คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 9909/2539หลักกฎหมาย: ค่าพาหนะที่จะได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาตาม ป.รัษฎากร มาตรา 42 (1) นั้น ต้องเป็นค่าพาหนะ ซึ่งลูกจ้างหรือพนักงานผู้นั้นได้จ่ายไปจริงโดยสุจริตตามความจำเป็นเฉพาะในการที่ต้องปฏิบัติตามหน้าที่ของตน และได้จ่ายไปทั้งหมดในการนั้น ค่าพาหนะที่นายจ้างเหมาจ่ายให้แก่ลูกจ้างหาใช่ค่าพาหนะที่ได้รับยกเว้นดังกล่าวไม่ ดังนั้น ค่าพาหนะที่โจทก์จ่ายให้แก่พนักงานของโจทก์ในการออกไปปฏิบัติงาน โดยคิดคำนวณเป็นกิโลเมตร หากพนักงานใช้รถยนต์เดือนใดไม่เกิน 1,200 กิโลเมตร โจทก์จะจ่ายให้กิโลเมตรละ 4.55 บาทถ้าใช้เกินกว่านั้น ส่วนที่เกินจะจ่ายให้กิโลเมตรละ 1.82 บาท จึงเป็นค่าพาหนะที่โจทก์เหมาจ่ายให้แก่พนักงานตามระยะทางที่พนักงานออกไปปฏิบัติงานโดยไม่คำนึงถึงว่าพนักงานจะได้ใช้จ่ายไปตามนั้นจริงหรือไม่ เป็นค่าพาหนะที่นายจ้างเหมาจ่ายให้แก่ลูกจ้าง ย่อมไม่อยู่ในความหมายของมาตรา 42 (1) และเป็นเงินได้ที่ต้องนำไปรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ของพนักงาน โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณที่จ่ายไว้และนำส่งตามมาตรา 50 และ 52 แห่ง ป.รัษฎากร เมื่อโจทก์มิได้หักภาษีณ ที่จ่ายและนำส่งจึงต้องร่วมรับผิดตามมาตรา 54 ทั้งเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยก็ได้ยอมให้ค่าพาหนะเหมาจ่ายเฉพาะส่วนที่ไม่เกินอัตราตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 42 (2) ได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษี นับว่าเป็นคุณแก่โจทก์ และพนักงานของโจทก์อยู่แล้ว เมื่อระเบียบกระทรวงการคลัง ว่าด้วยการใช้ยานพาหนะส่วนตัวเดินทางไปราชการ พ.ศ.2526 กำหนดให้เบิกเงินชดเชยการใช้รถยนต์ส่วนบุคคลได้กิโลเมตรละ 90 สตางค์ ตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2526 เป็นต้นไปจึงต้องเป็นไปตามนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินยกเว้นให้หลังวันที่ 7 พฤศจิกายน2526 และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นด้วยกับการประเมินจึงไม่ชอบ โจทก์จะออกเงินค่าใช้จ่ายส่งพนักงานของโจทก์ไปดูงานต่างประเทศก็ต่อเมื่อพนักงานผู้นั้นทำงานให้แก่โจทก์ได้ตามเป้าที่ตั้งไว้ และต้องทำงานอยู่กับโจทก์นานและมีความประพฤติดีด้วย ทั้งการออกเงินค่าใช้จ่ายให้ไปดูงานต่างประเทศของโจทก์ก็มิใช่การให้ไปศึกษาหรือค้นคว้าในวิทยาการแต่อย่างใดจึงหาใช่รางวัลเพื่อการศึกษาหรือค้นคว้าในวิทยาการตามที่บัญญัติไว้ใน ป.รัษฎากรมาตรา 42 (11) ไม่ กรณีดังกล่าวถือได้ว่าเป็นประโยชน์ที่พนักงานโจทก์ได้รับจากการที่ตนเองทำงานให้แก่โจทก์ เป็นเงินได้พึงประเมินที่ไม่ได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้เพื่อนำส่ง การจำหน่ายหนี้สูญของโจทก์นั้นเกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีระหว่างวันที่ 1 พฤศจิกายน 2524 ถึง 31 ตุลาคม 2525 และระหว่างวันที่ 1พฤศจิกายน 2525 ถึง 31 ตุลาคม 2526 ซึ่งกฎกระทรวง ฉบับที่ 159 (พ.ศ.2526) ยังไม่มีผลบังคับในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวของโจทก์ ทั้งนี้เพราะข้อ 3 ของกฎกระทรวงฉบับดังกล่าวกำหนดว่า กฎกระทรวงนี้ให้ใช้บังคับสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2526 ดังนั้น การจำหน่ายหนี้สูญของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวจึงไม่ต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในกฎกระทรวงฉบับนั้น เพียงแต่โจทก์ปฏิบัติตามที่มาตรา 65 ทวิ (9) บัญญัติไว้ก็ถือว่าชอบแล้ว กล่าวคือได้มีการติดตามทวงถามหนี้สินแล้วปรากฏว่าลูกหนี้ปิดกิจการหลบหนีไปไม่อาจทราบเบาะแสที่อยู่ใหม่ตลอดจนไม่ทราบว่าลูกหนี้มีทรัพย์สินอยู่ที่ใดทั้ง ๆ ที่ได้ส่งเจ้าหน้าที่ออกไปสืบหาหลายครั้งการติดตามทวงถามและสืบหาต่อไปย่อมจะต้องเสียค่าใช้จ่ายและยุ่งยาก ไม่คุ้มกับจำนวนหนี้ที่ค้างชำระ กรณีจึงถือได้ว่าลูกหนี้ไม่สามารถชำระหนี้ให้แก่โจทก์ได้ และโจทก์ได้ปฏิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้วแต่ไม่ได้รับชำระหนี้ การที่โจทก์จำหน่ายหนี้สูญในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว จึงเป็นการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้โดยชอบตามมาตรา 65 ทวิ (9) แก้ไขเพิ่มเติมโดย พ.ร.บ.แก้ไขเพิ่มเติม ป.รัษฎากร (ฉบับที่ 16) พ.ศ.2502 ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น สำหรับการจำหน่ายหนี้สูญของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีที่อยู่ในบังคับของมาตรา 65 ทวิ (9) ที่แก้ไขใหม่และกฎกระทรวง ฉบับที่ 159(พ.ศ.2526) คือระหว่างวันที่ 1 พฤศจิกายน 2526 ถึง 31 ตุลาคม 2527เป็นจำนวนเงินทั้งสิ้น 504,826.75 บาท โจทก์มิได้นำสืบให้เห็นว่าได้มีการดำเนินการตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในกฎกระทรวงดังกล่าวโดยครบถ้วนถูกต้อง ทั้งข้อเท็จจริงที่ปรากฏในคำอุทธรณ์การประเมินของโจทก์ก็ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้ดำเนินการฟ้องคดีแพ่งเพื่อบังคับชำระหนี้หรือบางรายที่มีการฟ้องคดีแพ่งแล้วคือ ลูกหนี้รายบริษัท ส. เมื่อลูกหนี้ไม่ยอมชำระหนี้ ไม่ปรากฏว่าศาลได้ออกคำบังคับให้ลูกหนี้ชำระหนี้แล้วแต่ลูกหนี้ไม่มีทรัพย์สินใด ๆ จะชำระหนี้ตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในกฎกระทรวง ฉบับที่ 159 (พ.ศ.2526) ข้อ 3 (ค)ฉะนั้นการจำหน่ายหนี้สูญของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีข้างต้นจึงไม่อาจกระทำได้ ค่าใช้จ่ายจำนวน 580,835 บาท ที่โจทก์จ่ายให้เจ้าหน้าที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยไปดูงานในต่างประเทศสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 พฤศจิกายน 2526 ถึง 31 ตุลาคม 2527 โจทก์นำสืบว่าโจทก์จ่ายไปเพื่อให้เจ้าหน้าที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยได้มีโอกาสเรียนรู้สินค้าใหม่ ๆและจะได้สั่งซื้อสินค้าใหม่ ๆ นั้นจากโจทก์ และองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยก็ได้สั่งซื้อสินค้าใหม่ ๆ นั้นจากโจทก์นั้น การที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยสั่งซื้อสินค้าจากโจทก์ หาใช่เป็นผลมาจากการที่โจทก์ออกค่าใช้จ่ายให้พนักงานขององค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยไปดูงานในต่างประเทศในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวไม่ เพราะเป็นการสั่งซื้อสินค้าจากโจทก์ก่อนจะถึงรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ และที่โจทก์อ้างว่า แม้หากองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยจะไม่ตัดสินใจติดต่อสั่งซื้อสินค้าหรือจัดจ้างโจทก์ก็ตาม ค่าใช้จ่ายดังกล่าวก็ควรนำมาหักได้ไม่ต้องห้าม เพราะเป็นเรื่องปกติทางธุรกิจที่อาจประสบความสำเร็จตามมุ่งหวังหรือไม่ก็ได้นั้น เป็นการโต้เถียงฝ่าฝืนหลักเกณฑ์ที่กฎหมายบัญญัติไว้ด้วยเหตุที่ค่าใช้จ่ายอันจะนำมาหักได้ในการคำนวณกำไรสุทธินั้นจักต้องมิใช่ค่าใช้จ่ายตามมาตรา 65 ตรี และในกรณีนี้มีประเด็นว่าค่าใช้จ่ายดังกล่าวเป็นรายจ่าย ซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไร หรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะตามมาตรา69 ตรี (9) หรือไม่ ซึ่งโจทก์มีภาระการพิสูจน์และหน้าที่นำสืบว่าค่าใช้จ่ายนั้นเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะของโจทก์ เมื่อโจทก์ไม่สามารถนำสืบได้ก็ต้องฟังว่ามิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะซึ่งจะนำมาหักมิได้แม้จะเป็นค่าใช้จ่ายที่โจทก์จ่ายไปจริงเพื่อมุ่งหวังให้องค์การ-โทรศัพท์แห่งประเทศไทยสั่งซื้อสินค้าจากโจทก์ก็ตาม โจทก์เป็นบริษัทต่างด้าวตามกฎหมายไทยไม่สามารถถือกรรมสิทธิ์ที่ดินได้ โจทก์จึงร่วมกับคนไทยและบริษัท ม.ซึ่งเป็นบริษัทแม่ของโจทก์ในต่างประเทศก่อตั้งบริษัท อ.ขึ้น โดยให้มีคนไทยถือหุ้นร้อยละ 51 เพื่อมิให้เป็นบริษัทต่างด้าวและมีคุณสมบัติในการถือกรรมสิทธิ์ที่ดินได้ บริษัท อ.จดทะเบียนบริษัทเมื่อวันที่ 1 มิถุนายน 2526 ทุนจดทะเบียน 1 ล้านบาท ต่อมาวันที่ 9 เดือนเดียวกันได้ซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 36543 จากบริษัท ส.ในราคา 38 ล้านบาทโดยไม่ปรากฏว่าได้ยืมเงินจากบุคคลใดมาซื้อ และในวันที่ 10 เดือนเดียวกันได้นำที่ดินดังกล่าวมาให้โจทก์เช่าเพื่อสร้างอาคารสำนักงานบริษัทโจทก์เป็นระยะเวลา 30 ปี โดยจดทะเบียนการเช่าที่สำนักงานที่ดิน และระบุให้โจทก์ผู้เช่าวางเงินประกันการเช่าไว้จำนวน 28 ล้านบาท เงินจำนวนดังกล่าวโจทก์ได้ทำสัญญากู้ยืมมาจากบริษัท ก.และบริษัท ง.เมื่อวันที่ 7 เดือนเดียวกันนั้นเอง จึงน่าเชื่อว่าบริษัท อ.ได้นำเงินจำนวนดังกล่าวไปชำระค่าที่ดินที่นำมาให้โจทก์เช่า ทำให้บริษัทดังกล่าวไม่ต้องไปกู้ยืมเงินโดยจ่ายดอกเบี้ยจากแหล่งเงินกู้อื่น ดังนี้ ย่อมเห็นได้ว่าการที่บริษัท อ.ซื้อที่ดินที่เช่ามาก็เพื่อผลประโยชน์ของโจทก์ซึ่งเป็นบริษัทต่างด้าวที่ไม่มีสิทธิถือกรรมสิทธิ์ที่ดินในประเทศไทยได้ใช้ตั้งสำนักงาน ทั้งตามสัญญาเช่าซึ่งมีระยะเวลายาวนานถึง 30 ปี ยังบังคับให้บริษัทดังกล่าวต้องจำหน่ายจ่ายที่ดินให้แก่โจทก์หรือบุคคลภายนอกที่โจทก์ระบุอีกด้วยสัญญาเช่าเช่นนี้จึงหาใช่สัญญาเช่าปกติธรรมดาทางธุรกิจโดยทั่วไปไม่ เมื่อโจทก์นำเงินจำนวน 28 ล้านบาท มาให้บริษัท อ.นำไปชำระค่าที่ดินที่เช่าดังกล่าวแม้จะระบุในสัญญาเช่าว่าเป็นเงินประกันการเช่า ก็ถือได้ว่าโจทก์นำเงินจำนวน 28ล้านบาท มาให้บริษัทดังกล่าวกู้ยืมโดยไม่คิดดอกเบี้ย การที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินรายได้จากดอกเบี้ยของเงินจำนวนนั้นเป็นรายรับของโจทก์ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลอันเป็นการใช้อำนาจตามมาตรา 65 ทวิ (4)จึงชอบแล้ว เทปกาวม้วนใหญ่ที่โจทก์นำเข้ามาตัดแบ่งนั้นไม่มีชื่อหรือเครื่องหมายการค้าปรากฏอยู่ เมื่อโจทก์นำมาตัดแบ่งกรอใส่แกนเป็นม้วนเล็กตามขนาดที่ต้องการ โดยที่แกนปรากฏเครื่องหมายการค้า Scotch, Highland,Rocket, Crystal Bay, หรือ 3M พิมพ์อยู่ แล้วใส่ลงในถุงพลาสติกและบรรจุกล่องซึ่งมีคำว่า 3M พิมพ์ไว้ด้านข้างของกล่อง จึงเป็นการทำให้มีขึ้นซึ่งชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้าสำหรับสินค้า เข้าลักษณะเป็นการผลิตตามคำนิยามของคำว่า "ผลิต" ตามมาตรา 77 แก้ไขเพิ่มเติมโดย พ.ร.ก.แก้ไขเพิ่มเติม ป.รัษฎากร (ฉบับที่ 11) พ.ศ.2525 มาตรา 14 ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น ทั้งนี้แม้เครื่องหมายการค้าดังกล่าวจะเป็นของบริษัท ม.ที่เป็นบริษัทแม่ของโจทก์ในต่างประเทศ หรือโจทก์จะมิได้จดทะเบียนเครื่องหมายการค้านั้นไว้ก็ตาม ก็ไม่ทำให้การกระทำดังกล่าวมิใช่การผลิตแต่อย่างใด โจทก์ในฐานะผู้ผลิตจึงต้องเสียภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นสำหรับการขายสินค้าเทปกาวดังกล่าว กระดาษทรายม้วนใหญ่ที่โจทก์นำเข้ามานั้นมีเครื่องหมายการค้า3M ปรากฏอยู่ชัดด้านหลังของกระดาษทราย โจทก์นำกระดาษทรายม้วนใหญ่มาตัดแบ่งเป็นหน้าแคบ ๆ แต่ยาวตามขนาดที่ลูกค้าสั่ง และถ้าลูกค้าขอให้นำส่วนที่ตัดแบ่งแล้วมาเชื่อมต่อกัน โจทก์ก็จะนำปลายส่วนที่ตัดแบ่งแล้วนั้นมาประกบเชื่อมติดกันด้วยกาวในลักษณะสายพาน โดยไม่ได้คิดค่าใช้จ่ายเพิ่มเติมจากลูกค้า หากลูกค้าไม่ได้สั่งให้นำกระดาษทรายแต่ละแผ่นมาเชื่อมต่อกัน โจทก์ก็จะนำกระดาษทรายที่ตัดแบ่งแล้วม้วนและห่อด้วยกระดาษนำบรรจุในกล่องกระดาษที่มีคำว่า 3M ปรากฏอยู่ด้านข้างตัวกล่อง ดังนี้การกระทำดังกล่าวหาใช่เป็นการทำให้มีขึ้นซึ่งชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้าสำหรับสินค้าไม่ เพราะเครื่องหมายการค้า 3M นั้น มีปรากฏอยู่แล้วเดิมในกระดาษทรายม้วนใหญ่ที่โจทก์นำเข้ามา ทั้งการตัดแบ่งออกเป็นแผ่นยาวและบางครั้งมีการเชื่อมต่อระหว่างแผ่นตามคำสั่งของลูกค้าเพื่อประโยชน์ที่ลูกค้าจะนำไปใช้ได้ก็เป็นกรณีที่โจทก์นำมาแบ่งขายในสภาพเช่นเดิมและได้ขายสินค้านี้ในรูปรอยตราเดิมของผู้ผลิตในต่างประเทศ จึงไม่เข้าลักษณะเป็นการผลิตตามความหมายของมาตรา 77 โจทก์จึงมิใช่ผู้ผลิต ไม่ต้องเสียภาษีการค้า ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 9909/2539บริษัท 3 เอ็ม ประเทศไทย จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 42 (1) (2) (11), ม. 54, ม. 65 ทวิ (4), ม. 65 ทวิ (9), ม. 65 ตรี (9) (13), ม. 77 ป.วิ.พ. ม. 84 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 17 กฎกระทรวง ฉบับที่ 159 (พ.ศ.2526) ออกตามความในประมวลรัษฎากร ม. 3 (ค) ระเบียบกระทรวงการคลังว่าด้วยการใช้ยานพาหนะส่วนตัวเดินทางไปราชการ พ.ศ.2526 ค่าพาหนะที่จะได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาตาม ป.รัษฎากร มาตรา 42 (1) นั้น ต้องเป็นค่าพาหนะ ซึ่งลูกจ้างหรือพนักงานผู้นั้นได้จ่ายไปจริงโดยสุจริตตามความจำเป็นเฉพาะในการที่ต้องปฏิบัติตามหน้าที่ของตน และได้จ่ายไปทั้งหมดในการนั้น ค่าพาหนะที่นายจ้างเหมาจ่ายให้แก่ลูกจ้างหาใช่ค่าพาหนะที่ได้รับยกเว้นดังกล่าวไม่ ดังนั้น ค่าพาหนะที่โจทก์จ่ายให้แก่พนักงานของโจทก์ในการออกไปปฏิบัติงาน โดยคิดคำนวณเป็นกิโลเมตร หากพนักงานใช้รถยนต์เดือนใดไม่เกิน 1,200 กิโลเมตร โจทก์จะจ่ายให้กิโลเมตรละ 4.55 บาทถ้าใช้เกินกว่านั้น ส่วนที่เกินจะจ่ายให้กิโลเมตรละ 1.82 บาท จึงเป็นค่าพาหนะที่โจทก์เหมาจ่ายให้แก่พนักงานตามระยะทางที่พนักงานออกไปปฏิบัติงานโดยไม่คำนึงถึงว่าพนักงานจะได้ใช้จ่ายไปตามนั้นจริงหรือไม่ เป็นค่าพาหนะที่นายจ้างเหมาจ่ายให้แก่ลูกจ้าง ย่อมไม่อยู่ในความหมายของมาตรา 42 (1) และเป็นเงินได้ที่ต้องนำไปรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ของพนักงาน โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณที่จ่ายไว้และนำส่งตามมาตรา 50 และ 52 แห่ง ป.รัษฎากร เมื่อโจทก์มิได้หักภาษีณ ที่จ่ายและนำส่งจึงต้องร่วมรับผิดตามมาตรา 54 ทั้งเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยก็ได้ยอมให้ค่าพาหนะเหมาจ่ายเฉพาะส่วนที่ไม่เกินอัตราตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 42 (2) ได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษี นับว่าเป็นคุณแก่โจทก์ และพนักงานของโจทก์อยู่แล้ว เมื่อระเบียบกระทรวงการคลัง ว่าด้วยการใช้ยานพาหนะส่วนตัวเดินทางไปราชการ พ.ศ.2526 กำหนดให้เบิกเงินชดเชยการใช้รถยนต์ส่วนบุคคลได้กิโลเมตรละ 90 สตางค์ ตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2526 เป็นต้นไปจึงต้องเป็นไปตามนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินยกเว้นให้หลังวันที่ 7 พฤศจิกายน2526 และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นด้วยกับการประเมินจึงไม่ชอบ โจทก์จะออกเงินค่าใช้จ่ายส่งพนักงานของโจทก์ไปดูงานต่างประเทศก็ต่อเมื่อพนักงานผู้นั้นทำงานให้แก่โจทก์ได้ตามเป้าที่ตั้งไว้ และต้องทำงานอยู่กับโจทก์นานและมีความประพฤติดีด้วย ทั้งการออกเงินค่าใช้จ่ายให้ไปดูงานต่างประเทศของโจทก์ก็มิใช่การให้ไปศึกษาหรือค้นคว้าในวิทยาการแต่อย่างใดจึงหาใช่รางวัลเพื่อการศึกษาหรือค้นคว้าในวิทยาการตามที่บัญญัติไว้ใน ป.รัษฎากรมาตรา 42 (11) ไม่ กรณีดังกล่าวถือได้ว่าเป็นประโยชน์ที่พนักงานโจทก์ได้รับจากการที่ตนเองทำงานให้แก่โจทก์ เป็นเงินได้พึงประเมินที่ไม่ได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้เพื่อนำส่ง การจำหน่ายหนี้สูญของโจทก์นั้นเกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีระหว่างวันที่ 1 พฤศจิกายน 2524 ถึง 31 ตุลาคม 2525 และระหว่างวันที่ 1พฤศจิกายน 2525 ถึง 31 ตุลาคม 2526 ซึ่งกฎกระทรวง ฉบับที่ 159 (พ.ศ.2526) ยังไม่มีผลบังคับในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวของโจทก์ ทั้งนี้เพราะข้อ 3 ของกฎกระทรวงฉบับดังกล่าวกำหนดว่า กฎกระทรวงนี้ให้ใช้บังคับสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2526 ดังนั้น การจำหน่ายหนี้สูญของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวจึงไม่ต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในกฎกระทรวงฉบับนั้น เพียงแต่โจทก์ปฏิบัติตามที่มาตรา 65 ทวิ (9) บัญญัติไว้ก็ถือว่าชอบแล้ว กล่าวคือได้มีการติดตามทวงถามหนี้สินแล้วปรากฏว่าลูกหนี้ปิดกิจการหลบหนีไปไม่อาจทราบเบาะแสที่อยู่ใหม่ตลอดจนไม่ทราบว่าลูกหนี้มีทรัพย์สินอยู่ที่ใดทั้ง ๆ ที่ได้ส่งเจ้าหน้าที่ออกไปสืบหาหลายครั้งการติดตามทวงถามและสืบหาต่อไปย่อมจะต้องเสียค่าใช้จ่ายและยุ่งยาก ไม่คุ้มกับจำนวนหนี้ที่ค้างชำระ กรณีจึงถือได้ว่าลูกหนี้ไม่สามารถชำระหนี้ให้แก่โจทก์ได้ และโจทก์ได้ปฏิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้วแต่ไม่ได้รับชำระหนี้ การที่โจทก์จำหน่ายหนี้สูญในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว จึงเป็นการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้โดยชอบตามมาตรา 65 ทวิ (9) แก้ไขเพิ่มเติมโดย พ.ร.บ.แก้ไขเพิ่มเติม ป.รัษฎากร (ฉบับที่ 16) พ.ศ.2502 ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น สำหรับการจำหน่ายหนี้สูญของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีที่อยู่ในบังคับของมาตรา 65 ทวิ (9) ที่แก้ไขใหม่และกฎกระทรวง ฉบับที่ 159(พ.ศ.2526) คือระหว่างวันที่ 1 พฤศจิกายน 2526 ถึง 31 ตุลาคม 2527เป็นจำนวนเงินทั้งสิ้น 504,826.75 บาท โจทก์มิได้นำสืบให้เห็นว่าได้มีการดำเนินการตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในกฎกระทรวงดังกล่าวโดยครบถ้วนถูกต้อง ทั้งข้อเท็จจริงที่ปรากฏในคำอุทธรณ์การประเมินของโจทก์ก็ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้ดำเนินการฟ้องคดีแพ่งเพื่อบังคับชำระหนี้หรือบางรายที่มีการฟ้องคดีแพ่งแล้วคือ ลูกหนี้รายบริษัท ส. เมื่อลูกหนี้ไม่ยอมชำระหนี้ ไม่ปรากฏว่าศาลได้ออกคำบังคับให้ลูกหนี้ชำระหนี้แล้วแต่ลูกหนี้ไม่มีทรัพย์สินใด ๆ จะชำระหนี้ตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในกฎกระทรวง ฉบับที่ 159 (พ.ศ.2526) ข้อ 3 (ค)ฉะนั้นการจำหน่ายหนี้สูญของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีข้างต้นจึงไม่อาจกระทำได้ ค่าใช้จ่ายจำนวน 580,835 บาท ที่โจทก์จ่ายให้เจ้าหน้าที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยไปดูงานในต่างประเทศสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 พฤศจิกายน 2526 ถึง 31 ตุลาคม 2527 โจทก์นำสืบว่าโจทก์จ่ายไปเพื่อให้เจ้าหน้าที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยได้มีโอกาสเรียนรู้สินค้าใหม่ ๆและจะได้สั่งซื้อสินค้าใหม่ ๆ นั้นจากโจทก์ และองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยก็ได้สั่งซื้อสินค้าใหม่ ๆ นั้นจากโจทก์นั้น การที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยสั่งซื้อสินค้าจากโจทก์ หาใช่เป็นผลมาจากการที่โจทก์ออกค่าใช้จ่ายให้พนักงานขององค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยไปดูงานในต่างประเทศในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวไม่ เพราะเป็นการสั่งซื้อสินค้าจากโจทก์ก่อนจะถึงรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ และที่โจทก์อ้างว่า แม้หากองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยจะไม่ตัดสินใจติดต่อสั่งซื้อสินค้าหรือจัดจ้างโจทก์ก็ตาม ค่าใช้จ่ายดังกล่าวก็ควรนำมาหักได้ไม่ต้องห้าม เพราะเป็นเรื่องปกติทางธุรกิจที่อาจประสบความสำเร็จตามมุ่งหวังหรือไม่ก็ได้นั้น เป็นการโต้เถียงฝ่าฝืนหลักเกณฑ์ที่กฎหมายบัญญัติไว้ด้วยเหตุที่ค่าใช้จ่ายอันจะนำมาหักได้ในการคำนวณกำไรสุทธินั้นจักต้องมิใช่ค่าใช้จ่ายตามมาตรา 65 ตรี และในกรณีนี้มีประเด็นว่าค่าใช้จ่ายดังกล่าวเป็นรายจ่าย ซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไร หรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะตามมาตรา69 ตรี (9) หรือไม่ ซึ่งโจทก์มีภาระการพิสูจน์และหน้าที่นำสืบว่าค่าใช้จ่ายนั้นเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะของโจทก์ เมื่อโจทก์ไม่สามารถนำสืบได้ก็ต้องฟังว่ามิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะซึ่งจะนำมาหักมิได้แม้จะเป็นค่าใช้จ่ายที่โจทก์จ่ายไปจริงเพื่อมุ่งหวังให้องค์การ-โทรศัพท์แห่งประเทศไทยสั่งซื้อสินค้าจากโจทก์ก็ตาม โจทก์เป็นบริษัทต่างด้าวตามกฎหมายไทยไม่สามารถถือกรรมสิทธิ์ที่ดินได้ โจทก์จึงร่วมกับคนไทยและบริษัท ม.ซึ่งเป็นบริษัทแม่ของโจทก์ในต่างประเทศก่อตั้งบริษัท อ.ขึ้น โดยให้มีคนไทยถือหุ้นร้อยละ 51 เพื่อมิให้เป็นบริษัทต่างด้าวและมีคุณสมบัติในการถือกรรมสิทธิ์ที่ดินได้ บริษัท อ.จดทะเบียนบริษัทเมื่อวันที่ 1 มิถุนายน 2526 ทุนจดทะเบียน 1 ล้านบาท ต่อมาวันที่ 9 เดือนเดียวกันได้ซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 36543 จากบริษัท ส.ในราคา 38 ล้านบาทโดยไม่ปรากฏว่าได้ยืมเงินจากบุคคลใดมาซื้อ และในวันที่ 10 เดือนเดียวกันได้นำที่ดินดังกล่าวมาให้โจทก์เช่าเพื่อสร้างอาคารสำนักงานบริษัทโจทก์เป็นระยะเวลา 30 ปี โดยจดทะเบียนการเช่าที่สำนักงานที่ดิน และระบุให้โจทก์ผู้เช่าวางเงินประกันการเช่าไว้จำนวน 28 ล้านบาท เงินจำนวนดังกล่าวโจทก์ได้ทำสัญญากู้ยืมมาจากบริษัท ก.และบริษัท ง.เมื่อวันที่ 7 เดือนเดียวกันนั้นเอง จึงน่าเชื่อว่าบริษัท อ.ได้นำเงินจำนวนดังกล่าวไปชำระค่าที่ดินที่นำมาให้โจทก์เช่า ทำให้บริษัทดังกล่าวไม่ต้องไปกู้ยืมเงินโดยจ่ายดอกเบี้ยจากแหล่งเงินกู้อื่น ดังนี้ ย่อมเห็นได้ว่าการที่บริษัท อ.ซื้อที่ดินที่เช่ามาก็เพื่อผลประโยชน์ของโจทก์ซึ่งเป็นบริษัทต่างด้าวที่ไม่มีสิทธิถือกรรมสิทธิ์ที่ดินในประเทศไทยได้ใช้ตั้งสำนักงาน ทั้งตามสัญญาเช่าซึ่งมีระยะเวลายาวนานถึง 30 ปี ยังบังคับให้บริษัทดังกล่าวต้องจำหน่ายจ่ายที่ดินให้แก่โจทก์หรือบุคคลภายนอกที่โจทก์ระบุอีกด้วยสัญญาเช่าเช่นนี้จึงหาใช่สัญญาเช่าปกติธรรมดาทางธุรกิจโดยทั่วไปไม่ เมื่อโจทก์นำเงินจำนวน 28 ล้านบาท มาให้บริษัท อ.นำไปชำระค่าที่ดินที่เช่าดังกล่าวแม้จะระบุในสัญญาเช่าว่าเป็นเงินประกันการเช่า ก็ถือได้ว่าโจทก์นำเงินจำนวน 28ล้านบาท มาให้บริษัทดังกล่าวกู้ยืมโดยไม่คิดดอกเบี้ย การที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินรายได้จากดอกเบี้ยของเงินจำนวนนั้นเป็นรายรับของโจทก์ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลอันเป็นการใช้อำนาจตามมาตรา 65 ทวิ (4)จึงชอบแล้ว เทปกาวม้วนใหญ่ที่โจทก์นำเข้ามาตัดแบ่งนั้นไม่มีชื่อหรือเครื่องหมายการค้าปรากฏอยู่ เมื่อโจทก์นำมาตัดแบ่งกรอใส่แกนเป็นม้วนเล็กตามขนาดที่ต้องการ โดยที่แกนปรากฏเครื่องหมายการค้า Scotch, Highland,Rocket, Crystal Bay, หรือ 3M พิมพ์อยู่ แล้วใส่ลงในถุงพลาสติกและบรรจุกล่องซึ่งมีคำว่า 3M พิมพ์ไว้ด้านข้างของกล่อง จึงเป็นการทำให้มีขึ้นซึ่งชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้าสำหรับสินค้า เข้าลักษณะเป็นการผลิตตามคำนิยามของคำว่า "ผลิต" ตามมาตรา 77 แก้ไขเพิ่มเติมโดย พ.ร.ก.แก้ไขเพิ่มเติม ป.รัษฎากร (ฉบับที่ 11) พ.ศ.2525 มาตรา 14 ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น ทั้งนี้แม้เครื่องหมายการค้าดังกล่าวจะเป็นของบริษัท ม.ที่เป็นบริษัทแม่ของโจทก์ในต่างประเทศ หรือโจทก์จะมิได้จดทะเบียนเครื่องหมายการค้านั้นไว้ก็ตาม ก็ไม่ทำให้การกระทำดังกล่าวมิใช่การผลิตแต่อย่างใด โจทก์ในฐานะผู้ผลิตจึงต้องเสียภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นสำหรับการขายสินค้าเทปกาวดังกล่าว กระดาษทรายม้วนใหญ่ที่โจทก์นำเข้ามานั้นมีเครื่องหมายการค้า3M ปรากฏอยู่ชัดด้านหลังของกระดาษทราย โจทก์นำกระดาษทรายม้วนใหญ่มาตัดแบ่งเป็นหน้าแคบ ๆ แต่ยาวตามขนาดที่ลูกค้าสั่ง และถ้าลูกค้าขอให้นำส่วนที่ตัดแบ่งแล้วมาเชื่อมต่อกัน โจทก์ก็จะนำปลายส่วนที่ตัดแบ่งแล้วนั้นมาประกบเชื่อมติดกันด้วยกาวในลักษณะสายพาน โดยไม่ได้คิดค่าใช้จ่ายเพิ่มเติมจากลูกค้า หากลูกค้าไม่ได้สั่งให้นำกระดาษทรายแต่ละแผ่นมาเชื่อมต่อกัน โจทก์ก็จะนำกระดาษทรายที่ตัดแบ่งแล้วม้วนและห่อด้วยกระดาษนำบรรจุในกล่องกระดาษที่มีคำว่า 3M ปรากฏอยู่ด้านข้างตัวกล่อง ดังนี้การกระทำดังกล่าวหาใช่เป็นการทำให้มีขึ้นซึ่งชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้าสำหรับสินค้าไม่ เพราะเครื่องหมายการค้า 3M นั้น มีปรากฏอยู่แล้วเดิมในกระดาษทรายม้วนใหญ่ที่โจทก์นำเข้ามา ทั้งการตัดแบ่งออกเป็นแผ่นยาวและบางครั้งมีการเชื่อมต่อระหว่างแผ่นตามคำสั่งของลูกค้าเพื่อประโยชน์ที่ลูกค้าจะนำไปใช้ได้ก็เป็นกรณีที่โจทก์นำมาแบ่งขายในสภาพเช่นเดิมและได้ขายสินค้านี้ในรูปรอยตราเดิมของผู้ผลิตในต่างประเทศ จึงไม่เข้าลักษณะเป็นการผลิตตามความหมายของมาตรา 77 โจทก์จึงมิใช่ผู้ผลิต ไม่ต้องเสียภาษีการค้า(สุประดิษฐ์ หุตะสิงห์-สุนพ กีรติยุติ-จำลอง สุขศิริ)ศาลภาษีอากรกลาง - นายชัยสิทธิ์ ตราชูธรรมศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 9909/2539บริษัท 3 เอ็ม ประเทศไทย จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 42 (1) (2) (11), ม. 54, ม. 65 ทวิ (4), ม. 65 ทวิ (9), ม. 65 ตรี (9) (13), ม. 77 ป.วิ.พ. ม. 84 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 17 กฎกระทรวง ฉบับที่ 159 (พ.ศ.2526) ออกตามความในประมวลรัษฎากร ม. 3 (ค) ระเบียบกระทรวงการคลังว่าด้วยการใช้ยานพาหนะส่วนตัวเดินทางไปราชการ พ.ศ.2526 ค่าพาหนะที่จะได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาตาม ป.รัษฎากร มาตรา 42 (1) นั้น ต้องเป็นค่าพาหนะ ซึ่งลูกจ้างหรือพนักงานผู้นั้นได้จ่ายไปจริงโดยสุจริตตามความจำเป็นเฉพาะในการที่ต้องปฏิบัติตามหน้าที่ของตน และได้จ่ายไปทั้งหมดในการนั้น ค่าพาหนะที่นายจ้างเหมาจ่ายให้แก่ลูกจ้างหาใช่ค่าพาหนะที่ได้รับยกเว้นดังกล่าวไม่ ดังนั้น ค่าพาหนะที่โจทก์จ่ายให้แก่พนักงานของโจทก์ในการออกไปปฏิบัติงาน โดยคิดคำนวณเป็นกิโลเมตร หากพนักงานใช้รถยนต์เดือนใดไม่เกิน 1,200 กิโลเมตร โจทก์จะจ่ายให้กิโลเมตรละ 4.55 บาทถ้าใช้เกินกว่านั้น ส่วนที่เกินจะจ่ายให้กิโลเมตรละ 1.82 บาท จึงเป็นค่าพาหนะที่โจทก์เหมาจ่ายให้แก่พนักงานตามระยะทางที่พนักงานออกไปปฏิบัติงานโดยไม่คำนึงถึงว่าพนักงานจะได้ใช้จ่ายไปตามนั้นจริงหรือไม่ เป็นค่าพาหนะที่นายจ้างเหมาจ่ายให้แก่ลูกจ้าง ย่อมไม่อยู่ในความหมายของมาตรา 42 (1) และเป็นเงินได้ที่ต้องนำไปรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ของพนักงาน โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณที่จ่ายไว้และนำส่งตามมาตรา 50 และ 52 แห่ง ป.รัษฎากร เมื่อโจทก์มิได้หักภาษีณ ที่จ่ายและนำส่งจึงต้องร่วมรับผิดตามมาตรา 54 ทั้งเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยก็ได้ยอมให้ค่าพาหนะเหมาจ่ายเฉพาะส่วนที่ไม่เกินอัตราตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 42 (2) ได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษี นับว่าเป็นคุณแก่โจทก์ และพนักงานของโจทก์อยู่แล้ว เมื่อระเบียบกระทรวงการคลัง ว่าด้วยการใช้ยานพาหนะส่วนตัวเดินทางไปราชการ พ.ศ.2526 กำหนดให้เบิกเงินชดเชยการใช้รถยนต์ส่วนบุคคลได้กิโลเมตรละ 90 สตางค์ ตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2526 เป็นต้นไปจึงต้องเป็นไปตามนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินยกเว้นให้หลังวันที่ 7 พฤศจิกายน2526 และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นด้วยกับการประเมินจึงไม่ชอบ โจทก์จะออกเงินค่าใช้จ่ายส่งพนักงานของโจทก์ไปดูงานต่างประเทศก็ต่อเมื่อพนักงานผู้นั้นทำงานให้แก่โจทก์ได้ตามเป้าที่ตั้งไว้ และต้องทำงานอยู่กับโจทก์นานและมีความประพฤติดีด้วย ทั้งการออกเงินค่าใช้จ่ายให้ไปดูงานต่างประเทศของโจทก์ก็มิใช่การให้ไปศึกษาหรือค้นคว้าในวิทยาการแต่อย่างใดจึงหาใช่รางวัลเพื่อการศึกษาหรือค้นคว้าในวิทยาการตามที่บัญญัติไว้ใน ป.รัษฎากรมาตรา 42 (11) ไม่ กรณีดังกล่าวถือได้ว่าเป็นประโยชน์ที่พนักงานโจทก์ได้รับจากการที่ตนเองทำงานให้แก่โจทก์ เป็นเงินได้พึงประเมินที่ไม่ได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้เพื่อนำส่ง การจำหน่ายหนี้สูญของโจทก์นั้นเกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีระหว่างวันที่ 1 พฤศจิกายน 2524 ถึง 31 ตุลาคม 2525 และระหว่างวันที่ 1พฤศจิกายน 2525 ถึง 31 ตุลาคม 2526 ซึ่งกฎกระทรวง ฉบับที่ 159 (พ.ศ.2526) ยังไม่มีผลบังคับในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวของโจทก์ ทั้งนี้เพราะข้อ 3 ของกฎกระทรวงฉบับดังกล่าวกำหนดว่า กฎกระทรวงนี้ให้ใช้บังคับสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2526 ดังนั้น การจำหน่ายหนี้สูญของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวจึงไม่ต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในกฎกระทรวงฉบับนั้น เพียงแต่โจทก์ปฏิบัติตามที่มาตรา 65 ทวิ (9) บัญญัติไว้ก็ถือว่าชอบแล้ว กล่าวคือได้มีการติดตามทวงถามหนี้สินแล้วปรากฏว่าลูกหนี้ปิดกิจการหลบหนีไปไม่อาจทราบเบาะแสที่อยู่ใหม่ตลอดจนไม่ทราบว่าลูกหนี้มีทรัพย์สินอยู่ที่ใดทั้ง ๆ ที่ได้ส่งเจ้าหน้าที่ออกไปสืบหาหลายครั้งการติดตามทวงถามและสืบหาต่อไปย่อมจะต้องเสียค่าใช้จ่ายและยุ่งยาก ไม่คุ้มกับจำนวนหนี้ที่ค้างชำระ กรณีจึงถือได้ว่าลูกหนี้ไม่สามารถชำระหนี้ให้แก่โจทก์ได้ และโจทก์ได้ปฏิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้วแต่ไม่ได้รับชำระหนี้ การที่โจทก์จำหน่ายหนี้สูญในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว จึงเป็นการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้โดยชอบตามมาตรา 65 ทวิ (9) แก้ไขเพิ่มเติมโดย พ.ร.บ.แก้ไขเพิ่มเติม ป.รัษฎากร (ฉบับที่ 16) พ.ศ.2502 ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น สำหรับการจำหน่ายหนี้สูญของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีที่อยู่ในบังคับของมาตรา 65 ทวิ (9) ที่แก้ไขใหม่และกฎกระทรวง ฉบับที่ 159(พ.ศ.2526) คือระหว่างวันที่ 1 พฤศจิกายน 2526 ถึง 31 ตุลาคม 2527เป็นจำนวนเงินทั้งสิ้น 504,826.75 บาท โจทก์มิได้นำสืบให้เห็นว่าได้มีการดำเนินการตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในกฎกระทรวงดังกล่าวโดยครบถ้วนถูกต้อง ทั้งข้อเท็จจริงที่ปรากฏในคำอุทธรณ์การประเมินของโจทก์ก็ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้ดำเนินการฟ้องคดีแพ่งเพื่อบังคับชำระหนี้หรือบางรายที่มีการฟ้องคดีแพ่งแล้วคือ ลูกหนี้รายบริษัท ส. เมื่อลูกหนี้ไม่ยอมชำระหนี้ ไม่ปรากฏว่าศาลได้ออกคำบังคับให้ลูกหนี้ชำระหนี้แล้วแต่ลูกหนี้ไม่มีทรัพย์สินใด ๆ จะชำระหนี้ตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในกฎกระทรวง ฉบับที่ 159 (พ.ศ.2526) ข้อ 3 (ค)ฉะนั้นการจำหน่ายหนี้สูญของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีข้างต้นจึงไม่อาจกระทำได้ ค่าใช้จ่ายจำนวน 580,835 บาท ที่โจทก์จ่ายให้เจ้าหน้าที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยไปดูงานในต่างประเทศสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 พฤศจิกายน 2526 ถึง 31 ตุลาคม 2527 โจทก์นำสืบว่าโจทก์จ่ายไปเพื่อให้เจ้าหน้าที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยได้มีโอกาสเรียนรู้สินค้าใหม่ ๆและจะได้สั่งซื้อสินค้าใหม่ ๆ นั้นจากโจทก์ และองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยก็ได้สั่งซื้อสินค้าใหม่ ๆ นั้นจากโจทก์นั้น การที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยสั่งซื้อสินค้าจากโจทก์ หาใช่เป็นผลมาจากการที่โจทก์ออกค่าใช้จ่ายให้พนักงานขององค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยไปดูงานในต่างประเทศในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวไม่ เพราะเป็นการสั่งซื้อสินค้าจากโจทก์ก่อนจะถึงรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ และที่โจทก์อ้างว่า แม้หากองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยจะไม่ตัดสินใจติดต่อสั่งซื้อสินค้าหรือจัดจ้างโจทก์ก็ตาม ค่าใช้จ่ายดังกล่าวก็ควรนำมาหักได้ไม่ต้องห้าม เพราะเป็นเรื่องปกติทางธุรกิจที่อาจประสบความสำเร็จตามมุ่งหวังหรือไม่ก็ได้นั้น เป็นการโต้เถียงฝ่าฝืนหลักเกณฑ์ที่กฎหมายบัญญัติไว้ด้วยเหตุที่ค่าใช้จ่ายอันจะนำมาหักได้ในการคำนวณกำไรสุทธินั้นจักต้องมิใช่ค่าใช้จ่ายตามมาตรา 65 ตรี และในกรณีนี้มีประเด็นว่าค่าใช้จ่ายดังกล่าวเป็นรายจ่าย ซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไร หรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะตามมาตรา69 ตรี (9) หรือไม่ ซึ่งโจทก์มีภาระการพิสูจน์และหน้าที่นำสืบว่าค่าใช้จ่ายนั้นเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะของโจทก์ เมื่อโจทก์ไม่สามารถนำสืบได้ก็ต้องฟังว่ามิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะซึ่งจะนำมาหักมิได้แม้จะเป็นค่าใช้จ่ายที่โจทก์จ่ายไปจริงเพื่อมุ่งหวังให้องค์การ-โทรศัพท์แห่งประเทศไทยสั่งซื้อสินค้าจากโจทก์ก็ตาม โจทก์เป็นบริษัทต่างด้าวตามกฎหมายไทยไม่สามารถถือกรรมสิทธิ์ที่ดินได้ โจทก์จึงร่วมกับคนไทยและบริษัท ม.ซึ่งเป็นบริษัทแม่ของโจทก์ในต่างประเทศก่อตั้งบริษัท อ.ขึ้น โดยให้มีคนไทยถือหุ้นร้อยละ 51 เพื่อมิให้เป็นบริษัทต่างด้าวและมีคุณสมบัติในการถือกรรมสิทธิ์ที่ดินได้ บริษัท อ.จดทะเบียนบริษัทเมื่อวันที่ 1 มิถุนายน 2526 ทุนจดทะเบียน 1 ล้านบาท ต่อมาวันที่ 9 เดือนเดียวกันได้ซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 36543 จากบริษัท ส.ในราคา 38 ล้านบาทโดยไม่ปรากฏว่าได้ยืมเงินจากบุคคลใดมาซื้อ และในวันที่ 10 เดือนเดียวกันได้นำที่ดินดังกล่าวมาให้โจทก์เช่าเพื่อสร้างอาคารสำนักงานบริษัทโจทก์เป็นระยะเวลา 30 ปี โดยจดทะเบียนการเช่าที่สำนักงานที่ดิน และระบุให้โจทก์ผู้เช่าวางเงินประกันการเช่าไว้จำนวน 28 ล้านบาท เงินจำนวนดังกล่าวโจทก์ได้ทำสัญญากู้ยืมมาจากบริษัท ก.และบริษัท ง.เมื่อวันที่ 7 เดือนเดียวกันนั้นเอง จึงน่าเชื่อว่าบริษัท อ.ได้นำเงินจำนวนดังกล่าวไปชำระค่าที่ดินที่นำมาให้โจทก์เช่า ทำให้บริษัทดังกล่าวไม่ต้องไปกู้ยืมเงินโดยจ่ายดอกเบี้ยจากแหล่งเงินกู้อื่น ดังนี้ ย่อมเห็นได้ว่าการที่บริษัท อ.ซื้อที่ดินที่เช่ามาก็เพื่อผลประโยชน์ของโจทก์ซึ่งเป็นบริษัทต่างด้าวที่ไม่มีสิทธิถือกรรมสิทธิ์ที่ดินในประเทศไทยได้ใช้ตั้งสำนักงาน ทั้งตามสัญญาเช่าซึ่งมีระยะเวลายาวนานถึง 30 ปี ยังบังคับให้บริษัทดังกล่าวต้องจำหน่ายจ่ายที่ดินให้แก่โจทก์หรือบุคคลภายนอกที่โจทก์ระบุอีกด้วยสัญญาเช่าเช่นนี้จึงหาใช่สัญญาเช่าปกติธรรมดาทางธุรกิจโดยทั่วไปไม่ เมื่อโจทก์นำเงินจำนวน 28 ล้านบาท มาให้บริษัท อ.นำไปชำระค่าที่ดินที่เช่าดังกล่าวแม้จะระบุในสัญญาเช่าว่าเป็นเงินประกันการเช่า ก็ถือได้ว่าโจทก์นำเงินจำนวน 28ล้านบาท มาให้บริษัทดังกล่าวกู้ยืมโดยไม่คิดดอกเบี้ย การที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินรายได้จากดอกเบี้ยของเงินจำนวนนั้นเป็นรายรับของโจทก์ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลอันเป็นการใช้อำนาจตามมาตรา 65 ทวิ (4)จึงชอบแล้ว เทปกาวม้วนใหญ่ที่โจทก์นำเข้ามาตัดแบ่งนั้นไม่มีชื่อหรือเครื่องหมายการค้าปรากฏอยู่ เมื่อโจทก์นำมาตัดแบ่งกรอใส่แกนเป็นม้วนเล็กตามขนาดที่ต้องการ โดยที่แกนปรากฏเครื่องหมายการค้า Scotch, Highland,Rocket, Crystal Bay, หรือ 3M พิมพ์อยู่ แล้วใส่ลงในถุงพลาสติกและบรรจุกล่องซึ่งมีคำว่า 3M พิมพ์ไว้ด้านข้างของกล่อง จึงเป็นการทำให้มีขึ้นซึ่งชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้าสำหรับสินค้า เข้าลักษณะเป็นการผลิตตามคำนิยามของคำว่า "ผลิต" ตามมาตรา 77 แก้ไขเพิ่มเติมโดย พ.ร.ก.แก้ไขเพิ่มเติม ป.รัษฎากร (ฉบับที่ 11) พ.ศ.2525 มาตรา 14 ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น ทั้งนี้แม้เครื่องหมายการค้าดังกล่าวจะเป็นของบริษัท ม.ที่เป็นบริษัทแม่ของโจทก์ในต่างประเทศ หรือโจทก์จะมิได้จดทะเบียนเครื่องหมายการค้านั้นไว้ก็ตาม ก็ไม่ทำให้การกระทำดังกล่าวมิใช่การผลิตแต่อย่างใด โจทก์ในฐานะผู้ผลิตจึงต้องเสียภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นสำหรับการขายสินค้าเทปกาวดังกล่าว กระดาษทรายม้วนใหญ่ที่โจทก์นำเข้ามานั้นมีเครื่องหมายการค้า3M ปรากฏอยู่ชัดด้านหลังของกระดาษทราย โจทก์นำกระดาษทรายม้วนใหญ่มาตัดแบ่งเป็นหน้าแคบ ๆ แต่ยาวตามขนาดที่ลูกค้าสั่ง และถ้าลูกค้าขอให้นำส่วนที่ตัดแบ่งแล้วมาเชื่อมต่อกัน โจทก์ก็จะนำปลายส่วนที่ตัดแบ่งแล้วนั้นมาประกบเชื่อมติดกันด้วยกาวในลักษณะสายพาน โดยไม่ได้คิดค่าใช้จ่ายเพิ่มเติมจากลูกค้า หากลูกค้าไม่ได้สั่งให้นำกระดาษทรายแต่ละแผ่นมาเชื่อมต่อกัน โจทก์ก็จะนำกระดาษทรายที่ตัดแบ่งแล้วม้วนและห่อด้วยกระดาษนำบรรจุในกล่องกระดาษที่มีคำว่า 3M ปรากฏอยู่ด้านข้างตัวกล่อง ดังนี้การกระทำดังกล่าวหาใช่เป็นการทำให้มีขึ้นซึ่งชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้าสำหรับสินค้าไม่ เพราะเครื่องหมายการค้า 3M นั้น มีปรากฏอยู่แล้วเดิมในกระดาษทรายม้วนใหญ่ที่โจทก์นำเข้ามา ทั้งการตัดแบ่งออกเป็นแผ่นยาวและบางครั้งมีการเชื่อมต่อระหว่างแผ่นตามคำสั่งของลูกค้าเพื่อประโยชน์ที่ลูกค้าจะนำไปใช้ได้ก็เป็นกรณีที่โจทก์นำมาแบ่งขายในสภาพเช่นเดิมและได้ขายสินค้านี้ในรูปรอยตราเดิมของผู้ผลิตในต่างประเทศ จึงไม่เข้าลักษณะเป็นการผลิตตามความหมายของมาตรา 77 โจทก์จึงมิใช่ผู้ผลิต ไม่ต้องเสียภาษีการค้า(สุประดิษฐ์ หุตะสิงห์-สุนพ กีรติยุติ-จำลอง สุขศิริ)ศาลภาษีอากรกลาง - นายชัยสิทธิ์ ตราชูธรรมศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ