คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1606/2512หลักกฎหมาย: ผู้มีหน้าที่เสียภาษีการค้าต้องเป็น 'ผู้ประกอบการค้า'ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77. ซึ่งได้แก่ผู้ประกอบการค้า2 ประเภท. คือ ผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าได้กำหนดประเภทการค้าและรายการที่ประกอบการค้าไว้ประเภทหนึ่ง. ซึ่งต้องเสียภาษีการค้าตามอัตราที่ระบุไว้ในบัญชีนั้น ตามมาตรา 78 วรรคหนึ่ง. กับผู้ที่บทบัญญัติในหมวด 4 ที่ให้ถือว่าเป็นผู้ประกอบการค้าด้วยอีกประเภทหนึ่ง. ประเภทหลังนี้คือผู้ประกอบการค้าตามมาตรา 78 วรรคสอง ซึ่งต้องเสียภาษีการค้าตามมาตรา 78 วรรคสอง (1)และ (2).สำหรับผู้ประกอบการค้าประเภทหลังตามมาตรา 78 วรรคสอง.อธิบดีกรมสรรพากร(โดยอนุมัติรัฐมนตรี) มีอำนาจประกาศให้บุคคล 4 จำพวกเท่านั้น ซึ่งได้แก่ผู้ผลิต ผู้นำเข้า ผู้ส่งออก และผู้ขายทอดใดทอดหนึ่งหรือหลายทอด. ซึ่งสินค้าตามที่กำหนดไว้ในประกาศ (ซึ่งไม่เป็นผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าได้ระบุให้เสียภาษีไว้โดยเฉพาะ). มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าซึ่งสินค้าใดๆ ตามที่จะกำหนดไว้ในประกาศ.แต่อธิบดีฯ ไม่มีอำนาจกำหนดอัตราภาษีการค้าที่บุคคลเหล่านี้จะต้องเสียให้นอกเหนือเกินเลยไปจากอัตราภาษีการค้าตามที่มาตรา 78 วรรคสอง(1)และ (2) ได้บัญญัติไว้แล้ว.โจทก์สั่งหินสำลีซึ่งเป็นสินค้าที่มิใช่สินค้าสำเร็จรูปเข้ามาผลิตเพื่อขายเป็นสินค้าอื่น มิใช่สั่งเข้ามาเพื่อขายให้แก่โรงงานอื่นหรือผู้อื่น. โจทก์จึงมิใช่ผู้ประกอบการค้าหินสำลี. และจึงไม่มีหน้าที่เสียภาษีการค้าสำหรับหินสำลีในฐานะผู้นำเข้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้า.ฉะนั้น มาตรา 78 วรรคสองและประกาศอธิบดีฯ (ฉบับที่ 2)ข้อ 3 รวมตลอดทั้งประกาศอธิบดีฯ (ฉบับที่ 3) ซึ่งออกโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 79(6) ซึ่งให้ถือว่าโจทก์ได้ขายหินสำลีในวันนำเข้าในราชอาณาจักร จึงนำมาใช้บังคับไม่ได้. เพราะโจทก์มิใช่ผู้ประกอบการค้าทั้งสองประเภทตามมาตรา78 วรรคหนึ่งและมาตรา 78 วรรคสอง ดังกล่าว.คำว่า'ผลิตเพื่อขาย'ตามมาตรา 79ทวิ(1) ต้องอ่านประกอบกับประโยคหน้าและจึงควรหมายความว่า 'โดยมิใช่ผลิตเพื่อขาย' ด้วย จึงจะถูกต้องตามความมุ่งหมายของมาตรา 79ทวิ วรรคแรก. กล่าวคือการนำเข้ามาโดยมิใช่นำมาขายก็ดี.การนำเข้ามาโดยมิใช่นำมาผลิตเพื่อขายก็ดี. กฎหมายให้ถือว่าเป็นการขายสินค้าตามวรรคแรกแห่งมาตรานี้ เพราะการผลิตเพื่อขายย่อมอยู่ในความหมายของคำว่า 'มิใช่นำมาขาย' ในตอนต้นของมาตรา 79ทวิ(1) อยู่แล้ว. ไม่มีความจำเป็นอันใดที่จะต้องใส่คำว่า 'ผลิตเพื่อขาย' ลงไปอีก. และโดยเฉพาะถ้าไม่อ่านประกอบประโยคหน้าดังกล่าวเช่นนั้นแล้ว ก็จะไม่มีทางใช้ข้อยกเว้นตามข้อ(ก) ของมาตรา 79ทวิ(1) ซึ่งบัญญัติยกเว้นในกรณีที่นำเข้ามาใช้ส่วนตัวตามปกติและตามสมควรได้เลย. ส่วนการนำเข้าซึ่งสินค้าตามประเภทการค้า 1 ชนิดอื่นอีก 8 ชนิดนั้น มาตรา 79ทวิวรรคแรก ให้ถือเป็นการขายสินค้าทั้งสิ้น. (ประชุมใหญ่ ครั้งที่ 14/2512).โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีวัตถุประสงค์เพื่อประกอบอุตสาหกรรมทำกระเบื้องกระดาษขาย โดยสั่งหินสำลีเข้ามาเป็นวัตถุดิบเพื่อผลิต เจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้าของจำเลยที่ 1 ได้แสดงยอดเงินประเมินสำหรับหินสำลีที่โจทก์นำเข้ามาตั้งแต่เดือนธันวาคม 2504 ถึงธันวาคม 2506 เป็นราคาทั้งหมด52,702,583.36 บาท และรวมค่าอากรขาเข้า (ศุลกากร) 10 %ค่าขนถ่ายและค่ากำไรมาตรฐาน 10% รวมเป็นยอดรายรับทั้งสิ้น64,561,572.31 บาท เจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้าของจำเลยที่ 1แจ้งว่าหินสำลีดังกล่าวเป็นสินค้าที่มิใช่สินค้าสำเร็จรูป ต้องเสียภาษีตามอัตราภาษีการค้าในประมวลรัษฎากรประเภท 1 ชนิด 9 จึงคำนวณอัตราภาษีการค้าร้อยละ 1.5 จากยอดรายรับดังกล่าวเป็นเงิน968,423.58 บาท ภาษีบำรุงเทศบาล 96,842.36 บาท คิดเบี้ยปรับตามมาตรา 89(3) อีก 1 เท่า และเรียกเงินเพิ่มตามมาตรา 89 ทวิอีกร้อยละ 1 ต่อเดือน สำหรับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลเป็นเงินทั้งสิ้น 2,259,917.27 บาท แล้วมีหนังสือแจ้งการประเมินตามเอกสารหมาย 2 ท้ายฟ้อง ให้โจทก์ชำระยอดเงินประเมินดังกล่าว โจทก์อุทธรณ์การประเมินดังกล่าวต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามมาตรา 30(1) (ก) จำเลยที่ 2, 3, 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ชี้ขาดว่า โจทก์เป็นผู้สั่งและนำหินสำลีเข้ามา จึงเป็นผู้ประกอบการค้า และมีหน้าที่เสียภาษีการค้าตามนัย (3) ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 2) เรื่องกำหนดหน้าที่ผู้เสียภาษีการค้าตามมาตรา 78 วรรค 2 แห่งประมวลรัษฎากร และหินสำลีที่โจทก์นำเข้ามาในราชอาณาจักร ให้ถือว่าได้ขายไปในวันนำเข้าตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 3) ซึ่งเริ่มใช้สำหรับรายรับของผู้ประกอบการค้าในเดือนธันวาคม 2504 เป็นต้นไปหินสำลีได้ถูกนำเข้ามาตั้งแต่ในเดือนดังกล่าว เจ้าพนักงานประเมินจึงนำมาคำนวณเป็นรายรับเพื่อเสียภาษีการค้า แต่เห็นว่ามีเหตุควรผ่อนผัน จึงพิจารณางดเรียกเก็บเบี้ยปรับภาษีการค้าและเบี้ยปรับภาษีบำรุงเทศบาล คงเรียกเก็บเฉพาะเงินภาษีและเงินเพิ่มภาษีคงให้โจทก์ชำระเป็นเงิน 1,194,651.33 บาท ปรากฏตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เอกสารหมาย 3 โจทก์ขอให้ศาลตัดสินชี้ขาดว่าการแจ้งประเมินของเจ้าพนักงานประเมินภาษีของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2, 3, 4ไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์ไม่พึงต้องเสียภาษีการค้าภาษีบำรุงเทศบาลและเงินเพิ่ม และเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยดังกล่าวเพราะ 1. โจทก์สั่งหินสำลีเข้ามาเพื่อใช้ในอุตสาหกรรมผลิตกระเบื้องกระดาษของโจทก์เองโดยต้องเสียภาษีการค้าสำหรับการขายกระเบื้องกระดาษอยู่แล้ว โจทก์มิได้ประกอบการค้าหินสำลี 2. ความหมายคำว่า "ขาย" ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 77 น่าจะหมายถึงการขายกระเบื้องกระดาษ เจตนารมณ์ของภาษีการค้าย่อมประสงค์เก็บภาษีจากผู้ขายสินค้า ไม่มุ่งหมายถึงการสั่งเข้ามาใช้เป็นวัตถุดิบในอัตสาหกรรมผลิตกระเบื้องกระดาษของโจทก์ 3. ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 2)ที่ออกตามความในมาตรา 78 วรรค 2 แห่งประมวลรัษฎากร ไม่ใช่กฎหมายที่จะอ้างมาเพื่อเพิ่มภาระให้โจทก์ต้องเสียภาษีการค้า 4. ประมวลรัษฎากร มาตรา 79(6) ซึ่งให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรที่จะขออนุมัติรัฐมนตรีประกาศเพื่อเก็บภาษีการค้าย้อนขึ้นไปตั้งแต่วันนำเข้ามาในราชอาณาจักร ก็มุ่งหมายเฉพาะสินค้าที่นำเข้ามาเพื่อขาย มาตรา 79 ทวิ ซึ่งเป็นบทสันนิษฐานเด็ดขาดให้ถือว่าการนำเข้ามาในกรณีต่าง ๆ เป็นการนำเข้ามาขาย ก็มิได้รวมถึงการนำเข้ามาผลิตเพื่อขาย และประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ 3)เพียงเลื่อนกำหนดเวลาให้จำเลยที่ 1 มีสิทธิเรียกเก็บภาษีการค้าย้อนขึ้นไปก่อนมีการขายจริงเท่านั้น 5. โจทก์ได้เสียภาษีศุลกากรไปแล้วในอัตราร้อยละ 10 ของราคาถ้าจะต้องเสียภาษีเพียงเพราะเหตุในการนำเข้ามาในราชอาณาจักรอีกย่อมเป็นการเรียกเก็บภาษีซ้ำอีก ข้อกำหนดซึ่งแปลความกว้างโดยให้เรียกเก็บภาษีแก่สินค้าโดยมิใช่เพราะเหตุการขายก็จะกลายเป็นไม่ใช่ข้อกำหนดของภาษีการค้าอันอยู่ในอำนาจฝ่ายสรรพากร และย่อมตกเป็นโมฆะ จำเลยให้การร่วมกันว่า โจทก์ประกอบอุตสาหกรรมผลิตกระเบื้องกระดาษ โดยสั่งหินสำลีเข้ามาเพื่อผลิต โจทก์ไม่เคยเสียภาษีการค้าสำหรับสินค้าหินสำลี แต่เสียภาษีการค้าสำหรับการขายกระเบื้องกระดาษที่โจทก์ผลิต โจทก์เป็นผู้สั่งและนำหินสำลีเข้ามาในราชอาณาจักร จึงเป็นผู้ประกอบการค้าตามนัย (3) แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 2) ตามมาตรา 78 ผู้มีหน้าที่เสียภาษีการค้าได้แก่ผู้ประกอบการค้าที่บัญชีอัตราภาษีการค้าระบุไว้ให้มีหน้าที่เสียภาษีการค้า และยังหมายถึงผู้ประกอบการค้าซึ่งไม่เป็นผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าระบุให้เสียภาษีไว้ โดยเฉพาะตามมาตรา 78 วรรค 2 ซึ่งอธิบดีโดยอนุมัติรัฐมนตรีมีอำนาจที่จะประกาศให้บุคคลใดที่เป็นผู้ผลิตผู้นำเข้า ผู้ส่งออก ผู้ขายทอดตลาดทอดหนึ่งหรือทุกทอดซึ่งสินค้าตามที่กำหนด ซึ่งให้ถือว่าบุคคลดังกล่าวเป็นผู้ประกอบการค้าบทกฎหมายนี้ไม่ใช่ข้อกำหนดที่ให้อธิบดีกำหนดภาระภาษีขึ้นใหม่หากเป็นเพียงเพื่อให้การจัดเก็บภาษีการค้าเป็นไปโดยสะดวกและรัดกุม ฉะนั้นประกาศเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 2) เรื่องกำหนดหน้าที่ผู้เสียภาษีการค้าตามมาตรา 78 จึงชอบด้วยกฎหมาย เมื่อโจทก์เป็นผู้นำเข้ามาซึ่งสินค้าหินสำลี และตามมาตรา 79(6) และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 3) ซึ่งให้ถือว่าผู้นำเข้าได้ขายสินค้าในวันนำเข้ามาในราชอาณาจักร และประกาศฉบับนี้ใช้บังคับสำหรับรายรับในเดือนธันวาคม 2504 เป็นต้นไปโจทก์จึงมีหน้าที่นำรายรับสินค้าหินสำลีมาคำนวณภาษีการค้าในฐานะผู้นำเข้า การประเมินเรียกเก็บภาษีรายพิพาทนี้จึงไม่เกินขอบเขตกฎหมาย ประมวลรัษฎากรและประกาศดังกล่าวเป็นบทกฎหมายเรียกเก็บภาษีจากผู้ประกอบการค้าในฐานะที่นำสินค้าเข้ามาในราชอาณาจักร ซึ่งเป็นคนละประเภทกับกฎหมายศุลกากร ซึ่งมุ่งเก็บภาษีการนำเข้ามาในราชอาณาจักรไม่ว่าจะนำเข้ามาเกี่ยวกับการประกอบการค้าหรือไม่ก็ตาม จึงไม่เป็นการเก็บภาษีซ้ำ โดยไม่อาจแปลกว้างจนกลายเป็นภาษีศุลกากรตามฟ้องโจทก์ ศาลชั้นต้นสอบข้อเท็จจริงตามที่คู่ความต่างแถลงรับกันโดยเฉพาะฟังข้อเท็จจริงเป็นยุติว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าอุตสาหกรรมผลิตกระเบื้องกระดาษจำหน่าย และเสียภาษีสำหรับการขายกระเบื้องกระดาษอยู่แล้ว โจทก์สั่งหินสำลีเข้ามาใช้เป็นวัตถุดิบในการอุตสาหกรรมดังกล่าวแล้ววินิจฉัยคดีโดยสั่งงดการสืบพยานดังนี้ 1. มาตรา 78 วรรค 2 ให้อำนาจอธิบดีโดยอนุมัติรัฐมนตรีประกาศให้ผู้นำเข้าซึ่งสินค้าตามที่กำหนดแต่ไม่เป็นผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าระบุไว้ให้เสียภาษีโดยเฉพาะ มีหน้าที่เสียภาษีตามหมวดนี้เพียงบางส่วนหรือทั้งหมดก็ได้ ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 2) ไม่อาจแปลความเพียงให้อำนาจอธิบดีฯ กำหนดตัวบุคคลผู้เสียภาษี ฉะนั้น จึงไม่เป็นการเกินอำนาจและโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าตามความในมาตรานี้ 2. มาตรา 79(6) มีผลเป็นเด็ดขาดว่าผู้นำสินค้าเข้าได้ขายสินค้านั้นในวันนำเข้าไม่ว่าจะมีการขายจริงหรือไม่ กับมีมาตรา 79 ทวิรับรองไว้อีก จึงจะแปลมาตรานี้เป็นเพียงให้กรมสรรพากรมีสิทธิเรียกเก็บภาษีย้อนหลังดังโจทก์อ้างไม่ได้ 3. คำว่า "ขาย" ในมาตรา 77 จะนำมาปรับกับกรณีหินสำลีที่โจทก์นำเข้ามานี้ไม่ได้ต้องแปลตามมาตรา 79(6) และ 79 ทวิ ซึ่งเป็นบทยกเว้น รวมทั้งประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ 3) และอัตราภาษีการค้าในประมวลรัษฎากรชนิด 9 (ประเภท 1) ประกอบ จะเห็นว่ามุ่งหมายเก็บภาษีการค้าทั้งสิ้นที่นำเข้ามาไม่ว่าเพื่อผลิตเป็นสินค้าอื่นหรือเพื่อขาย 4. การที่โจทก์เสียภาษีตามกฎหมายศุลกากรด้วย ไม่อาจแปลไปในทางยกเว้นภาระภาษี โดยอ้างว่าเป็นการเรียกเก็บซ้อนซ้ำกันได้ ศาลชั้นต้นเห็นว่าคำวินิจฉัยชี้ขาดของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์วินิจฉัยว่า บทบัญญัติในหมวด 4 ประมวลรัษฎากรว่าด้วยภาษีการค้าบัญญัติไว้ชัดแจ้งแล้วว่า ผู้ประกอบการค้าประเภทใดมีรายการประกอบการค้าอย่างไร จึงจะมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้ากับได้กำหนดตัวบุคคลที่จะต้องเสียภาษีการค้าตลอดจนอัตราภาษีที่จะต้องเสียไว้ด้วย มาตรา 78 วรรค 2 ให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรประกาศตัวบุคคลผู้มีหน้าที่เสียภาษีการค้านอกเหนือไปจากบุคคลที่ระบุไว้ในบัญชีอัตราภาษีการค้าเท่านั้น มิใช่ให้มีอำนาจประกาศให้มีการเสียภาษีการค้านอกเหนือไปจากประเภทที่กฎหมายบัญญัติไว้แล้ว อาศัยอำนาจตามมาตรา 78 วรรค 2 จึงได้มีประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ 2) กำหนดหน้าที่ผู้เสียภาษีการค้าว่า กรณีที่สั่งหรือนำสินค้าเข้ามาในราชอาณาจักรในประเภทและรายการที่ต้องเสียตามบัญชีอัตราภาษีการค้า หากบัญชีไม่ได้ระบุให้ผู้นำเข้าหรือผู้สั่งเป็นผู้เสียภาษีการค้า ก็ให้ผู้สั่งหรือผู้นำเข้าเป็นผู้เสียภาษีการค้าตามประกาศฉบับนี้ ฉะนั้น ในกรณีที่ศาลชั้นต้นวินิจฉัยว่าอธิบดีมีอำนาจประกาศให้ผู้สั่งหรือนำสินค้าซึ่งไม่ต้องเสียภาษีการค้าอยู่แล้วตามกฎหมายมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามประกาศของอธิบดีได้อีก จึงไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลอุทธรณ์ คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มิได้กล่าวว่าหินสำลีรายนี้จะต้องเสียภาษีตามอัตราภาษีการค้าประเภทและชนิดใด เพียงแต่กล่าวว่าเป็นผู้ประกอบการค้าและมีหน้าที่เสียภาษีการค้าตามนัย (3)ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ 2) ตามมาตรา 78 วรรค 2และถือว่าโจทก์ได้ขายไปในวันนำเข้ามาตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร(ฉบับที่ 3) หากพิเคราะห์แต่บัญชีอัตราภาษีการค้าแล้ว ศาลอุทธรณ์เห็นว่าหินสำลีไม่อยู่ในประเภทการค้าที่จะต้องเสียภาษีการค้าประเภทใดในบัญชีนั้นเลย และตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภท 1ซึ่งได้แก่การขายของนั้น ก็ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้ขายหินสำลีนี้แต่อย่างใด ศาลอุทธรณ์เห็นพ้องกับศาลชั้นต้นว่า ตามมาตรา 79(6)ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ 3) และมาตรา 79 ทวิ ให้ถือว่าผู้นำเข้าได้ขายสินค้าในวันนำเข้าไม่ว่าจะมีการขายหรือไม่ แต่ทั้งนี้ต้องไม่เข้าข้อยกเว้นตามมาตรา 79 ทวิ ซึ่งเมื่อปรับกับกรณีโจทก์นำหินสำลีพิพาทเข้ามานี้กลับเข้าอยู่ในข้อยกเว้นตามมาตรา 79 ทวิ(1)อันจะถือว่าการนำเข้ามาในกรณีนี้เป็นการขายไม่ได้ กรณีจึงไม่ต้องด้วยบัญชีอัตราการค้าประเภท 1 ชนิด 9 และไม่อยู่ในบังคับแห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 3) และมาตรา 79(6) ศาลอุทธรณ์เห็นว่าไม่มีกฎหมายบัญญัติให้โจทก์ต้องเสียภาษีการค้าหินสำลีรายนี้ พิพากษากลับว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้า ภาษีบำรุงเทศบาล และเงินเพิ่มจำนวน 1,194,651.33บาท ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลย จำเลยทั้งสี่ฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยโดยที่ประชุมใหญ่ว่า ผู้มีหน้าที่เสียภาษีการค้าต้องเป็น "ผู้ประกอบการค้า" ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77ซึ่งได้แก่ผู้ประกอบการค้า 2 ประเภท คือ ผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าได้กำหนดประเภทการค้าและรายการที่ประกอบการค้าไว้ประเภทหนึ่งซึ่งต้องเสียภาษีการค้าตามอัตราที่ระบุไว้ในบัญชีนั้นตามมาตรา 78วรรคหนึ่ง กับผู้ที่บทบัญญัติในหมวด 4 นี้ ให้ถือว่าเป็นผู้ประกอบการค้าด้วยอีกประเภทหนึ่ง ประเภทหลังนี้คือผู้ประกอบการค้าตามมาตรา 78 วรรคสองซึ่งต้องเสียภาษีการค้าตามมาตรา 78วรรคสอง (1) และ (2) สำหรับผู้ประกอบการค้าประเภทหลังตามมาตรา 78 วรรคสองอธิบดีกรมสรรพากร (โดยอนุมัติรัฐมนตรี) มีอำนาจประกาศให้บุคคล 4จำพวกเท่านั้น อันได้แก่ผู้ผลิต ผู้นำเข้า ผู้ส่งออกและผู้ขายทอดใดทอดหนึ่งหรือทุกทอด ซึ่งสินค้าตามที่กำหนดไว้ในประกาศ(ซึ่งไม่เป็นผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าได้ระบุให้เสียภาษีไว้โดยเฉพาะ) มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าซึ่งสินค้าใด ๆ ตามที่จะกำหนดไว้ในประกาศ แต่อธิบดีไม่มีอำนาจกำหนดอัตราภาษีการค้าที่บุคคลเหล่านี้จะต้องเสียให้นอกเหนือเกินเลยไปจากอัตราภาษีการค้าตามที่มาตรา 78 วรรคสอง (1) และ (2) ได้บัญญัติไว้แล้วดังจะเห็นได้จากประกาศอธิบดีฯ (ฉบับที่ 2) ข้อ (3) ซึ่งเกี่ยวกับกรณีผู้นำเข้าซึ่งสินค้าว่ามิได้กำหนดชนิดสินค้าและอัตราภาษีการค้าไว้ เพราะเป็นการประกาศตามมาตรา 78 วรรคสอง ข้อ (2) ซึ่งได้บัญญัติอัตราภาษีการค้าที่จะต้องเสียไว้แล้วว่า "ในกรณีอื่น ให้เสียภาษีในอัตรารวมกันเท่ากับที่ระบุไว้ในบัญชีอัตราภาษีการค้า" นั้นเอง หินสำลีอันเป็นสินค้าที่มิใช่สินค้าสำเร็จรูปในกรณีของโจทก์ที่ไม่มีอยู่ในประเภทการค้าและชนิดของสินค้าใดตามบัญชีอัตราภาษีการค้า หากจะปรับเข้าในประเภทการค้า 1 ชนิด 9 ก็ไม่ได้เพราะโจทก์สั่งและนำหินสำลีรายนี้เข้ามาใช้เป็นวัสดุเพื่อผลิตเป็นสินค้ากระเบื้องกระดาษของโจทก์เองเพื่อขาย มิได้ขายหินสำลีแก่โรงงานใดหรือผู้อื่นใด โจทก์จึงมิใช่ผู้ประกอบการค้าหินสำลีและไม่ต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้นำเข้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้า ดังนั้น มาตรา 78วรรคสอง และประกาศอธิบดีฯ (ฉบับที่ 2) ข้อ 3 รวมตลอดทั้งประกาศอธิบดีฯ (ฉบับที่ 3) ซึ่งออกตามอำนาจแห่งมาตรา 79(6) ซึ่งให้ถือว่าโจทก์ได้ขายหินสำลีในวันที่นำเข้าในราชอาณาจักรตามที่จำเลยต่อสู้จึงนำมาใช้บังคับในกรณีโจทก์ไม่ได้ เพราะโจทก์มิใช่ผู้ประกอบการค้าทั้งสองประเภทดังกล่าว ศาลฎีกายังเห็นต่อไปว่าในกรณีนี้ โจทก์เป็นผู้ประกอบการค้ากระเบื้องกระดาษที่ผลิตจากหินสำลี หากจะถือว่าเป็นผู้ประกอบการค้าหินสำลีด้วย ก็จะต้องเสียภาษีการค้าซ้ำซ้อนกัน อันจะเป็นเหตุให้ราคาจำหน่ายกระเบื้องกระดาษเพิ่มสูงขึ้นกว่าเดิม ซึ่งหากกฎหมายประสงค์เช่นนั้นก็ชอบที่จะบัญญัติไว้ให้ชัดแจ้ง เพื่อประโยชน์แก่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมประเภทนี้จะได้คำนวณกำลังได้ถูกต้องในการจะประกอบกิจการได้หรือไม่ ดังจะเห็นได้ว่าถ้าโจทก์ขายหินสำลีให้แก่โรงงานผู้ผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปต่อไป กฎหมายให้เลือกเรียกเก็บภาษีการค้าจากโจทก์ผู้นำเข้าหรือจากโรงงานผู้ผลิตก็ได้ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภท 1 ชนิด9 (ก) อันเป็นความประสงค์ของมาตรา 78 วรรคสอง ที่ให้อำนาจอธิบดีฯประกาศให้บุคคลใดเป็นผู้เสีย และนอกจากนี้ในกรณีผู้นำเข้าซึ่งสินค้าตามมาตรา 78 วรรคสอง นั้น ข้อ (2) ของมาตราดังกล่าวยังบัญญัติให้เสียภาษีรวมกันเท่ากับที่ระบุไว้ในบัญชีอัตราภาษีการค้าและข้อสำคัญเมื่อผู้นำสินค้าซึ่งมิใช่สินค้าสำเร็จรูปเข้ามาเพื่อผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปของตนเองต่อไป ไม่มีระบุไว้ในบัญชีอัตราภาษีการค้าว่าต้องเสียในอัตราเท่าไรแล้ว ย่อมไม่มีทางจะเรียกเก็บภาษีการค้าจากโจทก์ได้ เพราะประกาศอธิบดีฯ ไม่มีอำนาจกำหนดอัตราภาษีการค้านอกเหนือไปจากอัตราที่กฎหมายบัญญัติไว้ดังวินิจฉัยไว้แล้ว ประมวลรัษฎากร มาตรา 79 ทวิ ซึ่งให้ถือเป็นเด็ดขาดว่ากรณีการนำเข้ามารวม 9 กรณีเป็นการขายสินค้านั้น ถ้อยคำ "ผลิตเพื่อขาย"ตามมาตรา 79 ทวิ (1) ควรหมายความว่า "โดยมิใช่ผลิตเพื่อขาย"ด้วย จึงจะถูกต้องตามความมุ่งหมายของมาตรา 79 ทวิ วรรคแรกกล่าวคือ การนำเข้ามาโดยมิใช่นำมาขายก็ดี การนำเข้ามาโดยมิใช่นำมาผลิตเพื่อขายก็ดี กฎหมายให้ถือว่าเป็นการขายสินค้าตามวรรคแรกแห่งมาตรานี้ เพราะการ "ผลิตเพื่อขาย" ย่อมเป็นการขายสินค้าโดยตรงอยู่แล้ว จึงไม่จำเป็นหรือไม่มีเหตุที่กฎหมายจะให้ถือว่าการนำเข้ามาผลิตเพื่อขายก็ให้ถือว่าเป็นการขายสินค้าอีก และหากถือเช่นนั้นแล้ว ก็จะไม่มีทางใช้ข้อยกเว้นตามข้อ (ก) ของมาตรา79 ทวิ(1) ซึ่งบัญญัติยกเว้นในกรณีนำเข้ามาใช้ส่วนตัวตามปกติและตามสมควรได้เลย ส่วนการนำเข้าซึ่งสินค้าตามประเภทการค้า 1 ชนิดอื่นอีก 8 ชนิดนั้น มาตรา 79 ทวิ วรรคแรก ให้ถือเป็นการขายสินค้าทั้งสิ้น ส่วนที่จำเลยฎีกาว่าแม้กรณีไม่ต้องด้วยมาตรา 79(1)แต่ก็เข้ากรณีตามมาตรา 79 ทวิ(3) นั้น เห็นว่าจำเลยพึ่งมายกขึ้นอ้างในชั้นฎีกา และมิใช่ข้อกฎหมายเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ย่อมเป็นฎีกาต้องห้ามตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา 249 และที่จำเลยอ้างว่า เมื่อถือเป็นการขายตามมาตรา 79 ทวิ(3)นี้แล้ว อธิบดีฯ จึงมีอำนาจประกาศ ก็หาถูกต้องไม่ เพราะประกาศทั้งสองฉบับนี้ออกโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 78 วรรคสอง กับมาตรา 79(6) เท่านั้น ส่วนมาตรา 79 ทวิ เป็นบทสันนิษฐานเด็ดขาดอยู่แล้วว่ากรณีในกฎหมายให้ถือว่าเป็นการขายสินค้า คำพิพากษาศาลอุทธรณ์ชอบแล้ว พิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1606/2512์ บริษัท กระเบื้องกระดาษ ไทย จำกัดโจทก์ย กรมสรรพากร ที่ 1 นาย หิรัญ สูตะ บุตร ที่ 2จำเลย ป.รัษฎากร ม. 77, ม. 78, ม. 79 ทวิ, ม. 79 (6) พ.ร.บ.แก้ไขเพิ่มเติม ป.รัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ.2504 ม. 9ผู้มีหน้าที่เสียภาษีการค้าต้องเป็น 'ผู้ประกอบการค้า'ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77. ซึ่งได้แก่ผู้ประกอบการค้า2 ประเภท. คือ ผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าได้กำหนดประเภทการค้าและรายการที่ประกอบการค้าไว้ประเภทหนึ่ง. ซึ่งต้องเสียภาษีการค้าตามอัตราที่ระบุไว้ในบัญชีนั้น ตามมาตรา 78 วรรคหนึ่ง. กับผู้ที่บทบัญญัติในหมวด 4 ที่ให้ถือว่าเป็นผู้ประกอบการค้าด้วยอีกประเภทหนึ่ง. ประเภทหลังนี้คือผู้ประกอบการค้าตามมาตรา 78 วรรคสอง ซึ่งต้องเสียภาษีการค้าตามมาตรา 78 วรรคสอง (1)และ (2).สำหรับผู้ประกอบการค้าประเภทหลังตามมาตรา 78 วรรคสอง.อธิบดีกรมสรรพากร(โดยอนุมัติรัฐมนตรี) มีอำนาจประกาศให้บุคคล 4 จำพวกเท่านั้น ซึ่งได้แก่ผู้ผลิต ผู้นำเข้า ผู้ส่งออก และผู้ขายทอดใดทอดหนึ่งหรือหลายทอด. ซึ่งสินค้าตามที่กำหนดไว้ในประกาศ (ซึ่งไม่เป็นผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าได้ระบุให้เสียภาษีไว้โดยเฉพาะ). มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าซึ่งสินค้าใดๆ ตามที่จะกำหนดไว้ในประกาศ.แต่อธิบดีฯ ไม่มีอำนาจกำหนดอัตราภาษีการค้าที่บุคคลเหล่านี้จะต้องเสียให้นอกเหนือเกินเลยไปจากอัตราภาษีการค้าตามที่มาตรา 78 วรรคสอง(1)และ (2) ได้บัญญัติไว้แล้ว.โจทก์สั่งหินสำลีซึ่งเป็นสินค้าที่มิใช่สินค้าสำเร็จรูปเข้ามาผลิตเพื่อขายเป็นสินค้าอื่น มิใช่สั่งเข้ามาเพื่อขายให้แก่โรงงานอื่นหรือผู้อื่น. โจทก์จึงมิใช่ผู้ประกอบการค้าหินสำลี. และจึงไม่มีหน้าที่เสียภาษีการค้าสำหรับหินสำลีในฐานะผู้นำเข้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้า.ฉะนั้น มาตรา 78 วรรคสองและประกาศอธิบดีฯ (ฉบับที่ 2)ข้อ 3 รวมตลอดทั้งประกาศอธิบดีฯ (ฉบับที่ 3) ซึ่งออกโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 79(6) ซึ่งให้ถือว่าโจทก์ได้ขายหินสำลีในวันนำเข้าในราชอาณาจักร จึงนำมาใช้บังคับไม่ได้. เพราะโจทก์มิใช่ผู้ประกอบการค้าทั้งสองประเภทตามมาตรา78 วรรคหนึ่งและมาตรา 78 วรรคสอง ดังกล่าว.คำว่า'ผลิตเพื่อขาย'ตามมาตรา 79ทวิ(1) ต้องอ่านประกอบกับประโยคหน้าและจึงควรหมายความว่า 'โดยมิใช่ผลิตเพื่อขาย' ด้วย จึงจะถูกต้องตามความมุ่งหมายของมาตรา 79ทวิ วรรคแรก. กล่าวคือการนำเข้ามาโดยมิใช่นำมาขายก็ดี.การนำเข้ามาโดยมิใช่นำมาผลิตเพื่อขายก็ดี. กฎหมายให้ถือว่าเป็นการขายสินค้าตามวรรคแรกแห่งมาตรานี้ เพราะการผลิตเพื่อขายย่อมอยู่ในความหมายของคำว่า 'มิใช่นำมาขาย' ในตอนต้นของมาตรา 79ทวิ(1) อยู่แล้ว. ไม่มีความจำเป็นอันใดที่จะต้องใส่คำว่า 'ผลิตเพื่อขาย' ลงไปอีก. และโดยเฉพาะถ้าไม่อ่านประกอบประโยคหน้าดังกล่าวเช่นนั้นแล้ว ก็จะไม่มีทางใช้ข้อยกเว้นตามข้อ(ก) ของมาตรา 79ทวิ(1) ซึ่งบัญญัติยกเว้นในกรณีที่นำเข้ามาใช้ส่วนตัวตามปกติและตามสมควรได้เลย. ส่วนการนำเข้าซึ่งสินค้าตามประเภทการค้า 1 ชนิดอื่นอีก 8 ชนิดนั้น มาตรา 79ทวิวรรคแรก ให้ถือเป็นการขายสินค้าทั้งสิ้น. (ประชุมใหญ่ ครั้งที่ 14/2512).โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีวัตถุประสงค์เพื่อประกอบอุตสาหกรรมทำกระเบื้องกระดาษขาย โดยสั่งหินสำลีเข้ามาเป็นวัตถุดิบเพื่อผลิต เจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้าของจำเลยที่ 1 ได้แสดงยอดเงินประเมินสำหรับหินสำลีที่โจทก์นำเข้ามาตั้งแต่เดือนธันวาคม 2504 ถึงธันวาคม 2506 เป็นราคาทั้งหมด52,702,583.36 บาท และรวมค่าอากรขาเข้า (ศุลกากร) 10 %ค่าขนถ่ายและค่ากำไรมาตรฐาน 10% รวมเป็นยอดรายรับทั้งสิ้น64,561,572.31 บาท เจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้าของจำเลยที่ 1แจ้งว่าหินสำลีดังกล่าวเป็นสินค้าที่มิใช่สินค้าสำเร็จรูป ต้องเสียภาษีตามอัตราภาษีการค้าในประมวลรัษฎากรประเภท 1 ชนิด 9 จึงคำนวณอัตราภาษีการค้าร้อยละ 1.5 จากยอดรายรับดังกล่าวเป็นเงิน968,423.58 บาท ภาษีบำรุงเทศบาล 96,842.36 บาท คิดเบี้ยปรับตามมาตรา 89(3) อีก 1 เท่า และเรียกเงินเพิ่มตามมาตรา 89 ทวิอีกร้อยละ 1 ต่อเดือน สำหรับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลเป็นเงินทั้งสิ้น 2,259,917.27 บาท แล้วมีหนังสือแจ้งการประเมินตามเอกสารหมาย 2 ท้ายฟ้อง ให้โจทก์ชำระยอดเงินประเมินดังกล่าว โจทก์อุทธรณ์การประเมินดังกล่าวต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามมาตรา 30(1) (ก) จำเลยที่ 2, 3, 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ชี้ขาดว่า โจทก์เป็นผู้สั่งและนำหินสำลีเข้ามา จึงเป็นผู้ประกอบการค้า และมีหน้าที่เสียภาษีการค้าตามนัย (3) ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 2) เรื่องกำหนดหน้าที่ผู้เสียภาษีการค้าตามมาตรา 78 วรรค 2 แห่งประมวลรัษฎากร และหินสำลีที่โจทก์นำเข้ามาในราชอาณาจักร ให้ถือว่าได้ขายไปในวันนำเข้าตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 3) ซึ่งเริ่มใช้สำหรับรายรับของผู้ประกอบการค้าในเดือนธันวาคม 2504 เป็นต้นไปหินสำลีได้ถูกนำเข้ามาตั้งแต่ในเดือนดังกล่าว เจ้าพนักงานประเมินจึงนำมาคำนวณเป็นรายรับเพื่อเสียภาษีการค้า แต่เห็นว่ามีเหตุควรผ่อนผัน จึงพิจารณางดเรียกเก็บเบี้ยปรับภาษีการค้าและเบี้ยปรับภาษีบำรุงเทศบาล คงเรียกเก็บเฉพาะเงินภาษีและเงินเพิ่มภาษีคงให้โจทก์ชำระเป็นเงิน 1,194,651.33 บาท ปรากฏตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เอกสารหมาย 3 โจทก์ขอให้ศาลตัดสินชี้ขาดว่าการแจ้งประเมินของเจ้าพนักงานประเมินภาษีของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2, 3, 4ไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์ไม่พึงต้องเสียภาษีการค้าภาษีบำรุงเทศบาลและเงินเพิ่ม และเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยดังกล่าวเพราะ 1. โจทก์สั่งหินสำลีเข้ามาเพื่อใช้ในอุตสาหกรรมผลิตกระเบื้องกระดาษของโจทก์เองโดยต้องเสียภาษีการค้าสำหรับการขายกระเบื้องกระดาษอยู่แล้ว โจทก์มิได้ประกอบการค้าหินสำลี 2. ความหมายคำว่า "ขาย" ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 77 น่าจะหมายถึงการขายกระเบื้องกระดาษ เจตนารมณ์ของภาษีการค้าย่อมประสงค์เก็บภาษีจากผู้ขายสินค้า ไม่มุ่งหมายถึงการสั่งเข้ามาใช้เป็นวัตถุดิบในอัตสาหกรรมผลิตกระเบื้องกระดาษของโจทก์ 3. ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 2)ที่ออกตามความในมาตรา 78 วรรค 2 แห่งประมวลรัษฎากร ไม่ใช่กฎหมายที่จะอ้างมาเพื่อเพิ่มภาระให้โจทก์ต้องเสียภาษีการค้า 4. ประมวลรัษฎากร มาตรา 79(6) ซึ่งให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรที่จะขออนุมัติรัฐมนตรีประกาศเพื่อเก็บภาษีการค้าย้อนขึ้นไปตั้งแต่วันนำเข้ามาในราชอาณาจักร ก็มุ่งหมายเฉพาะสินค้าที่นำเข้ามาเพื่อขาย มาตรา 79 ทวิ ซึ่งเป็นบทสันนิษฐานเด็ดขาดให้ถือว่าการนำเข้ามาในกรณีต่าง ๆ เป็นการนำเข้ามาขาย ก็มิได้รวมถึงการนำเข้ามาผลิตเพื่อขาย และประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ 3)เพียงเลื่อนกำหนดเวลาให้จำเลยที่ 1 มีสิทธิเรียกเก็บภาษีการค้าย้อนขึ้นไปก่อนมีการขายจริงเท่านั้น 5. โจทก์ได้เสียภาษีศุลกากรไปแล้วในอัตราร้อยละ 10 ของราคาถ้าจะต้องเสียภาษีเพียงเพราะเหตุในการนำเข้ามาในราชอาณาจักรอีกย่อมเป็นการเรียกเก็บภาษีซ้ำอีก ข้อกำหนดซึ่งแปลความกว้างโดยให้เรียกเก็บภาษีแก่สินค้าโดยมิใช่เพราะเหตุการขายก็จะกลายเป็นไม่ใช่ข้อกำหนดของภาษีการค้าอันอยู่ในอำนาจฝ่ายสรรพากร และย่อมตกเป็นโมฆะ จำเลยให้การร่วมกันว่า โจทก์ประกอบอุตสาหกรรมผลิตกระเบื้องกระดาษ โดยสั่งหินสำลีเข้ามาเพื่อผลิต โจทก์ไม่เคยเสียภาษีการค้าสำหรับสินค้าหินสำลี แต่เสียภาษีการค้าสำหรับการขายกระเบื้องกระดาษที่โจทก์ผลิต โจทก์เป็นผู้สั่งและนำหินสำลีเข้ามาในราชอาณาจักร จึงเป็นผู้ประกอบการค้าตามนัย (3) แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 2) ตามมาตรา 78 ผู้มีหน้าที่เสียภาษีการค้าได้แก่ผู้ประกอบการค้าที่บัญชีอัตราภาษีการค้าระบุไว้ให้มีหน้าที่เสียภาษีการค้า และยังหมายถึงผู้ประกอบการค้าซึ่งไม่เป็นผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าระบุให้เสียภาษีไว้ โดยเฉพาะตามมาตรา 78 วรรค 2 ซึ่งอธิบดีโดยอนุมัติรัฐมนตรีมีอำนาจที่จะประกาศให้บุคคลใดที่เป็นผู้ผลิตผู้นำเข้า ผู้ส่งออก ผู้ขายทอดตลาดทอดหนึ่งหรือทุกทอดซึ่งสินค้าตามที่กำหนด ซึ่งให้ถือว่าบุคคลดังกล่าวเป็นผู้ประกอบการค้าบทกฎหมายนี้ไม่ใช่ข้อกำหนดที่ให้อธิบดีกำหนดภาระภาษีขึ้นใหม่หากเป็นเพียงเพื่อให้การจัดเก็บภาษีการค้าเป็นไปโดยสะดวกและรัดกุม ฉะนั้นประกาศเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 2) เรื่องกำหนดหน้าที่ผู้เสียภาษีการค้าตามมาตรา 78 จึงชอบด้วยกฎหมาย เมื่อโจทก์เป็นผู้นำเข้ามาซึ่งสินค้าหินสำลี และตามมาตรา 79(6) และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 3) ซึ่งให้ถือว่าผู้นำเข้าได้ขายสินค้าในวันนำเข้ามาในราชอาณาจักร และประกาศฉบับนี้ใช้บังคับสำหรับรายรับในเดือนธันวาคม 2504 เป็นต้นไปโจทก์จึงมีหน้าที่นำรายรับสินค้าหินสำลีมาคำนวณภาษีการค้าในฐานะผู้นำเข้า การประเมินเรียกเก็บภาษีรายพิพาทนี้จึงไม่เกินขอบเขตกฎหมาย ประมวลรัษฎากรและประกาศดังกล่าวเป็นบทกฎหมายเรียกเก็บภาษีจากผู้ประกอบการค้าในฐานะที่นำสินค้าเข้ามาในราชอาณาจักร ซึ่งเป็นคนละประเภทกับกฎหมายศุลกากร ซึ่งมุ่งเก็บภาษีการนำเข้ามาในราชอาณาจักรไม่ว่าจะนำเข้ามาเกี่ยวกับการประกอบการค้าหรือไม่ก็ตาม จึงไม่เป็นการเก็บภาษีซ้ำ โดยไม่อาจแปลกว้างจนกลายเป็นภาษีศุลกากรตามฟ้องโจทก์ ศาลชั้นต้นสอบข้อเท็จจริงตามที่คู่ความต่างแถลงรับกันโดยเฉพาะฟังข้อเท็จจริงเป็นยุติว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าอุตสาหกรรมผลิตกระเบื้องกระดาษจำหน่าย และเสียภาษีสำหรับการขายกระเบื้องกระดาษอยู่แล้ว โจทก์สั่งหินสำลีเข้ามาใช้เป็นวัตถุดิบในการอุตสาหกรรมดังกล่าวแล้ววินิจฉัยคดีโดยสั่งงดการสืบพยานดังนี้ 1. มาตรา 78 วรรค 2 ให้อำนาจอธิบดีโดยอนุมัติรัฐมนตรีประกาศให้ผู้นำเข้าซึ่งสินค้าตามที่กำหนดแต่ไม่เป็นผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าระบุไว้ให้เสียภาษีโดยเฉพาะ มีหน้าที่เสียภาษีตามหมวดนี้เพียงบางส่วนหรือทั้งหมดก็ได้ ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 2) ไม่อาจแปลความเพียงให้อำนาจอธิบดีฯ กำหนดตัวบุคคลผู้เสียภาษี ฉะนั้น จึงไม่เป็นการเกินอำนาจและโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าตามความในมาตรานี้ 2. มาตรา 79(6) มีผลเป็นเด็ดขาดว่าผู้นำสินค้าเข้าได้ขายสินค้านั้นในวันนำเข้าไม่ว่าจะมีการขายจริงหรือไม่ กับมีมาตรา 79 ทวิรับรองไว้อีก จึงจะแปลมาตรานี้เป็นเพียงให้กรมสรรพากรมีสิทธิเรียกเก็บภาษีย้อนหลังดังโจทก์อ้างไม่ได้ 3. คำว่า "ขาย" ในมาตรา 77 จะนำมาปรับกับกรณีหินสำลีที่โจทก์นำเข้ามานี้ไม่ได้ต้องแปลตามมาตรา 79(6) และ 79 ทวิ ซึ่งเป็นบทยกเว้น รวมทั้งประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ 3) และอัตราภาษีการค้าในประมวลรัษฎากรชนิด 9 (ประเภท 1) ประกอบ จะเห็นว่ามุ่งหมายเก็บภาษีการค้าทั้งสิ้นที่นำเข้ามาไม่ว่าเพื่อผลิตเป็นสินค้าอื่นหรือเพื่อขาย 4. การที่โจทก์เสียภาษีตามกฎหมายศุลกากรด้วย ไม่อาจแปลไปในทางยกเว้นภาระภาษี โดยอ้างว่าเป็นการเรียกเก็บซ้อนซ้ำกันได้ ศาลชั้นต้นเห็นว่าคำวินิจฉัยชี้ขาดของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์วินิจฉัยว่า บทบัญญัติในหมวด 4 ประมวลรัษฎากรว่าด้วยภาษีการค้าบัญญัติไว้ชัดแจ้งแล้วว่า ผู้ประกอบการค้าประเภทใดมีรายการประกอบการค้าอย่างไร จึงจะมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้ากับได้กำหนดตัวบุคคลที่จะต้องเสียภาษีการค้าตลอดจนอัตราภาษีที่จะต้องเสียไว้ด้วย มาตรา 78 วรรค 2 ให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรประกาศตัวบุคคลผู้มีหน้าที่เสียภาษีการค้านอกเหนือไปจากบุคคลที่ระบุไว้ในบัญชีอัตราภาษีการค้าเท่านั้น มิใช่ให้มีอำนาจประกาศให้มีการเสียภาษีการค้านอกเหนือไปจากประเภทที่กฎหมายบัญญัติไว้แล้ว อาศัยอำนาจตามมาตรา 78 วรรค 2 จึงได้มีประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ 2) กำหนดหน้าที่ผู้เสียภาษีการค้าว่า กรณีที่สั่งหรือนำสินค้าเข้ามาในราชอาณาจักรในประเภทและรายการที่ต้องเสียตามบัญชีอัตราภาษีการค้า หากบัญชีไม่ได้ระบุให้ผู้นำเข้าหรือผู้สั่งเป็นผู้เสียภาษีการค้า ก็ให้ผู้สั่งหรือผู้นำเข้าเป็นผู้เสียภาษีการค้าตามประกาศฉบับนี้ ฉะนั้น ในกรณีที่ศาลชั้นต้นวินิจฉัยว่าอธิบดีมีอำนาจประกาศให้ผู้สั่งหรือนำสินค้าซึ่งไม่ต้องเสียภาษีการค้าอยู่แล้วตามกฎหมายมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามประกาศของอธิบดีได้อีก จึงไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลอุทธรณ์ คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มิได้กล่าวว่าหินสำลีรายนี้จะต้องเสียภาษีตามอัตราภาษีการค้าประเภทและชนิดใด เพียงแต่กล่าวว่าเป็นผู้ประกอบการค้าและมีหน้าที่เสียภาษีการค้าตามนัย (3)ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ 2) ตามมาตรา 78 วรรค 2และถือว่าโจทก์ได้ขายไปในวันนำเข้ามาตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร(ฉบับที่ 3) หากพิเคราะห์แต่บัญชีอัตราภาษีการค้าแล้ว ศาลอุทธรณ์เห็นว่าหินสำลีไม่อยู่ในประเภทการค้าที่จะต้องเสียภาษีการค้าประเภทใดในบัญชีนั้นเลย และตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภท 1ซึ่งได้แก่การขายของนั้น ก็ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้ขายหินสำลีนี้แต่อย่างใด ศาลอุทธรณ์เห็นพ้องกับศาลชั้นต้นว่า ตามมาตรา 79(6)ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ 3) และมาตรา 79 ทวิ ให้ถือว่าผู้นำเข้าได้ขายสินค้าในวันนำเข้าไม่ว่าจะมีการขายหรือไม่ แต่ทั้งนี้ต้องไม่เข้าข้อยกเว้นตามมาตรา 79 ทวิ ซึ่งเมื่อปรับกับกรณีโจทก์นำหินสำลีพิพาทเข้ามานี้กลับเข้าอยู่ในข้อยกเว้นตามมาตรา 79 ทวิ(1)อันจะถือว่าการนำเข้ามาในกรณีนี้เป็นการขายไม่ได้ กรณีจึงไม่ต้องด้วยบัญชีอัตราการค้าประเภท 1 ชนิด 9 และไม่อยู่ในบังคับแห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 3) และมาตรา 79(6) ศาลอุทธรณ์เห็นว่าไม่มีกฎหมายบัญญัติให้โจทก์ต้องเสียภาษีการค้าหินสำลีรายนี้ พิพากษากลับว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้า ภาษีบำรุงเทศบาล และเงินเพิ่มจำนวน 1,194,651.33บาท ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลย จำเลยทั้งสี่ฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยโดยที่ประชุมใหญ่ว่า ผู้มีหน้าที่เสียภาษีการค้าต้องเป็น "ผู้ประกอบการค้า" ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77ซึ่งได้แก่ผู้ประกอบการค้า 2 ประเภท คือ ผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าได้กำหนดประเภทการค้าและรายการที่ประกอบการค้าไว้ประเภทหนึ่งซึ่งต้องเสียภาษีการค้าตามอัตราที่ระบุไว้ในบัญชีนั้นตามมาตรา 78วรรคหนึ่ง กับผู้ที่บทบัญญัติในหมวด 4 นี้ ให้ถือว่าเป็นผู้ประกอบการค้าด้วยอีกประเภทหนึ่ง ประเภทหลังนี้คือผู้ประกอบการค้าตามมาตรา 78 วรรคสองซึ่งต้องเสียภาษีการค้าตามมาตรา 78วรรคสอง (1) และ (2) สำหรับผู้ประกอบการค้าประเภทหลังตามมาตรา 78 วรรคสองอธิบดีกรมสรรพากร (โดยอนุมัติรัฐมนตรี) มีอำนาจประกาศให้บุคคล 4จำพวกเท่านั้น อันได้แก่ผู้ผลิต ผู้นำเข้า ผู้ส่งออกและผู้ขายทอดใดทอดหนึ่งหรือทุกทอด ซึ่งสินค้าตามที่กำหนดไว้ในประกาศ(ซึ่งไม่เป็นผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าได้ระบุให้เสียภาษีไว้โดยเฉพาะ) มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าซึ่งสินค้าใด ๆ ตามที่จะกำหนดไว้ในประกาศ แต่อธิบดีไม่มีอำนาจกำหนดอัตราภาษีการค้าที่บุคคลเหล่านี้จะต้องเสียให้นอกเหนือเกินเลยไปจากอัตราภาษีการค้าตามที่มาตรา 78 วรรคสอง (1) และ (2) ได้บัญญัติไว้แล้วดังจะเห็นได้จากประกาศอธิบดีฯ (ฉบับที่ 2) ข้อ (3) ซึ่งเกี่ยวกับกรณีผู้นำเข้าซึ่งสินค้าว่ามิได้กำหนดชนิดสินค้าและอัตราภาษีการค้าไว้ เพราะเป็นการประกาศตามมาตรา 78 วรรคสอง ข้อ (2) ซึ่งได้บัญญัติอัตราภาษีการค้าที่จะต้องเสียไว้แล้วว่า "ในกรณีอื่น ให้เสียภาษีในอัตรารวมกันเท่ากับที่ระบุไว้ในบัญชีอัตราภาษีการค้า" นั้นเอง หินสำลีอันเป็นสินค้าที่มิใช่สินค้าสำเร็จรูปในกรณีของโจทก์ที่ไม่มีอยู่ในประเภทการค้าและชนิดของสินค้าใดตามบัญชีอัตราภาษีการค้า หากจะปรับเข้าในประเภทการค้า 1 ชนิด 9 ก็ไม่ได้เพราะโจทก์สั่งและนำหินสำลีรายนี้เข้ามาใช้เป็นวัสดุเพื่อผลิตเป็นสินค้ากระเบื้องกระดาษของโจทก์เองเพื่อขาย มิได้ขายหินสำลีแก่โรงงานใดหรือผู้อื่นใด โจทก์จึงมิใช่ผู้ประกอบการค้าหินสำลีและไม่ต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้นำเข้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้า ดังนั้น มาตรา 78วรรคสอง และประกาศอธิบดีฯ (ฉบับที่ 2) ข้อ 3 รวมตลอดทั้งประกาศอธิบดีฯ (ฉบับที่ 3) ซึ่งออกตามอำนาจแห่งมาตรา 79(6) ซึ่งให้ถือว่าโจทก์ได้ขายหินสำลีในวันที่นำเข้าในราชอาณาจักรตามที่จำเลยต่อสู้จึงนำมาใช้บังคับในกรณีโจทก์ไม่ได้ เพราะโจทก์มิใช่ผู้ประกอบการค้าทั้งสองประเภทดังกล่าว ศาลฎีกายังเห็นต่อไปว่าในกรณีนี้ โจทก์เป็นผู้ประกอบการค้ากระเบื้องกระดาษที่ผลิตจากหินสำลี หากจะถือว่าเป็นผู้ประกอบการค้าหินสำลีด้วย ก็จะต้องเสียภาษีการค้าซ้ำซ้อนกัน อันจะเป็นเหตุให้ราคาจำหน่ายกระเบื้องกระดาษเพิ่มสูงขึ้นกว่าเดิม ซึ่งหากกฎหมายประสงค์เช่นนั้นก็ชอบที่จะบัญญัติไว้ให้ชัดแจ้ง เพื่อประโยชน์แก่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมประเภทนี้จะได้คำนวณกำลังได้ถูกต้องในการจะประกอบกิจการได้หรือไม่ ดังจะเห็นได้ว่าถ้าโจทก์ขายหินสำลีให้แก่โรงงานผู้ผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปต่อไป กฎหมายให้เลือกเรียกเก็บภาษีการค้าจากโจทก์ผู้นำเข้าหรือจากโรงงานผู้ผลิตก็ได้ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภท 1 ชนิด9 (ก) อันเป็นความประสงค์ของมาตรา 78 วรรคสอง ที่ให้อำนาจอธิบดีฯประกาศให้บุคคลใดเป็นผู้เสีย และนอกจากนี้ในกรณีผู้นำเข้าซึ่งสินค้าตามมาตรา 78 วรรคสอง นั้น ข้อ (2) ของมาตราดังกล่าวยังบัญญัติให้เสียภาษีรวมกันเท่ากับที่ระบุไว้ในบัญชีอัตราภาษีการค้าและข้อสำคัญเมื่อผู้นำสินค้าซึ่งมิใช่สินค้าสำเร็จรูปเข้ามาเพื่อผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปของตนเองต่อไป ไม่มีระบุไว้ในบัญชีอัตราภาษีการค้าว่าต้องเสียในอัตราเท่าไรแล้ว ย่อมไม่มีทางจะเรียกเก็บภาษีการค้าจากโจทก์ได้ เพราะประกาศอธิบดีฯ ไม่มีอำนาจกำหนดอัตราภาษีการค้านอกเหนือไปจากอัตราที่กฎหมายบัญญัติไว้ดังวินิจฉัยไว้แล้ว ประมวลรัษฎากร มาตรา 79 ทวิ ซึ่งให้ถือเป็นเด็ดขาดว่ากรณีการนำเข้ามารวม 9 กรณีเป็นการขายสินค้านั้น ถ้อยคำ "ผลิตเพื่อขาย"ตามมาตรา 79 ทวิ (1) ควรหมายความว่า "โดยมิใช่ผลิตเพื่อขาย"ด้วย จึงจะถูกต้องตามความมุ่งหมายของมาตรา 79 ทวิ วรรคแรกกล่าวคือ การนำเข้ามาโดยมิใช่นำมาขายก็ดี การนำเข้ามาโดยมิใช่นำมาผลิตเพื่อขายก็ดี กฎหมายให้ถือว่าเป็นการขายสินค้าตามวรรคแรกแห่งมาตรานี้ เพราะการ "ผลิตเพื่อขาย" ย่อมเป็นการขายสินค้าโดยตรงอยู่แล้ว จึงไม่จำเป็นหรือไม่มีเหตุที่กฎหมายจะให้ถือว่าการนำเข้ามาผลิตเพื่อขายก็ให้ถือว่าเป็นการขายสินค้าอีก และหากถือเช่นนั้นแล้ว ก็จะไม่มีทางใช้ข้อยกเว้นตามข้อ (ก) ของมาตรา79 ทวิ(1) ซึ่งบัญญัติยกเว้นในกรณีนำเข้ามาใช้ส่วนตัวตามปกติและตามสมควรได้เลย ส่วนการนำเข้าซึ่งสินค้าตามประเภทการค้า 1 ชนิดอื่นอีก 8 ชนิดนั้น มาตรา 79 ทวิ วรรคแรก ให้ถือเป็นการขายสินค้าทั้งสิ้น ส่วนที่จำเลยฎีกาว่าแม้กรณีไม่ต้องด้วยมาตรา 79(1)แต่ก็เข้ากรณีตามมาตรา 79 ทวิ(3) นั้น เห็นว่าจำเลยพึ่งมายกขึ้นอ้างในชั้นฎีกา และมิใช่ข้อกฎหมายเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ย่อมเป็นฎีกาต้องห้ามตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา 249 และที่จำเลยอ้างว่า เมื่อถือเป็นการขายตามมาตรา 79 ทวิ(3)นี้แล้ว อธิบดีฯ จึงมีอำนาจประกาศ ก็หาถูกต้องไม่ เพราะประกาศทั้งสองฉบับนี้ออกโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 78 วรรคสอง กับมาตรา 79(6) เท่านั้น ส่วนมาตรา 79 ทวิ เป็นบทสันนิษฐานเด็ดขาดอยู่แล้วว่ากรณีในกฎหมายให้ถือว่าเป็นการขายสินค้า คำพิพากษาศาลอุทธรณ์ชอบแล้ว พิพากษายืน.(วินัย ทองลงยา-วิเชียร เศวตรุนทร์-พันธ์นัยวิฑิต)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีวัตถุประสงค์เพื่อประกอบอุตสาหกรรมทำกระเบื้องกระดาษขาย โดยสั่งหินสำลีเข้ามาเป็นวัตถุดิบเพื่อผลิต เจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้าของจำเลยที่ 1 ได้แสดงยอดเงินประเมินสำหรับหินสำลีที่โจทก์นำเข้ามาตั้งแต่เดือนธันวาคม 2504 ถึงธันวาคม 2506 เป็นราคาทั้งหมด52,702,583.36 บาท และรวมค่าอากรขาเข้า (ศุลกากร) 10 %ค่าขนถ่ายและค่ากำไรมาตรฐาน 10% รวมเป็นยอดรายรับทั้งสิ้น64,561,572.31 บาท เจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้าของจำเลยที่ 1แจ้งว่าหินสำลีดังกล่าวเป็นสินค้าที่มิใช่สินค้าสำเร็จรูป ต้องเสียภาษีตามอัตราภาษีการค้าในประมวลรัษฎากรประเภท 1 ชนิด 9 จึงคำนวณอัตราภาษีการค้าร้อยละ 1.5 จากยอดรายรับดังกล่าวเป็นเงิน968,423.58 บาท ภาษีบำรุงเทศบาล 96,842.36 บาท คิดเบี้ยปรับตามมาตรา 89(3) อีก 1 เท่า และเรียกเงินเพิ่มตามมาตรา 89 ทวิอีกร้อยละ 1 ต่อเดือน สำหรับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลเป็นเงินทั้งสิ้น 2,259,917.27 บาท แล้วมีหนังสือแจ้งการประเมินตามเอกสารหมาย 2 ท้ายฟ้อง ให้โจทก์ชำระยอดเงินประเมินดังกล่าว โจทก์อุทธรณ์การประเมินดังกล่าวต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามมาตรา 30(1) (ก) จำเลยที่ 2, 3, 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ชี้ขาดว่า โจทก์เป็นผู้สั่งและนำหินสำลีเข้ามา จึงเป็นผู้ประกอบการค้า และมีหน้าที่เสียภาษีการค้าตามนัย (3) ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 2) เรื่องกำหนดหน้าที่ผู้เสียภาษีการค้าตามมาตรา 78 วรรค 2 แห่งประมวลรัษฎากร และหินสำลีที่โจทก์นำเข้ามาในราชอาณาจักร ให้ถือว่าได้ขายไปในวันนำเข้าตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 3) ซึ่งเริ่มใช้สำหรับรายรับของผู้ประกอบการค้าในเดือนธันวาคม 2504 เป็นต้นไปหินสำลีได้ถูกนำเข้ามาตั้งแต่ในเดือนดังกล่าว เจ้าพนักงานประเมินจึงนำมาคำนวณเป็นรายรับเพื่อเสียภาษีการค้า แต่เห็นว่ามีเหตุควรผ่อนผัน จึงพิจารณางดเรียกเก็บเบี้ยปรับภาษีการค้าและเบี้ยปรับภาษีบำรุงเทศบาล คงเรียกเก็บเฉพาะเงินภาษีและเงินเพิ่มภาษีคงให้โจทก์ชำระเป็นเงิน 1,194,651.33 บาท ปรากฏตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เอกสารหมาย 3 โจทก์ขอให้ศาลตัดสินชี้ขาดว่าการแจ้งประเมินของเจ้าพนักงานประเมินภาษีของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2, 3, 4ไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์ไม่พึงต้องเสียภาษีการค้าภาษีบำรุงเทศบาลและเงินเพิ่ม และเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยดังกล่าวเพราะ 1. โจทก์สั่งหินสำลีเข้ามาเพื่อใช้ในอุตสาหกรรมผลิตกระเบื้องกระดาษของโจทก์เองโดยต้องเสียภาษีการค้าสำหรับการขายกระเบื้องกระดาษอยู่แล้ว โจทก์มิได้ประกอบการค้าหินสำลี 2. ความหมายคำว่า "ขาย" ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 77 น่าจะหมายถึงการขายกระเบื้องกระดาษ เจตนารมณ์ของภาษีการค้าย่อมประสงค์เก็บภาษีจากผู้ขายสินค้า ไม่มุ่งหมายถึงการสั่งเข้ามาใช้เป็นวัตถุดิบในอัตสาหกรรมผลิตกระเบื้องกระดาษของโจทก์ 3. ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 2)ที่ออกตามความในมาตรา 78 วรรค 2 แห่งประมวลรัษฎากร ไม่ใช่กฎหมายที่จะอ้างมาเพื่อเพิ่มภาระให้โจทก์ต้องเสียภาษีการค้า 4. ประมวลรัษฎากร มาตรา 79(6) ซึ่งให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรที่จะขออนุมัติรัฐมนตรีประกาศเพื่อเก็บภาษีการค้าย้อนขึ้นไปตั้งแต่วันนำเข้ามาในราชอาณาจักร ก็มุ่งหมายเฉพาะสินค้าที่นำเข้ามาเพื่อขาย มาตรา 79 ทวิ ซึ่งเป็นบทสันนิษฐานเด็ดขาดให้ถือว่าการนำเข้ามาในกรณีต่าง ๆ เป็นการนำเข้ามาขาย ก็มิได้รวมถึงการนำเข้ามาผลิตเพื่อขาย และประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ 3)เพียงเลื่อนกำหนดเวลาให้จำเลยที่ 1 มีสิทธิเรียกเก็บภาษีการค้าย้อนขึ้นไปก่อนมีการขายจริงเท่านั้น 5. โจทก์ได้เสียภาษีศุลกากรไปแล้วในอัตราร้อยละ 10 ของราคาถ้าจะต้องเสียภาษีเพียงเพราะเหตุในการนำเข้ามาในราชอาณาจักรอีกย่อมเป็นการเรียกเก็บภาษีซ้ำอีก ข้อกำหนดซึ่งแปลความกว้างโดยให้เรียกเก็บภาษีแก่สินค้าโดยมิใช่เพราะเหตุการขายก็จะกลายเป็นไม่ใช่ข้อกำหนดของภาษีการค้าอันอยู่ในอำนาจฝ่ายสรรพากร และย่อมตกเป็นโมฆะ จำเลยให้การร่วมกันว่า โจทก์ประกอบอุตสาหกรรมผลิตกระเบื้องกระดาษ โดยสั่งหินสำลีเข้ามาเพื่อผลิต โจทก์ไม่เคยเสียภาษีการค้าสำหรับสินค้าหินสำลี แต่เสียภาษีการค้าสำหรับการขายกระเบื้องกระดาษที่โจทก์ผลิต โจทก์เป็นผู้สั่งและนำหินสำลีเข้ามาในราชอาณาจักร จึงเป็นผู้ประกอบการค้าตามนัย (3) แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 2) ตามมาตรา 78 ผู้มีหน้าที่เสียภาษีการค้าได้แก่ผู้ประกอบการค้าที่บัญชีอัตราภาษีการค้าระบุไว้ให้มีหน้าที่เสียภาษีการค้า และยังหมายถึงผู้ประกอบการค้าซึ่งไม่เป็นผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าระบุให้เสียภาษีไว้ โดยเฉพาะตามมาตรา 78 วรรค 2 ซึ่งอธิบดีโดยอนุมัติรัฐมนตรีมีอำนาจที่จะประกาศให้บุคคลใดที่เป็นผู้ผลิตผู้นำเข้า ผู้ส่งออก ผู้ขายทอดตลาดทอดหนึ่งหรือทุกทอดซึ่งสินค้าตามที่กำหนด ซึ่งให้ถือว่าบุคคลดังกล่าวเป็นผู้ประกอบการค้าบทกฎหมายนี้ไม่ใช่ข้อกำหนดที่ให้อธิบดีกำหนดภาระภาษีขึ้นใหม่หากเป็นเพียงเพื่อให้การจัดเก็บภาษีการค้าเป็นไปโดยสะดวกและรัดกุม ฉะนั้นประกาศเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 2) เรื่องกำหนดหน้าที่ผู้เสียภาษีการค้าตามมาตรา 78 จึงชอบด้วยกฎหมาย เมื่อโจทก์เป็นผู้นำเข้ามาซึ่งสินค้าหินสำลี และตามมาตรา 79(6) และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 3) ซึ่งให้ถือว่าผู้นำเข้าได้ขายสินค้าในวันนำเข้ามาในราชอาณาจักร และประกาศฉบับนี้ใช้บังคับสำหรับรายรับในเดือนธันวาคม 2504 เป็นต้นไปโจทก์จึงมีหน้าที่นำรายรับสินค้าหินสำลีมาคำนวณภาษีการค้าในฐานะผู้นำเข้า การประเมินเรียกเก็บภาษีรายพิพาทนี้จึงไม่เกินขอบเขตกฎหมาย ประมวลรัษฎากรและประกาศดังกล่าวเป็นบทกฎหมายเรียกเก็บภาษีจากผู้ประกอบการค้าในฐานะที่นำสินค้าเข้ามาในราชอาณาจักร ซึ่งเป็นคนละประเภทกับกฎหมายศุลกากร ซึ่งมุ่งเก็บภาษีการนำเข้ามาในราชอาณาจักรไม่ว่าจะนำเข้ามาเกี่ยวกับการประกอบการค้าหรือไม่ก็ตาม จึงไม่เป็นการเก็บภาษีซ้ำ โดยไม่อาจแปลกว้างจนกลายเป็นภาษีศุลกากรตามฟ้องโจทก์ ศาลชั้นต้นสอบข้อเท็จจริงตามที่คู่ความต่างแถลงรับกันโดยเฉพาะฟังข้อเท็จจริงเป็นยุติว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าอุตสาหกรรมผลิตกระเบื้องกระดาษจำหน่าย และเสียภาษีสำหรับการขายกระเบื้องกระดาษอยู่แล้ว โจทก์สั่งหินสำลีเข้ามาใช้เป็นวัตถุดิบในการอุตสาหกรรมดังกล่าวแล้ววินิจฉัยคดีโดยสั่งงดการสืบพยานดังนี้ 1. มาตรา 78 วรรค 2 ให้อำนาจอธิบดีโดยอนุมัติรัฐมนตรีประกาศให้ผู้นำเข้าซึ่งสินค้าตามที่กำหนดแต่ไม่เป็นผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าระบุไว้ให้เสียภาษีโดยเฉพาะ มีหน้าที่เสียภาษีตามหมวดนี้เพียงบางส่วนหรือทั้งหมดก็ได้ ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 2) ไม่อาจแปลความเพียงให้อำนาจอธิบดีฯ กำหนดตัวบุคคลผู้เสียภาษี ฉะนั้น จึงไม่เป็นการเกินอำนาจและโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าตามความในมาตรานี้ 2. มาตรา 79(6) มีผลเป็นเด็ดขาดว่าผู้นำสินค้าเข้าได้ขายสินค้านั้นในวันนำเข้าไม่ว่าจะมีการขายจริงหรือไม่ กับมีมาตรา 79 ทวิรับรองไว้อีก จึงจะแปลมาตรานี้เป็นเพียงให้กรมสรรพากรมีสิทธิเรียกเก็บภาษีย้อนหลังดังโจทก์อ้างไม่ได้ 3. คำว่า "ขาย" ในมาตรา 77 จะนำมาปรับกับกรณีหินสำลีที่โจทก์นำเข้ามานี้ไม่ได้ต้องแปลตามมาตรา 79(6) และ 79 ทวิ ซึ่งเป็นบทยกเว้น รวมทั้งประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ 3) และอัตราภาษีการค้าในประมวลรัษฎากรชนิด 9 (ประเภท 1) ประกอบ จะเห็นว่ามุ่งหมายเก็บภาษีการค้าทั้งสิ้นที่นำเข้ามาไม่ว่าเพื่อผลิตเป็นสินค้าอื่นหรือเพื่อขาย 4. การที่โจทก์เสียภาษีตามกฎหมายศุลกากรด้วย ไม่อาจแปลไปในทางยกเว้นภาระภาษี โดยอ้างว่าเป็นการเรียกเก็บซ้อนซ้ำกันได้ ศาลชั้นต้นเห็นว่าคำวินิจฉัยชี้ขาดของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์วินิจฉัยว่า บทบัญญัติในหมวด 4 ประมวลรัษฎากรว่าด้วยภาษีการค้าบัญญัติไว้ชัดแจ้งแล้วว่า ผู้ประกอบการค้าประเภทใดมีรายการประกอบการค้าอย่างไร จึงจะมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้ากับได้กำหนดตัวบุคคลที่จะต้องเสียภาษีการค้าตลอดจนอัตราภาษีที่จะต้องเสียไว้ด้วย มาตรา 78 วรรค 2 ให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรประกาศตัวบุคคลผู้มีหน้าที่เสียภาษีการค้านอกเหนือไปจากบุคคลที่ระบุไว้ในบัญชีอัตราภาษีการค้าเท่านั้น มิใช่ให้มีอำนาจประกาศให้มีการเสียภาษีการค้านอกเหนือไปจากประเภทที่กฎหมายบัญญัติไว้แล้ว อาศัยอำนาจตามมาตรา 78 วรรค 2 จึงได้มีประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ 2) กำหนดหน้าที่ผู้เสียภาษีการค้าว่า กรณีที่สั่งหรือนำสินค้าเข้ามาในราชอาณาจักรในประเภทและรายการที่ต้องเสียตามบัญชีอัตราภาษีการค้า หากบัญชีไม่ได้ระบุให้ผู้นำเข้าหรือผู้สั่งเป็นผู้เสียภาษีการค้า ก็ให้ผู้สั่งหรือผู้นำเข้าเป็นผู้เสียภาษีการค้าตามประกาศฉบับนี้ ฉะนั้น ในกรณีที่ศาลชั้นต้นวินิจฉัยว่าอธิบดีมีอำนาจประกาศให้ผู้สั่งหรือนำสินค้าซึ่งไม่ต้องเสียภาษีการค้าอยู่แล้วตามกฎหมายมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามประกาศของอธิบดีได้อีก จึงไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลอุทธรณ์ คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มิได้กล่าวว่าหินสำลีรายนี้จะต้องเสียภาษีตามอัตราภาษีการค้าประเภทและชนิดใด เพียงแต่กล่าวว่าเป็นผู้ประกอบการค้าและมีหน้าที่เสียภาษีการค้าตามนัย (3)ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ 2) ตามมาตรา 78 วรรค 2และถือว่าโจทก์ได้ขายไปในวันนำเข้ามาตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร(ฉบับที่ 3) หากพิเคราะห์แต่บัญชีอัตราภาษีการค้าแล้ว ศาลอุทธรณ์เห็นว่าหินสำลีไม่อยู่ในประเภทการค้าที่จะต้องเสียภาษีการค้าประเภทใดในบัญชีนั้นเลย และตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภท 1ซึ่งได้แก่การขายของนั้น ก็ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้ขายหินสำลีนี้แต่อย่างใด ศาลอุทธรณ์เห็นพ้องกับศาลชั้นต้นว่า ตามมาตรา 79(6)ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ 3) และมาตรา 79 ทวิ ให้ถือว่าผู้นำเข้าได้ขายสินค้าในวันนำเข้าไม่ว่าจะมีการขายหรือไม่ แต่ทั้งนี้ต้องไม่เข้าข้อยกเว้นตามมาตรา 79 ทวิ ซึ่งเมื่อปรับกับกรณีโจทก์นำหินสำลีพิพาทเข้ามานี้กลับเข้าอยู่ในข้อยกเว้นตามมาตรา 79 ทวิ(1)อันจะถือว่าการนำเข้ามาในกรณีนี้เป็นการขายไม่ได้ กรณีจึงไม่ต้องด้วยบัญชีอัตราการค้าประเภท 1 ชนิด 9 และไม่อยู่ในบังคับแห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 3) และมาตรา 79(6) ศาลอุทธรณ์เห็นว่าไม่มีกฎหมายบัญญัติให้โจทก์ต้องเสียภาษีการค้าหินสำลีรายนี้ พิพากษากลับว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้า ภาษีบำรุงเทศบาล และเงินเพิ่มจำนวน 1,194,651.33บาท ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลย จำเลยทั้งสี่ฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยโดยที่ประชุมใหญ่ว่า ผู้มีหน้าที่เสียภาษีการค้าต้องเป็น "ผู้ประกอบการค้า" ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77ซึ่งได้แก่ผู้ประกอบการค้า 2 ประเภท คือ ผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าได้กำหนดประเภทการค้าและรายการที่ประกอบการค้าไว้ประเภทหนึ่งซึ่งต้องเสียภาษีการค้าตามอัตราที่ระบุไว้ในบัญชีนั้นตามมาตรา 78วรรคหนึ่ง กับผู้ที่บทบัญญัติในหมวด 4 นี้ ให้ถือว่าเป็นผู้ประกอบการค้าด้วยอีกประเภทหนึ่ง ประเภทหลังนี้คือผู้ประกอบการค้าตามมาตรา 78 วรรคสองซึ่งต้องเสียภาษีการค้าตามมาตรา 78วรรคสอง (1) และ (2) สำหรับผู้ประกอบการค้าประเภทหลังตามมาตรา 78 วรรคสองอธิบดีกรมสรรพากร (โดยอนุมัติรัฐมนตรี) มีอำนาจประกาศให้บุคคล 4จำพวกเท่านั้น อันได้แก่ผู้ผลิต ผู้นำเข้า ผู้ส่งออกและผู้ขายทอดใดทอดหนึ่งหรือทุกทอด ซึ่งสินค้าตามที่กำหนดไว้ในประกาศ(ซึ่งไม่เป็นผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าได้ระบุให้เสียภาษีไว้โดยเฉพาะ) มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าซึ่งสินค้าใด ๆ ตามที่จะกำหนดไว้ในประกาศ แต่อธิบดีไม่มีอำนาจกำหนดอัตราภาษีการค้าที่บุคคลเหล่านี้จะต้องเสียให้นอกเหนือเกินเลยไปจากอัตราภาษีการค้าตามที่มาตรา 78 วรรคสอง (1) และ (2) ได้บัญญัติไว้แล้วดังจะเห็นได้จากประกาศอธิบดีฯ (ฉบับที่ 2) ข้อ (3) ซึ่งเกี่ยวกับกรณีผู้นำเข้าซึ่งสินค้าว่ามิได้กำหนดชนิดสินค้าและอัตราภาษีการค้าไว้ เพราะเป็นการประกาศตามมาตรา 78 วรรคสอง ข้อ (2) ซึ่งได้บัญญัติอัตราภาษีการค้าที่จะต้องเสียไว้แล้วว่า "ในกรณีอื่น ให้เสียภาษีในอัตรารวมกันเท่ากับที่ระบุไว้ในบัญชีอัตราภาษีการค้า" นั้นเอง หินสำลีอันเป็นสินค้าที่มิใช่สินค้าสำเร็จรูปในกรณีของโจทก์ที่ไม่มีอยู่ในประเภทการค้าและชนิดของสินค้าใดตามบัญชีอัตราภาษีการค้า หากจะปรับเข้าในประเภทการค้า 1 ชนิด 9 ก็ไม่ได้เพราะโจทก์สั่งและนำหินสำลีรายนี้เข้ามาใช้เป็นวัสดุเพื่อผลิตเป็นสินค้ากระเบื้องกระดาษของโจทก์เองเพื่อขาย มิได้ขายหินสำลีแก่โรงงานใดหรือผู้อื่นใด โจทก์จึงมิใช่ผู้ประกอบการค้าหินสำลีและไม่ต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้นำเข้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้า ดังนั้น มาตรา 78วรรคสอง และประกาศอธิบดีฯ (ฉบับที่ 2) ข้อ 3 รวมตลอดทั้งประกาศอธิบดีฯ (ฉบับที่ 3) ซึ่งออกตามอำนาจแห่งมาตรา 79(6) ซึ่งให้ถือว่าโจทก์ได้ขายหินสำลีในวันที่นำเข้าในราชอาณาจักรตามที่จำเลยต่อสู้จึงนำมาใช้บังคับในกรณีโจทก์ไม่ได้ เพราะโจทก์มิใช่ผู้ประกอบการค้าทั้งสองประเภทดังกล่าว ศาลฎีกายังเห็นต่อไปว่าในกรณีนี้ โจทก์เป็นผู้ประกอบการค้ากระเบื้องกระดาษที่ผลิตจากหินสำลี หากจะถือว่าเป็นผู้ประกอบการค้าหินสำลีด้วย ก็จะต้องเสียภาษีการค้าซ้ำซ้อนกัน อันจะเป็นเหตุให้ราคาจำหน่ายกระเบื้องกระดาษเพิ่มสูงขึ้นกว่าเดิม ซึ่งหากกฎหมายประสงค์เช่นนั้นก็ชอบที่จะบัญญัติไว้ให้ชัดแจ้ง เพื่อประโยชน์แก่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมประเภทนี้จะได้คำนวณกำลังได้ถูกต้องในการจะประกอบกิจการได้หรือไม่ ดังจะเห็นได้ว่าถ้าโจทก์ขายหินสำลีให้แก่โรงงานผู้ผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปต่อไป กฎหมายให้เลือกเรียกเก็บภาษีการค้าจากโจทก์ผู้นำเข้าหรือจากโรงงานผู้ผลิตก็ได้ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภท 1 ชนิด9 (ก) อันเป็นความประสงค์ของมาตรา 78 วรรคสอง ที่ให้อำนาจอธิบดีฯประกาศให้บุคคลใดเป็นผู้เสีย และนอกจากนี้ในกรณีผู้นำเข้าซึ่งสินค้าตามมาตรา 78 วรรคสอง นั้น ข้อ (2) ของมาตราดังกล่าวยังบัญญัติให้เสียภาษีรวมกันเท่ากับที่ระบุไว้ในบัญชีอัตราภาษีการค้าและข้อสำคัญเมื่อผู้นำสินค้าซึ่งมิใช่สินค้าสำเร็จรูปเข้ามาเพื่อผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปของตนเองต่อไป ไม่มีระบุไว้ในบัญชีอัตราภาษีการค้าว่าต้องเสียในอัตราเท่าไรแล้ว ย่อมไม่มีทางจะเรียกเก็บภาษีการค้าจากโจทก์ได้ เพราะประกาศอธิบดีฯ ไม่มีอำนาจกำหนดอัตราภาษีการค้านอกเหนือไปจากอัตราที่กฎหมายบัญญัติไว้ดังวินิจฉัยไว้แล้ว ประมวลรัษฎากร มาตรา 79 ทวิ ซึ่งให้ถือเป็นเด็ดขาดว่ากรณีการนำเข้ามารวม 9 กรณีเป็นการขายสินค้านั้น ถ้อยคำ "ผลิตเพื่อขาย"ตามมาตรา 79 ทวิ (1) ควรหมายความว่า "โดยมิใช่ผลิตเพื่อขาย"ด้วย จึงจะถูกต้องตามความมุ่งหมายของมาตรา 79 ทวิ วรรคแรกกล่าวคือ การนำเข้ามาโดยมิใช่นำมาขายก็ดี การนำเข้ามาโดยมิใช่นำมาผลิตเพื่อขายก็ดี กฎหมายให้ถือว่าเป็นการขายสินค้าตามวรรคแรกแห่งมาตรานี้ เพราะการ "ผลิตเพื่อขาย" ย่อมเป็นการขายสินค้าโดยตรงอยู่แล้ว จึงไม่จำเป็นหรือไม่มีเหตุที่กฎหมายจะให้ถือว่าการนำเข้ามาผลิตเพื่อขายก็ให้ถือว่าเป็นการขายสินค้าอีก และหากถือเช่นนั้นแล้ว ก็จะไม่มีทางใช้ข้อยกเว้นตามข้อ (ก) ของมาตรา79 ทวิ(1) ซึ่งบัญญัติยกเว้นในกรณีนำเข้ามาใช้ส่วนตัวตามปกติและตามสมควรได้เลย ส่วนการนำเข้าซึ่งสินค้าตามประเภทการค้า 1 ชนิดอื่นอีก 8 ชนิดนั้น มาตรา 79 ทวิ วรรคแรก ให้ถือเป็นการขายสินค้าทั้งสิ้น ส่วนที่จำเลยฎีกาว่าแม้กรณีไม่ต้องด้วยมาตรา 79(1)แต่ก็เข้ากรณีตามมาตรา 79 ทวิ(3) นั้น เห็นว่าจำเลยพึ่งมายกขึ้นอ้างในชั้นฎีกา และมิใช่ข้อกฎหมายเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ย่อมเป็นฎีกาต้องห้ามตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา 249 และที่จำเลยอ้างว่า เมื่อถือเป็นการขายตามมาตรา 79 ทวิ(3)นี้แล้ว อธิบดีฯ จึงมีอำนาจประกาศ ก็หาถูกต้องไม่ เพราะประกาศทั้งสองฉบับนี้ออกโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 78 วรรคสอง กับมาตรา 79(6) เท่านั้น ส่วนมาตรา 79 ทวิ เป็นบทสันนิษฐานเด็ดขาดอยู่แล้วว่ากรณีในกฎหมายให้ถือว่าเป็นการขายสินค้า คำพิพากษาศาลอุทธรณ์ชอบแล้ว พิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1606/2512์ บริษัท กระเบื้องกระดาษ ไทย จำกัดโจทก์ย กรมสรรพากร ที่ 1 นาย หิรัญ สูตะ บุตร ที่ 2จำเลย ป.รัษฎากร ม. 77, ม. 78, ม. 79 ทวิ, ม. 79 (6) พ.ร.บ.แก้ไขเพิ่มเติม ป.รัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ.2504 ม. 9ผู้มีหน้าที่เสียภาษีการค้าต้องเป็น 'ผู้ประกอบการค้า'ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77. ซึ่งได้แก่ผู้ประกอบการค้า2 ประเภท. คือ ผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าได้กำหนดประเภทการค้าและรายการที่ประกอบการค้าไว้ประเภทหนึ่ง. ซึ่งต้องเสียภาษีการค้าตามอัตราที่ระบุไว้ในบัญชีนั้น ตามมาตรา 78 วรรคหนึ่ง. กับผู้ที่บทบัญญัติในหมวด 4 ที่ให้ถือว่าเป็นผู้ประกอบการค้าด้วยอีกประเภทหนึ่ง. ประเภทหลังนี้คือผู้ประกอบการค้าตามมาตรา 78 วรรคสอง ซึ่งต้องเสียภาษีการค้าตามมาตรา 78 วรรคสอง (1)และ (2).สำหรับผู้ประกอบการค้าประเภทหลังตามมาตรา 78 วรรคสอง.อธิบดีกรมสรรพากร(โดยอนุมัติรัฐมนตรี) มีอำนาจประกาศให้บุคคล 4 จำพวกเท่านั้น ซึ่งได้แก่ผู้ผลิต ผู้นำเข้า ผู้ส่งออก และผู้ขายทอดใดทอดหนึ่งหรือหลายทอด. ซึ่งสินค้าตามที่กำหนดไว้ในประกาศ (ซึ่งไม่เป็นผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าได้ระบุให้เสียภาษีไว้โดยเฉพาะ). มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าซึ่งสินค้าใดๆ ตามที่จะกำหนดไว้ในประกาศ.แต่อธิบดีฯ ไม่มีอำนาจกำหนดอัตราภาษีการค้าที่บุคคลเหล่านี้จะต้องเสียให้นอกเหนือเกินเลยไปจากอัตราภาษีการค้าตามที่มาตรา 78 วรรคสอง(1)และ (2) ได้บัญญัติไว้แล้ว.โจทก์สั่งหินสำลีซึ่งเป็นสินค้าที่มิใช่สินค้าสำเร็จรูปเข้ามาผลิตเพื่อขายเป็นสินค้าอื่น มิใช่สั่งเข้ามาเพื่อขายให้แก่โรงงานอื่นหรือผู้อื่น. โจทก์จึงมิใช่ผู้ประกอบการค้าหินสำลี. และจึงไม่มีหน้าที่เสียภาษีการค้าสำหรับหินสำลีในฐานะผู้นำเข้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้า.ฉะนั้น มาตรา 78 วรรคสองและประกาศอธิบดีฯ (ฉบับที่ 2)ข้อ 3 รวมตลอดทั้งประกาศอธิบดีฯ (ฉบับที่ 3) ซึ่งออกโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 79(6) ซึ่งให้ถือว่าโจทก์ได้ขายหินสำลีในวันนำเข้าในราชอาณาจักร จึงนำมาใช้บังคับไม่ได้. เพราะโจทก์มิใช่ผู้ประกอบการค้าทั้งสองประเภทตามมาตรา78 วรรคหนึ่งและมาตรา 78 วรรคสอง ดังกล่าว.คำว่า'ผลิตเพื่อขาย'ตามมาตรา 79ทวิ(1) ต้องอ่านประกอบกับประโยคหน้าและจึงควรหมายความว่า 'โดยมิใช่ผลิตเพื่อขาย' ด้วย จึงจะถูกต้องตามความมุ่งหมายของมาตรา 79ทวิ วรรคแรก. กล่าวคือการนำเข้ามาโดยมิใช่นำมาขายก็ดี.การนำเข้ามาโดยมิใช่นำมาผลิตเพื่อขายก็ดี. กฎหมายให้ถือว่าเป็นการขายสินค้าตามวรรคแรกแห่งมาตรานี้ เพราะการผลิตเพื่อขายย่อมอยู่ในความหมายของคำว่า 'มิใช่นำมาขาย' ในตอนต้นของมาตรา 79ทวิ(1) อยู่แล้ว. ไม่มีความจำเป็นอันใดที่จะต้องใส่คำว่า 'ผลิตเพื่อขาย' ลงไปอีก. และโดยเฉพาะถ้าไม่อ่านประกอบประโยคหน้าดังกล่าวเช่นนั้นแล้ว ก็จะไม่มีทางใช้ข้อยกเว้นตามข้อ(ก) ของมาตรา 79ทวิ(1) ซึ่งบัญญัติยกเว้นในกรณีที่นำเข้ามาใช้ส่วนตัวตามปกติและตามสมควรได้เลย. ส่วนการนำเข้าซึ่งสินค้าตามประเภทการค้า 1 ชนิดอื่นอีก 8 ชนิดนั้น มาตรา 79ทวิวรรคแรก ให้ถือเป็นการขายสินค้าทั้งสิ้น. (ประชุมใหญ่ ครั้งที่ 14/2512).โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีวัตถุประสงค์เพื่อประกอบอุตสาหกรรมทำกระเบื้องกระดาษขาย โดยสั่งหินสำลีเข้ามาเป็นวัตถุดิบเพื่อผลิต เจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้าของจำเลยที่ 1 ได้แสดงยอดเงินประเมินสำหรับหินสำลีที่โจทก์นำเข้ามาตั้งแต่เดือนธันวาคม 2504 ถึงธันวาคม 2506 เป็นราคาทั้งหมด52,702,583.36 บาท และรวมค่าอากรขาเข้า (ศุลกากร) 10 %ค่าขนถ่ายและค่ากำไรมาตรฐาน 10% รวมเป็นยอดรายรับทั้งสิ้น64,561,572.31 บาท เจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้าของจำเลยที่ 1แจ้งว่าหินสำลีดังกล่าวเป็นสินค้าที่มิใช่สินค้าสำเร็จรูป ต้องเสียภาษีตามอัตราภาษีการค้าในประมวลรัษฎากรประเภท 1 ชนิด 9 จึงคำนวณอัตราภาษีการค้าร้อยละ 1.5 จากยอดรายรับดังกล่าวเป็นเงิน968,423.58 บาท ภาษีบำรุงเทศบาล 96,842.36 บาท คิดเบี้ยปรับตามมาตรา 89(3) อีก 1 เท่า และเรียกเงินเพิ่มตามมาตรา 89 ทวิอีกร้อยละ 1 ต่อเดือน สำหรับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลเป็นเงินทั้งสิ้น 2,259,917.27 บาท แล้วมีหนังสือแจ้งการประเมินตามเอกสารหมาย 2 ท้ายฟ้อง ให้โจทก์ชำระยอดเงินประเมินดังกล่าว โจทก์อุทธรณ์การประเมินดังกล่าวต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามมาตรา 30(1) (ก) จำเลยที่ 2, 3, 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ชี้ขาดว่า โจทก์เป็นผู้สั่งและนำหินสำลีเข้ามา จึงเป็นผู้ประกอบการค้า และมีหน้าที่เสียภาษีการค้าตามนัย (3) ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 2) เรื่องกำหนดหน้าที่ผู้เสียภาษีการค้าตามมาตรา 78 วรรค 2 แห่งประมวลรัษฎากร และหินสำลีที่โจทก์นำเข้ามาในราชอาณาจักร ให้ถือว่าได้ขายไปในวันนำเข้าตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 3) ซึ่งเริ่มใช้สำหรับรายรับของผู้ประกอบการค้าในเดือนธันวาคม 2504 เป็นต้นไปหินสำลีได้ถูกนำเข้ามาตั้งแต่ในเดือนดังกล่าว เจ้าพนักงานประเมินจึงนำมาคำนวณเป็นรายรับเพื่อเสียภาษีการค้า แต่เห็นว่ามีเหตุควรผ่อนผัน จึงพิจารณางดเรียกเก็บเบี้ยปรับภาษีการค้าและเบี้ยปรับภาษีบำรุงเทศบาล คงเรียกเก็บเฉพาะเงินภาษีและเงินเพิ่มภาษีคงให้โจทก์ชำระเป็นเงิน 1,194,651.33 บาท ปรากฏตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เอกสารหมาย 3 โจทก์ขอให้ศาลตัดสินชี้ขาดว่าการแจ้งประเมินของเจ้าพนักงานประเมินภาษีของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2, 3, 4ไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์ไม่พึงต้องเสียภาษีการค้าภาษีบำรุงเทศบาลและเงินเพิ่ม และเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยดังกล่าวเพราะ 1. โจทก์สั่งหินสำลีเข้ามาเพื่อใช้ในอุตสาหกรรมผลิตกระเบื้องกระดาษของโจทก์เองโดยต้องเสียภาษีการค้าสำหรับการขายกระเบื้องกระดาษอยู่แล้ว โจทก์มิได้ประกอบการค้าหินสำลี 2. ความหมายคำว่า "ขาย" ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 77 น่าจะหมายถึงการขายกระเบื้องกระดาษ เจตนารมณ์ของภาษีการค้าย่อมประสงค์เก็บภาษีจากผู้ขายสินค้า ไม่มุ่งหมายถึงการสั่งเข้ามาใช้เป็นวัตถุดิบในอัตสาหกรรมผลิตกระเบื้องกระดาษของโจทก์ 3. ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 2)ที่ออกตามความในมาตรา 78 วรรค 2 แห่งประมวลรัษฎากร ไม่ใช่กฎหมายที่จะอ้างมาเพื่อเพิ่มภาระให้โจทก์ต้องเสียภาษีการค้า 4. ประมวลรัษฎากร มาตรา 79(6) ซึ่งให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรที่จะขออนุมัติรัฐมนตรีประกาศเพื่อเก็บภาษีการค้าย้อนขึ้นไปตั้งแต่วันนำเข้ามาในราชอาณาจักร ก็มุ่งหมายเฉพาะสินค้าที่นำเข้ามาเพื่อขาย มาตรา 79 ทวิ ซึ่งเป็นบทสันนิษฐานเด็ดขาดให้ถือว่าการนำเข้ามาในกรณีต่าง ๆ เป็นการนำเข้ามาขาย ก็มิได้รวมถึงการนำเข้ามาผลิตเพื่อขาย และประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ 3)เพียงเลื่อนกำหนดเวลาให้จำเลยที่ 1 มีสิทธิเรียกเก็บภาษีการค้าย้อนขึ้นไปก่อนมีการขายจริงเท่านั้น 5. โจทก์ได้เสียภาษีศุลกากรไปแล้วในอัตราร้อยละ 10 ของราคาถ้าจะต้องเสียภาษีเพียงเพราะเหตุในการนำเข้ามาในราชอาณาจักรอีกย่อมเป็นการเรียกเก็บภาษีซ้ำอีก ข้อกำหนดซึ่งแปลความกว้างโดยให้เรียกเก็บภาษีแก่สินค้าโดยมิใช่เพราะเหตุการขายก็จะกลายเป็นไม่ใช่ข้อกำหนดของภาษีการค้าอันอยู่ในอำนาจฝ่ายสรรพากร และย่อมตกเป็นโมฆะ จำเลยให้การร่วมกันว่า โจทก์ประกอบอุตสาหกรรมผลิตกระเบื้องกระดาษ โดยสั่งหินสำลีเข้ามาเพื่อผลิต โจทก์ไม่เคยเสียภาษีการค้าสำหรับสินค้าหินสำลี แต่เสียภาษีการค้าสำหรับการขายกระเบื้องกระดาษที่โจทก์ผลิต โจทก์เป็นผู้สั่งและนำหินสำลีเข้ามาในราชอาณาจักร จึงเป็นผู้ประกอบการค้าตามนัย (3) แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 2) ตามมาตรา 78 ผู้มีหน้าที่เสียภาษีการค้าได้แก่ผู้ประกอบการค้าที่บัญชีอัตราภาษีการค้าระบุไว้ให้มีหน้าที่เสียภาษีการค้า และยังหมายถึงผู้ประกอบการค้าซึ่งไม่เป็นผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าระบุให้เสียภาษีไว้ โดยเฉพาะตามมาตรา 78 วรรค 2 ซึ่งอธิบดีโดยอนุมัติรัฐมนตรีมีอำนาจที่จะประกาศให้บุคคลใดที่เป็นผู้ผลิตผู้นำเข้า ผู้ส่งออก ผู้ขายทอดตลาดทอดหนึ่งหรือทุกทอดซึ่งสินค้าตามที่กำหนด ซึ่งให้ถือว่าบุคคลดังกล่าวเป็นผู้ประกอบการค้าบทกฎหมายนี้ไม่ใช่ข้อกำหนดที่ให้อธิบดีกำหนดภาระภาษีขึ้นใหม่หากเป็นเพียงเพื่อให้การจัดเก็บภาษีการค้าเป็นไปโดยสะดวกและรัดกุม ฉะนั้นประกาศเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 2) เรื่องกำหนดหน้าที่ผู้เสียภาษีการค้าตามมาตรา 78 จึงชอบด้วยกฎหมาย เมื่อโจทก์เป็นผู้นำเข้ามาซึ่งสินค้าหินสำลี และตามมาตรา 79(6) และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 3) ซึ่งให้ถือว่าผู้นำเข้าได้ขายสินค้าในวันนำเข้ามาในราชอาณาจักร และประกาศฉบับนี้ใช้บังคับสำหรับรายรับในเดือนธันวาคม 2504 เป็นต้นไปโจทก์จึงมีหน้าที่นำรายรับสินค้าหินสำลีมาคำนวณภาษีการค้าในฐานะผู้นำเข้า การประเมินเรียกเก็บภาษีรายพิพาทนี้จึงไม่เกินขอบเขตกฎหมาย ประมวลรัษฎากรและประกาศดังกล่าวเป็นบทกฎหมายเรียกเก็บภาษีจากผู้ประกอบการค้าในฐานะที่นำสินค้าเข้ามาในราชอาณาจักร ซึ่งเป็นคนละประเภทกับกฎหมายศุลกากร ซึ่งมุ่งเก็บภาษีการนำเข้ามาในราชอาณาจักรไม่ว่าจะนำเข้ามาเกี่ยวกับการประกอบการค้าหรือไม่ก็ตาม จึงไม่เป็นการเก็บภาษีซ้ำ โดยไม่อาจแปลกว้างจนกลายเป็นภาษีศุลกากรตามฟ้องโจทก์ ศาลชั้นต้นสอบข้อเท็จจริงตามที่คู่ความต่างแถลงรับกันโดยเฉพาะฟังข้อเท็จจริงเป็นยุติว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าอุตสาหกรรมผลิตกระเบื้องกระดาษจำหน่าย และเสียภาษีสำหรับการขายกระเบื้องกระดาษอยู่แล้ว โจทก์สั่งหินสำลีเข้ามาใช้เป็นวัตถุดิบในการอุตสาหกรรมดังกล่าวแล้ววินิจฉัยคดีโดยสั่งงดการสืบพยานดังนี้ 1. มาตรา 78 วรรค 2 ให้อำนาจอธิบดีโดยอนุมัติรัฐมนตรีประกาศให้ผู้นำเข้าซึ่งสินค้าตามที่กำหนดแต่ไม่เป็นผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าระบุไว้ให้เสียภาษีโดยเฉพาะ มีหน้าที่เสียภาษีตามหมวดนี้เพียงบางส่วนหรือทั้งหมดก็ได้ ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 2) ไม่อาจแปลความเพียงให้อำนาจอธิบดีฯ กำหนดตัวบุคคลผู้เสียภาษี ฉะนั้น จึงไม่เป็นการเกินอำนาจและโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าตามความในมาตรานี้ 2. มาตรา 79(6) มีผลเป็นเด็ดขาดว่าผู้นำสินค้าเข้าได้ขายสินค้านั้นในวันนำเข้าไม่ว่าจะมีการขายจริงหรือไม่ กับมีมาตรา 79 ทวิรับรองไว้อีก จึงจะแปลมาตรานี้เป็นเพียงให้กรมสรรพากรมีสิทธิเรียกเก็บภาษีย้อนหลังดังโจทก์อ้างไม่ได้ 3. คำว่า "ขาย" ในมาตรา 77 จะนำมาปรับกับกรณีหินสำลีที่โจทก์นำเข้ามานี้ไม่ได้ต้องแปลตามมาตรา 79(6) และ 79 ทวิ ซึ่งเป็นบทยกเว้น รวมทั้งประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ 3) และอัตราภาษีการค้าในประมวลรัษฎากรชนิด 9 (ประเภท 1) ประกอบ จะเห็นว่ามุ่งหมายเก็บภาษีการค้าทั้งสิ้นที่นำเข้ามาไม่ว่าเพื่อผลิตเป็นสินค้าอื่นหรือเพื่อขาย 4. การที่โจทก์เสียภาษีตามกฎหมายศุลกากรด้วย ไม่อาจแปลไปในทางยกเว้นภาระภาษี โดยอ้างว่าเป็นการเรียกเก็บซ้อนซ้ำกันได้ ศาลชั้นต้นเห็นว่าคำวินิจฉัยชี้ขาดของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์วินิจฉัยว่า บทบัญญัติในหมวด 4 ประมวลรัษฎากรว่าด้วยภาษีการค้าบัญญัติไว้ชัดแจ้งแล้วว่า ผู้ประกอบการค้าประเภทใดมีรายการประกอบการค้าอย่างไร จึงจะมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้ากับได้กำหนดตัวบุคคลที่จะต้องเสียภาษีการค้าตลอดจนอัตราภาษีที่จะต้องเสียไว้ด้วย มาตรา 78 วรรค 2 ให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรประกาศตัวบุคคลผู้มีหน้าที่เสียภาษีการค้านอกเหนือไปจากบุคคลที่ระบุไว้ในบัญชีอัตราภาษีการค้าเท่านั้น มิใช่ให้มีอำนาจประกาศให้มีการเสียภาษีการค้านอกเหนือไปจากประเภทที่กฎหมายบัญญัติไว้แล้ว อาศัยอำนาจตามมาตรา 78 วรรค 2 จึงได้มีประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ 2) กำหนดหน้าที่ผู้เสียภาษีการค้าว่า กรณีที่สั่งหรือนำสินค้าเข้ามาในราชอาณาจักรในประเภทและรายการที่ต้องเสียตามบัญชีอัตราภาษีการค้า หากบัญชีไม่ได้ระบุให้ผู้นำเข้าหรือผู้สั่งเป็นผู้เสียภาษีการค้า ก็ให้ผู้สั่งหรือผู้นำเข้าเป็นผู้เสียภาษีการค้าตามประกาศฉบับนี้ ฉะนั้น ในกรณีที่ศาลชั้นต้นวินิจฉัยว่าอธิบดีมีอำนาจประกาศให้ผู้สั่งหรือนำสินค้าซึ่งไม่ต้องเสียภาษีการค้าอยู่แล้วตามกฎหมายมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามประกาศของอธิบดีได้อีก จึงไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลอุทธรณ์ คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มิได้กล่าวว่าหินสำลีรายนี้จะต้องเสียภาษีตามอัตราภาษีการค้าประเภทและชนิดใด เพียงแต่กล่าวว่าเป็นผู้ประกอบการค้าและมีหน้าที่เสียภาษีการค้าตามนัย (3)ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ 2) ตามมาตรา 78 วรรค 2และถือว่าโจทก์ได้ขายไปในวันนำเข้ามาตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร(ฉบับที่ 3) หากพิเคราะห์แต่บัญชีอัตราภาษีการค้าแล้ว ศาลอุทธรณ์เห็นว่าหินสำลีไม่อยู่ในประเภทการค้าที่จะต้องเสียภาษีการค้าประเภทใดในบัญชีนั้นเลย และตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภท 1ซึ่งได้แก่การขายของนั้น ก็ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้ขายหินสำลีนี้แต่อย่างใด ศาลอุทธรณ์เห็นพ้องกับศาลชั้นต้นว่า ตามมาตรา 79(6)ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ 3) และมาตรา 79 ทวิ ให้ถือว่าผู้นำเข้าได้ขายสินค้าในวันนำเข้าไม่ว่าจะมีการขายหรือไม่ แต่ทั้งนี้ต้องไม่เข้าข้อยกเว้นตามมาตรา 79 ทวิ ซึ่งเมื่อปรับกับกรณีโจทก์นำหินสำลีพิพาทเข้ามานี้กลับเข้าอยู่ในข้อยกเว้นตามมาตรา 79 ทวิ(1)อันจะถือว่าการนำเข้ามาในกรณีนี้เป็นการขายไม่ได้ กรณีจึงไม่ต้องด้วยบัญชีอัตราการค้าประเภท 1 ชนิด 9 และไม่อยู่ในบังคับแห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 3) และมาตรา 79(6) ศาลอุทธรณ์เห็นว่าไม่มีกฎหมายบัญญัติให้โจทก์ต้องเสียภาษีการค้าหินสำลีรายนี้ พิพากษากลับว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้า ภาษีบำรุงเทศบาล และเงินเพิ่มจำนวน 1,194,651.33บาท ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลย จำเลยทั้งสี่ฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยโดยที่ประชุมใหญ่ว่า ผู้มีหน้าที่เสียภาษีการค้าต้องเป็น "ผู้ประกอบการค้า" ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77ซึ่งได้แก่ผู้ประกอบการค้า 2 ประเภท คือ ผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าได้กำหนดประเภทการค้าและรายการที่ประกอบการค้าไว้ประเภทหนึ่งซึ่งต้องเสียภาษีการค้าตามอัตราที่ระบุไว้ในบัญชีนั้นตามมาตรา 78วรรคหนึ่ง กับผู้ที่บทบัญญัติในหมวด 4 นี้ ให้ถือว่าเป็นผู้ประกอบการค้าด้วยอีกประเภทหนึ่ง ประเภทหลังนี้คือผู้ประกอบการค้าตามมาตรา 78 วรรคสองซึ่งต้องเสียภาษีการค้าตามมาตรา 78วรรคสอง (1) และ (2) สำหรับผู้ประกอบการค้าประเภทหลังตามมาตรา 78 วรรคสองอธิบดีกรมสรรพากร (โดยอนุมัติรัฐมนตรี) มีอำนาจประกาศให้บุคคล 4จำพวกเท่านั้น อันได้แก่ผู้ผลิต ผู้นำเข้า ผู้ส่งออกและผู้ขายทอดใดทอดหนึ่งหรือทุกทอด ซึ่งสินค้าตามที่กำหนดไว้ในประกาศ(ซึ่งไม่เป็นผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าได้ระบุให้เสียภาษีไว้โดยเฉพาะ) มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าซึ่งสินค้าใด ๆ ตามที่จะกำหนดไว้ในประกาศ แต่อธิบดีไม่มีอำนาจกำหนดอัตราภาษีการค้าที่บุคคลเหล่านี้จะต้องเสียให้นอกเหนือเกินเลยไปจากอัตราภาษีการค้าตามที่มาตรา 78 วรรคสอง (1) และ (2) ได้บัญญัติไว้แล้วดังจะเห็นได้จากประกาศอธิบดีฯ (ฉบับที่ 2) ข้อ (3) ซึ่งเกี่ยวกับกรณีผู้นำเข้าซึ่งสินค้าว่ามิได้กำหนดชนิดสินค้าและอัตราภาษีการค้าไว้ เพราะเป็นการประกาศตามมาตรา 78 วรรคสอง ข้อ (2) ซึ่งได้บัญญัติอัตราภาษีการค้าที่จะต้องเสียไว้แล้วว่า "ในกรณีอื่น ให้เสียภาษีในอัตรารวมกันเท่ากับที่ระบุไว้ในบัญชีอัตราภาษีการค้า" นั้นเอง หินสำลีอันเป็นสินค้าที่มิใช่สินค้าสำเร็จรูปในกรณีของโจทก์ที่ไม่มีอยู่ในประเภทการค้าและชนิดของสินค้าใดตามบัญชีอัตราภาษีการค้า หากจะปรับเข้าในประเภทการค้า 1 ชนิด 9 ก็ไม่ได้เพราะโจทก์สั่งและนำหินสำลีรายนี้เข้ามาใช้เป็นวัสดุเพื่อผลิตเป็นสินค้ากระเบื้องกระดาษของโจทก์เองเพื่อขาย มิได้ขายหินสำลีแก่โรงงานใดหรือผู้อื่นใด โจทก์จึงมิใช่ผู้ประกอบการค้าหินสำลีและไม่ต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้นำเข้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้า ดังนั้น มาตรา 78วรรคสอง และประกาศอธิบดีฯ (ฉบับที่ 2) ข้อ 3 รวมตลอดทั้งประกาศอธิบดีฯ (ฉบับที่ 3) ซึ่งออกตามอำนาจแห่งมาตรา 79(6) ซึ่งให้ถือว่าโจทก์ได้ขายหินสำลีในวันที่นำเข้าในราชอาณาจักรตามที่จำเลยต่อสู้จึงนำมาใช้บังคับในกรณีโจทก์ไม่ได้ เพราะโจทก์มิใช่ผู้ประกอบการค้าทั้งสองประเภทดังกล่าว ศาลฎีกายังเห็นต่อไปว่าในกรณีนี้ โจทก์เป็นผู้ประกอบการค้ากระเบื้องกระดาษที่ผลิตจากหินสำลี หากจะถือว่าเป็นผู้ประกอบการค้าหินสำลีด้วย ก็จะต้องเสียภาษีการค้าซ้ำซ้อนกัน อันจะเป็นเหตุให้ราคาจำหน่ายกระเบื้องกระดาษเพิ่มสูงขึ้นกว่าเดิม ซึ่งหากกฎหมายประสงค์เช่นนั้นก็ชอบที่จะบัญญัติไว้ให้ชัดแจ้ง เพื่อประโยชน์แก่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมประเภทนี้จะได้คำนวณกำลังได้ถูกต้องในการจะประกอบกิจการได้หรือไม่ ดังจะเห็นได้ว่าถ้าโจทก์ขายหินสำลีให้แก่โรงงานผู้ผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปต่อไป กฎหมายให้เลือกเรียกเก็บภาษีการค้าจากโจทก์ผู้นำเข้าหรือจากโรงงานผู้ผลิตก็ได้ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภท 1 ชนิด9 (ก) อันเป็นความประสงค์ของมาตรา 78 วรรคสอง ที่ให้อำนาจอธิบดีฯประกาศให้บุคคลใดเป็นผู้เสีย และนอกจากนี้ในกรณีผู้นำเข้าซึ่งสินค้าตามมาตรา 78 วรรคสอง นั้น ข้อ (2) ของมาตราดังกล่าวยังบัญญัติให้เสียภาษีรวมกันเท่ากับที่ระบุไว้ในบัญชีอัตราภาษีการค้าและข้อสำคัญเมื่อผู้นำสินค้าซึ่งมิใช่สินค้าสำเร็จรูปเข้ามาเพื่อผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปของตนเองต่อไป ไม่มีระบุไว้ในบัญชีอัตราภาษีการค้าว่าต้องเสียในอัตราเท่าไรแล้ว ย่อมไม่มีทางจะเรียกเก็บภาษีการค้าจากโจทก์ได้ เพราะประกาศอธิบดีฯ ไม่มีอำนาจกำหนดอัตราภาษีการค้านอกเหนือไปจากอัตราที่กฎหมายบัญญัติไว้ดังวินิจฉัยไว้แล้ว ประมวลรัษฎากร มาตรา 79 ทวิ ซึ่งให้ถือเป็นเด็ดขาดว่ากรณีการนำเข้ามารวม 9 กรณีเป็นการขายสินค้านั้น ถ้อยคำ "ผลิตเพื่อขาย"ตามมาตรา 79 ทวิ (1) ควรหมายความว่า "โดยมิใช่ผลิตเพื่อขาย"ด้วย จึงจะถูกต้องตามความมุ่งหมายของมาตรา 79 ทวิ วรรคแรกกล่าวคือ การนำเข้ามาโดยมิใช่นำมาขายก็ดี การนำเข้ามาโดยมิใช่นำมาผลิตเพื่อขายก็ดี กฎหมายให้ถือว่าเป็นการขายสินค้าตามวรรคแรกแห่งมาตรานี้ เพราะการ "ผลิตเพื่อขาย" ย่อมเป็นการขายสินค้าโดยตรงอยู่แล้ว จึงไม่จำเป็นหรือไม่มีเหตุที่กฎหมายจะให้ถือว่าการนำเข้ามาผลิตเพื่อขายก็ให้ถือว่าเป็นการขายสินค้าอีก และหากถือเช่นนั้นแล้ว ก็จะไม่มีทางใช้ข้อยกเว้นตามข้อ (ก) ของมาตรา79 ทวิ(1) ซึ่งบัญญัติยกเว้นในกรณีนำเข้ามาใช้ส่วนตัวตามปกติและตามสมควรได้เลย ส่วนการนำเข้าซึ่งสินค้าตามประเภทการค้า 1 ชนิดอื่นอีก 8 ชนิดนั้น มาตรา 79 ทวิ วรรคแรก ให้ถือเป็นการขายสินค้าทั้งสิ้น ส่วนที่จำเลยฎีกาว่าแม้กรณีไม่ต้องด้วยมาตรา 79(1)แต่ก็เข้ากรณีตามมาตรา 79 ทวิ(3) นั้น เห็นว่าจำเลยพึ่งมายกขึ้นอ้างในชั้นฎีกา และมิใช่ข้อกฎหมายเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ย่อมเป็นฎีกาต้องห้ามตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา 249 และที่จำเลยอ้างว่า เมื่อถือเป็นการขายตามมาตรา 79 ทวิ(3)นี้แล้ว อธิบดีฯ จึงมีอำนาจประกาศ ก็หาถูกต้องไม่ เพราะประกาศทั้งสองฉบับนี้ออกโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 78 วรรคสอง กับมาตรา 79(6) เท่านั้น ส่วนมาตรา 79 ทวิ เป็นบทสันนิษฐานเด็ดขาดอยู่แล้วว่ากรณีในกฎหมายให้ถือว่าเป็นการขายสินค้า คำพิพากษาศาลอุทธรณ์ชอบแล้ว พิพากษายืน.(วินัย ทองลงยา-วิเชียร เศวตรุนทร์-พันธ์นัยวิฑิต)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ