คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8119/2540หลักกฎหมาย: การที่โจทก์ชำระหนี้ค่าภาษีแทนสำนักงานทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์โจทก์ร่วมในนามของโจทก์ร่วมตามความผูกพันในสัญญาเช่าระหว่างโจทก์กับโจทก์ร่วมนั้น ทำให้โจทก์เป็นผู้มีส่วนได้เสียในการชำระค่าภาษีดังกล่าวแทนโจทก์ร่วมหากปรากฏว่าจำเลยเรียกเก็บภาษีเกินไป จำเลยย่อมไม่มีสิทธิยึดเงินส่วนที่เกินนั้นไว้ โจทก์ย่อมมีสิทธิที่จะได้รับคืนเงินดังกล่าวจากจำเลยและมีอำนาจฟ้องขอให้ศาลบังคับจำเลย คืนเงินส่วนที่เกินให้แก่โจทก์ได้ โจทก์หาจำต้องมีนิติสัมพันธ์ กับจำเลยจึงจะมีอำนาจฟ้องจำเลยไม่ โจทก์ร่วมมิได้ยื่นฟ้องเองหรือมอบอำนาจให้โจทก์ฟ้องภายใน 30 วัน นับแต่วันรับแจ้งความให้ทราบคำชี้ขาดตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 31แต่โจทก์ได้ยื่นฟ้องเองภายในกำหนดเวลาดังกล่าว และต่อมาเมื่อพ้นกำหนดเวลานั้นแล้ว โจทก์ได้ยื่นคำร้องขอให้ศาลหมายเรียกโจทก์ร่วมเข้ามาเป็นโจทก์ร่วมในคดีนี้ โดยอ้างว่าโจทก์ร่วมเป็นเจ้าของโรงเรือนพิพาทและโจทก์มีหน้าที่ชำระค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินแทนโจทก์ร่วมตามสัญญาเช่าซึ่งศาลเห็นว่ากรณีมีเหตุจำเป็นเพื่อประโยชน์แห่งความยุติธรรมจึงอนุญาตตามคำร้องและได้ออกหมายเรียกโจทก์ร่วมให้เข้าเป็น โจทก์ร่วมในคดีนี้ ดังนั้น การที่โจทก์ร่วมเข้ามาเป็นโจทก์ร่วมในคดีนี้จึงเป็นการเข้ามาเป็นคู่ความในคดีตามคำสั่งของศาล เนื่องจากศาลเห็นจำเป็นที่จะเรียกโจทก์ร่วมเข้ามาในคดีเพื่อประโยชน์แห่งความยุติธรรม ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 57(3) โจทก์และโจทก์ร่วมจึงมีอำนาจฟ้องคดีนี้ ในส่วนที่โจทก์ร่วมให้โจทก์เช่านั้น โจทก์ร่วมได้ค่าตอบแทนการให้เช่าที่ดิน 390,000,000 บาท ได้อาคารศูนย์การค้าและโรงแรมพร้อมทั้งอุปกรณ์และได้ค่าเช่าที่ดินและอาคารอีกปีละ 24,000,000 บาท ดังนี้ ค่าตอบแทนการให้เช่าที่ดินจำนวนดังกล่าว เป็นส่วนหนึ่งของค่าเช่าที่ได้มีการชำระให้โจทก์ล่วงหน้า จึงต้องนำมาเฉลี่ยตามจำนวนปีที่เช่าแล้วรวมคำนวณเพื่อกำหนดค่ารายปีในการเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินของโจทก์ร่วมด้วย เงินค่าตอบแทนค่าเช่าที่ดินดังกล่าว ไม่เป็นการซ้ำซ้อนกับค่าเช่าที่ดินตามสัญญาเช่าแต่อย่างใด ที่คณะกรรมการของจำเลยนำค่าตอบแทนการเช่าที่ดินมารวมคำนวณเพื่อกำหนดค่ารายปีจึงถูกต้องและชอบแล้ว สำหรับส่วนที่โจทก์นำไปให้ผู้อื่นเช่าช่วงนั้นสัญญาเช่าช่วงมีทั้งมีการเก็บค่าเช่าอย่างเดียวและมีการเก็บค่าเช่ากับค่าช่วยค่าก่อสร้างด้วยรายไหนเก็บเงินช่วยค่าก่อสร้างก็คิดค่าเช่าถูกลง รายไหนไม่ได้มีการเรียกเก็บเงินช่วยก่อสร้างล่วงหน้าก็คิดค่าเช่าต่อเดือนแพงกว่ากันมากโดยรายที่มีการคิดค่าเช่าอย่างเดียว คิดค่าเช่าตารางเมตรละ798 บาท ส่วนสัญญาเช่าที่มีการเก็บเงินช่วยค่าก่อสร้างคิดค่าเช่าตารางเมตรละ 20 บาท จึงฟังได้ว่าเงินช่วยค่าก่อสร้างที่โจทก์เรียกเก็บจากผู้เช่านั้นเป็นส่วนหนึ่งของค่าเช่าที่โจทก์เรียกเก็บล่วงหน้า จึงต้องนำมาเฉลี่ยตามจำนวนปีที่เช่าเพื่อคิดคำนวณเป็นค่ารายปีที่แท้จริงด้วยและการคิดคำนวณตามวิธีดังกล่าวไม่เป็นการซ้ำซ้อนกันเพราะนำมาคิดรวมเฉลี่ยเป็นค่าเช่าที่โจทก์ให้เช่า ทั้งไม่เป็นการซ้ำซ้อนกับมูลค่าของโรงเรือนพิพาทเพราะไม่ได้นำมูลค่าของโรงเรือนพิพาทมารวมคำนวณด้วย ลานอเนกประสงค์ของโจทก์ คือพื้นที่ว่างภายในตัวอาคารรวมกับเนื้อที่นอกตัวอาคารต่อจากทางเดินภายนอกจนถึง บริเวณถนนส่วนบุคคลและด้านล่างใต้ดินของพื้นที่ ลานอเนกประสงค์ดังกล่าวที่เป็นชั้นที่ 1 และที่ 2 ใช้เป็นลานจอดรถ ดังนี้ลานอเนกประสงค์ดังกล่าวแม้บางส่วนจะเป็นพื้นที่นอกตัวอาคารแต่ก็เป็นพื้นที่ที่ใช้ประโยชน์ต่าง ๆ ร่วมกันหรือเพื่อประโยชน์ของพื้นที่อื่นของตัวอาคาร รวมทั้งเป็นพื้นที่ที่ใช้ต่อเนื่องกับพื้นที่ส่วนอื่นของอาคารโรงเรือน และต่อเนื่องกับพื้นที่ที่ใช้เป็นที่จอดรถจึงต้องนำพื้นที่ดังกล่าวมารวมคำนวณเป็นพื้นที่โรงเรือนด้วย ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2474มาตรา 6 วรรคสองโจทก์ฟ้องขอให้บังคับจำเลยกำหนดค่ารายปีสำหรับโรงเรือนเลขที่ 4 ถนนราชดำริ แขวงและเขตปทุมวัน กรุงเทพมหานคร ในปี 2533 เป็นค่ารายปี 549,127.04 บาท ค่าภาษี 68,640.88 บาท ปี 2534 เป็นค่ารายปี 12,777,493.84 บาท ค่าภาษี 1,597,186.73 บาท และปี 2535 เป็นค่ารายปี 18,418,630.80 บาท ค่าภาษี 2,302,328.85 บาท และขอให้จำเลยคืนเงินจำนวน 24,864,868.14 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับตั้งแต่วันถัดจากวันฟ้องจนกว่าจำเลยจะชำระเสร็จแก่โจทก์ระหว่างพิจารณา โจทก์ยื่นคำร้องขอให้ศาลหมายเรียกสำนักงานทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์เข้ามาเป็นโจทก์ร่วมศาลอนุญาตโจทก์ร่วมยื่นคำร้องขอให้จำเลยกำหนดค่ารายปีสำหรับอาคารโรงเรือนเลขที่ 4 ถนนราชดำริ แขวงและเขตปทุมวันกรุงเทพมหานคร ในปี 2533 ถึง 2535 ใหม่ตามที่โจทก์ขอท้ายฟ้องและขอให้จำเลยคืนเงินส่วนที่โจทก์กับโจทก์ร่มชำระเกินทั้งหมดตามที่โจทก์ขอท้ายฟ้องจำเลยให้การว่า โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้อง การที่โจทก์ร่วมมิได้ยื่นฟ้องหรือมอบอำนาจให้โจทก์ฟ้องภายใน 30 วันนับแต่วันรับแจ้งความให้ทราบคำชี้ขาด แต่โจทก์ร่วมยื่นคำร้องขอเข้าเป็นโจทก์ร่วมเมื่อวันที่ 17 มิถุนายน 2536 หาทำให้โจทก์ร่วมกลายเป็นผู้ฟ้องคดีนี้มาตั้งแต่วันที่โจทก์ยื่นฟ้อง การประเมินภาษีโรงเรือนและคำชี้ขาดของคณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน และคำชี้ขาดของจำเลยเกี่ยวกับโรงเรือนเลขที่ 4ถนนราชดำริ แขวงปทุมวัน เขตปทุมวัน กรุงเทพมหานคร ประจำปี 2533 ถึง 2535 โดยไม่ตัดสิทธิจำเลยที่จะประเมินใหม่ คำขออื่นให้ยกจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่า เมื่อวันที่ 22 สิงหาคม 2526 โจทก์ได้ทำสัญญาเช่าที่ดินส่วนหนึ่งของที่ดินโฉนดเลขที่ 3008 แขวงปทุมวัน เขตปทุมวันเนื้อที่ประมาณ 35 ไร่ จากโจทก์ร่วมเพื่อปลูกสร้างอาคารศูนย์การค้าและโรงแรมซึ่งมีมูลค่า 9,485,000,000 ล้านบาท มีพื้นที่ปลูกสร้างประมาณ 712,000 ตารางเมตร โจทก์จะต้องให้ค่าตอบแทนการเช่าที่ดินแก่โจทก์ร่วมเป็นจำนวนเงิน 390,000,000 บาท สำหรับศูนย์การค้าและโรงแรมนั้นเมื่อสร้างเสร็จแล้วโจทก์จะต้องยกให้เป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์ร่วม และโจทก์ร่วมจะจดทะเบียนการเช่าอาคารศูนย์การค้าและโรงแรมให้แก่โจทก์มีกำหนดเวลา 30 ปีโดยโจทก์จะต้องชำระค่าเช่าให้แก่โจทก์ร่วมเดือนละ 2,000,000 บาทสำหรับ 10 ปีแรก และโจทก์ร่วมยอมให้โจทก์นำอาคารศูนย์การค้าและโรงแรมไปให้ผู้อื่นเช่าช่วงได้ นอกจากนี้โจทก์จะต้องรับภาระในค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินที่เกิดจากการเช่าแทนโจทก์ร่วมพนักงานเจ้าหน้าที่เขตปทุมวันได้ประเมินค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินสำหรับอาคารเลขที่ 4 ถนนราชดำริ แขวงปทุมวัน เขตปทุมวันกรุงเทพมหานคร ซึ่งโจทก์ปลูกสร้างอาคารศูนย์การค้าในส่วนหนึ่งของที่ดินที่เช่าจากโจทก์ร่วมตามสัญญาเช่าดังกล่าว สำหรับปี 2533ถึง 2535 เป็นเงินค่าภาษี 2,695,507.06 บาท 10,645,238.45 บาทและ 12,258,364.13 บาท ตามลำดับ ต่อมากองรายได้ของจำเลยเห็นว่า ไม่ถูกต้องจึงประเมินค่ารายปีและค่าภาษีโรงเรือนดังกล่าวใหม่ โดยอาศัยหลักเกณฑ์ที่คณะกรรมการพิจารณาวางหลักเกณฑ์เกี่ยวกับภาษีโรงเรือนและที่ดินของจำเลยตามที่ได้วางไว้คิดเป็นค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปี 2533 ถึง 2535 เป็นเงิน12,736,250.75 บาท 19,370,034.25 บาท และ 20,881,913.75 บาทตามลำดับ โดยแจ้งการประเมินไปยังโจทก์ร่วม โจทก์ร่วมยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินอีกครั้งโดยพอใจที่จะให้ค่าภาษีสำหรับโรงเรือนพิพาทดังกล่าวประจำปี 2533 ถึง 2535 เท่ากับ 108,850.40 บาท 1,478,668.71 บาท และ 3,428,571.43 บาทตามลำดับ คณะกรรมการของจำเลยพิจารณาแล้วได้ประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินของโจทก์และโจทก์ร่วมตามหลักเกณฑ์ ดังนี้ สำหรับในส่วนที่การเช่าระหว่างโจทก์กับโจทก์ร่วมในพื้นที่ส่วนกลางที่ใช้สอยร่วมกัน คณะกรรมการของจำเลยได้ประเมินค่ารายปีเท่ากับค่าเช่า (ตามสัญญาเช่าปีละ 24,000,000 บาท) บวกเงินค่าตอบแทนการเช่าที่ดิน (390,000,000 บาท หาร 30) บวกมูลค่าอาคาร(เฉพาะที่ใช้ประโยชน์หาร 30) เพื่อนำมาคำนวณเป็นค่ารายปีสำหรับพื้นที่ที่โจทก์ใช้ประโยชน์เองเป็นสำนักงานคณะกรรมการของจำเลยได้เทียบเคียงประเมินตารางเมตรละ 60 บาทต่อเดือน(สำหรับเนื้อที่จำนวน 5 ไร่) และไม่ได้นำค่าเช่าเดือนละ 2,000,000บาท มาคิดรวมด้วย สำหรับที่ดินต่อเนื่องกับที่ดินที่ใช้ประโยชน์จำนวน 9 ไร่ คณะกรรมการของจำเลยได้ประเมินในราคาตารางเมตรละ19.25 บาท ต่อเดือน โดยไม่ได้นำค่าเช่าเดือนละ 2,000,000 บาทมาคิดรวมด้วย สำหรับในส่วนที่โจทก์นำไปให้ผู้อื่นเช่าช่วงคณะกรรมการของจำเลยได้คำนวณค่ารายปีตามอัตราค่าเช่าช่วงบวกเงินช่วยก่อสร้างหารระยะเวลาเช่าช่วง สำหรับห้องว่างที่ปิดว่างไว้ไม่ได้นำมาคิดภาษีโรงเรือนแต่อย่างใด หลังจากประเมินตามหลักเกณฑ์ดังกล่าวแล้วได้มีคำชี้ขาดให้โจทก์ร่วมเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปี 2533 ถึง 2535 สำหรับโรงเรือนพิพาทเป็นเงิน 3,354,276 บาท 12,118,474.29 บาท13,360,264.31 บาท ตามลำดับ โดยได้แจ้งคำชี้ขาดให้โจทก์ร่วมทราบ เมื่อวันที่ 9 เมษายน 2536 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 1ก่อนฟ้องคดีนี้โจทก์ได้นำเงินค่าภาษีตามที่ถูกประเมินมอบให้แก่โจทก์ร่วมและโจทก์ร่วมได้นำเงินดังกล่าวไปชำระให้แก่จำเลยแล้วตามสำเนาใบเสร็จรับเงินเอกสารหมาย จ.4 แผ่นที่ 46 มีปัญหาต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยในประการแรกว่า โจทก์และโจทก์ร่วมมีอำนาจฟ้องหรือไม่ ที่จำเลยอุทธรณ์ว่าโจทก์มิใช่เจ้าของทรัพย์สินผู้มีหน้าที่เสียภาษีและมิใช่ผู้รับประเมินจึงไม่มีอำนาจฟ้องคดีต่อศาลเพื่อแสดงให้ศาลเห็นว่าการประเมินไม่ถูกต้องตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 31เพราะมาตราดังกล่าวได้บัญญัติถึงบุคคลผู้มีสิทธินำคดีขึ้นฟ้องศาลไว้โดยเฉพาะแล้ว การที่โจทก์ซึ่งเป็นเพียงผู้เช่าโรงเรือนและที่ดินจากโจทก์ร่วมตามสัญญาเช่าต้องรับภาษีเป็นผู้เสียภาษีรายนี้แทนโจทก์ร่วมตามสัญญาดังกล่าวก็เป็นเพียงบุคคลสิทธิยันระหว่างโจทก์และโจทก์ร่วมเพราะมีนิติสัมพันธ์ต่อกันเท่านั้นหามีผลผูกพันจำเลยผู้ซึ่งมีหน้าที่จัดเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินรายนี้จากโจทก์ร่วมเจ้าของทรัพย์ไม่ โจทก์เองไม่มีหน้าที่ต่อจำเลยที่จะเสียภาษีรายนี้ ดังนั้นการที่จำเลยเรียกเก็บภาษีรายนี้จากโจทก์ร่วมจึงมิใช่การโต้แย้งสิทธิของโจทก์ ทั้งโจทก์ก็มิได้รับมอบอำนาจจากโจทก์ร่วมให้เป็นผู้ฟ้องคดีนี้แทนโจทก์ร่วมโจทก์ร่วมจึงไม่มีอำนาจฟ้องนั้น เห็นว่า การที่โจทก์ชำระหนี้ค่าภาษีแทนโจทก์ร่วมในนามของโจทก์ร่วมตามความผูกพันในสัญญาเช่าระหว่างโจทก์กับโจทก์ร่วมนั้น ทำให้โจทก์เป็นผู้มีส่วนได้เสียในการชำระค่าภาษีดังกล่าวแทนโจทก์ร่วม หากปรากฏว่าจำเลยเรียกเก็บภาษีเกินไป จำเลยย่อมไม่มีสิทธิยึดเงินส่วนที่เกินนั้นไว้โจทก์ย่อมมีสิทธิที่จะได้รับคืนเงินดังกล่าวจากจำเลยและมีอำนาจฟ้องขอให้ศาลบังคับจำเลยคืนเงินส่วนที่เกินให้แก่โจทก์ได้โจทก์หาจำต้องมีนิติสัมพันธ์กับจำเลยจึงจะมีอำนาจฟ้องจำเลยไม่ส่วนที่จำเลยอุทธรณ์ว่า เมื่อโจทก์ร่วมซึ่งเป็นเจ้าของทรัพย์สินและเป็นผู้รับประเมินในคดีนี้ได้รับแจ้งการประเมินจากพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยแล้ว โจทก์ร่วมแต่เพียงผู้เดียวเป็นผู้ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน เนื่องจากไม่พอใจการประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลย ดังนั้นเมื่อพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 บัญญัติให้โจทก์ร่วมผู้รับประเมินเท่านั้นเป็นผู้มีอำนาจยื่นฟ้องจำเลยต่อศาลเกี่ยวกับคำชี้ขาดตามใบแจ้งคำชี้ขาดของจำเลยตามมาตรา 24, 25, 26, 27 และ 31 แต่โจทก์ร่วมมิได้ยื่นฟ้องเองหรือมอบอำนาจให้โจทก์ฟ้องภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ 9 เมษายน 2536ซึ่งเป็นวันรับแจ้งความให้ทราบคำชี้ขาด เพราะโจทก์ร่วมเพิ่งยื่นคำร้องขอเข้าเป็นโจทก์ร่วมในคดีนี้เมื่อวันที่ 17 มิถุนายน 2536แม้โจทก์ร่วมจะยื่นคำร้องขอเข้าเป็นโจทก์ร่วมโดยขอถือเอาคำฟ้องของโจทก์เป็นของตนก็หาทำให้โจทก์ร่วมกลายเป็นผู้ฟ้องคดีมาตั้งแต่วันที่โจทก์ยื่นฟ้องไม่ ดังนั้น คำฟ้องของโจทก์ร่วมจึงเป็นคำฟ้องที่โจทก์ร่วมได้ฟ้องเมื่อพ้นกำหนดระยะเวลาตามกฎหมายแล้ว โจทก์ร่วมจึงไม่มีสิทธินำคดีมาฟ้องร้องต่อศาลตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ. 2528 มาตรา 7 และ 8 นั้น ในส่วนนี้ปรากฏว่าโจทก์ยื่นคำร้องขอให้ศาลหมายเรียกโจทก์ร่วมเข้ามาเป็นโจทก์ร่วมในคดีนี้โดยอ้างว่าโจทก์ร่วมเป็นเจ้าของโรงเรือนพิพาทและโจทก์มีหน้าที่ชำระค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินแทนโจทก์ร่วมตามสัญญาเช่าซึ่งศาลเห็นว่ากรณีมีเหตุจำเป็นเพื่อประโยชน์แห่งความยุติธรรมจึงอนุญาตตามคำร้องและได้ออกหมายเรียกโจทก์ร่วมให้เข้าเป็นโจทก์ร่วมในคดีนี้ ดังนั้น การที่โจทก์ร่วมเข้ามาเป็นโจทก์ร่วมในคดีนี้จึงเป็นการเข้ามาเป็นคู่ความในคดีตามคำสั่งของศาลเนื่องจากศาลเห็นจำเป็นที่จะเรียกโจทก์ร่วมเข้ามาในคดีเพื่อประโยชน์แห่งความยุติธรรม ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา 57(3) โจทก์และโจทก์ร่วมจึงมีอำนาจฟ้องคดีนี้ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยในประการต่อไปมีว่าการประเมินภาษีโรงเรือนและคำชี้ขาดของจำเลยถูกต้องชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ในข้อนี้ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาว่า ค่าตอบแทนการเช่าที่ดินคณะกรรมการของจำเลยนำค่าเช่าที่ดินมาคิดเป็นค่ารายปีแล้วจึงนำมารวมคำนวณในการกำหนดค่ารายปีของโรงเรือนพิพาทอีกไม่ได้นั้น จำเลยเห็นว่าไม่ถูกต้องเพราะค่าตอบแทนการเช่าที่ดิน 390,000,000 บาท เป็นเงินที่โจทก์ชำระแก่โจทก์ร่วมเป็นค่าเช่าล่วงหน้าโดยแบ่งชำระเป็น 5 งวดเพื่อให้สิทธิเข้าทำประโยชน์ในที่ดินได้ คือ สร้างอาคารแล้วมีสิทธินำอาคารไปให้ผู้อื่นเช่าช่วง เงินค่าตอบแทนการเช่าดังกล่าวจึงเป็นเงินทำนองเดียวกับเงินกินเปล่าโดยโจทก์ร่วมเรียกเก็บก่อสร้างอาคารในที่ดินที่เช่า จึงต้องถือเป็นค่าเช่าซึ่งต้องนำมารวมคิดคำนวณเป็นค่ารายปีเพื่อเสียภาษีเช่นกันนั้น ข้อเท็จจริงในคดีนี้ฟังได้ว่า ได้มีการแยกคำนวณภาษีโรงเรือนและที่ดินออกเป็น 2 ตอนด้วยกันคือ ส่วนที่โจทก์ร่วมให้โจทก์เช่า และส่วนที่โจทก์นำไปให้ผู้อื่นเช่าช่วง ในส่วนที่โจทก์ร่วมให้โจทก์เช่านั้น โจทก์ร่วมได้ค่าตอบแทนการให้เช่าที่ดิน 390,000,000 บาทได้อาคารศูนย์การค้าและโรงแรมพร้อมทั้งอุปกรณ์และได้ค่าเช่าที่ดินและอาคารอีกปีละ 24,000,000 บาท เห็นว่า ค่าตอบแทนการให้เช่าที่ดินจำนวนดังกล่าวเป็นส่วนหนึ่งของค่าเช่าที่ได้มีการชำระให้โจทก์ล่วงหน้า จึงต้องนำมาเฉลี่ยตามจำนวนปีที่เช่าแล้วรวมคำนวณเพื่อกำหนดค่ารายปีในการเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินของโจทก์ร่วมด้วย เงินค่าตอบแทนค่าเช่าที่ดินดังกล่าวไม่เป็นการซ้ำซ้อนกับค่าเช่าที่ดินตามสัญญาเช่าแต่อย่างใด ที่คณะกรรมการของจำเลยนำค่าตอบแทนการเช่าที่ดินมารวมคำนวณเพื่อกำหนดค่ารายปีจึงถูกต้องและชอบแล้ว ที่จำเลยอุทธรณ์ต่อไปว่าที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า สำหรับพื้นที่ซึ่งโจทก์นำไปให้เช่าช่วงนั้นคณะกรรมการของจำเลยได้นำเงินช่วยค่าก่อสร้างเฉลี่ยต่อปีตามระยะเวลาที่ให้เช่าช่วงที่โจทก์เรียกเก็บจากผู้เช่าช่วงมารวมคำนวณเป็นค่ารายปีด้วย เงินช่วยค่าก่อสร้างที่โจทก์เรียกเก็บจากผู้เช่าช่วงดังกล่าวเป็นเงินที่โจทก์เรียกเก็บเพื่อชดเชยค่าก่อสร้างโรงเรือนที่โจทก์ปลูกสร้างให้แก่โจทก์ร่วมทั้งโจทก์จำเลยก็นำสืบรับกันฟังได้ว่า ในการเรียกเก็บเงินช่วยค่าก่อสร้างจากผู้เช่าช่วงนั้น โจทก์ต้องให้บริการเกี่ยวกับการติดตั้งเครื่องปรับอากาศ การทำความสะอาด การรักษาความปลอดภัยและอื่น ๆ ตลอดระยะเวลาที่ให้เช่าช่วงด้วย จึงเห็นได้ว่าเงินช่วยค่าก่อสร้างดังกล่าวเป็นผลประโยชน์ตอบแทนในการค้าหรือเป็นค่าตอบแทนที่โจทก์ได้รับในการทำธุรกิจของโจทก์โดยโจทก์ร่วมมิได้รับประโยชน์ในส่วนนี้ จึงไม่อาจนำเงินช่วยค่าก่อสร้างดังกล่าวมารวมคำนวณในการกำหนดค่ารายปีได้เพราะไม่ใช่กรณีที่เจ้าของโรงเรือนเป็นผู้เรียกเก็บเงินช่วยค่าก่อสร้างซึ่งถือว่าเป็นส่วนหนึ่งของค่าเช่า ทั้งเป็นการซ้ำซ้อนกับมูลค่าของโรงเรือนพิพาทที่นำมาคำนวณเฉลี่ยเป็นค่ารายปีแล้วการกำหนดค่ารายปีของคณะกรรมการของจำเลยโดยวิธีดังกล่าวจึงไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมาย ข้อวินิจฉัยของศาลภาษีอากรกลางดังกล่าวจึงไม่ถูกต้องนั้น เห็นว่า ในข้อนี้แม้ในสัญญาเช่าตามเอกสารหมาย ล.5 จะระบุเก็บเฉพาะค่าเช่าอย่างเดียว ไม่มีเงินช่วยค่าก่อสร้าง แต่สัญญาตามเอกสารหมาย ล.4 ซึ่งเป็นสัญญาเช่าของผู้เช่ารายเดียวกัน หน้า 2 ข้อ 32 ได้กำหนดไว้ด้วยว่ามีการเก็บเงินช่วยค่าก่อสร้างด้วย ดังเช่นกรณีของผู้เช่ารายบริษัทพาราวินเซอร์ จำกัด ตามเอกสารหมาย ล.5 ข้อ 3.1 ก.ระบุว่าให้เช่าตารางเมตรละ 20 บาท จำนวน 81.99 ตารางเมตรข้อ 3.1 ข. ระบุว่าให้เช่าในราคาตารางเมตรละ 25 บาท จำนวน81.99 ตารางเมตร และข้อ 3.1 ค. ระบุว่าให้เช่าตารางเมตรละ30 บาท จำนวน 81.99 ตารางเมตร และในข้อ 3.2 ไม่ได้มีการระบุว่าได้มีการเก็บเงินช่วยสิ่งปลูกสร้างแต่อย่างใด แต่ตามสัญญาเช่าของบริษัทพาราวินเซอร์ จำกัด ตามเอกสารหมาย ล.4 ซึ่งเป็นสัญญาฉบับเดียวกันในข้อ 3.2 ระบุว่า ผู้เช่าจะต้องจ่ายเงินช่วยสิ่งปลูกสร้างอีกต่างหากคิดเป็นตารางเมตรละ 80,000 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 6,559,200 บาท และสัญญาเช่าซึ่งโจทก์ได้ทำไว้กับบริษัททูโน จำกัด ตามเอกสารหมาย ล.5 ข้อ 3.1 ก. ระบุว่าให้เช่าในราคาตารางเมตรละ 20 บาท จำนวน 87.25 ตารางเมตรข้อ 3.2 ไม่ได้มีการระบุว่ามีการเรียกเก็บเงินช่วยค่าก่อสร้างแต่อย่างใด แต่ตามสัญญาเช่าของบริษัททูโน จำกัด ฉบับเดียวกันตามเอกสารหมาย ล.4 ข้อ 3.2 ระบุว่าผู้เช่าจะต้องจ่ายเงินช่วยสิ่งปลูกสร้างอีกต่างหากคิดเป็นตารางเมตรละ 59,280 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 5,172,180 บาท เป็นต้น นอกจากนี้เมื่อพิจารณาจากคำเบิกความของนายอาจณรงค์ สังคนิล และนางสาวกุลวดี วัฒนะดิเรกพยานโจทก์และโจทก์ร่วมได้ความว่า สัญญาเช่าช่วงมีการเช่าช่วงที่มีการเก็บค่าเช่าอย่างเดียวและมีการเก็บค่าเช่ากับค่าช่วยค่าก่อสร้างด้วย รายไหนเก็บเงินช่วยค่าก่อสร้างก็คิดค่าเช่าถูกลงรายไหนไม่ได้มีการเรียกเก็บเงินช่วยก่อสร้างล่วงหน้าก็คิดค่าเช่าต่อเดือนแพงกว่ากันมาก โดยรายที่มีการคิดค่าเช่าอย่างเดียวคิดค่าเช่าตารางเมตรละ 798 บาท ส่วนสัญญาเช่าที่มีการเก็บเงินช่วยค่าก่อสร้างคิดค่าเช่าตารางเมตรละ 20 บาท จากข้อเท็จจริงดังกล่าว จึงฟังได้ว่าเงินช่วยค่าก่อสร้างที่โจทก์เรียกเก็บจากผู้เช่านั้นเป็นส่วนหนึ่งของค่าเช่าที่โจทก์เรียกเก็บล่วงหน้าจึงต้องนำมาเฉลี่ยตามจำนวนปีที่เช่าเพื่อคิดคำนวณเป็นค่ารายปีที่แท้จริงด้วย การคิดคำนวณตามวิธีดังกล่าวไม่เป็นการซ้ำซ้อนกันเพราะนำมาคิดรวมเฉลี่ยเป็นค่าเช่าที่โจทก์ให้เช่า ทั้งไม่เป็นการซ้ำซ้อนกับมูลค่าของโรงเรือนพิพาทเพราะไม่ได้นำมูลค่าของโรงเรือนพิพาทมารวมคำนวณด้วย ส่วนที่โจทก์อ้างว่าการเรียกเงินค่าก่อสร้างดังกล่าวเป็นค่าบริการต่าง ๆ นั้น ตามเอกสารสัญญาเช่าหมาย จ.5 และ จ.4 ไม่ได้ระบุค่าบริการไว้ และโจทก์ก็ไม่มีพยานหลักฐานมาแสดงว่าเงินช่วยค่าก่อสร้างดังกล่าวได้มีการรวมค่าบริการอะไรบ้าง เป็นเงินเท่าใด อันจะสามารถนำมาคิดหักในการคำนวณค่ารายปีให้โจทก์ได้ที่จำเลยอุทธรณ์ต่อมาว่า ลานอเนกประสงค์เนื้อที่ 6,202ตารางเมตร ที่ใต้พื้นที่ดังกล่าวโจทก์ทำเป็นที่จอดรถลงไปใต้ดินสองชั้น ซึ่งศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า ลานอเนกประสงค์ดังกล่าวอยู่นอกพื้นที่เช่าและนอกตัวอาคาร จึงนำมารวมคำนวณเป็นเนื้อที่โรงเรือนไม่ได้ ข้อวินิจฉัยของศาลภาษีอากรกลางในส่วนดังกล่าวไม่ถูกต้องและไม่ชอบนั้น ในส่วนนี้ปรากฏตามรายงานการเผชิญสืบของศาลภาษีอากรกลางลงวันที่ 21 กรกฎาคม 2538 ว่าลานอเนกประสงค์ คือพื้นที่ว่างภายในตัวอาคารรวมกับเนื้อที่นอกตัวอาคารต่อจากทางเดินภายนอกจนถึงบริเวณถนนส่วนบุคคลและด้านล่างใต้ดินของพื้นที่ลานอเนกประสงค์ดังกล่าวที่เป็นชั้นที่ 1 และที่ 2 ใช้เป็นลานจอดรถ ในข้อนี้พระราชบัญญัติภาษีโรงเรือน พ.ศ. 2475 มาตรา 6 วรรค 2 บัญญัติว่า "ที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆตามความแห่งมาตรานี้หมายความว่าที่ดินซึ่งปลูกสร้างโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆ และบริเวณต่อเนื่องซึ่งตามปกติใช้ไปด้วยกันกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างนั้น ๆ"จากบทบัญญัติดังกล่าวฟังได้ว่า ลานอเนกประสงค์ดังกล่าวแม้บางส่วนจะเป็นพื้นที่นอกตัวอาคาร แต่ก็เป็นพื้นที่ที่ใช้ประโยชน์ต่าง ๆรวมกันหรือเพื่อประโยชน์ของพื้นที่อื่นของตัวอาคาร รวมทั้งเป็นพื้นที่ที่ใช้ต่อเนื่องกับพื้นที่ส่วนอื่นของอาคารโรงเรือนและต่อเนื่องกับพื้นที่ที่ใช้เป็นที่จอดรถจึงต้องนำพื้นที่ดังกล่าวมารวมคำนวณเป็นพื้นที่โรงเรือนด้วย การประเมินภาษีโรงเรือนและคำชี้ขาดของคณะกรรมการจำเลยในส่วนนี้ชอบแล้วคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางในส่วนที่เกี่ยวกับการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินตามอุทธรณ์ของจำเลยพิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์และโจทก์ร่วม ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8119/2540บริษัท วัง เพชรบูรณ์ จำกัดโจทก์โจทก์ร่วมโจทก์สำนักงาน ทรัพย์สิน ส่วน พระมหากษัตริย์โจทก์กรุงเทพมหานครจำเลย ป.วิ.พ. ม. 57 (3) พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 17 พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ม. 6 วรรคสอง, ม. 31 วรรคหนึ่งการที่โจทก์ชำระหนี้ค่าภาษีแทนสำนักงานทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์โจทก์ร่วมในนามของโจทก์ร่วมตามความผูกพันในสัญญาเช่าระหว่างโจทก์กับโจทก์ร่วมนั้น ทำให้โจทก์เป็นผู้มีส่วนได้เสียในการชำระค่าภาษีดังกล่าวแทนโจทก์ร่วมหากปรากฏว่าจำเลยเรียกเก็บภาษีเกินไป จำเลยย่อมไม่มีสิทธิยึดเงินส่วนที่เกินนั้นไว้ โจทก์ย่อมมีสิทธิที่จะได้รับคืนเงินดังกล่าวจากจำเลยและมีอำนาจฟ้องขอให้ศาลบังคับจำเลย คืนเงินส่วนที่เกินให้แก่โจทก์ได้ โจทก์หาจำต้องมีนิติสัมพันธ์ กับจำเลยจึงจะมีอำนาจฟ้องจำเลยไม่ โจทก์ร่วมมิได้ยื่นฟ้องเองหรือมอบอำนาจให้โจทก์ฟ้องภายใน 30 วัน นับแต่วันรับแจ้งความให้ทราบคำชี้ขาดตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 31แต่โจทก์ได้ยื่นฟ้องเองภายในกำหนดเวลาดังกล่าว และต่อมาเมื่อพ้นกำหนดเวลานั้นแล้ว โจทก์ได้ยื่นคำร้องขอให้ศาลหมายเรียกโจทก์ร่วมเข้ามาเป็นโจทก์ร่วมในคดีนี้ โดยอ้างว่าโจทก์ร่วมเป็นเจ้าของโรงเรือนพิพาทและโจทก์มีหน้าที่ชำระค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินแทนโจทก์ร่วมตามสัญญาเช่าซึ่งศาลเห็นว่ากรณีมีเหตุจำเป็นเพื่อประโยชน์แห่งความยุติธรรมจึงอนุญาตตามคำร้องและได้ออกหมายเรียกโจทก์ร่วมให้เข้าเป็น โจทก์ร่วมในคดีนี้ ดังนั้น การที่โจทก์ร่วมเข้ามาเป็นโจทก์ร่วมในคดีนี้จึงเป็นการเข้ามาเป็นคู่ความในคดีตามคำสั่งของศาล เนื่องจากศาลเห็นจำเป็นที่จะเรียกโจทก์ร่วมเข้ามาในคดีเพื่อประโยชน์แห่งความยุติธรรม ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 57(3) โจทก์และโจทก์ร่วมจึงมีอำนาจฟ้องคดีนี้ ในส่วนที่โจทก์ร่วมให้โจทก์เช่านั้น โจทก์ร่วมได้ค่าตอบแทนการให้เช่าที่ดิน 390,000,000 บาท ได้อาคารศูนย์การค้าและโรงแรมพร้อมทั้งอุปกรณ์และได้ค่าเช่าที่ดินและอาคารอีกปีละ 24,000,000 บาท ดังนี้ ค่าตอบแทนการให้เช่าที่ดินจำนวนดังกล่าว เป็นส่วนหนึ่งของค่าเช่าที่ได้มีการชำระให้โจทก์ล่วงหน้า จึงต้องนำมาเฉลี่ยตามจำนวนปีที่เช่าแล้วรวมคำนวณเพื่อกำหนดค่ารายปีในการเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินของโจทก์ร่วมด้วย เงินค่าตอบแทนค่าเช่าที่ดินดังกล่าว ไม่เป็นการซ้ำซ้อนกับค่าเช่าที่ดินตามสัญญาเช่าแต่อย่างใด ที่คณะกรรมการของจำเลยนำค่าตอบแทนการเช่าที่ดินมารวมคำนวณเพื่อกำหนดค่ารายปีจึงถูกต้องและชอบแล้ว สำหรับส่วนที่โจทก์นำไปให้ผู้อื่นเช่าช่วงนั้นสัญญาเช่าช่วงมีทั้งมีการเก็บค่าเช่าอย่างเดียวและมีการเก็บค่าเช่ากับค่าช่วยค่าก่อสร้างด้วยรายไหนเก็บเงินช่วยค่าก่อสร้างก็คิดค่าเช่าถูกลง รายไหนไม่ได้มีการเรียกเก็บเงินช่วยก่อสร้างล่วงหน้าก็คิดค่าเช่าต่อเดือนแพงกว่ากันมากโดยรายที่มีการคิดค่าเช่าอย่างเดียว คิดค่าเช่าตารางเมตรละ798 บาท ส่วนสัญญาเช่าที่มีการเก็บเงินช่วยค่าก่อสร้างคิดค่าเช่าตารางเมตรละ 20 บาท จึงฟังได้ว่าเงินช่วยค่าก่อสร้างที่โจทก์เรียกเก็บจากผู้เช่านั้นเป็นส่วนหนึ่งของค่าเช่าที่โจทก์เรียกเก็บล่วงหน้า จึงต้องนำมาเฉลี่ยตามจำนวนปีที่เช่าเพื่อคิดคำนวณเป็นค่ารายปีที่แท้จริงด้วยและการคิดคำนวณตามวิธีดังกล่าวไม่เป็นการซ้ำซ้อนกันเพราะนำมาคิดรวมเฉลี่ยเป็นค่าเช่าที่โจทก์ให้เช่า ทั้งไม่เป็นการซ้ำซ้อนกับมูลค่าของโรงเรือนพิพาทเพราะไม่ได้นำมูลค่าของโรงเรือนพิพาทมารวมคำนวณด้วย ลานอเนกประสงค์ของโจทก์ คือพื้นที่ว่างภายในตัวอาคารรวมกับเนื้อที่นอกตัวอาคารต่อจากทางเดินภายนอกจนถึง บริเวณถนนส่วนบุคคลและด้านล่างใต้ดินของพื้นที่ ลานอเนกประสงค์ดังกล่าวที่เป็นชั้นที่ 1 และที่ 2 ใช้เป็นลานจอดรถ ดังนี้ลานอเนกประสงค์ดังกล่าวแม้บางส่วนจะเป็นพื้นที่นอกตัวอาคารแต่ก็เป็นพื้นที่ที่ใช้ประโยชน์ต่าง ๆ ร่วมกันหรือเพื่อประโยชน์ของพื้นที่อื่นของตัวอาคาร รวมทั้งเป็นพื้นที่ที่ใช้ต่อเนื่องกับพื้นที่ส่วนอื่นของอาคารโรงเรือน และต่อเนื่องกับพื้นที่ที่ใช้เป็นที่จอดรถจึงต้องนำพื้นที่ดังกล่าวมารวมคำนวณเป็นพื้นที่โรงเรือนด้วย ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2474มาตรา 6 วรรคสองโจทก์ฟ้องขอให้บังคับจำเลยกำหนดค่ารายปีสำหรับโรงเรือนเลขที่ 4 ถนนราชดำริ แขวงและเขตปทุมวัน กรุงเทพมหานคร ในปี 2533 เป็นค่ารายปี 549,127.04 บาท ค่าภาษี 68,640.88 บาท ปี 2534 เป็นค่ารายปี 12,777,493.84 บาท ค่าภาษี 1,597,186.73 บาท และปี 2535 เป็นค่ารายปี 18,418,630.80 บาท ค่าภาษี 2,302,328.85 บาท และขอให้จำเลยคืนเงินจำนวน 24,864,868.14 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับตั้งแต่วันถัดจากวันฟ้องจนกว่าจำเลยจะชำระเสร็จแก่โจทก์ระหว่างพิจารณา โจทก์ยื่นคำร้องขอให้ศาลหมายเรียกสำนักงานทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์เข้ามาเป็นโจทก์ร่วมศาลอนุญาตโจทก์ร่วมยื่นคำร้องขอให้จำเลยกำหนดค่ารายปีสำหรับอาคารโรงเรือนเลขที่ 4 ถนนราชดำริ แขวงและเขตปทุมวันกรุงเทพมหานคร ในปี 2533 ถึง 2535 ใหม่ตามที่โจทก์ขอท้ายฟ้องและขอให้จำเลยคืนเงินส่วนที่โจทก์กับโจทก์ร่มชำระเกินทั้งหมดตามที่โจทก์ขอท้ายฟ้องจำเลยให้การว่า โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้อง การที่โจทก์ร่วมมิได้ยื่นฟ้องหรือมอบอำนาจให้โจทก์ฟ้องภายใน 30 วันนับแต่วันรับแจ้งความให้ทราบคำชี้ขาด แต่โจทก์ร่วมยื่นคำร้องขอเข้าเป็นโจทก์ร่วมเมื่อวันที่ 17 มิถุนายน 2536 หาทำให้โจทก์ร่วมกลายเป็นผู้ฟ้องคดีนี้มาตั้งแต่วันที่โจทก์ยื่นฟ้อง การประเมินภาษีโรงเรือนและคำชี้ขาดของคณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน และคำชี้ขาดของจำเลยเกี่ยวกับโรงเรือนเลขที่ 4ถนนราชดำริ แขวงปทุมวัน เขตปทุมวัน กรุงเทพมหานคร ประจำปี 2533 ถึง 2535 โดยไม่ตัดสิทธิจำเลยที่จะประเมินใหม่ คำขออื่นให้ยกจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่า เมื่อวันที่ 22 สิงหาคม 2526 โจทก์ได้ทำสัญญาเช่าที่ดินส่วนหนึ่งของที่ดินโฉนดเลขที่ 3008 แขวงปทุมวัน เขตปทุมวันเนื้อที่ประมาณ 35 ไร่ จากโจทก์ร่วมเพื่อปลูกสร้างอาคารศูนย์การค้าและโรงแรมซึ่งมีมูลค่า 9,485,000,000 ล้านบาท มีพื้นที่ปลูกสร้างประมาณ 712,000 ตารางเมตร โจทก์จะต้องให้ค่าตอบแทนการเช่าที่ดินแก่โจทก์ร่วมเป็นจำนวนเงิน 390,000,000 บาท สำหรับศูนย์การค้าและโรงแรมนั้นเมื่อสร้างเสร็จแล้วโจทก์จะต้องยกให้เป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์ร่วม และโจทก์ร่วมจะจดทะเบียนการเช่าอาคารศูนย์การค้าและโรงแรมให้แก่โจทก์มีกำหนดเวลา 30 ปีโดยโจทก์จะต้องชำระค่าเช่าให้แก่โจทก์ร่วมเดือนละ 2,000,000 บาทสำหรับ 10 ปีแรก และโจทก์ร่วมยอมให้โจทก์นำอาคารศูนย์การค้าและโรงแรมไปให้ผู้อื่นเช่าช่วงได้ นอกจากนี้โจทก์จะต้องรับภาระในค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินที่เกิดจากการเช่าแทนโจทก์ร่วมพนักงานเจ้าหน้าที่เขตปทุมวันได้ประเมินค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินสำหรับอาคารเลขที่ 4 ถนนราชดำริ แขวงปทุมวัน เขตปทุมวันกรุงเทพมหานคร ซึ่งโจทก์ปลูกสร้างอาคารศูนย์การค้าในส่วนหนึ่งของที่ดินที่เช่าจากโจทก์ร่วมตามสัญญาเช่าดังกล่าว สำหรับปี 2533ถึง 2535 เป็นเงินค่าภาษี 2,695,507.06 บาท 10,645,238.45 บาทและ 12,258,364.13 บาท ตามลำดับ ต่อมากองรายได้ของจำเลยเห็นว่า ไม่ถูกต้องจึงประเมินค่ารายปีและค่าภาษีโรงเรือนดังกล่าวใหม่ โดยอาศัยหลักเกณฑ์ที่คณะกรรมการพิจารณาวางหลักเกณฑ์เกี่ยวกับภาษีโรงเรือนและที่ดินของจำเลยตามที่ได้วางไว้คิดเป็นค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปี 2533 ถึง 2535 เป็นเงิน12,736,250.75 บาท 19,370,034.25 บาท และ 20,881,913.75 บาทตามลำดับ โดยแจ้งการประเมินไปยังโจทก์ร่วม โจทก์ร่วมยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินอีกครั้งโดยพอใจที่จะให้ค่าภาษีสำหรับโรงเรือนพิพาทดังกล่าวประจำปี 2533 ถึง 2535 เท่ากับ 108,850.40 บาท 1,478,668.71 บาท และ 3,428,571.43 บาทตามลำดับ คณะกรรมการของจำเลยพิจารณาแล้วได้ประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินของโจทก์และโจทก์ร่วมตามหลักเกณฑ์ ดังนี้ สำหรับในส่วนที่การเช่าระหว่างโจทก์กับโจทก์ร่วมในพื้นที่ส่วนกลางที่ใช้สอยร่วมกัน คณะกรรมการของจำเลยได้ประเมินค่ารายปีเท่ากับค่าเช่า (ตามสัญญาเช่าปีละ 24,000,000 บาท) บวกเงินค่าตอบแทนการเช่าที่ดิน (390,000,000 บาท หาร 30) บวกมูลค่าอาคาร(เฉพาะที่ใช้ประโยชน์หาร 30) เพื่อนำมาคำนวณเป็นค่ารายปีสำหรับพื้นที่ที่โจทก์ใช้ประโยชน์เองเป็นสำนักงานคณะกรรมการของจำเลยได้เทียบเคียงประเมินตารางเมตรละ 60 บาทต่อเดือน(สำหรับเนื้อที่จำนวน 5 ไร่) และไม่ได้นำค่าเช่าเดือนละ 2,000,000บาท มาคิดรวมด้วย สำหรับที่ดินต่อเนื่องกับที่ดินที่ใช้ประโยชน์จำนวน 9 ไร่ คณะกรรมการของจำเลยได้ประเมินในราคาตารางเมตรละ19.25 บาท ต่อเดือน โดยไม่ได้นำค่าเช่าเดือนละ 2,000,000 บาทมาคิดรวมด้วย สำหรับในส่วนที่โจทก์นำไปให้ผู้อื่นเช่าช่วงคณะกรรมการของจำเลยได้คำนวณค่ารายปีตามอัตราค่าเช่าช่วงบวกเงินช่วยก่อสร้างหารระยะเวลาเช่าช่วง สำหรับห้องว่างที่ปิดว่างไว้ไม่ได้นำมาคิดภาษีโรงเรือนแต่อย่างใด หลังจากประเมินตามหลักเกณฑ์ดังกล่าวแล้วได้มีคำชี้ขาดให้โจทก์ร่วมเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปี 2533 ถึง 2535 สำหรับโรงเรือนพิพาทเป็นเงิน 3,354,276 บาท 12,118,474.29 บาท13,360,264.31 บาท ตามลำดับ โดยได้แจ้งคำชี้ขาดให้โจทก์ร่วมทราบ เมื่อวันที่ 9 เมษายน 2536 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 1ก่อนฟ้องคดีนี้โจทก์ได้นำเงินค่าภาษีตามที่ถูกประเมินมอบให้แก่โจทก์ร่วมและโจทก์ร่วมได้นำเงินดังกล่าวไปชำระให้แก่จำเลยแล้วตามสำเนาใบเสร็จรับเงินเอกสารหมาย จ.4 แผ่นที่ 46 มีปัญหาต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยในประการแรกว่า โจทก์และโจทก์ร่วมมีอำนาจฟ้องหรือไม่ ที่จำเลยอุทธรณ์ว่าโจทก์มิใช่เจ้าของทรัพย์สินผู้มีหน้าที่เสียภาษีและมิใช่ผู้รับประเมินจึงไม่มีอำนาจฟ้องคดีต่อศาลเพื่อแสดงให้ศาลเห็นว่าการประเมินไม่ถูกต้องตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 31เพราะมาตราดังกล่าวได้บัญญัติถึงบุคคลผู้มีสิทธินำคดีขึ้นฟ้องศาลไว้โดยเฉพาะแล้ว การที่โจทก์ซึ่งเป็นเพียงผู้เช่าโรงเรือนและที่ดินจากโจทก์ร่วมตามสัญญาเช่าต้องรับภาษีเป็นผู้เสียภาษีรายนี้แทนโจทก์ร่วมตามสัญญาดังกล่าวก็เป็นเพียงบุคคลสิทธิยันระหว่างโจทก์และโจทก์ร่วมเพราะมีนิติสัมพันธ์ต่อกันเท่านั้นหามีผลผูกพันจำเลยผู้ซึ่งมีหน้าที่จัดเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินรายนี้จากโจทก์ร่วมเจ้าของทรัพย์ไม่ โจทก์เองไม่มีหน้าที่ต่อจำเลยที่จะเสียภาษีรายนี้ ดังนั้นการที่จำเลยเรียกเก็บภาษีรายนี้จากโจทก์ร่วมจึงมิใช่การโต้แย้งสิทธิของโจทก์ ทั้งโจทก์ก็มิได้รับมอบอำนาจจากโจทก์ร่วมให้เป็นผู้ฟ้องคดีนี้แทนโจทก์ร่วมโจทก์ร่วมจึงไม่มีอำนาจฟ้องนั้น เห็นว่า การที่โจทก์ชำระหนี้ค่าภาษีแทนโจทก์ร่วมในนามของโจทก์ร่วมตามความผูกพันในสัญญาเช่าระหว่างโจทก์กับโจทก์ร่วมนั้น ทำให้โจทก์เป็นผู้มีส่วนได้เสียในการชำระค่าภาษีดังกล่าวแทนโจทก์ร่วม หากปรากฏว่าจำเลยเรียกเก็บภาษีเกินไป จำเลยย่อมไม่มีสิทธิยึดเงินส่วนที่เกินนั้นไว้โจทก์ย่อมมีสิทธิที่จะได้รับคืนเงินดังกล่าวจากจำเลยและมีอำนาจฟ้องขอให้ศาลบังคับจำเลยคืนเงินส่วนที่เกินให้แก่โจทก์ได้โจทก์หาจำต้องมีนิติสัมพันธ์กับจำเลยจึงจะมีอำนาจฟ้องจำเลยไม่ส่วนที่จำเลยอุทธรณ์ว่า เมื่อโจทก์ร่วมซึ่งเป็นเจ้าของทรัพย์สินและเป็นผู้รับประเมินในคดีนี้ได้รับแจ้งการประเมินจากพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยแล้ว โจทก์ร่วมแต่เพียงผู้เดียวเป็นผู้ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน เนื่องจากไม่พอใจการประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลย ดังนั้นเมื่อพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 บัญญัติให้โจทก์ร่วมผู้รับประเมินเท่านั้นเป็นผู้มีอำนาจยื่นฟ้องจำเลยต่อศาลเกี่ยวกับคำชี้ขาดตามใบแจ้งคำชี้ขาดของจำเลยตามมาตรา 24, 25, 26, 27 และ 31 แต่โจทก์ร่วมมิได้ยื่นฟ้องเองหรือมอบอำนาจให้โจทก์ฟ้องภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ 9 เมษายน 2536ซึ่งเป็นวันรับแจ้งความให้ทราบคำชี้ขาด เพราะโจทก์ร่วมเพิ่งยื่นคำร้องขอเข้าเป็นโจทก์ร่วมในคดีนี้เมื่อวันที่ 17 มิถุนายน 2536แม้โจทก์ร่วมจะยื่นคำร้องขอเข้าเป็นโจทก์ร่วมโดยขอถือเอาคำฟ้องของโจทก์เป็นของตนก็หาทำให้โจทก์ร่วมกลายเป็นผู้ฟ้องคดีมาตั้งแต่วันที่โจทก์ยื่นฟ้องไม่ ดังนั้น คำฟ้องของโจทก์ร่วมจึงเป็นคำฟ้องที่โจทก์ร่วมได้ฟ้องเมื่อพ้นกำหนดระยะเวลาตามกฎหมายแล้ว โจทก์ร่วมจึงไม่มีสิทธินำคดีมาฟ้องร้องต่อศาลตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ. 2528 มาตรา 7 และ 8 นั้น ในส่วนนี้ปรากฏว่าโจทก์ยื่นคำร้องขอให้ศาลหมายเรียกโจทก์ร่วมเข้ามาเป็นโจทก์ร่วมในคดีนี้โดยอ้างว่าโจทก์ร่วมเป็นเจ้าของโรงเรือนพิพาทและโจทก์มีหน้าที่ชำระค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินแทนโจทก์ร่วมตามสัญญาเช่าซึ่งศาลเห็นว่ากรณีมีเหตุจำเป็นเพื่อประโยชน์แห่งความยุติธรรมจึงอนุญาตตามคำร้องและได้ออกหมายเรียกโจทก์ร่วมให้เข้าเป็นโจทก์ร่วมในคดีนี้ ดังนั้น การที่โจทก์ร่วมเข้ามาเป็นโจทก์ร่วมในคดีนี้จึงเป็นการเข้ามาเป็นคู่ความในคดีตามคำสั่งของศาลเนื่องจากศาลเห็นจำเป็นที่จะเรียกโจทก์ร่วมเข้ามาในคดีเพื่อประโยชน์แห่งความยุติธรรม ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา 57(3) โจทก์และโจทก์ร่วมจึงมีอำนาจฟ้องคดีนี้ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยในประการต่อไปมีว่าการประเมินภาษีโรงเรือนและคำชี้ขาดของจำเลยถูกต้องชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ในข้อนี้ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาว่า ค่าตอบแทนการเช่าที่ดินคณะกรรมการของจำเลยนำค่าเช่าที่ดินมาคิดเป็นค่ารายปีแล้วจึงนำมารวมคำนวณในการกำหนดค่ารายปีของโรงเรือนพิพาทอีกไม่ได้นั้น จำเลยเห็นว่าไม่ถูกต้องเพราะค่าตอบแทนการเช่าที่ดิน 390,000,000 บาท เป็นเงินที่โจทก์ชำระแก่โจทก์ร่วมเป็นค่าเช่าล่วงหน้าโดยแบ่งชำระเป็น 5 งวดเพื่อให้สิทธิเข้าทำประโยชน์ในที่ดินได้ คือ สร้างอาคารแล้วมีสิทธินำอาคารไปให้ผู้อื่นเช่าช่วง เงินค่าตอบแทนการเช่าดังกล่าวจึงเป็นเงินทำนองเดียวกับเงินกินเปล่าโดยโจทก์ร่วมเรียกเก็บก่อสร้างอาคารในที่ดินที่เช่า จึงต้องถือเป็นค่าเช่าซึ่งต้องนำมารวมคิดคำนวณเป็นค่ารายปีเพื่อเสียภาษีเช่นกันนั้น ข้อเท็จจริงในคดีนี้ฟังได้ว่า ได้มีการแยกคำนวณภาษีโรงเรือนและที่ดินออกเป็น 2 ตอนด้วยกันคือ ส่วนที่โจทก์ร่วมให้โจทก์เช่า และส่วนที่โจทก์นำไปให้ผู้อื่นเช่าช่วง ในส่วนที่โจทก์ร่วมให้โจทก์เช่านั้น โจทก์ร่วมได้ค่าตอบแทนการให้เช่าที่ดิน 390,000,000 บาทได้อาคารศูนย์การค้าและโรงแรมพร้อมทั้งอุปกรณ์และได้ค่าเช่าที่ดินและอาคารอีกปีละ 24,000,000 บาท เห็นว่า ค่าตอบแทนการให้เช่าที่ดินจำนวนดังกล่าวเป็นส่วนหนึ่งของค่าเช่าที่ได้มีการชำระให้โจทก์ล่วงหน้า จึงต้องนำมาเฉลี่ยตามจำนวนปีที่เช่าแล้วรวมคำนวณเพื่อกำหนดค่ารายปีในการเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินของโจทก์ร่วมด้วย เงินค่าตอบแทนค่าเช่าที่ดินดังกล่าวไม่เป็นการซ้ำซ้อนกับค่าเช่าที่ดินตามสัญญาเช่าแต่อย่างใด ที่คณะกรรมการของจำเลยนำค่าตอบแทนการเช่าที่ดินมารวมคำนวณเพื่อกำหนดค่ารายปีจึงถูกต้องและชอบแล้ว ที่จำเลยอุทธรณ์ต่อไปว่าที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า สำหรับพื้นที่ซึ่งโจทก์นำไปให้เช่าช่วงนั้นคณะกรรมการของจำเลยได้นำเงินช่วยค่าก่อสร้างเฉลี่ยต่อปีตามระยะเวลาที่ให้เช่าช่วงที่โจทก์เรียกเก็บจากผู้เช่าช่วงมารวมคำนวณเป็นค่ารายปีด้วย เงินช่วยค่าก่อสร้างที่โจทก์เรียกเก็บจากผู้เช่าช่วงดังกล่าวเป็นเงินที่โจทก์เรียกเก็บเพื่อชดเชยค่าก่อสร้างโรงเรือนที่โจทก์ปลูกสร้างให้แก่โจทก์ร่วมทั้งโจทก์จำเลยก็นำสืบรับกันฟังได้ว่า ในการเรียกเก็บเงินช่วยค่าก่อสร้างจากผู้เช่าช่วงนั้น โจทก์ต้องให้บริการเกี่ยวกับการติดตั้งเครื่องปรับอากาศ การทำความสะอาด การรักษาความปลอดภัยและอื่น ๆ ตลอดระยะเวลาที่ให้เช่าช่วงด้วย จึงเห็นได้ว่าเงินช่วยค่าก่อสร้างดังกล่าวเป็นผลประโยชน์ตอบแทนในการค้าหรือเป็นค่าตอบแทนที่โจทก์ได้รับในการทำธุรกิจของโจทก์โดยโจทก์ร่วมมิได้รับประโยชน์ในส่วนนี้ จึงไม่อาจนำเงินช่วยค่าก่อสร้างดังกล่าวมารวมคำนวณในการกำหนดค่ารายปีได้เพราะไม่ใช่กรณีที่เจ้าของโรงเรือนเป็นผู้เรียกเก็บเงินช่วยค่าก่อสร้างซึ่งถือว่าเป็นส่วนหนึ่งของค่าเช่า ทั้งเป็นการซ้ำซ้อนกับมูลค่าของโรงเรือนพิพาทที่นำมาคำนวณเฉลี่ยเป็นค่ารายปีแล้วการกำหนดค่ารายปีของคณะกรรมการของจำเลยโดยวิธีดังกล่าวจึงไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมาย ข้อวินิจฉัยของศาลภาษีอากรกลางดังกล่าวจึงไม่ถูกต้องนั้น เห็นว่า ในข้อนี้แม้ในสัญญาเช่าตามเอกสารหมาย ล.5 จะระบุเก็บเฉพาะค่าเช่าอย่างเดียว ไม่มีเงินช่วยค่าก่อสร้าง แต่สัญญาตามเอกสารหมาย ล.4 ซึ่งเป็นสัญญาเช่าของผู้เช่ารายเดียวกัน หน้า 2 ข้อ 32 ได้กำหนดไว้ด้วยว่ามีการเก็บเงินช่วยค่าก่อสร้างด้วย ดังเช่นกรณีของผู้เช่ารายบริษัทพาราวินเซอร์ จำกัด ตามเอกสารหมาย ล.5 ข้อ 3.1 ก.ระบุว่าให้เช่าตารางเมตรละ 20 บาท จำนวน 81.99 ตารางเมตรข้อ 3.1 ข. ระบุว่าให้เช่าในราคาตารางเมตรละ 25 บาท จำนวน81.99 ตารางเมตร และข้อ 3.1 ค. ระบุว่าให้เช่าตารางเมตรละ30 บาท จำนวน 81.99 ตารางเมตร และในข้อ 3.2 ไม่ได้มีการระบุว่าได้มีการเก็บเงินช่วยสิ่งปลูกสร้างแต่อย่างใด แต่ตามสัญญาเช่าของบริษัทพาราวินเซอร์ จำกัด ตามเอกสารหมาย ล.4 ซึ่งเป็นสัญญาฉบับเดียวกันในข้อ 3.2 ระบุว่า ผู้เช่าจะต้องจ่ายเงินช่วยสิ่งปลูกสร้างอีกต่างหากคิดเป็นตารางเมตรละ 80,000 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 6,559,200 บาท และสัญญาเช่าซึ่งโจทก์ได้ทำไว้กับบริษัททูโน จำกัด ตามเอกสารหมาย ล.5 ข้อ 3.1 ก. ระบุว่าให้เช่าในราคาตารางเมตรละ 20 บาท จำนวน 87.25 ตารางเมตรข้อ 3.2 ไม่ได้มีการระบุว่ามีการเรียกเก็บเงินช่วยค่าก่อสร้างแต่อย่างใด แต่ตามสัญญาเช่าของบริษัททูโน จำกัด ฉบับเดียวกันตามเอกสารหมาย ล.4 ข้อ 3.2 ระบุว่าผู้เช่าจะต้องจ่ายเงินช่วยสิ่งปลูกสร้างอีกต่างหากคิดเป็นตารางเมตรละ 59,280 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 5,172,180 บาท เป็นต้น นอกจากนี้เมื่อพิจารณาจากคำเบิกความของนายอาจณรงค์ สังคนิล และนางสาวกุลวดี วัฒนะดิเรกพยานโจทก์และโจทก์ร่วมได้ความว่า สัญญาเช่าช่วงมีการเช่าช่วงที่มีการเก็บค่าเช่าอย่างเดียวและมีการเก็บค่าเช่ากับค่าช่วยค่าก่อสร้างด้วย รายไหนเก็บเงินช่วยค่าก่อสร้างก็คิดค่าเช่าถูกลงรายไหนไม่ได้มีการเรียกเก็บเงินช่วยก่อสร้างล่วงหน้าก็คิดค่าเช่าต่อเดือนแพงกว่ากันมาก โดยรายที่มีการคิดค่าเช่าอย่างเดียวคิดค่าเช่าตารางเมตรละ 798 บาท ส่วนสัญญาเช่าที่มีการเก็บเงินช่วยค่าก่อสร้างคิดค่าเช่าตารางเมตรละ 20 บาท จากข้อเท็จจริงดังกล่าว จึงฟังได้ว่าเงินช่วยค่าก่อสร้างที่โจทก์เรียกเก็บจากผู้เช่านั้นเป็นส่วนหนึ่งของค่าเช่าที่โจทก์เรียกเก็บล่วงหน้าจึงต้องนำมาเฉลี่ยตามจำนวนปีที่เช่าเพื่อคิดคำนวณเป็นค่ารายปีที่แท้จริงด้วย การคิดคำนวณตามวิธีดังกล่าวไม่เป็นการซ้ำซ้อนกันเพราะนำมาคิดรวมเฉลี่ยเป็นค่าเช่าที่โจทก์ให้เช่า ทั้งไม่เป็นการซ้ำซ้อนกับมูลค่าของโรงเรือนพิพาทเพราะไม่ได้นำมูลค่าของโรงเรือนพิพาทมารวมคำนวณด้วย ส่วนที่โจทก์อ้างว่าการเรียกเงินค่าก่อสร้างดังกล่าวเป็นค่าบริการต่าง ๆ นั้น ตามเอกสารสัญญาเช่าหมาย จ.5 และ จ.4 ไม่ได้ระบุค่าบริการไว้ และโจทก์ก็ไม่มีพยานหลักฐานมาแสดงว่าเงินช่วยค่าก่อสร้างดังกล่าวได้มีการรวมค่าบริการอะไรบ้าง เป็นเงินเท่าใด อันจะสามารถนำมาคิดหักในการคำนวณค่ารายปีให้โจทก์ได้ที่จำเลยอุทธรณ์ต่อมาว่า ลานอเนกประสงค์เนื้อที่ 6,202ตารางเมตร ที่ใต้พื้นที่ดังกล่าวโจทก์ทำเป็นที่จอดรถลงไปใต้ดินสองชั้น ซึ่งศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า ลานอเนกประสงค์ดังกล่าวอยู่นอกพื้นที่เช่าและนอกตัวอาคาร จึงนำมารวมคำนวณเป็นเนื้อที่โรงเรือนไม่ได้ ข้อวินิจฉัยของศาลภาษีอากรกลางในส่วนดังกล่าวไม่ถูกต้องและไม่ชอบนั้น ในส่วนนี้ปรากฏตามรายงานการเผชิญสืบของศาลภาษีอากรกลางลงวันที่ 21 กรกฎาคม 2538 ว่าลานอเนกประสงค์ คือพื้นที่ว่างภายในตัวอาคารรวมกับเนื้อที่นอกตัวอาคารต่อจากทางเดินภายนอกจนถึงบริเวณถนนส่วนบุคคลและด้านล่างใต้ดินของพื้นที่ลานอเนกประสงค์ดังกล่าวที่เป็นชั้นที่ 1 และที่ 2 ใช้เป็นลานจอดรถ ในข้อนี้พระราชบัญญัติภาษีโรงเรือน พ.ศ. 2475 มาตรา 6 วรรค 2 บัญญัติว่า "ที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆตามความแห่งมาตรานี้หมายความว่าที่ดินซึ่งปลูกสร้างโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆ และบริเวณต่อเนื่องซึ่งตามปกติใช้ไปด้วยกันกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างนั้น ๆ"จากบทบัญญัติดังกล่าวฟังได้ว่า ลานอเนกประสงค์ดังกล่าวแม้บางส่วนจะเป็นพื้นที่นอกตัวอาคาร แต่ก็เป็นพื้นที่ที่ใช้ประโยชน์ต่าง ๆรวมกันหรือเพื่อประโยชน์ของพื้นที่อื่นของตัวอาคาร รวมทั้งเป็นพื้นที่ที่ใช้ต่อเนื่องกับพื้นที่ส่วนอื่นของอาคารโรงเรือนและต่อเนื่องกับพื้นที่ที่ใช้เป็นที่จอดรถจึงต้องนำพื้นที่ดังกล่าวมารวมคำนวณเป็นพื้นที่โรงเรือนด้วย การประเมินภาษีโรงเรือนและคำชี้ขาดของคณะกรรมการจำเลยในส่วนนี้ชอบแล้วคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางในส่วนที่เกี่ยวกับการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินตามอุทธรณ์ของจำเลยพิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์และโจทก์ร่วม(สันติ ทักราล-ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์-เรืองฤทธิ์ ศรีวรรธนะ)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้บังคับจำเลยกำหนดค่ารายปีสำหรับโรงเรือนเลขที่ 4 ถนนราชดำริ แขวงและเขตปทุมวัน กรุงเทพมหานคร ในปี 2533 เป็นค่ารายปี 549,127.04 บาท ค่าภาษี 68,640.88 บาท ปี 2534 เป็นค่ารายปี 12,777,493.84 บาท ค่าภาษี 1,597,186.73 บาท และปี 2535 เป็นค่ารายปี 18,418,630.80 บาท ค่าภาษี 2,302,328.85 บาท และขอให้จำเลยคืนเงินจำนวน 24,864,868.14 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับตั้งแต่วันถัดจากวันฟ้องจนกว่าจำเลยจะชำระเสร็จแก่โจทก์ระหว่างพิจารณา โจทก์ยื่นคำร้องขอให้ศาลหมายเรียกสำนักงานทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์เข้ามาเป็นโจทก์ร่วมศาลอนุญาตโจทก์ร่วมยื่นคำร้องขอให้จำเลยกำหนดค่ารายปีสำหรับอาคารโรงเรือนเลขที่ 4 ถนนราชดำริ แขวงและเขตปทุมวันกรุงเทพมหานคร ในปี 2533 ถึง 2535 ใหม่ตามที่โจทก์ขอท้ายฟ้องและขอให้จำเลยคืนเงินส่วนที่โจทก์กับโจทก์ร่มชำระเกินทั้งหมดตามที่โจทก์ขอท้ายฟ้องจำเลยให้การว่า โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้อง การที่โจทก์ร่วมมิได้ยื่นฟ้องหรือมอบอำนาจให้โจทก์ฟ้องภายใน 30 วันนับแต่วันรับแจ้งความให้ทราบคำชี้ขาด แต่โจทก์ร่วมยื่นคำร้องขอเข้าเป็นโจทก์ร่วมเมื่อวันที่ 17 มิถุนายน 2536 หาทำให้โจทก์ร่วมกลายเป็นผู้ฟ้องคดีนี้มาตั้งแต่วันที่โจทก์ยื่นฟ้อง การประเมินภาษีโรงเรือนและคำชี้ขาดของคณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน และคำชี้ขาดของจำเลยเกี่ยวกับโรงเรือนเลขที่ 4ถนนราชดำริ แขวงปทุมวัน เขตปทุมวัน กรุงเทพมหานคร ประจำปี 2533 ถึง 2535 โดยไม่ตัดสิทธิจำเลยที่จะประเมินใหม่ คำขออื่นให้ยกจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่า เมื่อวันที่ 22 สิงหาคม 2526 โจทก์ได้ทำสัญญาเช่าที่ดินส่วนหนึ่งของที่ดินโฉนดเลขที่ 3008 แขวงปทุมวัน เขตปทุมวันเนื้อที่ประมาณ 35 ไร่ จากโจทก์ร่วมเพื่อปลูกสร้างอาคารศูนย์การค้าและโรงแรมซึ่งมีมูลค่า 9,485,000,000 ล้านบาท มีพื้นที่ปลูกสร้างประมาณ 712,000 ตารางเมตร โจทก์จะต้องให้ค่าตอบแทนการเช่าที่ดินแก่โจทก์ร่วมเป็นจำนวนเงิน 390,000,000 บาท สำหรับศูนย์การค้าและโรงแรมนั้นเมื่อสร้างเสร็จแล้วโจทก์จะต้องยกให้เป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์ร่วม และโจทก์ร่วมจะจดทะเบียนการเช่าอาคารศูนย์การค้าและโรงแรมให้แก่โจทก์มีกำหนดเวลา 30 ปีโดยโจทก์จะต้องชำระค่าเช่าให้แก่โจทก์ร่วมเดือนละ 2,000,000 บาทสำหรับ 10 ปีแรก และโจทก์ร่วมยอมให้โจทก์นำอาคารศูนย์การค้าและโรงแรมไปให้ผู้อื่นเช่าช่วงได้ นอกจากนี้โจทก์จะต้องรับภาระในค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินที่เกิดจากการเช่าแทนโจทก์ร่วมพนักงานเจ้าหน้าที่เขตปทุมวันได้ประเมินค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินสำหรับอาคารเลขที่ 4 ถนนราชดำริ แขวงปทุมวัน เขตปทุมวันกรุงเทพมหานคร ซึ่งโจทก์ปลูกสร้างอาคารศูนย์การค้าในส่วนหนึ่งของที่ดินที่เช่าจากโจทก์ร่วมตามสัญญาเช่าดังกล่าว สำหรับปี 2533ถึง 2535 เป็นเงินค่าภาษี 2,695,507.06 บาท 10,645,238.45 บาทและ 12,258,364.13 บาท ตามลำดับ ต่อมากองรายได้ของจำเลยเห็นว่า ไม่ถูกต้องจึงประเมินค่ารายปีและค่าภาษีโรงเรือนดังกล่าวใหม่ โดยอาศัยหลักเกณฑ์ที่คณะกรรมการพิจารณาวางหลักเกณฑ์เกี่ยวกับภาษีโรงเรือนและที่ดินของจำเลยตามที่ได้วางไว้คิดเป็นค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปี 2533 ถึง 2535 เป็นเงิน12,736,250.75 บาท 19,370,034.25 บาท และ 20,881,913.75 บาทตามลำดับ โดยแจ้งการประเมินไปยังโจทก์ร่วม โจทก์ร่วมยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินอีกครั้งโดยพอใจที่จะให้ค่าภาษีสำหรับโรงเรือนพิพาทดังกล่าวประจำปี 2533 ถึง 2535 เท่ากับ 108,850.40 บาท 1,478,668.71 บาท และ 3,428,571.43 บาทตามลำดับ คณะกรรมการของจำเลยพิจารณาแล้วได้ประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินของโจทก์และโจทก์ร่วมตามหลักเกณฑ์ ดังนี้ สำหรับในส่วนที่การเช่าระหว่างโจทก์กับโจทก์ร่วมในพื้นที่ส่วนกลางที่ใช้สอยร่วมกัน คณะกรรมการของจำเลยได้ประเมินค่ารายปีเท่ากับค่าเช่า (ตามสัญญาเช่าปีละ 24,000,000 บาท) บวกเงินค่าตอบแทนการเช่าที่ดิน (390,000,000 บาท หาร 30) บวกมูลค่าอาคาร(เฉพาะที่ใช้ประโยชน์หาร 30) เพื่อนำมาคำนวณเป็นค่ารายปีสำหรับพื้นที่ที่โจทก์ใช้ประโยชน์เองเป็นสำนักงานคณะกรรมการของจำเลยได้เทียบเคียงประเมินตารางเมตรละ 60 บาทต่อเดือน(สำหรับเนื้อที่จำนวน 5 ไร่) และไม่ได้นำค่าเช่าเดือนละ 2,000,000บาท มาคิดรวมด้วย สำหรับที่ดินต่อเนื่องกับที่ดินที่ใช้ประโยชน์จำนวน 9 ไร่ คณะกรรมการของจำเลยได้ประเมินในราคาตารางเมตรละ19.25 บาท ต่อเดือน โดยไม่ได้นำค่าเช่าเดือนละ 2,000,000 บาทมาคิดรวมด้วย สำหรับในส่วนที่โจทก์นำไปให้ผู้อื่นเช่าช่วงคณะกรรมการของจำเลยได้คำนวณค่ารายปีตามอัตราค่าเช่าช่วงบวกเงินช่วยก่อสร้างหารระยะเวลาเช่าช่วง สำหรับห้องว่างที่ปิดว่างไว้ไม่ได้นำมาคิดภาษีโรงเรือนแต่อย่างใด หลังจากประเมินตามหลักเกณฑ์ดังกล่าวแล้วได้มีคำชี้ขาดให้โจทก์ร่วมเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปี 2533 ถึง 2535 สำหรับโรงเรือนพิพาทเป็นเงิน 3,354,276 บาท 12,118,474.29 บาท13,360,264.31 บาท ตามลำดับ โดยได้แจ้งคำชี้ขาดให้โจทก์ร่วมทราบ เมื่อวันที่ 9 เมษายน 2536 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 1ก่อนฟ้องคดีนี้โจทก์ได้นำเงินค่าภาษีตามที่ถูกประเมินมอบให้แก่โจทก์ร่วมและโจทก์ร่วมได้นำเงินดังกล่าวไปชำระให้แก่จำเลยแล้วตามสำเนาใบเสร็จรับเงินเอกสารหมาย จ.4 แผ่นที่ 46 มีปัญหาต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยในประการแรกว่า โจทก์และโจทก์ร่วมมีอำนาจฟ้องหรือไม่ ที่จำเลยอุทธรณ์ว่าโจทก์มิใช่เจ้าของทรัพย์สินผู้มีหน้าที่เสียภาษีและมิใช่ผู้รับประเมินจึงไม่มีอำนาจฟ้องคดีต่อศาลเพื่อแสดงให้ศาลเห็นว่าการประเมินไม่ถูกต้องตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 31เพราะมาตราดังกล่าวได้บัญญัติถึงบุคคลผู้มีสิทธินำคดีขึ้นฟ้องศาลไว้โดยเฉพาะแล้ว การที่โจทก์ซึ่งเป็นเพียงผู้เช่าโรงเรือนและที่ดินจากโจทก์ร่วมตามสัญญาเช่าต้องรับภาษีเป็นผู้เสียภาษีรายนี้แทนโจทก์ร่วมตามสัญญาดังกล่าวก็เป็นเพียงบุคคลสิทธิยันระหว่างโจทก์และโจทก์ร่วมเพราะมีนิติสัมพันธ์ต่อกันเท่านั้นหามีผลผูกพันจำเลยผู้ซึ่งมีหน้าที่จัดเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินรายนี้จากโจทก์ร่วมเจ้าของทรัพย์ไม่ โจทก์เองไม่มีหน้าที่ต่อจำเลยที่จะเสียภาษีรายนี้ ดังนั้นการที่จำเลยเรียกเก็บภาษีรายนี้จากโจทก์ร่วมจึงมิใช่การโต้แย้งสิทธิของโจทก์ ทั้งโจทก์ก็มิได้รับมอบอำนาจจากโจทก์ร่วมให้เป็นผู้ฟ้องคดีนี้แทนโจทก์ร่วมโจทก์ร่วมจึงไม่มีอำนาจฟ้องนั้น เห็นว่า การที่โจทก์ชำระหนี้ค่าภาษีแทนโจทก์ร่วมในนามของโจทก์ร่วมตามความผูกพันในสัญญาเช่าระหว่างโจทก์กับโจทก์ร่วมนั้น ทำให้โจทก์เป็นผู้มีส่วนได้เสียในการชำระค่าภาษีดังกล่าวแทนโจทก์ร่วม หากปรากฏว่าจำเลยเรียกเก็บภาษีเกินไป จำเลยย่อมไม่มีสิทธิยึดเงินส่วนที่เกินนั้นไว้โจทก์ย่อมมีสิทธิที่จะได้รับคืนเงินดังกล่าวจากจำเลยและมีอำนาจฟ้องขอให้ศาลบังคับจำเลยคืนเงินส่วนที่เกินให้แก่โจทก์ได้โจทก์หาจำต้องมีนิติสัมพันธ์กับจำเลยจึงจะมีอำนาจฟ้องจำเลยไม่ส่วนที่จำเลยอุทธรณ์ว่า เมื่อโจทก์ร่วมซึ่งเป็นเจ้าของทรัพย์สินและเป็นผู้รับประเมินในคดีนี้ได้รับแจ้งการประเมินจากพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยแล้ว โจทก์ร่วมแต่เพียงผู้เดียวเป็นผู้ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน เนื่องจากไม่พอใจการประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลย ดังนั้นเมื่อพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 บัญญัติให้โจทก์ร่วมผู้รับประเมินเท่านั้นเป็นผู้มีอำนาจยื่นฟ้องจำเลยต่อศาลเกี่ยวกับคำชี้ขาดตามใบแจ้งคำชี้ขาดของจำเลยตามมาตรา 24, 25, 26, 27 และ 31 แต่โจทก์ร่วมมิได้ยื่นฟ้องเองหรือมอบอำนาจให้โจทก์ฟ้องภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ 9 เมษายน 2536ซึ่งเป็นวันรับแจ้งความให้ทราบคำชี้ขาด เพราะโจทก์ร่วมเพิ่งยื่นคำร้องขอเข้าเป็นโจทก์ร่วมในคดีนี้เมื่อวันที่ 17 มิถุนายน 2536แม้โจทก์ร่วมจะยื่นคำร้องขอเข้าเป็นโจทก์ร่วมโดยขอถือเอาคำฟ้องของโจทก์เป็นของตนก็หาทำให้โจทก์ร่วมกลายเป็นผู้ฟ้องคดีมาตั้งแต่วันที่โจทก์ยื่นฟ้องไม่ ดังนั้น คำฟ้องของโจทก์ร่วมจึงเป็นคำฟ้องที่โจทก์ร่วมได้ฟ้องเมื่อพ้นกำหนดระยะเวลาตามกฎหมายแล้ว โจทก์ร่วมจึงไม่มีสิทธินำคดีมาฟ้องร้องต่อศาลตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ. 2528 มาตรา 7 และ 8 นั้น ในส่วนนี้ปรากฏว่าโจทก์ยื่นคำร้องขอให้ศาลหมายเรียกโจทก์ร่วมเข้ามาเป็นโจทก์ร่วมในคดีนี้โดยอ้างว่าโจทก์ร่วมเป็นเจ้าของโรงเรือนพิพาทและโจทก์มีหน้าที่ชำระค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินแทนโจทก์ร่วมตามสัญญาเช่าซึ่งศาลเห็นว่ากรณีมีเหตุจำเป็นเพื่อประโยชน์แห่งความยุติธรรมจึงอนุญาตตามคำร้องและได้ออกหมายเรียกโจทก์ร่วมให้เข้าเป็นโจทก์ร่วมในคดีนี้ ดังนั้น การที่โจทก์ร่วมเข้ามาเป็นโจทก์ร่วมในคดีนี้จึงเป็นการเข้ามาเป็นคู่ความในคดีตามคำสั่งของศาลเนื่องจากศาลเห็นจำเป็นที่จะเรียกโจทก์ร่วมเข้ามาในคดีเพื่อประโยชน์แห่งความยุติธรรม ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา 57(3) โจทก์และโจทก์ร่วมจึงมีอำนาจฟ้องคดีนี้ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยในประการต่อไปมีว่าการประเมินภาษีโรงเรือนและคำชี้ขาดของจำเลยถูกต้องชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ในข้อนี้ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาว่า ค่าตอบแทนการเช่าที่ดินคณะกรรมการของจำเลยนำค่าเช่าที่ดินมาคิดเป็นค่ารายปีแล้วจึงนำมารวมคำนวณในการกำหนดค่ารายปีของโรงเรือนพิพาทอีกไม่ได้นั้น จำเลยเห็นว่าไม่ถูกต้องเพราะค่าตอบแทนการเช่าที่ดิน 390,000,000 บาท เป็นเงินที่โจทก์ชำระแก่โจทก์ร่วมเป็นค่าเช่าล่วงหน้าโดยแบ่งชำระเป็น 5 งวดเพื่อให้สิทธิเข้าทำประโยชน์ในที่ดินได้ คือ สร้างอาคารแล้วมีสิทธินำอาคารไปให้ผู้อื่นเช่าช่วง เงินค่าตอบแทนการเช่าดังกล่าวจึงเป็นเงินทำนองเดียวกับเงินกินเปล่าโดยโจทก์ร่วมเรียกเก็บก่อสร้างอาคารในที่ดินที่เช่า จึงต้องถือเป็นค่าเช่าซึ่งต้องนำมารวมคิดคำนวณเป็นค่ารายปีเพื่อเสียภาษีเช่นกันนั้น ข้อเท็จจริงในคดีนี้ฟังได้ว่า ได้มีการแยกคำนวณภาษีโรงเรือนและที่ดินออกเป็น 2 ตอนด้วยกันคือ ส่วนที่โจทก์ร่วมให้โจทก์เช่า และส่วนที่โจทก์นำไปให้ผู้อื่นเช่าช่วง ในส่วนที่โจทก์ร่วมให้โจทก์เช่านั้น โจทก์ร่วมได้ค่าตอบแทนการให้เช่าที่ดิน 390,000,000 บาทได้อาคารศูนย์การค้าและโรงแรมพร้อมทั้งอุปกรณ์และได้ค่าเช่าที่ดินและอาคารอีกปีละ 24,000,000 บาท เห็นว่า ค่าตอบแทนการให้เช่าที่ดินจำนวนดังกล่าวเป็นส่วนหนึ่งของค่าเช่าที่ได้มีการชำระให้โจทก์ล่วงหน้า จึงต้องนำมาเฉลี่ยตามจำนวนปีที่เช่าแล้วรวมคำนวณเพื่อกำหนดค่ารายปีในการเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินของโจทก์ร่วมด้วย เงินค่าตอบแทนค่าเช่าที่ดินดังกล่าวไม่เป็นการซ้ำซ้อนกับค่าเช่าที่ดินตามสัญญาเช่าแต่อย่างใด ที่คณะกรรมการของจำเลยนำค่าตอบแทนการเช่าที่ดินมารวมคำนวณเพื่อกำหนดค่ารายปีจึงถูกต้องและชอบแล้ว ที่จำเลยอุทธรณ์ต่อไปว่าที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า สำหรับพื้นที่ซึ่งโจทก์นำไปให้เช่าช่วงนั้นคณะกรรมการของจำเลยได้นำเงินช่วยค่าก่อสร้างเฉลี่ยต่อปีตามระยะเวลาที่ให้เช่าช่วงที่โจทก์เรียกเก็บจากผู้เช่าช่วงมารวมคำนวณเป็นค่ารายปีด้วย เงินช่วยค่าก่อสร้างที่โจทก์เรียกเก็บจากผู้เช่าช่วงดังกล่าวเป็นเงินที่โจทก์เรียกเก็บเพื่อชดเชยค่าก่อสร้างโรงเรือนที่โจทก์ปลูกสร้างให้แก่โจทก์ร่วมทั้งโจทก์จำเลยก็นำสืบรับกันฟังได้ว่า ในการเรียกเก็บเงินช่วยค่าก่อสร้างจากผู้เช่าช่วงนั้น โจทก์ต้องให้บริการเกี่ยวกับการติดตั้งเครื่องปรับอากาศ การทำความสะอาด การรักษาความปลอดภัยและอื่น ๆ ตลอดระยะเวลาที่ให้เช่าช่วงด้วย จึงเห็นได้ว่าเงินช่วยค่าก่อสร้างดังกล่าวเป็นผลประโยชน์ตอบแทนในการค้าหรือเป็นค่าตอบแทนที่โจทก์ได้รับในการทำธุรกิจของโจทก์โดยโจทก์ร่วมมิได้รับประโยชน์ในส่วนนี้ จึงไม่อาจนำเงินช่วยค่าก่อสร้างดังกล่าวมารวมคำนวณในการกำหนดค่ารายปีได้เพราะไม่ใช่กรณีที่เจ้าของโรงเรือนเป็นผู้เรียกเก็บเงินช่วยค่าก่อสร้างซึ่งถือว่าเป็นส่วนหนึ่งของค่าเช่า ทั้งเป็นการซ้ำซ้อนกับมูลค่าของโรงเรือนพิพาทที่นำมาคำนวณเฉลี่ยเป็นค่ารายปีแล้วการกำหนดค่ารายปีของคณะกรรมการของจำเลยโดยวิธีดังกล่าวจึงไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมาย ข้อวินิจฉัยของศาลภาษีอากรกลางดังกล่าวจึงไม่ถูกต้องนั้น เห็นว่า ในข้อนี้แม้ในสัญญาเช่าตามเอกสารหมาย ล.5 จะระบุเก็บเฉพาะค่าเช่าอย่างเดียว ไม่มีเงินช่วยค่าก่อสร้าง แต่สัญญาตามเอกสารหมาย ล.4 ซึ่งเป็นสัญญาเช่าของผู้เช่ารายเดียวกัน หน้า 2 ข้อ 32 ได้กำหนดไว้ด้วยว่ามีการเก็บเงินช่วยค่าก่อสร้างด้วย ดังเช่นกรณีของผู้เช่ารายบริษัทพาราวินเซอร์ จำกัด ตามเอกสารหมาย ล.5 ข้อ 3.1 ก.ระบุว่าให้เช่าตารางเมตรละ 20 บาท จำนวน 81.99 ตารางเมตรข้อ 3.1 ข. ระบุว่าให้เช่าในราคาตารางเมตรละ 25 บาท จำนวน81.99 ตารางเมตร และข้อ 3.1 ค. ระบุว่าให้เช่าตารางเมตรละ30 บาท จำนวน 81.99 ตารางเมตร และในข้อ 3.2 ไม่ได้มีการระบุว่าได้มีการเก็บเงินช่วยสิ่งปลูกสร้างแต่อย่างใด แต่ตามสัญญาเช่าของบริษัทพาราวินเซอร์ จำกัด ตามเอกสารหมาย ล.4 ซึ่งเป็นสัญญาฉบับเดียวกันในข้อ 3.2 ระบุว่า ผู้เช่าจะต้องจ่ายเงินช่วยสิ่งปลูกสร้างอีกต่างหากคิดเป็นตารางเมตรละ 80,000 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 6,559,200 บาท และสัญญาเช่าซึ่งโจทก์ได้ทำไว้กับบริษัททูโน จำกัด ตามเอกสารหมาย ล.5 ข้อ 3.1 ก. ระบุว่าให้เช่าในราคาตารางเมตรละ 20 บาท จำนวน 87.25 ตารางเมตรข้อ 3.2 ไม่ได้มีการระบุว่ามีการเรียกเก็บเงินช่วยค่าก่อสร้างแต่อย่างใด แต่ตามสัญญาเช่าของบริษัททูโน จำกัด ฉบับเดียวกันตามเอกสารหมาย ล.4 ข้อ 3.2 ระบุว่าผู้เช่าจะต้องจ่ายเงินช่วยสิ่งปลูกสร้างอีกต่างหากคิดเป็นตารางเมตรละ 59,280 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 5,172,180 บาท เป็นต้น นอกจากนี้เมื่อพิจารณาจากคำเบิกความของนายอาจณรงค์ สังคนิล และนางสาวกุลวดี วัฒนะดิเรกพยานโจทก์และโจทก์ร่วมได้ความว่า สัญญาเช่าช่วงมีการเช่าช่วงที่มีการเก็บค่าเช่าอย่างเดียวและมีการเก็บค่าเช่ากับค่าช่วยค่าก่อสร้างด้วย รายไหนเก็บเงินช่วยค่าก่อสร้างก็คิดค่าเช่าถูกลงรายไหนไม่ได้มีการเรียกเก็บเงินช่วยก่อสร้างล่วงหน้าก็คิดค่าเช่าต่อเดือนแพงกว่ากันมาก โดยรายที่มีการคิดค่าเช่าอย่างเดียวคิดค่าเช่าตารางเมตรละ 798 บาท ส่วนสัญญาเช่าที่มีการเก็บเงินช่วยค่าก่อสร้างคิดค่าเช่าตารางเมตรละ 20 บาท จากข้อเท็จจริงดังกล่าว จึงฟังได้ว่าเงินช่วยค่าก่อสร้างที่โจทก์เรียกเก็บจากผู้เช่านั้นเป็นส่วนหนึ่งของค่าเช่าที่โจทก์เรียกเก็บล่วงหน้าจึงต้องนำมาเฉลี่ยตามจำนวนปีที่เช่าเพื่อคิดคำนวณเป็นค่ารายปีที่แท้จริงด้วย การคิดคำนวณตามวิธีดังกล่าวไม่เป็นการซ้ำซ้อนกันเพราะนำมาคิดรวมเฉลี่ยเป็นค่าเช่าที่โจทก์ให้เช่า ทั้งไม่เป็นการซ้ำซ้อนกับมูลค่าของโรงเรือนพิพาทเพราะไม่ได้นำมูลค่าของโรงเรือนพิพาทมารวมคำนวณด้วย ส่วนที่โจทก์อ้างว่าการเรียกเงินค่าก่อสร้างดังกล่าวเป็นค่าบริการต่าง ๆ นั้น ตามเอกสารสัญญาเช่าหมาย จ.5 และ จ.4 ไม่ได้ระบุค่าบริการไว้ และโจทก์ก็ไม่มีพยานหลักฐานมาแสดงว่าเงินช่วยค่าก่อสร้างดังกล่าวได้มีการรวมค่าบริการอะไรบ้าง เป็นเงินเท่าใด อันจะสามารถนำมาคิดหักในการคำนวณค่ารายปีให้โจทก์ได้ที่จำเลยอุทธรณ์ต่อมาว่า ลานอเนกประสงค์เนื้อที่ 6,202ตารางเมตร ที่ใต้พื้นที่ดังกล่าวโจทก์ทำเป็นที่จอดรถลงไปใต้ดินสองชั้น ซึ่งศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า ลานอเนกประสงค์ดังกล่าวอยู่นอกพื้นที่เช่าและนอกตัวอาคาร จึงนำมารวมคำนวณเป็นเนื้อที่โรงเรือนไม่ได้ ข้อวินิจฉัยของศาลภาษีอากรกลางในส่วนดังกล่าวไม่ถูกต้องและไม่ชอบนั้น ในส่วนนี้ปรากฏตามรายงานการเผชิญสืบของศาลภาษีอากรกลางลงวันที่ 21 กรกฎาคม 2538 ว่าลานอเนกประสงค์ คือพื้นที่ว่างภายในตัวอาคารรวมกับเนื้อที่นอกตัวอาคารต่อจากทางเดินภายนอกจนถึงบริเวณถนนส่วนบุคคลและด้านล่างใต้ดินของพื้นที่ลานอเนกประสงค์ดังกล่าวที่เป็นชั้นที่ 1 และที่ 2 ใช้เป็นลานจอดรถ ในข้อนี้พระราชบัญญัติภาษีโรงเรือน พ.ศ. 2475 มาตรา 6 วรรค 2 บัญญัติว่า "ที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆตามความแห่งมาตรานี้หมายความว่าที่ดินซึ่งปลูกสร้างโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆ และบริเวณต่อเนื่องซึ่งตามปกติใช้ไปด้วยกันกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างนั้น ๆ"จากบทบัญญัติดังกล่าวฟังได้ว่า ลานอเนกประสงค์ดังกล่าวแม้บางส่วนจะเป็นพื้นที่นอกตัวอาคาร แต่ก็เป็นพื้นที่ที่ใช้ประโยชน์ต่าง ๆรวมกันหรือเพื่อประโยชน์ของพื้นที่อื่นของตัวอาคาร รวมทั้งเป็นพื้นที่ที่ใช้ต่อเนื่องกับพื้นที่ส่วนอื่นของอาคารโรงเรือนและต่อเนื่องกับพื้นที่ที่ใช้เป็นที่จอดรถจึงต้องนำพื้นที่ดังกล่าวมารวมคำนวณเป็นพื้นที่โรงเรือนด้วย การประเมินภาษีโรงเรือนและคำชี้ขาดของคณะกรรมการจำเลยในส่วนนี้ชอบแล้วคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางในส่วนที่เกี่ยวกับการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินตามอุทธรณ์ของจำเลยพิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์และโจทก์ร่วม ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8119/2540บริษัท วัง เพชรบูรณ์ จำกัดโจทก์โจทก์ร่วมโจทก์สำนักงาน ทรัพย์สิน ส่วน พระมหากษัตริย์โจทก์กรุงเทพมหานครจำเลย ป.วิ.พ. ม. 57 (3) พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 17 พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ม. 6 วรรคสอง, ม. 31 วรรคหนึ่งการที่โจทก์ชำระหนี้ค่าภาษีแทนสำนักงานทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์โจทก์ร่วมในนามของโจทก์ร่วมตามความผูกพันในสัญญาเช่าระหว่างโจทก์กับโจทก์ร่วมนั้น ทำให้โจทก์เป็นผู้มีส่วนได้เสียในการชำระค่าภาษีดังกล่าวแทนโจทก์ร่วมหากปรากฏว่าจำเลยเรียกเก็บภาษีเกินไป จำเลยย่อมไม่มีสิทธิยึดเงินส่วนที่เกินนั้นไว้ โจทก์ย่อมมีสิทธิที่จะได้รับคืนเงินดังกล่าวจากจำเลยและมีอำนาจฟ้องขอให้ศาลบังคับจำเลย คืนเงินส่วนที่เกินให้แก่โจทก์ได้ โจทก์หาจำต้องมีนิติสัมพันธ์ กับจำเลยจึงจะมีอำนาจฟ้องจำเลยไม่ โจทก์ร่วมมิได้ยื่นฟ้องเองหรือมอบอำนาจให้โจทก์ฟ้องภายใน 30 วัน นับแต่วันรับแจ้งความให้ทราบคำชี้ขาดตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 31แต่โจทก์ได้ยื่นฟ้องเองภายในกำหนดเวลาดังกล่าว และต่อมาเมื่อพ้นกำหนดเวลานั้นแล้ว โจทก์ได้ยื่นคำร้องขอให้ศาลหมายเรียกโจทก์ร่วมเข้ามาเป็นโจทก์ร่วมในคดีนี้ โดยอ้างว่าโจทก์ร่วมเป็นเจ้าของโรงเรือนพิพาทและโจทก์มีหน้าที่ชำระค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินแทนโจทก์ร่วมตามสัญญาเช่าซึ่งศาลเห็นว่ากรณีมีเหตุจำเป็นเพื่อประโยชน์แห่งความยุติธรรมจึงอนุญาตตามคำร้องและได้ออกหมายเรียกโจทก์ร่วมให้เข้าเป็น โจทก์ร่วมในคดีนี้ ดังนั้น การที่โจทก์ร่วมเข้ามาเป็นโจทก์ร่วมในคดีนี้จึงเป็นการเข้ามาเป็นคู่ความในคดีตามคำสั่งของศาล เนื่องจากศาลเห็นจำเป็นที่จะเรียกโจทก์ร่วมเข้ามาในคดีเพื่อประโยชน์แห่งความยุติธรรม ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 57(3) โจทก์และโจทก์ร่วมจึงมีอำนาจฟ้องคดีนี้ ในส่วนที่โจทก์ร่วมให้โจทก์เช่านั้น โจทก์ร่วมได้ค่าตอบแทนการให้เช่าที่ดิน 390,000,000 บาท ได้อาคารศูนย์การค้าและโรงแรมพร้อมทั้งอุปกรณ์และได้ค่าเช่าที่ดินและอาคารอีกปีละ 24,000,000 บาท ดังนี้ ค่าตอบแทนการให้เช่าที่ดินจำนวนดังกล่าว เป็นส่วนหนึ่งของค่าเช่าที่ได้มีการชำระให้โจทก์ล่วงหน้า จึงต้องนำมาเฉลี่ยตามจำนวนปีที่เช่าแล้วรวมคำนวณเพื่อกำหนดค่ารายปีในการเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินของโจทก์ร่วมด้วย เงินค่าตอบแทนค่าเช่าที่ดินดังกล่าว ไม่เป็นการซ้ำซ้อนกับค่าเช่าที่ดินตามสัญญาเช่าแต่อย่างใด ที่คณะกรรมการของจำเลยนำค่าตอบแทนการเช่าที่ดินมารวมคำนวณเพื่อกำหนดค่ารายปีจึงถูกต้องและชอบแล้ว สำหรับส่วนที่โจทก์นำไปให้ผู้อื่นเช่าช่วงนั้นสัญญาเช่าช่วงมีทั้งมีการเก็บค่าเช่าอย่างเดียวและมีการเก็บค่าเช่ากับค่าช่วยค่าก่อสร้างด้วยรายไหนเก็บเงินช่วยค่าก่อสร้างก็คิดค่าเช่าถูกลง รายไหนไม่ได้มีการเรียกเก็บเงินช่วยก่อสร้างล่วงหน้าก็คิดค่าเช่าต่อเดือนแพงกว่ากันมากโดยรายที่มีการคิดค่าเช่าอย่างเดียว คิดค่าเช่าตารางเมตรละ798 บาท ส่วนสัญญาเช่าที่มีการเก็บเงินช่วยค่าก่อสร้างคิดค่าเช่าตารางเมตรละ 20 บาท จึงฟังได้ว่าเงินช่วยค่าก่อสร้างที่โจทก์เรียกเก็บจากผู้เช่านั้นเป็นส่วนหนึ่งของค่าเช่าที่โจทก์เรียกเก็บล่วงหน้า จึงต้องนำมาเฉลี่ยตามจำนวนปีที่เช่าเพื่อคิดคำนวณเป็นค่ารายปีที่แท้จริงด้วยและการคิดคำนวณตามวิธีดังกล่าวไม่เป็นการซ้ำซ้อนกันเพราะนำมาคิดรวมเฉลี่ยเป็นค่าเช่าที่โจทก์ให้เช่า ทั้งไม่เป็นการซ้ำซ้อนกับมูลค่าของโรงเรือนพิพาทเพราะไม่ได้นำมูลค่าของโรงเรือนพิพาทมารวมคำนวณด้วย ลานอเนกประสงค์ของโจทก์ คือพื้นที่ว่างภายในตัวอาคารรวมกับเนื้อที่นอกตัวอาคารต่อจากทางเดินภายนอกจนถึง บริเวณถนนส่วนบุคคลและด้านล่างใต้ดินของพื้นที่ ลานอเนกประสงค์ดังกล่าวที่เป็นชั้นที่ 1 และที่ 2 ใช้เป็นลานจอดรถ ดังนี้ลานอเนกประสงค์ดังกล่าวแม้บางส่วนจะเป็นพื้นที่นอกตัวอาคารแต่ก็เป็นพื้นที่ที่ใช้ประโยชน์ต่าง ๆ ร่วมกันหรือเพื่อประโยชน์ของพื้นที่อื่นของตัวอาคาร รวมทั้งเป็นพื้นที่ที่ใช้ต่อเนื่องกับพื้นที่ส่วนอื่นของอาคารโรงเรือน และต่อเนื่องกับพื้นที่ที่ใช้เป็นที่จอดรถจึงต้องนำพื้นที่ดังกล่าวมารวมคำนวณเป็นพื้นที่โรงเรือนด้วย ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2474มาตรา 6 วรรคสองโจทก์ฟ้องขอให้บังคับจำเลยกำหนดค่ารายปีสำหรับโรงเรือนเลขที่ 4 ถนนราชดำริ แขวงและเขตปทุมวัน กรุงเทพมหานคร ในปี 2533 เป็นค่ารายปี 549,127.04 บาท ค่าภาษี 68,640.88 บาท ปี 2534 เป็นค่ารายปี 12,777,493.84 บาท ค่าภาษี 1,597,186.73 บาท และปี 2535 เป็นค่ารายปี 18,418,630.80 บาท ค่าภาษี 2,302,328.85 บาท และขอให้จำเลยคืนเงินจำนวน 24,864,868.14 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับตั้งแต่วันถัดจากวันฟ้องจนกว่าจำเลยจะชำระเสร็จแก่โจทก์ระหว่างพิจารณา โจทก์ยื่นคำร้องขอให้ศาลหมายเรียกสำนักงานทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์เข้ามาเป็นโจทก์ร่วมศาลอนุญาตโจทก์ร่วมยื่นคำร้องขอให้จำเลยกำหนดค่ารายปีสำหรับอาคารโรงเรือนเลขที่ 4 ถนนราชดำริ แขวงและเขตปทุมวันกรุงเทพมหานคร ในปี 2533 ถึง 2535 ใหม่ตามที่โจทก์ขอท้ายฟ้องและขอให้จำเลยคืนเงินส่วนที่โจทก์กับโจทก์ร่มชำระเกินทั้งหมดตามที่โจทก์ขอท้ายฟ้องจำเลยให้การว่า โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้อง การที่โจทก์ร่วมมิได้ยื่นฟ้องหรือมอบอำนาจให้โจทก์ฟ้องภายใน 30 วันนับแต่วันรับแจ้งความให้ทราบคำชี้ขาด แต่โจทก์ร่วมยื่นคำร้องขอเข้าเป็นโจทก์ร่วมเมื่อวันที่ 17 มิถุนายน 2536 หาทำให้โจทก์ร่วมกลายเป็นผู้ฟ้องคดีนี้มาตั้งแต่วันที่โจทก์ยื่นฟ้อง การประเมินภาษีโรงเรือนและคำชี้ขาดของคณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน และคำชี้ขาดของจำเลยเกี่ยวกับโรงเรือนเลขที่ 4ถนนราชดำริ แขวงปทุมวัน เขตปทุมวัน กรุงเทพมหานคร ประจำปี 2533 ถึง 2535 โดยไม่ตัดสิทธิจำเลยที่จะประเมินใหม่ คำขออื่นให้ยกจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่า เมื่อวันที่ 22 สิงหาคม 2526 โจทก์ได้ทำสัญญาเช่าที่ดินส่วนหนึ่งของที่ดินโฉนดเลขที่ 3008 แขวงปทุมวัน เขตปทุมวันเนื้อที่ประมาณ 35 ไร่ จากโจทก์ร่วมเพื่อปลูกสร้างอาคารศูนย์การค้าและโรงแรมซึ่งมีมูลค่า 9,485,000,000 ล้านบาท มีพื้นที่ปลูกสร้างประมาณ 712,000 ตารางเมตร โจทก์จะต้องให้ค่าตอบแทนการเช่าที่ดินแก่โจทก์ร่วมเป็นจำนวนเงิน 390,000,000 บาท สำหรับศูนย์การค้าและโรงแรมนั้นเมื่อสร้างเสร็จแล้วโจทก์จะต้องยกให้เป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์ร่วม และโจทก์ร่วมจะจดทะเบียนการเช่าอาคารศูนย์การค้าและโรงแรมให้แก่โจทก์มีกำหนดเวลา 30 ปีโดยโจทก์จะต้องชำระค่าเช่าให้แก่โจทก์ร่วมเดือนละ 2,000,000 บาทสำหรับ 10 ปีแรก และโจทก์ร่วมยอมให้โจทก์นำอาคารศูนย์การค้าและโรงแรมไปให้ผู้อื่นเช่าช่วงได้ นอกจากนี้โจทก์จะต้องรับภาระในค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินที่เกิดจากการเช่าแทนโจทก์ร่วมพนักงานเจ้าหน้าที่เขตปทุมวันได้ประเมินค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินสำหรับอาคารเลขที่ 4 ถนนราชดำริ แขวงปทุมวัน เขตปทุมวันกรุงเทพมหานคร ซึ่งโจทก์ปลูกสร้างอาคารศูนย์การค้าในส่วนหนึ่งของที่ดินที่เช่าจากโจทก์ร่วมตามสัญญาเช่าดังกล่าว สำหรับปี 2533ถึง 2535 เป็นเงินค่าภาษี 2,695,507.06 บาท 10,645,238.45 บาทและ 12,258,364.13 บาท ตามลำดับ ต่อมากองรายได้ของจำเลยเห็นว่า ไม่ถูกต้องจึงประเมินค่ารายปีและค่าภาษีโรงเรือนดังกล่าวใหม่ โดยอาศัยหลักเกณฑ์ที่คณะกรรมการพิจารณาวางหลักเกณฑ์เกี่ยวกับภาษีโรงเรือนและที่ดินของจำเลยตามที่ได้วางไว้คิดเป็นค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปี 2533 ถึง 2535 เป็นเงิน12,736,250.75 บาท 19,370,034.25 บาท และ 20,881,913.75 บาทตามลำดับ โดยแจ้งการประเมินไปยังโจทก์ร่วม โจทก์ร่วมยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินอีกครั้งโดยพอใจที่จะให้ค่าภาษีสำหรับโรงเรือนพิพาทดังกล่าวประจำปี 2533 ถึง 2535 เท่ากับ 108,850.40 บาท 1,478,668.71 บาท และ 3,428,571.43 บาทตามลำดับ คณะกรรมการของจำเลยพิจารณาแล้วได้ประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินของโจทก์และโจทก์ร่วมตามหลักเกณฑ์ ดังนี้ สำหรับในส่วนที่การเช่าระหว่างโจทก์กับโจทก์ร่วมในพื้นที่ส่วนกลางที่ใช้สอยร่วมกัน คณะกรรมการของจำเลยได้ประเมินค่ารายปีเท่ากับค่าเช่า (ตามสัญญาเช่าปีละ 24,000,000 บาท) บวกเงินค่าตอบแทนการเช่าที่ดิน (390,000,000 บาท หาร 30) บวกมูลค่าอาคาร(เฉพาะที่ใช้ประโยชน์หาร 30) เพื่อนำมาคำนวณเป็นค่ารายปีสำหรับพื้นที่ที่โจทก์ใช้ประโยชน์เองเป็นสำนักงานคณะกรรมการของจำเลยได้เทียบเคียงประเมินตารางเมตรละ 60 บาทต่อเดือน(สำหรับเนื้อที่จำนวน 5 ไร่) และไม่ได้นำค่าเช่าเดือนละ 2,000,000บาท มาคิดรวมด้วย สำหรับที่ดินต่อเนื่องกับที่ดินที่ใช้ประโยชน์จำนวน 9 ไร่ คณะกรรมการของจำเลยได้ประเมินในราคาตารางเมตรละ19.25 บาท ต่อเดือน โดยไม่ได้นำค่าเช่าเดือนละ 2,000,000 บาทมาคิดรวมด้วย สำหรับในส่วนที่โจทก์นำไปให้ผู้อื่นเช่าช่วงคณะกรรมการของจำเลยได้คำนวณค่ารายปีตามอัตราค่าเช่าช่วงบวกเงินช่วยก่อสร้างหารระยะเวลาเช่าช่วง สำหรับห้องว่างที่ปิดว่างไว้ไม่ได้นำมาคิดภาษีโรงเรือนแต่อย่างใด หลังจากประเมินตามหลักเกณฑ์ดังกล่าวแล้วได้มีคำชี้ขาดให้โจทก์ร่วมเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปี 2533 ถึง 2535 สำหรับโรงเรือนพิพาทเป็นเงิน 3,354,276 บาท 12,118,474.29 บาท13,360,264.31 บาท ตามลำดับ โดยได้แจ้งคำชี้ขาดให้โจทก์ร่วมทราบ เมื่อวันที่ 9 เมษายน 2536 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 1ก่อนฟ้องคดีนี้โจทก์ได้นำเงินค่าภาษีตามที่ถูกประเมินมอบให้แก่โจทก์ร่วมและโจทก์ร่วมได้นำเงินดังกล่าวไปชำระให้แก่จำเลยแล้วตามสำเนาใบเสร็จรับเงินเอกสารหมาย จ.4 แผ่นที่ 46 มีปัญหาต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยในประการแรกว่า โจทก์และโจทก์ร่วมมีอำนาจฟ้องหรือไม่ ที่จำเลยอุทธรณ์ว่าโจทก์มิใช่เจ้าของทรัพย์สินผู้มีหน้าที่เสียภาษีและมิใช่ผู้รับประเมินจึงไม่มีอำนาจฟ้องคดีต่อศาลเพื่อแสดงให้ศาลเห็นว่าการประเมินไม่ถูกต้องตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 31เพราะมาตราดังกล่าวได้บัญญัติถึงบุคคลผู้มีสิทธินำคดีขึ้นฟ้องศาลไว้โดยเฉพาะแล้ว การที่โจทก์ซึ่งเป็นเพียงผู้เช่าโรงเรือนและที่ดินจากโจทก์ร่วมตามสัญญาเช่าต้องรับภาษีเป็นผู้เสียภาษีรายนี้แทนโจทก์ร่วมตามสัญญาดังกล่าวก็เป็นเพียงบุคคลสิทธิยันระหว่างโจทก์และโจทก์ร่วมเพราะมีนิติสัมพันธ์ต่อกันเท่านั้นหามีผลผูกพันจำเลยผู้ซึ่งมีหน้าที่จัดเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินรายนี้จากโจทก์ร่วมเจ้าของทรัพย์ไม่ โจทก์เองไม่มีหน้าที่ต่อจำเลยที่จะเสียภาษีรายนี้ ดังนั้นการที่จำเลยเรียกเก็บภาษีรายนี้จากโจทก์ร่วมจึงมิใช่การโต้แย้งสิทธิของโจทก์ ทั้งโจทก์ก็มิได้รับมอบอำนาจจากโจทก์ร่วมให้เป็นผู้ฟ้องคดีนี้แทนโจทก์ร่วมโจทก์ร่วมจึงไม่มีอำนาจฟ้องนั้น เห็นว่า การที่โจทก์ชำระหนี้ค่าภาษีแทนโจทก์ร่วมในนามของโจทก์ร่วมตามความผูกพันในสัญญาเช่าระหว่างโจทก์กับโจทก์ร่วมนั้น ทำให้โจทก์เป็นผู้มีส่วนได้เสียในการชำระค่าภาษีดังกล่าวแทนโจทก์ร่วม หากปรากฏว่าจำเลยเรียกเก็บภาษีเกินไป จำเลยย่อมไม่มีสิทธิยึดเงินส่วนที่เกินนั้นไว้โจทก์ย่อมมีสิทธิที่จะได้รับคืนเงินดังกล่าวจากจำเลยและมีอำนาจฟ้องขอให้ศาลบังคับจำเลยคืนเงินส่วนที่เกินให้แก่โจทก์ได้โจทก์หาจำต้องมีนิติสัมพันธ์กับจำเลยจึงจะมีอำนาจฟ้องจำเลยไม่ส่วนที่จำเลยอุทธรณ์ว่า เมื่อโจทก์ร่วมซึ่งเป็นเจ้าของทรัพย์สินและเป็นผู้รับประเมินในคดีนี้ได้รับแจ้งการประเมินจากพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยแล้ว โจทก์ร่วมแต่เพียงผู้เดียวเป็นผู้ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน เนื่องจากไม่พอใจการประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลย ดังนั้นเมื่อพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 บัญญัติให้โจทก์ร่วมผู้รับประเมินเท่านั้นเป็นผู้มีอำนาจยื่นฟ้องจำเลยต่อศาลเกี่ยวกับคำชี้ขาดตามใบแจ้งคำชี้ขาดของจำเลยตามมาตรา 24, 25, 26, 27 และ 31 แต่โจทก์ร่วมมิได้ยื่นฟ้องเองหรือมอบอำนาจให้โจทก์ฟ้องภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ 9 เมษายน 2536ซึ่งเป็นวันรับแจ้งความให้ทราบคำชี้ขาด เพราะโจทก์ร่วมเพิ่งยื่นคำร้องขอเข้าเป็นโจทก์ร่วมในคดีนี้เมื่อวันที่ 17 มิถุนายน 2536แม้โจทก์ร่วมจะยื่นคำร้องขอเข้าเป็นโจทก์ร่วมโดยขอถือเอาคำฟ้องของโจทก์เป็นของตนก็หาทำให้โจทก์ร่วมกลายเป็นผู้ฟ้องคดีมาตั้งแต่วันที่โจทก์ยื่นฟ้องไม่ ดังนั้น คำฟ้องของโจทก์ร่วมจึงเป็นคำฟ้องที่โจทก์ร่วมได้ฟ้องเมื่อพ้นกำหนดระยะเวลาตามกฎหมายแล้ว โจทก์ร่วมจึงไม่มีสิทธินำคดีมาฟ้องร้องต่อศาลตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ. 2528 มาตรา 7 และ 8 นั้น ในส่วนนี้ปรากฏว่าโจทก์ยื่นคำร้องขอให้ศาลหมายเรียกโจทก์ร่วมเข้ามาเป็นโจทก์ร่วมในคดีนี้โดยอ้างว่าโจทก์ร่วมเป็นเจ้าของโรงเรือนพิพาทและโจทก์มีหน้าที่ชำระค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินแทนโจทก์ร่วมตามสัญญาเช่าซึ่งศาลเห็นว่ากรณีมีเหตุจำเป็นเพื่อประโยชน์แห่งความยุติธรรมจึงอนุญาตตามคำร้องและได้ออกหมายเรียกโจทก์ร่วมให้เข้าเป็นโจทก์ร่วมในคดีนี้ ดังนั้น การที่โจทก์ร่วมเข้ามาเป็นโจทก์ร่วมในคดีนี้จึงเป็นการเข้ามาเป็นคู่ความในคดีตามคำสั่งของศาลเนื่องจากศาลเห็นจำเป็นที่จะเรียกโจทก์ร่วมเข้ามาในคดีเพื่อประโยชน์แห่งความยุติธรรม ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา 57(3) โจทก์และโจทก์ร่วมจึงมีอำนาจฟ้องคดีนี้ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยในประการต่อไปมีว่าการประเมินภาษีโรงเรือนและคำชี้ขาดของจำเลยถูกต้องชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ในข้อนี้ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาว่า ค่าตอบแทนการเช่าที่ดินคณะกรรมการของจำเลยนำค่าเช่าที่ดินมาคิดเป็นค่ารายปีแล้วจึงนำมารวมคำนวณในการกำหนดค่ารายปีของโรงเรือนพิพาทอีกไม่ได้นั้น จำเลยเห็นว่าไม่ถูกต้องเพราะค่าตอบแทนการเช่าที่ดิน 390,000,000 บาท เป็นเงินที่โจทก์ชำระแก่โจทก์ร่วมเป็นค่าเช่าล่วงหน้าโดยแบ่งชำระเป็น 5 งวดเพื่อให้สิทธิเข้าทำประโยชน์ในที่ดินได้ คือ สร้างอาคารแล้วมีสิทธินำอาคารไปให้ผู้อื่นเช่าช่วง เงินค่าตอบแทนการเช่าดังกล่าวจึงเป็นเงินทำนองเดียวกับเงินกินเปล่าโดยโจทก์ร่วมเรียกเก็บก่อสร้างอาคารในที่ดินที่เช่า จึงต้องถือเป็นค่าเช่าซึ่งต้องนำมารวมคิดคำนวณเป็นค่ารายปีเพื่อเสียภาษีเช่นกันนั้น ข้อเท็จจริงในคดีนี้ฟังได้ว่า ได้มีการแยกคำนวณภาษีโรงเรือนและที่ดินออกเป็น 2 ตอนด้วยกันคือ ส่วนที่โจทก์ร่วมให้โจทก์เช่า และส่วนที่โจทก์นำไปให้ผู้อื่นเช่าช่วง ในส่วนที่โจทก์ร่วมให้โจทก์เช่านั้น โจทก์ร่วมได้ค่าตอบแทนการให้เช่าที่ดิน 390,000,000 บาทได้อาคารศูนย์การค้าและโรงแรมพร้อมทั้งอุปกรณ์และได้ค่าเช่าที่ดินและอาคารอีกปีละ 24,000,000 บาท เห็นว่า ค่าตอบแทนการให้เช่าที่ดินจำนวนดังกล่าวเป็นส่วนหนึ่งของค่าเช่าที่ได้มีการชำระให้โจทก์ล่วงหน้า จึงต้องนำมาเฉลี่ยตามจำนวนปีที่เช่าแล้วรวมคำนวณเพื่อกำหนดค่ารายปีในการเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินของโจทก์ร่วมด้วย เงินค่าตอบแทนค่าเช่าที่ดินดังกล่าวไม่เป็นการซ้ำซ้อนกับค่าเช่าที่ดินตามสัญญาเช่าแต่อย่างใด ที่คณะกรรมการของจำเลยนำค่าตอบแทนการเช่าที่ดินมารวมคำนวณเพื่อกำหนดค่ารายปีจึงถูกต้องและชอบแล้ว ที่จำเลยอุทธรณ์ต่อไปว่าที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า สำหรับพื้นที่ซึ่งโจทก์นำไปให้เช่าช่วงนั้นคณะกรรมการของจำเลยได้นำเงินช่วยค่าก่อสร้างเฉลี่ยต่อปีตามระยะเวลาที่ให้เช่าช่วงที่โจทก์เรียกเก็บจากผู้เช่าช่วงมารวมคำนวณเป็นค่ารายปีด้วย เงินช่วยค่าก่อสร้างที่โจทก์เรียกเก็บจากผู้เช่าช่วงดังกล่าวเป็นเงินที่โจทก์เรียกเก็บเพื่อชดเชยค่าก่อสร้างโรงเรือนที่โจทก์ปลูกสร้างให้แก่โจทก์ร่วมทั้งโจทก์จำเลยก็นำสืบรับกันฟังได้ว่า ในการเรียกเก็บเงินช่วยค่าก่อสร้างจากผู้เช่าช่วงนั้น โจทก์ต้องให้บริการเกี่ยวกับการติดตั้งเครื่องปรับอากาศ การทำความสะอาด การรักษาความปลอดภัยและอื่น ๆ ตลอดระยะเวลาที่ให้เช่าช่วงด้วย จึงเห็นได้ว่าเงินช่วยค่าก่อสร้างดังกล่าวเป็นผลประโยชน์ตอบแทนในการค้าหรือเป็นค่าตอบแทนที่โจทก์ได้รับในการทำธุรกิจของโจทก์โดยโจทก์ร่วมมิได้รับประโยชน์ในส่วนนี้ จึงไม่อาจนำเงินช่วยค่าก่อสร้างดังกล่าวมารวมคำนวณในการกำหนดค่ารายปีได้เพราะไม่ใช่กรณีที่เจ้าของโรงเรือนเป็นผู้เรียกเก็บเงินช่วยค่าก่อสร้างซึ่งถือว่าเป็นส่วนหนึ่งของค่าเช่า ทั้งเป็นการซ้ำซ้อนกับมูลค่าของโรงเรือนพิพาทที่นำมาคำนวณเฉลี่ยเป็นค่ารายปีแล้วการกำหนดค่ารายปีของคณะกรรมการของจำเลยโดยวิธีดังกล่าวจึงไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมาย ข้อวินิจฉัยของศาลภาษีอากรกลางดังกล่าวจึงไม่ถูกต้องนั้น เห็นว่า ในข้อนี้แม้ในสัญญาเช่าตามเอกสารหมาย ล.5 จะระบุเก็บเฉพาะค่าเช่าอย่างเดียว ไม่มีเงินช่วยค่าก่อสร้าง แต่สัญญาตามเอกสารหมาย ล.4 ซึ่งเป็นสัญญาเช่าของผู้เช่ารายเดียวกัน หน้า 2 ข้อ 32 ได้กำหนดไว้ด้วยว่ามีการเก็บเงินช่วยค่าก่อสร้างด้วย ดังเช่นกรณีของผู้เช่ารายบริษัทพาราวินเซอร์ จำกัด ตามเอกสารหมาย ล.5 ข้อ 3.1 ก.ระบุว่าให้เช่าตารางเมตรละ 20 บาท จำนวน 81.99 ตารางเมตรข้อ 3.1 ข. ระบุว่าให้เช่าในราคาตารางเมตรละ 25 บาท จำนวน81.99 ตารางเมตร และข้อ 3.1 ค. ระบุว่าให้เช่าตารางเมตรละ30 บาท จำนวน 81.99 ตารางเมตร และในข้อ 3.2 ไม่ได้มีการระบุว่าได้มีการเก็บเงินช่วยสิ่งปลูกสร้างแต่อย่างใด แต่ตามสัญญาเช่าของบริษัทพาราวินเซอร์ จำกัด ตามเอกสารหมาย ล.4 ซึ่งเป็นสัญญาฉบับเดียวกันในข้อ 3.2 ระบุว่า ผู้เช่าจะต้องจ่ายเงินช่วยสิ่งปลูกสร้างอีกต่างหากคิดเป็นตารางเมตรละ 80,000 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 6,559,200 บาท และสัญญาเช่าซึ่งโจทก์ได้ทำไว้กับบริษัททูโน จำกัด ตามเอกสารหมาย ล.5 ข้อ 3.1 ก. ระบุว่าให้เช่าในราคาตารางเมตรละ 20 บาท จำนวน 87.25 ตารางเมตรข้อ 3.2 ไม่ได้มีการระบุว่ามีการเรียกเก็บเงินช่วยค่าก่อสร้างแต่อย่างใด แต่ตามสัญญาเช่าของบริษัททูโน จำกัด ฉบับเดียวกันตามเอกสารหมาย ล.4 ข้อ 3.2 ระบุว่าผู้เช่าจะต้องจ่ายเงินช่วยสิ่งปลูกสร้างอีกต่างหากคิดเป็นตารางเมตรละ 59,280 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 5,172,180 บาท เป็นต้น นอกจากนี้เมื่อพิจารณาจากคำเบิกความของนายอาจณรงค์ สังคนิล และนางสาวกุลวดี วัฒนะดิเรกพยานโจทก์และโจทก์ร่วมได้ความว่า สัญญาเช่าช่วงมีการเช่าช่วงที่มีการเก็บค่าเช่าอย่างเดียวและมีการเก็บค่าเช่ากับค่าช่วยค่าก่อสร้างด้วย รายไหนเก็บเงินช่วยค่าก่อสร้างก็คิดค่าเช่าถูกลงรายไหนไม่ได้มีการเรียกเก็บเงินช่วยก่อสร้างล่วงหน้าก็คิดค่าเช่าต่อเดือนแพงกว่ากันมาก โดยรายที่มีการคิดค่าเช่าอย่างเดียวคิดค่าเช่าตารางเมตรละ 798 บาท ส่วนสัญญาเช่าที่มีการเก็บเงินช่วยค่าก่อสร้างคิดค่าเช่าตารางเมตรละ 20 บาท จากข้อเท็จจริงดังกล่าว จึงฟังได้ว่าเงินช่วยค่าก่อสร้างที่โจทก์เรียกเก็บจากผู้เช่านั้นเป็นส่วนหนึ่งของค่าเช่าที่โจทก์เรียกเก็บล่วงหน้าจึงต้องนำมาเฉลี่ยตามจำนวนปีที่เช่าเพื่อคิดคำนวณเป็นค่ารายปีที่แท้จริงด้วย การคิดคำนวณตามวิธีดังกล่าวไม่เป็นการซ้ำซ้อนกันเพราะนำมาคิดรวมเฉลี่ยเป็นค่าเช่าที่โจทก์ให้เช่า ทั้งไม่เป็นการซ้ำซ้อนกับมูลค่าของโรงเรือนพิพาทเพราะไม่ได้นำมูลค่าของโรงเรือนพิพาทมารวมคำนวณด้วย ส่วนที่โจทก์อ้างว่าการเรียกเงินค่าก่อสร้างดังกล่าวเป็นค่าบริการต่าง ๆ นั้น ตามเอกสารสัญญาเช่าหมาย จ.5 และ จ.4 ไม่ได้ระบุค่าบริการไว้ และโจทก์ก็ไม่มีพยานหลักฐานมาแสดงว่าเงินช่วยค่าก่อสร้างดังกล่าวได้มีการรวมค่าบริการอะไรบ้าง เป็นเงินเท่าใด อันจะสามารถนำมาคิดหักในการคำนวณค่ารายปีให้โจทก์ได้ที่จำเลยอุทธรณ์ต่อมาว่า ลานอเนกประสงค์เนื้อที่ 6,202ตารางเมตร ที่ใต้พื้นที่ดังกล่าวโจทก์ทำเป็นที่จอดรถลงไปใต้ดินสองชั้น ซึ่งศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า ลานอเนกประสงค์ดังกล่าวอยู่นอกพื้นที่เช่าและนอกตัวอาคาร จึงนำมารวมคำนวณเป็นเนื้อที่โรงเรือนไม่ได้ ข้อวินิจฉัยของศาลภาษีอากรกลางในส่วนดังกล่าวไม่ถูกต้องและไม่ชอบนั้น ในส่วนนี้ปรากฏตามรายงานการเผชิญสืบของศาลภาษีอากรกลางลงวันที่ 21 กรกฎาคม 2538 ว่าลานอเนกประสงค์ คือพื้นที่ว่างภายในตัวอาคารรวมกับเนื้อที่นอกตัวอาคารต่อจากทางเดินภายนอกจนถึงบริเวณถนนส่วนบุคคลและด้านล่างใต้ดินของพื้นที่ลานอเนกประสงค์ดังกล่าวที่เป็นชั้นที่ 1 และที่ 2 ใช้เป็นลานจอดรถ ในข้อนี้พระราชบัญญัติภาษีโรงเรือน พ.ศ. 2475 มาตรา 6 วรรค 2 บัญญัติว่า "ที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆตามความแห่งมาตรานี้หมายความว่าที่ดินซึ่งปลูกสร้างโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆ และบริเวณต่อเนื่องซึ่งตามปกติใช้ไปด้วยกันกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างนั้น ๆ"จากบทบัญญัติดังกล่าวฟังได้ว่า ลานอเนกประสงค์ดังกล่าวแม้บางส่วนจะเป็นพื้นที่นอกตัวอาคาร แต่ก็เป็นพื้นที่ที่ใช้ประโยชน์ต่าง ๆรวมกันหรือเพื่อประโยชน์ของพื้นที่อื่นของตัวอาคาร รวมทั้งเป็นพื้นที่ที่ใช้ต่อเนื่องกับพื้นที่ส่วนอื่นของอาคารโรงเรือนและต่อเนื่องกับพื้นที่ที่ใช้เป็นที่จอดรถจึงต้องนำพื้นที่ดังกล่าวมารวมคำนวณเป็นพื้นที่โรงเรือนด้วย การประเมินภาษีโรงเรือนและคำชี้ขาดของคณะกรรมการจำเลยในส่วนนี้ชอบแล้วคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางในส่วนที่เกี่ยวกับการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินตามอุทธรณ์ของจำเลยพิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์และโจทก์ร่วม(สันติ ทักราล-ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์-เรืองฤทธิ์ ศรีวรรธนะ)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ