คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 676/2536หลักกฎหมาย: การวางหนังสือค้ำประกันของธนาคารวางเป็นประกันนั้นพระราชบัญญัติศุลกากรฯ ไม่ได้บัญญัติให้มีผลเช่นเดียวกับวางเงินประกัน จึงไม่อาจถือเสมือนว่าผู้นำของเข้าได้ชำระเงินอากรที่ได้แจ้งภายในเวลาที่กำหนดดังเช่น วางเงินประกัน ตามมาตรา 112 ทวิวรรค 2 ดังนั้น เมื่อเจ้าหน้าที่โจทก์เรียกเก็บเงินจากธนาคารแล้วจำเลยไม่ชำระค่าอากรที่ขาดก็ย่อมต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มตามกฎหมายโจทก์ฟ้องว่า โจทก์ที่ 1 ที่ 2 มีอำนาจหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรเมื่อวันที่ 28 ตุลาคม 2524 จำเลยได้นำสินค้าเส้นใยดิบโพลีเอสเตอร์ พี.โอ.วาย.เกรดเอจากเมืองไต้หวันเข้ามาในราชอาณาจักร โดยยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเลขที่ ซี 104-00530 สำแดงราคาสินค้า 1,662,907.72 บาท และแบบแสดงรายการการค้าเลขที่ ซี 114-00396 สำแดงราคาสินค้า 964,950บาท เจ้าพนักงานของโจทก์ที่ 1 ไม่เชื่อว่าราคาที่จำเลยสำแดงจะเป็นราคาอันแท้จริงในท้องตลาดจึงให้จำเลยวางประกันค่าภาษีอากรในขณะเดียวกันจำเลยได้นำสินค้าดังกล่าวเข้ามาในราชอาณาจักร เพื่อผลิต ผสม ประกอบหรือบรรจุ เพื่อส่งออกไปเมืองต่างประเทศซึ่งจำเลยจะได้รับคืนอากร ตามพระราชบัญญัติศุลกากร (ฉบับที่ 9) พ.ศ. 2482มาตรา 19 ทวิ ดังนั้น จำเลยจึงให้ธนาคารแหลมทอง จำกัด ค้ำประกันการชำระค่าภาษีอากรตามใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเป็นเงิน 908,000 บาท และ 525,000 บาท ตามลำดับ จากนั้นจึงตรวจปล่อยสินค้าให้จำเลยรับไป ต่อมาเจ้าพนักงานของโจทก์ที่ 1 ตรวจพบว่าจำเลยนำสินค้าดังกล่าวไปใช้ในการผลิต ผสม ประกอบ หรือบรรจุเพื่อส่งออกไปเมืองต่างประเทศภายในกำหนด 1 ปี นับแต่วันนำเข้าเพียงบางส่วน ดังนั้นจำเลยจึงมีหน้าที่ที่จะต้องชำระค่าภาษีอากรสำหรับสินค้า ส่วนที่ไม่ได้นำไปผลิต ผสม ประกอบหรือบรรจุเพื่อส่งออกไปเมืองต่างประเทศ เจ้าพนักงานของโจทก์ที่ 1 จึงได้ประเมินภาษีอากรตามใบขนสินค้าขาเข้า และแบบแสดงรายการการค้าดังกล่าวเป็นเงิน 712,769.69 บาท และ 418,370.10 บาท ตามลำดับ ซึ่งค่าภาษีอากรดังกล่าวยังไม่รวมเงินเพิ่ม จากนั้นเจ้าพนักงานของโจทก์ที่ 1 จึงได้แจ้งการประเมินให้จำเลยทราบและแจ้งให้ธนาคารแหลมทอง จำกัด ผู้ค้ำประกันชำระค่าภาษีอากรตามที่ประเมินธนาคารแหลมทอง จำกัด ได้นำเงินตามที่ค้ำประกันไว้ไปชำระให้แก่โจทก์ที่ 1 แต่จำนวนเงินไม่คุ้มกับค่าภาษีอากรและเงินเพิ่มจำเลยจะต้องชำระภาษีอากรและเงินเพิ่มตามใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเลขที่ ซี 104-00530 และ ซี 114-00396 อีก243,003.68 บาท และ 150,595.97 บาท เจ้าพนักงานของโจทก์ที่ 1ได้แจ้งให้จำเลยชำระค่าภาษีอากรส่วนที่ยังขาด แต่จำเลยไม่ชำระโจทก์จึงต้องนำคดีมาฟ้อง ซึ่งเมื่อคิดเงินเพิ่มนับตั้งแต่วันที่ธนาคารแหลมทอง จำกัด นำเงินตามที่ค้ำประกันไปชำระจนถึงวันฟ้องสำหรับใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเลขที่ ซี 104-00530และ ซี 114-00396 เป็นเงิน 172,532.58 บาท และ 106,923.12 บาทตามลำดับ เมื่อรวมกับภาษีอากรที่จำเลยยังจะต้องชำระเป็นเงินทั้งสิ้น 673,055.35 บาท ขอศาลพิพากษาให้จำเลยชำระอากรขาเข้าค่าธรรมเนียมพิเศษของคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน ค่าภาษีการค้าและค่าภาษีบำรุงเทศบาลและเงินเพิ่มจำนวน 673,055.35 บาท และชำระเงินเพิ่มอากรขาเข้าและค่าธรรมเนียมพิเศษของคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินอากรขาเข้าและค่าธรรมเนียมพิเศษที่ค้างชำระจำนวน 348,435.82บาท เดือนละ 3,484.3582 บาท นับตั้งแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จให้แก่โจทก์และให้จำเลยชำระเงินเพิ่มภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีการค้าที่ค้างชำระจำนวน 41,057.97 บาท เดือนละ 41,057.97 บาท นับตั้งแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จให้โจทก์ แต่ไม่เกินจำนวนภาษีการค้าที่ค้างชำระและให้จำเลยชำระเงินเพิ่มภาษีบำรุงเทศบาลในอัตราร้อยละ 10 ของเงินเพิ่มภาษีการค้านับตั้งแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จให้โจทก์จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การว่า จำนวนเงินค่าภาษีอากรที่โจทก์ที่ 1 ประเมินตามใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเลขที่ ซี 104-00530 และเลขที่ ซี 114-00396 เป็นเงิน 712,769.69บาท และ 418,369.10 บาท นั้นเป็นจำนวนเงินต่ำกว่าที่ธนาคารแหลมทอง จำกัด ค้ำประกันอยู่มาก แต่โจทก์ที่ 1 หาได้แจ้งให้ธนาคารแหลมทอง จำกัด นำเงินค่าภาษีอากรตามที่ค้ำประกันไว้ไปชำระภายในกำหนดเวลาที่จำเลยจะต้องชำระไม่ ทั้งนี้เพราะโจทก์จะได้คิดเงินเพิ่มอากรขาเข้าและค่าธรรมเนียมพิเศษเงินเพิ่มภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลซึ่งส่อเจตนาที่ไม่สุจริต โจทก์ไม่มีสิทธิเรียกเก็บเงินเพิ่มอากรขาเข้าร้อยละ 20 ของต้นเงินอากรขาเข้าและเงินค่าธรรมเนียมพิเศษของคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนทั้งนี้เพราะในหนังสือแจ้งการประเมิน หาได้กำหนดเวลาให้จำเลยต้องชำระแต่อย่างใด นอกจากนั้นโจทก์ยังได้มีหนังสือแจ้งให้จำเลยชำระค่าภาษีอากรพร้อมเงินเพิ่มภายใน 10 วัน นับแต่วันได้รับแจ้งซึ่งเป็นการให้เวลาน้อยกว่าที่กฎหมายกำหนด หนังสือแจ้งการประเมินที่เรียกเก็บเงินเพิ่มอากรขาเข้าในอัตราร้อยละ 20 จึงเป็นหนังสือแจ้งการประเมินที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย จำเลยได้รับหนังสือแจ้งการประเมินเอกสาร เมื่อวันที่ 17 มิถุนายน 2528 ต่อมาวันที่ 20มิถุนายน 2528 โจทก์ได้มีหนังสือแจ้งให้จำเลยชำระภาษีอากรและเงินเพิ่ม แสดงว่าโจทก์คิดเงินเพิ่มจากจำเลยภายหลังจากที่จำเลยได้รับหนังสือแจ้งการประเมินเพียง 3 วัน จึงไม่ชอบด้วยกฎหมายหากจำเลยจะต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มอากรขาเข้าร้อยละ 20 จำเลยก็ไม่ควรจะต้องเสียในอัตราสูงสุดเพราะเป็นกรณีที่จำเลยมีธนาคารแหลมทอง จำกัด ค้ำประกันการชำระค่าภาษีอากรอยู่แล้วและวงเงินที่ค้ำประกันสูงกว่าต้นเงินค่าภาษีอากรที่โจทก์ประเมินมากศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยชำระค่าภาษีอากร 673,055.35บาท พร้อมเงินเพิ่มอากรขาเข้าและค่าธรรมเนียมพิเศษของคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน ในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนจากอากรขาเข้าและค่าธรรมเนียมพิเศษ 348,435.82 บาท ซึ่งคิดเป็นเดือนละ 3,484.3582 บาท และเงินเพิ่มภาษีการค้าในอัตราร้อยละ1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของภาษีการค้า 41,057.97 บาท ซึ่งคิดเป็นเดือนละ 410.5797 บาท นับแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จให้โจทก์ แต่เงินเพิ่มภาษีการค้าต้องไม่เกินภาษีการค้าและให้จำเลยชำระภาษีบำรุงเทศบาลในอัตราร้อยละ 10 ของเงินเพิ่มภาษีการค้านับแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จให้โจทก์จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรวินิจฉัยว่า "คดีมีประเด็นตามที่จำเลยอุทธรณ์ 2 ข้อ คือ (1) การที่โจทก์ไม่เรียกให้ธนาคารผู้ค้ำประกันการชำระหนี้ค่าภาษีอากรของจำเลยให้ชำระหนี้พร้อมกับการแจ้งการประเมินภาษีอากรให้จำเลย ทำให้การประเมินภาษีอากรตามฟ้องไม่ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ และ (2) จำเลยจะต้องรับผิดชำระค่าภาษีอากรและเงินเพิ่มให้โจทก์หรือไม่เพียงใด สำหรับประเด็นข้อ (1) จำเลยอุทธรณ์ว่า การที่จำเลยมีธนาคารค้ำประกันหนี้ค่าภาษีอากรเท่ากับจำเลยวางเงินสดค้ำประกัน โจทก์ที่ 1 สามารถเรียกเก็บได้ทันทีซึ่งหากเป็นเช่นนั้นโจทก์ที่ 1 ก็ไม่อาจเรียกเก็บเงินเพิ่มร้อยละ20 จากจำเลยได้ เพราะวงเงินค้ำประกันสูงกว่าหนี้ค่าภาษีอากรที่โจทก์ที่ 1 ประเมินมาก การกระทำของโจทก์ที่ 1 จึงเป็นการใช้สิทธิไม่สุจริตนั้น เห็นว่า ในกรณีที่ผู้นำของเข้ามาในราชอาณาจักรไม่ว่าจะเป็นผู้ได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมศุลกากรให้คืนเงินอากรขาเข้าตามพระราชบัญญัติศุลกากร (ฉบับที่ 9) พ.ศ. 2482 มาตรา19 ทวิ หรือไม่ก็ตาม จะนำของไปจากอารักขาของศุลกากรแล้ว ผู้นั้นมีหน้าที่ต้องเสียภาษีอากรจนครบถ้วนเสียก่อน เว้นแต่จะได้วางประกันค่าอากรไว้ต่ออธิบดีกรมศุลกากร ตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469มาตรา 40 และมาตรา 112 การวางประกันดังกล่าวกระทำได้2 วิธีคือ วางเงินไว้เป็นประกันกับการนำหนังสือค้ำประกันของกระทรวงการคลังหรือธนาคารมาวางเป็นประกัน ในกรณีวางเงินเป็นประกัน ถ้าผู้นำของเข้าไม่ชำระค่าอากรขาเข้า ภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลตามที่พนักงานเจ้าหน้าที่ได้ประเมินและแจ้งให้ทราบภายในกำหนด 30 วัน นับแต่วันที่ได้รับแจ้งและเงินที่วางประกันไว้คุ้มกับค่าอากรที่พนักงานเจ้าหน้าที่ประเมินแล้ว ก็ให้เก็บเงินประกันดังกล่าวเป็นค่าอากรตามจำนวนที่ประเมินได้ทันที และให้ถือเสมือนว่าผู้นำของเข้าได้ชำระเงินอากรที่ได้แจ้งภายในเวลาที่กำหนดดังกล่าวข้างต้นแล้ว ตามมาตรา 112 ทวิ วรรค 2 แต่กรณีนำหนังสือค้ำประกันของกระทรวงการคลังหรือธนาคารวางเป็นประกันมิได้มีบทบัญญัติมาตราใดแห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469บัญญัติให้มีผลเช่นเดียวกับการวางเงินประกันดังกล่าวข้างต้นดังนั้น ในกรณีที่จำเลยไม่นำสินค้าที่นำเข้ามาทั้งหมดไปใช้ในการผลิต ผสม ประกอบหรือบรรจุเพื่อการส่งออกไปยังเมืองต่างประเทศภายในกำหนด 1 ปี ตามที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติศุลกากร(ฉบับที่ 9) พ.ศ. 2482 มาตรา 19 ทวิ (ง) จำเลยก็ไม่มีสิทธิที่จะได้รับคืนอากรขาเข้าตามมาตราดังกล่าว และเป็นหน้าที่ของจำเลยที่จะต้องนำอากรขาเข้า ตามที่พนักงานเจ้าหน้าที่ประเมินไว้ไปชำระมิใช่เป็นหน้าที่ของพนักงานเจ้าหน้าที่จะต้องติดตามทวงถามให้จำเลยชำระค่าอากรดังกล่าว ทั้งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469ก็มิได้บัญญัติให้พนักงานเจ้าหน้าที่เรียกเก็บเงินจากธนาคารผู้ค้ำประกันทันทีและมิได้กำหนดระยะเวลาให้พนักงานเจ้าหน้าที่ติดตามทวงถามแต่อย่างใด พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 จึงเรียกให้ธนาคารผู้ค้ำประกันชำระเงินได้ภายในอายุความ เมื่อเรียกเก็บเงินจากธนาคารแล้วจำเลยไม่ชำระค่าอากรที่ขาดก็ย่อมต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มตามกฎหมาย ดังนั้นการที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 ได้เรียกเก็บเงินจากธนาคารหลังจากแจ้งการประเมินให้จำเลยทราบ จึงหาเป็นการใช้สิทธิโดยไม่สุจริตไม่ อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยฟังไม่ขึ้น การประเมินภาษีอากรของโจทก์ชอบด้วยกฎหมายแล้วสำหรับประเด็นข้อ 2 ที่ว่า จำเลยจะต้องรับผิดชำระค่าภาษีอากร และเงินเพิ่มให้โจทก์หรือไม่เพียงใด...จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 ประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ. 2528 มาตรา 29"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 676/2536กรมศุลกากร กับพวกโจทก์บริษัท เซาท์เอเซียไฟเบ้อร์ จำกัดจำเลย พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 ม. 112 ทวิการวางหนังสือค้ำประกันของธนาคารวางเป็นประกันนั้นพระราชบัญญัติศุลกากรฯ ไม่ได้บัญญัติให้มีผลเช่นเดียวกับวางเงินประกัน จึงไม่อาจถือเสมือนว่าผู้นำของเข้าได้ชำระเงินอากรที่ได้แจ้งภายในเวลาที่กำหนดดังเช่น วางเงินประกัน ตามมาตรา 112 ทวิวรรค 2 ดังนั้น เมื่อเจ้าหน้าที่โจทก์เรียกเก็บเงินจากธนาคารแล้วจำเลยไม่ชำระค่าอากรที่ขาดก็ย่อมต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มตามกฎหมายโจทก์ฟ้องว่า โจทก์ที่ 1 ที่ 2 มีอำนาจหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรเมื่อวันที่ 28 ตุลาคม 2524 จำเลยได้นำสินค้าเส้นใยดิบโพลีเอสเตอร์ พี.โอ.วาย.เกรดเอจากเมืองไต้หวันเข้ามาในราชอาณาจักร โดยยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเลขที่ ซี 104-00530 สำแดงราคาสินค้า 1,662,907.72 บาท และแบบแสดงรายการการค้าเลขที่ ซี 114-00396 สำแดงราคาสินค้า 964,950บาท เจ้าพนักงานของโจทก์ที่ 1 ไม่เชื่อว่าราคาที่จำเลยสำแดงจะเป็นราคาอันแท้จริงในท้องตลาดจึงให้จำเลยวางประกันค่าภาษีอากรในขณะเดียวกันจำเลยได้นำสินค้าดังกล่าวเข้ามาในราชอาณาจักร เพื่อผลิต ผสม ประกอบหรือบรรจุ เพื่อส่งออกไปเมืองต่างประเทศซึ่งจำเลยจะได้รับคืนอากร ตามพระราชบัญญัติศุลกากร (ฉบับที่ 9) พ.ศ. 2482มาตรา 19 ทวิ ดังนั้น จำเลยจึงให้ธนาคารแหลมทอง จำกัด ค้ำประกันการชำระค่าภาษีอากรตามใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเป็นเงิน 908,000 บาท และ 525,000 บาท ตามลำดับ จากนั้นจึงตรวจปล่อยสินค้าให้จำเลยรับไป ต่อมาเจ้าพนักงานของโจทก์ที่ 1 ตรวจพบว่าจำเลยนำสินค้าดังกล่าวไปใช้ในการผลิต ผสม ประกอบ หรือบรรจุเพื่อส่งออกไปเมืองต่างประเทศภายในกำหนด 1 ปี นับแต่วันนำเข้าเพียงบางส่วน ดังนั้นจำเลยจึงมีหน้าที่ที่จะต้องชำระค่าภาษีอากรสำหรับสินค้า ส่วนที่ไม่ได้นำไปผลิต ผสม ประกอบหรือบรรจุเพื่อส่งออกไปเมืองต่างประเทศ เจ้าพนักงานของโจทก์ที่ 1 จึงได้ประเมินภาษีอากรตามใบขนสินค้าขาเข้า และแบบแสดงรายการการค้าดังกล่าวเป็นเงิน 712,769.69 บาท และ 418,370.10 บาท ตามลำดับ ซึ่งค่าภาษีอากรดังกล่าวยังไม่รวมเงินเพิ่ม จากนั้นเจ้าพนักงานของโจทก์ที่ 1 จึงได้แจ้งการประเมินให้จำเลยทราบและแจ้งให้ธนาคารแหลมทอง จำกัด ผู้ค้ำประกันชำระค่าภาษีอากรตามที่ประเมินธนาคารแหลมทอง จำกัด ได้นำเงินตามที่ค้ำประกันไว้ไปชำระให้แก่โจทก์ที่ 1 แต่จำนวนเงินไม่คุ้มกับค่าภาษีอากรและเงินเพิ่มจำเลยจะต้องชำระภาษีอากรและเงินเพิ่มตามใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเลขที่ ซี 104-00530 และ ซี 114-00396 อีก243,003.68 บาท และ 150,595.97 บาท เจ้าพนักงานของโจทก์ที่ 1ได้แจ้งให้จำเลยชำระค่าภาษีอากรส่วนที่ยังขาด แต่จำเลยไม่ชำระโจทก์จึงต้องนำคดีมาฟ้อง ซึ่งเมื่อคิดเงินเพิ่มนับตั้งแต่วันที่ธนาคารแหลมทอง จำกัด นำเงินตามที่ค้ำประกันไปชำระจนถึงวันฟ้องสำหรับใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเลขที่ ซี 104-00530และ ซี 114-00396 เป็นเงิน 172,532.58 บาท และ 106,923.12 บาทตามลำดับ เมื่อรวมกับภาษีอากรที่จำเลยยังจะต้องชำระเป็นเงินทั้งสิ้น 673,055.35 บาท ขอศาลพิพากษาให้จำเลยชำระอากรขาเข้าค่าธรรมเนียมพิเศษของคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน ค่าภาษีการค้าและค่าภาษีบำรุงเทศบาลและเงินเพิ่มจำนวน 673,055.35 บาท และชำระเงินเพิ่มอากรขาเข้าและค่าธรรมเนียมพิเศษของคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินอากรขาเข้าและค่าธรรมเนียมพิเศษที่ค้างชำระจำนวน 348,435.82บาท เดือนละ 3,484.3582 บาท นับตั้งแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จให้แก่โจทก์และให้จำเลยชำระเงินเพิ่มภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีการค้าที่ค้างชำระจำนวน 41,057.97 บาท เดือนละ 41,057.97 บาท นับตั้งแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จให้โจทก์ แต่ไม่เกินจำนวนภาษีการค้าที่ค้างชำระและให้จำเลยชำระเงินเพิ่มภาษีบำรุงเทศบาลในอัตราร้อยละ 10 ของเงินเพิ่มภาษีการค้านับตั้งแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จให้โจทก์จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การว่า จำนวนเงินค่าภาษีอากรที่โจทก์ที่ 1 ประเมินตามใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเลขที่ ซี 104-00530 และเลขที่ ซี 114-00396 เป็นเงิน 712,769.69บาท และ 418,369.10 บาท นั้นเป็นจำนวนเงินต่ำกว่าที่ธนาคารแหลมทอง จำกัด ค้ำประกันอยู่มาก แต่โจทก์ที่ 1 หาได้แจ้งให้ธนาคารแหลมทอง จำกัด นำเงินค่าภาษีอากรตามที่ค้ำประกันไว้ไปชำระภายในกำหนดเวลาที่จำเลยจะต้องชำระไม่ ทั้งนี้เพราะโจทก์จะได้คิดเงินเพิ่มอากรขาเข้าและค่าธรรมเนียมพิเศษเงินเพิ่มภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลซึ่งส่อเจตนาที่ไม่สุจริต โจทก์ไม่มีสิทธิเรียกเก็บเงินเพิ่มอากรขาเข้าร้อยละ 20 ของต้นเงินอากรขาเข้าและเงินค่าธรรมเนียมพิเศษของคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนทั้งนี้เพราะในหนังสือแจ้งการประเมิน หาได้กำหนดเวลาให้จำเลยต้องชำระแต่อย่างใด นอกจากนั้นโจทก์ยังได้มีหนังสือแจ้งให้จำเลยชำระค่าภาษีอากรพร้อมเงินเพิ่มภายใน 10 วัน นับแต่วันได้รับแจ้งซึ่งเป็นการให้เวลาน้อยกว่าที่กฎหมายกำหนด หนังสือแจ้งการประเมินที่เรียกเก็บเงินเพิ่มอากรขาเข้าในอัตราร้อยละ 20 จึงเป็นหนังสือแจ้งการประเมินที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย จำเลยได้รับหนังสือแจ้งการประเมินเอกสาร เมื่อวันที่ 17 มิถุนายน 2528 ต่อมาวันที่ 20มิถุนายน 2528 โจทก์ได้มีหนังสือแจ้งให้จำเลยชำระภาษีอากรและเงินเพิ่ม แสดงว่าโจทก์คิดเงินเพิ่มจากจำเลยภายหลังจากที่จำเลยได้รับหนังสือแจ้งการประเมินเพียง 3 วัน จึงไม่ชอบด้วยกฎหมายหากจำเลยจะต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มอากรขาเข้าร้อยละ 20 จำเลยก็ไม่ควรจะต้องเสียในอัตราสูงสุดเพราะเป็นกรณีที่จำเลยมีธนาคารแหลมทอง จำกัด ค้ำประกันการชำระค่าภาษีอากรอยู่แล้วและวงเงินที่ค้ำประกันสูงกว่าต้นเงินค่าภาษีอากรที่โจทก์ประเมินมากศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยชำระค่าภาษีอากร 673,055.35บาท พร้อมเงินเพิ่มอากรขาเข้าและค่าธรรมเนียมพิเศษของคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน ในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนจากอากรขาเข้าและค่าธรรมเนียมพิเศษ 348,435.82 บาท ซึ่งคิดเป็นเดือนละ 3,484.3582 บาท และเงินเพิ่มภาษีการค้าในอัตราร้อยละ1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของภาษีการค้า 41,057.97 บาท ซึ่งคิดเป็นเดือนละ 410.5797 บาท นับแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จให้โจทก์ แต่เงินเพิ่มภาษีการค้าต้องไม่เกินภาษีการค้าและให้จำเลยชำระภาษีบำรุงเทศบาลในอัตราร้อยละ 10 ของเงินเพิ่มภาษีการค้านับแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จให้โจทก์จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรวินิจฉัยว่า "คดีมีประเด็นตามที่จำเลยอุทธรณ์ 2 ข้อ คือ (1) การที่โจทก์ไม่เรียกให้ธนาคารผู้ค้ำประกันการชำระหนี้ค่าภาษีอากรของจำเลยให้ชำระหนี้พร้อมกับการแจ้งการประเมินภาษีอากรให้จำเลย ทำให้การประเมินภาษีอากรตามฟ้องไม่ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ และ (2) จำเลยจะต้องรับผิดชำระค่าภาษีอากรและเงินเพิ่มให้โจทก์หรือไม่เพียงใด สำหรับประเด็นข้อ (1) จำเลยอุทธรณ์ว่า การที่จำเลยมีธนาคารค้ำประกันหนี้ค่าภาษีอากรเท่ากับจำเลยวางเงินสดค้ำประกัน โจทก์ที่ 1 สามารถเรียกเก็บได้ทันทีซึ่งหากเป็นเช่นนั้นโจทก์ที่ 1 ก็ไม่อาจเรียกเก็บเงินเพิ่มร้อยละ20 จากจำเลยได้ เพราะวงเงินค้ำประกันสูงกว่าหนี้ค่าภาษีอากรที่โจทก์ที่ 1 ประเมินมาก การกระทำของโจทก์ที่ 1 จึงเป็นการใช้สิทธิไม่สุจริตนั้น เห็นว่า ในกรณีที่ผู้นำของเข้ามาในราชอาณาจักรไม่ว่าจะเป็นผู้ได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมศุลกากรให้คืนเงินอากรขาเข้าตามพระราชบัญญัติศุลกากร (ฉบับที่ 9) พ.ศ. 2482 มาตรา19 ทวิ หรือไม่ก็ตาม จะนำของไปจากอารักขาของศุลกากรแล้ว ผู้นั้นมีหน้าที่ต้องเสียภาษีอากรจนครบถ้วนเสียก่อน เว้นแต่จะได้วางประกันค่าอากรไว้ต่ออธิบดีกรมศุลกากร ตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469มาตรา 40 และมาตรา 112 การวางประกันดังกล่าวกระทำได้2 วิธีคือ วางเงินไว้เป็นประกันกับการนำหนังสือค้ำประกันของกระทรวงการคลังหรือธนาคารมาวางเป็นประกัน ในกรณีวางเงินเป็นประกัน ถ้าผู้นำของเข้าไม่ชำระค่าอากรขาเข้า ภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลตามที่พนักงานเจ้าหน้าที่ได้ประเมินและแจ้งให้ทราบภายในกำหนด 30 วัน นับแต่วันที่ได้รับแจ้งและเงินที่วางประกันไว้คุ้มกับค่าอากรที่พนักงานเจ้าหน้าที่ประเมินแล้ว ก็ให้เก็บเงินประกันดังกล่าวเป็นค่าอากรตามจำนวนที่ประเมินได้ทันที และให้ถือเสมือนว่าผู้นำของเข้าได้ชำระเงินอากรที่ได้แจ้งภายในเวลาที่กำหนดดังกล่าวข้างต้นแล้ว ตามมาตรา 112 ทวิ วรรค 2 แต่กรณีนำหนังสือค้ำประกันของกระทรวงการคลังหรือธนาคารวางเป็นประกันมิได้มีบทบัญญัติมาตราใดแห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469บัญญัติให้มีผลเช่นเดียวกับการวางเงินประกันดังกล่าวข้างต้นดังนั้น ในกรณีที่จำเลยไม่นำสินค้าที่นำเข้ามาทั้งหมดไปใช้ในการผลิต ผสม ประกอบหรือบรรจุเพื่อการส่งออกไปยังเมืองต่างประเทศภายในกำหนด 1 ปี ตามที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติศุลกากร(ฉบับที่ 9) พ.ศ. 2482 มาตรา 19 ทวิ (ง) จำเลยก็ไม่มีสิทธิที่จะได้รับคืนอากรขาเข้าตามมาตราดังกล่าว และเป็นหน้าที่ของจำเลยที่จะต้องนำอากรขาเข้า ตามที่พนักงานเจ้าหน้าที่ประเมินไว้ไปชำระมิใช่เป็นหน้าที่ของพนักงานเจ้าหน้าที่จะต้องติดตามทวงถามให้จำเลยชำระค่าอากรดังกล่าว ทั้งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469ก็มิได้บัญญัติให้พนักงานเจ้าหน้าที่เรียกเก็บเงินจากธนาคารผู้ค้ำประกันทันทีและมิได้กำหนดระยะเวลาให้พนักงานเจ้าหน้าที่ติดตามทวงถามแต่อย่างใด พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 จึงเรียกให้ธนาคารผู้ค้ำประกันชำระเงินได้ภายในอายุความ เมื่อเรียกเก็บเงินจากธนาคารแล้วจำเลยไม่ชำระค่าอากรที่ขาดก็ย่อมต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มตามกฎหมาย ดังนั้นการที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 ได้เรียกเก็บเงินจากธนาคารหลังจากแจ้งการประเมินให้จำเลยทราบ จึงหาเป็นการใช้สิทธิโดยไม่สุจริตไม่ อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยฟังไม่ขึ้น การประเมินภาษีอากรของโจทก์ชอบด้วยกฎหมายแล้วสำหรับประเด็นข้อ 2 ที่ว่า จำเลยจะต้องรับผิดชำระค่าภาษีอากร และเงินเพิ่มให้โจทก์หรือไม่เพียงใด...จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 ประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ. 2528 มาตรา 29"พิพากษายืน(สุวรรณ ตระการพันธุ์-เจริญ นิลเอสงฆ์-สุนพ กีรติยุติ)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุพระราชบัญญัติศุลกากร พุทธศักราช 2469 เป็นบทบัญญัติที่ใช้บังคับมาร่วม 7-8 ทศวรรษแล้ว โดยมีการแก้ไขเพิ่มเติมมาบ้างแต่ก็ไม่มากนัก จึงมักมีปัญหาในทางปฏิบัติอยู่เสมอน่าจะได้มีการสังคายนาบทกฎหมายดังกล่าวเสียใหม่ให้ทันสมัยกับภาวะเศรษฐกิจและสังคม ตลอดจนการนำเข้าหรือส่งออกกับธุรกิจการค้าระหว่างประเทศที่มีการขยายตัวมากขึ้น รวมทั้งมีการนำเทคโนโลยีสมัยใหม่มาใช้ในการนำเข้าและส่งออก คดีนี้ จำเลยซึ่งเป็นเอกชนมีกรณีพิพาทกับหน่วยงานของรัฐคือกรมศุลกากรหรือโจทก์ที่ 1 มีประเด็นที่น่าสนใจคือ การที่จำเลยมีหนังสือของธนาคารค้ำประกันหนี้ค่าภาษีอากรแล้ว ปัญหามีว่ากรมศุลกากร หรือโจทก์ที่ 1 จะมีสิทธิเรียกเงินเพิ่มเติมอากรขาเข้าจากจำเลยได้หรือไม่ ศาลฎีกาได้วางหลักและขั้นตอนเกี่ยวกับเรื่องนี้ไว้ดังนี้ 1. การนำของเข้ามาในราชอาณาจักร จะนำของไปจากอารักขาของศุลกากรต้องเสียภาษีอากรให้ครบถ้วนเสียก่อน 2. ถ้ายังไม่เสียภาษีอากรก็ต้องวางประกันค่าภาษีอากร การวางประกันค่าภาษีอากร ทำได้ 2 วิธี ตามมาตรา 40 และ112 แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พุทธศักราช 2469 ดังนี้ (1) การวางเงินเป็นประกัน การวางเงินเป็นประกันนี้ ถ้าผู้นำของเข้าไม่ชำระค่าภาษีอากรคืออากรขาเข้าภาษีการค้าบำรุงเทศบาล (ปัจจุบันภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีบำรุงเทศบาล) ตามที่พนักงานเจ้าหน้าที่ได้ประเมินและแจ้งให้ทราบภายในกำหนด 30 วัน นับแต่วันที่ได้รับแจ้ง และเงินที่วางประกันไว้คุ้มกับค่าภาษีอากร ดังนี้ ย่อมจัดเก็บเงินดังกล่าวนำมาเป็นค่าภาษีอากรตามจำนวนที่ประเมินได้ทันที และกฎหมายให้ถือเสมือนว่าผู้นำเข้าได้ชำระค่าภาษีอากรภายในกำหนดแล้ว (มาตรา112 ทวิ วรรคสอง) โปรดสังเกตด้วยว่าการจัดเก็บเข้าเป็นค่าภาษีอากรหรืออากรขาเข้านี้ จะต้องปรากฏว่าเงินที่วางประกันนั้นต้องคุ้มค่าภาษีอากรที่พนักงานเจ้าหน้าที่ประเมินแล้ว ถ้าไม่คุ้มโดยต้องเรียกเก็บค่าภาษีอากรเพิ่ม ส่วนที่ต้องชำระเพิ่ม จะต้องถูกเรียกเก็บเงินเพิ่มอีกไม่เกินร้อยละยี่สิบของค่าภาษีอากรที่ต้องชำระเพิ่ม(มาตรา 112 ตรี) (2) การวางหนังสือค้ำประกันของธนาคารเป็นประกัน กรณีนี้เป็นเรื่องที่ผู้นำเข้าขอให้ธนาคารทำหนังสือค้ำประกันค่าภาษีอากรของผู้นำเข้า โดยวางไว้กับกรมศุลกากร ซึ่งพระราชบัญญัติศุลกากรฯ มิได้บัญญัติให้พนักงานเจ้าหน้าที่เรียกเก็บเงินจากธนาคารผู้ค้ำประกันทันที และมิได้กำหนดระยะเวลาให้พนักงานเจ้าหน้าที่ติดตามทวงถาม พนักงานเจ้าหน้าที่ของกรมศุลกากรย่อมเรียกให้ธนาคารผู้ค้ำประกันชำระเงินภายในอายุความ เมื่อเรียกเก็บเงินจากธนาคารแล้ว ยังไม่คุ้มค่าภาษีอากรตามที่เรียกเก็บ ผู้นำเข้าต้องรับผิดชำระค่าภาษีอากรส่วนที่ขาดหรือต้องชำระเพิ่มนั้น โดยต้องรับผิดเสียเงินเพิ่ม ตามมาตรา112 ตรี มีข้อพึงสังเกตว่า เมื่อไม่มีบทบัญญัติให้พนักงานเจ้าหน้าที่ของกรมศุลกากรเรียกเก็บเงินจากธนาคารทันที ทั้งมิได้กำหนดระยะเวลาให้พนักงานเจ้าหน้าที่ติดตามทวงถาม เช่นนี้ พนักงานเจ้าหน้าที่อาจปล่อยเวลาให้ล่วงเลยมาเป็นเวลาหลายปี จึงทวงถามย่อมก่อให้เกิดความเสียหายต่อรัฐที่ควรจะได้รายรับเข้าคลังโดยเร็วกลับเนิ่นช้าไป ส่วนผู้นำเข้าเองก็มีภาระเสียเงินเพิ่มมากขึ้นโดยไม่จำเป็น เพราะอาจไม่เข้าใจขั้นตอนหรือหลักเกณฑ์แห่งกฎหมายหรือเข้าใจว่าหลักทรัพย์ที่ธนาคารวางเป็นประกันนั้นเพียงพอแล้ว ตามแนวคำพิพากษาศาลฎีกาประกอบหลักกฎหมายที่เกี่ยวกับการวางประกันตามพระราชบัญญัติศุลกากร พุทธศักราช 2469 มาตรา 40และ 112 กับวิธีการเรียกเก็บเงินค่าภาษีอากร กับเงินเพิ่มภาษีอากรตามมาตรา 112 ทวิ,112 ตรี และ 112 จัตวา ท่านผู้อ่านคงพอจะมองเห็นแล้วว่ากรณีการวางประกันค่าภาษีอากรเป็นเงินสดโดยตรงกับกรณีใช้หนังสือค้ำประกันของธนาคารวางเป็นประกัน มีมาตรการการเรียกเก็บภาษีแตกต่างกันอย่างไร ส่วนกรณีใดจะมีข้อดีข้อเสียแตกต่างกันอย่างไรนั้น คงต้องพิจารณาจากประเภทของสินค้าที่นำเข้ากิจการนั้นมีทุนมากน้อยแค่ไหนเพียงใดด้วย พลประสิทธิ์ ฤทธิ์รักษาคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ที่ 1 ที่ 2 มีอำนาจหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรเมื่อวันที่ 28 ตุลาคม 2524 จำเลยได้นำสินค้าเส้นใยดิบโพลีเอสเตอร์ พี.โอ.วาย.เกรดเอจากเมืองไต้หวันเข้ามาในราชอาณาจักร โดยยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเลขที่ ซี 104-00530 สำแดงราคาสินค้า 1,662,907.72 บาท และแบบแสดงรายการการค้าเลขที่ ซี 114-00396 สำแดงราคาสินค้า 964,950บาท เจ้าพนักงานของโจทก์ที่ 1 ไม่เชื่อว่าราคาที่จำเลยสำแดงจะเป็นราคาอันแท้จริงในท้องตลาดจึงให้จำเลยวางประกันค่าภาษีอากรในขณะเดียวกันจำเลยได้นำสินค้าดังกล่าวเข้ามาในราชอาณาจักร เพื่อผลิต ผสม ประกอบหรือบรรจุ เพื่อส่งออกไปเมืองต่างประเทศซึ่งจำเลยจะได้รับคืนอากร ตามพระราชบัญญัติศุลกากร (ฉบับที่ 9) พ.ศ. 2482มาตรา 19 ทวิ ดังนั้น จำเลยจึงให้ธนาคารแหลมทอง จำกัด ค้ำประกันการชำระค่าภาษีอากรตามใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเป็นเงิน 908,000 บาท และ 525,000 บาท ตามลำดับ จากนั้นจึงตรวจปล่อยสินค้าให้จำเลยรับไป ต่อมาเจ้าพนักงานของโจทก์ที่ 1 ตรวจพบว่าจำเลยนำสินค้าดังกล่าวไปใช้ในการผลิต ผสม ประกอบ หรือบรรจุเพื่อส่งออกไปเมืองต่างประเทศภายในกำหนด 1 ปี นับแต่วันนำเข้าเพียงบางส่วน ดังนั้นจำเลยจึงมีหน้าที่ที่จะต้องชำระค่าภาษีอากรสำหรับสินค้า ส่วนที่ไม่ได้นำไปผลิต ผสม ประกอบหรือบรรจุเพื่อส่งออกไปเมืองต่างประเทศ เจ้าพนักงานของโจทก์ที่ 1 จึงได้ประเมินภาษีอากรตามใบขนสินค้าขาเข้า และแบบแสดงรายการการค้าดังกล่าวเป็นเงิน 712,769.69 บาท และ 418,370.10 บาท ตามลำดับ ซึ่งค่าภาษีอากรดังกล่าวยังไม่รวมเงินเพิ่ม จากนั้นเจ้าพนักงานของโจทก์ที่ 1 จึงได้แจ้งการประเมินให้จำเลยทราบและแจ้งให้ธนาคารแหลมทอง จำกัด ผู้ค้ำประกันชำระค่าภาษีอากรตามที่ประเมินธนาคารแหลมทอง จำกัด ได้นำเงินตามที่ค้ำประกันไว้ไปชำระให้แก่โจทก์ที่ 1 แต่จำนวนเงินไม่คุ้มกับค่าภาษีอากรและเงินเพิ่มจำเลยจะต้องชำระภาษีอากรและเงินเพิ่มตามใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเลขที่ ซี 104-00530 และ ซี 114-00396 อีก243,003.68 บาท และ 150,595.97 บาท เจ้าพนักงานของโจทก์ที่ 1ได้แจ้งให้จำเลยชำระค่าภาษีอากรส่วนที่ยังขาด แต่จำเลยไม่ชำระโจทก์จึงต้องนำคดีมาฟ้อง ซึ่งเมื่อคิดเงินเพิ่มนับตั้งแต่วันที่ธนาคารแหลมทอง จำกัด นำเงินตามที่ค้ำประกันไปชำระจนถึงวันฟ้องสำหรับใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเลขที่ ซี 104-00530และ ซี 114-00396 เป็นเงิน 172,532.58 บาท และ 106,923.12 บาทตามลำดับ เมื่อรวมกับภาษีอากรที่จำเลยยังจะต้องชำระเป็นเงินทั้งสิ้น 673,055.35 บาท ขอศาลพิพากษาให้จำเลยชำระอากรขาเข้าค่าธรรมเนียมพิเศษของคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน ค่าภาษีการค้าและค่าภาษีบำรุงเทศบาลและเงินเพิ่มจำนวน 673,055.35 บาท และชำระเงินเพิ่มอากรขาเข้าและค่าธรรมเนียมพิเศษของคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินอากรขาเข้าและค่าธรรมเนียมพิเศษที่ค้างชำระจำนวน 348,435.82บาท เดือนละ 3,484.3582 บาท นับตั้งแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จให้แก่โจทก์และให้จำเลยชำระเงินเพิ่มภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีการค้าที่ค้างชำระจำนวน 41,057.97 บาท เดือนละ 41,057.97 บาท นับตั้งแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จให้โจทก์ แต่ไม่เกินจำนวนภาษีการค้าที่ค้างชำระและให้จำเลยชำระเงินเพิ่มภาษีบำรุงเทศบาลในอัตราร้อยละ 10 ของเงินเพิ่มภาษีการค้านับตั้งแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จให้โจทก์จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การว่า จำนวนเงินค่าภาษีอากรที่โจทก์ที่ 1 ประเมินตามใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเลขที่ ซี 104-00530 และเลขที่ ซี 114-00396 เป็นเงิน 712,769.69บาท และ 418,369.10 บาท นั้นเป็นจำนวนเงินต่ำกว่าที่ธนาคารแหลมทอง จำกัด ค้ำประกันอยู่มาก แต่โจทก์ที่ 1 หาได้แจ้งให้ธนาคารแหลมทอง จำกัด นำเงินค่าภาษีอากรตามที่ค้ำประกันไว้ไปชำระภายในกำหนดเวลาที่จำเลยจะต้องชำระไม่ ทั้งนี้เพราะโจทก์จะได้คิดเงินเพิ่มอากรขาเข้าและค่าธรรมเนียมพิเศษเงินเพิ่มภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลซึ่งส่อเจตนาที่ไม่สุจริต โจทก์ไม่มีสิทธิเรียกเก็บเงินเพิ่มอากรขาเข้าร้อยละ 20 ของต้นเงินอากรขาเข้าและเงินค่าธรรมเนียมพิเศษของคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนทั้งนี้เพราะในหนังสือแจ้งการประเมิน หาได้กำหนดเวลาให้จำเลยต้องชำระแต่อย่างใด นอกจากนั้นโจทก์ยังได้มีหนังสือแจ้งให้จำเลยชำระค่าภาษีอากรพร้อมเงินเพิ่มภายใน 10 วัน นับแต่วันได้รับแจ้งซึ่งเป็นการให้เวลาน้อยกว่าที่กฎหมายกำหนด หนังสือแจ้งการประเมินที่เรียกเก็บเงินเพิ่มอากรขาเข้าในอัตราร้อยละ 20 จึงเป็นหนังสือแจ้งการประเมินที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย จำเลยได้รับหนังสือแจ้งการประเมินเอกสาร เมื่อวันที่ 17 มิถุนายน 2528 ต่อมาวันที่ 20มิถุนายน 2528 โจทก์ได้มีหนังสือแจ้งให้จำเลยชำระภาษีอากรและเงินเพิ่ม แสดงว่าโจทก์คิดเงินเพิ่มจากจำเลยภายหลังจากที่จำเลยได้รับหนังสือแจ้งการประเมินเพียง 3 วัน จึงไม่ชอบด้วยกฎหมายหากจำเลยจะต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มอากรขาเข้าร้อยละ 20 จำเลยก็ไม่ควรจะต้องเสียในอัตราสูงสุดเพราะเป็นกรณีที่จำเลยมีธนาคารแหลมทอง จำกัด ค้ำประกันการชำระค่าภาษีอากรอยู่แล้วและวงเงินที่ค้ำประกันสูงกว่าต้นเงินค่าภาษีอากรที่โจทก์ประเมินมากศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยชำระค่าภาษีอากร 673,055.35บาท พร้อมเงินเพิ่มอากรขาเข้าและค่าธรรมเนียมพิเศษของคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน ในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนจากอากรขาเข้าและค่าธรรมเนียมพิเศษ 348,435.82 บาท ซึ่งคิดเป็นเดือนละ 3,484.3582 บาท และเงินเพิ่มภาษีการค้าในอัตราร้อยละ1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของภาษีการค้า 41,057.97 บาท ซึ่งคิดเป็นเดือนละ 410.5797 บาท นับแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จให้โจทก์ แต่เงินเพิ่มภาษีการค้าต้องไม่เกินภาษีการค้าและให้จำเลยชำระภาษีบำรุงเทศบาลในอัตราร้อยละ 10 ของเงินเพิ่มภาษีการค้านับแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จให้โจทก์จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรวินิจฉัยว่า "คดีมีประเด็นตามที่จำเลยอุทธรณ์ 2 ข้อ คือ (1) การที่โจทก์ไม่เรียกให้ธนาคารผู้ค้ำประกันการชำระหนี้ค่าภาษีอากรของจำเลยให้ชำระหนี้พร้อมกับการแจ้งการประเมินภาษีอากรให้จำเลย ทำให้การประเมินภาษีอากรตามฟ้องไม่ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ และ (2) จำเลยจะต้องรับผิดชำระค่าภาษีอากรและเงินเพิ่มให้โจทก์หรือไม่เพียงใด สำหรับประเด็นข้อ (1) จำเลยอุทธรณ์ว่า การที่จำเลยมีธนาคารค้ำประกันหนี้ค่าภาษีอากรเท่ากับจำเลยวางเงินสดค้ำประกัน โจทก์ที่ 1 สามารถเรียกเก็บได้ทันทีซึ่งหากเป็นเช่นนั้นโจทก์ที่ 1 ก็ไม่อาจเรียกเก็บเงินเพิ่มร้อยละ20 จากจำเลยได้ เพราะวงเงินค้ำประกันสูงกว่าหนี้ค่าภาษีอากรที่โจทก์ที่ 1 ประเมินมาก การกระทำของโจทก์ที่ 1 จึงเป็นการใช้สิทธิไม่สุจริตนั้น เห็นว่า ในกรณีที่ผู้นำของเข้ามาในราชอาณาจักรไม่ว่าจะเป็นผู้ได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมศุลกากรให้คืนเงินอากรขาเข้าตามพระราชบัญญัติศุลกากร (ฉบับที่ 9) พ.ศ. 2482 มาตรา19 ทวิ หรือไม่ก็ตาม จะนำของไปจากอารักขาของศุลกากรแล้ว ผู้นั้นมีหน้าที่ต้องเสียภาษีอากรจนครบถ้วนเสียก่อน เว้นแต่จะได้วางประกันค่าอากรไว้ต่ออธิบดีกรมศุลกากร ตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469มาตรา 40 และมาตรา 112 การวางประกันดังกล่าวกระทำได้2 วิธีคือ วางเงินไว้เป็นประกันกับการนำหนังสือค้ำประกันของกระทรวงการคลังหรือธนาคารมาวางเป็นประกัน ในกรณีวางเงินเป็นประกัน ถ้าผู้นำของเข้าไม่ชำระค่าอากรขาเข้า ภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลตามที่พนักงานเจ้าหน้าที่ได้ประเมินและแจ้งให้ทราบภายในกำหนด 30 วัน นับแต่วันที่ได้รับแจ้งและเงินที่วางประกันไว้คุ้มกับค่าอากรที่พนักงานเจ้าหน้าที่ประเมินแล้ว ก็ให้เก็บเงินประกันดังกล่าวเป็นค่าอากรตามจำนวนที่ประเมินได้ทันที และให้ถือเสมือนว่าผู้นำของเข้าได้ชำระเงินอากรที่ได้แจ้งภายในเวลาที่กำหนดดังกล่าวข้างต้นแล้ว ตามมาตรา 112 ทวิ วรรค 2 แต่กรณีนำหนังสือค้ำประกันของกระทรวงการคลังหรือธนาคารวางเป็นประกันมิได้มีบทบัญญัติมาตราใดแห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469บัญญัติให้มีผลเช่นเดียวกับการวางเงินประกันดังกล่าวข้างต้นดังนั้น ในกรณีที่จำเลยไม่นำสินค้าที่นำเข้ามาทั้งหมดไปใช้ในการผลิต ผสม ประกอบหรือบรรจุเพื่อการส่งออกไปยังเมืองต่างประเทศภายในกำหนด 1 ปี ตามที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติศุลกากร(ฉบับที่ 9) พ.ศ. 2482 มาตรา 19 ทวิ (ง) จำเลยก็ไม่มีสิทธิที่จะได้รับคืนอากรขาเข้าตามมาตราดังกล่าว และเป็นหน้าที่ของจำเลยที่จะต้องนำอากรขาเข้า ตามที่พนักงานเจ้าหน้าที่ประเมินไว้ไปชำระมิใช่เป็นหน้าที่ของพนักงานเจ้าหน้าที่จะต้องติดตามทวงถามให้จำเลยชำระค่าอากรดังกล่าว ทั้งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469ก็มิได้บัญญัติให้พนักงานเจ้าหน้าที่เรียกเก็บเงินจากธนาคารผู้ค้ำประกันทันทีและมิได้กำหนดระยะเวลาให้พนักงานเจ้าหน้าที่ติดตามทวงถามแต่อย่างใด พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 จึงเรียกให้ธนาคารผู้ค้ำประกันชำระเงินได้ภายในอายุความ เมื่อเรียกเก็บเงินจากธนาคารแล้วจำเลยไม่ชำระค่าอากรที่ขาดก็ย่อมต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มตามกฎหมาย ดังนั้นการที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 ได้เรียกเก็บเงินจากธนาคารหลังจากแจ้งการประเมินให้จำเลยทราบ จึงหาเป็นการใช้สิทธิโดยไม่สุจริตไม่ อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยฟังไม่ขึ้น การประเมินภาษีอากรของโจทก์ชอบด้วยกฎหมายแล้วสำหรับประเด็นข้อ 2 ที่ว่า จำเลยจะต้องรับผิดชำระค่าภาษีอากร และเงินเพิ่มให้โจทก์หรือไม่เพียงใด...จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 ประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ. 2528 มาตรา 29"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 676/2536กรมศุลกากร กับพวกโจทก์บริษัท เซาท์เอเซียไฟเบ้อร์ จำกัดจำเลย พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 ม. 112 ทวิการวางหนังสือค้ำประกันของธนาคารวางเป็นประกันนั้นพระราชบัญญัติศุลกากรฯ ไม่ได้บัญญัติให้มีผลเช่นเดียวกับวางเงินประกัน จึงไม่อาจถือเสมือนว่าผู้นำของเข้าได้ชำระเงินอากรที่ได้แจ้งภายในเวลาที่กำหนดดังเช่น วางเงินประกัน ตามมาตรา 112 ทวิวรรค 2 ดังนั้น เมื่อเจ้าหน้าที่โจทก์เรียกเก็บเงินจากธนาคารแล้วจำเลยไม่ชำระค่าอากรที่ขาดก็ย่อมต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มตามกฎหมายโจทก์ฟ้องว่า โจทก์ที่ 1 ที่ 2 มีอำนาจหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรเมื่อวันที่ 28 ตุลาคม 2524 จำเลยได้นำสินค้าเส้นใยดิบโพลีเอสเตอร์ พี.โอ.วาย.เกรดเอจากเมืองไต้หวันเข้ามาในราชอาณาจักร โดยยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเลขที่ ซี 104-00530 สำแดงราคาสินค้า 1,662,907.72 บาท และแบบแสดงรายการการค้าเลขที่ ซี 114-00396 สำแดงราคาสินค้า 964,950บาท เจ้าพนักงานของโจทก์ที่ 1 ไม่เชื่อว่าราคาที่จำเลยสำแดงจะเป็นราคาอันแท้จริงในท้องตลาดจึงให้จำเลยวางประกันค่าภาษีอากรในขณะเดียวกันจำเลยได้นำสินค้าดังกล่าวเข้ามาในราชอาณาจักร เพื่อผลิต ผสม ประกอบหรือบรรจุ เพื่อส่งออกไปเมืองต่างประเทศซึ่งจำเลยจะได้รับคืนอากร ตามพระราชบัญญัติศุลกากร (ฉบับที่ 9) พ.ศ. 2482มาตรา 19 ทวิ ดังนั้น จำเลยจึงให้ธนาคารแหลมทอง จำกัด ค้ำประกันการชำระค่าภาษีอากรตามใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเป็นเงิน 908,000 บาท และ 525,000 บาท ตามลำดับ จากนั้นจึงตรวจปล่อยสินค้าให้จำเลยรับไป ต่อมาเจ้าพนักงานของโจทก์ที่ 1 ตรวจพบว่าจำเลยนำสินค้าดังกล่าวไปใช้ในการผลิต ผสม ประกอบ หรือบรรจุเพื่อส่งออกไปเมืองต่างประเทศภายในกำหนด 1 ปี นับแต่วันนำเข้าเพียงบางส่วน ดังนั้นจำเลยจึงมีหน้าที่ที่จะต้องชำระค่าภาษีอากรสำหรับสินค้า ส่วนที่ไม่ได้นำไปผลิต ผสม ประกอบหรือบรรจุเพื่อส่งออกไปเมืองต่างประเทศ เจ้าพนักงานของโจทก์ที่ 1 จึงได้ประเมินภาษีอากรตามใบขนสินค้าขาเข้า และแบบแสดงรายการการค้าดังกล่าวเป็นเงิน 712,769.69 บาท และ 418,370.10 บาท ตามลำดับ ซึ่งค่าภาษีอากรดังกล่าวยังไม่รวมเงินเพิ่ม จากนั้นเจ้าพนักงานของโจทก์ที่ 1 จึงได้แจ้งการประเมินให้จำเลยทราบและแจ้งให้ธนาคารแหลมทอง จำกัด ผู้ค้ำประกันชำระค่าภาษีอากรตามที่ประเมินธนาคารแหลมทอง จำกัด ได้นำเงินตามที่ค้ำประกันไว้ไปชำระให้แก่โจทก์ที่ 1 แต่จำนวนเงินไม่คุ้มกับค่าภาษีอากรและเงินเพิ่มจำเลยจะต้องชำระภาษีอากรและเงินเพิ่มตามใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเลขที่ ซี 104-00530 และ ซี 114-00396 อีก243,003.68 บาท และ 150,595.97 บาท เจ้าพนักงานของโจทก์ที่ 1ได้แจ้งให้จำเลยชำระค่าภาษีอากรส่วนที่ยังขาด แต่จำเลยไม่ชำระโจทก์จึงต้องนำคดีมาฟ้อง ซึ่งเมื่อคิดเงินเพิ่มนับตั้งแต่วันที่ธนาคารแหลมทอง จำกัด นำเงินตามที่ค้ำประกันไปชำระจนถึงวันฟ้องสำหรับใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเลขที่ ซี 104-00530และ ซี 114-00396 เป็นเงิน 172,532.58 บาท และ 106,923.12 บาทตามลำดับ เมื่อรวมกับภาษีอากรที่จำเลยยังจะต้องชำระเป็นเงินทั้งสิ้น 673,055.35 บาท ขอศาลพิพากษาให้จำเลยชำระอากรขาเข้าค่าธรรมเนียมพิเศษของคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน ค่าภาษีการค้าและค่าภาษีบำรุงเทศบาลและเงินเพิ่มจำนวน 673,055.35 บาท และชำระเงินเพิ่มอากรขาเข้าและค่าธรรมเนียมพิเศษของคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินอากรขาเข้าและค่าธรรมเนียมพิเศษที่ค้างชำระจำนวน 348,435.82บาท เดือนละ 3,484.3582 บาท นับตั้งแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จให้แก่โจทก์และให้จำเลยชำระเงินเพิ่มภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีการค้าที่ค้างชำระจำนวน 41,057.97 บาท เดือนละ 41,057.97 บาท นับตั้งแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จให้โจทก์ แต่ไม่เกินจำนวนภาษีการค้าที่ค้างชำระและให้จำเลยชำระเงินเพิ่มภาษีบำรุงเทศบาลในอัตราร้อยละ 10 ของเงินเพิ่มภาษีการค้านับตั้งแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จให้โจทก์จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การว่า จำนวนเงินค่าภาษีอากรที่โจทก์ที่ 1 ประเมินตามใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเลขที่ ซี 104-00530 และเลขที่ ซี 114-00396 เป็นเงิน 712,769.69บาท และ 418,369.10 บาท นั้นเป็นจำนวนเงินต่ำกว่าที่ธนาคารแหลมทอง จำกัด ค้ำประกันอยู่มาก แต่โจทก์ที่ 1 หาได้แจ้งให้ธนาคารแหลมทอง จำกัด นำเงินค่าภาษีอากรตามที่ค้ำประกันไว้ไปชำระภายในกำหนดเวลาที่จำเลยจะต้องชำระไม่ ทั้งนี้เพราะโจทก์จะได้คิดเงินเพิ่มอากรขาเข้าและค่าธรรมเนียมพิเศษเงินเพิ่มภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลซึ่งส่อเจตนาที่ไม่สุจริต โจทก์ไม่มีสิทธิเรียกเก็บเงินเพิ่มอากรขาเข้าร้อยละ 20 ของต้นเงินอากรขาเข้าและเงินค่าธรรมเนียมพิเศษของคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนทั้งนี้เพราะในหนังสือแจ้งการประเมิน หาได้กำหนดเวลาให้จำเลยต้องชำระแต่อย่างใด นอกจากนั้นโจทก์ยังได้มีหนังสือแจ้งให้จำเลยชำระค่าภาษีอากรพร้อมเงินเพิ่มภายใน 10 วัน นับแต่วันได้รับแจ้งซึ่งเป็นการให้เวลาน้อยกว่าที่กฎหมายกำหนด หนังสือแจ้งการประเมินที่เรียกเก็บเงินเพิ่มอากรขาเข้าในอัตราร้อยละ 20 จึงเป็นหนังสือแจ้งการประเมินที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย จำเลยได้รับหนังสือแจ้งการประเมินเอกสาร เมื่อวันที่ 17 มิถุนายน 2528 ต่อมาวันที่ 20มิถุนายน 2528 โจทก์ได้มีหนังสือแจ้งให้จำเลยชำระภาษีอากรและเงินเพิ่ม แสดงว่าโจทก์คิดเงินเพิ่มจากจำเลยภายหลังจากที่จำเลยได้รับหนังสือแจ้งการประเมินเพียง 3 วัน จึงไม่ชอบด้วยกฎหมายหากจำเลยจะต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มอากรขาเข้าร้อยละ 20 จำเลยก็ไม่ควรจะต้องเสียในอัตราสูงสุดเพราะเป็นกรณีที่จำเลยมีธนาคารแหลมทอง จำกัด ค้ำประกันการชำระค่าภาษีอากรอยู่แล้วและวงเงินที่ค้ำประกันสูงกว่าต้นเงินค่าภาษีอากรที่โจทก์ประเมินมากศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยชำระค่าภาษีอากร 673,055.35บาท พร้อมเงินเพิ่มอากรขาเข้าและค่าธรรมเนียมพิเศษของคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน ในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนจากอากรขาเข้าและค่าธรรมเนียมพิเศษ 348,435.82 บาท ซึ่งคิดเป็นเดือนละ 3,484.3582 บาท และเงินเพิ่มภาษีการค้าในอัตราร้อยละ1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของภาษีการค้า 41,057.97 บาท ซึ่งคิดเป็นเดือนละ 410.5797 บาท นับแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จให้โจทก์ แต่เงินเพิ่มภาษีการค้าต้องไม่เกินภาษีการค้าและให้จำเลยชำระภาษีบำรุงเทศบาลในอัตราร้อยละ 10 ของเงินเพิ่มภาษีการค้านับแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จให้โจทก์จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรวินิจฉัยว่า "คดีมีประเด็นตามที่จำเลยอุทธรณ์ 2 ข้อ คือ (1) การที่โจทก์ไม่เรียกให้ธนาคารผู้ค้ำประกันการชำระหนี้ค่าภาษีอากรของจำเลยให้ชำระหนี้พร้อมกับการแจ้งการประเมินภาษีอากรให้จำเลย ทำให้การประเมินภาษีอากรตามฟ้องไม่ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ และ (2) จำเลยจะต้องรับผิดชำระค่าภาษีอากรและเงินเพิ่มให้โจทก์หรือไม่เพียงใด สำหรับประเด็นข้อ (1) จำเลยอุทธรณ์ว่า การที่จำเลยมีธนาคารค้ำประกันหนี้ค่าภาษีอากรเท่ากับจำเลยวางเงินสดค้ำประกัน โจทก์ที่ 1 สามารถเรียกเก็บได้ทันทีซึ่งหากเป็นเช่นนั้นโจทก์ที่ 1 ก็ไม่อาจเรียกเก็บเงินเพิ่มร้อยละ20 จากจำเลยได้ เพราะวงเงินค้ำประกันสูงกว่าหนี้ค่าภาษีอากรที่โจทก์ที่ 1 ประเมินมาก การกระทำของโจทก์ที่ 1 จึงเป็นการใช้สิทธิไม่สุจริตนั้น เห็นว่า ในกรณีที่ผู้นำของเข้ามาในราชอาณาจักรไม่ว่าจะเป็นผู้ได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมศุลกากรให้คืนเงินอากรขาเข้าตามพระราชบัญญัติศุลกากร (ฉบับที่ 9) พ.ศ. 2482 มาตรา19 ทวิ หรือไม่ก็ตาม จะนำของไปจากอารักขาของศุลกากรแล้ว ผู้นั้นมีหน้าที่ต้องเสียภาษีอากรจนครบถ้วนเสียก่อน เว้นแต่จะได้วางประกันค่าอากรไว้ต่ออธิบดีกรมศุลกากร ตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469มาตรา 40 และมาตรา 112 การวางประกันดังกล่าวกระทำได้2 วิธีคือ วางเงินไว้เป็นประกันกับการนำหนังสือค้ำประกันของกระทรวงการคลังหรือธนาคารมาวางเป็นประกัน ในกรณีวางเงินเป็นประกัน ถ้าผู้นำของเข้าไม่ชำระค่าอากรขาเข้า ภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลตามที่พนักงานเจ้าหน้าที่ได้ประเมินและแจ้งให้ทราบภายในกำหนด 30 วัน นับแต่วันที่ได้รับแจ้งและเงินที่วางประกันไว้คุ้มกับค่าอากรที่พนักงานเจ้าหน้าที่ประเมินแล้ว ก็ให้เก็บเงินประกันดังกล่าวเป็นค่าอากรตามจำนวนที่ประเมินได้ทันที และให้ถือเสมือนว่าผู้นำของเข้าได้ชำระเงินอากรที่ได้แจ้งภายในเวลาที่กำหนดดังกล่าวข้างต้นแล้ว ตามมาตรา 112 ทวิ วรรค 2 แต่กรณีนำหนังสือค้ำประกันของกระทรวงการคลังหรือธนาคารวางเป็นประกันมิได้มีบทบัญญัติมาตราใดแห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469บัญญัติให้มีผลเช่นเดียวกับการวางเงินประกันดังกล่าวข้างต้นดังนั้น ในกรณีที่จำเลยไม่นำสินค้าที่นำเข้ามาทั้งหมดไปใช้ในการผลิต ผสม ประกอบหรือบรรจุเพื่อการส่งออกไปยังเมืองต่างประเทศภายในกำหนด 1 ปี ตามที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติศุลกากร(ฉบับที่ 9) พ.ศ. 2482 มาตรา 19 ทวิ (ง) จำเลยก็ไม่มีสิทธิที่จะได้รับคืนอากรขาเข้าตามมาตราดังกล่าว และเป็นหน้าที่ของจำเลยที่จะต้องนำอากรขาเข้า ตามที่พนักงานเจ้าหน้าที่ประเมินไว้ไปชำระมิใช่เป็นหน้าที่ของพนักงานเจ้าหน้าที่จะต้องติดตามทวงถามให้จำเลยชำระค่าอากรดังกล่าว ทั้งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469ก็มิได้บัญญัติให้พนักงานเจ้าหน้าที่เรียกเก็บเงินจากธนาคารผู้ค้ำประกันทันทีและมิได้กำหนดระยะเวลาให้พนักงานเจ้าหน้าที่ติดตามทวงถามแต่อย่างใด พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 จึงเรียกให้ธนาคารผู้ค้ำประกันชำระเงินได้ภายในอายุความ เมื่อเรียกเก็บเงินจากธนาคารแล้วจำเลยไม่ชำระค่าอากรที่ขาดก็ย่อมต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มตามกฎหมาย ดังนั้นการที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 ได้เรียกเก็บเงินจากธนาคารหลังจากแจ้งการประเมินให้จำเลยทราบ จึงหาเป็นการใช้สิทธิโดยไม่สุจริตไม่ อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยฟังไม่ขึ้น การประเมินภาษีอากรของโจทก์ชอบด้วยกฎหมายแล้วสำหรับประเด็นข้อ 2 ที่ว่า จำเลยจะต้องรับผิดชำระค่าภาษีอากร และเงินเพิ่มให้โจทก์หรือไม่เพียงใด...จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 ประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ. 2528 มาตรา 29"พิพากษายืน(สุวรรณ ตระการพันธุ์-เจริญ นิลเอสงฆ์-สุนพ กีรติยุติ)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุพระราชบัญญัติศุลกากร พุทธศักราช 2469 เป็นบทบัญญัติที่ใช้บังคับมาร่วม 7-8 ทศวรรษแล้ว โดยมีการแก้ไขเพิ่มเติมมาบ้างแต่ก็ไม่มากนัก จึงมักมีปัญหาในทางปฏิบัติอยู่เสมอน่าจะได้มีการสังคายนาบทกฎหมายดังกล่าวเสียใหม่ให้ทันสมัยกับภาวะเศรษฐกิจและสังคม ตลอดจนการนำเข้าหรือส่งออกกับธุรกิจการค้าระหว่างประเทศที่มีการขยายตัวมากขึ้น รวมทั้งมีการนำเทคโนโลยีสมัยใหม่มาใช้ในการนำเข้าและส่งออก คดีนี้ จำเลยซึ่งเป็นเอกชนมีกรณีพิพาทกับหน่วยงานของรัฐคือกรมศุลกากรหรือโจทก์ที่ 1 มีประเด็นที่น่าสนใจคือ การที่จำเลยมีหนังสือของธนาคารค้ำประกันหนี้ค่าภาษีอากรแล้ว ปัญหามีว่ากรมศุลกากร หรือโจทก์ที่ 1 จะมีสิทธิเรียกเงินเพิ่มเติมอากรขาเข้าจากจำเลยได้หรือไม่ ศาลฎีกาได้วางหลักและขั้นตอนเกี่ยวกับเรื่องนี้ไว้ดังนี้ 1. การนำของเข้ามาในราชอาณาจักร จะนำของไปจากอารักขาของศุลกากรต้องเสียภาษีอากรให้ครบถ้วนเสียก่อน 2. ถ้ายังไม่เสียภาษีอากรก็ต้องวางประกันค่าภาษีอากร การวางประกันค่าภาษีอากร ทำได้ 2 วิธี ตามมาตรา 40 และ112 แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พุทธศักราช 2469 ดังนี้ (1) การวางเงินเป็นประกัน การวางเงินเป็นประกันนี้ ถ้าผู้นำของเข้าไม่ชำระค่าภาษีอากรคืออากรขาเข้าภาษีการค้าบำรุงเทศบาล (ปัจจุบันภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีบำรุงเทศบาล) ตามที่พนักงานเจ้าหน้าที่ได้ประเมินและแจ้งให้ทราบภายในกำหนด 30 วัน นับแต่วันที่ได้รับแจ้ง และเงินที่วางประกันไว้คุ้มกับค่าภาษีอากร ดังนี้ ย่อมจัดเก็บเงินดังกล่าวนำมาเป็นค่าภาษีอากรตามจำนวนที่ประเมินได้ทันที และกฎหมายให้ถือเสมือนว่าผู้นำเข้าได้ชำระค่าภาษีอากรภายในกำหนดแล้ว (มาตรา112 ทวิ วรรคสอง) โปรดสังเกตด้วยว่าการจัดเก็บเข้าเป็นค่าภาษีอากรหรืออากรขาเข้านี้ จะต้องปรากฏว่าเงินที่วางประกันนั้นต้องคุ้มค่าภาษีอากรที่พนักงานเจ้าหน้าที่ประเมินแล้ว ถ้าไม่คุ้มโดยต้องเรียกเก็บค่าภาษีอากรเพิ่ม ส่วนที่ต้องชำระเพิ่ม จะต้องถูกเรียกเก็บเงินเพิ่มอีกไม่เกินร้อยละยี่สิบของค่าภาษีอากรที่ต้องชำระเพิ่ม(มาตรา 112 ตรี) (2) การวางหนังสือค้ำประกันของธนาคารเป็นประกัน กรณีนี้เป็นเรื่องที่ผู้นำเข้าขอให้ธนาคารทำหนังสือค้ำประกันค่าภาษีอากรของผู้นำเข้า โดยวางไว้กับกรมศุลกากร ซึ่งพระราชบัญญัติศุลกากรฯ มิได้บัญญัติให้พนักงานเจ้าหน้าที่เรียกเก็บเงินจากธนาคารผู้ค้ำประกันทันที และมิได้กำหนดระยะเวลาให้พนักงานเจ้าหน้าที่ติดตามทวงถาม พนักงานเจ้าหน้าที่ของกรมศุลกากรย่อมเรียกให้ธนาคารผู้ค้ำประกันชำระเงินภายในอายุความ เมื่อเรียกเก็บเงินจากธนาคารแล้ว ยังไม่คุ้มค่าภาษีอากรตามที่เรียกเก็บ ผู้นำเข้าต้องรับผิดชำระค่าภาษีอากรส่วนที่ขาดหรือต้องชำระเพิ่มนั้น โดยต้องรับผิดเสียเงินเพิ่ม ตามมาตรา112 ตรี มีข้อพึงสังเกตว่า เมื่อไม่มีบทบัญญัติให้พนักงานเจ้าหน้าที่ของกรมศุลกากรเรียกเก็บเงินจากธนาคารทันที ทั้งมิได้กำหนดระยะเวลาให้พนักงานเจ้าหน้าที่ติดตามทวงถาม เช่นนี้ พนักงานเจ้าหน้าที่อาจปล่อยเวลาให้ล่วงเลยมาเป็นเวลาหลายปี จึงทวงถามย่อมก่อให้เกิดความเสียหายต่อรัฐที่ควรจะได้รายรับเข้าคลังโดยเร็วกลับเนิ่นช้าไป ส่วนผู้นำเข้าเองก็มีภาระเสียเงินเพิ่มมากขึ้นโดยไม่จำเป็น เพราะอาจไม่เข้าใจขั้นตอนหรือหลักเกณฑ์แห่งกฎหมายหรือเข้าใจว่าหลักทรัพย์ที่ธนาคารวางเป็นประกันนั้นเพียงพอแล้ว ตามแนวคำพิพากษาศาลฎีกาประกอบหลักกฎหมายที่เกี่ยวกับการวางประกันตามพระราชบัญญัติศุลกากร พุทธศักราช 2469 มาตรา 40และ 112 กับวิธีการเรียกเก็บเงินค่าภาษีอากร กับเงินเพิ่มภาษีอากรตามมาตรา 112 ทวิ,112 ตรี และ 112 จัตวา ท่านผู้อ่านคงพอจะมองเห็นแล้วว่ากรณีการวางประกันค่าภาษีอากรเป็นเงินสดโดยตรงกับกรณีใช้หนังสือค้ำประกันของธนาคารวางเป็นประกัน มีมาตรการการเรียกเก็บภาษีแตกต่างกันอย่างไร ส่วนกรณีใดจะมีข้อดีข้อเสียแตกต่างกันอย่างไรนั้น คงต้องพิจารณาจากประเภทของสินค้าที่นำเข้ากิจการนั้นมีทุนมากน้อยแค่ไหนเพียงใดด้วย พลประสิทธิ์ ฤทธิ์รักษาหมายเหตุ: พระราชบัญญัติศุลกากร พุทธศักราช 2469 เป็นบทบัญญัติที่ใช้บังคับมาร่วม 7-8 ทศวรรษแล้ว โดยมีการแก้ไขเพิ่มเติมมาบ้างแต่ก็ไม่มากนัก จึงมักมีปัญหาในทางปฏิบัติอยู่เสมอน่าจะได้มีการสังคายนาบทกฎหมายดังกล่าวเสียใหม่ให้ทันสมัยกับภาวะเศรษฐกิจและสังคม ตลอดจนการนำเข้าหรือส่งออกกับธุรกิจการค้าระหว่างประเทศที่มีการขยายตัวมากขึ้น รวมทั้งมีการนำเทคโนโลยีสมัยใหม่มาใช้ในการนำเข้าและส่งออก คดีนี้ จำเลยซึ่งเป็นเอกชนมีกรณีพิพาทกับหน่วยงานของรัฐคือกรมศุลกากรหรือโจทก์ที่ 1 มีประเด็นที่น่าสนใจคือ การที่จำเลยมีหนังสือของธนาคารค้ำประกันหนี้ค่าภาษีอากรแล้ว ปัญหามีว่ากรมศุลกากร หรือโจทก์ที่ 1 จะมีสิทธิเรียกเงินเพิ่มเติมอากรขาเข้าจากจำเลยได้หรือไม่ ศาลฎีกาได้วางหลักและขั้นตอนเกี่ยวกับเรื่องนี้ไว้ดังนี้ 1. การนำของเข้ามาในราชอาณาจักร จะนำของไปจากอารักขาของศุลกากรต้องเสียภาษีอากรให้ครบถ้วนเสียก่อน 2. ถ้ายังไม่เสียภาษีอากรก็ต้องวางประกันค่าภาษีอากร การวางประกันค่าภาษีอากร ทำได้ 2 วิธี ตามมาตรา 40 และ112 แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พุทธศักราช 2469 ดังนี้ (1) การวางเงินเป็นประกัน การวางเงินเป็นประกันนี้ ถ้าผู้นำของเข้าไม่ชำระค่าภาษีอากรคืออากรขาเข้าภาษีการค้าบำรุงเทศบาล (ปัจจุบันภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีบำรุงเทศบาล) ตามที่พนักงานเจ้าหน้าที่ได้ประเมินและแจ้งให้ทราบภายในกำหนด 30 วัน นับแต่วันที่ได้รับแจ้ง และเงินที่วางประกันไว้คุ้มกับค่าภาษีอากร ดังนี้ ย่อมจัดเก็บเงินดังกล่าวนำมาเป็นค่าภาษีอากรตามจำนวนที่ประเมินได้ทันที และกฎหมายให้ถือเสมือนว่าผู้นำเข้าได้ชำระค่าภาษีอากรภายในกำหนดแล้ว (มาตรา112 ทวิ วรรคสอง) โปรดสังเกตด้วยว่าการจัดเก็บเข้าเป็นค่าภาษีอากรหรืออากรขาเข้านี้ จะต้องปรากฏว่าเงินที่วางประกันนั้นต้องคุ้มค่าภาษีอากรที่พนักงานเจ้าหน้าที่ประเมินแล้ว ถ้าไม่คุ้มโดยต้องเรียกเก็บค่าภาษีอากรเพิ่ม ส่วนที่ต้องชำระเพิ่ม จะต้องถูกเรียกเก็บเงินเพิ่มอีกไม่เกินร้อยละยี่สิบของค่าภาษีอากรที่ต้องชำระเพิ่ม(มาตรา 112 ตรี) (2) การวางหนังสือค้ำประกันของธนาคารเป็นประกัน กรณีนี้เป็นเรื่องที่ผู้นำเข้าขอให้ธนาคารทำหนังสือค้ำประกันค่าภาษีอากรของผู้นำเข้า โดยวางไว้กับกรมศุลกากร ซึ่งพระราชบัญญัติศุลกากรฯ มิได้บัญญัติให้พนักงานเจ้าหน้าที่เรียกเก็บเงินจากธนาคารผู้ค้ำประกันทันที และมิได้กำหนดระยะเวลาให้พนักงานเจ้าหน้าที่ติดตามทวงถาม พนักงานเจ้าหน้าที่ของกรมศุลกากรย่อมเรียกให้ธนาคารผู้ค้ำประกันชำระเงินภายในอายุความ เมื่อเรียกเก็บเงินจากธนาคารแล้ว ยังไม่คุ้มค่าภาษีอากรตามที่เรียกเก็บ ผู้นำเข้าต้องรับผิดชำระค่าภาษีอากรส่วนที่ขาดหรือต้องชำระเพิ่มนั้น โดยต้องรับผิดเสียเงินเพิ่ม ตามมาตรา112 ตรี มีข้อพึงสังเกตว่า เมื่อไม่มีบทบัญญัติให้พนักงานเจ้าหน้าที่ของกรมศุลกากรเรียกเก็บเงินจากธนาคารทันที ทั้งมิได้กำหนดระยะเวลาให้พนักงานเจ้าหน้าที่ติดตามทวงถาม เช่นนี้ พนักงานเจ้าหน้าที่อาจปล่อยเวลาให้ล่วงเลยมาเป็นเวลาหลายปี จึงทวงถามย่อมก่อให้เกิดความเสียหายต่อรัฐที่ควรจะได้รายรับเข้าคลังโดยเร็วกลับเนิ่นช้าไป ส่วนผู้นำเข้าเองก็มีภาระเสียเงินเพิ่มมากขึ้นโดยไม่จำเป็น เพราะอาจไม่เข้าใจขั้นตอนหรือหลักเกณฑ์แห่งกฎหมายหรือเข้าใจว่าหลักทรัพย์ที่ธนาคารวางเป็นประกันนั้นเพียงพอแล้ว ตามแนวคำพิพากษาศาลฎีกาประกอบหลักกฎหมายที่เกี่ยวกับการวางประกันตามพระราชบัญญัติศุลกากร พุทธศักราช 2469 มาตรา 40และ 112 กับวิธีการเรียกเก็บเงินค่าภาษีอากร กับเงินเพิ่มภาษีอากรตามมาตรา 112 ทวิ,112 ตรี และ 112 จัตวา ท่านผู้อ่านคงพอจะมองเห็นแล้วว่ากรณีการวางประกันค่าภาษีอากรเป็นเงินสดโดยตรงกับกรณีใช้หนังสือค้ำประกันของธนาคารวางเป็นประกัน มีมาตรการการเรียกเก็บภาษีแตกต่างกันอย่างไร ส่วนกรณีใดจะมีข้อดีข้อเสียแตกต่างกันอย่างไรนั้น คงต้องพิจารณาจากประเภทของสินค้าที่นำเข้ากิจการนั้นมีทุนมากน้อยแค่ไหนเพียงใดด้วย พลประสิทธิ์ ฤทธิ์รักษา