คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5353/2533หลักกฎหมาย: หนี้ที่จะนำไปจำหน่ายเป็นหนี้สูญในการคำนวณกำไรสุทธินั้นต้องปรากฏว่าโจทก์ได้ปฏิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้วตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(9) แก้ไขโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 16) พ.ศ. 2502 มาตรา 29ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น ซึ่งต้องพิจารณาตามสภาพของกิจการที่ประกอบอยู่ว่าสมควรจะทำได้เพียงใดหนี้ของโจทก์เกิดจากการขายลดเช็คและทรัสต์รีซีท ลูกหนี้บางรายโจทก์ดำเนินคดีอาญาหรือฟ้องคดีแพ่งบางรายมิได้ฟ้องคดีเนื่องจากหนี้มีจำนวนเล็กน้อยไม่คุ้มค่าใช้จ่ายแต่โจทก์ได้ให้คนติดตามทรัพย์สินของลูกหนี้ปรากฏว่าไม่มีที่จะยึดมาชำระหนี้ได้ จึงไม่ได้ขอให้ศาลออกหมายบังคับคดีสำหรับรายที่ศาลพิพากษาแล้ว ถือว่าโจทก์ได้ปฏิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้ว จะนำเอาหลักเกณฑ์ที่กำหนดขึ้นภายหลังมาเป็นตัวกำหนดเจตนารมณ์ในการแปล กฎหมายที่ใช้อยู่เดิมเพื่อเป็นการเพิ่มภาระของผู้เสียภาษีย่อมไม่ได้ โจทก์จึงมีสิทธิที่จะจำหน่ายหนี้เหล่านั้นเป็นหนี้สูญในการคำนวณกำไรสุทธิได้ โจทก์ทำหลักทรัพย์ขาดบัญชีโดยความบกพร่องหรือผิดพลาดในการบริหารงานของโจทก์ ไม่สามารถหาหลักฐานมายืนยันได้ว่าเป็นหุ้นที่ซื้อจากผู้ใด จำนวนกี่หุ้น เป็นเงินเท่าใด ได้รับมาครบถ้วนหรือไม่แม้โจทก์จะมีผู้สอบบัญชีอนุญาตตรวจรับรองว่าโจทก์ได้จ่ายเงินจำนวนดังกล่าวซื้อหลักทรัพย์มาทดแทนส่วนที่หายไปก็ตาม ไม่ใช่เป็นกรณีจำหน่ายหนี้สูญตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(9) แต่ถือว่าเป็นรายจ่ายซึ่งโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา65 ตรี(18).โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ๑ กรกฎาคม ๒๕๑๘ ถึง ๓๐ มิถุนายน ๒๕๒๒ เป็นเงินรวม ๑๑,๑๐๗,๐๕๗.๓๓ บาท และแจ้งเปลี่ยนแปลงผลการขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ๒๕๒๒ และ๒๕๒๓ เป็นการไม่ถูกต้อง จึงได้ยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้ว โจทก์ก็เห็นว่าคำวินิจฉัยดังกล่าวไม่ถูกต้องกล่าวคือในรอบระยะเวลาบัญชี ๑ กรกฎาคม ๒๕๑๘ ถึง ๓๐ มิถุนายน๒๕๒๔ โจทก์ได้จำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้และนำมาหักเป็นรายจ่ายเป็นเงินทั้งสิ้น ๒๘,๒๖๓,๐๙๓.๒๐ บาท ทั้งนี้โจทก์ได้ปฏิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้วแต่ไม่ได้รับชำระหนี้ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ๑ กรกฎาคม ๒๕๒๒ ถึง ๓๐ มิถุนายน ๒๕๒๔ โจทก์มีผลขาดทุนจากหลักทรัพย์ขาดหายเป็นเงิน ๗,๓๑๒,๔๖๖ บาท จึงได้จำหน่ายหนี้สูญด้วย ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ จำเลยทั้งสี่ให้การว่า โจทก์คำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิไม่ถูกต้องและไม่เป็นไปตามเงื่อนไขในประมวลรัษฎากร โดยนำรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัว การให้โดยเสน่หา ค่ารับรองหรือบริการมาถือเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิอันเป็นการต้องห้ามตามมาตรา ๖๕ ตรี(๓) (๔) โจทก์จำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้โดยมิได้ปฏิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้ตามที่ได้บัญญัติไว้ในมาตรา ๖๕ ทวิ(๙) กับโจทก์นำเงินจำนวน ๗,๓๑๒,๔๖๖ บาท โดยอ้างว่าเป็นผลขาดทุนเนื่องจากหลักทรัพย์ขาดหายนั้น เป็นการต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ขอให้ยกฟ้องโจทก์ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า เรื่องการจำหน่ายหนี้สูญในรอบระยะเวลาบัญชีปีที่พิพาทกันนั้น ข้อเท็จจริงฟังได้ยุติว่าหนี้ที่โจทก์จำหน่ายหนี้สูญมี ๒ ประการคือ หนี้ที่เกิดจากสินค้าขายลดเช็คและทรัสต์รีซีท เมื่อสัญญาครบกำหนดโจทก์ได้ทวงถามและมีการดำเนินคดีอาญากับลูกหนี้บางรายในข้อหาความผิดตามพระราชบัญญัติว่าด้วยความผิดอันเกิดจากการใช้เช็คและศาลได้ออกหมายจับ ลูกหนี้บางรายโจทก์ได้ยื่นฟ้องเป็นคดีแพ่งและบางคดีเมื่อศาลพิพากษาแล้วโจทก์ได้ขอให้ศาลออกคำบังคับ ลูกหนี้บางรายโจทก์มิได้ฟ้องร้องเนื่องจากหนี้มีจำนวนน้อยไม่คุ้มกับค่าใช้จ่ายในการดำเนินคดี แต่โจทก์ได้ให้พนักงานของบริษัทติดตามตัวลูกหนี้และสืบหาทรัพย์สินของลูกหนี้ก็ปรากฏว่าไม่มีทรัพย์สินใดพอที่จะยึดมาชำระหนี้ได้ โจทก์ไม่ได้รับชำระหนี้ ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยในประการนี้จึงมีว่า การที่โจทก์ได้กระทำการเกี่ยวกับหนี้ที่ค้างชำระตามข้อเท็จจริงดังกล่าวแล้วจำหน่ายเป็นหนี้สูญเป็นการกระทำที่ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ในเรื่องการจำหน่ายหนี้สูญนั้นประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ทวิ(๙) ที่ใช้บังคับอยู่ในรอบปีภาษีที่พิพาทบัญญัติว่า "การจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้ จะกระทำได้ต่อเมื่อได้ปฏิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้ว เว้นแต่ตามพฤติการณ์ไม่อาจปฏิบัติการเช่นว่านั้นได้โดยสมควร แต่ถ้าได้รับชำระหนี้ในรอบระยะเวลาบัญชีใด ให้นำมาคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น....." แม้ต่อมาภายหลังมีการแก้ไขบทบัญญัติในเรื่องนี้ให้อำนาจออกกฎกระทรวงและมีการออกกฎกระทรวงกำหนดหลักเกณฑ์และวิธีการที่จะจำหน่ายหนี้สูญขึ้นมาก็ตาม แต่จะนำเอาหลักเกณฑ์ที่กำหนดขึ้นภายหลังนั้นมาเป็นตัวกำหนดเจตนารมณ์ในการแปล กฎหมายที่ใช้อยู่เดิมเพื่อเป็นการเพิ่มภาระของผู้เสียภาษีย่อมไม่ได้ ในเมื่อบทกฎหมายที่ใช้บังคับขณะที่มีกรณีพิพาทนั้นบัญญัติไว้แต่เพียงว่า"จะกระทำได้ต่อเมื่อได้ปฏิบัติการตามสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้ว" ซึ่งต้องพิจารณาว่าได้มีการกระทำอย่างใดอย่างหนึ่งเพื่อเป็นการขวนขวายที่จะได้รับชำระหนี้อันจะต้องพิจารณาตามสภาพของกิจการที่ประกอบอยู่ สมควรจะทำได้เพียงใด ทั้งการจำหน่ายหนี้สูญนั้นมิใช่เป็นการเด็ดขาดว่าเมื่อจำหน่ายเป็นหนี้สูญแล้วจะไม่มีรายได้จากหนี้ที่จำหน่ายอีกเพราะยังมีบทบัญญัติต่อไปอีกว่า"แต่ถ้าได้รับชำระหนี้ในรอบระยะเวลาบัญชีใด ให้นำมาคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น" อันเป็นข้อแสดงให้เห็นว่าการจำหน่ายหนี้สูญนั้นก็เพื่อมิให้มีข้อยุ่งยากในระบบบัญชีต่อเนื่องกันไปในหลายรอบระยะเวลาบัญชี การกระทำของโจทก์ก่อนที่จะจำหน่ายเป็นหนี้สูญนั้น นับว่าโจทก์มิได้เพิกเฉยหรือไม่ขวนขวายในการที่จะให้ได้รับชำระหนี้ หนี้รายที่ไม่มีการฟ้องคดีเป็นหนี้จำนวนน้อยเมื่อโจทก์ทวงถามและสืบหาทรัพย์สินของลูกหนี้ปรากฏว่าไม่มีจึงไม่มีการฟ้องคดีแพ่ง หรือฟ้องคดีอาญาแล้วไม่ฟ้องคดีแพ่งนั้นการฟ้องคดีแพ่งต้องเสียค่าใช้จ่ายในเมื่อลูกหนี้ไม่มีทรัพย์สินที่จะให้บังคับคดีก็ไม่มีประโยชน์ที่จะให้โจทก์เสียค่าใช้จ่ายโดยไม่เกินผลงอกเงยในทางทรัพย์สิน และที่ไม่ขอให้ศาลออกหมายบังคับคดีนั้นเมื่อลูกหนี้ตามคำพิพากษาไม่มีทรัพย์สินให้บังคับโจทก์ก็ไม่สามารถที่จะระบุวิธีการบังคับไว้ในคำขอได้ตามที่กำหนดไว้ในประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา ๒๗๕(๓) ศาลฎีกาเห็นว่า การปฏิบัติการของโจทก์ดังกล่าวเป็นการปฏิบัติโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้ตามที่กฎหมายกำหนดไว้แล้ว โจทก์จึงมีสิทธิที่จะจำหน่ายหนี้เหล่านั้นเป็นหนี้สูญในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีที่พิพาท ตามที่ประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ทวิ(๙) มีบัญญัติไว้ในขณะที่มีกรณีพิพาทได้ โจทก์จึงขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้ได้ ส่วนปัญหาที่โจทก์นำหลักทรัพย์ที่ขาดบัญชีเป็นเงิน ๗,๓๑๒,๔๖๖บาท มาหักเป็นค่าใช้จ่ายนั้น มิใช่เป็นกรณีจำหน่ายหนี้สูญตามที่กำหนดไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ทวิ(๙) แต่เป็นเรื่องของการหักรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิว่าโจทก์จะนำมาหักเป็นรายจ่ายได้ตามที่ประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ตรี กำหนดไว้ได้หรือไม่ เห็นว่ารายจ่ายส่วนนี้เป็นรายจ่ายที่เกิดจากความบกพร่องหรือผิดพลาดในการบริหารของโจทก์เอง ซึ่งโจทก์ไม่สามารถหาหลักฐานมายืนยันได้ว่าเป็นหุ้นที่ซื้อหรือรับมาจากผู้ใด จำนวนกี่หุ้น เป็นเงินเท่าใด ได้รับมาครบถ้วนหรือไม่ แม้โจทก์จะมีผู้สอบบัญชีอนุญาตตรวจรับรองว่าโจทก์ได้จ่ายเงินจำนวนดังกล่าวซื้อหลักทรัพย์มาทดแทนส่วนที่ขาดหายไปก็ตาม ก็ถือว่าเป็นรายจ่ายซึ่งโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงินดังกล่าว ดังนั้นรายจ่ายรายการนี้จึงถูกต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ตรี(๑๘) อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่เกี่ยวกับจำหน่ายหนี้สูญในรอบระยะเวลาบัญชีปีพิพาท นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5353/2533บริษัทเงินทุนหลักทรัพย์สหธนกิจไทย จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.พ.พ. ป.รัษฎากร , ม. 65 ตรี (1 พ.ร.บ.แก้ไขเพิ่มเติม ป.รัษฎากร (ฉบับที่ 16) พ.ศ. 2502 หนี้ที่จะนำไปจำหน่ายเป็นหนี้สูญในการคำนวณกำไรสุทธินั้นต้องปรากฏว่าโจทก์ได้ปฏิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้วตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(9) แก้ไขโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 16) พ.ศ. 2502 มาตรา 29ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น ซึ่งต้องพิจารณาตามสภาพของกิจการที่ประกอบอยู่ว่าสมควรจะทำได้เพียงใดหนี้ของโจทก์เกิดจากการขายลดเช็คและทรัสต์รีซีท ลูกหนี้บางรายโจทก์ดำเนินคดีอาญาหรือฟ้องคดีแพ่งบางรายมิได้ฟ้องคดีเนื่องจากหนี้มีจำนวนเล็กน้อยไม่คุ้มค่าใช้จ่ายแต่โจทก์ได้ให้คนติดตามทรัพย์สินของลูกหนี้ปรากฏว่าไม่มีที่จะยึดมาชำระหนี้ได้ จึงไม่ได้ขอให้ศาลออกหมายบังคับคดีสำหรับรายที่ศาลพิพากษาแล้ว ถือว่าโจทก์ได้ปฏิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้ว จะนำเอาหลักเกณฑ์ที่กำหนดขึ้นภายหลังมาเป็นตัวกำหนดเจตนารมณ์ในการแปล กฎหมายที่ใช้อยู่เดิมเพื่อเป็นการเพิ่มภาระของผู้เสียภาษีย่อมไม่ได้ โจทก์จึงมีสิทธิที่จะจำหน่ายหนี้เหล่านั้นเป็นหนี้สูญในการคำนวณกำไรสุทธิได้ โจทก์ทำหลักทรัพย์ขาดบัญชีโดยความบกพร่องหรือผิดพลาดในการบริหารงานของโจทก์ ไม่สามารถหาหลักฐานมายืนยันได้ว่าเป็นหุ้นที่ซื้อจากผู้ใด จำนวนกี่หุ้น เป็นเงินเท่าใด ได้รับมาครบถ้วนหรือไม่แม้โจทก์จะมีผู้สอบบัญชีอนุญาตตรวจรับรองว่าโจทก์ได้จ่ายเงินจำนวนดังกล่าวซื้อหลักทรัพย์มาทดแทนส่วนที่หายไปก็ตาม ไม่ใช่เป็นกรณีจำหน่ายหนี้สูญตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(9) แต่ถือว่าเป็นรายจ่ายซึ่งโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา65 ตรี(18).โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ๑ กรกฎาคม ๒๕๑๘ ถึง ๓๐ มิถุนายน ๒๕๒๒ เป็นเงินรวม ๑๑,๑๐๗,๐๕๗.๓๓ บาท และแจ้งเปลี่ยนแปลงผลการขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ๒๕๒๒ และ๒๕๒๓ เป็นการไม่ถูกต้อง จึงได้ยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้ว โจทก์ก็เห็นว่าคำวินิจฉัยดังกล่าวไม่ถูกต้องกล่าวคือในรอบระยะเวลาบัญชี ๑ กรกฎาคม ๒๕๑๘ ถึง ๓๐ มิถุนายน๒๕๒๔ โจทก์ได้จำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้และนำมาหักเป็นรายจ่ายเป็นเงินทั้งสิ้น ๒๘,๒๖๓,๐๙๓.๒๐ บาท ทั้งนี้โจทก์ได้ปฏิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้วแต่ไม่ได้รับชำระหนี้ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ๑ กรกฎาคม ๒๕๒๒ ถึง ๓๐ มิถุนายน ๒๕๒๔ โจทก์มีผลขาดทุนจากหลักทรัพย์ขาดหายเป็นเงิน ๗,๓๑๒,๔๖๖ บาท จึงได้จำหน่ายหนี้สูญด้วย ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ จำเลยทั้งสี่ให้การว่า โจทก์คำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิไม่ถูกต้องและไม่เป็นไปตามเงื่อนไขในประมวลรัษฎากร โดยนำรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัว การให้โดยเสน่หา ค่ารับรองหรือบริการมาถือเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิอันเป็นการต้องห้ามตามมาตรา ๖๕ ตรี(๓) (๔) โจทก์จำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้โดยมิได้ปฏิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้ตามที่ได้บัญญัติไว้ในมาตรา ๖๕ ทวิ(๙) กับโจทก์นำเงินจำนวน ๗,๓๑๒,๔๖๖ บาท โดยอ้างว่าเป็นผลขาดทุนเนื่องจากหลักทรัพย์ขาดหายนั้น เป็นการต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ขอให้ยกฟ้องโจทก์ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า เรื่องการจำหน่ายหนี้สูญในรอบระยะเวลาบัญชีปีที่พิพาทกันนั้น ข้อเท็จจริงฟังได้ยุติว่าหนี้ที่โจทก์จำหน่ายหนี้สูญมี ๒ ประการคือ หนี้ที่เกิดจากสินค้าขายลดเช็คและทรัสต์รีซีท เมื่อสัญญาครบกำหนดโจทก์ได้ทวงถามและมีการดำเนินคดีอาญากับลูกหนี้บางรายในข้อหาความผิดตามพระราชบัญญัติว่าด้วยความผิดอันเกิดจากการใช้เช็คและศาลได้ออกหมายจับ ลูกหนี้บางรายโจทก์ได้ยื่นฟ้องเป็นคดีแพ่งและบางคดีเมื่อศาลพิพากษาแล้วโจทก์ได้ขอให้ศาลออกคำบังคับ ลูกหนี้บางรายโจทก์มิได้ฟ้องร้องเนื่องจากหนี้มีจำนวนน้อยไม่คุ้มกับค่าใช้จ่ายในการดำเนินคดี แต่โจทก์ได้ให้พนักงานของบริษัทติดตามตัวลูกหนี้และสืบหาทรัพย์สินของลูกหนี้ก็ปรากฏว่าไม่มีทรัพย์สินใดพอที่จะยึดมาชำระหนี้ได้ โจทก์ไม่ได้รับชำระหนี้ ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยในประการนี้จึงมีว่า การที่โจทก์ได้กระทำการเกี่ยวกับหนี้ที่ค้างชำระตามข้อเท็จจริงดังกล่าวแล้วจำหน่ายเป็นหนี้สูญเป็นการกระทำที่ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ในเรื่องการจำหน่ายหนี้สูญนั้นประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ทวิ(๙) ที่ใช้บังคับอยู่ในรอบปีภาษีที่พิพาทบัญญัติว่า "การจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้ จะกระทำได้ต่อเมื่อได้ปฏิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้ว เว้นแต่ตามพฤติการณ์ไม่อาจปฏิบัติการเช่นว่านั้นได้โดยสมควร แต่ถ้าได้รับชำระหนี้ในรอบระยะเวลาบัญชีใด ให้นำมาคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น....." แม้ต่อมาภายหลังมีการแก้ไขบทบัญญัติในเรื่องนี้ให้อำนาจออกกฎกระทรวงและมีการออกกฎกระทรวงกำหนดหลักเกณฑ์และวิธีการที่จะจำหน่ายหนี้สูญขึ้นมาก็ตาม แต่จะนำเอาหลักเกณฑ์ที่กำหนดขึ้นภายหลังนั้นมาเป็นตัวกำหนดเจตนารมณ์ในการแปล กฎหมายที่ใช้อยู่เดิมเพื่อเป็นการเพิ่มภาระของผู้เสียภาษีย่อมไม่ได้ ในเมื่อบทกฎหมายที่ใช้บังคับขณะที่มีกรณีพิพาทนั้นบัญญัติไว้แต่เพียงว่า"จะกระทำได้ต่อเมื่อได้ปฏิบัติการตามสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้ว" ซึ่งต้องพิจารณาว่าได้มีการกระทำอย่างใดอย่างหนึ่งเพื่อเป็นการขวนขวายที่จะได้รับชำระหนี้อันจะต้องพิจารณาตามสภาพของกิจการที่ประกอบอยู่ สมควรจะทำได้เพียงใด ทั้งการจำหน่ายหนี้สูญนั้นมิใช่เป็นการเด็ดขาดว่าเมื่อจำหน่ายเป็นหนี้สูญแล้วจะไม่มีรายได้จากหนี้ที่จำหน่ายอีกเพราะยังมีบทบัญญัติต่อไปอีกว่า"แต่ถ้าได้รับชำระหนี้ในรอบระยะเวลาบัญชีใด ให้นำมาคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น" อันเป็นข้อแสดงให้เห็นว่าการจำหน่ายหนี้สูญนั้นก็เพื่อมิให้มีข้อยุ่งยากในระบบบัญชีต่อเนื่องกันไปในหลายรอบระยะเวลาบัญชี การกระทำของโจทก์ก่อนที่จะจำหน่ายเป็นหนี้สูญนั้น นับว่าโจทก์มิได้เพิกเฉยหรือไม่ขวนขวายในการที่จะให้ได้รับชำระหนี้ หนี้รายที่ไม่มีการฟ้องคดีเป็นหนี้จำนวนน้อยเมื่อโจทก์ทวงถามและสืบหาทรัพย์สินของลูกหนี้ปรากฏว่าไม่มีจึงไม่มีการฟ้องคดีแพ่ง หรือฟ้องคดีอาญาแล้วไม่ฟ้องคดีแพ่งนั้นการฟ้องคดีแพ่งต้องเสียค่าใช้จ่ายในเมื่อลูกหนี้ไม่มีทรัพย์สินที่จะให้บังคับคดีก็ไม่มีประโยชน์ที่จะให้โจทก์เสียค่าใช้จ่ายโดยไม่เกินผลงอกเงยในทางทรัพย์สิน และที่ไม่ขอให้ศาลออกหมายบังคับคดีนั้นเมื่อลูกหนี้ตามคำพิพากษาไม่มีทรัพย์สินให้บังคับโจทก์ก็ไม่สามารถที่จะระบุวิธีการบังคับไว้ในคำขอได้ตามที่กำหนดไว้ในประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา ๒๗๕(๓) ศาลฎีกาเห็นว่า การปฏิบัติการของโจทก์ดังกล่าวเป็นการปฏิบัติโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้ตามที่กฎหมายกำหนดไว้แล้ว โจทก์จึงมีสิทธิที่จะจำหน่ายหนี้เหล่านั้นเป็นหนี้สูญในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีที่พิพาท ตามที่ประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ทวิ(๙) มีบัญญัติไว้ในขณะที่มีกรณีพิพาทได้ โจทก์จึงขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้ได้ ส่วนปัญหาที่โจทก์นำหลักทรัพย์ที่ขาดบัญชีเป็นเงิน ๗,๓๑๒,๔๖๖บาท มาหักเป็นค่าใช้จ่ายนั้น มิใช่เป็นกรณีจำหน่ายหนี้สูญตามที่กำหนดไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ทวิ(๙) แต่เป็นเรื่องของการหักรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิว่าโจทก์จะนำมาหักเป็นรายจ่ายได้ตามที่ประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ตรี กำหนดไว้ได้หรือไม่ เห็นว่ารายจ่ายส่วนนี้เป็นรายจ่ายที่เกิดจากความบกพร่องหรือผิดพลาดในการบริหารของโจทก์เอง ซึ่งโจทก์ไม่สามารถหาหลักฐานมายืนยันได้ว่าเป็นหุ้นที่ซื้อหรือรับมาจากผู้ใด จำนวนกี่หุ้น เป็นเงินเท่าใด ได้รับมาครบถ้วนหรือไม่ แม้โจทก์จะมีผู้สอบบัญชีอนุญาตตรวจรับรองว่าโจทก์ได้จ่ายเงินจำนวนดังกล่าวซื้อหลักทรัพย์มาทดแทนส่วนที่ขาดหายไปก็ตาม ก็ถือว่าเป็นรายจ่ายซึ่งโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงินดังกล่าว ดังนั้นรายจ่ายรายการนี้จึงถูกต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ตรี(๑๘) อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่เกี่ยวกับจำหน่ายหนี้สูญในรอบระยะเวลาบัญชีปีพิพาท นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง.(อุดม เฟื่องฟุ้ง-เดชา สุวรรณโณ-สวิน อักขรายุธ)ศาลภาษีอากรกลาง - นายวินัย บุญพราหมณ์ศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ๑ กรกฎาคม ๒๕๑๘ ถึง ๓๐ มิถุนายน ๒๕๒๒ เป็นเงินรวม ๑๑,๑๐๗,๐๕๗.๓๓ บาท และแจ้งเปลี่ยนแปลงผลการขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ๒๕๒๒ และ๒๕๒๓ เป็นการไม่ถูกต้อง จึงได้ยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้ว โจทก์ก็เห็นว่าคำวินิจฉัยดังกล่าวไม่ถูกต้องกล่าวคือในรอบระยะเวลาบัญชี ๑ กรกฎาคม ๒๕๑๘ ถึง ๓๐ มิถุนายน๒๕๒๔ โจทก์ได้จำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้และนำมาหักเป็นรายจ่ายเป็นเงินทั้งสิ้น ๒๘,๒๖๓,๐๙๓.๒๐ บาท ทั้งนี้โจทก์ได้ปฏิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้วแต่ไม่ได้รับชำระหนี้ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ๑ กรกฎาคม ๒๕๒๒ ถึง ๓๐ มิถุนายน ๒๕๒๔ โจทก์มีผลขาดทุนจากหลักทรัพย์ขาดหายเป็นเงิน ๗,๓๑๒,๔๖๖ บาท จึงได้จำหน่ายหนี้สูญด้วย ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ จำเลยทั้งสี่ให้การว่า โจทก์คำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิไม่ถูกต้องและไม่เป็นไปตามเงื่อนไขในประมวลรัษฎากร โดยนำรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัว การให้โดยเสน่หา ค่ารับรองหรือบริการมาถือเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิอันเป็นการต้องห้ามตามมาตรา ๖๕ ตรี(๓) (๔) โจทก์จำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้โดยมิได้ปฏิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้ตามที่ได้บัญญัติไว้ในมาตรา ๖๕ ทวิ(๙) กับโจทก์นำเงินจำนวน ๗,๓๑๒,๔๖๖ บาท โดยอ้างว่าเป็นผลขาดทุนเนื่องจากหลักทรัพย์ขาดหายนั้น เป็นการต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ขอให้ยกฟ้องโจทก์ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า เรื่องการจำหน่ายหนี้สูญในรอบระยะเวลาบัญชีปีที่พิพาทกันนั้น ข้อเท็จจริงฟังได้ยุติว่าหนี้ที่โจทก์จำหน่ายหนี้สูญมี ๒ ประการคือ หนี้ที่เกิดจากสินค้าขายลดเช็คและทรัสต์รีซีท เมื่อสัญญาครบกำหนดโจทก์ได้ทวงถามและมีการดำเนินคดีอาญากับลูกหนี้บางรายในข้อหาความผิดตามพระราชบัญญัติว่าด้วยความผิดอันเกิดจากการใช้เช็คและศาลได้ออกหมายจับ ลูกหนี้บางรายโจทก์ได้ยื่นฟ้องเป็นคดีแพ่งและบางคดีเมื่อศาลพิพากษาแล้วโจทก์ได้ขอให้ศาลออกคำบังคับ ลูกหนี้บางรายโจทก์มิได้ฟ้องร้องเนื่องจากหนี้มีจำนวนน้อยไม่คุ้มกับค่าใช้จ่ายในการดำเนินคดี แต่โจทก์ได้ให้พนักงานของบริษัทติดตามตัวลูกหนี้และสืบหาทรัพย์สินของลูกหนี้ก็ปรากฏว่าไม่มีทรัพย์สินใดพอที่จะยึดมาชำระหนี้ได้ โจทก์ไม่ได้รับชำระหนี้ ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยในประการนี้จึงมีว่า การที่โจทก์ได้กระทำการเกี่ยวกับหนี้ที่ค้างชำระตามข้อเท็จจริงดังกล่าวแล้วจำหน่ายเป็นหนี้สูญเป็นการกระทำที่ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ในเรื่องการจำหน่ายหนี้สูญนั้นประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ทวิ(๙) ที่ใช้บังคับอยู่ในรอบปีภาษีที่พิพาทบัญญัติว่า "การจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้ จะกระทำได้ต่อเมื่อได้ปฏิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้ว เว้นแต่ตามพฤติการณ์ไม่อาจปฏิบัติการเช่นว่านั้นได้โดยสมควร แต่ถ้าได้รับชำระหนี้ในรอบระยะเวลาบัญชีใด ให้นำมาคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น....." แม้ต่อมาภายหลังมีการแก้ไขบทบัญญัติในเรื่องนี้ให้อำนาจออกกฎกระทรวงและมีการออกกฎกระทรวงกำหนดหลักเกณฑ์และวิธีการที่จะจำหน่ายหนี้สูญขึ้นมาก็ตาม แต่จะนำเอาหลักเกณฑ์ที่กำหนดขึ้นภายหลังนั้นมาเป็นตัวกำหนดเจตนารมณ์ในการแปล กฎหมายที่ใช้อยู่เดิมเพื่อเป็นการเพิ่มภาระของผู้เสียภาษีย่อมไม่ได้ ในเมื่อบทกฎหมายที่ใช้บังคับขณะที่มีกรณีพิพาทนั้นบัญญัติไว้แต่เพียงว่า"จะกระทำได้ต่อเมื่อได้ปฏิบัติการตามสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้ว" ซึ่งต้องพิจารณาว่าได้มีการกระทำอย่างใดอย่างหนึ่งเพื่อเป็นการขวนขวายที่จะได้รับชำระหนี้อันจะต้องพิจารณาตามสภาพของกิจการที่ประกอบอยู่ สมควรจะทำได้เพียงใด ทั้งการจำหน่ายหนี้สูญนั้นมิใช่เป็นการเด็ดขาดว่าเมื่อจำหน่ายเป็นหนี้สูญแล้วจะไม่มีรายได้จากหนี้ที่จำหน่ายอีกเพราะยังมีบทบัญญัติต่อไปอีกว่า"แต่ถ้าได้รับชำระหนี้ในรอบระยะเวลาบัญชีใด ให้นำมาคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น" อันเป็นข้อแสดงให้เห็นว่าการจำหน่ายหนี้สูญนั้นก็เพื่อมิให้มีข้อยุ่งยากในระบบบัญชีต่อเนื่องกันไปในหลายรอบระยะเวลาบัญชี การกระทำของโจทก์ก่อนที่จะจำหน่ายเป็นหนี้สูญนั้น นับว่าโจทก์มิได้เพิกเฉยหรือไม่ขวนขวายในการที่จะให้ได้รับชำระหนี้ หนี้รายที่ไม่มีการฟ้องคดีเป็นหนี้จำนวนน้อยเมื่อโจทก์ทวงถามและสืบหาทรัพย์สินของลูกหนี้ปรากฏว่าไม่มีจึงไม่มีการฟ้องคดีแพ่ง หรือฟ้องคดีอาญาแล้วไม่ฟ้องคดีแพ่งนั้นการฟ้องคดีแพ่งต้องเสียค่าใช้จ่ายในเมื่อลูกหนี้ไม่มีทรัพย์สินที่จะให้บังคับคดีก็ไม่มีประโยชน์ที่จะให้โจทก์เสียค่าใช้จ่ายโดยไม่เกินผลงอกเงยในทางทรัพย์สิน และที่ไม่ขอให้ศาลออกหมายบังคับคดีนั้นเมื่อลูกหนี้ตามคำพิพากษาไม่มีทรัพย์สินให้บังคับโจทก์ก็ไม่สามารถที่จะระบุวิธีการบังคับไว้ในคำขอได้ตามที่กำหนดไว้ในประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา ๒๗๕(๓) ศาลฎีกาเห็นว่า การปฏิบัติการของโจทก์ดังกล่าวเป็นการปฏิบัติโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้ตามที่กฎหมายกำหนดไว้แล้ว โจทก์จึงมีสิทธิที่จะจำหน่ายหนี้เหล่านั้นเป็นหนี้สูญในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีที่พิพาท ตามที่ประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ทวิ(๙) มีบัญญัติไว้ในขณะที่มีกรณีพิพาทได้ โจทก์จึงขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้ได้ ส่วนปัญหาที่โจทก์นำหลักทรัพย์ที่ขาดบัญชีเป็นเงิน ๗,๓๑๒,๔๖๖บาท มาหักเป็นค่าใช้จ่ายนั้น มิใช่เป็นกรณีจำหน่ายหนี้สูญตามที่กำหนดไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ทวิ(๙) แต่เป็นเรื่องของการหักรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิว่าโจทก์จะนำมาหักเป็นรายจ่ายได้ตามที่ประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ตรี กำหนดไว้ได้หรือไม่ เห็นว่ารายจ่ายส่วนนี้เป็นรายจ่ายที่เกิดจากความบกพร่องหรือผิดพลาดในการบริหารของโจทก์เอง ซึ่งโจทก์ไม่สามารถหาหลักฐานมายืนยันได้ว่าเป็นหุ้นที่ซื้อหรือรับมาจากผู้ใด จำนวนกี่หุ้น เป็นเงินเท่าใด ได้รับมาครบถ้วนหรือไม่ แม้โจทก์จะมีผู้สอบบัญชีอนุญาตตรวจรับรองว่าโจทก์ได้จ่ายเงินจำนวนดังกล่าวซื้อหลักทรัพย์มาทดแทนส่วนที่ขาดหายไปก็ตาม ก็ถือว่าเป็นรายจ่ายซึ่งโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงินดังกล่าว ดังนั้นรายจ่ายรายการนี้จึงถูกต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ตรี(๑๘) อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่เกี่ยวกับจำหน่ายหนี้สูญในรอบระยะเวลาบัญชีปีพิพาท นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5353/2533บริษัทเงินทุนหลักทรัพย์สหธนกิจไทย จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.พ.พ. ป.รัษฎากร , ม. 65 ตรี (1 พ.ร.บ.แก้ไขเพิ่มเติม ป.รัษฎากร (ฉบับที่ 16) พ.ศ. 2502 หนี้ที่จะนำไปจำหน่ายเป็นหนี้สูญในการคำนวณกำไรสุทธินั้นต้องปรากฏว่าโจทก์ได้ปฏิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้วตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(9) แก้ไขโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 16) พ.ศ. 2502 มาตรา 29ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น ซึ่งต้องพิจารณาตามสภาพของกิจการที่ประกอบอยู่ว่าสมควรจะทำได้เพียงใดหนี้ของโจทก์เกิดจากการขายลดเช็คและทรัสต์รีซีท ลูกหนี้บางรายโจทก์ดำเนินคดีอาญาหรือฟ้องคดีแพ่งบางรายมิได้ฟ้องคดีเนื่องจากหนี้มีจำนวนเล็กน้อยไม่คุ้มค่าใช้จ่ายแต่โจทก์ได้ให้คนติดตามทรัพย์สินของลูกหนี้ปรากฏว่าไม่มีที่จะยึดมาชำระหนี้ได้ จึงไม่ได้ขอให้ศาลออกหมายบังคับคดีสำหรับรายที่ศาลพิพากษาแล้ว ถือว่าโจทก์ได้ปฏิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้ว จะนำเอาหลักเกณฑ์ที่กำหนดขึ้นภายหลังมาเป็นตัวกำหนดเจตนารมณ์ในการแปล กฎหมายที่ใช้อยู่เดิมเพื่อเป็นการเพิ่มภาระของผู้เสียภาษีย่อมไม่ได้ โจทก์จึงมีสิทธิที่จะจำหน่ายหนี้เหล่านั้นเป็นหนี้สูญในการคำนวณกำไรสุทธิได้ โจทก์ทำหลักทรัพย์ขาดบัญชีโดยความบกพร่องหรือผิดพลาดในการบริหารงานของโจทก์ ไม่สามารถหาหลักฐานมายืนยันได้ว่าเป็นหุ้นที่ซื้อจากผู้ใด จำนวนกี่หุ้น เป็นเงินเท่าใด ได้รับมาครบถ้วนหรือไม่แม้โจทก์จะมีผู้สอบบัญชีอนุญาตตรวจรับรองว่าโจทก์ได้จ่ายเงินจำนวนดังกล่าวซื้อหลักทรัพย์มาทดแทนส่วนที่หายไปก็ตาม ไม่ใช่เป็นกรณีจำหน่ายหนี้สูญตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(9) แต่ถือว่าเป็นรายจ่ายซึ่งโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา65 ตรี(18).โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ๑ กรกฎาคม ๒๕๑๘ ถึง ๓๐ มิถุนายน ๒๕๒๒ เป็นเงินรวม ๑๑,๑๐๗,๐๕๗.๓๓ บาท และแจ้งเปลี่ยนแปลงผลการขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ๒๕๒๒ และ๒๕๒๓ เป็นการไม่ถูกต้อง จึงได้ยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้ว โจทก์ก็เห็นว่าคำวินิจฉัยดังกล่าวไม่ถูกต้องกล่าวคือในรอบระยะเวลาบัญชี ๑ กรกฎาคม ๒๕๑๘ ถึง ๓๐ มิถุนายน๒๕๒๔ โจทก์ได้จำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้และนำมาหักเป็นรายจ่ายเป็นเงินทั้งสิ้น ๒๘,๒๖๓,๐๙๓.๒๐ บาท ทั้งนี้โจทก์ได้ปฏิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้วแต่ไม่ได้รับชำระหนี้ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ๑ กรกฎาคม ๒๕๒๒ ถึง ๓๐ มิถุนายน ๒๕๒๔ โจทก์มีผลขาดทุนจากหลักทรัพย์ขาดหายเป็นเงิน ๗,๓๑๒,๔๖๖ บาท จึงได้จำหน่ายหนี้สูญด้วย ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ จำเลยทั้งสี่ให้การว่า โจทก์คำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิไม่ถูกต้องและไม่เป็นไปตามเงื่อนไขในประมวลรัษฎากร โดยนำรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัว การให้โดยเสน่หา ค่ารับรองหรือบริการมาถือเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิอันเป็นการต้องห้ามตามมาตรา ๖๕ ตรี(๓) (๔) โจทก์จำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้โดยมิได้ปฏิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้ตามที่ได้บัญญัติไว้ในมาตรา ๖๕ ทวิ(๙) กับโจทก์นำเงินจำนวน ๗,๓๑๒,๔๖๖ บาท โดยอ้างว่าเป็นผลขาดทุนเนื่องจากหลักทรัพย์ขาดหายนั้น เป็นการต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ขอให้ยกฟ้องโจทก์ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า เรื่องการจำหน่ายหนี้สูญในรอบระยะเวลาบัญชีปีที่พิพาทกันนั้น ข้อเท็จจริงฟังได้ยุติว่าหนี้ที่โจทก์จำหน่ายหนี้สูญมี ๒ ประการคือ หนี้ที่เกิดจากสินค้าขายลดเช็คและทรัสต์รีซีท เมื่อสัญญาครบกำหนดโจทก์ได้ทวงถามและมีการดำเนินคดีอาญากับลูกหนี้บางรายในข้อหาความผิดตามพระราชบัญญัติว่าด้วยความผิดอันเกิดจากการใช้เช็คและศาลได้ออกหมายจับ ลูกหนี้บางรายโจทก์ได้ยื่นฟ้องเป็นคดีแพ่งและบางคดีเมื่อศาลพิพากษาแล้วโจทก์ได้ขอให้ศาลออกคำบังคับ ลูกหนี้บางรายโจทก์มิได้ฟ้องร้องเนื่องจากหนี้มีจำนวนน้อยไม่คุ้มกับค่าใช้จ่ายในการดำเนินคดี แต่โจทก์ได้ให้พนักงานของบริษัทติดตามตัวลูกหนี้และสืบหาทรัพย์สินของลูกหนี้ก็ปรากฏว่าไม่มีทรัพย์สินใดพอที่จะยึดมาชำระหนี้ได้ โจทก์ไม่ได้รับชำระหนี้ ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยในประการนี้จึงมีว่า การที่โจทก์ได้กระทำการเกี่ยวกับหนี้ที่ค้างชำระตามข้อเท็จจริงดังกล่าวแล้วจำหน่ายเป็นหนี้สูญเป็นการกระทำที่ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ในเรื่องการจำหน่ายหนี้สูญนั้นประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ทวิ(๙) ที่ใช้บังคับอยู่ในรอบปีภาษีที่พิพาทบัญญัติว่า "การจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้ จะกระทำได้ต่อเมื่อได้ปฏิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้ว เว้นแต่ตามพฤติการณ์ไม่อาจปฏิบัติการเช่นว่านั้นได้โดยสมควร แต่ถ้าได้รับชำระหนี้ในรอบระยะเวลาบัญชีใด ให้นำมาคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น....." แม้ต่อมาภายหลังมีการแก้ไขบทบัญญัติในเรื่องนี้ให้อำนาจออกกฎกระทรวงและมีการออกกฎกระทรวงกำหนดหลักเกณฑ์และวิธีการที่จะจำหน่ายหนี้สูญขึ้นมาก็ตาม แต่จะนำเอาหลักเกณฑ์ที่กำหนดขึ้นภายหลังนั้นมาเป็นตัวกำหนดเจตนารมณ์ในการแปล กฎหมายที่ใช้อยู่เดิมเพื่อเป็นการเพิ่มภาระของผู้เสียภาษีย่อมไม่ได้ ในเมื่อบทกฎหมายที่ใช้บังคับขณะที่มีกรณีพิพาทนั้นบัญญัติไว้แต่เพียงว่า"จะกระทำได้ต่อเมื่อได้ปฏิบัติการตามสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้ว" ซึ่งต้องพิจารณาว่าได้มีการกระทำอย่างใดอย่างหนึ่งเพื่อเป็นการขวนขวายที่จะได้รับชำระหนี้อันจะต้องพิจารณาตามสภาพของกิจการที่ประกอบอยู่ สมควรจะทำได้เพียงใด ทั้งการจำหน่ายหนี้สูญนั้นมิใช่เป็นการเด็ดขาดว่าเมื่อจำหน่ายเป็นหนี้สูญแล้วจะไม่มีรายได้จากหนี้ที่จำหน่ายอีกเพราะยังมีบทบัญญัติต่อไปอีกว่า"แต่ถ้าได้รับชำระหนี้ในรอบระยะเวลาบัญชีใด ให้นำมาคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น" อันเป็นข้อแสดงให้เห็นว่าการจำหน่ายหนี้สูญนั้นก็เพื่อมิให้มีข้อยุ่งยากในระบบบัญชีต่อเนื่องกันไปในหลายรอบระยะเวลาบัญชี การกระทำของโจทก์ก่อนที่จะจำหน่ายเป็นหนี้สูญนั้น นับว่าโจทก์มิได้เพิกเฉยหรือไม่ขวนขวายในการที่จะให้ได้รับชำระหนี้ หนี้รายที่ไม่มีการฟ้องคดีเป็นหนี้จำนวนน้อยเมื่อโจทก์ทวงถามและสืบหาทรัพย์สินของลูกหนี้ปรากฏว่าไม่มีจึงไม่มีการฟ้องคดีแพ่ง หรือฟ้องคดีอาญาแล้วไม่ฟ้องคดีแพ่งนั้นการฟ้องคดีแพ่งต้องเสียค่าใช้จ่ายในเมื่อลูกหนี้ไม่มีทรัพย์สินที่จะให้บังคับคดีก็ไม่มีประโยชน์ที่จะให้โจทก์เสียค่าใช้จ่ายโดยไม่เกินผลงอกเงยในทางทรัพย์สิน และที่ไม่ขอให้ศาลออกหมายบังคับคดีนั้นเมื่อลูกหนี้ตามคำพิพากษาไม่มีทรัพย์สินให้บังคับโจทก์ก็ไม่สามารถที่จะระบุวิธีการบังคับไว้ในคำขอได้ตามที่กำหนดไว้ในประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา ๒๗๕(๓) ศาลฎีกาเห็นว่า การปฏิบัติการของโจทก์ดังกล่าวเป็นการปฏิบัติโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้ตามที่กฎหมายกำหนดไว้แล้ว โจทก์จึงมีสิทธิที่จะจำหน่ายหนี้เหล่านั้นเป็นหนี้สูญในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีที่พิพาท ตามที่ประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ทวิ(๙) มีบัญญัติไว้ในขณะที่มีกรณีพิพาทได้ โจทก์จึงขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้ได้ ส่วนปัญหาที่โจทก์นำหลักทรัพย์ที่ขาดบัญชีเป็นเงิน ๗,๓๑๒,๔๖๖บาท มาหักเป็นค่าใช้จ่ายนั้น มิใช่เป็นกรณีจำหน่ายหนี้สูญตามที่กำหนดไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ทวิ(๙) แต่เป็นเรื่องของการหักรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิว่าโจทก์จะนำมาหักเป็นรายจ่ายได้ตามที่ประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ตรี กำหนดไว้ได้หรือไม่ เห็นว่ารายจ่ายส่วนนี้เป็นรายจ่ายที่เกิดจากความบกพร่องหรือผิดพลาดในการบริหารของโจทก์เอง ซึ่งโจทก์ไม่สามารถหาหลักฐานมายืนยันได้ว่าเป็นหุ้นที่ซื้อหรือรับมาจากผู้ใด จำนวนกี่หุ้น เป็นเงินเท่าใด ได้รับมาครบถ้วนหรือไม่ แม้โจทก์จะมีผู้สอบบัญชีอนุญาตตรวจรับรองว่าโจทก์ได้จ่ายเงินจำนวนดังกล่าวซื้อหลักทรัพย์มาทดแทนส่วนที่ขาดหายไปก็ตาม ก็ถือว่าเป็นรายจ่ายซึ่งโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงินดังกล่าว ดังนั้นรายจ่ายรายการนี้จึงถูกต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ตรี(๑๘) อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่เกี่ยวกับจำหน่ายหนี้สูญในรอบระยะเวลาบัญชีปีพิพาท นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง.(อุดม เฟื่องฟุ้ง-เดชา สุวรรณโณ-สวิน อักขรายุธ)ศาลภาษีอากรกลาง - นายวินัย บุญพราหมณ์ศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ