คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 443/2549หลักกฎหมาย: มาตรา 3 แห่ง พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 บัญญัติว่า วิธีปฏิบัติราชการปกครองตามกฎหมายต่าง ๆ ให้เป็นไปตามที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้ เว้นแต่ในกรณีที่กฎหมายใดกำหนดวิธีปฏิบัติราชการปกครองเรื่องใดไว้โดยเฉพาะและมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้ เมื่อคำสั่งทางปกครองตามที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติฉบับนี้ที่ทำเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย แต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 34 มิได้ระบุว่าต้องจัดให้มีเหตุผล จะเห็นว่า บทบัญญัติตาม ป.รัษฎากร มาตรา 34 กำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องนี้ไว้โดยเฉพาะ แต่มีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดใน พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 ซึ่งเป็นหลักเกณฑ์ขั้นต่ำแล้ว ต้องใช้หลักเกณฑ์ตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 แทน ดังนั้น คำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้ง 8 ฉบับ จึงไม่ชอบด้วย พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ไม่อาจใช้บังคับได้โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 4120010/5/106052 ถึง 106061 ลงวันที่ 16 พฤษภาคม 2543 คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.4)/83/2544 ถึง สภ.1 (อธ.4)/90/2544 ลงวันที่ 14 พฤษภาคม 2544 รวม 8 ฉบับ ให้จำเลยปรับปรุงเครดิตภาษีใหม่ก่อนทำการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและให้งดหรือลดเบี้ยปรับ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์โจทก์ว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 หรือไม่ เห็นว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์รวม 8 ฉบับ เป็นคำสั่งทางปกครอง เพราะเป็นคำสั่งของเจ้าหน้าที่อันเป็นการใช้อำนาจตามกฎหมายที่มีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลอันมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลตามมาตรา 5 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ซึ่งมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวบัญญัติหลักเกณฑ์ไว้ว่า คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือและการยืนยันคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย และเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วย (1) ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ (2) ข้อกฎหมายที่อ้างอิง (3) ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ เมื่อพิจารณาคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้ง 8 ฉบับ ดังกล่าวข้างต้นแล้ว ปรากฏว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้เหตุผลแต่เพียงว่า ผู้อุทธรณ์ไม่ได้โต้แย้งการประเมิน การประเมินถูกต้องแล้วและฉบับที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรับปรุงเครดิตภาษีก็ให้เหตุผลว่าแต่เนื่องจากในชั้นตรวจสอบเจ้าพนักงานยังไม่ได้ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลืออยู่จริงให้ถูกต้องตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 81/2542 จึงปรับปรุงเครดิตภาษีใหม่ เป็นผลให้ภาษีตามการประเมินเปลี่ยนแปลงเพิ่มขึ้นบ้าง ลดลงบ้าง ส่วนกรณีเบี้ยปรับตามมาตรา 89 (7) ยังไม่มีเหตุผลอันควรผ่อนผันให้งดหรือลดให้ตามที่ร้องขอ เงินเพิ่มตามการประเมินไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้ จะเห็นได้ว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์เป็นคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือจึงต้องทำให้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 คือจะต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย ทั้งเหตุผลในข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ เหตุผลในข้อกฎหมายที่อ้างอิงและเหตุผลในข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ แต่ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวข้างต้นไม่ปรากฏเหตุผลตามที่กฎหมายกำหนด อีกทั้งไม่เข้าหลักเกณฑ์ข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องจัดให้มีเหตุผลตามพระราชบัญญัติฉบับดังกล่าว มาตรา 37 วรรคสาม คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจึงขัดต่อบทบัญญัติในมาตรา 37 โดยชัดแจ้ง ย่อมเป็นการไม่ชอบ แม้ประมวลรัษฎากร มาตรา 34 จะบัญญัติว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของผู้มีหน้าที่พิจารณาอุทธรณ์ตามมาตรา 29 หรือมาตรา 30 ให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์ ซึ่งเป็นบทกฎหมายที่บัญญัติวิธีการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีอากรไว้โดยเฉพาะ โดยมิได้บังคับว่าต้องจัดให้มีเหตุผล และการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์จะได้กระทำตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในประมวลรัษฎากรเป็นการเฉพาะก็ตาม แต่มาตรา 3 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 บัญญัติว่า วิธีปฏิบัติราชการปกครองตามกฎหมายต่างๆ ให้เป็นไปตามที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้ เว้นแต่ในกรณีที่กฎหมายใดกำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องใดไว้โดยเฉพาะและมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้ เมื่อคำสั่งทางปกครองตามที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติฉบับนี้ที่ทำเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย แต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 34 มิได้ระบุว่าต้องจัดให้มีเหตุผล จะเห็นว่า บทบัญญัติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 34 กำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องนี้ไว้โดยเฉพาะ แต่มีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 ซึ่งเป็นหลักเกณฑ์ขั้นต่ำแล้ว ต้องใช้หลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 แทน ดังนั้น คำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้ง 8 ฉบับ จึงไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ไม่อาจใช้บังคับแก่โจทก์ได้ ประเด็นอื่นไม่จำต้องวินิจฉัยเพราะไม่ทำให้ผลคดีเปลี่ยนแปลง พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.4)/83/2544 ถึง สภ.1 (อธ.4)/90/2544 นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 443/2549บริษัททีเอ็นวีเอ็นจิเนียริ่ง จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 29, ม. 30, ม. 34 พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ม. 3, ม. 37มาตรา 3 แห่ง พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 บัญญัติว่า วิธีปฏิบัติราชการปกครองตามกฎหมายต่าง ๆ ให้เป็นไปตามที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้ เว้นแต่ในกรณีที่กฎหมายใดกำหนดวิธีปฏิบัติราชการปกครองเรื่องใดไว้โดยเฉพาะและมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้ เมื่อคำสั่งทางปกครองตามที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติฉบับนี้ที่ทำเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย แต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 34 มิได้ระบุว่าต้องจัดให้มีเหตุผล จะเห็นว่า บทบัญญัติตาม ป.รัษฎากร มาตรา 34 กำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องนี้ไว้โดยเฉพาะ แต่มีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดใน พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 ซึ่งเป็นหลักเกณฑ์ขั้นต่ำแล้ว ต้องใช้หลักเกณฑ์ตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 แทน ดังนั้น คำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้ง 8 ฉบับ จึงไม่ชอบด้วย พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ไม่อาจใช้บังคับได้โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 4120010/5/106052 ถึง 106061 ลงวันที่ 16 พฤษภาคม 2543 คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.4)/83/2544 ถึง สภ.1 (อธ.4)/90/2544 ลงวันที่ 14 พฤษภาคม 2544 รวม 8 ฉบับ ให้จำเลยปรับปรุงเครดิตภาษีใหม่ก่อนทำการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและให้งดหรือลดเบี้ยปรับ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์โจทก์ว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 หรือไม่ เห็นว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์รวม 8 ฉบับ เป็นคำสั่งทางปกครอง เพราะเป็นคำสั่งของเจ้าหน้าที่อันเป็นการใช้อำนาจตามกฎหมายที่มีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลอันมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลตามมาตรา 5 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ซึ่งมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวบัญญัติหลักเกณฑ์ไว้ว่า คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือและการยืนยันคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย และเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วย (1) ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ (2) ข้อกฎหมายที่อ้างอิง (3) ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ เมื่อพิจารณาคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้ง 8 ฉบับ ดังกล่าวข้างต้นแล้ว ปรากฏว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้เหตุผลแต่เพียงว่า ผู้อุทธรณ์ไม่ได้โต้แย้งการประเมิน การประเมินถูกต้องแล้วและฉบับที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรับปรุงเครดิตภาษีก็ให้เหตุผลว่าแต่เนื่องจากในชั้นตรวจสอบเจ้าพนักงานยังไม่ได้ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลืออยู่จริงให้ถูกต้องตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 81/2542 จึงปรับปรุงเครดิตภาษีใหม่ เป็นผลให้ภาษีตามการประเมินเปลี่ยนแปลงเพิ่มขึ้นบ้าง ลดลงบ้าง ส่วนกรณีเบี้ยปรับตามมาตรา 89 (7) ยังไม่มีเหตุผลอันควรผ่อนผันให้งดหรือลดให้ตามที่ร้องขอ เงินเพิ่มตามการประเมินไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้ จะเห็นได้ว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์เป็นคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือจึงต้องทำให้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 คือจะต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย ทั้งเหตุผลในข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ เหตุผลในข้อกฎหมายที่อ้างอิงและเหตุผลในข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ แต่ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวข้างต้นไม่ปรากฏเหตุผลตามที่กฎหมายกำหนด อีกทั้งไม่เข้าหลักเกณฑ์ข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องจัดให้มีเหตุผลตามพระราชบัญญัติฉบับดังกล่าว มาตรา 37 วรรคสาม คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจึงขัดต่อบทบัญญัติในมาตรา 37 โดยชัดแจ้ง ย่อมเป็นการไม่ชอบ แม้ประมวลรัษฎากร มาตรา 34 จะบัญญัติว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของผู้มีหน้าที่พิจารณาอุทธรณ์ตามมาตรา 29 หรือมาตรา 30 ให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์ ซึ่งเป็นบทกฎหมายที่บัญญัติวิธีการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีอากรไว้โดยเฉพาะ โดยมิได้บังคับว่าต้องจัดให้มีเหตุผล และการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์จะได้กระทำตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในประมวลรัษฎากรเป็นการเฉพาะก็ตาม แต่มาตรา 3 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 บัญญัติว่า วิธีปฏิบัติราชการปกครองตามกฎหมายต่างๆ ให้เป็นไปตามที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้ เว้นแต่ในกรณีที่กฎหมายใดกำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องใดไว้โดยเฉพาะและมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้ เมื่อคำสั่งทางปกครองตามที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติฉบับนี้ที่ทำเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย แต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 34 มิได้ระบุว่าต้องจัดให้มีเหตุผล จะเห็นว่า บทบัญญัติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 34 กำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องนี้ไว้โดยเฉพาะ แต่มีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 ซึ่งเป็นหลักเกณฑ์ขั้นต่ำแล้ว ต้องใช้หลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 แทน ดังนั้น คำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้ง 8 ฉบับ จึงไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ไม่อาจใช้บังคับแก่โจทก์ได้ ประเด็นอื่นไม่จำต้องวินิจฉัยเพราะไม่ทำให้ผลคดีเปลี่ยนแปลง พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.4)/83/2544 ถึง สภ.1 (อธ.4)/90/2544 นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ.(เปรมใจ กิติคุณไพโรจน์-ทองหล่อ โฉมงาม-ชาลี ทัพภวิมล)ศาลภาษีอากรกลาง - นายสรายุทธ์ วุฒยาภรณ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 4120010/5/106052 ถึง 106061 ลงวันที่ 16 พฤษภาคม 2543 คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.4)/83/2544 ถึง สภ.1 (อธ.4)/90/2544 ลงวันที่ 14 พฤษภาคม 2544 รวม 8 ฉบับ ให้จำเลยปรับปรุงเครดิตภาษีใหม่ก่อนทำการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและให้งดหรือลดเบี้ยปรับ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์โจทก์ว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 หรือไม่ เห็นว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์รวม 8 ฉบับ เป็นคำสั่งทางปกครอง เพราะเป็นคำสั่งของเจ้าหน้าที่อันเป็นการใช้อำนาจตามกฎหมายที่มีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลอันมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลตามมาตรา 5 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ซึ่งมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวบัญญัติหลักเกณฑ์ไว้ว่า คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือและการยืนยันคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย และเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วย (1) ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ (2) ข้อกฎหมายที่อ้างอิง (3) ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ เมื่อพิจารณาคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้ง 8 ฉบับ ดังกล่าวข้างต้นแล้ว ปรากฏว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้เหตุผลแต่เพียงว่า ผู้อุทธรณ์ไม่ได้โต้แย้งการประเมิน การประเมินถูกต้องแล้วและฉบับที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรับปรุงเครดิตภาษีก็ให้เหตุผลว่าแต่เนื่องจากในชั้นตรวจสอบเจ้าพนักงานยังไม่ได้ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลืออยู่จริงให้ถูกต้องตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 81/2542 จึงปรับปรุงเครดิตภาษีใหม่ เป็นผลให้ภาษีตามการประเมินเปลี่ยนแปลงเพิ่มขึ้นบ้าง ลดลงบ้าง ส่วนกรณีเบี้ยปรับตามมาตรา 89 (7) ยังไม่มีเหตุผลอันควรผ่อนผันให้งดหรือลดให้ตามที่ร้องขอ เงินเพิ่มตามการประเมินไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้ จะเห็นได้ว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์เป็นคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือจึงต้องทำให้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 คือจะต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย ทั้งเหตุผลในข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ เหตุผลในข้อกฎหมายที่อ้างอิงและเหตุผลในข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ แต่ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวข้างต้นไม่ปรากฏเหตุผลตามที่กฎหมายกำหนด อีกทั้งไม่เข้าหลักเกณฑ์ข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องจัดให้มีเหตุผลตามพระราชบัญญัติฉบับดังกล่าว มาตรา 37 วรรคสาม คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจึงขัดต่อบทบัญญัติในมาตรา 37 โดยชัดแจ้ง ย่อมเป็นการไม่ชอบ แม้ประมวลรัษฎากร มาตรา 34 จะบัญญัติว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของผู้มีหน้าที่พิจารณาอุทธรณ์ตามมาตรา 29 หรือมาตรา 30 ให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์ ซึ่งเป็นบทกฎหมายที่บัญญัติวิธีการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีอากรไว้โดยเฉพาะ โดยมิได้บังคับว่าต้องจัดให้มีเหตุผล และการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์จะได้กระทำตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในประมวลรัษฎากรเป็นการเฉพาะก็ตาม แต่มาตรา 3 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 บัญญัติว่า วิธีปฏิบัติราชการปกครองตามกฎหมายต่างๆ ให้เป็นไปตามที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้ เว้นแต่ในกรณีที่กฎหมายใดกำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องใดไว้โดยเฉพาะและมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้ เมื่อคำสั่งทางปกครองตามที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติฉบับนี้ที่ทำเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย แต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 34 มิได้ระบุว่าต้องจัดให้มีเหตุผล จะเห็นว่า บทบัญญัติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 34 กำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องนี้ไว้โดยเฉพาะ แต่มีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 ซึ่งเป็นหลักเกณฑ์ขั้นต่ำแล้ว ต้องใช้หลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 แทน ดังนั้น คำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้ง 8 ฉบับ จึงไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ไม่อาจใช้บังคับแก่โจทก์ได้ ประเด็นอื่นไม่จำต้องวินิจฉัยเพราะไม่ทำให้ผลคดีเปลี่ยนแปลง พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.4)/83/2544 ถึง สภ.1 (อธ.4)/90/2544 นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 443/2549บริษัททีเอ็นวีเอ็นจิเนียริ่ง จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 29, ม. 30, ม. 34 พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ม. 3, ม. 37มาตรา 3 แห่ง พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 บัญญัติว่า วิธีปฏิบัติราชการปกครองตามกฎหมายต่าง ๆ ให้เป็นไปตามที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้ เว้นแต่ในกรณีที่กฎหมายใดกำหนดวิธีปฏิบัติราชการปกครองเรื่องใดไว้โดยเฉพาะและมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้ เมื่อคำสั่งทางปกครองตามที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติฉบับนี้ที่ทำเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย แต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 34 มิได้ระบุว่าต้องจัดให้มีเหตุผล จะเห็นว่า บทบัญญัติตาม ป.รัษฎากร มาตรา 34 กำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องนี้ไว้โดยเฉพาะ แต่มีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดใน พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 ซึ่งเป็นหลักเกณฑ์ขั้นต่ำแล้ว ต้องใช้หลักเกณฑ์ตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 แทน ดังนั้น คำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้ง 8 ฉบับ จึงไม่ชอบด้วย พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ไม่อาจใช้บังคับได้โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 4120010/5/106052 ถึง 106061 ลงวันที่ 16 พฤษภาคม 2543 คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.4)/83/2544 ถึง สภ.1 (อธ.4)/90/2544 ลงวันที่ 14 พฤษภาคม 2544 รวม 8 ฉบับ ให้จำเลยปรับปรุงเครดิตภาษีใหม่ก่อนทำการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและให้งดหรือลดเบี้ยปรับ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์โจทก์ว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 หรือไม่ เห็นว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์รวม 8 ฉบับ เป็นคำสั่งทางปกครอง เพราะเป็นคำสั่งของเจ้าหน้าที่อันเป็นการใช้อำนาจตามกฎหมายที่มีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลอันมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลตามมาตรา 5 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ซึ่งมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวบัญญัติหลักเกณฑ์ไว้ว่า คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือและการยืนยันคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย และเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วย (1) ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ (2) ข้อกฎหมายที่อ้างอิง (3) ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ เมื่อพิจารณาคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้ง 8 ฉบับ ดังกล่าวข้างต้นแล้ว ปรากฏว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้เหตุผลแต่เพียงว่า ผู้อุทธรณ์ไม่ได้โต้แย้งการประเมิน การประเมินถูกต้องแล้วและฉบับที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรับปรุงเครดิตภาษีก็ให้เหตุผลว่าแต่เนื่องจากในชั้นตรวจสอบเจ้าพนักงานยังไม่ได้ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลืออยู่จริงให้ถูกต้องตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 81/2542 จึงปรับปรุงเครดิตภาษีใหม่ เป็นผลให้ภาษีตามการประเมินเปลี่ยนแปลงเพิ่มขึ้นบ้าง ลดลงบ้าง ส่วนกรณีเบี้ยปรับตามมาตรา 89 (7) ยังไม่มีเหตุผลอันควรผ่อนผันให้งดหรือลดให้ตามที่ร้องขอ เงินเพิ่มตามการประเมินไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้ จะเห็นได้ว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์เป็นคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือจึงต้องทำให้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 คือจะต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย ทั้งเหตุผลในข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ เหตุผลในข้อกฎหมายที่อ้างอิงและเหตุผลในข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ แต่ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวข้างต้นไม่ปรากฏเหตุผลตามที่กฎหมายกำหนด อีกทั้งไม่เข้าหลักเกณฑ์ข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องจัดให้มีเหตุผลตามพระราชบัญญัติฉบับดังกล่าว มาตรา 37 วรรคสาม คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจึงขัดต่อบทบัญญัติในมาตรา 37 โดยชัดแจ้ง ย่อมเป็นการไม่ชอบ แม้ประมวลรัษฎากร มาตรา 34 จะบัญญัติว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของผู้มีหน้าที่พิจารณาอุทธรณ์ตามมาตรา 29 หรือมาตรา 30 ให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์ ซึ่งเป็นบทกฎหมายที่บัญญัติวิธีการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีอากรไว้โดยเฉพาะ โดยมิได้บังคับว่าต้องจัดให้มีเหตุผล และการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์จะได้กระทำตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในประมวลรัษฎากรเป็นการเฉพาะก็ตาม แต่มาตรา 3 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 บัญญัติว่า วิธีปฏิบัติราชการปกครองตามกฎหมายต่างๆ ให้เป็นไปตามที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้ เว้นแต่ในกรณีที่กฎหมายใดกำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องใดไว้โดยเฉพาะและมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้ เมื่อคำสั่งทางปกครองตามที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติฉบับนี้ที่ทำเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย แต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 34 มิได้ระบุว่าต้องจัดให้มีเหตุผล จะเห็นว่า บทบัญญัติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 34 กำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องนี้ไว้โดยเฉพาะ แต่มีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 ซึ่งเป็นหลักเกณฑ์ขั้นต่ำแล้ว ต้องใช้หลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 แทน ดังนั้น คำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้ง 8 ฉบับ จึงไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ไม่อาจใช้บังคับแก่โจทก์ได้ ประเด็นอื่นไม่จำต้องวินิจฉัยเพราะไม่ทำให้ผลคดีเปลี่ยนแปลง พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.4)/83/2544 ถึง สภ.1 (อธ.4)/90/2544 นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ.(เปรมใจ กิติคุณไพโรจน์-ทองหล่อ โฉมงาม-ชาลี ทัพภวิมล)ศาลภาษีอากรกลาง - นายสรายุทธ์ วุฒยาภรณ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ