คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 995/2540หลักกฎหมาย: บริษัทโจทก์ไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีภายใน150วันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามประมวลรัษฎากรมาตรา69และการออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา23เป็นไปโดยชอบแล้วเจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา24หรือมาตรา71(1)แล้วแต่กรณีโดยถือตามแนวทางปฏิบัติตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ป.5/2527ลงวันที่20พฤศจิกายน2527ข้อ3แม้คำสั่งดังกล่าวจะมิใช่กฎหมายแต่ก็เป็นแนวทางปฏิบัติสำหรับการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลเมื่อโจทก์ไม่มีภาษีเงินได้นิติบุคคลที่จะต้องชำระเนื่องจากขาดทุนเจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินภาษีเงินได้ตามมาตรา71(1)ซึ่งได้ภาษีมากกว่าตามที่กฎหมายให้อำนาจไว้ได้โจทก์ฟ้องว่า เมื่อวันที่ 13 พฤษภาคม 2537 เจ้าพนักงานประเมินสำนักงานสรรพากรเขต 9 โดยจำเลยที่ 5 ได้ประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม2533 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2533 โดยกล่าวหาว่าโจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีสำหรับปี 2533เจ้าพนักงานประเมินสรรพากรเขต 9 ได้ออกหมายเรียกโจทก์ไปทำการตรวจสอบไต่สวนและจำเลยที่ 5 ได้ทำการประเมินตามมาตรา 71(1)แห่งประมวลรัษฎากรโดยคำนวณภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ เป็นเงินรายรับ 39,882,853 บาท คิดเป็นภาษีจำนวน 1,994,142.65 บาท พร้อมเงินเพิ่มตามมาตรา 27ซึ่งคำนวณไว้ถึงวันที่ 30 เมษายน 2537 จำนวน 1,046,924.55 บาทรวมทั้งสิ้นเป็นเงิน 3,041,067 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วย จึงยื่นอุทธรณ์คัดค้านการประเมินซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์เห็นว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ถูกต้อง เนื่องจากเมื่อวันที่ 30 พฤษภาคม 2534ซึ่งเป็นวันสุดท้ายของกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการที่จำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 โจทก์ได้ไปยื่นแบบต่อสรรพากรอำเภอเมืองสงขลาแล้ว แต่แบบแสดงรายการที่โจทก์ยื่นบกพร่อง ทั้งแสดงผลขาดทุน ไม่มีภาษีที่จะต้องชำระเจ้าพนักงานจึงแจ้งให้โจทก์นำกลับไปดำเนินการให้ถูกต้องก่อนแล้วค่อยนำมายื่นใหม่โดยที่ต้องเสียค่าปรับไม่เกิน 2,000 บาทโจทก์จึงนำแบบแสดงรายการนั้นกลับ เพื่อแก้ไขข้อบกพร่องแล้วจะนำมายื่นใหม่ เจ้าพนักงานประเมินสรรพากรเขต 9 ก็ยอมรับว่าโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการไว้แล้วเพียงแต่ไม่ถูกต้อง จึงได้อาศัยอำนาจตามความในมาตรา 19, 89 ตรี และ 123 ออกหมายเรียกลงวันที่ 15 พฤษภาคม 2535 ให้โจทก์นำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องไปแสดง ณ ที่ทำการสำนักสรรพากรเขต 9 จังหวัดสงขลาในวันที่ 25 พฤษภาคม 2535 เพื่อทำการตรวจสอบไต่สวนโดยไม่ได้อ้างมาตรา 23 เรื่องไม่ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีมาด้วยโจทก์ได้ให้ความร่วมมือโดยนำบัญชีเอกสารประกอบการลงบัญชีพร้อมพยานหลักฐานอื่น ๆ เพียงพอเพื่อทำการตรวจสอบไต่สวนหากำไรสุทธิตามมาตรา 65 ไปให้เจ้าพนักงานสรรพากรเขต 9ตรวจสอบ ตลอดทั้งไปให้ถ้อยคำทุกครั้งที่เจ้าพนักงานประเมินต้องการ และโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลพร้อมด้วยงบดุล งบกำไรขาดทุนที่มีผู้สอบบัญชีรับอนุญาตสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 ต่อเจ้าพนักงานเป็นการถูกต้องแล้วเมื่อวันที่ 13 กรกฎาคม 2536 แสดงผลขาดทุนไม่มีเงินภาษีที่จะต้องชำระเช่นเดิม ซึ่งทำให้เจ้าพนักงานประเมินไม่พอใจ และประเมินภาษีเงินได้จากโจทก์ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามมาตรา 71(1) โดยกล่าวหาว่าโจทก์ไม่ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533ซึ่งขัดกับข้อเท็จจริงที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลไว้แล้ว การที่เจ้าพนักงานประเมินสรรพากรเขต 9ออกหมายเรียกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 19, 87 ตรี และ 123โดยไม่ได้อ้างมาตรา 23 มาด้วย จึงเป็นการยอมรับ หรือให้สัตยาบันต่อการยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 ของโจทก์ซึ่งถือว่าได้ยื่นภายในกำหนดแล้วเมื่อวันที่30 พฤษภาคม 2534 และสละสิทธิที่จะออกหมายเรียกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 23 อีก หรือหากจะอ้างว่าโจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 เมื่อเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกเพื่อทำการตรวจสอบไต่สวนโดยมิได้อ้างมาตรา 23 มาด้วย เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจที่จะประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามมาตรา 71(1) ได้ และการที่เจ้าพนักงานประเมินจะใช้อำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 5ของรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ เพราะไม่ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีตามมาตรา 71(1) ได้นั้นจะต้องปรากฏว่านิติบุคคลนั้นเจตนาที่จะไม่ยื่นแบบแสดงรายการหรือเจตนาที่จะไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นไปให้เจ้าพนักงานประเมินทำการตรวจสอบไต่สวนหรือขัดขืนไม่นำพาที่จะปฏิบัติตามหมายเรียกนั้น ส่วนโจทก์ได้ให้ความร่วมมือกับเจ้าพนักงานประเมินด้วยดีตลอดมา แต่เนื่องจากมีเหตุสุดวิสัยดังกล่าวข้างต้นจึงไม่อาจยื่นแบบแสดงรายการภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดได้ และอีกประการหนึ่งตามมาตรา 71(1)ก็ไม่ได้กำหนดว่าหากยื่นแบบแสดงรายการเกินกว่าเวลาที่กฎหมายกำหนดแล้ว จะต้องประเมินตามมาตรา 71(1) ซึ่งกรณีทำนองเดียวกันนี้กรมสรรพากรก็เคยมีคำสั่งที่ ป.5/2527 ให้ผ่อนผันได้ไม่ต้องประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) การใช้อำนาจตามมาตรา 71(1) ของเจ้าพนักงานประเมินในกรณีนี้ จึงไม่เป็นธรรมและไม่ชอบด้วยกฎหมายโจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้วแต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์โดยมิได้วินิจฉัยในประเด็นที่โจทก์อุทธรณ์และไม่ได้แสดงเหตุในการยกอุทธรณ์โจทก์ ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ฉบับลงวันที่ 13 พฤษภาคม 2537และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ฉบับลงวันที่ 13 ธันวาคม 2537 ให้ปลดหนี้ภาษีอากรพร้อมเงินเพิ่มทั้งหมดให้โจทก์โจทก์ทั้งห้าให้การว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ของทางราชการ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงเป็นการใช้อำนาจประเมินอากรตามกฎหมายและตามหลักเกณฑ์ที่ทางราชการกำหนดไว้ทุกประการและเป็นธรรมแก่โจทก์อย่างยิ่งขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการวิเคราะห์แบบแสดงรายการภาษีเงินได้ (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533ของโจทก์น่าเชื่อว่าโจทก์ยื่นชำระภาษีไว้ไม่ถูกต้องจึงได้ออกหมายเรียกเพื่อทำการตรวจสอบ จากการตรวจสอบปรากฏว่าโจทก์มิได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 จึงได้ออกหมายเรียกเพื่อทำการตรวจสอบภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533ต่อมาโจทก์ได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533เมื่อวันที่ 13 กรกฎาคม 2536 จึงถูกเจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากรในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายเป็นเงินภาษีพร้อมเงินเพิ่มรวมทั้งสิ้น 3,041,067 บาท โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำสั่งวินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์ มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ศาลฎีกาเห็นว่าบทบัญญัติมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่าในกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีภายใน 150 วัน นับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร หรือมิได้ทำบัญชีหรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 หรือมาตรา 68 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรหรือไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 หรือมาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากรการที่โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2523เมื่อวันที่ 13 กรกฎาคม 2536 จึงเป็นเวลาล่วงพ้นกำหนดระยะเวลาตามที่กฎหมายกำหนดไว้ ที่โจทก์อ้างว่าได้นำแบบ ภ.ง.ด. 50สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 ไปยื่นต่อเจ้าพนักงานเมื่อวันที่30 พฤษภาคม 2534 อันเป็นเวลาภายในกำหนด 150 วัน นับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้นไม่อาจรับฟังได้ เพราะแบบภ.ง.ด. 50 ที่โจทก์อ้างว่าได้นำไปยื่นต่อเจ้าพนักงานนั้นยังทำบัญชีและงบดุลไม่แล้วเสร็จ ไม่เรียบร้อย ไม่มีผู้ตรวจสอบบัญชีลงลายมือชื่อรับรอง จึงเป็นกรณีที่ไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษี ทั้งไม่ปรากฏว่าเจ้าพนักงานได้รับไว้อันจะถือได้ว่าเป็นกรณีที่โจทก์ยื่นแบบรายการไว้แล้วเพียงแต่รายการไม่ถูกต้องดังที่โจทก์อุทธรณ์ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าการออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 23แห่งประมวลรัษฎากรและการส่งหมายเรียกมิได้ปฏิบัติตามมาตรา 8แห่งประมวลรัษฎากรเป็นการไม่ชอบนั้น เห็นว่า กรณีดังกล่าวเป็นเรื่องที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบพบว่าโจทก์มิได้ยื่นแบบภ.ง.ด. 50 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 จึงได้ออกหมายเรียกเลขที่ 33/2536 ลงวันที่ 2 กรกฎาคม 2536 เอกสารหมาย ล.1/3เพื่อตรวจสอบภาษีของโจทก์ ทั้งนี้อาศัยตามมาตรา 23, 87 ตรีและมาตรา 123 แห่งประมวลรัษฎากร อันเป็นบทบัญญัติที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินในการออกหมายเรียกในกรณีที่โจทก์มิได้ยื่นแบบภ.ง.ด. 50 แม้จะปรากฏว่าโจทก์ได้รับหมายเรียกหลังจากโจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 แล้ว 1 วัน ก็หาเป็นการออกหมายเรียกภายหลังโจทก์ยื่นแบบรายการและเป็นการไม่ชอบตามมาตรา 23แห่งประมวลรัษฎากรไม่ ส่วนบทบัญญัติมาตรา 8 แห่งประมวลรัษฎากรก็เป็นเพียงวิธีการส่งหมายเรียกในทางปฏิบัติ ซึ่งเมื่อได้ปฏิบัติตามวิธีการนั้นแล้วให้ถือว่าเป็นอันได้รับแล้วเท่านั้นเมื่อนายวิชัย นภารัศมี กรรมการผู้จัดการโจทก์เป็นผู้รับหมายเรียกดังกล่าวไว้ จึงถือได้ว่า การส่งหมายเรียกโจทก์ได้รับแล้วโดยชอบ ดังนั้น การที่โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50เมื่อวันที่ 13 กรกฎาคม 2536 จึงล่วงพ้นกำหนดระยะเวลายื่นแบบแสดงรายการตามที่กฎหมายกำหนดไว้ แม้จะได้นำส่งเอกสารต่าง ๆต่อเจ้าพนักงานในเวลาต่อมาก็เป็นเพียงทำให้เจ้าพนักงานประเมินสามารถตรวจสอบและคำนวณภาษีได้ถูกต้องเท่านั้น ทั้งกรณีมิใช่เพราะเหตุที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานประกอบการลงบัญชีที่จำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลมามอบให้ตามหมายเรียกและเพียงพอแก่การตรวจสอบเพื่อหากำไรสุทธิแล้ว อันจะทำให้เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากรไม่ได้การกระทำของโจทก์ดังกล่าวมาจึงไม่อาจลบล้างอำนาจของเจ้าพนักงานประเมินในการประเมินภาษีของโจทก์ เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์ไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีภายใน 150 วัน นับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 69แห่งประมวลรัษฎากร และการออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากรชอบแล้ว เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา 24 หรือมาตรา 71(1)แห่งประมวลรัษฎากร แล้วแต่กรณีโดยถือแนวทางปฏิบัติตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.5/2527 ลงวันที่ 20 พฤศจิกายน 2527 ข้อ 3แม้คำสั่งดังกล่าวจะมิใช่กฎหมาย แต่ก็เป็นแนวทางปฏิบัติสำหรับการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากรสำหรับกรณีของโจทก์ปรากฏว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533โจทก์ไม่มีภาษีเงินได้นิติบุคคลที่จะต้องชำระเนื่องจากขาดทุนเจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินภาษีเงินได้ตามมาตรา 71(1)แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งได้ภาษีมากกว่าตามที่กฎหมายให้อำนาจไว้ดังนั้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 995/2540บริษัท วัฒนการ จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 71บริษัทโจทก์ไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีภายใน150วันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามประมวลรัษฎากรมาตรา69และการออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา23เป็นไปโดยชอบแล้วเจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา24หรือมาตรา71(1)แล้วแต่กรณีโดยถือตามแนวทางปฏิบัติตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ป.5/2527ลงวันที่20พฤศจิกายน2527ข้อ3แม้คำสั่งดังกล่าวจะมิใช่กฎหมายแต่ก็เป็นแนวทางปฏิบัติสำหรับการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลเมื่อโจทก์ไม่มีภาษีเงินได้นิติบุคคลที่จะต้องชำระเนื่องจากขาดทุนเจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินภาษีเงินได้ตามมาตรา71(1)ซึ่งได้ภาษีมากกว่าตามที่กฎหมายให้อำนาจไว้ได้โจทก์ฟ้องว่า เมื่อวันที่ 13 พฤษภาคม 2537 เจ้าพนักงานประเมินสำนักงานสรรพากรเขต 9 โดยจำเลยที่ 5 ได้ประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม2533 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2533 โดยกล่าวหาว่าโจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีสำหรับปี 2533เจ้าพนักงานประเมินสรรพากรเขต 9 ได้ออกหมายเรียกโจทก์ไปทำการตรวจสอบไต่สวนและจำเลยที่ 5 ได้ทำการประเมินตามมาตรา 71(1)แห่งประมวลรัษฎากรโดยคำนวณภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ เป็นเงินรายรับ 39,882,853 บาท คิดเป็นภาษีจำนวน 1,994,142.65 บาท พร้อมเงินเพิ่มตามมาตรา 27ซึ่งคำนวณไว้ถึงวันที่ 30 เมษายน 2537 จำนวน 1,046,924.55 บาทรวมทั้งสิ้นเป็นเงิน 3,041,067 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วย จึงยื่นอุทธรณ์คัดค้านการประเมินซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์เห็นว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ถูกต้อง เนื่องจากเมื่อวันที่ 30 พฤษภาคม 2534ซึ่งเป็นวันสุดท้ายของกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการที่จำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 โจทก์ได้ไปยื่นแบบต่อสรรพากรอำเภอเมืองสงขลาแล้ว แต่แบบแสดงรายการที่โจทก์ยื่นบกพร่อง ทั้งแสดงผลขาดทุน ไม่มีภาษีที่จะต้องชำระเจ้าพนักงานจึงแจ้งให้โจทก์นำกลับไปดำเนินการให้ถูกต้องก่อนแล้วค่อยนำมายื่นใหม่โดยที่ต้องเสียค่าปรับไม่เกิน 2,000 บาทโจทก์จึงนำแบบแสดงรายการนั้นกลับ เพื่อแก้ไขข้อบกพร่องแล้วจะนำมายื่นใหม่ เจ้าพนักงานประเมินสรรพากรเขต 9 ก็ยอมรับว่าโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการไว้แล้วเพียงแต่ไม่ถูกต้อง จึงได้อาศัยอำนาจตามความในมาตรา 19, 89 ตรี และ 123 ออกหมายเรียกลงวันที่ 15 พฤษภาคม 2535 ให้โจทก์นำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องไปแสดง ณ ที่ทำการสำนักสรรพากรเขต 9 จังหวัดสงขลาในวันที่ 25 พฤษภาคม 2535 เพื่อทำการตรวจสอบไต่สวนโดยไม่ได้อ้างมาตรา 23 เรื่องไม่ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีมาด้วยโจทก์ได้ให้ความร่วมมือโดยนำบัญชีเอกสารประกอบการลงบัญชีพร้อมพยานหลักฐานอื่น ๆ เพียงพอเพื่อทำการตรวจสอบไต่สวนหากำไรสุทธิตามมาตรา 65 ไปให้เจ้าพนักงานสรรพากรเขต 9ตรวจสอบ ตลอดทั้งไปให้ถ้อยคำทุกครั้งที่เจ้าพนักงานประเมินต้องการ และโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลพร้อมด้วยงบดุล งบกำไรขาดทุนที่มีผู้สอบบัญชีรับอนุญาตสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 ต่อเจ้าพนักงานเป็นการถูกต้องแล้วเมื่อวันที่ 13 กรกฎาคม 2536 แสดงผลขาดทุนไม่มีเงินภาษีที่จะต้องชำระเช่นเดิม ซึ่งทำให้เจ้าพนักงานประเมินไม่พอใจ และประเมินภาษีเงินได้จากโจทก์ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามมาตรา 71(1) โดยกล่าวหาว่าโจทก์ไม่ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533ซึ่งขัดกับข้อเท็จจริงที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลไว้แล้ว การที่เจ้าพนักงานประเมินสรรพากรเขต 9ออกหมายเรียกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 19, 87 ตรี และ 123โดยไม่ได้อ้างมาตรา 23 มาด้วย จึงเป็นการยอมรับ หรือให้สัตยาบันต่อการยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 ของโจทก์ซึ่งถือว่าได้ยื่นภายในกำหนดแล้วเมื่อวันที่30 พฤษภาคม 2534 และสละสิทธิที่จะออกหมายเรียกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 23 อีก หรือหากจะอ้างว่าโจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 เมื่อเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกเพื่อทำการตรวจสอบไต่สวนโดยมิได้อ้างมาตรา 23 มาด้วย เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจที่จะประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามมาตรา 71(1) ได้ และการที่เจ้าพนักงานประเมินจะใช้อำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 5ของรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ เพราะไม่ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีตามมาตรา 71(1) ได้นั้นจะต้องปรากฏว่านิติบุคคลนั้นเจตนาที่จะไม่ยื่นแบบแสดงรายการหรือเจตนาที่จะไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นไปให้เจ้าพนักงานประเมินทำการตรวจสอบไต่สวนหรือขัดขืนไม่นำพาที่จะปฏิบัติตามหมายเรียกนั้น ส่วนโจทก์ได้ให้ความร่วมมือกับเจ้าพนักงานประเมินด้วยดีตลอดมา แต่เนื่องจากมีเหตุสุดวิสัยดังกล่าวข้างต้นจึงไม่อาจยื่นแบบแสดงรายการภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดได้ และอีกประการหนึ่งตามมาตรา 71(1)ก็ไม่ได้กำหนดว่าหากยื่นแบบแสดงรายการเกินกว่าเวลาที่กฎหมายกำหนดแล้ว จะต้องประเมินตามมาตรา 71(1) ซึ่งกรณีทำนองเดียวกันนี้กรมสรรพากรก็เคยมีคำสั่งที่ ป.5/2527 ให้ผ่อนผันได้ไม่ต้องประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) การใช้อำนาจตามมาตรา 71(1) ของเจ้าพนักงานประเมินในกรณีนี้ จึงไม่เป็นธรรมและไม่ชอบด้วยกฎหมายโจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้วแต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์โดยมิได้วินิจฉัยในประเด็นที่โจทก์อุทธรณ์และไม่ได้แสดงเหตุในการยกอุทธรณ์โจทก์ ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ฉบับลงวันที่ 13 พฤษภาคม 2537และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ฉบับลงวันที่ 13 ธันวาคม 2537 ให้ปลดหนี้ภาษีอากรพร้อมเงินเพิ่มทั้งหมดให้โจทก์โจทก์ทั้งห้าให้การว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ของทางราชการ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงเป็นการใช้อำนาจประเมินอากรตามกฎหมายและตามหลักเกณฑ์ที่ทางราชการกำหนดไว้ทุกประการและเป็นธรรมแก่โจทก์อย่างยิ่งขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการวิเคราะห์แบบแสดงรายการภาษีเงินได้ (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533ของโจทก์น่าเชื่อว่าโจทก์ยื่นชำระภาษีไว้ไม่ถูกต้องจึงได้ออกหมายเรียกเพื่อทำการตรวจสอบ จากการตรวจสอบปรากฏว่าโจทก์มิได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 จึงได้ออกหมายเรียกเพื่อทำการตรวจสอบภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533ต่อมาโจทก์ได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533เมื่อวันที่ 13 กรกฎาคม 2536 จึงถูกเจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากรในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายเป็นเงินภาษีพร้อมเงินเพิ่มรวมทั้งสิ้น 3,041,067 บาท โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำสั่งวินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์ มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ศาลฎีกาเห็นว่าบทบัญญัติมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่าในกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีภายใน 150 วัน นับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร หรือมิได้ทำบัญชีหรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 หรือมาตรา 68 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรหรือไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 หรือมาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากรการที่โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2523เมื่อวันที่ 13 กรกฎาคม 2536 จึงเป็นเวลาล่วงพ้นกำหนดระยะเวลาตามที่กฎหมายกำหนดไว้ ที่โจทก์อ้างว่าได้นำแบบ ภ.ง.ด. 50สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 ไปยื่นต่อเจ้าพนักงานเมื่อวันที่30 พฤษภาคม 2534 อันเป็นเวลาภายในกำหนด 150 วัน นับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้นไม่อาจรับฟังได้ เพราะแบบภ.ง.ด. 50 ที่โจทก์อ้างว่าได้นำไปยื่นต่อเจ้าพนักงานนั้นยังทำบัญชีและงบดุลไม่แล้วเสร็จ ไม่เรียบร้อย ไม่มีผู้ตรวจสอบบัญชีลงลายมือชื่อรับรอง จึงเป็นกรณีที่ไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษี ทั้งไม่ปรากฏว่าเจ้าพนักงานได้รับไว้อันจะถือได้ว่าเป็นกรณีที่โจทก์ยื่นแบบรายการไว้แล้วเพียงแต่รายการไม่ถูกต้องดังที่โจทก์อุทธรณ์ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าการออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 23แห่งประมวลรัษฎากรและการส่งหมายเรียกมิได้ปฏิบัติตามมาตรา 8แห่งประมวลรัษฎากรเป็นการไม่ชอบนั้น เห็นว่า กรณีดังกล่าวเป็นเรื่องที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบพบว่าโจทก์มิได้ยื่นแบบภ.ง.ด. 50 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 จึงได้ออกหมายเรียกเลขที่ 33/2536 ลงวันที่ 2 กรกฎาคม 2536 เอกสารหมาย ล.1/3เพื่อตรวจสอบภาษีของโจทก์ ทั้งนี้อาศัยตามมาตรา 23, 87 ตรีและมาตรา 123 แห่งประมวลรัษฎากร อันเป็นบทบัญญัติที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินในการออกหมายเรียกในกรณีที่โจทก์มิได้ยื่นแบบภ.ง.ด. 50 แม้จะปรากฏว่าโจทก์ได้รับหมายเรียกหลังจากโจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 แล้ว 1 วัน ก็หาเป็นการออกหมายเรียกภายหลังโจทก์ยื่นแบบรายการและเป็นการไม่ชอบตามมาตรา 23แห่งประมวลรัษฎากรไม่ ส่วนบทบัญญัติมาตรา 8 แห่งประมวลรัษฎากรก็เป็นเพียงวิธีการส่งหมายเรียกในทางปฏิบัติ ซึ่งเมื่อได้ปฏิบัติตามวิธีการนั้นแล้วให้ถือว่าเป็นอันได้รับแล้วเท่านั้นเมื่อนายวิชัย นภารัศมี กรรมการผู้จัดการโจทก์เป็นผู้รับหมายเรียกดังกล่าวไว้ จึงถือได้ว่า การส่งหมายเรียกโจทก์ได้รับแล้วโดยชอบ ดังนั้น การที่โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50เมื่อวันที่ 13 กรกฎาคม 2536 จึงล่วงพ้นกำหนดระยะเวลายื่นแบบแสดงรายการตามที่กฎหมายกำหนดไว้ แม้จะได้นำส่งเอกสารต่าง ๆต่อเจ้าพนักงานในเวลาต่อมาก็เป็นเพียงทำให้เจ้าพนักงานประเมินสามารถตรวจสอบและคำนวณภาษีได้ถูกต้องเท่านั้น ทั้งกรณีมิใช่เพราะเหตุที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานประกอบการลงบัญชีที่จำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลมามอบให้ตามหมายเรียกและเพียงพอแก่การตรวจสอบเพื่อหากำไรสุทธิแล้ว อันจะทำให้เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากรไม่ได้การกระทำของโจทก์ดังกล่าวมาจึงไม่อาจลบล้างอำนาจของเจ้าพนักงานประเมินในการประเมินภาษีของโจทก์ เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์ไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีภายใน 150 วัน นับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 69แห่งประมวลรัษฎากร และการออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากรชอบแล้ว เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา 24 หรือมาตรา 71(1)แห่งประมวลรัษฎากร แล้วแต่กรณีโดยถือแนวทางปฏิบัติตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.5/2527 ลงวันที่ 20 พฤศจิกายน 2527 ข้อ 3แม้คำสั่งดังกล่าวจะมิใช่กฎหมาย แต่ก็เป็นแนวทางปฏิบัติสำหรับการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากรสำหรับกรณีของโจทก์ปรากฏว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533โจทก์ไม่มีภาษีเงินได้นิติบุคคลที่จะต้องชำระเนื่องจากขาดทุนเจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินภาษีเงินได้ตามมาตรา 71(1)แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งได้ภาษีมากกว่าตามที่กฎหมายให้อำนาจไว้ดังนั้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย"พิพากษายืน(จรัญ หัตถกรรม-สุนพ กีรติยุติ-สถิตย์ สิทธิลักษณ์)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุการประเมินภาษีรายนี้นอกจากเจ้าพนักงานประเมินจะอาศัยมาตรา71(1)แห่งประมวลรัษฎากรแล้วยังอาศัยคำสั่งกรมสรรพากรที่ป.5/2527เรื่องการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา71(1)แห่งประมวลรัษฎากรลงวันที่20พฤศจิกายนพ.ศ.2527แต่คำสั่งดังกล่าวมิใช่กฎหมายและไม่มีบทบัญญัติในประมวลรัษฎากรให้อำนาจกรมสรรพากรหรืออธิบดีกรมสรรพากรออกคำสั่งดังกล่าวคำสั่งดังกล่าวจึงใช้บังคับกับประชาชนผู้เสียภาษีไม่ได้คงมีผลใช้บังคับกับเจ้าพนักงานสรรพากรซึ่งเป็นผู้ใต้บังคับบัญชาของอธิบดีกรมสรรพากรตามกฎหมายว่าด้วยระเบียบบริหารราชการแผ่นดินเท่านั้นในคำสั่งเองก็ระบุไว้ชัดแจ้งว่า"เพื่อให้เจ้าพนักงานสรรพากรถือเป็นแนวทางปฏิบัติสำหรับการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา71(1)แห่งประมวลรัษฎากรกรมสรรพากรจึงมีคำสั่งดังกล่าว"กรณีต่างกับคำสั่งกรมสรรพากรที่ท.ป.4/2528เรื่องสั่งให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา40แห่งประมวลรัษฎากรมีหน้าที่หักภาษีเงินได้ณที่จ่ายลงวันที่26กันยายนพ.ศ.2528ที่มีผลใช้บังคับกับประชาชนผู้เสียภาษีเพราะมาตรา3เตรสแห่งประมวลรัษฎากรให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรออกคำสั่งเช่นนี้ได้เมื่อคำสั่งกรมสรรพากรที่ป.5/2527ไม่อาจใช้บังคับกับประชาชนผู้เสียภาษีได้เจ้าพนักงานประเมินของกรมสรรพากรจึงน่าจะอ้างคำสั่งดังกล่าวมาประเมินภาษีตามมาตรา71(1)แห่งประมวลรัษฎากรไม่ได้คงอ้างได้แต่มาตรา71(1)เท่านั้นเพราะการประเมินภาษีเป็นเรื่องที่จะต้องกระทำต่อประชาชนผู้เสียภาษีจะกระทำหรือประเมินได้ก็ต้องอาศัยกฎหมายหรือคำสั่งที่ออกตามกฎหมายเท่านั้น คำสั่งดังกล่าวเป็นคำสั่งภายในของกรมสรรพากรเท่านั้นเป็นคำสั่งที่เจ้าพนักงานสรรพากรจะต้องถือปฏิบัติก่อนขั้นตอนการประเมินในข้อ3ของคำสั่งดังกล่าวระบุว่า"กรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีภายในหนึ่งร้อยห้าสิบวันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา69แห่งประมวลรัษฎากรเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตรวจสอบและประเมินภาษีเงินได้ตามมาตรา24แห่งประมวลรัษฎากรพร้อมทั้งเบี้ยปรับอีก2เท่าของจำนวนเงินภาษีอากรที่ต้องชำระตามมาตรา26แห่งประมวลรัษฎากรหรือจะทำการประเมินภาษีเงินได้ตามมาตรา71(1)แห่งประมวลรัษฎากรก็ได้แล้วแต่ว่าภาษีตามวิธีการประเมินวิธีใดจะมีจำนวนมากกว่า"การประเมินตามมาตรา24เป็นการประเมินตามวิธีปกติจากฐานกำไรสุทธิในอัตราร้อยละ30ตามมาตรา65และ67ส่วนการประเมินตามมาตรา71(1)เป็นการประเมินจากฐานรายรับก่อนหักรายจ่ายในอัตราร้อยละ5หากผลการตรวจสอบไต่สวนตามมาตรา23ปรากฏว่าในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ถูกตรวจสอบไต่สวนมีกำไรสุทธิเจ้าพนักงานประเมินก็ใช้อำนาจตามมาตรา24ประเมินภาษีได้แต่ก่อนที่จะใช้อำนาจดังกล่าวเจ้าพนักงานประเมินจะต้องเปรียบเทียบกับการประเมินภาษีในอัตราร้อยละ5ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายตามมาตรา71(1)ก่อนหากผลการเปรียบเทียบปรากฏว่าวิธีใดได้ภาษีมากกว่าเจ้าพนักงานประเมินก็ต้องประเมินภาษีตามวิธีนั้นตามที่ข้อ3ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ป.5/2527ได้บังคับได้แต่ถ้าผลการตรวจสอบไต่สวนตามมาตรา23ปรากฏว่าบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นมีผลขาดทุนสุทธิก็ไม่มีภาษีที่เจ้าพนักงานประเมินจะประเมินให้ชำระตามมาตรา24ได้และไม่มีภาษีที่จะให้เจ้าพนักงานประเมินเปรียบเทียบกับภาษีอัตราร้อยละ5ตามมาตรา71(1)ได้ดังนั้นในกรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลมีผลขาดทุนสุทธิเจ้าพนักงานประเมินจึงน่าจะไม่มีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ5ตามมาตรา71(1)เพราะจะเป็นการขัดกับข้อ3ของคำสั่งดังกล่าว ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรมคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า เมื่อวันที่ 13 พฤษภาคม 2537 เจ้าพนักงานประเมินสำนักงานสรรพากรเขต 9 โดยจำเลยที่ 5 ได้ประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม2533 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2533 โดยกล่าวหาว่าโจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีสำหรับปี 2533เจ้าพนักงานประเมินสรรพากรเขต 9 ได้ออกหมายเรียกโจทก์ไปทำการตรวจสอบไต่สวนและจำเลยที่ 5 ได้ทำการประเมินตามมาตรา 71(1)แห่งประมวลรัษฎากรโดยคำนวณภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ เป็นเงินรายรับ 39,882,853 บาท คิดเป็นภาษีจำนวน 1,994,142.65 บาท พร้อมเงินเพิ่มตามมาตรา 27ซึ่งคำนวณไว้ถึงวันที่ 30 เมษายน 2537 จำนวน 1,046,924.55 บาทรวมทั้งสิ้นเป็นเงิน 3,041,067 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วย จึงยื่นอุทธรณ์คัดค้านการประเมินซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์เห็นว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ถูกต้อง เนื่องจากเมื่อวันที่ 30 พฤษภาคม 2534ซึ่งเป็นวันสุดท้ายของกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการที่จำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 โจทก์ได้ไปยื่นแบบต่อสรรพากรอำเภอเมืองสงขลาแล้ว แต่แบบแสดงรายการที่โจทก์ยื่นบกพร่อง ทั้งแสดงผลขาดทุน ไม่มีภาษีที่จะต้องชำระเจ้าพนักงานจึงแจ้งให้โจทก์นำกลับไปดำเนินการให้ถูกต้องก่อนแล้วค่อยนำมายื่นใหม่โดยที่ต้องเสียค่าปรับไม่เกิน 2,000 บาทโจทก์จึงนำแบบแสดงรายการนั้นกลับ เพื่อแก้ไขข้อบกพร่องแล้วจะนำมายื่นใหม่ เจ้าพนักงานประเมินสรรพากรเขต 9 ก็ยอมรับว่าโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการไว้แล้วเพียงแต่ไม่ถูกต้อง จึงได้อาศัยอำนาจตามความในมาตรา 19, 89 ตรี และ 123 ออกหมายเรียกลงวันที่ 15 พฤษภาคม 2535 ให้โจทก์นำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องไปแสดง ณ ที่ทำการสำนักสรรพากรเขต 9 จังหวัดสงขลาในวันที่ 25 พฤษภาคม 2535 เพื่อทำการตรวจสอบไต่สวนโดยไม่ได้อ้างมาตรา 23 เรื่องไม่ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีมาด้วยโจทก์ได้ให้ความร่วมมือโดยนำบัญชีเอกสารประกอบการลงบัญชีพร้อมพยานหลักฐานอื่น ๆ เพียงพอเพื่อทำการตรวจสอบไต่สวนหากำไรสุทธิตามมาตรา 65 ไปให้เจ้าพนักงานสรรพากรเขต 9ตรวจสอบ ตลอดทั้งไปให้ถ้อยคำทุกครั้งที่เจ้าพนักงานประเมินต้องการ และโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลพร้อมด้วยงบดุล งบกำไรขาดทุนที่มีผู้สอบบัญชีรับอนุญาตสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 ต่อเจ้าพนักงานเป็นการถูกต้องแล้วเมื่อวันที่ 13 กรกฎาคม 2536 แสดงผลขาดทุนไม่มีเงินภาษีที่จะต้องชำระเช่นเดิม ซึ่งทำให้เจ้าพนักงานประเมินไม่พอใจ และประเมินภาษีเงินได้จากโจทก์ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามมาตรา 71(1) โดยกล่าวหาว่าโจทก์ไม่ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533ซึ่งขัดกับข้อเท็จจริงที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลไว้แล้ว การที่เจ้าพนักงานประเมินสรรพากรเขต 9ออกหมายเรียกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 19, 87 ตรี และ 123โดยไม่ได้อ้างมาตรา 23 มาด้วย จึงเป็นการยอมรับ หรือให้สัตยาบันต่อการยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 ของโจทก์ซึ่งถือว่าได้ยื่นภายในกำหนดแล้วเมื่อวันที่30 พฤษภาคม 2534 และสละสิทธิที่จะออกหมายเรียกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 23 อีก หรือหากจะอ้างว่าโจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 เมื่อเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกเพื่อทำการตรวจสอบไต่สวนโดยมิได้อ้างมาตรา 23 มาด้วย เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจที่จะประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามมาตรา 71(1) ได้ และการที่เจ้าพนักงานประเมินจะใช้อำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 5ของรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ เพราะไม่ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีตามมาตรา 71(1) ได้นั้นจะต้องปรากฏว่านิติบุคคลนั้นเจตนาที่จะไม่ยื่นแบบแสดงรายการหรือเจตนาที่จะไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นไปให้เจ้าพนักงานประเมินทำการตรวจสอบไต่สวนหรือขัดขืนไม่นำพาที่จะปฏิบัติตามหมายเรียกนั้น ส่วนโจทก์ได้ให้ความร่วมมือกับเจ้าพนักงานประเมินด้วยดีตลอดมา แต่เนื่องจากมีเหตุสุดวิสัยดังกล่าวข้างต้นจึงไม่อาจยื่นแบบแสดงรายการภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดได้ และอีกประการหนึ่งตามมาตรา 71(1)ก็ไม่ได้กำหนดว่าหากยื่นแบบแสดงรายการเกินกว่าเวลาที่กฎหมายกำหนดแล้ว จะต้องประเมินตามมาตรา 71(1) ซึ่งกรณีทำนองเดียวกันนี้กรมสรรพากรก็เคยมีคำสั่งที่ ป.5/2527 ให้ผ่อนผันได้ไม่ต้องประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) การใช้อำนาจตามมาตรา 71(1) ของเจ้าพนักงานประเมินในกรณีนี้ จึงไม่เป็นธรรมและไม่ชอบด้วยกฎหมายโจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้วแต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์โดยมิได้วินิจฉัยในประเด็นที่โจทก์อุทธรณ์และไม่ได้แสดงเหตุในการยกอุทธรณ์โจทก์ ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ฉบับลงวันที่ 13 พฤษภาคม 2537และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ฉบับลงวันที่ 13 ธันวาคม 2537 ให้ปลดหนี้ภาษีอากรพร้อมเงินเพิ่มทั้งหมดให้โจทก์โจทก์ทั้งห้าให้การว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ของทางราชการ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงเป็นการใช้อำนาจประเมินอากรตามกฎหมายและตามหลักเกณฑ์ที่ทางราชการกำหนดไว้ทุกประการและเป็นธรรมแก่โจทก์อย่างยิ่งขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการวิเคราะห์แบบแสดงรายการภาษีเงินได้ (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533ของโจทก์น่าเชื่อว่าโจทก์ยื่นชำระภาษีไว้ไม่ถูกต้องจึงได้ออกหมายเรียกเพื่อทำการตรวจสอบ จากการตรวจสอบปรากฏว่าโจทก์มิได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 จึงได้ออกหมายเรียกเพื่อทำการตรวจสอบภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533ต่อมาโจทก์ได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533เมื่อวันที่ 13 กรกฎาคม 2536 จึงถูกเจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากรในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายเป็นเงินภาษีพร้อมเงินเพิ่มรวมทั้งสิ้น 3,041,067 บาท โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำสั่งวินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์ มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ศาลฎีกาเห็นว่าบทบัญญัติมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่าในกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีภายใน 150 วัน นับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร หรือมิได้ทำบัญชีหรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 หรือมาตรา 68 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรหรือไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 หรือมาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากรการที่โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2523เมื่อวันที่ 13 กรกฎาคม 2536 จึงเป็นเวลาล่วงพ้นกำหนดระยะเวลาตามที่กฎหมายกำหนดไว้ ที่โจทก์อ้างว่าได้นำแบบ ภ.ง.ด. 50สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 ไปยื่นต่อเจ้าพนักงานเมื่อวันที่30 พฤษภาคม 2534 อันเป็นเวลาภายในกำหนด 150 วัน นับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้นไม่อาจรับฟังได้ เพราะแบบภ.ง.ด. 50 ที่โจทก์อ้างว่าได้นำไปยื่นต่อเจ้าพนักงานนั้นยังทำบัญชีและงบดุลไม่แล้วเสร็จ ไม่เรียบร้อย ไม่มีผู้ตรวจสอบบัญชีลงลายมือชื่อรับรอง จึงเป็นกรณีที่ไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษี ทั้งไม่ปรากฏว่าเจ้าพนักงานได้รับไว้อันจะถือได้ว่าเป็นกรณีที่โจทก์ยื่นแบบรายการไว้แล้วเพียงแต่รายการไม่ถูกต้องดังที่โจทก์อุทธรณ์ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าการออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 23แห่งประมวลรัษฎากรและการส่งหมายเรียกมิได้ปฏิบัติตามมาตรา 8แห่งประมวลรัษฎากรเป็นการไม่ชอบนั้น เห็นว่า กรณีดังกล่าวเป็นเรื่องที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบพบว่าโจทก์มิได้ยื่นแบบภ.ง.ด. 50 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 จึงได้ออกหมายเรียกเลขที่ 33/2536 ลงวันที่ 2 กรกฎาคม 2536 เอกสารหมาย ล.1/3เพื่อตรวจสอบภาษีของโจทก์ ทั้งนี้อาศัยตามมาตรา 23, 87 ตรีและมาตรา 123 แห่งประมวลรัษฎากร อันเป็นบทบัญญัติที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินในการออกหมายเรียกในกรณีที่โจทก์มิได้ยื่นแบบภ.ง.ด. 50 แม้จะปรากฏว่าโจทก์ได้รับหมายเรียกหลังจากโจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 แล้ว 1 วัน ก็หาเป็นการออกหมายเรียกภายหลังโจทก์ยื่นแบบรายการและเป็นการไม่ชอบตามมาตรา 23แห่งประมวลรัษฎากรไม่ ส่วนบทบัญญัติมาตรา 8 แห่งประมวลรัษฎากรก็เป็นเพียงวิธีการส่งหมายเรียกในทางปฏิบัติ ซึ่งเมื่อได้ปฏิบัติตามวิธีการนั้นแล้วให้ถือว่าเป็นอันได้รับแล้วเท่านั้นเมื่อนายวิชัย นภารัศมี กรรมการผู้จัดการโจทก์เป็นผู้รับหมายเรียกดังกล่าวไว้ จึงถือได้ว่า การส่งหมายเรียกโจทก์ได้รับแล้วโดยชอบ ดังนั้น การที่โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50เมื่อวันที่ 13 กรกฎาคม 2536 จึงล่วงพ้นกำหนดระยะเวลายื่นแบบแสดงรายการตามที่กฎหมายกำหนดไว้ แม้จะได้นำส่งเอกสารต่าง ๆต่อเจ้าพนักงานในเวลาต่อมาก็เป็นเพียงทำให้เจ้าพนักงานประเมินสามารถตรวจสอบและคำนวณภาษีได้ถูกต้องเท่านั้น ทั้งกรณีมิใช่เพราะเหตุที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานประกอบการลงบัญชีที่จำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลมามอบให้ตามหมายเรียกและเพียงพอแก่การตรวจสอบเพื่อหากำไรสุทธิแล้ว อันจะทำให้เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากรไม่ได้การกระทำของโจทก์ดังกล่าวมาจึงไม่อาจลบล้างอำนาจของเจ้าพนักงานประเมินในการประเมินภาษีของโจทก์ เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์ไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีภายใน 150 วัน นับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 69แห่งประมวลรัษฎากร และการออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากรชอบแล้ว เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา 24 หรือมาตรา 71(1)แห่งประมวลรัษฎากร แล้วแต่กรณีโดยถือแนวทางปฏิบัติตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.5/2527 ลงวันที่ 20 พฤศจิกายน 2527 ข้อ 3แม้คำสั่งดังกล่าวจะมิใช่กฎหมาย แต่ก็เป็นแนวทางปฏิบัติสำหรับการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากรสำหรับกรณีของโจทก์ปรากฏว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533โจทก์ไม่มีภาษีเงินได้นิติบุคคลที่จะต้องชำระเนื่องจากขาดทุนเจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินภาษีเงินได้ตามมาตรา 71(1)แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งได้ภาษีมากกว่าตามที่กฎหมายให้อำนาจไว้ดังนั้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 995/2540บริษัท วัฒนการ จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 71บริษัทโจทก์ไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีภายใน150วันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามประมวลรัษฎากรมาตรา69และการออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา23เป็นไปโดยชอบแล้วเจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา24หรือมาตรา71(1)แล้วแต่กรณีโดยถือตามแนวทางปฏิบัติตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ป.5/2527ลงวันที่20พฤศจิกายน2527ข้อ3แม้คำสั่งดังกล่าวจะมิใช่กฎหมายแต่ก็เป็นแนวทางปฏิบัติสำหรับการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลเมื่อโจทก์ไม่มีภาษีเงินได้นิติบุคคลที่จะต้องชำระเนื่องจากขาดทุนเจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินภาษีเงินได้ตามมาตรา71(1)ซึ่งได้ภาษีมากกว่าตามที่กฎหมายให้อำนาจไว้ได้โจทก์ฟ้องว่า เมื่อวันที่ 13 พฤษภาคม 2537 เจ้าพนักงานประเมินสำนักงานสรรพากรเขต 9 โดยจำเลยที่ 5 ได้ประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม2533 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2533 โดยกล่าวหาว่าโจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีสำหรับปี 2533เจ้าพนักงานประเมินสรรพากรเขต 9 ได้ออกหมายเรียกโจทก์ไปทำการตรวจสอบไต่สวนและจำเลยที่ 5 ได้ทำการประเมินตามมาตรา 71(1)แห่งประมวลรัษฎากรโดยคำนวณภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ เป็นเงินรายรับ 39,882,853 บาท คิดเป็นภาษีจำนวน 1,994,142.65 บาท พร้อมเงินเพิ่มตามมาตรา 27ซึ่งคำนวณไว้ถึงวันที่ 30 เมษายน 2537 จำนวน 1,046,924.55 บาทรวมทั้งสิ้นเป็นเงิน 3,041,067 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วย จึงยื่นอุทธรณ์คัดค้านการประเมินซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์เห็นว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ถูกต้อง เนื่องจากเมื่อวันที่ 30 พฤษภาคม 2534ซึ่งเป็นวันสุดท้ายของกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการที่จำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 โจทก์ได้ไปยื่นแบบต่อสรรพากรอำเภอเมืองสงขลาแล้ว แต่แบบแสดงรายการที่โจทก์ยื่นบกพร่อง ทั้งแสดงผลขาดทุน ไม่มีภาษีที่จะต้องชำระเจ้าพนักงานจึงแจ้งให้โจทก์นำกลับไปดำเนินการให้ถูกต้องก่อนแล้วค่อยนำมายื่นใหม่โดยที่ต้องเสียค่าปรับไม่เกิน 2,000 บาทโจทก์จึงนำแบบแสดงรายการนั้นกลับ เพื่อแก้ไขข้อบกพร่องแล้วจะนำมายื่นใหม่ เจ้าพนักงานประเมินสรรพากรเขต 9 ก็ยอมรับว่าโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการไว้แล้วเพียงแต่ไม่ถูกต้อง จึงได้อาศัยอำนาจตามความในมาตรา 19, 89 ตรี และ 123 ออกหมายเรียกลงวันที่ 15 พฤษภาคม 2535 ให้โจทก์นำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องไปแสดง ณ ที่ทำการสำนักสรรพากรเขต 9 จังหวัดสงขลาในวันที่ 25 พฤษภาคม 2535 เพื่อทำการตรวจสอบไต่สวนโดยไม่ได้อ้างมาตรา 23 เรื่องไม่ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีมาด้วยโจทก์ได้ให้ความร่วมมือโดยนำบัญชีเอกสารประกอบการลงบัญชีพร้อมพยานหลักฐานอื่น ๆ เพียงพอเพื่อทำการตรวจสอบไต่สวนหากำไรสุทธิตามมาตรา 65 ไปให้เจ้าพนักงานสรรพากรเขต 9ตรวจสอบ ตลอดทั้งไปให้ถ้อยคำทุกครั้งที่เจ้าพนักงานประเมินต้องการ และโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลพร้อมด้วยงบดุล งบกำไรขาดทุนที่มีผู้สอบบัญชีรับอนุญาตสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 ต่อเจ้าพนักงานเป็นการถูกต้องแล้วเมื่อวันที่ 13 กรกฎาคม 2536 แสดงผลขาดทุนไม่มีเงินภาษีที่จะต้องชำระเช่นเดิม ซึ่งทำให้เจ้าพนักงานประเมินไม่พอใจ และประเมินภาษีเงินได้จากโจทก์ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามมาตรา 71(1) โดยกล่าวหาว่าโจทก์ไม่ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533ซึ่งขัดกับข้อเท็จจริงที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลไว้แล้ว การที่เจ้าพนักงานประเมินสรรพากรเขต 9ออกหมายเรียกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 19, 87 ตรี และ 123โดยไม่ได้อ้างมาตรา 23 มาด้วย จึงเป็นการยอมรับ หรือให้สัตยาบันต่อการยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 ของโจทก์ซึ่งถือว่าได้ยื่นภายในกำหนดแล้วเมื่อวันที่30 พฤษภาคม 2534 และสละสิทธิที่จะออกหมายเรียกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 23 อีก หรือหากจะอ้างว่าโจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 เมื่อเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกเพื่อทำการตรวจสอบไต่สวนโดยมิได้อ้างมาตรา 23 มาด้วย เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจที่จะประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามมาตรา 71(1) ได้ และการที่เจ้าพนักงานประเมินจะใช้อำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 5ของรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ เพราะไม่ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีตามมาตรา 71(1) ได้นั้นจะต้องปรากฏว่านิติบุคคลนั้นเจตนาที่จะไม่ยื่นแบบแสดงรายการหรือเจตนาที่จะไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นไปให้เจ้าพนักงานประเมินทำการตรวจสอบไต่สวนหรือขัดขืนไม่นำพาที่จะปฏิบัติตามหมายเรียกนั้น ส่วนโจทก์ได้ให้ความร่วมมือกับเจ้าพนักงานประเมินด้วยดีตลอดมา แต่เนื่องจากมีเหตุสุดวิสัยดังกล่าวข้างต้นจึงไม่อาจยื่นแบบแสดงรายการภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดได้ และอีกประการหนึ่งตามมาตรา 71(1)ก็ไม่ได้กำหนดว่าหากยื่นแบบแสดงรายการเกินกว่าเวลาที่กฎหมายกำหนดแล้ว จะต้องประเมินตามมาตรา 71(1) ซึ่งกรณีทำนองเดียวกันนี้กรมสรรพากรก็เคยมีคำสั่งที่ ป.5/2527 ให้ผ่อนผันได้ไม่ต้องประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) การใช้อำนาจตามมาตรา 71(1) ของเจ้าพนักงานประเมินในกรณีนี้ จึงไม่เป็นธรรมและไม่ชอบด้วยกฎหมายโจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้วแต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์โดยมิได้วินิจฉัยในประเด็นที่โจทก์อุทธรณ์และไม่ได้แสดงเหตุในการยกอุทธรณ์โจทก์ ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ฉบับลงวันที่ 13 พฤษภาคม 2537และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ฉบับลงวันที่ 13 ธันวาคม 2537 ให้ปลดหนี้ภาษีอากรพร้อมเงินเพิ่มทั้งหมดให้โจทก์โจทก์ทั้งห้าให้การว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ของทางราชการ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงเป็นการใช้อำนาจประเมินอากรตามกฎหมายและตามหลักเกณฑ์ที่ทางราชการกำหนดไว้ทุกประการและเป็นธรรมแก่โจทก์อย่างยิ่งขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการวิเคราะห์แบบแสดงรายการภาษีเงินได้ (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533ของโจทก์น่าเชื่อว่าโจทก์ยื่นชำระภาษีไว้ไม่ถูกต้องจึงได้ออกหมายเรียกเพื่อทำการตรวจสอบ จากการตรวจสอบปรากฏว่าโจทก์มิได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 จึงได้ออกหมายเรียกเพื่อทำการตรวจสอบภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533ต่อมาโจทก์ได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533เมื่อวันที่ 13 กรกฎาคม 2536 จึงถูกเจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากรในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายเป็นเงินภาษีพร้อมเงินเพิ่มรวมทั้งสิ้น 3,041,067 บาท โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำสั่งวินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์ มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ศาลฎีกาเห็นว่าบทบัญญัติมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่าในกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีภายใน 150 วัน นับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร หรือมิได้ทำบัญชีหรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 หรือมาตรา 68 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรหรือไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 หรือมาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากรการที่โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2523เมื่อวันที่ 13 กรกฎาคม 2536 จึงเป็นเวลาล่วงพ้นกำหนดระยะเวลาตามที่กฎหมายกำหนดไว้ ที่โจทก์อ้างว่าได้นำแบบ ภ.ง.ด. 50สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 ไปยื่นต่อเจ้าพนักงานเมื่อวันที่30 พฤษภาคม 2534 อันเป็นเวลาภายในกำหนด 150 วัน นับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้นไม่อาจรับฟังได้ เพราะแบบภ.ง.ด. 50 ที่โจทก์อ้างว่าได้นำไปยื่นต่อเจ้าพนักงานนั้นยังทำบัญชีและงบดุลไม่แล้วเสร็จ ไม่เรียบร้อย ไม่มีผู้ตรวจสอบบัญชีลงลายมือชื่อรับรอง จึงเป็นกรณีที่ไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษี ทั้งไม่ปรากฏว่าเจ้าพนักงานได้รับไว้อันจะถือได้ว่าเป็นกรณีที่โจทก์ยื่นแบบรายการไว้แล้วเพียงแต่รายการไม่ถูกต้องดังที่โจทก์อุทธรณ์ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าการออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 23แห่งประมวลรัษฎากรและการส่งหมายเรียกมิได้ปฏิบัติตามมาตรา 8แห่งประมวลรัษฎากรเป็นการไม่ชอบนั้น เห็นว่า กรณีดังกล่าวเป็นเรื่องที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบพบว่าโจทก์มิได้ยื่นแบบภ.ง.ด. 50 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 จึงได้ออกหมายเรียกเลขที่ 33/2536 ลงวันที่ 2 กรกฎาคม 2536 เอกสารหมาย ล.1/3เพื่อตรวจสอบภาษีของโจทก์ ทั้งนี้อาศัยตามมาตรา 23, 87 ตรีและมาตรา 123 แห่งประมวลรัษฎากร อันเป็นบทบัญญัติที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินในการออกหมายเรียกในกรณีที่โจทก์มิได้ยื่นแบบภ.ง.ด. 50 แม้จะปรากฏว่าโจทก์ได้รับหมายเรียกหลังจากโจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 แล้ว 1 วัน ก็หาเป็นการออกหมายเรียกภายหลังโจทก์ยื่นแบบรายการและเป็นการไม่ชอบตามมาตรา 23แห่งประมวลรัษฎากรไม่ ส่วนบทบัญญัติมาตรา 8 แห่งประมวลรัษฎากรก็เป็นเพียงวิธีการส่งหมายเรียกในทางปฏิบัติ ซึ่งเมื่อได้ปฏิบัติตามวิธีการนั้นแล้วให้ถือว่าเป็นอันได้รับแล้วเท่านั้นเมื่อนายวิชัย นภารัศมี กรรมการผู้จัดการโจทก์เป็นผู้รับหมายเรียกดังกล่าวไว้ จึงถือได้ว่า การส่งหมายเรียกโจทก์ได้รับแล้วโดยชอบ ดังนั้น การที่โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50เมื่อวันที่ 13 กรกฎาคม 2536 จึงล่วงพ้นกำหนดระยะเวลายื่นแบบแสดงรายการตามที่กฎหมายกำหนดไว้ แม้จะได้นำส่งเอกสารต่าง ๆต่อเจ้าพนักงานในเวลาต่อมาก็เป็นเพียงทำให้เจ้าพนักงานประเมินสามารถตรวจสอบและคำนวณภาษีได้ถูกต้องเท่านั้น ทั้งกรณีมิใช่เพราะเหตุที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานประกอบการลงบัญชีที่จำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลมามอบให้ตามหมายเรียกและเพียงพอแก่การตรวจสอบเพื่อหากำไรสุทธิแล้ว อันจะทำให้เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากรไม่ได้การกระทำของโจทก์ดังกล่าวมาจึงไม่อาจลบล้างอำนาจของเจ้าพนักงานประเมินในการประเมินภาษีของโจทก์ เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์ไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีภายใน 150 วัน นับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 69แห่งประมวลรัษฎากร และการออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากรชอบแล้ว เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา 24 หรือมาตรา 71(1)แห่งประมวลรัษฎากร แล้วแต่กรณีโดยถือแนวทางปฏิบัติตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.5/2527 ลงวันที่ 20 พฤศจิกายน 2527 ข้อ 3แม้คำสั่งดังกล่าวจะมิใช่กฎหมาย แต่ก็เป็นแนวทางปฏิบัติสำหรับการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากรสำหรับกรณีของโจทก์ปรากฏว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533โจทก์ไม่มีภาษีเงินได้นิติบุคคลที่จะต้องชำระเนื่องจากขาดทุนเจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินภาษีเงินได้ตามมาตรา 71(1)แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งได้ภาษีมากกว่าตามที่กฎหมายให้อำนาจไว้ดังนั้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย"พิพากษายืน(จรัญ หัตถกรรม-สุนพ กีรติยุติ-สถิตย์ สิทธิลักษณ์)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุการประเมินภาษีรายนี้นอกจากเจ้าพนักงานประเมินจะอาศัยมาตรา71(1)แห่งประมวลรัษฎากรแล้วยังอาศัยคำสั่งกรมสรรพากรที่ป.5/2527เรื่องการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา71(1)แห่งประมวลรัษฎากรลงวันที่20พฤศจิกายนพ.ศ.2527แต่คำสั่งดังกล่าวมิใช่กฎหมายและไม่มีบทบัญญัติในประมวลรัษฎากรให้อำนาจกรมสรรพากรหรืออธิบดีกรมสรรพากรออกคำสั่งดังกล่าวคำสั่งดังกล่าวจึงใช้บังคับกับประชาชนผู้เสียภาษีไม่ได้คงมีผลใช้บังคับกับเจ้าพนักงานสรรพากรซึ่งเป็นผู้ใต้บังคับบัญชาของอธิบดีกรมสรรพากรตามกฎหมายว่าด้วยระเบียบบริหารราชการแผ่นดินเท่านั้นในคำสั่งเองก็ระบุไว้ชัดแจ้งว่า"เพื่อให้เจ้าพนักงานสรรพากรถือเป็นแนวทางปฏิบัติสำหรับการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา71(1)แห่งประมวลรัษฎากรกรมสรรพากรจึงมีคำสั่งดังกล่าว"กรณีต่างกับคำสั่งกรมสรรพากรที่ท.ป.4/2528เรื่องสั่งให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา40แห่งประมวลรัษฎากรมีหน้าที่หักภาษีเงินได้ณที่จ่ายลงวันที่26กันยายนพ.ศ.2528ที่มีผลใช้บังคับกับประชาชนผู้เสียภาษีเพราะมาตรา3เตรสแห่งประมวลรัษฎากรให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรออกคำสั่งเช่นนี้ได้เมื่อคำสั่งกรมสรรพากรที่ป.5/2527ไม่อาจใช้บังคับกับประชาชนผู้เสียภาษีได้เจ้าพนักงานประเมินของกรมสรรพากรจึงน่าจะอ้างคำสั่งดังกล่าวมาประเมินภาษีตามมาตรา71(1)แห่งประมวลรัษฎากรไม่ได้คงอ้างได้แต่มาตรา71(1)เท่านั้นเพราะการประเมินภาษีเป็นเรื่องที่จะต้องกระทำต่อประชาชนผู้เสียภาษีจะกระทำหรือประเมินได้ก็ต้องอาศัยกฎหมายหรือคำสั่งที่ออกตามกฎหมายเท่านั้น คำสั่งดังกล่าวเป็นคำสั่งภายในของกรมสรรพากรเท่านั้นเป็นคำสั่งที่เจ้าพนักงานสรรพากรจะต้องถือปฏิบัติก่อนขั้นตอนการประเมินในข้อ3ของคำสั่งดังกล่าวระบุว่า"กรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีภายในหนึ่งร้อยห้าสิบวันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา69แห่งประมวลรัษฎากรเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตรวจสอบและประเมินภาษีเงินได้ตามมาตรา24แห่งประมวลรัษฎากรพร้อมทั้งเบี้ยปรับอีก2เท่าของจำนวนเงินภาษีอากรที่ต้องชำระตามมาตรา26แห่งประมวลรัษฎากรหรือจะทำการประเมินภาษีเงินได้ตามมาตรา71(1)แห่งประมวลรัษฎากรก็ได้แล้วแต่ว่าภาษีตามวิธีการประเมินวิธีใดจะมีจำนวนมากกว่า"การประเมินตามมาตรา24เป็นการประเมินตามวิธีปกติจากฐานกำไรสุทธิในอัตราร้อยละ30ตามมาตรา65และ67ส่วนการประเมินตามมาตรา71(1)เป็นการประเมินจากฐานรายรับก่อนหักรายจ่ายในอัตราร้อยละ5หากผลการตรวจสอบไต่สวนตามมาตรา23ปรากฏว่าในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ถูกตรวจสอบไต่สวนมีกำไรสุทธิเจ้าพนักงานประเมินก็ใช้อำนาจตามมาตรา24ประเมินภาษีได้แต่ก่อนที่จะใช้อำนาจดังกล่าวเจ้าพนักงานประเมินจะต้องเปรียบเทียบกับการประเมินภาษีในอัตราร้อยละ5ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายตามมาตรา71(1)ก่อนหากผลการเปรียบเทียบปรากฏว่าวิธีใดได้ภาษีมากกว่าเจ้าพนักงานประเมินก็ต้องประเมินภาษีตามวิธีนั้นตามที่ข้อ3ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ป.5/2527ได้บังคับได้แต่ถ้าผลการตรวจสอบไต่สวนตามมาตรา23ปรากฏว่าบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นมีผลขาดทุนสุทธิก็ไม่มีภาษีที่เจ้าพนักงานประเมินจะประเมินให้ชำระตามมาตรา24ได้และไม่มีภาษีที่จะให้เจ้าพนักงานประเมินเปรียบเทียบกับภาษีอัตราร้อยละ5ตามมาตรา71(1)ได้ดังนั้นในกรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลมีผลขาดทุนสุทธิเจ้าพนักงานประเมินจึงน่าจะไม่มีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ5ตามมาตรา71(1)เพราะจะเป็นการขัดกับข้อ3ของคำสั่งดังกล่าว ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม