คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8298/2557หลักกฎหมาย: ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 30 โจทก์มีสิทธิอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ภายใน 30 วัน นับแต่วันได้รับแจ้งการประเมิน ปัญหาข้อเท็จจริงใดที่โจทก์ไม่ใช้สิทธิหยิบยกขึ้นอุทธรณ์ ย่อมเป็นอันยุติ โจทก์จะยกขึ้นอุทธรณ์ต่อศาลไม่ได้ เมื่อโจทก์ไม่ได้ยกปัญหาว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดราคาขายทองรูปพรรณทั้งหมดเป็นรายได้ของโจทก์เป็นการไม่ชอบขึ้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินในส่วนนี้ได้ แม้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยปัญหาดังกล่าวให้ก็เป็นการไม่ชอบและไม่ก่อให้เกิดสิทธิแก่โจทก์ที่จะอุทธรณ์ประเด็นนี้ต่อไป การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจะต้องอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวน แม้โจทก์ไม่มีบัญชีเอกสารหรือหลักฐานมาแสดง แต่ถ้อยคำของโจทก์เองถือเป็นพยานหลักฐานอย่างหนึ่งที่ปรากฏจากการไต่สวนซึ่งเจ้าพนักงานประเมินนำมาใช้ในการตรวจสอบได้ การที่เจ้าพนักงานจะพิจารณาพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวนอย่างไร เป็นดุลพินิจของเจ้าพนักงานโดยเฉพาะ แม้เจ้าพนักงานประเมินจะประเมินภาษีโจทก์โดยอาศัยเพียงแต่ข้อมูลจากที่โจทก์ได้ให้ถ้อยคำไว้ ก็ไม่มีผลทำให้การไต่สวนเสียไป ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 40) เรื่อง กำหนดลักษณะและเงื่อนไข ค่าตอบแทนที่ไม่ต้องนำมารวมคำนวณมูลค่าของฐานภาษีตามมาตรา 79 (4) แห่งประมวลรัษฎากร ข้อ 2 (14) กำหนดว่า "มูลค่าของทองรูปพรรณที่ขายเป็นจำนวนเท่ากับราคาทองรูปพรรณที่สมาคมค้าทองคำประกาศรับซื้อคืนในวันที่ขายทองรูปพรรณ ทั้งนี้ เฉพาะผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประกอบกิจการขายทองรูปพรรณ ซึ่งมีใบอนุญาตค้าของเก่าตามกฎหมายว่าด้วยการค้าของเก่า" กรณีตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับดังกล่าวเป็นการรับซื้อและขายทองรูปพรรณแก่บุคคลทั่วไป แต่สำหรับการขายฝากทองรูปพรรณนั้น คู่สัญญาย่อมกำหนดสินไถ่โดยเรียกประโยชน์ตอบแทนรวมไปกับราคาขายฝากที่แท้จริงได้ตาม ป.พ.พ. มาตรา 499 สินไถ่จึงขึ้นอยู่กับการตกลงกันของคู่กรณีแต่ละราย หากผู้ขายไม่ต้องการรับภาระจ่ายประโยชน์ตอบแทนแก่ผู้รับซื้อฝากเกินความจำเป็นที่ต้องใช้เงินก็ตกลงสินไถ่ต่ำกว่าราคาขายทองรูปพรรณได้ สินไถ่จึงไม่ต้องเท่ากับราคาขายทองรูปพรรณทั่วไป ส่วนราคาที่โจทก์รับซื้อฝากก็ไม่ต้องเท่ากับราคาทองรูปพรรณที่สมาคมค้าทองคำประกาศรับซื้ออีกเช่นกัน กรณีจึงไม่อาจนำประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 40) มาใช้บังคับแก่การขายฝากได้ แม้โจทก์จะมิได้รับฝากเงินเช่นธนาคาร แต่ประกอบกิจการรับซื้อลดเช็คเช่นเดียวกับธนาคารพาณิชย์หลายครั้งหลายช่วงเวลา ถือได้ว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ในการรับซื้อตั๋วเงินเป็นปกติ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ตามมาตรา 91/2 แห่ง ป.รัษฎากร อุทธรณ์โต้แย้งดุลพินิจของศาลภาษีอากรกลางในการวินิจฉัยเรื่องเหตุอันควรลดเบี้ยปรับเป็นการอุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริง เมื่อภาษีธุรกิจเฉพาะแต่ละเดือนภาษีพิพาท มีทุนทรัพย์ที่พิพาทแต่ละเดือนภาษีไม่เกิน 50,000 บาท จึงต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริงตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 25โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของจำเลยที่ 1 ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด.12) เลขที่ 12-01002070-25480706-001-00065 และเลขที่ 12-01002070-25480706-001-00063 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 73.1) เลขที่ ภ.พ. 73.1-01002070-25480706-005-00031 ถึง 42 และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ. 73.1) เลขที่ ภ.ธ. 73.1-01002070-25480706-006-00001 ถึง 12 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/49/2550, สภ.1(อธ.1)/50/2550, สภ.1(อธ.1)/51-62/2550, สภ.1(อธ.1)/63-74/2550 และให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ จำเลยทั้งสี่ให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินของจำเลยที่ 1 ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด. 12) เลขที่ 12-01002070-25480706-001-00065 และเลขที่ 12-01002070-25480706-001-00063 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 73.1) เลขที่ ภ.พ. 73.1-01002070-25480706-005-00031 ถึง 42 และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ. 73.1) เลขที่ ภ.ธ. 73.1-01002070-25480706-006-00001 ถึง 12 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/49/2550, สภ.1(อธ.1)/50/2550, สภ.1(อธ.1)/51-62/2550, สภ.1(อธ.1)/63-74/2550 โดยให้ลดเบี้ยปรับ ให้แก่โจทก์กึ่งหนึ่ง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยทั้งสี่ โดยกำหนดค่าทนายความ 5,000 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก โจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ประเภทกิจการค้าปลีกทองคำ เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกโจทก์ โดยอ้างว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วน ให้โจทก์นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดง โจทก์ไปพบและให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานประเมิน ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาครึ่งปีและประจำปีภาษี 2545 เป็นเงินค่าภาษี 72,095.44 บาท เบี้ยปรับ 72,095.44 บาท และเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 30 กรกฎาคม 2548 จำนวน 32,787.46 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงธันวาคม 2545 เป็นเงินค่าภาษี 638,982.42 บาท เบี้ยปรับ 1,277,965.08 บาท และเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 15 กรกฎาคม 2548 จำนวน 340,258.20 บาท และภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงธันวาคม 2545 เป็นเงินค่าภาษี 2,880 บาท เบี้ยปรับ 5,760 บาท เงินเพิ่ม 1,533.60 บาท และภาษีท้องถิ่น 1,017.36 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โดยจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ แต่โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงฟ้องเป็นคดีนี้ มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาชอบหรือไม่ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า เจ้าพนักงานประเมินนำรายได้จากการจำหน่ายทองรูปพรรณมารวมคำนวณภาษีโดยไม่มีการหักราคารับซื้อคืนตามประกาศของสมาคมค้าทองคำออกเป็นการไม่ถูกต้องนั้น เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30 โจทก์มีสิทธิอุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ภายใน 30 วัน นับแต่วันได้รับแจ้งการประเมิน ปัญหาข้อเท็จจริงใดที่โจทก์ไม่ใช้สิทธิหยิบยกขึ้นอุทธรณ์เพื่อให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ทำการไต่สวนหาความจริงและพิจารณาวินิจฉัย ปัญหาข้อเท็จจริงนั้นย่อมเป็นอันยุติ โจทก์จะยกปัญหาข้อเท็จจริงนั้นขึ้นอุทธรณ์ต่อศาลไม่ได้ เมื่อปรากฏตามคำอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์มิได้ยกปัญหาว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดราคาขายทองรูปพรรณทั้งหมดเป็นรายได้ของโจทก์เป็นการไม่ชอบขึ้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินในส่วนนี้ได้ แม้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยปัญหาดังกล่าวให้ก็เป็นการไม่ชอบและไม่ก่อให้เกิดสิทธิแก่โจทก์ที่จะอุทธรณ์ประเด็นปัญหานี้ต่อไป ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัย ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การนำสินไถ่หรือกรณีทรัพย์สินที่ขายฝากตกเป็นกรรมสิทธิ์ของผู้รับซื้อฝากมารวมคำนวณภาษีนั้นไม่ชอบ เนื่องจากลูกค้ามิได้ไถ่ถอนทรัพย์ที่ขายฝากคืนภายในกำหนด จึงไม่อาจนำเงินค่ารับซื้อฝากทองที่ยังไม่มีการไถ่ถอนมาคำนวณเสียภาษีได้นั้น โจทก์ให้ถ้อยคำว่า โจทก์มียอดรับซื้อฝากลดลงจากปี 2546 ประมาณร้อยละ 10 เจ้าพนักงานประเมินจึงพิจารณายอดปี 2546 เดือนละ 824,600 บาท แล้วประเมินว่าโจทก์มียอดรับซื้อฝากทองปี 2545 เดือนละ 742,140 บาท ซึ่งเป็นจำนวนต่ำกว่าเดือนละ 800,000 บาท ที่โจทก์อ้างตอนแรก ถือได้ว่ามีการหักยอดขายฝากส่วนที่ไม่ได้ไถ่ถอนภายในปีภาษีพิพาทออกให้แล้ว หากจะมีลูกค้าไม่มาไถ่ถอนทรัพย์ที่ขายฝากภายในปีภาษีพิพาทมากกว่านี้ โจทก์ย่อมจะต้องทราบดีว่าเป็นจำนวนเท่าไร จึงควรที่โจทก์จะต้องบันทึกเป็นหลักฐานไว้เพื่อแสดงถึงการยังไม่ได้รับเงินได้จริงตามเหตุที่กล่าวไว้ การที่โจทก์อ้างเหตุที่ได้ทำลายสัญญาขายฝากและมิได้จัดเก็บเอกสารและบันทึกบัญชีไว้เป็นหลักฐานนั้น ไม่อาจรับฟังได้ จึงต้องฟังว่า โจทก์มีเงินได้จากการรับซื้อฝากทองตามการประเมิน ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ต่อไปว่า การนำยอดเงินจากการรับซื้อลดเช็คทั้งหมดมิใช่เฉพาะส่วนลดที่โจทก์ได้รับมารวมคำนวณไม่ถูกต้องนั้น ในข้อนี้โจทก์ให้ถ้อยคำว่า โจทก์รับซื้อลดเช็คที่มียอดเงินไม่เกิน 50,000 บาท แต่ละเดือนประมาณ 3 ถึง 5 ราย ได้รับผลตอบแทนร้อยละ 3 ถึง 5 ต่อเดือน แต่ละเดือนมียอดเงินประมาณ 100,000 ถึง 300,000 บาท เจ้าพนักงานประเมินนำยอดเงินเฉลี่ยเดือนละ 200,000 บาท มาคำนวณอัตราค่าตอบแทนเฉลี่ยร้อยละ 4 ต่อเดือน โจทก์จะมีรายรับจากการรับซื้อลดเช็คเดือนละ 8,000 บาท รวมเป็นเงินได้ครึ่งปี 48,000 บาท และเงินได้ทั้งปี 96,000 บาท แสดงว่าเป็นการนำเฉพาะส่วนที่โจทก์ได้รับเดือนละ 8,000 บาท มารวมคำนวณภาษี ตามแบบคำนวณภาษีซึ่งเป็นไปตามแนวทางหนังสือตอบข้อหารือ ดังนั้น เจ้าพนักงานประเมินจึงมิได้นำยอดเงินจากการรับซื้อลดเช็คทั้งหมดที่โจทก์อ้างว่ามีจำนวน 100,000 ถึง 300,000 บาท มารวมคำนวณภาษีดังที่โจทก์อุทธรณ์แต่อย่างใด อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มชอบหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มอาศัยเพียงข้อมูลจากที่โจทก์ได้ให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานประเมินและลูกค้าร้อยละ 95 ได้ขยายระยะเวลาไถ่ถอนการขายฝากออกไป จึงต้องนำผลเฉลี่ยร้อยละ 95 ดังกล่าวมาหักออกจากการรับซื้อฝากทองจำนวน 742,140 บาท นอกจากนี้ การคำนวณฐานภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์ต้องประเมินจากผลต่างระหว่างมูลค่าของทองรูปพรรณที่ขายซึ่งรวมค่ากำเหน็จกับมูลค่าทองรูปพรรณที่รับซื้อคืนตามประกาศสมาคมผู้ค้าทองคำดังแบบแสดงรายการของโจทก์ ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 40) เรื่อง กำหนดลักษณะและเงื่อนไข ค่าตอบแทนที่ไม่ต้องนำมารวมคำนวณมูลค่าของฐานภาษีตามมาตรา 79 (4) แห่งประมวลรัษฎากร ข้อ 2 (14) นั้น เห็นว่า การประเมินเจ้าพนักงานประเมินจะต้องอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวน แม้โจทก์ไม่มีบัญชีเอกสารหรือหลักฐานมาแสดง แต่ถ้อยคำของโจทก์เองถือเป็นพยานหลักฐานอย่างหนึ่งที่ปรากฏจากการไต่สวนซึ่งเจ้าพนักงานประเมินนำมาใช้ในการตรวจสอบได้ มิได้มีข้อจำกัดไว้ว่าจะต้องเป็นข้อเท็จจริงที่ได้มาจากเอกสารหลักฐานบัญชีเท่านั้น หรือจะนำข้อเท็จจริงที่ได้จากถ้อยคำของโจทก์เท่าที่มีอยู่มาเป็นเหตุในการประเมินไม่ได้ มิฉะนั้นแล้วก็คงไม่ต้องหมายเรียกโจทก์มาให้ถ้อยคำ การที่เจ้าพนักงานจะพิจารณาพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวนอย่างไรเป็นดุลพินิจของเจ้าพนักงานโดยเฉพาะ ไม่มีผลทำให้การไต่สวนเสียไป ที่โจทก์อ้างว่า มีลูกค้าขยายระยะเวลาไถ่ถอนการขายฝากออกไปเป็นจำนวนมากถึงร้อยละ 95 จึงต้องนำผลเฉลี่ยร้อยละ 95 มาหักออกจากการรับซื้อฝากทอง 742,140 บาท นั้น โจทก์มีเพียงนายวิชัย นายสมเศียร และนายนริศ มาเบิกความทำนองเดียวกันว่า พยานทั้งสามต่างนำทองไปขายฝากโจทก์คนละ 6,000 บาท แล้วไม่ได้ไปไถ่ถอนการขายฝากภายในกำหนด ซึ่งมูลค่าการขายฝากตามคำเบิกความของพยานโจทก์ดังกล่าวเป็นเพียงส่วนน้อยมากไม่ถึงร้อยละ 95 ของยอดเงินรับซื้อฝากทั้งหมดของโจทก์ จึงต้องฟังว่าโจทก์มีรายรับในส่วนนี้ตามการประเมินเช่นเดียวกับที่วินิจฉัยแล้วในประเด็นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา สำหรับประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 40) เรื่อง กำหนดลักษณะและเงื่อนไขค่าตอบแทนที่ไม่ต้องนำมารวมคำนวณมูลค่าของฐานภาษีตามมาตรา 79 (4) แห่งประมวลรัษฎากร ข้อ 2 (14) กำหนดว่า "มูลค่าของทองรูปพรรณที่ขายเป็นจำนวนเท่ากับราคาทองรูปพรรณที่สมาคมค้าทองคำประกาศรับซื้อคืนในวันที่ขายทองรูปพรรณ ทั้งนี้ เฉพาะผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประกอบกิจการขายทองรูปพรรณ ซึ่งมีใบอนุญาตค้าของเก่าตามกฎหมายว่าด้วยการค้าของเก่า" กรณีตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับดังกล่าวเป็นการรับซื้อและขายทองรูปพรรณแก่บุคคลทั่วไป ซึ่งบุคคลทั่วไปที่นำทองรูปพรรณมาขายไม่มีใบกำกับภาษีให้แก่ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่รับซื้อ แต่เมื่อผู้ประกอบการจดทะเบียนขายทองรูปพรรณนั้นออกไปจะต้องเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม กฎหมายจึงกำหนดให้ไม่ต้องนำมูลค่าราคาทองรูปพรรณที่รับซื้อคืนมารวมคำนวณเป็นฐานในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่สำหรับการขายฝากทองรูปพรรณนั้น คู่สัญญาย่อมกำหนดสินไถ่โดยเรียกประโยชน์ตอบแทนรวมไปกับราคาขายฝากที่แท้จริงได้ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 499 สินไถ่จึงขึ้นอยู่กับการตกลงกันของคู่กรณีแต่ละราย หากผู้ขายไม่ต้องการรับภาระจ่ายประโยชน์ตอบแทนแก่ผู้รับซื้อฝากเกินความจำเป็นที่ต้องใช้เงินก็ตกลงสินไถ่ต่ำกว่าราคาขายทองรูปพรรณได้ สินไถ่จึงไม่ต้องเท่ากับราคาขายทองรูปพรรณทั่วไป ส่วนราคาที่โจทก์รับซื้อฝากก็ไม่ต้องเท่ากับราคาทองรูปพรรณที่สมาคมค้าทองคำประกาศรับซื้ออีกเช่นกัน กรณีจึงไม่อาจนำประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 40) มาใช้บังคับแก่การขายฝากได้ อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีธุรกิจเฉพาะชอบหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์มีรายรับจากการรับซื้อลดเช็ค แต่โจทก์ไม่ได้ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ เนื่องจากโจทก์ไม่ได้รับฝากเงินแล้วนำเงินที่ได้รับฝากไปซื้อลดเช็ค เห็นว่า มาตรา 91/2 แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า "...การประกอบกิจการดังต่อไปนี้ในราชอาณาจักร ให้อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามบทบัญญัติในหมวดนี้...(5) การประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ เช่น การให้กู้ยืมเงิน ค้ำประกัน แลกเปลี่ยนเงินตรา ออก ซื้อ หรือขายตั๋วเงิน หรือรับส่งเงินไปต่างประเทศด้วยวิธีต่าง ๆ" แม้โจทก์จะมิได้รับฝากเงินเช่นธนาคาร แต่ประกอบกิจการให้รับซื้อลดเช็คเช่นเดียวกับธนาคารพาณิชย์หลายครั้งหลายช่วงเวลา ถือได้ว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ในการรับซื้อตั๋วเงินเป็นปกติ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ แม้โจทก์จะอ้างว่าใช้เงินของโจทก์เองมารับซื้อลดเช็ค แต่การจะนำเงินจากที่ใดมาลงทุนย่อมเป็นเรื่องภายในของโจทก์เอง หามีผลทำให้หน้าที่ในการเสียภาษีธุรกิจเฉพาะดังที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากรเปลี่ยนแปลงไปไม่ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและการวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ให้โจทก์เสียภาษีธุรกิจเฉพาะจึงชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้นอีกเช่นกัน มีปัญหาต้องวินิจฉัยประการสุดท้ายตามอุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยทั้งสี่ว่า มีเหตุสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้โจทก์หรือไม่ อุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยทั้งสี่เป็นการโต้แย้งดุลพินิจของศาลภาษีอากรกลางในการวินิจฉัยเรื่องเหตุอันควรลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ อันเป็นการอุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริง เมื่อภาษีธุรกิจเฉพาะแต่ละเดือนภาษีพิพาทรวม 12 ฉบับ มีทุนทรัพย์ที่พิพาทแต่ละเดือนภาษีไม่เกิน 50,000 บาท จึงต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริงตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 25 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรจึงไม่รับวินิจฉัยในส่วนนี้ ส่วนเบี้ยปรับสำหรับการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีมูลค่าเพิ่มนั้น ปรากฏว่าเจ้าพนักงานมีหมายเรียกให้โจทก์มาพบและส่งเอกสารหลักฐานมาให้ตรวจสอบ โจทก์ได้มาพบหลายครั้งและให้ถ้อยคำยอมรับว่ามีเงินได้จริง เจ้าพนักงานประเมินจึงอาศัยข้อเท็จจริงที่ได้จากถ้อยคำของโจทก์มาเป็นเหตุในการประเมินภาษีแก่โจทก์ กรณีถือว่าโจทก์ได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษี โดยไม่ปรากฏข้อเท็จจริงอื่นใดที่แสดงให้เห็นว่า โจทก์ปกปิดรายได้หรือมีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีรายพิพาทดังที่จำเลยทั้งสี่กล่าวในอุทธรณ์แต่อย่างใด ทั้งโจทก์โต้แย้งเกี่ยวกับปัญหาเรื่องฐานภาษี ซึ่งแม้แต่เจ้าพนักงานประเมินเองยังต้องมีหนังสือสอบถามไปยังสำนักงานสรรพากรภาค 1 ก่อนถึง 2 ครั้ง กรณีมีเหตุที่จะลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ ที่ศาลภาษีอากรกลางลดเบี้ยปรับให้ร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายนั้น จึงเหมาะสมแก่พฤติการณ์แห่งคดีและนับว่าเป็นคุณแก่โจทก์แล้ว ไม่มีเหตุที่จะลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์อีก ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยทั้งสี่ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8298/2557นายธีระวุฒิ บุญญฐิติพันธ์โจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.พ.พ. ม. 499 ป.รัษฎากร ม. 30, ม. 91/2 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 25 ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 40) เรื่อง กำหนดลักษณะและเงื่อนไขค่าตอบแทนที่ไม่ต้องนำมารวมคำนวณมูลค่าของฐานภาษีตามมาตรา 79 (4) แห่งประมวลรัษฎากร ข้อ 2 (14)ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 30 โจทก์มีสิทธิอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ภายใน 30 วัน นับแต่วันได้รับแจ้งการประเมิน ปัญหาข้อเท็จจริงใดที่โจทก์ไม่ใช้สิทธิหยิบยกขึ้นอุทธรณ์ ย่อมเป็นอันยุติ โจทก์จะยกขึ้นอุทธรณ์ต่อศาลไม่ได้ เมื่อโจทก์ไม่ได้ยกปัญหาว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดราคาขายทองรูปพรรณทั้งหมดเป็นรายได้ของโจทก์เป็นการไม่ชอบขึ้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินในส่วนนี้ได้ แม้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยปัญหาดังกล่าวให้ก็เป็นการไม่ชอบและไม่ก่อให้เกิดสิทธิแก่โจทก์ที่จะอุทธรณ์ประเด็นนี้ต่อไป การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจะต้องอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวน แม้โจทก์ไม่มีบัญชีเอกสารหรือหลักฐานมาแสดง แต่ถ้อยคำของโจทก์เองถือเป็นพยานหลักฐานอย่างหนึ่งที่ปรากฏจากการไต่สวนซึ่งเจ้าพนักงานประเมินนำมาใช้ในการตรวจสอบได้ การที่เจ้าพนักงานจะพิจารณาพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวนอย่างไร เป็นดุลพินิจของเจ้าพนักงานโดยเฉพาะ แม้เจ้าพนักงานประเมินจะประเมินภาษีโจทก์โดยอาศัยเพียงแต่ข้อมูลจากที่โจทก์ได้ให้ถ้อยคำไว้ ก็ไม่มีผลทำให้การไต่สวนเสียไป ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 40) เรื่อง กำหนดลักษณะและเงื่อนไข ค่าตอบแทนที่ไม่ต้องนำมารวมคำนวณมูลค่าของฐานภาษีตามมาตรา 79 (4) แห่งประมวลรัษฎากร ข้อ 2 (14) กำหนดว่า "มูลค่าของทองรูปพรรณที่ขายเป็นจำนวนเท่ากับราคาทองรูปพรรณที่สมาคมค้าทองคำประกาศรับซื้อคืนในวันที่ขายทองรูปพรรณ ทั้งนี้ เฉพาะผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประกอบกิจการขายทองรูปพรรณ ซึ่งมีใบอนุญาตค้าของเก่าตามกฎหมายว่าด้วยการค้าของเก่า" กรณีตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับดังกล่าวเป็นการรับซื้อและขายทองรูปพรรณแก่บุคคลทั่วไป แต่สำหรับการขายฝากทองรูปพรรณนั้น คู่สัญญาย่อมกำหนดสินไถ่โดยเรียกประโยชน์ตอบแทนรวมไปกับราคาขายฝากที่แท้จริงได้ตาม ป.พ.พ. มาตรา 499 สินไถ่จึงขึ้นอยู่กับการตกลงกันของคู่กรณีแต่ละราย หากผู้ขายไม่ต้องการรับภาระจ่ายประโยชน์ตอบแทนแก่ผู้รับซื้อฝากเกินความจำเป็นที่ต้องใช้เงินก็ตกลงสินไถ่ต่ำกว่าราคาขายทองรูปพรรณได้ สินไถ่จึงไม่ต้องเท่ากับราคาขายทองรูปพรรณทั่วไป ส่วนราคาที่โจทก์รับซื้อฝากก็ไม่ต้องเท่ากับราคาทองรูปพรรณที่สมาคมค้าทองคำประกาศรับซื้ออีกเช่นกัน กรณีจึงไม่อาจนำประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 40) มาใช้บังคับแก่การขายฝากได้ แม้โจทก์จะมิได้รับฝากเงินเช่นธนาคาร แต่ประกอบกิจการรับซื้อลดเช็คเช่นเดียวกับธนาคารพาณิชย์หลายครั้งหลายช่วงเวลา ถือได้ว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ในการรับซื้อตั๋วเงินเป็นปกติ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ตามมาตรา 91/2 แห่ง ป.รัษฎากร อุทธรณ์โต้แย้งดุลพินิจของศาลภาษีอากรกลางในการวินิจฉัยเรื่องเหตุอันควรลดเบี้ยปรับเป็นการอุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริง เมื่อภาษีธุรกิจเฉพาะแต่ละเดือนภาษีพิพาท มีทุนทรัพย์ที่พิพาทแต่ละเดือนภาษีไม่เกิน 50,000 บาท จึงต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริงตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 25โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของจำเลยที่ 1 ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด.12) เลขที่ 12-01002070-25480706-001-00065 และเลขที่ 12-01002070-25480706-001-00063 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 73.1) เลขที่ ภ.พ. 73.1-01002070-25480706-005-00031 ถึง 42 และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ. 73.1) เลขที่ ภ.ธ. 73.1-01002070-25480706-006-00001 ถึง 12 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/49/2550, สภ.1(อธ.1)/50/2550, สภ.1(อธ.1)/51-62/2550, สภ.1(อธ.1)/63-74/2550 และให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ จำเลยทั้งสี่ให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินของจำเลยที่ 1 ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด. 12) เลขที่ 12-01002070-25480706-001-00065 และเลขที่ 12-01002070-25480706-001-00063 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 73.1) เลขที่ ภ.พ. 73.1-01002070-25480706-005-00031 ถึง 42 และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ. 73.1) เลขที่ ภ.ธ. 73.1-01002070-25480706-006-00001 ถึง 12 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/49/2550, สภ.1(อธ.1)/50/2550, สภ.1(อธ.1)/51-62/2550, สภ.1(อธ.1)/63-74/2550 โดยให้ลดเบี้ยปรับ ให้แก่โจทก์กึ่งหนึ่ง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยทั้งสี่ โดยกำหนดค่าทนายความ 5,000 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก โจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ประเภทกิจการค้าปลีกทองคำ เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกโจทก์ โดยอ้างว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วน ให้โจทก์นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดง โจทก์ไปพบและให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานประเมิน ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาครึ่งปีและประจำปีภาษี 2545 เป็นเงินค่าภาษี 72,095.44 บาท เบี้ยปรับ 72,095.44 บาท และเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 30 กรกฎาคม 2548 จำนวน 32,787.46 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงธันวาคม 2545 เป็นเงินค่าภาษี 638,982.42 บาท เบี้ยปรับ 1,277,965.08 บาท และเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 15 กรกฎาคม 2548 จำนวน 340,258.20 บาท และภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงธันวาคม 2545 เป็นเงินค่าภาษี 2,880 บาท เบี้ยปรับ 5,760 บาท เงินเพิ่ม 1,533.60 บาท และภาษีท้องถิ่น 1,017.36 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โดยจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ แต่โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงฟ้องเป็นคดีนี้ มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาชอบหรือไม่ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า เจ้าพนักงานประเมินนำรายได้จากการจำหน่ายทองรูปพรรณมารวมคำนวณภาษีโดยไม่มีการหักราคารับซื้อคืนตามประกาศของสมาคมค้าทองคำออกเป็นการไม่ถูกต้องนั้น เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30 โจทก์มีสิทธิอุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ภายใน 30 วัน นับแต่วันได้รับแจ้งการประเมิน ปัญหาข้อเท็จจริงใดที่โจทก์ไม่ใช้สิทธิหยิบยกขึ้นอุทธรณ์เพื่อให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ทำการไต่สวนหาความจริงและพิจารณาวินิจฉัย ปัญหาข้อเท็จจริงนั้นย่อมเป็นอันยุติ โจทก์จะยกปัญหาข้อเท็จจริงนั้นขึ้นอุทธรณ์ต่อศาลไม่ได้ เมื่อปรากฏตามคำอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์มิได้ยกปัญหาว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดราคาขายทองรูปพรรณทั้งหมดเป็นรายได้ของโจทก์เป็นการไม่ชอบขึ้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินในส่วนนี้ได้ แม้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยปัญหาดังกล่าวให้ก็เป็นการไม่ชอบและไม่ก่อให้เกิดสิทธิแก่โจทก์ที่จะอุทธรณ์ประเด็นปัญหานี้ต่อไป ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัย ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การนำสินไถ่หรือกรณีทรัพย์สินที่ขายฝากตกเป็นกรรมสิทธิ์ของผู้รับซื้อฝากมารวมคำนวณภาษีนั้นไม่ชอบ เนื่องจากลูกค้ามิได้ไถ่ถอนทรัพย์ที่ขายฝากคืนภายในกำหนด จึงไม่อาจนำเงินค่ารับซื้อฝากทองที่ยังไม่มีการไถ่ถอนมาคำนวณเสียภาษีได้นั้น โจทก์ให้ถ้อยคำว่า โจทก์มียอดรับซื้อฝากลดลงจากปี 2546 ประมาณร้อยละ 10 เจ้าพนักงานประเมินจึงพิจารณายอดปี 2546 เดือนละ 824,600 บาท แล้วประเมินว่าโจทก์มียอดรับซื้อฝากทองปี 2545 เดือนละ 742,140 บาท ซึ่งเป็นจำนวนต่ำกว่าเดือนละ 800,000 บาท ที่โจทก์อ้างตอนแรก ถือได้ว่ามีการหักยอดขายฝากส่วนที่ไม่ได้ไถ่ถอนภายในปีภาษีพิพาทออกให้แล้ว หากจะมีลูกค้าไม่มาไถ่ถอนทรัพย์ที่ขายฝากภายในปีภาษีพิพาทมากกว่านี้ โจทก์ย่อมจะต้องทราบดีว่าเป็นจำนวนเท่าไร จึงควรที่โจทก์จะต้องบันทึกเป็นหลักฐานไว้เพื่อแสดงถึงการยังไม่ได้รับเงินได้จริงตามเหตุที่กล่าวไว้ การที่โจทก์อ้างเหตุที่ได้ทำลายสัญญาขายฝากและมิได้จัดเก็บเอกสารและบันทึกบัญชีไว้เป็นหลักฐานนั้น ไม่อาจรับฟังได้ จึงต้องฟังว่า โจทก์มีเงินได้จากการรับซื้อฝากทองตามการประเมิน ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ต่อไปว่า การนำยอดเงินจากการรับซื้อลดเช็คทั้งหมดมิใช่เฉพาะส่วนลดที่โจทก์ได้รับมารวมคำนวณไม่ถูกต้องนั้น ในข้อนี้โจทก์ให้ถ้อยคำว่า โจทก์รับซื้อลดเช็คที่มียอดเงินไม่เกิน 50,000 บาท แต่ละเดือนประมาณ 3 ถึง 5 ราย ได้รับผลตอบแทนร้อยละ 3 ถึง 5 ต่อเดือน แต่ละเดือนมียอดเงินประมาณ 100,000 ถึง 300,000 บาท เจ้าพนักงานประเมินนำยอดเงินเฉลี่ยเดือนละ 200,000 บาท มาคำนวณอัตราค่าตอบแทนเฉลี่ยร้อยละ 4 ต่อเดือน โจทก์จะมีรายรับจากการรับซื้อลดเช็คเดือนละ 8,000 บาท รวมเป็นเงินได้ครึ่งปี 48,000 บาท และเงินได้ทั้งปี 96,000 บาท แสดงว่าเป็นการนำเฉพาะส่วนที่โจทก์ได้รับเดือนละ 8,000 บาท มารวมคำนวณภาษี ตามแบบคำนวณภาษีซึ่งเป็นไปตามแนวทางหนังสือตอบข้อหารือ ดังนั้น เจ้าพนักงานประเมินจึงมิได้นำยอดเงินจากการรับซื้อลดเช็คทั้งหมดที่โจทก์อ้างว่ามีจำนวน 100,000 ถึง 300,000 บาท มารวมคำนวณภาษีดังที่โจทก์อุทธรณ์แต่อย่างใด อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มชอบหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มอาศัยเพียงข้อมูลจากที่โจทก์ได้ให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานประเมินและลูกค้าร้อยละ 95 ได้ขยายระยะเวลาไถ่ถอนการขายฝากออกไป จึงต้องนำผลเฉลี่ยร้อยละ 95 ดังกล่าวมาหักออกจากการรับซื้อฝากทองจำนวน 742,140 บาท นอกจากนี้ การคำนวณฐานภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์ต้องประเมินจากผลต่างระหว่างมูลค่าของทองรูปพรรณที่ขายซึ่งรวมค่ากำเหน็จกับมูลค่าทองรูปพรรณที่รับซื้อคืนตามประกาศสมาคมผู้ค้าทองคำดังแบบแสดงรายการของโจทก์ ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 40) เรื่อง กำหนดลักษณะและเงื่อนไข ค่าตอบแทนที่ไม่ต้องนำมารวมคำนวณมูลค่าของฐานภาษีตามมาตรา 79 (4) แห่งประมวลรัษฎากร ข้อ 2 (14) นั้น เห็นว่า การประเมินเจ้าพนักงานประเมินจะต้องอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวน แม้โจทก์ไม่มีบัญชีเอกสารหรือหลักฐานมาแสดง แต่ถ้อยคำของโจทก์เองถือเป็นพยานหลักฐานอย่างหนึ่งที่ปรากฏจากการไต่สวนซึ่งเจ้าพนักงานประเมินนำมาใช้ในการตรวจสอบได้ มิได้มีข้อจำกัดไว้ว่าจะต้องเป็นข้อเท็จจริงที่ได้มาจากเอกสารหลักฐานบัญชีเท่านั้น หรือจะนำข้อเท็จจริงที่ได้จากถ้อยคำของโจทก์เท่าที่มีอยู่มาเป็นเหตุในการประเมินไม่ได้ มิฉะนั้นแล้วก็คงไม่ต้องหมายเรียกโจทก์มาให้ถ้อยคำ การที่เจ้าพนักงานจะพิจารณาพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวนอย่างไรเป็นดุลพินิจของเจ้าพนักงานโดยเฉพาะ ไม่มีผลทำให้การไต่สวนเสียไป ที่โจทก์อ้างว่า มีลูกค้าขยายระยะเวลาไถ่ถอนการขายฝากออกไปเป็นจำนวนมากถึงร้อยละ 95 จึงต้องนำผลเฉลี่ยร้อยละ 95 มาหักออกจากการรับซื้อฝากทอง 742,140 บาท นั้น โจทก์มีเพียงนายวิชัย นายสมเศียร และนายนริศ มาเบิกความทำนองเดียวกันว่า พยานทั้งสามต่างนำทองไปขายฝากโจทก์คนละ 6,000 บาท แล้วไม่ได้ไปไถ่ถอนการขายฝากภายในกำหนด ซึ่งมูลค่าการขายฝากตามคำเบิกความของพยานโจทก์ดังกล่าวเป็นเพียงส่วนน้อยมากไม่ถึงร้อยละ 95 ของยอดเงินรับซื้อฝากทั้งหมดของโจทก์ จึงต้องฟังว่าโจทก์มีรายรับในส่วนนี้ตามการประเมินเช่นเดียวกับที่วินิจฉัยแล้วในประเด็นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา สำหรับประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 40) เรื่อง กำหนดลักษณะและเงื่อนไขค่าตอบแทนที่ไม่ต้องนำมารวมคำนวณมูลค่าของฐานภาษีตามมาตรา 79 (4) แห่งประมวลรัษฎากร ข้อ 2 (14) กำหนดว่า "มูลค่าของทองรูปพรรณที่ขายเป็นจำนวนเท่ากับราคาทองรูปพรรณที่สมาคมค้าทองคำประกาศรับซื้อคืนในวันที่ขายทองรูปพรรณ ทั้งนี้ เฉพาะผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประกอบกิจการขายทองรูปพรรณ ซึ่งมีใบอนุญาตค้าของเก่าตามกฎหมายว่าด้วยการค้าของเก่า" กรณีตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับดังกล่าวเป็นการรับซื้อและขายทองรูปพรรณแก่บุคคลทั่วไป ซึ่งบุคคลทั่วไปที่นำทองรูปพรรณมาขายไม่มีใบกำกับภาษีให้แก่ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่รับซื้อ แต่เมื่อผู้ประกอบการจดทะเบียนขายทองรูปพรรณนั้นออกไปจะต้องเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม กฎหมายจึงกำหนดให้ไม่ต้องนำมูลค่าราคาทองรูปพรรณที่รับซื้อคืนมารวมคำนวณเป็นฐานในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่สำหรับการขายฝากทองรูปพรรณนั้น คู่สัญญาย่อมกำหนดสินไถ่โดยเรียกประโยชน์ตอบแทนรวมไปกับราคาขายฝากที่แท้จริงได้ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 499 สินไถ่จึงขึ้นอยู่กับการตกลงกันของคู่กรณีแต่ละราย หากผู้ขายไม่ต้องการรับภาระจ่ายประโยชน์ตอบแทนแก่ผู้รับซื้อฝากเกินความจำเป็นที่ต้องใช้เงินก็ตกลงสินไถ่ต่ำกว่าราคาขายทองรูปพรรณได้ สินไถ่จึงไม่ต้องเท่ากับราคาขายทองรูปพรรณทั่วไป ส่วนราคาที่โจทก์รับซื้อฝากก็ไม่ต้องเท่ากับราคาทองรูปพรรณที่สมาคมค้าทองคำประกาศรับซื้ออีกเช่นกัน กรณีจึงไม่อาจนำประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 40) มาใช้บังคับแก่การขายฝากได้ อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีธุรกิจเฉพาะชอบหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์มีรายรับจากการรับซื้อลดเช็ค แต่โจทก์ไม่ได้ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ เนื่องจากโจทก์ไม่ได้รับฝากเงินแล้วนำเงินที่ได้รับฝากไปซื้อลดเช็ค เห็นว่า มาตรา 91/2 แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า "...การประกอบกิจการดังต่อไปนี้ในราชอาณาจักร ให้อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามบทบัญญัติในหมวดนี้...(5) การประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ เช่น การให้กู้ยืมเงิน ค้ำประกัน แลกเปลี่ยนเงินตรา ออก ซื้อ หรือขายตั๋วเงิน หรือรับส่งเงินไปต่างประเทศด้วยวิธีต่าง ๆ" แม้โจทก์จะมิได้รับฝากเงินเช่นธนาคาร แต่ประกอบกิจการให้รับซื้อลดเช็คเช่นเดียวกับธนาคารพาณิชย์หลายครั้งหลายช่วงเวลา ถือได้ว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ในการรับซื้อตั๋วเงินเป็นปกติ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ แม้โจทก์จะอ้างว่าใช้เงินของโจทก์เองมารับซื้อลดเช็ค แต่การจะนำเงินจากที่ใดมาลงทุนย่อมเป็นเรื่องภายในของโจทก์เอง หามีผลทำให้หน้าที่ในการเสียภาษีธุรกิจเฉพาะดังที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากรเปลี่ยนแปลงไปไม่ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและการวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ให้โจทก์เสียภาษีธุรกิจเฉพาะจึงชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้นอีกเช่นกัน มีปัญหาต้องวินิจฉัยประการสุดท้ายตามอุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยทั้งสี่ว่า มีเหตุสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้โจทก์หรือไม่ อุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยทั้งสี่เป็นการโต้แย้งดุลพินิจของศาลภาษีอากรกลางในการวินิจฉัยเรื่องเหตุอันควรลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ อันเป็นการอุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริง เมื่อภาษีธุรกิจเฉพาะแต่ละเดือนภาษีพิพาทรวม 12 ฉบับ มีทุนทรัพย์ที่พิพาทแต่ละเดือนภาษีไม่เกิน 50,000 บาท จึงต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริงตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 25 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรจึงไม่รับวินิจฉัยในส่วนนี้ ส่วนเบี้ยปรับสำหรับการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีมูลค่าเพิ่มนั้น ปรากฏว่าเจ้าพนักงานมีหมายเรียกให้โจทก์มาพบและส่งเอกสารหลักฐานมาให้ตรวจสอบ โจทก์ได้มาพบหลายครั้งและให้ถ้อยคำยอมรับว่ามีเงินได้จริง เจ้าพนักงานประเมินจึงอาศัยข้อเท็จจริงที่ได้จากถ้อยคำของโจทก์มาเป็นเหตุในการประเมินภาษีแก่โจทก์ กรณีถือว่าโจทก์ได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษี โดยไม่ปรากฏข้อเท็จจริงอื่นใดที่แสดงให้เห็นว่า โจทก์ปกปิดรายได้หรือมีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีรายพิพาทดังที่จำเลยทั้งสี่กล่าวในอุทธรณ์แต่อย่างใด ทั้งโจทก์โต้แย้งเกี่ยวกับปัญหาเรื่องฐานภาษี ซึ่งแม้แต่เจ้าพนักงานประเมินเองยังต้องมีหนังสือสอบถามไปยังสำนักงานสรรพากรภาค 1 ก่อนถึง 2 ครั้ง กรณีมีเหตุที่จะลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ ที่ศาลภาษีอากรกลางลดเบี้ยปรับให้ร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายนั้น จึงเหมาะสมแก่พฤติการณ์แห่งคดีและนับว่าเป็นคุณแก่โจทก์แล้ว ไม่มีเหตุที่จะลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์อีก ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยทั้งสี่ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(เมทินี ชโลธร-กรองเกียรติ คมสัน-ธัชพันธ์ ประพุทธนิติสาร)ศาลภาษีอากรกลาง - นายประภาศ คงเอียดแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.152/2551หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ223/2550หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ211/2551หมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของจำเลยที่ 1 ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด.12) เลขที่ 12-01002070-25480706-001-00065 และเลขที่ 12-01002070-25480706-001-00063 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 73.1) เลขที่ ภ.พ. 73.1-01002070-25480706-005-00031 ถึง 42 และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ. 73.1) เลขที่ ภ.ธ. 73.1-01002070-25480706-006-00001 ถึง 12 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/49/2550, สภ.1(อธ.1)/50/2550, สภ.1(อธ.1)/51-62/2550, สภ.1(อธ.1)/63-74/2550 และให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ จำเลยทั้งสี่ให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินของจำเลยที่ 1 ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด. 12) เลขที่ 12-01002070-25480706-001-00065 และเลขที่ 12-01002070-25480706-001-00063 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 73.1) เลขที่ ภ.พ. 73.1-01002070-25480706-005-00031 ถึง 42 และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ. 73.1) เลขที่ ภ.ธ. 73.1-01002070-25480706-006-00001 ถึง 12 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/49/2550, สภ.1(อธ.1)/50/2550, สภ.1(อธ.1)/51-62/2550, สภ.1(อธ.1)/63-74/2550 โดยให้ลดเบี้ยปรับ ให้แก่โจทก์กึ่งหนึ่ง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยทั้งสี่ โดยกำหนดค่าทนายความ 5,000 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก โจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ประเภทกิจการค้าปลีกทองคำ เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกโจทก์ โดยอ้างว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วน ให้โจทก์นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดง โจทก์ไปพบและให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานประเมิน ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาครึ่งปีและประจำปีภาษี 2545 เป็นเงินค่าภาษี 72,095.44 บาท เบี้ยปรับ 72,095.44 บาท และเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 30 กรกฎาคม 2548 จำนวน 32,787.46 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงธันวาคม 2545 เป็นเงินค่าภาษี 638,982.42 บาท เบี้ยปรับ 1,277,965.08 บาท และเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 15 กรกฎาคม 2548 จำนวน 340,258.20 บาท และภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงธันวาคม 2545 เป็นเงินค่าภาษี 2,880 บาท เบี้ยปรับ 5,760 บาท เงินเพิ่ม 1,533.60 บาท และภาษีท้องถิ่น 1,017.36 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โดยจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ แต่โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงฟ้องเป็นคดีนี้ มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาชอบหรือไม่ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า เจ้าพนักงานประเมินนำรายได้จากการจำหน่ายทองรูปพรรณมารวมคำนวณภาษีโดยไม่มีการหักราคารับซื้อคืนตามประกาศของสมาคมค้าทองคำออกเป็นการไม่ถูกต้องนั้น เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30 โจทก์มีสิทธิอุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ภายใน 30 วัน นับแต่วันได้รับแจ้งการประเมิน ปัญหาข้อเท็จจริงใดที่โจทก์ไม่ใช้สิทธิหยิบยกขึ้นอุทธรณ์เพื่อให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ทำการไต่สวนหาความจริงและพิจารณาวินิจฉัย ปัญหาข้อเท็จจริงนั้นย่อมเป็นอันยุติ โจทก์จะยกปัญหาข้อเท็จจริงนั้นขึ้นอุทธรณ์ต่อศาลไม่ได้ เมื่อปรากฏตามคำอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์มิได้ยกปัญหาว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดราคาขายทองรูปพรรณทั้งหมดเป็นรายได้ของโจทก์เป็นการไม่ชอบขึ้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินในส่วนนี้ได้ แม้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยปัญหาดังกล่าวให้ก็เป็นการไม่ชอบและไม่ก่อให้เกิดสิทธิแก่โจทก์ที่จะอุทธรณ์ประเด็นปัญหานี้ต่อไป ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัย ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การนำสินไถ่หรือกรณีทรัพย์สินที่ขายฝากตกเป็นกรรมสิทธิ์ของผู้รับซื้อฝากมารวมคำนวณภาษีนั้นไม่ชอบ เนื่องจากลูกค้ามิได้ไถ่ถอนทรัพย์ที่ขายฝากคืนภายในกำหนด จึงไม่อาจนำเงินค่ารับซื้อฝากทองที่ยังไม่มีการไถ่ถอนมาคำนวณเสียภาษีได้นั้น โจทก์ให้ถ้อยคำว่า โจทก์มียอดรับซื้อฝากลดลงจากปี 2546 ประมาณร้อยละ 10 เจ้าพนักงานประเมินจึงพิจารณายอดปี 2546 เดือนละ 824,600 บาท แล้วประเมินว่าโจทก์มียอดรับซื้อฝากทองปี 2545 เดือนละ 742,140 บาท ซึ่งเป็นจำนวนต่ำกว่าเดือนละ 800,000 บาท ที่โจทก์อ้างตอนแรก ถือได้ว่ามีการหักยอดขายฝากส่วนที่ไม่ได้ไถ่ถอนภายในปีภาษีพิพาทออกให้แล้ว หากจะมีลูกค้าไม่มาไถ่ถอนทรัพย์ที่ขายฝากภายในปีภาษีพิพาทมากกว่านี้ โจทก์ย่อมจะต้องทราบดีว่าเป็นจำนวนเท่าไร จึงควรที่โจทก์จะต้องบันทึกเป็นหลักฐานไว้เพื่อแสดงถึงการยังไม่ได้รับเงินได้จริงตามเหตุที่กล่าวไว้ การที่โจทก์อ้างเหตุที่ได้ทำลายสัญญาขายฝากและมิได้จัดเก็บเอกสารและบันทึกบัญชีไว้เป็นหลักฐานนั้น ไม่อาจรับฟังได้ จึงต้องฟังว่า โจทก์มีเงินได้จากการรับซื้อฝากทองตามการประเมิน ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ต่อไปว่า การนำยอดเงินจากการรับซื้อลดเช็คทั้งหมดมิใช่เฉพาะส่วนลดที่โจทก์ได้รับมารวมคำนวณไม่ถูกต้องนั้น ในข้อนี้โจทก์ให้ถ้อยคำว่า โจทก์รับซื้อลดเช็คที่มียอดเงินไม่เกิน 50,000 บาท แต่ละเดือนประมาณ 3 ถึง 5 ราย ได้รับผลตอบแทนร้อยละ 3 ถึง 5 ต่อเดือน แต่ละเดือนมียอดเงินประมาณ 100,000 ถึง 300,000 บาท เจ้าพนักงานประเมินนำยอดเงินเฉลี่ยเดือนละ 200,000 บาท มาคำนวณอัตราค่าตอบแทนเฉลี่ยร้อยละ 4 ต่อเดือน โจทก์จะมีรายรับจากการรับซื้อลดเช็คเดือนละ 8,000 บาท รวมเป็นเงินได้ครึ่งปี 48,000 บาท และเงินได้ทั้งปี 96,000 บาท แสดงว่าเป็นการนำเฉพาะส่วนที่โจทก์ได้รับเดือนละ 8,000 บาท มารวมคำนวณภาษี ตามแบบคำนวณภาษีซึ่งเป็นไปตามแนวทางหนังสือตอบข้อหารือ ดังนั้น เจ้าพนักงานประเมินจึงมิได้นำยอดเงินจากการรับซื้อลดเช็คทั้งหมดที่โจทก์อ้างว่ามีจำนวน 100,000 ถึง 300,000 บาท มารวมคำนวณภาษีดังที่โจทก์อุทธรณ์แต่อย่างใด อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มชอบหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มอาศัยเพียงข้อมูลจากที่โจทก์ได้ให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานประเมินและลูกค้าร้อยละ 95 ได้ขยายระยะเวลาไถ่ถอนการขายฝากออกไป จึงต้องนำผลเฉลี่ยร้อยละ 95 ดังกล่าวมาหักออกจากการรับซื้อฝากทองจำนวน 742,140 บาท นอกจากนี้ การคำนวณฐานภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์ต้องประเมินจากผลต่างระหว่างมูลค่าของทองรูปพรรณที่ขายซึ่งรวมค่ากำเหน็จกับมูลค่าทองรูปพรรณที่รับซื้อคืนตามประกาศสมาคมผู้ค้าทองคำดังแบบแสดงรายการของโจทก์ ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 40) เรื่อง กำหนดลักษณะและเงื่อนไข ค่าตอบแทนที่ไม่ต้องนำมารวมคำนวณมูลค่าของฐานภาษีตามมาตรา 79 (4) แห่งประมวลรัษฎากร ข้อ 2 (14) นั้น เห็นว่า การประเมินเจ้าพนักงานประเมินจะต้องอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวน แม้โจทก์ไม่มีบัญชีเอกสารหรือหลักฐานมาแสดง แต่ถ้อยคำของโจทก์เองถือเป็นพยานหลักฐานอย่างหนึ่งที่ปรากฏจากการไต่สวนซึ่งเจ้าพนักงานประเมินนำมาใช้ในการตรวจสอบได้ มิได้มีข้อจำกัดไว้ว่าจะต้องเป็นข้อเท็จจริงที่ได้มาจากเอกสารหลักฐานบัญชีเท่านั้น หรือจะนำข้อเท็จจริงที่ได้จากถ้อยคำของโจทก์เท่าที่มีอยู่มาเป็นเหตุในการประเมินไม่ได้ มิฉะนั้นแล้วก็คงไม่ต้องหมายเรียกโจทก์มาให้ถ้อยคำ การที่เจ้าพนักงานจะพิจารณาพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวนอย่างไรเป็นดุลพินิจของเจ้าพนักงานโดยเฉพาะ ไม่มีผลทำให้การไต่สวนเสียไป ที่โจทก์อ้างว่า มีลูกค้าขยายระยะเวลาไถ่ถอนการขายฝากออกไปเป็นจำนวนมากถึงร้อยละ 95 จึงต้องนำผลเฉลี่ยร้อยละ 95 มาหักออกจากการรับซื้อฝากทอง 742,140 บาท นั้น โจทก์มีเพียงนายวิชัย นายสมเศียร และนายนริศ มาเบิกความทำนองเดียวกันว่า พยานทั้งสามต่างนำทองไปขายฝากโจทก์คนละ 6,000 บาท แล้วไม่ได้ไปไถ่ถอนการขายฝากภายในกำหนด ซึ่งมูลค่าการขายฝากตามคำเบิกความของพยานโจทก์ดังกล่าวเป็นเพียงส่วนน้อยมากไม่ถึงร้อยละ 95 ของยอดเงินรับซื้อฝากทั้งหมดของโจทก์ จึงต้องฟังว่าโจทก์มีรายรับในส่วนนี้ตามการประเมินเช่นเดียวกับที่วินิจฉัยแล้วในประเด็นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา สำหรับประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 40) เรื่อง กำหนดลักษณะและเงื่อนไขค่าตอบแทนที่ไม่ต้องนำมารวมคำนวณมูลค่าของฐานภาษีตามมาตรา 79 (4) แห่งประมวลรัษฎากร ข้อ 2 (14) กำหนดว่า "มูลค่าของทองรูปพรรณที่ขายเป็นจำนวนเท่ากับราคาทองรูปพรรณที่สมาคมค้าทองคำประกาศรับซื้อคืนในวันที่ขายทองรูปพรรณ ทั้งนี้ เฉพาะผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประกอบกิจการขายทองรูปพรรณ ซึ่งมีใบอนุญาตค้าของเก่าตามกฎหมายว่าด้วยการค้าของเก่า" กรณีตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับดังกล่าวเป็นการรับซื้อและขายทองรูปพรรณแก่บุคคลทั่วไป ซึ่งบุคคลทั่วไปที่นำทองรูปพรรณมาขายไม่มีใบกำกับภาษีให้แก่ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่รับซื้อ แต่เมื่อผู้ประกอบการจดทะเบียนขายทองรูปพรรณนั้นออกไปจะต้องเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม กฎหมายจึงกำหนดให้ไม่ต้องนำมูลค่าราคาทองรูปพรรณที่รับซื้อคืนมารวมคำนวณเป็นฐานในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่สำหรับการขายฝากทองรูปพรรณนั้น คู่สัญญาย่อมกำหนดสินไถ่โดยเรียกประโยชน์ตอบแทนรวมไปกับราคาขายฝากที่แท้จริงได้ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 499 สินไถ่จึงขึ้นอยู่กับการตกลงกันของคู่กรณีแต่ละราย หากผู้ขายไม่ต้องการรับภาระจ่ายประโยชน์ตอบแทนแก่ผู้รับซื้อฝากเกินความจำเป็นที่ต้องใช้เงินก็ตกลงสินไถ่ต่ำกว่าราคาขายทองรูปพรรณได้ สินไถ่จึงไม่ต้องเท่ากับราคาขายทองรูปพรรณทั่วไป ส่วนราคาที่โจทก์รับซื้อฝากก็ไม่ต้องเท่ากับราคาทองรูปพรรณที่สมาคมค้าทองคำประกาศรับซื้ออีกเช่นกัน กรณีจึงไม่อาจนำประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 40) มาใช้บังคับแก่การขายฝากได้ อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีธุรกิจเฉพาะชอบหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์มีรายรับจากการรับซื้อลดเช็ค แต่โจทก์ไม่ได้ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ เนื่องจากโจทก์ไม่ได้รับฝากเงินแล้วนำเงินที่ได้รับฝากไปซื้อลดเช็ค เห็นว่า มาตรา 91/2 แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า "...การประกอบกิจการดังต่อไปนี้ในราชอาณาจักร ให้อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามบทบัญญัติในหมวดนี้...(5) การประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ เช่น การให้กู้ยืมเงิน ค้ำประกัน แลกเปลี่ยนเงินตรา ออก ซื้อ หรือขายตั๋วเงิน หรือรับส่งเงินไปต่างประเทศด้วยวิธีต่าง ๆ" แม้โจทก์จะมิได้รับฝากเงินเช่นธนาคาร แต่ประกอบกิจการให้รับซื้อลดเช็คเช่นเดียวกับธนาคารพาณิชย์หลายครั้งหลายช่วงเวลา ถือได้ว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ในการรับซื้อตั๋วเงินเป็นปกติ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ แม้โจทก์จะอ้างว่าใช้เงินของโจทก์เองมารับซื้อลดเช็ค แต่การจะนำเงินจากที่ใดมาลงทุนย่อมเป็นเรื่องภายในของโจทก์เอง หามีผลทำให้หน้าที่ในการเสียภาษีธุรกิจเฉพาะดังที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากรเปลี่ยนแปลงไปไม่ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและการวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ให้โจทก์เสียภาษีธุรกิจเฉพาะจึงชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้นอีกเช่นกัน มีปัญหาต้องวินิจฉัยประการสุดท้ายตามอุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยทั้งสี่ว่า มีเหตุสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้โจทก์หรือไม่ อุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยทั้งสี่เป็นการโต้แย้งดุลพินิจของศาลภาษีอากรกลางในการวินิจฉัยเรื่องเหตุอันควรลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ อันเป็นการอุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริง เมื่อภาษีธุรกิจเฉพาะแต่ละเดือนภาษีพิพาทรวม 12 ฉบับ มีทุนทรัพย์ที่พิพาทแต่ละเดือนภาษีไม่เกิน 50,000 บาท จึงต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริงตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 25 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรจึงไม่รับวินิจฉัยในส่วนนี้ ส่วนเบี้ยปรับสำหรับการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีมูลค่าเพิ่มนั้น ปรากฏว่าเจ้าพนักงานมีหมายเรียกให้โจทก์มาพบและส่งเอกสารหลักฐานมาให้ตรวจสอบ โจทก์ได้มาพบหลายครั้งและให้ถ้อยคำยอมรับว่ามีเงินได้จริง เจ้าพนักงานประเมินจึงอาศัยข้อเท็จจริงที่ได้จากถ้อยคำของโจทก์มาเป็นเหตุในการประเมินภาษีแก่โจทก์ กรณีถือว่าโจทก์ได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษี โดยไม่ปรากฏข้อเท็จจริงอื่นใดที่แสดงให้เห็นว่า โจทก์ปกปิดรายได้หรือมีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีรายพิพาทดังที่จำเลยทั้งสี่กล่าวในอุทธรณ์แต่อย่างใด ทั้งโจทก์โต้แย้งเกี่ยวกับปัญหาเรื่องฐานภาษี ซึ่งแม้แต่เจ้าพนักงานประเมินเองยังต้องมีหนังสือสอบถามไปยังสำนักงานสรรพากรภาค 1 ก่อนถึง 2 ครั้ง กรณีมีเหตุที่จะลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ ที่ศาลภาษีอากรกลางลดเบี้ยปรับให้ร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายนั้น จึงเหมาะสมแก่พฤติการณ์แห่งคดีและนับว่าเป็นคุณแก่โจทก์แล้ว ไม่มีเหตุที่จะลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์อีก ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยทั้งสี่ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8298/2557นายธีระวุฒิ บุญญฐิติพันธ์โจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.พ.พ. ม. 499 ป.รัษฎากร ม. 30, ม. 91/2 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 25 ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 40) เรื่อง กำหนดลักษณะและเงื่อนไขค่าตอบแทนที่ไม่ต้องนำมารวมคำนวณมูลค่าของฐานภาษีตามมาตรา 79 (4) แห่งประมวลรัษฎากร ข้อ 2 (14)ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 30 โจทก์มีสิทธิอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ภายใน 30 วัน นับแต่วันได้รับแจ้งการประเมิน ปัญหาข้อเท็จจริงใดที่โจทก์ไม่ใช้สิทธิหยิบยกขึ้นอุทธรณ์ ย่อมเป็นอันยุติ โจทก์จะยกขึ้นอุทธรณ์ต่อศาลไม่ได้ เมื่อโจทก์ไม่ได้ยกปัญหาว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดราคาขายทองรูปพรรณทั้งหมดเป็นรายได้ของโจทก์เป็นการไม่ชอบขึ้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินในส่วนนี้ได้ แม้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยปัญหาดังกล่าวให้ก็เป็นการไม่ชอบและไม่ก่อให้เกิดสิทธิแก่โจทก์ที่จะอุทธรณ์ประเด็นนี้ต่อไป การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจะต้องอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวน แม้โจทก์ไม่มีบัญชีเอกสารหรือหลักฐานมาแสดง แต่ถ้อยคำของโจทก์เองถือเป็นพยานหลักฐานอย่างหนึ่งที่ปรากฏจากการไต่สวนซึ่งเจ้าพนักงานประเมินนำมาใช้ในการตรวจสอบได้ การที่เจ้าพนักงานจะพิจารณาพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวนอย่างไร เป็นดุลพินิจของเจ้าพนักงานโดยเฉพาะ แม้เจ้าพนักงานประเมินจะประเมินภาษีโจทก์โดยอาศัยเพียงแต่ข้อมูลจากที่โจทก์ได้ให้ถ้อยคำไว้ ก็ไม่มีผลทำให้การไต่สวนเสียไป ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 40) เรื่อง กำหนดลักษณะและเงื่อนไข ค่าตอบแทนที่ไม่ต้องนำมารวมคำนวณมูลค่าของฐานภาษีตามมาตรา 79 (4) แห่งประมวลรัษฎากร ข้อ 2 (14) กำหนดว่า "มูลค่าของทองรูปพรรณที่ขายเป็นจำนวนเท่ากับราคาทองรูปพรรณที่สมาคมค้าทองคำประกาศรับซื้อคืนในวันที่ขายทองรูปพรรณ ทั้งนี้ เฉพาะผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประกอบกิจการขายทองรูปพรรณ ซึ่งมีใบอนุญาตค้าของเก่าตามกฎหมายว่าด้วยการค้าของเก่า" กรณีตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับดังกล่าวเป็นการรับซื้อและขายทองรูปพรรณแก่บุคคลทั่วไป แต่สำหรับการขายฝากทองรูปพรรณนั้น คู่สัญญาย่อมกำหนดสินไถ่โดยเรียกประโยชน์ตอบแทนรวมไปกับราคาขายฝากที่แท้จริงได้ตาม ป.พ.พ. มาตรา 499 สินไถ่จึงขึ้นอยู่กับการตกลงกันของคู่กรณีแต่ละราย หากผู้ขายไม่ต้องการรับภาระจ่ายประโยชน์ตอบแทนแก่ผู้รับซื้อฝากเกินความจำเป็นที่ต้องใช้เงินก็ตกลงสินไถ่ต่ำกว่าราคาขายทองรูปพรรณได้ สินไถ่จึงไม่ต้องเท่ากับราคาขายทองรูปพรรณทั่วไป ส่วนราคาที่โจทก์รับซื้อฝากก็ไม่ต้องเท่ากับราคาทองรูปพรรณที่สมาคมค้าทองคำประกาศรับซื้ออีกเช่นกัน กรณีจึงไม่อาจนำประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 40) มาใช้บังคับแก่การขายฝากได้ แม้โจทก์จะมิได้รับฝากเงินเช่นธนาคาร แต่ประกอบกิจการรับซื้อลดเช็คเช่นเดียวกับธนาคารพาณิชย์หลายครั้งหลายช่วงเวลา ถือได้ว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ในการรับซื้อตั๋วเงินเป็นปกติ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ตามมาตรา 91/2 แห่ง ป.รัษฎากร อุทธรณ์โต้แย้งดุลพินิจของศาลภาษีอากรกลางในการวินิจฉัยเรื่องเหตุอันควรลดเบี้ยปรับเป็นการอุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริง เมื่อภาษีธุรกิจเฉพาะแต่ละเดือนภาษีพิพาท มีทุนทรัพย์ที่พิพาทแต่ละเดือนภาษีไม่เกิน 50,000 บาท จึงต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริงตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 25โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของจำเลยที่ 1 ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด.12) เลขที่ 12-01002070-25480706-001-00065 และเลขที่ 12-01002070-25480706-001-00063 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 73.1) เลขที่ ภ.พ. 73.1-01002070-25480706-005-00031 ถึง 42 และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ. 73.1) เลขที่ ภ.ธ. 73.1-01002070-25480706-006-00001 ถึง 12 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/49/2550, สภ.1(อธ.1)/50/2550, สภ.1(อธ.1)/51-62/2550, สภ.1(อธ.1)/63-74/2550 และให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ จำเลยทั้งสี่ให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินของจำเลยที่ 1 ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด. 12) เลขที่ 12-01002070-25480706-001-00065 และเลขที่ 12-01002070-25480706-001-00063 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 73.1) เลขที่ ภ.พ. 73.1-01002070-25480706-005-00031 ถึง 42 และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ. 73.1) เลขที่ ภ.ธ. 73.1-01002070-25480706-006-00001 ถึง 12 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/49/2550, สภ.1(อธ.1)/50/2550, สภ.1(อธ.1)/51-62/2550, สภ.1(อธ.1)/63-74/2550 โดยให้ลดเบี้ยปรับ ให้แก่โจทก์กึ่งหนึ่ง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยทั้งสี่ โดยกำหนดค่าทนายความ 5,000 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก โจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ประเภทกิจการค้าปลีกทองคำ เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกโจทก์ โดยอ้างว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วน ให้โจทก์นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดง โจทก์ไปพบและให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานประเมิน ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาครึ่งปีและประจำปีภาษี 2545 เป็นเงินค่าภาษี 72,095.44 บาท เบี้ยปรับ 72,095.44 บาท และเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 30 กรกฎาคม 2548 จำนวน 32,787.46 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงธันวาคม 2545 เป็นเงินค่าภาษี 638,982.42 บาท เบี้ยปรับ 1,277,965.08 บาท และเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 15 กรกฎาคม 2548 จำนวน 340,258.20 บาท และภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงธันวาคม 2545 เป็นเงินค่าภาษี 2,880 บาท เบี้ยปรับ 5,760 บาท เงินเพิ่ม 1,533.60 บาท และภาษีท้องถิ่น 1,017.36 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โดยจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ แต่โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงฟ้องเป็นคดีนี้ มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาชอบหรือไม่ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า เจ้าพนักงานประเมินนำรายได้จากการจำหน่ายทองรูปพรรณมารวมคำนวณภาษีโดยไม่มีการหักราคารับซื้อคืนตามประกาศของสมาคมค้าทองคำออกเป็นการไม่ถูกต้องนั้น เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30 โจทก์มีสิทธิอุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ภายใน 30 วัน นับแต่วันได้รับแจ้งการประเมิน ปัญหาข้อเท็จจริงใดที่โจทก์ไม่ใช้สิทธิหยิบยกขึ้นอุทธรณ์เพื่อให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ทำการไต่สวนหาความจริงและพิจารณาวินิจฉัย ปัญหาข้อเท็จจริงนั้นย่อมเป็นอันยุติ โจทก์จะยกปัญหาข้อเท็จจริงนั้นขึ้นอุทธรณ์ต่อศาลไม่ได้ เมื่อปรากฏตามคำอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์มิได้ยกปัญหาว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดราคาขายทองรูปพรรณทั้งหมดเป็นรายได้ของโจทก์เป็นการไม่ชอบขึ้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินในส่วนนี้ได้ แม้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยปัญหาดังกล่าวให้ก็เป็นการไม่ชอบและไม่ก่อให้เกิดสิทธิแก่โจทก์ที่จะอุทธรณ์ประเด็นปัญหานี้ต่อไป ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัย ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การนำสินไถ่หรือกรณีทรัพย์สินที่ขายฝากตกเป็นกรรมสิทธิ์ของผู้รับซื้อฝากมารวมคำนวณภาษีนั้นไม่ชอบ เนื่องจากลูกค้ามิได้ไถ่ถอนทรัพย์ที่ขายฝากคืนภายในกำหนด จึงไม่อาจนำเงินค่ารับซื้อฝากทองที่ยังไม่มีการไถ่ถอนมาคำนวณเสียภาษีได้นั้น โจทก์ให้ถ้อยคำว่า โจทก์มียอดรับซื้อฝากลดลงจากปี 2546 ประมาณร้อยละ 10 เจ้าพนักงานประเมินจึงพิจารณายอดปี 2546 เดือนละ 824,600 บาท แล้วประเมินว่าโจทก์มียอดรับซื้อฝากทองปี 2545 เดือนละ 742,140 บาท ซึ่งเป็นจำนวนต่ำกว่าเดือนละ 800,000 บาท ที่โจทก์อ้างตอนแรก ถือได้ว่ามีการหักยอดขายฝากส่วนที่ไม่ได้ไถ่ถอนภายในปีภาษีพิพาทออกให้แล้ว หากจะมีลูกค้าไม่มาไถ่ถอนทรัพย์ที่ขายฝากภายในปีภาษีพิพาทมากกว่านี้ โจทก์ย่อมจะต้องทราบดีว่าเป็นจำนวนเท่าไร จึงควรที่โจทก์จะต้องบันทึกเป็นหลักฐานไว้เพื่อแสดงถึงการยังไม่ได้รับเงินได้จริงตามเหตุที่กล่าวไว้ การที่โจทก์อ้างเหตุที่ได้ทำลายสัญญาขายฝากและมิได้จัดเก็บเอกสารและบันทึกบัญชีไว้เป็นหลักฐานนั้น ไม่อาจรับฟังได้ จึงต้องฟังว่า โจทก์มีเงินได้จากการรับซื้อฝากทองตามการประเมิน ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ต่อไปว่า การนำยอดเงินจากการรับซื้อลดเช็คทั้งหมดมิใช่เฉพาะส่วนลดที่โจทก์ได้รับมารวมคำนวณไม่ถูกต้องนั้น ในข้อนี้โจทก์ให้ถ้อยคำว่า โจทก์รับซื้อลดเช็คที่มียอดเงินไม่เกิน 50,000 บาท แต่ละเดือนประมาณ 3 ถึง 5 ราย ได้รับผลตอบแทนร้อยละ 3 ถึง 5 ต่อเดือน แต่ละเดือนมียอดเงินประมาณ 100,000 ถึง 300,000 บาท เจ้าพนักงานประเมินนำยอดเงินเฉลี่ยเดือนละ 200,000 บาท มาคำนวณอัตราค่าตอบแทนเฉลี่ยร้อยละ 4 ต่อเดือน โจทก์จะมีรายรับจากการรับซื้อลดเช็คเดือนละ 8,000 บาท รวมเป็นเงินได้ครึ่งปี 48,000 บาท และเงินได้ทั้งปี 96,000 บาท แสดงว่าเป็นการนำเฉพาะส่วนที่โจทก์ได้รับเดือนละ 8,000 บาท มารวมคำนวณภาษี ตามแบบคำนวณภาษีซึ่งเป็นไปตามแนวทางหนังสือตอบข้อหารือ ดังนั้น เจ้าพนักงานประเมินจึงมิได้นำยอดเงินจากการรับซื้อลดเช็คทั้งหมดที่โจทก์อ้างว่ามีจำนวน 100,000 ถึง 300,000 บาท มารวมคำนวณภาษีดังที่โจทก์อุทธรณ์แต่อย่างใด อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มชอบหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มอาศัยเพียงข้อมูลจากที่โจทก์ได้ให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานประเมินและลูกค้าร้อยละ 95 ได้ขยายระยะเวลาไถ่ถอนการขายฝากออกไป จึงต้องนำผลเฉลี่ยร้อยละ 95 ดังกล่าวมาหักออกจากการรับซื้อฝากทองจำนวน 742,140 บาท นอกจากนี้ การคำนวณฐานภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์ต้องประเมินจากผลต่างระหว่างมูลค่าของทองรูปพรรณที่ขายซึ่งรวมค่ากำเหน็จกับมูลค่าทองรูปพรรณที่รับซื้อคืนตามประกาศสมาคมผู้ค้าทองคำดังแบบแสดงรายการของโจทก์ ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 40) เรื่อง กำหนดลักษณะและเงื่อนไข ค่าตอบแทนที่ไม่ต้องนำมารวมคำนวณมูลค่าของฐานภาษีตามมาตรา 79 (4) แห่งประมวลรัษฎากร ข้อ 2 (14) นั้น เห็นว่า การประเมินเจ้าพนักงานประเมินจะต้องอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวน แม้โจทก์ไม่มีบัญชีเอกสารหรือหลักฐานมาแสดง แต่ถ้อยคำของโจทก์เองถือเป็นพยานหลักฐานอย่างหนึ่งที่ปรากฏจากการไต่สวนซึ่งเจ้าพนักงานประเมินนำมาใช้ในการตรวจสอบได้ มิได้มีข้อจำกัดไว้ว่าจะต้องเป็นข้อเท็จจริงที่ได้มาจากเอกสารหลักฐานบัญชีเท่านั้น หรือจะนำข้อเท็จจริงที่ได้จากถ้อยคำของโจทก์เท่าที่มีอยู่มาเป็นเหตุในการประเมินไม่ได้ มิฉะนั้นแล้วก็คงไม่ต้องหมายเรียกโจทก์มาให้ถ้อยคำ การที่เจ้าพนักงานจะพิจารณาพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวนอย่างไรเป็นดุลพินิจของเจ้าพนักงานโดยเฉพาะ ไม่มีผลทำให้การไต่สวนเสียไป ที่โจทก์อ้างว่า มีลูกค้าขยายระยะเวลาไถ่ถอนการขายฝากออกไปเป็นจำนวนมากถึงร้อยละ 95 จึงต้องนำผลเฉลี่ยร้อยละ 95 มาหักออกจากการรับซื้อฝากทอง 742,140 บาท นั้น โจทก์มีเพียงนายวิชัย นายสมเศียร และนายนริศ มาเบิกความทำนองเดียวกันว่า พยานทั้งสามต่างนำทองไปขายฝากโจทก์คนละ 6,000 บาท แล้วไม่ได้ไปไถ่ถอนการขายฝากภายในกำหนด ซึ่งมูลค่าการขายฝากตามคำเบิกความของพยานโจทก์ดังกล่าวเป็นเพียงส่วนน้อยมากไม่ถึงร้อยละ 95 ของยอดเงินรับซื้อฝากทั้งหมดของโจทก์ จึงต้องฟังว่าโจทก์มีรายรับในส่วนนี้ตามการประเมินเช่นเดียวกับที่วินิจฉัยแล้วในประเด็นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา สำหรับประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 40) เรื่อง กำหนดลักษณะและเงื่อนไขค่าตอบแทนที่ไม่ต้องนำมารวมคำนวณมูลค่าของฐานภาษีตามมาตรา 79 (4) แห่งประมวลรัษฎากร ข้อ 2 (14) กำหนดว่า "มูลค่าของทองรูปพรรณที่ขายเป็นจำนวนเท่ากับราคาทองรูปพรรณที่สมาคมค้าทองคำประกาศรับซื้อคืนในวันที่ขายทองรูปพรรณ ทั้งนี้ เฉพาะผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประกอบกิจการขายทองรูปพรรณ ซึ่งมีใบอนุญาตค้าของเก่าตามกฎหมายว่าด้วยการค้าของเก่า" กรณีตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับดังกล่าวเป็นการรับซื้อและขายทองรูปพรรณแก่บุคคลทั่วไป ซึ่งบุคคลทั่วไปที่นำทองรูปพรรณมาขายไม่มีใบกำกับภาษีให้แก่ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่รับซื้อ แต่เมื่อผู้ประกอบการจดทะเบียนขายทองรูปพรรณนั้นออกไปจะต้องเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม กฎหมายจึงกำหนดให้ไม่ต้องนำมูลค่าราคาทองรูปพรรณที่รับซื้อคืนมารวมคำนวณเป็นฐานในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่สำหรับการขายฝากทองรูปพรรณนั้น คู่สัญญาย่อมกำหนดสินไถ่โดยเรียกประโยชน์ตอบแทนรวมไปกับราคาขายฝากที่แท้จริงได้ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 499 สินไถ่จึงขึ้นอยู่กับการตกลงกันของคู่กรณีแต่ละราย หากผู้ขายไม่ต้องการรับภาระจ่ายประโยชน์ตอบแทนแก่ผู้รับซื้อฝากเกินความจำเป็นที่ต้องใช้เงินก็ตกลงสินไถ่ต่ำกว่าราคาขายทองรูปพรรณได้ สินไถ่จึงไม่ต้องเท่ากับราคาขายทองรูปพรรณทั่วไป ส่วนราคาที่โจทก์รับซื้อฝากก็ไม่ต้องเท่ากับราคาทองรูปพรรณที่สมาคมค้าทองคำประกาศรับซื้ออีกเช่นกัน กรณีจึงไม่อาจนำประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 40) มาใช้บังคับแก่การขายฝากได้ อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีธุรกิจเฉพาะชอบหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์มีรายรับจากการรับซื้อลดเช็ค แต่โจทก์ไม่ได้ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ เนื่องจากโจทก์ไม่ได้รับฝากเงินแล้วนำเงินที่ได้รับฝากไปซื้อลดเช็ค เห็นว่า มาตรา 91/2 แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า "...การประกอบกิจการดังต่อไปนี้ในราชอาณาจักร ให้อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามบทบัญญัติในหมวดนี้...(5) การประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ เช่น การให้กู้ยืมเงิน ค้ำประกัน แลกเปลี่ยนเงินตรา ออก ซื้อ หรือขายตั๋วเงิน หรือรับส่งเงินไปต่างประเทศด้วยวิธีต่าง ๆ" แม้โจทก์จะมิได้รับฝากเงินเช่นธนาคาร แต่ประกอบกิจการให้รับซื้อลดเช็คเช่นเดียวกับธนาคารพาณิชย์หลายครั้งหลายช่วงเวลา ถือได้ว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ในการรับซื้อตั๋วเงินเป็นปกติ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ แม้โจทก์จะอ้างว่าใช้เงินของโจทก์เองมารับซื้อลดเช็ค แต่การจะนำเงินจากที่ใดมาลงทุนย่อมเป็นเรื่องภายในของโจทก์เอง หามีผลทำให้หน้าที่ในการเสียภาษีธุรกิจเฉพาะดังที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากรเปลี่ยนแปลงไปไม่ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและการวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ให้โจทก์เสียภาษีธุรกิจเฉพาะจึงชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้นอีกเช่นกัน มีปัญหาต้องวินิจฉัยประการสุดท้ายตามอุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยทั้งสี่ว่า มีเหตุสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้โจทก์หรือไม่ อุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยทั้งสี่เป็นการโต้แย้งดุลพินิจของศาลภาษีอากรกลางในการวินิจฉัยเรื่องเหตุอันควรลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ อันเป็นการอุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริง เมื่อภาษีธุรกิจเฉพาะแต่ละเดือนภาษีพิพาทรวม 12 ฉบับ มีทุนทรัพย์ที่พิพาทแต่ละเดือนภาษีไม่เกิน 50,000 บาท จึงต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริงตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 25 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรจึงไม่รับวินิจฉัยในส่วนนี้ ส่วนเบี้ยปรับสำหรับการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีมูลค่าเพิ่มนั้น ปรากฏว่าเจ้าพนักงานมีหมายเรียกให้โจทก์มาพบและส่งเอกสารหลักฐานมาให้ตรวจสอบ โจทก์ได้มาพบหลายครั้งและให้ถ้อยคำยอมรับว่ามีเงินได้จริง เจ้าพนักงานประเมินจึงอาศัยข้อเท็จจริงที่ได้จากถ้อยคำของโจทก์มาเป็นเหตุในการประเมินภาษีแก่โจทก์ กรณีถือว่าโจทก์ได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษี โดยไม่ปรากฏข้อเท็จจริงอื่นใดที่แสดงให้เห็นว่า โจทก์ปกปิดรายได้หรือมีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีรายพิพาทดังที่จำเลยทั้งสี่กล่าวในอุทธรณ์แต่อย่างใด ทั้งโจทก์โต้แย้งเกี่ยวกับปัญหาเรื่องฐานภาษี ซึ่งแม้แต่เจ้าพนักงานประเมินเองยังต้องมีหนังสือสอบถามไปยังสำนักงานสรรพากรภาค 1 ก่อนถึง 2 ครั้ง กรณีมีเหตุที่จะลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ ที่ศาลภาษีอากรกลางลดเบี้ยปรับให้ร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายนั้น จึงเหมาะสมแก่พฤติการณ์แห่งคดีและนับว่าเป็นคุณแก่โจทก์แล้ว ไม่มีเหตุที่จะลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์อีก ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยทั้งสี่ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(เมทินี ชโลธร-กรองเกียรติ คมสัน-ธัชพันธ์ ประพุทธนิติสาร)ศาลภาษีอากรกลาง - นายประภาศ คงเอียดแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.152/2551หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ223/2550หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ211/2551หมายเหตุ