คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8763/2555หลักกฎหมาย: กรณีคำสั่งทางปกครองที่เข้าข้อยกเว้นว่าเป็นเหตุผลที่รู้กันอยู่แล้ว ไม่จำต้องระบุแสดงเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่ง พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 เจ้าพนักงานออกหมายเรียกตรวจสอบไต่สวนให้โจทก์นำหลักฐานมาแสดง ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ไปพบเจ้าพนักงานหลายครั้ง เจ้าพนักงานแจ้งผลการตรวจสอบให้โจทก์ทราบ ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการประเมินตามผลการตรวจสอบนั้น และโจทก์อุทธรณ์การประเมินได้ตรงตามการประเมิน จึงเป็นกรณีที่เหตุผลที่ต้องแสดงนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้ว ไม่จำต้องระบุแสดงเหตุผลอีก การหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย เป็นกรณีบังคับผู้จ่ายเงิน ทรัพย์สินหรือประโยชน์ใดๆ หักภาษีก่อนจ่ายหรือทันทีที่จ่ายเมื่อนำส่งแก่ผู้รับเงินได้พึงประเมิน โจทก์ล้างบัญชีเพราะบริษัท ซ. เจ้าหนี้เลิกกิจการและชำระบัญชีโดยไม่ทวงถามต้นเงินและดอกเบี้ยจากโจทก์ ฟังได้ว่าโจทก์มิได้จ่ายเงินดอกเบี้ยให้แก่บริษัท ซ. ตามการประเมิน และกรณีมิใช่โจทก์และบริษัท ซ. หักกลบลบหนี้กัน เพราะโจทก์ลงทุนถือหุ้นมิได้เป็นเจ้าหนี้บริษัท ซ. จึงไม่มีหนี้ที่จะหักกลบลบกันได้ระหว่างเงินที่โจทก์กู้ยืมกับเงินลงทุนซึ่งบริษัท ซ. ชำระบัญชีไปแล้ว โจทก์ปลดหนี้ให้แก่บริษัท ท. และนำจำนวนเงินดังกล่าวไปบวกกลับเป็นรายได้เพื่อคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิในการเสียภาษีแล้ว แสดงว่าไม่ใช่กรณีโจทก์จำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้โดยฝ่าฝืนต่อกฎกระทรวง ฉบับที่ 186 (พ.ศ.2543) โจทก์ขายหุ้นบริษัท อ. ให้แก่บริษัทในเครือ หุ้นของบริษัท อ. ที่โจทก์ขายยังอยู่ในกลุ่มบริษัทของโจทก์ตามเดิม มิใช่เป็นการขายให้แก่คู่สัญญาที่เป็นอิสระต่อกัน เมื่อข้อมูลและวิธีการหามูลค่าที่แท้จริงของราคาหุ้นไม่น่าเชื่อถือ การขายหุ้นบริษัทที่จัดตั้งขึ้นที่ดินแดนหมู่เกาะบริติชเวอร์จินให้แก่บริษัทในเครือในราคา 1 ดอลลาร์สหรัฐ จึงฟังไม่ได้ว่าเป็นการขายต่ำกว่าราคาตลาดโดยมีเหตุอันสมควร การที่เจ้าพนักงานประเมินใช้ราคาตามมูลค่าทางบัญชีประเมินภาษีแก่โจทก์จึงมีเหตุผลอันสมควร การปลดหนี้เป็นผลให้หนี้เงินกู้ระงับไปแล้ว โจทก์ไม่มีรายรับดอกเบี้ยจากเงินกู้ตามการประเมิน จึงไม่มีหน้าที่เสียภาษีธุรกิจเฉพาะ หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิมีข้อความระบุรายการที่ประเมิน เมื่อโจทก์มิได้อุทธรณ์การประเมินรายการดังกล่าวจึงเป็นอันยุติตามการประเมิน หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล หนังสือแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะแต่ละเดือนภาษี มีสภาพเป็นคำฟ้องแต่ละข้อหาไม่เกี่ยวข้องกัน สามารถแยกออกจากกันได้ คำฟ้องจึงมีหลายข้อหา การที่ศาลภาษีอากรกลางให้โจทก์เสียค่าขึ้นศาลแยกเป็นรายการตามข้อหาจึงชอบแล้ว การที่เจ้าพนักงานเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิขึ้นใหม่ทำให้ผลขาดทุนสุทธิน้อยลงไป หากศาลวินิจฉัยให้เพิกถอนการประเมินจะทำให้โจทก์ได้รับประโยชน์ในส่วนภาษีนิติบุคคลที่เปลี่ยนแปลงตามรายการนั้นด้วย ย่อมเป็นคดีมีทุนทรัพย์ การออกหุ้นกู้ของโจทก์เป็นกรณีโจทก์กู้เงินจากผู้ถือตราสารหุ้นกู้และต้องคืนโดยการไถ่ถอนหุ้นกู้ การที่โจทก์ไถ่ถอนหุ้นกู้โดยเจ้าหนี้ยอมรับชำระไม่เต็มจำนวนที่ตราไว้ในตราสารแสดงสิทธิในหุ้นกู้ตามการประเมิน มิใช่เป็นการประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ ตามมาตรา 91/2 (5) แห่งประมวลรัษฎากรโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ ภญ.(อธ.2)/15/2547, ภญ.(อธ.2)/16/2547, ภญ.(อธ.2)/17/2547,ภญ.(อธ.2)/18/2547, ภญ.(อธ.2)/20/2547, ภญ.(อธ.2)/21/2547, ภญ.(อธ.2)/22/2547 ลงวันที่ 24 ธันวาคม 2547 และหนังสือแจ้งประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเลขที่ ต.ส. 2/02009470/02/000008, กค 0809/(ตส2)/016426,กค 0809/(ตส2)/016425, ต.ส. 2/02009470/02/000009, ต.ส. 2/02009470/06/000002, ต.ส. 2/02009470/06/000003, และ ต.ส. 2/02009470/06/000004 ลงวันที่ 18 กันยายน 2545 และขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ด้วย จำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะในส่วนของกำไรจากการไถ่ถอนหุ้นกู้ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะเลขที่ ต.ส. 2/0200947/0/06/000002 และ ต.ส. 2/0200947/0/06/000003 (ที่ถูก ต.ส. 2/02009470/06/000002 และ ต.ส. 2/02009470/06/000009) ลงวันที่ 18 กันยายน 2545 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.2)/20/2547 และเลขที่ ภญ.(อธ.)/21/2547 ส่วนคำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกเสียทั้งสิ้น ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 20,000 บาท โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้เถียงกันฟังยุติได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทมหาชนจำกัด เมื่อวันที่ 8 กรกฎาคม 2545 ศาลล้มละลายกลางมีคำสั่งให้ฟื้นฟูกิจการของโจทก์ โดยตั้งบริษัทซี เอ็น แอดไวซอรี่ จำกัด เป็นผู้ทำแผนและบริหารแผน ตามประกาศเจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ เรื่อง คำสั่งให้ฟื้นฟูกิจการและตั้งผู้ทำแผน เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีหนังสือแจ้งให้โจทก์นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล หนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามคำอุทธรณ์ และต่อมาเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งการประเมินแก่โจทก์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการแรกว่า หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะชอบด้วยมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า หนังสือแจ้งการประเมินดังกล่าวข้างต้นเป็นคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร สั่งให้โจทก์มีหน้าที่ต้องชำระภาษี เป็นการใช้อำนาจตามกฎหมายซึ่งมีผลอันที่จะก่อนิติสัมพันธ์และมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลระหว่างจำเลยกับโจทก์จึงเป็นคำสั่งทางปกครองสำหรับหลักเกณฑ์ของคำสั่งทางปกครองนั้น มาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 บัญญัติว่า "คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือและการยืนยันคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือ ต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย และเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วย (1) ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ (2) ข้อกฎหมายที่อ้างอิง (3) ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ" และวรรคสามบัญญัติว่า "บทบัญญัติตามวรรคหนึ่งไม่ใช้บังคับกับกรณีดังต่อไปนี้ฯ (2) เหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก" ดังนั้น กรณีคำสั่งทางปกครองที่เข้าข้อยกเว้นว่าเป็นเหตุผลที่รู้กันอยู่แล้ว ก็ไม่จำต้องระบุแสดงเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ข้อเท็จจริงตามสำนวนการตรวจสอบภาษีคดีนี้ฟังได้ว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกตรวจสอบไต่สวน ให้โจทก์นำบัญชี เอกสาร และหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดง ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ได้ไปพบเจ้าพนักงานประเมินหลายครั้ง โดยได้ให้การต่อเจ้าพนักงานประเมินและบันทึกคำให้การในสำนวนตรวจสอบภาษีด้วย มีการส่งมอบบัญชี เอกสาร และหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องตามที่เจ้าพนักงานประเมินต้องการ เมื่อการตรวจสอบไต่สวนแล้วเสร็จ เจ้าพนักงานประเมินพบประเด็นความผิดต่างๆ ก็ได้แจ้งผลการตรวจสอบให้โจทก์ทราบโดยบันทึกคำให้การไว้ด้วย ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งให้โจทก์นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล และหนังสือแจ้งภาษีธุรกิจเฉพาะฉบับพิพาทตามผลการตรวจสอบที่ให้โจทก์ทราบนั้น และโจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินดังกล่าวได้ตรงตามการประเมิน จึงเป็นกรณีที่เหตุผลที่ต้องแสดงนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้ว จึงไม่จำต้องระบุแสดงเหตุผลอีก ดังนั้น หนังสือแจ้งการประเมินดังกล่าวข้างต้นจึงไม่ขัดต่อมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 กรณีไม่จำต้องพิจารณาว่าการขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งการประเมินซึ่งจำเลยแจ้งโจทก์ระหว่างการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ชอบด้วยมาตรา 41 วรรคสอง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ เพราะคำฟ้องโจทก์ไม่ได้บรรยายความข้อนี้และไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลง ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นด้วยในผล อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการต่อไปว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า โจทก์จ่ายเงินดอกเบี้ยจำนวน 51,038,859.75 บาท ให้แก่บริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ และมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย โจทก์จึงมีหน้าที่หักภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ข้อเท็จจริงรับฟังได้เป็นยุติว่า โจทก์ถือหุ้นในบริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด เป็นเงิน 106,582,768.75 บาท และได้ชำระเงินค่าหุ้นเต็มจำนวนแล้ว ในปี 2538 บริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด ให้โจทก์กู้ยืมเงิน 245,941,388.72 บาท ซึ่ง ณ วันที่ 11 มกราคม 2543 โจทก์เป็นหนี้เงินกู้จำนวนดังกล่าวและดอกเบี้ยจำนวน 51,038,859.75 บาท อันเป็นดอกเบี้ยที่พิพาทกันทางภาษีในประเด็นนี้ ปรากฏว่าการดำเนินงานของบริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด ประสบภาวะขาดทุนมากจนต้องปิดกิจการและชำระบัญชี โจทก์ซึ่งเป็นผู้ถือหุ้นบริษัทดังกล่าวต้องเสียหายจากเงินลงทุนถือหุ้นดังกล่าว ขณะเดียวกันกิจการของโจทก์เองก็ประสบภาวะขาดทุนมากเช่นกัน โดยขาดทุนประมาณ 863,000,000 บาท บริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด เจ้าหนี้โจทก์ได้ชำระบัญชีโดยไม่เรียกเงินกู้และดอกเบี้ยจำนวนดังกล่าวจากโจทก์ ต่อมาโจทก์ลงบัญชีบันทึกรายการปรับปรุงแสดงรายการในงบการเงินของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวโดยการล้างบัญชีเงินลงทุนดังกล่าว และบัญชีเจ้าหนี้บริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด รวมต้นเงินและดอกเบี้ยดังกล่าว นั้น เป็นกรณีโจทก์จัดทำบัญชีให้เข้าใจความหมายของข้อมูลต่างๆ ที่แสดงในงบการเงินเท่านั้น ในข้อนี้นายศิริวงศ์ เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษี 6ว ซึ่งทำหน้าที่ตรวจสอบภาษีเบิกความว่า เหตุที่ประเมินภาษีเพราะการลงบัญชีดังกล่าวถือว่าโจทก์และบริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด หักกลบลบหนี้กันมีผลเท่ากับโจทก์ได้ชำระดอกเบี้ยจำนวน 51,038,859.75 บาท จากโจทก์ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า การหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายเป็นกรณีบังคับผู้จ่ายเงิน ทรัพย์สินหรือประโยชน์ใดๆ หักภาษีก่อนจ่ายหรือทันทีที่จ่ายเมื่อนำส่งแก่ผู้รับเงินได้พึงประเมิน ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์ล้างบัญชีเพราะบริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด เลิกกิจการและชำระบัญชีโดยไม่ทวงถามจำนวนต้นเงินและดอกเบี้ยจากโจทก์ เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินจากการอ่านข้อมูลทางบัญชีของโจทก์และประเมินภาษีโดยข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่าโจทก์มิได้จ่ายดอกเบี้ยจำนวนดังกล่าวให้แก่บริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด ตามการประเมินนั้น กรณีมิใช่โจทก์และบริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด หักกลบลบหนี้กัน เพราะโจทก์ลงทุนถือหุ้นบริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด โดยมีผลตอบแทนเป็นเงินปันผลจากการลงทุน โจทก์มิได้เป็นเจ้าหนี้บริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด จึงไม่มีหนี้จะหักกลบลบกันได้ระหว่างเงินกู้ยืมพร้อมดอกเบี้ยกับเงินลงทุนซึ่งบริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด ชำระบัญชีไปแล้วนั้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ถูกต้อง ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการต่อไปว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์กรณีแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทในส่วนที่เกี่ยวกับดอกเบี้ยรับจากการที่โจทก์ให้บริษัทไทยซีเอ็น เทรดดิ้ง คอร์ปอเรชั่น จำกัด กู้ยืมเงินถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ข้อเท็จจริงฟังยุติได้ว่า โจทก์ถือหุ้นบริษัทไทยซีเอ็น เทรดดิ้ง คอร์ปอเรชั่น จำกัด ร้อยละ 99.99 บริษัทไทยซีเอ็น เทรดดิ้ง คอร์ปอเรชั่น จำกัด เป็นหนี้โจทก์ โดยเป็นหนี้ค่าบริการจำนวน 222,251,629.84 บาท และเป็นหนี้เงินกู้ยืมตามสัญญากู้ยืมเงิน และข้อตกลงเพิ่มเติมสัญญากู้ยืมเงิน จำนวน 239,792,990.30 บาท บริษัทไทยซีเอ็น เทรดดิ้ง คอร์ปอเรชั่น จำกัด ประสบภาวะขาดทุนมาก ไม่สามารถชำระหนี้คืนแก่โจทก์ โดยปรากฏตามงบกำไรขาดทุนว่า มียอดรายได้เพียง 12,484,336.26 บาท แต่มีหนี้สินมากถึง 565,000,000 บาทเศษ ต่อมาได้เปลี่ยนชื่อเป็นบริษัทคาร์นารี่ดิวิชั่น จำกัด และถูกศาลสั่งให้ล้มละลาย โจทก์ได้ปลดหนี้ให้บริษัทไทยซีเอ็น เทรดดิ้ง คอร์ปอเรชั่น จำกัด ในข้อนี้เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่าการที่โจทก์ปลดหนี้ตามสัญญากู้ยืมเงินให้แก่บริษัทไทยซีเอ็น เทรดดิ้ง คอร์ปอเรชั่น จำกัด นั้น เป็นการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้ ซึ่งโจทก์จะกระทำได้ต่อเมื่อเป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขตามที่กำหนดโดยกฎกระทรวงฉบับที่ 186 (พ.ศ.2534) ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้ เมื่อโจทก์ไม่ได้ปฏิบัติตามกฎกระทรวงดังกล่าว จึงถือว่าโจทก์คงเป็นเจ้าหนี้เงินกู้ตามสัญญาดังกล่าวอยู่ เจ้าพนักงานประเมินจึงอาศัยอำนาจตามมาตรา 65 ทวิ (4) แห่งประมวลรัษฎากร ประเมินดอกเบี้ยรับตามราคาตลาดในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีแก่โจทก์ ข้อนี้โจทก์มีนางเปรมรัตน์ เจ้าหน้าที่บัญชีอาวุโสบริษัทโจทก์เป็นพยานเบิกความว่า โจทก์ได้นำจำนวนเงินที่ปลดหนี้ให้แก่บริษัทไทยซีเอ็น เทรดดิ้ง คอร์ปอเรชั่น จำกัด และตัดออกจากบัญชีไปบวกกลับรายได้ในการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีที่เกี่ยวข้องแล้ว ดังปรากฏตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด. 50) และมีรายละเอียดกระทบยอดของตัวเลข ซึ่งตัวเลขที่โจทก์นำไปบวกกลับเป็นรายได้นั้นมียอดเงินจำนวน 222,251,629.84 บาท และ 239,792,990.30 บาท นายศิริวงศ์ เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีของจำเลย และนายสมัย นักวิชาการสรรพากร 8 ว. เจ้าหน้าที่ผู้พิจารณาอุทธรณ์ซึ่งเป็นพยานจำเลยก็ได้เบิกความตอบทนายโจทก์ถามค้านรับรองว่าถูกต้อง ดังนั้น ข้อเท็จจริงจึงฟังยุติได้ว่า เมื่อโจทก์ปลดหนี้ให้แก่บริษัทไทยซีเอ็น เทรดดิ้ง คอร์ปอเรชั่น จำกัด และโจทก์ได้นำจำนวนเงินดังกล่าวไปบวกกลับเป็นรายได้เพื่อคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิในการเสียภาษีแล้ว แสดงว่าไม่ใช่กรณีโจทก์คำนวณกำไรขาดทุนสุทธิโดยการจำหน่ายหนี้สูญออกจากบัญชีลูกหนี้ฝ่าฝืนหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่กำหนดโดยกฎกระทรวงฉบับที่ 186 (พ.ศ.2534) โดยโจทก์มิได้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิตามเงื่อนไขของมาตรา 65 ทวิ (9) แห่งประมวลรัษฎากร แต่เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่าเป็นกรณีจำหน่ายหนี้สูญที่ไม่เป็นไปตามกฎกระทรวงดังกล่าว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ถูกต้อง กรณีไม่ต้องวินิจฉัยว่า ดอกเบี้ยตามการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์นั้นเป็นดอกเบี้ยราคาตลาดหรือไม่ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังขึ้น ส่วนกรณีเจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่า โจทก์ขายหุ้นบริษัทอินเตอร์เทคโฮลดิ้ง จำกัด ต่ำกว่าราคาตลาดสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคมถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2544 นั้น เห็นว่า ไม่ปรากฏแน่ชัดว่าข้อมูลที่บริษัทเอิร์นแอนด์ยัง จำกัด ใช้เป็นฐานในการคิดราคามูลค่าแท้จริงของหุ้นนั้นเป็นข้อมูลที่แสดงเหตุการณ์ทางบัญชีที่เกิดขึ้นตามปกติหรือเป็นข้อมูลที่ถูกต้องเพียงใด เนื่องจากบริษัทเอิร์นแอนด์ยัง จำกัด ระบุว่า การประเมินมูลค่าหุ้นนั้น ตั้งอยู่บนพื้นฐานของข้อมูลทางการเงิน (เอกสารงบดุลและกำไรขาดทุน) ที่ได้ส่งมาโดยมีข้อจำกัดหลายประการ ซึ่งรวมถึงความไม่มีอิสระในการสำรวจข้อมูลที่ได้รับและไม่ได้ให้บุคคลภายนอกที่มีความเชี่ยวชาญช่วยประเมินมูลค่า ที่โจทก์อ้างว่าบริษัทอินเตอร์เทคโฮลดิ้ง จำกัด ขาดทุนจนไม่สามารถดำเนินกิจการต่อไปได้เช่นเดียวกับบริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทย่อยรายหนึ่งของโจทก์เช่นกันนั้น ทางนำสืบของโจทก์ก็ไม่ปรากฏเหตุผลว่าเหตุใดบริษัทอินเตอร์เทคโฮลดิ้ง จำกัด จึงยังมิได้ปิดกิจการและชำระบัญชีโดยผู้ชำระบัญชีที่มีความน่าเชื่อถือเหมือนบริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด พยานหลักฐานของโจทก์จึงมีน้ำหนักในการรับฟังน้อย อีกทั้งเป็นการที่โจทก์ขายให้แก่บริษัทอินโดไชน่าอินเวสเม้นทส์ จำกัด อันเป็นบริษัทในเครือ หุ้นของบริษัทอินเตอร์เทคโฮลดิ้ง จำกัด ที่โจทก์ขายก็ยังอยู่ในกลุ่มบริษัทของโจทก์ตามเดิม มิใช่เป็นการขายให้แก่คู่สัญญาที่เป็นอิสระต่อกัน จึงไม่น่าเชื่อถือว่าเป็นราคาตลาด เมื่อข้อมูลและวิธีการหามูลค่าแท้จริงของราคาหุ้นไม่น่าเชื่อถือแล้ว การขายหุ้นบริษัทที่จัดตั้งขึ้นที่ดินแดนหมู่เกาะบริติชเวอร์จินให้แก่บริษัทในเครือดังกล่าวจึงฟังไม่ได้ว่าเป็นราคาที่เหมาะสม ส่วนที่จำเลยอ้างว่าเป็นการขายหุ้นทั้งหมดภายในเวลา 5 ปี ในราคา 1 ดอลลาร์สหรัฐ ซึ่งเป็นการกำหนดราคาขายล่วงหน้า จึงมิใช่ราคาตลาดนั้น ข้อนี้นายสมัยพยานจำเลยซึ่งเป็นเจ้าหน้าที่ผู้พิจารณาอุทธรณ์เบิกความรับว่า เมื่อพิจารณาจากงบการเงินของบริษัทโจทก์แล้วระบุความเห็นของผู้สอบบัญชีว่าบริษัทอินเตอร์เทคโฮลดิ้ง จำกัด ตกลงจะขายหุ้นบริษัทอินเตอร์คอนแทรกติ้ง จำกัด มิใช่กรณีโจทก์ตกลงจะขายหุ้นบริษัทอินเตอร์เทคโฮลดิ้ง จำกัด ให้บริษัทอินโดไชน่าอินเวสเม้นทส์ จำกัด ตามการประเมินนี้ และนางสาวดวงจันทร์ เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษี 6 ผู้ทำหน้าที่พิจารณาอุทธรณ์ก็เบิกความตอบทนายโจทก์ถามค้านสอดคล้องต้องกันว่า พยานมิได้ตรวจรายงานของผู้สอบบัญชีว่าตรงตามเอกสารหมาย ล.5 แผ่นที่ 77 ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า ข้อผิดพลาดดังกล่าวเกิดจากเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยสับสนเกี่ยวกับชื่อของบริษัทต่างๆ จนนำมาปนเปกัน คำแก้อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น แต่เมื่อพยานหลักฐานของโจทก์ฟังไม่ได้ว่า การขายหุ้นบริษัทอินเตอร์เทคโฮลดิ้ง จำกัด ในราคา 1 ดอลลาร์สหรัฐ ให้บริษัทอินโดไชน่าอินเวสเม้นทส์ จำกัด เป็นการขายต่ำกว่าราคาตลาดโดยมีเหตุอันสมควร การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ใช้ราคาตามมูลค่าทางบัญชี (Book Value) ประเมินภาษีแก่โจทก์ จึงมีเหตุผลอันสมควรเนื่องจากไม่สามารถหาหลักฐานอื่นได้ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาข้อนี้มานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยในผล อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการต่อไปว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ กรณีให้บริษัทไทยซีเอ็น เทรดดิ้ง คอร์ปอเรชั่น จำกัด กู้ยืมเงิน 239,392,990.30 บาท และการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้ไม่เป็นไปตามเงื่อนไข หลักเกณฑ์ และวิธีการที่กำหนดโดยกฎกระทรวง จึงถือว่าโจทก์ยังคงมีดอกเบี้ยรับและต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะถูกต้องหรือไม่ ข้อนี้ได้วินิจฉัยแล้วว่าโจทก์ปลดหนี้ให้แก่บริษัทไทยซีเอ็น เทรดดิ้ง คอร์ปอเรชั่น จำกัด โดยนำรายการที่ปลดหนี้ให้นั้นคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นๆ แล้ว มิใช่เป็นกรณีโจทก์จำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้ไม่ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่กำหนดโดยกฎกระทรวงและต้องห้ามถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล การปลดหนี้ดังกล่าวเป็นผลให้หนี้เงินกู้ระงับไปแล้ว โจทก์ไม่มีรายรับดอกเบี้ยจากเงินกู้ตามการประเมินจึงไม่มีหน้าที่เสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ถูกต้อง กรณีไม่จำต้องพิจารณาว่าโจทก์รับรู้รายรับดอกเบี้ยในการคำนวณภาษีธุรกิจเฉพาะเกณฑ์เงินสดเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินดอกเบี้ยค้างรับโดยที่โจทก์ไม่ได้รับจริงได้หรือไม่ เพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลง ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังขึ้น อนึ่ง สำหรับกรณีเจ้าพนักงานประเมินแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคมถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2542 ตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิที่ กค. 0809(ตส.2)/016426 ลงวันที่ 18 กันยายน 2545 มีข้อความว่าโจทก์บันทึกรายได้จากการรับเหมาก่อสร้างต่ำไป และโจทก์ปรับปรุงค่าใช้จ่ายในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล(ภ.ง.ด. 50) สูงไป ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือที่ กค. 0724/ก.02/021936 ลงวันที่ 30 กันยายน 2547 และใบแนบหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีโดยมีความชัดเจนว่าโจทก์บันทึกดอกเบี้ยจ่ายที่เป็นรายจ่ายปีก่อน 1,255,794,72 บาท ตามมาตรา 65 ตรี (9) แห่งประมวลรัษฎากร บันทึกรายการปรับปรุงค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญไป 230,828.34 บาท ตามมาตรา 65 ตรี (1) แห่งประมวลรัษฎากร และนำผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกิน 5 รอบระยะ เวลาบัญชีเป็นรายจ่ายสูงไป 338,061,43 บาท เมื่อคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิใหม่แล้ว จึงมีหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิดังกล่าวแก่โจทก์ ดังนั้น ตามคำฟ้องของโจทก์ที่ว่ารายการดังกล่าวข้างต้นไม่มีในชั้นการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน แต่เพิ่งปรากฏในชั้นวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นั้น จึงฟังไม่ขึ้น และเมื่อโจทก์มิได้อุทธรณ์การประเมินรายการดังกล่าวข้างต้นต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ รายการดังกล่าวจึงยุติตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินแล้ว และข้อยุติตามการประเมินดังกล่าวไม่มีภาษีเงินได้นิติบุคคล เบี้ยปรับ และเงินเพิ่ม จึงไม่ต้องพิจารณากรณีโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาขอลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการต่อไปว่า การคำนวณค่าขึ้นศาลในคดีนี้ถูกต้องตามกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า หนังสือแจ้งให้โจทก์นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะแต่ละเดือนภาษีนั้นมีสภาพเป็นคำฟ้องแต่ละข้อหาไม่เกี่ยวข้องกัน สามารถแยกออกจากกันได้ คำฟ้องของโจทก์จึงมีหลายข้อหาตามหนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับ การที่ศาลภาษีอากรกลางให้โจทก์เสียค่าขึ้นศาลแยกเป็นรายการตามข้อหาจึงชอบแล้ว มิใช่กรณีโจทก์ต้องเสียค่าขึ้นศาลอัตราสูงสุดเพียง 200,000 บาท ตามที่กำหนดไว้ในตาราง 1 ท้ายประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง ประกอบมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท โจทก์ยังคงขาดทุนสุทธิอยู่ ไม่มีภาษีเงินได้นิติบุคคลต้องชำระตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จึงไม่ต้องเสียค่าขึ้นศาลนั้น เห็นว่า ตามมาตรา 65 ตรี (12) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์สามารถนำผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกิน 5 ปี ก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปัจจุบัน ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิได้ และจะทำให้ผลการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิลดลงเป็นผลให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลลดลงตามอัตราร้อยละ 30 ซึ่งเป็นจำนวนเงินที่โจทก์จะได้รับประโยชน์ ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิขึ้นใหม่ ทำให้ผลขาดทุนสุทธิของโจทก์น้อยลงไป ซึ่งหากศาลวินิจฉัยให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จะทำให้โจทก์ได้รับประโยชน์ในส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลที่เปลี่ยนแปลงตามรายการนั้นด้วย ย่อมเป็นคดีมีทุนทรัพย์ ที่ศาลภาษีอากรกลางให้โจทก์ต้องเสียค่าขึ้นศาลตามจำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทกันดังกล่าวถูกต้องแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า กรณีการไถ่ถอนหุ้นกู้ของโจทก์เป็นการประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะหรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า โจทก์เป็นบริษัทมหาชนจำกัด ประกอบธุรกิจหลักเป็นผู้รับจ้างก่อสร้างทุกชนิด การออกหุ้นกู้ของโจทก์เป็นการระดมทุนอย่างหนึ่งโดยโจทก์ออกตราสารแห่งหนี้ให้แก่ผู้ซื้อหุ้นกู้เพื่อแสดงสิทธิที่จะได้รับเงินหรือผลประโยชน์อย่างอื่นของผู้ถือตราสารดังกล่าว เป็นกรณีโจทก์กู้เงินมาจากผู้ถือตราสารหุ้นกู้ของโจทก์และต้องคืนโดยการไถ่ถอนหุ้นกู้ และโจทก์มีนายประสงค์ อดีตผู้จัดการฝ่ายวาณิชธนกิจบริษัทเงินทุนหลักทรัพย์ธนสยาม จำกัด เบิกความว่า บริษัทมหาชนสามารถออกหุ้นกู้ได้ ไม่ใช่ธุรกิจปกติของธนาคารพาณิชย์โดยธนาคารพาณิชย์ไม่นิยมออกหุ้นกู้ขายแก่ประชาชนทั่วไป แต่จะออกหุ้นกู้เมื่อมีวิกฤติทางการเงิน และมีนางสาวนาลิน พนักงานวิเคราะห์การลงทุนของธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) เบิกความสนับสนุนความดังกล่าว นอกจากนี้โจทก์ยังมีรองศาสตราจารย์พิชัยศักดิ์ อาจารย์พิเศษของจุฬาลงกรณ์มหาวิทยาลัยและสถาบันอื่นๆ ซึ่งเคยรับราชการเป็นอาจารย์ประจำคณะนิติศาสตร์ จุฬาลงกรณ์มหาวิทยาลัยก่อนเกษียณอายุราชการเป็นพยานเบิกความว่า ตามพระราชบัญญัติธนาคารพาณิชย์ พ.ศ.2505 ไม่ได้กำหนดให้ธนาคารออกหุ้นกู้ได้ ตามปกติแล้วธนาคารไม่มีความจำเป็นต้องไปกู้เงินจากประชาชน ธนาคารสามารถระดมเงินฝากโดยการให้ดอกเบี้ยแก่ประชาชน จากข้อเท็จจริงดังกล่าวข้างต้นฟังได้ว่า การไถ่ถอนหุ้นกู้ของโจทก์โดยเจ้าหนี้ยอมรับชำระไม่เต็มตามจำนวนที่ตราไว้ในตราสารแสดงสิทธิในหุ้นกู้ตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ มิใช่เป็นการประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ เช่น การให้กู้ยืมเงิน ค้ำประกัน แลกเปลี่ยนเงินตรา ออก ซื้อ หรือขายตั๋วเงิน หรือรับส่งเงินไปต่างประเทศด้วยวิธีต่างๆ ตามมาตรา 91/2 (5) แห่งประมวลรัษฎากร ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ตส.2/02009470/02/000008 หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิที่ กค. 0809(ตส.2)/016425 หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ ตส.2/02009470/02/000009 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ. 73.1) เลขที่ ตส.2/02009470/06/000002 ถึง 000004 ลงวันที่ 18 กันยายน 545 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.2)/15/2547 เลขที่ ภญ.(อธ.2)/17/2547 เว้นแต่การประเมินและคำวินิจฉัยในส่วนที่เกี่ยวกับกรณีการขายหุ้นในบริษัทอินเตอร์เทคโฮลดิ้ง จำกัด เลขที่ ภญ.(อธ.2)/18/2547 เลขที่ ภญ. (อธ.2)/20/2547 เลขที่ ภญ.(อธ.2)/21/2547 และเลขที่ ภญ.(อธ.2)/22/2547 ลงวันที่ 24 ธันวาคม 2547 ให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิที่ กค.0809(ตส.2)/016426 ลงวันที่ 18 กันยายน 2545 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.2)/16/2547 ลงวันที่ 24 ธันวาคม 2547 โดยให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในส่วนที่เกี่ยวกับกรณีดอกเบี้ยรับที่โจทก์ให้บริษัทไทยซีเอ็น เทรดดิ้ง คอร์ปอเรชั่น จำกัด กู้ยืมเงิน นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8763/2555บริษัทคริสเตียนีและนีลเส็น (ไทย) จำกัด(มหาชน) โดยบริษัทซี เอ็น แอดไวซอรี่ จำกัด ผู้บริหารแผนโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 70, ม. 65 ทวิ (4), ม. 65 ทวิ (9), ม. 65 ตรี (12), ม. 91/2 (5) พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ม. 37 วรรคหนึ่ง, ม. 41 วรรคสอง, ม. 41 วรรคสาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 17กรณีคำสั่งทางปกครองที่เข้าข้อยกเว้นว่าเป็นเหตุผลที่รู้กันอยู่แล้ว ไม่จำต้องระบุแสดงเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่ง พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 เจ้าพนักงานออกหมายเรียกตรวจสอบไต่สวนให้โจทก์นำหลักฐานมาแสดง ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ไปพบเจ้าพนักงานหลายครั้ง เจ้าพนักงานแจ้งผลการตรวจสอบให้โจทก์ทราบ ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการประเมินตามผลการตรวจสอบนั้น และโจทก์อุทธรณ์การประเมินได้ตรงตามการประเมิน จึงเป็นกรณีที่เหตุผลที่ต้องแสดงนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้ว ไม่จำต้องระบุแสดงเหตุผลอีก การหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย เป็นกรณีบังคับผู้จ่ายเงิน ทรัพย์สินหรือประโยชน์ใดๆ หักภาษีก่อนจ่ายหรือทันทีที่จ่ายเมื่อนำส่งแก่ผู้รับเงินได้พึงประเมิน โจทก์ล้างบัญชีเพราะบริษัท ซ. เจ้าหนี้เลิกกิจการและชำระบัญชีโดยไม่ทวงถามต้นเงินและดอกเบี้ยจากโจทก์ ฟังได้ว่าโจทก์มิได้จ่ายเงินดอกเบี้ยให้แก่บริษัท ซ. ตามการประเมิน และกรณีมิใช่โจทก์และบริษัท ซ. หักกลบลบหนี้กัน เพราะโจทก์ลงทุนถือหุ้นมิได้เป็นเจ้าหนี้บริษัท ซ. จึงไม่มีหนี้ที่จะหักกลบลบกันได้ระหว่างเงินที่โจทก์กู้ยืมกับเงินลงทุนซึ่งบริษัท ซ. ชำระบัญชีไปแล้ว โจทก์ปลดหนี้ให้แก่บริษัท ท. และนำจำนวนเงินดังกล่าวไปบวกกลับเป็นรายได้เพื่อคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิในการเสียภาษีแล้ว แสดงว่าไม่ใช่กรณีโจทก์จำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้โดยฝ่าฝืนต่อกฎกระทรวง ฉบับที่ 186 (พ.ศ.2543) โจทก์ขายหุ้นบริษัท อ. ให้แก่บริษัทในเครือ หุ้นของบริษัท อ. ที่โจทก์ขายยังอยู่ในกลุ่มบริษัทของโจทก์ตามเดิม มิใช่เป็นการขายให้แก่คู่สัญญาที่เป็นอิสระต่อกัน เมื่อข้อมูลและวิธีการหามูลค่าที่แท้จริงของราคาหุ้นไม่น่าเชื่อถือ การขายหุ้นบริษัทที่จัดตั้งขึ้นที่ดินแดนหมู่เกาะบริติชเวอร์จินให้แก่บริษัทในเครือในราคา 1 ดอลลาร์สหรัฐ จึงฟังไม่ได้ว่าเป็นการขายต่ำกว่าราคาตลาดโดยมีเหตุอันสมควร การที่เจ้าพนักงานประเมินใช้ราคาตามมูลค่าทางบัญชีประเมินภาษีแก่โจทก์จึงมีเหตุผลอันสมควร การปลดหนี้เป็นผลให้หนี้เงินกู้ระงับไปแล้ว โจทก์ไม่มีรายรับดอกเบี้ยจากเงินกู้ตามการประเมิน จึงไม่มีหน้าที่เสียภาษีธุรกิจเฉพาะ หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิมีข้อความระบุรายการที่ประเมิน เมื่อโจทก์มิได้อุทธรณ์การประเมินรายการดังกล่าวจึงเป็นอันยุติตามการประเมิน หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล หนังสือแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะแต่ละเดือนภาษี มีสภาพเป็นคำฟ้องแต่ละข้อหาไม่เกี่ยวข้องกัน สามารถแยกออกจากกันได้ คำฟ้องจึงมีหลายข้อหา การที่ศาลภาษีอากรกลางให้โจทก์เสียค่าขึ้นศาลแยกเป็นรายการตามข้อหาจึงชอบแล้ว การที่เจ้าพนักงานเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิขึ้นใหม่ทำให้ผลขาดทุนสุทธิน้อยลงไป หากศาลวินิจฉัยให้เพิกถอนการประเมินจะทำให้โจทก์ได้รับประโยชน์ในส่วนภาษีนิติบุคคลที่เปลี่ยนแปลงตามรายการนั้นด้วย ย่อมเป็นคดีมีทุนทรัพย์ การออกหุ้นกู้ของโจทก์เป็นกรณีโจทก์กู้เงินจากผู้ถือตราสารหุ้นกู้และต้องคืนโดยการไถ่ถอนหุ้นกู้ การที่โจทก์ไถ่ถอนหุ้นกู้โดยเจ้าหนี้ยอมรับชำระไม่เต็มจำนวนที่ตราไว้ในตราสารแสดงสิทธิในหุ้นกู้ตามการประเมิน มิใช่เป็นการประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ ตามมาตรา 91/2 (5) แห่งประมวลรัษฎากรโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ ภญ.(อธ.2)/15/2547, ภญ.(อธ.2)/16/2547, ภญ.(อธ.2)/17/2547,ภญ.(อธ.2)/18/2547, ภญ.(อธ.2)/20/2547, ภญ.(อธ.2)/21/2547, ภญ.(อธ.2)/22/2547 ลงวันที่ 24 ธันวาคม 2547 และหนังสือแจ้งประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเลขที่ ต.ส. 2/02009470/02/000008, กค 0809/(ตส2)/016426,กค 0809/(ตส2)/016425, ต.ส. 2/02009470/02/000009, ต.ส. 2/02009470/06/000002, ต.ส. 2/02009470/06/000003, และ ต.ส. 2/02009470/06/000004 ลงวันที่ 18 กันยายน 2545 และขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ด้วย จำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะในส่วนของกำไรจากการไถ่ถอนหุ้นกู้ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะเลขที่ ต.ส. 2/0200947/0/06/000002 และ ต.ส. 2/0200947/0/06/000003 (ที่ถูก ต.ส. 2/02009470/06/000002 และ ต.ส. 2/02009470/06/000009) ลงวันที่ 18 กันยายน 2545 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.2)/20/2547 และเลขที่ ภญ.(อธ.)/21/2547 ส่วนคำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกเสียทั้งสิ้น ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 20,000 บาท โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้เถียงกันฟังยุติได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทมหาชนจำกัด เมื่อวันที่ 8 กรกฎาคม 2545 ศาลล้มละลายกลางมีคำสั่งให้ฟื้นฟูกิจการของโจทก์ โดยตั้งบริษัทซี เอ็น แอดไวซอรี่ จำกัด เป็นผู้ทำแผนและบริหารแผน ตามประกาศเจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ เรื่อง คำสั่งให้ฟื้นฟูกิจการและตั้งผู้ทำแผน เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีหนังสือแจ้งให้โจทก์นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล หนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามคำอุทธรณ์ และต่อมาเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งการประเมินแก่โจทก์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการแรกว่า หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะชอบด้วยมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า หนังสือแจ้งการประเมินดังกล่าวข้างต้นเป็นคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร สั่งให้โจทก์มีหน้าที่ต้องชำระภาษี เป็นการใช้อำนาจตามกฎหมายซึ่งมีผลอันที่จะก่อนิติสัมพันธ์และมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลระหว่างจำเลยกับโจทก์จึงเป็นคำสั่งทางปกครองสำหรับหลักเกณฑ์ของคำสั่งทางปกครองนั้น มาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 บัญญัติว่า "คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือและการยืนยันคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือ ต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย และเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วย (1) ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ (2) ข้อกฎหมายที่อ้างอิง (3) ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ" และวรรคสามบัญญัติว่า "บทบัญญัติตามวรรคหนึ่งไม่ใช้บังคับกับกรณีดังต่อไปนี้ฯ (2) เหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก" ดังนั้น กรณีคำสั่งทางปกครองที่เข้าข้อยกเว้นว่าเป็นเหตุผลที่รู้กันอยู่แล้ว ก็ไม่จำต้องระบุแสดงเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ข้อเท็จจริงตามสำนวนการตรวจสอบภาษีคดีนี้ฟังได้ว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกตรวจสอบไต่สวน ให้โจทก์นำบัญชี เอกสาร และหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดง ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ได้ไปพบเจ้าพนักงานประเมินหลายครั้ง โดยได้ให้การต่อเจ้าพนักงานประเมินและบันทึกคำให้การในสำนวนตรวจสอบภาษีด้วย มีการส่งมอบบัญชี เอกสาร และหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องตามที่เจ้าพนักงานประเมินต้องการ เมื่อการตรวจสอบไต่สวนแล้วเสร็จ เจ้าพนักงานประเมินพบประเด็นความผิดต่างๆ ก็ได้แจ้งผลการตรวจสอบให้โจทก์ทราบโดยบันทึกคำให้การไว้ด้วย ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งให้โจทก์นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล และหนังสือแจ้งภาษีธุรกิจเฉพาะฉบับพิพาทตามผลการตรวจสอบที่ให้โจทก์ทราบนั้น และโจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินดังกล่าวได้ตรงตามการประเมิน จึงเป็นกรณีที่เหตุผลที่ต้องแสดงนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้ว จึงไม่จำต้องระบุแสดงเหตุผลอีก ดังนั้น หนังสือแจ้งการประเมินดังกล่าวข้างต้นจึงไม่ขัดต่อมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 กรณีไม่จำต้องพิจารณาว่าการขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งการประเมินซึ่งจำเลยแจ้งโจทก์ระหว่างการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ชอบด้วยมาตรา 41 วรรคสอง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ เพราะคำฟ้องโจทก์ไม่ได้บรรยายความข้อนี้และไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลง ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นด้วยในผล อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการต่อไปว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า โจทก์จ่ายเงินดอกเบี้ยจำนวน 51,038,859.75 บาท ให้แก่บริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ และมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย โจทก์จึงมีหน้าที่หักภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ข้อเท็จจริงรับฟังได้เป็นยุติว่า โจทก์ถือหุ้นในบริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด เป็นเงิน 106,582,768.75 บาท และได้ชำระเงินค่าหุ้นเต็มจำนวนแล้ว ในปี 2538 บริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด ให้โจทก์กู้ยืมเงิน 245,941,388.72 บาท ซึ่ง ณ วันที่ 11 มกราคม 2543 โจทก์เป็นหนี้เงินกู้จำนวนดังกล่าวและดอกเบี้ยจำนวน 51,038,859.75 บาท อันเป็นดอกเบี้ยที่พิพาทกันทางภาษีในประเด็นนี้ ปรากฏว่าการดำเนินงานของบริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด ประสบภาวะขาดทุนมากจนต้องปิดกิจการและชำระบัญชี โจทก์ซึ่งเป็นผู้ถือหุ้นบริษัทดังกล่าวต้องเสียหายจากเงินลงทุนถือหุ้นดังกล่าว ขณะเดียวกันกิจการของโจทก์เองก็ประสบภาวะขาดทุนมากเช่นกัน โดยขาดทุนประมาณ 863,000,000 บาท บริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด เจ้าหนี้โจทก์ได้ชำระบัญชีโดยไม่เรียกเงินกู้และดอกเบี้ยจำนวนดังกล่าวจากโจทก์ ต่อมาโจทก์ลงบัญชีบันทึกรายการปรับปรุงแสดงรายการในงบการเงินของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวโดยการล้างบัญชีเงินลงทุนดังกล่าว และบัญชีเจ้าหนี้บริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด รวมต้นเงินและดอกเบี้ยดังกล่าว นั้น เป็นกรณีโจทก์จัดทำบัญชีให้เข้าใจความหมายของข้อมูลต่างๆ ที่แสดงในงบการเงินเท่านั้น ในข้อนี้นายศิริวงศ์ เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษี 6ว ซึ่งทำหน้าที่ตรวจสอบภาษีเบิกความว่า เหตุที่ประเมินภาษีเพราะการลงบัญชีดังกล่าวถือว่าโจทก์และบริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด หักกลบลบหนี้กันมีผลเท่ากับโจทก์ได้ชำระดอกเบี้ยจำนวน 51,038,859.75 บาท จากโจทก์ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า การหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายเป็นกรณีบังคับผู้จ่ายเงิน ทรัพย์สินหรือประโยชน์ใดๆ หักภาษีก่อนจ่ายหรือทันทีที่จ่ายเมื่อนำส่งแก่ผู้รับเงินได้พึงประเมิน ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์ล้างบัญชีเพราะบริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด เลิกกิจการและชำระบัญชีโดยไม่ทวงถามจำนวนต้นเงินและดอกเบี้ยจากโจทก์ เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินจากการอ่านข้อมูลทางบัญชีของโจทก์และประเมินภาษีโดยข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่าโจทก์มิได้จ่ายดอกเบี้ยจำนวนดังกล่าวให้แก่บริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด ตามการประเมินนั้น กรณีมิใช่โจทก์และบริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด หักกลบลบหนี้กัน เพราะโจทก์ลงทุนถือหุ้นบริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด โดยมีผลตอบแทนเป็นเงินปันผลจากการลงทุน โจทก์มิได้เป็นเจ้าหนี้บริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด จึงไม่มีหนี้จะหักกลบลบกันได้ระหว่างเงินกู้ยืมพร้อมดอกเบี้ยกับเงินลงทุนซึ่งบริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด ชำระบัญชีไปแล้วนั้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ถูกต้อง ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการต่อไปว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์กรณีแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทในส่วนที่เกี่ยวกับดอกเบี้ยรับจากการที่โจทก์ให้บริษัทไทยซีเอ็น เทรดดิ้ง คอร์ปอเรชั่น จำกัด กู้ยืมเงินถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ข้อเท็จจริงฟังยุติได้ว่า โจทก์ถือหุ้นบริษัทไทยซีเอ็น เทรดดิ้ง คอร์ปอเรชั่น จำกัด ร้อยละ 99.99 บริษัทไทยซีเอ็น เทรดดิ้ง คอร์ปอเรชั่น จำกัด เป็นหนี้โจทก์ โดยเป็นหนี้ค่าบริการจำนวน 222,251,629.84 บาท และเป็นหนี้เงินกู้ยืมตามสัญญากู้ยืมเงิน และข้อตกลงเพิ่มเติมสัญญากู้ยืมเงิน จำนวน 239,792,990.30 บาท บริษัทไทยซีเอ็น เทรดดิ้ง คอร์ปอเรชั่น จำกัด ประสบภาวะขาดทุนมาก ไม่สามารถชำระหนี้คืนแก่โจทก์ โดยปรากฏตามงบกำไรขาดทุนว่า มียอดรายได้เพียง 12,484,336.26 บาท แต่มีหนี้สินมากถึง 565,000,000 บาทเศษ ต่อมาได้เปลี่ยนชื่อเป็นบริษัทคาร์นารี่ดิวิชั่น จำกัด และถูกศาลสั่งให้ล้มละลาย โจทก์ได้ปลดหนี้ให้บริษัทไทยซีเอ็น เทรดดิ้ง คอร์ปอเรชั่น จำกัด ในข้อนี้เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่าการที่โจทก์ปลดหนี้ตามสัญญากู้ยืมเงินให้แก่บริษัทไทยซีเอ็น เทรดดิ้ง คอร์ปอเรชั่น จำกัด นั้น เป็นการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้ ซึ่งโจทก์จะกระทำได้ต่อเมื่อเป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขตามที่กำหนดโดยกฎกระทรวงฉบับที่ 186 (พ.ศ.2534) ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้ เมื่อโจทก์ไม่ได้ปฏิบัติตามกฎกระทรวงดังกล่าว จึงถือว่าโจทก์คงเป็นเจ้าหนี้เงินกู้ตามสัญญาดังกล่าวอยู่ เจ้าพนักงานประเมินจึงอาศัยอำนาจตามมาตรา 65 ทวิ (4) แห่งประมวลรัษฎากร ประเมินดอกเบี้ยรับตามราคาตลาดในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีแก่โจทก์ ข้อนี้โจทก์มีนางเปรมรัตน์ เจ้าหน้าที่บัญชีอาวุโสบริษัทโจทก์เป็นพยานเบิกความว่า โจทก์ได้นำจำนวนเงินที่ปลดหนี้ให้แก่บริษัทไทยซีเอ็น เทรดดิ้ง คอร์ปอเรชั่น จำกัด และตัดออกจากบัญชีไปบวกกลับรายได้ในการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีที่เกี่ยวข้องแล้ว ดังปรากฏตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด. 50) และมีรายละเอียดกระทบยอดของตัวเลข ซึ่งตัวเลขที่โจทก์นำไปบวกกลับเป็นรายได้นั้นมียอดเงินจำนวน 222,251,629.84 บาท และ 239,792,990.30 บาท นายศิริวงศ์ เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีของจำเลย และนายสมัย นักวิชาการสรรพากร 8 ว. เจ้าหน้าที่ผู้พิจารณาอุทธรณ์ซึ่งเป็นพยานจำเลยก็ได้เบิกความตอบทนายโจทก์ถามค้านรับรองว่าถูกต้อง ดังนั้น ข้อเท็จจริงจึงฟังยุติได้ว่า เมื่อโจทก์ปลดหนี้ให้แก่บริษัทไทยซีเอ็น เทรดดิ้ง คอร์ปอเรชั่น จำกัด และโจทก์ได้นำจำนวนเงินดังกล่าวไปบวกกลับเป็นรายได้เพื่อคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิในการเสียภาษีแล้ว แสดงว่าไม่ใช่กรณีโจทก์คำนวณกำไรขาดทุนสุทธิโดยการจำหน่ายหนี้สูญออกจากบัญชีลูกหนี้ฝ่าฝืนหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่กำหนดโดยกฎกระทรวงฉบับที่ 186 (พ.ศ.2534) โดยโจทก์มิได้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิตามเงื่อนไขของมาตรา 65 ทวิ (9) แห่งประมวลรัษฎากร แต่เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่าเป็นกรณีจำหน่ายหนี้สูญที่ไม่เป็นไปตามกฎกระทรวงดังกล่าว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ถูกต้อง กรณีไม่ต้องวินิจฉัยว่า ดอกเบี้ยตามการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์นั้นเป็นดอกเบี้ยราคาตลาดหรือไม่ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังขึ้น ส่วนกรณีเจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่า โจทก์ขายหุ้นบริษัทอินเตอร์เทคโฮลดิ้ง จำกัด ต่ำกว่าราคาตลาดสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคมถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2544 นั้น เห็นว่า ไม่ปรากฏแน่ชัดว่าข้อมูลที่บริษัทเอิร์นแอนด์ยัง จำกัด ใช้เป็นฐานในการคิดราคามูลค่าแท้จริงของหุ้นนั้นเป็นข้อมูลที่แสดงเหตุการณ์ทางบัญชีที่เกิดขึ้นตามปกติหรือเป็นข้อมูลที่ถูกต้องเพียงใด เนื่องจากบริษัทเอิร์นแอนด์ยัง จำกัด ระบุว่า การประเมินมูลค่าหุ้นนั้น ตั้งอยู่บนพื้นฐานของข้อมูลทางการเงิน (เอกสารงบดุลและกำไรขาดทุน) ที่ได้ส่งมาโดยมีข้อจำกัดหลายประการ ซึ่งรวมถึงความไม่มีอิสระในการสำรวจข้อมูลที่ได้รับและไม่ได้ให้บุคคลภายนอกที่มีความเชี่ยวชาญช่วยประเมินมูลค่า ที่โจทก์อ้างว่าบริษัทอินเตอร์เทคโฮลดิ้ง จำกัด ขาดทุนจนไม่สามารถดำเนินกิจการต่อไปได้เช่นเดียวกับบริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทย่อยรายหนึ่งของโจทก์เช่นกันนั้น ทางนำสืบของโจทก์ก็ไม่ปรากฏเหตุผลว่าเหตุใดบริษัทอินเตอร์เทคโฮลดิ้ง จำกัด จึงยังมิได้ปิดกิจการและชำระบัญชีโดยผู้ชำระบัญชีที่มีความน่าเชื่อถือเหมือนบริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด พยานหลักฐานของโจทก์จึงมีน้ำหนักในการรับฟังน้อย อีกทั้งเป็นการที่โจทก์ขายให้แก่บริษัทอินโดไชน่าอินเวสเม้นทส์ จำกัด อันเป็นบริษัทในเครือ หุ้นของบริษัทอินเตอร์เทคโฮลดิ้ง จำกัด ที่โจทก์ขายก็ยังอยู่ในกลุ่มบริษัทของโจทก์ตามเดิม มิใช่เป็นการขายให้แก่คู่สัญญาที่เป็นอิสระต่อกัน จึงไม่น่าเชื่อถือว่าเป็นราคาตลาด เมื่อข้อมูลและวิธีการหามูลค่าแท้จริงของราคาหุ้นไม่น่าเชื่อถือแล้ว การขายหุ้นบริษัทที่จัดตั้งขึ้นที่ดินแดนหมู่เกาะบริติชเวอร์จินให้แก่บริษัทในเครือดังกล่าวจึงฟังไม่ได้ว่าเป็นราคาที่เหมาะสม ส่วนที่จำเลยอ้างว่าเป็นการขายหุ้นทั้งหมดภายในเวลา 5 ปี ในราคา 1 ดอลลาร์สหรัฐ ซึ่งเป็นการกำหนดราคาขายล่วงหน้า จึงมิใช่ราคาตลาดนั้น ข้อนี้นายสมัยพยานจำเลยซึ่งเป็นเจ้าหน้าที่ผู้พิจารณาอุทธรณ์เบิกความรับว่า เมื่อพิจารณาจากงบการเงินของบริษัทโจทก์แล้วระบุความเห็นของผู้สอบบัญชีว่าบริษัทอินเตอร์เทคโฮลดิ้ง จำกัด ตกลงจะขายหุ้นบริษัทอินเตอร์คอนแทรกติ้ง จำกัด มิใช่กรณีโจทก์ตกลงจะขายหุ้นบริษัทอินเตอร์เทคโฮลดิ้ง จำกัด ให้บริษัทอินโดไชน่าอินเวสเม้นทส์ จำกัด ตามการประเมินนี้ และนางสาวดวงจันทร์ เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษี 6 ผู้ทำหน้าที่พิจารณาอุทธรณ์ก็เบิกความตอบทนายโจทก์ถามค้านสอดคล้องต้องกันว่า พยานมิได้ตรวจรายงานของผู้สอบบัญชีว่าตรงตามเอกสารหมาย ล.5 แผ่นที่ 77 ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า ข้อผิดพลาดดังกล่าวเกิดจากเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยสับสนเกี่ยวกับชื่อของบริษัทต่างๆ จนนำมาปนเปกัน คำแก้อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น แต่เมื่อพยานหลักฐานของโจทก์ฟังไม่ได้ว่า การขายหุ้นบริษัทอินเตอร์เทคโฮลดิ้ง จำกัด ในราคา 1 ดอลลาร์สหรัฐ ให้บริษัทอินโดไชน่าอินเวสเม้นทส์ จำกัด เป็นการขายต่ำกว่าราคาตลาดโดยมีเหตุอันสมควร การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ใช้ราคาตามมูลค่าทางบัญชี (Book Value) ประเมินภาษีแก่โจทก์ จึงมีเหตุผลอันสมควรเนื่องจากไม่สามารถหาหลักฐานอื่นได้ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาข้อนี้มานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยในผล อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการต่อไปว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ กรณีให้บริษัทไทยซีเอ็น เทรดดิ้ง คอร์ปอเรชั่น จำกัด กู้ยืมเงิน 239,392,990.30 บาท และการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้ไม่เป็นไปตามเงื่อนไข หลักเกณฑ์ และวิธีการที่กำหนดโดยกฎกระทรวง จึงถือว่าโจทก์ยังคงมีดอกเบี้ยรับและต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะถูกต้องหรือไม่ ข้อนี้ได้วินิจฉัยแล้วว่าโจทก์ปลดหนี้ให้แก่บริษัทไทยซีเอ็น เทรดดิ้ง คอร์ปอเรชั่น จำกัด โดยนำรายการที่ปลดหนี้ให้นั้นคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นๆ แล้ว มิใช่เป็นกรณีโจทก์จำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้ไม่ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่กำหนดโดยกฎกระทรวงและต้องห้ามถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล การปลดหนี้ดังกล่าวเป็นผลให้หนี้เงินกู้ระงับไปแล้ว โจทก์ไม่มีรายรับดอกเบี้ยจากเงินกู้ตามการประเมินจึงไม่มีหน้าที่เสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ถูกต้อง กรณีไม่จำต้องพิจารณาว่าโจทก์รับรู้รายรับดอกเบี้ยในการคำนวณภาษีธุรกิจเฉพาะเกณฑ์เงินสดเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินดอกเบี้ยค้างรับโดยที่โจทก์ไม่ได้รับจริงได้หรือไม่ เพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลง ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังขึ้น อนึ่ง สำหรับกรณีเจ้าพนักงานประเมินแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคมถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2542 ตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิที่ กค. 0809(ตส.2)/016426 ลงวันที่ 18 กันยายน 2545 มีข้อความว่าโจทก์บันทึกรายได้จากการรับเหมาก่อสร้างต่ำไป และโจทก์ปรับปรุงค่าใช้จ่ายในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล(ภ.ง.ด. 50) สูงไป ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือที่ กค. 0724/ก.02/021936 ลงวันที่ 30 กันยายน 2547 และใบแนบหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีโดยมีความชัดเจนว่าโจทก์บันทึกดอกเบี้ยจ่ายที่เป็นรายจ่ายปีก่อน 1,255,794,72 บาท ตามมาตรา 65 ตรี (9) แห่งประมวลรัษฎากร บันทึกรายการปรับปรุงค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญไป 230,828.34 บาท ตามมาตรา 65 ตรี (1) แห่งประมวลรัษฎากร และนำผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกิน 5 รอบระยะ เวลาบัญชีเป็นรายจ่ายสูงไป 338,061,43 บาท เมื่อคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิใหม่แล้ว จึงมีหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิดังกล่าวแก่โจทก์ ดังนั้น ตามคำฟ้องของโจทก์ที่ว่ารายการดังกล่าวข้างต้นไม่มีในชั้นการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน แต่เพิ่งปรากฏในชั้นวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นั้น จึงฟังไม่ขึ้น และเมื่อโจทก์มิได้อุทธรณ์การประเมินรายการดังกล่าวข้างต้นต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ รายการดังกล่าวจึงยุติตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินแล้ว และข้อยุติตามการประเมินดังกล่าวไม่มีภาษีเงินได้นิติบุคคล เบี้ยปรับ และเงินเพิ่ม จึงไม่ต้องพิจารณากรณีโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาขอลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการต่อไปว่า การคำนวณค่าขึ้นศาลในคดีนี้ถูกต้องตามกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า หนังสือแจ้งให้โจทก์นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะแต่ละเดือนภาษีนั้นมีสภาพเป็นคำฟ้องแต่ละข้อหาไม่เกี่ยวข้องกัน สามารถแยกออกจากกันได้ คำฟ้องของโจทก์จึงมีหลายข้อหาตามหนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับ การที่ศาลภาษีอากรกลางให้โจทก์เสียค่าขึ้นศาลแยกเป็นรายการตามข้อหาจึงชอบแล้ว มิใช่กรณีโจทก์ต้องเสียค่าขึ้นศาลอัตราสูงสุดเพียง 200,000 บาท ตามที่กำหนดไว้ในตาราง 1 ท้ายประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง ประกอบมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท โจทก์ยังคงขาดทุนสุทธิอยู่ ไม่มีภาษีเงินได้นิติบุคคลต้องชำระตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จึงไม่ต้องเสียค่าขึ้นศาลนั้น เห็นว่า ตามมาตรา 65 ตรี (12) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์สามารถนำผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกิน 5 ปี ก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปัจจุบัน ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิได้ และจะทำให้ผลการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิลดลงเป็นผลให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลลดลงตามอัตราร้อยละ 30 ซึ่งเป็นจำนวนเงินที่โจทก์จะได้รับประโยชน์ ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิขึ้นใหม่ ทำให้ผลขาดทุนสุทธิของโจทก์น้อยลงไป ซึ่งหากศาลวินิจฉัยให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จะทำให้โจทก์ได้รับประโยชน์ในส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลที่เปลี่ยนแปลงตามรายการนั้นด้วย ย่อมเป็นคดีมีทุนทรัพย์ ที่ศาลภาษีอากรกลางให้โจทก์ต้องเสียค่าขึ้นศาลตามจำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทกันดังกล่าวถูกต้องแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า กรณีการไถ่ถอนหุ้นกู้ของโจทก์เป็นการประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะหรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า โจทก์เป็นบริษัทมหาชนจำกัด ประกอบธุรกิจหลักเป็นผู้รับจ้างก่อสร้างทุกชนิด การออกหุ้นกู้ของโจทก์เป็นการระดมทุนอย่างหนึ่งโดยโจทก์ออกตราสารแห่งหนี้ให้แก่ผู้ซื้อหุ้นกู้เพื่อแสดงสิทธิที่จะได้รับเงินหรือผลประโยชน์อย่างอื่นของผู้ถือตราสารดังกล่าว เป็นกรณีโจทก์กู้เงินมาจากผู้ถือตราสารหุ้นกู้ของโจทก์และต้องคืนโดยการไถ่ถอนหุ้นกู้ และโจทก์มีนายประสงค์ อดีตผู้จัดการฝ่ายวาณิชธนกิจบริษัทเงินทุนหลักทรัพย์ธนสยาม จำกัด เบิกความว่า บริษัทมหาชนสามารถออกหุ้นกู้ได้ ไม่ใช่ธุรกิจปกติของธนาคารพาณิชย์โดยธนาคารพาณิชย์ไม่นิยมออกหุ้นกู้ขายแก่ประชาชนทั่วไป แต่จะออกหุ้นกู้เมื่อมีวิกฤติทางการเงิน และมีนางสาวนาลิน พนักงานวิเคราะห์การลงทุนของธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) เบิกความสนับสนุนความดังกล่าว นอกจากนี้โจทก์ยังมีรองศาสตราจารย์พิชัยศักดิ์ อาจารย์พิเศษของจุฬาลงกรณ์มหาวิทยาลัยและสถาบันอื่นๆ ซึ่งเคยรับราชการเป็นอาจารย์ประจำคณะนิติศาสตร์ จุฬาลงกรณ์มหาวิทยาลัยก่อนเกษียณอายุราชการเป็นพยานเบิกความว่า ตามพระราชบัญญัติธนาคารพาณิชย์ พ.ศ.2505 ไม่ได้กำหนดให้ธนาคารออกหุ้นกู้ได้ ตามปกติแล้วธนาคารไม่มีความจำเป็นต้องไปกู้เงินจากประชาชน ธนาคารสามารถระดมเงินฝากโดยการให้ดอกเบี้ยแก่ประชาชน จากข้อเท็จจริงดังกล่าวข้างต้นฟังได้ว่า การไถ่ถอนหุ้นกู้ของโจทก์โดยเจ้าหนี้ยอมรับชำระไม่เต็มตามจำนวนที่ตราไว้ในตราสารแสดงสิทธิในหุ้นกู้ตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ มิใช่เป็นการประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ เช่น การให้กู้ยืมเงิน ค้ำประกัน แลกเปลี่ยนเงินตรา ออก ซื้อ หรือขายตั๋วเงิน หรือรับส่งเงินไปต่างประเทศด้วยวิธีต่างๆ ตามมาตรา 91/2 (5) แห่งประมวลรัษฎากร ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ตส.2/02009470/02/000008 หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิที่ กค. 0809(ตส.2)/016425 หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ ตส.2/02009470/02/000009 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ. 73.1) เลขที่ ตส.2/02009470/06/000002 ถึง 000004 ลงวันที่ 18 กันยายน 545 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.2)/15/2547 เลขที่ ภญ.(อธ.2)/17/2547 เว้นแต่การประเมินและคำวินิจฉัยในส่วนที่เกี่ยวกับกรณีการขายหุ้นในบริษัทอินเตอร์เทคโฮลดิ้ง จำกัด เลขที่ ภญ.(อธ.2)/18/2547 เลขที่ ภญ. (อธ.2)/20/2547 เลขที่ ภญ.(อธ.2)/21/2547 และเลขที่ ภญ.(อธ.2)/22/2547 ลงวันที่ 24 ธันวาคม 2547 ให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิที่ กค.0809(ตส.2)/016426 ลงวันที่ 18 กันยายน 2545 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.2)/16/2547 ลงวันที่ 24 ธันวาคม 2547 โดยให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในส่วนที่เกี่ยวกับกรณีดอกเบี้ยรับที่โจทก์ให้บริษัทไทยซีเอ็น เทรดดิ้ง คอร์ปอเรชั่น จำกัด กู้ยืมเงิน นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(พันวะสา บัวทอง-องอาจ โรจนสุพจน์-ชาลี ทัพภวิมล)ศาลภาษีอากรกลาง - นางสุพัตรา อนันตพงศ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.2/2550หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ179/2548หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ262/2549หมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ ภญ.(อธ.2)/15/2547, ภญ.(อธ.2)/16/2547, ภญ.(อธ.2)/17/2547,ภญ.(อธ.2)/18/2547, ภญ.(อธ.2)/20/2547, ภญ.(อธ.2)/21/2547, ภญ.(อธ.2)/22/2547 ลงวันที่ 24 ธันวาคม 2547 และหนังสือแจ้งประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเลขที่ ต.ส. 2/02009470/02/000008, กค 0809/(ตส2)/016426,กค 0809/(ตส2)/016425, ต.ส. 2/02009470/02/000009, ต.ส. 2/02009470/06/000002, ต.ส. 2/02009470/06/000003, และ ต.ส. 2/02009470/06/000004 ลงวันที่ 18 กันยายน 2545 และขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ด้วย จำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะในส่วนของกำไรจากการไถ่ถอนหุ้นกู้ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะเลขที่ ต.ส. 2/0200947/0/06/000002 และ ต.ส. 2/0200947/0/06/000003 (ที่ถูก ต.ส. 2/02009470/06/000002 และ ต.ส. 2/02009470/06/000009) ลงวันที่ 18 กันยายน 2545 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.2)/20/2547 และเลขที่ ภญ.(อธ.)/21/2547 ส่วนคำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกเสียทั้งสิ้น ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 20,000 บาท โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้เถียงกันฟังยุติได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทมหาชนจำกัด เมื่อวันที่ 8 กรกฎาคม 2545 ศาลล้มละลายกลางมีคำสั่งให้ฟื้นฟูกิจการของโจทก์ โดยตั้งบริษัทซี เอ็น แอดไวซอรี่ จำกัด เป็นผู้ทำแผนและบริหารแผน ตามประกาศเจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ เรื่อง คำสั่งให้ฟื้นฟูกิจการและตั้งผู้ทำแผน เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีหนังสือแจ้งให้โจทก์นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล หนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามคำอุทธรณ์ และต่อมาเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งการประเมินแก่โจทก์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการแรกว่า หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะชอบด้วยมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า หนังสือแจ้งการประเมินดังกล่าวข้างต้นเป็นคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร สั่งให้โจทก์มีหน้าที่ต้องชำระภาษี เป็นการใช้อำนาจตามกฎหมายซึ่งมีผลอันที่จะก่อนิติสัมพันธ์และมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลระหว่างจำเลยกับโจทก์จึงเป็นคำสั่งทางปกครองสำหรับหลักเกณฑ์ของคำสั่งทางปกครองนั้น มาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 บัญญัติว่า "คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือและการยืนยันคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือ ต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย และเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วย (1) ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ (2) ข้อกฎหมายที่อ้างอิง (3) ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ" และวรรคสามบัญญัติว่า "บทบัญญัติตามวรรคหนึ่งไม่ใช้บังคับกับกรณีดังต่อไปนี้ฯ (2) เหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก" ดังนั้น กรณีคำสั่งทางปกครองที่เข้าข้อยกเว้นว่าเป็นเหตุผลที่รู้กันอยู่แล้ว ก็ไม่จำต้องระบุแสดงเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ข้อเท็จจริงตามสำนวนการตรวจสอบภาษีคดีนี้ฟังได้ว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกตรวจสอบไต่สวน ให้โจทก์นำบัญชี เอกสาร และหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดง ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ได้ไปพบเจ้าพนักงานประเมินหลายครั้ง โดยได้ให้การต่อเจ้าพนักงานประเมินและบันทึกคำให้การในสำนวนตรวจสอบภาษีด้วย มีการส่งมอบบัญชี เอกสาร และหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องตามที่เจ้าพนักงานประเมินต้องการ เมื่อการตรวจสอบไต่สวนแล้วเสร็จ เจ้าพนักงานประเมินพบประเด็นความผิดต่างๆ ก็ได้แจ้งผลการตรวจสอบให้โจทก์ทราบโดยบันทึกคำให้การไว้ด้วย ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งให้โจทก์นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล และหนังสือแจ้งภาษีธุรกิจเฉพาะฉบับพิพาทตามผลการตรวจสอบที่ให้โจทก์ทราบนั้น และโจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินดังกล่าวได้ตรงตามการประเมิน จึงเป็นกรณีที่เหตุผลที่ต้องแสดงนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้ว จึงไม่จำต้องระบุแสดงเหตุผลอีก ดังนั้น หนังสือแจ้งการประเมินดังกล่าวข้างต้นจึงไม่ขัดต่อมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 กรณีไม่จำต้องพิจารณาว่าการขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งการประเมินซึ่งจำเลยแจ้งโจทก์ระหว่างการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ชอบด้วยมาตรา 41 วรรคสอง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ เพราะคำฟ้องโจทก์ไม่ได้บรรยายความข้อนี้และไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลง ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นด้วยในผล อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการต่อไปว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า โจทก์จ่ายเงินดอกเบี้ยจำนวน 51,038,859.75 บาท ให้แก่บริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ และมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย โจทก์จึงมีหน้าที่หักภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ข้อเท็จจริงรับฟังได้เป็นยุติว่า โจทก์ถือหุ้นในบริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด เป็นเงิน 106,582,768.75 บาท และได้ชำระเงินค่าหุ้นเต็มจำนวนแล้ว ในปี 2538 บริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด ให้โจทก์กู้ยืมเงิน 245,941,388.72 บาท ซึ่ง ณ วันที่ 11 มกราคม 2543 โจทก์เป็นหนี้เงินกู้จำนวนดังกล่าวและดอกเบี้ยจำนวน 51,038,859.75 บาท อันเป็นดอกเบี้ยที่พิพาทกันทางภาษีในประเด็นนี้ ปรากฏว่าการดำเนินงานของบริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด ประสบภาวะขาดทุนมากจนต้องปิดกิจการและชำระบัญชี โจทก์ซึ่งเป็นผู้ถือหุ้นบริษัทดังกล่าวต้องเสียหายจากเงินลงทุนถือหุ้นดังกล่าว ขณะเดียวกันกิจการของโจทก์เองก็ประสบภาวะขาดทุนมากเช่นกัน โดยขาดทุนประมาณ 863,000,000 บาท บริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด เจ้าหนี้โจทก์ได้ชำระบัญชีโดยไม่เรียกเงินกู้และดอกเบี้ยจำนวนดังกล่าวจากโจทก์ ต่อมาโจทก์ลงบัญชีบันทึกรายการปรับปรุงแสดงรายการในงบการเงินของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวโดยการล้างบัญชีเงินลงทุนดังกล่าว และบัญชีเจ้าหนี้บริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด รวมต้นเงินและดอกเบี้ยดังกล่าว นั้น เป็นกรณีโจทก์จัดทำบัญชีให้เข้าใจความหมายของข้อมูลต่างๆ ที่แสดงในงบการเงินเท่านั้น ในข้อนี้นายศิริวงศ์ เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษี 6ว ซึ่งทำหน้าที่ตรวจสอบภาษีเบิกความว่า เหตุที่ประเมินภาษีเพราะการลงบัญชีดังกล่าวถือว่าโจทก์และบริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด หักกลบลบหนี้กันมีผลเท่ากับโจทก์ได้ชำระดอกเบี้ยจำนวน 51,038,859.75 บาท จากโจทก์ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า การหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายเป็นกรณีบังคับผู้จ่ายเงิน ทรัพย์สินหรือประโยชน์ใดๆ หักภาษีก่อนจ่ายหรือทันทีที่จ่ายเมื่อนำส่งแก่ผู้รับเงินได้พึงประเมิน ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์ล้างบัญชีเพราะบริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด เลิกกิจการและชำระบัญชีโดยไม่ทวงถามจำนวนต้นเงินและดอกเบี้ยจากโจทก์ เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินจากการอ่านข้อมูลทางบัญชีของโจทก์และประเมินภาษีโดยข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่าโจทก์มิได้จ่ายดอกเบี้ยจำนวนดังกล่าวให้แก่บริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด ตามการประเมินนั้น กรณีมิใช่โจทก์และบริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด หักกลบลบหนี้กัน เพราะโจทก์ลงทุนถือหุ้นบริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด โดยมีผลตอบแทนเป็นเงินปันผลจากการลงทุน โจทก์มิได้เป็นเจ้าหนี้บริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด จึงไม่มีหนี้จะหักกลบลบกันได้ระหว่างเงินกู้ยืมพร้อมดอกเบี้ยกับเงินลงทุนซึ่งบริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด ชำระบัญชีไปแล้วนั้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ถูกต้อง ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการต่อไปว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์กรณีแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทในส่วนที่เกี่ยวกับดอกเบี้ยรับจากการที่โจทก์ให้บริษัทไทยซีเอ็น เทรดดิ้ง คอร์ปอเรชั่น จำกัด กู้ยืมเงินถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ข้อเท็จจริงฟังยุติได้ว่า โจทก์ถือหุ้นบริษัทไทยซีเอ็น เทรดดิ้ง คอร์ปอเรชั่น จำกัด ร้อยละ 99.99 บริษัทไทยซีเอ็น เทรดดิ้ง คอร์ปอเรชั่น จำกัด เป็นหนี้โจทก์ โดยเป็นหนี้ค่าบริการจำนวน 222,251,629.84 บาท และเป็นหนี้เงินกู้ยืมตามสัญญากู้ยืมเงิน และข้อตกลงเพิ่มเติมสัญญากู้ยืมเงิน จำนวน 239,792,990.30 บาท บริษัทไทยซีเอ็น เทรดดิ้ง คอร์ปอเรชั่น จำกัด ประสบภาวะขาดทุนมาก ไม่สามารถชำระหนี้คืนแก่โจทก์ โดยปรากฏตามงบกำไรขาดทุนว่า มียอดรายได้เพียง 12,484,336.26 บาท แต่มีหนี้สินมากถึง 565,000,000 บาทเศษ ต่อมาได้เปลี่ยนชื่อเป็นบริษัทคาร์นารี่ดิวิชั่น จำกัด และถูกศาลสั่งให้ล้มละลาย โจทก์ได้ปลดหนี้ให้บริษัทไทยซีเอ็น เทรดดิ้ง คอร์ปอเรชั่น จำกัด ในข้อนี้เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่าการที่โจทก์ปลดหนี้ตามสัญญากู้ยืมเงินให้แก่บริษัทไทยซีเอ็น เทรดดิ้ง คอร์ปอเรชั่น จำกัด นั้น เป็นการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้ ซึ่งโจทก์จะกระทำได้ต่อเมื่อเป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขตามที่กำหนดโดยกฎกระทรวงฉบับที่ 186 (พ.ศ.2534) ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้ เมื่อโจทก์ไม่ได้ปฏิบัติตามกฎกระทรวงดังกล่าว จึงถือว่าโจทก์คงเป็นเจ้าหนี้เงินกู้ตามสัญญาดังกล่าวอยู่ เจ้าพนักงานประเมินจึงอาศัยอำนาจตามมาตรา 65 ทวิ (4) แห่งประมวลรัษฎากร ประเมินดอกเบี้ยรับตามราคาตลาดในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีแก่โจทก์ ข้อนี้โจทก์มีนางเปรมรัตน์ เจ้าหน้าที่บัญชีอาวุโสบริษัทโจทก์เป็นพยานเบิกความว่า โจทก์ได้นำจำนวนเงินที่ปลดหนี้ให้แก่บริษัทไทยซีเอ็น เทรดดิ้ง คอร์ปอเรชั่น จำกัด และตัดออกจากบัญชีไปบวกกลับรายได้ในการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีที่เกี่ยวข้องแล้ว ดังปรากฏตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด. 50) และมีรายละเอียดกระทบยอดของตัวเลข ซึ่งตัวเลขที่โจทก์นำไปบวกกลับเป็นรายได้นั้นมียอดเงินจำนวน 222,251,629.84 บาท และ 239,792,990.30 บาท นายศิริวงศ์ เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีของจำเลย และนายสมัย นักวิชาการสรรพากร 8 ว. เจ้าหน้าที่ผู้พิจารณาอุทธรณ์ซึ่งเป็นพยานจำเลยก็ได้เบิกความตอบทนายโจทก์ถามค้านรับรองว่าถูกต้อง ดังนั้น ข้อเท็จจริงจึงฟังยุติได้ว่า เมื่อโจทก์ปลดหนี้ให้แก่บริษัทไทยซีเอ็น เทรดดิ้ง คอร์ปอเรชั่น จำกัด และโจทก์ได้นำจำนวนเงินดังกล่าวไปบวกกลับเป็นรายได้เพื่อคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิในการเสียภาษีแล้ว แสดงว่าไม่ใช่กรณีโจทก์คำนวณกำไรขาดทุนสุทธิโดยการจำหน่ายหนี้สูญออกจากบัญชีลูกหนี้ฝ่าฝืนหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่กำหนดโดยกฎกระทรวงฉบับที่ 186 (พ.ศ.2534) โดยโจทก์มิได้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิตามเงื่อนไขของมาตรา 65 ทวิ (9) แห่งประมวลรัษฎากร แต่เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่าเป็นกรณีจำหน่ายหนี้สูญที่ไม่เป็นไปตามกฎกระทรวงดังกล่าว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ถูกต้อง กรณีไม่ต้องวินิจฉัยว่า ดอกเบี้ยตามการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์นั้นเป็นดอกเบี้ยราคาตลาดหรือไม่ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังขึ้น ส่วนกรณีเจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่า โจทก์ขายหุ้นบริษัทอินเตอร์เทคโฮลดิ้ง จำกัด ต่ำกว่าราคาตลาดสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคมถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2544 นั้น เห็นว่า ไม่ปรากฏแน่ชัดว่าข้อมูลที่บริษัทเอิร์นแอนด์ยัง จำกัด ใช้เป็นฐานในการคิดราคามูลค่าแท้จริงของหุ้นนั้นเป็นข้อมูลที่แสดงเหตุการณ์ทางบัญชีที่เกิดขึ้นตามปกติหรือเป็นข้อมูลที่ถูกต้องเพียงใด เนื่องจากบริษัทเอิร์นแอนด์ยัง จำกัด ระบุว่า การประเมินมูลค่าหุ้นนั้น ตั้งอยู่บนพื้นฐานของข้อมูลทางการเงิน (เอกสารงบดุลและกำไรขาดทุน) ที่ได้ส่งมาโดยมีข้อจำกัดหลายประการ ซึ่งรวมถึงความไม่มีอิสระในการสำรวจข้อมูลที่ได้รับและไม่ได้ให้บุคคลภายนอกที่มีความเชี่ยวชาญช่วยประเมินมูลค่า ที่โจทก์อ้างว่าบริษัทอินเตอร์เทคโฮลดิ้ง จำกัด ขาดทุนจนไม่สามารถดำเนินกิจการต่อไปได้เช่นเดียวกับบริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทย่อยรายหนึ่งของโจทก์เช่นกันนั้น ทางนำสืบของโจทก์ก็ไม่ปรากฏเหตุผลว่าเหตุใดบริษัทอินเตอร์เทคโฮลดิ้ง จำกัด จึงยังมิได้ปิดกิจการและชำระบัญชีโดยผู้ชำระบัญชีที่มีความน่าเชื่อถือเหมือนบริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด พยานหลักฐานของโจทก์จึงมีน้ำหนักในการรับฟังน้อย อีกทั้งเป็นการที่โจทก์ขายให้แก่บริษัทอินโดไชน่าอินเวสเม้นทส์ จำกัด อันเป็นบริษัทในเครือ หุ้นของบริษัทอินเตอร์เทคโฮลดิ้ง จำกัด ที่โจทก์ขายก็ยังอยู่ในกลุ่มบริษัทของโจทก์ตามเดิม มิใช่เป็นการขายให้แก่คู่สัญญาที่เป็นอิสระต่อกัน จึงไม่น่าเชื่อถือว่าเป็นราคาตลาด เมื่อข้อมูลและวิธีการหามูลค่าแท้จริงของราคาหุ้นไม่น่าเชื่อถือแล้ว การขายหุ้นบริษัทที่จัดตั้งขึ้นที่ดินแดนหมู่เกาะบริติชเวอร์จินให้แก่บริษัทในเครือดังกล่าวจึงฟังไม่ได้ว่าเป็นราคาที่เหมาะสม ส่วนที่จำเลยอ้างว่าเป็นการขายหุ้นทั้งหมดภายในเวลา 5 ปี ในราคา 1 ดอลลาร์สหรัฐ ซึ่งเป็นการกำหนดราคาขายล่วงหน้า จึงมิใช่ราคาตลาดนั้น ข้อนี้นายสมัยพยานจำเลยซึ่งเป็นเจ้าหน้าที่ผู้พิจารณาอุทธรณ์เบิกความรับว่า เมื่อพิจารณาจากงบการเงินของบริษัทโจทก์แล้วระบุความเห็นของผู้สอบบัญชีว่าบริษัทอินเตอร์เทคโฮลดิ้ง จำกัด ตกลงจะขายหุ้นบริษัทอินเตอร์คอนแทรกติ้ง จำกัด มิใช่กรณีโจทก์ตกลงจะขายหุ้นบริษัทอินเตอร์เทคโฮลดิ้ง จำกัด ให้บริษัทอินโดไชน่าอินเวสเม้นทส์ จำกัด ตามการประเมินนี้ และนางสาวดวงจันทร์ เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษี 6 ผู้ทำหน้าที่พิจารณาอุทธรณ์ก็เบิกความตอบทนายโจทก์ถามค้านสอดคล้องต้องกันว่า พยานมิได้ตรวจรายงานของผู้สอบบัญชีว่าตรงตามเอกสารหมาย ล.5 แผ่นที่ 77 ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า ข้อผิดพลาดดังกล่าวเกิดจากเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยสับสนเกี่ยวกับชื่อของบริษัทต่างๆ จนนำมาปนเปกัน คำแก้อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น แต่เมื่อพยานหลักฐานของโจทก์ฟังไม่ได้ว่า การขายหุ้นบริษัทอินเตอร์เทคโฮลดิ้ง จำกัด ในราคา 1 ดอลลาร์สหรัฐ ให้บริษัทอินโดไชน่าอินเวสเม้นทส์ จำกัด เป็นการขายต่ำกว่าราคาตลาดโดยมีเหตุอันสมควร การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ใช้ราคาตามมูลค่าทางบัญชี (Book Value) ประเมินภาษีแก่โจทก์ จึงมีเหตุผลอันสมควรเนื่องจากไม่สามารถหาหลักฐานอื่นได้ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาข้อนี้มานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยในผล อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการต่อไปว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ กรณีให้บริษัทไทยซีเอ็น เทรดดิ้ง คอร์ปอเรชั่น จำกัด กู้ยืมเงิน 239,392,990.30 บาท และการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้ไม่เป็นไปตามเงื่อนไข หลักเกณฑ์ และวิธีการที่กำหนดโดยกฎกระทรวง จึงถือว่าโจทก์ยังคงมีดอกเบี้ยรับและต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะถูกต้องหรือไม่ ข้อนี้ได้วินิจฉัยแล้วว่าโจทก์ปลดหนี้ให้แก่บริษัทไทยซีเอ็น เทรดดิ้ง คอร์ปอเรชั่น จำกัด โดยนำรายการที่ปลดหนี้ให้นั้นคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นๆ แล้ว มิใช่เป็นกรณีโจทก์จำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้ไม่ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่กำหนดโดยกฎกระทรวงและต้องห้ามถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล การปลดหนี้ดังกล่าวเป็นผลให้หนี้เงินกู้ระงับไปแล้ว โจทก์ไม่มีรายรับดอกเบี้ยจากเงินกู้ตามการประเมินจึงไม่มีหน้าที่เสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ถูกต้อง กรณีไม่จำต้องพิจารณาว่าโจทก์รับรู้รายรับดอกเบี้ยในการคำนวณภาษีธุรกิจเฉพาะเกณฑ์เงินสดเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินดอกเบี้ยค้างรับโดยที่โจทก์ไม่ได้รับจริงได้หรือไม่ เพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลง ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังขึ้น อนึ่ง สำหรับกรณีเจ้าพนักงานประเมินแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคมถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2542 ตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิที่ กค. 0809(ตส.2)/016426 ลงวันที่ 18 กันยายน 2545 มีข้อความว่าโจทก์บันทึกรายได้จากการรับเหมาก่อสร้างต่ำไป และโจทก์ปรับปรุงค่าใช้จ่ายในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล(ภ.ง.ด. 50) สูงไป ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือที่ กค. 0724/ก.02/021936 ลงวันที่ 30 กันยายน 2547 และใบแนบหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีโดยมีความชัดเจนว่าโจทก์บันทึกดอกเบี้ยจ่ายที่เป็นรายจ่ายปีก่อน 1,255,794,72 บาท ตามมาตรา 65 ตรี (9) แห่งประมวลรัษฎากร บันทึกรายการปรับปรุงค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญไป 230,828.34 บาท ตามมาตรา 65 ตรี (1) แห่งประมวลรัษฎากร และนำผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกิน 5 รอบระยะ เวลาบัญชีเป็นรายจ่ายสูงไป 338,061,43 บาท เมื่อคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิใหม่แล้ว จึงมีหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิดังกล่าวแก่โจทก์ ดังนั้น ตามคำฟ้องของโจทก์ที่ว่ารายการดังกล่าวข้างต้นไม่มีในชั้นการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน แต่เพิ่งปรากฏในชั้นวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นั้น จึงฟังไม่ขึ้น และเมื่อโจทก์มิได้อุทธรณ์การประเมินรายการดังกล่าวข้างต้นต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ รายการดังกล่าวจึงยุติตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินแล้ว และข้อยุติตามการประเมินดังกล่าวไม่มีภาษีเงินได้นิติบุคคล เบี้ยปรับ และเงินเพิ่ม จึงไม่ต้องพิจารณากรณีโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาขอลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการต่อไปว่า การคำนวณค่าขึ้นศาลในคดีนี้ถูกต้องตามกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า หนังสือแจ้งให้โจทก์นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะแต่ละเดือนภาษีนั้นมีสภาพเป็นคำฟ้องแต่ละข้อหาไม่เกี่ยวข้องกัน สามารถแยกออกจากกันได้ คำฟ้องของโจทก์จึงมีหลายข้อหาตามหนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับ การที่ศาลภาษีอากรกลางให้โจทก์เสียค่าขึ้นศาลแยกเป็นรายการตามข้อหาจึงชอบแล้ว มิใช่กรณีโจทก์ต้องเสียค่าขึ้นศาลอัตราสูงสุดเพียง 200,000 บาท ตามที่กำหนดไว้ในตาราง 1 ท้ายประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง ประกอบมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท โจทก์ยังคงขาดทุนสุทธิอยู่ ไม่มีภาษีเงินได้นิติบุคคลต้องชำระตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จึงไม่ต้องเสียค่าขึ้นศาลนั้น เห็นว่า ตามมาตรา 65 ตรี (12) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์สามารถนำผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกิน 5 ปี ก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปัจจุบัน ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิได้ และจะทำให้ผลการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิลดลงเป็นผลให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลลดลงตามอัตราร้อยละ 30 ซึ่งเป็นจำนวนเงินที่โจทก์จะได้รับประโยชน์ ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิขึ้นใหม่ ทำให้ผลขาดทุนสุทธิของโจทก์น้อยลงไป ซึ่งหากศาลวินิจฉัยให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จะทำให้โจทก์ได้รับประโยชน์ในส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลที่เปลี่ยนแปลงตามรายการนั้นด้วย ย่อมเป็นคดีมีทุนทรัพย์ ที่ศาลภาษีอากรกลางให้โจทก์ต้องเสียค่าขึ้นศาลตามจำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทกันดังกล่าวถูกต้องแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า กรณีการไถ่ถอนหุ้นกู้ของโจทก์เป็นการประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะหรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า โจทก์เป็นบริษัทมหาชนจำกัด ประกอบธุรกิจหลักเป็นผู้รับจ้างก่อสร้างทุกชนิด การออกหุ้นกู้ของโจทก์เป็นการระดมทุนอย่างหนึ่งโดยโจทก์ออกตราสารแห่งหนี้ให้แก่ผู้ซื้อหุ้นกู้เพื่อแสดงสิทธิที่จะได้รับเงินหรือผลประโยชน์อย่างอื่นของผู้ถือตราสารดังกล่าว เป็นกรณีโจทก์กู้เงินมาจากผู้ถือตราสารหุ้นกู้ของโจทก์และต้องคืนโดยการไถ่ถอนหุ้นกู้ และโจทก์มีนายประสงค์ อดีตผู้จัดการฝ่ายวาณิชธนกิจบริษัทเงินทุนหลักทรัพย์ธนสยาม จำกัด เบิกความว่า บริษัทมหาชนสามารถออกหุ้นกู้ได้ ไม่ใช่ธุรกิจปกติของธนาคารพาณิชย์โดยธนาคารพาณิชย์ไม่นิยมออกหุ้นกู้ขายแก่ประชาชนทั่วไป แต่จะออกหุ้นกู้เมื่อมีวิกฤติทางการเงิน และมีนางสาวนาลิน พนักงานวิเคราะห์การลงทุนของธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) เบิกความสนับสนุนความดังกล่าว นอกจากนี้โจทก์ยังมีรองศาสตราจารย์พิชัยศักดิ์ อาจารย์พิเศษของจุฬาลงกรณ์มหาวิทยาลัยและสถาบันอื่นๆ ซึ่งเคยรับราชการเป็นอาจารย์ประจำคณะนิติศาสตร์ จุฬาลงกรณ์มหาวิทยาลัยก่อนเกษียณอายุราชการเป็นพยานเบิกความว่า ตามพระราชบัญญัติธนาคารพาณิชย์ พ.ศ.2505 ไม่ได้กำหนดให้ธนาคารออกหุ้นกู้ได้ ตามปกติแล้วธนาคารไม่มีความจำเป็นต้องไปกู้เงินจากประชาชน ธนาคารสามารถระดมเงินฝากโดยการให้ดอกเบี้ยแก่ประชาชน จากข้อเท็จจริงดังกล่าวข้างต้นฟังได้ว่า การไถ่ถอนหุ้นกู้ของโจทก์โดยเจ้าหนี้ยอมรับชำระไม่เต็มตามจำนวนที่ตราไว้ในตราสารแสดงสิทธิในหุ้นกู้ตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ มิใช่เป็นการประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ เช่น การให้กู้ยืมเงิน ค้ำประกัน แลกเปลี่ยนเงินตรา ออก ซื้อ หรือขายตั๋วเงิน หรือรับส่งเงินไปต่างประเทศด้วยวิธีต่างๆ ตามมาตรา 91/2 (5) แห่งประมวลรัษฎากร ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ตส.2/02009470/02/000008 หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิที่ กค. 0809(ตส.2)/016425 หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ ตส.2/02009470/02/000009 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ. 73.1) เลขที่ ตส.2/02009470/06/000002 ถึง 000004 ลงวันที่ 18 กันยายน 545 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.2)/15/2547 เลขที่ ภญ.(อธ.2)/17/2547 เว้นแต่การประเมินและคำวินิจฉัยในส่วนที่เกี่ยวกับกรณีการขายหุ้นในบริษัทอินเตอร์เทคโฮลดิ้ง จำกัด เลขที่ ภญ.(อธ.2)/18/2547 เลขที่ ภญ. (อธ.2)/20/2547 เลขที่ ภญ.(อธ.2)/21/2547 และเลขที่ ภญ.(อธ.2)/22/2547 ลงวันที่ 24 ธันวาคม 2547 ให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิที่ กค.0809(ตส.2)/016426 ลงวันที่ 18 กันยายน 2545 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.2)/16/2547 ลงวันที่ 24 ธันวาคม 2547 โดยให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในส่วนที่เกี่ยวกับกรณีดอกเบี้ยรับที่โจทก์ให้บริษัทไทยซีเอ็น เทรดดิ้ง คอร์ปอเรชั่น จำกัด กู้ยืมเงิน นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8763/2555บริษัทคริสเตียนีและนีลเส็น (ไทย) จำกัด(มหาชน) โดยบริษัทซี เอ็น แอดไวซอรี่ จำกัด ผู้บริหารแผนโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 70, ม. 65 ทวิ (4), ม. 65 ทวิ (9), ม. 65 ตรี (12), ม. 91/2 (5) พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ม. 37 วรรคหนึ่ง, ม. 41 วรรคสอง, ม. 41 วรรคสาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 17กรณีคำสั่งทางปกครองที่เข้าข้อยกเว้นว่าเป็นเหตุผลที่รู้กันอยู่แล้ว ไม่จำต้องระบุแสดงเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่ง พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 เจ้าพนักงานออกหมายเรียกตรวจสอบไต่สวนให้โจทก์นำหลักฐานมาแสดง ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ไปพบเจ้าพนักงานหลายครั้ง เจ้าพนักงานแจ้งผลการตรวจสอบให้โจทก์ทราบ ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการประเมินตามผลการตรวจสอบนั้น และโจทก์อุทธรณ์การประเมินได้ตรงตามการประเมิน จึงเป็นกรณีที่เหตุผลที่ต้องแสดงนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้ว ไม่จำต้องระบุแสดงเหตุผลอีก การหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย เป็นกรณีบังคับผู้จ่ายเงิน ทรัพย์สินหรือประโยชน์ใดๆ หักภาษีก่อนจ่ายหรือทันทีที่จ่ายเมื่อนำส่งแก่ผู้รับเงินได้พึงประเมิน โจทก์ล้างบัญชีเพราะบริษัท ซ. เจ้าหนี้เลิกกิจการและชำระบัญชีโดยไม่ทวงถามต้นเงินและดอกเบี้ยจากโจทก์ ฟังได้ว่าโจทก์มิได้จ่ายเงินดอกเบี้ยให้แก่บริษัท ซ. ตามการประเมิน และกรณีมิใช่โจทก์และบริษัท ซ. หักกลบลบหนี้กัน เพราะโจทก์ลงทุนถือหุ้นมิได้เป็นเจ้าหนี้บริษัท ซ. จึงไม่มีหนี้ที่จะหักกลบลบกันได้ระหว่างเงินที่โจทก์กู้ยืมกับเงินลงทุนซึ่งบริษัท ซ. ชำระบัญชีไปแล้ว โจทก์ปลดหนี้ให้แก่บริษัท ท. และนำจำนวนเงินดังกล่าวไปบวกกลับเป็นรายได้เพื่อคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิในการเสียภาษีแล้ว แสดงว่าไม่ใช่กรณีโจทก์จำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้โดยฝ่าฝืนต่อกฎกระทรวง ฉบับที่ 186 (พ.ศ.2543) โจทก์ขายหุ้นบริษัท อ. ให้แก่บริษัทในเครือ หุ้นของบริษัท อ. ที่โจทก์ขายยังอยู่ในกลุ่มบริษัทของโจทก์ตามเดิม มิใช่เป็นการขายให้แก่คู่สัญญาที่เป็นอิสระต่อกัน เมื่อข้อมูลและวิธีการหามูลค่าที่แท้จริงของราคาหุ้นไม่น่าเชื่อถือ การขายหุ้นบริษัทที่จัดตั้งขึ้นที่ดินแดนหมู่เกาะบริติชเวอร์จินให้แก่บริษัทในเครือในราคา 1 ดอลลาร์สหรัฐ จึงฟังไม่ได้ว่าเป็นการขายต่ำกว่าราคาตลาดโดยมีเหตุอันสมควร การที่เจ้าพนักงานประเมินใช้ราคาตามมูลค่าทางบัญชีประเมินภาษีแก่โจทก์จึงมีเหตุผลอันสมควร การปลดหนี้เป็นผลให้หนี้เงินกู้ระงับไปแล้ว โจทก์ไม่มีรายรับดอกเบี้ยจากเงินกู้ตามการประเมิน จึงไม่มีหน้าที่เสียภาษีธุรกิจเฉพาะ หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิมีข้อความระบุรายการที่ประเมิน เมื่อโจทก์มิได้อุทธรณ์การประเมินรายการดังกล่าวจึงเป็นอันยุติตามการประเมิน หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล หนังสือแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะแต่ละเดือนภาษี มีสภาพเป็นคำฟ้องแต่ละข้อหาไม่เกี่ยวข้องกัน สามารถแยกออกจากกันได้ คำฟ้องจึงมีหลายข้อหา การที่ศาลภาษีอากรกลางให้โจทก์เสียค่าขึ้นศาลแยกเป็นรายการตามข้อหาจึงชอบแล้ว การที่เจ้าพนักงานเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิขึ้นใหม่ทำให้ผลขาดทุนสุทธิน้อยลงไป หากศาลวินิจฉัยให้เพิกถอนการประเมินจะทำให้โจทก์ได้รับประโยชน์ในส่วนภาษีนิติบุคคลที่เปลี่ยนแปลงตามรายการนั้นด้วย ย่อมเป็นคดีมีทุนทรัพย์ การออกหุ้นกู้ของโจทก์เป็นกรณีโจทก์กู้เงินจากผู้ถือตราสารหุ้นกู้และต้องคืนโดยการไถ่ถอนหุ้นกู้ การที่โจทก์ไถ่ถอนหุ้นกู้โดยเจ้าหนี้ยอมรับชำระไม่เต็มจำนวนที่ตราไว้ในตราสารแสดงสิทธิในหุ้นกู้ตามการประเมิน มิใช่เป็นการประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ ตามมาตรา 91/2 (5) แห่งประมวลรัษฎากรโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ ภญ.(อธ.2)/15/2547, ภญ.(อธ.2)/16/2547, ภญ.(อธ.2)/17/2547,ภญ.(อธ.2)/18/2547, ภญ.(อธ.2)/20/2547, ภญ.(อธ.2)/21/2547, ภญ.(อธ.2)/22/2547 ลงวันที่ 24 ธันวาคม 2547 และหนังสือแจ้งประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเลขที่ ต.ส. 2/02009470/02/000008, กค 0809/(ตส2)/016426,กค 0809/(ตส2)/016425, ต.ส. 2/02009470/02/000009, ต.ส. 2/02009470/06/000002, ต.ส. 2/02009470/06/000003, และ ต.ส. 2/02009470/06/000004 ลงวันที่ 18 กันยายน 2545 และขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ด้วย จำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะในส่วนของกำไรจากการไถ่ถอนหุ้นกู้ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะเลขที่ ต.ส. 2/0200947/0/06/000002 และ ต.ส. 2/0200947/0/06/000003 (ที่ถูก ต.ส. 2/02009470/06/000002 และ ต.ส. 2/02009470/06/000009) ลงวันที่ 18 กันยายน 2545 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.2)/20/2547 และเลขที่ ภญ.(อธ.)/21/2547 ส่วนคำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกเสียทั้งสิ้น ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 20,000 บาท โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้เถียงกันฟังยุติได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทมหาชนจำกัด เมื่อวันที่ 8 กรกฎาคม 2545 ศาลล้มละลายกลางมีคำสั่งให้ฟื้นฟูกิจการของโจทก์ โดยตั้งบริษัทซี เอ็น แอดไวซอรี่ จำกัด เป็นผู้ทำแผนและบริหารแผน ตามประกาศเจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ เรื่อง คำสั่งให้ฟื้นฟูกิจการและตั้งผู้ทำแผน เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีหนังสือแจ้งให้โจทก์นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล หนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามคำอุทธรณ์ และต่อมาเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งการประเมินแก่โจทก์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการแรกว่า หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะชอบด้วยมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า หนังสือแจ้งการประเมินดังกล่าวข้างต้นเป็นคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร สั่งให้โจทก์มีหน้าที่ต้องชำระภาษี เป็นการใช้อำนาจตามกฎหมายซึ่งมีผลอันที่จะก่อนิติสัมพันธ์และมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลระหว่างจำเลยกับโจทก์จึงเป็นคำสั่งทางปกครองสำหรับหลักเกณฑ์ของคำสั่งทางปกครองนั้น มาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 บัญญัติว่า "คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือและการยืนยันคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือ ต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย และเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วย (1) ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ (2) ข้อกฎหมายที่อ้างอิง (3) ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ" และวรรคสามบัญญัติว่า "บทบัญญัติตามวรรคหนึ่งไม่ใช้บังคับกับกรณีดังต่อไปนี้ฯ (2) เหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก" ดังนั้น กรณีคำสั่งทางปกครองที่เข้าข้อยกเว้นว่าเป็นเหตุผลที่รู้กันอยู่แล้ว ก็ไม่จำต้องระบุแสดงเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ข้อเท็จจริงตามสำนวนการตรวจสอบภาษีคดีนี้ฟังได้ว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกตรวจสอบไต่สวน ให้โจทก์นำบัญชี เอกสาร และหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดง ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ได้ไปพบเจ้าพนักงานประเมินหลายครั้ง โดยได้ให้การต่อเจ้าพนักงานประเมินและบันทึกคำให้การในสำนวนตรวจสอบภาษีด้วย มีการส่งมอบบัญชี เอกสาร และหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องตามที่เจ้าพนักงานประเมินต้องการ เมื่อการตรวจสอบไต่สวนแล้วเสร็จ เจ้าพนักงานประเมินพบประเด็นความผิดต่างๆ ก็ได้แจ้งผลการตรวจสอบให้โจทก์ทราบโดยบันทึกคำให้การไว้ด้วย ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งให้โจทก์นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล และหนังสือแจ้งภาษีธุรกิจเฉพาะฉบับพิพาทตามผลการตรวจสอบที่ให้โจทก์ทราบนั้น และโจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินดังกล่าวได้ตรงตามการประเมิน จึงเป็นกรณีที่เหตุผลที่ต้องแสดงนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้ว จึงไม่จำต้องระบุแสดงเหตุผลอีก ดังนั้น หนังสือแจ้งการประเมินดังกล่าวข้างต้นจึงไม่ขัดต่อมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 กรณีไม่จำต้องพิจารณาว่าการขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งการประเมินซึ่งจำเลยแจ้งโจทก์ระหว่างการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ชอบด้วยมาตรา 41 วรรคสอง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ เพราะคำฟ้องโจทก์ไม่ได้บรรยายความข้อนี้และไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลง ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นด้วยในผล อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการต่อไปว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า โจทก์จ่ายเงินดอกเบี้ยจำนวน 51,038,859.75 บาท ให้แก่บริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ และมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย โจทก์จึงมีหน้าที่หักภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ข้อเท็จจริงรับฟังได้เป็นยุติว่า โจทก์ถือหุ้นในบริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด เป็นเงิน 106,582,768.75 บาท และได้ชำระเงินค่าหุ้นเต็มจำนวนแล้ว ในปี 2538 บริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด ให้โจทก์กู้ยืมเงิน 245,941,388.72 บาท ซึ่ง ณ วันที่ 11 มกราคม 2543 โจทก์เป็นหนี้เงินกู้จำนวนดังกล่าวและดอกเบี้ยจำนวน 51,038,859.75 บาท อันเป็นดอกเบี้ยที่พิพาทกันทางภาษีในประเด็นนี้ ปรากฏว่าการดำเนินงานของบริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด ประสบภาวะขาดทุนมากจนต้องปิดกิจการและชำระบัญชี โจทก์ซึ่งเป็นผู้ถือหุ้นบริษัทดังกล่าวต้องเสียหายจากเงินลงทุนถือหุ้นดังกล่าว ขณะเดียวกันกิจการของโจทก์เองก็ประสบภาวะขาดทุนมากเช่นกัน โดยขาดทุนประมาณ 863,000,000 บาท บริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด เจ้าหนี้โจทก์ได้ชำระบัญชีโดยไม่เรียกเงินกู้และดอกเบี้ยจำนวนดังกล่าวจากโจทก์ ต่อมาโจทก์ลงบัญชีบันทึกรายการปรับปรุงแสดงรายการในงบการเงินของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวโดยการล้างบัญชีเงินลงทุนดังกล่าว และบัญชีเจ้าหนี้บริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด รวมต้นเงินและดอกเบี้ยดังกล่าว นั้น เป็นกรณีโจทก์จัดทำบัญชีให้เข้าใจความหมายของข้อมูลต่างๆ ที่แสดงในงบการเงินเท่านั้น ในข้อนี้นายศิริวงศ์ เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษี 6ว ซึ่งทำหน้าที่ตรวจสอบภาษีเบิกความว่า เหตุที่ประเมินภาษีเพราะการลงบัญชีดังกล่าวถือว่าโจทก์และบริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด หักกลบลบหนี้กันมีผลเท่ากับโจทก์ได้ชำระดอกเบี้ยจำนวน 51,038,859.75 บาท จากโจทก์ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า การหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายเป็นกรณีบังคับผู้จ่ายเงิน ทรัพย์สินหรือประโยชน์ใดๆ หักภาษีก่อนจ่ายหรือทันทีที่จ่ายเมื่อนำส่งแก่ผู้รับเงินได้พึงประเมิน ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์ล้างบัญชีเพราะบริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด เลิกกิจการและชำระบัญชีโดยไม่ทวงถามจำนวนต้นเงินและดอกเบี้ยจากโจทก์ เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินจากการอ่านข้อมูลทางบัญชีของโจทก์และประเมินภาษีโดยข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่าโจทก์มิได้จ่ายดอกเบี้ยจำนวนดังกล่าวให้แก่บริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด ตามการประเมินนั้น กรณีมิใช่โจทก์และบริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด หักกลบลบหนี้กัน เพราะโจทก์ลงทุนถือหุ้นบริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด โดยมีผลตอบแทนเป็นเงินปันผลจากการลงทุน โจทก์มิได้เป็นเจ้าหนี้บริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด จึงไม่มีหนี้จะหักกลบลบกันได้ระหว่างเงินกู้ยืมพร้อมดอกเบี้ยกับเงินลงทุนซึ่งบริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด ชำระบัญชีไปแล้วนั้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ถูกต้อง ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการต่อไปว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์กรณีแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทในส่วนที่เกี่ยวกับดอกเบี้ยรับจากการที่โจทก์ให้บริษัทไทยซีเอ็น เทรดดิ้ง คอร์ปอเรชั่น จำกัด กู้ยืมเงินถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ข้อเท็จจริงฟังยุติได้ว่า โจทก์ถือหุ้นบริษัทไทยซีเอ็น เทรดดิ้ง คอร์ปอเรชั่น จำกัด ร้อยละ 99.99 บริษัทไทยซีเอ็น เทรดดิ้ง คอร์ปอเรชั่น จำกัด เป็นหนี้โจทก์ โดยเป็นหนี้ค่าบริการจำนวน 222,251,629.84 บาท และเป็นหนี้เงินกู้ยืมตามสัญญากู้ยืมเงิน และข้อตกลงเพิ่มเติมสัญญากู้ยืมเงิน จำนวน 239,792,990.30 บาท บริษัทไทยซีเอ็น เทรดดิ้ง คอร์ปอเรชั่น จำกัด ประสบภาวะขาดทุนมาก ไม่สามารถชำระหนี้คืนแก่โจทก์ โดยปรากฏตามงบกำไรขาดทุนว่า มียอดรายได้เพียง 12,484,336.26 บาท แต่มีหนี้สินมากถึง 565,000,000 บาทเศษ ต่อมาได้เปลี่ยนชื่อเป็นบริษัทคาร์นารี่ดิวิชั่น จำกัด และถูกศาลสั่งให้ล้มละลาย โจทก์ได้ปลดหนี้ให้บริษัทไทยซีเอ็น เทรดดิ้ง คอร์ปอเรชั่น จำกัด ในข้อนี้เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่าการที่โจทก์ปลดหนี้ตามสัญญากู้ยืมเงินให้แก่บริษัทไทยซีเอ็น เทรดดิ้ง คอร์ปอเรชั่น จำกัด นั้น เป็นการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้ ซึ่งโจทก์จะกระทำได้ต่อเมื่อเป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขตามที่กำหนดโดยกฎกระทรวงฉบับที่ 186 (พ.ศ.2534) ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้ เมื่อโจทก์ไม่ได้ปฏิบัติตามกฎกระทรวงดังกล่าว จึงถือว่าโจทก์คงเป็นเจ้าหนี้เงินกู้ตามสัญญาดังกล่าวอยู่ เจ้าพนักงานประเมินจึงอาศัยอำนาจตามมาตรา 65 ทวิ (4) แห่งประมวลรัษฎากร ประเมินดอกเบี้ยรับตามราคาตลาดในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีแก่โจทก์ ข้อนี้โจทก์มีนางเปรมรัตน์ เจ้าหน้าที่บัญชีอาวุโสบริษัทโจทก์เป็นพยานเบิกความว่า โจทก์ได้นำจำนวนเงินที่ปลดหนี้ให้แก่บริษัทไทยซีเอ็น เทรดดิ้ง คอร์ปอเรชั่น จำกัด และตัดออกจากบัญชีไปบวกกลับรายได้ในการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีที่เกี่ยวข้องแล้ว ดังปรากฏตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด. 50) และมีรายละเอียดกระทบยอดของตัวเลข ซึ่งตัวเลขที่โจทก์นำไปบวกกลับเป็นรายได้นั้นมียอดเงินจำนวน 222,251,629.84 บาท และ 239,792,990.30 บาท นายศิริวงศ์ เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีของจำเลย และนายสมัย นักวิชาการสรรพากร 8 ว. เจ้าหน้าที่ผู้พิจารณาอุทธรณ์ซึ่งเป็นพยานจำเลยก็ได้เบิกความตอบทนายโจทก์ถามค้านรับรองว่าถูกต้อง ดังนั้น ข้อเท็จจริงจึงฟังยุติได้ว่า เมื่อโจทก์ปลดหนี้ให้แก่บริษัทไทยซีเอ็น เทรดดิ้ง คอร์ปอเรชั่น จำกัด และโจทก์ได้นำจำนวนเงินดังกล่าวไปบวกกลับเป็นรายได้เพื่อคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิในการเสียภาษีแล้ว แสดงว่าไม่ใช่กรณีโจทก์คำนวณกำไรขาดทุนสุทธิโดยการจำหน่ายหนี้สูญออกจากบัญชีลูกหนี้ฝ่าฝืนหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่กำหนดโดยกฎกระทรวงฉบับที่ 186 (พ.ศ.2534) โดยโจทก์มิได้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิตามเงื่อนไขของมาตรา 65 ทวิ (9) แห่งประมวลรัษฎากร แต่เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่าเป็นกรณีจำหน่ายหนี้สูญที่ไม่เป็นไปตามกฎกระทรวงดังกล่าว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ถูกต้อง กรณีไม่ต้องวินิจฉัยว่า ดอกเบี้ยตามการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์นั้นเป็นดอกเบี้ยราคาตลาดหรือไม่ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังขึ้น ส่วนกรณีเจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่า โจทก์ขายหุ้นบริษัทอินเตอร์เทคโฮลดิ้ง จำกัด ต่ำกว่าราคาตลาดสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคมถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2544 นั้น เห็นว่า ไม่ปรากฏแน่ชัดว่าข้อมูลที่บริษัทเอิร์นแอนด์ยัง จำกัด ใช้เป็นฐานในการคิดราคามูลค่าแท้จริงของหุ้นนั้นเป็นข้อมูลที่แสดงเหตุการณ์ทางบัญชีที่เกิดขึ้นตามปกติหรือเป็นข้อมูลที่ถูกต้องเพียงใด เนื่องจากบริษัทเอิร์นแอนด์ยัง จำกัด ระบุว่า การประเมินมูลค่าหุ้นนั้น ตั้งอยู่บนพื้นฐานของข้อมูลทางการเงิน (เอกสารงบดุลและกำไรขาดทุน) ที่ได้ส่งมาโดยมีข้อจำกัดหลายประการ ซึ่งรวมถึงความไม่มีอิสระในการสำรวจข้อมูลที่ได้รับและไม่ได้ให้บุคคลภายนอกที่มีความเชี่ยวชาญช่วยประเมินมูลค่า ที่โจทก์อ้างว่าบริษัทอินเตอร์เทคโฮลดิ้ง จำกัด ขาดทุนจนไม่สามารถดำเนินกิจการต่อไปได้เช่นเดียวกับบริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทย่อยรายหนึ่งของโจทก์เช่นกันนั้น ทางนำสืบของโจทก์ก็ไม่ปรากฏเหตุผลว่าเหตุใดบริษัทอินเตอร์เทคโฮลดิ้ง จำกัด จึงยังมิได้ปิดกิจการและชำระบัญชีโดยผู้ชำระบัญชีที่มีความน่าเชื่อถือเหมือนบริษัทซีเอ็นไอ เอ/เอส เดนมาร์ก จำกัด พยานหลักฐานของโจทก์จึงมีน้ำหนักในการรับฟังน้อย อีกทั้งเป็นการที่โจทก์ขายให้แก่บริษัทอินโดไชน่าอินเวสเม้นทส์ จำกัด อันเป็นบริษัทในเครือ หุ้นของบริษัทอินเตอร์เทคโฮลดิ้ง จำกัด ที่โจทก์ขายก็ยังอยู่ในกลุ่มบริษัทของโจทก์ตามเดิม มิใช่เป็นการขายให้แก่คู่สัญญาที่เป็นอิสระต่อกัน จึงไม่น่าเชื่อถือว่าเป็นราคาตลาด เมื่อข้อมูลและวิธีการหามูลค่าแท้จริงของราคาหุ้นไม่น่าเชื่อถือแล้ว การขายหุ้นบริษัทที่จัดตั้งขึ้นที่ดินแดนหมู่เกาะบริติชเวอร์จินให้แก่บริษัทในเครือดังกล่าวจึงฟังไม่ได้ว่าเป็นราคาที่เหมาะสม ส่วนที่จำเลยอ้างว่าเป็นการขายหุ้นทั้งหมดภายในเวลา 5 ปี ในราคา 1 ดอลลาร์สหรัฐ ซึ่งเป็นการกำหนดราคาขายล่วงหน้า จึงมิใช่ราคาตลาดนั้น ข้อนี้นายสมัยพยานจำเลยซึ่งเป็นเจ้าหน้าที่ผู้พิจารณาอุทธรณ์เบิกความรับว่า เมื่อพิจารณาจากงบการเงินของบริษัทโจทก์แล้วระบุความเห็นของผู้สอบบัญชีว่าบริษัทอินเตอร์เทคโฮลดิ้ง จำกัด ตกลงจะขายหุ้นบริษัทอินเตอร์คอนแทรกติ้ง จำกัด มิใช่กรณีโจทก์ตกลงจะขายหุ้นบริษัทอินเตอร์เทคโฮลดิ้ง จำกัด ให้บริษัทอินโดไชน่าอินเวสเม้นทส์ จำกัด ตามการประเมินนี้ และนางสาวดวงจันทร์ เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษี 6 ผู้ทำหน้าที่พิจารณาอุทธรณ์ก็เบิกความตอบทนายโจทก์ถามค้านสอดคล้องต้องกันว่า พยานมิได้ตรวจรายงานของผู้สอบบัญชีว่าตรงตามเอกสารหมาย ล.5 แผ่นที่ 77 ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า ข้อผิดพลาดดังกล่าวเกิดจากเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยสับสนเกี่ยวกับชื่อของบริษัทต่างๆ จนนำมาปนเปกัน คำแก้อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น แต่เมื่อพยานหลักฐานของโจทก์ฟังไม่ได้ว่า การขายหุ้นบริษัทอินเตอร์เทคโฮลดิ้ง จำกัด ในราคา 1 ดอลลาร์สหรัฐ ให้บริษัทอินโดไชน่าอินเวสเม้นทส์ จำกัด เป็นการขายต่ำกว่าราคาตลาดโดยมีเหตุอันสมควร การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ใช้ราคาตามมูลค่าทางบัญชี (Book Value) ประเมินภาษีแก่โจทก์ จึงมีเหตุผลอันสมควรเนื่องจากไม่สามารถหาหลักฐานอื่นได้ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาข้อนี้มานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยในผล อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการต่อไปว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ กรณีให้บริษัทไทยซีเอ็น เทรดดิ้ง คอร์ปอเรชั่น จำกัด กู้ยืมเงิน 239,392,990.30 บาท และการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้ไม่เป็นไปตามเงื่อนไข หลักเกณฑ์ และวิธีการที่กำหนดโดยกฎกระทรวง จึงถือว่าโจทก์ยังคงมีดอกเบี้ยรับและต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะถูกต้องหรือไม่ ข้อนี้ได้วินิจฉัยแล้วว่าโจทก์ปลดหนี้ให้แก่บริษัทไทยซีเอ็น เทรดดิ้ง คอร์ปอเรชั่น จำกัด โดยนำรายการที่ปลดหนี้ให้นั้นคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นๆ แล้ว มิใช่เป็นกรณีโจทก์จำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้ไม่ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่กำหนดโดยกฎกระทรวงและต้องห้ามถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล การปลดหนี้ดังกล่าวเป็นผลให้หนี้เงินกู้ระงับไปแล้ว โจทก์ไม่มีรายรับดอกเบี้ยจากเงินกู้ตามการประเมินจึงไม่มีหน้าที่เสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ถูกต้อง กรณีไม่จำต้องพิจารณาว่าโจทก์รับรู้รายรับดอกเบี้ยในการคำนวณภาษีธุรกิจเฉพาะเกณฑ์เงินสดเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินดอกเบี้ยค้างรับโดยที่โจทก์ไม่ได้รับจริงได้หรือไม่ เพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลง ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังขึ้น อนึ่ง สำหรับกรณีเจ้าพนักงานประเมินแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคมถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2542 ตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิที่ กค. 0809(ตส.2)/016426 ลงวันที่ 18 กันยายน 2545 มีข้อความว่าโจทก์บันทึกรายได้จากการรับเหมาก่อสร้างต่ำไป และโจทก์ปรับปรุงค่าใช้จ่ายในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล(ภ.ง.ด. 50) สูงไป ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือที่ กค. 0724/ก.02/021936 ลงวันที่ 30 กันยายน 2547 และใบแนบหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีโดยมีความชัดเจนว่าโจทก์บันทึกดอกเบี้ยจ่ายที่เป็นรายจ่ายปีก่อน 1,255,794,72 บาท ตามมาตรา 65 ตรี (9) แห่งประมวลรัษฎากร บันทึกรายการปรับปรุงค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญไป 230,828.34 บาท ตามมาตรา 65 ตรี (1) แห่งประมวลรัษฎากร และนำผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกิน 5 รอบระยะ เวลาบัญชีเป็นรายจ่ายสูงไป 338,061,43 บาท เมื่อคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิใหม่แล้ว จึงมีหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิดังกล่าวแก่โจทก์ ดังนั้น ตามคำฟ้องของโจทก์ที่ว่ารายการดังกล่าวข้างต้นไม่มีในชั้นการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน แต่เพิ่งปรากฏในชั้นวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นั้น จึงฟังไม่ขึ้น และเมื่อโจทก์มิได้อุทธรณ์การประเมินรายการดังกล่าวข้างต้นต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ รายการดังกล่าวจึงยุติตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินแล้ว และข้อยุติตามการประเมินดังกล่าวไม่มีภาษีเงินได้นิติบุคคล เบี้ยปรับ และเงินเพิ่ม จึงไม่ต้องพิจารณากรณีโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาขอลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการต่อไปว่า การคำนวณค่าขึ้นศาลในคดีนี้ถูกต้องตามกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า หนังสือแจ้งให้โจทก์นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะแต่ละเดือนภาษีนั้นมีสภาพเป็นคำฟ้องแต่ละข้อหาไม่เกี่ยวข้องกัน สามารถแยกออกจากกันได้ คำฟ้องของโจทก์จึงมีหลายข้อหาตามหนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับ การที่ศาลภาษีอากรกลางให้โจทก์เสียค่าขึ้นศาลแยกเป็นรายการตามข้อหาจึงชอบแล้ว มิใช่กรณีโจทก์ต้องเสียค่าขึ้นศาลอัตราสูงสุดเพียง 200,000 บาท ตามที่กำหนดไว้ในตาราง 1 ท้ายประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง ประกอบมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท โจทก์ยังคงขาดทุนสุทธิอยู่ ไม่มีภาษีเงินได้นิติบุคคลต้องชำระตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จึงไม่ต้องเสียค่าขึ้นศาลนั้น เห็นว่า ตามมาตรา 65 ตรี (12) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์สามารถนำผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกิน 5 ปี ก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปัจจุบัน ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิได้ และจะทำให้ผลการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิลดลงเป็นผลให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลลดลงตามอัตราร้อยละ 30 ซึ่งเป็นจำนวนเงินที่โจทก์จะได้รับประโยชน์ ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิขึ้นใหม่ ทำให้ผลขาดทุนสุทธิของโจทก์น้อยลงไป ซึ่งหากศาลวินิจฉัยให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จะทำให้โจทก์ได้รับประโยชน์ในส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลที่เปลี่ยนแปลงตามรายการนั้นด้วย ย่อมเป็นคดีมีทุนทรัพย์ ที่ศาลภาษีอากรกลางให้โจทก์ต้องเสียค่าขึ้นศาลตามจำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทกันดังกล่าวถูกต้องแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า กรณีการไถ่ถอนหุ้นกู้ของโจทก์เป็นการประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะหรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า โจทก์เป็นบริษัทมหาชนจำกัด ประกอบธุรกิจหลักเป็นผู้รับจ้างก่อสร้างทุกชนิด การออกหุ้นกู้ของโจทก์เป็นการระดมทุนอย่างหนึ่งโดยโจทก์ออกตราสารแห่งหนี้ให้แก่ผู้ซื้อหุ้นกู้เพื่อแสดงสิทธิที่จะได้รับเงินหรือผลประโยชน์อย่างอื่นของผู้ถือตราสารดังกล่าว เป็นกรณีโจทก์กู้เงินมาจากผู้ถือตราสารหุ้นกู้ของโจทก์และต้องคืนโดยการไถ่ถอนหุ้นกู้ และโจทก์มีนายประสงค์ อดีตผู้จัดการฝ่ายวาณิชธนกิจบริษัทเงินทุนหลักทรัพย์ธนสยาม จำกัด เบิกความว่า บริษัทมหาชนสามารถออกหุ้นกู้ได้ ไม่ใช่ธุรกิจปกติของธนาคารพาณิชย์โดยธนาคารพาณิชย์ไม่นิยมออกหุ้นกู้ขายแก่ประชาชนทั่วไป แต่จะออกหุ้นกู้เมื่อมีวิกฤติทางการเงิน และมีนางสาวนาลิน พนักงานวิเคราะห์การลงทุนของธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) เบิกความสนับสนุนความดังกล่าว นอกจากนี้โจทก์ยังมีรองศาสตราจารย์พิชัยศักดิ์ อาจารย์พิเศษของจุฬาลงกรณ์มหาวิทยาลัยและสถาบันอื่นๆ ซึ่งเคยรับราชการเป็นอาจารย์ประจำคณะนิติศาสตร์ จุฬาลงกรณ์มหาวิทยาลัยก่อนเกษียณอายุราชการเป็นพยานเบิกความว่า ตามพระราชบัญญัติธนาคารพาณิชย์ พ.ศ.2505 ไม่ได้กำหนดให้ธนาคารออกหุ้นกู้ได้ ตามปกติแล้วธนาคารไม่มีความจำเป็นต้องไปกู้เงินจากประชาชน ธนาคารสามารถระดมเงินฝากโดยการให้ดอกเบี้ยแก่ประชาชน จากข้อเท็จจริงดังกล่าวข้างต้นฟังได้ว่า การไถ่ถอนหุ้นกู้ของโจทก์โดยเจ้าหนี้ยอมรับชำระไม่เต็มตามจำนวนที่ตราไว้ในตราสารแสดงสิทธิในหุ้นกู้ตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ มิใช่เป็นการประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ เช่น การให้กู้ยืมเงิน ค้ำประกัน แลกเปลี่ยนเงินตรา ออก ซื้อ หรือขายตั๋วเงิน หรือรับส่งเงินไปต่างประเทศด้วยวิธีต่างๆ ตามมาตรา 91/2 (5) แห่งประมวลรัษฎากร ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ตส.2/02009470/02/000008 หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิที่ กค. 0809(ตส.2)/016425 หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ ตส.2/02009470/02/000009 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ. 73.1) เลขที่ ตส.2/02009470/06/000002 ถึง 000004 ลงวันที่ 18 กันยายน 545 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.2)/15/2547 เลขที่ ภญ.(อธ.2)/17/2547 เว้นแต่การประเมินและคำวินิจฉัยในส่วนที่เกี่ยวกับกรณีการขายหุ้นในบริษัทอินเตอร์เทคโฮลดิ้ง จำกัด เลขที่ ภญ.(อธ.2)/18/2547 เลขที่ ภญ. (อธ.2)/20/2547 เลขที่ ภญ.(อธ.2)/21/2547 และเลขที่ ภญ.(อธ.2)/22/2547 ลงวันที่ 24 ธันวาคม 2547 ให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิที่ กค.0809(ตส.2)/016426 ลงวันที่ 18 กันยายน 2545 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.2)/16/2547 ลงวันที่ 24 ธันวาคม 2547 โดยให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในส่วนที่เกี่ยวกับกรณีดอกเบี้ยรับที่โจทก์ให้บริษัทไทยซีเอ็น เทรดดิ้ง คอร์ปอเรชั่น จำกัด กู้ยืมเงิน นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(พันวะสา บัวทอง-องอาจ โรจนสุพจน์-ชาลี ทัพภวิมล)ศาลภาษีอากรกลาง - นางสุพัตรา อนันตพงศ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.2/2550หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ179/2548หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ262/2549หมายเหตุ