คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2341/2533หลักกฎหมาย: โจทก์ซื้อที่ดินพร้อมตึกแถวพิพาทเมื่อวันที่ 27 เมษายน 2522เพื่อใช้ทำเป็นสำนักงานตรวจสอบบัญชี โจทก์ได้ชำระราคาบางส่วนและกู้เงินจากธนาคารบางส่วน โดยเอาที่ดินและตึกแถวพิพาทจำนองไว้กับธนาคารเป็นจำนวนเงิน 952,000 บาท แล้วผ่อนชำระต้นเงินและดอกเบี้ยแก่ธนาคารเดือนละ 13,659 บาท จึงเชื่อได้ว่าโจทก์ซื้อที่ดินและตึกพิพาทโดยประสงค์จะตั้งเป็นสำนักงานตรวจบัญชีเท่านั้น ต่อมาโจทก์ขายที่ดินและตึกพิพาทดังกล่าวไปเมื่อวันที่10 เมษายน 2524 แม้ก่อนหน้านี้โจทก์เคยขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างแปลงอื่น ๆ เจ้าพนักงานได้เรียกโจทก์ไปทำการตรวจสอบผลการตรวจสอบปรากฏว่าการขายที่ดินและสิ่งปลูกสร้างของโจทก์ในครั้งก่อน ๆ มิได้ขายเพื่อการค้า หรือหากำไรแต่อย่างใด ดังนี้การที่โจทก์ซื้อที่ดินและตึกพิพาทมาแล้วขายไป มิใช่เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยมุ่งในทางการค้าหรือหากำไร หรือขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางการค้าหรือหากำไร โจทก์จึงไม่ต้องเสียภาษีการค้า.โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเรียกเก็บภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีการค้าสำหรับปี พ.ศ. 2524 โดยอ้างว่าโจทก์ขายที่ดินโฉนดเลขที่ 33087, 33088 พร้อมด้วยตึกแถวสามชั้น 2 คูหา เลขที่ 189/8-9 ซอยจินดาถวิล ถนนสี่พระยา เขตบางรักกรุงเทพมหานคร ในราคา 2 ล้านบาท ในปี พ.ศ. 2524 เป็นการมุ่งในทางการค้าหรือหากำไร เป็นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและเงินเพิ่มจำนวน 537,915 บาท และภาษีการค้า เงินเพิ่มและเบี้ยปรับจำนวน 251,020 บาท โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วยกับการประเมินดังกล่าวจึงได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้โจทก์เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและเงินเพิ่มเป็นเงิน 250,886 บาท และเสียภาษีการค้า เบี้ยปรับและเงินเพิ่มเป็นเงิน 143,220 บาท โจทก์เห็นว่าคำวินิจฉัยดังกล่าวเป็นการไม่ชอบ เพราะโจทก์ซื้อที่ดินและสิ่งปลูกสร้างดังกล่าวมาตั้งแต่ปี พ.ศ. 2521 เพื่อใช้เป็นที่อยู่อาศัยและใช้เป็นสำนักงาน ในราคา 1,380,000 บาท และชำระราคาบางส่วน โดยการจำนองและผ่อนชำระต่อธนาคาร โจทก์ได้ต่อเติมตึกแถวเป็น 4 ชั้นสิ้นเงินไป 150,000 บาท ต่อมาโจทก์มีภาระในการชำระเงินจำนองและมีรายได้จากสำนักงานตรวจบัญชีไม่ดีจึงขายที่ดินและตึกพิพาทไปในราคา 2 ล้านบาท โดยมิได้มุ่งในทางการค้าหรือหากำไร โจทก์ได้แสดงรายการยกเว้นภาษีการขายอสังหาริมทรัพย์ไว้ในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาปี พ.ศ. 2524 แล้ว กรณีของโจทก์ไม่ต้องเสียภาษีการค้า เพราะมิได้ประกอบธุรกิจเกี่ยวกับการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นปกติการค้าราคาที่ซื้อขายเป็นราคาปกติในท้องตลาดไม่มีลักษณะเก็งกำไร การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงมิชอบขอให้เพิกถอนจำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว เพราะโจทก์ซื้อที่ดินพร้อมตึกแถวพิพาทเมื่อวันที่ 27 เมษายน 2522ราคา 1,000,000 บาท และขายไปในราคา 2,000,000 บาท เมื่อวันที่10 เมษายน 2524 โดยที่โจทก์ไม่เคยเข้าอยู่อาศัยและดำเนินกิจการใด ๆในอาคารดังกล่าวเลย นอกจากนี้โจทก์ประกอบธุรกิจซื้อขายที่ดินมาโดยตลอด กล่าวคือในปี พ.ศ. 2521 โจทก์ซื้อขายที่ดินโฉนดเลขที่577 และ 2792 เนื้อที่ 26 ไร่ ซื้อขายที่ดินโฉนดที่ 6754 เนื้อที่406 ตารางวา และขายบ้านเลขที่ 16/1 ซอยกิ่งจินดาถนนประดิพัทธ์ เขตพญาไท ในปี พ.ศ. 2524 โจทก์ซื้อบ้านเทาว์เฮาส์2 หลัง และมีที่ดินที่ซอยสุขุมวิท 103 เนื้อที่ 106 ตารางวาเป็นพฤติการณ์แสดงว่าโจทก์ดำเนินธุรกิจซื้อขายที่ดินเป็นปกติในทางการค้า การขายที่ดินและสิ่งปลูกสร้างในคดีนี้ เป็นการซื้อมาขายไปในเวลาอันสั้นมีเจตนาเก็งกำไร กรณีของโจทก์ไม่ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้ ตามมาตรา 42(9) แห่งประมวลรัษฎากรการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ถูกต้องแล้วศาลชั้นต้นพิพากษาให้เพิกถอนคำสั่งประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนจำเลยที่ 1 และที่ 4 ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "ตามฎีกาของจำเลยที่ 1 และที่ 4 ว่าการที่โจทก์ซื้อที่ดินและสิ่งปลูกสร้างพิพาทแล้วขายไป เป็นการกระทำเพื่อการค้าและเป็นการขายทรัพย์สินซึ่งได้มาโดยมิได้มุ่งในทางการค้าหรือหากำไรหรือไม่ โดยจำเลยที่ 1 และที่ 4 ฎีกาว่านอกจากที่ดินและสิ่งปลูกสร้างพิพาทแล้ว โจทก์ยังเคยซื้อขายที่ดินโฉนดเลขที่ 577, 2792 เนื้อที่ 26 ไร่ ที่ดินโฉนดเลขที่6754 เนื้อที่ 406 ตารางวา พร้อมบ้าน และที่ดินพร้อมบ้านเลขที่16/1 ซอยกิ่งจินดา ซื้อทาวน์เฮาส์เลขที่ 33/32-33 ซอยลาดพร้าว 1และยังซื้อที่ดิน 106 ตารางวา ที่ซอยสุขุมวิท 103 โดยโจทก์มิได้ใช้สอยหรือให้เช่าที่ดินและบ้านเหล่านี้ ทั้งมีการซื้อขายเป็นระยะพฤติการณ์ของโจทก์แสดงให้เห็นว่า โจทก์ขายที่ดินและตึกแถวพิพาทเพื่อการค้าและมุ่งหากำไร พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงได้ความตามทางนำสืบของโจทก์ซึ่งจำเลยมิได้นำสืบหักล้างเป็นอย่างอื่นว่าโจทก์ซื้อที่ดินและตึกแถวพิพาทมาทำเป็นสำนักงานตรวจสอบบัญชี และในการซื้อที่ดินและตึกแถวพิพาท โจทก์ได้ชำระราคาบางส่วนและกู้เงินจากธนาคารบางส่วน โดยเอาที่ดินและตึกแถวพิพาทจำนองไว้แก่ธนาคารเป็นจำนวนเงิน 952,000 บาท แล้วผ่อนชำระต้นเงินและดอกเบี้ยแก่ธนาคารเดือนละ 13,659 บาท ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.4 จ.5 จ.9 จ.20 และ จ.21 จากข้อเท็จจริงดังกล่าวจึงมีเหตุผลให้เชื่อได้ตามที่โจทก์นำสืบว่า โจทก์ซื้อที่ดินและตึกแถวพิพาทก็โดยประสงค์จะตั้งเป็นสำนักงานตรวจสอบบัญชีเท่านั้นไม่ใช่เพื่อมุ่งในทางการค้าหรือเพื่อหากำไร ดังนั้น การขายที่ดินและตึกแถวพิพาทจึงมิใช่เป็นการขายทรัพย์สินที่ได้มาโดยมุ่งในทางกาาค้าหรือหากำไร ส่วนที่ว่าก่อนหน้านี้โจทก์เคยขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างแปลงอื่น ๆ อีกนั้น ก็ได้ความจากนายภาณุทัต รัตดนคม พยานของฝ่ายจำเลยซึ่งเป็นเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีว่า สำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 1 ก็ได้เรียกโจทก์ไปทำการตรวจสอบเช่นเดียวกันกับคดีนี้มาก่อนแล้ว ผลการตรวจสอบปรากฏว่าการขายที่ดินและสิ่งปลูกสร้างของโจทก์ในครั้งก่อน ๆ มิได้ขายเพื่อการค้าหรือมุ่งหากำไร อันแสดงว่าโจทก์มิได้ประกอบการค้าที่ดินและสิ่งปลูกสร้างแต่อย่างใด ดังนั้น ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่าการที่โจทก์ได้มาซึ่งที่ดินและตึกแถวพิพาทและขายไป มิใช่เป็นการขายทรัพย์สินซึ่งได้มาโดยมุ่งในทางการค้าหรือหากำไร และไม่ได้ขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางการค้าหรือหากำไร..."พิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2341/2533นางสาวสมเจตน์ จิวะพงศ์โจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 42 (9) บัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายประมวลรัษฎากร ประเภทการค้า 11 โจทก์ซื้อที่ดินพร้อมตึกแถวพิพาทเมื่อวันที่ 27 เมษายน 2522เพื่อใช้ทำเป็นสำนักงานตรวจสอบบัญชี โจทก์ได้ชำระราคาบางส่วนและกู้เงินจากธนาคารบางส่วน โดยเอาที่ดินและตึกแถวพิพาทจำนองไว้กับธนาคารเป็นจำนวนเงิน 952,000 บาท แล้วผ่อนชำระต้นเงินและดอกเบี้ยแก่ธนาคารเดือนละ 13,659 บาท จึงเชื่อได้ว่าโจทก์ซื้อที่ดินและตึกพิพาทโดยประสงค์จะตั้งเป็นสำนักงานตรวจบัญชีเท่านั้น ต่อมาโจทก์ขายที่ดินและตึกพิพาทดังกล่าวไปเมื่อวันที่10 เมษายน 2524 แม้ก่อนหน้านี้โจทก์เคยขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างแปลงอื่น ๆ เจ้าพนักงานได้เรียกโจทก์ไปทำการตรวจสอบผลการตรวจสอบปรากฏว่าการขายที่ดินและสิ่งปลูกสร้างของโจทก์ในครั้งก่อน ๆ มิได้ขายเพื่อการค้า หรือหากำไรแต่อย่างใด ดังนี้การที่โจทก์ซื้อที่ดินและตึกพิพาทมาแล้วขายไป มิใช่เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยมุ่งในทางการค้าหรือหากำไร หรือขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางการค้าหรือหากำไร โจทก์จึงไม่ต้องเสียภาษีการค้า.โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเรียกเก็บภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีการค้าสำหรับปี พ.ศ. 2524 โดยอ้างว่าโจทก์ขายที่ดินโฉนดเลขที่ 33087, 33088 พร้อมด้วยตึกแถวสามชั้น 2 คูหา เลขที่ 189/8-9 ซอยจินดาถวิล ถนนสี่พระยา เขตบางรักกรุงเทพมหานคร ในราคา 2 ล้านบาท ในปี พ.ศ. 2524 เป็นการมุ่งในทางการค้าหรือหากำไร เป็นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและเงินเพิ่มจำนวน 537,915 บาท และภาษีการค้า เงินเพิ่มและเบี้ยปรับจำนวน 251,020 บาท โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วยกับการประเมินดังกล่าวจึงได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้โจทก์เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและเงินเพิ่มเป็นเงิน 250,886 บาท และเสียภาษีการค้า เบี้ยปรับและเงินเพิ่มเป็นเงิน 143,220 บาท โจทก์เห็นว่าคำวินิจฉัยดังกล่าวเป็นการไม่ชอบ เพราะโจทก์ซื้อที่ดินและสิ่งปลูกสร้างดังกล่าวมาตั้งแต่ปี พ.ศ. 2521 เพื่อใช้เป็นที่อยู่อาศัยและใช้เป็นสำนักงาน ในราคา 1,380,000 บาท และชำระราคาบางส่วน โดยการจำนองและผ่อนชำระต่อธนาคาร โจทก์ได้ต่อเติมตึกแถวเป็น 4 ชั้นสิ้นเงินไป 150,000 บาท ต่อมาโจทก์มีภาระในการชำระเงินจำนองและมีรายได้จากสำนักงานตรวจบัญชีไม่ดีจึงขายที่ดินและตึกพิพาทไปในราคา 2 ล้านบาท โดยมิได้มุ่งในทางการค้าหรือหากำไร โจทก์ได้แสดงรายการยกเว้นภาษีการขายอสังหาริมทรัพย์ไว้ในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาปี พ.ศ. 2524 แล้ว กรณีของโจทก์ไม่ต้องเสียภาษีการค้า เพราะมิได้ประกอบธุรกิจเกี่ยวกับการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นปกติการค้าราคาที่ซื้อขายเป็นราคาปกติในท้องตลาดไม่มีลักษณะเก็งกำไร การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงมิชอบขอให้เพิกถอนจำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว เพราะโจทก์ซื้อที่ดินพร้อมตึกแถวพิพาทเมื่อวันที่ 27 เมษายน 2522ราคา 1,000,000 บาท และขายไปในราคา 2,000,000 บาท เมื่อวันที่10 เมษายน 2524 โดยที่โจทก์ไม่เคยเข้าอยู่อาศัยและดำเนินกิจการใด ๆในอาคารดังกล่าวเลย นอกจากนี้โจทก์ประกอบธุรกิจซื้อขายที่ดินมาโดยตลอด กล่าวคือในปี พ.ศ. 2521 โจทก์ซื้อขายที่ดินโฉนดเลขที่577 และ 2792 เนื้อที่ 26 ไร่ ซื้อขายที่ดินโฉนดที่ 6754 เนื้อที่406 ตารางวา และขายบ้านเลขที่ 16/1 ซอยกิ่งจินดาถนนประดิพัทธ์ เขตพญาไท ในปี พ.ศ. 2524 โจทก์ซื้อบ้านเทาว์เฮาส์2 หลัง และมีที่ดินที่ซอยสุขุมวิท 103 เนื้อที่ 106 ตารางวาเป็นพฤติการณ์แสดงว่าโจทก์ดำเนินธุรกิจซื้อขายที่ดินเป็นปกติในทางการค้า การขายที่ดินและสิ่งปลูกสร้างในคดีนี้ เป็นการซื้อมาขายไปในเวลาอันสั้นมีเจตนาเก็งกำไร กรณีของโจทก์ไม่ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้ ตามมาตรา 42(9) แห่งประมวลรัษฎากรการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ถูกต้องแล้วศาลชั้นต้นพิพากษาให้เพิกถอนคำสั่งประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนจำเลยที่ 1 และที่ 4 ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "ตามฎีกาของจำเลยที่ 1 และที่ 4 ว่าการที่โจทก์ซื้อที่ดินและสิ่งปลูกสร้างพิพาทแล้วขายไป เป็นการกระทำเพื่อการค้าและเป็นการขายทรัพย์สินซึ่งได้มาโดยมิได้มุ่งในทางการค้าหรือหากำไรหรือไม่ โดยจำเลยที่ 1 และที่ 4 ฎีกาว่านอกจากที่ดินและสิ่งปลูกสร้างพิพาทแล้ว โจทก์ยังเคยซื้อขายที่ดินโฉนดเลขที่ 577, 2792 เนื้อที่ 26 ไร่ ที่ดินโฉนดเลขที่6754 เนื้อที่ 406 ตารางวา พร้อมบ้าน และที่ดินพร้อมบ้านเลขที่16/1 ซอยกิ่งจินดา ซื้อทาวน์เฮาส์เลขที่ 33/32-33 ซอยลาดพร้าว 1และยังซื้อที่ดิน 106 ตารางวา ที่ซอยสุขุมวิท 103 โดยโจทก์มิได้ใช้สอยหรือให้เช่าที่ดินและบ้านเหล่านี้ ทั้งมีการซื้อขายเป็นระยะพฤติการณ์ของโจทก์แสดงให้เห็นว่า โจทก์ขายที่ดินและตึกแถวพิพาทเพื่อการค้าและมุ่งหากำไร พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงได้ความตามทางนำสืบของโจทก์ซึ่งจำเลยมิได้นำสืบหักล้างเป็นอย่างอื่นว่าโจทก์ซื้อที่ดินและตึกแถวพิพาทมาทำเป็นสำนักงานตรวจสอบบัญชี และในการซื้อที่ดินและตึกแถวพิพาท โจทก์ได้ชำระราคาบางส่วนและกู้เงินจากธนาคารบางส่วน โดยเอาที่ดินและตึกแถวพิพาทจำนองไว้แก่ธนาคารเป็นจำนวนเงิน 952,000 บาท แล้วผ่อนชำระต้นเงินและดอกเบี้ยแก่ธนาคารเดือนละ 13,659 บาท ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.4 จ.5 จ.9 จ.20 และ จ.21 จากข้อเท็จจริงดังกล่าวจึงมีเหตุผลให้เชื่อได้ตามที่โจทก์นำสืบว่า โจทก์ซื้อที่ดินและตึกแถวพิพาทก็โดยประสงค์จะตั้งเป็นสำนักงานตรวจสอบบัญชีเท่านั้นไม่ใช่เพื่อมุ่งในทางการค้าหรือเพื่อหากำไร ดังนั้น การขายที่ดินและตึกแถวพิพาทจึงมิใช่เป็นการขายทรัพย์สินที่ได้มาโดยมุ่งในทางกาาค้าหรือหากำไร ส่วนที่ว่าก่อนหน้านี้โจทก์เคยขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างแปลงอื่น ๆ อีกนั้น ก็ได้ความจากนายภาณุทัต รัตดนคม พยานของฝ่ายจำเลยซึ่งเป็นเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีว่า สำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 1 ก็ได้เรียกโจทก์ไปทำการตรวจสอบเช่นเดียวกันกับคดีนี้มาก่อนแล้ว ผลการตรวจสอบปรากฏว่าการขายที่ดินและสิ่งปลูกสร้างของโจทก์ในครั้งก่อน ๆ มิได้ขายเพื่อการค้าหรือมุ่งหากำไร อันแสดงว่าโจทก์มิได้ประกอบการค้าที่ดินและสิ่งปลูกสร้างแต่อย่างใด ดังนั้น ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่าการที่โจทก์ได้มาซึ่งที่ดินและตึกแถวพิพาทและขายไป มิใช่เป็นการขายทรัพย์สินซึ่งได้มาโดยมุ่งในทางการค้าหรือหากำไร และไม่ได้ขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางการค้าหรือหากำไร..."พิพากษายืน.(ตัน เวทไว-เดชา สุวรรณโณ-สวิน อักขรายุธ)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุประมวลรัษฎากรบัญญัติให้ผู้มีเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ต้องเสียภาษีเงินได้ ซึ่งประกอบด้วยภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีเงินได้นิติบุคคล (ในบันทึกนี้จะพิจารณาเฉพาะภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา) นอกจากนี้ยังอาจจะต้องเสียภาษีการค้าอีกด้วยถ้าการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร การเสียภาษีเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ประมวลรัษฎากรให้สิทธิประโยชน์ในการคำนวณภาษีแตกต่างกัน โดยคำนึงถึงลักษณะการได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์เป็นสำคัญแยกได้ 3 กรณี คือ 1. อสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยทางมรดกหรือจากการให้โดยเสน่หา เงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยทางมรดกหรือได้มาจากการให้โดยเสน่หา ประมวลรัษฎากร มาตรา 50(5)(ก) กำหนดให้ผู้จ่ายเงินซื้ออสังหาริมทรัพย์มีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย โดยคำนวณตามเกณฑ์ในมาตรา 48(4)(ก) ซึ่งกำหนดให้หักค่าใช้จ่ายเหมา ร้อยละ 50(เพราะไม่มี 48(4)(ข) ซึ่งกำหนดให้หักค่าใช้จ่ายตามพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 165)เหลือเท่าใดถือเป็นเงินได้สุทธิแล้วหารด้วนจำนวนปีที่ถือครองได้ผลลัพท์เป็นเท่าใดให้คำนวณภาษีตามอัตราภาษีเงินได้ ได้เท่าใดให้คูณด้วยจำนวนปีที่ถือครอง ถ้าเกินกว่า 10 ปี ให้นับเพียง 10 ปีผลลัพท์ที่ได้เป็นเงินภาษีที่ต้องหัก ณ ที่จ่ายนำส่งพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรม ทั้งนี้ต้องไม่เกินกว่าร้อยละ 20 ของราคาขายอสังหาริมทรัพย์นั้น ๆ เมื่อตอนสิ้นปีผู้มีเงินได้จะต้องยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้อีกครั้งผู้มีเงินได้มีสิทธิเลือกวิธีคำนวณภาษีโดยไม่นำเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยมิได้มุ่งในทางการค้าหรือหากำไรไปรวมกับเงินได้ประเภทอื่น ๆ ซึ่งต้องคำนวณตามวิธีการอย่างเดียวกับการคำนวณภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายนั้นเองผู้มีเงินได้ไม่ต้องเสียภาษีเพิ่ม แต่หักค่าลดหย่อนไม่ได้ ถ้าผู้มีเงินได้ใช้สิทธิเลือกโดยนำเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยมิได้มุ่งในทางการค้าหรือหากำไรไปรวมกับเงินได้ประเภทอื่นในการคำนวณภาษีเงินได้ผู้มีเงินได้มีสิทธิเลือกหักค่าใช้จ่ายได้สองวิธี คือ หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาตามพระราชกฤษฎีกา ฯ(ฉบับที่ 165) พ.ศ. 2502 หรือหักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควร แล้วหักค่าลดหย่อนเหลือเท่าใดเป็นเงินได้สุทธิที่ต้องนำไปคำนวณภาษีตามอัตราภาษีเงินได้และให้นำภาษีหัก ณ ที่จ่ายมาเครดิตออกได้ 3. อสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยมุ่งในทางการค้าหรือหากำไร อย่างไรเป็นการได้อสังหาริมทรัพย์มาโดยมุ่งในทางการค้าหรือหากำไรประมวลรัษฎากรมิได้บัญญัติอธิบายไว้ จึงต้องพิจารณาข้อเท็จจริงเป็นกรณี ๆ ไป โดยพิจารณาจากพฤติการณ์ของผู้ขายในขณะได้อสังหาริมทรัพย์นั้นมาว่ามีเจตนามุ่งในทางการค้าหรือหากำไรหรือไม่ เช่น เป็นผู้ค้าอสังหาริมทรัพย์ มีการซื้อขายอสังหาริมทรัพย์เป็นปกติธุระ ระยะเวลาถือครองอสังหาริมทรัพย์สั้นมีการซื้อที่ดินไว้จำนวนมากเกินความจำเป็น ไม่มีการใช้ทำประโยชน์ใด ๆ เป็นต้น ประมวลรัษฎากรกำหนดให้ผู้จ่ายเงินซื้ออสังหาริมทรัพย์มีหน้าที่ต้องคำนวณภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย โดยให้หักค่าใช้จ่ายได้ตามอัตราเหมาที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกาฯ(ฉบับที่ 165) พ.ศ. 2502 แต่ถ้าเป็นการขายที่ดินเงินผ่อนหรือให้เช่าซื้อที่ดิน หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาะได้ในอัตราร้อยละ 61ตามพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8(42) เหลือเท่าใดถือเป็นเงินได้สุทธิ แล้วหารด้วยจำนวนปีที่ถือครองได้ผลลัพธ์เป็นเงินเท่าใด ให้คำนวณภาษีตามอัตราภาษีเงินได้ ได้เท่าใดให้คูณด้วยจำนวนปีที่ถือครองถ้าเกิน 10 ปี ให้นับเพียง 10 ปี ผลลัพธ์ที่ได้เป็นเงินภาษีที่ต้องหัก ณ ที่จ่าย นำส่งต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิ และนิติกรรมในขณะที่มีการจดทะเบียนโดยไม่ต้องคำนึงว่าจะเกินกว่า ร้อยละ 20 ของราคาขายหรือไม่ เมื่อสิ้นปีผู้มีเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยมุ่งในทางการค้าหรือหากำไรจะต้องยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษี โดยนำเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าวไปรวมกับเงินได้อื่น ๆ จะเลือกแยกยื่นแบบเสียภาษีเงินได้เฉพาะเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ทำนองเดียวกับการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาทางมรดกหรือได้จากการยกให้โดยเสน่หาหรือได้มาโดยมิได้มุ่งในทางการค้าหรือหากำไรหาได้ไม่ การหักค่าใช้จ่ายให้หักได้ตามความจำเป็นและสมควรเท่านั้นจะเลือกหักโดยวิธีเหมาตามพระราชกฤษฎีกาฯ ฉบับที่ 165 หรือ ฉบับที่ 11หาได้ไม่ หลังจากหักค่าใช้จ่ายแล้ว ให้หักค่าลดหย่อนผลลัพธ์ถือเป็นเงินได้สุทธิเพื่อนำไปคำนวณภาษีเงินได้โดยไม่ต้องคำนึงถึงอายุปีการถือครองอสังหาริมทรัพย์นั้นแต่อย่างใด เมื่อคำนวณภาษีตามอัตราภาษีเงินได้ ผลลัพธ์ที่ได้ให้นำภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่ายมาเครดิตออก การเสียภาษีการค้า เงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ประมวลรัษฎากร มาตรา 83 บัญญัติว่า"ผู้ประกอบการค้าตามที่ระบุในบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวดนี้มีหน้าที่เสียภาษีการค้าจากรายรับของทุกเดือนภาษีตามอัตราในบัญชีอัตราภาษีการค้า..." ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภทการค้า 11 การค้าอสังหาริมทรัพย์ กำหนด ให้ผู้ประกอบการค้าคือผู้ขาย ที่ขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร มีหน้าที่เสียภาษีการค้า ในอัตราภาษี ร้อยละ 3.5 ของรายรับ อย่างไรเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ประมวลรัษฎากรมิได้บัญญัติอธิบายไว้ จึงต้องศึกษาเทียบเคียงกับบทวิเคราะห์ในหมวด 4 ว่าด้วยภาษีการค้า มาตรา 77 คำว่า "ขาย" หมายความรวมถึงสัญญาจะขาย ขายฝากแลกเปลี่ยน ให้เช่าซื้อหรือจำหน่ายจ่ายโอนโดยมีประโยชน์ตอบแทนด้วย ส่วนคำว่า "ขาย" ที่ใช้ใน หมวด 3ว่าด้วยภาษีเงินได้ มาตรา 39 วิเคราะห์ศัพท์ไว้ว่า หมายความรวมถึง ขายฝาก แลกเปลี่ยน ให้ โอนกรรมสิทธิ์ หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์ไม่ว่าด้วยวิธีใด และไม่ว่าจะมีค่าตอบแทนหรือไม่แต่ไม่รวมถึง...(2) การโอนโดยทางมรดกให้แก่ทายาท ซึ่งกรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์" จะเห็นได้ว่าการขายอสังหาริมทรัพย์แม้ไม่มีค่าตอบแทนใด ๆ เช่น การให้โดยเสน่หาเว้นแต่การโอนให้แก่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมาย ก็ต้องเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา หรือภาษีเงินได้นิติบุคคลแล้วแต่กรณีส่วนการเสียภาษีการค้านั้นเบื้องแรกสุดจะต้องดูว่าการขายอสังหาริมทรัพย์นั้นต้องมีค่าตอบแทนเท่านั้นยังไม่เพียงพอจะต้องพิเคราะห์ต่อไปว่า การขายอสังหาริมทรัยพ์เป็นทางค้าหรือหากำไรหรือไม่ คำว่า "ค้า หรือ การค้า" ประมวลรัษฎากร มาตรา 77 ได้วิเคราะห์ศัพท์ไว้ว่า หมายความว่า การประกอบธุรกิจ การพาณิชย์การอุตสาหกรรม การเกษตร การผลิต การนำเข้า การส่งออก หรือการให้บริการใด ๆ เพื่อหาประโยชน์อันมีมูลค่า จากคำวิเคราะห์ศัพท์ดังกล่าวชี้ให้เห็นชัดว่า การพิจารณาว่าต้นทุน) ของเงินได้เหลือเท่าใดถือเป็นเงินได้สุทธิ แล้วหารด้วยจำนวนปีที่ถือครองได้ผลลัพธ์เป็นเงินเท่าใดให้คำนวณภาษีตามอัตราภาษีเงินได้ได้เท่าใดให้คูณด้วยจำนวนปีที่ถือครอง ถ้าเกิน 10 ปี ให้นับเพียง10 ปี ผลลัพธ์ที่ได้เป็นภาษีเงินได้ที่ต้องหัก ณ ที่จ่าย แต่ต้องไม่เกินร้อยละ 20 ของราคาขายอสังหาริมทรัพย์นั้น ๆ มาตรา 52กำหนดให้นำภาษีหัก ณ ที่จ่ายส่งพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมในขณะที่มีการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมนั้น และห้ามพนักงานเจ้าหน้าที่ลงนามรับรู้ยอมให้ทำหรือบันทึกการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมจนกว่าจะได้รับเงินภาษีที่นำส่งไว้ครบถ้วนถูกต้องแล้ว เมื่อสิ้นปีผู้มีเงินได้จะต้องยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ ผู้มีเงินได้มีสิทธิเลือกคำนวณภาษีตามวิธีการและจำนวนเดียวกับภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่ายไว้ก็ได้ไม่ต้องเสียเพิ่มแต่หักค่าลดหย่อนไม่ได้ หรือจะเลือกวิธีคำนวณโดยนำเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยทางมรดกหรือจากการให้โดยเสน่หาไปรามกับเงินได้อื่น ๆ ในกรณีเช่นนี้ผู้มีเงินได้มีสิทธิเลือกวิธีหักค่าใช้จ่ายได้สองกรณี คือหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 50 หรือหักตามความจำเป็นและสมควรต้องมีหลักฐานการจ่ายและสามารถพิสูจน์การจ่ายนั้นได้ตามพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8 ทวิ ผลลัพธ์เท่าใดให้หักค่าลดหย่อนเป็นเงินได้สุทธิแล้วคำนวณภาษีตามอัตราภาษีเงินได้ และให้นำภาษีหัก ณ ที่จ่าย มาเครดิตออก อาจจะต้องชำระภาษีเพิ่มเติมหรือเรียกคืนแล้วแต่กรณี 2. อสังหาริมทรัยพ์ที่ได้มาโดยมิได้มุ่งในทางการค้าหรือหากำไร อย่างไรเป็นการได้อสังหาริมทรัพย์มาโดยมิได้มุ่งในทางการค้าหรือหากำไร จะต้องพิเคราะห์พฤติการณ์ในขณะที่ได้อสังหาริมทรัพย์นั้นมาเป็นกรณี ๆ ไป เช่น ซื้อที่ดินเพื่อสร้างบ้านอยู่อาศัยหรือซื้อที่ดินมาใช้เป็นที่ตั้งสถานประกอบธุรกิจตั้งโรงงานอุตสาหกรรม หรือใช้ในการทำเกษตร ซึ่งมีลักษณะเป็นทุนของกิจการผู้มีเงินได้จากการขายอสังหริมทรัพย์ที่ได้มาโดยมิได้มุ่งในทางการค้าหรือหากำไรจะต้องเสียภาษีเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 50(5)(ข) กำหนดให้ผู้จ่ายเงินซื้ออสังหาริมทรัพย์มีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย โดยคำนวณตามเกณฑ์ มาตรา อะไรคือ "การค้า" ประการแรกพิจารณาจากลักษณะของการประกอบกิจการหรือพฤติการณ์ของการกระทำที่เกิดขึ้นในขณะใดขณะหนึ่ง ว่าต้องด้วยกรณีเป็นการค้าหรือไม่ หาได้คำนึงถึงพฤติการณ์หรือการกระทำครั้งก่อน ๆ อันมีลักษณะเป็นปกติธุระไม่แม้กระทำเพียงครั้งเดียวก็เป็นการค้าได้ ดังนัยคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2860/2531 ระหว่าง นายแพทย์มงคล รัตนสุข กับพวกโจทก์ กรมสรรพากร กับพวก จำเลย ศาลฎีกาวินิจฉัยไว้ตอนหนึ่งว่า"...ข้อที่โจทก์ทั้งสองอุทธรณ์ว่าโจทก์ทั้งสองไม่เคยประกอบอาชีพค้าขายที่ดินย่อมถือไม่ได้ว่ากระทำเป็นทางการค้า เพราะคำว่า"ทางการค้า" ย่อมหมายถึงประกอบกิจการขายที่ดินเป็นปกติธุระเพื่อหากำไรหรือผลประโยชน์นั้น เห็นว่าโจทก์เข้าใจความหมายคลาดเคลื่อนไป คำว่า การขายโดยมุ่งในทางการค้าหรือหากำไรหาได้หมายความดังที่โจทก์อ้างไม่ กล่าวคือหากมีการซื้อที่ดินมาเพื่อจะขายเพื่อเอากำไร ซึ่งเรียกว่าการค้าแล้ว แม้จะกระทำเพียงครั้งเดียวก็ถือได้ว่าเป็นการขายโดยมุ่งในทางการค้าหรือหากำไรแล้ว..." ประการที่สองต้องมีเจตนาพิเศษ เพื่อหาประโยชน์อันมีมูลค่า การค้นหาเจตนาพิเศษเป็นเรื่องยากจะต้องพิจารณาจากการกระทำและพฤติการณ์ต่าง ๆ ของผู้ขายหรือผู้ประกอบการค้าเป็นสำคัญ โดยอาศัยหลักกรรมเป็นเครื่องชี้เจตนา ปัญหาว่าเจตนาพิเศษเพื่อหาประโยชน์อันมีมูลค่าจะต้องมีในขณะใด กล่าวคือจะต้องมีเจตนาพิเศษในขณะเริ่มประกอบกิจการหรือระหว่างประกอบกิจการจากการศึกษาคำพิพากษาศาลฎีกาจะเห็นได้ว่าศาลฎีกาวินิจฉัยว่าเจตนาพิเศษเพื่อหาประโยชน์อันมีมูลค่า จะต้องมีอยู่ในขณะเริ่มแรกประกอบกิจการ เช่น คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3167/2524 ระหว่างบริษัทจำกัด คริสเตียนีและนีลเส็น (ไทย)ฯ โจทก์ กรมสรรพากรจำเลย ศาลฎีกาวินิจฉัยไว้ตอนหนึ่งว่า "...โจทก์มีวัตถุประสงค์ในการซื้อที่ดินได้ก็ต่อเมื่อที่ดินนั้นสะดวกกับที่จะใช้ในหรือเกี่ยวกับการค้าหรือกิจการของโจทก์ ซึ่งเป็นนายช่างกล ช่างหล่อหลอมช่างโลหะ หรือช่างทำเครื่อง และโจทก์จะขายทรัพย์สมบัติใด ๆของโจทก์ ซึ่งรวมทั้งที่ดินด้วยได้ก็ต่อเมื่อทรัพย์สมบัติหรือที่ดินนั้นไม่ต้องการไว้ใช้เพื่อประโยชน์ของโจทก์ วัตถุประสงค์ของโจทก์ตามหนังสือบริคณห์สนธิ ข้อ 4(2) และ (5) จึงฟังไม่ได้ว่าโจทก์มีวัตถุประสงค์เป็นผู้ประกอบการธุรกิจในการซื้อขายที่ดินเพื่อหาประโยชน์อันมีมูลค่า คือ มิได้มีวัตถุประสงค์เป็นผู้ประกอบการค้าที่ดิน โจทก์ซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 3012 ก็เพื่อใช้เป็นที่ตั้งโรงเก็บวัสดุ ตั้งโรงซ่อมและตั้งสำนักงานของโจทก์เป็นการซื้อเพื่อใช้ที่ดินเกี่ยวกับการค้าหรือกิจการของโจทก์...ครั้นเมื่อทางราชการเวนคืนโฉนดเลขที่ 3012 บางส่วนเพื่อสร้างถนนเพชรบุรีตัดใหม่ ที่ดินโฉนดที่ 3012 ถูกแหบ่งเป็นสองแปลง แปลงทางใต้ถนนเพชรบุรีตัดใหม่ ซึ่งโจทก์ใช้เป็นที่ตั้งโรงเก็บวัสดุและโรงซ่อมได้รับหมายเลขโฉนดเดิมคืนโฉนดที่ 3012 โจทก์ขายที่ดินโฉนดที่ 3012 ให้แก่บริษัทเงินทุนอุตสาหกรรมแห่งประเทศไทย หลังจากที่โจทก์ได้ย้ายโรงเก็บวัสดุ โรงซ่อมของโจทก์ในที่ดินโฉนดที่ 3012 ไปตั้งอยู่ในที่ดินที่โจทก์เช่าไว้ที่ซอย 105 ถนนสุขุมวิท แล้วที่ดินโฉนดที่ 3012 ถูกทิ้งว่างเปล่าอยู่ เห็นได้ว่าโจทก์ไม่ต้องการใช้ประโยชน์ที่ดินโฉนดที่ 3012แต่กลับต้องเสียค่าใช้จ่ายในการดูแลรักษา การขายที่ดินโฉนดที่ 3012จึงเป็นการขายตามวัตถุประสงค์ตามหนังสือบริคณห์สนธิของโจทก์ข้อ 4(5) ทั้งได้ความว่านอกจากที่ดินโจทก์ที่ 3012 แล้ว โจทก์ไม่เคยได้ขายที่ดินแปลงอื่นอีกจึงฟังไม่ได้ว่าการขายที่ดินโฉนดที่ 3012 ของโจทก์เป็นการประกอบการค้าที่ดิน..." และคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 273/2525 ระหว่าง นางชนัตถ์ปิยะอุย โจทก์กรมสรรพากร จำเลย ศาลฎีกาวินิจฉัยไว้ตอนหนึ่งว่า ...ข้อนี้ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์ซื้อที่ดินเพื่อใช้ตั้งโรงงานของบริษัทพ.ปิยะ จำกัด โดย ได้รับมอบอำนาจจากที่ประชุมผู้ถือหุ้น จึงเป็นการทำแทนบริษัท แม้โจทก์จะออกเงินค่าที่ดินไปก่อนก็เป็นเรื่องจ่ายเงินทดแทนบริษัทดังจำเลยเข้าใจไม่ การที่โจทก์ขายที่ดินให้แก่นายยุทธฯ ไปก็เพราะที่ดินไม่เหมาะสมที่จะใช้ตั้งโรงงานโจทก์มิได้ปรับปรุงหรือจัดสรรที่ดินเพื่อขายหากำไร ที่โจทก์ได้กำไรมากก็เนื่องจากที่ดินมีราคาสูงขึ้นตามกาลเวลาอันเป็นเรื่องปกติการขายที่ดินของโจทก์ ถือไม่ได้ว่าเป็นการประกอบการค้าอสังหาริมทรัพย์ โจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้า..."ข้อเท็จจริงตามคำพิพากษาศาลฎีกาดังกล่าวทั้งสองเรื่องเป็นกรณีซื้อที่ดินมาเพื่อใช้ตั้งโรงงานอันมีลักษณะเป็นทุนของกิจการมิได้ซื้อมาโดยมีเจตนาพิเศษเพื่อหาประโยชน์อันมีมูลค่าหรือหากำไรตั้งแต่แรกเริ่ม จึงไม่เป็นการค้าอสังหาริมทรัพย์ผู้บันทึกเห็นว่า ไม่น่าจะแปลความเคร่งครัดว่าจะต้องมีเจตนาพิเศษเพื่อหาประโยชน์อันมีมูลค่าหรือกำไรขณะเริ่มต้นประกอบกิจการแม้เจตนาพิเศษจะเกิดขึ้นภายหลังที่มีการประกอบกิจการก็น่าจะถือเป็นการค้าได้ เพราะการเสียภาษีเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ ประมวลรัษฎากรได้บัญญัติแยกเป็นสองหมวด คือหมวด 3 การเสียภาษีเงินได้ กฎหมายเน้นถึงวิธีการได้มาเป็นสำคัญและหมวด 4 ภาษีการค้า กฎหมายเน้นถึงวิธีการขายอันมีลักษณะเป็นทางค้าหรือหากำไรเป็นสำคัญ การค้นหาเจตนาพิเศษของการได้อสังหาริมทรัพย์มาโดยมุ่งในทางการค้าหรือหากำไร ย่อมมีความหมายอย่างเดียวกันกับคำว่า เพื่อประโยชน์อันมีมูลค่าในหมวดภาษีการค้า ดังนั้น ถ้าอสังหาริมทรัพย์รายใดได้มาโดยมุ่งในทางการค้าหรือหากำไรหากมีการขายอสังหาริมทรัพย์นั้นไปย่อมเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร เข้าองค์ประกอบการค้าอสังหาริมทรัพย์ต้องเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 3.5 ของรายรับ ส่วนเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยมิได้มุ่งในทางการค้าหรือหากำไร เช่น ได้มาโดยการรับมรดก หรือได้มาจากการให้โดยเสน่หาหรือได้มาโดยทางอื่น ๆ ประมวลรัษฎากรกำหนดวิธีคำนวณภาษีเงินได้แตกต่างกันโดยคำนึงถึงลักษณะของการได้มาเป็นสำคัญ ในด้านภาษีการค้าที่จัดเก็บจากการขายอสังหาริมทรัพย์นั้น ประมวลรัษฎากรมิได้คำนึงถึงวิธีการได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น หากแต่คำนึงถึงพฤติการณ์การขายอสังหาริมทรัพย์นั้น ๆ ว่ามีลักษณะเป็นทางค้าหรือหากำไรหรือไม่ กล่าวคือ การขายอสังหาริมทรัพย์นั้นมีค่าตอบแทนและมีเจนาพิเศษเพื่อประโยชน์อันมีมูลค่า ก็น่าจะถือว่าเป็นการค้าอสังริมทรัพย์ด้วยเหตุนี้ผู้บันทึกจึงเห็นว่า แม้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยทางมรดกหรือจากการให้โดยเสน่หาหรือทางอื่น ๆ หากพฤติการณ์การขายอสังหาริมทรัพย์นั้นฟังได้ว่าเป็นการค้าหรือหากำไรก็ต้องเสียภาษีการค้า อาจจะมีข้อโต้เถียงว่าการค้าต้องมีการลงทุนการได้อสังหาริมทรัพย์โดยทางมรดก หรือจากการให้โดยเสน่หาซึ่งไม่มีการลงทุน การขายจึงจะเป็นการค้าไม่ได้ ศาลฎีกาได้วินิจฉัยยืนยันหลักดังกล่าวไว้หลายเรื่อง เช่น คำพิพากษาศาลฎีกาที่1800/2506 ระหว่าง นางยะกีรติจินดา โจทก์ กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ศาลฎีกาวินิจฉัยไว้ตอนหนึ่งว่า "...การที่โจทก์ได้ที่ดินมาโดยทางมรดกตั้งแต่ พ.ศ. 2488 โดยมิได้ปรากฏว่าที่ดินเป็นสินค้าของสามีเจ้ามรดก มิได้ปรากฏว่าโจทก์ได้รับมาแล้วดำเนินการค้าต่อจากสามี จน พ.ศ. 2499-2501 โจทก์จึงขายที่ดินของโจทก์แปลงนี้แสดงว่าที่ดินนั้นโจทก์ได้มาโดยมิได้มุ่งในทางการค้าหรือหากำไรดังนั้น การขายที่ดินของโจทก์รายนี้จึงมิได้มี "กรรม" การได้มาช่ายประกอบเป็นเครื่องแสดงเจตนาว่าขายโดยมุ่งในทางการค้าหรือหากำไร การจัดการต่าง ๆ เพื่อขายที่ดินของโจทก์แสดงแต่เพียงว่าโจทก์ขายที่ดินของโจทก์โดยมุ่งให้ได้ราคาที่สุดของที่ดินเท่านั้น..." คดีนี้ศาลฎีกาวินิจฉัยว่าที่ดินมรดกมิใช่สินค้าจึงเท่ากับไม่มีการลงทุนใด ๆ และขอให้ศึกษาคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1799/2511 ระหว่าง นายสุวิทย์โอสถานุเคราะห์ โจทก์กรมสรรพากร กับพวก จำเลย ศาลฎีกาวินิจฉัยไว้ตอนหนึ่งว่า "...การที่โจทก์ขายที่ดินที่ได้รับการยกให้จากน้าชายและมารดาโจทก์ไป เป็นการขายสมบัติเก่าตามธรรมดาในฐานะเจ้าของกรรมสิทธิ์เพื่อเอาเงินมาประกอบกิจการอย่างอื่นโดยไม่ได้ลงทุนซื้อที่ดินดังกล่าวมาเป็นทางค้า จึงฟังได้ว่าโจทก์ขายที่ดินไป ไม่ใช่เป็นทางค้าหากำไรเพราะโจทก์ไม่มีเจตนามาแต่เริ่มแรกเป็นทางค้า... การที่โจทก์ตัดถนนซอยและแบ่งขายเป็นแปลงเล็ก ๆ ก็เพื่อจะให้ขายที่ดินได้ง่ายและให้ได้ราคาดีขึ้นอันเป็นสมบัติเก่านั้น หาใช่พฤติการณ์จะต้องถือเป็นผลชี้ว่าโจทก์แบ่งขายมุ่งประกอบการค้าไม่..." คดีนี้ศาลฎีกาเห็นว่าโจทก์ได้รับที่ดินมาจากการยกให้โดยเสน่หาเท่ากับไม่มีการลงทุนใด ๆ นอกจากนี้โจทก์ยังไม่มีเจตนาพิเศษเพื่อหาประโยชน์อันมีมูลค่ามาแต่แรก การขายที่ดินของโจทก์จึงไม่เป็นการค้าอสังหาริมทรัพย์ ผู้บันทึกยังสงสัยว่า ถ้าถือหลักว่าการได้อสังหาริมทรัพย์มาโดยทางมรดกหรือได้จากการให้โดยเสน่หาไม่มีการลงทุนแล้วทำไมประมวลรัษฎากร มาตรา 48(4)(ก) บัญญัติให้หักค่าใช้จ่าย ร้อยละ 50 ของเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์อันเป็นมรดกหรือได้จากการให้โดยเสน่หาซึ่งก็เท่ากับมีการลงทุนกฎหมายจึงยอมให้หักค่าใช้จ่ายได้ ประมวลรัษฏากรในส่วนการเสียภาษีการค้าอสังหาริมทรัพย์มิได้บัญญัติให้มีการหักค่าใช้จ่ายแต่อย่างใด ผู้บันทึกเห็นว่า การวินิจฉัยการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรน่าจะต้องพิเคราะห์การกระทำและพฤติการณ์ต่าง ๆ ขณะขายอสังหาริมทรัพย์นั้นเป็นสำคัญ และต้องค้นหาเจตนาพิเศษในขณะขายนั้นว่า มีเจตนาเพื่อหาประโยชน์อันมีมูลค่าหรือไม่พฤติการณ์ต่าง ๆ ก่อนขายหรือขณะได้อสังหาริมทรัพย์นั้นมา น่าจะเป็นเพียงแนวทางที่จะนำไปสู่ประเด็นการค้นหาเจตนาพิเศษในขณะขายนั้นว่ามีเจตนาเพื่อหาประโยชน์อันมีมูลค่าหรือไม่ สำหรับคำพิพากษาศาลฎีกาที่บันทึกหมายเหตุนี้ ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า โจทก์ซื้อที่ดินพร้อมตึกแถว เพื่อใช้เป็นสำนักงานตรวจสอบบัญชีอันมีลักษณะเป็นทุนของกิจการตรวจสอบบัญชีของโจทก์ มิได้มีเจตนามุ่งในทางการค้าหรือหากำไรมาตั้งแต่แรกเมื่อขายไปจึงไม่เป็นการค้า อันจะต้องเสียภาษีการค้า ศาลฎีกายังได้วินิจฉัยว่าแม้ก่อนหน้านี้โจทก์เคยขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างอื่น เจ้าพนักงานได้เรียกไปตรวจสอบ ผลการตรวจปรากฏว่าการขายที่ดินและสิ่งปลูกสร้างมิได้ขายเพื่อการค้าหรือมุ่งหากำไร ผู้บันทึกเห็นว่า การพิเคราะห์พฤติการณ์การขายที่ดินและสิ่งปลูกสร้างครั้งก่อน ๆ ของโจทก์น่าจะถือเป็นข้อเท็จจริงที่จะนำมาประกอบการค้าหาเจตนาพิเศษของโจทก์ในการขายที่ดินและสิ่งปลูกสร้างครั้งหลังสุด มิใช่ข้อเท็จจริงที่เกิดครั้งหลังสุดจะต้องฟังเป็นยุติเช่นเดียวกับครั้งก่อน ๆ จริงอยู่แม้ข้อเท็จจริงจะฟังได้ว่าโจทก์ซื้อที่ดินและตึกแถวมาใช้เป็นสำนักงานตรวจสอบบัญชีก็คงต้องดูว่าโจทก์ได้ใช้สมประโยชน์เพียงใด หากซื้อมาเพื่อใช้ประโยชน์ในกิจการอันมีลักษณะเป็นการลงทุนแต่ไม่มีการใช้ประโยชน์ใด ๆ แล้วขายไปไม่ว่าจะได้กำไรหรือไม่ ผู้บันทึกเห็นว่าอาจเป็นการขายในลักษณะเป็นทางค้าหรือหากำไรก็ได้ ทั้งนี้โดยพิจารณาพฤติการณ์ขณะขายว่ามีเจตนาพิเศษเพื่อหาประโยชน์อันมีมูลค่าหรือไม่เป็นสำคัญ. วัชรินทร์ปัจเจกวิญญูสกุล.คำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเรียกเก็บภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีการค้าสำหรับปี พ.ศ. 2524 โดยอ้างว่าโจทก์ขายที่ดินโฉนดเลขที่ 33087, 33088 พร้อมด้วยตึกแถวสามชั้น 2 คูหา เลขที่ 189/8-9 ซอยจินดาถวิล ถนนสี่พระยา เขตบางรักกรุงเทพมหานคร ในราคา 2 ล้านบาท ในปี พ.ศ. 2524 เป็นการมุ่งในทางการค้าหรือหากำไร เป็นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและเงินเพิ่มจำนวน 537,915 บาท และภาษีการค้า เงินเพิ่มและเบี้ยปรับจำนวน 251,020 บาท โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วยกับการประเมินดังกล่าวจึงได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้โจทก์เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและเงินเพิ่มเป็นเงิน 250,886 บาท และเสียภาษีการค้า เบี้ยปรับและเงินเพิ่มเป็นเงิน 143,220 บาท โจทก์เห็นว่าคำวินิจฉัยดังกล่าวเป็นการไม่ชอบ เพราะโจทก์ซื้อที่ดินและสิ่งปลูกสร้างดังกล่าวมาตั้งแต่ปี พ.ศ. 2521 เพื่อใช้เป็นที่อยู่อาศัยและใช้เป็นสำนักงาน ในราคา 1,380,000 บาท และชำระราคาบางส่วน โดยการจำนองและผ่อนชำระต่อธนาคาร โจทก์ได้ต่อเติมตึกแถวเป็น 4 ชั้นสิ้นเงินไป 150,000 บาท ต่อมาโจทก์มีภาระในการชำระเงินจำนองและมีรายได้จากสำนักงานตรวจบัญชีไม่ดีจึงขายที่ดินและตึกพิพาทไปในราคา 2 ล้านบาท โดยมิได้มุ่งในทางการค้าหรือหากำไร โจทก์ได้แสดงรายการยกเว้นภาษีการขายอสังหาริมทรัพย์ไว้ในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาปี พ.ศ. 2524 แล้ว กรณีของโจทก์ไม่ต้องเสียภาษีการค้า เพราะมิได้ประกอบธุรกิจเกี่ยวกับการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นปกติการค้าราคาที่ซื้อขายเป็นราคาปกติในท้องตลาดไม่มีลักษณะเก็งกำไร การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงมิชอบขอให้เพิกถอนจำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว เพราะโจทก์ซื้อที่ดินพร้อมตึกแถวพิพาทเมื่อวันที่ 27 เมษายน 2522ราคา 1,000,000 บาท และขายไปในราคา 2,000,000 บาท เมื่อวันที่10 เมษายน 2524 โดยที่โจทก์ไม่เคยเข้าอยู่อาศัยและดำเนินกิจการใด ๆในอาคารดังกล่าวเลย นอกจากนี้โจทก์ประกอบธุรกิจซื้อขายที่ดินมาโดยตลอด กล่าวคือในปี พ.ศ. 2521 โจทก์ซื้อขายที่ดินโฉนดเลขที่577 และ 2792 เนื้อที่ 26 ไร่ ซื้อขายที่ดินโฉนดที่ 6754 เนื้อที่406 ตารางวา และขายบ้านเลขที่ 16/1 ซอยกิ่งจินดาถนนประดิพัทธ์ เขตพญาไท ในปี พ.ศ. 2524 โจทก์ซื้อบ้านเทาว์เฮาส์2 หลัง และมีที่ดินที่ซอยสุขุมวิท 103 เนื้อที่ 106 ตารางวาเป็นพฤติการณ์แสดงว่าโจทก์ดำเนินธุรกิจซื้อขายที่ดินเป็นปกติในทางการค้า การขายที่ดินและสิ่งปลูกสร้างในคดีนี้ เป็นการซื้อมาขายไปในเวลาอันสั้นมีเจตนาเก็งกำไร กรณีของโจทก์ไม่ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้ ตามมาตรา 42(9) แห่งประมวลรัษฎากรการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ถูกต้องแล้วศาลชั้นต้นพิพากษาให้เพิกถอนคำสั่งประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนจำเลยที่ 1 และที่ 4 ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "ตามฎีกาของจำเลยที่ 1 และที่ 4 ว่าการที่โจทก์ซื้อที่ดินและสิ่งปลูกสร้างพิพาทแล้วขายไป เป็นการกระทำเพื่อการค้าและเป็นการขายทรัพย์สินซึ่งได้มาโดยมิได้มุ่งในทางการค้าหรือหากำไรหรือไม่ โดยจำเลยที่ 1 และที่ 4 ฎีกาว่านอกจากที่ดินและสิ่งปลูกสร้างพิพาทแล้ว โจทก์ยังเคยซื้อขายที่ดินโฉนดเลขที่ 577, 2792 เนื้อที่ 26 ไร่ ที่ดินโฉนดเลขที่6754 เนื้อที่ 406 ตารางวา พร้อมบ้าน และที่ดินพร้อมบ้านเลขที่16/1 ซอยกิ่งจินดา ซื้อทาวน์เฮาส์เลขที่ 33/32-33 ซอยลาดพร้าว 1และยังซื้อที่ดิน 106 ตารางวา ที่ซอยสุขุมวิท 103 โดยโจทก์มิได้ใช้สอยหรือให้เช่าที่ดินและบ้านเหล่านี้ ทั้งมีการซื้อขายเป็นระยะพฤติการณ์ของโจทก์แสดงให้เห็นว่า โจทก์ขายที่ดินและตึกแถวพิพาทเพื่อการค้าและมุ่งหากำไร พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงได้ความตามทางนำสืบของโจทก์ซึ่งจำเลยมิได้นำสืบหักล้างเป็นอย่างอื่นว่าโจทก์ซื้อที่ดินและตึกแถวพิพาทมาทำเป็นสำนักงานตรวจสอบบัญชี และในการซื้อที่ดินและตึกแถวพิพาท โจทก์ได้ชำระราคาบางส่วนและกู้เงินจากธนาคารบางส่วน โดยเอาที่ดินและตึกแถวพิพาทจำนองไว้แก่ธนาคารเป็นจำนวนเงิน 952,000 บาท แล้วผ่อนชำระต้นเงินและดอกเบี้ยแก่ธนาคารเดือนละ 13,659 บาท ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.4 จ.5 จ.9 จ.20 และ จ.21 จากข้อเท็จจริงดังกล่าวจึงมีเหตุผลให้เชื่อได้ตามที่โจทก์นำสืบว่า โจทก์ซื้อที่ดินและตึกแถวพิพาทก็โดยประสงค์จะตั้งเป็นสำนักงานตรวจสอบบัญชีเท่านั้นไม่ใช่เพื่อมุ่งในทางการค้าหรือเพื่อหากำไร ดังนั้น การขายที่ดินและตึกแถวพิพาทจึงมิใช่เป็นการขายทรัพย์สินที่ได้มาโดยมุ่งในทางกาาค้าหรือหากำไร ส่วนที่ว่าก่อนหน้านี้โจทก์เคยขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างแปลงอื่น ๆ อีกนั้น ก็ได้ความจากนายภาณุทัต รัตดนคม พยานของฝ่ายจำเลยซึ่งเป็นเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีว่า สำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 1 ก็ได้เรียกโจทก์ไปทำการตรวจสอบเช่นเดียวกันกับคดีนี้มาก่อนแล้ว ผลการตรวจสอบปรากฏว่าการขายที่ดินและสิ่งปลูกสร้างของโจทก์ในครั้งก่อน ๆ มิได้ขายเพื่อการค้าหรือมุ่งหากำไร อันแสดงว่าโจทก์มิได้ประกอบการค้าที่ดินและสิ่งปลูกสร้างแต่อย่างใด ดังนั้น ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่าการที่โจทก์ได้มาซึ่งที่ดินและตึกแถวพิพาทและขายไป มิใช่เป็นการขายทรัพย์สินซึ่งได้มาโดยมุ่งในทางการค้าหรือหากำไร และไม่ได้ขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางการค้าหรือหากำไร..."พิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2341/2533นางสาวสมเจตน์ จิวะพงศ์โจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 42 (9) บัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายประมวลรัษฎากร ประเภทการค้า 11 โจทก์ซื้อที่ดินพร้อมตึกแถวพิพาทเมื่อวันที่ 27 เมษายน 2522เพื่อใช้ทำเป็นสำนักงานตรวจสอบบัญชี โจทก์ได้ชำระราคาบางส่วนและกู้เงินจากธนาคารบางส่วน โดยเอาที่ดินและตึกแถวพิพาทจำนองไว้กับธนาคารเป็นจำนวนเงิน 952,000 บาท แล้วผ่อนชำระต้นเงินและดอกเบี้ยแก่ธนาคารเดือนละ 13,659 บาท จึงเชื่อได้ว่าโจทก์ซื้อที่ดินและตึกพิพาทโดยประสงค์จะตั้งเป็นสำนักงานตรวจบัญชีเท่านั้น ต่อมาโจทก์ขายที่ดินและตึกพิพาทดังกล่าวไปเมื่อวันที่10 เมษายน 2524 แม้ก่อนหน้านี้โจทก์เคยขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างแปลงอื่น ๆ เจ้าพนักงานได้เรียกโจทก์ไปทำการตรวจสอบผลการตรวจสอบปรากฏว่าการขายที่ดินและสิ่งปลูกสร้างของโจทก์ในครั้งก่อน ๆ มิได้ขายเพื่อการค้า หรือหากำไรแต่อย่างใด ดังนี้การที่โจทก์ซื้อที่ดินและตึกพิพาทมาแล้วขายไป มิใช่เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยมุ่งในทางการค้าหรือหากำไร หรือขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางการค้าหรือหากำไร โจทก์จึงไม่ต้องเสียภาษีการค้า.โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเรียกเก็บภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีการค้าสำหรับปี พ.ศ. 2524 โดยอ้างว่าโจทก์ขายที่ดินโฉนดเลขที่ 33087, 33088 พร้อมด้วยตึกแถวสามชั้น 2 คูหา เลขที่ 189/8-9 ซอยจินดาถวิล ถนนสี่พระยา เขตบางรักกรุงเทพมหานคร ในราคา 2 ล้านบาท ในปี พ.ศ. 2524 เป็นการมุ่งในทางการค้าหรือหากำไร เป็นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและเงินเพิ่มจำนวน 537,915 บาท และภาษีการค้า เงินเพิ่มและเบี้ยปรับจำนวน 251,020 บาท โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วยกับการประเมินดังกล่าวจึงได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้โจทก์เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและเงินเพิ่มเป็นเงิน 250,886 บาท และเสียภาษีการค้า เบี้ยปรับและเงินเพิ่มเป็นเงิน 143,220 บาท โจทก์เห็นว่าคำวินิจฉัยดังกล่าวเป็นการไม่ชอบ เพราะโจทก์ซื้อที่ดินและสิ่งปลูกสร้างดังกล่าวมาตั้งแต่ปี พ.ศ. 2521 เพื่อใช้เป็นที่อยู่อาศัยและใช้เป็นสำนักงาน ในราคา 1,380,000 บาท และชำระราคาบางส่วน โดยการจำนองและผ่อนชำระต่อธนาคาร โจทก์ได้ต่อเติมตึกแถวเป็น 4 ชั้นสิ้นเงินไป 150,000 บาท ต่อมาโจทก์มีภาระในการชำระเงินจำนองและมีรายได้จากสำนักงานตรวจบัญชีไม่ดีจึงขายที่ดินและตึกพิพาทไปในราคา 2 ล้านบาท โดยมิได้มุ่งในทางการค้าหรือหากำไร โจทก์ได้แสดงรายการยกเว้นภาษีการขายอสังหาริมทรัพย์ไว้ในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาปี พ.ศ. 2524 แล้ว กรณีของโจทก์ไม่ต้องเสียภาษีการค้า เพราะมิได้ประกอบธุรกิจเกี่ยวกับการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นปกติการค้าราคาที่ซื้อขายเป็นราคาปกติในท้องตลาดไม่มีลักษณะเก็งกำไร การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงมิชอบขอให้เพิกถอนจำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว เพราะโจทก์ซื้อที่ดินพร้อมตึกแถวพิพาทเมื่อวันที่ 27 เมษายน 2522ราคา 1,000,000 บาท และขายไปในราคา 2,000,000 บาท เมื่อวันที่10 เมษายน 2524 โดยที่โจทก์ไม่เคยเข้าอยู่อาศัยและดำเนินกิจการใด ๆในอาคารดังกล่าวเลย นอกจากนี้โจทก์ประกอบธุรกิจซื้อขายที่ดินมาโดยตลอด กล่าวคือในปี พ.ศ. 2521 โจทก์ซื้อขายที่ดินโฉนดเลขที่577 และ 2792 เนื้อที่ 26 ไร่ ซื้อขายที่ดินโฉนดที่ 6754 เนื้อที่406 ตารางวา และขายบ้านเลขที่ 16/1 ซอยกิ่งจินดาถนนประดิพัทธ์ เขตพญาไท ในปี พ.ศ. 2524 โจทก์ซื้อบ้านเทาว์เฮาส์2 หลัง และมีที่ดินที่ซอยสุขุมวิท 103 เนื้อที่ 106 ตารางวาเป็นพฤติการณ์แสดงว่าโจทก์ดำเนินธุรกิจซื้อขายที่ดินเป็นปกติในทางการค้า การขายที่ดินและสิ่งปลูกสร้างในคดีนี้ เป็นการซื้อมาขายไปในเวลาอันสั้นมีเจตนาเก็งกำไร กรณีของโจทก์ไม่ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้ ตามมาตรา 42(9) แห่งประมวลรัษฎากรการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ถูกต้องแล้วศาลชั้นต้นพิพากษาให้เพิกถอนคำสั่งประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนจำเลยที่ 1 และที่ 4 ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "ตามฎีกาของจำเลยที่ 1 และที่ 4 ว่าการที่โจทก์ซื้อที่ดินและสิ่งปลูกสร้างพิพาทแล้วขายไป เป็นการกระทำเพื่อการค้าและเป็นการขายทรัพย์สินซึ่งได้มาโดยมิได้มุ่งในทางการค้าหรือหากำไรหรือไม่ โดยจำเลยที่ 1 และที่ 4 ฎีกาว่านอกจากที่ดินและสิ่งปลูกสร้างพิพาทแล้ว โจทก์ยังเคยซื้อขายที่ดินโฉนดเลขที่ 577, 2792 เนื้อที่ 26 ไร่ ที่ดินโฉนดเลขที่6754 เนื้อที่ 406 ตารางวา พร้อมบ้าน และที่ดินพร้อมบ้านเลขที่16/1 ซอยกิ่งจินดา ซื้อทาวน์เฮาส์เลขที่ 33/32-33 ซอยลาดพร้าว 1และยังซื้อที่ดิน 106 ตารางวา ที่ซอยสุขุมวิท 103 โดยโจทก์มิได้ใช้สอยหรือให้เช่าที่ดินและบ้านเหล่านี้ ทั้งมีการซื้อขายเป็นระยะพฤติการณ์ของโจทก์แสดงให้เห็นว่า โจทก์ขายที่ดินและตึกแถวพิพาทเพื่อการค้าและมุ่งหากำไร พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงได้ความตามทางนำสืบของโจทก์ซึ่งจำเลยมิได้นำสืบหักล้างเป็นอย่างอื่นว่าโจทก์ซื้อที่ดินและตึกแถวพิพาทมาทำเป็นสำนักงานตรวจสอบบัญชี และในการซื้อที่ดินและตึกแถวพิพาท โจทก์ได้ชำระราคาบางส่วนและกู้เงินจากธนาคารบางส่วน โดยเอาที่ดินและตึกแถวพิพาทจำนองไว้แก่ธนาคารเป็นจำนวนเงิน 952,000 บาท แล้วผ่อนชำระต้นเงินและดอกเบี้ยแก่ธนาคารเดือนละ 13,659 บาท ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.4 จ.5 จ.9 จ.20 และ จ.21 จากข้อเท็จจริงดังกล่าวจึงมีเหตุผลให้เชื่อได้ตามที่โจทก์นำสืบว่า โจทก์ซื้อที่ดินและตึกแถวพิพาทก็โดยประสงค์จะตั้งเป็นสำนักงานตรวจสอบบัญชีเท่านั้นไม่ใช่เพื่อมุ่งในทางการค้าหรือเพื่อหากำไร ดังนั้น การขายที่ดินและตึกแถวพิพาทจึงมิใช่เป็นการขายทรัพย์สินที่ได้มาโดยมุ่งในทางกาาค้าหรือหากำไร ส่วนที่ว่าก่อนหน้านี้โจทก์เคยขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างแปลงอื่น ๆ อีกนั้น ก็ได้ความจากนายภาณุทัต รัตดนคม พยานของฝ่ายจำเลยซึ่งเป็นเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีว่า สำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 1 ก็ได้เรียกโจทก์ไปทำการตรวจสอบเช่นเดียวกันกับคดีนี้มาก่อนแล้ว ผลการตรวจสอบปรากฏว่าการขายที่ดินและสิ่งปลูกสร้างของโจทก์ในครั้งก่อน ๆ มิได้ขายเพื่อการค้าหรือมุ่งหากำไร อันแสดงว่าโจทก์มิได้ประกอบการค้าที่ดินและสิ่งปลูกสร้างแต่อย่างใด ดังนั้น ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่าการที่โจทก์ได้มาซึ่งที่ดินและตึกแถวพิพาทและขายไป มิใช่เป็นการขายทรัพย์สินซึ่งได้มาโดยมุ่งในทางการค้าหรือหากำไร และไม่ได้ขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางการค้าหรือหากำไร..."พิพากษายืน.(ตัน เวทไว-เดชา สุวรรณโณ-สวิน อักขรายุธ)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุประมวลรัษฎากรบัญญัติให้ผู้มีเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ต้องเสียภาษีเงินได้ ซึ่งประกอบด้วยภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีเงินได้นิติบุคคล (ในบันทึกนี้จะพิจารณาเฉพาะภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา) นอกจากนี้ยังอาจจะต้องเสียภาษีการค้าอีกด้วยถ้าการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร การเสียภาษีเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ประมวลรัษฎากรให้สิทธิประโยชน์ในการคำนวณภาษีแตกต่างกัน โดยคำนึงถึงลักษณะการได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์เป็นสำคัญแยกได้ 3 กรณี คือ 1. อสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยทางมรดกหรือจากการให้โดยเสน่หา เงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยทางมรดกหรือได้มาจากการให้โดยเสน่หา ประมวลรัษฎากร มาตรา 50(5)(ก) กำหนดให้ผู้จ่ายเงินซื้ออสังหาริมทรัพย์มีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย โดยคำนวณตามเกณฑ์ในมาตรา 48(4)(ก) ซึ่งกำหนดให้หักค่าใช้จ่ายเหมา ร้อยละ 50(เพราะไม่มี 48(4)(ข) ซึ่งกำหนดให้หักค่าใช้จ่ายตามพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 165)เหลือเท่าใดถือเป็นเงินได้สุทธิแล้วหารด้วนจำนวนปีที่ถือครองได้ผลลัพท์เป็นเท่าใดให้คำนวณภาษีตามอัตราภาษีเงินได้ ได้เท่าใดให้คูณด้วยจำนวนปีที่ถือครอง ถ้าเกินกว่า 10 ปี ให้นับเพียง 10 ปีผลลัพท์ที่ได้เป็นเงินภาษีที่ต้องหัก ณ ที่จ่ายนำส่งพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรม ทั้งนี้ต้องไม่เกินกว่าร้อยละ 20 ของราคาขายอสังหาริมทรัพย์นั้น ๆ เมื่อตอนสิ้นปีผู้มีเงินได้จะต้องยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้อีกครั้งผู้มีเงินได้มีสิทธิเลือกวิธีคำนวณภาษีโดยไม่นำเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยมิได้มุ่งในทางการค้าหรือหากำไรไปรวมกับเงินได้ประเภทอื่น ๆ ซึ่งต้องคำนวณตามวิธีการอย่างเดียวกับการคำนวณภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายนั้นเองผู้มีเงินได้ไม่ต้องเสียภาษีเพิ่ม แต่หักค่าลดหย่อนไม่ได้ ถ้าผู้มีเงินได้ใช้สิทธิเลือกโดยนำเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยมิได้มุ่งในทางการค้าหรือหากำไรไปรวมกับเงินได้ประเภทอื่นในการคำนวณภาษีเงินได้ผู้มีเงินได้มีสิทธิเลือกหักค่าใช้จ่ายได้สองวิธี คือ หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาตามพระราชกฤษฎีกา ฯ(ฉบับที่ 165) พ.ศ. 2502 หรือหักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควร แล้วหักค่าลดหย่อนเหลือเท่าใดเป็นเงินได้สุทธิที่ต้องนำไปคำนวณภาษีตามอัตราภาษีเงินได้และให้นำภาษีหัก ณ ที่จ่ายมาเครดิตออกได้ 3. อสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยมุ่งในทางการค้าหรือหากำไร อย่างไรเป็นการได้อสังหาริมทรัพย์มาโดยมุ่งในทางการค้าหรือหากำไรประมวลรัษฎากรมิได้บัญญัติอธิบายไว้ จึงต้องพิจารณาข้อเท็จจริงเป็นกรณี ๆ ไป โดยพิจารณาจากพฤติการณ์ของผู้ขายในขณะได้อสังหาริมทรัพย์นั้นมาว่ามีเจตนามุ่งในทางการค้าหรือหากำไรหรือไม่ เช่น เป็นผู้ค้าอสังหาริมทรัพย์ มีการซื้อขายอสังหาริมทรัพย์เป็นปกติธุระ ระยะเวลาถือครองอสังหาริมทรัพย์สั้นมีการซื้อที่ดินไว้จำนวนมากเกินความจำเป็น ไม่มีการใช้ทำประโยชน์ใด ๆ เป็นต้น ประมวลรัษฎากรกำหนดให้ผู้จ่ายเงินซื้ออสังหาริมทรัพย์มีหน้าที่ต้องคำนวณภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย โดยให้หักค่าใช้จ่ายได้ตามอัตราเหมาที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกาฯ(ฉบับที่ 165) พ.ศ. 2502 แต่ถ้าเป็นการขายที่ดินเงินผ่อนหรือให้เช่าซื้อที่ดิน หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาะได้ในอัตราร้อยละ 61ตามพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8(42) เหลือเท่าใดถือเป็นเงินได้สุทธิ แล้วหารด้วยจำนวนปีที่ถือครองได้ผลลัพธ์เป็นเงินเท่าใด ให้คำนวณภาษีตามอัตราภาษีเงินได้ ได้เท่าใดให้คูณด้วยจำนวนปีที่ถือครองถ้าเกิน 10 ปี ให้นับเพียง 10 ปี ผลลัพธ์ที่ได้เป็นเงินภาษีที่ต้องหัก ณ ที่จ่าย นำส่งต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิ และนิติกรรมในขณะที่มีการจดทะเบียนโดยไม่ต้องคำนึงว่าจะเกินกว่า ร้อยละ 20 ของราคาขายหรือไม่ เมื่อสิ้นปีผู้มีเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยมุ่งในทางการค้าหรือหากำไรจะต้องยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษี โดยนำเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าวไปรวมกับเงินได้อื่น ๆ จะเลือกแยกยื่นแบบเสียภาษีเงินได้เฉพาะเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ทำนองเดียวกับการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาทางมรดกหรือได้จากการยกให้โดยเสน่หาหรือได้มาโดยมิได้มุ่งในทางการค้าหรือหากำไรหาได้ไม่ การหักค่าใช้จ่ายให้หักได้ตามความจำเป็นและสมควรเท่านั้นจะเลือกหักโดยวิธีเหมาตามพระราชกฤษฎีกาฯ ฉบับที่ 165 หรือ ฉบับที่ 11หาได้ไม่ หลังจากหักค่าใช้จ่ายแล้ว ให้หักค่าลดหย่อนผลลัพธ์ถือเป็นเงินได้สุทธิเพื่อนำไปคำนวณภาษีเงินได้โดยไม่ต้องคำนึงถึงอายุปีการถือครองอสังหาริมทรัพย์นั้นแต่อย่างใด เมื่อคำนวณภาษีตามอัตราภาษีเงินได้ ผลลัพธ์ที่ได้ให้นำภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่ายมาเครดิตออก การเสียภาษีการค้า เงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ประมวลรัษฎากร มาตรา 83 บัญญัติว่า"ผู้ประกอบการค้าตามที่ระบุในบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวดนี้มีหน้าที่เสียภาษีการค้าจากรายรับของทุกเดือนภาษีตามอัตราในบัญชีอัตราภาษีการค้า..." ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภทการค้า 11 การค้าอสังหาริมทรัพย์ กำหนด ให้ผู้ประกอบการค้าคือผู้ขาย ที่ขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร มีหน้าที่เสียภาษีการค้า ในอัตราภาษี ร้อยละ 3.5 ของรายรับ อย่างไรเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ประมวลรัษฎากรมิได้บัญญัติอธิบายไว้ จึงต้องศึกษาเทียบเคียงกับบทวิเคราะห์ในหมวด 4 ว่าด้วยภาษีการค้า มาตรา 77 คำว่า "ขาย" หมายความรวมถึงสัญญาจะขาย ขายฝากแลกเปลี่ยน ให้เช่าซื้อหรือจำหน่ายจ่ายโอนโดยมีประโยชน์ตอบแทนด้วย ส่วนคำว่า "ขาย" ที่ใช้ใน หมวด 3ว่าด้วยภาษีเงินได้ มาตรา 39 วิเคราะห์ศัพท์ไว้ว่า หมายความรวมถึง ขายฝาก แลกเปลี่ยน ให้ โอนกรรมสิทธิ์ หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์ไม่ว่าด้วยวิธีใด และไม่ว่าจะมีค่าตอบแทนหรือไม่แต่ไม่รวมถึง...(2) การโอนโดยทางมรดกให้แก่ทายาท ซึ่งกรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์" จะเห็นได้ว่าการขายอสังหาริมทรัพย์แม้ไม่มีค่าตอบแทนใด ๆ เช่น การให้โดยเสน่หาเว้นแต่การโอนให้แก่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมาย ก็ต้องเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา หรือภาษีเงินได้นิติบุคคลแล้วแต่กรณีส่วนการเสียภาษีการค้านั้นเบื้องแรกสุดจะต้องดูว่าการขายอสังหาริมทรัพย์นั้นต้องมีค่าตอบแทนเท่านั้นยังไม่เพียงพอจะต้องพิเคราะห์ต่อไปว่า การขายอสังหาริมทรัยพ์เป็นทางค้าหรือหากำไรหรือไม่ คำว่า "ค้า หรือ การค้า" ประมวลรัษฎากร มาตรา 77 ได้วิเคราะห์ศัพท์ไว้ว่า หมายความว่า การประกอบธุรกิจ การพาณิชย์การอุตสาหกรรม การเกษตร การผลิต การนำเข้า การส่งออก หรือการให้บริการใด ๆ เพื่อหาประโยชน์อันมีมูลค่า จากคำวิเคราะห์ศัพท์ดังกล่าวชี้ให้เห็นชัดว่า การพิจารณาว่าต้นทุน) ของเงินได้เหลือเท่าใดถือเป็นเงินได้สุทธิ แล้วหารด้วยจำนวนปีที่ถือครองได้ผลลัพธ์เป็นเงินเท่าใดให้คำนวณภาษีตามอัตราภาษีเงินได้ได้เท่าใดให้คูณด้วยจำนวนปีที่ถือครอง ถ้าเกิน 10 ปี ให้นับเพียง10 ปี ผลลัพธ์ที่ได้เป็นภาษีเงินได้ที่ต้องหัก ณ ที่จ่าย แต่ต้องไม่เกินร้อยละ 20 ของราคาขายอสังหาริมทรัพย์นั้น ๆ มาตรา 52กำหนดให้นำภาษีหัก ณ ที่จ่ายส่งพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมในขณะที่มีการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมนั้น และห้ามพนักงานเจ้าหน้าที่ลงนามรับรู้ยอมให้ทำหรือบันทึกการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมจนกว่าจะได้รับเงินภาษีที่นำส่งไว้ครบถ้วนถูกต้องแล้ว เมื่อสิ้นปีผู้มีเงินได้จะต้องยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ ผู้มีเงินได้มีสิทธิเลือกคำนวณภาษีตามวิธีการและจำนวนเดียวกับภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่ายไว้ก็ได้ไม่ต้องเสียเพิ่มแต่หักค่าลดหย่อนไม่ได้ หรือจะเลือกวิธีคำนวณโดยนำเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยทางมรดกหรือจากการให้โดยเสน่หาไปรามกับเงินได้อื่น ๆ ในกรณีเช่นนี้ผู้มีเงินได้มีสิทธิเลือกวิธีหักค่าใช้จ่ายได้สองกรณี คือหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 50 หรือหักตามความจำเป็นและสมควรต้องมีหลักฐานการจ่ายและสามารถพิสูจน์การจ่ายนั้นได้ตามพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8 ทวิ ผลลัพธ์เท่าใดให้หักค่าลดหย่อนเป็นเงินได้สุทธิแล้วคำนวณภาษีตามอัตราภาษีเงินได้ และให้นำภาษีหัก ณ ที่จ่าย มาเครดิตออก อาจจะต้องชำระภาษีเพิ่มเติมหรือเรียกคืนแล้วแต่กรณี 2. อสังหาริมทรัยพ์ที่ได้มาโดยมิได้มุ่งในทางการค้าหรือหากำไร อย่างไรเป็นการได้อสังหาริมทรัพย์มาโดยมิได้มุ่งในทางการค้าหรือหากำไร จะต้องพิเคราะห์พฤติการณ์ในขณะที่ได้อสังหาริมทรัพย์นั้นมาเป็นกรณี ๆ ไป เช่น ซื้อที่ดินเพื่อสร้างบ้านอยู่อาศัยหรือซื้อที่ดินมาใช้เป็นที่ตั้งสถานประกอบธุรกิจตั้งโรงงานอุตสาหกรรม หรือใช้ในการทำเกษตร ซึ่งมีลักษณะเป็นทุนของกิจการผู้มีเงินได้จากการขายอสังหริมทรัพย์ที่ได้มาโดยมิได้มุ่งในทางการค้าหรือหากำไรจะต้องเสียภาษีเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 50(5)(ข) กำหนดให้ผู้จ่ายเงินซื้ออสังหาริมทรัพย์มีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย โดยคำนวณตามเกณฑ์ มาตรา อะไรคือ "การค้า" ประการแรกพิจารณาจากลักษณะของการประกอบกิจการหรือพฤติการณ์ของการกระทำที่เกิดขึ้นในขณะใดขณะหนึ่ง ว่าต้องด้วยกรณีเป็นการค้าหรือไม่ หาได้คำนึงถึงพฤติการณ์หรือการกระทำครั้งก่อน ๆ อันมีลักษณะเป็นปกติธุระไม่แม้กระทำเพียงครั้งเดียวก็เป็นการค้าได้ ดังนัยคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2860/2531 ระหว่าง นายแพทย์มงคล รัตนสุข กับพวกโจทก์ กรมสรรพากร กับพวก จำเลย ศาลฎีกาวินิจฉัยไว้ตอนหนึ่งว่า"...ข้อที่โจทก์ทั้งสองอุทธรณ์ว่าโจทก์ทั้งสองไม่เคยประกอบอาชีพค้าขายที่ดินย่อมถือไม่ได้ว่ากระทำเป็นทางการค้า เพราะคำว่า"ทางการค้า" ย่อมหมายถึงประกอบกิจการขายที่ดินเป็นปกติธุระเพื่อหากำไรหรือผลประโยชน์นั้น เห็นว่าโจทก์เข้าใจความหมายคลาดเคลื่อนไป คำว่า การขายโดยมุ่งในทางการค้าหรือหากำไรหาได้หมายความดังที่โจทก์อ้างไม่ กล่าวคือหากมีการซื้อที่ดินมาเพื่อจะขายเพื่อเอากำไร ซึ่งเรียกว่าการค้าแล้ว แม้จะกระทำเพียงครั้งเดียวก็ถือได้ว่าเป็นการขายโดยมุ่งในทางการค้าหรือหากำไรแล้ว..." ประการที่สองต้องมีเจตนาพิเศษ เพื่อหาประโยชน์อันมีมูลค่า การค้นหาเจตนาพิเศษเป็นเรื่องยากจะต้องพิจารณาจากการกระทำและพฤติการณ์ต่าง ๆ ของผู้ขายหรือผู้ประกอบการค้าเป็นสำคัญ โดยอาศัยหลักกรรมเป็นเครื่องชี้เจตนา ปัญหาว่าเจตนาพิเศษเพื่อหาประโยชน์อันมีมูลค่าจะต้องมีในขณะใด กล่าวคือจะต้องมีเจตนาพิเศษในขณะเริ่มประกอบกิจการหรือระหว่างประกอบกิจการจากการศึกษาคำพิพากษาศาลฎีกาจะเห็นได้ว่าศาลฎีกาวินิจฉัยว่าเจตนาพิเศษเพื่อหาประโยชน์อันมีมูลค่า จะต้องมีอยู่ในขณะเริ่มแรกประกอบกิจการ เช่น คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3167/2524 ระหว่างบริษัทจำกัด คริสเตียนีและนีลเส็น (ไทย)ฯ โจทก์ กรมสรรพากรจำเลย ศาลฎีกาวินิจฉัยไว้ตอนหนึ่งว่า "...โจทก์มีวัตถุประสงค์ในการซื้อที่ดินได้ก็ต่อเมื่อที่ดินนั้นสะดวกกับที่จะใช้ในหรือเกี่ยวกับการค้าหรือกิจการของโจทก์ ซึ่งเป็นนายช่างกล ช่างหล่อหลอมช่างโลหะ หรือช่างทำเครื่อง และโจทก์จะขายทรัพย์สมบัติใด ๆของโจทก์ ซึ่งรวมทั้งที่ดินด้วยได้ก็ต่อเมื่อทรัพย์สมบัติหรือที่ดินนั้นไม่ต้องการไว้ใช้เพื่อประโยชน์ของโจทก์ วัตถุประสงค์ของโจทก์ตามหนังสือบริคณห์สนธิ ข้อ 4(2) และ (5) จึงฟังไม่ได้ว่าโจทก์มีวัตถุประสงค์เป็นผู้ประกอบการธุรกิจในการซื้อขายที่ดินเพื่อหาประโยชน์อันมีมูลค่า คือ มิได้มีวัตถุประสงค์เป็นผู้ประกอบการค้าที่ดิน โจทก์ซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 3012 ก็เพื่อใช้เป็นที่ตั้งโรงเก็บวัสดุ ตั้งโรงซ่อมและตั้งสำนักงานของโจทก์เป็นการซื้อเพื่อใช้ที่ดินเกี่ยวกับการค้าหรือกิจการของโจทก์...ครั้นเมื่อทางราชการเวนคืนโฉนดเลขที่ 3012 บางส่วนเพื่อสร้างถนนเพชรบุรีตัดใหม่ ที่ดินโฉนดที่ 3012 ถูกแหบ่งเป็นสองแปลง แปลงทางใต้ถนนเพชรบุรีตัดใหม่ ซึ่งโจทก์ใช้เป็นที่ตั้งโรงเก็บวัสดุและโรงซ่อมได้รับหมายเลขโฉนดเดิมคืนโฉนดที่ 3012 โจทก์ขายที่ดินโฉนดที่ 3012 ให้แก่บริษัทเงินทุนอุตสาหกรรมแห่งประเทศไทย หลังจากที่โจทก์ได้ย้ายโรงเก็บวัสดุ โรงซ่อมของโจทก์ในที่ดินโฉนดที่ 3012 ไปตั้งอยู่ในที่ดินที่โจทก์เช่าไว้ที่ซอย 105 ถนนสุขุมวิท แล้วที่ดินโฉนดที่ 3012 ถูกทิ้งว่างเปล่าอยู่ เห็นได้ว่าโจทก์ไม่ต้องการใช้ประโยชน์ที่ดินโฉนดที่ 3012แต่กลับต้องเสียค่าใช้จ่ายในการดูแลรักษา การขายที่ดินโฉนดที่ 3012จึงเป็นการขายตามวัตถุประสงค์ตามหนังสือบริคณห์สนธิของโจทก์ข้อ 4(5) ทั้งได้ความว่านอกจากที่ดินโจทก์ที่ 3012 แล้ว โจทก์ไม่เคยได้ขายที่ดินแปลงอื่นอีกจึงฟังไม่ได้ว่าการขายที่ดินโฉนดที่ 3012 ของโจทก์เป็นการประกอบการค้าที่ดิน..." และคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 273/2525 ระหว่าง นางชนัตถ์ปิยะอุย โจทก์กรมสรรพากร จำเลย ศาลฎีกาวินิจฉัยไว้ตอนหนึ่งว่า ...ข้อนี้ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์ซื้อที่ดินเพื่อใช้ตั้งโรงงานของบริษัทพ.ปิยะ จำกัด โดย ได้รับมอบอำนาจจากที่ประชุมผู้ถือหุ้น จึงเป็นการทำแทนบริษัท แม้โจทก์จะออกเงินค่าที่ดินไปก่อนก็เป็นเรื่องจ่ายเงินทดแทนบริษัทดังจำเลยเข้าใจไม่ การที่โจทก์ขายที่ดินให้แก่นายยุทธฯ ไปก็เพราะที่ดินไม่เหมาะสมที่จะใช้ตั้งโรงงานโจทก์มิได้ปรับปรุงหรือจัดสรรที่ดินเพื่อขายหากำไร ที่โจทก์ได้กำไรมากก็เนื่องจากที่ดินมีราคาสูงขึ้นตามกาลเวลาอันเป็นเรื่องปกติการขายที่ดินของโจทก์ ถือไม่ได้ว่าเป็นการประกอบการค้าอสังหาริมทรัพย์ โจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้า..."ข้อเท็จจริงตามคำพิพากษาศาลฎีกาดังกล่าวทั้งสองเรื่องเป็นกรณีซื้อที่ดินมาเพื่อใช้ตั้งโรงงานอันมีลักษณะเป็นทุนของกิจการมิได้ซื้อมาโดยมีเจตนาพิเศษเพื่อหาประโยชน์อันมีมูลค่าหรือหากำไรตั้งแต่แรกเริ่ม จึงไม่เป็นการค้าอสังหาริมทรัพย์ผู้บันทึกเห็นว่า ไม่น่าจะแปลความเคร่งครัดว่าจะต้องมีเจตนาพิเศษเพื่อหาประโยชน์อันมีมูลค่าหรือกำไรขณะเริ่มต้นประกอบกิจการแม้เจตนาพิเศษจะเกิดขึ้นภายหลังที่มีการประกอบกิจการก็น่าจะถือเป็นการค้าได้ เพราะการเสียภาษีเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ ประมวลรัษฎากรได้บัญญัติแยกเป็นสองหมวด คือหมวด 3 การเสียภาษีเงินได้ กฎหมายเน้นถึงวิธีการได้มาเป็นสำคัญและหมวด 4 ภาษีการค้า กฎหมายเน้นถึงวิธีการขายอันมีลักษณะเป็นทางค้าหรือหากำไรเป็นสำคัญ การค้นหาเจตนาพิเศษของการได้อสังหาริมทรัพย์มาโดยมุ่งในทางการค้าหรือหากำไร ย่อมมีความหมายอย่างเดียวกันกับคำว่า เพื่อประโยชน์อันมีมูลค่าในหมวดภาษีการค้า ดังนั้น ถ้าอสังหาริมทรัพย์รายใดได้มาโดยมุ่งในทางการค้าหรือหากำไรหากมีการขายอสังหาริมทรัพย์นั้นไปย่อมเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร เข้าองค์ประกอบการค้าอสังหาริมทรัพย์ต้องเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 3.5 ของรายรับ ส่วนเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยมิได้มุ่งในทางการค้าหรือหากำไร เช่น ได้มาโดยการรับมรดก หรือได้มาจากการให้โดยเสน่หาหรือได้มาโดยทางอื่น ๆ ประมวลรัษฎากรกำหนดวิธีคำนวณภาษีเงินได้แตกต่างกันโดยคำนึงถึงลักษณะของการได้มาเป็นสำคัญ ในด้านภาษีการค้าที่จัดเก็บจากการขายอสังหาริมทรัพย์นั้น ประมวลรัษฎากรมิได้คำนึงถึงวิธีการได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น หากแต่คำนึงถึงพฤติการณ์การขายอสังหาริมทรัพย์นั้น ๆ ว่ามีลักษณะเป็นทางค้าหรือหากำไรหรือไม่ กล่าวคือ การขายอสังหาริมทรัพย์นั้นมีค่าตอบแทนและมีเจนาพิเศษเพื่อประโยชน์อันมีมูลค่า ก็น่าจะถือว่าเป็นการค้าอสังริมทรัพย์ด้วยเหตุนี้ผู้บันทึกจึงเห็นว่า แม้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยทางมรดกหรือจากการให้โดยเสน่หาหรือทางอื่น ๆ หากพฤติการณ์การขายอสังหาริมทรัพย์นั้นฟังได้ว่าเป็นการค้าหรือหากำไรก็ต้องเสียภาษีการค้า อาจจะมีข้อโต้เถียงว่าการค้าต้องมีการลงทุนการได้อสังหาริมทรัพย์โดยทางมรดก หรือจากการให้โดยเสน่หาซึ่งไม่มีการลงทุน การขายจึงจะเป็นการค้าไม่ได้ ศาลฎีกาได้วินิจฉัยยืนยันหลักดังกล่าวไว้หลายเรื่อง เช่น คำพิพากษาศาลฎีกาที่1800/2506 ระหว่าง นางยะกีรติจินดา โจทก์ กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ศาลฎีกาวินิจฉัยไว้ตอนหนึ่งว่า "...การที่โจทก์ได้ที่ดินมาโดยทางมรดกตั้งแต่ พ.ศ. 2488 โดยมิได้ปรากฏว่าที่ดินเป็นสินค้าของสามีเจ้ามรดก มิได้ปรากฏว่าโจทก์ได้รับมาแล้วดำเนินการค้าต่อจากสามี จน พ.ศ. 2499-2501 โจทก์จึงขายที่ดินของโจทก์แปลงนี้แสดงว่าที่ดินนั้นโจทก์ได้มาโดยมิได้มุ่งในทางการค้าหรือหากำไรดังนั้น การขายที่ดินของโจทก์รายนี้จึงมิได้มี "กรรม" การได้มาช่ายประกอบเป็นเครื่องแสดงเจตนาว่าขายโดยมุ่งในทางการค้าหรือหากำไร การจัดการต่าง ๆ เพื่อขายที่ดินของโจทก์แสดงแต่เพียงว่าโจทก์ขายที่ดินของโจทก์โดยมุ่งให้ได้ราคาที่สุดของที่ดินเท่านั้น..." คดีนี้ศาลฎีกาวินิจฉัยว่าที่ดินมรดกมิใช่สินค้าจึงเท่ากับไม่มีการลงทุนใด ๆ และขอให้ศึกษาคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1799/2511 ระหว่าง นายสุวิทย์โอสถานุเคราะห์ โจทก์กรมสรรพากร กับพวก จำเลย ศาลฎีกาวินิจฉัยไว้ตอนหนึ่งว่า "...การที่โจทก์ขายที่ดินที่ได้รับการยกให้จากน้าชายและมารดาโจทก์ไป เป็นการขายสมบัติเก่าตามธรรมดาในฐานะเจ้าของกรรมสิทธิ์เพื่อเอาเงินมาประกอบกิจการอย่างอื่นโดยไม่ได้ลงทุนซื้อที่ดินดังกล่าวมาเป็นทางค้า จึงฟังได้ว่าโจทก์ขายที่ดินไป ไม่ใช่เป็นทางค้าหากำไรเพราะโจทก์ไม่มีเจตนามาแต่เริ่มแรกเป็นทางค้า... การที่โจทก์ตัดถนนซอยและแบ่งขายเป็นแปลงเล็ก ๆ ก็เพื่อจะให้ขายที่ดินได้ง่ายและให้ได้ราคาดีขึ้นอันเป็นสมบัติเก่านั้น หาใช่พฤติการณ์จะต้องถือเป็นผลชี้ว่าโจทก์แบ่งขายมุ่งประกอบการค้าไม่..." คดีนี้ศาลฎีกาเห็นว่าโจทก์ได้รับที่ดินมาจากการยกให้โดยเสน่หาเท่ากับไม่มีการลงทุนใด ๆ นอกจากนี้โจทก์ยังไม่มีเจตนาพิเศษเพื่อหาประโยชน์อันมีมูลค่ามาแต่แรก การขายที่ดินของโจทก์จึงไม่เป็นการค้าอสังหาริมทรัพย์ ผู้บันทึกยังสงสัยว่า ถ้าถือหลักว่าการได้อสังหาริมทรัพย์มาโดยทางมรดกหรือได้จากการให้โดยเสน่หาไม่มีการลงทุนแล้วทำไมประมวลรัษฎากร มาตรา 48(4)(ก) บัญญัติให้หักค่าใช้จ่าย ร้อยละ 50 ของเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์อันเป็นมรดกหรือได้จากการให้โดยเสน่หาซึ่งก็เท่ากับมีการลงทุนกฎหมายจึงยอมให้หักค่าใช้จ่ายได้ ประมวลรัษฏากรในส่วนการเสียภาษีการค้าอสังหาริมทรัพย์มิได้บัญญัติให้มีการหักค่าใช้จ่ายแต่อย่างใด ผู้บันทึกเห็นว่า การวินิจฉัยการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรน่าจะต้องพิเคราะห์การกระทำและพฤติการณ์ต่าง ๆ ขณะขายอสังหาริมทรัพย์นั้นเป็นสำคัญ และต้องค้นหาเจตนาพิเศษในขณะขายนั้นว่า มีเจตนาเพื่อหาประโยชน์อันมีมูลค่าหรือไม่พฤติการณ์ต่าง ๆ ก่อนขายหรือขณะได้อสังหาริมทรัพย์นั้นมา น่าจะเป็นเพียงแนวทางที่จะนำไปสู่ประเด็นการค้นหาเจตนาพิเศษในขณะขายนั้นว่ามีเจตนาเพื่อหาประโยชน์อันมีมูลค่าหรือไม่ สำหรับคำพิพากษาศาลฎีกาที่บันทึกหมายเหตุนี้ ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า โจทก์ซื้อที่ดินพร้อมตึกแถว เพื่อใช้เป็นสำนักงานตรวจสอบบัญชีอันมีลักษณะเป็นทุนของกิจการตรวจสอบบัญชีของโจทก์ มิได้มีเจตนามุ่งในทางการค้าหรือหากำไรมาตั้งแต่แรกเมื่อขายไปจึงไม่เป็นการค้า อันจะต้องเสียภาษีการค้า ศาลฎีกายังได้วินิจฉัยว่าแม้ก่อนหน้านี้โจทก์เคยขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างอื่น เจ้าพนักงานได้เรียกไปตรวจสอบ ผลการตรวจปรากฏว่าการขายที่ดินและสิ่งปลูกสร้างมิได้ขายเพื่อการค้าหรือมุ่งหากำไร ผู้บันทึกเห็นว่า การพิเคราะห์พฤติการณ์การขายที่ดินและสิ่งปลูกสร้างครั้งก่อน ๆ ของโจทก์น่าจะถือเป็นข้อเท็จจริงที่จะนำมาประกอบการค้าหาเจตนาพิเศษของโจทก์ในการขายที่ดินและสิ่งปลูกสร้างครั้งหลังสุด มิใช่ข้อเท็จจริงที่เกิดครั้งหลังสุดจะต้องฟังเป็นยุติเช่นเดียวกับครั้งก่อน ๆ จริงอยู่แม้ข้อเท็จจริงจะฟังได้ว่าโจทก์ซื้อที่ดินและตึกแถวมาใช้เป็นสำนักงานตรวจสอบบัญชีก็คงต้องดูว่าโจทก์ได้ใช้สมประโยชน์เพียงใด หากซื้อมาเพื่อใช้ประโยชน์ในกิจการอันมีลักษณะเป็นการลงทุนแต่ไม่มีการใช้ประโยชน์ใด ๆ แล้วขายไปไม่ว่าจะได้กำไรหรือไม่ ผู้บันทึกเห็นว่าอาจเป็นการขายในลักษณะเป็นทางค้าหรือหากำไรก็ได้ ทั้งนี้โดยพิจารณาพฤติการณ์ขณะขายว่ามีเจตนาพิเศษเพื่อหาประโยชน์อันมีมูลค่าหรือไม่เป็นสำคัญ. วัชรินทร์ปัจเจกวิญญูสกุล.