คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 798/2521หลักกฎหมาย: บริษัทโจทก์เริ่มดำเนินกิจการโรงแรม ส. มาตั้งแต่เดือนธันวาคม 2511 จนถึงเดือนพฤษภาคม 2514 แล้วให้บริษัท ร. เช่าดำเนินกิจการโรงแรมต่อมา ปรากฏว่าบริษัทยื่นรายการเสียภาษีการค้าไว้ไม่ตรงกับความเป็นจริง และในเดือนพฤษภาคม 2514 ซึ่งเป็นเดือนสุดท้ายที่บริษัทโจทก์ดำเนินกิจการโรงแรม ส. ได้ยื่นรายการเสียภาษีไว้ 20,295 บาท แต่ในเดือนมกราคมถึงมิถุนายน 2515 รวม 6 เดือน บริษัท ร. ดำเนินกิจการโรงแรมดังกล่าวมีรายรับเดือนละ 60,945 บาท ถึง 73,320 บาท ซึ่งเป็นระยะเวลาห่างกันเพียง 7 เดือน แต่มีรายรับเพิ่มขึ้นสองเท่าตัว ดังนี้ จึงเห็นได้ว่ามีเหตุที่พนักงานประเมินภาษีของกรมสรรพากรจำเลยจะใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 87 ประเมินภาษีเบี้ยปรับและเงินเพิ่มเอาแก่บริษัทโจทก์ และใช้อำนาจตามมาตรา 87 ทวิ (7) กำหนดรายรับของบริษัทโจทก์เสียไม่ได้ การที่พนักงานประเมินภาษีของกรมสรรพากรจำเลยใช้หลักเกณฑ์คำนวณว่าบริษัทโจทก์ยื่นรายการเสียภาษีการค้าขาดไปร้อยละเท่าใด จากการเทียบเคียงกับรายได้ของบริษัท ร. ซึ่งเป็นสถานที่เดียวกัน จำนวนห้องเท่ากัน เจ้าหน้าที่และคนงานจำนวนเท่ากันโดยวิธีส่งเจ้าหน้าที่ไปตรวจสอบและคุมยอดรายรับประจำวันของบริษัท ร. ในต้นเดือนครั้งหนึ่งกลางเดือนครั้งหนึ่ง และปลายเดือนอีกครั้งหนึ่ง เพื่อคำนวณถัวเฉลี่ยหารายรับประจำเดือนแล้วเอารายรับถัวเฉลี่ยจำนวนนี้มาเป็นเกณฑ์กำหนดรายรับของบริษัทโจทก์ เพื่อเรียกเก็บภาษีย้อนหลังไปอันเป็นการคำนวณรายรับตามวิธีการและหลักเกณฑ์ที่กองตรวจภาษีอากรได้วางไว้ถือได้ว่าเป็นการใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 87 ทวิ (7) โดยถูกต้อง และให้ความเป็นธรรมแก่บริษัทโจทก์แล้วโจทก์ฟ้องว่า จำเลยที่ ๒ ในฐานะเจ้าพนักงานประเมินภาษีของจำเลยที่ ๑ ได้ประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าเพิ่มเติมจากที่โจทก์ได้ชำระไปแล้ว โจทก์เห็นว่าคำสั่งประเมินภาษีดังกล่าวไม่ชอบ จึงได้อุทธรณ์คัดค้าน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ยอมยกเลิกการประเมินที่เรียกเก็บเพิ่มเติม จึงขอให้พิพากษาเพิกถอนการประเมินภาษีการค้าและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าว จำเลยทั้งห้าให้การว่าจำเลยที่ ๒ ได้ประเมินภาษีการค้าของโจทก์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๗ ทวิ (๗) และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สั่งอุทธรณ์ของโจทก์ด้วยความเป็นธรรมชอบด้วยวิธีการตามข้อเท็จจริงที่ปรากฏจากหลักฐานและประมวลรัษฎากรแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลชั้นต้นพิพากษาให้ยกฟ้องโจทก์ โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษากลับให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้า และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามฟ้อง จำเลยทั้งห้าฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ตามประมวลรัษฎากรมาตรา ๘๗ บัญญัติว่า "เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษี เบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหมวดนี้ในเมื่อ (๑) ปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินว่า ผู้ประกอบการค้ามิได้ยื่นแบบแสดงรายการค้าภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด (๒) เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาเห็นว่า ผู้ประกอบการค้ายื่นแบบแสดงรายการค้าไว้ไม่ถูกต้อง หรือมีข้อผิดพลาดทำให้จำนวนภาษีที่ต้องเสียคลาดเคลื่อนไป ฯลฯ" และมาตรา ๘๗ ทวิ บัญญัติว่า "เพื่อประโยชน์ในการดำเนินการตามมาตรา ๘๗ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจ ฯลฯ (๗) กำหนดรายรับโดยพิจารณาถึงฐานะความเป็นอยู่หรือพฤติการณ์ของผู้ประกบอการค้า หรือสถิติการค้าของผู้ประกอบการค้าเอง หรือผู้ประกอบการค้าอื่นที่กระทำกิจการทำนองเดียวกัน หรือพิจารณาจากหลักเกณฑ์อย่างอื่นอันอาจแสดงรายรับได้โดยสมควร ฯลฯ" ปรากฏว่าบริษัทฯ โจทก์ได้เริ่มดำเนินกิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ลตั้งแต่เดือนธันวาคม ๒๕๑๑ จนถึงเดือนพฤษภาคม ๒๕๑๔ จากการตรวจสอบของจำเลยที่ ๒ ซึ่งเป็นเจ้าพนักงานประเมินพบว่าบริษัทโจทก์ไม่ได้ยื่นรายการเสียภาษีการค้าสำหรับรายรับเดือนธันวาคม ๒๕๑๑ ส่วนรายรับสำหรับปี พ.ศ. ๒๕๑๒, ๒๕๑๓ และ ๒๕๑๔ (ตั้งแต่เดือนมกราคมถึงพฤษภาคม) บริษัทโจทก์ยื่นรายการเสียภาษีการค้าไว้ไม่ตรงกับความเป็นจริงเป็นส่วนมากปรากฏรายละเอียดตามเอกสารหมาย ล.๓๑ ในเดือนพฤษภาคม ๒๕๑๔ ซึ่งเป็นเดือนสุดท้ายที่บริษัทโจทก์ดำเนินกิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ลได้ยื่นรายการเสียภาษีการค้าไว้ ๒๐,๒๙๕ บาท ตามเอการหมาย ล.๓๓ แต่ในเดือนมกราคมถึงมิถุนายน ๒๕๑๕ รวม ๖ เดือน บริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด ดำเนินกิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ล มีรายรับเดือนละ ๖๐,๙๔๕ บาท ถึง ๗๓,๓๒๐ บาท รวมเป็นเงิน ๓๙๖,๑๗๐ บาท ตามที่สำนักงาน ก.ต.ภ.ตรวจพบตามบันทึกถ้อยคำท้ายเอกสารหมาย ล.๑๑ ซึ่งเป็นระยะห่างกันเพียง ๗ เดือน แต่มีรายรับเพิ่มขึ้นสองเท่าตัวจากเดือนละ ๒๐,๐๐๐ บาทเศษ เป็นเดือนละ ๖๐,๐๐๐ บาทเศษ ดังนี้ จึงเห็นได้ว่ามีเหตุที่จำเลยที่ ๒ จะใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๗ ประเมินภาษี เบี้ยปรับและเงินเพิ่มเอาแก่บริษัทโจทก์ โดยใช้อำนาจตามมาตรา ๘๗ ทวิ (๗) กำหนดรายรับของบริษัทโจทก์เสียใหม่ จึงเป็นการใช้อำนาจที่ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ปัญหาวินิจฉัยต่อไปมีว่า การที่จำเลยที่ ๒ ใช้หลักเกณฑ์คำนวณว่าบริษัทโจทก์ยื่นรายการเสียภาษีการค้าขาดไปร้อยละ ๑๓๖ ของรายรับที่บริษัทโจทก์ยื่นรายการแสดงการเสียภาษีการค้าไว้นั้นเป็นการถูกต้องแล้วหรือไม่ จำเลยที่ ๒ เบิกความว่าที่ประเมินเรียกเก็บภาษีบริษัทโจทก์เพิ่มนั้น ก็โดยอาศัยรายได้ของบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด เข้ามาเทียบเคียงกันเพราะเป็นสถานที่เดียวกัน จำนวนห้องเท่ากัน เจ้าหน้าที่และคนงานจำนวนเท่า ๆ กัน สมุห์บัญชีของบริษัทก็เป็นคนคนเดียวกัน นายธนูกรรมการผู้จัดการบริษัทโจทก์ก็เบิกความรับว่า ค่าใช้จ่ายของบริษัทโจทก์ประมาณเดือนละ ๓๐,๐๐๐ บาท ของบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด เข้าใจว่าพอ ๆ กัน บริษัทโจทก์ดำเนินกิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ลเดือนพฤษภาคม ๒๕๑๔ เป็นเวลา ๓ ปี คิดค่าเช่าเดือนละ ๑๕,๐๐๐ บาท ย่อมแสดงว่าในระยะติดต่อใกล้เคียงกันนั้น บริษัทโจทก์หรือบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด น่าจะต้องมีรายได้มากว่าเดือนละ ๔๕,๐๐๐ บาท มิเช่นนั้นแล้วก็จะไม่คุ้มค่าใช้จ่าย ในเดือนพฤษภาคม + บริษัทโจทก์ยื่นรายการเสียภาษีการค้าไว้ ๒๐,๒๙๕ บาท และในเดือนมิถุนายน ๒๕๑๔ ติดต่อกันนั้นบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด ยื่นรายการภาษีการค้าไว้ ๑๙,๕๓๐ บาท น้อยกว่ารายรับของบริษัทโจทก์อีก แต่ชั่วระยะเวลาห่างกัน ๖ - ๗ เดือน คือ ตั้งแต่เดือนมกราคมถึงมิถุนายน ๒๕๑๕ เป็นเวลา ๖ เดือน บริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด ดำเนินกิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ลมีรายรับเดือนละ ๖๐,๙๔๕ บาท ถึง ๗๓,๓๒๐ บาท รวมเป็นเงิน ๓๙๖,๑๗๐ บาท คิดเฉลี่ยเดือนละ ๖๖,๐๒๘ บาท ในขณะที่กิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ลมีสภาพอย่าเดียวกัน โดยเฉพาะนายธนูกรรมการบริษัทโจทก์มีหุ้นอยู่ในบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด ถึง ๑ ใน ๖ จึงเป็นไปไม่ได้ที่รายรับจะพุ่งพรวดพราดจากเดือนละประมาณ ๒๐,๐๐๐ บาท ขึ้นไปถึงเดือนละ ๖๐,๐๐๐ บาท ถึง ๗๐,๐๐ บาทเศษ จึงเชื่อว่าได้ตั้งแต่บริษัทโจทก์เริ่มดำเนินกิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ลมาตั้งแต่เดือนธันวาคม ๒๕๑๑ ถึงเดือนพฤษภาคม ๒๕๑๔ ซึ่งยืนรายการเสียภาษีการค้าไว้ไม่เกินเดือนละ ๒๘,๖๘๐ บาท โดยเฉพาะตั้งแต่เดือนมกราคมถึงพฤษภาคม ๒๕๑๕ มีรายรับรวม ๙๕,๕๙๕ บาท เฉลี่ยแล้วเดือนละ ๑๙,๑๑๙ บาท และเมื่อบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด เช่ากิจการดำเนินต่อมาได้ยื่นรายการเสียภาษีการค้าตั้งแต่เดือนมิถุนายนถึงธันวาคม ๒๕๑๔ ก่อนที่สำนักงาน ก.ต.ภ.จะตรวจพบรายรับอันแท้จริงของบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด นั้น ได้ยื่นรายการเสียภาษีการค้าไว้ไม่เกินเดือนละ ๓๓,๑๖๕ บาท รวมเป็นเงิน ๑๗๔,๙๔๕ บาท เฉลี่ยแล้วเดือนละ ๒๔,๙๙๒ บาท เป็นการยืนรายการเสียภาษีการค้าไว้ต่ำกว่าความเป็นจริงมาก เพราะอย่างน้อยควรจะมีรายรับไม่ต่ำกว่าค่าใช้จ่ายในเดือนละ คือ ๔๕,๐๐๐ บาท ด้วยเหตุนี้จึงนำรายรับของบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด มาคำนวณเปรียบเทียบเป็นรายรับของบริษัทโจทก์ได้ เหตุที่จำเลยที่ ๒ ส่งเจ้าหน้าที่ไปตรวจสอบและคุมยอดรายรับประจำวันของบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด ในต้นเดือนครั้งหนึ่ง คือวันที่ ๖ พฤศจิกายน ๒๕๑๕ ในตอนกลางเดือนครั้งหนึ่ง คือวันที่ ๑๗ พฤศจิกายน ๒๕๑๕ และวันที่ ๒๒ มกราคม ๒๕๑๖ อีกครั้งหนึ่ง เพื่อคำนวณถัวเฉลี่ยรายรับประจำเดือนได้เดือนละ ๔,๘๖๕ บาท ก็เป็นการคำนวณรายรับตามวิธีการและหลักเกณฑ์ที่กองตรวจภาษีอากรได้วางไว้ แล้วเอารายรับถัวเฉลี่ยจำนวนนี้มาเป็นเกณฑ์กำหนดรายรับของบริษัทโจทก์เรียกเก็บภาษีย้อนหลังไป เมื่อเปรียบเที่ยบการประเมินภาษีเพิ่มจากบริษัทโจทก์และบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด แล้ว จะเห็นข้อใกล้เคียงและข้อแตกต่างกันดังนี้ ในเดือนพฤษภาคม ๒๕๑๔ ติดต่อกันนั้น บริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด ซึ่งเช่าทำต่อมายื่นรายการเสียภาษีไว้ ๑๙,๕๓๐ บาท หรือในระยะ ๕ เดือน ก่อนบริษัทโจทก์เลิกกิจการบริษัทโจทก์มีรายรับเฉลี่ยเดือนละ ๑๙,๑๑๙ บาท ส่วนบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด ทีเข้ามาเช่าดำเนินกิจการต่อในระยะ ๗ เดือน มีรายรับเฉลี่ยเดือนละ ๒๔,๙๙๒ บาท จำเลยที่ ๒ กำหนดรายรับบริษัทโจทก์ในปีเดียวกันโดยถือรายรับถัวเฉลี่ยที่คำนวณได้เดือนละ ๔๔,๘๖๕ บาท แต่สำหรับโรงแรมสวัสดี จำกัด แล้วจำเลยที่ ๒ กำหนดรายรับของบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด จากรายรับที่ได้รับจริงซึ่งสำนักงาน ก.ต.ภ.ตรวจพบซึ่งถัวเฉลี่ยเดือนละ ๖๖,๐๒๘.๓๓ บาท จึงเป็นการกำหนดรายรับบริษัทโจทก์น้อยกว่าบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด ถัวเฉลี่ยแล้วเดือนละ ๒๑,๑๖๓.๓๓ บาท และที่จำเลยที่ ๒ กำหนดรายรับของบริษัทโจทก์ตามวิธีดังกล่าวถัวเฉลี่ยเดือนละ ๔๔,๘๖๕ บาท นั้นก็ใกล้เคียงกับข้อเท็จจริงที่ได้วินิจฉัยมาแล้วว่า บริษัทโจทก์ควรจะมีรายรับไม่ต่ำกว่าเดือนละ ๔๔,๐๐๐ บาท นอกจากนั้นจำเลยที่ ๒ มิได้ถือเอารายรับที่กำหนดเดือนละ ๔๔,๘๖๕ บาท เป็นตัวเลขยื่นเพื่อไปคำนวณภาษีส่วนที่ขาด แต่เอารายรับดังกล่าวไปคิดหาร้อยละของภาษีที่ขาด โดยกำหนดเอารายรับที่กำหนดเดือนละ ๔๔,๘๖๕ บาท ก่อนบริษัทโจทก์จะหยุดกิจการจำนวน ๖ เดือน เป็นเงิน ๒๖๙,๑๙๐ บาท เทียบกับรายรับที่บริษัทโจทก์ยื่นรายการเสียภาษีไว้ย้อนหลังไป ๖ เดือน เป็นเงิน ๑๑๓,๘๘๐ บาท หักกันแล้วโจทก์ยื่นรายการเสียภาษีการค้าขาดไป ๑๕๕,๓๑๐ บาท คิดเป็นร้อยละ ๑๓๖ แล้วเอาจำนวนร้อยละนี้ไปคูณกับรายการเสียภาษีการค้าแต่ละเดือนย้อนหลังลงไป เช่น เดือนกุมภาพันธ์ ๒๕๑๒ บริษัทโจทก์ยื่นรายการเสียภาษีการค้าไว้ ๔,๐๕๐ บาท เอาอัตราร้อยละ ๑๓๖ ไปคูณจะเป็นรายรับที่บริษัทโจทก์ยื่นขาด ๕,๕๐๘ บาท รวมเป็นรายรับที่นำไปคำนวณภาษีเพียง ๙,๔๕๘ บาท (โดยไม่รวมถึงรายรับจากกิจการภัตตาคาร) ซึ่งมีจำนวนไม่ถึงรายรับถัวเฉลี่ยเดือนละ ๔๔,๘๖๕ บาท เดือนธันวาคมปีเดียวกัน บริษัทโจทก์ยื่นรายการเสียภาษีการค้าไว้ ๒๒,๔๐๕ บาท เอาอัตราร้อยละ ๑๓๖ ไปคูณจะเป็นรายรับที่บริษัทโจทก์ยื่นขาด ๓๐,๔๗๐.๘๐ บาท รวมเป็นรายรับที่นำไปคำนวณภาษี ๕๒,๘๗๕.๘๐ บาท แต่มีจำนวนเกินรายรับถัวเฉลี่ยเดือนละ ๔๔,๘๖๕ บาท จำเลยที่ ๒ ก็ถือเอาเพียงจำนวน ๔๔,๘๖๕ บาทเท่านั้น จึงเห็นได้ว่าจำเลยที่ ๒ กำหนดเอาอัตราร้อยละ ๑๓๖ เป็นตัวคูณรายรับที่บริษัทโจทก์ได้ยื่นรายการเสียภาษีการค้าไว้แล้ว เพื่อหาจำนวนรายรับที่บริษัทโจทก์ยื่นขาดมาคำนวนเก็บภาษีเพิ่มจากบริษัทโจทก์นั้น เป็นการใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากรมาตรา ๘๗ ทวิ (๗) โดยถูกต้อง และให้ความเป็นธรรมแก่บริษัทโจทก์แล้วทั้งจำเลยที่ ๓ ที่ ๔ และที่ ๕ ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ได้พิจารณาลดเบี้ยปรับที่เรียกเก็บไปแล้วลงคงเหลือเก็บเพียงร้อยละ ๓๐ ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย และลดภาษีบำรุงเทศบาลลงให้ตามส่วนของเบี้ยปรับที่ลดลงอันป็นคุณแก่บริษัทโจทก์แล้ว ศาลฎีกาวินิจฉัยข้อเท็จจริงต่อไปว่า โจทก์นำสืบฟังไม่ได้ว่า บริษัทโจทก์มีรายรับจากกิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ลในปี พ.ศ. ๒๕๑๒ ถึง พ.ศ. ๒๕๑๔ ตามที่ได้ยื่นรายการเสียภาษีไว้ พิพากษากลับให้บังคับคดีตามคำพิพากษาศาลชั้นต้น ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 798/2521บริษัทโพธิธุระกิจ จำกัดฯโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 87, ม. 87 ทวิ (7)บริษัทโจทก์เริ่มดำเนินกิจการโรงแรม ส. มาตั้งแต่เดือนธันวาคม 2511 จนถึงเดือนพฤษภาคม 2514 แล้วให้บริษัท ร. เช่าดำเนินกิจการโรงแรมต่อมา ปรากฏว่าบริษัทยื่นรายการเสียภาษีการค้าไว้ไม่ตรงกับความเป็นจริง และในเดือนพฤษภาคม 2514 ซึ่งเป็นเดือนสุดท้ายที่บริษัทโจทก์ดำเนินกิจการโรงแรม ส. ได้ยื่นรายการเสียภาษีไว้ 20,295 บาท แต่ในเดือนมกราคมถึงมิถุนายน 2515 รวม 6 เดือน บริษัท ร. ดำเนินกิจการโรงแรมดังกล่าวมีรายรับเดือนละ 60,945 บาท ถึง 73,320 บาท ซึ่งเป็นระยะเวลาห่างกันเพียง 7 เดือน แต่มีรายรับเพิ่มขึ้นสองเท่าตัว ดังนี้ จึงเห็นได้ว่ามีเหตุที่พนักงานประเมินภาษีของกรมสรรพากรจำเลยจะใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 87 ประเมินภาษีเบี้ยปรับและเงินเพิ่มเอาแก่บริษัทโจทก์ และใช้อำนาจตามมาตรา 87 ทวิ (7) กำหนดรายรับของบริษัทโจทก์เสียไม่ได้ การที่พนักงานประเมินภาษีของกรมสรรพากรจำเลยใช้หลักเกณฑ์คำนวณว่าบริษัทโจทก์ยื่นรายการเสียภาษีการค้าขาดไปร้อยละเท่าใด จากการเทียบเคียงกับรายได้ของบริษัท ร. ซึ่งเป็นสถานที่เดียวกัน จำนวนห้องเท่ากัน เจ้าหน้าที่และคนงานจำนวนเท่ากันโดยวิธีส่งเจ้าหน้าที่ไปตรวจสอบและคุมยอดรายรับประจำวันของบริษัท ร. ในต้นเดือนครั้งหนึ่งกลางเดือนครั้งหนึ่ง และปลายเดือนอีกครั้งหนึ่ง เพื่อคำนวณถัวเฉลี่ยหารายรับประจำเดือนแล้วเอารายรับถัวเฉลี่ยจำนวนนี้มาเป็นเกณฑ์กำหนดรายรับของบริษัทโจทก์ เพื่อเรียกเก็บภาษีย้อนหลังไปอันเป็นการคำนวณรายรับตามวิธีการและหลักเกณฑ์ที่กองตรวจภาษีอากรได้วางไว้ถือได้ว่าเป็นการใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 87 ทวิ (7) โดยถูกต้อง และให้ความเป็นธรรมแก่บริษัทโจทก์แล้วโจทก์ฟ้องว่า จำเลยที่ ๒ ในฐานะเจ้าพนักงานประเมินภาษีของจำเลยที่ ๑ ได้ประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าเพิ่มเติมจากที่โจทก์ได้ชำระไปแล้ว โจทก์เห็นว่าคำสั่งประเมินภาษีดังกล่าวไม่ชอบ จึงได้อุทธรณ์คัดค้าน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ยอมยกเลิกการประเมินที่เรียกเก็บเพิ่มเติม จึงขอให้พิพากษาเพิกถอนการประเมินภาษีการค้าและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าว จำเลยทั้งห้าให้การว่าจำเลยที่ ๒ ได้ประเมินภาษีการค้าของโจทก์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๗ ทวิ (๗) และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สั่งอุทธรณ์ของโจทก์ด้วยความเป็นธรรมชอบด้วยวิธีการตามข้อเท็จจริงที่ปรากฏจากหลักฐานและประมวลรัษฎากรแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลชั้นต้นพิพากษาให้ยกฟ้องโจทก์ โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษากลับให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้า และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามฟ้อง จำเลยทั้งห้าฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ตามประมวลรัษฎากรมาตรา ๘๗ บัญญัติว่า "เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษี เบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหมวดนี้ในเมื่อ (๑) ปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินว่า ผู้ประกอบการค้ามิได้ยื่นแบบแสดงรายการค้าภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด (๒) เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาเห็นว่า ผู้ประกอบการค้ายื่นแบบแสดงรายการค้าไว้ไม่ถูกต้อง หรือมีข้อผิดพลาดทำให้จำนวนภาษีที่ต้องเสียคลาดเคลื่อนไป ฯลฯ" และมาตรา ๘๗ ทวิ บัญญัติว่า "เพื่อประโยชน์ในการดำเนินการตามมาตรา ๘๗ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจ ฯลฯ (๗) กำหนดรายรับโดยพิจารณาถึงฐานะความเป็นอยู่หรือพฤติการณ์ของผู้ประกบอการค้า หรือสถิติการค้าของผู้ประกอบการค้าเอง หรือผู้ประกอบการค้าอื่นที่กระทำกิจการทำนองเดียวกัน หรือพิจารณาจากหลักเกณฑ์อย่างอื่นอันอาจแสดงรายรับได้โดยสมควร ฯลฯ" ปรากฏว่าบริษัทฯ โจทก์ได้เริ่มดำเนินกิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ลตั้งแต่เดือนธันวาคม ๒๕๑๑ จนถึงเดือนพฤษภาคม ๒๕๑๔ จากการตรวจสอบของจำเลยที่ ๒ ซึ่งเป็นเจ้าพนักงานประเมินพบว่าบริษัทโจทก์ไม่ได้ยื่นรายการเสียภาษีการค้าสำหรับรายรับเดือนธันวาคม ๒๕๑๑ ส่วนรายรับสำหรับปี พ.ศ. ๒๕๑๒, ๒๕๑๓ และ ๒๕๑๔ (ตั้งแต่เดือนมกราคมถึงพฤษภาคม) บริษัทโจทก์ยื่นรายการเสียภาษีการค้าไว้ไม่ตรงกับความเป็นจริงเป็นส่วนมากปรากฏรายละเอียดตามเอกสารหมาย ล.๓๑ ในเดือนพฤษภาคม ๒๕๑๔ ซึ่งเป็นเดือนสุดท้ายที่บริษัทโจทก์ดำเนินกิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ลได้ยื่นรายการเสียภาษีการค้าไว้ ๒๐,๒๙๕ บาท ตามเอการหมาย ล.๓๓ แต่ในเดือนมกราคมถึงมิถุนายน ๒๕๑๕ รวม ๖ เดือน บริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด ดำเนินกิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ล มีรายรับเดือนละ ๖๐,๙๔๕ บาท ถึง ๗๓,๓๒๐ บาท รวมเป็นเงิน ๓๙๖,๑๗๐ บาท ตามที่สำนักงาน ก.ต.ภ.ตรวจพบตามบันทึกถ้อยคำท้ายเอกสารหมาย ล.๑๑ ซึ่งเป็นระยะห่างกันเพียง ๗ เดือน แต่มีรายรับเพิ่มขึ้นสองเท่าตัวจากเดือนละ ๒๐,๐๐๐ บาทเศษ เป็นเดือนละ ๖๐,๐๐๐ บาทเศษ ดังนี้ จึงเห็นได้ว่ามีเหตุที่จำเลยที่ ๒ จะใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๗ ประเมินภาษี เบี้ยปรับและเงินเพิ่มเอาแก่บริษัทโจทก์ โดยใช้อำนาจตามมาตรา ๘๗ ทวิ (๗) กำหนดรายรับของบริษัทโจทก์เสียใหม่ จึงเป็นการใช้อำนาจที่ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ปัญหาวินิจฉัยต่อไปมีว่า การที่จำเลยที่ ๒ ใช้หลักเกณฑ์คำนวณว่าบริษัทโจทก์ยื่นรายการเสียภาษีการค้าขาดไปร้อยละ ๑๓๖ ของรายรับที่บริษัทโจทก์ยื่นรายการแสดงการเสียภาษีการค้าไว้นั้นเป็นการถูกต้องแล้วหรือไม่ จำเลยที่ ๒ เบิกความว่าที่ประเมินเรียกเก็บภาษีบริษัทโจทก์เพิ่มนั้น ก็โดยอาศัยรายได้ของบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด เข้ามาเทียบเคียงกันเพราะเป็นสถานที่เดียวกัน จำนวนห้องเท่ากัน เจ้าหน้าที่และคนงานจำนวนเท่า ๆ กัน สมุห์บัญชีของบริษัทก็เป็นคนคนเดียวกัน นายธนูกรรมการผู้จัดการบริษัทโจทก์ก็เบิกความรับว่า ค่าใช้จ่ายของบริษัทโจทก์ประมาณเดือนละ ๓๐,๐๐๐ บาท ของบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด เข้าใจว่าพอ ๆ กัน บริษัทโจทก์ดำเนินกิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ลเดือนพฤษภาคม ๒๕๑๔ เป็นเวลา ๓ ปี คิดค่าเช่าเดือนละ ๑๕,๐๐๐ บาท ย่อมแสดงว่าในระยะติดต่อใกล้เคียงกันนั้น บริษัทโจทก์หรือบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด น่าจะต้องมีรายได้มากว่าเดือนละ ๔๕,๐๐๐ บาท มิเช่นนั้นแล้วก็จะไม่คุ้มค่าใช้จ่าย ในเดือนพฤษภาคม + บริษัทโจทก์ยื่นรายการเสียภาษีการค้าไว้ ๒๐,๒๙๕ บาท และในเดือนมิถุนายน ๒๕๑๔ ติดต่อกันนั้นบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด ยื่นรายการภาษีการค้าไว้ ๑๙,๕๓๐ บาท น้อยกว่ารายรับของบริษัทโจทก์อีก แต่ชั่วระยะเวลาห่างกัน ๖ - ๗ เดือน คือ ตั้งแต่เดือนมกราคมถึงมิถุนายน ๒๕๑๕ เป็นเวลา ๖ เดือน บริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด ดำเนินกิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ลมีรายรับเดือนละ ๖๐,๙๔๕ บาท ถึง ๗๓,๓๒๐ บาท รวมเป็นเงิน ๓๙๖,๑๗๐ บาท คิดเฉลี่ยเดือนละ ๖๖,๐๒๘ บาท ในขณะที่กิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ลมีสภาพอย่าเดียวกัน โดยเฉพาะนายธนูกรรมการบริษัทโจทก์มีหุ้นอยู่ในบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด ถึง ๑ ใน ๖ จึงเป็นไปไม่ได้ที่รายรับจะพุ่งพรวดพราดจากเดือนละประมาณ ๒๐,๐๐๐ บาท ขึ้นไปถึงเดือนละ ๖๐,๐๐๐ บาท ถึง ๗๐,๐๐ บาทเศษ จึงเชื่อว่าได้ตั้งแต่บริษัทโจทก์เริ่มดำเนินกิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ลมาตั้งแต่เดือนธันวาคม ๒๕๑๑ ถึงเดือนพฤษภาคม ๒๕๑๔ ซึ่งยืนรายการเสียภาษีการค้าไว้ไม่เกินเดือนละ ๒๘,๖๘๐ บาท โดยเฉพาะตั้งแต่เดือนมกราคมถึงพฤษภาคม ๒๕๑๕ มีรายรับรวม ๙๕,๕๙๕ บาท เฉลี่ยแล้วเดือนละ ๑๙,๑๑๙ บาท และเมื่อบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด เช่ากิจการดำเนินต่อมาได้ยื่นรายการเสียภาษีการค้าตั้งแต่เดือนมิถุนายนถึงธันวาคม ๒๕๑๔ ก่อนที่สำนักงาน ก.ต.ภ.จะตรวจพบรายรับอันแท้จริงของบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด นั้น ได้ยื่นรายการเสียภาษีการค้าไว้ไม่เกินเดือนละ ๓๓,๑๖๕ บาท รวมเป็นเงิน ๑๗๔,๙๔๕ บาท เฉลี่ยแล้วเดือนละ ๒๔,๙๙๒ บาท เป็นการยืนรายการเสียภาษีการค้าไว้ต่ำกว่าความเป็นจริงมาก เพราะอย่างน้อยควรจะมีรายรับไม่ต่ำกว่าค่าใช้จ่ายในเดือนละ คือ ๔๕,๐๐๐ บาท ด้วยเหตุนี้จึงนำรายรับของบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด มาคำนวณเปรียบเทียบเป็นรายรับของบริษัทโจทก์ได้ เหตุที่จำเลยที่ ๒ ส่งเจ้าหน้าที่ไปตรวจสอบและคุมยอดรายรับประจำวันของบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด ในต้นเดือนครั้งหนึ่ง คือวันที่ ๖ พฤศจิกายน ๒๕๑๕ ในตอนกลางเดือนครั้งหนึ่ง คือวันที่ ๑๗ พฤศจิกายน ๒๕๑๕ และวันที่ ๒๒ มกราคม ๒๕๑๖ อีกครั้งหนึ่ง เพื่อคำนวณถัวเฉลี่ยรายรับประจำเดือนได้เดือนละ ๔,๘๖๕ บาท ก็เป็นการคำนวณรายรับตามวิธีการและหลักเกณฑ์ที่กองตรวจภาษีอากรได้วางไว้ แล้วเอารายรับถัวเฉลี่ยจำนวนนี้มาเป็นเกณฑ์กำหนดรายรับของบริษัทโจทก์เรียกเก็บภาษีย้อนหลังไป เมื่อเปรียบเที่ยบการประเมินภาษีเพิ่มจากบริษัทโจทก์และบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด แล้ว จะเห็นข้อใกล้เคียงและข้อแตกต่างกันดังนี้ ในเดือนพฤษภาคม ๒๕๑๔ ติดต่อกันนั้น บริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด ซึ่งเช่าทำต่อมายื่นรายการเสียภาษีไว้ ๑๙,๕๓๐ บาท หรือในระยะ ๕ เดือน ก่อนบริษัทโจทก์เลิกกิจการบริษัทโจทก์มีรายรับเฉลี่ยเดือนละ ๑๙,๑๑๙ บาท ส่วนบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด ทีเข้ามาเช่าดำเนินกิจการต่อในระยะ ๗ เดือน มีรายรับเฉลี่ยเดือนละ ๒๔,๙๙๒ บาท จำเลยที่ ๒ กำหนดรายรับบริษัทโจทก์ในปีเดียวกันโดยถือรายรับถัวเฉลี่ยที่คำนวณได้เดือนละ ๔๔,๘๖๕ บาท แต่สำหรับโรงแรมสวัสดี จำกัด แล้วจำเลยที่ ๒ กำหนดรายรับของบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด จากรายรับที่ได้รับจริงซึ่งสำนักงาน ก.ต.ภ.ตรวจพบซึ่งถัวเฉลี่ยเดือนละ ๖๖,๐๒๘.๓๓ บาท จึงเป็นการกำหนดรายรับบริษัทโจทก์น้อยกว่าบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด ถัวเฉลี่ยแล้วเดือนละ ๒๑,๑๖๓.๓๓ บาท และที่จำเลยที่ ๒ กำหนดรายรับของบริษัทโจทก์ตามวิธีดังกล่าวถัวเฉลี่ยเดือนละ ๔๔,๘๖๕ บาท นั้นก็ใกล้เคียงกับข้อเท็จจริงที่ได้วินิจฉัยมาแล้วว่า บริษัทโจทก์ควรจะมีรายรับไม่ต่ำกว่าเดือนละ ๔๔,๐๐๐ บาท นอกจากนั้นจำเลยที่ ๒ มิได้ถือเอารายรับที่กำหนดเดือนละ ๔๔,๘๖๕ บาท เป็นตัวเลขยื่นเพื่อไปคำนวณภาษีส่วนที่ขาด แต่เอารายรับดังกล่าวไปคิดหาร้อยละของภาษีที่ขาด โดยกำหนดเอารายรับที่กำหนดเดือนละ ๔๔,๘๖๕ บาท ก่อนบริษัทโจทก์จะหยุดกิจการจำนวน ๖ เดือน เป็นเงิน ๒๖๙,๑๙๐ บาท เทียบกับรายรับที่บริษัทโจทก์ยื่นรายการเสียภาษีไว้ย้อนหลังไป ๖ เดือน เป็นเงิน ๑๑๓,๘๘๐ บาท หักกันแล้วโจทก์ยื่นรายการเสียภาษีการค้าขาดไป ๑๕๕,๓๑๐ บาท คิดเป็นร้อยละ ๑๓๖ แล้วเอาจำนวนร้อยละนี้ไปคูณกับรายการเสียภาษีการค้าแต่ละเดือนย้อนหลังลงไป เช่น เดือนกุมภาพันธ์ ๒๕๑๒ บริษัทโจทก์ยื่นรายการเสียภาษีการค้าไว้ ๔,๐๕๐ บาท เอาอัตราร้อยละ ๑๓๖ ไปคูณจะเป็นรายรับที่บริษัทโจทก์ยื่นขาด ๕,๕๐๘ บาท รวมเป็นรายรับที่นำไปคำนวณภาษีเพียง ๙,๔๕๘ บาท (โดยไม่รวมถึงรายรับจากกิจการภัตตาคาร) ซึ่งมีจำนวนไม่ถึงรายรับถัวเฉลี่ยเดือนละ ๔๔,๘๖๕ บาท เดือนธันวาคมปีเดียวกัน บริษัทโจทก์ยื่นรายการเสียภาษีการค้าไว้ ๒๒,๔๐๕ บาท เอาอัตราร้อยละ ๑๓๖ ไปคูณจะเป็นรายรับที่บริษัทโจทก์ยื่นขาด ๓๐,๔๗๐.๘๐ บาท รวมเป็นรายรับที่นำไปคำนวณภาษี ๕๒,๘๗๕.๘๐ บาท แต่มีจำนวนเกินรายรับถัวเฉลี่ยเดือนละ ๔๔,๘๖๕ บาท จำเลยที่ ๒ ก็ถือเอาเพียงจำนวน ๔๔,๘๖๕ บาทเท่านั้น จึงเห็นได้ว่าจำเลยที่ ๒ กำหนดเอาอัตราร้อยละ ๑๓๖ เป็นตัวคูณรายรับที่บริษัทโจทก์ได้ยื่นรายการเสียภาษีการค้าไว้แล้ว เพื่อหาจำนวนรายรับที่บริษัทโจทก์ยื่นขาดมาคำนวนเก็บภาษีเพิ่มจากบริษัทโจทก์นั้น เป็นการใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากรมาตรา ๘๗ ทวิ (๗) โดยถูกต้อง และให้ความเป็นธรรมแก่บริษัทโจทก์แล้วทั้งจำเลยที่ ๓ ที่ ๔ และที่ ๕ ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ได้พิจารณาลดเบี้ยปรับที่เรียกเก็บไปแล้วลงคงเหลือเก็บเพียงร้อยละ ๓๐ ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย และลดภาษีบำรุงเทศบาลลงให้ตามส่วนของเบี้ยปรับที่ลดลงอันป็นคุณแก่บริษัทโจทก์แล้ว ศาลฎีกาวินิจฉัยข้อเท็จจริงต่อไปว่า โจทก์นำสืบฟังไม่ได้ว่า บริษัทโจทก์มีรายรับจากกิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ลในปี พ.ศ. ๒๕๑๒ ถึง พ.ศ. ๒๕๑๔ ตามที่ได้ยื่นรายการเสียภาษีไว้ พิพากษากลับให้บังคับคดีตามคำพิพากษาศาลชั้นต้น(ชลูตม์ สวัสดิทัต-ประภาศน์ อวยชัย-พัลลภ สังโขบล)ศาลแพ่ง - นายเสวก จันทร์ผ่องศาลอุทธรณ์ - นายประทีป ชุ่มวัฒนะแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า จำเลยที่ ๒ ในฐานะเจ้าพนักงานประเมินภาษีของจำเลยที่ ๑ ได้ประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าเพิ่มเติมจากที่โจทก์ได้ชำระไปแล้ว โจทก์เห็นว่าคำสั่งประเมินภาษีดังกล่าวไม่ชอบ จึงได้อุทธรณ์คัดค้าน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ยอมยกเลิกการประเมินที่เรียกเก็บเพิ่มเติม จึงขอให้พิพากษาเพิกถอนการประเมินภาษีการค้าและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าว จำเลยทั้งห้าให้การว่าจำเลยที่ ๒ ได้ประเมินภาษีการค้าของโจทก์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๗ ทวิ (๗) และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สั่งอุทธรณ์ของโจทก์ด้วยความเป็นธรรมชอบด้วยวิธีการตามข้อเท็จจริงที่ปรากฏจากหลักฐานและประมวลรัษฎากรแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลชั้นต้นพิพากษาให้ยกฟ้องโจทก์ โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษากลับให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้า และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามฟ้อง จำเลยทั้งห้าฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ตามประมวลรัษฎากรมาตรา ๘๗ บัญญัติว่า "เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษี เบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหมวดนี้ในเมื่อ (๑) ปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินว่า ผู้ประกอบการค้ามิได้ยื่นแบบแสดงรายการค้าภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด (๒) เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาเห็นว่า ผู้ประกอบการค้ายื่นแบบแสดงรายการค้าไว้ไม่ถูกต้อง หรือมีข้อผิดพลาดทำให้จำนวนภาษีที่ต้องเสียคลาดเคลื่อนไป ฯลฯ" และมาตรา ๘๗ ทวิ บัญญัติว่า "เพื่อประโยชน์ในการดำเนินการตามมาตรา ๘๗ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจ ฯลฯ (๗) กำหนดรายรับโดยพิจารณาถึงฐานะความเป็นอยู่หรือพฤติการณ์ของผู้ประกบอการค้า หรือสถิติการค้าของผู้ประกอบการค้าเอง หรือผู้ประกอบการค้าอื่นที่กระทำกิจการทำนองเดียวกัน หรือพิจารณาจากหลักเกณฑ์อย่างอื่นอันอาจแสดงรายรับได้โดยสมควร ฯลฯ" ปรากฏว่าบริษัทฯ โจทก์ได้เริ่มดำเนินกิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ลตั้งแต่เดือนธันวาคม ๒๕๑๑ จนถึงเดือนพฤษภาคม ๒๕๑๔ จากการตรวจสอบของจำเลยที่ ๒ ซึ่งเป็นเจ้าพนักงานประเมินพบว่าบริษัทโจทก์ไม่ได้ยื่นรายการเสียภาษีการค้าสำหรับรายรับเดือนธันวาคม ๒๕๑๑ ส่วนรายรับสำหรับปี พ.ศ. ๒๕๑๒, ๒๕๑๓ และ ๒๕๑๔ (ตั้งแต่เดือนมกราคมถึงพฤษภาคม) บริษัทโจทก์ยื่นรายการเสียภาษีการค้าไว้ไม่ตรงกับความเป็นจริงเป็นส่วนมากปรากฏรายละเอียดตามเอกสารหมาย ล.๓๑ ในเดือนพฤษภาคม ๒๕๑๔ ซึ่งเป็นเดือนสุดท้ายที่บริษัทโจทก์ดำเนินกิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ลได้ยื่นรายการเสียภาษีการค้าไว้ ๒๐,๒๙๕ บาท ตามเอการหมาย ล.๓๓ แต่ในเดือนมกราคมถึงมิถุนายน ๒๕๑๕ รวม ๖ เดือน บริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด ดำเนินกิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ล มีรายรับเดือนละ ๖๐,๙๔๕ บาท ถึง ๗๓,๓๒๐ บาท รวมเป็นเงิน ๓๙๖,๑๗๐ บาท ตามที่สำนักงาน ก.ต.ภ.ตรวจพบตามบันทึกถ้อยคำท้ายเอกสารหมาย ล.๑๑ ซึ่งเป็นระยะห่างกันเพียง ๗ เดือน แต่มีรายรับเพิ่มขึ้นสองเท่าตัวจากเดือนละ ๒๐,๐๐๐ บาทเศษ เป็นเดือนละ ๖๐,๐๐๐ บาทเศษ ดังนี้ จึงเห็นได้ว่ามีเหตุที่จำเลยที่ ๒ จะใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๗ ประเมินภาษี เบี้ยปรับและเงินเพิ่มเอาแก่บริษัทโจทก์ โดยใช้อำนาจตามมาตรา ๘๗ ทวิ (๗) กำหนดรายรับของบริษัทโจทก์เสียใหม่ จึงเป็นการใช้อำนาจที่ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ปัญหาวินิจฉัยต่อไปมีว่า การที่จำเลยที่ ๒ ใช้หลักเกณฑ์คำนวณว่าบริษัทโจทก์ยื่นรายการเสียภาษีการค้าขาดไปร้อยละ ๑๓๖ ของรายรับที่บริษัทโจทก์ยื่นรายการแสดงการเสียภาษีการค้าไว้นั้นเป็นการถูกต้องแล้วหรือไม่ จำเลยที่ ๒ เบิกความว่าที่ประเมินเรียกเก็บภาษีบริษัทโจทก์เพิ่มนั้น ก็โดยอาศัยรายได้ของบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด เข้ามาเทียบเคียงกันเพราะเป็นสถานที่เดียวกัน จำนวนห้องเท่ากัน เจ้าหน้าที่และคนงานจำนวนเท่า ๆ กัน สมุห์บัญชีของบริษัทก็เป็นคนคนเดียวกัน นายธนูกรรมการผู้จัดการบริษัทโจทก์ก็เบิกความรับว่า ค่าใช้จ่ายของบริษัทโจทก์ประมาณเดือนละ ๓๐,๐๐๐ บาท ของบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด เข้าใจว่าพอ ๆ กัน บริษัทโจทก์ดำเนินกิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ลเดือนพฤษภาคม ๒๕๑๔ เป็นเวลา ๓ ปี คิดค่าเช่าเดือนละ ๑๕,๐๐๐ บาท ย่อมแสดงว่าในระยะติดต่อใกล้เคียงกันนั้น บริษัทโจทก์หรือบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด น่าจะต้องมีรายได้มากว่าเดือนละ ๔๕,๐๐๐ บาท มิเช่นนั้นแล้วก็จะไม่คุ้มค่าใช้จ่าย ในเดือนพฤษภาคม + บริษัทโจทก์ยื่นรายการเสียภาษีการค้าไว้ ๒๐,๒๙๕ บาท และในเดือนมิถุนายน ๒๕๑๔ ติดต่อกันนั้นบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด ยื่นรายการภาษีการค้าไว้ ๑๙,๕๓๐ บาท น้อยกว่ารายรับของบริษัทโจทก์อีก แต่ชั่วระยะเวลาห่างกัน ๖ - ๗ เดือน คือ ตั้งแต่เดือนมกราคมถึงมิถุนายน ๒๕๑๕ เป็นเวลา ๖ เดือน บริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด ดำเนินกิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ลมีรายรับเดือนละ ๖๐,๙๔๕ บาท ถึง ๗๓,๓๒๐ บาท รวมเป็นเงิน ๓๙๖,๑๗๐ บาท คิดเฉลี่ยเดือนละ ๖๖,๐๒๘ บาท ในขณะที่กิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ลมีสภาพอย่าเดียวกัน โดยเฉพาะนายธนูกรรมการบริษัทโจทก์มีหุ้นอยู่ในบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด ถึง ๑ ใน ๖ จึงเป็นไปไม่ได้ที่รายรับจะพุ่งพรวดพราดจากเดือนละประมาณ ๒๐,๐๐๐ บาท ขึ้นไปถึงเดือนละ ๖๐,๐๐๐ บาท ถึง ๗๐,๐๐ บาทเศษ จึงเชื่อว่าได้ตั้งแต่บริษัทโจทก์เริ่มดำเนินกิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ลมาตั้งแต่เดือนธันวาคม ๒๕๑๑ ถึงเดือนพฤษภาคม ๒๕๑๔ ซึ่งยืนรายการเสียภาษีการค้าไว้ไม่เกินเดือนละ ๒๘,๖๘๐ บาท โดยเฉพาะตั้งแต่เดือนมกราคมถึงพฤษภาคม ๒๕๑๕ มีรายรับรวม ๙๕,๕๙๕ บาท เฉลี่ยแล้วเดือนละ ๑๙,๑๑๙ บาท และเมื่อบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด เช่ากิจการดำเนินต่อมาได้ยื่นรายการเสียภาษีการค้าตั้งแต่เดือนมิถุนายนถึงธันวาคม ๒๕๑๔ ก่อนที่สำนักงาน ก.ต.ภ.จะตรวจพบรายรับอันแท้จริงของบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด นั้น ได้ยื่นรายการเสียภาษีการค้าไว้ไม่เกินเดือนละ ๓๓,๑๖๕ บาท รวมเป็นเงิน ๑๗๔,๙๔๕ บาท เฉลี่ยแล้วเดือนละ ๒๔,๙๙๒ บาท เป็นการยืนรายการเสียภาษีการค้าไว้ต่ำกว่าความเป็นจริงมาก เพราะอย่างน้อยควรจะมีรายรับไม่ต่ำกว่าค่าใช้จ่ายในเดือนละ คือ ๔๕,๐๐๐ บาท ด้วยเหตุนี้จึงนำรายรับของบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด มาคำนวณเปรียบเทียบเป็นรายรับของบริษัทโจทก์ได้ เหตุที่จำเลยที่ ๒ ส่งเจ้าหน้าที่ไปตรวจสอบและคุมยอดรายรับประจำวันของบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด ในต้นเดือนครั้งหนึ่ง คือวันที่ ๖ พฤศจิกายน ๒๕๑๕ ในตอนกลางเดือนครั้งหนึ่ง คือวันที่ ๑๗ พฤศจิกายน ๒๕๑๕ และวันที่ ๒๒ มกราคม ๒๕๑๖ อีกครั้งหนึ่ง เพื่อคำนวณถัวเฉลี่ยรายรับประจำเดือนได้เดือนละ ๔,๘๖๕ บาท ก็เป็นการคำนวณรายรับตามวิธีการและหลักเกณฑ์ที่กองตรวจภาษีอากรได้วางไว้ แล้วเอารายรับถัวเฉลี่ยจำนวนนี้มาเป็นเกณฑ์กำหนดรายรับของบริษัทโจทก์เรียกเก็บภาษีย้อนหลังไป เมื่อเปรียบเที่ยบการประเมินภาษีเพิ่มจากบริษัทโจทก์และบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด แล้ว จะเห็นข้อใกล้เคียงและข้อแตกต่างกันดังนี้ ในเดือนพฤษภาคม ๒๕๑๔ ติดต่อกันนั้น บริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด ซึ่งเช่าทำต่อมายื่นรายการเสียภาษีไว้ ๑๙,๕๓๐ บาท หรือในระยะ ๕ เดือน ก่อนบริษัทโจทก์เลิกกิจการบริษัทโจทก์มีรายรับเฉลี่ยเดือนละ ๑๙,๑๑๙ บาท ส่วนบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด ทีเข้ามาเช่าดำเนินกิจการต่อในระยะ ๗ เดือน มีรายรับเฉลี่ยเดือนละ ๒๔,๙๙๒ บาท จำเลยที่ ๒ กำหนดรายรับบริษัทโจทก์ในปีเดียวกันโดยถือรายรับถัวเฉลี่ยที่คำนวณได้เดือนละ ๔๔,๘๖๕ บาท แต่สำหรับโรงแรมสวัสดี จำกัด แล้วจำเลยที่ ๒ กำหนดรายรับของบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด จากรายรับที่ได้รับจริงซึ่งสำนักงาน ก.ต.ภ.ตรวจพบซึ่งถัวเฉลี่ยเดือนละ ๖๖,๐๒๘.๓๓ บาท จึงเป็นการกำหนดรายรับบริษัทโจทก์น้อยกว่าบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด ถัวเฉลี่ยแล้วเดือนละ ๒๑,๑๖๓.๓๓ บาท และที่จำเลยที่ ๒ กำหนดรายรับของบริษัทโจทก์ตามวิธีดังกล่าวถัวเฉลี่ยเดือนละ ๔๔,๘๖๕ บาท นั้นก็ใกล้เคียงกับข้อเท็จจริงที่ได้วินิจฉัยมาแล้วว่า บริษัทโจทก์ควรจะมีรายรับไม่ต่ำกว่าเดือนละ ๔๔,๐๐๐ บาท นอกจากนั้นจำเลยที่ ๒ มิได้ถือเอารายรับที่กำหนดเดือนละ ๔๔,๘๖๕ บาท เป็นตัวเลขยื่นเพื่อไปคำนวณภาษีส่วนที่ขาด แต่เอารายรับดังกล่าวไปคิดหาร้อยละของภาษีที่ขาด โดยกำหนดเอารายรับที่กำหนดเดือนละ ๔๔,๘๖๕ บาท ก่อนบริษัทโจทก์จะหยุดกิจการจำนวน ๖ เดือน เป็นเงิน ๒๖๙,๑๙๐ บาท เทียบกับรายรับที่บริษัทโจทก์ยื่นรายการเสียภาษีไว้ย้อนหลังไป ๖ เดือน เป็นเงิน ๑๑๓,๘๘๐ บาท หักกันแล้วโจทก์ยื่นรายการเสียภาษีการค้าขาดไป ๑๕๕,๓๑๐ บาท คิดเป็นร้อยละ ๑๓๖ แล้วเอาจำนวนร้อยละนี้ไปคูณกับรายการเสียภาษีการค้าแต่ละเดือนย้อนหลังลงไป เช่น เดือนกุมภาพันธ์ ๒๕๑๒ บริษัทโจทก์ยื่นรายการเสียภาษีการค้าไว้ ๔,๐๕๐ บาท เอาอัตราร้อยละ ๑๓๖ ไปคูณจะเป็นรายรับที่บริษัทโจทก์ยื่นขาด ๕,๕๐๘ บาท รวมเป็นรายรับที่นำไปคำนวณภาษีเพียง ๙,๔๕๘ บาท (โดยไม่รวมถึงรายรับจากกิจการภัตตาคาร) ซึ่งมีจำนวนไม่ถึงรายรับถัวเฉลี่ยเดือนละ ๔๔,๘๖๕ บาท เดือนธันวาคมปีเดียวกัน บริษัทโจทก์ยื่นรายการเสียภาษีการค้าไว้ ๒๒,๔๐๕ บาท เอาอัตราร้อยละ ๑๓๖ ไปคูณจะเป็นรายรับที่บริษัทโจทก์ยื่นขาด ๓๐,๔๗๐.๘๐ บาท รวมเป็นรายรับที่นำไปคำนวณภาษี ๕๒,๘๗๕.๘๐ บาท แต่มีจำนวนเกินรายรับถัวเฉลี่ยเดือนละ ๔๔,๘๖๕ บาท จำเลยที่ ๒ ก็ถือเอาเพียงจำนวน ๔๔,๘๖๕ บาทเท่านั้น จึงเห็นได้ว่าจำเลยที่ ๒ กำหนดเอาอัตราร้อยละ ๑๓๖ เป็นตัวคูณรายรับที่บริษัทโจทก์ได้ยื่นรายการเสียภาษีการค้าไว้แล้ว เพื่อหาจำนวนรายรับที่บริษัทโจทก์ยื่นขาดมาคำนวนเก็บภาษีเพิ่มจากบริษัทโจทก์นั้น เป็นการใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากรมาตรา ๘๗ ทวิ (๗) โดยถูกต้อง และให้ความเป็นธรรมแก่บริษัทโจทก์แล้วทั้งจำเลยที่ ๓ ที่ ๔ และที่ ๕ ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ได้พิจารณาลดเบี้ยปรับที่เรียกเก็บไปแล้วลงคงเหลือเก็บเพียงร้อยละ ๓๐ ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย และลดภาษีบำรุงเทศบาลลงให้ตามส่วนของเบี้ยปรับที่ลดลงอันป็นคุณแก่บริษัทโจทก์แล้ว ศาลฎีกาวินิจฉัยข้อเท็จจริงต่อไปว่า โจทก์นำสืบฟังไม่ได้ว่า บริษัทโจทก์มีรายรับจากกิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ลในปี พ.ศ. ๒๕๑๒ ถึง พ.ศ. ๒๕๑๔ ตามที่ได้ยื่นรายการเสียภาษีไว้ พิพากษากลับให้บังคับคดีตามคำพิพากษาศาลชั้นต้น ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 798/2521บริษัทโพธิธุระกิจ จำกัดฯโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 87, ม. 87 ทวิ (7)บริษัทโจทก์เริ่มดำเนินกิจการโรงแรม ส. มาตั้งแต่เดือนธันวาคม 2511 จนถึงเดือนพฤษภาคม 2514 แล้วให้บริษัท ร. เช่าดำเนินกิจการโรงแรมต่อมา ปรากฏว่าบริษัทยื่นรายการเสียภาษีการค้าไว้ไม่ตรงกับความเป็นจริง และในเดือนพฤษภาคม 2514 ซึ่งเป็นเดือนสุดท้ายที่บริษัทโจทก์ดำเนินกิจการโรงแรม ส. ได้ยื่นรายการเสียภาษีไว้ 20,295 บาท แต่ในเดือนมกราคมถึงมิถุนายน 2515 รวม 6 เดือน บริษัท ร. ดำเนินกิจการโรงแรมดังกล่าวมีรายรับเดือนละ 60,945 บาท ถึง 73,320 บาท ซึ่งเป็นระยะเวลาห่างกันเพียง 7 เดือน แต่มีรายรับเพิ่มขึ้นสองเท่าตัว ดังนี้ จึงเห็นได้ว่ามีเหตุที่พนักงานประเมินภาษีของกรมสรรพากรจำเลยจะใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 87 ประเมินภาษีเบี้ยปรับและเงินเพิ่มเอาแก่บริษัทโจทก์ และใช้อำนาจตามมาตรา 87 ทวิ (7) กำหนดรายรับของบริษัทโจทก์เสียไม่ได้ การที่พนักงานประเมินภาษีของกรมสรรพากรจำเลยใช้หลักเกณฑ์คำนวณว่าบริษัทโจทก์ยื่นรายการเสียภาษีการค้าขาดไปร้อยละเท่าใด จากการเทียบเคียงกับรายได้ของบริษัท ร. ซึ่งเป็นสถานที่เดียวกัน จำนวนห้องเท่ากัน เจ้าหน้าที่และคนงานจำนวนเท่ากันโดยวิธีส่งเจ้าหน้าที่ไปตรวจสอบและคุมยอดรายรับประจำวันของบริษัท ร. ในต้นเดือนครั้งหนึ่งกลางเดือนครั้งหนึ่ง และปลายเดือนอีกครั้งหนึ่ง เพื่อคำนวณถัวเฉลี่ยหารายรับประจำเดือนแล้วเอารายรับถัวเฉลี่ยจำนวนนี้มาเป็นเกณฑ์กำหนดรายรับของบริษัทโจทก์ เพื่อเรียกเก็บภาษีย้อนหลังไปอันเป็นการคำนวณรายรับตามวิธีการและหลักเกณฑ์ที่กองตรวจภาษีอากรได้วางไว้ถือได้ว่าเป็นการใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 87 ทวิ (7) โดยถูกต้อง และให้ความเป็นธรรมแก่บริษัทโจทก์แล้วโจทก์ฟ้องว่า จำเลยที่ ๒ ในฐานะเจ้าพนักงานประเมินภาษีของจำเลยที่ ๑ ได้ประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าเพิ่มเติมจากที่โจทก์ได้ชำระไปแล้ว โจทก์เห็นว่าคำสั่งประเมินภาษีดังกล่าวไม่ชอบ จึงได้อุทธรณ์คัดค้าน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ยอมยกเลิกการประเมินที่เรียกเก็บเพิ่มเติม จึงขอให้พิพากษาเพิกถอนการประเมินภาษีการค้าและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าว จำเลยทั้งห้าให้การว่าจำเลยที่ ๒ ได้ประเมินภาษีการค้าของโจทก์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๗ ทวิ (๗) และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สั่งอุทธรณ์ของโจทก์ด้วยความเป็นธรรมชอบด้วยวิธีการตามข้อเท็จจริงที่ปรากฏจากหลักฐานและประมวลรัษฎากรแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลชั้นต้นพิพากษาให้ยกฟ้องโจทก์ โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษากลับให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้า และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามฟ้อง จำเลยทั้งห้าฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ตามประมวลรัษฎากรมาตรา ๘๗ บัญญัติว่า "เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษี เบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหมวดนี้ในเมื่อ (๑) ปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินว่า ผู้ประกอบการค้ามิได้ยื่นแบบแสดงรายการค้าภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด (๒) เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาเห็นว่า ผู้ประกอบการค้ายื่นแบบแสดงรายการค้าไว้ไม่ถูกต้อง หรือมีข้อผิดพลาดทำให้จำนวนภาษีที่ต้องเสียคลาดเคลื่อนไป ฯลฯ" และมาตรา ๘๗ ทวิ บัญญัติว่า "เพื่อประโยชน์ในการดำเนินการตามมาตรา ๘๗ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจ ฯลฯ (๗) กำหนดรายรับโดยพิจารณาถึงฐานะความเป็นอยู่หรือพฤติการณ์ของผู้ประกบอการค้า หรือสถิติการค้าของผู้ประกอบการค้าเอง หรือผู้ประกอบการค้าอื่นที่กระทำกิจการทำนองเดียวกัน หรือพิจารณาจากหลักเกณฑ์อย่างอื่นอันอาจแสดงรายรับได้โดยสมควร ฯลฯ" ปรากฏว่าบริษัทฯ โจทก์ได้เริ่มดำเนินกิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ลตั้งแต่เดือนธันวาคม ๒๕๑๑ จนถึงเดือนพฤษภาคม ๒๕๑๔ จากการตรวจสอบของจำเลยที่ ๒ ซึ่งเป็นเจ้าพนักงานประเมินพบว่าบริษัทโจทก์ไม่ได้ยื่นรายการเสียภาษีการค้าสำหรับรายรับเดือนธันวาคม ๒๕๑๑ ส่วนรายรับสำหรับปี พ.ศ. ๒๕๑๒, ๒๕๑๓ และ ๒๕๑๔ (ตั้งแต่เดือนมกราคมถึงพฤษภาคม) บริษัทโจทก์ยื่นรายการเสียภาษีการค้าไว้ไม่ตรงกับความเป็นจริงเป็นส่วนมากปรากฏรายละเอียดตามเอกสารหมาย ล.๓๑ ในเดือนพฤษภาคม ๒๕๑๔ ซึ่งเป็นเดือนสุดท้ายที่บริษัทโจทก์ดำเนินกิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ลได้ยื่นรายการเสียภาษีการค้าไว้ ๒๐,๒๙๕ บาท ตามเอการหมาย ล.๓๓ แต่ในเดือนมกราคมถึงมิถุนายน ๒๕๑๕ รวม ๖ เดือน บริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด ดำเนินกิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ล มีรายรับเดือนละ ๖๐,๙๔๕ บาท ถึง ๗๓,๓๒๐ บาท รวมเป็นเงิน ๓๙๖,๑๗๐ บาท ตามที่สำนักงาน ก.ต.ภ.ตรวจพบตามบันทึกถ้อยคำท้ายเอกสารหมาย ล.๑๑ ซึ่งเป็นระยะห่างกันเพียง ๗ เดือน แต่มีรายรับเพิ่มขึ้นสองเท่าตัวจากเดือนละ ๒๐,๐๐๐ บาทเศษ เป็นเดือนละ ๖๐,๐๐๐ บาทเศษ ดังนี้ จึงเห็นได้ว่ามีเหตุที่จำเลยที่ ๒ จะใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๗ ประเมินภาษี เบี้ยปรับและเงินเพิ่มเอาแก่บริษัทโจทก์ โดยใช้อำนาจตามมาตรา ๘๗ ทวิ (๗) กำหนดรายรับของบริษัทโจทก์เสียใหม่ จึงเป็นการใช้อำนาจที่ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ปัญหาวินิจฉัยต่อไปมีว่า การที่จำเลยที่ ๒ ใช้หลักเกณฑ์คำนวณว่าบริษัทโจทก์ยื่นรายการเสียภาษีการค้าขาดไปร้อยละ ๑๓๖ ของรายรับที่บริษัทโจทก์ยื่นรายการแสดงการเสียภาษีการค้าไว้นั้นเป็นการถูกต้องแล้วหรือไม่ จำเลยที่ ๒ เบิกความว่าที่ประเมินเรียกเก็บภาษีบริษัทโจทก์เพิ่มนั้น ก็โดยอาศัยรายได้ของบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด เข้ามาเทียบเคียงกันเพราะเป็นสถานที่เดียวกัน จำนวนห้องเท่ากัน เจ้าหน้าที่และคนงานจำนวนเท่า ๆ กัน สมุห์บัญชีของบริษัทก็เป็นคนคนเดียวกัน นายธนูกรรมการผู้จัดการบริษัทโจทก์ก็เบิกความรับว่า ค่าใช้จ่ายของบริษัทโจทก์ประมาณเดือนละ ๓๐,๐๐๐ บาท ของบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด เข้าใจว่าพอ ๆ กัน บริษัทโจทก์ดำเนินกิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ลเดือนพฤษภาคม ๒๕๑๔ เป็นเวลา ๓ ปี คิดค่าเช่าเดือนละ ๑๕,๐๐๐ บาท ย่อมแสดงว่าในระยะติดต่อใกล้เคียงกันนั้น บริษัทโจทก์หรือบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด น่าจะต้องมีรายได้มากว่าเดือนละ ๔๕,๐๐๐ บาท มิเช่นนั้นแล้วก็จะไม่คุ้มค่าใช้จ่าย ในเดือนพฤษภาคม + บริษัทโจทก์ยื่นรายการเสียภาษีการค้าไว้ ๒๐,๒๙๕ บาท และในเดือนมิถุนายน ๒๕๑๔ ติดต่อกันนั้นบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด ยื่นรายการภาษีการค้าไว้ ๑๙,๕๓๐ บาท น้อยกว่ารายรับของบริษัทโจทก์อีก แต่ชั่วระยะเวลาห่างกัน ๖ - ๗ เดือน คือ ตั้งแต่เดือนมกราคมถึงมิถุนายน ๒๕๑๕ เป็นเวลา ๖ เดือน บริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด ดำเนินกิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ลมีรายรับเดือนละ ๖๐,๙๔๕ บาท ถึง ๗๓,๓๒๐ บาท รวมเป็นเงิน ๓๙๖,๑๗๐ บาท คิดเฉลี่ยเดือนละ ๖๖,๐๒๘ บาท ในขณะที่กิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ลมีสภาพอย่าเดียวกัน โดยเฉพาะนายธนูกรรมการบริษัทโจทก์มีหุ้นอยู่ในบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด ถึง ๑ ใน ๖ จึงเป็นไปไม่ได้ที่รายรับจะพุ่งพรวดพราดจากเดือนละประมาณ ๒๐,๐๐๐ บาท ขึ้นไปถึงเดือนละ ๖๐,๐๐๐ บาท ถึง ๗๐,๐๐ บาทเศษ จึงเชื่อว่าได้ตั้งแต่บริษัทโจทก์เริ่มดำเนินกิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ลมาตั้งแต่เดือนธันวาคม ๒๕๑๑ ถึงเดือนพฤษภาคม ๒๕๑๔ ซึ่งยืนรายการเสียภาษีการค้าไว้ไม่เกินเดือนละ ๒๘,๖๘๐ บาท โดยเฉพาะตั้งแต่เดือนมกราคมถึงพฤษภาคม ๒๕๑๕ มีรายรับรวม ๙๕,๕๙๕ บาท เฉลี่ยแล้วเดือนละ ๑๙,๑๑๙ บาท และเมื่อบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด เช่ากิจการดำเนินต่อมาได้ยื่นรายการเสียภาษีการค้าตั้งแต่เดือนมิถุนายนถึงธันวาคม ๒๕๑๔ ก่อนที่สำนักงาน ก.ต.ภ.จะตรวจพบรายรับอันแท้จริงของบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด นั้น ได้ยื่นรายการเสียภาษีการค้าไว้ไม่เกินเดือนละ ๓๓,๑๖๕ บาท รวมเป็นเงิน ๑๗๔,๙๔๕ บาท เฉลี่ยแล้วเดือนละ ๒๔,๙๙๒ บาท เป็นการยืนรายการเสียภาษีการค้าไว้ต่ำกว่าความเป็นจริงมาก เพราะอย่างน้อยควรจะมีรายรับไม่ต่ำกว่าค่าใช้จ่ายในเดือนละ คือ ๔๕,๐๐๐ บาท ด้วยเหตุนี้จึงนำรายรับของบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด มาคำนวณเปรียบเทียบเป็นรายรับของบริษัทโจทก์ได้ เหตุที่จำเลยที่ ๒ ส่งเจ้าหน้าที่ไปตรวจสอบและคุมยอดรายรับประจำวันของบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด ในต้นเดือนครั้งหนึ่ง คือวันที่ ๖ พฤศจิกายน ๒๕๑๕ ในตอนกลางเดือนครั้งหนึ่ง คือวันที่ ๑๗ พฤศจิกายน ๒๕๑๕ และวันที่ ๒๒ มกราคม ๒๕๑๖ อีกครั้งหนึ่ง เพื่อคำนวณถัวเฉลี่ยรายรับประจำเดือนได้เดือนละ ๔,๘๖๕ บาท ก็เป็นการคำนวณรายรับตามวิธีการและหลักเกณฑ์ที่กองตรวจภาษีอากรได้วางไว้ แล้วเอารายรับถัวเฉลี่ยจำนวนนี้มาเป็นเกณฑ์กำหนดรายรับของบริษัทโจทก์เรียกเก็บภาษีย้อนหลังไป เมื่อเปรียบเที่ยบการประเมินภาษีเพิ่มจากบริษัทโจทก์และบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด แล้ว จะเห็นข้อใกล้เคียงและข้อแตกต่างกันดังนี้ ในเดือนพฤษภาคม ๒๕๑๔ ติดต่อกันนั้น บริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด ซึ่งเช่าทำต่อมายื่นรายการเสียภาษีไว้ ๑๙,๕๓๐ บาท หรือในระยะ ๕ เดือน ก่อนบริษัทโจทก์เลิกกิจการบริษัทโจทก์มีรายรับเฉลี่ยเดือนละ ๑๙,๑๑๙ บาท ส่วนบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด ทีเข้ามาเช่าดำเนินกิจการต่อในระยะ ๗ เดือน มีรายรับเฉลี่ยเดือนละ ๒๔,๙๙๒ บาท จำเลยที่ ๒ กำหนดรายรับบริษัทโจทก์ในปีเดียวกันโดยถือรายรับถัวเฉลี่ยที่คำนวณได้เดือนละ ๔๔,๘๖๕ บาท แต่สำหรับโรงแรมสวัสดี จำกัด แล้วจำเลยที่ ๒ กำหนดรายรับของบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด จากรายรับที่ได้รับจริงซึ่งสำนักงาน ก.ต.ภ.ตรวจพบซึ่งถัวเฉลี่ยเดือนละ ๖๖,๐๒๘.๓๓ บาท จึงเป็นการกำหนดรายรับบริษัทโจทก์น้อยกว่าบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด ถัวเฉลี่ยแล้วเดือนละ ๒๑,๑๖๓.๓๓ บาท และที่จำเลยที่ ๒ กำหนดรายรับของบริษัทโจทก์ตามวิธีดังกล่าวถัวเฉลี่ยเดือนละ ๔๔,๘๖๕ บาท นั้นก็ใกล้เคียงกับข้อเท็จจริงที่ได้วินิจฉัยมาแล้วว่า บริษัทโจทก์ควรจะมีรายรับไม่ต่ำกว่าเดือนละ ๔๔,๐๐๐ บาท นอกจากนั้นจำเลยที่ ๒ มิได้ถือเอารายรับที่กำหนดเดือนละ ๔๔,๘๖๕ บาท เป็นตัวเลขยื่นเพื่อไปคำนวณภาษีส่วนที่ขาด แต่เอารายรับดังกล่าวไปคิดหาร้อยละของภาษีที่ขาด โดยกำหนดเอารายรับที่กำหนดเดือนละ ๔๔,๘๖๕ บาท ก่อนบริษัทโจทก์จะหยุดกิจการจำนวน ๖ เดือน เป็นเงิน ๒๖๙,๑๙๐ บาท เทียบกับรายรับที่บริษัทโจทก์ยื่นรายการเสียภาษีไว้ย้อนหลังไป ๖ เดือน เป็นเงิน ๑๑๓,๘๘๐ บาท หักกันแล้วโจทก์ยื่นรายการเสียภาษีการค้าขาดไป ๑๕๕,๓๑๐ บาท คิดเป็นร้อยละ ๑๓๖ แล้วเอาจำนวนร้อยละนี้ไปคูณกับรายการเสียภาษีการค้าแต่ละเดือนย้อนหลังลงไป เช่น เดือนกุมภาพันธ์ ๒๕๑๒ บริษัทโจทก์ยื่นรายการเสียภาษีการค้าไว้ ๔,๐๕๐ บาท เอาอัตราร้อยละ ๑๓๖ ไปคูณจะเป็นรายรับที่บริษัทโจทก์ยื่นขาด ๕,๕๐๘ บาท รวมเป็นรายรับที่นำไปคำนวณภาษีเพียง ๙,๔๕๘ บาท (โดยไม่รวมถึงรายรับจากกิจการภัตตาคาร) ซึ่งมีจำนวนไม่ถึงรายรับถัวเฉลี่ยเดือนละ ๔๔,๘๖๕ บาท เดือนธันวาคมปีเดียวกัน บริษัทโจทก์ยื่นรายการเสียภาษีการค้าไว้ ๒๒,๔๐๕ บาท เอาอัตราร้อยละ ๑๓๖ ไปคูณจะเป็นรายรับที่บริษัทโจทก์ยื่นขาด ๓๐,๔๗๐.๘๐ บาท รวมเป็นรายรับที่นำไปคำนวณภาษี ๕๒,๘๗๕.๘๐ บาท แต่มีจำนวนเกินรายรับถัวเฉลี่ยเดือนละ ๔๔,๘๖๕ บาท จำเลยที่ ๒ ก็ถือเอาเพียงจำนวน ๔๔,๘๖๕ บาทเท่านั้น จึงเห็นได้ว่าจำเลยที่ ๒ กำหนดเอาอัตราร้อยละ ๑๓๖ เป็นตัวคูณรายรับที่บริษัทโจทก์ได้ยื่นรายการเสียภาษีการค้าไว้แล้ว เพื่อหาจำนวนรายรับที่บริษัทโจทก์ยื่นขาดมาคำนวนเก็บภาษีเพิ่มจากบริษัทโจทก์นั้น เป็นการใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากรมาตรา ๘๗ ทวิ (๗) โดยถูกต้อง และให้ความเป็นธรรมแก่บริษัทโจทก์แล้วทั้งจำเลยที่ ๓ ที่ ๔ และที่ ๕ ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ได้พิจารณาลดเบี้ยปรับที่เรียกเก็บไปแล้วลงคงเหลือเก็บเพียงร้อยละ ๓๐ ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย และลดภาษีบำรุงเทศบาลลงให้ตามส่วนของเบี้ยปรับที่ลดลงอันป็นคุณแก่บริษัทโจทก์แล้ว ศาลฎีกาวินิจฉัยข้อเท็จจริงต่อไปว่า โจทก์นำสืบฟังไม่ได้ว่า บริษัทโจทก์มีรายรับจากกิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ลในปี พ.ศ. ๒๕๑๒ ถึง พ.ศ. ๒๕๑๔ ตามที่ได้ยื่นรายการเสียภาษีไว้ พิพากษากลับให้บังคับคดีตามคำพิพากษาศาลชั้นต้น(ชลูตม์ สวัสดิทัต-ประภาศน์ อวยชัย-พัลลภ สังโขบล)ศาลแพ่ง - นายเสวก จันทร์ผ่องศาลอุทธรณ์ - นายประทีป ชุ่มวัฒนะแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ