คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1899/2531หลักกฎหมาย: สินค้าที่นอนและหมอนของโจทก์ซึ่งผลิตจากฟองน้ำเทียม ไม่ใช่สินค้าอื่น ๆ เครื่องมือ เครื่องใช้ เฉพาะที่ผลิตจากพลาสติกตามบัญชี 1 หมวด 9 แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตรา และยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517เพราะสินค้าที่นอนและหมอนกฎหมายได้บัญญัติไว้แล้วในบัญชีที่ 2หมวด 2 เพียงแต่กฎหมายในขณะพิพาทประสงค์ลดภาษีเฉพาะที่นอนและหมอนที่ยัดปุยนุ่นหรือปุยจากต้นไม้อย่างอื่น ดังนั้นสินค้าของโจทก์จึงไม่อยู่ในบัญชีใด ๆ ท้ายพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว ฟองน้ำเทียมตามพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวย่อมหมายถึงฟองน้ำเทียมโดยตัวเอง หาได้มีความหมายรวมถึงสิ่งของที่ผลิตเป็นสินค้าชนิดใดชนิดหนึ่งขึ้นโดยใช้ฟองน้ำเทียมเป็นส่วนประกอบด้วยไม่ เพราะมิฉะนั้นจะกลายเป็นว่าผู้ผลิตฟองน้ำเทียมซึ่งถือเป็นผู้ผลิตสินค้าอันจะต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิตอยู่แล้ว เมื่อโจทก์นำฟ้องน้ำเทียมมาผลิตสินค้าเป็นที่นอนและหมอน ย่อมเห็นได้ชัดว่าโจทก์ย่อมไม่ใช่ผู้ผลิตฟองน้ำเทียมซ้ำอีกโจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นผู้ผลิตที่นอนและหมอนจำหน่าย โดยผู้อื่นเป็นผู้ผลิตฟองน้ำสำหรับผลิตที่นอนและหมอนให้ โจทก์เสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 1.5 ของรายรับ ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ 21)พ.ศ. 2509 มาตรา 4(3) ต่อมา เจ้าพนักงานประเมิน แจ้งการประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 7 ของรายรับใหม่ อ้างว่าเป็นสินค้าตามบัญชีที่ 1 หมวด 5(10) หรือหมวด 9 ท้ายพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า(ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินแล้ว คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินชอบแล้วซึ่งไม่ถูกต้อง ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำเลยให้การว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ถูกต้องแล้วศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษากลับให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ จำเลยฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยข้อกฎหมายว่า "ข้อเท็จจริงได้ความตามที่คู่ความนำสืบรับกันว่า โจทก์ได้ว่าจ้างให้บริษัทบางกอกโฟม จำกัดผลิตฟองน้ำเทียมให้ตามสูตรของโจทก์ แล้วโจทก์นำผ้ามาเย็บเป็นปลอกหุ้มหรือซื้อปลอกมาหุ้มทำเป็นที่นอนและหมอน เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยทำการประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 7.0ของรายรับโดยอ้างว่าสินค้าของโจทก์เป็นฟองน้ำ ฟองน้ำเทียมตามหมวด 5(10) หรือเป็นของใช้ที่ผลิตจากพลาสติกตามหมวด 9แห่งบัญชีที่ 1 ท้ายพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517โจทก์จึงได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยว่าสินค้าที่โจทก์ผลิตจำหน่ายเข้าลักษณะเป็นสินค้าที่ผลิตจากฟองน้ำเทียมจึงเป็นสินค้าตามหมวด 5(10) แห่งบัญชีที่ 1 ท้ายพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวการประเมินชอบแล้ว คงมีปัญหาที่โต้เถียงกันว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าที่ทำการผลิตสินค้าที่นอนและหมอนจากฟองน้ำเทียมขึ้นจำหน่ายอันเป็นสินค้าตามบัญชีที่ 1 หมวด 5(10) ท้ายพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54)พ.ศ. 2517 ดังจำเลยฎีกาหรือไม่และสินค้าของโจทก์จัดเป็นสินค้าตามบัญชีที่ 1 หมวด 9 ท้ายพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54)พ.ศ. 2517 เพราะเป็นเครื่องใช้ที่ผลิตจากปลาสติกหรือพลาสติกหรือไม่ศาลฎีกาเห็นว่า สินค้าที่โจทก์ผลิตไม่ต้องด้วยบัญชีที่ 1 หมวด 9สินค้าอื่น ๆ เครื่องมือ เครื่องใช้ เฉพาะที่ผลิตจากพลาสติกดังจำเลยฎีกาเพราะสินค้าที่นอนและหมอน กฎหมายได้บัญญัติไว้แล้วในบัญชีที่ 2 หมวด 2 เพียงแต่กฎหมายประสงค์ลดภาษีเฉพาะที่นอนและหมอนที่ยัดปุยนุ่นหรือปุยจากต้นไม้อย่างอื่น ดังนั้นสินค้าที่นอนและหมอนของโจทก์ซึ่งผลิตจากฟองน้ำเทียม จึงไม่อยู่ในบัญชีใด ๆ ท้ายพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว ส่วนข้อที่ว่าสินค้าโจทก์ผลิตจากฟองน้ำเทียม จะถือว่าเป็นฟองน้ำเทียมหรือไม่ ศาลฎีกาเห็นว่าคำว่าฟองน้ำเทียมตามพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว ย่อมมีความหมายถึงฟองน้ำเทียมโดยตัวเองหาได้มีความหมายรวมถึงสิ่งของที่ผลิตเป็นสินค้าชนิดใดชนิดหนึ่งขึ้นโดยใช้ฟองน้ำเทียมเป็นส่วนประกอบด้วยไม่เพราะมิฉะนั้นจะกลายเป็นว่า ผู้ผลิตฟองน้ำเทียมซึ่งถือเป็นผู้ผลิตสินค้าตามบัญชีที่ 1 หมวด 5(10) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 อันอาจได้รับการลดอัตราภาษีการค้า หากเข้าหลักเกณฑ์ตามที่บัญญัติไว้มาตรา 7(1)แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับเดียวกันจะต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิตอยู่แล้ว เมื่อโจทก์นำฟองน้ำเทียมมาผลิตสินค้าเป็นที่นอนและหมอนย่อมเห็นได้ชัดว่าโจทก์ย่อมไม่ใช่ผู้ผลิตฟองน้ำเทียมซ้ำอีกเป็นแน่และการที่บัญชีที่ 2 หมวด 2 เครื่องใช้หรือของใช้ท้ายพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว บัญญัติถึงที่นอน หมอน เฉพาะที่ยัดปุยนุ่นหรือปุยจากต้นไม้อย่างอื่นในขณะพิพาท ย่อมแสดงว่ากฎหมายได้แยกแยะการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้าไว้โดยเฉพาะซึ่งต่อมาหลังจากพิพาทก็ได้มีการแก้ไขโดยพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 133) พ.ศ. 2526 ตัดข้อความที่ว่า "ทั้งนี้เฉพาะที่ยัดปุยนุ่นหรือปุยจากต้นไม้อย่างอื่น" ออกดังนั้นหลังจากมีการแก้ไขแล้วที่นอนหรือหมอนทุกชนิดจึงจัดเข้าในสินค้าตามบัญชีที่ 2 ดังกล่าวทั้งหมด ยิ่งแสดงให้เห็นชัดว่าในขณะพิพาทกฎหมายไม่ได้บัญญัติมุ่งหมายถึงที่นอนหรือหมอนดังเช่นกรณีของโจทก์สินค้าของโจทก์ซึ่งเป็นสินค้าที่ผลิตจากฟองน้ำเทียมจึงไม่ใช่สินค้าตามบัญชีที่ 1 หมวด 5(10) ท้ายพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า(ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 ดังจำเลยฎีกา ส่วนสินค้าของโจทก์จะได้รับการลดอัตราหรือยกเว้นภาษีการค้าในขณะพิพาทตามพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวหรือไม่ ไม่มีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยในชั้นนี้ ศาลอุทธรณ์พิพากษาเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1899/2531บริษัท ดัน ล้อ ปไทยแลนด์ จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 78สินค้าที่นอนและหมอนของโจทก์ซึ่งผลิตจากฟองน้ำเทียม ไม่ใช่สินค้าอื่น ๆ เครื่องมือ เครื่องใช้ เฉพาะที่ผลิตจากพลาสติกตามบัญชี 1 หมวด 9 แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตรา และยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517เพราะสินค้าที่นอนและหมอนกฎหมายได้บัญญัติไว้แล้วในบัญชีที่ 2หมวด 2 เพียงแต่กฎหมายในขณะพิพาทประสงค์ลดภาษีเฉพาะที่นอนและหมอนที่ยัดปุยนุ่นหรือปุยจากต้นไม้อย่างอื่น ดังนั้นสินค้าของโจทก์จึงไม่อยู่ในบัญชีใด ๆ ท้ายพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว ฟองน้ำเทียมตามพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวย่อมหมายถึงฟองน้ำเทียมโดยตัวเอง หาได้มีความหมายรวมถึงสิ่งของที่ผลิตเป็นสินค้าชนิดใดชนิดหนึ่งขึ้นโดยใช้ฟองน้ำเทียมเป็นส่วนประกอบด้วยไม่ เพราะมิฉะนั้นจะกลายเป็นว่าผู้ผลิตฟองน้ำเทียมซึ่งถือเป็นผู้ผลิตสินค้าอันจะต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิตอยู่แล้ว เมื่อโจทก์นำฟ้องน้ำเทียมมาผลิตสินค้าเป็นที่นอนและหมอน ย่อมเห็นได้ชัดว่าโจทก์ย่อมไม่ใช่ผู้ผลิตฟองน้ำเทียมซ้ำอีกโจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นผู้ผลิตที่นอนและหมอนจำหน่าย โดยผู้อื่นเป็นผู้ผลิตฟองน้ำสำหรับผลิตที่นอนและหมอนให้ โจทก์เสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 1.5 ของรายรับ ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ 21)พ.ศ. 2509 มาตรา 4(3) ต่อมา เจ้าพนักงานประเมิน แจ้งการประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 7 ของรายรับใหม่ อ้างว่าเป็นสินค้าตามบัญชีที่ 1 หมวด 5(10) หรือหมวด 9 ท้ายพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า(ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินแล้ว คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินชอบแล้วซึ่งไม่ถูกต้อง ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำเลยให้การว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ถูกต้องแล้วศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษากลับให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ จำเลยฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยข้อกฎหมายว่า "ข้อเท็จจริงได้ความตามที่คู่ความนำสืบรับกันว่า โจทก์ได้ว่าจ้างให้บริษัทบางกอกโฟม จำกัดผลิตฟองน้ำเทียมให้ตามสูตรของโจทก์ แล้วโจทก์นำผ้ามาเย็บเป็นปลอกหุ้มหรือซื้อปลอกมาหุ้มทำเป็นที่นอนและหมอน เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยทำการประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 7.0ของรายรับโดยอ้างว่าสินค้าของโจทก์เป็นฟองน้ำ ฟองน้ำเทียมตามหมวด 5(10) หรือเป็นของใช้ที่ผลิตจากพลาสติกตามหมวด 9แห่งบัญชีที่ 1 ท้ายพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517โจทก์จึงได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยว่าสินค้าที่โจทก์ผลิตจำหน่ายเข้าลักษณะเป็นสินค้าที่ผลิตจากฟองน้ำเทียมจึงเป็นสินค้าตามหมวด 5(10) แห่งบัญชีที่ 1 ท้ายพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวการประเมินชอบแล้ว คงมีปัญหาที่โต้เถียงกันว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าที่ทำการผลิตสินค้าที่นอนและหมอนจากฟองน้ำเทียมขึ้นจำหน่ายอันเป็นสินค้าตามบัญชีที่ 1 หมวด 5(10) ท้ายพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54)พ.ศ. 2517 ดังจำเลยฎีกาหรือไม่และสินค้าของโจทก์จัดเป็นสินค้าตามบัญชีที่ 1 หมวด 9 ท้ายพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54)พ.ศ. 2517 เพราะเป็นเครื่องใช้ที่ผลิตจากปลาสติกหรือพลาสติกหรือไม่ศาลฎีกาเห็นว่า สินค้าที่โจทก์ผลิตไม่ต้องด้วยบัญชีที่ 1 หมวด 9สินค้าอื่น ๆ เครื่องมือ เครื่องใช้ เฉพาะที่ผลิตจากพลาสติกดังจำเลยฎีกาเพราะสินค้าที่นอนและหมอน กฎหมายได้บัญญัติไว้แล้วในบัญชีที่ 2 หมวด 2 เพียงแต่กฎหมายประสงค์ลดภาษีเฉพาะที่นอนและหมอนที่ยัดปุยนุ่นหรือปุยจากต้นไม้อย่างอื่น ดังนั้นสินค้าที่นอนและหมอนของโจทก์ซึ่งผลิตจากฟองน้ำเทียม จึงไม่อยู่ในบัญชีใด ๆ ท้ายพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว ส่วนข้อที่ว่าสินค้าโจทก์ผลิตจากฟองน้ำเทียม จะถือว่าเป็นฟองน้ำเทียมหรือไม่ ศาลฎีกาเห็นว่าคำว่าฟองน้ำเทียมตามพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว ย่อมมีความหมายถึงฟองน้ำเทียมโดยตัวเองหาได้มีความหมายรวมถึงสิ่งของที่ผลิตเป็นสินค้าชนิดใดชนิดหนึ่งขึ้นโดยใช้ฟองน้ำเทียมเป็นส่วนประกอบด้วยไม่เพราะมิฉะนั้นจะกลายเป็นว่า ผู้ผลิตฟองน้ำเทียมซึ่งถือเป็นผู้ผลิตสินค้าตามบัญชีที่ 1 หมวด 5(10) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 อันอาจได้รับการลดอัตราภาษีการค้า หากเข้าหลักเกณฑ์ตามที่บัญญัติไว้มาตรา 7(1)แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับเดียวกันจะต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิตอยู่แล้ว เมื่อโจทก์นำฟองน้ำเทียมมาผลิตสินค้าเป็นที่นอนและหมอนย่อมเห็นได้ชัดว่าโจทก์ย่อมไม่ใช่ผู้ผลิตฟองน้ำเทียมซ้ำอีกเป็นแน่และการที่บัญชีที่ 2 หมวด 2 เครื่องใช้หรือของใช้ท้ายพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว บัญญัติถึงที่นอน หมอน เฉพาะที่ยัดปุยนุ่นหรือปุยจากต้นไม้อย่างอื่นในขณะพิพาท ย่อมแสดงว่ากฎหมายได้แยกแยะการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้าไว้โดยเฉพาะซึ่งต่อมาหลังจากพิพาทก็ได้มีการแก้ไขโดยพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 133) พ.ศ. 2526 ตัดข้อความที่ว่า "ทั้งนี้เฉพาะที่ยัดปุยนุ่นหรือปุยจากต้นไม้อย่างอื่น" ออกดังนั้นหลังจากมีการแก้ไขแล้วที่นอนหรือหมอนทุกชนิดจึงจัดเข้าในสินค้าตามบัญชีที่ 2 ดังกล่าวทั้งหมด ยิ่งแสดงให้เห็นชัดว่าในขณะพิพาทกฎหมายไม่ได้บัญญัติมุ่งหมายถึงที่นอนหรือหมอนดังเช่นกรณีของโจทก์สินค้าของโจทก์ซึ่งเป็นสินค้าที่ผลิตจากฟองน้ำเทียมจึงไม่ใช่สินค้าตามบัญชีที่ 1 หมวด 5(10) ท้ายพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า(ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 ดังจำเลยฎีกา ส่วนสินค้าของโจทก์จะได้รับการลดอัตราหรือยกเว้นภาษีการค้าในขณะพิพาทตามพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวหรือไม่ ไม่มีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยในชั้นนี้ ศาลอุทธรณ์พิพากษาเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว"พิพากษายืน(วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-เฉลิม การปลื้มจิตต์-ไมตรี กลั่นนุรักษ์)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุก. ภาษีการค้านั้นมีการยกเว้นและลดอัตราภาษีโดยพระราชกฤษฎีกาหลายฉบับด้วยกัน แต่ฉบับที่ระบุถึงการยกเว้นและลดอัตราภาษีไว้มากที่สุดได้แก่ "พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517"ในพระราชกฤษฎีกาฉบับนี้ได้แบ่งสินค้าประเภทการค้า 1. ชนิด (1)(ก)ของบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวด 4 ลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรออกเป็น 3 บัญชี คือ สินค้าตามบัญชีที่ 1 สินค้าตามบัญชีที่ 2และสินค้าตามบัญชีที่ 3 สินค้าใดจัดอยู่ในบัญชีใด จะมีระบุไว้ท้ายพระราชกฤษฎีกาฉบับเดียวกัน 1. สินค้าตามบัญชีที่ 1 นั้น ผู้ประกอบการค้าไม่ได้รับการลดอัตราภาษี ผู้ประกอบการค้าจะต้องเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 7ของรายรับ (ปัจจุบันร้อยละ 9 ของรายรับ)(มาตรา 7(1) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517) 2. สินค้าตามบัญชีที่ 2 นั้น ผู้ประกอบการค้าได้รับการลดอัตราภาษีจากเดิมร้อยละ 7 ของรายรับ (ปัจจุบันร้อยละ 9 ของรายรับ)ลงเหลือเพียงร้อยละ 3 ของรายรับ (ปัจจุบันร้อยละ 5 ของรายรับ)(มาตรา 7(2) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517) 3. สินค้าตามบัญชีที่ 3 นั้น ผู้ประกอบการค้าได้รับการลดอัตราภาษีจากเดิมร้อยละ 7 ของรายรับ (ปัจจุบันร้อยละ 9 ของรายรับ)ลงเหลือเพียงร้อยละ 1.5 ของรายรับ (มาตรา 7(3) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ(ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517) สินค้าที่มิได้ระบุไว้ในบัญชีที่ 1 ที่ 2 หรือที่ 3 หรือที่นิยมเรียกกันว่า "สินค้านอกบัญชี" นั้น หากนำเข้าในราชอาณาจักรได้รับการลดอัตราภาษีจากเดิมร้อยละ 7 ของรายรับ (ปัจจุบันร้อยละ 9ของรายรับ) ลงเหลือเพียงร้อยละ 1.5 ของรายรับ แต่ถ้าผลิตในราชอาณาจักรเดิมได้รับยกเว้นภาษีการค้า แต่ปัจจุบันรายรับตั้งแต่เดือนมกราคม 2530 เป็นต้นไปต้องเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 1ของรายรับ (มาตรา 7(4) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517)แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 179) พ.ศ. 2529)อย่างไรก็ตามสินค้านอกบัญชีต่อไปนี้ได้รับยกเว้นภาษีการค้าตามมาตรา 5 แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 179) พ.ศ. 2529 (ก) เนื้อและส่วนต่าง ๆ ของสัตว์ซึ่งบริโภคได้ ไม่ว่าสดหรือที่รักษาไว้มิให้เสียด้วยวิธีปรุงแต่งหรือด้วยวิธีอื่น (ข) เครื่องปรุงรส กลิ่นหรือสี อาหารหรือผลิตภัณฑ์อาหารใด ๆทั้งนี้เฉพาะที่มิได้บรรจุภาชนะหรือหีบห่อผนึกหรือที่มิได้บรรจุภาชนะหรือหีบห่อที่มีชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้าปรากฏอยู่บนหรือในภาชนะหรือหีบห่อซึ่งสามารถมองเห็นได้จากภายนอก (ค) นมสด นมผง หางนมผง (ง) เครื่องดื่ม เครื่องปรุงหรือประกอบอาหาร (จ) ผลิตภัณฑ์อาหารที่ผลิตจากแป้งหรือถั่ว (ฉ) อาหารสัตว์ (ช) ยาทุกชนิดที่ใช้ในการเกษตรสำหรับบำรุง รักษาอนามัยทำลายป้องกันหรือกำจัดศัตรูหรือโรคพืชหรือสัตว์ (ซ) ปุ๋ย เชื้อหรือหัวเชื้อที่ใช้สำหรับทำปุ๋ย (ฌ) สินค้าอื่นตามที่อธิบดีประกาศกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรีและประกาศในราชกิจจานุเบกษา แต่สินค้าที่ยกเว้นภาษีการค้าดังกล่าวก็ไม่รวมถึงสินค้าที่ระบุไว้ในมาตรา 78 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ข. คดีนี้ข้อเท็จจริงปรากฏว่าโจทก์เป็นผู้ผลิตที่นอนและหมอนจำหน่าย โดยจ้างบริษัทบางกอกโฟม จำกัด ผลิตฟองน้ำให้ แล้วโจทก์นำผ้ามาเย็บเป็นปลอกหรือซื้อปลอกมาหุ้มทำเป็นที่นอนและหมอนโจทก์ยื่นเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 1.5 ของรายรับ แต่เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าสินค้าดังกล่าวเป็นสินค้าตามบัญชีที่ 1 หมวด 5(10)หรือเป็นสิ่งของที่ผลิตจากพลาสติกตามหมวด 9 ซึ่งไม่อยู่ในข่ายได้รับการลดอัตราภาษี จึงประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 7 ของรายรับ (ปัจจุบันร้อยละ 9 ของรายรับ) โจทก์อุทธรณ์คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าสินค้าดังกล่าวเป็นสินค้าตามบัญชีที่ 1 หมวด 5(10) การประเมินจึงชอบให้ยกอุทธรณ์ โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงยื่นฟ้อง ศาลชั้นต้นยกฟ้อง ศาลอุทธรณ์พิพากษากลับและศาลฎีกาพิพากษายืนโดยศาลฎีกาเห็นว่าสินค้าของโจทก์ไม่เป็นสินค้าตามบัญชีที่ 1 หมวด 5(10) ฟองน้ำเทียม และหมวด 9 สินค้าอื่น ๆเครื่องมือเครื่องใช้ เฉพาะที่ผลิตจากพลาสติก การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ชอบ และศาลฎีกายังวินิจฉัยต่อไปว่าสินค้าที่นอนและหมอนของโจทก์ซึ่งผลิตจากฟองน้ำเทียม ไม่อยู่ในบัญชีใด ๆ ท้ายพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 ที่ศาลฎีกาวินิจฉัยเช่นนี้นับว่ามีเหตุผล เพราะขณะนี้มีรายรับพิพาทคือในปี พ.ศ. 2518ถึง 2522 นั้น พระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 ได้จัดสินค้าที่นอนและหมอนไว้ในบัญชีที่ 2 หมวด 2 แต่มีข้อแม้ว่าต้องเป็นที่นอนและหมอนที่ยัดปุยนุ่นหรือปุยจากต้นไม้อย่างอื่น เมื่อสินค้าที่นอนและหมอนของโจทก์ผลิตจากฟองน้ำ สินค้าของโจทก์จึงไม่ถือเป็นสินค้าตามบัญชีที่ 2 และเมื่อไม่เข้าบัญชีอื่น สินค้าของโจทก์จึงเป็นสินค้านอกบัญชีได้รับยกเว้นภาษีการค้าตามพระราชกฤษฎีกาฯ(ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 มาตรา 5(8) ในขณะนั้น แต่คดีนี้ไม่มีประเด็นว่าโจทก์ได้รับยกเว้นภาษีการค้าหรือไม่ คงมีแต่ประเด็นว่าโจทก์ต้องเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 1.5 ของรายรับหรือร้อยละ 7ของรายรับ ศาลฎีกาจึงไม่วินิจฉัยประเด็นเรื่องได้รับยกเว้นภาษีให้ ในปัจจุบันสินค้าที่นอนหรือหมอนทุกชนิดถือเป็นสินค้าตามบัญชีที่ 2 หมวด 2 เพราะมีการตัดข้อความที่ว่า "ทั้งนี้เฉพาะที่ยัดปุยนุ่นหรือปุยจากต้นไม้อย่างอื่น" ออกโดยพระราชกฤษฎีกาฯ(ฉบับที่ 133) พ.ศ. 2526 ฉะนั้นในปัจจุบันสินค้าของโจทก์จึงต้องเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 5 ของรายรับ ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรมคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นผู้ผลิตที่นอนและหมอนจำหน่าย โดยผู้อื่นเป็นผู้ผลิตฟองน้ำสำหรับผลิตที่นอนและหมอนให้ โจทก์เสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 1.5 ของรายรับ ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ 21)พ.ศ. 2509 มาตรา 4(3) ต่อมา เจ้าพนักงานประเมิน แจ้งการประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 7 ของรายรับใหม่ อ้างว่าเป็นสินค้าตามบัญชีที่ 1 หมวด 5(10) หรือหมวด 9 ท้ายพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า(ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินแล้ว คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินชอบแล้วซึ่งไม่ถูกต้อง ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำเลยให้การว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ถูกต้องแล้วศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษากลับให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ จำเลยฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยข้อกฎหมายว่า "ข้อเท็จจริงได้ความตามที่คู่ความนำสืบรับกันว่า โจทก์ได้ว่าจ้างให้บริษัทบางกอกโฟม จำกัดผลิตฟองน้ำเทียมให้ตามสูตรของโจทก์ แล้วโจทก์นำผ้ามาเย็บเป็นปลอกหุ้มหรือซื้อปลอกมาหุ้มทำเป็นที่นอนและหมอน เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยทำการประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 7.0ของรายรับโดยอ้างว่าสินค้าของโจทก์เป็นฟองน้ำ ฟองน้ำเทียมตามหมวด 5(10) หรือเป็นของใช้ที่ผลิตจากพลาสติกตามหมวด 9แห่งบัญชีที่ 1 ท้ายพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517โจทก์จึงได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยว่าสินค้าที่โจทก์ผลิตจำหน่ายเข้าลักษณะเป็นสินค้าที่ผลิตจากฟองน้ำเทียมจึงเป็นสินค้าตามหมวด 5(10) แห่งบัญชีที่ 1 ท้ายพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวการประเมินชอบแล้ว คงมีปัญหาที่โต้เถียงกันว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าที่ทำการผลิตสินค้าที่นอนและหมอนจากฟองน้ำเทียมขึ้นจำหน่ายอันเป็นสินค้าตามบัญชีที่ 1 หมวด 5(10) ท้ายพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54)พ.ศ. 2517 ดังจำเลยฎีกาหรือไม่และสินค้าของโจทก์จัดเป็นสินค้าตามบัญชีที่ 1 หมวด 9 ท้ายพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54)พ.ศ. 2517 เพราะเป็นเครื่องใช้ที่ผลิตจากปลาสติกหรือพลาสติกหรือไม่ศาลฎีกาเห็นว่า สินค้าที่โจทก์ผลิตไม่ต้องด้วยบัญชีที่ 1 หมวด 9สินค้าอื่น ๆ เครื่องมือ เครื่องใช้ เฉพาะที่ผลิตจากพลาสติกดังจำเลยฎีกาเพราะสินค้าที่นอนและหมอน กฎหมายได้บัญญัติไว้แล้วในบัญชีที่ 2 หมวด 2 เพียงแต่กฎหมายประสงค์ลดภาษีเฉพาะที่นอนและหมอนที่ยัดปุยนุ่นหรือปุยจากต้นไม้อย่างอื่น ดังนั้นสินค้าที่นอนและหมอนของโจทก์ซึ่งผลิตจากฟองน้ำเทียม จึงไม่อยู่ในบัญชีใด ๆ ท้ายพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว ส่วนข้อที่ว่าสินค้าโจทก์ผลิตจากฟองน้ำเทียม จะถือว่าเป็นฟองน้ำเทียมหรือไม่ ศาลฎีกาเห็นว่าคำว่าฟองน้ำเทียมตามพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว ย่อมมีความหมายถึงฟองน้ำเทียมโดยตัวเองหาได้มีความหมายรวมถึงสิ่งของที่ผลิตเป็นสินค้าชนิดใดชนิดหนึ่งขึ้นโดยใช้ฟองน้ำเทียมเป็นส่วนประกอบด้วยไม่เพราะมิฉะนั้นจะกลายเป็นว่า ผู้ผลิตฟองน้ำเทียมซึ่งถือเป็นผู้ผลิตสินค้าตามบัญชีที่ 1 หมวด 5(10) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 อันอาจได้รับการลดอัตราภาษีการค้า หากเข้าหลักเกณฑ์ตามที่บัญญัติไว้มาตรา 7(1)แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับเดียวกันจะต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิตอยู่แล้ว เมื่อโจทก์นำฟองน้ำเทียมมาผลิตสินค้าเป็นที่นอนและหมอนย่อมเห็นได้ชัดว่าโจทก์ย่อมไม่ใช่ผู้ผลิตฟองน้ำเทียมซ้ำอีกเป็นแน่และการที่บัญชีที่ 2 หมวด 2 เครื่องใช้หรือของใช้ท้ายพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว บัญญัติถึงที่นอน หมอน เฉพาะที่ยัดปุยนุ่นหรือปุยจากต้นไม้อย่างอื่นในขณะพิพาท ย่อมแสดงว่ากฎหมายได้แยกแยะการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้าไว้โดยเฉพาะซึ่งต่อมาหลังจากพิพาทก็ได้มีการแก้ไขโดยพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 133) พ.ศ. 2526 ตัดข้อความที่ว่า "ทั้งนี้เฉพาะที่ยัดปุยนุ่นหรือปุยจากต้นไม้อย่างอื่น" ออกดังนั้นหลังจากมีการแก้ไขแล้วที่นอนหรือหมอนทุกชนิดจึงจัดเข้าในสินค้าตามบัญชีที่ 2 ดังกล่าวทั้งหมด ยิ่งแสดงให้เห็นชัดว่าในขณะพิพาทกฎหมายไม่ได้บัญญัติมุ่งหมายถึงที่นอนหรือหมอนดังเช่นกรณีของโจทก์สินค้าของโจทก์ซึ่งเป็นสินค้าที่ผลิตจากฟองน้ำเทียมจึงไม่ใช่สินค้าตามบัญชีที่ 1 หมวด 5(10) ท้ายพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า(ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 ดังจำเลยฎีกา ส่วนสินค้าของโจทก์จะได้รับการลดอัตราหรือยกเว้นภาษีการค้าในขณะพิพาทตามพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวหรือไม่ ไม่มีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยในชั้นนี้ ศาลอุทธรณ์พิพากษาเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1899/2531บริษัท ดัน ล้อ ปไทยแลนด์ จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 78สินค้าที่นอนและหมอนของโจทก์ซึ่งผลิตจากฟองน้ำเทียม ไม่ใช่สินค้าอื่น ๆ เครื่องมือ เครื่องใช้ เฉพาะที่ผลิตจากพลาสติกตามบัญชี 1 หมวด 9 แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตรา และยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517เพราะสินค้าที่นอนและหมอนกฎหมายได้บัญญัติไว้แล้วในบัญชีที่ 2หมวด 2 เพียงแต่กฎหมายในขณะพิพาทประสงค์ลดภาษีเฉพาะที่นอนและหมอนที่ยัดปุยนุ่นหรือปุยจากต้นไม้อย่างอื่น ดังนั้นสินค้าของโจทก์จึงไม่อยู่ในบัญชีใด ๆ ท้ายพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว ฟองน้ำเทียมตามพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวย่อมหมายถึงฟองน้ำเทียมโดยตัวเอง หาได้มีความหมายรวมถึงสิ่งของที่ผลิตเป็นสินค้าชนิดใดชนิดหนึ่งขึ้นโดยใช้ฟองน้ำเทียมเป็นส่วนประกอบด้วยไม่ เพราะมิฉะนั้นจะกลายเป็นว่าผู้ผลิตฟองน้ำเทียมซึ่งถือเป็นผู้ผลิตสินค้าอันจะต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิตอยู่แล้ว เมื่อโจทก์นำฟ้องน้ำเทียมมาผลิตสินค้าเป็นที่นอนและหมอน ย่อมเห็นได้ชัดว่าโจทก์ย่อมไม่ใช่ผู้ผลิตฟองน้ำเทียมซ้ำอีกโจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นผู้ผลิตที่นอนและหมอนจำหน่าย โดยผู้อื่นเป็นผู้ผลิตฟองน้ำสำหรับผลิตที่นอนและหมอนให้ โจทก์เสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 1.5 ของรายรับ ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ 21)พ.ศ. 2509 มาตรา 4(3) ต่อมา เจ้าพนักงานประเมิน แจ้งการประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 7 ของรายรับใหม่ อ้างว่าเป็นสินค้าตามบัญชีที่ 1 หมวด 5(10) หรือหมวด 9 ท้ายพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า(ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินแล้ว คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินชอบแล้วซึ่งไม่ถูกต้อง ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำเลยให้การว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ถูกต้องแล้วศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษากลับให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ จำเลยฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยข้อกฎหมายว่า "ข้อเท็จจริงได้ความตามที่คู่ความนำสืบรับกันว่า โจทก์ได้ว่าจ้างให้บริษัทบางกอกโฟม จำกัดผลิตฟองน้ำเทียมให้ตามสูตรของโจทก์ แล้วโจทก์นำผ้ามาเย็บเป็นปลอกหุ้มหรือซื้อปลอกมาหุ้มทำเป็นที่นอนและหมอน เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยทำการประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 7.0ของรายรับโดยอ้างว่าสินค้าของโจทก์เป็นฟองน้ำ ฟองน้ำเทียมตามหมวด 5(10) หรือเป็นของใช้ที่ผลิตจากพลาสติกตามหมวด 9แห่งบัญชีที่ 1 ท้ายพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517โจทก์จึงได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยว่าสินค้าที่โจทก์ผลิตจำหน่ายเข้าลักษณะเป็นสินค้าที่ผลิตจากฟองน้ำเทียมจึงเป็นสินค้าตามหมวด 5(10) แห่งบัญชีที่ 1 ท้ายพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวการประเมินชอบแล้ว คงมีปัญหาที่โต้เถียงกันว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าที่ทำการผลิตสินค้าที่นอนและหมอนจากฟองน้ำเทียมขึ้นจำหน่ายอันเป็นสินค้าตามบัญชีที่ 1 หมวด 5(10) ท้ายพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54)พ.ศ. 2517 ดังจำเลยฎีกาหรือไม่และสินค้าของโจทก์จัดเป็นสินค้าตามบัญชีที่ 1 หมวด 9 ท้ายพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54)พ.ศ. 2517 เพราะเป็นเครื่องใช้ที่ผลิตจากปลาสติกหรือพลาสติกหรือไม่ศาลฎีกาเห็นว่า สินค้าที่โจทก์ผลิตไม่ต้องด้วยบัญชีที่ 1 หมวด 9สินค้าอื่น ๆ เครื่องมือ เครื่องใช้ เฉพาะที่ผลิตจากพลาสติกดังจำเลยฎีกาเพราะสินค้าที่นอนและหมอน กฎหมายได้บัญญัติไว้แล้วในบัญชีที่ 2 หมวด 2 เพียงแต่กฎหมายประสงค์ลดภาษีเฉพาะที่นอนและหมอนที่ยัดปุยนุ่นหรือปุยจากต้นไม้อย่างอื่น ดังนั้นสินค้าที่นอนและหมอนของโจทก์ซึ่งผลิตจากฟองน้ำเทียม จึงไม่อยู่ในบัญชีใด ๆ ท้ายพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว ส่วนข้อที่ว่าสินค้าโจทก์ผลิตจากฟองน้ำเทียม จะถือว่าเป็นฟองน้ำเทียมหรือไม่ ศาลฎีกาเห็นว่าคำว่าฟองน้ำเทียมตามพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว ย่อมมีความหมายถึงฟองน้ำเทียมโดยตัวเองหาได้มีความหมายรวมถึงสิ่งของที่ผลิตเป็นสินค้าชนิดใดชนิดหนึ่งขึ้นโดยใช้ฟองน้ำเทียมเป็นส่วนประกอบด้วยไม่เพราะมิฉะนั้นจะกลายเป็นว่า ผู้ผลิตฟองน้ำเทียมซึ่งถือเป็นผู้ผลิตสินค้าตามบัญชีที่ 1 หมวด 5(10) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 อันอาจได้รับการลดอัตราภาษีการค้า หากเข้าหลักเกณฑ์ตามที่บัญญัติไว้มาตรา 7(1)แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับเดียวกันจะต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิตอยู่แล้ว เมื่อโจทก์นำฟองน้ำเทียมมาผลิตสินค้าเป็นที่นอนและหมอนย่อมเห็นได้ชัดว่าโจทก์ย่อมไม่ใช่ผู้ผลิตฟองน้ำเทียมซ้ำอีกเป็นแน่และการที่บัญชีที่ 2 หมวด 2 เครื่องใช้หรือของใช้ท้ายพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว บัญญัติถึงที่นอน หมอน เฉพาะที่ยัดปุยนุ่นหรือปุยจากต้นไม้อย่างอื่นในขณะพิพาท ย่อมแสดงว่ากฎหมายได้แยกแยะการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้าไว้โดยเฉพาะซึ่งต่อมาหลังจากพิพาทก็ได้มีการแก้ไขโดยพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 133) พ.ศ. 2526 ตัดข้อความที่ว่า "ทั้งนี้เฉพาะที่ยัดปุยนุ่นหรือปุยจากต้นไม้อย่างอื่น" ออกดังนั้นหลังจากมีการแก้ไขแล้วที่นอนหรือหมอนทุกชนิดจึงจัดเข้าในสินค้าตามบัญชีที่ 2 ดังกล่าวทั้งหมด ยิ่งแสดงให้เห็นชัดว่าในขณะพิพาทกฎหมายไม่ได้บัญญัติมุ่งหมายถึงที่นอนหรือหมอนดังเช่นกรณีของโจทก์สินค้าของโจทก์ซึ่งเป็นสินค้าที่ผลิตจากฟองน้ำเทียมจึงไม่ใช่สินค้าตามบัญชีที่ 1 หมวด 5(10) ท้ายพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า(ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 ดังจำเลยฎีกา ส่วนสินค้าของโจทก์จะได้รับการลดอัตราหรือยกเว้นภาษีการค้าในขณะพิพาทตามพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวหรือไม่ ไม่มีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยในชั้นนี้ ศาลอุทธรณ์พิพากษาเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว"พิพากษายืน(วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-เฉลิม การปลื้มจิตต์-ไมตรี กลั่นนุรักษ์)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุก. ภาษีการค้านั้นมีการยกเว้นและลดอัตราภาษีโดยพระราชกฤษฎีกาหลายฉบับด้วยกัน แต่ฉบับที่ระบุถึงการยกเว้นและลดอัตราภาษีไว้มากที่สุดได้แก่ "พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517"ในพระราชกฤษฎีกาฉบับนี้ได้แบ่งสินค้าประเภทการค้า 1. ชนิด (1)(ก)ของบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวด 4 ลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรออกเป็น 3 บัญชี คือ สินค้าตามบัญชีที่ 1 สินค้าตามบัญชีที่ 2และสินค้าตามบัญชีที่ 3 สินค้าใดจัดอยู่ในบัญชีใด จะมีระบุไว้ท้ายพระราชกฤษฎีกาฉบับเดียวกัน 1. สินค้าตามบัญชีที่ 1 นั้น ผู้ประกอบการค้าไม่ได้รับการลดอัตราภาษี ผู้ประกอบการค้าจะต้องเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 7ของรายรับ (ปัจจุบันร้อยละ 9 ของรายรับ)(มาตรา 7(1) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517) 2. สินค้าตามบัญชีที่ 2 นั้น ผู้ประกอบการค้าได้รับการลดอัตราภาษีจากเดิมร้อยละ 7 ของรายรับ (ปัจจุบันร้อยละ 9 ของรายรับ)ลงเหลือเพียงร้อยละ 3 ของรายรับ (ปัจจุบันร้อยละ 5 ของรายรับ)(มาตรา 7(2) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517) 3. สินค้าตามบัญชีที่ 3 นั้น ผู้ประกอบการค้าได้รับการลดอัตราภาษีจากเดิมร้อยละ 7 ของรายรับ (ปัจจุบันร้อยละ 9 ของรายรับ)ลงเหลือเพียงร้อยละ 1.5 ของรายรับ (มาตรา 7(3) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ(ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517) สินค้าที่มิได้ระบุไว้ในบัญชีที่ 1 ที่ 2 หรือที่ 3 หรือที่นิยมเรียกกันว่า "สินค้านอกบัญชี" นั้น หากนำเข้าในราชอาณาจักรได้รับการลดอัตราภาษีจากเดิมร้อยละ 7 ของรายรับ (ปัจจุบันร้อยละ 9ของรายรับ) ลงเหลือเพียงร้อยละ 1.5 ของรายรับ แต่ถ้าผลิตในราชอาณาจักรเดิมได้รับยกเว้นภาษีการค้า แต่ปัจจุบันรายรับตั้งแต่เดือนมกราคม 2530 เป็นต้นไปต้องเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 1ของรายรับ (มาตรา 7(4) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517)แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 179) พ.ศ. 2529)อย่างไรก็ตามสินค้านอกบัญชีต่อไปนี้ได้รับยกเว้นภาษีการค้าตามมาตรา 5 แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 179) พ.ศ. 2529 (ก) เนื้อและส่วนต่าง ๆ ของสัตว์ซึ่งบริโภคได้ ไม่ว่าสดหรือที่รักษาไว้มิให้เสียด้วยวิธีปรุงแต่งหรือด้วยวิธีอื่น (ข) เครื่องปรุงรส กลิ่นหรือสี อาหารหรือผลิตภัณฑ์อาหารใด ๆทั้งนี้เฉพาะที่มิได้บรรจุภาชนะหรือหีบห่อผนึกหรือที่มิได้บรรจุภาชนะหรือหีบห่อที่มีชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้าปรากฏอยู่บนหรือในภาชนะหรือหีบห่อซึ่งสามารถมองเห็นได้จากภายนอก (ค) นมสด นมผง หางนมผง (ง) เครื่องดื่ม เครื่องปรุงหรือประกอบอาหาร (จ) ผลิตภัณฑ์อาหารที่ผลิตจากแป้งหรือถั่ว (ฉ) อาหารสัตว์ (ช) ยาทุกชนิดที่ใช้ในการเกษตรสำหรับบำรุง รักษาอนามัยทำลายป้องกันหรือกำจัดศัตรูหรือโรคพืชหรือสัตว์ (ซ) ปุ๋ย เชื้อหรือหัวเชื้อที่ใช้สำหรับทำปุ๋ย (ฌ) สินค้าอื่นตามที่อธิบดีประกาศกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรีและประกาศในราชกิจจานุเบกษา แต่สินค้าที่ยกเว้นภาษีการค้าดังกล่าวก็ไม่รวมถึงสินค้าที่ระบุไว้ในมาตรา 78 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ข. คดีนี้ข้อเท็จจริงปรากฏว่าโจทก์เป็นผู้ผลิตที่นอนและหมอนจำหน่าย โดยจ้างบริษัทบางกอกโฟม จำกัด ผลิตฟองน้ำให้ แล้วโจทก์นำผ้ามาเย็บเป็นปลอกหรือซื้อปลอกมาหุ้มทำเป็นที่นอนและหมอนโจทก์ยื่นเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 1.5 ของรายรับ แต่เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าสินค้าดังกล่าวเป็นสินค้าตามบัญชีที่ 1 หมวด 5(10)หรือเป็นสิ่งของที่ผลิตจากพลาสติกตามหมวด 9 ซึ่งไม่อยู่ในข่ายได้รับการลดอัตราภาษี จึงประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 7 ของรายรับ (ปัจจุบันร้อยละ 9 ของรายรับ) โจทก์อุทธรณ์คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าสินค้าดังกล่าวเป็นสินค้าตามบัญชีที่ 1 หมวด 5(10) การประเมินจึงชอบให้ยกอุทธรณ์ โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงยื่นฟ้อง ศาลชั้นต้นยกฟ้อง ศาลอุทธรณ์พิพากษากลับและศาลฎีกาพิพากษายืนโดยศาลฎีกาเห็นว่าสินค้าของโจทก์ไม่เป็นสินค้าตามบัญชีที่ 1 หมวด 5(10) ฟองน้ำเทียม และหมวด 9 สินค้าอื่น ๆเครื่องมือเครื่องใช้ เฉพาะที่ผลิตจากพลาสติก การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ชอบ และศาลฎีกายังวินิจฉัยต่อไปว่าสินค้าที่นอนและหมอนของโจทก์ซึ่งผลิตจากฟองน้ำเทียม ไม่อยู่ในบัญชีใด ๆ ท้ายพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 ที่ศาลฎีกาวินิจฉัยเช่นนี้นับว่ามีเหตุผล เพราะขณะนี้มีรายรับพิพาทคือในปี พ.ศ. 2518ถึง 2522 นั้น พระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 ได้จัดสินค้าที่นอนและหมอนไว้ในบัญชีที่ 2 หมวด 2 แต่มีข้อแม้ว่าต้องเป็นที่นอนและหมอนที่ยัดปุยนุ่นหรือปุยจากต้นไม้อย่างอื่น เมื่อสินค้าที่นอนและหมอนของโจทก์ผลิตจากฟองน้ำ สินค้าของโจทก์จึงไม่ถือเป็นสินค้าตามบัญชีที่ 2 และเมื่อไม่เข้าบัญชีอื่น สินค้าของโจทก์จึงเป็นสินค้านอกบัญชีได้รับยกเว้นภาษีการค้าตามพระราชกฤษฎีกาฯ(ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 มาตรา 5(8) ในขณะนั้น แต่คดีนี้ไม่มีประเด็นว่าโจทก์ได้รับยกเว้นภาษีการค้าหรือไม่ คงมีแต่ประเด็นว่าโจทก์ต้องเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 1.5 ของรายรับหรือร้อยละ 7ของรายรับ ศาลฎีกาจึงไม่วินิจฉัยประเด็นเรื่องได้รับยกเว้นภาษีให้ ในปัจจุบันสินค้าที่นอนหรือหมอนทุกชนิดถือเป็นสินค้าตามบัญชีที่ 2 หมวด 2 เพราะมีการตัดข้อความที่ว่า "ทั้งนี้เฉพาะที่ยัดปุยนุ่นหรือปุยจากต้นไม้อย่างอื่น" ออกโดยพระราชกฤษฎีกาฯ(ฉบับที่ 133) พ.ศ. 2526 ฉะนั้นในปัจจุบันสินค้าของโจทก์จึงต้องเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 5 ของรายรับ ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม