คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1463/2542หลักกฎหมาย: ตามสัญญาจะซื้อจะขายห้องชุดที่โจทก์ทำไว้กับผู้จะซื้อมีข้อตกลงให้ผู้จะซื้อจะต้องชำระราคาเป็นงวด ข้อตกลงดังกล่าว เป็นเรื่องของการกำหนดราคาค่าห้องชุดว่ามีราคาเท่าใด และจะชำระราคาห้องชุดกันอย่างไร ซึ่งเงินที่ผู้จะซื้อ ชำระให้แก่โจทก์ในฐานะผู้จะขายนั้นไม่ว่าจะเป็นเงินที่ชำระ ในวันทำสัญญาเป็นรายงวดหรือวันโอนกรรมสิทธิ์ก็ตาม เงินจำนวนดังกล่าวก็เป็นส่วนหนึ่งของราคาห้องชุดตามที่ ตกลงกันไว้แต่แรก หาใช่เงินมัดจำที่ผู้จะซื้อวางไว้ในการ เข้าทำสัญญาไม่ เมื่อโจทก์ใช้ระบบบัญชีเกณฑ์สิทธิในการ คำนวณกำไรสุทธิ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องนำค่าห้องชุดที่ ผู้จะซื้อชำระให้แก่โจทก์ในฐานะผู้จะขาย ไม่ว่าจะชำระ ในวันทำสัญญาหรือชำระเป็นรายงวดมารวมคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเพราะเป็นรายได้ของโจทก์ที่เกิดขึ้นแล้วในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 วรรคสอง โจทก์ไม่ได้บังคับผู้จะซื้อให้ต้องซื้อห้องชุดพร้อมกับเครื่องเรือน ซึ่งในการทำสัญญาจะซื้อจะขายดังกล่าวโจทก์ได้แยกราคาห้องชุดและราคาของเครื่องเรือนออกจากกัน ชัดแจ้ง ดังนั้น เครื่องเรือนที่ขายไปพร้อมห้องชุดจึงมี ลักษณะซื้อมาขายไปและมีสภาพแยกออกจากกันกับห้องชุด ถือไม่ได้ว่าการจำหน่ายเครื่องเรือนในลักษณะเช่นนั้นเป็นการ ขายอสังหาริมทรัพย์ด้วย โจทก์จึงไม่จำต้องนำรายรับในการจำหน่ายเครื่องเรือนที่จำหน่ายพร้อมกับห้องชุดไปรวมคำนวณเสียภาษีการค้า ประมวลรัษฎากร มาตรา 77 ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นได้นิยามคำว่า "ขาย" ไว้ว่าหมายความรวมถึงสัญญาจะขายขายฝาก แลกเปลี่ยน ให้เช่าซื้อ หรือจำหน่ายจ่ายโอนโดยมีประโยชน์ตอบแทนด้วย การที่โจทก์ให้ลูกค้าซึ่งเป็น ชาวต่างประเทศได้ใช้สอยและใช้ประโยชน์ในห้องชุดเป็นเพียง การมอบการครอบครองให้ใช้สอยและจัดการห้องชุดแก่ชาวต่างประเทศ ในฐานะที่โจทก์เป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์เท่านั้น หาใช่เป็นการขายตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ไม่ แม้โจทก์จะได้ค่าตอบแทนจากการให้ใช้สอยก็ตาม ค่าตอบแทนที่โจทก์ได้รับดังกล่าวจึงมิใช่รายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์ที่จะต้องเสียภาษีการค้าประเภทการค้า 11โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลภาษีการค้า เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาลตามหนังสือแจ้ง ต.4/1016/2/100206, ที่ ต.4/1016/4/105088,ที่ ต.4/1016/4/105089, ที่ ต.4/1016/4/105090,ที่ ต.4/1016/4/105091, ที่ ต.4/1016/105092 และที่ ต.4/1016/4/105093 ลงวันที่ 12 พฤษภาคม 2536 ของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่วินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์เลขที่ 319/2540,ที่ 320/2540, ที่ 321/2540, ที่ 322/2540, ที่ 323/2540,ที่ 324/2540 และที่ 325/2540 ลงวันที่ 26 สิงหาคม 2540จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินรวมทั้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้า เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาลของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีการค้าที่ ต.4/1016/4/105088-105093 ลงวันที่ 12 พฤษภาคม 2536และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ 320ถึง 325 ลงวันที่ 26 สิงหาคม 2540 คำขอของโจทก์ข้ออื่นให้ยกโจทก์ และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้วคดีมีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์โจทก์ว่า โจทก์ต้องนำรายได้ตามสัญญาจะซื้อจะขายห้องชุดที่ถึงกำหนดในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530มาเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวหรือไม่โจทก์อุทธรณ์ว่าเงินที่โจทก์ได้รับมาจากผู้จะซื้อในวันทำสัญญานั้นเป็นเงินมัดจำและเงินที่โจทก์ได้รับชำระไว้เป็นรายงวดยังไม่ถือว่าเป็นราคาหรือส่วนหนึ่งของราคาห้องชุดจนกว่าจะได้มีการโอนกรรมสิทธิ์จึงจะถือว่าเป็นรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว ในปัญหาข้อนี้ ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าตามสัญญาจะซื้อจะขายห้องชุดไทปิงทาวน์เวอร์ส เอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 50 ถึง 54 ข้อ 3 กำหนดไว้ว่าผู้จะซื้อและผู้จะขายตกลงจะขายห้องชุดและทรัพย์ส่วนกลางในข้อ 2 ในราคา 1,700,000 บาทโดยผู้จะซื้อจะตกลงชำระราคาซื้อขายให้แก่ผู้จะขายดังนี้3.1 ในวันทำสัญญา ผู้จะซื้อตกลงชำระเงินมัดจำให้ผู้จะขายจำนวน 19,000 บาท3.2 เงินจำนวน 665,000 บาท ผู้จะซื้อตกลงชำระให้แก่ผู้จะขายเป็นรายงวด3.3 ในกรณีที่ผู้จะซื้อตกลงทำสัญญาจะซื้อจะขายห้องชุดและทรัพย์ส่วนกลางดังระบุไว้ในข้อ 2 ข้างต้น ภายหลังที่ผู้จะขายได้เริ่มงานเจาะเสาเข็มแล้ว ผู้จะซื้อตกลงจะชำระเงินมัดจำตามสัญญาข้อ 3.1 พร้อมกับเงินค่างวดที่ได้ถึงกำหนดชำระแล้วตามข้อ 3.2 ส่วนที่เหลืออีก 35 งวด เป็นเงิน 665,000 บาทผู้จะซื้อสัญญาว่าจะชำระเงินค่าห้องชุดไม่ต่ำกว่างวดละ 19,000 บาทพร้อมเงินชดเชยค่าดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 14.5 ต่อปี อีกต่างหาก ให้แก่ผู้จะขายตามกำหนดการชำระเงิน3.4 ส่วนที่เหลือจำนวน 1,016,000 บาท ผู้จะซื้อตกลงชำระให้แก่ผู้จะขายในวันโอนกรรมสิทธิ์ห้องชุดเจ้าพนักงานของจำเลยได้คำนวณรายได้ของโจทก์จากการประกอบธุรกิจอาคารชุดตามสัญญาจะซื้อจะขายโดยถือว่าเงินที่ผู้จะซื้อชำระในวันทำสัญญาและเงินค่างวดที่ถึงกำหนดชำระตามสัญญาจะซื้อจะขายระหว่างโจทก์กับลูกค้าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530เป็นรายได้ของโจทก์ที่ต้องนำมารวมคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นด้วย เมื่อพิจารณาประกอบประมวลรัษฎากรมาตรา 65 วรรค 2 ซึ่งได้บัญญัติไว้ว่าการคำนวณรายได้และรายจ่ายของนิติบุคคลนั้นต้องใช้เกณฑ์สิทธิกล่าวคือ ต้องนำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใดแม้จะยังมิได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น เห็นว่า ตามสัญญาจะซื้อจะขายที่โจทก์ทำไว้กับผู้จะซื้อมีข้อตกลงให้ผู้จะซื้อจะต้องชำระราคาเป็นงวด ข้อตกลงดังกล่าวเป็นเรื่องของการกำหนดราคาค่าห้องชุดว่ามีราคาเท่าใดและจะชำระราคาห้องชุดกันอย่างไร ซึ่งเงินที่ผู้จะซื้อชำระให้แก่โจทก์ในฐานะผู้จะขายนั้นไม่ว่าจะเป็นเงินที่ชำระในวันทำสัญญาเป็นรายงวดหรือวันโอนกรรมสิทธิ์ก็ตามเงินจำนวนดังกล่าวก็เป็นส่วนหนึ่งของราคาห้องชุดตามที่ตกลงกันไว้แต่แรก หาใช่เป็นเงินมัดจำที่ผู้จะซื้อวางไว้ในการเข้าทำสัญญาดังที่โจทก์อุทธรณ์แต่อย่างใดไม่ เมื่อโจทก์ใช้ระบบบัญชีเกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องนำค่าห้องชุดที่ผู้จะซื้อชำระให้แก่โจทก์ในฐานะผู้จะขายนั้นไม่ว่าจะชำระในวันทำสัญญาหรือชำระเป็นรายงวดมารวมคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล เพราะเป็นรายได้ของโจทก์ที่เกิดขึ้นแล้วในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นตามบทบัญญัติดังกล่าว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้จึงชอบแล้วปัญหาวินิจฉัยต่อไปตามอุทธรณ์จำเลยว่า โจทก์ต้องนำรายรับในการจำหน่ายเครื่องเรือนที่จำหน่ายพร้อมอาคารชุดไปรวมคำนวณเสียภาษีการค้าหรือไม่ จำเลยอุทธรณ์ว่า การที่โจทก์ขายเครื่องเรือนที่ตกแต่งในห้องชุดไปพร้อมกับห้องชุดต้องถือว่าเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ด้วย โจทก์จำเลยนำสืบตรงกันว่าโจทก์ปลูกสร้างอาคารชุดไทปิงทาวน์เวอร์ส จำนวน 293 ห้องขณะเริ่มแรกจำหน่าย โจทก์จำหน่ายห้องชุดโดยไม่มีเครื่องเรือนแสดงว่าโจทก์ไม่มีเจตนาที่จะประกอบการค้าจำหน่ายห้องชุดพร้อมเครื่องเรือนมาแต่ต้นและเครื่องเรือนที่โจทก์นำมาติดตั้งนั้นเป็นการติดตั้งภายหลังและสามารถเคลื่อนย้ายหรือรื้อถอนได้และยังได้ความตามที่โจทก์นำสืบว่า หากผู้จะซื้อรายใดไม่ต้องการเครื่องเรือนชิ้นใด โจทก์จะแยกนำออกไปจากห้องชุดเช่นที่โจทก์ปฏิบัติต่อผู้จะซื้อตามสัญญาจะซื้อจะขายเอกสารหมาย จ.2แผ่นที่ 43 ซึ่งมีการระบุรายละเอียดไว้ เห็นได้ว่าโจทก์ไม่ได้บังคับผู้จะซื้อให้ต้องซื้อห้องชุดพร้อมกับเครื่องเรือนอีกทั้งในการทำสัญญาจะซื้อจะขาย โจทก์ได้แยกราคาห้องชุดและราคาของเครื่องเรือนออกจากกันชัดแจ้งตามสัญญาจะซื้อจะขายเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 15 ถึง 74 ดังนั้น เครื่องเรือนตามฟ้องที่ขายไปพร้อมห้องชุดจึงมีลักษณะซื้อมาขายไปและมีสภาพแยกออกจากกันกับห้องชุด จึงถือไม่ได้ว่าการจำหน่ายเครื่องเรือนในลักษณะเช่นนั้นเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ด้วย โจทก์จึงไม่ต้องนำรายรับในการจำหน่ายเครื่องเรือนที่จำหน่ายพร้อมกับห้องชุดไปรวมคำนวณเสียภาษีการค้า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้จึงไม่ชอบปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยต่อไปว่า โจทก์ต้องนำรายรับที่อ้างว่าเป็นสัญญาสิทธิเก็บกินมารวมคำนวณเสียภาษีการค้าหรือไม่ จำเลยอุทธรณ์ว่า ค่าตอบแทนที่โจทก์ได้รับจากลูกค้าชาวต่างประเทศเป็นรายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์ตามความหมายคำว่าขายในมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากร จึงต้องเสียภาษีการค้าประเภทการค้า 11 เห็นว่าประมวลรัษฎากร มาตรา 77 ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นได้นิยามคำว่า "ขาย" ไว้ว่า หมายความรวมถึงสัญญาจะขาย ขายฝาก แลกเปลี่ยน ให้เช่าซื้อ หรือจำหน่ายจ่ายโอนโดยมีประโยชน์ตอบแทนด้วย การที่โจทก์ให้ลูกค้าซึ่งเป็นชาวต่างประเทศได้ใช้สอยและใช้ประโยชน์ในห้องชุดตามสัญญาดังกล่าว เห็นได้ว่าเป็นเพียงการมอบการครอบครองให้ใช้สอยและจัดการห้องชุดแก่ชาวต่างประเทศในฐานะที่โจทก์เป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์เท่านั้นประกอบกับชาวต่างประเทศไม่สามารถรับโอนกรรมสิทธิ์ในอสังหาริมทรัพย์ได้เนื่องจากในขณะนั้นกฎหมายไม่อนุญาตให้ชาวต่างประเทศถือครองกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินดังกล่าวดังนั้น กรรมสิทธิ์ในห้องชุดจึงไม่อาจเปลี่ยนโอนไปยังลูกค้าชาวต่างประเทศได้เช่นเดียวกับสัญญาขาย จะขาย ขายฝากแลกเปลี่ยน หรือให้เช่าซื้อ ทั้งไม่อาจถือได้ว่าเป็นการจำหน่ายจ่ายโอนห้องชุดดังกล่าว เพราะกรรมสิทธิ์ในห้องชุดยังเป็นของโจทก์อยู่ สัญญาดังกล่าวจึงหาใช่เป็นการขายตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ไม่ แม้โจทก์จะได้ค่าตอบแทนจากการให้ใช้สอยก็ตามค่าตอบแทนที่โจทก์ได้รับดังกล่าวจึงมิใช่รายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์ที่จะต้องเสียภาษีการค้าประเภทการค้า 11การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้จึงไม่ชอบ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1463/2542บริษัท อุตสาหกรรม พ รม ไทย จำกัด ( มหาชนโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65 วรรคสอง, ม. 77ตามสัญญาจะซื้อจะขายห้องชุดที่โจทก์ทำไว้กับผู้จะซื้อมีข้อตกลงให้ผู้จะซื้อจะต้องชำระราคาเป็นงวด ข้อตกลงดังกล่าว เป็นเรื่องของการกำหนดราคาค่าห้องชุดว่ามีราคาเท่าใด และจะชำระราคาห้องชุดกันอย่างไร ซึ่งเงินที่ผู้จะซื้อ ชำระให้แก่โจทก์ในฐานะผู้จะขายนั้นไม่ว่าจะเป็นเงินที่ชำระ ในวันทำสัญญาเป็นรายงวดหรือวันโอนกรรมสิทธิ์ก็ตาม เงินจำนวนดังกล่าวก็เป็นส่วนหนึ่งของราคาห้องชุดตามที่ ตกลงกันไว้แต่แรก หาใช่เงินมัดจำที่ผู้จะซื้อวางไว้ในการ เข้าทำสัญญาไม่ เมื่อโจทก์ใช้ระบบบัญชีเกณฑ์สิทธิในการ คำนวณกำไรสุทธิ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องนำค่าห้องชุดที่ ผู้จะซื้อชำระให้แก่โจทก์ในฐานะผู้จะขาย ไม่ว่าจะชำระ ในวันทำสัญญาหรือชำระเป็นรายงวดมารวมคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเพราะเป็นรายได้ของโจทก์ที่เกิดขึ้นแล้วในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 วรรคสอง โจทก์ไม่ได้บังคับผู้จะซื้อให้ต้องซื้อห้องชุดพร้อมกับเครื่องเรือน ซึ่งในการทำสัญญาจะซื้อจะขายดังกล่าวโจทก์ได้แยกราคาห้องชุดและราคาของเครื่องเรือนออกจากกัน ชัดแจ้ง ดังนั้น เครื่องเรือนที่ขายไปพร้อมห้องชุดจึงมี ลักษณะซื้อมาขายไปและมีสภาพแยกออกจากกันกับห้องชุด ถือไม่ได้ว่าการจำหน่ายเครื่องเรือนในลักษณะเช่นนั้นเป็นการ ขายอสังหาริมทรัพย์ด้วย โจทก์จึงไม่จำต้องนำรายรับในการจำหน่ายเครื่องเรือนที่จำหน่ายพร้อมกับห้องชุดไปรวมคำนวณเสียภาษีการค้า ประมวลรัษฎากร มาตรา 77 ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นได้นิยามคำว่า "ขาย" ไว้ว่าหมายความรวมถึงสัญญาจะขายขายฝาก แลกเปลี่ยน ให้เช่าซื้อ หรือจำหน่ายจ่ายโอนโดยมีประโยชน์ตอบแทนด้วย การที่โจทก์ให้ลูกค้าซึ่งเป็น ชาวต่างประเทศได้ใช้สอยและใช้ประโยชน์ในห้องชุดเป็นเพียง การมอบการครอบครองให้ใช้สอยและจัดการห้องชุดแก่ชาวต่างประเทศ ในฐานะที่โจทก์เป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์เท่านั้น หาใช่เป็นการขายตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ไม่ แม้โจทก์จะได้ค่าตอบแทนจากการให้ใช้สอยก็ตาม ค่าตอบแทนที่โจทก์ได้รับดังกล่าวจึงมิใช่รายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์ที่จะต้องเสียภาษีการค้าประเภทการค้า 11โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลภาษีการค้า เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาลตามหนังสือแจ้ง ต.4/1016/2/100206, ที่ ต.4/1016/4/105088,ที่ ต.4/1016/4/105089, ที่ ต.4/1016/4/105090,ที่ ต.4/1016/4/105091, ที่ ต.4/1016/105092 และที่ ต.4/1016/4/105093 ลงวันที่ 12 พฤษภาคม 2536 ของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่วินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์เลขที่ 319/2540,ที่ 320/2540, ที่ 321/2540, ที่ 322/2540, ที่ 323/2540,ที่ 324/2540 และที่ 325/2540 ลงวันที่ 26 สิงหาคม 2540จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินรวมทั้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้า เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาลของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีการค้าที่ ต.4/1016/4/105088-105093 ลงวันที่ 12 พฤษภาคม 2536และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ 320ถึง 325 ลงวันที่ 26 สิงหาคม 2540 คำขอของโจทก์ข้ออื่นให้ยกโจทก์ และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้วคดีมีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์โจทก์ว่า โจทก์ต้องนำรายได้ตามสัญญาจะซื้อจะขายห้องชุดที่ถึงกำหนดในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530มาเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวหรือไม่โจทก์อุทธรณ์ว่าเงินที่โจทก์ได้รับมาจากผู้จะซื้อในวันทำสัญญานั้นเป็นเงินมัดจำและเงินที่โจทก์ได้รับชำระไว้เป็นรายงวดยังไม่ถือว่าเป็นราคาหรือส่วนหนึ่งของราคาห้องชุดจนกว่าจะได้มีการโอนกรรมสิทธิ์จึงจะถือว่าเป็นรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว ในปัญหาข้อนี้ ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าตามสัญญาจะซื้อจะขายห้องชุดไทปิงทาวน์เวอร์ส เอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 50 ถึง 54 ข้อ 3 กำหนดไว้ว่าผู้จะซื้อและผู้จะขายตกลงจะขายห้องชุดและทรัพย์ส่วนกลางในข้อ 2 ในราคา 1,700,000 บาทโดยผู้จะซื้อจะตกลงชำระราคาซื้อขายให้แก่ผู้จะขายดังนี้3.1 ในวันทำสัญญา ผู้จะซื้อตกลงชำระเงินมัดจำให้ผู้จะขายจำนวน 19,000 บาท3.2 เงินจำนวน 665,000 บาท ผู้จะซื้อตกลงชำระให้แก่ผู้จะขายเป็นรายงวด3.3 ในกรณีที่ผู้จะซื้อตกลงทำสัญญาจะซื้อจะขายห้องชุดและทรัพย์ส่วนกลางดังระบุไว้ในข้อ 2 ข้างต้น ภายหลังที่ผู้จะขายได้เริ่มงานเจาะเสาเข็มแล้ว ผู้จะซื้อตกลงจะชำระเงินมัดจำตามสัญญาข้อ 3.1 พร้อมกับเงินค่างวดที่ได้ถึงกำหนดชำระแล้วตามข้อ 3.2 ส่วนที่เหลืออีก 35 งวด เป็นเงิน 665,000 บาทผู้จะซื้อสัญญาว่าจะชำระเงินค่าห้องชุดไม่ต่ำกว่างวดละ 19,000 บาทพร้อมเงินชดเชยค่าดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 14.5 ต่อปี อีกต่างหาก ให้แก่ผู้จะขายตามกำหนดการชำระเงิน3.4 ส่วนที่เหลือจำนวน 1,016,000 บาท ผู้จะซื้อตกลงชำระให้แก่ผู้จะขายในวันโอนกรรมสิทธิ์ห้องชุดเจ้าพนักงานของจำเลยได้คำนวณรายได้ของโจทก์จากการประกอบธุรกิจอาคารชุดตามสัญญาจะซื้อจะขายโดยถือว่าเงินที่ผู้จะซื้อชำระในวันทำสัญญาและเงินค่างวดที่ถึงกำหนดชำระตามสัญญาจะซื้อจะขายระหว่างโจทก์กับลูกค้าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530เป็นรายได้ของโจทก์ที่ต้องนำมารวมคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นด้วย เมื่อพิจารณาประกอบประมวลรัษฎากรมาตรา 65 วรรค 2 ซึ่งได้บัญญัติไว้ว่าการคำนวณรายได้และรายจ่ายของนิติบุคคลนั้นต้องใช้เกณฑ์สิทธิกล่าวคือ ต้องนำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใดแม้จะยังมิได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น เห็นว่า ตามสัญญาจะซื้อจะขายที่โจทก์ทำไว้กับผู้จะซื้อมีข้อตกลงให้ผู้จะซื้อจะต้องชำระราคาเป็นงวด ข้อตกลงดังกล่าวเป็นเรื่องของการกำหนดราคาค่าห้องชุดว่ามีราคาเท่าใดและจะชำระราคาห้องชุดกันอย่างไร ซึ่งเงินที่ผู้จะซื้อชำระให้แก่โจทก์ในฐานะผู้จะขายนั้นไม่ว่าจะเป็นเงินที่ชำระในวันทำสัญญาเป็นรายงวดหรือวันโอนกรรมสิทธิ์ก็ตามเงินจำนวนดังกล่าวก็เป็นส่วนหนึ่งของราคาห้องชุดตามที่ตกลงกันไว้แต่แรก หาใช่เป็นเงินมัดจำที่ผู้จะซื้อวางไว้ในการเข้าทำสัญญาดังที่โจทก์อุทธรณ์แต่อย่างใดไม่ เมื่อโจทก์ใช้ระบบบัญชีเกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องนำค่าห้องชุดที่ผู้จะซื้อชำระให้แก่โจทก์ในฐานะผู้จะขายนั้นไม่ว่าจะชำระในวันทำสัญญาหรือชำระเป็นรายงวดมารวมคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล เพราะเป็นรายได้ของโจทก์ที่เกิดขึ้นแล้วในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นตามบทบัญญัติดังกล่าว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้จึงชอบแล้วปัญหาวินิจฉัยต่อไปตามอุทธรณ์จำเลยว่า โจทก์ต้องนำรายรับในการจำหน่ายเครื่องเรือนที่จำหน่ายพร้อมอาคารชุดไปรวมคำนวณเสียภาษีการค้าหรือไม่ จำเลยอุทธรณ์ว่า การที่โจทก์ขายเครื่องเรือนที่ตกแต่งในห้องชุดไปพร้อมกับห้องชุดต้องถือว่าเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ด้วย โจทก์จำเลยนำสืบตรงกันว่าโจทก์ปลูกสร้างอาคารชุดไทปิงทาวน์เวอร์ส จำนวน 293 ห้องขณะเริ่มแรกจำหน่าย โจทก์จำหน่ายห้องชุดโดยไม่มีเครื่องเรือนแสดงว่าโจทก์ไม่มีเจตนาที่จะประกอบการค้าจำหน่ายห้องชุดพร้อมเครื่องเรือนมาแต่ต้นและเครื่องเรือนที่โจทก์นำมาติดตั้งนั้นเป็นการติดตั้งภายหลังและสามารถเคลื่อนย้ายหรือรื้อถอนได้และยังได้ความตามที่โจทก์นำสืบว่า หากผู้จะซื้อรายใดไม่ต้องการเครื่องเรือนชิ้นใด โจทก์จะแยกนำออกไปจากห้องชุดเช่นที่โจทก์ปฏิบัติต่อผู้จะซื้อตามสัญญาจะซื้อจะขายเอกสารหมาย จ.2แผ่นที่ 43 ซึ่งมีการระบุรายละเอียดไว้ เห็นได้ว่าโจทก์ไม่ได้บังคับผู้จะซื้อให้ต้องซื้อห้องชุดพร้อมกับเครื่องเรือนอีกทั้งในการทำสัญญาจะซื้อจะขาย โจทก์ได้แยกราคาห้องชุดและราคาของเครื่องเรือนออกจากกันชัดแจ้งตามสัญญาจะซื้อจะขายเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 15 ถึง 74 ดังนั้น เครื่องเรือนตามฟ้องที่ขายไปพร้อมห้องชุดจึงมีลักษณะซื้อมาขายไปและมีสภาพแยกออกจากกันกับห้องชุด จึงถือไม่ได้ว่าการจำหน่ายเครื่องเรือนในลักษณะเช่นนั้นเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ด้วย โจทก์จึงไม่ต้องนำรายรับในการจำหน่ายเครื่องเรือนที่จำหน่ายพร้อมกับห้องชุดไปรวมคำนวณเสียภาษีการค้า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้จึงไม่ชอบปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยต่อไปว่า โจทก์ต้องนำรายรับที่อ้างว่าเป็นสัญญาสิทธิเก็บกินมารวมคำนวณเสียภาษีการค้าหรือไม่ จำเลยอุทธรณ์ว่า ค่าตอบแทนที่โจทก์ได้รับจากลูกค้าชาวต่างประเทศเป็นรายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์ตามความหมายคำว่าขายในมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากร จึงต้องเสียภาษีการค้าประเภทการค้า 11 เห็นว่าประมวลรัษฎากร มาตรา 77 ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นได้นิยามคำว่า "ขาย" ไว้ว่า หมายความรวมถึงสัญญาจะขาย ขายฝาก แลกเปลี่ยน ให้เช่าซื้อ หรือจำหน่ายจ่ายโอนโดยมีประโยชน์ตอบแทนด้วย การที่โจทก์ให้ลูกค้าซึ่งเป็นชาวต่างประเทศได้ใช้สอยและใช้ประโยชน์ในห้องชุดตามสัญญาดังกล่าว เห็นได้ว่าเป็นเพียงการมอบการครอบครองให้ใช้สอยและจัดการห้องชุดแก่ชาวต่างประเทศในฐานะที่โจทก์เป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์เท่านั้นประกอบกับชาวต่างประเทศไม่สามารถรับโอนกรรมสิทธิ์ในอสังหาริมทรัพย์ได้เนื่องจากในขณะนั้นกฎหมายไม่อนุญาตให้ชาวต่างประเทศถือครองกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินดังกล่าวดังนั้น กรรมสิทธิ์ในห้องชุดจึงไม่อาจเปลี่ยนโอนไปยังลูกค้าชาวต่างประเทศได้เช่นเดียวกับสัญญาขาย จะขาย ขายฝากแลกเปลี่ยน หรือให้เช่าซื้อ ทั้งไม่อาจถือได้ว่าเป็นการจำหน่ายจ่ายโอนห้องชุดดังกล่าว เพราะกรรมสิทธิ์ในห้องชุดยังเป็นของโจทก์อยู่ สัญญาดังกล่าวจึงหาใช่เป็นการขายตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ไม่ แม้โจทก์จะได้ค่าตอบแทนจากการให้ใช้สอยก็ตามค่าตอบแทนที่โจทก์ได้รับดังกล่าวจึงมิใช่รายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์ที่จะต้องเสียภาษีการค้าประเภทการค้า 11การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้จึงไม่ชอบ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์-สุทธิ นิชโรจน์-เรืองฤทธิ์ ศรีวรรธนะ)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลภาษีการค้า เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาลตามหนังสือแจ้ง ต.4/1016/2/100206, ที่ ต.4/1016/4/105088,ที่ ต.4/1016/4/105089, ที่ ต.4/1016/4/105090,ที่ ต.4/1016/4/105091, ที่ ต.4/1016/105092 และที่ ต.4/1016/4/105093 ลงวันที่ 12 พฤษภาคม 2536 ของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่วินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์เลขที่ 319/2540,ที่ 320/2540, ที่ 321/2540, ที่ 322/2540, ที่ 323/2540,ที่ 324/2540 และที่ 325/2540 ลงวันที่ 26 สิงหาคม 2540จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินรวมทั้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้า เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาลของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีการค้าที่ ต.4/1016/4/105088-105093 ลงวันที่ 12 พฤษภาคม 2536และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ 320ถึง 325 ลงวันที่ 26 สิงหาคม 2540 คำขอของโจทก์ข้ออื่นให้ยกโจทก์ และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้วคดีมีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์โจทก์ว่า โจทก์ต้องนำรายได้ตามสัญญาจะซื้อจะขายห้องชุดที่ถึงกำหนดในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530มาเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวหรือไม่โจทก์อุทธรณ์ว่าเงินที่โจทก์ได้รับมาจากผู้จะซื้อในวันทำสัญญานั้นเป็นเงินมัดจำและเงินที่โจทก์ได้รับชำระไว้เป็นรายงวดยังไม่ถือว่าเป็นราคาหรือส่วนหนึ่งของราคาห้องชุดจนกว่าจะได้มีการโอนกรรมสิทธิ์จึงจะถือว่าเป็นรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว ในปัญหาข้อนี้ ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าตามสัญญาจะซื้อจะขายห้องชุดไทปิงทาวน์เวอร์ส เอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 50 ถึง 54 ข้อ 3 กำหนดไว้ว่าผู้จะซื้อและผู้จะขายตกลงจะขายห้องชุดและทรัพย์ส่วนกลางในข้อ 2 ในราคา 1,700,000 บาทโดยผู้จะซื้อจะตกลงชำระราคาซื้อขายให้แก่ผู้จะขายดังนี้3.1 ในวันทำสัญญา ผู้จะซื้อตกลงชำระเงินมัดจำให้ผู้จะขายจำนวน 19,000 บาท3.2 เงินจำนวน 665,000 บาท ผู้จะซื้อตกลงชำระให้แก่ผู้จะขายเป็นรายงวด3.3 ในกรณีที่ผู้จะซื้อตกลงทำสัญญาจะซื้อจะขายห้องชุดและทรัพย์ส่วนกลางดังระบุไว้ในข้อ 2 ข้างต้น ภายหลังที่ผู้จะขายได้เริ่มงานเจาะเสาเข็มแล้ว ผู้จะซื้อตกลงจะชำระเงินมัดจำตามสัญญาข้อ 3.1 พร้อมกับเงินค่างวดที่ได้ถึงกำหนดชำระแล้วตามข้อ 3.2 ส่วนที่เหลืออีก 35 งวด เป็นเงิน 665,000 บาทผู้จะซื้อสัญญาว่าจะชำระเงินค่าห้องชุดไม่ต่ำกว่างวดละ 19,000 บาทพร้อมเงินชดเชยค่าดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 14.5 ต่อปี อีกต่างหาก ให้แก่ผู้จะขายตามกำหนดการชำระเงิน3.4 ส่วนที่เหลือจำนวน 1,016,000 บาท ผู้จะซื้อตกลงชำระให้แก่ผู้จะขายในวันโอนกรรมสิทธิ์ห้องชุดเจ้าพนักงานของจำเลยได้คำนวณรายได้ของโจทก์จากการประกอบธุรกิจอาคารชุดตามสัญญาจะซื้อจะขายโดยถือว่าเงินที่ผู้จะซื้อชำระในวันทำสัญญาและเงินค่างวดที่ถึงกำหนดชำระตามสัญญาจะซื้อจะขายระหว่างโจทก์กับลูกค้าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530เป็นรายได้ของโจทก์ที่ต้องนำมารวมคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นด้วย เมื่อพิจารณาประกอบประมวลรัษฎากรมาตรา 65 วรรค 2 ซึ่งได้บัญญัติไว้ว่าการคำนวณรายได้และรายจ่ายของนิติบุคคลนั้นต้องใช้เกณฑ์สิทธิกล่าวคือ ต้องนำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใดแม้จะยังมิได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น เห็นว่า ตามสัญญาจะซื้อจะขายที่โจทก์ทำไว้กับผู้จะซื้อมีข้อตกลงให้ผู้จะซื้อจะต้องชำระราคาเป็นงวด ข้อตกลงดังกล่าวเป็นเรื่องของการกำหนดราคาค่าห้องชุดว่ามีราคาเท่าใดและจะชำระราคาห้องชุดกันอย่างไร ซึ่งเงินที่ผู้จะซื้อชำระให้แก่โจทก์ในฐานะผู้จะขายนั้นไม่ว่าจะเป็นเงินที่ชำระในวันทำสัญญาเป็นรายงวดหรือวันโอนกรรมสิทธิ์ก็ตามเงินจำนวนดังกล่าวก็เป็นส่วนหนึ่งของราคาห้องชุดตามที่ตกลงกันไว้แต่แรก หาใช่เป็นเงินมัดจำที่ผู้จะซื้อวางไว้ในการเข้าทำสัญญาดังที่โจทก์อุทธรณ์แต่อย่างใดไม่ เมื่อโจทก์ใช้ระบบบัญชีเกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องนำค่าห้องชุดที่ผู้จะซื้อชำระให้แก่โจทก์ในฐานะผู้จะขายนั้นไม่ว่าจะชำระในวันทำสัญญาหรือชำระเป็นรายงวดมารวมคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล เพราะเป็นรายได้ของโจทก์ที่เกิดขึ้นแล้วในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นตามบทบัญญัติดังกล่าว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้จึงชอบแล้วปัญหาวินิจฉัยต่อไปตามอุทธรณ์จำเลยว่า โจทก์ต้องนำรายรับในการจำหน่ายเครื่องเรือนที่จำหน่ายพร้อมอาคารชุดไปรวมคำนวณเสียภาษีการค้าหรือไม่ จำเลยอุทธรณ์ว่า การที่โจทก์ขายเครื่องเรือนที่ตกแต่งในห้องชุดไปพร้อมกับห้องชุดต้องถือว่าเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ด้วย โจทก์จำเลยนำสืบตรงกันว่าโจทก์ปลูกสร้างอาคารชุดไทปิงทาวน์เวอร์ส จำนวน 293 ห้องขณะเริ่มแรกจำหน่าย โจทก์จำหน่ายห้องชุดโดยไม่มีเครื่องเรือนแสดงว่าโจทก์ไม่มีเจตนาที่จะประกอบการค้าจำหน่ายห้องชุดพร้อมเครื่องเรือนมาแต่ต้นและเครื่องเรือนที่โจทก์นำมาติดตั้งนั้นเป็นการติดตั้งภายหลังและสามารถเคลื่อนย้ายหรือรื้อถอนได้และยังได้ความตามที่โจทก์นำสืบว่า หากผู้จะซื้อรายใดไม่ต้องการเครื่องเรือนชิ้นใด โจทก์จะแยกนำออกไปจากห้องชุดเช่นที่โจทก์ปฏิบัติต่อผู้จะซื้อตามสัญญาจะซื้อจะขายเอกสารหมาย จ.2แผ่นที่ 43 ซึ่งมีการระบุรายละเอียดไว้ เห็นได้ว่าโจทก์ไม่ได้บังคับผู้จะซื้อให้ต้องซื้อห้องชุดพร้อมกับเครื่องเรือนอีกทั้งในการทำสัญญาจะซื้อจะขาย โจทก์ได้แยกราคาห้องชุดและราคาของเครื่องเรือนออกจากกันชัดแจ้งตามสัญญาจะซื้อจะขายเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 15 ถึง 74 ดังนั้น เครื่องเรือนตามฟ้องที่ขายไปพร้อมห้องชุดจึงมีลักษณะซื้อมาขายไปและมีสภาพแยกออกจากกันกับห้องชุด จึงถือไม่ได้ว่าการจำหน่ายเครื่องเรือนในลักษณะเช่นนั้นเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ด้วย โจทก์จึงไม่ต้องนำรายรับในการจำหน่ายเครื่องเรือนที่จำหน่ายพร้อมกับห้องชุดไปรวมคำนวณเสียภาษีการค้า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้จึงไม่ชอบปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยต่อไปว่า โจทก์ต้องนำรายรับที่อ้างว่าเป็นสัญญาสิทธิเก็บกินมารวมคำนวณเสียภาษีการค้าหรือไม่ จำเลยอุทธรณ์ว่า ค่าตอบแทนที่โจทก์ได้รับจากลูกค้าชาวต่างประเทศเป็นรายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์ตามความหมายคำว่าขายในมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากร จึงต้องเสียภาษีการค้าประเภทการค้า 11 เห็นว่าประมวลรัษฎากร มาตรา 77 ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นได้นิยามคำว่า "ขาย" ไว้ว่า หมายความรวมถึงสัญญาจะขาย ขายฝาก แลกเปลี่ยน ให้เช่าซื้อ หรือจำหน่ายจ่ายโอนโดยมีประโยชน์ตอบแทนด้วย การที่โจทก์ให้ลูกค้าซึ่งเป็นชาวต่างประเทศได้ใช้สอยและใช้ประโยชน์ในห้องชุดตามสัญญาดังกล่าว เห็นได้ว่าเป็นเพียงการมอบการครอบครองให้ใช้สอยและจัดการห้องชุดแก่ชาวต่างประเทศในฐานะที่โจทก์เป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์เท่านั้นประกอบกับชาวต่างประเทศไม่สามารถรับโอนกรรมสิทธิ์ในอสังหาริมทรัพย์ได้เนื่องจากในขณะนั้นกฎหมายไม่อนุญาตให้ชาวต่างประเทศถือครองกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินดังกล่าวดังนั้น กรรมสิทธิ์ในห้องชุดจึงไม่อาจเปลี่ยนโอนไปยังลูกค้าชาวต่างประเทศได้เช่นเดียวกับสัญญาขาย จะขาย ขายฝากแลกเปลี่ยน หรือให้เช่าซื้อ ทั้งไม่อาจถือได้ว่าเป็นการจำหน่ายจ่ายโอนห้องชุดดังกล่าว เพราะกรรมสิทธิ์ในห้องชุดยังเป็นของโจทก์อยู่ สัญญาดังกล่าวจึงหาใช่เป็นการขายตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ไม่ แม้โจทก์จะได้ค่าตอบแทนจากการให้ใช้สอยก็ตามค่าตอบแทนที่โจทก์ได้รับดังกล่าวจึงมิใช่รายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์ที่จะต้องเสียภาษีการค้าประเภทการค้า 11การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้จึงไม่ชอบ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1463/2542บริษัท อุตสาหกรรม พ รม ไทย จำกัด ( มหาชนโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65 วรรคสอง, ม. 77ตามสัญญาจะซื้อจะขายห้องชุดที่โจทก์ทำไว้กับผู้จะซื้อมีข้อตกลงให้ผู้จะซื้อจะต้องชำระราคาเป็นงวด ข้อตกลงดังกล่าว เป็นเรื่องของการกำหนดราคาค่าห้องชุดว่ามีราคาเท่าใด และจะชำระราคาห้องชุดกันอย่างไร ซึ่งเงินที่ผู้จะซื้อ ชำระให้แก่โจทก์ในฐานะผู้จะขายนั้นไม่ว่าจะเป็นเงินที่ชำระ ในวันทำสัญญาเป็นรายงวดหรือวันโอนกรรมสิทธิ์ก็ตาม เงินจำนวนดังกล่าวก็เป็นส่วนหนึ่งของราคาห้องชุดตามที่ ตกลงกันไว้แต่แรก หาใช่เงินมัดจำที่ผู้จะซื้อวางไว้ในการ เข้าทำสัญญาไม่ เมื่อโจทก์ใช้ระบบบัญชีเกณฑ์สิทธิในการ คำนวณกำไรสุทธิ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องนำค่าห้องชุดที่ ผู้จะซื้อชำระให้แก่โจทก์ในฐานะผู้จะขาย ไม่ว่าจะชำระ ในวันทำสัญญาหรือชำระเป็นรายงวดมารวมคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเพราะเป็นรายได้ของโจทก์ที่เกิดขึ้นแล้วในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 วรรคสอง โจทก์ไม่ได้บังคับผู้จะซื้อให้ต้องซื้อห้องชุดพร้อมกับเครื่องเรือน ซึ่งในการทำสัญญาจะซื้อจะขายดังกล่าวโจทก์ได้แยกราคาห้องชุดและราคาของเครื่องเรือนออกจากกัน ชัดแจ้ง ดังนั้น เครื่องเรือนที่ขายไปพร้อมห้องชุดจึงมี ลักษณะซื้อมาขายไปและมีสภาพแยกออกจากกันกับห้องชุด ถือไม่ได้ว่าการจำหน่ายเครื่องเรือนในลักษณะเช่นนั้นเป็นการ ขายอสังหาริมทรัพย์ด้วย โจทก์จึงไม่จำต้องนำรายรับในการจำหน่ายเครื่องเรือนที่จำหน่ายพร้อมกับห้องชุดไปรวมคำนวณเสียภาษีการค้า ประมวลรัษฎากร มาตรา 77 ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นได้นิยามคำว่า "ขาย" ไว้ว่าหมายความรวมถึงสัญญาจะขายขายฝาก แลกเปลี่ยน ให้เช่าซื้อ หรือจำหน่ายจ่ายโอนโดยมีประโยชน์ตอบแทนด้วย การที่โจทก์ให้ลูกค้าซึ่งเป็น ชาวต่างประเทศได้ใช้สอยและใช้ประโยชน์ในห้องชุดเป็นเพียง การมอบการครอบครองให้ใช้สอยและจัดการห้องชุดแก่ชาวต่างประเทศ ในฐานะที่โจทก์เป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์เท่านั้น หาใช่เป็นการขายตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ไม่ แม้โจทก์จะได้ค่าตอบแทนจากการให้ใช้สอยก็ตาม ค่าตอบแทนที่โจทก์ได้รับดังกล่าวจึงมิใช่รายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์ที่จะต้องเสียภาษีการค้าประเภทการค้า 11โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลภาษีการค้า เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาลตามหนังสือแจ้ง ต.4/1016/2/100206, ที่ ต.4/1016/4/105088,ที่ ต.4/1016/4/105089, ที่ ต.4/1016/4/105090,ที่ ต.4/1016/4/105091, ที่ ต.4/1016/105092 และที่ ต.4/1016/4/105093 ลงวันที่ 12 พฤษภาคม 2536 ของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่วินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์เลขที่ 319/2540,ที่ 320/2540, ที่ 321/2540, ที่ 322/2540, ที่ 323/2540,ที่ 324/2540 และที่ 325/2540 ลงวันที่ 26 สิงหาคม 2540จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินรวมทั้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้า เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาลของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีการค้าที่ ต.4/1016/4/105088-105093 ลงวันที่ 12 พฤษภาคม 2536และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ 320ถึง 325 ลงวันที่ 26 สิงหาคม 2540 คำขอของโจทก์ข้ออื่นให้ยกโจทก์ และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้วคดีมีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์โจทก์ว่า โจทก์ต้องนำรายได้ตามสัญญาจะซื้อจะขายห้องชุดที่ถึงกำหนดในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530มาเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวหรือไม่โจทก์อุทธรณ์ว่าเงินที่โจทก์ได้รับมาจากผู้จะซื้อในวันทำสัญญานั้นเป็นเงินมัดจำและเงินที่โจทก์ได้รับชำระไว้เป็นรายงวดยังไม่ถือว่าเป็นราคาหรือส่วนหนึ่งของราคาห้องชุดจนกว่าจะได้มีการโอนกรรมสิทธิ์จึงจะถือว่าเป็นรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว ในปัญหาข้อนี้ ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าตามสัญญาจะซื้อจะขายห้องชุดไทปิงทาวน์เวอร์ส เอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 50 ถึง 54 ข้อ 3 กำหนดไว้ว่าผู้จะซื้อและผู้จะขายตกลงจะขายห้องชุดและทรัพย์ส่วนกลางในข้อ 2 ในราคา 1,700,000 บาทโดยผู้จะซื้อจะตกลงชำระราคาซื้อขายให้แก่ผู้จะขายดังนี้3.1 ในวันทำสัญญา ผู้จะซื้อตกลงชำระเงินมัดจำให้ผู้จะขายจำนวน 19,000 บาท3.2 เงินจำนวน 665,000 บาท ผู้จะซื้อตกลงชำระให้แก่ผู้จะขายเป็นรายงวด3.3 ในกรณีที่ผู้จะซื้อตกลงทำสัญญาจะซื้อจะขายห้องชุดและทรัพย์ส่วนกลางดังระบุไว้ในข้อ 2 ข้างต้น ภายหลังที่ผู้จะขายได้เริ่มงานเจาะเสาเข็มแล้ว ผู้จะซื้อตกลงจะชำระเงินมัดจำตามสัญญาข้อ 3.1 พร้อมกับเงินค่างวดที่ได้ถึงกำหนดชำระแล้วตามข้อ 3.2 ส่วนที่เหลืออีก 35 งวด เป็นเงิน 665,000 บาทผู้จะซื้อสัญญาว่าจะชำระเงินค่าห้องชุดไม่ต่ำกว่างวดละ 19,000 บาทพร้อมเงินชดเชยค่าดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 14.5 ต่อปี อีกต่างหาก ให้แก่ผู้จะขายตามกำหนดการชำระเงิน3.4 ส่วนที่เหลือจำนวน 1,016,000 บาท ผู้จะซื้อตกลงชำระให้แก่ผู้จะขายในวันโอนกรรมสิทธิ์ห้องชุดเจ้าพนักงานของจำเลยได้คำนวณรายได้ของโจทก์จากการประกอบธุรกิจอาคารชุดตามสัญญาจะซื้อจะขายโดยถือว่าเงินที่ผู้จะซื้อชำระในวันทำสัญญาและเงินค่างวดที่ถึงกำหนดชำระตามสัญญาจะซื้อจะขายระหว่างโจทก์กับลูกค้าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530เป็นรายได้ของโจทก์ที่ต้องนำมารวมคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นด้วย เมื่อพิจารณาประกอบประมวลรัษฎากรมาตรา 65 วรรค 2 ซึ่งได้บัญญัติไว้ว่าการคำนวณรายได้และรายจ่ายของนิติบุคคลนั้นต้องใช้เกณฑ์สิทธิกล่าวคือ ต้องนำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใดแม้จะยังมิได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น เห็นว่า ตามสัญญาจะซื้อจะขายที่โจทก์ทำไว้กับผู้จะซื้อมีข้อตกลงให้ผู้จะซื้อจะต้องชำระราคาเป็นงวด ข้อตกลงดังกล่าวเป็นเรื่องของการกำหนดราคาค่าห้องชุดว่ามีราคาเท่าใดและจะชำระราคาห้องชุดกันอย่างไร ซึ่งเงินที่ผู้จะซื้อชำระให้แก่โจทก์ในฐานะผู้จะขายนั้นไม่ว่าจะเป็นเงินที่ชำระในวันทำสัญญาเป็นรายงวดหรือวันโอนกรรมสิทธิ์ก็ตามเงินจำนวนดังกล่าวก็เป็นส่วนหนึ่งของราคาห้องชุดตามที่ตกลงกันไว้แต่แรก หาใช่เป็นเงินมัดจำที่ผู้จะซื้อวางไว้ในการเข้าทำสัญญาดังที่โจทก์อุทธรณ์แต่อย่างใดไม่ เมื่อโจทก์ใช้ระบบบัญชีเกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องนำค่าห้องชุดที่ผู้จะซื้อชำระให้แก่โจทก์ในฐานะผู้จะขายนั้นไม่ว่าจะชำระในวันทำสัญญาหรือชำระเป็นรายงวดมารวมคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล เพราะเป็นรายได้ของโจทก์ที่เกิดขึ้นแล้วในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นตามบทบัญญัติดังกล่าว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้จึงชอบแล้วปัญหาวินิจฉัยต่อไปตามอุทธรณ์จำเลยว่า โจทก์ต้องนำรายรับในการจำหน่ายเครื่องเรือนที่จำหน่ายพร้อมอาคารชุดไปรวมคำนวณเสียภาษีการค้าหรือไม่ จำเลยอุทธรณ์ว่า การที่โจทก์ขายเครื่องเรือนที่ตกแต่งในห้องชุดไปพร้อมกับห้องชุดต้องถือว่าเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ด้วย โจทก์จำเลยนำสืบตรงกันว่าโจทก์ปลูกสร้างอาคารชุดไทปิงทาวน์เวอร์ส จำนวน 293 ห้องขณะเริ่มแรกจำหน่าย โจทก์จำหน่ายห้องชุดโดยไม่มีเครื่องเรือนแสดงว่าโจทก์ไม่มีเจตนาที่จะประกอบการค้าจำหน่ายห้องชุดพร้อมเครื่องเรือนมาแต่ต้นและเครื่องเรือนที่โจทก์นำมาติดตั้งนั้นเป็นการติดตั้งภายหลังและสามารถเคลื่อนย้ายหรือรื้อถอนได้และยังได้ความตามที่โจทก์นำสืบว่า หากผู้จะซื้อรายใดไม่ต้องการเครื่องเรือนชิ้นใด โจทก์จะแยกนำออกไปจากห้องชุดเช่นที่โจทก์ปฏิบัติต่อผู้จะซื้อตามสัญญาจะซื้อจะขายเอกสารหมาย จ.2แผ่นที่ 43 ซึ่งมีการระบุรายละเอียดไว้ เห็นได้ว่าโจทก์ไม่ได้บังคับผู้จะซื้อให้ต้องซื้อห้องชุดพร้อมกับเครื่องเรือนอีกทั้งในการทำสัญญาจะซื้อจะขาย โจทก์ได้แยกราคาห้องชุดและราคาของเครื่องเรือนออกจากกันชัดแจ้งตามสัญญาจะซื้อจะขายเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 15 ถึง 74 ดังนั้น เครื่องเรือนตามฟ้องที่ขายไปพร้อมห้องชุดจึงมีลักษณะซื้อมาขายไปและมีสภาพแยกออกจากกันกับห้องชุด จึงถือไม่ได้ว่าการจำหน่ายเครื่องเรือนในลักษณะเช่นนั้นเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ด้วย โจทก์จึงไม่ต้องนำรายรับในการจำหน่ายเครื่องเรือนที่จำหน่ายพร้อมกับห้องชุดไปรวมคำนวณเสียภาษีการค้า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้จึงไม่ชอบปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยต่อไปว่า โจทก์ต้องนำรายรับที่อ้างว่าเป็นสัญญาสิทธิเก็บกินมารวมคำนวณเสียภาษีการค้าหรือไม่ จำเลยอุทธรณ์ว่า ค่าตอบแทนที่โจทก์ได้รับจากลูกค้าชาวต่างประเทศเป็นรายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์ตามความหมายคำว่าขายในมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากร จึงต้องเสียภาษีการค้าประเภทการค้า 11 เห็นว่าประมวลรัษฎากร มาตรา 77 ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นได้นิยามคำว่า "ขาย" ไว้ว่า หมายความรวมถึงสัญญาจะขาย ขายฝาก แลกเปลี่ยน ให้เช่าซื้อ หรือจำหน่ายจ่ายโอนโดยมีประโยชน์ตอบแทนด้วย การที่โจทก์ให้ลูกค้าซึ่งเป็นชาวต่างประเทศได้ใช้สอยและใช้ประโยชน์ในห้องชุดตามสัญญาดังกล่าว เห็นได้ว่าเป็นเพียงการมอบการครอบครองให้ใช้สอยและจัดการห้องชุดแก่ชาวต่างประเทศในฐานะที่โจทก์เป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์เท่านั้นประกอบกับชาวต่างประเทศไม่สามารถรับโอนกรรมสิทธิ์ในอสังหาริมทรัพย์ได้เนื่องจากในขณะนั้นกฎหมายไม่อนุญาตให้ชาวต่างประเทศถือครองกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินดังกล่าวดังนั้น กรรมสิทธิ์ในห้องชุดจึงไม่อาจเปลี่ยนโอนไปยังลูกค้าชาวต่างประเทศได้เช่นเดียวกับสัญญาขาย จะขาย ขายฝากแลกเปลี่ยน หรือให้เช่าซื้อ ทั้งไม่อาจถือได้ว่าเป็นการจำหน่ายจ่ายโอนห้องชุดดังกล่าว เพราะกรรมสิทธิ์ในห้องชุดยังเป็นของโจทก์อยู่ สัญญาดังกล่าวจึงหาใช่เป็นการขายตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ไม่ แม้โจทก์จะได้ค่าตอบแทนจากการให้ใช้สอยก็ตามค่าตอบแทนที่โจทก์ได้รับดังกล่าวจึงมิใช่รายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์ที่จะต้องเสียภาษีการค้าประเภทการค้า 11การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้จึงไม่ชอบ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์-สุทธิ นิชโรจน์-เรืองฤทธิ์ ศรีวรรธนะ)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ