนำกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตรามารวมเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 ด้วย หนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรและหนังสือตอบอุทธรณ์ของจำเลยจึงชอบแล้ว นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 บัญญัติในเรื่องการเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลว่า "เงินได้ที่ต้อง เสียภาษีตามความในส่วนนี้ คือ กำไรสุทธิซึ่งคำนวณได้จากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี..." ซึ่งมาตรา 65 ทวิ วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "การคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสิทธิในส่วนนี้ ให้เป็นไปตามเงื่อนไขต่อไปดังนี้ ... (5) เงินตรา ทรัพย์สิน หรือหนี้สินซึ่งมีค่าหรือราคาเป็นเงินตราต่างประเทศที่เหลืออยู่ในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี ให้คำนวณค่าหรือราคาเป็นเงินตราไทย ดังนี้ (ก) กรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนอกจาก (ข) ให้คำนวณค่าหรือราคาของเงินตราหรือทรัพย์สินเป็นเงินตราไทย ตามอัตราถัวเฉลี่ยที่ธนาคารพาณิชย์รับซื้อซึ่งธนาคารแห่งประเทศไทยได้คำนวณไว้ และให้คำนวณค่าหรือราคาของหนี้สินเป็นเงินตราไทยตามอัตราถัวเฉลี่ยที่ธนาคารพาณิชย์ขายซึ่งธนาคารแห่งประเทศไทยได้คำนวณไว้" ดังนี้ เมื่อพิจารณาประกอบกับกรณีที่โจทก์อ้างว่า โจทก์นำผลกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนซึ่งเกิดขึ้นจากการที่โจทก์ปฏิบัติตามมาตรา 65 ทวิ (5) (ก) ดังกล่าวไปใช้หักต้นทุนโรงงานไฟฟ้าของโจทก์ ทำนองเดียวกับที่นำผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนจากการปฏิบัติตามบทกฎหมายเดียวกันนี้ไปใช้คำนวณต้นทุนโรงงานไฟฟ้าของโจทก์เช่นเดียวกัน อันเป็นการยอมรับว่ากำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนนี้เป็นผลประโยชน์หรือรายได้ของโจทก์ และเมื่อจำนวนหนี้เงินกู้ที่เหลืออยู่ในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 เป็นเงินกู้ที่โจทก์กู้มาใช้ประโยชน์ในการสร้างโรงงานไฟฟ้าเพื่อผลิตกระแสไฟฟ้าขายตามวัตถุประสงค์ของโจทก์ ผลกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินในจำนวนหนี้เงินกู้ดังกล่าวก็ย่อมเป็นรายได้เนื่องจากกิจการที่โจทก์กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 และโดยผลกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าวเกิดขึ้นจากเหตุปัจจัยที่มิใช่นิติกรรม ดังนั้น จึงเห็นได้ว่าการที่มาตรา 65 ทวิ (5) ซึ่งเป็นเงื่อนไขที่ใช้ในการคำนวณกำไรหรือขาดทุนสุทธิเพื่อนำไปสู่การเสียภาษีหรือไม่ต้องเสียภาษีตามมาตรา 65 โดยให้คำนวณจำนวนหนี้ที่เหลือในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีเป็นเงินไทยโดยใช้อัตราแลกเปลี่ยนในวันดังกล่าว ซึ่งย่อมแสดงให้เห็นจำนวนหนี้ที่คิดเป็นเงินไทยในวันดังกล่าว เปรียบเทียบกับจำนวนหนี้เงินตราต่างประเทศนั้นที่คิดคำนวณเป็นเงินไทยในอัตราแลกเปลี่ยนในวันที่ได้รับเงินกู้มาตามมาตรา 65 ทวิ (5) วรรคสอง ว่าแตกต่างกันอย่างไร ซึ่งหากอัตราแลกเปลี่ยนวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีซึ่งเงินไทยแข็งค่าขึ้นเมื่อเทียบกับเงินดอลลาร์สหรัฐ ย่อมทำให้จำนวนหนี้ที่คำนวณเป็นเงินไทยน้อยลง กรณีถือว่ามีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยน ซึ่งย่อมเห็นได้ชัดเจนว่าเป็นผลกำไรหรือรายได้จากอัตราแลกเปลี่ยนที่เกิดขึ้นในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้นเท่านั้น ไม่มีเหตุผลใดที่จะให้ถือว่าเป็นรายได้ที่ต้องนำไปคำนวณในรอบระยะเวลาบัญชีปีอื่นแต่อย่างใด และแม้การมีผลกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนตามมาตรา 65 ทวิ (5) นี้ เกิดจากการคิดคำนวณจำนวนหนี้เป็นเงินไทยในอัตราแลกเปลี่ยนในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี ซึ่งมิใช่วันที่โจทก์ต้องชำระหนี้นั้นจริง แต่เป็นผลกำไรหรือขาดทุนตามที่ลงบัญชีไว้เท่านั้น ก็ถือได้ว่ามาตรา 65 ทวิ (5) นี้ เป็นบทบัญญัติตามนโยบายภาษีของรัฐบาลซึ่งอยู่ในความรับผิดชอบของรัฐบาล และต้องถือปฏิบัติและบังคับไปตามนั้น ซึ่งเมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์ได้กู้เงินสกุลเงินตราดอลลาร์สหรัฐ มีหนี้สินที่คงเหลืออยู่ ณ วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 (วันที่ 31 ธันวาคม 2553) เป็นเงิน 453,600,000 ดอลลาร์สหรัฐ ซึ่งเมื่อคำนวณเป็นเงินตราไทยตามอัตราถัวเฉลี่ยที่ธนาคารพาณิชย์ได้คำนวณไว้ ตามมาตรา 65 ทวิ (5) (ก) แห่งประมวลรัษฎากร (อัตรา 30.2963 บาท ) จำนวน 13,742,401,680 บาท จึงถือได้ว่าโจทก์มีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเป็นเงินตรา 1,195,938,480 บาท ซึ่งโจทก์ก็ได้ปฏิบัติตามมาตรา 65 ทวิ (5) โดยได้นำผลกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตรา 1,195,938,480 บาท ที่พิพาทนี้ ไปบันทึกในงบกำไรขาดทุนสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 โดยบันทึกเป็นรายได้อื่น บัญชีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยน และรับรู้เป็นรายได้ประจำปี ตามงบการเงินสำหรับปีสิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม 2553 อันเป็นการรับรู้รายได้กำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 และโจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 รายการที่ 6 รายได้อื่น กำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนสุทธิ 1,195,239,567.55 บาท ซึ่งประกอบไปด้วยกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราสำหรับหนี้เงินกู้ยืมเพื่อก่อสร้างโรงไฟฟ้า 1,195,938,480 บาท ผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนบัญชีเงินฝาก 809,860.25 บาท ผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนบัญชีเจ้าหนี้อื่น 154,340.98 บาท และผลกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนบัญชีเจ้าหนี้อื่น 265,234.78 บาท อันเป็นข้อแสดงให้เห็นว่า โจทก์เองได้ถือปฏิบัติว่ากำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราสำหรับหนี้เงินกู้เพื่อก่อสร้างโรงไฟฟ้า 1,195,938,480 บาท ที่พิพาทนี้ เป็นรายได้ของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท จึงบันทึกกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนในงบที่แสดงผลการดำเนินการว่ามีกำไรและยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 รับว่าเป็นรายได้อื่น ที่โจทก์บรรยายฟ้องอ้างว่า หากเป็นกรณีขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตรา ตามมาตรา 65 ทวิ (5) แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีที่ทรัพย์สินยังไม่อยู่ในสภาพพร้อมใช้งาน ผลขาดทุนดังกล่าวจะต้องนำไปรวมเป็นต้นทุนของสินทรัพย์เพื่อนำไปหักเป็นค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาภายหลังจากที่โรงงานไฟฟ้าของโจทก์อยู่ในสภาพพร้อมใช้งานแล้ว ดังนั้น กรณีที่มีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราเกิดขึ้นก่อนวันที่สินทรัพย์จะก่อสร้างแล้วเสร็จและพร้อมใช้งานดังเช่นคดีนี้ ก็จะต้องนำผลกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราดังกล่าวไปลดยอดต้นทุนของมูลค่าโรงไฟฟ้าเพื่อให้สอดคล้องกับกรณีขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตรา ตามหลักเกณฑ์สิทธิและหลักการจับคู่รายจ่ายกับรายได้ (Matching concept) ที่ให้นำรายจ่ายที่เกี่ยวข้องมาหักเป็นรายจ่ายได้ต่อเมื่อได้มีการรับรู้รายได้ที่เกี่ยวข้องแล้ว นั้น ในข้อนี้เห็นว่า ทั้งผลกำไรและผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราสำหรับหนี้เงินกู้ที่เป็นเงินตราต่างประเทศที่เกิดขึ้นจากการปฏิบัติ ตามมาตรา 65 ทวิ (5) นี้เป็นเพียงผลกำไรหรือขาดทุนที่ได้จากการคำนวณจำนวนหนี้เงินตราต่างประเทศเป็นเงินตราไทยตามอัตราแลกเปลี่ยนในวันที่ได้รับเงินกู้เปรียบเทียบกับการคำนวณเป็นเงินตราไทยตามอัตราแลกเปลี่ยนในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี ซึ่งไม่ใช่วันที่โจทก์ต้องชำระหนี้จริง ผลกำไรหรือขาดทุนที่คิดคำนวณได้จากการปฏิบัติตามมาตรา 65 ทวิ (5) จึงเป็นเพียงตัวเลขทางบัญชีดังกล่าวมาแล้วข้างต้นเท่านั้น จึงอาจแตกต่างจากผลกำไรหรือขาดทุนในวันที่โจทก์ต้องชำระหนี้ ที่เป็นผลกำไรหรือขาดทุนที่แท้จริง ดังนั้นจึงถือไม่ได้ว่าเฉพาะในส่วนผลกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนที่เกิดจากการปฏิบัติตามมาตรา 65 ทวิ (5) มีผลต่อจำนวนหนี้เงินกู้ที่โจทก์กู้มาสร้างโรงไฟฟ้าและผลขาดทุนนี้ก็ย่อมไม่เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนที่เป็นรายจ่ายต้องห้าม ซึ่งต้องห้ามนำมาคำนวณกำไรหรือขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่มีการคำนวณ แต่นำไปคิดเป็นมูลค่าทรัพย์สินเพื่อหักค่าสึกหรอหรือค่าเสื่อมราคาได้ตามมาตรา 65 ตรี (5) และ 65 ทวิ (2) ดังนั้น ทั้งผลกำไรและผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราที่เกิดขึ้นจากการปฏิบัติตามมาตรา 65 ทวิ (5) โดยหนี้สินนั้นยังไม่ถึงกำหนดชำระเงินย่อมนำมาคำนวณได้ทั้งกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ด้วยเหตุดังที่วินิจฉัยแล้วข้างต้น กำไรจากการตีค่าหนี้สินกู้ยืมเงินเพื่อสร้างโรงงานไฟฟ้าของโจทก์ซึ่งมีค่าหรือราคาเป็นเงินตราต่างประเทศที่เหลืออยู่ในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 เมื่อคำนวณเป็นเงินตราไทยตามมาตรา 65 ทวิ (5) แห่งประมวลรัษฎากร ทำให้โจทก์มีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตรา 1,195,938,480 บาท โจทก์ต้องนำมารวมเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 จำเลยจึงไม่ต้องคืนเงินภาษีแก่โจทก์ หนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรและหนังสือตอบอุทธรณ์ของจำเลยชอบแล้ว พิพากษากลับให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ(ประทีป ดุลพินิจธรรมา-สุนทร ทรงฤกษ์-นิพันธ์ ช่วยสกุล)ศาลภาษีอากรกลาง - นายกมล สุปรียสุนทรแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.18/2559หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ154/2557หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ152/2558หมายเหตุ