คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6380/2531หลักกฎหมาย: บริษัท พ. จดทะเบียนเป็นนิติบุคคลในประเทศสหรัฐอเมริกามีสัญญากับโจทก์ว่าเป็นผู้จัดหาคณะบุคคลให้แก่โจทก์ในการดำเนินงานของบริษัทโจทก์ภายใต้นโยบายของคณะกรรมการบริหารของบริษัทโจทก์บุคคลที่บริษัท พ. จัดหามาเพื่อทำงานให้แก่โจทก์นั้นจึงเป็นลูกจ้างของโจทก์ ไม่ถือว่าบริษัท พ. มีลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนในการประกอบกิจการในประเทศไทย ทั้งถือไม่ได้ว่าบริษัท พ.ประกอบกิจการในประเทศไทย โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายสำหรับเงินที่โจทก์จ่ายค่าจ้างเป็นค่าจัดการและดอกเบี้ยของเงินค่าจ้างให้แก่บริษัท พ. เมื่อโจทก์ไม่ได้หักไว้เพราะมีข้อสัญญาให้โจทก์ชำระแทน โจทก์ย่อมมีหน้าที่ต้องนำส่งเงินภาษีจำนวนที่ต้องรับผิดชำระแทนนั้นต่อเจ้าหน้าที่ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 โจทก์ทำสัญญากู้เงินจากสถาบันการเงิน 5 แห่ง ซึ่งจดทะเบียนเป็นนิติบุคคลในประเทศสหรัฐอเมริการ่วมกับธนาคารแห่งอเมริกาตามข้อสัญญาระบุให้ธนาคารแห่งอเมริกาเป็นตัวแทนจัดการเงินกู้และรับดอกเบี้ยเงินกู้ ทั้งนี้สถาบันการเงินทั้ง 5 แห่ง เป็นผู้ลงลายมือชื่อในสัญญาโดยตรง ธนาคารแห่งอเมริกามีสาขาในประเทศไทยแต่ไม่ปรากฏว่า สาขาในประเทศไทยได้ทำหน้าที่เป็นตัวแทนของสถาบันการเงินทั้ง 5 แห่ง การชำระดอกเบี้ยให้แก่สถาบันการเงินเหล่านั้นโจทก์ส่งไปให้แก่ธนาคารแห่งอเมริกา นครนิวยอร์คโดยตรงธนาคารแห่งอเมริกา นครนิวยอร์คจึงเป็นตัวแทนของสถาบันการเงินทั้ง 5 แห่งเพื่อการนี้ และแม้ธนาคารแห่งอเมริกาจะมีสาขาในประเทศไทย ก็ถือไม่ได้ว่าสาขาในประเทศไทยนั้นเป็นตัวแทนของสถาบันการเงินทั้ง 5 แห่งดังกล่าวด้วย เมื่อสถาบันการเงินทั้ง5 แห่งนั้นไม่มีสาขาหรือลูกจ้างหรือผู้ทำการแทน หรือผู้ทำการติดต่อในประเทศไทย โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคลณ ที่จ่าย สำหรับเงินค่าดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายให้แก่สถาบันการเงินทั้ง 5 แห่งดังกล่าว แต่เมื่อตามข้อสัญญาในหนังสือสัญญากู้ระบุให้โจทก์ในฐานะผู้กู้ต้องเป็นฝ่ายชำระค่าภาษีทั้งปวงแทน โจทก์ไม่อาจหักเงินภาษีออกจากเงินค่าดอกเบี้ยได้ โจทก์จึงชอบที่จะออกเงินค่าภาษีจำนวนที่ต้องรับผิดชำระแทนให้แก่เจ้าหน้าที่ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 70โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลที่แจ้งให้โจทก์นำภาษีเงินได้นิติบุคคล หัก ณ ที่จ่ายไปชำระรวมทั้งคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รวม 3 ฉบับศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษาแก้เป็นว่าให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์เพียง 1 ฉบับ โจทก์และจำเลยฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริง ฟังได้โดยคู่ความไม่โต้เถียงกันว่า โจทก์ตั้งโรงงานอุตสาหกรรมผลิตเยื่อกระดาษและกระดาษเหนียวเพื่อใช้ทำกล่องกระดาษ โจทก์ได้ว่าจ้างบริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์แมเนจเม้นท์ จำกัด ซึ่งจดทะเบียนเป็นนิติบุคคลในประเทศสหรัฐอเมริกา เป็นผู้จัดการบริหารและงานวิชาการในทุกด้านของบริษัทโจทก์ รวมทั้งการผลิต การบริหารงานในสำนักงาน การทำบัญชีการจัดหาวัตถุดิบและผลิตภัณฑ์ การบริหารงานบุคคล การขาย การบริการทางวิศวกรรมเกี่ยวกับการผลิต การบำรุงรักษา การซ่อม และการทดแทนอุปกรณ์โรงงานรวมทั้งสาธารณูปโภคต่าง ๆ การจัดหาข้อมูลทางวิชาการและการวางแผนและควบคุมดูแลโครงการ ขยายงานต่าง ๆ เพื่อการผลิตเยื่อกระดาษจากไม่ไผ่และหรือวัตถุดิบจำพวกใยอื่น ๆ การจัดการต่าง ๆ ดังกล่าวนั้น บริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์ แมนเนจเม้นท์จำกัด ได้จ้างบุคคลทั้งในและนอกประเทศเข้าดำเนินกิจการ รายละเอียดแห่งสัญญาปรากฏตามเอกสารหมาย จ.2 โจทก์ส่งค่าจ้างออกจากประเทศไทยไปให้บริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์ แมเนจเม้นท์ จำกัด แล้วโดยไม่หักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายนำส่งจำเลยตามประมวลรัษฎากรมาตรา 70 และในการดำเนินงาน โจทก์กู้เงินจากธนาคารแห่งอเมริกาและสถาบันการเงินอีก 5 แห่ง คือ เออร์วิงทรัสต์ คัมปะนี,เจนเนอร์รอล อีเลคทริก เพนชั่นทรัสต์, คอนเนคติคัต เจนเนอร์รอลไลท์อินชัวรันคอมปะนี, เดอะ เนชั่นแนล ชอมุท แบงค์ ออฟบอสตันและเฟิรสต์เนชั่นแนล แบงค์ ออฟ เซนต์พอลล์ซึ่งจดทะเบียนเป็นนิติบุคคลในประเทศสหรัฐอเมริกา ปรากฏตามสัญญากู้เอกสารหมาย จ.4โจทก์ได้ส่งเงินกู้และดอกเบี้ยออกจากประเทศไทยไปให้สถาบันการเงินดังกล่าวโดยไม่หักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายตามประมวลรัษฎากรมาตรา 70 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจึงทำการประเมินแจ้งให้โจทก์นำภาษีเงินได้นิติบุคคลซึ่งโจทก์มีหน้าที่ต้องหักไว้ ณ ที่จ่ายไปชำระ สำหรับที่พิพาทกันในคดีนี้มี 3 ฉบับ คือหนังสือแจ้งการประเมินที่ ต.7/1038/2/00434-00436 เอกสารหมาย จ.5 ถึง จ.7คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ 123 ก,ข,ง/2528เอกสารหมาย จ.10 ถึง จ.11 และ จ.13 มีปัญหามาสู่การวินิจฉัยของศาลฎีกาว่า โจทก์ต้องรับผิดเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลแทนเนื่องจากมิได้หักภาษีเงินได้นิติบุคคลไว้ ณ ที่จ่าย สำหรับเงินค่าจ้างรวมทั้งดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายให้บริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์แมเนจเม้นท์ จำกัด และเงินค่าดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายให้สถาบันการเงินทั้ง 5 แห่งที่โจทก์กู้เงินมาตามที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์หรือไม่ในปัญหาดังกล่าวโจทก์นำสืบว่า เจ้าหน้าที่บริหารทั่วไปและเจ้าหน้าที่สนามซึ่งมาทำงานให้โจทก์นั้น มีสัญญาจ้างระหว่างบริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์ แมเนจเม้นท์ จำกัด กับเจ้าหน้าที่ดังกล่าว ปรากฏตามสัญญาจ้างเอกสารหมาย จ.15 ทั้งนี้ บุคคลเหล่านั้นจะต้องได้รับอนุญาตให้ทำงานจากกรมแรงงานดังตัวอย่างใบอนุญาตปรากฏตามเอกสารหมาย จ.18 โจทก์จ่ายเงินค่าจัดการให้แก่บริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์ แมเนจเม้นท์ จำกัด โดยซื้อดราฟท์ผ่านธนาคารเชสแมนฮัตตัน ธนาคารแห่งอเมริกามีสาขาอยู่ที่กรุงเทพมหานคร เป็นตัวแทนของสถาบันการเงินอื่นทั้ง 5 แห่งที่โจทก์กู้ยืมเงินมา โจทก์ชำระเงินต้นและดอกเบี้ยให้สถาบันการเงินดังกล่าวโดยติดต่อกับธนาคารแห่งอเมริกา นครนิวยอร์ค โดยตรงจำเลยนำสืบว่า เจ้าหน้าที่ซึ่งบริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์แมเนจเม้นท์ จำกัด จัดหามาทำงานให้โจทก์นั้นเป็นลูกจ้างโจทก์รับเงินเดือนและค่าตอบแทนอื่นจากโจทก์ โดยบริษัทดังกล่าวได้รับค่าจ้างเป็นค่าจัดการอีกส่วนหนึ่งต่างหาก ในการกู้เงินจากสถาบันการเงินโจทก์ทำสัญญาโดยตรงกับสถาบันการเงินผู้ให้กู้ โดยธนาคารแห่งอเมริกา นครนิวยอร์ค เป็นตัวแทนของผู้ให้กู้ บริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์ แมเนจเม้นท์ จำกัด มิได้เข้ามาดำเนินกิจการในประเทศไทย ไม่มีลูกจ้างและผู้กระทำการการแทนในประเทศไทยทั้งไม่มีผู้ทำการติดต่อในประเทศไทย ดังนั้นโจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายสำหรับจำนวนเงินค่าจ้างรวมทั้งดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายให้บริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์ แมเนจเม้นท์ จำกัด และเงินค่าดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายให้สถาบันการเงินต่างประเทศยกเว้นธนาคารแห่งอเมริกาซึ่งมีสาขาอยู่ในกรุงเทพมหานครพิเคราะห์แล้ว สำหรับปัญหาตามฎีกาของโจทก์เกี่ยวกับหนังสือแจ้งการประเมินที่ ต.7/1038/2/00434 และ 00436 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ 123 ก และ ข/2528 นั้นเป็นเรื่องเกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลของเงินที่โจทก์จ่ายค่าจ้างเป็นค่าจัดการและค่าดอกเบี้ยของเงินค่าจ้างจำนวนหนึ่งให้แก่บริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์ แมเนจเม้นท์ จำกัด โจทก์ฎีกาว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายของเงินจำนวนดังกล่าวเนื่องจากบริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์ แมเนจเม้นท์ จำกัดมีลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนในการประกอบกิจการในประเทศไทย เรื่องนี้นายวิศาล วัชราภรณ์ พยานจำเลยเบิกความประกอบเอกสารสัญญาระหว่างโจทก์กับบริษัทดังกล่าวปรากฏตามเอกสารหมาย จ.2 มีข้อความสำคัญว่าบริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์ แมเนจเม้นท์ จำกัด ซึ่งตามสัญญาเรียกว่าบริษัทจัดการ มีหน้าที่จัดหาคณะบุคคลให้แก่โจทก์ ในการดำเนินงานของบริษัทโจทก์ภายใต้นโยบายของคณะกรรมการบริหารของบริษัทโจทก์ เจ้าหน้าที่ชาวต่างประเทศที่เข้ามาทำงานให้โจทก์ก็จะต้องทำงานภายใต้นโยบายที่โจทก์กำหนดขึ้น โจทก์เป็นผู้จ่ายค่าใช้จ่ายทั้งหมดของเจ้าหน้าที่ผู้ปฏิบัติงานและต้องจ่ายค่าตอบแทนให้แก่บริษัทจัดการอีก 100 เปอร์เซ็นต์ของเงินเดือนที่จ่ายให้แก่เจ้าหน้าที่ นอกจากนี้ตามสัญญาเอกสารหมาย จ.2 เกี่ยวกับข้อจำกัดความรับผิดในข้อ (ฎ) หน้า 23 ของคำแปลเอกสารดังกล่าวกำหนดให้โจทก์รับผิดชอบในความเสียหายอันเกิดจากการละเมิดของผู้ปฏิบัติงานด้วย โดยเฉพาะอย่างยิ่งในเรื่องเกี่ยวกับภาษี มีข้อสัญญากำหนดให้โจทก์เป็นผู้รับผิดชอบชำระภาษีทั้งหมดด้วย ปรากฏตามข้อ (ข)ในหน้า 29 ของคำแปลเอกสารหมาย จ.2 แม้จะมีสัญญาระหว่างบริษัทจัดการกับเจ้าหน้าที่ผู้ปฏิบัติงานเช่นตามเอกสารหมาย จ.15ก็อาจจะถือได้ว่าเป็นสัญญาอีกฉบับหนึ่งต่างหาก ระหว่างบริษัทจัดการกับเจ้าหน้าที่ดังกล่าว แต่ในที่สุดเจ้าหน้าที่นั้นก็ต้องปฏิบัติงานภายใต้การควบคุมและความรับผิดชอบของโจทก์ ไม่ทำให้บุคคลนั้นพ้นสภาพจากการเป็นลูกจ้างของโจทก์ไปได้ ในใบอนุญาตให้ทำงานของกรมแรงงาน ดังตัวอย่างตามเอกสารหมาย จ.18 ก็ระบุไว้ชัดว่าโจทก์เป็นนายจ้าง จึงเป็นที่เห็นได้ชัดว่าบุคคลที่บริษัทจัดการจัดหามาเพื่อทำงานให้แก่โจทก์นั้นเป็นลูกจ้างของโจทก์ บริษัทจัดการหามีฐานะเป็นนายจ้างของบุคคลเหล่านั้นไม่ จึงฟังไม่ได้ว่า บริษัทจัดการมีลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนในการประกอบกิจการในประเทศไทยทั้งถือไม่ได้ว่าบริษัทดังกล่าวประกอบกิจการในประเทศไทย ดังนั้นโจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายสำหรับเงินที่โจทก์จ่ายค่าจ้างเป็นค่าจัดการและดอกเบี้ยของเงินค่าจ้างจำนวนหนึ่งให้แก่บริษัทจัดการนั้น เหตุที่โจทก์มิได้หักภาษีณ ที่จ่ายดังกล่าวนั้นอาจเป็นเพราะว่าตามข้อสัญญาโจทก์มีหน้าที่ต้องรับผิดชำระภาษีทั้งปวงแทนจึงไม่สามารถหักภาษี ณ ที่จ่ายเอาไว้ได้ ดังนั้นโจทก์ย่อมมีหน้าที่ต้องนำส่งเงินภาษีจำนวนที่ต้องรับผิดชำระแทนนั้นต่อเจ้าหน้าที่ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70เมื่อโจทก์หลีกเลี่ยงไม่ปฏิบัติตามกฎหมาย การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินและ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยมานั้นจึงเป็นการชอบแล้ว ฎีกาของโจทก์ฟังไม่ขึ้นสำหรับปัญหาตามฎีกาของจำเลยเกี่ยวกับหนังสือแจ้งการประเมินที่ ต.7/1038/2/00435 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ 123 ง./2528 นั้นเป็นเรื่องที่เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลของเงินที่โจทก์จ่ายเป็นค่าดอกเบี้ยให้แก่สถาบันการเงินในต่างประเทศรวม 5 แห่ง จำเลยฎีกาว่า สถาบันการเงินเหล่านั้น ไม่มีสาขาหรือลูกจ้าง หรือผู้ทำการแทน หรือผู้ทำการติดต่อในประเทศไทยโจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย นำส่งต่อเจ้าหน้าที่ตามกฎหมาย ข้อเท็จจริงได้ความว่า โจทก์ได้ทำสัญญากู้เงินจากสถาบันการเงินต่าง ๆ ไว้ ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.4 ซึ่งเป็นการกู้ยืมเงินจากสถาบันการเงิน 5 แห่งดังกล่าวมาข้างต้นร่วมกับธนาคารแห่งอเมริกา ตามข้อสัญญาระบุให้ธนาคารแห่งอเมริกาเป็นตัวแทนจัดการเงินกู้ และรับดอกเบี้ยเงินกู้ ทั้งนี้สถาบันการเงินทั้ง 5 แห่ง เป็นผู้ลงลายมือชื่อในสัญญาโดยตรงธนาคารแห่งอเมริกามีสาขาในประเทศไทย แต่ไม่ปรากฏว่าสาขาในประเทศไทยได้ทำหน้าที่เป็นตัวแทนของสถาบันการเงินทั้ง 5 แห่งนั้นแต่อย่างใด การชำระดอกเบี้ยให้แก่สถาบันการเงินเหล่านั้นโจทก์ส่งไปให้แก่ธนาคารแห่งอเมริกา นครนิวยอร์ค โดยตรงจึงฟังได้เพียงว่าธนาคารแห่งอเมริกา นครนิวยอร์ค เป็นตัวแทนของสถาบันการเงินทั้ง 5 แห่งเพื่อการนี้ และแม้ธนาคารแห่งอเมริกาจะมีสาขาในประเทศไทยก็ถือไม่ได้ว่าสาขาในประเทศไทยนั้นเป็นตัวแทนของสถาบันการเงินทั้ง 5 แห่งดังกล่าวด้วย แม้เมื่อโจทก์ชำระดอกเบี้ยเงินกู้โดยส่งออกไปให้ผู้ให้กู้ในต่างประเทศโดยตรงซึ่งโดยปกติต้องส่งผ่านธนาคารในประเทศไทย โจทก์ก็มิได้ส่งผ่านธนาคารแห่งอเมริกา สาขาประเทศไทย แต่เป็นการส่งผ่านธนาคารเชสแมนฮัตตันในประเทศไทย ปรากฏตามคำเบิกความของนายประยูร วิเวชผักแว่นพยานโจทก์ จึงเป็นที่เห็นได้ชัดว่าสถาบันการเงินทั้ง 5 แห่งนั้น ไม่มีสาขาหรือลูกจ้าง หรือผู้ทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อในประเทศไทย ดังนั้น โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่าย สำหรับเงินค่าดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายให้แก่สถาบันการเงินทั้ง 5 แห่งดังกล่าว อีกทั้งตามข้อสัญญาในหนังสือสัญญาปรากฏตามเอกสารหมาย จ.4 ข้อ 9.10 โจทก์ในฐานะผู้กู้ต้องเป็นฝ่ายชำระค่าภาษีทั้งปวงแทน เป็นเหตุให้โจทก์ไม่อาจหักเงินภาษีออกจากเงินค่าดอกเบี้ยได้โจทก์จึงชอบที่จะออกเงินค่าภาษีจำนวนที่ต้องรับผิดชำระแทนให้แก่เจ้าหน้าที่ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 70 เมื่อโจทก์หลีกเลี่ยงไม่ปฏิบัติ การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยมานั้นจึงเป็นการชอบแล้วที่ศาลอุทธรณ์พิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในส่วนนี้ ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ในส่วนที่ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินที่ ต.7/1038/2/00435 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ 123 ง./2528 เสียด้วย ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6380/2531บริษัท สยาม คราฟท์ จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 103, ม. 103, ม. 103บริษัท พ. จดทะเบียนเป็นนิติบุคคลในประเทศสหรัฐอเมริกามีสัญญากับโจทก์ว่าเป็นผู้จัดหาคณะบุคคลให้แก่โจทก์ในการดำเนินงานของบริษัทโจทก์ภายใต้นโยบายของคณะกรรมการบริหารของบริษัทโจทก์บุคคลที่บริษัท พ. จัดหามาเพื่อทำงานให้แก่โจทก์นั้นจึงเป็นลูกจ้างของโจทก์ ไม่ถือว่าบริษัท พ. มีลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนในการประกอบกิจการในประเทศไทย ทั้งถือไม่ได้ว่าบริษัท พ.ประกอบกิจการในประเทศไทย โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายสำหรับเงินที่โจทก์จ่ายค่าจ้างเป็นค่าจัดการและดอกเบี้ยของเงินค่าจ้างให้แก่บริษัท พ. เมื่อโจทก์ไม่ได้หักไว้เพราะมีข้อสัญญาให้โจทก์ชำระแทน โจทก์ย่อมมีหน้าที่ต้องนำส่งเงินภาษีจำนวนที่ต้องรับผิดชำระแทนนั้นต่อเจ้าหน้าที่ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 โจทก์ทำสัญญากู้เงินจากสถาบันการเงิน 5 แห่ง ซึ่งจดทะเบียนเป็นนิติบุคคลในประเทศสหรัฐอเมริการ่วมกับธนาคารแห่งอเมริกาตามข้อสัญญาระบุให้ธนาคารแห่งอเมริกาเป็นตัวแทนจัดการเงินกู้และรับดอกเบี้ยเงินกู้ ทั้งนี้สถาบันการเงินทั้ง 5 แห่ง เป็นผู้ลงลายมือชื่อในสัญญาโดยตรง ธนาคารแห่งอเมริกามีสาขาในประเทศไทยแต่ไม่ปรากฏว่า สาขาในประเทศไทยได้ทำหน้าที่เป็นตัวแทนของสถาบันการเงินทั้ง 5 แห่ง การชำระดอกเบี้ยให้แก่สถาบันการเงินเหล่านั้นโจทก์ส่งไปให้แก่ธนาคารแห่งอเมริกา นครนิวยอร์คโดยตรงธนาคารแห่งอเมริกา นครนิวยอร์คจึงเป็นตัวแทนของสถาบันการเงินทั้ง 5 แห่งเพื่อการนี้ และแม้ธนาคารแห่งอเมริกาจะมีสาขาในประเทศไทย ก็ถือไม่ได้ว่าสาขาในประเทศไทยนั้นเป็นตัวแทนของสถาบันการเงินทั้ง 5 แห่งดังกล่าวด้วย เมื่อสถาบันการเงินทั้ง5 แห่งนั้นไม่มีสาขาหรือลูกจ้างหรือผู้ทำการแทน หรือผู้ทำการติดต่อในประเทศไทย โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคลณ ที่จ่าย สำหรับเงินค่าดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายให้แก่สถาบันการเงินทั้ง 5 แห่งดังกล่าว แต่เมื่อตามข้อสัญญาในหนังสือสัญญากู้ระบุให้โจทก์ในฐานะผู้กู้ต้องเป็นฝ่ายชำระค่าภาษีทั้งปวงแทน โจทก์ไม่อาจหักเงินภาษีออกจากเงินค่าดอกเบี้ยได้ โจทก์จึงชอบที่จะออกเงินค่าภาษีจำนวนที่ต้องรับผิดชำระแทนให้แก่เจ้าหน้าที่ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 70โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลที่แจ้งให้โจทก์นำภาษีเงินได้นิติบุคคล หัก ณ ที่จ่ายไปชำระรวมทั้งคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รวม 3 ฉบับศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษาแก้เป็นว่าให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์เพียง 1 ฉบับ โจทก์และจำเลยฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริง ฟังได้โดยคู่ความไม่โต้เถียงกันว่า โจทก์ตั้งโรงงานอุตสาหกรรมผลิตเยื่อกระดาษและกระดาษเหนียวเพื่อใช้ทำกล่องกระดาษ โจทก์ได้ว่าจ้างบริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์แมเนจเม้นท์ จำกัด ซึ่งจดทะเบียนเป็นนิติบุคคลในประเทศสหรัฐอเมริกา เป็นผู้จัดการบริหารและงานวิชาการในทุกด้านของบริษัทโจทก์ รวมทั้งการผลิต การบริหารงานในสำนักงาน การทำบัญชีการจัดหาวัตถุดิบและผลิตภัณฑ์ การบริหารงานบุคคล การขาย การบริการทางวิศวกรรมเกี่ยวกับการผลิต การบำรุงรักษา การซ่อม และการทดแทนอุปกรณ์โรงงานรวมทั้งสาธารณูปโภคต่าง ๆ การจัดหาข้อมูลทางวิชาการและการวางแผนและควบคุมดูแลโครงการ ขยายงานต่าง ๆ เพื่อการผลิตเยื่อกระดาษจากไม่ไผ่และหรือวัตถุดิบจำพวกใยอื่น ๆ การจัดการต่าง ๆ ดังกล่าวนั้น บริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์ แมนเนจเม้นท์จำกัด ได้จ้างบุคคลทั้งในและนอกประเทศเข้าดำเนินกิจการ รายละเอียดแห่งสัญญาปรากฏตามเอกสารหมาย จ.2 โจทก์ส่งค่าจ้างออกจากประเทศไทยไปให้บริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์ แมเนจเม้นท์ จำกัด แล้วโดยไม่หักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายนำส่งจำเลยตามประมวลรัษฎากรมาตรา 70 และในการดำเนินงาน โจทก์กู้เงินจากธนาคารแห่งอเมริกาและสถาบันการเงินอีก 5 แห่ง คือ เออร์วิงทรัสต์ คัมปะนี,เจนเนอร์รอล อีเลคทริก เพนชั่นทรัสต์, คอนเนคติคัต เจนเนอร์รอลไลท์อินชัวรันคอมปะนี, เดอะ เนชั่นแนล ชอมุท แบงค์ ออฟบอสตันและเฟิรสต์เนชั่นแนล แบงค์ ออฟ เซนต์พอลล์ซึ่งจดทะเบียนเป็นนิติบุคคลในประเทศสหรัฐอเมริกา ปรากฏตามสัญญากู้เอกสารหมาย จ.4โจทก์ได้ส่งเงินกู้และดอกเบี้ยออกจากประเทศไทยไปให้สถาบันการเงินดังกล่าวโดยไม่หักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายตามประมวลรัษฎากรมาตรา 70 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจึงทำการประเมินแจ้งให้โจทก์นำภาษีเงินได้นิติบุคคลซึ่งโจทก์มีหน้าที่ต้องหักไว้ ณ ที่จ่ายไปชำระ สำหรับที่พิพาทกันในคดีนี้มี 3 ฉบับ คือหนังสือแจ้งการประเมินที่ ต.7/1038/2/00434-00436 เอกสารหมาย จ.5 ถึง จ.7คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ 123 ก,ข,ง/2528เอกสารหมาย จ.10 ถึง จ.11 และ จ.13 มีปัญหามาสู่การวินิจฉัยของศาลฎีกาว่า โจทก์ต้องรับผิดเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลแทนเนื่องจากมิได้หักภาษีเงินได้นิติบุคคลไว้ ณ ที่จ่าย สำหรับเงินค่าจ้างรวมทั้งดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายให้บริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์แมเนจเม้นท์ จำกัด และเงินค่าดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายให้สถาบันการเงินทั้ง 5 แห่งที่โจทก์กู้เงินมาตามที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์หรือไม่ในปัญหาดังกล่าวโจทก์นำสืบว่า เจ้าหน้าที่บริหารทั่วไปและเจ้าหน้าที่สนามซึ่งมาทำงานให้โจทก์นั้น มีสัญญาจ้างระหว่างบริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์ แมเนจเม้นท์ จำกัด กับเจ้าหน้าที่ดังกล่าว ปรากฏตามสัญญาจ้างเอกสารหมาย จ.15 ทั้งนี้ บุคคลเหล่านั้นจะต้องได้รับอนุญาตให้ทำงานจากกรมแรงงานดังตัวอย่างใบอนุญาตปรากฏตามเอกสารหมาย จ.18 โจทก์จ่ายเงินค่าจัดการให้แก่บริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์ แมเนจเม้นท์ จำกัด โดยซื้อดราฟท์ผ่านธนาคารเชสแมนฮัตตัน ธนาคารแห่งอเมริกามีสาขาอยู่ที่กรุงเทพมหานคร เป็นตัวแทนของสถาบันการเงินอื่นทั้ง 5 แห่งที่โจทก์กู้ยืมเงินมา โจทก์ชำระเงินต้นและดอกเบี้ยให้สถาบันการเงินดังกล่าวโดยติดต่อกับธนาคารแห่งอเมริกา นครนิวยอร์ค โดยตรงจำเลยนำสืบว่า เจ้าหน้าที่ซึ่งบริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์แมเนจเม้นท์ จำกัด จัดหามาทำงานให้โจทก์นั้นเป็นลูกจ้างโจทก์รับเงินเดือนและค่าตอบแทนอื่นจากโจทก์ โดยบริษัทดังกล่าวได้รับค่าจ้างเป็นค่าจัดการอีกส่วนหนึ่งต่างหาก ในการกู้เงินจากสถาบันการเงินโจทก์ทำสัญญาโดยตรงกับสถาบันการเงินผู้ให้กู้ โดยธนาคารแห่งอเมริกา นครนิวยอร์ค เป็นตัวแทนของผู้ให้กู้ บริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์ แมเนจเม้นท์ จำกัด มิได้เข้ามาดำเนินกิจการในประเทศไทย ไม่มีลูกจ้างและผู้กระทำการการแทนในประเทศไทยทั้งไม่มีผู้ทำการติดต่อในประเทศไทย ดังนั้นโจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายสำหรับจำนวนเงินค่าจ้างรวมทั้งดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายให้บริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์ แมเนจเม้นท์ จำกัด และเงินค่าดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายให้สถาบันการเงินต่างประเทศยกเว้นธนาคารแห่งอเมริกาซึ่งมีสาขาอยู่ในกรุงเทพมหานครพิเคราะห์แล้ว สำหรับปัญหาตามฎีกาของโจทก์เกี่ยวกับหนังสือแจ้งการประเมินที่ ต.7/1038/2/00434 และ 00436 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ 123 ก และ ข/2528 นั้นเป็นเรื่องเกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลของเงินที่โจทก์จ่ายค่าจ้างเป็นค่าจัดการและค่าดอกเบี้ยของเงินค่าจ้างจำนวนหนึ่งให้แก่บริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์ แมเนจเม้นท์ จำกัด โจทก์ฎีกาว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายของเงินจำนวนดังกล่าวเนื่องจากบริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์ แมเนจเม้นท์ จำกัดมีลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนในการประกอบกิจการในประเทศไทย เรื่องนี้นายวิศาล วัชราภรณ์ พยานจำเลยเบิกความประกอบเอกสารสัญญาระหว่างโจทก์กับบริษัทดังกล่าวปรากฏตามเอกสารหมาย จ.2 มีข้อความสำคัญว่าบริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์ แมเนจเม้นท์ จำกัด ซึ่งตามสัญญาเรียกว่าบริษัทจัดการ มีหน้าที่จัดหาคณะบุคคลให้แก่โจทก์ ในการดำเนินงานของบริษัทโจทก์ภายใต้นโยบายของคณะกรรมการบริหารของบริษัทโจทก์ เจ้าหน้าที่ชาวต่างประเทศที่เข้ามาทำงานให้โจทก์ก็จะต้องทำงานภายใต้นโยบายที่โจทก์กำหนดขึ้น โจทก์เป็นผู้จ่ายค่าใช้จ่ายทั้งหมดของเจ้าหน้าที่ผู้ปฏิบัติงานและต้องจ่ายค่าตอบแทนให้แก่บริษัทจัดการอีก 100 เปอร์เซ็นต์ของเงินเดือนที่จ่ายให้แก่เจ้าหน้าที่ นอกจากนี้ตามสัญญาเอกสารหมาย จ.2 เกี่ยวกับข้อจำกัดความรับผิดในข้อ (ฎ) หน้า 23 ของคำแปลเอกสารดังกล่าวกำหนดให้โจทก์รับผิดชอบในความเสียหายอันเกิดจากการละเมิดของผู้ปฏิบัติงานด้วย โดยเฉพาะอย่างยิ่งในเรื่องเกี่ยวกับภาษี มีข้อสัญญากำหนดให้โจทก์เป็นผู้รับผิดชอบชำระภาษีทั้งหมดด้วย ปรากฏตามข้อ (ข)ในหน้า 29 ของคำแปลเอกสารหมาย จ.2 แม้จะมีสัญญาระหว่างบริษัทจัดการกับเจ้าหน้าที่ผู้ปฏิบัติงานเช่นตามเอกสารหมาย จ.15ก็อาจจะถือได้ว่าเป็นสัญญาอีกฉบับหนึ่งต่างหาก ระหว่างบริษัทจัดการกับเจ้าหน้าที่ดังกล่าว แต่ในที่สุดเจ้าหน้าที่นั้นก็ต้องปฏิบัติงานภายใต้การควบคุมและความรับผิดชอบของโจทก์ ไม่ทำให้บุคคลนั้นพ้นสภาพจากการเป็นลูกจ้างของโจทก์ไปได้ ในใบอนุญาตให้ทำงานของกรมแรงงาน ดังตัวอย่างตามเอกสารหมาย จ.18 ก็ระบุไว้ชัดว่าโจทก์เป็นนายจ้าง จึงเป็นที่เห็นได้ชัดว่าบุคคลที่บริษัทจัดการจัดหามาเพื่อทำงานให้แก่โจทก์นั้นเป็นลูกจ้างของโจทก์ บริษัทจัดการหามีฐานะเป็นนายจ้างของบุคคลเหล่านั้นไม่ จึงฟังไม่ได้ว่า บริษัทจัดการมีลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนในการประกอบกิจการในประเทศไทยทั้งถือไม่ได้ว่าบริษัทดังกล่าวประกอบกิจการในประเทศไทย ดังนั้นโจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายสำหรับเงินที่โจทก์จ่ายค่าจ้างเป็นค่าจัดการและดอกเบี้ยของเงินค่าจ้างจำนวนหนึ่งให้แก่บริษัทจัดการนั้น เหตุที่โจทก์มิได้หักภาษีณ ที่จ่ายดังกล่าวนั้นอาจเป็นเพราะว่าตามข้อสัญญาโจทก์มีหน้าที่ต้องรับผิดชำระภาษีทั้งปวงแทนจึงไม่สามารถหักภาษี ณ ที่จ่ายเอาไว้ได้ ดังนั้นโจทก์ย่อมมีหน้าที่ต้องนำส่งเงินภาษีจำนวนที่ต้องรับผิดชำระแทนนั้นต่อเจ้าหน้าที่ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70เมื่อโจทก์หลีกเลี่ยงไม่ปฏิบัติตามกฎหมาย การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินและ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยมานั้นจึงเป็นการชอบแล้ว ฎีกาของโจทก์ฟังไม่ขึ้นสำหรับปัญหาตามฎีกาของจำเลยเกี่ยวกับหนังสือแจ้งการประเมินที่ ต.7/1038/2/00435 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ 123 ง./2528 นั้นเป็นเรื่องที่เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลของเงินที่โจทก์จ่ายเป็นค่าดอกเบี้ยให้แก่สถาบันการเงินในต่างประเทศรวม 5 แห่ง จำเลยฎีกาว่า สถาบันการเงินเหล่านั้น ไม่มีสาขาหรือลูกจ้าง หรือผู้ทำการแทน หรือผู้ทำการติดต่อในประเทศไทยโจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย นำส่งต่อเจ้าหน้าที่ตามกฎหมาย ข้อเท็จจริงได้ความว่า โจทก์ได้ทำสัญญากู้เงินจากสถาบันการเงินต่าง ๆ ไว้ ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.4 ซึ่งเป็นการกู้ยืมเงินจากสถาบันการเงิน 5 แห่งดังกล่าวมาข้างต้นร่วมกับธนาคารแห่งอเมริกา ตามข้อสัญญาระบุให้ธนาคารแห่งอเมริกาเป็นตัวแทนจัดการเงินกู้ และรับดอกเบี้ยเงินกู้ ทั้งนี้สถาบันการเงินทั้ง 5 แห่ง เป็นผู้ลงลายมือชื่อในสัญญาโดยตรงธนาคารแห่งอเมริกามีสาขาในประเทศไทย แต่ไม่ปรากฏว่าสาขาในประเทศไทยได้ทำหน้าที่เป็นตัวแทนของสถาบันการเงินทั้ง 5 แห่งนั้นแต่อย่างใด การชำระดอกเบี้ยให้แก่สถาบันการเงินเหล่านั้นโจทก์ส่งไปให้แก่ธนาคารแห่งอเมริกา นครนิวยอร์ค โดยตรงจึงฟังได้เพียงว่าธนาคารแห่งอเมริกา นครนิวยอร์ค เป็นตัวแทนของสถาบันการเงินทั้ง 5 แห่งเพื่อการนี้ และแม้ธนาคารแห่งอเมริกาจะมีสาขาในประเทศไทยก็ถือไม่ได้ว่าสาขาในประเทศไทยนั้นเป็นตัวแทนของสถาบันการเงินทั้ง 5 แห่งดังกล่าวด้วย แม้เมื่อโจทก์ชำระดอกเบี้ยเงินกู้โดยส่งออกไปให้ผู้ให้กู้ในต่างประเทศโดยตรงซึ่งโดยปกติต้องส่งผ่านธนาคารในประเทศไทย โจทก์ก็มิได้ส่งผ่านธนาคารแห่งอเมริกา สาขาประเทศไทย แต่เป็นการส่งผ่านธนาคารเชสแมนฮัตตันในประเทศไทย ปรากฏตามคำเบิกความของนายประยูร วิเวชผักแว่นพยานโจทก์ จึงเป็นที่เห็นได้ชัดว่าสถาบันการเงินทั้ง 5 แห่งนั้น ไม่มีสาขาหรือลูกจ้าง หรือผู้ทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อในประเทศไทย ดังนั้น โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่าย สำหรับเงินค่าดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายให้แก่สถาบันการเงินทั้ง 5 แห่งดังกล่าว อีกทั้งตามข้อสัญญาในหนังสือสัญญาปรากฏตามเอกสารหมาย จ.4 ข้อ 9.10 โจทก์ในฐานะผู้กู้ต้องเป็นฝ่ายชำระค่าภาษีทั้งปวงแทน เป็นเหตุให้โจทก์ไม่อาจหักเงินภาษีออกจากเงินค่าดอกเบี้ยได้โจทก์จึงชอบที่จะออกเงินค่าภาษีจำนวนที่ต้องรับผิดชำระแทนให้แก่เจ้าหน้าที่ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 70 เมื่อโจทก์หลีกเลี่ยงไม่ปฏิบัติ การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยมานั้นจึงเป็นการชอบแล้วที่ศาลอุทธรณ์พิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในส่วนนี้ ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ในส่วนที่ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินที่ ต.7/1038/2/00435 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ 123 ง./2528 เสียด้วย(ประวิทย์ ขัมภรัตน์-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-ปิ่นทิพย์ สุจริตกุล)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคดีนี้ในเบื้องแรกมีการโต้แย้งในข้อเท็จจริงระหว่างโจทก์กับจำเลยว่าบุคคลทั้งในและนอกประเทศที่ได้รับการว่าจ้างให้มาทำงานด้านจัดการและวิชาการ เพื่อผลิตเยื่อกระดาษจากไม้ไผ่ ในโรงงานอุตสาหกรรมผลิตเยื่อกระดาษและกระดาษเหนียวของโจทก์นั้นเป็นลูกจ้างของโจทก์หรือเป็นลูกจ้างของบริษัทพาร์สันแอนด์วิธโมร์แมเนจเม้นท์ จำกัด ซึ่งเป็นนิติบุคคลในสหรัฐอเมริกา และเป็นผู้รับจ้างจัดการบริหารและทำงานด้านวิชาการ ควบคุมโครงการของโจทก์ตามสัญญาจ้างดำเนินงาน โจทก์นำสืบข้อเท็จจริงในลักษณะว่า บุคคลเหล่านั้นไม่ใช่ลูกจ้างของโจทก์ แต่เป็นลูกจ้างของบริษัทต่างประเทศ ส่วนกรมสรรพากรจำเลยต่อสู้คดีว่า เป็นลูกจ้างของโจทก์บริษัทต่างประเทศไม่มีลูกจ้าง ข้อโต้แย้งดังกล่าวนี้ หากฟังยุติไปในทางใดทางหนึ่งจะมีผลเกี่ยวกับภาระความรับผิดเรื่องภาษีอากรแตกต่างกัน กล่าวคือถ้าเป็นลูกจ้างของโจทก์ การจ่ายเงินค่าจ้าง (ManagementFee)ตามสัญญาจ้างดำเนินงานที่โจทก์จ่ายให้แก่ บริษัทพาร์สันแอนด์วิธโมว์แมเนจเม้นท์ จำกัด นิติบุคคลต่างประเทศ โจทก์ก็ต้องหักภาษีเงินได้ของนิติบุคคลต่างประเทศ ณ ที่จ่ายไว้ ตามหลักเกณฑ์ของประมวลกฎหมายรัษฎากร มาตรา 70 สุดแต่ว่า ค่าจ้างนั้นเป็นเงินได้พึงประเมินประเภทใด ในอนุมาตรา (2)(3)(4)(5) หรือ (6) แห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 40 ซึ่งอาจมีการหักค่าใช้จ่ายได้หรือหักค่าใช้จ่ายไม่ได้ แล้วแต่กรณี แล้วนำไปคำนวณภาษีเงินได้ในอัตราร้อยละ 25 ของเงินได้อีกชั้นหนึ่ง ในทางตรงกันข้าม ถ้าไม่เป็นลูกจ้างของโจทก์แต่เป็นลูกจ้างของนิติบุคคลต่างประเทศนั้น และการเข้ามาทำงานในประเทศไทยมิได้เป็นการทำงานให้แก่กิจการของโจทก์โดยตรง กรณีนี้จะถือว่า บริษัทพาร์สันแอนด์วิธโมร์แมเนจเม้นท์จำกัด ประกอบกิจการในประเทศไทย เป็นเหตุให้ได้รับเงินได้ในประเทศไทย บุคคลผู้เป็นลูกจ้างของนิติบุคคลต่างประเทศก็มีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นรายการและเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเฉพาะที่เกี่ยวกับเงินได้ดังกล่าวเอง (ประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ)โดยที่โจทก์ไม่มีส่วนเกี่ยวข้องหรือต้องร่วมรับผิดชำระภาษีอากรด้วย ข้อเท็จจริงที่โต้เถียงกันดังกล่าวนี้ ศาลฎีกาวินิจฉัยว่าบุคคลทั้งในประเทศและนอกประเทศที่ได้รับการจ้างให้มาทำงานในโครงการผลิตเยื่อกระดาษจากไม้ไผ่ เป็นลูกจ้างของโจทก์ ดังเหตุผลที่วินิจฉัยไว้ในคำพิพากษาฎีกาฉบับนี้แล้ว ดังนั้นหน้าที่ในการชำระภาษีอากรจึงเป็นไปตามข้อพิจารณาที่ได้กล่าวไปแล้ว โดยโจทก์มีหน้าที่ต้องรับผิดเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลแทนบริษัทต่างประเทศ มีข้อสังเกตในคดีนี้ต่อไปว่า เงินได้ที่เป็นค่าจ้างของบริษัทพาร์สันแอนด์วิธโมร์แมเนจเม้นท์ จำกัด ซึ่งรวมถึงการจัดการ การบริหาร การให้บริการทางวิชาการและทางวิศวกรรม และอื่น ๆ เช่นนี้ จะจัดอยู่ในเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 อนุมาตราใดปัญหานี้มีความเข้าใจแตกต่างกันไปหลายความเห็น ในระหว่างมาตรา 40(2)มาตรา 40(3) หรือ มาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากร และการที่จะลงความเห็นว่าเป็นเงินได้ประเภทใดนั้น มีผลในการหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่าย ต่างกันออกไป ที่เกี่ยวกับปัญหานี้มีแนวคำวินิจฉัยของศาลฎีกา เช่น ค่าตอบแทนการให้บริการทางวิศวกรรมแก่บริษัทต่างประเทศเช่น การดำเนินการออกแบบแปลน, การสำรวจสถานที่ตั้งโรงงานและก่อสร้างโรงงานติดตั้งเครื่องจักรและฝึกวิศวกรไทยให้รู้จักใช้เครื่องจักร รวมทั้งการบำรุงรักษาในการตั้งโรงงานผลิตแก๊สเป็นเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(6)(คำพิพากษาฎีกาที่ 994/2531 เล่ม 4 หน้า 940) ค่าธรรมเนียมในการให้ความช่วยเหลือแก่บริษัทที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของประเทศญี่ปุ่น โดยส่งผู้เชี่ยวชาญจำนวน 15 คนมาให้ความช่วยเหลือทางเทคนิคแก่โจทก์ในประเทศไทย เพื่อทำการผลิตกระดาษ เป็นเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(3)(คำพิพากษาฎีกาที่ 3869/2531 เล่ม 8 หน้า 2358) ค่าตอบแทนที่บริษัทต่างประเทศได้รับจากโจทก์เป็นการให้บริการเกี่ยวกับความรู้ทางด้านวิศวกรรมในการผลิตกาแฟผงสำเร็จรูป เพื่อให้ผลิตภัณฑ์ของโจทก์มีคุณภาพได้มาตรฐานสูง และมอบสิทธิในการผลิตกาแฟผงในประเทศไทย ตามสูตรของบริษัทต่างประเทศ ภายใต้เงื่อนไขและการควบคุมของบริษัทต่างประเทศ ค่าตอบแทนดังกล่าวไม่ใช่เงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(2) หรือมาตรา 40(6)(คำพิพากษาฎีกาที่ 3874/2531 เล่ม 8 หน้า 2368) โดยเฉพาะข้อวินิจฉัยตามคำพิพากษาฎีกาที่ 3874/2531แม้จะไม่ระบุว่าเงินที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทต่างประเทศที่มิได้ประกอบกิจการในประเทศไทยเป็นเงินได้ประเภทใด เพราะไม่มีประเด็นให้ศาลฎีกาได้วินิจฉัยเช่นนั้นก็ตาม แต่ก็ดูประหนึ่งว่า เมื่อไม่ใช่เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(2) และ (6) เสียแล้ว ข้อที่เป็นไปได้สำหรับกรณีนี้ก็น่าจะเป็น ค่าสิทธิ (ROYALTY) ตามมาตรา 40(3)สำหรับปัญหาตามคำพิพากษาฎีกาฉบับนี้ ค่อนข้างคล้ายคลึงกับคำพิพากษาฎีกาที่ 994/2531 แต่อย่างไรก็ตามค่าจ้างที่โจทก์จ่ายให้นิติบุคคลต่างประเทศในกรณีนี้ นอกจากเป็นค่าตอบแทนในการสำรวจ ออกแบบและติดตั้งเครื่องจักรตลอดถึงการบริหารงาน ฝึกอบรมแล้ว มีเหตุผลให้เชื่อว่า จะต้องมีค่าตอบแทนส่วนหนึ่งที่เป็นการให้ความรู้ทางวิศวกรรมในด้านการผลิต (TECHNICALKNOW-HOW) หรือค่าสิทธิทำนองเดียวกับสิทธิในการประดิษฐ์ ลิขสิทธิ์ หรือความลับทางอุตสาหกรรมรวมอยู่ด้วยซึ่งหมายความว่า เงินได้ในคดีนี้มีทั้งเงินได้ตามมาตรา 40(3) และ (6) รวมอยู่ด้วย คดีนี้ศาลฎีกาไม่ได้วินิจฉัยถึง เป็นเพราะว่า คงจะไม่มีประเด็นขึ้นไปนั่นเอง มีข้อที่น่าพิจารณาประการหนึ่งว่า เงินได้ที่จ่ายให้แก่นิติบุคคลต่างประเทศ ซึ่งมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทยนั้นที่จะแบ่งแยกให้เห็นว่า เป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระ หรือเป็นค่าสิทธินั้น อาจพิจารณาเบื้องต้นอย่างง่าย ๆ ได้จากข้อเท็จจริงที่ว่านิติบุคคลต่างประเทศนั้นถ้ามาดำเนินกิจการในประเทศ เช่นส่งบุคคลมาปฏิบัติการในประเทศตามสัญญาให้ความช่วยเหลือหรือไม่เป็นแนวประกอบการพิจารณาด้วย หากเป็นประการแรกก็น่าจะเป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระ ตามมาตรา 40(6) แต่ถ้าไม่ส่งบุคคลไม่ว่า จะเป็นลูกจ้างหรือตัวแทนเข้ามาในประเทศเลย ข้อพิจารณาก็ง่ายขึ้นชี้ให้เห็นว่าเงินได้ตามสัญญาดังกล่าว น่าจะเป็นเงินได้ประเภทเป็นค่าสิทธิ ตามมาตรา 40(3) โดยเฉพาะค่าสิทธิอย่างอื่นตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(3) นั้นอาจพิจารณาเทียบเคียงได้จากอนุสัญญาเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนฯ ที่ระบุว่า "ค่าสิทธิ"หมายถึง ค่าสิทธิหรือเงินอื่นใด ที่จ่ายให้เป็นค่าตอบแทนการใช้หรือสิทธิในการใช้ ลิขสิทธิ์ สิทธิบัตร แบบแผน กรรมวิธี หรือสูตรลับเครื่องหมายการค้าหรือทรัพย์สินอย่างอื่นที่คล้ายคลึงกัน ฯลฯ(โปรดดูอนุสัญญาระหว่างประเทศไทย กับประเทศญี่ปุ่น เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนฯ ข้อ 8(2)) จะเห็นต่อไปว่า ในกรณีที่ถือว่าบริษัทต่างประเทศนั้น มีลูกจ้างของตนในการประกอบกิจการในประเทศไทย และได้รับเงินได้หรือผลกำไรในประเทศไทยแล้ว ก็จะมีข้อพิจารณาเกี่ยวกับ ข้อตกลงหรืออนุสัญญาว่าด้วยการเว้นการเก็บภาษีซ้อน (DOUBLETAXATION) เข้ามาเกี่ยวข้องด้วย ทำให้เห็นถึงความยุ่งยากของระบบภาษีที่ผู้วางแผนภาษีโดยเฉพาะที่เกี่ยวข้องกับการลงทุนจากต่างประเทศจะต้องทำความเข้าใจให้ดี สุชาติสุขสุมิตรคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลที่แจ้งให้โจทก์นำภาษีเงินได้นิติบุคคล หัก ณ ที่จ่ายไปชำระรวมทั้งคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รวม 3 ฉบับศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษาแก้เป็นว่าให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์เพียง 1 ฉบับ โจทก์และจำเลยฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริง ฟังได้โดยคู่ความไม่โต้เถียงกันว่า โจทก์ตั้งโรงงานอุตสาหกรรมผลิตเยื่อกระดาษและกระดาษเหนียวเพื่อใช้ทำกล่องกระดาษ โจทก์ได้ว่าจ้างบริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์แมเนจเม้นท์ จำกัด ซึ่งจดทะเบียนเป็นนิติบุคคลในประเทศสหรัฐอเมริกา เป็นผู้จัดการบริหารและงานวิชาการในทุกด้านของบริษัทโจทก์ รวมทั้งการผลิต การบริหารงานในสำนักงาน การทำบัญชีการจัดหาวัตถุดิบและผลิตภัณฑ์ การบริหารงานบุคคล การขาย การบริการทางวิศวกรรมเกี่ยวกับการผลิต การบำรุงรักษา การซ่อม และการทดแทนอุปกรณ์โรงงานรวมทั้งสาธารณูปโภคต่าง ๆ การจัดหาข้อมูลทางวิชาการและการวางแผนและควบคุมดูแลโครงการ ขยายงานต่าง ๆ เพื่อการผลิตเยื่อกระดาษจากไม่ไผ่และหรือวัตถุดิบจำพวกใยอื่น ๆ การจัดการต่าง ๆ ดังกล่าวนั้น บริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์ แมนเนจเม้นท์จำกัด ได้จ้างบุคคลทั้งในและนอกประเทศเข้าดำเนินกิจการ รายละเอียดแห่งสัญญาปรากฏตามเอกสารหมาย จ.2 โจทก์ส่งค่าจ้างออกจากประเทศไทยไปให้บริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์ แมเนจเม้นท์ จำกัด แล้วโดยไม่หักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายนำส่งจำเลยตามประมวลรัษฎากรมาตรา 70 และในการดำเนินงาน โจทก์กู้เงินจากธนาคารแห่งอเมริกาและสถาบันการเงินอีก 5 แห่ง คือ เออร์วิงทรัสต์ คัมปะนี,เจนเนอร์รอล อีเลคทริก เพนชั่นทรัสต์, คอนเนคติคัต เจนเนอร์รอลไลท์อินชัวรันคอมปะนี, เดอะ เนชั่นแนล ชอมุท แบงค์ ออฟบอสตันและเฟิรสต์เนชั่นแนล แบงค์ ออฟ เซนต์พอลล์ซึ่งจดทะเบียนเป็นนิติบุคคลในประเทศสหรัฐอเมริกา ปรากฏตามสัญญากู้เอกสารหมาย จ.4โจทก์ได้ส่งเงินกู้และดอกเบี้ยออกจากประเทศไทยไปให้สถาบันการเงินดังกล่าวโดยไม่หักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายตามประมวลรัษฎากรมาตรา 70 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจึงทำการประเมินแจ้งให้โจทก์นำภาษีเงินได้นิติบุคคลซึ่งโจทก์มีหน้าที่ต้องหักไว้ ณ ที่จ่ายไปชำระ สำหรับที่พิพาทกันในคดีนี้มี 3 ฉบับ คือหนังสือแจ้งการประเมินที่ ต.7/1038/2/00434-00436 เอกสารหมาย จ.5 ถึง จ.7คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ 123 ก,ข,ง/2528เอกสารหมาย จ.10 ถึง จ.11 และ จ.13 มีปัญหามาสู่การวินิจฉัยของศาลฎีกาว่า โจทก์ต้องรับผิดเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลแทนเนื่องจากมิได้หักภาษีเงินได้นิติบุคคลไว้ ณ ที่จ่าย สำหรับเงินค่าจ้างรวมทั้งดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายให้บริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์แมเนจเม้นท์ จำกัด และเงินค่าดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายให้สถาบันการเงินทั้ง 5 แห่งที่โจทก์กู้เงินมาตามที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์หรือไม่ในปัญหาดังกล่าวโจทก์นำสืบว่า เจ้าหน้าที่บริหารทั่วไปและเจ้าหน้าที่สนามซึ่งมาทำงานให้โจทก์นั้น มีสัญญาจ้างระหว่างบริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์ แมเนจเม้นท์ จำกัด กับเจ้าหน้าที่ดังกล่าว ปรากฏตามสัญญาจ้างเอกสารหมาย จ.15 ทั้งนี้ บุคคลเหล่านั้นจะต้องได้รับอนุญาตให้ทำงานจากกรมแรงงานดังตัวอย่างใบอนุญาตปรากฏตามเอกสารหมาย จ.18 โจทก์จ่ายเงินค่าจัดการให้แก่บริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์ แมเนจเม้นท์ จำกัด โดยซื้อดราฟท์ผ่านธนาคารเชสแมนฮัตตัน ธนาคารแห่งอเมริกามีสาขาอยู่ที่กรุงเทพมหานคร เป็นตัวแทนของสถาบันการเงินอื่นทั้ง 5 แห่งที่โจทก์กู้ยืมเงินมา โจทก์ชำระเงินต้นและดอกเบี้ยให้สถาบันการเงินดังกล่าวโดยติดต่อกับธนาคารแห่งอเมริกา นครนิวยอร์ค โดยตรงจำเลยนำสืบว่า เจ้าหน้าที่ซึ่งบริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์แมเนจเม้นท์ จำกัด จัดหามาทำงานให้โจทก์นั้นเป็นลูกจ้างโจทก์รับเงินเดือนและค่าตอบแทนอื่นจากโจทก์ โดยบริษัทดังกล่าวได้รับค่าจ้างเป็นค่าจัดการอีกส่วนหนึ่งต่างหาก ในการกู้เงินจากสถาบันการเงินโจทก์ทำสัญญาโดยตรงกับสถาบันการเงินผู้ให้กู้ โดยธนาคารแห่งอเมริกา นครนิวยอร์ค เป็นตัวแทนของผู้ให้กู้ บริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์ แมเนจเม้นท์ จำกัด มิได้เข้ามาดำเนินกิจการในประเทศไทย ไม่มีลูกจ้างและผู้กระทำการการแทนในประเทศไทยทั้งไม่มีผู้ทำการติดต่อในประเทศไทย ดังนั้นโจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายสำหรับจำนวนเงินค่าจ้างรวมทั้งดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายให้บริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์ แมเนจเม้นท์ จำกัด และเงินค่าดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายให้สถาบันการเงินต่างประเทศยกเว้นธนาคารแห่งอเมริกาซึ่งมีสาขาอยู่ในกรุงเทพมหานครพิเคราะห์แล้ว สำหรับปัญหาตามฎีกาของโจทก์เกี่ยวกับหนังสือแจ้งการประเมินที่ ต.7/1038/2/00434 และ 00436 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ 123 ก และ ข/2528 นั้นเป็นเรื่องเกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลของเงินที่โจทก์จ่ายค่าจ้างเป็นค่าจัดการและค่าดอกเบี้ยของเงินค่าจ้างจำนวนหนึ่งให้แก่บริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์ แมเนจเม้นท์ จำกัด โจทก์ฎีกาว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายของเงินจำนวนดังกล่าวเนื่องจากบริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์ แมเนจเม้นท์ จำกัดมีลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนในการประกอบกิจการในประเทศไทย เรื่องนี้นายวิศาล วัชราภรณ์ พยานจำเลยเบิกความประกอบเอกสารสัญญาระหว่างโจทก์กับบริษัทดังกล่าวปรากฏตามเอกสารหมาย จ.2 มีข้อความสำคัญว่าบริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์ แมเนจเม้นท์ จำกัด ซึ่งตามสัญญาเรียกว่าบริษัทจัดการ มีหน้าที่จัดหาคณะบุคคลให้แก่โจทก์ ในการดำเนินงานของบริษัทโจทก์ภายใต้นโยบายของคณะกรรมการบริหารของบริษัทโจทก์ เจ้าหน้าที่ชาวต่างประเทศที่เข้ามาทำงานให้โจทก์ก็จะต้องทำงานภายใต้นโยบายที่โจทก์กำหนดขึ้น โจทก์เป็นผู้จ่ายค่าใช้จ่ายทั้งหมดของเจ้าหน้าที่ผู้ปฏิบัติงานและต้องจ่ายค่าตอบแทนให้แก่บริษัทจัดการอีก 100 เปอร์เซ็นต์ของเงินเดือนที่จ่ายให้แก่เจ้าหน้าที่ นอกจากนี้ตามสัญญาเอกสารหมาย จ.2 เกี่ยวกับข้อจำกัดความรับผิดในข้อ (ฎ) หน้า 23 ของคำแปลเอกสารดังกล่าวกำหนดให้โจทก์รับผิดชอบในความเสียหายอันเกิดจากการละเมิดของผู้ปฏิบัติงานด้วย โดยเฉพาะอย่างยิ่งในเรื่องเกี่ยวกับภาษี มีข้อสัญญากำหนดให้โจทก์เป็นผู้รับผิดชอบชำระภาษีทั้งหมดด้วย ปรากฏตามข้อ (ข)ในหน้า 29 ของคำแปลเอกสารหมาย จ.2 แม้จะมีสัญญาระหว่างบริษัทจัดการกับเจ้าหน้าที่ผู้ปฏิบัติงานเช่นตามเอกสารหมาย จ.15ก็อาจจะถือได้ว่าเป็นสัญญาอีกฉบับหนึ่งต่างหาก ระหว่างบริษัทจัดการกับเจ้าหน้าที่ดังกล่าว แต่ในที่สุดเจ้าหน้าที่นั้นก็ต้องปฏิบัติงานภายใต้การควบคุมและความรับผิดชอบของโจทก์ ไม่ทำให้บุคคลนั้นพ้นสภาพจากการเป็นลูกจ้างของโจทก์ไปได้ ในใบอนุญาตให้ทำงานของกรมแรงงาน ดังตัวอย่างตามเอกสารหมาย จ.18 ก็ระบุไว้ชัดว่าโจทก์เป็นนายจ้าง จึงเป็นที่เห็นได้ชัดว่าบุคคลที่บริษัทจัดการจัดหามาเพื่อทำงานให้แก่โจทก์นั้นเป็นลูกจ้างของโจทก์ บริษัทจัดการหามีฐานะเป็นนายจ้างของบุคคลเหล่านั้นไม่ จึงฟังไม่ได้ว่า บริษัทจัดการมีลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนในการประกอบกิจการในประเทศไทยทั้งถือไม่ได้ว่าบริษัทดังกล่าวประกอบกิจการในประเทศไทย ดังนั้นโจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายสำหรับเงินที่โจทก์จ่ายค่าจ้างเป็นค่าจัดการและดอกเบี้ยของเงินค่าจ้างจำนวนหนึ่งให้แก่บริษัทจัดการนั้น เหตุที่โจทก์มิได้หักภาษีณ ที่จ่ายดังกล่าวนั้นอาจเป็นเพราะว่าตามข้อสัญญาโจทก์มีหน้าที่ต้องรับผิดชำระภาษีทั้งปวงแทนจึงไม่สามารถหักภาษี ณ ที่จ่ายเอาไว้ได้ ดังนั้นโจทก์ย่อมมีหน้าที่ต้องนำส่งเงินภาษีจำนวนที่ต้องรับผิดชำระแทนนั้นต่อเจ้าหน้าที่ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70เมื่อโจทก์หลีกเลี่ยงไม่ปฏิบัติตามกฎหมาย การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินและ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยมานั้นจึงเป็นการชอบแล้ว ฎีกาของโจทก์ฟังไม่ขึ้นสำหรับปัญหาตามฎีกาของจำเลยเกี่ยวกับหนังสือแจ้งการประเมินที่ ต.7/1038/2/00435 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ 123 ง./2528 นั้นเป็นเรื่องที่เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลของเงินที่โจทก์จ่ายเป็นค่าดอกเบี้ยให้แก่สถาบันการเงินในต่างประเทศรวม 5 แห่ง จำเลยฎีกาว่า สถาบันการเงินเหล่านั้น ไม่มีสาขาหรือลูกจ้าง หรือผู้ทำการแทน หรือผู้ทำการติดต่อในประเทศไทยโจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย นำส่งต่อเจ้าหน้าที่ตามกฎหมาย ข้อเท็จจริงได้ความว่า โจทก์ได้ทำสัญญากู้เงินจากสถาบันการเงินต่าง ๆ ไว้ ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.4 ซึ่งเป็นการกู้ยืมเงินจากสถาบันการเงิน 5 แห่งดังกล่าวมาข้างต้นร่วมกับธนาคารแห่งอเมริกา ตามข้อสัญญาระบุให้ธนาคารแห่งอเมริกาเป็นตัวแทนจัดการเงินกู้ และรับดอกเบี้ยเงินกู้ ทั้งนี้สถาบันการเงินทั้ง 5 แห่ง เป็นผู้ลงลายมือชื่อในสัญญาโดยตรงธนาคารแห่งอเมริกามีสาขาในประเทศไทย แต่ไม่ปรากฏว่าสาขาในประเทศไทยได้ทำหน้าที่เป็นตัวแทนของสถาบันการเงินทั้ง 5 แห่งนั้นแต่อย่างใด การชำระดอกเบี้ยให้แก่สถาบันการเงินเหล่านั้นโจทก์ส่งไปให้แก่ธนาคารแห่งอเมริกา นครนิวยอร์ค โดยตรงจึงฟังได้เพียงว่าธนาคารแห่งอเมริกา นครนิวยอร์ค เป็นตัวแทนของสถาบันการเงินทั้ง 5 แห่งเพื่อการนี้ และแม้ธนาคารแห่งอเมริกาจะมีสาขาในประเทศไทยก็ถือไม่ได้ว่าสาขาในประเทศไทยนั้นเป็นตัวแทนของสถาบันการเงินทั้ง 5 แห่งดังกล่าวด้วย แม้เมื่อโจทก์ชำระดอกเบี้ยเงินกู้โดยส่งออกไปให้ผู้ให้กู้ในต่างประเทศโดยตรงซึ่งโดยปกติต้องส่งผ่านธนาคารในประเทศไทย โจทก์ก็มิได้ส่งผ่านธนาคารแห่งอเมริกา สาขาประเทศไทย แต่เป็นการส่งผ่านธนาคารเชสแมนฮัตตันในประเทศไทย ปรากฏตามคำเบิกความของนายประยูร วิเวชผักแว่นพยานโจทก์ จึงเป็นที่เห็นได้ชัดว่าสถาบันการเงินทั้ง 5 แห่งนั้น ไม่มีสาขาหรือลูกจ้าง หรือผู้ทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อในประเทศไทย ดังนั้น โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่าย สำหรับเงินค่าดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายให้แก่สถาบันการเงินทั้ง 5 แห่งดังกล่าว อีกทั้งตามข้อสัญญาในหนังสือสัญญาปรากฏตามเอกสารหมาย จ.4 ข้อ 9.10 โจทก์ในฐานะผู้กู้ต้องเป็นฝ่ายชำระค่าภาษีทั้งปวงแทน เป็นเหตุให้โจทก์ไม่อาจหักเงินภาษีออกจากเงินค่าดอกเบี้ยได้โจทก์จึงชอบที่จะออกเงินค่าภาษีจำนวนที่ต้องรับผิดชำระแทนให้แก่เจ้าหน้าที่ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 70 เมื่อโจทก์หลีกเลี่ยงไม่ปฏิบัติ การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยมานั้นจึงเป็นการชอบแล้วที่ศาลอุทธรณ์พิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในส่วนนี้ ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ในส่วนที่ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินที่ ต.7/1038/2/00435 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ 123 ง./2528 เสียด้วย ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6380/2531บริษัท สยาม คราฟท์ จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 103, ม. 103, ม. 103บริษัท พ. จดทะเบียนเป็นนิติบุคคลในประเทศสหรัฐอเมริกามีสัญญากับโจทก์ว่าเป็นผู้จัดหาคณะบุคคลให้แก่โจทก์ในการดำเนินงานของบริษัทโจทก์ภายใต้นโยบายของคณะกรรมการบริหารของบริษัทโจทก์บุคคลที่บริษัท พ. จัดหามาเพื่อทำงานให้แก่โจทก์นั้นจึงเป็นลูกจ้างของโจทก์ ไม่ถือว่าบริษัท พ. มีลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนในการประกอบกิจการในประเทศไทย ทั้งถือไม่ได้ว่าบริษัท พ.ประกอบกิจการในประเทศไทย โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายสำหรับเงินที่โจทก์จ่ายค่าจ้างเป็นค่าจัดการและดอกเบี้ยของเงินค่าจ้างให้แก่บริษัท พ. เมื่อโจทก์ไม่ได้หักไว้เพราะมีข้อสัญญาให้โจทก์ชำระแทน โจทก์ย่อมมีหน้าที่ต้องนำส่งเงินภาษีจำนวนที่ต้องรับผิดชำระแทนนั้นต่อเจ้าหน้าที่ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 โจทก์ทำสัญญากู้เงินจากสถาบันการเงิน 5 แห่ง ซึ่งจดทะเบียนเป็นนิติบุคคลในประเทศสหรัฐอเมริการ่วมกับธนาคารแห่งอเมริกาตามข้อสัญญาระบุให้ธนาคารแห่งอเมริกาเป็นตัวแทนจัดการเงินกู้และรับดอกเบี้ยเงินกู้ ทั้งนี้สถาบันการเงินทั้ง 5 แห่ง เป็นผู้ลงลายมือชื่อในสัญญาโดยตรง ธนาคารแห่งอเมริกามีสาขาในประเทศไทยแต่ไม่ปรากฏว่า สาขาในประเทศไทยได้ทำหน้าที่เป็นตัวแทนของสถาบันการเงินทั้ง 5 แห่ง การชำระดอกเบี้ยให้แก่สถาบันการเงินเหล่านั้นโจทก์ส่งไปให้แก่ธนาคารแห่งอเมริกา นครนิวยอร์คโดยตรงธนาคารแห่งอเมริกา นครนิวยอร์คจึงเป็นตัวแทนของสถาบันการเงินทั้ง 5 แห่งเพื่อการนี้ และแม้ธนาคารแห่งอเมริกาจะมีสาขาในประเทศไทย ก็ถือไม่ได้ว่าสาขาในประเทศไทยนั้นเป็นตัวแทนของสถาบันการเงินทั้ง 5 แห่งดังกล่าวด้วย เมื่อสถาบันการเงินทั้ง5 แห่งนั้นไม่มีสาขาหรือลูกจ้างหรือผู้ทำการแทน หรือผู้ทำการติดต่อในประเทศไทย โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคลณ ที่จ่าย สำหรับเงินค่าดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายให้แก่สถาบันการเงินทั้ง 5 แห่งดังกล่าว แต่เมื่อตามข้อสัญญาในหนังสือสัญญากู้ระบุให้โจทก์ในฐานะผู้กู้ต้องเป็นฝ่ายชำระค่าภาษีทั้งปวงแทน โจทก์ไม่อาจหักเงินภาษีออกจากเงินค่าดอกเบี้ยได้ โจทก์จึงชอบที่จะออกเงินค่าภาษีจำนวนที่ต้องรับผิดชำระแทนให้แก่เจ้าหน้าที่ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 70โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลที่แจ้งให้โจทก์นำภาษีเงินได้นิติบุคคล หัก ณ ที่จ่ายไปชำระรวมทั้งคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รวม 3 ฉบับศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษาแก้เป็นว่าให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์เพียง 1 ฉบับ โจทก์และจำเลยฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริง ฟังได้โดยคู่ความไม่โต้เถียงกันว่า โจทก์ตั้งโรงงานอุตสาหกรรมผลิตเยื่อกระดาษและกระดาษเหนียวเพื่อใช้ทำกล่องกระดาษ โจทก์ได้ว่าจ้างบริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์แมเนจเม้นท์ จำกัด ซึ่งจดทะเบียนเป็นนิติบุคคลในประเทศสหรัฐอเมริกา เป็นผู้จัดการบริหารและงานวิชาการในทุกด้านของบริษัทโจทก์ รวมทั้งการผลิต การบริหารงานในสำนักงาน การทำบัญชีการจัดหาวัตถุดิบและผลิตภัณฑ์ การบริหารงานบุคคล การขาย การบริการทางวิศวกรรมเกี่ยวกับการผลิต การบำรุงรักษา การซ่อม และการทดแทนอุปกรณ์โรงงานรวมทั้งสาธารณูปโภคต่าง ๆ การจัดหาข้อมูลทางวิชาการและการวางแผนและควบคุมดูแลโครงการ ขยายงานต่าง ๆ เพื่อการผลิตเยื่อกระดาษจากไม่ไผ่และหรือวัตถุดิบจำพวกใยอื่น ๆ การจัดการต่าง ๆ ดังกล่าวนั้น บริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์ แมนเนจเม้นท์จำกัด ได้จ้างบุคคลทั้งในและนอกประเทศเข้าดำเนินกิจการ รายละเอียดแห่งสัญญาปรากฏตามเอกสารหมาย จ.2 โจทก์ส่งค่าจ้างออกจากประเทศไทยไปให้บริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์ แมเนจเม้นท์ จำกัด แล้วโดยไม่หักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายนำส่งจำเลยตามประมวลรัษฎากรมาตรา 70 และในการดำเนินงาน โจทก์กู้เงินจากธนาคารแห่งอเมริกาและสถาบันการเงินอีก 5 แห่ง คือ เออร์วิงทรัสต์ คัมปะนี,เจนเนอร์รอล อีเลคทริก เพนชั่นทรัสต์, คอนเนคติคัต เจนเนอร์รอลไลท์อินชัวรันคอมปะนี, เดอะ เนชั่นแนล ชอมุท แบงค์ ออฟบอสตันและเฟิรสต์เนชั่นแนล แบงค์ ออฟ เซนต์พอลล์ซึ่งจดทะเบียนเป็นนิติบุคคลในประเทศสหรัฐอเมริกา ปรากฏตามสัญญากู้เอกสารหมาย จ.4โจทก์ได้ส่งเงินกู้และดอกเบี้ยออกจากประเทศไทยไปให้สถาบันการเงินดังกล่าวโดยไม่หักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายตามประมวลรัษฎากรมาตรา 70 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจึงทำการประเมินแจ้งให้โจทก์นำภาษีเงินได้นิติบุคคลซึ่งโจทก์มีหน้าที่ต้องหักไว้ ณ ที่จ่ายไปชำระ สำหรับที่พิพาทกันในคดีนี้มี 3 ฉบับ คือหนังสือแจ้งการประเมินที่ ต.7/1038/2/00434-00436 เอกสารหมาย จ.5 ถึง จ.7คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ 123 ก,ข,ง/2528เอกสารหมาย จ.10 ถึง จ.11 และ จ.13 มีปัญหามาสู่การวินิจฉัยของศาลฎีกาว่า โจทก์ต้องรับผิดเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลแทนเนื่องจากมิได้หักภาษีเงินได้นิติบุคคลไว้ ณ ที่จ่าย สำหรับเงินค่าจ้างรวมทั้งดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายให้บริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์แมเนจเม้นท์ จำกัด และเงินค่าดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายให้สถาบันการเงินทั้ง 5 แห่งที่โจทก์กู้เงินมาตามที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์หรือไม่ในปัญหาดังกล่าวโจทก์นำสืบว่า เจ้าหน้าที่บริหารทั่วไปและเจ้าหน้าที่สนามซึ่งมาทำงานให้โจทก์นั้น มีสัญญาจ้างระหว่างบริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์ แมเนจเม้นท์ จำกัด กับเจ้าหน้าที่ดังกล่าว ปรากฏตามสัญญาจ้างเอกสารหมาย จ.15 ทั้งนี้ บุคคลเหล่านั้นจะต้องได้รับอนุญาตให้ทำงานจากกรมแรงงานดังตัวอย่างใบอนุญาตปรากฏตามเอกสารหมาย จ.18 โจทก์จ่ายเงินค่าจัดการให้แก่บริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์ แมเนจเม้นท์ จำกัด โดยซื้อดราฟท์ผ่านธนาคารเชสแมนฮัตตัน ธนาคารแห่งอเมริกามีสาขาอยู่ที่กรุงเทพมหานคร เป็นตัวแทนของสถาบันการเงินอื่นทั้ง 5 แห่งที่โจทก์กู้ยืมเงินมา โจทก์ชำระเงินต้นและดอกเบี้ยให้สถาบันการเงินดังกล่าวโดยติดต่อกับธนาคารแห่งอเมริกา นครนิวยอร์ค โดยตรงจำเลยนำสืบว่า เจ้าหน้าที่ซึ่งบริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์แมเนจเม้นท์ จำกัด จัดหามาทำงานให้โจทก์นั้นเป็นลูกจ้างโจทก์รับเงินเดือนและค่าตอบแทนอื่นจากโจทก์ โดยบริษัทดังกล่าวได้รับค่าจ้างเป็นค่าจัดการอีกส่วนหนึ่งต่างหาก ในการกู้เงินจากสถาบันการเงินโจทก์ทำสัญญาโดยตรงกับสถาบันการเงินผู้ให้กู้ โดยธนาคารแห่งอเมริกา นครนิวยอร์ค เป็นตัวแทนของผู้ให้กู้ บริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์ แมเนจเม้นท์ จำกัด มิได้เข้ามาดำเนินกิจการในประเทศไทย ไม่มีลูกจ้างและผู้กระทำการการแทนในประเทศไทยทั้งไม่มีผู้ทำการติดต่อในประเทศไทย ดังนั้นโจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายสำหรับจำนวนเงินค่าจ้างรวมทั้งดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายให้บริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์ แมเนจเม้นท์ จำกัด และเงินค่าดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายให้สถาบันการเงินต่างประเทศยกเว้นธนาคารแห่งอเมริกาซึ่งมีสาขาอยู่ในกรุงเทพมหานครพิเคราะห์แล้ว สำหรับปัญหาตามฎีกาของโจทก์เกี่ยวกับหนังสือแจ้งการประเมินที่ ต.7/1038/2/00434 และ 00436 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ 123 ก และ ข/2528 นั้นเป็นเรื่องเกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลของเงินที่โจทก์จ่ายค่าจ้างเป็นค่าจัดการและค่าดอกเบี้ยของเงินค่าจ้างจำนวนหนึ่งให้แก่บริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์ แมเนจเม้นท์ จำกัด โจทก์ฎีกาว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายของเงินจำนวนดังกล่าวเนื่องจากบริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์ แมเนจเม้นท์ จำกัดมีลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนในการประกอบกิจการในประเทศไทย เรื่องนี้นายวิศาล วัชราภรณ์ พยานจำเลยเบิกความประกอบเอกสารสัญญาระหว่างโจทก์กับบริษัทดังกล่าวปรากฏตามเอกสารหมาย จ.2 มีข้อความสำคัญว่าบริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์ แมเนจเม้นท์ จำกัด ซึ่งตามสัญญาเรียกว่าบริษัทจัดการ มีหน้าที่จัดหาคณะบุคคลให้แก่โจทก์ ในการดำเนินงานของบริษัทโจทก์ภายใต้นโยบายของคณะกรรมการบริหารของบริษัทโจทก์ เจ้าหน้าที่ชาวต่างประเทศที่เข้ามาทำงานให้โจทก์ก็จะต้องทำงานภายใต้นโยบายที่โจทก์กำหนดขึ้น โจทก์เป็นผู้จ่ายค่าใช้จ่ายทั้งหมดของเจ้าหน้าที่ผู้ปฏิบัติงานและต้องจ่ายค่าตอบแทนให้แก่บริษัทจัดการอีก 100 เปอร์เซ็นต์ของเงินเดือนที่จ่ายให้แก่เจ้าหน้าที่ นอกจากนี้ตามสัญญาเอกสารหมาย จ.2 เกี่ยวกับข้อจำกัดความรับผิดในข้อ (ฎ) หน้า 23 ของคำแปลเอกสารดังกล่าวกำหนดให้โจทก์รับผิดชอบในความเสียหายอันเกิดจากการละเมิดของผู้ปฏิบัติงานด้วย โดยเฉพาะอย่างยิ่งในเรื่องเกี่ยวกับภาษี มีข้อสัญญากำหนดให้โจทก์เป็นผู้รับผิดชอบชำระภาษีทั้งหมดด้วย ปรากฏตามข้อ (ข)ในหน้า 29 ของคำแปลเอกสารหมาย จ.2 แม้จะมีสัญญาระหว่างบริษัทจัดการกับเจ้าหน้าที่ผู้ปฏิบัติงานเช่นตามเอกสารหมาย จ.15ก็อาจจะถือได้ว่าเป็นสัญญาอีกฉบับหนึ่งต่างหาก ระหว่างบริษัทจัดการกับเจ้าหน้าที่ดังกล่าว แต่ในที่สุดเจ้าหน้าที่นั้นก็ต้องปฏิบัติงานภายใต้การควบคุมและความรับผิดชอบของโจทก์ ไม่ทำให้บุคคลนั้นพ้นสภาพจากการเป็นลูกจ้างของโจทก์ไปได้ ในใบอนุญาตให้ทำงานของกรมแรงงาน ดังตัวอย่างตามเอกสารหมาย จ.18 ก็ระบุไว้ชัดว่าโจทก์เป็นนายจ้าง จึงเป็นที่เห็นได้ชัดว่าบุคคลที่บริษัทจัดการจัดหามาเพื่อทำงานให้แก่โจทก์นั้นเป็นลูกจ้างของโจทก์ บริษัทจัดการหามีฐานะเป็นนายจ้างของบุคคลเหล่านั้นไม่ จึงฟังไม่ได้ว่า บริษัทจัดการมีลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนในการประกอบกิจการในประเทศไทยทั้งถือไม่ได้ว่าบริษัทดังกล่าวประกอบกิจการในประเทศไทย ดังนั้นโจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายสำหรับเงินที่โจทก์จ่ายค่าจ้างเป็นค่าจัดการและดอกเบี้ยของเงินค่าจ้างจำนวนหนึ่งให้แก่บริษัทจัดการนั้น เหตุที่โจทก์มิได้หักภาษีณ ที่จ่ายดังกล่าวนั้นอาจเป็นเพราะว่าตามข้อสัญญาโจทก์มีหน้าที่ต้องรับผิดชำระภาษีทั้งปวงแทนจึงไม่สามารถหักภาษี ณ ที่จ่ายเอาไว้ได้ ดังนั้นโจทก์ย่อมมีหน้าที่ต้องนำส่งเงินภาษีจำนวนที่ต้องรับผิดชำระแทนนั้นต่อเจ้าหน้าที่ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70เมื่อโจทก์หลีกเลี่ยงไม่ปฏิบัติตามกฎหมาย การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินและ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยมานั้นจึงเป็นการชอบแล้ว ฎีกาของโจทก์ฟังไม่ขึ้นสำหรับปัญหาตามฎีกาของจำเลยเกี่ยวกับหนังสือแจ้งการประเมินที่ ต.7/1038/2/00435 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ 123 ง./2528 นั้นเป็นเรื่องที่เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลของเงินที่โจทก์จ่ายเป็นค่าดอกเบี้ยให้แก่สถาบันการเงินในต่างประเทศรวม 5 แห่ง จำเลยฎีกาว่า สถาบันการเงินเหล่านั้น ไม่มีสาขาหรือลูกจ้าง หรือผู้ทำการแทน หรือผู้ทำการติดต่อในประเทศไทยโจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย นำส่งต่อเจ้าหน้าที่ตามกฎหมาย ข้อเท็จจริงได้ความว่า โจทก์ได้ทำสัญญากู้เงินจากสถาบันการเงินต่าง ๆ ไว้ ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.4 ซึ่งเป็นการกู้ยืมเงินจากสถาบันการเงิน 5 แห่งดังกล่าวมาข้างต้นร่วมกับธนาคารแห่งอเมริกา ตามข้อสัญญาระบุให้ธนาคารแห่งอเมริกาเป็นตัวแทนจัดการเงินกู้ และรับดอกเบี้ยเงินกู้ ทั้งนี้สถาบันการเงินทั้ง 5 แห่ง เป็นผู้ลงลายมือชื่อในสัญญาโดยตรงธนาคารแห่งอเมริกามีสาขาในประเทศไทย แต่ไม่ปรากฏว่าสาขาในประเทศไทยได้ทำหน้าที่เป็นตัวแทนของสถาบันการเงินทั้ง 5 แห่งนั้นแต่อย่างใด การชำระดอกเบี้ยให้แก่สถาบันการเงินเหล่านั้นโจทก์ส่งไปให้แก่ธนาคารแห่งอเมริกา นครนิวยอร์ค โดยตรงจึงฟังได้เพียงว่าธนาคารแห่งอเมริกา นครนิวยอร์ค เป็นตัวแทนของสถาบันการเงินทั้ง 5 แห่งเพื่อการนี้ และแม้ธนาคารแห่งอเมริกาจะมีสาขาในประเทศไทยก็ถือไม่ได้ว่าสาขาในประเทศไทยนั้นเป็นตัวแทนของสถาบันการเงินทั้ง 5 แห่งดังกล่าวด้วย แม้เมื่อโจทก์ชำระดอกเบี้ยเงินกู้โดยส่งออกไปให้ผู้ให้กู้ในต่างประเทศโดยตรงซึ่งโดยปกติต้องส่งผ่านธนาคารในประเทศไทย โจทก์ก็มิได้ส่งผ่านธนาคารแห่งอเมริกา สาขาประเทศไทย แต่เป็นการส่งผ่านธนาคารเชสแมนฮัตตันในประเทศไทย ปรากฏตามคำเบิกความของนายประยูร วิเวชผักแว่นพยานโจทก์ จึงเป็นที่เห็นได้ชัดว่าสถาบันการเงินทั้ง 5 แห่งนั้น ไม่มีสาขาหรือลูกจ้าง หรือผู้ทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อในประเทศไทย ดังนั้น โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่าย สำหรับเงินค่าดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายให้แก่สถาบันการเงินทั้ง 5 แห่งดังกล่าว อีกทั้งตามข้อสัญญาในหนังสือสัญญาปรากฏตามเอกสารหมาย จ.4 ข้อ 9.10 โจทก์ในฐานะผู้กู้ต้องเป็นฝ่ายชำระค่าภาษีทั้งปวงแทน เป็นเหตุให้โจทก์ไม่อาจหักเงินภาษีออกจากเงินค่าดอกเบี้ยได้โจทก์จึงชอบที่จะออกเงินค่าภาษีจำนวนที่ต้องรับผิดชำระแทนให้แก่เจ้าหน้าที่ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 70 เมื่อโจทก์หลีกเลี่ยงไม่ปฏิบัติ การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยมานั้นจึงเป็นการชอบแล้วที่ศาลอุทธรณ์พิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในส่วนนี้ ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ในส่วนที่ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินที่ ต.7/1038/2/00435 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ 123 ง./2528 เสียด้วย(ประวิทย์ ขัมภรัตน์-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-ปิ่นทิพย์ สุจริตกุล)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคดีนี้ในเบื้องแรกมีการโต้แย้งในข้อเท็จจริงระหว่างโจทก์กับจำเลยว่าบุคคลทั้งในและนอกประเทศที่ได้รับการว่าจ้างให้มาทำงานด้านจัดการและวิชาการ เพื่อผลิตเยื่อกระดาษจากไม้ไผ่ ในโรงงานอุตสาหกรรมผลิตเยื่อกระดาษและกระดาษเหนียวของโจทก์นั้นเป็นลูกจ้างของโจทก์หรือเป็นลูกจ้างของบริษัทพาร์สันแอนด์วิธโมร์แมเนจเม้นท์ จำกัด ซึ่งเป็นนิติบุคคลในสหรัฐอเมริกา และเป็นผู้รับจ้างจัดการบริหารและทำงานด้านวิชาการ ควบคุมโครงการของโจทก์ตามสัญญาจ้างดำเนินงาน โจทก์นำสืบข้อเท็จจริงในลักษณะว่า บุคคลเหล่านั้นไม่ใช่ลูกจ้างของโจทก์ แต่เป็นลูกจ้างของบริษัทต่างประเทศ ส่วนกรมสรรพากรจำเลยต่อสู้คดีว่า เป็นลูกจ้างของโจทก์บริษัทต่างประเทศไม่มีลูกจ้าง ข้อโต้แย้งดังกล่าวนี้ หากฟังยุติไปในทางใดทางหนึ่งจะมีผลเกี่ยวกับภาระความรับผิดเรื่องภาษีอากรแตกต่างกัน กล่าวคือถ้าเป็นลูกจ้างของโจทก์ การจ่ายเงินค่าจ้าง (ManagementFee)ตามสัญญาจ้างดำเนินงานที่โจทก์จ่ายให้แก่ บริษัทพาร์สันแอนด์วิธโมว์แมเนจเม้นท์ จำกัด นิติบุคคลต่างประเทศ โจทก์ก็ต้องหักภาษีเงินได้ของนิติบุคคลต่างประเทศ ณ ที่จ่ายไว้ ตามหลักเกณฑ์ของประมวลกฎหมายรัษฎากร มาตรา 70 สุดแต่ว่า ค่าจ้างนั้นเป็นเงินได้พึงประเมินประเภทใด ในอนุมาตรา (2)(3)(4)(5) หรือ (6) แห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 40 ซึ่งอาจมีการหักค่าใช้จ่ายได้หรือหักค่าใช้จ่ายไม่ได้ แล้วแต่กรณี แล้วนำไปคำนวณภาษีเงินได้ในอัตราร้อยละ 25 ของเงินได้อีกชั้นหนึ่ง ในทางตรงกันข้าม ถ้าไม่เป็นลูกจ้างของโจทก์แต่เป็นลูกจ้างของนิติบุคคลต่างประเทศนั้น และการเข้ามาทำงานในประเทศไทยมิได้เป็นการทำงานให้แก่กิจการของโจทก์โดยตรง กรณีนี้จะถือว่า บริษัทพาร์สันแอนด์วิธโมร์แมเนจเม้นท์จำกัด ประกอบกิจการในประเทศไทย เป็นเหตุให้ได้รับเงินได้ในประเทศไทย บุคคลผู้เป็นลูกจ้างของนิติบุคคลต่างประเทศก็มีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นรายการและเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเฉพาะที่เกี่ยวกับเงินได้ดังกล่าวเอง (ประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ)โดยที่โจทก์ไม่มีส่วนเกี่ยวข้องหรือต้องร่วมรับผิดชำระภาษีอากรด้วย ข้อเท็จจริงที่โต้เถียงกันดังกล่าวนี้ ศาลฎีกาวินิจฉัยว่าบุคคลทั้งในประเทศและนอกประเทศที่ได้รับการจ้างให้มาทำงานในโครงการผลิตเยื่อกระดาษจากไม้ไผ่ เป็นลูกจ้างของโจทก์ ดังเหตุผลที่วินิจฉัยไว้ในคำพิพากษาฎีกาฉบับนี้แล้ว ดังนั้นหน้าที่ในการชำระภาษีอากรจึงเป็นไปตามข้อพิจารณาที่ได้กล่าวไปแล้ว โดยโจทก์มีหน้าที่ต้องรับผิดเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลแทนบริษัทต่างประเทศ มีข้อสังเกตในคดีนี้ต่อไปว่า เงินได้ที่เป็นค่าจ้างของบริษัทพาร์สันแอนด์วิธโมร์แมเนจเม้นท์ จำกัด ซึ่งรวมถึงการจัดการ การบริหาร การให้บริการทางวิชาการและทางวิศวกรรม และอื่น ๆ เช่นนี้ จะจัดอยู่ในเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 อนุมาตราใดปัญหานี้มีความเข้าใจแตกต่างกันไปหลายความเห็น ในระหว่างมาตรา 40(2)มาตรา 40(3) หรือ มาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากร และการที่จะลงความเห็นว่าเป็นเงินได้ประเภทใดนั้น มีผลในการหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่าย ต่างกันออกไป ที่เกี่ยวกับปัญหานี้มีแนวคำวินิจฉัยของศาลฎีกา เช่น ค่าตอบแทนการให้บริการทางวิศวกรรมแก่บริษัทต่างประเทศเช่น การดำเนินการออกแบบแปลน, การสำรวจสถานที่ตั้งโรงงานและก่อสร้างโรงงานติดตั้งเครื่องจักรและฝึกวิศวกรไทยให้รู้จักใช้เครื่องจักร รวมทั้งการบำรุงรักษาในการตั้งโรงงานผลิตแก๊สเป็นเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(6)(คำพิพากษาฎีกาที่ 994/2531 เล่ม 4 หน้า 940) ค่าธรรมเนียมในการให้ความช่วยเหลือแก่บริษัทที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของประเทศญี่ปุ่น โดยส่งผู้เชี่ยวชาญจำนวน 15 คนมาให้ความช่วยเหลือทางเทคนิคแก่โจทก์ในประเทศไทย เพื่อทำการผลิตกระดาษ เป็นเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(3)(คำพิพากษาฎีกาที่ 3869/2531 เล่ม 8 หน้า 2358) ค่าตอบแทนที่บริษัทต่างประเทศได้รับจากโจทก์เป็นการให้บริการเกี่ยวกับความรู้ทางด้านวิศวกรรมในการผลิตกาแฟผงสำเร็จรูป เพื่อให้ผลิตภัณฑ์ของโจทก์มีคุณภาพได้มาตรฐานสูง และมอบสิทธิในการผลิตกาแฟผงในประเทศไทย ตามสูตรของบริษัทต่างประเทศ ภายใต้เงื่อนไขและการควบคุมของบริษัทต่างประเทศ ค่าตอบแทนดังกล่าวไม่ใช่เงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(2) หรือมาตรา 40(6)(คำพิพากษาฎีกาที่ 3874/2531 เล่ม 8 หน้า 2368) โดยเฉพาะข้อวินิจฉัยตามคำพิพากษาฎีกาที่ 3874/2531แม้จะไม่ระบุว่าเงินที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทต่างประเทศที่มิได้ประกอบกิจการในประเทศไทยเป็นเงินได้ประเภทใด เพราะไม่มีประเด็นให้ศาลฎีกาได้วินิจฉัยเช่นนั้นก็ตาม แต่ก็ดูประหนึ่งว่า เมื่อไม่ใช่เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(2) และ (6) เสียแล้ว ข้อที่เป็นไปได้สำหรับกรณีนี้ก็น่าจะเป็น ค่าสิทธิ (ROYALTY) ตามมาตรา 40(3)สำหรับปัญหาตามคำพิพากษาฎีกาฉบับนี้ ค่อนข้างคล้ายคลึงกับคำพิพากษาฎีกาที่ 994/2531 แต่อย่างไรก็ตามค่าจ้างที่โจทก์จ่ายให้นิติบุคคลต่างประเทศในกรณีนี้ นอกจากเป็นค่าตอบแทนในการสำรวจ ออกแบบและติดตั้งเครื่องจักรตลอดถึงการบริหารงาน ฝึกอบรมแล้ว มีเหตุผลให้เชื่อว่า จะต้องมีค่าตอบแทนส่วนหนึ่งที่เป็นการให้ความรู้ทางวิศวกรรมในด้านการผลิต (TECHNICALKNOW-HOW) หรือค่าสิทธิทำนองเดียวกับสิทธิในการประดิษฐ์ ลิขสิทธิ์ หรือความลับทางอุตสาหกรรมรวมอยู่ด้วยซึ่งหมายความว่า เงินได้ในคดีนี้มีทั้งเงินได้ตามมาตรา 40(3) และ (6) รวมอยู่ด้วย คดีนี้ศาลฎีกาไม่ได้วินิจฉัยถึง เป็นเพราะว่า คงจะไม่มีประเด็นขึ้นไปนั่นเอง มีข้อที่น่าพิจารณาประการหนึ่งว่า เงินได้ที่จ่ายให้แก่นิติบุคคลต่างประเทศ ซึ่งมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทยนั้นที่จะแบ่งแยกให้เห็นว่า เป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระ หรือเป็นค่าสิทธินั้น อาจพิจารณาเบื้องต้นอย่างง่าย ๆ ได้จากข้อเท็จจริงที่ว่านิติบุคคลต่างประเทศนั้นถ้ามาดำเนินกิจการในประเทศ เช่นส่งบุคคลมาปฏิบัติการในประเทศตามสัญญาให้ความช่วยเหลือหรือไม่เป็นแนวประกอบการพิจารณาด้วย หากเป็นประการแรกก็น่าจะเป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระ ตามมาตรา 40(6) แต่ถ้าไม่ส่งบุคคลไม่ว่า จะเป็นลูกจ้างหรือตัวแทนเข้ามาในประเทศเลย ข้อพิจารณาก็ง่ายขึ้นชี้ให้เห็นว่าเงินได้ตามสัญญาดังกล่าว น่าจะเป็นเงินได้ประเภทเป็นค่าสิทธิ ตามมาตรา 40(3) โดยเฉพาะค่าสิทธิอย่างอื่นตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(3) นั้นอาจพิจารณาเทียบเคียงได้จากอนุสัญญาเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนฯ ที่ระบุว่า "ค่าสิทธิ"หมายถึง ค่าสิทธิหรือเงินอื่นใด ที่จ่ายให้เป็นค่าตอบแทนการใช้หรือสิทธิในการใช้ ลิขสิทธิ์ สิทธิบัตร แบบแผน กรรมวิธี หรือสูตรลับเครื่องหมายการค้าหรือทรัพย์สินอย่างอื่นที่คล้ายคลึงกัน ฯลฯ(โปรดดูอนุสัญญาระหว่างประเทศไทย กับประเทศญี่ปุ่น เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนฯ ข้อ 8(2)) จะเห็นต่อไปว่า ในกรณีที่ถือว่าบริษัทต่างประเทศนั้น มีลูกจ้างของตนในการประกอบกิจการในประเทศไทย และได้รับเงินได้หรือผลกำไรในประเทศไทยแล้ว ก็จะมีข้อพิจารณาเกี่ยวกับ ข้อตกลงหรืออนุสัญญาว่าด้วยการเว้นการเก็บภาษีซ้อน (DOUBLETAXATION) เข้ามาเกี่ยวข้องด้วย ทำให้เห็นถึงความยุ่งยากของระบบภาษีที่ผู้วางแผนภาษีโดยเฉพาะที่เกี่ยวข้องกับการลงทุนจากต่างประเทศจะต้องทำความเข้าใจให้ดี สุชาติสุขสุมิตร