คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3134/2549หลักกฎหมาย: การที่โจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินจากกรมการศาสนาโดยมีข้อตกลงให้โจทก์สร้างอาคารห้างสรรพสินค้าบนที่ดินเช่าด้วยทุนทรัพย์และสัมภาระของโจทก์และให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของกรมการศาสนาทันทีที่ลงมือปลูกสร้าง แล้วโจทก์มีสิทธิเช่าอาคารดังกล่าวมีกำหนดเวลา 30 ปี นับแต่วันที่กรมการศาสนาได้รับมอบอาคารนั้น ถือได้ว่าโจทก์เป็นผู้มีสิทธิในที่ดินตามสัญญาเช่าใช้สิทธิปลูกสร้างโรงเรือนในที่ดินที่เช่า อาคารที่สร้างขึ้นจึงไม่เป็นส่วนควบของที่ดินตาม ป.พ.พ. มาตรา 146 ประกอบมาตรา 144 วรรคสอง กรมการศาสนาจึงไม่มีกรรมสิทธิ์ในอาคารดังกล่าวแต่อย่างใด การที่โจทก์ตกลงให้อาคารดังกล่าวตกเป็นกรรมสิทธิ์ของกรมการศาสนานั้นถือได้ว่ากรมการศาสนาได้กรรมสิทธิ์ในอาคารนั้นมาโดยนิติกรรมด้วยการจำหน่ายจ่ายโอนของโจทก์ อันต้องตามบทนิยามคำว่า "ขาย" ตาม ป.รัษฎากรฯ มาตรา 91/1 (4) แล้ว กรณีจึงถือได้ว่าโจทก์ได้ขายอาคารห้างสรรพสินค้าดังกล่าวให้แก่กรมการศาสนา เมื่อโจทก์ได้ขายอาคารห้างสรรพสินค้าเฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนาให้แก่กรมการศาสนาและการขายนั้นเป็นการขายภายใน 3 ปี นับแต่เดือนที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์ ภาษีซื้อที่เกิดจากค่าก่อสร้างอาคารดังกล่าวเพื่อใช้หรือจะใช้ในกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงถือเป็นภาษีซื้อที่ไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตาม ป.รัษฎากร มาตรา 82/5 (6) ประกอบประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42)ฯ ฉะนั้นโจทก์จึงไม่มีสิทธินำภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารสรรพสินค้าเฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนามาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ตาม ป.รัษฎากรฯ มาตรา 83 และมาตรา 84 ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มมีหน้าที่ต้องยื่นแบบแสดงรายการภาษีเป็นรายเดือนภาษีพร้อมกับชำระภาษีถ้ามี แต่ถ้ามีเครดิตภาษีเหลืออยู่ในแต่ละเดือนภาษีจากการคำนวณภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อตามาตรา 82/3 ผู้ประกอบการดังกล่าวมีสิทธินำไปชำระภาษีมูลค่าเพิ่มได้ตามหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไขที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกาหรือมีสิทธิขอคืน พร้อมกับการยื่นแบบแสดงรายการภาษีของเดือนภาษีนั้น ภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องเสียหรือขอคืนของแต่ละเดือนภาษีแยกต่างหากจากกัน การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตลอดจนการขอคืนภาษีของผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงต้องแยกกระทำเป็นรายเดือนต่างหากจากกัน การที่โจทก์มีคำขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์รวม 17 เดือนภาษี และขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มรวม 18 เดือนภาษี โดยแยกจำนวนเงินเป็นรายเดือนภาษีที่มีการประเมินและขอคืนภาษี จึงถือได้ว่ามี 18 ข้อหาแยกต่างหากจากกัน มิใช่เพียงข้อหาเดียว การเสียค่าขึ้นศาลจึงต้องเสียเป็นรายข้อหาตามรายเดือนภาษี มิใช่เสียรวมกันไม่เกิน 200,000 บาทโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ นศ/42/2544 ลงวันที่ 25 กันยายน 2522 (ที่ถูก 2544) ให้จำเลยทั้งสองคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นเงิน 19,467,186.93 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือน นับตั้งแต่วันครบกำหนด 3 เดือน นับแต่วันยื่นคำร้องขอคืนเป็นเงิน 7,612,484.30 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 27,079,671.23 บาท และให้โจทก์ได้รับดอกเบี้ยอีกร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนนับถัดจากวันฟ้องจนถึงวันที่โจทก์ได้รับคืนเงินภาษีอากร แต่ดอกเบี้ยนับถึงวันฟ้องรวมกับดอกเบี้ยนับถัดจากวันฟ้องถึงวันที่โจทก์ได้รับคืนภาษีอากรไม่ให้เกินกว่าจำนวนภาษีอากรที่ได้รับคืน จำเลยทั้งสองให้การ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยที่ 1 คืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ชำระเกินสำหรับเดือนภาษีเมษายน 2539 จำนวน 17,342.21 บาท เดือนภาษีพฤษภาคม 2539 จำนวน 128,010.44 บาท เดือนภาษีมิถุนายน 2539 จำนวน 596,614.54 บาท เดือนภาษีกรกฎาคม 2539 จำนวน 336,748.94 บาท เดือนภาษีสิงหาคม 2539 จำนวน 31,642.63 บาท เดือนภาษีกันยายน 2539 จำนวน 606,246.36 บาท เดือนภาษีตุลาคม 2539 จำนวน 932,040.31 บาท เดือนภาษีพฤศจิกายน 2539 จำนวน 406,268.43 บาท เดือนภาษีธันวาคม 2539 จำนวน 445,949.25 บาท เดือนภาษีมกราคม 2540 จำนวน 377,562.12 บาท เดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2540 จำนวน 474,137.53 บาท เดือนภาษีมีนาคม 2540 จำนวน 543,515.09 บาท เดือนภาษีเมษายน 2540 จำนวน 625,442.71 บาท เดือนภาษีพฤษภาคม 2540 จำนวน 1,140,888,78 บาท เดือนภาษีมิถุนายน 2540 จำนวน 380,012.95 บาท เดือนภาษีกรกฎาคม 2540 จำนวน 583,459.34 บาท เดือนภาษีสิงหาคม 2540 จำนวน 290,301.41 บาท และเดือนภาษีกันยายน 2540 จำนวน 216,291.93 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนโดยไม่คิดทบต้น แต่มิให้เกินกว่าจำนวนเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนโดยให้เริ่มคิดดอกเบี้ยตั้งแต่วันถัดจากวันครบระยะเวลา 3 เดือน นับแต่วันยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร ให้ยกฟ้องโจทก์สำหรับจำเลยที่ 2 คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก โจทก์และจำเลยที่ 1 อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ระหว่างพิจารณาของศาลฎีกา จำเลยที่ 1 ขอถอนอุทธรณ์ ศาลฎีกามีคำสั่งอนุญาต และให้จำหน่ายคดีเฉพาะอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ออกจากสารบบความของศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้ตามคำฟ้อง คำให้การและคำรับของคู่ความว่า โจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินวัดชมพูพล (ร้าง) โฉนดเลขที่ 1946 ถนนศรีปราชญ์ ตำบลท่าวัง อำเภอเมืองนครศรีธรรมราช จังหวัดนครศรีธรรมราช เนื้อที่ 4 ไร่ 58.6 ตารางวา จากกรมการศาสนาเพื่อก่อสร้างอาคารบนที่ดินดังกล่าวเพื่อที่จะใช้อาคารในการประกอบกิจการห้างสรรพสินค้าของโจทก์ โดยโจทก์ตกลงกับกรมการศาสนาว่าโจทก์จะดำเนินการปลูกสร้างอาคารดังกล่าวด้วยทุนทรัพย์และสัมภาระของโจทก์และตกลงยกกรรมสิทธิ์ในสิ่งที่นำมามาปรับปรุงปลูกสร้างบนที่ดินที่เช่าตกเป็นของกรมการศาสนาในทันที โดยโจทก์มีสิทธิเช่าอาคารที่ปลูกสร้างขึ้นจากกรมการศาสนามีกำหนด 30 ปี นับแต่วันที่กรมการศาสนารับมอบอาคารตามสัญญาเช่าที่ดิน เมื่อประมาณเดือนพฤศจิกายน 2538 โจทก์ก่อสร้างอาคารลงบนที่ดินที่เช่าจากกรมการศาสนาดังกล่าวและที่ดินของโจทก์ซึ่งอยู่ติดกัน อาคารดังกล่าวแล้วเสร็จและส่งมอบให้แก่กรมการศาสนาเมื่อวันที่ 10 เมษายน 2541 ตามสำเนาหนังสือเรื่องการก่อสร้างอาคารในที่ดินวัดชมพูพล (ร้าง) อาคารที่ก่อสร้างขึ้นดังกล่าวมีพื้นที่ทั้งหมด 42,728.22 ตารางเมตร แบ่งเป็นพื้นที่อาคารที่สร้างขึ้นบนที่ดินของกรมการศาสนา 23,943 ตารางเมตร และพื้นที่อาคารที่สร้างบนที่ดินของโจทก์ 18,785.22 ตารางเมตร ในส่วนพื้นที่อาคารที่สร้างบนที่ดินของกรมการศาสนา โจทก์ได้จัดเป็นพื้นที่ให้เช่า 2,210 ตารางเมตร และพื้นที่ส่วนกลาง 21,733 ตารางเมตร ในส่วนพื้นที่อาคารที่สร้างบนที่ดินของโจทก์นั้น โจทก์ได้จัดเป็นพื้นให้เช่า 3,551 ตารางเมตร และพื้นที่ส่วนกลาง 15,234.22 ตารางเมตรระหว่างการก่อสร้างอาคารดังกล่าว โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มได้เฉลี่ยภาษีซื้อที่จะนำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามส่วนของการใช้พื้นที่ส่วนกลางของอาคารดังกล่าวทั้งส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินของโจทก์และที่ดินของกรมการศาสนารวมพื้นที่ทั้งสิ้น 36,967.22 ตารางเมตร และขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีเมษายนถึงธันวาคม 2539 และมกราคมถึงกันยายน 2540 ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 เห็นว่า ภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารด้วยสัมภาระของโจทก์เฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินของกรมการศาสนานำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มไม่ได้ และได้ประเมินเบี้ยปรับแก่โจทก์ตามประรัษฎากร มาตรา 89 (4) เมื่อนำเบี้ยปรับมาหักออกจากภาษีซื้อที่โจทก์มีสิทธิได้รับคืนแล้ว โจทก์ต้องชำระเบี้ยปรับสำหรับเดือนภาษีเมษายนถึงกรกฎาคม 2539 กันยายนถึงธันวาคม 2539 และมกราคมถึงกันยายน 2540 เป็นเงินรวมทั้งสิ้น 9,320,879.18 บาท โจทก์อุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องแล้ว แต่ให้งดเบี้ยปรับให้โจทก์ ทำให้โจทก์มีสิทธิได้รับคืนภาษีมูลค่าเพิ่มตามจำนวนที่ชำระไว้เกิน (ตามที่เจ้าพนักงานจำเลยที่ 1 ตรวจสอบ) สำหรับเดือนภาษีเมษายนถึงกรกฎาคม 2539 เป็นเงิน 17,342.21 บาท 128,010.44 บาท 596,614.54 บาท และ 336,748.95 บาท ตามลำดับ เดือนภาษีกันยายนถึงธันวาคม 2539 เป็นเงิน 606,246.36 บาท 932,040.31 บาท 406,268.43 บาท และ 445,949.25 บาท ตามลำดับ และเดือนภาษีมกราคมถึงกันยายน 2540 เป็นเงิน 377,562.12 บาท 474,137.53 บาท 543,515.09 บาท 625,442.71 บาท 1,140,888.78 บาท 380,012.95 บาท 1,174,651.34 บาท 290,301.41 บาท และ 216,291.63 บาท ตามลำดับ ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกมีว่า การที่โจทก์ปลูกสร้างอาคารห้างสรรพสินค้าบนที่ดินของกรมการศาสนาด้วยทุนทรัพย์และสัมภาระของโจทก์และตกลงยกกรรมสิทธิ์ให้กรมการศาสนาทันทีตามสัญญาเช่าที่ดินระหว่างโจทก์กับกรมการศาสนาถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์หรือไม่ เห็นว่า การที่โจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินจากกรมการศาสนาโดยมีข้อตกลงให้โจทก์สร้างอาคารห้างสรรพสินค้าบนที่ดินที่เช่าด้วยทุนทรัพย์และสัมภาระของโจทก์และให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของกรมการศาสนาทันทีที่ลงมือปลูกสร้าง แล้วโจทก์มีสิทธิเช่าอาคารดังกล่าวมีกำหนดเวลา 30 ปี นับแต่วันที่กรมการศาสนาได้รับมอบอาคารนั้น ถือได้ว่าโจทก์เป็นผู้มีสิทธิในที่ดินตามสัญญาเช่าใช้สิทธิปลูกสร้างโรงเรือนที่ดินที่เช่า อาคารที่สร้างขึ้นจึงไม่เป็นส่วนควบของที่ดินตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 146 ประกอบมาตรา 144 วรรคสอง กรมการศาสนาจึงไม่มีกรรมสิทธิ์ในอาคารดังกล่าวแต่อย่างใด การที่โจทก์ตกลงให้อาคารดังกล่าวตกเป็นกรรมสิทธิ์ของกรมการศาสนานั้นถือได้ว่ากรมการศาสนาได้กรรมสิทธิ์ในอาคารนั้นมาโดยนิติกรรมด้วยการจำหน่ายจ่ายโอนของโจทก์ อันต้องตามบทนิยามคำว่า "ขาย" ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1 (4) แล้ว กรณีจึงถือได้ว่าโจทก์ได้ขายอาคารห้างสรรพสินค้าดังกล่าวให้แก่กรมการศาสนา อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่า โจทก์มีสิทธินำภาษีซื้อที่เกิดจากค่าก่อสร้างอาคารห้างสรรพสินค้าเฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนามาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนภาษีเมษายนถึงกรกฎาคม 2539 เดือนภาษีกันยายนถึงธันวาคม 2539 และเดือนภาษีมกราคมถึงกันยายน 2540 หรือไม่ เมื่อกรณีถือได้ว่าโจทก์ได้ขายอาคารห้างสรรพสินค้าเฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนาให้แก่กรมการศาสนาดังได้วินิจฉัยมา และการขายนั้นเป็นการขายภายใน 3 ปี นับแต่เดือนที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์ ภาษีซื้อที่เกิดจากค่าก่อสร้างอาคารดังกล่าวเพื่อใช้หรือจะใช้ในกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงถือเป็นภาษีซื้อที่ไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 82/5 (6) ประกอบประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) เรื่องการกำหนดภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/5 (6) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2536 ข้อ 2 (4) ฉะนั้นโจทก์จึงไม่มีสิทธินำภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารห้างสรรพสินค้าเฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนามาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนภาษีเมษายนถึงกรกฎาคม 2539 เดือนภาษีกันยายนถึงธันวาคม 2539 และเดือนภาษีมกราคมถึงกันยายน 2540 อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นเดียวกัน ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่า โจทก์มีสิทธิได้รับคืนภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนภาษีเมษายนถึงธันวาคม 2539 และเดือนภาษีมกราคมถึงกันยายน 2540 สำหรับการก่อสร้างอาคารห้างสรรพสินค้าเฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนาจำนวน 10,775,162.99 บาท หรือไม่ เห็นว่า เมื่อโจทก์ไม่มีสิทธินำภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารห้างสรรพสินค้าเฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินที่โจทก์เช่าจากการกรมการศาสนามาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนภาษีเมษายนถึงกรกฎาคม 2539 เดือนภาษีกันยายนถึงธันวาคม 2539 และเดือนภาษีมกราคม 2539 ถึงกันยายน 2540 ดังได้วินิจฉัยมา โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับคืนภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนภาษีดังกล่าวทั้ง 18 เดือนสำหรับการก่อสร้างอาคารห้างสรรพสินค้าเฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินอยู่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนาจำนวน 10,775,162.89 บาท อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ก็ฟังไม่ขึ้นเช่ากัน ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อสุดท้ายมีว่า คดีนี้โจทก์ต้องเสียค่าขึ้นศาลเพียงใด เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 83 และมาตรา 84 ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มมีหน้าที่ต้องยื่นแบบแสดงรายการภาษีเป็นรายเดือนภาษีพร้อมกับชำระภาษีถ้ามี แต่ถ้ามีเครดิตภาษีเหลืออยู่ในแต่ละเดือนภาษีจากการคำนวณภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อตามมาตรา 82/3 ผู้ประกอบการดังกล่าวมีสิทธินำไปชำระภาษีมูลค่าเพิ่มได้ตามหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไขที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา หรือมีสิทธิขอคืน พร้อมกับการยื่นแบบแสดงรายการภาษีของเดือนภาษีนั้น ภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องเสียหรือขอคืนของแต่ละเดือนภาษีจึงแยกต่างหากจากกันการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตลอดจนการขอคืนภาษีของผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงต้องแยกกระทำเป็นรายเดือนภาษีต่างหากจากกัน การที่โจทก์มีคำขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์รวม 17 เดือนภาษี และขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มรวม 18 เดือนภาษี โดยแยกจำนวนเงินเป็นรายเดือนภาษีที่มีการประเมินและขอคืนภาษี จึงถือได้ว่ามี 18 ข้อหาแยกต่างหากจากกัน มิใช่มีเพียงข้อหาเดียว การเสียค่าขึ้นศาล จึงต้องเสียเป็นรายข้อหาตามรายเดือนภาษี มิใช่เสียรวมกันไม่เกิน 200,000 บาท ดังโจทก์อุทธรณ์ ที่ศาลภาษีอากรกลางเรียกค่าขึ้นศาลเป็นรายข้อหาชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นเดียวกัน" พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3134/2549บริษัทนครรอยัลซิตี้ จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.พ.พ. ม. 144 วรรคสอง, ม. 146, ม. 537 ป.วิ.พ. ตาราง 1 ท้าย ป.วิ.พ. ป.รัษฎากร ม. 82/5 (6), ม. 83, ม. 84, ม. 91/1 (4) พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2522 ม. 17 ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) การที่โจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินจากกรมการศาสนาโดยมีข้อตกลงให้โจทก์สร้างอาคารห้างสรรพสินค้าบนที่ดินเช่าด้วยทุนทรัพย์และสัมภาระของโจทก์และให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของกรมการศาสนาทันทีที่ลงมือปลูกสร้าง แล้วโจทก์มีสิทธิเช่าอาคารดังกล่าวมีกำหนดเวลา 30 ปี นับแต่วันที่กรมการศาสนาได้รับมอบอาคารนั้น ถือได้ว่าโจทก์เป็นผู้มีสิทธิในที่ดินตามสัญญาเช่าใช้สิทธิปลูกสร้างโรงเรือนในที่ดินที่เช่า อาคารที่สร้างขึ้นจึงไม่เป็นส่วนควบของที่ดินตาม ป.พ.พ. มาตรา 146 ประกอบมาตรา 144 วรรคสอง กรมการศาสนาจึงไม่มีกรรมสิทธิ์ในอาคารดังกล่าวแต่อย่างใด การที่โจทก์ตกลงให้อาคารดังกล่าวตกเป็นกรรมสิทธิ์ของกรมการศาสนานั้นถือได้ว่ากรมการศาสนาได้กรรมสิทธิ์ในอาคารนั้นมาโดยนิติกรรมด้วยการจำหน่ายจ่ายโอนของโจทก์ อันต้องตามบทนิยามคำว่า "ขาย" ตาม ป.รัษฎากรฯ มาตรา 91/1 (4) แล้ว กรณีจึงถือได้ว่าโจทก์ได้ขายอาคารห้างสรรพสินค้าดังกล่าวให้แก่กรมการศาสนา เมื่อโจทก์ได้ขายอาคารห้างสรรพสินค้าเฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนาให้แก่กรมการศาสนาและการขายนั้นเป็นการขายภายใน 3 ปี นับแต่เดือนที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์ ภาษีซื้อที่เกิดจากค่าก่อสร้างอาคารดังกล่าวเพื่อใช้หรือจะใช้ในกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงถือเป็นภาษีซื้อที่ไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตาม ป.รัษฎากร มาตรา 82/5 (6) ประกอบประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42)ฯ ฉะนั้นโจทก์จึงไม่มีสิทธินำภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารสรรพสินค้าเฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนามาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ตาม ป.รัษฎากรฯ มาตรา 83 และมาตรา 84 ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มมีหน้าที่ต้องยื่นแบบแสดงรายการภาษีเป็นรายเดือนภาษีพร้อมกับชำระภาษีถ้ามี แต่ถ้ามีเครดิตภาษีเหลืออยู่ในแต่ละเดือนภาษีจากการคำนวณภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อตามาตรา 82/3 ผู้ประกอบการดังกล่าวมีสิทธินำไปชำระภาษีมูลค่าเพิ่มได้ตามหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไขที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกาหรือมีสิทธิขอคืน พร้อมกับการยื่นแบบแสดงรายการภาษีของเดือนภาษีนั้น ภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องเสียหรือขอคืนของแต่ละเดือนภาษีแยกต่างหากจากกัน การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตลอดจนการขอคืนภาษีของผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงต้องแยกกระทำเป็นรายเดือนต่างหากจากกัน การที่โจทก์มีคำขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์รวม 17 เดือนภาษี และขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มรวม 18 เดือนภาษี โดยแยกจำนวนเงินเป็นรายเดือนภาษีที่มีการประเมินและขอคืนภาษี จึงถือได้ว่ามี 18 ข้อหาแยกต่างหากจากกัน มิใช่เพียงข้อหาเดียว การเสียค่าขึ้นศาลจึงต้องเสียเป็นรายข้อหาตามรายเดือนภาษี มิใช่เสียรวมกันไม่เกิน 200,000 บาทโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ นศ/42/2544 ลงวันที่ 25 กันยายน 2522 (ที่ถูก 2544) ให้จำเลยทั้งสองคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นเงิน 19,467,186.93 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือน นับตั้งแต่วันครบกำหนด 3 เดือน นับแต่วันยื่นคำร้องขอคืนเป็นเงิน 7,612,484.30 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 27,079,671.23 บาท และให้โจทก์ได้รับดอกเบี้ยอีกร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนนับถัดจากวันฟ้องจนถึงวันที่โจทก์ได้รับคืนเงินภาษีอากร แต่ดอกเบี้ยนับถึงวันฟ้องรวมกับดอกเบี้ยนับถัดจากวันฟ้องถึงวันที่โจทก์ได้รับคืนภาษีอากรไม่ให้เกินกว่าจำนวนภาษีอากรที่ได้รับคืน จำเลยทั้งสองให้การ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยที่ 1 คืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ชำระเกินสำหรับเดือนภาษีเมษายน 2539 จำนวน 17,342.21 บาท เดือนภาษีพฤษภาคม 2539 จำนวน 128,010.44 บาท เดือนภาษีมิถุนายน 2539 จำนวน 596,614.54 บาท เดือนภาษีกรกฎาคม 2539 จำนวน 336,748.94 บาท เดือนภาษีสิงหาคม 2539 จำนวน 31,642.63 บาท เดือนภาษีกันยายน 2539 จำนวน 606,246.36 บาท เดือนภาษีตุลาคม 2539 จำนวน 932,040.31 บาท เดือนภาษีพฤศจิกายน 2539 จำนวน 406,268.43 บาท เดือนภาษีธันวาคม 2539 จำนวน 445,949.25 บาท เดือนภาษีมกราคม 2540 จำนวน 377,562.12 บาท เดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2540 จำนวน 474,137.53 บาท เดือนภาษีมีนาคม 2540 จำนวน 543,515.09 บาท เดือนภาษีเมษายน 2540 จำนวน 625,442.71 บาท เดือนภาษีพฤษภาคม 2540 จำนวน 1,140,888,78 บาท เดือนภาษีมิถุนายน 2540 จำนวน 380,012.95 บาท เดือนภาษีกรกฎาคม 2540 จำนวน 583,459.34 บาท เดือนภาษีสิงหาคม 2540 จำนวน 290,301.41 บาท และเดือนภาษีกันยายน 2540 จำนวน 216,291.93 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนโดยไม่คิดทบต้น แต่มิให้เกินกว่าจำนวนเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนโดยให้เริ่มคิดดอกเบี้ยตั้งแต่วันถัดจากวันครบระยะเวลา 3 เดือน นับแต่วันยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร ให้ยกฟ้องโจทก์สำหรับจำเลยที่ 2 คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก โจทก์และจำเลยที่ 1 อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ระหว่างพิจารณาของศาลฎีกา จำเลยที่ 1 ขอถอนอุทธรณ์ ศาลฎีกามีคำสั่งอนุญาต และให้จำหน่ายคดีเฉพาะอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ออกจากสารบบความของศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้ตามคำฟ้อง คำให้การและคำรับของคู่ความว่า โจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินวัดชมพูพล (ร้าง) โฉนดเลขที่ 1946 ถนนศรีปราชญ์ ตำบลท่าวัง อำเภอเมืองนครศรีธรรมราช จังหวัดนครศรีธรรมราช เนื้อที่ 4 ไร่ 58.6 ตารางวา จากกรมการศาสนาเพื่อก่อสร้างอาคารบนที่ดินดังกล่าวเพื่อที่จะใช้อาคารในการประกอบกิจการห้างสรรพสินค้าของโจทก์ โดยโจทก์ตกลงกับกรมการศาสนาว่าโจทก์จะดำเนินการปลูกสร้างอาคารดังกล่าวด้วยทุนทรัพย์และสัมภาระของโจทก์และตกลงยกกรรมสิทธิ์ในสิ่งที่นำมามาปรับปรุงปลูกสร้างบนที่ดินที่เช่าตกเป็นของกรมการศาสนาในทันที โดยโจทก์มีสิทธิเช่าอาคารที่ปลูกสร้างขึ้นจากกรมการศาสนามีกำหนด 30 ปี นับแต่วันที่กรมการศาสนารับมอบอาคารตามสัญญาเช่าที่ดิน เมื่อประมาณเดือนพฤศจิกายน 2538 โจทก์ก่อสร้างอาคารลงบนที่ดินที่เช่าจากกรมการศาสนาดังกล่าวและที่ดินของโจทก์ซึ่งอยู่ติดกัน อาคารดังกล่าวแล้วเสร็จและส่งมอบให้แก่กรมการศาสนาเมื่อวันที่ 10 เมษายน 2541 ตามสำเนาหนังสือเรื่องการก่อสร้างอาคารในที่ดินวัดชมพูพล (ร้าง) อาคารที่ก่อสร้างขึ้นดังกล่าวมีพื้นที่ทั้งหมด 42,728.22 ตารางเมตร แบ่งเป็นพื้นที่อาคารที่สร้างขึ้นบนที่ดินของกรมการศาสนา 23,943 ตารางเมตร และพื้นที่อาคารที่สร้างบนที่ดินของโจทก์ 18,785.22 ตารางเมตร ในส่วนพื้นที่อาคารที่สร้างบนที่ดินของกรมการศาสนา โจทก์ได้จัดเป็นพื้นที่ให้เช่า 2,210 ตารางเมตร และพื้นที่ส่วนกลาง 21,733 ตารางเมตร ในส่วนพื้นที่อาคารที่สร้างบนที่ดินของโจทก์นั้น โจทก์ได้จัดเป็นพื้นให้เช่า 3,551 ตารางเมตร และพื้นที่ส่วนกลาง 15,234.22 ตารางเมตรระหว่างการก่อสร้างอาคารดังกล่าว โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มได้เฉลี่ยภาษีซื้อที่จะนำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามส่วนของการใช้พื้นที่ส่วนกลางของอาคารดังกล่าวทั้งส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินของโจทก์และที่ดินของกรมการศาสนารวมพื้นที่ทั้งสิ้น 36,967.22 ตารางเมตร และขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีเมษายนถึงธันวาคม 2539 และมกราคมถึงกันยายน 2540 ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 เห็นว่า ภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารด้วยสัมภาระของโจทก์เฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินของกรมการศาสนานำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มไม่ได้ และได้ประเมินเบี้ยปรับแก่โจทก์ตามประรัษฎากร มาตรา 89 (4) เมื่อนำเบี้ยปรับมาหักออกจากภาษีซื้อที่โจทก์มีสิทธิได้รับคืนแล้ว โจทก์ต้องชำระเบี้ยปรับสำหรับเดือนภาษีเมษายนถึงกรกฎาคม 2539 กันยายนถึงธันวาคม 2539 และมกราคมถึงกันยายน 2540 เป็นเงินรวมทั้งสิ้น 9,320,879.18 บาท โจทก์อุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องแล้ว แต่ให้งดเบี้ยปรับให้โจทก์ ทำให้โจทก์มีสิทธิได้รับคืนภาษีมูลค่าเพิ่มตามจำนวนที่ชำระไว้เกิน (ตามที่เจ้าพนักงานจำเลยที่ 1 ตรวจสอบ) สำหรับเดือนภาษีเมษายนถึงกรกฎาคม 2539 เป็นเงิน 17,342.21 บาท 128,010.44 บาท 596,614.54 บาท และ 336,748.95 บาท ตามลำดับ เดือนภาษีกันยายนถึงธันวาคม 2539 เป็นเงิน 606,246.36 บาท 932,040.31 บาท 406,268.43 บาท และ 445,949.25 บาท ตามลำดับ และเดือนภาษีมกราคมถึงกันยายน 2540 เป็นเงิน 377,562.12 บาท 474,137.53 บาท 543,515.09 บาท 625,442.71 บาท 1,140,888.78 บาท 380,012.95 บาท 1,174,651.34 บาท 290,301.41 บาท และ 216,291.63 บาท ตามลำดับ ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกมีว่า การที่โจทก์ปลูกสร้างอาคารห้างสรรพสินค้าบนที่ดินของกรมการศาสนาด้วยทุนทรัพย์และสัมภาระของโจทก์และตกลงยกกรรมสิทธิ์ให้กรมการศาสนาทันทีตามสัญญาเช่าที่ดินระหว่างโจทก์กับกรมการศาสนาถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์หรือไม่ เห็นว่า การที่โจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินจากกรมการศาสนาโดยมีข้อตกลงให้โจทก์สร้างอาคารห้างสรรพสินค้าบนที่ดินที่เช่าด้วยทุนทรัพย์และสัมภาระของโจทก์และให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของกรมการศาสนาทันทีที่ลงมือปลูกสร้าง แล้วโจทก์มีสิทธิเช่าอาคารดังกล่าวมีกำหนดเวลา 30 ปี นับแต่วันที่กรมการศาสนาได้รับมอบอาคารนั้น ถือได้ว่าโจทก์เป็นผู้มีสิทธิในที่ดินตามสัญญาเช่าใช้สิทธิปลูกสร้างโรงเรือนที่ดินที่เช่า อาคารที่สร้างขึ้นจึงไม่เป็นส่วนควบของที่ดินตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 146 ประกอบมาตรา 144 วรรคสอง กรมการศาสนาจึงไม่มีกรรมสิทธิ์ในอาคารดังกล่าวแต่อย่างใด การที่โจทก์ตกลงให้อาคารดังกล่าวตกเป็นกรรมสิทธิ์ของกรมการศาสนานั้นถือได้ว่ากรมการศาสนาได้กรรมสิทธิ์ในอาคารนั้นมาโดยนิติกรรมด้วยการจำหน่ายจ่ายโอนของโจทก์ อันต้องตามบทนิยามคำว่า "ขาย" ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1 (4) แล้ว กรณีจึงถือได้ว่าโจทก์ได้ขายอาคารห้างสรรพสินค้าดังกล่าวให้แก่กรมการศาสนา อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่า โจทก์มีสิทธินำภาษีซื้อที่เกิดจากค่าก่อสร้างอาคารห้างสรรพสินค้าเฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนามาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนภาษีเมษายนถึงกรกฎาคม 2539 เดือนภาษีกันยายนถึงธันวาคม 2539 และเดือนภาษีมกราคมถึงกันยายน 2540 หรือไม่ เมื่อกรณีถือได้ว่าโจทก์ได้ขายอาคารห้างสรรพสินค้าเฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนาให้แก่กรมการศาสนาดังได้วินิจฉัยมา และการขายนั้นเป็นการขายภายใน 3 ปี นับแต่เดือนที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์ ภาษีซื้อที่เกิดจากค่าก่อสร้างอาคารดังกล่าวเพื่อใช้หรือจะใช้ในกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงถือเป็นภาษีซื้อที่ไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 82/5 (6) ประกอบประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) เรื่องการกำหนดภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/5 (6) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2536 ข้อ 2 (4) ฉะนั้นโจทก์จึงไม่มีสิทธินำภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารห้างสรรพสินค้าเฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนามาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนภาษีเมษายนถึงกรกฎาคม 2539 เดือนภาษีกันยายนถึงธันวาคม 2539 และเดือนภาษีมกราคมถึงกันยายน 2540 อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นเดียวกัน ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่า โจทก์มีสิทธิได้รับคืนภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนภาษีเมษายนถึงธันวาคม 2539 และเดือนภาษีมกราคมถึงกันยายน 2540 สำหรับการก่อสร้างอาคารห้างสรรพสินค้าเฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนาจำนวน 10,775,162.99 บาท หรือไม่ เห็นว่า เมื่อโจทก์ไม่มีสิทธินำภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารห้างสรรพสินค้าเฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินที่โจทก์เช่าจากการกรมการศาสนามาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนภาษีเมษายนถึงกรกฎาคม 2539 เดือนภาษีกันยายนถึงธันวาคม 2539 และเดือนภาษีมกราคม 2539 ถึงกันยายน 2540 ดังได้วินิจฉัยมา โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับคืนภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนภาษีดังกล่าวทั้ง 18 เดือนสำหรับการก่อสร้างอาคารห้างสรรพสินค้าเฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินอยู่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนาจำนวน 10,775,162.89 บาท อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ก็ฟังไม่ขึ้นเช่ากัน ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อสุดท้ายมีว่า คดีนี้โจทก์ต้องเสียค่าขึ้นศาลเพียงใด เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 83 และมาตรา 84 ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มมีหน้าที่ต้องยื่นแบบแสดงรายการภาษีเป็นรายเดือนภาษีพร้อมกับชำระภาษีถ้ามี แต่ถ้ามีเครดิตภาษีเหลืออยู่ในแต่ละเดือนภาษีจากการคำนวณภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อตามมาตรา 82/3 ผู้ประกอบการดังกล่าวมีสิทธินำไปชำระภาษีมูลค่าเพิ่มได้ตามหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไขที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา หรือมีสิทธิขอคืน พร้อมกับการยื่นแบบแสดงรายการภาษีของเดือนภาษีนั้น ภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องเสียหรือขอคืนของแต่ละเดือนภาษีจึงแยกต่างหากจากกันการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตลอดจนการขอคืนภาษีของผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงต้องแยกกระทำเป็นรายเดือนภาษีต่างหากจากกัน การที่โจทก์มีคำขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์รวม 17 เดือนภาษี และขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มรวม 18 เดือนภาษี โดยแยกจำนวนเงินเป็นรายเดือนภาษีที่มีการประเมินและขอคืนภาษี จึงถือได้ว่ามี 18 ข้อหาแยกต่างหากจากกัน มิใช่มีเพียงข้อหาเดียว การเสียค่าขึ้นศาล จึงต้องเสียเป็นรายข้อหาตามรายเดือนภาษี มิใช่เสียรวมกันไม่เกิน 200,000 บาท ดังโจทก์อุทธรณ์ ที่ศาลภาษีอากรกลางเรียกค่าขึ้นศาลเป็นรายข้อหาชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นเดียวกัน" พิพากษายืน(ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม-ทองหล่อ โฉมงาม-กำธร โพธิ์สุวัฒนากุล)แหล่งที่มาสำนักวิชาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ นศ/42/2544 ลงวันที่ 25 กันยายน 2522 (ที่ถูก 2544) ให้จำเลยทั้งสองคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นเงิน 19,467,186.93 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือน นับตั้งแต่วันครบกำหนด 3 เดือน นับแต่วันยื่นคำร้องขอคืนเป็นเงิน 7,612,484.30 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 27,079,671.23 บาท และให้โจทก์ได้รับดอกเบี้ยอีกร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนนับถัดจากวันฟ้องจนถึงวันที่โจทก์ได้รับคืนเงินภาษีอากร แต่ดอกเบี้ยนับถึงวันฟ้องรวมกับดอกเบี้ยนับถัดจากวันฟ้องถึงวันที่โจทก์ได้รับคืนภาษีอากรไม่ให้เกินกว่าจำนวนภาษีอากรที่ได้รับคืน จำเลยทั้งสองให้การ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยที่ 1 คืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ชำระเกินสำหรับเดือนภาษีเมษายน 2539 จำนวน 17,342.21 บาท เดือนภาษีพฤษภาคม 2539 จำนวน 128,010.44 บาท เดือนภาษีมิถุนายน 2539 จำนวน 596,614.54 บาท เดือนภาษีกรกฎาคม 2539 จำนวน 336,748.94 บาท เดือนภาษีสิงหาคม 2539 จำนวน 31,642.63 บาท เดือนภาษีกันยายน 2539 จำนวน 606,246.36 บาท เดือนภาษีตุลาคม 2539 จำนวน 932,040.31 บาท เดือนภาษีพฤศจิกายน 2539 จำนวน 406,268.43 บาท เดือนภาษีธันวาคม 2539 จำนวน 445,949.25 บาท เดือนภาษีมกราคม 2540 จำนวน 377,562.12 บาท เดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2540 จำนวน 474,137.53 บาท เดือนภาษีมีนาคม 2540 จำนวน 543,515.09 บาท เดือนภาษีเมษายน 2540 จำนวน 625,442.71 บาท เดือนภาษีพฤษภาคม 2540 จำนวน 1,140,888,78 บาท เดือนภาษีมิถุนายน 2540 จำนวน 380,012.95 บาท เดือนภาษีกรกฎาคม 2540 จำนวน 583,459.34 บาท เดือนภาษีสิงหาคม 2540 จำนวน 290,301.41 บาท และเดือนภาษีกันยายน 2540 จำนวน 216,291.93 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนโดยไม่คิดทบต้น แต่มิให้เกินกว่าจำนวนเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนโดยให้เริ่มคิดดอกเบี้ยตั้งแต่วันถัดจากวันครบระยะเวลา 3 เดือน นับแต่วันยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร ให้ยกฟ้องโจทก์สำหรับจำเลยที่ 2 คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก โจทก์และจำเลยที่ 1 อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ระหว่างพิจารณาของศาลฎีกา จำเลยที่ 1 ขอถอนอุทธรณ์ ศาลฎีกามีคำสั่งอนุญาต และให้จำหน่ายคดีเฉพาะอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ออกจากสารบบความของศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้ตามคำฟ้อง คำให้การและคำรับของคู่ความว่า โจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินวัดชมพูพล (ร้าง) โฉนดเลขที่ 1946 ถนนศรีปราชญ์ ตำบลท่าวัง อำเภอเมืองนครศรีธรรมราช จังหวัดนครศรีธรรมราช เนื้อที่ 4 ไร่ 58.6 ตารางวา จากกรมการศาสนาเพื่อก่อสร้างอาคารบนที่ดินดังกล่าวเพื่อที่จะใช้อาคารในการประกอบกิจการห้างสรรพสินค้าของโจทก์ โดยโจทก์ตกลงกับกรมการศาสนาว่าโจทก์จะดำเนินการปลูกสร้างอาคารดังกล่าวด้วยทุนทรัพย์และสัมภาระของโจทก์และตกลงยกกรรมสิทธิ์ในสิ่งที่นำมามาปรับปรุงปลูกสร้างบนที่ดินที่เช่าตกเป็นของกรมการศาสนาในทันที โดยโจทก์มีสิทธิเช่าอาคารที่ปลูกสร้างขึ้นจากกรมการศาสนามีกำหนด 30 ปี นับแต่วันที่กรมการศาสนารับมอบอาคารตามสัญญาเช่าที่ดิน เมื่อประมาณเดือนพฤศจิกายน 2538 โจทก์ก่อสร้างอาคารลงบนที่ดินที่เช่าจากกรมการศาสนาดังกล่าวและที่ดินของโจทก์ซึ่งอยู่ติดกัน อาคารดังกล่าวแล้วเสร็จและส่งมอบให้แก่กรมการศาสนาเมื่อวันที่ 10 เมษายน 2541 ตามสำเนาหนังสือเรื่องการก่อสร้างอาคารในที่ดินวัดชมพูพล (ร้าง) อาคารที่ก่อสร้างขึ้นดังกล่าวมีพื้นที่ทั้งหมด 42,728.22 ตารางเมตร แบ่งเป็นพื้นที่อาคารที่สร้างขึ้นบนที่ดินของกรมการศาสนา 23,943 ตารางเมตร และพื้นที่อาคารที่สร้างบนที่ดินของโจทก์ 18,785.22 ตารางเมตร ในส่วนพื้นที่อาคารที่สร้างบนที่ดินของกรมการศาสนา โจทก์ได้จัดเป็นพื้นที่ให้เช่า 2,210 ตารางเมตร และพื้นที่ส่วนกลาง 21,733 ตารางเมตร ในส่วนพื้นที่อาคารที่สร้างบนที่ดินของโจทก์นั้น โจทก์ได้จัดเป็นพื้นให้เช่า 3,551 ตารางเมตร และพื้นที่ส่วนกลาง 15,234.22 ตารางเมตรระหว่างการก่อสร้างอาคารดังกล่าว โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มได้เฉลี่ยภาษีซื้อที่จะนำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามส่วนของการใช้พื้นที่ส่วนกลางของอาคารดังกล่าวทั้งส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินของโจทก์และที่ดินของกรมการศาสนารวมพื้นที่ทั้งสิ้น 36,967.22 ตารางเมตร และขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีเมษายนถึงธันวาคม 2539 และมกราคมถึงกันยายน 2540 ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 เห็นว่า ภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารด้วยสัมภาระของโจทก์เฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินของกรมการศาสนานำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มไม่ได้ และได้ประเมินเบี้ยปรับแก่โจทก์ตามประรัษฎากร มาตรา 89 (4) เมื่อนำเบี้ยปรับมาหักออกจากภาษีซื้อที่โจทก์มีสิทธิได้รับคืนแล้ว โจทก์ต้องชำระเบี้ยปรับสำหรับเดือนภาษีเมษายนถึงกรกฎาคม 2539 กันยายนถึงธันวาคม 2539 และมกราคมถึงกันยายน 2540 เป็นเงินรวมทั้งสิ้น 9,320,879.18 บาท โจทก์อุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องแล้ว แต่ให้งดเบี้ยปรับให้โจทก์ ทำให้โจทก์มีสิทธิได้รับคืนภาษีมูลค่าเพิ่มตามจำนวนที่ชำระไว้เกิน (ตามที่เจ้าพนักงานจำเลยที่ 1 ตรวจสอบ) สำหรับเดือนภาษีเมษายนถึงกรกฎาคม 2539 เป็นเงิน 17,342.21 บาท 128,010.44 บาท 596,614.54 บาท และ 336,748.95 บาท ตามลำดับ เดือนภาษีกันยายนถึงธันวาคม 2539 เป็นเงิน 606,246.36 บาท 932,040.31 บาท 406,268.43 บาท และ 445,949.25 บาท ตามลำดับ และเดือนภาษีมกราคมถึงกันยายน 2540 เป็นเงิน 377,562.12 บาท 474,137.53 บาท 543,515.09 บาท 625,442.71 บาท 1,140,888.78 บาท 380,012.95 บาท 1,174,651.34 บาท 290,301.41 บาท และ 216,291.63 บาท ตามลำดับ ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกมีว่า การที่โจทก์ปลูกสร้างอาคารห้างสรรพสินค้าบนที่ดินของกรมการศาสนาด้วยทุนทรัพย์และสัมภาระของโจทก์และตกลงยกกรรมสิทธิ์ให้กรมการศาสนาทันทีตามสัญญาเช่าที่ดินระหว่างโจทก์กับกรมการศาสนาถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์หรือไม่ เห็นว่า การที่โจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินจากกรมการศาสนาโดยมีข้อตกลงให้โจทก์สร้างอาคารห้างสรรพสินค้าบนที่ดินที่เช่าด้วยทุนทรัพย์และสัมภาระของโจทก์และให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของกรมการศาสนาทันทีที่ลงมือปลูกสร้าง แล้วโจทก์มีสิทธิเช่าอาคารดังกล่าวมีกำหนดเวลา 30 ปี นับแต่วันที่กรมการศาสนาได้รับมอบอาคารนั้น ถือได้ว่าโจทก์เป็นผู้มีสิทธิในที่ดินตามสัญญาเช่าใช้สิทธิปลูกสร้างโรงเรือนที่ดินที่เช่า อาคารที่สร้างขึ้นจึงไม่เป็นส่วนควบของที่ดินตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 146 ประกอบมาตรา 144 วรรคสอง กรมการศาสนาจึงไม่มีกรรมสิทธิ์ในอาคารดังกล่าวแต่อย่างใด การที่โจทก์ตกลงให้อาคารดังกล่าวตกเป็นกรรมสิทธิ์ของกรมการศาสนานั้นถือได้ว่ากรมการศาสนาได้กรรมสิทธิ์ในอาคารนั้นมาโดยนิติกรรมด้วยการจำหน่ายจ่ายโอนของโจทก์ อันต้องตามบทนิยามคำว่า "ขาย" ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1 (4) แล้ว กรณีจึงถือได้ว่าโจทก์ได้ขายอาคารห้างสรรพสินค้าดังกล่าวให้แก่กรมการศาสนา อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่า โจทก์มีสิทธินำภาษีซื้อที่เกิดจากค่าก่อสร้างอาคารห้างสรรพสินค้าเฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนามาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนภาษีเมษายนถึงกรกฎาคม 2539 เดือนภาษีกันยายนถึงธันวาคม 2539 และเดือนภาษีมกราคมถึงกันยายน 2540 หรือไม่ เมื่อกรณีถือได้ว่าโจทก์ได้ขายอาคารห้างสรรพสินค้าเฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนาให้แก่กรมการศาสนาดังได้วินิจฉัยมา และการขายนั้นเป็นการขายภายใน 3 ปี นับแต่เดือนที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์ ภาษีซื้อที่เกิดจากค่าก่อสร้างอาคารดังกล่าวเพื่อใช้หรือจะใช้ในกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงถือเป็นภาษีซื้อที่ไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 82/5 (6) ประกอบประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) เรื่องการกำหนดภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/5 (6) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2536 ข้อ 2 (4) ฉะนั้นโจทก์จึงไม่มีสิทธินำภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารห้างสรรพสินค้าเฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนามาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนภาษีเมษายนถึงกรกฎาคม 2539 เดือนภาษีกันยายนถึงธันวาคม 2539 และเดือนภาษีมกราคมถึงกันยายน 2540 อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นเดียวกัน ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่า โจทก์มีสิทธิได้รับคืนภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนภาษีเมษายนถึงธันวาคม 2539 และเดือนภาษีมกราคมถึงกันยายน 2540 สำหรับการก่อสร้างอาคารห้างสรรพสินค้าเฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนาจำนวน 10,775,162.99 บาท หรือไม่ เห็นว่า เมื่อโจทก์ไม่มีสิทธินำภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารห้างสรรพสินค้าเฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินที่โจทก์เช่าจากการกรมการศาสนามาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนภาษีเมษายนถึงกรกฎาคม 2539 เดือนภาษีกันยายนถึงธันวาคม 2539 และเดือนภาษีมกราคม 2539 ถึงกันยายน 2540 ดังได้วินิจฉัยมา โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับคืนภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนภาษีดังกล่าวทั้ง 18 เดือนสำหรับการก่อสร้างอาคารห้างสรรพสินค้าเฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินอยู่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนาจำนวน 10,775,162.89 บาท อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ก็ฟังไม่ขึ้นเช่ากัน ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อสุดท้ายมีว่า คดีนี้โจทก์ต้องเสียค่าขึ้นศาลเพียงใด เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 83 และมาตรา 84 ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มมีหน้าที่ต้องยื่นแบบแสดงรายการภาษีเป็นรายเดือนภาษีพร้อมกับชำระภาษีถ้ามี แต่ถ้ามีเครดิตภาษีเหลืออยู่ในแต่ละเดือนภาษีจากการคำนวณภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อตามมาตรา 82/3 ผู้ประกอบการดังกล่าวมีสิทธินำไปชำระภาษีมูลค่าเพิ่มได้ตามหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไขที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา หรือมีสิทธิขอคืน พร้อมกับการยื่นแบบแสดงรายการภาษีของเดือนภาษีนั้น ภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องเสียหรือขอคืนของแต่ละเดือนภาษีจึงแยกต่างหากจากกันการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตลอดจนการขอคืนภาษีของผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงต้องแยกกระทำเป็นรายเดือนภาษีต่างหากจากกัน การที่โจทก์มีคำขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์รวม 17 เดือนภาษี และขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มรวม 18 เดือนภาษี โดยแยกจำนวนเงินเป็นรายเดือนภาษีที่มีการประเมินและขอคืนภาษี จึงถือได้ว่ามี 18 ข้อหาแยกต่างหากจากกัน มิใช่มีเพียงข้อหาเดียว การเสียค่าขึ้นศาล จึงต้องเสียเป็นรายข้อหาตามรายเดือนภาษี มิใช่เสียรวมกันไม่เกิน 200,000 บาท ดังโจทก์อุทธรณ์ ที่ศาลภาษีอากรกลางเรียกค่าขึ้นศาลเป็นรายข้อหาชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นเดียวกัน" พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3134/2549บริษัทนครรอยัลซิตี้ จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.พ.พ. ม. 144 วรรคสอง, ม. 146, ม. 537 ป.วิ.พ. ตาราง 1 ท้าย ป.วิ.พ. ป.รัษฎากร ม. 82/5 (6), ม. 83, ม. 84, ม. 91/1 (4) พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2522 ม. 17 ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) การที่โจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินจากกรมการศาสนาโดยมีข้อตกลงให้โจทก์สร้างอาคารห้างสรรพสินค้าบนที่ดินเช่าด้วยทุนทรัพย์และสัมภาระของโจทก์และให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของกรมการศาสนาทันทีที่ลงมือปลูกสร้าง แล้วโจทก์มีสิทธิเช่าอาคารดังกล่าวมีกำหนดเวลา 30 ปี นับแต่วันที่กรมการศาสนาได้รับมอบอาคารนั้น ถือได้ว่าโจทก์เป็นผู้มีสิทธิในที่ดินตามสัญญาเช่าใช้สิทธิปลูกสร้างโรงเรือนในที่ดินที่เช่า อาคารที่สร้างขึ้นจึงไม่เป็นส่วนควบของที่ดินตาม ป.พ.พ. มาตรา 146 ประกอบมาตรา 144 วรรคสอง กรมการศาสนาจึงไม่มีกรรมสิทธิ์ในอาคารดังกล่าวแต่อย่างใด การที่โจทก์ตกลงให้อาคารดังกล่าวตกเป็นกรรมสิทธิ์ของกรมการศาสนานั้นถือได้ว่ากรมการศาสนาได้กรรมสิทธิ์ในอาคารนั้นมาโดยนิติกรรมด้วยการจำหน่ายจ่ายโอนของโจทก์ อันต้องตามบทนิยามคำว่า "ขาย" ตาม ป.รัษฎากรฯ มาตรา 91/1 (4) แล้ว กรณีจึงถือได้ว่าโจทก์ได้ขายอาคารห้างสรรพสินค้าดังกล่าวให้แก่กรมการศาสนา เมื่อโจทก์ได้ขายอาคารห้างสรรพสินค้าเฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนาให้แก่กรมการศาสนาและการขายนั้นเป็นการขายภายใน 3 ปี นับแต่เดือนที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์ ภาษีซื้อที่เกิดจากค่าก่อสร้างอาคารดังกล่าวเพื่อใช้หรือจะใช้ในกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงถือเป็นภาษีซื้อที่ไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตาม ป.รัษฎากร มาตรา 82/5 (6) ประกอบประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42)ฯ ฉะนั้นโจทก์จึงไม่มีสิทธินำภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารสรรพสินค้าเฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนามาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ตาม ป.รัษฎากรฯ มาตรา 83 และมาตรา 84 ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มมีหน้าที่ต้องยื่นแบบแสดงรายการภาษีเป็นรายเดือนภาษีพร้อมกับชำระภาษีถ้ามี แต่ถ้ามีเครดิตภาษีเหลืออยู่ในแต่ละเดือนภาษีจากการคำนวณภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อตามาตรา 82/3 ผู้ประกอบการดังกล่าวมีสิทธินำไปชำระภาษีมูลค่าเพิ่มได้ตามหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไขที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกาหรือมีสิทธิขอคืน พร้อมกับการยื่นแบบแสดงรายการภาษีของเดือนภาษีนั้น ภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องเสียหรือขอคืนของแต่ละเดือนภาษีแยกต่างหากจากกัน การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตลอดจนการขอคืนภาษีของผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงต้องแยกกระทำเป็นรายเดือนต่างหากจากกัน การที่โจทก์มีคำขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์รวม 17 เดือนภาษี และขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มรวม 18 เดือนภาษี โดยแยกจำนวนเงินเป็นรายเดือนภาษีที่มีการประเมินและขอคืนภาษี จึงถือได้ว่ามี 18 ข้อหาแยกต่างหากจากกัน มิใช่เพียงข้อหาเดียว การเสียค่าขึ้นศาลจึงต้องเสียเป็นรายข้อหาตามรายเดือนภาษี มิใช่เสียรวมกันไม่เกิน 200,000 บาทโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ นศ/42/2544 ลงวันที่ 25 กันยายน 2522 (ที่ถูก 2544) ให้จำเลยทั้งสองคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นเงิน 19,467,186.93 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือน นับตั้งแต่วันครบกำหนด 3 เดือน นับแต่วันยื่นคำร้องขอคืนเป็นเงิน 7,612,484.30 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 27,079,671.23 บาท และให้โจทก์ได้รับดอกเบี้ยอีกร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนนับถัดจากวันฟ้องจนถึงวันที่โจทก์ได้รับคืนเงินภาษีอากร แต่ดอกเบี้ยนับถึงวันฟ้องรวมกับดอกเบี้ยนับถัดจากวันฟ้องถึงวันที่โจทก์ได้รับคืนภาษีอากรไม่ให้เกินกว่าจำนวนภาษีอากรที่ได้รับคืน จำเลยทั้งสองให้การ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยที่ 1 คืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ชำระเกินสำหรับเดือนภาษีเมษายน 2539 จำนวน 17,342.21 บาท เดือนภาษีพฤษภาคม 2539 จำนวน 128,010.44 บาท เดือนภาษีมิถุนายน 2539 จำนวน 596,614.54 บาท เดือนภาษีกรกฎาคม 2539 จำนวน 336,748.94 บาท เดือนภาษีสิงหาคม 2539 จำนวน 31,642.63 บาท เดือนภาษีกันยายน 2539 จำนวน 606,246.36 บาท เดือนภาษีตุลาคม 2539 จำนวน 932,040.31 บาท เดือนภาษีพฤศจิกายน 2539 จำนวน 406,268.43 บาท เดือนภาษีธันวาคม 2539 จำนวน 445,949.25 บาท เดือนภาษีมกราคม 2540 จำนวน 377,562.12 บาท เดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2540 จำนวน 474,137.53 บาท เดือนภาษีมีนาคม 2540 จำนวน 543,515.09 บาท เดือนภาษีเมษายน 2540 จำนวน 625,442.71 บาท เดือนภาษีพฤษภาคม 2540 จำนวน 1,140,888,78 บาท เดือนภาษีมิถุนายน 2540 จำนวน 380,012.95 บาท เดือนภาษีกรกฎาคม 2540 จำนวน 583,459.34 บาท เดือนภาษีสิงหาคม 2540 จำนวน 290,301.41 บาท และเดือนภาษีกันยายน 2540 จำนวน 216,291.93 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนโดยไม่คิดทบต้น แต่มิให้เกินกว่าจำนวนเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนโดยให้เริ่มคิดดอกเบี้ยตั้งแต่วันถัดจากวันครบระยะเวลา 3 เดือน นับแต่วันยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร ให้ยกฟ้องโจทก์สำหรับจำเลยที่ 2 คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก โจทก์และจำเลยที่ 1 อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ระหว่างพิจารณาของศาลฎีกา จำเลยที่ 1 ขอถอนอุทธรณ์ ศาลฎีกามีคำสั่งอนุญาต และให้จำหน่ายคดีเฉพาะอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ออกจากสารบบความของศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้ตามคำฟ้อง คำให้การและคำรับของคู่ความว่า โจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินวัดชมพูพล (ร้าง) โฉนดเลขที่ 1946 ถนนศรีปราชญ์ ตำบลท่าวัง อำเภอเมืองนครศรีธรรมราช จังหวัดนครศรีธรรมราช เนื้อที่ 4 ไร่ 58.6 ตารางวา จากกรมการศาสนาเพื่อก่อสร้างอาคารบนที่ดินดังกล่าวเพื่อที่จะใช้อาคารในการประกอบกิจการห้างสรรพสินค้าของโจทก์ โดยโจทก์ตกลงกับกรมการศาสนาว่าโจทก์จะดำเนินการปลูกสร้างอาคารดังกล่าวด้วยทุนทรัพย์และสัมภาระของโจทก์และตกลงยกกรรมสิทธิ์ในสิ่งที่นำมามาปรับปรุงปลูกสร้างบนที่ดินที่เช่าตกเป็นของกรมการศาสนาในทันที โดยโจทก์มีสิทธิเช่าอาคารที่ปลูกสร้างขึ้นจากกรมการศาสนามีกำหนด 30 ปี นับแต่วันที่กรมการศาสนารับมอบอาคารตามสัญญาเช่าที่ดิน เมื่อประมาณเดือนพฤศจิกายน 2538 โจทก์ก่อสร้างอาคารลงบนที่ดินที่เช่าจากกรมการศาสนาดังกล่าวและที่ดินของโจทก์ซึ่งอยู่ติดกัน อาคารดังกล่าวแล้วเสร็จและส่งมอบให้แก่กรมการศาสนาเมื่อวันที่ 10 เมษายน 2541 ตามสำเนาหนังสือเรื่องการก่อสร้างอาคารในที่ดินวัดชมพูพล (ร้าง) อาคารที่ก่อสร้างขึ้นดังกล่าวมีพื้นที่ทั้งหมด 42,728.22 ตารางเมตร แบ่งเป็นพื้นที่อาคารที่สร้างขึ้นบนที่ดินของกรมการศาสนา 23,943 ตารางเมตร และพื้นที่อาคารที่สร้างบนที่ดินของโจทก์ 18,785.22 ตารางเมตร ในส่วนพื้นที่อาคารที่สร้างบนที่ดินของกรมการศาสนา โจทก์ได้จัดเป็นพื้นที่ให้เช่า 2,210 ตารางเมตร และพื้นที่ส่วนกลาง 21,733 ตารางเมตร ในส่วนพื้นที่อาคารที่สร้างบนที่ดินของโจทก์นั้น โจทก์ได้จัดเป็นพื้นให้เช่า 3,551 ตารางเมตร และพื้นที่ส่วนกลาง 15,234.22 ตารางเมตรระหว่างการก่อสร้างอาคารดังกล่าว โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มได้เฉลี่ยภาษีซื้อที่จะนำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามส่วนของการใช้พื้นที่ส่วนกลางของอาคารดังกล่าวทั้งส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินของโจทก์และที่ดินของกรมการศาสนารวมพื้นที่ทั้งสิ้น 36,967.22 ตารางเมตร และขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีเมษายนถึงธันวาคม 2539 และมกราคมถึงกันยายน 2540 ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 เห็นว่า ภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารด้วยสัมภาระของโจทก์เฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินของกรมการศาสนานำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มไม่ได้ และได้ประเมินเบี้ยปรับแก่โจทก์ตามประรัษฎากร มาตรา 89 (4) เมื่อนำเบี้ยปรับมาหักออกจากภาษีซื้อที่โจทก์มีสิทธิได้รับคืนแล้ว โจทก์ต้องชำระเบี้ยปรับสำหรับเดือนภาษีเมษายนถึงกรกฎาคม 2539 กันยายนถึงธันวาคม 2539 และมกราคมถึงกันยายน 2540 เป็นเงินรวมทั้งสิ้น 9,320,879.18 บาท โจทก์อุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องแล้ว แต่ให้งดเบี้ยปรับให้โจทก์ ทำให้โจทก์มีสิทธิได้รับคืนภาษีมูลค่าเพิ่มตามจำนวนที่ชำระไว้เกิน (ตามที่เจ้าพนักงานจำเลยที่ 1 ตรวจสอบ) สำหรับเดือนภาษีเมษายนถึงกรกฎาคม 2539 เป็นเงิน 17,342.21 บาท 128,010.44 บาท 596,614.54 บาท และ 336,748.95 บาท ตามลำดับ เดือนภาษีกันยายนถึงธันวาคม 2539 เป็นเงิน 606,246.36 บาท 932,040.31 บาท 406,268.43 บาท และ 445,949.25 บาท ตามลำดับ และเดือนภาษีมกราคมถึงกันยายน 2540 เป็นเงิน 377,562.12 บาท 474,137.53 บาท 543,515.09 บาท 625,442.71 บาท 1,140,888.78 บาท 380,012.95 บาท 1,174,651.34 บาท 290,301.41 บาท และ 216,291.63 บาท ตามลำดับ ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกมีว่า การที่โจทก์ปลูกสร้างอาคารห้างสรรพสินค้าบนที่ดินของกรมการศาสนาด้วยทุนทรัพย์และสัมภาระของโจทก์และตกลงยกกรรมสิทธิ์ให้กรมการศาสนาทันทีตามสัญญาเช่าที่ดินระหว่างโจทก์กับกรมการศาสนาถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์หรือไม่ เห็นว่า การที่โจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินจากกรมการศาสนาโดยมีข้อตกลงให้โจทก์สร้างอาคารห้างสรรพสินค้าบนที่ดินที่เช่าด้วยทุนทรัพย์และสัมภาระของโจทก์และให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของกรมการศาสนาทันทีที่ลงมือปลูกสร้าง แล้วโจทก์มีสิทธิเช่าอาคารดังกล่าวมีกำหนดเวลา 30 ปี นับแต่วันที่กรมการศาสนาได้รับมอบอาคารนั้น ถือได้ว่าโจทก์เป็นผู้มีสิทธิในที่ดินตามสัญญาเช่าใช้สิทธิปลูกสร้างโรงเรือนที่ดินที่เช่า อาคารที่สร้างขึ้นจึงไม่เป็นส่วนควบของที่ดินตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 146 ประกอบมาตรา 144 วรรคสอง กรมการศาสนาจึงไม่มีกรรมสิทธิ์ในอาคารดังกล่าวแต่อย่างใด การที่โจทก์ตกลงให้อาคารดังกล่าวตกเป็นกรรมสิทธิ์ของกรมการศาสนานั้นถือได้ว่ากรมการศาสนาได้กรรมสิทธิ์ในอาคารนั้นมาโดยนิติกรรมด้วยการจำหน่ายจ่ายโอนของโจทก์ อันต้องตามบทนิยามคำว่า "ขาย" ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1 (4) แล้ว กรณีจึงถือได้ว่าโจทก์ได้ขายอาคารห้างสรรพสินค้าดังกล่าวให้แก่กรมการศาสนา อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่า โจทก์มีสิทธินำภาษีซื้อที่เกิดจากค่าก่อสร้างอาคารห้างสรรพสินค้าเฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนามาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนภาษีเมษายนถึงกรกฎาคม 2539 เดือนภาษีกันยายนถึงธันวาคม 2539 และเดือนภาษีมกราคมถึงกันยายน 2540 หรือไม่ เมื่อกรณีถือได้ว่าโจทก์ได้ขายอาคารห้างสรรพสินค้าเฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนาให้แก่กรมการศาสนาดังได้วินิจฉัยมา และการขายนั้นเป็นการขายภายใน 3 ปี นับแต่เดือนที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์ ภาษีซื้อที่เกิดจากค่าก่อสร้างอาคารดังกล่าวเพื่อใช้หรือจะใช้ในกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงถือเป็นภาษีซื้อที่ไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 82/5 (6) ประกอบประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) เรื่องการกำหนดภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/5 (6) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2536 ข้อ 2 (4) ฉะนั้นโจทก์จึงไม่มีสิทธินำภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารห้างสรรพสินค้าเฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนามาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนภาษีเมษายนถึงกรกฎาคม 2539 เดือนภาษีกันยายนถึงธันวาคม 2539 และเดือนภาษีมกราคมถึงกันยายน 2540 อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นเดียวกัน ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่า โจทก์มีสิทธิได้รับคืนภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนภาษีเมษายนถึงธันวาคม 2539 และเดือนภาษีมกราคมถึงกันยายน 2540 สำหรับการก่อสร้างอาคารห้างสรรพสินค้าเฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนาจำนวน 10,775,162.99 บาท หรือไม่ เห็นว่า เมื่อโจทก์ไม่มีสิทธินำภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารห้างสรรพสินค้าเฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินที่โจทก์เช่าจากการกรมการศาสนามาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนภาษีเมษายนถึงกรกฎาคม 2539 เดือนภาษีกันยายนถึงธันวาคม 2539 และเดือนภาษีมกราคม 2539 ถึงกันยายน 2540 ดังได้วินิจฉัยมา โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับคืนภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนภาษีดังกล่าวทั้ง 18 เดือนสำหรับการก่อสร้างอาคารห้างสรรพสินค้าเฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินอยู่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนาจำนวน 10,775,162.89 บาท อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ก็ฟังไม่ขึ้นเช่ากัน ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อสุดท้ายมีว่า คดีนี้โจทก์ต้องเสียค่าขึ้นศาลเพียงใด เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 83 และมาตรา 84 ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มมีหน้าที่ต้องยื่นแบบแสดงรายการภาษีเป็นรายเดือนภาษีพร้อมกับชำระภาษีถ้ามี แต่ถ้ามีเครดิตภาษีเหลืออยู่ในแต่ละเดือนภาษีจากการคำนวณภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อตามมาตรา 82/3 ผู้ประกอบการดังกล่าวมีสิทธินำไปชำระภาษีมูลค่าเพิ่มได้ตามหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไขที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา หรือมีสิทธิขอคืน พร้อมกับการยื่นแบบแสดงรายการภาษีของเดือนภาษีนั้น ภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องเสียหรือขอคืนของแต่ละเดือนภาษีจึงแยกต่างหากจากกันการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตลอดจนการขอคืนภาษีของผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงต้องแยกกระทำเป็นรายเดือนภาษีต่างหากจากกัน การที่โจทก์มีคำขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์รวม 17 เดือนภาษี และขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มรวม 18 เดือนภาษี โดยแยกจำนวนเงินเป็นรายเดือนภาษีที่มีการประเมินและขอคืนภาษี จึงถือได้ว่ามี 18 ข้อหาแยกต่างหากจากกัน มิใช่มีเพียงข้อหาเดียว การเสียค่าขึ้นศาล จึงต้องเสียเป็นรายข้อหาตามรายเดือนภาษี มิใช่เสียรวมกันไม่เกิน 200,000 บาท ดังโจทก์อุทธรณ์ ที่ศาลภาษีอากรกลางเรียกค่าขึ้นศาลเป็นรายข้อหาชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นเดียวกัน" พิพากษายืน(ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม-ทองหล่อ โฉมงาม-กำธร โพธิ์สุวัฒนากุล)แหล่งที่มาสำนักวิชาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ