คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 690/2550หลักกฎหมาย: การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายใช้ในการเกษตรกรรม แม้ได้กระทำภายใน 5 ปีนับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์ก็ไม่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2 (6) แห่ง ป.รัษฎากร ประกอบมาตรา 3 (6) แห่ง พ.ร.ก.ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534โจทก์ฟ้องว่า เมื่อวันที่ 8 เมษายน 2536 โจทก์ขายที่ดินโฉนดเลขที่ 9537 ตำบลช่างเหล็ก อำเภอบางไทร (เสนาน้อย) จังหวัดพระนครศรีอยุธยา ในราคา 4,000,000 บาท และที่ดินโฉนดเลขที่ 4814 ตำบลช่างเหล็ก อำเภอบางไทร จังหวัดพระนครศรีอยุธยา ในราคา 4,400,000 บาท ต่อมาวันที่ 13 ธันวาคม 2539 โจทก์ขายที่ดินโฉนดเลขที่ 5053 ตำบลบางภาษี อำเภอบางเลน จังหวัดนครปฐม ในราคา 22,000,000 บาท ที่ดินทั้ง 3 แปลง ดังกล่าวเป็นที่นาและไม่มีสิ่งปลูกสร้าง โจทก์ไม่ได้รับเงินตามสัญญาซื้อขาย แต่เป็นการยืมชื่อเพื่อการแบ่งแยกโฉนดที่ดิน ต่อมามีการจดทะเบียนโอนที่ดินตามโฉนดทั้ง 3 แปลงดังกล่าวคืนมาเป็นของโจทก์บางส่วน โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะเลขที่ 1001011/6/100208 ลงวันที่ 10 พฤษภาคม 2545 แจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะเดือนภาษีเมษายน 2536 ให้โจทก์ต้องชำระทั้งสิ้น 1,824,372 บาท และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธรุกิจเฉพาะ เลขที่ 1001011/6/100330 ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2546 ประเมินภาษีธรุกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2539 ให้โจทก์ต้องชำระรวมทั้งสิ้น 1,452,000 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาโจทก์ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/26/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 วินิจฉัยภาษีธุรกิจเฉพาะเดือนภาษีเมษายน 2536 รวมภาษีที่โจทก์ต้องชำระ 912,186 บาท และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/27/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 วินิจฉัยเกี่ยวกับภาษีธุรกิจเฉพาะเดือนภาษีธันวาคม 2539 ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ รวมภาษีที่โจทก์ต้องชำระ 1,452,000 บาท การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบด้วยกฎหมาย เพราะตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 มาตรา 3 (5) ได้กำหนดให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการ แต่ไม่รวมถึงที่ดินที่ผู้นั้นใช้ในเกษตรกรรม เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร การที่โจทก์ขายที่ดินมีไว้ใช้ในการประกอบเกษตรกรรมไม่มีสิ่งปลูกสร้าง จึงเข้าข้อยกเว้นตามมาตรา 3 (5) แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะเลขที่ 1001011/6/100208 ลงวันที่ 10 พฤษภาคม 2545 และเลขที่ 1001011/6/100330 ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2546 คำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1(อธ.1)/26/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 และเลขที่ สภ.1(อธ.1)/27/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 จำเลยให้การว่า โจทก์ซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 4814 เมื่อวันที่ 4 พฤษภาคม 2531 โฉนดเลขที่ 9537 เมื่อวันที่ 6 พฤษภาคม 2531 และขายที่ดินทั้งสองแปลงเมื่อวันที่ 8 เมษายน 2536 และโจทก์ซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 5039 เมื่อปี 2536 และได้ขายที่ดินดังกล่าว เมื่อวันที่ 13 ธันวาคม 2539 การที่โจทก์จดทะเบียนโอนขายที่ดินทั้ง 3 แปลงดังกล่าวให้แก่ผู้อื่นนั้น ถือเป็นการขายตามบทนิยามแห่งประมวลรัษฎากร และการขายที่ดินของโจทก์ดังกล่าวกระทำภายใน 5 ปีนับแต่วันที่ได้มา จึงถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 แม้เป็นการขายที่ดินที่ใช้ในเกษตรกรรม แต่โจทก์ได้ขายภายใน 5 ปีนับแต่วันที่ได้มา ถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 3 (6) แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว ซึ่งต้องเสียภาษีธรุกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะพร้อมเบี้ยปรับเงินเพิ่มและภาษีส่วนท้องถิ่นตามหนังสือแจ้งการประเมินดังกล่าว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ.73.1) เลขที่ 1001011/6/100208 ลงวันที่ 10 พฤษภาคม 2545 และเลขที่ 1001011/6/100330 ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2545 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/26/2547 และเลขที่ สภ.1(อธ.1)/27/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความให้ 3,000 บาท จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "คดีมีประเด็นต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยในปัญหาข้อกฎหมายว่า การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายใช้ในเกษตรกรรม แต่ได้กระทำภายใน 5 ปีนับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้นต้องอยู่ในบังคับเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากรประกอบมาตรา 3 (6) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 หรือไม่ เห็นว่า มาตรา 91/2 บัญญัติว่า "ภายใต้บังคับมาตรา 91/4 การประกอบกิจการดังต่อไปนี้ในราชอาณาจักร ให้อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามบทบัญญัติในหมวดนี้... (6) การขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ไม่ว่าอสังหาริมทรัพย์นั้นจะได้มาโดยวิธีใดก็ตาม ทั้งนี้ เฉพาะที่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไข ตามที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา..." และขณะที่มีการขายที่ดินพิพาทนั้น พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 มาตรา 3 บัญญัติว่า "ให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากรมีดังต่อไปนี้ (1) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ต้องขออนุญาตทำการจัดสรรที่ดินตามกฎหมายว่าด้วยการควบคุมการจัดสรรที่ดิน (2) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ต้องจดทะเบียนเป็นอาคารชุดตามกฎหมายว่าด้วยอาคารชุด (3) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นอาคารที่สร้างขึ้นเพื่อขายหรือมีพฤติการณ์ของผู้ขายว่าปลูกสร้างเพื่อขาย รวมถึงการขายที่ดินอันเป็นที่ตั้งของอาคารดังกล่าว ไม่ว่าจะมีการแบ่งแยกหรือไม่ (4) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ไม่เข้าลักษณะตาม (1) (2) หรือ (3) เฉพาะกรณีการแบ่งขายในลักษณะคล้ายคลึงกับการจัดสรรที่ดิน หรือการขายอาคารชุด หรือการแบ่งขายอาคาร หรือขายโดยไม่มีการแบ่งแยกแต่มีพฤติการณ์ของผู้ขายแสดงให้เห็นชัดแจ้งว่าจะมีการแบ่งแยกภายหลังการขาย (5) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการแต่ไม่รวมถึงที่ดินที่ผู้นั้นใช้ในเกษตรกรรม (6) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ไม่เข้าลักษณะตาม (1) (2) (3) (4) หรือ (5) ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้อสังหาริมทรัพย์นั้น เว้นแต่ (ก) การขายหรือถูกเวนคืนตามกฎหมายว่าด้วยการเวนคืนอสังหาริมทรัพย์ (ข) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยทางมรดก (ค) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ใช้เป็นสถานที่อยู่อาศัยอันเป็นแหล่งสำคัญที่ผู้ขายมีชื่ออยู่ในทะเบียนบ้านตามกฎหมายว่าด้วยการทะเบียนราษฎร และได้อาศัยเป็นเวลาไม่น้อยกว่าหนึ่งปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น" เมื่อบทบัญญัติในพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวบัญญัติให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2 (6) มี 6 อนุมาตรา แต่ละอนุมาตรามีความชัดเจนอยู่ในตัวแล้วว่าเป็นหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่กำหนดไว้โดยพระราชกฤษฎีกา ซึ่งการขายที่ดินที่ผู้นั้นใช้ในการเกษตรกรรมเป็นการขายที่ดินที่ผู้ขายมีไว้ประกอบกิจการนั้นเอง ไม่ถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร การตีความกรณีการขายที่ดินที่ผู้นั้นใช้ในเกษตรกรรมซึ่งไม่ถือเป็นการขายที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 3 (5) แห่งพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว แต่หากขายไปภายใน 5 ปีนับแต่วันที่ได้มาซึ่งที่ดินจะต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะนั้น ย่อมเป็นการแปลขยายความมาตรา 3 (6) ให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ไม่ถือเป็นการขายที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 3 (5) กลายมาเป็นการขายที่เป็นทางค้าหรือหากำไร ตามมาตรา 3 (6) อีก อันเป็นการแปลขยายความในทางเป็นผลร้ายแก่ผู้ขายที่ดินที่ตนใช้ในเกษตรกรรม แม้ทำให้รัฐมีรายได้จากการจัดเก็บภาษี แต่กระทบกระเทือนต่อผลประโยชน์และส่วนได้เสียของผู้ขายซึ่งได้ใช้ที่ดินนั้นในการเกษตรกรรม ทั้งตามมาตรา 3 (6) บัญญัติไว้เพื่อการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ไม่เข้าลักษณะตามมาตรา 3 (1) ถึง (5) ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้นเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรก็ยังมีข้อยกเว้นอีกหลายกรณีด้วย แสดงว่าการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้ที่ดินมา มิได้ถือเป็นการขายอันเป็นทางค้าหรือหากำไรเสมอไป ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 690/2550นางสาวศุภพัฒน์หรือศุภลักษณ์ ทีปประสานโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 91/2การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายใช้ในการเกษตรกรรม แม้ได้กระทำภายใน 5 ปีนับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์ก็ไม่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2 (6) แห่ง ป.รัษฎากร ประกอบมาตรา 3 (6) แห่ง พ.ร.ก.ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534โจทก์ฟ้องว่า เมื่อวันที่ 8 เมษายน 2536 โจทก์ขายที่ดินโฉนดเลขที่ 9537 ตำบลช่างเหล็ก อำเภอบางไทร (เสนาน้อย) จังหวัดพระนครศรีอยุธยา ในราคา 4,000,000 บาท และที่ดินโฉนดเลขที่ 4814 ตำบลช่างเหล็ก อำเภอบางไทร จังหวัดพระนครศรีอยุธยา ในราคา 4,400,000 บาท ต่อมาวันที่ 13 ธันวาคม 2539 โจทก์ขายที่ดินโฉนดเลขที่ 5053 ตำบลบางภาษี อำเภอบางเลน จังหวัดนครปฐม ในราคา 22,000,000 บาท ที่ดินทั้ง 3 แปลง ดังกล่าวเป็นที่นาและไม่มีสิ่งปลูกสร้าง โจทก์ไม่ได้รับเงินตามสัญญาซื้อขาย แต่เป็นการยืมชื่อเพื่อการแบ่งแยกโฉนดที่ดิน ต่อมามีการจดทะเบียนโอนที่ดินตามโฉนดทั้ง 3 แปลงดังกล่าวคืนมาเป็นของโจทก์บางส่วน โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะเลขที่ 1001011/6/100208 ลงวันที่ 10 พฤษภาคม 2545 แจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะเดือนภาษีเมษายน 2536 ให้โจทก์ต้องชำระทั้งสิ้น 1,824,372 บาท และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธรุกิจเฉพาะ เลขที่ 1001011/6/100330 ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2546 ประเมินภาษีธรุกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2539 ให้โจทก์ต้องชำระรวมทั้งสิ้น 1,452,000 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาโจทก์ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/26/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 วินิจฉัยภาษีธุรกิจเฉพาะเดือนภาษีเมษายน 2536 รวมภาษีที่โจทก์ต้องชำระ 912,186 บาท และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/27/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 วินิจฉัยเกี่ยวกับภาษีธุรกิจเฉพาะเดือนภาษีธันวาคม 2539 ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ รวมภาษีที่โจทก์ต้องชำระ 1,452,000 บาท การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบด้วยกฎหมาย เพราะตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 มาตรา 3 (5) ได้กำหนดให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการ แต่ไม่รวมถึงที่ดินที่ผู้นั้นใช้ในเกษตรกรรม เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร การที่โจทก์ขายที่ดินมีไว้ใช้ในการประกอบเกษตรกรรมไม่มีสิ่งปลูกสร้าง จึงเข้าข้อยกเว้นตามมาตรา 3 (5) แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะเลขที่ 1001011/6/100208 ลงวันที่ 10 พฤษภาคม 2545 และเลขที่ 1001011/6/100330 ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2546 คำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1(อธ.1)/26/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 และเลขที่ สภ.1(อธ.1)/27/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 จำเลยให้การว่า โจทก์ซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 4814 เมื่อวันที่ 4 พฤษภาคม 2531 โฉนดเลขที่ 9537 เมื่อวันที่ 6 พฤษภาคม 2531 และขายที่ดินทั้งสองแปลงเมื่อวันที่ 8 เมษายน 2536 และโจทก์ซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 5039 เมื่อปี 2536 และได้ขายที่ดินดังกล่าว เมื่อวันที่ 13 ธันวาคม 2539 การที่โจทก์จดทะเบียนโอนขายที่ดินทั้ง 3 แปลงดังกล่าวให้แก่ผู้อื่นนั้น ถือเป็นการขายตามบทนิยามแห่งประมวลรัษฎากร และการขายที่ดินของโจทก์ดังกล่าวกระทำภายใน 5 ปีนับแต่วันที่ได้มา จึงถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 แม้เป็นการขายที่ดินที่ใช้ในเกษตรกรรม แต่โจทก์ได้ขายภายใน 5 ปีนับแต่วันที่ได้มา ถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 3 (6) แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว ซึ่งต้องเสียภาษีธรุกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะพร้อมเบี้ยปรับเงินเพิ่มและภาษีส่วนท้องถิ่นตามหนังสือแจ้งการประเมินดังกล่าว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ.73.1) เลขที่ 1001011/6/100208 ลงวันที่ 10 พฤษภาคม 2545 และเลขที่ 1001011/6/100330 ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2545 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/26/2547 และเลขที่ สภ.1(อธ.1)/27/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความให้ 3,000 บาท จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "คดีมีประเด็นต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยในปัญหาข้อกฎหมายว่า การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายใช้ในเกษตรกรรม แต่ได้กระทำภายใน 5 ปีนับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้นต้องอยู่ในบังคับเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากรประกอบมาตรา 3 (6) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 หรือไม่ เห็นว่า มาตรา 91/2 บัญญัติว่า "ภายใต้บังคับมาตรา 91/4 การประกอบกิจการดังต่อไปนี้ในราชอาณาจักร ให้อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามบทบัญญัติในหมวดนี้... (6) การขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ไม่ว่าอสังหาริมทรัพย์นั้นจะได้มาโดยวิธีใดก็ตาม ทั้งนี้ เฉพาะที่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไข ตามที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา..." และขณะที่มีการขายที่ดินพิพาทนั้น พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 มาตรา 3 บัญญัติว่า "ให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากรมีดังต่อไปนี้ (1) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ต้องขออนุญาตทำการจัดสรรที่ดินตามกฎหมายว่าด้วยการควบคุมการจัดสรรที่ดิน (2) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ต้องจดทะเบียนเป็นอาคารชุดตามกฎหมายว่าด้วยอาคารชุด (3) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นอาคารที่สร้างขึ้นเพื่อขายหรือมีพฤติการณ์ของผู้ขายว่าปลูกสร้างเพื่อขาย รวมถึงการขายที่ดินอันเป็นที่ตั้งของอาคารดังกล่าว ไม่ว่าจะมีการแบ่งแยกหรือไม่ (4) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ไม่เข้าลักษณะตาม (1) (2) หรือ (3) เฉพาะกรณีการแบ่งขายในลักษณะคล้ายคลึงกับการจัดสรรที่ดิน หรือการขายอาคารชุด หรือการแบ่งขายอาคาร หรือขายโดยไม่มีการแบ่งแยกแต่มีพฤติการณ์ของผู้ขายแสดงให้เห็นชัดแจ้งว่าจะมีการแบ่งแยกภายหลังการขาย (5) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการแต่ไม่รวมถึงที่ดินที่ผู้นั้นใช้ในเกษตรกรรม (6) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ไม่เข้าลักษณะตาม (1) (2) (3) (4) หรือ (5) ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้อสังหาริมทรัพย์นั้น เว้นแต่ (ก) การขายหรือถูกเวนคืนตามกฎหมายว่าด้วยการเวนคืนอสังหาริมทรัพย์ (ข) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยทางมรดก (ค) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ใช้เป็นสถานที่อยู่อาศัยอันเป็นแหล่งสำคัญที่ผู้ขายมีชื่ออยู่ในทะเบียนบ้านตามกฎหมายว่าด้วยการทะเบียนราษฎร และได้อาศัยเป็นเวลาไม่น้อยกว่าหนึ่งปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น" เมื่อบทบัญญัติในพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวบัญญัติให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2 (6) มี 6 อนุมาตรา แต่ละอนุมาตรามีความชัดเจนอยู่ในตัวแล้วว่าเป็นหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่กำหนดไว้โดยพระราชกฤษฎีกา ซึ่งการขายที่ดินที่ผู้นั้นใช้ในการเกษตรกรรมเป็นการขายที่ดินที่ผู้ขายมีไว้ประกอบกิจการนั้นเอง ไม่ถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร การตีความกรณีการขายที่ดินที่ผู้นั้นใช้ในเกษตรกรรมซึ่งไม่ถือเป็นการขายที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 3 (5) แห่งพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว แต่หากขายไปภายใน 5 ปีนับแต่วันที่ได้มาซึ่งที่ดินจะต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะนั้น ย่อมเป็นการแปลขยายความมาตรา 3 (6) ให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ไม่ถือเป็นการขายที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 3 (5) กลายมาเป็นการขายที่เป็นทางค้าหรือหากำไร ตามมาตรา 3 (6) อีก อันเป็นการแปลขยายความในทางเป็นผลร้ายแก่ผู้ขายที่ดินที่ตนใช้ในเกษตรกรรม แม้ทำให้รัฐมีรายได้จากการจัดเก็บภาษี แต่กระทบกระเทือนต่อผลประโยชน์และส่วนได้เสียของผู้ขายซึ่งได้ใช้ที่ดินนั้นในการเกษตรกรรม ทั้งตามมาตรา 3 (6) บัญญัติไว้เพื่อการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ไม่เข้าลักษณะตามมาตรา 3 (1) ถึง (5) ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้นเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรก็ยังมีข้อยกเว้นอีกหลายกรณีด้วย แสดงว่าการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้ที่ดินมา มิได้ถือเป็นการขายอันเป็นทางค้าหรือหากำไรเสมอไป ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ.(พันวะสา บัวทอง-ธีระวัฒน์ ภัทรานวัช-ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า เมื่อวันที่ 8 เมษายน 2536 โจทก์ขายที่ดินโฉนดเลขที่ 9537 ตำบลช่างเหล็ก อำเภอบางไทร (เสนาน้อย) จังหวัดพระนครศรีอยุธยา ในราคา 4,000,000 บาท และที่ดินโฉนดเลขที่ 4814 ตำบลช่างเหล็ก อำเภอบางไทร จังหวัดพระนครศรีอยุธยา ในราคา 4,400,000 บาท ต่อมาวันที่ 13 ธันวาคม 2539 โจทก์ขายที่ดินโฉนดเลขที่ 5053 ตำบลบางภาษี อำเภอบางเลน จังหวัดนครปฐม ในราคา 22,000,000 บาท ที่ดินทั้ง 3 แปลง ดังกล่าวเป็นที่นาและไม่มีสิ่งปลูกสร้าง โจทก์ไม่ได้รับเงินตามสัญญาซื้อขาย แต่เป็นการยืมชื่อเพื่อการแบ่งแยกโฉนดที่ดิน ต่อมามีการจดทะเบียนโอนที่ดินตามโฉนดทั้ง 3 แปลงดังกล่าวคืนมาเป็นของโจทก์บางส่วน โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะเลขที่ 1001011/6/100208 ลงวันที่ 10 พฤษภาคม 2545 แจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะเดือนภาษีเมษายน 2536 ให้โจทก์ต้องชำระทั้งสิ้น 1,824,372 บาท และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธรุกิจเฉพาะ เลขที่ 1001011/6/100330 ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2546 ประเมินภาษีธรุกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2539 ให้โจทก์ต้องชำระรวมทั้งสิ้น 1,452,000 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาโจทก์ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/26/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 วินิจฉัยภาษีธุรกิจเฉพาะเดือนภาษีเมษายน 2536 รวมภาษีที่โจทก์ต้องชำระ 912,186 บาท และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/27/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 วินิจฉัยเกี่ยวกับภาษีธุรกิจเฉพาะเดือนภาษีธันวาคม 2539 ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ รวมภาษีที่โจทก์ต้องชำระ 1,452,000 บาท การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบด้วยกฎหมาย เพราะตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 มาตรา 3 (5) ได้กำหนดให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการ แต่ไม่รวมถึงที่ดินที่ผู้นั้นใช้ในเกษตรกรรม เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร การที่โจทก์ขายที่ดินมีไว้ใช้ในการประกอบเกษตรกรรมไม่มีสิ่งปลูกสร้าง จึงเข้าข้อยกเว้นตามมาตรา 3 (5) แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะเลขที่ 1001011/6/100208 ลงวันที่ 10 พฤษภาคม 2545 และเลขที่ 1001011/6/100330 ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2546 คำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1(อธ.1)/26/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 และเลขที่ สภ.1(อธ.1)/27/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 จำเลยให้การว่า โจทก์ซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 4814 เมื่อวันที่ 4 พฤษภาคม 2531 โฉนดเลขที่ 9537 เมื่อวันที่ 6 พฤษภาคม 2531 และขายที่ดินทั้งสองแปลงเมื่อวันที่ 8 เมษายน 2536 และโจทก์ซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 5039 เมื่อปี 2536 และได้ขายที่ดินดังกล่าว เมื่อวันที่ 13 ธันวาคม 2539 การที่โจทก์จดทะเบียนโอนขายที่ดินทั้ง 3 แปลงดังกล่าวให้แก่ผู้อื่นนั้น ถือเป็นการขายตามบทนิยามแห่งประมวลรัษฎากร และการขายที่ดินของโจทก์ดังกล่าวกระทำภายใน 5 ปีนับแต่วันที่ได้มา จึงถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 แม้เป็นการขายที่ดินที่ใช้ในเกษตรกรรม แต่โจทก์ได้ขายภายใน 5 ปีนับแต่วันที่ได้มา ถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 3 (6) แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว ซึ่งต้องเสียภาษีธรุกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะพร้อมเบี้ยปรับเงินเพิ่มและภาษีส่วนท้องถิ่นตามหนังสือแจ้งการประเมินดังกล่าว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ.73.1) เลขที่ 1001011/6/100208 ลงวันที่ 10 พฤษภาคม 2545 และเลขที่ 1001011/6/100330 ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2545 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/26/2547 และเลขที่ สภ.1(อธ.1)/27/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความให้ 3,000 บาท จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "คดีมีประเด็นต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยในปัญหาข้อกฎหมายว่า การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายใช้ในเกษตรกรรม แต่ได้กระทำภายใน 5 ปีนับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้นต้องอยู่ในบังคับเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากรประกอบมาตรา 3 (6) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 หรือไม่ เห็นว่า มาตรา 91/2 บัญญัติว่า "ภายใต้บังคับมาตรา 91/4 การประกอบกิจการดังต่อไปนี้ในราชอาณาจักร ให้อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามบทบัญญัติในหมวดนี้... (6) การขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ไม่ว่าอสังหาริมทรัพย์นั้นจะได้มาโดยวิธีใดก็ตาม ทั้งนี้ เฉพาะที่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไข ตามที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา..." และขณะที่มีการขายที่ดินพิพาทนั้น พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 มาตรา 3 บัญญัติว่า "ให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากรมีดังต่อไปนี้ (1) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ต้องขออนุญาตทำการจัดสรรที่ดินตามกฎหมายว่าด้วยการควบคุมการจัดสรรที่ดิน (2) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ต้องจดทะเบียนเป็นอาคารชุดตามกฎหมายว่าด้วยอาคารชุด (3) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นอาคารที่สร้างขึ้นเพื่อขายหรือมีพฤติการณ์ของผู้ขายว่าปลูกสร้างเพื่อขาย รวมถึงการขายที่ดินอันเป็นที่ตั้งของอาคารดังกล่าว ไม่ว่าจะมีการแบ่งแยกหรือไม่ (4) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ไม่เข้าลักษณะตาม (1) (2) หรือ (3) เฉพาะกรณีการแบ่งขายในลักษณะคล้ายคลึงกับการจัดสรรที่ดิน หรือการขายอาคารชุด หรือการแบ่งขายอาคาร หรือขายโดยไม่มีการแบ่งแยกแต่มีพฤติการณ์ของผู้ขายแสดงให้เห็นชัดแจ้งว่าจะมีการแบ่งแยกภายหลังการขาย (5) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการแต่ไม่รวมถึงที่ดินที่ผู้นั้นใช้ในเกษตรกรรม (6) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ไม่เข้าลักษณะตาม (1) (2) (3) (4) หรือ (5) ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้อสังหาริมทรัพย์นั้น เว้นแต่ (ก) การขายหรือถูกเวนคืนตามกฎหมายว่าด้วยการเวนคืนอสังหาริมทรัพย์ (ข) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยทางมรดก (ค) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ใช้เป็นสถานที่อยู่อาศัยอันเป็นแหล่งสำคัญที่ผู้ขายมีชื่ออยู่ในทะเบียนบ้านตามกฎหมายว่าด้วยการทะเบียนราษฎร และได้อาศัยเป็นเวลาไม่น้อยกว่าหนึ่งปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น" เมื่อบทบัญญัติในพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวบัญญัติให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2 (6) มี 6 อนุมาตรา แต่ละอนุมาตรามีความชัดเจนอยู่ในตัวแล้วว่าเป็นหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่กำหนดไว้โดยพระราชกฤษฎีกา ซึ่งการขายที่ดินที่ผู้นั้นใช้ในการเกษตรกรรมเป็นการขายที่ดินที่ผู้ขายมีไว้ประกอบกิจการนั้นเอง ไม่ถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร การตีความกรณีการขายที่ดินที่ผู้นั้นใช้ในเกษตรกรรมซึ่งไม่ถือเป็นการขายที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 3 (5) แห่งพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว แต่หากขายไปภายใน 5 ปีนับแต่วันที่ได้มาซึ่งที่ดินจะต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะนั้น ย่อมเป็นการแปลขยายความมาตรา 3 (6) ให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ไม่ถือเป็นการขายที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 3 (5) กลายมาเป็นการขายที่เป็นทางค้าหรือหากำไร ตามมาตรา 3 (6) อีก อันเป็นการแปลขยายความในทางเป็นผลร้ายแก่ผู้ขายที่ดินที่ตนใช้ในเกษตรกรรม แม้ทำให้รัฐมีรายได้จากการจัดเก็บภาษี แต่กระทบกระเทือนต่อผลประโยชน์และส่วนได้เสียของผู้ขายซึ่งได้ใช้ที่ดินนั้นในการเกษตรกรรม ทั้งตามมาตรา 3 (6) บัญญัติไว้เพื่อการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ไม่เข้าลักษณะตามมาตรา 3 (1) ถึง (5) ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้นเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรก็ยังมีข้อยกเว้นอีกหลายกรณีด้วย แสดงว่าการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้ที่ดินมา มิได้ถือเป็นการขายอันเป็นทางค้าหรือหากำไรเสมอไป ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 690/2550นางสาวศุภพัฒน์หรือศุภลักษณ์ ทีปประสานโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 91/2การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายใช้ในการเกษตรกรรม แม้ได้กระทำภายใน 5 ปีนับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์ก็ไม่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2 (6) แห่ง ป.รัษฎากร ประกอบมาตรา 3 (6) แห่ง พ.ร.ก.ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534โจทก์ฟ้องว่า เมื่อวันที่ 8 เมษายน 2536 โจทก์ขายที่ดินโฉนดเลขที่ 9537 ตำบลช่างเหล็ก อำเภอบางไทร (เสนาน้อย) จังหวัดพระนครศรีอยุธยา ในราคา 4,000,000 บาท และที่ดินโฉนดเลขที่ 4814 ตำบลช่างเหล็ก อำเภอบางไทร จังหวัดพระนครศรีอยุธยา ในราคา 4,400,000 บาท ต่อมาวันที่ 13 ธันวาคม 2539 โจทก์ขายที่ดินโฉนดเลขที่ 5053 ตำบลบางภาษี อำเภอบางเลน จังหวัดนครปฐม ในราคา 22,000,000 บาท ที่ดินทั้ง 3 แปลง ดังกล่าวเป็นที่นาและไม่มีสิ่งปลูกสร้าง โจทก์ไม่ได้รับเงินตามสัญญาซื้อขาย แต่เป็นการยืมชื่อเพื่อการแบ่งแยกโฉนดที่ดิน ต่อมามีการจดทะเบียนโอนที่ดินตามโฉนดทั้ง 3 แปลงดังกล่าวคืนมาเป็นของโจทก์บางส่วน โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะเลขที่ 1001011/6/100208 ลงวันที่ 10 พฤษภาคม 2545 แจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะเดือนภาษีเมษายน 2536 ให้โจทก์ต้องชำระทั้งสิ้น 1,824,372 บาท และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธรุกิจเฉพาะ เลขที่ 1001011/6/100330 ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2546 ประเมินภาษีธรุกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2539 ให้โจทก์ต้องชำระรวมทั้งสิ้น 1,452,000 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาโจทก์ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/26/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 วินิจฉัยภาษีธุรกิจเฉพาะเดือนภาษีเมษายน 2536 รวมภาษีที่โจทก์ต้องชำระ 912,186 บาท และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/27/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 วินิจฉัยเกี่ยวกับภาษีธุรกิจเฉพาะเดือนภาษีธันวาคม 2539 ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ รวมภาษีที่โจทก์ต้องชำระ 1,452,000 บาท การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบด้วยกฎหมาย เพราะตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 มาตรา 3 (5) ได้กำหนดให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการ แต่ไม่รวมถึงที่ดินที่ผู้นั้นใช้ในเกษตรกรรม เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร การที่โจทก์ขายที่ดินมีไว้ใช้ในการประกอบเกษตรกรรมไม่มีสิ่งปลูกสร้าง จึงเข้าข้อยกเว้นตามมาตรา 3 (5) แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะเลขที่ 1001011/6/100208 ลงวันที่ 10 พฤษภาคม 2545 และเลขที่ 1001011/6/100330 ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2546 คำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1(อธ.1)/26/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 และเลขที่ สภ.1(อธ.1)/27/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 จำเลยให้การว่า โจทก์ซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 4814 เมื่อวันที่ 4 พฤษภาคม 2531 โฉนดเลขที่ 9537 เมื่อวันที่ 6 พฤษภาคม 2531 และขายที่ดินทั้งสองแปลงเมื่อวันที่ 8 เมษายน 2536 และโจทก์ซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 5039 เมื่อปี 2536 และได้ขายที่ดินดังกล่าว เมื่อวันที่ 13 ธันวาคม 2539 การที่โจทก์จดทะเบียนโอนขายที่ดินทั้ง 3 แปลงดังกล่าวให้แก่ผู้อื่นนั้น ถือเป็นการขายตามบทนิยามแห่งประมวลรัษฎากร และการขายที่ดินของโจทก์ดังกล่าวกระทำภายใน 5 ปีนับแต่วันที่ได้มา จึงถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 แม้เป็นการขายที่ดินที่ใช้ในเกษตรกรรม แต่โจทก์ได้ขายภายใน 5 ปีนับแต่วันที่ได้มา ถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 3 (6) แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว ซึ่งต้องเสียภาษีธรุกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะพร้อมเบี้ยปรับเงินเพิ่มและภาษีส่วนท้องถิ่นตามหนังสือแจ้งการประเมินดังกล่าว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ.73.1) เลขที่ 1001011/6/100208 ลงวันที่ 10 พฤษภาคม 2545 และเลขที่ 1001011/6/100330 ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2545 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/26/2547 และเลขที่ สภ.1(อธ.1)/27/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความให้ 3,000 บาท จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "คดีมีประเด็นต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยในปัญหาข้อกฎหมายว่า การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายใช้ในเกษตรกรรม แต่ได้กระทำภายใน 5 ปีนับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้นต้องอยู่ในบังคับเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากรประกอบมาตรา 3 (6) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 หรือไม่ เห็นว่า มาตรา 91/2 บัญญัติว่า "ภายใต้บังคับมาตรา 91/4 การประกอบกิจการดังต่อไปนี้ในราชอาณาจักร ให้อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามบทบัญญัติในหมวดนี้... (6) การขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ไม่ว่าอสังหาริมทรัพย์นั้นจะได้มาโดยวิธีใดก็ตาม ทั้งนี้ เฉพาะที่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไข ตามที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา..." และขณะที่มีการขายที่ดินพิพาทนั้น พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 มาตรา 3 บัญญัติว่า "ให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากรมีดังต่อไปนี้ (1) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ต้องขออนุญาตทำการจัดสรรที่ดินตามกฎหมายว่าด้วยการควบคุมการจัดสรรที่ดิน (2) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ต้องจดทะเบียนเป็นอาคารชุดตามกฎหมายว่าด้วยอาคารชุด (3) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นอาคารที่สร้างขึ้นเพื่อขายหรือมีพฤติการณ์ของผู้ขายว่าปลูกสร้างเพื่อขาย รวมถึงการขายที่ดินอันเป็นที่ตั้งของอาคารดังกล่าว ไม่ว่าจะมีการแบ่งแยกหรือไม่ (4) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ไม่เข้าลักษณะตาม (1) (2) หรือ (3) เฉพาะกรณีการแบ่งขายในลักษณะคล้ายคลึงกับการจัดสรรที่ดิน หรือการขายอาคารชุด หรือการแบ่งขายอาคาร หรือขายโดยไม่มีการแบ่งแยกแต่มีพฤติการณ์ของผู้ขายแสดงให้เห็นชัดแจ้งว่าจะมีการแบ่งแยกภายหลังการขาย (5) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการแต่ไม่รวมถึงที่ดินที่ผู้นั้นใช้ในเกษตรกรรม (6) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ไม่เข้าลักษณะตาม (1) (2) (3) (4) หรือ (5) ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้อสังหาริมทรัพย์นั้น เว้นแต่ (ก) การขายหรือถูกเวนคืนตามกฎหมายว่าด้วยการเวนคืนอสังหาริมทรัพย์ (ข) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยทางมรดก (ค) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ใช้เป็นสถานที่อยู่อาศัยอันเป็นแหล่งสำคัญที่ผู้ขายมีชื่ออยู่ในทะเบียนบ้านตามกฎหมายว่าด้วยการทะเบียนราษฎร และได้อาศัยเป็นเวลาไม่น้อยกว่าหนึ่งปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น" เมื่อบทบัญญัติในพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวบัญญัติให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2 (6) มี 6 อนุมาตรา แต่ละอนุมาตรามีความชัดเจนอยู่ในตัวแล้วว่าเป็นหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่กำหนดไว้โดยพระราชกฤษฎีกา ซึ่งการขายที่ดินที่ผู้นั้นใช้ในการเกษตรกรรมเป็นการขายที่ดินที่ผู้ขายมีไว้ประกอบกิจการนั้นเอง ไม่ถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร การตีความกรณีการขายที่ดินที่ผู้นั้นใช้ในเกษตรกรรมซึ่งไม่ถือเป็นการขายที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 3 (5) แห่งพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว แต่หากขายไปภายใน 5 ปีนับแต่วันที่ได้มาซึ่งที่ดินจะต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะนั้น ย่อมเป็นการแปลขยายความมาตรา 3 (6) ให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ไม่ถือเป็นการขายที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 3 (5) กลายมาเป็นการขายที่เป็นทางค้าหรือหากำไร ตามมาตรา 3 (6) อีก อันเป็นการแปลขยายความในทางเป็นผลร้ายแก่ผู้ขายที่ดินที่ตนใช้ในเกษตรกรรม แม้ทำให้รัฐมีรายได้จากการจัดเก็บภาษี แต่กระทบกระเทือนต่อผลประโยชน์และส่วนได้เสียของผู้ขายซึ่งได้ใช้ที่ดินนั้นในการเกษตรกรรม ทั้งตามมาตรา 3 (6) บัญญัติไว้เพื่อการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ไม่เข้าลักษณะตามมาตรา 3 (1) ถึง (5) ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้นเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรก็ยังมีข้อยกเว้นอีกหลายกรณีด้วย แสดงว่าการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้ที่ดินมา มิได้ถือเป็นการขายอันเป็นทางค้าหรือหากำไรเสมอไป ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ.(พันวะสา บัวทอง-ธีระวัฒน์ ภัทรานวัช-ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ