คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1140/2547หลักกฎหมาย: การที่เจ้าพนักงานของจำเลยได้ตรวจสอบเอกสารบัญชีคุมสินค้าของโจทก์ซึ่งมีรายการสินค้าที่ขาดและเกินจากบัญชี โดยนำเอามูลค่าของสินค้าที่ขาดจากบัญชีคุมสินค้าตามที่โจทก์ตรวจนับเองมาคำนวณเป็นรายได้เท่ากับยอดขายสินค้า โดยถือว่าโจทก์ขายสินค้าดังกล่าวแล้วไม่ลงบัญชีหรือลงบัญชีต่ำไป แต่เมื่อโจทก์ชี้แจงถึงเหตุที่สินค้าขาดหายจากบัญชีคุมสินค้าหลายประการ เจ้าพนักงานของจำเลยก็ยอมให้โจทก์นำรายการสินค้าที่เกินจากบัญชีมาหักออกจากรายการสินค้าที่ขาดจากบัญชีสำหรับสินค้าที่มีลักษณะใกล้เคียงกัน แล้วแก้รายการที่โจทก์ยื่นไว้เดิมว่าโจทก์มีรายได้จากการขายสินค้าที่ขาดจำนวนในบัญชีคุมสินค้านั้น เป็นวิธีประเมินด้วยการตรวจสอบพยานหลักฐานที่ปรากฏตาม ป.รัษฎากรฯ มาตรา 20 มิได้ประเมินตามมาตรา 77/1 (8) (จ) จึงเป็นการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ถูกต้องแล้วโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ หากเห็นว่าโจทก์ต้องชำระภาษีตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ขอให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มทั้งหมดแก่โจทก์ จำเลยให้การต่อสู้คดี ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด เมื่อวันที่ 11 สิงหาคม 2541 เจ้าพนักงานของจำเลยได้ออกหมายเรียกตรวจสอบการเสียภาษีของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 ตุลาคม 2537 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2538 และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 ตุลาคม 2538 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2539 แผ่นที่ 334 ต่อมาวันที่ 31 กรกฎาคม 2543 เจ้าพนักงานของจำเลยได้มีหนังสือแจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย ภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีมูลค่าเพิ่ม และภาษีธุรกิจเฉพาะ โดยกรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลผลการตรวจสอบพบว่าในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 ตุลาคม 2537 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2538 โจทก์แสดงรายได้ขายขาดไป 1,563,973.73 บาท กำไรจากการขายทรัพย์สินแสดงไว้ขาดไป 4,671.90 บาท รายได้ดอกเบี้ยรับแสดงไว้ขาดไป 331,804.12 บาท มีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (3) (6 ทวิ) 204,391.58 บาท รายจ่ายค่าเสื่อมราคารถยนต์หักให้เพิ่มเติม 7,273 บาท เมื่อปรับปรุงแล้วโจทก์ต้องชำระภาษีเพิ่มเติมเป็นเงิน 629,270.50 บาท เบี้ยปรับซึ่งลดให้คงเรียกเก็บร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายเป็นเงิน 314,635.25 บาท และเงินเพิ่ม 509,709.11 บาท ส่วนในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 ตุลาคม 2538 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2539 โจทก์แสดงรายได้ขายขาดไป 3,647,268.21 บาท กำไรจากการขายทรัพย์สินแสดงไว้ขาดไป 69,967 บาท รายได้ดอกเบี้ยรับแสดงไว้ขาดไป 405,291.71 บาท รายได้เงินชดเชยภาษีแสดงไว้ขาดไป 114,652.72 บาท มีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (6 ทวิ) 294,264.68 บาท รายจ่ายค่าเสื่อมราคารถยนต์หักให้เพิ่มเติม 19,722.36 บาท เมื่อปรับปรุงแล้วโจทก์ต้องชำระภาษีเพิ่มเติมเป็นเงิน 1,353,498.59 บาท เบี้ยปรับซึ่งลดให้คงเรียกเก็บร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายเป็นเงิน 676,749.30 บาท และเงินเพิ่ม 852,704.11 บาท โจทก์ได้ชำระภาษีทุกประเภทตามการประเมินให้แก่จำเลยแล้ว เว้นแต่ภาษีเงินได้นิติบุคคลเฉพาะกรณีที่ประเมินว่าสินค้าที่ขาดไปจากบัญชีคุมสินค้าของโจทก์ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีถือเป็นการขายและถือว่าโจทก์แสดงรายได้ขายขาดไปจำนวน 1,548,579.41 บาท และจำนวน 3,640,246.84 บาท ตามลำดับ โดยโจทก์ได้อุทธรณ์โต้แย้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลเฉพาะประเด็นดังกล่าวตามคำอุทธรณ์ ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เฉพาะที่ประเมินว่าโจทก์แสดงรายได้ขายขาดไปโดยคำนวณมูลค่าของสินค้าที่ขาดจากบัญชีคุมสินค้าถือเป็นการขายสินค้าต้องนำมาคำนวณเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้นชอบหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า สินค้าที่ขาดหายไปจากบัญชีคุมสินค้านั้นมิใช่เป็นการขายสินค้า โดยจำเลยจะนำนิยามคำว่า ขายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (8) (จ) ซึ่งใช้บังคับในกรณีภาษีมูลค่าเพิ่มมาใช้กับภาษีเงินได้นิติบุคคลไม่ได้ ข้อเท็จจริงในคดีนี้ไม่ปรากฏหลักฐานใดที่แสดงว่าโจทก์มีการขายสินค้าที่ขาดจากบัญชีคุมสินค้า การที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินว่าโจทก์ขายสินค้าดังกล่าวต้องนำรายได้จากการขายสินค้ามาคำนวณเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจึงไม่ชอบนั้น เห็นว่า การที่เจ้าพนักงานของจำเลยได้ตรวจสอบเอกสารบัญชีคุมสินค้าของโจทก์ซึ่งมีทั้งรายการสินค้าที่ขาดและเกินจากบัญชี โดยนำเอามูลค่าของสินค้าที่ขาดจากบัญชีคุมสินค้าตามที่โจทก์ตรวจนับเองมาคำนวณเป็นรายได้เท่ากับยอดขายสินค้า โดยถือว่าโจทก์ขายสินค้าดังกล่าวแล้วไม่ลงบัญชีหรือลงบัญชีต่ำไป แต่เมื่อโจทก์ชี้แจงถึงเหตุที่สินค้าขาดหายจากบัญชีคุมสินค้าหลายประการ เจ้าพนักงานของจำเลยก็ยอมให้โจทก์นำรายการสินค้าที่เกินจากบัญชีมาหักออกจากรายการสินค้าที่ขาดจากบัญชีสำหรับสินค้าที่มีลักษณะใกล้เคียงกัน แล้วแก้รายการที่โจทก์ยื่นไว้เดิมว่าโจทก์มีรายได้จากการขายสินค้าที่ขาดจำนวนในบัญชีคุมสินค้านั้น เป็นวิธีประเมินด้วยการตรวจสอบพยานหลักฐานที่ปรากฏตามประมวลรัษฎากร มาตรา 20 มิได้ประเมินตามมาตรา 77/1 (8) (จ) จึงเป็นการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ถูกต้อง ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมานั้นชอบแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อสุดท้ายว่า กรณีมีเหตุสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์หรือไม่เพียงใด เห็นว่า แม้โจทก์ไม่มีเจตนาทุจริตและไม่จงใจหลีกเลี่ยงภาษี แต่เป็นความบกพร่องของโจทก์ในการจัดทำบัญชีคุมสินค้า ที่เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาลดเบี้ยปรับให้คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย เหมาะสมแก่กรณีแล้ว ไม่มีเหตุสมควรลดเบี้ยปรับให้อีก ส่วนเงินเพิ่มนั้นประมวลรัษฎากร มาตรา 27 ได้กำหนดไว้แน่นอนโดยไม่มีข้อยกเว้นให้งดเก็บหรือลดลงได้ ศาลฎีกาไม่อาจพิจารณางดหรือลดลงได้ อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นกัน" พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1140/2547บริษัทซีพีซี/อายิ (ประเทศไทย) จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 20, ม. 77/1 (8) (จ)การที่เจ้าพนักงานของจำเลยได้ตรวจสอบเอกสารบัญชีคุมสินค้าของโจทก์ซึ่งมีรายการสินค้าที่ขาดและเกินจากบัญชี โดยนำเอามูลค่าของสินค้าที่ขาดจากบัญชีคุมสินค้าตามที่โจทก์ตรวจนับเองมาคำนวณเป็นรายได้เท่ากับยอดขายสินค้า โดยถือว่าโจทก์ขายสินค้าดังกล่าวแล้วไม่ลงบัญชีหรือลงบัญชีต่ำไป แต่เมื่อโจทก์ชี้แจงถึงเหตุที่สินค้าขาดหายจากบัญชีคุมสินค้าหลายประการ เจ้าพนักงานของจำเลยก็ยอมให้โจทก์นำรายการสินค้าที่เกินจากบัญชีมาหักออกจากรายการสินค้าที่ขาดจากบัญชีสำหรับสินค้าที่มีลักษณะใกล้เคียงกัน แล้วแก้รายการที่โจทก์ยื่นไว้เดิมว่าโจทก์มีรายได้จากการขายสินค้าที่ขาดจำนวนในบัญชีคุมสินค้านั้น เป็นวิธีประเมินด้วยการตรวจสอบพยานหลักฐานที่ปรากฏตาม ป.รัษฎากรฯ มาตรา 20 มิได้ประเมินตามมาตรา 77/1 (8) (จ) จึงเป็นการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ถูกต้องแล้วโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ หากเห็นว่าโจทก์ต้องชำระภาษีตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ขอให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มทั้งหมดแก่โจทก์ จำเลยให้การต่อสู้คดี ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด เมื่อวันที่ 11 สิงหาคม 2541 เจ้าพนักงานของจำเลยได้ออกหมายเรียกตรวจสอบการเสียภาษีของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 ตุลาคม 2537 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2538 และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 ตุลาคม 2538 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2539 แผ่นที่ 334 ต่อมาวันที่ 31 กรกฎาคม 2543 เจ้าพนักงานของจำเลยได้มีหนังสือแจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย ภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีมูลค่าเพิ่ม และภาษีธุรกิจเฉพาะ โดยกรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลผลการตรวจสอบพบว่าในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 ตุลาคม 2537 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2538 โจทก์แสดงรายได้ขายขาดไป 1,563,973.73 บาท กำไรจากการขายทรัพย์สินแสดงไว้ขาดไป 4,671.90 บาท รายได้ดอกเบี้ยรับแสดงไว้ขาดไป 331,804.12 บาท มีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (3) (6 ทวิ) 204,391.58 บาท รายจ่ายค่าเสื่อมราคารถยนต์หักให้เพิ่มเติม 7,273 บาท เมื่อปรับปรุงแล้วโจทก์ต้องชำระภาษีเพิ่มเติมเป็นเงิน 629,270.50 บาท เบี้ยปรับซึ่งลดให้คงเรียกเก็บร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายเป็นเงิน 314,635.25 บาท และเงินเพิ่ม 509,709.11 บาท ส่วนในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 ตุลาคม 2538 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2539 โจทก์แสดงรายได้ขายขาดไป 3,647,268.21 บาท กำไรจากการขายทรัพย์สินแสดงไว้ขาดไป 69,967 บาท รายได้ดอกเบี้ยรับแสดงไว้ขาดไป 405,291.71 บาท รายได้เงินชดเชยภาษีแสดงไว้ขาดไป 114,652.72 บาท มีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (6 ทวิ) 294,264.68 บาท รายจ่ายค่าเสื่อมราคารถยนต์หักให้เพิ่มเติม 19,722.36 บาท เมื่อปรับปรุงแล้วโจทก์ต้องชำระภาษีเพิ่มเติมเป็นเงิน 1,353,498.59 บาท เบี้ยปรับซึ่งลดให้คงเรียกเก็บร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายเป็นเงิน 676,749.30 บาท และเงินเพิ่ม 852,704.11 บาท โจทก์ได้ชำระภาษีทุกประเภทตามการประเมินให้แก่จำเลยแล้ว เว้นแต่ภาษีเงินได้นิติบุคคลเฉพาะกรณีที่ประเมินว่าสินค้าที่ขาดไปจากบัญชีคุมสินค้าของโจทก์ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีถือเป็นการขายและถือว่าโจทก์แสดงรายได้ขายขาดไปจำนวน 1,548,579.41 บาท และจำนวน 3,640,246.84 บาท ตามลำดับ โดยโจทก์ได้อุทธรณ์โต้แย้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลเฉพาะประเด็นดังกล่าวตามคำอุทธรณ์ ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เฉพาะที่ประเมินว่าโจทก์แสดงรายได้ขายขาดไปโดยคำนวณมูลค่าของสินค้าที่ขาดจากบัญชีคุมสินค้าถือเป็นการขายสินค้าต้องนำมาคำนวณเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้นชอบหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า สินค้าที่ขาดหายไปจากบัญชีคุมสินค้านั้นมิใช่เป็นการขายสินค้า โดยจำเลยจะนำนิยามคำว่า ขายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (8) (จ) ซึ่งใช้บังคับในกรณีภาษีมูลค่าเพิ่มมาใช้กับภาษีเงินได้นิติบุคคลไม่ได้ ข้อเท็จจริงในคดีนี้ไม่ปรากฏหลักฐานใดที่แสดงว่าโจทก์มีการขายสินค้าที่ขาดจากบัญชีคุมสินค้า การที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินว่าโจทก์ขายสินค้าดังกล่าวต้องนำรายได้จากการขายสินค้ามาคำนวณเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจึงไม่ชอบนั้น เห็นว่า การที่เจ้าพนักงานของจำเลยได้ตรวจสอบเอกสารบัญชีคุมสินค้าของโจทก์ซึ่งมีทั้งรายการสินค้าที่ขาดและเกินจากบัญชี โดยนำเอามูลค่าของสินค้าที่ขาดจากบัญชีคุมสินค้าตามที่โจทก์ตรวจนับเองมาคำนวณเป็นรายได้เท่ากับยอดขายสินค้า โดยถือว่าโจทก์ขายสินค้าดังกล่าวแล้วไม่ลงบัญชีหรือลงบัญชีต่ำไป แต่เมื่อโจทก์ชี้แจงถึงเหตุที่สินค้าขาดหายจากบัญชีคุมสินค้าหลายประการ เจ้าพนักงานของจำเลยก็ยอมให้โจทก์นำรายการสินค้าที่เกินจากบัญชีมาหักออกจากรายการสินค้าที่ขาดจากบัญชีสำหรับสินค้าที่มีลักษณะใกล้เคียงกัน แล้วแก้รายการที่โจทก์ยื่นไว้เดิมว่าโจทก์มีรายได้จากการขายสินค้าที่ขาดจำนวนในบัญชีคุมสินค้านั้น เป็นวิธีประเมินด้วยการตรวจสอบพยานหลักฐานที่ปรากฏตามประมวลรัษฎากร มาตรา 20 มิได้ประเมินตามมาตรา 77/1 (8) (จ) จึงเป็นการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ถูกต้อง ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมานั้นชอบแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อสุดท้ายว่า กรณีมีเหตุสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์หรือไม่เพียงใด เห็นว่า แม้โจทก์ไม่มีเจตนาทุจริตและไม่จงใจหลีกเลี่ยงภาษี แต่เป็นความบกพร่องของโจทก์ในการจัดทำบัญชีคุมสินค้า ที่เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาลดเบี้ยปรับให้คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย เหมาะสมแก่กรณีแล้ว ไม่มีเหตุสมควรลดเบี้ยปรับให้อีก ส่วนเงินเพิ่มนั้นประมวลรัษฎากร มาตรา 27 ได้กำหนดไว้แน่นอนโดยไม่มีข้อยกเว้นให้งดเก็บหรือลดลงได้ ศาลฎีกาไม่อาจพิจารณางดหรือลดลงได้ อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นกัน" พิพากษายืน(รุ่งโรจน์ รื่นเริงวงศ์-วิชัย ชื่นชมพูนุท-ธีรศักดิ์ เตียวัฒนานนท์)แหล่งที่มาสำนักวิชาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 เงินได้ที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลคือ กำไรสุทธิ ซึ่งคำนวณได้จากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชี หักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี มาตรานี้และมาตราอื่นในส่วน 3 การเก็บภาษีจากบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลหมวด 3 ภาษีเงินได้แห่งประมวลรัษฎากรมิได้บัญญัติว่ากรณีที่สินค้าขาดจากบัญชีคุมสินค้าให้ถือว่าสินค้าที่ขาดไปนั้นได้ขายไปและถือเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ จึงต่างกับประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (8) (จ) ที่ให้ถือว่าสินค้าที่ขาดไปจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบได้ขายไปและถือเป็นรายรับในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่มาตรานี้ก็ไม่มีมาตราใดในประมวลรัษฎากรบัญญัติให้นำมาใช้บังคับกับการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลโดยอนุโลม ฉะนั้น กรณีที่สินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบหรือบัญชีคุมสินค้านั้น แม้จะถือเป็นการขายและถือเป็นรายรับในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ก็จะถือเป็นการขายและถือเป็นรายได้ในการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลโดยอัตโนมัติไม่ได้ จะถือเป็นการขายและถือเป็นรายได้หรือไม่ย่อมแล้วแต่ข้อเท็จจริงเป็นเรื่อง ๆ ไป เช่น กรณีที่สินค้าที่ขาดไปนั้นเกิดจากการตรวจนับผิดหรือแจกแถมหรือสูญหายหรือถูกคนร้ายลักไป ก็จะถือว่าสินค้าที่ขาดไปนั้นได้ขายและถือเป็นรายได้ไม่ได้ หน้าที่พิสูจน์ที่ว่าสินค้าที่ขาดจากบัญชีคุมสินค้ามิได้ขายไปน่าจะเป็นหน้าที่ของผู้ขายสินค้า เพราะผู้ขายสินค้ามีสินค้าไว้เพื่อขาย ขายสินค้าไปเป็นจำนวนเท่าใด สินค้าก็ขาดจากบัญชีคุมสินค้าเท่านั้น ถ้าอ้างว่าสินค้าที่ขาดไปนั้นไม่ได้ขายก็ต้องพิสูจน์ให้เห็นเป็นเช่นนั้น คดีนี้มีทั้งสินค้าขาดและเกินจากบัญชีคุมสินค้า สาเหตุจากเจ้าหน้าที่ของโจทก์จ่ายสินค้าผิดพลาดสลับกัน เนื่องจากสินค้ามีลักษณะใกล้เคียงกัน เจ้าพนักงานของจำเลยจึงจัดสินค้าที่มีลักษณะเดียวกัน ขนาดเดียวกัน ให้อยู่ในสินค้าประเภทเดียวกันแล้วนำมูลค่าที่ขาดจากบัญชีหักด้วยมูลค่าสินค้าที่เกิน ส่วนที่ยังขาดจากบัญชีอยู่ถือว่าโจทก์ได้ขายไปและเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิเพราะโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าส่วนที่ยังขาดอยู่นั้นมิได้ขายไป ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยปรับปรุงกำไรสุทธิของโจทก์โดยเพิ่มยอดรายได้ดังกล่าว และประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มขึ้นตามประมวลรัษฎากร มาตรา 20 มิได้ใช้มาตรา 77/1 (8) (จ) ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้กับภาษีมูลค่าเพิ่มจึงเป็นการประเมินที่ชอบด้วยกฎหมาย ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรมคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ หากเห็นว่าโจทก์ต้องชำระภาษีตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ขอให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มทั้งหมดแก่โจทก์ จำเลยให้การต่อสู้คดี ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด เมื่อวันที่ 11 สิงหาคม 2541 เจ้าพนักงานของจำเลยได้ออกหมายเรียกตรวจสอบการเสียภาษีของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 ตุลาคม 2537 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2538 และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 ตุลาคม 2538 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2539 แผ่นที่ 334 ต่อมาวันที่ 31 กรกฎาคม 2543 เจ้าพนักงานของจำเลยได้มีหนังสือแจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย ภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีมูลค่าเพิ่ม และภาษีธุรกิจเฉพาะ โดยกรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลผลการตรวจสอบพบว่าในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 ตุลาคม 2537 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2538 โจทก์แสดงรายได้ขายขาดไป 1,563,973.73 บาท กำไรจากการขายทรัพย์สินแสดงไว้ขาดไป 4,671.90 บาท รายได้ดอกเบี้ยรับแสดงไว้ขาดไป 331,804.12 บาท มีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (3) (6 ทวิ) 204,391.58 บาท รายจ่ายค่าเสื่อมราคารถยนต์หักให้เพิ่มเติม 7,273 บาท เมื่อปรับปรุงแล้วโจทก์ต้องชำระภาษีเพิ่มเติมเป็นเงิน 629,270.50 บาท เบี้ยปรับซึ่งลดให้คงเรียกเก็บร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายเป็นเงิน 314,635.25 บาท และเงินเพิ่ม 509,709.11 บาท ส่วนในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 ตุลาคม 2538 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2539 โจทก์แสดงรายได้ขายขาดไป 3,647,268.21 บาท กำไรจากการขายทรัพย์สินแสดงไว้ขาดไป 69,967 บาท รายได้ดอกเบี้ยรับแสดงไว้ขาดไป 405,291.71 บาท รายได้เงินชดเชยภาษีแสดงไว้ขาดไป 114,652.72 บาท มีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (6 ทวิ) 294,264.68 บาท รายจ่ายค่าเสื่อมราคารถยนต์หักให้เพิ่มเติม 19,722.36 บาท เมื่อปรับปรุงแล้วโจทก์ต้องชำระภาษีเพิ่มเติมเป็นเงิน 1,353,498.59 บาท เบี้ยปรับซึ่งลดให้คงเรียกเก็บร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายเป็นเงิน 676,749.30 บาท และเงินเพิ่ม 852,704.11 บาท โจทก์ได้ชำระภาษีทุกประเภทตามการประเมินให้แก่จำเลยแล้ว เว้นแต่ภาษีเงินได้นิติบุคคลเฉพาะกรณีที่ประเมินว่าสินค้าที่ขาดไปจากบัญชีคุมสินค้าของโจทก์ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีถือเป็นการขายและถือว่าโจทก์แสดงรายได้ขายขาดไปจำนวน 1,548,579.41 บาท และจำนวน 3,640,246.84 บาท ตามลำดับ โดยโจทก์ได้อุทธรณ์โต้แย้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลเฉพาะประเด็นดังกล่าวตามคำอุทธรณ์ ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เฉพาะที่ประเมินว่าโจทก์แสดงรายได้ขายขาดไปโดยคำนวณมูลค่าของสินค้าที่ขาดจากบัญชีคุมสินค้าถือเป็นการขายสินค้าต้องนำมาคำนวณเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้นชอบหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า สินค้าที่ขาดหายไปจากบัญชีคุมสินค้านั้นมิใช่เป็นการขายสินค้า โดยจำเลยจะนำนิยามคำว่า ขายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (8) (จ) ซึ่งใช้บังคับในกรณีภาษีมูลค่าเพิ่มมาใช้กับภาษีเงินได้นิติบุคคลไม่ได้ ข้อเท็จจริงในคดีนี้ไม่ปรากฏหลักฐานใดที่แสดงว่าโจทก์มีการขายสินค้าที่ขาดจากบัญชีคุมสินค้า การที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินว่าโจทก์ขายสินค้าดังกล่าวต้องนำรายได้จากการขายสินค้ามาคำนวณเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจึงไม่ชอบนั้น เห็นว่า การที่เจ้าพนักงานของจำเลยได้ตรวจสอบเอกสารบัญชีคุมสินค้าของโจทก์ซึ่งมีทั้งรายการสินค้าที่ขาดและเกินจากบัญชี โดยนำเอามูลค่าของสินค้าที่ขาดจากบัญชีคุมสินค้าตามที่โจทก์ตรวจนับเองมาคำนวณเป็นรายได้เท่ากับยอดขายสินค้า โดยถือว่าโจทก์ขายสินค้าดังกล่าวแล้วไม่ลงบัญชีหรือลงบัญชีต่ำไป แต่เมื่อโจทก์ชี้แจงถึงเหตุที่สินค้าขาดหายจากบัญชีคุมสินค้าหลายประการ เจ้าพนักงานของจำเลยก็ยอมให้โจทก์นำรายการสินค้าที่เกินจากบัญชีมาหักออกจากรายการสินค้าที่ขาดจากบัญชีสำหรับสินค้าที่มีลักษณะใกล้เคียงกัน แล้วแก้รายการที่โจทก์ยื่นไว้เดิมว่าโจทก์มีรายได้จากการขายสินค้าที่ขาดจำนวนในบัญชีคุมสินค้านั้น เป็นวิธีประเมินด้วยการตรวจสอบพยานหลักฐานที่ปรากฏตามประมวลรัษฎากร มาตรา 20 มิได้ประเมินตามมาตรา 77/1 (8) (จ) จึงเป็นการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ถูกต้อง ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมานั้นชอบแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อสุดท้ายว่า กรณีมีเหตุสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์หรือไม่เพียงใด เห็นว่า แม้โจทก์ไม่มีเจตนาทุจริตและไม่จงใจหลีกเลี่ยงภาษี แต่เป็นความบกพร่องของโจทก์ในการจัดทำบัญชีคุมสินค้า ที่เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาลดเบี้ยปรับให้คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย เหมาะสมแก่กรณีแล้ว ไม่มีเหตุสมควรลดเบี้ยปรับให้อีก ส่วนเงินเพิ่มนั้นประมวลรัษฎากร มาตรา 27 ได้กำหนดไว้แน่นอนโดยไม่มีข้อยกเว้นให้งดเก็บหรือลดลงได้ ศาลฎีกาไม่อาจพิจารณางดหรือลดลงได้ อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นกัน" พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1140/2547บริษัทซีพีซี/อายิ (ประเทศไทย) จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 20, ม. 77/1 (8) (จ)การที่เจ้าพนักงานของจำเลยได้ตรวจสอบเอกสารบัญชีคุมสินค้าของโจทก์ซึ่งมีรายการสินค้าที่ขาดและเกินจากบัญชี โดยนำเอามูลค่าของสินค้าที่ขาดจากบัญชีคุมสินค้าตามที่โจทก์ตรวจนับเองมาคำนวณเป็นรายได้เท่ากับยอดขายสินค้า โดยถือว่าโจทก์ขายสินค้าดังกล่าวแล้วไม่ลงบัญชีหรือลงบัญชีต่ำไป แต่เมื่อโจทก์ชี้แจงถึงเหตุที่สินค้าขาดหายจากบัญชีคุมสินค้าหลายประการ เจ้าพนักงานของจำเลยก็ยอมให้โจทก์นำรายการสินค้าที่เกินจากบัญชีมาหักออกจากรายการสินค้าที่ขาดจากบัญชีสำหรับสินค้าที่มีลักษณะใกล้เคียงกัน แล้วแก้รายการที่โจทก์ยื่นไว้เดิมว่าโจทก์มีรายได้จากการขายสินค้าที่ขาดจำนวนในบัญชีคุมสินค้านั้น เป็นวิธีประเมินด้วยการตรวจสอบพยานหลักฐานที่ปรากฏตาม ป.รัษฎากรฯ มาตรา 20 มิได้ประเมินตามมาตรา 77/1 (8) (จ) จึงเป็นการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ถูกต้องแล้วโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ หากเห็นว่าโจทก์ต้องชำระภาษีตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ขอให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มทั้งหมดแก่โจทก์ จำเลยให้การต่อสู้คดี ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด เมื่อวันที่ 11 สิงหาคม 2541 เจ้าพนักงานของจำเลยได้ออกหมายเรียกตรวจสอบการเสียภาษีของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 ตุลาคม 2537 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2538 และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 ตุลาคม 2538 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2539 แผ่นที่ 334 ต่อมาวันที่ 31 กรกฎาคม 2543 เจ้าพนักงานของจำเลยได้มีหนังสือแจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย ภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีมูลค่าเพิ่ม และภาษีธุรกิจเฉพาะ โดยกรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลผลการตรวจสอบพบว่าในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 ตุลาคม 2537 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2538 โจทก์แสดงรายได้ขายขาดไป 1,563,973.73 บาท กำไรจากการขายทรัพย์สินแสดงไว้ขาดไป 4,671.90 บาท รายได้ดอกเบี้ยรับแสดงไว้ขาดไป 331,804.12 บาท มีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (3) (6 ทวิ) 204,391.58 บาท รายจ่ายค่าเสื่อมราคารถยนต์หักให้เพิ่มเติม 7,273 บาท เมื่อปรับปรุงแล้วโจทก์ต้องชำระภาษีเพิ่มเติมเป็นเงิน 629,270.50 บาท เบี้ยปรับซึ่งลดให้คงเรียกเก็บร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายเป็นเงิน 314,635.25 บาท และเงินเพิ่ม 509,709.11 บาท ส่วนในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 ตุลาคม 2538 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2539 โจทก์แสดงรายได้ขายขาดไป 3,647,268.21 บาท กำไรจากการขายทรัพย์สินแสดงไว้ขาดไป 69,967 บาท รายได้ดอกเบี้ยรับแสดงไว้ขาดไป 405,291.71 บาท รายได้เงินชดเชยภาษีแสดงไว้ขาดไป 114,652.72 บาท มีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (6 ทวิ) 294,264.68 บาท รายจ่ายค่าเสื่อมราคารถยนต์หักให้เพิ่มเติม 19,722.36 บาท เมื่อปรับปรุงแล้วโจทก์ต้องชำระภาษีเพิ่มเติมเป็นเงิน 1,353,498.59 บาท เบี้ยปรับซึ่งลดให้คงเรียกเก็บร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายเป็นเงิน 676,749.30 บาท และเงินเพิ่ม 852,704.11 บาท โจทก์ได้ชำระภาษีทุกประเภทตามการประเมินให้แก่จำเลยแล้ว เว้นแต่ภาษีเงินได้นิติบุคคลเฉพาะกรณีที่ประเมินว่าสินค้าที่ขาดไปจากบัญชีคุมสินค้าของโจทก์ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีถือเป็นการขายและถือว่าโจทก์แสดงรายได้ขายขาดไปจำนวน 1,548,579.41 บาท และจำนวน 3,640,246.84 บาท ตามลำดับ โดยโจทก์ได้อุทธรณ์โต้แย้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลเฉพาะประเด็นดังกล่าวตามคำอุทธรณ์ ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เฉพาะที่ประเมินว่าโจทก์แสดงรายได้ขายขาดไปโดยคำนวณมูลค่าของสินค้าที่ขาดจากบัญชีคุมสินค้าถือเป็นการขายสินค้าต้องนำมาคำนวณเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้นชอบหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า สินค้าที่ขาดหายไปจากบัญชีคุมสินค้านั้นมิใช่เป็นการขายสินค้า โดยจำเลยจะนำนิยามคำว่า ขายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (8) (จ) ซึ่งใช้บังคับในกรณีภาษีมูลค่าเพิ่มมาใช้กับภาษีเงินได้นิติบุคคลไม่ได้ ข้อเท็จจริงในคดีนี้ไม่ปรากฏหลักฐานใดที่แสดงว่าโจทก์มีการขายสินค้าที่ขาดจากบัญชีคุมสินค้า การที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินว่าโจทก์ขายสินค้าดังกล่าวต้องนำรายได้จากการขายสินค้ามาคำนวณเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจึงไม่ชอบนั้น เห็นว่า การที่เจ้าพนักงานของจำเลยได้ตรวจสอบเอกสารบัญชีคุมสินค้าของโจทก์ซึ่งมีทั้งรายการสินค้าที่ขาดและเกินจากบัญชี โดยนำเอามูลค่าของสินค้าที่ขาดจากบัญชีคุมสินค้าตามที่โจทก์ตรวจนับเองมาคำนวณเป็นรายได้เท่ากับยอดขายสินค้า โดยถือว่าโจทก์ขายสินค้าดังกล่าวแล้วไม่ลงบัญชีหรือลงบัญชีต่ำไป แต่เมื่อโจทก์ชี้แจงถึงเหตุที่สินค้าขาดหายจากบัญชีคุมสินค้าหลายประการ เจ้าพนักงานของจำเลยก็ยอมให้โจทก์นำรายการสินค้าที่เกินจากบัญชีมาหักออกจากรายการสินค้าที่ขาดจากบัญชีสำหรับสินค้าที่มีลักษณะใกล้เคียงกัน แล้วแก้รายการที่โจทก์ยื่นไว้เดิมว่าโจทก์มีรายได้จากการขายสินค้าที่ขาดจำนวนในบัญชีคุมสินค้านั้น เป็นวิธีประเมินด้วยการตรวจสอบพยานหลักฐานที่ปรากฏตามประมวลรัษฎากร มาตรา 20 มิได้ประเมินตามมาตรา 77/1 (8) (จ) จึงเป็นการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ถูกต้อง ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมานั้นชอบแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อสุดท้ายว่า กรณีมีเหตุสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์หรือไม่เพียงใด เห็นว่า แม้โจทก์ไม่มีเจตนาทุจริตและไม่จงใจหลีกเลี่ยงภาษี แต่เป็นความบกพร่องของโจทก์ในการจัดทำบัญชีคุมสินค้า ที่เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาลดเบี้ยปรับให้คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย เหมาะสมแก่กรณีแล้ว ไม่มีเหตุสมควรลดเบี้ยปรับให้อีก ส่วนเงินเพิ่มนั้นประมวลรัษฎากร มาตรา 27 ได้กำหนดไว้แน่นอนโดยไม่มีข้อยกเว้นให้งดเก็บหรือลดลงได้ ศาลฎีกาไม่อาจพิจารณางดหรือลดลงได้ อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นกัน" พิพากษายืน(รุ่งโรจน์ รื่นเริงวงศ์-วิชัย ชื่นชมพูนุท-ธีรศักดิ์ เตียวัฒนานนท์)แหล่งที่มาสำนักวิชาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 เงินได้ที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลคือ กำไรสุทธิ ซึ่งคำนวณได้จากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชี หักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี มาตรานี้และมาตราอื่นในส่วน 3 การเก็บภาษีจากบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลหมวด 3 ภาษีเงินได้แห่งประมวลรัษฎากรมิได้บัญญัติว่ากรณีที่สินค้าขาดจากบัญชีคุมสินค้าให้ถือว่าสินค้าที่ขาดไปนั้นได้ขายไปและถือเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ จึงต่างกับประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (8) (จ) ที่ให้ถือว่าสินค้าที่ขาดไปจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบได้ขายไปและถือเป็นรายรับในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่มาตรานี้ก็ไม่มีมาตราใดในประมวลรัษฎากรบัญญัติให้นำมาใช้บังคับกับการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลโดยอนุโลม ฉะนั้น กรณีที่สินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบหรือบัญชีคุมสินค้านั้น แม้จะถือเป็นการขายและถือเป็นรายรับในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ก็จะถือเป็นการขายและถือเป็นรายได้ในการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลโดยอัตโนมัติไม่ได้ จะถือเป็นการขายและถือเป็นรายได้หรือไม่ย่อมแล้วแต่ข้อเท็จจริงเป็นเรื่อง ๆ ไป เช่น กรณีที่สินค้าที่ขาดไปนั้นเกิดจากการตรวจนับผิดหรือแจกแถมหรือสูญหายหรือถูกคนร้ายลักไป ก็จะถือว่าสินค้าที่ขาดไปนั้นได้ขายและถือเป็นรายได้ไม่ได้ หน้าที่พิสูจน์ที่ว่าสินค้าที่ขาดจากบัญชีคุมสินค้ามิได้ขายไปน่าจะเป็นหน้าที่ของผู้ขายสินค้า เพราะผู้ขายสินค้ามีสินค้าไว้เพื่อขาย ขายสินค้าไปเป็นจำนวนเท่าใด สินค้าก็ขาดจากบัญชีคุมสินค้าเท่านั้น ถ้าอ้างว่าสินค้าที่ขาดไปนั้นไม่ได้ขายก็ต้องพิสูจน์ให้เห็นเป็นเช่นนั้น คดีนี้มีทั้งสินค้าขาดและเกินจากบัญชีคุมสินค้า สาเหตุจากเจ้าหน้าที่ของโจทก์จ่ายสินค้าผิดพลาดสลับกัน เนื่องจากสินค้ามีลักษณะใกล้เคียงกัน เจ้าพนักงานของจำเลยจึงจัดสินค้าที่มีลักษณะเดียวกัน ขนาดเดียวกัน ให้อยู่ในสินค้าประเภทเดียวกันแล้วนำมูลค่าที่ขาดจากบัญชีหักด้วยมูลค่าสินค้าที่เกิน ส่วนที่ยังขาดจากบัญชีอยู่ถือว่าโจทก์ได้ขายไปและเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิเพราะโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าส่วนที่ยังขาดอยู่นั้นมิได้ขายไป ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยปรับปรุงกำไรสุทธิของโจทก์โดยเพิ่มยอดรายได้ดังกล่าว และประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มขึ้นตามประมวลรัษฎากร มาตรา 20 มิได้ใช้มาตรา 77/1 (8) (จ) ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้กับภาษีมูลค่าเพิ่มจึงเป็นการประเมินที่ชอบด้วยกฎหมาย ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม