คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2735/2532หลักกฎหมาย: โจทก์เป็นผู้สร้างภาพยนตร์ ซื้อภาพยนตร์จากต่างประเทศและเป็นผู้พิมพ์ฟิล์มภาพยนตร์ดังกล่าวขึ้นมาใหม่เป็นหลายชุด ภาพยนตร์หรือฟิล์มภาพยนตร์ดังกล่าวย่อมเป็นทรัพย์สินของโจทก์ หาใช่เป็นสินค้าที่มีลักษณะเป็นการขายภาพแต่อย่างใดไม่ ดังนั้น รายจ่ายของโจทก์ในการสร้างภาพยนตร์ ซื้อภาพยนตร์มาจากต่างประเทศและพิมพ์ฟิล์มภาพยนตร์ จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนหรือเป็นรายจ่ายในการขยายออกซึ่งทรัพย์สินของโจทก์ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) รายจ่ายที่ไม่ปรากฏชื่อหรือที่อยู่ของผู้รับเงิน แม้ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตตรวจสอบรับรองว่าได้จ่ายไปจริงก็ตาม เมื่อโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงินจำนวนดังกล่าวย่อมเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(18).โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้แจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มสำหรับระยะเวลาบัญชีปีพ.ศ. 2523 ให้โจทก์เสียเพิ่มเติมเป็นเงินทั้งสิ้น 9,252,958 บาทโจทก์เห็นว่าการประเมินดังกล่าวไม่ชอบจึงได้อุทธรณ์การประเมินคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว กรณีมีเหตุอันควรผ่อนผันจึงพิจารณางดเงินเพิ่ม คงให้เรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลจากโจทก์เป็นเงิน 7,710,798.42 บาท โจทก์เห็นว่าการประเมินและคำวินิจฉัยดังกล่าวไม่ชอบด้วยกฎหมาย กล่าวคือ เจ้าพนักงานประเมินได้ตัดค่าใช้จ่ายในการซื้อภาพยนตร์และสร้างภาพยนตร์ออกเป็นเงินทั้งสิ้น52,680,694.67 บาท และได้ปรับปรุงบัญชีเป็นฝ่ายทุนและคิดค่าเสื่อมราคาให้โจทก์ในอัตรา 20 เปอร์เซ็นต์ เป็นการไม่ถูกต้องเพราะฟิล์มภาพยนตร์ของโจทก์ที่ถ่ายทำหรือซื้อจากต่างประเทศจะถือเป็นทรัพย์สินของโจทก์ไม่ได้ฟิล์มภาพยนตร์แต่ละเรื่องถ้านำไปฉายแล้วภาพยนตร์นั้นจะหมดคุณค่า ไม่สามารถทำรายได้ให้โจทก์อีกต่อไปและความเสื่อมของฟิล์มจะไม่สามารถหักได้ถึง 5 ปี เพราะการใช้งานหรือประโยชน์จากฟิล์มภาพยนตร์เป็นเพียงระยะสั้น คิดค่าเสื่อมราคาในอัตราเพียง 20 เปอร์เซ็นต์ไม่ได้ และเจ้าพนักงานประเมินนำค่าใช้จ่ายของโจทก์จำนวน 341,149 บาท มาถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี ก็เป็นการไม่ชอบเช่นกัน เพราะโจทก์ได้ใช้จ่ายไปเพื่อกิจการของโจทก์จริง มีเอกสารอ้างอิงได้ โจทก์ไม่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามที่เรียกเก็บ ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำเลยทั้งสี่ให้การว่า โจทก์ประกอบการค้าคือ จัดสร้างภาพยนตร์สั่งภาพยนตร์จากต่างประเทศ และพิมพ์ฟิล์มภาพยนตร์เพื่อนำออกให้โรงภาพยนตร์เช่าฉายและจำหน่าย ค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ในการจัดสร้างภาพยนตร์ ซื้อภาพยนตร์ และพิมพ์ฟิล์มใหม่ โจทก์ได้บันทึกบัญชีเป็นการซื้อสินค้าและนำไปหักเป็นรายจ่าย แต่จากการตรวจสอบพบว่ารายได้ของโจทก์ทั้งหมดคิดเป็นร้อยละ 85 เป็นรายได้จากการให้เช่าภาพยนตร์ ดังนั้น ภาพยนตร์ที่โจทก์จัดสร้างขึ้นเองหรือสั่งเข้ามาหรือพิมพ์ฟิล์มขึ้นใหม่ล้วนเป็นภาพยนตร์ที่โจทก์มีไวเพื่อให้เช่ามิใช่มีไว้เพื่อขาย จึงเป็นทรัพย์สินของโจทก์ดังนั้นรายจ่ายในเรื่องดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายฝ่ายทุนเพื่อให้ได้มาซึ่งทรัพย์สินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(5) นำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายมิได้ โจทก์สามารถหักค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินได้เพียงร้อยละ 20 ของมูลค่าต้นทุนทรัพย์สินในแต่ละปีโจทก์ยังได้นำรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี มาลงเป็นค่าใช้จ่ายจำนวน341,149 บาทด้วย เพราะเป็นรายจ่ายที่ไม่มีหลักฐานการจ่ายไม่สามารถพิสูจน์ผู้รับได้ การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้พิพากษายกฟ้องโจทก์ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ในปัญหาที่ว่า ภาพยนตร์ที่โจทก์จัดสร้างขึ้นเอง หรือสั่งเข้ามาในราชอาณาจักร หรือพิมพ์ฟิล์มขึ้นมาใหม่นั้น ถือได้ว่าเป็นทรัพย์สินของโจทก์หรือไม่ และรายจ่ายในเรื่องดังกล่าวเป็นรายจ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา65 ตรี(5) หรือไม่นั้น เห็นว่าภาพยนตร์ที่โจทก์สร้างขึ้นเอง หรือสั่งเข้ามาจากต่างประเทศ หรือพิมพ์ฟิล์มขึ้นมาใหม่ ให้เป็นหลายชุดย่อมเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์และเป็นทรัพย์สินของโจทก์อย่างเห็นได้ชัเพราะโจทก์เป็นผู้สร้างหรือผู้ซื้อภาพยนตร์หรือพิมพ์ฟิล์มภาพยนตร์เหล่านี้ นอกจากนี้ภาพยนตร์และฟิล์มภาพยนตร์ของโจทก์นั้นเป็นทรัพย์สินตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 99ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าภาพยนตร์เป็นสินค้าไม่ใช่ทรัพย์สิน โดยเป็นสินค้าที่มีลักษณะเป็นการขายภาพและเรื่องราวที่ปรากฏบนฟิล์มภาพยนตร์ให้แก่คนดูนั้นก็ไม่อาจรับฟังได้เพราะการกระทำดังกล่าวไม่เข้าลักษณะของการซื้อขายแต่อย่างใด ในเมื่อผู้ขายยังคงมีกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินอยู่เช่นเดิม ส่วนผู้ซื้อคือคนดูนั้นมิได้รับโอนกรรมสิทธิ์ในภาพยนตร์แต่ประการใด ผู้ชมภาพยนตร์เพียงแต่ได้ชมภาพและฟังเสียงของภาพยนตร์เพียงชั่วระยะเวลาอันสั้นโดยเสียเงินตอบแทน เมื่อภาพยนตร์และฟิล์มภาพยนตร์ดังกล่าวเป็นทรัพย์สินของโจทก์ รายจ่ายของโจทก์ในการสร้างภาพยนตร์ ในการซื้อภาพยนตร์มาจากต่างประเทศและในการพิมพ์ฟิล์มภาพยนตร์ขึ้นมาใหม่ให้เป็นหลายชุดซึ่งล้วนเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนหรือเป็นรายจ่ายในการขยายออกซึ่งทรัพย์สินของโจทก์ จึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากมาตรา 65 ตรี(5) สำหรับปัญหารายจ่ายจำนวน 341,149 บาทเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี(18) แห่งประมวลรัษฎากรหรือไม่นั้น โจทก์ยอมรับมาในอุทธรณ์ว่า รายจ่ายจำนวนดังกล่าวมีหลักฐานการจ่ายไม่สมบูรณ์ ไม่ปรากฏชื่อหรือที่อยู่ของผู้รับเงินแต่โจทก์ยังยืนยันว่า รายจ่ายดังกล่าวโจทก์ได้จ่ายไปจริงและนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้ เห็นว่า เมื่อโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงินจำนวนดังกล่าว รายจ่ายจำนวนดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(18) ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่าโจทก์ได้จ่ายไปจริง และผู้สอบบัญชีรับอนุญาตรับรองแล้วนั้น หามีผลลบล้างบทบัญญัติมาตราดังกล่าวได้ไม่พิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2735/2532บริษัท สห มงคล ฟิล์ม จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65 ตรี (5), ม. 65 ตรี (18) ป.พ.พ. ม. 99โจทก์เป็นผู้สร้างภาพยนตร์ ซื้อภาพยนตร์จากต่างประเทศและเป็นผู้พิมพ์ฟิล์มภาพยนตร์ดังกล่าวขึ้นมาใหม่เป็นหลายชุด ภาพยนตร์หรือฟิล์มภาพยนตร์ดังกล่าวย่อมเป็นทรัพย์สินของโจทก์ หาใช่เป็นสินค้าที่มีลักษณะเป็นการขายภาพแต่อย่างใดไม่ ดังนั้น รายจ่ายของโจทก์ในการสร้างภาพยนตร์ ซื้อภาพยนตร์มาจากต่างประเทศและพิมพ์ฟิล์มภาพยนตร์ จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนหรือเป็นรายจ่ายในการขยายออกซึ่งทรัพย์สินของโจทก์ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) รายจ่ายที่ไม่ปรากฏชื่อหรือที่อยู่ของผู้รับเงิน แม้ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตตรวจสอบรับรองว่าได้จ่ายไปจริงก็ตาม เมื่อโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงินจำนวนดังกล่าวย่อมเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(18).โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้แจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มสำหรับระยะเวลาบัญชีปีพ.ศ. 2523 ให้โจทก์เสียเพิ่มเติมเป็นเงินทั้งสิ้น 9,252,958 บาทโจทก์เห็นว่าการประเมินดังกล่าวไม่ชอบจึงได้อุทธรณ์การประเมินคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว กรณีมีเหตุอันควรผ่อนผันจึงพิจารณางดเงินเพิ่ม คงให้เรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลจากโจทก์เป็นเงิน 7,710,798.42 บาท โจทก์เห็นว่าการประเมินและคำวินิจฉัยดังกล่าวไม่ชอบด้วยกฎหมาย กล่าวคือ เจ้าพนักงานประเมินได้ตัดค่าใช้จ่ายในการซื้อภาพยนตร์และสร้างภาพยนตร์ออกเป็นเงินทั้งสิ้น52,680,694.67 บาท และได้ปรับปรุงบัญชีเป็นฝ่ายทุนและคิดค่าเสื่อมราคาให้โจทก์ในอัตรา 20 เปอร์เซ็นต์ เป็นการไม่ถูกต้องเพราะฟิล์มภาพยนตร์ของโจทก์ที่ถ่ายทำหรือซื้อจากต่างประเทศจะถือเป็นทรัพย์สินของโจทก์ไม่ได้ฟิล์มภาพยนตร์แต่ละเรื่องถ้านำไปฉายแล้วภาพยนตร์นั้นจะหมดคุณค่า ไม่สามารถทำรายได้ให้โจทก์อีกต่อไปและความเสื่อมของฟิล์มจะไม่สามารถหักได้ถึง 5 ปี เพราะการใช้งานหรือประโยชน์จากฟิล์มภาพยนตร์เป็นเพียงระยะสั้น คิดค่าเสื่อมราคาในอัตราเพียง 20 เปอร์เซ็นต์ไม่ได้ และเจ้าพนักงานประเมินนำค่าใช้จ่ายของโจทก์จำนวน 341,149 บาท มาถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี ก็เป็นการไม่ชอบเช่นกัน เพราะโจทก์ได้ใช้จ่ายไปเพื่อกิจการของโจทก์จริง มีเอกสารอ้างอิงได้ โจทก์ไม่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามที่เรียกเก็บ ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำเลยทั้งสี่ให้การว่า โจทก์ประกอบการค้าคือ จัดสร้างภาพยนตร์สั่งภาพยนตร์จากต่างประเทศ และพิมพ์ฟิล์มภาพยนตร์เพื่อนำออกให้โรงภาพยนตร์เช่าฉายและจำหน่าย ค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ในการจัดสร้างภาพยนตร์ ซื้อภาพยนตร์ และพิมพ์ฟิล์มใหม่ โจทก์ได้บันทึกบัญชีเป็นการซื้อสินค้าและนำไปหักเป็นรายจ่าย แต่จากการตรวจสอบพบว่ารายได้ของโจทก์ทั้งหมดคิดเป็นร้อยละ 85 เป็นรายได้จากการให้เช่าภาพยนตร์ ดังนั้น ภาพยนตร์ที่โจทก์จัดสร้างขึ้นเองหรือสั่งเข้ามาหรือพิมพ์ฟิล์มขึ้นใหม่ล้วนเป็นภาพยนตร์ที่โจทก์มีไวเพื่อให้เช่ามิใช่มีไว้เพื่อขาย จึงเป็นทรัพย์สินของโจทก์ดังนั้นรายจ่ายในเรื่องดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายฝ่ายทุนเพื่อให้ได้มาซึ่งทรัพย์สินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(5) นำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายมิได้ โจทก์สามารถหักค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินได้เพียงร้อยละ 20 ของมูลค่าต้นทุนทรัพย์สินในแต่ละปีโจทก์ยังได้นำรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี มาลงเป็นค่าใช้จ่ายจำนวน341,149 บาทด้วย เพราะเป็นรายจ่ายที่ไม่มีหลักฐานการจ่ายไม่สามารถพิสูจน์ผู้รับได้ การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้พิพากษายกฟ้องโจทก์ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ในปัญหาที่ว่า ภาพยนตร์ที่โจทก์จัดสร้างขึ้นเอง หรือสั่งเข้ามาในราชอาณาจักร หรือพิมพ์ฟิล์มขึ้นมาใหม่นั้น ถือได้ว่าเป็นทรัพย์สินของโจทก์หรือไม่ และรายจ่ายในเรื่องดังกล่าวเป็นรายจ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา65 ตรี(5) หรือไม่นั้น เห็นว่าภาพยนตร์ที่โจทก์สร้างขึ้นเอง หรือสั่งเข้ามาจากต่างประเทศ หรือพิมพ์ฟิล์มขึ้นมาใหม่ ให้เป็นหลายชุดย่อมเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์และเป็นทรัพย์สินของโจทก์อย่างเห็นได้ชัเพราะโจทก์เป็นผู้สร้างหรือผู้ซื้อภาพยนตร์หรือพิมพ์ฟิล์มภาพยนตร์เหล่านี้ นอกจากนี้ภาพยนตร์และฟิล์มภาพยนตร์ของโจทก์นั้นเป็นทรัพย์สินตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 99ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าภาพยนตร์เป็นสินค้าไม่ใช่ทรัพย์สิน โดยเป็นสินค้าที่มีลักษณะเป็นการขายภาพและเรื่องราวที่ปรากฏบนฟิล์มภาพยนตร์ให้แก่คนดูนั้นก็ไม่อาจรับฟังได้เพราะการกระทำดังกล่าวไม่เข้าลักษณะของการซื้อขายแต่อย่างใด ในเมื่อผู้ขายยังคงมีกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินอยู่เช่นเดิม ส่วนผู้ซื้อคือคนดูนั้นมิได้รับโอนกรรมสิทธิ์ในภาพยนตร์แต่ประการใด ผู้ชมภาพยนตร์เพียงแต่ได้ชมภาพและฟังเสียงของภาพยนตร์เพียงชั่วระยะเวลาอันสั้นโดยเสียเงินตอบแทน เมื่อภาพยนตร์และฟิล์มภาพยนตร์ดังกล่าวเป็นทรัพย์สินของโจทก์ รายจ่ายของโจทก์ในการสร้างภาพยนตร์ ในการซื้อภาพยนตร์มาจากต่างประเทศและในการพิมพ์ฟิล์มภาพยนตร์ขึ้นมาใหม่ให้เป็นหลายชุดซึ่งล้วนเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนหรือเป็นรายจ่ายในการขยายออกซึ่งทรัพย์สินของโจทก์ จึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากมาตรา 65 ตรี(5) สำหรับปัญหารายจ่ายจำนวน 341,149 บาทเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี(18) แห่งประมวลรัษฎากรหรือไม่นั้น โจทก์ยอมรับมาในอุทธรณ์ว่า รายจ่ายจำนวนดังกล่าวมีหลักฐานการจ่ายไม่สมบูรณ์ ไม่ปรากฏชื่อหรือที่อยู่ของผู้รับเงินแต่โจทก์ยังยืนยันว่า รายจ่ายดังกล่าวโจทก์ได้จ่ายไปจริงและนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้ เห็นว่า เมื่อโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงินจำนวนดังกล่าว รายจ่ายจำนวนดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(18) ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่าโจทก์ได้จ่ายไปจริง และผู้สอบบัญชีรับอนุญาตรับรองแล้วนั้น หามีผลลบล้างบทบัญญัติมาตราดังกล่าวได้ไม่พิพากษายืน.(ปิ่นทิพย์ สุจริตกุล-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-เดชา สุวรรณโณ)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้แจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มสำหรับระยะเวลาบัญชีปีพ.ศ. 2523 ให้โจทก์เสียเพิ่มเติมเป็นเงินทั้งสิ้น 9,252,958 บาทโจทก์เห็นว่าการประเมินดังกล่าวไม่ชอบจึงได้อุทธรณ์การประเมินคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว กรณีมีเหตุอันควรผ่อนผันจึงพิจารณางดเงินเพิ่ม คงให้เรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลจากโจทก์เป็นเงิน 7,710,798.42 บาท โจทก์เห็นว่าการประเมินและคำวินิจฉัยดังกล่าวไม่ชอบด้วยกฎหมาย กล่าวคือ เจ้าพนักงานประเมินได้ตัดค่าใช้จ่ายในการซื้อภาพยนตร์และสร้างภาพยนตร์ออกเป็นเงินทั้งสิ้น52,680,694.67 บาท และได้ปรับปรุงบัญชีเป็นฝ่ายทุนและคิดค่าเสื่อมราคาให้โจทก์ในอัตรา 20 เปอร์เซ็นต์ เป็นการไม่ถูกต้องเพราะฟิล์มภาพยนตร์ของโจทก์ที่ถ่ายทำหรือซื้อจากต่างประเทศจะถือเป็นทรัพย์สินของโจทก์ไม่ได้ฟิล์มภาพยนตร์แต่ละเรื่องถ้านำไปฉายแล้วภาพยนตร์นั้นจะหมดคุณค่า ไม่สามารถทำรายได้ให้โจทก์อีกต่อไปและความเสื่อมของฟิล์มจะไม่สามารถหักได้ถึง 5 ปี เพราะการใช้งานหรือประโยชน์จากฟิล์มภาพยนตร์เป็นเพียงระยะสั้น คิดค่าเสื่อมราคาในอัตราเพียง 20 เปอร์เซ็นต์ไม่ได้ และเจ้าพนักงานประเมินนำค่าใช้จ่ายของโจทก์จำนวน 341,149 บาท มาถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี ก็เป็นการไม่ชอบเช่นกัน เพราะโจทก์ได้ใช้จ่ายไปเพื่อกิจการของโจทก์จริง มีเอกสารอ้างอิงได้ โจทก์ไม่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามที่เรียกเก็บ ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำเลยทั้งสี่ให้การว่า โจทก์ประกอบการค้าคือ จัดสร้างภาพยนตร์สั่งภาพยนตร์จากต่างประเทศ และพิมพ์ฟิล์มภาพยนตร์เพื่อนำออกให้โรงภาพยนตร์เช่าฉายและจำหน่าย ค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ในการจัดสร้างภาพยนตร์ ซื้อภาพยนตร์ และพิมพ์ฟิล์มใหม่ โจทก์ได้บันทึกบัญชีเป็นการซื้อสินค้าและนำไปหักเป็นรายจ่าย แต่จากการตรวจสอบพบว่ารายได้ของโจทก์ทั้งหมดคิดเป็นร้อยละ 85 เป็นรายได้จากการให้เช่าภาพยนตร์ ดังนั้น ภาพยนตร์ที่โจทก์จัดสร้างขึ้นเองหรือสั่งเข้ามาหรือพิมพ์ฟิล์มขึ้นใหม่ล้วนเป็นภาพยนตร์ที่โจทก์มีไวเพื่อให้เช่ามิใช่มีไว้เพื่อขาย จึงเป็นทรัพย์สินของโจทก์ดังนั้นรายจ่ายในเรื่องดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายฝ่ายทุนเพื่อให้ได้มาซึ่งทรัพย์สินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(5) นำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายมิได้ โจทก์สามารถหักค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินได้เพียงร้อยละ 20 ของมูลค่าต้นทุนทรัพย์สินในแต่ละปีโจทก์ยังได้นำรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี มาลงเป็นค่าใช้จ่ายจำนวน341,149 บาทด้วย เพราะเป็นรายจ่ายที่ไม่มีหลักฐานการจ่ายไม่สามารถพิสูจน์ผู้รับได้ การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้พิพากษายกฟ้องโจทก์ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ในปัญหาที่ว่า ภาพยนตร์ที่โจทก์จัดสร้างขึ้นเอง หรือสั่งเข้ามาในราชอาณาจักร หรือพิมพ์ฟิล์มขึ้นมาใหม่นั้น ถือได้ว่าเป็นทรัพย์สินของโจทก์หรือไม่ และรายจ่ายในเรื่องดังกล่าวเป็นรายจ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา65 ตรี(5) หรือไม่นั้น เห็นว่าภาพยนตร์ที่โจทก์สร้างขึ้นเอง หรือสั่งเข้ามาจากต่างประเทศ หรือพิมพ์ฟิล์มขึ้นมาใหม่ ให้เป็นหลายชุดย่อมเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์และเป็นทรัพย์สินของโจทก์อย่างเห็นได้ชัเพราะโจทก์เป็นผู้สร้างหรือผู้ซื้อภาพยนตร์หรือพิมพ์ฟิล์มภาพยนตร์เหล่านี้ นอกจากนี้ภาพยนตร์และฟิล์มภาพยนตร์ของโจทก์นั้นเป็นทรัพย์สินตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 99ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าภาพยนตร์เป็นสินค้าไม่ใช่ทรัพย์สิน โดยเป็นสินค้าที่มีลักษณะเป็นการขายภาพและเรื่องราวที่ปรากฏบนฟิล์มภาพยนตร์ให้แก่คนดูนั้นก็ไม่อาจรับฟังได้เพราะการกระทำดังกล่าวไม่เข้าลักษณะของการซื้อขายแต่อย่างใด ในเมื่อผู้ขายยังคงมีกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินอยู่เช่นเดิม ส่วนผู้ซื้อคือคนดูนั้นมิได้รับโอนกรรมสิทธิ์ในภาพยนตร์แต่ประการใด ผู้ชมภาพยนตร์เพียงแต่ได้ชมภาพและฟังเสียงของภาพยนตร์เพียงชั่วระยะเวลาอันสั้นโดยเสียเงินตอบแทน เมื่อภาพยนตร์และฟิล์มภาพยนตร์ดังกล่าวเป็นทรัพย์สินของโจทก์ รายจ่ายของโจทก์ในการสร้างภาพยนตร์ ในการซื้อภาพยนตร์มาจากต่างประเทศและในการพิมพ์ฟิล์มภาพยนตร์ขึ้นมาใหม่ให้เป็นหลายชุดซึ่งล้วนเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนหรือเป็นรายจ่ายในการขยายออกซึ่งทรัพย์สินของโจทก์ จึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากมาตรา 65 ตรี(5) สำหรับปัญหารายจ่ายจำนวน 341,149 บาทเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี(18) แห่งประมวลรัษฎากรหรือไม่นั้น โจทก์ยอมรับมาในอุทธรณ์ว่า รายจ่ายจำนวนดังกล่าวมีหลักฐานการจ่ายไม่สมบูรณ์ ไม่ปรากฏชื่อหรือที่อยู่ของผู้รับเงินแต่โจทก์ยังยืนยันว่า รายจ่ายดังกล่าวโจทก์ได้จ่ายไปจริงและนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้ เห็นว่า เมื่อโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงินจำนวนดังกล่าว รายจ่ายจำนวนดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(18) ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่าโจทก์ได้จ่ายไปจริง และผู้สอบบัญชีรับอนุญาตรับรองแล้วนั้น หามีผลลบล้างบทบัญญัติมาตราดังกล่าวได้ไม่พิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2735/2532บริษัท สห มงคล ฟิล์ม จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65 ตรี (5), ม. 65 ตรี (18) ป.พ.พ. ม. 99โจทก์เป็นผู้สร้างภาพยนตร์ ซื้อภาพยนตร์จากต่างประเทศและเป็นผู้พิมพ์ฟิล์มภาพยนตร์ดังกล่าวขึ้นมาใหม่เป็นหลายชุด ภาพยนตร์หรือฟิล์มภาพยนตร์ดังกล่าวย่อมเป็นทรัพย์สินของโจทก์ หาใช่เป็นสินค้าที่มีลักษณะเป็นการขายภาพแต่อย่างใดไม่ ดังนั้น รายจ่ายของโจทก์ในการสร้างภาพยนตร์ ซื้อภาพยนตร์มาจากต่างประเทศและพิมพ์ฟิล์มภาพยนตร์ จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนหรือเป็นรายจ่ายในการขยายออกซึ่งทรัพย์สินของโจทก์ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) รายจ่ายที่ไม่ปรากฏชื่อหรือที่อยู่ของผู้รับเงิน แม้ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตตรวจสอบรับรองว่าได้จ่ายไปจริงก็ตาม เมื่อโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงินจำนวนดังกล่าวย่อมเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(18).โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้แจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มสำหรับระยะเวลาบัญชีปีพ.ศ. 2523 ให้โจทก์เสียเพิ่มเติมเป็นเงินทั้งสิ้น 9,252,958 บาทโจทก์เห็นว่าการประเมินดังกล่าวไม่ชอบจึงได้อุทธรณ์การประเมินคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว กรณีมีเหตุอันควรผ่อนผันจึงพิจารณางดเงินเพิ่ม คงให้เรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลจากโจทก์เป็นเงิน 7,710,798.42 บาท โจทก์เห็นว่าการประเมินและคำวินิจฉัยดังกล่าวไม่ชอบด้วยกฎหมาย กล่าวคือ เจ้าพนักงานประเมินได้ตัดค่าใช้จ่ายในการซื้อภาพยนตร์และสร้างภาพยนตร์ออกเป็นเงินทั้งสิ้น52,680,694.67 บาท และได้ปรับปรุงบัญชีเป็นฝ่ายทุนและคิดค่าเสื่อมราคาให้โจทก์ในอัตรา 20 เปอร์เซ็นต์ เป็นการไม่ถูกต้องเพราะฟิล์มภาพยนตร์ของโจทก์ที่ถ่ายทำหรือซื้อจากต่างประเทศจะถือเป็นทรัพย์สินของโจทก์ไม่ได้ฟิล์มภาพยนตร์แต่ละเรื่องถ้านำไปฉายแล้วภาพยนตร์นั้นจะหมดคุณค่า ไม่สามารถทำรายได้ให้โจทก์อีกต่อไปและความเสื่อมของฟิล์มจะไม่สามารถหักได้ถึง 5 ปี เพราะการใช้งานหรือประโยชน์จากฟิล์มภาพยนตร์เป็นเพียงระยะสั้น คิดค่าเสื่อมราคาในอัตราเพียง 20 เปอร์เซ็นต์ไม่ได้ และเจ้าพนักงานประเมินนำค่าใช้จ่ายของโจทก์จำนวน 341,149 บาท มาถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี ก็เป็นการไม่ชอบเช่นกัน เพราะโจทก์ได้ใช้จ่ายไปเพื่อกิจการของโจทก์จริง มีเอกสารอ้างอิงได้ โจทก์ไม่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามที่เรียกเก็บ ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำเลยทั้งสี่ให้การว่า โจทก์ประกอบการค้าคือ จัดสร้างภาพยนตร์สั่งภาพยนตร์จากต่างประเทศ และพิมพ์ฟิล์มภาพยนตร์เพื่อนำออกให้โรงภาพยนตร์เช่าฉายและจำหน่าย ค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ในการจัดสร้างภาพยนตร์ ซื้อภาพยนตร์ และพิมพ์ฟิล์มใหม่ โจทก์ได้บันทึกบัญชีเป็นการซื้อสินค้าและนำไปหักเป็นรายจ่าย แต่จากการตรวจสอบพบว่ารายได้ของโจทก์ทั้งหมดคิดเป็นร้อยละ 85 เป็นรายได้จากการให้เช่าภาพยนตร์ ดังนั้น ภาพยนตร์ที่โจทก์จัดสร้างขึ้นเองหรือสั่งเข้ามาหรือพิมพ์ฟิล์มขึ้นใหม่ล้วนเป็นภาพยนตร์ที่โจทก์มีไวเพื่อให้เช่ามิใช่มีไว้เพื่อขาย จึงเป็นทรัพย์สินของโจทก์ดังนั้นรายจ่ายในเรื่องดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายฝ่ายทุนเพื่อให้ได้มาซึ่งทรัพย์สินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(5) นำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายมิได้ โจทก์สามารถหักค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินได้เพียงร้อยละ 20 ของมูลค่าต้นทุนทรัพย์สินในแต่ละปีโจทก์ยังได้นำรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี มาลงเป็นค่าใช้จ่ายจำนวน341,149 บาทด้วย เพราะเป็นรายจ่ายที่ไม่มีหลักฐานการจ่ายไม่สามารถพิสูจน์ผู้รับได้ การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้พิพากษายกฟ้องโจทก์ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ในปัญหาที่ว่า ภาพยนตร์ที่โจทก์จัดสร้างขึ้นเอง หรือสั่งเข้ามาในราชอาณาจักร หรือพิมพ์ฟิล์มขึ้นมาใหม่นั้น ถือได้ว่าเป็นทรัพย์สินของโจทก์หรือไม่ และรายจ่ายในเรื่องดังกล่าวเป็นรายจ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา65 ตรี(5) หรือไม่นั้น เห็นว่าภาพยนตร์ที่โจทก์สร้างขึ้นเอง หรือสั่งเข้ามาจากต่างประเทศ หรือพิมพ์ฟิล์มขึ้นมาใหม่ ให้เป็นหลายชุดย่อมเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์และเป็นทรัพย์สินของโจทก์อย่างเห็นได้ชัเพราะโจทก์เป็นผู้สร้างหรือผู้ซื้อภาพยนตร์หรือพิมพ์ฟิล์มภาพยนตร์เหล่านี้ นอกจากนี้ภาพยนตร์และฟิล์มภาพยนตร์ของโจทก์นั้นเป็นทรัพย์สินตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 99ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าภาพยนตร์เป็นสินค้าไม่ใช่ทรัพย์สิน โดยเป็นสินค้าที่มีลักษณะเป็นการขายภาพและเรื่องราวที่ปรากฏบนฟิล์มภาพยนตร์ให้แก่คนดูนั้นก็ไม่อาจรับฟังได้เพราะการกระทำดังกล่าวไม่เข้าลักษณะของการซื้อขายแต่อย่างใด ในเมื่อผู้ขายยังคงมีกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินอยู่เช่นเดิม ส่วนผู้ซื้อคือคนดูนั้นมิได้รับโอนกรรมสิทธิ์ในภาพยนตร์แต่ประการใด ผู้ชมภาพยนตร์เพียงแต่ได้ชมภาพและฟังเสียงของภาพยนตร์เพียงชั่วระยะเวลาอันสั้นโดยเสียเงินตอบแทน เมื่อภาพยนตร์และฟิล์มภาพยนตร์ดังกล่าวเป็นทรัพย์สินของโจทก์ รายจ่ายของโจทก์ในการสร้างภาพยนตร์ ในการซื้อภาพยนตร์มาจากต่างประเทศและในการพิมพ์ฟิล์มภาพยนตร์ขึ้นมาใหม่ให้เป็นหลายชุดซึ่งล้วนเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนหรือเป็นรายจ่ายในการขยายออกซึ่งทรัพย์สินของโจทก์ จึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากมาตรา 65 ตรี(5) สำหรับปัญหารายจ่ายจำนวน 341,149 บาทเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี(18) แห่งประมวลรัษฎากรหรือไม่นั้น โจทก์ยอมรับมาในอุทธรณ์ว่า รายจ่ายจำนวนดังกล่าวมีหลักฐานการจ่ายไม่สมบูรณ์ ไม่ปรากฏชื่อหรือที่อยู่ของผู้รับเงินแต่โจทก์ยังยืนยันว่า รายจ่ายดังกล่าวโจทก์ได้จ่ายไปจริงและนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้ เห็นว่า เมื่อโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงินจำนวนดังกล่าว รายจ่ายจำนวนดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(18) ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่าโจทก์ได้จ่ายไปจริง และผู้สอบบัญชีรับอนุญาตรับรองแล้วนั้น หามีผลลบล้างบทบัญญัติมาตราดังกล่าวได้ไม่พิพากษายืน.(ปิ่นทิพย์ สุจริตกุล-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-เดชา สุวรรณโณ)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ