คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6703/2541หลักกฎหมาย: ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 88/6 นั้น กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจเองนั้นจึงจะต้องกระทำภายใน 2 ปี แต่หากเป็นการใช้อำนาจโดยอนุมัติของอธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบอำนาจหน้าที่ให้สั่งและปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรแล้ว เจ้าพนักงานประเมินสามารถประเมินได้ภายในกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่กำหนดเวลา 2 ปี ตามมาตรา 88/6 วรรคหนึ่ง (1) (ก)สิ้นสุดลง ในชั้นชี้สองสถาน ศาลภาษีอากรได้กำหนดประเด็นข้อพิพาทไว้เพียงประเด็นเดียวว่า อธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบอำนาจหน้าที่ให้สั่งและปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร สามารถอนุมัติการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายหลังจากครบกำหนดระยะเวลาตามมาตรา 88/6 (1) แห่ง ป.รัษฎากรได้หรือไม่ เพียงใด แล้วเห็นว่าคดีพอวินิจฉัยได้จึงสั่งงดสืบพยานทั้งสองฝ่ายเลื่อนคดีไปนัดฟังคำพิพากษา หลังจากมีคำสั่งเช่นนี้แล้วก็ไม่ปรากฏเลยว่าโจทก์ได้โต้แย้งคำสั่งของศาลภาษีอากรกลางไว้ภายใน 7 วัน นับแต่วันที่ศาลสั่งกำหนดประเด็นข้อพิพาท ตามข้อกำหนดคดีภาษีอากร พ.ศ.2539 ข้อ 16 วรรคท้าย คงเพิกเฉยเรื่อยมาจนกระทั่งพ้นกำหนดระยะเวลาดังกล่าว จึงต้องถือว่าโจทก์สละประเด็นข้อพิพาทดังกล่าวแล้ว และการหยิบยกประเด็นข้อนี้มากล่าวไว้ในคำแถลงการณ์ปิดคดี ไม่ถือว่าเป็นการโต้แย้งคำสั่งของศาลภาษีอากรกลางดังกล่าวโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีอากรตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ๗๖๐๐๐๗๐/๐๕/๑๐๐๐๒๑ ถึง ๑๐๐๐๓๒ ลงวันที่ ๒๕เมษายน ๒๕๔๐ จำนวนเงิน ๓,๘๐๙,๒๓๙ บาท เสียทั้งสิ้น และเพิกถอนคำวินิจฉัยชี้ขาดอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่สั่งให้โจทก์ชำระภาษีอากรเพิ่มเติมตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ๐๐๗/๕/๒๕๔๑ ลงวันที่ ๑๙ธันวาคม ๒๕๔๐ จำเลยทั้งสองให้การว่า การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้วขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปํญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า อธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบอำนาจหน้าที่ให้สั่งและปฏิบัติราชการแทน อธิบดีกรมสรรพากรสามารถอนุมัติการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายหลังจากครบกำหนดระยะเวลาตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๘/๖ วรรคหนึ่ง(๑) (ก) หรือไม่ โจทก์อุทธรณ์โต้เถียงว่า การขออนุมัติเพื่อการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา ๘๘/๖ วรรคท้าย ต้องขออนุมัติและได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรภายในกำหนดเวลา ๒ ปี แต่การขออนุมัติและได้รับอนุมัติให้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มจากโจทก์ในคดีนี้เป็นเวลาภายหลังสิ้นระยะเวลา ๒ ปี ตามมาตรา๘๘/๖ วรรคหนึ่ง (๑) (ก) แล้วจึงเป็นการไม่ชอบ เห็นว่า ความในประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๘/๖ (๑) (ก) บัญญัติว่า "การประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน ให้กระทำได้ภายในกำหนดเวลาดังต่อไปนี้ (๑) สำหรับผู้ประกอบการ (ก) สองปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีหรือวันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลาที่รัฐมนตรีหรืออธิบดีขยายหรือเลื่อนออกไปแล้วแต่วันใดจะเป็นวันหลัง ทั้งนี้ เฉพาะในกรณีที่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีภายในกำหนดเวลาดังกล่าว" และในวรรคท้ายของมาตรานี้บัญญัติว่า "ในกรณีมีเหตุอันควรเชื่อว่าผู้ประกอบการ ผู้นำเข้าหรือผู้มีหน้าที่นำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มแสดงรายการตามแบบแสดงรายการภาษีแบบใบขนสินค้าหรือแบบนำส่งภาษีไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่สมบูรณ์ให้เจ้าพนักงานประเมินโดยอนุมัติอธิบดีประเมินภาษีได้ภายในกำหนดเวลาห้าปีนับแต่กำหนดเวลาตาม (๑) (ก) (๒) และ (๓) แล้วแต่กรณี" เห็นได้ว่า กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจเองนั้นจึงจะต้องกระทำภายใน ๒ ปี แต่หากเป็นการใช้อำนาจโดยอนุมัติของอธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบอำนาจหน้าที่ให้สั่งและปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรแล้ว เจ้าพนักงานประเมินสามารถประเมินได้ภายในกำหนดเวลา ๕ ปี นับแต่กำหนดเวลา ๒ ปี ตามมาตรา ๘๘/๖ วรรคหนึ่ง(๑) (ก) สิ้นสุดลง คดีนี้มิใช่กรณีเจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจเอง แต่เป็นกรณีการใช้อำนาจโดยอนุมัติของอธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบอำนาจหน้าที่ให้สั่งและปฏิบัติราชการแทน เพราะฉะนั้น อธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบอำนาจหน้าที่ให้สั่งและปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรจึงสามารถอนุมัติการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายหลังจากครบกำหนดระยะเวลา ๒ ปีตามมาตรา ๘๘/๖ วรรคหนึ่ง (๑) (ก) ได้ แต่ต้องไม่เกิน ๕ ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีคือวันที่ ๑๕ ของเดือนถัดไปตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๓ วรรคสอง ดังนั้น ในกรณีคดีนี้จึงต้องเริ่มนับแต่วันที่ ๑๕ กุมภาพันธ์๒๕๓๖ ซึ่งเป็นวันสุดท้ายแห่งกำหนดยื่นแบบแสดงรายการภาษีของเดือนภาษีมกราคม๒๕๓๖ เมื่อเจ้าพนักงานประเมินประเมินให้โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมตามหนังสือแจ้งการประเมินลงวันที่ ๒๕ เมษายน ๒๕๔๐ และแจ้งให้โจทก์ทราบเมื่อวันที่ ๘พฤษภาคม ๒๕๔๐ จึงยังอยู่ภายในระยะเวลา ๕ ปี ตามมาตรา ๘๘/๖ วรรคท้ายและเมื่อการประเมินให้เสียภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมสำหรับเดือนภาษีมกราคม ๒๕๓๖ยังอยู่ภายในระยะเวลา ๕ ปีแล้ว การประเมินให้เสียภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมสำหรับทุกเดือนภาษีของปี ๒๕๓๖ ก็ย่อมยังอยู่ภายในระยะเวลา ๕ ปีดังกล่าวด้วย การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบแล้ว ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์เป็นปัญหาสุดท้ายว่า ศาลภาษีอากรกลางตัดสินคดีโดยวินิจฉัยเฉพาะประเด็นข้อพิพาทที่สรรพากรภาค ๗ อนุมัติขยายเวลาประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มจากโจทก์ภายหลังสิ้นกำหนดเวลาตามมาตรา ๘๘/๖ (๑) (ก) เพียงประเด็นเดียวเป็นการไม่ชอบ เพราะโจทก์โต้แย้งในประเด็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการทยอยการประเมินซึ่งเป็นการไม่ชอบด้วยนั้น เห็นว่าในชั้นชี้สองสถาน ศาลภาษีอากรกลางได้กำหนดประเด็นข้อพิพาทไว้เพียงประเด็นเดียวว่าอธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบอำนาจหน้าที่ให้สั่งและปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร สามารถอนุมัติการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายหลังจากครบกำหนดระยะเวลาตามมาตรา ๘๘/๖ (๑) แห่งประมวลรัษฎากรได้หรือไม่ เพียงใด แล้วเห็นว่าคดีพอวินิจฉัยได้ จึงสั่งงดสืบพยานทั้งสองฝ่ายเลื่อนคดีไปนัดฟังคำพิพากษา หลังจากมีคำสั่งเช่นนี้แล้วก็ไม่ปรากฏเลยว่าโจทก์ได้โต้แย้งคำสั่งของศาลภาษีอากรกลางไว้ภายใน ๗ วัน นับแต่วันที่ศาลสั่งกำหนดประเด็นข้อพิพาท ตามข้อกำหนดคดีภาษีอากร พ.ศ.๒๕๓๙ ข้อ ๑๖ วรรคท้ายคงเพิกเฉยเรื่อยมาจนกระทั่งพ้นกำหนดระยะเวลาดังกล่าว ดังนี้ ต้องถือว่าโจทก์สละประเด็นข้อพิพาทดังกล่าวแล้ว การหยิบยกประเด็นข้อนี้มากล่าวไว้ในคำแถลงการณ์ปิดคดี ไม่ถือว่าเป็นการโต้แย้งคำสั่งของศาลภาษีอากรกลางดังกล่าว พิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6703/2541ห้างหุ้นส่วนจำกัดเนรมิตรยนต์ตาคลีโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 88/6 ป.วิ.พ. ม. 226 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 29 ข้อกำหนดคดีภาษีอากร พ.ศ.2539 ม. 16 วรรคท้ายตาม ป.รัษฎากร มาตรา 88/6 นั้น กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจเองนั้นจึงจะต้องกระทำภายใน 2 ปี แต่หากเป็นการใช้อำนาจโดยอนุมัติของอธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบอำนาจหน้าที่ให้สั่งและปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรแล้ว เจ้าพนักงานประเมินสามารถประเมินได้ภายในกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่กำหนดเวลา 2 ปี ตามมาตรา 88/6 วรรคหนึ่ง (1) (ก)สิ้นสุดลง ในชั้นชี้สองสถาน ศาลภาษีอากรได้กำหนดประเด็นข้อพิพาทไว้เพียงประเด็นเดียวว่า อธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบอำนาจหน้าที่ให้สั่งและปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร สามารถอนุมัติการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายหลังจากครบกำหนดระยะเวลาตามมาตรา 88/6 (1) แห่ง ป.รัษฎากรได้หรือไม่ เพียงใด แล้วเห็นว่าคดีพอวินิจฉัยได้จึงสั่งงดสืบพยานทั้งสองฝ่ายเลื่อนคดีไปนัดฟังคำพิพากษา หลังจากมีคำสั่งเช่นนี้แล้วก็ไม่ปรากฏเลยว่าโจทก์ได้โต้แย้งคำสั่งของศาลภาษีอากรกลางไว้ภายใน 7 วัน นับแต่วันที่ศาลสั่งกำหนดประเด็นข้อพิพาท ตามข้อกำหนดคดีภาษีอากร พ.ศ.2539 ข้อ 16 วรรคท้าย คงเพิกเฉยเรื่อยมาจนกระทั่งพ้นกำหนดระยะเวลาดังกล่าว จึงต้องถือว่าโจทก์สละประเด็นข้อพิพาทดังกล่าวแล้ว และการหยิบยกประเด็นข้อนี้มากล่าวไว้ในคำแถลงการณ์ปิดคดี ไม่ถือว่าเป็นการโต้แย้งคำสั่งของศาลภาษีอากรกลางดังกล่าวโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีอากรตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ๗๖๐๐๐๗๐/๐๕/๑๐๐๐๒๑ ถึง ๑๐๐๐๓๒ ลงวันที่ ๒๕เมษายน ๒๕๔๐ จำนวนเงิน ๓,๘๐๙,๒๓๙ บาท เสียทั้งสิ้น และเพิกถอนคำวินิจฉัยชี้ขาดอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่สั่งให้โจทก์ชำระภาษีอากรเพิ่มเติมตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ๐๐๗/๕/๒๕๔๑ ลงวันที่ ๑๙ธันวาคม ๒๕๔๐ จำเลยทั้งสองให้การว่า การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้วขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปํญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า อธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบอำนาจหน้าที่ให้สั่งและปฏิบัติราชการแทน อธิบดีกรมสรรพากรสามารถอนุมัติการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายหลังจากครบกำหนดระยะเวลาตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๘/๖ วรรคหนึ่ง(๑) (ก) หรือไม่ โจทก์อุทธรณ์โต้เถียงว่า การขออนุมัติเพื่อการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา ๘๘/๖ วรรคท้าย ต้องขออนุมัติและได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรภายในกำหนดเวลา ๒ ปี แต่การขออนุมัติและได้รับอนุมัติให้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มจากโจทก์ในคดีนี้เป็นเวลาภายหลังสิ้นระยะเวลา ๒ ปี ตามมาตรา๘๘/๖ วรรคหนึ่ง (๑) (ก) แล้วจึงเป็นการไม่ชอบ เห็นว่า ความในประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๘/๖ (๑) (ก) บัญญัติว่า "การประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน ให้กระทำได้ภายในกำหนดเวลาดังต่อไปนี้ (๑) สำหรับผู้ประกอบการ (ก) สองปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีหรือวันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลาที่รัฐมนตรีหรืออธิบดีขยายหรือเลื่อนออกไปแล้วแต่วันใดจะเป็นวันหลัง ทั้งนี้ เฉพาะในกรณีที่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีภายในกำหนดเวลาดังกล่าว" และในวรรคท้ายของมาตรานี้บัญญัติว่า "ในกรณีมีเหตุอันควรเชื่อว่าผู้ประกอบการ ผู้นำเข้าหรือผู้มีหน้าที่นำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มแสดงรายการตามแบบแสดงรายการภาษีแบบใบขนสินค้าหรือแบบนำส่งภาษีไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่สมบูรณ์ให้เจ้าพนักงานประเมินโดยอนุมัติอธิบดีประเมินภาษีได้ภายในกำหนดเวลาห้าปีนับแต่กำหนดเวลาตาม (๑) (ก) (๒) และ (๓) แล้วแต่กรณี" เห็นได้ว่า กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจเองนั้นจึงจะต้องกระทำภายใน ๒ ปี แต่หากเป็นการใช้อำนาจโดยอนุมัติของอธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบอำนาจหน้าที่ให้สั่งและปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรแล้ว เจ้าพนักงานประเมินสามารถประเมินได้ภายในกำหนดเวลา ๕ ปี นับแต่กำหนดเวลา ๒ ปี ตามมาตรา ๘๘/๖ วรรคหนึ่ง(๑) (ก) สิ้นสุดลง คดีนี้มิใช่กรณีเจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจเอง แต่เป็นกรณีการใช้อำนาจโดยอนุมัติของอธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบอำนาจหน้าที่ให้สั่งและปฏิบัติราชการแทน เพราะฉะนั้น อธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบอำนาจหน้าที่ให้สั่งและปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรจึงสามารถอนุมัติการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายหลังจากครบกำหนดระยะเวลา ๒ ปีตามมาตรา ๘๘/๖ วรรคหนึ่ง (๑) (ก) ได้ แต่ต้องไม่เกิน ๕ ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีคือวันที่ ๑๕ ของเดือนถัดไปตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๓ วรรคสอง ดังนั้น ในกรณีคดีนี้จึงต้องเริ่มนับแต่วันที่ ๑๕ กุมภาพันธ์๒๕๓๖ ซึ่งเป็นวันสุดท้ายแห่งกำหนดยื่นแบบแสดงรายการภาษีของเดือนภาษีมกราคม๒๕๓๖ เมื่อเจ้าพนักงานประเมินประเมินให้โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมตามหนังสือแจ้งการประเมินลงวันที่ ๒๕ เมษายน ๒๕๔๐ และแจ้งให้โจทก์ทราบเมื่อวันที่ ๘พฤษภาคม ๒๕๔๐ จึงยังอยู่ภายในระยะเวลา ๕ ปี ตามมาตรา ๘๘/๖ วรรคท้ายและเมื่อการประเมินให้เสียภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมสำหรับเดือนภาษีมกราคม ๒๕๓๖ยังอยู่ภายในระยะเวลา ๕ ปีแล้ว การประเมินให้เสียภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมสำหรับทุกเดือนภาษีของปี ๒๕๓๖ ก็ย่อมยังอยู่ภายในระยะเวลา ๕ ปีดังกล่าวด้วย การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบแล้ว ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์เป็นปัญหาสุดท้ายว่า ศาลภาษีอากรกลางตัดสินคดีโดยวินิจฉัยเฉพาะประเด็นข้อพิพาทที่สรรพากรภาค ๗ อนุมัติขยายเวลาประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มจากโจทก์ภายหลังสิ้นกำหนดเวลาตามมาตรา ๘๘/๖ (๑) (ก) เพียงประเด็นเดียวเป็นการไม่ชอบ เพราะโจทก์โต้แย้งในประเด็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการทยอยการประเมินซึ่งเป็นการไม่ชอบด้วยนั้น เห็นว่าในชั้นชี้สองสถาน ศาลภาษีอากรกลางได้กำหนดประเด็นข้อพิพาทไว้เพียงประเด็นเดียวว่าอธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบอำนาจหน้าที่ให้สั่งและปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร สามารถอนุมัติการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายหลังจากครบกำหนดระยะเวลาตามมาตรา ๘๘/๖ (๑) แห่งประมวลรัษฎากรได้หรือไม่ เพียงใด แล้วเห็นว่าคดีพอวินิจฉัยได้ จึงสั่งงดสืบพยานทั้งสองฝ่ายเลื่อนคดีไปนัดฟังคำพิพากษา หลังจากมีคำสั่งเช่นนี้แล้วก็ไม่ปรากฏเลยว่าโจทก์ได้โต้แย้งคำสั่งของศาลภาษีอากรกลางไว้ภายใน ๗ วัน นับแต่วันที่ศาลสั่งกำหนดประเด็นข้อพิพาท ตามข้อกำหนดคดีภาษีอากร พ.ศ.๒๕๓๙ ข้อ ๑๖ วรรคท้ายคงเพิกเฉยเรื่อยมาจนกระทั่งพ้นกำหนดระยะเวลาดังกล่าว ดังนี้ ต้องถือว่าโจทก์สละประเด็นข้อพิพาทดังกล่าวแล้ว การหยิบยกประเด็นข้อนี้มากล่าวไว้ในคำแถลงการณ์ปิดคดี ไม่ถือว่าเป็นการโต้แย้งคำสั่งของศาลภาษีอากรกลางดังกล่าว พิพากษายืน.(สมศักดิ์ วงศ์ยืน-สุทธิ นิชโรจน์-สุนทร สิทธิเวชวิจิตร)ศาลภาษีอากรกลาง - นายนรินทร์ ตั้งศรีไพโรจน์ศาลอุทธรณ์ - ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีอากรตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ๗๖๐๐๐๗๐/๐๕/๑๐๐๐๒๑ ถึง ๑๐๐๐๓๒ ลงวันที่ ๒๕เมษายน ๒๕๔๐ จำนวนเงิน ๓,๘๐๙,๒๓๙ บาท เสียทั้งสิ้น และเพิกถอนคำวินิจฉัยชี้ขาดอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่สั่งให้โจทก์ชำระภาษีอากรเพิ่มเติมตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ๐๐๗/๕/๒๕๔๑ ลงวันที่ ๑๙ธันวาคม ๒๕๔๐ จำเลยทั้งสองให้การว่า การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้วขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปํญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า อธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบอำนาจหน้าที่ให้สั่งและปฏิบัติราชการแทน อธิบดีกรมสรรพากรสามารถอนุมัติการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายหลังจากครบกำหนดระยะเวลาตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๘/๖ วรรคหนึ่ง(๑) (ก) หรือไม่ โจทก์อุทธรณ์โต้เถียงว่า การขออนุมัติเพื่อการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา ๘๘/๖ วรรคท้าย ต้องขออนุมัติและได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรภายในกำหนดเวลา ๒ ปี แต่การขออนุมัติและได้รับอนุมัติให้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มจากโจทก์ในคดีนี้เป็นเวลาภายหลังสิ้นระยะเวลา ๒ ปี ตามมาตรา๘๘/๖ วรรคหนึ่ง (๑) (ก) แล้วจึงเป็นการไม่ชอบ เห็นว่า ความในประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๘/๖ (๑) (ก) บัญญัติว่า "การประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน ให้กระทำได้ภายในกำหนดเวลาดังต่อไปนี้ (๑) สำหรับผู้ประกอบการ (ก) สองปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีหรือวันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลาที่รัฐมนตรีหรืออธิบดีขยายหรือเลื่อนออกไปแล้วแต่วันใดจะเป็นวันหลัง ทั้งนี้ เฉพาะในกรณีที่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีภายในกำหนดเวลาดังกล่าว" และในวรรคท้ายของมาตรานี้บัญญัติว่า "ในกรณีมีเหตุอันควรเชื่อว่าผู้ประกอบการ ผู้นำเข้าหรือผู้มีหน้าที่นำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มแสดงรายการตามแบบแสดงรายการภาษีแบบใบขนสินค้าหรือแบบนำส่งภาษีไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่สมบูรณ์ให้เจ้าพนักงานประเมินโดยอนุมัติอธิบดีประเมินภาษีได้ภายในกำหนดเวลาห้าปีนับแต่กำหนดเวลาตาม (๑) (ก) (๒) และ (๓) แล้วแต่กรณี" เห็นได้ว่า กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจเองนั้นจึงจะต้องกระทำภายใน ๒ ปี แต่หากเป็นการใช้อำนาจโดยอนุมัติของอธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบอำนาจหน้าที่ให้สั่งและปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรแล้ว เจ้าพนักงานประเมินสามารถประเมินได้ภายในกำหนดเวลา ๕ ปี นับแต่กำหนดเวลา ๒ ปี ตามมาตรา ๘๘/๖ วรรคหนึ่ง(๑) (ก) สิ้นสุดลง คดีนี้มิใช่กรณีเจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจเอง แต่เป็นกรณีการใช้อำนาจโดยอนุมัติของอธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบอำนาจหน้าที่ให้สั่งและปฏิบัติราชการแทน เพราะฉะนั้น อธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบอำนาจหน้าที่ให้สั่งและปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรจึงสามารถอนุมัติการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายหลังจากครบกำหนดระยะเวลา ๒ ปีตามมาตรา ๘๘/๖ วรรคหนึ่ง (๑) (ก) ได้ แต่ต้องไม่เกิน ๕ ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีคือวันที่ ๑๕ ของเดือนถัดไปตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๓ วรรคสอง ดังนั้น ในกรณีคดีนี้จึงต้องเริ่มนับแต่วันที่ ๑๕ กุมภาพันธ์๒๕๓๖ ซึ่งเป็นวันสุดท้ายแห่งกำหนดยื่นแบบแสดงรายการภาษีของเดือนภาษีมกราคม๒๕๓๖ เมื่อเจ้าพนักงานประเมินประเมินให้โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมตามหนังสือแจ้งการประเมินลงวันที่ ๒๕ เมษายน ๒๕๔๐ และแจ้งให้โจทก์ทราบเมื่อวันที่ ๘พฤษภาคม ๒๕๔๐ จึงยังอยู่ภายในระยะเวลา ๕ ปี ตามมาตรา ๘๘/๖ วรรคท้ายและเมื่อการประเมินให้เสียภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมสำหรับเดือนภาษีมกราคม ๒๕๓๖ยังอยู่ภายในระยะเวลา ๕ ปีแล้ว การประเมินให้เสียภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมสำหรับทุกเดือนภาษีของปี ๒๕๓๖ ก็ย่อมยังอยู่ภายในระยะเวลา ๕ ปีดังกล่าวด้วย การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบแล้ว ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์เป็นปัญหาสุดท้ายว่า ศาลภาษีอากรกลางตัดสินคดีโดยวินิจฉัยเฉพาะประเด็นข้อพิพาทที่สรรพากรภาค ๗ อนุมัติขยายเวลาประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มจากโจทก์ภายหลังสิ้นกำหนดเวลาตามมาตรา ๘๘/๖ (๑) (ก) เพียงประเด็นเดียวเป็นการไม่ชอบ เพราะโจทก์โต้แย้งในประเด็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการทยอยการประเมินซึ่งเป็นการไม่ชอบด้วยนั้น เห็นว่าในชั้นชี้สองสถาน ศาลภาษีอากรกลางได้กำหนดประเด็นข้อพิพาทไว้เพียงประเด็นเดียวว่าอธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบอำนาจหน้าที่ให้สั่งและปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร สามารถอนุมัติการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายหลังจากครบกำหนดระยะเวลาตามมาตรา ๘๘/๖ (๑) แห่งประมวลรัษฎากรได้หรือไม่ เพียงใด แล้วเห็นว่าคดีพอวินิจฉัยได้ จึงสั่งงดสืบพยานทั้งสองฝ่ายเลื่อนคดีไปนัดฟังคำพิพากษา หลังจากมีคำสั่งเช่นนี้แล้วก็ไม่ปรากฏเลยว่าโจทก์ได้โต้แย้งคำสั่งของศาลภาษีอากรกลางไว้ภายใน ๗ วัน นับแต่วันที่ศาลสั่งกำหนดประเด็นข้อพิพาท ตามข้อกำหนดคดีภาษีอากร พ.ศ.๒๕๓๙ ข้อ ๑๖ วรรคท้ายคงเพิกเฉยเรื่อยมาจนกระทั่งพ้นกำหนดระยะเวลาดังกล่าว ดังนี้ ต้องถือว่าโจทก์สละประเด็นข้อพิพาทดังกล่าวแล้ว การหยิบยกประเด็นข้อนี้มากล่าวไว้ในคำแถลงการณ์ปิดคดี ไม่ถือว่าเป็นการโต้แย้งคำสั่งของศาลภาษีอากรกลางดังกล่าว พิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6703/2541ห้างหุ้นส่วนจำกัดเนรมิตรยนต์ตาคลีโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 88/6 ป.วิ.พ. ม. 226 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 29 ข้อกำหนดคดีภาษีอากร พ.ศ.2539 ม. 16 วรรคท้ายตาม ป.รัษฎากร มาตรา 88/6 นั้น กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจเองนั้นจึงจะต้องกระทำภายใน 2 ปี แต่หากเป็นการใช้อำนาจโดยอนุมัติของอธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบอำนาจหน้าที่ให้สั่งและปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรแล้ว เจ้าพนักงานประเมินสามารถประเมินได้ภายในกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่กำหนดเวลา 2 ปี ตามมาตรา 88/6 วรรคหนึ่ง (1) (ก)สิ้นสุดลง ในชั้นชี้สองสถาน ศาลภาษีอากรได้กำหนดประเด็นข้อพิพาทไว้เพียงประเด็นเดียวว่า อธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบอำนาจหน้าที่ให้สั่งและปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร สามารถอนุมัติการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายหลังจากครบกำหนดระยะเวลาตามมาตรา 88/6 (1) แห่ง ป.รัษฎากรได้หรือไม่ เพียงใด แล้วเห็นว่าคดีพอวินิจฉัยได้จึงสั่งงดสืบพยานทั้งสองฝ่ายเลื่อนคดีไปนัดฟังคำพิพากษา หลังจากมีคำสั่งเช่นนี้แล้วก็ไม่ปรากฏเลยว่าโจทก์ได้โต้แย้งคำสั่งของศาลภาษีอากรกลางไว้ภายใน 7 วัน นับแต่วันที่ศาลสั่งกำหนดประเด็นข้อพิพาท ตามข้อกำหนดคดีภาษีอากร พ.ศ.2539 ข้อ 16 วรรคท้าย คงเพิกเฉยเรื่อยมาจนกระทั่งพ้นกำหนดระยะเวลาดังกล่าว จึงต้องถือว่าโจทก์สละประเด็นข้อพิพาทดังกล่าวแล้ว และการหยิบยกประเด็นข้อนี้มากล่าวไว้ในคำแถลงการณ์ปิดคดี ไม่ถือว่าเป็นการโต้แย้งคำสั่งของศาลภาษีอากรกลางดังกล่าวโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีอากรตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ๗๖๐๐๐๗๐/๐๕/๑๐๐๐๒๑ ถึง ๑๐๐๐๓๒ ลงวันที่ ๒๕เมษายน ๒๕๔๐ จำนวนเงิน ๓,๘๐๙,๒๓๙ บาท เสียทั้งสิ้น และเพิกถอนคำวินิจฉัยชี้ขาดอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่สั่งให้โจทก์ชำระภาษีอากรเพิ่มเติมตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ๐๐๗/๕/๒๕๔๑ ลงวันที่ ๑๙ธันวาคม ๒๕๔๐ จำเลยทั้งสองให้การว่า การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้วขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปํญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า อธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบอำนาจหน้าที่ให้สั่งและปฏิบัติราชการแทน อธิบดีกรมสรรพากรสามารถอนุมัติการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายหลังจากครบกำหนดระยะเวลาตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๘/๖ วรรคหนึ่ง(๑) (ก) หรือไม่ โจทก์อุทธรณ์โต้เถียงว่า การขออนุมัติเพื่อการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา ๘๘/๖ วรรคท้าย ต้องขออนุมัติและได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรภายในกำหนดเวลา ๒ ปี แต่การขออนุมัติและได้รับอนุมัติให้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มจากโจทก์ในคดีนี้เป็นเวลาภายหลังสิ้นระยะเวลา ๒ ปี ตามมาตรา๘๘/๖ วรรคหนึ่ง (๑) (ก) แล้วจึงเป็นการไม่ชอบ เห็นว่า ความในประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๘/๖ (๑) (ก) บัญญัติว่า "การประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน ให้กระทำได้ภายในกำหนดเวลาดังต่อไปนี้ (๑) สำหรับผู้ประกอบการ (ก) สองปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีหรือวันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลาที่รัฐมนตรีหรืออธิบดีขยายหรือเลื่อนออกไปแล้วแต่วันใดจะเป็นวันหลัง ทั้งนี้ เฉพาะในกรณีที่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีภายในกำหนดเวลาดังกล่าว" และในวรรคท้ายของมาตรานี้บัญญัติว่า "ในกรณีมีเหตุอันควรเชื่อว่าผู้ประกอบการ ผู้นำเข้าหรือผู้มีหน้าที่นำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มแสดงรายการตามแบบแสดงรายการภาษีแบบใบขนสินค้าหรือแบบนำส่งภาษีไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่สมบูรณ์ให้เจ้าพนักงานประเมินโดยอนุมัติอธิบดีประเมินภาษีได้ภายในกำหนดเวลาห้าปีนับแต่กำหนดเวลาตาม (๑) (ก) (๒) และ (๓) แล้วแต่กรณี" เห็นได้ว่า กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจเองนั้นจึงจะต้องกระทำภายใน ๒ ปี แต่หากเป็นการใช้อำนาจโดยอนุมัติของอธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบอำนาจหน้าที่ให้สั่งและปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรแล้ว เจ้าพนักงานประเมินสามารถประเมินได้ภายในกำหนดเวลา ๕ ปี นับแต่กำหนดเวลา ๒ ปี ตามมาตรา ๘๘/๖ วรรคหนึ่ง(๑) (ก) สิ้นสุดลง คดีนี้มิใช่กรณีเจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจเอง แต่เป็นกรณีการใช้อำนาจโดยอนุมัติของอธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบอำนาจหน้าที่ให้สั่งและปฏิบัติราชการแทน เพราะฉะนั้น อธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบอำนาจหน้าที่ให้สั่งและปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรจึงสามารถอนุมัติการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายหลังจากครบกำหนดระยะเวลา ๒ ปีตามมาตรา ๘๘/๖ วรรคหนึ่ง (๑) (ก) ได้ แต่ต้องไม่เกิน ๕ ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีคือวันที่ ๑๕ ของเดือนถัดไปตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๓ วรรคสอง ดังนั้น ในกรณีคดีนี้จึงต้องเริ่มนับแต่วันที่ ๑๕ กุมภาพันธ์๒๕๓๖ ซึ่งเป็นวันสุดท้ายแห่งกำหนดยื่นแบบแสดงรายการภาษีของเดือนภาษีมกราคม๒๕๓๖ เมื่อเจ้าพนักงานประเมินประเมินให้โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมตามหนังสือแจ้งการประเมินลงวันที่ ๒๕ เมษายน ๒๕๔๐ และแจ้งให้โจทก์ทราบเมื่อวันที่ ๘พฤษภาคม ๒๕๔๐ จึงยังอยู่ภายในระยะเวลา ๕ ปี ตามมาตรา ๘๘/๖ วรรคท้ายและเมื่อการประเมินให้เสียภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมสำหรับเดือนภาษีมกราคม ๒๕๓๖ยังอยู่ภายในระยะเวลา ๕ ปีแล้ว การประเมินให้เสียภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมสำหรับทุกเดือนภาษีของปี ๒๕๓๖ ก็ย่อมยังอยู่ภายในระยะเวลา ๕ ปีดังกล่าวด้วย การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบแล้ว ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์เป็นปัญหาสุดท้ายว่า ศาลภาษีอากรกลางตัดสินคดีโดยวินิจฉัยเฉพาะประเด็นข้อพิพาทที่สรรพากรภาค ๗ อนุมัติขยายเวลาประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มจากโจทก์ภายหลังสิ้นกำหนดเวลาตามมาตรา ๘๘/๖ (๑) (ก) เพียงประเด็นเดียวเป็นการไม่ชอบ เพราะโจทก์โต้แย้งในประเด็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการทยอยการประเมินซึ่งเป็นการไม่ชอบด้วยนั้น เห็นว่าในชั้นชี้สองสถาน ศาลภาษีอากรกลางได้กำหนดประเด็นข้อพิพาทไว้เพียงประเด็นเดียวว่าอธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบอำนาจหน้าที่ให้สั่งและปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร สามารถอนุมัติการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายหลังจากครบกำหนดระยะเวลาตามมาตรา ๘๘/๖ (๑) แห่งประมวลรัษฎากรได้หรือไม่ เพียงใด แล้วเห็นว่าคดีพอวินิจฉัยได้ จึงสั่งงดสืบพยานทั้งสองฝ่ายเลื่อนคดีไปนัดฟังคำพิพากษา หลังจากมีคำสั่งเช่นนี้แล้วก็ไม่ปรากฏเลยว่าโจทก์ได้โต้แย้งคำสั่งของศาลภาษีอากรกลางไว้ภายใน ๗ วัน นับแต่วันที่ศาลสั่งกำหนดประเด็นข้อพิพาท ตามข้อกำหนดคดีภาษีอากร พ.ศ.๒๕๓๙ ข้อ ๑๖ วรรคท้ายคงเพิกเฉยเรื่อยมาจนกระทั่งพ้นกำหนดระยะเวลาดังกล่าว ดังนี้ ต้องถือว่าโจทก์สละประเด็นข้อพิพาทดังกล่าวแล้ว การหยิบยกประเด็นข้อนี้มากล่าวไว้ในคำแถลงการณ์ปิดคดี ไม่ถือว่าเป็นการโต้แย้งคำสั่งของศาลภาษีอากรกลางดังกล่าว พิพากษายืน.(สมศักดิ์ วงศ์ยืน-สุทธิ นิชโรจน์-สุนทร สิทธิเวชวิจิตร)ศาลภาษีอากรกลาง - นายนรินทร์ ตั้งศรีไพโรจน์ศาลอุทธรณ์ - ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ