คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3049/2540หลักกฎหมาย: กรณีใดจะถือว่ารายรับใดเป็นรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าตามประเภทการค้า 4 การรับจ้างทำของ จะต้องพิจารณาจากข้อเท็จจริงเป็นเรื่อง ๆ ไป เมื่อตามข้อสัญญาพิพาทโจทก์และลูกค้ามุ่งประสงค์ถึงการซื้อขายลิฟท์ เครื่องปรับอากาศบันไดเลื่อน และการรับจ้างติดตั้งด้วย โดยข้อสัญญาได้ระบุราคาค่าลิฟท์ เครื่องปรับอากาศ หรือบันไดเลื่อน รวมภาษีขาเข้าภาษีการค้าและการขนส่งถึงสถานที่ติดตั้งเป็นจำนวนเงินแยกต่างหากจากราคาค่าแรงงานติดตั้งพร้อมทั้งวัสดุอุปกรณ์โดยที่สินค้าลิฟท์ เครื่องปรับอากาศที่ทำสัญญาซื้อขายกันนั้นผู้ซื้อสามารถจ้างผู้อื่นให้ทำการติดตั้งได้ แต่เพื่อความสะดวกผู้ซื้อก็จะว่าจ้างให้โจทก์ทำการติดตั้งไปในคราวเดียวกัน ซึ่งตามสัญญาซื้อขายนอกจากจะตกลงในเรื่องราคาสินค้าไว้แล้ว ก็จะทำการตกลงในเรื่องค่าแรงงานในการติดตั้งพร้อมทั้งวัสดุอุปกรณ์ไว้ด้วยในสัญญาฉบับเดียวกันแต่จะแยกราคาสินค้าและค่าแรงงานพร้อมทั้งวัสดุอุปกรณ์ออกต่างหากจากกันอย่างชัดเจน สัญญาเช่นนี้ย่อมทำได้เพราะไม่ขัดต่อความสงบเรียบร้อยและศีลธรรมอันดีของประชาชนนอกจากนี้สัญญาดังกล่าวโจทก์ไม่ได้ทำการผลิตหรือทำวัตถุสิ่งใดขึ้นมา แต่วัตถุสิ่งของคือลิฟท์ เครื่องปรับอากาศหรือบันไดเลื่อนนั้น มีอยู่สำเร็จรูปอยู่แล้ว เพียงแต่โจทก์นำมาติดตั้งเท่านั้น ทั้งข้อตกลงในสัญญายังได้ระบุเป็นเงื่อนไขว่าหากผู้ซื้อชำระราคาไม่ครบถ้วน สินค้าลิฟท์ เครื่องปรับอากาศหรือบันไดเลื่อน ยังเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์จนกว่าผู้ซื้อจะชำระราคาค่าสินค้าครบถ้วนแล้ว ซึ่งแสดงว่าคู่สัญญามุ่งถึงการโอนกรรมสิทธิ์ของสินค้าเพื่อตอบแทนการชำระราคาอันเป็นลักษณะสำคัญของสัญญาซื้อขาย สัญญาพิพาท จึงมิใช่เป็นสัญญาจ้างทำของเพียงประการเดียว แต่เป็นสัญญาซื้อขายส่วนหนึ่งและเป็นสัญญาจ้างทำของส่วนหนึ่งรวมอยู่ในสัญญาฉบับเดียวกัน การที่สินค้าลิฟท์ เครื่องปรับอากาศ และบันไดเลื่อน โจทก์ได้เสียอากรขาเข้าและภาษีการค้าเมื่อขณะนำมาครบถ้วนแล้ว ต่อมาโจทก์นำสินค้าดังกล่าวไปขายย่อมไม่ต้องเสียภาษีการค้าอีก การที่จำเลยประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าจากการขายสินค้าดังกล่าวจากโจทก์อีกจึงเป็นการเก็บภาษีซ้ำซ้อนไม่เป็นธรรมแก่โจทก์ สัญญาซื้อขายลิฟท์ เครื่องปรับอากาศ และบันไดเลื่อนพิพาทเป็นสัญญาจ้างทำของเฉพาะค่าแรงติดตั้งพร้อมทั้งวัสดุอุปกรณ์หาใช่สัญญาจ้างทำของทั้งฉบับ เมื่อสัญญาจ้างทำของเป็นตราสารที่ต้องเสียอากรตามลักษณะแห่งตราสาร 4แห่งบัญชีอากรแสตมป์ โจทก์จึงมีหน้าที่ปิดอากรแสตมป์เฉพาะสำหรับค่าจ้างทำของเท่านั้น ส่วนค่าลิฟท์ เครื่องปรับอากาศและบันไดเลื่อน เป็นสัญญาซื้อขาย จึงมิใช่ตราสารที่ต้องปิดอากรแสตมป์ ในปี 2528 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับสำหรับเดือนกุมภาพันธ์ กรกฎาคม สิงหาคม กันยายนและธันวาคม ขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25 ของรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้าเป็นเงิน 140,539,353.23 บาทและในปี 2529 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับสำหรับเดือนภาษีมกราคม กุมภาพันธ์ มีนาคม มิถุนายน กรกฎาคมตุลาคม พฤศจิกายน และธันวาคม ขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25ของรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้าเป็นเงิน105,746,724.30 บาท รายรับที่ขาดไปดังกล่าวข้างต้นเป็นรายรับเกี่ยวกับค่าลิฟท์ ค่าเครื่องปรับอากาศ และบันไดเลื่อนดังนี้ เมื่อโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องนำรายรับดังกล่าวมาเสียภาษีการค้าโจทก์จึงไม่ต้องนำรายรับเกี่ยวกับค่าลิฟท์ค่าเครื่องปรับอากาศและบันไดเลื่อนมารวมคำนวณในการยื่นแบบแสดงรายการการค้าอีก ดังนั้น จึงฟังได้ว่าในปี 2528และปี 2529 สำหรับเดือนภาษีดังกล่าว โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25ของยอดรายรับที่แสดงใบแบบแสดงรายการการค้าเจ้าพนักงานประเมินจึงต้องทำการประเมินภายในกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าหรือวันที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าแล้วแต่วันใดจะเป็นวันหลังตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 88 ทวิ (1) ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น แต่ปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินและแจ้งการประเมินภาษีการค้าสำหรับปี 2528 และปี 2529เมื่อวันที่ 30 มิถุนายน 2537 โจทก์ได้รับแจ้งเมื่อวันที่11 กรกฎาคม 2537 จึงเกินกำหนดเวลา 5 ปี การประเมินภาษีการค้าดังกล่าวจึงไม่ชอบด้วยกฎหมายโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินเรียกเก็บภาษีของจำเลยที่ 1 ตามใบแจ้งภาษีอากรลงวันที่ 30 มิถุนายน 2537ฉบับที่หนึ่งเลขที่ 2738/4/100028 ฉบับที่สองเลขที่ 2738/4/100029ฉบับที่สามเลขที่ 2730/7/100003 ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 3, 4และ 5 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 7 8 และ 9จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีการค้าฉบับเลขที่ 2738/4/100028 และฉบับเลขที่ 2738/4/100029 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ฉบับเลขที่ 332ค/2538/1 และให้เพิกถอนหนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรฉบับเลขที่ 2730/7/100003 เฉพาะที่เกี่ยวกับราคาค่าลิฟท์เครื่องปรับอากาศ และบันไดเลื่อนโดยปรับปรุงใหม่ตามค่าแรงงานติดตั้งพร้อมทั้งวัสดุอุปกรณ์เป็นเกณฑ์ในการคำนวณ ค่าอากรและค่าเพิ่มอากร คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรวินิจฉัยว่า คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยประการแรกว่า รายรับ ค่าสินค้า วัสดุ อุปกรณ์ตามสัญญาพิพาทต้องเสียภาษีการค้าตามประเภทการค้า 4 การรับจ้างทำของแห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าหรือไม่ จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่าสัญญาตามเอกสารหมาย จ.5 ปึกที่ 1 และปึกที่ 2 เป็นสัญญาจ้างทำของคือเป็นสัญญารับจ้างทำระบบขนส่งคนหรือสิ่งของหรือระบบปรับอากาศในอาคาร หาใช่เป็นสัญญาซื้อขายรวมอยู่ในสัญญาจ้างทำของดังคำวินิจฉัยของศาลภาษีอากรกลางแต่อย่างใด พิเคราะห์แล้วเห็นว่ากรณีใดจะถือว่ารายรับใดเป็นรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าตามประเภทการค้า 4 การรับจ้างทำของจะต้องพิจารณาจากข้อเท็จจริงเป็นเรื่อง ๆ ไป เมื่อพิจารณาสัญญาตามเอกสารหมาย จ.5 ปึกที่ 1และปึกที่ 2 โจทก์และลูกค้ามุ่งประสงค์ถึงการซื้อขายลิฟท์เครื่องปรับอากาศ บันไดเลื่อน และการรับจ้างติดตั้งด้วยโดยสัญญาข้อ 1 โจทก์ได้ระบุราคาค่าลิฟท์ เครื่องปรับอากาศหรือบันไดเลื่อน รวมภาษีขาเข้าภาษีการค้า และการขนส่งถึงสถานที่ติดตั้งเป็นจำนวนเงินแยกต่างหากจากราคาค่าแรงงาน ติดตั้งพร้อมทั้งวัสดุอุปกรณ์ โดยที่สินค้าลิฟท์ เครื่องปรับอากาศที่ทำสัญญาซื้อขายกันนั้นผู้ซื้อสามารถจ้างผู้อื่นให้ทำการติดตั้งได้แต่เพื่อความสะดวกผู้ซื้อก็จะว่าจ้างให้โจทก์ทำการติดตั้งไปในคราวเดียวกัน ซึ่งตามสัญญาซื้อขายนอกจากจะตกลงในเรื่องราคาสินค้าไว้แล้ว ก็จะทำการตกลงในเรื่องค่าแรงงานในการติดตั้งพร้อมทั้งวัสดุอุปกรณ์ไว้ด้วยในสัญญาฉบับเดียวกันแต่จะแยกราคาสินค้าและค่าแรงงานพร้อมทั้งวัสดุอุปกรณ์ออกต่างหากจากกันอย่างชัดเจน สัญญาเช่นนี้ย่อมทำได้เพราะไม่ขัดต่อความสงบเรียบร้อยและศีลธรรมอันดีของประชาชน นอกจากนี้สัญญาดังกล่าวโจทก์ไม่ได้ทำการผลิตหรือทำวัตถุสิ่งใดขึ้นมา แต่วัตถุสิ่งของคือลิฟท์เครื่องปรับอากาศ หรือบันไดเลื่อนนั้น มีอยู่สำเร็จรูปอยู่แล้วเพียงแต่โจทก์นำมาติดตั้งเท่านั้น ทั้งข้อตกลงในสัญญายังได้ระบุเป็นเงื่อนไขว่า หากผู้ซื้อชำระราคาไม่ครบถ้วน สินค้าลิฟท์เครื่องปรับอากาศ หรือบันไดเลื่อน ยังเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์จนกว่าผู้ซื้อจะชำระราคาสินค้าครบถ้วนแล้ว ซึ่งแสดงว่าคู่สัญญามุ่งถึงการโอนกรรมสิทธิ์ของสินค้าเพื่อตอบแทนการชำระราคาอันเป็นลักษณะของสัญญาซื้อขายสัญญาตามเอกสารหมาย จ.5 ปึกที่ 1และปึกที่ 2 จึงมิใช่เป็นสัญญาจ้างทำของเพียงประการเดียวแต่เป็นสัญญาซื้อขายส่วนหนึ่งและเป็นสัญญาจ้างทำของส่วนหนึ่งรวมอยู่ในสัญญาฉบับเดียวกัน การที่สินค้าลิฟท์ เครื่องปรับอากาศและบันไดเลื่อน โจทก์ได้เสียอากรขาเข้าและภาษีการค้าเมื่อขณะนำเข้ามาครบถ้วนแล้ว ต่อมาโจทก์นำสินค้าดังกล่าวไปขายย่อมไม่ต้องเสียภาษีการค้าอีก การที่จำเลยประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าจากการขายสินค้าดังกล่าวจากโจทก์อีกจึงเป็นการเก็บภาษีซ้ำซ้อนไม่เป็นธรรมแก่โจทก์ปัญหาต้องวินิจฉัยในประการที่สองมีว่า สัญญาพิพาทเป็นสัญญาจ้างทำของที่ต้องปิดอากรแสตมป์หรือไม่ เห็นว่า ดังได้วินิจฉัยมาแล้วว่าสัญญาซื้อขายลิฟท์ เครื่องปรับอากาศและบันไดเลื่อนตามเอกสารหมาย จ.5 ปึกที่ 1 และที่ 2เป็นสัญญาจ้างทำของเฉพาะค่าแรงติดตั้งพร้อมทั้งวัสดุอุปกรณ์หาใช่สัญญาจ้างทำของทั้งฉบับ เมื่อสัญญาจ้างทำของเป็นตราสารที่ต้องเสียอากรตามลักษณะแห่งตราสาร 4 แห่งบัญชีอากรแสตมป์โจทก์จึงมีหน้าที่ปิดอากรแสตมป์เฉพาะสำหรับค่าจ้างทำของเท่านั้นส่วนค่าลิฟท์ เครื่องปรับอากาศ และบันไดเลื่อน เป็นสัญญาซื้อขายจึงมิใช่ตราสารที่ต้องปิดอากรแสตมป์ปัญหาต้องวินิจฉัยเป็นข้อสุดท้ายมีว่า การประเมินภาษีการค้าพิพาทได้กระทำภายในกำหนดเวลาที่กฎหมายกำหนดไว้หรือไม่ ในปัญหานี้โจทก์และจำเลยรับกันว่าในปี 2528 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับสำหรับเดือนกุมภาพันธ์ กรกฎาคม สิงหาคม กันยายนและธันวาคม ขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25 ของรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้าเป็นเงิน 140,539,353.23 บาท และในปี 2529โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับสำหรับเดือนภาษีมกราคม กุมภาพันธ์ มีนาคม มิถุนายน กรกฎาคม ตุลาคม พฤศจิกายนและธันวาคม ขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25 ของรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้าเป็นเงิน 105,746,724.30 บาท รายรับที่ขาดไปดังกล่าวข้างต้นเป็นรายรับเกี่ยวกับค่าลิฟท์ ค่าเครื่องปรับอากาศและบันไดเลื่อน เห็นว่า เมื่อโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องนำรายรับดังกล่าวมาเสียภาษีการค้าดังได้วินิจฉัยแล้ว โจทก์จึงไม่ต้องนำรายรับเกี่ยวกับค่าลิฟท์ ค่าเครื่องปรับอากาศ และบันไดเลื่อนมารวมคำนวณในการยื่นแบบแสดงรายการการค้าอีก ดังนั้น จึงฟังได้ว่าในปี 2528 และปี 2529 สำหรับเดือนภาษีดังกล่าว โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25ของยอดรายรับที่แสดงใบแบบแสดงรายการการค้าเจ้าพนักงานประเมินจึงต้องทำการประเมินภายในกำหนดเวลา 5 ปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าหรือวันที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าแล้วแต่วันใดจะเป็นวันหลังตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 88 ทวิ (1) ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นแต่ปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินและแจ้งการประเมินภาษีการค้าสำหรับปี 2528 และปี 2529 เมื่อวันที่ 30 มิถุนายน 2537ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 25 ถึง 33 โจทก์ได้รับแจ้งเมื่อวันที่11 กรกฎาคม 2537 ตามไปรษณีย์ตอบรับเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 24จึงเกินกำหนดเวลา 5 ปี การประเมินภาษีการค้าดังกล่าวจึงไม่ชอบด้วยกฎหมายพิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3049/2540บริษัท วรจักร อินเตอร์เนชั่นแนล จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.พ.พ. ม. 453, ม. 583 ป.รัษฎากร ม. 79, ม. 88 ทวิ (1), , บัญชีอัตราอากรแสตมป์ท้ายประมวลรัษฎากร บัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายประมวลรัษฎากร ประเภทการค้า 4 กรณีใดจะถือว่ารายรับใดเป็นรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าตามประเภทการค้า 4 การรับจ้างทำของ จะต้องพิจารณาจากข้อเท็จจริงเป็นเรื่อง ๆ ไป เมื่อตามข้อสัญญาพิพาทโจทก์และลูกค้ามุ่งประสงค์ถึงการซื้อขายลิฟท์ เครื่องปรับอากาศบันไดเลื่อน และการรับจ้างติดตั้งด้วย โดยข้อสัญญาได้ระบุราคาค่าลิฟท์ เครื่องปรับอากาศ หรือบันไดเลื่อน รวมภาษีขาเข้าภาษีการค้าและการขนส่งถึงสถานที่ติดตั้งเป็นจำนวนเงินแยกต่างหากจากราคาค่าแรงงานติดตั้งพร้อมทั้งวัสดุอุปกรณ์โดยที่สินค้าลิฟท์ เครื่องปรับอากาศที่ทำสัญญาซื้อขายกันนั้นผู้ซื้อสามารถจ้างผู้อื่นให้ทำการติดตั้งได้ แต่เพื่อความสะดวกผู้ซื้อก็จะว่าจ้างให้โจทก์ทำการติดตั้งไปในคราวเดียวกัน ซึ่งตามสัญญาซื้อขายนอกจากจะตกลงในเรื่องราคาสินค้าไว้แล้ว ก็จะทำการตกลงในเรื่องค่าแรงงานในการติดตั้งพร้อมทั้งวัสดุอุปกรณ์ไว้ด้วยในสัญญาฉบับเดียวกันแต่จะแยกราคาสินค้าและค่าแรงงานพร้อมทั้งวัสดุอุปกรณ์ออกต่างหากจากกันอย่างชัดเจน สัญญาเช่นนี้ย่อมทำได้เพราะไม่ขัดต่อความสงบเรียบร้อยและศีลธรรมอันดีของประชาชนนอกจากนี้สัญญาดังกล่าวโจทก์ไม่ได้ทำการผลิตหรือทำวัตถุสิ่งใดขึ้นมา แต่วัตถุสิ่งของคือลิฟท์ เครื่องปรับอากาศหรือบันไดเลื่อนนั้น มีอยู่สำเร็จรูปอยู่แล้ว เพียงแต่โจทก์นำมาติดตั้งเท่านั้น ทั้งข้อตกลงในสัญญายังได้ระบุเป็นเงื่อนไขว่าหากผู้ซื้อชำระราคาไม่ครบถ้วน สินค้าลิฟท์ เครื่องปรับอากาศหรือบันไดเลื่อน ยังเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์จนกว่าผู้ซื้อจะชำระราคาค่าสินค้าครบถ้วนแล้ว ซึ่งแสดงว่าคู่สัญญามุ่งถึงการโอนกรรมสิทธิ์ของสินค้าเพื่อตอบแทนการชำระราคาอันเป็นลักษณะสำคัญของสัญญาซื้อขาย สัญญาพิพาท จึงมิใช่เป็นสัญญาจ้างทำของเพียงประการเดียว แต่เป็นสัญญาซื้อขายส่วนหนึ่งและเป็นสัญญาจ้างทำของส่วนหนึ่งรวมอยู่ในสัญญาฉบับเดียวกัน การที่สินค้าลิฟท์ เครื่องปรับอากาศ และบันไดเลื่อน โจทก์ได้เสียอากรขาเข้าและภาษีการค้าเมื่อขณะนำมาครบถ้วนแล้ว ต่อมาโจทก์นำสินค้าดังกล่าวไปขายย่อมไม่ต้องเสียภาษีการค้าอีก การที่จำเลยประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าจากการขายสินค้าดังกล่าวจากโจทก์อีกจึงเป็นการเก็บภาษีซ้ำซ้อนไม่เป็นธรรมแก่โจทก์ สัญญาซื้อขายลิฟท์ เครื่องปรับอากาศ และบันไดเลื่อนพิพาทเป็นสัญญาจ้างทำของเฉพาะค่าแรงติดตั้งพร้อมทั้งวัสดุอุปกรณ์หาใช่สัญญาจ้างทำของทั้งฉบับ เมื่อสัญญาจ้างทำของเป็นตราสารที่ต้องเสียอากรตามลักษณะแห่งตราสาร 4แห่งบัญชีอากรแสตมป์ โจทก์จึงมีหน้าที่ปิดอากรแสตมป์เฉพาะสำหรับค่าจ้างทำของเท่านั้น ส่วนค่าลิฟท์ เครื่องปรับอากาศและบันไดเลื่อน เป็นสัญญาซื้อขาย จึงมิใช่ตราสารที่ต้องปิดอากรแสตมป์ ในปี 2528 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับสำหรับเดือนกุมภาพันธ์ กรกฎาคม สิงหาคม กันยายนและธันวาคม ขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25 ของรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้าเป็นเงิน 140,539,353.23 บาทและในปี 2529 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับสำหรับเดือนภาษีมกราคม กุมภาพันธ์ มีนาคม มิถุนายน กรกฎาคมตุลาคม พฤศจิกายน และธันวาคม ขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25ของรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้าเป็นเงิน105,746,724.30 บาท รายรับที่ขาดไปดังกล่าวข้างต้นเป็นรายรับเกี่ยวกับค่าลิฟท์ ค่าเครื่องปรับอากาศ และบันไดเลื่อนดังนี้ เมื่อโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องนำรายรับดังกล่าวมาเสียภาษีการค้าโจทก์จึงไม่ต้องนำรายรับเกี่ยวกับค่าลิฟท์ค่าเครื่องปรับอากาศและบันไดเลื่อนมารวมคำนวณในการยื่นแบบแสดงรายการการค้าอีก ดังนั้น จึงฟังได้ว่าในปี 2528และปี 2529 สำหรับเดือนภาษีดังกล่าว โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25ของยอดรายรับที่แสดงใบแบบแสดงรายการการค้าเจ้าพนักงานประเมินจึงต้องทำการประเมินภายในกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าหรือวันที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าแล้วแต่วันใดจะเป็นวันหลังตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 88 ทวิ (1) ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น แต่ปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินและแจ้งการประเมินภาษีการค้าสำหรับปี 2528 และปี 2529เมื่อวันที่ 30 มิถุนายน 2537 โจทก์ได้รับแจ้งเมื่อวันที่11 กรกฎาคม 2537 จึงเกินกำหนดเวลา 5 ปี การประเมินภาษีการค้าดังกล่าวจึงไม่ชอบด้วยกฎหมายโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินเรียกเก็บภาษีของจำเลยที่ 1 ตามใบแจ้งภาษีอากรลงวันที่ 30 มิถุนายน 2537ฉบับที่หนึ่งเลขที่ 2738/4/100028 ฉบับที่สองเลขที่ 2738/4/100029ฉบับที่สามเลขที่ 2730/7/100003 ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 3, 4และ 5 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 7 8 และ 9จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีการค้าฉบับเลขที่ 2738/4/100028 และฉบับเลขที่ 2738/4/100029 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ฉบับเลขที่ 332ค/2538/1 และให้เพิกถอนหนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรฉบับเลขที่ 2730/7/100003 เฉพาะที่เกี่ยวกับราคาค่าลิฟท์เครื่องปรับอากาศ และบันไดเลื่อนโดยปรับปรุงใหม่ตามค่าแรงงานติดตั้งพร้อมทั้งวัสดุอุปกรณ์เป็นเกณฑ์ในการคำนวณ ค่าอากรและค่าเพิ่มอากร คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรวินิจฉัยว่า คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยประการแรกว่า รายรับ ค่าสินค้า วัสดุ อุปกรณ์ตามสัญญาพิพาทต้องเสียภาษีการค้าตามประเภทการค้า 4 การรับจ้างทำของแห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าหรือไม่ จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่าสัญญาตามเอกสารหมาย จ.5 ปึกที่ 1 และปึกที่ 2 เป็นสัญญาจ้างทำของคือเป็นสัญญารับจ้างทำระบบขนส่งคนหรือสิ่งของหรือระบบปรับอากาศในอาคาร หาใช่เป็นสัญญาซื้อขายรวมอยู่ในสัญญาจ้างทำของดังคำวินิจฉัยของศาลภาษีอากรกลางแต่อย่างใด พิเคราะห์แล้วเห็นว่ากรณีใดจะถือว่ารายรับใดเป็นรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าตามประเภทการค้า 4 การรับจ้างทำของจะต้องพิจารณาจากข้อเท็จจริงเป็นเรื่อง ๆ ไป เมื่อพิจารณาสัญญาตามเอกสารหมาย จ.5 ปึกที่ 1และปึกที่ 2 โจทก์และลูกค้ามุ่งประสงค์ถึงการซื้อขายลิฟท์เครื่องปรับอากาศ บันไดเลื่อน และการรับจ้างติดตั้งด้วยโดยสัญญาข้อ 1 โจทก์ได้ระบุราคาค่าลิฟท์ เครื่องปรับอากาศหรือบันไดเลื่อน รวมภาษีขาเข้าภาษีการค้า และการขนส่งถึงสถานที่ติดตั้งเป็นจำนวนเงินแยกต่างหากจากราคาค่าแรงงาน ติดตั้งพร้อมทั้งวัสดุอุปกรณ์ โดยที่สินค้าลิฟท์ เครื่องปรับอากาศที่ทำสัญญาซื้อขายกันนั้นผู้ซื้อสามารถจ้างผู้อื่นให้ทำการติดตั้งได้แต่เพื่อความสะดวกผู้ซื้อก็จะว่าจ้างให้โจทก์ทำการติดตั้งไปในคราวเดียวกัน ซึ่งตามสัญญาซื้อขายนอกจากจะตกลงในเรื่องราคาสินค้าไว้แล้ว ก็จะทำการตกลงในเรื่องค่าแรงงานในการติดตั้งพร้อมทั้งวัสดุอุปกรณ์ไว้ด้วยในสัญญาฉบับเดียวกันแต่จะแยกราคาสินค้าและค่าแรงงานพร้อมทั้งวัสดุอุปกรณ์ออกต่างหากจากกันอย่างชัดเจน สัญญาเช่นนี้ย่อมทำได้เพราะไม่ขัดต่อความสงบเรียบร้อยและศีลธรรมอันดีของประชาชน นอกจากนี้สัญญาดังกล่าวโจทก์ไม่ได้ทำการผลิตหรือทำวัตถุสิ่งใดขึ้นมา แต่วัตถุสิ่งของคือลิฟท์เครื่องปรับอากาศ หรือบันไดเลื่อนนั้น มีอยู่สำเร็จรูปอยู่แล้วเพียงแต่โจทก์นำมาติดตั้งเท่านั้น ทั้งข้อตกลงในสัญญายังได้ระบุเป็นเงื่อนไขว่า หากผู้ซื้อชำระราคาไม่ครบถ้วน สินค้าลิฟท์เครื่องปรับอากาศ หรือบันไดเลื่อน ยังเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์จนกว่าผู้ซื้อจะชำระราคาสินค้าครบถ้วนแล้ว ซึ่งแสดงว่าคู่สัญญามุ่งถึงการโอนกรรมสิทธิ์ของสินค้าเพื่อตอบแทนการชำระราคาอันเป็นลักษณะของสัญญาซื้อขายสัญญาตามเอกสารหมาย จ.5 ปึกที่ 1และปึกที่ 2 จึงมิใช่เป็นสัญญาจ้างทำของเพียงประการเดียวแต่เป็นสัญญาซื้อขายส่วนหนึ่งและเป็นสัญญาจ้างทำของส่วนหนึ่งรวมอยู่ในสัญญาฉบับเดียวกัน การที่สินค้าลิฟท์ เครื่องปรับอากาศและบันไดเลื่อน โจทก์ได้เสียอากรขาเข้าและภาษีการค้าเมื่อขณะนำเข้ามาครบถ้วนแล้ว ต่อมาโจทก์นำสินค้าดังกล่าวไปขายย่อมไม่ต้องเสียภาษีการค้าอีก การที่จำเลยประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าจากการขายสินค้าดังกล่าวจากโจทก์อีกจึงเป็นการเก็บภาษีซ้ำซ้อนไม่เป็นธรรมแก่โจทก์ปัญหาต้องวินิจฉัยในประการที่สองมีว่า สัญญาพิพาทเป็นสัญญาจ้างทำของที่ต้องปิดอากรแสตมป์หรือไม่ เห็นว่า ดังได้วินิจฉัยมาแล้วว่าสัญญาซื้อขายลิฟท์ เครื่องปรับอากาศและบันไดเลื่อนตามเอกสารหมาย จ.5 ปึกที่ 1 และที่ 2เป็นสัญญาจ้างทำของเฉพาะค่าแรงติดตั้งพร้อมทั้งวัสดุอุปกรณ์หาใช่สัญญาจ้างทำของทั้งฉบับ เมื่อสัญญาจ้างทำของเป็นตราสารที่ต้องเสียอากรตามลักษณะแห่งตราสาร 4 แห่งบัญชีอากรแสตมป์โจทก์จึงมีหน้าที่ปิดอากรแสตมป์เฉพาะสำหรับค่าจ้างทำของเท่านั้นส่วนค่าลิฟท์ เครื่องปรับอากาศ และบันไดเลื่อน เป็นสัญญาซื้อขายจึงมิใช่ตราสารที่ต้องปิดอากรแสตมป์ปัญหาต้องวินิจฉัยเป็นข้อสุดท้ายมีว่า การประเมินภาษีการค้าพิพาทได้กระทำภายในกำหนดเวลาที่กฎหมายกำหนดไว้หรือไม่ ในปัญหานี้โจทก์และจำเลยรับกันว่าในปี 2528 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับสำหรับเดือนกุมภาพันธ์ กรกฎาคม สิงหาคม กันยายนและธันวาคม ขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25 ของรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้าเป็นเงิน 140,539,353.23 บาท และในปี 2529โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับสำหรับเดือนภาษีมกราคม กุมภาพันธ์ มีนาคม มิถุนายน กรกฎาคม ตุลาคม พฤศจิกายนและธันวาคม ขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25 ของรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้าเป็นเงิน 105,746,724.30 บาท รายรับที่ขาดไปดังกล่าวข้างต้นเป็นรายรับเกี่ยวกับค่าลิฟท์ ค่าเครื่องปรับอากาศและบันไดเลื่อน เห็นว่า เมื่อโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องนำรายรับดังกล่าวมาเสียภาษีการค้าดังได้วินิจฉัยแล้ว โจทก์จึงไม่ต้องนำรายรับเกี่ยวกับค่าลิฟท์ ค่าเครื่องปรับอากาศ และบันไดเลื่อนมารวมคำนวณในการยื่นแบบแสดงรายการการค้าอีก ดังนั้น จึงฟังได้ว่าในปี 2528 และปี 2529 สำหรับเดือนภาษีดังกล่าว โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25ของยอดรายรับที่แสดงใบแบบแสดงรายการการค้าเจ้าพนักงานประเมินจึงต้องทำการประเมินภายในกำหนดเวลา 5 ปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าหรือวันที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าแล้วแต่วันใดจะเป็นวันหลังตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 88 ทวิ (1) ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นแต่ปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินและแจ้งการประเมินภาษีการค้าสำหรับปี 2528 และปี 2529 เมื่อวันที่ 30 มิถุนายน 2537ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 25 ถึง 33 โจทก์ได้รับแจ้งเมื่อวันที่11 กรกฎาคม 2537 ตามไปรษณีย์ตอบรับเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 24จึงเกินกำหนดเวลา 5 ปี การประเมินภาษีการค้าดังกล่าวจึงไม่ชอบด้วยกฎหมายพิพากษายืน(จำลอง สุขศิริ-ยงยุทธ ธารีสาร-ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินเรียกเก็บภาษีของจำเลยที่ 1 ตามใบแจ้งภาษีอากรลงวันที่ 30 มิถุนายน 2537ฉบับที่หนึ่งเลขที่ 2738/4/100028 ฉบับที่สองเลขที่ 2738/4/100029ฉบับที่สามเลขที่ 2730/7/100003 ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 3, 4และ 5 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 7 8 และ 9จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีการค้าฉบับเลขที่ 2738/4/100028 และฉบับเลขที่ 2738/4/100029 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ฉบับเลขที่ 332ค/2538/1 และให้เพิกถอนหนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรฉบับเลขที่ 2730/7/100003 เฉพาะที่เกี่ยวกับราคาค่าลิฟท์เครื่องปรับอากาศ และบันไดเลื่อนโดยปรับปรุงใหม่ตามค่าแรงงานติดตั้งพร้อมทั้งวัสดุอุปกรณ์เป็นเกณฑ์ในการคำนวณ ค่าอากรและค่าเพิ่มอากร คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรวินิจฉัยว่า คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยประการแรกว่า รายรับ ค่าสินค้า วัสดุ อุปกรณ์ตามสัญญาพิพาทต้องเสียภาษีการค้าตามประเภทการค้า 4 การรับจ้างทำของแห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าหรือไม่ จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่าสัญญาตามเอกสารหมาย จ.5 ปึกที่ 1 และปึกที่ 2 เป็นสัญญาจ้างทำของคือเป็นสัญญารับจ้างทำระบบขนส่งคนหรือสิ่งของหรือระบบปรับอากาศในอาคาร หาใช่เป็นสัญญาซื้อขายรวมอยู่ในสัญญาจ้างทำของดังคำวินิจฉัยของศาลภาษีอากรกลางแต่อย่างใด พิเคราะห์แล้วเห็นว่ากรณีใดจะถือว่ารายรับใดเป็นรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าตามประเภทการค้า 4 การรับจ้างทำของจะต้องพิจารณาจากข้อเท็จจริงเป็นเรื่อง ๆ ไป เมื่อพิจารณาสัญญาตามเอกสารหมาย จ.5 ปึกที่ 1และปึกที่ 2 โจทก์และลูกค้ามุ่งประสงค์ถึงการซื้อขายลิฟท์เครื่องปรับอากาศ บันไดเลื่อน และการรับจ้างติดตั้งด้วยโดยสัญญาข้อ 1 โจทก์ได้ระบุราคาค่าลิฟท์ เครื่องปรับอากาศหรือบันไดเลื่อน รวมภาษีขาเข้าภาษีการค้า และการขนส่งถึงสถานที่ติดตั้งเป็นจำนวนเงินแยกต่างหากจากราคาค่าแรงงาน ติดตั้งพร้อมทั้งวัสดุอุปกรณ์ โดยที่สินค้าลิฟท์ เครื่องปรับอากาศที่ทำสัญญาซื้อขายกันนั้นผู้ซื้อสามารถจ้างผู้อื่นให้ทำการติดตั้งได้แต่เพื่อความสะดวกผู้ซื้อก็จะว่าจ้างให้โจทก์ทำการติดตั้งไปในคราวเดียวกัน ซึ่งตามสัญญาซื้อขายนอกจากจะตกลงในเรื่องราคาสินค้าไว้แล้ว ก็จะทำการตกลงในเรื่องค่าแรงงานในการติดตั้งพร้อมทั้งวัสดุอุปกรณ์ไว้ด้วยในสัญญาฉบับเดียวกันแต่จะแยกราคาสินค้าและค่าแรงงานพร้อมทั้งวัสดุอุปกรณ์ออกต่างหากจากกันอย่างชัดเจน สัญญาเช่นนี้ย่อมทำได้เพราะไม่ขัดต่อความสงบเรียบร้อยและศีลธรรมอันดีของประชาชน นอกจากนี้สัญญาดังกล่าวโจทก์ไม่ได้ทำการผลิตหรือทำวัตถุสิ่งใดขึ้นมา แต่วัตถุสิ่งของคือลิฟท์เครื่องปรับอากาศ หรือบันไดเลื่อนนั้น มีอยู่สำเร็จรูปอยู่แล้วเพียงแต่โจทก์นำมาติดตั้งเท่านั้น ทั้งข้อตกลงในสัญญายังได้ระบุเป็นเงื่อนไขว่า หากผู้ซื้อชำระราคาไม่ครบถ้วน สินค้าลิฟท์เครื่องปรับอากาศ หรือบันไดเลื่อน ยังเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์จนกว่าผู้ซื้อจะชำระราคาสินค้าครบถ้วนแล้ว ซึ่งแสดงว่าคู่สัญญามุ่งถึงการโอนกรรมสิทธิ์ของสินค้าเพื่อตอบแทนการชำระราคาอันเป็นลักษณะของสัญญาซื้อขายสัญญาตามเอกสารหมาย จ.5 ปึกที่ 1และปึกที่ 2 จึงมิใช่เป็นสัญญาจ้างทำของเพียงประการเดียวแต่เป็นสัญญาซื้อขายส่วนหนึ่งและเป็นสัญญาจ้างทำของส่วนหนึ่งรวมอยู่ในสัญญาฉบับเดียวกัน การที่สินค้าลิฟท์ เครื่องปรับอากาศและบันไดเลื่อน โจทก์ได้เสียอากรขาเข้าและภาษีการค้าเมื่อขณะนำเข้ามาครบถ้วนแล้ว ต่อมาโจทก์นำสินค้าดังกล่าวไปขายย่อมไม่ต้องเสียภาษีการค้าอีก การที่จำเลยประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าจากการขายสินค้าดังกล่าวจากโจทก์อีกจึงเป็นการเก็บภาษีซ้ำซ้อนไม่เป็นธรรมแก่โจทก์ปัญหาต้องวินิจฉัยในประการที่สองมีว่า สัญญาพิพาทเป็นสัญญาจ้างทำของที่ต้องปิดอากรแสตมป์หรือไม่ เห็นว่า ดังได้วินิจฉัยมาแล้วว่าสัญญาซื้อขายลิฟท์ เครื่องปรับอากาศและบันไดเลื่อนตามเอกสารหมาย จ.5 ปึกที่ 1 และที่ 2เป็นสัญญาจ้างทำของเฉพาะค่าแรงติดตั้งพร้อมทั้งวัสดุอุปกรณ์หาใช่สัญญาจ้างทำของทั้งฉบับ เมื่อสัญญาจ้างทำของเป็นตราสารที่ต้องเสียอากรตามลักษณะแห่งตราสาร 4 แห่งบัญชีอากรแสตมป์โจทก์จึงมีหน้าที่ปิดอากรแสตมป์เฉพาะสำหรับค่าจ้างทำของเท่านั้นส่วนค่าลิฟท์ เครื่องปรับอากาศ และบันไดเลื่อน เป็นสัญญาซื้อขายจึงมิใช่ตราสารที่ต้องปิดอากรแสตมป์ปัญหาต้องวินิจฉัยเป็นข้อสุดท้ายมีว่า การประเมินภาษีการค้าพิพาทได้กระทำภายในกำหนดเวลาที่กฎหมายกำหนดไว้หรือไม่ ในปัญหานี้โจทก์และจำเลยรับกันว่าในปี 2528 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับสำหรับเดือนกุมภาพันธ์ กรกฎาคม สิงหาคม กันยายนและธันวาคม ขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25 ของรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้าเป็นเงิน 140,539,353.23 บาท และในปี 2529โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับสำหรับเดือนภาษีมกราคม กุมภาพันธ์ มีนาคม มิถุนายน กรกฎาคม ตุลาคม พฤศจิกายนและธันวาคม ขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25 ของรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้าเป็นเงิน 105,746,724.30 บาท รายรับที่ขาดไปดังกล่าวข้างต้นเป็นรายรับเกี่ยวกับค่าลิฟท์ ค่าเครื่องปรับอากาศและบันไดเลื่อน เห็นว่า เมื่อโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องนำรายรับดังกล่าวมาเสียภาษีการค้าดังได้วินิจฉัยแล้ว โจทก์จึงไม่ต้องนำรายรับเกี่ยวกับค่าลิฟท์ ค่าเครื่องปรับอากาศ และบันไดเลื่อนมารวมคำนวณในการยื่นแบบแสดงรายการการค้าอีก ดังนั้น จึงฟังได้ว่าในปี 2528 และปี 2529 สำหรับเดือนภาษีดังกล่าว โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25ของยอดรายรับที่แสดงใบแบบแสดงรายการการค้าเจ้าพนักงานประเมินจึงต้องทำการประเมินภายในกำหนดเวลา 5 ปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าหรือวันที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าแล้วแต่วันใดจะเป็นวันหลังตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 88 ทวิ (1) ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นแต่ปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินและแจ้งการประเมินภาษีการค้าสำหรับปี 2528 และปี 2529 เมื่อวันที่ 30 มิถุนายน 2537ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 25 ถึง 33 โจทก์ได้รับแจ้งเมื่อวันที่11 กรกฎาคม 2537 ตามไปรษณีย์ตอบรับเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 24จึงเกินกำหนดเวลา 5 ปี การประเมินภาษีการค้าดังกล่าวจึงไม่ชอบด้วยกฎหมายพิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3049/2540บริษัท วรจักร อินเตอร์เนชั่นแนล จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.พ.พ. ม. 453, ม. 583 ป.รัษฎากร ม. 79, ม. 88 ทวิ (1), , บัญชีอัตราอากรแสตมป์ท้ายประมวลรัษฎากร บัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายประมวลรัษฎากร ประเภทการค้า 4 กรณีใดจะถือว่ารายรับใดเป็นรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าตามประเภทการค้า 4 การรับจ้างทำของ จะต้องพิจารณาจากข้อเท็จจริงเป็นเรื่อง ๆ ไป เมื่อตามข้อสัญญาพิพาทโจทก์และลูกค้ามุ่งประสงค์ถึงการซื้อขายลิฟท์ เครื่องปรับอากาศบันไดเลื่อน และการรับจ้างติดตั้งด้วย โดยข้อสัญญาได้ระบุราคาค่าลิฟท์ เครื่องปรับอากาศ หรือบันไดเลื่อน รวมภาษีขาเข้าภาษีการค้าและการขนส่งถึงสถานที่ติดตั้งเป็นจำนวนเงินแยกต่างหากจากราคาค่าแรงงานติดตั้งพร้อมทั้งวัสดุอุปกรณ์โดยที่สินค้าลิฟท์ เครื่องปรับอากาศที่ทำสัญญาซื้อขายกันนั้นผู้ซื้อสามารถจ้างผู้อื่นให้ทำการติดตั้งได้ แต่เพื่อความสะดวกผู้ซื้อก็จะว่าจ้างให้โจทก์ทำการติดตั้งไปในคราวเดียวกัน ซึ่งตามสัญญาซื้อขายนอกจากจะตกลงในเรื่องราคาสินค้าไว้แล้ว ก็จะทำการตกลงในเรื่องค่าแรงงานในการติดตั้งพร้อมทั้งวัสดุอุปกรณ์ไว้ด้วยในสัญญาฉบับเดียวกันแต่จะแยกราคาสินค้าและค่าแรงงานพร้อมทั้งวัสดุอุปกรณ์ออกต่างหากจากกันอย่างชัดเจน สัญญาเช่นนี้ย่อมทำได้เพราะไม่ขัดต่อความสงบเรียบร้อยและศีลธรรมอันดีของประชาชนนอกจากนี้สัญญาดังกล่าวโจทก์ไม่ได้ทำการผลิตหรือทำวัตถุสิ่งใดขึ้นมา แต่วัตถุสิ่งของคือลิฟท์ เครื่องปรับอากาศหรือบันไดเลื่อนนั้น มีอยู่สำเร็จรูปอยู่แล้ว เพียงแต่โจทก์นำมาติดตั้งเท่านั้น ทั้งข้อตกลงในสัญญายังได้ระบุเป็นเงื่อนไขว่าหากผู้ซื้อชำระราคาไม่ครบถ้วน สินค้าลิฟท์ เครื่องปรับอากาศหรือบันไดเลื่อน ยังเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์จนกว่าผู้ซื้อจะชำระราคาค่าสินค้าครบถ้วนแล้ว ซึ่งแสดงว่าคู่สัญญามุ่งถึงการโอนกรรมสิทธิ์ของสินค้าเพื่อตอบแทนการชำระราคาอันเป็นลักษณะสำคัญของสัญญาซื้อขาย สัญญาพิพาท จึงมิใช่เป็นสัญญาจ้างทำของเพียงประการเดียว แต่เป็นสัญญาซื้อขายส่วนหนึ่งและเป็นสัญญาจ้างทำของส่วนหนึ่งรวมอยู่ในสัญญาฉบับเดียวกัน การที่สินค้าลิฟท์ เครื่องปรับอากาศ และบันไดเลื่อน โจทก์ได้เสียอากรขาเข้าและภาษีการค้าเมื่อขณะนำมาครบถ้วนแล้ว ต่อมาโจทก์นำสินค้าดังกล่าวไปขายย่อมไม่ต้องเสียภาษีการค้าอีก การที่จำเลยประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าจากการขายสินค้าดังกล่าวจากโจทก์อีกจึงเป็นการเก็บภาษีซ้ำซ้อนไม่เป็นธรรมแก่โจทก์ สัญญาซื้อขายลิฟท์ เครื่องปรับอากาศ และบันไดเลื่อนพิพาทเป็นสัญญาจ้างทำของเฉพาะค่าแรงติดตั้งพร้อมทั้งวัสดุอุปกรณ์หาใช่สัญญาจ้างทำของทั้งฉบับ เมื่อสัญญาจ้างทำของเป็นตราสารที่ต้องเสียอากรตามลักษณะแห่งตราสาร 4แห่งบัญชีอากรแสตมป์ โจทก์จึงมีหน้าที่ปิดอากรแสตมป์เฉพาะสำหรับค่าจ้างทำของเท่านั้น ส่วนค่าลิฟท์ เครื่องปรับอากาศและบันไดเลื่อน เป็นสัญญาซื้อขาย จึงมิใช่ตราสารที่ต้องปิดอากรแสตมป์ ในปี 2528 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับสำหรับเดือนกุมภาพันธ์ กรกฎาคม สิงหาคม กันยายนและธันวาคม ขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25 ของรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้าเป็นเงิน 140,539,353.23 บาทและในปี 2529 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับสำหรับเดือนภาษีมกราคม กุมภาพันธ์ มีนาคม มิถุนายน กรกฎาคมตุลาคม พฤศจิกายน และธันวาคม ขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25ของรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้าเป็นเงิน105,746,724.30 บาท รายรับที่ขาดไปดังกล่าวข้างต้นเป็นรายรับเกี่ยวกับค่าลิฟท์ ค่าเครื่องปรับอากาศ และบันไดเลื่อนดังนี้ เมื่อโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องนำรายรับดังกล่าวมาเสียภาษีการค้าโจทก์จึงไม่ต้องนำรายรับเกี่ยวกับค่าลิฟท์ค่าเครื่องปรับอากาศและบันไดเลื่อนมารวมคำนวณในการยื่นแบบแสดงรายการการค้าอีก ดังนั้น จึงฟังได้ว่าในปี 2528และปี 2529 สำหรับเดือนภาษีดังกล่าว โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25ของยอดรายรับที่แสดงใบแบบแสดงรายการการค้าเจ้าพนักงานประเมินจึงต้องทำการประเมินภายในกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าหรือวันที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าแล้วแต่วันใดจะเป็นวันหลังตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 88 ทวิ (1) ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น แต่ปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินและแจ้งการประเมินภาษีการค้าสำหรับปี 2528 และปี 2529เมื่อวันที่ 30 มิถุนายน 2537 โจทก์ได้รับแจ้งเมื่อวันที่11 กรกฎาคม 2537 จึงเกินกำหนดเวลา 5 ปี การประเมินภาษีการค้าดังกล่าวจึงไม่ชอบด้วยกฎหมายโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินเรียกเก็บภาษีของจำเลยที่ 1 ตามใบแจ้งภาษีอากรลงวันที่ 30 มิถุนายน 2537ฉบับที่หนึ่งเลขที่ 2738/4/100028 ฉบับที่สองเลขที่ 2738/4/100029ฉบับที่สามเลขที่ 2730/7/100003 ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 3, 4และ 5 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 7 8 และ 9จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีการค้าฉบับเลขที่ 2738/4/100028 และฉบับเลขที่ 2738/4/100029 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ฉบับเลขที่ 332ค/2538/1 และให้เพิกถอนหนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรฉบับเลขที่ 2730/7/100003 เฉพาะที่เกี่ยวกับราคาค่าลิฟท์เครื่องปรับอากาศ และบันไดเลื่อนโดยปรับปรุงใหม่ตามค่าแรงงานติดตั้งพร้อมทั้งวัสดุอุปกรณ์เป็นเกณฑ์ในการคำนวณ ค่าอากรและค่าเพิ่มอากร คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรวินิจฉัยว่า คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยประการแรกว่า รายรับ ค่าสินค้า วัสดุ อุปกรณ์ตามสัญญาพิพาทต้องเสียภาษีการค้าตามประเภทการค้า 4 การรับจ้างทำของแห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าหรือไม่ จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่าสัญญาตามเอกสารหมาย จ.5 ปึกที่ 1 และปึกที่ 2 เป็นสัญญาจ้างทำของคือเป็นสัญญารับจ้างทำระบบขนส่งคนหรือสิ่งของหรือระบบปรับอากาศในอาคาร หาใช่เป็นสัญญาซื้อขายรวมอยู่ในสัญญาจ้างทำของดังคำวินิจฉัยของศาลภาษีอากรกลางแต่อย่างใด พิเคราะห์แล้วเห็นว่ากรณีใดจะถือว่ารายรับใดเป็นรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าตามประเภทการค้า 4 การรับจ้างทำของจะต้องพิจารณาจากข้อเท็จจริงเป็นเรื่อง ๆ ไป เมื่อพิจารณาสัญญาตามเอกสารหมาย จ.5 ปึกที่ 1และปึกที่ 2 โจทก์และลูกค้ามุ่งประสงค์ถึงการซื้อขายลิฟท์เครื่องปรับอากาศ บันไดเลื่อน และการรับจ้างติดตั้งด้วยโดยสัญญาข้อ 1 โจทก์ได้ระบุราคาค่าลิฟท์ เครื่องปรับอากาศหรือบันไดเลื่อน รวมภาษีขาเข้าภาษีการค้า และการขนส่งถึงสถานที่ติดตั้งเป็นจำนวนเงินแยกต่างหากจากราคาค่าแรงงาน ติดตั้งพร้อมทั้งวัสดุอุปกรณ์ โดยที่สินค้าลิฟท์ เครื่องปรับอากาศที่ทำสัญญาซื้อขายกันนั้นผู้ซื้อสามารถจ้างผู้อื่นให้ทำการติดตั้งได้แต่เพื่อความสะดวกผู้ซื้อก็จะว่าจ้างให้โจทก์ทำการติดตั้งไปในคราวเดียวกัน ซึ่งตามสัญญาซื้อขายนอกจากจะตกลงในเรื่องราคาสินค้าไว้แล้ว ก็จะทำการตกลงในเรื่องค่าแรงงานในการติดตั้งพร้อมทั้งวัสดุอุปกรณ์ไว้ด้วยในสัญญาฉบับเดียวกันแต่จะแยกราคาสินค้าและค่าแรงงานพร้อมทั้งวัสดุอุปกรณ์ออกต่างหากจากกันอย่างชัดเจน สัญญาเช่นนี้ย่อมทำได้เพราะไม่ขัดต่อความสงบเรียบร้อยและศีลธรรมอันดีของประชาชน นอกจากนี้สัญญาดังกล่าวโจทก์ไม่ได้ทำการผลิตหรือทำวัตถุสิ่งใดขึ้นมา แต่วัตถุสิ่งของคือลิฟท์เครื่องปรับอากาศ หรือบันไดเลื่อนนั้น มีอยู่สำเร็จรูปอยู่แล้วเพียงแต่โจทก์นำมาติดตั้งเท่านั้น ทั้งข้อตกลงในสัญญายังได้ระบุเป็นเงื่อนไขว่า หากผู้ซื้อชำระราคาไม่ครบถ้วน สินค้าลิฟท์เครื่องปรับอากาศ หรือบันไดเลื่อน ยังเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์จนกว่าผู้ซื้อจะชำระราคาสินค้าครบถ้วนแล้ว ซึ่งแสดงว่าคู่สัญญามุ่งถึงการโอนกรรมสิทธิ์ของสินค้าเพื่อตอบแทนการชำระราคาอันเป็นลักษณะของสัญญาซื้อขายสัญญาตามเอกสารหมาย จ.5 ปึกที่ 1และปึกที่ 2 จึงมิใช่เป็นสัญญาจ้างทำของเพียงประการเดียวแต่เป็นสัญญาซื้อขายส่วนหนึ่งและเป็นสัญญาจ้างทำของส่วนหนึ่งรวมอยู่ในสัญญาฉบับเดียวกัน การที่สินค้าลิฟท์ เครื่องปรับอากาศและบันไดเลื่อน โจทก์ได้เสียอากรขาเข้าและภาษีการค้าเมื่อขณะนำเข้ามาครบถ้วนแล้ว ต่อมาโจทก์นำสินค้าดังกล่าวไปขายย่อมไม่ต้องเสียภาษีการค้าอีก การที่จำเลยประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าจากการขายสินค้าดังกล่าวจากโจทก์อีกจึงเป็นการเก็บภาษีซ้ำซ้อนไม่เป็นธรรมแก่โจทก์ปัญหาต้องวินิจฉัยในประการที่สองมีว่า สัญญาพิพาทเป็นสัญญาจ้างทำของที่ต้องปิดอากรแสตมป์หรือไม่ เห็นว่า ดังได้วินิจฉัยมาแล้วว่าสัญญาซื้อขายลิฟท์ เครื่องปรับอากาศและบันไดเลื่อนตามเอกสารหมาย จ.5 ปึกที่ 1 และที่ 2เป็นสัญญาจ้างทำของเฉพาะค่าแรงติดตั้งพร้อมทั้งวัสดุอุปกรณ์หาใช่สัญญาจ้างทำของทั้งฉบับ เมื่อสัญญาจ้างทำของเป็นตราสารที่ต้องเสียอากรตามลักษณะแห่งตราสาร 4 แห่งบัญชีอากรแสตมป์โจทก์จึงมีหน้าที่ปิดอากรแสตมป์เฉพาะสำหรับค่าจ้างทำของเท่านั้นส่วนค่าลิฟท์ เครื่องปรับอากาศ และบันไดเลื่อน เป็นสัญญาซื้อขายจึงมิใช่ตราสารที่ต้องปิดอากรแสตมป์ปัญหาต้องวินิจฉัยเป็นข้อสุดท้ายมีว่า การประเมินภาษีการค้าพิพาทได้กระทำภายในกำหนดเวลาที่กฎหมายกำหนดไว้หรือไม่ ในปัญหานี้โจทก์และจำเลยรับกันว่าในปี 2528 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับสำหรับเดือนกุมภาพันธ์ กรกฎาคม สิงหาคม กันยายนและธันวาคม ขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25 ของรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้าเป็นเงิน 140,539,353.23 บาท และในปี 2529โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับสำหรับเดือนภาษีมกราคม กุมภาพันธ์ มีนาคม มิถุนายน กรกฎาคม ตุลาคม พฤศจิกายนและธันวาคม ขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25 ของรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้าเป็นเงิน 105,746,724.30 บาท รายรับที่ขาดไปดังกล่าวข้างต้นเป็นรายรับเกี่ยวกับค่าลิฟท์ ค่าเครื่องปรับอากาศและบันไดเลื่อน เห็นว่า เมื่อโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องนำรายรับดังกล่าวมาเสียภาษีการค้าดังได้วินิจฉัยแล้ว โจทก์จึงไม่ต้องนำรายรับเกี่ยวกับค่าลิฟท์ ค่าเครื่องปรับอากาศ และบันไดเลื่อนมารวมคำนวณในการยื่นแบบแสดงรายการการค้าอีก ดังนั้น จึงฟังได้ว่าในปี 2528 และปี 2529 สำหรับเดือนภาษีดังกล่าว โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25ของยอดรายรับที่แสดงใบแบบแสดงรายการการค้าเจ้าพนักงานประเมินจึงต้องทำการประเมินภายในกำหนดเวลา 5 ปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าหรือวันที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าแล้วแต่วันใดจะเป็นวันหลังตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 88 ทวิ (1) ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นแต่ปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินและแจ้งการประเมินภาษีการค้าสำหรับปี 2528 และปี 2529 เมื่อวันที่ 30 มิถุนายน 2537ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 25 ถึง 33 โจทก์ได้รับแจ้งเมื่อวันที่11 กรกฎาคม 2537 ตามไปรษณีย์ตอบรับเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 24จึงเกินกำหนดเวลา 5 ปี การประเมินภาษีการค้าดังกล่าวจึงไม่ชอบด้วยกฎหมายพิพากษายืน(จำลอง สุขศิริ-ยงยุทธ ธารีสาร-ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ