คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2301/2531หลักกฎหมาย: ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11 ) พ.ศ. 2502 มาตรา 8(33) ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น สำหรับกรณีการให้เช่าซื้อสังหาริมทรัพย์เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (8)แห่งประมวลรัษฎากร ยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 90 เว้นแต่ผู้มีเงินได้แสดงหลักฐานและพิสูจน์ได้ว่ามีค่าใช้จ่ายมากกว่านั้นก็ยอมให้หักค่าใช้จ่ายให้ตามความจำเป็นและสมควร แต่ถ้าหลักฐานที่นำมาพิสูจน์นั้นมีรายจ่ายที่หักได้ตามกฎหมายน้อยกว่าอัตราค่าใช้จ่ายที่กำหนดไว้ข้างต้นก็ให้ถือว่ามีค่าใช้จ่ายเพียงเท่าหลักฐานที่นำมาพิสูจน์ ดังนี้ เมื่อโจทก์ไม่สามารถแสดงหลักฐานพิสูจน์ได้ว่าโจทก์มีค่าใช้จ่ายเท่าใด จึงต้องหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์เป็นการเหมาได้ร้อยละ 90 ตามพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวโจทก์ฟ้องว่า โจทก์ดำเนินธุรกิจให้เช่าซื้อสินค้าจากผู้ขาย โดยเมื่อโจทก์ได้รับการร้องขอจากบุคคลใดให้โจทก์ซื้อสินค้านั้นเพื่อให้บุคคลนั้นได้เช่าซื้อต่อไป โจทก์ได้รับแบบคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มเป็นเงิน ๘,๐๖๙,๕๕๐.๒๒ บาท โดยเจ้าพนักงานประเมินอ้างเหตุผลว่าจากการตรวจสอบบัญชีของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. ๒๕๑๙ และ ๒๕๒๐ ปรากฏว่าหลักฐานการจ่ายเงินค่าซื้อสินค้าของโจทก์ไม่มีใบเสร็จรับเงินของเจ้าของสินค้าถูกต้องครบถ้วนเจ้าพนักงานจึงพิจารณาหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาให้โจทก์ร้อยละ ๗๕ ทำให้กำไรสุทธิของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวเพิ่มขึ้น โจทก์จึงต้องชำระภาษีเพิ่มเติมรวมทั้งเงินเพิ่ม โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการดังกล่าววินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์ไม่เห็นด้วยเพราะการแสดงต้นทุนสินค้าหรือการพิสูจน์รายจ่ายไม่มีกฎหมายบังคับว่าต้องแสดงหรือพิสูจน์ โดยใบเสร็จรับเงินของเจ้าของสินค้า หากโจทก์มีหลักฐานประกอบการจ่ายเงินที่พิสูจน์ได้ว่าโจทก์เป็นผู้รับก็เป็นการเพียงพอแล้ว ซึ่งโจทก์ก็มีหลักฐานครบถ้วน การที่จำเลยได้พิจารณาอนุโลมให้หักค่าใช้จ่ายให้โจทก์เป็นการเหมาร้อยละ ๗๕ จึงคลาดเคลื่อน ในปี พ.ศ. ๒๕๑๙ และ ๒๕๒๐โจทก์มีสิทธิหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ ๙๐ และร้อยละ ๘๕ ตามลำดับ ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าว จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประกอบธุรกิจของโจทก์เป็นการขายสินค้า จากการตรวจสอบพบว่ารายได้ของโจทก์ร้อยละ ๙๐ ไม่มีเอกสารหลักฐานประกอบการบันทึกบัญชีต้นทุนสินค้า กล่าวคือไม่มีใบเสร็จรับเงินของผู้ขายสินค้าหรือหลักฐานใดที่แสดงต้นทุนสินค้าที่ซื้อมา ตามมาตรา ๖๕ ตรี ถือว่าเป็นรายจ่ายที่โจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ต้องห้ามมิให้นำมาหักในการคำนวณกำไรสุทธิประจำปี ถ้าไม่หักต้นทุนให้ก็จะไม่เป็นธรรมกับโจทก์ จึงได้หักให้โจทก์เป็นการเหมาร้อยละ ๗๕ ของรายรับโดยอนุโลม พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยินยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน(ฉบับที่ ๑๑) พ.ศ. ๒๕๐๒ จึงชอบด้วยกฎหมายและเป็นธรรมแก่โจทก์แล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าว ให้จำเลยที่ ๑ ทำการประเมินใหม่โดยหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์ร้อยละ ๘๕ โจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ ๑๑) พ.ศ. ๒๕๐๒ มาตรา ๘ (๓) การให้เช่าซื้อทรัพย์สินในกรณีของโจทก์นั้น เงินได้พึงประเมินตามมาตรา ๔๐(๘) แห่งประมวลรัษฎากร ยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ ๙๐ แต่ถ้าโจทก์แสดงหลักฐานและพิสูจน์ได้ว่า มีค่าใช้จ่ายมากกว่านั้น ก็ยอมให้หักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควร แต่ถ้าตามหลักฐานที่นำมาพิสูจน์นั้น ปรากฏว่ารายจ่ายที่หักได้ตามกฎหมายน้อยกว่าอัตราค่าใช้จ่ายที่กำหนดดังกล่าวก็ให้ถือว่ามีค่าใช้จ่ายเพียงเท่าหลักฐานนำมาพิสูจน์ ซึ่งหมายความว่าหากโจทก์พิสูจน์โดยมีหลักฐานแสดงว่าโจทก์มีค่าใช้จ่ายมากกว่าร้อยละ ๙๐ ก็หักค่าใช้จ่ายให้โจทก์มากกว่าร้อยละ ๙๐ ได้ แต่ถ้าหลักฐานที่โจทก์นำมาแสดงนั้นบ่งชี้ว่าโจทก์มีค่าใช้จ่ายน้อยกว่าร้อยละ ๙๐ ก็ต้องหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์น้อยกว่าร้อยละ ๙๐ สำหรับกรณีของโจทก์ในคดีนี้ ปรากฏว่าโจทก์ไม่สามารถแสดงหลักฐานพิสูจน์ได้ว่า โจทก์มีค่าใช้จ่ายเท่าใดแน่ จึงต้องหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์ร้อยละ ๙๐ ดังนั้น สำหรับการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ ในปี ๒๕๑๙ ซึ่งพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวใช้บังคับจำเลยมีหน้าที่ต้องหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์ร้อยละ ๙๐ แต่สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ในปี ๒๕๒๐ นั้น มีพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ ๗๐) พ.ศ. ๒๕๒๐ ใช้บังคับโดยในกรณีของโจทก์ซึ่งไม่สามารถแสดงหลักฐานพิสูจน์ได้แน่ชัดว่า มีค่าใช้จ่ายเท่าใด ตามมาตรา ๘(๓๔) โจทก์มีสิทธิหักค่าใช้จ่ายได้ร้อยละ ๘๕ดังนั้น ในปี ๒๕๑๙ โจทก์จึงมีสิทธิหักค่าใช้จ่ายได้ร้อยละ ๙๐ ส่วนในปี ๒๕๒๐ โจทก์มีสิทธิหักค่าใช้จ่ายได้ร้อยละ ๘๕ พิพากษาแก้เป็นว่า ให้จำเลยที่ ๑ ทำการประเมินใหม่ โดยหักค่าใช้จ่ายให้แก่โจทก์เป็นการเหมาร้อยละ ๙๐ สำหรับปี ๒๕๑๙ และร้อยละ ๘๕ สำหรับปี ๒๕๒๐ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2301/2531บริษัทสยามราษฎร์ จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 40 (8), ม. 46 พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ.2502 , ม. 8 (33)ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11 ) พ.ศ. 2502 มาตรา 8(33) ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น สำหรับกรณีการให้เช่าซื้อสังหาริมทรัพย์เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (8)แห่งประมวลรัษฎากร ยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 90 เว้นแต่ผู้มีเงินได้แสดงหลักฐานและพิสูจน์ได้ว่ามีค่าใช้จ่ายมากกว่านั้นก็ยอมให้หักค่าใช้จ่ายให้ตามความจำเป็นและสมควร แต่ถ้าหลักฐานที่นำมาพิสูจน์นั้นมีรายจ่ายที่หักได้ตามกฎหมายน้อยกว่าอัตราค่าใช้จ่ายที่กำหนดไว้ข้างต้นก็ให้ถือว่ามีค่าใช้จ่ายเพียงเท่าหลักฐานที่นำมาพิสูจน์ ดังนี้ เมื่อโจทก์ไม่สามารถแสดงหลักฐานพิสูจน์ได้ว่าโจทก์มีค่าใช้จ่ายเท่าใด จึงต้องหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์เป็นการเหมาได้ร้อยละ 90 ตามพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวโจทก์ฟ้องว่า โจทก์ดำเนินธุรกิจให้เช่าซื้อสินค้าจากผู้ขาย โดยเมื่อโจทก์ได้รับการร้องขอจากบุคคลใดให้โจทก์ซื้อสินค้านั้นเพื่อให้บุคคลนั้นได้เช่าซื้อต่อไป โจทก์ได้รับแบบคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มเป็นเงิน ๘,๐๖๙,๕๕๐.๒๒ บาท โดยเจ้าพนักงานประเมินอ้างเหตุผลว่าจากการตรวจสอบบัญชีของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. ๒๕๑๙ และ ๒๕๒๐ ปรากฏว่าหลักฐานการจ่ายเงินค่าซื้อสินค้าของโจทก์ไม่มีใบเสร็จรับเงินของเจ้าของสินค้าถูกต้องครบถ้วนเจ้าพนักงานจึงพิจารณาหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาให้โจทก์ร้อยละ ๗๕ ทำให้กำไรสุทธิของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวเพิ่มขึ้น โจทก์จึงต้องชำระภาษีเพิ่มเติมรวมทั้งเงินเพิ่ม โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการดังกล่าววินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์ไม่เห็นด้วยเพราะการแสดงต้นทุนสินค้าหรือการพิสูจน์รายจ่ายไม่มีกฎหมายบังคับว่าต้องแสดงหรือพิสูจน์ โดยใบเสร็จรับเงินของเจ้าของสินค้า หากโจทก์มีหลักฐานประกอบการจ่ายเงินที่พิสูจน์ได้ว่าโจทก์เป็นผู้รับก็เป็นการเพียงพอแล้ว ซึ่งโจทก์ก็มีหลักฐานครบถ้วน การที่จำเลยได้พิจารณาอนุโลมให้หักค่าใช้จ่ายให้โจทก์เป็นการเหมาร้อยละ ๗๕ จึงคลาดเคลื่อน ในปี พ.ศ. ๒๕๑๙ และ ๒๕๒๐โจทก์มีสิทธิหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ ๙๐ และร้อยละ ๘๕ ตามลำดับ ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าว จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประกอบธุรกิจของโจทก์เป็นการขายสินค้า จากการตรวจสอบพบว่ารายได้ของโจทก์ร้อยละ ๙๐ ไม่มีเอกสารหลักฐานประกอบการบันทึกบัญชีต้นทุนสินค้า กล่าวคือไม่มีใบเสร็จรับเงินของผู้ขายสินค้าหรือหลักฐานใดที่แสดงต้นทุนสินค้าที่ซื้อมา ตามมาตรา ๖๕ ตรี ถือว่าเป็นรายจ่ายที่โจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ต้องห้ามมิให้นำมาหักในการคำนวณกำไรสุทธิประจำปี ถ้าไม่หักต้นทุนให้ก็จะไม่เป็นธรรมกับโจทก์ จึงได้หักให้โจทก์เป็นการเหมาร้อยละ ๗๕ ของรายรับโดยอนุโลม พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยินยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน(ฉบับที่ ๑๑) พ.ศ. ๒๕๐๒ จึงชอบด้วยกฎหมายและเป็นธรรมแก่โจทก์แล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าว ให้จำเลยที่ ๑ ทำการประเมินใหม่โดยหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์ร้อยละ ๘๕ โจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ ๑๑) พ.ศ. ๒๕๐๒ มาตรา ๘ (๓) การให้เช่าซื้อทรัพย์สินในกรณีของโจทก์นั้น เงินได้พึงประเมินตามมาตรา ๔๐(๘) แห่งประมวลรัษฎากร ยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ ๙๐ แต่ถ้าโจทก์แสดงหลักฐานและพิสูจน์ได้ว่า มีค่าใช้จ่ายมากกว่านั้น ก็ยอมให้หักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควร แต่ถ้าตามหลักฐานที่นำมาพิสูจน์นั้น ปรากฏว่ารายจ่ายที่หักได้ตามกฎหมายน้อยกว่าอัตราค่าใช้จ่ายที่กำหนดดังกล่าวก็ให้ถือว่ามีค่าใช้จ่ายเพียงเท่าหลักฐานนำมาพิสูจน์ ซึ่งหมายความว่าหากโจทก์พิสูจน์โดยมีหลักฐานแสดงว่าโจทก์มีค่าใช้จ่ายมากกว่าร้อยละ ๙๐ ก็หักค่าใช้จ่ายให้โจทก์มากกว่าร้อยละ ๙๐ ได้ แต่ถ้าหลักฐานที่โจทก์นำมาแสดงนั้นบ่งชี้ว่าโจทก์มีค่าใช้จ่ายน้อยกว่าร้อยละ ๙๐ ก็ต้องหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์น้อยกว่าร้อยละ ๙๐ สำหรับกรณีของโจทก์ในคดีนี้ ปรากฏว่าโจทก์ไม่สามารถแสดงหลักฐานพิสูจน์ได้ว่า โจทก์มีค่าใช้จ่ายเท่าใดแน่ จึงต้องหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์ร้อยละ ๙๐ ดังนั้น สำหรับการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ ในปี ๒๕๑๙ ซึ่งพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวใช้บังคับจำเลยมีหน้าที่ต้องหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์ร้อยละ ๙๐ แต่สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ในปี ๒๕๒๐ นั้น มีพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ ๗๐) พ.ศ. ๒๕๒๐ ใช้บังคับโดยในกรณีของโจทก์ซึ่งไม่สามารถแสดงหลักฐานพิสูจน์ได้แน่ชัดว่า มีค่าใช้จ่ายเท่าใด ตามมาตรา ๘(๓๔) โจทก์มีสิทธิหักค่าใช้จ่ายได้ร้อยละ ๘๕ดังนั้น ในปี ๒๕๑๙ โจทก์จึงมีสิทธิหักค่าใช้จ่ายได้ร้อยละ ๙๐ ส่วนในปี ๒๕๒๐ โจทก์มีสิทธิหักค่าใช้จ่ายได้ร้อยละ ๘๕ พิพากษาแก้เป็นว่า ให้จำเลยที่ ๑ ทำการประเมินใหม่ โดยหักค่าใช้จ่ายให้แก่โจทก์เป็นการเหมาร้อยละ ๙๐ สำหรับปี ๒๕๑๙ และร้อยละ ๘๕ สำหรับปี ๒๕๒๐ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง.(ปิ่นทิพย์ สุจริตกุล-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-ประวิทย์ ขัมภรัตน์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายสุประดิษฐ์ หุตะสิงห์ศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ดำเนินธุรกิจให้เช่าซื้อสินค้าจากผู้ขาย โดยเมื่อโจทก์ได้รับการร้องขอจากบุคคลใดให้โจทก์ซื้อสินค้านั้นเพื่อให้บุคคลนั้นได้เช่าซื้อต่อไป โจทก์ได้รับแบบคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มเป็นเงิน ๘,๐๖๙,๕๕๐.๒๒ บาท โดยเจ้าพนักงานประเมินอ้างเหตุผลว่าจากการตรวจสอบบัญชีของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. ๒๕๑๙ และ ๒๕๒๐ ปรากฏว่าหลักฐานการจ่ายเงินค่าซื้อสินค้าของโจทก์ไม่มีใบเสร็จรับเงินของเจ้าของสินค้าถูกต้องครบถ้วนเจ้าพนักงานจึงพิจารณาหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาให้โจทก์ร้อยละ ๗๕ ทำให้กำไรสุทธิของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวเพิ่มขึ้น โจทก์จึงต้องชำระภาษีเพิ่มเติมรวมทั้งเงินเพิ่ม โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการดังกล่าววินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์ไม่เห็นด้วยเพราะการแสดงต้นทุนสินค้าหรือการพิสูจน์รายจ่ายไม่มีกฎหมายบังคับว่าต้องแสดงหรือพิสูจน์ โดยใบเสร็จรับเงินของเจ้าของสินค้า หากโจทก์มีหลักฐานประกอบการจ่ายเงินที่พิสูจน์ได้ว่าโจทก์เป็นผู้รับก็เป็นการเพียงพอแล้ว ซึ่งโจทก์ก็มีหลักฐานครบถ้วน การที่จำเลยได้พิจารณาอนุโลมให้หักค่าใช้จ่ายให้โจทก์เป็นการเหมาร้อยละ ๗๕ จึงคลาดเคลื่อน ในปี พ.ศ. ๒๕๑๙ และ ๒๕๒๐โจทก์มีสิทธิหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ ๙๐ และร้อยละ ๘๕ ตามลำดับ ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าว จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประกอบธุรกิจของโจทก์เป็นการขายสินค้า จากการตรวจสอบพบว่ารายได้ของโจทก์ร้อยละ ๙๐ ไม่มีเอกสารหลักฐานประกอบการบันทึกบัญชีต้นทุนสินค้า กล่าวคือไม่มีใบเสร็จรับเงินของผู้ขายสินค้าหรือหลักฐานใดที่แสดงต้นทุนสินค้าที่ซื้อมา ตามมาตรา ๖๕ ตรี ถือว่าเป็นรายจ่ายที่โจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ต้องห้ามมิให้นำมาหักในการคำนวณกำไรสุทธิประจำปี ถ้าไม่หักต้นทุนให้ก็จะไม่เป็นธรรมกับโจทก์ จึงได้หักให้โจทก์เป็นการเหมาร้อยละ ๗๕ ของรายรับโดยอนุโลม พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยินยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน(ฉบับที่ ๑๑) พ.ศ. ๒๕๐๒ จึงชอบด้วยกฎหมายและเป็นธรรมแก่โจทก์แล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าว ให้จำเลยที่ ๑ ทำการประเมินใหม่โดยหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์ร้อยละ ๘๕ โจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ ๑๑) พ.ศ. ๒๕๐๒ มาตรา ๘ (๓) การให้เช่าซื้อทรัพย์สินในกรณีของโจทก์นั้น เงินได้พึงประเมินตามมาตรา ๔๐(๘) แห่งประมวลรัษฎากร ยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ ๙๐ แต่ถ้าโจทก์แสดงหลักฐานและพิสูจน์ได้ว่า มีค่าใช้จ่ายมากกว่านั้น ก็ยอมให้หักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควร แต่ถ้าตามหลักฐานที่นำมาพิสูจน์นั้น ปรากฏว่ารายจ่ายที่หักได้ตามกฎหมายน้อยกว่าอัตราค่าใช้จ่ายที่กำหนดดังกล่าวก็ให้ถือว่ามีค่าใช้จ่ายเพียงเท่าหลักฐานนำมาพิสูจน์ ซึ่งหมายความว่าหากโจทก์พิสูจน์โดยมีหลักฐานแสดงว่าโจทก์มีค่าใช้จ่ายมากกว่าร้อยละ ๙๐ ก็หักค่าใช้จ่ายให้โจทก์มากกว่าร้อยละ ๙๐ ได้ แต่ถ้าหลักฐานที่โจทก์นำมาแสดงนั้นบ่งชี้ว่าโจทก์มีค่าใช้จ่ายน้อยกว่าร้อยละ ๙๐ ก็ต้องหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์น้อยกว่าร้อยละ ๙๐ สำหรับกรณีของโจทก์ในคดีนี้ ปรากฏว่าโจทก์ไม่สามารถแสดงหลักฐานพิสูจน์ได้ว่า โจทก์มีค่าใช้จ่ายเท่าใดแน่ จึงต้องหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์ร้อยละ ๙๐ ดังนั้น สำหรับการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ ในปี ๒๕๑๙ ซึ่งพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวใช้บังคับจำเลยมีหน้าที่ต้องหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์ร้อยละ ๙๐ แต่สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ในปี ๒๕๒๐ นั้น มีพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ ๗๐) พ.ศ. ๒๕๒๐ ใช้บังคับโดยในกรณีของโจทก์ซึ่งไม่สามารถแสดงหลักฐานพิสูจน์ได้แน่ชัดว่า มีค่าใช้จ่ายเท่าใด ตามมาตรา ๘(๓๔) โจทก์มีสิทธิหักค่าใช้จ่ายได้ร้อยละ ๘๕ดังนั้น ในปี ๒๕๑๙ โจทก์จึงมีสิทธิหักค่าใช้จ่ายได้ร้อยละ ๙๐ ส่วนในปี ๒๕๒๐ โจทก์มีสิทธิหักค่าใช้จ่ายได้ร้อยละ ๘๕ พิพากษาแก้เป็นว่า ให้จำเลยที่ ๑ ทำการประเมินใหม่ โดยหักค่าใช้จ่ายให้แก่โจทก์เป็นการเหมาร้อยละ ๙๐ สำหรับปี ๒๕๑๙ และร้อยละ ๘๕ สำหรับปี ๒๕๒๐ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2301/2531บริษัทสยามราษฎร์ จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 40 (8), ม. 46 พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ.2502 , ม. 8 (33)ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11 ) พ.ศ. 2502 มาตรา 8(33) ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น สำหรับกรณีการให้เช่าซื้อสังหาริมทรัพย์เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (8)แห่งประมวลรัษฎากร ยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 90 เว้นแต่ผู้มีเงินได้แสดงหลักฐานและพิสูจน์ได้ว่ามีค่าใช้จ่ายมากกว่านั้นก็ยอมให้หักค่าใช้จ่ายให้ตามความจำเป็นและสมควร แต่ถ้าหลักฐานที่นำมาพิสูจน์นั้นมีรายจ่ายที่หักได้ตามกฎหมายน้อยกว่าอัตราค่าใช้จ่ายที่กำหนดไว้ข้างต้นก็ให้ถือว่ามีค่าใช้จ่ายเพียงเท่าหลักฐานที่นำมาพิสูจน์ ดังนี้ เมื่อโจทก์ไม่สามารถแสดงหลักฐานพิสูจน์ได้ว่าโจทก์มีค่าใช้จ่ายเท่าใด จึงต้องหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์เป็นการเหมาได้ร้อยละ 90 ตามพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวโจทก์ฟ้องว่า โจทก์ดำเนินธุรกิจให้เช่าซื้อสินค้าจากผู้ขาย โดยเมื่อโจทก์ได้รับการร้องขอจากบุคคลใดให้โจทก์ซื้อสินค้านั้นเพื่อให้บุคคลนั้นได้เช่าซื้อต่อไป โจทก์ได้รับแบบคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มเป็นเงิน ๘,๐๖๙,๕๕๐.๒๒ บาท โดยเจ้าพนักงานประเมินอ้างเหตุผลว่าจากการตรวจสอบบัญชีของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. ๒๕๑๙ และ ๒๕๒๐ ปรากฏว่าหลักฐานการจ่ายเงินค่าซื้อสินค้าของโจทก์ไม่มีใบเสร็จรับเงินของเจ้าของสินค้าถูกต้องครบถ้วนเจ้าพนักงานจึงพิจารณาหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาให้โจทก์ร้อยละ ๗๕ ทำให้กำไรสุทธิของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวเพิ่มขึ้น โจทก์จึงต้องชำระภาษีเพิ่มเติมรวมทั้งเงินเพิ่ม โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการดังกล่าววินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์ไม่เห็นด้วยเพราะการแสดงต้นทุนสินค้าหรือการพิสูจน์รายจ่ายไม่มีกฎหมายบังคับว่าต้องแสดงหรือพิสูจน์ โดยใบเสร็จรับเงินของเจ้าของสินค้า หากโจทก์มีหลักฐานประกอบการจ่ายเงินที่พิสูจน์ได้ว่าโจทก์เป็นผู้รับก็เป็นการเพียงพอแล้ว ซึ่งโจทก์ก็มีหลักฐานครบถ้วน การที่จำเลยได้พิจารณาอนุโลมให้หักค่าใช้จ่ายให้โจทก์เป็นการเหมาร้อยละ ๗๕ จึงคลาดเคลื่อน ในปี พ.ศ. ๒๕๑๙ และ ๒๕๒๐โจทก์มีสิทธิหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ ๙๐ และร้อยละ ๘๕ ตามลำดับ ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าว จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประกอบธุรกิจของโจทก์เป็นการขายสินค้า จากการตรวจสอบพบว่ารายได้ของโจทก์ร้อยละ ๙๐ ไม่มีเอกสารหลักฐานประกอบการบันทึกบัญชีต้นทุนสินค้า กล่าวคือไม่มีใบเสร็จรับเงินของผู้ขายสินค้าหรือหลักฐานใดที่แสดงต้นทุนสินค้าที่ซื้อมา ตามมาตรา ๖๕ ตรี ถือว่าเป็นรายจ่ายที่โจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ต้องห้ามมิให้นำมาหักในการคำนวณกำไรสุทธิประจำปี ถ้าไม่หักต้นทุนให้ก็จะไม่เป็นธรรมกับโจทก์ จึงได้หักให้โจทก์เป็นการเหมาร้อยละ ๗๕ ของรายรับโดยอนุโลม พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยินยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน(ฉบับที่ ๑๑) พ.ศ. ๒๕๐๒ จึงชอบด้วยกฎหมายและเป็นธรรมแก่โจทก์แล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าว ให้จำเลยที่ ๑ ทำการประเมินใหม่โดยหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์ร้อยละ ๘๕ โจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ ๑๑) พ.ศ. ๒๕๐๒ มาตรา ๘ (๓) การให้เช่าซื้อทรัพย์สินในกรณีของโจทก์นั้น เงินได้พึงประเมินตามมาตรา ๔๐(๘) แห่งประมวลรัษฎากร ยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ ๙๐ แต่ถ้าโจทก์แสดงหลักฐานและพิสูจน์ได้ว่า มีค่าใช้จ่ายมากกว่านั้น ก็ยอมให้หักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควร แต่ถ้าตามหลักฐานที่นำมาพิสูจน์นั้น ปรากฏว่ารายจ่ายที่หักได้ตามกฎหมายน้อยกว่าอัตราค่าใช้จ่ายที่กำหนดดังกล่าวก็ให้ถือว่ามีค่าใช้จ่ายเพียงเท่าหลักฐานนำมาพิสูจน์ ซึ่งหมายความว่าหากโจทก์พิสูจน์โดยมีหลักฐานแสดงว่าโจทก์มีค่าใช้จ่ายมากกว่าร้อยละ ๙๐ ก็หักค่าใช้จ่ายให้โจทก์มากกว่าร้อยละ ๙๐ ได้ แต่ถ้าหลักฐานที่โจทก์นำมาแสดงนั้นบ่งชี้ว่าโจทก์มีค่าใช้จ่ายน้อยกว่าร้อยละ ๙๐ ก็ต้องหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์น้อยกว่าร้อยละ ๙๐ สำหรับกรณีของโจทก์ในคดีนี้ ปรากฏว่าโจทก์ไม่สามารถแสดงหลักฐานพิสูจน์ได้ว่า โจทก์มีค่าใช้จ่ายเท่าใดแน่ จึงต้องหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์ร้อยละ ๙๐ ดังนั้น สำหรับการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ ในปี ๒๕๑๙ ซึ่งพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวใช้บังคับจำเลยมีหน้าที่ต้องหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์ร้อยละ ๙๐ แต่สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ในปี ๒๕๒๐ นั้น มีพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ ๗๐) พ.ศ. ๒๕๒๐ ใช้บังคับโดยในกรณีของโจทก์ซึ่งไม่สามารถแสดงหลักฐานพิสูจน์ได้แน่ชัดว่า มีค่าใช้จ่ายเท่าใด ตามมาตรา ๘(๓๔) โจทก์มีสิทธิหักค่าใช้จ่ายได้ร้อยละ ๘๕ดังนั้น ในปี ๒๕๑๙ โจทก์จึงมีสิทธิหักค่าใช้จ่ายได้ร้อยละ ๙๐ ส่วนในปี ๒๕๒๐ โจทก์มีสิทธิหักค่าใช้จ่ายได้ร้อยละ ๘๕ พิพากษาแก้เป็นว่า ให้จำเลยที่ ๑ ทำการประเมินใหม่ โดยหักค่าใช้จ่ายให้แก่โจทก์เป็นการเหมาร้อยละ ๙๐ สำหรับปี ๒๕๑๙ และร้อยละ ๘๕ สำหรับปี ๒๕๒๐ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง.(ปิ่นทิพย์ สุจริตกุล-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-ประวิทย์ ขัมภรัตน์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายสุประดิษฐ์ หุตะสิงห์ศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ