คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1965/2541หลักกฎหมาย: ตามหนังสือรับรองของหอทะเบียนหุ้นส่วนบริษัทกรุงเทพมหานครในหัวข้อวัตถุที่ประสงค์ข้อ 2 ระบุว่า โจทก์มีวัตถุที่ประสงค์ในการเตรียมและจัดการโครงการของการลงทุน และจัดการธุรกิจท่องเที่ยว โรงแรม ถือได้ว่าโจทก์มีวัตถุประสงค์ในการประกอบกิจการโรงแรม คำขอจดทะเบียนการค้าของโจทก์ได้ขอจดทะเบียนการค้า ประเภทการค้า 7(ข) โรงแรมและกรมสรรพากรออกใบทะเบียนการค้าให้ ระบุว่าโจทก์ประกอบการค้าประเภทการค้า 4 รับจ้างทำของชนิด 1(ฉ)ประเภทการค้า 7 โรงแรมและภัตตาคาร (ข) นอกจากนี้ตามพระราชบัญญัติโรงแรม พ.ศ. 2470 มาตรา 3 ให้นิยาม คำว่าโรงแรม ไว้ หมายความว่า บรรดาสถานที่ทุกชนิดที่จัดตั้งขึ้นเพื่อรับสินจ้างสำหรับคนเดินทางหรือบุคคลที่ประสงค์หาที่อยู่หรือที่พักชั่วคราว เมื่อโจทก์ได้จัดให้มีห้องพักสำหรับผู้ที่เดินทางมาท่องเที่ยวหรือมาพักผ่อนเป็นการชั่วคราว โดยโจทก์เรียกสินจ้างหรือค่าบริการ กิจการของโจทก์ย่อมเป็นโรงแรมตามความหมายที่กฎหมายบัญญัติ แม้ห้องพักของโจทก์ไม่มีความหรูหราผู้เข้าพัก 2 คน ซึ่งไม่รู้จักกันก็พักอยู่ในห้องใหญ่เดียวกันต้องใช้ห้องน้ำ สุขา และระเบียงร่วมกัน หรือโจทก์จัดให้ผู้เข้าพักได้เข้าร่วมทำกิจกรรม หรือสันทนาการกับผู้ที่เข้าพักด้วยกันรวมทั้งจัดหาอาหารให้แก่ผู้เข้าพักด้วย ก็หาได้ทำให้กิจการของโจทก์ไม่ได้เป็นโรงแรมไม่ เมื่อลูกค้าที่ซื้อบริการของโจทก์ไม่ว่าที่ซื้อบริการผ่านบริษัทฮ.และบริษัทว. หรือซื้อจากโจทก์เอง ไม่สามารถซื้อในอัตราที่ต่ำกว่าวันละ 800 บาท ต่อคนต่อวัน ดังนั้น การที่โจทก์กำหนดค่าบริการในอัตราที่ต่ำกว่า 800 บาท ต่อคนต่อวันจึงเป็นค่าบริการที่ต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควรเจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินค่าบริการตามราคาตลาดได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(4) และ 87 ทวิ(6) ตามคำฟ้องของโจทก์บรรยายว่า เหตุที่ยอดรายรับของโจทก์ต่ำกว่าที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบ เพราะรายรับจากกิจกรรมกีฬาที่โรงแรมจัดให้แก่ผู้ใช้บริการไม่ต้องเสียภาษีการค้าและโจทก์ออกใบเสร็จรับเงินโดยแยกรายการไว้ต่างหากจากห้องพักและอาหาร จำเลยให้การว่าที่โจทก์นำรายรับจากการให้เช่าห้องพักไปแยกชำระภาษีการค้า โดยนำเอารายรับร้อยละ 24 ไปเสียภาษีการค้าประเภทการค้า 7(ข) โรงแรมรายรับร้อยละ 30 ไปเสียภาษีการค้าประเภทการค้า 7(ข) ภัตตาคารส่วนอีกร้อยละ 46 ของรายรับไม่ยื่นแบบแสดงรายการภาษีการค้าไม่ชอบด้วยกฎหมาย เพราะอัตราค่าเช่าห้องพักเป็นการเหมาจ่ายต้องนำค่าเช่าห้องพักทั้งจำนวนไปเสียภาษีการค้า ประเภทการค้า7(ข) โรงแรมคดีจึงมีประเด็นว่า การที่โจทก์นำรายรับจากการบริการ ไปแยกเสียภาษีชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ดังนั้นประเด็นข้อพิพาทที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ จึงครอบคลุมประเด็นดังกล่าวแล้ว โจทก์ขายบริการเป็นชุด ลูกค้าที่จ่ายค่าบริการหรือสินจ้างแก่โจทก์ในราคาเป็นชุดก็โดยมีความประสงค์จะใช้บริการของโจทก์ทั้งห้องพัก อาหารและกิจกรรมต่าง ๆ ที่โจทก์จัดไว้เป็นการจ่ายเหมา แม้ใช้บริการที่จัดไว้ไม่ครบทุกอย่าง โจทก์ก็มิได้คืนเงินส่วนที่ไม่ใช้บริการให้ ทั้งใบเสร็จที่โจทก์ออกให้แก่ลูกค้าก็มิได้แยกว่าเป็นค่าห้องพัก ค่าอาหาร ค่ากิจกรรมอย่างละเท่าใด เมื่อกิจการของโจทก์เป็นกิจการโรงแรมรายรับจากการขายบริการเป็นชุดหรือขายในรูปเหมาจ่ายจึงเป็นรายรับหรือสินจ้างที่โจทก์ได้รับมาในกิจการโรงแรมทั้งจำนวนการที่โจทก์นำรายรับจากการขายบริการเป็นชุด ไปแยกเสียภาษีบางจำนวนและไม่เสียภาษีบางจำนวนจึงเป็นการ ไม่ชอบโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ ที่ กค 0807/2672 ลงวันที่ 17 พฤษภาคม 2534กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่449/2538/1 ลงวันที่ 29 มิถุนายน 2538 เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีการค้า ภ.ค.80 ที่ ต.3/1041/3/07652 ถึง 07655ลงวันที่ 20 พฤษภาคม 2534 กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 450 กถึง ง/2538/1 ลงวันที่ 29 มิถุนายน 2538 งดเบี้ยปรับทั้งหมดแก่โจทก์จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่โจทก์และจำเลยไม่ได้เถียงกันในชั้นนี้ฟังได้ว่าโจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีสำนักงานแห่งใหญ่ตั้งอยู่ที่กรุงเทพมหานครสำนักงานสาขาอยู่ที่จังหวัดภูเก็ต โจทก์ประกอบกิจการธุรกิจโดยได้รับส่งเสริมการลงทุนในกิจการสถานที่พักและสถานที่พักผ่อนหย่อนใจประเภท 6.11 กิจการบริการให้ความสะดวกเพื่อส่งเสริมการท่องเที่ยว โดยได้รับสิทธิและประโยชน์และปฏิบัติตามเงื่อนไขตามบัตรส่งเสริมคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนเลขที่ 1021/2527 ตั้งแต่วันที่ 22 มิถุนายน 2526 โดยจะต้องตั้งสถานที่ประกอบกิจการในท้องที่อำเภอเมืองภูเก็ต จังหวัดภูเก็ตซึ่งโจทก์ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นเวลา 6 ปีนับแต่วันเริ่มมีรายได้จากกิจการ กิจการของโจทก์เป็นการให้บริการชนิดเป็นชุด (Package Service) โดยมีสถานที่พักเป็นบังกะโล ขนาด 2 ถึง 3 ชั้น ห้องพักมีลักษณะเป็นห้องใหญ่สำหรับผู้มาใช้บริการอยู่ร่วมกัน 2 คน ภายในห้องพักแบ่งย่อยออกเป็นห้องนอน 2 ห้องใช้ห้องอาบน้ำและห้องสุขา ระเบียงร่วมกันพร้อมอาหารและเครื่องดื่มวันละ 3 เวลา และจัดกิจกรรมต่าง ๆเช่น กีฬา สันทนาการ บันเทิง และการละเล่นต่าง ๆ ให้แก่ลูกค้าในการขายบริการให้แก่ลูกค้า โจทก์ทำสัญญาให้บริษัทฮอลลิเดย์ วิลเลเจส (ฮ่องกง) จำกัด ซึ่งอยู่ที่เมืองฮ่องกงให้เป็นผู้ขายบริการแก่ลูกค้าในต่างประเทศ และทำสัญญาให้บริษัทวาคองช์สยาม (คลับเขต) จำกัด เป็นผู้ขายบริการแก่ลูกค้าในประเทศไทย และในกรณีที่ลูกค้าต้องการยึดเวลาพักต่อหลังจากพักครบตามกำหนดเวลาที่ซื้อบริการผ่านบริษัททั้งสองดังกล่าวแล้ว ก็จะสามารถซื้อบริการจากโจทก์โดยตรง ในการเสียภาษีการค้าสำหรับค่าบริการเป็นชุดที่ได้รับมานั้น โดยแยกค่าบริการเป็นค่าที่พักร้อยละ 24 เสียภาษีการค้าประเภทการค้า 7(ข) โรงแรม เป็นค่าอาหารร้อยละ 30เสียภาษีการค้า ประเภทการค้า 7 (ง) ภัตตาคาร แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าตามประมวลรัษฎากร ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น ส่วนค่าบริการที่เหลืออีกร้อยละ 46 โจทก์ถือว่าเป็นค่ากิจกรรมและไม่ยื่นเสียภาษีการค้า ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 พฤศจิกายน 2527 ถึงวันที่ 31 ตุลาคม 2528วันที่ 1 พฤศจิกายน 2528 ถึงวันที่ 31 ตุลาคม 2529และวันที่ 1 พฤศจิกายน 2529 ถึงวันที่ 31 ตุลาคม 2530 จากการตรวจสอบเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่า โจทก์เสียภาษีการค้าไว้ไม่ถูกต้อง ได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้าเพิ่มขึ้น โดยปรับปรุงรายรับของโจทก์ที่คิดค่าบริการจากลูกค้าที่ซื้อบริการผ่านผู้แทนการขายของโจทก์ที่มีอัตราต่ำกว่าคนละ 800 บาท ต่อวันให้เป็นอัตราคนละ 800 บาท ต่อวัน บวกกับรายรับที่โจทก์ขายบริการเองหรือลูกค้ายึดเวลาพัก เป็นเหตุให้ยอดขาดทุนสุทธิของโจทก์เปลี่ยนแปลงจากที่โจทก์ได้ยื่นแสดงไว้ในแบบ ภ.ง.ด.50โดยผลขาดทุนสุทธิลดลง เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งภาษีการค้าและแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลการขาดทุนสุทธิลดลงให้โจทก์ทราบ ให้โจทก์นำภาษีการค้าไปชำระ และนำผลขาดทุนสุทธิที่เจ้าพนักงานของจำเลยตรวจสอบแล้วไปปรับปรุง โจทก์อุทธรณ์การประเมินภาษีการค้าและการแจ้งผลการขาดทุนสุทธิดังกล่าวคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้ยกอุทธรณ์ซึ่งคัดค้านการแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของเจ้าพนักงานประเมิน ส่วนภาษีการค้าให้ลดเบี้ยปรับลงเหลือร้อยละ50 คงเรียกเก็บภาษีการค้า เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม ภาษีบำรุงเทศบาลสำหรับเดือนธันวาคม 2528 เป็นเงิน 1,221,401.65 บาทเดือนมกราคมถึงเดือนตุลาคม 2529 เป็นเงิน 11,633,942.97 บาทเดือนพฤศจิกายนและเดือนธันวาคม 2529 เป็นเงิน 4,314,433.99 บาทและเดือนมกราคมถึงเดือนตุลาคม 2530 เป็นเงิน 12,087,029.87 บาทมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกว่าการประกอบการของโจทก์เป็นการประกอบกิจการโรงแรมหรือไม่โดยโจทก์อุทธรณ์ว่าโจทก์ไม่มีวัตถุประสงค์ประกอบกิจการโรงแรมที่มุ่งจะขายหรือให้บริการห้องพักและห้องพักของโจทก์ก็มิได้มีความหรูหราดังเช่นโรงแรมทั่วไป โจทก์เน้นในเรื่องกิจกรรมที่จัดให้แก่ผู้เข้าพัก โจทก์ไม่เคยเรียกตัวเองว่าโรงแรมสมาคมโรงแรมไทยไม่ยอมรับว่าโจทก์เป็นสมาชิก เห็นว่าตามหนังสือรับรองของหอทะเบียนหุ้นส่วนบริษัทกรุงเทพมหานครในหัวข้อวัตถุที่ประสงค์ข้อ 2 ระบุว่า โจทก์มีวัตถุที่ประสงค์ในการเตรียมและจัดการโครงการของการลงทุน และจัดการธุรกิจท่องเที่ยวโรงแรม เช่นนี้จึงฟังได้ว่าโจทก์มีวัตถุประสงค์ในการประกอบกิจการโรงแรมคำขอจดทะเบียนการค้าของโจทก์ได้ขอจดทะเบียนการค้า ประเภทการค้า 7(ข) โรงแรมและกรมสรรพากรออกใบทะเบียนการค้าให้ระบุว่าโจทก์ประกอบการค้าประเภทการค้า 4 รับจ้างทำของชนิด 1(ฉ) ประเภทการค้า 7โรงแรมและภัตตาคาร (ข) การค้าที่ประกอบส่วนใหญ่ คือรับจัดธุรกิจท่องเที่ยวและโรงแรมสำหรับค่าบริการที่โจทก์ได้รับจากลูกค้านั้น ได้ความจากคำเบิกความของนางสาวศิริพรเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีพยานจำเลยว่า โจทก์แบ่งแยกรายได้เป็นร้อยละเพื่อเสียภาษี โดยแบ่งเป็นรายรับจากการให้บริการร้อยละ 24 เสียภาษีการค้าประเภทการค้า 7(ข) โรงแรมนอกจากเอกสารหลักฐานต่าง ๆ ที่แสดงว่าโจทก์ประกอบกิจการโรงแรมดังกล่าวแล้ว ตามพระราชบัญญัติโรงแรม พ.ศ. 2470มาตรา 3 ให้นิยาม คำว่า โรงแรม ไว้ หมายความว่าบรรดาสถานที่ทุกชนิดที่จัดตั้งขึ้นเพื่อรับสินจ้างสำหรับคนเดินทางหรือบุคคลที่ประสงค์หาที่อยู่หรือที่พักชั่วคราวข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์ได้จัดให้มีห้องพักสำหรับผู้ที่เดินทางมาท่องเที่ยวหรือมาพักผ่อนเป็นการชั่วคราว โดยโจทก์เรียกสินจ้างหรือค่าบริการ กิจการของโจทก์ย่อมเป็นโรงแรมตามความหมายที่กฎหมายบัญญัติ การที่ห้องพักของโจทก์ไม่มีความหรูหรา ผู้เข้าพัก2 คน แม้ไม่รู้จักกันก็พักอยู่ในห้องใหญ่เดียวกัน ต้องใช้ห้องน้ำสุขา และระเบียงร่วมกัน หรือโจทก์จัดให้ผู้เข้าพักได้เข้าร่วมทำกิจกรรม หรือสันทนาการกับผู้ที่เข้าพักด้วยกัน รวมทั้งจัดหาอาหารให้แก่ผู้เข้าพักด้วย ก็หาได้ทำให้กิจการของโจทก์ซึ่งเป็นสถานที่ที่มีห้องพักและจัดตั้งขึ้นเพื่อให้คนเดินทางหรือผู้ที่ประสงค์จะพักผ่อนมาพักเป็นการชั่วคราวโดยโจทก์เรียกสินจ้างไม่ได้เป็นโรงแรมดังที่โจทก์อ้างไม่ ส่วนที่โจทก์อ้างมาในอุทธรณ์ว่าสมาคมโรงแรมไทยมิได้จัดให้โจทก์เป็นโรงแรม เนื่องจากโจทก์ขาดคุณสมบัติที่เป็นโรงแรมนั้นนางสาวประไพจิตร ทองมาพยานโจทก์เบิกความว่าโจทก์ขอเข้าเป็นสมาชิกสมาคมโรงแรมไทยแต่สมาคมดังกล่าวไม่ยอมรับอ้างว่าโจทก์ขาดคุณสมบัติได้แก่เรื่องระบบการทำงาน และความสะดวกสบายภายในห้องพักได้ตรวจดูเอกสารดังกล่าวแล้ว เป็นโทรสารของการท่องเที่ยวแห่งประเทศไทย ถึงนายกสมาคมโรงแรมไทยแจ้งว่าสมาชิกของสมาคมโรงแรมไทย จำนวน 10 แห่ง ขาดคุณสมบัติบางประการในการผ่านการพิจารณาเป็นโรงแรมเพื่อมาตรฐานการท่องเที่ยวและระบุรายชื่อสมาคมโรงแรมไทยที่ขาดคุณสมบัติทั้ง 10 แห่งดังกล่าวและชื่อของโจทก์อยู่ในลำดับที่ 9 ส่วนหนังสือของสมาคมโรงแรมไทยถึงสมาชิกจำนวน 10 แห่ง และโจทก์มีชื่อเป็นผู้รับหนังสือในลำดับที่ 9 และข้อความในหนังสือดังกล่าวในวรรคสองก็ได้ใช้คำว่า โรงแรม เช่นนี้จึงแสดงว่าโจทก์เป็นสมาชิกของสมาคมโรงแรมไทย และสมาคมโรงแรมไทยได้ยอมรับว่าโจทก์เป็นโรงแรมด้วย นอกจากนั้นในคำฟ้องของโจทก์หน้า 7 บรรทัดสุดท้าย หน้า 8 บรรทัดที่ 4 และ 5 และหน้า 9บรรทัดที่ 11 ได้ใช้คำว่าโรงแรมของโจทก์แสดงว่าโจทก์ยอมรับว่าการประกอบธุรกิจของโจทก์เป็นการประกอบกิจการโรงแรม เมื่อฟังได้ว่ากิจการของโจทก์เป็นการประกอบกิจการโรงแรมแล้วปัญหาที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การที่ศาลภาษีอากรกลางฟังว่า โจทก์ขายบริการให้แก่ลูกค้าในราคาเป็นชุด(Package Service) คือ ราคารวมสำหรับค่าที่พักอาหารและกิจกรรมถูกต้องหรือไม่ ก็ไม่ทำให้ข้อเท็จจริงที่รับฟังว่ากิจการของโจทก์เป็นการประกอบธุรกิจโรงแรมนั้นเปลี่ยนแปลงไปจึงไม่จำต้องวินิจฉัยมีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปว่า กรณีที่โจทก์กำหนดค่าบริการสำหรับลูกค้าผู้เข้าพักต่ำกว่าร้อยละ 800 บาทต่อคน เป็นการคิดค่าบริการต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควรหรือไม่ เห็นว่า ตามฟ้องของโจทก์ได้กล่าวไว้ชัดแจ้งว่าราคาตลาดสำหรับที่พักไม่มี เพราะไม่สามารถที่จะหาโรงแรมที่มีสภาพใกล้เคียงอยู่ในย่านเดียวกันหรือใกล้เคียงกันนำมาเปรียบเทียบใช้เป็นราคาตลาดได้ ทั้งโจทก์ยังนำสืบด้วยว่ากิจการของโจทก์แตกต่างกับโรงแรมทั่ว ๆ ไป ที่ให้บริการด้านห้องพักอย่างเดียว แต่โจทก์เน้นให้ผู้เข้าพักได้ร่วมทำกิจกรรมและสันทนาการ และโจทก์จัดอาหารแก่ผู้เข้าพักทั้ง 3 เวลาด้วยเช่นนี้ จึงนำราคาห้องพักของบังกะโลและโรงแรมในจังหวัดภูเก็ตระหว่างปี 2527 ถึง 2530 ตามที่โจทก์นำสืบมาเปรียบเทียบเป็นราคาตลาดสำหรับค่าบริการของโรงแรมโจทก์ไม่ได้ การขายบริการของโจทก์นั้นได้ความว่าผู้เข้าพักและจำนวนวันที่พัก ค่าบริการจะลดลงเรื่อย ๆ สำหรับค่าบริการที่บริษัททั้งสองคิดแก่ลูกค้านั้น บริษัททั้งสองได้กำหนดเอง อัตราค่าบริการที่โจทก์ตกลงกับบริษัทฮอลลิเดย์ วิลเลเจส (ฮ่องกง) จำกัด และบริษัทวาคองซ์ สยาม (คลับเมด) จำกัด จึงไม่ใช่ราคาที่ลูกค้าทั่วไปจะซื้อได้โดยนายอับเดลมาดจิด บุสนีนา กรรมการผู้จัดการของโจทก์เบิกความว่าบริษัทฮอลลิเดย์ วิลเลเจส (ฮ่องกง) จำกัดจะคิดจากผู้ซื้อบริการในอัตราที่สูงกว่าที่ตกลงกับโจทก์และพยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบก็ไม่ปรากฏว่าในปี 2528ถึง 2530 บริษัททั้งสองดังกล่าวและโจทก์ได้ขายบริการให้แก่ลูกค้าในราคาที่ต่ำกว่า 800 บาท ต่อคนต่อวันเลย แต่กลับปรากฏหลักฐานว่า ในปี 2529 บริษัทวาคองซ์ สยาม (คลับเมด)จำกัด ขาย บริการของโจทก์จำนวน 2 วัน เป็นเงิน 5,800 บาท หรือเท่ากับ 2,500 บาท ต่อคนต่อวัน ส่วนที่โจทก์ขายบริการเองในปี 2529 โจทก์ขายไปราคา 1,900 บาท ต่อคนต่อวันและ 2,500 บาท ต่อคนต่อวัน ลูกค้าที่ซื้อบริการของโจทก์ไม่ว่าที่ซื้อบริการผ่านบริษัทฮอลลิเดย์ วิลเลเจส (ฮ่องกง) จำกัดและบริษัทวาคองซ์ สยาม (คลับเมด) จำกัด หรือซื้อจากโจทก์เอง ไม่สามารถซื้อในอัตราที่ต่ำกว่าวันละ 800 บาทต่อคนต่อวัน ดังนั้น ที่โจทก์กำหนดค่าบริการในอัตราที่ต่ำกว่า800 บาท ต่อคนต่อวัน จึงเป็นค่าบริการที่ต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควร เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินค่าบริการตามราคาตลาดในวันที่ให้บริการในปี 2528 ถึงปี 2530ได้ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(4) และ 87 ทวิ(6)ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น และที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินค่าบริการที่โจทก์กำหนดต่ำกว่า 800 บาทต่อคนต่อวันให้เป็นอัตรา 800 บาทต่อคนต่อวัน ก็เป็นราคาตลาดที่เป็นคุณแก่โจทก์เป็นอย่างมากมีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปว่า การที่โจทก์นำรายรับจากการขายบริการเป็นชุดไปแยกเสียภาษีโดยนำเอารายรับร้อยละ 24 ไปเสียภาษีการค้าในประเภทการค้า7(ข) โรงแรม รายรับร้อยละ 30 ไปเสียภาษีการค้าในประเภทการค้า 7(ข) ภัตตาคารรายรับส่วนที่เหลืออีกร้อยละ 46ไม่ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีโดยถือว่าเป็นรายจ่ายค่ากิจกรรมนั้นชอบแล้วหรือไม่ ศาลฎีกาเห็นสมควรวินิจฉัยคำแก้อุทธรณ์ของจำเลยที่ว่า คดีนี้ไม่มีประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยว่าโจทก์มีสิทธินำรายรับจากค่าบริการไปแยกเสียภาษีการค้าและไม่เสียภาษีการค้าเสียก่อน เห็นว่า ตามคำฟ้องของโจทก์กล่าวว่า เหตุที่ยอดรายรับของโจทก์ต่ำกว่าที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบ เพราะรายรับจากกิจกรรมกีฬาที่โรงแรมจัดให้แก่ผู้ใช้บริการไม่ต้องเสียภาษีการค้าและโจทก์ออกใบเสร็จรับเงินโดยแยกรายการไว้ต่างหากจากห้องพักและอาหารจำเลยให้การว่าที่โจทก์นำรายรับจากการให้เช่าห้องพักไปแยกชำระภาษีการค้า โดยนำเอารายรับร้อยละ 24 ไปเสียภาษีการค้าประเภทการค้า 7(ข) โรงแรม รายรับร้อยละ 30 ไปเสียภาษีการค้าประเภทการค้า 7(ข) ภัตตาคาร ส่วนอีกร้อยละ 46 ของรายรับไม่ยื่นแบบแสดงรายการภาษีการค้าไม่ชอบด้วยกฎหมายเพราะอัตราค่าเช่าห้องพักเป็นการเหมาจ่ายต้องนำค่าเช่าห้องพักทั้งจำนวนไปเสียภาษีการค้า ประเภทการค้า 7(ข)โรงแรม เช่นนี้คดีจึงมีประเด็นว่า การที่โจทก์นำรายรับจากการบริการไปแยกเสียภาษีชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ซึ่งในประเด็นข้อพิพาท ข้อ 1 ที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ก็ครอบคลุมประเด็นที่ว่านี้ด้วยแล้วที่โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ไม่มีอำนาจบังคับให้ผู้มาใช้บริการต้องซื้อบริการเป็นการเหมา ผู้ซื้อบริการสามารถเลือกซื้อบริการเฉพาะรายการ เช่น อาหาร หรือห้องพัก หรือกิจกรรมได้นั้น เห็นว่า โจทก์ได้รับการส่งเสริมการลงทุน เงื่อนไขในบัตรส่งเสริมการลงทุน ข้อ 15 กำหนดว่า โจทก์จะต้องขายบริการในรูปเหมาจ่าย (Packages) และในปี 2528 ถึง 2530เป็นระยะเวลาที่โจทก์ได้รับส่งเสริมการลงทุน โจทก์จึงต้องปฏิบัติตามเงื่อนไข โดยขายบริการในรูปเหมาจ่าย หรือขายบริการเป็นชุด และนายดีคาร์น เดอร์มิไรแยน กรรมการโจทก์และเป็นผู้จัดการท่องเที่ยว บริษัทวาคองช์ สยาม (คลับเมด) จำกัดก็เบิกความว่า การเป็นตัวแทนจำหน่ายให้แก่คลับเมดจะต้องขายทั้งกิจกรรมรวมทั้งห้องพักและอาหารไปด้วย นอกจากนี้นายอับเดลมาดจิด บุสนีนา กรรมการผู้จัดการของโจทก์เองเบิกความว่า การเสนอขายบริการมี 2 วิธี คือเสนอขายบริการเป็นชุดซึ่งต้องเป็นสมาชิก กับอีกกรณีหนึ่งเสนอขายแก่บุคคลทั่วไป กรณีหลังนี้ถ้าจะมารับซื้อบริการเฉพาะในส่วนกิจกรรมทางคลับเมด (โจทก์) จะไม่ขายให้แสดงว่าโจทก์ขายบริการเป็นชุดหรือขายในรูปเหมาจ่าย ค่าบริการเป็นชุดที่โจทก์รับมา แล้วโจทก์แยกรายรับเป็นค่าที่พักร้อยละ 24 ค่าอาหารร้อยละ 30 และค่ากิจกรรมร้อยละ 46 นั้น นายสุกิจ พิพัฒนชัยพงศ์พยานโจทก์เบิกความว่าเป็นแนวทางในการประกอบกิจการของโจทก์เอง และตามคำเบิกความของนายอับเดลมาดจิด บุสนีมาพยานโจทก์ก็ได้ความว่า ลูกค้าผู้ซื้อบริการไม่ทราบถึงการแยกค่าบริการดังกล่าว และแม้ลูกค้าจะไม่ใช้บริการครบทุกอย่างก็ต้องจ่ายเงินเห็นว่า โจทก์ขายบริการเป็นชุดลูกค้าที่จ่ายค่าบริการหรือสินจ้างแก่โจทก์ในราคาเป็นชุดก็โดยมีความประสงค์จะใช้บริการของโจทก์ทั้งห้องพัก อาหารและกิจกรรมต่าง ๆ ที่โจทก์จัดไว้ เป็นการจ่ายเหมา แม้ใช้บริการที่จัดไว้ไม่ครบทุกอย่าง โจทก์ก็มิได้คืนเงินส่วนที่ไม่ใช้บริการให้ทั้งใบเสร็จที่โจทก์ออกให้แก่ลูกค้าก็มิได้แยกว่าเป็นค่าห้องพักค่าอาหาร ค่ากิจกรรม อย่างละเท่าใด และได้วินิจฉัยแล้วว่ากิจการของโจทก์เป็นกิจการโรงแรม รายรับจากการขายบริการเป็นชุดหรือขายในรูปเหมาจ่าย จึงเป็นรายรับหรือสินจ้างที่โจทก์ได้รับมาในกิจการโรงแรมทั้งจำนวนการที่โจทก์นำรายรับจากการขายบริการเป็นชุดไปแยกเสียภาษีบางจำนวน และไม่เสียภาษีบางจำนวนจึงเป็นการไม่ชอบ ที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีการค้าประเภทการค้า 7(ข) โรงแรม จากรายรับเป็นชุดหรือเหมาจ่ายทั้งจำนวนจึงชอบแล้วพิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1965/2541บริษัท ฮอลลิเดย์ วิลเลเจส (ไทยแลนด์ ) จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65 ทวิ (4), ม. 87 ทวิ (6) ป.วิ.พ. ม. 172, ม. 177, ม. 183 พ.ร.บ.โรงแรม พ.ศ.2470 ม. 3ตามหนังสือรับรองของหอทะเบียนหุ้นส่วนบริษัทกรุงเทพมหานครในหัวข้อวัตถุที่ประสงค์ข้อ 2 ระบุว่า โจทก์มีวัตถุที่ประสงค์ในการเตรียมและจัดการโครงการของการลงทุน และจัดการธุรกิจท่องเที่ยว โรงแรม ถือได้ว่าโจทก์มีวัตถุประสงค์ในการประกอบกิจการโรงแรม คำขอจดทะเบียนการค้าของโจทก์ได้ขอจดทะเบียนการค้า ประเภทการค้า 7(ข) โรงแรมและกรมสรรพากรออกใบทะเบียนการค้าให้ ระบุว่าโจทก์ประกอบการค้าประเภทการค้า 4 รับจ้างทำของชนิด 1(ฉ)ประเภทการค้า 7 โรงแรมและภัตตาคาร (ข) นอกจากนี้ตามพระราชบัญญัติโรงแรม พ.ศ. 2470 มาตรา 3 ให้นิยาม คำว่าโรงแรม ไว้ หมายความว่า บรรดาสถานที่ทุกชนิดที่จัดตั้งขึ้นเพื่อรับสินจ้างสำหรับคนเดินทางหรือบุคคลที่ประสงค์หาที่อยู่หรือที่พักชั่วคราว เมื่อโจทก์ได้จัดให้มีห้องพักสำหรับผู้ที่เดินทางมาท่องเที่ยวหรือมาพักผ่อนเป็นการชั่วคราว โดยโจทก์เรียกสินจ้างหรือค่าบริการ กิจการของโจทก์ย่อมเป็นโรงแรมตามความหมายที่กฎหมายบัญญัติ แม้ห้องพักของโจทก์ไม่มีความหรูหราผู้เข้าพัก 2 คน ซึ่งไม่รู้จักกันก็พักอยู่ในห้องใหญ่เดียวกันต้องใช้ห้องน้ำ สุขา และระเบียงร่วมกัน หรือโจทก์จัดให้ผู้เข้าพักได้เข้าร่วมทำกิจกรรม หรือสันทนาการกับผู้ที่เข้าพักด้วยกันรวมทั้งจัดหาอาหารให้แก่ผู้เข้าพักด้วย ก็หาได้ทำให้กิจการของโจทก์ไม่ได้เป็นโรงแรมไม่ เมื่อลูกค้าที่ซื้อบริการของโจทก์ไม่ว่าที่ซื้อบริการผ่านบริษัทฮ.และบริษัทว. หรือซื้อจากโจทก์เอง ไม่สามารถซื้อในอัตราที่ต่ำกว่าวันละ 800 บาท ต่อคนต่อวัน ดังนั้น การที่โจทก์กำหนดค่าบริการในอัตราที่ต่ำกว่า 800 บาท ต่อคนต่อวันจึงเป็นค่าบริการที่ต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควรเจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินค่าบริการตามราคาตลาดได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(4) และ 87 ทวิ(6) ตามคำฟ้องของโจทก์บรรยายว่า เหตุที่ยอดรายรับของโจทก์ต่ำกว่าที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบ เพราะรายรับจากกิจกรรมกีฬาที่โรงแรมจัดให้แก่ผู้ใช้บริการไม่ต้องเสียภาษีการค้าและโจทก์ออกใบเสร็จรับเงินโดยแยกรายการไว้ต่างหากจากห้องพักและอาหาร จำเลยให้การว่าที่โจทก์นำรายรับจากการให้เช่าห้องพักไปแยกชำระภาษีการค้า โดยนำเอารายรับร้อยละ 24 ไปเสียภาษีการค้าประเภทการค้า 7(ข) โรงแรมรายรับร้อยละ 30 ไปเสียภาษีการค้าประเภทการค้า 7(ข) ภัตตาคารส่วนอีกร้อยละ 46 ของรายรับไม่ยื่นแบบแสดงรายการภาษีการค้าไม่ชอบด้วยกฎหมาย เพราะอัตราค่าเช่าห้องพักเป็นการเหมาจ่ายต้องนำค่าเช่าห้องพักทั้งจำนวนไปเสียภาษีการค้า ประเภทการค้า7(ข) โรงแรมคดีจึงมีประเด็นว่า การที่โจทก์นำรายรับจากการบริการ ไปแยกเสียภาษีชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ดังนั้นประเด็นข้อพิพาทที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ จึงครอบคลุมประเด็นดังกล่าวแล้ว โจทก์ขายบริการเป็นชุด ลูกค้าที่จ่ายค่าบริการหรือสินจ้างแก่โจทก์ในราคาเป็นชุดก็โดยมีความประสงค์จะใช้บริการของโจทก์ทั้งห้องพัก อาหารและกิจกรรมต่าง ๆ ที่โจทก์จัดไว้เป็นการจ่ายเหมา แม้ใช้บริการที่จัดไว้ไม่ครบทุกอย่าง โจทก์ก็มิได้คืนเงินส่วนที่ไม่ใช้บริการให้ ทั้งใบเสร็จที่โจทก์ออกให้แก่ลูกค้าก็มิได้แยกว่าเป็นค่าห้องพัก ค่าอาหาร ค่ากิจกรรมอย่างละเท่าใด เมื่อกิจการของโจทก์เป็นกิจการโรงแรมรายรับจากการขายบริการเป็นชุดหรือขายในรูปเหมาจ่ายจึงเป็นรายรับหรือสินจ้างที่โจทก์ได้รับมาในกิจการโรงแรมทั้งจำนวนการที่โจทก์นำรายรับจากการขายบริการเป็นชุด ไปแยกเสียภาษีบางจำนวนและไม่เสียภาษีบางจำนวนจึงเป็นการ ไม่ชอบโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ ที่ กค 0807/2672 ลงวันที่ 17 พฤษภาคม 2534กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่449/2538/1 ลงวันที่ 29 มิถุนายน 2538 เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีการค้า ภ.ค.80 ที่ ต.3/1041/3/07652 ถึง 07655ลงวันที่ 20 พฤษภาคม 2534 กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 450 กถึง ง/2538/1 ลงวันที่ 29 มิถุนายน 2538 งดเบี้ยปรับทั้งหมดแก่โจทก์จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่โจทก์และจำเลยไม่ได้เถียงกันในชั้นนี้ฟังได้ว่าโจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีสำนักงานแห่งใหญ่ตั้งอยู่ที่กรุงเทพมหานครสำนักงานสาขาอยู่ที่จังหวัดภูเก็ต โจทก์ประกอบกิจการธุรกิจโดยได้รับส่งเสริมการลงทุนในกิจการสถานที่พักและสถานที่พักผ่อนหย่อนใจประเภท 6.11 กิจการบริการให้ความสะดวกเพื่อส่งเสริมการท่องเที่ยว โดยได้รับสิทธิและประโยชน์และปฏิบัติตามเงื่อนไขตามบัตรส่งเสริมคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนเลขที่ 1021/2527 ตั้งแต่วันที่ 22 มิถุนายน 2526 โดยจะต้องตั้งสถานที่ประกอบกิจการในท้องที่อำเภอเมืองภูเก็ต จังหวัดภูเก็ตซึ่งโจทก์ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นเวลา 6 ปีนับแต่วันเริ่มมีรายได้จากกิจการ กิจการของโจทก์เป็นการให้บริการชนิดเป็นชุด (Package Service) โดยมีสถานที่พักเป็นบังกะโล ขนาด 2 ถึง 3 ชั้น ห้องพักมีลักษณะเป็นห้องใหญ่สำหรับผู้มาใช้บริการอยู่ร่วมกัน 2 คน ภายในห้องพักแบ่งย่อยออกเป็นห้องนอน 2 ห้องใช้ห้องอาบน้ำและห้องสุขา ระเบียงร่วมกันพร้อมอาหารและเครื่องดื่มวันละ 3 เวลา และจัดกิจกรรมต่าง ๆเช่น กีฬา สันทนาการ บันเทิง และการละเล่นต่าง ๆ ให้แก่ลูกค้าในการขายบริการให้แก่ลูกค้า โจทก์ทำสัญญาให้บริษัทฮอลลิเดย์ วิลเลเจส (ฮ่องกง) จำกัด ซึ่งอยู่ที่เมืองฮ่องกงให้เป็นผู้ขายบริการแก่ลูกค้าในต่างประเทศ และทำสัญญาให้บริษัทวาคองช์สยาม (คลับเขต) จำกัด เป็นผู้ขายบริการแก่ลูกค้าในประเทศไทย และในกรณีที่ลูกค้าต้องการยึดเวลาพักต่อหลังจากพักครบตามกำหนดเวลาที่ซื้อบริการผ่านบริษัททั้งสองดังกล่าวแล้ว ก็จะสามารถซื้อบริการจากโจทก์โดยตรง ในการเสียภาษีการค้าสำหรับค่าบริการเป็นชุดที่ได้รับมานั้น โดยแยกค่าบริการเป็นค่าที่พักร้อยละ 24 เสียภาษีการค้าประเภทการค้า 7(ข) โรงแรม เป็นค่าอาหารร้อยละ 30เสียภาษีการค้า ประเภทการค้า 7 (ง) ภัตตาคาร แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าตามประมวลรัษฎากร ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น ส่วนค่าบริการที่เหลืออีกร้อยละ 46 โจทก์ถือว่าเป็นค่ากิจกรรมและไม่ยื่นเสียภาษีการค้า ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 พฤศจิกายน 2527 ถึงวันที่ 31 ตุลาคม 2528วันที่ 1 พฤศจิกายน 2528 ถึงวันที่ 31 ตุลาคม 2529และวันที่ 1 พฤศจิกายน 2529 ถึงวันที่ 31 ตุลาคม 2530 จากการตรวจสอบเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่า โจทก์เสียภาษีการค้าไว้ไม่ถูกต้อง ได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้าเพิ่มขึ้น โดยปรับปรุงรายรับของโจทก์ที่คิดค่าบริการจากลูกค้าที่ซื้อบริการผ่านผู้แทนการขายของโจทก์ที่มีอัตราต่ำกว่าคนละ 800 บาท ต่อวันให้เป็นอัตราคนละ 800 บาท ต่อวัน บวกกับรายรับที่โจทก์ขายบริการเองหรือลูกค้ายึดเวลาพัก เป็นเหตุให้ยอดขาดทุนสุทธิของโจทก์เปลี่ยนแปลงจากที่โจทก์ได้ยื่นแสดงไว้ในแบบ ภ.ง.ด.50โดยผลขาดทุนสุทธิลดลง เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งภาษีการค้าและแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลการขาดทุนสุทธิลดลงให้โจทก์ทราบ ให้โจทก์นำภาษีการค้าไปชำระ และนำผลขาดทุนสุทธิที่เจ้าพนักงานของจำเลยตรวจสอบแล้วไปปรับปรุง โจทก์อุทธรณ์การประเมินภาษีการค้าและการแจ้งผลการขาดทุนสุทธิดังกล่าวคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้ยกอุทธรณ์ซึ่งคัดค้านการแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของเจ้าพนักงานประเมิน ส่วนภาษีการค้าให้ลดเบี้ยปรับลงเหลือร้อยละ50 คงเรียกเก็บภาษีการค้า เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม ภาษีบำรุงเทศบาลสำหรับเดือนธันวาคม 2528 เป็นเงิน 1,221,401.65 บาทเดือนมกราคมถึงเดือนตุลาคม 2529 เป็นเงิน 11,633,942.97 บาทเดือนพฤศจิกายนและเดือนธันวาคม 2529 เป็นเงิน 4,314,433.99 บาทและเดือนมกราคมถึงเดือนตุลาคม 2530 เป็นเงิน 12,087,029.87 บาทมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกว่าการประกอบการของโจทก์เป็นการประกอบกิจการโรงแรมหรือไม่โดยโจทก์อุทธรณ์ว่าโจทก์ไม่มีวัตถุประสงค์ประกอบกิจการโรงแรมที่มุ่งจะขายหรือให้บริการห้องพักและห้องพักของโจทก์ก็มิได้มีความหรูหราดังเช่นโรงแรมทั่วไป โจทก์เน้นในเรื่องกิจกรรมที่จัดให้แก่ผู้เข้าพัก โจทก์ไม่เคยเรียกตัวเองว่าโรงแรมสมาคมโรงแรมไทยไม่ยอมรับว่าโจทก์เป็นสมาชิก เห็นว่าตามหนังสือรับรองของหอทะเบียนหุ้นส่วนบริษัทกรุงเทพมหานครในหัวข้อวัตถุที่ประสงค์ข้อ 2 ระบุว่า โจทก์มีวัตถุที่ประสงค์ในการเตรียมและจัดการโครงการของการลงทุน และจัดการธุรกิจท่องเที่ยวโรงแรม เช่นนี้จึงฟังได้ว่าโจทก์มีวัตถุประสงค์ในการประกอบกิจการโรงแรมคำขอจดทะเบียนการค้าของโจทก์ได้ขอจดทะเบียนการค้า ประเภทการค้า 7(ข) โรงแรมและกรมสรรพากรออกใบทะเบียนการค้าให้ระบุว่าโจทก์ประกอบการค้าประเภทการค้า 4 รับจ้างทำของชนิด 1(ฉ) ประเภทการค้า 7โรงแรมและภัตตาคาร (ข) การค้าที่ประกอบส่วนใหญ่ คือรับจัดธุรกิจท่องเที่ยวและโรงแรมสำหรับค่าบริการที่โจทก์ได้รับจากลูกค้านั้น ได้ความจากคำเบิกความของนางสาวศิริพรเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีพยานจำเลยว่า โจทก์แบ่งแยกรายได้เป็นร้อยละเพื่อเสียภาษี โดยแบ่งเป็นรายรับจากการให้บริการร้อยละ 24 เสียภาษีการค้าประเภทการค้า 7(ข) โรงแรมนอกจากเอกสารหลักฐานต่าง ๆ ที่แสดงว่าโจทก์ประกอบกิจการโรงแรมดังกล่าวแล้ว ตามพระราชบัญญัติโรงแรม พ.ศ. 2470มาตรา 3 ให้นิยาม คำว่า โรงแรม ไว้ หมายความว่าบรรดาสถานที่ทุกชนิดที่จัดตั้งขึ้นเพื่อรับสินจ้างสำหรับคนเดินทางหรือบุคคลที่ประสงค์หาที่อยู่หรือที่พักชั่วคราวข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์ได้จัดให้มีห้องพักสำหรับผู้ที่เดินทางมาท่องเที่ยวหรือมาพักผ่อนเป็นการชั่วคราว โดยโจทก์เรียกสินจ้างหรือค่าบริการ กิจการของโจทก์ย่อมเป็นโรงแรมตามความหมายที่กฎหมายบัญญัติ การที่ห้องพักของโจทก์ไม่มีความหรูหรา ผู้เข้าพัก2 คน แม้ไม่รู้จักกันก็พักอยู่ในห้องใหญ่เดียวกัน ต้องใช้ห้องน้ำสุขา และระเบียงร่วมกัน หรือโจทก์จัดให้ผู้เข้าพักได้เข้าร่วมทำกิจกรรม หรือสันทนาการกับผู้ที่เข้าพักด้วยกัน รวมทั้งจัดหาอาหารให้แก่ผู้เข้าพักด้วย ก็หาได้ทำให้กิจการของโจทก์ซึ่งเป็นสถานที่ที่มีห้องพักและจัดตั้งขึ้นเพื่อให้คนเดินทางหรือผู้ที่ประสงค์จะพักผ่อนมาพักเป็นการชั่วคราวโดยโจทก์เรียกสินจ้างไม่ได้เป็นโรงแรมดังที่โจทก์อ้างไม่ ส่วนที่โจทก์อ้างมาในอุทธรณ์ว่าสมาคมโรงแรมไทยมิได้จัดให้โจทก์เป็นโรงแรม เนื่องจากโจทก์ขาดคุณสมบัติที่เป็นโรงแรมนั้นนางสาวประไพจิตร ทองมาพยานโจทก์เบิกความว่าโจทก์ขอเข้าเป็นสมาชิกสมาคมโรงแรมไทยแต่สมาคมดังกล่าวไม่ยอมรับอ้างว่าโจทก์ขาดคุณสมบัติได้แก่เรื่องระบบการทำงาน และความสะดวกสบายภายในห้องพักได้ตรวจดูเอกสารดังกล่าวแล้ว เป็นโทรสารของการท่องเที่ยวแห่งประเทศไทย ถึงนายกสมาคมโรงแรมไทยแจ้งว่าสมาชิกของสมาคมโรงแรมไทย จำนวน 10 แห่ง ขาดคุณสมบัติบางประการในการผ่านการพิจารณาเป็นโรงแรมเพื่อมาตรฐานการท่องเที่ยวและระบุรายชื่อสมาคมโรงแรมไทยที่ขาดคุณสมบัติทั้ง 10 แห่งดังกล่าวและชื่อของโจทก์อยู่ในลำดับที่ 9 ส่วนหนังสือของสมาคมโรงแรมไทยถึงสมาชิกจำนวน 10 แห่ง และโจทก์มีชื่อเป็นผู้รับหนังสือในลำดับที่ 9 และข้อความในหนังสือดังกล่าวในวรรคสองก็ได้ใช้คำว่า โรงแรม เช่นนี้จึงแสดงว่าโจทก์เป็นสมาชิกของสมาคมโรงแรมไทย และสมาคมโรงแรมไทยได้ยอมรับว่าโจทก์เป็นโรงแรมด้วย นอกจากนั้นในคำฟ้องของโจทก์หน้า 7 บรรทัดสุดท้าย หน้า 8 บรรทัดที่ 4 และ 5 และหน้า 9บรรทัดที่ 11 ได้ใช้คำว่าโรงแรมของโจทก์แสดงว่าโจทก์ยอมรับว่าการประกอบธุรกิจของโจทก์เป็นการประกอบกิจการโรงแรม เมื่อฟังได้ว่ากิจการของโจทก์เป็นการประกอบกิจการโรงแรมแล้วปัญหาที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การที่ศาลภาษีอากรกลางฟังว่า โจทก์ขายบริการให้แก่ลูกค้าในราคาเป็นชุด(Package Service) คือ ราคารวมสำหรับค่าที่พักอาหารและกิจกรรมถูกต้องหรือไม่ ก็ไม่ทำให้ข้อเท็จจริงที่รับฟังว่ากิจการของโจทก์เป็นการประกอบธุรกิจโรงแรมนั้นเปลี่ยนแปลงไปจึงไม่จำต้องวินิจฉัยมีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปว่า กรณีที่โจทก์กำหนดค่าบริการสำหรับลูกค้าผู้เข้าพักต่ำกว่าร้อยละ 800 บาทต่อคน เป็นการคิดค่าบริการต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควรหรือไม่ เห็นว่า ตามฟ้องของโจทก์ได้กล่าวไว้ชัดแจ้งว่าราคาตลาดสำหรับที่พักไม่มี เพราะไม่สามารถที่จะหาโรงแรมที่มีสภาพใกล้เคียงอยู่ในย่านเดียวกันหรือใกล้เคียงกันนำมาเปรียบเทียบใช้เป็นราคาตลาดได้ ทั้งโจทก์ยังนำสืบด้วยว่ากิจการของโจทก์แตกต่างกับโรงแรมทั่ว ๆ ไป ที่ให้บริการด้านห้องพักอย่างเดียว แต่โจทก์เน้นให้ผู้เข้าพักได้ร่วมทำกิจกรรมและสันทนาการ และโจทก์จัดอาหารแก่ผู้เข้าพักทั้ง 3 เวลาด้วยเช่นนี้ จึงนำราคาห้องพักของบังกะโลและโรงแรมในจังหวัดภูเก็ตระหว่างปี 2527 ถึง 2530 ตามที่โจทก์นำสืบมาเปรียบเทียบเป็นราคาตลาดสำหรับค่าบริการของโรงแรมโจทก์ไม่ได้ การขายบริการของโจทก์นั้นได้ความว่าผู้เข้าพักและจำนวนวันที่พัก ค่าบริการจะลดลงเรื่อย ๆ สำหรับค่าบริการที่บริษัททั้งสองคิดแก่ลูกค้านั้น บริษัททั้งสองได้กำหนดเอง อัตราค่าบริการที่โจทก์ตกลงกับบริษัทฮอลลิเดย์ วิลเลเจส (ฮ่องกง) จำกัด และบริษัทวาคองซ์ สยาม (คลับเมด) จำกัด จึงไม่ใช่ราคาที่ลูกค้าทั่วไปจะซื้อได้โดยนายอับเดลมาดจิด บุสนีนา กรรมการผู้จัดการของโจทก์เบิกความว่าบริษัทฮอลลิเดย์ วิลเลเจส (ฮ่องกง) จำกัดจะคิดจากผู้ซื้อบริการในอัตราที่สูงกว่าที่ตกลงกับโจทก์และพยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบก็ไม่ปรากฏว่าในปี 2528ถึง 2530 บริษัททั้งสองดังกล่าวและโจทก์ได้ขายบริการให้แก่ลูกค้าในราคาที่ต่ำกว่า 800 บาท ต่อคนต่อวันเลย แต่กลับปรากฏหลักฐานว่า ในปี 2529 บริษัทวาคองซ์ สยาม (คลับเมด)จำกัด ขาย บริการของโจทก์จำนวน 2 วัน เป็นเงิน 5,800 บาท หรือเท่ากับ 2,500 บาท ต่อคนต่อวัน ส่วนที่โจทก์ขายบริการเองในปี 2529 โจทก์ขายไปราคา 1,900 บาท ต่อคนต่อวันและ 2,500 บาท ต่อคนต่อวัน ลูกค้าที่ซื้อบริการของโจทก์ไม่ว่าที่ซื้อบริการผ่านบริษัทฮอลลิเดย์ วิลเลเจส (ฮ่องกง) จำกัดและบริษัทวาคองซ์ สยาม (คลับเมด) จำกัด หรือซื้อจากโจทก์เอง ไม่สามารถซื้อในอัตราที่ต่ำกว่าวันละ 800 บาทต่อคนต่อวัน ดังนั้น ที่โจทก์กำหนดค่าบริการในอัตราที่ต่ำกว่า800 บาท ต่อคนต่อวัน จึงเป็นค่าบริการที่ต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควร เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินค่าบริการตามราคาตลาดในวันที่ให้บริการในปี 2528 ถึงปี 2530ได้ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(4) และ 87 ทวิ(6)ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น และที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินค่าบริการที่โจทก์กำหนดต่ำกว่า 800 บาทต่อคนต่อวันให้เป็นอัตรา 800 บาทต่อคนต่อวัน ก็เป็นราคาตลาดที่เป็นคุณแก่โจทก์เป็นอย่างมากมีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปว่า การที่โจทก์นำรายรับจากการขายบริการเป็นชุดไปแยกเสียภาษีโดยนำเอารายรับร้อยละ 24 ไปเสียภาษีการค้าในประเภทการค้า7(ข) โรงแรม รายรับร้อยละ 30 ไปเสียภาษีการค้าในประเภทการค้า 7(ข) ภัตตาคารรายรับส่วนที่เหลืออีกร้อยละ 46ไม่ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีโดยถือว่าเป็นรายจ่ายค่ากิจกรรมนั้นชอบแล้วหรือไม่ ศาลฎีกาเห็นสมควรวินิจฉัยคำแก้อุทธรณ์ของจำเลยที่ว่า คดีนี้ไม่มีประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยว่าโจทก์มีสิทธินำรายรับจากค่าบริการไปแยกเสียภาษีการค้าและไม่เสียภาษีการค้าเสียก่อน เห็นว่า ตามคำฟ้องของโจทก์กล่าวว่า เหตุที่ยอดรายรับของโจทก์ต่ำกว่าที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบ เพราะรายรับจากกิจกรรมกีฬาที่โรงแรมจัดให้แก่ผู้ใช้บริการไม่ต้องเสียภาษีการค้าและโจทก์ออกใบเสร็จรับเงินโดยแยกรายการไว้ต่างหากจากห้องพักและอาหารจำเลยให้การว่าที่โจทก์นำรายรับจากการให้เช่าห้องพักไปแยกชำระภาษีการค้า โดยนำเอารายรับร้อยละ 24 ไปเสียภาษีการค้าประเภทการค้า 7(ข) โรงแรม รายรับร้อยละ 30 ไปเสียภาษีการค้าประเภทการค้า 7(ข) ภัตตาคาร ส่วนอีกร้อยละ 46 ของรายรับไม่ยื่นแบบแสดงรายการภาษีการค้าไม่ชอบด้วยกฎหมายเพราะอัตราค่าเช่าห้องพักเป็นการเหมาจ่ายต้องนำค่าเช่าห้องพักทั้งจำนวนไปเสียภาษีการค้า ประเภทการค้า 7(ข)โรงแรม เช่นนี้คดีจึงมีประเด็นว่า การที่โจทก์นำรายรับจากการบริการไปแยกเสียภาษีชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ซึ่งในประเด็นข้อพิพาท ข้อ 1 ที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ก็ครอบคลุมประเด็นที่ว่านี้ด้วยแล้วที่โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ไม่มีอำนาจบังคับให้ผู้มาใช้บริการต้องซื้อบริการเป็นการเหมา ผู้ซื้อบริการสามารถเลือกซื้อบริการเฉพาะรายการ เช่น อาหาร หรือห้องพัก หรือกิจกรรมได้นั้น เห็นว่า โจทก์ได้รับการส่งเสริมการลงทุน เงื่อนไขในบัตรส่งเสริมการลงทุน ข้อ 15 กำหนดว่า โจทก์จะต้องขายบริการในรูปเหมาจ่าย (Packages) และในปี 2528 ถึง 2530เป็นระยะเวลาที่โจทก์ได้รับส่งเสริมการลงทุน โจทก์จึงต้องปฏิบัติตามเงื่อนไข โดยขายบริการในรูปเหมาจ่าย หรือขายบริการเป็นชุด และนายดีคาร์น เดอร์มิไรแยน กรรมการโจทก์และเป็นผู้จัดการท่องเที่ยว บริษัทวาคองช์ สยาม (คลับเมด) จำกัดก็เบิกความว่า การเป็นตัวแทนจำหน่ายให้แก่คลับเมดจะต้องขายทั้งกิจกรรมรวมทั้งห้องพักและอาหารไปด้วย นอกจากนี้นายอับเดลมาดจิด บุสนีนา กรรมการผู้จัดการของโจทก์เองเบิกความว่า การเสนอขายบริการมี 2 วิธี คือเสนอขายบริการเป็นชุดซึ่งต้องเป็นสมาชิก กับอีกกรณีหนึ่งเสนอขายแก่บุคคลทั่วไป กรณีหลังนี้ถ้าจะมารับซื้อบริการเฉพาะในส่วนกิจกรรมทางคลับเมด (โจทก์) จะไม่ขายให้แสดงว่าโจทก์ขายบริการเป็นชุดหรือขายในรูปเหมาจ่าย ค่าบริการเป็นชุดที่โจทก์รับมา แล้วโจทก์แยกรายรับเป็นค่าที่พักร้อยละ 24 ค่าอาหารร้อยละ 30 และค่ากิจกรรมร้อยละ 46 นั้น นายสุกิจ พิพัฒนชัยพงศ์พยานโจทก์เบิกความว่าเป็นแนวทางในการประกอบกิจการของโจทก์เอง และตามคำเบิกความของนายอับเดลมาดจิด บุสนีมาพยานโจทก์ก็ได้ความว่า ลูกค้าผู้ซื้อบริการไม่ทราบถึงการแยกค่าบริการดังกล่าว และแม้ลูกค้าจะไม่ใช้บริการครบทุกอย่างก็ต้องจ่ายเงินเห็นว่า โจทก์ขายบริการเป็นชุดลูกค้าที่จ่ายค่าบริการหรือสินจ้างแก่โจทก์ในราคาเป็นชุดก็โดยมีความประสงค์จะใช้บริการของโจทก์ทั้งห้องพัก อาหารและกิจกรรมต่าง ๆ ที่โจทก์จัดไว้ เป็นการจ่ายเหมา แม้ใช้บริการที่จัดไว้ไม่ครบทุกอย่าง โจทก์ก็มิได้คืนเงินส่วนที่ไม่ใช้บริการให้ทั้งใบเสร็จที่โจทก์ออกให้แก่ลูกค้าก็มิได้แยกว่าเป็นค่าห้องพักค่าอาหาร ค่ากิจกรรม อย่างละเท่าใด และได้วินิจฉัยแล้วว่ากิจการของโจทก์เป็นกิจการโรงแรม รายรับจากการขายบริการเป็นชุดหรือขายในรูปเหมาจ่าย จึงเป็นรายรับหรือสินจ้างที่โจทก์ได้รับมาในกิจการโรงแรมทั้งจำนวนการที่โจทก์นำรายรับจากการขายบริการเป็นชุดไปแยกเสียภาษีบางจำนวน และไม่เสียภาษีบางจำนวนจึงเป็นการไม่ชอบ ที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีการค้าประเภทการค้า 7(ข) โรงแรม จากรายรับเป็นชุดหรือเหมาจ่ายทั้งจำนวนจึงชอบแล้วพิพากษายืน(ชลอ บุณยเนตร-ยงยุทธ ธารีสาร-สันติ ทักราล)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ ที่ กค 0807/2672 ลงวันที่ 17 พฤษภาคม 2534กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่449/2538/1 ลงวันที่ 29 มิถุนายน 2538 เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีการค้า ภ.ค.80 ที่ ต.3/1041/3/07652 ถึง 07655ลงวันที่ 20 พฤษภาคม 2534 กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 450 กถึง ง/2538/1 ลงวันที่ 29 มิถุนายน 2538 งดเบี้ยปรับทั้งหมดแก่โจทก์จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่โจทก์และจำเลยไม่ได้เถียงกันในชั้นนี้ฟังได้ว่าโจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีสำนักงานแห่งใหญ่ตั้งอยู่ที่กรุงเทพมหานครสำนักงานสาขาอยู่ที่จังหวัดภูเก็ต โจทก์ประกอบกิจการธุรกิจโดยได้รับส่งเสริมการลงทุนในกิจการสถานที่พักและสถานที่พักผ่อนหย่อนใจประเภท 6.11 กิจการบริการให้ความสะดวกเพื่อส่งเสริมการท่องเที่ยว โดยได้รับสิทธิและประโยชน์และปฏิบัติตามเงื่อนไขตามบัตรส่งเสริมคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนเลขที่ 1021/2527 ตั้งแต่วันที่ 22 มิถุนายน 2526 โดยจะต้องตั้งสถานที่ประกอบกิจการในท้องที่อำเภอเมืองภูเก็ต จังหวัดภูเก็ตซึ่งโจทก์ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นเวลา 6 ปีนับแต่วันเริ่มมีรายได้จากกิจการ กิจการของโจทก์เป็นการให้บริการชนิดเป็นชุด (Package Service) โดยมีสถานที่พักเป็นบังกะโล ขนาด 2 ถึง 3 ชั้น ห้องพักมีลักษณะเป็นห้องใหญ่สำหรับผู้มาใช้บริการอยู่ร่วมกัน 2 คน ภายในห้องพักแบ่งย่อยออกเป็นห้องนอน 2 ห้องใช้ห้องอาบน้ำและห้องสุขา ระเบียงร่วมกันพร้อมอาหารและเครื่องดื่มวันละ 3 เวลา และจัดกิจกรรมต่าง ๆเช่น กีฬา สันทนาการ บันเทิง และการละเล่นต่าง ๆ ให้แก่ลูกค้าในการขายบริการให้แก่ลูกค้า โจทก์ทำสัญญาให้บริษัทฮอลลิเดย์ วิลเลเจส (ฮ่องกง) จำกัด ซึ่งอยู่ที่เมืองฮ่องกงให้เป็นผู้ขายบริการแก่ลูกค้าในต่างประเทศ และทำสัญญาให้บริษัทวาคองช์สยาม (คลับเขต) จำกัด เป็นผู้ขายบริการแก่ลูกค้าในประเทศไทย และในกรณีที่ลูกค้าต้องการยึดเวลาพักต่อหลังจากพักครบตามกำหนดเวลาที่ซื้อบริการผ่านบริษัททั้งสองดังกล่าวแล้ว ก็จะสามารถซื้อบริการจากโจทก์โดยตรง ในการเสียภาษีการค้าสำหรับค่าบริการเป็นชุดที่ได้รับมานั้น โดยแยกค่าบริการเป็นค่าที่พักร้อยละ 24 เสียภาษีการค้าประเภทการค้า 7(ข) โรงแรม เป็นค่าอาหารร้อยละ 30เสียภาษีการค้า ประเภทการค้า 7 (ง) ภัตตาคาร แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าตามประมวลรัษฎากร ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น ส่วนค่าบริการที่เหลืออีกร้อยละ 46 โจทก์ถือว่าเป็นค่ากิจกรรมและไม่ยื่นเสียภาษีการค้า ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 พฤศจิกายน 2527 ถึงวันที่ 31 ตุลาคม 2528วันที่ 1 พฤศจิกายน 2528 ถึงวันที่ 31 ตุลาคม 2529และวันที่ 1 พฤศจิกายน 2529 ถึงวันที่ 31 ตุลาคม 2530 จากการตรวจสอบเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่า โจทก์เสียภาษีการค้าไว้ไม่ถูกต้อง ได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้าเพิ่มขึ้น โดยปรับปรุงรายรับของโจทก์ที่คิดค่าบริการจากลูกค้าที่ซื้อบริการผ่านผู้แทนการขายของโจทก์ที่มีอัตราต่ำกว่าคนละ 800 บาท ต่อวันให้เป็นอัตราคนละ 800 บาท ต่อวัน บวกกับรายรับที่โจทก์ขายบริการเองหรือลูกค้ายึดเวลาพัก เป็นเหตุให้ยอดขาดทุนสุทธิของโจทก์เปลี่ยนแปลงจากที่โจทก์ได้ยื่นแสดงไว้ในแบบ ภ.ง.ด.50โดยผลขาดทุนสุทธิลดลง เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งภาษีการค้าและแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลการขาดทุนสุทธิลดลงให้โจทก์ทราบ ให้โจทก์นำภาษีการค้าไปชำระ และนำผลขาดทุนสุทธิที่เจ้าพนักงานของจำเลยตรวจสอบแล้วไปปรับปรุง โจทก์อุทธรณ์การประเมินภาษีการค้าและการแจ้งผลการขาดทุนสุทธิดังกล่าวคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้ยกอุทธรณ์ซึ่งคัดค้านการแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของเจ้าพนักงานประเมิน ส่วนภาษีการค้าให้ลดเบี้ยปรับลงเหลือร้อยละ50 คงเรียกเก็บภาษีการค้า เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม ภาษีบำรุงเทศบาลสำหรับเดือนธันวาคม 2528 เป็นเงิน 1,221,401.65 บาทเดือนมกราคมถึงเดือนตุลาคม 2529 เป็นเงิน 11,633,942.97 บาทเดือนพฤศจิกายนและเดือนธันวาคม 2529 เป็นเงิน 4,314,433.99 บาทและเดือนมกราคมถึงเดือนตุลาคม 2530 เป็นเงิน 12,087,029.87 บาทมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกว่าการประกอบการของโจทก์เป็นการประกอบกิจการโรงแรมหรือไม่โดยโจทก์อุทธรณ์ว่าโจทก์ไม่มีวัตถุประสงค์ประกอบกิจการโรงแรมที่มุ่งจะขายหรือให้บริการห้องพักและห้องพักของโจทก์ก็มิได้มีความหรูหราดังเช่นโรงแรมทั่วไป โจทก์เน้นในเรื่องกิจกรรมที่จัดให้แก่ผู้เข้าพัก โจทก์ไม่เคยเรียกตัวเองว่าโรงแรมสมาคมโรงแรมไทยไม่ยอมรับว่าโจทก์เป็นสมาชิก เห็นว่าตามหนังสือรับรองของหอทะเบียนหุ้นส่วนบริษัทกรุงเทพมหานครในหัวข้อวัตถุที่ประสงค์ข้อ 2 ระบุว่า โจทก์มีวัตถุที่ประสงค์ในการเตรียมและจัดการโครงการของการลงทุน และจัดการธุรกิจท่องเที่ยวโรงแรม เช่นนี้จึงฟังได้ว่าโจทก์มีวัตถุประสงค์ในการประกอบกิจการโรงแรมคำขอจดทะเบียนการค้าของโจทก์ได้ขอจดทะเบียนการค้า ประเภทการค้า 7(ข) โรงแรมและกรมสรรพากรออกใบทะเบียนการค้าให้ระบุว่าโจทก์ประกอบการค้าประเภทการค้า 4 รับจ้างทำของชนิด 1(ฉ) ประเภทการค้า 7โรงแรมและภัตตาคาร (ข) การค้าที่ประกอบส่วนใหญ่ คือรับจัดธุรกิจท่องเที่ยวและโรงแรมสำหรับค่าบริการที่โจทก์ได้รับจากลูกค้านั้น ได้ความจากคำเบิกความของนางสาวศิริพรเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีพยานจำเลยว่า โจทก์แบ่งแยกรายได้เป็นร้อยละเพื่อเสียภาษี โดยแบ่งเป็นรายรับจากการให้บริการร้อยละ 24 เสียภาษีการค้าประเภทการค้า 7(ข) โรงแรมนอกจากเอกสารหลักฐานต่าง ๆ ที่แสดงว่าโจทก์ประกอบกิจการโรงแรมดังกล่าวแล้ว ตามพระราชบัญญัติโรงแรม พ.ศ. 2470มาตรา 3 ให้นิยาม คำว่า โรงแรม ไว้ หมายความว่าบรรดาสถานที่ทุกชนิดที่จัดตั้งขึ้นเพื่อรับสินจ้างสำหรับคนเดินทางหรือบุคคลที่ประสงค์หาที่อยู่หรือที่พักชั่วคราวข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์ได้จัดให้มีห้องพักสำหรับผู้ที่เดินทางมาท่องเที่ยวหรือมาพักผ่อนเป็นการชั่วคราว โดยโจทก์เรียกสินจ้างหรือค่าบริการ กิจการของโจทก์ย่อมเป็นโรงแรมตามความหมายที่กฎหมายบัญญัติ การที่ห้องพักของโจทก์ไม่มีความหรูหรา ผู้เข้าพัก2 คน แม้ไม่รู้จักกันก็พักอยู่ในห้องใหญ่เดียวกัน ต้องใช้ห้องน้ำสุขา และระเบียงร่วมกัน หรือโจทก์จัดให้ผู้เข้าพักได้เข้าร่วมทำกิจกรรม หรือสันทนาการกับผู้ที่เข้าพักด้วยกัน รวมทั้งจัดหาอาหารให้แก่ผู้เข้าพักด้วย ก็หาได้ทำให้กิจการของโจทก์ซึ่งเป็นสถานที่ที่มีห้องพักและจัดตั้งขึ้นเพื่อให้คนเดินทางหรือผู้ที่ประสงค์จะพักผ่อนมาพักเป็นการชั่วคราวโดยโจทก์เรียกสินจ้างไม่ได้เป็นโรงแรมดังที่โจทก์อ้างไม่ ส่วนที่โจทก์อ้างมาในอุทธรณ์ว่าสมาคมโรงแรมไทยมิได้จัดให้โจทก์เป็นโรงแรม เนื่องจากโจทก์ขาดคุณสมบัติที่เป็นโรงแรมนั้นนางสาวประไพจิตร ทองมาพยานโจทก์เบิกความว่าโจทก์ขอเข้าเป็นสมาชิกสมาคมโรงแรมไทยแต่สมาคมดังกล่าวไม่ยอมรับอ้างว่าโจทก์ขาดคุณสมบัติได้แก่เรื่องระบบการทำงาน และความสะดวกสบายภายในห้องพักได้ตรวจดูเอกสารดังกล่าวแล้ว เป็นโทรสารของการท่องเที่ยวแห่งประเทศไทย ถึงนายกสมาคมโรงแรมไทยแจ้งว่าสมาชิกของสมาคมโรงแรมไทย จำนวน 10 แห่ง ขาดคุณสมบัติบางประการในการผ่านการพิจารณาเป็นโรงแรมเพื่อมาตรฐานการท่องเที่ยวและระบุรายชื่อสมาคมโรงแรมไทยที่ขาดคุณสมบัติทั้ง 10 แห่งดังกล่าวและชื่อของโจทก์อยู่ในลำดับที่ 9 ส่วนหนังสือของสมาคมโรงแรมไทยถึงสมาชิกจำนวน 10 แห่ง และโจทก์มีชื่อเป็นผู้รับหนังสือในลำดับที่ 9 และข้อความในหนังสือดังกล่าวในวรรคสองก็ได้ใช้คำว่า โรงแรม เช่นนี้จึงแสดงว่าโจทก์เป็นสมาชิกของสมาคมโรงแรมไทย และสมาคมโรงแรมไทยได้ยอมรับว่าโจทก์เป็นโรงแรมด้วย นอกจากนั้นในคำฟ้องของโจทก์หน้า 7 บรรทัดสุดท้าย หน้า 8 บรรทัดที่ 4 และ 5 และหน้า 9บรรทัดที่ 11 ได้ใช้คำว่าโรงแรมของโจทก์แสดงว่าโจทก์ยอมรับว่าการประกอบธุรกิจของโจทก์เป็นการประกอบกิจการโรงแรม เมื่อฟังได้ว่ากิจการของโจทก์เป็นการประกอบกิจการโรงแรมแล้วปัญหาที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การที่ศาลภาษีอากรกลางฟังว่า โจทก์ขายบริการให้แก่ลูกค้าในราคาเป็นชุด(Package Service) คือ ราคารวมสำหรับค่าที่พักอาหารและกิจกรรมถูกต้องหรือไม่ ก็ไม่ทำให้ข้อเท็จจริงที่รับฟังว่ากิจการของโจทก์เป็นการประกอบธุรกิจโรงแรมนั้นเปลี่ยนแปลงไปจึงไม่จำต้องวินิจฉัยมีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปว่า กรณีที่โจทก์กำหนดค่าบริการสำหรับลูกค้าผู้เข้าพักต่ำกว่าร้อยละ 800 บาทต่อคน เป็นการคิดค่าบริการต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควรหรือไม่ เห็นว่า ตามฟ้องของโจทก์ได้กล่าวไว้ชัดแจ้งว่าราคาตลาดสำหรับที่พักไม่มี เพราะไม่สามารถที่จะหาโรงแรมที่มีสภาพใกล้เคียงอยู่ในย่านเดียวกันหรือใกล้เคียงกันนำมาเปรียบเทียบใช้เป็นราคาตลาดได้ ทั้งโจทก์ยังนำสืบด้วยว่ากิจการของโจทก์แตกต่างกับโรงแรมทั่ว ๆ ไป ที่ให้บริการด้านห้องพักอย่างเดียว แต่โจทก์เน้นให้ผู้เข้าพักได้ร่วมทำกิจกรรมและสันทนาการ และโจทก์จัดอาหารแก่ผู้เข้าพักทั้ง 3 เวลาด้วยเช่นนี้ จึงนำราคาห้องพักของบังกะโลและโรงแรมในจังหวัดภูเก็ตระหว่างปี 2527 ถึง 2530 ตามที่โจทก์นำสืบมาเปรียบเทียบเป็นราคาตลาดสำหรับค่าบริการของโรงแรมโจทก์ไม่ได้ การขายบริการของโจทก์นั้นได้ความว่าผู้เข้าพักและจำนวนวันที่พัก ค่าบริการจะลดลงเรื่อย ๆ สำหรับค่าบริการที่บริษัททั้งสองคิดแก่ลูกค้านั้น บริษัททั้งสองได้กำหนดเอง อัตราค่าบริการที่โจทก์ตกลงกับบริษัทฮอลลิเดย์ วิลเลเจส (ฮ่องกง) จำกัด และบริษัทวาคองซ์ สยาม (คลับเมด) จำกัด จึงไม่ใช่ราคาที่ลูกค้าทั่วไปจะซื้อได้โดยนายอับเดลมาดจิด บุสนีนา กรรมการผู้จัดการของโจทก์เบิกความว่าบริษัทฮอลลิเดย์ วิลเลเจส (ฮ่องกง) จำกัดจะคิดจากผู้ซื้อบริการในอัตราที่สูงกว่าที่ตกลงกับโจทก์และพยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบก็ไม่ปรากฏว่าในปี 2528ถึง 2530 บริษัททั้งสองดังกล่าวและโจทก์ได้ขายบริการให้แก่ลูกค้าในราคาที่ต่ำกว่า 800 บาท ต่อคนต่อวันเลย แต่กลับปรากฏหลักฐานว่า ในปี 2529 บริษัทวาคองซ์ สยาม (คลับเมด)จำกัด ขาย บริการของโจทก์จำนวน 2 วัน เป็นเงิน 5,800 บาท หรือเท่ากับ 2,500 บาท ต่อคนต่อวัน ส่วนที่โจทก์ขายบริการเองในปี 2529 โจทก์ขายไปราคา 1,900 บาท ต่อคนต่อวันและ 2,500 บาท ต่อคนต่อวัน ลูกค้าที่ซื้อบริการของโจทก์ไม่ว่าที่ซื้อบริการผ่านบริษัทฮอลลิเดย์ วิลเลเจส (ฮ่องกง) จำกัดและบริษัทวาคองซ์ สยาม (คลับเมด) จำกัด หรือซื้อจากโจทก์เอง ไม่สามารถซื้อในอัตราที่ต่ำกว่าวันละ 800 บาทต่อคนต่อวัน ดังนั้น ที่โจทก์กำหนดค่าบริการในอัตราที่ต่ำกว่า800 บาท ต่อคนต่อวัน จึงเป็นค่าบริการที่ต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควร เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินค่าบริการตามราคาตลาดในวันที่ให้บริการในปี 2528 ถึงปี 2530ได้ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(4) และ 87 ทวิ(6)ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น และที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินค่าบริการที่โจทก์กำหนดต่ำกว่า 800 บาทต่อคนต่อวันให้เป็นอัตรา 800 บาทต่อคนต่อวัน ก็เป็นราคาตลาดที่เป็นคุณแก่โจทก์เป็นอย่างมากมีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปว่า การที่โจทก์นำรายรับจากการขายบริการเป็นชุดไปแยกเสียภาษีโดยนำเอารายรับร้อยละ 24 ไปเสียภาษีการค้าในประเภทการค้า7(ข) โรงแรม รายรับร้อยละ 30 ไปเสียภาษีการค้าในประเภทการค้า 7(ข) ภัตตาคารรายรับส่วนที่เหลืออีกร้อยละ 46ไม่ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีโดยถือว่าเป็นรายจ่ายค่ากิจกรรมนั้นชอบแล้วหรือไม่ ศาลฎีกาเห็นสมควรวินิจฉัยคำแก้อุทธรณ์ของจำเลยที่ว่า คดีนี้ไม่มีประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยว่าโจทก์มีสิทธินำรายรับจากค่าบริการไปแยกเสียภาษีการค้าและไม่เสียภาษีการค้าเสียก่อน เห็นว่า ตามคำฟ้องของโจทก์กล่าวว่า เหตุที่ยอดรายรับของโจทก์ต่ำกว่าที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบ เพราะรายรับจากกิจกรรมกีฬาที่โรงแรมจัดให้แก่ผู้ใช้บริการไม่ต้องเสียภาษีการค้าและโจทก์ออกใบเสร็จรับเงินโดยแยกรายการไว้ต่างหากจากห้องพักและอาหารจำเลยให้การว่าที่โจทก์นำรายรับจากการให้เช่าห้องพักไปแยกชำระภาษีการค้า โดยนำเอารายรับร้อยละ 24 ไปเสียภาษีการค้าประเภทการค้า 7(ข) โรงแรม รายรับร้อยละ 30 ไปเสียภาษีการค้าประเภทการค้า 7(ข) ภัตตาคาร ส่วนอีกร้อยละ 46 ของรายรับไม่ยื่นแบบแสดงรายการภาษีการค้าไม่ชอบด้วยกฎหมายเพราะอัตราค่าเช่าห้องพักเป็นการเหมาจ่ายต้องนำค่าเช่าห้องพักทั้งจำนวนไปเสียภาษีการค้า ประเภทการค้า 7(ข)โรงแรม เช่นนี้คดีจึงมีประเด็นว่า การที่โจทก์นำรายรับจากการบริการไปแยกเสียภาษีชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ซึ่งในประเด็นข้อพิพาท ข้อ 1 ที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ก็ครอบคลุมประเด็นที่ว่านี้ด้วยแล้วที่โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ไม่มีอำนาจบังคับให้ผู้มาใช้บริการต้องซื้อบริการเป็นการเหมา ผู้ซื้อบริการสามารถเลือกซื้อบริการเฉพาะรายการ เช่น อาหาร หรือห้องพัก หรือกิจกรรมได้นั้น เห็นว่า โจทก์ได้รับการส่งเสริมการลงทุน เงื่อนไขในบัตรส่งเสริมการลงทุน ข้อ 15 กำหนดว่า โจทก์จะต้องขายบริการในรูปเหมาจ่าย (Packages) และในปี 2528 ถึง 2530เป็นระยะเวลาที่โจทก์ได้รับส่งเสริมการลงทุน โจทก์จึงต้องปฏิบัติตามเงื่อนไข โดยขายบริการในรูปเหมาจ่าย หรือขายบริการเป็นชุด และนายดีคาร์น เดอร์มิไรแยน กรรมการโจทก์และเป็นผู้จัดการท่องเที่ยว บริษัทวาคองช์ สยาม (คลับเมด) จำกัดก็เบิกความว่า การเป็นตัวแทนจำหน่ายให้แก่คลับเมดจะต้องขายทั้งกิจกรรมรวมทั้งห้องพักและอาหารไปด้วย นอกจากนี้นายอับเดลมาดจิด บุสนีนา กรรมการผู้จัดการของโจทก์เองเบิกความว่า การเสนอขายบริการมี 2 วิธี คือเสนอขายบริการเป็นชุดซึ่งต้องเป็นสมาชิก กับอีกกรณีหนึ่งเสนอขายแก่บุคคลทั่วไป กรณีหลังนี้ถ้าจะมารับซื้อบริการเฉพาะในส่วนกิจกรรมทางคลับเมด (โจทก์) จะไม่ขายให้แสดงว่าโจทก์ขายบริการเป็นชุดหรือขายในรูปเหมาจ่าย ค่าบริการเป็นชุดที่โจทก์รับมา แล้วโจทก์แยกรายรับเป็นค่าที่พักร้อยละ 24 ค่าอาหารร้อยละ 30 และค่ากิจกรรมร้อยละ 46 นั้น นายสุกิจ พิพัฒนชัยพงศ์พยานโจทก์เบิกความว่าเป็นแนวทางในการประกอบกิจการของโจทก์เอง และตามคำเบิกความของนายอับเดลมาดจิด บุสนีมาพยานโจทก์ก็ได้ความว่า ลูกค้าผู้ซื้อบริการไม่ทราบถึงการแยกค่าบริการดังกล่าว และแม้ลูกค้าจะไม่ใช้บริการครบทุกอย่างก็ต้องจ่ายเงินเห็นว่า โจทก์ขายบริการเป็นชุดลูกค้าที่จ่ายค่าบริการหรือสินจ้างแก่โจทก์ในราคาเป็นชุดก็โดยมีความประสงค์จะใช้บริการของโจทก์ทั้งห้องพัก อาหารและกิจกรรมต่าง ๆ ที่โจทก์จัดไว้ เป็นการจ่ายเหมา แม้ใช้บริการที่จัดไว้ไม่ครบทุกอย่าง โจทก์ก็มิได้คืนเงินส่วนที่ไม่ใช้บริการให้ทั้งใบเสร็จที่โจทก์ออกให้แก่ลูกค้าก็มิได้แยกว่าเป็นค่าห้องพักค่าอาหาร ค่ากิจกรรม อย่างละเท่าใด และได้วินิจฉัยแล้วว่ากิจการของโจทก์เป็นกิจการโรงแรม รายรับจากการขายบริการเป็นชุดหรือขายในรูปเหมาจ่าย จึงเป็นรายรับหรือสินจ้างที่โจทก์ได้รับมาในกิจการโรงแรมทั้งจำนวนการที่โจทก์นำรายรับจากการขายบริการเป็นชุดไปแยกเสียภาษีบางจำนวน และไม่เสียภาษีบางจำนวนจึงเป็นการไม่ชอบ ที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีการค้าประเภทการค้า 7(ข) โรงแรม จากรายรับเป็นชุดหรือเหมาจ่ายทั้งจำนวนจึงชอบแล้วพิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1965/2541บริษัท ฮอลลิเดย์ วิลเลเจส (ไทยแลนด์ ) จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65 ทวิ (4), ม. 87 ทวิ (6) ป.วิ.พ. ม. 172, ม. 177, ม. 183 พ.ร.บ.โรงแรม พ.ศ.2470 ม. 3ตามหนังสือรับรองของหอทะเบียนหุ้นส่วนบริษัทกรุงเทพมหานครในหัวข้อวัตถุที่ประสงค์ข้อ 2 ระบุว่า โจทก์มีวัตถุที่ประสงค์ในการเตรียมและจัดการโครงการของการลงทุน และจัดการธุรกิจท่องเที่ยว โรงแรม ถือได้ว่าโจทก์มีวัตถุประสงค์ในการประกอบกิจการโรงแรม คำขอจดทะเบียนการค้าของโจทก์ได้ขอจดทะเบียนการค้า ประเภทการค้า 7(ข) โรงแรมและกรมสรรพากรออกใบทะเบียนการค้าให้ ระบุว่าโจทก์ประกอบการค้าประเภทการค้า 4 รับจ้างทำของชนิด 1(ฉ)ประเภทการค้า 7 โรงแรมและภัตตาคาร (ข) นอกจากนี้ตามพระราชบัญญัติโรงแรม พ.ศ. 2470 มาตรา 3 ให้นิยาม คำว่าโรงแรม ไว้ หมายความว่า บรรดาสถานที่ทุกชนิดที่จัดตั้งขึ้นเพื่อรับสินจ้างสำหรับคนเดินทางหรือบุคคลที่ประสงค์หาที่อยู่หรือที่พักชั่วคราว เมื่อโจทก์ได้จัดให้มีห้องพักสำหรับผู้ที่เดินทางมาท่องเที่ยวหรือมาพักผ่อนเป็นการชั่วคราว โดยโจทก์เรียกสินจ้างหรือค่าบริการ กิจการของโจทก์ย่อมเป็นโรงแรมตามความหมายที่กฎหมายบัญญัติ แม้ห้องพักของโจทก์ไม่มีความหรูหราผู้เข้าพัก 2 คน ซึ่งไม่รู้จักกันก็พักอยู่ในห้องใหญ่เดียวกันต้องใช้ห้องน้ำ สุขา และระเบียงร่วมกัน หรือโจทก์จัดให้ผู้เข้าพักได้เข้าร่วมทำกิจกรรม หรือสันทนาการกับผู้ที่เข้าพักด้วยกันรวมทั้งจัดหาอาหารให้แก่ผู้เข้าพักด้วย ก็หาได้ทำให้กิจการของโจทก์ไม่ได้เป็นโรงแรมไม่ เมื่อลูกค้าที่ซื้อบริการของโจทก์ไม่ว่าที่ซื้อบริการผ่านบริษัทฮ.และบริษัทว. หรือซื้อจากโจทก์เอง ไม่สามารถซื้อในอัตราที่ต่ำกว่าวันละ 800 บาท ต่อคนต่อวัน ดังนั้น การที่โจทก์กำหนดค่าบริการในอัตราที่ต่ำกว่า 800 บาท ต่อคนต่อวันจึงเป็นค่าบริการที่ต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควรเจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินค่าบริการตามราคาตลาดได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(4) และ 87 ทวิ(6) ตามคำฟ้องของโจทก์บรรยายว่า เหตุที่ยอดรายรับของโจทก์ต่ำกว่าที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบ เพราะรายรับจากกิจกรรมกีฬาที่โรงแรมจัดให้แก่ผู้ใช้บริการไม่ต้องเสียภาษีการค้าและโจทก์ออกใบเสร็จรับเงินโดยแยกรายการไว้ต่างหากจากห้องพักและอาหาร จำเลยให้การว่าที่โจทก์นำรายรับจากการให้เช่าห้องพักไปแยกชำระภาษีการค้า โดยนำเอารายรับร้อยละ 24 ไปเสียภาษีการค้าประเภทการค้า 7(ข) โรงแรมรายรับร้อยละ 30 ไปเสียภาษีการค้าประเภทการค้า 7(ข) ภัตตาคารส่วนอีกร้อยละ 46 ของรายรับไม่ยื่นแบบแสดงรายการภาษีการค้าไม่ชอบด้วยกฎหมาย เพราะอัตราค่าเช่าห้องพักเป็นการเหมาจ่ายต้องนำค่าเช่าห้องพักทั้งจำนวนไปเสียภาษีการค้า ประเภทการค้า7(ข) โรงแรมคดีจึงมีประเด็นว่า การที่โจทก์นำรายรับจากการบริการ ไปแยกเสียภาษีชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ดังนั้นประเด็นข้อพิพาทที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ จึงครอบคลุมประเด็นดังกล่าวแล้ว โจทก์ขายบริการเป็นชุด ลูกค้าที่จ่ายค่าบริการหรือสินจ้างแก่โจทก์ในราคาเป็นชุดก็โดยมีความประสงค์จะใช้บริการของโจทก์ทั้งห้องพัก อาหารและกิจกรรมต่าง ๆ ที่โจทก์จัดไว้เป็นการจ่ายเหมา แม้ใช้บริการที่จัดไว้ไม่ครบทุกอย่าง โจทก์ก็มิได้คืนเงินส่วนที่ไม่ใช้บริการให้ ทั้งใบเสร็จที่โจทก์ออกให้แก่ลูกค้าก็มิได้แยกว่าเป็นค่าห้องพัก ค่าอาหาร ค่ากิจกรรมอย่างละเท่าใด เมื่อกิจการของโจทก์เป็นกิจการโรงแรมรายรับจากการขายบริการเป็นชุดหรือขายในรูปเหมาจ่ายจึงเป็นรายรับหรือสินจ้างที่โจทก์ได้รับมาในกิจการโรงแรมทั้งจำนวนการที่โจทก์นำรายรับจากการขายบริการเป็นชุด ไปแยกเสียภาษีบางจำนวนและไม่เสียภาษีบางจำนวนจึงเป็นการ ไม่ชอบโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ ที่ กค 0807/2672 ลงวันที่ 17 พฤษภาคม 2534กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่449/2538/1 ลงวันที่ 29 มิถุนายน 2538 เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีการค้า ภ.ค.80 ที่ ต.3/1041/3/07652 ถึง 07655ลงวันที่ 20 พฤษภาคม 2534 กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 450 กถึง ง/2538/1 ลงวันที่ 29 มิถุนายน 2538 งดเบี้ยปรับทั้งหมดแก่โจทก์จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่โจทก์และจำเลยไม่ได้เถียงกันในชั้นนี้ฟังได้ว่าโจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีสำนักงานแห่งใหญ่ตั้งอยู่ที่กรุงเทพมหานครสำนักงานสาขาอยู่ที่จังหวัดภูเก็ต โจทก์ประกอบกิจการธุรกิจโดยได้รับส่งเสริมการลงทุนในกิจการสถานที่พักและสถานที่พักผ่อนหย่อนใจประเภท 6.11 กิจการบริการให้ความสะดวกเพื่อส่งเสริมการท่องเที่ยว โดยได้รับสิทธิและประโยชน์และปฏิบัติตามเงื่อนไขตามบัตรส่งเสริมคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนเลขที่ 1021/2527 ตั้งแต่วันที่ 22 มิถุนายน 2526 โดยจะต้องตั้งสถานที่ประกอบกิจการในท้องที่อำเภอเมืองภูเก็ต จังหวัดภูเก็ตซึ่งโจทก์ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นเวลา 6 ปีนับแต่วันเริ่มมีรายได้จากกิจการ กิจการของโจทก์เป็นการให้บริการชนิดเป็นชุด (Package Service) โดยมีสถานที่พักเป็นบังกะโล ขนาด 2 ถึง 3 ชั้น ห้องพักมีลักษณะเป็นห้องใหญ่สำหรับผู้มาใช้บริการอยู่ร่วมกัน 2 คน ภายในห้องพักแบ่งย่อยออกเป็นห้องนอน 2 ห้องใช้ห้องอาบน้ำและห้องสุขา ระเบียงร่วมกันพร้อมอาหารและเครื่องดื่มวันละ 3 เวลา และจัดกิจกรรมต่าง ๆเช่น กีฬา สันทนาการ บันเทิง และการละเล่นต่าง ๆ ให้แก่ลูกค้าในการขายบริการให้แก่ลูกค้า โจทก์ทำสัญญาให้บริษัทฮอลลิเดย์ วิลเลเจส (ฮ่องกง) จำกัด ซึ่งอยู่ที่เมืองฮ่องกงให้เป็นผู้ขายบริการแก่ลูกค้าในต่างประเทศ และทำสัญญาให้บริษัทวาคองช์สยาม (คลับเขต) จำกัด เป็นผู้ขายบริการแก่ลูกค้าในประเทศไทย และในกรณีที่ลูกค้าต้องการยึดเวลาพักต่อหลังจากพักครบตามกำหนดเวลาที่ซื้อบริการผ่านบริษัททั้งสองดังกล่าวแล้ว ก็จะสามารถซื้อบริการจากโจทก์โดยตรง ในการเสียภาษีการค้าสำหรับค่าบริการเป็นชุดที่ได้รับมานั้น โดยแยกค่าบริการเป็นค่าที่พักร้อยละ 24 เสียภาษีการค้าประเภทการค้า 7(ข) โรงแรม เป็นค่าอาหารร้อยละ 30เสียภาษีการค้า ประเภทการค้า 7 (ง) ภัตตาคาร แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าตามประมวลรัษฎากร ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น ส่วนค่าบริการที่เหลืออีกร้อยละ 46 โจทก์ถือว่าเป็นค่ากิจกรรมและไม่ยื่นเสียภาษีการค้า ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 พฤศจิกายน 2527 ถึงวันที่ 31 ตุลาคม 2528วันที่ 1 พฤศจิกายน 2528 ถึงวันที่ 31 ตุลาคม 2529และวันที่ 1 พฤศจิกายน 2529 ถึงวันที่ 31 ตุลาคม 2530 จากการตรวจสอบเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่า โจทก์เสียภาษีการค้าไว้ไม่ถูกต้อง ได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้าเพิ่มขึ้น โดยปรับปรุงรายรับของโจทก์ที่คิดค่าบริการจากลูกค้าที่ซื้อบริการผ่านผู้แทนการขายของโจทก์ที่มีอัตราต่ำกว่าคนละ 800 บาท ต่อวันให้เป็นอัตราคนละ 800 บาท ต่อวัน บวกกับรายรับที่โจทก์ขายบริการเองหรือลูกค้ายึดเวลาพัก เป็นเหตุให้ยอดขาดทุนสุทธิของโจทก์เปลี่ยนแปลงจากที่โจทก์ได้ยื่นแสดงไว้ในแบบ ภ.ง.ด.50โดยผลขาดทุนสุทธิลดลง เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งภาษีการค้าและแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลการขาดทุนสุทธิลดลงให้โจทก์ทราบ ให้โจทก์นำภาษีการค้าไปชำระ และนำผลขาดทุนสุทธิที่เจ้าพนักงานของจำเลยตรวจสอบแล้วไปปรับปรุง โจทก์อุทธรณ์การประเมินภาษีการค้าและการแจ้งผลการขาดทุนสุทธิดังกล่าวคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้ยกอุทธรณ์ซึ่งคัดค้านการแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของเจ้าพนักงานประเมิน ส่วนภาษีการค้าให้ลดเบี้ยปรับลงเหลือร้อยละ50 คงเรียกเก็บภาษีการค้า เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม ภาษีบำรุงเทศบาลสำหรับเดือนธันวาคม 2528 เป็นเงิน 1,221,401.65 บาทเดือนมกราคมถึงเดือนตุลาคม 2529 เป็นเงิน 11,633,942.97 บาทเดือนพฤศจิกายนและเดือนธันวาคม 2529 เป็นเงิน 4,314,433.99 บาทและเดือนมกราคมถึงเดือนตุลาคม 2530 เป็นเงิน 12,087,029.87 บาทมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกว่าการประกอบการของโจทก์เป็นการประกอบกิจการโรงแรมหรือไม่โดยโจทก์อุทธรณ์ว่าโจทก์ไม่มีวัตถุประสงค์ประกอบกิจการโรงแรมที่มุ่งจะขายหรือให้บริการห้องพักและห้องพักของโจทก์ก็มิได้มีความหรูหราดังเช่นโรงแรมทั่วไป โจทก์เน้นในเรื่องกิจกรรมที่จัดให้แก่ผู้เข้าพัก โจทก์ไม่เคยเรียกตัวเองว่าโรงแรมสมาคมโรงแรมไทยไม่ยอมรับว่าโจทก์เป็นสมาชิก เห็นว่าตามหนังสือรับรองของหอทะเบียนหุ้นส่วนบริษัทกรุงเทพมหานครในหัวข้อวัตถุที่ประสงค์ข้อ 2 ระบุว่า โจทก์มีวัตถุที่ประสงค์ในการเตรียมและจัดการโครงการของการลงทุน และจัดการธุรกิจท่องเที่ยวโรงแรม เช่นนี้จึงฟังได้ว่าโจทก์มีวัตถุประสงค์ในการประกอบกิจการโรงแรมคำขอจดทะเบียนการค้าของโจทก์ได้ขอจดทะเบียนการค้า ประเภทการค้า 7(ข) โรงแรมและกรมสรรพากรออกใบทะเบียนการค้าให้ระบุว่าโจทก์ประกอบการค้าประเภทการค้า 4 รับจ้างทำของชนิด 1(ฉ) ประเภทการค้า 7โรงแรมและภัตตาคาร (ข) การค้าที่ประกอบส่วนใหญ่ คือรับจัดธุรกิจท่องเที่ยวและโรงแรมสำหรับค่าบริการที่โจทก์ได้รับจากลูกค้านั้น ได้ความจากคำเบิกความของนางสาวศิริพรเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีพยานจำเลยว่า โจทก์แบ่งแยกรายได้เป็นร้อยละเพื่อเสียภาษี โดยแบ่งเป็นรายรับจากการให้บริการร้อยละ 24 เสียภาษีการค้าประเภทการค้า 7(ข) โรงแรมนอกจากเอกสารหลักฐานต่าง ๆ ที่แสดงว่าโจทก์ประกอบกิจการโรงแรมดังกล่าวแล้ว ตามพระราชบัญญัติโรงแรม พ.ศ. 2470มาตรา 3 ให้นิยาม คำว่า โรงแรม ไว้ หมายความว่าบรรดาสถานที่ทุกชนิดที่จัดตั้งขึ้นเพื่อรับสินจ้างสำหรับคนเดินทางหรือบุคคลที่ประสงค์หาที่อยู่หรือที่พักชั่วคราวข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์ได้จัดให้มีห้องพักสำหรับผู้ที่เดินทางมาท่องเที่ยวหรือมาพักผ่อนเป็นการชั่วคราว โดยโจทก์เรียกสินจ้างหรือค่าบริการ กิจการของโจทก์ย่อมเป็นโรงแรมตามความหมายที่กฎหมายบัญญัติ การที่ห้องพักของโจทก์ไม่มีความหรูหรา ผู้เข้าพัก2 คน แม้ไม่รู้จักกันก็พักอยู่ในห้องใหญ่เดียวกัน ต้องใช้ห้องน้ำสุขา และระเบียงร่วมกัน หรือโจทก์จัดให้ผู้เข้าพักได้เข้าร่วมทำกิจกรรม หรือสันทนาการกับผู้ที่เข้าพักด้วยกัน รวมทั้งจัดหาอาหารให้แก่ผู้เข้าพักด้วย ก็หาได้ทำให้กิจการของโจทก์ซึ่งเป็นสถานที่ที่มีห้องพักและจัดตั้งขึ้นเพื่อให้คนเดินทางหรือผู้ที่ประสงค์จะพักผ่อนมาพักเป็นการชั่วคราวโดยโจทก์เรียกสินจ้างไม่ได้เป็นโรงแรมดังที่โจทก์อ้างไม่ ส่วนที่โจทก์อ้างมาในอุทธรณ์ว่าสมาคมโรงแรมไทยมิได้จัดให้โจทก์เป็นโรงแรม เนื่องจากโจทก์ขาดคุณสมบัติที่เป็นโรงแรมนั้นนางสาวประไพจิตร ทองมาพยานโจทก์เบิกความว่าโจทก์ขอเข้าเป็นสมาชิกสมาคมโรงแรมไทยแต่สมาคมดังกล่าวไม่ยอมรับอ้างว่าโจทก์ขาดคุณสมบัติได้แก่เรื่องระบบการทำงาน และความสะดวกสบายภายในห้องพักได้ตรวจดูเอกสารดังกล่าวแล้ว เป็นโทรสารของการท่องเที่ยวแห่งประเทศไทย ถึงนายกสมาคมโรงแรมไทยแจ้งว่าสมาชิกของสมาคมโรงแรมไทย จำนวน 10 แห่ง ขาดคุณสมบัติบางประการในการผ่านการพิจารณาเป็นโรงแรมเพื่อมาตรฐานการท่องเที่ยวและระบุรายชื่อสมาคมโรงแรมไทยที่ขาดคุณสมบัติทั้ง 10 แห่งดังกล่าวและชื่อของโจทก์อยู่ในลำดับที่ 9 ส่วนหนังสือของสมาคมโรงแรมไทยถึงสมาชิกจำนวน 10 แห่ง และโจทก์มีชื่อเป็นผู้รับหนังสือในลำดับที่ 9 และข้อความในหนังสือดังกล่าวในวรรคสองก็ได้ใช้คำว่า โรงแรม เช่นนี้จึงแสดงว่าโจทก์เป็นสมาชิกของสมาคมโรงแรมไทย และสมาคมโรงแรมไทยได้ยอมรับว่าโจทก์เป็นโรงแรมด้วย นอกจากนั้นในคำฟ้องของโจทก์หน้า 7 บรรทัดสุดท้าย หน้า 8 บรรทัดที่ 4 และ 5 และหน้า 9บรรทัดที่ 11 ได้ใช้คำว่าโรงแรมของโจทก์แสดงว่าโจทก์ยอมรับว่าการประกอบธุรกิจของโจทก์เป็นการประกอบกิจการโรงแรม เมื่อฟังได้ว่ากิจการของโจทก์เป็นการประกอบกิจการโรงแรมแล้วปัญหาที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การที่ศาลภาษีอากรกลางฟังว่า โจทก์ขายบริการให้แก่ลูกค้าในราคาเป็นชุด(Package Service) คือ ราคารวมสำหรับค่าที่พักอาหารและกิจกรรมถูกต้องหรือไม่ ก็ไม่ทำให้ข้อเท็จจริงที่รับฟังว่ากิจการของโจทก์เป็นการประกอบธุรกิจโรงแรมนั้นเปลี่ยนแปลงไปจึงไม่จำต้องวินิจฉัยมีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปว่า กรณีที่โจทก์กำหนดค่าบริการสำหรับลูกค้าผู้เข้าพักต่ำกว่าร้อยละ 800 บาทต่อคน เป็นการคิดค่าบริการต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควรหรือไม่ เห็นว่า ตามฟ้องของโจทก์ได้กล่าวไว้ชัดแจ้งว่าราคาตลาดสำหรับที่พักไม่มี เพราะไม่สามารถที่จะหาโรงแรมที่มีสภาพใกล้เคียงอยู่ในย่านเดียวกันหรือใกล้เคียงกันนำมาเปรียบเทียบใช้เป็นราคาตลาดได้ ทั้งโจทก์ยังนำสืบด้วยว่ากิจการของโจทก์แตกต่างกับโรงแรมทั่ว ๆ ไป ที่ให้บริการด้านห้องพักอย่างเดียว แต่โจทก์เน้นให้ผู้เข้าพักได้ร่วมทำกิจกรรมและสันทนาการ และโจทก์จัดอาหารแก่ผู้เข้าพักทั้ง 3 เวลาด้วยเช่นนี้ จึงนำราคาห้องพักของบังกะโลและโรงแรมในจังหวัดภูเก็ตระหว่างปี 2527 ถึง 2530 ตามที่โจทก์นำสืบมาเปรียบเทียบเป็นราคาตลาดสำหรับค่าบริการของโรงแรมโจทก์ไม่ได้ การขายบริการของโจทก์นั้นได้ความว่าผู้เข้าพักและจำนวนวันที่พัก ค่าบริการจะลดลงเรื่อย ๆ สำหรับค่าบริการที่บริษัททั้งสองคิดแก่ลูกค้านั้น บริษัททั้งสองได้กำหนดเอง อัตราค่าบริการที่โจทก์ตกลงกับบริษัทฮอลลิเดย์ วิลเลเจส (ฮ่องกง) จำกัด และบริษัทวาคองซ์ สยาม (คลับเมด) จำกัด จึงไม่ใช่ราคาที่ลูกค้าทั่วไปจะซื้อได้โดยนายอับเดลมาดจิด บุสนีนา กรรมการผู้จัดการของโจทก์เบิกความว่าบริษัทฮอลลิเดย์ วิลเลเจส (ฮ่องกง) จำกัดจะคิดจากผู้ซื้อบริการในอัตราที่สูงกว่าที่ตกลงกับโจทก์และพยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบก็ไม่ปรากฏว่าในปี 2528ถึง 2530 บริษัททั้งสองดังกล่าวและโจทก์ได้ขายบริการให้แก่ลูกค้าในราคาที่ต่ำกว่า 800 บาท ต่อคนต่อวันเลย แต่กลับปรากฏหลักฐานว่า ในปี 2529 บริษัทวาคองซ์ สยาม (คลับเมด)จำกัด ขาย บริการของโจทก์จำนวน 2 วัน เป็นเงิน 5,800 บาท หรือเท่ากับ 2,500 บาท ต่อคนต่อวัน ส่วนที่โจทก์ขายบริการเองในปี 2529 โจทก์ขายไปราคา 1,900 บาท ต่อคนต่อวันและ 2,500 บาท ต่อคนต่อวัน ลูกค้าที่ซื้อบริการของโจทก์ไม่ว่าที่ซื้อบริการผ่านบริษัทฮอลลิเดย์ วิลเลเจส (ฮ่องกง) จำกัดและบริษัทวาคองซ์ สยาม (คลับเมด) จำกัด หรือซื้อจากโจทก์เอง ไม่สามารถซื้อในอัตราที่ต่ำกว่าวันละ 800 บาทต่อคนต่อวัน ดังนั้น ที่โจทก์กำหนดค่าบริการในอัตราที่ต่ำกว่า800 บาท ต่อคนต่อวัน จึงเป็นค่าบริการที่ต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควร เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินค่าบริการตามราคาตลาดในวันที่ให้บริการในปี 2528 ถึงปี 2530ได้ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(4) และ 87 ทวิ(6)ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น และที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินค่าบริการที่โจทก์กำหนดต่ำกว่า 800 บาทต่อคนต่อวันให้เป็นอัตรา 800 บาทต่อคนต่อวัน ก็เป็นราคาตลาดที่เป็นคุณแก่โจทก์เป็นอย่างมากมีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปว่า การที่โจทก์นำรายรับจากการขายบริการเป็นชุดไปแยกเสียภาษีโดยนำเอารายรับร้อยละ 24 ไปเสียภาษีการค้าในประเภทการค้า7(ข) โรงแรม รายรับร้อยละ 30 ไปเสียภาษีการค้าในประเภทการค้า 7(ข) ภัตตาคารรายรับส่วนที่เหลืออีกร้อยละ 46ไม่ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีโดยถือว่าเป็นรายจ่ายค่ากิจกรรมนั้นชอบแล้วหรือไม่ ศาลฎีกาเห็นสมควรวินิจฉัยคำแก้อุทธรณ์ของจำเลยที่ว่า คดีนี้ไม่มีประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยว่าโจทก์มีสิทธินำรายรับจากค่าบริการไปแยกเสียภาษีการค้าและไม่เสียภาษีการค้าเสียก่อน เห็นว่า ตามคำฟ้องของโจทก์กล่าวว่า เหตุที่ยอดรายรับของโจทก์ต่ำกว่าที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบ เพราะรายรับจากกิจกรรมกีฬาที่โรงแรมจัดให้แก่ผู้ใช้บริการไม่ต้องเสียภาษีการค้าและโจทก์ออกใบเสร็จรับเงินโดยแยกรายการไว้ต่างหากจากห้องพักและอาหารจำเลยให้การว่าที่โจทก์นำรายรับจากการให้เช่าห้องพักไปแยกชำระภาษีการค้า โดยนำเอารายรับร้อยละ 24 ไปเสียภาษีการค้าประเภทการค้า 7(ข) โรงแรม รายรับร้อยละ 30 ไปเสียภาษีการค้าประเภทการค้า 7(ข) ภัตตาคาร ส่วนอีกร้อยละ 46 ของรายรับไม่ยื่นแบบแสดงรายการภาษีการค้าไม่ชอบด้วยกฎหมายเพราะอัตราค่าเช่าห้องพักเป็นการเหมาจ่ายต้องนำค่าเช่าห้องพักทั้งจำนวนไปเสียภาษีการค้า ประเภทการค้า 7(ข)โรงแรม เช่นนี้คดีจึงมีประเด็นว่า การที่โจทก์นำรายรับจากการบริการไปแยกเสียภาษีชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ซึ่งในประเด็นข้อพิพาท ข้อ 1 ที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ก็ครอบคลุมประเด็นที่ว่านี้ด้วยแล้วที่โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ไม่มีอำนาจบังคับให้ผู้มาใช้บริการต้องซื้อบริการเป็นการเหมา ผู้ซื้อบริการสามารถเลือกซื้อบริการเฉพาะรายการ เช่น อาหาร หรือห้องพัก หรือกิจกรรมได้นั้น เห็นว่า โจทก์ได้รับการส่งเสริมการลงทุน เงื่อนไขในบัตรส่งเสริมการลงทุน ข้อ 15 กำหนดว่า โจทก์จะต้องขายบริการในรูปเหมาจ่าย (Packages) และในปี 2528 ถึง 2530เป็นระยะเวลาที่โจทก์ได้รับส่งเสริมการลงทุน โจทก์จึงต้องปฏิบัติตามเงื่อนไข โดยขายบริการในรูปเหมาจ่าย หรือขายบริการเป็นชุด และนายดีคาร์น เดอร์มิไรแยน กรรมการโจทก์และเป็นผู้จัดการท่องเที่ยว บริษัทวาคองช์ สยาม (คลับเมด) จำกัดก็เบิกความว่า การเป็นตัวแทนจำหน่ายให้แก่คลับเมดจะต้องขายทั้งกิจกรรมรวมทั้งห้องพักและอาหารไปด้วย นอกจากนี้นายอับเดลมาดจิด บุสนีนา กรรมการผู้จัดการของโจทก์เองเบิกความว่า การเสนอขายบริการมี 2 วิธี คือเสนอขายบริการเป็นชุดซึ่งต้องเป็นสมาชิก กับอีกกรณีหนึ่งเสนอขายแก่บุคคลทั่วไป กรณีหลังนี้ถ้าจะมารับซื้อบริการเฉพาะในส่วนกิจกรรมทางคลับเมด (โจทก์) จะไม่ขายให้แสดงว่าโจทก์ขายบริการเป็นชุดหรือขายในรูปเหมาจ่าย ค่าบริการเป็นชุดที่โจทก์รับมา แล้วโจทก์แยกรายรับเป็นค่าที่พักร้อยละ 24 ค่าอาหารร้อยละ 30 และค่ากิจกรรมร้อยละ 46 นั้น นายสุกิจ พิพัฒนชัยพงศ์พยานโจทก์เบิกความว่าเป็นแนวทางในการประกอบกิจการของโจทก์เอง และตามคำเบิกความของนายอับเดลมาดจิด บุสนีมาพยานโจทก์ก็ได้ความว่า ลูกค้าผู้ซื้อบริการไม่ทราบถึงการแยกค่าบริการดังกล่าว และแม้ลูกค้าจะไม่ใช้บริการครบทุกอย่างก็ต้องจ่ายเงินเห็นว่า โจทก์ขายบริการเป็นชุดลูกค้าที่จ่ายค่าบริการหรือสินจ้างแก่โจทก์ในราคาเป็นชุดก็โดยมีความประสงค์จะใช้บริการของโจทก์ทั้งห้องพัก อาหารและกิจกรรมต่าง ๆ ที่โจทก์จัดไว้ เป็นการจ่ายเหมา แม้ใช้บริการที่จัดไว้ไม่ครบทุกอย่าง โจทก์ก็มิได้คืนเงินส่วนที่ไม่ใช้บริการให้ทั้งใบเสร็จที่โจทก์ออกให้แก่ลูกค้าก็มิได้แยกว่าเป็นค่าห้องพักค่าอาหาร ค่ากิจกรรม อย่างละเท่าใด และได้วินิจฉัยแล้วว่ากิจการของโจทก์เป็นกิจการโรงแรม รายรับจากการขายบริการเป็นชุดหรือขายในรูปเหมาจ่าย จึงเป็นรายรับหรือสินจ้างที่โจทก์ได้รับมาในกิจการโรงแรมทั้งจำนวนการที่โจทก์นำรายรับจากการขายบริการเป็นชุดไปแยกเสียภาษีบางจำนวน และไม่เสียภาษีบางจำนวนจึงเป็นการไม่ชอบ ที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีการค้าประเภทการค้า 7(ข) โรงแรม จากรายรับเป็นชุดหรือเหมาจ่ายทั้งจำนวนจึงชอบแล้วพิพากษายืน(ชลอ บุณยเนตร-ยงยุทธ ธารีสาร-สันติ ทักราล)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ