คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2347/2536หลักกฎหมาย: ที่ดินที่โจทก์ซื้อมาด้วยเงินกู้เป็นทรัพย์สินที่เป็นทุนรอนของโจทก์ เงินที่โจทก์จ่ายเป็นค่าซื้อที่ดินจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) และดอกเบี้ยของเงินกู้ดังกล่าวแม้จะไม่เป็นรายจ่ายที่ทำให้โจทก์ได้ที่ดินมาโดยตรงแต่ก็เป็นรายจ่ายที่เกิดจากการกู้ยืมเงินมาซื้อที่ดิน ถือว่าเป็นรายจ่ายต่อเนื่องที่เป็นผลให้โจทก์ได้รับเงินกู้จากสถาบันการเงินมาซื้อที่ดิน ย่อมเป็นส่วนหนึ่งของค่าซื้อที่ดินซึ่งเป็นต้นทุนหาใช่ค่าใช้จ่ายธรรมดาในการดำเนินธุรกิจการค้าหากำไรของโจทก์ไม่ดังนั้น ดอกเบี้ยอันเกิดจากการกู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่าจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนเช่นเดียวกับค่าซื้อที่ดิน ไม่อาจนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) แม้ที่ดินกับอาคารจะเป็นอสังหาริมทรัพย์เหมือนกัน แต่สภาพและหลักเกณฑ์ในการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินสองประเภทนี้หาเหมือนกันไม่กล่าวคือ สภาพของอาคารย่อมสึกหรอและเสื่อมราคาไปตามกาลเวลา และ พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 มาตรา 4(1) ยอมให้นำมูลค่าต้นทุนของอาคารหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของอาคารได้เป็นปี ๆไปตามอัตราที่กฎหมายกำหนดไว้ ส่วนสภาพของที่ดินนั้นไม่อาจสึกหรอหรือเสื่อมราคาได้ และพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวมาตรา 4(5)ไม่ยอมให้นำมูลค่าต้นทุนของที่ดินมาหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาดังนั้น จึงนำดอกเบี้ยของเงินกู้เพื่อซื้อที่ดินมาเปรียบเทียบกับดอกเบี้ยของเงินกู้เพื่อซื้ออาคารไม่ได้ ดอกเบี้ยของเงินกู้เพื่อซื้อที่ดินจึงนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด จำเลยที่ 1เป็นกรมในรัฐบาล สังกัดกระทรวงการคลัง จำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4เป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์ประกอบธุรกิจการซื้อที่ดินมาเพื่อให้เช่า และทำโครงการพัฒนาที่ดินโดยต้องกู้เงินจากสถาบันการเงินทั้งในและต่างประเทศ รวมทั้งการทำสัญญาเบิกเงินเกินบัญชีจากธนาคาร เงินที่กู้หรือที่เบิกเกินบัญชีมามิได้นำมาใช้เฉพาะการซื้อที่ดินแต่อย่างเดียว หากแต่ยังนำมาใช้ในกิจการต่าง ๆ ของโจทก์ด้วยเมื่อประมาณปี พ.ศ. 2536 โจทก์ซื้อที่ดินที่ตำบลบางพระอำเภอศรีราชา จังหวัดชลบุรี จากการขายทอดตลาดตามคำสั่งศาลกับซื้อที่ดินข้างเคียงจากเจ้าของที่ดินรายอื่น ๆ รวมเป็นที่ดินทั้งสิ้นประมาณ 2,000 ไร่ ในปีนั้นเองโจทก์ทำสัญญากับบริษัทเชลล์แห่งประเทศไทย จำกัด ให้เช่าที่ดินแปลงดังกล่าวโดยคิดค่าเช่าเป็นรายปีและมีข้อตกลงกันว่าเมื่อผู้เช่ามีโครงการแน่นอนเพื่อจะพัฒนาที่ดินที่เช่าผู้เช่าต้องบอกกล่าวให้โจทก์ทราบถึงรายละเอียดของโครงการนั้น และให้โอกาสโจทก์ที่จะเลือกว่าจะเข้าไปลงทุนในโครงการนั้นหรือไม่ หากโจทก์ตกลงใจที่จะลงทุนในโครงการนั้นก็ให้ถือว่าสัญญาเช่าเป็นอันยกเลิก และโจทก์จะต้องคืนค่าเช่าทั้งหมดที่ได้รับไว้พร้อมทั้งดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 15 ต่อปีให้แก่ผู้เช่า ต่อมาโจทก์ได้ตกลงใจลงทุนในโครงการ จึงแจ้งให้ผู้เช่าทราบและสัญญาเช่าเป็นอันยกเลิกโจทก์ได้คืนเงินค่าเช่าประจำปี พ.ศ. 2526และพ.ศ. 2527 พร้อมด้วยดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 15 ต่อปี ให้แก่ผู้เช่า เป็นเงินทั้งสิ้นจำนวน 15,627,869.24 บาท บรรดาเงินที่โจทก์ชำระราคาซื้อขายที่ดินบริเวณตำบลบางพระ รวมทั้งที่ดินแปลงอื่นซึ่งโจทก์ได้ซื้อมาและได้นำออกให้เช่า โจทก์ได้ใช้เงินจากการกู้ยืมและการเบิกเงินเกินบัญชีจากธนาคาร โจทก์จึงต้องมีค่าใช้จ่าย คือ ค่าดอกเบี้ยซึ่งชำระให้แก่สถาบันการเงิน และโจทก์ได้นำดอกเบี้ยที่ชำระให้แก่สถาบันการเงินเหล่านั้นมาหักเป็นค่าใช้จ่ายสำหรับรอบปีบัญชีที่สิ้นสุดลง ต่อมาเมื่อวันที่ 10มิถุนายน 2530 โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลจากเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม2527 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2527 โดยมีรายจ่ายดอกเบี้ยจ่ายส่วนที่เป็นต้นทุนของที่ดิน ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายดอกเบี้ยจ่ายส่วนที่เป็นต้นทุนของที่ดิน ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายตามมาตรา65 ตรี(5) เป็นเงินจำนวน 10,133,148.49 บาท เมื่อปรับปรุงให้เป็นไปตามประมวลรัษฎากรแล้ว โจทก์มีกำไรสุทธิจำนวน13,709,253.11 บาทคิดเป็นเงินภาษี จำนวน 5,483,701.24 บาท โจทก์ชำระไว้แล้วจำนวน 1,430,441.85 บาท จึงต้องชำระเพิ่มเติมเป็นเงินจำนวน 4,053,259.39 บาท เบี้ยปรับจำนวน 4,053,259.39 บาท เงินเพิ่มจำนวน 1,580,771.16 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้นจำนวน 9,687,289.94 บาทและรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2528 ถึงวันที่ 31ธันวาคม 2528 โจทก์มีรายจ่ายดอกเบี้ยจ่ายส่วนที่เป็นต้นทุนของที่ดิน ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายตามมาตรา 65 ตรี(5) เป็นเงินจำนวน 1,056,481.36 บาท และการคืนค่าเช่าพร้อมดอกเบี้ยแก่ผู้เช่าเป็นการขัดกับมาตรา 65 ทวิ, 65 ตรี เป็นเงินจำนวน15,627,869.24 บาท เมื่อปรับปรุงให้เป็นไปตามประมวลรัษฎากรแล้ว มีกำไรสุทธิจำนวน 98,284,621.58 บาท คิดเป็นเงินภาษีจำนวน 39,313,848.63 บาท โจทก์ชำระไว้แล้วจำนวน32,640,108.39 บาท จึงต้องชำระเพิ่มเติมเป็นเงินจำนวน6,673,740.24 บาท เบี้ยปรับจำนวน 6,673,740.24 บาท เงินเพิ่มจำนวน 1,401,485.45 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้นจำนวน 14,748,965.93บาท ให้โจทก์นำไปชำระ โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อจำเลยที่ 2ที่ 3 และที่ 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เมื่อวันที่8 กรกฎาคม 2530 โจทก์ ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2ที่ 3 และที่ 4 เมื่อวันที่ 2 มิถุนายน 2532 ว่า สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 ของโจทก์ให้ลดเบี้ยปรับลงจำนวน 2,026,629.70 บาทคงเหลือเรียกเก็บเป็นเงินภาษีจำนวน 4,053,259.39 บาท เบี้ยปรับจำนวน 2,026,629.69 บาท และเงินเพิ่มจำนวน 1,580,771.16 บาทรวมเรียกเก็บทั้งสิ้นเป็นเงินจำนวน 7,660,660.24 บาท พร้อมทั้งเงินเพิ่มตามกฎหมายด้วย สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2528 การจ่ายคืนค่าเช่าพร้อมดอกเบี้ยให้แก่บริษัทเชลล์แห่งประเทศไทย จำกัดฟังได้ว่าเป็นรายจ่ายที่โจทก์ต้องจ่ายตามเงื่อนไขในกรณียกเลิกสัญญาเช่า ไม่เข้าลักษณะเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร จึงยอมให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินกรณีอื่นเป็นการชอบแล้วและกรณีมีเหตุอันควรผ่อนผันจึงพิจารณาลดเบี้ยปรับที่เรียกเก็บไว้แล้ว คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายรวมเรียกเก็บภาษีทั้งสิ้นจำนวน 322,633.29 บาท พร้อมทั้งเงินเพิ่มตามกฎหมายด้วย โจทก์เห็นว่า คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2528 กรณีที่โจทก์นำรายจ่ายคืนค่าเช่าพร้อมดอกเบี้ยให้แก่บริษัทเชลล์แห่งประเทศไทย จำกัด ฟังได้ว่าเป็นรายจ่ายที่โจทก์ต้องจ่ายตามเงื่อนไขในกรณียกเลิกสัญญาเช่ายอมให้โจทก์ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้นั้น เป็นการพิจารณาชอบด้วยข้อเท็จจริงและถูกต้องตามบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากรแล้ว ส่วนเงินรายจ่ายดอกเบี้ยของรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 และ 2528 ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า รายจ่ายดอกเบี้ยส่วนที่เป็นทุนของที่ดิน ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายตามมาตรา 65 ตรี (5) รวมเรียกเก็บให้โจทก์ชำระภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 เป็นเงินจำนวน7,660,660.24 บาท พร้อมทั้งเงินเพิ่มตามกฎหมาย และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2528 เป็นเงินจำนวน 722,633.29 บาท พร้อมทั้งเงินเพิ่มตามกฎหมาย รวมทั้งสิ้นเป็นเงินจำนวน 8,383,293.53 บาทนั้น โจทก์เห็นว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เป็นการไม่ถูกต้องตามข้อเท็จจริงและประมวลรัษฎากร กล่าวคือ ประการแรก เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 คิดดอกเบี้ยที่ไม่ยอมให้หักเป็นรายจ่ายด้วยวิธีไม่ถูกต้อง โดยคิดดอกเบี้ยจากเงินกู้ยืมที่โจทก์เริ่มซื้อที่ดินตั้งแต่ปี พ.ศ. 2523 เป็นต้นมา ประการที่สอง เมื่อพิจารณาตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(5) ใช้ถ้อยคำว่า รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ซึ่งไม่มีวิเคราะห์ศัพท์ไว้ การที่จะถือว่าโจทก์ได้จ่ายดอกเบี้ยไปเนื่องจากการกู้เงินหรือเบิกเงินเกินบัญชีเพื่อซื้อที่ดินเป็นค่าใช้จ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนก็ยังเป็นปัญหาอยู่ เพราะคำว่า ดอกเบี้ย หมายถึง เงินค่าป่วยการที่ผู้กู้จะต้องเสียแก่ผู้ให้กู้ คำว่า ลงทุน หมายถึงการออกเงินเป็นทุนเพื่อหากำไร จะเห็นได้ว่า ผู้ที่เสียดอกเบี้ยก็คือผู้ที่ให้ค่าป่วยการที่จะต้องจ่ายแก่ผู้ให้กู้ หาใช่เป็นเงินที่ออกไปเป็นทุนเพื่อหากำไรไม่ การที่บุคคลใดก็ตามไปกู้เงินมาเพื่อใช้จ่ายในกิจการเพราะมีทุนไม่พอจึงต้องหาด้วยวิธีกู้เงินมาเป็นทุนเพื่อหากำไร เงินกู้นี้ไม่ใช่เป็นเงินได้ไม่ว่าจะคิดตามหลักบัญชี หรือตามประมวลรัษฎากร เพราะต้องใช้คืนให้แก่ผู้ให้กู้ ฉะนั้น ดอกเบี้ยอันเกิดจากเงินกู้ที่ต้องจ่ายคืนและเงินค่าป่วยการที่ผู้กู้จะต้องเสียแก่ผู้ให้กู้ไม่ใช่การจ่ายเพื่อหากำไรจากการประกอบกิจการ และประการที่สาม หากพิจารณาตามหลักวิชาการบัญชี คำว่า รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ซึ่งภาษาบัญชีเรียกว่า รายจ่ายฝ่ายทุน (capital expenditure) หมายความว่ารายจ่ายใดที่จ่ายไปโดยได้รับทรัพย์สินหรือสิทธิอันมีลักษณะเป็นการถาวรต่อการใช้เกินกว่าหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชี รายจ่ายนั้นเรียกว่า รายจ่ายฝ่ายทุน ซึ่งจะนำมาหักเป็นรายจ่ายทั้งจำนวนไม่ได้ แต่หักเป็นค่าสึกหรอหรือค่าเสื่อมราคาได้ ตามหลักวิชาการบัญชีดังกล่าวนี้ เงินที่โจทก์นำไปซื้อที่ดินไว้ให้เช่าย่อมเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน แต่ดอกเบี้ยของเงินที่กู้ยืมมาแล้วนำไปซื้อที่ดินจะต้องพิจารณาต่อไปว่าเป็นดอกเบี้ยที่เกิดจากการกู้เงินเฉพาะจำนวนเงินที่นำมาซื้อที่ดินจริง ๆ แปลงใด เท่าใดด้วยแต่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้นำดอกเบี้ยที่กู้ยืมมาทั้งปีมาคิด ทั้ง ๆ ที่เงินที่กู้ยืมนั้นได้นำไปใช้ในกิจการอื่นด้วย นอกจากนี้เมื่อทราบว่าดอกเบี้ยของเงินที่กู้ยืมมาซื้อที่ดินนั้นมีจำนวนเท่าใดแล้ว ก็ต้องพิจารณาต่อไปว่า ดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นในระยะเวลาที่โจทก์ยังมิได้มีรายได้จากการให้เช่าที่ดินเท่านั้นเป็นดอกเบี้ยฝ่ายทุน ซึ่งจะนำไปหักเป็นรายจ่ายไม่ได้ แต่ดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นหลังจากโจทก์ได้ให้เช่าที่ดินแล้วหรือที่ดินนั้นก่อให้เกิดรายได้แล้ว ดอกเบี้ยระยะหลังนี้จะไม่เป็นรายจ่ายฝ่ายทุนซึ่งย่อมจะนำมาหักเป็นรายจ่ายได้ ทั้งนี้ตามนัยคำวินิจฉัยของกรมสรรพากร ที่กค.0802/5243 ลงวันที่ 29 เมษายน 2529 วางหลักว่า การที่ผู้มีเงินได้ กู้เงินจากธนาคารเพื่อนำมาซื้ออาคาร แล้วนำอาคารให้ผู้อื่นเช่า ถ้าผู้มีเงินได้พิสูจน์ได้ว่าได้นำเงินกู้จากธนาคารมาใช้เพื่อการลงทุนซื้ออาคารโดยเฉพาะดอกเบี้ยที่เกิดจากเงินกู้ดังกล่าวตั้งแต่ต้นจนถึงวันก่อนวันที่ให้เช่าอาคารนั้น ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ส่วนดอกเบี้ยเงินกู้จำนวนที่ต้องจ่ายสำหรับระยะเวลาตั้งแต่วันที่ให้เช่าอาคารแล้วเป็นต้นไปให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้และยังมีมติของคณะกรรมการพิจารณาปัญหากฎหมายและอุทธรณ์หรือคำร้องของกรมสรรพากร (กพอ.) ครั้งที่ 15/2528ลงวันที่ 15 สิงหาคม 2528 ได้วางหลักว่า ดอกเบี้ยสำหรับเงินกู้ยืมเพื่อพัฒนาหมู่บ้านจัดสรรขาย ซึ่งบริษัทที่ประกอบธุรกิจเกี่ยวกับการค้าอสังหาริมทรัพย์ได้จ่ายให้แก่ผู้ให้กู้ภายหลังที่ได้ขายอสังหาริมทรัพย์ไปแล้ว ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายได้ทั้งจำนวน ด้วยเหตุดังกล่าวแล้วโจทก์จึงขอยืนยันว่าที่ดินที่โจทก์ได้ซื้อไว้ก่อนปี พ.ศ. 2527 นั้นโจทก์ได้จัดให้เช่าและมีรายได้ตลอดทุกปี ฉะนั้น ดอกเบี้ยที่เกิดจากการกู้ยืมเงินมาซื้อที่ดิน ซึ่งต้องจ่ายในปี พ.ศ. 2527 โดยที่ดินนั้นได้ก่อให้เกิดรายได้แก่โจทก์แล้วก่อนปี พ.ศ. 2527 จึงไม่เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ส่วนปี พ.ศ. 2528 โจทก์ซื้อที่ดินและให้เช่าในปีเดียวกัน แสดงว่าโจทก์เสียดอกเบี้ยจากการกู้เงินมาซื้อที่ดิน โดยที่ดินเหล่านั้นยังไม่ได้ก่อให้เกิดเงินได้แก่โจทก์มีจำนวนรวมกันเพียง 56,082 บาท ดอกเบี้ยจำนวนนี้จะถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนซึ่งจะนำมาหักเป็นรายจ่ายไม่ได้ โจทก์ก็ยินยอม ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยที่ 1 ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 1048/203965-03966 ลงวันที่ 8 มิถุนายน 2530ของสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 5 กรมสรรพากร และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 เลขที่71 ก-ข/2532/1 ลงวันที่ 21 ธันวาคม 2531 และให้ทำการประเมินใหม่ตามฟ้องจำเลยทั้งสี่ให้การว่า โจทก์ประกอบกิจการให้เช่าที่ดินเป็นกิจการหลักตั้งแต่ปี พ.ศ. 2524-2528 โจทก์มีรายจ่ายดอกเบี้ยจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 จำนวน 11,217,921.50 บาทและปี พ.ศ. 2528 จำนวน 7,526,922.05 บาท อันเป็นดอกเบี้ยที่เกิดจากการเบิกเงินเกินบัญชีของธนาคารกสิกรไทย และธนาคารกรุงเทพพาณิชยการ จำกัด รายการเบิกเงินเกินบัญชีของธนาคารดังกล่าวเกิดจากการซื้อที่ดินและรายจ่ายอื่น ๆ ซึ่งโจทก์ได้นำดอกเบี้ยอันเกิดจากการเบิกเงินเกินบัญชีดังกล่าวไปหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 และ 2528 อันเป็นการไม่ถูกต้อง ทั้งนี้เพราะดอกเบี้ยส่วนที่เกิดจากการใช้เงินเบิกเกินบัญชีเพื่อซื้อที่ดินจะนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายหรือนำมาหักเป็นค่าสึกหรอ หรือค่าเสื่อมราคาไม่ได้ ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี(5) แห่งประมวลรัษฎากร และมาตรา 4(5)แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527และตามหลักการบัญชีที่รับรองทั่วไป ประกอบกับมีมติของคณะกรรมการพิจารณาปัญหากฎหมายและอุทธรณ์หรือคำร้อง (กพอ.) ครั้งที่12/2528 ลงวันที่ 18 กรกฎาคม 2528 ซึ่งได้วางหลักเกณฑ์เกี่ยวกับเงินค่าซื้อที่ดินและดอกเบี้ยสำหรับเงินกู้ซื้อที่ดินและอาคารไว้ว่าจะนำไปหักเป็นค่าใช้จ่ายหรือหักเป็นค่าสึกหรอ และค่าเสื่อมราคาไม่ได้ เพราะต้องห้ามตามบทมาตราดังกล่าว เจ้าพนักงานประเมินจึงได้ทำการปรับปรุงคำนวณแยกรายการดอกเบี้ยจ่ายส่วนที่เกิดจากการซื้อที่ดิน และรายจ่ายอื่น ๆ ออกจากกัน ปรากฏว่ามีรายจ่ายค่าดอกเบี้ยจ่ายส่วนที่เกิดจากการซื้อที่ดินซึ่งเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนของทรัพย์สินคือที่ดิน จึงต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายและได้ปรับปรุงตัดรายจ่ายดังกล่าวออกในรอบระยะเวลาบัญชีปีพ.ศ. 2527 เป็นเงินจำนวน 10,133,148.49 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2528 เป็นเงินจำนวน 1,056,481.36 บาท พร้อมทั้งได้ทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มเติมแก่โจทก์ จึงชอบด้วยกฎหมาย ข้อโต้แย้งของโจทก์ที่ได้กล่าวอ้างถึงคำวินิจฉัยที่กค.0802/5243 ลงวันที่ 29 เมษายน 2529 นั้น เป็นคำวินิจฉัยที่เกี่ยวกับกรณีดอกเบี้ยที่เกิดจากการกู้เงินจากธนาคารเพื่อนำไปซื้ออาคารแล้วนำอาคารให้ผู้อื่นเช่าเป็นทรัพย์สินคนละประเภทกับกรณีของโจทก์ ซึ่งเป็นเรื่องซื้อที่ดินและนำไปให้ผู้อื่นเช่า อีกทั้งหลักเกณฑ์ในการหักค่าใช้จ่ายสำหรับอาคารและที่ดินก็ใช้หลักเกณฑ์ต่างกัน จึงนำมาเทียบเคียงไม่ได้ และมติ กพอ. ครั้งที่ 15/2528ลงวันที่ 15 สิงหาคม 2528 นั้น เป็นกรณีเกี่ยวกับการหักรายจ่ายสำหรับดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อพัฒนาที่ดินจัดสรรขายก็เป็นคนละประเด็นกับกรณีของโจทก์ ซึ่งเป็นดอกเบี้ยเงินกู้เพื่อซื้อที่ดินแล้วนำออกให้เช่า คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาและมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์โดยลดเบี้ยปรับที่เจ้าพนักงานประเมินได้เรียกเก็บไว้แล้วตามแบบแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย และให้โจทก์นำเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน 7,660,660.24 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 และจำนวน 722,633.29 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2528 ไปชำระให้แก่จำเลยที่ 1 จึงเป็นการถูกต้องและชอบด้วยกฎหมาย จำเลยไม่จำต้องทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลใหม่ตามนัยที่โจทก์ฟ้อง ขอให้พิพากษายกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาทโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรตรวจสำนวนประชุมปรึกษาแล้วข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า โจทก์ประกอบธุรกิจซื้อที่ดินมาเพื่อให้เช่าและทำโครงการพัฒนาที่ดินเมื่อประมาณปี พ.ศ. 2526 โจทก์ซื้อที่ดินประมาณ2,000 ไร่ และให้บริษัทเชลล์แห่งประเทศไทย จำกัด เช่าในปีเดียวกันโดยคิดค่าเช่าเป็นรายปี และมีข้อตกลงกันว่า ถ้าโจทก์ตกลงใจที่จะลงทุนในโครงการพัฒนาที่ดินของผู้เช่า ก็ให้ถือว่าสัญญาเช่าเป็นอันยกเลิก และโจทก์จะคืนค่าเช่าทั้งหมดที่ได้รับไว้พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 15 ต่อปีให้แก่ผู้เช่า ต่อมาโจทก์ได้ตกลงใจลงทุนในโครงการของผู้เช่า สัญญาเช่าเป็นอันยกเลิกและโจทก์ได้คืนค่าเช่าประจำปี พ.ศ. 2526 และ พ.ศ. 2527 พร้อมด้วยดอกเบี้ยให้แก่ผู้เช่าแล้ว เงินที่โจทก์นำไปใช้ซื้อที่ดินเป็นเงินที่ได้มาจากการกู้ยืมและการเบิกเงินเกินบัญชีจากธนาคาร โจทก์ได้นำดอกเบี้ยที่ชำระให้แก่สถาบันการเงินมาหักเป็นค่าใช้จ่ายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดลงด้วย ต่อมาเมื่อวันที่ 10 มิถุนายน 2530 โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลจากเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2527 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2527 โดยมีรายจ่ายดอกเบี้ยส่วนที่เป็นทุนของที่ดิน ซึ่งต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(5) เป็นเงิน 10,133,148.49บาท เมื่อปรับปรุงให้เป็นไปตามประมวลรัษฎากรแล้ว โจทก์มีกำไรสุทธิ13,709,253.11 บาท คิดเป็นเงินภาษี 5,483,701.24 บาท เมื่อหักเงินภาษีที่โจทก์ชำระไว้แล้ว โจทก์ต้องชำระเพิ่มเป็นเงิน4,053,259.39 บาท เบี้ยปรับ 4,053,259.39 บาท และเงินเพิ่ม1,580,771.16 บาทรวมเป็นภาษีอากรที่โจทก์ต้องชำระ9,687,289.94 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่1 มกราคม 2528 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2528 โจทก์มีรายจ่ายดอกเบี้ยส่วนที่เป็นทุนของที่ดินซึ่งต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(5) เป็นเงิน 1,056,481.36 บาทและการคืนค่าเช่า พร้อมดอกเบี้ยแก่ผู้เช่าอันเป็นการขัดต่อประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี เป็นเงิน15,627,869.24 บาท เมื่อปรับปรุงให้เป็นไปตามประมวลรัษฎากรแล้ว โจทก์มีกำไรสุทธิ 98,284,621.58 บาท คิดเป็นภาษี39,313,848.63 บาท เมื่อหักเงินภาษีที่โจทก์ชำระไว้แล้วโจทก์ต้องชำระเพิ่มเป็นเงิน 6,673,740.24 บาท เบี้ยปรับ 6,673,740.24บาทและเงินเพิ่ม 1,401,485.45 บาท รวมเป็นภาษีอากรที่โจทก์ต้องชำระ 14,748,965.93 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อจำเลยที่ 2ที่ 3 และที่ 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่าภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 ให้ลดเบี้ยปรับลง 2,026,629.70 บาท คงเหลือเรียกเก็บทั้งสิ้น 7,660,660.24 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2528การจ่ายคืนค่าเช่าพร้อมดอกเบี้ยให้แก่บริษัทเชลล์แห่งประเทศไทยจำกัด เป็นรายจ่ายที่โจทก์ต้องจ่ายตามเงื่อนไขในกรณียกเลิกสัญญาเช่าไม่เข้าลักษณะเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(5)ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ ส่วนการประเมินกรณีอื่นเป็นการชอบแล้ว และลดเบี้ยปรับ โดยเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายคงเหลือเรียกเก็บภาษีทั้งสิ้น 722,633.29 บาทคดีคงมีปัญหาขึ้นมาสู่การวินิจฉัยของศาลฎีกาตามอุทธรณ์ของโจทก์เฉพาะข้อกฎหมายเพียงประการเดียวว่า ดอกเบี้ยอันเกิดจากการที่โจทก์กู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่าเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนซึ่งต้องห้ามมิให้นำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(5) หรือไม่พิเคราะห์แล้ว เห็นว่า ที่ดินที่โจทก์ซื้อมาด้วยเงินกู้เป็นทรัพย์สินที่เป็นทุนรอนของโจทก์ เงินที่โจทก์จ่ายเป็นค่าซื้อที่ดินย่อมเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี(5) เพราะเป็นรายจ่ายที่ทำให้โจทก์ได้ที่ดินมาโดยตรงและดอกเบี้ยของเงินกู้ดังกล่าวแม้จะไม่เป็นรายจ่ายที่ทำให้โจทก์ได้ที่ดินมาโดยตรง แต่ก็เป็นรายจ่ายที่เกิดจากการกู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินถือว่าเป็นรายจ่ายต่อเนื่องที่เป็นผลให้โจทก์ได้รับเงินกู้จากสถาบันการเงินมาซื้อที่ดิน ย่อมเป็นส่วนหนึ่งของค่าซื้อที่ดินซึ่งเป็นต้นทุน หาใช่ค่าใช้จ่ายธรรมดาในการดำเนินธุรกิจการค้าหากำไรของโจทก์ไม่ ดอกเบี้ยอันเกิดจากการที่โจทก์กู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่าจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนเช่นเดียวกับค่าซื้อที่ดิน โจทก์ไม่อาจนำดอกเบี้ยดังกล่าวมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(5)ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าการกู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่ากับการกู้เงินมาซื้ออาคารเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่าเป็นกรณีเดียวกัน เพราะต่างก็เป็นอสังหาริมทรัพย์เหมือนกัน เมื่อดอกเบี้ยที่เกิดจากเงินกู้มาซื้ออาคาร จำเลยยอมให้หักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ ดอกเบี้ยที่เกิดจากเงินกู้มาซื้อที่ดินเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่า ก็ควรจะนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ด้วยนั้น เห็นว่า แม้ที่ดินกับอาคารจะเป็นอสังหาริมทรัพย์เหมือนกัน แต่สภาพและหลักเกณฑ์ในการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินสองประเภทนี้หาเหมือนกันไม่ กล่าวคือ สภาพของอาคารย่อมสึกหรอและเสื่อมราคาไปตามกาลเวลา และพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 มาตรา 4(1) ยอมให้นำมูลค่าต้นทุนของอาคารหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของอาคารได้เป็นปี ๆ ไปตามอัตราที่กฎหมายกำหนดไว้ ส่วนสภาพของที่ดินนั้นไม่อาจสึกหรอหรือเสื่อมราคาได้ และพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวมาตรา 4(5) ไม่ยอมให้นำมูลค่าต้นทุนของที่ดินมาหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคา จึงนำดอกเบี้ยของเงินกู้เพื่อซื้อที่ดินมาเปรียบเทียบกับดอกเบี้ยของเงินกู้เพื่อซื้ออาคารไม่ได้ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้วอุทธรณ์โจทก์ฟังไม่ขึ้นพิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์แทนจำเลยทั้งสี่5,000 บาท ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2347/2536บริษัท สหธร จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65 ตรี (5)ที่ดินที่โจทก์ซื้อมาด้วยเงินกู้เป็นทรัพย์สินที่เป็นทุนรอนของโจทก์ เงินที่โจทก์จ่ายเป็นค่าซื้อที่ดินจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) และดอกเบี้ยของเงินกู้ดังกล่าวแม้จะไม่เป็นรายจ่ายที่ทำให้โจทก์ได้ที่ดินมาโดยตรงแต่ก็เป็นรายจ่ายที่เกิดจากการกู้ยืมเงินมาซื้อที่ดิน ถือว่าเป็นรายจ่ายต่อเนื่องที่เป็นผลให้โจทก์ได้รับเงินกู้จากสถาบันการเงินมาซื้อที่ดิน ย่อมเป็นส่วนหนึ่งของค่าซื้อที่ดินซึ่งเป็นต้นทุนหาใช่ค่าใช้จ่ายธรรมดาในการดำเนินธุรกิจการค้าหากำไรของโจทก์ไม่ดังนั้น ดอกเบี้ยอันเกิดจากการกู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่าจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนเช่นเดียวกับค่าซื้อที่ดิน ไม่อาจนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) แม้ที่ดินกับอาคารจะเป็นอสังหาริมทรัพย์เหมือนกัน แต่สภาพและหลักเกณฑ์ในการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินสองประเภทนี้หาเหมือนกันไม่กล่าวคือ สภาพของอาคารย่อมสึกหรอและเสื่อมราคาไปตามกาลเวลา และ พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 มาตรา 4(1) ยอมให้นำมูลค่าต้นทุนของอาคารหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของอาคารได้เป็นปี ๆไปตามอัตราที่กฎหมายกำหนดไว้ ส่วนสภาพของที่ดินนั้นไม่อาจสึกหรอหรือเสื่อมราคาได้ และพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวมาตรา 4(5)ไม่ยอมให้นำมูลค่าต้นทุนของที่ดินมาหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาดังนั้น จึงนำดอกเบี้ยของเงินกู้เพื่อซื้อที่ดินมาเปรียบเทียบกับดอกเบี้ยของเงินกู้เพื่อซื้ออาคารไม่ได้ ดอกเบี้ยของเงินกู้เพื่อซื้อที่ดินจึงนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด จำเลยที่ 1เป็นกรมในรัฐบาล สังกัดกระทรวงการคลัง จำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4เป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์ประกอบธุรกิจการซื้อที่ดินมาเพื่อให้เช่า และทำโครงการพัฒนาที่ดินโดยต้องกู้เงินจากสถาบันการเงินทั้งในและต่างประเทศ รวมทั้งการทำสัญญาเบิกเงินเกินบัญชีจากธนาคาร เงินที่กู้หรือที่เบิกเกินบัญชีมามิได้นำมาใช้เฉพาะการซื้อที่ดินแต่อย่างเดียว หากแต่ยังนำมาใช้ในกิจการต่าง ๆ ของโจทก์ด้วยเมื่อประมาณปี พ.ศ. 2536 โจทก์ซื้อที่ดินที่ตำบลบางพระอำเภอศรีราชา จังหวัดชลบุรี จากการขายทอดตลาดตามคำสั่งศาลกับซื้อที่ดินข้างเคียงจากเจ้าของที่ดินรายอื่น ๆ รวมเป็นที่ดินทั้งสิ้นประมาณ 2,000 ไร่ ในปีนั้นเองโจทก์ทำสัญญากับบริษัทเชลล์แห่งประเทศไทย จำกัด ให้เช่าที่ดินแปลงดังกล่าวโดยคิดค่าเช่าเป็นรายปีและมีข้อตกลงกันว่าเมื่อผู้เช่ามีโครงการแน่นอนเพื่อจะพัฒนาที่ดินที่เช่าผู้เช่าต้องบอกกล่าวให้โจทก์ทราบถึงรายละเอียดของโครงการนั้น และให้โอกาสโจทก์ที่จะเลือกว่าจะเข้าไปลงทุนในโครงการนั้นหรือไม่ หากโจทก์ตกลงใจที่จะลงทุนในโครงการนั้นก็ให้ถือว่าสัญญาเช่าเป็นอันยกเลิก และโจทก์จะต้องคืนค่าเช่าทั้งหมดที่ได้รับไว้พร้อมทั้งดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 15 ต่อปีให้แก่ผู้เช่า ต่อมาโจทก์ได้ตกลงใจลงทุนในโครงการ จึงแจ้งให้ผู้เช่าทราบและสัญญาเช่าเป็นอันยกเลิกโจทก์ได้คืนเงินค่าเช่าประจำปี พ.ศ. 2526และพ.ศ. 2527 พร้อมด้วยดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 15 ต่อปี ให้แก่ผู้เช่า เป็นเงินทั้งสิ้นจำนวน 15,627,869.24 บาท บรรดาเงินที่โจทก์ชำระราคาซื้อขายที่ดินบริเวณตำบลบางพระ รวมทั้งที่ดินแปลงอื่นซึ่งโจทก์ได้ซื้อมาและได้นำออกให้เช่า โจทก์ได้ใช้เงินจากการกู้ยืมและการเบิกเงินเกินบัญชีจากธนาคาร โจทก์จึงต้องมีค่าใช้จ่าย คือ ค่าดอกเบี้ยซึ่งชำระให้แก่สถาบันการเงิน และโจทก์ได้นำดอกเบี้ยที่ชำระให้แก่สถาบันการเงินเหล่านั้นมาหักเป็นค่าใช้จ่ายสำหรับรอบปีบัญชีที่สิ้นสุดลง ต่อมาเมื่อวันที่ 10มิถุนายน 2530 โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลจากเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม2527 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2527 โดยมีรายจ่ายดอกเบี้ยจ่ายส่วนที่เป็นต้นทุนของที่ดิน ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายดอกเบี้ยจ่ายส่วนที่เป็นต้นทุนของที่ดิน ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายตามมาตรา65 ตรี(5) เป็นเงินจำนวน 10,133,148.49 บาท เมื่อปรับปรุงให้เป็นไปตามประมวลรัษฎากรแล้ว โจทก์มีกำไรสุทธิจำนวน13,709,253.11 บาทคิดเป็นเงินภาษี จำนวน 5,483,701.24 บาท โจทก์ชำระไว้แล้วจำนวน 1,430,441.85 บาท จึงต้องชำระเพิ่มเติมเป็นเงินจำนวน 4,053,259.39 บาท เบี้ยปรับจำนวน 4,053,259.39 บาท เงินเพิ่มจำนวน 1,580,771.16 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้นจำนวน 9,687,289.94 บาทและรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2528 ถึงวันที่ 31ธันวาคม 2528 โจทก์มีรายจ่ายดอกเบี้ยจ่ายส่วนที่เป็นต้นทุนของที่ดิน ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายตามมาตรา 65 ตรี(5) เป็นเงินจำนวน 1,056,481.36 บาท และการคืนค่าเช่าพร้อมดอกเบี้ยแก่ผู้เช่าเป็นการขัดกับมาตรา 65 ทวิ, 65 ตรี เป็นเงินจำนวน15,627,869.24 บาท เมื่อปรับปรุงให้เป็นไปตามประมวลรัษฎากรแล้ว มีกำไรสุทธิจำนวน 98,284,621.58 บาท คิดเป็นเงินภาษีจำนวน 39,313,848.63 บาท โจทก์ชำระไว้แล้วจำนวน32,640,108.39 บาท จึงต้องชำระเพิ่มเติมเป็นเงินจำนวน6,673,740.24 บาท เบี้ยปรับจำนวน 6,673,740.24 บาท เงินเพิ่มจำนวน 1,401,485.45 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้นจำนวน 14,748,965.93บาท ให้โจทก์นำไปชำระ โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อจำเลยที่ 2ที่ 3 และที่ 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เมื่อวันที่8 กรกฎาคม 2530 โจทก์ ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2ที่ 3 และที่ 4 เมื่อวันที่ 2 มิถุนายน 2532 ว่า สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 ของโจทก์ให้ลดเบี้ยปรับลงจำนวน 2,026,629.70 บาทคงเหลือเรียกเก็บเป็นเงินภาษีจำนวน 4,053,259.39 บาท เบี้ยปรับจำนวน 2,026,629.69 บาท และเงินเพิ่มจำนวน 1,580,771.16 บาทรวมเรียกเก็บทั้งสิ้นเป็นเงินจำนวน 7,660,660.24 บาท พร้อมทั้งเงินเพิ่มตามกฎหมายด้วย สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2528 การจ่ายคืนค่าเช่าพร้อมดอกเบี้ยให้แก่บริษัทเชลล์แห่งประเทศไทย จำกัดฟังได้ว่าเป็นรายจ่ายที่โจทก์ต้องจ่ายตามเงื่อนไขในกรณียกเลิกสัญญาเช่า ไม่เข้าลักษณะเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร จึงยอมให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินกรณีอื่นเป็นการชอบแล้วและกรณีมีเหตุอันควรผ่อนผันจึงพิจารณาลดเบี้ยปรับที่เรียกเก็บไว้แล้ว คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายรวมเรียกเก็บภาษีทั้งสิ้นจำนวน 322,633.29 บาท พร้อมทั้งเงินเพิ่มตามกฎหมายด้วย โจทก์เห็นว่า คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2528 กรณีที่โจทก์นำรายจ่ายคืนค่าเช่าพร้อมดอกเบี้ยให้แก่บริษัทเชลล์แห่งประเทศไทย จำกัด ฟังได้ว่าเป็นรายจ่ายที่โจทก์ต้องจ่ายตามเงื่อนไขในกรณียกเลิกสัญญาเช่ายอมให้โจทก์ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้นั้น เป็นการพิจารณาชอบด้วยข้อเท็จจริงและถูกต้องตามบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากรแล้ว ส่วนเงินรายจ่ายดอกเบี้ยของรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 และ 2528 ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า รายจ่ายดอกเบี้ยส่วนที่เป็นทุนของที่ดิน ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายตามมาตรา 65 ตรี (5) รวมเรียกเก็บให้โจทก์ชำระภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 เป็นเงินจำนวน7,660,660.24 บาท พร้อมทั้งเงินเพิ่มตามกฎหมาย และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2528 เป็นเงินจำนวน 722,633.29 บาท พร้อมทั้งเงินเพิ่มตามกฎหมาย รวมทั้งสิ้นเป็นเงินจำนวน 8,383,293.53 บาทนั้น โจทก์เห็นว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เป็นการไม่ถูกต้องตามข้อเท็จจริงและประมวลรัษฎากร กล่าวคือ ประการแรก เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 คิดดอกเบี้ยที่ไม่ยอมให้หักเป็นรายจ่ายด้วยวิธีไม่ถูกต้อง โดยคิดดอกเบี้ยจากเงินกู้ยืมที่โจทก์เริ่มซื้อที่ดินตั้งแต่ปี พ.ศ. 2523 เป็นต้นมา ประการที่สอง เมื่อพิจารณาตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(5) ใช้ถ้อยคำว่า รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ซึ่งไม่มีวิเคราะห์ศัพท์ไว้ การที่จะถือว่าโจทก์ได้จ่ายดอกเบี้ยไปเนื่องจากการกู้เงินหรือเบิกเงินเกินบัญชีเพื่อซื้อที่ดินเป็นค่าใช้จ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนก็ยังเป็นปัญหาอยู่ เพราะคำว่า ดอกเบี้ย หมายถึง เงินค่าป่วยการที่ผู้กู้จะต้องเสียแก่ผู้ให้กู้ คำว่า ลงทุน หมายถึงการออกเงินเป็นทุนเพื่อหากำไร จะเห็นได้ว่า ผู้ที่เสียดอกเบี้ยก็คือผู้ที่ให้ค่าป่วยการที่จะต้องจ่ายแก่ผู้ให้กู้ หาใช่เป็นเงินที่ออกไปเป็นทุนเพื่อหากำไรไม่ การที่บุคคลใดก็ตามไปกู้เงินมาเพื่อใช้จ่ายในกิจการเพราะมีทุนไม่พอจึงต้องหาด้วยวิธีกู้เงินมาเป็นทุนเพื่อหากำไร เงินกู้นี้ไม่ใช่เป็นเงินได้ไม่ว่าจะคิดตามหลักบัญชี หรือตามประมวลรัษฎากร เพราะต้องใช้คืนให้แก่ผู้ให้กู้ ฉะนั้น ดอกเบี้ยอันเกิดจากเงินกู้ที่ต้องจ่ายคืนและเงินค่าป่วยการที่ผู้กู้จะต้องเสียแก่ผู้ให้กู้ไม่ใช่การจ่ายเพื่อหากำไรจากการประกอบกิจการ และประการที่สาม หากพิจารณาตามหลักวิชาการบัญชี คำว่า รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ซึ่งภาษาบัญชีเรียกว่า รายจ่ายฝ่ายทุน (capital expenditure) หมายความว่ารายจ่ายใดที่จ่ายไปโดยได้รับทรัพย์สินหรือสิทธิอันมีลักษณะเป็นการถาวรต่อการใช้เกินกว่าหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชี รายจ่ายนั้นเรียกว่า รายจ่ายฝ่ายทุน ซึ่งจะนำมาหักเป็นรายจ่ายทั้งจำนวนไม่ได้ แต่หักเป็นค่าสึกหรอหรือค่าเสื่อมราคาได้ ตามหลักวิชาการบัญชีดังกล่าวนี้ เงินที่โจทก์นำไปซื้อที่ดินไว้ให้เช่าย่อมเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน แต่ดอกเบี้ยของเงินที่กู้ยืมมาแล้วนำไปซื้อที่ดินจะต้องพิจารณาต่อไปว่าเป็นดอกเบี้ยที่เกิดจากการกู้เงินเฉพาะจำนวนเงินที่นำมาซื้อที่ดินจริง ๆ แปลงใด เท่าใดด้วยแต่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้นำดอกเบี้ยที่กู้ยืมมาทั้งปีมาคิด ทั้ง ๆ ที่เงินที่กู้ยืมนั้นได้นำไปใช้ในกิจการอื่นด้วย นอกจากนี้เมื่อทราบว่าดอกเบี้ยของเงินที่กู้ยืมมาซื้อที่ดินนั้นมีจำนวนเท่าใดแล้ว ก็ต้องพิจารณาต่อไปว่า ดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นในระยะเวลาที่โจทก์ยังมิได้มีรายได้จากการให้เช่าที่ดินเท่านั้นเป็นดอกเบี้ยฝ่ายทุน ซึ่งจะนำไปหักเป็นรายจ่ายไม่ได้ แต่ดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นหลังจากโจทก์ได้ให้เช่าที่ดินแล้วหรือที่ดินนั้นก่อให้เกิดรายได้แล้ว ดอกเบี้ยระยะหลังนี้จะไม่เป็นรายจ่ายฝ่ายทุนซึ่งย่อมจะนำมาหักเป็นรายจ่ายได้ ทั้งนี้ตามนัยคำวินิจฉัยของกรมสรรพากร ที่กค.0802/5243 ลงวันที่ 29 เมษายน 2529 วางหลักว่า การที่ผู้มีเงินได้ กู้เงินจากธนาคารเพื่อนำมาซื้ออาคาร แล้วนำอาคารให้ผู้อื่นเช่า ถ้าผู้มีเงินได้พิสูจน์ได้ว่าได้นำเงินกู้จากธนาคารมาใช้เพื่อการลงทุนซื้ออาคารโดยเฉพาะดอกเบี้ยที่เกิดจากเงินกู้ดังกล่าวตั้งแต่ต้นจนถึงวันก่อนวันที่ให้เช่าอาคารนั้น ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ส่วนดอกเบี้ยเงินกู้จำนวนที่ต้องจ่ายสำหรับระยะเวลาตั้งแต่วันที่ให้เช่าอาคารแล้วเป็นต้นไปให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้และยังมีมติของคณะกรรมการพิจารณาปัญหากฎหมายและอุทธรณ์หรือคำร้องของกรมสรรพากร (กพอ.) ครั้งที่ 15/2528ลงวันที่ 15 สิงหาคม 2528 ได้วางหลักว่า ดอกเบี้ยสำหรับเงินกู้ยืมเพื่อพัฒนาหมู่บ้านจัดสรรขาย ซึ่งบริษัทที่ประกอบธุรกิจเกี่ยวกับการค้าอสังหาริมทรัพย์ได้จ่ายให้แก่ผู้ให้กู้ภายหลังที่ได้ขายอสังหาริมทรัพย์ไปแล้ว ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายได้ทั้งจำนวน ด้วยเหตุดังกล่าวแล้วโจทก์จึงขอยืนยันว่าที่ดินที่โจทก์ได้ซื้อไว้ก่อนปี พ.ศ. 2527 นั้นโจทก์ได้จัดให้เช่าและมีรายได้ตลอดทุกปี ฉะนั้น ดอกเบี้ยที่เกิดจากการกู้ยืมเงินมาซื้อที่ดิน ซึ่งต้องจ่ายในปี พ.ศ. 2527 โดยที่ดินนั้นได้ก่อให้เกิดรายได้แก่โจทก์แล้วก่อนปี พ.ศ. 2527 จึงไม่เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ส่วนปี พ.ศ. 2528 โจทก์ซื้อที่ดินและให้เช่าในปีเดียวกัน แสดงว่าโจทก์เสียดอกเบี้ยจากการกู้เงินมาซื้อที่ดิน โดยที่ดินเหล่านั้นยังไม่ได้ก่อให้เกิดเงินได้แก่โจทก์มีจำนวนรวมกันเพียง 56,082 บาท ดอกเบี้ยจำนวนนี้จะถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนซึ่งจะนำมาหักเป็นรายจ่ายไม่ได้ โจทก์ก็ยินยอม ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยที่ 1 ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 1048/203965-03966 ลงวันที่ 8 มิถุนายน 2530ของสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 5 กรมสรรพากร และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 เลขที่71 ก-ข/2532/1 ลงวันที่ 21 ธันวาคม 2531 และให้ทำการประเมินใหม่ตามฟ้องจำเลยทั้งสี่ให้การว่า โจทก์ประกอบกิจการให้เช่าที่ดินเป็นกิจการหลักตั้งแต่ปี พ.ศ. 2524-2528 โจทก์มีรายจ่ายดอกเบี้ยจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 จำนวน 11,217,921.50 บาทและปี พ.ศ. 2528 จำนวน 7,526,922.05 บาท อันเป็นดอกเบี้ยที่เกิดจากการเบิกเงินเกินบัญชีของธนาคารกสิกรไทย และธนาคารกรุงเทพพาณิชยการ จำกัด รายการเบิกเงินเกินบัญชีของธนาคารดังกล่าวเกิดจากการซื้อที่ดินและรายจ่ายอื่น ๆ ซึ่งโจทก์ได้นำดอกเบี้ยอันเกิดจากการเบิกเงินเกินบัญชีดังกล่าวไปหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 และ 2528 อันเป็นการไม่ถูกต้อง ทั้งนี้เพราะดอกเบี้ยส่วนที่เกิดจากการใช้เงินเบิกเกินบัญชีเพื่อซื้อที่ดินจะนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายหรือนำมาหักเป็นค่าสึกหรอ หรือค่าเสื่อมราคาไม่ได้ ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี(5) แห่งประมวลรัษฎากร และมาตรา 4(5)แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527และตามหลักการบัญชีที่รับรองทั่วไป ประกอบกับมีมติของคณะกรรมการพิจารณาปัญหากฎหมายและอุทธรณ์หรือคำร้อง (กพอ.) ครั้งที่12/2528 ลงวันที่ 18 กรกฎาคม 2528 ซึ่งได้วางหลักเกณฑ์เกี่ยวกับเงินค่าซื้อที่ดินและดอกเบี้ยสำหรับเงินกู้ซื้อที่ดินและอาคารไว้ว่าจะนำไปหักเป็นค่าใช้จ่ายหรือหักเป็นค่าสึกหรอ และค่าเสื่อมราคาไม่ได้ เพราะต้องห้ามตามบทมาตราดังกล่าว เจ้าพนักงานประเมินจึงได้ทำการปรับปรุงคำนวณแยกรายการดอกเบี้ยจ่ายส่วนที่เกิดจากการซื้อที่ดิน และรายจ่ายอื่น ๆ ออกจากกัน ปรากฏว่ามีรายจ่ายค่าดอกเบี้ยจ่ายส่วนที่เกิดจากการซื้อที่ดินซึ่งเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนของทรัพย์สินคือที่ดิน จึงต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายและได้ปรับปรุงตัดรายจ่ายดังกล่าวออกในรอบระยะเวลาบัญชีปีพ.ศ. 2527 เป็นเงินจำนวน 10,133,148.49 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2528 เป็นเงินจำนวน 1,056,481.36 บาท พร้อมทั้งได้ทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มเติมแก่โจทก์ จึงชอบด้วยกฎหมาย ข้อโต้แย้งของโจทก์ที่ได้กล่าวอ้างถึงคำวินิจฉัยที่กค.0802/5243 ลงวันที่ 29 เมษายน 2529 นั้น เป็นคำวินิจฉัยที่เกี่ยวกับกรณีดอกเบี้ยที่เกิดจากการกู้เงินจากธนาคารเพื่อนำไปซื้ออาคารแล้วนำอาคารให้ผู้อื่นเช่าเป็นทรัพย์สินคนละประเภทกับกรณีของโจทก์ ซึ่งเป็นเรื่องซื้อที่ดินและนำไปให้ผู้อื่นเช่า อีกทั้งหลักเกณฑ์ในการหักค่าใช้จ่ายสำหรับอาคารและที่ดินก็ใช้หลักเกณฑ์ต่างกัน จึงนำมาเทียบเคียงไม่ได้ และมติ กพอ. ครั้งที่ 15/2528ลงวันที่ 15 สิงหาคม 2528 นั้น เป็นกรณีเกี่ยวกับการหักรายจ่ายสำหรับดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อพัฒนาที่ดินจัดสรรขายก็เป็นคนละประเด็นกับกรณีของโจทก์ ซึ่งเป็นดอกเบี้ยเงินกู้เพื่อซื้อที่ดินแล้วนำออกให้เช่า คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาและมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์โดยลดเบี้ยปรับที่เจ้าพนักงานประเมินได้เรียกเก็บไว้แล้วตามแบบแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย และให้โจทก์นำเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน 7,660,660.24 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 และจำนวน 722,633.29 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2528 ไปชำระให้แก่จำเลยที่ 1 จึงเป็นการถูกต้องและชอบด้วยกฎหมาย จำเลยไม่จำต้องทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลใหม่ตามนัยที่โจทก์ฟ้อง ขอให้พิพากษายกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาทโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรตรวจสำนวนประชุมปรึกษาแล้วข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า โจทก์ประกอบธุรกิจซื้อที่ดินมาเพื่อให้เช่าและทำโครงการพัฒนาที่ดินเมื่อประมาณปี พ.ศ. 2526 โจทก์ซื้อที่ดินประมาณ2,000 ไร่ และให้บริษัทเชลล์แห่งประเทศไทย จำกัด เช่าในปีเดียวกันโดยคิดค่าเช่าเป็นรายปี และมีข้อตกลงกันว่า ถ้าโจทก์ตกลงใจที่จะลงทุนในโครงการพัฒนาที่ดินของผู้เช่า ก็ให้ถือว่าสัญญาเช่าเป็นอันยกเลิก และโจทก์จะคืนค่าเช่าทั้งหมดที่ได้รับไว้พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 15 ต่อปีให้แก่ผู้เช่า ต่อมาโจทก์ได้ตกลงใจลงทุนในโครงการของผู้เช่า สัญญาเช่าเป็นอันยกเลิกและโจทก์ได้คืนค่าเช่าประจำปี พ.ศ. 2526 และ พ.ศ. 2527 พร้อมด้วยดอกเบี้ยให้แก่ผู้เช่าแล้ว เงินที่โจทก์นำไปใช้ซื้อที่ดินเป็นเงินที่ได้มาจากการกู้ยืมและการเบิกเงินเกินบัญชีจากธนาคาร โจทก์ได้นำดอกเบี้ยที่ชำระให้แก่สถาบันการเงินมาหักเป็นค่าใช้จ่ายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดลงด้วย ต่อมาเมื่อวันที่ 10 มิถุนายน 2530 โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลจากเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2527 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2527 โดยมีรายจ่ายดอกเบี้ยส่วนที่เป็นทุนของที่ดิน ซึ่งต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(5) เป็นเงิน 10,133,148.49บาท เมื่อปรับปรุงให้เป็นไปตามประมวลรัษฎากรแล้ว โจทก์มีกำไรสุทธิ13,709,253.11 บาท คิดเป็นเงินภาษี 5,483,701.24 บาท เมื่อหักเงินภาษีที่โจทก์ชำระไว้แล้ว โจทก์ต้องชำระเพิ่มเป็นเงิน4,053,259.39 บาท เบี้ยปรับ 4,053,259.39 บาท และเงินเพิ่ม1,580,771.16 บาทรวมเป็นภาษีอากรที่โจทก์ต้องชำระ9,687,289.94 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่1 มกราคม 2528 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2528 โจทก์มีรายจ่ายดอกเบี้ยส่วนที่เป็นทุนของที่ดินซึ่งต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(5) เป็นเงิน 1,056,481.36 บาทและการคืนค่าเช่า พร้อมดอกเบี้ยแก่ผู้เช่าอันเป็นการขัดต่อประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี เป็นเงิน15,627,869.24 บาท เมื่อปรับปรุงให้เป็นไปตามประมวลรัษฎากรแล้ว โจทก์มีกำไรสุทธิ 98,284,621.58 บาท คิดเป็นภาษี39,313,848.63 บาท เมื่อหักเงินภาษีที่โจทก์ชำระไว้แล้วโจทก์ต้องชำระเพิ่มเป็นเงิน 6,673,740.24 บาท เบี้ยปรับ 6,673,740.24บาทและเงินเพิ่ม 1,401,485.45 บาท รวมเป็นภาษีอากรที่โจทก์ต้องชำระ 14,748,965.93 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อจำเลยที่ 2ที่ 3 และที่ 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่าภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 ให้ลดเบี้ยปรับลง 2,026,629.70 บาท คงเหลือเรียกเก็บทั้งสิ้น 7,660,660.24 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2528การจ่ายคืนค่าเช่าพร้อมดอกเบี้ยให้แก่บริษัทเชลล์แห่งประเทศไทยจำกัด เป็นรายจ่ายที่โจทก์ต้องจ่ายตามเงื่อนไขในกรณียกเลิกสัญญาเช่าไม่เข้าลักษณะเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(5)ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ ส่วนการประเมินกรณีอื่นเป็นการชอบแล้ว และลดเบี้ยปรับ โดยเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายคงเหลือเรียกเก็บภาษีทั้งสิ้น 722,633.29 บาทคดีคงมีปัญหาขึ้นมาสู่การวินิจฉัยของศาลฎีกาตามอุทธรณ์ของโจทก์เฉพาะข้อกฎหมายเพียงประการเดียวว่า ดอกเบี้ยอันเกิดจากการที่โจทก์กู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่าเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนซึ่งต้องห้ามมิให้นำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(5) หรือไม่พิเคราะห์แล้ว เห็นว่า ที่ดินที่โจทก์ซื้อมาด้วยเงินกู้เป็นทรัพย์สินที่เป็นทุนรอนของโจทก์ เงินที่โจทก์จ่ายเป็นค่าซื้อที่ดินย่อมเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี(5) เพราะเป็นรายจ่ายที่ทำให้โจทก์ได้ที่ดินมาโดยตรงและดอกเบี้ยของเงินกู้ดังกล่าวแม้จะไม่เป็นรายจ่ายที่ทำให้โจทก์ได้ที่ดินมาโดยตรง แต่ก็เป็นรายจ่ายที่เกิดจากการกู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินถือว่าเป็นรายจ่ายต่อเนื่องที่เป็นผลให้โจทก์ได้รับเงินกู้จากสถาบันการเงินมาซื้อที่ดิน ย่อมเป็นส่วนหนึ่งของค่าซื้อที่ดินซึ่งเป็นต้นทุน หาใช่ค่าใช้จ่ายธรรมดาในการดำเนินธุรกิจการค้าหากำไรของโจทก์ไม่ ดอกเบี้ยอันเกิดจากการที่โจทก์กู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่าจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนเช่นเดียวกับค่าซื้อที่ดิน โจทก์ไม่อาจนำดอกเบี้ยดังกล่าวมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(5)ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าการกู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่ากับการกู้เงินมาซื้ออาคารเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่าเป็นกรณีเดียวกัน เพราะต่างก็เป็นอสังหาริมทรัพย์เหมือนกัน เมื่อดอกเบี้ยที่เกิดจากเงินกู้มาซื้ออาคาร จำเลยยอมให้หักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ ดอกเบี้ยที่เกิดจากเงินกู้มาซื้อที่ดินเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่า ก็ควรจะนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ด้วยนั้น เห็นว่า แม้ที่ดินกับอาคารจะเป็นอสังหาริมทรัพย์เหมือนกัน แต่สภาพและหลักเกณฑ์ในการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินสองประเภทนี้หาเหมือนกันไม่ กล่าวคือ สภาพของอาคารย่อมสึกหรอและเสื่อมราคาไปตามกาลเวลา และพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 มาตรา 4(1) ยอมให้นำมูลค่าต้นทุนของอาคารหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของอาคารได้เป็นปี ๆ ไปตามอัตราที่กฎหมายกำหนดไว้ ส่วนสภาพของที่ดินนั้นไม่อาจสึกหรอหรือเสื่อมราคาได้ และพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวมาตรา 4(5) ไม่ยอมให้นำมูลค่าต้นทุนของที่ดินมาหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคา จึงนำดอกเบี้ยของเงินกู้เพื่อซื้อที่ดินมาเปรียบเทียบกับดอกเบี้ยของเงินกู้เพื่อซื้ออาคารไม่ได้ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้วอุทธรณ์โจทก์ฟังไม่ขึ้นพิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์แทนจำเลยทั้งสี่5,000 บาท(ประดิษฐ์ เอกมณี-เจริญ นิลเอสงฆ์-วิทูรย์ สุทธิประภา)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุรายจ่ายของกิจการอาจแบ่งออกเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไร(RevenueExpenditure) ประเภทหนึ่ง และรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน (CapitalExpenditure) อีกประเภทหนึ่ง รายจ่ายเพื่อหากำไรนั้นถือเป็นค่าใช้จ่าย (EXpense) นำไปหักออกจากรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายได้ แต่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนถือเป็นทรัพย์สิน (Asset) จะหักเป็นรายจ่ายทั้งหมดในรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายไม่ได้ ต้องทยอยหักในรูปของค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาซึ่งกินเวลาหลายรอบระยะเวลาบัญชีและถ้าทรัพย์สินนั้นโดยสภาพไม่มีการสึกหรอและเสื่อมราคา เช่น หุ้นทอง สัตว์พาหนะ ก็จะนำรายจ่ายเกี่ยวกับการซื้อหรือได้มาซึ่งทรัพย์สินนั้นมาทยอยหักในรูปของค่าสึกหรอ และค่าเสื่อมราคาไม่ได้หรือจะกล่าวอีกนัยหนึ่งรายจ่ายดังกล่าวนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายไม่ได้เลย นอกจากนี้ที่ดินและสินค้าก็เป็นทรัพย์สินที่หักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาไม่ได้ เพราะพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินฉบับที่ 145(พ.ศ. 2527) มาตรา 4(5) ไม่ยอมให้หัก ดังนั้นรายจ่ายที่จ่ายไปเพื่อซื้อหรือได้มาซึ่งที่ดินหรือจะกล่าวอีกนัยหนึ่งราคาทุนของที่ดินหรือต้นทุนของที่ดินจึงนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้เลย ต่างกับทรัพย์สินประเภทอาคารที่แม้จะเป็นอสังหาริมทรัพย์และเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนเหมือนกับที่ดิน แต่ก็นำรายจ่ายที่จ่ายไปเพื่อซื้อหรือสร้างอาคารหรือจะกล่าวอีกนัยหนึ่งราคาทุนของอาคารหรือต้นทุนของอาคารนั้นมาทยอยหักในรูปของค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาได้ เพราะพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวยอมให้หักได้ (ดูมาตรา 4(1)) ปัญหามีว่าราคาทุนหรือต้นทุนของอาคารและที่ดินประกอบด้วยค่าใช้จ่ายอะไรบ้าง? สมาคมนักบัญชีและผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแห่งประเทศไทยได้ออกแถลงการณ์เกี่ยวกับมาตรฐานการบัญชี (AccountingStandard) ไว้หลายฉบับ ฉบับที่เกี่ยวข้องกับที่ดินและอาคารก็คือ "มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 9 เรื่องการบัญชีสำหรับที่ดิน อาคารและอุปกรณ์" ในมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ย่อหน้าที่ 11 กำหนดให้ราคาทุนของที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ประกอบด้วยราคาซื้อรวมทั้งค่าภาษีนำเข้า ภาษีอื่น ๆเกี่ยวกับการซื้อ และค่าใช้จ่ายทางตรงต่าง ๆ ที่ทำให้ทรัพย์สินอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้การได้ตามที่ต้องการ สำหรับส่วนลดการค้าและเงินที่ได้รับคืนจากผู้ขายจะต้องนำมาหักออกเพื่อให้คงเหลือเป็นราคาซื้อที่แท้จริง และในภาคผนวกของมาตรฐานการบัญชีฉบับดังกล่าวยังกล่าวว่าราคาทุนของที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ประกอบด้วย ราคาซื้อค่าภาษีที่เกี่ยวข้องกับการซื้อ และต้นทุนอื่นที่เกี่ยวข้องตั้งแต่เริ่มจัดหาทรัพย์สินจนกระทั่งทรัพย์สินนั้นอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้งานได้ตามที่ต้องการ เช่น ค่าใช้จ่ายในการเตรียมทำเลที่ตั้งค่าขนส่งและค่าควบคุมการขนถ่ายสินค้าครั้งแรก ค่าใช้จ่ายในการติดตั้ง ค่าธรรมเนียมวิชาชีพต่าง ๆ ต้นทุนในการจัดหาเงิน (เช่นดอกเบี้ย) เฉพาะส่วนที่เกิดขึ้นจากการจัดหาทรัพย์สิน (ซื้อหรือสร้างเอง) จนกระทั่งทรัพย์สินนั้นอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้งานได้ มาตรฐานการบัญชีดังกล่าวเมื่อนำมาใช้กับอาคารที่กิจการซื้อหรือสร้างขึ้นดอกเบี้ยที่จ่ายไปสำหรับการกู้เงินมาซื้อหรือสร้างอาคารเป็นต้นทุนในการจัดหาเงินมาซื้อหรือสร้างอาคาร จึงถือเป็นส่วนหนึ่งของราคาทุน ต้องรวมอยู่ในราคาทุนของอาคารเพื่อใช้เป็นฐานในการคิดค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคา แต่ดอกเบี้ยที่จะรวมเป็นราคาทุนของอาคารนี้ก็ให้คิดเพียงถึงวันที่อาคารนั้นอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้งานได้เท่านั้น ดอกเบี้ยที่จ่ายภายหลังจากวันที่อาคารอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้งานได้ไม่ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนอีกต่อไป แต่จะถือเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรสามารถนำไปหักออกจากรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่มีการจ่ายดอกเบี้ยได้ แต่ถ้านำมาตรฐานการบัญชีดังกล่าวมาใช้กับที่ดินที่ขณะซื้ออยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้งานได้ ก็มีปัญหาว่าดอกเบี้ยที่จ่ายไปสำหรับการกู้เงินมาซื้อจะถือเป็นส่วนหนึ่งของราคาทุนของที่ดินหรือไม่? หากถือตามมาตรฐานการบัญชีดังกล่าว ดอกเบี้ยดังกล่าวย่อมไม่ถือเป็นส่วนหนึ่งของราคาทุนของที่ดิน เพราะมาตรฐานการบัญชีกำหนดให้ดอกเบี้ยเฉพาะส่วนที่เกิดขึ้นระหว่างการจัดหาทรัพย์สิน (ซื้อหรือสร้างเอง) จนกระทั่งทรัพย์สินนั้นอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้งานได้เท่านั้นที่ถือเป็นต้นทุนของที่ดิน เมื่อขณะซื้อนั้นที่ดินอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้งานได้ ดอกเบี้ยดังกล่าวจึงไม่น่าจะถือเป็นส่วนหนึ่งของราคาทุนของที่ดิน เมื่อดอกเบี้ยดังกล่าวไม่ถือเป็นส่วนหนึ่งของราคาทุนของที่ดินดอกเบี้ยดังกล่าวจึงไม่ใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน แต่ถือเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรที่กิจการสามารถนำไปหักออกจากรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่มีการจ่ายดอกเบี้ยนั้นได้ แต่ถ้าถือตามความเห็นของกรมสรรพากรและคำพิพากษาศาลฎีกาฉบับนี้แล้ว ดอกเบี้ยดังกล่าวถือเป็นส่วนหนึ่งของราคาทุนของที่ดิน ดอกเบี้ยดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนเช่นเดียวกับราคาซื้อที่ดินและค่าใช้จ่ายอื่นที่เกี่ยวข้องดอกเบี้ยดังกล่าวจึงหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ฉะนั้น มาตรฐานการบัญชีกับความเห็นของกรมสรรพากรและคำพิพากษาศาลฎีกาฉบับนี้จึงน่าจะไม่ตรงกัน มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 15 เรื่อง การตั้งต้นทุนการกู้ยืมเป็นราคาทุนของทรัพย์สิน ของสมาคมนักบัญชีและผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแห่งประเทศไทย ย่อหน้าที่ 2-5 กล่าวว่า "การดำเนินธุรกิจและการลงทุนของกิจการในปัจจุบันส่วนใหญ่มีแนวโน้มที่จะอาศัยเงินทุนจากแหล่งกู้ยืมต่าง ๆ มากขึ้น แทนที่จะระดมทุนจากผู้ถือหุ้นการที่ต้องใช้เงินทุนจากแหล่งกู้ยืมต่าง ๆ นี้ ทำให้กิจการมีภาระต้องเสียต้นทุนการกู้ยืม เช่น ค่าดอกเบี้ย ตามปกติต้นทุนการกู้ยืมเพื่อนำมาใช้เป็นเงินทุนหมุนเวียนในการดำเนินงานจะถือเป็นค่าใช้จ่ายของกิจการ เพราะเป็นต้นทุนของการใช้ประโยชน์จากเงินทุนนั้นแต่ในบางครั้งกิจการอาจจะไม่ได้นำเงินทุนจากการกู้ยืมมาใช้ในการดำเนินงานเพียงอย่างเดียว แต่นำไปลงทุนเพื่อก่อให้เกิดทรัพย์สินด้วยในขณะที่ทรัพย์สินอยู่ระหว่างการสร้างและยังไม่พร้อมที่จะใช้พร้อมที่จะขาย กิจการยังไม่ได้รับประโยชน์จากทรัพย์สินนั้นแต่ต้นทุนการกู้ยืมเกิดขึ้นตลอดเวลา การนำต้นทุนเหล่านั้นมาถือเป็นค่าใช้จ่ายของกิจการในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นทั้งหมดจึงไม่ถูกต้องการตั้งต้นทุนการกู้ยืมเป็นราคาทุนของทรัพย์สินเป็นหลักการที่มีเหตุผลเพราะทรัพย์สินนั้นจะได้รับประโยชน์ในภายหน้า ต้นทุนที่เกิดขึ้นจึงควรตั้งขึ้นเป็นทุนและตัดจำหน่ายในภายหน้าเช่นกันเพื่อเป็นไปตามหลักการจับคู่ค่าใช้จ่ายกับรายได้อีกประการหนึ่ง การตั้งต้นทุนการกู้ยืมเป็นราคาทุนของทรัพย์สินจะทำให้การแสดงต้นทุนที่กิจการใช้ไปเพื่อให้ได้มาซึ่งทรัพย์สินใกล้เคียงกับความเป็นจริงมากขึ้น"นอกจากนี้ในย่อหน้าที่ 25 ยังกล่าวว่า "กิจการที่มีต้นทุนการกู้ยืมเกี่ยวกับทรัพย์สินซึ่งต้องอาศัยระยะเวลายาวนานก่อนที่จะพร้อมนำมาใช้ตามวัตถุประสงค์หรือพร้อมที่จะขาย ควรรวมต้นทุนการกู้ยืมขึ้นเป็นส่วนหนึ่งของราคาทุนของทรัพย์สิน" จากมาตรฐานการบัญชีดังกล่าวจะเห็นได้ว่าเฉพาะแต่ดอกเบี้ยที่จ่ายในระหว่างที่ทรัพย์สินอยู่ระหว่างการสร้างหรือยังไม่พร้อมที่จะใช้ที่จะขายเท่านั้น ที่ถือเป็นส่วนหนึ่งของราคาทุนของทรัพย์สินนั้น ดอกเบี้ยที่จ่ายนอกเหนือจากนี้ไม่ต้องรวมเป็นส่วนหนึ่งของราคาทุนของทรัพย์สิน กิจการสามารถหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายได้หรือจะกล่าวอีกนัยหนึ่งถือเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรนั้นเอง ฉะนั้น กรณีซื้อที่ดินที่อยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้งานได้ ดอกเบี้ยที่จ่ายไปสำหรับการกู้เงินมาซื้อที่ดินจึงน่าจะไม่ต้องรวมเป็นส่วนหนึ่งของราคาทุนของที่ดินนั้น ดอกเบี้ยดังกล่าวน่าจะถือเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไร ซึ่งกิจการสามารถหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายได้ประมวลรัษฎากรมิได้บทวิเคราะห์ศัพท์ของคำว่า "รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน" ไว้ ทั้ง ๆ ที่เป็นศัพท์เฉพาะ (TechnicalTerm)ทางบัญชี ก็แสดงว่าประมวลรัษฎากรมีเจตนารมณ์ให้ถือความหมายตามหลักบัญชีซึ่งเป็นที่ยอมรับกันทั่วไป (GenerallyAcceptedAccountingPrinciples) เมื่อมาตรฐานการบัญชีดังกล่าวกำหนดขึ้นโดยสมาคมนักบัญชีและผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแห่งประเทศไทย และนักบัญชีและผู้สอบบัญชีทั่วไปยอมรับนับถือปฏิบัติ มาตรฐานการบัญชีดังกล่าวจึงเป็นหลักบัญชีซึ่งเป็นที่ยอมรับกันทั่วไป (นอกจากนี้ในมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 1 เรื่องข้อสมมติขั้นมูลฐานของการบัญชี ย่อหน้าที่ 4ยังกล่าวว่าสิ่งใดที่เป็นมาตรฐานการบัญชี สิ่งนั้นถือเป็นหลักบัญชีที่รับรองทั่วไปโดยปริยาย) ปัญหาว่าดอกเบี้ยจะต้องรวมเป็นส่วนหนึ่งของราคาทุนของที่ดินหรือไม่ จึงน่าจะต้องถือตามมาตรฐานการบัญชีดังกล่าว อีกประการหนึ่งการเก็บภาษีอากรแม้จะทำให้รัฐบาลมีรายได้นำไปใช้จ่ายในการบริหารประเทศ แต่ก็เป็นเรื่องกระทบกระเทือนต่อผลประโยชน์ส่วนได้เสียของประชาชน ฉะนั้น การที่จะเก็บภาษีจากบุคคลใดในพฤติการณ์ใดจะต้องปรากฏว่ามีกฎหมายบัญญัติไว้โดยชัดแจ้งให้เก็บได้ หากตัวบทกฎหมายที่ใช้เก็บภาษีอากรไม่ชัดแจ้งกำกวม หรือตีความได้หลายนัย ก็ต้องตีความไปในทางที่เป็นคุณหรือประโยชน์แก่ประชาชนผู้เสียภาษีจะตีความโดยขยายความให้เป็นผลร้ายไม่ได้ การที่ศาลฎีกาวินิจฉัยว่าดอกเบี้ยที่จ่ายไปในการกู้ยืมเงินเพื่อซื้อที่ดินถือเป็นส่วนหนึ่งของราคาทุนของที่ดิน จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนเช่นเดียวกับราคาซื้อที่ดินนั้นผลทำให้ดอกเบี้ยที่จ่ายไม่ว่าจะจ่ายนานกี่ปีนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้เลย การที่ประมวลรัษฎากรมิได้ให้บทวิเคราะห์ศัพท์ของคำว่า "รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน"ไว้ และปัญหาว่าดอกเบี้ยที่จ่ายไปในการกู้ยืมเงินเพื่อซื้อที่ดินถือเป็นส่วนหนึ่งของราคาทุนของที่ดินอันเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนหรือไม่ ยังมีความเห็นแตกต่างกันอยู่ เท่ากับคำดังกล่าวตีความได้หลายนัย เมื่อคำดังกล่าวตีความได้หลายนัยจึงต้องตีความไปในทางที่เป็นคุณหรือประโยชน์แก่ผู้เสียภาษี การตีความไปในทางที่ว่าดอกเบี้ยดังกล่าวเป็นส่วนหนึ่งของราคาทุนของที่ดินอันเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน เป็นการตีความที่เป็นผลร้ายแก่ประชาชนผู้เสียภาษี จึงเป็นการตีความที่น่าจะไม่สอดคล้องกับหลักการตีความดังกล่าว อนึ่ง ที่กล่าวมานั้นเป็นกรณีซื้อที่ดินมาใช้ในกิจการหรือให้ผู้อื่นเช่า ถ้าเป็นกรณีซื้อที่ดินมาจัดสรรขายให้ผู้อื่น ดอกเบี้ยเงินกู้ที่จ่ายไปก่อนที่ที่ดินนั้นพร้อมที่จะขายได้ย่อมถือเป็นต้นทุนในการคำนวณกำไรสุทธิจากการประกอบกิจการ เมื่อขายที่ดินแต่ละแปลงไปในรอบระยะเวลาบัญชีใด ย่อมนำต้นทุนตามส่วนเฉลี่ยของที่ดินแต่ละแปลงนั้นมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นได้ส่วนดอกเบี้ยที่จ่ายไปตั้งแต่ที่ดินนั้นพร้อมที่จะขายหรือที่ได้ขายที่ดินไปแล้วถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายได้ทั้งจำนวน(ดูคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.35/2536 เรื่อง การคำนวณกำไรสุทธิและเงินได้สุทธิสำหรับกิจการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร ลงวันที่ 30 กรกฎาคม 2536) ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรมคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด จำเลยที่ 1เป็นกรมในรัฐบาล สังกัดกระทรวงการคลัง จำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4เป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์ประกอบธุรกิจการซื้อที่ดินมาเพื่อให้เช่า และทำโครงการพัฒนาที่ดินโดยต้องกู้เงินจากสถาบันการเงินทั้งในและต่างประเทศ รวมทั้งการทำสัญญาเบิกเงินเกินบัญชีจากธนาคาร เงินที่กู้หรือที่เบิกเกินบัญชีมามิได้นำมาใช้เฉพาะการซื้อที่ดินแต่อย่างเดียว หากแต่ยังนำมาใช้ในกิจการต่าง ๆ ของโจทก์ด้วยเมื่อประมาณปี พ.ศ. 2536 โจทก์ซื้อที่ดินที่ตำบลบางพระอำเภอศรีราชา จังหวัดชลบุรี จากการขายทอดตลาดตามคำสั่งศาลกับซื้อที่ดินข้างเคียงจากเจ้าของที่ดินรายอื่น ๆ รวมเป็นที่ดินทั้งสิ้นประมาณ 2,000 ไร่ ในปีนั้นเองโจทก์ทำสัญญากับบริษัทเชลล์แห่งประเทศไทย จำกัด ให้เช่าที่ดินแปลงดังกล่าวโดยคิดค่าเช่าเป็นรายปีและมีข้อตกลงกันว่าเมื่อผู้เช่ามีโครงการแน่นอนเพื่อจะพัฒนาที่ดินที่เช่าผู้เช่าต้องบอกกล่าวให้โจทก์ทราบถึงรายละเอียดของโครงการนั้น และให้โอกาสโจทก์ที่จะเลือกว่าจะเข้าไปลงทุนในโครงการนั้นหรือไม่ หากโจทก์ตกลงใจที่จะลงทุนในโครงการนั้นก็ให้ถือว่าสัญญาเช่าเป็นอันยกเลิก และโจทก์จะต้องคืนค่าเช่าทั้งหมดที่ได้รับไว้พร้อมทั้งดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 15 ต่อปีให้แก่ผู้เช่า ต่อมาโจทก์ได้ตกลงใจลงทุนในโครงการ จึงแจ้งให้ผู้เช่าทราบและสัญญาเช่าเป็นอันยกเลิกโจทก์ได้คืนเงินค่าเช่าประจำปี พ.ศ. 2526และพ.ศ. 2527 พร้อมด้วยดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 15 ต่อปี ให้แก่ผู้เช่า เป็นเงินทั้งสิ้นจำนวน 15,627,869.24 บาท บรรดาเงินที่โจทก์ชำระราคาซื้อขายที่ดินบริเวณตำบลบางพระ รวมทั้งที่ดินแปลงอื่นซึ่งโจทก์ได้ซื้อมาและได้นำออกให้เช่า โจทก์ได้ใช้เงินจากการกู้ยืมและการเบิกเงินเกินบัญชีจากธนาคาร โจทก์จึงต้องมีค่าใช้จ่าย คือ ค่าดอกเบี้ยซึ่งชำระให้แก่สถาบันการเงิน และโจทก์ได้นำดอกเบี้ยที่ชำระให้แก่สถาบันการเงินเหล่านั้นมาหักเป็นค่าใช้จ่ายสำหรับรอบปีบัญชีที่สิ้นสุดลง ต่อมาเมื่อวันที่ 10มิถุนายน 2530 โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลจากเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม2527 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2527 โดยมีรายจ่ายดอกเบี้ยจ่ายส่วนที่เป็นต้นทุนของที่ดิน ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายดอกเบี้ยจ่ายส่วนที่เป็นต้นทุนของที่ดิน ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายตามมาตรา65 ตรี(5) เป็นเงินจำนวน 10,133,148.49 บาท เมื่อปรับปรุงให้เป็นไปตามประมวลรัษฎากรแล้ว โจทก์มีกำไรสุทธิจำนวน13,709,253.11 บาทคิดเป็นเงินภาษี จำนวน 5,483,701.24 บาท โจทก์ชำระไว้แล้วจำนวน 1,430,441.85 บาท จึงต้องชำระเพิ่มเติมเป็นเงินจำนวน 4,053,259.39 บาท เบี้ยปรับจำนวน 4,053,259.39 บาท เงินเพิ่มจำนวน 1,580,771.16 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้นจำนวน 9,687,289.94 บาทและรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2528 ถึงวันที่ 31ธันวาคม 2528 โจทก์มีรายจ่ายดอกเบี้ยจ่ายส่วนที่เป็นต้นทุนของที่ดิน ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายตามมาตรา 65 ตรี(5) เป็นเงินจำนวน 1,056,481.36 บาท และการคืนค่าเช่าพร้อมดอกเบี้ยแก่ผู้เช่าเป็นการขัดกับมาตรา 65 ทวิ, 65 ตรี เป็นเงินจำนวน15,627,869.24 บาท เมื่อปรับปรุงให้เป็นไปตามประมวลรัษฎากรแล้ว มีกำไรสุทธิจำนวน 98,284,621.58 บาท คิดเป็นเงินภาษีจำนวน 39,313,848.63 บาท โจทก์ชำระไว้แล้วจำนวน32,640,108.39 บาท จึงต้องชำระเพิ่มเติมเป็นเงินจำนวน6,673,740.24 บาท เบี้ยปรับจำนวน 6,673,740.24 บาท เงินเพิ่มจำนวน 1,401,485.45 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้นจำนวน 14,748,965.93บาท ให้โจทก์นำไปชำระ โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อจำเลยที่ 2ที่ 3 และที่ 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เมื่อวันที่8 กรกฎาคม 2530 โจทก์ ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2ที่ 3 และที่ 4 เมื่อวันที่ 2 มิถุนายน 2532 ว่า สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 ของโจทก์ให้ลดเบี้ยปรับลงจำนวน 2,026,629.70 บาทคงเหลือเรียกเก็บเป็นเงินภาษีจำนวน 4,053,259.39 บาท เบี้ยปรับจำนวน 2,026,629.69 บาท และเงินเพิ่มจำนวน 1,580,771.16 บาทรวมเรียกเก็บทั้งสิ้นเป็นเงินจำนวน 7,660,660.24 บาท พร้อมทั้งเงินเพิ่มตามกฎหมายด้วย สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2528 การจ่ายคืนค่าเช่าพร้อมดอกเบี้ยให้แก่บริษัทเชลล์แห่งประเทศไทย จำกัดฟังได้ว่าเป็นรายจ่ายที่โจทก์ต้องจ่ายตามเงื่อนไขในกรณียกเลิกสัญญาเช่า ไม่เข้าลักษณะเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร จึงยอมให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินกรณีอื่นเป็นการชอบแล้วและกรณีมีเหตุอันควรผ่อนผันจึงพิจารณาลดเบี้ยปรับที่เรียกเก็บไว้แล้ว คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายรวมเรียกเก็บภาษีทั้งสิ้นจำนวน 322,633.29 บาท พร้อมทั้งเงินเพิ่มตามกฎหมายด้วย โจทก์เห็นว่า คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2528 กรณีที่โจทก์นำรายจ่ายคืนค่าเช่าพร้อมดอกเบี้ยให้แก่บริษัทเชลล์แห่งประเทศไทย จำกัด ฟังได้ว่าเป็นรายจ่ายที่โจทก์ต้องจ่ายตามเงื่อนไขในกรณียกเลิกสัญญาเช่ายอมให้โจทก์ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้นั้น เป็นการพิจารณาชอบด้วยข้อเท็จจริงและถูกต้องตามบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากรแล้ว ส่วนเงินรายจ่ายดอกเบี้ยของรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 และ 2528 ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า รายจ่ายดอกเบี้ยส่วนที่เป็นทุนของที่ดิน ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายตามมาตรา 65 ตรี (5) รวมเรียกเก็บให้โจทก์ชำระภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 เป็นเงินจำนวน7,660,660.24 บาท พร้อมทั้งเงินเพิ่มตามกฎหมาย และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2528 เป็นเงินจำนวน 722,633.29 บาท พร้อมทั้งเงินเพิ่มตามกฎหมาย รวมทั้งสิ้นเป็นเงินจำนวน 8,383,293.53 บาทนั้น โจทก์เห็นว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เป็นการไม่ถูกต้องตามข้อเท็จจริงและประมวลรัษฎากร กล่าวคือ ประการแรก เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 คิดดอกเบี้ยที่ไม่ยอมให้หักเป็นรายจ่ายด้วยวิธีไม่ถูกต้อง โดยคิดดอกเบี้ยจากเงินกู้ยืมที่โจทก์เริ่มซื้อที่ดินตั้งแต่ปี พ.ศ. 2523 เป็นต้นมา ประการที่สอง เมื่อพิจารณาตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(5) ใช้ถ้อยคำว่า รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ซึ่งไม่มีวิเคราะห์ศัพท์ไว้ การที่จะถือว่าโจทก์ได้จ่ายดอกเบี้ยไปเนื่องจากการกู้เงินหรือเบิกเงินเกินบัญชีเพื่อซื้อที่ดินเป็นค่าใช้จ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนก็ยังเป็นปัญหาอยู่ เพราะคำว่า ดอกเบี้ย หมายถึง เงินค่าป่วยการที่ผู้กู้จะต้องเสียแก่ผู้ให้กู้ คำว่า ลงทุน หมายถึงการออกเงินเป็นทุนเพื่อหากำไร จะเห็นได้ว่า ผู้ที่เสียดอกเบี้ยก็คือผู้ที่ให้ค่าป่วยการที่จะต้องจ่ายแก่ผู้ให้กู้ หาใช่เป็นเงินที่ออกไปเป็นทุนเพื่อหากำไรไม่ การที่บุคคลใดก็ตามไปกู้เงินมาเพื่อใช้จ่ายในกิจการเพราะมีทุนไม่พอจึงต้องหาด้วยวิธีกู้เงินมาเป็นทุนเพื่อหากำไร เงินกู้นี้ไม่ใช่เป็นเงินได้ไม่ว่าจะคิดตามหลักบัญชี หรือตามประมวลรัษฎากร เพราะต้องใช้คืนให้แก่ผู้ให้กู้ ฉะนั้น ดอกเบี้ยอันเกิดจากเงินกู้ที่ต้องจ่ายคืนและเงินค่าป่วยการที่ผู้กู้จะต้องเสียแก่ผู้ให้กู้ไม่ใช่การจ่ายเพื่อหากำไรจากการประกอบกิจการ และประการที่สาม หากพิจารณาตามหลักวิชาการบัญชี คำว่า รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ซึ่งภาษาบัญชีเรียกว่า รายจ่ายฝ่ายทุน (capital expenditure) หมายความว่ารายจ่ายใดที่จ่ายไปโดยได้รับทรัพย์สินหรือสิทธิอันมีลักษณะเป็นการถาวรต่อการใช้เกินกว่าหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชี รายจ่ายนั้นเรียกว่า รายจ่ายฝ่ายทุน ซึ่งจะนำมาหักเป็นรายจ่ายทั้งจำนวนไม่ได้ แต่หักเป็นค่าสึกหรอหรือค่าเสื่อมราคาได้ ตามหลักวิชาการบัญชีดังกล่าวนี้ เงินที่โจทก์นำไปซื้อที่ดินไว้ให้เช่าย่อมเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน แต่ดอกเบี้ยของเงินที่กู้ยืมมาแล้วนำไปซื้อที่ดินจะต้องพิจารณาต่อไปว่าเป็นดอกเบี้ยที่เกิดจากการกู้เงินเฉพาะจำนวนเงินที่นำมาซื้อที่ดินจริง ๆ แปลงใด เท่าใดด้วยแต่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้นำดอกเบี้ยที่กู้ยืมมาทั้งปีมาคิด ทั้ง ๆ ที่เงินที่กู้ยืมนั้นได้นำไปใช้ในกิจการอื่นด้วย นอกจากนี้เมื่อทราบว่าดอกเบี้ยของเงินที่กู้ยืมมาซื้อที่ดินนั้นมีจำนวนเท่าใดแล้ว ก็ต้องพิจารณาต่อไปว่า ดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นในระยะเวลาที่โจทก์ยังมิได้มีรายได้จากการให้เช่าที่ดินเท่านั้นเป็นดอกเบี้ยฝ่ายทุน ซึ่งจะนำไปหักเป็นรายจ่ายไม่ได้ แต่ดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นหลังจากโจทก์ได้ให้เช่าที่ดินแล้วหรือที่ดินนั้นก่อให้เกิดรายได้แล้ว ดอกเบี้ยระยะหลังนี้จะไม่เป็นรายจ่ายฝ่ายทุนซึ่งย่อมจะนำมาหักเป็นรายจ่ายได้ ทั้งนี้ตามนัยคำวินิจฉัยของกรมสรรพากร ที่กค.0802/5243 ลงวันที่ 29 เมษายน 2529 วางหลักว่า การที่ผู้มีเงินได้ กู้เงินจากธนาคารเพื่อนำมาซื้ออาคาร แล้วนำอาคารให้ผู้อื่นเช่า ถ้าผู้มีเงินได้พิสูจน์ได้ว่าได้นำเงินกู้จากธนาคารมาใช้เพื่อการลงทุนซื้ออาคารโดยเฉพาะดอกเบี้ยที่เกิดจากเงินกู้ดังกล่าวตั้งแต่ต้นจนถึงวันก่อนวันที่ให้เช่าอาคารนั้น ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ส่วนดอกเบี้ยเงินกู้จำนวนที่ต้องจ่ายสำหรับระยะเวลาตั้งแต่วันที่ให้เช่าอาคารแล้วเป็นต้นไปให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้และยังมีมติของคณะกรรมการพิจารณาปัญหากฎหมายและอุทธรณ์หรือคำร้องของกรมสรรพากร (กพอ.) ครั้งที่ 15/2528ลงวันที่ 15 สิงหาคม 2528 ได้วางหลักว่า ดอกเบี้ยสำหรับเงินกู้ยืมเพื่อพัฒนาหมู่บ้านจัดสรรขาย ซึ่งบริษัทที่ประกอบธุรกิจเกี่ยวกับการค้าอสังหาริมทรัพย์ได้จ่ายให้แก่ผู้ให้กู้ภายหลังที่ได้ขายอสังหาริมทรัพย์ไปแล้ว ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายได้ทั้งจำนวน ด้วยเหตุดังกล่าวแล้วโจทก์จึงขอยืนยันว่าที่ดินที่โจทก์ได้ซื้อไว้ก่อนปี พ.ศ. 2527 นั้นโจทก์ได้จัดให้เช่าและมีรายได้ตลอดทุกปี ฉะนั้น ดอกเบี้ยที่เกิดจากการกู้ยืมเงินมาซื้อที่ดิน ซึ่งต้องจ่ายในปี พ.ศ. 2527 โดยที่ดินนั้นได้ก่อให้เกิดรายได้แก่โจทก์แล้วก่อนปี พ.ศ. 2527 จึงไม่เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ส่วนปี พ.ศ. 2528 โจทก์ซื้อที่ดินและให้เช่าในปีเดียวกัน แสดงว่าโจทก์เสียดอกเบี้ยจากการกู้เงินมาซื้อที่ดิน โดยที่ดินเหล่านั้นยังไม่ได้ก่อให้เกิดเงินได้แก่โจทก์มีจำนวนรวมกันเพียง 56,082 บาท ดอกเบี้ยจำนวนนี้จะถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนซึ่งจะนำมาหักเป็นรายจ่ายไม่ได้ โจทก์ก็ยินยอม ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยที่ 1 ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 1048/203965-03966 ลงวันที่ 8 มิถุนายน 2530ของสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 5 กรมสรรพากร และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 เลขที่71 ก-ข/2532/1 ลงวันที่ 21 ธันวาคม 2531 และให้ทำการประเมินใหม่ตามฟ้องจำเลยทั้งสี่ให้การว่า โจทก์ประกอบกิจการให้เช่าที่ดินเป็นกิจการหลักตั้งแต่ปี พ.ศ. 2524-2528 โจทก์มีรายจ่ายดอกเบี้ยจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 จำนวน 11,217,921.50 บาทและปี พ.ศ. 2528 จำนวน 7,526,922.05 บาท อันเป็นดอกเบี้ยที่เกิดจากการเบิกเงินเกินบัญชีของธนาคารกสิกรไทย และธนาคารกรุงเทพพาณิชยการ จำกัด รายการเบิกเงินเกินบัญชีของธนาคารดังกล่าวเกิดจากการซื้อที่ดินและรายจ่ายอื่น ๆ ซึ่งโจทก์ได้นำดอกเบี้ยอันเกิดจากการเบิกเงินเกินบัญชีดังกล่าวไปหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 และ 2528 อันเป็นการไม่ถูกต้อง ทั้งนี้เพราะดอกเบี้ยส่วนที่เกิดจากการใช้เงินเบิกเกินบัญชีเพื่อซื้อที่ดินจะนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายหรือนำมาหักเป็นค่าสึกหรอ หรือค่าเสื่อมราคาไม่ได้ ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี(5) แห่งประมวลรัษฎากร และมาตรา 4(5)แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527และตามหลักการบัญชีที่รับรองทั่วไป ประกอบกับมีมติของคณะกรรมการพิจารณาปัญหากฎหมายและอุทธรณ์หรือคำร้อง (กพอ.) ครั้งที่12/2528 ลงวันที่ 18 กรกฎาคม 2528 ซึ่งได้วางหลักเกณฑ์เกี่ยวกับเงินค่าซื้อที่ดินและดอกเบี้ยสำหรับเงินกู้ซื้อที่ดินและอาคารไว้ว่าจะนำไปหักเป็นค่าใช้จ่ายหรือหักเป็นค่าสึกหรอ และค่าเสื่อมราคาไม่ได้ เพราะต้องห้ามตามบทมาตราดังกล่าว เจ้าพนักงานประเมินจึงได้ทำการปรับปรุงคำนวณแยกรายการดอกเบี้ยจ่ายส่วนที่เกิดจากการซื้อที่ดิน และรายจ่ายอื่น ๆ ออกจากกัน ปรากฏว่ามีรายจ่ายค่าดอกเบี้ยจ่ายส่วนที่เกิดจากการซื้อที่ดินซึ่งเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนของทรัพย์สินคือที่ดิน จึงต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายและได้ปรับปรุงตัดรายจ่ายดังกล่าวออกในรอบระยะเวลาบัญชีปีพ.ศ. 2527 เป็นเงินจำนวน 10,133,148.49 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2528 เป็นเงินจำนวน 1,056,481.36 บาท พร้อมทั้งได้ทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มเติมแก่โจทก์ จึงชอบด้วยกฎหมาย ข้อโต้แย้งของโจทก์ที่ได้กล่าวอ้างถึงคำวินิจฉัยที่กค.0802/5243 ลงวันที่ 29 เมษายน 2529 นั้น เป็นคำวินิจฉัยที่เกี่ยวกับกรณีดอกเบี้ยที่เกิดจากการกู้เงินจากธนาคารเพื่อนำไปซื้ออาคารแล้วนำอาคารให้ผู้อื่นเช่าเป็นทรัพย์สินคนละประเภทกับกรณีของโจทก์ ซึ่งเป็นเรื่องซื้อที่ดินและนำไปให้ผู้อื่นเช่า อีกทั้งหลักเกณฑ์ในการหักค่าใช้จ่ายสำหรับอาคารและที่ดินก็ใช้หลักเกณฑ์ต่างกัน จึงนำมาเทียบเคียงไม่ได้ และมติ กพอ. ครั้งที่ 15/2528ลงวันที่ 15 สิงหาคม 2528 นั้น เป็นกรณีเกี่ยวกับการหักรายจ่ายสำหรับดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อพัฒนาที่ดินจัดสรรขายก็เป็นคนละประเด็นกับกรณีของโจทก์ ซึ่งเป็นดอกเบี้ยเงินกู้เพื่อซื้อที่ดินแล้วนำออกให้เช่า คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาและมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์โดยลดเบี้ยปรับที่เจ้าพนักงานประเมินได้เรียกเก็บไว้แล้วตามแบบแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย และให้โจทก์นำเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน 7,660,660.24 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 และจำนวน 722,633.29 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2528 ไปชำระให้แก่จำเลยที่ 1 จึงเป็นการถูกต้องและชอบด้วยกฎหมาย จำเลยไม่จำต้องทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลใหม่ตามนัยที่โจทก์ฟ้อง ขอให้พิพากษายกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาทโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรตรวจสำนวนประชุมปรึกษาแล้วข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า โจทก์ประกอบธุรกิจซื้อที่ดินมาเพื่อให้เช่าและทำโครงการพัฒนาที่ดินเมื่อประมาณปี พ.ศ. 2526 โจทก์ซื้อที่ดินประมาณ2,000 ไร่ และให้บริษัทเชลล์แห่งประเทศไทย จำกัด เช่าในปีเดียวกันโดยคิดค่าเช่าเป็นรายปี และมีข้อตกลงกันว่า ถ้าโจทก์ตกลงใจที่จะลงทุนในโครงการพัฒนาที่ดินของผู้เช่า ก็ให้ถือว่าสัญญาเช่าเป็นอันยกเลิก และโจทก์จะคืนค่าเช่าทั้งหมดที่ได้รับไว้พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 15 ต่อปีให้แก่ผู้เช่า ต่อมาโจทก์ได้ตกลงใจลงทุนในโครงการของผู้เช่า สัญญาเช่าเป็นอันยกเลิกและโจทก์ได้คืนค่าเช่าประจำปี พ.ศ. 2526 และ พ.ศ. 2527 พร้อมด้วยดอกเบี้ยให้แก่ผู้เช่าแล้ว เงินที่โจทก์นำไปใช้ซื้อที่ดินเป็นเงินที่ได้มาจากการกู้ยืมและการเบิกเงินเกินบัญชีจากธนาคาร โจทก์ได้นำดอกเบี้ยที่ชำระให้แก่สถาบันการเงินมาหักเป็นค่าใช้จ่ายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดลงด้วย ต่อมาเมื่อวันที่ 10 มิถุนายน 2530 โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลจากเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2527 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2527 โดยมีรายจ่ายดอกเบี้ยส่วนที่เป็นทุนของที่ดิน ซึ่งต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(5) เป็นเงิน 10,133,148.49บาท เมื่อปรับปรุงให้เป็นไปตามประมวลรัษฎากรแล้ว โจทก์มีกำไรสุทธิ13,709,253.11 บาท คิดเป็นเงินภาษี 5,483,701.24 บาท เมื่อหักเงินภาษีที่โจทก์ชำระไว้แล้ว โจทก์ต้องชำระเพิ่มเป็นเงิน4,053,259.39 บาท เบี้ยปรับ 4,053,259.39 บาท และเงินเพิ่ม1,580,771.16 บาทรวมเป็นภาษีอากรที่โจทก์ต้องชำระ9,687,289.94 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่1 มกราคม 2528 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2528 โจทก์มีรายจ่ายดอกเบี้ยส่วนที่เป็นทุนของที่ดินซึ่งต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(5) เป็นเงิน 1,056,481.36 บาทและการคืนค่าเช่า พร้อมดอกเบี้ยแก่ผู้เช่าอันเป็นการขัดต่อประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี เป็นเงิน15,627,869.24 บาท เมื่อปรับปรุงให้เป็นไปตามประมวลรัษฎากรแล้ว โจทก์มีกำไรสุทธิ 98,284,621.58 บาท คิดเป็นภาษี39,313,848.63 บาท เมื่อหักเงินภาษีที่โจทก์ชำระไว้แล้วโจทก์ต้องชำระเพิ่มเป็นเงิน 6,673,740.24 บาท เบี้ยปรับ 6,673,740.24บาทและเงินเพิ่ม 1,401,485.45 บาท รวมเป็นภาษีอากรที่โจทก์ต้องชำระ 14,748,965.93 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อจำเลยที่ 2ที่ 3 และที่ 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่าภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 ให้ลดเบี้ยปรับลง 2,026,629.70 บาท คงเหลือเรียกเก็บทั้งสิ้น 7,660,660.24 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2528การจ่ายคืนค่าเช่าพร้อมดอกเบี้ยให้แก่บริษัทเชลล์แห่งประเทศไทยจำกัด เป็นรายจ่ายที่โจทก์ต้องจ่ายตามเงื่อนไขในกรณียกเลิกสัญญาเช่าไม่เข้าลักษณะเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(5)ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ ส่วนการประเมินกรณีอื่นเป็นการชอบแล้ว และลดเบี้ยปรับ โดยเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายคงเหลือเรียกเก็บภาษีทั้งสิ้น 722,633.29 บาทคดีคงมีปัญหาขึ้นมาสู่การวินิจฉัยของศาลฎีกาตามอุทธรณ์ของโจทก์เฉพาะข้อกฎหมายเพียงประการเดียวว่า ดอกเบี้ยอันเกิดจากการที่โจทก์กู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่าเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนซึ่งต้องห้ามมิให้นำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(5) หรือไม่พิเคราะห์แล้ว เห็นว่า ที่ดินที่โจทก์ซื้อมาด้วยเงินกู้เป็นทรัพย์สินที่เป็นทุนรอนของโจทก์ เงินที่โจทก์จ่ายเป็นค่าซื้อที่ดินย่อมเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี(5) เพราะเป็นรายจ่ายที่ทำให้โจทก์ได้ที่ดินมาโดยตรงและดอกเบี้ยของเงินกู้ดังกล่าวแม้จะไม่เป็นรายจ่ายที่ทำให้โจทก์ได้ที่ดินมาโดยตรง แต่ก็เป็นรายจ่ายที่เกิดจากการกู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินถือว่าเป็นรายจ่ายต่อเนื่องที่เป็นผลให้โจทก์ได้รับเงินกู้จากสถาบันการเงินมาซื้อที่ดิน ย่อมเป็นส่วนหนึ่งของค่าซื้อที่ดินซึ่งเป็นต้นทุน หาใช่ค่าใช้จ่ายธรรมดาในการดำเนินธุรกิจการค้าหากำไรของโจทก์ไม่ ดอกเบี้ยอันเกิดจากการที่โจทก์กู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่าจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนเช่นเดียวกับค่าซื้อที่ดิน โจทก์ไม่อาจนำดอกเบี้ยดังกล่าวมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(5)ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าการกู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่ากับการกู้เงินมาซื้ออาคารเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่าเป็นกรณีเดียวกัน เพราะต่างก็เป็นอสังหาริมทรัพย์เหมือนกัน เมื่อดอกเบี้ยที่เกิดจากเงินกู้มาซื้ออาคาร จำเลยยอมให้หักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ ดอกเบี้ยที่เกิดจากเงินกู้มาซื้อที่ดินเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่า ก็ควรจะนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ด้วยนั้น เห็นว่า แม้ที่ดินกับอาคารจะเป็นอสังหาริมทรัพย์เหมือนกัน แต่สภาพและหลักเกณฑ์ในการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินสองประเภทนี้หาเหมือนกันไม่ กล่าวคือ สภาพของอาคารย่อมสึกหรอและเสื่อมราคาไปตามกาลเวลา และพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 มาตรา 4(1) ยอมให้นำมูลค่าต้นทุนของอาคารหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของอาคารได้เป็นปี ๆ ไปตามอัตราที่กฎหมายกำหนดไว้ ส่วนสภาพของที่ดินนั้นไม่อาจสึกหรอหรือเสื่อมราคาได้ และพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวมาตรา 4(5) ไม่ยอมให้นำมูลค่าต้นทุนของที่ดินมาหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคา จึงนำดอกเบี้ยของเงินกู้เพื่อซื้อที่ดินมาเปรียบเทียบกับดอกเบี้ยของเงินกู้เพื่อซื้ออาคารไม่ได้ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้วอุทธรณ์โจทก์ฟังไม่ขึ้นพิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์แทนจำเลยทั้งสี่5,000 บาท ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2347/2536บริษัท สหธร จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65 ตรี (5)ที่ดินที่โจทก์ซื้อมาด้วยเงินกู้เป็นทรัพย์สินที่เป็นทุนรอนของโจทก์ เงินที่โจทก์จ่ายเป็นค่าซื้อที่ดินจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) และดอกเบี้ยของเงินกู้ดังกล่าวแม้จะไม่เป็นรายจ่ายที่ทำให้โจทก์ได้ที่ดินมาโดยตรงแต่ก็เป็นรายจ่ายที่เกิดจากการกู้ยืมเงินมาซื้อที่ดิน ถือว่าเป็นรายจ่ายต่อเนื่องที่เป็นผลให้โจทก์ได้รับเงินกู้จากสถาบันการเงินมาซื้อที่ดิน ย่อมเป็นส่วนหนึ่งของค่าซื้อที่ดินซึ่งเป็นต้นทุนหาใช่ค่าใช้จ่ายธรรมดาในการดำเนินธุรกิจการค้าหากำไรของโจทก์ไม่ดังนั้น ดอกเบี้ยอันเกิดจากการกู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่าจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนเช่นเดียวกับค่าซื้อที่ดิน ไม่อาจนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) แม้ที่ดินกับอาคารจะเป็นอสังหาริมทรัพย์เหมือนกัน แต่สภาพและหลักเกณฑ์ในการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินสองประเภทนี้หาเหมือนกันไม่กล่าวคือ สภาพของอาคารย่อมสึกหรอและเสื่อมราคาไปตามกาลเวลา และ พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 มาตรา 4(1) ยอมให้นำมูลค่าต้นทุนของอาคารหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของอาคารได้เป็นปี ๆไปตามอัตราที่กฎหมายกำหนดไว้ ส่วนสภาพของที่ดินนั้นไม่อาจสึกหรอหรือเสื่อมราคาได้ และพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวมาตรา 4(5)ไม่ยอมให้นำมูลค่าต้นทุนของที่ดินมาหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาดังนั้น จึงนำดอกเบี้ยของเงินกู้เพื่อซื้อที่ดินมาเปรียบเทียบกับดอกเบี้ยของเงินกู้เพื่อซื้ออาคารไม่ได้ ดอกเบี้ยของเงินกู้เพื่อซื้อที่ดินจึงนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด จำเลยที่ 1เป็นกรมในรัฐบาล สังกัดกระทรวงการคลัง จำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4เป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์ประกอบธุรกิจการซื้อที่ดินมาเพื่อให้เช่า และทำโครงการพัฒนาที่ดินโดยต้องกู้เงินจากสถาบันการเงินทั้งในและต่างประเทศ รวมทั้งการทำสัญญาเบิกเงินเกินบัญชีจากธนาคาร เงินที่กู้หรือที่เบิกเกินบัญชีมามิได้นำมาใช้เฉพาะการซื้อที่ดินแต่อย่างเดียว หากแต่ยังนำมาใช้ในกิจการต่าง ๆ ของโจทก์ด้วยเมื่อประมาณปี พ.ศ. 2536 โจทก์ซื้อที่ดินที่ตำบลบางพระอำเภอศรีราชา จังหวัดชลบุรี จากการขายทอดตลาดตามคำสั่งศาลกับซื้อที่ดินข้างเคียงจากเจ้าของที่ดินรายอื่น ๆ รวมเป็นที่ดินทั้งสิ้นประมาณ 2,000 ไร่ ในปีนั้นเองโจทก์ทำสัญญากับบริษัทเชลล์แห่งประเทศไทย จำกัด ให้เช่าที่ดินแปลงดังกล่าวโดยคิดค่าเช่าเป็นรายปีและมีข้อตกลงกันว่าเมื่อผู้เช่ามีโครงการแน่นอนเพื่อจะพัฒนาที่ดินที่เช่าผู้เช่าต้องบอกกล่าวให้โจทก์ทราบถึงรายละเอียดของโครงการนั้น และให้โอกาสโจทก์ที่จะเลือกว่าจะเข้าไปลงทุนในโครงการนั้นหรือไม่ หากโจทก์ตกลงใจที่จะลงทุนในโครงการนั้นก็ให้ถือว่าสัญญาเช่าเป็นอันยกเลิก และโจทก์จะต้องคืนค่าเช่าทั้งหมดที่ได้รับไว้พร้อมทั้งดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 15 ต่อปีให้แก่ผู้เช่า ต่อมาโจทก์ได้ตกลงใจลงทุนในโครงการ จึงแจ้งให้ผู้เช่าทราบและสัญญาเช่าเป็นอันยกเลิกโจทก์ได้คืนเงินค่าเช่าประจำปี พ.ศ. 2526และพ.ศ. 2527 พร้อมด้วยดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 15 ต่อปี ให้แก่ผู้เช่า เป็นเงินทั้งสิ้นจำนวน 15,627,869.24 บาท บรรดาเงินที่โจทก์ชำระราคาซื้อขายที่ดินบริเวณตำบลบางพระ รวมทั้งที่ดินแปลงอื่นซึ่งโจทก์ได้ซื้อมาและได้นำออกให้เช่า โจทก์ได้ใช้เงินจากการกู้ยืมและการเบิกเงินเกินบัญชีจากธนาคาร โจทก์จึงต้องมีค่าใช้จ่าย คือ ค่าดอกเบี้ยซึ่งชำระให้แก่สถาบันการเงิน และโจทก์ได้นำดอกเบี้ยที่ชำระให้แก่สถาบันการเงินเหล่านั้นมาหักเป็นค่าใช้จ่ายสำหรับรอบปีบัญชีที่สิ้นสุดลง ต่อมาเมื่อวันที่ 10มิถุนายน 2530 โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลจากเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม2527 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2527 โดยมีรายจ่ายดอกเบี้ยจ่ายส่วนที่เป็นต้นทุนของที่ดิน ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายดอกเบี้ยจ่ายส่วนที่เป็นต้นทุนของที่ดิน ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายตามมาตรา65 ตรี(5) เป็นเงินจำนวน 10,133,148.49 บาท เมื่อปรับปรุงให้เป็นไปตามประมวลรัษฎากรแล้ว โจทก์มีกำไรสุทธิจำนวน13,709,253.11 บาทคิดเป็นเงินภาษี จำนวน 5,483,701.24 บาท โจทก์ชำระไว้แล้วจำนวน 1,430,441.85 บาท จึงต้องชำระเพิ่มเติมเป็นเงินจำนวน 4,053,259.39 บาท เบี้ยปรับจำนวน 4,053,259.39 บาท เงินเพิ่มจำนวน 1,580,771.16 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้นจำนวน 9,687,289.94 บาทและรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2528 ถึงวันที่ 31ธันวาคม 2528 โจทก์มีรายจ่ายดอกเบี้ยจ่ายส่วนที่เป็นต้นทุนของที่ดิน ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายตามมาตรา 65 ตรี(5) เป็นเงินจำนวน 1,056,481.36 บาท และการคืนค่าเช่าพร้อมดอกเบี้ยแก่ผู้เช่าเป็นการขัดกับมาตรา 65 ทวิ, 65 ตรี เป็นเงินจำนวน15,627,869.24 บาท เมื่อปรับปรุงให้เป็นไปตามประมวลรัษฎากรแล้ว มีกำไรสุทธิจำนวน 98,284,621.58 บาท คิดเป็นเงินภาษีจำนวน 39,313,848.63 บาท โจทก์ชำระไว้แล้วจำนวน32,640,108.39 บาท จึงต้องชำระเพิ่มเติมเป็นเงินจำนวน6,673,740.24 บาท เบี้ยปรับจำนวน 6,673,740.24 บาท เงินเพิ่มจำนวน 1,401,485.45 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้นจำนวน 14,748,965.93บาท ให้โจทก์นำไปชำระ โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อจำเลยที่ 2ที่ 3 และที่ 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เมื่อวันที่8 กรกฎาคม 2530 โจทก์ ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2ที่ 3 และที่ 4 เมื่อวันที่ 2 มิถุนายน 2532 ว่า สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 ของโจทก์ให้ลดเบี้ยปรับลงจำนวน 2,026,629.70 บาทคงเหลือเรียกเก็บเป็นเงินภาษีจำนวน 4,053,259.39 บาท เบี้ยปรับจำนวน 2,026,629.69 บาท และเงินเพิ่มจำนวน 1,580,771.16 บาทรวมเรียกเก็บทั้งสิ้นเป็นเงินจำนวน 7,660,660.24 บาท พร้อมทั้งเงินเพิ่มตามกฎหมายด้วย สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2528 การจ่ายคืนค่าเช่าพร้อมดอกเบี้ยให้แก่บริษัทเชลล์แห่งประเทศไทย จำกัดฟังได้ว่าเป็นรายจ่ายที่โจทก์ต้องจ่ายตามเงื่อนไขในกรณียกเลิกสัญญาเช่า ไม่เข้าลักษณะเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร จึงยอมให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินกรณีอื่นเป็นการชอบแล้วและกรณีมีเหตุอันควรผ่อนผันจึงพิจารณาลดเบี้ยปรับที่เรียกเก็บไว้แล้ว คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายรวมเรียกเก็บภาษีทั้งสิ้นจำนวน 322,633.29 บาท พร้อมทั้งเงินเพิ่มตามกฎหมายด้วย โจทก์เห็นว่า คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2528 กรณีที่โจทก์นำรายจ่ายคืนค่าเช่าพร้อมดอกเบี้ยให้แก่บริษัทเชลล์แห่งประเทศไทย จำกัด ฟังได้ว่าเป็นรายจ่ายที่โจทก์ต้องจ่ายตามเงื่อนไขในกรณียกเลิกสัญญาเช่ายอมให้โจทก์ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้นั้น เป็นการพิจารณาชอบด้วยข้อเท็จจริงและถูกต้องตามบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากรแล้ว ส่วนเงินรายจ่ายดอกเบี้ยของรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 และ 2528 ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า รายจ่ายดอกเบี้ยส่วนที่เป็นทุนของที่ดิน ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายตามมาตรา 65 ตรี (5) รวมเรียกเก็บให้โจทก์ชำระภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 เป็นเงินจำนวน7,660,660.24 บาท พร้อมทั้งเงินเพิ่มตามกฎหมาย และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2528 เป็นเงินจำนวน 722,633.29 บาท พร้อมทั้งเงินเพิ่มตามกฎหมาย รวมทั้งสิ้นเป็นเงินจำนวน 8,383,293.53 บาทนั้น โจทก์เห็นว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เป็นการไม่ถูกต้องตามข้อเท็จจริงและประมวลรัษฎากร กล่าวคือ ประการแรก เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 คิดดอกเบี้ยที่ไม่ยอมให้หักเป็นรายจ่ายด้วยวิธีไม่ถูกต้อง โดยคิดดอกเบี้ยจากเงินกู้ยืมที่โจทก์เริ่มซื้อที่ดินตั้งแต่ปี พ.ศ. 2523 เป็นต้นมา ประการที่สอง เมื่อพิจารณาตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(5) ใช้ถ้อยคำว่า รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ซึ่งไม่มีวิเคราะห์ศัพท์ไว้ การที่จะถือว่าโจทก์ได้จ่ายดอกเบี้ยไปเนื่องจากการกู้เงินหรือเบิกเงินเกินบัญชีเพื่อซื้อที่ดินเป็นค่าใช้จ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนก็ยังเป็นปัญหาอยู่ เพราะคำว่า ดอกเบี้ย หมายถึง เงินค่าป่วยการที่ผู้กู้จะต้องเสียแก่ผู้ให้กู้ คำว่า ลงทุน หมายถึงการออกเงินเป็นทุนเพื่อหากำไร จะเห็นได้ว่า ผู้ที่เสียดอกเบี้ยก็คือผู้ที่ให้ค่าป่วยการที่จะต้องจ่ายแก่ผู้ให้กู้ หาใช่เป็นเงินที่ออกไปเป็นทุนเพื่อหากำไรไม่ การที่บุคคลใดก็ตามไปกู้เงินมาเพื่อใช้จ่ายในกิจการเพราะมีทุนไม่พอจึงต้องหาด้วยวิธีกู้เงินมาเป็นทุนเพื่อหากำไร เงินกู้นี้ไม่ใช่เป็นเงินได้ไม่ว่าจะคิดตามหลักบัญชี หรือตามประมวลรัษฎากร เพราะต้องใช้คืนให้แก่ผู้ให้กู้ ฉะนั้น ดอกเบี้ยอันเกิดจากเงินกู้ที่ต้องจ่ายคืนและเงินค่าป่วยการที่ผู้กู้จะต้องเสียแก่ผู้ให้กู้ไม่ใช่การจ่ายเพื่อหากำไรจากการประกอบกิจการ และประการที่สาม หากพิจารณาตามหลักวิชาการบัญชี คำว่า รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ซึ่งภาษาบัญชีเรียกว่า รายจ่ายฝ่ายทุน (capital expenditure) หมายความว่ารายจ่ายใดที่จ่ายไปโดยได้รับทรัพย์สินหรือสิทธิอันมีลักษณะเป็นการถาวรต่อการใช้เกินกว่าหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชี รายจ่ายนั้นเรียกว่า รายจ่ายฝ่ายทุน ซึ่งจะนำมาหักเป็นรายจ่ายทั้งจำนวนไม่ได้ แต่หักเป็นค่าสึกหรอหรือค่าเสื่อมราคาได้ ตามหลักวิชาการบัญชีดังกล่าวนี้ เงินที่โจทก์นำไปซื้อที่ดินไว้ให้เช่าย่อมเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน แต่ดอกเบี้ยของเงินที่กู้ยืมมาแล้วนำไปซื้อที่ดินจะต้องพิจารณาต่อไปว่าเป็นดอกเบี้ยที่เกิดจากการกู้เงินเฉพาะจำนวนเงินที่นำมาซื้อที่ดินจริง ๆ แปลงใด เท่าใดด้วยแต่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้นำดอกเบี้ยที่กู้ยืมมาทั้งปีมาคิด ทั้ง ๆ ที่เงินที่กู้ยืมนั้นได้นำไปใช้ในกิจการอื่นด้วย นอกจากนี้เมื่อทราบว่าดอกเบี้ยของเงินที่กู้ยืมมาซื้อที่ดินนั้นมีจำนวนเท่าใดแล้ว ก็ต้องพิจารณาต่อไปว่า ดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นในระยะเวลาที่โจทก์ยังมิได้มีรายได้จากการให้เช่าที่ดินเท่านั้นเป็นดอกเบี้ยฝ่ายทุน ซึ่งจะนำไปหักเป็นรายจ่ายไม่ได้ แต่ดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นหลังจากโจทก์ได้ให้เช่าที่ดินแล้วหรือที่ดินนั้นก่อให้เกิดรายได้แล้ว ดอกเบี้ยระยะหลังนี้จะไม่เป็นรายจ่ายฝ่ายทุนซึ่งย่อมจะนำมาหักเป็นรายจ่ายได้ ทั้งนี้ตามนัยคำวินิจฉัยของกรมสรรพากร ที่กค.0802/5243 ลงวันที่ 29 เมษายน 2529 วางหลักว่า การที่ผู้มีเงินได้ กู้เงินจากธนาคารเพื่อนำมาซื้ออาคาร แล้วนำอาคารให้ผู้อื่นเช่า ถ้าผู้มีเงินได้พิสูจน์ได้ว่าได้นำเงินกู้จากธนาคารมาใช้เพื่อการลงทุนซื้ออาคารโดยเฉพาะดอกเบี้ยที่เกิดจากเงินกู้ดังกล่าวตั้งแต่ต้นจนถึงวันก่อนวันที่ให้เช่าอาคารนั้น ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ส่วนดอกเบี้ยเงินกู้จำนวนที่ต้องจ่ายสำหรับระยะเวลาตั้งแต่วันที่ให้เช่าอาคารแล้วเป็นต้นไปให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้และยังมีมติของคณะกรรมการพิจารณาปัญหากฎหมายและอุทธรณ์หรือคำร้องของกรมสรรพากร (กพอ.) ครั้งที่ 15/2528ลงวันที่ 15 สิงหาคม 2528 ได้วางหลักว่า ดอกเบี้ยสำหรับเงินกู้ยืมเพื่อพัฒนาหมู่บ้านจัดสรรขาย ซึ่งบริษัทที่ประกอบธุรกิจเกี่ยวกับการค้าอสังหาริมทรัพย์ได้จ่ายให้แก่ผู้ให้กู้ภายหลังที่ได้ขายอสังหาริมทรัพย์ไปแล้ว ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายได้ทั้งจำนวน ด้วยเหตุดังกล่าวแล้วโจทก์จึงขอยืนยันว่าที่ดินที่โจทก์ได้ซื้อไว้ก่อนปี พ.ศ. 2527 นั้นโจทก์ได้จัดให้เช่าและมีรายได้ตลอดทุกปี ฉะนั้น ดอกเบี้ยที่เกิดจากการกู้ยืมเงินมาซื้อที่ดิน ซึ่งต้องจ่ายในปี พ.ศ. 2527 โดยที่ดินนั้นได้ก่อให้เกิดรายได้แก่โจทก์แล้วก่อนปี พ.ศ. 2527 จึงไม่เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ส่วนปี พ.ศ. 2528 โจทก์ซื้อที่ดินและให้เช่าในปีเดียวกัน แสดงว่าโจทก์เสียดอกเบี้ยจากการกู้เงินมาซื้อที่ดิน โดยที่ดินเหล่านั้นยังไม่ได้ก่อให้เกิดเงินได้แก่โจทก์มีจำนวนรวมกันเพียง 56,082 บาท ดอกเบี้ยจำนวนนี้จะถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนซึ่งจะนำมาหักเป็นรายจ่ายไม่ได้ โจทก์ก็ยินยอม ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยที่ 1 ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 1048/203965-03966 ลงวันที่ 8 มิถุนายน 2530ของสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 5 กรมสรรพากร และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 เลขที่71 ก-ข/2532/1 ลงวันที่ 21 ธันวาคม 2531 และให้ทำการประเมินใหม่ตามฟ้องจำเลยทั้งสี่ให้การว่า โจทก์ประกอบกิจการให้เช่าที่ดินเป็นกิจการหลักตั้งแต่ปี พ.ศ. 2524-2528 โจทก์มีรายจ่ายดอกเบี้ยจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 จำนวน 11,217,921.50 บาทและปี พ.ศ. 2528 จำนวน 7,526,922.05 บาท อันเป็นดอกเบี้ยที่เกิดจากการเบิกเงินเกินบัญชีของธนาคารกสิกรไทย และธนาคารกรุงเทพพาณิชยการ จำกัด รายการเบิกเงินเกินบัญชีของธนาคารดังกล่าวเกิดจากการซื้อที่ดินและรายจ่ายอื่น ๆ ซึ่งโจทก์ได้นำดอกเบี้ยอันเกิดจากการเบิกเงินเกินบัญชีดังกล่าวไปหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 และ 2528 อันเป็นการไม่ถูกต้อง ทั้งนี้เพราะดอกเบี้ยส่วนที่เกิดจากการใช้เงินเบิกเกินบัญชีเพื่อซื้อที่ดินจะนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายหรือนำมาหักเป็นค่าสึกหรอ หรือค่าเสื่อมราคาไม่ได้ ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี(5) แห่งประมวลรัษฎากร และมาตรา 4(5)แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527และตามหลักการบัญชีที่รับรองทั่วไป ประกอบกับมีมติของคณะกรรมการพิจารณาปัญหากฎหมายและอุทธรณ์หรือคำร้อง (กพอ.) ครั้งที่12/2528 ลงวันที่ 18 กรกฎาคม 2528 ซึ่งได้วางหลักเกณฑ์เกี่ยวกับเงินค่าซื้อที่ดินและดอกเบี้ยสำหรับเงินกู้ซื้อที่ดินและอาคารไว้ว่าจะนำไปหักเป็นค่าใช้จ่ายหรือหักเป็นค่าสึกหรอ และค่าเสื่อมราคาไม่ได้ เพราะต้องห้ามตามบทมาตราดังกล่าว เจ้าพนักงานประเมินจึงได้ทำการปรับปรุงคำนวณแยกรายการดอกเบี้ยจ่ายส่วนที่เกิดจากการซื้อที่ดิน และรายจ่ายอื่น ๆ ออกจากกัน ปรากฏว่ามีรายจ่ายค่าดอกเบี้ยจ่ายส่วนที่เกิดจากการซื้อที่ดินซึ่งเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนของทรัพย์สินคือที่ดิน จึงต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายและได้ปรับปรุงตัดรายจ่ายดังกล่าวออกในรอบระยะเวลาบัญชีปีพ.ศ. 2527 เป็นเงินจำนวน 10,133,148.49 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2528 เป็นเงินจำนวน 1,056,481.36 บาท พร้อมทั้งได้ทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มเติมแก่โจทก์ จึงชอบด้วยกฎหมาย ข้อโต้แย้งของโจทก์ที่ได้กล่าวอ้างถึงคำวินิจฉัยที่กค.0802/5243 ลงวันที่ 29 เมษายน 2529 นั้น เป็นคำวินิจฉัยที่เกี่ยวกับกรณีดอกเบี้ยที่เกิดจากการกู้เงินจากธนาคารเพื่อนำไปซื้ออาคารแล้วนำอาคารให้ผู้อื่นเช่าเป็นทรัพย์สินคนละประเภทกับกรณีของโจทก์ ซึ่งเป็นเรื่องซื้อที่ดินและนำไปให้ผู้อื่นเช่า อีกทั้งหลักเกณฑ์ในการหักค่าใช้จ่ายสำหรับอาคารและที่ดินก็ใช้หลักเกณฑ์ต่างกัน จึงนำมาเทียบเคียงไม่ได้ และมติ กพอ. ครั้งที่ 15/2528ลงวันที่ 15 สิงหาคม 2528 นั้น เป็นกรณีเกี่ยวกับการหักรายจ่ายสำหรับดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อพัฒนาที่ดินจัดสรรขายก็เป็นคนละประเด็นกับกรณีของโจทก์ ซึ่งเป็นดอกเบี้ยเงินกู้เพื่อซื้อที่ดินแล้วนำออกให้เช่า คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาและมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์โดยลดเบี้ยปรับที่เจ้าพนักงานประเมินได้เรียกเก็บไว้แล้วตามแบบแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย และให้โจทก์นำเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน 7,660,660.24 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 และจำนวน 722,633.29 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2528 ไปชำระให้แก่จำเลยที่ 1 จึงเป็นการถูกต้องและชอบด้วยกฎหมาย จำเลยไม่จำต้องทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลใหม่ตามนัยที่โจทก์ฟ้อง ขอให้พิพากษายกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาทโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรตรวจสำนวนประชุมปรึกษาแล้วข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า โจทก์ประกอบธุรกิจซื้อที่ดินมาเพื่อให้เช่าและทำโครงการพัฒนาที่ดินเมื่อประมาณปี พ.ศ. 2526 โจทก์ซื้อที่ดินประมาณ2,000 ไร่ และให้บริษัทเชลล์แห่งประเทศไทย จำกัด เช่าในปีเดียวกันโดยคิดค่าเช่าเป็นรายปี และมีข้อตกลงกันว่า ถ้าโจทก์ตกลงใจที่จะลงทุนในโครงการพัฒนาที่ดินของผู้เช่า ก็ให้ถือว่าสัญญาเช่าเป็นอันยกเลิก และโจทก์จะคืนค่าเช่าทั้งหมดที่ได้รับไว้พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 15 ต่อปีให้แก่ผู้เช่า ต่อมาโจทก์ได้ตกลงใจลงทุนในโครงการของผู้เช่า สัญญาเช่าเป็นอันยกเลิกและโจทก์ได้คืนค่าเช่าประจำปี พ.ศ. 2526 และ พ.ศ. 2527 พร้อมด้วยดอกเบี้ยให้แก่ผู้เช่าแล้ว เงินที่โจทก์นำไปใช้ซื้อที่ดินเป็นเงินที่ได้มาจากการกู้ยืมและการเบิกเงินเกินบัญชีจากธนาคาร โจทก์ได้นำดอกเบี้ยที่ชำระให้แก่สถาบันการเงินมาหักเป็นค่าใช้จ่ายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดลงด้วย ต่อมาเมื่อวันที่ 10 มิถุนายน 2530 โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลจากเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2527 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2527 โดยมีรายจ่ายดอกเบี้ยส่วนที่เป็นทุนของที่ดิน ซึ่งต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(5) เป็นเงิน 10,133,148.49บาท เมื่อปรับปรุงให้เป็นไปตามประมวลรัษฎากรแล้ว โจทก์มีกำไรสุทธิ13,709,253.11 บาท คิดเป็นเงินภาษี 5,483,701.24 บาท เมื่อหักเงินภาษีที่โจทก์ชำระไว้แล้ว โจทก์ต้องชำระเพิ่มเป็นเงิน4,053,259.39 บาท เบี้ยปรับ 4,053,259.39 บาท และเงินเพิ่ม1,580,771.16 บาทรวมเป็นภาษีอากรที่โจทก์ต้องชำระ9,687,289.94 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่1 มกราคม 2528 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2528 โจทก์มีรายจ่ายดอกเบี้ยส่วนที่เป็นทุนของที่ดินซึ่งต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(5) เป็นเงิน 1,056,481.36 บาทและการคืนค่าเช่า พร้อมดอกเบี้ยแก่ผู้เช่าอันเป็นการขัดต่อประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี เป็นเงิน15,627,869.24 บาท เมื่อปรับปรุงให้เป็นไปตามประมวลรัษฎากรแล้ว โจทก์มีกำไรสุทธิ 98,284,621.58 บาท คิดเป็นภาษี39,313,848.63 บาท เมื่อหักเงินภาษีที่โจทก์ชำระไว้แล้วโจทก์ต้องชำระเพิ่มเป็นเงิน 6,673,740.24 บาท เบี้ยปรับ 6,673,740.24บาทและเงินเพิ่ม 1,401,485.45 บาท รวมเป็นภาษีอากรที่โจทก์ต้องชำระ 14,748,965.93 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อจำเลยที่ 2ที่ 3 และที่ 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่าภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 ให้ลดเบี้ยปรับลง 2,026,629.70 บาท คงเหลือเรียกเก็บทั้งสิ้น 7,660,660.24 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2528การจ่ายคืนค่าเช่าพร้อมดอกเบี้ยให้แก่บริษัทเชลล์แห่งประเทศไทยจำกัด เป็นรายจ่ายที่โจทก์ต้องจ่ายตามเงื่อนไขในกรณียกเลิกสัญญาเช่าไม่เข้าลักษณะเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(5)ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ ส่วนการประเมินกรณีอื่นเป็นการชอบแล้ว และลดเบี้ยปรับ โดยเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายคงเหลือเรียกเก็บภาษีทั้งสิ้น 722,633.29 บาทคดีคงมีปัญหาขึ้นมาสู่การวินิจฉัยของศาลฎีกาตามอุทธรณ์ของโจทก์เฉพาะข้อกฎหมายเพียงประการเดียวว่า ดอกเบี้ยอันเกิดจากการที่โจทก์กู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่าเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนซึ่งต้องห้ามมิให้นำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(5) หรือไม่พิเคราะห์แล้ว เห็นว่า ที่ดินที่โจทก์ซื้อมาด้วยเงินกู้เป็นทรัพย์สินที่เป็นทุนรอนของโจทก์ เงินที่โจทก์จ่ายเป็นค่าซื้อที่ดินย่อมเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี(5) เพราะเป็นรายจ่ายที่ทำให้โจทก์ได้ที่ดินมาโดยตรงและดอกเบี้ยของเงินกู้ดังกล่าวแม้จะไม่เป็นรายจ่ายที่ทำให้โจทก์ได้ที่ดินมาโดยตรง แต่ก็เป็นรายจ่ายที่เกิดจากการกู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินถือว่าเป็นรายจ่ายต่อเนื่องที่เป็นผลให้โจทก์ได้รับเงินกู้จากสถาบันการเงินมาซื้อที่ดิน ย่อมเป็นส่วนหนึ่งของค่าซื้อที่ดินซึ่งเป็นต้นทุน หาใช่ค่าใช้จ่ายธรรมดาในการดำเนินธุรกิจการค้าหากำไรของโจทก์ไม่ ดอกเบี้ยอันเกิดจากการที่โจทก์กู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่าจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนเช่นเดียวกับค่าซื้อที่ดิน โจทก์ไม่อาจนำดอกเบี้ยดังกล่าวมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(5)ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าการกู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่ากับการกู้เงินมาซื้ออาคารเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่าเป็นกรณีเดียวกัน เพราะต่างก็เป็นอสังหาริมทรัพย์เหมือนกัน เมื่อดอกเบี้ยที่เกิดจากเงินกู้มาซื้ออาคาร จำเลยยอมให้หักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ ดอกเบี้ยที่เกิดจากเงินกู้มาซื้อที่ดินเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่า ก็ควรจะนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ด้วยนั้น เห็นว่า แม้ที่ดินกับอาคารจะเป็นอสังหาริมทรัพย์เหมือนกัน แต่สภาพและหลักเกณฑ์ในการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินสองประเภทนี้หาเหมือนกันไม่ กล่าวคือ สภาพของอาคารย่อมสึกหรอและเสื่อมราคาไปตามกาลเวลา และพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 มาตรา 4(1) ยอมให้นำมูลค่าต้นทุนของอาคารหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของอาคารได้เป็นปี ๆ ไปตามอัตราที่กฎหมายกำหนดไว้ ส่วนสภาพของที่ดินนั้นไม่อาจสึกหรอหรือเสื่อมราคาได้ และพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวมาตรา 4(5) ไม่ยอมให้นำมูลค่าต้นทุนของที่ดินมาหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคา จึงนำดอกเบี้ยของเงินกู้เพื่อซื้อที่ดินมาเปรียบเทียบกับดอกเบี้ยของเงินกู้เพื่อซื้ออาคารไม่ได้ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้วอุทธรณ์โจทก์ฟังไม่ขึ้นพิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์แทนจำเลยทั้งสี่5,000 บาท(ประดิษฐ์ เอกมณี-เจริญ นิลเอสงฆ์-วิทูรย์ สุทธิประภา)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุรายจ่ายของกิจการอาจแบ่งออกเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไร(RevenueExpenditure) ประเภทหนึ่ง และรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน (CapitalExpenditure) อีกประเภทหนึ่ง รายจ่ายเพื่อหากำไรนั้นถือเป็นค่าใช้จ่าย (EXpense) นำไปหักออกจากรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายได้ แต่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนถือเป็นทรัพย์สิน (Asset) จะหักเป็นรายจ่ายทั้งหมดในรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายไม่ได้ ต้องทยอยหักในรูปของค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาซึ่งกินเวลาหลายรอบระยะเวลาบัญชีและถ้าทรัพย์สินนั้นโดยสภาพไม่มีการสึกหรอและเสื่อมราคา เช่น หุ้นทอง สัตว์พาหนะ ก็จะนำรายจ่ายเกี่ยวกับการซื้อหรือได้มาซึ่งทรัพย์สินนั้นมาทยอยหักในรูปของค่าสึกหรอ และค่าเสื่อมราคาไม่ได้หรือจะกล่าวอีกนัยหนึ่งรายจ่ายดังกล่าวนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายไม่ได้เลย นอกจากนี้ที่ดินและสินค้าก็เป็นทรัพย์สินที่หักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาไม่ได้ เพราะพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินฉบับที่ 145(พ.ศ. 2527) มาตรา 4(5) ไม่ยอมให้หัก ดังนั้นรายจ่ายที่จ่ายไปเพื่อซื้อหรือได้มาซึ่งที่ดินหรือจะกล่าวอีกนัยหนึ่งราคาทุนของที่ดินหรือต้นทุนของที่ดินจึงนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้เลย ต่างกับทรัพย์สินประเภทอาคารที่แม้จะเป็นอสังหาริมทรัพย์และเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนเหมือนกับที่ดิน แต่ก็นำรายจ่ายที่จ่ายไปเพื่อซื้อหรือสร้างอาคารหรือจะกล่าวอีกนัยหนึ่งราคาทุนของอาคารหรือต้นทุนของอาคารนั้นมาทยอยหักในรูปของค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาได้ เพราะพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวยอมให้หักได้ (ดูมาตรา 4(1)) ปัญหามีว่าราคาทุนหรือต้นทุนของอาคารและที่ดินประกอบด้วยค่าใช้จ่ายอะไรบ้าง? สมาคมนักบัญชีและผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแห่งประเทศไทยได้ออกแถลงการณ์เกี่ยวกับมาตรฐานการบัญชี (AccountingStandard) ไว้หลายฉบับ ฉบับที่เกี่ยวข้องกับที่ดินและอาคารก็คือ "มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 9 เรื่องการบัญชีสำหรับที่ดิน อาคารและอุปกรณ์" ในมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ย่อหน้าที่ 11 กำหนดให้ราคาทุนของที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ประกอบด้วยราคาซื้อรวมทั้งค่าภาษีนำเข้า ภาษีอื่น ๆเกี่ยวกับการซื้อ และค่าใช้จ่ายทางตรงต่าง ๆ ที่ทำให้ทรัพย์สินอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้การได้ตามที่ต้องการ สำหรับส่วนลดการค้าและเงินที่ได้รับคืนจากผู้ขายจะต้องนำมาหักออกเพื่อให้คงเหลือเป็นราคาซื้อที่แท้จริง และในภาคผนวกของมาตรฐานการบัญชีฉบับดังกล่าวยังกล่าวว่าราคาทุนของที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ประกอบด้วย ราคาซื้อค่าภาษีที่เกี่ยวข้องกับการซื้อ และต้นทุนอื่นที่เกี่ยวข้องตั้งแต่เริ่มจัดหาทรัพย์สินจนกระทั่งทรัพย์สินนั้นอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้งานได้ตามที่ต้องการ เช่น ค่าใช้จ่ายในการเตรียมทำเลที่ตั้งค่าขนส่งและค่าควบคุมการขนถ่ายสินค้าครั้งแรก ค่าใช้จ่ายในการติดตั้ง ค่าธรรมเนียมวิชาชีพต่าง ๆ ต้นทุนในการจัดหาเงิน (เช่นดอกเบี้ย) เฉพาะส่วนที่เกิดขึ้นจากการจัดหาทรัพย์สิน (ซื้อหรือสร้างเอง) จนกระทั่งทรัพย์สินนั้นอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้งานได้ มาตรฐานการบัญชีดังกล่าวเมื่อนำมาใช้กับอาคารที่กิจการซื้อหรือสร้างขึ้นดอกเบี้ยที่จ่ายไปสำหรับการกู้เงินมาซื้อหรือสร้างอาคารเป็นต้นทุนในการจัดหาเงินมาซื้อหรือสร้างอาคาร จึงถือเป็นส่วนหนึ่งของราคาทุน ต้องรวมอยู่ในราคาทุนของอาคารเพื่อใช้เป็นฐานในการคิดค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคา แต่ดอกเบี้ยที่จะรวมเป็นราคาทุนของอาคารนี้ก็ให้คิดเพียงถึงวันที่อาคารนั้นอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้งานได้เท่านั้น ดอกเบี้ยที่จ่ายภายหลังจากวันที่อาคารอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้งานได้ไม่ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนอีกต่อไป แต่จะถือเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรสามารถนำไปหักออกจากรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่มีการจ่ายดอกเบี้ยได้ แต่ถ้านำมาตรฐานการบัญชีดังกล่าวมาใช้กับที่ดินที่ขณะซื้ออยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้งานได้ ก็มีปัญหาว่าดอกเบี้ยที่จ่ายไปสำหรับการกู้เงินมาซื้อจะถือเป็นส่วนหนึ่งของราคาทุนของที่ดินหรือไม่? หากถือตามมาตรฐานการบัญชีดังกล่าว ดอกเบี้ยดังกล่าวย่อมไม่ถือเป็นส่วนหนึ่งของราคาทุนของที่ดิน เพราะมาตรฐานการบัญชีกำหนดให้ดอกเบี้ยเฉพาะส่วนที่เกิดขึ้นระหว่างการจัดหาทรัพย์สิน (ซื้อหรือสร้างเอง) จนกระทั่งทรัพย์สินนั้นอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้งานได้เท่านั้นที่ถือเป็นต้นทุนของที่ดิน เมื่อขณะซื้อนั้นที่ดินอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้งานได้ ดอกเบี้ยดังกล่าวจึงไม่น่าจะถือเป็นส่วนหนึ่งของราคาทุนของที่ดิน เมื่อดอกเบี้ยดังกล่าวไม่ถือเป็นส่วนหนึ่งของราคาทุนของที่ดินดอกเบี้ยดังกล่าวจึงไม่ใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน แต่ถือเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรที่กิจการสามารถนำไปหักออกจากรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่มีการจ่ายดอกเบี้ยนั้นได้ แต่ถ้าถือตามความเห็นของกรมสรรพากรและคำพิพากษาศาลฎีกาฉบับนี้แล้ว ดอกเบี้ยดังกล่าวถือเป็นส่วนหนึ่งของราคาทุนของที่ดิน ดอกเบี้ยดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนเช่นเดียวกับราคาซื้อที่ดินและค่าใช้จ่ายอื่นที่เกี่ยวข้องดอกเบี้ยดังกล่าวจึงหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ฉะนั้น มาตรฐานการบัญชีกับความเห็นของกรมสรรพากรและคำพิพากษาศาลฎีกาฉบับนี้จึงน่าจะไม่ตรงกัน มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 15 เรื่อง การตั้งต้นทุนการกู้ยืมเป็นราคาทุนของทรัพย์สิน ของสมาคมนักบัญชีและผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแห่งประเทศไทย ย่อหน้าที่ 2-5 กล่าวว่า "การดำเนินธุรกิจและการลงทุนของกิจการในปัจจุบันส่วนใหญ่มีแนวโน้มที่จะอาศัยเงินทุนจากแหล่งกู้ยืมต่าง ๆ มากขึ้น แทนที่จะระดมทุนจากผู้ถือหุ้นการที่ต้องใช้เงินทุนจากแหล่งกู้ยืมต่าง ๆ นี้ ทำให้กิจการมีภาระต้องเสียต้นทุนการกู้ยืม เช่น ค่าดอกเบี้ย ตามปกติต้นทุนการกู้ยืมเพื่อนำมาใช้เป็นเงินทุนหมุนเวียนในการดำเนินงานจะถือเป็นค่าใช้จ่ายของกิจการ เพราะเป็นต้นทุนของการใช้ประโยชน์จากเงินทุนนั้นแต่ในบางครั้งกิจการอาจจะไม่ได้นำเงินทุนจากการกู้ยืมมาใช้ในการดำเนินงานเพียงอย่างเดียว แต่นำไปลงทุนเพื่อก่อให้เกิดทรัพย์สินด้วยในขณะที่ทรัพย์สินอยู่ระหว่างการสร้างและยังไม่พร้อมที่จะใช้พร้อมที่จะขาย กิจการยังไม่ได้รับประโยชน์จากทรัพย์สินนั้นแต่ต้นทุนการกู้ยืมเกิดขึ้นตลอดเวลา การนำต้นทุนเหล่านั้นมาถือเป็นค่าใช้จ่ายของกิจการในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นทั้งหมดจึงไม่ถูกต้องการตั้งต้นทุนการกู้ยืมเป็นราคาทุนของทรัพย์สินเป็นหลักการที่มีเหตุผลเพราะทรัพย์สินนั้นจะได้รับประโยชน์ในภายหน้า ต้นทุนที่เกิดขึ้นจึงควรตั้งขึ้นเป็นทุนและตัดจำหน่ายในภายหน้าเช่นกันเพื่อเป็นไปตามหลักการจับคู่ค่าใช้จ่ายกับรายได้อีกประการหนึ่ง การตั้งต้นทุนการกู้ยืมเป็นราคาทุนของทรัพย์สินจะทำให้การแสดงต้นทุนที่กิจการใช้ไปเพื่อให้ได้มาซึ่งทรัพย์สินใกล้เคียงกับความเป็นจริงมากขึ้น"นอกจากนี้ในย่อหน้าที่ 25 ยังกล่าวว่า "กิจการที่มีต้นทุนการกู้ยืมเกี่ยวกับทรัพย์สินซึ่งต้องอาศัยระยะเวลายาวนานก่อนที่จะพร้อมนำมาใช้ตามวัตถุประสงค์หรือพร้อมที่จะขาย ควรรวมต้นทุนการกู้ยืมขึ้นเป็นส่วนหนึ่งของราคาทุนของทรัพย์สิน" จากมาตรฐานการบัญชีดังกล่าวจะเห็นได้ว่าเฉพาะแต่ดอกเบี้ยที่จ่ายในระหว่างที่ทรัพย์สินอยู่ระหว่างการสร้างหรือยังไม่พร้อมที่จะใช้ที่จะขายเท่านั้น ที่ถือเป็นส่วนหนึ่งของราคาทุนของทรัพย์สินนั้น ดอกเบี้ยที่จ่ายนอกเหนือจากนี้ไม่ต้องรวมเป็นส่วนหนึ่งของราคาทุนของทรัพย์สิน กิจการสามารถหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายได้หรือจะกล่าวอีกนัยหนึ่งถือเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรนั้นเอง ฉะนั้น กรณีซื้อที่ดินที่อยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้งานได้ ดอกเบี้ยที่จ่ายไปสำหรับการกู้เงินมาซื้อที่ดินจึงน่าจะไม่ต้องรวมเป็นส่วนหนึ่งของราคาทุนของที่ดินนั้น ดอกเบี้ยดังกล่าวน่าจะถือเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไร ซึ่งกิจการสามารถหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายได้ประมวลรัษฎากรมิได้บทวิเคราะห์ศัพท์ของคำว่า "รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน" ไว้ ทั้ง ๆ ที่เป็นศัพท์เฉพาะ (TechnicalTerm)ทางบัญชี ก็แสดงว่าประมวลรัษฎากรมีเจตนารมณ์ให้ถือความหมายตามหลักบัญชีซึ่งเป็นที่ยอมรับกันทั่วไป (GenerallyAcceptedAccountingPrinciples) เมื่อมาตรฐานการบัญชีดังกล่าวกำหนดขึ้นโดยสมาคมนักบัญชีและผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแห่งประเทศไทย และนักบัญชีและผู้สอบบัญชีทั่วไปยอมรับนับถือปฏิบัติ มาตรฐานการบัญชีดังกล่าวจึงเป็นหลักบัญชีซึ่งเป็นที่ยอมรับกันทั่วไป (นอกจากนี้ในมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 1 เรื่องข้อสมมติขั้นมูลฐานของการบัญชี ย่อหน้าที่ 4ยังกล่าวว่าสิ่งใดที่เป็นมาตรฐานการบัญชี สิ่งนั้นถือเป็นหลักบัญชีที่รับรองทั่วไปโดยปริยาย) ปัญหาว่าดอกเบี้ยจะต้องรวมเป็นส่วนหนึ่งของราคาทุนของที่ดินหรือไม่ จึงน่าจะต้องถือตามมาตรฐานการบัญชีดังกล่าว อีกประการหนึ่งการเก็บภาษีอากรแม้จะทำให้รัฐบาลมีรายได้นำไปใช้จ่ายในการบริหารประเทศ แต่ก็เป็นเรื่องกระทบกระเทือนต่อผลประโยชน์ส่วนได้เสียของประชาชน ฉะนั้น การที่จะเก็บภาษีจากบุคคลใดในพฤติการณ์ใดจะต้องปรากฏว่ามีกฎหมายบัญญัติไว้โดยชัดแจ้งให้เก็บได้ หากตัวบทกฎหมายที่ใช้เก็บภาษีอากรไม่ชัดแจ้งกำกวม หรือตีความได้หลายนัย ก็ต้องตีความไปในทางที่เป็นคุณหรือประโยชน์แก่ประชาชนผู้เสียภาษีจะตีความโดยขยายความให้เป็นผลร้ายไม่ได้ การที่ศาลฎีกาวินิจฉัยว่าดอกเบี้ยที่จ่ายไปในการกู้ยืมเงินเพื่อซื้อที่ดินถือเป็นส่วนหนึ่งของราคาทุนของที่ดิน จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนเช่นเดียวกับราคาซื้อที่ดินนั้นผลทำให้ดอกเบี้ยที่จ่ายไม่ว่าจะจ่ายนานกี่ปีนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้เลย การที่ประมวลรัษฎากรมิได้ให้บทวิเคราะห์ศัพท์ของคำว่า "รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน"ไว้ และปัญหาว่าดอกเบี้ยที่จ่ายไปในการกู้ยืมเงินเพื่อซื้อที่ดินถือเป็นส่วนหนึ่งของราคาทุนของที่ดินอันเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนหรือไม่ ยังมีความเห็นแตกต่างกันอยู่ เท่ากับคำดังกล่าวตีความได้หลายนัย เมื่อคำดังกล่าวตีความได้หลายนัยจึงต้องตีความไปในทางที่เป็นคุณหรือประโยชน์แก่ผู้เสียภาษี การตีความไปในทางที่ว่าดอกเบี้ยดังกล่าวเป็นส่วนหนึ่งของราคาทุนของที่ดินอันเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน เป็นการตีความที่เป็นผลร้ายแก่ประชาชนผู้เสียภาษี จึงเป็นการตีความที่น่าจะไม่สอดคล้องกับหลักการตีความดังกล่าว อนึ่ง ที่กล่าวมานั้นเป็นกรณีซื้อที่ดินมาใช้ในกิจการหรือให้ผู้อื่นเช่า ถ้าเป็นกรณีซื้อที่ดินมาจัดสรรขายให้ผู้อื่น ดอกเบี้ยเงินกู้ที่จ่ายไปก่อนที่ที่ดินนั้นพร้อมที่จะขายได้ย่อมถือเป็นต้นทุนในการคำนวณกำไรสุทธิจากการประกอบกิจการ เมื่อขายที่ดินแต่ละแปลงไปในรอบระยะเวลาบัญชีใด ย่อมนำต้นทุนตามส่วนเฉลี่ยของที่ดินแต่ละแปลงนั้นมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นได้ส่วนดอกเบี้ยที่จ่ายไปตั้งแต่ที่ดินนั้นพร้อมที่จะขายหรือที่ได้ขายที่ดินไปแล้วถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายได้ทั้งจำนวน(ดูคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.35/2536 เรื่อง การคำนวณกำไรสุทธิและเงินได้สุทธิสำหรับกิจการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร ลงวันที่ 30 กรกฎาคม 2536) ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม