คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1914/2531หลักกฎหมาย: พระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่14) พ.ศ.2529 เปิดโอกาสให้ผู้ที่ยังไม่ได้เสียภาษีหรือเสียไว้ไม่ถูกต้อง ยื่นคำขอเสียภาษีภายในระยะเวลาและตามแบบที่อธิบดีกำหนด เมื่อผู้ยื่นคำขอเสียภาษีได้ปฏิบัติตามเงื่อนไขที่กฎหมายกำหนดไว้แล้ว ก็เป็นอันให้ผู้นั้นได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวนประเมิน ผู้ยื่นคำขอจะหมดสิทธิที่จะได้รับยกเว้นตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 30 วรรคแรกคงมีเฉพาะเพียงกรณีตามมาตรา 30 วรรคห้าเท่านั้น ดังนี้ เมื่อ อ. ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 และได้ชำระภาษีอากรแล้วแม้ภายหลังจะปรากฏว่า อ. ได้แสดงรายการทรัพย์สินหนี้สินรายได้ไม่ถูกต้องในแบบ อ.1 ก็เป็นเพียงคำขอเสียภาษีมีข้อบกพร่องเท่านั้น หาทำให้ อ. ไม่ได้รับสิทธิยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบ ไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรไม่โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ทั้งหกเป็นทายาทมีสิทธิรับมรดกของนายอาทร นายอาทร ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามมาตรา ๓๐ แห่งพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่๑๔) พ.ศ.๒๕๒๙ ตามแบบ อ.๑ สำหรับเงินได้หรือรายรับที่มีอยู่ก่อนหรือในปีภาษี พ.ศ. ๒๕๒๗ ซึ่งรวมทั้งเงินได้หรือรายรับในปีภาษี พ.ศ. ๒๕๒๑ และ ๒๕๒๒ ด้วยแล้ว ต่อมานายอาทรได้รับแจ้งการประเมินภาษีเงินได้และภาษีการค้าขอให้เพิกถอนการประเมิน จำเลยทั้งสามให้การว่านายอาทรยื่นคำขอเสียภาษีอากรแบบ อ.๑ โดยแสดงรายการทรัพย์สิน หนี้สิน หรือยอดรายได้ไม่ถูกต้องและไม่ได้แก้ไขให้ถูกต้องภายในกำหนด จึงไม่มีสิทธิที่จะได้รับประโยชน์ตามมาตรา ๓๐ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ โจทก์ทั้งหกอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาในชั้นนี้มีว่าการประเมินภาษีอากรของจำเลยชอบหรือไม่ พิเคราะห์แล้วเห็นว่าการที่ทางราชการได้ออกพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่๑๔) พ.ศ. ๒๕๒๙ ก็เพื่อเปิดโอกาสให้ผู้ที่ยังไม่ได้เสียภาษีอากรหรือเสียไว้ไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่บริบูรณ์ สำหรับเงินได้หรือรายรับที่มีอยู่ก่อนหรือในปีภาษี พ.ศ. ๒๕๒๗ หรือรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดก่อน หรือในวันที่ ๓๑ ธันวาคม ๒๕๒๗ ไปเสียภาษีอากร หรือเสียภาษีอากรเพิ่มเติมโดยมีหลักเกณฑ์คำนวณภาษีอากรตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา ๓๐ แห่งพระราชกำหนดดังกล่าว และผู้ที่ประสงค์จะได้รับประโยชน์ตามมาตรานี้ต้องยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบที่อธิบดีกำหนดโดยกำหนดเวลาไว้ด้วยว่าต้องยื่นคำขอเสียภาษีอากรภายในเดือนกรกฎาคม พ.ศ. ๒๕๒๙ และต้องชำระภาษีอากรตามอัตราที่ต้องเสียตามมาตรา ๓๐ นี้ ภายในระยะเวลาและหลักเกณฑ์ที่อธิบดีกำหนด ความในมาตราเดียวกันนี้ได้บัญญัติไว้ด้วยว่า เมื่อผู้ยื่นคำขอเสียภาษีอากร ได้ปฏิบัติตามเงื่อนไขที่กฎหมายกำหนดไว้แล้ว ก็เป็นอันให้ผู้นั้นได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวนประเมิน หรือสั่งให้เสียภาษีอากร รวมทั้งความผิดอาญาตามประมวลรัษฎากรด้วย แสดงให้เห็นว่าพระราชกำหนดนี้มีเจตนารมณ์ที่จะให้ประโยชน์แก่ผู้ยื่นคำขอเสียภาษีอากร ทั้งนี้โดยมุ่งหวังให้ผู้ที่ไม่เคยเสียภาษีอากรหรือเสียไว้ไม่ถูกต้องมาเสียภาษีอากรหรือเสียภาษีอากรเพิ่มเติมกับทางราชการ โดยจะไม่นำวิธีการเรียกตรวจสอบไต่สวน ประเมิน หรือสั่งให้เสียภาษีอากรมาใช้กับผู้ต้องเสียภาษีอากรตามวิธีการพิเศษนี้ ในขณะเดียวกันทางราชการก็กำหนดวิธีการคำนวณการเสียภาษีอากรไว้เป็นพิเศษต่างหากจากวิธีการตามปกติ กล่าวคือมาตรา ๓๐ ดังกล่าวได้กำหนดวิธีการคำนวณภาษีโดยคิดจากมูลค่าของทรัพย์สินทั้งหมดหักด้วยมูลค่าของหนี้สินทั้งหมดที่มีอยู่ในอัตราร้อยละ ๓.๐ หรือคำนวณจากยอดเงินได้ก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ถัวเฉลี่ยตามจำนวนปีที่มีเงินได้หรือรายได้แต่ไม่เกินห้าปีก่อนปีภาษี หรือรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดก่อนหรือในวันที่ ๓๑ ธันวาคม พ.ศ. ๒๕๒๗ ตามอัตราที่กำหนดไว้ในมาตราเดียวกันนี้ แล้วแต่จำนวนใดจะสูงกว่ากัน ก็ให้เสียภาษีอากรตามจำนวนนั้น จะเห็นได้ว่าวิธีการคำนวณภาษีอากรดังกล่าวเป็นเพียงวิธีการเพื่อให้ได้จำนวนภาษีอากรที่ผู้ยื่นคำขอจะต้องเสียเท่านั้น หาใช่เป็นเงื่อนไขของผู้ยื่นคำขอว่าถ้าผู้ยื่นคำขอแจ้งมูลค่าของทรัพย์สินทั้งหมดที่มีอยู่ หรือยอดรายได้ไม่ตรงกับความเป็นจริงแล้ว ผู้ยื่นคำขอจะหมดสิทธิที่จะได้รับยกเว้น ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา ๓๐ วรรคแรก เหตุที่ผู้ยื่นคำขอจะหมดสิทธิและไม่ได้รับการยกเว้นดังกล่าวคงมีเพียงกรณีตามมาตรา ๓๐ วรรคห้า ซึ่งบัญญัติว่า ในกรณีภาษีอากรที่ผู้ใดขอชำระตามวรรคหนึ่งถึงกำหนดชำระแล้ว ถ้าไม่ชำระไม่ว่าทั้งหมดหรือบางส่วนภายในระยะเวลาและตามหลักเกณฑ์ที่อธิบดีกำหนด ผู้นั้นหมดสิทธิที่จะได้รับการยกเว้นตามวรรคหนึ่ง แต่กรณีของนายอาทรไม่ตรงตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ดังกล่าว ดังนั้นเมื่อนายอาทรได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.๑ และได้ชำระภาษีอากรให้จำเลยที่ ๑ ตามใบเสร็จรับเงินเอกสารหมาย จ.๑ในวันที่ ๑๘ กุมภาพันธ์ ๒๕๒๙ ซึ่งพระราชกำหนดดังกล่าวใช้บังคับแล้ว จึงเห็นได้ว่านายอาทรได้ปฏิบัติครบถ้วนตามที่กฎหมายบัญญัติไว้แล้วตั้งแต่ยื่นคำขอเสียภาษีอากรและได้ชำระภาษีอากรตามแบบที่จำเลยที่ ๑ กำหนดครบถ้วนนายอาทรจึงได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบ ไต่สวน ประเมิน หรือสั่งให้ เสียภาษีอากร แม้ภายหลังจะปรากฏจากผลการวิเคราะห์แบบ อ.๑ ของเจ้าพนักงานว่านายอาทรได้แสดงรายการทรัพย์สิน หนี้สิน รายได้ไม่ถูกต้องในแบบ อ.๑ ก็เป็นเพียงคำขอเสียภาษีของนายอาทรมีข้อบกพร่องเท่านั้น หามีผลทำให้นายอาทรซึ่งเป็นผู้ได้รับสิทธิยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบ ไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรอยู่แล้ว กลายเป็นผู้ไม่ได้รับสิทธิยกเว้นไม่ เมื่อนายอาทรได้รับสิทธิยกเว้นดังกล่าว จำเลยจึงไม่มีอำนาจประเมินภาษีอากรเอากับนายอาทรดังที่โจทก์ฟ้อง ดังนั้น การที่จำเลยทำการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีการค้าประจำปี พ.ศ. ๒๕๒๒ ตามแบบแจ้งการประเมินตามฟ้องที่ส่งให้นายอาทรเมื่อวันที่ ๒๐กุมภาพันธ์ ๒๕๒๙ ด้วยวิธีปิดหมายภายหลังจากที่นายอาทรได้ยื่นแบบ อ.๑ และชำระค่าภาษีอากรให้จำเลยแล้วนั้น จึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบ คำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งหกฟังขึ้น พิพากษากลับ ให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของจำเลยทั้งสามประจำปีภาษี พ.ศ. ๒๕๒๒ สำหรับเงินได้หรือรายรับในปี พ.ศ. ๒๕๒๒ เป็นเงินภาษีพร้อมทั้งเงินเพิ่มและเบี้ยปรับรวมเป็นเงินทั้งสิ้น ๓๘๒,๓๒๑.๓๘ บาท กับให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าของจำเลยทั้งสามสำหรับรายรับเดือนสิงหาคมและกันยายน พ.ศ. ๒๕๒๒ เป็นเงินภาษีพร้อมทั้งเงินเพิ่มและเบี้ยปรับรวมเป็นเงินทั้งสิ้น ๑๘๓,๒๖๐ บาท. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1914/2531นางไสว สังขะวัฒนะ กับพวกโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 23, ม. 40, ม. 77 พ.ร.ก.แก้ไขเพิ่มเติม ป.รัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ.2529 ม. 30พระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่14) พ.ศ.2529 เปิดโอกาสให้ผู้ที่ยังไม่ได้เสียภาษีหรือเสียไว้ไม่ถูกต้อง ยื่นคำขอเสียภาษีภายในระยะเวลาและตามแบบที่อธิบดีกำหนด เมื่อผู้ยื่นคำขอเสียภาษีได้ปฏิบัติตามเงื่อนไขที่กฎหมายกำหนดไว้แล้ว ก็เป็นอันให้ผู้นั้นได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวนประเมิน ผู้ยื่นคำขอจะหมดสิทธิที่จะได้รับยกเว้นตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 30 วรรคแรกคงมีเฉพาะเพียงกรณีตามมาตรา 30 วรรคห้าเท่านั้น ดังนี้ เมื่อ อ. ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 และได้ชำระภาษีอากรแล้วแม้ภายหลังจะปรากฏว่า อ. ได้แสดงรายการทรัพย์สินหนี้สินรายได้ไม่ถูกต้องในแบบ อ.1 ก็เป็นเพียงคำขอเสียภาษีมีข้อบกพร่องเท่านั้น หาทำให้ อ. ไม่ได้รับสิทธิยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบ ไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรไม่โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ทั้งหกเป็นทายาทมีสิทธิรับมรดกของนายอาทร นายอาทร ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามมาตรา ๓๐ แห่งพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่๑๔) พ.ศ.๒๕๒๙ ตามแบบ อ.๑ สำหรับเงินได้หรือรายรับที่มีอยู่ก่อนหรือในปีภาษี พ.ศ. ๒๕๒๗ ซึ่งรวมทั้งเงินได้หรือรายรับในปีภาษี พ.ศ. ๒๕๒๑ และ ๒๕๒๒ ด้วยแล้ว ต่อมานายอาทรได้รับแจ้งการประเมินภาษีเงินได้และภาษีการค้าขอให้เพิกถอนการประเมิน จำเลยทั้งสามให้การว่านายอาทรยื่นคำขอเสียภาษีอากรแบบ อ.๑ โดยแสดงรายการทรัพย์สิน หนี้สิน หรือยอดรายได้ไม่ถูกต้องและไม่ได้แก้ไขให้ถูกต้องภายในกำหนด จึงไม่มีสิทธิที่จะได้รับประโยชน์ตามมาตรา ๓๐ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ โจทก์ทั้งหกอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาในชั้นนี้มีว่าการประเมินภาษีอากรของจำเลยชอบหรือไม่ พิเคราะห์แล้วเห็นว่าการที่ทางราชการได้ออกพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่๑๔) พ.ศ. ๒๕๒๙ ก็เพื่อเปิดโอกาสให้ผู้ที่ยังไม่ได้เสียภาษีอากรหรือเสียไว้ไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่บริบูรณ์ สำหรับเงินได้หรือรายรับที่มีอยู่ก่อนหรือในปีภาษี พ.ศ. ๒๕๒๗ หรือรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดก่อน หรือในวันที่ ๓๑ ธันวาคม ๒๕๒๗ ไปเสียภาษีอากร หรือเสียภาษีอากรเพิ่มเติมโดยมีหลักเกณฑ์คำนวณภาษีอากรตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา ๓๐ แห่งพระราชกำหนดดังกล่าว และผู้ที่ประสงค์จะได้รับประโยชน์ตามมาตรานี้ต้องยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบที่อธิบดีกำหนดโดยกำหนดเวลาไว้ด้วยว่าต้องยื่นคำขอเสียภาษีอากรภายในเดือนกรกฎาคม พ.ศ. ๒๕๒๙ และต้องชำระภาษีอากรตามอัตราที่ต้องเสียตามมาตรา ๓๐ นี้ ภายในระยะเวลาและหลักเกณฑ์ที่อธิบดีกำหนด ความในมาตราเดียวกันนี้ได้บัญญัติไว้ด้วยว่า เมื่อผู้ยื่นคำขอเสียภาษีอากร ได้ปฏิบัติตามเงื่อนไขที่กฎหมายกำหนดไว้แล้ว ก็เป็นอันให้ผู้นั้นได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวนประเมิน หรือสั่งให้เสียภาษีอากร รวมทั้งความผิดอาญาตามประมวลรัษฎากรด้วย แสดงให้เห็นว่าพระราชกำหนดนี้มีเจตนารมณ์ที่จะให้ประโยชน์แก่ผู้ยื่นคำขอเสียภาษีอากร ทั้งนี้โดยมุ่งหวังให้ผู้ที่ไม่เคยเสียภาษีอากรหรือเสียไว้ไม่ถูกต้องมาเสียภาษีอากรหรือเสียภาษีอากรเพิ่มเติมกับทางราชการ โดยจะไม่นำวิธีการเรียกตรวจสอบไต่สวน ประเมิน หรือสั่งให้เสียภาษีอากรมาใช้กับผู้ต้องเสียภาษีอากรตามวิธีการพิเศษนี้ ในขณะเดียวกันทางราชการก็กำหนดวิธีการคำนวณการเสียภาษีอากรไว้เป็นพิเศษต่างหากจากวิธีการตามปกติ กล่าวคือมาตรา ๓๐ ดังกล่าวได้กำหนดวิธีการคำนวณภาษีโดยคิดจากมูลค่าของทรัพย์สินทั้งหมดหักด้วยมูลค่าของหนี้สินทั้งหมดที่มีอยู่ในอัตราร้อยละ ๓.๐ หรือคำนวณจากยอดเงินได้ก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ถัวเฉลี่ยตามจำนวนปีที่มีเงินได้หรือรายได้แต่ไม่เกินห้าปีก่อนปีภาษี หรือรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดก่อนหรือในวันที่ ๓๑ ธันวาคม พ.ศ. ๒๕๒๗ ตามอัตราที่กำหนดไว้ในมาตราเดียวกันนี้ แล้วแต่จำนวนใดจะสูงกว่ากัน ก็ให้เสียภาษีอากรตามจำนวนนั้น จะเห็นได้ว่าวิธีการคำนวณภาษีอากรดังกล่าวเป็นเพียงวิธีการเพื่อให้ได้จำนวนภาษีอากรที่ผู้ยื่นคำขอจะต้องเสียเท่านั้น หาใช่เป็นเงื่อนไขของผู้ยื่นคำขอว่าถ้าผู้ยื่นคำขอแจ้งมูลค่าของทรัพย์สินทั้งหมดที่มีอยู่ หรือยอดรายได้ไม่ตรงกับความเป็นจริงแล้ว ผู้ยื่นคำขอจะหมดสิทธิที่จะได้รับยกเว้น ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา ๓๐ วรรคแรก เหตุที่ผู้ยื่นคำขอจะหมดสิทธิและไม่ได้รับการยกเว้นดังกล่าวคงมีเพียงกรณีตามมาตรา ๓๐ วรรคห้า ซึ่งบัญญัติว่า ในกรณีภาษีอากรที่ผู้ใดขอชำระตามวรรคหนึ่งถึงกำหนดชำระแล้ว ถ้าไม่ชำระไม่ว่าทั้งหมดหรือบางส่วนภายในระยะเวลาและตามหลักเกณฑ์ที่อธิบดีกำหนด ผู้นั้นหมดสิทธิที่จะได้รับการยกเว้นตามวรรคหนึ่ง แต่กรณีของนายอาทรไม่ตรงตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ดังกล่าว ดังนั้นเมื่อนายอาทรได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.๑ และได้ชำระภาษีอากรให้จำเลยที่ ๑ ตามใบเสร็จรับเงินเอกสารหมาย จ.๑ในวันที่ ๑๘ กุมภาพันธ์ ๒๕๒๙ ซึ่งพระราชกำหนดดังกล่าวใช้บังคับแล้ว จึงเห็นได้ว่านายอาทรได้ปฏิบัติครบถ้วนตามที่กฎหมายบัญญัติไว้แล้วตั้งแต่ยื่นคำขอเสียภาษีอากรและได้ชำระภาษีอากรตามแบบที่จำเลยที่ ๑ กำหนดครบถ้วนนายอาทรจึงได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบ ไต่สวน ประเมิน หรือสั่งให้ เสียภาษีอากร แม้ภายหลังจะปรากฏจากผลการวิเคราะห์แบบ อ.๑ ของเจ้าพนักงานว่านายอาทรได้แสดงรายการทรัพย์สิน หนี้สิน รายได้ไม่ถูกต้องในแบบ อ.๑ ก็เป็นเพียงคำขอเสียภาษีของนายอาทรมีข้อบกพร่องเท่านั้น หามีผลทำให้นายอาทรซึ่งเป็นผู้ได้รับสิทธิยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบ ไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรอยู่แล้ว กลายเป็นผู้ไม่ได้รับสิทธิยกเว้นไม่ เมื่อนายอาทรได้รับสิทธิยกเว้นดังกล่าว จำเลยจึงไม่มีอำนาจประเมินภาษีอากรเอากับนายอาทรดังที่โจทก์ฟ้อง ดังนั้น การที่จำเลยทำการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีการค้าประจำปี พ.ศ. ๒๕๒๒ ตามแบบแจ้งการประเมินตามฟ้องที่ส่งให้นายอาทรเมื่อวันที่ ๒๐กุมภาพันธ์ ๒๕๒๙ ด้วยวิธีปิดหมายภายหลังจากที่นายอาทรได้ยื่นแบบ อ.๑ และชำระค่าภาษีอากรให้จำเลยแล้วนั้น จึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบ คำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งหกฟังขึ้น พิพากษากลับ ให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของจำเลยทั้งสามประจำปีภาษี พ.ศ. ๒๕๒๒ สำหรับเงินได้หรือรายรับในปี พ.ศ. ๒๕๒๒ เป็นเงินภาษีพร้อมทั้งเงินเพิ่มและเบี้ยปรับรวมเป็นเงินทั้งสิ้น ๓๘๒,๓๒๑.๓๘ บาท กับให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าของจำเลยทั้งสามสำหรับรายรับเดือนสิงหาคมและกันยายน พ.ศ. ๒๕๒๒ เป็นเงินภาษีพร้อมทั้งเงินเพิ่มและเบี้ยปรับรวมเป็นเงินทั้งสิ้น ๑๘๓,๒๖๐ บาท.(ปิ่นทิพย์ สุจริตกุล-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-ประวิทย์ ขัมภรัตน์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายสมศักดิ์ วงศ์ยืนศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ทั้งหกเป็นทายาทมีสิทธิรับมรดกของนายอาทร นายอาทร ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามมาตรา ๓๐ แห่งพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่๑๔) พ.ศ.๒๕๒๙ ตามแบบ อ.๑ สำหรับเงินได้หรือรายรับที่มีอยู่ก่อนหรือในปีภาษี พ.ศ. ๒๕๒๗ ซึ่งรวมทั้งเงินได้หรือรายรับในปีภาษี พ.ศ. ๒๕๒๑ และ ๒๕๒๒ ด้วยแล้ว ต่อมานายอาทรได้รับแจ้งการประเมินภาษีเงินได้และภาษีการค้าขอให้เพิกถอนการประเมิน จำเลยทั้งสามให้การว่านายอาทรยื่นคำขอเสียภาษีอากรแบบ อ.๑ โดยแสดงรายการทรัพย์สิน หนี้สิน หรือยอดรายได้ไม่ถูกต้องและไม่ได้แก้ไขให้ถูกต้องภายในกำหนด จึงไม่มีสิทธิที่จะได้รับประโยชน์ตามมาตรา ๓๐ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ โจทก์ทั้งหกอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาในชั้นนี้มีว่าการประเมินภาษีอากรของจำเลยชอบหรือไม่ พิเคราะห์แล้วเห็นว่าการที่ทางราชการได้ออกพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่๑๔) พ.ศ. ๒๕๒๙ ก็เพื่อเปิดโอกาสให้ผู้ที่ยังไม่ได้เสียภาษีอากรหรือเสียไว้ไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่บริบูรณ์ สำหรับเงินได้หรือรายรับที่มีอยู่ก่อนหรือในปีภาษี พ.ศ. ๒๕๒๗ หรือรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดก่อน หรือในวันที่ ๓๑ ธันวาคม ๒๕๒๗ ไปเสียภาษีอากร หรือเสียภาษีอากรเพิ่มเติมโดยมีหลักเกณฑ์คำนวณภาษีอากรตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา ๓๐ แห่งพระราชกำหนดดังกล่าว และผู้ที่ประสงค์จะได้รับประโยชน์ตามมาตรานี้ต้องยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบที่อธิบดีกำหนดโดยกำหนดเวลาไว้ด้วยว่าต้องยื่นคำขอเสียภาษีอากรภายในเดือนกรกฎาคม พ.ศ. ๒๕๒๙ และต้องชำระภาษีอากรตามอัตราที่ต้องเสียตามมาตรา ๓๐ นี้ ภายในระยะเวลาและหลักเกณฑ์ที่อธิบดีกำหนด ความในมาตราเดียวกันนี้ได้บัญญัติไว้ด้วยว่า เมื่อผู้ยื่นคำขอเสียภาษีอากร ได้ปฏิบัติตามเงื่อนไขที่กฎหมายกำหนดไว้แล้ว ก็เป็นอันให้ผู้นั้นได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวนประเมิน หรือสั่งให้เสียภาษีอากร รวมทั้งความผิดอาญาตามประมวลรัษฎากรด้วย แสดงให้เห็นว่าพระราชกำหนดนี้มีเจตนารมณ์ที่จะให้ประโยชน์แก่ผู้ยื่นคำขอเสียภาษีอากร ทั้งนี้โดยมุ่งหวังให้ผู้ที่ไม่เคยเสียภาษีอากรหรือเสียไว้ไม่ถูกต้องมาเสียภาษีอากรหรือเสียภาษีอากรเพิ่มเติมกับทางราชการ โดยจะไม่นำวิธีการเรียกตรวจสอบไต่สวน ประเมิน หรือสั่งให้เสียภาษีอากรมาใช้กับผู้ต้องเสียภาษีอากรตามวิธีการพิเศษนี้ ในขณะเดียวกันทางราชการก็กำหนดวิธีการคำนวณการเสียภาษีอากรไว้เป็นพิเศษต่างหากจากวิธีการตามปกติ กล่าวคือมาตรา ๓๐ ดังกล่าวได้กำหนดวิธีการคำนวณภาษีโดยคิดจากมูลค่าของทรัพย์สินทั้งหมดหักด้วยมูลค่าของหนี้สินทั้งหมดที่มีอยู่ในอัตราร้อยละ ๓.๐ หรือคำนวณจากยอดเงินได้ก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ถัวเฉลี่ยตามจำนวนปีที่มีเงินได้หรือรายได้แต่ไม่เกินห้าปีก่อนปีภาษี หรือรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดก่อนหรือในวันที่ ๓๑ ธันวาคม พ.ศ. ๒๕๒๗ ตามอัตราที่กำหนดไว้ในมาตราเดียวกันนี้ แล้วแต่จำนวนใดจะสูงกว่ากัน ก็ให้เสียภาษีอากรตามจำนวนนั้น จะเห็นได้ว่าวิธีการคำนวณภาษีอากรดังกล่าวเป็นเพียงวิธีการเพื่อให้ได้จำนวนภาษีอากรที่ผู้ยื่นคำขอจะต้องเสียเท่านั้น หาใช่เป็นเงื่อนไขของผู้ยื่นคำขอว่าถ้าผู้ยื่นคำขอแจ้งมูลค่าของทรัพย์สินทั้งหมดที่มีอยู่ หรือยอดรายได้ไม่ตรงกับความเป็นจริงแล้ว ผู้ยื่นคำขอจะหมดสิทธิที่จะได้รับยกเว้น ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา ๓๐ วรรคแรก เหตุที่ผู้ยื่นคำขอจะหมดสิทธิและไม่ได้รับการยกเว้นดังกล่าวคงมีเพียงกรณีตามมาตรา ๓๐ วรรคห้า ซึ่งบัญญัติว่า ในกรณีภาษีอากรที่ผู้ใดขอชำระตามวรรคหนึ่งถึงกำหนดชำระแล้ว ถ้าไม่ชำระไม่ว่าทั้งหมดหรือบางส่วนภายในระยะเวลาและตามหลักเกณฑ์ที่อธิบดีกำหนด ผู้นั้นหมดสิทธิที่จะได้รับการยกเว้นตามวรรคหนึ่ง แต่กรณีของนายอาทรไม่ตรงตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ดังกล่าว ดังนั้นเมื่อนายอาทรได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.๑ และได้ชำระภาษีอากรให้จำเลยที่ ๑ ตามใบเสร็จรับเงินเอกสารหมาย จ.๑ในวันที่ ๑๘ กุมภาพันธ์ ๒๕๒๙ ซึ่งพระราชกำหนดดังกล่าวใช้บังคับแล้ว จึงเห็นได้ว่านายอาทรได้ปฏิบัติครบถ้วนตามที่กฎหมายบัญญัติไว้แล้วตั้งแต่ยื่นคำขอเสียภาษีอากรและได้ชำระภาษีอากรตามแบบที่จำเลยที่ ๑ กำหนดครบถ้วนนายอาทรจึงได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบ ไต่สวน ประเมิน หรือสั่งให้ เสียภาษีอากร แม้ภายหลังจะปรากฏจากผลการวิเคราะห์แบบ อ.๑ ของเจ้าพนักงานว่านายอาทรได้แสดงรายการทรัพย์สิน หนี้สิน รายได้ไม่ถูกต้องในแบบ อ.๑ ก็เป็นเพียงคำขอเสียภาษีของนายอาทรมีข้อบกพร่องเท่านั้น หามีผลทำให้นายอาทรซึ่งเป็นผู้ได้รับสิทธิยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบ ไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรอยู่แล้ว กลายเป็นผู้ไม่ได้รับสิทธิยกเว้นไม่ เมื่อนายอาทรได้รับสิทธิยกเว้นดังกล่าว จำเลยจึงไม่มีอำนาจประเมินภาษีอากรเอากับนายอาทรดังที่โจทก์ฟ้อง ดังนั้น การที่จำเลยทำการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีการค้าประจำปี พ.ศ. ๒๕๒๒ ตามแบบแจ้งการประเมินตามฟ้องที่ส่งให้นายอาทรเมื่อวันที่ ๒๐กุมภาพันธ์ ๒๕๒๙ ด้วยวิธีปิดหมายภายหลังจากที่นายอาทรได้ยื่นแบบ อ.๑ และชำระค่าภาษีอากรให้จำเลยแล้วนั้น จึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบ คำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งหกฟังขึ้น พิพากษากลับ ให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของจำเลยทั้งสามประจำปีภาษี พ.ศ. ๒๕๒๒ สำหรับเงินได้หรือรายรับในปี พ.ศ. ๒๕๒๒ เป็นเงินภาษีพร้อมทั้งเงินเพิ่มและเบี้ยปรับรวมเป็นเงินทั้งสิ้น ๓๘๒,๓๒๑.๓๘ บาท กับให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าของจำเลยทั้งสามสำหรับรายรับเดือนสิงหาคมและกันยายน พ.ศ. ๒๕๒๒ เป็นเงินภาษีพร้อมทั้งเงินเพิ่มและเบี้ยปรับรวมเป็นเงินทั้งสิ้น ๑๘๓,๒๖๐ บาท. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1914/2531นางไสว สังขะวัฒนะ กับพวกโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 23, ม. 40, ม. 77 พ.ร.ก.แก้ไขเพิ่มเติม ป.รัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ.2529 ม. 30พระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่14) พ.ศ.2529 เปิดโอกาสให้ผู้ที่ยังไม่ได้เสียภาษีหรือเสียไว้ไม่ถูกต้อง ยื่นคำขอเสียภาษีภายในระยะเวลาและตามแบบที่อธิบดีกำหนด เมื่อผู้ยื่นคำขอเสียภาษีได้ปฏิบัติตามเงื่อนไขที่กฎหมายกำหนดไว้แล้ว ก็เป็นอันให้ผู้นั้นได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวนประเมิน ผู้ยื่นคำขอจะหมดสิทธิที่จะได้รับยกเว้นตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 30 วรรคแรกคงมีเฉพาะเพียงกรณีตามมาตรา 30 วรรคห้าเท่านั้น ดังนี้ เมื่อ อ. ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 และได้ชำระภาษีอากรแล้วแม้ภายหลังจะปรากฏว่า อ. ได้แสดงรายการทรัพย์สินหนี้สินรายได้ไม่ถูกต้องในแบบ อ.1 ก็เป็นเพียงคำขอเสียภาษีมีข้อบกพร่องเท่านั้น หาทำให้ อ. ไม่ได้รับสิทธิยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบ ไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรไม่โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ทั้งหกเป็นทายาทมีสิทธิรับมรดกของนายอาทร นายอาทร ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามมาตรา ๓๐ แห่งพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่๑๔) พ.ศ.๒๕๒๙ ตามแบบ อ.๑ สำหรับเงินได้หรือรายรับที่มีอยู่ก่อนหรือในปีภาษี พ.ศ. ๒๕๒๗ ซึ่งรวมทั้งเงินได้หรือรายรับในปีภาษี พ.ศ. ๒๕๒๑ และ ๒๕๒๒ ด้วยแล้ว ต่อมานายอาทรได้รับแจ้งการประเมินภาษีเงินได้และภาษีการค้าขอให้เพิกถอนการประเมิน จำเลยทั้งสามให้การว่านายอาทรยื่นคำขอเสียภาษีอากรแบบ อ.๑ โดยแสดงรายการทรัพย์สิน หนี้สิน หรือยอดรายได้ไม่ถูกต้องและไม่ได้แก้ไขให้ถูกต้องภายในกำหนด จึงไม่มีสิทธิที่จะได้รับประโยชน์ตามมาตรา ๓๐ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ โจทก์ทั้งหกอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาในชั้นนี้มีว่าการประเมินภาษีอากรของจำเลยชอบหรือไม่ พิเคราะห์แล้วเห็นว่าการที่ทางราชการได้ออกพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่๑๔) พ.ศ. ๒๕๒๙ ก็เพื่อเปิดโอกาสให้ผู้ที่ยังไม่ได้เสียภาษีอากรหรือเสียไว้ไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่บริบูรณ์ สำหรับเงินได้หรือรายรับที่มีอยู่ก่อนหรือในปีภาษี พ.ศ. ๒๕๒๗ หรือรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดก่อน หรือในวันที่ ๓๑ ธันวาคม ๒๕๒๗ ไปเสียภาษีอากร หรือเสียภาษีอากรเพิ่มเติมโดยมีหลักเกณฑ์คำนวณภาษีอากรตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา ๓๐ แห่งพระราชกำหนดดังกล่าว และผู้ที่ประสงค์จะได้รับประโยชน์ตามมาตรานี้ต้องยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบที่อธิบดีกำหนดโดยกำหนดเวลาไว้ด้วยว่าต้องยื่นคำขอเสียภาษีอากรภายในเดือนกรกฎาคม พ.ศ. ๒๕๒๙ และต้องชำระภาษีอากรตามอัตราที่ต้องเสียตามมาตรา ๓๐ นี้ ภายในระยะเวลาและหลักเกณฑ์ที่อธิบดีกำหนด ความในมาตราเดียวกันนี้ได้บัญญัติไว้ด้วยว่า เมื่อผู้ยื่นคำขอเสียภาษีอากร ได้ปฏิบัติตามเงื่อนไขที่กฎหมายกำหนดไว้แล้ว ก็เป็นอันให้ผู้นั้นได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวนประเมิน หรือสั่งให้เสียภาษีอากร รวมทั้งความผิดอาญาตามประมวลรัษฎากรด้วย แสดงให้เห็นว่าพระราชกำหนดนี้มีเจตนารมณ์ที่จะให้ประโยชน์แก่ผู้ยื่นคำขอเสียภาษีอากร ทั้งนี้โดยมุ่งหวังให้ผู้ที่ไม่เคยเสียภาษีอากรหรือเสียไว้ไม่ถูกต้องมาเสียภาษีอากรหรือเสียภาษีอากรเพิ่มเติมกับทางราชการ โดยจะไม่นำวิธีการเรียกตรวจสอบไต่สวน ประเมิน หรือสั่งให้เสียภาษีอากรมาใช้กับผู้ต้องเสียภาษีอากรตามวิธีการพิเศษนี้ ในขณะเดียวกันทางราชการก็กำหนดวิธีการคำนวณการเสียภาษีอากรไว้เป็นพิเศษต่างหากจากวิธีการตามปกติ กล่าวคือมาตรา ๓๐ ดังกล่าวได้กำหนดวิธีการคำนวณภาษีโดยคิดจากมูลค่าของทรัพย์สินทั้งหมดหักด้วยมูลค่าของหนี้สินทั้งหมดที่มีอยู่ในอัตราร้อยละ ๓.๐ หรือคำนวณจากยอดเงินได้ก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ถัวเฉลี่ยตามจำนวนปีที่มีเงินได้หรือรายได้แต่ไม่เกินห้าปีก่อนปีภาษี หรือรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดก่อนหรือในวันที่ ๓๑ ธันวาคม พ.ศ. ๒๕๒๗ ตามอัตราที่กำหนดไว้ในมาตราเดียวกันนี้ แล้วแต่จำนวนใดจะสูงกว่ากัน ก็ให้เสียภาษีอากรตามจำนวนนั้น จะเห็นได้ว่าวิธีการคำนวณภาษีอากรดังกล่าวเป็นเพียงวิธีการเพื่อให้ได้จำนวนภาษีอากรที่ผู้ยื่นคำขอจะต้องเสียเท่านั้น หาใช่เป็นเงื่อนไขของผู้ยื่นคำขอว่าถ้าผู้ยื่นคำขอแจ้งมูลค่าของทรัพย์สินทั้งหมดที่มีอยู่ หรือยอดรายได้ไม่ตรงกับความเป็นจริงแล้ว ผู้ยื่นคำขอจะหมดสิทธิที่จะได้รับยกเว้น ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา ๓๐ วรรคแรก เหตุที่ผู้ยื่นคำขอจะหมดสิทธิและไม่ได้รับการยกเว้นดังกล่าวคงมีเพียงกรณีตามมาตรา ๓๐ วรรคห้า ซึ่งบัญญัติว่า ในกรณีภาษีอากรที่ผู้ใดขอชำระตามวรรคหนึ่งถึงกำหนดชำระแล้ว ถ้าไม่ชำระไม่ว่าทั้งหมดหรือบางส่วนภายในระยะเวลาและตามหลักเกณฑ์ที่อธิบดีกำหนด ผู้นั้นหมดสิทธิที่จะได้รับการยกเว้นตามวรรคหนึ่ง แต่กรณีของนายอาทรไม่ตรงตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ดังกล่าว ดังนั้นเมื่อนายอาทรได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.๑ และได้ชำระภาษีอากรให้จำเลยที่ ๑ ตามใบเสร็จรับเงินเอกสารหมาย จ.๑ในวันที่ ๑๘ กุมภาพันธ์ ๒๕๒๙ ซึ่งพระราชกำหนดดังกล่าวใช้บังคับแล้ว จึงเห็นได้ว่านายอาทรได้ปฏิบัติครบถ้วนตามที่กฎหมายบัญญัติไว้แล้วตั้งแต่ยื่นคำขอเสียภาษีอากรและได้ชำระภาษีอากรตามแบบที่จำเลยที่ ๑ กำหนดครบถ้วนนายอาทรจึงได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบ ไต่สวน ประเมิน หรือสั่งให้ เสียภาษีอากร แม้ภายหลังจะปรากฏจากผลการวิเคราะห์แบบ อ.๑ ของเจ้าพนักงานว่านายอาทรได้แสดงรายการทรัพย์สิน หนี้สิน รายได้ไม่ถูกต้องในแบบ อ.๑ ก็เป็นเพียงคำขอเสียภาษีของนายอาทรมีข้อบกพร่องเท่านั้น หามีผลทำให้นายอาทรซึ่งเป็นผู้ได้รับสิทธิยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบ ไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรอยู่แล้ว กลายเป็นผู้ไม่ได้รับสิทธิยกเว้นไม่ เมื่อนายอาทรได้รับสิทธิยกเว้นดังกล่าว จำเลยจึงไม่มีอำนาจประเมินภาษีอากรเอากับนายอาทรดังที่โจทก์ฟ้อง ดังนั้น การที่จำเลยทำการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีการค้าประจำปี พ.ศ. ๒๕๒๒ ตามแบบแจ้งการประเมินตามฟ้องที่ส่งให้นายอาทรเมื่อวันที่ ๒๐กุมภาพันธ์ ๒๕๒๙ ด้วยวิธีปิดหมายภายหลังจากที่นายอาทรได้ยื่นแบบ อ.๑ และชำระค่าภาษีอากรให้จำเลยแล้วนั้น จึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบ คำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งหกฟังขึ้น พิพากษากลับ ให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของจำเลยทั้งสามประจำปีภาษี พ.ศ. ๒๕๒๒ สำหรับเงินได้หรือรายรับในปี พ.ศ. ๒๕๒๒ เป็นเงินภาษีพร้อมทั้งเงินเพิ่มและเบี้ยปรับรวมเป็นเงินทั้งสิ้น ๓๘๒,๓๒๑.๓๘ บาท กับให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าของจำเลยทั้งสามสำหรับรายรับเดือนสิงหาคมและกันยายน พ.ศ. ๒๕๒๒ เป็นเงินภาษีพร้อมทั้งเงินเพิ่มและเบี้ยปรับรวมเป็นเงินทั้งสิ้น ๑๘๓,๒๖๐ บาท.(ปิ่นทิพย์ สุจริตกุล-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-ประวิทย์ ขัมภรัตน์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายสมศักดิ์ วงศ์ยืนศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ