คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1704/2553หลักกฎหมาย: แม้สถานประกอบการสำนักงานแห่งใหญ่และสถานประกอบการสาขาของโจทก์จะเป็นสถานประกอบการของนิติบุคคลเดียวกัน แต่เมื่อมีการจดทะเบียนเป็นหลายสถานประกอบการย่อมต้องแยกใบกำกับภาษีและคำนวณภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษีออกเป็นของแต่ละสถานประกอบการ การที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการสาขาเลขที่ 119 โดยนำใบกำกับภาษีซื้อของสถานประกอบการสำนักงานใหญ่เลขที่ 49 ไปใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการสาขา จึงไม่ชอบด้วย ป.รัษฎากร มาตรา 83 วรรคสี่ การกระทำของโจทก์เป็นกรณียื่นแบบแสดงรายการภาษีของสถานประกอบการสาขาโดยแสดงจำนวนภาษีที่ต้องเสียต่ำกว่าความเป็นจริง เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มแก่โจทก์ได้ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 88 (2) แม้คำว่า "อธิบดี" จะหมายความรวมถึงผู้ที่อธิบดีมอบหมายตาม ป.รัษฎากร มาตรา 2 แต่จำเลยไม่นำสืบให้ปรากฏว่าสรรพากรภาค 10 เป็นผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบหมายให้มีอำนาจอนุมัติให้เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีแทนอธิบดีกรมสรรพากรได้ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ สำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ มีนาคม พฤษภาคม มิถุนายน สิงหาคม กันยายน และพฤศจิกายน 2540 จึงไม่ชอบด้วย ป.รัษฎากร มาตรา 88/6 วรรคท้าย สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2540 โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการเลขที่ 119 คงยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการสำนักงานใหญ่เลขที่ 49 เท่านั้น จึงถือว่าโจทก์ไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการสาขาเลขที่ 119 ภายในกำหนดระยะเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์ได้ภายในกำหนดเวลา 10 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษี โดยไม่ต้องขออนุมัติการประเมินต่ออธิบดีกรมสรรพากร ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 88 (1) ประกอบมาตรา 88/6 (1) (ค)โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์งดหรือลดเงินเพิ่มแก่โจทก์ ให้จำเลยชำระดอกเบี้ยร้อยละ 1 ต่อเดือน ของเงินภาษีที่ต้องคืนแก่โจทก์สำหรับสถานประกอบการเลขที่ 49 นับแต่วันที่โจทก์มีสิทธิได้รับจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาแก้ไขการประเมินของจำเลยตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ 10450010/5/101053 ถึง 101060 และ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มิให้คิดเงินเพิ่มสำหรับกรณีที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มโดยนำยอดซื้อ ภาษีซื้อ ยอดขายและภาษีขายของสถานประกอบการเลขที่ 49 มารวมกับสถานประกอบการเลขที่ 119 ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์โดยกำหนดค่าทนายความ 5,000 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์มีสถานประกอบการจำหน่ายรถยนต์ฮอนด้า อุปกรณ์ตกแต่งและอะไหล่รถยนต์ รวมทั้งศูนย์บริการซ่อมบำรุงหลังการขายในเขตตำบลเหนือเมือง อำเภอเมืองร้อยเอ็ด จังหวัดร้อยเอ็ด รวม 2 แห่ง โดยโจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนสถานประกอบการสำหรับสำนักงานใหญ่เลขที่ 49 ซอย 1 ถนนเทวาภิบาล เมื่อวันที่ 25 กรกฎาคม 2537 และ สำหรับสถานประกอบการสาขาเลขที่ 119 หมู่ที่ 16 ถนนแจ้งสนิท เมื่อวันที่ 11 เมษายน 2539 โดยใช้เลขประจำตัวผู้เสียภาษีเดียวกัน เดือนภาษีมกราคม 2540 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเฉพาะของสถานประกอบการสำนักงานใหญ่เลขที่ 49 โดยนำยอดซื้อ ภาษีซื้อ ยอดขาย และภาษีขายของสถานประกอบการสาขาเลขที่ 119 มาคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม และไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีดังกล่าวของสถานประกอบการสาขาเลขที่ 119 ซึ่งมียอดขาย 20,486,283.46 บาท ภาษีขาย 1,434,039.29 บาท ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 284 ถึง 285 สำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ มีนาคม พฤษภาคม มิถุนายน สิงหาคม กันยายน และพฤศจิกายน 2540 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเฉพาะของสถานประกอบการสาขาเลขที่ 119 โดยนำใบกำกับภาษีซื้อของสถานประกอบการสำนักงานใหญ่เลขที่ 49 มาเป็นภาษีซื้อของสถานประกอบการสาขาเลขที่ 119 โดยมิได้ยื่นคำร้องต่ออธิบดีกรมสรรพากรขออนุมัติยื่นแบบแสดงรายการภาษีและชำระภาษีรวมกันเป็นเหตุให้สถานประกอบการสาขาเลขที่ 119 มียอดซื้อและภาษีซื้อเกินความเป็นจริงในเดือนภาษีดังกล่าวตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 296 ถึง 305 และ ล.2 แผ่นที่ 168 ถึง 189 โจทก์นำใบเสร็จรับเงินมาเครดิตภาษีโดยไม่มีใบกำกับภาษี เป็นภาษีซื้อต้องห้ามในเดือนภาษีพฤศจิกายน 2540 รวม 8,181.82 บาท เป็นภาษีซื้อ 818.18 บาท ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 167 นอกจากนี้โจทก์ยอมรับว่าโจทก์ขายสินค้าและให้บริการซ่อมรถยนต์แต่มิได้ออกใบกำกับภาษี รวมทั้งใบสั่งซ่อมรถยนต์บางส่วนขาดหายไป จึงยอมให้จำเลยเฉลี่ยรายการซ่อมสำหรับเดือนภาษีมกราคม กุมภาพันธ์ มีนาคม พฤษภาคม มิถุนายน สิงหาคม กันยายน และพฤศจิกายนตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 186, 165, 136, 98 และ ล.2 แผ่นที่ 387 ถึง 389 มียอดขายจากการให้เช่าซื้อรถยนต์ที่มิได้ออกใบกำกับภาษีตามงวดที่ครบกำหนดในเดือนภาษีมิถุนายน 2540 รวม 25,199.07 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่ม 1,763.93 บาท จากการขายรถยนต์เป็นเงินสดแต่ออกใบกำกับภาษีไม่ครบถ้วน 185,981.31 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่ม 13,018.69 บาท ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 387 ถึง 389 ประกอบ ล.2 แผ่นที่ 271 และ 263 ไม่ออกใบกำกับภาษีทันทีที่ความรับผิดในการเสียภาษีเกิดขึ้นเมื่อรับค่าจดทะเบียนรถยนต์ในเดือนภาษีมิถุนายน 2540 รวม 3,940,791.63 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่ม 75,855.37 บาท เดือนภาษีสิงหาคม 2540 รวม 209,090.91 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่ม 20,909.09 บาท ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 387 ถึง 389 ประกอบ ล.2 แผ่นที่ 212 ถึง 243 จำเลยแจ้งการประเมินให้สถานประกอบการสาขาเลขที่ 119 เสียภาษีเพิ่ม 19,431,353 บาท ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 103, 107, 112, 116, 119, 135, 140 และ 145 โดยแนะนำให้สถานประกอบการสำนักงานใหญ่เลขที่ 49 ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมเพื่อขอคืนภาษีเมื่อวันที่ 28 ธันวาคม 2542 ตามเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 68 ถึง 88 และมีหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม 9,270,654.15 บาท แก่โจทก์เมื่อวันที่ 19 ธันวาคม 2544 ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 94 ถึง 102 โจทก์ขอนำไปหักกลบกับภาษีที่ถูกประเมินและผ่อนชำระภาษีที่เหลือจากการหักกลบ 1,437,731.23 บาท แก่จำเลยครบถ้วนแล้วตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 104, 108, 109, 120 ถึง 130, 133, 134, 136 และ 141 ถึง 146 หลังจากนั้นจำเลยจึงมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 103 ถึง 149 โดยโจทก์ค้างชำระเงินเพิ่ม 8,722,972.86 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยมีว่า เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและเงินเพิ่มจากโจทก์สำหรับเดือนภาษีมกราคม กุมภาพันธ์ มีนาคม พฤษภาคม มิถุนายน สิงหาคม กันยายน และพฤศจิกายน 2540 หรือไม่ และมีเหตุที่จะงดหรือลดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์สำหรับเดือนภาษีพิพาทดังกล่าวหรือไม่ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า เจ้าพนักงานสรรพากรตรวจปฏิบัติการภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการของโจทก์เลขที่ 119 สำหรับเดือนภาษีพิพาท โดยเข้าตรวจปฏิบัติการเมื่อวันที่ 18 กันยายน 2541 และแจ้งการประเมินลงวันที่ 7 ธันวาคม 2544 และวันที่ 14 ธันวาคม 2544 จึงเป็นการประเมินเกินกว่า 2 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการ เจ้าพนักงานประเมินจึงหามีอำนาจประเมิน หากจะทำการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายในระยะเวลา 5 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดระยะเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีจะต้องได้รับการอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากร หรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบหมาย แต่ผู้อนุมัติให้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์มิใช่อธิบดีกรมสรรพากร อีกทั้งไม่ปรากฏหนังสือมอบอำนาจของอธิบดีกรมสรรพากร การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์ในคดีนี้จึงไม่ชอบ และที่จำเลยอุทธรณ์ว่า ในกรณีที่ผู้ประกอบการมีสถานประกอบการหลายแห่ง ผู้ประกอบการต้องจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นรายสถานประกอบการการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มและการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มให้แยกยื่นและชำระเป็นรายสถานประกอบการ ใบกำกับภาษีก็ให้ออกเป็นรายสถานประกอบการด้วย ดังนั้น ยอดซื้อ ภาษีซื้อ ยอดขายและภาษีขายของสถานประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มใดก็เป็นของสถานประกอบการจดทะเบียนนั้นเท่านั้น เว้นแต่จะได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรก่อน การที่โจทก์นำใบกำกับภาษีซื้อของสถานประกอบการเลขที่ 49 มาเป็นภาษีซื้อของสถานประกอบการเลขที่ 119 ย่อมทำให้ภาษีขายที่โจทก์ต้องนำส่งให้จำเลยสำหรับสถานประกอบการเลขที่ 119 ขาดไป จึงเป็นกรณีที่โจทก์แสดงจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียต่ำกว่าความเป็นจริง เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์ กรณีสถานประกอบการเลขที่ 119 สำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ มีนาคม พฤษภาคม มิถุนายน สิงหาคม กันยายน และพฤศจิกายน 2540 สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2540 โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสถานประกอบการเลขที่ 119 จึงเป็นกรณีโจทก์ไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีโจทก์ได้นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นสมควรวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยก่อนว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์หรือไม่ ข้อเท็จจริงปรากฏตามคำฟ้องของโจทก์ว่าโจทก์มีสถานประกอบการเพิ่มเติมเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนสาขาที่ 1 ตั้งอยู่เลขที่ 119 หมู่ที่ 16 ถนนแจ้งสนิท ตำบลเหนือเมือง อำเภอเมืองร้อยเอ็ด จังหวัดร้อยเอ็ด เมื่อวันที่ 11 เมษายน 2539 โดยจำเลยออกใบทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.20) สำหรับสถานประกอบการเลขที่ดังกล่าวให้โจทก์เมื่อวันที่ 24 ตุลาคม 2539 โจทก์เริ่มดำเนินกิจการในเดือนธันวาคม 2539 จนถึงปัจจุบัน ซึ่งตามประมวลรัษฎากร มาตรา 83 วรรคสี่ กำหนดให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่มีสถานประกอบการหลายแห่งให้แยกยื่นแบบแสดงรายการภาษีและชำระภาษีเป็นรายสถานประกอบการ ทั้งนี้เว้นแต่ผู้ประกอบการจดทะเบียนจะยื่นคำร้องต่ออธิบดีกรมสรรพากรขออนุมัติยื่นแบบแสดงรายการภาษีและชำระภาษีรวมกัน ณ ที่ว่าการอำเภอท้องที่แห่งใดแห่งหนึ่ง หรือ ณ สถานที่ที่อธิบดีกำหนด ซึ่งเมื่อสถานประกอบการอยู่ต่างกัน ใบกำกับภาษีสำหรับการขายสินค้าต้องแยกออกเป็นรายสถานประกอบการ และใบกำกับภาษีสำหรับการซื้อสินค้าย่อมจะต้องแยกเป็นของแต่ละสถานประกอบการเช่นเดียวกัน จะนำมาปะปนกันเพื่อใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มหาได้ไม่ เพราะจะทำให้เกิดข้อผิดพลาดอันเป็นเหตุให้จำนวนภาษีขายหรือจำนวนภาษีซื้อของแต่ละสถานประกอบการในเดือนภาษีที่แสดงไว้คลาดเคลื่อนไปแม้สถานประกอบการสำนักงานแห่งใหญ่และสถานประกอบการสาขาของโจทก์จะเป็นสถานประกอบการของนิติบุคคลเดียวกัน แต่เมื่อมีการจดทะเบียนเป็นหลายสถานประกอบการแล้ว ย่อมต้องแยกใบกำกับภาษีและคำนวณภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษีออกเป็นของแต่ละสถานประกอบการ สำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ มีนาคม พฤษภาคม มิถุนายน สิงหาคม กันยายน และพฤศจิกายน 2540 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการสาขาเลขที่ 119 โดยนำใบกำกับภาษีซื้อของสถานประกอบการสำนักงานใหญ่เลขที่ 49 ไปใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการสาขา จึงไม่ชอบด้วยบทบัญญัติแห่งกฎหมายดังที่ได้กล่าวมาแล้ว เมื่อเจ้าพนักงานประเมินตรวจพบจึงเป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีหลักฐานแสดงว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีของสถานประกอบการสาขาโดยแสดงจำนวนภาษีที่ต้องเสียต่ำกว่าความเป็นจริง เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88 (2) ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยต่อไปมีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับเดือนภาษีพิพาทดังกล่าวเป็นการประเมินภายในกำหนดระยะเวลาตามกฎหมายหรือไม่ ข้อนี้โจทก์บรรยายฟ้องว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในคดีนี้เป็นการประเมินเกินกำหนดระยะเวลาสองปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีของโจทก์ สำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ มีนาคม พฤษภาคม มิถุนายน สิงหาคม กันยายน และพฤศจิกายน 2540 และนับแต่วันที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีหลังวันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีของโจทก์สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2540 โดยมิได้ขออนุมัติต่ออธิบดีกรมสรรพากร ส่วนจำเลยยื่นคำให้การโต้แย้งว่า อธิบดีกรมสรรพากรมอบอำนาจในการอนุมัติการประเมินให้แก่สรรพากรจังหวัดร้อยเอ็ดให้มีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มได้ภายใน 5 ปี ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88/6 วรรคท้ายการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว ซึ่งข้อต่อสู้ตามคำให้การของจำเลยดังกล่าวเป็นการยกข้อต่อสู้ขึ้นใหม่และกล่าวอ้างข้อเท็จจริงที่อยู่ในความรู้เห็นของจำเลยฝ่ายเดียว ภาระการพิสูจน์ในปัญหานี้จึงตกแก่จำเลย เมื่อตรวจสอบแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มและเอกสารที่อนุมัติให้ประเมินภาษีโจทก์เกินสองปีดังกล่าวตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 24 และ 25 แล้ว ปรากฏว่าผู้อนุมัติมีตำแหน่งเป็นสรรพากรภาค 10 โดยมิได้ระบุว่าผู้อนุมัติปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร แม้คำว่า "อธิบดี" จะหมายความรวมถึงผู้ที่อธิบดีมอบหมายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 2 แต่จำเลยไม่นำสืบให้ปรากฏว่าสรรพากรภาค 10 เป็นผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบหมายให้มีอำนาจอนุมัติให้เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินแทนอธิบดีกรมสรรพากรได้ ข้อเท็จจริงจึงไม่อาจรับฟังได้ว่า สรรพากรภาค 10 เป็นผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบหมายให้มีอำนาจอนุมัติให้เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีสำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ มีนาคม พฤษภาคม มิถุนายน สิงหาคม กันยายน และพฤศจิกายน 2540 การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ มีนาคม พฤษภาคม มิถุนายน สิงหาคม กันยายน และพฤศจิกายน 2540 จึงไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 88/6 วรรคท้าย สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2540 โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการเลขที่ 119 คงยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการสำนักงานใหญ่เลขที่ 49 เท่านั้น กรณีของโจทก์จึงถือว่าโจทก์ไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการสาขาเลขที่ 119 สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2540 ภายในกำหนดระยะเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2540 ได้ภายในกำหนดเวลา 10 ปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษี โดยไม่ต้องขออนุมัติการประเมินต่ออธิบดีกรมสรรพากรตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88 (1) ประกอบด้วยมาตรา 88/6 (1) (ค) การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2540 จึงชอบด้วยกฎหมายที่กล่าวมาแล้ว และเมื่อโจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมกราคม 2540 ภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด กรณีจึงไม่มีเหตุที่จะงดหรือลดเงินเพื่อให้แก่โจทก์ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า ในเดือนภาษีเดียวกันเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินบางส่วนและไม่มีอำนาจประเมินบางส่วน เนื่องจากลำพังเพียงแต่โจทก์นำยอดซื้อ ภาษีซื้อ ยอดขายของและภาษีขายของสถานประกอบการสำนักงานใหญ่เลขที่ 49 มารวมในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการสาขาเลขที่ 119 โดยยื่นภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดและมิได้ทำให้จำนวนภาษีที่ต้องเสียต่ำกว่าความเป็นจริง จำเลยย่อมไม่มีอำนาจประเมินภาษี เพราะโจทก์เป็นนิติบุคคลเดียวมีหน่วยภาษีเดียวที่มิได้แยกต่างหากจากกันตามรายสถานประกอบการ เพียงแต่กฎหมายกำหนดให้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มแยกกันเท่านั้น ถ้าได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรให้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มรวมกัน โจทก์ย่อมมีสิทธิยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของทุกสถานประกอบการรวมกันได้นั้น ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร อุทธรณ์ของโจทก์และอุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้นบางส่วน" พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 10450010/5/101058 ถึง 10450010/5/101060 ลงวันที่ 14 ธันวาคม 2544 และเลขที่ 10450010/5/101053 ถึง 10450010/5/101056 ลงวันที่ 7 ธันวาคม 2544 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.10 (รอ)/001/2546 สำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ มีนาคม พฤษภาคม มิถุนายน สิงหาคม กันยายน และพฤศจิกายน 2540 ส่วนเดือนภาษีมกราคม 2540 ให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ 10450010/5/101057 ลงวันที่ 14 ธันวาคม 2544 แต่เงินเพิ่มที่คำนวณได้มิให้เกินจำนวนภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่ง นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1704/2553บริษัทราชามอเตอร์ร้อยเอ็ด จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 2, ม. 83 วรรคสี่, ม. 88 (1), ม. 88 (2), ม. 88/6 (1) (ค), ม. 88/6 วรรคท้ายแม้สถานประกอบการสำนักงานแห่งใหญ่และสถานประกอบการสาขาของโจทก์จะเป็นสถานประกอบการของนิติบุคคลเดียวกัน แต่เมื่อมีการจดทะเบียนเป็นหลายสถานประกอบการย่อมต้องแยกใบกำกับภาษีและคำนวณภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษีออกเป็นของแต่ละสถานประกอบการ การที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการสาขาเลขที่ 119 โดยนำใบกำกับภาษีซื้อของสถานประกอบการสำนักงานใหญ่เลขที่ 49 ไปใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการสาขา จึงไม่ชอบด้วย ป.รัษฎากร มาตรา 83 วรรคสี่ การกระทำของโจทก์เป็นกรณียื่นแบบแสดงรายการภาษีของสถานประกอบการสาขาโดยแสดงจำนวนภาษีที่ต้องเสียต่ำกว่าความเป็นจริง เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มแก่โจทก์ได้ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 88 (2) แม้คำว่า "อธิบดี" จะหมายความรวมถึงผู้ที่อธิบดีมอบหมายตาม ป.รัษฎากร มาตรา 2 แต่จำเลยไม่นำสืบให้ปรากฏว่าสรรพากรภาค 10 เป็นผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบหมายให้มีอำนาจอนุมัติให้เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีแทนอธิบดีกรมสรรพากรได้ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ สำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ มีนาคม พฤษภาคม มิถุนายน สิงหาคม กันยายน และพฤศจิกายน 2540 จึงไม่ชอบด้วย ป.รัษฎากร มาตรา 88/6 วรรคท้าย สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2540 โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการเลขที่ 119 คงยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการสำนักงานใหญ่เลขที่ 49 เท่านั้น จึงถือว่าโจทก์ไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการสาขาเลขที่ 119 ภายในกำหนดระยะเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์ได้ภายในกำหนดเวลา 10 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษี โดยไม่ต้องขออนุมัติการประเมินต่ออธิบดีกรมสรรพากร ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 88 (1) ประกอบมาตรา 88/6 (1) (ค)โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์งดหรือลดเงินเพิ่มแก่โจทก์ ให้จำเลยชำระดอกเบี้ยร้อยละ 1 ต่อเดือน ของเงินภาษีที่ต้องคืนแก่โจทก์สำหรับสถานประกอบการเลขที่ 49 นับแต่วันที่โจทก์มีสิทธิได้รับจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาแก้ไขการประเมินของจำเลยตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ 10450010/5/101053 ถึง 101060 และ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มิให้คิดเงินเพิ่มสำหรับกรณีที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มโดยนำยอดซื้อ ภาษีซื้อ ยอดขายและภาษีขายของสถานประกอบการเลขที่ 49 มารวมกับสถานประกอบการเลขที่ 119 ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์โดยกำหนดค่าทนายความ 5,000 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์มีสถานประกอบการจำหน่ายรถยนต์ฮอนด้า อุปกรณ์ตกแต่งและอะไหล่รถยนต์ รวมทั้งศูนย์บริการซ่อมบำรุงหลังการขายในเขตตำบลเหนือเมือง อำเภอเมืองร้อยเอ็ด จังหวัดร้อยเอ็ด รวม 2 แห่ง โดยโจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนสถานประกอบการสำหรับสำนักงานใหญ่เลขที่ 49 ซอย 1 ถนนเทวาภิบาล เมื่อวันที่ 25 กรกฎาคม 2537 และ สำหรับสถานประกอบการสาขาเลขที่ 119 หมู่ที่ 16 ถนนแจ้งสนิท เมื่อวันที่ 11 เมษายน 2539 โดยใช้เลขประจำตัวผู้เสียภาษีเดียวกัน เดือนภาษีมกราคม 2540 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเฉพาะของสถานประกอบการสำนักงานใหญ่เลขที่ 49 โดยนำยอดซื้อ ภาษีซื้อ ยอดขาย และภาษีขายของสถานประกอบการสาขาเลขที่ 119 มาคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม และไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีดังกล่าวของสถานประกอบการสาขาเลขที่ 119 ซึ่งมียอดขาย 20,486,283.46 บาท ภาษีขาย 1,434,039.29 บาท ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 284 ถึง 285 สำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ มีนาคม พฤษภาคม มิถุนายน สิงหาคม กันยายน และพฤศจิกายน 2540 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเฉพาะของสถานประกอบการสาขาเลขที่ 119 โดยนำใบกำกับภาษีซื้อของสถานประกอบการสำนักงานใหญ่เลขที่ 49 มาเป็นภาษีซื้อของสถานประกอบการสาขาเลขที่ 119 โดยมิได้ยื่นคำร้องต่ออธิบดีกรมสรรพากรขออนุมัติยื่นแบบแสดงรายการภาษีและชำระภาษีรวมกันเป็นเหตุให้สถานประกอบการสาขาเลขที่ 119 มียอดซื้อและภาษีซื้อเกินความเป็นจริงในเดือนภาษีดังกล่าวตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 296 ถึง 305 และ ล.2 แผ่นที่ 168 ถึง 189 โจทก์นำใบเสร็จรับเงินมาเครดิตภาษีโดยไม่มีใบกำกับภาษี เป็นภาษีซื้อต้องห้ามในเดือนภาษีพฤศจิกายน 2540 รวม 8,181.82 บาท เป็นภาษีซื้อ 818.18 บาท ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 167 นอกจากนี้โจทก์ยอมรับว่าโจทก์ขายสินค้าและให้บริการซ่อมรถยนต์แต่มิได้ออกใบกำกับภาษี รวมทั้งใบสั่งซ่อมรถยนต์บางส่วนขาดหายไป จึงยอมให้จำเลยเฉลี่ยรายการซ่อมสำหรับเดือนภาษีมกราคม กุมภาพันธ์ มีนาคม พฤษภาคม มิถุนายน สิงหาคม กันยายน และพฤศจิกายนตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 186, 165, 136, 98 และ ล.2 แผ่นที่ 387 ถึง 389 มียอดขายจากการให้เช่าซื้อรถยนต์ที่มิได้ออกใบกำกับภาษีตามงวดที่ครบกำหนดในเดือนภาษีมิถุนายน 2540 รวม 25,199.07 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่ม 1,763.93 บาท จากการขายรถยนต์เป็นเงินสดแต่ออกใบกำกับภาษีไม่ครบถ้วน 185,981.31 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่ม 13,018.69 บาท ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 387 ถึง 389 ประกอบ ล.2 แผ่นที่ 271 และ 263 ไม่ออกใบกำกับภาษีทันทีที่ความรับผิดในการเสียภาษีเกิดขึ้นเมื่อรับค่าจดทะเบียนรถยนต์ในเดือนภาษีมิถุนายน 2540 รวม 3,940,791.63 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่ม 75,855.37 บาท เดือนภาษีสิงหาคม 2540 รวม 209,090.91 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่ม 20,909.09 บาท ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 387 ถึง 389 ประกอบ ล.2 แผ่นที่ 212 ถึง 243 จำเลยแจ้งการประเมินให้สถานประกอบการสาขาเลขที่ 119 เสียภาษีเพิ่ม 19,431,353 บาท ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 103, 107, 112, 116, 119, 135, 140 และ 145 โดยแนะนำให้สถานประกอบการสำนักงานใหญ่เลขที่ 49 ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมเพื่อขอคืนภาษีเมื่อวันที่ 28 ธันวาคม 2542 ตามเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 68 ถึง 88 และมีหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม 9,270,654.15 บาท แก่โจทก์เมื่อวันที่ 19 ธันวาคม 2544 ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 94 ถึง 102 โจทก์ขอนำไปหักกลบกับภาษีที่ถูกประเมินและผ่อนชำระภาษีที่เหลือจากการหักกลบ 1,437,731.23 บาท แก่จำเลยครบถ้วนแล้วตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 104, 108, 109, 120 ถึง 130, 133, 134, 136 และ 141 ถึง 146 หลังจากนั้นจำเลยจึงมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 103 ถึง 149 โดยโจทก์ค้างชำระเงินเพิ่ม 8,722,972.86 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยมีว่า เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและเงินเพิ่มจากโจทก์สำหรับเดือนภาษีมกราคม กุมภาพันธ์ มีนาคม พฤษภาคม มิถุนายน สิงหาคม กันยายน และพฤศจิกายน 2540 หรือไม่ และมีเหตุที่จะงดหรือลดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์สำหรับเดือนภาษีพิพาทดังกล่าวหรือไม่ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า เจ้าพนักงานสรรพากรตรวจปฏิบัติการภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการของโจทก์เลขที่ 119 สำหรับเดือนภาษีพิพาท โดยเข้าตรวจปฏิบัติการเมื่อวันที่ 18 กันยายน 2541 และแจ้งการประเมินลงวันที่ 7 ธันวาคม 2544 และวันที่ 14 ธันวาคม 2544 จึงเป็นการประเมินเกินกว่า 2 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการ เจ้าพนักงานประเมินจึงหามีอำนาจประเมิน หากจะทำการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายในระยะเวลา 5 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดระยะเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีจะต้องได้รับการอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากร หรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบหมาย แต่ผู้อนุมัติให้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์มิใช่อธิบดีกรมสรรพากร อีกทั้งไม่ปรากฏหนังสือมอบอำนาจของอธิบดีกรมสรรพากร การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์ในคดีนี้จึงไม่ชอบ และที่จำเลยอุทธรณ์ว่า ในกรณีที่ผู้ประกอบการมีสถานประกอบการหลายแห่ง ผู้ประกอบการต้องจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นรายสถานประกอบการการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มและการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มให้แยกยื่นและชำระเป็นรายสถานประกอบการ ใบกำกับภาษีก็ให้ออกเป็นรายสถานประกอบการด้วย ดังนั้น ยอดซื้อ ภาษีซื้อ ยอดขายและภาษีขายของสถานประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มใดก็เป็นของสถานประกอบการจดทะเบียนนั้นเท่านั้น เว้นแต่จะได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรก่อน การที่โจทก์นำใบกำกับภาษีซื้อของสถานประกอบการเลขที่ 49 มาเป็นภาษีซื้อของสถานประกอบการเลขที่ 119 ย่อมทำให้ภาษีขายที่โจทก์ต้องนำส่งให้จำเลยสำหรับสถานประกอบการเลขที่ 119 ขาดไป จึงเป็นกรณีที่โจทก์แสดงจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียต่ำกว่าความเป็นจริง เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์ กรณีสถานประกอบการเลขที่ 119 สำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ มีนาคม พฤษภาคม มิถุนายน สิงหาคม กันยายน และพฤศจิกายน 2540 สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2540 โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสถานประกอบการเลขที่ 119 จึงเป็นกรณีโจทก์ไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีโจทก์ได้นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นสมควรวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยก่อนว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์หรือไม่ ข้อเท็จจริงปรากฏตามคำฟ้องของโจทก์ว่าโจทก์มีสถานประกอบการเพิ่มเติมเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนสาขาที่ 1 ตั้งอยู่เลขที่ 119 หมู่ที่ 16 ถนนแจ้งสนิท ตำบลเหนือเมือง อำเภอเมืองร้อยเอ็ด จังหวัดร้อยเอ็ด เมื่อวันที่ 11 เมษายน 2539 โดยจำเลยออกใบทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.20) สำหรับสถานประกอบการเลขที่ดังกล่าวให้โจทก์เมื่อวันที่ 24 ตุลาคม 2539 โจทก์เริ่มดำเนินกิจการในเดือนธันวาคม 2539 จนถึงปัจจุบัน ซึ่งตามประมวลรัษฎากร มาตรา 83 วรรคสี่ กำหนดให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่มีสถานประกอบการหลายแห่งให้แยกยื่นแบบแสดงรายการภาษีและชำระภาษีเป็นรายสถานประกอบการ ทั้งนี้เว้นแต่ผู้ประกอบการจดทะเบียนจะยื่นคำร้องต่ออธิบดีกรมสรรพากรขออนุมัติยื่นแบบแสดงรายการภาษีและชำระภาษีรวมกัน ณ ที่ว่าการอำเภอท้องที่แห่งใดแห่งหนึ่ง หรือ ณ สถานที่ที่อธิบดีกำหนด ซึ่งเมื่อสถานประกอบการอยู่ต่างกัน ใบกำกับภาษีสำหรับการขายสินค้าต้องแยกออกเป็นรายสถานประกอบการ และใบกำกับภาษีสำหรับการซื้อสินค้าย่อมจะต้องแยกเป็นของแต่ละสถานประกอบการเช่นเดียวกัน จะนำมาปะปนกันเพื่อใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มหาได้ไม่ เพราะจะทำให้เกิดข้อผิดพลาดอันเป็นเหตุให้จำนวนภาษีขายหรือจำนวนภาษีซื้อของแต่ละสถานประกอบการในเดือนภาษีที่แสดงไว้คลาดเคลื่อนไปแม้สถานประกอบการสำนักงานแห่งใหญ่และสถานประกอบการสาขาของโจทก์จะเป็นสถานประกอบการของนิติบุคคลเดียวกัน แต่เมื่อมีการจดทะเบียนเป็นหลายสถานประกอบการแล้ว ย่อมต้องแยกใบกำกับภาษีและคำนวณภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษีออกเป็นของแต่ละสถานประกอบการ สำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ มีนาคม พฤษภาคม มิถุนายน สิงหาคม กันยายน และพฤศจิกายน 2540 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการสาขาเลขที่ 119 โดยนำใบกำกับภาษีซื้อของสถานประกอบการสำนักงานใหญ่เลขที่ 49 ไปใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการสาขา จึงไม่ชอบด้วยบทบัญญัติแห่งกฎหมายดังที่ได้กล่าวมาแล้ว เมื่อเจ้าพนักงานประเมินตรวจพบจึงเป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีหลักฐานแสดงว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีของสถานประกอบการสาขาโดยแสดงจำนวนภาษีที่ต้องเสียต่ำกว่าความเป็นจริง เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88 (2) ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยต่อไปมีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับเดือนภาษีพิพาทดังกล่าวเป็นการประเมินภายในกำหนดระยะเวลาตามกฎหมายหรือไม่ ข้อนี้โจทก์บรรยายฟ้องว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในคดีนี้เป็นการประเมินเกินกำหนดระยะเวลาสองปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีของโจทก์ สำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ มีนาคม พฤษภาคม มิถุนายน สิงหาคม กันยายน และพฤศจิกายน 2540 และนับแต่วันที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีหลังวันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีของโจทก์สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2540 โดยมิได้ขออนุมัติต่ออธิบดีกรมสรรพากร ส่วนจำเลยยื่นคำให้การโต้แย้งว่า อธิบดีกรมสรรพากรมอบอำนาจในการอนุมัติการประเมินให้แก่สรรพากรจังหวัดร้อยเอ็ดให้มีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มได้ภายใน 5 ปี ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88/6 วรรคท้ายการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว ซึ่งข้อต่อสู้ตามคำให้การของจำเลยดังกล่าวเป็นการยกข้อต่อสู้ขึ้นใหม่และกล่าวอ้างข้อเท็จจริงที่อยู่ในความรู้เห็นของจำเลยฝ่ายเดียว ภาระการพิสูจน์ในปัญหานี้จึงตกแก่จำเลย เมื่อตรวจสอบแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มและเอกสารที่อนุมัติให้ประเมินภาษีโจทก์เกินสองปีดังกล่าวตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 24 และ 25 แล้ว ปรากฏว่าผู้อนุมัติมีตำแหน่งเป็นสรรพากรภาค 10 โดยมิได้ระบุว่าผู้อนุมัติปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร แม้คำว่า "อธิบดี" จะหมายความรวมถึงผู้ที่อธิบดีมอบหมายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 2 แต่จำเลยไม่นำสืบให้ปรากฏว่าสรรพากรภาค 10 เป็นผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบหมายให้มีอำนาจอนุมัติให้เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินแทนอธิบดีกรมสรรพากรได้ ข้อเท็จจริงจึงไม่อาจรับฟังได้ว่า สรรพากรภาค 10 เป็นผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบหมายให้มีอำนาจอนุมัติให้เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีสำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ มีนาคม พฤษภาคม มิถุนายน สิงหาคม กันยายน และพฤศจิกายน 2540 การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ มีนาคม พฤษภาคม มิถุนายน สิงหาคม กันยายน และพฤศจิกายน 2540 จึงไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 88/6 วรรคท้าย สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2540 โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการเลขที่ 119 คงยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการสำนักงานใหญ่เลขที่ 49 เท่านั้น กรณีของโจทก์จึงถือว่าโจทก์ไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการสาขาเลขที่ 119 สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2540 ภายในกำหนดระยะเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2540 ได้ภายในกำหนดเวลา 10 ปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษี โดยไม่ต้องขออนุมัติการประเมินต่ออธิบดีกรมสรรพากรตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88 (1) ประกอบด้วยมาตรา 88/6 (1) (ค) การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2540 จึงชอบด้วยกฎหมายที่กล่าวมาแล้ว และเมื่อโจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมกราคม 2540 ภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด กรณีจึงไม่มีเหตุที่จะงดหรือลดเงินเพื่อให้แก่โจทก์ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า ในเดือนภาษีเดียวกันเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินบางส่วนและไม่มีอำนาจประเมินบางส่วน เนื่องจากลำพังเพียงแต่โจทก์นำยอดซื้อ ภาษีซื้อ ยอดขายของและภาษีขายของสถานประกอบการสำนักงานใหญ่เลขที่ 49 มารวมในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการสาขาเลขที่ 119 โดยยื่นภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดและมิได้ทำให้จำนวนภาษีที่ต้องเสียต่ำกว่าความเป็นจริง จำเลยย่อมไม่มีอำนาจประเมินภาษี เพราะโจทก์เป็นนิติบุคคลเดียวมีหน่วยภาษีเดียวที่มิได้แยกต่างหากจากกันตามรายสถานประกอบการ เพียงแต่กฎหมายกำหนดให้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มแยกกันเท่านั้น ถ้าได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรให้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มรวมกัน โจทก์ย่อมมีสิทธิยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของทุกสถานประกอบการรวมกันได้นั้น ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร อุทธรณ์ของโจทก์และอุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้นบางส่วน" พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 10450010/5/101058 ถึง 10450010/5/101060 ลงวันที่ 14 ธันวาคม 2544 และเลขที่ 10450010/5/101053 ถึง 10450010/5/101056 ลงวันที่ 7 ธันวาคม 2544 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.10 (รอ)/001/2546 สำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ มีนาคม พฤษภาคม มิถุนายน สิงหาคม กันยายน และพฤศจิกายน 2540 ส่วนเดือนภาษีมกราคม 2540 ให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ 10450010/5/101057 ลงวันที่ 14 ธันวาคม 2544 แต่เงินเพิ่มที่คำนวณได้มิให้เกินจำนวนภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่ง นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(วีระพล ตั้งสุวรรณ-สุทัศน์ ศิริมหาพฤกษ์-พรเพชร วิชิตชลชัย)แหล่งที่มาสำนักวิชาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์งดหรือลดเงินเพิ่มแก่โจทก์ ให้จำเลยชำระดอกเบี้ยร้อยละ 1 ต่อเดือน ของเงินภาษีที่ต้องคืนแก่โจทก์สำหรับสถานประกอบการเลขที่ 49 นับแต่วันที่โจทก์มีสิทธิได้รับจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาแก้ไขการประเมินของจำเลยตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ 10450010/5/101053 ถึง 101060 และ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มิให้คิดเงินเพิ่มสำหรับกรณีที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มโดยนำยอดซื้อ ภาษีซื้อ ยอดขายและภาษีขายของสถานประกอบการเลขที่ 49 มารวมกับสถานประกอบการเลขที่ 119 ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์โดยกำหนดค่าทนายความ 5,000 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์มีสถานประกอบการจำหน่ายรถยนต์ฮอนด้า อุปกรณ์ตกแต่งและอะไหล่รถยนต์ รวมทั้งศูนย์บริการซ่อมบำรุงหลังการขายในเขตตำบลเหนือเมือง อำเภอเมืองร้อยเอ็ด จังหวัดร้อยเอ็ด รวม 2 แห่ง โดยโจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนสถานประกอบการสำหรับสำนักงานใหญ่เลขที่ 49 ซอย 1 ถนนเทวาภิบาล เมื่อวันที่ 25 กรกฎาคม 2537 และ สำหรับสถานประกอบการสาขาเลขที่ 119 หมู่ที่ 16 ถนนแจ้งสนิท เมื่อวันที่ 11 เมษายน 2539 โดยใช้เลขประจำตัวผู้เสียภาษีเดียวกัน เดือนภาษีมกราคม 2540 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเฉพาะของสถานประกอบการสำนักงานใหญ่เลขที่ 49 โดยนำยอดซื้อ ภาษีซื้อ ยอดขาย และภาษีขายของสถานประกอบการสาขาเลขที่ 119 มาคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม และไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีดังกล่าวของสถานประกอบการสาขาเลขที่ 119 ซึ่งมียอดขาย 20,486,283.46 บาท ภาษีขาย 1,434,039.29 บาท ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 284 ถึง 285 สำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ มีนาคม พฤษภาคม มิถุนายน สิงหาคม กันยายน และพฤศจิกายน 2540 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเฉพาะของสถานประกอบการสาขาเลขที่ 119 โดยนำใบกำกับภาษีซื้อของสถานประกอบการสำนักงานใหญ่เลขที่ 49 มาเป็นภาษีซื้อของสถานประกอบการสาขาเลขที่ 119 โดยมิได้ยื่นคำร้องต่ออธิบดีกรมสรรพากรขออนุมัติยื่นแบบแสดงรายการภาษีและชำระภาษีรวมกันเป็นเหตุให้สถานประกอบการสาขาเลขที่ 119 มียอดซื้อและภาษีซื้อเกินความเป็นจริงในเดือนภาษีดังกล่าวตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 296 ถึง 305 และ ล.2 แผ่นที่ 168 ถึง 189 โจทก์นำใบเสร็จรับเงินมาเครดิตภาษีโดยไม่มีใบกำกับภาษี เป็นภาษีซื้อต้องห้ามในเดือนภาษีพฤศจิกายน 2540 รวม 8,181.82 บาท เป็นภาษีซื้อ 818.18 บาท ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 167 นอกจากนี้โจทก์ยอมรับว่าโจทก์ขายสินค้าและให้บริการซ่อมรถยนต์แต่มิได้ออกใบกำกับภาษี รวมทั้งใบสั่งซ่อมรถยนต์บางส่วนขาดหายไป จึงยอมให้จำเลยเฉลี่ยรายการซ่อมสำหรับเดือนภาษีมกราคม กุมภาพันธ์ มีนาคม พฤษภาคม มิถุนายน สิงหาคม กันยายน และพฤศจิกายนตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 186, 165, 136, 98 และ ล.2 แผ่นที่ 387 ถึง 389 มียอดขายจากการให้เช่าซื้อรถยนต์ที่มิได้ออกใบกำกับภาษีตามงวดที่ครบกำหนดในเดือนภาษีมิถุนายน 2540 รวม 25,199.07 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่ม 1,763.93 บาท จากการขายรถยนต์เป็นเงินสดแต่ออกใบกำกับภาษีไม่ครบถ้วน 185,981.31 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่ม 13,018.69 บาท ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 387 ถึง 389 ประกอบ ล.2 แผ่นที่ 271 และ 263 ไม่ออกใบกำกับภาษีทันทีที่ความรับผิดในการเสียภาษีเกิดขึ้นเมื่อรับค่าจดทะเบียนรถยนต์ในเดือนภาษีมิถุนายน 2540 รวม 3,940,791.63 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่ม 75,855.37 บาท เดือนภาษีสิงหาคม 2540 รวม 209,090.91 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่ม 20,909.09 บาท ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 387 ถึง 389 ประกอบ ล.2 แผ่นที่ 212 ถึง 243 จำเลยแจ้งการประเมินให้สถานประกอบการสาขาเลขที่ 119 เสียภาษีเพิ่ม 19,431,353 บาท ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 103, 107, 112, 116, 119, 135, 140 และ 145 โดยแนะนำให้สถานประกอบการสำนักงานใหญ่เลขที่ 49 ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมเพื่อขอคืนภาษีเมื่อวันที่ 28 ธันวาคม 2542 ตามเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 68 ถึง 88 และมีหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม 9,270,654.15 บาท แก่โจทก์เมื่อวันที่ 19 ธันวาคม 2544 ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 94 ถึง 102 โจทก์ขอนำไปหักกลบกับภาษีที่ถูกประเมินและผ่อนชำระภาษีที่เหลือจากการหักกลบ 1,437,731.23 บาท แก่จำเลยครบถ้วนแล้วตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 104, 108, 109, 120 ถึง 130, 133, 134, 136 และ 141 ถึง 146 หลังจากนั้นจำเลยจึงมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 103 ถึง 149 โดยโจทก์ค้างชำระเงินเพิ่ม 8,722,972.86 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยมีว่า เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและเงินเพิ่มจากโจทก์สำหรับเดือนภาษีมกราคม กุมภาพันธ์ มีนาคม พฤษภาคม มิถุนายน สิงหาคม กันยายน และพฤศจิกายน 2540 หรือไม่ และมีเหตุที่จะงดหรือลดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์สำหรับเดือนภาษีพิพาทดังกล่าวหรือไม่ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า เจ้าพนักงานสรรพากรตรวจปฏิบัติการภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการของโจทก์เลขที่ 119 สำหรับเดือนภาษีพิพาท โดยเข้าตรวจปฏิบัติการเมื่อวันที่ 18 กันยายน 2541 และแจ้งการประเมินลงวันที่ 7 ธันวาคม 2544 และวันที่ 14 ธันวาคม 2544 จึงเป็นการประเมินเกินกว่า 2 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการ เจ้าพนักงานประเมินจึงหามีอำนาจประเมิน หากจะทำการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายในระยะเวลา 5 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดระยะเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีจะต้องได้รับการอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากร หรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบหมาย แต่ผู้อนุมัติให้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์มิใช่อธิบดีกรมสรรพากร อีกทั้งไม่ปรากฏหนังสือมอบอำนาจของอธิบดีกรมสรรพากร การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์ในคดีนี้จึงไม่ชอบ และที่จำเลยอุทธรณ์ว่า ในกรณีที่ผู้ประกอบการมีสถานประกอบการหลายแห่ง ผู้ประกอบการต้องจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นรายสถานประกอบการการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มและการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มให้แยกยื่นและชำระเป็นรายสถานประกอบการ ใบกำกับภาษีก็ให้ออกเป็นรายสถานประกอบการด้วย ดังนั้น ยอดซื้อ ภาษีซื้อ ยอดขายและภาษีขายของสถานประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มใดก็เป็นของสถานประกอบการจดทะเบียนนั้นเท่านั้น เว้นแต่จะได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรก่อน การที่โจทก์นำใบกำกับภาษีซื้อของสถานประกอบการเลขที่ 49 มาเป็นภาษีซื้อของสถานประกอบการเลขที่ 119 ย่อมทำให้ภาษีขายที่โจทก์ต้องนำส่งให้จำเลยสำหรับสถานประกอบการเลขที่ 119 ขาดไป จึงเป็นกรณีที่โจทก์แสดงจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียต่ำกว่าความเป็นจริง เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์ กรณีสถานประกอบการเลขที่ 119 สำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ มีนาคม พฤษภาคม มิถุนายน สิงหาคม กันยายน และพฤศจิกายน 2540 สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2540 โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสถานประกอบการเลขที่ 119 จึงเป็นกรณีโจทก์ไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีโจทก์ได้นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นสมควรวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยก่อนว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์หรือไม่ ข้อเท็จจริงปรากฏตามคำฟ้องของโจทก์ว่าโจทก์มีสถานประกอบการเพิ่มเติมเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนสาขาที่ 1 ตั้งอยู่เลขที่ 119 หมู่ที่ 16 ถนนแจ้งสนิท ตำบลเหนือเมือง อำเภอเมืองร้อยเอ็ด จังหวัดร้อยเอ็ด เมื่อวันที่ 11 เมษายน 2539 โดยจำเลยออกใบทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.20) สำหรับสถานประกอบการเลขที่ดังกล่าวให้โจทก์เมื่อวันที่ 24 ตุลาคม 2539 โจทก์เริ่มดำเนินกิจการในเดือนธันวาคม 2539 จนถึงปัจจุบัน ซึ่งตามประมวลรัษฎากร มาตรา 83 วรรคสี่ กำหนดให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่มีสถานประกอบการหลายแห่งให้แยกยื่นแบบแสดงรายการภาษีและชำระภาษีเป็นรายสถานประกอบการ ทั้งนี้เว้นแต่ผู้ประกอบการจดทะเบียนจะยื่นคำร้องต่ออธิบดีกรมสรรพากรขออนุมัติยื่นแบบแสดงรายการภาษีและชำระภาษีรวมกัน ณ ที่ว่าการอำเภอท้องที่แห่งใดแห่งหนึ่ง หรือ ณ สถานที่ที่อธิบดีกำหนด ซึ่งเมื่อสถานประกอบการอยู่ต่างกัน ใบกำกับภาษีสำหรับการขายสินค้าต้องแยกออกเป็นรายสถานประกอบการ และใบกำกับภาษีสำหรับการซื้อสินค้าย่อมจะต้องแยกเป็นของแต่ละสถานประกอบการเช่นเดียวกัน จะนำมาปะปนกันเพื่อใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มหาได้ไม่ เพราะจะทำให้เกิดข้อผิดพลาดอันเป็นเหตุให้จำนวนภาษีขายหรือจำนวนภาษีซื้อของแต่ละสถานประกอบการในเดือนภาษีที่แสดงไว้คลาดเคลื่อนไปแม้สถานประกอบการสำนักงานแห่งใหญ่และสถานประกอบการสาขาของโจทก์จะเป็นสถานประกอบการของนิติบุคคลเดียวกัน แต่เมื่อมีการจดทะเบียนเป็นหลายสถานประกอบการแล้ว ย่อมต้องแยกใบกำกับภาษีและคำนวณภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษีออกเป็นของแต่ละสถานประกอบการ สำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ มีนาคม พฤษภาคม มิถุนายน สิงหาคม กันยายน และพฤศจิกายน 2540 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการสาขาเลขที่ 119 โดยนำใบกำกับภาษีซื้อของสถานประกอบการสำนักงานใหญ่เลขที่ 49 ไปใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการสาขา จึงไม่ชอบด้วยบทบัญญัติแห่งกฎหมายดังที่ได้กล่าวมาแล้ว เมื่อเจ้าพนักงานประเมินตรวจพบจึงเป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีหลักฐานแสดงว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีของสถานประกอบการสาขาโดยแสดงจำนวนภาษีที่ต้องเสียต่ำกว่าความเป็นจริง เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88 (2) ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยต่อไปมีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับเดือนภาษีพิพาทดังกล่าวเป็นการประเมินภายในกำหนดระยะเวลาตามกฎหมายหรือไม่ ข้อนี้โจทก์บรรยายฟ้องว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในคดีนี้เป็นการประเมินเกินกำหนดระยะเวลาสองปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีของโจทก์ สำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ มีนาคม พฤษภาคม มิถุนายน สิงหาคม กันยายน และพฤศจิกายน 2540 และนับแต่วันที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีหลังวันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีของโจทก์สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2540 โดยมิได้ขออนุมัติต่ออธิบดีกรมสรรพากร ส่วนจำเลยยื่นคำให้การโต้แย้งว่า อธิบดีกรมสรรพากรมอบอำนาจในการอนุมัติการประเมินให้แก่สรรพากรจังหวัดร้อยเอ็ดให้มีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มได้ภายใน 5 ปี ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88/6 วรรคท้ายการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว ซึ่งข้อต่อสู้ตามคำให้การของจำเลยดังกล่าวเป็นการยกข้อต่อสู้ขึ้นใหม่และกล่าวอ้างข้อเท็จจริงที่อยู่ในความรู้เห็นของจำเลยฝ่ายเดียว ภาระการพิสูจน์ในปัญหานี้จึงตกแก่จำเลย เมื่อตรวจสอบแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มและเอกสารที่อนุมัติให้ประเมินภาษีโจทก์เกินสองปีดังกล่าวตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 24 และ 25 แล้ว ปรากฏว่าผู้อนุมัติมีตำแหน่งเป็นสรรพากรภาค 10 โดยมิได้ระบุว่าผู้อนุมัติปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร แม้คำว่า "อธิบดี" จะหมายความรวมถึงผู้ที่อธิบดีมอบหมายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 2 แต่จำเลยไม่นำสืบให้ปรากฏว่าสรรพากรภาค 10 เป็นผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบหมายให้มีอำนาจอนุมัติให้เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินแทนอธิบดีกรมสรรพากรได้ ข้อเท็จจริงจึงไม่อาจรับฟังได้ว่า สรรพากรภาค 10 เป็นผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบหมายให้มีอำนาจอนุมัติให้เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีสำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ มีนาคม พฤษภาคม มิถุนายน สิงหาคม กันยายน และพฤศจิกายน 2540 การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ มีนาคม พฤษภาคม มิถุนายน สิงหาคม กันยายน และพฤศจิกายน 2540 จึงไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 88/6 วรรคท้าย สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2540 โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการเลขที่ 119 คงยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการสำนักงานใหญ่เลขที่ 49 เท่านั้น กรณีของโจทก์จึงถือว่าโจทก์ไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการสาขาเลขที่ 119 สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2540 ภายในกำหนดระยะเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2540 ได้ภายในกำหนดเวลา 10 ปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษี โดยไม่ต้องขออนุมัติการประเมินต่ออธิบดีกรมสรรพากรตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88 (1) ประกอบด้วยมาตรา 88/6 (1) (ค) การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2540 จึงชอบด้วยกฎหมายที่กล่าวมาแล้ว และเมื่อโจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมกราคม 2540 ภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด กรณีจึงไม่มีเหตุที่จะงดหรือลดเงินเพื่อให้แก่โจทก์ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า ในเดือนภาษีเดียวกันเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินบางส่วนและไม่มีอำนาจประเมินบางส่วน เนื่องจากลำพังเพียงแต่โจทก์นำยอดซื้อ ภาษีซื้อ ยอดขายของและภาษีขายของสถานประกอบการสำนักงานใหญ่เลขที่ 49 มารวมในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการสาขาเลขที่ 119 โดยยื่นภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดและมิได้ทำให้จำนวนภาษีที่ต้องเสียต่ำกว่าความเป็นจริง จำเลยย่อมไม่มีอำนาจประเมินภาษี เพราะโจทก์เป็นนิติบุคคลเดียวมีหน่วยภาษีเดียวที่มิได้แยกต่างหากจากกันตามรายสถานประกอบการ เพียงแต่กฎหมายกำหนดให้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มแยกกันเท่านั้น ถ้าได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรให้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มรวมกัน โจทก์ย่อมมีสิทธิยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของทุกสถานประกอบการรวมกันได้นั้น ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร อุทธรณ์ของโจทก์และอุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้นบางส่วน" พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 10450010/5/101058 ถึง 10450010/5/101060 ลงวันที่ 14 ธันวาคม 2544 และเลขที่ 10450010/5/101053 ถึง 10450010/5/101056 ลงวันที่ 7 ธันวาคม 2544 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.10 (รอ)/001/2546 สำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ มีนาคม พฤษภาคม มิถุนายน สิงหาคม กันยายน และพฤศจิกายน 2540 ส่วนเดือนภาษีมกราคม 2540 ให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ 10450010/5/101057 ลงวันที่ 14 ธันวาคม 2544 แต่เงินเพิ่มที่คำนวณได้มิให้เกินจำนวนภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่ง นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1704/2553บริษัทราชามอเตอร์ร้อยเอ็ด จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 2, ม. 83 วรรคสี่, ม. 88 (1), ม. 88 (2), ม. 88/6 (1) (ค), ม. 88/6 วรรคท้ายแม้สถานประกอบการสำนักงานแห่งใหญ่และสถานประกอบการสาขาของโจทก์จะเป็นสถานประกอบการของนิติบุคคลเดียวกัน แต่เมื่อมีการจดทะเบียนเป็นหลายสถานประกอบการย่อมต้องแยกใบกำกับภาษีและคำนวณภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษีออกเป็นของแต่ละสถานประกอบการ การที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการสาขาเลขที่ 119 โดยนำใบกำกับภาษีซื้อของสถานประกอบการสำนักงานใหญ่เลขที่ 49 ไปใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการสาขา จึงไม่ชอบด้วย ป.รัษฎากร มาตรา 83 วรรคสี่ การกระทำของโจทก์เป็นกรณียื่นแบบแสดงรายการภาษีของสถานประกอบการสาขาโดยแสดงจำนวนภาษีที่ต้องเสียต่ำกว่าความเป็นจริง เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มแก่โจทก์ได้ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 88 (2) แม้คำว่า "อธิบดี" จะหมายความรวมถึงผู้ที่อธิบดีมอบหมายตาม ป.รัษฎากร มาตรา 2 แต่จำเลยไม่นำสืบให้ปรากฏว่าสรรพากรภาค 10 เป็นผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบหมายให้มีอำนาจอนุมัติให้เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีแทนอธิบดีกรมสรรพากรได้ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ สำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ มีนาคม พฤษภาคม มิถุนายน สิงหาคม กันยายน และพฤศจิกายน 2540 จึงไม่ชอบด้วย ป.รัษฎากร มาตรา 88/6 วรรคท้าย สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2540 โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการเลขที่ 119 คงยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการสำนักงานใหญ่เลขที่ 49 เท่านั้น จึงถือว่าโจทก์ไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการสาขาเลขที่ 119 ภายในกำหนดระยะเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์ได้ภายในกำหนดเวลา 10 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษี โดยไม่ต้องขออนุมัติการประเมินต่ออธิบดีกรมสรรพากร ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 88 (1) ประกอบมาตรา 88/6 (1) (ค)โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์งดหรือลดเงินเพิ่มแก่โจทก์ ให้จำเลยชำระดอกเบี้ยร้อยละ 1 ต่อเดือน ของเงินภาษีที่ต้องคืนแก่โจทก์สำหรับสถานประกอบการเลขที่ 49 นับแต่วันที่โจทก์มีสิทธิได้รับจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาแก้ไขการประเมินของจำเลยตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ 10450010/5/101053 ถึง 101060 และ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มิให้คิดเงินเพิ่มสำหรับกรณีที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มโดยนำยอดซื้อ ภาษีซื้อ ยอดขายและภาษีขายของสถานประกอบการเลขที่ 49 มารวมกับสถานประกอบการเลขที่ 119 ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์โดยกำหนดค่าทนายความ 5,000 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์มีสถานประกอบการจำหน่ายรถยนต์ฮอนด้า อุปกรณ์ตกแต่งและอะไหล่รถยนต์ รวมทั้งศูนย์บริการซ่อมบำรุงหลังการขายในเขตตำบลเหนือเมือง อำเภอเมืองร้อยเอ็ด จังหวัดร้อยเอ็ด รวม 2 แห่ง โดยโจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนสถานประกอบการสำหรับสำนักงานใหญ่เลขที่ 49 ซอย 1 ถนนเทวาภิบาล เมื่อวันที่ 25 กรกฎาคม 2537 และ สำหรับสถานประกอบการสาขาเลขที่ 119 หมู่ที่ 16 ถนนแจ้งสนิท เมื่อวันที่ 11 เมษายน 2539 โดยใช้เลขประจำตัวผู้เสียภาษีเดียวกัน เดือนภาษีมกราคม 2540 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเฉพาะของสถานประกอบการสำนักงานใหญ่เลขที่ 49 โดยนำยอดซื้อ ภาษีซื้อ ยอดขาย และภาษีขายของสถานประกอบการสาขาเลขที่ 119 มาคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม และไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีดังกล่าวของสถานประกอบการสาขาเลขที่ 119 ซึ่งมียอดขาย 20,486,283.46 บาท ภาษีขาย 1,434,039.29 บาท ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 284 ถึง 285 สำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ มีนาคม พฤษภาคม มิถุนายน สิงหาคม กันยายน และพฤศจิกายน 2540 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเฉพาะของสถานประกอบการสาขาเลขที่ 119 โดยนำใบกำกับภาษีซื้อของสถานประกอบการสำนักงานใหญ่เลขที่ 49 มาเป็นภาษีซื้อของสถานประกอบการสาขาเลขที่ 119 โดยมิได้ยื่นคำร้องต่ออธิบดีกรมสรรพากรขออนุมัติยื่นแบบแสดงรายการภาษีและชำระภาษีรวมกันเป็นเหตุให้สถานประกอบการสาขาเลขที่ 119 มียอดซื้อและภาษีซื้อเกินความเป็นจริงในเดือนภาษีดังกล่าวตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 296 ถึง 305 และ ล.2 แผ่นที่ 168 ถึง 189 โจทก์นำใบเสร็จรับเงินมาเครดิตภาษีโดยไม่มีใบกำกับภาษี เป็นภาษีซื้อต้องห้ามในเดือนภาษีพฤศจิกายน 2540 รวม 8,181.82 บาท เป็นภาษีซื้อ 818.18 บาท ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 167 นอกจากนี้โจทก์ยอมรับว่าโจทก์ขายสินค้าและให้บริการซ่อมรถยนต์แต่มิได้ออกใบกำกับภาษี รวมทั้งใบสั่งซ่อมรถยนต์บางส่วนขาดหายไป จึงยอมให้จำเลยเฉลี่ยรายการซ่อมสำหรับเดือนภาษีมกราคม กุมภาพันธ์ มีนาคม พฤษภาคม มิถุนายน สิงหาคม กันยายน และพฤศจิกายนตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 186, 165, 136, 98 และ ล.2 แผ่นที่ 387 ถึง 389 มียอดขายจากการให้เช่าซื้อรถยนต์ที่มิได้ออกใบกำกับภาษีตามงวดที่ครบกำหนดในเดือนภาษีมิถุนายน 2540 รวม 25,199.07 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่ม 1,763.93 บาท จากการขายรถยนต์เป็นเงินสดแต่ออกใบกำกับภาษีไม่ครบถ้วน 185,981.31 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่ม 13,018.69 บาท ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 387 ถึง 389 ประกอบ ล.2 แผ่นที่ 271 และ 263 ไม่ออกใบกำกับภาษีทันทีที่ความรับผิดในการเสียภาษีเกิดขึ้นเมื่อรับค่าจดทะเบียนรถยนต์ในเดือนภาษีมิถุนายน 2540 รวม 3,940,791.63 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่ม 75,855.37 บาท เดือนภาษีสิงหาคม 2540 รวม 209,090.91 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่ม 20,909.09 บาท ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 387 ถึง 389 ประกอบ ล.2 แผ่นที่ 212 ถึง 243 จำเลยแจ้งการประเมินให้สถานประกอบการสาขาเลขที่ 119 เสียภาษีเพิ่ม 19,431,353 บาท ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 103, 107, 112, 116, 119, 135, 140 และ 145 โดยแนะนำให้สถานประกอบการสำนักงานใหญ่เลขที่ 49 ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมเพื่อขอคืนภาษีเมื่อวันที่ 28 ธันวาคม 2542 ตามเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 68 ถึง 88 และมีหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม 9,270,654.15 บาท แก่โจทก์เมื่อวันที่ 19 ธันวาคม 2544 ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 94 ถึง 102 โจทก์ขอนำไปหักกลบกับภาษีที่ถูกประเมินและผ่อนชำระภาษีที่เหลือจากการหักกลบ 1,437,731.23 บาท แก่จำเลยครบถ้วนแล้วตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 104, 108, 109, 120 ถึง 130, 133, 134, 136 และ 141 ถึง 146 หลังจากนั้นจำเลยจึงมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 103 ถึง 149 โดยโจทก์ค้างชำระเงินเพิ่ม 8,722,972.86 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยมีว่า เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและเงินเพิ่มจากโจทก์สำหรับเดือนภาษีมกราคม กุมภาพันธ์ มีนาคม พฤษภาคม มิถุนายน สิงหาคม กันยายน และพฤศจิกายน 2540 หรือไม่ และมีเหตุที่จะงดหรือลดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์สำหรับเดือนภาษีพิพาทดังกล่าวหรือไม่ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า เจ้าพนักงานสรรพากรตรวจปฏิบัติการภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการของโจทก์เลขที่ 119 สำหรับเดือนภาษีพิพาท โดยเข้าตรวจปฏิบัติการเมื่อวันที่ 18 กันยายน 2541 และแจ้งการประเมินลงวันที่ 7 ธันวาคม 2544 และวันที่ 14 ธันวาคม 2544 จึงเป็นการประเมินเกินกว่า 2 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการ เจ้าพนักงานประเมินจึงหามีอำนาจประเมิน หากจะทำการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายในระยะเวลา 5 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดระยะเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีจะต้องได้รับการอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากร หรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบหมาย แต่ผู้อนุมัติให้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์มิใช่อธิบดีกรมสรรพากร อีกทั้งไม่ปรากฏหนังสือมอบอำนาจของอธิบดีกรมสรรพากร การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์ในคดีนี้จึงไม่ชอบ และที่จำเลยอุทธรณ์ว่า ในกรณีที่ผู้ประกอบการมีสถานประกอบการหลายแห่ง ผู้ประกอบการต้องจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นรายสถานประกอบการการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มและการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มให้แยกยื่นและชำระเป็นรายสถานประกอบการ ใบกำกับภาษีก็ให้ออกเป็นรายสถานประกอบการด้วย ดังนั้น ยอดซื้อ ภาษีซื้อ ยอดขายและภาษีขายของสถานประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มใดก็เป็นของสถานประกอบการจดทะเบียนนั้นเท่านั้น เว้นแต่จะได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรก่อน การที่โจทก์นำใบกำกับภาษีซื้อของสถานประกอบการเลขที่ 49 มาเป็นภาษีซื้อของสถานประกอบการเลขที่ 119 ย่อมทำให้ภาษีขายที่โจทก์ต้องนำส่งให้จำเลยสำหรับสถานประกอบการเลขที่ 119 ขาดไป จึงเป็นกรณีที่โจทก์แสดงจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียต่ำกว่าความเป็นจริง เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์ กรณีสถานประกอบการเลขที่ 119 สำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ มีนาคม พฤษภาคม มิถุนายน สิงหาคม กันยายน และพฤศจิกายน 2540 สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2540 โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสถานประกอบการเลขที่ 119 จึงเป็นกรณีโจทก์ไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีโจทก์ได้นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นสมควรวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยก่อนว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์หรือไม่ ข้อเท็จจริงปรากฏตามคำฟ้องของโจทก์ว่าโจทก์มีสถานประกอบการเพิ่มเติมเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนสาขาที่ 1 ตั้งอยู่เลขที่ 119 หมู่ที่ 16 ถนนแจ้งสนิท ตำบลเหนือเมือง อำเภอเมืองร้อยเอ็ด จังหวัดร้อยเอ็ด เมื่อวันที่ 11 เมษายน 2539 โดยจำเลยออกใบทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.20) สำหรับสถานประกอบการเลขที่ดังกล่าวให้โจทก์เมื่อวันที่ 24 ตุลาคม 2539 โจทก์เริ่มดำเนินกิจการในเดือนธันวาคม 2539 จนถึงปัจจุบัน ซึ่งตามประมวลรัษฎากร มาตรา 83 วรรคสี่ กำหนดให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่มีสถานประกอบการหลายแห่งให้แยกยื่นแบบแสดงรายการภาษีและชำระภาษีเป็นรายสถานประกอบการ ทั้งนี้เว้นแต่ผู้ประกอบการจดทะเบียนจะยื่นคำร้องต่ออธิบดีกรมสรรพากรขออนุมัติยื่นแบบแสดงรายการภาษีและชำระภาษีรวมกัน ณ ที่ว่าการอำเภอท้องที่แห่งใดแห่งหนึ่ง หรือ ณ สถานที่ที่อธิบดีกำหนด ซึ่งเมื่อสถานประกอบการอยู่ต่างกัน ใบกำกับภาษีสำหรับการขายสินค้าต้องแยกออกเป็นรายสถานประกอบการ และใบกำกับภาษีสำหรับการซื้อสินค้าย่อมจะต้องแยกเป็นของแต่ละสถานประกอบการเช่นเดียวกัน จะนำมาปะปนกันเพื่อใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มหาได้ไม่ เพราะจะทำให้เกิดข้อผิดพลาดอันเป็นเหตุให้จำนวนภาษีขายหรือจำนวนภาษีซื้อของแต่ละสถานประกอบการในเดือนภาษีที่แสดงไว้คลาดเคลื่อนไปแม้สถานประกอบการสำนักงานแห่งใหญ่และสถานประกอบการสาขาของโจทก์จะเป็นสถานประกอบการของนิติบุคคลเดียวกัน แต่เมื่อมีการจดทะเบียนเป็นหลายสถานประกอบการแล้ว ย่อมต้องแยกใบกำกับภาษีและคำนวณภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษีออกเป็นของแต่ละสถานประกอบการ สำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ มีนาคม พฤษภาคม มิถุนายน สิงหาคม กันยายน และพฤศจิกายน 2540 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการสาขาเลขที่ 119 โดยนำใบกำกับภาษีซื้อของสถานประกอบการสำนักงานใหญ่เลขที่ 49 ไปใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการสาขา จึงไม่ชอบด้วยบทบัญญัติแห่งกฎหมายดังที่ได้กล่าวมาแล้ว เมื่อเจ้าพนักงานประเมินตรวจพบจึงเป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีหลักฐานแสดงว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีของสถานประกอบการสาขาโดยแสดงจำนวนภาษีที่ต้องเสียต่ำกว่าความเป็นจริง เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88 (2) ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยต่อไปมีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับเดือนภาษีพิพาทดังกล่าวเป็นการประเมินภายในกำหนดระยะเวลาตามกฎหมายหรือไม่ ข้อนี้โจทก์บรรยายฟ้องว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในคดีนี้เป็นการประเมินเกินกำหนดระยะเวลาสองปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีของโจทก์ สำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ มีนาคม พฤษภาคม มิถุนายน สิงหาคม กันยายน และพฤศจิกายน 2540 และนับแต่วันที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีหลังวันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีของโจทก์สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2540 โดยมิได้ขออนุมัติต่ออธิบดีกรมสรรพากร ส่วนจำเลยยื่นคำให้การโต้แย้งว่า อธิบดีกรมสรรพากรมอบอำนาจในการอนุมัติการประเมินให้แก่สรรพากรจังหวัดร้อยเอ็ดให้มีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มได้ภายใน 5 ปี ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88/6 วรรคท้ายการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว ซึ่งข้อต่อสู้ตามคำให้การของจำเลยดังกล่าวเป็นการยกข้อต่อสู้ขึ้นใหม่และกล่าวอ้างข้อเท็จจริงที่อยู่ในความรู้เห็นของจำเลยฝ่ายเดียว ภาระการพิสูจน์ในปัญหานี้จึงตกแก่จำเลย เมื่อตรวจสอบแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มและเอกสารที่อนุมัติให้ประเมินภาษีโจทก์เกินสองปีดังกล่าวตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 24 และ 25 แล้ว ปรากฏว่าผู้อนุมัติมีตำแหน่งเป็นสรรพากรภาค 10 โดยมิได้ระบุว่าผู้อนุมัติปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร แม้คำว่า "อธิบดี" จะหมายความรวมถึงผู้ที่อธิบดีมอบหมายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 2 แต่จำเลยไม่นำสืบให้ปรากฏว่าสรรพากรภาค 10 เป็นผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบหมายให้มีอำนาจอนุมัติให้เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินแทนอธิบดีกรมสรรพากรได้ ข้อเท็จจริงจึงไม่อาจรับฟังได้ว่า สรรพากรภาค 10 เป็นผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบหมายให้มีอำนาจอนุมัติให้เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีสำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ มีนาคม พฤษภาคม มิถุนายน สิงหาคม กันยายน และพฤศจิกายน 2540 การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ มีนาคม พฤษภาคม มิถุนายน สิงหาคม กันยายน และพฤศจิกายน 2540 จึงไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 88/6 วรรคท้าย สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2540 โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการเลขที่ 119 คงยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการสำนักงานใหญ่เลขที่ 49 เท่านั้น กรณีของโจทก์จึงถือว่าโจทก์ไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการสาขาเลขที่ 119 สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2540 ภายในกำหนดระยะเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2540 ได้ภายในกำหนดเวลา 10 ปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษี โดยไม่ต้องขออนุมัติการประเมินต่ออธิบดีกรมสรรพากรตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88 (1) ประกอบด้วยมาตรา 88/6 (1) (ค) การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2540 จึงชอบด้วยกฎหมายที่กล่าวมาแล้ว และเมื่อโจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมกราคม 2540 ภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด กรณีจึงไม่มีเหตุที่จะงดหรือลดเงินเพื่อให้แก่โจทก์ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า ในเดือนภาษีเดียวกันเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินบางส่วนและไม่มีอำนาจประเมินบางส่วน เนื่องจากลำพังเพียงแต่โจทก์นำยอดซื้อ ภาษีซื้อ ยอดขายของและภาษีขายของสถานประกอบการสำนักงานใหญ่เลขที่ 49 มารวมในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการสาขาเลขที่ 119 โดยยื่นภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดและมิได้ทำให้จำนวนภาษีที่ต้องเสียต่ำกว่าความเป็นจริง จำเลยย่อมไม่มีอำนาจประเมินภาษี เพราะโจทก์เป็นนิติบุคคลเดียวมีหน่วยภาษีเดียวที่มิได้แยกต่างหากจากกันตามรายสถานประกอบการ เพียงแต่กฎหมายกำหนดให้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มแยกกันเท่านั้น ถ้าได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรให้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มรวมกัน โจทก์ย่อมมีสิทธิยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของทุกสถานประกอบการรวมกันได้นั้น ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร อุทธรณ์ของโจทก์และอุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้นบางส่วน" พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 10450010/5/101058 ถึง 10450010/5/101060 ลงวันที่ 14 ธันวาคม 2544 และเลขที่ 10450010/5/101053 ถึง 10450010/5/101056 ลงวันที่ 7 ธันวาคม 2544 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.10 (รอ)/001/2546 สำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ มีนาคม พฤษภาคม มิถุนายน สิงหาคม กันยายน และพฤศจิกายน 2540 ส่วนเดือนภาษีมกราคม 2540 ให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ 10450010/5/101057 ลงวันที่ 14 ธันวาคม 2544 แต่เงินเพิ่มที่คำนวณได้มิให้เกินจำนวนภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่ง นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(วีระพล ตั้งสุวรรณ-สุทัศน์ ศิริมหาพฤกษ์-พรเพชร วิชิตชลชัย)แหล่งที่มาสำนักวิชาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ