คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2662/2534หลักกฎหมาย: โจทก์ฟ้องเฉพาะที่เกี่ยวกับพิกัดอัตราภาษีศุลกากร และการประเมินราคาสินค้าที่โจทก์นำเข้าว่ามิได้เป็นไปตามที่เจ้าพนักงานของจำเลยอ้าง มิได้ฟ้องเกี่ยวกับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลและศาลภาษีอากรกลางก็มิได้วินิจฉัยในประเด็นนี้ ดังนั้น อุทธรณ์ของจำเลยที่ว่า ในส่วนที่เกี่ยวกับเงินค่าภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลโจทก์มิได้ดำเนินการให้เป็นไปตามขั้นตอนของมาตรา 30แห่งประมวลรัษฎากรต้องห้ามอุทธรณ์ต่อศาล จึงเป็นอุทธรณ์นอกฟ้องนอกประเด็น ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย ตามพระราชกฤษฎีกา พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 นั้น สินค้าในพิกัดประเภทที่ 4.26 มีลักษณะสำคัญอยู่ที่การยกหรือขนย้ายด้วยการยกของหนัก ๆ จากที่ที่ตั้งหรือวางอยู่ไปวาง ณ อีกที่หนึ่งซึ่งอยู่ใกล้ ๆ มิได้มีความประสงค์ในการบรรทุกแล้วแล่นหรือเคลื่อนที่ไป ส่วนในพิกัดประเภท 7.05 นั้น เป็นสินค้าที่มีลักษณะสำคัญอยู่ที่การเป็นยานยนต์ ซึ่งใช้งานด้วยการบรรทุกสิ่งของแล้วแล่นไปดังจะเห็นได้จากสินค้าที่ได้ยกตัวอย่างไว้ อันมี รถยกลากรถเสียรถดับเพลิง รถผสมคอนกรีต รถกวาดถนน รถสำหรับฉีดพ่น เป็นต้น สินค้าพิพาทเป็นรถปั้นจั่นขนาดใหญ่ มีความยาว 17.5 เมตรเฉพาะตัวรถกว้าง 2.5 เมตร มีเพลาล้อ เพลาล้อ 32 ล้อ ตัวรถมีขาช้าง และก้านเหล็กทั้งซ้ายและขวา รวม 6 ตัว ซึ่งก้านด้านหน้าและด้านท้ายรถมีความยาวตลอดแนวจากซ้ายไปขวายาว .0 เมตร(รวมทั้งตัวรถ) ส่วนตัวกลางยาวตลอดแนวจากซ้ายไปขวา 11.73 เมตร(รวมทั้งตัวรถ) บนตัวรถมีห้องเครื่องบังคับการทำงานของตัวปั้นจั่นซึ่งมีก้านเหล็กยาววัดได้ 41 เมตร ก้านเหล็กนี้ใช้ยกโดยมีลวดสลิงยกของที่มีน้ำหนักมากจากเรือบรรทุกสินค้า รถรวมทั้งเครื่องจักรและก้านเหล็กมีน้ำหนัก 100 ตันเศษ ซึ่งเกินกว่าที่พระราชบัญญัติ จราจรกำหนดไว้ การเคลื่อนตัวของรถจากที่หนึ่งไปอีกที่หนึ่งจะต้องยกขาช้างด้วยระบบไฮโดรลิก ส่วนก้านเหล็กขาช้าง ไม่สามารถที่จะพับเก็บได้ คงกางอยู่ตลอดเวลา สามารถยกน้ำหนักได้ถึง 350 ตัน และไม่สามารถเคลื่อนที่ไปตามท้องถนนเหมือนรถดับเพลิงที่มีกระเช้ารถยกลากรถเสีย หรือรถสำหรับยกของการไฟฟ้า สินค้าพิพาทนี้เมื่อติดตั้งเสร็จและยกของเสร็จแล้วจะเคลื่อนไปยกยังอีกที่หนึ่ง สถานที่จะไปยกต่อนี้ต้องอยู่ห่างไม่เกิน5 ถึง 10 เมตร ถ้าจะเคลื่อนไปไกลกว่านี้จะต้องถอดตัวปั้นจั่นทั้งหมดออกพร้อมกับเก็บขาช้าง แล้วเคลื่อนที่ฐานไป เมื่อถึงที่ใหม่แล้วต้องประกอบใหม่ทั้งหมด เช่นนี้ สินค้าพิพาทจึงเป็นสินค้าที่มีความประสงค์ใช้ยกของหนักมาก ทำงานอยู่กับที่ไม่มีลักษณะเป็นยานยนต์อันมีสาระสำคัญอยู่ที่การเคลื่อนจากที่หนึ่งไปยังอีกที่หนึ่งได้อย่างคล่องตัวดังสินค้าในพิกัดประเภทที่ 87.05 สินค้าพิพาทจึงจัดว่าเป็นรถใช้งานที่มีปั้นจั่นติดอยู่ด้วย อันจัดอยู่ในพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 84.26 ทั้งนี้แม้ว่าสินค้ารายพิพาทจะมี2 ส่วน ส่วนหนึ่งสำหรับบังคับการทำงานของปั้นจั่น อีกส่วนหนึ่งใช้ในการขับเคลื่อนตัวรถก็ตาม แต่ก็ถือไม่ได้ว่าเป็นสินค้าในพิกัดประเภทที่ 87.05 ราคาสินค้าที่โจทก์สำแดงไว้ตรงกับราคาที่โจทก์กับผู้ขายตกลงกัน และตรงกับจำนวนเงินที่ระบุไว้ในคำขอการควบคุมการแลกเปลี่ยนเงินตราของธนาคารแห่งประเทศไทย โดยเฉพาะจำนวนเงินในเอกสารที่โจทก์กับผู้ขายตกลงกันก็ตรงกับจำนวนเงินที่ปรากฏในใบอนุญาตให้โจทก์นำเข้าสินค้ารายพิพาทด้วย และราคาที่โจทก์ได้สำแดงไว้ในใบขนสินค้าดังกล่าวข้างต้นนั้น จำเลยก็มิได้นำสืบหักล้างว่าโจทก์และบริษัทผู้ขายได้สมคบกันทำขึ้นโดยกำหนดราคาสินค้าต่ำกว่าความเป็นจริงแต่อย่างใด ทั้ง ๆ ที่อยู่ในวิสัยที่จำเลยจะทำได้ ส่วนราคาตามที่เจ้าพนักงานจำเลยประเมิน นั้นเป็นการที่จำเลยนำเอาราคาสินค้าใหม่ยี่ห้อเดียวกับสินค้ารายพิพาทที่บริษัทช.นำเข้าเมื่อปี พ.ศ. 2525 มาเป็นเกณฑ์แล้วหักค่าเสื่อมราคาออก จึงเป็นการนำเอาสินค้าคนละรุ่นและการใช้งานแตกต่างกัน ทั้งเป็นราคาสินค้าใหม่มาเป็นเกณฑ์คำนวณย่อมไม่อาจจะถือเป็นราคาอันแท้จริงในท้องตลาดของสินค้ารายพิพาทได้โจทก์ฟ้องขอให้พิพากษาว่า สินค้าของโจทก์ที่นำเข้าจัดอยู่ในพิกัดประเภทที่ 84.26 ประเภทย่อยที่ 8426.19 มิใช่ประเภทที่ 87.05ประเภทย่อยที่ 8705.10 ราคาสินค้าที่โจทก์สำแดงไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าของโจทก์ เป็นราคาอันแท้จริงในท้องตลาดและให้จำเลยถือราคาดังกล่าวเป็นเกณฑ์ประเมินอากรให้จำเลยคืนหนังสือค้ำประกันของธนาคารกรุงเทพ จำกัด ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 4 มูลค่า 4,650,000 บาท ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 5 มูลค่า 6,800,000 บาท และตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข7 มูลค่า 11,310,000 บาท รวมมูลค่าทั้งสิ้น 22,760,000 บาทจำเลยให้การว่า สินค้าพิพาทเป็นสินค้าปั้นจั่นตามพิกัดประเภทที่ 87.05 ประเภทย่อยที่ 8705.10 ราคาสินค้าที่โจทก์สำแดงไม่ใช่ราคาอันแท้จริงในท้องตลาด เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินราคาสินค้าโจทก์ชอบแล้ว โจทก์มิได้ปฏิบัติตามหลักเกณฑ์และวิธีการตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 7 แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาว่า สินค้ารายพิพาทที่โจทก์สำแดงไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเลขที่ 011-50173และเลขที่ 031-50037 อยู่ในพิกัดประเภทที่ 84.26 ประเภทย่อยที่8426.19 และราคาสินค้าที่โจทก์ได้สำแดงไว้ในเอกสารดังกล่าว เป็นราคาอันแท้จริงในท้องตลาด กับให้จำเลยคืนหนังสือค้ำประกันของธนาคารกรุงเทพ จำกัด สาขาคลองเตย ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 4, 5และ 7จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า โจทก์ได้สั่งซื้อรถปั้นจั่นพร้อมอุปกรณ์ที่ใช้แล้วจากบริษัทเลเบอร์เวอร์ก อีฮินเจน จี. เอ็ม.บี.เอช.ประเทศสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมัน และได้นำเข้ามาในราชอาณาจักรรวม 2 ครั้ง ครั้งแรกเมื่อวันที่ 2 มกราคม 2531 และครั้งที่สองเมื่อวันที่ 3 มีนาคม 2531 โจทก์ได้ดำเนินการตามพิธีการศุลกากรโดยยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้า และโจทก์ได้สำแดงประเภทพิกัดสินค้าในเอกสารดังกล่าวเป็นพิกัดประเภทที่ 84.26ประเภทย่อยที่ 8426.19 อัตราอากรร้อยละ 30 ลดอัตราอากรตามประกาศกระทรวงการคลังที่ ศก.1/2531 เหลือร้อยละ 20 แต่จำเลยเห็นว่าสินค้าที่โจทก์นำเข้าดังกล่าวข้างต้นอยู่ในพิกัดประเภทที่87.05 ประเภทย่อยที่ 8705.10 อัตราอากรร้อยละ 40 ไม่ได้รับลดหย่อนอากร และไม่พอใจราคาได้สั่งให้โจทก์วางประกัน โจทก์ได้นำหนังสือค้ำประกันของธนาคารวางเป็นประกันและได้ชำระอากรขาเข้าภาษีการค้า ภาษีบำรุงเทศบาล ตามที่สำแดงไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าดังกล่าวกับได้โต้แย้งขอให้จำเลยทบทวนการจัดพิกัดอัตราศุลกากรและราคาสินค้า ต่อมาจำเลยได้มีหนังสือยืนยันว่าสินค้ารายพิพาทเป็นสินค้าที่อยู่ในพิกัดประเภทที่ 87.05ประเภทย่อยที่ 8705.10 โจทก์จึงนำคดีมาฟ้องโดยมิได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาล ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยอุทธรณ์ในประเด็นดังนี้ (1) เกี่ยวกับเงินค่าภาษีการค้าและเงินค่าภาษีบำรุงเทศบาล โจทก์มิได้ดำเนินการให้เป็นไปตามขั้นตอนของมาตรา 30 แห่งประมวลรัษฎากร จึงต้องห้ามอุทธรณ์ต่อศาล (2) สินค้าที่โจทก์นำเข้าต้องเสียอากรในพิกัดประเภทที่ 84.26ประเภทย่อยที่ 8426.1 ตามที่โจทก์อ้างหรือในพิกัดประเภทที่ 87.05ประเภทย่อย 8705.10 ตามที่จำเลยอ้าง และ (3) ราคาสินค้าที่โจทก์สำแดงไว้เป็นราคาอันแท้จริงในท้องตลาดหรือไม่สำหรับในประเด็นข้อแรกนั้น เห็นว่า โจทก์ฟ้องเฉพาะที่เกี่ยวกับพิกัดอัตราภาษีศุลกากร และการประเมินราคาสินค้าที่โจทก์นำเข้าว่ามิได้เป็นไปตามที่เจ้าพนักงานของจำเลยอ้าง มิได้ฟ้องเกี่ยวกับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลแต่อย่างใด ซึ่งศาลภาษีอากรกลางก็มิได้วินิจฉัยในประเด็นนี้ อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยจึงเป็นอุทธรณ์นอกฟ้องนอกประเด็น ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยส่วนในประเด็นที่สองนั้น ตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากรพ.ศ. 2530 กล่าวถึงพิกัดประเภทที่ 84.26 ว่าเป็นสินค้าประเภทเดอร์ริก ปั้นจั่นรวมถึงปั้นจั่นแบบเคเบิล รวมทั้งโครงยกของชนิดเคลื่อนที่ได้ เครื่องขนย้ายแบบสแตรดเดิล และรถใช้งาน (เวร์กทรัก)ที่มีปั้นจั่นติดอยู่ด้วย ปั้นจั่นแบบโอเวอร์เฮดทราเวลลิงแบบทรานสปอร์เตอร์ แบบแกนทรี แบบบริดจ์ โครงยกของชนิดเคลื่อนที่ได้และเครื่องขนย้ายแบบสแตรดเดิล ส่วนพิกัดประเภท 87.05 ระบุว่าเป็นสินค้าประเภทยานยนต์สำหรับใช้งานพิเศษ นอกจากยานยนต์ที่ออกแบบสำหรับขนส่งบุคคลหรือของเป็นหลัก (เช่น รถยกลากรถเสีย รถปั้นจั่นรถดับเพลิง รถผสมคอนกรีต รถกวาดถนน รถสำหรับฉีดพ่น โรงซ่อมเคลื่อนที่ หน่วยรังสีวิทยาเคลื่อนที่) และประเภทย่อยที่ 8705.10ระบุว่าเป็นรถปั้นจั่นเช่นนี้จะเห็นได้ว่าสินค้าในพิกัดประเภท 84.26นั้น มีลักษณะสำคัญอยู่ที่การยกหรือขนย้ายด้วยการยกของหนัก ๆ จากที่ที่ตั้งหรือวางอยู่ไปวาง ณ อีกที่หนึ่งซึ่งอยู่ใกล้ ๆ มิได้มีความประสงค์ในการบรรทุกแล้วแล่นหรือเคลื่อนที่ไป ส่วนในพิกัดประเภท 87.05 นั้น เป็นสินค้าที่มีลักษณะสำคัญอยู่ที่การเป็นยานยนต์ซึ่งใช้งานด้วยการบรรทุกสิ่งของแล้วแล่นไป ดังจะเห็นได้จากสินค้าที่ได้ยกตัวอย่างไว้ อันมี รถยกลากรถเสีย รถดับเพลิง รถผสมคอนกรีตรถกวาดถนน รถสำหรับฉีดพ่น เป็นอาทิสำหรับสินค้ารายพิพาทนี้เมื่อพิจารณารายงานการเดินเผชิญสืบของศาล และการทำงานของสินค้ารายพิพาทแล้ว ปรากฏว่าสินค้ารายพิพาทเป็นรถปั้นจั่นขนาดใหญ่มีความยาว 17.85 เมตร เฉพาะตัวรถกว้าง 2.95 เมตรมีเพลาล้อ 8 เพลา ล้อ 32 ล้อ ตัวรถมีขาช้าง และก้านเหล็กทั้งซ้ายและขวารวม 6 ตัว ซึ่งก้านด้านหน้าและด้านท้ายรถมีความยาวตลอดแนวจากซ้ายไปขวายาว 8.80 เมตร (รวมทั้งตัวรถ) ส่วนตัวกลางยาวตลอดแนวจากซ้ายไปขวา 11.73 เมตร (รวมทั้งตัวรถ) บนตัวรถมีห้องเครื่องบังคับการทำงานของตัวปั้นจั่นซึ่งมีก้านเหล็กยาววัดได้41 เมตร ก้านเหล็กนี้ใช้ยกโดยมีลวดสลิงยกของที่มีน้ำหนักมากจากเรือบรรทุกสินค้า รถรวมทั้งเครื่องจักรและก้านเหล็กมีน้ำหนัก 100ตันเศษ โดยคู่ความยอมรับกันว่ามีน้ำหนักเกินกว่าที่พระราชบัญญัติจราจรกำหนดไว้ การเคลื่อนตัวของรถจากที่หนึ่งไปอีกที่หนึ่งจะต้องยกขาช้าง ด้วยระบบไฮโดรลิก ส่วนก้านเหล็กขาช้าง ไม่สามารถที่จะพับเก็บได้คงกางอยู่ตลอดเวลา ช่างภาพได้ถ่ายภาพรถพิพาทในวันเดินเผชิญสืบรวม 20 ภาพ ซึ่งคู่ความดูแล้วรับว่าเป็นภาพถ่ายของรถพิพาท โจทก์จำเลยนำสืบรับกันว่าสินค้ารายพิพาทสามารถยกน้ำหนักได้ถึง 350 ตัน และไม่สามารถเคลื่อนที่ไปตามท้องถนนเหมือนรถดับเพลิงที่มีกระเช้า รถยกลากรถเสีย หรือรถสำหรับยกของการไฟฟ้าและได้ความจากคำเบิกความของนายไชยา ทองเจริญ พยานโจทก์ โดยจำเลยไม่นำสืบเป็นอย่างอื่นว่า สินค้ารายพิพาทเมื่อติดตั้งเสร็จและยกของเสร็จแล้วจะเคลื่อนไปยกยังอีกที่หนึ่ง สถานที่จะไปยกต่อนี้ต้องอยู่ห่างไม่เกิน 5 ถึง 10 เมตร ถ้าจะเคลื่อนไปไกลกว่านี้จะต้องถอดตัวปั้นจั่นทั้งหมดออกพร้อมกับเก็บขาช้าง แล้วเคลื่อนที่ฐานไป เมื่อถึงที่ใหม่แล้วต้องประกอบใหม่ทั้งหมด เช่นนี้ จึงเป็นสินค้าที่มีความประสงค์ใช้ยกของหนักมาก ทำงานอยู่กับที่ ไม่มีลักษณะเป็นยานยนต์อันมีสาระสำคัญอยู่ที่การเคลื่อนจากที่หนึ่งไปยังอีกที่หนึ่งได้อย่างคล่องตัวดังสินค้าในพิกัดประเภทที่ 87.05 แต่อย่างใด สินค้ารายพิพาทจัดว่าเป็นรถใช้งานที่มีปั้นจั่นติดอยู่ด้วย อันจัดอยู่ในพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 84.26 ตามที่โจทก์อ้าง แม้สินค้ารายพิพาทจะมี 2 ส่วน ส่วนหนึ่งสำหรับบังคับการทำงานของปั้นจั่น อีกส่วนหนึ่งใช้ในการขับเคลื่อนตัวรถก็มิใช่ลักษณะของสินค้าในพิกัดประเภทที่ 87.05 ส่วนที่จำเลยนำสืบว่าได้มีหนังสือสอบถามไปยังคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากร ณ กรุงบรัสเซลส์ ประเทศเบลเยี่ยมได้รับตอบมาว่า สินค้ารายพิพาทอยู่ในพิกัดประเภทที่ 87.05 นั้นเห็นว่าเป็นเพียงการส่งภาพถ่ายและเอกสารไปให้พิจารณาทั้งตามภาพถ่ายของสินค้าที่จำเลยส่งไปให้คณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรไม่เหมือนกับสินค้ารายพิพาท กล่าวคือ ไม่มีแกนเหล็กรับขาช้างอย่างสินค้ารายพิพาท ซึ่งทำให้เห็นว่าสินค้าตามภาพถ่ายที่จำเลยส่งไปนั้นเคลื่อนที่ได้คล่องตัวอันเป็นลักษณะของยานยนต์มากกว่าทั้งการพิจารณาจากภาพถ่ายย่อมไม่ละเอียดและแม่นยำ คำตอบของคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรดังกล่าวจึงไม่มีน้ำหนักน่าเชื่อถือเท่าพยานหลักฐานโจทก์สำหรับในประเด็นสุดท้ายที่ว่าราคาอันแท้จริงในท้องตลาดของสินค้ารายพิพาทเป็นดังที่โจทก์สำแดงไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้า เลขที่ 011-50173 และ 031-50037 หรือเป็นตามที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมิน เห็นว่า ราคาสินค้าที่โจทก์สำแดงไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าตรงกับราคาที่โจทก์กับผู้ขายตกลงกัน และตรงกับจำนวนเงินที่ระบุไว้ในคำขอการควบคุมการแลกเปลี่ยนเงินตราของธนาคารแห่งประเทศไทย โดยเฉพาะจำนวนเงินในเอกสารที่โจทก์กับผู้ขายตกลงกันก็ตรงกับจำนวนเงินที่ปรากฏในใบอนุญาตให้โจทก์นำเข้าสินค้ารายพิพาทด้วย ราคาที่โจทก์ได้สำแดงไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าทั้งสองครั้งดังกล่าวข้างต้นนั้น จำเลยมิได้นำสืบหักล้างว่าโจทก์และบริษัทผู้ขายได้สมคบกันทำขึ้นโดยกำหนดราคาสินค้าต่ำกว่าความเป็นจริงแต่อย่างใด ทั้ง ๆ ที่อยู่ในวิสัยที่จำเลยจะทำได้ ส่วนราคาตามที่เจ้าพนักงานจำเลยประเมินนั้น เป็นการที่จำเลยนำเอาราคาสินค้าใหม่ยี่ห้อเดียวกับสินค้ารายพิพาทที่บริษัทซิโน-ไทยอินดรัสเทรียลจำกัด นำเข้าเมื่อปี พ.ศ. 2525 มาเป็นเกณฑ์แล้วหักค่าเสื่อมราคาออกจึงเป็นการนำเอาสินค้าคนละรุ่นและการใช้งานแตกต่างกัน ทั้งเป็นราคาสินค้าใหม่มาเป็นเกณฑ์คำนวณย่อมไม่อาจจะถือเป็นราคาอันแท้จริงในท้องตลาดของสินค้ารายพิพาทได้พยานหลักฐานโจทก์จึงมีน้ำหนักยิ่งกว่าพยานหลักฐานจำเลย ฟังได้ว่าราคาอันแท้จริงในท้องตลาดสำหรับสินค้ารายพิพาทเป็นดังที่โจทก์ได้สำแดงไว้ หาใช่ตามที่จำเลยกล่าวอ้างไม่ แต่ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยคืนหนังสือค้ำประกันของธนาคารกรุงเทพ จำกัด สาขาคลองเตยตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 4, 5, และ 7 ให้โจทก์ นั้น ศาลฎีกาเห็นว่า หนังสือค้ำประกันทั้ง 3 ฉบับดังกล่าวเป็นการค้ำประกันหนี้ค่าอากรขาเข้า รวมทั้งภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลด้วย แต่คดีนี้โจทก์มิได้ฟ้องเพิกถอนการประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลดังนั้น แม้ศาลภาษีอากรกลางจะพิพากษาให้โจทก์ชนะคดีเกี่ยวกับอากรขาเข้า ก็ไม่ชอบที่คืนหนังสือค้ำประกันทั้ง 3 ฉบับ ดังกล่าวให้แก่โจทก์พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกคำขอของโจทก์ที่ขอให้คืนหนังสือค้ำประกันของธนาคารกรุงเทพ จำกัด สาขาคลองเตย ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 4, 5, และ 7 นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2662/2534บริษัท เท รลเลอร์ทรานสปอร์ต (1974) จำกัดโจทก์กรมศุลกากรจำเลย ป.วิ.พ. ม. 142, ม. 246, ม. 247, ม. 249 ป.รัษฎากร ม. 30 พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 ม. 2 วรรคสิบ สอง พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 17, ม. 29 พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 ประเภทพิกัดที่ 4.26, ประเภทพิกัดที่ 7.05, ประเภทย่อยที่ 842.19, ประเภทย่อยที่ 8705.10โจทก์ฟ้องเฉพาะที่เกี่ยวกับพิกัดอัตราภาษีศุลกากร และการประเมินราคาสินค้าที่โจทก์นำเข้าว่ามิได้เป็นไปตามที่เจ้าพนักงานของจำเลยอ้าง มิได้ฟ้องเกี่ยวกับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลและศาลภาษีอากรกลางก็มิได้วินิจฉัยในประเด็นนี้ ดังนั้น อุทธรณ์ของจำเลยที่ว่า ในส่วนที่เกี่ยวกับเงินค่าภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลโจทก์มิได้ดำเนินการให้เป็นไปตามขั้นตอนของมาตรา 30แห่งประมวลรัษฎากรต้องห้ามอุทธรณ์ต่อศาล จึงเป็นอุทธรณ์นอกฟ้องนอกประเด็น ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย ตามพระราชกฤษฎีกา พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 นั้น สินค้าในพิกัดประเภทที่ 4.26 มีลักษณะสำคัญอยู่ที่การยกหรือขนย้ายด้วยการยกของหนัก ๆ จากที่ที่ตั้งหรือวางอยู่ไปวาง ณ อีกที่หนึ่งซึ่งอยู่ใกล้ ๆ มิได้มีความประสงค์ในการบรรทุกแล้วแล่นหรือเคลื่อนที่ไป ส่วนในพิกัดประเภท 7.05 นั้น เป็นสินค้าที่มีลักษณะสำคัญอยู่ที่การเป็นยานยนต์ ซึ่งใช้งานด้วยการบรรทุกสิ่งของแล้วแล่นไปดังจะเห็นได้จากสินค้าที่ได้ยกตัวอย่างไว้ อันมี รถยกลากรถเสียรถดับเพลิง รถผสมคอนกรีต รถกวาดถนน รถสำหรับฉีดพ่น เป็นต้น สินค้าพิพาทเป็นรถปั้นจั่นขนาดใหญ่ มีความยาว 17.5 เมตรเฉพาะตัวรถกว้าง 2.5 เมตร มีเพลาล้อ เพลาล้อ 32 ล้อ ตัวรถมีขาช้าง และก้านเหล็กทั้งซ้ายและขวา รวม 6 ตัว ซึ่งก้านด้านหน้าและด้านท้ายรถมีความยาวตลอดแนวจากซ้ายไปขวายาว .0 เมตร(รวมทั้งตัวรถ) ส่วนตัวกลางยาวตลอดแนวจากซ้ายไปขวา 11.73 เมตร(รวมทั้งตัวรถ) บนตัวรถมีห้องเครื่องบังคับการทำงานของตัวปั้นจั่นซึ่งมีก้านเหล็กยาววัดได้ 41 เมตร ก้านเหล็กนี้ใช้ยกโดยมีลวดสลิงยกของที่มีน้ำหนักมากจากเรือบรรทุกสินค้า รถรวมทั้งเครื่องจักรและก้านเหล็กมีน้ำหนัก 100 ตันเศษ ซึ่งเกินกว่าที่พระราชบัญญัติ จราจรกำหนดไว้ การเคลื่อนตัวของรถจากที่หนึ่งไปอีกที่หนึ่งจะต้องยกขาช้างด้วยระบบไฮโดรลิก ส่วนก้านเหล็กขาช้าง ไม่สามารถที่จะพับเก็บได้ คงกางอยู่ตลอดเวลา สามารถยกน้ำหนักได้ถึง 350 ตัน และไม่สามารถเคลื่อนที่ไปตามท้องถนนเหมือนรถดับเพลิงที่มีกระเช้ารถยกลากรถเสีย หรือรถสำหรับยกของการไฟฟ้า สินค้าพิพาทนี้เมื่อติดตั้งเสร็จและยกของเสร็จแล้วจะเคลื่อนไปยกยังอีกที่หนึ่ง สถานที่จะไปยกต่อนี้ต้องอยู่ห่างไม่เกิน5 ถึง 10 เมตร ถ้าจะเคลื่อนไปไกลกว่านี้จะต้องถอดตัวปั้นจั่นทั้งหมดออกพร้อมกับเก็บขาช้าง แล้วเคลื่อนที่ฐานไป เมื่อถึงที่ใหม่แล้วต้องประกอบใหม่ทั้งหมด เช่นนี้ สินค้าพิพาทจึงเป็นสินค้าที่มีความประสงค์ใช้ยกของหนักมาก ทำงานอยู่กับที่ไม่มีลักษณะเป็นยานยนต์อันมีสาระสำคัญอยู่ที่การเคลื่อนจากที่หนึ่งไปยังอีกที่หนึ่งได้อย่างคล่องตัวดังสินค้าในพิกัดประเภทที่ 87.05 สินค้าพิพาทจึงจัดว่าเป็นรถใช้งานที่มีปั้นจั่นติดอยู่ด้วย อันจัดอยู่ในพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 84.26 ทั้งนี้แม้ว่าสินค้ารายพิพาทจะมี2 ส่วน ส่วนหนึ่งสำหรับบังคับการทำงานของปั้นจั่น อีกส่วนหนึ่งใช้ในการขับเคลื่อนตัวรถก็ตาม แต่ก็ถือไม่ได้ว่าเป็นสินค้าในพิกัดประเภทที่ 87.05 ราคาสินค้าที่โจทก์สำแดงไว้ตรงกับราคาที่โจทก์กับผู้ขายตกลงกัน และตรงกับจำนวนเงินที่ระบุไว้ในคำขอการควบคุมการแลกเปลี่ยนเงินตราของธนาคารแห่งประเทศไทย โดยเฉพาะจำนวนเงินในเอกสารที่โจทก์กับผู้ขายตกลงกันก็ตรงกับจำนวนเงินที่ปรากฏในใบอนุญาตให้โจทก์นำเข้าสินค้ารายพิพาทด้วย และราคาที่โจทก์ได้สำแดงไว้ในใบขนสินค้าดังกล่าวข้างต้นนั้น จำเลยก็มิได้นำสืบหักล้างว่าโจทก์และบริษัทผู้ขายได้สมคบกันทำขึ้นโดยกำหนดราคาสินค้าต่ำกว่าความเป็นจริงแต่อย่างใด ทั้ง ๆ ที่อยู่ในวิสัยที่จำเลยจะทำได้ ส่วนราคาตามที่เจ้าพนักงานจำเลยประเมิน นั้นเป็นการที่จำเลยนำเอาราคาสินค้าใหม่ยี่ห้อเดียวกับสินค้ารายพิพาทที่บริษัทช.นำเข้าเมื่อปี พ.ศ. 2525 มาเป็นเกณฑ์แล้วหักค่าเสื่อมราคาออก จึงเป็นการนำเอาสินค้าคนละรุ่นและการใช้งานแตกต่างกัน ทั้งเป็นราคาสินค้าใหม่มาเป็นเกณฑ์คำนวณย่อมไม่อาจจะถือเป็นราคาอันแท้จริงในท้องตลาดของสินค้ารายพิพาทได้โจทก์ฟ้องขอให้พิพากษาว่า สินค้าของโจทก์ที่นำเข้าจัดอยู่ในพิกัดประเภทที่ 84.26 ประเภทย่อยที่ 8426.19 มิใช่ประเภทที่ 87.05ประเภทย่อยที่ 8705.10 ราคาสินค้าที่โจทก์สำแดงไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าของโจทก์ เป็นราคาอันแท้จริงในท้องตลาดและให้จำเลยถือราคาดังกล่าวเป็นเกณฑ์ประเมินอากรให้จำเลยคืนหนังสือค้ำประกันของธนาคารกรุงเทพ จำกัด ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 4 มูลค่า 4,650,000 บาท ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 5 มูลค่า 6,800,000 บาท และตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข7 มูลค่า 11,310,000 บาท รวมมูลค่าทั้งสิ้น 22,760,000 บาทจำเลยให้การว่า สินค้าพิพาทเป็นสินค้าปั้นจั่นตามพิกัดประเภทที่ 87.05 ประเภทย่อยที่ 8705.10 ราคาสินค้าที่โจทก์สำแดงไม่ใช่ราคาอันแท้จริงในท้องตลาด เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินราคาสินค้าโจทก์ชอบแล้ว โจทก์มิได้ปฏิบัติตามหลักเกณฑ์และวิธีการตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 7 แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาว่า สินค้ารายพิพาทที่โจทก์สำแดงไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเลขที่ 011-50173และเลขที่ 031-50037 อยู่ในพิกัดประเภทที่ 84.26 ประเภทย่อยที่8426.19 และราคาสินค้าที่โจทก์ได้สำแดงไว้ในเอกสารดังกล่าว เป็นราคาอันแท้จริงในท้องตลาด กับให้จำเลยคืนหนังสือค้ำประกันของธนาคารกรุงเทพ จำกัด สาขาคลองเตย ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 4, 5และ 7จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า โจทก์ได้สั่งซื้อรถปั้นจั่นพร้อมอุปกรณ์ที่ใช้แล้วจากบริษัทเลเบอร์เวอร์ก อีฮินเจน จี. เอ็ม.บี.เอช.ประเทศสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมัน และได้นำเข้ามาในราชอาณาจักรรวม 2 ครั้ง ครั้งแรกเมื่อวันที่ 2 มกราคม 2531 และครั้งที่สองเมื่อวันที่ 3 มีนาคม 2531 โจทก์ได้ดำเนินการตามพิธีการศุลกากรโดยยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้า และโจทก์ได้สำแดงประเภทพิกัดสินค้าในเอกสารดังกล่าวเป็นพิกัดประเภทที่ 84.26ประเภทย่อยที่ 8426.19 อัตราอากรร้อยละ 30 ลดอัตราอากรตามประกาศกระทรวงการคลังที่ ศก.1/2531 เหลือร้อยละ 20 แต่จำเลยเห็นว่าสินค้าที่โจทก์นำเข้าดังกล่าวข้างต้นอยู่ในพิกัดประเภทที่87.05 ประเภทย่อยที่ 8705.10 อัตราอากรร้อยละ 40 ไม่ได้รับลดหย่อนอากร และไม่พอใจราคาได้สั่งให้โจทก์วางประกัน โจทก์ได้นำหนังสือค้ำประกันของธนาคารวางเป็นประกันและได้ชำระอากรขาเข้าภาษีการค้า ภาษีบำรุงเทศบาล ตามที่สำแดงไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าดังกล่าวกับได้โต้แย้งขอให้จำเลยทบทวนการจัดพิกัดอัตราศุลกากรและราคาสินค้า ต่อมาจำเลยได้มีหนังสือยืนยันว่าสินค้ารายพิพาทเป็นสินค้าที่อยู่ในพิกัดประเภทที่ 87.05ประเภทย่อยที่ 8705.10 โจทก์จึงนำคดีมาฟ้องโดยมิได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาล ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยอุทธรณ์ในประเด็นดังนี้ (1) เกี่ยวกับเงินค่าภาษีการค้าและเงินค่าภาษีบำรุงเทศบาล โจทก์มิได้ดำเนินการให้เป็นไปตามขั้นตอนของมาตรา 30 แห่งประมวลรัษฎากร จึงต้องห้ามอุทธรณ์ต่อศาล (2) สินค้าที่โจทก์นำเข้าต้องเสียอากรในพิกัดประเภทที่ 84.26ประเภทย่อยที่ 8426.1 ตามที่โจทก์อ้างหรือในพิกัดประเภทที่ 87.05ประเภทย่อย 8705.10 ตามที่จำเลยอ้าง และ (3) ราคาสินค้าที่โจทก์สำแดงไว้เป็นราคาอันแท้จริงในท้องตลาดหรือไม่สำหรับในประเด็นข้อแรกนั้น เห็นว่า โจทก์ฟ้องเฉพาะที่เกี่ยวกับพิกัดอัตราภาษีศุลกากร และการประเมินราคาสินค้าที่โจทก์นำเข้าว่ามิได้เป็นไปตามที่เจ้าพนักงานของจำเลยอ้าง มิได้ฟ้องเกี่ยวกับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลแต่อย่างใด ซึ่งศาลภาษีอากรกลางก็มิได้วินิจฉัยในประเด็นนี้ อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยจึงเป็นอุทธรณ์นอกฟ้องนอกประเด็น ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยส่วนในประเด็นที่สองนั้น ตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากรพ.ศ. 2530 กล่าวถึงพิกัดประเภทที่ 84.26 ว่าเป็นสินค้าประเภทเดอร์ริก ปั้นจั่นรวมถึงปั้นจั่นแบบเคเบิล รวมทั้งโครงยกของชนิดเคลื่อนที่ได้ เครื่องขนย้ายแบบสแตรดเดิล และรถใช้งาน (เวร์กทรัก)ที่มีปั้นจั่นติดอยู่ด้วย ปั้นจั่นแบบโอเวอร์เฮดทราเวลลิงแบบทรานสปอร์เตอร์ แบบแกนทรี แบบบริดจ์ โครงยกของชนิดเคลื่อนที่ได้และเครื่องขนย้ายแบบสแตรดเดิล ส่วนพิกัดประเภท 87.05 ระบุว่าเป็นสินค้าประเภทยานยนต์สำหรับใช้งานพิเศษ นอกจากยานยนต์ที่ออกแบบสำหรับขนส่งบุคคลหรือของเป็นหลัก (เช่น รถยกลากรถเสีย รถปั้นจั่นรถดับเพลิง รถผสมคอนกรีต รถกวาดถนน รถสำหรับฉีดพ่น โรงซ่อมเคลื่อนที่ หน่วยรังสีวิทยาเคลื่อนที่) และประเภทย่อยที่ 8705.10ระบุว่าเป็นรถปั้นจั่นเช่นนี้จะเห็นได้ว่าสินค้าในพิกัดประเภท 84.26นั้น มีลักษณะสำคัญอยู่ที่การยกหรือขนย้ายด้วยการยกของหนัก ๆ จากที่ที่ตั้งหรือวางอยู่ไปวาง ณ อีกที่หนึ่งซึ่งอยู่ใกล้ ๆ มิได้มีความประสงค์ในการบรรทุกแล้วแล่นหรือเคลื่อนที่ไป ส่วนในพิกัดประเภท 87.05 นั้น เป็นสินค้าที่มีลักษณะสำคัญอยู่ที่การเป็นยานยนต์ซึ่งใช้งานด้วยการบรรทุกสิ่งของแล้วแล่นไป ดังจะเห็นได้จากสินค้าที่ได้ยกตัวอย่างไว้ อันมี รถยกลากรถเสีย รถดับเพลิง รถผสมคอนกรีตรถกวาดถนน รถสำหรับฉีดพ่น เป็นอาทิสำหรับสินค้ารายพิพาทนี้เมื่อพิจารณารายงานการเดินเผชิญสืบของศาล และการทำงานของสินค้ารายพิพาทแล้ว ปรากฏว่าสินค้ารายพิพาทเป็นรถปั้นจั่นขนาดใหญ่มีความยาว 17.85 เมตร เฉพาะตัวรถกว้าง 2.95 เมตรมีเพลาล้อ 8 เพลา ล้อ 32 ล้อ ตัวรถมีขาช้าง และก้านเหล็กทั้งซ้ายและขวารวม 6 ตัว ซึ่งก้านด้านหน้าและด้านท้ายรถมีความยาวตลอดแนวจากซ้ายไปขวายาว 8.80 เมตร (รวมทั้งตัวรถ) ส่วนตัวกลางยาวตลอดแนวจากซ้ายไปขวา 11.73 เมตร (รวมทั้งตัวรถ) บนตัวรถมีห้องเครื่องบังคับการทำงานของตัวปั้นจั่นซึ่งมีก้านเหล็กยาววัดได้41 เมตร ก้านเหล็กนี้ใช้ยกโดยมีลวดสลิงยกของที่มีน้ำหนักมากจากเรือบรรทุกสินค้า รถรวมทั้งเครื่องจักรและก้านเหล็กมีน้ำหนัก 100ตันเศษ โดยคู่ความยอมรับกันว่ามีน้ำหนักเกินกว่าที่พระราชบัญญัติจราจรกำหนดไว้ การเคลื่อนตัวของรถจากที่หนึ่งไปอีกที่หนึ่งจะต้องยกขาช้าง ด้วยระบบไฮโดรลิก ส่วนก้านเหล็กขาช้าง ไม่สามารถที่จะพับเก็บได้คงกางอยู่ตลอดเวลา ช่างภาพได้ถ่ายภาพรถพิพาทในวันเดินเผชิญสืบรวม 20 ภาพ ซึ่งคู่ความดูแล้วรับว่าเป็นภาพถ่ายของรถพิพาท โจทก์จำเลยนำสืบรับกันว่าสินค้ารายพิพาทสามารถยกน้ำหนักได้ถึง 350 ตัน และไม่สามารถเคลื่อนที่ไปตามท้องถนนเหมือนรถดับเพลิงที่มีกระเช้า รถยกลากรถเสีย หรือรถสำหรับยกของการไฟฟ้าและได้ความจากคำเบิกความของนายไชยา ทองเจริญ พยานโจทก์ โดยจำเลยไม่นำสืบเป็นอย่างอื่นว่า สินค้ารายพิพาทเมื่อติดตั้งเสร็จและยกของเสร็จแล้วจะเคลื่อนไปยกยังอีกที่หนึ่ง สถานที่จะไปยกต่อนี้ต้องอยู่ห่างไม่เกิน 5 ถึง 10 เมตร ถ้าจะเคลื่อนไปไกลกว่านี้จะต้องถอดตัวปั้นจั่นทั้งหมดออกพร้อมกับเก็บขาช้าง แล้วเคลื่อนที่ฐานไป เมื่อถึงที่ใหม่แล้วต้องประกอบใหม่ทั้งหมด เช่นนี้ จึงเป็นสินค้าที่มีความประสงค์ใช้ยกของหนักมาก ทำงานอยู่กับที่ ไม่มีลักษณะเป็นยานยนต์อันมีสาระสำคัญอยู่ที่การเคลื่อนจากที่หนึ่งไปยังอีกที่หนึ่งได้อย่างคล่องตัวดังสินค้าในพิกัดประเภทที่ 87.05 แต่อย่างใด สินค้ารายพิพาทจัดว่าเป็นรถใช้งานที่มีปั้นจั่นติดอยู่ด้วย อันจัดอยู่ในพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 84.26 ตามที่โจทก์อ้าง แม้สินค้ารายพิพาทจะมี 2 ส่วน ส่วนหนึ่งสำหรับบังคับการทำงานของปั้นจั่น อีกส่วนหนึ่งใช้ในการขับเคลื่อนตัวรถก็มิใช่ลักษณะของสินค้าในพิกัดประเภทที่ 87.05 ส่วนที่จำเลยนำสืบว่าได้มีหนังสือสอบถามไปยังคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากร ณ กรุงบรัสเซลส์ ประเทศเบลเยี่ยมได้รับตอบมาว่า สินค้ารายพิพาทอยู่ในพิกัดประเภทที่ 87.05 นั้นเห็นว่าเป็นเพียงการส่งภาพถ่ายและเอกสารไปให้พิจารณาทั้งตามภาพถ่ายของสินค้าที่จำเลยส่งไปให้คณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรไม่เหมือนกับสินค้ารายพิพาท กล่าวคือ ไม่มีแกนเหล็กรับขาช้างอย่างสินค้ารายพิพาท ซึ่งทำให้เห็นว่าสินค้าตามภาพถ่ายที่จำเลยส่งไปนั้นเคลื่อนที่ได้คล่องตัวอันเป็นลักษณะของยานยนต์มากกว่าทั้งการพิจารณาจากภาพถ่ายย่อมไม่ละเอียดและแม่นยำ คำตอบของคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรดังกล่าวจึงไม่มีน้ำหนักน่าเชื่อถือเท่าพยานหลักฐานโจทก์สำหรับในประเด็นสุดท้ายที่ว่าราคาอันแท้จริงในท้องตลาดของสินค้ารายพิพาทเป็นดังที่โจทก์สำแดงไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้า เลขที่ 011-50173 และ 031-50037 หรือเป็นตามที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมิน เห็นว่า ราคาสินค้าที่โจทก์สำแดงไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าตรงกับราคาที่โจทก์กับผู้ขายตกลงกัน และตรงกับจำนวนเงินที่ระบุไว้ในคำขอการควบคุมการแลกเปลี่ยนเงินตราของธนาคารแห่งประเทศไทย โดยเฉพาะจำนวนเงินในเอกสารที่โจทก์กับผู้ขายตกลงกันก็ตรงกับจำนวนเงินที่ปรากฏในใบอนุญาตให้โจทก์นำเข้าสินค้ารายพิพาทด้วย ราคาที่โจทก์ได้สำแดงไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าทั้งสองครั้งดังกล่าวข้างต้นนั้น จำเลยมิได้นำสืบหักล้างว่าโจทก์และบริษัทผู้ขายได้สมคบกันทำขึ้นโดยกำหนดราคาสินค้าต่ำกว่าความเป็นจริงแต่อย่างใด ทั้ง ๆ ที่อยู่ในวิสัยที่จำเลยจะทำได้ ส่วนราคาตามที่เจ้าพนักงานจำเลยประเมินนั้น เป็นการที่จำเลยนำเอาราคาสินค้าใหม่ยี่ห้อเดียวกับสินค้ารายพิพาทที่บริษัทซิโน-ไทยอินดรัสเทรียลจำกัด นำเข้าเมื่อปี พ.ศ. 2525 มาเป็นเกณฑ์แล้วหักค่าเสื่อมราคาออกจึงเป็นการนำเอาสินค้าคนละรุ่นและการใช้งานแตกต่างกัน ทั้งเป็นราคาสินค้าใหม่มาเป็นเกณฑ์คำนวณย่อมไม่อาจจะถือเป็นราคาอันแท้จริงในท้องตลาดของสินค้ารายพิพาทได้พยานหลักฐานโจทก์จึงมีน้ำหนักยิ่งกว่าพยานหลักฐานจำเลย ฟังได้ว่าราคาอันแท้จริงในท้องตลาดสำหรับสินค้ารายพิพาทเป็นดังที่โจทก์ได้สำแดงไว้ หาใช่ตามที่จำเลยกล่าวอ้างไม่ แต่ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยคืนหนังสือค้ำประกันของธนาคารกรุงเทพ จำกัด สาขาคลองเตยตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 4, 5, และ 7 ให้โจทก์ นั้น ศาลฎีกาเห็นว่า หนังสือค้ำประกันทั้ง 3 ฉบับดังกล่าวเป็นการค้ำประกันหนี้ค่าอากรขาเข้า รวมทั้งภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลด้วย แต่คดีนี้โจทก์มิได้ฟ้องเพิกถอนการประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลดังนั้น แม้ศาลภาษีอากรกลางจะพิพากษาให้โจทก์ชนะคดีเกี่ยวกับอากรขาเข้า ก็ไม่ชอบที่คืนหนังสือค้ำประกันทั้ง 3 ฉบับ ดังกล่าวให้แก่โจทก์พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกคำขอของโจทก์ที่ขอให้คืนหนังสือค้ำประกันของธนาคารกรุงเทพ จำกัด สาขาคลองเตย ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 4, 5, และ 7 นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง(นิเวศน์ คำผอง-ก้าน อันนานนท์-ตัน เวทไว)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้พิพากษาว่า สินค้าของโจทก์ที่นำเข้าจัดอยู่ในพิกัดประเภทที่ 84.26 ประเภทย่อยที่ 8426.19 มิใช่ประเภทที่ 87.05ประเภทย่อยที่ 8705.10 ราคาสินค้าที่โจทก์สำแดงไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าของโจทก์ เป็นราคาอันแท้จริงในท้องตลาดและให้จำเลยถือราคาดังกล่าวเป็นเกณฑ์ประเมินอากรให้จำเลยคืนหนังสือค้ำประกันของธนาคารกรุงเทพ จำกัด ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 4 มูลค่า 4,650,000 บาท ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 5 มูลค่า 6,800,000 บาท และตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข7 มูลค่า 11,310,000 บาท รวมมูลค่าทั้งสิ้น 22,760,000 บาทจำเลยให้การว่า สินค้าพิพาทเป็นสินค้าปั้นจั่นตามพิกัดประเภทที่ 87.05 ประเภทย่อยที่ 8705.10 ราคาสินค้าที่โจทก์สำแดงไม่ใช่ราคาอันแท้จริงในท้องตลาด เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินราคาสินค้าโจทก์ชอบแล้ว โจทก์มิได้ปฏิบัติตามหลักเกณฑ์และวิธีการตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 7 แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาว่า สินค้ารายพิพาทที่โจทก์สำแดงไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเลขที่ 011-50173และเลขที่ 031-50037 อยู่ในพิกัดประเภทที่ 84.26 ประเภทย่อยที่8426.19 และราคาสินค้าที่โจทก์ได้สำแดงไว้ในเอกสารดังกล่าว เป็นราคาอันแท้จริงในท้องตลาด กับให้จำเลยคืนหนังสือค้ำประกันของธนาคารกรุงเทพ จำกัด สาขาคลองเตย ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 4, 5และ 7จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า โจทก์ได้สั่งซื้อรถปั้นจั่นพร้อมอุปกรณ์ที่ใช้แล้วจากบริษัทเลเบอร์เวอร์ก อีฮินเจน จี. เอ็ม.บี.เอช.ประเทศสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมัน และได้นำเข้ามาในราชอาณาจักรรวม 2 ครั้ง ครั้งแรกเมื่อวันที่ 2 มกราคม 2531 และครั้งที่สองเมื่อวันที่ 3 มีนาคม 2531 โจทก์ได้ดำเนินการตามพิธีการศุลกากรโดยยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้า และโจทก์ได้สำแดงประเภทพิกัดสินค้าในเอกสารดังกล่าวเป็นพิกัดประเภทที่ 84.26ประเภทย่อยที่ 8426.19 อัตราอากรร้อยละ 30 ลดอัตราอากรตามประกาศกระทรวงการคลังที่ ศก.1/2531 เหลือร้อยละ 20 แต่จำเลยเห็นว่าสินค้าที่โจทก์นำเข้าดังกล่าวข้างต้นอยู่ในพิกัดประเภทที่87.05 ประเภทย่อยที่ 8705.10 อัตราอากรร้อยละ 40 ไม่ได้รับลดหย่อนอากร และไม่พอใจราคาได้สั่งให้โจทก์วางประกัน โจทก์ได้นำหนังสือค้ำประกันของธนาคารวางเป็นประกันและได้ชำระอากรขาเข้าภาษีการค้า ภาษีบำรุงเทศบาล ตามที่สำแดงไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าดังกล่าวกับได้โต้แย้งขอให้จำเลยทบทวนการจัดพิกัดอัตราศุลกากรและราคาสินค้า ต่อมาจำเลยได้มีหนังสือยืนยันว่าสินค้ารายพิพาทเป็นสินค้าที่อยู่ในพิกัดประเภทที่ 87.05ประเภทย่อยที่ 8705.10 โจทก์จึงนำคดีมาฟ้องโดยมิได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาล ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยอุทธรณ์ในประเด็นดังนี้ (1) เกี่ยวกับเงินค่าภาษีการค้าและเงินค่าภาษีบำรุงเทศบาล โจทก์มิได้ดำเนินการให้เป็นไปตามขั้นตอนของมาตรา 30 แห่งประมวลรัษฎากร จึงต้องห้ามอุทธรณ์ต่อศาล (2) สินค้าที่โจทก์นำเข้าต้องเสียอากรในพิกัดประเภทที่ 84.26ประเภทย่อยที่ 8426.1 ตามที่โจทก์อ้างหรือในพิกัดประเภทที่ 87.05ประเภทย่อย 8705.10 ตามที่จำเลยอ้าง และ (3) ราคาสินค้าที่โจทก์สำแดงไว้เป็นราคาอันแท้จริงในท้องตลาดหรือไม่สำหรับในประเด็นข้อแรกนั้น เห็นว่า โจทก์ฟ้องเฉพาะที่เกี่ยวกับพิกัดอัตราภาษีศุลกากร และการประเมินราคาสินค้าที่โจทก์นำเข้าว่ามิได้เป็นไปตามที่เจ้าพนักงานของจำเลยอ้าง มิได้ฟ้องเกี่ยวกับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลแต่อย่างใด ซึ่งศาลภาษีอากรกลางก็มิได้วินิจฉัยในประเด็นนี้ อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยจึงเป็นอุทธรณ์นอกฟ้องนอกประเด็น ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยส่วนในประเด็นที่สองนั้น ตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากรพ.ศ. 2530 กล่าวถึงพิกัดประเภทที่ 84.26 ว่าเป็นสินค้าประเภทเดอร์ริก ปั้นจั่นรวมถึงปั้นจั่นแบบเคเบิล รวมทั้งโครงยกของชนิดเคลื่อนที่ได้ เครื่องขนย้ายแบบสแตรดเดิล และรถใช้งาน (เวร์กทรัก)ที่มีปั้นจั่นติดอยู่ด้วย ปั้นจั่นแบบโอเวอร์เฮดทราเวลลิงแบบทรานสปอร์เตอร์ แบบแกนทรี แบบบริดจ์ โครงยกของชนิดเคลื่อนที่ได้และเครื่องขนย้ายแบบสแตรดเดิล ส่วนพิกัดประเภท 87.05 ระบุว่าเป็นสินค้าประเภทยานยนต์สำหรับใช้งานพิเศษ นอกจากยานยนต์ที่ออกแบบสำหรับขนส่งบุคคลหรือของเป็นหลัก (เช่น รถยกลากรถเสีย รถปั้นจั่นรถดับเพลิง รถผสมคอนกรีต รถกวาดถนน รถสำหรับฉีดพ่น โรงซ่อมเคลื่อนที่ หน่วยรังสีวิทยาเคลื่อนที่) และประเภทย่อยที่ 8705.10ระบุว่าเป็นรถปั้นจั่นเช่นนี้จะเห็นได้ว่าสินค้าในพิกัดประเภท 84.26นั้น มีลักษณะสำคัญอยู่ที่การยกหรือขนย้ายด้วยการยกของหนัก ๆ จากที่ที่ตั้งหรือวางอยู่ไปวาง ณ อีกที่หนึ่งซึ่งอยู่ใกล้ ๆ มิได้มีความประสงค์ในการบรรทุกแล้วแล่นหรือเคลื่อนที่ไป ส่วนในพิกัดประเภท 87.05 นั้น เป็นสินค้าที่มีลักษณะสำคัญอยู่ที่การเป็นยานยนต์ซึ่งใช้งานด้วยการบรรทุกสิ่งของแล้วแล่นไป ดังจะเห็นได้จากสินค้าที่ได้ยกตัวอย่างไว้ อันมี รถยกลากรถเสีย รถดับเพลิง รถผสมคอนกรีตรถกวาดถนน รถสำหรับฉีดพ่น เป็นอาทิสำหรับสินค้ารายพิพาทนี้เมื่อพิจารณารายงานการเดินเผชิญสืบของศาล และการทำงานของสินค้ารายพิพาทแล้ว ปรากฏว่าสินค้ารายพิพาทเป็นรถปั้นจั่นขนาดใหญ่มีความยาว 17.85 เมตร เฉพาะตัวรถกว้าง 2.95 เมตรมีเพลาล้อ 8 เพลา ล้อ 32 ล้อ ตัวรถมีขาช้าง และก้านเหล็กทั้งซ้ายและขวารวม 6 ตัว ซึ่งก้านด้านหน้าและด้านท้ายรถมีความยาวตลอดแนวจากซ้ายไปขวายาว 8.80 เมตร (รวมทั้งตัวรถ) ส่วนตัวกลางยาวตลอดแนวจากซ้ายไปขวา 11.73 เมตร (รวมทั้งตัวรถ) บนตัวรถมีห้องเครื่องบังคับการทำงานของตัวปั้นจั่นซึ่งมีก้านเหล็กยาววัดได้41 เมตร ก้านเหล็กนี้ใช้ยกโดยมีลวดสลิงยกของที่มีน้ำหนักมากจากเรือบรรทุกสินค้า รถรวมทั้งเครื่องจักรและก้านเหล็กมีน้ำหนัก 100ตันเศษ โดยคู่ความยอมรับกันว่ามีน้ำหนักเกินกว่าที่พระราชบัญญัติจราจรกำหนดไว้ การเคลื่อนตัวของรถจากที่หนึ่งไปอีกที่หนึ่งจะต้องยกขาช้าง ด้วยระบบไฮโดรลิก ส่วนก้านเหล็กขาช้าง ไม่สามารถที่จะพับเก็บได้คงกางอยู่ตลอดเวลา ช่างภาพได้ถ่ายภาพรถพิพาทในวันเดินเผชิญสืบรวม 20 ภาพ ซึ่งคู่ความดูแล้วรับว่าเป็นภาพถ่ายของรถพิพาท โจทก์จำเลยนำสืบรับกันว่าสินค้ารายพิพาทสามารถยกน้ำหนักได้ถึง 350 ตัน และไม่สามารถเคลื่อนที่ไปตามท้องถนนเหมือนรถดับเพลิงที่มีกระเช้า รถยกลากรถเสีย หรือรถสำหรับยกของการไฟฟ้าและได้ความจากคำเบิกความของนายไชยา ทองเจริญ พยานโจทก์ โดยจำเลยไม่นำสืบเป็นอย่างอื่นว่า สินค้ารายพิพาทเมื่อติดตั้งเสร็จและยกของเสร็จแล้วจะเคลื่อนไปยกยังอีกที่หนึ่ง สถานที่จะไปยกต่อนี้ต้องอยู่ห่างไม่เกิน 5 ถึง 10 เมตร ถ้าจะเคลื่อนไปไกลกว่านี้จะต้องถอดตัวปั้นจั่นทั้งหมดออกพร้อมกับเก็บขาช้าง แล้วเคลื่อนที่ฐานไป เมื่อถึงที่ใหม่แล้วต้องประกอบใหม่ทั้งหมด เช่นนี้ จึงเป็นสินค้าที่มีความประสงค์ใช้ยกของหนักมาก ทำงานอยู่กับที่ ไม่มีลักษณะเป็นยานยนต์อันมีสาระสำคัญอยู่ที่การเคลื่อนจากที่หนึ่งไปยังอีกที่หนึ่งได้อย่างคล่องตัวดังสินค้าในพิกัดประเภทที่ 87.05 แต่อย่างใด สินค้ารายพิพาทจัดว่าเป็นรถใช้งานที่มีปั้นจั่นติดอยู่ด้วย อันจัดอยู่ในพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 84.26 ตามที่โจทก์อ้าง แม้สินค้ารายพิพาทจะมี 2 ส่วน ส่วนหนึ่งสำหรับบังคับการทำงานของปั้นจั่น อีกส่วนหนึ่งใช้ในการขับเคลื่อนตัวรถก็มิใช่ลักษณะของสินค้าในพิกัดประเภทที่ 87.05 ส่วนที่จำเลยนำสืบว่าได้มีหนังสือสอบถามไปยังคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากร ณ กรุงบรัสเซลส์ ประเทศเบลเยี่ยมได้รับตอบมาว่า สินค้ารายพิพาทอยู่ในพิกัดประเภทที่ 87.05 นั้นเห็นว่าเป็นเพียงการส่งภาพถ่ายและเอกสารไปให้พิจารณาทั้งตามภาพถ่ายของสินค้าที่จำเลยส่งไปให้คณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรไม่เหมือนกับสินค้ารายพิพาท กล่าวคือ ไม่มีแกนเหล็กรับขาช้างอย่างสินค้ารายพิพาท ซึ่งทำให้เห็นว่าสินค้าตามภาพถ่ายที่จำเลยส่งไปนั้นเคลื่อนที่ได้คล่องตัวอันเป็นลักษณะของยานยนต์มากกว่าทั้งการพิจารณาจากภาพถ่ายย่อมไม่ละเอียดและแม่นยำ คำตอบของคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรดังกล่าวจึงไม่มีน้ำหนักน่าเชื่อถือเท่าพยานหลักฐานโจทก์สำหรับในประเด็นสุดท้ายที่ว่าราคาอันแท้จริงในท้องตลาดของสินค้ารายพิพาทเป็นดังที่โจทก์สำแดงไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้า เลขที่ 011-50173 และ 031-50037 หรือเป็นตามที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมิน เห็นว่า ราคาสินค้าที่โจทก์สำแดงไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าตรงกับราคาที่โจทก์กับผู้ขายตกลงกัน และตรงกับจำนวนเงินที่ระบุไว้ในคำขอการควบคุมการแลกเปลี่ยนเงินตราของธนาคารแห่งประเทศไทย โดยเฉพาะจำนวนเงินในเอกสารที่โจทก์กับผู้ขายตกลงกันก็ตรงกับจำนวนเงินที่ปรากฏในใบอนุญาตให้โจทก์นำเข้าสินค้ารายพิพาทด้วย ราคาที่โจทก์ได้สำแดงไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าทั้งสองครั้งดังกล่าวข้างต้นนั้น จำเลยมิได้นำสืบหักล้างว่าโจทก์และบริษัทผู้ขายได้สมคบกันทำขึ้นโดยกำหนดราคาสินค้าต่ำกว่าความเป็นจริงแต่อย่างใด ทั้ง ๆ ที่อยู่ในวิสัยที่จำเลยจะทำได้ ส่วนราคาตามที่เจ้าพนักงานจำเลยประเมินนั้น เป็นการที่จำเลยนำเอาราคาสินค้าใหม่ยี่ห้อเดียวกับสินค้ารายพิพาทที่บริษัทซิโน-ไทยอินดรัสเทรียลจำกัด นำเข้าเมื่อปี พ.ศ. 2525 มาเป็นเกณฑ์แล้วหักค่าเสื่อมราคาออกจึงเป็นการนำเอาสินค้าคนละรุ่นและการใช้งานแตกต่างกัน ทั้งเป็นราคาสินค้าใหม่มาเป็นเกณฑ์คำนวณย่อมไม่อาจจะถือเป็นราคาอันแท้จริงในท้องตลาดของสินค้ารายพิพาทได้พยานหลักฐานโจทก์จึงมีน้ำหนักยิ่งกว่าพยานหลักฐานจำเลย ฟังได้ว่าราคาอันแท้จริงในท้องตลาดสำหรับสินค้ารายพิพาทเป็นดังที่โจทก์ได้สำแดงไว้ หาใช่ตามที่จำเลยกล่าวอ้างไม่ แต่ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยคืนหนังสือค้ำประกันของธนาคารกรุงเทพ จำกัด สาขาคลองเตยตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 4, 5, และ 7 ให้โจทก์ นั้น ศาลฎีกาเห็นว่า หนังสือค้ำประกันทั้ง 3 ฉบับดังกล่าวเป็นการค้ำประกันหนี้ค่าอากรขาเข้า รวมทั้งภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลด้วย แต่คดีนี้โจทก์มิได้ฟ้องเพิกถอนการประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลดังนั้น แม้ศาลภาษีอากรกลางจะพิพากษาให้โจทก์ชนะคดีเกี่ยวกับอากรขาเข้า ก็ไม่ชอบที่คืนหนังสือค้ำประกันทั้ง 3 ฉบับ ดังกล่าวให้แก่โจทก์พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกคำขอของโจทก์ที่ขอให้คืนหนังสือค้ำประกันของธนาคารกรุงเทพ จำกัด สาขาคลองเตย ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 4, 5, และ 7 นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2662/2534บริษัท เท รลเลอร์ทรานสปอร์ต (1974) จำกัดโจทก์กรมศุลกากรจำเลย ป.วิ.พ. ม. 142, ม. 246, ม. 247, ม. 249 ป.รัษฎากร ม. 30 พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 ม. 2 วรรคสิบ สอง พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 17, ม. 29 พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 ประเภทพิกัดที่ 4.26, ประเภทพิกัดที่ 7.05, ประเภทย่อยที่ 842.19, ประเภทย่อยที่ 8705.10โจทก์ฟ้องเฉพาะที่เกี่ยวกับพิกัดอัตราภาษีศุลกากร และการประเมินราคาสินค้าที่โจทก์นำเข้าว่ามิได้เป็นไปตามที่เจ้าพนักงานของจำเลยอ้าง มิได้ฟ้องเกี่ยวกับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลและศาลภาษีอากรกลางก็มิได้วินิจฉัยในประเด็นนี้ ดังนั้น อุทธรณ์ของจำเลยที่ว่า ในส่วนที่เกี่ยวกับเงินค่าภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลโจทก์มิได้ดำเนินการให้เป็นไปตามขั้นตอนของมาตรา 30แห่งประมวลรัษฎากรต้องห้ามอุทธรณ์ต่อศาล จึงเป็นอุทธรณ์นอกฟ้องนอกประเด็น ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย ตามพระราชกฤษฎีกา พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 นั้น สินค้าในพิกัดประเภทที่ 4.26 มีลักษณะสำคัญอยู่ที่การยกหรือขนย้ายด้วยการยกของหนัก ๆ จากที่ที่ตั้งหรือวางอยู่ไปวาง ณ อีกที่หนึ่งซึ่งอยู่ใกล้ ๆ มิได้มีความประสงค์ในการบรรทุกแล้วแล่นหรือเคลื่อนที่ไป ส่วนในพิกัดประเภท 7.05 นั้น เป็นสินค้าที่มีลักษณะสำคัญอยู่ที่การเป็นยานยนต์ ซึ่งใช้งานด้วยการบรรทุกสิ่งของแล้วแล่นไปดังจะเห็นได้จากสินค้าที่ได้ยกตัวอย่างไว้ อันมี รถยกลากรถเสียรถดับเพลิง รถผสมคอนกรีต รถกวาดถนน รถสำหรับฉีดพ่น เป็นต้น สินค้าพิพาทเป็นรถปั้นจั่นขนาดใหญ่ มีความยาว 17.5 เมตรเฉพาะตัวรถกว้าง 2.5 เมตร มีเพลาล้อ เพลาล้อ 32 ล้อ ตัวรถมีขาช้าง และก้านเหล็กทั้งซ้ายและขวา รวม 6 ตัว ซึ่งก้านด้านหน้าและด้านท้ายรถมีความยาวตลอดแนวจากซ้ายไปขวายาว .0 เมตร(รวมทั้งตัวรถ) ส่วนตัวกลางยาวตลอดแนวจากซ้ายไปขวา 11.73 เมตร(รวมทั้งตัวรถ) บนตัวรถมีห้องเครื่องบังคับการทำงานของตัวปั้นจั่นซึ่งมีก้านเหล็กยาววัดได้ 41 เมตร ก้านเหล็กนี้ใช้ยกโดยมีลวดสลิงยกของที่มีน้ำหนักมากจากเรือบรรทุกสินค้า รถรวมทั้งเครื่องจักรและก้านเหล็กมีน้ำหนัก 100 ตันเศษ ซึ่งเกินกว่าที่พระราชบัญญัติ จราจรกำหนดไว้ การเคลื่อนตัวของรถจากที่หนึ่งไปอีกที่หนึ่งจะต้องยกขาช้างด้วยระบบไฮโดรลิก ส่วนก้านเหล็กขาช้าง ไม่สามารถที่จะพับเก็บได้ คงกางอยู่ตลอดเวลา สามารถยกน้ำหนักได้ถึง 350 ตัน และไม่สามารถเคลื่อนที่ไปตามท้องถนนเหมือนรถดับเพลิงที่มีกระเช้ารถยกลากรถเสีย หรือรถสำหรับยกของการไฟฟ้า สินค้าพิพาทนี้เมื่อติดตั้งเสร็จและยกของเสร็จแล้วจะเคลื่อนไปยกยังอีกที่หนึ่ง สถานที่จะไปยกต่อนี้ต้องอยู่ห่างไม่เกิน5 ถึง 10 เมตร ถ้าจะเคลื่อนไปไกลกว่านี้จะต้องถอดตัวปั้นจั่นทั้งหมดออกพร้อมกับเก็บขาช้าง แล้วเคลื่อนที่ฐานไป เมื่อถึงที่ใหม่แล้วต้องประกอบใหม่ทั้งหมด เช่นนี้ สินค้าพิพาทจึงเป็นสินค้าที่มีความประสงค์ใช้ยกของหนักมาก ทำงานอยู่กับที่ไม่มีลักษณะเป็นยานยนต์อันมีสาระสำคัญอยู่ที่การเคลื่อนจากที่หนึ่งไปยังอีกที่หนึ่งได้อย่างคล่องตัวดังสินค้าในพิกัดประเภทที่ 87.05 สินค้าพิพาทจึงจัดว่าเป็นรถใช้งานที่มีปั้นจั่นติดอยู่ด้วย อันจัดอยู่ในพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 84.26 ทั้งนี้แม้ว่าสินค้ารายพิพาทจะมี2 ส่วน ส่วนหนึ่งสำหรับบังคับการทำงานของปั้นจั่น อีกส่วนหนึ่งใช้ในการขับเคลื่อนตัวรถก็ตาม แต่ก็ถือไม่ได้ว่าเป็นสินค้าในพิกัดประเภทที่ 87.05 ราคาสินค้าที่โจทก์สำแดงไว้ตรงกับราคาที่โจทก์กับผู้ขายตกลงกัน และตรงกับจำนวนเงินที่ระบุไว้ในคำขอการควบคุมการแลกเปลี่ยนเงินตราของธนาคารแห่งประเทศไทย โดยเฉพาะจำนวนเงินในเอกสารที่โจทก์กับผู้ขายตกลงกันก็ตรงกับจำนวนเงินที่ปรากฏในใบอนุญาตให้โจทก์นำเข้าสินค้ารายพิพาทด้วย และราคาที่โจทก์ได้สำแดงไว้ในใบขนสินค้าดังกล่าวข้างต้นนั้น จำเลยก็มิได้นำสืบหักล้างว่าโจทก์และบริษัทผู้ขายได้สมคบกันทำขึ้นโดยกำหนดราคาสินค้าต่ำกว่าความเป็นจริงแต่อย่างใด ทั้ง ๆ ที่อยู่ในวิสัยที่จำเลยจะทำได้ ส่วนราคาตามที่เจ้าพนักงานจำเลยประเมิน นั้นเป็นการที่จำเลยนำเอาราคาสินค้าใหม่ยี่ห้อเดียวกับสินค้ารายพิพาทที่บริษัทช.นำเข้าเมื่อปี พ.ศ. 2525 มาเป็นเกณฑ์แล้วหักค่าเสื่อมราคาออก จึงเป็นการนำเอาสินค้าคนละรุ่นและการใช้งานแตกต่างกัน ทั้งเป็นราคาสินค้าใหม่มาเป็นเกณฑ์คำนวณย่อมไม่อาจจะถือเป็นราคาอันแท้จริงในท้องตลาดของสินค้ารายพิพาทได้โจทก์ฟ้องขอให้พิพากษาว่า สินค้าของโจทก์ที่นำเข้าจัดอยู่ในพิกัดประเภทที่ 84.26 ประเภทย่อยที่ 8426.19 มิใช่ประเภทที่ 87.05ประเภทย่อยที่ 8705.10 ราคาสินค้าที่โจทก์สำแดงไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าของโจทก์ เป็นราคาอันแท้จริงในท้องตลาดและให้จำเลยถือราคาดังกล่าวเป็นเกณฑ์ประเมินอากรให้จำเลยคืนหนังสือค้ำประกันของธนาคารกรุงเทพ จำกัด ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 4 มูลค่า 4,650,000 บาท ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 5 มูลค่า 6,800,000 บาท และตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข7 มูลค่า 11,310,000 บาท รวมมูลค่าทั้งสิ้น 22,760,000 บาทจำเลยให้การว่า สินค้าพิพาทเป็นสินค้าปั้นจั่นตามพิกัดประเภทที่ 87.05 ประเภทย่อยที่ 8705.10 ราคาสินค้าที่โจทก์สำแดงไม่ใช่ราคาอันแท้จริงในท้องตลาด เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินราคาสินค้าโจทก์ชอบแล้ว โจทก์มิได้ปฏิบัติตามหลักเกณฑ์และวิธีการตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 7 แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาว่า สินค้ารายพิพาทที่โจทก์สำแดงไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเลขที่ 011-50173และเลขที่ 031-50037 อยู่ในพิกัดประเภทที่ 84.26 ประเภทย่อยที่8426.19 และราคาสินค้าที่โจทก์ได้สำแดงไว้ในเอกสารดังกล่าว เป็นราคาอันแท้จริงในท้องตลาด กับให้จำเลยคืนหนังสือค้ำประกันของธนาคารกรุงเทพ จำกัด สาขาคลองเตย ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 4, 5และ 7จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า โจทก์ได้สั่งซื้อรถปั้นจั่นพร้อมอุปกรณ์ที่ใช้แล้วจากบริษัทเลเบอร์เวอร์ก อีฮินเจน จี. เอ็ม.บี.เอช.ประเทศสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมัน และได้นำเข้ามาในราชอาณาจักรรวม 2 ครั้ง ครั้งแรกเมื่อวันที่ 2 มกราคม 2531 และครั้งที่สองเมื่อวันที่ 3 มีนาคม 2531 โจทก์ได้ดำเนินการตามพิธีการศุลกากรโดยยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้า และโจทก์ได้สำแดงประเภทพิกัดสินค้าในเอกสารดังกล่าวเป็นพิกัดประเภทที่ 84.26ประเภทย่อยที่ 8426.19 อัตราอากรร้อยละ 30 ลดอัตราอากรตามประกาศกระทรวงการคลังที่ ศก.1/2531 เหลือร้อยละ 20 แต่จำเลยเห็นว่าสินค้าที่โจทก์นำเข้าดังกล่าวข้างต้นอยู่ในพิกัดประเภทที่87.05 ประเภทย่อยที่ 8705.10 อัตราอากรร้อยละ 40 ไม่ได้รับลดหย่อนอากร และไม่พอใจราคาได้สั่งให้โจทก์วางประกัน โจทก์ได้นำหนังสือค้ำประกันของธนาคารวางเป็นประกันและได้ชำระอากรขาเข้าภาษีการค้า ภาษีบำรุงเทศบาล ตามที่สำแดงไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าดังกล่าวกับได้โต้แย้งขอให้จำเลยทบทวนการจัดพิกัดอัตราศุลกากรและราคาสินค้า ต่อมาจำเลยได้มีหนังสือยืนยันว่าสินค้ารายพิพาทเป็นสินค้าที่อยู่ในพิกัดประเภทที่ 87.05ประเภทย่อยที่ 8705.10 โจทก์จึงนำคดีมาฟ้องโดยมิได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาล ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยอุทธรณ์ในประเด็นดังนี้ (1) เกี่ยวกับเงินค่าภาษีการค้าและเงินค่าภาษีบำรุงเทศบาล โจทก์มิได้ดำเนินการให้เป็นไปตามขั้นตอนของมาตรา 30 แห่งประมวลรัษฎากร จึงต้องห้ามอุทธรณ์ต่อศาล (2) สินค้าที่โจทก์นำเข้าต้องเสียอากรในพิกัดประเภทที่ 84.26ประเภทย่อยที่ 8426.1 ตามที่โจทก์อ้างหรือในพิกัดประเภทที่ 87.05ประเภทย่อย 8705.10 ตามที่จำเลยอ้าง และ (3) ราคาสินค้าที่โจทก์สำแดงไว้เป็นราคาอันแท้จริงในท้องตลาดหรือไม่สำหรับในประเด็นข้อแรกนั้น เห็นว่า โจทก์ฟ้องเฉพาะที่เกี่ยวกับพิกัดอัตราภาษีศุลกากร และการประเมินราคาสินค้าที่โจทก์นำเข้าว่ามิได้เป็นไปตามที่เจ้าพนักงานของจำเลยอ้าง มิได้ฟ้องเกี่ยวกับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลแต่อย่างใด ซึ่งศาลภาษีอากรกลางก็มิได้วินิจฉัยในประเด็นนี้ อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยจึงเป็นอุทธรณ์นอกฟ้องนอกประเด็น ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยส่วนในประเด็นที่สองนั้น ตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากรพ.ศ. 2530 กล่าวถึงพิกัดประเภทที่ 84.26 ว่าเป็นสินค้าประเภทเดอร์ริก ปั้นจั่นรวมถึงปั้นจั่นแบบเคเบิล รวมทั้งโครงยกของชนิดเคลื่อนที่ได้ เครื่องขนย้ายแบบสแตรดเดิล และรถใช้งาน (เวร์กทรัก)ที่มีปั้นจั่นติดอยู่ด้วย ปั้นจั่นแบบโอเวอร์เฮดทราเวลลิงแบบทรานสปอร์เตอร์ แบบแกนทรี แบบบริดจ์ โครงยกของชนิดเคลื่อนที่ได้และเครื่องขนย้ายแบบสแตรดเดิล ส่วนพิกัดประเภท 87.05 ระบุว่าเป็นสินค้าประเภทยานยนต์สำหรับใช้งานพิเศษ นอกจากยานยนต์ที่ออกแบบสำหรับขนส่งบุคคลหรือของเป็นหลัก (เช่น รถยกลากรถเสีย รถปั้นจั่นรถดับเพลิง รถผสมคอนกรีต รถกวาดถนน รถสำหรับฉีดพ่น โรงซ่อมเคลื่อนที่ หน่วยรังสีวิทยาเคลื่อนที่) และประเภทย่อยที่ 8705.10ระบุว่าเป็นรถปั้นจั่นเช่นนี้จะเห็นได้ว่าสินค้าในพิกัดประเภท 84.26นั้น มีลักษณะสำคัญอยู่ที่การยกหรือขนย้ายด้วยการยกของหนัก ๆ จากที่ที่ตั้งหรือวางอยู่ไปวาง ณ อีกที่หนึ่งซึ่งอยู่ใกล้ ๆ มิได้มีความประสงค์ในการบรรทุกแล้วแล่นหรือเคลื่อนที่ไป ส่วนในพิกัดประเภท 87.05 นั้น เป็นสินค้าที่มีลักษณะสำคัญอยู่ที่การเป็นยานยนต์ซึ่งใช้งานด้วยการบรรทุกสิ่งของแล้วแล่นไป ดังจะเห็นได้จากสินค้าที่ได้ยกตัวอย่างไว้ อันมี รถยกลากรถเสีย รถดับเพลิง รถผสมคอนกรีตรถกวาดถนน รถสำหรับฉีดพ่น เป็นอาทิสำหรับสินค้ารายพิพาทนี้เมื่อพิจารณารายงานการเดินเผชิญสืบของศาล และการทำงานของสินค้ารายพิพาทแล้ว ปรากฏว่าสินค้ารายพิพาทเป็นรถปั้นจั่นขนาดใหญ่มีความยาว 17.85 เมตร เฉพาะตัวรถกว้าง 2.95 เมตรมีเพลาล้อ 8 เพลา ล้อ 32 ล้อ ตัวรถมีขาช้าง และก้านเหล็กทั้งซ้ายและขวารวม 6 ตัว ซึ่งก้านด้านหน้าและด้านท้ายรถมีความยาวตลอดแนวจากซ้ายไปขวายาว 8.80 เมตร (รวมทั้งตัวรถ) ส่วนตัวกลางยาวตลอดแนวจากซ้ายไปขวา 11.73 เมตร (รวมทั้งตัวรถ) บนตัวรถมีห้องเครื่องบังคับการทำงานของตัวปั้นจั่นซึ่งมีก้านเหล็กยาววัดได้41 เมตร ก้านเหล็กนี้ใช้ยกโดยมีลวดสลิงยกของที่มีน้ำหนักมากจากเรือบรรทุกสินค้า รถรวมทั้งเครื่องจักรและก้านเหล็กมีน้ำหนัก 100ตันเศษ โดยคู่ความยอมรับกันว่ามีน้ำหนักเกินกว่าที่พระราชบัญญัติจราจรกำหนดไว้ การเคลื่อนตัวของรถจากที่หนึ่งไปอีกที่หนึ่งจะต้องยกขาช้าง ด้วยระบบไฮโดรลิก ส่วนก้านเหล็กขาช้าง ไม่สามารถที่จะพับเก็บได้คงกางอยู่ตลอดเวลา ช่างภาพได้ถ่ายภาพรถพิพาทในวันเดินเผชิญสืบรวม 20 ภาพ ซึ่งคู่ความดูแล้วรับว่าเป็นภาพถ่ายของรถพิพาท โจทก์จำเลยนำสืบรับกันว่าสินค้ารายพิพาทสามารถยกน้ำหนักได้ถึง 350 ตัน และไม่สามารถเคลื่อนที่ไปตามท้องถนนเหมือนรถดับเพลิงที่มีกระเช้า รถยกลากรถเสีย หรือรถสำหรับยกของการไฟฟ้าและได้ความจากคำเบิกความของนายไชยา ทองเจริญ พยานโจทก์ โดยจำเลยไม่นำสืบเป็นอย่างอื่นว่า สินค้ารายพิพาทเมื่อติดตั้งเสร็จและยกของเสร็จแล้วจะเคลื่อนไปยกยังอีกที่หนึ่ง สถานที่จะไปยกต่อนี้ต้องอยู่ห่างไม่เกิน 5 ถึง 10 เมตร ถ้าจะเคลื่อนไปไกลกว่านี้จะต้องถอดตัวปั้นจั่นทั้งหมดออกพร้อมกับเก็บขาช้าง แล้วเคลื่อนที่ฐานไป เมื่อถึงที่ใหม่แล้วต้องประกอบใหม่ทั้งหมด เช่นนี้ จึงเป็นสินค้าที่มีความประสงค์ใช้ยกของหนักมาก ทำงานอยู่กับที่ ไม่มีลักษณะเป็นยานยนต์อันมีสาระสำคัญอยู่ที่การเคลื่อนจากที่หนึ่งไปยังอีกที่หนึ่งได้อย่างคล่องตัวดังสินค้าในพิกัดประเภทที่ 87.05 แต่อย่างใด สินค้ารายพิพาทจัดว่าเป็นรถใช้งานที่มีปั้นจั่นติดอยู่ด้วย อันจัดอยู่ในพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 84.26 ตามที่โจทก์อ้าง แม้สินค้ารายพิพาทจะมี 2 ส่วน ส่วนหนึ่งสำหรับบังคับการทำงานของปั้นจั่น อีกส่วนหนึ่งใช้ในการขับเคลื่อนตัวรถก็มิใช่ลักษณะของสินค้าในพิกัดประเภทที่ 87.05 ส่วนที่จำเลยนำสืบว่าได้มีหนังสือสอบถามไปยังคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากร ณ กรุงบรัสเซลส์ ประเทศเบลเยี่ยมได้รับตอบมาว่า สินค้ารายพิพาทอยู่ในพิกัดประเภทที่ 87.05 นั้นเห็นว่าเป็นเพียงการส่งภาพถ่ายและเอกสารไปให้พิจารณาทั้งตามภาพถ่ายของสินค้าที่จำเลยส่งไปให้คณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรไม่เหมือนกับสินค้ารายพิพาท กล่าวคือ ไม่มีแกนเหล็กรับขาช้างอย่างสินค้ารายพิพาท ซึ่งทำให้เห็นว่าสินค้าตามภาพถ่ายที่จำเลยส่งไปนั้นเคลื่อนที่ได้คล่องตัวอันเป็นลักษณะของยานยนต์มากกว่าทั้งการพิจารณาจากภาพถ่ายย่อมไม่ละเอียดและแม่นยำ คำตอบของคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรดังกล่าวจึงไม่มีน้ำหนักน่าเชื่อถือเท่าพยานหลักฐานโจทก์สำหรับในประเด็นสุดท้ายที่ว่าราคาอันแท้จริงในท้องตลาดของสินค้ารายพิพาทเป็นดังที่โจทก์สำแดงไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้า เลขที่ 011-50173 และ 031-50037 หรือเป็นตามที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมิน เห็นว่า ราคาสินค้าที่โจทก์สำแดงไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าตรงกับราคาที่โจทก์กับผู้ขายตกลงกัน และตรงกับจำนวนเงินที่ระบุไว้ในคำขอการควบคุมการแลกเปลี่ยนเงินตราของธนาคารแห่งประเทศไทย โดยเฉพาะจำนวนเงินในเอกสารที่โจทก์กับผู้ขายตกลงกันก็ตรงกับจำนวนเงินที่ปรากฏในใบอนุญาตให้โจทก์นำเข้าสินค้ารายพิพาทด้วย ราคาที่โจทก์ได้สำแดงไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าทั้งสองครั้งดังกล่าวข้างต้นนั้น จำเลยมิได้นำสืบหักล้างว่าโจทก์และบริษัทผู้ขายได้สมคบกันทำขึ้นโดยกำหนดราคาสินค้าต่ำกว่าความเป็นจริงแต่อย่างใด ทั้ง ๆ ที่อยู่ในวิสัยที่จำเลยจะทำได้ ส่วนราคาตามที่เจ้าพนักงานจำเลยประเมินนั้น เป็นการที่จำเลยนำเอาราคาสินค้าใหม่ยี่ห้อเดียวกับสินค้ารายพิพาทที่บริษัทซิโน-ไทยอินดรัสเทรียลจำกัด นำเข้าเมื่อปี พ.ศ. 2525 มาเป็นเกณฑ์แล้วหักค่าเสื่อมราคาออกจึงเป็นการนำเอาสินค้าคนละรุ่นและการใช้งานแตกต่างกัน ทั้งเป็นราคาสินค้าใหม่มาเป็นเกณฑ์คำนวณย่อมไม่อาจจะถือเป็นราคาอันแท้จริงในท้องตลาดของสินค้ารายพิพาทได้พยานหลักฐานโจทก์จึงมีน้ำหนักยิ่งกว่าพยานหลักฐานจำเลย ฟังได้ว่าราคาอันแท้จริงในท้องตลาดสำหรับสินค้ารายพิพาทเป็นดังที่โจทก์ได้สำแดงไว้ หาใช่ตามที่จำเลยกล่าวอ้างไม่ แต่ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยคืนหนังสือค้ำประกันของธนาคารกรุงเทพ จำกัด สาขาคลองเตยตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 4, 5, และ 7 ให้โจทก์ นั้น ศาลฎีกาเห็นว่า หนังสือค้ำประกันทั้ง 3 ฉบับดังกล่าวเป็นการค้ำประกันหนี้ค่าอากรขาเข้า รวมทั้งภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลด้วย แต่คดีนี้โจทก์มิได้ฟ้องเพิกถอนการประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลดังนั้น แม้ศาลภาษีอากรกลางจะพิพากษาให้โจทก์ชนะคดีเกี่ยวกับอากรขาเข้า ก็ไม่ชอบที่คืนหนังสือค้ำประกันทั้ง 3 ฉบับ ดังกล่าวให้แก่โจทก์พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกคำขอของโจทก์ที่ขอให้คืนหนังสือค้ำประกันของธนาคารกรุงเทพ จำกัด สาขาคลองเตย ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 4, 5, และ 7 นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง(นิเวศน์ คำผอง-ก้าน อันนานนท์-ตัน เวทไว)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ