คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4794/2564หลักกฎหมาย: ตาม พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 18 ไม่ได้บัญญัติบังคับให้นำค่ารายปีของปีที่ล่วงมาแล้วมาเป็นค่ารายปีของปีต่อมาโดยตรง เพียงแต่ให้นำมาเป็นหลักในการคำนวณเท่านั้น เนื่องจากค่ารายปีย่อมอาจจะเพิ่มขึ้นหรือลดลงแล้วแต่พฤติการณ์และความเป็นจริง สำหรับค่ารายปีนั้น มาตรา 8 วรรคสองและวรรคสาม แห่ง พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2495 ให้ความหมายว่า คือ จำนวนเงินซึ่งทรัพย์สินนั้นสมควรให้เช่าได้ในปีหนึ่ง ๆ ในกรณีทรัพย์สินนั้นให้เช่า ให้ถือว่าค่าเช่านั้นคือค่ารายปี แต่ถ้าเป็นกรณีที่มีเหตุอันสมควรที่ทำให้พนักงานเจ้าหน้าที่เห็นว่าค่าเช่านั้นมิใช่จำนวนเงินอันสมควรที่จะให้เช่าได้ หรือเป็นกรณีที่หาค่าเช่าไม่ได้เนื่องจากเจ้าของทรัพย์สินดำเนินกิจการเองหรือด้วยเหตุประการอื่นให้พนักงานเจ้าหน้าที่มีอำนาจประเมินค่ารายปีได้ โดยคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์ จึงแสดงว่าค่ารายปีที่จะใช้ในการคำนวณภาษีนั้น พนักงานเจ้าหน้าที่มีอำนาจที่จะแก้ไขกำหนดใหม่ในแต่ละปีที่จะต้องชำระภาษีได้เมื่อมีเหตุอันสมควร จากข้อเท็จจริงที่ฟังเป็นยุติแล้วว่า โจทก์ประกอบกิจการห้างสรรพสินค้าขนาดใหญ่จำหน่ายสินค้าให้แก่บุคคลทั่วไป ดังนั้นโจทก์ย่อมได้รับประโยชน์ในส่วนที่เป็นพื้นที่ขายมากกว่าส่วนที่ใช้เป็นพื้นที่สำนักงาน และการนำอาคารห้างสรรพสินค้าให้ผู้อื่นเช่าย่อมได้ค่าเช่ามากกว่าอาคารที่ใช้เป็นพื้นที่สำนักงาน เมื่อลักษณะการใช้ประโยชน์จากทรัพย์สินแตกต่างกัน ค่ารายปีในส่วนพื้นที่ขายย่อมสูงกว่าพื้นที่ที่ใช้เป็นสำนักงาน พื้นที่ขายเป็นพื้นที่ที่โจทก์ใช้ประโยชน์เองจึงเป็นกรณีที่หาค่าเช่าไม่ได้เนื่องจากเจ้าของทรัพย์สินดำเนินกิจการเอง พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยจึงมีอำนาจประเมินค่ารายปีโดยคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์ได้ ดังนั้น การที่ปีภาษี 2561 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยกำหนดอัตราค่ารายปีในพื้นที่ขายของโจทก์สูงกว่าพื้นที่สำนักงานจึงชอบแล้ว แต่การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยกำหนดค่ารายปีพื้นที่สำนักงานอัตราตารางเมตรละ 80 บาทต่อเดือน ซึ่งแตกต่างกันมากกับพื้นที่ขายที่กำหนดอัตราตารางเมตรละ 1,441.50 บาทต่อเดือน จากการใช้วิธีนำค่าเฉลี่ยจากค่าเช่าและอัตราค่าเช่าของเฉพาะผู้ประกอบการที่เช่าในพื้นที่ของโจทก์ โดยไม่คำนึงถึงค่าเช่าของโรงเรือนใกล้เคียงนั้น ไม่เป็นการคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์คล้ายคลึงกัน การประเมินค่ารายปีและคำชี้ขาดของจำเลยจึงไม่ชอบ เมื่อพิจารณาค่าเช่าของผู้ประกอบการที่เช่าพื้นที่ของโจทก์กับค่าเช่าโรงเรือนที่อยู่บริเวณใกล้เคียงกับโจทก์มาเทียบเคียงเพื่อกำหนดค่ารายปีพื้นที่ขายของโจทก์ ที่แม้ทรัพย์สินที่นำมาเทียบเคียงดังกล่าวจะมีพื้นที่และลักษณะการประกอบกิจการแตกต่างจากโจทก์ แต่ต่างก็อยู่ในทำเลที่ตั้งและได้รับบริการสาธารณะประโยชน์เช่นเดียวกับโจทก์อันสามารถนำค่าเช่าดังกล่าวมาเทียบเคียงเพื่อกำหนดค่ารายปีพื้นที่ขายของโจทก์ได้ตามมาตรา 8 แห่ง พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 จึงเห็นควรกำหนดค่ารายปีส่วนพื้นที่ขายในอัตราตารางเมตรละ 220 บาทต่อเดือน การที่จำเลยแก้ไขค่ารายปีของโจทก์เพิ่มขึ้นจากปีที่ล่วงแล้วจะต้องมีเหตุผลอันสมควรหรือมีพฤติการณ์เปลี่ยนแปลงไปในทางที่เห็นได้ว่ามีการพัฒนาที่เหมาะสมและสอดคล้องกับการสภาพบ้านเมืองและสภาวะเศรษฐกิจในปัจจุบันหรือมีการจัดให้มีบริการสาธารณะที่ดียิ่งขึ้นแก่โจทก์กว่าปีที่ล่วงมา เมื่อราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ของจำเลยประเภทห้างสรรพสินค้าในส่วนสำนักงานและพื้นที่ต่อเนื่อง ตามบัญชีกำหนดราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตรในเขตเทศบาลตำบลโคกหล่อ ปี 2561 ยังไม่มีเหตุผลเพียงพอที่จะฟังได้ว่าเป็นอัตราที่มีเหตุผลตามภาวะเศรษฐกิจของเขตจำเลย จึงไม่อาจจะนำราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ของจำเลยประเภทห้างสรรพสินค้าในส่วนสำนักงานและพื้นที่ต่อเนื่องดังกล่าว มาเป็นเกณฑ์ในการประเมินค่ารายปีได้ เมื่อคดีนี้จำเลยเพียงแต่นำราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ของจำเลยมาเป็นเกณฑ์ประเมิน และทางนำสืบไม่ปรากฏหลักเกณฑ์อื่นที่เหมาะสมพอจะใช้คำนวณได้ ประกอบกับทรัพย์สินของโจทก์ส่วนพื้นที่สำนักงานและห้องน้ำ ห้องเครื่อง ห้อง A.H.U. และห้องไฟฟ้า พื้นที่ด้านหลังที่เก็บเงินซึ่งเป็นพื้นที่ส่วนที่โจทก์ใช้งานเอง มิได้ใช้ประโยชน์ในลักษณะแสดงสินค้าเหมือนกับพื้นที่ขาย ส่วนพื้นที่รับสินค้าและที่พักสินค้าที่จำเลยอ้างว่ามีการใช้ประโยชน์ในเชิงเศรษฐกิจมากกว่าและก่อให้เกิดรายได้มากกว่าลานจอดรถนั้น ก็ไม่ปรากฏข้อเท็จจริงว่าลักษณะการใช้งานพื้นที่รับสินค้าและที่พักสินค้าของโจทก์จะมีลักษณะแตกต่างไปจากพื้นที่ที่ให้รถเข้ามาจอดและขนส่งสินค้าขึ้นลงและก่อให้เกิดประโยชน์เชิงเศรษฐกิจมากกว่าลานจอดรถอย่างไร ดังนั้น ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษกำหนดค่ารายปีพื้นที่สำนักงานและห้องน้ำ ห้องเครื่อง ห้อง A.H.U. และห้องไฟฟ้า และพื้นที่ด้านหลังที่เก็บเงิน อัตรา 50 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือน และพื้นที่รับสินค้าและที่พักสินค้า อัตรา 10 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือนเท่ากับลานจอดรถนับว่าเป็นอัตราที่เหมาะสมแก่จำเลยในการจัดเก็บภาษีแล้ว อนึ่ง ในระหว่างการพิจารณาของศาลฎีกามี พ.ร.ก.แก้ไขเพิ่มเติมประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ พ.ศ.2564 ออกใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 11 เมษายน 2564 โดยมาตรา 3 และมาตรา 4 แห่งพระราชกำหนดดังกล่าว ให้ยกเลิกความในมาตรา 7 และมาตรา 224 แห่ง ป.พ.พ. และให้ใช้ความใหม่แทน โดยกำหนดให้หนี้เงินนั้น ให้คิดดอกเบี้ยในระหว่างผิดนัดในอัตราที่กำหนดตามมาตรา 7 บวกด้วยอัตราเพิ่มร้อยละ 2 ต่อปี ซึ่งเวลานี้เป็นอัตราร้อยละ 5 ต่อปี และมาตรา 7 แห่งพระราชกำหนดดังกล่าวกำหนดให้บทบัญญัติตามมาตรา 224 แห่ง ป.พ.พ. ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดนี้ให้ใช้แก่การคิดดอกเบี้ยผิดนัดที่ถึงกำหนดเวลาชำระหนี้ตั้งแต่วันที่พระราชกำหนดนี้ใช้บังคับ จึงต้องกำหนดดอกเบี้ยตาม ป.พ.พ. ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดดังกล่าว และอัตราดอกเบี้ยตามมาตรา 7 แห่ง ป.พ.พ. อาจปรับเปลี่ยนโดยพระราชกฤษฎีกา โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2561 ตามใบแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด. 8) เล่มที่ 4 เลขที่ 31 ลงวันที่ 1 พฤษภาคม 2561 และเพิกถอนใบแจ้งคำชี้ขาดลงวันที่ 4 กรกฎาคม 2561 โดยกำหนดค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินของโจทก์ประจำปีภาษี 2561 เป็นเงิน 384,191.38 บาท และให้จำเลยคืนเงิน 12,031,263 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันครบระยะเวลาสามเดือนนับแต่วันที่คดีถึงที่สุดเป็นต้นไปจนกว่าจำเลยจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินและคำชี้ขาด ตามหนังสือเลขที่ ตง 53503/445 ใบแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.8) เล่มที่ 4 เลขที่ 31 ฉบับลงวันที่ 1 พฤษภาคม 2561 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามหนังสือเลขที่ ตง 53503/632 และตามใบแจ้งคำชี้ขาด ฉบับลงวันที่ 4 กรกฎาคม 2561 โดยกำหนดค่ารายปีในส่วนพื้นที่ขาย 3,334,800 บาท ค่าภาษี 416,850 บาท กำหนดค่ารายปีในส่วนพื้นที่สำนักงานและห้องน้ำ 168,600 บาท ค่าภาษี 21,075 บาท กำหนดค่ารายปีในส่วนพื้นที่ห้องเครื่อง ห้อง A.H.U. และห้องไฟฟ้า 238,200 บาท ค่าภาษี 29,775 บาท กำหนดค่ารายปีในส่วนพื้นที่ด้านหลังที่เก็บเงิน ทางเข้า-ออก 128,400 บาท ค่าภาษี 16,050 บาท กำหนดค่ารายปีในส่วนพื้นที่รับสินค้าและที่พักสินค้า 51,000 บาท ค่าภาษี 6,375 บาท และกำหนดค่ารายปีรวมเป็นเงิน 6,169,531.05 บาท ค่าภาษีรวมเป็นเงิน 771,191.38 บาท ให้จำเลยคืนเงินภาษีโรงเรือนและที่ดินเป็นเงิน 11,644,263 บาท แก่โจทก์ ภายในกำหนด 3 เดือน นับแต่วันที่คดีถึงที่สุด หากไม่คืนภายในกำหนด ให้จำเลยชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันครบระยะเวลา 3 เดือน เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ กับให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท เฉพาะค่าขึ้นศาลให้จำเลยใช้แทนตามจำนวนทุนทรัพย์ที่โจทก์ชนะคดี คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก จำเลยอุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ จำเลยฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า โจทก์เป็นเจ้าของที่ดินโฉนดเลขที่ 9915 ใช้ชื่อว่า บริษัท ส. โดยประกอบกิจการค้าปลีกและค้าส่งสินค้าอุปโภคและบริโภค โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด. 2) ประจำปีภาษี 2561 ต่อมาพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน โดยกำหนดค่ารายปีทรัพย์สินโจทก์เป็นเงิน 99,323,635.05 บาท ค่าภาษี 12,415,454.38 บาท ตามใบแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด. 8) โจทก์ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินใหม่ คณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่มีคำชี้ขาดยืนตามการประเมิน โจทก์ชำระค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2561 จำนวน 12,415,454.38 บาท แก่จำเลยแล้ว มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยว่า การประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินของพนักงานเจ้าหน้าที่และคำชี้ขาดในส่วนพื้นที่ขาย สำนักงานและห้องน้ำ ห้องเครื่อง ห้อง A.H.U. และห้องไฟฟ้า พื้นที่ด้านหลังเก็บเงิน พื้นที่รับสินค้าและที่พักสินค้า ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ และจำเลยต้องคืนภาษีให้แก่โจทก์หรือไม่ เพียงใด พิเคราะห์แล้ว โจทก์มีนายธำรงค์ศักดิ์ ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ นางสาวศรันยา พนักงานโจทก์เบิกความทำนองเดียวกันว่า นับตั้งแต่สาขาโจทก์เริ่มดำเนินกิจการมาจนถึงปัจจุบัน จำเลยกำหนดราคาค่าเช่าเพื่อประโยชน์ในการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินของโจทก์ไว้ในอัตรา 50 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือน มาโดยตลอด โดยเป็นการรวมพื้นที่สำนักงานและพื้นที่ขายด้วยกัน ต่อมาในปีภาษี 2561 จำเลยประเมินค่ารายปีพื้นที่ขายเพิ่มสูงขึ้นมากกว่าเดิม 28 เท่า ทั้งที่ทรัพย์สินของโจทก์ไม่มีการเปลี่ยนแปลงสภาพของทรัพย์สินและการใช้งานในสาระสำคัญ โดยเฉพาะพื้นที่ขายสินค้าของโจทก์คิดค่ารายปีเพิ่มขึ้นเป็นอัตราตารางเมตรละ 1,441.50 บาท ต่อเดือน โดยจำเลยไม่ได้เทียบเคียงอาคารที่มีลักษณะ ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ได้รับประโยชน์เช่นเดียวกับโจทก์ ขณะที่เขตเทศบาลนครตรัง ได้ประกาศกำหนดราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) สำหรับอาคารประเภทห้างสรรพสินค้าไว้ในอัตรา 20 บาท ต่อตารางเมตรต่อเดือน และองค์การบริหารส่วนตำบลบ้านควนได้ประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินปีภาษี 2559 ของบริษัท ฮ. ซึ่งตั้งอยู่บนถนนเส้นเดียวกับโจทก์ห่างจากโจทก์ไปประมาณ 500 เมตร ไว้ในอัตราตารางเมตรละ 6 บาทต่อเดือน จำเลยประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินโดยไม่นำค่ารายปีของปีที่ล่วงมาแล้วเป็นหลักสำหรับการคำนวณค่าภาษีที่จะต้องเสียในปีต่อมา การประเมินภาษีของจำเลยจึงไม่ชอบ ส่วนจำเลยมีนายฤกษ์นริศ ปลัดเทศบาล และนายมาโนช รองนายกเทศมนตรีของจำเลยเบิกความในทำนองเดียวกันว่า สภาพแวดล้อมโดยรวมในบริเวณที่ตั้งทรัพย์สินของโจทก์เปลี่ยนในทางที่ดีขึ้นทั้งหมด จึงมีเหตุทำให้ค่ารายปีในปีภาษี 2561 ที่พิพาทสูงกว่าปีก่อน ๆ เดิมพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้ใช้บัญชีอัตราค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ในเขตเทศบาลตำบลโคกหล่อปี 2552 เป็นเกณฑ์ในการกำหนดค่ารายปีทรัพย์สินของโจทก์ แต่ในปีภาษี 2561 เทศบาลตำบลโคกหล่อได้มีการประกาศใช้บัญชีกำหนดราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ใหม่ เนื่องจากของเดิมใช้มาเป็นเวลาเกือบสิบปีแล้ว ไม่สอดคล้องกับสภาพเศรษฐกิจที่มีความเจริญเติบโตขึ้นเป็นลำดับ จำเลยจึงอาศัยอำนาจตามหนังสือกระทรวงมหาดไทย ด่วนที่สุด ที่ มท 0307/ว 2393 ลงวันที่ 10 กันยายน 2536 ที่อ้างถึงมติคณะรัฐมนตรี เมื่อวันที่ 23 กุมภาพันธ์ 2536 แต่งตั้งคณะกรรมการพิจารณากลั่นกรองการประเมินค่ารายปีขึ้น เพื่อพิจารณาจัดทำบัญชีกำหนดราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ใหม่ เพื่อใช้บังคับกับผู้รับประเมินทุกรายในเขตเทศบาลตำบลโคกหล่อ มิได้เป็นการเลือกปฏิบัติเฉพาะกับรายของโจทก์เท่านั้น ดังนั้น การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยใช้บัญชีกำหนดราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ที่จัดทำขึ้นใหม่ดังกล่าวมาเป็นเกณฑ์ในการกำหนดค่ารายปีทรัพย์สินของโจทก์จึงชอบด้วยเหตุผล ข้อเท็จจริง และกฎหมายแล้ว สำหรับพื้นที่ขายเป็นบริเวณเดียวกันกับที่โจทก์แบ่งพื้นที่ให้ผู้ประกอบการรายอื่นเช่าประกอบการขายสินค้า พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยเห็นว่าแม้โจทก์จะใช้พื้นที่ขายสินค้าเองแต่สามารถเปรียบเทียบค่าเช่าได้จากการที่โจทก์แบ่งให้บุคคลภายนอกเช่า ซึ่งพื้นที่ให้เช่าและพื้นที่ประกอบการของโจทก์อยู่ในโรงเรือนเดียวกัน จึงทำการประเมินค่ารายปีในส่วนของพื้นที่ขายโดยเทียบเคียงกับค่าเฉลี่ยจากค่าเช่าและอัตราค่าเช่าที่โจทก์แจ้งมาตามแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด. 2) คือ อัตราตารางเมตรละ 1,441.50 บาท ต่อเดือน คิดเป็นค่ารายปี 96,142,284 บาท ค่าภาษี 12,017,785.50 บาท ส่วนสำนักงานและห้องน้ำ ห้องเครื่อง ห้อง A.H.U. และห้องไฟฟ้า พื้นที่ด้านหลังที่เก็บเงิน และพื้นที่รับสินค้าและที่พักสินค้า ก็ชอบที่จะใช้บัญชีกำหนดราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ซึ่งแบ่งทำเลตามข้อเท็จจริงโดยพื้นที่จำเลยอยู่ในทำเลที่ 1 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า มาตรา 18 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 บัญญัติว่า &quot;ค่ารายปีของปีที่ล่วงแล้วนั้น ท่านให้เป็นหลักสำหรับการคำนวณค่าภาษีซึ่งจะต้องเสียในปีต่อมา&quot; จะเห็นได้ว่ากฎหมายไม่ได้บัญญัติบังคับให้นำค่ารายปีของปีที่ล่วงมาแล้วมาเป็นค่ารายปีของปีต่อมาโดยตรง เพียงแต่ให้นำมาเป็นหลักในการคำนวณเท่านั้น เนื่องจากค่ารายปีย่อมอาจจะเพิ่มขึ้นหรือลดลงแล้วแต่พฤติการณ์และความเป็นจริง สำหรับค่ารายปีนั้น มาตรา 8 วรรคสองและวรรคสาม แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 ให้ความหมายว่า คือ จำนวนเงินซึ่งทรัพย์สินนั้นสมควรให้เช่าได้ในปีหนึ่ง ๆ ในกรณีทรัพย์สินนั้นให้เช่า ให้ถือว่าค่าเช่านั้นคือค่ารายปี แต่ถ้าเป็นกรณีที่มีเหตุอันสมควรที่ทำให้พนักงานเจ้าหน้าที่เห็นว่าค่าเช่านั้นมิใช่จำนวนเงินอันสมควรที่จะให้เช่าได้ หรือเป็นกรณีที่หาค่าเช่าไม่ได้เนื่องจากเจ้าของทรัพย์สินดำเนินกิจการเองหรือด้วยเหตุประการอื่น ให้พนักงานเจ้าหน้าที่มีอำนาจประเมินค่ารายปีได้ โดยคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์ จึงแสดงว่าค่ารายปีที่จะใช้ในการคำนวณภาษีนั้น พนักงานเจ้าหน้าที่มีอำนาจที่จะแก้ไขกำหนดใหม่ในแต่ละปีที่จะต้องชำระภาษีได้เมื่อมีเหตุอันสมควร จากข้อเท็จจริงที่ฟังเป็นยุติแล้วว่า โจทก์ประกอบกิจการห้างสรรพสินค้าขนาดใหญ่จำหน่ายสินค้าให้แก่บุคคลทั่วไป ดังนั้น โจทก์ย่อมได้รับประโยชน์ในส่วนที่เป็นพื้นที่ขายมากกว่าส่วนที่ใช้เป็นพื้นที่สำนักงาน และการนำอาคารห้างสรรพสินค้าให้ผู้อื่นเช่าย่อมได้ค่าเช่ามากกว่าอาคารที่ใช้เป็นพื้นที่สำนักงาน เมื่อลักษณะการใช้ประโยชน์จากทรัพย์สินแตกต่างกัน ค่ารายปีในส่วนพื้นที่ขายย่อมสูงกว่าพื้นที่ที่ใช้เป็นสำนักงาน พื้นที่ขายเป็นพื้นที่ที่โจทก์ใช้ประโยชน์เองจึงเป็นกรณีที่หาค่าเช่าไม่ได้เนื่องจากเจ้าของทรัพย์สินดำเนินกิจการเอง พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยจึงมีอำนาจประเมินค่ารายปีโดยคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์ได้ ดังนั้น การที่ปีภาษี 2561 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยกำหนดอัตราค่ารายปีในพื้นที่ขายของโจทก์สูงกว่าพื้นที่สำนักงานจึงชอบแล้ว แต่การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยกำหนดค่ารายปีพื้นที่สำนักงานอัตราตารางเมตรละ 80 บาทต่อเดือน ซึ่งแตกต่างกันมากกับพื้นที่ขายที่กำหนดอัตราตารางเมตรละ 1,441.50 บาทต่อเดือน จากการใช้วิธีนำค่าเฉลี่ยจากค่าเช่าและอัตราค่าเช่าของเฉพาะผู้ประกอบการที่เช่าในพื้นที่ของโจทก์ โดยไม่คำนึงถึงค่าเช่าของโรงเรือนใกล้เคียงนั้น ไม่เป็นการคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์คล้ายคลึงกัน การประเมินค่ารายปีและคำชี้ขาดของจำเลยจึงไม่ชอบ เมื่อพิจารณาค่าเช่าของผู้ประกอบการที่เช่าพื้นที่ของโจทก์กับค่าเช่าโรงเรือนที่อยู่บริเวณใกล้เคียงกับโจทก์มาเทียบเคียงเพื่อกำหนดค่ารายปีพื้นที่ขายของโจทก์ ที่แม้ทรัพย์สินที่นำมาเทียบเคียงดังกล่าวจะมีพื้นที่และลักษณะการประกอบกิจการแตกต่างจากโจทก์ แต่ต่างก็อยู่ในทำเลที่ตั้งและได้รับบริการสาธารณะประโยชน์เช่นเดียวกับโจทก์อันสามารถนำค่าเช่าดังกล่าวมาเทียบเคียงเพื่อกำหนดค่ารายปีพื้นที่ขายของโจทก์ได้ตามมาตรา 8 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 จึงเห็นควรกำหนดค่ารายปีส่วนพื้นที่ขายในอัตราตารางเมตรละ 220 บาทต่อเดือน ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษากำหนดค่ารายปีพื้นที่ขายอัตราตารางเมตรละ 50 บาท ต่อเดือน มานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย ส่วนที่จำเลยฎีกาว่า พื้นที่สำนักงานและห้องน้ำ ห้องเครื่อง ห้อง A.H.U. และห้องไฟฟ้า พื้นที่ด้านหลังที่เก็บเงิน และพื้นที่รับสินค้าและที่พักสินค้า ก็ชอบที่จะใช้บัญชีกำหนดราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ในเขตเทศบาลตำบลโคกหล่อปี 2561 ซึ่งแบ่งทำเลตามข้อเท็จจริงโดยพื้นที่จำเลยอยู่ในทำเลที่ 1 โดยนายฤกษ์นริศเบิกความว่า พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยกำหนดค่ารายปีสำหรับพื้นที่สำนักงานและห้องน้ำ ห้องเครื่อง ห้อง A.H.U. และห้องไฟฟ้า และพื้นที่ด้านหลังที่เก็บเงิน ในอัตรา 80 บาท ต่อตารางเมตรต่อเดือน สำหรับพื้นที่รับสินค้าและที่พักสินค้า ในอัตรา 15 บาท ต่อตารางเมตรต่อเดือน ตามบัญชีกำหนดราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ในเขตเทศบาลตำบลโคกหล่อ ปี 2561 รหัสที่ 5.11 ห้างสรรพสินค้า - สำนักงาน ทำเลที่ 1 และรหัสที่ 5.11 ห้างสรรพสินค้า - พื้นที่ต่อเนื่อง ทำเลที่ 1 โดยคณะกรรมการพิจารณากลั่นกรองการประเมินค่ารายปีเห็นว่าค่าครองชีพในจังหวัดเพิ่มสูงขึ้นและเศรษฐกิจโดยรวมก็มีความเจริญขึ้นมาก การพัฒนาพื้นที่มีการเปลี่ยนแปลงจากเดิมเมื่อสิบปีที่แล้ว ราคาประเมินที่ดินปัจจุบันได้ปรับขึ้นและราคาซื้อขายจริงก็สูงกว่าราคาที่เคยกำหนดมากจึงเห็นว่าเพื่อความถูกต้องและเป็นธรรม ต้องมีการแบ่งทำเลและเก็บภาษีตามข้อเท็จจริงโดยมีการแบ่งออกเป็น 3 ทำเล คือ ทำเลที่ 1 เป็นทรัพย์สินที่ตั้งอยู่ในแหล่งที่ใช้ประโยชน์ในทางเศรษฐกิจได้ดีที่สุดในท้องถิ่น ทำเลที่ 2 เป็นทรัพย์สินที่ตั้งอยู่ในแหล่งที่ใช้ประโยชน์ในทางเศรษฐกิจได้ดีเป็นอันดับรองจากทำเลที่ 1 และทำเลที่ 3 เป็นทรัพย์สินที่ตั้งอยู่นอกเหนือจากทำเลที่ 1 และทำเลที่ 2 คือ หมู่ที่ 11 และหมู่ที่ 12 เนื่องจากพื้นที่ยังคงสภาพเหมือนเดิม เป็นพื้นที่เกษตรไม่มีการเปลี่ยนแปลงมากนัก โจทก์ได้รับบริการสาธารณะจากจำเลยเพิ่มขึ้น กล่าวคือ การซ่อมแซมปรับปรุงถนนหนทางให้อยู่ในสภาพใช้งานได้ดีอยู่เสมอ มีป้ายบอกการจราจรที่ชัดเจน การจัดให้มีไฟฟ้าสาธารณะอย่างทั่วถึงทั้งพื้นที่ รวมทั้งได้จัดกล้องวงจรปิดในบริเวณใกล้เคียง ซึ่งทำให้เกิดความปลอดภัยในชีวิตและทรัพย์สินของบุคลากรของโจทก์รวมทั้งลูกค้าที่มาใช้บริการมากขึ้น มีการเตรียมการป้องกันอุบัติภัยต่าง ๆ จำเลยได้จัดให้มีการฝึกซ้อมแผนป้องกันและบรรเทาสาธารณภัยให้แก่โจทก์ทุกปี ซึ่งใช้ทั้งงบประมาณของรัฐ และงบประมาณของท้องถิ่นรวมทั้งบุคลากรของจำเลย ซึ่งถือว่าเป็นบริการสาธารณะที่โจทก์ได้รับจากจำเลย นอกจากนี้ยังมีการดูแลด้านสุขอนามัย มีการฉีดละอองฝอยเพื่อป้องกันโรคระบาด ยุงลาย กรณีเกิดอุบัติเหตุฉุกเฉิน จำเลยก็ได้จัดให้มีหน่วยกู้ชีพ แพทย์ฉุกเฉิน โดยมีรถคอยให้บริการจำนวนสองคัน โจทก์และลูกค้าก็ได้รับบริการเหล่านี้โดยทั่วถึงกันนั้น เห็นว่า การที่จำเลยแก้ไขค่ารายปีของโจทก์เพิ่มขึ้นจากปีที่ล่วงแล้ว จะต้องมีเหตุผลอันสมควรหรือมีพฤติการณ์เปลี่ยนแปลงไปในทางที่เห็นได้ว่ามีการพัฒนาที่เหมาะสมและสอดคล้องกับการสภาพบ้านเมืองและสภาวะเศรษฐกิจในปัจจุบันหรือมีการจัดให้มีบริการสาธารณะที่ดียิ่งขึ้นแก่โจทก์กว่าปีที่ล่วงมา จำเลยนำสืบเพียงว่าบัญชีกำหนดราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) เดิมของจำเลย ใช้มาตั้งแต่ปี 2552 เป็นเวลาเกือบสิบปีแล้ว และคณะกรรมการพิจารณากลั่นกรองประเมินค่ารายปีเห็นว่าค่าครองชีพในจังหวัดเพิ่มสูงขึ้นและเศรษฐกิจโดยรวมก็มีความเจริญขึ้นมาก การพัฒนาพื้นที่มีการเปลี่ยนแปลงจากเดิมเมื่อสิบปีที่แล้ว โดยไม่มีหลักฐานใดสนับสนุนและไม่ปรากฏชัดเจนแน่นอนว่าการจัดให้มีบริการสาธารณะต่าง ๆ ที่จำเลยนำสืบดังกล่าวเป็นการบริการสาธารณะที่โจทก์ได้รับเพิ่มขึ้นจากเดิมอย่างไร อีกทั้งไม่ปรากฏข้อเท็จจริงว่าสภาวะเศรษฐกิจโดยรวมของจังหวัดตรังเจริญขึ้นมากกว่าเดิม ประกอบกับรายงานประมาณการเศรษฐกิจจังหวัดฉบับลงวันที่ 31 ธันวาคม 2560 ระบุว่าเศรษฐกิจโดยรวมของจังหวัดตรังไม่ได้เจริญขึ้นซึ่งสอดคล้องกับตารางสรุปภาพรวมภาวะเศรษฐกิจและแนวโน้มจังหวัดตรังในส่วนของผลิตภัณฑ์มวลรวมจังหวัด ณ ราคาปัจจุบัน (Gross Provincial Products Current Prices) ซึ่งเป็นดัชนีชี้วัดเศรษฐกิจโดยรวมของจังหวัดระบุว่าเศรษฐกิจของจังหวัดตรังตกต่ำลงทุกปี มิได้เจริญขึ้นมากตามที่จำเลยกล่าวอ้าง และเมื่อเทียบเคียงราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ประเภทอาคารห้างสรรพสินค้าของพื้นที่ใกล้เคียง ได้แก่ เทศบาลนคร กำหนดไว้ในอัตราตารางเมตรละ 20 บาท และองค์การบริหารส่วนตำบลบ้านควน กำหนดไว้ในอัตราตารางเมตรละ 6 บาท ล้วนกำหนดไว้ต่ำกว่าจำเลยหลายเท่า แสดงให้เห็นว่าราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ของจำเลยประเภทห้างสรรพสินค้าในส่วนสำนักงานและพื้นที่ต่อเนื่อง ตามบัญชีกำหนดราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ในเขตเทศบาลตำบลโคกหล่อ ปี 2561 ยังไม่มีเหตุผลเพียงพอที่จะฟังได้ว่าเป็นอัตราที่มีเหตุผลตามภาวะเศรษฐกิจของเขตจำเลย จึงไม่อาจจะนำราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ของจำเลยประเภทห้างสรรพสินค้าในส่วนสำนักงานและพื้นที่ต่อเนื่องดังกล่าว มาเป็นเกณฑ์ในการประเมินค่ารายปีได้ เมื่อคดีนี้จำเลยเพียงแต่นำราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ของจำเลยมาเป็นเกณฑ์ประเมิน และทางนำสืบไม่ปรากฏหลักเกณฑ์อื่นที่เหมาะสมพอจะใช้คำนวณได้ ประกอบกับทรัพย์สินของโจทก์ส่วนพื้นที่สำนักงานและห้องน้ำ ห้องเครื่อง ห้อง A.H.U. และห้องไฟฟ้า พื้นที่ด้านหลังที่เก็บเงินซึ่งเป็นพื้นที่ส่วนที่โจทก์ใช้งานเอง มิได้ใช้ประโยชน์ในลักษณะแสดงสินค้าเหมือนกับพื้นที่ขาย ส่วนพื้นที่รับสินค้าและที่พักสินค้าที่จำเลยอ้างว่ามีการใช้ประโยชน์ในเชิงเศรษฐกิจมากกว่าและก่อให้เกิดรายได้มากกว่าลานจอดรถนั้น ก็ไม่ปรากฏข้อเท็จจริงว่าลักษณะการใช้งานพื้นที่รับสินค้าและที่พักสินค้าของโจทก์จะมีลักษณะแตกต่างไปจากพื้นที่ที่ให้รถเข้ามาจอดและขนส่งสินค้าขึ้นลงและก่อให้เกิดประโยชน์เชิงเศรษฐกิจมากกว่าลานจอดรถอย่างไร ดังนั้น ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษกำหนดค่ารายปีพื้นที่สำนักงานและห้องน้ำ ห้องเครื่อง ห้อง A.H.U. และห้องไฟฟ้า และพื้นที่ด้านหลังที่เก็บเงิน อัตรา 50 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือน และพื้นที่รับสินค้าและที่พักสินค้า อัตรา 10 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือนเท่ากับลานจอดรถนับว่าเป็นอัตราที่เหมาะสมแก่จำเลยในการจัดเก็บภาษีแล้ว ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษามานั้นศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยในส่วนนี้ ฎีกาของจำเลยฟังขึ้นบางส่วน อนึ่ง ในระหว่างการพิจารณาของศาลฎีกามีพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ พ.ศ.2564 ออกใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 11 เมษายน 2564 โดยมาตรา 3 และมาตรา 4 แห่งพระราชกำหนดดังกล่าว ให้ยกเลิกความในมาตรา 7 และมาตรา 224 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ และให้ใช้ความใหม่แทนโดยกำหนดให้หนี้เงินนั้น ให้คิดดอกเบี้ยในระหว่างผิดนัดในอัตราที่กำหนดตามมาตรา 7 บวกด้วยอัตราเพิ่มร้อยละ 2 ต่อปี ซึ่งเวลานี้เป็นอัตราร้อยละ 5 ต่อปี และมาตรา 7 แห่งพระราชกำหนดดังกล่าวกำหนดให้บทบัญญัติตามมาตรา 224 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดนี้ให้ใช้แก่การคิดดอกเบี้ยผิดนัดที่ถึงกำหนดเวลาชำระหนี้ตั้งแต่วันที่พระราชกำหนดนี้ใช้บังคับ จึงต้องกำหนดดอกเบี้ยตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดดังกล่าว และอัตราดอกเบี้ยตามมาตรา 7 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ อาจปรับเปลี่ยนโดยพระราชกฤษฎีกา พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขใบแจ้งรายการประเมินและใบแจ้งคำชี้ขาดโรงเรือนพิพาทประจำปีภาษี 2561 โดยกำหนดค่ารายปีส่วนพื้นที่ขายในอัตราตารางเมตรละ 220 บาทต่อเดือน กับให้จำเลยคืนเงินค่าภาษีที่โจทก์ชำระไว้เกินให้แก่โจทก์ ภายในสามเดือน นับแต่วันที่คำพิพากษาถึงที่สุด หากไม่คืนภายในกำหนดให้ชำระดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 5 ต่อปี ของต้นเงินค่าภาษีที่โจทก์ชำระไว้เกิน นับแต่วันครบกำหนดเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จ ทั้งนี้ อัตราดอกเบี้ยให้ปรับเปลี่ยนลดลงหรือเพิ่มขึ้นได้ตามพระราชกฤษฎีกาซึ่งตราขึ้นตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 7 วรรคสอง บวกด้วยอัตราเพิ่มร้อยละ 2 ต่อปี แต่ต้องไม่เกินอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ตามที่โจทก์ขอนอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษ ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นฎีกาให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4794/2564บริษัท ส.โจทก์เทศบาลตำบลโคกหล่อจำเลย ป.พ.พ. ม. 7, 224 พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ม. 8, ม. 18 ตาม พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 18 ไม่ได้บัญญัติบังคับให้นำค่ารายปีของปีที่ล่วงมาแล้วมาเป็นค่ารายปีของปีต่อมาโดยตรง เพียงแต่ให้นำมาเป็นหลักในการคำนวณเท่านั้น เนื่องจากค่ารายปีย่อมอาจจะเพิ่มขึ้นหรือลดลงแล้วแต่พฤติการณ์และความเป็นจริง สำหรับค่ารายปีนั้น มาตรา 8 วรรคสองและวรรคสาม แห่ง พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2495 ให้ความหมายว่า คือ จำนวนเงินซึ่งทรัพย์สินนั้นสมควรให้เช่าได้ในปีหนึ่ง ๆ ในกรณีทรัพย์สินนั้นให้เช่า ให้ถือว่าค่าเช่านั้นคือค่ารายปี แต่ถ้าเป็นกรณีที่มีเหตุอันสมควรที่ทำให้พนักงานเจ้าหน้าที่เห็นว่าค่าเช่านั้นมิใช่จำนวนเงินอันสมควรที่จะให้เช่าได้ หรือเป็นกรณีที่หาค่าเช่าไม่ได้เนื่องจากเจ้าของทรัพย์สินดำเนินกิจการเองหรือด้วยเหตุประการอื่นให้พนักงานเจ้าหน้าที่มีอำนาจประเมินค่ารายปีได้ โดยคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์ จึงแสดงว่าค่ารายปีที่จะใช้ในการคำนวณภาษีนั้น พนักงานเจ้าหน้าที่มีอำนาจที่จะแก้ไขกำหนดใหม่ในแต่ละปีที่จะต้องชำระภาษีได้เมื่อมีเหตุอันสมควร จากข้อเท็จจริงที่ฟังเป็นยุติแล้วว่า โจทก์ประกอบกิจการห้างสรรพสินค้าขนาดใหญ่จำหน่ายสินค้าให้แก่บุคคลทั่วไป ดังนั้นโจทก์ย่อมได้รับประโยชน์ในส่วนที่เป็นพื้นที่ขายมากกว่าส่วนที่ใช้เป็นพื้นที่สำนักงาน และการนำอาคารห้างสรรพสินค้าให้ผู้อื่นเช่าย่อมได้ค่าเช่ามากกว่าอาคารที่ใช้เป็นพื้นที่สำนักงาน เมื่อลักษณะการใช้ประโยชน์จากทรัพย์สินแตกต่างกัน ค่ารายปีในส่วนพื้นที่ขายย่อมสูงกว่าพื้นที่ที่ใช้เป็นสำนักงาน พื้นที่ขายเป็นพื้นที่ที่โจทก์ใช้ประโยชน์เองจึงเป็นกรณีที่หาค่าเช่าไม่ได้เนื่องจากเจ้าของทรัพย์สินดำเนินกิจการเอง พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยจึงมีอำนาจประเมินค่ารายปีโดยคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์ได้ ดังนั้น การที่ปีภาษี 2561 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยกำหนดอัตราค่ารายปีในพื้นที่ขายของโจทก์สูงกว่าพื้นที่สำนักงานจึงชอบแล้ว แต่การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยกำหนดค่ารายปีพื้นที่สำนักงานอัตราตารางเมตรละ 80 บาทต่อเดือน ซึ่งแตกต่างกันมากกับพื้นที่ขายที่กำหนดอัตราตารางเมตรละ 1,441.50 บาทต่อเดือน จากการใช้วิธีนำค่าเฉลี่ยจากค่าเช่าและอัตราค่าเช่าของเฉพาะผู้ประกอบการที่เช่าในพื้นที่ของโจทก์ โดยไม่คำนึงถึงค่าเช่าของโรงเรือนใกล้เคียงนั้น ไม่เป็นการคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์คล้ายคลึงกัน การประเมินค่ารายปีและคำชี้ขาดของจำเลยจึงไม่ชอบ เมื่อพิจารณาค่าเช่าของผู้ประกอบการที่เช่าพื้นที่ของโจทก์กับค่าเช่าโรงเรือนที่อยู่บริเวณใกล้เคียงกับโจทก์มาเทียบเคียงเพื่อกำหนดค่ารายปีพื้นที่ขายของโจทก์ ที่แม้ทรัพย์สินที่นำมาเทียบเคียงดังกล่าวจะมีพื้นที่และลักษณะการประกอบกิจการแตกต่างจากโจทก์ แต่ต่างก็อยู่ในทำเลที่ตั้งและได้รับบริการสาธารณะประโยชน์เช่นเดียวกับโจทก์อันสามารถนำค่าเช่าดังกล่าวมาเทียบเคียงเพื่อกำหนดค่ารายปีพื้นที่ขายของโจทก์ได้ตามมาตรา 8 แห่ง พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 จึงเห็นควรกำหนดค่ารายปีส่วนพื้นที่ขายในอัตราตารางเมตรละ 220 บาทต่อเดือน การที่จำเลยแก้ไขค่ารายปีของโจทก์เพิ่มขึ้นจากปีที่ล่วงแล้วจะต้องมีเหตุผลอันสมควรหรือมีพฤติการณ์เปลี่ยนแปลงไปในทางที่เห็นได้ว่ามีการพัฒนาที่เหมาะสมและสอดคล้องกับการสภาพบ้านเมืองและสภาวะเศรษฐกิจในปัจจุบันหรือมีการจัดให้มีบริการสาธารณะที่ดียิ่งขึ้นแก่โจทก์กว่าปีที่ล่วงมา เมื่อราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ของจำเลยประเภทห้างสรรพสินค้าในส่วนสำนักงานและพื้นที่ต่อเนื่อง ตามบัญชีกำหนดราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตรในเขตเทศบาลตำบลโคกหล่อ ปี 2561 ยังไม่มีเหตุผลเพียงพอที่จะฟังได้ว่าเป็นอัตราที่มีเหตุผลตามภาวะเศรษฐกิจของเขตจำเลย จึงไม่อาจจะนำราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ของจำเลยประเภทห้างสรรพสินค้าในส่วนสำนักงานและพื้นที่ต่อเนื่องดังกล่าว มาเป็นเกณฑ์ในการประเมินค่ารายปีได้ เมื่อคดีนี้จำเลยเพียงแต่นำราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ของจำเลยมาเป็นเกณฑ์ประเมิน และทางนำสืบไม่ปรากฏหลักเกณฑ์อื่นที่เหมาะสมพอจะใช้คำนวณได้ ประกอบกับทรัพย์สินของโจทก์ส่วนพื้นที่สำนักงานและห้องน้ำ ห้องเครื่อง ห้อง A.H.U. และห้องไฟฟ้า พื้นที่ด้านหลังที่เก็บเงินซึ่งเป็นพื้นที่ส่วนที่โจทก์ใช้งานเอง มิได้ใช้ประโยชน์ในลักษณะแสดงสินค้าเหมือนกับพื้นที่ขาย ส่วนพื้นที่รับสินค้าและที่พักสินค้าที่จำเลยอ้างว่ามีการใช้ประโยชน์ในเชิงเศรษฐกิจมากกว่าและก่อให้เกิดรายได้มากกว่าลานจอดรถนั้น ก็ไม่ปรากฏข้อเท็จจริงว่าลักษณะการใช้งานพื้นที่รับสินค้าและที่พักสินค้าของโจทก์จะมีลักษณะแตกต่างไปจากพื้นที่ที่ให้รถเข้ามาจอดและขนส่งสินค้าขึ้นลงและก่อให้เกิดประโยชน์เชิงเศรษฐกิจมากกว่าลานจอดรถอย่างไร ดังนั้น ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษกำหนดค่ารายปีพื้นที่สำนักงานและห้องน้ำ ห้องเครื่อง ห้อง A.H.U. และห้องไฟฟ้า และพื้นที่ด้านหลังที่เก็บเงิน อัตรา 50 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือน และพื้นที่รับสินค้าและที่พักสินค้า อัตรา 10 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือนเท่ากับลานจอดรถนับว่าเป็นอัตราที่เหมาะสมแก่จำเลยในการจัดเก็บภาษีแล้ว อนึ่ง ในระหว่างการพิจารณาของศาลฎีกามี พ.ร.ก.แก้ไขเพิ่มเติมประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ พ.ศ.2564 ออกใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 11 เมษายน 2564 โดยมาตรา 3 และมาตรา 4 แห่งพระราชกำหนดดังกล่าว ให้ยกเลิกความในมาตรา 7 และมาตรา 224 แห่ง ป.พ.พ. และให้ใช้ความใหม่แทน โดยกำหนดให้หนี้เงินนั้น ให้คิดดอกเบี้ยในระหว่างผิดนัดในอัตราที่กำหนดตามมาตรา 7 บวกด้วยอัตราเพิ่มร้อยละ 2 ต่อปี ซึ่งเวลานี้เป็นอัตราร้อยละ 5 ต่อปี และมาตรา 7 แห่งพระราชกำหนดดังกล่าวกำหนดให้บทบัญญัติตามมาตรา 224 แห่ง ป.พ.พ. ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดนี้ให้ใช้แก่การคิดดอกเบี้ยผิดนัดที่ถึงกำหนดเวลาชำระหนี้ตั้งแต่วันที่พระราชกำหนดนี้ใช้บังคับ จึงต้องกำหนดดอกเบี้ยตาม ป.พ.พ. ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดดังกล่าว และอัตราดอกเบี้ยตามมาตรา 7 แห่ง ป.พ.พ. อาจปรับเปลี่ยนโดยพระราชกฤษฎีกา โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2561 ตามใบแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด. 8) เล่มที่ 4 เลขที่ 31 ลงวันที่ 1 พฤษภาคม 2561 และเพิกถอนใบแจ้งคำชี้ขาดลงวันที่ 4 กรกฎาคม 2561 โดยกำหนดค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินของโจทก์ประจำปีภาษี 2561 เป็นเงิน 384,191.38 บาท และให้จำเลยคืนเงิน 12,031,263 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันครบระยะเวลาสามเดือนนับแต่วันที่คดีถึงที่สุดเป็นต้นไปจนกว่าจำเลยจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินและคำชี้ขาด ตามหนังสือเลขที่ ตง 53503/445 ใบแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.8) เล่มที่ 4 เลขที่ 31 ฉบับลงวันที่ 1 พฤษภาคม 2561 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามหนังสือเลขที่ ตง 53503/632 และตามใบแจ้งคำชี้ขาด ฉบับลงวันที่ 4 กรกฎาคม 2561 โดยกำหนดค่ารายปีในส่วนพื้นที่ขาย 3,334,800 บาท ค่าภาษี 416,850 บาท กำหนดค่ารายปีในส่วนพื้นที่สำนักงานและห้องน้ำ 168,600 บาท ค่าภาษี 21,075 บาท กำหนดค่ารายปีในส่วนพื้นที่ห้องเครื่อง ห้อง A.H.U. และห้องไฟฟ้า 238,200 บาท ค่าภาษี 29,775 บาท กำหนดค่ารายปีในส่วนพื้นที่ด้านหลังที่เก็บเงิน ทางเข้า-ออก 128,400 บาท ค่าภาษี 16,050 บาท กำหนดค่ารายปีในส่วนพื้นที่รับสินค้าและที่พักสินค้า 51,000 บาท ค่าภาษี 6,375 บาท และกำหนดค่ารายปีรวมเป็นเงิน 6,169,531.05 บาท ค่าภาษีรวมเป็นเงิน 771,191.38 บาท ให้จำเลยคืนเงินภาษีโรงเรือนและที่ดินเป็นเงิน 11,644,263 บาท แก่โจทก์ ภายในกำหนด 3 เดือน นับแต่วันที่คดีถึงที่สุด หากไม่คืนภายในกำหนด ให้จำเลยชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันครบระยะเวลา 3 เดือน เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ กับให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท เฉพาะค่าขึ้นศาลให้จำเลยใช้แทนตามจำนวนทุนทรัพย์ที่โจทก์ชนะคดี คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก จำเลยอุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ จำเลยฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า โจทก์เป็นเจ้าของที่ดินโฉนดเลขที่ 9915 ใช้ชื่อว่า บริษัท ส. โดยประกอบกิจการค้าปลีกและค้าส่งสินค้าอุปโภคและบริโภค โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด. 2) ประจำปีภาษี 2561 ต่อมาพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน โดยกำหนดค่ารายปีทรัพย์สินโจทก์เป็นเงิน 99,323,635.05 บาท ค่าภาษี 12,415,454.38 บาท ตามใบแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด. 8) โจทก์ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินใหม่ คณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่มีคำชี้ขาดยืนตามการประเมิน โจทก์ชำระค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2561 จำนวน 12,415,454.38 บาท แก่จำเลยแล้ว มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยว่า การประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินของพนักงานเจ้าหน้าที่และคำชี้ขาดในส่วนพื้นที่ขาย สำนักงานและห้องน้ำ ห้องเครื่อง ห้อง A.H.U. และห้องไฟฟ้า พื้นที่ด้านหลังเก็บเงิน พื้นที่รับสินค้าและที่พักสินค้า ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ และจำเลยต้องคืนภาษีให้แก่โจทก์หรือไม่ เพียงใด พิเคราะห์แล้ว โจทก์มีนายธำรงค์ศักดิ์ ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ นางสาวศรันยา พนักงานโจทก์เบิกความทำนองเดียวกันว่า นับตั้งแต่สาขาโจทก์เริ่มดำเนินกิจการมาจนถึงปัจจุบัน จำเลยกำหนดราคาค่าเช่าเพื่อประโยชน์ในการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินของโจทก์ไว้ในอัตรา 50 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือน มาโดยตลอด โดยเป็นการรวมพื้นที่สำนักงานและพื้นที่ขายด้วยกัน ต่อมาในปีภาษี 2561 จำเลยประเมินค่ารายปีพื้นที่ขายเพิ่มสูงขึ้นมากกว่าเดิม 28 เท่า ทั้งที่ทรัพย์สินของโจทก์ไม่มีการเปลี่ยนแปลงสภาพของทรัพย์สินและการใช้งานในสาระสำคัญ โดยเฉพาะพื้นที่ขายสินค้าของโจทก์คิดค่ารายปีเพิ่มขึ้นเป็นอัตราตารางเมตรละ 1,441.50 บาท ต่อเดือน โดยจำเลยไม่ได้เทียบเคียงอาคารที่มีลักษณะ ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ได้รับประโยชน์เช่นเดียวกับโจทก์ ขณะที่เขตเทศบาลนครตรัง ได้ประกาศกำหนดราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) สำหรับอาคารประเภทห้างสรรพสินค้าไว้ในอัตรา 20 บาท ต่อตารางเมตรต่อเดือน และองค์การบริหารส่วนตำบลบ้านควนได้ประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินปีภาษี 2559 ของบริษัท ฮ. ซึ่งตั้งอยู่บนถนนเส้นเดียวกับโจทก์ห่างจากโจทก์ไปประมาณ 500 เมตร ไว้ในอัตราตารางเมตรละ 6 บาทต่อเดือน จำเลยประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินโดยไม่นำค่ารายปีของปีที่ล่วงมาแล้วเป็นหลักสำหรับการคำนวณค่าภาษีที่จะต้องเสียในปีต่อมา การประเมินภาษีของจำเลยจึงไม่ชอบ ส่วนจำเลยมีนายฤกษ์นริศ ปลัดเทศบาล และนายมาโนช รองนายกเทศมนตรีของจำเลยเบิกความในทำนองเดียวกันว่า สภาพแวดล้อมโดยรวมในบริเวณที่ตั้งทรัพย์สินของโจทก์เปลี่ยนในทางที่ดีขึ้นทั้งหมด จึงมีเหตุทำให้ค่ารายปีในปีภาษี 2561 ที่พิพาทสูงกว่าปีก่อน ๆ เดิมพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้ใช้บัญชีอัตราค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ในเขตเทศบาลตำบลโคกหล่อปี 2552 เป็นเกณฑ์ในการกำหนดค่ารายปีทรัพย์สินของโจทก์ แต่ในปีภาษี 2561 เทศบาลตำบลโคกหล่อได้มีการประกาศใช้บัญชีกำหนดราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ใหม่ เนื่องจากของเดิมใช้มาเป็นเวลาเกือบสิบปีแล้ว ไม่สอดคล้องกับสภาพเศรษฐกิจที่มีความเจริญเติบโตขึ้นเป็นลำดับ จำเลยจึงอาศัยอำนาจตามหนังสือกระทรวงมหาดไทย ด่วนที่สุด ที่ มท 0307/ว 2393 ลงวันที่ 10 กันยายน 2536 ที่อ้างถึงมติคณะรัฐมนตรี เมื่อวันที่ 23 กุมภาพันธ์ 2536 แต่งตั้งคณะกรรมการพิจารณากลั่นกรองการประเมินค่ารายปีขึ้น เพื่อพิจารณาจัดทำบัญชีกำหนดราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ใหม่ เพื่อใช้บังคับกับผู้รับประเมินทุกรายในเขตเทศบาลตำบลโคกหล่อ มิได้เป็นการเลือกปฏิบัติเฉพาะกับรายของโจทก์เท่านั้น ดังนั้น การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยใช้บัญชีกำหนดราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ที่จัดทำขึ้นใหม่ดังกล่าวมาเป็นเกณฑ์ในการกำหนดค่ารายปีทรัพย์สินของโจทก์จึงชอบด้วยเหตุผล ข้อเท็จจริง และกฎหมายแล้ว สำหรับพื้นที่ขายเป็นบริเวณเดียวกันกับที่โจทก์แบ่งพื้นที่ให้ผู้ประกอบการรายอื่นเช่าประกอบการขายสินค้า พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยเห็นว่าแม้โจทก์จะใช้พื้นที่ขายสินค้าเองแต่สามารถเปรียบเทียบค่าเช่าได้จากการที่โจทก์แบ่งให้บุคคลภายนอกเช่า ซึ่งพื้นที่ให้เช่าและพื้นที่ประกอบการของโจทก์อยู่ในโรงเรือนเดียวกัน จึงทำการประเมินค่ารายปีในส่วนของพื้นที่ขายโดยเทียบเคียงกับค่าเฉลี่ยจากค่าเช่าและอัตราค่าเช่าที่โจทก์แจ้งมาตามแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด. 2) คือ อัตราตารางเมตรละ 1,441.50 บาท ต่อเดือน คิดเป็นค่ารายปี 96,142,284 บาท ค่าภาษี 12,017,785.50 บาท ส่วนสำนักงานและห้องน้ำ ห้องเครื่อง ห้อง A.H.U. และห้องไฟฟ้า พื้นที่ด้านหลังที่เก็บเงิน และพื้นที่รับสินค้าและที่พักสินค้า ก็ชอบที่จะใช้บัญชีกำหนดราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ซึ่งแบ่งทำเลตามข้อเท็จจริงโดยพื้นที่จำเลยอยู่ในทำเลที่ 1 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า มาตรา 18 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 บัญญัติว่า &quot;ค่ารายปีของปีที่ล่วงแล้วนั้น ท่านให้เป็นหลักสำหรับการคำนวณค่าภาษีซึ่งจะต้องเสียในปีต่อมา&quot; จะเห็นได้ว่ากฎหมายไม่ได้บัญญัติบังคับให้นำค่ารายปีของปีที่ล่วงมาแล้วมาเป็นค่ารายปีของปีต่อมาโดยตรง เพียงแต่ให้นำมาเป็นหลักในการคำนวณเท่านั้น เนื่องจากค่ารายปีย่อมอาจจะเพิ่มขึ้นหรือลดลงแล้วแต่พฤติการณ์และความเป็นจริง สำหรับค่ารายปีนั้น มาตรา 8 วรรคสองและวรรคสาม แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 ให้ความหมายว่า คือ จำนวนเงินซึ่งทรัพย์สินนั้นสมควรให้เช่าได้ในปีหนึ่ง ๆ ในกรณีทรัพย์สินนั้นให้เช่า ให้ถือว่าค่าเช่านั้นคือค่ารายปี แต่ถ้าเป็นกรณีที่มีเหตุอันสมควรที่ทำให้พนักงานเจ้าหน้าที่เห็นว่าค่าเช่านั้นมิใช่จำนวนเงินอันสมควรที่จะให้เช่าได้ หรือเป็นกรณีที่หาค่าเช่าไม่ได้เนื่องจากเจ้าของทรัพย์สินดำเนินกิจการเองหรือด้วยเหตุประการอื่น ให้พนักงานเจ้าหน้าที่มีอำนาจประเมินค่ารายปีได้ โดยคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์ จึงแสดงว่าค่ารายปีที่จะใช้ในการคำนวณภาษีนั้น พนักงานเจ้าหน้าที่มีอำนาจที่จะแก้ไขกำหนดใหม่ในแต่ละปีที่จะต้องชำระภาษีได้เมื่อมีเหตุอันสมควร จากข้อเท็จจริงที่ฟังเป็นยุติแล้วว่า โจทก์ประกอบกิจการห้างสรรพสินค้าขนาดใหญ่จำหน่ายสินค้าให้แก่บุคคลทั่วไป ดังนั้น โจทก์ย่อมได้รับประโยชน์ในส่วนที่เป็นพื้นที่ขายมากกว่าส่วนที่ใช้เป็นพื้นที่สำนักงาน และการนำอาคารห้างสรรพสินค้าให้ผู้อื่นเช่าย่อมได้ค่าเช่ามากกว่าอาคารที่ใช้เป็นพื้นที่สำนักงาน เมื่อลักษณะการใช้ประโยชน์จากทรัพย์สินแตกต่างกัน ค่ารายปีในส่วนพื้นที่ขายย่อมสูงกว่าพื้นที่ที่ใช้เป็นสำนักงาน พื้นที่ขายเป็นพื้นที่ที่โจทก์ใช้ประโยชน์เองจึงเป็นกรณีที่หาค่าเช่าไม่ได้เนื่องจากเจ้าของทรัพย์สินดำเนินกิจการเอง พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยจึงมีอำนาจประเมินค่ารายปีโดยคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์ได้ ดังนั้น การที่ปีภาษี 2561 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยกำหนดอัตราค่ารายปีในพื้นที่ขายของโจทก์สูงกว่าพื้นที่สำนักงานจึงชอบแล้ว แต่การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยกำหนดค่ารายปีพื้นที่สำนักงานอัตราตารางเมตรละ 80 บาทต่อเดือน ซึ่งแตกต่างกันมากกับพื้นที่ขายที่กำหนดอัตราตารางเมตรละ 1,441.50 บาทต่อเดือน จากการใช้วิธีนำค่าเฉลี่ยจากค่าเช่าและอัตราค่าเช่าของเฉพาะผู้ประกอบการที่เช่าในพื้นที่ของโจทก์ โดยไม่คำนึงถึงค่าเช่าของโรงเรือนใกล้เคียงนั้น ไม่เป็นการคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์คล้ายคลึงกัน การประเมินค่ารายปีและคำชี้ขาดของจำเลยจึงไม่ชอบ เมื่อพิจารณาค่าเช่าของผู้ประกอบการที่เช่าพื้นที่ของโจทก์กับค่าเช่าโรงเรือนที่อยู่บริเวณใกล้เคียงกับโจทก์มาเทียบเคียงเพื่อกำหนดค่ารายปีพื้นที่ขายของโจทก์ ที่แม้ทรัพย์สินที่นำมาเทียบเคียงดังกล่าวจะมีพื้นที่และลักษณะการประกอบกิจการแตกต่างจากโจทก์ แต่ต่างก็อยู่ในทำเลที่ตั้งและได้รับบริการสาธารณะประโยชน์เช่นเดียวกับโจทก์อันสามารถนำค่าเช่าดังกล่าวมาเทียบเคียงเพื่อกำหนดค่ารายปีพื้นที่ขายของโจทก์ได้ตามมาตรา 8 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 จึงเห็นควรกำหนดค่ารายปีส่วนพื้นที่ขายในอัตราตารางเมตรละ 220 บาทต่อเดือน ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษากำหนดค่ารายปีพื้นที่ขายอัตราตารางเมตรละ 50 บาท ต่อเดือน มานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย ส่วนที่จำเลยฎีกาว่า พื้นที่สำนักงานและห้องน้ำ ห้องเครื่อง ห้อง A.H.U. และห้องไฟฟ้า พื้นที่ด้านหลังที่เก็บเงิน และพื้นที่รับสินค้าและที่พักสินค้า ก็ชอบที่จะใช้บัญชีกำหนดราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ในเขตเทศบาลตำบลโคกหล่อปี 2561 ซึ่งแบ่งทำเลตามข้อเท็จจริงโดยพื้นที่จำเลยอยู่ในทำเลที่ 1 โดยนายฤกษ์นริศเบิกความว่า พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยกำหนดค่ารายปีสำหรับพื้นที่สำนักงานและห้องน้ำ ห้องเครื่อง ห้อง A.H.U. และห้องไฟฟ้า และพื้นที่ด้านหลังที่เก็บเงิน ในอัตรา 80 บาท ต่อตารางเมตรต่อเดือน สำหรับพื้นที่รับสินค้าและที่พักสินค้า ในอัตรา 15 บาท ต่อตารางเมตรต่อเดือน ตามบัญชีกำหนดราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ในเขตเทศบาลตำบลโคกหล่อ ปี 2561 รหัสที่ 5.11 ห้างสรรพสินค้า - สำนักงาน ทำเลที่ 1 และรหัสที่ 5.11 ห้างสรรพสินค้า - พื้นที่ต่อเนื่อง ทำเลที่ 1 โดยคณะกรรมการพิจารณากลั่นกรองการประเมินค่ารายปีเห็นว่าค่าครองชีพในจังหวัดเพิ่มสูงขึ้นและเศรษฐกิจโดยรวมก็มีความเจริญขึ้นมาก การพัฒนาพื้นที่มีการเปลี่ยนแปลงจากเดิมเมื่อสิบปีที่แล้ว ราคาประเมินที่ดินปัจจุบันได้ปรับขึ้นและราคาซื้อขายจริงก็สูงกว่าราคาที่เคยกำหนดมากจึงเห็นว่าเพื่อความถูกต้องและเป็นธรรม ต้องมีการแบ่งทำเลและเก็บภาษีตามข้อเท็จจริงโดยมีการแบ่งออกเป็น 3 ทำเล คือ ทำเลที่ 1 เป็นทรัพย์สินที่ตั้งอยู่ในแหล่งที่ใช้ประโยชน์ในทางเศรษฐกิจได้ดีที่สุดในท้องถิ่น ทำเลที่ 2 เป็นทรัพย์สินที่ตั้งอยู่ในแหล่งที่ใช้ประโยชน์ในทางเศรษฐกิจได้ดีเป็นอันดับรองจากทำเลที่ 1 และทำเลที่ 3 เป็นทรัพย์สินที่ตั้งอยู่นอกเหนือจากทำเลที่ 1 และทำเลที่ 2 คือ หมู่ที่ 11 และหมู่ที่ 12 เนื่องจากพื้นที่ยังคงสภาพเหมือนเดิม เป็นพื้นที่เกษตรไม่มีการเปลี่ยนแปลงมากนัก โจทก์ได้รับบริการสาธารณะจากจำเลยเพิ่มขึ้น กล่าวคือ การซ่อมแซมปรับปรุงถนนหนทางให้อยู่ในสภาพใช้งานได้ดีอยู่เสมอ มีป้ายบอกการจราจรที่ชัดเจน การจัดให้มีไฟฟ้าสาธารณะอย่างทั่วถึงทั้งพื้นที่ รวมทั้งได้จัดกล้องวงจรปิดในบริเวณใกล้เคียง ซึ่งทำให้เกิดความปลอดภัยในชีวิตและทรัพย์สินของบุคลากรของโจทก์รวมทั้งลูกค้าที่มาใช้บริการมากขึ้น มีการเตรียมการป้องกันอุบัติภัยต่าง ๆ จำเลยได้จัดให้มีการฝึกซ้อมแผนป้องกันและบรรเทาสาธารณภัยให้แก่โจทก์ทุกปี ซึ่งใช้ทั้งงบประมาณของรัฐ และงบประมาณของท้องถิ่นรวมทั้งบุคลากรของจำเลย ซึ่งถือว่าเป็นบริการสาธารณะที่โจทก์ได้รับจากจำเลย นอกจากนี้ยังมีการดูแลด้านสุขอนามัย มีการฉีดละอองฝอยเพื่อป้องกันโรคระบาด ยุงลาย กรณีเกิดอุบัติเหตุฉุกเฉิน จำเลยก็ได้จัดให้มีหน่วยกู้ชีพ แพทย์ฉุกเฉิน โดยมีรถคอยให้บริการจำนวนสองคัน โจทก์และลูกค้าก็ได้รับบริการเหล่านี้โดยทั่วถึงกันนั้น เห็นว่า การที่จำเลยแก้ไขค่ารายปีของโจทก์เพิ่มขึ้นจากปีที่ล่วงแล้ว จะต้องมีเหตุผลอันสมควรหรือมีพฤติการณ์เปลี่ยนแปลงไปในทางที่เห็นได้ว่ามีการพัฒนาที่เหมาะสมและสอดคล้องกับการสภาพบ้านเมืองและสภาวะเศรษฐกิจในปัจจุบันหรือมีการจัดให้มีบริการสาธารณะที่ดียิ่งขึ้นแก่โจทก์กว่าปีที่ล่วงมา จำเลยนำสืบเพียงว่าบัญชีกำหนดราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) เดิมของจำเลย ใช้มาตั้งแต่ปี 2552 เป็นเวลาเกือบสิบปีแล้ว และคณะกรรมการพิจารณากลั่นกรองประเมินค่ารายปีเห็นว่าค่าครองชีพในจังหวัดเพิ่มสูงขึ้นและเศรษฐกิจโดยรวมก็มีความเจริญขึ้นมาก การพัฒนาพื้นที่มีการเปลี่ยนแปลงจากเดิมเมื่อสิบปีที่แล้ว โดยไม่มีหลักฐานใดสนับสนุนและไม่ปรากฏชัดเจนแน่นอนว่าการจัดให้มีบริการสาธารณะต่าง ๆ ที่จำเลยนำสืบดังกล่าวเป็นการบริการสาธารณะที่โจทก์ได้รับเพิ่มขึ้นจากเดิมอย่างไร อีกทั้งไม่ปรากฏข้อเท็จจริงว่าสภาวะเศรษฐกิจโดยรวมของจังหวัดตรังเจริญขึ้นมากกว่าเดิม ประกอบกับรายงานประมาณการเศรษฐกิจจังหวัดฉบับลงวันที่ 31 ธันวาคม 2560 ระบุว่าเศรษฐกิจโดยรวมของจังหวัดตรังไม่ได้เจริญขึ้นซึ่งสอดคล้องกับตารางสรุปภาพรวมภาวะเศรษฐกิจและแนวโน้มจังหวัดตรังในส่วนของผลิตภัณฑ์มวลรวมจังหวัด ณ ราคาปัจจุบัน (Gross Provincial Products Current Prices) ซึ่งเป็นดัชนีชี้วัดเศรษฐกิจโดยรวมของจังหวัดระบุว่าเศรษฐกิจของจังหวัดตรังตกต่ำลงทุกปี มิได้เจริญขึ้นมากตามที่จำเลยกล่าวอ้าง และเมื่อเทียบเคียงราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ประเภทอาคารห้างสรรพสินค้าของพื้นที่ใกล้เคียง ได้แก่ เทศบาลนคร กำหนดไว้ในอัตราตารางเมตรละ 20 บาท และองค์การบริหารส่วนตำบลบ้านควน กำหนดไว้ในอัตราตารางเมตรละ 6 บาท ล้วนกำหนดไว้ต่ำกว่าจำเลยหลายเท่า แสดงให้เห็นว่าราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ของจำเลยประเภทห้างสรรพสินค้าในส่วนสำนักงานและพื้นที่ต่อเนื่อง ตามบัญชีกำหนดราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ในเขตเทศบาลตำบลโคกหล่อ ปี 2561 ยังไม่มีเหตุผลเพียงพอที่จะฟังได้ว่าเป็นอัตราที่มีเหตุผลตามภาวะเศรษฐกิจของเขตจำเลย จึงไม่อาจจะนำราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ของจำเลยประเภทห้างสรรพสินค้าในส่วนสำนักงานและพื้นที่ต่อเนื่องดังกล่าว มาเป็นเกณฑ์ในการประเมินค่ารายปีได้ เมื่อคดีนี้จำเลยเพียงแต่นำราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ของจำเลยมาเป็นเกณฑ์ประเมิน และทางนำสืบไม่ปรากฏหลักเกณฑ์อื่นที่เหมาะสมพอจะใช้คำนวณได้ ประกอบกับทรัพย์สินของโจทก์ส่วนพื้นที่สำนักงานและห้องน้ำ ห้องเครื่อง ห้อง A.H.U. และห้องไฟฟ้า พื้นที่ด้านหลังที่เก็บเงินซึ่งเป็นพื้นที่ส่วนที่โจทก์ใช้งานเอง มิได้ใช้ประโยชน์ในลักษณะแสดงสินค้าเหมือนกับพื้นที่ขาย ส่วนพื้นที่รับสินค้าและที่พักสินค้าที่จำเลยอ้างว่ามีการใช้ประโยชน์ในเชิงเศรษฐกิจมากกว่าและก่อให้เกิดรายได้มากกว่าลานจอดรถนั้น ก็ไม่ปรากฏข้อเท็จจริงว่าลักษณะการใช้งานพื้นที่รับสินค้าและที่พักสินค้าของโจทก์จะมีลักษณะแตกต่างไปจากพื้นที่ที่ให้รถเข้ามาจอดและขนส่งสินค้าขึ้นลงและก่อให้เกิดประโยชน์เชิงเศรษฐกิจมากกว่าลานจอดรถอย่างไร ดังนั้น ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษกำหนดค่ารายปีพื้นที่สำนักงานและห้องน้ำ ห้องเครื่อง ห้อง A.H.U. และห้องไฟฟ้า และพื้นที่ด้านหลังที่เก็บเงิน อัตรา 50 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือน และพื้นที่รับสินค้าและที่พักสินค้า อัตรา 10 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือนเท่ากับลานจอดรถนับว่าเป็นอัตราที่เหมาะสมแก่จำเลยในการจัดเก็บภาษีแล้ว ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษามานั้นศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยในส่วนนี้ ฎีกาของจำเลยฟังขึ้นบางส่วน อนึ่ง ในระหว่างการพิจารณาของศาลฎีกามีพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ พ.ศ.2564 ออกใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 11 เมษายน 2564 โดยมาตรา 3 และมาตรา 4 แห่งพระราชกำหนดดังกล่าว ให้ยกเลิกความในมาตรา 7 และมาตรา 224 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ และให้ใช้ความใหม่แทนโดยกำหนดให้หนี้เงินนั้น ให้คิดดอกเบี้ยในระหว่างผิดนัดในอัตราที่กำหนดตามมาตรา 7 บวกด้วยอัตราเพิ่มร้อยละ 2 ต่อปี ซึ่งเวลานี้เป็นอัตราร้อยละ 5 ต่อปี และมาตรา 7 แห่งพระราชกำหนดดังกล่าวกำหนดให้บทบัญญัติตามมาตรา 224 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดนี้ให้ใช้แก่การคิดดอกเบี้ยผิดนัดที่ถึงกำหนดเวลาชำระหนี้ตั้งแต่วันที่พระราชกำหนดนี้ใช้บังคับ จึงต้องกำหนดดอกเบี้ยตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดดังกล่าว และอัตราดอกเบี้ยตามมาตรา 7 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ อาจปรับเปลี่ยนโดยพระราชกฤษฎีกา พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขใบแจ้งรายการประเมินและใบแจ้งคำชี้ขาดโรงเรือนพิพาทประจำปีภาษี 2561 โดยกำหนดค่ารายปีส่วนพื้นที่ขายในอัตราตารางเมตรละ 220 บาทต่อเดือน กับให้จำเลยคืนเงินค่าภาษีที่โจทก์ชำระไว้เกินให้แก่โจทก์ ภายในสามเดือน นับแต่วันที่คำพิพากษาถึงที่สุด หากไม่คืนภายในกำหนดให้ชำระดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 5 ต่อปี ของต้นเงินค่าภาษีที่โจทก์ชำระไว้เกิน นับแต่วันครบกำหนดเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จ ทั้งนี้ อัตราดอกเบี้ยให้ปรับเปลี่ยนลดลงหรือเพิ่มขึ้นได้ตามพระราชกฤษฎีกาซึ่งตราขึ้นตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 7 วรรคสอง บวกด้วยอัตราเพิ่มร้อยละ 2 ต่อปี แต่ต้องไม่เกินอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ตามที่โจทก์ขอนอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษ ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นฎีกาให้เป็นพับ (ทัศนีย์ จั่นสัญจัย ธรรมเกณฑ์-วรงค์พร จิระภาค-ชูเกียรติ ดิลกแพทย์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายชูชัย สุทธิสว่างวงศ์ - นายสมศักดิ์ อินทร์พันธุ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.10/2564หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นภ 54/2562หมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2561 ตามใบแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด. 8) เล่มที่ 4 เลขที่ 31 ลงวันที่ 1 พฤษภาคม 2561 และเพิกถอนใบแจ้งคำชี้ขาดลงวันที่ 4 กรกฎาคม 2561 โดยกำหนดค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินของโจทก์ประจำปีภาษี 2561 เป็นเงิน 384,191.38 บาท และให้จำเลยคืนเงิน 12,031,263 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันครบระยะเวลาสามเดือนนับแต่วันที่คดีถึงที่สุดเป็นต้นไปจนกว่าจำเลยจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินและคำชี้ขาด ตามหนังสือเลขที่ ตง 53503/445 ใบแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.8) เล่มที่ 4 เลขที่ 31 ฉบับลงวันที่ 1 พฤษภาคม 2561 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามหนังสือเลขที่ ตง 53503/632 และตามใบแจ้งคำชี้ขาด ฉบับลงวันที่ 4 กรกฎาคม 2561 โดยกำหนดค่ารายปีในส่วนพื้นที่ขาย 3,334,800 บาท ค่าภาษี 416,850 บาท กำหนดค่ารายปีในส่วนพื้นที่สำนักงานและห้องน้ำ 168,600 บาท ค่าภาษี 21,075 บาท กำหนดค่ารายปีในส่วนพื้นที่ห้องเครื่อง ห้อง A.H.U. และห้องไฟฟ้า 238,200 บาท ค่าภาษี 29,775 บาท กำหนดค่ารายปีในส่วนพื้นที่ด้านหลังที่เก็บเงิน ทางเข้า-ออก 128,400 บาท ค่าภาษี 16,050 บาท กำหนดค่ารายปีในส่วนพื้นที่รับสินค้าและที่พักสินค้า 51,000 บาท ค่าภาษี 6,375 บาท และกำหนดค่ารายปีรวมเป็นเงิน 6,169,531.05 บาท ค่าภาษีรวมเป็นเงิน 771,191.38 บาท ให้จำเลยคืนเงินภาษีโรงเรือนและที่ดินเป็นเงิน 11,644,263 บาท แก่โจทก์ ภายในกำหนด 3 เดือน นับแต่วันที่คดีถึงที่สุด หากไม่คืนภายในกำหนด ให้จำเลยชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันครบระยะเวลา 3 เดือน เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ กับให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท เฉพาะค่าขึ้นศาลให้จำเลยใช้แทนตามจำนวนทุนทรัพย์ที่โจทก์ชนะคดี คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก จำเลยอุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ จำเลยฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า โจทก์เป็นเจ้าของที่ดินโฉนดเลขที่ 9915 ใช้ชื่อว่า บริษัท ส. โดยประกอบกิจการค้าปลีกและค้าส่งสินค้าอุปโภคและบริโภค โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด. 2) ประจำปีภาษี 2561 ต่อมาพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน โดยกำหนดค่ารายปีทรัพย์สินโจทก์เป็นเงิน 99,323,635.05 บาท ค่าภาษี 12,415,454.38 บาท ตามใบแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด. 8) โจทก์ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินใหม่ คณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่มีคำชี้ขาดยืนตามการประเมิน โจทก์ชำระค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2561 จำนวน 12,415,454.38 บาท แก่จำเลยแล้ว มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยว่า การประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินของพนักงานเจ้าหน้าที่และคำชี้ขาดในส่วนพื้นที่ขาย สำนักงานและห้องน้ำ ห้องเครื่อง ห้อง A.H.U. และห้องไฟฟ้า พื้นที่ด้านหลังเก็บเงิน พื้นที่รับสินค้าและที่พักสินค้า ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ และจำเลยต้องคืนภาษีให้แก่โจทก์หรือไม่ เพียงใด พิเคราะห์แล้ว โจทก์มีนายธำรงค์ศักดิ์ ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ นางสาวศรันยา พนักงานโจทก์เบิกความทำนองเดียวกันว่า นับตั้งแต่สาขาโจทก์เริ่มดำเนินกิจการมาจนถึงปัจจุบัน จำเลยกำหนดราคาค่าเช่าเพื่อประโยชน์ในการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินของโจทก์ไว้ในอัตรา 50 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือน มาโดยตลอด โดยเป็นการรวมพื้นที่สำนักงานและพื้นที่ขายด้วยกัน ต่อมาในปีภาษี 2561 จำเลยประเมินค่ารายปีพื้นที่ขายเพิ่มสูงขึ้นมากกว่าเดิม 28 เท่า ทั้งที่ทรัพย์สินของโจทก์ไม่มีการเปลี่ยนแปลงสภาพของทรัพย์สินและการใช้งานในสาระสำคัญ โดยเฉพาะพื้นที่ขายสินค้าของโจทก์คิดค่ารายปีเพิ่มขึ้นเป็นอัตราตารางเมตรละ 1,441.50 บาท ต่อเดือน โดยจำเลยไม่ได้เทียบเคียงอาคารที่มีลักษณะ ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ได้รับประโยชน์เช่นเดียวกับโจทก์ ขณะที่เขตเทศบาลนครตรัง ได้ประกาศกำหนดราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) สำหรับอาคารประเภทห้างสรรพสินค้าไว้ในอัตรา 20 บาท ต่อตารางเมตรต่อเดือน และองค์การบริหารส่วนตำบลบ้านควนได้ประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินปีภาษี 2559 ของบริษัท ฮ. ซึ่งตั้งอยู่บนถนนเส้นเดียวกับโจทก์ห่างจากโจทก์ไปประมาณ 500 เมตร ไว้ในอัตราตารางเมตรละ 6 บาทต่อเดือน จำเลยประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินโดยไม่นำค่ารายปีของปีที่ล่วงมาแล้วเป็นหลักสำหรับการคำนวณค่าภาษีที่จะต้องเสียในปีต่อมา การประเมินภาษีของจำเลยจึงไม่ชอบ ส่วนจำเลยมีนายฤกษ์นริศ ปลัดเทศบาล และนายมาโนช รองนายกเทศมนตรีของจำเลยเบิกความในทำนองเดียวกันว่า สภาพแวดล้อมโดยรวมในบริเวณที่ตั้งทรัพย์สินของโจทก์เปลี่ยนในทางที่ดีขึ้นทั้งหมด จึงมีเหตุทำให้ค่ารายปีในปีภาษี 2561 ที่พิพาทสูงกว่าปีก่อน ๆ เดิมพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้ใช้บัญชีอัตราค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ในเขตเทศบาลตำบลโคกหล่อปี 2552 เป็นเกณฑ์ในการกำหนดค่ารายปีทรัพย์สินของโจทก์ แต่ในปีภาษี 2561 เทศบาลตำบลโคกหล่อได้มีการประกาศใช้บัญชีกำหนดราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ใหม่ เนื่องจากของเดิมใช้มาเป็นเวลาเกือบสิบปีแล้ว ไม่สอดคล้องกับสภาพเศรษฐกิจที่มีความเจริญเติบโตขึ้นเป็นลำดับ จำเลยจึงอาศัยอำนาจตามหนังสือกระทรวงมหาดไทย ด่วนที่สุด ที่ มท 0307/ว 2393 ลงวันที่ 10 กันยายน 2536 ที่อ้างถึงมติคณะรัฐมนตรี เมื่อวันที่ 23 กุมภาพันธ์ 2536 แต่งตั้งคณะกรรมการพิจารณากลั่นกรองการประเมินค่ารายปีขึ้น เพื่อพิจารณาจัดทำบัญชีกำหนดราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ใหม่ เพื่อใช้บังคับกับผู้รับประเมินทุกรายในเขตเทศบาลตำบลโคกหล่อ มิได้เป็นการเลือกปฏิบัติเฉพาะกับรายของโจทก์เท่านั้น ดังนั้น การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยใช้บัญชีกำหนดราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ที่จัดทำขึ้นใหม่ดังกล่าวมาเป็นเกณฑ์ในการกำหนดค่ารายปีทรัพย์สินของโจทก์จึงชอบด้วยเหตุผล ข้อเท็จจริง และกฎหมายแล้ว สำหรับพื้นที่ขายเป็นบริเวณเดียวกันกับที่โจทก์แบ่งพื้นที่ให้ผู้ประกอบการรายอื่นเช่าประกอบการขายสินค้า พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยเห็นว่าแม้โจทก์จะใช้พื้นที่ขายสินค้าเองแต่สามารถเปรียบเทียบค่าเช่าได้จากการที่โจทก์แบ่งให้บุคคลภายนอกเช่า ซึ่งพื้นที่ให้เช่าและพื้นที่ประกอบการของโจทก์อยู่ในโรงเรือนเดียวกัน จึงทำการประเมินค่ารายปีในส่วนของพื้นที่ขายโดยเทียบเคียงกับค่าเฉลี่ยจากค่าเช่าและอัตราค่าเช่าที่โจทก์แจ้งมาตามแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด. 2) คือ อัตราตารางเมตรละ 1,441.50 บาท ต่อเดือน คิดเป็นค่ารายปี 96,142,284 บาท ค่าภาษี 12,017,785.50 บาท ส่วนสำนักงานและห้องน้ำ ห้องเครื่อง ห้อง A.H.U. และห้องไฟฟ้า พื้นที่ด้านหลังที่เก็บเงิน และพื้นที่รับสินค้าและที่พักสินค้า ก็ชอบที่จะใช้บัญชีกำหนดราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ซึ่งแบ่งทำเลตามข้อเท็จจริงโดยพื้นที่จำเลยอยู่ในทำเลที่ 1 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า มาตรา 18 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 บัญญัติว่า &quot;ค่ารายปีของปีที่ล่วงแล้วนั้น ท่านให้เป็นหลักสำหรับการคำนวณค่าภาษีซึ่งจะต้องเสียในปีต่อมา&quot; จะเห็นได้ว่ากฎหมายไม่ได้บัญญัติบังคับให้นำค่ารายปีของปีที่ล่วงมาแล้วมาเป็นค่ารายปีของปีต่อมาโดยตรง เพียงแต่ให้นำมาเป็นหลักในการคำนวณเท่านั้น เนื่องจากค่ารายปีย่อมอาจจะเพิ่มขึ้นหรือลดลงแล้วแต่พฤติการณ์และความเป็นจริง สำหรับค่ารายปีนั้น มาตรา 8 วรรคสองและวรรคสาม แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 ให้ความหมายว่า คือ จำนวนเงินซึ่งทรัพย์สินนั้นสมควรให้เช่าได้ในปีหนึ่ง ๆ ในกรณีทรัพย์สินนั้นให้เช่า ให้ถือว่าค่าเช่านั้นคือค่ารายปี แต่ถ้าเป็นกรณีที่มีเหตุอันสมควรที่ทำให้พนักงานเจ้าหน้าที่เห็นว่าค่าเช่านั้นมิใช่จำนวนเงินอันสมควรที่จะให้เช่าได้ หรือเป็นกรณีที่หาค่าเช่าไม่ได้เนื่องจากเจ้าของทรัพย์สินดำเนินกิจการเองหรือด้วยเหตุประการอื่น ให้พนักงานเจ้าหน้าที่มีอำนาจประเมินค่ารายปีได้ โดยคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์ จึงแสดงว่าค่ารายปีที่จะใช้ในการคำนวณภาษีนั้น พนักงานเจ้าหน้าที่มีอำนาจที่จะแก้ไขกำหนดใหม่ในแต่ละปีที่จะต้องชำระภาษีได้เมื่อมีเหตุอันสมควร จากข้อเท็จจริงที่ฟังเป็นยุติแล้วว่า โจทก์ประกอบกิจการห้างสรรพสินค้าขนาดใหญ่จำหน่ายสินค้าให้แก่บุคคลทั่วไป ดังนั้น โจทก์ย่อมได้รับประโยชน์ในส่วนที่เป็นพื้นที่ขายมากกว่าส่วนที่ใช้เป็นพื้นที่สำนักงาน และการนำอาคารห้างสรรพสินค้าให้ผู้อื่นเช่าย่อมได้ค่าเช่ามากกว่าอาคารที่ใช้เป็นพื้นที่สำนักงาน เมื่อลักษณะการใช้ประโยชน์จากทรัพย์สินแตกต่างกัน ค่ารายปีในส่วนพื้นที่ขายย่อมสูงกว่าพื้นที่ที่ใช้เป็นสำนักงาน พื้นที่ขายเป็นพื้นที่ที่โจทก์ใช้ประโยชน์เองจึงเป็นกรณีที่หาค่าเช่าไม่ได้เนื่องจากเจ้าของทรัพย์สินดำเนินกิจการเอง พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยจึงมีอำนาจประเมินค่ารายปีโดยคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์ได้ ดังนั้น การที่ปีภาษี 2561 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยกำหนดอัตราค่ารายปีในพื้นที่ขายของโจทก์สูงกว่าพื้นที่สำนักงานจึงชอบแล้ว แต่การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยกำหนดค่ารายปีพื้นที่สำนักงานอัตราตารางเมตรละ 80 บาทต่อเดือน ซึ่งแตกต่างกันมากกับพื้นที่ขายที่กำหนดอัตราตารางเมตรละ 1,441.50 บาทต่อเดือน จากการใช้วิธีนำค่าเฉลี่ยจากค่าเช่าและอัตราค่าเช่าของเฉพาะผู้ประกอบการที่เช่าในพื้นที่ของโจทก์ โดยไม่คำนึงถึงค่าเช่าของโรงเรือนใกล้เคียงนั้น ไม่เป็นการคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์คล้ายคลึงกัน การประเมินค่ารายปีและคำชี้ขาดของจำเลยจึงไม่ชอบ เมื่อพิจารณาค่าเช่าของผู้ประกอบการที่เช่าพื้นที่ของโจทก์กับค่าเช่าโรงเรือนที่อยู่บริเวณใกล้เคียงกับโจทก์มาเทียบเคียงเพื่อกำหนดค่ารายปีพื้นที่ขายของโจทก์ ที่แม้ทรัพย์สินที่นำมาเทียบเคียงดังกล่าวจะมีพื้นที่และลักษณะการประกอบกิจการแตกต่างจากโจทก์ แต่ต่างก็อยู่ในทำเลที่ตั้งและได้รับบริการสาธารณะประโยชน์เช่นเดียวกับโจทก์อันสามารถนำค่าเช่าดังกล่าวมาเทียบเคียงเพื่อกำหนดค่ารายปีพื้นที่ขายของโจทก์ได้ตามมาตรา 8 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 จึงเห็นควรกำหนดค่ารายปีส่วนพื้นที่ขายในอัตราตารางเมตรละ 220 บาทต่อเดือน ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษากำหนดค่ารายปีพื้นที่ขายอัตราตารางเมตรละ 50 บาท ต่อเดือน มานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย ส่วนที่จำเลยฎีกาว่า พื้นที่สำนักงานและห้องน้ำ ห้องเครื่อง ห้อง A.H.U. และห้องไฟฟ้า พื้นที่ด้านหลังที่เก็บเงิน และพื้นที่รับสินค้าและที่พักสินค้า ก็ชอบที่จะใช้บัญชีกำหนดราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ในเขตเทศบาลตำบลโคกหล่อปี 2561 ซึ่งแบ่งทำเลตามข้อเท็จจริงโดยพื้นที่จำเลยอยู่ในทำเลที่ 1 โดยนายฤกษ์นริศเบิกความว่า พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยกำหนดค่ารายปีสำหรับพื้นที่สำนักงานและห้องน้ำ ห้องเครื่อง ห้อง A.H.U. และห้องไฟฟ้า และพื้นที่ด้านหลังที่เก็บเงิน ในอัตรา 80 บาท ต่อตารางเมตรต่อเดือน สำหรับพื้นที่รับสินค้าและที่พักสินค้า ในอัตรา 15 บาท ต่อตารางเมตรต่อเดือน ตามบัญชีกำหนดราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ในเขตเทศบาลตำบลโคกหล่อ ปี 2561 รหัสที่ 5.11 ห้างสรรพสินค้า - สำนักงาน ทำเลที่ 1 และรหัสที่ 5.11 ห้างสรรพสินค้า - พื้นที่ต่อเนื่อง ทำเลที่ 1 โดยคณะกรรมการพิจารณากลั่นกรองการประเมินค่ารายปีเห็นว่าค่าครองชีพในจังหวัดเพิ่มสูงขึ้นและเศรษฐกิจโดยรวมก็มีความเจริญขึ้นมาก การพัฒนาพื้นที่มีการเปลี่ยนแปลงจากเดิมเมื่อสิบปีที่แล้ว ราคาประเมินที่ดินปัจจุบันได้ปรับขึ้นและราคาซื้อขายจริงก็สูงกว่าราคาที่เคยกำหนดมากจึงเห็นว่าเพื่อความถูกต้องและเป็นธรรม ต้องมีการแบ่งทำเลและเก็บภาษีตามข้อเท็จจริงโดยมีการแบ่งออกเป็น 3 ทำเล คือ ทำเลที่ 1 เป็นทรัพย์สินที่ตั้งอยู่ในแหล่งที่ใช้ประโยชน์ในทางเศรษฐกิจได้ดีที่สุดในท้องถิ่น ทำเลที่ 2 เป็นทรัพย์สินที่ตั้งอยู่ในแหล่งที่ใช้ประโยชน์ในทางเศรษฐกิจได้ดีเป็นอันดับรองจากทำเลที่ 1 และทำเลที่ 3 เป็นทรัพย์สินที่ตั้งอยู่นอกเหนือจากทำเลที่ 1 และทำเลที่ 2 คือ หมู่ที่ 11 และหมู่ที่ 12 เนื่องจากพื้นที่ยังคงสภาพเหมือนเดิม เป็นพื้นที่เกษตรไม่มีการเปลี่ยนแปลงมากนัก โจทก์ได้รับบริการสาธารณะจากจำเลยเพิ่มขึ้น กล่าวคือ การซ่อมแซมปรับปรุงถนนหนทางให้อยู่ในสภาพใช้งานได้ดีอยู่เสมอ มีป้ายบอกการจราจรที่ชัดเจน การจัดให้มีไฟฟ้าสาธารณะอย่างทั่วถึงทั้งพื้นที่ รวมทั้งได้จัดกล้องวงจรปิดในบริเวณใกล้เคียง ซึ่งทำให้เกิดความปลอดภัยในชีวิตและทรัพย์สินของบุคลากรของโจทก์รวมทั้งลูกค้าที่มาใช้บริการมากขึ้น มีการเตรียมการป้องกันอุบัติภัยต่าง ๆ จำเลยได้จัดให้มีการฝึกซ้อมแผนป้องกันและบรรเทาสาธารณภัยให้แก่โจทก์ทุกปี ซึ่งใช้ทั้งงบประมาณของรัฐ และงบประมาณของท้องถิ่นรวมทั้งบุคลากรของจำเลย ซึ่งถือว่าเป็นบริการสาธารณะที่โจทก์ได้รับจากจำเลย นอกจากนี้ยังมีการดูแลด้านสุขอนามัย มีการฉีดละอองฝอยเพื่อป้องกันโรคระบาด ยุงลาย กรณีเกิดอุบัติเหตุฉุกเฉิน จำเลยก็ได้จัดให้มีหน่วยกู้ชีพ แพทย์ฉุกเฉิน โดยมีรถคอยให้บริการจำนวนสองคัน โจทก์และลูกค้าก็ได้รับบริการเหล่านี้โดยทั่วถึงกันนั้น เห็นว่า การที่จำเลยแก้ไขค่ารายปีของโจทก์เพิ่มขึ้นจากปีที่ล่วงแล้ว จะต้องมีเหตุผลอันสมควรหรือมีพฤติการณ์เปลี่ยนแปลงไปในทางที่เห็นได้ว่ามีการพัฒนาที่เหมาะสมและสอดคล้องกับการสภาพบ้านเมืองและสภาวะเศรษฐกิจในปัจจุบันหรือมีการจัดให้มีบริการสาธารณะที่ดียิ่งขึ้นแก่โจทก์กว่าปีที่ล่วงมา จำเลยนำสืบเพียงว่าบัญชีกำหนดราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) เดิมของจำเลย ใช้มาตั้งแต่ปี 2552 เป็นเวลาเกือบสิบปีแล้ว และคณะกรรมการพิจารณากลั่นกรองประเมินค่ารายปีเห็นว่าค่าครองชีพในจังหวัดเพิ่มสูงขึ้นและเศรษฐกิจโดยรวมก็มีความเจริญขึ้นมาก การพัฒนาพื้นที่มีการเปลี่ยนแปลงจากเดิมเมื่อสิบปีที่แล้ว โดยไม่มีหลักฐานใดสนับสนุนและไม่ปรากฏชัดเจนแน่นอนว่าการจัดให้มีบริการสาธารณะต่าง ๆ ที่จำเลยนำสืบดังกล่าวเป็นการบริการสาธารณะที่โจทก์ได้รับเพิ่มขึ้นจากเดิมอย่างไร อีกทั้งไม่ปรากฏข้อเท็จจริงว่าสภาวะเศรษฐกิจโดยรวมของจังหวัดตรังเจริญขึ้นมากกว่าเดิม ประกอบกับรายงานประมาณการเศรษฐกิจจังหวัดฉบับลงวันที่ 31 ธันวาคม 2560 ระบุว่าเศรษฐกิจโดยรวมของจังหวัดตรังไม่ได้เจริญขึ้นซึ่งสอดคล้องกับตารางสรุปภาพรวมภาวะเศรษฐกิจและแนวโน้มจังหวัดตรังในส่วนของผลิตภัณฑ์มวลรวมจังหวัด ณ ราคาปัจจุบัน (Gross Provincial Products Current Prices) ซึ่งเป็นดัชนีชี้วัดเศรษฐกิจโดยรวมของจังหวัดระบุว่าเศรษฐกิจของจังหวัดตรังตกต่ำลงทุกปี มิได้เจริญขึ้นมากตามที่จำเลยกล่าวอ้าง และเมื่อเทียบเคียงราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ประเภทอาคารห้างสรรพสินค้าของพื้นที่ใกล้เคียง ได้แก่ เทศบาลนคร กำหนดไว้ในอัตราตารางเมตรละ 20 บาท และองค์การบริหารส่วนตำบลบ้านควน กำหนดไว้ในอัตราตารางเมตรละ 6 บาท ล้วนกำหนดไว้ต่ำกว่าจำเลยหลายเท่า แสดงให้เห็นว่าราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ของจำเลยประเภทห้างสรรพสินค้าในส่วนสำนักงานและพื้นที่ต่อเนื่อง ตามบัญชีกำหนดราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ในเขตเทศบาลตำบลโคกหล่อ ปี 2561 ยังไม่มีเหตุผลเพียงพอที่จะฟังได้ว่าเป็นอัตราที่มีเหตุผลตามภาวะเศรษฐกิจของเขตจำเลย จึงไม่อาจจะนำราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ของจำเลยประเภทห้างสรรพสินค้าในส่วนสำนักงานและพื้นที่ต่อเนื่องดังกล่าว มาเป็นเกณฑ์ในการประเมินค่ารายปีได้ เมื่อคดีนี้จำเลยเพียงแต่นำราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ของจำเลยมาเป็นเกณฑ์ประเมิน และทางนำสืบไม่ปรากฏหลักเกณฑ์อื่นที่เหมาะสมพอจะใช้คำนวณได้ ประกอบกับทรัพย์สินของโจทก์ส่วนพื้นที่สำนักงานและห้องน้ำ ห้องเครื่อง ห้อง A.H.U. และห้องไฟฟ้า พื้นที่ด้านหลังที่เก็บเงินซึ่งเป็นพื้นที่ส่วนที่โจทก์ใช้งานเอง มิได้ใช้ประโยชน์ในลักษณะแสดงสินค้าเหมือนกับพื้นที่ขาย ส่วนพื้นที่รับสินค้าและที่พักสินค้าที่จำเลยอ้างว่ามีการใช้ประโยชน์ในเชิงเศรษฐกิจมากกว่าและก่อให้เกิดรายได้มากกว่าลานจอดรถนั้น ก็ไม่ปรากฏข้อเท็จจริงว่าลักษณะการใช้งานพื้นที่รับสินค้าและที่พักสินค้าของโจทก์จะมีลักษณะแตกต่างไปจากพื้นที่ที่ให้รถเข้ามาจอดและขนส่งสินค้าขึ้นลงและก่อให้เกิดประโยชน์เชิงเศรษฐกิจมากกว่าลานจอดรถอย่างไร ดังนั้น ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษกำหนดค่ารายปีพื้นที่สำนักงานและห้องน้ำ ห้องเครื่อง ห้อง A.H.U. และห้องไฟฟ้า และพื้นที่ด้านหลังที่เก็บเงิน อัตรา 50 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือน และพื้นที่รับสินค้าและที่พักสินค้า อัตรา 10 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือนเท่ากับลานจอดรถนับว่าเป็นอัตราที่เหมาะสมแก่จำเลยในการจัดเก็บภาษีแล้ว ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษามานั้นศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยในส่วนนี้ ฎีกาของจำเลยฟังขึ้นบางส่วน อนึ่ง ในระหว่างการพิจารณาของศาลฎีกามีพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ พ.ศ.2564 ออกใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 11 เมษายน 2564 โดยมาตรา 3 และมาตรา 4 แห่งพระราชกำหนดดังกล่าว ให้ยกเลิกความในมาตรา 7 และมาตรา 224 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ และให้ใช้ความใหม่แทนโดยกำหนดให้หนี้เงินนั้น ให้คิดดอกเบี้ยในระหว่างผิดนัดในอัตราที่กำหนดตามมาตรา 7 บวกด้วยอัตราเพิ่มร้อยละ 2 ต่อปี ซึ่งเวลานี้เป็นอัตราร้อยละ 5 ต่อปี และมาตรา 7 แห่งพระราชกำหนดดังกล่าวกำหนดให้บทบัญญัติตามมาตรา 224 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดนี้ให้ใช้แก่การคิดดอกเบี้ยผิดนัดที่ถึงกำหนดเวลาชำระหนี้ตั้งแต่วันที่พระราชกำหนดนี้ใช้บังคับ จึงต้องกำหนดดอกเบี้ยตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดดังกล่าว และอัตราดอกเบี้ยตามมาตรา 7 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ อาจปรับเปลี่ยนโดยพระราชกฤษฎีกา พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขใบแจ้งรายการประเมินและใบแจ้งคำชี้ขาดโรงเรือนพิพาทประจำปีภาษี 2561 โดยกำหนดค่ารายปีส่วนพื้นที่ขายในอัตราตารางเมตรละ 220 บาทต่อเดือน กับให้จำเลยคืนเงินค่าภาษีที่โจทก์ชำระไว้เกินให้แก่โจทก์ ภายในสามเดือน นับแต่วันที่คำพิพากษาถึงที่สุด หากไม่คืนภายในกำหนดให้ชำระดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 5 ต่อปี ของต้นเงินค่าภาษีที่โจทก์ชำระไว้เกิน นับแต่วันครบกำหนดเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จ ทั้งนี้ อัตราดอกเบี้ยให้ปรับเปลี่ยนลดลงหรือเพิ่มขึ้นได้ตามพระราชกฤษฎีกาซึ่งตราขึ้นตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 7 วรรคสอง บวกด้วยอัตราเพิ่มร้อยละ 2 ต่อปี แต่ต้องไม่เกินอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ตามที่โจทก์ขอนอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษ ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นฎีกาให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4794/2564บริษัท ส.โจทก์เทศบาลตำบลโคกหล่อจำเลย ป.พ.พ. ม. 7, 224 พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ม. 8, ม. 18 ตาม พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 18 ไม่ได้บัญญัติบังคับให้นำค่ารายปีของปีที่ล่วงมาแล้วมาเป็นค่ารายปีของปีต่อมาโดยตรง เพียงแต่ให้นำมาเป็นหลักในการคำนวณเท่านั้น เนื่องจากค่ารายปีย่อมอาจจะเพิ่มขึ้นหรือลดลงแล้วแต่พฤติการณ์และความเป็นจริง สำหรับค่ารายปีนั้น มาตรา 8 วรรคสองและวรรคสาม แห่ง พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2495 ให้ความหมายว่า คือ จำนวนเงินซึ่งทรัพย์สินนั้นสมควรให้เช่าได้ในปีหนึ่ง ๆ ในกรณีทรัพย์สินนั้นให้เช่า ให้ถือว่าค่าเช่านั้นคือค่ารายปี แต่ถ้าเป็นกรณีที่มีเหตุอันสมควรที่ทำให้พนักงานเจ้าหน้าที่เห็นว่าค่าเช่านั้นมิใช่จำนวนเงินอันสมควรที่จะให้เช่าได้ หรือเป็นกรณีที่หาค่าเช่าไม่ได้เนื่องจากเจ้าของทรัพย์สินดำเนินกิจการเองหรือด้วยเหตุประการอื่นให้พนักงานเจ้าหน้าที่มีอำนาจประเมินค่ารายปีได้ โดยคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์ จึงแสดงว่าค่ารายปีที่จะใช้ในการคำนวณภาษีนั้น พนักงานเจ้าหน้าที่มีอำนาจที่จะแก้ไขกำหนดใหม่ในแต่ละปีที่จะต้องชำระภาษีได้เมื่อมีเหตุอันสมควร จากข้อเท็จจริงที่ฟังเป็นยุติแล้วว่า โจทก์ประกอบกิจการห้างสรรพสินค้าขนาดใหญ่จำหน่ายสินค้าให้แก่บุคคลทั่วไป ดังนั้นโจทก์ย่อมได้รับประโยชน์ในส่วนที่เป็นพื้นที่ขายมากกว่าส่วนที่ใช้เป็นพื้นที่สำนักงาน และการนำอาคารห้างสรรพสินค้าให้ผู้อื่นเช่าย่อมได้ค่าเช่ามากกว่าอาคารที่ใช้เป็นพื้นที่สำนักงาน เมื่อลักษณะการใช้ประโยชน์จากทรัพย์สินแตกต่างกัน ค่ารายปีในส่วนพื้นที่ขายย่อมสูงกว่าพื้นที่ที่ใช้เป็นสำนักงาน พื้นที่ขายเป็นพื้นที่ที่โจทก์ใช้ประโยชน์เองจึงเป็นกรณีที่หาค่าเช่าไม่ได้เนื่องจากเจ้าของทรัพย์สินดำเนินกิจการเอง พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยจึงมีอำนาจประเมินค่ารายปีโดยคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์ได้ ดังนั้น การที่ปีภาษี 2561 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยกำหนดอัตราค่ารายปีในพื้นที่ขายของโจทก์สูงกว่าพื้นที่สำนักงานจึงชอบแล้ว แต่การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยกำหนดค่ารายปีพื้นที่สำนักงานอัตราตารางเมตรละ 80 บาทต่อเดือน ซึ่งแตกต่างกันมากกับพื้นที่ขายที่กำหนดอัตราตารางเมตรละ 1,441.50 บาทต่อเดือน จากการใช้วิธีนำค่าเฉลี่ยจากค่าเช่าและอัตราค่าเช่าของเฉพาะผู้ประกอบการที่เช่าในพื้นที่ของโจทก์ โดยไม่คำนึงถึงค่าเช่าของโรงเรือนใกล้เคียงนั้น ไม่เป็นการคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์คล้ายคลึงกัน การประเมินค่ารายปีและคำชี้ขาดของจำเลยจึงไม่ชอบ เมื่อพิจารณาค่าเช่าของผู้ประกอบการที่เช่าพื้นที่ของโจทก์กับค่าเช่าโรงเรือนที่อยู่บริเวณใกล้เคียงกับโจทก์มาเทียบเคียงเพื่อกำหนดค่ารายปีพื้นที่ขายของโจทก์ ที่แม้ทรัพย์สินที่นำมาเทียบเคียงดังกล่าวจะมีพื้นที่และลักษณะการประกอบกิจการแตกต่างจากโจทก์ แต่ต่างก็อยู่ในทำเลที่ตั้งและได้รับบริการสาธารณะประโยชน์เช่นเดียวกับโจทก์อันสามารถนำค่าเช่าดังกล่าวมาเทียบเคียงเพื่อกำหนดค่ารายปีพื้นที่ขายของโจทก์ได้ตามมาตรา 8 แห่ง พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 จึงเห็นควรกำหนดค่ารายปีส่วนพื้นที่ขายในอัตราตารางเมตรละ 220 บาทต่อเดือน การที่จำเลยแก้ไขค่ารายปีของโจทก์เพิ่มขึ้นจากปีที่ล่วงแล้วจะต้องมีเหตุผลอันสมควรหรือมีพฤติการณ์เปลี่ยนแปลงไปในทางที่เห็นได้ว่ามีการพัฒนาที่เหมาะสมและสอดคล้องกับการสภาพบ้านเมืองและสภาวะเศรษฐกิจในปัจจุบันหรือมีการจัดให้มีบริการสาธารณะที่ดียิ่งขึ้นแก่โจทก์กว่าปีที่ล่วงมา เมื่อราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ของจำเลยประเภทห้างสรรพสินค้าในส่วนสำนักงานและพื้นที่ต่อเนื่อง ตามบัญชีกำหนดราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตรในเขตเทศบาลตำบลโคกหล่อ ปี 2561 ยังไม่มีเหตุผลเพียงพอที่จะฟังได้ว่าเป็นอัตราที่มีเหตุผลตามภาวะเศรษฐกิจของเขตจำเลย จึงไม่อาจจะนำราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ของจำเลยประเภทห้างสรรพสินค้าในส่วนสำนักงานและพื้นที่ต่อเนื่องดังกล่าว มาเป็นเกณฑ์ในการประเมินค่ารายปีได้ เมื่อคดีนี้จำเลยเพียงแต่นำราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ของจำเลยมาเป็นเกณฑ์ประเมิน และทางนำสืบไม่ปรากฏหลักเกณฑ์อื่นที่เหมาะสมพอจะใช้คำนวณได้ ประกอบกับทรัพย์สินของโจทก์ส่วนพื้นที่สำนักงานและห้องน้ำ ห้องเครื่อง ห้อง A.H.U. และห้องไฟฟ้า พื้นที่ด้านหลังที่เก็บเงินซึ่งเป็นพื้นที่ส่วนที่โจทก์ใช้งานเอง มิได้ใช้ประโยชน์ในลักษณะแสดงสินค้าเหมือนกับพื้นที่ขาย ส่วนพื้นที่รับสินค้าและที่พักสินค้าที่จำเลยอ้างว่ามีการใช้ประโยชน์ในเชิงเศรษฐกิจมากกว่าและก่อให้เกิดรายได้มากกว่าลานจอดรถนั้น ก็ไม่ปรากฏข้อเท็จจริงว่าลักษณะการใช้งานพื้นที่รับสินค้าและที่พักสินค้าของโจทก์จะมีลักษณะแตกต่างไปจากพื้นที่ที่ให้รถเข้ามาจอดและขนส่งสินค้าขึ้นลงและก่อให้เกิดประโยชน์เชิงเศรษฐกิจมากกว่าลานจอดรถอย่างไร ดังนั้น ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษกำหนดค่ารายปีพื้นที่สำนักงานและห้องน้ำ ห้องเครื่อง ห้อง A.H.U. และห้องไฟฟ้า และพื้นที่ด้านหลังที่เก็บเงิน อัตรา 50 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือน และพื้นที่รับสินค้าและที่พักสินค้า อัตรา 10 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือนเท่ากับลานจอดรถนับว่าเป็นอัตราที่เหมาะสมแก่จำเลยในการจัดเก็บภาษีแล้ว อนึ่ง ในระหว่างการพิจารณาของศาลฎีกามี พ.ร.ก.แก้ไขเพิ่มเติมประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ พ.ศ.2564 ออกใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 11 เมษายน 2564 โดยมาตรา 3 และมาตรา 4 แห่งพระราชกำหนดดังกล่าว ให้ยกเลิกความในมาตรา 7 และมาตรา 224 แห่ง ป.พ.พ. และให้ใช้ความใหม่แทน โดยกำหนดให้หนี้เงินนั้น ให้คิดดอกเบี้ยในระหว่างผิดนัดในอัตราที่กำหนดตามมาตรา 7 บวกด้วยอัตราเพิ่มร้อยละ 2 ต่อปี ซึ่งเวลานี้เป็นอัตราร้อยละ 5 ต่อปี และมาตรา 7 แห่งพระราชกำหนดดังกล่าวกำหนดให้บทบัญญัติตามมาตรา 224 แห่ง ป.พ.พ. ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดนี้ให้ใช้แก่การคิดดอกเบี้ยผิดนัดที่ถึงกำหนดเวลาชำระหนี้ตั้งแต่วันที่พระราชกำหนดนี้ใช้บังคับ จึงต้องกำหนดดอกเบี้ยตาม ป.พ.พ. ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดดังกล่าว และอัตราดอกเบี้ยตามมาตรา 7 แห่ง ป.พ.พ. อาจปรับเปลี่ยนโดยพระราชกฤษฎีกา โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2561 ตามใบแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด. 8) เล่มที่ 4 เลขที่ 31 ลงวันที่ 1 พฤษภาคม 2561 และเพิกถอนใบแจ้งคำชี้ขาดลงวันที่ 4 กรกฎาคม 2561 โดยกำหนดค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินของโจทก์ประจำปีภาษี 2561 เป็นเงิน 384,191.38 บาท และให้จำเลยคืนเงิน 12,031,263 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันครบระยะเวลาสามเดือนนับแต่วันที่คดีถึงที่สุดเป็นต้นไปจนกว่าจำเลยจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินและคำชี้ขาด ตามหนังสือเลขที่ ตง 53503/445 ใบแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.8) เล่มที่ 4 เลขที่ 31 ฉบับลงวันที่ 1 พฤษภาคม 2561 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามหนังสือเลขที่ ตง 53503/632 และตามใบแจ้งคำชี้ขาด ฉบับลงวันที่ 4 กรกฎาคม 2561 โดยกำหนดค่ารายปีในส่วนพื้นที่ขาย 3,334,800 บาท ค่าภาษี 416,850 บาท กำหนดค่ารายปีในส่วนพื้นที่สำนักงานและห้องน้ำ 168,600 บาท ค่าภาษี 21,075 บาท กำหนดค่ารายปีในส่วนพื้นที่ห้องเครื่อง ห้อง A.H.U. และห้องไฟฟ้า 238,200 บาท ค่าภาษี 29,775 บาท กำหนดค่ารายปีในส่วนพื้นที่ด้านหลังที่เก็บเงิน ทางเข้า-ออก 128,400 บาท ค่าภาษี 16,050 บาท กำหนดค่ารายปีในส่วนพื้นที่รับสินค้าและที่พักสินค้า 51,000 บาท ค่าภาษี 6,375 บาท และกำหนดค่ารายปีรวมเป็นเงิน 6,169,531.05 บาท ค่าภาษีรวมเป็นเงิน 771,191.38 บาท ให้จำเลยคืนเงินภาษีโรงเรือนและที่ดินเป็นเงิน 11,644,263 บาท แก่โจทก์ ภายในกำหนด 3 เดือน นับแต่วันที่คดีถึงที่สุด หากไม่คืนภายในกำหนด ให้จำเลยชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันครบระยะเวลา 3 เดือน เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ กับให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท เฉพาะค่าขึ้นศาลให้จำเลยใช้แทนตามจำนวนทุนทรัพย์ที่โจทก์ชนะคดี คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก จำเลยอุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ จำเลยฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า โจทก์เป็นเจ้าของที่ดินโฉนดเลขที่ 9915 ใช้ชื่อว่า บริษัท ส. โดยประกอบกิจการค้าปลีกและค้าส่งสินค้าอุปโภคและบริโภค โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด. 2) ประจำปีภาษี 2561 ต่อมาพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน โดยกำหนดค่ารายปีทรัพย์สินโจทก์เป็นเงิน 99,323,635.05 บาท ค่าภาษี 12,415,454.38 บาท ตามใบแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด. 8) โจทก์ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินใหม่ คณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่มีคำชี้ขาดยืนตามการประเมิน โจทก์ชำระค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2561 จำนวน 12,415,454.38 บาท แก่จำเลยแล้ว มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยว่า การประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินของพนักงานเจ้าหน้าที่และคำชี้ขาดในส่วนพื้นที่ขาย สำนักงานและห้องน้ำ ห้องเครื่อง ห้อง A.H.U. และห้องไฟฟ้า พื้นที่ด้านหลังเก็บเงิน พื้นที่รับสินค้าและที่พักสินค้า ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ และจำเลยต้องคืนภาษีให้แก่โจทก์หรือไม่ เพียงใด พิเคราะห์แล้ว โจทก์มีนายธำรงค์ศักดิ์ ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ นางสาวศรันยา พนักงานโจทก์เบิกความทำนองเดียวกันว่า นับตั้งแต่สาขาโจทก์เริ่มดำเนินกิจการมาจนถึงปัจจุบัน จำเลยกำหนดราคาค่าเช่าเพื่อประโยชน์ในการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินของโจทก์ไว้ในอัตรา 50 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือน มาโดยตลอด โดยเป็นการรวมพื้นที่สำนักงานและพื้นที่ขายด้วยกัน ต่อมาในปีภาษี 2561 จำเลยประเมินค่ารายปีพื้นที่ขายเพิ่มสูงขึ้นมากกว่าเดิม 28 เท่า ทั้งที่ทรัพย์สินของโจทก์ไม่มีการเปลี่ยนแปลงสภาพของทรัพย์สินและการใช้งานในสาระสำคัญ โดยเฉพาะพื้นที่ขายสินค้าของโจทก์คิดค่ารายปีเพิ่มขึ้นเป็นอัตราตารางเมตรละ 1,441.50 บาท ต่อเดือน โดยจำเลยไม่ได้เทียบเคียงอาคารที่มีลักษณะ ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ได้รับประโยชน์เช่นเดียวกับโจทก์ ขณะที่เขตเทศบาลนครตรัง ได้ประกาศกำหนดราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) สำหรับอาคารประเภทห้างสรรพสินค้าไว้ในอัตรา 20 บาท ต่อตารางเมตรต่อเดือน และองค์การบริหารส่วนตำบลบ้านควนได้ประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินปีภาษี 2559 ของบริษัท ฮ. ซึ่งตั้งอยู่บนถนนเส้นเดียวกับโจทก์ห่างจากโจทก์ไปประมาณ 500 เมตร ไว้ในอัตราตารางเมตรละ 6 บาทต่อเดือน จำเลยประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินโดยไม่นำค่ารายปีของปีที่ล่วงมาแล้วเป็นหลักสำหรับการคำนวณค่าภาษีที่จะต้องเสียในปีต่อมา การประเมินภาษีของจำเลยจึงไม่ชอบ ส่วนจำเลยมีนายฤกษ์นริศ ปลัดเทศบาล และนายมาโนช รองนายกเทศมนตรีของจำเลยเบิกความในทำนองเดียวกันว่า สภาพแวดล้อมโดยรวมในบริเวณที่ตั้งทรัพย์สินของโจทก์เปลี่ยนในทางที่ดีขึ้นทั้งหมด จึงมีเหตุทำให้ค่ารายปีในปีภาษี 2561 ที่พิพาทสูงกว่าปีก่อน ๆ เดิมพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้ใช้บัญชีอัตราค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ในเขตเทศบาลตำบลโคกหล่อปี 2552 เป็นเกณฑ์ในการกำหนดค่ารายปีทรัพย์สินของโจทก์ แต่ในปีภาษี 2561 เทศบาลตำบลโคกหล่อได้มีการประกาศใช้บัญชีกำหนดราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ใหม่ เนื่องจากของเดิมใช้มาเป็นเวลาเกือบสิบปีแล้ว ไม่สอดคล้องกับสภาพเศรษฐกิจที่มีความเจริญเติบโตขึ้นเป็นลำดับ จำเลยจึงอาศัยอำนาจตามหนังสือกระทรวงมหาดไทย ด่วนที่สุด ที่ มท 0307/ว 2393 ลงวันที่ 10 กันยายน 2536 ที่อ้างถึงมติคณะรัฐมนตรี เมื่อวันที่ 23 กุมภาพันธ์ 2536 แต่งตั้งคณะกรรมการพิจารณากลั่นกรองการประเมินค่ารายปีขึ้น เพื่อพิจารณาจัดทำบัญชีกำหนดราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ใหม่ เพื่อใช้บังคับกับผู้รับประเมินทุกรายในเขตเทศบาลตำบลโคกหล่อ มิได้เป็นการเลือกปฏิบัติเฉพาะกับรายของโจทก์เท่านั้น ดังนั้น การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยใช้บัญชีกำหนดราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ที่จัดทำขึ้นใหม่ดังกล่าวมาเป็นเกณฑ์ในการกำหนดค่ารายปีทรัพย์สินของโจทก์จึงชอบด้วยเหตุผล ข้อเท็จจริง และกฎหมายแล้ว สำหรับพื้นที่ขายเป็นบริเวณเดียวกันกับที่โจทก์แบ่งพื้นที่ให้ผู้ประกอบการรายอื่นเช่าประกอบการขายสินค้า พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยเห็นว่าแม้โจทก์จะใช้พื้นที่ขายสินค้าเองแต่สามารถเปรียบเทียบค่าเช่าได้จากการที่โจทก์แบ่งให้บุคคลภายนอกเช่า ซึ่งพื้นที่ให้เช่าและพื้นที่ประกอบการของโจทก์อยู่ในโรงเรือนเดียวกัน จึงทำการประเมินค่ารายปีในส่วนของพื้นที่ขายโดยเทียบเคียงกับค่าเฉลี่ยจากค่าเช่าและอัตราค่าเช่าที่โจทก์แจ้งมาตามแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด. 2) คือ อัตราตารางเมตรละ 1,441.50 บาท ต่อเดือน คิดเป็นค่ารายปี 96,142,284 บาท ค่าภาษี 12,017,785.50 บาท ส่วนสำนักงานและห้องน้ำ ห้องเครื่อง ห้อง A.H.U. และห้องไฟฟ้า พื้นที่ด้านหลังที่เก็บเงิน และพื้นที่รับสินค้าและที่พักสินค้า ก็ชอบที่จะใช้บัญชีกำหนดราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ซึ่งแบ่งทำเลตามข้อเท็จจริงโดยพื้นที่จำเลยอยู่ในทำเลที่ 1 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า มาตรา 18 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 บัญญัติว่า &quot;ค่ารายปีของปีที่ล่วงแล้วนั้น ท่านให้เป็นหลักสำหรับการคำนวณค่าภาษีซึ่งจะต้องเสียในปีต่อมา&quot; จะเห็นได้ว่ากฎหมายไม่ได้บัญญัติบังคับให้นำค่ารายปีของปีที่ล่วงมาแล้วมาเป็นค่ารายปีของปีต่อมาโดยตรง เพียงแต่ให้นำมาเป็นหลักในการคำนวณเท่านั้น เนื่องจากค่ารายปีย่อมอาจจะเพิ่มขึ้นหรือลดลงแล้วแต่พฤติการณ์และความเป็นจริง สำหรับค่ารายปีนั้น มาตรา 8 วรรคสองและวรรคสาม แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 ให้ความหมายว่า คือ จำนวนเงินซึ่งทรัพย์สินนั้นสมควรให้เช่าได้ในปีหนึ่ง ๆ ในกรณีทรัพย์สินนั้นให้เช่า ให้ถือว่าค่าเช่านั้นคือค่ารายปี แต่ถ้าเป็นกรณีที่มีเหตุอันสมควรที่ทำให้พนักงานเจ้าหน้าที่เห็นว่าค่าเช่านั้นมิใช่จำนวนเงินอันสมควรที่จะให้เช่าได้ หรือเป็นกรณีที่หาค่าเช่าไม่ได้เนื่องจากเจ้าของทรัพย์สินดำเนินกิจการเองหรือด้วยเหตุประการอื่น ให้พนักงานเจ้าหน้าที่มีอำนาจประเมินค่ารายปีได้ โดยคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์ จึงแสดงว่าค่ารายปีที่จะใช้ในการคำนวณภาษีนั้น พนักงานเจ้าหน้าที่มีอำนาจที่จะแก้ไขกำหนดใหม่ในแต่ละปีที่จะต้องชำระภาษีได้เมื่อมีเหตุอันสมควร จากข้อเท็จจริงที่ฟังเป็นยุติแล้วว่า โจทก์ประกอบกิจการห้างสรรพสินค้าขนาดใหญ่จำหน่ายสินค้าให้แก่บุคคลทั่วไป ดังนั้น โจทก์ย่อมได้รับประโยชน์ในส่วนที่เป็นพื้นที่ขายมากกว่าส่วนที่ใช้เป็นพื้นที่สำนักงาน และการนำอาคารห้างสรรพสินค้าให้ผู้อื่นเช่าย่อมได้ค่าเช่ามากกว่าอาคารที่ใช้เป็นพื้นที่สำนักงาน เมื่อลักษณะการใช้ประโยชน์จากทรัพย์สินแตกต่างกัน ค่ารายปีในส่วนพื้นที่ขายย่อมสูงกว่าพื้นที่ที่ใช้เป็นสำนักงาน พื้นที่ขายเป็นพื้นที่ที่โจทก์ใช้ประโยชน์เองจึงเป็นกรณีที่หาค่าเช่าไม่ได้เนื่องจากเจ้าของทรัพย์สินดำเนินกิจการเอง พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยจึงมีอำนาจประเมินค่ารายปีโดยคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์ได้ ดังนั้น การที่ปีภาษี 2561 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยกำหนดอัตราค่ารายปีในพื้นที่ขายของโจทก์สูงกว่าพื้นที่สำนักงานจึงชอบแล้ว แต่การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยกำหนดค่ารายปีพื้นที่สำนักงานอัตราตารางเมตรละ 80 บาทต่อเดือน ซึ่งแตกต่างกันมากกับพื้นที่ขายที่กำหนดอัตราตารางเมตรละ 1,441.50 บาทต่อเดือน จากการใช้วิธีนำค่าเฉลี่ยจากค่าเช่าและอัตราค่าเช่าของเฉพาะผู้ประกอบการที่เช่าในพื้นที่ของโจทก์ โดยไม่คำนึงถึงค่าเช่าของโรงเรือนใกล้เคียงนั้น ไม่เป็นการคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์คล้ายคลึงกัน การประเมินค่ารายปีและคำชี้ขาดของจำเลยจึงไม่ชอบ เมื่อพิจารณาค่าเช่าของผู้ประกอบการที่เช่าพื้นที่ของโจทก์กับค่าเช่าโรงเรือนที่อยู่บริเวณใกล้เคียงกับโจทก์มาเทียบเคียงเพื่อกำหนดค่ารายปีพื้นที่ขายของโจทก์ ที่แม้ทรัพย์สินที่นำมาเทียบเคียงดังกล่าวจะมีพื้นที่และลักษณะการประกอบกิจการแตกต่างจากโจทก์ แต่ต่างก็อยู่ในทำเลที่ตั้งและได้รับบริการสาธารณะประโยชน์เช่นเดียวกับโจทก์อันสามารถนำค่าเช่าดังกล่าวมาเทียบเคียงเพื่อกำหนดค่ารายปีพื้นที่ขายของโจทก์ได้ตามมาตรา 8 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 จึงเห็นควรกำหนดค่ารายปีส่วนพื้นที่ขายในอัตราตารางเมตรละ 220 บาทต่อเดือน ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษากำหนดค่ารายปีพื้นที่ขายอัตราตารางเมตรละ 50 บาท ต่อเดือน มานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย ส่วนที่จำเลยฎีกาว่า พื้นที่สำนักงานและห้องน้ำ ห้องเครื่อง ห้อง A.H.U. และห้องไฟฟ้า พื้นที่ด้านหลังที่เก็บเงิน และพื้นที่รับสินค้าและที่พักสินค้า ก็ชอบที่จะใช้บัญชีกำหนดราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ในเขตเทศบาลตำบลโคกหล่อปี 2561 ซึ่งแบ่งทำเลตามข้อเท็จจริงโดยพื้นที่จำเลยอยู่ในทำเลที่ 1 โดยนายฤกษ์นริศเบิกความว่า พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยกำหนดค่ารายปีสำหรับพื้นที่สำนักงานและห้องน้ำ ห้องเครื่อง ห้อง A.H.U. และห้องไฟฟ้า และพื้นที่ด้านหลังที่เก็บเงิน ในอัตรา 80 บาท ต่อตารางเมตรต่อเดือน สำหรับพื้นที่รับสินค้าและที่พักสินค้า ในอัตรา 15 บาท ต่อตารางเมตรต่อเดือน ตามบัญชีกำหนดราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ในเขตเทศบาลตำบลโคกหล่อ ปี 2561 รหัสที่ 5.11 ห้างสรรพสินค้า - สำนักงาน ทำเลที่ 1 และรหัสที่ 5.11 ห้างสรรพสินค้า - พื้นที่ต่อเนื่อง ทำเลที่ 1 โดยคณะกรรมการพิจารณากลั่นกรองการประเมินค่ารายปีเห็นว่าค่าครองชีพในจังหวัดเพิ่มสูงขึ้นและเศรษฐกิจโดยรวมก็มีความเจริญขึ้นมาก การพัฒนาพื้นที่มีการเปลี่ยนแปลงจากเดิมเมื่อสิบปีที่แล้ว ราคาประเมินที่ดินปัจจุบันได้ปรับขึ้นและราคาซื้อขายจริงก็สูงกว่าราคาที่เคยกำหนดมากจึงเห็นว่าเพื่อความถูกต้องและเป็นธรรม ต้องมีการแบ่งทำเลและเก็บภาษีตามข้อเท็จจริงโดยมีการแบ่งออกเป็น 3 ทำเล คือ ทำเลที่ 1 เป็นทรัพย์สินที่ตั้งอยู่ในแหล่งที่ใช้ประโยชน์ในทางเศรษฐกิจได้ดีที่สุดในท้องถิ่น ทำเลที่ 2 เป็นทรัพย์สินที่ตั้งอยู่ในแหล่งที่ใช้ประโยชน์ในทางเศรษฐกิจได้ดีเป็นอันดับรองจากทำเลที่ 1 และทำเลที่ 3 เป็นทรัพย์สินที่ตั้งอยู่นอกเหนือจากทำเลที่ 1 และทำเลที่ 2 คือ หมู่ที่ 11 และหมู่ที่ 12 เนื่องจากพื้นที่ยังคงสภาพเหมือนเดิม เป็นพื้นที่เกษตรไม่มีการเปลี่ยนแปลงมากนัก โจทก์ได้รับบริการสาธารณะจากจำเลยเพิ่มขึ้น กล่าวคือ การซ่อมแซมปรับปรุงถนนหนทางให้อยู่ในสภาพใช้งานได้ดีอยู่เสมอ มีป้ายบอกการจราจรที่ชัดเจน การจัดให้มีไฟฟ้าสาธารณะอย่างทั่วถึงทั้งพื้นที่ รวมทั้งได้จัดกล้องวงจรปิดในบริเวณใกล้เคียง ซึ่งทำให้เกิดความปลอดภัยในชีวิตและทรัพย์สินของบุคลากรของโจทก์รวมทั้งลูกค้าที่มาใช้บริการมากขึ้น มีการเตรียมการป้องกันอุบัติภัยต่าง ๆ จำเลยได้จัดให้มีการฝึกซ้อมแผนป้องกันและบรรเทาสาธารณภัยให้แก่โจทก์ทุกปี ซึ่งใช้ทั้งงบประมาณของรัฐ และงบประมาณของท้องถิ่นรวมทั้งบุคลากรของจำเลย ซึ่งถือว่าเป็นบริการสาธารณะที่โจทก์ได้รับจากจำเลย นอกจากนี้ยังมีการดูแลด้านสุขอนามัย มีการฉีดละอองฝอยเพื่อป้องกันโรคระบาด ยุงลาย กรณีเกิดอุบัติเหตุฉุกเฉิน จำเลยก็ได้จัดให้มีหน่วยกู้ชีพ แพทย์ฉุกเฉิน โดยมีรถคอยให้บริการจำนวนสองคัน โจทก์และลูกค้าก็ได้รับบริการเหล่านี้โดยทั่วถึงกันนั้น เห็นว่า การที่จำเลยแก้ไขค่ารายปีของโจทก์เพิ่มขึ้นจากปีที่ล่วงแล้ว จะต้องมีเหตุผลอันสมควรหรือมีพฤติการณ์เปลี่ยนแปลงไปในทางที่เห็นได้ว่ามีการพัฒนาที่เหมาะสมและสอดคล้องกับการสภาพบ้านเมืองและสภาวะเศรษฐกิจในปัจจุบันหรือมีการจัดให้มีบริการสาธารณะที่ดียิ่งขึ้นแก่โจทก์กว่าปีที่ล่วงมา จำเลยนำสืบเพียงว่าบัญชีกำหนดราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) เดิมของจำเลย ใช้มาตั้งแต่ปี 2552 เป็นเวลาเกือบสิบปีแล้ว และคณะกรรมการพิจารณากลั่นกรองประเมินค่ารายปีเห็นว่าค่าครองชีพในจังหวัดเพิ่มสูงขึ้นและเศรษฐกิจโดยรวมก็มีความเจริญขึ้นมาก การพัฒนาพื้นที่มีการเปลี่ยนแปลงจากเดิมเมื่อสิบปีที่แล้ว โดยไม่มีหลักฐานใดสนับสนุนและไม่ปรากฏชัดเจนแน่นอนว่าการจัดให้มีบริการสาธารณะต่าง ๆ ที่จำเลยนำสืบดังกล่าวเป็นการบริการสาธารณะที่โจทก์ได้รับเพิ่มขึ้นจากเดิมอย่างไร อีกทั้งไม่ปรากฏข้อเท็จจริงว่าสภาวะเศรษฐกิจโดยรวมของจังหวัดตรังเจริญขึ้นมากกว่าเดิม ประกอบกับรายงานประมาณการเศรษฐกิจจังหวัดฉบับลงวันที่ 31 ธันวาคม 2560 ระบุว่าเศรษฐกิจโดยรวมของจังหวัดตรังไม่ได้เจริญขึ้นซึ่งสอดคล้องกับตารางสรุปภาพรวมภาวะเศรษฐกิจและแนวโน้มจังหวัดตรังในส่วนของผลิตภัณฑ์มวลรวมจังหวัด ณ ราคาปัจจุบัน (Gross Provincial Products Current Prices) ซึ่งเป็นดัชนีชี้วัดเศรษฐกิจโดยรวมของจังหวัดระบุว่าเศรษฐกิจของจังหวัดตรังตกต่ำลงทุกปี มิได้เจริญขึ้นมากตามที่จำเลยกล่าวอ้าง และเมื่อเทียบเคียงราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ประเภทอาคารห้างสรรพสินค้าของพื้นที่ใกล้เคียง ได้แก่ เทศบาลนคร กำหนดไว้ในอัตราตารางเมตรละ 20 บาท และองค์การบริหารส่วนตำบลบ้านควน กำหนดไว้ในอัตราตารางเมตรละ 6 บาท ล้วนกำหนดไว้ต่ำกว่าจำเลยหลายเท่า แสดงให้เห็นว่าราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ของจำเลยประเภทห้างสรรพสินค้าในส่วนสำนักงานและพื้นที่ต่อเนื่อง ตามบัญชีกำหนดราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ในเขตเทศบาลตำบลโคกหล่อ ปี 2561 ยังไม่มีเหตุผลเพียงพอที่จะฟังได้ว่าเป็นอัตราที่มีเหตุผลตามภาวะเศรษฐกิจของเขตจำเลย จึงไม่อาจจะนำราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ของจำเลยประเภทห้างสรรพสินค้าในส่วนสำนักงานและพื้นที่ต่อเนื่องดังกล่าว มาเป็นเกณฑ์ในการประเมินค่ารายปีได้ เมื่อคดีนี้จำเลยเพียงแต่นำราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร (ต่อเดือน) ของจำเลยมาเป็นเกณฑ์ประเมิน และทางนำสืบไม่ปรากฏหลักเกณฑ์อื่นที่เหมาะสมพอจะใช้คำนวณได้ ประกอบกับทรัพย์สินของโจทก์ส่วนพื้นที่สำนักงานและห้องน้ำ ห้องเครื่อง ห้อง A.H.U. และห้องไฟฟ้า พื้นที่ด้านหลังที่เก็บเงินซึ่งเป็นพื้นที่ส่วนที่โจทก์ใช้งานเอง มิได้ใช้ประโยชน์ในลักษณะแสดงสินค้าเหมือนกับพื้นที่ขาย ส่วนพื้นที่รับสินค้าและที่พักสินค้าที่จำเลยอ้างว่ามีการใช้ประโยชน์ในเชิงเศรษฐกิจมากกว่าและก่อให้เกิดรายได้มากกว่าลานจอดรถนั้น ก็ไม่ปรากฏข้อเท็จจริงว่าลักษณะการใช้งานพื้นที่รับสินค้าและที่พักสินค้าของโจทก์จะมีลักษณะแตกต่างไปจากพื้นที่ที่ให้รถเข้ามาจอดและขนส่งสินค้าขึ้นลงและก่อให้เกิดประโยชน์เชิงเศรษฐกิจมากกว่าลานจอดรถอย่างไร ดังนั้น ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษกำหนดค่ารายปีพื้นที่สำนักงานและห้องน้ำ ห้องเครื่อง ห้อง A.H.U. และห้องไฟฟ้า และพื้นที่ด้านหลังที่เก็บเงิน อัตรา 50 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือน และพื้นที่รับสินค้าและที่พักสินค้า อัตรา 10 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือนเท่ากับลานจอดรถนับว่าเป็นอัตราที่เหมาะสมแก่จำเลยในการจัดเก็บภาษีแล้ว ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษามานั้นศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยในส่วนนี้ ฎีกาของจำเลยฟังขึ้นบางส่วน อนึ่ง ในระหว่างการพิจารณาของศาลฎีกามีพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ พ.ศ.2564 ออกใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 11 เมษายน 2564 โดยมาตรา 3 และมาตรา 4 แห่งพระราชกำหนดดังกล่าว ให้ยกเลิกความในมาตรา 7 และมาตรา 224 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ และให้ใช้ความใหม่แทนโดยกำหนดให้หนี้เงินนั้น ให้คิดดอกเบี้ยในระหว่างผิดนัดในอัตราที่กำหนดตามมาตรา 7 บวกด้วยอัตราเพิ่มร้อยละ 2 ต่อปี ซึ่งเวลานี้เป็นอัตราร้อยละ 5 ต่อปี และมาตรา 7 แห่งพระราชกำหนดดังกล่าวกำหนดให้บทบัญญัติตามมาตรา 224 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดนี้ให้ใช้แก่การคิดดอกเบี้ยผิดนัดที่ถึงกำหนดเวลาชำระหนี้ตั้งแต่วันที่พระราชกำหนดนี้ใช้บังคับ จึงต้องกำหนดดอกเบี้ยตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดดังกล่าว และอัตราดอกเบี้ยตามมาตรา 7 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ อาจปรับเปลี่ยนโดยพระราชกฤษฎีกา พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขใบแจ้งรายการประเมินและใบแจ้งคำชี้ขาดโรงเรือนพิพาทประจำปีภาษี 2561 โดยกำหนดค่ารายปีส่วนพื้นที่ขายในอัตราตารางเมตรละ 220 บาทต่อเดือน กับให้จำเลยคืนเงินค่าภาษีที่โจทก์ชำระไว้เกินให้แก่โจทก์ ภายในสามเดือน นับแต่วันที่คำพิพากษาถึงที่สุด หากไม่คืนภายในกำหนดให้ชำระดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 5 ต่อปี ของต้นเงินค่าภาษีที่โจทก์ชำระไว้เกิน นับแต่วันครบกำหนดเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จ ทั้งนี้ อัตราดอกเบี้ยให้ปรับเปลี่ยนลดลงหรือเพิ่มขึ้นได้ตามพระราชกฤษฎีกาซึ่งตราขึ้นตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 7 วรรคสอง บวกด้วยอัตราเพิ่มร้อยละ 2 ต่อปี แต่ต้องไม่เกินอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ตามที่โจทก์ขอนอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษ ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นฎีกาให้เป็นพับ (ทัศนีย์ จั่นสัญจัย ธรรมเกณฑ์-วรงค์พร จิระภาค-ชูเกียรติ ดิลกแพทย์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายชูชัย สุทธิสว่างวงศ์ - นายสมศักดิ์ อินทร์พันธุ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.10/2564หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นภ 54/2562หมายเหตุ