คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 108596หลักกฎหมาย: ห้างหุ้นส่วนสามัญ บ. ตั้งขึ้นเพื่อการค้าหากำไรจากที่ดินสวนหมาก และได้ขายที่ดินสวนหมากของห้างฯ ไปเพื่อการค้าหากำไร รายได้จากการขายที่ดินดังกล่าวต้องนำมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา 40(8) และภาษีการค้าตาม มาตรา 78 แห่งประมวลรัษฎากรลงวันที่ 25 ตุลาคม 2513 ข้อ 2(3) ที่บัญญัติให้สรรพากรจังหวัดและผู้ช่วยสรรพากรจังหวัดสำหรับท้องที่จังหวัดเป็นเจ้าพนักงานประเมินตามประมวลรัษฎากร หลังจากทำสัญญาเข้าหุ้นส่วนสามัญ บ.ดังกล่าวแล้ว ปรากฏว่าเมื่อหุ้นส่วนคนหนึ่งถึงแก่กรรม หุ้นส่วนผู้จัดการก็ได้แก้บัญชีให้ทายาทของผู้ถึงแก่กรรมเข้ามาเป็นผู้ถือหุ้นแทนโดยหุ้นส่วนคนอื่นมิได้ทักท้วง และหุ้นส่วนอีกคนหนึ่งที่ถึงแก่กรรมโดยไม่มีทายาทเข้าถือหุ้นแทนก็มีการคืนเงินค่าหุ้นให้ทายาทไปตามส่วนที่ทายาทได้รับมรดก และต่อมาห้างหุ้นส่วนก็ยังได้ไปจดทะเบียนการค้า ดังนี้ถือไม่ได้ว่าห้างหุ้นส่วนสามัญ บ.เลิกกันแล้วตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1055(5) ข. กับ ป. เอาที่ดินสวนหมากมาเป็นทุนของห้างหุ้นส่วนสามัญ บ. ที่ดินดังกล่าวจึงตกเป็นของห้างหุ้นส่วน เมื่อ ข. กับ ป.ถึงแก่กรรม โจทก์ที่ 1 ซึ่งเป็นทายาทของ ข. และโจทก์ที่ 2 ซึ่งเป็นทายาทของ ป. จึงมีสิทธิเพียงรับมรดกในหุ้นที่ ข. และ ป. มีอยู่ในห้างหุ้นส่วนเท่านั้นไม่มีสิทธิรับมรดกที่ดินของห้างหุ้นส่วน การที่ ข. และ ป. มีชื่อถือกรรมสิทธิ์ในโฉนดที่ดินของห้างหุ้นส่วน ก็เป็นการถือกรรมสิทธิ์แทนห้างหุ้นส่วนฯ เท่านั้น โจทก์จะอ้างว่าเป็นการขายทรัพย์สินมรดกไม่ต้องเสียภาษีเงินได้ และภาษีการค้าตามประมวลรัชฎากรหาได้ไม่ ข. กับ ป. รวมทั้งโจทก์ทั้งสองและพวกเข้าหุ้นส่วนกันจัดตั้งห้างหุ้นส่วนสามัญ บ. ขึ้นเพื่อทำการค้าหากำไรจากที่ดินสวนหมาก จึงต้องถือว่าที่ดินสวนหมากที่ห้างหุ้นสวนได้มาเป็นสินค้าของห้างหุ้นส่วนตั้งแต่วันที่ห้างหุ้นส่วนเอาที่ดินสวนหมากมาดำเนินการค้าหากำไร วันที่ 30 กันยายน 2497 อันเป็นวันทำสัญญาเข้าหุ้นส่วน ดังนั้นการคิดราคาทุนของที่ดินสวนหมากจึงต้องถือตามราคาที่แท้จริงของที่ดินสวนหมากขึ้นในวันดังกล่าว จะคิดเอาราคาตลาดของสำนักงานที่ดินจังหวัด หรือตามราคาปานกลางตามประกาศของเทศบาลเมือง ซึ่งประกาศในภายหลังหาได้ไม่ และเมื่อฟังได้ว่าที่ห้างหุ้นส่วนตีราคาที่ดินสวนหมากของห้างขณะทำหนังสือสัญญาเข้าหุ้นส่วนเป็นเงิน 2,200,000 บาท เป็นราคาที่สมควร และมีการซื้อขายกันในระยะนั้น การประเมินราคาทุนที่ดินสวนหมากที่ขายไป เพื่อถือเป็นค่าใช้จ่ายที่จะนำไปหักจากเงินได้พึงประเมินเพื่อเสียภาษีเงินได้ จึงต้องคิดเฉลี่ยจากจำนวนที่ดินทั้งหมดในราคาทุน 2,200,000 บาท ศาลมีอำนาจที่จะพิจารณาว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงไม่ชำระภาษีการค้า หรือภาษีเงินได้หรือไม่ และเมื่อเห็นว่าโจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงไม่เสียภาษีเงินได้ ศาลก็มีอำนาจพิพากษาให้โจทก์ไม่ต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20 ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 22 ประกาศกระทรวงการคลังว่าด้วยการแต่งตั้งเจ้าพนักงานเรื่องประกาศยกเลิกและแต่งตั้งเจ้าพนักงานประเมินตามประมวลรัชฎากร มาตรา 16 นั้น ไม่ได้คำนึงถึงชั้นของข้าราชการ แต่มุ่งถึงตำแหน่งข้าราชการ คือ อาจเป็นสรรพากรจังหวัดโท หรือผู้ช่วยสรรพากรจังหวัดตรี คนใดคนหนึ่งก็เป็นเจ้าพนักงานประเมินตามประกาศดังกล่าว ดังนั้นจำเลยที่ 4 ซึ่งเป็นสรรพากรจังหวัดเอกจังหวัดสงขลาแต่ผู้เดียว จึงมีอำนาจลงนามประเมินได้โดยชอบด้วยกฎหมายคดีทั้งสองสำนวนนี้ศาลพิจารณาพิพากษารวมกัน สำนวนแรกเป็นเรื่องเกี่ยวกับภาษีเงินได้ สำนวนหลังเป็นเรื่องภาษีการค้า โดยโจทก์ฟ้องว่า เมื่อ พ.ศ.๒๔๘๖ ขุนเขตต์จีนนิทัศน์ กับนายประชาร่วมกันซื้อที่ดินสวนหมาก ต่อมา พ.ศ.๒๔๙๗ บุคคลทั้งสองตกลงให้ที่ดินเป็นสมบัติกลาง แต่ส่วนให้เป็นของตนเองและลูกหลานลูกหลานฝ่ายละ ๑๑๐ ส่วน หรือหุ้น หุ้นหนึ่งให้มีค่า ๑๐,๐๐๐ บาท ได้ตั้งชื่อว่า "ห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทสวนหมาก" โดยทำเป็นรูปสัญญาเข้าหุ้นส่วน แต่มิได้มีเจตนาประกอบการค้าหากำไรต่อมาบุคคลทั้งสองถึงแก่กรรม ที่ดินดังกล่าวจึงตกเป็นมรดกแก่โจทก์ที่ ๑ และที่ ๒ ซึ่งได้จัดการแบ่งที่ดินมรดกออกขายเรื่อย ๆ เพื่อเอาเงินมาบำรุงรักษาที่ดิน และแบ่งเงินที่เหลือให้แก่ทายาทของผู้ตายตามส่วนที่กำหนดไว้ในสัญญาหุ้นส่วน เพราะที่ดินมีถึง ๒๔ ไร่ จะหาผู้ซื้อที่เดียวไม่ได้ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้ และภาษีการค้ารวมทั้งเงินเพิ่มและเบี้ยปรับของห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทสวนหมาก โจทก์เห็นว่าการประเมินดังกล่าวไม่ชอบด้วยกฎหมาย จึงขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ทางคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลชั้นต้นวินิจฉัยว่า โจทก์มีอำนาจฟ้อง คำให้การจำเลยเรื่องฟ้องเคลือบคลุมไม่แจ้งชัดจึงไม่มีประเด็น โจทก์ต้องรับผิดในภาษีเงินได้และภาษีการค้า รวมทั้งเงินเพิ่มและเบี้ยปรับตามฟ้อง พิพากษายกฟ้อง โจทก์และจำเลยทั้งสองสำนวนอุทธรณ์ โดยเฉพาะจำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้อง และฟ้องโจทก์เคลือบคลุม ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน โจทก์ฎีกา ศาลฎีกาฟังข้อเท็จจริงว่าที่ดินสวนหมากเป็นของห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทสวนหมากมิใช่เป็นของขุนเขตต์จีนนิทัศน์ และนายประชาร่วมกันซื้อมาเป็นสมบัติกองกลางดังที่โจทก์อ้างแล้ววินิจฉัยต่อไปว่า เมื่อห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทสวนหมากตั้งขึ้นเพื่อการค้าหากำไรจากที่ดินสวนหมาก และห้างหุ้นส่วนขายที่ดินสวนหมากของห้างหุ้นส่วนไปเพื่อการค้าหากำไร รายได้จากการขายที่ดินดังกล่าวจึงต้องนำมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา ๔๐(๘) และเสียภาษีการค้าตามมาตรา ๗๘ แห่งประมวลรัษฎากร หลังจากทำหนังสือสัญญาเข้าหุ้นส่วน เมื่อวันที่ ๓๐ กันยายน ๒๔๙๗ แล้วแม้ต่อมาจะปรากฏว่ามีหุ้นส่วนบางคนถึงแก่กรรมลง คือเด็กชายอภิสิทธิ์ อุดมอักษร ถึงแก่กรรมเมื่อ พ.ศ.๒๔๙๗ นายประชา รัตรสาร ถึงแก่กรรมเมื่อ พ.ศ.๒๔๙๘ และขุนนครเขตต์จีนนิทัศน์ถึงแก่กรรมเมื่อ พ.ศ.๒๔๙๙ แต่โจทก์ที่ ๑ ซึ่งเป็นหุ้นส่วนผู้จัดการก็ได้แก้บัญชีให้ทายาทของผู้ที่ถึงแก่กรรมเข้ามาเป็นผู้ถือหุ้นแทน โดยหุ้นส่วนคนอื่นมิได้ทักท้วง เมื่อนายประชา รัตรสาร ถึงแก่กรรม โจทก์ที่ ๒ และร้อยตำรวจตรี รัตรสาร ซึ่งเป็นบุตร ได้รับคำสั่งแต่งตั้งจากศาลให้เป็นผู้จัดการมรดก ที่ดินของห้างหุ้นสวนที่มีชื่อนายประชา รัตรสารเป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์ ก็โอนมาใส่ชื่อโจทก์ที่ ๒ กับร้อยตำรวจตรีเกียรติ รัตรสาร ในฐานผู้จัดการมรดก เมื่อห้างหุ้นส่วนจะขายที่ดินสวนหมากที่นายประชา รัตรสารเอามาลงทุนในห้าง โจทก์ที่ ๒ กับร้อยตำรวจตรีเกียรติ รัตรสาร ก็จะต้องจัดการโอนให้ตามข้อตกลงในหนังสือสัญญาเข้าหุ้นส่วน แต่เมื่อร้อยตำรวจตรีเกียรติ รัตรสาร ไม่ยอมปฏิบัติตามสัญญาในเรื่องการโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินของห้างหุ้นส่วน โจทก์ที่ ๑ กับพวกอีก ๑๓ คนจึงได้ฟ้องศาลให้กำจัดร้อยตำรวจตรีเกียรติ รัตรสาร ออกจากหุ้นส่วน ศาลฎีกาก็ได้ตัดสินให้โจทก์ชนะโดยให้เหตุผลสำคัญว่า ร้อยตำรวจตรีเกียรติ รัตรสาร ไม่ปฏิบัติตามสัญญาตั้งห้างหุ้นส่วนลงวันที่ ๓๐ กันยายน ๒๔๙๗ และให้ห้างหุ้นส่วนคืนเงินค่าหุ้นซึ่งร้อยตำรวจตรีเกียรติ รัตรสาร ได้รับมรดกมา ๒ หุ้น เป็นเงิน ๒๐,๐๐๐ บาท ให้ไปตามคำพิพากษาฎีกาที่ ๑๒๔๕/๒๕๐๖ และเมื่อปี พ.ศ.๒๕๐๓ ห้างหุ้นส่วนก็ยังได้ไปจดทะเบียนการค้า จึงถือไม่ได้ว่าห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทสวนหมากเลิกกันแล้วตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา ๑๐๕๕(๕) และที่โจทก์อ้างว่าการขายที่ดินสวนหมากเป็นการขายทรัพย์สินอันเป็นมรดกของขุนนครเขตต์จีนนิทัศน์กับนายประชา รัตรสาร จึงไม่ต้องเสียภาษีเงินได้และภาษีการค้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๔๒(๙) นั้น เห็นว่าโจทก์เข้าใจข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายผิด เพราะขุนนครเขตต์จีนนิทัศน์กับนายประชา รัตรสารได้เอาที่ดินสวนหมากอันเป็นมูลกรณีพิพาทมาเป็นทุนของห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทสวนหมาก ที่ดินดังกล่าวจึงตกเป็นของห้างหุ้นส่วนฯ เมื่อขุนนครเขตต์จีนนิทัศน์และนายประชา รัตรสาร ถึงแก่กรรมโจทก์ที่ ๑ ซึ่งเป็นทายาทของขุนนครเขตต์จีนนิทัศน์ และโจทก์ที่ ๒ ซึ่งเป็นทายาทของนายประชา รัตรสาร จึงมีสิทธิเพียงรับมรดกในหุ้นที่ขุนนครเขตต์จีนนิทัศน์ และนายประชา รัตรสาร มีอยู่ในห้างหุ้นส่วน ฯ เท่านั้น ไม่มีสิทธิรับมรดกที่ดินของห้างหุ้นส่วนฯ การที่ขุนนครเขตต์จีนนิทัศน์ และนายประชา รัตรสาร มีชื่อถือกรรมสิทธิ์ในโฉนดที่ดินของห้างหุ้นส่วนฯ ก็เป็นการถือกรรมสิทธิ์แทนห้างหุ้นส่วนฯ เท่านั้น โจทก์จึงอ้างว่าเป็นการขายทรัพย์สินมรดก ไม่ต้องเสียภาษีเงินได้ และภาษีการค้าหาได้ไม่ ปัญหาวินิจฉัยต่อมามีว่า การประเมินของจำเลยที่ ๔ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๑,๒ และ ๓ ตามเอกสารท้ายฟ้องถูกต้องหรือไม่ในเรื่องจำนวนเงินรายรับโจทก์ไม่โต้เถียง โจทก์คงโต้เถียงในเรื่องอื่นดังนี้ (๑) โจทก์ฎีกาว่า จำเลยที่ ๔ ประเมินราคาทุนที่ดินสวนหมากที่ห้างหุ้นส่วนฯขายไปเพื่อถือเป็นค่าใช้จ่ายที่จะทำให้หักจากเงินได้พึงประเมินไม่ถูกต้อง เพราะจำเลยที่ ๔ คิดคำนวณราคาทุนโดยถือเอาราคาที่ดินตาโฉนดเลขที่ ๑๖๑๑ ซึ่งมีเนื้อที่ ๒๑ ไร่ ๑๒.๔ ตารางวา ที่นายอัมพร อินทปัญญาขายให้นายประชา รัตรสาร ในราคา ๔๘๔,๐๐๐ บาท เมื่อ พ.ศ.๒๔๙๔ ที่ดินของห้างหุ้นส่วนฯ มี ๒๒ ไร่ ๑ งาน ๗๖.๙ ตารางวา จำเลยที่ ๔ จึงคำนวณราคาทุนที่ดินทั้งหมดของห้างหุ้นส่วนฯ ให้ ๕๑๖,๓๗๕ บาท เนื่องจากเวลาได้ล่วงเลยมา ๒๐ ปีแล้ว ต้องถือตามราคาทุนของที่ดินที่โจทก์ขายไปตามราคาตลาดของสำนักงานที่ดินจังหวัดสงขลา หรือตามราคาปานกลางของที่ดินตามประกาศของเทศบาลเมืองสงขลา ตามเอกสารหมาย จ.๑๙ และ จ.๒๐ ซึ่งออกประกาศเมื่อวันที่ ๘ เมษายน ๒๕๑๓ และวันที่ ๒๓ ธันวาคม ๒๕๐๘ ตามลำดับ ตีราคาที่ดินของโจทก์ไว้ไร่ละ ๓๐๐,๐๐๐ บาท หากถือไม่ได้ก็ต้องถือตามราคาทุน ๒,๒๐๐,๐๐๐ บาท ตามสัญญาเข้าหุ้นส่วนลงวันที่ ๓๐ กันยายน ๒๔๙๗ และที่ดินที่นายประชา รัตรสาร ซื้อมาจากนายอัมพร อินทปัญญา ซึ่งจดทะเบียนซื้อขายกัน ๔๘๔,๐๐๐ บาทนั้น ความจริงซื้อเฉพาะส่วนของนายอัมพร อินทปัญญา ซึ่งมีอยู่ครึ่งหนึ่ง เนื้อที่ ๑๒ ไร่เศษเท่านั้น ไม่ใช่ ๒๑ ไร่เศษ และซื้อขายกันจริงเป็นเงิน ๕๕๐,๐๐๐ บาท ที่ดินโฉนดเลขที่ ๑๖๑๑ ทั้งแปลงจึงมีราคา ๑,๑๐๐,๐๐๐ บาท หรือ ๙๖๘,๐๐๐ บาท พิเคราะห์แล้วเห็นว่า ขุนนครเขตต์จีนนิทัศน์และนายประชา รัตรสาร รวมทั้งโจทก์ทั้งสองกับพวกทำหนังสือสัญญาเข้าหุ้นส่วนกันจัดตั้งห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทสวนหมากขึ้น ก็เพื่อทำการค้าหากำไรจากที่ดินสวนหมากดังที่ได้วินิจฉัยมา จึงต้องถือว่าที่ดินสวนหมากที่ห้างหุ้นส่วนฯ ได้มาเป็นสินค้าของห้างหุ้นส่วนฯ ตั้งแต่วันที่ห้างหุ้นส่วนฯ เอาที่ดินสวนหมากมาดำเนินการค้าหากำไร คือวันที่ ๓๐ กันยายน ๒๔๙๗ อันเป็นวันทำหนังสือสัญญาเข้าหุ้นส่วนตั้งห้างหุ้นส่วนเพื่อทำการค้าหากำไรจากที่ดินสวนหมาก และได้ที่ดินมา ดังนั้นจะคิดเอาราคาตลาดของสำนักงานที่ดินจังหวัดสงขลา หรือตามราคาปานกลางตามประกาศของเทศบาลเมืองสงขลา ซึ่งประกาศในภายหลังดังที่โจทก์อ้างไม่ได้ ต้องคิดตามราคาที่แท้จริงของที่ดินสวนหมากในวันที่ห้างหุ้นส่วนฯ เอาที่ดินมาทำการค้าหากำไร ส่วนราคาที่ดินสวนหมากของห้างหุ้นส่วนฯ ในวันที่ ๓๐ กันยายน ๒๔๙๗ เป็นเท่าใดนั้น โจทก์มิได้นำสืบ เพียงแต่นำสืบว่าห้างหุ้นส่วนฯ ตีราคาที่ดินสวนหมาก ๑๐ แปลง ที่ได้มาเป็นเงิน ๒,๒๐๐,๐๐๐ บาท จำเลยก็มิได้นำสืบ คงนำสืบแต่เพียงว่านายอัมพร อินทปัญญา ขายที่ดินสวนหมากโฉนดเลขที่ ๑๖๑๑ เนื้อที่ ๒๑ ไร่ ๑๒.๔ ตารางวา ให้แก่นายประชา รัตรสาร เมื่อปี ๒๔๙๔ เป็นเงิน ๔๘๔,๐๐๐ บาท ในชั้นอุทธรณ์โจทก์อุทธรณ์ว่าถ้าคิดตามราคาประกาศดังกล่าวไม่ได้ ก็ขอให้ถือเอาราคา ๒,๒๐๐,๐๐๐ บาท ที่ตีราคาไว้ในวันทำหนังสือสัญญาเข้าหุ้นส่วนเป็นราคาทุนสำหรับที่ดินรายนี้ แต่ศาลอุทธรณ์ไม่รับวินิจฉัยให้โดยอ้างว่า มิได้เป็นข้อที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วในศาลชั้นต้น โจทก์ฎีกาขอให้ศาลฎีกาวินิจฉัย ศาลฎีกาเห็นว่าที่ศาลอุทธรณ์ไม่รับวินิจฉัยให้นั้นไม่ถูกต้อง เพราะฟ้องโจทก์ได้กล่าวไว้แล้วว่าเมื่อปี พ.ศ.๒๔๙๗ ขุนนครเขตต์จีนนิทัศน์ กับนายประชา รัตรสาร ได้ตกลงกันให้ที่ดินสวนหมากที่ร่วมกันซื้อมาเป็นสมบัติกลาง แล้วได้จัดการแบ่งส่วนให้ตนเองและลูกหลานของแต่ละฝ่าย ฝ่ายละ ๑๑๐ ส่วน รวมทั้งหมดเป็น ๒๒๐ ส่วนหรือหุ้นและสมมุติให้มีค่าเป็นหุ้นละ ๑๐,๐๐๐ บาท (๒๒๐ หุ้นเป็นเงิน ๒,๒๐๐,๐๐๐ บาท) เพื่อความสะดวกในการแบ่งปันรายได้ จึงได้ตั้งห้างหุ้นส่วนขึ้นชื่อว่า "ห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทสวนหมาก" จึงเท่ากับตีราคาที่ดินสวนหมากที่เอามาเป็นสมบัติกลางหรือของห้างหุ้นส่วนฯ เป็น ๒,๒๐๐,๐๐๐ บาท นั่นเอง และเมื่อจำเลยให้การก็ได้อ้างสำเนาหนังสือสัญญาเข้าหุ้นส่วนที่โจทก์อ้าง มาท้ายคำให้การ ซึ่งโจทก์แถลงรับในวันชี้สองสถานว่าถูกต้องกับต้นฉบับ และจำเลยก็นำสืบว่าในเรื่องการหักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็น และสมควรตามมาตรา ๘ แห่งพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ ๑๑) พ.ศ.๒๕๐๒ ข้อ ๓๕ นั้น กรมสรรพากรยอมให้ถือราคาของที่ดินที่ตีเป็นราคาหุ้นในการจดทะเบียนหุ้นส่วนเป็นราคาทุนได้ ในส่วนที่ไม่เกินกว่าราคาที่ทางเจ้าพนักงานที่ดินถือเป็นเกณฑ์ซื้อขายกันในระยะนั้นตามเอกสารหมาย ล.๑๕ เมื่อโจทก์อ้างว่าห้างหุ้นส่วนที่ตั้งขึ้นไม่ได้มีเจตนาประกอบการค้าหากำไร แต่ศาลฟังว่าห้างหุ้นส่วนตั้งขึ้นโดยมีเจตนาประกอบการค้าหากำไรจากที่ดินสวนหมาก จึงมีประเด็นแล้วว่าที่ห้างหุ้นส่วนฯ ตีราคาที่ดินสวนหมาก ๑๐ แปลงของห้างหุ้นส่วนฯ เป็นเงิน ๒,๒๐๐,๐๐๐ บาท ในวันที่นำที่ดินมาประกอบการค้านั้น เป็นราคาที่สมควร และมีการซื้อขายกันในระยะนั้นหรือไม่ ศาลฎีกาจึงเห็นสมควรวินิจฉัยไปเลย ที่โจทก์อ้างว่านายอัมพร อินทปัญญา ขายที่ดินสวนหมากให้แก่นายประชา รัตรสาร เมื่อปี ๒๔๙๔ เป็นเงิน ๔๘๔,๐๐๐ บาท เป็นที่ดินจำนวน ๑๒ ไร่เศษไม่ใช่ ๒๑ ไร่เศษ นั้นฟังไม่ได้ดังที่ได้วินิจฉัยมาแล้ว ปัญหามีว่าเมื่อปี ๒๔๙๔ ที่ดินสวนหมาก ๒๑ ไร่เศษมีราคา ๔๘๔,๐๐๐ บาท เมื่อห้างหุ้นส่วนตั้งขึ้นเมื่อปี ๒๔๙๗ แล้วตีราคา ๒,๒๐๐,๐๐๐ บาท เป็นการกำหนดตามราคาที่สมควรและมีการซื้อขายกันในระยะนั้นหรือไม่ เห็นว่าที่ดินสวนหมากเดิมที่นายประชา รัตรสารซื้อมาจากนายอัมพร อินทปัญญา เมื่อปี ๒๔๙๔ นั้น เดิมเป็นที่ดินปลูกต้นหมากไว้มากและเป็นลุ่มมีน้ำขัง มีป่าละเมาะและต้นไม้ยืนต้นหลายอย่างขึ้นปกคลุมทั่วไป นายสุชาติ รัตนประการ พยานโจทก์เบิกความว่าหลังจากปี ๒๔๙๔ ได้มีการวางแปลนตัดถนนปรับปรุงที่ดินให้ดีขึ้น โจทก์ที่ ๒ เบิกความว่า ขณะทำหนังสือสัญญาตั้งห้างหุ้นส่วนมีห้องแถวสร้างอยู่แล้ว ๒๑ ห้อง เก็บค่าเช่าได้แล้ว โจทก์ที่ ๑ เบิกความว่าห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทคิงส์เธียร์เตอร์สงขลาเช่าที่ดินสวนหมาก เช่าที่ดินสวนหมากสร้างโรงภาพยนต์คิงส์ฯ ซึ่งเป็นโรงภาพยนตร์ใหญ่ที่สุด ในจังหวัดสงขลา เมื่อ พ.ศ.๒๔๙๖ และสร้างเสร็จเมื่อ พ.ศ.๒๔๙๗ หลังจากก่อตั้งห้างหุ้นส่วนฯ แล้ว ที่ดินสวนหมากตั้งอยู่ในเขตเทศบาลปัจจุบันเป็นที่ดินอันดับ ๒ รองจากที่ดินหน้าไปรษณีย์ ปรากฏว่าได้มีการแบ่งแยกที่ดินโฉนดที่ ๑๖๑๑ ออกเป็นโฉนดที่ ๑๙๔๖ เมื่อ พ.ศ.๒๔๙๕ และได้แบ่งแยกที่ดินโฉนดที่ ๑๖๑๑ ที่เหลือออกเป็นอีก ๑๗ โฉนดเมื่อ พ.ศ.๒๔๙๖ จำเลยมิได้นำสืบหักล้างจึงน่าเชื่อว่าในปี ๒๔๙๗ ได้มีการปรับปรุงที่ดินสวนหมากให้มาเป็นที่ดินทำเลการค้าแล้วที่ดินสวนหมากน่าจะมีราคาสูงขึ้นไม่ต่ำกว่า ๓ ถึง ๔ เท่าตัว เมื่อปี พ.ศ.๒๕๐๙ กรมสรรพากรประเมินให้ห้างหุ้นส่วนฯ เสียภาษีเงินได้สำหรับปี พ.ศ.๒๔๙๙ ถึง พ.ศ.๒๕๐๑ เป็นเงิน ๓๓,๕๑๒ บาท กรมสรรพากรก็ถือว่าที่ดินสวนหมากรายนี้มีราคาทุน ๒,๒๐๐,๐๐๐ บาท ตามหนังสือสัญญาเข้าหุ้นส่วนดังกล่าว จึงน่าเชื่อว่าห้างหุ้นส่วนฯ ตีราคาที่ดินสวนหมากของห้างหุ้นส่วนฯ ขณะทำหนังสือสัญญาเข้าหุ้นส่วนเป็นเงิน ๒,๒๐๐,๐๐๐ บาทนั้น เป็นราคาที่สมควร และมีการซื้อขายกันในระยะนั้น ฉะนั้นการประเมินราคาทุนที่ดินสวนหมากที่ห้างหุ้นส่วนฯ ขายไปเพื่อถือเป็นค่าใช้จ่ายที่จะนำไปหักจากเงินได้พึงประเมินภาษีเงินได้ จึงต้องคิดเฉลี่ยจากที่ดิน ๒๒ ไร่ ๑ งาน ๗๖.๙ ตารางวา ในราคาทุน ๒,๒๐๐,๐๐๐ บาท ฎีกาโจทก์ข้อนี้ฟังขึ้น (๒) โจทก์ฎีกาว่า โจทก์ไม่ได้หลีกเลี่ยงเสียภาษีเงินได้ จึงไม่ต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ ๒๐ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๒๒ โจทก์เบิกความว่า เมื่อ พ.ศ.๒๕๐๑ นายโชติ มินทขิน สรรพากรจังหวัดในขณะนั้น เรียกโจทก์ไปสอบสวนเกี่ยวกับการขายที่ดิน และการจัดการที่ดินสวนหมาก เมื่อสอบสวนแล้วนายโชติแจ้งว่า โจทก์ไม่ต้องเสียภาษีการค้าและ ภาษีเงินได้ เพราะเป็นการขายที่ดินมรดกได้รับยกเว้น ครั้น พ.ศ.๒๕๐๓ นายโชติเรียกโจทก์ไปสอบสวนอีกบอกว่า มีบทความในหนังสือสรรพากรสาส์นว่า การแบ่งการขายที่ดินเป็นแปลงบ่อย ๆ ไม่ว่าจะได้ที่ดินนั้นมาโดยวิธีใด จะต้องเสียภาษีการค้า แต่ถ้าเป็นขายที่ดินมรดกไม่ต้องเสียภาษีเงินได้ ให้โจทก์ไปจดทะเบียนการค้าและเสียภาษีการค้า โจทก์ก็ยินยอมไปจดทะเบียนการค้าและเสียภาษีการค้าย้อนหลังไปจนถึง พ.ศ.๒๔๙๖ เป็นเงินสามหมื่นบาทเศษ ซึ่งน่าเชื่อว่าเป็นความจริง เพราะถ้าไม่เป็นความจริงเหตุใดโจทก์จะไปจทะเบียนการค้าและเสียภาษีการค้าย้อนหลัง ทั้งเมื่อปี พ.ศ.๒๕๐๔ กรมสรรพากรได้มีหนังสือถึงสรรพากรจังหวัดสงขลาให้พิจารณาเรียกเก็บภาษีเงินได้ของห้างหุ้นสวนสามัญบริษัทสวนหมาก นายพูนชัย วงษ์เตปา สรรพากรจังหวัดสงขลาคนใหม่ ได้มีหนังสือลงวันที่ ๒๖ มิถุนายน ๒๕๐๔ ตอบกรมสรรพากรให้ความเห็นไปว่า ห้างหุ้นส่วนนี้ได้ที่ดินสวนหมากมาโดยมิได้มุ่งในทางการค้าหากำไร เงินได้จากการขายที่ดินจึงได้รับยกเว้นไม่ต้องนำมาคำนวณเป็นภาษีเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตร ๔๒(๙) ส่วนภาษีการค้าและอากรแสตมป์นั้นได้เรียกเก็บไปเสร็จแล้วแต่วันที่ ๒๘ ธันวาคม ๒๕๐๓ แต่ถ้ากรมสรรพากรเห็นว่าห้างหุ้นส่วนฯ ต้องเสียภาษีเงินได้ ก็ให้แจ้งไปให้ทราบเพื่อจะได้ดำเนินการประเมินเรียกเก็บต่อไปตามเอกสารหมาย จ.๕ แต่กรมสรรพากรก็ไม่ตอบหนังสือของสรรพากรจังหวัดสงขลาอย่างไร จนมาเมื่อ พ.ศ.๒๕๐๙ จึงได้ประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้จากห้างหุ้นส่วน สำหรับปี พ.ศ.๒๔๙๙ ถึง พ.ศ.๒๕๐๑ รวมเป็นเงิน ๓๓,๕๑๒ บาท โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำสั่งให้ยกอุทธรณ์ โจทก์จึงฟ้องกรมสรรพากรกับพวกเป็นจำเลยต่อศาลแพ่ง ขอให้เพิกถอนคำสั่งประเมินที่ให้โจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้ ตามคดีหมายเลขดำที่ ๔๕๒๓/๒๕๑๑ หมายเลขแดงที่ ๖๔๙๒/๒๕๑๒ ของศาลแพ่ง เห็นว่านายโชติ มินทขิน และนายพูนชัย วงษ์เตปา สรรพากรจังหวัดสงขลาซึ่งเป็นเจ้าหน้าที่ของกรมสรรพากรเองก็ยังมีความเห็นว่า โจทก์หรือห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทสวนหมากไม่ต้องเสียภาษีเงินได้ เมื่อนายพูนชัยขอความเห็นไปยังกรมสรรพากรจนเวลาได้ล่วงเลยมาถึง ๕ ปี คือเมื่อ พ.ศ.๒๕๐๙ กรมสรรพากรจึงได้ประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้จากห้างหุ้นส่วนฯ ในการขายที่ดินสวนหมากเฉพาะแต่ปี ๒๔๙๙ ถึง พ.ศ.๒๕๐๑ จนมีคดีพิพาทกันถึงศาลและระหว่างที่คดียังไม่ถึงที่สุดว่าโจทก์จะต้องเสียภาษีเงินได้หรือไม่ จำเลยก็มาประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้สำหรับปี พ.ศ.๒๕๐๙ ถึง ๒๕๑๔ เมื่อ พ.ศ.๒๕๑๖ แสดงว่าจำเลยที่ ๔ เองก็ยังไม่แน่ใจเหมือนกันว่าโจทก์จะต้องเสียภาษีเงินได้หรือไม่ จึงเห็นว่าโจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงไม่เสียภาษีเงินได้ ไม่ควรต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ ๒๐ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๒๒ (๓) โจทก์ฎีกาว่า โจทก์ไม่ได้หลีกเลี่ยงเสียภาษีการค้า จึงไม่ต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๙(๑) และมาตรา ๘๙ ทวินั้น ได้วินิจฉัยมาแล้วว่าห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทสวนหมากตั้งขึ้นมาเพื่อทำการค้าหากำไรจากที่ดินสวนหมาก เมื่อ พ.ศ.๒๕๐๓ นายโชติ มินทขิน สรรพากรจังหวัดสงขลาในขณะนั้นเรียกโจทก์ไปสอบสวนแล้วบอกว่า ห้างหุ้นส่วนฯ จะต้องเสียภาษีการค้า โจทก์ก็ไปจดทะเบียนการค้าและเสียภาษีการค้า ถ้าโจทก์เห็นว่าคำแนะนำของนายโชติ มินทขินไม่ถูก โจทก์ก็ไม่จำเป็นต้องปฏิบัติตาม ครั้น พ.ศ.๒๕๐๖ โจทก์กลับไปถอนการจดทะเบียนการค้าเสียโดยอ้างว่ามีคำพิพากษาฎีกาที่ ๑๘๐๐/๒๕๐๖ ระหว่างนางยะ กีรติจินดา โจทก์ กรมสรรพากรกับพวก จำเลย วินิจฉัยว่าการขายที่ดินมรดกโดยวิธีจัดสรรไม่ต้องเสียภาษีการค้า ปรากฏว่าข้อเท็จจริงในคดีนั้นไม่ตรงกับเรื่องของโจทก์นี้ เห็นว่าการที่โจทก์ไปถอนการจดทะเบียนการค้าเสีย แล้วทำการขายที่ดินสวนหมากเรื่อยมาโดยไม่ยอมเสียภาษีการค้านั้น โจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงไม่เสียภาษีการค้า โจทก์จึงต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามที่จำเลยที่ ๔ ประเมินฎีกาโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ปัญหาวินิจฉัยข้อสุดท้ายมีว่า การประเมินภาษีโดยสรรพากรจังหวัดผู้เดียวเป็นผู้ลงนามประเมินชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์ฎีกาว่า ตามประกาศกระทรวงการคลังว่าด้วยการแต่งตั้งเจ้าพนักงาน เรื่องประกาศยกเลิกและแต่งตั้งพนักงานตามประมวลรัษฎากร ลงวันที่ ๒๕ ตุลาคม ๒๕๑๓ ได้กำหนดให้สรรพากรจังหวัดและผู้ช่วยสรรพากรจังหวัดสำหรับท้องที่จังหวัดเป็นเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา ๑๖ แห่งประมวลรัษฎากร หมายความว่าสรรพากรจังหวัดและผู้ช่วยสรรพากรจังหวัดจะต้องลงนามเป็นผู้ประเมิน ๒ คน แต่การประเมินภาษีการค้าและภาษีเงินได้ในคดีนี้ จำเลยที่ ๔ ซึ่งเป็นสรรพากรจังหวัดแต่ผู้เดียวเป็นผู้ลงนาม จึงไม่สมบูรณ์ตามกฎหมาย ได้พิเคราะห์ประกาศดังกล่าวตามเอกสารหมาย ศ.๑ แล้ว ข้อความที่เกี่ยวข้องมีความดังนี้ "ข้อ ๒ ให้ข้าราชการต่อไปนี้เป็นเจ้าพนักงานประเมินตาม มาตรา ๑๖ แห่งประมวลรัษฎากร (๑) ข้าราชการตั้งแต่ชั้นโทขึ้นไป สังกัดราชการบริหารส่วนกลาง เว้นแต่ที่สังกัดสรรพากรเขต กรมสรรพากร สำหรับท้องที่ทั่วราชอาณาจักร (๒) ข้าราชการตั้งแต่ชั้นโทขึ้นไป สังกัดสรรพากรเขต สำหรับท้องที่สรรพากรเขต (๓) สรรพากรจังหวัดและผู้ช่วยสรรพากรจังหวัด สำหรับท้องที่จังหวัด (๔) สมุหบัญชีอำเภอโท สำหรับท้องที่อำเภอ" เห็นว่าตามประกาศ ข้อ ๒(๑) และ(๒) นั้น มุ่งถึงชั้นข้าราชการ ส่วนข้อ ๒(๔) นั้น มุ่งถึงตำแหน่งและชั้นข้าราชการ สำหรับข้อ ๒(๓) ที่เป็นปัญหานี้ มุ่งถึงตำแหน่งข้าราชการอย่างเดียวไม่คำนึงถึงชั้น ข้าราชการที่มีตำแหน่งตามที่ระบุไว้ซึ่งมีอยู่ ๒ ตำแหน่ง คือสรรพากรจังหวัด และผู้ช่วยสรรพากรจังหวัดก็เป็นเจ้าพนักงานประเมินตามประกาศ โดยไม่ต้องคำนึงถึงชั้นข้าราชการ คืออาจจะเป็นสรรพากรจังหวัดโทหรือผู้ช่วยสรรพากรจังหวัดตรี คนใดคนหนึ่งก็เป็นเจ้าพนักงานตามประกาศ มิฉะนั้นจะกลายเป็นว่าในส่วนกลางซึ่งมีการประเมินภาษีรายใหญ่ ๆ ใช้ข้าราชการเพียงชั้นโทคนเดียว ส่วนในภูมิภาคซึ่งประเมินภาษีรายย่อยกว่าในส่วนกลาง แม้สรรพากรจังหวัดจะเป็นข้าราชการชั้นเอกก็ประเมินภาษีไม่ได้ ซึ่งเจตนารมณ์ของประกาศคงไม่เป็นเช่นนั้น จึงเห็นว่าจำเลยที่ ๔ ซึ่งดำรงตำแหน่งสรรพากรจังหวัดเอกจังหวัดสงขลาแต่ผู้เดียว มีอำนาจลงนามประเมินได้โดยชอบด้วยกฎหมาย ฎีกาโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า การประเมินภาษีเงินได้ของจำเลยที่ ๔ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๑ ที่ ๓ ตามสำเนาเอกสารหมาย ๒ และหมาย ๔ ท้ายฟ้องสำนวนแรก (คดีแพ่งของศาลจังหวัดสงขลาหมายเลขแดงที่ ๕๗/๑๘) ไม่ชอบด้วยข้อเท็จจริง ให้จำเลยที่ ๔ แก้ไขการประเมินเสียใหม่ดังนี้ คือ การหักค่าใช้จ่ายต้นทุนของราคาที่ดินที่ห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทสวนหมากขายไปแต่ละปีนั้น ให้คำนวณเฉลี่ยจากที่ดิน ๒๒ ไร่ ๑ งาน ๗๖.๙ ตารางวา ในราคาต้นทุน ๒,๒๐๐,๐๐๐ บาท เมื่อคำนวณภาษีเงินได้ได้แล้วมิให้บวกเงินเพิ่มร้อยละ ๒๐ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๒๒ อีก นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1540 - 1541/2520นายจินดา อุดมอักษร กับพวกโจทก์ผู้ว่าราชการจังหวัดสงขลาฯ กับพวกล. ป.พ.พ. ม. 1055 (5), ม. 1600 ป.รัษฎากร ม. 16, ม. 20, ม. 22, ม. 40 (8), ม. 42 (9), ม. 78, ม. 89 (1), ม. 89 ทวิ ; พ ประกาศกระทรวงการคลัง เรื่องประกาศยกเลิกและแต่งตั้งเจ้าพนักงานตามประมวลรัษฎากร ห้างหุ้นส่วนสามัญ บ. ตั้งขึ้นเพื่อการค้าหากำไรจากที่ดินสวนหมาก และได้ขายที่ดินสวนหมากของห้างฯ ไปเพื่อการค้าหากำไร รายได้จากการขายที่ดินดังกล่าวต้องนำมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา 40(8) และภาษีการค้าตาม มาตรา 78 แห่งประมวลรัษฎากรลงวันที่ 25 ตุลาคม 2513 ข้อ 2(3) ที่บัญญัติให้สรรพากรจังหวัดและผู้ช่วยสรรพากรจังหวัดสำหรับท้องที่จังหวัดเป็นเจ้าพนักงานประเมินตามประมวลรัษฎากร หลังจากทำสัญญาเข้าหุ้นส่วนสามัญ บ.ดังกล่าวแล้ว ปรากฏว่าเมื่อหุ้นส่วนคนหนึ่งถึงแก่กรรม หุ้นส่วนผู้จัดการก็ได้แก้บัญชีให้ทายาทของผู้ถึงแก่กรรมเข้ามาเป็นผู้ถือหุ้นแทนโดยหุ้นส่วนคนอื่นมิได้ทักท้วง และหุ้นส่วนอีกคนหนึ่งที่ถึงแก่กรรมโดยไม่มีทายาทเข้าถือหุ้นแทนก็มีการคืนเงินค่าหุ้นให้ทายาทไปตามส่วนที่ทายาทได้รับมรดก และต่อมาห้างหุ้นส่วนก็ยังได้ไปจดทะเบียนการค้า ดังนี้ถือไม่ได้ว่าห้างหุ้นส่วนสามัญ บ.เลิกกันแล้วตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1055(5) ข. กับ ป. เอาที่ดินสวนหมากมาเป็นทุนของห้างหุ้นส่วนสามัญ บ. ที่ดินดังกล่าวจึงตกเป็นของห้างหุ้นส่วน เมื่อ ข. กับ ป.ถึงแก่กรรม โจทก์ที่ 1 ซึ่งเป็นทายาทของ ข. และโจทก์ที่ 2 ซึ่งเป็นทายาทของ ป. จึงมีสิทธิเพียงรับมรดกในหุ้นที่ ข. และ ป. มีอยู่ในห้างหุ้นส่วนเท่านั้นไม่มีสิทธิรับมรดกที่ดินของห้างหุ้นส่วน การที่ ข. และ ป. มีชื่อถือกรรมสิทธิ์ในโฉนดที่ดินของห้างหุ้นส่วน ก็เป็นการถือกรรมสิทธิ์แทนห้างหุ้นส่วนฯ เท่านั้น โจทก์จะอ้างว่าเป็นการขายทรัพย์สินมรดกไม่ต้องเสียภาษีเงินได้ และภาษีการค้าตามประมวลรัชฎากรหาได้ไม่ ข. กับ ป. รวมทั้งโจทก์ทั้งสองและพวกเข้าหุ้นส่วนกันจัดตั้งห้างหุ้นส่วนสามัญ บ. ขึ้นเพื่อทำการค้าหากำไรจากที่ดินสวนหมาก จึงต้องถือว่าที่ดินสวนหมากที่ห้างหุ้นสวนได้มาเป็นสินค้าของห้างหุ้นส่วนตั้งแต่วันที่ห้างหุ้นส่วนเอาที่ดินสวนหมากมาดำเนินการค้าหากำไร วันที่ 30 กันยายน 2497 อันเป็นวันทำสัญญาเข้าหุ้นส่วน ดังนั้นการคิดราคาทุนของที่ดินสวนหมากจึงต้องถือตามราคาที่แท้จริงของที่ดินสวนหมากขึ้นในวันดังกล่าว จะคิดเอาราคาตลาดของสำนักงานที่ดินจังหวัด หรือตามราคาปานกลางตามประกาศของเทศบาลเมือง ซึ่งประกาศในภายหลังหาได้ไม่ และเมื่อฟังได้ว่าที่ห้างหุ้นส่วนตีราคาที่ดินสวนหมากของห้างขณะทำหนังสือสัญญาเข้าหุ้นส่วนเป็นเงิน 2,200,000 บาท เป็นราคาที่สมควร และมีการซื้อขายกันในระยะนั้น การประเมินราคาทุนที่ดินสวนหมากที่ขายไป เพื่อถือเป็นค่าใช้จ่ายที่จะนำไปหักจากเงินได้พึงประเมินเพื่อเสียภาษีเงินได้ จึงต้องคิดเฉลี่ยจากจำนวนที่ดินทั้งหมดในราคาทุน 2,200,000 บาท ศาลมีอำนาจที่จะพิจารณาว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงไม่ชำระภาษีการค้า หรือภาษีเงินได้หรือไม่ และเมื่อเห็นว่าโจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงไม่เสียภาษีเงินได้ ศาลก็มีอำนาจพิพากษาให้โจทก์ไม่ต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20 ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 22 ประกาศกระทรวงการคลังว่าด้วยการแต่งตั้งเจ้าพนักงานเรื่องประกาศยกเลิกและแต่งตั้งเจ้าพนักงานประเมินตามประมวลรัชฎากร มาตรา 16 นั้น ไม่ได้คำนึงถึงชั้นของข้าราชการ แต่มุ่งถึงตำแหน่งข้าราชการ คือ อาจเป็นสรรพากรจังหวัดโท หรือผู้ช่วยสรรพากรจังหวัดตรี คนใดคนหนึ่งก็เป็นเจ้าพนักงานประเมินตามประกาศดังกล่าว ดังนั้นจำเลยที่ 4 ซึ่งเป็นสรรพากรจังหวัดเอกจังหวัดสงขลาแต่ผู้เดียว จึงมีอำนาจลงนามประเมินได้โดยชอบด้วยกฎหมายคดีทั้งสองสำนวนนี้ศาลพิจารณาพิพากษารวมกัน สำนวนแรกเป็นเรื่องเกี่ยวกับภาษีเงินได้ สำนวนหลังเป็นเรื่องภาษีการค้า โดยโจทก์ฟ้องว่า เมื่อ พ.ศ.๒๔๘๖ ขุนเขตต์จีนนิทัศน์ กับนายประชาร่วมกันซื้อที่ดินสวนหมาก ต่อมา พ.ศ.๒๔๙๗ บุคคลทั้งสองตกลงให้ที่ดินเป็นสมบัติกลาง แต่ส่วนให้เป็นของตนเองและลูกหลานลูกหลานฝ่ายละ ๑๑๐ ส่วน หรือหุ้น หุ้นหนึ่งให้มีค่า ๑๐,๐๐๐ บาท ได้ตั้งชื่อว่า "ห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทสวนหมาก" โดยทำเป็นรูปสัญญาเข้าหุ้นส่วน แต่มิได้มีเจตนาประกอบการค้าหากำไรต่อมาบุคคลทั้งสองถึงแก่กรรม ที่ดินดังกล่าวจึงตกเป็นมรดกแก่โจทก์ที่ ๑ และที่ ๒ ซึ่งได้จัดการแบ่งที่ดินมรดกออกขายเรื่อย ๆ เพื่อเอาเงินมาบำรุงรักษาที่ดิน และแบ่งเงินที่เหลือให้แก่ทายาทของผู้ตายตามส่วนที่กำหนดไว้ในสัญญาหุ้นส่วน เพราะที่ดินมีถึง ๒๔ ไร่ จะหาผู้ซื้อที่เดียวไม่ได้ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้ และภาษีการค้ารวมทั้งเงินเพิ่มและเบี้ยปรับของห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทสวนหมาก โจทก์เห็นว่าการประเมินดังกล่าวไม่ชอบด้วยกฎหมาย จึงขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ทางคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลชั้นต้นวินิจฉัยว่า โจทก์มีอำนาจฟ้อง คำให้การจำเลยเรื่องฟ้องเคลือบคลุมไม่แจ้งชัดจึงไม่มีประเด็น โจทก์ต้องรับผิดในภาษีเงินได้และภาษีการค้า รวมทั้งเงินเพิ่มและเบี้ยปรับตามฟ้อง พิพากษายกฟ้อง โจทก์และจำเลยทั้งสองสำนวนอุทธรณ์ โดยเฉพาะจำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้อง และฟ้องโจทก์เคลือบคลุม ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน โจทก์ฎีกา ศาลฎีกาฟังข้อเท็จจริงว่าที่ดินสวนหมากเป็นของห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทสวนหมากมิใช่เป็นของขุนเขตต์จีนนิทัศน์ และนายประชาร่วมกันซื้อมาเป็นสมบัติกองกลางดังที่โจทก์อ้างแล้ววินิจฉัยต่อไปว่า เมื่อห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทสวนหมากตั้งขึ้นเพื่อการค้าหากำไรจากที่ดินสวนหมาก และห้างหุ้นส่วนขายที่ดินสวนหมากของห้างหุ้นส่วนไปเพื่อการค้าหากำไร รายได้จากการขายที่ดินดังกล่าวจึงต้องนำมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา ๔๐(๘) และเสียภาษีการค้าตามมาตรา ๗๘ แห่งประมวลรัษฎากร หลังจากทำหนังสือสัญญาเข้าหุ้นส่วน เมื่อวันที่ ๓๐ กันยายน ๒๔๙๗ แล้วแม้ต่อมาจะปรากฏว่ามีหุ้นส่วนบางคนถึงแก่กรรมลง คือเด็กชายอภิสิทธิ์ อุดมอักษร ถึงแก่กรรมเมื่อ พ.ศ.๒๔๙๗ นายประชา รัตรสาร ถึงแก่กรรมเมื่อ พ.ศ.๒๔๙๘ และขุนนครเขตต์จีนนิทัศน์ถึงแก่กรรมเมื่อ พ.ศ.๒๔๙๙ แต่โจทก์ที่ ๑ ซึ่งเป็นหุ้นส่วนผู้จัดการก็ได้แก้บัญชีให้ทายาทของผู้ที่ถึงแก่กรรมเข้ามาเป็นผู้ถือหุ้นแทน โดยหุ้นส่วนคนอื่นมิได้ทักท้วง เมื่อนายประชา รัตรสาร ถึงแก่กรรม โจทก์ที่ ๒ และร้อยตำรวจตรี รัตรสาร ซึ่งเป็นบุตร ได้รับคำสั่งแต่งตั้งจากศาลให้เป็นผู้จัดการมรดก ที่ดินของห้างหุ้นสวนที่มีชื่อนายประชา รัตรสารเป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์ ก็โอนมาใส่ชื่อโจทก์ที่ ๒ กับร้อยตำรวจตรีเกียรติ รัตรสาร ในฐานผู้จัดการมรดก เมื่อห้างหุ้นส่วนจะขายที่ดินสวนหมากที่นายประชา รัตรสารเอามาลงทุนในห้าง โจทก์ที่ ๒ กับร้อยตำรวจตรีเกียรติ รัตรสาร ก็จะต้องจัดการโอนให้ตามข้อตกลงในหนังสือสัญญาเข้าหุ้นส่วน แต่เมื่อร้อยตำรวจตรีเกียรติ รัตรสาร ไม่ยอมปฏิบัติตามสัญญาในเรื่องการโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินของห้างหุ้นส่วน โจทก์ที่ ๑ กับพวกอีก ๑๓ คนจึงได้ฟ้องศาลให้กำจัดร้อยตำรวจตรีเกียรติ รัตรสาร ออกจากหุ้นส่วน ศาลฎีกาก็ได้ตัดสินให้โจทก์ชนะโดยให้เหตุผลสำคัญว่า ร้อยตำรวจตรีเกียรติ รัตรสาร ไม่ปฏิบัติตามสัญญาตั้งห้างหุ้นส่วนลงวันที่ ๓๐ กันยายน ๒๔๙๗ และให้ห้างหุ้นส่วนคืนเงินค่าหุ้นซึ่งร้อยตำรวจตรีเกียรติ รัตรสาร ได้รับมรดกมา ๒ หุ้น เป็นเงิน ๒๐,๐๐๐ บาท ให้ไปตามคำพิพากษาฎีกาที่ ๑๒๔๕/๒๕๐๖ และเมื่อปี พ.ศ.๒๕๐๓ ห้างหุ้นส่วนก็ยังได้ไปจดทะเบียนการค้า จึงถือไม่ได้ว่าห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทสวนหมากเลิกกันแล้วตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา ๑๐๕๕(๕) และที่โจทก์อ้างว่าการขายที่ดินสวนหมากเป็นการขายทรัพย์สินอันเป็นมรดกของขุนนครเขตต์จีนนิทัศน์กับนายประชา รัตรสาร จึงไม่ต้องเสียภาษีเงินได้และภาษีการค้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๔๒(๙) นั้น เห็นว่าโจทก์เข้าใจข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายผิด เพราะขุนนครเขตต์จีนนิทัศน์กับนายประชา รัตรสารได้เอาที่ดินสวนหมากอันเป็นมูลกรณีพิพาทมาเป็นทุนของห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทสวนหมาก ที่ดินดังกล่าวจึงตกเป็นของห้างหุ้นส่วนฯ เมื่อขุนนครเขตต์จีนนิทัศน์และนายประชา รัตรสาร ถึงแก่กรรมโจทก์ที่ ๑ ซึ่งเป็นทายาทของขุนนครเขตต์จีนนิทัศน์ และโจทก์ที่ ๒ ซึ่งเป็นทายาทของนายประชา รัตรสาร จึงมีสิทธิเพียงรับมรดกในหุ้นที่ขุนนครเขตต์จีนนิทัศน์ และนายประชา รัตรสาร มีอยู่ในห้างหุ้นส่วน ฯ เท่านั้น ไม่มีสิทธิรับมรดกที่ดินของห้างหุ้นส่วนฯ การที่ขุนนครเขตต์จีนนิทัศน์ และนายประชา รัตรสาร มีชื่อถือกรรมสิทธิ์ในโฉนดที่ดินของห้างหุ้นส่วนฯ ก็เป็นการถือกรรมสิทธิ์แทนห้างหุ้นส่วนฯ เท่านั้น โจทก์จึงอ้างว่าเป็นการขายทรัพย์สินมรดก ไม่ต้องเสียภาษีเงินได้ และภาษีการค้าหาได้ไม่ ปัญหาวินิจฉัยต่อมามีว่า การประเมินของจำเลยที่ ๔ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๑,๒ และ ๓ ตามเอกสารท้ายฟ้องถูกต้องหรือไม่ในเรื่องจำนวนเงินรายรับโจทก์ไม่โต้เถียง โจทก์คงโต้เถียงในเรื่องอื่นดังนี้ (๑) โจทก์ฎีกาว่า จำเลยที่ ๔ ประเมินราคาทุนที่ดินสวนหมากที่ห้างหุ้นส่วนฯขายไปเพื่อถือเป็นค่าใช้จ่ายที่จะทำให้หักจากเงินได้พึงประเมินไม่ถูกต้อง เพราะจำเลยที่ ๔ คิดคำนวณราคาทุนโดยถือเอาราคาที่ดินตาโฉนดเลขที่ ๑๖๑๑ ซึ่งมีเนื้อที่ ๒๑ ไร่ ๑๒.๔ ตารางวา ที่นายอัมพร อินทปัญญาขายให้นายประชา รัตรสาร ในราคา ๔๘๔,๐๐๐ บาท เมื่อ พ.ศ.๒๔๙๔ ที่ดินของห้างหุ้นส่วนฯ มี ๒๒ ไร่ ๑ งาน ๗๖.๙ ตารางวา จำเลยที่ ๔ จึงคำนวณราคาทุนที่ดินทั้งหมดของห้างหุ้นส่วนฯ ให้ ๕๑๖,๓๗๕ บาท เนื่องจากเวลาได้ล่วงเลยมา ๒๐ ปีแล้ว ต้องถือตามราคาทุนของที่ดินที่โจทก์ขายไปตามราคาตลาดของสำนักงานที่ดินจังหวัดสงขลา หรือตามราคาปานกลางของที่ดินตามประกาศของเทศบาลเมืองสงขลา ตามเอกสารหมาย จ.๑๙ และ จ.๒๐ ซึ่งออกประกาศเมื่อวันที่ ๘ เมษายน ๒๕๑๓ และวันที่ ๒๓ ธันวาคม ๒๕๐๘ ตามลำดับ ตีราคาที่ดินของโจทก์ไว้ไร่ละ ๓๐๐,๐๐๐ บาท หากถือไม่ได้ก็ต้องถือตามราคาทุน ๒,๒๐๐,๐๐๐ บาท ตามสัญญาเข้าหุ้นส่วนลงวันที่ ๓๐ กันยายน ๒๔๙๗ และที่ดินที่นายประชา รัตรสาร ซื้อมาจากนายอัมพร อินทปัญญา ซึ่งจดทะเบียนซื้อขายกัน ๔๘๔,๐๐๐ บาทนั้น ความจริงซื้อเฉพาะส่วนของนายอัมพร อินทปัญญา ซึ่งมีอยู่ครึ่งหนึ่ง เนื้อที่ ๑๒ ไร่เศษเท่านั้น ไม่ใช่ ๒๑ ไร่เศษ และซื้อขายกันจริงเป็นเงิน ๕๕๐,๐๐๐ บาท ที่ดินโฉนดเลขที่ ๑๖๑๑ ทั้งแปลงจึงมีราคา ๑,๑๐๐,๐๐๐ บาท หรือ ๙๖๘,๐๐๐ บาท พิเคราะห์แล้วเห็นว่า ขุนนครเขตต์จีนนิทัศน์และนายประชา รัตรสาร รวมทั้งโจทก์ทั้งสองกับพวกทำหนังสือสัญญาเข้าหุ้นส่วนกันจัดตั้งห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทสวนหมากขึ้น ก็เพื่อทำการค้าหากำไรจากที่ดินสวนหมากดังที่ได้วินิจฉัยมา จึงต้องถือว่าที่ดินสวนหมากที่ห้างหุ้นส่วนฯ ได้มาเป็นสินค้าของห้างหุ้นส่วนฯ ตั้งแต่วันที่ห้างหุ้นส่วนฯ เอาที่ดินสวนหมากมาดำเนินการค้าหากำไร คือวันที่ ๓๐ กันยายน ๒๔๙๗ อันเป็นวันทำหนังสือสัญญาเข้าหุ้นส่วนตั้งห้างหุ้นส่วนเพื่อทำการค้าหากำไรจากที่ดินสวนหมาก และได้ที่ดินมา ดังนั้นจะคิดเอาราคาตลาดของสำนักงานที่ดินจังหวัดสงขลา หรือตามราคาปานกลางตามประกาศของเทศบาลเมืองสงขลา ซึ่งประกาศในภายหลังดังที่โจทก์อ้างไม่ได้ ต้องคิดตามราคาที่แท้จริงของที่ดินสวนหมากในวันที่ห้างหุ้นส่วนฯ เอาที่ดินมาทำการค้าหากำไร ส่วนราคาที่ดินสวนหมากของห้างหุ้นส่วนฯ ในวันที่ ๓๐ กันยายน ๒๔๙๗ เป็นเท่าใดนั้น โจทก์มิได้นำสืบ เพียงแต่นำสืบว่าห้างหุ้นส่วนฯ ตีราคาที่ดินสวนหมาก ๑๐ แปลง ที่ได้มาเป็นเงิน ๒,๒๐๐,๐๐๐ บาท จำเลยก็มิได้นำสืบ คงนำสืบแต่เพียงว่านายอัมพร อินทปัญญา ขายที่ดินสวนหมากโฉนดเลขที่ ๑๖๑๑ เนื้อที่ ๒๑ ไร่ ๑๒.๔ ตารางวา ให้แก่นายประชา รัตรสาร เมื่อปี ๒๔๙๔ เป็นเงิน ๔๘๔,๐๐๐ บาท ในชั้นอุทธรณ์โจทก์อุทธรณ์ว่าถ้าคิดตามราคาประกาศดังกล่าวไม่ได้ ก็ขอให้ถือเอาราคา ๒,๒๐๐,๐๐๐ บาท ที่ตีราคาไว้ในวันทำหนังสือสัญญาเข้าหุ้นส่วนเป็นราคาทุนสำหรับที่ดินรายนี้ แต่ศาลอุทธรณ์ไม่รับวินิจฉัยให้โดยอ้างว่า มิได้เป็นข้อที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วในศาลชั้นต้น โจทก์ฎีกาขอให้ศาลฎีกาวินิจฉัย ศาลฎีกาเห็นว่าที่ศาลอุทธรณ์ไม่รับวินิจฉัยให้นั้นไม่ถูกต้อง เพราะฟ้องโจทก์ได้กล่าวไว้แล้วว่าเมื่อปี พ.ศ.๒๔๙๗ ขุนนครเขตต์จีนนิทัศน์ กับนายประชา รัตรสาร ได้ตกลงกันให้ที่ดินสวนหมากที่ร่วมกันซื้อมาเป็นสมบัติกลาง แล้วได้จัดการแบ่งส่วนให้ตนเองและลูกหลานของแต่ละฝ่าย ฝ่ายละ ๑๑๐ ส่วน รวมทั้งหมดเป็น ๒๒๐ ส่วนหรือหุ้นและสมมุติให้มีค่าเป็นหุ้นละ ๑๐,๐๐๐ บาท (๒๒๐ หุ้นเป็นเงิน ๒,๒๐๐,๐๐๐ บาท) เพื่อความสะดวกในการแบ่งปันรายได้ จึงได้ตั้งห้างหุ้นส่วนขึ้นชื่อว่า "ห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทสวนหมาก" จึงเท่ากับตีราคาที่ดินสวนหมากที่เอามาเป็นสมบัติกลางหรือของห้างหุ้นส่วนฯ เป็น ๒,๒๐๐,๐๐๐ บาท นั่นเอง และเมื่อจำเลยให้การก็ได้อ้างสำเนาหนังสือสัญญาเข้าหุ้นส่วนที่โจทก์อ้าง มาท้ายคำให้การ ซึ่งโจทก์แถลงรับในวันชี้สองสถานว่าถูกต้องกับต้นฉบับ และจำเลยก็นำสืบว่าในเรื่องการหักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็น และสมควรตามมาตรา ๘ แห่งพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ ๑๑) พ.ศ.๒๕๐๒ ข้อ ๓๕ นั้น กรมสรรพากรยอมให้ถือราคาของที่ดินที่ตีเป็นราคาหุ้นในการจดทะเบียนหุ้นส่วนเป็นราคาทุนได้ ในส่วนที่ไม่เกินกว่าราคาที่ทางเจ้าพนักงานที่ดินถือเป็นเกณฑ์ซื้อขายกันในระยะนั้นตามเอกสารหมาย ล.๑๕ เมื่อโจทก์อ้างว่าห้างหุ้นส่วนที่ตั้งขึ้นไม่ได้มีเจตนาประกอบการค้าหากำไร แต่ศาลฟังว่าห้างหุ้นส่วนตั้งขึ้นโดยมีเจตนาประกอบการค้าหากำไรจากที่ดินสวนหมาก จึงมีประเด็นแล้วว่าที่ห้างหุ้นส่วนฯ ตีราคาที่ดินสวนหมาก ๑๐ แปลงของห้างหุ้นส่วนฯ เป็นเงิน ๒,๒๐๐,๐๐๐ บาท ในวันที่นำที่ดินมาประกอบการค้านั้น เป็นราคาที่สมควร และมีการซื้อขายกันในระยะนั้นหรือไม่ ศาลฎีกาจึงเห็นสมควรวินิจฉัยไปเลย ที่โจทก์อ้างว่านายอัมพร อินทปัญญา ขายที่ดินสวนหมากให้แก่นายประชา รัตรสาร เมื่อปี ๒๔๙๔ เป็นเงิน ๔๘๔,๐๐๐ บาท เป็นที่ดินจำนวน ๑๒ ไร่เศษไม่ใช่ ๒๑ ไร่เศษ นั้นฟังไม่ได้ดังที่ได้วินิจฉัยมาแล้ว ปัญหามีว่าเมื่อปี ๒๔๙๔ ที่ดินสวนหมาก ๒๑ ไร่เศษมีราคา ๔๘๔,๐๐๐ บาท เมื่อห้างหุ้นส่วนตั้งขึ้นเมื่อปี ๒๔๙๗ แล้วตีราคา ๒,๒๐๐,๐๐๐ บาท เป็นการกำหนดตามราคาที่สมควรและมีการซื้อขายกันในระยะนั้นหรือไม่ เห็นว่าที่ดินสวนหมากเดิมที่นายประชา รัตรสารซื้อมาจากนายอัมพร อินทปัญญา เมื่อปี ๒๔๙๔ นั้น เดิมเป็นที่ดินปลูกต้นหมากไว้มากและเป็นลุ่มมีน้ำขัง มีป่าละเมาะและต้นไม้ยืนต้นหลายอย่างขึ้นปกคลุมทั่วไป นายสุชาติ รัตนประการ พยานโจทก์เบิกความว่าหลังจากปี ๒๔๙๔ ได้มีการวางแปลนตัดถนนปรับปรุงที่ดินให้ดีขึ้น โจทก์ที่ ๒ เบิกความว่า ขณะทำหนังสือสัญญาตั้งห้างหุ้นส่วนมีห้องแถวสร้างอยู่แล้ว ๒๑ ห้อง เก็บค่าเช่าได้แล้ว โจทก์ที่ ๑ เบิกความว่าห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทคิงส์เธียร์เตอร์สงขลาเช่าที่ดินสวนหมาก เช่าที่ดินสวนหมากสร้างโรงภาพยนต์คิงส์ฯ ซึ่งเป็นโรงภาพยนตร์ใหญ่ที่สุด ในจังหวัดสงขลา เมื่อ พ.ศ.๒๔๙๖ และสร้างเสร็จเมื่อ พ.ศ.๒๔๙๗ หลังจากก่อตั้งห้างหุ้นส่วนฯ แล้ว ที่ดินสวนหมากตั้งอยู่ในเขตเทศบาลปัจจุบันเป็นที่ดินอันดับ ๒ รองจากที่ดินหน้าไปรษณีย์ ปรากฏว่าได้มีการแบ่งแยกที่ดินโฉนดที่ ๑๖๑๑ ออกเป็นโฉนดที่ ๑๙๔๖ เมื่อ พ.ศ.๒๔๙๕ และได้แบ่งแยกที่ดินโฉนดที่ ๑๖๑๑ ที่เหลือออกเป็นอีก ๑๗ โฉนดเมื่อ พ.ศ.๒๔๙๖ จำเลยมิได้นำสืบหักล้างจึงน่าเชื่อว่าในปี ๒๔๙๗ ได้มีการปรับปรุงที่ดินสวนหมากให้มาเป็นที่ดินทำเลการค้าแล้วที่ดินสวนหมากน่าจะมีราคาสูงขึ้นไม่ต่ำกว่า ๓ ถึง ๔ เท่าตัว เมื่อปี พ.ศ.๒๕๐๙ กรมสรรพากรประเมินให้ห้างหุ้นส่วนฯ เสียภาษีเงินได้สำหรับปี พ.ศ.๒๔๙๙ ถึง พ.ศ.๒๕๐๑ เป็นเงิน ๓๓,๕๑๒ บาท กรมสรรพากรก็ถือว่าที่ดินสวนหมากรายนี้มีราคาทุน ๒,๒๐๐,๐๐๐ บาท ตามหนังสือสัญญาเข้าหุ้นส่วนดังกล่าว จึงน่าเชื่อว่าห้างหุ้นส่วนฯ ตีราคาที่ดินสวนหมากของห้างหุ้นส่วนฯ ขณะทำหนังสือสัญญาเข้าหุ้นส่วนเป็นเงิน ๒,๒๐๐,๐๐๐ บาทนั้น เป็นราคาที่สมควร และมีการซื้อขายกันในระยะนั้น ฉะนั้นการประเมินราคาทุนที่ดินสวนหมากที่ห้างหุ้นส่วนฯ ขายไปเพื่อถือเป็นค่าใช้จ่ายที่จะนำไปหักจากเงินได้พึงประเมินภาษีเงินได้ จึงต้องคิดเฉลี่ยจากที่ดิน ๒๒ ไร่ ๑ งาน ๗๖.๙ ตารางวา ในราคาทุน ๒,๒๐๐,๐๐๐ บาท ฎีกาโจทก์ข้อนี้ฟังขึ้น (๒) โจทก์ฎีกาว่า โจทก์ไม่ได้หลีกเลี่ยงเสียภาษีเงินได้ จึงไม่ต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ ๒๐ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๒๒ โจทก์เบิกความว่า เมื่อ พ.ศ.๒๕๐๑ นายโชติ มินทขิน สรรพากรจังหวัดในขณะนั้น เรียกโจทก์ไปสอบสวนเกี่ยวกับการขายที่ดิน และการจัดการที่ดินสวนหมาก เมื่อสอบสวนแล้วนายโชติแจ้งว่า โจทก์ไม่ต้องเสียภาษีการค้าและ ภาษีเงินได้ เพราะเป็นการขายที่ดินมรดกได้รับยกเว้น ครั้น พ.ศ.๒๕๐๓ นายโชติเรียกโจทก์ไปสอบสวนอีกบอกว่า มีบทความในหนังสือสรรพากรสาส์นว่า การแบ่งการขายที่ดินเป็นแปลงบ่อย ๆ ไม่ว่าจะได้ที่ดินนั้นมาโดยวิธีใด จะต้องเสียภาษีการค้า แต่ถ้าเป็นขายที่ดินมรดกไม่ต้องเสียภาษีเงินได้ ให้โจทก์ไปจดทะเบียนการค้าและเสียภาษีการค้า โจทก์ก็ยินยอมไปจดทะเบียนการค้าและเสียภาษีการค้าย้อนหลังไปจนถึง พ.ศ.๒๔๙๖ เป็นเงินสามหมื่นบาทเศษ ซึ่งน่าเชื่อว่าเป็นความจริง เพราะถ้าไม่เป็นความจริงเหตุใดโจทก์จะไปจทะเบียนการค้าและเสียภาษีการค้าย้อนหลัง ทั้งเมื่อปี พ.ศ.๒๕๐๔ กรมสรรพากรได้มีหนังสือถึงสรรพากรจังหวัดสงขลาให้พิจารณาเรียกเก็บภาษีเงินได้ของห้างหุ้นสวนสามัญบริษัทสวนหมาก นายพูนชัย วงษ์เตปา สรรพากรจังหวัดสงขลาคนใหม่ ได้มีหนังสือลงวันที่ ๒๖ มิถุนายน ๒๕๐๔ ตอบกรมสรรพากรให้ความเห็นไปว่า ห้างหุ้นส่วนนี้ได้ที่ดินสวนหมากมาโดยมิได้มุ่งในทางการค้าหากำไร เงินได้จากการขายที่ดินจึงได้รับยกเว้นไม่ต้องนำมาคำนวณเป็นภาษีเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตร ๔๒(๙) ส่วนภาษีการค้าและอากรแสตมป์นั้นได้เรียกเก็บไปเสร็จแล้วแต่วันที่ ๒๘ ธันวาคม ๒๕๐๓ แต่ถ้ากรมสรรพากรเห็นว่าห้างหุ้นส่วนฯ ต้องเสียภาษีเงินได้ ก็ให้แจ้งไปให้ทราบเพื่อจะได้ดำเนินการประเมินเรียกเก็บต่อไปตามเอกสารหมาย จ.๕ แต่กรมสรรพากรก็ไม่ตอบหนังสือของสรรพากรจังหวัดสงขลาอย่างไร จนมาเมื่อ พ.ศ.๒๕๐๙ จึงได้ประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้จากห้างหุ้นส่วน สำหรับปี พ.ศ.๒๔๙๙ ถึง พ.ศ.๒๕๐๑ รวมเป็นเงิน ๓๓,๕๑๒ บาท โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำสั่งให้ยกอุทธรณ์ โจทก์จึงฟ้องกรมสรรพากรกับพวกเป็นจำเลยต่อศาลแพ่ง ขอให้เพิกถอนคำสั่งประเมินที่ให้โจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้ ตามคดีหมายเลขดำที่ ๔๕๒๓/๒๕๑๑ หมายเลขแดงที่ ๖๔๙๒/๒๕๑๒ ของศาลแพ่ง เห็นว่านายโชติ มินทขิน และนายพูนชัย วงษ์เตปา สรรพากรจังหวัดสงขลาซึ่งเป็นเจ้าหน้าที่ของกรมสรรพากรเองก็ยังมีความเห็นว่า โจทก์หรือห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทสวนหมากไม่ต้องเสียภาษีเงินได้ เมื่อนายพูนชัยขอความเห็นไปยังกรมสรรพากรจนเวลาได้ล่วงเลยมาถึง ๕ ปี คือเมื่อ พ.ศ.๒๕๐๙ กรมสรรพากรจึงได้ประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้จากห้างหุ้นส่วนฯ ในการขายที่ดินสวนหมากเฉพาะแต่ปี ๒๔๙๙ ถึง พ.ศ.๒๕๐๑ จนมีคดีพิพาทกันถึงศาลและระหว่างที่คดียังไม่ถึงที่สุดว่าโจทก์จะต้องเสียภาษีเงินได้หรือไม่ จำเลยก็มาประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้สำหรับปี พ.ศ.๒๕๐๙ ถึง ๒๕๑๔ เมื่อ พ.ศ.๒๕๑๖ แสดงว่าจำเลยที่ ๔ เองก็ยังไม่แน่ใจเหมือนกันว่าโจทก์จะต้องเสียภาษีเงินได้หรือไม่ จึงเห็นว่าโจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงไม่เสียภาษีเงินได้ ไม่ควรต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ ๒๐ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๒๒ (๓) โจทก์ฎีกาว่า โจทก์ไม่ได้หลีกเลี่ยงเสียภาษีการค้า จึงไม่ต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๙(๑) และมาตรา ๘๙ ทวินั้น ได้วินิจฉัยมาแล้วว่าห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทสวนหมากตั้งขึ้นมาเพื่อทำการค้าหากำไรจากที่ดินสวนหมาก เมื่อ พ.ศ.๒๕๐๓ นายโชติ มินทขิน สรรพากรจังหวัดสงขลาในขณะนั้นเรียกโจทก์ไปสอบสวนแล้วบอกว่า ห้างหุ้นส่วนฯ จะต้องเสียภาษีการค้า โจทก์ก็ไปจดทะเบียนการค้าและเสียภาษีการค้า ถ้าโจทก์เห็นว่าคำแนะนำของนายโชติ มินทขินไม่ถูก โจทก์ก็ไม่จำเป็นต้องปฏิบัติตาม ครั้น พ.ศ.๒๕๐๖ โจทก์กลับไปถอนการจดทะเบียนการค้าเสียโดยอ้างว่ามีคำพิพากษาฎีกาที่ ๑๘๐๐/๒๕๐๖ ระหว่างนางยะ กีรติจินดา โจทก์ กรมสรรพากรกับพวก จำเลย วินิจฉัยว่าการขายที่ดินมรดกโดยวิธีจัดสรรไม่ต้องเสียภาษีการค้า ปรากฏว่าข้อเท็จจริงในคดีนั้นไม่ตรงกับเรื่องของโจทก์นี้ เห็นว่าการที่โจทก์ไปถอนการจดทะเบียนการค้าเสีย แล้วทำการขายที่ดินสวนหมากเรื่อยมาโดยไม่ยอมเสียภาษีการค้านั้น โจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงไม่เสียภาษีการค้า โจทก์จึงต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามที่จำเลยที่ ๔ ประเมินฎีกาโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ปัญหาวินิจฉัยข้อสุดท้ายมีว่า การประเมินภาษีโดยสรรพากรจังหวัดผู้เดียวเป็นผู้ลงนามประเมินชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์ฎีกาว่า ตามประกาศกระทรวงการคลังว่าด้วยการแต่งตั้งเจ้าพนักงาน เรื่องประกาศยกเลิกและแต่งตั้งพนักงานตามประมวลรัษฎากร ลงวันที่ ๒๕ ตุลาคม ๒๕๑๓ ได้กำหนดให้สรรพากรจังหวัดและผู้ช่วยสรรพากรจังหวัดสำหรับท้องที่จังหวัดเป็นเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา ๑๖ แห่งประมวลรัษฎากร หมายความว่าสรรพากรจังหวัดและผู้ช่วยสรรพากรจังหวัดจะต้องลงนามเป็นผู้ประเมิน ๒ คน แต่การประเมินภาษีการค้าและภาษีเงินได้ในคดีนี้ จำเลยที่ ๔ ซึ่งเป็นสรรพากรจังหวัดแต่ผู้เดียวเป็นผู้ลงนาม จึงไม่สมบูรณ์ตามกฎหมาย ได้พิเคราะห์ประกาศดังกล่าวตามเอกสารหมาย ศ.๑ แล้ว ข้อความที่เกี่ยวข้องมีความดังนี้ "ข้อ ๒ ให้ข้าราชการต่อไปนี้เป็นเจ้าพนักงานประเมินตาม มาตรา ๑๖ แห่งประมวลรัษฎากร (๑) ข้าราชการตั้งแต่ชั้นโทขึ้นไป สังกัดราชการบริหารส่วนกลาง เว้นแต่ที่สังกัดสรรพากรเขต กรมสรรพากร สำหรับท้องที่ทั่วราชอาณาจักร (๒) ข้าราชการตั้งแต่ชั้นโทขึ้นไป สังกัดสรรพากรเขต สำหรับท้องที่สรรพากรเขต (๓) สรรพากรจังหวัดและผู้ช่วยสรรพากรจังหวัด สำหรับท้องที่จังหวัด (๔) สมุหบัญชีอำเภอโท สำหรับท้องที่อำเภอ" เห็นว่าตามประกาศ ข้อ ๒(๑) และ(๒) นั้น มุ่งถึงชั้นข้าราชการ ส่วนข้อ ๒(๔) นั้น มุ่งถึงตำแหน่งและชั้นข้าราชการ สำหรับข้อ ๒(๓) ที่เป็นปัญหานี้ มุ่งถึงตำแหน่งข้าราชการอย่างเดียวไม่คำนึงถึงชั้น ข้าราชการที่มีตำแหน่งตามที่ระบุไว้ซึ่งมีอยู่ ๒ ตำแหน่ง คือสรรพากรจังหวัด และผู้ช่วยสรรพากรจังหวัดก็เป็นเจ้าพนักงานประเมินตามประกาศ โดยไม่ต้องคำนึงถึงชั้นข้าราชการ คืออาจจะเป็นสรรพากรจังหวัดโทหรือผู้ช่วยสรรพากรจังหวัดตรี คนใดคนหนึ่งก็เป็นเจ้าพนักงานตามประกาศ มิฉะนั้นจะกลายเป็นว่าในส่วนกลางซึ่งมีการประเมินภาษีรายใหญ่ ๆ ใช้ข้าราชการเพียงชั้นโทคนเดียว ส่วนในภูมิภาคซึ่งประเมินภาษีรายย่อยกว่าในส่วนกลาง แม้สรรพากรจังหวัดจะเป็นข้าราชการชั้นเอกก็ประเมินภาษีไม่ได้ ซึ่งเจตนารมณ์ของประกาศคงไม่เป็นเช่นนั้น จึงเห็นว่าจำเลยที่ ๔ ซึ่งดำรงตำแหน่งสรรพากรจังหวัดเอกจังหวัดสงขลาแต่ผู้เดียว มีอำนาจลงนามประเมินได้โดยชอบด้วยกฎหมาย ฎีกาโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า การประเมินภาษีเงินได้ของจำเลยที่ ๔ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๑ ที่ ๓ ตามสำเนาเอกสารหมาย ๒ และหมาย ๔ ท้ายฟ้องสำนวนแรก (คดีแพ่งของศาลจังหวัดสงขลาหมายเลขแดงที่ ๕๗/๑๘) ไม่ชอบด้วยข้อเท็จจริง ให้จำเลยที่ ๔ แก้ไขการประเมินเสียใหม่ดังนี้ คือ การหักค่าใช้จ่ายต้นทุนของราคาที่ดินที่ห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทสวนหมากขายไปแต่ละปีนั้น ให้คำนวณเฉลี่ยจากที่ดิน ๒๒ ไร่ ๑ งาน ๗๖.๙ ตารางวา ในราคาต้นทุน ๒,๒๐๐,๐๐๐ บาท เมื่อคำนวณภาษีเงินได้ได้แล้วมิให้บวกเงินเพิ่มร้อยละ ๒๐ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๒๒ อีก นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์(ชลูตม์ สวัสดิทัต-ประภาศน์ อวยชัย-พัลลภ สังโขบล)ศาลจังหวัดสงขลา - นายประเสริฐ บุญศรีศาลอุทธรณ์ - นายแต่ง ทองภักดีแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: คดีทั้งสองสำนวนนี้ศาลพิจารณาพิพากษารวมกัน สำนวนแรกเป็นเรื่องเกี่ยวกับภาษีเงินได้ สำนวนหลังเป็นเรื่องภาษีการค้า โดยโจทก์ฟ้องว่า เมื่อ พ.ศ.๒๔๘๖ ขุนเขตต์จีนนิทัศน์ กับนายประชาร่วมกันซื้อที่ดินสวนหมาก ต่อมา พ.ศ.๒๔๙๗ บุคคลทั้งสองตกลงให้ที่ดินเป็นสมบัติกลาง แต่ส่วนให้เป็นของตนเองและลูกหลานลูกหลานฝ่ายละ ๑๑๐ ส่วน หรือหุ้น หุ้นหนึ่งให้มีค่า ๑๐,๐๐๐ บาท ได้ตั้งชื่อว่า "ห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทสวนหมาก" โดยทำเป็นรูปสัญญาเข้าหุ้นส่วน แต่มิได้มีเจตนาประกอบการค้าหากำไรต่อมาบุคคลทั้งสองถึงแก่กรรม ที่ดินดังกล่าวจึงตกเป็นมรดกแก่โจทก์ที่ ๑ และที่ ๒ ซึ่งได้จัดการแบ่งที่ดินมรดกออกขายเรื่อย ๆ เพื่อเอาเงินมาบำรุงรักษาที่ดิน และแบ่งเงินที่เหลือให้แก่ทายาทของผู้ตายตามส่วนที่กำหนดไว้ในสัญญาหุ้นส่วน เพราะที่ดินมีถึง ๒๔ ไร่ จะหาผู้ซื้อที่เดียวไม่ได้ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้ และภาษีการค้ารวมทั้งเงินเพิ่มและเบี้ยปรับของห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทสวนหมาก โจทก์เห็นว่าการประเมินดังกล่าวไม่ชอบด้วยกฎหมาย จึงขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ทางคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลชั้นต้นวินิจฉัยว่า โจทก์มีอำนาจฟ้อง คำให้การจำเลยเรื่องฟ้องเคลือบคลุมไม่แจ้งชัดจึงไม่มีประเด็น โจทก์ต้องรับผิดในภาษีเงินได้และภาษีการค้า รวมทั้งเงินเพิ่มและเบี้ยปรับตามฟ้อง พิพากษายกฟ้อง โจทก์และจำเลยทั้งสองสำนวนอุทธรณ์ โดยเฉพาะจำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้อง และฟ้องโจทก์เคลือบคลุม ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน โจทก์ฎีกา ศาลฎีกาฟังข้อเท็จจริงว่าที่ดินสวนหมากเป็นของห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทสวนหมากมิใช่เป็นของขุนเขตต์จีนนิทัศน์ และนายประชาร่วมกันซื้อมาเป็นสมบัติกองกลางดังที่โจทก์อ้างแล้ววินิจฉัยต่อไปว่า เมื่อห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทสวนหมากตั้งขึ้นเพื่อการค้าหากำไรจากที่ดินสวนหมาก และห้างหุ้นส่วนขายที่ดินสวนหมากของห้างหุ้นส่วนไปเพื่อการค้าหากำไร รายได้จากการขายที่ดินดังกล่าวจึงต้องนำมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา ๔๐(๘) และเสียภาษีการค้าตามมาตรา ๗๘ แห่งประมวลรัษฎากร หลังจากทำหนังสือสัญญาเข้าหุ้นส่วน เมื่อวันที่ ๓๐ กันยายน ๒๔๙๗ แล้วแม้ต่อมาจะปรากฏว่ามีหุ้นส่วนบางคนถึงแก่กรรมลง คือเด็กชายอภิสิทธิ์ อุดมอักษร ถึงแก่กรรมเมื่อ พ.ศ.๒๔๙๗ นายประชา รัตรสาร ถึงแก่กรรมเมื่อ พ.ศ.๒๔๙๘ และขุนนครเขตต์จีนนิทัศน์ถึงแก่กรรมเมื่อ พ.ศ.๒๔๙๙ แต่โจทก์ที่ ๑ ซึ่งเป็นหุ้นส่วนผู้จัดการก็ได้แก้บัญชีให้ทายาทของผู้ที่ถึงแก่กรรมเข้ามาเป็นผู้ถือหุ้นแทน โดยหุ้นส่วนคนอื่นมิได้ทักท้วง เมื่อนายประชา รัตรสาร ถึงแก่กรรม โจทก์ที่ ๒ และร้อยตำรวจตรี รัตรสาร ซึ่งเป็นบุตร ได้รับคำสั่งแต่งตั้งจากศาลให้เป็นผู้จัดการมรดก ที่ดินของห้างหุ้นสวนที่มีชื่อนายประชา รัตรสารเป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์ ก็โอนมาใส่ชื่อโจทก์ที่ ๒ กับร้อยตำรวจตรีเกียรติ รัตรสาร ในฐานผู้จัดการมรดก เมื่อห้างหุ้นส่วนจะขายที่ดินสวนหมากที่นายประชา รัตรสารเอามาลงทุนในห้าง โจทก์ที่ ๒ กับร้อยตำรวจตรีเกียรติ รัตรสาร ก็จะต้องจัดการโอนให้ตามข้อตกลงในหนังสือสัญญาเข้าหุ้นส่วน แต่เมื่อร้อยตำรวจตรีเกียรติ รัตรสาร ไม่ยอมปฏิบัติตามสัญญาในเรื่องการโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินของห้างหุ้นส่วน โจทก์ที่ ๑ กับพวกอีก ๑๓ คนจึงได้ฟ้องศาลให้กำจัดร้อยตำรวจตรีเกียรติ รัตรสาร ออกจากหุ้นส่วน ศาลฎีกาก็ได้ตัดสินให้โจทก์ชนะโดยให้เหตุผลสำคัญว่า ร้อยตำรวจตรีเกียรติ รัตรสาร ไม่ปฏิบัติตามสัญญาตั้งห้างหุ้นส่วนลงวันที่ ๓๐ กันยายน ๒๔๙๗ และให้ห้างหุ้นส่วนคืนเงินค่าหุ้นซึ่งร้อยตำรวจตรีเกียรติ รัตรสาร ได้รับมรดกมา ๒ หุ้น เป็นเงิน ๒๐,๐๐๐ บาท ให้ไปตามคำพิพากษาฎีกาที่ ๑๒๔๕/๒๕๐๖ และเมื่อปี พ.ศ.๒๕๐๓ ห้างหุ้นส่วนก็ยังได้ไปจดทะเบียนการค้า จึงถือไม่ได้ว่าห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทสวนหมากเลิกกันแล้วตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา ๑๐๕๕(๕) และที่โจทก์อ้างว่าการขายที่ดินสวนหมากเป็นการขายทรัพย์สินอันเป็นมรดกของขุนนครเขตต์จีนนิทัศน์กับนายประชา รัตรสาร จึงไม่ต้องเสียภาษีเงินได้และภาษีการค้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๔๒(๙) นั้น เห็นว่าโจทก์เข้าใจข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายผิด เพราะขุนนครเขตต์จีนนิทัศน์กับนายประชา รัตรสารได้เอาที่ดินสวนหมากอันเป็นมูลกรณีพิพาทมาเป็นทุนของห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทสวนหมาก ที่ดินดังกล่าวจึงตกเป็นของห้างหุ้นส่วนฯ เมื่อขุนนครเขตต์จีนนิทัศน์และนายประชา รัตรสาร ถึงแก่กรรมโจทก์ที่ ๑ ซึ่งเป็นทายาทของขุนนครเขตต์จีนนิทัศน์ และโจทก์ที่ ๒ ซึ่งเป็นทายาทของนายประชา รัตรสาร จึงมีสิทธิเพียงรับมรดกในหุ้นที่ขุนนครเขตต์จีนนิทัศน์ และนายประชา รัตรสาร มีอยู่ในห้างหุ้นส่วน ฯ เท่านั้น ไม่มีสิทธิรับมรดกที่ดินของห้างหุ้นส่วนฯ การที่ขุนนครเขตต์จีนนิทัศน์ และนายประชา รัตรสาร มีชื่อถือกรรมสิทธิ์ในโฉนดที่ดินของห้างหุ้นส่วนฯ ก็เป็นการถือกรรมสิทธิ์แทนห้างหุ้นส่วนฯ เท่านั้น โจทก์จึงอ้างว่าเป็นการขายทรัพย์สินมรดก ไม่ต้องเสียภาษีเงินได้ และภาษีการค้าหาได้ไม่ ปัญหาวินิจฉัยต่อมามีว่า การประเมินของจำเลยที่ ๔ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๑,๒ และ ๓ ตามเอกสารท้ายฟ้องถูกต้องหรือไม่ในเรื่องจำนวนเงินรายรับโจทก์ไม่โต้เถียง โจทก์คงโต้เถียงในเรื่องอื่นดังนี้ (๑) โจทก์ฎีกาว่า จำเลยที่ ๔ ประเมินราคาทุนที่ดินสวนหมากที่ห้างหุ้นส่วนฯขายไปเพื่อถือเป็นค่าใช้จ่ายที่จะทำให้หักจากเงินได้พึงประเมินไม่ถูกต้อง เพราะจำเลยที่ ๔ คิดคำนวณราคาทุนโดยถือเอาราคาที่ดินตาโฉนดเลขที่ ๑๖๑๑ ซึ่งมีเนื้อที่ ๒๑ ไร่ ๑๒.๔ ตารางวา ที่นายอัมพร อินทปัญญาขายให้นายประชา รัตรสาร ในราคา ๔๘๔,๐๐๐ บาท เมื่อ พ.ศ.๒๔๙๔ ที่ดินของห้างหุ้นส่วนฯ มี ๒๒ ไร่ ๑ งาน ๗๖.๙ ตารางวา จำเลยที่ ๔ จึงคำนวณราคาทุนที่ดินทั้งหมดของห้างหุ้นส่วนฯ ให้ ๕๑๖,๓๗๕ บาท เนื่องจากเวลาได้ล่วงเลยมา ๒๐ ปีแล้ว ต้องถือตามราคาทุนของที่ดินที่โจทก์ขายไปตามราคาตลาดของสำนักงานที่ดินจังหวัดสงขลา หรือตามราคาปานกลางของที่ดินตามประกาศของเทศบาลเมืองสงขลา ตามเอกสารหมาย จ.๑๙ และ จ.๒๐ ซึ่งออกประกาศเมื่อวันที่ ๘ เมษายน ๒๕๑๓ และวันที่ ๒๓ ธันวาคม ๒๕๐๘ ตามลำดับ ตีราคาที่ดินของโจทก์ไว้ไร่ละ ๓๐๐,๐๐๐ บาท หากถือไม่ได้ก็ต้องถือตามราคาทุน ๒,๒๐๐,๐๐๐ บาท ตามสัญญาเข้าหุ้นส่วนลงวันที่ ๓๐ กันยายน ๒๔๙๗ และที่ดินที่นายประชา รัตรสาร ซื้อมาจากนายอัมพร อินทปัญญา ซึ่งจดทะเบียนซื้อขายกัน ๔๘๔,๐๐๐ บาทนั้น ความจริงซื้อเฉพาะส่วนของนายอัมพร อินทปัญญา ซึ่งมีอยู่ครึ่งหนึ่ง เนื้อที่ ๑๒ ไร่เศษเท่านั้น ไม่ใช่ ๒๑ ไร่เศษ และซื้อขายกันจริงเป็นเงิน ๕๕๐,๐๐๐ บาท ที่ดินโฉนดเลขที่ ๑๖๑๑ ทั้งแปลงจึงมีราคา ๑,๑๐๐,๐๐๐ บาท หรือ ๙๖๘,๐๐๐ บาท พิเคราะห์แล้วเห็นว่า ขุนนครเขตต์จีนนิทัศน์และนายประชา รัตรสาร รวมทั้งโจทก์ทั้งสองกับพวกทำหนังสือสัญญาเข้าหุ้นส่วนกันจัดตั้งห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทสวนหมากขึ้น ก็เพื่อทำการค้าหากำไรจากที่ดินสวนหมากดังที่ได้วินิจฉัยมา จึงต้องถือว่าที่ดินสวนหมากที่ห้างหุ้นส่วนฯ ได้มาเป็นสินค้าของห้างหุ้นส่วนฯ ตั้งแต่วันที่ห้างหุ้นส่วนฯ เอาที่ดินสวนหมากมาดำเนินการค้าหากำไร คือวันที่ ๓๐ กันยายน ๒๔๙๗ อันเป็นวันทำหนังสือสัญญาเข้าหุ้นส่วนตั้งห้างหุ้นส่วนเพื่อทำการค้าหากำไรจากที่ดินสวนหมาก และได้ที่ดินมา ดังนั้นจะคิดเอาราคาตลาดของสำนักงานที่ดินจังหวัดสงขลา หรือตามราคาปานกลางตามประกาศของเทศบาลเมืองสงขลา ซึ่งประกาศในภายหลังดังที่โจทก์อ้างไม่ได้ ต้องคิดตามราคาที่แท้จริงของที่ดินสวนหมากในวันที่ห้างหุ้นส่วนฯ เอาที่ดินมาทำการค้าหากำไร ส่วนราคาที่ดินสวนหมากของห้างหุ้นส่วนฯ ในวันที่ ๓๐ กันยายน ๒๔๙๗ เป็นเท่าใดนั้น โจทก์มิได้นำสืบ เพียงแต่นำสืบว่าห้างหุ้นส่วนฯ ตีราคาที่ดินสวนหมาก ๑๐ แปลง ที่ได้มาเป็นเงิน ๒,๒๐๐,๐๐๐ บาท จำเลยก็มิได้นำสืบ คงนำสืบแต่เพียงว่านายอัมพร อินทปัญญา ขายที่ดินสวนหมากโฉนดเลขที่ ๑๖๑๑ เนื้อที่ ๒๑ ไร่ ๑๒.๔ ตารางวา ให้แก่นายประชา รัตรสาร เมื่อปี ๒๔๙๔ เป็นเงิน ๔๘๔,๐๐๐ บาท ในชั้นอุทธรณ์โจทก์อุทธรณ์ว่าถ้าคิดตามราคาประกาศดังกล่าวไม่ได้ ก็ขอให้ถือเอาราคา ๒,๒๐๐,๐๐๐ บาท ที่ตีราคาไว้ในวันทำหนังสือสัญญาเข้าหุ้นส่วนเป็นราคาทุนสำหรับที่ดินรายนี้ แต่ศาลอุทธรณ์ไม่รับวินิจฉัยให้โดยอ้างว่า มิได้เป็นข้อที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วในศาลชั้นต้น โจทก์ฎีกาขอให้ศาลฎีกาวินิจฉัย ศาลฎีกาเห็นว่าที่ศาลอุทธรณ์ไม่รับวินิจฉัยให้นั้นไม่ถูกต้อง เพราะฟ้องโจทก์ได้กล่าวไว้แล้วว่าเมื่อปี พ.ศ.๒๔๙๗ ขุนนครเขตต์จีนนิทัศน์ กับนายประชา รัตรสาร ได้ตกลงกันให้ที่ดินสวนหมากที่ร่วมกันซื้อมาเป็นสมบัติกลาง แล้วได้จัดการแบ่งส่วนให้ตนเองและลูกหลานของแต่ละฝ่าย ฝ่ายละ ๑๑๐ ส่วน รวมทั้งหมดเป็น ๒๒๐ ส่วนหรือหุ้นและสมมุติให้มีค่าเป็นหุ้นละ ๑๐,๐๐๐ บาท (๒๒๐ หุ้นเป็นเงิน ๒,๒๐๐,๐๐๐ บาท) เพื่อความสะดวกในการแบ่งปันรายได้ จึงได้ตั้งห้างหุ้นส่วนขึ้นชื่อว่า "ห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทสวนหมาก" จึงเท่ากับตีราคาที่ดินสวนหมากที่เอามาเป็นสมบัติกลางหรือของห้างหุ้นส่วนฯ เป็น ๒,๒๐๐,๐๐๐ บาท นั่นเอง และเมื่อจำเลยให้การก็ได้อ้างสำเนาหนังสือสัญญาเข้าหุ้นส่วนที่โจทก์อ้าง มาท้ายคำให้การ ซึ่งโจทก์แถลงรับในวันชี้สองสถานว่าถูกต้องกับต้นฉบับ และจำเลยก็นำสืบว่าในเรื่องการหักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็น และสมควรตามมาตรา ๘ แห่งพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ ๑๑) พ.ศ.๒๕๐๒ ข้อ ๓๕ นั้น กรมสรรพากรยอมให้ถือราคาของที่ดินที่ตีเป็นราคาหุ้นในการจดทะเบียนหุ้นส่วนเป็นราคาทุนได้ ในส่วนที่ไม่เกินกว่าราคาที่ทางเจ้าพนักงานที่ดินถือเป็นเกณฑ์ซื้อขายกันในระยะนั้นตามเอกสารหมาย ล.๑๕ เมื่อโจทก์อ้างว่าห้างหุ้นส่วนที่ตั้งขึ้นไม่ได้มีเจตนาประกอบการค้าหากำไร แต่ศาลฟังว่าห้างหุ้นส่วนตั้งขึ้นโดยมีเจตนาประกอบการค้าหากำไรจากที่ดินสวนหมาก จึงมีประเด็นแล้วว่าที่ห้างหุ้นส่วนฯ ตีราคาที่ดินสวนหมาก ๑๐ แปลงของห้างหุ้นส่วนฯ เป็นเงิน ๒,๒๐๐,๐๐๐ บาท ในวันที่นำที่ดินมาประกอบการค้านั้น เป็นราคาที่สมควร และมีการซื้อขายกันในระยะนั้นหรือไม่ ศาลฎีกาจึงเห็นสมควรวินิจฉัยไปเลย ที่โจทก์อ้างว่านายอัมพร อินทปัญญา ขายที่ดินสวนหมากให้แก่นายประชา รัตรสาร เมื่อปี ๒๔๙๔ เป็นเงิน ๔๘๔,๐๐๐ บาท เป็นที่ดินจำนวน ๑๒ ไร่เศษไม่ใช่ ๒๑ ไร่เศษ นั้นฟังไม่ได้ดังที่ได้วินิจฉัยมาแล้ว ปัญหามีว่าเมื่อปี ๒๔๙๔ ที่ดินสวนหมาก ๒๑ ไร่เศษมีราคา ๔๘๔,๐๐๐ บาท เมื่อห้างหุ้นส่วนตั้งขึ้นเมื่อปี ๒๔๙๗ แล้วตีราคา ๒,๒๐๐,๐๐๐ บาท เป็นการกำหนดตามราคาที่สมควรและมีการซื้อขายกันในระยะนั้นหรือไม่ เห็นว่าที่ดินสวนหมากเดิมที่นายประชา รัตรสารซื้อมาจากนายอัมพร อินทปัญญา เมื่อปี ๒๔๙๔ นั้น เดิมเป็นที่ดินปลูกต้นหมากไว้มากและเป็นลุ่มมีน้ำขัง มีป่าละเมาะและต้นไม้ยืนต้นหลายอย่างขึ้นปกคลุมทั่วไป นายสุชาติ รัตนประการ พยานโจทก์เบิกความว่าหลังจากปี ๒๔๙๔ ได้มีการวางแปลนตัดถนนปรับปรุงที่ดินให้ดีขึ้น โจทก์ที่ ๒ เบิกความว่า ขณะทำหนังสือสัญญาตั้งห้างหุ้นส่วนมีห้องแถวสร้างอยู่แล้ว ๒๑ ห้อง เก็บค่าเช่าได้แล้ว โจทก์ที่ ๑ เบิกความว่าห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทคิงส์เธียร์เตอร์สงขลาเช่าที่ดินสวนหมาก เช่าที่ดินสวนหมากสร้างโรงภาพยนต์คิงส์ฯ ซึ่งเป็นโรงภาพยนตร์ใหญ่ที่สุด ในจังหวัดสงขลา เมื่อ พ.ศ.๒๔๙๖ และสร้างเสร็จเมื่อ พ.ศ.๒๔๙๗ หลังจากก่อตั้งห้างหุ้นส่วนฯ แล้ว ที่ดินสวนหมากตั้งอยู่ในเขตเทศบาลปัจจุบันเป็นที่ดินอันดับ ๒ รองจากที่ดินหน้าไปรษณีย์ ปรากฏว่าได้มีการแบ่งแยกที่ดินโฉนดที่ ๑๖๑๑ ออกเป็นโฉนดที่ ๑๙๔๖ เมื่อ พ.ศ.๒๔๙๕ และได้แบ่งแยกที่ดินโฉนดที่ ๑๖๑๑ ที่เหลือออกเป็นอีก ๑๗ โฉนดเมื่อ พ.ศ.๒๔๙๖ จำเลยมิได้นำสืบหักล้างจึงน่าเชื่อว่าในปี ๒๔๙๗ ได้มีการปรับปรุงที่ดินสวนหมากให้มาเป็นที่ดินทำเลการค้าแล้วที่ดินสวนหมากน่าจะมีราคาสูงขึ้นไม่ต่ำกว่า ๓ ถึง ๔ เท่าตัว เมื่อปี พ.ศ.๒๕๐๙ กรมสรรพากรประเมินให้ห้างหุ้นส่วนฯ เสียภาษีเงินได้สำหรับปี พ.ศ.๒๔๙๙ ถึง พ.ศ.๒๕๐๑ เป็นเงิน ๓๓,๕๑๒ บาท กรมสรรพากรก็ถือว่าที่ดินสวนหมากรายนี้มีราคาทุน ๒,๒๐๐,๐๐๐ บาท ตามหนังสือสัญญาเข้าหุ้นส่วนดังกล่าว จึงน่าเชื่อว่าห้างหุ้นส่วนฯ ตีราคาที่ดินสวนหมากของห้างหุ้นส่วนฯ ขณะทำหนังสือสัญญาเข้าหุ้นส่วนเป็นเงิน ๒,๒๐๐,๐๐๐ บาทนั้น เป็นราคาที่สมควร และมีการซื้อขายกันในระยะนั้น ฉะนั้นการประเมินราคาทุนที่ดินสวนหมากที่ห้างหุ้นส่วนฯ ขายไปเพื่อถือเป็นค่าใช้จ่ายที่จะนำไปหักจากเงินได้พึงประเมินภาษีเงินได้ จึงต้องคิดเฉลี่ยจากที่ดิน ๒๒ ไร่ ๑ งาน ๗๖.๙ ตารางวา ในราคาทุน ๒,๒๐๐,๐๐๐ บาท ฎีกาโจทก์ข้อนี้ฟังขึ้น (๒) โจทก์ฎีกาว่า โจทก์ไม่ได้หลีกเลี่ยงเสียภาษีเงินได้ จึงไม่ต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ ๒๐ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๒๒ โจทก์เบิกความว่า เมื่อ พ.ศ.๒๕๐๑ นายโชติ มินทขิน สรรพากรจังหวัดในขณะนั้น เรียกโจทก์ไปสอบสวนเกี่ยวกับการขายที่ดิน และการจัดการที่ดินสวนหมาก เมื่อสอบสวนแล้วนายโชติแจ้งว่า โจทก์ไม่ต้องเสียภาษีการค้าและ ภาษีเงินได้ เพราะเป็นการขายที่ดินมรดกได้รับยกเว้น ครั้น พ.ศ.๒๕๐๓ นายโชติเรียกโจทก์ไปสอบสวนอีกบอกว่า มีบทความในหนังสือสรรพากรสาส์นว่า การแบ่งการขายที่ดินเป็นแปลงบ่อย ๆ ไม่ว่าจะได้ที่ดินนั้นมาโดยวิธีใด จะต้องเสียภาษีการค้า แต่ถ้าเป็นขายที่ดินมรดกไม่ต้องเสียภาษีเงินได้ ให้โจทก์ไปจดทะเบียนการค้าและเสียภาษีการค้า โจทก์ก็ยินยอมไปจดทะเบียนการค้าและเสียภาษีการค้าย้อนหลังไปจนถึง พ.ศ.๒๔๙๖ เป็นเงินสามหมื่นบาทเศษ ซึ่งน่าเชื่อว่าเป็นความจริง เพราะถ้าไม่เป็นความจริงเหตุใดโจทก์จะไปจทะเบียนการค้าและเสียภาษีการค้าย้อนหลัง ทั้งเมื่อปี พ.ศ.๒๕๐๔ กรมสรรพากรได้มีหนังสือถึงสรรพากรจังหวัดสงขลาให้พิจารณาเรียกเก็บภาษีเงินได้ของห้างหุ้นสวนสามัญบริษัทสวนหมาก นายพูนชัย วงษ์เตปา สรรพากรจังหวัดสงขลาคนใหม่ ได้มีหนังสือลงวันที่ ๒๖ มิถุนายน ๒๕๐๔ ตอบกรมสรรพากรให้ความเห็นไปว่า ห้างหุ้นส่วนนี้ได้ที่ดินสวนหมากมาโดยมิได้มุ่งในทางการค้าหากำไร เงินได้จากการขายที่ดินจึงได้รับยกเว้นไม่ต้องนำมาคำนวณเป็นภาษีเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตร ๔๒(๙) ส่วนภาษีการค้าและอากรแสตมป์นั้นได้เรียกเก็บไปเสร็จแล้วแต่วันที่ ๒๘ ธันวาคม ๒๕๐๓ แต่ถ้ากรมสรรพากรเห็นว่าห้างหุ้นส่วนฯ ต้องเสียภาษีเงินได้ ก็ให้แจ้งไปให้ทราบเพื่อจะได้ดำเนินการประเมินเรียกเก็บต่อไปตามเอกสารหมาย จ.๕ แต่กรมสรรพากรก็ไม่ตอบหนังสือของสรรพากรจังหวัดสงขลาอย่างไร จนมาเมื่อ พ.ศ.๒๕๐๙ จึงได้ประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้จากห้างหุ้นส่วน สำหรับปี พ.ศ.๒๔๙๙ ถึง พ.ศ.๒๕๐๑ รวมเป็นเงิน ๓๓,๕๑๒ บาท โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำสั่งให้ยกอุทธรณ์ โจทก์จึงฟ้องกรมสรรพากรกับพวกเป็นจำเลยต่อศาลแพ่ง ขอให้เพิกถอนคำสั่งประเมินที่ให้โจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้ ตามคดีหมายเลขดำที่ ๔๕๒๓/๒๕๑๑ หมายเลขแดงที่ ๖๔๙๒/๒๕๑๒ ของศาลแพ่ง เห็นว่านายโชติ มินทขิน และนายพูนชัย วงษ์เตปา สรรพากรจังหวัดสงขลาซึ่งเป็นเจ้าหน้าที่ของกรมสรรพากรเองก็ยังมีความเห็นว่า โจทก์หรือห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทสวนหมากไม่ต้องเสียภาษีเงินได้ เมื่อนายพูนชัยขอความเห็นไปยังกรมสรรพากรจนเวลาได้ล่วงเลยมาถึง ๕ ปี คือเมื่อ พ.ศ.๒๕๐๙ กรมสรรพากรจึงได้ประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้จากห้างหุ้นส่วนฯ ในการขายที่ดินสวนหมากเฉพาะแต่ปี ๒๔๙๙ ถึง พ.ศ.๒๕๐๑ จนมีคดีพิพาทกันถึงศาลและระหว่างที่คดียังไม่ถึงที่สุดว่าโจทก์จะต้องเสียภาษีเงินได้หรือไม่ จำเลยก็มาประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้สำหรับปี พ.ศ.๒๕๐๙ ถึง ๒๕๑๔ เมื่อ พ.ศ.๒๕๑๖ แสดงว่าจำเลยที่ ๔ เองก็ยังไม่แน่ใจเหมือนกันว่าโจทก์จะต้องเสียภาษีเงินได้หรือไม่ จึงเห็นว่าโจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงไม่เสียภาษีเงินได้ ไม่ควรต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ ๒๐ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๒๒ (๓) โจทก์ฎีกาว่า โจทก์ไม่ได้หลีกเลี่ยงเสียภาษีการค้า จึงไม่ต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๙(๑) และมาตรา ๘๙ ทวินั้น ได้วินิจฉัยมาแล้วว่าห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทสวนหมากตั้งขึ้นมาเพื่อทำการค้าหากำไรจากที่ดินสวนหมาก เมื่อ พ.ศ.๒๕๐๓ นายโชติ มินทขิน สรรพากรจังหวัดสงขลาในขณะนั้นเรียกโจทก์ไปสอบสวนแล้วบอกว่า ห้างหุ้นส่วนฯ จะต้องเสียภาษีการค้า โจทก์ก็ไปจดทะเบียนการค้าและเสียภาษีการค้า ถ้าโจทก์เห็นว่าคำแนะนำของนายโชติ มินทขินไม่ถูก โจทก์ก็ไม่จำเป็นต้องปฏิบัติตาม ครั้น พ.ศ.๒๕๐๖ โจทก์กลับไปถอนการจดทะเบียนการค้าเสียโดยอ้างว่ามีคำพิพากษาฎีกาที่ ๑๘๐๐/๒๕๐๖ ระหว่างนางยะ กีรติจินดา โจทก์ กรมสรรพากรกับพวก จำเลย วินิจฉัยว่าการขายที่ดินมรดกโดยวิธีจัดสรรไม่ต้องเสียภาษีการค้า ปรากฏว่าข้อเท็จจริงในคดีนั้นไม่ตรงกับเรื่องของโจทก์นี้ เห็นว่าการที่โจทก์ไปถอนการจดทะเบียนการค้าเสีย แล้วทำการขายที่ดินสวนหมากเรื่อยมาโดยไม่ยอมเสียภาษีการค้านั้น โจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงไม่เสียภาษีการค้า โจทก์จึงต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามที่จำเลยที่ ๔ ประเมินฎีกาโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ปัญหาวินิจฉัยข้อสุดท้ายมีว่า การประเมินภาษีโดยสรรพากรจังหวัดผู้เดียวเป็นผู้ลงนามประเมินชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์ฎีกาว่า ตามประกาศกระทรวงการคลังว่าด้วยการแต่งตั้งเจ้าพนักงาน เรื่องประกาศยกเลิกและแต่งตั้งพนักงานตามประมวลรัษฎากร ลงวันที่ ๒๕ ตุลาคม ๒๕๑๓ ได้กำหนดให้สรรพากรจังหวัดและผู้ช่วยสรรพากรจังหวัดสำหรับท้องที่จังหวัดเป็นเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา ๑๖ แห่งประมวลรัษฎากร หมายความว่าสรรพากรจังหวัดและผู้ช่วยสรรพากรจังหวัดจะต้องลงนามเป็นผู้ประเมิน ๒ คน แต่การประเมินภาษีการค้าและภาษีเงินได้ในคดีนี้ จำเลยที่ ๔ ซึ่งเป็นสรรพากรจังหวัดแต่ผู้เดียวเป็นผู้ลงนาม จึงไม่สมบูรณ์ตามกฎหมาย ได้พิเคราะห์ประกาศดังกล่าวตามเอกสารหมาย ศ.๑ แล้ว ข้อความที่เกี่ยวข้องมีความดังนี้ "ข้อ ๒ ให้ข้าราชการต่อไปนี้เป็นเจ้าพนักงานประเมินตาม มาตรา ๑๖ แห่งประมวลรัษฎากร (๑) ข้าราชการตั้งแต่ชั้นโทขึ้นไป สังกัดราชการบริหารส่วนกลาง เว้นแต่ที่สังกัดสรรพากรเขต กรมสรรพากร สำหรับท้องที่ทั่วราชอาณาจักร (๒) ข้าราชการตั้งแต่ชั้นโทขึ้นไป สังกัดสรรพากรเขต สำหรับท้องที่สรรพากรเขต (๓) สรรพากรจังหวัดและผู้ช่วยสรรพากรจังหวัด สำหรับท้องที่จังหวัด (๔) สมุหบัญชีอำเภอโท สำหรับท้องที่อำเภอ" เห็นว่าตามประกาศ ข้อ ๒(๑) และ(๒) นั้น มุ่งถึงชั้นข้าราชการ ส่วนข้อ ๒(๔) นั้น มุ่งถึงตำแหน่งและชั้นข้าราชการ สำหรับข้อ ๒(๓) ที่เป็นปัญหานี้ มุ่งถึงตำแหน่งข้าราชการอย่างเดียวไม่คำนึงถึงชั้น ข้าราชการที่มีตำแหน่งตามที่ระบุไว้ซึ่งมีอยู่ ๒ ตำแหน่ง คือสรรพากรจังหวัด และผู้ช่วยสรรพากรจังหวัดก็เป็นเจ้าพนักงานประเมินตามประกาศ โดยไม่ต้องคำนึงถึงชั้นข้าราชการ คืออาจจะเป็นสรรพากรจังหวัดโทหรือผู้ช่วยสรรพากรจังหวัดตรี คนใดคนหนึ่งก็เป็นเจ้าพนักงานตามประกาศ มิฉะนั้นจะกลายเป็นว่าในส่วนกลางซึ่งมีการประเมินภาษีรายใหญ่ ๆ ใช้ข้าราชการเพียงชั้นโทคนเดียว ส่วนในภูมิภาคซึ่งประเมินภาษีรายย่อยกว่าในส่วนกลาง แม้สรรพากรจังหวัดจะเป็นข้าราชการชั้นเอกก็ประเมินภาษีไม่ได้ ซึ่งเจตนารมณ์ของประกาศคงไม่เป็นเช่นนั้น จึงเห็นว่าจำเลยที่ ๔ ซึ่งดำรงตำแหน่งสรรพากรจังหวัดเอกจังหวัดสงขลาแต่ผู้เดียว มีอำนาจลงนามประเมินได้โดยชอบด้วยกฎหมาย ฎีกาโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า การประเมินภาษีเงินได้ของจำเลยที่ ๔ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๑ ที่ ๓ ตามสำเนาเอกสารหมาย ๒ และหมาย ๔ ท้ายฟ้องสำนวนแรก (คดีแพ่งของศาลจังหวัดสงขลาหมายเลขแดงที่ ๕๗/๑๘) ไม่ชอบด้วยข้อเท็จจริง ให้จำเลยที่ ๔ แก้ไขการประเมินเสียใหม่ดังนี้ คือ การหักค่าใช้จ่ายต้นทุนของราคาที่ดินที่ห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทสวนหมากขายไปแต่ละปีนั้น ให้คำนวณเฉลี่ยจากที่ดิน ๒๒ ไร่ ๑ งาน ๗๖.๙ ตารางวา ในราคาต้นทุน ๒,๒๐๐,๐๐๐ บาท เมื่อคำนวณภาษีเงินได้ได้แล้วมิให้บวกเงินเพิ่มร้อยละ ๒๐ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๒๒ อีก นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1540 - 1541/2520นายจินดา อุดมอักษร กับพวกโจทก์ผู้ว่าราชการจังหวัดสงขลาฯ กับพวกล. ป.พ.พ. ม. 1055 (5), ม. 1600 ป.รัษฎากร ม. 16, ม. 20, ม. 22, ม. 40 (8), ม. 42 (9), ม. 78, ม. 89 (1), ม. 89 ทวิ ; พ ประกาศกระทรวงการคลัง เรื่องประกาศยกเลิกและแต่งตั้งเจ้าพนักงานตามประมวลรัษฎากร ห้างหุ้นส่วนสามัญ บ. ตั้งขึ้นเพื่อการค้าหากำไรจากที่ดินสวนหมาก และได้ขายที่ดินสวนหมากของห้างฯ ไปเพื่อการค้าหากำไร รายได้จากการขายที่ดินดังกล่าวต้องนำมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา 40(8) และภาษีการค้าตาม มาตรา 78 แห่งประมวลรัษฎากรลงวันที่ 25 ตุลาคม 2513 ข้อ 2(3) ที่บัญญัติให้สรรพากรจังหวัดและผู้ช่วยสรรพากรจังหวัดสำหรับท้องที่จังหวัดเป็นเจ้าพนักงานประเมินตามประมวลรัษฎากร หลังจากทำสัญญาเข้าหุ้นส่วนสามัญ บ.ดังกล่าวแล้ว ปรากฏว่าเมื่อหุ้นส่วนคนหนึ่งถึงแก่กรรม หุ้นส่วนผู้จัดการก็ได้แก้บัญชีให้ทายาทของผู้ถึงแก่กรรมเข้ามาเป็นผู้ถือหุ้นแทนโดยหุ้นส่วนคนอื่นมิได้ทักท้วง และหุ้นส่วนอีกคนหนึ่งที่ถึงแก่กรรมโดยไม่มีทายาทเข้าถือหุ้นแทนก็มีการคืนเงินค่าหุ้นให้ทายาทไปตามส่วนที่ทายาทได้รับมรดก และต่อมาห้างหุ้นส่วนก็ยังได้ไปจดทะเบียนการค้า ดังนี้ถือไม่ได้ว่าห้างหุ้นส่วนสามัญ บ.เลิกกันแล้วตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1055(5) ข. กับ ป. เอาที่ดินสวนหมากมาเป็นทุนของห้างหุ้นส่วนสามัญ บ. ที่ดินดังกล่าวจึงตกเป็นของห้างหุ้นส่วน เมื่อ ข. กับ ป.ถึงแก่กรรม โจทก์ที่ 1 ซึ่งเป็นทายาทของ ข. และโจทก์ที่ 2 ซึ่งเป็นทายาทของ ป. จึงมีสิทธิเพียงรับมรดกในหุ้นที่ ข. และ ป. มีอยู่ในห้างหุ้นส่วนเท่านั้นไม่มีสิทธิรับมรดกที่ดินของห้างหุ้นส่วน การที่ ข. และ ป. มีชื่อถือกรรมสิทธิ์ในโฉนดที่ดินของห้างหุ้นส่วน ก็เป็นการถือกรรมสิทธิ์แทนห้างหุ้นส่วนฯ เท่านั้น โจทก์จะอ้างว่าเป็นการขายทรัพย์สินมรดกไม่ต้องเสียภาษีเงินได้ และภาษีการค้าตามประมวลรัชฎากรหาได้ไม่ ข. กับ ป. รวมทั้งโจทก์ทั้งสองและพวกเข้าหุ้นส่วนกันจัดตั้งห้างหุ้นส่วนสามัญ บ. ขึ้นเพื่อทำการค้าหากำไรจากที่ดินสวนหมาก จึงต้องถือว่าที่ดินสวนหมากที่ห้างหุ้นสวนได้มาเป็นสินค้าของห้างหุ้นส่วนตั้งแต่วันที่ห้างหุ้นส่วนเอาที่ดินสวนหมากมาดำเนินการค้าหากำไร วันที่ 30 กันยายน 2497 อันเป็นวันทำสัญญาเข้าหุ้นส่วน ดังนั้นการคิดราคาทุนของที่ดินสวนหมากจึงต้องถือตามราคาที่แท้จริงของที่ดินสวนหมากขึ้นในวันดังกล่าว จะคิดเอาราคาตลาดของสำนักงานที่ดินจังหวัด หรือตามราคาปานกลางตามประกาศของเทศบาลเมือง ซึ่งประกาศในภายหลังหาได้ไม่ และเมื่อฟังได้ว่าที่ห้างหุ้นส่วนตีราคาที่ดินสวนหมากของห้างขณะทำหนังสือสัญญาเข้าหุ้นส่วนเป็นเงิน 2,200,000 บาท เป็นราคาที่สมควร และมีการซื้อขายกันในระยะนั้น การประเมินราคาทุนที่ดินสวนหมากที่ขายไป เพื่อถือเป็นค่าใช้จ่ายที่จะนำไปหักจากเงินได้พึงประเมินเพื่อเสียภาษีเงินได้ จึงต้องคิดเฉลี่ยจากจำนวนที่ดินทั้งหมดในราคาทุน 2,200,000 บาท ศาลมีอำนาจที่จะพิจารณาว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงไม่ชำระภาษีการค้า หรือภาษีเงินได้หรือไม่ และเมื่อเห็นว่าโจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงไม่เสียภาษีเงินได้ ศาลก็มีอำนาจพิพากษาให้โจทก์ไม่ต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20 ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 22 ประกาศกระทรวงการคลังว่าด้วยการแต่งตั้งเจ้าพนักงานเรื่องประกาศยกเลิกและแต่งตั้งเจ้าพนักงานประเมินตามประมวลรัชฎากร มาตรา 16 นั้น ไม่ได้คำนึงถึงชั้นของข้าราชการ แต่มุ่งถึงตำแหน่งข้าราชการ คือ อาจเป็นสรรพากรจังหวัดโท หรือผู้ช่วยสรรพากรจังหวัดตรี คนใดคนหนึ่งก็เป็นเจ้าพนักงานประเมินตามประกาศดังกล่าว ดังนั้นจำเลยที่ 4 ซึ่งเป็นสรรพากรจังหวัดเอกจังหวัดสงขลาแต่ผู้เดียว จึงมีอำนาจลงนามประเมินได้โดยชอบด้วยกฎหมายคดีทั้งสองสำนวนนี้ศาลพิจารณาพิพากษารวมกัน สำนวนแรกเป็นเรื่องเกี่ยวกับภาษีเงินได้ สำนวนหลังเป็นเรื่องภาษีการค้า โดยโจทก์ฟ้องว่า เมื่อ พ.ศ.๒๔๘๖ ขุนเขตต์จีนนิทัศน์ กับนายประชาร่วมกันซื้อที่ดินสวนหมาก ต่อมา พ.ศ.๒๔๙๗ บุคคลทั้งสองตกลงให้ที่ดินเป็นสมบัติกลาง แต่ส่วนให้เป็นของตนเองและลูกหลานลูกหลานฝ่ายละ ๑๑๐ ส่วน หรือหุ้น หุ้นหนึ่งให้มีค่า ๑๐,๐๐๐ บาท ได้ตั้งชื่อว่า "ห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทสวนหมาก" โดยทำเป็นรูปสัญญาเข้าหุ้นส่วน แต่มิได้มีเจตนาประกอบการค้าหากำไรต่อมาบุคคลทั้งสองถึงแก่กรรม ที่ดินดังกล่าวจึงตกเป็นมรดกแก่โจทก์ที่ ๑ และที่ ๒ ซึ่งได้จัดการแบ่งที่ดินมรดกออกขายเรื่อย ๆ เพื่อเอาเงินมาบำรุงรักษาที่ดิน และแบ่งเงินที่เหลือให้แก่ทายาทของผู้ตายตามส่วนที่กำหนดไว้ในสัญญาหุ้นส่วน เพราะที่ดินมีถึง ๒๔ ไร่ จะหาผู้ซื้อที่เดียวไม่ได้ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้ และภาษีการค้ารวมทั้งเงินเพิ่มและเบี้ยปรับของห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทสวนหมาก โจทก์เห็นว่าการประเมินดังกล่าวไม่ชอบด้วยกฎหมาย จึงขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ทางคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลชั้นต้นวินิจฉัยว่า โจทก์มีอำนาจฟ้อง คำให้การจำเลยเรื่องฟ้องเคลือบคลุมไม่แจ้งชัดจึงไม่มีประเด็น โจทก์ต้องรับผิดในภาษีเงินได้และภาษีการค้า รวมทั้งเงินเพิ่มและเบี้ยปรับตามฟ้อง พิพากษายกฟ้อง โจทก์และจำเลยทั้งสองสำนวนอุทธรณ์ โดยเฉพาะจำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้อง และฟ้องโจทก์เคลือบคลุม ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน โจทก์ฎีกา ศาลฎีกาฟังข้อเท็จจริงว่าที่ดินสวนหมากเป็นของห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทสวนหมากมิใช่เป็นของขุนเขตต์จีนนิทัศน์ และนายประชาร่วมกันซื้อมาเป็นสมบัติกองกลางดังที่โจทก์อ้างแล้ววินิจฉัยต่อไปว่า เมื่อห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทสวนหมากตั้งขึ้นเพื่อการค้าหากำไรจากที่ดินสวนหมาก และห้างหุ้นส่วนขายที่ดินสวนหมากของห้างหุ้นส่วนไปเพื่อการค้าหากำไร รายได้จากการขายที่ดินดังกล่าวจึงต้องนำมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา ๔๐(๘) และเสียภาษีการค้าตามมาตรา ๗๘ แห่งประมวลรัษฎากร หลังจากทำหนังสือสัญญาเข้าหุ้นส่วน เมื่อวันที่ ๓๐ กันยายน ๒๔๙๗ แล้วแม้ต่อมาจะปรากฏว่ามีหุ้นส่วนบางคนถึงแก่กรรมลง คือเด็กชายอภิสิทธิ์ อุดมอักษร ถึงแก่กรรมเมื่อ พ.ศ.๒๔๙๗ นายประชา รัตรสาร ถึงแก่กรรมเมื่อ พ.ศ.๒๔๙๘ และขุนนครเขตต์จีนนิทัศน์ถึงแก่กรรมเมื่อ พ.ศ.๒๔๙๙ แต่โจทก์ที่ ๑ ซึ่งเป็นหุ้นส่วนผู้จัดการก็ได้แก้บัญชีให้ทายาทของผู้ที่ถึงแก่กรรมเข้ามาเป็นผู้ถือหุ้นแทน โดยหุ้นส่วนคนอื่นมิได้ทักท้วง เมื่อนายประชา รัตรสาร ถึงแก่กรรม โจทก์ที่ ๒ และร้อยตำรวจตรี รัตรสาร ซึ่งเป็นบุตร ได้รับคำสั่งแต่งตั้งจากศาลให้เป็นผู้จัดการมรดก ที่ดินของห้างหุ้นสวนที่มีชื่อนายประชา รัตรสารเป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์ ก็โอนมาใส่ชื่อโจทก์ที่ ๒ กับร้อยตำรวจตรีเกียรติ รัตรสาร ในฐานผู้จัดการมรดก เมื่อห้างหุ้นส่วนจะขายที่ดินสวนหมากที่นายประชา รัตรสารเอามาลงทุนในห้าง โจทก์ที่ ๒ กับร้อยตำรวจตรีเกียรติ รัตรสาร ก็จะต้องจัดการโอนให้ตามข้อตกลงในหนังสือสัญญาเข้าหุ้นส่วน แต่เมื่อร้อยตำรวจตรีเกียรติ รัตรสาร ไม่ยอมปฏิบัติตามสัญญาในเรื่องการโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินของห้างหุ้นส่วน โจทก์ที่ ๑ กับพวกอีก ๑๓ คนจึงได้ฟ้องศาลให้กำจัดร้อยตำรวจตรีเกียรติ รัตรสาร ออกจากหุ้นส่วน ศาลฎีกาก็ได้ตัดสินให้โจทก์ชนะโดยให้เหตุผลสำคัญว่า ร้อยตำรวจตรีเกียรติ รัตรสาร ไม่ปฏิบัติตามสัญญาตั้งห้างหุ้นส่วนลงวันที่ ๓๐ กันยายน ๒๔๙๗ และให้ห้างหุ้นส่วนคืนเงินค่าหุ้นซึ่งร้อยตำรวจตรีเกียรติ รัตรสาร ได้รับมรดกมา ๒ หุ้น เป็นเงิน ๒๐,๐๐๐ บาท ให้ไปตามคำพิพากษาฎีกาที่ ๑๒๔๕/๒๕๐๖ และเมื่อปี พ.ศ.๒๕๐๓ ห้างหุ้นส่วนก็ยังได้ไปจดทะเบียนการค้า จึงถือไม่ได้ว่าห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทสวนหมากเลิกกันแล้วตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา ๑๐๕๕(๕) และที่โจทก์อ้างว่าการขายที่ดินสวนหมากเป็นการขายทรัพย์สินอันเป็นมรดกของขุนนครเขตต์จีนนิทัศน์กับนายประชา รัตรสาร จึงไม่ต้องเสียภาษีเงินได้และภาษีการค้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๔๒(๙) นั้น เห็นว่าโจทก์เข้าใจข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายผิด เพราะขุนนครเขตต์จีนนิทัศน์กับนายประชา รัตรสารได้เอาที่ดินสวนหมากอันเป็นมูลกรณีพิพาทมาเป็นทุนของห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทสวนหมาก ที่ดินดังกล่าวจึงตกเป็นของห้างหุ้นส่วนฯ เมื่อขุนนครเขตต์จีนนิทัศน์และนายประชา รัตรสาร ถึงแก่กรรมโจทก์ที่ ๑ ซึ่งเป็นทายาทของขุนนครเขตต์จีนนิทัศน์ และโจทก์ที่ ๒ ซึ่งเป็นทายาทของนายประชา รัตรสาร จึงมีสิทธิเพียงรับมรดกในหุ้นที่ขุนนครเขตต์จีนนิทัศน์ และนายประชา รัตรสาร มีอยู่ในห้างหุ้นส่วน ฯ เท่านั้น ไม่มีสิทธิรับมรดกที่ดินของห้างหุ้นส่วนฯ การที่ขุนนครเขตต์จีนนิทัศน์ และนายประชา รัตรสาร มีชื่อถือกรรมสิทธิ์ในโฉนดที่ดินของห้างหุ้นส่วนฯ ก็เป็นการถือกรรมสิทธิ์แทนห้างหุ้นส่วนฯ เท่านั้น โจทก์จึงอ้างว่าเป็นการขายทรัพย์สินมรดก ไม่ต้องเสียภาษีเงินได้ และภาษีการค้าหาได้ไม่ ปัญหาวินิจฉัยต่อมามีว่า การประเมินของจำเลยที่ ๔ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๑,๒ และ ๓ ตามเอกสารท้ายฟ้องถูกต้องหรือไม่ในเรื่องจำนวนเงินรายรับโจทก์ไม่โต้เถียง โจทก์คงโต้เถียงในเรื่องอื่นดังนี้ (๑) โจทก์ฎีกาว่า จำเลยที่ ๔ ประเมินราคาทุนที่ดินสวนหมากที่ห้างหุ้นส่วนฯขายไปเพื่อถือเป็นค่าใช้จ่ายที่จะทำให้หักจากเงินได้พึงประเมินไม่ถูกต้อง เพราะจำเลยที่ ๔ คิดคำนวณราคาทุนโดยถือเอาราคาที่ดินตาโฉนดเลขที่ ๑๖๑๑ ซึ่งมีเนื้อที่ ๒๑ ไร่ ๑๒.๔ ตารางวา ที่นายอัมพร อินทปัญญาขายให้นายประชา รัตรสาร ในราคา ๔๘๔,๐๐๐ บาท เมื่อ พ.ศ.๒๔๙๔ ที่ดินของห้างหุ้นส่วนฯ มี ๒๒ ไร่ ๑ งาน ๗๖.๙ ตารางวา จำเลยที่ ๔ จึงคำนวณราคาทุนที่ดินทั้งหมดของห้างหุ้นส่วนฯ ให้ ๕๑๖,๓๗๕ บาท เนื่องจากเวลาได้ล่วงเลยมา ๒๐ ปีแล้ว ต้องถือตามราคาทุนของที่ดินที่โจทก์ขายไปตามราคาตลาดของสำนักงานที่ดินจังหวัดสงขลา หรือตามราคาปานกลางของที่ดินตามประกาศของเทศบาลเมืองสงขลา ตามเอกสารหมาย จ.๑๙ และ จ.๒๐ ซึ่งออกประกาศเมื่อวันที่ ๘ เมษายน ๒๕๑๓ และวันที่ ๒๓ ธันวาคม ๒๕๐๘ ตามลำดับ ตีราคาที่ดินของโจทก์ไว้ไร่ละ ๓๐๐,๐๐๐ บาท หากถือไม่ได้ก็ต้องถือตามราคาทุน ๒,๒๐๐,๐๐๐ บาท ตามสัญญาเข้าหุ้นส่วนลงวันที่ ๓๐ กันยายน ๒๔๙๗ และที่ดินที่นายประชา รัตรสาร ซื้อมาจากนายอัมพร อินทปัญญา ซึ่งจดทะเบียนซื้อขายกัน ๔๘๔,๐๐๐ บาทนั้น ความจริงซื้อเฉพาะส่วนของนายอัมพร อินทปัญญา ซึ่งมีอยู่ครึ่งหนึ่ง เนื้อที่ ๑๒ ไร่เศษเท่านั้น ไม่ใช่ ๒๑ ไร่เศษ และซื้อขายกันจริงเป็นเงิน ๕๕๐,๐๐๐ บาท ที่ดินโฉนดเลขที่ ๑๖๑๑ ทั้งแปลงจึงมีราคา ๑,๑๐๐,๐๐๐ บาท หรือ ๙๖๘,๐๐๐ บาท พิเคราะห์แล้วเห็นว่า ขุนนครเขตต์จีนนิทัศน์และนายประชา รัตรสาร รวมทั้งโจทก์ทั้งสองกับพวกทำหนังสือสัญญาเข้าหุ้นส่วนกันจัดตั้งห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทสวนหมากขึ้น ก็เพื่อทำการค้าหากำไรจากที่ดินสวนหมากดังที่ได้วินิจฉัยมา จึงต้องถือว่าที่ดินสวนหมากที่ห้างหุ้นส่วนฯ ได้มาเป็นสินค้าของห้างหุ้นส่วนฯ ตั้งแต่วันที่ห้างหุ้นส่วนฯ เอาที่ดินสวนหมากมาดำเนินการค้าหากำไร คือวันที่ ๓๐ กันยายน ๒๔๙๗ อันเป็นวันทำหนังสือสัญญาเข้าหุ้นส่วนตั้งห้างหุ้นส่วนเพื่อทำการค้าหากำไรจากที่ดินสวนหมาก และได้ที่ดินมา ดังนั้นจะคิดเอาราคาตลาดของสำนักงานที่ดินจังหวัดสงขลา หรือตามราคาปานกลางตามประกาศของเทศบาลเมืองสงขลา ซึ่งประกาศในภายหลังดังที่โจทก์อ้างไม่ได้ ต้องคิดตามราคาที่แท้จริงของที่ดินสวนหมากในวันที่ห้างหุ้นส่วนฯ เอาที่ดินมาทำการค้าหากำไร ส่วนราคาที่ดินสวนหมากของห้างหุ้นส่วนฯ ในวันที่ ๓๐ กันยายน ๒๔๙๗ เป็นเท่าใดนั้น โจทก์มิได้นำสืบ เพียงแต่นำสืบว่าห้างหุ้นส่วนฯ ตีราคาที่ดินสวนหมาก ๑๐ แปลง ที่ได้มาเป็นเงิน ๒,๒๐๐,๐๐๐ บาท จำเลยก็มิได้นำสืบ คงนำสืบแต่เพียงว่านายอัมพร อินทปัญญา ขายที่ดินสวนหมากโฉนดเลขที่ ๑๖๑๑ เนื้อที่ ๒๑ ไร่ ๑๒.๔ ตารางวา ให้แก่นายประชา รัตรสาร เมื่อปี ๒๔๙๔ เป็นเงิน ๔๘๔,๐๐๐ บาท ในชั้นอุทธรณ์โจทก์อุทธรณ์ว่าถ้าคิดตามราคาประกาศดังกล่าวไม่ได้ ก็ขอให้ถือเอาราคา ๒,๒๐๐,๐๐๐ บาท ที่ตีราคาไว้ในวันทำหนังสือสัญญาเข้าหุ้นส่วนเป็นราคาทุนสำหรับที่ดินรายนี้ แต่ศาลอุทธรณ์ไม่รับวินิจฉัยให้โดยอ้างว่า มิได้เป็นข้อที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วในศาลชั้นต้น โจทก์ฎีกาขอให้ศาลฎีกาวินิจฉัย ศาลฎีกาเห็นว่าที่ศาลอุทธรณ์ไม่รับวินิจฉัยให้นั้นไม่ถูกต้อง เพราะฟ้องโจทก์ได้กล่าวไว้แล้วว่าเมื่อปี พ.ศ.๒๔๙๗ ขุนนครเขตต์จีนนิทัศน์ กับนายประชา รัตรสาร ได้ตกลงกันให้ที่ดินสวนหมากที่ร่วมกันซื้อมาเป็นสมบัติกลาง แล้วได้จัดการแบ่งส่วนให้ตนเองและลูกหลานของแต่ละฝ่าย ฝ่ายละ ๑๑๐ ส่วน รวมทั้งหมดเป็น ๒๒๐ ส่วนหรือหุ้นและสมมุติให้มีค่าเป็นหุ้นละ ๑๐,๐๐๐ บาท (๒๒๐ หุ้นเป็นเงิน ๒,๒๐๐,๐๐๐ บาท) เพื่อความสะดวกในการแบ่งปันรายได้ จึงได้ตั้งห้างหุ้นส่วนขึ้นชื่อว่า "ห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทสวนหมาก" จึงเท่ากับตีราคาที่ดินสวนหมากที่เอามาเป็นสมบัติกลางหรือของห้างหุ้นส่วนฯ เป็น ๒,๒๐๐,๐๐๐ บาท นั่นเอง และเมื่อจำเลยให้การก็ได้อ้างสำเนาหนังสือสัญญาเข้าหุ้นส่วนที่โจทก์อ้าง มาท้ายคำให้การ ซึ่งโจทก์แถลงรับในวันชี้สองสถานว่าถูกต้องกับต้นฉบับ และจำเลยก็นำสืบว่าในเรื่องการหักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็น และสมควรตามมาตรา ๘ แห่งพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ ๑๑) พ.ศ.๒๕๐๒ ข้อ ๓๕ นั้น กรมสรรพากรยอมให้ถือราคาของที่ดินที่ตีเป็นราคาหุ้นในการจดทะเบียนหุ้นส่วนเป็นราคาทุนได้ ในส่วนที่ไม่เกินกว่าราคาที่ทางเจ้าพนักงานที่ดินถือเป็นเกณฑ์ซื้อขายกันในระยะนั้นตามเอกสารหมาย ล.๑๕ เมื่อโจทก์อ้างว่าห้างหุ้นส่วนที่ตั้งขึ้นไม่ได้มีเจตนาประกอบการค้าหากำไร แต่ศาลฟังว่าห้างหุ้นส่วนตั้งขึ้นโดยมีเจตนาประกอบการค้าหากำไรจากที่ดินสวนหมาก จึงมีประเด็นแล้วว่าที่ห้างหุ้นส่วนฯ ตีราคาที่ดินสวนหมาก ๑๐ แปลงของห้างหุ้นส่วนฯ เป็นเงิน ๒,๒๐๐,๐๐๐ บาท ในวันที่นำที่ดินมาประกอบการค้านั้น เป็นราคาที่สมควร และมีการซื้อขายกันในระยะนั้นหรือไม่ ศาลฎีกาจึงเห็นสมควรวินิจฉัยไปเลย ที่โจทก์อ้างว่านายอัมพร อินทปัญญา ขายที่ดินสวนหมากให้แก่นายประชา รัตรสาร เมื่อปี ๒๔๙๔ เป็นเงิน ๔๘๔,๐๐๐ บาท เป็นที่ดินจำนวน ๑๒ ไร่เศษไม่ใช่ ๒๑ ไร่เศษ นั้นฟังไม่ได้ดังที่ได้วินิจฉัยมาแล้ว ปัญหามีว่าเมื่อปี ๒๔๙๔ ที่ดินสวนหมาก ๒๑ ไร่เศษมีราคา ๔๘๔,๐๐๐ บาท เมื่อห้างหุ้นส่วนตั้งขึ้นเมื่อปี ๒๔๙๗ แล้วตีราคา ๒,๒๐๐,๐๐๐ บาท เป็นการกำหนดตามราคาที่สมควรและมีการซื้อขายกันในระยะนั้นหรือไม่ เห็นว่าที่ดินสวนหมากเดิมที่นายประชา รัตรสารซื้อมาจากนายอัมพร อินทปัญญา เมื่อปี ๒๔๙๔ นั้น เดิมเป็นที่ดินปลูกต้นหมากไว้มากและเป็นลุ่มมีน้ำขัง มีป่าละเมาะและต้นไม้ยืนต้นหลายอย่างขึ้นปกคลุมทั่วไป นายสุชาติ รัตนประการ พยานโจทก์เบิกความว่าหลังจากปี ๒๔๙๔ ได้มีการวางแปลนตัดถนนปรับปรุงที่ดินให้ดีขึ้น โจทก์ที่ ๒ เบิกความว่า ขณะทำหนังสือสัญญาตั้งห้างหุ้นส่วนมีห้องแถวสร้างอยู่แล้ว ๒๑ ห้อง เก็บค่าเช่าได้แล้ว โจทก์ที่ ๑ เบิกความว่าห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทคิงส์เธียร์เตอร์สงขลาเช่าที่ดินสวนหมาก เช่าที่ดินสวนหมากสร้างโรงภาพยนต์คิงส์ฯ ซึ่งเป็นโรงภาพยนตร์ใหญ่ที่สุด ในจังหวัดสงขลา เมื่อ พ.ศ.๒๔๙๖ และสร้างเสร็จเมื่อ พ.ศ.๒๔๙๗ หลังจากก่อตั้งห้างหุ้นส่วนฯ แล้ว ที่ดินสวนหมากตั้งอยู่ในเขตเทศบาลปัจจุบันเป็นที่ดินอันดับ ๒ รองจากที่ดินหน้าไปรษณีย์ ปรากฏว่าได้มีการแบ่งแยกที่ดินโฉนดที่ ๑๖๑๑ ออกเป็นโฉนดที่ ๑๙๔๖ เมื่อ พ.ศ.๒๔๙๕ และได้แบ่งแยกที่ดินโฉนดที่ ๑๖๑๑ ที่เหลือออกเป็นอีก ๑๗ โฉนดเมื่อ พ.ศ.๒๔๙๖ จำเลยมิได้นำสืบหักล้างจึงน่าเชื่อว่าในปี ๒๔๙๗ ได้มีการปรับปรุงที่ดินสวนหมากให้มาเป็นที่ดินทำเลการค้าแล้วที่ดินสวนหมากน่าจะมีราคาสูงขึ้นไม่ต่ำกว่า ๓ ถึง ๔ เท่าตัว เมื่อปี พ.ศ.๒๕๐๙ กรมสรรพากรประเมินให้ห้างหุ้นส่วนฯ เสียภาษีเงินได้สำหรับปี พ.ศ.๒๔๙๙ ถึง พ.ศ.๒๕๐๑ เป็นเงิน ๓๓,๕๑๒ บาท กรมสรรพากรก็ถือว่าที่ดินสวนหมากรายนี้มีราคาทุน ๒,๒๐๐,๐๐๐ บาท ตามหนังสือสัญญาเข้าหุ้นส่วนดังกล่าว จึงน่าเชื่อว่าห้างหุ้นส่วนฯ ตีราคาที่ดินสวนหมากของห้างหุ้นส่วนฯ ขณะทำหนังสือสัญญาเข้าหุ้นส่วนเป็นเงิน ๒,๒๐๐,๐๐๐ บาทนั้น เป็นราคาที่สมควร และมีการซื้อขายกันในระยะนั้น ฉะนั้นการประเมินราคาทุนที่ดินสวนหมากที่ห้างหุ้นส่วนฯ ขายไปเพื่อถือเป็นค่าใช้จ่ายที่จะนำไปหักจากเงินได้พึงประเมินภาษีเงินได้ จึงต้องคิดเฉลี่ยจากที่ดิน ๒๒ ไร่ ๑ งาน ๗๖.๙ ตารางวา ในราคาทุน ๒,๒๐๐,๐๐๐ บาท ฎีกาโจทก์ข้อนี้ฟังขึ้น (๒) โจทก์ฎีกาว่า โจทก์ไม่ได้หลีกเลี่ยงเสียภาษีเงินได้ จึงไม่ต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ ๒๐ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๒๒ โจทก์เบิกความว่า เมื่อ พ.ศ.๒๕๐๑ นายโชติ มินทขิน สรรพากรจังหวัดในขณะนั้น เรียกโจทก์ไปสอบสวนเกี่ยวกับการขายที่ดิน และการจัดการที่ดินสวนหมาก เมื่อสอบสวนแล้วนายโชติแจ้งว่า โจทก์ไม่ต้องเสียภาษีการค้าและ ภาษีเงินได้ เพราะเป็นการขายที่ดินมรดกได้รับยกเว้น ครั้น พ.ศ.๒๕๐๓ นายโชติเรียกโจทก์ไปสอบสวนอีกบอกว่า มีบทความในหนังสือสรรพากรสาส์นว่า การแบ่งการขายที่ดินเป็นแปลงบ่อย ๆ ไม่ว่าจะได้ที่ดินนั้นมาโดยวิธีใด จะต้องเสียภาษีการค้า แต่ถ้าเป็นขายที่ดินมรดกไม่ต้องเสียภาษีเงินได้ ให้โจทก์ไปจดทะเบียนการค้าและเสียภาษีการค้า โจทก์ก็ยินยอมไปจดทะเบียนการค้าและเสียภาษีการค้าย้อนหลังไปจนถึง พ.ศ.๒๔๙๖ เป็นเงินสามหมื่นบาทเศษ ซึ่งน่าเชื่อว่าเป็นความจริง เพราะถ้าไม่เป็นความจริงเหตุใดโจทก์จะไปจทะเบียนการค้าและเสียภาษีการค้าย้อนหลัง ทั้งเมื่อปี พ.ศ.๒๕๐๔ กรมสรรพากรได้มีหนังสือถึงสรรพากรจังหวัดสงขลาให้พิจารณาเรียกเก็บภาษีเงินได้ของห้างหุ้นสวนสามัญบริษัทสวนหมาก นายพูนชัย วงษ์เตปา สรรพากรจังหวัดสงขลาคนใหม่ ได้มีหนังสือลงวันที่ ๒๖ มิถุนายน ๒๕๐๔ ตอบกรมสรรพากรให้ความเห็นไปว่า ห้างหุ้นส่วนนี้ได้ที่ดินสวนหมากมาโดยมิได้มุ่งในทางการค้าหากำไร เงินได้จากการขายที่ดินจึงได้รับยกเว้นไม่ต้องนำมาคำนวณเป็นภาษีเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตร ๔๒(๙) ส่วนภาษีการค้าและอากรแสตมป์นั้นได้เรียกเก็บไปเสร็จแล้วแต่วันที่ ๒๘ ธันวาคม ๒๕๐๓ แต่ถ้ากรมสรรพากรเห็นว่าห้างหุ้นส่วนฯ ต้องเสียภาษีเงินได้ ก็ให้แจ้งไปให้ทราบเพื่อจะได้ดำเนินการประเมินเรียกเก็บต่อไปตามเอกสารหมาย จ.๕ แต่กรมสรรพากรก็ไม่ตอบหนังสือของสรรพากรจังหวัดสงขลาอย่างไร จนมาเมื่อ พ.ศ.๒๕๐๙ จึงได้ประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้จากห้างหุ้นส่วน สำหรับปี พ.ศ.๒๔๙๙ ถึง พ.ศ.๒๕๐๑ รวมเป็นเงิน ๓๓,๕๑๒ บาท โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำสั่งให้ยกอุทธรณ์ โจทก์จึงฟ้องกรมสรรพากรกับพวกเป็นจำเลยต่อศาลแพ่ง ขอให้เพิกถอนคำสั่งประเมินที่ให้โจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้ ตามคดีหมายเลขดำที่ ๔๕๒๓/๒๕๑๑ หมายเลขแดงที่ ๖๔๙๒/๒๕๑๒ ของศาลแพ่ง เห็นว่านายโชติ มินทขิน และนายพูนชัย วงษ์เตปา สรรพากรจังหวัดสงขลาซึ่งเป็นเจ้าหน้าที่ของกรมสรรพากรเองก็ยังมีความเห็นว่า โจทก์หรือห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทสวนหมากไม่ต้องเสียภาษีเงินได้ เมื่อนายพูนชัยขอความเห็นไปยังกรมสรรพากรจนเวลาได้ล่วงเลยมาถึง ๕ ปี คือเมื่อ พ.ศ.๒๕๐๙ กรมสรรพากรจึงได้ประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้จากห้างหุ้นส่วนฯ ในการขายที่ดินสวนหมากเฉพาะแต่ปี ๒๔๙๙ ถึง พ.ศ.๒๕๐๑ จนมีคดีพิพาทกันถึงศาลและระหว่างที่คดียังไม่ถึงที่สุดว่าโจทก์จะต้องเสียภาษีเงินได้หรือไม่ จำเลยก็มาประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้สำหรับปี พ.ศ.๒๕๐๙ ถึง ๒๕๑๔ เมื่อ พ.ศ.๒๕๑๖ แสดงว่าจำเลยที่ ๔ เองก็ยังไม่แน่ใจเหมือนกันว่าโจทก์จะต้องเสียภาษีเงินได้หรือไม่ จึงเห็นว่าโจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงไม่เสียภาษีเงินได้ ไม่ควรต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ ๒๐ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๒๒ (๓) โจทก์ฎีกาว่า โจทก์ไม่ได้หลีกเลี่ยงเสียภาษีการค้า จึงไม่ต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๙(๑) และมาตรา ๘๙ ทวินั้น ได้วินิจฉัยมาแล้วว่าห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทสวนหมากตั้งขึ้นมาเพื่อทำการค้าหากำไรจากที่ดินสวนหมาก เมื่อ พ.ศ.๒๕๐๓ นายโชติ มินทขิน สรรพากรจังหวัดสงขลาในขณะนั้นเรียกโจทก์ไปสอบสวนแล้วบอกว่า ห้างหุ้นส่วนฯ จะต้องเสียภาษีการค้า โจทก์ก็ไปจดทะเบียนการค้าและเสียภาษีการค้า ถ้าโจทก์เห็นว่าคำแนะนำของนายโชติ มินทขินไม่ถูก โจทก์ก็ไม่จำเป็นต้องปฏิบัติตาม ครั้น พ.ศ.๒๕๐๖ โจทก์กลับไปถอนการจดทะเบียนการค้าเสียโดยอ้างว่ามีคำพิพากษาฎีกาที่ ๑๘๐๐/๒๕๐๖ ระหว่างนางยะ กีรติจินดา โจทก์ กรมสรรพากรกับพวก จำเลย วินิจฉัยว่าการขายที่ดินมรดกโดยวิธีจัดสรรไม่ต้องเสียภาษีการค้า ปรากฏว่าข้อเท็จจริงในคดีนั้นไม่ตรงกับเรื่องของโจทก์นี้ เห็นว่าการที่โจทก์ไปถอนการจดทะเบียนการค้าเสีย แล้วทำการขายที่ดินสวนหมากเรื่อยมาโดยไม่ยอมเสียภาษีการค้านั้น โจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงไม่เสียภาษีการค้า โจทก์จึงต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามที่จำเลยที่ ๔ ประเมินฎีกาโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ปัญหาวินิจฉัยข้อสุดท้ายมีว่า การประเมินภาษีโดยสรรพากรจังหวัดผู้เดียวเป็นผู้ลงนามประเมินชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์ฎีกาว่า ตามประกาศกระทรวงการคลังว่าด้วยการแต่งตั้งเจ้าพนักงาน เรื่องประกาศยกเลิกและแต่งตั้งพนักงานตามประมวลรัษฎากร ลงวันที่ ๒๕ ตุลาคม ๒๕๑๓ ได้กำหนดให้สรรพากรจังหวัดและผู้ช่วยสรรพากรจังหวัดสำหรับท้องที่จังหวัดเป็นเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา ๑๖ แห่งประมวลรัษฎากร หมายความว่าสรรพากรจังหวัดและผู้ช่วยสรรพากรจังหวัดจะต้องลงนามเป็นผู้ประเมิน ๒ คน แต่การประเมินภาษีการค้าและภาษีเงินได้ในคดีนี้ จำเลยที่ ๔ ซึ่งเป็นสรรพากรจังหวัดแต่ผู้เดียวเป็นผู้ลงนาม จึงไม่สมบูรณ์ตามกฎหมาย ได้พิเคราะห์ประกาศดังกล่าวตามเอกสารหมาย ศ.๑ แล้ว ข้อความที่เกี่ยวข้องมีความดังนี้ "ข้อ ๒ ให้ข้าราชการต่อไปนี้เป็นเจ้าพนักงานประเมินตาม มาตรา ๑๖ แห่งประมวลรัษฎากร (๑) ข้าราชการตั้งแต่ชั้นโทขึ้นไป สังกัดราชการบริหารส่วนกลาง เว้นแต่ที่สังกัดสรรพากรเขต กรมสรรพากร สำหรับท้องที่ทั่วราชอาณาจักร (๒) ข้าราชการตั้งแต่ชั้นโทขึ้นไป สังกัดสรรพากรเขต สำหรับท้องที่สรรพากรเขต (๓) สรรพากรจังหวัดและผู้ช่วยสรรพากรจังหวัด สำหรับท้องที่จังหวัด (๔) สมุหบัญชีอำเภอโท สำหรับท้องที่อำเภอ" เห็นว่าตามประกาศ ข้อ ๒(๑) และ(๒) นั้น มุ่งถึงชั้นข้าราชการ ส่วนข้อ ๒(๔) นั้น มุ่งถึงตำแหน่งและชั้นข้าราชการ สำหรับข้อ ๒(๓) ที่เป็นปัญหานี้ มุ่งถึงตำแหน่งข้าราชการอย่างเดียวไม่คำนึงถึงชั้น ข้าราชการที่มีตำแหน่งตามที่ระบุไว้ซึ่งมีอยู่ ๒ ตำแหน่ง คือสรรพากรจังหวัด และผู้ช่วยสรรพากรจังหวัดก็เป็นเจ้าพนักงานประเมินตามประกาศ โดยไม่ต้องคำนึงถึงชั้นข้าราชการ คืออาจจะเป็นสรรพากรจังหวัดโทหรือผู้ช่วยสรรพากรจังหวัดตรี คนใดคนหนึ่งก็เป็นเจ้าพนักงานตามประกาศ มิฉะนั้นจะกลายเป็นว่าในส่วนกลางซึ่งมีการประเมินภาษีรายใหญ่ ๆ ใช้ข้าราชการเพียงชั้นโทคนเดียว ส่วนในภูมิภาคซึ่งประเมินภาษีรายย่อยกว่าในส่วนกลาง แม้สรรพากรจังหวัดจะเป็นข้าราชการชั้นเอกก็ประเมินภาษีไม่ได้ ซึ่งเจตนารมณ์ของประกาศคงไม่เป็นเช่นนั้น จึงเห็นว่าจำเลยที่ ๔ ซึ่งดำรงตำแหน่งสรรพากรจังหวัดเอกจังหวัดสงขลาแต่ผู้เดียว มีอำนาจลงนามประเมินได้โดยชอบด้วยกฎหมาย ฎีกาโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า การประเมินภาษีเงินได้ของจำเลยที่ ๔ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๑ ที่ ๓ ตามสำเนาเอกสารหมาย ๒ และหมาย ๔ ท้ายฟ้องสำนวนแรก (คดีแพ่งของศาลจังหวัดสงขลาหมายเลขแดงที่ ๕๗/๑๘) ไม่ชอบด้วยข้อเท็จจริง ให้จำเลยที่ ๔ แก้ไขการประเมินเสียใหม่ดังนี้ คือ การหักค่าใช้จ่ายต้นทุนของราคาที่ดินที่ห้างหุ้นส่วนสามัญบริษัทสวนหมากขายไปแต่ละปีนั้น ให้คำนวณเฉลี่ยจากที่ดิน ๒๒ ไร่ ๑ งาน ๗๖.๙ ตารางวา ในราคาต้นทุน ๒,๒๐๐,๐๐๐ บาท เมื่อคำนวณภาษีเงินได้ได้แล้วมิให้บวกเงินเพิ่มร้อยละ ๒๐ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๒๒ อีก นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์(ชลูตม์ สวัสดิทัต-ประภาศน์ อวยชัย-พัลลภ สังโขบล)ศาลจังหวัดสงขลา - นายประเสริฐ บุญศรีศาลอุทธรณ์ - นายแต่ง ทองภักดีแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ