คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3692/2545หลักกฎหมาย: รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนนั้น มาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากรบัญญัติไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิและไม่มีบทบัญญัติใดให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรออกคำสั่งยกเว้นให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ และไม่อาจนำคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 72/2540 ที่อธิบดีกรมสรรพากรออกคำสั่งเพื่อเป็นแนวปฏิบัติในการคำนวณรายได้รายจ่ายของนิติบุคคลมายกเว้นบทบัญญัติในมาตรา 65 ตรี (5) ได้ การที่จะนำรายจ่ายมาหักค่าเสื่อมราคาหรือค่าสึกหรอตามมาตรา 65 ทวิ (2) แห่งประมวลรัษฎากร จะต้องเป็นการลงทุนในทรัพย์สินที่มีสภาพพร้อมใช้งานหรือใช้ประโยชน์ได้ เมื่อไม่ปรากฏว่าโรงงานของโจทก์อยู่ในสภาพดังกล่าว จึงไม่อาจนำผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราซึ่งเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิโดยอาศัยคำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าวได้เช่นกันโจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้อง ขอให้พิพากษาเพิกถอนการประเมินของจำเลยที่ ๑ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ ถึงที่ ๔ และโจทก์ไม่ต้องชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน ๗,๖๙๗,๙๓๖.๐๗ บาท จำเลยทั้งสี่ให้การว่า โจทก์กู้ยืมเงินมาใช้ในโครงการการก่อสร้างอาคาร และการติดตั้งเครื่องจักรในโรงงานแห่งใหม่ที่นิคมอุตสาหกรรมบางปะอิน และผลขาดทุนอัตราแลกเปลี่ยนจำนวน ๔๓๙,๑๒๐,๐๐๐ บาท อันเป็นรายจ่ายที่โจทก์ต้องจ่ายไปเพื่อการก่อสร้างอาคารและการติดตั้งเครื่องจักร เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ซึ่งต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ตามมาตรา ๖๕ ตรี แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงนำรายจ่ายผลขาดทุนดังกล่าวมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลไม่ได้ โจทก์จึงไม่มีสิทธิเลือกคำนวณผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าวตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. ๗๒/๒๕๔๐ ลงวันที่ ๒๔ กรกฎาคม ๒๕๔๐ โจทก์ต้องนำรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนดังกล่าวไปหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาขายทรัพย์สินตามมาตรา ๖๕ ทวิแห่งประมวลรัษฎากร คำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. ๗๒/๒๕๔๐ เป็นเรื่องเกี่ยวกับการคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล เนื่องจากการปรับปรุงระบบการแลกเปลี่ยนเงินตราอันมิใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของจำเลยที่ ๒ ถึงที่ ๔ ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษายกฟ้องโจทก์ ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความจำนวน ๑๐,๐๐๐ บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยแล้ว ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ ๑ มกราคม ถึง ๓๑ ธันวาคม เมื่อวันที่ ๒ มกราคม ๒๕๔๐ โจทก์กู้ยืมเงินจากธนาคารต่างประเทศจำนวน ๒๐,๐๐๐,๐๐๐ ดอลลาร์สหรัฐ เพื่อนำมาใช้ในการก่อสร้างโรงงานและบริหารงานทั่วไป ขณะทำสัญญามีอัตราแลกเปลี่ยน ๑ ดอลลาร์สหรัฐ เท่ากับ ๒๕.๖๐ บาท ต่อมาวันที่ ๒ กรกฎาคม ๒๕๔๐ กระทรวงการคลังได้ประกาศใช้อัตราแลกเปลี่ยนเงินตราแบบลอยตัว วันที่ ๓๑ ธันวาคม ๒๕๔๐ อัตราแลกเปลี่ยน ๑ ดอลลาร์สหรัฐ เท่ากับ ๔๗.๕๕๖ บาท ทำให้โจทก์มีหนี้เพิ่มขึ้นที่เกิดจากผลขาดทุนในอัตราแลกเปลี่ยนจำนวน ๔๓๙,๑๒๐,๐๐๐ บาท โจทก์บันทึกบัญชีตามข้อ ๓ ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. ๗๒/๒๕๔๐ เรื่องการปฏิบัติเกี่ยวกับการคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล เนื่องจากการปรับปรุงระบบการแลกเปลี่ยนเงินตราโดยนำผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าวมาเฉลี่ยในการลงบัญชีเป็นค่าใช้จ่ายจำนวน ๘๗,๘๒๔,๐๐๐ บาท เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิที่ กค. ๐๘๐๙/๒๐๓๑ ลงวันที่ ๒๕ พฤศจิกายน ๒๕๔๒ แก่โจทก์ว่าผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าวซึ่งเกิดจากการกู้ยืมเงินตราต่างประเทศเพื่อใช้ในการก่อสร้างโรงงานถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา ๖๕ ตรี (๕) แห่งประมวลรัษฎากร ทำให้ผลขาดทุนสุทธิตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์เปลี่ยนแปลงไป เป็นโจทก์มีกำไรสุทธิจำนวน ๒๕,๖๕๙,๗๘๖.๙๑ บาท ตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิเอกสารหมาย ล.๒ แผ่นที่ ๔๗ โจทก์อุทธรณ์การประเมิน ต่อมาจำเลยที่ ๒ ถึงที่ ๔ มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ศภญ. (อธ๗)/๕๐/๒๕๔๓ ลงวันที่ ๑๔ กันยายน ๒๕๔๓ ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เอกสารหมาย ล.๑ แผ่นที่ ๒ ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า โจทก์นำผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราตามฟ้อง ซึ่งเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิโดยอาศัยคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.๗๒/๒๕๔๐ ได้หรือไม่ เห็นว่า รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนนั้นมาตรา ๖๕ ตรี (๕) แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิและไม่มีบทบัญญัติใดให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรออกคำสั่งยกเว้นให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ ทั้งตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.๗๒/๒๕๔๐ อธิบดีกรมสรรพากรออกคำสั่งดังกล่าวเป็นแนวปฏิบัติในการคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเนื่องจากการปรับปรุงระบบการแลกเปลี่ยนเงินตราให้สามารถคำนวณตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในคำสั่งดังกล่าวได้ ไม่มีข้อความใดที่แสดงว่ายกเว้นบทบัญญัติในมาตรา ๖๕ ตรี (๕) แห่งประมวลรัษฎากรแต่อย่างใด ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนสามารถหักหรือตัดเป็นรายจ่ายได้ในรูปของการหักค่าเสื่อมราคาหรือค่าสึกหรอนั้น เห็นว่า การหักค่าเสื่อมราคาและค่าสึกหรอตามหลักเกณฑ์ วิธีการ เงื่อนไขและอัตราที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา ตามมาตรา ๖๕ ทวิ (๒) แห่งประมวลรัษฎากร จะต้องเป็นการลงทุนในทรัพย์สินที่มีสภาพพร้อมใช้งานหรือใช้ประโยชน์ได้แล้ว เมื่อไม่ปรากฏว่าโรงงานของโจทก์อยู่ในสภาพดังกล่าวจึงไม่อาจนำผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราตามฟ้องซึ่งเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ โดยอาศัยคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. ๗๒/๒๕๔๐ ได้ อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์ ๓,๐๐๐ บาท แทนจำเลยทั้งสี่. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3692/2545บริษัทอุตสาหกรรมนมไทย จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65 ทวิ (2), ม. 65 ตรี (5)รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนนั้น มาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากรบัญญัติไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิและไม่มีบทบัญญัติใดให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรออกคำสั่งยกเว้นให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ และไม่อาจนำคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 72/2540 ที่อธิบดีกรมสรรพากรออกคำสั่งเพื่อเป็นแนวปฏิบัติในการคำนวณรายได้รายจ่ายของนิติบุคคลมายกเว้นบทบัญญัติในมาตรา 65 ตรี (5) ได้ การที่จะนำรายจ่ายมาหักค่าเสื่อมราคาหรือค่าสึกหรอตามมาตรา 65 ทวิ (2) แห่งประมวลรัษฎากร จะต้องเป็นการลงทุนในทรัพย์สินที่มีสภาพพร้อมใช้งานหรือใช้ประโยชน์ได้ เมื่อไม่ปรากฏว่าโรงงานของโจทก์อยู่ในสภาพดังกล่าว จึงไม่อาจนำผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราซึ่งเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิโดยอาศัยคำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าวได้เช่นกันโจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้อง ขอให้พิพากษาเพิกถอนการประเมินของจำเลยที่ ๑ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ ถึงที่ ๔ และโจทก์ไม่ต้องชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน ๗,๖๙๗,๙๓๖.๐๗ บาท จำเลยทั้งสี่ให้การว่า โจทก์กู้ยืมเงินมาใช้ในโครงการการก่อสร้างอาคาร และการติดตั้งเครื่องจักรในโรงงานแห่งใหม่ที่นิคมอุตสาหกรรมบางปะอิน และผลขาดทุนอัตราแลกเปลี่ยนจำนวน ๔๓๙,๑๒๐,๐๐๐ บาท อันเป็นรายจ่ายที่โจทก์ต้องจ่ายไปเพื่อการก่อสร้างอาคารและการติดตั้งเครื่องจักร เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ซึ่งต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ตามมาตรา ๖๕ ตรี แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงนำรายจ่ายผลขาดทุนดังกล่าวมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลไม่ได้ โจทก์จึงไม่มีสิทธิเลือกคำนวณผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าวตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. ๗๒/๒๕๔๐ ลงวันที่ ๒๔ กรกฎาคม ๒๕๔๐ โจทก์ต้องนำรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนดังกล่าวไปหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาขายทรัพย์สินตามมาตรา ๖๕ ทวิแห่งประมวลรัษฎากร คำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. ๗๒/๒๕๔๐ เป็นเรื่องเกี่ยวกับการคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล เนื่องจากการปรับปรุงระบบการแลกเปลี่ยนเงินตราอันมิใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของจำเลยที่ ๒ ถึงที่ ๔ ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษายกฟ้องโจทก์ ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความจำนวน ๑๐,๐๐๐ บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยแล้ว ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ ๑ มกราคม ถึง ๓๑ ธันวาคม เมื่อวันที่ ๒ มกราคม ๒๕๔๐ โจทก์กู้ยืมเงินจากธนาคารต่างประเทศจำนวน ๒๐,๐๐๐,๐๐๐ ดอลลาร์สหรัฐ เพื่อนำมาใช้ในการก่อสร้างโรงงานและบริหารงานทั่วไป ขณะทำสัญญามีอัตราแลกเปลี่ยน ๑ ดอลลาร์สหรัฐ เท่ากับ ๒๕.๖๐ บาท ต่อมาวันที่ ๒ กรกฎาคม ๒๕๔๐ กระทรวงการคลังได้ประกาศใช้อัตราแลกเปลี่ยนเงินตราแบบลอยตัว วันที่ ๓๑ ธันวาคม ๒๕๔๐ อัตราแลกเปลี่ยน ๑ ดอลลาร์สหรัฐ เท่ากับ ๔๗.๕๕๖ บาท ทำให้โจทก์มีหนี้เพิ่มขึ้นที่เกิดจากผลขาดทุนในอัตราแลกเปลี่ยนจำนวน ๔๓๙,๑๒๐,๐๐๐ บาท โจทก์บันทึกบัญชีตามข้อ ๓ ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. ๗๒/๒๕๔๐ เรื่องการปฏิบัติเกี่ยวกับการคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล เนื่องจากการปรับปรุงระบบการแลกเปลี่ยนเงินตราโดยนำผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าวมาเฉลี่ยในการลงบัญชีเป็นค่าใช้จ่ายจำนวน ๘๗,๘๒๔,๐๐๐ บาท เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิที่ กค. ๐๘๐๙/๒๐๓๑ ลงวันที่ ๒๕ พฤศจิกายน ๒๕๔๒ แก่โจทก์ว่าผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าวซึ่งเกิดจากการกู้ยืมเงินตราต่างประเทศเพื่อใช้ในการก่อสร้างโรงงานถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา ๖๕ ตรี (๕) แห่งประมวลรัษฎากร ทำให้ผลขาดทุนสุทธิตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์เปลี่ยนแปลงไป เป็นโจทก์มีกำไรสุทธิจำนวน ๒๕,๖๕๙,๗๘๖.๙๑ บาท ตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิเอกสารหมาย ล.๒ แผ่นที่ ๔๗ โจทก์อุทธรณ์การประเมิน ต่อมาจำเลยที่ ๒ ถึงที่ ๔ มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ศภญ. (อธ๗)/๕๐/๒๕๔๓ ลงวันที่ ๑๔ กันยายน ๒๕๔๓ ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เอกสารหมาย ล.๑ แผ่นที่ ๒ ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า โจทก์นำผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราตามฟ้อง ซึ่งเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิโดยอาศัยคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.๗๒/๒๕๔๐ ได้หรือไม่ เห็นว่า รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนนั้นมาตรา ๖๕ ตรี (๕) แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิและไม่มีบทบัญญัติใดให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรออกคำสั่งยกเว้นให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ ทั้งตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.๗๒/๒๕๔๐ อธิบดีกรมสรรพากรออกคำสั่งดังกล่าวเป็นแนวปฏิบัติในการคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเนื่องจากการปรับปรุงระบบการแลกเปลี่ยนเงินตราให้สามารถคำนวณตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในคำสั่งดังกล่าวได้ ไม่มีข้อความใดที่แสดงว่ายกเว้นบทบัญญัติในมาตรา ๖๕ ตรี (๕) แห่งประมวลรัษฎากรแต่อย่างใด ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนสามารถหักหรือตัดเป็นรายจ่ายได้ในรูปของการหักค่าเสื่อมราคาหรือค่าสึกหรอนั้น เห็นว่า การหักค่าเสื่อมราคาและค่าสึกหรอตามหลักเกณฑ์ วิธีการ เงื่อนไขและอัตราที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา ตามมาตรา ๖๕ ทวิ (๒) แห่งประมวลรัษฎากร จะต้องเป็นการลงทุนในทรัพย์สินที่มีสภาพพร้อมใช้งานหรือใช้ประโยชน์ได้แล้ว เมื่อไม่ปรากฏว่าโรงงานของโจทก์อยู่ในสภาพดังกล่าวจึงไม่อาจนำผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราตามฟ้องซึ่งเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ โดยอาศัยคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. ๗๒/๒๕๔๐ ได้ อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์ ๓,๐๐๐ บาท แทนจำเลยทั้งสี่.(ทองหล่อ โฉมงาม-สมศักดิ์ วงศ์ยืน-โนรี จันทร์ทร)ศาลภาษีอากรกลาง - นายประสิทธิ์ สนามชวดศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้อง ขอให้พิพากษาเพิกถอนการประเมินของจำเลยที่ ๑ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ ถึงที่ ๔ และโจทก์ไม่ต้องชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน ๗,๖๙๗,๙๓๖.๐๗ บาท จำเลยทั้งสี่ให้การว่า โจทก์กู้ยืมเงินมาใช้ในโครงการการก่อสร้างอาคาร และการติดตั้งเครื่องจักรในโรงงานแห่งใหม่ที่นิคมอุตสาหกรรมบางปะอิน และผลขาดทุนอัตราแลกเปลี่ยนจำนวน ๔๓๙,๑๒๐,๐๐๐ บาท อันเป็นรายจ่ายที่โจทก์ต้องจ่ายไปเพื่อการก่อสร้างอาคารและการติดตั้งเครื่องจักร เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ซึ่งต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ตามมาตรา ๖๕ ตรี แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงนำรายจ่ายผลขาดทุนดังกล่าวมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลไม่ได้ โจทก์จึงไม่มีสิทธิเลือกคำนวณผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าวตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. ๗๒/๒๕๔๐ ลงวันที่ ๒๔ กรกฎาคม ๒๕๔๐ โจทก์ต้องนำรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนดังกล่าวไปหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาขายทรัพย์สินตามมาตรา ๖๕ ทวิแห่งประมวลรัษฎากร คำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. ๗๒/๒๕๔๐ เป็นเรื่องเกี่ยวกับการคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล เนื่องจากการปรับปรุงระบบการแลกเปลี่ยนเงินตราอันมิใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของจำเลยที่ ๒ ถึงที่ ๔ ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษายกฟ้องโจทก์ ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความจำนวน ๑๐,๐๐๐ บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยแล้ว ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ ๑ มกราคม ถึง ๓๑ ธันวาคม เมื่อวันที่ ๒ มกราคม ๒๕๔๐ โจทก์กู้ยืมเงินจากธนาคารต่างประเทศจำนวน ๒๐,๐๐๐,๐๐๐ ดอลลาร์สหรัฐ เพื่อนำมาใช้ในการก่อสร้างโรงงานและบริหารงานทั่วไป ขณะทำสัญญามีอัตราแลกเปลี่ยน ๑ ดอลลาร์สหรัฐ เท่ากับ ๒๕.๖๐ บาท ต่อมาวันที่ ๒ กรกฎาคม ๒๕๔๐ กระทรวงการคลังได้ประกาศใช้อัตราแลกเปลี่ยนเงินตราแบบลอยตัว วันที่ ๓๑ ธันวาคม ๒๕๔๐ อัตราแลกเปลี่ยน ๑ ดอลลาร์สหรัฐ เท่ากับ ๔๗.๕๕๖ บาท ทำให้โจทก์มีหนี้เพิ่มขึ้นที่เกิดจากผลขาดทุนในอัตราแลกเปลี่ยนจำนวน ๔๓๙,๑๒๐,๐๐๐ บาท โจทก์บันทึกบัญชีตามข้อ ๓ ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. ๗๒/๒๕๔๐ เรื่องการปฏิบัติเกี่ยวกับการคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล เนื่องจากการปรับปรุงระบบการแลกเปลี่ยนเงินตราโดยนำผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าวมาเฉลี่ยในการลงบัญชีเป็นค่าใช้จ่ายจำนวน ๘๗,๘๒๔,๐๐๐ บาท เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิที่ กค. ๐๘๐๙/๒๐๓๑ ลงวันที่ ๒๕ พฤศจิกายน ๒๕๔๒ แก่โจทก์ว่าผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าวซึ่งเกิดจากการกู้ยืมเงินตราต่างประเทศเพื่อใช้ในการก่อสร้างโรงงานถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา ๖๕ ตรี (๕) แห่งประมวลรัษฎากร ทำให้ผลขาดทุนสุทธิตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์เปลี่ยนแปลงไป เป็นโจทก์มีกำไรสุทธิจำนวน ๒๕,๖๕๙,๗๘๖.๙๑ บาท ตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิเอกสารหมาย ล.๒ แผ่นที่ ๔๗ โจทก์อุทธรณ์การประเมิน ต่อมาจำเลยที่ ๒ ถึงที่ ๔ มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ศภญ. (อธ๗)/๕๐/๒๕๔๓ ลงวันที่ ๑๔ กันยายน ๒๕๔๓ ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เอกสารหมาย ล.๑ แผ่นที่ ๒ ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า โจทก์นำผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราตามฟ้อง ซึ่งเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิโดยอาศัยคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.๗๒/๒๕๔๐ ได้หรือไม่ เห็นว่า รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนนั้นมาตรา ๖๕ ตรี (๕) แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิและไม่มีบทบัญญัติใดให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรออกคำสั่งยกเว้นให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ ทั้งตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.๗๒/๒๕๔๐ อธิบดีกรมสรรพากรออกคำสั่งดังกล่าวเป็นแนวปฏิบัติในการคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเนื่องจากการปรับปรุงระบบการแลกเปลี่ยนเงินตราให้สามารถคำนวณตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในคำสั่งดังกล่าวได้ ไม่มีข้อความใดที่แสดงว่ายกเว้นบทบัญญัติในมาตรา ๖๕ ตรี (๕) แห่งประมวลรัษฎากรแต่อย่างใด ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนสามารถหักหรือตัดเป็นรายจ่ายได้ในรูปของการหักค่าเสื่อมราคาหรือค่าสึกหรอนั้น เห็นว่า การหักค่าเสื่อมราคาและค่าสึกหรอตามหลักเกณฑ์ วิธีการ เงื่อนไขและอัตราที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา ตามมาตรา ๖๕ ทวิ (๒) แห่งประมวลรัษฎากร จะต้องเป็นการลงทุนในทรัพย์สินที่มีสภาพพร้อมใช้งานหรือใช้ประโยชน์ได้แล้ว เมื่อไม่ปรากฏว่าโรงงานของโจทก์อยู่ในสภาพดังกล่าวจึงไม่อาจนำผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราตามฟ้องซึ่งเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ โดยอาศัยคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. ๗๒/๒๕๔๐ ได้ อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์ ๓,๐๐๐ บาท แทนจำเลยทั้งสี่. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3692/2545บริษัทอุตสาหกรรมนมไทย จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65 ทวิ (2), ม. 65 ตรี (5)รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนนั้น มาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากรบัญญัติไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิและไม่มีบทบัญญัติใดให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรออกคำสั่งยกเว้นให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ และไม่อาจนำคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 72/2540 ที่อธิบดีกรมสรรพากรออกคำสั่งเพื่อเป็นแนวปฏิบัติในการคำนวณรายได้รายจ่ายของนิติบุคคลมายกเว้นบทบัญญัติในมาตรา 65 ตรี (5) ได้ การที่จะนำรายจ่ายมาหักค่าเสื่อมราคาหรือค่าสึกหรอตามมาตรา 65 ทวิ (2) แห่งประมวลรัษฎากร จะต้องเป็นการลงทุนในทรัพย์สินที่มีสภาพพร้อมใช้งานหรือใช้ประโยชน์ได้ เมื่อไม่ปรากฏว่าโรงงานของโจทก์อยู่ในสภาพดังกล่าว จึงไม่อาจนำผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราซึ่งเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิโดยอาศัยคำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าวได้เช่นกันโจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้อง ขอให้พิพากษาเพิกถอนการประเมินของจำเลยที่ ๑ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ ถึงที่ ๔ และโจทก์ไม่ต้องชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน ๗,๖๙๗,๙๓๖.๐๗ บาท จำเลยทั้งสี่ให้การว่า โจทก์กู้ยืมเงินมาใช้ในโครงการการก่อสร้างอาคาร และการติดตั้งเครื่องจักรในโรงงานแห่งใหม่ที่นิคมอุตสาหกรรมบางปะอิน และผลขาดทุนอัตราแลกเปลี่ยนจำนวน ๔๓๙,๑๒๐,๐๐๐ บาท อันเป็นรายจ่ายที่โจทก์ต้องจ่ายไปเพื่อการก่อสร้างอาคารและการติดตั้งเครื่องจักร เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ซึ่งต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ตามมาตรา ๖๕ ตรี แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงนำรายจ่ายผลขาดทุนดังกล่าวมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลไม่ได้ โจทก์จึงไม่มีสิทธิเลือกคำนวณผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าวตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. ๗๒/๒๕๔๐ ลงวันที่ ๒๔ กรกฎาคม ๒๕๔๐ โจทก์ต้องนำรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนดังกล่าวไปหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาขายทรัพย์สินตามมาตรา ๖๕ ทวิแห่งประมวลรัษฎากร คำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. ๗๒/๒๕๔๐ เป็นเรื่องเกี่ยวกับการคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล เนื่องจากการปรับปรุงระบบการแลกเปลี่ยนเงินตราอันมิใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของจำเลยที่ ๒ ถึงที่ ๔ ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษายกฟ้องโจทก์ ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความจำนวน ๑๐,๐๐๐ บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยแล้ว ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ ๑ มกราคม ถึง ๓๑ ธันวาคม เมื่อวันที่ ๒ มกราคม ๒๕๔๐ โจทก์กู้ยืมเงินจากธนาคารต่างประเทศจำนวน ๒๐,๐๐๐,๐๐๐ ดอลลาร์สหรัฐ เพื่อนำมาใช้ในการก่อสร้างโรงงานและบริหารงานทั่วไป ขณะทำสัญญามีอัตราแลกเปลี่ยน ๑ ดอลลาร์สหรัฐ เท่ากับ ๒๕.๖๐ บาท ต่อมาวันที่ ๒ กรกฎาคม ๒๕๔๐ กระทรวงการคลังได้ประกาศใช้อัตราแลกเปลี่ยนเงินตราแบบลอยตัว วันที่ ๓๑ ธันวาคม ๒๕๔๐ อัตราแลกเปลี่ยน ๑ ดอลลาร์สหรัฐ เท่ากับ ๔๗.๕๕๖ บาท ทำให้โจทก์มีหนี้เพิ่มขึ้นที่เกิดจากผลขาดทุนในอัตราแลกเปลี่ยนจำนวน ๔๓๙,๑๒๐,๐๐๐ บาท โจทก์บันทึกบัญชีตามข้อ ๓ ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. ๗๒/๒๕๔๐ เรื่องการปฏิบัติเกี่ยวกับการคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล เนื่องจากการปรับปรุงระบบการแลกเปลี่ยนเงินตราโดยนำผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าวมาเฉลี่ยในการลงบัญชีเป็นค่าใช้จ่ายจำนวน ๘๗,๘๒๔,๐๐๐ บาท เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิที่ กค. ๐๘๐๙/๒๐๓๑ ลงวันที่ ๒๕ พฤศจิกายน ๒๕๔๒ แก่โจทก์ว่าผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าวซึ่งเกิดจากการกู้ยืมเงินตราต่างประเทศเพื่อใช้ในการก่อสร้างโรงงานถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา ๖๕ ตรี (๕) แห่งประมวลรัษฎากร ทำให้ผลขาดทุนสุทธิตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์เปลี่ยนแปลงไป เป็นโจทก์มีกำไรสุทธิจำนวน ๒๕,๖๕๙,๗๘๖.๙๑ บาท ตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิเอกสารหมาย ล.๒ แผ่นที่ ๔๗ โจทก์อุทธรณ์การประเมิน ต่อมาจำเลยที่ ๒ ถึงที่ ๔ มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ศภญ. (อธ๗)/๕๐/๒๕๔๓ ลงวันที่ ๑๔ กันยายน ๒๕๔๓ ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เอกสารหมาย ล.๑ แผ่นที่ ๒ ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า โจทก์นำผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราตามฟ้อง ซึ่งเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิโดยอาศัยคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.๗๒/๒๕๔๐ ได้หรือไม่ เห็นว่า รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนนั้นมาตรา ๖๕ ตรี (๕) แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิและไม่มีบทบัญญัติใดให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรออกคำสั่งยกเว้นให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ ทั้งตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.๗๒/๒๕๔๐ อธิบดีกรมสรรพากรออกคำสั่งดังกล่าวเป็นแนวปฏิบัติในการคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเนื่องจากการปรับปรุงระบบการแลกเปลี่ยนเงินตราให้สามารถคำนวณตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในคำสั่งดังกล่าวได้ ไม่มีข้อความใดที่แสดงว่ายกเว้นบทบัญญัติในมาตรา ๖๕ ตรี (๕) แห่งประมวลรัษฎากรแต่อย่างใด ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนสามารถหักหรือตัดเป็นรายจ่ายได้ในรูปของการหักค่าเสื่อมราคาหรือค่าสึกหรอนั้น เห็นว่า การหักค่าเสื่อมราคาและค่าสึกหรอตามหลักเกณฑ์ วิธีการ เงื่อนไขและอัตราที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา ตามมาตรา ๖๕ ทวิ (๒) แห่งประมวลรัษฎากร จะต้องเป็นการลงทุนในทรัพย์สินที่มีสภาพพร้อมใช้งานหรือใช้ประโยชน์ได้แล้ว เมื่อไม่ปรากฏว่าโรงงานของโจทก์อยู่ในสภาพดังกล่าวจึงไม่อาจนำผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราตามฟ้องซึ่งเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ โดยอาศัยคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. ๗๒/๒๕๔๐ ได้ อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์ ๓,๐๐๐ บาท แทนจำเลยทั้งสี่.(ทองหล่อ โฉมงาม-สมศักดิ์ วงศ์ยืน-โนรี จันทร์ทร)ศาลภาษีอากรกลาง - นายประสิทธิ์ สนามชวดศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ