คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1690/2548หลักกฎหมาย: เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 39 แห่ง ป.รัษฎากรฯ ไม่ว่าจะเป็นเงิน ทรัพย์สินหรือประโยชน์อย่างอื่น จะต้องเป็นสิ่งที่ได้รับมาแล้ว ไม่ใช่เป็นแต่เพียงสิทธิเรียกร้องที่จะได้รับมาในภายหน้า เช็คจำนวน 16 ฉบับที่โจทก์ได้รับจาก ด. ในปีภาษี 2534 เป็นเช็คที่ลงวันที่ล่วงหน้าสั่งจ่ายเงินในปี 2535 และ 2536 โจทก์จึงยังไม่มีสิทธินำเช็คดังกล่าวไปเรียกเก็บเงินจากธนาคารในปีภาษี 2534 แม้โจทก์สามารถนำเช็คดังกล่าวไปซื้อขายแลกเปลี่ยน ใช้เหนี้หรือใช้เป็นหลักประกันในทางธุรกรรมได้ แต่ก็เป็นสิทธิโดยชอบของโจทก์ที่จะเลือกใช้วิธีการดังกล่าวหรือไม่ก็ได้ ทั้งการชำระหนี้ด้วยเช็คนั้น หนี้จะระงับสิ้นไปต่อเมื่อเช็คนั้นได้ใช้เงินแล้วตาม ป.พ.พ. มาตรา 321 วรรคสาม เมื่อโจทก์นำเช็คดังกล่าวไปเรียกเก็บเงินตามกำหนดที่สั่งจ่ายในปี 2535 และ 2536 เช็คจำนวน 16 ฉบับที่โจทก์ได้รับมาในปีภาษี 2534 ดังกล่าว จึงเป็นเพียงสิทธิเรียกร้องที่จะได้รับมาในอนาคต ยังถือไม่ได้ว่าโจทก์ได้รับเงินได้พึงประเมินเป็นเงิน 2,245,000 บาท ตามเช็คที่สั่งจ่ายล่วงหน้าดังกล่าวนั้นในปีภาษี 2534 ซึ่งจะต้องนำมารวมคำนวณเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปีภาษี 2534 ด้วยโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของจำเลยและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และงดเบี้ยปรับทั้งหมด จำเลยให้การว่า จำเลยประเมินภาษีอากรในปี 2534 ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โดยมิให้ถือจำนวนเงินตามเช็คที่เรียกเก็บไม่ได้ 16 ฉบับ จำนวน 2,254,000 บาท เป็นเงินได้พึงประเมินของโจทก์ในปีภาษี 2534 ส่วนคำขออื่นให้ยก จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังยุติตามคำแถลงรับข้อเท็จจริงของโจทก์และจำเลยว่า ปี 2534 โจทก์ขายที่ดิน พร้อมตึกแถว แก่นางดลยา ในราคา 10,375,400 บาท ในส่วนราคาที่ดิน 6,300,000 บาท นั้น โจทก์เรียกเก็บเงินตามเช็ค 7 ฉบับ รวม 4,046,000 บาท ได้แล้ว ส่วนอีก 16 ฉบับ ที่เป็นเช็คลงวันที่สั่งจ่ายหน้าในปี 2535 และ 2536 รวม 2,254,000 บาท ไม่สามารถเรียกเก็บเงินได้ตามกำหนด โจทก์จึงต้องฟ้องผู้สั่งจ่ายทั้งทางแพ่งและทางอาญา แต่จนปัจจุบันก็ยังไม่ได้รับเงินจำนวนนั้น ปีภาษี 2534 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเฉพาะเงินเดือนที่ได้รับ จำเลยจึงประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้เพิ่มอีก 1,624,810 บาท เบี้ยปรับ 1,814,816 บาท และเงินเพิ่ม 1,291,723.95 บาท ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 10 โจทก์อุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินชอบแล้ว แต่มีเหตุควรผ่อนผันแก่โจกท์จึงลดเบี้ยปรับลงเหลือร้อยละ 50 ตามเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 2 ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยมีเพียงว่า จำนวนเงินตามเช็คอีก 16 ฉบับ รวม 2,254,000 บาท ที่นางดลยาสั่งจ่ายล่วงหน้าในปี 2535 และ 2536 เป็นเงินได้พึงประเมินของโจทก์ในปีภาษี 2534 ด้วยหรือไม่ เห็นว่า เงินได้พึงประเมินตาม มาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากรนั้น ไม่ว่าจะเป็นเงิน ทรัพย์สิน หรือประโยชน์อย่างอื่น จะต้องเป็นสิ่งที่ได้รับมาแล้ว ไม่ใช่เป็นแต่เพียงสิทธิเรียกร้องที่จะได้รับมาในภายหน้าเมื่อเช็ค 16 ฉบับที่โจทก์ได้รับจากนางดลยาในปี 2534 เป็นเช็คที่ลงวันที่ล่วงหน้าสั่งจ่ายเงินในปี 2535 และ 2536 โจทก์จึงยังไม่มีสิทธินำเช็คดังกล่าวไปเรียกเก็บเงินจากธนาคารในปีภาษี 2534 อุทธรณ์ของจำเลยที่กล่าวอ้างว่า เงินได้พึงประเมินประเภทเงินสดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 39 รวมถึงตราสารที่มีค่าเสมือนเงินสด เช่น ตั๋วแลกเงิน ตั๋วสัญญาใช้เงิน และเช็คซึ่งมีลักษณะเป็นตัวเงินประเภทหนึ่งด้วย เมื่อโจทก์ได้รับเช็คชำระราคาที่ดิน 23 ฉบับ ที่นางดลยาสั่งจ่ายเป็นเงินสดหรือผู้ถือโจทก์ย่อมสามารถนำไปซื้อขาย และเปลี่ยนใช้หนี้หรือใช้เป็นหลักประกันในทางธุรกรรมได้ทุกประเภทเต็มตามมูลค่าที่ระบุไว้ในเช็คแต่ละฉบับ โจทก์จึงต้องนำยอดเงินตามเช็ครวมทั้ง 23 ฉบับ มาคำนวณเป็นเงินได้พึงประเมินปี 2534 เพื่อเสียภาษีนั้นเป็นเพียงคำอธิบายลักษณะของตราสารที่มีค่าเสมือนเงินสดว่าจะพึงนำไปใช้จ่ายแทนเงินสดได้อย่างไรบ้างเท่านั้น แต่ก็ละเว้นเสียไม่อธิบายให้กระจ่างถึงแก่นแท้ว่า ในกรณีที่ตั๋วเงินเหล่านั้นยังไม่ถึงกำหนดใช้เงินดังเช่นเช็คทั้ง 16 ฉบับ ของโจทก์นั้น หากนำไปซื้อขาย แลกเปลี่ยน บรรดาผู้ทรงตั๋วแลกเงินจะต้องถูกชักส่วนลด ได้เงินไม่เต็มตามมูลค่าที่ระบุในตั๋วแลกเงินนั้นเพราะผู้รับโอนอาจต้องรับภาระเสี่ยงต่อการไม่สามารถเรียกเก็บเงินได้ตามกำหนด และเป็นสิทธิโดยชอบของโจทก์ที่จะเลือกใช้วิธีการดังที่จำเลยกล่าวหรือไม่ก็ได้ ทั้งการชำระหนี้ด้วยเช็คนั้น หนี้จะระงับสิ้นไปก็ต่อเมื่อเช็คนั้นได้ใช้เงินแล้ว ตาม มาตรา 321 วรรคสาม แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ เมื่อข้อเท็จจริงปรากฏจากคำแถลงรับของคู่ความว่าโจทก์มิได้ใช้วิธีการเช่นนั้นเพื่อให้ได้เงินตามเช็คจำนวนนั้น หากแต่ใช้วิธีเรียกเก็บจากธนาคารตามกำหนดสั่งจ่ายในปี 2535 และ 2536 เช็คจำนวน 16 ฉบับ ที่โจทก์ได้รับมาในปีภาษี 2534 ดังกล่าว จึงเป็นเพียงสิทธิเรียกร้องที่จะได้รับมาในอนาคต ยังถือไม่ได้ว่าโจทก์ได้รับเงินได้พึงประเมินเป็นเงิน 2,254,000 บาท ตามเช็คที่สั่งจ่ายล่วงหน้า จำนวน 16 ฉบับนั้นในปีภาษี 2534 ซึ่งจะต้องนำมารวมคำนวณเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปีภาษี 2534 ด้วย ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้จึงชอบแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1690/2548นางกาญจนา พินธุโสภณ หรือสุพรรฌานุโยคโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.พ.พ. ม. 321 วรรคสาม, ม. 987 ป.รัษฎากร ม. 39เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 39 แห่ง ป.รัษฎากรฯ ไม่ว่าจะเป็นเงิน ทรัพย์สินหรือประโยชน์อย่างอื่น จะต้องเป็นสิ่งที่ได้รับมาแล้ว ไม่ใช่เป็นแต่เพียงสิทธิเรียกร้องที่จะได้รับมาในภายหน้า เช็คจำนวน 16 ฉบับที่โจทก์ได้รับจาก ด. ในปีภาษี 2534 เป็นเช็คที่ลงวันที่ล่วงหน้าสั่งจ่ายเงินในปี 2535 และ 2536 โจทก์จึงยังไม่มีสิทธินำเช็คดังกล่าวไปเรียกเก็บเงินจากธนาคารในปีภาษี 2534 แม้โจทก์สามารถนำเช็คดังกล่าวไปซื้อขายแลกเปลี่ยน ใช้เหนี้หรือใช้เป็นหลักประกันในทางธุรกรรมได้ แต่ก็เป็นสิทธิโดยชอบของโจทก์ที่จะเลือกใช้วิธีการดังกล่าวหรือไม่ก็ได้ ทั้งการชำระหนี้ด้วยเช็คนั้น หนี้จะระงับสิ้นไปต่อเมื่อเช็คนั้นได้ใช้เงินแล้วตาม ป.พ.พ. มาตรา 321 วรรคสาม เมื่อโจทก์นำเช็คดังกล่าวไปเรียกเก็บเงินตามกำหนดที่สั่งจ่ายในปี 2535 และ 2536 เช็คจำนวน 16 ฉบับที่โจทก์ได้รับมาในปีภาษี 2534 ดังกล่าว จึงเป็นเพียงสิทธิเรียกร้องที่จะได้รับมาในอนาคต ยังถือไม่ได้ว่าโจทก์ได้รับเงินได้พึงประเมินเป็นเงิน 2,245,000 บาท ตามเช็คที่สั่งจ่ายล่วงหน้าดังกล่าวนั้นในปีภาษี 2534 ซึ่งจะต้องนำมารวมคำนวณเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปีภาษี 2534 ด้วยโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของจำเลยและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และงดเบี้ยปรับทั้งหมด จำเลยให้การว่า จำเลยประเมินภาษีอากรในปี 2534 ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โดยมิให้ถือจำนวนเงินตามเช็คที่เรียกเก็บไม่ได้ 16 ฉบับ จำนวน 2,254,000 บาท เป็นเงินได้พึงประเมินของโจทก์ในปีภาษี 2534 ส่วนคำขออื่นให้ยก จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังยุติตามคำแถลงรับข้อเท็จจริงของโจทก์และจำเลยว่า ปี 2534 โจทก์ขายที่ดิน พร้อมตึกแถว แก่นางดลยา ในราคา 10,375,400 บาท ในส่วนราคาที่ดิน 6,300,000 บาท นั้น โจทก์เรียกเก็บเงินตามเช็ค 7 ฉบับ รวม 4,046,000 บาท ได้แล้ว ส่วนอีก 16 ฉบับ ที่เป็นเช็คลงวันที่สั่งจ่ายหน้าในปี 2535 และ 2536 รวม 2,254,000 บาท ไม่สามารถเรียกเก็บเงินได้ตามกำหนด โจทก์จึงต้องฟ้องผู้สั่งจ่ายทั้งทางแพ่งและทางอาญา แต่จนปัจจุบันก็ยังไม่ได้รับเงินจำนวนนั้น ปีภาษี 2534 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเฉพาะเงินเดือนที่ได้รับ จำเลยจึงประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้เพิ่มอีก 1,624,810 บาท เบี้ยปรับ 1,814,816 บาท และเงินเพิ่ม 1,291,723.95 บาท ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 10 โจทก์อุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินชอบแล้ว แต่มีเหตุควรผ่อนผันแก่โจกท์จึงลดเบี้ยปรับลงเหลือร้อยละ 50 ตามเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 2 ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยมีเพียงว่า จำนวนเงินตามเช็คอีก 16 ฉบับ รวม 2,254,000 บาท ที่นางดลยาสั่งจ่ายล่วงหน้าในปี 2535 และ 2536 เป็นเงินได้พึงประเมินของโจทก์ในปีภาษี 2534 ด้วยหรือไม่ เห็นว่า เงินได้พึงประเมินตาม มาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากรนั้น ไม่ว่าจะเป็นเงิน ทรัพย์สิน หรือประโยชน์อย่างอื่น จะต้องเป็นสิ่งที่ได้รับมาแล้ว ไม่ใช่เป็นแต่เพียงสิทธิเรียกร้องที่จะได้รับมาในภายหน้าเมื่อเช็ค 16 ฉบับที่โจทก์ได้รับจากนางดลยาในปี 2534 เป็นเช็คที่ลงวันที่ล่วงหน้าสั่งจ่ายเงินในปี 2535 และ 2536 โจทก์จึงยังไม่มีสิทธินำเช็คดังกล่าวไปเรียกเก็บเงินจากธนาคารในปีภาษี 2534 อุทธรณ์ของจำเลยที่กล่าวอ้างว่า เงินได้พึงประเมินประเภทเงินสดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 39 รวมถึงตราสารที่มีค่าเสมือนเงินสด เช่น ตั๋วแลกเงิน ตั๋วสัญญาใช้เงิน และเช็คซึ่งมีลักษณะเป็นตัวเงินประเภทหนึ่งด้วย เมื่อโจทก์ได้รับเช็คชำระราคาที่ดิน 23 ฉบับ ที่นางดลยาสั่งจ่ายเป็นเงินสดหรือผู้ถือโจทก์ย่อมสามารถนำไปซื้อขาย และเปลี่ยนใช้หนี้หรือใช้เป็นหลักประกันในทางธุรกรรมได้ทุกประเภทเต็มตามมูลค่าที่ระบุไว้ในเช็คแต่ละฉบับ โจทก์จึงต้องนำยอดเงินตามเช็ครวมทั้ง 23 ฉบับ มาคำนวณเป็นเงินได้พึงประเมินปี 2534 เพื่อเสียภาษีนั้นเป็นเพียงคำอธิบายลักษณะของตราสารที่มีค่าเสมือนเงินสดว่าจะพึงนำไปใช้จ่ายแทนเงินสดได้อย่างไรบ้างเท่านั้น แต่ก็ละเว้นเสียไม่อธิบายให้กระจ่างถึงแก่นแท้ว่า ในกรณีที่ตั๋วเงินเหล่านั้นยังไม่ถึงกำหนดใช้เงินดังเช่นเช็คทั้ง 16 ฉบับ ของโจทก์นั้น หากนำไปซื้อขาย แลกเปลี่ยน บรรดาผู้ทรงตั๋วแลกเงินจะต้องถูกชักส่วนลด ได้เงินไม่เต็มตามมูลค่าที่ระบุในตั๋วแลกเงินนั้นเพราะผู้รับโอนอาจต้องรับภาระเสี่ยงต่อการไม่สามารถเรียกเก็บเงินได้ตามกำหนด และเป็นสิทธิโดยชอบของโจทก์ที่จะเลือกใช้วิธีการดังที่จำเลยกล่าวหรือไม่ก็ได้ ทั้งการชำระหนี้ด้วยเช็คนั้น หนี้จะระงับสิ้นไปก็ต่อเมื่อเช็คนั้นได้ใช้เงินแล้ว ตาม มาตรา 321 วรรคสาม แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ เมื่อข้อเท็จจริงปรากฏจากคำแถลงรับของคู่ความว่าโจทก์มิได้ใช้วิธีการเช่นนั้นเพื่อให้ได้เงินตามเช็คจำนวนนั้น หากแต่ใช้วิธีเรียกเก็บจากธนาคารตามกำหนดสั่งจ่ายในปี 2535 และ 2536 เช็คจำนวน 16 ฉบับ ที่โจทก์ได้รับมาในปีภาษี 2534 ดังกล่าว จึงเป็นเพียงสิทธิเรียกร้องที่จะได้รับมาในอนาคต ยังถือไม่ได้ว่าโจทก์ได้รับเงินได้พึงประเมินเป็นเงิน 2,254,000 บาท ตามเช็คที่สั่งจ่ายล่วงหน้า จำนวน 16 ฉบับนั้นในปีภาษี 2534 ซึ่งจะต้องนำมารวมคำนวณเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปีภาษี 2534 ด้วย ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้จึงชอบแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน(ธนพจน์ อารยลักษณ์-ทองหล่อ โฉมงาม-โนรี จันทร์ทร)แหล่งที่มาสำนักวิชาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุเมื่อใด? จึงจะถือว่ามีเงินได้เกิดขึ้นนั้นมีเกณฑ์ในการพิจารณา 2 เกณฑ์ คือเกณฑ์เงินสด (Cash Basis) และเกณฑ์สิทธิ (Accrual Basis) "เกณฑ์เงินสด" คือ เกณฑ์การรับรู้รายได้และรายจ่ายที่ยึดหลักว่ารายได้และรายจ่ายจะเกิดขึ้นต่อเมื่อมีการรับหรือจ่ายเงินสดออกไปในงวดปีบัญชีนั้น ตามเกณฑ์นี้ถ้ามีการขายสินค้าหรือบริการไปเป็นเงินเชื่อในงวดใด จะไม่ถือว่ามีรายได้เกิดขึ้นในงวดนั้น จะถือว่ามีรายได้เกิดขึ้นก็ต่อเมื่อมีการชำระค่าสินค้าหรือบริการแล้ว ทางด้านรายจ่ายก็เช่นเดียวกันจะต้องมีการชำระแล้วจึงจะถือว่ามีรายจ่ายเกิดขึ้น ส่วน "เกณฑ์สิทธิ" คือ เกณฑ์การรับรู้รายได้และรายจ่ายที่ยึดหลักว่ารายได้และรายจ่ายที่เกิดขึ้นหรือเป็นของงวดปีบัญชีใด ก็ให้ถือเป็นรายได้และรายจ่ายของงวดปีบัญชีนั้น ทั้งนี้โดยไม่ต้องคำนึงว่าจะได้รับเงินสดหรือจ่ายเงินสดออกไปแล้วหรือไม่ ตามเกณฑ์นี้ถ้าเกิดการขายสินค้าหรือให้บริการเป็นเงินเชื่อจึงถือว่ากิจการมีรายได้เกิดขึ้นแล้วแม้จะยังไม่ได้รับชำระเงินก็ตาม ทางด้านรายจ่ายก็เช่นเดียวกันเมื่อถือว่ามีรายได้เกิดขึ้นแล้วก็ถือว่ามีรายจ่ายเกิดขึ้นด้วย โดยไม่คำนึงว่ารายจ่ายนั้นจะได้ชำระเงินแล้วหรือยัง ทบวงสรรพากร (Internal Revenue Service) ของสหรัฐอเมริกาถือว่า ในการกำหนดเงินได้ตามเกณฑ์เงินสดนั้น ผู้เสียภาษีจะรับรู้เฉพาะเงินสดที่ตนได้รับอย่างเดียวหาได้ไม่ ผู้เสียภาษีจะต้องรวมจำนวนเงินต่างๆ ซึ่งถือว่าได้รับ (Constructive Recceipt) เป็นเงินได้ด้วย กล่าวคือ เงินได้ใดหากเป็นเงินได้ที่ผู้เสียภาษีมีสิทธิได้รับหรืออยู่ในอำนาจหรือความครอบงำของผู้เสียภาษี แต่เนื่องจากการกระทำอย่างใดอย่างหนึ่งของผู้เสียภาษี ทำให้เกิดการเลื่อนเวลาการรับเงินได้ดังกล่าวออกไป ก็ถือว่าผู้เสียภาษีได้รับเงินได้นั้นแล้ว เช่น นายจ้างจ่ายเงินเดือนให้ลูกจ้างทุกสิ้นเดือน แต่ในเดือนสุดท้ายของปี ลูกจ้างไม่ยอมไปรับเงินเดือนในวันที่ 31 ธันวาคม แต่ไปรับในวันที่ 1 มกราคมของปีถัดไป ดังนี้ ถือว่าลูกจ้างได้รับเงินเดือนดังกล่าวในเดือนธันวาคมแล้ว อย่างไรก็ดี ถ้าในเดือนธันวาคมนั้นนายจ้างไม่มีเงินสดจ่ายให้ลูกจ้างจึงจ่ายให้ในเดือนมกราคมของปีถัดไป ดังนี้ ไม่ถือว่าลูกจ้างได้รับเงินเดือนดังกล่าวในเดือนธันวาคม แต่ถือว่าได้รับในเดือนมกราคมของปีถัดไป เพราะการเลื่อนกำหนดเวลารับเงินออกไปนั้นมิได้เกิดจากการกระทำของลูกจ้าง กรณีที่ผู้เสียภาษีได้รับเช็คแทนเงินสดก็ถือว่าผู้เสียภาษีได้รับเงินได้ตามวันที่ลงในเช็คแล้ว เพราะดังกล่าวแล้วการรับรู้เงินได้จะต้องรวมถึงเงินได้ที่ผู้เสียภาษีมีสิทธิได้รับหรืออยู่ในอำนาจหรือความครอบงำของผู้เสียภาษีด้วย (Constructive Recceipt) ถ้าผู้เสียภาษีคืนเช็คให้ผู้สั่งจ่ายไปและขอให้ชำระใหม่ในปีหน้า ก็ยังคงถือว่าผู้เสียภาษีได้รับเงินได้ตามเช็คแล้ว เพราะการจ่ายเงินล่าช้าเกิดขึ้นเพราะการกระทำของผู้เสียภาษีนั้นเอง (ศาสตราจารย์ ดร.มานะ พิทยาภรณ์, บัญชีและประมวลรัษฎากร, กรุงเทพมหานคร : ห้างหุ้นส่วนจำกัดการพิมพ์พระนคร, 2526), หน้า 5-6) ขอให้สังเกตว่าการได้รับเช็คถือว่ามีเงินได้เกิดขึ้นตามวันที่ลงในเช็ค เมื่อเช็คในคดีนี้จำนวน 16 ฉบับ รวมเป็นเงิน 2,254,000 บาท เป็นเช็คลงวันที่สั่งจ่ายในปี 2535 และ 2536 จึงไม่อาจถือว่าโจทก์ผู้ได้รับเช็คมีเงินได้เกิดขึ้นในปี 2534 ตามความเห็นของจำเลย อย่างไรก็ดี ถ้าโจทก์ในคดีนี้เป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลแล้วต้องถือว่าโจทก์มีเงินได้จากเช็คจำนวน 16 ฉบับ เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 เพราะบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนิติบุคคลนั้นต้องใช้เกณฑ์สิทธิ (Accrual Basis) ในการรับรู้รายได้และรายจ่ายตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 65 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร การซื้อขายที่ดินและตึกแถวเกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 จึงถือว่ามีเงินได้ทั้งหมดเกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวแล้ว แม้จะไม่ได้รับชำระเงินทั้งหมดในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวก็ตาม เพราะตามมาตรา 65 วรรคสอง ให้รับรู้รายได้แม้จะยังไม่ได้รับชำระเงินก็ตาม หากถึงกำหนดชำระเงินตามเช็คในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และ 2536 โจทก์ไม่ได้รับชำระ โจทก์ก็ได้รับการเยียวยาโดยการจำหน่ายเป็นหนี้สูญตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในกฎกระทรวง ฉบับที่ 186 (พ.ศ.2534) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการจำหน่ายหนี้จากบัญชีลูกหนี้ ซึ่งการที่โจทก์จำหน่ายหนี้สูญได้ก็เท่ากับโจทก์นำเงินได้ที่รับรู้ไปแล้วในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 มาหักเป็นรายจ่ายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีที่โจทก์มีสิทธิจำหน่ายหนี้สูญได้ ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรมคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของจำเลยและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และงดเบี้ยปรับทั้งหมด จำเลยให้การว่า จำเลยประเมินภาษีอากรในปี 2534 ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โดยมิให้ถือจำนวนเงินตามเช็คที่เรียกเก็บไม่ได้ 16 ฉบับ จำนวน 2,254,000 บาท เป็นเงินได้พึงประเมินของโจทก์ในปีภาษี 2534 ส่วนคำขออื่นให้ยก จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังยุติตามคำแถลงรับข้อเท็จจริงของโจทก์และจำเลยว่า ปี 2534 โจทก์ขายที่ดิน พร้อมตึกแถว แก่นางดลยา ในราคา 10,375,400 บาท ในส่วนราคาที่ดิน 6,300,000 บาท นั้น โจทก์เรียกเก็บเงินตามเช็ค 7 ฉบับ รวม 4,046,000 บาท ได้แล้ว ส่วนอีก 16 ฉบับ ที่เป็นเช็คลงวันที่สั่งจ่ายหน้าในปี 2535 และ 2536 รวม 2,254,000 บาท ไม่สามารถเรียกเก็บเงินได้ตามกำหนด โจทก์จึงต้องฟ้องผู้สั่งจ่ายทั้งทางแพ่งและทางอาญา แต่จนปัจจุบันก็ยังไม่ได้รับเงินจำนวนนั้น ปีภาษี 2534 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเฉพาะเงินเดือนที่ได้รับ จำเลยจึงประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้เพิ่มอีก 1,624,810 บาท เบี้ยปรับ 1,814,816 บาท และเงินเพิ่ม 1,291,723.95 บาท ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 10 โจทก์อุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินชอบแล้ว แต่มีเหตุควรผ่อนผันแก่โจกท์จึงลดเบี้ยปรับลงเหลือร้อยละ 50 ตามเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 2 ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยมีเพียงว่า จำนวนเงินตามเช็คอีก 16 ฉบับ รวม 2,254,000 บาท ที่นางดลยาสั่งจ่ายล่วงหน้าในปี 2535 และ 2536 เป็นเงินได้พึงประเมินของโจทก์ในปีภาษี 2534 ด้วยหรือไม่ เห็นว่า เงินได้พึงประเมินตาม มาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากรนั้น ไม่ว่าจะเป็นเงิน ทรัพย์สิน หรือประโยชน์อย่างอื่น จะต้องเป็นสิ่งที่ได้รับมาแล้ว ไม่ใช่เป็นแต่เพียงสิทธิเรียกร้องที่จะได้รับมาในภายหน้าเมื่อเช็ค 16 ฉบับที่โจทก์ได้รับจากนางดลยาในปี 2534 เป็นเช็คที่ลงวันที่ล่วงหน้าสั่งจ่ายเงินในปี 2535 และ 2536 โจทก์จึงยังไม่มีสิทธินำเช็คดังกล่าวไปเรียกเก็บเงินจากธนาคารในปีภาษี 2534 อุทธรณ์ของจำเลยที่กล่าวอ้างว่า เงินได้พึงประเมินประเภทเงินสดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 39 รวมถึงตราสารที่มีค่าเสมือนเงินสด เช่น ตั๋วแลกเงิน ตั๋วสัญญาใช้เงิน และเช็คซึ่งมีลักษณะเป็นตัวเงินประเภทหนึ่งด้วย เมื่อโจทก์ได้รับเช็คชำระราคาที่ดิน 23 ฉบับ ที่นางดลยาสั่งจ่ายเป็นเงินสดหรือผู้ถือโจทก์ย่อมสามารถนำไปซื้อขาย และเปลี่ยนใช้หนี้หรือใช้เป็นหลักประกันในทางธุรกรรมได้ทุกประเภทเต็มตามมูลค่าที่ระบุไว้ในเช็คแต่ละฉบับ โจทก์จึงต้องนำยอดเงินตามเช็ครวมทั้ง 23 ฉบับ มาคำนวณเป็นเงินได้พึงประเมินปี 2534 เพื่อเสียภาษีนั้นเป็นเพียงคำอธิบายลักษณะของตราสารที่มีค่าเสมือนเงินสดว่าจะพึงนำไปใช้จ่ายแทนเงินสดได้อย่างไรบ้างเท่านั้น แต่ก็ละเว้นเสียไม่อธิบายให้กระจ่างถึงแก่นแท้ว่า ในกรณีที่ตั๋วเงินเหล่านั้นยังไม่ถึงกำหนดใช้เงินดังเช่นเช็คทั้ง 16 ฉบับ ของโจทก์นั้น หากนำไปซื้อขาย แลกเปลี่ยน บรรดาผู้ทรงตั๋วแลกเงินจะต้องถูกชักส่วนลด ได้เงินไม่เต็มตามมูลค่าที่ระบุในตั๋วแลกเงินนั้นเพราะผู้รับโอนอาจต้องรับภาระเสี่ยงต่อการไม่สามารถเรียกเก็บเงินได้ตามกำหนด และเป็นสิทธิโดยชอบของโจทก์ที่จะเลือกใช้วิธีการดังที่จำเลยกล่าวหรือไม่ก็ได้ ทั้งการชำระหนี้ด้วยเช็คนั้น หนี้จะระงับสิ้นไปก็ต่อเมื่อเช็คนั้นได้ใช้เงินแล้ว ตาม มาตรา 321 วรรคสาม แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ เมื่อข้อเท็จจริงปรากฏจากคำแถลงรับของคู่ความว่าโจทก์มิได้ใช้วิธีการเช่นนั้นเพื่อให้ได้เงินตามเช็คจำนวนนั้น หากแต่ใช้วิธีเรียกเก็บจากธนาคารตามกำหนดสั่งจ่ายในปี 2535 และ 2536 เช็คจำนวน 16 ฉบับ ที่โจทก์ได้รับมาในปีภาษี 2534 ดังกล่าว จึงเป็นเพียงสิทธิเรียกร้องที่จะได้รับมาในอนาคต ยังถือไม่ได้ว่าโจทก์ได้รับเงินได้พึงประเมินเป็นเงิน 2,254,000 บาท ตามเช็คที่สั่งจ่ายล่วงหน้า จำนวน 16 ฉบับนั้นในปีภาษี 2534 ซึ่งจะต้องนำมารวมคำนวณเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปีภาษี 2534 ด้วย ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้จึงชอบแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1690/2548นางกาญจนา พินธุโสภณ หรือสุพรรฌานุโยคโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.พ.พ. ม. 321 วรรคสาม, ม. 987 ป.รัษฎากร ม. 39เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 39 แห่ง ป.รัษฎากรฯ ไม่ว่าจะเป็นเงิน ทรัพย์สินหรือประโยชน์อย่างอื่น จะต้องเป็นสิ่งที่ได้รับมาแล้ว ไม่ใช่เป็นแต่เพียงสิทธิเรียกร้องที่จะได้รับมาในภายหน้า เช็คจำนวน 16 ฉบับที่โจทก์ได้รับจาก ด. ในปีภาษี 2534 เป็นเช็คที่ลงวันที่ล่วงหน้าสั่งจ่ายเงินในปี 2535 และ 2536 โจทก์จึงยังไม่มีสิทธินำเช็คดังกล่าวไปเรียกเก็บเงินจากธนาคารในปีภาษี 2534 แม้โจทก์สามารถนำเช็คดังกล่าวไปซื้อขายแลกเปลี่ยน ใช้เหนี้หรือใช้เป็นหลักประกันในทางธุรกรรมได้ แต่ก็เป็นสิทธิโดยชอบของโจทก์ที่จะเลือกใช้วิธีการดังกล่าวหรือไม่ก็ได้ ทั้งการชำระหนี้ด้วยเช็คนั้น หนี้จะระงับสิ้นไปต่อเมื่อเช็คนั้นได้ใช้เงินแล้วตาม ป.พ.พ. มาตรา 321 วรรคสาม เมื่อโจทก์นำเช็คดังกล่าวไปเรียกเก็บเงินตามกำหนดที่สั่งจ่ายในปี 2535 และ 2536 เช็คจำนวน 16 ฉบับที่โจทก์ได้รับมาในปีภาษี 2534 ดังกล่าว จึงเป็นเพียงสิทธิเรียกร้องที่จะได้รับมาในอนาคต ยังถือไม่ได้ว่าโจทก์ได้รับเงินได้พึงประเมินเป็นเงิน 2,245,000 บาท ตามเช็คที่สั่งจ่ายล่วงหน้าดังกล่าวนั้นในปีภาษี 2534 ซึ่งจะต้องนำมารวมคำนวณเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปีภาษี 2534 ด้วยโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของจำเลยและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และงดเบี้ยปรับทั้งหมด จำเลยให้การว่า จำเลยประเมินภาษีอากรในปี 2534 ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โดยมิให้ถือจำนวนเงินตามเช็คที่เรียกเก็บไม่ได้ 16 ฉบับ จำนวน 2,254,000 บาท เป็นเงินได้พึงประเมินของโจทก์ในปีภาษี 2534 ส่วนคำขออื่นให้ยก จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังยุติตามคำแถลงรับข้อเท็จจริงของโจทก์และจำเลยว่า ปี 2534 โจทก์ขายที่ดิน พร้อมตึกแถว แก่นางดลยา ในราคา 10,375,400 บาท ในส่วนราคาที่ดิน 6,300,000 บาท นั้น โจทก์เรียกเก็บเงินตามเช็ค 7 ฉบับ รวม 4,046,000 บาท ได้แล้ว ส่วนอีก 16 ฉบับ ที่เป็นเช็คลงวันที่สั่งจ่ายหน้าในปี 2535 และ 2536 รวม 2,254,000 บาท ไม่สามารถเรียกเก็บเงินได้ตามกำหนด โจทก์จึงต้องฟ้องผู้สั่งจ่ายทั้งทางแพ่งและทางอาญา แต่จนปัจจุบันก็ยังไม่ได้รับเงินจำนวนนั้น ปีภาษี 2534 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเฉพาะเงินเดือนที่ได้รับ จำเลยจึงประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้เพิ่มอีก 1,624,810 บาท เบี้ยปรับ 1,814,816 บาท และเงินเพิ่ม 1,291,723.95 บาท ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 10 โจทก์อุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินชอบแล้ว แต่มีเหตุควรผ่อนผันแก่โจกท์จึงลดเบี้ยปรับลงเหลือร้อยละ 50 ตามเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 2 ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยมีเพียงว่า จำนวนเงินตามเช็คอีก 16 ฉบับ รวม 2,254,000 บาท ที่นางดลยาสั่งจ่ายล่วงหน้าในปี 2535 และ 2536 เป็นเงินได้พึงประเมินของโจทก์ในปีภาษี 2534 ด้วยหรือไม่ เห็นว่า เงินได้พึงประเมินตาม มาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากรนั้น ไม่ว่าจะเป็นเงิน ทรัพย์สิน หรือประโยชน์อย่างอื่น จะต้องเป็นสิ่งที่ได้รับมาแล้ว ไม่ใช่เป็นแต่เพียงสิทธิเรียกร้องที่จะได้รับมาในภายหน้าเมื่อเช็ค 16 ฉบับที่โจทก์ได้รับจากนางดลยาในปี 2534 เป็นเช็คที่ลงวันที่ล่วงหน้าสั่งจ่ายเงินในปี 2535 และ 2536 โจทก์จึงยังไม่มีสิทธินำเช็คดังกล่าวไปเรียกเก็บเงินจากธนาคารในปีภาษี 2534 อุทธรณ์ของจำเลยที่กล่าวอ้างว่า เงินได้พึงประเมินประเภทเงินสดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 39 รวมถึงตราสารที่มีค่าเสมือนเงินสด เช่น ตั๋วแลกเงิน ตั๋วสัญญาใช้เงิน และเช็คซึ่งมีลักษณะเป็นตัวเงินประเภทหนึ่งด้วย เมื่อโจทก์ได้รับเช็คชำระราคาที่ดิน 23 ฉบับ ที่นางดลยาสั่งจ่ายเป็นเงินสดหรือผู้ถือโจทก์ย่อมสามารถนำไปซื้อขาย และเปลี่ยนใช้หนี้หรือใช้เป็นหลักประกันในทางธุรกรรมได้ทุกประเภทเต็มตามมูลค่าที่ระบุไว้ในเช็คแต่ละฉบับ โจทก์จึงต้องนำยอดเงินตามเช็ครวมทั้ง 23 ฉบับ มาคำนวณเป็นเงินได้พึงประเมินปี 2534 เพื่อเสียภาษีนั้นเป็นเพียงคำอธิบายลักษณะของตราสารที่มีค่าเสมือนเงินสดว่าจะพึงนำไปใช้จ่ายแทนเงินสดได้อย่างไรบ้างเท่านั้น แต่ก็ละเว้นเสียไม่อธิบายให้กระจ่างถึงแก่นแท้ว่า ในกรณีที่ตั๋วเงินเหล่านั้นยังไม่ถึงกำหนดใช้เงินดังเช่นเช็คทั้ง 16 ฉบับ ของโจทก์นั้น หากนำไปซื้อขาย แลกเปลี่ยน บรรดาผู้ทรงตั๋วแลกเงินจะต้องถูกชักส่วนลด ได้เงินไม่เต็มตามมูลค่าที่ระบุในตั๋วแลกเงินนั้นเพราะผู้รับโอนอาจต้องรับภาระเสี่ยงต่อการไม่สามารถเรียกเก็บเงินได้ตามกำหนด และเป็นสิทธิโดยชอบของโจทก์ที่จะเลือกใช้วิธีการดังที่จำเลยกล่าวหรือไม่ก็ได้ ทั้งการชำระหนี้ด้วยเช็คนั้น หนี้จะระงับสิ้นไปก็ต่อเมื่อเช็คนั้นได้ใช้เงินแล้ว ตาม มาตรา 321 วรรคสาม แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ เมื่อข้อเท็จจริงปรากฏจากคำแถลงรับของคู่ความว่าโจทก์มิได้ใช้วิธีการเช่นนั้นเพื่อให้ได้เงินตามเช็คจำนวนนั้น หากแต่ใช้วิธีเรียกเก็บจากธนาคารตามกำหนดสั่งจ่ายในปี 2535 และ 2536 เช็คจำนวน 16 ฉบับ ที่โจทก์ได้รับมาในปีภาษี 2534 ดังกล่าว จึงเป็นเพียงสิทธิเรียกร้องที่จะได้รับมาในอนาคต ยังถือไม่ได้ว่าโจทก์ได้รับเงินได้พึงประเมินเป็นเงิน 2,254,000 บาท ตามเช็คที่สั่งจ่ายล่วงหน้า จำนวน 16 ฉบับนั้นในปีภาษี 2534 ซึ่งจะต้องนำมารวมคำนวณเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปีภาษี 2534 ด้วย ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้จึงชอบแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน(ธนพจน์ อารยลักษณ์-ทองหล่อ โฉมงาม-โนรี จันทร์ทร)แหล่งที่มาสำนักวิชาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุเมื่อใด? จึงจะถือว่ามีเงินได้เกิดขึ้นนั้นมีเกณฑ์ในการพิจารณา 2 เกณฑ์ คือเกณฑ์เงินสด (Cash Basis) และเกณฑ์สิทธิ (Accrual Basis) "เกณฑ์เงินสด" คือ เกณฑ์การรับรู้รายได้และรายจ่ายที่ยึดหลักว่ารายได้และรายจ่ายจะเกิดขึ้นต่อเมื่อมีการรับหรือจ่ายเงินสดออกไปในงวดปีบัญชีนั้น ตามเกณฑ์นี้ถ้ามีการขายสินค้าหรือบริการไปเป็นเงินเชื่อในงวดใด จะไม่ถือว่ามีรายได้เกิดขึ้นในงวดนั้น จะถือว่ามีรายได้เกิดขึ้นก็ต่อเมื่อมีการชำระค่าสินค้าหรือบริการแล้ว ทางด้านรายจ่ายก็เช่นเดียวกันจะต้องมีการชำระแล้วจึงจะถือว่ามีรายจ่ายเกิดขึ้น ส่วน "เกณฑ์สิทธิ" คือ เกณฑ์การรับรู้รายได้และรายจ่ายที่ยึดหลักว่ารายได้และรายจ่ายที่เกิดขึ้นหรือเป็นของงวดปีบัญชีใด ก็ให้ถือเป็นรายได้และรายจ่ายของงวดปีบัญชีนั้น ทั้งนี้โดยไม่ต้องคำนึงว่าจะได้รับเงินสดหรือจ่ายเงินสดออกไปแล้วหรือไม่ ตามเกณฑ์นี้ถ้าเกิดการขายสินค้าหรือให้บริการเป็นเงินเชื่อจึงถือว่ากิจการมีรายได้เกิดขึ้นแล้วแม้จะยังไม่ได้รับชำระเงินก็ตาม ทางด้านรายจ่ายก็เช่นเดียวกันเมื่อถือว่ามีรายได้เกิดขึ้นแล้วก็ถือว่ามีรายจ่ายเกิดขึ้นด้วย โดยไม่คำนึงว่ารายจ่ายนั้นจะได้ชำระเงินแล้วหรือยัง ทบวงสรรพากร (Internal Revenue Service) ของสหรัฐอเมริกาถือว่า ในการกำหนดเงินได้ตามเกณฑ์เงินสดนั้น ผู้เสียภาษีจะรับรู้เฉพาะเงินสดที่ตนได้รับอย่างเดียวหาได้ไม่ ผู้เสียภาษีจะต้องรวมจำนวนเงินต่างๆ ซึ่งถือว่าได้รับ (Constructive Recceipt) เป็นเงินได้ด้วย กล่าวคือ เงินได้ใดหากเป็นเงินได้ที่ผู้เสียภาษีมีสิทธิได้รับหรืออยู่ในอำนาจหรือความครอบงำของผู้เสียภาษี แต่เนื่องจากการกระทำอย่างใดอย่างหนึ่งของผู้เสียภาษี ทำให้เกิดการเลื่อนเวลาการรับเงินได้ดังกล่าวออกไป ก็ถือว่าผู้เสียภาษีได้รับเงินได้นั้นแล้ว เช่น นายจ้างจ่ายเงินเดือนให้ลูกจ้างทุกสิ้นเดือน แต่ในเดือนสุดท้ายของปี ลูกจ้างไม่ยอมไปรับเงินเดือนในวันที่ 31 ธันวาคม แต่ไปรับในวันที่ 1 มกราคมของปีถัดไป ดังนี้ ถือว่าลูกจ้างได้รับเงินเดือนดังกล่าวในเดือนธันวาคมแล้ว อย่างไรก็ดี ถ้าในเดือนธันวาคมนั้นนายจ้างไม่มีเงินสดจ่ายให้ลูกจ้างจึงจ่ายให้ในเดือนมกราคมของปีถัดไป ดังนี้ ไม่ถือว่าลูกจ้างได้รับเงินเดือนดังกล่าวในเดือนธันวาคม แต่ถือว่าได้รับในเดือนมกราคมของปีถัดไป เพราะการเลื่อนกำหนดเวลารับเงินออกไปนั้นมิได้เกิดจากการกระทำของลูกจ้าง กรณีที่ผู้เสียภาษีได้รับเช็คแทนเงินสดก็ถือว่าผู้เสียภาษีได้รับเงินได้ตามวันที่ลงในเช็คแล้ว เพราะดังกล่าวแล้วการรับรู้เงินได้จะต้องรวมถึงเงินได้ที่ผู้เสียภาษีมีสิทธิได้รับหรืออยู่ในอำนาจหรือความครอบงำของผู้เสียภาษีด้วย (Constructive Recceipt) ถ้าผู้เสียภาษีคืนเช็คให้ผู้สั่งจ่ายไปและขอให้ชำระใหม่ในปีหน้า ก็ยังคงถือว่าผู้เสียภาษีได้รับเงินได้ตามเช็คแล้ว เพราะการจ่ายเงินล่าช้าเกิดขึ้นเพราะการกระทำของผู้เสียภาษีนั้นเอง (ศาสตราจารย์ ดร.มานะ พิทยาภรณ์, บัญชีและประมวลรัษฎากร, กรุงเทพมหานคร : ห้างหุ้นส่วนจำกัดการพิมพ์พระนคร, 2526), หน้า 5-6) ขอให้สังเกตว่าการได้รับเช็คถือว่ามีเงินได้เกิดขึ้นตามวันที่ลงในเช็ค เมื่อเช็คในคดีนี้จำนวน 16 ฉบับ รวมเป็นเงิน 2,254,000 บาท เป็นเช็คลงวันที่สั่งจ่ายในปี 2535 และ 2536 จึงไม่อาจถือว่าโจทก์ผู้ได้รับเช็คมีเงินได้เกิดขึ้นในปี 2534 ตามความเห็นของจำเลย อย่างไรก็ดี ถ้าโจทก์ในคดีนี้เป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลแล้วต้องถือว่าโจทก์มีเงินได้จากเช็คจำนวน 16 ฉบับ เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 เพราะบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนิติบุคคลนั้นต้องใช้เกณฑ์สิทธิ (Accrual Basis) ในการรับรู้รายได้และรายจ่ายตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 65 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร การซื้อขายที่ดินและตึกแถวเกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 จึงถือว่ามีเงินได้ทั้งหมดเกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวแล้ว แม้จะไม่ได้รับชำระเงินทั้งหมดในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวก็ตาม เพราะตามมาตรา 65 วรรคสอง ให้รับรู้รายได้แม้จะยังไม่ได้รับชำระเงินก็ตาม หากถึงกำหนดชำระเงินตามเช็คในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และ 2536 โจทก์ไม่ได้รับชำระ โจทก์ก็ได้รับการเยียวยาโดยการจำหน่ายเป็นหนี้สูญตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในกฎกระทรวง ฉบับที่ 186 (พ.ศ.2534) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการจำหน่ายหนี้จากบัญชีลูกหนี้ ซึ่งการที่โจทก์จำหน่ายหนี้สูญได้ก็เท่ากับโจทก์นำเงินได้ที่รับรู้ไปแล้วในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 มาหักเป็นรายจ่ายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีที่โจทก์มีสิทธิจำหน่ายหนี้สูญได้ ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม