คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5551/2541หลักกฎหมาย: ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 27 ทวิ วรรคแรก กำหนดให้ถือว่า เงินเพิ่มตามมาตรา 27 เป็นเงินภาษี และมาตรา 12 วรรคแรก กำหนดว่าภาษีอากรซึ่งต้องเสียหรือนำส่ง เมื่อถึงกำหนด ชำระแล้ว ถ้ามิได้เสียหรือนำส่งให้ถือเป็นภาษีอากรค้าง ดังนั้น การที่ลูกหนี้ค้างชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลประจำ ปี 2528 รวมทั้งเงินเพิ่ม เนื่องจากลูกหนี้ไม่ชำระหนี้ตาม กำหนดและเงินเพิ่มใหม่ จึงถือเป็นหนี้ภาษีอากรค้างตาม ความหมายของมาตรา 12 วรรคแรกทั้งสิ้น การที่เจ้าหนี้ นำเงินฝากในธนาคารอันเป็นทรัพย์สินของลูกหนี้ไปหักออกจาก หนี้ภาษีเงินได้นิติบุคคลจึงเป็นการกระทำเพื่อให้เจ้าหนี้ ได้รับชำระภาษีอากรค้างตามมาตรา 12 วรรคสอง นั่นเอง หาใช่เป็นการขัดต่อบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากรแต่อย่างใดไม่ แม้เจ้าหนี้จะอ้างคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.65/2539 เรื่อง การชำระภาษี เงินเพิ่มและหรือเบี้ยปรับบางส่วน ข้อ 1(3) ที่ระบุว่า การชำระภาษีและเงินเพิ่มต้องมี การเฉลี่ยตามสัดส่วนของจำนวนภาษีและเงินเพิ่มนั้น ก็เป็น เพียงคำสั่งภายในของกรมสรรพากรเจ้าหนี้ที่แจ้งให้ เจ้าพนักงานสรรพากรถือเป็นแนวทางปฏิบัติในกรณีผู้มี หน้าที่เสียภาษีมาชำระหนี้ เงินเพิ่มและหรือเบี้ยปรับ ตามประมวลรัษฎากรบางส่วนมิได้ชำระให้ครบถ้วนตามแบบแจ้ง การประเมินภาษีเท่านั้น มิใช่กฎหมายที่ใช้บังคับแก่บุคคล ทั่วไป ดังนั้น จึงไม่อาจใช้บังคับแก่เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ให้ต้องดำเนินตามคดีสืบเนื่องมาจากศาลชั้นต้นมีคำสั่งให้พิทักษ์ทรัพย์ของลูกหนี้ (จำเลย) ไว้เด็ดขาดแล้ว เมื่อวันที่ 4 เมษายน 2539 เจ้าหนี้ยื่นคำขอรับชำระหนี้ค่าภาษีอากรจำนวน 2,399,758.02 บาท จากกองทรัพย์สินของลูกหนี้ รายละเอียดตามบัญชีท้ายคำขอรับชำระหนี้เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์นัดตรวจคำขอรับชำระหนี้ตามพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. 2483 มาตรา 104 แล้ว ไม่มีผู้ใดโต้แย้งคำขอรับชำระหนี้ของเจ้าหนี้รายนี้เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์สอบสวนแล้ว เห็นว่าหนี้ภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ลูกหนี้จะต้องชำระเป็นเงินจำนวน2,388,869.88 บาท เจ้าหนี้ขอเกินมา 10,888.14 บาท เห็นควรให้เจ้าหนี้ได้รับชำระหนี้ภาษีอากรเป็นเงิน 2,388,869.88 บาทจากกองทรัพย์สินของลูกหนี้ตามพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. 2483มาตรา 130(8) ส่วนที่เกินมาให้ยกศาลชั้นต้นพิจารณาแล้ว อนุญาตให้เจ้าหนี้ได้รับชำระหนี้ภาษีอากรจำนวน 2,388,869.88 บาท ตามรายงานความเห็นของเจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์เจ้าหนี้อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์แผนกคดีล้มละลายพิพากษายืนเจ้าหนี้ฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีล้มละลายวินิจฉัยว่า "ทางสอบสวนของเจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า เจ้าหนี้เป็นนิติบุคคล สังกัดกระทรวงการคลัง มีหน้าที่ในการจัดเก็บภาษีอากรเมื่อวันที่ 28 มีนาคม 2531 เจ้าหนี้มีเหตุอันควรเชื่อว่าลูกหนี้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 ไม่ถูกต้องจึงออกหมายเรียกลูกหนี้ให้นำบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไปให้เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบแต่จำเลยเพิกเฉย เจ้าหนี้จึงอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 71(1)และมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากร ประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้โดยประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่าย เป็นภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน 1,206,030.49 บาทเงินเพิ่มภาษีเงินได้นิติบุคคลไม่ชำระภายในกำหนดอัตราร้อยละ1.5 ต่อเดือน จนถึงวันชำระแต่ไม่เกินจำนวนภาษีตามมาตรา 27คิดเพียงวันที่ 30 เมษายน 2534 เป็นเงินเพิ่มจำนวน1,067,336.98 บาท รวมเป็นเงินที่จะต้องชำระ 2,273,367.47 บาทเจ้าหนี้แจ้งการประเมินให้ลูกหนี้ทราบแล้ว ลูกหนี้ไม่ชำระและไม่อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของเจ้าหนี้จึงถือเป็นหนี้ภาษีอากรค้างที่เด็ดขาด เจ้าหนี้ตรวจสอบทรัพย์สินของลูกหนี้เพื่อยึดทรัพย์มาชำระหนี้และได้รับชำระหนี้จากบัญชีเงินฝากธนาคารกรุงเทพฯ พาณิชย์การ จำกัด และธนาคารกรุงไทย จำกัด รวมเป็นเงิน 11,595.55 บาท มาหักชำระหนี้ค่าภาษีอากรค้างจำนวน 2,273,367.47 บาท คงเหลือเงินภาษีอากรค้างจำนวน 2,261,771.92 บาท และเจ้าหนี้คิดเงินเพิ่มตามมาตรา 27 ถึงวันพิทักษ์ทรัพย์เด็ดขาดอีกจำนวน 137,986.10 บาทจึงเป็นเงินที่ขอรับชำระหนี้จำนวน 2,399,758.02 บาท ซึ่งเจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์มีความเห็นว่า เจ้าหนี้ต้องนำเงินฝากของลูกหนี้ที่ธนาคารจำนวน 11,595.55 บาท ทั้งหมดมาหักชำระหนี้ภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน 1,206,030.49 บาท เสียก่อน และเมื่อคำนวณหนี้ภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ลูกหนี้ค้างชำระเจ้าหนี้แล้วคงเป็นหนี้จำนวน 2,388,869.88 บาท จึงมีความเห็นให้เจ้าหนี้ได้รับชำระหนี้จากกองทรัพย์สินของลูกหนี้ในจำนวนดังกล่าว ส่วนที่ขอเกินมา 10,888.14 บาท ให้ยกพิเคราะห์แล้ว คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของเจ้าหนี้ว่าการคิดคำนวณหนี้ภาษีอากรค้างชำระของลูกหนี้นั้น เมื่อลูกหนี้มีทรัพย์สินที่เจ้าหนี้ยึดมาได้และนำมาชำระหนี้ที่ค้างชำระจะต้องนำทรัพย์สินนั้นมาเฉลี่ยชำระเป็นค่าภาษีอากรและเงินเพิ่มตามสัดส่วนของหนี้ที่ค้างชำระตามคำสั่งของกรมสรรพากรที่ ป.65/2539 หรือไม่ ข้อเท็จจริงเบื้องต้นรับฟังได้เป็นยุติว่าลูกหนี้ค้างชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลประจำปี 2528 เป็นเงิน1,206,030.49 บาท ลูกหนี้ไม่ชำระหนี้ตามกำหนด จึงต้องเสียเงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 27 คำนวณจนถึงวันที่30 เมษายน 2534 เป็นเงิน 1,067,336.98 บาท รวมเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ต้องชำระ 2,273,367.47 บาท ลูกหนี้ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินโดยชอบแล้วไม่นำเงินไปชำระต่อเจ้าหนี้ภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ได้ทราบการประเมินและมิได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของกรมสรรพากรเจ้าหนี้จึงถือเป็นหนี้ภาษีอากรค้างที่เด็ดขาดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30แล้ว และลูกหนี้จะต้องชำระเงินเพิ่มใหม่ในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนโดยคำนวณจากวันที่ 30 เมษายน 2534 ถึงวันที่ลูกหนี้ถูกศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์เด็ดขาดด้วย ที่เจ้าหนี้ฎีกาความว่าหนี้ค่าภาษีอากรค้างชำระเป็นหนี้บุริมสิทธิมีลักษณะพิเศษกว่ามูลหนี้อื่นทั่วไปการคิดเงินเพิ่มและเงินเพิ่มใหม่ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 27 และมาตรา 71(1) ไม่ใช่การคิดดอกเบี้ยทั่วไปตามกฎหมาย จะนำวิธีการชำระหนี้ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 328 และมาตรา 329 มาใช้บังคับไม่ได้ เพราะมูลหนี้ค่าภาษีอากรที่ค้างชำระทั้งหมดนั้นรวมภาษีและเงินเพิ่มเข้าด้วยกันเป็นหนี้รายเดียว การชำระหนี้จึงต้องใช้วิธีการตามระเบียบและแนวทางปฏิบัติที่อธิบดีกรมสรรพากรได้วางไว้ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.65/2539 ซึ่งในคำสั่งดังกล่าวข้อ 1(3) กำหนดว่า "ถ้าจำนวนเงินที่ชำระน้อยกว่าจำนวนภาษีและเงินเพิ่ม ให้ถือว่าผู้มีหน้าที่เสียภาษีชำระภาษี เงินเพิ่มและหรือเบี้ยปรับเฉลี่ยตามสัดส่วนของจำนวนภาษีเงินเพิ่มและหรือเบี้ยปรับตามแบบแสดงรายการเสียภาษี" ศาลฎีกาเห็นว่าตามประมวลรัษฎากรมาตรา 27 ทวิ วรรคแรกนั้น บัญญัติว่า "เงินเพิ่มตามให้ถือเป็นเงินภาษี" และมาตรา 12 วรรคแรก บัญญัติว่า "ภาษีอากรซึ่งต้องเสียหรือนำส่งตามลักษณะนี้เมื่อถึงกำหนดชำระแล้วถ้ามิได้เสียหรือนำส่งให้ถือเป็นภาษีอากรค้าง" ดังนั้น ที่ลูกหนี้ค้างชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลประจำปี 2528 รวมทั้งเงินเพิ่มเนื่องจากลูกหนี้ไม่ชำระหนี้ตามกำหนดและเงินเพิ่มใหม่ จึงย่อมถือเป็นหนี้ภาษีอากรค้างตามความหมายของมาตรา 12 วรรคแรกทั้งสิ้น การที่ศาลอุทธรณ์วินิจฉัยว่า ต้องนำประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 328 มาใช้บังคับกับกรณีของเจ้าหนี้โดยถือว่าเป็นเรื่องที่ลูกหนี้ต้องผูกพันต่อเจ้าหนี้ในอันจะกระทำการเพื่อชำระหนี้เป็นอย่างเดียวกันโดยมูลหนี้หลายราย ซึ่งหนี้ถึงกำหนดชำระพร้อมกันหนี้รายเก่าสุดเป็นอันได้เปลื้องไปก่อนเมื่อหนี้ค่าภาษีอากรเป็นหนี้เก่ากว่าหนี้ค่าเงินเพิ่มภาษีอากรหนี้ค่าภาษีอากรย่อมได้รับการปลดเปลื้องไปก่อนนั้น จึงไม่อาจนำมาใช้กับกรณีของลูกหนี้รายนี้ได้ เพราะมูลหนี้คดีนี้มาจากมูลหนี้รายเดียวคือหนี้ภาษีอากรค้าง อย่างไรก็ดีการที่เจ้าหนี้ได้รับเงินของลูกหนี้จากบัญชีเงินฝากธนาคารกรุงเทพฯ พาณิชย์การจำกัด และธนาคารกรุงไทย จำกัด รวมเป็นเงิน 11,595,55 บาทแล้วนำมาหักชำระหนี้ภาษีอากรค้างซึ่งเจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์เห็นว่าต้องนำเงินจำนวนดังกล่าวทั้งหมดหักจากเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ค้างชำระจำนวน 1,206,030.49 บาทก่อนนั้น ศาลฎีกาเห็นว่า ทั้งหนี้ภาษีเงินได้นิติบุคคลเงินเพิ่มและเงินเพิ่มใหม่ที่ลูกหนี้ค้างชำระนั้น ต่างก็เป็นภาษีอากรค้างตามความหมายของประมวลรัษฎากร มาตรา 12 วรรคแรก และการที่นำเงินฝากในธนาคารอันเป็นทรัพย์สินของลูกหนี้ไปหักออกจากหนี้ภาษีเงินได้นิติบุคคลก็เป็นการกระทำเพื่อให้เจ้าหนี้ได้รับชำระภาษีอากรค้างตามมาตรา 12 วรรคสอง นั่นเอง หาใช่เป็นการขัดต่อบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากรแต่อย่างใด ส่วนที่เจ้าหนี้อ้างว่า การชำระภาษีและเงินเพิ่มต้องมีการเฉลี่ยตามสัดส่วนของจำนวนภาษีและเงินเพิ่มตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ป.65/2539 เรื่อง การชำระภาษี เงินเพิ่มและหรือเบี้ยปรับบางส่วน ข้อ 1(3) นั้น ศาลฎีกาเห็นว่า คำสั่งดังกล่าวมิใช่กฎหมายที่ใช้บังคับแก่บุคคลทั่วไป เป็นเพียงคำสั่งภายในของกรมสรรพากรเจ้าหนี้แจ้งให้เจ้าพนักงานสรรพากรถือเป็นแนวทางปฏิบัติในกรณีผู้มีหน้าที่เสียภาษีมาชำระหนี้ เงินเพิ่มและหรือเบี้ยปรับตามประมวลรัษฎากรบางส่วนมิได้ชำระให้ครบถ้วนตามแบบแจ้งการประเมินภาษีเท่านั้น ดังนั้น จึงไม่อาจใช้บังคับแก่เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ให้ต้องดำเนินการตามที่เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์มีความเห็นและเหตุผลที่ให้เจ้าหนี้ได้รับชำระหนี้ค่าภาษีอากรเป็นจำนวน 2,388,869.88 บาท จากกองทรัพย์สินของลูกหนี้ จึงชอบแล้ว และที่ศาลอุทธรณ์พิพากษามานั้นศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยในผล ฎีกาเจ้าหนี้ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5551/2541กรมสรรพากรโจทก์เจ้าหนี้โจทก์กรมสรรพากรโจทก์บริษัท สห มิตร ร่วม กิจ พืชผล จำกัดจำเลย ป.รัษฎากร ม. 12, ม. 27 ทวิ คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 65/2539 ข้อ 1(3)ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 27 ทวิ วรรคแรก กำหนดให้ถือว่า เงินเพิ่มตามมาตรา 27 เป็นเงินภาษี และมาตรา 12 วรรคแรก กำหนดว่าภาษีอากรซึ่งต้องเสียหรือนำส่ง เมื่อถึงกำหนด ชำระแล้ว ถ้ามิได้เสียหรือนำส่งให้ถือเป็นภาษีอากรค้าง ดังนั้น การที่ลูกหนี้ค้างชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลประจำ ปี 2528 รวมทั้งเงินเพิ่ม เนื่องจากลูกหนี้ไม่ชำระหนี้ตาม กำหนดและเงินเพิ่มใหม่ จึงถือเป็นหนี้ภาษีอากรค้างตาม ความหมายของมาตรา 12 วรรคแรกทั้งสิ้น การที่เจ้าหนี้ นำเงินฝากในธนาคารอันเป็นทรัพย์สินของลูกหนี้ไปหักออกจาก หนี้ภาษีเงินได้นิติบุคคลจึงเป็นการกระทำเพื่อให้เจ้าหนี้ ได้รับชำระภาษีอากรค้างตามมาตรา 12 วรรคสอง นั่นเอง หาใช่เป็นการขัดต่อบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากรแต่อย่างใดไม่ แม้เจ้าหนี้จะอ้างคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.65/2539 เรื่อง การชำระภาษี เงินเพิ่มและหรือเบี้ยปรับบางส่วน ข้อ 1(3) ที่ระบุว่า การชำระภาษีและเงินเพิ่มต้องมี การเฉลี่ยตามสัดส่วนของจำนวนภาษีและเงินเพิ่มนั้น ก็เป็น เพียงคำสั่งภายในของกรมสรรพากรเจ้าหนี้ที่แจ้งให้ เจ้าพนักงานสรรพากรถือเป็นแนวทางปฏิบัติในกรณีผู้มี หน้าที่เสียภาษีมาชำระหนี้ เงินเพิ่มและหรือเบี้ยปรับ ตามประมวลรัษฎากรบางส่วนมิได้ชำระให้ครบถ้วนตามแบบแจ้ง การประเมินภาษีเท่านั้น มิใช่กฎหมายที่ใช้บังคับแก่บุคคล ทั่วไป ดังนั้น จึงไม่อาจใช้บังคับแก่เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ให้ต้องดำเนินตามคดีสืบเนื่องมาจากศาลชั้นต้นมีคำสั่งให้พิทักษ์ทรัพย์ของลูกหนี้ (จำเลย) ไว้เด็ดขาดแล้ว เมื่อวันที่ 4 เมษายน 2539 เจ้าหนี้ยื่นคำขอรับชำระหนี้ค่าภาษีอากรจำนวน 2,399,758.02 บาท จากกองทรัพย์สินของลูกหนี้ รายละเอียดตามบัญชีท้ายคำขอรับชำระหนี้เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์นัดตรวจคำขอรับชำระหนี้ตามพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. 2483 มาตรา 104 แล้ว ไม่มีผู้ใดโต้แย้งคำขอรับชำระหนี้ของเจ้าหนี้รายนี้เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์สอบสวนแล้ว เห็นว่าหนี้ภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ลูกหนี้จะต้องชำระเป็นเงินจำนวน2,388,869.88 บาท เจ้าหนี้ขอเกินมา 10,888.14 บาท เห็นควรให้เจ้าหนี้ได้รับชำระหนี้ภาษีอากรเป็นเงิน 2,388,869.88 บาทจากกองทรัพย์สินของลูกหนี้ตามพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. 2483มาตรา 130(8) ส่วนที่เกินมาให้ยกศาลชั้นต้นพิจารณาแล้ว อนุญาตให้เจ้าหนี้ได้รับชำระหนี้ภาษีอากรจำนวน 2,388,869.88 บาท ตามรายงานความเห็นของเจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์เจ้าหนี้อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์แผนกคดีล้มละลายพิพากษายืนเจ้าหนี้ฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีล้มละลายวินิจฉัยว่า "ทางสอบสวนของเจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า เจ้าหนี้เป็นนิติบุคคล สังกัดกระทรวงการคลัง มีหน้าที่ในการจัดเก็บภาษีอากรเมื่อวันที่ 28 มีนาคม 2531 เจ้าหนี้มีเหตุอันควรเชื่อว่าลูกหนี้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 ไม่ถูกต้องจึงออกหมายเรียกลูกหนี้ให้นำบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไปให้เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบแต่จำเลยเพิกเฉย เจ้าหนี้จึงอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 71(1)และมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากร ประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้โดยประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่าย เป็นภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน 1,206,030.49 บาทเงินเพิ่มภาษีเงินได้นิติบุคคลไม่ชำระภายในกำหนดอัตราร้อยละ1.5 ต่อเดือน จนถึงวันชำระแต่ไม่เกินจำนวนภาษีตามมาตรา 27คิดเพียงวันที่ 30 เมษายน 2534 เป็นเงินเพิ่มจำนวน1,067,336.98 บาท รวมเป็นเงินที่จะต้องชำระ 2,273,367.47 บาทเจ้าหนี้แจ้งการประเมินให้ลูกหนี้ทราบแล้ว ลูกหนี้ไม่ชำระและไม่อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของเจ้าหนี้จึงถือเป็นหนี้ภาษีอากรค้างที่เด็ดขาด เจ้าหนี้ตรวจสอบทรัพย์สินของลูกหนี้เพื่อยึดทรัพย์มาชำระหนี้และได้รับชำระหนี้จากบัญชีเงินฝากธนาคารกรุงเทพฯ พาณิชย์การ จำกัด และธนาคารกรุงไทย จำกัด รวมเป็นเงิน 11,595.55 บาท มาหักชำระหนี้ค่าภาษีอากรค้างจำนวน 2,273,367.47 บาท คงเหลือเงินภาษีอากรค้างจำนวน 2,261,771.92 บาท และเจ้าหนี้คิดเงินเพิ่มตามมาตรา 27 ถึงวันพิทักษ์ทรัพย์เด็ดขาดอีกจำนวน 137,986.10 บาทจึงเป็นเงินที่ขอรับชำระหนี้จำนวน 2,399,758.02 บาท ซึ่งเจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์มีความเห็นว่า เจ้าหนี้ต้องนำเงินฝากของลูกหนี้ที่ธนาคารจำนวน 11,595.55 บาท ทั้งหมดมาหักชำระหนี้ภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน 1,206,030.49 บาท เสียก่อน และเมื่อคำนวณหนี้ภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ลูกหนี้ค้างชำระเจ้าหนี้แล้วคงเป็นหนี้จำนวน 2,388,869.88 บาท จึงมีความเห็นให้เจ้าหนี้ได้รับชำระหนี้จากกองทรัพย์สินของลูกหนี้ในจำนวนดังกล่าว ส่วนที่ขอเกินมา 10,888.14 บาท ให้ยกพิเคราะห์แล้ว คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของเจ้าหนี้ว่าการคิดคำนวณหนี้ภาษีอากรค้างชำระของลูกหนี้นั้น เมื่อลูกหนี้มีทรัพย์สินที่เจ้าหนี้ยึดมาได้และนำมาชำระหนี้ที่ค้างชำระจะต้องนำทรัพย์สินนั้นมาเฉลี่ยชำระเป็นค่าภาษีอากรและเงินเพิ่มตามสัดส่วนของหนี้ที่ค้างชำระตามคำสั่งของกรมสรรพากรที่ ป.65/2539 หรือไม่ ข้อเท็จจริงเบื้องต้นรับฟังได้เป็นยุติว่าลูกหนี้ค้างชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลประจำปี 2528 เป็นเงิน1,206,030.49 บาท ลูกหนี้ไม่ชำระหนี้ตามกำหนด จึงต้องเสียเงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 27 คำนวณจนถึงวันที่30 เมษายน 2534 เป็นเงิน 1,067,336.98 บาท รวมเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ต้องชำระ 2,273,367.47 บาท ลูกหนี้ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินโดยชอบแล้วไม่นำเงินไปชำระต่อเจ้าหนี้ภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ได้ทราบการประเมินและมิได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของกรมสรรพากรเจ้าหนี้จึงถือเป็นหนี้ภาษีอากรค้างที่เด็ดขาดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30แล้ว และลูกหนี้จะต้องชำระเงินเพิ่มใหม่ในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนโดยคำนวณจากวันที่ 30 เมษายน 2534 ถึงวันที่ลูกหนี้ถูกศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์เด็ดขาดด้วย ที่เจ้าหนี้ฎีกาความว่าหนี้ค่าภาษีอากรค้างชำระเป็นหนี้บุริมสิทธิมีลักษณะพิเศษกว่ามูลหนี้อื่นทั่วไปการคิดเงินเพิ่มและเงินเพิ่มใหม่ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 27 และมาตรา 71(1) ไม่ใช่การคิดดอกเบี้ยทั่วไปตามกฎหมาย จะนำวิธีการชำระหนี้ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 328 และมาตรา 329 มาใช้บังคับไม่ได้ เพราะมูลหนี้ค่าภาษีอากรที่ค้างชำระทั้งหมดนั้นรวมภาษีและเงินเพิ่มเข้าด้วยกันเป็นหนี้รายเดียว การชำระหนี้จึงต้องใช้วิธีการตามระเบียบและแนวทางปฏิบัติที่อธิบดีกรมสรรพากรได้วางไว้ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.65/2539 ซึ่งในคำสั่งดังกล่าวข้อ 1(3) กำหนดว่า "ถ้าจำนวนเงินที่ชำระน้อยกว่าจำนวนภาษีและเงินเพิ่ม ให้ถือว่าผู้มีหน้าที่เสียภาษีชำระภาษี เงินเพิ่มและหรือเบี้ยปรับเฉลี่ยตามสัดส่วนของจำนวนภาษีเงินเพิ่มและหรือเบี้ยปรับตามแบบแสดงรายการเสียภาษี" ศาลฎีกาเห็นว่าตามประมวลรัษฎากรมาตรา 27 ทวิ วรรคแรกนั้น บัญญัติว่า "เงินเพิ่มตามให้ถือเป็นเงินภาษี" และมาตรา 12 วรรคแรก บัญญัติว่า "ภาษีอากรซึ่งต้องเสียหรือนำส่งตามลักษณะนี้เมื่อถึงกำหนดชำระแล้วถ้ามิได้เสียหรือนำส่งให้ถือเป็นภาษีอากรค้าง" ดังนั้น ที่ลูกหนี้ค้างชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลประจำปี 2528 รวมทั้งเงินเพิ่มเนื่องจากลูกหนี้ไม่ชำระหนี้ตามกำหนดและเงินเพิ่มใหม่ จึงย่อมถือเป็นหนี้ภาษีอากรค้างตามความหมายของมาตรา 12 วรรคแรกทั้งสิ้น การที่ศาลอุทธรณ์วินิจฉัยว่า ต้องนำประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 328 มาใช้บังคับกับกรณีของเจ้าหนี้โดยถือว่าเป็นเรื่องที่ลูกหนี้ต้องผูกพันต่อเจ้าหนี้ในอันจะกระทำการเพื่อชำระหนี้เป็นอย่างเดียวกันโดยมูลหนี้หลายราย ซึ่งหนี้ถึงกำหนดชำระพร้อมกันหนี้รายเก่าสุดเป็นอันได้เปลื้องไปก่อนเมื่อหนี้ค่าภาษีอากรเป็นหนี้เก่ากว่าหนี้ค่าเงินเพิ่มภาษีอากรหนี้ค่าภาษีอากรย่อมได้รับการปลดเปลื้องไปก่อนนั้น จึงไม่อาจนำมาใช้กับกรณีของลูกหนี้รายนี้ได้ เพราะมูลหนี้คดีนี้มาจากมูลหนี้รายเดียวคือหนี้ภาษีอากรค้าง อย่างไรก็ดีการที่เจ้าหนี้ได้รับเงินของลูกหนี้จากบัญชีเงินฝากธนาคารกรุงเทพฯ พาณิชย์การจำกัด และธนาคารกรุงไทย จำกัด รวมเป็นเงิน 11,595,55 บาทแล้วนำมาหักชำระหนี้ภาษีอากรค้างซึ่งเจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์เห็นว่าต้องนำเงินจำนวนดังกล่าวทั้งหมดหักจากเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ค้างชำระจำนวน 1,206,030.49 บาทก่อนนั้น ศาลฎีกาเห็นว่า ทั้งหนี้ภาษีเงินได้นิติบุคคลเงินเพิ่มและเงินเพิ่มใหม่ที่ลูกหนี้ค้างชำระนั้น ต่างก็เป็นภาษีอากรค้างตามความหมายของประมวลรัษฎากร มาตรา 12 วรรคแรก และการที่นำเงินฝากในธนาคารอันเป็นทรัพย์สินของลูกหนี้ไปหักออกจากหนี้ภาษีเงินได้นิติบุคคลก็เป็นการกระทำเพื่อให้เจ้าหนี้ได้รับชำระภาษีอากรค้างตามมาตรา 12 วรรคสอง นั่นเอง หาใช่เป็นการขัดต่อบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากรแต่อย่างใด ส่วนที่เจ้าหนี้อ้างว่า การชำระภาษีและเงินเพิ่มต้องมีการเฉลี่ยตามสัดส่วนของจำนวนภาษีและเงินเพิ่มตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ป.65/2539 เรื่อง การชำระภาษี เงินเพิ่มและหรือเบี้ยปรับบางส่วน ข้อ 1(3) นั้น ศาลฎีกาเห็นว่า คำสั่งดังกล่าวมิใช่กฎหมายที่ใช้บังคับแก่บุคคลทั่วไป เป็นเพียงคำสั่งภายในของกรมสรรพากรเจ้าหนี้แจ้งให้เจ้าพนักงานสรรพากรถือเป็นแนวทางปฏิบัติในกรณีผู้มีหน้าที่เสียภาษีมาชำระหนี้ เงินเพิ่มและหรือเบี้ยปรับตามประมวลรัษฎากรบางส่วนมิได้ชำระให้ครบถ้วนตามแบบแจ้งการประเมินภาษีเท่านั้น ดังนั้น จึงไม่อาจใช้บังคับแก่เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ให้ต้องดำเนินการตามที่เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์มีความเห็นและเหตุผลที่ให้เจ้าหนี้ได้รับชำระหนี้ค่าภาษีอากรเป็นจำนวน 2,388,869.88 บาท จากกองทรัพย์สินของลูกหนี้ จึงชอบแล้ว และที่ศาลอุทธรณ์พิพากษามานั้นศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยในผล ฎีกาเจ้าหนี้ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(ศิริชัย สวัสดิ์มงคล-สมชัย สายเชื้อ-พิชัย เตโชพิทยากูล)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: คดีสืบเนื่องมาจากศาลชั้นต้นมีคำสั่งให้พิทักษ์ทรัพย์ของลูกหนี้ (จำเลย) ไว้เด็ดขาดแล้ว เมื่อวันที่ 4 เมษายน 2539 เจ้าหนี้ยื่นคำขอรับชำระหนี้ค่าภาษีอากรจำนวน 2,399,758.02 บาท จากกองทรัพย์สินของลูกหนี้ รายละเอียดตามบัญชีท้ายคำขอรับชำระหนี้เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์นัดตรวจคำขอรับชำระหนี้ตามพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. 2483 มาตรา 104 แล้ว ไม่มีผู้ใดโต้แย้งคำขอรับชำระหนี้ของเจ้าหนี้รายนี้เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์สอบสวนแล้ว เห็นว่าหนี้ภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ลูกหนี้จะต้องชำระเป็นเงินจำนวน2,388,869.88 บาท เจ้าหนี้ขอเกินมา 10,888.14 บาท เห็นควรให้เจ้าหนี้ได้รับชำระหนี้ภาษีอากรเป็นเงิน 2,388,869.88 บาทจากกองทรัพย์สินของลูกหนี้ตามพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. 2483มาตรา 130(8) ส่วนที่เกินมาให้ยกศาลชั้นต้นพิจารณาแล้ว อนุญาตให้เจ้าหนี้ได้รับชำระหนี้ภาษีอากรจำนวน 2,388,869.88 บาท ตามรายงานความเห็นของเจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์เจ้าหนี้อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์แผนกคดีล้มละลายพิพากษายืนเจ้าหนี้ฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีล้มละลายวินิจฉัยว่า "ทางสอบสวนของเจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า เจ้าหนี้เป็นนิติบุคคล สังกัดกระทรวงการคลัง มีหน้าที่ในการจัดเก็บภาษีอากรเมื่อวันที่ 28 มีนาคม 2531 เจ้าหนี้มีเหตุอันควรเชื่อว่าลูกหนี้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 ไม่ถูกต้องจึงออกหมายเรียกลูกหนี้ให้นำบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไปให้เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบแต่จำเลยเพิกเฉย เจ้าหนี้จึงอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 71(1)และมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากร ประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้โดยประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่าย เป็นภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน 1,206,030.49 บาทเงินเพิ่มภาษีเงินได้นิติบุคคลไม่ชำระภายในกำหนดอัตราร้อยละ1.5 ต่อเดือน จนถึงวันชำระแต่ไม่เกินจำนวนภาษีตามมาตรา 27คิดเพียงวันที่ 30 เมษายน 2534 เป็นเงินเพิ่มจำนวน1,067,336.98 บาท รวมเป็นเงินที่จะต้องชำระ 2,273,367.47 บาทเจ้าหนี้แจ้งการประเมินให้ลูกหนี้ทราบแล้ว ลูกหนี้ไม่ชำระและไม่อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของเจ้าหนี้จึงถือเป็นหนี้ภาษีอากรค้างที่เด็ดขาด เจ้าหนี้ตรวจสอบทรัพย์สินของลูกหนี้เพื่อยึดทรัพย์มาชำระหนี้และได้รับชำระหนี้จากบัญชีเงินฝากธนาคารกรุงเทพฯ พาณิชย์การ จำกัด และธนาคารกรุงไทย จำกัด รวมเป็นเงิน 11,595.55 บาท มาหักชำระหนี้ค่าภาษีอากรค้างจำนวน 2,273,367.47 บาท คงเหลือเงินภาษีอากรค้างจำนวน 2,261,771.92 บาท และเจ้าหนี้คิดเงินเพิ่มตามมาตรา 27 ถึงวันพิทักษ์ทรัพย์เด็ดขาดอีกจำนวน 137,986.10 บาทจึงเป็นเงินที่ขอรับชำระหนี้จำนวน 2,399,758.02 บาท ซึ่งเจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์มีความเห็นว่า เจ้าหนี้ต้องนำเงินฝากของลูกหนี้ที่ธนาคารจำนวน 11,595.55 บาท ทั้งหมดมาหักชำระหนี้ภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน 1,206,030.49 บาท เสียก่อน และเมื่อคำนวณหนี้ภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ลูกหนี้ค้างชำระเจ้าหนี้แล้วคงเป็นหนี้จำนวน 2,388,869.88 บาท จึงมีความเห็นให้เจ้าหนี้ได้รับชำระหนี้จากกองทรัพย์สินของลูกหนี้ในจำนวนดังกล่าว ส่วนที่ขอเกินมา 10,888.14 บาท ให้ยกพิเคราะห์แล้ว คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของเจ้าหนี้ว่าการคิดคำนวณหนี้ภาษีอากรค้างชำระของลูกหนี้นั้น เมื่อลูกหนี้มีทรัพย์สินที่เจ้าหนี้ยึดมาได้และนำมาชำระหนี้ที่ค้างชำระจะต้องนำทรัพย์สินนั้นมาเฉลี่ยชำระเป็นค่าภาษีอากรและเงินเพิ่มตามสัดส่วนของหนี้ที่ค้างชำระตามคำสั่งของกรมสรรพากรที่ ป.65/2539 หรือไม่ ข้อเท็จจริงเบื้องต้นรับฟังได้เป็นยุติว่าลูกหนี้ค้างชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลประจำปี 2528 เป็นเงิน1,206,030.49 บาท ลูกหนี้ไม่ชำระหนี้ตามกำหนด จึงต้องเสียเงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 27 คำนวณจนถึงวันที่30 เมษายน 2534 เป็นเงิน 1,067,336.98 บาท รวมเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ต้องชำระ 2,273,367.47 บาท ลูกหนี้ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินโดยชอบแล้วไม่นำเงินไปชำระต่อเจ้าหนี้ภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ได้ทราบการประเมินและมิได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของกรมสรรพากรเจ้าหนี้จึงถือเป็นหนี้ภาษีอากรค้างที่เด็ดขาดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30แล้ว และลูกหนี้จะต้องชำระเงินเพิ่มใหม่ในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนโดยคำนวณจากวันที่ 30 เมษายน 2534 ถึงวันที่ลูกหนี้ถูกศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์เด็ดขาดด้วย ที่เจ้าหนี้ฎีกาความว่าหนี้ค่าภาษีอากรค้างชำระเป็นหนี้บุริมสิทธิมีลักษณะพิเศษกว่ามูลหนี้อื่นทั่วไปการคิดเงินเพิ่มและเงินเพิ่มใหม่ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 27 และมาตรา 71(1) ไม่ใช่การคิดดอกเบี้ยทั่วไปตามกฎหมาย จะนำวิธีการชำระหนี้ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 328 และมาตรา 329 มาใช้บังคับไม่ได้ เพราะมูลหนี้ค่าภาษีอากรที่ค้างชำระทั้งหมดนั้นรวมภาษีและเงินเพิ่มเข้าด้วยกันเป็นหนี้รายเดียว การชำระหนี้จึงต้องใช้วิธีการตามระเบียบและแนวทางปฏิบัติที่อธิบดีกรมสรรพากรได้วางไว้ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.65/2539 ซึ่งในคำสั่งดังกล่าวข้อ 1(3) กำหนดว่า "ถ้าจำนวนเงินที่ชำระน้อยกว่าจำนวนภาษีและเงินเพิ่ม ให้ถือว่าผู้มีหน้าที่เสียภาษีชำระภาษี เงินเพิ่มและหรือเบี้ยปรับเฉลี่ยตามสัดส่วนของจำนวนภาษีเงินเพิ่มและหรือเบี้ยปรับตามแบบแสดงรายการเสียภาษี" ศาลฎีกาเห็นว่าตามประมวลรัษฎากรมาตรา 27 ทวิ วรรคแรกนั้น บัญญัติว่า "เงินเพิ่มตามให้ถือเป็นเงินภาษี" และมาตรา 12 วรรคแรก บัญญัติว่า "ภาษีอากรซึ่งต้องเสียหรือนำส่งตามลักษณะนี้เมื่อถึงกำหนดชำระแล้วถ้ามิได้เสียหรือนำส่งให้ถือเป็นภาษีอากรค้าง" ดังนั้น ที่ลูกหนี้ค้างชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลประจำปี 2528 รวมทั้งเงินเพิ่มเนื่องจากลูกหนี้ไม่ชำระหนี้ตามกำหนดและเงินเพิ่มใหม่ จึงย่อมถือเป็นหนี้ภาษีอากรค้างตามความหมายของมาตรา 12 วรรคแรกทั้งสิ้น การที่ศาลอุทธรณ์วินิจฉัยว่า ต้องนำประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 328 มาใช้บังคับกับกรณีของเจ้าหนี้โดยถือว่าเป็นเรื่องที่ลูกหนี้ต้องผูกพันต่อเจ้าหนี้ในอันจะกระทำการเพื่อชำระหนี้เป็นอย่างเดียวกันโดยมูลหนี้หลายราย ซึ่งหนี้ถึงกำหนดชำระพร้อมกันหนี้รายเก่าสุดเป็นอันได้เปลื้องไปก่อนเมื่อหนี้ค่าภาษีอากรเป็นหนี้เก่ากว่าหนี้ค่าเงินเพิ่มภาษีอากรหนี้ค่าภาษีอากรย่อมได้รับการปลดเปลื้องไปก่อนนั้น จึงไม่อาจนำมาใช้กับกรณีของลูกหนี้รายนี้ได้ เพราะมูลหนี้คดีนี้มาจากมูลหนี้รายเดียวคือหนี้ภาษีอากรค้าง อย่างไรก็ดีการที่เจ้าหนี้ได้รับเงินของลูกหนี้จากบัญชีเงินฝากธนาคารกรุงเทพฯ พาณิชย์การจำกัด และธนาคารกรุงไทย จำกัด รวมเป็นเงิน 11,595,55 บาทแล้วนำมาหักชำระหนี้ภาษีอากรค้างซึ่งเจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์เห็นว่าต้องนำเงินจำนวนดังกล่าวทั้งหมดหักจากเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ค้างชำระจำนวน 1,206,030.49 บาทก่อนนั้น ศาลฎีกาเห็นว่า ทั้งหนี้ภาษีเงินได้นิติบุคคลเงินเพิ่มและเงินเพิ่มใหม่ที่ลูกหนี้ค้างชำระนั้น ต่างก็เป็นภาษีอากรค้างตามความหมายของประมวลรัษฎากร มาตรา 12 วรรคแรก และการที่นำเงินฝากในธนาคารอันเป็นทรัพย์สินของลูกหนี้ไปหักออกจากหนี้ภาษีเงินได้นิติบุคคลก็เป็นการกระทำเพื่อให้เจ้าหนี้ได้รับชำระภาษีอากรค้างตามมาตรา 12 วรรคสอง นั่นเอง หาใช่เป็นการขัดต่อบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากรแต่อย่างใด ส่วนที่เจ้าหนี้อ้างว่า การชำระภาษีและเงินเพิ่มต้องมีการเฉลี่ยตามสัดส่วนของจำนวนภาษีและเงินเพิ่มตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ป.65/2539 เรื่อง การชำระภาษี เงินเพิ่มและหรือเบี้ยปรับบางส่วน ข้อ 1(3) นั้น ศาลฎีกาเห็นว่า คำสั่งดังกล่าวมิใช่กฎหมายที่ใช้บังคับแก่บุคคลทั่วไป เป็นเพียงคำสั่งภายในของกรมสรรพากรเจ้าหนี้แจ้งให้เจ้าพนักงานสรรพากรถือเป็นแนวทางปฏิบัติในกรณีผู้มีหน้าที่เสียภาษีมาชำระหนี้ เงินเพิ่มและหรือเบี้ยปรับตามประมวลรัษฎากรบางส่วนมิได้ชำระให้ครบถ้วนตามแบบแจ้งการประเมินภาษีเท่านั้น ดังนั้น จึงไม่อาจใช้บังคับแก่เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ให้ต้องดำเนินการตามที่เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์มีความเห็นและเหตุผลที่ให้เจ้าหนี้ได้รับชำระหนี้ค่าภาษีอากรเป็นจำนวน 2,388,869.88 บาท จากกองทรัพย์สินของลูกหนี้ จึงชอบแล้ว และที่ศาลอุทธรณ์พิพากษามานั้นศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยในผล ฎีกาเจ้าหนี้ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5551/2541กรมสรรพากรโจทก์เจ้าหนี้โจทก์กรมสรรพากรโจทก์บริษัท สห มิตร ร่วม กิจ พืชผล จำกัดจำเลย ป.รัษฎากร ม. 12, ม. 27 ทวิ คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 65/2539 ข้อ 1(3)ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 27 ทวิ วรรคแรก กำหนดให้ถือว่า เงินเพิ่มตามมาตรา 27 เป็นเงินภาษี และมาตรา 12 วรรคแรก กำหนดว่าภาษีอากรซึ่งต้องเสียหรือนำส่ง เมื่อถึงกำหนด ชำระแล้ว ถ้ามิได้เสียหรือนำส่งให้ถือเป็นภาษีอากรค้าง ดังนั้น การที่ลูกหนี้ค้างชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลประจำ ปี 2528 รวมทั้งเงินเพิ่ม เนื่องจากลูกหนี้ไม่ชำระหนี้ตาม กำหนดและเงินเพิ่มใหม่ จึงถือเป็นหนี้ภาษีอากรค้างตาม ความหมายของมาตรา 12 วรรคแรกทั้งสิ้น การที่เจ้าหนี้ นำเงินฝากในธนาคารอันเป็นทรัพย์สินของลูกหนี้ไปหักออกจาก หนี้ภาษีเงินได้นิติบุคคลจึงเป็นการกระทำเพื่อให้เจ้าหนี้ ได้รับชำระภาษีอากรค้างตามมาตรา 12 วรรคสอง นั่นเอง หาใช่เป็นการขัดต่อบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากรแต่อย่างใดไม่ แม้เจ้าหนี้จะอ้างคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.65/2539 เรื่อง การชำระภาษี เงินเพิ่มและหรือเบี้ยปรับบางส่วน ข้อ 1(3) ที่ระบุว่า การชำระภาษีและเงินเพิ่มต้องมี การเฉลี่ยตามสัดส่วนของจำนวนภาษีและเงินเพิ่มนั้น ก็เป็น เพียงคำสั่งภายในของกรมสรรพากรเจ้าหนี้ที่แจ้งให้ เจ้าพนักงานสรรพากรถือเป็นแนวทางปฏิบัติในกรณีผู้มี หน้าที่เสียภาษีมาชำระหนี้ เงินเพิ่มและหรือเบี้ยปรับ ตามประมวลรัษฎากรบางส่วนมิได้ชำระให้ครบถ้วนตามแบบแจ้ง การประเมินภาษีเท่านั้น มิใช่กฎหมายที่ใช้บังคับแก่บุคคล ทั่วไป ดังนั้น จึงไม่อาจใช้บังคับแก่เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ให้ต้องดำเนินตามคดีสืบเนื่องมาจากศาลชั้นต้นมีคำสั่งให้พิทักษ์ทรัพย์ของลูกหนี้ (จำเลย) ไว้เด็ดขาดแล้ว เมื่อวันที่ 4 เมษายน 2539 เจ้าหนี้ยื่นคำขอรับชำระหนี้ค่าภาษีอากรจำนวน 2,399,758.02 บาท จากกองทรัพย์สินของลูกหนี้ รายละเอียดตามบัญชีท้ายคำขอรับชำระหนี้เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์นัดตรวจคำขอรับชำระหนี้ตามพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. 2483 มาตรา 104 แล้ว ไม่มีผู้ใดโต้แย้งคำขอรับชำระหนี้ของเจ้าหนี้รายนี้เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์สอบสวนแล้ว เห็นว่าหนี้ภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ลูกหนี้จะต้องชำระเป็นเงินจำนวน2,388,869.88 บาท เจ้าหนี้ขอเกินมา 10,888.14 บาท เห็นควรให้เจ้าหนี้ได้รับชำระหนี้ภาษีอากรเป็นเงิน 2,388,869.88 บาทจากกองทรัพย์สินของลูกหนี้ตามพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. 2483มาตรา 130(8) ส่วนที่เกินมาให้ยกศาลชั้นต้นพิจารณาแล้ว อนุญาตให้เจ้าหนี้ได้รับชำระหนี้ภาษีอากรจำนวน 2,388,869.88 บาท ตามรายงานความเห็นของเจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์เจ้าหนี้อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์แผนกคดีล้มละลายพิพากษายืนเจ้าหนี้ฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีล้มละลายวินิจฉัยว่า "ทางสอบสวนของเจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า เจ้าหนี้เป็นนิติบุคคล สังกัดกระทรวงการคลัง มีหน้าที่ในการจัดเก็บภาษีอากรเมื่อวันที่ 28 มีนาคม 2531 เจ้าหนี้มีเหตุอันควรเชื่อว่าลูกหนี้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 ไม่ถูกต้องจึงออกหมายเรียกลูกหนี้ให้นำบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไปให้เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบแต่จำเลยเพิกเฉย เจ้าหนี้จึงอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 71(1)และมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากร ประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้โดยประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่าย เป็นภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน 1,206,030.49 บาทเงินเพิ่มภาษีเงินได้นิติบุคคลไม่ชำระภายในกำหนดอัตราร้อยละ1.5 ต่อเดือน จนถึงวันชำระแต่ไม่เกินจำนวนภาษีตามมาตรา 27คิดเพียงวันที่ 30 เมษายน 2534 เป็นเงินเพิ่มจำนวน1,067,336.98 บาท รวมเป็นเงินที่จะต้องชำระ 2,273,367.47 บาทเจ้าหนี้แจ้งการประเมินให้ลูกหนี้ทราบแล้ว ลูกหนี้ไม่ชำระและไม่อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของเจ้าหนี้จึงถือเป็นหนี้ภาษีอากรค้างที่เด็ดขาด เจ้าหนี้ตรวจสอบทรัพย์สินของลูกหนี้เพื่อยึดทรัพย์มาชำระหนี้และได้รับชำระหนี้จากบัญชีเงินฝากธนาคารกรุงเทพฯ พาณิชย์การ จำกัด และธนาคารกรุงไทย จำกัด รวมเป็นเงิน 11,595.55 บาท มาหักชำระหนี้ค่าภาษีอากรค้างจำนวน 2,273,367.47 บาท คงเหลือเงินภาษีอากรค้างจำนวน 2,261,771.92 บาท และเจ้าหนี้คิดเงินเพิ่มตามมาตรา 27 ถึงวันพิทักษ์ทรัพย์เด็ดขาดอีกจำนวน 137,986.10 บาทจึงเป็นเงินที่ขอรับชำระหนี้จำนวน 2,399,758.02 บาท ซึ่งเจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์มีความเห็นว่า เจ้าหนี้ต้องนำเงินฝากของลูกหนี้ที่ธนาคารจำนวน 11,595.55 บาท ทั้งหมดมาหักชำระหนี้ภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน 1,206,030.49 บาท เสียก่อน และเมื่อคำนวณหนี้ภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ลูกหนี้ค้างชำระเจ้าหนี้แล้วคงเป็นหนี้จำนวน 2,388,869.88 บาท จึงมีความเห็นให้เจ้าหนี้ได้รับชำระหนี้จากกองทรัพย์สินของลูกหนี้ในจำนวนดังกล่าว ส่วนที่ขอเกินมา 10,888.14 บาท ให้ยกพิเคราะห์แล้ว คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของเจ้าหนี้ว่าการคิดคำนวณหนี้ภาษีอากรค้างชำระของลูกหนี้นั้น เมื่อลูกหนี้มีทรัพย์สินที่เจ้าหนี้ยึดมาได้และนำมาชำระหนี้ที่ค้างชำระจะต้องนำทรัพย์สินนั้นมาเฉลี่ยชำระเป็นค่าภาษีอากรและเงินเพิ่มตามสัดส่วนของหนี้ที่ค้างชำระตามคำสั่งของกรมสรรพากรที่ ป.65/2539 หรือไม่ ข้อเท็จจริงเบื้องต้นรับฟังได้เป็นยุติว่าลูกหนี้ค้างชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลประจำปี 2528 เป็นเงิน1,206,030.49 บาท ลูกหนี้ไม่ชำระหนี้ตามกำหนด จึงต้องเสียเงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 27 คำนวณจนถึงวันที่30 เมษายน 2534 เป็นเงิน 1,067,336.98 บาท รวมเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ต้องชำระ 2,273,367.47 บาท ลูกหนี้ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินโดยชอบแล้วไม่นำเงินไปชำระต่อเจ้าหนี้ภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ได้ทราบการประเมินและมิได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของกรมสรรพากรเจ้าหนี้จึงถือเป็นหนี้ภาษีอากรค้างที่เด็ดขาดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30แล้ว และลูกหนี้จะต้องชำระเงินเพิ่มใหม่ในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนโดยคำนวณจากวันที่ 30 เมษายน 2534 ถึงวันที่ลูกหนี้ถูกศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์เด็ดขาดด้วย ที่เจ้าหนี้ฎีกาความว่าหนี้ค่าภาษีอากรค้างชำระเป็นหนี้บุริมสิทธิมีลักษณะพิเศษกว่ามูลหนี้อื่นทั่วไปการคิดเงินเพิ่มและเงินเพิ่มใหม่ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 27 และมาตรา 71(1) ไม่ใช่การคิดดอกเบี้ยทั่วไปตามกฎหมาย จะนำวิธีการชำระหนี้ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 328 และมาตรา 329 มาใช้บังคับไม่ได้ เพราะมูลหนี้ค่าภาษีอากรที่ค้างชำระทั้งหมดนั้นรวมภาษีและเงินเพิ่มเข้าด้วยกันเป็นหนี้รายเดียว การชำระหนี้จึงต้องใช้วิธีการตามระเบียบและแนวทางปฏิบัติที่อธิบดีกรมสรรพากรได้วางไว้ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.65/2539 ซึ่งในคำสั่งดังกล่าวข้อ 1(3) กำหนดว่า "ถ้าจำนวนเงินที่ชำระน้อยกว่าจำนวนภาษีและเงินเพิ่ม ให้ถือว่าผู้มีหน้าที่เสียภาษีชำระภาษี เงินเพิ่มและหรือเบี้ยปรับเฉลี่ยตามสัดส่วนของจำนวนภาษีเงินเพิ่มและหรือเบี้ยปรับตามแบบแสดงรายการเสียภาษี" ศาลฎีกาเห็นว่าตามประมวลรัษฎากรมาตรา 27 ทวิ วรรคแรกนั้น บัญญัติว่า "เงินเพิ่มตามให้ถือเป็นเงินภาษี" และมาตรา 12 วรรคแรก บัญญัติว่า "ภาษีอากรซึ่งต้องเสียหรือนำส่งตามลักษณะนี้เมื่อถึงกำหนดชำระแล้วถ้ามิได้เสียหรือนำส่งให้ถือเป็นภาษีอากรค้าง" ดังนั้น ที่ลูกหนี้ค้างชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลประจำปี 2528 รวมทั้งเงินเพิ่มเนื่องจากลูกหนี้ไม่ชำระหนี้ตามกำหนดและเงินเพิ่มใหม่ จึงย่อมถือเป็นหนี้ภาษีอากรค้างตามความหมายของมาตรา 12 วรรคแรกทั้งสิ้น การที่ศาลอุทธรณ์วินิจฉัยว่า ต้องนำประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 328 มาใช้บังคับกับกรณีของเจ้าหนี้โดยถือว่าเป็นเรื่องที่ลูกหนี้ต้องผูกพันต่อเจ้าหนี้ในอันจะกระทำการเพื่อชำระหนี้เป็นอย่างเดียวกันโดยมูลหนี้หลายราย ซึ่งหนี้ถึงกำหนดชำระพร้อมกันหนี้รายเก่าสุดเป็นอันได้เปลื้องไปก่อนเมื่อหนี้ค่าภาษีอากรเป็นหนี้เก่ากว่าหนี้ค่าเงินเพิ่มภาษีอากรหนี้ค่าภาษีอากรย่อมได้รับการปลดเปลื้องไปก่อนนั้น จึงไม่อาจนำมาใช้กับกรณีของลูกหนี้รายนี้ได้ เพราะมูลหนี้คดีนี้มาจากมูลหนี้รายเดียวคือหนี้ภาษีอากรค้าง อย่างไรก็ดีการที่เจ้าหนี้ได้รับเงินของลูกหนี้จากบัญชีเงินฝากธนาคารกรุงเทพฯ พาณิชย์การจำกัด และธนาคารกรุงไทย จำกัด รวมเป็นเงิน 11,595,55 บาทแล้วนำมาหักชำระหนี้ภาษีอากรค้างซึ่งเจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์เห็นว่าต้องนำเงินจำนวนดังกล่าวทั้งหมดหักจากเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ค้างชำระจำนวน 1,206,030.49 บาทก่อนนั้น ศาลฎีกาเห็นว่า ทั้งหนี้ภาษีเงินได้นิติบุคคลเงินเพิ่มและเงินเพิ่มใหม่ที่ลูกหนี้ค้างชำระนั้น ต่างก็เป็นภาษีอากรค้างตามความหมายของประมวลรัษฎากร มาตรา 12 วรรคแรก และการที่นำเงินฝากในธนาคารอันเป็นทรัพย์สินของลูกหนี้ไปหักออกจากหนี้ภาษีเงินได้นิติบุคคลก็เป็นการกระทำเพื่อให้เจ้าหนี้ได้รับชำระภาษีอากรค้างตามมาตรา 12 วรรคสอง นั่นเอง หาใช่เป็นการขัดต่อบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากรแต่อย่างใด ส่วนที่เจ้าหนี้อ้างว่า การชำระภาษีและเงินเพิ่มต้องมีการเฉลี่ยตามสัดส่วนของจำนวนภาษีและเงินเพิ่มตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ป.65/2539 เรื่อง การชำระภาษี เงินเพิ่มและหรือเบี้ยปรับบางส่วน ข้อ 1(3) นั้น ศาลฎีกาเห็นว่า คำสั่งดังกล่าวมิใช่กฎหมายที่ใช้บังคับแก่บุคคลทั่วไป เป็นเพียงคำสั่งภายในของกรมสรรพากรเจ้าหนี้แจ้งให้เจ้าพนักงานสรรพากรถือเป็นแนวทางปฏิบัติในกรณีผู้มีหน้าที่เสียภาษีมาชำระหนี้ เงินเพิ่มและหรือเบี้ยปรับตามประมวลรัษฎากรบางส่วนมิได้ชำระให้ครบถ้วนตามแบบแจ้งการประเมินภาษีเท่านั้น ดังนั้น จึงไม่อาจใช้บังคับแก่เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ให้ต้องดำเนินการตามที่เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์มีความเห็นและเหตุผลที่ให้เจ้าหนี้ได้รับชำระหนี้ค่าภาษีอากรเป็นจำนวน 2,388,869.88 บาท จากกองทรัพย์สินของลูกหนี้ จึงชอบแล้ว และที่ศาลอุทธรณ์พิพากษามานั้นศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยในผล ฎีกาเจ้าหนี้ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(ศิริชัย สวัสดิ์มงคล-สมชัย สายเชื้อ-พิชัย เตโชพิทยากูล)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ