คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4178/2532หลักกฎหมาย: โจทก์ฟ้องอ้างว่า โจทก์เป็นบุตรชอบด้วยกฎหมายของ ก. ผู้ต้องเสียภาษีอากรและเป็นผู้จัดการมรดกของ ก. และ จ. จำเลยให้การแต่เพียงว่าไม่ทราบ ไม่รับรอง เท่ากับจำเลยไม่ได้ให้การปฏิเสธ จึงไม่เป็นประเด็นที่จะวินิจฉัย โจทก์ไม่ต้องนำสืบตามข้ออ้างดังกล่าว เมื่อ ก. ผู้ต้องเสียภาษีอากรถึงแก่กรรม จ. ในฐานะผู้จัดการมรดกของ ก. เป็นผู้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ระหว่างพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จ. ถึงแก่กรรม โจทก์ที่ 1 แจ้งไปยังจำเลยว่าเป็นบุตรของ ก. และ จ. ถึงแก่กรรมแล้วจำเลยจึงแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไปยังโจทก์ทุกคนซึ่งเป็นทายาทของ ก. และ จ. แสดงว่าจำเลยยอมรับว่าโจทก์ทุกคนเป็นทายาทของ ก. และ จ. ซึ่งมีหน้าที่และความรับผิดในมูลหนี้ภาษีอากรของ ก. ซึ่งถึงแก่ความตาย โจทก์จึงมีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ การฟ้องคดีมรดกตามความหมายแห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1754 วรรคสาม หมายความถึงการกล่าวหรือเสนอข้อหาต่อศาลเพื่อบังคับเอาแก่กองมรดกเท่านั้นหาได้มีความหมายถึงการประเมินหรือแจ้งจำนวนภาษีอากรให้โจทก์ชำระของเจ้าพนักงานประเมินด้วยไม่ แม้การประเมินภาษีอากรจะทำให้อายุความสะดุดหยุดลงนับแต่วันที่ได้ประเมินและแจ้งจำนวนภาษีอากรที่ประเมินไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากร ซึ่งมีผลเป็นอย่างเดียวกับการฟ้องร้องเพื่อตั้งหลักฐานสิทธิเรียกร้องก็ตามแต่การมีผลเป็นอย่างเดียวกับการฟ้องร้อง มีความหมายเพียงเพื่อผลในการตั้งสิทธิเรียกร้องเท่านั้น หาใช่การฟ้องคดีไม่ ในกรณีผู้ต้องเสียภาษีอากรถึงแก่ความตายก่อนได้รับแจ้งจำนวนภาษีอากรที่ประเมิน บทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 18 และ 84 ทวิ ประสงค์ให้ผู้จัดการมรดก ทายาทหรือผู้ครอบครองทรัพย์มรดกเป็นผู้มีหน้าที่รับผิดชอบต่อมูลหนี้ค่าภาษีอากรหลังจากที่ผู้ต้องเสียภาษีอากรถึงแก่ความตายแล้ว มิได้มุ่งประสงค์ให้กองมรดกของผู้ต้องเสียภาษีซึ่งถึงแก่ความตายรับผิดชอบ ดังนั้นความรับผิดชอบในมูลหนี้ค่าภาษีอากรของผู้จัดการมรดก ทายาท หรือผู้ครอบครองทรัพย์มรดกจึงตกอยู่ในหลักของประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 167 มีอายุความ 10 ปีโจทก์ฟ้องว่า โจทก์ทั้งเก้าเป็นบุตรชอบด้วยกฎหมายของนายกิตติชินธรรมมิตร และนางจิตรา ชินธรรมมิตร เป็นทายาทผู้รับมรดกของกองมรดกของนายกิตติ ชินธรรมมิตร นายกิตติถึงแก่กรรมเมื่อวันที่ ๑๒ กุมภาพันธ์ ๒๕๒๓ มีนางจิตรา ชินธรรมมิตร เป็นผู้จัดการมรดกจำเลยที่ ๑ แจ้งภาษีเงินได้ไปยังนางจิตราในฐานะผู้จัดการมรดกหรือผู้ครอบครองทรัพย์สินของนายกิตติ สั่งให้นายกิตติชำระภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเพิ่มเติมสำหรับปี พ.ศ. ๒๕๑๘ ถึงปี พ.ศ. ๒๕๒๒ เป็นเงินภาษีทั้งสิ้น ๑๐๙,๓๓๒,๖๑๔.๗๑ บาท นางจิตราอุทธรณ์คัดค้านการประเมิน แล้วถึงแก่กรรม ขณะนี้ยังไม่มีผู้ใดเป็นผู้จัดการมรดกของนางจิตรา ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยให้ปรับปรุงเงินได้พึงประเมินของนายกิตติเสียใหม่ ให้เรียกเก็บภาษีเป็นเงิน ๔๕,๒๔๗,๕๗๔.๗๓ บาท โจทก์เห็นว่าคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวไม่ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายหนี้ค่าภาษีอากรขาดอายุความแล้ว ขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และให้ยกเลิกการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่สั่งให้นายกิตติชำระเงินค่าภาษีให้แก่จำเลยที่ ๑ จำเลยให้การว่า โจทก์ทั้งเก้าจะเป็นบุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของนายกิตติและนางจิตรา ชินธรรมมิตร หรือไม่ จำเลยไม่ทราบและไม่รับรอง นางจิตรา ชินธรรมมิตร จะถึงแก่กรรมไปแล้วหรือไม่ไม่ทราบและไม่รับรอง โจทก์ทั้งเก้าไม่มีอำนาจฟ้องเนื่องจากไม่ใช่ผู้เสียหาย จำเลยที่ ๑ มิได้แจ้งการประเมินภาษีเงินได้ไปยังโจทก์ทั้งเก้า และโจทก์ทั้งเก้ามิได้เป็นผู้ใช้สิทธิอุทธรณ์การประเมินหรือเป็นผู้จัดการมรดกของนายกิตติ การประเมินของเจ้าพนักงานและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่สั่งให้นายกิตติ ชินธรรมมิตรชำระค่าภาษีแก่จำเลยที่ ๑ จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ประการแรกว่า โจทก์มีอำนาจฟ้องหรือไม่ เนื่องจากโจทก์ไม่ได้นำสืบให้เห็นว่า โจทก์ทั้งเก้าเป็นบุตรที่ชอบด้วยกฎหมายของนายกิตติหรือไม่ โจทก์ทั้งเก้าเป็นผู้จัดการมรดกของนายกิตติหรือนางจิตราหรือไม่ และโจทก์ทั้งเก้าไม่ได้เป็นผู้ยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร ข้อที่ว่าโจทก์ทั้งเก้าเป็นบุตรชอบด้วยกฎหมายของนายกิตติหรือไม่ จำเลยให้การว่าไม่ทราบ ไม่รับรอง ศาลฎีกาเห็นว่า การที่จำเลยให้การแต่เพียงว่าไม่ทราบ จึงมีผลเท่ากับจำเลยไม่ได้ให้การปฏิเสธว่า โจทก์ทั้งเก้าไม่ใช่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของนายกิตติ และไม่ได้ปฏิเสธว่า โจทก์ทั้งเก้าไม่ใช่ผู้จัดการมรดกของนายกิตติและนางจิตราและที่จำเลยให้การว่าไม่รับรอง ก็ไม่ปรากฏเหตุผล จึงไม่เป็นประเด็นที่จะต้องวินิจฉัย ส่วนที่จำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์ทั้งเก้าไม่ได้เป็นผู้ยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร ยังไม่มีอำนาจฟ้องนั้น เห็นว่า แม้นางจิตราในฐานะผู้จัดการมรดกของนายกิตติ จะเป็นผู้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามเอกสารหมาย ล.๘๔ ก็ตาม แต่ระหว่างพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวนางจิตราถึงแก่กรรม และนายวันชัยโจทก์ที่ ๑ ก็ได้แจ้งเป็นหนังสือลงวันที่ ๒๔ เมษายน ๒๕๒๔ ไปยังผู้อำนวยการกองอุทธรณ์ภาษีอากรว่า นายวันชัยเป็นบุตรคนโตของนายกิตติ และนางจิตราได้ถึงแก่กรรมแล้ว ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.๘๒ ซึ่งจำเลยก็ได้มีหนังสือแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไปยังนายวันชัยและทายาทของนายกิตติและนางจิตรา เมื่อวันที่ ๒๕ มกราคม ๒๕๒๙ ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.๘ แสดงว่าจำเลยได้ยอมรับนายวันชัยโจทก์ที่ ๑ และบุตรทุกคนของนายกิตติและนางจิตราซึ่งได้แก่โจทก์ที่ ๒ ถึงที่ ๙ เป็นทายาทของนายกิตติและนายจิตรา ซึ่งมีหน้าที่และความรับผิดในมูลหนี้ภาษีอากรของนายกิตติ ผู้ต้องเสียภาษีอากรซึ่งถึงแก่ความตายโจทก์ทั้งเก้าจึงมีอำนาจฟ้อง ขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อมาว่า การประเมินภาษีอากรของเจ้าพนักงานประเมินไม่ใช่การฟ้องคดีมรดก ซึ่งเจ้าหนี้ต้องห้ามมิให้ฟ้องร้องเมื่อพ้นกำหนด ๑ ปี นับแต่เจ้าหนี้ได้รู้หรือควรรู้ถึงความตายของเจ้ามรดกตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา ๑๗๕๔ วรรคสาม ศาลฎีกาเห็นว่า การฟ้องคดีมรดกตามความหมายแห่งบทกฎหมายมาตราดังกล่าว ย่อมหมายความถึงการกล่าวหรือเสนอข้อหาต่อศาล เพื่อบังคับเอาแก่กองมรดกเท่านั้น หาได้มีความหมายเลยไปถึงการประเมินหรือแจ้งจำนวนภาษีอากรให้โจทก์ชำระของเจ้าพนักงานประเมินด้วยไม่เพราะในเบื้องแรกเป็นที่เห็นได้ชัดว่า การประเมินภาษีอากรไม่ใช่การฟ้องร้องต่อศาล แม้การที่เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งคำสั่งประเมินให้นางจิตราผู้จัดการมรดกของนายกิตติทราบเมื่อวันที่ ๑๙ ธันวาคม ๒๕๒๘ ตามเอกสารหมาย ล.๗๔ อันถือได้ว่าได้ทำการอื่นใดอันมีผลเป็นอย่างเดียวกันกับการฟ้องคดีเพื่อตั้งหลักฐานสิทธิเรียกร้อง หรือเพื่อให้ใช้หนี้ตามที่เรียกร้องแล้ว อายุความย่อมสะดุดหยุดลงนับแต่วันที่ได้ประเมิน และแจ้งจำนวนภาษีอากรที่ประเมินไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากร ดังศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยก็ตาม แต่การมีผลเป็นอย่างเดียวกับการฟ้องร้อง มีความหมายเพียงเพื่อผลในการตั้งสิทธิเรียกร้องเท่านั้น หาใช่การฟ้องคดีตามความหมายของประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา ๑๗๕๔ วรรคสาม ไม่ เพราะถ้าการทำการอื่นใดอันนับว่ามีผลเป็นอย่างเดียวกับการฟ้อง เป็นการฟ้องคดีแล้ว การทำการอื่นใดนั้นก็ไม่มีความจำเป็นจะต้องมาทำการฟ้องคดีเมื่อมีข้อโต้แย้งต่อมาอีก เมื่อการประเมินภาษีอากรของเจ้าพนักงานประเมินไม่ใช่การฟ้องร้องคดีแล้ว มีปัญหาต่อไปว่าเมื่อมีการประเมินแล้ว และมีผลทำให้อายุความสะดุดหยุดลงตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา ๑๗๓ แล้วเช่นนี้ การฟ้องคดีภาษีอากรจะฟ้องต่อผู้มีหน้าที่รับผิดชอบในมูลหนี้ภาษีอากรได้เมื่อใด จะเห็นได้ว่า ในกรณีผู้ต้องเสียภาษีอากรถึงแก่ความตายก่อนได้รับแจ้งจำนวนภาษีอากรที่ประเมินนั้น มาตรา ๑๘ แห่งประมวลรัษฎากรได้บัญญัติให้แจ้งจำนวนภาษีอากรที่ประเมินไปยังผู้จัดการหรือไปยังทายาทหรือผู้อื่นที่ครอบครองทรัพย์มรดกแล้วแต่กรณี ในส่วนภาษีการค้าก็มีมาตรา ๘๔ ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรบัญญัติให้ผู้จัดการมรดกทายาท หรือผู้ครอบครองทรัพย์แล้วแต่กรณีมีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าซึ่งแสดงให้เห็นว่าบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากรประสงค์ให้ผู้จัดการมรดก ทายาท หรือผู้ครอบครองทรัพย์มรดกเป็นผู้มีหน้าที่รับผิดชอบต่อมูลหนี้ค่าภาษีอากรหลังจากที่ผู้ต้องเสียภาษีอากรถึงแก่ความตายแล้ว กฎหมายไม่ได้มุ่งประสงค์ให้กองมรดกของผู้ต้องเสียภาษีซึ่งถึงแก่ความตายรับผิดชอบ ดังนั้นความรับผิดชอบในมูลหนี้ค่าภาษีอากรของผู้จัดการมรดก ทายาท หรือผู้ครอบครองทรัพย์มรดก จึงตกอยู่ในหลักของประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา ๑๖๗ ซึ่งให้สิทธิเรียกร้องของรัฐบาลเพื่อเอาค่าภาษีอากรมีอายุความสิบปี ดังนั้นที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าคดีนี้เป็นคดีมรดก จำเลยจึงต้องห้ามมิให้ประเมินภาษีอากรให้โจทก์ทั้งเก้าในฐานะทายาทรับผิดและวินิจฉัยว่าคดีจำเลยขาดอายุความ โดยไม่จำเป็นต้องวินิจฉัยประเด็นข้ออื่นอีก ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย แต่เนื่องจากศาลภาษีอากรกลางยังไม่ได้วินิจฉัยในประเด็นข้ออื่นที่เหลืออยู่จึงเห็นสมควรย้อนสำนวนไปให้ศาลภาษีอากรกลางดำเนินกระบวนพิจารณาต่อไปตามรูปคดี พิพากษายกคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางในส่วนที่ยังไม่ได้วินิจฉัยแล้วให้ศาลภาษีอากรกลางดำเนินกระบวนพิจารณาต่อไปตามรูปคดี ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4178/2532นายวันชัย ชินธรรมมิตร กับพวกโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.พ.พ. ม. 167, ม. 173, ม. 1599, ม. 1600, ม. 1754 วรรคสาม ป.วิ.พ. ม. 55, ม. 177 วรรคสอง, ม. 183, ม. 243 ป.รัษฎากร ม. 18, ม. 30, ม. 84 ทวิโจทก์ฟ้องอ้างว่า โจทก์เป็นบุตรชอบด้วยกฎหมายของ ก. ผู้ต้องเสียภาษีอากรและเป็นผู้จัดการมรดกของ ก. และ จ. จำเลยให้การแต่เพียงว่าไม่ทราบ ไม่รับรอง เท่ากับจำเลยไม่ได้ให้การปฏิเสธ จึงไม่เป็นประเด็นที่จะวินิจฉัย โจทก์ไม่ต้องนำสืบตามข้ออ้างดังกล่าว เมื่อ ก. ผู้ต้องเสียภาษีอากรถึงแก่กรรม จ. ในฐานะผู้จัดการมรดกของ ก. เป็นผู้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ระหว่างพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จ. ถึงแก่กรรม โจทก์ที่ 1 แจ้งไปยังจำเลยว่าเป็นบุตรของ ก. และ จ. ถึงแก่กรรมแล้วจำเลยจึงแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไปยังโจทก์ทุกคนซึ่งเป็นทายาทของ ก. และ จ. แสดงว่าจำเลยยอมรับว่าโจทก์ทุกคนเป็นทายาทของ ก. และ จ. ซึ่งมีหน้าที่และความรับผิดในมูลหนี้ภาษีอากรของ ก. ซึ่งถึงแก่ความตาย โจทก์จึงมีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ การฟ้องคดีมรดกตามความหมายแห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1754 วรรคสาม หมายความถึงการกล่าวหรือเสนอข้อหาต่อศาลเพื่อบังคับเอาแก่กองมรดกเท่านั้นหาได้มีความหมายถึงการประเมินหรือแจ้งจำนวนภาษีอากรให้โจทก์ชำระของเจ้าพนักงานประเมินด้วยไม่ แม้การประเมินภาษีอากรจะทำให้อายุความสะดุดหยุดลงนับแต่วันที่ได้ประเมินและแจ้งจำนวนภาษีอากรที่ประเมินไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากร ซึ่งมีผลเป็นอย่างเดียวกับการฟ้องร้องเพื่อตั้งหลักฐานสิทธิเรียกร้องก็ตามแต่การมีผลเป็นอย่างเดียวกับการฟ้องร้อง มีความหมายเพียงเพื่อผลในการตั้งสิทธิเรียกร้องเท่านั้น หาใช่การฟ้องคดีไม่ ในกรณีผู้ต้องเสียภาษีอากรถึงแก่ความตายก่อนได้รับแจ้งจำนวนภาษีอากรที่ประเมิน บทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 18 และ 84 ทวิ ประสงค์ให้ผู้จัดการมรดก ทายาทหรือผู้ครอบครองทรัพย์มรดกเป็นผู้มีหน้าที่รับผิดชอบต่อมูลหนี้ค่าภาษีอากรหลังจากที่ผู้ต้องเสียภาษีอากรถึงแก่ความตายแล้ว มิได้มุ่งประสงค์ให้กองมรดกของผู้ต้องเสียภาษีซึ่งถึงแก่ความตายรับผิดชอบ ดังนั้นความรับผิดชอบในมูลหนี้ค่าภาษีอากรของผู้จัดการมรดก ทายาท หรือผู้ครอบครองทรัพย์มรดกจึงตกอยู่ในหลักของประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 167 มีอายุความ 10 ปีโจทก์ฟ้องว่า โจทก์ทั้งเก้าเป็นบุตรชอบด้วยกฎหมายของนายกิตติชินธรรมมิตร และนางจิตรา ชินธรรมมิตร เป็นทายาทผู้รับมรดกของกองมรดกของนายกิตติ ชินธรรมมิตร นายกิตติถึงแก่กรรมเมื่อวันที่ ๑๒ กุมภาพันธ์ ๒๕๒๓ มีนางจิตรา ชินธรรมมิตร เป็นผู้จัดการมรดกจำเลยที่ ๑ แจ้งภาษีเงินได้ไปยังนางจิตราในฐานะผู้จัดการมรดกหรือผู้ครอบครองทรัพย์สินของนายกิตติ สั่งให้นายกิตติชำระภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเพิ่มเติมสำหรับปี พ.ศ. ๒๕๑๘ ถึงปี พ.ศ. ๒๕๒๒ เป็นเงินภาษีทั้งสิ้น ๑๐๙,๓๓๒,๖๑๔.๗๑ บาท นางจิตราอุทธรณ์คัดค้านการประเมิน แล้วถึงแก่กรรม ขณะนี้ยังไม่มีผู้ใดเป็นผู้จัดการมรดกของนางจิตรา ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยให้ปรับปรุงเงินได้พึงประเมินของนายกิตติเสียใหม่ ให้เรียกเก็บภาษีเป็นเงิน ๔๕,๒๔๗,๕๗๔.๗๓ บาท โจทก์เห็นว่าคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวไม่ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายหนี้ค่าภาษีอากรขาดอายุความแล้ว ขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และให้ยกเลิกการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่สั่งให้นายกิตติชำระเงินค่าภาษีให้แก่จำเลยที่ ๑ จำเลยให้การว่า โจทก์ทั้งเก้าจะเป็นบุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของนายกิตติและนางจิตรา ชินธรรมมิตร หรือไม่ จำเลยไม่ทราบและไม่รับรอง นางจิตรา ชินธรรมมิตร จะถึงแก่กรรมไปแล้วหรือไม่ไม่ทราบและไม่รับรอง โจทก์ทั้งเก้าไม่มีอำนาจฟ้องเนื่องจากไม่ใช่ผู้เสียหาย จำเลยที่ ๑ มิได้แจ้งการประเมินภาษีเงินได้ไปยังโจทก์ทั้งเก้า และโจทก์ทั้งเก้ามิได้เป็นผู้ใช้สิทธิอุทธรณ์การประเมินหรือเป็นผู้จัดการมรดกของนายกิตติ การประเมินของเจ้าพนักงานและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่สั่งให้นายกิตติ ชินธรรมมิตรชำระค่าภาษีแก่จำเลยที่ ๑ จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ประการแรกว่า โจทก์มีอำนาจฟ้องหรือไม่ เนื่องจากโจทก์ไม่ได้นำสืบให้เห็นว่า โจทก์ทั้งเก้าเป็นบุตรที่ชอบด้วยกฎหมายของนายกิตติหรือไม่ โจทก์ทั้งเก้าเป็นผู้จัดการมรดกของนายกิตติหรือนางจิตราหรือไม่ และโจทก์ทั้งเก้าไม่ได้เป็นผู้ยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร ข้อที่ว่าโจทก์ทั้งเก้าเป็นบุตรชอบด้วยกฎหมายของนายกิตติหรือไม่ จำเลยให้การว่าไม่ทราบ ไม่รับรอง ศาลฎีกาเห็นว่า การที่จำเลยให้การแต่เพียงว่าไม่ทราบ จึงมีผลเท่ากับจำเลยไม่ได้ให้การปฏิเสธว่า โจทก์ทั้งเก้าไม่ใช่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของนายกิตติ และไม่ได้ปฏิเสธว่า โจทก์ทั้งเก้าไม่ใช่ผู้จัดการมรดกของนายกิตติและนางจิตราและที่จำเลยให้การว่าไม่รับรอง ก็ไม่ปรากฏเหตุผล จึงไม่เป็นประเด็นที่จะต้องวินิจฉัย ส่วนที่จำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์ทั้งเก้าไม่ได้เป็นผู้ยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร ยังไม่มีอำนาจฟ้องนั้น เห็นว่า แม้นางจิตราในฐานะผู้จัดการมรดกของนายกิตติ จะเป็นผู้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามเอกสารหมาย ล.๘๔ ก็ตาม แต่ระหว่างพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวนางจิตราถึงแก่กรรม และนายวันชัยโจทก์ที่ ๑ ก็ได้แจ้งเป็นหนังสือลงวันที่ ๒๔ เมษายน ๒๕๒๔ ไปยังผู้อำนวยการกองอุทธรณ์ภาษีอากรว่า นายวันชัยเป็นบุตรคนโตของนายกิตติ และนางจิตราได้ถึงแก่กรรมแล้ว ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.๘๒ ซึ่งจำเลยก็ได้มีหนังสือแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไปยังนายวันชัยและทายาทของนายกิตติและนางจิตรา เมื่อวันที่ ๒๕ มกราคม ๒๕๒๙ ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.๘ แสดงว่าจำเลยได้ยอมรับนายวันชัยโจทก์ที่ ๑ และบุตรทุกคนของนายกิตติและนางจิตราซึ่งได้แก่โจทก์ที่ ๒ ถึงที่ ๙ เป็นทายาทของนายกิตติและนายจิตรา ซึ่งมีหน้าที่และความรับผิดในมูลหนี้ภาษีอากรของนายกิตติ ผู้ต้องเสียภาษีอากรซึ่งถึงแก่ความตายโจทก์ทั้งเก้าจึงมีอำนาจฟ้อง ขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อมาว่า การประเมินภาษีอากรของเจ้าพนักงานประเมินไม่ใช่การฟ้องคดีมรดก ซึ่งเจ้าหนี้ต้องห้ามมิให้ฟ้องร้องเมื่อพ้นกำหนด ๑ ปี นับแต่เจ้าหนี้ได้รู้หรือควรรู้ถึงความตายของเจ้ามรดกตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา ๑๗๕๔ วรรคสาม ศาลฎีกาเห็นว่า การฟ้องคดีมรดกตามความหมายแห่งบทกฎหมายมาตราดังกล่าว ย่อมหมายความถึงการกล่าวหรือเสนอข้อหาต่อศาล เพื่อบังคับเอาแก่กองมรดกเท่านั้น หาได้มีความหมายเลยไปถึงการประเมินหรือแจ้งจำนวนภาษีอากรให้โจทก์ชำระของเจ้าพนักงานประเมินด้วยไม่เพราะในเบื้องแรกเป็นที่เห็นได้ชัดว่า การประเมินภาษีอากรไม่ใช่การฟ้องร้องต่อศาล แม้การที่เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งคำสั่งประเมินให้นางจิตราผู้จัดการมรดกของนายกิตติทราบเมื่อวันที่ ๑๙ ธันวาคม ๒๕๒๘ ตามเอกสารหมาย ล.๗๔ อันถือได้ว่าได้ทำการอื่นใดอันมีผลเป็นอย่างเดียวกันกับการฟ้องคดีเพื่อตั้งหลักฐานสิทธิเรียกร้อง หรือเพื่อให้ใช้หนี้ตามที่เรียกร้องแล้ว อายุความย่อมสะดุดหยุดลงนับแต่วันที่ได้ประเมิน และแจ้งจำนวนภาษีอากรที่ประเมินไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากร ดังศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยก็ตาม แต่การมีผลเป็นอย่างเดียวกับการฟ้องร้อง มีความหมายเพียงเพื่อผลในการตั้งสิทธิเรียกร้องเท่านั้น หาใช่การฟ้องคดีตามความหมายของประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา ๑๗๕๔ วรรคสาม ไม่ เพราะถ้าการทำการอื่นใดอันนับว่ามีผลเป็นอย่างเดียวกับการฟ้อง เป็นการฟ้องคดีแล้ว การทำการอื่นใดนั้นก็ไม่มีความจำเป็นจะต้องมาทำการฟ้องคดีเมื่อมีข้อโต้แย้งต่อมาอีก เมื่อการประเมินภาษีอากรของเจ้าพนักงานประเมินไม่ใช่การฟ้องร้องคดีแล้ว มีปัญหาต่อไปว่าเมื่อมีการประเมินแล้ว และมีผลทำให้อายุความสะดุดหยุดลงตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา ๑๗๓ แล้วเช่นนี้ การฟ้องคดีภาษีอากรจะฟ้องต่อผู้มีหน้าที่รับผิดชอบในมูลหนี้ภาษีอากรได้เมื่อใด จะเห็นได้ว่า ในกรณีผู้ต้องเสียภาษีอากรถึงแก่ความตายก่อนได้รับแจ้งจำนวนภาษีอากรที่ประเมินนั้น มาตรา ๑๘ แห่งประมวลรัษฎากรได้บัญญัติให้แจ้งจำนวนภาษีอากรที่ประเมินไปยังผู้จัดการหรือไปยังทายาทหรือผู้อื่นที่ครอบครองทรัพย์มรดกแล้วแต่กรณี ในส่วนภาษีการค้าก็มีมาตรา ๘๔ ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรบัญญัติให้ผู้จัดการมรดกทายาท หรือผู้ครอบครองทรัพย์แล้วแต่กรณีมีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าซึ่งแสดงให้เห็นว่าบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากรประสงค์ให้ผู้จัดการมรดก ทายาท หรือผู้ครอบครองทรัพย์มรดกเป็นผู้มีหน้าที่รับผิดชอบต่อมูลหนี้ค่าภาษีอากรหลังจากที่ผู้ต้องเสียภาษีอากรถึงแก่ความตายแล้ว กฎหมายไม่ได้มุ่งประสงค์ให้กองมรดกของผู้ต้องเสียภาษีซึ่งถึงแก่ความตายรับผิดชอบ ดังนั้นความรับผิดชอบในมูลหนี้ค่าภาษีอากรของผู้จัดการมรดก ทายาท หรือผู้ครอบครองทรัพย์มรดก จึงตกอยู่ในหลักของประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา ๑๖๗ ซึ่งให้สิทธิเรียกร้องของรัฐบาลเพื่อเอาค่าภาษีอากรมีอายุความสิบปี ดังนั้นที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าคดีนี้เป็นคดีมรดก จำเลยจึงต้องห้ามมิให้ประเมินภาษีอากรให้โจทก์ทั้งเก้าในฐานะทายาทรับผิดและวินิจฉัยว่าคดีจำเลยขาดอายุความ โดยไม่จำเป็นต้องวินิจฉัยประเด็นข้ออื่นอีก ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย แต่เนื่องจากศาลภาษีอากรกลางยังไม่ได้วินิจฉัยในประเด็นข้ออื่นที่เหลืออยู่จึงเห็นสมควรย้อนสำนวนไปให้ศาลภาษีอากรกลางดำเนินกระบวนพิจารณาต่อไปตามรูปคดี พิพากษายกคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางในส่วนที่ยังไม่ได้วินิจฉัยแล้วให้ศาลภาษีอากรกลางดำเนินกระบวนพิจารณาต่อไปตามรูปคดี(วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-ประวิทย์ ขัมภรัตน์-ปิ่นทิพย์ สุจริตกุล)ศาลภาษีอากรกลาง - นายสถิตย์ สิทธิลักษณ์ศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ทั้งเก้าเป็นบุตรชอบด้วยกฎหมายของนายกิตติชินธรรมมิตร และนางจิตรา ชินธรรมมิตร เป็นทายาทผู้รับมรดกของกองมรดกของนายกิตติ ชินธรรมมิตร นายกิตติถึงแก่กรรมเมื่อวันที่ ๑๒ กุมภาพันธ์ ๒๕๒๓ มีนางจิตรา ชินธรรมมิตร เป็นผู้จัดการมรดกจำเลยที่ ๑ แจ้งภาษีเงินได้ไปยังนางจิตราในฐานะผู้จัดการมรดกหรือผู้ครอบครองทรัพย์สินของนายกิตติ สั่งให้นายกิตติชำระภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเพิ่มเติมสำหรับปี พ.ศ. ๒๕๑๘ ถึงปี พ.ศ. ๒๕๒๒ เป็นเงินภาษีทั้งสิ้น ๑๐๙,๓๓๒,๖๑๔.๗๑ บาท นางจิตราอุทธรณ์คัดค้านการประเมิน แล้วถึงแก่กรรม ขณะนี้ยังไม่มีผู้ใดเป็นผู้จัดการมรดกของนางจิตรา ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยให้ปรับปรุงเงินได้พึงประเมินของนายกิตติเสียใหม่ ให้เรียกเก็บภาษีเป็นเงิน ๔๕,๒๔๗,๕๗๔.๗๓ บาท โจทก์เห็นว่าคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวไม่ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายหนี้ค่าภาษีอากรขาดอายุความแล้ว ขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และให้ยกเลิกการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่สั่งให้นายกิตติชำระเงินค่าภาษีให้แก่จำเลยที่ ๑ จำเลยให้การว่า โจทก์ทั้งเก้าจะเป็นบุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของนายกิตติและนางจิตรา ชินธรรมมิตร หรือไม่ จำเลยไม่ทราบและไม่รับรอง นางจิตรา ชินธรรมมิตร จะถึงแก่กรรมไปแล้วหรือไม่ไม่ทราบและไม่รับรอง โจทก์ทั้งเก้าไม่มีอำนาจฟ้องเนื่องจากไม่ใช่ผู้เสียหาย จำเลยที่ ๑ มิได้แจ้งการประเมินภาษีเงินได้ไปยังโจทก์ทั้งเก้า และโจทก์ทั้งเก้ามิได้เป็นผู้ใช้สิทธิอุทธรณ์การประเมินหรือเป็นผู้จัดการมรดกของนายกิตติ การประเมินของเจ้าพนักงานและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่สั่งให้นายกิตติ ชินธรรมมิตรชำระค่าภาษีแก่จำเลยที่ ๑ จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ประการแรกว่า โจทก์มีอำนาจฟ้องหรือไม่ เนื่องจากโจทก์ไม่ได้นำสืบให้เห็นว่า โจทก์ทั้งเก้าเป็นบุตรที่ชอบด้วยกฎหมายของนายกิตติหรือไม่ โจทก์ทั้งเก้าเป็นผู้จัดการมรดกของนายกิตติหรือนางจิตราหรือไม่ และโจทก์ทั้งเก้าไม่ได้เป็นผู้ยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร ข้อที่ว่าโจทก์ทั้งเก้าเป็นบุตรชอบด้วยกฎหมายของนายกิตติหรือไม่ จำเลยให้การว่าไม่ทราบ ไม่รับรอง ศาลฎีกาเห็นว่า การที่จำเลยให้การแต่เพียงว่าไม่ทราบ จึงมีผลเท่ากับจำเลยไม่ได้ให้การปฏิเสธว่า โจทก์ทั้งเก้าไม่ใช่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของนายกิตติ และไม่ได้ปฏิเสธว่า โจทก์ทั้งเก้าไม่ใช่ผู้จัดการมรดกของนายกิตติและนางจิตราและที่จำเลยให้การว่าไม่รับรอง ก็ไม่ปรากฏเหตุผล จึงไม่เป็นประเด็นที่จะต้องวินิจฉัย ส่วนที่จำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์ทั้งเก้าไม่ได้เป็นผู้ยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร ยังไม่มีอำนาจฟ้องนั้น เห็นว่า แม้นางจิตราในฐานะผู้จัดการมรดกของนายกิตติ จะเป็นผู้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามเอกสารหมาย ล.๘๔ ก็ตาม แต่ระหว่างพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวนางจิตราถึงแก่กรรม และนายวันชัยโจทก์ที่ ๑ ก็ได้แจ้งเป็นหนังสือลงวันที่ ๒๔ เมษายน ๒๕๒๔ ไปยังผู้อำนวยการกองอุทธรณ์ภาษีอากรว่า นายวันชัยเป็นบุตรคนโตของนายกิตติ และนางจิตราได้ถึงแก่กรรมแล้ว ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.๘๒ ซึ่งจำเลยก็ได้มีหนังสือแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไปยังนายวันชัยและทายาทของนายกิตติและนางจิตรา เมื่อวันที่ ๒๕ มกราคม ๒๕๒๙ ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.๘ แสดงว่าจำเลยได้ยอมรับนายวันชัยโจทก์ที่ ๑ และบุตรทุกคนของนายกิตติและนางจิตราซึ่งได้แก่โจทก์ที่ ๒ ถึงที่ ๙ เป็นทายาทของนายกิตติและนายจิตรา ซึ่งมีหน้าที่และความรับผิดในมูลหนี้ภาษีอากรของนายกิตติ ผู้ต้องเสียภาษีอากรซึ่งถึงแก่ความตายโจทก์ทั้งเก้าจึงมีอำนาจฟ้อง ขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อมาว่า การประเมินภาษีอากรของเจ้าพนักงานประเมินไม่ใช่การฟ้องคดีมรดก ซึ่งเจ้าหนี้ต้องห้ามมิให้ฟ้องร้องเมื่อพ้นกำหนด ๑ ปี นับแต่เจ้าหนี้ได้รู้หรือควรรู้ถึงความตายของเจ้ามรดกตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา ๑๗๕๔ วรรคสาม ศาลฎีกาเห็นว่า การฟ้องคดีมรดกตามความหมายแห่งบทกฎหมายมาตราดังกล่าว ย่อมหมายความถึงการกล่าวหรือเสนอข้อหาต่อศาล เพื่อบังคับเอาแก่กองมรดกเท่านั้น หาได้มีความหมายเลยไปถึงการประเมินหรือแจ้งจำนวนภาษีอากรให้โจทก์ชำระของเจ้าพนักงานประเมินด้วยไม่เพราะในเบื้องแรกเป็นที่เห็นได้ชัดว่า การประเมินภาษีอากรไม่ใช่การฟ้องร้องต่อศาล แม้การที่เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งคำสั่งประเมินให้นางจิตราผู้จัดการมรดกของนายกิตติทราบเมื่อวันที่ ๑๙ ธันวาคม ๒๕๒๘ ตามเอกสารหมาย ล.๗๔ อันถือได้ว่าได้ทำการอื่นใดอันมีผลเป็นอย่างเดียวกันกับการฟ้องคดีเพื่อตั้งหลักฐานสิทธิเรียกร้อง หรือเพื่อให้ใช้หนี้ตามที่เรียกร้องแล้ว อายุความย่อมสะดุดหยุดลงนับแต่วันที่ได้ประเมิน และแจ้งจำนวนภาษีอากรที่ประเมินไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากร ดังศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยก็ตาม แต่การมีผลเป็นอย่างเดียวกับการฟ้องร้อง มีความหมายเพียงเพื่อผลในการตั้งสิทธิเรียกร้องเท่านั้น หาใช่การฟ้องคดีตามความหมายของประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา ๑๗๕๔ วรรคสาม ไม่ เพราะถ้าการทำการอื่นใดอันนับว่ามีผลเป็นอย่างเดียวกับการฟ้อง เป็นการฟ้องคดีแล้ว การทำการอื่นใดนั้นก็ไม่มีความจำเป็นจะต้องมาทำการฟ้องคดีเมื่อมีข้อโต้แย้งต่อมาอีก เมื่อการประเมินภาษีอากรของเจ้าพนักงานประเมินไม่ใช่การฟ้องร้องคดีแล้ว มีปัญหาต่อไปว่าเมื่อมีการประเมินแล้ว และมีผลทำให้อายุความสะดุดหยุดลงตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา ๑๗๓ แล้วเช่นนี้ การฟ้องคดีภาษีอากรจะฟ้องต่อผู้มีหน้าที่รับผิดชอบในมูลหนี้ภาษีอากรได้เมื่อใด จะเห็นได้ว่า ในกรณีผู้ต้องเสียภาษีอากรถึงแก่ความตายก่อนได้รับแจ้งจำนวนภาษีอากรที่ประเมินนั้น มาตรา ๑๘ แห่งประมวลรัษฎากรได้บัญญัติให้แจ้งจำนวนภาษีอากรที่ประเมินไปยังผู้จัดการหรือไปยังทายาทหรือผู้อื่นที่ครอบครองทรัพย์มรดกแล้วแต่กรณี ในส่วนภาษีการค้าก็มีมาตรา ๘๔ ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรบัญญัติให้ผู้จัดการมรดกทายาท หรือผู้ครอบครองทรัพย์แล้วแต่กรณีมีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าซึ่งแสดงให้เห็นว่าบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากรประสงค์ให้ผู้จัดการมรดก ทายาท หรือผู้ครอบครองทรัพย์มรดกเป็นผู้มีหน้าที่รับผิดชอบต่อมูลหนี้ค่าภาษีอากรหลังจากที่ผู้ต้องเสียภาษีอากรถึงแก่ความตายแล้ว กฎหมายไม่ได้มุ่งประสงค์ให้กองมรดกของผู้ต้องเสียภาษีซึ่งถึงแก่ความตายรับผิดชอบ ดังนั้นความรับผิดชอบในมูลหนี้ค่าภาษีอากรของผู้จัดการมรดก ทายาท หรือผู้ครอบครองทรัพย์มรดก จึงตกอยู่ในหลักของประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา ๑๖๗ ซึ่งให้สิทธิเรียกร้องของรัฐบาลเพื่อเอาค่าภาษีอากรมีอายุความสิบปี ดังนั้นที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าคดีนี้เป็นคดีมรดก จำเลยจึงต้องห้ามมิให้ประเมินภาษีอากรให้โจทก์ทั้งเก้าในฐานะทายาทรับผิดและวินิจฉัยว่าคดีจำเลยขาดอายุความ โดยไม่จำเป็นต้องวินิจฉัยประเด็นข้ออื่นอีก ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย แต่เนื่องจากศาลภาษีอากรกลางยังไม่ได้วินิจฉัยในประเด็นข้ออื่นที่เหลืออยู่จึงเห็นสมควรย้อนสำนวนไปให้ศาลภาษีอากรกลางดำเนินกระบวนพิจารณาต่อไปตามรูปคดี พิพากษายกคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางในส่วนที่ยังไม่ได้วินิจฉัยแล้วให้ศาลภาษีอากรกลางดำเนินกระบวนพิจารณาต่อไปตามรูปคดี ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4178/2532นายวันชัย ชินธรรมมิตร กับพวกโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.พ.พ. ม. 167, ม. 173, ม. 1599, ม. 1600, ม. 1754 วรรคสาม ป.วิ.พ. ม. 55, ม. 177 วรรคสอง, ม. 183, ม. 243 ป.รัษฎากร ม. 18, ม. 30, ม. 84 ทวิโจทก์ฟ้องอ้างว่า โจทก์เป็นบุตรชอบด้วยกฎหมายของ ก. ผู้ต้องเสียภาษีอากรและเป็นผู้จัดการมรดกของ ก. และ จ. จำเลยให้การแต่เพียงว่าไม่ทราบ ไม่รับรอง เท่ากับจำเลยไม่ได้ให้การปฏิเสธ จึงไม่เป็นประเด็นที่จะวินิจฉัย โจทก์ไม่ต้องนำสืบตามข้ออ้างดังกล่าว เมื่อ ก. ผู้ต้องเสียภาษีอากรถึงแก่กรรม จ. ในฐานะผู้จัดการมรดกของ ก. เป็นผู้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ระหว่างพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จ. ถึงแก่กรรม โจทก์ที่ 1 แจ้งไปยังจำเลยว่าเป็นบุตรของ ก. และ จ. ถึงแก่กรรมแล้วจำเลยจึงแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไปยังโจทก์ทุกคนซึ่งเป็นทายาทของ ก. และ จ. แสดงว่าจำเลยยอมรับว่าโจทก์ทุกคนเป็นทายาทของ ก. และ จ. ซึ่งมีหน้าที่และความรับผิดในมูลหนี้ภาษีอากรของ ก. ซึ่งถึงแก่ความตาย โจทก์จึงมีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ การฟ้องคดีมรดกตามความหมายแห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1754 วรรคสาม หมายความถึงการกล่าวหรือเสนอข้อหาต่อศาลเพื่อบังคับเอาแก่กองมรดกเท่านั้นหาได้มีความหมายถึงการประเมินหรือแจ้งจำนวนภาษีอากรให้โจทก์ชำระของเจ้าพนักงานประเมินด้วยไม่ แม้การประเมินภาษีอากรจะทำให้อายุความสะดุดหยุดลงนับแต่วันที่ได้ประเมินและแจ้งจำนวนภาษีอากรที่ประเมินไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากร ซึ่งมีผลเป็นอย่างเดียวกับการฟ้องร้องเพื่อตั้งหลักฐานสิทธิเรียกร้องก็ตามแต่การมีผลเป็นอย่างเดียวกับการฟ้องร้อง มีความหมายเพียงเพื่อผลในการตั้งสิทธิเรียกร้องเท่านั้น หาใช่การฟ้องคดีไม่ ในกรณีผู้ต้องเสียภาษีอากรถึงแก่ความตายก่อนได้รับแจ้งจำนวนภาษีอากรที่ประเมิน บทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 18 และ 84 ทวิ ประสงค์ให้ผู้จัดการมรดก ทายาทหรือผู้ครอบครองทรัพย์มรดกเป็นผู้มีหน้าที่รับผิดชอบต่อมูลหนี้ค่าภาษีอากรหลังจากที่ผู้ต้องเสียภาษีอากรถึงแก่ความตายแล้ว มิได้มุ่งประสงค์ให้กองมรดกของผู้ต้องเสียภาษีซึ่งถึงแก่ความตายรับผิดชอบ ดังนั้นความรับผิดชอบในมูลหนี้ค่าภาษีอากรของผู้จัดการมรดก ทายาท หรือผู้ครอบครองทรัพย์มรดกจึงตกอยู่ในหลักของประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 167 มีอายุความ 10 ปีโจทก์ฟ้องว่า โจทก์ทั้งเก้าเป็นบุตรชอบด้วยกฎหมายของนายกิตติชินธรรมมิตร และนางจิตรา ชินธรรมมิตร เป็นทายาทผู้รับมรดกของกองมรดกของนายกิตติ ชินธรรมมิตร นายกิตติถึงแก่กรรมเมื่อวันที่ ๑๒ กุมภาพันธ์ ๒๕๒๓ มีนางจิตรา ชินธรรมมิตร เป็นผู้จัดการมรดกจำเลยที่ ๑ แจ้งภาษีเงินได้ไปยังนางจิตราในฐานะผู้จัดการมรดกหรือผู้ครอบครองทรัพย์สินของนายกิตติ สั่งให้นายกิตติชำระภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเพิ่มเติมสำหรับปี พ.ศ. ๒๕๑๘ ถึงปี พ.ศ. ๒๕๒๒ เป็นเงินภาษีทั้งสิ้น ๑๐๙,๓๓๒,๖๑๔.๗๑ บาท นางจิตราอุทธรณ์คัดค้านการประเมิน แล้วถึงแก่กรรม ขณะนี้ยังไม่มีผู้ใดเป็นผู้จัดการมรดกของนางจิตรา ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยให้ปรับปรุงเงินได้พึงประเมินของนายกิตติเสียใหม่ ให้เรียกเก็บภาษีเป็นเงิน ๔๕,๒๔๗,๕๗๔.๗๓ บาท โจทก์เห็นว่าคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวไม่ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายหนี้ค่าภาษีอากรขาดอายุความแล้ว ขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และให้ยกเลิกการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่สั่งให้นายกิตติชำระเงินค่าภาษีให้แก่จำเลยที่ ๑ จำเลยให้การว่า โจทก์ทั้งเก้าจะเป็นบุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของนายกิตติและนางจิตรา ชินธรรมมิตร หรือไม่ จำเลยไม่ทราบและไม่รับรอง นางจิตรา ชินธรรมมิตร จะถึงแก่กรรมไปแล้วหรือไม่ไม่ทราบและไม่รับรอง โจทก์ทั้งเก้าไม่มีอำนาจฟ้องเนื่องจากไม่ใช่ผู้เสียหาย จำเลยที่ ๑ มิได้แจ้งการประเมินภาษีเงินได้ไปยังโจทก์ทั้งเก้า และโจทก์ทั้งเก้ามิได้เป็นผู้ใช้สิทธิอุทธรณ์การประเมินหรือเป็นผู้จัดการมรดกของนายกิตติ การประเมินของเจ้าพนักงานและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่สั่งให้นายกิตติ ชินธรรมมิตรชำระค่าภาษีแก่จำเลยที่ ๑ จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ประการแรกว่า โจทก์มีอำนาจฟ้องหรือไม่ เนื่องจากโจทก์ไม่ได้นำสืบให้เห็นว่า โจทก์ทั้งเก้าเป็นบุตรที่ชอบด้วยกฎหมายของนายกิตติหรือไม่ โจทก์ทั้งเก้าเป็นผู้จัดการมรดกของนายกิตติหรือนางจิตราหรือไม่ และโจทก์ทั้งเก้าไม่ได้เป็นผู้ยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร ข้อที่ว่าโจทก์ทั้งเก้าเป็นบุตรชอบด้วยกฎหมายของนายกิตติหรือไม่ จำเลยให้การว่าไม่ทราบ ไม่รับรอง ศาลฎีกาเห็นว่า การที่จำเลยให้การแต่เพียงว่าไม่ทราบ จึงมีผลเท่ากับจำเลยไม่ได้ให้การปฏิเสธว่า โจทก์ทั้งเก้าไม่ใช่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของนายกิตติ และไม่ได้ปฏิเสธว่า โจทก์ทั้งเก้าไม่ใช่ผู้จัดการมรดกของนายกิตติและนางจิตราและที่จำเลยให้การว่าไม่รับรอง ก็ไม่ปรากฏเหตุผล จึงไม่เป็นประเด็นที่จะต้องวินิจฉัย ส่วนที่จำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์ทั้งเก้าไม่ได้เป็นผู้ยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร ยังไม่มีอำนาจฟ้องนั้น เห็นว่า แม้นางจิตราในฐานะผู้จัดการมรดกของนายกิตติ จะเป็นผู้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามเอกสารหมาย ล.๘๔ ก็ตาม แต่ระหว่างพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวนางจิตราถึงแก่กรรม และนายวันชัยโจทก์ที่ ๑ ก็ได้แจ้งเป็นหนังสือลงวันที่ ๒๔ เมษายน ๒๕๒๔ ไปยังผู้อำนวยการกองอุทธรณ์ภาษีอากรว่า นายวันชัยเป็นบุตรคนโตของนายกิตติ และนางจิตราได้ถึงแก่กรรมแล้ว ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.๘๒ ซึ่งจำเลยก็ได้มีหนังสือแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไปยังนายวันชัยและทายาทของนายกิตติและนางจิตรา เมื่อวันที่ ๒๕ มกราคม ๒๕๒๙ ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.๘ แสดงว่าจำเลยได้ยอมรับนายวันชัยโจทก์ที่ ๑ และบุตรทุกคนของนายกิตติและนางจิตราซึ่งได้แก่โจทก์ที่ ๒ ถึงที่ ๙ เป็นทายาทของนายกิตติและนายจิตรา ซึ่งมีหน้าที่และความรับผิดในมูลหนี้ภาษีอากรของนายกิตติ ผู้ต้องเสียภาษีอากรซึ่งถึงแก่ความตายโจทก์ทั้งเก้าจึงมีอำนาจฟ้อง ขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อมาว่า การประเมินภาษีอากรของเจ้าพนักงานประเมินไม่ใช่การฟ้องคดีมรดก ซึ่งเจ้าหนี้ต้องห้ามมิให้ฟ้องร้องเมื่อพ้นกำหนด ๑ ปี นับแต่เจ้าหนี้ได้รู้หรือควรรู้ถึงความตายของเจ้ามรดกตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา ๑๗๕๔ วรรคสาม ศาลฎีกาเห็นว่า การฟ้องคดีมรดกตามความหมายแห่งบทกฎหมายมาตราดังกล่าว ย่อมหมายความถึงการกล่าวหรือเสนอข้อหาต่อศาล เพื่อบังคับเอาแก่กองมรดกเท่านั้น หาได้มีความหมายเลยไปถึงการประเมินหรือแจ้งจำนวนภาษีอากรให้โจทก์ชำระของเจ้าพนักงานประเมินด้วยไม่เพราะในเบื้องแรกเป็นที่เห็นได้ชัดว่า การประเมินภาษีอากรไม่ใช่การฟ้องร้องต่อศาล แม้การที่เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งคำสั่งประเมินให้นางจิตราผู้จัดการมรดกของนายกิตติทราบเมื่อวันที่ ๑๙ ธันวาคม ๒๕๒๘ ตามเอกสารหมาย ล.๗๔ อันถือได้ว่าได้ทำการอื่นใดอันมีผลเป็นอย่างเดียวกันกับการฟ้องคดีเพื่อตั้งหลักฐานสิทธิเรียกร้อง หรือเพื่อให้ใช้หนี้ตามที่เรียกร้องแล้ว อายุความย่อมสะดุดหยุดลงนับแต่วันที่ได้ประเมิน และแจ้งจำนวนภาษีอากรที่ประเมินไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากร ดังศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยก็ตาม แต่การมีผลเป็นอย่างเดียวกับการฟ้องร้อง มีความหมายเพียงเพื่อผลในการตั้งสิทธิเรียกร้องเท่านั้น หาใช่การฟ้องคดีตามความหมายของประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา ๑๗๕๔ วรรคสาม ไม่ เพราะถ้าการทำการอื่นใดอันนับว่ามีผลเป็นอย่างเดียวกับการฟ้อง เป็นการฟ้องคดีแล้ว การทำการอื่นใดนั้นก็ไม่มีความจำเป็นจะต้องมาทำการฟ้องคดีเมื่อมีข้อโต้แย้งต่อมาอีก เมื่อการประเมินภาษีอากรของเจ้าพนักงานประเมินไม่ใช่การฟ้องร้องคดีแล้ว มีปัญหาต่อไปว่าเมื่อมีการประเมินแล้ว และมีผลทำให้อายุความสะดุดหยุดลงตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา ๑๗๓ แล้วเช่นนี้ การฟ้องคดีภาษีอากรจะฟ้องต่อผู้มีหน้าที่รับผิดชอบในมูลหนี้ภาษีอากรได้เมื่อใด จะเห็นได้ว่า ในกรณีผู้ต้องเสียภาษีอากรถึงแก่ความตายก่อนได้รับแจ้งจำนวนภาษีอากรที่ประเมินนั้น มาตรา ๑๘ แห่งประมวลรัษฎากรได้บัญญัติให้แจ้งจำนวนภาษีอากรที่ประเมินไปยังผู้จัดการหรือไปยังทายาทหรือผู้อื่นที่ครอบครองทรัพย์มรดกแล้วแต่กรณี ในส่วนภาษีการค้าก็มีมาตรา ๘๔ ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรบัญญัติให้ผู้จัดการมรดกทายาท หรือผู้ครอบครองทรัพย์แล้วแต่กรณีมีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าซึ่งแสดงให้เห็นว่าบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากรประสงค์ให้ผู้จัดการมรดก ทายาท หรือผู้ครอบครองทรัพย์มรดกเป็นผู้มีหน้าที่รับผิดชอบต่อมูลหนี้ค่าภาษีอากรหลังจากที่ผู้ต้องเสียภาษีอากรถึงแก่ความตายแล้ว กฎหมายไม่ได้มุ่งประสงค์ให้กองมรดกของผู้ต้องเสียภาษีซึ่งถึงแก่ความตายรับผิดชอบ ดังนั้นความรับผิดชอบในมูลหนี้ค่าภาษีอากรของผู้จัดการมรดก ทายาท หรือผู้ครอบครองทรัพย์มรดก จึงตกอยู่ในหลักของประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา ๑๖๗ ซึ่งให้สิทธิเรียกร้องของรัฐบาลเพื่อเอาค่าภาษีอากรมีอายุความสิบปี ดังนั้นที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าคดีนี้เป็นคดีมรดก จำเลยจึงต้องห้ามมิให้ประเมินภาษีอากรให้โจทก์ทั้งเก้าในฐานะทายาทรับผิดและวินิจฉัยว่าคดีจำเลยขาดอายุความ โดยไม่จำเป็นต้องวินิจฉัยประเด็นข้ออื่นอีก ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย แต่เนื่องจากศาลภาษีอากรกลางยังไม่ได้วินิจฉัยในประเด็นข้ออื่นที่เหลืออยู่จึงเห็นสมควรย้อนสำนวนไปให้ศาลภาษีอากรกลางดำเนินกระบวนพิจารณาต่อไปตามรูปคดี พิพากษายกคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางในส่วนที่ยังไม่ได้วินิจฉัยแล้วให้ศาลภาษีอากรกลางดำเนินกระบวนพิจารณาต่อไปตามรูปคดี(วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-ประวิทย์ ขัมภรัตน์-ปิ่นทิพย์ สุจริตกุล)ศาลภาษีอากรกลาง - นายสถิตย์ สิทธิลักษณ์ศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ