คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 124/2540หลักกฎหมาย: คู่สัญญาแสดงเจตนาทำเอกเทศสัญญาสองลักษณะต่างกันแม้จะทำเป็นลายลักษณ์อักษรไว้ในสัญญาฉบับเดียวกันก็ย่อมกระทำได้เมื่อสัญญาซื้อขายติดตั้งและก่อสร้างที่โจทก์ทำไว้กับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยระบุว่าการจัดหาเครื่องมือและวัตถุดิบและการบริการก่อสร้างและติดตั้งเป็นสัญญาที่แยกต่างหากจากกันและยังได้แบ่งมูลค่าของแต่ละสัญญาออกจากกันจึงต้องตีความเจตนาอันแท้จริงของคู่สัญญาว่าโจทก์และองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยเจตนาทำสัญญาซื้อขายเครื่องมือและวัสดุอุปกรณ์กับสัญญาจ้างทำของแยกต่างหากจากกันเป็น2ลักษณะและแยกราคาทรัพย์สินที่ซื้อขายออกต่างหากจากสินจ้างหาใช่คู่สัญญาเจตนาทำสัญญาจ้างทำของโดยตกลงให้โจทก์เป็นผู้จัดหาสัมภาระไม่ ขณะโจทก์ทำสัญญากับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยโจทก์ยังไม่มีสถานธุรกิจประจำซึ่งโจทก์ใช้ประกอบธุรกิจการขายตั้งอยู่ในประเทศไทยจึงฟังไม่ได้ว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยในขณะทำสัญญาขายเครื่องมือและวัสดุอุปกรณ์ให้แก่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยแม้การก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมสายโทรศัพท์จะเป็นโครงการที่โจทก์ต้องเข้ามาดำเนินการมีกำหนดระยะเวลาเกินกว่า6เดือนอันถือได้ว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยตามข้อ5.2(ซ)แห่งความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนก็เป็นกรณีที่โจทก์มีสถานประกอบการถาวรสำหรับธุรกิจตามสัญญาจ้างทำของเท่านั้นหาได้มีความหมายว่าสถานประกอบการถาวรดังกล่าวเป็นสถานประกอบการสำหรับธุรกิจตามสัญญาซื้อขายไปด้วยไม่ฉะนั้นกำไรจากธุรกิจการขายเครื่องมือและวัสดุอุปกรณ์ตามสัญญาซื้อขายที่โจทก์ทำไว้กับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยอันเป็นสัญญาที่แยกต่างหากจากสัญญาจ้างทำของจึงถือไม่ได้ว่าเกิดขึ้นจากการประกอบธุรกิจโดยผ่านสถานประกอบการถาวรของโจทก์ในประเทศไทยดังนั้นโจทก์จึงได้รับยกเว้นภาษีเงินได้สำหรับกำไรจากธุรกิจการขายเครื่องมือและอุปกรณ์ดังกล่าวตามข้อ7.1แห่งความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร(ฉบับที่18)พ.ศ.2505มาตรา3ส่วนกำไรจากธุรกิจการก่อสร้างตามสัญญาจ้างทำของนั้นไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้แต่อย่างใด เมื่อเงินได้ตามสัญญาซื้อขายได้รับยกเว้นภาษีเงินได้เงินได้ดังกล่าวที่มีการจำหน่ายออกไปจากประเทศไทยจึงไม่ต้องเสียภาษีจากการจำหน่ายเงินกำไรตามมาตรา70ทวิแห่งประมวลรัษฎากรโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยทั้งสี่ให้การว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้วขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ในข้อแรกว่า สัญญาที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยทำกับโจทก์ เมื่อวันที่ 30 มีนาคม2525 ตามเอกสารหมาย จ.10 เป็นสัญญาจ้างทำของ ซึ่งตกลงให้ผู้รับจ้างเป็นผู้จัดหาสัมภาระสำหรับทำการงานที่กล่าวนั้นอันเป็นเอกเทศสัญญาเดียวหรือเป็นสัญญาซื้อขาย(เครื่องมือวัสดุอุปกรณ์) กับสัญญาจ้างทำของ (การก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์) สองเอกเทศสัญญาแยกต่างหากจากกันเห็นว่า ปัญหาข้อนี้ แม้ข้อเท็จจริงจะปรากฎว่าองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยกับโจทก์จะได้ลงนามในสัญญาซึ่งทำไว้แต่เพียงฉบับเดียวตามเอกสารหมาย จ.10 และในสัญญาจะระบุจำนวนเงินที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยต้องชำระแก่โจทก์ไว้เพียงจำนวนเดียว ก็ไม่ใช่ข้อบ่งชี้ว่าองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยจ้างโจทก์ทำของ (ก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์) โดยตกลงให้โจทก์เป็นผู้จัดหาสัมภาระไม่ เพราะนิติกรรมสองฝ่ายหรือสัญญานั้นเกิดขึ้นได้จากการกระทำด้วยใจสมัครมุ่งโดยตรงต่อการผูกนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคล ซึ่งฝ่ายหนึ่งแสดงเจตนาด้วยคำเสนออีกฝ่ายหนึ่งแสดงเจตนาด้วยคำสนองรับที่ถูกต้องตรงกัน ดังนั้น หากคู่สัญญาแสดงเจตนาทำเอกเทศสัญญาสองลักษณะต่างกัน แม้จะทำเป็นลายลักษณ์อักษรไว้ในสัญญาฉบับเดียวกันก็ย่อมกระทำได้ ไม่มีกฎหมายห้ามแต่อย่างใด โจทก์มีนายเฮอร์วิก อี แวร์เบก หัวหน้าวิศวกรโครงการและที่ปรึกษาโครงการของโจทก์กับนางสาวกาญจนา นิมมานเหมินทร์ที่ปรึกษากฎหมายด้านภาษีอากรและผู้รับมอบอำนาจของโจทก์เบิกความประกอบเอกสารหมาย จ.2 ถึง จ.7 และ จ.10 มีใจความว่าองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยเจตนาทำสัญญากับโจทก์ 2 ลักษณะเอกเทศสัญญา คือสัญญาซื้อขาย (เครื่องมือวัสดุอุปกรณ์) กับสัญญาจ้างทำของ (ก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์)ดังที่มีข้อความระบุไว้ใน Management Proposal Section 1 Contract2 Agreement for Sale, Installation and Construction(สัญญา ซื้อขาย ติดตั้ง และก่อสร้าง) ตามเอกสารหมาย จ.6 หน้า 120ว่า "บันทึกและตกลงข้อเสนอของเบลส์ (โจทก์) ตั้งอยู่บนสมมุติฐานที่ว่า การจัดหาเครื่องมือและวัตถุดิบและการบริการติดตั้งจะเป็นสัญญาที่แยกต่างหากจากกันในสัญญาระหว่าง TOT (องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย) กับเบลส์ นอกจากนี้ใน Record of Negotiationนั้น Summary of Cost ตามเอกสารหมาย จ.2 หน้า 209 ยังได้แบ่งมูลค่าของสัญญาออกเป็น Main Stems และ Optional Stems โดยแยกรายละเอียดลงไว้เป็นแต่ละรายการด้วยว่าค่าอะไร จำนวนเท่าใดต้องจ่ายด้วยเงินตราสกุลใดไว้ด้วยเอกสารหมาย จ.2 และ จ.6 นี้เป็นเอกสารที่ระบุไว้ในสัญญาเอกสารหมาย จ.10 ข้อ โอ และข้อ ไอซึ่งข้อ 1 ของสัญญาเอกสารหมาย จ.10 ระบุว่า เป็นเอกสารประกอบสัญญาที่ก่อให้เกิดและเป็นส่วนหนึ่งของสัญญา ฉะนั้นจึงต้องตีความเจตนาอันแท้จริงของคู่สัญญาจากถ้อยคำสำนวนที่ได้เขียนลงไว้ในเอกสารประกอบสัญญาทั้งสองฉบับดังกล่าวแล้ว ให้เป็นผลบังคับได้ว่าโจทก์และองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยเจตนาทำสัญญาซื้อขาย(เครื่องมือวัสดุอุปกรณ์) กับสัญญาจ้างทำของ (ก่อสร้าง ติดตั้งเครือข่ายชุมทางโทรศัพท์) แยกต่างหากจากกันเป็น 2 ลักษณะเอกเทศสัญญาและแยกราคาทรัพย์สินที่ซื้อขายออกต่างหากจากสินจ้างตามรายละเอียดในเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 209 หาใช่คู่สัญญาเจตนาทำสัญญาจ้างทำของโดยตกลงให้โจทก์เป็นผู้จัดหาสัมภาระตามที่จำเลยอุทธรณ์โต้แย้งไม่ปัญหาต้องวินิจฉัยในข้อที่สองมีว่า ขณะโจทก์ทำสัญญาซื้อขายเครื่องมืออุปกรณ์กับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยเมื่อวันที่30 มีนาคม 2525 นั้น โจทก์มีสถานประกอบการถาวรอยู่ในประเทศไทยแล้วหรือไม่ เห็นว่า ขณะโจทก์ทำสัญญากับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยเมื่อวันที่ 30 มีนาคม 2525 ตามเอกสารหมาย จ.10 นั้น โจทก์ยังไม่มีสถานธุรกิจประจำซึ่งโจทก์ใช้ประกอบธุรกิจการขายตั้งอยู่ในประเทศไทยข้อเท็จจริงจึงฟังไม่ได้ว่า โจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยในขณะทำสัญญาขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์ ให้แก่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยส่วนที่จำเลยอ้างว่าสัญญาจ้างทำของ (ก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์) เป็นโครงการที่โจทก์ต้องเข้ามาดำเนินการมีกำหนดระยะเวลาเกินกว่า 6 เดือนจึงถือว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยตามข้อ 5.2 (ซ) แห่งความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า ความตกลงในข้อดังกล่าวมีความหมายเพียงว่ากรณีที่โจทก์ไม่มีสถานประกอบการถาวรตามความตกลงข้อ 5.1 แต่มีสถานที่ตั้งโครงการติดตั้งหรือโครงการประกอบดำรงอยู่ในประเทศไทยเกินกว่า 6 เดือน ก็ให้ถือว่า โจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยสำหรับธุรกิจตามสัญญาจ้างทำของนั้นเท่านั้นหาได้มีความหมายว่า สถานประกอบการถาวรในประเทศไทยดังกล่าวเป็นสถานประกอบการถาวรของโจทก์สำหรับธุรกิจตามสัญญาซื้อขาย (เครื่องมือ วัสดุอุปกรณ์)ไปด้วยไม่ ฉะนั้นกำไรจากธุรกิจการขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์ตามสัญญาซื้อขาย ที่โจทก์ทำกับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยที่ผู้ขายอยู่ต่างประเทศซื้อขายกันในราคา ซี.ไอ.เอฟ. ผู้ซื้อส่งเงินไปชำระแก่ผู้ขาย ณ ต่างประเทศและรับผิดชำระอากรขาเข้าเองอันเป็นสัญญาที่แยกต่างหากจากสัญญาจ้างทำของดังได้วินิจฉัยไว้ในตอนต้น จึงถือไม่ได้ว่าเกิดขึ้นจากการประกอบธุรกิจโดยผ่านสถานประกอบการถาวรของโจทก์ซึ่งตั้งอยู่ในประเทศไทย โจทก์ซึ่งเป็นวิสาหกิจซึ่งดำเนินการโดยผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศเบลเยี่ยมจึงอยู่ภายใต้อำนาจการจัดเก็บภาษีตามกฎหมายของประเทศเบลเยี่ยมตามบังคับข้อ 7.1 แห่งความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505 มาตรา 3จึงมีปัญหาต้องวินิจฉัยเกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 ว่า การประเมินที่ถูกต้องโจทก์จะต้องเสียภาษีจำนวนเท่าใด ข้อเท็จจริงปรากฏตามเอกสารหมาย จ.7 หน้า 28 ประกอบเอกสารหมาย ล.1 หน้า 25 ว่า รายรับจำนวน 41,026,412.58 บาท ที่เจ้าพนักงานประเมินนำมาเป็นฐานในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายตามประมวลรัษฎากรมาตรา 71(1) นั้น โจทก์อ้างว่าเป็นรายรับค่าขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์ จำนวน 32,473,226.58 บาท ที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยส่งไปชำระแก่โจทก์ที่สำนักงานใหญ่ประเทศเบลเยี่ยมโดยตรง ส่วนอีกจำนวน 8,553,186 บาท นั้น โจทก์อ้างว่าเป็นค่าก่อสร้าง ค่าขนส่ง และค่าอากรขาเข้า แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่เชื่อข้ออ้างของโจทก์เฉพาะเงินจำนวนหลัง เพราะโจทก์ไม่มีหลักฐานมาพิสูจน์ ดังนี้จึงฟังได้ว่าเงินรายรับจำนวน32,473,226.58 บาท เป็นรายรับตามสัญญาซื้อขายเจ้าพนักงานประเมินจึงนำมารวมเป็นฐานในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 ไม่ได้ เพราะไม่ใช่กำไรจากกิจการที่โจทก์ได้รับผ่านสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยเจ้าพนักงานประเมินคงมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 จากยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆของเงินจำนวน 8,553,186 บาท อันเป็นเงินค่าก่อสร้างตามสัญญาจ้างทำของซึ่งโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่ามีค่าขนส่งและค่าอากรเข้ารวมอยู่ด้วยเท่านี้คำนวณแล้วเป็นค่าภาษีจำนวน 427,659.30 บาท เมื่อหักค่าภาษีหัก ณ ที่จ่าย จำนวน 410,264.17 บาท ออกให้แล้ว โจทก์คงต้องรับผิดในค่าภาษีรายการนี้เพียงจำนวน 17,395.13 บาท ส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2526 และปี 2527 ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินจากยอดรายรับ จำนวน149,023,234.30 บาท และ 272,231,011.52 บาท นั้นโจทก์ไม่ได้นำสืบพิสูจน์ให้เห็นว่ามีรายรับของสัญญาซื้อขายรวมอยู่ด้วย จึงต้องฟังว่าเป็นรายรับของสัญญาจ้างทำของซึ่งโจทก์ไม่ได้รับยกเว้นภาษีตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยม เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนใหม่ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินจากยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ในอัตราร้อยละ 5 ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) จึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินในค่าภาษีรายการนี้ทั้งหมดจึงไม่ชอบปัญหาเกี่ยวกับภาษีเงินได้ที่โจทก์จำหน่ายกำไรออกไปจากประเทศไทย สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 นั้น เจ้าพนักงานประเมินประเมินจากฐานเงินได้ 41,026,412.58 บาท ซึ่งรวมเอารายรับตามสัญญาซื้อขายจำนวน 32,473,226.58 บาท ที่ได้รับยกเว้นภาษีดังได้วินิจฉัยแล้วเข้าไปด้วยจึงเป็นการไม่ชอบ ต้องประเมินจากยอดรายรับตามสัญญาจ้างทำของ จำนวน 8,553,186 บาทเท่านั้น คำนวณแล้วเป็นค่าภาษีเงินได้ที่โจทก์จำหน่ายกำไรออกไปจากประเทศไทยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 เพียงจำนวน 106,908.16 บาทส่วนภาษีเงินได้ที่โจทก์จำหน่ายกำไรออกไปจากประเทศไทยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2526 และปี 2527 นั้น เนื่องจากไม่ปรากฎว่ายอดรายรับในปีดังกล่าวมีรายรับตามสัญญาซื้อขายรวมอยู่ด้วยการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินค่าภาษีรายการนี้ทั้งหมดจึงไม่ชอบสำหรับปัญหาเกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายนั้นข้อเท็จจริงที่คู่ความโต้เถียงกันอยู่ที่ว่า โจทก์ออกเงินค่าภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ให้แก่ลูกจ้างด้วยหรือไม่ ในปัญหาข้อนี้เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่า โจทก์หักเงินได้ของลูกจ้างและนำส่งแก่เจ้าพนักงานของจำเลยไว้แล้วยังตั้งยอดลูกหนี้ไว้ในงบดุลของสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยและตอนสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีได้โอนยอดเงินดังกล่าวไปเข้าบัญชีของสำนักงานใหญ่จึงเป็นการที่โจทก์ออกเงินภาษีเงินได้ให้แก่ลูกจ้าง แต่ฝ่ายโจทก์อ้างว่าลูกจ้างถูกสำนักงานใหญ่หักภาษีเงินได้ไว้เพื่อเสียภาษีตามกฎหมายประเทศเบลเยี่ยมแล้ว ยังถูกสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยหักภาษีเงินได้ไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งแก่เจ้าพนักงานของจำเลยอีกสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยจึงให้ลูกจ้างยืนเงินตามจำนวนดังกล่าวไปชำระก่อนแล้วจึงนำไปหักกลบกับเงินที่สำนักงานใหญ่ได้หักไว้เป็นค่าภาษีตามกฎหมายประเทศเบลเยี่ยมโจทก์หาได้ออกเงินค่าภาษีหัก ณ ที่จ่าย ให้แก่ลูกจ้าง ตามที่เจ้าพนักงานประเมินเข้าใจไม่ ในปัญหาข้อนี้โจทก์มีนายเฮอร์วิก แวร์เบกหัวหน้าวิศวกรโครงการในประเทศไทยของโจทก์ และนางสาวกาญจนาผู้รับมอบอำนาจของโจทก์เบิกความยืนยันตามข้อกล่าวอ้างดังกล่าวกับโจทก์มีเอกสารหมาย จ.7 แผ่นที่ 36 และ 37 ประกอบคำแปลตามเอกสารหมาย จ.7 แผ่นที่ 33 และ 34 สนับสนุน จึงมีน้ำหนักรับฟังได้กรณีหาใช่โจทก์ออกเงินค่าภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ให้แก่ลูกจ้างตามที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เข้าใจและทำการประเมินนั้นไม่ อุทธรณ์ของจำเลยในข้อนี้จึงฟังไม่ขึ้นในปัญหาเกี่ยวกับภาษีการค้านั้น ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์ประกอบการค้ารับจ้างทำของโดยมีรายรับในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525สำหรับเดือนกันยายนและพฤศจิกายน 2525 จำนวนเพียง 8,553,186 บาทดังวินิจฉัยไว้ในตอนต้น แต่โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการค้าไว้จึงต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับค่าภาษีการค้า 2 เท่าตามประมวลรัษฎากรมาตรา 89(2) กับค่าปรับภาษีบำรุงเทศบาลด้วย คำนวณแล้วเป็นเงินรวม 564,510.27 บาท แต่เนื่องจากคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์กึ่งหนึ่งเป็นเงิน 282,255.14 บาทจึงเหลือค่าภาษีการค้าที่โจทก์จะต้องรับผิดเพียงจำนวน 282,255.14บาท สรุปแล้วอุทธรณ์จำเลยฟังขึ้นบางส่วน"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ในส่วนที่ขอให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่เกี่ยวข้อง และให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล แบบแจ้งภาษีการค้าและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่เกี่ยวข้อง นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 124/2540บริษัท เบลส์ เทเลโฟน มานูแฟคเจอริ่ง จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 70 ทวิ, ม. 76 ทวิ, อนุสัญญาภาษีซ้อนระหว่างประเทศไทยกับเบลเยี่ยมคู่สัญญาแสดงเจตนาทำเอกเทศสัญญาสองลักษณะต่างกันแม้จะทำเป็นลายลักษณ์อักษรไว้ในสัญญาฉบับเดียวกันก็ย่อมกระทำได้เมื่อสัญญาซื้อขายติดตั้งและก่อสร้างที่โจทก์ทำไว้กับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยระบุว่าการจัดหาเครื่องมือและวัตถุดิบและการบริการก่อสร้างและติดตั้งเป็นสัญญาที่แยกต่างหากจากกันและยังได้แบ่งมูลค่าของแต่ละสัญญาออกจากกันจึงต้องตีความเจตนาอันแท้จริงของคู่สัญญาว่าโจทก์และองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยเจตนาทำสัญญาซื้อขายเครื่องมือและวัสดุอุปกรณ์กับสัญญาจ้างทำของแยกต่างหากจากกันเป็น2ลักษณะและแยกราคาทรัพย์สินที่ซื้อขายออกต่างหากจากสินจ้างหาใช่คู่สัญญาเจตนาทำสัญญาจ้างทำของโดยตกลงให้โจทก์เป็นผู้จัดหาสัมภาระไม่ ขณะโจทก์ทำสัญญากับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยโจทก์ยังไม่มีสถานธุรกิจประจำซึ่งโจทก์ใช้ประกอบธุรกิจการขายตั้งอยู่ในประเทศไทยจึงฟังไม่ได้ว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยในขณะทำสัญญาขายเครื่องมือและวัสดุอุปกรณ์ให้แก่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยแม้การก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมสายโทรศัพท์จะเป็นโครงการที่โจทก์ต้องเข้ามาดำเนินการมีกำหนดระยะเวลาเกินกว่า6เดือนอันถือได้ว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยตามข้อ5.2(ซ)แห่งความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนก็เป็นกรณีที่โจทก์มีสถานประกอบการถาวรสำหรับธุรกิจตามสัญญาจ้างทำของเท่านั้นหาได้มีความหมายว่าสถานประกอบการถาวรดังกล่าวเป็นสถานประกอบการสำหรับธุรกิจตามสัญญาซื้อขายไปด้วยไม่ฉะนั้นกำไรจากธุรกิจการขายเครื่องมือและวัสดุอุปกรณ์ตามสัญญาซื้อขายที่โจทก์ทำไว้กับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยอันเป็นสัญญาที่แยกต่างหากจากสัญญาจ้างทำของจึงถือไม่ได้ว่าเกิดขึ้นจากการประกอบธุรกิจโดยผ่านสถานประกอบการถาวรของโจทก์ในประเทศไทยดังนั้นโจทก์จึงได้รับยกเว้นภาษีเงินได้สำหรับกำไรจากธุรกิจการขายเครื่องมือและอุปกรณ์ดังกล่าวตามข้อ7.1แห่งความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร(ฉบับที่18)พ.ศ.2505มาตรา3ส่วนกำไรจากธุรกิจการก่อสร้างตามสัญญาจ้างทำของนั้นไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้แต่อย่างใด เมื่อเงินได้ตามสัญญาซื้อขายได้รับยกเว้นภาษีเงินได้เงินได้ดังกล่าวที่มีการจำหน่ายออกไปจากประเทศไทยจึงไม่ต้องเสียภาษีจากการจำหน่ายเงินกำไรตามมาตรา70ทวิแห่งประมวลรัษฎากรโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยทั้งสี่ให้การว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้วขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ในข้อแรกว่า สัญญาที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยทำกับโจทก์ เมื่อวันที่ 30 มีนาคม2525 ตามเอกสารหมาย จ.10 เป็นสัญญาจ้างทำของ ซึ่งตกลงให้ผู้รับจ้างเป็นผู้จัดหาสัมภาระสำหรับทำการงานที่กล่าวนั้นอันเป็นเอกเทศสัญญาเดียวหรือเป็นสัญญาซื้อขาย(เครื่องมือวัสดุอุปกรณ์) กับสัญญาจ้างทำของ (การก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์) สองเอกเทศสัญญาแยกต่างหากจากกันเห็นว่า ปัญหาข้อนี้ แม้ข้อเท็จจริงจะปรากฎว่าองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยกับโจทก์จะได้ลงนามในสัญญาซึ่งทำไว้แต่เพียงฉบับเดียวตามเอกสารหมาย จ.10 และในสัญญาจะระบุจำนวนเงินที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยต้องชำระแก่โจทก์ไว้เพียงจำนวนเดียว ก็ไม่ใช่ข้อบ่งชี้ว่าองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยจ้างโจทก์ทำของ (ก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์) โดยตกลงให้โจทก์เป็นผู้จัดหาสัมภาระไม่ เพราะนิติกรรมสองฝ่ายหรือสัญญานั้นเกิดขึ้นได้จากการกระทำด้วยใจสมัครมุ่งโดยตรงต่อการผูกนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคล ซึ่งฝ่ายหนึ่งแสดงเจตนาด้วยคำเสนออีกฝ่ายหนึ่งแสดงเจตนาด้วยคำสนองรับที่ถูกต้องตรงกัน ดังนั้น หากคู่สัญญาแสดงเจตนาทำเอกเทศสัญญาสองลักษณะต่างกัน แม้จะทำเป็นลายลักษณ์อักษรไว้ในสัญญาฉบับเดียวกันก็ย่อมกระทำได้ ไม่มีกฎหมายห้ามแต่อย่างใด โจทก์มีนายเฮอร์วิก อี แวร์เบก หัวหน้าวิศวกรโครงการและที่ปรึกษาโครงการของโจทก์กับนางสาวกาญจนา นิมมานเหมินทร์ที่ปรึกษากฎหมายด้านภาษีอากรและผู้รับมอบอำนาจของโจทก์เบิกความประกอบเอกสารหมาย จ.2 ถึง จ.7 และ จ.10 มีใจความว่าองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยเจตนาทำสัญญากับโจทก์ 2 ลักษณะเอกเทศสัญญา คือสัญญาซื้อขาย (เครื่องมือวัสดุอุปกรณ์) กับสัญญาจ้างทำของ (ก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์)ดังที่มีข้อความระบุไว้ใน Management Proposal Section 1 Contract2 Agreement for Sale, Installation and Construction(สัญญา ซื้อขาย ติดตั้ง และก่อสร้าง) ตามเอกสารหมาย จ.6 หน้า 120ว่า "บันทึกและตกลงข้อเสนอของเบลส์ (โจทก์) ตั้งอยู่บนสมมุติฐานที่ว่า การจัดหาเครื่องมือและวัตถุดิบและการบริการติดตั้งจะเป็นสัญญาที่แยกต่างหากจากกันในสัญญาระหว่าง TOT (องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย) กับเบลส์ นอกจากนี้ใน Record of Negotiationนั้น Summary of Cost ตามเอกสารหมาย จ.2 หน้า 209 ยังได้แบ่งมูลค่าของสัญญาออกเป็น Main Stems และ Optional Stems โดยแยกรายละเอียดลงไว้เป็นแต่ละรายการด้วยว่าค่าอะไร จำนวนเท่าใดต้องจ่ายด้วยเงินตราสกุลใดไว้ด้วยเอกสารหมาย จ.2 และ จ.6 นี้เป็นเอกสารที่ระบุไว้ในสัญญาเอกสารหมาย จ.10 ข้อ โอ และข้อ ไอซึ่งข้อ 1 ของสัญญาเอกสารหมาย จ.10 ระบุว่า เป็นเอกสารประกอบสัญญาที่ก่อให้เกิดและเป็นส่วนหนึ่งของสัญญา ฉะนั้นจึงต้องตีความเจตนาอันแท้จริงของคู่สัญญาจากถ้อยคำสำนวนที่ได้เขียนลงไว้ในเอกสารประกอบสัญญาทั้งสองฉบับดังกล่าวแล้ว ให้เป็นผลบังคับได้ว่าโจทก์และองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยเจตนาทำสัญญาซื้อขาย(เครื่องมือวัสดุอุปกรณ์) กับสัญญาจ้างทำของ (ก่อสร้าง ติดตั้งเครือข่ายชุมทางโทรศัพท์) แยกต่างหากจากกันเป็น 2 ลักษณะเอกเทศสัญญาและแยกราคาทรัพย์สินที่ซื้อขายออกต่างหากจากสินจ้างตามรายละเอียดในเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 209 หาใช่คู่สัญญาเจตนาทำสัญญาจ้างทำของโดยตกลงให้โจทก์เป็นผู้จัดหาสัมภาระตามที่จำเลยอุทธรณ์โต้แย้งไม่ปัญหาต้องวินิจฉัยในข้อที่สองมีว่า ขณะโจทก์ทำสัญญาซื้อขายเครื่องมืออุปกรณ์กับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยเมื่อวันที่30 มีนาคม 2525 นั้น โจทก์มีสถานประกอบการถาวรอยู่ในประเทศไทยแล้วหรือไม่ เห็นว่า ขณะโจทก์ทำสัญญากับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยเมื่อวันที่ 30 มีนาคม 2525 ตามเอกสารหมาย จ.10 นั้น โจทก์ยังไม่มีสถานธุรกิจประจำซึ่งโจทก์ใช้ประกอบธุรกิจการขายตั้งอยู่ในประเทศไทยข้อเท็จจริงจึงฟังไม่ได้ว่า โจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยในขณะทำสัญญาขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์ ให้แก่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยส่วนที่จำเลยอ้างว่าสัญญาจ้างทำของ (ก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์) เป็นโครงการที่โจทก์ต้องเข้ามาดำเนินการมีกำหนดระยะเวลาเกินกว่า 6 เดือนจึงถือว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยตามข้อ 5.2 (ซ) แห่งความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า ความตกลงในข้อดังกล่าวมีความหมายเพียงว่ากรณีที่โจทก์ไม่มีสถานประกอบการถาวรตามความตกลงข้อ 5.1 แต่มีสถานที่ตั้งโครงการติดตั้งหรือโครงการประกอบดำรงอยู่ในประเทศไทยเกินกว่า 6 เดือน ก็ให้ถือว่า โจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยสำหรับธุรกิจตามสัญญาจ้างทำของนั้นเท่านั้นหาได้มีความหมายว่า สถานประกอบการถาวรในประเทศไทยดังกล่าวเป็นสถานประกอบการถาวรของโจทก์สำหรับธุรกิจตามสัญญาซื้อขาย (เครื่องมือ วัสดุอุปกรณ์)ไปด้วยไม่ ฉะนั้นกำไรจากธุรกิจการขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์ตามสัญญาซื้อขาย ที่โจทก์ทำกับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยที่ผู้ขายอยู่ต่างประเทศซื้อขายกันในราคา ซี.ไอ.เอฟ. ผู้ซื้อส่งเงินไปชำระแก่ผู้ขาย ณ ต่างประเทศและรับผิดชำระอากรขาเข้าเองอันเป็นสัญญาที่แยกต่างหากจากสัญญาจ้างทำของดังได้วินิจฉัยไว้ในตอนต้น จึงถือไม่ได้ว่าเกิดขึ้นจากการประกอบธุรกิจโดยผ่านสถานประกอบการถาวรของโจทก์ซึ่งตั้งอยู่ในประเทศไทย โจทก์ซึ่งเป็นวิสาหกิจซึ่งดำเนินการโดยผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศเบลเยี่ยมจึงอยู่ภายใต้อำนาจการจัดเก็บภาษีตามกฎหมายของประเทศเบลเยี่ยมตามบังคับข้อ 7.1 แห่งความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505 มาตรา 3จึงมีปัญหาต้องวินิจฉัยเกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 ว่า การประเมินที่ถูกต้องโจทก์จะต้องเสียภาษีจำนวนเท่าใด ข้อเท็จจริงปรากฏตามเอกสารหมาย จ.7 หน้า 28 ประกอบเอกสารหมาย ล.1 หน้า 25 ว่า รายรับจำนวน 41,026,412.58 บาท ที่เจ้าพนักงานประเมินนำมาเป็นฐานในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายตามประมวลรัษฎากรมาตรา 71(1) นั้น โจทก์อ้างว่าเป็นรายรับค่าขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์ จำนวน 32,473,226.58 บาท ที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยส่งไปชำระแก่โจทก์ที่สำนักงานใหญ่ประเทศเบลเยี่ยมโดยตรง ส่วนอีกจำนวน 8,553,186 บาท นั้น โจทก์อ้างว่าเป็นค่าก่อสร้าง ค่าขนส่ง และค่าอากรขาเข้า แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่เชื่อข้ออ้างของโจทก์เฉพาะเงินจำนวนหลัง เพราะโจทก์ไม่มีหลักฐานมาพิสูจน์ ดังนี้จึงฟังได้ว่าเงินรายรับจำนวน32,473,226.58 บาท เป็นรายรับตามสัญญาซื้อขายเจ้าพนักงานประเมินจึงนำมารวมเป็นฐานในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 ไม่ได้ เพราะไม่ใช่กำไรจากกิจการที่โจทก์ได้รับผ่านสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยเจ้าพนักงานประเมินคงมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 จากยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆของเงินจำนวน 8,553,186 บาท อันเป็นเงินค่าก่อสร้างตามสัญญาจ้างทำของซึ่งโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่ามีค่าขนส่งและค่าอากรเข้ารวมอยู่ด้วยเท่านี้คำนวณแล้วเป็นค่าภาษีจำนวน 427,659.30 บาท เมื่อหักค่าภาษีหัก ณ ที่จ่าย จำนวน 410,264.17 บาท ออกให้แล้ว โจทก์คงต้องรับผิดในค่าภาษีรายการนี้เพียงจำนวน 17,395.13 บาท ส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2526 และปี 2527 ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินจากยอดรายรับ จำนวน149,023,234.30 บาท และ 272,231,011.52 บาท นั้นโจทก์ไม่ได้นำสืบพิสูจน์ให้เห็นว่ามีรายรับของสัญญาซื้อขายรวมอยู่ด้วย จึงต้องฟังว่าเป็นรายรับของสัญญาจ้างทำของซึ่งโจทก์ไม่ได้รับยกเว้นภาษีตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยม เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนใหม่ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินจากยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ในอัตราร้อยละ 5 ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) จึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินในค่าภาษีรายการนี้ทั้งหมดจึงไม่ชอบปัญหาเกี่ยวกับภาษีเงินได้ที่โจทก์จำหน่ายกำไรออกไปจากประเทศไทย สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 นั้น เจ้าพนักงานประเมินประเมินจากฐานเงินได้ 41,026,412.58 บาท ซึ่งรวมเอารายรับตามสัญญาซื้อขายจำนวน 32,473,226.58 บาท ที่ได้รับยกเว้นภาษีดังได้วินิจฉัยแล้วเข้าไปด้วยจึงเป็นการไม่ชอบ ต้องประเมินจากยอดรายรับตามสัญญาจ้างทำของ จำนวน 8,553,186 บาทเท่านั้น คำนวณแล้วเป็นค่าภาษีเงินได้ที่โจทก์จำหน่ายกำไรออกไปจากประเทศไทยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 เพียงจำนวน 106,908.16 บาทส่วนภาษีเงินได้ที่โจทก์จำหน่ายกำไรออกไปจากประเทศไทยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2526 และปี 2527 นั้น เนื่องจากไม่ปรากฎว่ายอดรายรับในปีดังกล่าวมีรายรับตามสัญญาซื้อขายรวมอยู่ด้วยการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินค่าภาษีรายการนี้ทั้งหมดจึงไม่ชอบสำหรับปัญหาเกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายนั้นข้อเท็จจริงที่คู่ความโต้เถียงกันอยู่ที่ว่า โจทก์ออกเงินค่าภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ให้แก่ลูกจ้างด้วยหรือไม่ ในปัญหาข้อนี้เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่า โจทก์หักเงินได้ของลูกจ้างและนำส่งแก่เจ้าพนักงานของจำเลยไว้แล้วยังตั้งยอดลูกหนี้ไว้ในงบดุลของสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยและตอนสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีได้โอนยอดเงินดังกล่าวไปเข้าบัญชีของสำนักงานใหญ่จึงเป็นการที่โจทก์ออกเงินภาษีเงินได้ให้แก่ลูกจ้าง แต่ฝ่ายโจทก์อ้างว่าลูกจ้างถูกสำนักงานใหญ่หักภาษีเงินได้ไว้เพื่อเสียภาษีตามกฎหมายประเทศเบลเยี่ยมแล้ว ยังถูกสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยหักภาษีเงินได้ไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งแก่เจ้าพนักงานของจำเลยอีกสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยจึงให้ลูกจ้างยืนเงินตามจำนวนดังกล่าวไปชำระก่อนแล้วจึงนำไปหักกลบกับเงินที่สำนักงานใหญ่ได้หักไว้เป็นค่าภาษีตามกฎหมายประเทศเบลเยี่ยมโจทก์หาได้ออกเงินค่าภาษีหัก ณ ที่จ่าย ให้แก่ลูกจ้าง ตามที่เจ้าพนักงานประเมินเข้าใจไม่ ในปัญหาข้อนี้โจทก์มีนายเฮอร์วิก แวร์เบกหัวหน้าวิศวกรโครงการในประเทศไทยของโจทก์ และนางสาวกาญจนาผู้รับมอบอำนาจของโจทก์เบิกความยืนยันตามข้อกล่าวอ้างดังกล่าวกับโจทก์มีเอกสารหมาย จ.7 แผ่นที่ 36 และ 37 ประกอบคำแปลตามเอกสารหมาย จ.7 แผ่นที่ 33 และ 34 สนับสนุน จึงมีน้ำหนักรับฟังได้กรณีหาใช่โจทก์ออกเงินค่าภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ให้แก่ลูกจ้างตามที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เข้าใจและทำการประเมินนั้นไม่ อุทธรณ์ของจำเลยในข้อนี้จึงฟังไม่ขึ้นในปัญหาเกี่ยวกับภาษีการค้านั้น ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์ประกอบการค้ารับจ้างทำของโดยมีรายรับในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525สำหรับเดือนกันยายนและพฤศจิกายน 2525 จำนวนเพียง 8,553,186 บาทดังวินิจฉัยไว้ในตอนต้น แต่โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการค้าไว้จึงต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับค่าภาษีการค้า 2 เท่าตามประมวลรัษฎากรมาตรา 89(2) กับค่าปรับภาษีบำรุงเทศบาลด้วย คำนวณแล้วเป็นเงินรวม 564,510.27 บาท แต่เนื่องจากคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์กึ่งหนึ่งเป็นเงิน 282,255.14 บาทจึงเหลือค่าภาษีการค้าที่โจทก์จะต้องรับผิดเพียงจำนวน 282,255.14บาท สรุปแล้วอุทธรณ์จำเลยฟังขึ้นบางส่วน"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ในส่วนที่ขอให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่เกี่ยวข้อง และให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล แบบแจ้งภาษีการค้าและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่เกี่ยวข้อง นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง(สุนพ กีรติยุติ-ชลอ ทองแย้ม-จำลอง สุขศิริ)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ1. บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศและประกอบกิจการในประเทศไทยมีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจากกำไรสุทธิที่ได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่ได้กระทำในประเทศไทย ตามมาตรา 66 วรรคสอง และ 76 ทวิแห่งประมวลรัษฎากร และถ้ามีการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยก็ต้องเสียภาษีกำไรส่งออกตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรอีกต่างหาก อย่างไรก็ดี เนื่องจากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศอาจจะต้องเสียภาษีให้แก่ประเทศที่ตนมีถิ่นที่อยู่ ทำให้เกิดการเสียภาษีซ้ำซ้อนจากเงินได้จำนวนเดียวกันให้แก่ทั้งสองประเทศคือประเทศไทยซึ่งเป็นประเทศแหล่งเงินได้และประเทศดังกล่าวซึ่งเป็นประเทศถิ่นที่อยู่ เป็นการเสียภาษีซ้ำซ้อนระหว่างประเทศ(International Double Taxation) เพื่อมิให้เกิดการเสียภาษีซ้ำซ้อน อันจะเป็นผลเสียหรืออุปสรรคต่อการส่งเสริมการค้าการลงทุนและการถ่ายทอดเทคโนโลยีระหว่างประเทศ จึงมีการหาวิธีขจัดหรือบรรเทาภาระภาษีซ้ำซ้อน โดยอาจใช้มาตรการฝ่ายเดียว(Unilateral Measure) คือการออกกฎหมายภายใน หรือใช้วิธีทำสัญญาภาษีระหว่างประเทศแบบทวิภาคี (Bilateral Tax Treaty) ซึ่งเป็นที่รู้จักกันในนามของอนุสัญญาภาษีซ้อน (Double Tax Treaty)ซึ่งเป็นที่รู้จักกันในนามของอนุสัญญาภาษีซ้อน (Double TacationAgreement หรือ DTA) ก็ได้ การใช้มาตรการฝ่ายเดียว(Unilateral Measure) หรือการออกกฎหมายภายในนั้นมีตัวอย่างเช่น ตามพระราชบัญญัติการประเมินภาษีเงินได้ ค.ศ. 1936 (The IncoineTax Assessment Act 1936) ของประเทศออสเตรเลียได้บัญญัติยกเว้นให้บริษัทออสเตรเลียไม่ต้องนำกำไรและเงินได้ฝ่ายทุน(Capital Gains) ที่ได้รับจากการประกอบกิจการของสาขาในต่างประเทศมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีในประเทศออสเตรเลีย หากเข้าเงื่อนไขที่กำหนดไว้ (มาตรา 23 AH) นอกจากนี้ยังบัญญัติให้ไม่ต้องนำเงินปันผลที่ได้รับจากบริษัทในต่างประเทศที่บริษัทออสเตรเลียถือหุ้นไม่น้อยกว่า 10 % มารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีในประเทศออสเตรเลียด้วย (มาตรา 23 AJ) ส่วนการขจัดหรือบรรเทาภาระภาษีซ้ำซ้อนโดยการใช้วิธีทำอนุสัญญาภาษีซ้อนนั้น ในอนุสัญญาจะกำหนดให้เงินได้บางประเภทได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีในประเทศแหล่งเงินได้ (Source Country) แต่ให้เสียภาษีเฉพาะในประเทศถิ่นที่อยู่ (Residence Country) เท่านั้น หรืออาจกำหนดให้เสียภาษีในประเทศแหล่งเงินได้ แต่ประเทศถิ่นที่อยู่จะต้องขจัดหรือบรรเทาภาระภาษีซ้ำซ้อนโดยวิธียกเว้นภาษี(Exemption Method) หรือวิธีเครดิต (Credit Method) แล้วแต่จะตกลงกันให้แก่ผู้มีเงินได้ เช่น เงินได้ประเภทกำไรจากธุรกิจ(Business Profit) จะได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีในประเทศแหล่งเงินได้ ถ้าหากผู้มีเงินได้ไม่มีสถานประกอบการถาวร(Permanent Establishment) ในประเทศนั้นคงเสียภาษีในประเทศถิ่นที่อยู่ของผู้มีเงินได้เท่านั้น แต่ถ้าหากผู้มีเงินได้มีสถานประกอบการถาวรในประเทศแหล่งเงินได้อันเป็นเหตุทำให้ต้องเสียภาษีในประเทศแหล่งเงินได้แล้วก็เป็นหน้าที่ของประเทศถิ่นที่อยู่ของผู้มีเงินได้ที่จะขจัดภาระภาษีซ้ำซ้อน ซึ่งอาจใช้วิธียกเว้น(Exemption Method) หรือวิธีเครดิต (Credit Method) แล้วแต่จะอนุสัญญาจะกำหนดไว้ แต่อนุสัญญาภาษีซ้อนที่ประเทศไทยทำไว้กับประเทศต่าง ๆ (1. สวีเดน 2. ญี่ปุ่น 3. นอร์เวย์ 4. เดนมาร์ก5. เยอรมัน 6. เกาหลี 7. ฝรั่งเศส 8. เนเธอร์แลนด์ 9. สิงคโปร์10. อิตาลี 11. เบลเยี่ยม 12. ปากีสถาน 13. อังกฤษและไอร์แลนด์เหนือ14. มาเลเซีย 15. ฟิลิปปินส์ 16. โปแลนด์ 17. อินโดนีเซีย18. แคนาดา 19. ฟินแลนด์ 20. อินเดีย 21. ออสเตรีย 22. จีน23. ฮังการี 24. ออสเตรเลีย 25. ศรีลังกา 26. เวียตนามและ 27. สหรัฐอเมริกา) จะใช้วิธีเครดิตเป็นส่วนใหญ่ คำว่า "สถานประกอบการถาวร" นั้นหมายความว่า สถานธุรกิจประจำซึ่งวิสาหกิจใช้ประกอบธุรกิจทั้งหมดหรือแต่บางส่วนและยังหมายถึงสถานจัดการ สาขา สำนักงานโรงงาน โรงช่างคลังสินค้า เหมืองแร่ เหมืองหิน บ่อน้ำมันหรือบ่อก๊าซ หรือสถานที่อื่นที่ใช้ในการขุดทรัพยากรธรรมชาติ ซึ่งความหมายนี้เป็นการพิจารณาจากทรัพย์สิน (Asset) สถานประกอบการประเภทนี้จึงเรียกกันว่า "สถานประกอบการประเภททรัพย์สิน (Assettype PermanentEstablishment)" นอกจากสถานประกอบการถาวรจะได้แก่การมีทรัพย์สิน ดังกล่าวในประเทศแหล่งเงินได้แล้วยังได้แก่การมีกิจกรรม(Activity) และตัวแทน (Agency) ในประเทศแหล่งเงินได้อีกด้วยกล่าวคือ การมีอาคารหรือสิ่งปลูกสร้างหรือโครงการก่อสร้างหรือโครงการประกอบการหรือการให้บริการในประเทศแหล่งเงินได้เกินกว่าระยะเวลาที่อนุสัญญาแต่ละฉบับกำหนดไว้ เช่น 6 เดือน อนุสัญญาจะถือว่าผู้มีเงินได้มีสถานประกอบการถาวรในประเทศแหล่งเงินได้สถานประกอบการประเภทนี้เรียกกันว่า "สถานประกอบการประเภทกิจกรรม (Activities-type Permanent Establishment)" ส่วนการมีตัวแทนในประเทศแหล่งเงินได้ที่จะถือเป็น "สถานประกอบการถาวรประเภทตัวแทน (Agency-type Permanent Establishment)" นั้นมีทั้งตัวแทนที่มีสถานภาพอิสระ (Independent Agent) และตัวแทนที่ไม่มีสถานภาพอิสระ (Dependent Agent) โดยตัวแทนที่ไม่มีสถานภาพอิสระหากมีและใช้อำนาจในการทำสัญญาเพื่อหรือในนามของผู้มีเงินได้อยู่ในประเทศแหล่งเงินได้เป็นประจำ ก็ถือว่าตัวแทนนั้นเป็นสถานประกอบการถาวรของผู้มีเงินได้ดังกล่าว ส่วนตัวแทนที่มีสถานภาพอิสระนั้น หากได้กระทำตามทางอันเป็นปกติแห่งธุรกิจของตน(คือธุรกิจการเป็นนายหน้าตัวแทนโดยมีค่าตอบแทนในอัตราอันเป็นมาตรฐานของตน) ก็ไม่ถือว่าเป็นสถานประกอบการถาวรของผู้มีเงินได้ อย่างไรก็ดี ถ้าบุคคลดังกล่าวกระทำการจะโดยทั้งหมดหรือเกือบจะทั้งหมดในนามของผู้มีเงินได้นั้นหรือกลุ่มวิสาหกิจ(A group of Enterprises) ซึ่งอยู่ในความควบคุมของผู้มีเงินได้นั้น บุคคลดังกล่าวก็ถือเป็นสถานประกอบการถาวรของผู้มีเงินได้ด้วย 2. คดีตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่กำลังหมายเหตุอยู่นี้ โจทก์ไม่มีสถานประกอบการถาวรประเภททรัพย์สินในประเทศไทยซึ่งเป็นประเทศแหล่งเงินได้ เพราะโจทก์ไม่มีสถานธุรกิจประจำซึ่งโจทก์ใช้ประกอบธุรกิจทั้งหมดหรือแต่บางส่วนในประเทศไทย ทั้งไม่มีทรัพย์สินอื่น เช่น สถานจัดการ (Place of management) สาขา (Branch)สำนักงาน (Office) ฯลฯ ตามที่ระบุไว้ในอนุสัญญาภาษีซ้อนระหว่างประเทศไทยกับเบลเยี่ยม ข้อ 5.1 และ 5.2 (ก) ถึง (ซ) อยู่ในประเทศไทยซึ่งเป็นประเทศแหล่งเงินได้ อย่างไรก็ดี การที่โจทก์รับจ้างก่อสร้างติดตั้งชุมสายโทรศัพท์ให้แก่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย โดยใช้ระยะเวลาดำเนินการในประเทศไทยเกินกว่า6 เดือนนั้น ต้องถือว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรประกอบกิจกรรมในประเทศไทยตามอนุสัญญาภาษีซ้อนระหว่างประเทศไทยกับเบลเยี่ยมข้อ 5.2 (ซ) เงินได้จากการรับจ้างก่อสร้างติดตั้งชุมสายโทรศัพท์อันเป็นเงินได้ตามสัญญารับจ้างทำของ จึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ตามอนุสัญญาภาษีซ้อนดังกล่าว (ข้อ 7) ปัญหาคงมีแต่เพียงว่าเงินได้จากการขายเครื่องมือและวัสดุอุปกรณ์ที่ใช้ในการก่อสร้างติดตั้งชุมสายโทรศัพท์จะได้รับยกเว้นภาษีด้วยหรือไม่ ศาลฎีกาเห็นว่าได้รับยกเว้นภาษี เพราะโจทก์กับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยได้ตกลงทำสัญญาซื้อขายและสัญญารับจ้างทำของรวมทั้งแยกค่าสินค้าและค่าจ้างต่างหากจากกัน เมื่อสถานประกอบการถาวรเกิดจากการก่อสร้างติดตั้งชุมสายโทรศัพท์ตามสัญญาจ้างทำของ มิได้เกิดจากการขายเครื่องมือและวัสดุอุปกรณ์ตามสัญญาซื้อขาย เงินได้ตามสัญญาซื้อขายจึงได้รับยกเว้นภาษีตามอนุสัญญาฯ หลักความศักดิ์สิทธิ์แห่งเจตนานั้นเป็นหลักตามกฎหมายแพ่งซึ่งเป็นกฎหมายเอกชนจะนำมาใช้กับการเสียภาษีอากรซึ่งเป็นกรณีของกฎหมายมหาชนได้หรือไม่ น่าจะต้องพิจารณาเป็นกรณี ๆ ไป เพราะมิฉะนั้นอาจจะเป็นช่องทางให้มีการวางแผนหลีกเลี่ยงภาษีอากรได้กรณีในคดีนี้ความจริงองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยจ้างโจทก์ก่อสร้างติดตั้งชุมสายโทรศัพท์ซึ่งใช้เวลาดำเนินการเกินกว่า 6 เดือน จึงต้องถือว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรประเภทกิจกรรมในประเทศไทยตามอนุสัญญาภาษีซ้อนระหว่างประเทศไทยกับเบลเยี่ยม ข้อ 5.2 (ซ)และไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ตามข้อ 7 ของอนุสัญญาดังกล่าว โจทก์ต้องเสียภาษีจากค่าจ้างซึ่งมีค่าสัมภาระคือ ค่าเครื่องมือและวัสดุอุปกรณ์ที่ใช้ในการก่อสร้างติดตั้งชุมสายโทรศัพท์รวมอยู่ด้วยแต่เพื่อมิให้ค่าเครื่องมือและวัสดุอุปกรณ์ต้องเสียภาษี จึงมีการแยกเป็น 2 สัญญา คือสัญญาซื้อขายเครื่องมือและวัสดุอุปกรณ์ กับสัญญาจ้างก่อสร้างติดตั้ง เมื่อศาลฎีกานำหลักความศักดิ์สิทธิ์แห่งเจตนาซึ่งเป็นหลักตามกฎหมายแพ่งมาใช้กับคดีนี้ซึ่งเป็นคดีพิพาทเกี่ยวกับกับกฎหมายภาษีอากรซึ่งเป็นกฎหมายมหาชน การวางแผนภาษีรายนี้จึงประสบความสำเร็จ ทำให้เสียภาษีน้อยลงและคดีนี้คงจะเป็นคดีตัวอย่างในการวางแผนภาษีระหว่างประเทศ (InternationalDouble Taxation Planning) ต่อไปจนกว่าศาลฎีกาจะกลับคำวินิจฉัยเป็นอย่างอื่น ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรมคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยทั้งสี่ให้การว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้วขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ในข้อแรกว่า สัญญาที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยทำกับโจทก์ เมื่อวันที่ 30 มีนาคม2525 ตามเอกสารหมาย จ.10 เป็นสัญญาจ้างทำของ ซึ่งตกลงให้ผู้รับจ้างเป็นผู้จัดหาสัมภาระสำหรับทำการงานที่กล่าวนั้นอันเป็นเอกเทศสัญญาเดียวหรือเป็นสัญญาซื้อขาย(เครื่องมือวัสดุอุปกรณ์) กับสัญญาจ้างทำของ (การก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์) สองเอกเทศสัญญาแยกต่างหากจากกันเห็นว่า ปัญหาข้อนี้ แม้ข้อเท็จจริงจะปรากฎว่าองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยกับโจทก์จะได้ลงนามในสัญญาซึ่งทำไว้แต่เพียงฉบับเดียวตามเอกสารหมาย จ.10 และในสัญญาจะระบุจำนวนเงินที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยต้องชำระแก่โจทก์ไว้เพียงจำนวนเดียว ก็ไม่ใช่ข้อบ่งชี้ว่าองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยจ้างโจทก์ทำของ (ก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์) โดยตกลงให้โจทก์เป็นผู้จัดหาสัมภาระไม่ เพราะนิติกรรมสองฝ่ายหรือสัญญานั้นเกิดขึ้นได้จากการกระทำด้วยใจสมัครมุ่งโดยตรงต่อการผูกนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคล ซึ่งฝ่ายหนึ่งแสดงเจตนาด้วยคำเสนออีกฝ่ายหนึ่งแสดงเจตนาด้วยคำสนองรับที่ถูกต้องตรงกัน ดังนั้น หากคู่สัญญาแสดงเจตนาทำเอกเทศสัญญาสองลักษณะต่างกัน แม้จะทำเป็นลายลักษณ์อักษรไว้ในสัญญาฉบับเดียวกันก็ย่อมกระทำได้ ไม่มีกฎหมายห้ามแต่อย่างใด โจทก์มีนายเฮอร์วิก อี แวร์เบก หัวหน้าวิศวกรโครงการและที่ปรึกษาโครงการของโจทก์กับนางสาวกาญจนา นิมมานเหมินทร์ที่ปรึกษากฎหมายด้านภาษีอากรและผู้รับมอบอำนาจของโจทก์เบิกความประกอบเอกสารหมาย จ.2 ถึง จ.7 และ จ.10 มีใจความว่าองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยเจตนาทำสัญญากับโจทก์ 2 ลักษณะเอกเทศสัญญา คือสัญญาซื้อขาย (เครื่องมือวัสดุอุปกรณ์) กับสัญญาจ้างทำของ (ก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์)ดังที่มีข้อความระบุไว้ใน Management Proposal Section 1 Contract2 Agreement for Sale, Installation and Construction(สัญญา ซื้อขาย ติดตั้ง และก่อสร้าง) ตามเอกสารหมาย จ.6 หน้า 120ว่า "บันทึกและตกลงข้อเสนอของเบลส์ (โจทก์) ตั้งอยู่บนสมมุติฐานที่ว่า การจัดหาเครื่องมือและวัตถุดิบและการบริการติดตั้งจะเป็นสัญญาที่แยกต่างหากจากกันในสัญญาระหว่าง TOT (องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย) กับเบลส์ นอกจากนี้ใน Record of Negotiationนั้น Summary of Cost ตามเอกสารหมาย จ.2 หน้า 209 ยังได้แบ่งมูลค่าของสัญญาออกเป็น Main Stems และ Optional Stems โดยแยกรายละเอียดลงไว้เป็นแต่ละรายการด้วยว่าค่าอะไร จำนวนเท่าใดต้องจ่ายด้วยเงินตราสกุลใดไว้ด้วยเอกสารหมาย จ.2 และ จ.6 นี้เป็นเอกสารที่ระบุไว้ในสัญญาเอกสารหมาย จ.10 ข้อ โอ และข้อ ไอซึ่งข้อ 1 ของสัญญาเอกสารหมาย จ.10 ระบุว่า เป็นเอกสารประกอบสัญญาที่ก่อให้เกิดและเป็นส่วนหนึ่งของสัญญา ฉะนั้นจึงต้องตีความเจตนาอันแท้จริงของคู่สัญญาจากถ้อยคำสำนวนที่ได้เขียนลงไว้ในเอกสารประกอบสัญญาทั้งสองฉบับดังกล่าวแล้ว ให้เป็นผลบังคับได้ว่าโจทก์และองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยเจตนาทำสัญญาซื้อขาย(เครื่องมือวัสดุอุปกรณ์) กับสัญญาจ้างทำของ (ก่อสร้าง ติดตั้งเครือข่ายชุมทางโทรศัพท์) แยกต่างหากจากกันเป็น 2 ลักษณะเอกเทศสัญญาและแยกราคาทรัพย์สินที่ซื้อขายออกต่างหากจากสินจ้างตามรายละเอียดในเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 209 หาใช่คู่สัญญาเจตนาทำสัญญาจ้างทำของโดยตกลงให้โจทก์เป็นผู้จัดหาสัมภาระตามที่จำเลยอุทธรณ์โต้แย้งไม่ปัญหาต้องวินิจฉัยในข้อที่สองมีว่า ขณะโจทก์ทำสัญญาซื้อขายเครื่องมืออุปกรณ์กับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยเมื่อวันที่30 มีนาคม 2525 นั้น โจทก์มีสถานประกอบการถาวรอยู่ในประเทศไทยแล้วหรือไม่ เห็นว่า ขณะโจทก์ทำสัญญากับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยเมื่อวันที่ 30 มีนาคม 2525 ตามเอกสารหมาย จ.10 นั้น โจทก์ยังไม่มีสถานธุรกิจประจำซึ่งโจทก์ใช้ประกอบธุรกิจการขายตั้งอยู่ในประเทศไทยข้อเท็จจริงจึงฟังไม่ได้ว่า โจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยในขณะทำสัญญาขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์ ให้แก่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยส่วนที่จำเลยอ้างว่าสัญญาจ้างทำของ (ก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์) เป็นโครงการที่โจทก์ต้องเข้ามาดำเนินการมีกำหนดระยะเวลาเกินกว่า 6 เดือนจึงถือว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยตามข้อ 5.2 (ซ) แห่งความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า ความตกลงในข้อดังกล่าวมีความหมายเพียงว่ากรณีที่โจทก์ไม่มีสถานประกอบการถาวรตามความตกลงข้อ 5.1 แต่มีสถานที่ตั้งโครงการติดตั้งหรือโครงการประกอบดำรงอยู่ในประเทศไทยเกินกว่า 6 เดือน ก็ให้ถือว่า โจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยสำหรับธุรกิจตามสัญญาจ้างทำของนั้นเท่านั้นหาได้มีความหมายว่า สถานประกอบการถาวรในประเทศไทยดังกล่าวเป็นสถานประกอบการถาวรของโจทก์สำหรับธุรกิจตามสัญญาซื้อขาย (เครื่องมือ วัสดุอุปกรณ์)ไปด้วยไม่ ฉะนั้นกำไรจากธุรกิจการขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์ตามสัญญาซื้อขาย ที่โจทก์ทำกับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยที่ผู้ขายอยู่ต่างประเทศซื้อขายกันในราคา ซี.ไอ.เอฟ. ผู้ซื้อส่งเงินไปชำระแก่ผู้ขาย ณ ต่างประเทศและรับผิดชำระอากรขาเข้าเองอันเป็นสัญญาที่แยกต่างหากจากสัญญาจ้างทำของดังได้วินิจฉัยไว้ในตอนต้น จึงถือไม่ได้ว่าเกิดขึ้นจากการประกอบธุรกิจโดยผ่านสถานประกอบการถาวรของโจทก์ซึ่งตั้งอยู่ในประเทศไทย โจทก์ซึ่งเป็นวิสาหกิจซึ่งดำเนินการโดยผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศเบลเยี่ยมจึงอยู่ภายใต้อำนาจการจัดเก็บภาษีตามกฎหมายของประเทศเบลเยี่ยมตามบังคับข้อ 7.1 แห่งความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505 มาตรา 3จึงมีปัญหาต้องวินิจฉัยเกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 ว่า การประเมินที่ถูกต้องโจทก์จะต้องเสียภาษีจำนวนเท่าใด ข้อเท็จจริงปรากฏตามเอกสารหมาย จ.7 หน้า 28 ประกอบเอกสารหมาย ล.1 หน้า 25 ว่า รายรับจำนวน 41,026,412.58 บาท ที่เจ้าพนักงานประเมินนำมาเป็นฐานในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายตามประมวลรัษฎากรมาตรา 71(1) นั้น โจทก์อ้างว่าเป็นรายรับค่าขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์ จำนวน 32,473,226.58 บาท ที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยส่งไปชำระแก่โจทก์ที่สำนักงานใหญ่ประเทศเบลเยี่ยมโดยตรง ส่วนอีกจำนวน 8,553,186 บาท นั้น โจทก์อ้างว่าเป็นค่าก่อสร้าง ค่าขนส่ง และค่าอากรขาเข้า แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่เชื่อข้ออ้างของโจทก์เฉพาะเงินจำนวนหลัง เพราะโจทก์ไม่มีหลักฐานมาพิสูจน์ ดังนี้จึงฟังได้ว่าเงินรายรับจำนวน32,473,226.58 บาท เป็นรายรับตามสัญญาซื้อขายเจ้าพนักงานประเมินจึงนำมารวมเป็นฐานในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 ไม่ได้ เพราะไม่ใช่กำไรจากกิจการที่โจทก์ได้รับผ่านสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยเจ้าพนักงานประเมินคงมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 จากยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆของเงินจำนวน 8,553,186 บาท อันเป็นเงินค่าก่อสร้างตามสัญญาจ้างทำของซึ่งโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่ามีค่าขนส่งและค่าอากรเข้ารวมอยู่ด้วยเท่านี้คำนวณแล้วเป็นค่าภาษีจำนวน 427,659.30 บาท เมื่อหักค่าภาษีหัก ณ ที่จ่าย จำนวน 410,264.17 บาท ออกให้แล้ว โจทก์คงต้องรับผิดในค่าภาษีรายการนี้เพียงจำนวน 17,395.13 บาท ส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2526 และปี 2527 ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินจากยอดรายรับ จำนวน149,023,234.30 บาท และ 272,231,011.52 บาท นั้นโจทก์ไม่ได้นำสืบพิสูจน์ให้เห็นว่ามีรายรับของสัญญาซื้อขายรวมอยู่ด้วย จึงต้องฟังว่าเป็นรายรับของสัญญาจ้างทำของซึ่งโจทก์ไม่ได้รับยกเว้นภาษีตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยม เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนใหม่ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินจากยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ในอัตราร้อยละ 5 ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) จึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินในค่าภาษีรายการนี้ทั้งหมดจึงไม่ชอบปัญหาเกี่ยวกับภาษีเงินได้ที่โจทก์จำหน่ายกำไรออกไปจากประเทศไทย สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 นั้น เจ้าพนักงานประเมินประเมินจากฐานเงินได้ 41,026,412.58 บาท ซึ่งรวมเอารายรับตามสัญญาซื้อขายจำนวน 32,473,226.58 บาท ที่ได้รับยกเว้นภาษีดังได้วินิจฉัยแล้วเข้าไปด้วยจึงเป็นการไม่ชอบ ต้องประเมินจากยอดรายรับตามสัญญาจ้างทำของ จำนวน 8,553,186 บาทเท่านั้น คำนวณแล้วเป็นค่าภาษีเงินได้ที่โจทก์จำหน่ายกำไรออกไปจากประเทศไทยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 เพียงจำนวน 106,908.16 บาทส่วนภาษีเงินได้ที่โจทก์จำหน่ายกำไรออกไปจากประเทศไทยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2526 และปี 2527 นั้น เนื่องจากไม่ปรากฎว่ายอดรายรับในปีดังกล่าวมีรายรับตามสัญญาซื้อขายรวมอยู่ด้วยการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินค่าภาษีรายการนี้ทั้งหมดจึงไม่ชอบสำหรับปัญหาเกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายนั้นข้อเท็จจริงที่คู่ความโต้เถียงกันอยู่ที่ว่า โจทก์ออกเงินค่าภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ให้แก่ลูกจ้างด้วยหรือไม่ ในปัญหาข้อนี้เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่า โจทก์หักเงินได้ของลูกจ้างและนำส่งแก่เจ้าพนักงานของจำเลยไว้แล้วยังตั้งยอดลูกหนี้ไว้ในงบดุลของสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยและตอนสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีได้โอนยอดเงินดังกล่าวไปเข้าบัญชีของสำนักงานใหญ่จึงเป็นการที่โจทก์ออกเงินภาษีเงินได้ให้แก่ลูกจ้าง แต่ฝ่ายโจทก์อ้างว่าลูกจ้างถูกสำนักงานใหญ่หักภาษีเงินได้ไว้เพื่อเสียภาษีตามกฎหมายประเทศเบลเยี่ยมแล้ว ยังถูกสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยหักภาษีเงินได้ไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งแก่เจ้าพนักงานของจำเลยอีกสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยจึงให้ลูกจ้างยืนเงินตามจำนวนดังกล่าวไปชำระก่อนแล้วจึงนำไปหักกลบกับเงินที่สำนักงานใหญ่ได้หักไว้เป็นค่าภาษีตามกฎหมายประเทศเบลเยี่ยมโจทก์หาได้ออกเงินค่าภาษีหัก ณ ที่จ่าย ให้แก่ลูกจ้าง ตามที่เจ้าพนักงานประเมินเข้าใจไม่ ในปัญหาข้อนี้โจทก์มีนายเฮอร์วิก แวร์เบกหัวหน้าวิศวกรโครงการในประเทศไทยของโจทก์ และนางสาวกาญจนาผู้รับมอบอำนาจของโจทก์เบิกความยืนยันตามข้อกล่าวอ้างดังกล่าวกับโจทก์มีเอกสารหมาย จ.7 แผ่นที่ 36 และ 37 ประกอบคำแปลตามเอกสารหมาย จ.7 แผ่นที่ 33 และ 34 สนับสนุน จึงมีน้ำหนักรับฟังได้กรณีหาใช่โจทก์ออกเงินค่าภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ให้แก่ลูกจ้างตามที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เข้าใจและทำการประเมินนั้นไม่ อุทธรณ์ของจำเลยในข้อนี้จึงฟังไม่ขึ้นในปัญหาเกี่ยวกับภาษีการค้านั้น ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์ประกอบการค้ารับจ้างทำของโดยมีรายรับในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525สำหรับเดือนกันยายนและพฤศจิกายน 2525 จำนวนเพียง 8,553,186 บาทดังวินิจฉัยไว้ในตอนต้น แต่โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการค้าไว้จึงต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับค่าภาษีการค้า 2 เท่าตามประมวลรัษฎากรมาตรา 89(2) กับค่าปรับภาษีบำรุงเทศบาลด้วย คำนวณแล้วเป็นเงินรวม 564,510.27 บาท แต่เนื่องจากคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์กึ่งหนึ่งเป็นเงิน 282,255.14 บาทจึงเหลือค่าภาษีการค้าที่โจทก์จะต้องรับผิดเพียงจำนวน 282,255.14บาท สรุปแล้วอุทธรณ์จำเลยฟังขึ้นบางส่วน"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ในส่วนที่ขอให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่เกี่ยวข้อง และให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล แบบแจ้งภาษีการค้าและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่เกี่ยวข้อง นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 124/2540บริษัท เบลส์ เทเลโฟน มานูแฟคเจอริ่ง จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 70 ทวิ, ม. 76 ทวิ, อนุสัญญาภาษีซ้อนระหว่างประเทศไทยกับเบลเยี่ยมคู่สัญญาแสดงเจตนาทำเอกเทศสัญญาสองลักษณะต่างกันแม้จะทำเป็นลายลักษณ์อักษรไว้ในสัญญาฉบับเดียวกันก็ย่อมกระทำได้เมื่อสัญญาซื้อขายติดตั้งและก่อสร้างที่โจทก์ทำไว้กับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยระบุว่าการจัดหาเครื่องมือและวัตถุดิบและการบริการก่อสร้างและติดตั้งเป็นสัญญาที่แยกต่างหากจากกันและยังได้แบ่งมูลค่าของแต่ละสัญญาออกจากกันจึงต้องตีความเจตนาอันแท้จริงของคู่สัญญาว่าโจทก์และองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยเจตนาทำสัญญาซื้อขายเครื่องมือและวัสดุอุปกรณ์กับสัญญาจ้างทำของแยกต่างหากจากกันเป็น2ลักษณะและแยกราคาทรัพย์สินที่ซื้อขายออกต่างหากจากสินจ้างหาใช่คู่สัญญาเจตนาทำสัญญาจ้างทำของโดยตกลงให้โจทก์เป็นผู้จัดหาสัมภาระไม่ ขณะโจทก์ทำสัญญากับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยโจทก์ยังไม่มีสถานธุรกิจประจำซึ่งโจทก์ใช้ประกอบธุรกิจการขายตั้งอยู่ในประเทศไทยจึงฟังไม่ได้ว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยในขณะทำสัญญาขายเครื่องมือและวัสดุอุปกรณ์ให้แก่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยแม้การก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมสายโทรศัพท์จะเป็นโครงการที่โจทก์ต้องเข้ามาดำเนินการมีกำหนดระยะเวลาเกินกว่า6เดือนอันถือได้ว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยตามข้อ5.2(ซ)แห่งความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนก็เป็นกรณีที่โจทก์มีสถานประกอบการถาวรสำหรับธุรกิจตามสัญญาจ้างทำของเท่านั้นหาได้มีความหมายว่าสถานประกอบการถาวรดังกล่าวเป็นสถานประกอบการสำหรับธุรกิจตามสัญญาซื้อขายไปด้วยไม่ฉะนั้นกำไรจากธุรกิจการขายเครื่องมือและวัสดุอุปกรณ์ตามสัญญาซื้อขายที่โจทก์ทำไว้กับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยอันเป็นสัญญาที่แยกต่างหากจากสัญญาจ้างทำของจึงถือไม่ได้ว่าเกิดขึ้นจากการประกอบธุรกิจโดยผ่านสถานประกอบการถาวรของโจทก์ในประเทศไทยดังนั้นโจทก์จึงได้รับยกเว้นภาษีเงินได้สำหรับกำไรจากธุรกิจการขายเครื่องมือและอุปกรณ์ดังกล่าวตามข้อ7.1แห่งความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร(ฉบับที่18)พ.ศ.2505มาตรา3ส่วนกำไรจากธุรกิจการก่อสร้างตามสัญญาจ้างทำของนั้นไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้แต่อย่างใด เมื่อเงินได้ตามสัญญาซื้อขายได้รับยกเว้นภาษีเงินได้เงินได้ดังกล่าวที่มีการจำหน่ายออกไปจากประเทศไทยจึงไม่ต้องเสียภาษีจากการจำหน่ายเงินกำไรตามมาตรา70ทวิแห่งประมวลรัษฎากรโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยทั้งสี่ให้การว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้วขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ในข้อแรกว่า สัญญาที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยทำกับโจทก์ เมื่อวันที่ 30 มีนาคม2525 ตามเอกสารหมาย จ.10 เป็นสัญญาจ้างทำของ ซึ่งตกลงให้ผู้รับจ้างเป็นผู้จัดหาสัมภาระสำหรับทำการงานที่กล่าวนั้นอันเป็นเอกเทศสัญญาเดียวหรือเป็นสัญญาซื้อขาย(เครื่องมือวัสดุอุปกรณ์) กับสัญญาจ้างทำของ (การก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์) สองเอกเทศสัญญาแยกต่างหากจากกันเห็นว่า ปัญหาข้อนี้ แม้ข้อเท็จจริงจะปรากฎว่าองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยกับโจทก์จะได้ลงนามในสัญญาซึ่งทำไว้แต่เพียงฉบับเดียวตามเอกสารหมาย จ.10 และในสัญญาจะระบุจำนวนเงินที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยต้องชำระแก่โจทก์ไว้เพียงจำนวนเดียว ก็ไม่ใช่ข้อบ่งชี้ว่าองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยจ้างโจทก์ทำของ (ก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์) โดยตกลงให้โจทก์เป็นผู้จัดหาสัมภาระไม่ เพราะนิติกรรมสองฝ่ายหรือสัญญานั้นเกิดขึ้นได้จากการกระทำด้วยใจสมัครมุ่งโดยตรงต่อการผูกนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคล ซึ่งฝ่ายหนึ่งแสดงเจตนาด้วยคำเสนออีกฝ่ายหนึ่งแสดงเจตนาด้วยคำสนองรับที่ถูกต้องตรงกัน ดังนั้น หากคู่สัญญาแสดงเจตนาทำเอกเทศสัญญาสองลักษณะต่างกัน แม้จะทำเป็นลายลักษณ์อักษรไว้ในสัญญาฉบับเดียวกันก็ย่อมกระทำได้ ไม่มีกฎหมายห้ามแต่อย่างใด โจทก์มีนายเฮอร์วิก อี แวร์เบก หัวหน้าวิศวกรโครงการและที่ปรึกษาโครงการของโจทก์กับนางสาวกาญจนา นิมมานเหมินทร์ที่ปรึกษากฎหมายด้านภาษีอากรและผู้รับมอบอำนาจของโจทก์เบิกความประกอบเอกสารหมาย จ.2 ถึง จ.7 และ จ.10 มีใจความว่าองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยเจตนาทำสัญญากับโจทก์ 2 ลักษณะเอกเทศสัญญา คือสัญญาซื้อขาย (เครื่องมือวัสดุอุปกรณ์) กับสัญญาจ้างทำของ (ก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์)ดังที่มีข้อความระบุไว้ใน Management Proposal Section 1 Contract2 Agreement for Sale, Installation and Construction(สัญญา ซื้อขาย ติดตั้ง และก่อสร้าง) ตามเอกสารหมาย จ.6 หน้า 120ว่า "บันทึกและตกลงข้อเสนอของเบลส์ (โจทก์) ตั้งอยู่บนสมมุติฐานที่ว่า การจัดหาเครื่องมือและวัตถุดิบและการบริการติดตั้งจะเป็นสัญญาที่แยกต่างหากจากกันในสัญญาระหว่าง TOT (องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย) กับเบลส์ นอกจากนี้ใน Record of Negotiationนั้น Summary of Cost ตามเอกสารหมาย จ.2 หน้า 209 ยังได้แบ่งมูลค่าของสัญญาออกเป็น Main Stems และ Optional Stems โดยแยกรายละเอียดลงไว้เป็นแต่ละรายการด้วยว่าค่าอะไร จำนวนเท่าใดต้องจ่ายด้วยเงินตราสกุลใดไว้ด้วยเอกสารหมาย จ.2 และ จ.6 นี้เป็นเอกสารที่ระบุไว้ในสัญญาเอกสารหมาย จ.10 ข้อ โอ และข้อ ไอซึ่งข้อ 1 ของสัญญาเอกสารหมาย จ.10 ระบุว่า เป็นเอกสารประกอบสัญญาที่ก่อให้เกิดและเป็นส่วนหนึ่งของสัญญา ฉะนั้นจึงต้องตีความเจตนาอันแท้จริงของคู่สัญญาจากถ้อยคำสำนวนที่ได้เขียนลงไว้ในเอกสารประกอบสัญญาทั้งสองฉบับดังกล่าวแล้ว ให้เป็นผลบังคับได้ว่าโจทก์และองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยเจตนาทำสัญญาซื้อขาย(เครื่องมือวัสดุอุปกรณ์) กับสัญญาจ้างทำของ (ก่อสร้าง ติดตั้งเครือข่ายชุมทางโทรศัพท์) แยกต่างหากจากกันเป็น 2 ลักษณะเอกเทศสัญญาและแยกราคาทรัพย์สินที่ซื้อขายออกต่างหากจากสินจ้างตามรายละเอียดในเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 209 หาใช่คู่สัญญาเจตนาทำสัญญาจ้างทำของโดยตกลงให้โจทก์เป็นผู้จัดหาสัมภาระตามที่จำเลยอุทธรณ์โต้แย้งไม่ปัญหาต้องวินิจฉัยในข้อที่สองมีว่า ขณะโจทก์ทำสัญญาซื้อขายเครื่องมืออุปกรณ์กับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยเมื่อวันที่30 มีนาคม 2525 นั้น โจทก์มีสถานประกอบการถาวรอยู่ในประเทศไทยแล้วหรือไม่ เห็นว่า ขณะโจทก์ทำสัญญากับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยเมื่อวันที่ 30 มีนาคม 2525 ตามเอกสารหมาย จ.10 นั้น โจทก์ยังไม่มีสถานธุรกิจประจำซึ่งโจทก์ใช้ประกอบธุรกิจการขายตั้งอยู่ในประเทศไทยข้อเท็จจริงจึงฟังไม่ได้ว่า โจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยในขณะทำสัญญาขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์ ให้แก่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยส่วนที่จำเลยอ้างว่าสัญญาจ้างทำของ (ก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์) เป็นโครงการที่โจทก์ต้องเข้ามาดำเนินการมีกำหนดระยะเวลาเกินกว่า 6 เดือนจึงถือว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยตามข้อ 5.2 (ซ) แห่งความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า ความตกลงในข้อดังกล่าวมีความหมายเพียงว่ากรณีที่โจทก์ไม่มีสถานประกอบการถาวรตามความตกลงข้อ 5.1 แต่มีสถานที่ตั้งโครงการติดตั้งหรือโครงการประกอบดำรงอยู่ในประเทศไทยเกินกว่า 6 เดือน ก็ให้ถือว่า โจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยสำหรับธุรกิจตามสัญญาจ้างทำของนั้นเท่านั้นหาได้มีความหมายว่า สถานประกอบการถาวรในประเทศไทยดังกล่าวเป็นสถานประกอบการถาวรของโจทก์สำหรับธุรกิจตามสัญญาซื้อขาย (เครื่องมือ วัสดุอุปกรณ์)ไปด้วยไม่ ฉะนั้นกำไรจากธุรกิจการขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์ตามสัญญาซื้อขาย ที่โจทก์ทำกับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยที่ผู้ขายอยู่ต่างประเทศซื้อขายกันในราคา ซี.ไอ.เอฟ. ผู้ซื้อส่งเงินไปชำระแก่ผู้ขาย ณ ต่างประเทศและรับผิดชำระอากรขาเข้าเองอันเป็นสัญญาที่แยกต่างหากจากสัญญาจ้างทำของดังได้วินิจฉัยไว้ในตอนต้น จึงถือไม่ได้ว่าเกิดขึ้นจากการประกอบธุรกิจโดยผ่านสถานประกอบการถาวรของโจทก์ซึ่งตั้งอยู่ในประเทศไทย โจทก์ซึ่งเป็นวิสาหกิจซึ่งดำเนินการโดยผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศเบลเยี่ยมจึงอยู่ภายใต้อำนาจการจัดเก็บภาษีตามกฎหมายของประเทศเบลเยี่ยมตามบังคับข้อ 7.1 แห่งความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505 มาตรา 3จึงมีปัญหาต้องวินิจฉัยเกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 ว่า การประเมินที่ถูกต้องโจทก์จะต้องเสียภาษีจำนวนเท่าใด ข้อเท็จจริงปรากฏตามเอกสารหมาย จ.7 หน้า 28 ประกอบเอกสารหมาย ล.1 หน้า 25 ว่า รายรับจำนวน 41,026,412.58 บาท ที่เจ้าพนักงานประเมินนำมาเป็นฐานในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายตามประมวลรัษฎากรมาตรา 71(1) นั้น โจทก์อ้างว่าเป็นรายรับค่าขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์ จำนวน 32,473,226.58 บาท ที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยส่งไปชำระแก่โจทก์ที่สำนักงานใหญ่ประเทศเบลเยี่ยมโดยตรง ส่วนอีกจำนวน 8,553,186 บาท นั้น โจทก์อ้างว่าเป็นค่าก่อสร้าง ค่าขนส่ง และค่าอากรขาเข้า แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่เชื่อข้ออ้างของโจทก์เฉพาะเงินจำนวนหลัง เพราะโจทก์ไม่มีหลักฐานมาพิสูจน์ ดังนี้จึงฟังได้ว่าเงินรายรับจำนวน32,473,226.58 บาท เป็นรายรับตามสัญญาซื้อขายเจ้าพนักงานประเมินจึงนำมารวมเป็นฐานในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 ไม่ได้ เพราะไม่ใช่กำไรจากกิจการที่โจทก์ได้รับผ่านสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยเจ้าพนักงานประเมินคงมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 จากยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆของเงินจำนวน 8,553,186 บาท อันเป็นเงินค่าก่อสร้างตามสัญญาจ้างทำของซึ่งโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่ามีค่าขนส่งและค่าอากรเข้ารวมอยู่ด้วยเท่านี้คำนวณแล้วเป็นค่าภาษีจำนวน 427,659.30 บาท เมื่อหักค่าภาษีหัก ณ ที่จ่าย จำนวน 410,264.17 บาท ออกให้แล้ว โจทก์คงต้องรับผิดในค่าภาษีรายการนี้เพียงจำนวน 17,395.13 บาท ส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2526 และปี 2527 ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินจากยอดรายรับ จำนวน149,023,234.30 บาท และ 272,231,011.52 บาท นั้นโจทก์ไม่ได้นำสืบพิสูจน์ให้เห็นว่ามีรายรับของสัญญาซื้อขายรวมอยู่ด้วย จึงต้องฟังว่าเป็นรายรับของสัญญาจ้างทำของซึ่งโจทก์ไม่ได้รับยกเว้นภาษีตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยม เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนใหม่ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินจากยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ในอัตราร้อยละ 5 ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) จึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินในค่าภาษีรายการนี้ทั้งหมดจึงไม่ชอบปัญหาเกี่ยวกับภาษีเงินได้ที่โจทก์จำหน่ายกำไรออกไปจากประเทศไทย สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 นั้น เจ้าพนักงานประเมินประเมินจากฐานเงินได้ 41,026,412.58 บาท ซึ่งรวมเอารายรับตามสัญญาซื้อขายจำนวน 32,473,226.58 บาท ที่ได้รับยกเว้นภาษีดังได้วินิจฉัยแล้วเข้าไปด้วยจึงเป็นการไม่ชอบ ต้องประเมินจากยอดรายรับตามสัญญาจ้างทำของ จำนวน 8,553,186 บาทเท่านั้น คำนวณแล้วเป็นค่าภาษีเงินได้ที่โจทก์จำหน่ายกำไรออกไปจากประเทศไทยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 เพียงจำนวน 106,908.16 บาทส่วนภาษีเงินได้ที่โจทก์จำหน่ายกำไรออกไปจากประเทศไทยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2526 และปี 2527 นั้น เนื่องจากไม่ปรากฎว่ายอดรายรับในปีดังกล่าวมีรายรับตามสัญญาซื้อขายรวมอยู่ด้วยการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินค่าภาษีรายการนี้ทั้งหมดจึงไม่ชอบสำหรับปัญหาเกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายนั้นข้อเท็จจริงที่คู่ความโต้เถียงกันอยู่ที่ว่า โจทก์ออกเงินค่าภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ให้แก่ลูกจ้างด้วยหรือไม่ ในปัญหาข้อนี้เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่า โจทก์หักเงินได้ของลูกจ้างและนำส่งแก่เจ้าพนักงานของจำเลยไว้แล้วยังตั้งยอดลูกหนี้ไว้ในงบดุลของสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยและตอนสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีได้โอนยอดเงินดังกล่าวไปเข้าบัญชีของสำนักงานใหญ่จึงเป็นการที่โจทก์ออกเงินภาษีเงินได้ให้แก่ลูกจ้าง แต่ฝ่ายโจทก์อ้างว่าลูกจ้างถูกสำนักงานใหญ่หักภาษีเงินได้ไว้เพื่อเสียภาษีตามกฎหมายประเทศเบลเยี่ยมแล้ว ยังถูกสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยหักภาษีเงินได้ไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งแก่เจ้าพนักงานของจำเลยอีกสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยจึงให้ลูกจ้างยืนเงินตามจำนวนดังกล่าวไปชำระก่อนแล้วจึงนำไปหักกลบกับเงินที่สำนักงานใหญ่ได้หักไว้เป็นค่าภาษีตามกฎหมายประเทศเบลเยี่ยมโจทก์หาได้ออกเงินค่าภาษีหัก ณ ที่จ่าย ให้แก่ลูกจ้าง ตามที่เจ้าพนักงานประเมินเข้าใจไม่ ในปัญหาข้อนี้โจทก์มีนายเฮอร์วิก แวร์เบกหัวหน้าวิศวกรโครงการในประเทศไทยของโจทก์ และนางสาวกาญจนาผู้รับมอบอำนาจของโจทก์เบิกความยืนยันตามข้อกล่าวอ้างดังกล่าวกับโจทก์มีเอกสารหมาย จ.7 แผ่นที่ 36 และ 37 ประกอบคำแปลตามเอกสารหมาย จ.7 แผ่นที่ 33 และ 34 สนับสนุน จึงมีน้ำหนักรับฟังได้กรณีหาใช่โจทก์ออกเงินค่าภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ให้แก่ลูกจ้างตามที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เข้าใจและทำการประเมินนั้นไม่ อุทธรณ์ของจำเลยในข้อนี้จึงฟังไม่ขึ้นในปัญหาเกี่ยวกับภาษีการค้านั้น ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์ประกอบการค้ารับจ้างทำของโดยมีรายรับในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525สำหรับเดือนกันยายนและพฤศจิกายน 2525 จำนวนเพียง 8,553,186 บาทดังวินิจฉัยไว้ในตอนต้น แต่โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการค้าไว้จึงต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับค่าภาษีการค้า 2 เท่าตามประมวลรัษฎากรมาตรา 89(2) กับค่าปรับภาษีบำรุงเทศบาลด้วย คำนวณแล้วเป็นเงินรวม 564,510.27 บาท แต่เนื่องจากคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์กึ่งหนึ่งเป็นเงิน 282,255.14 บาทจึงเหลือค่าภาษีการค้าที่โจทก์จะต้องรับผิดเพียงจำนวน 282,255.14บาท สรุปแล้วอุทธรณ์จำเลยฟังขึ้นบางส่วน"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ในส่วนที่ขอให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่เกี่ยวข้อง และให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล แบบแจ้งภาษีการค้าและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่เกี่ยวข้อง นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง(สุนพ กีรติยุติ-ชลอ ทองแย้ม-จำลอง สุขศิริ)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ1. บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศและประกอบกิจการในประเทศไทยมีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจากกำไรสุทธิที่ได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่ได้กระทำในประเทศไทย ตามมาตรา 66 วรรคสอง และ 76 ทวิแห่งประมวลรัษฎากร และถ้ามีการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยก็ต้องเสียภาษีกำไรส่งออกตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรอีกต่างหาก อย่างไรก็ดี เนื่องจากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศอาจจะต้องเสียภาษีให้แก่ประเทศที่ตนมีถิ่นที่อยู่ ทำให้เกิดการเสียภาษีซ้ำซ้อนจากเงินได้จำนวนเดียวกันให้แก่ทั้งสองประเทศคือประเทศไทยซึ่งเป็นประเทศแหล่งเงินได้และประเทศดังกล่าวซึ่งเป็นประเทศถิ่นที่อยู่ เป็นการเสียภาษีซ้ำซ้อนระหว่างประเทศ(International Double Taxation) เพื่อมิให้เกิดการเสียภาษีซ้ำซ้อน อันจะเป็นผลเสียหรืออุปสรรคต่อการส่งเสริมการค้าการลงทุนและการถ่ายทอดเทคโนโลยีระหว่างประเทศ จึงมีการหาวิธีขจัดหรือบรรเทาภาระภาษีซ้ำซ้อน โดยอาจใช้มาตรการฝ่ายเดียว(Unilateral Measure) คือการออกกฎหมายภายใน หรือใช้วิธีทำสัญญาภาษีระหว่างประเทศแบบทวิภาคี (Bilateral Tax Treaty) ซึ่งเป็นที่รู้จักกันในนามของอนุสัญญาภาษีซ้อน (Double Tax Treaty)ซึ่งเป็นที่รู้จักกันในนามของอนุสัญญาภาษีซ้อน (Double TacationAgreement หรือ DTA) ก็ได้ การใช้มาตรการฝ่ายเดียว(Unilateral Measure) หรือการออกกฎหมายภายในนั้นมีตัวอย่างเช่น ตามพระราชบัญญัติการประเมินภาษีเงินได้ ค.ศ. 1936 (The IncoineTax Assessment Act 1936) ของประเทศออสเตรเลียได้บัญญัติยกเว้นให้บริษัทออสเตรเลียไม่ต้องนำกำไรและเงินได้ฝ่ายทุน(Capital Gains) ที่ได้รับจากการประกอบกิจการของสาขาในต่างประเทศมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีในประเทศออสเตรเลีย หากเข้าเงื่อนไขที่กำหนดไว้ (มาตรา 23 AH) นอกจากนี้ยังบัญญัติให้ไม่ต้องนำเงินปันผลที่ได้รับจากบริษัทในต่างประเทศที่บริษัทออสเตรเลียถือหุ้นไม่น้อยกว่า 10 % มารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีในประเทศออสเตรเลียด้วย (มาตรา 23 AJ) ส่วนการขจัดหรือบรรเทาภาระภาษีซ้ำซ้อนโดยการใช้วิธีทำอนุสัญญาภาษีซ้อนนั้น ในอนุสัญญาจะกำหนดให้เงินได้บางประเภทได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีในประเทศแหล่งเงินได้ (Source Country) แต่ให้เสียภาษีเฉพาะในประเทศถิ่นที่อยู่ (Residence Country) เท่านั้น หรืออาจกำหนดให้เสียภาษีในประเทศแหล่งเงินได้ แต่ประเทศถิ่นที่อยู่จะต้องขจัดหรือบรรเทาภาระภาษีซ้ำซ้อนโดยวิธียกเว้นภาษี(Exemption Method) หรือวิธีเครดิต (Credit Method) แล้วแต่จะตกลงกันให้แก่ผู้มีเงินได้ เช่น เงินได้ประเภทกำไรจากธุรกิจ(Business Profit) จะได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีในประเทศแหล่งเงินได้ ถ้าหากผู้มีเงินได้ไม่มีสถานประกอบการถาวร(Permanent Establishment) ในประเทศนั้นคงเสียภาษีในประเทศถิ่นที่อยู่ของผู้มีเงินได้เท่านั้น แต่ถ้าหากผู้มีเงินได้มีสถานประกอบการถาวรในประเทศแหล่งเงินได้อันเป็นเหตุทำให้ต้องเสียภาษีในประเทศแหล่งเงินได้แล้วก็เป็นหน้าที่ของประเทศถิ่นที่อยู่ของผู้มีเงินได้ที่จะขจัดภาระภาษีซ้ำซ้อน ซึ่งอาจใช้วิธียกเว้น(Exemption Method) หรือวิธีเครดิต (Credit Method) แล้วแต่จะอนุสัญญาจะกำหนดไว้ แต่อนุสัญญาภาษีซ้อนที่ประเทศไทยทำไว้กับประเทศต่าง ๆ (1. สวีเดน 2. ญี่ปุ่น 3. นอร์เวย์ 4. เดนมาร์ก5. เยอรมัน 6. เกาหลี 7. ฝรั่งเศส 8. เนเธอร์แลนด์ 9. สิงคโปร์10. อิตาลี 11. เบลเยี่ยม 12. ปากีสถาน 13. อังกฤษและไอร์แลนด์เหนือ14. มาเลเซีย 15. ฟิลิปปินส์ 16. โปแลนด์ 17. อินโดนีเซีย18. แคนาดา 19. ฟินแลนด์ 20. อินเดีย 21. ออสเตรีย 22. จีน23. ฮังการี 24. ออสเตรเลีย 25. ศรีลังกา 26. เวียตนามและ 27. สหรัฐอเมริกา) จะใช้วิธีเครดิตเป็นส่วนใหญ่ คำว่า "สถานประกอบการถาวร" นั้นหมายความว่า สถานธุรกิจประจำซึ่งวิสาหกิจใช้ประกอบธุรกิจทั้งหมดหรือแต่บางส่วนและยังหมายถึงสถานจัดการ สาขา สำนักงานโรงงาน โรงช่างคลังสินค้า เหมืองแร่ เหมืองหิน บ่อน้ำมันหรือบ่อก๊าซ หรือสถานที่อื่นที่ใช้ในการขุดทรัพยากรธรรมชาติ ซึ่งความหมายนี้เป็นการพิจารณาจากทรัพย์สิน (Asset) สถานประกอบการประเภทนี้จึงเรียกกันว่า "สถานประกอบการประเภททรัพย์สิน (Assettype PermanentEstablishment)" นอกจากสถานประกอบการถาวรจะได้แก่การมีทรัพย์สิน ดังกล่าวในประเทศแหล่งเงินได้แล้วยังได้แก่การมีกิจกรรม(Activity) และตัวแทน (Agency) ในประเทศแหล่งเงินได้อีกด้วยกล่าวคือ การมีอาคารหรือสิ่งปลูกสร้างหรือโครงการก่อสร้างหรือโครงการประกอบการหรือการให้บริการในประเทศแหล่งเงินได้เกินกว่าระยะเวลาที่อนุสัญญาแต่ละฉบับกำหนดไว้ เช่น 6 เดือน อนุสัญญาจะถือว่าผู้มีเงินได้มีสถานประกอบการถาวรในประเทศแหล่งเงินได้สถานประกอบการประเภทนี้เรียกกันว่า "สถานประกอบการประเภทกิจกรรม (Activities-type Permanent Establishment)" ส่วนการมีตัวแทนในประเทศแหล่งเงินได้ที่จะถือเป็น "สถานประกอบการถาวรประเภทตัวแทน (Agency-type Permanent Establishment)" นั้นมีทั้งตัวแทนที่มีสถานภาพอิสระ (Independent Agent) และตัวแทนที่ไม่มีสถานภาพอิสระ (Dependent Agent) โดยตัวแทนที่ไม่มีสถานภาพอิสระหากมีและใช้อำนาจในการทำสัญญาเพื่อหรือในนามของผู้มีเงินได้อยู่ในประเทศแหล่งเงินได้เป็นประจำ ก็ถือว่าตัวแทนนั้นเป็นสถานประกอบการถาวรของผู้มีเงินได้ดังกล่าว ส่วนตัวแทนที่มีสถานภาพอิสระนั้น หากได้กระทำตามทางอันเป็นปกติแห่งธุรกิจของตน(คือธุรกิจการเป็นนายหน้าตัวแทนโดยมีค่าตอบแทนในอัตราอันเป็นมาตรฐานของตน) ก็ไม่ถือว่าเป็นสถานประกอบการถาวรของผู้มีเงินได้ อย่างไรก็ดี ถ้าบุคคลดังกล่าวกระทำการจะโดยทั้งหมดหรือเกือบจะทั้งหมดในนามของผู้มีเงินได้นั้นหรือกลุ่มวิสาหกิจ(A group of Enterprises) ซึ่งอยู่ในความควบคุมของผู้มีเงินได้นั้น บุคคลดังกล่าวก็ถือเป็นสถานประกอบการถาวรของผู้มีเงินได้ด้วย 2. คดีตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่กำลังหมายเหตุอยู่นี้ โจทก์ไม่มีสถานประกอบการถาวรประเภททรัพย์สินในประเทศไทยซึ่งเป็นประเทศแหล่งเงินได้ เพราะโจทก์ไม่มีสถานธุรกิจประจำซึ่งโจทก์ใช้ประกอบธุรกิจทั้งหมดหรือแต่บางส่วนในประเทศไทย ทั้งไม่มีทรัพย์สินอื่น เช่น สถานจัดการ (Place of management) สาขา (Branch)สำนักงาน (Office) ฯลฯ ตามที่ระบุไว้ในอนุสัญญาภาษีซ้อนระหว่างประเทศไทยกับเบลเยี่ยม ข้อ 5.1 และ 5.2 (ก) ถึง (ซ) อยู่ในประเทศไทยซึ่งเป็นประเทศแหล่งเงินได้ อย่างไรก็ดี การที่โจทก์รับจ้างก่อสร้างติดตั้งชุมสายโทรศัพท์ให้แก่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย โดยใช้ระยะเวลาดำเนินการในประเทศไทยเกินกว่า6 เดือนนั้น ต้องถือว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรประกอบกิจกรรมในประเทศไทยตามอนุสัญญาภาษีซ้อนระหว่างประเทศไทยกับเบลเยี่ยมข้อ 5.2 (ซ) เงินได้จากการรับจ้างก่อสร้างติดตั้งชุมสายโทรศัพท์อันเป็นเงินได้ตามสัญญารับจ้างทำของ จึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ตามอนุสัญญาภาษีซ้อนดังกล่าว (ข้อ 7) ปัญหาคงมีแต่เพียงว่าเงินได้จากการขายเครื่องมือและวัสดุอุปกรณ์ที่ใช้ในการก่อสร้างติดตั้งชุมสายโทรศัพท์จะได้รับยกเว้นภาษีด้วยหรือไม่ ศาลฎีกาเห็นว่าได้รับยกเว้นภาษี เพราะโจทก์กับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยได้ตกลงทำสัญญาซื้อขายและสัญญารับจ้างทำของรวมทั้งแยกค่าสินค้าและค่าจ้างต่างหากจากกัน เมื่อสถานประกอบการถาวรเกิดจากการก่อสร้างติดตั้งชุมสายโทรศัพท์ตามสัญญาจ้างทำของ มิได้เกิดจากการขายเครื่องมือและวัสดุอุปกรณ์ตามสัญญาซื้อขาย เงินได้ตามสัญญาซื้อขายจึงได้รับยกเว้นภาษีตามอนุสัญญาฯ หลักความศักดิ์สิทธิ์แห่งเจตนานั้นเป็นหลักตามกฎหมายแพ่งซึ่งเป็นกฎหมายเอกชนจะนำมาใช้กับการเสียภาษีอากรซึ่งเป็นกรณีของกฎหมายมหาชนได้หรือไม่ น่าจะต้องพิจารณาเป็นกรณี ๆ ไป เพราะมิฉะนั้นอาจจะเป็นช่องทางให้มีการวางแผนหลีกเลี่ยงภาษีอากรได้กรณีในคดีนี้ความจริงองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยจ้างโจทก์ก่อสร้างติดตั้งชุมสายโทรศัพท์ซึ่งใช้เวลาดำเนินการเกินกว่า 6 เดือน จึงต้องถือว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรประเภทกิจกรรมในประเทศไทยตามอนุสัญญาภาษีซ้อนระหว่างประเทศไทยกับเบลเยี่ยม ข้อ 5.2 (ซ)และไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ตามข้อ 7 ของอนุสัญญาดังกล่าว โจทก์ต้องเสียภาษีจากค่าจ้างซึ่งมีค่าสัมภาระคือ ค่าเครื่องมือและวัสดุอุปกรณ์ที่ใช้ในการก่อสร้างติดตั้งชุมสายโทรศัพท์รวมอยู่ด้วยแต่เพื่อมิให้ค่าเครื่องมือและวัสดุอุปกรณ์ต้องเสียภาษี จึงมีการแยกเป็น 2 สัญญา คือสัญญาซื้อขายเครื่องมือและวัสดุอุปกรณ์ กับสัญญาจ้างก่อสร้างติดตั้ง เมื่อศาลฎีกานำหลักความศักดิ์สิทธิ์แห่งเจตนาซึ่งเป็นหลักตามกฎหมายแพ่งมาใช้กับคดีนี้ซึ่งเป็นคดีพิพาทเกี่ยวกับกับกฎหมายภาษีอากรซึ่งเป็นกฎหมายมหาชน การวางแผนภาษีรายนี้จึงประสบความสำเร็จ ทำให้เสียภาษีน้อยลงและคดีนี้คงจะเป็นคดีตัวอย่างในการวางแผนภาษีระหว่างประเทศ (InternationalDouble Taxation Planning) ต่อไปจนกว่าศาลฎีกาจะกลับคำวินิจฉัยเป็นอย่างอื่น ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม