คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1914/2531หลักกฎหมาย: พระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร )ฉบับที่14) พ.ศ.2529 เปิดโอกาสให้ผู้ที่ยังไม่ได้เสียภาษีหรือเสียไว้ไม่ถูกต้อง ยื่นคำขอเสียภาษีภายในระยะเวลาและตามแบบที่อธิบดีกำหนด เมื่อผู้ยื่นคำขอเสียภาษีได้ปฏิบัติตามเงื่อนไขที่กฎหมายกำหนดไว้แล้ว ก็เป็นอันให้ผู้นั้นได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวนประเมิน ผู้ยื่นคำขอจะหมดสิทธิที่จะได้รับยกเว้นตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 30 วรรคแรกคงมีเฉพาะเพียงกรณีตามมาตรา 30 วรรคห้าเท่านั้น ดังนี้ เมื่ออ.ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบอ.1 และได้ชำระภาษีอากรแล้วแม้ภายหลังจะปรากฏว่า อ. ได้แสดงรายการทรัพย์สินหนี้สินรายได้ไม่ถูกต้องในแบบ อ.1 ก็เป็นเพียงคำขอเสียภาษีมีข้อบกพร่องเท่านั้น หาทำให้ อ. ไม่ได้รับสิทธิยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบ ไต่สวนประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรไม่.โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ทั้งหกเป็นทายาทมีสิทธิรับมรดกของนายอาทร นายอาทร ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามมาตรา 30 แห่งพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่14) พ.ศ.2529 ตามแบบ อ.1 สำหรับเงินได้หรือรายรับที่มีอยู่ก่อนหรือในปีภาษี พ.ศ. 2527 ซึ่งรวมทั้งเงินได้หรือรายรับในปีภาษี พ.ศ. 2521 และ 2522 ด้วยแล้ว ต่อมานายอาทรได้รับแจ้งการประเมินภาษีเงินได้และภาษีการค้าขอให้เพิกถอนการประเมิน จำเลยทั้งสามให้การว่านายอาทรยื่นคำขอเสียภาษีอากรแบบอ.1 โดยแสดงรายการทรัพย์สิน หนี้สิน หรือยอดรายได้ไม่ถูกต้องและไม่ได้แก้ไขให้ถูกต้องภายในกำหนด จึงไม่มีสิทธิที่จะได้รับประโยชน์ตามมาตรา 30 ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ โจทก์ทั้งหกอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาในชั้นนี้มีว่าการประเมินภาษีอากรของจำเลยชอบหรือไม่ พิเคราะห์แล้วเห็นว่าการที่ทางราชการได้ออกพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่14) พ.ศ. 2529 ก็เพื่อเปิดโอกาสให้ผู้ที่ยังไม่ได้เสียภาษีอากรหรือเสียไว้ไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่บริบูรณ์ สำหรับเงินได้หรือรายรับที่มีอยู่ก่อนหรือในปีภาษี พ.ศ. 2527 หรือรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดก่อนหรือในวันที่ 31 ธันวาคม 2527 ไปเสียภาษีอากร หรือเสียภาษีอากรเพิ่มเติมโดยมีหลักเกณฑ์คำนวณภาษีอากรตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 30 แห่งพระราชกำหนดดังกล่าว และผู้ที่ประสงค์จะได้รับประโยชน์ตามมาตรานี้ต้องยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบที่อธิบดีกำหนดโดยกำหนดเวลาไว้ด้วยว่าต้องยื่นคำขอเสียภาษีอากรภายในเดือนกรกฎาคม พ.ศ. 2529 และต้องชำระภาษีอากรตามอัตราที่ต้องเสียตามมาตรา 30 นี้ ภายในระยะเวลาและหลักเกณฑ์ที่อธิบดีกำหนด ความในมาตราเดียวกันนี้ได้บัญญัติไว้ด้วยว่า เมื่อผู้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรได้ปฏิบัติตามเงื่อนไขที่กฎหมายกำหนดไว้แล้ว ก็เป็นอันให้ผู้นั้นได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวนประเมิน หรือสั่งให้เสียภาษีอากร รวมทั้งความผิดอาญาตามประมวลรัษฎากรด้วย แสดงให้เห็นว่าพระราชกำหนดนี้มีเจตนารมณ์ที่จะให้ประโยชน์แก่ผู้ยื่นคำขอเสียภาษีอากร ทั้งนี้โดยมุ่งหวังให้ผู้ที่ไม่เคยเสียภาษีอากรหรือเสียไว้ไม่ถูกต้องมาเสียภาษีอากรหรือเสียภาษีอากรเพิ่มเติมกับทางราชการ โดยจะไม่นำวิธีการเรียกตรวจสอบไต่สวน ประเมิน หรือสั่งให้เสียภาษีอากรมาใช้กับผู้ต้องเสียภาษีอากรตามวิธีการพิเศษนี้ในขณะเดียวกันทางราชการก็กำหนดวิธีการคำนวณการเสียภาษีอากรไว้เป็นพิเศษต่างหากจากวิธีการตามปกติ กล่าวคือมาตรา 30ดังกล่าวได้กำหนดวิธีการคำนวณภาษีโดยคิดจากมูลค่าของทรัพย์สินทั้งหมดหักด้วยมูลค่าของหนี้สินทั้งหมดที่มีอยู่ในอัตราร้อยละ 3.0 หรือคำนวณจากยอดเงินได้ก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ถัวเฉลี่ยตามจำนวนปีที่มีเงินได้หรือรายได้แต่ไม่เกินห้าปีก่อนปีภาษี หรือรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดก่อนหรือในวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2527 ตามอัตราที่กำหนดไว้ในมาตราเดียวกันนี้ แล้วแต่จำนวนใดจะสูงกว่ากัน ก็ให้เสียภาษีอากรตามจำนวนนั้น จะเห็นได้ว่าวิธีการคำนวณภาษีอากรดังกล่าวเป็นเพียงวิธีการเพื่อให้ได้จำนวนภาษีอากรที่ผู้ยื่นคำขอจะต้องเสียเท่านั้น หาใช่เป็นเงื่อนไขของผู้ยื่นคำขอว่าถ้าผู้ยื่นคำขอแจ้งมูลค่าของทรัพย์สินทั้งหมดที่มีอยู่ หรือยอดรายได้ไม่ตรงกับความเป็นจริงแล้วผู้ยื่นคำขอจะหมดสิทธิที่จะได้รับยกเว้น ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 30 วรรคแรก เหตุที่ผู้ยื่นคำขอจะหมดสิทธิและไม่ได้รับการยกเว้นดังกล่าวคงมีเพียงกรณีตามมาตรา 30วรรคห้า ซึ่งบัญญัติว่า ในกรณีภาษีอากรที่ผู้ใดขอชำระตามวรรคหนึ่งถึงกำหนดชำระแล้ว ถ้าไม่ชำระไม่ว่าทั้งหมดหรือบางส่วนภายในระยะเวลาและตามหลักเกณฑ์ที่อธิบดีกำหนด ผู้นั้นหมดสิทธิที่จะได้รับการยกเว้นตามวรรคหนึ่ง แต่กรณีของนายอาทรไม่ตรงตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ดังกล่าว ดังนั้นเมื่อนายอาทรได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 และได้ชำระภาษีอากรให้จำเลยที่ 1 ตามใบเสร็จรับเงินเอกสารหมาย จ.1ในวันที่ 18 กุมภาพันธ์ 2529 ซึ่งพระราชกำหนดดังกล่าวใช้บังคับแล้ว จึงเห็นได้ว่านายอาทรได้ปฏิบัติครบถ้วนตามที่กฎหมายบัญญัติไว้แล้วตั้งแต่ยื่นคำขอเสียภาษีอากรและได้ชำระภาษีอากรตามแบบที่จำเลยที่ 1 กำหนดครบถ้วนนายอาทรจึงได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบ ไต่สวน ประเมิน หรือสั่งให้เสียภาษีอากร แม้ภายหลังจะปรากฏจากผลการวิเคราะห์แบบอ.1 ของเจ้าพนักงานว่านายอาทรได้แสดงรายการทรัพย์สิน หนี้สินรายได้ไม่ถูกต้องในแบบ อ.1 ก็เป็นเพียงคำขอเสียภาษีของนายอาทรมีข้อบกพร่องเท่านั้น หามีผลทำให้นายอาทรซึ่งเป็นผู้ได้รับสิทธิยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบ ไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรอยู่แล้ว กลายเป็นผู้ไม่ได้รับสิทธิยกเว้นไม่ เมื่อนายอาทรได้รับสิทธิยกเว้นดังกล่าวจำเลยจึงไม่มีอำนาจประเมินภาษีอากรเอากับนายอาทรดังที่โจทก์ฟ้อง ดังนั้น การที่จำเลยทำการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีการค้าประจำปี พ.ศ. 2522 ตามแบบแจ้งการประเมินตามฟ้องที่ส่งให้นายอาทรเมื่อวันที่ 20กุมภาพันธ์ 2529 ด้วยวิธีปิดหมายภายหลังจากที่นายอาทรได้ยื่นแบบ อ.1 และชำระค่าภาษีอากรให้จำเลยแล้วนั้น จึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบ คำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งหกฟังขึ้น พิพากษากลับ ให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของจำเลยทั้งสามประจำปีภาษี พ.ศ. 2522 สำหรับเงินได้หรือรายรับในปี พ.ศ. 2522 เป็นเงินภาษีพร้อมทั้งเงินเพิ่มและเบี้ยปรับรวมเป็นเงินทั้งสิ้น 382,321.38 บาทกับให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าของจำเลยทั้งสามสำหรับรายรับเดือนสิงหาคมและกันยายน พ.ศ. 2522 เป็นเงินภาษีพร้อมทั้งเงินเพิ่มและเบี้ยปรับรวมเป็นเงินทั้งสิ้น 183,260 บาท. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1914/2531นาง ไสว สังขะวัฒนะ กับพวกโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 23, ม. 40, ม. 77 พ.ร.ก.แก้ไขเพิ่มเติม ป.รัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ.2529 ม. 30พระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร )ฉบับที่14) พ.ศ.2529 เปิดโอกาสให้ผู้ที่ยังไม่ได้เสียภาษีหรือเสียไว้ไม่ถูกต้อง ยื่นคำขอเสียภาษีภายในระยะเวลาและตามแบบที่อธิบดีกำหนด เมื่อผู้ยื่นคำขอเสียภาษีได้ปฏิบัติตามเงื่อนไขที่กฎหมายกำหนดไว้แล้ว ก็เป็นอันให้ผู้นั้นได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวนประเมิน ผู้ยื่นคำขอจะหมดสิทธิที่จะได้รับยกเว้นตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 30 วรรคแรกคงมีเฉพาะเพียงกรณีตามมาตรา 30 วรรคห้าเท่านั้น ดังนี้ เมื่ออ.ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบอ.1 และได้ชำระภาษีอากรแล้วแม้ภายหลังจะปรากฏว่า อ. ได้แสดงรายการทรัพย์สินหนี้สินรายได้ไม่ถูกต้องในแบบ อ.1 ก็เป็นเพียงคำขอเสียภาษีมีข้อบกพร่องเท่านั้น หาทำให้ อ. ไม่ได้รับสิทธิยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบ ไต่สวนประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรไม่.โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ทั้งหกเป็นทายาทมีสิทธิรับมรดกของนายอาทร นายอาทร ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามมาตรา 30 แห่งพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่14) พ.ศ.2529 ตามแบบ อ.1 สำหรับเงินได้หรือรายรับที่มีอยู่ก่อนหรือในปีภาษี พ.ศ. 2527 ซึ่งรวมทั้งเงินได้หรือรายรับในปีภาษี พ.ศ. 2521 และ 2522 ด้วยแล้ว ต่อมานายอาทรได้รับแจ้งการประเมินภาษีเงินได้และภาษีการค้าขอให้เพิกถอนการประเมิน จำเลยทั้งสามให้การว่านายอาทรยื่นคำขอเสียภาษีอากรแบบอ.1 โดยแสดงรายการทรัพย์สิน หนี้สิน หรือยอดรายได้ไม่ถูกต้องและไม่ได้แก้ไขให้ถูกต้องภายในกำหนด จึงไม่มีสิทธิที่จะได้รับประโยชน์ตามมาตรา 30 ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ โจทก์ทั้งหกอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาในชั้นนี้มีว่าการประเมินภาษีอากรของจำเลยชอบหรือไม่ พิเคราะห์แล้วเห็นว่าการที่ทางราชการได้ออกพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่14) พ.ศ. 2529 ก็เพื่อเปิดโอกาสให้ผู้ที่ยังไม่ได้เสียภาษีอากรหรือเสียไว้ไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่บริบูรณ์ สำหรับเงินได้หรือรายรับที่มีอยู่ก่อนหรือในปีภาษี พ.ศ. 2527 หรือรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดก่อนหรือในวันที่ 31 ธันวาคม 2527 ไปเสียภาษีอากร หรือเสียภาษีอากรเพิ่มเติมโดยมีหลักเกณฑ์คำนวณภาษีอากรตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 30 แห่งพระราชกำหนดดังกล่าว และผู้ที่ประสงค์จะได้รับประโยชน์ตามมาตรานี้ต้องยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบที่อธิบดีกำหนดโดยกำหนดเวลาไว้ด้วยว่าต้องยื่นคำขอเสียภาษีอากรภายในเดือนกรกฎาคม พ.ศ. 2529 และต้องชำระภาษีอากรตามอัตราที่ต้องเสียตามมาตรา 30 นี้ ภายในระยะเวลาและหลักเกณฑ์ที่อธิบดีกำหนด ความในมาตราเดียวกันนี้ได้บัญญัติไว้ด้วยว่า เมื่อผู้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรได้ปฏิบัติตามเงื่อนไขที่กฎหมายกำหนดไว้แล้ว ก็เป็นอันให้ผู้นั้นได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวนประเมิน หรือสั่งให้เสียภาษีอากร รวมทั้งความผิดอาญาตามประมวลรัษฎากรด้วย แสดงให้เห็นว่าพระราชกำหนดนี้มีเจตนารมณ์ที่จะให้ประโยชน์แก่ผู้ยื่นคำขอเสียภาษีอากร ทั้งนี้โดยมุ่งหวังให้ผู้ที่ไม่เคยเสียภาษีอากรหรือเสียไว้ไม่ถูกต้องมาเสียภาษีอากรหรือเสียภาษีอากรเพิ่มเติมกับทางราชการ โดยจะไม่นำวิธีการเรียกตรวจสอบไต่สวน ประเมิน หรือสั่งให้เสียภาษีอากรมาใช้กับผู้ต้องเสียภาษีอากรตามวิธีการพิเศษนี้ในขณะเดียวกันทางราชการก็กำหนดวิธีการคำนวณการเสียภาษีอากรไว้เป็นพิเศษต่างหากจากวิธีการตามปกติ กล่าวคือมาตรา 30ดังกล่าวได้กำหนดวิธีการคำนวณภาษีโดยคิดจากมูลค่าของทรัพย์สินทั้งหมดหักด้วยมูลค่าของหนี้สินทั้งหมดที่มีอยู่ในอัตราร้อยละ 3.0 หรือคำนวณจากยอดเงินได้ก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ถัวเฉลี่ยตามจำนวนปีที่มีเงินได้หรือรายได้แต่ไม่เกินห้าปีก่อนปีภาษี หรือรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดก่อนหรือในวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2527 ตามอัตราที่กำหนดไว้ในมาตราเดียวกันนี้ แล้วแต่จำนวนใดจะสูงกว่ากัน ก็ให้เสียภาษีอากรตามจำนวนนั้น จะเห็นได้ว่าวิธีการคำนวณภาษีอากรดังกล่าวเป็นเพียงวิธีการเพื่อให้ได้จำนวนภาษีอากรที่ผู้ยื่นคำขอจะต้องเสียเท่านั้น หาใช่เป็นเงื่อนไขของผู้ยื่นคำขอว่าถ้าผู้ยื่นคำขอแจ้งมูลค่าของทรัพย์สินทั้งหมดที่มีอยู่ หรือยอดรายได้ไม่ตรงกับความเป็นจริงแล้วผู้ยื่นคำขอจะหมดสิทธิที่จะได้รับยกเว้น ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 30 วรรคแรก เหตุที่ผู้ยื่นคำขอจะหมดสิทธิและไม่ได้รับการยกเว้นดังกล่าวคงมีเพียงกรณีตามมาตรา 30วรรคห้า ซึ่งบัญญัติว่า ในกรณีภาษีอากรที่ผู้ใดขอชำระตามวรรคหนึ่งถึงกำหนดชำระแล้ว ถ้าไม่ชำระไม่ว่าทั้งหมดหรือบางส่วนภายในระยะเวลาและตามหลักเกณฑ์ที่อธิบดีกำหนด ผู้นั้นหมดสิทธิที่จะได้รับการยกเว้นตามวรรคหนึ่ง แต่กรณีของนายอาทรไม่ตรงตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ดังกล่าว ดังนั้นเมื่อนายอาทรได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 และได้ชำระภาษีอากรให้จำเลยที่ 1 ตามใบเสร็จรับเงินเอกสารหมาย จ.1ในวันที่ 18 กุมภาพันธ์ 2529 ซึ่งพระราชกำหนดดังกล่าวใช้บังคับแล้ว จึงเห็นได้ว่านายอาทรได้ปฏิบัติครบถ้วนตามที่กฎหมายบัญญัติไว้แล้วตั้งแต่ยื่นคำขอเสียภาษีอากรและได้ชำระภาษีอากรตามแบบที่จำเลยที่ 1 กำหนดครบถ้วนนายอาทรจึงได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบ ไต่สวน ประเมิน หรือสั่งให้เสียภาษีอากร แม้ภายหลังจะปรากฏจากผลการวิเคราะห์แบบอ.1 ของเจ้าพนักงานว่านายอาทรได้แสดงรายการทรัพย์สิน หนี้สินรายได้ไม่ถูกต้องในแบบ อ.1 ก็เป็นเพียงคำขอเสียภาษีของนายอาทรมีข้อบกพร่องเท่านั้น หามีผลทำให้นายอาทรซึ่งเป็นผู้ได้รับสิทธิยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบ ไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรอยู่แล้ว กลายเป็นผู้ไม่ได้รับสิทธิยกเว้นไม่ เมื่อนายอาทรได้รับสิทธิยกเว้นดังกล่าวจำเลยจึงไม่มีอำนาจประเมินภาษีอากรเอากับนายอาทรดังที่โจทก์ฟ้อง ดังนั้น การที่จำเลยทำการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีการค้าประจำปี พ.ศ. 2522 ตามแบบแจ้งการประเมินตามฟ้องที่ส่งให้นายอาทรเมื่อวันที่ 20กุมภาพันธ์ 2529 ด้วยวิธีปิดหมายภายหลังจากที่นายอาทรได้ยื่นแบบ อ.1 และชำระค่าภาษีอากรให้จำเลยแล้วนั้น จึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบ คำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งหกฟังขึ้น พิพากษากลับ ให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของจำเลยทั้งสามประจำปีภาษี พ.ศ. 2522 สำหรับเงินได้หรือรายรับในปี พ.ศ. 2522 เป็นเงินภาษีพร้อมทั้งเงินเพิ่มและเบี้ยปรับรวมเป็นเงินทั้งสิ้น 382,321.38 บาทกับให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าของจำเลยทั้งสามสำหรับรายรับเดือนสิงหาคมและกันยายน พ.ศ. 2522 เป็นเงินภาษีพร้อมทั้งเงินเพิ่มและเบี้ยปรับรวมเป็นเงินทั้งสิ้น 183,260 บาท.(ปิ่นทิพย์ สุจริตกุล-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-ประวิทย์ ขัมภรัตน์)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ทั้งหกเป็นทายาทมีสิทธิรับมรดกของนายอาทร นายอาทร ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามมาตรา 30 แห่งพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่14) พ.ศ.2529 ตามแบบ อ.1 สำหรับเงินได้หรือรายรับที่มีอยู่ก่อนหรือในปีภาษี พ.ศ. 2527 ซึ่งรวมทั้งเงินได้หรือรายรับในปีภาษี พ.ศ. 2521 และ 2522 ด้วยแล้ว ต่อมานายอาทรได้รับแจ้งการประเมินภาษีเงินได้และภาษีการค้าขอให้เพิกถอนการประเมิน จำเลยทั้งสามให้การว่านายอาทรยื่นคำขอเสียภาษีอากรแบบอ.1 โดยแสดงรายการทรัพย์สิน หนี้สิน หรือยอดรายได้ไม่ถูกต้องและไม่ได้แก้ไขให้ถูกต้องภายในกำหนด จึงไม่มีสิทธิที่จะได้รับประโยชน์ตามมาตรา 30 ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ โจทก์ทั้งหกอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาในชั้นนี้มีว่าการประเมินภาษีอากรของจำเลยชอบหรือไม่ พิเคราะห์แล้วเห็นว่าการที่ทางราชการได้ออกพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่14) พ.ศ. 2529 ก็เพื่อเปิดโอกาสให้ผู้ที่ยังไม่ได้เสียภาษีอากรหรือเสียไว้ไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่บริบูรณ์ สำหรับเงินได้หรือรายรับที่มีอยู่ก่อนหรือในปีภาษี พ.ศ. 2527 หรือรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดก่อนหรือในวันที่ 31 ธันวาคม 2527 ไปเสียภาษีอากร หรือเสียภาษีอากรเพิ่มเติมโดยมีหลักเกณฑ์คำนวณภาษีอากรตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 30 แห่งพระราชกำหนดดังกล่าว และผู้ที่ประสงค์จะได้รับประโยชน์ตามมาตรานี้ต้องยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบที่อธิบดีกำหนดโดยกำหนดเวลาไว้ด้วยว่าต้องยื่นคำขอเสียภาษีอากรภายในเดือนกรกฎาคม พ.ศ. 2529 และต้องชำระภาษีอากรตามอัตราที่ต้องเสียตามมาตรา 30 นี้ ภายในระยะเวลาและหลักเกณฑ์ที่อธิบดีกำหนด ความในมาตราเดียวกันนี้ได้บัญญัติไว้ด้วยว่า เมื่อผู้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรได้ปฏิบัติตามเงื่อนไขที่กฎหมายกำหนดไว้แล้ว ก็เป็นอันให้ผู้นั้นได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวนประเมิน หรือสั่งให้เสียภาษีอากร รวมทั้งความผิดอาญาตามประมวลรัษฎากรด้วย แสดงให้เห็นว่าพระราชกำหนดนี้มีเจตนารมณ์ที่จะให้ประโยชน์แก่ผู้ยื่นคำขอเสียภาษีอากร ทั้งนี้โดยมุ่งหวังให้ผู้ที่ไม่เคยเสียภาษีอากรหรือเสียไว้ไม่ถูกต้องมาเสียภาษีอากรหรือเสียภาษีอากรเพิ่มเติมกับทางราชการ โดยจะไม่นำวิธีการเรียกตรวจสอบไต่สวน ประเมิน หรือสั่งให้เสียภาษีอากรมาใช้กับผู้ต้องเสียภาษีอากรตามวิธีการพิเศษนี้ในขณะเดียวกันทางราชการก็กำหนดวิธีการคำนวณการเสียภาษีอากรไว้เป็นพิเศษต่างหากจากวิธีการตามปกติ กล่าวคือมาตรา 30ดังกล่าวได้กำหนดวิธีการคำนวณภาษีโดยคิดจากมูลค่าของทรัพย์สินทั้งหมดหักด้วยมูลค่าของหนี้สินทั้งหมดที่มีอยู่ในอัตราร้อยละ 3.0 หรือคำนวณจากยอดเงินได้ก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ถัวเฉลี่ยตามจำนวนปีที่มีเงินได้หรือรายได้แต่ไม่เกินห้าปีก่อนปีภาษี หรือรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดก่อนหรือในวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2527 ตามอัตราที่กำหนดไว้ในมาตราเดียวกันนี้ แล้วแต่จำนวนใดจะสูงกว่ากัน ก็ให้เสียภาษีอากรตามจำนวนนั้น จะเห็นได้ว่าวิธีการคำนวณภาษีอากรดังกล่าวเป็นเพียงวิธีการเพื่อให้ได้จำนวนภาษีอากรที่ผู้ยื่นคำขอจะต้องเสียเท่านั้น หาใช่เป็นเงื่อนไขของผู้ยื่นคำขอว่าถ้าผู้ยื่นคำขอแจ้งมูลค่าของทรัพย์สินทั้งหมดที่มีอยู่ หรือยอดรายได้ไม่ตรงกับความเป็นจริงแล้วผู้ยื่นคำขอจะหมดสิทธิที่จะได้รับยกเว้น ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 30 วรรคแรก เหตุที่ผู้ยื่นคำขอจะหมดสิทธิและไม่ได้รับการยกเว้นดังกล่าวคงมีเพียงกรณีตามมาตรา 30วรรคห้า ซึ่งบัญญัติว่า ในกรณีภาษีอากรที่ผู้ใดขอชำระตามวรรคหนึ่งถึงกำหนดชำระแล้ว ถ้าไม่ชำระไม่ว่าทั้งหมดหรือบางส่วนภายในระยะเวลาและตามหลักเกณฑ์ที่อธิบดีกำหนด ผู้นั้นหมดสิทธิที่จะได้รับการยกเว้นตามวรรคหนึ่ง แต่กรณีของนายอาทรไม่ตรงตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ดังกล่าว ดังนั้นเมื่อนายอาทรได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 และได้ชำระภาษีอากรให้จำเลยที่ 1 ตามใบเสร็จรับเงินเอกสารหมาย จ.1ในวันที่ 18 กุมภาพันธ์ 2529 ซึ่งพระราชกำหนดดังกล่าวใช้บังคับแล้ว จึงเห็นได้ว่านายอาทรได้ปฏิบัติครบถ้วนตามที่กฎหมายบัญญัติไว้แล้วตั้งแต่ยื่นคำขอเสียภาษีอากรและได้ชำระภาษีอากรตามแบบที่จำเลยที่ 1 กำหนดครบถ้วนนายอาทรจึงได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบ ไต่สวน ประเมิน หรือสั่งให้เสียภาษีอากร แม้ภายหลังจะปรากฏจากผลการวิเคราะห์แบบอ.1 ของเจ้าพนักงานว่านายอาทรได้แสดงรายการทรัพย์สิน หนี้สินรายได้ไม่ถูกต้องในแบบ อ.1 ก็เป็นเพียงคำขอเสียภาษีของนายอาทรมีข้อบกพร่องเท่านั้น หามีผลทำให้นายอาทรซึ่งเป็นผู้ได้รับสิทธิยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบ ไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรอยู่แล้ว กลายเป็นผู้ไม่ได้รับสิทธิยกเว้นไม่ เมื่อนายอาทรได้รับสิทธิยกเว้นดังกล่าวจำเลยจึงไม่มีอำนาจประเมินภาษีอากรเอากับนายอาทรดังที่โจทก์ฟ้อง ดังนั้น การที่จำเลยทำการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีการค้าประจำปี พ.ศ. 2522 ตามแบบแจ้งการประเมินตามฟ้องที่ส่งให้นายอาทรเมื่อวันที่ 20กุมภาพันธ์ 2529 ด้วยวิธีปิดหมายภายหลังจากที่นายอาทรได้ยื่นแบบ อ.1 และชำระค่าภาษีอากรให้จำเลยแล้วนั้น จึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบ คำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งหกฟังขึ้น พิพากษากลับ ให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของจำเลยทั้งสามประจำปีภาษี พ.ศ. 2522 สำหรับเงินได้หรือรายรับในปี พ.ศ. 2522 เป็นเงินภาษีพร้อมทั้งเงินเพิ่มและเบี้ยปรับรวมเป็นเงินทั้งสิ้น 382,321.38 บาทกับให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าของจำเลยทั้งสามสำหรับรายรับเดือนสิงหาคมและกันยายน พ.ศ. 2522 เป็นเงินภาษีพร้อมทั้งเงินเพิ่มและเบี้ยปรับรวมเป็นเงินทั้งสิ้น 183,260 บาท. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1914/2531นาง ไสว สังขะวัฒนะ กับพวกโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 23, ม. 40, ม. 77 พ.ร.ก.แก้ไขเพิ่มเติม ป.รัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ.2529 ม. 30พระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร )ฉบับที่14) พ.ศ.2529 เปิดโอกาสให้ผู้ที่ยังไม่ได้เสียภาษีหรือเสียไว้ไม่ถูกต้อง ยื่นคำขอเสียภาษีภายในระยะเวลาและตามแบบที่อธิบดีกำหนด เมื่อผู้ยื่นคำขอเสียภาษีได้ปฏิบัติตามเงื่อนไขที่กฎหมายกำหนดไว้แล้ว ก็เป็นอันให้ผู้นั้นได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวนประเมิน ผู้ยื่นคำขอจะหมดสิทธิที่จะได้รับยกเว้นตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 30 วรรคแรกคงมีเฉพาะเพียงกรณีตามมาตรา 30 วรรคห้าเท่านั้น ดังนี้ เมื่ออ.ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบอ.1 และได้ชำระภาษีอากรแล้วแม้ภายหลังจะปรากฏว่า อ. ได้แสดงรายการทรัพย์สินหนี้สินรายได้ไม่ถูกต้องในแบบ อ.1 ก็เป็นเพียงคำขอเสียภาษีมีข้อบกพร่องเท่านั้น หาทำให้ อ. ไม่ได้รับสิทธิยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบ ไต่สวนประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรไม่.โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ทั้งหกเป็นทายาทมีสิทธิรับมรดกของนายอาทร นายอาทร ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามมาตรา 30 แห่งพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่14) พ.ศ.2529 ตามแบบ อ.1 สำหรับเงินได้หรือรายรับที่มีอยู่ก่อนหรือในปีภาษี พ.ศ. 2527 ซึ่งรวมทั้งเงินได้หรือรายรับในปีภาษี พ.ศ. 2521 และ 2522 ด้วยแล้ว ต่อมานายอาทรได้รับแจ้งการประเมินภาษีเงินได้และภาษีการค้าขอให้เพิกถอนการประเมิน จำเลยทั้งสามให้การว่านายอาทรยื่นคำขอเสียภาษีอากรแบบอ.1 โดยแสดงรายการทรัพย์สิน หนี้สิน หรือยอดรายได้ไม่ถูกต้องและไม่ได้แก้ไขให้ถูกต้องภายในกำหนด จึงไม่มีสิทธิที่จะได้รับประโยชน์ตามมาตรา 30 ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ โจทก์ทั้งหกอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาในชั้นนี้มีว่าการประเมินภาษีอากรของจำเลยชอบหรือไม่ พิเคราะห์แล้วเห็นว่าการที่ทางราชการได้ออกพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่14) พ.ศ. 2529 ก็เพื่อเปิดโอกาสให้ผู้ที่ยังไม่ได้เสียภาษีอากรหรือเสียไว้ไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่บริบูรณ์ สำหรับเงินได้หรือรายรับที่มีอยู่ก่อนหรือในปีภาษี พ.ศ. 2527 หรือรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดก่อนหรือในวันที่ 31 ธันวาคม 2527 ไปเสียภาษีอากร หรือเสียภาษีอากรเพิ่มเติมโดยมีหลักเกณฑ์คำนวณภาษีอากรตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 30 แห่งพระราชกำหนดดังกล่าว และผู้ที่ประสงค์จะได้รับประโยชน์ตามมาตรานี้ต้องยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบที่อธิบดีกำหนดโดยกำหนดเวลาไว้ด้วยว่าต้องยื่นคำขอเสียภาษีอากรภายในเดือนกรกฎาคม พ.ศ. 2529 และต้องชำระภาษีอากรตามอัตราที่ต้องเสียตามมาตรา 30 นี้ ภายในระยะเวลาและหลักเกณฑ์ที่อธิบดีกำหนด ความในมาตราเดียวกันนี้ได้บัญญัติไว้ด้วยว่า เมื่อผู้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรได้ปฏิบัติตามเงื่อนไขที่กฎหมายกำหนดไว้แล้ว ก็เป็นอันให้ผู้นั้นได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวนประเมิน หรือสั่งให้เสียภาษีอากร รวมทั้งความผิดอาญาตามประมวลรัษฎากรด้วย แสดงให้เห็นว่าพระราชกำหนดนี้มีเจตนารมณ์ที่จะให้ประโยชน์แก่ผู้ยื่นคำขอเสียภาษีอากร ทั้งนี้โดยมุ่งหวังให้ผู้ที่ไม่เคยเสียภาษีอากรหรือเสียไว้ไม่ถูกต้องมาเสียภาษีอากรหรือเสียภาษีอากรเพิ่มเติมกับทางราชการ โดยจะไม่นำวิธีการเรียกตรวจสอบไต่สวน ประเมิน หรือสั่งให้เสียภาษีอากรมาใช้กับผู้ต้องเสียภาษีอากรตามวิธีการพิเศษนี้ในขณะเดียวกันทางราชการก็กำหนดวิธีการคำนวณการเสียภาษีอากรไว้เป็นพิเศษต่างหากจากวิธีการตามปกติ กล่าวคือมาตรา 30ดังกล่าวได้กำหนดวิธีการคำนวณภาษีโดยคิดจากมูลค่าของทรัพย์สินทั้งหมดหักด้วยมูลค่าของหนี้สินทั้งหมดที่มีอยู่ในอัตราร้อยละ 3.0 หรือคำนวณจากยอดเงินได้ก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ถัวเฉลี่ยตามจำนวนปีที่มีเงินได้หรือรายได้แต่ไม่เกินห้าปีก่อนปีภาษี หรือรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดก่อนหรือในวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2527 ตามอัตราที่กำหนดไว้ในมาตราเดียวกันนี้ แล้วแต่จำนวนใดจะสูงกว่ากัน ก็ให้เสียภาษีอากรตามจำนวนนั้น จะเห็นได้ว่าวิธีการคำนวณภาษีอากรดังกล่าวเป็นเพียงวิธีการเพื่อให้ได้จำนวนภาษีอากรที่ผู้ยื่นคำขอจะต้องเสียเท่านั้น หาใช่เป็นเงื่อนไขของผู้ยื่นคำขอว่าถ้าผู้ยื่นคำขอแจ้งมูลค่าของทรัพย์สินทั้งหมดที่มีอยู่ หรือยอดรายได้ไม่ตรงกับความเป็นจริงแล้วผู้ยื่นคำขอจะหมดสิทธิที่จะได้รับยกเว้น ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 30 วรรคแรก เหตุที่ผู้ยื่นคำขอจะหมดสิทธิและไม่ได้รับการยกเว้นดังกล่าวคงมีเพียงกรณีตามมาตรา 30วรรคห้า ซึ่งบัญญัติว่า ในกรณีภาษีอากรที่ผู้ใดขอชำระตามวรรคหนึ่งถึงกำหนดชำระแล้ว ถ้าไม่ชำระไม่ว่าทั้งหมดหรือบางส่วนภายในระยะเวลาและตามหลักเกณฑ์ที่อธิบดีกำหนด ผู้นั้นหมดสิทธิที่จะได้รับการยกเว้นตามวรรคหนึ่ง แต่กรณีของนายอาทรไม่ตรงตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ดังกล่าว ดังนั้นเมื่อนายอาทรได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 และได้ชำระภาษีอากรให้จำเลยที่ 1 ตามใบเสร็จรับเงินเอกสารหมาย จ.1ในวันที่ 18 กุมภาพันธ์ 2529 ซึ่งพระราชกำหนดดังกล่าวใช้บังคับแล้ว จึงเห็นได้ว่านายอาทรได้ปฏิบัติครบถ้วนตามที่กฎหมายบัญญัติไว้แล้วตั้งแต่ยื่นคำขอเสียภาษีอากรและได้ชำระภาษีอากรตามแบบที่จำเลยที่ 1 กำหนดครบถ้วนนายอาทรจึงได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบ ไต่สวน ประเมิน หรือสั่งให้เสียภาษีอากร แม้ภายหลังจะปรากฏจากผลการวิเคราะห์แบบอ.1 ของเจ้าพนักงานว่านายอาทรได้แสดงรายการทรัพย์สิน หนี้สินรายได้ไม่ถูกต้องในแบบ อ.1 ก็เป็นเพียงคำขอเสียภาษีของนายอาทรมีข้อบกพร่องเท่านั้น หามีผลทำให้นายอาทรซึ่งเป็นผู้ได้รับสิทธิยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบ ไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรอยู่แล้ว กลายเป็นผู้ไม่ได้รับสิทธิยกเว้นไม่ เมื่อนายอาทรได้รับสิทธิยกเว้นดังกล่าวจำเลยจึงไม่มีอำนาจประเมินภาษีอากรเอากับนายอาทรดังที่โจทก์ฟ้อง ดังนั้น การที่จำเลยทำการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีการค้าประจำปี พ.ศ. 2522 ตามแบบแจ้งการประเมินตามฟ้องที่ส่งให้นายอาทรเมื่อวันที่ 20กุมภาพันธ์ 2529 ด้วยวิธีปิดหมายภายหลังจากที่นายอาทรได้ยื่นแบบ อ.1 และชำระค่าภาษีอากรให้จำเลยแล้วนั้น จึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบ คำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งหกฟังขึ้น พิพากษากลับ ให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของจำเลยทั้งสามประจำปีภาษี พ.ศ. 2522 สำหรับเงินได้หรือรายรับในปี พ.ศ. 2522 เป็นเงินภาษีพร้อมทั้งเงินเพิ่มและเบี้ยปรับรวมเป็นเงินทั้งสิ้น 382,321.38 บาทกับให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าของจำเลยทั้งสามสำหรับรายรับเดือนสิงหาคมและกันยายน พ.ศ. 2522 เป็นเงินภาษีพร้อมทั้งเงินเพิ่มและเบี้ยปรับรวมเป็นเงินทั้งสิ้น 183,260 บาท.(ปิ่นทิพย์ สุจริตกุล-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-ประวิทย์ ขัมภรัตน์)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ