คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3782/2552หลักกฎหมาย: ตาม พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดินฯ มาตรา 9 โรงเรียนที่จะได้รับยกเว้นภาษีโรงเรือนและที่ดินต้องเป็นโรงเรียนสาธารณะ กระทำกิจการอันมิใช่เพื่อเป็นกำไรส่วนบุคคลและใช้เฉพาะในการศึกษาเท่านั้น เมื่อโจทก์เป็นผู้ได้รับใบอุนญาตสามารถได้รับการจัดสรรผลกำไรตาม พ.ร.บ.สถาบันอุดมศึกษาเอกชนฯ มาตรา 61 ย่อมแสดงให้เห็นว่าการกระทำกิจการของสถาบันอุดมศึกษาเอกชนอย่างเช่นมหาวิทยาลัยโจทก์เป็นกิจการที่หาผลกำไรได้ เมื่อโจทก์กระทำกิจการเพื่อหวังผลกำไรส่วนบุคคลทรัพย์สินของโจทก์จึงไม่เข้าข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินตาม พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดินฯ มาตรา 9 (3) ตามคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน โจทก์มิได้โต้แย้งการประเมินในประเด็นใด แสดงว่าโจทก์พอใจการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในรายการนั้นแล้ว แม้ศาลภาษีอากรกลางจะวินิจฉัยให้ก็ถือไม่ได้ว่าเป็นข้อที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลางตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรฯ มาตรา 29 ประกอบ ป.วิ.พ. มาตรา 225 ค่ารายปีจึงยุติไปตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน โจทก์จึงต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินในอัตราตามการประเมินและคำชี้ขาดโจทก์ฟ้องว่า วันที่ 19 กุมภาพันธ์ 2545 และวันที่ 3 เมษายน 2545 โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินจากจำเลยที่ 1 โดยจำเลยที่ 1 ได้ส่งใบแจ้งรายการประเมินตามมาตรา 24 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 หรือ ภ.ร.ด. 8 ประจำปีภาษี 2535 ถึง 2545 ไปยังโจทก์ผู้รับประเมินโดยให้โจทก์นำเงินไปชำระให้แก่จำเลยที่ 1 ถัดจากวันที่ได้รับใบแจ้งรายการ โจทก์เห็นว่าการประเมินไม่ชอบด้วยกฎหมาย ดังนั้น วันที่ 8 มีนาคม 2545 และวันที่ 18 เมษายน 2545 โจทก์จึงได้ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินตามมาตรา 25 และมาตรา 41 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 (ภ.ร.ด.9) ประจำปีภาษี 2535ถึง 2544 และ 2545 ตามลำดับใหม่เนื่องจากโจทก์ได้รับการยกเว้นภาษีโรงเรือนและที่ดินตามมาตรา 9 (3) แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 โจทก์ชำระค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินตามใบแจ้งรายการประเมินให้แก่จำเลยที่ 1 แล้ว ต่อมาจำเลยที่ 4 มีใบแจ้งคำชี้ขาดตามมาตรา 30 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ลงวันที่ 3 มกราคม 2546 แจ้งให้โจทก์ชำระค่าภาษีเป็นจำนวนเงินเช่นเดียวกับที่ได้ประเมินภาษีตามใบแจ้งรายการประเมิน การกระทำของจำเลยทั้งห้าเป็นการประเมินที่ไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2535 ถึง 2544 พร้อมทั้งใบแจ้งคำชี้ขาดตามมาตรา 30 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 อีกทั้งให้จำเลยทั้งห้าร่วมกันหรือแทนกันคืนเงินค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินจำนวน 7,674,645 บาท และ 1,002,825 บาท แก่โจทก์พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงินดังกล่าวนับแต่วันที่ 19 มีนาคม 2545 และวันที่ 26 เมษายน 2545 ตามลำดับ อันเป็นวันที่จำเลยทั้งห้าได้รับเงินจากโจทก์จนกว่าจะชำระให้แก่โจทก์เสร็จสิ้น จำเลยทั้งห้าให้การว่า โจทก์ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินใหม่เพียงสองประเด็น ประเด็นแรก ทรัพย์สินของโจทก์ทั้งหมดได้รับการยกเว้นภาษีโรงเรือนและที่ดินตามมาตรา 9 (3) แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ประเด็นที่สอง การประเมินภาษีโจทก์ย้อนหลังสิบปีเป็นการมิชอบ โจทก์จึงไม่มีสิทธิหยิบยกประเด็นที่กล่าวอ้างในฟ้องดังกล่าวมายื่นฟ้องต่อศาลได้ และตามคำฟ้องโจทก์ไม่ได้แสดงให้แจ้งชัดว่าหลักเกณฑ์ที่ใช้ในการประเมิน พื้นที่ประเมิน ตลอดจนการกำหนดค่ารายปีไม่ถูกต้องอย่างใด และที่ถูกต้องตามที่โจทก์พอใจเป็นอย่างใด จำเลยทั้งห้าไม่สามารถเข้าใจคำฟ้องและไม่อาจต่อสู้คดีได้อย่างถูกต้อง จึงเป็นคำฟ้องเคลือบคลุม ปลายปี 2542 จำเลยที่ 1 ตรวจสอบพบว่าโจทก์เป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ในโรงเรือนซึ่งเป็นตึกและตึกแถว ใช้ประโยชน์ตึกและตึกแถวดังกล่าวประกอบกิจการของโจทก์หารายได้มาก่อนปี 2535 แต่ไม่ยื่นแบบและแจ้งรายการเกี่ยวกับทรัพย์สินดังกล่าวเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.2) ให้ถูกต้อง จำเลยที่ 1 จึงมีหนังสือแจ้งให้โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน โจทก์โต้แย้งว่ากิจการของโจทก์อยู่ในความหมายของคำว่า "โรงเรียนสาธารณะซึ่งกระทำกิจการอันมิใช่เพื่อเป็นผลกำไรส่วนบุคคล" ตามมาตรา 9 (3) แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 แต่จำเลยที่ 1 เห็นว่า "มหาวิทยาลัย" ไม่น่าจะอยู่ในความหมายของคำว่า "โรงเรียนสาธารณะ" เพราะเป็นการศึกษาที่ต่างระดับกัน จำเลยที่ 1 ได้หารือประเด็นข้อกฎหมายดังกล่าวต่อคณะกรรมการกฤษฎีกา ต่อมาคณะกรรมการกฤษฎีกาได้ตอบข้อหารือว่า "โรงเรียนสาธารณะ" มิได้จำกัดเฉพาะสถานศึกษาที่จัดให้มีการเรียนการสอนในระดับชั้นประถมศึกษาหรือมัธยมศึกษาเท่านั้น แต่หมายความรวมถึงสถานศึกษาที่จัดให้มีการเรียนการสอนในระดับอุดมศึกษาด้วย นอกจากนี้ทรัพย์สินที่จะอยู่ในความหมายของคำว่า "ทรัพย์สินของโรงเรียนสาธารณะ" ได้ จะต้องเป็นทรัพย์สินของรัฐเท่านั้นไม่รวมถึงทรัพย์สินของเอกชน มหาวิทยาลัยอัสสัมชัญโจทก์มีสถานะเป็นสถาบันการศึกษาเอกชนที่จัดการศึกษาในระดับอุดมศึกษา ดังนั้น ทรัพย์สินของมหาวิทยาลัยอัสสัมชัญโจทก์จึงมิใช่ทรัพย์สินที่อยู่ในความหมายของคำว่า "ทรัพย์สินของโรงเรียนสาธารณะ" และปรากฏข้อเท็จจริงจากผลประกอบการของโจทก์ช่วงปี 2537 ถึง 2541 มีกำไรสูงขึ้นทุกปี ซึ่งแสดงให้เห็นว่า โจทก์มีวัตถุประสงค์เพื่อผลกำไรส่วนบุคคล ทรัพย์สินที่เป็นตึกและตึกแถวของโจทก์จึงไม่ได้รับยกเว้นตามมาตรา 9 (3) แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ต่อมาจำเลยที่ 1 ได้แจ้งการประเมินสำหรับประจำปีภาษี 2535 ถึง 2544 ไปยังโจทก์ วันที่ 27 กุมภาพันธ์ 2545 โจทก์ได้ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2545 จำเลยที่ 1 ประเมินเรียกเก็บโดยนำค่ารายปีของปีภาษี 2544 มาถือเป็นค่ารายปีของปีภาษี 2545 แล้วแจ้งการประเมินไปยังโจทก์ เนื่องจากโจทก์ไม่ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน จำเลยที่ 1 จึงมีอำนาจประเมินย้อนหลังได้ไม่เกินสิบปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งระยะเวลาที่กำหนดให้ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินภายในเดือนกุมภาพันธ์ของทุกปี เมื่อนับย้อนหลังไปสิบปีสำหรับการประเมินภาษีประจำปีภาษี 2535 ถึง 2544 ที่ได้แจ้งการประเมินเมื่อวันที่ 19 กุมภาพันธ์ 2545 จึงถือว่ายังอยู่ในระยะเวลาที่จะประเมินได้ตามกฎหมายหลังจากที่โจทก์ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน คณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่และพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาแล้วเห็นว่า โจทก์ไม่มีพยานหลักฐานใดหักล้างการประเมินได้ จึงมีมติยืนตามการประเมิน โจทก์ซึ่งเป็นนิติบุคคลเป็นผู้มีกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินดังกล่าวและสามารถดำเนินธุรกิจหรือทำนิติกรรมกับผู้อื่นได้ การดำเนินการของโจทก์จึงอยู่ภายใต้กฎเกณฑ์ของพระราชบัญญัติสถาบันอุดมศึกษาเอกชน พ.ศ.2522 ตั้งแต่เริ่มจัดตั้งและไม่เกี่ยวข้องกับมูลนิธิแต่อย่างใด ทั้งตามบทบัญญัติของพระราชบัญญัติสถาบันอุดมศึกษาเอกชน พ.ศ.2522 ก็ไม่ได้มีข้อห้ามว่าสถานบันอุดมศึกษาเอกชนจะแสวงหากำไรไม่ได้ แต่ยังระบุให้แบ่งปันกำไรกันได้ตามมาตรา 61 วรรคสอง ข้อกล่าวอ้างของโจทก์ที่ว่าโจทก์ดำเนินการในรูปของมูลนิธิทางศาสนาจึงรับฟังไม่ได้โจทก์เป็นนิติบุคคลต่างหากแยกจากมูลนิธิ เพราะฉะนั้นมูลนิธิจะมีวัตถุประสงค์หรือจะดำเนินการอย่างใดก็เป็นเรื่องของมูลนิธิไม่เกี่ยวกับโจทก์ นอกจากนี้กิจการของโจทก์ยังมีรายได้อื่น ๆ ที่ไม่เกี่ยวกับการศึกษาอีก เช่น รายได้จากศูนย์อาหารรายได้จากการใช้เครื่องปรับอากาศอีกจำนวนหนึ่งที่เป็นการดำเนินการในรูปแบบธุรกิจหากำไร โจทก์จะอ้างว่ากิจการของโจทก์เป็นการสาธารณะไม่ได้แสวงหากำไรเช่นเดียวกับโรงเรียนหรือสถาบันอุดมศึกษาของรัฐเพื่อจะเข้าข้อยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีตามมาตรา 9 (3) แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 นั้น ย่อมไม่ได้ จำเลยทั้งห้ามีข้อเท็จจริงอย่างชัดเจนที่จะพิสูจน์ได้ว่าโจทก์ประกอบการมีผลกำไรส่วนบุคคลและยังมีหลักฐานที่แสดงว่าสถาบันนอุดมศึกษาเอกชนอื่นก็ได้ยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินมาโดยตลอด รวมทั้งองค์กรปกครองส่วนท้องถิ่นอื่นก็มีการเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินในลักษณะเดียวกันนี้ หากไม่เก็บภาษีจากโจทก์ก็จะไม่เป็นธรรมแก่สุจริตชนทั่วไปที่เสียภาษีให้แก่รัฐอย่างถูกต้อง จำเลยที่ 2 มิใช่บุคคลหรือนิติบุคคลตามกฎหมายจึงไม่อาจถูกฟ้องเป็นจำเลยได้ ส่วนจำเลยที่ 4 และที่ 5 ไม่ได้มีอำนาจหน้าที่โดยตรงเกี่ยวกับการประเมินเรียกเก็บภาษีและการพิจารณาชี้ขาดคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินที่โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนผู้มีอำนาจหน้าที่โดยตรงในการประเมินคือจำเลยที่ 1 และผู้ได้รับมอบหมายจากจำเลยที่ 1 ให้เป็นพนักงานเจ้าหน้าที่และพนักงานเก็บภาษีในการประเมินเรียกเก็บภาษีรายนี้ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 7 ทวิ คือนางอัจฉราส่วนผู้มีอำนาจหน้าที่โดยตรงในการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินคือ จำเลยที่ 3 ซึ่งเป็นไปตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 25 และมาตรา 30 โดยผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครจะแต่งตั้งคณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่และพิจารณาอุทธรณ์เพื่อพิจารณาก่อน จำเลยที่ 5 เป็นเพียงหนึ่งในคณะกรรมการดังกล่าว และตามฟ้องโจทก์ไม่มีส่วนใดที่บ่งชี้ว่าจำเลยที่ 4 และที่ 5 กระทำการใดอันเป็นการโต้แย้งสิทธิโจทก์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา 55 โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องจำเลยที่ 2 ที่ 4 และที่ 5 ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยโดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "...มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่า ทรัพย์สินพิพาทของโจทก์ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินหรือไม่ เห็นว่า ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 9 โรงเรียนที่จะได้รับยกเว้นภาษีโรงเรือนและที่ดินจะต้องประกอบด้วยลักษณะสามประการกล่าวคือประการแรก เป็นโรงเรียนสาธารณะ ประการที่สอง จะต้องกระทำกิจการอันมิใช่เพื่อเป็นผลกำไรส่วนบุคคล และประการที่สาม จะต้องใช้เฉพาะในการศึกษาเท่านั้นศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นสมควรวินิจฉัยเสียก่อนว่า มหาวิทยาลัยโจทก์กระทำกิจกรรมอันมิใช่เพื่อเป็นผลกำไรส่วนบุคคลหรือไม่ ข้อนี้โจทก์อุทธรณ์ว่า ในการดำเนินกิจการของโจทก์ โจทก์ปฏิบัติตามพระราชบัญญัติสถาบันอุดมศึกษาเอกชน พ.ศ.2522 มีวัตถุประสงค์เพื่อที่จะสนองความต้องการของชาติในด้านการศึกษาชั้นสูงระดับอุดมศึกษาในสาขาวิชา คณะวิชาต่างๆ โดยให้สอดคล้องกับแผนพัฒนาการศึกษาของชาติและตลาดแรงงาน โดยมิได้แสวงหาผลกำไร เห็นว่า ตามพระราชบัญญัติสถาบันอุดมศึกษาเอกชน พ.ศ.2522 มาตรา 61 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า เมื่อปรากฏว่ากองทุนทั่วไปมีรายได้สูงกว่ารายจ่ายประจำปีให้สภาสถาบันจัดสรรเงินรายได้ส่วนที่สูงกว่ารายจ่ายให้แก่กองทุนประเภทอื่นนอกจากกองทุนทั่วไปรวมกันไม่น้อยกว่าร้อยละหกสิบของรายได้ที่สูงกว่ารายจ่ายประจำปี และวรรคสองบัญญัติว่าเงินที่เหลือจากการจัดสรรตามวรรคหนึ่ง สภาสถาบันอาจจัดสรรให้แก่ผู้รับใบอนุญาตได้ไม่เกินร้อยละสิบห้าของส่วนของสินทรัพย์ในกองทุนประเภทต่างๆ รวมกันหลังจากหักหนี้สินแล้ว ถ้ายังมีเงินเหลืออยู่อีกเท่าใดให้จัดส่งให้แก่กองทุนทั่วไป ตามบทบัญญัติดังกล่าวย่อมแสดงให้เห็นว่า การกระทำกิจการของสถาบันอุดมศึกษาเอกชนอย่างเช่นมหาวิทยาลัยโจทก์เป็นกิจการที่หาผลกำไรได้ มีปัญหาที่จะต้องพิจารณาต่อไปว่า โจทก์กระทำกิจการมหาวิทยาลัยเพื่อหาผลกำไรหรือไม่ ตามตารางแสดงรายได้ - ค่าใช้จ่ายและรายได้ที่สูงกว่าค่าใช้จ่ายของโจทก์ประจำปี 2537 ถึง 2541 แสดงให้เห็นโดยชัดแจ้งว่า กิจการมหาวิทยาลัยโจทก์เป็นกิจการที่กระทำเพื่อหวังผลกำไรโดยแท้ และเมื่อผู้รับใบอนุญาตสามารถได้รับการจัดสรรผลกำไรดังกล่าวได้ตามที่พระราชบัญญัติสถาบันอุดมศึกษาเอกชน พ.ศ.2522 มาตรา 61 วรรคสอง บัญญัติไว้จึงเป็นกิจการเพื่อเป็นผลกำไรส่วนบุคคล ดังนั้น ทรัพย์สินของโจทก์จึงไม่เข้าข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินตามพระราชบัญญัติโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 9 (3) แต่อย่างใด อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ส่วนที่โจทก์อุดธรณ์ต่อไปว่า การที่จำเลยนำทรัพย์สินของโจทก์ไปเปรียบเทียบกับทรัพย์สิน ของนางจินดา ซึ่งเป็นโรงเรียนเอกชน (โรงเรียนนานาชาติ) ไม่สามารถนำมาเปรียบเทียบได้ตามประกาศกระทรวงมหาดไทย เรื่องกำหนดหลักเกณฑ์การประเมินค่ารายปีของทรัพย์สิน เพราะทรัพย์สินของโจทก์มิได้คล้ายคลึงกันกับทรัพย์สินของนางจินดา และทรัพย์สินของโจทก์อยู่ในความควบคุมกำกับดูแลโดยทบวงมหาวิทยาลัย เห็นว่า แม้ทรัพย์สินของโจทก์เป็นสถานที่ที่ตั้งขึ้นมาเพื่อการศึกษาการจัดเก็บค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินจะต้องไม่เป็นอุปสรรคต่อการศึกษาของประชาชนทั้งภายในประเทศและต่างประเทศก็ตาม แต่ตามคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินโจทก์มิได้โต้แย้งการประเมินในประเด็นใด แสดงว่าโจทก์พอใจการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในรายการนั้นแล้ว แม้ศาลภาษีอากรกลางจะวินิจฉัยให้ก็ถือไม่ได้ว่าเป็นข้อที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลางตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 ประกอบประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัยให้ค่ารายปีจึงยุติไปตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน โจทก์จึงต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินในอัตราตามการประเมินและคำชี้ขาด อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นเดียวกัน" พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3782/2552มหาวิทยาลัยอัสสัมชัญโจทก์กรุงเทพมหานคร กับพวกจำเลย ป.วิ.พ. ม. 225 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2522 ม. 29 พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน แก้ไขเพิ่มเติม พ.ศ.2475 ม. 9ตาม พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดินฯ มาตรา 9 โรงเรียนที่จะได้รับยกเว้นภาษีโรงเรือนและที่ดินต้องเป็นโรงเรียนสาธารณะ กระทำกิจการอันมิใช่เพื่อเป็นกำไรส่วนบุคคลและใช้เฉพาะในการศึกษาเท่านั้น เมื่อโจทก์เป็นผู้ได้รับใบอุนญาตสามารถได้รับการจัดสรรผลกำไรตาม พ.ร.บ.สถาบันอุดมศึกษาเอกชนฯ มาตรา 61 ย่อมแสดงให้เห็นว่าการกระทำกิจการของสถาบันอุดมศึกษาเอกชนอย่างเช่นมหาวิทยาลัยโจทก์เป็นกิจการที่หาผลกำไรได้ เมื่อโจทก์กระทำกิจการเพื่อหวังผลกำไรส่วนบุคคลทรัพย์สินของโจทก์จึงไม่เข้าข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินตาม พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดินฯ มาตรา 9 (3) ตามคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน โจทก์มิได้โต้แย้งการประเมินในประเด็นใด แสดงว่าโจทก์พอใจการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในรายการนั้นแล้ว แม้ศาลภาษีอากรกลางจะวินิจฉัยให้ก็ถือไม่ได้ว่าเป็นข้อที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลางตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรฯ มาตรา 29 ประกอบ ป.วิ.พ. มาตรา 225 ค่ารายปีจึงยุติไปตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน โจทก์จึงต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินในอัตราตามการประเมินและคำชี้ขาดโจทก์ฟ้องว่า วันที่ 19 กุมภาพันธ์ 2545 และวันที่ 3 เมษายน 2545 โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินจากจำเลยที่ 1 โดยจำเลยที่ 1 ได้ส่งใบแจ้งรายการประเมินตามมาตรา 24 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 หรือ ภ.ร.ด. 8 ประจำปีภาษี 2535 ถึง 2545 ไปยังโจทก์ผู้รับประเมินโดยให้โจทก์นำเงินไปชำระให้แก่จำเลยที่ 1 ถัดจากวันที่ได้รับใบแจ้งรายการ โจทก์เห็นว่าการประเมินไม่ชอบด้วยกฎหมาย ดังนั้น วันที่ 8 มีนาคม 2545 และวันที่ 18 เมษายน 2545 โจทก์จึงได้ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินตามมาตรา 25 และมาตรา 41 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 (ภ.ร.ด.9) ประจำปีภาษี 2535ถึง 2544 และ 2545 ตามลำดับใหม่เนื่องจากโจทก์ได้รับการยกเว้นภาษีโรงเรือนและที่ดินตามมาตรา 9 (3) แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 โจทก์ชำระค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินตามใบแจ้งรายการประเมินให้แก่จำเลยที่ 1 แล้ว ต่อมาจำเลยที่ 4 มีใบแจ้งคำชี้ขาดตามมาตรา 30 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ลงวันที่ 3 มกราคม 2546 แจ้งให้โจทก์ชำระค่าภาษีเป็นจำนวนเงินเช่นเดียวกับที่ได้ประเมินภาษีตามใบแจ้งรายการประเมิน การกระทำของจำเลยทั้งห้าเป็นการประเมินที่ไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2535 ถึง 2544 พร้อมทั้งใบแจ้งคำชี้ขาดตามมาตรา 30 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 อีกทั้งให้จำเลยทั้งห้าร่วมกันหรือแทนกันคืนเงินค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินจำนวน 7,674,645 บาท และ 1,002,825 บาท แก่โจทก์พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงินดังกล่าวนับแต่วันที่ 19 มีนาคม 2545 และวันที่ 26 เมษายน 2545 ตามลำดับ อันเป็นวันที่จำเลยทั้งห้าได้รับเงินจากโจทก์จนกว่าจะชำระให้แก่โจทก์เสร็จสิ้น จำเลยทั้งห้าให้การว่า โจทก์ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินใหม่เพียงสองประเด็น ประเด็นแรก ทรัพย์สินของโจทก์ทั้งหมดได้รับการยกเว้นภาษีโรงเรือนและที่ดินตามมาตรา 9 (3) แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ประเด็นที่สอง การประเมินภาษีโจทก์ย้อนหลังสิบปีเป็นการมิชอบ โจทก์จึงไม่มีสิทธิหยิบยกประเด็นที่กล่าวอ้างในฟ้องดังกล่าวมายื่นฟ้องต่อศาลได้ และตามคำฟ้องโจทก์ไม่ได้แสดงให้แจ้งชัดว่าหลักเกณฑ์ที่ใช้ในการประเมิน พื้นที่ประเมิน ตลอดจนการกำหนดค่ารายปีไม่ถูกต้องอย่างใด และที่ถูกต้องตามที่โจทก์พอใจเป็นอย่างใด จำเลยทั้งห้าไม่สามารถเข้าใจคำฟ้องและไม่อาจต่อสู้คดีได้อย่างถูกต้อง จึงเป็นคำฟ้องเคลือบคลุม ปลายปี 2542 จำเลยที่ 1 ตรวจสอบพบว่าโจทก์เป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ในโรงเรือนซึ่งเป็นตึกและตึกแถว ใช้ประโยชน์ตึกและตึกแถวดังกล่าวประกอบกิจการของโจทก์หารายได้มาก่อนปี 2535 แต่ไม่ยื่นแบบและแจ้งรายการเกี่ยวกับทรัพย์สินดังกล่าวเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.2) ให้ถูกต้อง จำเลยที่ 1 จึงมีหนังสือแจ้งให้โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน โจทก์โต้แย้งว่ากิจการของโจทก์อยู่ในความหมายของคำว่า "โรงเรียนสาธารณะซึ่งกระทำกิจการอันมิใช่เพื่อเป็นผลกำไรส่วนบุคคล" ตามมาตรา 9 (3) แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 แต่จำเลยที่ 1 เห็นว่า "มหาวิทยาลัย" ไม่น่าจะอยู่ในความหมายของคำว่า "โรงเรียนสาธารณะ" เพราะเป็นการศึกษาที่ต่างระดับกัน จำเลยที่ 1 ได้หารือประเด็นข้อกฎหมายดังกล่าวต่อคณะกรรมการกฤษฎีกา ต่อมาคณะกรรมการกฤษฎีกาได้ตอบข้อหารือว่า "โรงเรียนสาธารณะ" มิได้จำกัดเฉพาะสถานศึกษาที่จัดให้มีการเรียนการสอนในระดับชั้นประถมศึกษาหรือมัธยมศึกษาเท่านั้น แต่หมายความรวมถึงสถานศึกษาที่จัดให้มีการเรียนการสอนในระดับอุดมศึกษาด้วย นอกจากนี้ทรัพย์สินที่จะอยู่ในความหมายของคำว่า "ทรัพย์สินของโรงเรียนสาธารณะ" ได้ จะต้องเป็นทรัพย์สินของรัฐเท่านั้นไม่รวมถึงทรัพย์สินของเอกชน มหาวิทยาลัยอัสสัมชัญโจทก์มีสถานะเป็นสถาบันการศึกษาเอกชนที่จัดการศึกษาในระดับอุดมศึกษา ดังนั้น ทรัพย์สินของมหาวิทยาลัยอัสสัมชัญโจทก์จึงมิใช่ทรัพย์สินที่อยู่ในความหมายของคำว่า "ทรัพย์สินของโรงเรียนสาธารณะ" และปรากฏข้อเท็จจริงจากผลประกอบการของโจทก์ช่วงปี 2537 ถึง 2541 มีกำไรสูงขึ้นทุกปี ซึ่งแสดงให้เห็นว่า โจทก์มีวัตถุประสงค์เพื่อผลกำไรส่วนบุคคล ทรัพย์สินที่เป็นตึกและตึกแถวของโจทก์จึงไม่ได้รับยกเว้นตามมาตรา 9 (3) แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ต่อมาจำเลยที่ 1 ได้แจ้งการประเมินสำหรับประจำปีภาษี 2535 ถึง 2544 ไปยังโจทก์ วันที่ 27 กุมภาพันธ์ 2545 โจทก์ได้ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2545 จำเลยที่ 1 ประเมินเรียกเก็บโดยนำค่ารายปีของปีภาษี 2544 มาถือเป็นค่ารายปีของปีภาษี 2545 แล้วแจ้งการประเมินไปยังโจทก์ เนื่องจากโจทก์ไม่ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน จำเลยที่ 1 จึงมีอำนาจประเมินย้อนหลังได้ไม่เกินสิบปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งระยะเวลาที่กำหนดให้ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินภายในเดือนกุมภาพันธ์ของทุกปี เมื่อนับย้อนหลังไปสิบปีสำหรับการประเมินภาษีประจำปีภาษี 2535 ถึง 2544 ที่ได้แจ้งการประเมินเมื่อวันที่ 19 กุมภาพันธ์ 2545 จึงถือว่ายังอยู่ในระยะเวลาที่จะประเมินได้ตามกฎหมายหลังจากที่โจทก์ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน คณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่และพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาแล้วเห็นว่า โจทก์ไม่มีพยานหลักฐานใดหักล้างการประเมินได้ จึงมีมติยืนตามการประเมิน โจทก์ซึ่งเป็นนิติบุคคลเป็นผู้มีกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินดังกล่าวและสามารถดำเนินธุรกิจหรือทำนิติกรรมกับผู้อื่นได้ การดำเนินการของโจทก์จึงอยู่ภายใต้กฎเกณฑ์ของพระราชบัญญัติสถาบันอุดมศึกษาเอกชน พ.ศ.2522 ตั้งแต่เริ่มจัดตั้งและไม่เกี่ยวข้องกับมูลนิธิแต่อย่างใด ทั้งตามบทบัญญัติของพระราชบัญญัติสถาบันอุดมศึกษาเอกชน พ.ศ.2522 ก็ไม่ได้มีข้อห้ามว่าสถานบันอุดมศึกษาเอกชนจะแสวงหากำไรไม่ได้ แต่ยังระบุให้แบ่งปันกำไรกันได้ตามมาตรา 61 วรรคสอง ข้อกล่าวอ้างของโจทก์ที่ว่าโจทก์ดำเนินการในรูปของมูลนิธิทางศาสนาจึงรับฟังไม่ได้โจทก์เป็นนิติบุคคลต่างหากแยกจากมูลนิธิ เพราะฉะนั้นมูลนิธิจะมีวัตถุประสงค์หรือจะดำเนินการอย่างใดก็เป็นเรื่องของมูลนิธิไม่เกี่ยวกับโจทก์ นอกจากนี้กิจการของโจทก์ยังมีรายได้อื่น ๆ ที่ไม่เกี่ยวกับการศึกษาอีก เช่น รายได้จากศูนย์อาหารรายได้จากการใช้เครื่องปรับอากาศอีกจำนวนหนึ่งที่เป็นการดำเนินการในรูปแบบธุรกิจหากำไร โจทก์จะอ้างว่ากิจการของโจทก์เป็นการสาธารณะไม่ได้แสวงหากำไรเช่นเดียวกับโรงเรียนหรือสถาบันอุดมศึกษาของรัฐเพื่อจะเข้าข้อยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีตามมาตรา 9 (3) แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 นั้น ย่อมไม่ได้ จำเลยทั้งห้ามีข้อเท็จจริงอย่างชัดเจนที่จะพิสูจน์ได้ว่าโจทก์ประกอบการมีผลกำไรส่วนบุคคลและยังมีหลักฐานที่แสดงว่าสถาบันนอุดมศึกษาเอกชนอื่นก็ได้ยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินมาโดยตลอด รวมทั้งองค์กรปกครองส่วนท้องถิ่นอื่นก็มีการเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินในลักษณะเดียวกันนี้ หากไม่เก็บภาษีจากโจทก์ก็จะไม่เป็นธรรมแก่สุจริตชนทั่วไปที่เสียภาษีให้แก่รัฐอย่างถูกต้อง จำเลยที่ 2 มิใช่บุคคลหรือนิติบุคคลตามกฎหมายจึงไม่อาจถูกฟ้องเป็นจำเลยได้ ส่วนจำเลยที่ 4 และที่ 5 ไม่ได้มีอำนาจหน้าที่โดยตรงเกี่ยวกับการประเมินเรียกเก็บภาษีและการพิจารณาชี้ขาดคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินที่โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนผู้มีอำนาจหน้าที่โดยตรงในการประเมินคือจำเลยที่ 1 และผู้ได้รับมอบหมายจากจำเลยที่ 1 ให้เป็นพนักงานเจ้าหน้าที่และพนักงานเก็บภาษีในการประเมินเรียกเก็บภาษีรายนี้ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 7 ทวิ คือนางอัจฉราส่วนผู้มีอำนาจหน้าที่โดยตรงในการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินคือ จำเลยที่ 3 ซึ่งเป็นไปตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 25 และมาตรา 30 โดยผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครจะแต่งตั้งคณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่และพิจารณาอุทธรณ์เพื่อพิจารณาก่อน จำเลยที่ 5 เป็นเพียงหนึ่งในคณะกรรมการดังกล่าว และตามฟ้องโจทก์ไม่มีส่วนใดที่บ่งชี้ว่าจำเลยที่ 4 และที่ 5 กระทำการใดอันเป็นการโต้แย้งสิทธิโจทก์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา 55 โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องจำเลยที่ 2 ที่ 4 และที่ 5 ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยโดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "...มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่า ทรัพย์สินพิพาทของโจทก์ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินหรือไม่ เห็นว่า ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 9 โรงเรียนที่จะได้รับยกเว้นภาษีโรงเรือนและที่ดินจะต้องประกอบด้วยลักษณะสามประการกล่าวคือประการแรก เป็นโรงเรียนสาธารณะ ประการที่สอง จะต้องกระทำกิจการอันมิใช่เพื่อเป็นผลกำไรส่วนบุคคล และประการที่สาม จะต้องใช้เฉพาะในการศึกษาเท่านั้นศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นสมควรวินิจฉัยเสียก่อนว่า มหาวิทยาลัยโจทก์กระทำกิจกรรมอันมิใช่เพื่อเป็นผลกำไรส่วนบุคคลหรือไม่ ข้อนี้โจทก์อุทธรณ์ว่า ในการดำเนินกิจการของโจทก์ โจทก์ปฏิบัติตามพระราชบัญญัติสถาบันอุดมศึกษาเอกชน พ.ศ.2522 มีวัตถุประสงค์เพื่อที่จะสนองความต้องการของชาติในด้านการศึกษาชั้นสูงระดับอุดมศึกษาในสาขาวิชา คณะวิชาต่างๆ โดยให้สอดคล้องกับแผนพัฒนาการศึกษาของชาติและตลาดแรงงาน โดยมิได้แสวงหาผลกำไร เห็นว่า ตามพระราชบัญญัติสถาบันอุดมศึกษาเอกชน พ.ศ.2522 มาตรา 61 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า เมื่อปรากฏว่ากองทุนทั่วไปมีรายได้สูงกว่ารายจ่ายประจำปีให้สภาสถาบันจัดสรรเงินรายได้ส่วนที่สูงกว่ารายจ่ายให้แก่กองทุนประเภทอื่นนอกจากกองทุนทั่วไปรวมกันไม่น้อยกว่าร้อยละหกสิบของรายได้ที่สูงกว่ารายจ่ายประจำปี และวรรคสองบัญญัติว่าเงินที่เหลือจากการจัดสรรตามวรรคหนึ่ง สภาสถาบันอาจจัดสรรให้แก่ผู้รับใบอนุญาตได้ไม่เกินร้อยละสิบห้าของส่วนของสินทรัพย์ในกองทุนประเภทต่างๆ รวมกันหลังจากหักหนี้สินแล้ว ถ้ายังมีเงินเหลืออยู่อีกเท่าใดให้จัดส่งให้แก่กองทุนทั่วไป ตามบทบัญญัติดังกล่าวย่อมแสดงให้เห็นว่า การกระทำกิจการของสถาบันอุดมศึกษาเอกชนอย่างเช่นมหาวิทยาลัยโจทก์เป็นกิจการที่หาผลกำไรได้ มีปัญหาที่จะต้องพิจารณาต่อไปว่า โจทก์กระทำกิจการมหาวิทยาลัยเพื่อหาผลกำไรหรือไม่ ตามตารางแสดงรายได้ - ค่าใช้จ่ายและรายได้ที่สูงกว่าค่าใช้จ่ายของโจทก์ประจำปี 2537 ถึง 2541 แสดงให้เห็นโดยชัดแจ้งว่า กิจการมหาวิทยาลัยโจทก์เป็นกิจการที่กระทำเพื่อหวังผลกำไรโดยแท้ และเมื่อผู้รับใบอนุญาตสามารถได้รับการจัดสรรผลกำไรดังกล่าวได้ตามที่พระราชบัญญัติสถาบันอุดมศึกษาเอกชน พ.ศ.2522 มาตรา 61 วรรคสอง บัญญัติไว้จึงเป็นกิจการเพื่อเป็นผลกำไรส่วนบุคคล ดังนั้น ทรัพย์สินของโจทก์จึงไม่เข้าข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินตามพระราชบัญญัติโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 9 (3) แต่อย่างใด อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ส่วนที่โจทก์อุดธรณ์ต่อไปว่า การที่จำเลยนำทรัพย์สินของโจทก์ไปเปรียบเทียบกับทรัพย์สิน ของนางจินดา ซึ่งเป็นโรงเรียนเอกชน (โรงเรียนนานาชาติ) ไม่สามารถนำมาเปรียบเทียบได้ตามประกาศกระทรวงมหาดไทย เรื่องกำหนดหลักเกณฑ์การประเมินค่ารายปีของทรัพย์สิน เพราะทรัพย์สินของโจทก์มิได้คล้ายคลึงกันกับทรัพย์สินของนางจินดา และทรัพย์สินของโจทก์อยู่ในความควบคุมกำกับดูแลโดยทบวงมหาวิทยาลัย เห็นว่า แม้ทรัพย์สินของโจทก์เป็นสถานที่ที่ตั้งขึ้นมาเพื่อการศึกษาการจัดเก็บค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินจะต้องไม่เป็นอุปสรรคต่อการศึกษาของประชาชนทั้งภายในประเทศและต่างประเทศก็ตาม แต่ตามคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินโจทก์มิได้โต้แย้งการประเมินในประเด็นใด แสดงว่าโจทก์พอใจการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในรายการนั้นแล้ว แม้ศาลภาษีอากรกลางจะวินิจฉัยให้ก็ถือไม่ได้ว่าเป็นข้อที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลางตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 ประกอบประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัยให้ค่ารายปีจึงยุติไปตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน โจทก์จึงต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินในอัตราตามการประเมินและคำชี้ขาด อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นเดียวกัน" พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(องอาจ โรจนสุพจน์-ชาลี ทัพภวิมล-เปรมใจ กิติคุณไพโรจน์)แหล่งที่มาสำนักวิชาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า วันที่ 19 กุมภาพันธ์ 2545 และวันที่ 3 เมษายน 2545 โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินจากจำเลยที่ 1 โดยจำเลยที่ 1 ได้ส่งใบแจ้งรายการประเมินตามมาตรา 24 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 หรือ ภ.ร.ด. 8 ประจำปีภาษี 2535 ถึง 2545 ไปยังโจทก์ผู้รับประเมินโดยให้โจทก์นำเงินไปชำระให้แก่จำเลยที่ 1 ถัดจากวันที่ได้รับใบแจ้งรายการ โจทก์เห็นว่าการประเมินไม่ชอบด้วยกฎหมาย ดังนั้น วันที่ 8 มีนาคม 2545 และวันที่ 18 เมษายน 2545 โจทก์จึงได้ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินตามมาตรา 25 และมาตรา 41 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 (ภ.ร.ด.9) ประจำปีภาษี 2535ถึง 2544 และ 2545 ตามลำดับใหม่เนื่องจากโจทก์ได้รับการยกเว้นภาษีโรงเรือนและที่ดินตามมาตรา 9 (3) แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 โจทก์ชำระค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินตามใบแจ้งรายการประเมินให้แก่จำเลยที่ 1 แล้ว ต่อมาจำเลยที่ 4 มีใบแจ้งคำชี้ขาดตามมาตรา 30 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ลงวันที่ 3 มกราคม 2546 แจ้งให้โจทก์ชำระค่าภาษีเป็นจำนวนเงินเช่นเดียวกับที่ได้ประเมินภาษีตามใบแจ้งรายการประเมิน การกระทำของจำเลยทั้งห้าเป็นการประเมินที่ไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2535 ถึง 2544 พร้อมทั้งใบแจ้งคำชี้ขาดตามมาตรา 30 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 อีกทั้งให้จำเลยทั้งห้าร่วมกันหรือแทนกันคืนเงินค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินจำนวน 7,674,645 บาท และ 1,002,825 บาท แก่โจทก์พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงินดังกล่าวนับแต่วันที่ 19 มีนาคม 2545 และวันที่ 26 เมษายน 2545 ตามลำดับ อันเป็นวันที่จำเลยทั้งห้าได้รับเงินจากโจทก์จนกว่าจะชำระให้แก่โจทก์เสร็จสิ้น จำเลยทั้งห้าให้การว่า โจทก์ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินใหม่เพียงสองประเด็น ประเด็นแรก ทรัพย์สินของโจทก์ทั้งหมดได้รับการยกเว้นภาษีโรงเรือนและที่ดินตามมาตรา 9 (3) แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ประเด็นที่สอง การประเมินภาษีโจทก์ย้อนหลังสิบปีเป็นการมิชอบ โจทก์จึงไม่มีสิทธิหยิบยกประเด็นที่กล่าวอ้างในฟ้องดังกล่าวมายื่นฟ้องต่อศาลได้ และตามคำฟ้องโจทก์ไม่ได้แสดงให้แจ้งชัดว่าหลักเกณฑ์ที่ใช้ในการประเมิน พื้นที่ประเมิน ตลอดจนการกำหนดค่ารายปีไม่ถูกต้องอย่างใด และที่ถูกต้องตามที่โจทก์พอใจเป็นอย่างใด จำเลยทั้งห้าไม่สามารถเข้าใจคำฟ้องและไม่อาจต่อสู้คดีได้อย่างถูกต้อง จึงเป็นคำฟ้องเคลือบคลุม ปลายปี 2542 จำเลยที่ 1 ตรวจสอบพบว่าโจทก์เป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ในโรงเรือนซึ่งเป็นตึกและตึกแถว ใช้ประโยชน์ตึกและตึกแถวดังกล่าวประกอบกิจการของโจทก์หารายได้มาก่อนปี 2535 แต่ไม่ยื่นแบบและแจ้งรายการเกี่ยวกับทรัพย์สินดังกล่าวเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.2) ให้ถูกต้อง จำเลยที่ 1 จึงมีหนังสือแจ้งให้โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน โจทก์โต้แย้งว่ากิจการของโจทก์อยู่ในความหมายของคำว่า "โรงเรียนสาธารณะซึ่งกระทำกิจการอันมิใช่เพื่อเป็นผลกำไรส่วนบุคคล" ตามมาตรา 9 (3) แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 แต่จำเลยที่ 1 เห็นว่า "มหาวิทยาลัย" ไม่น่าจะอยู่ในความหมายของคำว่า "โรงเรียนสาธารณะ" เพราะเป็นการศึกษาที่ต่างระดับกัน จำเลยที่ 1 ได้หารือประเด็นข้อกฎหมายดังกล่าวต่อคณะกรรมการกฤษฎีกา ต่อมาคณะกรรมการกฤษฎีกาได้ตอบข้อหารือว่า "โรงเรียนสาธารณะ" มิได้จำกัดเฉพาะสถานศึกษาที่จัดให้มีการเรียนการสอนในระดับชั้นประถมศึกษาหรือมัธยมศึกษาเท่านั้น แต่หมายความรวมถึงสถานศึกษาที่จัดให้มีการเรียนการสอนในระดับอุดมศึกษาด้วย นอกจากนี้ทรัพย์สินที่จะอยู่ในความหมายของคำว่า "ทรัพย์สินของโรงเรียนสาธารณะ" ได้ จะต้องเป็นทรัพย์สินของรัฐเท่านั้นไม่รวมถึงทรัพย์สินของเอกชน มหาวิทยาลัยอัสสัมชัญโจทก์มีสถานะเป็นสถาบันการศึกษาเอกชนที่จัดการศึกษาในระดับอุดมศึกษา ดังนั้น ทรัพย์สินของมหาวิทยาลัยอัสสัมชัญโจทก์จึงมิใช่ทรัพย์สินที่อยู่ในความหมายของคำว่า "ทรัพย์สินของโรงเรียนสาธารณะ" และปรากฏข้อเท็จจริงจากผลประกอบการของโจทก์ช่วงปี 2537 ถึง 2541 มีกำไรสูงขึ้นทุกปี ซึ่งแสดงให้เห็นว่า โจทก์มีวัตถุประสงค์เพื่อผลกำไรส่วนบุคคล ทรัพย์สินที่เป็นตึกและตึกแถวของโจทก์จึงไม่ได้รับยกเว้นตามมาตรา 9 (3) แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ต่อมาจำเลยที่ 1 ได้แจ้งการประเมินสำหรับประจำปีภาษี 2535 ถึง 2544 ไปยังโจทก์ วันที่ 27 กุมภาพันธ์ 2545 โจทก์ได้ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2545 จำเลยที่ 1 ประเมินเรียกเก็บโดยนำค่ารายปีของปีภาษี 2544 มาถือเป็นค่ารายปีของปีภาษี 2545 แล้วแจ้งการประเมินไปยังโจทก์ เนื่องจากโจทก์ไม่ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน จำเลยที่ 1 จึงมีอำนาจประเมินย้อนหลังได้ไม่เกินสิบปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งระยะเวลาที่กำหนดให้ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินภายในเดือนกุมภาพันธ์ของทุกปี เมื่อนับย้อนหลังไปสิบปีสำหรับการประเมินภาษีประจำปีภาษี 2535 ถึง 2544 ที่ได้แจ้งการประเมินเมื่อวันที่ 19 กุมภาพันธ์ 2545 จึงถือว่ายังอยู่ในระยะเวลาที่จะประเมินได้ตามกฎหมายหลังจากที่โจทก์ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน คณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่และพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาแล้วเห็นว่า โจทก์ไม่มีพยานหลักฐานใดหักล้างการประเมินได้ จึงมีมติยืนตามการประเมิน โจทก์ซึ่งเป็นนิติบุคคลเป็นผู้มีกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินดังกล่าวและสามารถดำเนินธุรกิจหรือทำนิติกรรมกับผู้อื่นได้ การดำเนินการของโจทก์จึงอยู่ภายใต้กฎเกณฑ์ของพระราชบัญญัติสถาบันอุดมศึกษาเอกชน พ.ศ.2522 ตั้งแต่เริ่มจัดตั้งและไม่เกี่ยวข้องกับมูลนิธิแต่อย่างใด ทั้งตามบทบัญญัติของพระราชบัญญัติสถาบันอุดมศึกษาเอกชน พ.ศ.2522 ก็ไม่ได้มีข้อห้ามว่าสถานบันอุดมศึกษาเอกชนจะแสวงหากำไรไม่ได้ แต่ยังระบุให้แบ่งปันกำไรกันได้ตามมาตรา 61 วรรคสอง ข้อกล่าวอ้างของโจทก์ที่ว่าโจทก์ดำเนินการในรูปของมูลนิธิทางศาสนาจึงรับฟังไม่ได้โจทก์เป็นนิติบุคคลต่างหากแยกจากมูลนิธิ เพราะฉะนั้นมูลนิธิจะมีวัตถุประสงค์หรือจะดำเนินการอย่างใดก็เป็นเรื่องของมูลนิธิไม่เกี่ยวกับโจทก์ นอกจากนี้กิจการของโจทก์ยังมีรายได้อื่น ๆ ที่ไม่เกี่ยวกับการศึกษาอีก เช่น รายได้จากศูนย์อาหารรายได้จากการใช้เครื่องปรับอากาศอีกจำนวนหนึ่งที่เป็นการดำเนินการในรูปแบบธุรกิจหากำไร โจทก์จะอ้างว่ากิจการของโจทก์เป็นการสาธารณะไม่ได้แสวงหากำไรเช่นเดียวกับโรงเรียนหรือสถาบันอุดมศึกษาของรัฐเพื่อจะเข้าข้อยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีตามมาตรา 9 (3) แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 นั้น ย่อมไม่ได้ จำเลยทั้งห้ามีข้อเท็จจริงอย่างชัดเจนที่จะพิสูจน์ได้ว่าโจทก์ประกอบการมีผลกำไรส่วนบุคคลและยังมีหลักฐานที่แสดงว่าสถาบันนอุดมศึกษาเอกชนอื่นก็ได้ยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินมาโดยตลอด รวมทั้งองค์กรปกครองส่วนท้องถิ่นอื่นก็มีการเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินในลักษณะเดียวกันนี้ หากไม่เก็บภาษีจากโจทก์ก็จะไม่เป็นธรรมแก่สุจริตชนทั่วไปที่เสียภาษีให้แก่รัฐอย่างถูกต้อง จำเลยที่ 2 มิใช่บุคคลหรือนิติบุคคลตามกฎหมายจึงไม่อาจถูกฟ้องเป็นจำเลยได้ ส่วนจำเลยที่ 4 และที่ 5 ไม่ได้มีอำนาจหน้าที่โดยตรงเกี่ยวกับการประเมินเรียกเก็บภาษีและการพิจารณาชี้ขาดคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินที่โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนผู้มีอำนาจหน้าที่โดยตรงในการประเมินคือจำเลยที่ 1 และผู้ได้รับมอบหมายจากจำเลยที่ 1 ให้เป็นพนักงานเจ้าหน้าที่และพนักงานเก็บภาษีในการประเมินเรียกเก็บภาษีรายนี้ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 7 ทวิ คือนางอัจฉราส่วนผู้มีอำนาจหน้าที่โดยตรงในการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินคือ จำเลยที่ 3 ซึ่งเป็นไปตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 25 และมาตรา 30 โดยผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครจะแต่งตั้งคณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่และพิจารณาอุทธรณ์เพื่อพิจารณาก่อน จำเลยที่ 5 เป็นเพียงหนึ่งในคณะกรรมการดังกล่าว และตามฟ้องโจทก์ไม่มีส่วนใดที่บ่งชี้ว่าจำเลยที่ 4 และที่ 5 กระทำการใดอันเป็นการโต้แย้งสิทธิโจทก์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา 55 โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องจำเลยที่ 2 ที่ 4 และที่ 5 ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยโดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "...มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่า ทรัพย์สินพิพาทของโจทก์ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินหรือไม่ เห็นว่า ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 9 โรงเรียนที่จะได้รับยกเว้นภาษีโรงเรือนและที่ดินจะต้องประกอบด้วยลักษณะสามประการกล่าวคือประการแรก เป็นโรงเรียนสาธารณะ ประการที่สอง จะต้องกระทำกิจการอันมิใช่เพื่อเป็นผลกำไรส่วนบุคคล และประการที่สาม จะต้องใช้เฉพาะในการศึกษาเท่านั้นศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นสมควรวินิจฉัยเสียก่อนว่า มหาวิทยาลัยโจทก์กระทำกิจกรรมอันมิใช่เพื่อเป็นผลกำไรส่วนบุคคลหรือไม่ ข้อนี้โจทก์อุทธรณ์ว่า ในการดำเนินกิจการของโจทก์ โจทก์ปฏิบัติตามพระราชบัญญัติสถาบันอุดมศึกษาเอกชน พ.ศ.2522 มีวัตถุประสงค์เพื่อที่จะสนองความต้องการของชาติในด้านการศึกษาชั้นสูงระดับอุดมศึกษาในสาขาวิชา คณะวิชาต่างๆ โดยให้สอดคล้องกับแผนพัฒนาการศึกษาของชาติและตลาดแรงงาน โดยมิได้แสวงหาผลกำไร เห็นว่า ตามพระราชบัญญัติสถาบันอุดมศึกษาเอกชน พ.ศ.2522 มาตรา 61 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า เมื่อปรากฏว่ากองทุนทั่วไปมีรายได้สูงกว่ารายจ่ายประจำปีให้สภาสถาบันจัดสรรเงินรายได้ส่วนที่สูงกว่ารายจ่ายให้แก่กองทุนประเภทอื่นนอกจากกองทุนทั่วไปรวมกันไม่น้อยกว่าร้อยละหกสิบของรายได้ที่สูงกว่ารายจ่ายประจำปี และวรรคสองบัญญัติว่าเงินที่เหลือจากการจัดสรรตามวรรคหนึ่ง สภาสถาบันอาจจัดสรรให้แก่ผู้รับใบอนุญาตได้ไม่เกินร้อยละสิบห้าของส่วนของสินทรัพย์ในกองทุนประเภทต่างๆ รวมกันหลังจากหักหนี้สินแล้ว ถ้ายังมีเงินเหลืออยู่อีกเท่าใดให้จัดส่งให้แก่กองทุนทั่วไป ตามบทบัญญัติดังกล่าวย่อมแสดงให้เห็นว่า การกระทำกิจการของสถาบันอุดมศึกษาเอกชนอย่างเช่นมหาวิทยาลัยโจทก์เป็นกิจการที่หาผลกำไรได้ มีปัญหาที่จะต้องพิจารณาต่อไปว่า โจทก์กระทำกิจการมหาวิทยาลัยเพื่อหาผลกำไรหรือไม่ ตามตารางแสดงรายได้ - ค่าใช้จ่ายและรายได้ที่สูงกว่าค่าใช้จ่ายของโจทก์ประจำปี 2537 ถึง 2541 แสดงให้เห็นโดยชัดแจ้งว่า กิจการมหาวิทยาลัยโจทก์เป็นกิจการที่กระทำเพื่อหวังผลกำไรโดยแท้ และเมื่อผู้รับใบอนุญาตสามารถได้รับการจัดสรรผลกำไรดังกล่าวได้ตามที่พระราชบัญญัติสถาบันอุดมศึกษาเอกชน พ.ศ.2522 มาตรา 61 วรรคสอง บัญญัติไว้จึงเป็นกิจการเพื่อเป็นผลกำไรส่วนบุคคล ดังนั้น ทรัพย์สินของโจทก์จึงไม่เข้าข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินตามพระราชบัญญัติโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 9 (3) แต่อย่างใด อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ส่วนที่โจทก์อุดธรณ์ต่อไปว่า การที่จำเลยนำทรัพย์สินของโจทก์ไปเปรียบเทียบกับทรัพย์สิน ของนางจินดา ซึ่งเป็นโรงเรียนเอกชน (โรงเรียนนานาชาติ) ไม่สามารถนำมาเปรียบเทียบได้ตามประกาศกระทรวงมหาดไทย เรื่องกำหนดหลักเกณฑ์การประเมินค่ารายปีของทรัพย์สิน เพราะทรัพย์สินของโจทก์มิได้คล้ายคลึงกันกับทรัพย์สินของนางจินดา และทรัพย์สินของโจทก์อยู่ในความควบคุมกำกับดูแลโดยทบวงมหาวิทยาลัย เห็นว่า แม้ทรัพย์สินของโจทก์เป็นสถานที่ที่ตั้งขึ้นมาเพื่อการศึกษาการจัดเก็บค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินจะต้องไม่เป็นอุปสรรคต่อการศึกษาของประชาชนทั้งภายในประเทศและต่างประเทศก็ตาม แต่ตามคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินโจทก์มิได้โต้แย้งการประเมินในประเด็นใด แสดงว่าโจทก์พอใจการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในรายการนั้นแล้ว แม้ศาลภาษีอากรกลางจะวินิจฉัยให้ก็ถือไม่ได้ว่าเป็นข้อที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลางตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 ประกอบประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัยให้ค่ารายปีจึงยุติไปตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน โจทก์จึงต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินในอัตราตามการประเมินและคำชี้ขาด อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นเดียวกัน" พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3782/2552มหาวิทยาลัยอัสสัมชัญโจทก์กรุงเทพมหานคร กับพวกจำเลย ป.วิ.พ. ม. 225 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2522 ม. 29 พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน แก้ไขเพิ่มเติม พ.ศ.2475 ม. 9ตาม พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดินฯ มาตรา 9 โรงเรียนที่จะได้รับยกเว้นภาษีโรงเรือนและที่ดินต้องเป็นโรงเรียนสาธารณะ กระทำกิจการอันมิใช่เพื่อเป็นกำไรส่วนบุคคลและใช้เฉพาะในการศึกษาเท่านั้น เมื่อโจทก์เป็นผู้ได้รับใบอุนญาตสามารถได้รับการจัดสรรผลกำไรตาม พ.ร.บ.สถาบันอุดมศึกษาเอกชนฯ มาตรา 61 ย่อมแสดงให้เห็นว่าการกระทำกิจการของสถาบันอุดมศึกษาเอกชนอย่างเช่นมหาวิทยาลัยโจทก์เป็นกิจการที่หาผลกำไรได้ เมื่อโจทก์กระทำกิจการเพื่อหวังผลกำไรส่วนบุคคลทรัพย์สินของโจทก์จึงไม่เข้าข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินตาม พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดินฯ มาตรา 9 (3) ตามคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน โจทก์มิได้โต้แย้งการประเมินในประเด็นใด แสดงว่าโจทก์พอใจการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในรายการนั้นแล้ว แม้ศาลภาษีอากรกลางจะวินิจฉัยให้ก็ถือไม่ได้ว่าเป็นข้อที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลางตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรฯ มาตรา 29 ประกอบ ป.วิ.พ. มาตรา 225 ค่ารายปีจึงยุติไปตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน โจทก์จึงต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินในอัตราตามการประเมินและคำชี้ขาดโจทก์ฟ้องว่า วันที่ 19 กุมภาพันธ์ 2545 และวันที่ 3 เมษายน 2545 โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินจากจำเลยที่ 1 โดยจำเลยที่ 1 ได้ส่งใบแจ้งรายการประเมินตามมาตรา 24 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 หรือ ภ.ร.ด. 8 ประจำปีภาษี 2535 ถึง 2545 ไปยังโจทก์ผู้รับประเมินโดยให้โจทก์นำเงินไปชำระให้แก่จำเลยที่ 1 ถัดจากวันที่ได้รับใบแจ้งรายการ โจทก์เห็นว่าการประเมินไม่ชอบด้วยกฎหมาย ดังนั้น วันที่ 8 มีนาคม 2545 และวันที่ 18 เมษายน 2545 โจทก์จึงได้ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินตามมาตรา 25 และมาตรา 41 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 (ภ.ร.ด.9) ประจำปีภาษี 2535ถึง 2544 และ 2545 ตามลำดับใหม่เนื่องจากโจทก์ได้รับการยกเว้นภาษีโรงเรือนและที่ดินตามมาตรา 9 (3) แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 โจทก์ชำระค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินตามใบแจ้งรายการประเมินให้แก่จำเลยที่ 1 แล้ว ต่อมาจำเลยที่ 4 มีใบแจ้งคำชี้ขาดตามมาตรา 30 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ลงวันที่ 3 มกราคม 2546 แจ้งให้โจทก์ชำระค่าภาษีเป็นจำนวนเงินเช่นเดียวกับที่ได้ประเมินภาษีตามใบแจ้งรายการประเมิน การกระทำของจำเลยทั้งห้าเป็นการประเมินที่ไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2535 ถึง 2544 พร้อมทั้งใบแจ้งคำชี้ขาดตามมาตรา 30 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 อีกทั้งให้จำเลยทั้งห้าร่วมกันหรือแทนกันคืนเงินค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินจำนวน 7,674,645 บาท และ 1,002,825 บาท แก่โจทก์พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงินดังกล่าวนับแต่วันที่ 19 มีนาคม 2545 และวันที่ 26 เมษายน 2545 ตามลำดับ อันเป็นวันที่จำเลยทั้งห้าได้รับเงินจากโจทก์จนกว่าจะชำระให้แก่โจทก์เสร็จสิ้น จำเลยทั้งห้าให้การว่า โจทก์ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินใหม่เพียงสองประเด็น ประเด็นแรก ทรัพย์สินของโจทก์ทั้งหมดได้รับการยกเว้นภาษีโรงเรือนและที่ดินตามมาตรา 9 (3) แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ประเด็นที่สอง การประเมินภาษีโจทก์ย้อนหลังสิบปีเป็นการมิชอบ โจทก์จึงไม่มีสิทธิหยิบยกประเด็นที่กล่าวอ้างในฟ้องดังกล่าวมายื่นฟ้องต่อศาลได้ และตามคำฟ้องโจทก์ไม่ได้แสดงให้แจ้งชัดว่าหลักเกณฑ์ที่ใช้ในการประเมิน พื้นที่ประเมิน ตลอดจนการกำหนดค่ารายปีไม่ถูกต้องอย่างใด และที่ถูกต้องตามที่โจทก์พอใจเป็นอย่างใด จำเลยทั้งห้าไม่สามารถเข้าใจคำฟ้องและไม่อาจต่อสู้คดีได้อย่างถูกต้อง จึงเป็นคำฟ้องเคลือบคลุม ปลายปี 2542 จำเลยที่ 1 ตรวจสอบพบว่าโจทก์เป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ในโรงเรือนซึ่งเป็นตึกและตึกแถว ใช้ประโยชน์ตึกและตึกแถวดังกล่าวประกอบกิจการของโจทก์หารายได้มาก่อนปี 2535 แต่ไม่ยื่นแบบและแจ้งรายการเกี่ยวกับทรัพย์สินดังกล่าวเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.2) ให้ถูกต้อง จำเลยที่ 1 จึงมีหนังสือแจ้งให้โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน โจทก์โต้แย้งว่ากิจการของโจทก์อยู่ในความหมายของคำว่า "โรงเรียนสาธารณะซึ่งกระทำกิจการอันมิใช่เพื่อเป็นผลกำไรส่วนบุคคล" ตามมาตรา 9 (3) แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 แต่จำเลยที่ 1 เห็นว่า "มหาวิทยาลัย" ไม่น่าจะอยู่ในความหมายของคำว่า "โรงเรียนสาธารณะ" เพราะเป็นการศึกษาที่ต่างระดับกัน จำเลยที่ 1 ได้หารือประเด็นข้อกฎหมายดังกล่าวต่อคณะกรรมการกฤษฎีกา ต่อมาคณะกรรมการกฤษฎีกาได้ตอบข้อหารือว่า "โรงเรียนสาธารณะ" มิได้จำกัดเฉพาะสถานศึกษาที่จัดให้มีการเรียนการสอนในระดับชั้นประถมศึกษาหรือมัธยมศึกษาเท่านั้น แต่หมายความรวมถึงสถานศึกษาที่จัดให้มีการเรียนการสอนในระดับอุดมศึกษาด้วย นอกจากนี้ทรัพย์สินที่จะอยู่ในความหมายของคำว่า "ทรัพย์สินของโรงเรียนสาธารณะ" ได้ จะต้องเป็นทรัพย์สินของรัฐเท่านั้นไม่รวมถึงทรัพย์สินของเอกชน มหาวิทยาลัยอัสสัมชัญโจทก์มีสถานะเป็นสถาบันการศึกษาเอกชนที่จัดการศึกษาในระดับอุดมศึกษา ดังนั้น ทรัพย์สินของมหาวิทยาลัยอัสสัมชัญโจทก์จึงมิใช่ทรัพย์สินที่อยู่ในความหมายของคำว่า "ทรัพย์สินของโรงเรียนสาธารณะ" และปรากฏข้อเท็จจริงจากผลประกอบการของโจทก์ช่วงปี 2537 ถึง 2541 มีกำไรสูงขึ้นทุกปี ซึ่งแสดงให้เห็นว่า โจทก์มีวัตถุประสงค์เพื่อผลกำไรส่วนบุคคล ทรัพย์สินที่เป็นตึกและตึกแถวของโจทก์จึงไม่ได้รับยกเว้นตามมาตรา 9 (3) แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ต่อมาจำเลยที่ 1 ได้แจ้งการประเมินสำหรับประจำปีภาษี 2535 ถึง 2544 ไปยังโจทก์ วันที่ 27 กุมภาพันธ์ 2545 โจทก์ได้ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2545 จำเลยที่ 1 ประเมินเรียกเก็บโดยนำค่ารายปีของปีภาษี 2544 มาถือเป็นค่ารายปีของปีภาษี 2545 แล้วแจ้งการประเมินไปยังโจทก์ เนื่องจากโจทก์ไม่ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน จำเลยที่ 1 จึงมีอำนาจประเมินย้อนหลังได้ไม่เกินสิบปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งระยะเวลาที่กำหนดให้ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินภายในเดือนกุมภาพันธ์ของทุกปี เมื่อนับย้อนหลังไปสิบปีสำหรับการประเมินภาษีประจำปีภาษี 2535 ถึง 2544 ที่ได้แจ้งการประเมินเมื่อวันที่ 19 กุมภาพันธ์ 2545 จึงถือว่ายังอยู่ในระยะเวลาที่จะประเมินได้ตามกฎหมายหลังจากที่โจทก์ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน คณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่และพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาแล้วเห็นว่า โจทก์ไม่มีพยานหลักฐานใดหักล้างการประเมินได้ จึงมีมติยืนตามการประเมิน โจทก์ซึ่งเป็นนิติบุคคลเป็นผู้มีกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินดังกล่าวและสามารถดำเนินธุรกิจหรือทำนิติกรรมกับผู้อื่นได้ การดำเนินการของโจทก์จึงอยู่ภายใต้กฎเกณฑ์ของพระราชบัญญัติสถาบันอุดมศึกษาเอกชน พ.ศ.2522 ตั้งแต่เริ่มจัดตั้งและไม่เกี่ยวข้องกับมูลนิธิแต่อย่างใด ทั้งตามบทบัญญัติของพระราชบัญญัติสถาบันอุดมศึกษาเอกชน พ.ศ.2522 ก็ไม่ได้มีข้อห้ามว่าสถานบันอุดมศึกษาเอกชนจะแสวงหากำไรไม่ได้ แต่ยังระบุให้แบ่งปันกำไรกันได้ตามมาตรา 61 วรรคสอง ข้อกล่าวอ้างของโจทก์ที่ว่าโจทก์ดำเนินการในรูปของมูลนิธิทางศาสนาจึงรับฟังไม่ได้โจทก์เป็นนิติบุคคลต่างหากแยกจากมูลนิธิ เพราะฉะนั้นมูลนิธิจะมีวัตถุประสงค์หรือจะดำเนินการอย่างใดก็เป็นเรื่องของมูลนิธิไม่เกี่ยวกับโจทก์ นอกจากนี้กิจการของโจทก์ยังมีรายได้อื่น ๆ ที่ไม่เกี่ยวกับการศึกษาอีก เช่น รายได้จากศูนย์อาหารรายได้จากการใช้เครื่องปรับอากาศอีกจำนวนหนึ่งที่เป็นการดำเนินการในรูปแบบธุรกิจหากำไร โจทก์จะอ้างว่ากิจการของโจทก์เป็นการสาธารณะไม่ได้แสวงหากำไรเช่นเดียวกับโรงเรียนหรือสถาบันอุดมศึกษาของรัฐเพื่อจะเข้าข้อยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีตามมาตรา 9 (3) แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 นั้น ย่อมไม่ได้ จำเลยทั้งห้ามีข้อเท็จจริงอย่างชัดเจนที่จะพิสูจน์ได้ว่าโจทก์ประกอบการมีผลกำไรส่วนบุคคลและยังมีหลักฐานที่แสดงว่าสถาบันนอุดมศึกษาเอกชนอื่นก็ได้ยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินมาโดยตลอด รวมทั้งองค์กรปกครองส่วนท้องถิ่นอื่นก็มีการเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินในลักษณะเดียวกันนี้ หากไม่เก็บภาษีจากโจทก์ก็จะไม่เป็นธรรมแก่สุจริตชนทั่วไปที่เสียภาษีให้แก่รัฐอย่างถูกต้อง จำเลยที่ 2 มิใช่บุคคลหรือนิติบุคคลตามกฎหมายจึงไม่อาจถูกฟ้องเป็นจำเลยได้ ส่วนจำเลยที่ 4 และที่ 5 ไม่ได้มีอำนาจหน้าที่โดยตรงเกี่ยวกับการประเมินเรียกเก็บภาษีและการพิจารณาชี้ขาดคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินที่โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนผู้มีอำนาจหน้าที่โดยตรงในการประเมินคือจำเลยที่ 1 และผู้ได้รับมอบหมายจากจำเลยที่ 1 ให้เป็นพนักงานเจ้าหน้าที่และพนักงานเก็บภาษีในการประเมินเรียกเก็บภาษีรายนี้ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 7 ทวิ คือนางอัจฉราส่วนผู้มีอำนาจหน้าที่โดยตรงในการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินคือ จำเลยที่ 3 ซึ่งเป็นไปตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 25 และมาตรา 30 โดยผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครจะแต่งตั้งคณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่และพิจารณาอุทธรณ์เพื่อพิจารณาก่อน จำเลยที่ 5 เป็นเพียงหนึ่งในคณะกรรมการดังกล่าว และตามฟ้องโจทก์ไม่มีส่วนใดที่บ่งชี้ว่าจำเลยที่ 4 และที่ 5 กระทำการใดอันเป็นการโต้แย้งสิทธิโจทก์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา 55 โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องจำเลยที่ 2 ที่ 4 และที่ 5 ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยโดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "...มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่า ทรัพย์สินพิพาทของโจทก์ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินหรือไม่ เห็นว่า ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 9 โรงเรียนที่จะได้รับยกเว้นภาษีโรงเรือนและที่ดินจะต้องประกอบด้วยลักษณะสามประการกล่าวคือประการแรก เป็นโรงเรียนสาธารณะ ประการที่สอง จะต้องกระทำกิจการอันมิใช่เพื่อเป็นผลกำไรส่วนบุคคล และประการที่สาม จะต้องใช้เฉพาะในการศึกษาเท่านั้นศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นสมควรวินิจฉัยเสียก่อนว่า มหาวิทยาลัยโจทก์กระทำกิจกรรมอันมิใช่เพื่อเป็นผลกำไรส่วนบุคคลหรือไม่ ข้อนี้โจทก์อุทธรณ์ว่า ในการดำเนินกิจการของโจทก์ โจทก์ปฏิบัติตามพระราชบัญญัติสถาบันอุดมศึกษาเอกชน พ.ศ.2522 มีวัตถุประสงค์เพื่อที่จะสนองความต้องการของชาติในด้านการศึกษาชั้นสูงระดับอุดมศึกษาในสาขาวิชา คณะวิชาต่างๆ โดยให้สอดคล้องกับแผนพัฒนาการศึกษาของชาติและตลาดแรงงาน โดยมิได้แสวงหาผลกำไร เห็นว่า ตามพระราชบัญญัติสถาบันอุดมศึกษาเอกชน พ.ศ.2522 มาตรา 61 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า เมื่อปรากฏว่ากองทุนทั่วไปมีรายได้สูงกว่ารายจ่ายประจำปีให้สภาสถาบันจัดสรรเงินรายได้ส่วนที่สูงกว่ารายจ่ายให้แก่กองทุนประเภทอื่นนอกจากกองทุนทั่วไปรวมกันไม่น้อยกว่าร้อยละหกสิบของรายได้ที่สูงกว่ารายจ่ายประจำปี และวรรคสองบัญญัติว่าเงินที่เหลือจากการจัดสรรตามวรรคหนึ่ง สภาสถาบันอาจจัดสรรให้แก่ผู้รับใบอนุญาตได้ไม่เกินร้อยละสิบห้าของส่วนของสินทรัพย์ในกองทุนประเภทต่างๆ รวมกันหลังจากหักหนี้สินแล้ว ถ้ายังมีเงินเหลืออยู่อีกเท่าใดให้จัดส่งให้แก่กองทุนทั่วไป ตามบทบัญญัติดังกล่าวย่อมแสดงให้เห็นว่า การกระทำกิจการของสถาบันอุดมศึกษาเอกชนอย่างเช่นมหาวิทยาลัยโจทก์เป็นกิจการที่หาผลกำไรได้ มีปัญหาที่จะต้องพิจารณาต่อไปว่า โจทก์กระทำกิจการมหาวิทยาลัยเพื่อหาผลกำไรหรือไม่ ตามตารางแสดงรายได้ - ค่าใช้จ่ายและรายได้ที่สูงกว่าค่าใช้จ่ายของโจทก์ประจำปี 2537 ถึง 2541 แสดงให้เห็นโดยชัดแจ้งว่า กิจการมหาวิทยาลัยโจทก์เป็นกิจการที่กระทำเพื่อหวังผลกำไรโดยแท้ และเมื่อผู้รับใบอนุญาตสามารถได้รับการจัดสรรผลกำไรดังกล่าวได้ตามที่พระราชบัญญัติสถาบันอุดมศึกษาเอกชน พ.ศ.2522 มาตรา 61 วรรคสอง บัญญัติไว้จึงเป็นกิจการเพื่อเป็นผลกำไรส่วนบุคคล ดังนั้น ทรัพย์สินของโจทก์จึงไม่เข้าข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินตามพระราชบัญญัติโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 9 (3) แต่อย่างใด อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ส่วนที่โจทก์อุดธรณ์ต่อไปว่า การที่จำเลยนำทรัพย์สินของโจทก์ไปเปรียบเทียบกับทรัพย์สิน ของนางจินดา ซึ่งเป็นโรงเรียนเอกชน (โรงเรียนนานาชาติ) ไม่สามารถนำมาเปรียบเทียบได้ตามประกาศกระทรวงมหาดไทย เรื่องกำหนดหลักเกณฑ์การประเมินค่ารายปีของทรัพย์สิน เพราะทรัพย์สินของโจทก์มิได้คล้ายคลึงกันกับทรัพย์สินของนางจินดา และทรัพย์สินของโจทก์อยู่ในความควบคุมกำกับดูแลโดยทบวงมหาวิทยาลัย เห็นว่า แม้ทรัพย์สินของโจทก์เป็นสถานที่ที่ตั้งขึ้นมาเพื่อการศึกษาการจัดเก็บค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินจะต้องไม่เป็นอุปสรรคต่อการศึกษาของประชาชนทั้งภายในประเทศและต่างประเทศก็ตาม แต่ตามคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินโจทก์มิได้โต้แย้งการประเมินในประเด็นใด แสดงว่าโจทก์พอใจการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในรายการนั้นแล้ว แม้ศาลภาษีอากรกลางจะวินิจฉัยให้ก็ถือไม่ได้ว่าเป็นข้อที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลางตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 ประกอบประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัยให้ค่ารายปีจึงยุติไปตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน โจทก์จึงต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินในอัตราตามการประเมินและคำชี้ขาด อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นเดียวกัน" พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(องอาจ โรจนสุพจน์-ชาลี ทัพภวิมล-เปรมใจ กิติคุณไพโรจน์)แหล่งที่มาสำนักวิชาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ