คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4122/2564หลักกฎหมาย: ป.รัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (1) และมาตรา 65 ตรี (18) มีจุดมุ่งหมายเพื่อที่จะให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลผู้จ่ายรายจ่าย ต้องพิสูจน์ตัวตนของผู้รับเงินได้ หากพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับก็ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ซึ่งทางนำสืบของโจทก์มีรายละเอียดข้อมูลที่เกี่ยวกับ ก. เพียงสำเนาบัตรประจำตัวประชาชนของ ก. และบิลเงินสดที่ ก. ทำเรื่องเบิกเงินจากโจทก์ที่ปรากฏแต่ชื่อของ ก. เท่านั้น อ.ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ เบิกความตอบคำถามค้านทนายจำเลยว่า ในชั้นที่เจ้าหน้าที่สรรพากรให้นำตัว ก. มาชี้แจง โจทก์ไม่สามารถติดต่อ ก. มาให้ถ้อยคำหรือชี้แจงได้ ซึ่งก็ได้ความจาก ว. เจ้าพนักงานตรวจสอบเช่นกันว่า โจทก์ไม่สามารถนำตัว ก. มาให้ถ้อยคำได้และยังไม่มีหมายเลขโทรศัพท์ของ ก. เพื่อติดต่อด้วย ซึ่งมีข้อพิรุธที่โจทก์และ ก. ติดต่อทำธุรกิจกันมาเป็นระยะเวลานานมีมูลค่าหลายล้านบาท เฉพาะที่ปรากฏในชุดใบสำคัญจ่ายสำหรับการเช่ารถระหว่างวันที่ 25 สิงหาคม 2551 ถึงวันที่ 15 กันยายน 2551 มีการเช่ารถยนต์พร้อมคนขับจำนวนมาก โดยคนขับรถต้องไปรับพนักงานของโจทก์ในสถานที่แตกต่างกันเพื่อสำรวจข้อมูลทำแผนที่ เช่น จังหวัดหนองบัวลำภู จังหวัดอุดรธานี จังหวัดบุรีรัมย์ จังหวัดร้อยเอ็ด และจังหวัดสุรินทร์ เป็นต้น ซึ่งในการเช่ารถดังกล่าวตามปกติแล้วย่อมจะต้องมีหมายเลขโทรศัพท์ของ ก. เพื่อติดต่อใช้รถในแต่ละครั้ง แต่โจทก์กลับไม่สามารถให้ข้อมูลติดต่อ ก. ได้ ประกอบกับไม่ปรากฏว่าโจทก์กับ ก. มีการทำหลักฐานเอกสารการเช่ากันเป็นลายลักษณ์อักษร และไม่มีการระบุตัวทรัพย์สินที่ให้เช่า คงมีเพียงตารางค่าเช่ารถเท่านั้น ซึ่งเป็นการผิดปกติวิสัยของการทำธุรกิจให้เช่ารถจำนวนมาก นอกจากนี้ ฐ. กรรมการบริหารบริษัทโจทก์ยังเป็นกรรมการและผู้ถือหุ้นในบริษัท อ. ซึ่งบริษัท อ. มี ณ.เป็นผู้ถือหุ้น และ ณ. ยังเป็นกรรมการบริหารและผู้ถือหุ้นบริษัท ม. ทำให้เห็นได้ว่าโจทก์กับบริษัท ม. มีความเกี่ยวข้องกัน โดยบริษัท ม. จ่ายค่าเช่ารถให้แก่ ก. สูงกว่าปกติ และบริษัท ม. ไม่สามารถนำตัว ก. มายืนยันว่ามีการรับเงินตามบิลเงินสดที่บริษัท ม. นำมาแสดงเป็นรายจ่ายต่อเจ้าพนักงานของจำเลยได้เช่นกัน เมื่อเจ้าหน้าที่ของจำเลยตรวจปฏิบัติการสอบยัน ณ ภูมิลำเนาของ ก. ก็ไม่สามารถเข้าตรวจได้เนื่องจากสถานประกอบการมีลักษณะเป็นบ้านพักอาศัย ไม่มีลักษณะเป็นสถานประกอบการ ไม่มีผู้ใดพักอาศัยและไม่พบตัว ก. เจ้าหน้าที่ของจำเลยจึงทำหนังสือเชิญ ก. ให้มาพบแล้วถึง 2 ครั้ง แต่ ก. ก็ไม่มาพบ แม้โจทก์จะประกอบการจริงและรายจ่ายที่เป็นค่าเช่ายานพาหนะสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม 2552 ตามกระดาษทำการวิเคราะห์แบบ ภ.ง.ด.50 จำนวน 10,621,603.57 บาท คิดเป็นร้อยละ 8.71 ของรายได้ เป็นค่าเช่าที่จ่ายให้แก่ ก. 10,533,342 บาท ซึ่งเป็นจำนวนที่สูงกว่าผู้ให้เช่ารายอื่น และโจทก์ชำระเงินค่าเช่ารถยนต์ให้แก่ ก. โดยสั่งจ่ายเช็คระบุชื่อ ก. และขีดคร่อมประทับตราว่า A/C PAYEE ONLY ขีดฆ่าคำว่าผู้ถือออกและมีการเรียกเก็บเงินตามเช็คก็ตาม แต่โจทก์มีหน้าที่พิสูจน์ให้ได้ว่า ก. เป็นผู้ให้เช่ารถและผู้รับเงินค่าเช่ารถที่แท้จริง ทางนำสืบของโจทก์จึงยังไม่พอให้รับฟังได้ว่า ก. เป็นผู้ให้เช่ารถที่แท้จริง เพราะหาก ก. เป็นผู้ให้เช่ารถยนต์แล้วน่าจะมีรายละเอียดเกี่ยวกับ ก. มากกว่าพยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบ พยานหลักฐานของโจทก์มีน้ำหนักน้อยกว่าพยานหลักฐานของจำเลย ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า รายจ่ายค่าเช่ารถสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม 2551 จำนวน 5,423,488 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม 2552 จำนวน 8,132,875 บาท เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (18) โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหรือแก้ไขหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากรเลขที่ 09300011-25590317-002-00003 ลงวันที่ 17 มีนาคม 2559 เป็นว่า จำเลยอนุมัติจ่ายคืนภาษีเงินได้นิติบุคคล 3,085,321.50 บาทแก่โจทก์ หนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากรเลขที่ 09300011-25590527-002-00007 ลงวันที่ 27 พฤษภาคม 2559 เป็นว่า จำเลยอนุมัติจ่ายคืนภาษีเงินได้นิติบุคคล 2,941,382.70 บาทแก่โจทก์ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของสรรพากรภาค 9 ปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรตามหนังสือที่ กค.0717 (กม) /14330 ลงวันที่ 26 กรกฎาคม 2559 เป็นว่า การที่เจ้าพนักงานมีคำสั่งคืนเงินภาษีอากร 6,083.77 บาท ตามหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากร เลขที่ 09300011-25590317-002-00003 ฉบับลงวันที่ 17 มีนาคม 2559 นั้นไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์มีสิทธิรับคืนเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน 3,085,321.50 บาท คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของสรรพากรภาค 9 ปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรตามหนังสือที่ กค.0717 (กม) /16751 ลงวันที่ 25 สิงหาคม 2559 เป็นว่า การที่เจ้าพนักงานมีคำสั่งคืนเงินภาษีอากร 1,986,705.23 บาท ตามหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากร เลขที่ 09300011-25590527-002-00007 ลงวันที่ 27 พฤษภาคม 2559 นั้น ไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์มีสิทธิรับคืนเงินภาษีเงินได้นิติบุคคล 2,941,382.70 บาท ให้จำเลยคืนเงินภาษีอากรที่โจทก์ชำระไว้เกิน 4,033,917.20 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนของต้นเงินจำนวน 3,079,239.73 บาท นับแต่วันที่ 31 สิงหาคม 2553 จนถึงวันฟ้อง และของต้นเงิน 954,677.47 บาท นับแต่วันที่ 31 สิงหาคม 2554 รวม 6,904,454.63 บาท และให้จำเลยชำระดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนของต้นเงินจำนวน 4,033,917.20 บาท นับถัดจากวันฟ้องไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากร เลขที่ 09300011-25590317-002-00003 ลงวันที่ 17 มีนาคม 2559 หนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากรเลขที่ 09300011-25590527-002-00007 ลงวันที่ 27 พฤษภาคม 2559 คำวินิจฉัยของสรรพากรภาค 9 ปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร ที่ กค 0717 (กม)/14330 ลงวันที่ 26 กรกฎาคม 2559 และคำวินิจฉัยของสรรพากรภาค 9 ปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร ที่ กค 0717 (กม)/16751 ลงวันที่ 25 สิงหาคม 2559 โดยให้นำรายจ่ายค่าเช่ารถ 5,423,488 บาท ไปหักในการคำนวณผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2551 หากมีผลขาดทุนสุทธิตามการคำนวณเท่าใด ให้นำไปหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2552 และปี 2553 ตามหลักเกณฑ์แห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (12) และให้นำรายจ่ายค่าเช่ารถ 8,132,875 บาท ไปหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2552 หากการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2552 และปี 2553 ตามที่ปรับปรุงปรากฏว่า โจทก์มีสิทธิได้รับคืนภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ชำระเกินเพียงใด ให้จำเลยคืนภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวนดังกล่าวพร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือน นับถัดจากวันครบกำหนดระยะเวลา 3 เดือน นับแต่วันสิ้นกำหนดระยะเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีปี 2552 และปี 2553 หรือตามที่รับการขยายหรือเลื่อนให้ถึงวันที่ลงในหนังสือแจ้งคำสั่งคืน แต่ทั้งนี้ไม่เกินกว่าจำนวนภาษีอากรที่ได้รับคืนของแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ จำเลยฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นรับฟังได้ว่า โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2552 ถึง 31 ธันวาคม 2552 จำนวน 3,085,321.50 บาท แต่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีคำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีอากรให้แก่โจทก์ 6,081.77 บาท เนื่องจากเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าผลประกอบการขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2551 เกิดจากรายจ่ายค่าเช่ารถให้นายกิตติ 5,423,488 บาท ซึ่งเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (18) โจทก์ไม่อาจยกผลขาดทุนสุทธิดังกล่าวมาใช้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2552 ได้ รายจ่ายค่าเช่ารถให้นายกิตติ 10,533,342 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 2552 เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (18) รายจ่ายดอกเบี้ย 1,680,230.37 บาท เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9) และโจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2553 ถึง 31 ธันวาคม 2553 จำนวน 2,941,382.70 บาท แต่เจ้าพนักงานประเมินมีคำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีอากรให้แก่โจทก์ 1,986,705.23 บาท โดยเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่า ผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกินห้าปีก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปีปัจจุบันที่นำมาใช้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 ไม่ถูกต้อง และโจทก์มีกำไรสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2552 จำนวน 11,172,465.78 บาท และรายจ่ายดอกเบี้ย 660,252.90 บาท เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9) โจทก์อุทธรณ์ตามหนังสืออุทธรณ์คำสั่งคืนเงินภาษีเงินได้นิติบุคคล สรรพากรภาค 9 ปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรวินิจฉัยว่า หนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากรสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2552 และปี 2553 ชอบแล้ว และคดียุติไปตามคำพิพากษาของศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษ โดยไม่มีคู่ความฝ่ายใดขออนุญาตฎีกาว่า รายจ่ายดอกเบี้ยเงินกู้ยืมสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2551 จำนวน 1,680,230.37 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2552 จำนวน 660,252.90 บาท เป็นรายจ่ายซึ่งกำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง อันเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี (9) และรายจ่ายค่าเช่ารถให้นายกิตติในปี 2552 จำนวน 2,400,467 บาท เป็นรายจ่ายที่โจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่านายกิตติเป็นผู้รับ อันเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (18) มีปัญหาวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยประการแรกว่า รายจ่ายค่าเช่ารถสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม 2551 จำนวน 5,423,488 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม 2552 จำนวน 8,132,875 บาท เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (18) หรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ บัญญัติว่า &quot;การคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิในส่วนนี้ ให้เป็นไปตามเงื่อนไขดังต่อไปนี้ (1) รายการที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ตรี ไม่ให้ถือเป็นรายจ่าย...&quot; และมาตรา 65 ตรี บัญญัติว่า &quot;รายการต่อไปนี้ ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ...(18) รายจ่ายซึ่งผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ...&quot; ซึ่งบทบัญญัติดังกล่าวของอนุมาตรานี้มีจุดมุ่งหมายเพื่อที่จะให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลผู้จ่ายรายจ่ายต้องพิสูจน์ตัวตนของผู้รับเงินได้ หากพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับก็ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร ซึ่งทางนำสืบของโจทก์มีรายละเอียดข้อมูลที่เกี่ยวกับนายกิตติเพียงสำเนาบัตรประจำตัวประชาชนของนายกิตติและบิลเงินสดที่นายกิตติทำเรื่องเบิกเงินจากโจทก์ ที่ปรากฏแต่ชื่อของนายกิตติ เท่านั้น นางอัญชลี ผู้รับมอบอำนาจโจทก์เบิกความตอบคำถามค้านทนายจำเลยว่า ในชั้นที่เจ้าหน้าที่สรรพากรให้นำตัวนายกิตติมาชี้แจง โจทก์ไม่สามารถติดต่อนายกิตติมาให้ถ้อยคำหรือชี้แจงได้ ซึ่งก็ได้ความจากนางสาววราภรณ์ เจ้าพนักงานตรวจสอบเช่นกันว่า โจทก์ไม่สามารถนำตัวนายกิตติมาให้ถ้อยคำได้และยังไม่มีหมายเลขโทรศัพท์ของนายกิตติเพื่อติดต่อด้วย ซึ่งมีข้อพิรุธที่โจทก์และนายกิตติติดต่อทำธุรกิจกันมาเป็นระยะเวลานานมีมูลค่าหลายล้านบาท เฉพาะที่ปรากฏในชุดใบสำคัญจ่ายสำหรับการเช่ารถระหว่างวันที่ 25 สิงหาคม 2551 ถึงวันที่ 15 กันยายน 2551 มีการเช่ารถยนต์พร้อมคนขับจำนวนมาก โดยคนขับรถต้องไปรับพนักงานของโจทก์ในสถานที่แตกต่างกันเพื่อสำรวจข้อมูลทำแผนที่ เช่น จังหวัดหนองบัวลำภู จังหวัดอุดรธานี จังหวัดบุรีรัมย์ จังหวัดร้อยเอ็ด และจังหวัดสุรินทร์ เป็นต้น ซึ่งในการเช่ารถดังกล่าวตามปกติแล้วย่อมจะต้องมีหมายเลขโทรศัพท์ของนายกิตติเพื่อติดต่อใช้รถในแต่ละครั้ง แต่โจทก์กลับไม่สามารถให้ข้อมูลติดต่อนายกิตติได้ ประกอบกับไม่ปรากฏว่าโจทก์กับนายกิตติมีการทำหลักฐานเอกสารการเช่ากันเป็นลายลักษณ์อักษร และไม่มีการระบุตัวทรัพย์สินที่ให้เช่าคงมีเพียงตารางค่าเช่ารถ เท่านั้น ซึ่งเป็นการผิดปกติวิสัยของการทำธุรกิจให้เช่ารถจำนวนมาก นอกจากนี้นางสาวฐิรดา กรรมการบริหารบริษัทโจทก์ยังเป็นกรรมการและผู้ถือหุ้นในบริษัท อ. ซึ่งบริษัท อ. มีนางสาวณัฐณิช เป็นผู้ถือหุ้น และนางสาวณัฐณิชยังเป็นกรรมการบริหารและผู้ถือหุ้นบริษัท ม. ทำให้เห็นได้ว่าโจทก์กับบริษัท ม. มีความเกี่ยวข้องกัน โดยบริษัท ม. จ่ายค่าเช่ารถให้แก่นายกิตติสูงกว่าปกติ และบริษัท ม. ไม่สามารถนำตัวนายกิตติมายืนยันว่ามีการรับเงินตามบิลเงินสดที่บริษัท ม. นำมาแสดงเป็นรายจ่ายต่อเจ้าพนักงานของจำเลยได้เช่นกัน เมื่อเจ้าหน้าที่ของจำเลยตรวจปฏิบัติการสอบยัน ณ ภูมิลำเนาของนายกิตติก็ไม่สามารถเข้าตรวจได้เนื่องจากสถานประกอบการมีลักษณะเป็นบ้านพักอาศัย ไม่มีลักษณะเป็นสถานประกอบการ ไม่มีผู้ใดพักอาศัยและไม่พบตัวนายกิตติ เจ้าหน้าที่ของจำเลยจึงทำหนังสือเชิญนายกิตติให้มาพบแล้วถึง 2 ครั้ง แต่นายกิตติก็ไม่มาพบ แม้โจทก์จะประกอบการจริงและรายจ่ายที่เป็นค่าเช่ายานพาหนะสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม 2552 จำนวน 10,621,603.57 บาท คิดเป็นร้อยละ 8.71 ของรายได้ เป็นค่าเช่าที่จ่ายให้แก่นายกิตติ 10,533,342 บาท ซึ่งเป็นจำนวนที่สูงกว่าผู้ให้เช่ารายอื่น และโจทก์ชำระเงินค่าเช่ารถยนต์ให้แก่นายกิตติโดยสั่งจ่ายเช็คระบุชื่อนายกิตติและขีดคร่อมประทับตราว่า A/C PAYEE ONLY ขีดฆ่าคำว่าผู้ถือออกและมีการเรียกเก็บเงินตามเช็คก็ตาม แต่โจทก์มีหน้าที่พิสูจน์ให้ได้ว่านายกิตติเป็นผู้ให้เช่ารถและผู้รับเงินค่าเช่ารถที่แท้จริง ทางนำสืบของโจทก์จึงยังไม่พอให้รับฟังได้ว่านายกิตติเป็นผู้ให้เช่ารถที่แท้จริง เพราะหากนายกิตติเป็นผู้ให้เช่ารถยนต์แล้วน่าจะมีรายละเอียดเกี่ยวกับนายกิตติมากกว่าพยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบ พยานหลักฐานของโจทก์มีน้ำหนักน้อยกว่าพยานหลักฐานของจำเลย ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า รายจ่ายค่าเช่ารถสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม 2551 จำนวน 5,423,488 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม 2552 จำนวน 8,132,875 บาท เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (18) ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย ฎีกาของจำเลยฟังขึ้น เมื่อรายจ่ายค่าเช่ารถดังกล่าวเป็นรายจ่ายต้องห้ามแล้ว กรณีไม่จำต้องวินิจฉัยฎีกาข้ออื่นต่อไป พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสามศาลให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4122/2564บริษัท อ.โจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65 ทวิ (1), ม. 65 ตรี (18) ป.รัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (1) และมาตรา 65 ตรี (18) มีจุดมุ่งหมายเพื่อที่จะให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลผู้จ่ายรายจ่าย ต้องพิสูจน์ตัวตนของผู้รับเงินได้ หากพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับก็ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ซึ่งทางนำสืบของโจทก์มีรายละเอียดข้อมูลที่เกี่ยวกับ ก. เพียงสำเนาบัตรประจำตัวประชาชนของ ก. และบิลเงินสดที่ ก. ทำเรื่องเบิกเงินจากโจทก์ที่ปรากฏแต่ชื่อของ ก. เท่านั้น อ.ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ เบิกความตอบคำถามค้านทนายจำเลยว่า ในชั้นที่เจ้าหน้าที่สรรพากรให้นำตัว ก. มาชี้แจง โจทก์ไม่สามารถติดต่อ ก. มาให้ถ้อยคำหรือชี้แจงได้ ซึ่งก็ได้ความจาก ว. เจ้าพนักงานตรวจสอบเช่นกันว่า โจทก์ไม่สามารถนำตัว ก. มาให้ถ้อยคำได้และยังไม่มีหมายเลขโทรศัพท์ของ ก. เพื่อติดต่อด้วย ซึ่งมีข้อพิรุธที่โจทก์และ ก. ติดต่อทำธุรกิจกันมาเป็นระยะเวลานานมีมูลค่าหลายล้านบาท เฉพาะที่ปรากฏในชุดใบสำคัญจ่ายสำหรับการเช่ารถระหว่างวันที่ 25 สิงหาคม 2551 ถึงวันที่ 15 กันยายน 2551 มีการเช่ารถยนต์พร้อมคนขับจำนวนมาก โดยคนขับรถต้องไปรับพนักงานของโจทก์ในสถานที่แตกต่างกันเพื่อสำรวจข้อมูลทำแผนที่ เช่น จังหวัดหนองบัวลำภู จังหวัดอุดรธานี จังหวัดบุรีรัมย์ จังหวัดร้อยเอ็ด และจังหวัดสุรินทร์ เป็นต้น ซึ่งในการเช่ารถดังกล่าวตามปกติแล้วย่อมจะต้องมีหมายเลขโทรศัพท์ของ ก. เพื่อติดต่อใช้รถในแต่ละครั้ง แต่โจทก์กลับไม่สามารถให้ข้อมูลติดต่อ ก. ได้ ประกอบกับไม่ปรากฏว่าโจทก์กับ ก. มีการทำหลักฐานเอกสารการเช่ากันเป็นลายลักษณ์อักษร และไม่มีการระบุตัวทรัพย์สินที่ให้เช่า คงมีเพียงตารางค่าเช่ารถเท่านั้น ซึ่งเป็นการผิดปกติวิสัยของการทำธุรกิจให้เช่ารถจำนวนมาก นอกจากนี้ ฐ. กรรมการบริหารบริษัทโจทก์ยังเป็นกรรมการและผู้ถือหุ้นในบริษัท อ. ซึ่งบริษัท อ. มี ณ.เป็นผู้ถือหุ้น และ ณ. ยังเป็นกรรมการบริหารและผู้ถือหุ้นบริษัท ม. ทำให้เห็นได้ว่าโจทก์กับบริษัท ม. มีความเกี่ยวข้องกัน โดยบริษัท ม. จ่ายค่าเช่ารถให้แก่ ก. สูงกว่าปกติ และบริษัท ม. ไม่สามารถนำตัว ก. มายืนยันว่ามีการรับเงินตามบิลเงินสดที่บริษัท ม. นำมาแสดงเป็นรายจ่ายต่อเจ้าพนักงานของจำเลยได้เช่นกัน เมื่อเจ้าหน้าที่ของจำเลยตรวจปฏิบัติการสอบยัน ณ ภูมิลำเนาของ ก. ก็ไม่สามารถเข้าตรวจได้เนื่องจากสถานประกอบการมีลักษณะเป็นบ้านพักอาศัย ไม่มีลักษณะเป็นสถานประกอบการ ไม่มีผู้ใดพักอาศัยและไม่พบตัว ก. เจ้าหน้าที่ของจำเลยจึงทำหนังสือเชิญ ก. ให้มาพบแล้วถึง 2 ครั้ง แต่ ก. ก็ไม่มาพบ แม้โจทก์จะประกอบการจริงและรายจ่ายที่เป็นค่าเช่ายานพาหนะสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม 2552 ตามกระดาษทำการวิเคราะห์แบบ ภ.ง.ด.50 จำนวน 10,621,603.57 บาท คิดเป็นร้อยละ 8.71 ของรายได้ เป็นค่าเช่าที่จ่ายให้แก่ ก. 10,533,342 บาท ซึ่งเป็นจำนวนที่สูงกว่าผู้ให้เช่ารายอื่น และโจทก์ชำระเงินค่าเช่ารถยนต์ให้แก่ ก. โดยสั่งจ่ายเช็คระบุชื่อ ก. และขีดคร่อมประทับตราว่า A/C PAYEE ONLY ขีดฆ่าคำว่าผู้ถือออกและมีการเรียกเก็บเงินตามเช็คก็ตาม แต่โจทก์มีหน้าที่พิสูจน์ให้ได้ว่า ก. เป็นผู้ให้เช่ารถและผู้รับเงินค่าเช่ารถที่แท้จริง ทางนำสืบของโจทก์จึงยังไม่พอให้รับฟังได้ว่า ก. เป็นผู้ให้เช่ารถที่แท้จริง เพราะหาก ก. เป็นผู้ให้เช่ารถยนต์แล้วน่าจะมีรายละเอียดเกี่ยวกับ ก. มากกว่าพยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบ พยานหลักฐานของโจทก์มีน้ำหนักน้อยกว่าพยานหลักฐานของจำเลย ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า รายจ่ายค่าเช่ารถสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม 2551 จำนวน 5,423,488 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม 2552 จำนวน 8,132,875 บาท เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (18) โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหรือแก้ไขหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากรเลขที่ 09300011-25590317-002-00003 ลงวันที่ 17 มีนาคม 2559 เป็นว่า จำเลยอนุมัติจ่ายคืนภาษีเงินได้นิติบุคคล 3,085,321.50 บาทแก่โจทก์ หนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากรเลขที่ 09300011-25590527-002-00007 ลงวันที่ 27 พฤษภาคม 2559 เป็นว่า จำเลยอนุมัติจ่ายคืนภาษีเงินได้นิติบุคคล 2,941,382.70 บาทแก่โจทก์ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของสรรพากรภาค 9 ปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรตามหนังสือที่ กค.0717 (กม) /14330 ลงวันที่ 26 กรกฎาคม 2559 เป็นว่า การที่เจ้าพนักงานมีคำสั่งคืนเงินภาษีอากร 6,083.77 บาท ตามหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากร เลขที่ 09300011-25590317-002-00003 ฉบับลงวันที่ 17 มีนาคม 2559 นั้นไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์มีสิทธิรับคืนเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน 3,085,321.50 บาท คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของสรรพากรภาค 9 ปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรตามหนังสือที่ กค.0717 (กม) /16751 ลงวันที่ 25 สิงหาคม 2559 เป็นว่า การที่เจ้าพนักงานมีคำสั่งคืนเงินภาษีอากร 1,986,705.23 บาท ตามหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากร เลขที่ 09300011-25590527-002-00007 ลงวันที่ 27 พฤษภาคม 2559 นั้น ไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์มีสิทธิรับคืนเงินภาษีเงินได้นิติบุคคล 2,941,382.70 บาท ให้จำเลยคืนเงินภาษีอากรที่โจทก์ชำระไว้เกิน 4,033,917.20 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนของต้นเงินจำนวน 3,079,239.73 บาท นับแต่วันที่ 31 สิงหาคม 2553 จนถึงวันฟ้อง และของต้นเงิน 954,677.47 บาท นับแต่วันที่ 31 สิงหาคม 2554 รวม 6,904,454.63 บาท และให้จำเลยชำระดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนของต้นเงินจำนวน 4,033,917.20 บาท นับถัดจากวันฟ้องไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากร เลขที่ 09300011-25590317-002-00003 ลงวันที่ 17 มีนาคม 2559 หนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากรเลขที่ 09300011-25590527-002-00007 ลงวันที่ 27 พฤษภาคม 2559 คำวินิจฉัยของสรรพากรภาค 9 ปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร ที่ กค 0717 (กม)/14330 ลงวันที่ 26 กรกฎาคม 2559 และคำวินิจฉัยของสรรพากรภาค 9 ปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร ที่ กค 0717 (กม)/16751 ลงวันที่ 25 สิงหาคม 2559 โดยให้นำรายจ่ายค่าเช่ารถ 5,423,488 บาท ไปหักในการคำนวณผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2551 หากมีผลขาดทุนสุทธิตามการคำนวณเท่าใด ให้นำไปหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2552 และปี 2553 ตามหลักเกณฑ์แห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (12) และให้นำรายจ่ายค่าเช่ารถ 8,132,875 บาท ไปหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2552 หากการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2552 และปี 2553 ตามที่ปรับปรุงปรากฏว่า โจทก์มีสิทธิได้รับคืนภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ชำระเกินเพียงใด ให้จำเลยคืนภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวนดังกล่าวพร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือน นับถัดจากวันครบกำหนดระยะเวลา 3 เดือน นับแต่วันสิ้นกำหนดระยะเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีปี 2552 และปี 2553 หรือตามที่รับการขยายหรือเลื่อนให้ถึงวันที่ลงในหนังสือแจ้งคำสั่งคืน แต่ทั้งนี้ไม่เกินกว่าจำนวนภาษีอากรที่ได้รับคืนของแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ จำเลยฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นรับฟังได้ว่า โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2552 ถึง 31 ธันวาคม 2552 จำนวน 3,085,321.50 บาท แต่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีคำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีอากรให้แก่โจทก์ 6,081.77 บาท เนื่องจากเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าผลประกอบการขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2551 เกิดจากรายจ่ายค่าเช่ารถให้นายกิตติ 5,423,488 บาท ซึ่งเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (18) โจทก์ไม่อาจยกผลขาดทุนสุทธิดังกล่าวมาใช้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2552 ได้ รายจ่ายค่าเช่ารถให้นายกิตติ 10,533,342 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 2552 เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (18) รายจ่ายดอกเบี้ย 1,680,230.37 บาท เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9) และโจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2553 ถึง 31 ธันวาคม 2553 จำนวน 2,941,382.70 บาท แต่เจ้าพนักงานประเมินมีคำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีอากรให้แก่โจทก์ 1,986,705.23 บาท โดยเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่า ผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกินห้าปีก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปีปัจจุบันที่นำมาใช้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 ไม่ถูกต้อง และโจทก์มีกำไรสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2552 จำนวน 11,172,465.78 บาท และรายจ่ายดอกเบี้ย 660,252.90 บาท เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9) โจทก์อุทธรณ์ตามหนังสืออุทธรณ์คำสั่งคืนเงินภาษีเงินได้นิติบุคคล สรรพากรภาค 9 ปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรวินิจฉัยว่า หนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากรสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2552 และปี 2553 ชอบแล้ว และคดียุติไปตามคำพิพากษาของศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษ โดยไม่มีคู่ความฝ่ายใดขออนุญาตฎีกาว่า รายจ่ายดอกเบี้ยเงินกู้ยืมสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2551 จำนวน 1,680,230.37 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2552 จำนวน 660,252.90 บาท เป็นรายจ่ายซึ่งกำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง อันเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี (9) และรายจ่ายค่าเช่ารถให้นายกิตติในปี 2552 จำนวน 2,400,467 บาท เป็นรายจ่ายที่โจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่านายกิตติเป็นผู้รับ อันเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (18) มีปัญหาวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยประการแรกว่า รายจ่ายค่าเช่ารถสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม 2551 จำนวน 5,423,488 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม 2552 จำนวน 8,132,875 บาท เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (18) หรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ บัญญัติว่า &quot;การคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิในส่วนนี้ ให้เป็นไปตามเงื่อนไขดังต่อไปนี้ (1) รายการที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ตรี ไม่ให้ถือเป็นรายจ่าย...&quot; และมาตรา 65 ตรี บัญญัติว่า &quot;รายการต่อไปนี้ ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ...(18) รายจ่ายซึ่งผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ...&quot; ซึ่งบทบัญญัติดังกล่าวของอนุมาตรานี้มีจุดมุ่งหมายเพื่อที่จะให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลผู้จ่ายรายจ่ายต้องพิสูจน์ตัวตนของผู้รับเงินได้ หากพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับก็ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร ซึ่งทางนำสืบของโจทก์มีรายละเอียดข้อมูลที่เกี่ยวกับนายกิตติเพียงสำเนาบัตรประจำตัวประชาชนของนายกิตติและบิลเงินสดที่นายกิตติทำเรื่องเบิกเงินจากโจทก์ ที่ปรากฏแต่ชื่อของนายกิตติ เท่านั้น นางอัญชลี ผู้รับมอบอำนาจโจทก์เบิกความตอบคำถามค้านทนายจำเลยว่า ในชั้นที่เจ้าหน้าที่สรรพากรให้นำตัวนายกิตติมาชี้แจง โจทก์ไม่สามารถติดต่อนายกิตติมาให้ถ้อยคำหรือชี้แจงได้ ซึ่งก็ได้ความจากนางสาววราภรณ์ เจ้าพนักงานตรวจสอบเช่นกันว่า โจทก์ไม่สามารถนำตัวนายกิตติมาให้ถ้อยคำได้และยังไม่มีหมายเลขโทรศัพท์ของนายกิตติเพื่อติดต่อด้วย ซึ่งมีข้อพิรุธที่โจทก์และนายกิตติติดต่อทำธุรกิจกันมาเป็นระยะเวลานานมีมูลค่าหลายล้านบาท เฉพาะที่ปรากฏในชุดใบสำคัญจ่ายสำหรับการเช่ารถระหว่างวันที่ 25 สิงหาคม 2551 ถึงวันที่ 15 กันยายน 2551 มีการเช่ารถยนต์พร้อมคนขับจำนวนมาก โดยคนขับรถต้องไปรับพนักงานของโจทก์ในสถานที่แตกต่างกันเพื่อสำรวจข้อมูลทำแผนที่ เช่น จังหวัดหนองบัวลำภู จังหวัดอุดรธานี จังหวัดบุรีรัมย์ จังหวัดร้อยเอ็ด และจังหวัดสุรินทร์ เป็นต้น ซึ่งในการเช่ารถดังกล่าวตามปกติแล้วย่อมจะต้องมีหมายเลขโทรศัพท์ของนายกิตติเพื่อติดต่อใช้รถในแต่ละครั้ง แต่โจทก์กลับไม่สามารถให้ข้อมูลติดต่อนายกิตติได้ ประกอบกับไม่ปรากฏว่าโจทก์กับนายกิตติมีการทำหลักฐานเอกสารการเช่ากันเป็นลายลักษณ์อักษร และไม่มีการระบุตัวทรัพย์สินที่ให้เช่าคงมีเพียงตารางค่าเช่ารถ เท่านั้น ซึ่งเป็นการผิดปกติวิสัยของการทำธุรกิจให้เช่ารถจำนวนมาก นอกจากนี้นางสาวฐิรดา กรรมการบริหารบริษัทโจทก์ยังเป็นกรรมการและผู้ถือหุ้นในบริษัท อ. ซึ่งบริษัท อ. มีนางสาวณัฐณิช เป็นผู้ถือหุ้น และนางสาวณัฐณิชยังเป็นกรรมการบริหารและผู้ถือหุ้นบริษัท ม. ทำให้เห็นได้ว่าโจทก์กับบริษัท ม. มีความเกี่ยวข้องกัน โดยบริษัท ม. จ่ายค่าเช่ารถให้แก่นายกิตติสูงกว่าปกติ และบริษัท ม. ไม่สามารถนำตัวนายกิตติมายืนยันว่ามีการรับเงินตามบิลเงินสดที่บริษัท ม. นำมาแสดงเป็นรายจ่ายต่อเจ้าพนักงานของจำเลยได้เช่นกัน เมื่อเจ้าหน้าที่ของจำเลยตรวจปฏิบัติการสอบยัน ณ ภูมิลำเนาของนายกิตติก็ไม่สามารถเข้าตรวจได้เนื่องจากสถานประกอบการมีลักษณะเป็นบ้านพักอาศัย ไม่มีลักษณะเป็นสถานประกอบการ ไม่มีผู้ใดพักอาศัยและไม่พบตัวนายกิตติ เจ้าหน้าที่ของจำเลยจึงทำหนังสือเชิญนายกิตติให้มาพบแล้วถึง 2 ครั้ง แต่นายกิตติก็ไม่มาพบ แม้โจทก์จะประกอบการจริงและรายจ่ายที่เป็นค่าเช่ายานพาหนะสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม 2552 จำนวน 10,621,603.57 บาท คิดเป็นร้อยละ 8.71 ของรายได้ เป็นค่าเช่าที่จ่ายให้แก่นายกิตติ 10,533,342 บาท ซึ่งเป็นจำนวนที่สูงกว่าผู้ให้เช่ารายอื่น และโจทก์ชำระเงินค่าเช่ารถยนต์ให้แก่นายกิตติโดยสั่งจ่ายเช็คระบุชื่อนายกิตติและขีดคร่อมประทับตราว่า A/C PAYEE ONLY ขีดฆ่าคำว่าผู้ถือออกและมีการเรียกเก็บเงินตามเช็คก็ตาม แต่โจทก์มีหน้าที่พิสูจน์ให้ได้ว่านายกิตติเป็นผู้ให้เช่ารถและผู้รับเงินค่าเช่ารถที่แท้จริง ทางนำสืบของโจทก์จึงยังไม่พอให้รับฟังได้ว่านายกิตติเป็นผู้ให้เช่ารถที่แท้จริง เพราะหากนายกิตติเป็นผู้ให้เช่ารถยนต์แล้วน่าจะมีรายละเอียดเกี่ยวกับนายกิตติมากกว่าพยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบ พยานหลักฐานของโจทก์มีน้ำหนักน้อยกว่าพยานหลักฐานของจำเลย ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า รายจ่ายค่าเช่ารถสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม 2551 จำนวน 5,423,488 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม 2552 จำนวน 8,132,875 บาท เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (18) ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย ฎีกาของจำเลยฟังขึ้น เมื่อรายจ่ายค่าเช่ารถดังกล่าวเป็นรายจ่ายต้องห้ามแล้ว กรณีไม่จำต้องวินิจฉัยฎีกาข้ออื่นต่อไป พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสามศาลให้เป็นพับ (ไพจิตร สวัสดิสาร-วรงค์พร จิระภาค-สนธิศาสตร์ เจตน์วราพงศ์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายภมร สัตตภรณ์พิภพ - นายสรายุทธ์ วุฒยาภรณ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.22/2563หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหรือแก้ไขหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากรเลขที่ 09300011-25590317-002-00003 ลงวันที่ 17 มีนาคม 2559 เป็นว่า จำเลยอนุมัติจ่ายคืนภาษีเงินได้นิติบุคคล 3,085,321.50 บาทแก่โจทก์ หนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากรเลขที่ 09300011-25590527-002-00007 ลงวันที่ 27 พฤษภาคม 2559 เป็นว่า จำเลยอนุมัติจ่ายคืนภาษีเงินได้นิติบุคคล 2,941,382.70 บาทแก่โจทก์ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของสรรพากรภาค 9 ปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรตามหนังสือที่ กค.0717 (กม) /14330 ลงวันที่ 26 กรกฎาคม 2559 เป็นว่า การที่เจ้าพนักงานมีคำสั่งคืนเงินภาษีอากร 6,083.77 บาท ตามหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากร เลขที่ 09300011-25590317-002-00003 ฉบับลงวันที่ 17 มีนาคม 2559 นั้นไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์มีสิทธิรับคืนเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน 3,085,321.50 บาท คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของสรรพากรภาค 9 ปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรตามหนังสือที่ กค.0717 (กม) /16751 ลงวันที่ 25 สิงหาคม 2559 เป็นว่า การที่เจ้าพนักงานมีคำสั่งคืนเงินภาษีอากร 1,986,705.23 บาท ตามหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากร เลขที่ 09300011-25590527-002-00007 ลงวันที่ 27 พฤษภาคม 2559 นั้น ไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์มีสิทธิรับคืนเงินภาษีเงินได้นิติบุคคล 2,941,382.70 บาท ให้จำเลยคืนเงินภาษีอากรที่โจทก์ชำระไว้เกิน 4,033,917.20 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนของต้นเงินจำนวน 3,079,239.73 บาท นับแต่วันที่ 31 สิงหาคม 2553 จนถึงวันฟ้อง และของต้นเงิน 954,677.47 บาท นับแต่วันที่ 31 สิงหาคม 2554 รวม 6,904,454.63 บาท และให้จำเลยชำระดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนของต้นเงินจำนวน 4,033,917.20 บาท นับถัดจากวันฟ้องไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากร เลขที่ 09300011-25590317-002-00003 ลงวันที่ 17 มีนาคม 2559 หนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากรเลขที่ 09300011-25590527-002-00007 ลงวันที่ 27 พฤษภาคม 2559 คำวินิจฉัยของสรรพากรภาค 9 ปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร ที่ กค 0717 (กม)/14330 ลงวันที่ 26 กรกฎาคม 2559 และคำวินิจฉัยของสรรพากรภาค 9 ปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร ที่ กค 0717 (กม)/16751 ลงวันที่ 25 สิงหาคม 2559 โดยให้นำรายจ่ายค่าเช่ารถ 5,423,488 บาท ไปหักในการคำนวณผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2551 หากมีผลขาดทุนสุทธิตามการคำนวณเท่าใด ให้นำไปหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2552 และปี 2553 ตามหลักเกณฑ์แห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (12) และให้นำรายจ่ายค่าเช่ารถ 8,132,875 บาท ไปหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2552 หากการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2552 และปี 2553 ตามที่ปรับปรุงปรากฏว่า โจทก์มีสิทธิได้รับคืนภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ชำระเกินเพียงใด ให้จำเลยคืนภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวนดังกล่าวพร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือน นับถัดจากวันครบกำหนดระยะเวลา 3 เดือน นับแต่วันสิ้นกำหนดระยะเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีปี 2552 และปี 2553 หรือตามที่รับการขยายหรือเลื่อนให้ถึงวันที่ลงในหนังสือแจ้งคำสั่งคืน แต่ทั้งนี้ไม่เกินกว่าจำนวนภาษีอากรที่ได้รับคืนของแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ จำเลยฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นรับฟังได้ว่า โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2552 ถึง 31 ธันวาคม 2552 จำนวน 3,085,321.50 บาท แต่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีคำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีอากรให้แก่โจทก์ 6,081.77 บาท เนื่องจากเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าผลประกอบการขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2551 เกิดจากรายจ่ายค่าเช่ารถให้นายกิตติ 5,423,488 บาท ซึ่งเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (18) โจทก์ไม่อาจยกผลขาดทุนสุทธิดังกล่าวมาใช้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2552 ได้ รายจ่ายค่าเช่ารถให้นายกิตติ 10,533,342 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 2552 เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (18) รายจ่ายดอกเบี้ย 1,680,230.37 บาท เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9) และโจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2553 ถึง 31 ธันวาคม 2553 จำนวน 2,941,382.70 บาท แต่เจ้าพนักงานประเมินมีคำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีอากรให้แก่โจทก์ 1,986,705.23 บาท โดยเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่า ผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกินห้าปีก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปีปัจจุบันที่นำมาใช้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 ไม่ถูกต้อง และโจทก์มีกำไรสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2552 จำนวน 11,172,465.78 บาท และรายจ่ายดอกเบี้ย 660,252.90 บาท เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9) โจทก์อุทธรณ์ตามหนังสืออุทธรณ์คำสั่งคืนเงินภาษีเงินได้นิติบุคคล สรรพากรภาค 9 ปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรวินิจฉัยว่า หนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากรสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2552 และปี 2553 ชอบแล้ว และคดียุติไปตามคำพิพากษาของศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษ โดยไม่มีคู่ความฝ่ายใดขออนุญาตฎีกาว่า รายจ่ายดอกเบี้ยเงินกู้ยืมสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2551 จำนวน 1,680,230.37 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2552 จำนวน 660,252.90 บาท เป็นรายจ่ายซึ่งกำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง อันเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี (9) และรายจ่ายค่าเช่ารถให้นายกิตติในปี 2552 จำนวน 2,400,467 บาท เป็นรายจ่ายที่โจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่านายกิตติเป็นผู้รับ อันเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (18) มีปัญหาวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยประการแรกว่า รายจ่ายค่าเช่ารถสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม 2551 จำนวน 5,423,488 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม 2552 จำนวน 8,132,875 บาท เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (18) หรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ บัญญัติว่า &quot;การคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิในส่วนนี้ ให้เป็นไปตามเงื่อนไขดังต่อไปนี้ (1) รายการที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ตรี ไม่ให้ถือเป็นรายจ่าย...&quot; และมาตรา 65 ตรี บัญญัติว่า &quot;รายการต่อไปนี้ ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ...(18) รายจ่ายซึ่งผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ...&quot; ซึ่งบทบัญญัติดังกล่าวของอนุมาตรานี้มีจุดมุ่งหมายเพื่อที่จะให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลผู้จ่ายรายจ่ายต้องพิสูจน์ตัวตนของผู้รับเงินได้ หากพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับก็ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร ซึ่งทางนำสืบของโจทก์มีรายละเอียดข้อมูลที่เกี่ยวกับนายกิตติเพียงสำเนาบัตรประจำตัวประชาชนของนายกิตติและบิลเงินสดที่นายกิตติทำเรื่องเบิกเงินจากโจทก์ ที่ปรากฏแต่ชื่อของนายกิตติ เท่านั้น นางอัญชลี ผู้รับมอบอำนาจโจทก์เบิกความตอบคำถามค้านทนายจำเลยว่า ในชั้นที่เจ้าหน้าที่สรรพากรให้นำตัวนายกิตติมาชี้แจง โจทก์ไม่สามารถติดต่อนายกิตติมาให้ถ้อยคำหรือชี้แจงได้ ซึ่งก็ได้ความจากนางสาววราภรณ์ เจ้าพนักงานตรวจสอบเช่นกันว่า โจทก์ไม่สามารถนำตัวนายกิตติมาให้ถ้อยคำได้และยังไม่มีหมายเลขโทรศัพท์ของนายกิตติเพื่อติดต่อด้วย ซึ่งมีข้อพิรุธที่โจทก์และนายกิตติติดต่อทำธุรกิจกันมาเป็นระยะเวลานานมีมูลค่าหลายล้านบาท เฉพาะที่ปรากฏในชุดใบสำคัญจ่ายสำหรับการเช่ารถระหว่างวันที่ 25 สิงหาคม 2551 ถึงวันที่ 15 กันยายน 2551 มีการเช่ารถยนต์พร้อมคนขับจำนวนมาก โดยคนขับรถต้องไปรับพนักงานของโจทก์ในสถานที่แตกต่างกันเพื่อสำรวจข้อมูลทำแผนที่ เช่น จังหวัดหนองบัวลำภู จังหวัดอุดรธานี จังหวัดบุรีรัมย์ จังหวัดร้อยเอ็ด และจังหวัดสุรินทร์ เป็นต้น ซึ่งในการเช่ารถดังกล่าวตามปกติแล้วย่อมจะต้องมีหมายเลขโทรศัพท์ของนายกิตติเพื่อติดต่อใช้รถในแต่ละครั้ง แต่โจทก์กลับไม่สามารถให้ข้อมูลติดต่อนายกิตติได้ ประกอบกับไม่ปรากฏว่าโจทก์กับนายกิตติมีการทำหลักฐานเอกสารการเช่ากันเป็นลายลักษณ์อักษร และไม่มีการระบุตัวทรัพย์สินที่ให้เช่าคงมีเพียงตารางค่าเช่ารถ เท่านั้น ซึ่งเป็นการผิดปกติวิสัยของการทำธุรกิจให้เช่ารถจำนวนมาก นอกจากนี้นางสาวฐิรดา กรรมการบริหารบริษัทโจทก์ยังเป็นกรรมการและผู้ถือหุ้นในบริษัท อ. ซึ่งบริษัท อ. มีนางสาวณัฐณิช เป็นผู้ถือหุ้น และนางสาวณัฐณิชยังเป็นกรรมการบริหารและผู้ถือหุ้นบริษัท ม. ทำให้เห็นได้ว่าโจทก์กับบริษัท ม. มีความเกี่ยวข้องกัน โดยบริษัท ม. จ่ายค่าเช่ารถให้แก่นายกิตติสูงกว่าปกติ และบริษัท ม. ไม่สามารถนำตัวนายกิตติมายืนยันว่ามีการรับเงินตามบิลเงินสดที่บริษัท ม. นำมาแสดงเป็นรายจ่ายต่อเจ้าพนักงานของจำเลยได้เช่นกัน เมื่อเจ้าหน้าที่ของจำเลยตรวจปฏิบัติการสอบยัน ณ ภูมิลำเนาของนายกิตติก็ไม่สามารถเข้าตรวจได้เนื่องจากสถานประกอบการมีลักษณะเป็นบ้านพักอาศัย ไม่มีลักษณะเป็นสถานประกอบการ ไม่มีผู้ใดพักอาศัยและไม่พบตัวนายกิตติ เจ้าหน้าที่ของจำเลยจึงทำหนังสือเชิญนายกิตติให้มาพบแล้วถึง 2 ครั้ง แต่นายกิตติก็ไม่มาพบ แม้โจทก์จะประกอบการจริงและรายจ่ายที่เป็นค่าเช่ายานพาหนะสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม 2552 จำนวน 10,621,603.57 บาท คิดเป็นร้อยละ 8.71 ของรายได้ เป็นค่าเช่าที่จ่ายให้แก่นายกิตติ 10,533,342 บาท ซึ่งเป็นจำนวนที่สูงกว่าผู้ให้เช่ารายอื่น และโจทก์ชำระเงินค่าเช่ารถยนต์ให้แก่นายกิตติโดยสั่งจ่ายเช็คระบุชื่อนายกิตติและขีดคร่อมประทับตราว่า A/C PAYEE ONLY ขีดฆ่าคำว่าผู้ถือออกและมีการเรียกเก็บเงินตามเช็คก็ตาม แต่โจทก์มีหน้าที่พิสูจน์ให้ได้ว่านายกิตติเป็นผู้ให้เช่ารถและผู้รับเงินค่าเช่ารถที่แท้จริง ทางนำสืบของโจทก์จึงยังไม่พอให้รับฟังได้ว่านายกิตติเป็นผู้ให้เช่ารถที่แท้จริง เพราะหากนายกิตติเป็นผู้ให้เช่ารถยนต์แล้วน่าจะมีรายละเอียดเกี่ยวกับนายกิตติมากกว่าพยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบ พยานหลักฐานของโจทก์มีน้ำหนักน้อยกว่าพยานหลักฐานของจำเลย ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า รายจ่ายค่าเช่ารถสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม 2551 จำนวน 5,423,488 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม 2552 จำนวน 8,132,875 บาท เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (18) ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย ฎีกาของจำเลยฟังขึ้น เมื่อรายจ่ายค่าเช่ารถดังกล่าวเป็นรายจ่ายต้องห้ามแล้ว กรณีไม่จำต้องวินิจฉัยฎีกาข้ออื่นต่อไป พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสามศาลให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4122/2564บริษัท อ.โจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65 ทวิ (1), ม. 65 ตรี (18) ป.รัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (1) และมาตรา 65 ตรี (18) มีจุดมุ่งหมายเพื่อที่จะให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลผู้จ่ายรายจ่าย ต้องพิสูจน์ตัวตนของผู้รับเงินได้ หากพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับก็ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ซึ่งทางนำสืบของโจทก์มีรายละเอียดข้อมูลที่เกี่ยวกับ ก. เพียงสำเนาบัตรประจำตัวประชาชนของ ก. และบิลเงินสดที่ ก. ทำเรื่องเบิกเงินจากโจทก์ที่ปรากฏแต่ชื่อของ ก. เท่านั้น อ.ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ เบิกความตอบคำถามค้านทนายจำเลยว่า ในชั้นที่เจ้าหน้าที่สรรพากรให้นำตัว ก. มาชี้แจง โจทก์ไม่สามารถติดต่อ ก. มาให้ถ้อยคำหรือชี้แจงได้ ซึ่งก็ได้ความจาก ว. เจ้าพนักงานตรวจสอบเช่นกันว่า โจทก์ไม่สามารถนำตัว ก. มาให้ถ้อยคำได้และยังไม่มีหมายเลขโทรศัพท์ของ ก. เพื่อติดต่อด้วย ซึ่งมีข้อพิรุธที่โจทก์และ ก. ติดต่อทำธุรกิจกันมาเป็นระยะเวลานานมีมูลค่าหลายล้านบาท เฉพาะที่ปรากฏในชุดใบสำคัญจ่ายสำหรับการเช่ารถระหว่างวันที่ 25 สิงหาคม 2551 ถึงวันที่ 15 กันยายน 2551 มีการเช่ารถยนต์พร้อมคนขับจำนวนมาก โดยคนขับรถต้องไปรับพนักงานของโจทก์ในสถานที่แตกต่างกันเพื่อสำรวจข้อมูลทำแผนที่ เช่น จังหวัดหนองบัวลำภู จังหวัดอุดรธานี จังหวัดบุรีรัมย์ จังหวัดร้อยเอ็ด และจังหวัดสุรินทร์ เป็นต้น ซึ่งในการเช่ารถดังกล่าวตามปกติแล้วย่อมจะต้องมีหมายเลขโทรศัพท์ของ ก. เพื่อติดต่อใช้รถในแต่ละครั้ง แต่โจทก์กลับไม่สามารถให้ข้อมูลติดต่อ ก. ได้ ประกอบกับไม่ปรากฏว่าโจทก์กับ ก. มีการทำหลักฐานเอกสารการเช่ากันเป็นลายลักษณ์อักษร และไม่มีการระบุตัวทรัพย์สินที่ให้เช่า คงมีเพียงตารางค่าเช่ารถเท่านั้น ซึ่งเป็นการผิดปกติวิสัยของการทำธุรกิจให้เช่ารถจำนวนมาก นอกจากนี้ ฐ. กรรมการบริหารบริษัทโจทก์ยังเป็นกรรมการและผู้ถือหุ้นในบริษัท อ. ซึ่งบริษัท อ. มี ณ.เป็นผู้ถือหุ้น และ ณ. ยังเป็นกรรมการบริหารและผู้ถือหุ้นบริษัท ม. ทำให้เห็นได้ว่าโจทก์กับบริษัท ม. มีความเกี่ยวข้องกัน โดยบริษัท ม. จ่ายค่าเช่ารถให้แก่ ก. สูงกว่าปกติ และบริษัท ม. ไม่สามารถนำตัว ก. มายืนยันว่ามีการรับเงินตามบิลเงินสดที่บริษัท ม. นำมาแสดงเป็นรายจ่ายต่อเจ้าพนักงานของจำเลยได้เช่นกัน เมื่อเจ้าหน้าที่ของจำเลยตรวจปฏิบัติการสอบยัน ณ ภูมิลำเนาของ ก. ก็ไม่สามารถเข้าตรวจได้เนื่องจากสถานประกอบการมีลักษณะเป็นบ้านพักอาศัย ไม่มีลักษณะเป็นสถานประกอบการ ไม่มีผู้ใดพักอาศัยและไม่พบตัว ก. เจ้าหน้าที่ของจำเลยจึงทำหนังสือเชิญ ก. ให้มาพบแล้วถึง 2 ครั้ง แต่ ก. ก็ไม่มาพบ แม้โจทก์จะประกอบการจริงและรายจ่ายที่เป็นค่าเช่ายานพาหนะสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม 2552 ตามกระดาษทำการวิเคราะห์แบบ ภ.ง.ด.50 จำนวน 10,621,603.57 บาท คิดเป็นร้อยละ 8.71 ของรายได้ เป็นค่าเช่าที่จ่ายให้แก่ ก. 10,533,342 บาท ซึ่งเป็นจำนวนที่สูงกว่าผู้ให้เช่ารายอื่น และโจทก์ชำระเงินค่าเช่ารถยนต์ให้แก่ ก. โดยสั่งจ่ายเช็คระบุชื่อ ก. และขีดคร่อมประทับตราว่า A/C PAYEE ONLY ขีดฆ่าคำว่าผู้ถือออกและมีการเรียกเก็บเงินตามเช็คก็ตาม แต่โจทก์มีหน้าที่พิสูจน์ให้ได้ว่า ก. เป็นผู้ให้เช่ารถและผู้รับเงินค่าเช่ารถที่แท้จริง ทางนำสืบของโจทก์จึงยังไม่พอให้รับฟังได้ว่า ก. เป็นผู้ให้เช่ารถที่แท้จริง เพราะหาก ก. เป็นผู้ให้เช่ารถยนต์แล้วน่าจะมีรายละเอียดเกี่ยวกับ ก. มากกว่าพยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบ พยานหลักฐานของโจทก์มีน้ำหนักน้อยกว่าพยานหลักฐานของจำเลย ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า รายจ่ายค่าเช่ารถสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม 2551 จำนวน 5,423,488 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม 2552 จำนวน 8,132,875 บาท เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (18) โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหรือแก้ไขหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากรเลขที่ 09300011-25590317-002-00003 ลงวันที่ 17 มีนาคม 2559 เป็นว่า จำเลยอนุมัติจ่ายคืนภาษีเงินได้นิติบุคคล 3,085,321.50 บาทแก่โจทก์ หนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากรเลขที่ 09300011-25590527-002-00007 ลงวันที่ 27 พฤษภาคม 2559 เป็นว่า จำเลยอนุมัติจ่ายคืนภาษีเงินได้นิติบุคคล 2,941,382.70 บาทแก่โจทก์ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของสรรพากรภาค 9 ปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรตามหนังสือที่ กค.0717 (กม) /14330 ลงวันที่ 26 กรกฎาคม 2559 เป็นว่า การที่เจ้าพนักงานมีคำสั่งคืนเงินภาษีอากร 6,083.77 บาท ตามหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากร เลขที่ 09300011-25590317-002-00003 ฉบับลงวันที่ 17 มีนาคม 2559 นั้นไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์มีสิทธิรับคืนเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน 3,085,321.50 บาท คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของสรรพากรภาค 9 ปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรตามหนังสือที่ กค.0717 (กม) /16751 ลงวันที่ 25 สิงหาคม 2559 เป็นว่า การที่เจ้าพนักงานมีคำสั่งคืนเงินภาษีอากร 1,986,705.23 บาท ตามหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากร เลขที่ 09300011-25590527-002-00007 ลงวันที่ 27 พฤษภาคม 2559 นั้น ไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์มีสิทธิรับคืนเงินภาษีเงินได้นิติบุคคล 2,941,382.70 บาท ให้จำเลยคืนเงินภาษีอากรที่โจทก์ชำระไว้เกิน 4,033,917.20 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนของต้นเงินจำนวน 3,079,239.73 บาท นับแต่วันที่ 31 สิงหาคม 2553 จนถึงวันฟ้อง และของต้นเงิน 954,677.47 บาท นับแต่วันที่ 31 สิงหาคม 2554 รวม 6,904,454.63 บาท และให้จำเลยชำระดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนของต้นเงินจำนวน 4,033,917.20 บาท นับถัดจากวันฟ้องไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากร เลขที่ 09300011-25590317-002-00003 ลงวันที่ 17 มีนาคม 2559 หนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากรเลขที่ 09300011-25590527-002-00007 ลงวันที่ 27 พฤษภาคม 2559 คำวินิจฉัยของสรรพากรภาค 9 ปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร ที่ กค 0717 (กม)/14330 ลงวันที่ 26 กรกฎาคม 2559 และคำวินิจฉัยของสรรพากรภาค 9 ปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร ที่ กค 0717 (กม)/16751 ลงวันที่ 25 สิงหาคม 2559 โดยให้นำรายจ่ายค่าเช่ารถ 5,423,488 บาท ไปหักในการคำนวณผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2551 หากมีผลขาดทุนสุทธิตามการคำนวณเท่าใด ให้นำไปหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2552 และปี 2553 ตามหลักเกณฑ์แห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (12) และให้นำรายจ่ายค่าเช่ารถ 8,132,875 บาท ไปหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2552 หากการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2552 และปี 2553 ตามที่ปรับปรุงปรากฏว่า โจทก์มีสิทธิได้รับคืนภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ชำระเกินเพียงใด ให้จำเลยคืนภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวนดังกล่าวพร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือน นับถัดจากวันครบกำหนดระยะเวลา 3 เดือน นับแต่วันสิ้นกำหนดระยะเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีปี 2552 และปี 2553 หรือตามที่รับการขยายหรือเลื่อนให้ถึงวันที่ลงในหนังสือแจ้งคำสั่งคืน แต่ทั้งนี้ไม่เกินกว่าจำนวนภาษีอากรที่ได้รับคืนของแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ จำเลยฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นรับฟังได้ว่า โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2552 ถึง 31 ธันวาคม 2552 จำนวน 3,085,321.50 บาท แต่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีคำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีอากรให้แก่โจทก์ 6,081.77 บาท เนื่องจากเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าผลประกอบการขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2551 เกิดจากรายจ่ายค่าเช่ารถให้นายกิตติ 5,423,488 บาท ซึ่งเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (18) โจทก์ไม่อาจยกผลขาดทุนสุทธิดังกล่าวมาใช้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2552 ได้ รายจ่ายค่าเช่ารถให้นายกิตติ 10,533,342 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 2552 เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (18) รายจ่ายดอกเบี้ย 1,680,230.37 บาท เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9) และโจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2553 ถึง 31 ธันวาคม 2553 จำนวน 2,941,382.70 บาท แต่เจ้าพนักงานประเมินมีคำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีอากรให้แก่โจทก์ 1,986,705.23 บาท โดยเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่า ผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกินห้าปีก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปีปัจจุบันที่นำมาใช้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 ไม่ถูกต้อง และโจทก์มีกำไรสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2552 จำนวน 11,172,465.78 บาท และรายจ่ายดอกเบี้ย 660,252.90 บาท เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9) โจทก์อุทธรณ์ตามหนังสืออุทธรณ์คำสั่งคืนเงินภาษีเงินได้นิติบุคคล สรรพากรภาค 9 ปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรวินิจฉัยว่า หนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากรสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2552 และปี 2553 ชอบแล้ว และคดียุติไปตามคำพิพากษาของศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษ โดยไม่มีคู่ความฝ่ายใดขออนุญาตฎีกาว่า รายจ่ายดอกเบี้ยเงินกู้ยืมสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2551 จำนวน 1,680,230.37 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2552 จำนวน 660,252.90 บาท เป็นรายจ่ายซึ่งกำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง อันเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี (9) และรายจ่ายค่าเช่ารถให้นายกิตติในปี 2552 จำนวน 2,400,467 บาท เป็นรายจ่ายที่โจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่านายกิตติเป็นผู้รับ อันเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (18) มีปัญหาวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยประการแรกว่า รายจ่ายค่าเช่ารถสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม 2551 จำนวน 5,423,488 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม 2552 จำนวน 8,132,875 บาท เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (18) หรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ บัญญัติว่า &quot;การคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิในส่วนนี้ ให้เป็นไปตามเงื่อนไขดังต่อไปนี้ (1) รายการที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ตรี ไม่ให้ถือเป็นรายจ่าย...&quot; และมาตรา 65 ตรี บัญญัติว่า &quot;รายการต่อไปนี้ ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ...(18) รายจ่ายซึ่งผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ...&quot; ซึ่งบทบัญญัติดังกล่าวของอนุมาตรานี้มีจุดมุ่งหมายเพื่อที่จะให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลผู้จ่ายรายจ่ายต้องพิสูจน์ตัวตนของผู้รับเงินได้ หากพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับก็ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร ซึ่งทางนำสืบของโจทก์มีรายละเอียดข้อมูลที่เกี่ยวกับนายกิตติเพียงสำเนาบัตรประจำตัวประชาชนของนายกิตติและบิลเงินสดที่นายกิตติทำเรื่องเบิกเงินจากโจทก์ ที่ปรากฏแต่ชื่อของนายกิตติ เท่านั้น นางอัญชลี ผู้รับมอบอำนาจโจทก์เบิกความตอบคำถามค้านทนายจำเลยว่า ในชั้นที่เจ้าหน้าที่สรรพากรให้นำตัวนายกิตติมาชี้แจง โจทก์ไม่สามารถติดต่อนายกิตติมาให้ถ้อยคำหรือชี้แจงได้ ซึ่งก็ได้ความจากนางสาววราภรณ์ เจ้าพนักงานตรวจสอบเช่นกันว่า โจทก์ไม่สามารถนำตัวนายกิตติมาให้ถ้อยคำได้และยังไม่มีหมายเลขโทรศัพท์ของนายกิตติเพื่อติดต่อด้วย ซึ่งมีข้อพิรุธที่โจทก์และนายกิตติติดต่อทำธุรกิจกันมาเป็นระยะเวลานานมีมูลค่าหลายล้านบาท เฉพาะที่ปรากฏในชุดใบสำคัญจ่ายสำหรับการเช่ารถระหว่างวันที่ 25 สิงหาคม 2551 ถึงวันที่ 15 กันยายน 2551 มีการเช่ารถยนต์พร้อมคนขับจำนวนมาก โดยคนขับรถต้องไปรับพนักงานของโจทก์ในสถานที่แตกต่างกันเพื่อสำรวจข้อมูลทำแผนที่ เช่น จังหวัดหนองบัวลำภู จังหวัดอุดรธานี จังหวัดบุรีรัมย์ จังหวัดร้อยเอ็ด และจังหวัดสุรินทร์ เป็นต้น ซึ่งในการเช่ารถดังกล่าวตามปกติแล้วย่อมจะต้องมีหมายเลขโทรศัพท์ของนายกิตติเพื่อติดต่อใช้รถในแต่ละครั้ง แต่โจทก์กลับไม่สามารถให้ข้อมูลติดต่อนายกิตติได้ ประกอบกับไม่ปรากฏว่าโจทก์กับนายกิตติมีการทำหลักฐานเอกสารการเช่ากันเป็นลายลักษณ์อักษร และไม่มีการระบุตัวทรัพย์สินที่ให้เช่าคงมีเพียงตารางค่าเช่ารถ เท่านั้น ซึ่งเป็นการผิดปกติวิสัยของการทำธุรกิจให้เช่ารถจำนวนมาก นอกจากนี้นางสาวฐิรดา กรรมการบริหารบริษัทโจทก์ยังเป็นกรรมการและผู้ถือหุ้นในบริษัท อ. ซึ่งบริษัท อ. มีนางสาวณัฐณิช เป็นผู้ถือหุ้น และนางสาวณัฐณิชยังเป็นกรรมการบริหารและผู้ถือหุ้นบริษัท ม. ทำให้เห็นได้ว่าโจทก์กับบริษัท ม. มีความเกี่ยวข้องกัน โดยบริษัท ม. จ่ายค่าเช่ารถให้แก่นายกิตติสูงกว่าปกติ และบริษัท ม. ไม่สามารถนำตัวนายกิตติมายืนยันว่ามีการรับเงินตามบิลเงินสดที่บริษัท ม. นำมาแสดงเป็นรายจ่ายต่อเจ้าพนักงานของจำเลยได้เช่นกัน เมื่อเจ้าหน้าที่ของจำเลยตรวจปฏิบัติการสอบยัน ณ ภูมิลำเนาของนายกิตติก็ไม่สามารถเข้าตรวจได้เนื่องจากสถานประกอบการมีลักษณะเป็นบ้านพักอาศัย ไม่มีลักษณะเป็นสถานประกอบการ ไม่มีผู้ใดพักอาศัยและไม่พบตัวนายกิตติ เจ้าหน้าที่ของจำเลยจึงทำหนังสือเชิญนายกิตติให้มาพบแล้วถึง 2 ครั้ง แต่นายกิตติก็ไม่มาพบ แม้โจทก์จะประกอบการจริงและรายจ่ายที่เป็นค่าเช่ายานพาหนะสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม 2552 จำนวน 10,621,603.57 บาท คิดเป็นร้อยละ 8.71 ของรายได้ เป็นค่าเช่าที่จ่ายให้แก่นายกิตติ 10,533,342 บาท ซึ่งเป็นจำนวนที่สูงกว่าผู้ให้เช่ารายอื่น และโจทก์ชำระเงินค่าเช่ารถยนต์ให้แก่นายกิตติโดยสั่งจ่ายเช็คระบุชื่อนายกิตติและขีดคร่อมประทับตราว่า A/C PAYEE ONLY ขีดฆ่าคำว่าผู้ถือออกและมีการเรียกเก็บเงินตามเช็คก็ตาม แต่โจทก์มีหน้าที่พิสูจน์ให้ได้ว่านายกิตติเป็นผู้ให้เช่ารถและผู้รับเงินค่าเช่ารถที่แท้จริง ทางนำสืบของโจทก์จึงยังไม่พอให้รับฟังได้ว่านายกิตติเป็นผู้ให้เช่ารถที่แท้จริง เพราะหากนายกิตติเป็นผู้ให้เช่ารถยนต์แล้วน่าจะมีรายละเอียดเกี่ยวกับนายกิตติมากกว่าพยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบ พยานหลักฐานของโจทก์มีน้ำหนักน้อยกว่าพยานหลักฐานของจำเลย ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า รายจ่ายค่าเช่ารถสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม 2551 จำนวน 5,423,488 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม 2552 จำนวน 8,132,875 บาท เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (18) ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย ฎีกาของจำเลยฟังขึ้น เมื่อรายจ่ายค่าเช่ารถดังกล่าวเป็นรายจ่ายต้องห้ามแล้ว กรณีไม่จำต้องวินิจฉัยฎีกาข้ออื่นต่อไป พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสามศาลให้เป็นพับ (ไพจิตร สวัสดิสาร-วรงค์พร จิระภาค-สนธิศาสตร์ เจตน์วราพงศ์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายภมร สัตตภรณ์พิภพ - นายสรายุทธ์ วุฒยาภรณ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.22/2563หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ