คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3796/2552หลักกฎหมาย: มาตรา 8 ของพ.ร.ฎ.ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 ววรคหนึ่ง บัญญัติว่า ให้ยกเว้นภาษีเงินได้ตามส่วน 2 และส่วน 3 หมวด 3 ภาษีธุรกิจเฉพาะตามหมวด 5 และอากรแสตมป์ตามหมวด 6 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก่ลูกหนี้สถาบันการเงิน สำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่ผู้อื่นที่เป็นสถาบันการเงิน และสำหรับการกระทำตราสารอันเนื่องมาจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าว โดยลูกหนี้ของสถาบันการเงินต้องนำเงินได้นั้นไปชำระหนี้แก่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน ซึ่งได้ดำเนินการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ตามหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนด ทั้งนี้ เฉพาะส่วนที่ไม่เกินกว่าหนี้ที่ค้างชำระอยู่กับสถาบันการเงินหรือมีภาระผูกพันตามสัญญาประกันหนี้สถาบันการเงินตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนด และวรรคสอง บัญญัติว่า การโอนอสังหาริมทรัพย์และการกระทำตราสารตามวรรคหนึ่ง ต้องเป็นการกระทำในระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2547 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2547 และต้องเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่ลูกหนี้นำมาจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 โจทก์ต้องปฏิบัติตามประกาศคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 286 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน พ.ศ.2515 ข้อ 12 ซึ่งกำหนดให้โจทก์ผู้ขอทำการจัดสรรที่ดินที่โจทก์มีกรรมสิทธิ์แต่มีภาระผูกพันอยู่ ต้องจัดการที่ดินที่ขอจัดสรรปราศจากภาระผูกพันใดๆ คณะกรรมการควบคุมการจัดสรรที่ดินจึงจะอนุญาตให้ทำการจัดสรรได้ โจทก์และธนาคารได้ทำการบันทึกข้อตกลงเป็นหนังสือให้ที่ดินที่จำนองเป็นประกันพ้นจากการจำนอง และได้จดทะเบียนปลดจำนองต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมแล้ว แม้โจทก์ยังไม่ได้ชำระหนี้แก่ธนาคารก็เป็นการที่ธนาคารปลดจำนองด้วยหนังสือ เป็นเหตุให้จำนองระงับสิ้นไปตาม ป.พ.พ. มาตรา 744 (2) การขายอสังหาริมทรัพย์ของโจทก์ให้แก่ น. เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ซึ่งไม่มีการจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับประโยชน์จากการยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีธุรกิจเฉพาะและภาษีส่วนท้องถิ่นสำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ให้ น.โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีของจำเลยที่ 1 และที่ 2 เพิกถอนคำวินิจฉัยของจำเลยที่ 1 ให้จำเลยที่ 1 คืนภาษีที่โจทก์ชำระแก่จำเลยที่ 1 แล้วจำนวน 36,962 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี จนกว่าชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยทั้งสามให้การ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยทั้งสาม โดยกำหนดค่าทนายความ 1,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า คงมีปัญหาข้อกฎหมายต้องวินิจฉัยชั้นอุทธรณ์ว่า โจทก์มีสิทธิได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีธุรกิจเฉพาะ และภาษีส่วนท้องถิ่นสำหรับการโอนขายอสังหาริมทรัพย์ตามฟ้องหรือไม่ พิเคราะห์แล้ว ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ศาลภาษีอากรกลางตีความข้อกฎหมายไม่ตรงตามเจตนารมณ์ของพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 กล่าวคือ มาตรา 8 วรรคสอง ที่ระบุว่า การโอนอสังหาริมทรัพย์ต้องเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่ลูกหนี้นำมาจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 ก็เพียงกำหนดมิให้ลูกหนี้ที่จำนองอสังหาริมทรัพย์หลังวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 ได้รับสิทธิประโยชน์ตามพระราชกฤษฎีกาฉบับนี้ ส่วนการจำนองก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 และปลอดจำนองในที่ดินดังกล่าวเป็นการปฏิบัติตามข้อ 12 แห่งประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 286 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน พ.ศ.2515 เท่านั้น มาตรา 8 วรรคสอง ของพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 มิได้บัญญัติว่าการจำนองต้องมีอยู่ในขณะโอนอสังหาริมทรัพย์ และเจตนารมณ์ในการออกพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว เนื่องจากประเทศไทยประสบภาวะวิกฤติทางเศรษฐกิจ อันส่งผลกระทบต่อความสามารถในการชำระหนี้ของภาคเอกชน การแก้ไขปรับปรุงโครงสร้างหนี้ระหว่างปี 2540 ถึง 2543 จึงไม่แล้วเสร็จ ต้องออกพระราชกฤษฎีกาใช้บังคับให้สิทธิลูกหนี้ทำการแก้ไขปรับปรุงโครงสร้างหนี้ต่อไป ดังนั้น จึงต้องมีประโยคดังกล่าวเพื่อไม่ให้การจำนองหลังวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 ได้รับสิทธิยกเว้นภาษีอากร มิใช่ต้องมีการจำนองจนถึงวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า มาตรา 8 ของพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า ให้ยกเว้นภาษีเงินได้ตามส่วน 2 และส่วน 3 หมวด 3 ภาษีธุรกิจเฉพาะตามหมวด 5 และอากรแสตมป์ตามหมวด 6 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก่ลูกหนี้ของสถาบันการเงิน สำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่ผู้อื่นซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน และสำหรับการกระทำตราสารอันเนื่องมาจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าว โดยลูกหนี้ของสถาบันการเงินต้องนำเงินได้นั้นไปชำระหนี้แก่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน ซึ่งได้ดำเนินการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ตามหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนด ทั้งนี้ เฉพาะส่วนที่ไม่เกินกว่าหนี้ที่ค้างชำระอยู่กับสถาบันการเงิน หรือมีภาระผูกพันตามสัญญาประกันหนี้กับสถาบันการเงิน ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนด และวรรคสอง บัญญัติว่า การโอนอสังหาริมทรัพย์และการกระทำตราสารตามวรรคหนึ่ง ต้องเป็นการกระทำในระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2547 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2547 และต้องเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่ลูกหนี้นำมาจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 ดังนั้น การตีความข้อยกเว้นรัษฎากรจึงต้องตีความโดยมีข้อจำกัด มิฉะนั้นแล้วข้อยกเว้นจะขยายไปจนจัดเก็บภาษีไม่ได้ และเมื่อตัวบทกฎหมายที่ใช้จัดเก็บภาษีไม่ชัดแจ้งหรือตีความได้หลายนัย ก็ต้องตีความตามเจตนารมณ์ในทางที่เป็นคุณแก่ผู้เสียภาษี หากกรณีกฎหมายบัญญัติไว้ชัดแจ้งแล้ว ก็ตีความตามตัวอักษรหรือตามความมุ่งหมายของบทบัญญัตินั้น ๆ คำว่า ต้องเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่ลูกหนี้นำมาจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 หมายความว่า ต้องมีการทำสัญญาจำนองก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 และภาระจำนองยังคงมีอยู่ในระหว่างที่มีการดำเนินการตามสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้และได้จดทะเบียนโอนขายให้ผู้อื่นที่มิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน แต่ข้อเท็จจริงปรากฏว่าโจทก์ต้องปฏิบัติตามประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 286 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน พ.ศ.2515 ข้อ 12 ซึ่งกำหนดให้โจทก์ผู้ขอทำการจัดสรรที่ดินที่โจทก์มีกรรมสิทธิ์แต่มีภาระผูกพันอยู่ ต้องจัดการให้ที่ดินที่ขอจัดสรรปราศจากภาระผูกพันใดๆ คณะกรรมการควบคุมการจัดสรรที่ดินจึงจะออกใบอนุญาตให้ทำการจัดสรรได้ โจทก์และธนาคารได้ทำบันทึกข้อตกลงเป็นหนังสือให้ที่ดินที่จำนองเป็นประกันพ้นจากการจำนอง และได้จดทะเบียนปลดจำนองต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมแล้ว แม้โจทก์ยังไม่ได้ชำระหนี้แก่ธนาคารก็เป็นการที่ธนาคารปลดจำนองให้แก่โจทก์ผู้จำนองด้วยหนังสือ เป็นเหตุให้จำนองระงับสิ้นไปตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 744 (2) การขายอสังหาริมทรัพย์ของโจทก์ให้แก่นางสาวนงนุช เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ซึ่งไม่มีการจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับประโยชน์จากการยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีธุรกิจเฉพาะและภาษีส่วนท้องถิ่นสำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่นางสาวนงนุช ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์ 1,000 บาท แทนจำเลยทั้งสาม. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3796/2552นางชมพูนุท ผลพันธินโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.พ.พ. ม. 744 (2) พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 ม. 8มาตรา 8 ของพ.ร.ฎ.ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 ววรคหนึ่ง บัญญัติว่า ให้ยกเว้นภาษีเงินได้ตามส่วน 2 และส่วน 3 หมวด 3 ภาษีธุรกิจเฉพาะตามหมวด 5 และอากรแสตมป์ตามหมวด 6 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก่ลูกหนี้สถาบันการเงิน สำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่ผู้อื่นที่เป็นสถาบันการเงิน และสำหรับการกระทำตราสารอันเนื่องมาจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าว โดยลูกหนี้ของสถาบันการเงินต้องนำเงินได้นั้นไปชำระหนี้แก่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน ซึ่งได้ดำเนินการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ตามหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนด ทั้งนี้ เฉพาะส่วนที่ไม่เกินกว่าหนี้ที่ค้างชำระอยู่กับสถาบันการเงินหรือมีภาระผูกพันตามสัญญาประกันหนี้สถาบันการเงินตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนด และวรรคสอง บัญญัติว่า การโอนอสังหาริมทรัพย์และการกระทำตราสารตามวรรคหนึ่ง ต้องเป็นการกระทำในระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2547 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2547 และต้องเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่ลูกหนี้นำมาจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 โจทก์ต้องปฏิบัติตามประกาศคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 286 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน พ.ศ.2515 ข้อ 12 ซึ่งกำหนดให้โจทก์ผู้ขอทำการจัดสรรที่ดินที่โจทก์มีกรรมสิทธิ์แต่มีภาระผูกพันอยู่ ต้องจัดการที่ดินที่ขอจัดสรรปราศจากภาระผูกพันใดๆ คณะกรรมการควบคุมการจัดสรรที่ดินจึงจะอนุญาตให้ทำการจัดสรรได้ โจทก์และธนาคารได้ทำการบันทึกข้อตกลงเป็นหนังสือให้ที่ดินที่จำนองเป็นประกันพ้นจากการจำนอง และได้จดทะเบียนปลดจำนองต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมแล้ว แม้โจทก์ยังไม่ได้ชำระหนี้แก่ธนาคารก็เป็นการที่ธนาคารปลดจำนองด้วยหนังสือ เป็นเหตุให้จำนองระงับสิ้นไปตาม ป.พ.พ. มาตรา 744 (2) การขายอสังหาริมทรัพย์ของโจทก์ให้แก่ น. เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ซึ่งไม่มีการจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับประโยชน์จากการยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีธุรกิจเฉพาะและภาษีส่วนท้องถิ่นสำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ให้ น.โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีของจำเลยที่ 1 และที่ 2 เพิกถอนคำวินิจฉัยของจำเลยที่ 1 ให้จำเลยที่ 1 คืนภาษีที่โจทก์ชำระแก่จำเลยที่ 1 แล้วจำนวน 36,962 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี จนกว่าชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยทั้งสามให้การ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยทั้งสาม โดยกำหนดค่าทนายความ 1,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า คงมีปัญหาข้อกฎหมายต้องวินิจฉัยชั้นอุทธรณ์ว่า โจทก์มีสิทธิได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีธุรกิจเฉพาะ และภาษีส่วนท้องถิ่นสำหรับการโอนขายอสังหาริมทรัพย์ตามฟ้องหรือไม่ พิเคราะห์แล้ว ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ศาลภาษีอากรกลางตีความข้อกฎหมายไม่ตรงตามเจตนารมณ์ของพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 กล่าวคือ มาตรา 8 วรรคสอง ที่ระบุว่า การโอนอสังหาริมทรัพย์ต้องเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่ลูกหนี้นำมาจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 ก็เพียงกำหนดมิให้ลูกหนี้ที่จำนองอสังหาริมทรัพย์หลังวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 ได้รับสิทธิประโยชน์ตามพระราชกฤษฎีกาฉบับนี้ ส่วนการจำนองก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 และปลอดจำนองในที่ดินดังกล่าวเป็นการปฏิบัติตามข้อ 12 แห่งประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 286 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน พ.ศ.2515 เท่านั้น มาตรา 8 วรรคสอง ของพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 มิได้บัญญัติว่าการจำนองต้องมีอยู่ในขณะโอนอสังหาริมทรัพย์ และเจตนารมณ์ในการออกพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว เนื่องจากประเทศไทยประสบภาวะวิกฤติทางเศรษฐกิจ อันส่งผลกระทบต่อความสามารถในการชำระหนี้ของภาคเอกชน การแก้ไขปรับปรุงโครงสร้างหนี้ระหว่างปี 2540 ถึง 2543 จึงไม่แล้วเสร็จ ต้องออกพระราชกฤษฎีกาใช้บังคับให้สิทธิลูกหนี้ทำการแก้ไขปรับปรุงโครงสร้างหนี้ต่อไป ดังนั้น จึงต้องมีประโยคดังกล่าวเพื่อไม่ให้การจำนองหลังวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 ได้รับสิทธิยกเว้นภาษีอากร มิใช่ต้องมีการจำนองจนถึงวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า มาตรา 8 ของพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า ให้ยกเว้นภาษีเงินได้ตามส่วน 2 และส่วน 3 หมวด 3 ภาษีธุรกิจเฉพาะตามหมวด 5 และอากรแสตมป์ตามหมวด 6 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก่ลูกหนี้ของสถาบันการเงิน สำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่ผู้อื่นซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน และสำหรับการกระทำตราสารอันเนื่องมาจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าว โดยลูกหนี้ของสถาบันการเงินต้องนำเงินได้นั้นไปชำระหนี้แก่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน ซึ่งได้ดำเนินการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ตามหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนด ทั้งนี้ เฉพาะส่วนที่ไม่เกินกว่าหนี้ที่ค้างชำระอยู่กับสถาบันการเงิน หรือมีภาระผูกพันตามสัญญาประกันหนี้กับสถาบันการเงิน ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนด และวรรคสอง บัญญัติว่า การโอนอสังหาริมทรัพย์และการกระทำตราสารตามวรรคหนึ่ง ต้องเป็นการกระทำในระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2547 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2547 และต้องเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่ลูกหนี้นำมาจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 ดังนั้น การตีความข้อยกเว้นรัษฎากรจึงต้องตีความโดยมีข้อจำกัด มิฉะนั้นแล้วข้อยกเว้นจะขยายไปจนจัดเก็บภาษีไม่ได้ และเมื่อตัวบทกฎหมายที่ใช้จัดเก็บภาษีไม่ชัดแจ้งหรือตีความได้หลายนัย ก็ต้องตีความตามเจตนารมณ์ในทางที่เป็นคุณแก่ผู้เสียภาษี หากกรณีกฎหมายบัญญัติไว้ชัดแจ้งแล้ว ก็ตีความตามตัวอักษรหรือตามความมุ่งหมายของบทบัญญัตินั้น ๆ คำว่า ต้องเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่ลูกหนี้นำมาจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 หมายความว่า ต้องมีการทำสัญญาจำนองก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 และภาระจำนองยังคงมีอยู่ในระหว่างที่มีการดำเนินการตามสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้และได้จดทะเบียนโอนขายให้ผู้อื่นที่มิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน แต่ข้อเท็จจริงปรากฏว่าโจทก์ต้องปฏิบัติตามประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 286 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน พ.ศ.2515 ข้อ 12 ซึ่งกำหนดให้โจทก์ผู้ขอทำการจัดสรรที่ดินที่โจทก์มีกรรมสิทธิ์แต่มีภาระผูกพันอยู่ ต้องจัดการให้ที่ดินที่ขอจัดสรรปราศจากภาระผูกพันใดๆ คณะกรรมการควบคุมการจัดสรรที่ดินจึงจะออกใบอนุญาตให้ทำการจัดสรรได้ โจทก์และธนาคารได้ทำบันทึกข้อตกลงเป็นหนังสือให้ที่ดินที่จำนองเป็นประกันพ้นจากการจำนอง และได้จดทะเบียนปลดจำนองต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมแล้ว แม้โจทก์ยังไม่ได้ชำระหนี้แก่ธนาคารก็เป็นการที่ธนาคารปลดจำนองให้แก่โจทก์ผู้จำนองด้วยหนังสือ เป็นเหตุให้จำนองระงับสิ้นไปตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 744 (2) การขายอสังหาริมทรัพย์ของโจทก์ให้แก่นางสาวนงนุช เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ซึ่งไม่มีการจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับประโยชน์จากการยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีธุรกิจเฉพาะและภาษีส่วนท้องถิ่นสำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่นางสาวนงนุช ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์ 1,000 บาท แทนจำเลยทั้งสาม.(วีระพล ตั้งสุวรรณ-องอาจ โรจนสุพจน์-วีระศักดิ์ นิศามณี)ศาลภาษีอากรกลาง - นางสุพัตรา อนันตพงศ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.286/2549หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ255/2548หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ342/2549หมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีของจำเลยที่ 1 และที่ 2 เพิกถอนคำวินิจฉัยของจำเลยที่ 1 ให้จำเลยที่ 1 คืนภาษีที่โจทก์ชำระแก่จำเลยที่ 1 แล้วจำนวน 36,962 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี จนกว่าชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยทั้งสามให้การ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยทั้งสาม โดยกำหนดค่าทนายความ 1,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า คงมีปัญหาข้อกฎหมายต้องวินิจฉัยชั้นอุทธรณ์ว่า โจทก์มีสิทธิได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีธุรกิจเฉพาะ และภาษีส่วนท้องถิ่นสำหรับการโอนขายอสังหาริมทรัพย์ตามฟ้องหรือไม่ พิเคราะห์แล้ว ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ศาลภาษีอากรกลางตีความข้อกฎหมายไม่ตรงตามเจตนารมณ์ของพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 กล่าวคือ มาตรา 8 วรรคสอง ที่ระบุว่า การโอนอสังหาริมทรัพย์ต้องเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่ลูกหนี้นำมาจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 ก็เพียงกำหนดมิให้ลูกหนี้ที่จำนองอสังหาริมทรัพย์หลังวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 ได้รับสิทธิประโยชน์ตามพระราชกฤษฎีกาฉบับนี้ ส่วนการจำนองก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 และปลอดจำนองในที่ดินดังกล่าวเป็นการปฏิบัติตามข้อ 12 แห่งประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 286 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน พ.ศ.2515 เท่านั้น มาตรา 8 วรรคสอง ของพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 มิได้บัญญัติว่าการจำนองต้องมีอยู่ในขณะโอนอสังหาริมทรัพย์ และเจตนารมณ์ในการออกพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว เนื่องจากประเทศไทยประสบภาวะวิกฤติทางเศรษฐกิจ อันส่งผลกระทบต่อความสามารถในการชำระหนี้ของภาคเอกชน การแก้ไขปรับปรุงโครงสร้างหนี้ระหว่างปี 2540 ถึง 2543 จึงไม่แล้วเสร็จ ต้องออกพระราชกฤษฎีกาใช้บังคับให้สิทธิลูกหนี้ทำการแก้ไขปรับปรุงโครงสร้างหนี้ต่อไป ดังนั้น จึงต้องมีประโยคดังกล่าวเพื่อไม่ให้การจำนองหลังวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 ได้รับสิทธิยกเว้นภาษีอากร มิใช่ต้องมีการจำนองจนถึงวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า มาตรา 8 ของพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า ให้ยกเว้นภาษีเงินได้ตามส่วน 2 และส่วน 3 หมวด 3 ภาษีธุรกิจเฉพาะตามหมวด 5 และอากรแสตมป์ตามหมวด 6 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก่ลูกหนี้ของสถาบันการเงิน สำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่ผู้อื่นซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน และสำหรับการกระทำตราสารอันเนื่องมาจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าว โดยลูกหนี้ของสถาบันการเงินต้องนำเงินได้นั้นไปชำระหนี้แก่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน ซึ่งได้ดำเนินการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ตามหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนด ทั้งนี้ เฉพาะส่วนที่ไม่เกินกว่าหนี้ที่ค้างชำระอยู่กับสถาบันการเงิน หรือมีภาระผูกพันตามสัญญาประกันหนี้กับสถาบันการเงิน ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนด และวรรคสอง บัญญัติว่า การโอนอสังหาริมทรัพย์และการกระทำตราสารตามวรรคหนึ่ง ต้องเป็นการกระทำในระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2547 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2547 และต้องเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่ลูกหนี้นำมาจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 ดังนั้น การตีความข้อยกเว้นรัษฎากรจึงต้องตีความโดยมีข้อจำกัด มิฉะนั้นแล้วข้อยกเว้นจะขยายไปจนจัดเก็บภาษีไม่ได้ และเมื่อตัวบทกฎหมายที่ใช้จัดเก็บภาษีไม่ชัดแจ้งหรือตีความได้หลายนัย ก็ต้องตีความตามเจตนารมณ์ในทางที่เป็นคุณแก่ผู้เสียภาษี หากกรณีกฎหมายบัญญัติไว้ชัดแจ้งแล้ว ก็ตีความตามตัวอักษรหรือตามความมุ่งหมายของบทบัญญัตินั้น ๆ คำว่า ต้องเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่ลูกหนี้นำมาจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 หมายความว่า ต้องมีการทำสัญญาจำนองก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 และภาระจำนองยังคงมีอยู่ในระหว่างที่มีการดำเนินการตามสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้และได้จดทะเบียนโอนขายให้ผู้อื่นที่มิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน แต่ข้อเท็จจริงปรากฏว่าโจทก์ต้องปฏิบัติตามประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 286 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน พ.ศ.2515 ข้อ 12 ซึ่งกำหนดให้โจทก์ผู้ขอทำการจัดสรรที่ดินที่โจทก์มีกรรมสิทธิ์แต่มีภาระผูกพันอยู่ ต้องจัดการให้ที่ดินที่ขอจัดสรรปราศจากภาระผูกพันใดๆ คณะกรรมการควบคุมการจัดสรรที่ดินจึงจะออกใบอนุญาตให้ทำการจัดสรรได้ โจทก์และธนาคารได้ทำบันทึกข้อตกลงเป็นหนังสือให้ที่ดินที่จำนองเป็นประกันพ้นจากการจำนอง และได้จดทะเบียนปลดจำนองต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมแล้ว แม้โจทก์ยังไม่ได้ชำระหนี้แก่ธนาคารก็เป็นการที่ธนาคารปลดจำนองให้แก่โจทก์ผู้จำนองด้วยหนังสือ เป็นเหตุให้จำนองระงับสิ้นไปตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 744 (2) การขายอสังหาริมทรัพย์ของโจทก์ให้แก่นางสาวนงนุช เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ซึ่งไม่มีการจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับประโยชน์จากการยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีธุรกิจเฉพาะและภาษีส่วนท้องถิ่นสำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่นางสาวนงนุช ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์ 1,000 บาท แทนจำเลยทั้งสาม. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3796/2552นางชมพูนุท ผลพันธินโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.พ.พ. ม. 744 (2) พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 ม. 8มาตรา 8 ของพ.ร.ฎ.ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 ววรคหนึ่ง บัญญัติว่า ให้ยกเว้นภาษีเงินได้ตามส่วน 2 และส่วน 3 หมวด 3 ภาษีธุรกิจเฉพาะตามหมวด 5 และอากรแสตมป์ตามหมวด 6 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก่ลูกหนี้สถาบันการเงิน สำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่ผู้อื่นที่เป็นสถาบันการเงิน และสำหรับการกระทำตราสารอันเนื่องมาจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าว โดยลูกหนี้ของสถาบันการเงินต้องนำเงินได้นั้นไปชำระหนี้แก่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน ซึ่งได้ดำเนินการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ตามหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนด ทั้งนี้ เฉพาะส่วนที่ไม่เกินกว่าหนี้ที่ค้างชำระอยู่กับสถาบันการเงินหรือมีภาระผูกพันตามสัญญาประกันหนี้สถาบันการเงินตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนด และวรรคสอง บัญญัติว่า การโอนอสังหาริมทรัพย์และการกระทำตราสารตามวรรคหนึ่ง ต้องเป็นการกระทำในระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2547 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2547 และต้องเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่ลูกหนี้นำมาจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 โจทก์ต้องปฏิบัติตามประกาศคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 286 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน พ.ศ.2515 ข้อ 12 ซึ่งกำหนดให้โจทก์ผู้ขอทำการจัดสรรที่ดินที่โจทก์มีกรรมสิทธิ์แต่มีภาระผูกพันอยู่ ต้องจัดการที่ดินที่ขอจัดสรรปราศจากภาระผูกพันใดๆ คณะกรรมการควบคุมการจัดสรรที่ดินจึงจะอนุญาตให้ทำการจัดสรรได้ โจทก์และธนาคารได้ทำการบันทึกข้อตกลงเป็นหนังสือให้ที่ดินที่จำนองเป็นประกันพ้นจากการจำนอง และได้จดทะเบียนปลดจำนองต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมแล้ว แม้โจทก์ยังไม่ได้ชำระหนี้แก่ธนาคารก็เป็นการที่ธนาคารปลดจำนองด้วยหนังสือ เป็นเหตุให้จำนองระงับสิ้นไปตาม ป.พ.พ. มาตรา 744 (2) การขายอสังหาริมทรัพย์ของโจทก์ให้แก่ น. เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ซึ่งไม่มีการจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับประโยชน์จากการยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีธุรกิจเฉพาะและภาษีส่วนท้องถิ่นสำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ให้ น.โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีของจำเลยที่ 1 และที่ 2 เพิกถอนคำวินิจฉัยของจำเลยที่ 1 ให้จำเลยที่ 1 คืนภาษีที่โจทก์ชำระแก่จำเลยที่ 1 แล้วจำนวน 36,962 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี จนกว่าชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยทั้งสามให้การ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยทั้งสาม โดยกำหนดค่าทนายความ 1,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า คงมีปัญหาข้อกฎหมายต้องวินิจฉัยชั้นอุทธรณ์ว่า โจทก์มีสิทธิได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีธุรกิจเฉพาะ และภาษีส่วนท้องถิ่นสำหรับการโอนขายอสังหาริมทรัพย์ตามฟ้องหรือไม่ พิเคราะห์แล้ว ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ศาลภาษีอากรกลางตีความข้อกฎหมายไม่ตรงตามเจตนารมณ์ของพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 กล่าวคือ มาตรา 8 วรรคสอง ที่ระบุว่า การโอนอสังหาริมทรัพย์ต้องเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่ลูกหนี้นำมาจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 ก็เพียงกำหนดมิให้ลูกหนี้ที่จำนองอสังหาริมทรัพย์หลังวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 ได้รับสิทธิประโยชน์ตามพระราชกฤษฎีกาฉบับนี้ ส่วนการจำนองก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 และปลอดจำนองในที่ดินดังกล่าวเป็นการปฏิบัติตามข้อ 12 แห่งประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 286 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน พ.ศ.2515 เท่านั้น มาตรา 8 วรรคสอง ของพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 มิได้บัญญัติว่าการจำนองต้องมีอยู่ในขณะโอนอสังหาริมทรัพย์ และเจตนารมณ์ในการออกพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว เนื่องจากประเทศไทยประสบภาวะวิกฤติทางเศรษฐกิจ อันส่งผลกระทบต่อความสามารถในการชำระหนี้ของภาคเอกชน การแก้ไขปรับปรุงโครงสร้างหนี้ระหว่างปี 2540 ถึง 2543 จึงไม่แล้วเสร็จ ต้องออกพระราชกฤษฎีกาใช้บังคับให้สิทธิลูกหนี้ทำการแก้ไขปรับปรุงโครงสร้างหนี้ต่อไป ดังนั้น จึงต้องมีประโยคดังกล่าวเพื่อไม่ให้การจำนองหลังวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 ได้รับสิทธิยกเว้นภาษีอากร มิใช่ต้องมีการจำนองจนถึงวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า มาตรา 8 ของพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า ให้ยกเว้นภาษีเงินได้ตามส่วน 2 และส่วน 3 หมวด 3 ภาษีธุรกิจเฉพาะตามหมวด 5 และอากรแสตมป์ตามหมวด 6 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก่ลูกหนี้ของสถาบันการเงิน สำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่ผู้อื่นซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน และสำหรับการกระทำตราสารอันเนื่องมาจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าว โดยลูกหนี้ของสถาบันการเงินต้องนำเงินได้นั้นไปชำระหนี้แก่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน ซึ่งได้ดำเนินการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ตามหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนด ทั้งนี้ เฉพาะส่วนที่ไม่เกินกว่าหนี้ที่ค้างชำระอยู่กับสถาบันการเงิน หรือมีภาระผูกพันตามสัญญาประกันหนี้กับสถาบันการเงิน ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนด และวรรคสอง บัญญัติว่า การโอนอสังหาริมทรัพย์และการกระทำตราสารตามวรรคหนึ่ง ต้องเป็นการกระทำในระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2547 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2547 และต้องเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่ลูกหนี้นำมาจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 ดังนั้น การตีความข้อยกเว้นรัษฎากรจึงต้องตีความโดยมีข้อจำกัด มิฉะนั้นแล้วข้อยกเว้นจะขยายไปจนจัดเก็บภาษีไม่ได้ และเมื่อตัวบทกฎหมายที่ใช้จัดเก็บภาษีไม่ชัดแจ้งหรือตีความได้หลายนัย ก็ต้องตีความตามเจตนารมณ์ในทางที่เป็นคุณแก่ผู้เสียภาษี หากกรณีกฎหมายบัญญัติไว้ชัดแจ้งแล้ว ก็ตีความตามตัวอักษรหรือตามความมุ่งหมายของบทบัญญัตินั้น ๆ คำว่า ต้องเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่ลูกหนี้นำมาจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 หมายความว่า ต้องมีการทำสัญญาจำนองก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 และภาระจำนองยังคงมีอยู่ในระหว่างที่มีการดำเนินการตามสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้และได้จดทะเบียนโอนขายให้ผู้อื่นที่มิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน แต่ข้อเท็จจริงปรากฏว่าโจทก์ต้องปฏิบัติตามประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 286 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน พ.ศ.2515 ข้อ 12 ซึ่งกำหนดให้โจทก์ผู้ขอทำการจัดสรรที่ดินที่โจทก์มีกรรมสิทธิ์แต่มีภาระผูกพันอยู่ ต้องจัดการให้ที่ดินที่ขอจัดสรรปราศจากภาระผูกพันใดๆ คณะกรรมการควบคุมการจัดสรรที่ดินจึงจะออกใบอนุญาตให้ทำการจัดสรรได้ โจทก์และธนาคารได้ทำบันทึกข้อตกลงเป็นหนังสือให้ที่ดินที่จำนองเป็นประกันพ้นจากการจำนอง และได้จดทะเบียนปลดจำนองต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมแล้ว แม้โจทก์ยังไม่ได้ชำระหนี้แก่ธนาคารก็เป็นการที่ธนาคารปลดจำนองให้แก่โจทก์ผู้จำนองด้วยหนังสือ เป็นเหตุให้จำนองระงับสิ้นไปตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 744 (2) การขายอสังหาริมทรัพย์ของโจทก์ให้แก่นางสาวนงนุช เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ซึ่งไม่มีการจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับประโยชน์จากการยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีธุรกิจเฉพาะและภาษีส่วนท้องถิ่นสำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่นางสาวนงนุช ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์ 1,000 บาท แทนจำเลยทั้งสาม.(วีระพล ตั้งสุวรรณ-องอาจ โรจนสุพจน์-วีระศักดิ์ นิศามณี)ศาลภาษีอากรกลาง - นางสุพัตรา อนันตพงศ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.286/2549หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ255/2548หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ342/2549หมายเหตุ