คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2049/2559หลักกฎหมาย: จำเลยมีนักวิชาการสรรพสามิตชำนาญการเบิกความว่า จำเลยจัดทำประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าสุราที่ทำในราชอาณาจักร เพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี ลงวันที่ 21 สิงหาคม 2546 และประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักร เมื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี พ.ศ.2552 ลงวันที่ 7 พฤษภาคม 2552 โดยจำเลยดำเนินการศึกษากำหนดหลักเกณฑ์ในการจัดเก็บภาษีสุราทั้งระบบ เพื่อให้สอดคล้องกับข้อเท็จจริงในตลาดสุราชนิดเบียร์ ผลการศึกษาปรากฏว่าวิธี Equal Ex - Factory Price เป็นวิธีการคำนวณหาราคาขาย ณ โรงงานสุราเพื่อเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษีสุราที่เหมาะสมที่สุด ก่อให้เกิดความเป็นธรรมและเสริมสร้างยุทธศาสตร์ในการแข่งขันในระหว่างผู้รับใบอนุญาตทำสุราประเภทเบียร์ด้วยกันและเป็นประโยชน์แก่ผู้บริโภค การแบ่งเบียร์เป็น 3 ระดับ เป็นการพิจารณาจากเป้าหมายทางการตลาดและการจัดวางตำแหน่งทางการตลาดของผู้ผลิตและผู้จำหน่ายกำหนดเอง และความแตกต่างของราคาแต่ละระดับ เป็นไปตามข้อเท็จจริงในท้องตลาด จำเลยมิได้กำหนดราคาขาย ณ โรงงานสุราตามอำเภอใจ และสำหรับเบียร์สด มีวิธีการจำหน่ายแตกต่างจากเบียร์บรรจุขวดหรือกระป๋องที่วางจำหน่ายในท้องตลาด เพราะเบียร์สด (ถัง) ต้องจำหน่ายเฉพาะที่ เนื่องจากต้องมีอุปกรณ์หัวจ่าย อีกทั้งมูลค่าเบียร์สดจะแตกต่างกันไปตามสถานที่ เช่น ร้านอาหาร หรือสถานเริงรมย์ ในการศึกษาหลักเกณฑ์จึงมิได้มีการนำเบียร์สดเข้าจัดกลุ่มหรือระดับ โจทก์มิได้โต้แย้งว่า หลักเกณฑ์การคิดคำนวณตามประกาศกรมสรรพสามิตดังกล่าวไม่ถูกต้อง โดยโจทก์คงกล่าวอ้างแต่เพียงว่า เพื่อเป็นการบรรเทาความเสียหายจากการจำหน่ายเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ของโจทก์ และเตรียมรองรับภาวะเศรษฐกิจของโลกที่ถดถอยอันเนื่องมาจากวิกฤติการณ์ทางการเงินของโลก โจทก์จึงมีนโยบายปรับลดกำไรจากการขายเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ ณ โรงงานของโจทก์ลง หากจำเลยประกาศกำหนดราคาขาย ณ โรงงานใหม่ตามที่โจทก์แจ้ง จะทำให้ราคาขายส่งและขายปลีกลดลงได้ต่อไป โจทก์มิได้นำสืบให้เห็นได้ว่าหากปรับลดราคาเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ ณ โรงงานของโจทก์ลงแล้ว จะมีความสัมพันธ์กับการลดลงของราคาขายเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์อย่างไร ยิ่งไปกว่านั้น ข้ออ้างของโจทก์ยังขัดแย้งกับพยานโจทก์ว่าราคาขายปลีกเป็นเรื่องของผู้บริโภคแต่ละรายจะเป็นผู้กำหนดเอง และข้ออ้างโจทก์ยังขัดแย้งกับหนังสือของโจทก์ เรื่อง การปรับราคาขาย ณ โรงงานสุราแช่ ชนิดเบียร์ ชื่อสิงห์ โดยราคาขายปลีกผู้บริโภคไม่มีส่วนสัมพันธ์กับราคาขาย ณ โรงงาน และข้ออ้างของโจทก์ในการประหยัดต่อขนาดหนึ่งพันล้านลิตร โจทก์ก็ไม่นำสืบให้เห็นว่าการประหยัดต่อขนาดทำให้ต้นทุนการผลิตลดลงอย่างไร หรือโจทก์สามารถบริหารการจัดซื้อวัตถุดิบและควบคุมการผลิตให้มีประสิทธิภาพอย่างไร โจทก์จึงปราศจากพยานหลักฐานและเหตุผลให้รับฟังได้ว่า ราคาขายของเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ ณ โรงงานสุราของโจทก์ที่จะปรับลดนั้น เป็นราคาขาย ณ โรงงานสุราในตลาดปกติตาม พ.ร.บ.สุรา พ.ศ.2493 มาตรา 8 จัตวา (1) วรรคสามโจทก์ฟ้องให้จำเลยชำระค่าภาษี 1,042,477,921.51 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันฟ้องเป็นต้นไป และชำระค่าภาษีที่โจทก์ต้องชำระให้แก่จำเลยมากกว่าที่ต้องเสียจากยอดขายเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์นับแต่วันที่ 1 ตุลาคม 2552 จนกว่าศาลจะมีคำพิพากษาเพิกถอนประกาศของจำเลยและจำเลยประกาศกำหนดมูลค่าของสุราหรือจำเลยรับราคาตามที่โจทก์ขอให้จำเลยชำระค่าเสียหาย 332,782,605.27 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 1 ตุลาคม 2552 และชำระค่าเสียหายวันละ 1,109,275.35 บาท จนกว่าศาลจะมีคำพิพากษาเพิกถอนประกาศของจำเลยและจำเลยประกาศกำหนดมูลค่าของสุราหรือจำเลยรับราคาตามที่โจทก์ขอ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้แย้งกันฟังได้ว่า โจทก์มีวัตถุประสงค์ในการประกอบกิจการผลิตและจำหน่ายสุราแช่ชนิดเบียร์ มีบริษัทสิงห์ คอร์เปอเรชั่น จำกัด เป็นผู้ถือหุ้นใหญ่ของโจทก์โดยถือหุ้น 18,605,513 หุ้น คิดเป็นร้อยละ 99.99 ของหุ้นทั้งหมด และบริษัทบุญรอดบริวเวอรี่ จำกัด เป็นผู้ถือหุ้นใหญ่ของบริษัทสิงห์ คอร์เปอเรชั่น จำกัด โดยถือหุ้น 25,150,213 หุ้น คิดเป็นร้อยละ 99.99 บริษัทบุญรอดบริวเวอรี่ จำกัด มีวัตถุประสงค์ในการประกอบกิจการเป็นผู้ทำเบียร์เพื่อจำหน่าย และได้รับอนุญาตให้ผลิตเบียร์ชื่อสิงห์หรือที่เรียกว่าเบียร์สิงห์ออกจำหน่าย เมื่อโจทก์จดทะเบียนตั้งบริษัทแล้ว บริษัทบุญรอดบริวเวอรี่ จำกัด ได้โอนสิทธิและหน้าที่ตามสัญญาที่ได้รับอนุญาตให้โจทก์เป็นผู้ผลิตจำหน่ายเบียร์ 21 สิงหาคม 2546 จำเลยออกประกาศ เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี ประกาศราคาขายเบียร์ที่ผลิตจากโรงงานเบียร์ในทุกชื่อที่ผลิตในขณะนั้น โดยจำเลยอ้างพระราชบัญญัติสุรา พ.ศ. 2593 มาตรา 8 จัตวา (1) วรรคสาม โดยในส่วนของเบียร์สิงห์ ดีกรี 4.9 จำเลยกำหนด ขนาดภาชนะบรรจุ (ขวด) 0.63 ลิตร (ขวด) และ 0.33 ลิตร (กระป๋อง) ราคาขาย ณ โรงงาน (บาท/ภาชนะ) 36.95 บาท 21.38 บาท และ 21.38 บาท ตามลำดับ วันที่ 26 พฤศจิกายน 2551 โจทก์มีหนังสือแจ้งให้จำเลยทราบว่าโจทก์จะปรับลดกำไรจากการขายเบียร์สิงห์ ณ โรงงานของโจทก์ลงจากเดิมที่ร้อยละ 13.62 ถึง 27.72 ของราคาขาย ณ โรงงาน ลงมาเป็นร้อยละ 3.18 ถึง 22.25 ของราคาขาย ณ โรงงาน ประกอบกับการประหยัดต่อขนาด (Economy of Scale) ที่เกิดขึ้นเนื่องจากโจทก์ทำการผลิตเบียร์ได้เพิ่มขึ้นจนถึงหนึ่งพันล้านลิตรต่อปี ทำให้โจทก์สามารถกำหนดราคาขาย ณ โรงงานของเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ลดต่ำลงและโจทก์ควรต้องเสียภาษีลดลง จำเลยมีหนังสือแจ้งโจทก์ว่า "เพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี กรมสรรพสามิตโดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลัง ได้ประกาศกำหนดมูลค่าของสุราแช่ชนิดเบียร์บรรจุขวดและกระป๋องที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี ตามพระราชบัญญัติสุรา พ.ศ. 2493 มาตรา 8 จัตวา (1) วรรคสาม โดยแบ่งเบียร์ออกเป็นกลุ่มและกำหนดให้แต่ละกลุ่มมีมูลค่าในการคำนวณภาษีเท่ากัน ซึ่งเบียร์สิงห์ แรงแอลกอฮอล์ 5 ดีกรี ยังคงอยู่ในกลุ่มที่ต้องชำระภาษีสุราจากฐานราคาขาย ณ โรงงานสุรา ในขนาดบรรจุ (ขวด) 0.63 ลิตร (ขวด) 0.33 ลิตร และ (กระป๋อง) 0.33 ลิตร ภาชนะละ 36.95 บาท 21.38 บาท และ 21.38 บาท ตามลำดับ กรณีเบียร์สดขนาดบรรจุ (ถัง) 30 ลิตร และ 50 ลิตร ให้ส่งรายละเอียดประกอบการคำนวณต้นทุนการทำสุรา เช่น วิธีการคำนวณต้นทุน วัตถุดิบ วิธีการคำนวณค่าแรงงานทางตรง ค่าใช้จ่ายการผลิต ค่าน้ำ ค่าไฟ พร้อมเอกสารหลักฐานต่าง ๆ พร้อมแจ้งราคาขายปลีก เพื่อใช้ประกอบการพิจารณาราคาขาย ณ โรงงานสุรา ให้กรมสรรพสามิตโดยด่วน" วันที่ 12 มกราคม 2552 โจทก์ทำหนังสืออุทธรณ์โต้แย้งคำสั่งของจำเลยไปยังรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังและจำเลยว่า เมื่อราคาขาย ณ โรงงานสุราในตลาดปกติของเบียร์สิงห์ได้เปลี่ยนไปตามที่โจทก์มีหนังสือแจ้งให้จำเลยทราบแล้ว จำเลยไม่นำเสนอให้รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังเพื่ออนุมัติออกประกาศกำหนดราคาขาย ณ โรงงานสุรา จำเลยไม่มีอำนาจพิจารณาและมีคำสั่งตามหนังสือที่แจ้งโจทก์ว่า ให้ถือราคาตามประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี ลงวันที่ 21 สิงหาคม 2546 และประกาศกรมสรรพสามิตฉบับดังกล่าวมิได้กำหนดราคาขาย ณ โรงงานสุราในตลาดปกติ วันที่ 12 มกราคม 2552 โจทก์มีหนังสือแจ้งจำเลยเกี่ยวกับรายละเอียดการคำนวณต้นทุนการผลิตเบียร์สดสิงห์ วันที่ 14 พฤษภาคม 2552 จำเลยมีหนังสือแจ้งโจทก์ว่า สุราแช่ชนิดเบียร์ ชื่อสิงห์ แรงแอลกอฮอล์ 5 ดีกรี ใช้กรรมวิธีการผลิต รูปแบบฉลากและภาชนะบรรจุสุราเหมือนกับเบียร์สิงห์ที่ผลิตเพื่อจำหน่ายอยู่เดิมและมีราคาขายปลีกอยู่ในระดับเดิม จึงไม่สอดคล้องกับที่โจทก์แจ้งว่ามีนโยบายปรับลดกำไรซึ่งจะทำให้ราคาขายปลีกลดลง นอกจากนี้ที่โจทก์แจ้งว่าสามารถผลิตเบียร์ได้หนึ่งพันล้านลิตรต่อปี แต่ตามสัญญาที่โจทก์ทำไว้กับจำเลย โจทก์มีกำลังการผลิตเบียร์ได้ไม่เกินห้าร้อยล้านลิตรต่อปีและผลิตจริงไม่เกินห้าร้อยล้านลิตรต่อปี จึงขัดแย้งกับข้อเท็จจริง และจากการตรวจสอบเอกสารเกี่ยวกับต้นทุนการผลิตเบียร์สดบรรจุถัง ก็มิได้แสดงที่มาของต้นทุนตามโครงสร้างต้นทุนการผลิตที่แจ้งลดลง จึงพิสูจน์ไม่ได้ว่าเบียร์ดังกล่าวมีมูลค่าลดลง และกระทรวงการคลังได้ออกกฎกระทรวงกำหนดชนิดของสุราและอัตราภาษีสุรา (ฉบับที่ 4) พ.ศ. 2552 ปรับเพิ่มอัตราภาษีสุราแช่ชนิดเบียร์ตามมูลค่าเป็นร้อยละ 60 จำเลยโดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังจึงประกาศกำหนดมูลค่าของสุราแช่ชนิดเบียร์ใหม่ ตามประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี พ.ศ. 2552 ลงวันที่ 7 พฤษภาคม 2552 วันที่ 26 พฤษภาคม 2552 โจทก์ทำหนังสืออุทธรณ์โต้แย้งประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี พ.ศ. 2552 ลงวันที่ 7 พฤษภาคม 2552 ที่กำหนดมูลค่าเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์โดยมีเหตุโต้แย้งในทำนองเดียวกับที่โจทก์เคยอุทธรณ์โต้แย้งไม่เห็นด้วยกับประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี ลงวันที่ 21 สิงหาคม 2546 ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า ราคาขายเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ ณ โรงงานสุราของโจทก์ที่โจทก์มีนโยบายปรับราคาลดลง เพื่อเป็นการบรรเทาความเสียหายและเตรียมรองรับภาวะเศรษฐกิจถดถอย ถือเป็นราคาขาย ณ โรงงานสุราในตลาดปกติตามมาตรา 8 จัตวา (1) วรรคสาม แห่งพระราชบัญญัติสุรา พ.ศ. 2493 และจำเลยต้องดำเนินการเพื่อปรับปรุงการคำนวณมูลค่าของสุราตามประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี ลงวันที่ 21 สิงหาคม 2546 และประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี พ.ศ. 2552 ลงวันที่ 7 พฤษภาคม 2552 ซึ่งมีผลบังคับใช้ต่อมาในภายหลัง โดยกำหนดราคาขายของเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ ณ โรงงานสุรา ให้เป็นไปตามที่โจทก์แจ้งปรับลดราคาขาย ณ โรงงานสุราของโจทก์ หรือไม่ เห็นว่า พระราชบัญญัติสุรา พ.ศ.2493 มาตรา 8 จัตวา บัญญัติว่า "การเสียภาษีสุราตามมูลค่านั้น ให้ถือมูลค่าตาม (1) และ (2) โดยให้รวมภาษีสุราที่พึงต้องชำระด้วย ดังนี้ (1) ในกรณีสุราที่ทำในราชอาณาจักร ให้ถือตามราคาขาย ณ โรงงานสุรา ในกรณีไม่มีราคาขาย ณ โรงงานสุรา หรือราคาขาย ณ โรงงานสุรา ดังกล่าวมีหลายราคาให้ถือตามราคาที่อธิบดีประกาศ ตามหลักเกณฑ์และวิธีการที่กำหนดในกฎกระทรวง เพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี อธิบดีโดยอนุมัติรัฐมนตรีมีอำนาจประกาศมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักร เพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี โดยกำหนดจากราคาขาย ณ โรงงานสุราในตลาดปกติได้ ..." โดยในข้อนี้โจทก์นำสืบในทำนองว่า ราคาเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ตามประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี ลงวันที่ 21 สิงหาคม 2546 และประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี พ.ศ.2552 ลงวันที่ 7 พฤษภาคม 2552 ต้องเป็นราคาขาย ณ โรงงานสุราในตลาดปกติตามพระราชบัญญัติสุรา พ.ศ. 2493 มาตรา 8 จัตวา (1) วรรคสาม ซึ่งสามารถเปลี่ยนแปลงได้หากมีปัจจัยทำให้ราคาขาย ณ โรงงานสุราเพิ่มขึ้นหรือลดลง ไม่ว่าจะเป็นต้นทุนหรือกำไร เพราะราคาขายก็คือต้นทุนรวมบวกกับกำไร ดังนั้น เมื่อโจทก์มีนโยบายปรับลดกำไรจากการขายเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ ณ โรงงานสุราของโจทก์ลง ประกอบกับการประหยัดต่อขนาด (Economy of Scale) ที่เกิดขึ้นเนื่องจากโจทก์ทำการผลิตเบียร์ได้เพิ่มขึ้นจนถึงหนึ่งพันล้านลิตรต่อปี จึงทำให้ราคาขาย ณ โรงงานสุราของโจทก์สำหรับเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ตามประกาศกรมสรรพสามิตทั้งสองฉบับดังกล่าวลดลงไปด้วย ส่วนจำเลยนำสืบในทำนองว่า เบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ของโจทก์มีกรรมวิธีการผลิต รูปแบบฉลาก และภาชนะบรรจุสุราเหมือนเดิมทุกประการ โจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่า มูลค่าของเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ลดลง และที่โจทก์อ้างเรื่องการเพิ่มกำลังการผลิตเป็นหนึ่งพันล้านลิตรต่อปีนั้น เป็นการนำกำลังการผลิตของบริษัทขอนแก่นบริวเวอรี่ จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทในเครือมารวมคำนวณกับกำลังการผลิตของโจทก์ แล้วอ้างว่าการจัดซื้อวัตถุดิบมีประสิทธิภาพมากขึ้นทำให้ต้นทุนลดลง ไม่ใช่ต้นทุนแท้จริงของโจทก์ ไม่เพียงพอที่จะพิสูจน์ว่าต้นทุนลดลง จากข้อโต้แย้งของคู่ความดังกล่าวในเบื้องต้นเห็นว่า จำเลยมีนายอาคม นักวิชาการสรรพสามิตชำนาญการเบิกความว่า จำเลยจัดทำประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี ลงวันที่ 21 สิงหาคม 2546 และประกาศ กรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี พ.ศ. 2552 ลงวันที่ 7 พฤษภาคม 2552 โดยจำเลยดำเนินการศึกษากำหนดหลักเกณฑ์ในการจัดเก็บภาษีสุราทั้งระบบ เพื่อให้สอดคล้องกับข้อเท็จจริงในตลาดสุราแช่ชนิดเบียร์ ผลการศึกษาปรากฏว่า วิธี Equal Ex - Factory Price เป็นวิธีการคำนวณหาราคาขาย ณ โรงงานสุราเพื่อเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษีสุราที่เหมาะสมที่สุด ก่อให้เกิดความเป็นธรรมและเสริมสร้างยุทธศาสตร์ในการแข่งขันในระหว่างผู้ได้รับใบอนุญาตทำสุราประเภทเบียร์ด้วยกัน และเป็นประโยชน์ต่อผู้บริโภค การแบ่งเบียร์เป็น 3 ระดับ เป็นการพิจารณาจากเป้าหมายทางการตลาดและการจัดวางตำแหน่งทางการตลาดของผู้ผลิตและผู้จำหน่ายกำหนดเอง และความแตกต่างของราคาแต่ละระดับนั้น เป็นไปตามข้อเท็จจริงในท้องตลาด จำเลยมิได้กำหนดราคาขาย ณ โรงงานสุราตามอำเภอใจแต่ประการใด ปรากฏตามบันทึกข้อความ และสำหรับเบียร์สด มีวิธีการจำหน่ายแตกต่างจากเบียร์บรรจุขวดหรือกระป๋องที่วางจำหน่ายทั่วไปในท้องตลาด เพราะเบียร์สด (ถัง) ต้องจำหน่ายเฉพาะที่ เนื่องจากต้องมีอุปกรณ์หัวจ่าย อีกทั้งมูลค่าของเบียร์สดจะแตกต่างกันไปตามสถานที่ เช่น ร้านอาหาร หรือสถานเริงรมย์ ในการศึกษาหลักเกณฑ์จึงมิได้มีการนำเบียร์สดเข้าจัดกลุ่มหรือระดับ ซึ่งโจทก์มิได้โต้แย้งว่าหลักเกณฑ์การคิดคำนวณตามประกาศกรมสรรพสามิตดังกล่าวไม่ถูกต้อง โดยโจทก์คงกล่าวอ้างแต่เพียงว่า เพื่อเป็นการบรรเทาความเสียหายจากการจำหน่ายเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ของโจทก์และเตรียมรองรับภาวะเศรษฐกิจของโลกที่ถดถอยอันเนื่องมาจากวิกฤติการณ์ทางการเงินของโลก โจทก์จึงมีนโยบายปรับลดกำไรจากการขายเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ ณ โรงงานของโจทก์ลง หากจำเลยประกาศกำหนดราคาขาย ณ โรงงานใหม่ตามที่โจทก์แจ้ง จะทำให้ราคาขายส่งและราคาขายปลีกลดลงได้ต่อไปนั้น โจทก์มิได้นำสืบให้เห็นได้ว่า หากโจทก์ปรับลดราคาเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ ณ โรงงานสุราของโจทก์ลงแล้ว จะมีความสัมพันธ์กับการลดลงของราคาขายปลีกเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์อย่างไร ยิ่งไปกว่านั้น ข้ออ้างของโจทก์ดังกล่าวขัดแย้งกับที่นายสุธาบดีเบิกความว่า ราคาขายปลีกนั้น เป็นเรื่องที่ผู้ผลิตเบียร์ไม่สามารถควบคุมราคาได้ เพราะการจำหน่ายเบียร์นั้นจะมีผู้จำหน่ายหลายทอด ซึ่งผู้จำหน่ายแต่ละทอดจะต้องบวกค่าใช้จ่ายต่าง ๆ เข้าไปด้วย ทั้งค่าขนส่ง ค่าดำเนินการ ค่าน้ำค่าไฟฟ้า ค่าสถานที่ กำไร ดังนั้น ราคาขายปลีกจึงเป็นเรื่องของผู้บริโภคแต่ละทอดแต่ละรายจะเป็นผู้กำหนดเอง ทั้งข้ออ้างดังกล่าวของโจทก์ยังขัดแย้งกับหนังสือของโจทก์ เรื่อง การปรับราคาขาย ณ โรงงานสุราแช่ชนิดเบียร์ ชื่อสิงห์ ที่โจทก์ระบุว่า ส่วนราคาขายปลีกแก่ผู้บริโภคนั้น เนื่องจากกระบวนการจัดจำหน่ายเฉพาะของเบียร์สด ซึ่งต้องมีการขนถ่ายถังเบียร์ไปและกลับ การลงทุนเรื่องเครื่องอุปกรณ์ การเก็บในห้องเย็น การซ่อมบำรุง การบริการหลังการขาย สัดส่วนกำไรของผู้แทนจำหน่าย และร้านค้า ร้านอาหาร สถานบันเทิงต่าง ๆ ฯลฯ จึงไม่มีส่วนสัมพันธ์กับราคาขาย ณ โรงงาน สำหรับที่โจทก์อ้างต่อไปว่า การประหยัดต่อขนาดหนึ่งพันล้านลิตรนั้นเป็นการระบุในภาพรวม ซึ่งรวมไปถึงยอดรวมการผลิตของบริษัทขอนแก่นบริวเวอรี่ จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทในเครือของบริษัทบุญรอดบริวเวอรี่ จำกัด เช่นเดียวกับโจทก์ อยู่ภายใต้การบริหารการจัดซื้อวัตถุดิบที่ใช้ในการผลิต และการควบคุมการผลิตของบริษัทบุญรอดบริวเวอรี่ จำกัด ร่วมกัน สามารถเกิดการประหยัดต่อขนาดอย่างมีประสิทธิภาพได้เป็นอย่างดีนั้น แต่โจทก์กลับไม่นำสืบพยานหลักฐานแสดงรายละเอียดให้เห็นว่า การประหยัดต่อขนาดทำให้ต้นทุนการผลิตลดลงอย่างไร การที่โจทก์มีกำลังการผลิตที่รวมกับกำลังการผลิตของบริษัทในเครือจะเป็นการลดต้นทุนของโจทก์หรือบริษัทในเครือดังกล่าวอย่างไร หรือโจทก์สามารถบริหารการจัดซื้อวัตถุดิบที่ใช้ในการผลิตและควบคุมการผลิตให้มีประสิทธิภาพมากขึ้นอย่างไร กรณีจึงปราศจากพยานหลักฐานและเหตุผลสนับสนุนให้รับฟังได้ว่า ราคาขายของเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ ณ โรงงานสุราของโจทก์ที่โจทก์จะปรับลดลงนั้น เป็นราคาขาย ณ โรงงานสุราในตลาดปกติตามพระราชบัญญัติสุรา พ.ศ.2549 มาตรา 8 จัตวา (1) วรรคสาม ตามที่โจทก์อ้าง และจึงไม่เป็นเหตุให้จำเลยต้องดำเนินการเพื่อปรับปรุงการคำนวณมูลค่าของสุราตามประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี ลงวันที่ 21 สิงหาคม 2546 และประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี พ.ศ.2552 ลงวันที่ 7 พฤษภาคม 2552 ให้เป็นไปตามที่โจทก์แจ้งปรับลดราคาขาย ณ โรงงานสุราของเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์มานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น กรณีไม่จำต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ข้ออื่นเพราะไม่ทำให้ผลคดีเปลี่ยนแปลงไป พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2049/2559บริษัทปทุมธานีบริวเวอรี่ จำกัดโจทก์กรมสรรพสามิตจำเลย พ.ร.บ.สุรา พ.ศ.2493 ม. 8 จัตวา (1)จำเลยมีนักวิชาการสรรพสามิตชำนาญการเบิกความว่า จำเลยจัดทำประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าสุราที่ทำในราชอาณาจักร เพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี ลงวันที่ 21 สิงหาคม 2546 และประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักร เมื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี พ.ศ.2552 ลงวันที่ 7 พฤษภาคม 2552 โดยจำเลยดำเนินการศึกษากำหนดหลักเกณฑ์ในการจัดเก็บภาษีสุราทั้งระบบ เพื่อให้สอดคล้องกับข้อเท็จจริงในตลาดสุราชนิดเบียร์ ผลการศึกษาปรากฏว่าวิธี Equal Ex - Factory Price เป็นวิธีการคำนวณหาราคาขาย ณ โรงงานสุราเพื่อเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษีสุราที่เหมาะสมที่สุด ก่อให้เกิดความเป็นธรรมและเสริมสร้างยุทธศาสตร์ในการแข่งขันในระหว่างผู้รับใบอนุญาตทำสุราประเภทเบียร์ด้วยกันและเป็นประโยชน์แก่ผู้บริโภค การแบ่งเบียร์เป็น 3 ระดับ เป็นการพิจารณาจากเป้าหมายทางการตลาดและการจัดวางตำแหน่งทางการตลาดของผู้ผลิตและผู้จำหน่ายกำหนดเอง และความแตกต่างของราคาแต่ละระดับ เป็นไปตามข้อเท็จจริงในท้องตลาด จำเลยมิได้กำหนดราคาขาย ณ โรงงานสุราตามอำเภอใจ และสำหรับเบียร์สด มีวิธีการจำหน่ายแตกต่างจากเบียร์บรรจุขวดหรือกระป๋องที่วางจำหน่ายในท้องตลาด เพราะเบียร์สด (ถัง) ต้องจำหน่ายเฉพาะที่ เนื่องจากต้องมีอุปกรณ์หัวจ่าย อีกทั้งมูลค่าเบียร์สดจะแตกต่างกันไปตามสถานที่ เช่น ร้านอาหาร หรือสถานเริงรมย์ ในการศึกษาหลักเกณฑ์จึงมิได้มีการนำเบียร์สดเข้าจัดกลุ่มหรือระดับ โจทก์มิได้โต้แย้งว่า หลักเกณฑ์การคิดคำนวณตามประกาศกรมสรรพสามิตดังกล่าวไม่ถูกต้อง โดยโจทก์คงกล่าวอ้างแต่เพียงว่า เพื่อเป็นการบรรเทาความเสียหายจากการจำหน่ายเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ของโจทก์ และเตรียมรองรับภาวะเศรษฐกิจของโลกที่ถดถอยอันเนื่องมาจากวิกฤติการณ์ทางการเงินของโลก โจทก์จึงมีนโยบายปรับลดกำไรจากการขายเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ ณ โรงงานของโจทก์ลง หากจำเลยประกาศกำหนดราคาขาย ณ โรงงานใหม่ตามที่โจทก์แจ้ง จะทำให้ราคาขายส่งและขายปลีกลดลงได้ต่อไป โจทก์มิได้นำสืบให้เห็นได้ว่าหากปรับลดราคาเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ ณ โรงงานของโจทก์ลงแล้ว จะมีความสัมพันธ์กับการลดลงของราคาขายเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์อย่างไร ยิ่งไปกว่านั้น ข้ออ้างของโจทก์ยังขัดแย้งกับพยานโจทก์ว่าราคาขายปลีกเป็นเรื่องของผู้บริโภคแต่ละรายจะเป็นผู้กำหนดเอง และข้ออ้างโจทก์ยังขัดแย้งกับหนังสือของโจทก์ เรื่อง การปรับราคาขาย ณ โรงงานสุราแช่ ชนิดเบียร์ ชื่อสิงห์ โดยราคาขายปลีกผู้บริโภคไม่มีส่วนสัมพันธ์กับราคาขาย ณ โรงงาน และข้ออ้างของโจทก์ในการประหยัดต่อขนาดหนึ่งพันล้านลิตร โจทก์ก็ไม่นำสืบให้เห็นว่าการประหยัดต่อขนาดทำให้ต้นทุนการผลิตลดลงอย่างไร หรือโจทก์สามารถบริหารการจัดซื้อวัตถุดิบและควบคุมการผลิตให้มีประสิทธิภาพอย่างไร โจทก์จึงปราศจากพยานหลักฐานและเหตุผลให้รับฟังได้ว่า ราคาขายของเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ ณ โรงงานสุราของโจทก์ที่จะปรับลดนั้น เป็นราคาขาย ณ โรงงานสุราในตลาดปกติตาม พ.ร.บ.สุรา พ.ศ.2493 มาตรา 8 จัตวา (1) วรรคสามโจทก์ฟ้องให้จำเลยชำระค่าภาษี 1,042,477,921.51 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันฟ้องเป็นต้นไป และชำระค่าภาษีที่โจทก์ต้องชำระให้แก่จำเลยมากกว่าที่ต้องเสียจากยอดขายเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์นับแต่วันที่ 1 ตุลาคม 2552 จนกว่าศาลจะมีคำพิพากษาเพิกถอนประกาศของจำเลยและจำเลยประกาศกำหนดมูลค่าของสุราหรือจำเลยรับราคาตามที่โจทก์ขอให้จำเลยชำระค่าเสียหาย 332,782,605.27 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 1 ตุลาคม 2552 และชำระค่าเสียหายวันละ 1,109,275.35 บาท จนกว่าศาลจะมีคำพิพากษาเพิกถอนประกาศของจำเลยและจำเลยประกาศกำหนดมูลค่าของสุราหรือจำเลยรับราคาตามที่โจทก์ขอ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้แย้งกันฟังได้ว่า โจทก์มีวัตถุประสงค์ในการประกอบกิจการผลิตและจำหน่ายสุราแช่ชนิดเบียร์ มีบริษัทสิงห์ คอร์เปอเรชั่น จำกัด เป็นผู้ถือหุ้นใหญ่ของโจทก์โดยถือหุ้น 18,605,513 หุ้น คิดเป็นร้อยละ 99.99 ของหุ้นทั้งหมด และบริษัทบุญรอดบริวเวอรี่ จำกัด เป็นผู้ถือหุ้นใหญ่ของบริษัทสิงห์ คอร์เปอเรชั่น จำกัด โดยถือหุ้น 25,150,213 หุ้น คิดเป็นร้อยละ 99.99 บริษัทบุญรอดบริวเวอรี่ จำกัด มีวัตถุประสงค์ในการประกอบกิจการเป็นผู้ทำเบียร์เพื่อจำหน่าย และได้รับอนุญาตให้ผลิตเบียร์ชื่อสิงห์หรือที่เรียกว่าเบียร์สิงห์ออกจำหน่าย เมื่อโจทก์จดทะเบียนตั้งบริษัทแล้ว บริษัทบุญรอดบริวเวอรี่ จำกัด ได้โอนสิทธิและหน้าที่ตามสัญญาที่ได้รับอนุญาตให้โจทก์เป็นผู้ผลิตจำหน่ายเบียร์ 21 สิงหาคม 2546 จำเลยออกประกาศ เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี ประกาศราคาขายเบียร์ที่ผลิตจากโรงงานเบียร์ในทุกชื่อที่ผลิตในขณะนั้น โดยจำเลยอ้างพระราชบัญญัติสุรา พ.ศ. 2593 มาตรา 8 จัตวา (1) วรรคสาม โดยในส่วนของเบียร์สิงห์ ดีกรี 4.9 จำเลยกำหนด ขนาดภาชนะบรรจุ (ขวด) 0.63 ลิตร (ขวด) และ 0.33 ลิตร (กระป๋อง) ราคาขาย ณ โรงงาน (บาท/ภาชนะ) 36.95 บาท 21.38 บาท และ 21.38 บาท ตามลำดับ วันที่ 26 พฤศจิกายน 2551 โจทก์มีหนังสือแจ้งให้จำเลยทราบว่าโจทก์จะปรับลดกำไรจากการขายเบียร์สิงห์ ณ โรงงานของโจทก์ลงจากเดิมที่ร้อยละ 13.62 ถึง 27.72 ของราคาขาย ณ โรงงาน ลงมาเป็นร้อยละ 3.18 ถึง 22.25 ของราคาขาย ณ โรงงาน ประกอบกับการประหยัดต่อขนาด (Economy of Scale) ที่เกิดขึ้นเนื่องจากโจทก์ทำการผลิตเบียร์ได้เพิ่มขึ้นจนถึงหนึ่งพันล้านลิตรต่อปี ทำให้โจทก์สามารถกำหนดราคาขาย ณ โรงงานของเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ลดต่ำลงและโจทก์ควรต้องเสียภาษีลดลง จำเลยมีหนังสือแจ้งโจทก์ว่า "เพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี กรมสรรพสามิตโดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลัง ได้ประกาศกำหนดมูลค่าของสุราแช่ชนิดเบียร์บรรจุขวดและกระป๋องที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี ตามพระราชบัญญัติสุรา พ.ศ. 2493 มาตรา 8 จัตวา (1) วรรคสาม โดยแบ่งเบียร์ออกเป็นกลุ่มและกำหนดให้แต่ละกลุ่มมีมูลค่าในการคำนวณภาษีเท่ากัน ซึ่งเบียร์สิงห์ แรงแอลกอฮอล์ 5 ดีกรี ยังคงอยู่ในกลุ่มที่ต้องชำระภาษีสุราจากฐานราคาขาย ณ โรงงานสุรา ในขนาดบรรจุ (ขวด) 0.63 ลิตร (ขวด) 0.33 ลิตร และ (กระป๋อง) 0.33 ลิตร ภาชนะละ 36.95 บาท 21.38 บาท และ 21.38 บาท ตามลำดับ กรณีเบียร์สดขนาดบรรจุ (ถัง) 30 ลิตร และ 50 ลิตร ให้ส่งรายละเอียดประกอบการคำนวณต้นทุนการทำสุรา เช่น วิธีการคำนวณต้นทุน วัตถุดิบ วิธีการคำนวณค่าแรงงานทางตรง ค่าใช้จ่ายการผลิต ค่าน้ำ ค่าไฟ พร้อมเอกสารหลักฐานต่าง ๆ พร้อมแจ้งราคาขายปลีก เพื่อใช้ประกอบการพิจารณาราคาขาย ณ โรงงานสุรา ให้กรมสรรพสามิตโดยด่วน" วันที่ 12 มกราคม 2552 โจทก์ทำหนังสืออุทธรณ์โต้แย้งคำสั่งของจำเลยไปยังรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังและจำเลยว่า เมื่อราคาขาย ณ โรงงานสุราในตลาดปกติของเบียร์สิงห์ได้เปลี่ยนไปตามที่โจทก์มีหนังสือแจ้งให้จำเลยทราบแล้ว จำเลยไม่นำเสนอให้รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังเพื่ออนุมัติออกประกาศกำหนดราคาขาย ณ โรงงานสุรา จำเลยไม่มีอำนาจพิจารณาและมีคำสั่งตามหนังสือที่แจ้งโจทก์ว่า ให้ถือราคาตามประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี ลงวันที่ 21 สิงหาคม 2546 และประกาศกรมสรรพสามิตฉบับดังกล่าวมิได้กำหนดราคาขาย ณ โรงงานสุราในตลาดปกติ วันที่ 12 มกราคม 2552 โจทก์มีหนังสือแจ้งจำเลยเกี่ยวกับรายละเอียดการคำนวณต้นทุนการผลิตเบียร์สดสิงห์ วันที่ 14 พฤษภาคม 2552 จำเลยมีหนังสือแจ้งโจทก์ว่า สุราแช่ชนิดเบียร์ ชื่อสิงห์ แรงแอลกอฮอล์ 5 ดีกรี ใช้กรรมวิธีการผลิต รูปแบบฉลากและภาชนะบรรจุสุราเหมือนกับเบียร์สิงห์ที่ผลิตเพื่อจำหน่ายอยู่เดิมและมีราคาขายปลีกอยู่ในระดับเดิม จึงไม่สอดคล้องกับที่โจทก์แจ้งว่ามีนโยบายปรับลดกำไรซึ่งจะทำให้ราคาขายปลีกลดลง นอกจากนี้ที่โจทก์แจ้งว่าสามารถผลิตเบียร์ได้หนึ่งพันล้านลิตรต่อปี แต่ตามสัญญาที่โจทก์ทำไว้กับจำเลย โจทก์มีกำลังการผลิตเบียร์ได้ไม่เกินห้าร้อยล้านลิตรต่อปีและผลิตจริงไม่เกินห้าร้อยล้านลิตรต่อปี จึงขัดแย้งกับข้อเท็จจริง และจากการตรวจสอบเอกสารเกี่ยวกับต้นทุนการผลิตเบียร์สดบรรจุถัง ก็มิได้แสดงที่มาของต้นทุนตามโครงสร้างต้นทุนการผลิตที่แจ้งลดลง จึงพิสูจน์ไม่ได้ว่าเบียร์ดังกล่าวมีมูลค่าลดลง และกระทรวงการคลังได้ออกกฎกระทรวงกำหนดชนิดของสุราและอัตราภาษีสุรา (ฉบับที่ 4) พ.ศ. 2552 ปรับเพิ่มอัตราภาษีสุราแช่ชนิดเบียร์ตามมูลค่าเป็นร้อยละ 60 จำเลยโดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังจึงประกาศกำหนดมูลค่าของสุราแช่ชนิดเบียร์ใหม่ ตามประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี พ.ศ. 2552 ลงวันที่ 7 พฤษภาคม 2552 วันที่ 26 พฤษภาคม 2552 โจทก์ทำหนังสืออุทธรณ์โต้แย้งประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี พ.ศ. 2552 ลงวันที่ 7 พฤษภาคม 2552 ที่กำหนดมูลค่าเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์โดยมีเหตุโต้แย้งในทำนองเดียวกับที่โจทก์เคยอุทธรณ์โต้แย้งไม่เห็นด้วยกับประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี ลงวันที่ 21 สิงหาคม 2546 ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า ราคาขายเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ ณ โรงงานสุราของโจทก์ที่โจทก์มีนโยบายปรับราคาลดลง เพื่อเป็นการบรรเทาความเสียหายและเตรียมรองรับภาวะเศรษฐกิจถดถอย ถือเป็นราคาขาย ณ โรงงานสุราในตลาดปกติตามมาตรา 8 จัตวา (1) วรรคสาม แห่งพระราชบัญญัติสุรา พ.ศ. 2493 และจำเลยต้องดำเนินการเพื่อปรับปรุงการคำนวณมูลค่าของสุราตามประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี ลงวันที่ 21 สิงหาคม 2546 และประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี พ.ศ. 2552 ลงวันที่ 7 พฤษภาคม 2552 ซึ่งมีผลบังคับใช้ต่อมาในภายหลัง โดยกำหนดราคาขายของเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ ณ โรงงานสุรา ให้เป็นไปตามที่โจทก์แจ้งปรับลดราคาขาย ณ โรงงานสุราของโจทก์ หรือไม่ เห็นว่า พระราชบัญญัติสุรา พ.ศ.2493 มาตรา 8 จัตวา บัญญัติว่า "การเสียภาษีสุราตามมูลค่านั้น ให้ถือมูลค่าตาม (1) และ (2) โดยให้รวมภาษีสุราที่พึงต้องชำระด้วย ดังนี้ (1) ในกรณีสุราที่ทำในราชอาณาจักร ให้ถือตามราคาขาย ณ โรงงานสุรา ในกรณีไม่มีราคาขาย ณ โรงงานสุรา หรือราคาขาย ณ โรงงานสุรา ดังกล่าวมีหลายราคาให้ถือตามราคาที่อธิบดีประกาศ ตามหลักเกณฑ์และวิธีการที่กำหนดในกฎกระทรวง เพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี อธิบดีโดยอนุมัติรัฐมนตรีมีอำนาจประกาศมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักร เพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี โดยกำหนดจากราคาขาย ณ โรงงานสุราในตลาดปกติได้ ..." โดยในข้อนี้โจทก์นำสืบในทำนองว่า ราคาเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ตามประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี ลงวันที่ 21 สิงหาคม 2546 และประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี พ.ศ.2552 ลงวันที่ 7 พฤษภาคม 2552 ต้องเป็นราคาขาย ณ โรงงานสุราในตลาดปกติตามพระราชบัญญัติสุรา พ.ศ. 2493 มาตรา 8 จัตวา (1) วรรคสาม ซึ่งสามารถเปลี่ยนแปลงได้หากมีปัจจัยทำให้ราคาขาย ณ โรงงานสุราเพิ่มขึ้นหรือลดลง ไม่ว่าจะเป็นต้นทุนหรือกำไร เพราะราคาขายก็คือต้นทุนรวมบวกกับกำไร ดังนั้น เมื่อโจทก์มีนโยบายปรับลดกำไรจากการขายเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ ณ โรงงานสุราของโจทก์ลง ประกอบกับการประหยัดต่อขนาด (Economy of Scale) ที่เกิดขึ้นเนื่องจากโจทก์ทำการผลิตเบียร์ได้เพิ่มขึ้นจนถึงหนึ่งพันล้านลิตรต่อปี จึงทำให้ราคาขาย ณ โรงงานสุราของโจทก์สำหรับเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ตามประกาศกรมสรรพสามิตทั้งสองฉบับดังกล่าวลดลงไปด้วย ส่วนจำเลยนำสืบในทำนองว่า เบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ของโจทก์มีกรรมวิธีการผลิต รูปแบบฉลาก และภาชนะบรรจุสุราเหมือนเดิมทุกประการ โจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่า มูลค่าของเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ลดลง และที่โจทก์อ้างเรื่องการเพิ่มกำลังการผลิตเป็นหนึ่งพันล้านลิตรต่อปีนั้น เป็นการนำกำลังการผลิตของบริษัทขอนแก่นบริวเวอรี่ จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทในเครือมารวมคำนวณกับกำลังการผลิตของโจทก์ แล้วอ้างว่าการจัดซื้อวัตถุดิบมีประสิทธิภาพมากขึ้นทำให้ต้นทุนลดลง ไม่ใช่ต้นทุนแท้จริงของโจทก์ ไม่เพียงพอที่จะพิสูจน์ว่าต้นทุนลดลง จากข้อโต้แย้งของคู่ความดังกล่าวในเบื้องต้นเห็นว่า จำเลยมีนายอาคม นักวิชาการสรรพสามิตชำนาญการเบิกความว่า จำเลยจัดทำประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี ลงวันที่ 21 สิงหาคม 2546 และประกาศ กรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี พ.ศ. 2552 ลงวันที่ 7 พฤษภาคม 2552 โดยจำเลยดำเนินการศึกษากำหนดหลักเกณฑ์ในการจัดเก็บภาษีสุราทั้งระบบ เพื่อให้สอดคล้องกับข้อเท็จจริงในตลาดสุราแช่ชนิดเบียร์ ผลการศึกษาปรากฏว่า วิธี Equal Ex - Factory Price เป็นวิธีการคำนวณหาราคาขาย ณ โรงงานสุราเพื่อเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษีสุราที่เหมาะสมที่สุด ก่อให้เกิดความเป็นธรรมและเสริมสร้างยุทธศาสตร์ในการแข่งขันในระหว่างผู้ได้รับใบอนุญาตทำสุราประเภทเบียร์ด้วยกัน และเป็นประโยชน์ต่อผู้บริโภค การแบ่งเบียร์เป็น 3 ระดับ เป็นการพิจารณาจากเป้าหมายทางการตลาดและการจัดวางตำแหน่งทางการตลาดของผู้ผลิตและผู้จำหน่ายกำหนดเอง และความแตกต่างของราคาแต่ละระดับนั้น เป็นไปตามข้อเท็จจริงในท้องตลาด จำเลยมิได้กำหนดราคาขาย ณ โรงงานสุราตามอำเภอใจแต่ประการใด ปรากฏตามบันทึกข้อความ และสำหรับเบียร์สด มีวิธีการจำหน่ายแตกต่างจากเบียร์บรรจุขวดหรือกระป๋องที่วางจำหน่ายทั่วไปในท้องตลาด เพราะเบียร์สด (ถัง) ต้องจำหน่ายเฉพาะที่ เนื่องจากต้องมีอุปกรณ์หัวจ่าย อีกทั้งมูลค่าของเบียร์สดจะแตกต่างกันไปตามสถานที่ เช่น ร้านอาหาร หรือสถานเริงรมย์ ในการศึกษาหลักเกณฑ์จึงมิได้มีการนำเบียร์สดเข้าจัดกลุ่มหรือระดับ ซึ่งโจทก์มิได้โต้แย้งว่าหลักเกณฑ์การคิดคำนวณตามประกาศกรมสรรพสามิตดังกล่าวไม่ถูกต้อง โดยโจทก์คงกล่าวอ้างแต่เพียงว่า เพื่อเป็นการบรรเทาความเสียหายจากการจำหน่ายเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ของโจทก์และเตรียมรองรับภาวะเศรษฐกิจของโลกที่ถดถอยอันเนื่องมาจากวิกฤติการณ์ทางการเงินของโลก โจทก์จึงมีนโยบายปรับลดกำไรจากการขายเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ ณ โรงงานของโจทก์ลง หากจำเลยประกาศกำหนดราคาขาย ณ โรงงานใหม่ตามที่โจทก์แจ้ง จะทำให้ราคาขายส่งและราคาขายปลีกลดลงได้ต่อไปนั้น โจทก์มิได้นำสืบให้เห็นได้ว่า หากโจทก์ปรับลดราคาเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ ณ โรงงานสุราของโจทก์ลงแล้ว จะมีความสัมพันธ์กับการลดลงของราคาขายปลีกเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์อย่างไร ยิ่งไปกว่านั้น ข้ออ้างของโจทก์ดังกล่าวขัดแย้งกับที่นายสุธาบดีเบิกความว่า ราคาขายปลีกนั้น เป็นเรื่องที่ผู้ผลิตเบียร์ไม่สามารถควบคุมราคาได้ เพราะการจำหน่ายเบียร์นั้นจะมีผู้จำหน่ายหลายทอด ซึ่งผู้จำหน่ายแต่ละทอดจะต้องบวกค่าใช้จ่ายต่าง ๆ เข้าไปด้วย ทั้งค่าขนส่ง ค่าดำเนินการ ค่าน้ำค่าไฟฟ้า ค่าสถานที่ กำไร ดังนั้น ราคาขายปลีกจึงเป็นเรื่องของผู้บริโภคแต่ละทอดแต่ละรายจะเป็นผู้กำหนดเอง ทั้งข้ออ้างดังกล่าวของโจทก์ยังขัดแย้งกับหนังสือของโจทก์ เรื่อง การปรับราคาขาย ณ โรงงานสุราแช่ชนิดเบียร์ ชื่อสิงห์ ที่โจทก์ระบุว่า ส่วนราคาขายปลีกแก่ผู้บริโภคนั้น เนื่องจากกระบวนการจัดจำหน่ายเฉพาะของเบียร์สด ซึ่งต้องมีการขนถ่ายถังเบียร์ไปและกลับ การลงทุนเรื่องเครื่องอุปกรณ์ การเก็บในห้องเย็น การซ่อมบำรุง การบริการหลังการขาย สัดส่วนกำไรของผู้แทนจำหน่าย และร้านค้า ร้านอาหาร สถานบันเทิงต่าง ๆ ฯลฯ จึงไม่มีส่วนสัมพันธ์กับราคาขาย ณ โรงงาน สำหรับที่โจทก์อ้างต่อไปว่า การประหยัดต่อขนาดหนึ่งพันล้านลิตรนั้นเป็นการระบุในภาพรวม ซึ่งรวมไปถึงยอดรวมการผลิตของบริษัทขอนแก่นบริวเวอรี่ จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทในเครือของบริษัทบุญรอดบริวเวอรี่ จำกัด เช่นเดียวกับโจทก์ อยู่ภายใต้การบริหารการจัดซื้อวัตถุดิบที่ใช้ในการผลิต และการควบคุมการผลิตของบริษัทบุญรอดบริวเวอรี่ จำกัด ร่วมกัน สามารถเกิดการประหยัดต่อขนาดอย่างมีประสิทธิภาพได้เป็นอย่างดีนั้น แต่โจทก์กลับไม่นำสืบพยานหลักฐานแสดงรายละเอียดให้เห็นว่า การประหยัดต่อขนาดทำให้ต้นทุนการผลิตลดลงอย่างไร การที่โจทก์มีกำลังการผลิตที่รวมกับกำลังการผลิตของบริษัทในเครือจะเป็นการลดต้นทุนของโจทก์หรือบริษัทในเครือดังกล่าวอย่างไร หรือโจทก์สามารถบริหารการจัดซื้อวัตถุดิบที่ใช้ในการผลิตและควบคุมการผลิตให้มีประสิทธิภาพมากขึ้นอย่างไร กรณีจึงปราศจากพยานหลักฐานและเหตุผลสนับสนุนให้รับฟังได้ว่า ราคาขายของเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ ณ โรงงานสุราของโจทก์ที่โจทก์จะปรับลดลงนั้น เป็นราคาขาย ณ โรงงานสุราในตลาดปกติตามพระราชบัญญัติสุรา พ.ศ.2549 มาตรา 8 จัตวา (1) วรรคสาม ตามที่โจทก์อ้าง และจึงไม่เป็นเหตุให้จำเลยต้องดำเนินการเพื่อปรับปรุงการคำนวณมูลค่าของสุราตามประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี ลงวันที่ 21 สิงหาคม 2546 และประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี พ.ศ.2552 ลงวันที่ 7 พฤษภาคม 2552 ให้เป็นไปตามที่โจทก์แจ้งปรับลดราคาขาย ณ โรงงานสุราของเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์มานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น กรณีไม่จำต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ข้ออื่นเพราะไม่ทำให้ผลคดีเปลี่ยนแปลงไป พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(ธัชพันธ์ ประพุทธนิติสาร-ไสลเกษ วัฒนพันธุ์-นิพันธ์ ช่วยสกุล)ศาลภาษีอากรกลาง - นายสรายุทธ์ วุฒยาภรณ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.22/2554หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ230/2552หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ162/2553หมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องให้จำเลยชำระค่าภาษี 1,042,477,921.51 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันฟ้องเป็นต้นไป และชำระค่าภาษีที่โจทก์ต้องชำระให้แก่จำเลยมากกว่าที่ต้องเสียจากยอดขายเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์นับแต่วันที่ 1 ตุลาคม 2552 จนกว่าศาลจะมีคำพิพากษาเพิกถอนประกาศของจำเลยและจำเลยประกาศกำหนดมูลค่าของสุราหรือจำเลยรับราคาตามที่โจทก์ขอให้จำเลยชำระค่าเสียหาย 332,782,605.27 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 1 ตุลาคม 2552 และชำระค่าเสียหายวันละ 1,109,275.35 บาท จนกว่าศาลจะมีคำพิพากษาเพิกถอนประกาศของจำเลยและจำเลยประกาศกำหนดมูลค่าของสุราหรือจำเลยรับราคาตามที่โจทก์ขอ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้แย้งกันฟังได้ว่า โจทก์มีวัตถุประสงค์ในการประกอบกิจการผลิตและจำหน่ายสุราแช่ชนิดเบียร์ มีบริษัทสิงห์ คอร์เปอเรชั่น จำกัด เป็นผู้ถือหุ้นใหญ่ของโจทก์โดยถือหุ้น 18,605,513 หุ้น คิดเป็นร้อยละ 99.99 ของหุ้นทั้งหมด และบริษัทบุญรอดบริวเวอรี่ จำกัด เป็นผู้ถือหุ้นใหญ่ของบริษัทสิงห์ คอร์เปอเรชั่น จำกัด โดยถือหุ้น 25,150,213 หุ้น คิดเป็นร้อยละ 99.99 บริษัทบุญรอดบริวเวอรี่ จำกัด มีวัตถุประสงค์ในการประกอบกิจการเป็นผู้ทำเบียร์เพื่อจำหน่าย และได้รับอนุญาตให้ผลิตเบียร์ชื่อสิงห์หรือที่เรียกว่าเบียร์สิงห์ออกจำหน่าย เมื่อโจทก์จดทะเบียนตั้งบริษัทแล้ว บริษัทบุญรอดบริวเวอรี่ จำกัด ได้โอนสิทธิและหน้าที่ตามสัญญาที่ได้รับอนุญาตให้โจทก์เป็นผู้ผลิตจำหน่ายเบียร์ 21 สิงหาคม 2546 จำเลยออกประกาศ เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี ประกาศราคาขายเบียร์ที่ผลิตจากโรงงานเบียร์ในทุกชื่อที่ผลิตในขณะนั้น โดยจำเลยอ้างพระราชบัญญัติสุรา พ.ศ. 2593 มาตรา 8 จัตวา (1) วรรคสาม โดยในส่วนของเบียร์สิงห์ ดีกรี 4.9 จำเลยกำหนด ขนาดภาชนะบรรจุ (ขวด) 0.63 ลิตร (ขวด) และ 0.33 ลิตร (กระป๋อง) ราคาขาย ณ โรงงาน (บาท/ภาชนะ) 36.95 บาท 21.38 บาท และ 21.38 บาท ตามลำดับ วันที่ 26 พฤศจิกายน 2551 โจทก์มีหนังสือแจ้งให้จำเลยทราบว่าโจทก์จะปรับลดกำไรจากการขายเบียร์สิงห์ ณ โรงงานของโจทก์ลงจากเดิมที่ร้อยละ 13.62 ถึง 27.72 ของราคาขาย ณ โรงงาน ลงมาเป็นร้อยละ 3.18 ถึง 22.25 ของราคาขาย ณ โรงงาน ประกอบกับการประหยัดต่อขนาด (Economy of Scale) ที่เกิดขึ้นเนื่องจากโจทก์ทำการผลิตเบียร์ได้เพิ่มขึ้นจนถึงหนึ่งพันล้านลิตรต่อปี ทำให้โจทก์สามารถกำหนดราคาขาย ณ โรงงานของเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ลดต่ำลงและโจทก์ควรต้องเสียภาษีลดลง จำเลยมีหนังสือแจ้งโจทก์ว่า "เพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี กรมสรรพสามิตโดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลัง ได้ประกาศกำหนดมูลค่าของสุราแช่ชนิดเบียร์บรรจุขวดและกระป๋องที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี ตามพระราชบัญญัติสุรา พ.ศ. 2493 มาตรา 8 จัตวา (1) วรรคสาม โดยแบ่งเบียร์ออกเป็นกลุ่มและกำหนดให้แต่ละกลุ่มมีมูลค่าในการคำนวณภาษีเท่ากัน ซึ่งเบียร์สิงห์ แรงแอลกอฮอล์ 5 ดีกรี ยังคงอยู่ในกลุ่มที่ต้องชำระภาษีสุราจากฐานราคาขาย ณ โรงงานสุรา ในขนาดบรรจุ (ขวด) 0.63 ลิตร (ขวด) 0.33 ลิตร และ (กระป๋อง) 0.33 ลิตร ภาชนะละ 36.95 บาท 21.38 บาท และ 21.38 บาท ตามลำดับ กรณีเบียร์สดขนาดบรรจุ (ถัง) 30 ลิตร และ 50 ลิตร ให้ส่งรายละเอียดประกอบการคำนวณต้นทุนการทำสุรา เช่น วิธีการคำนวณต้นทุน วัตถุดิบ วิธีการคำนวณค่าแรงงานทางตรง ค่าใช้จ่ายการผลิต ค่าน้ำ ค่าไฟ พร้อมเอกสารหลักฐานต่าง ๆ พร้อมแจ้งราคาขายปลีก เพื่อใช้ประกอบการพิจารณาราคาขาย ณ โรงงานสุรา ให้กรมสรรพสามิตโดยด่วน" วันที่ 12 มกราคม 2552 โจทก์ทำหนังสืออุทธรณ์โต้แย้งคำสั่งของจำเลยไปยังรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังและจำเลยว่า เมื่อราคาขาย ณ โรงงานสุราในตลาดปกติของเบียร์สิงห์ได้เปลี่ยนไปตามที่โจทก์มีหนังสือแจ้งให้จำเลยทราบแล้ว จำเลยไม่นำเสนอให้รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังเพื่ออนุมัติออกประกาศกำหนดราคาขาย ณ โรงงานสุรา จำเลยไม่มีอำนาจพิจารณาและมีคำสั่งตามหนังสือที่แจ้งโจทก์ว่า ให้ถือราคาตามประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี ลงวันที่ 21 สิงหาคม 2546 และประกาศกรมสรรพสามิตฉบับดังกล่าวมิได้กำหนดราคาขาย ณ โรงงานสุราในตลาดปกติ วันที่ 12 มกราคม 2552 โจทก์มีหนังสือแจ้งจำเลยเกี่ยวกับรายละเอียดการคำนวณต้นทุนการผลิตเบียร์สดสิงห์ วันที่ 14 พฤษภาคม 2552 จำเลยมีหนังสือแจ้งโจทก์ว่า สุราแช่ชนิดเบียร์ ชื่อสิงห์ แรงแอลกอฮอล์ 5 ดีกรี ใช้กรรมวิธีการผลิต รูปแบบฉลากและภาชนะบรรจุสุราเหมือนกับเบียร์สิงห์ที่ผลิตเพื่อจำหน่ายอยู่เดิมและมีราคาขายปลีกอยู่ในระดับเดิม จึงไม่สอดคล้องกับที่โจทก์แจ้งว่ามีนโยบายปรับลดกำไรซึ่งจะทำให้ราคาขายปลีกลดลง นอกจากนี้ที่โจทก์แจ้งว่าสามารถผลิตเบียร์ได้หนึ่งพันล้านลิตรต่อปี แต่ตามสัญญาที่โจทก์ทำไว้กับจำเลย โจทก์มีกำลังการผลิตเบียร์ได้ไม่เกินห้าร้อยล้านลิตรต่อปีและผลิตจริงไม่เกินห้าร้อยล้านลิตรต่อปี จึงขัดแย้งกับข้อเท็จจริง และจากการตรวจสอบเอกสารเกี่ยวกับต้นทุนการผลิตเบียร์สดบรรจุถัง ก็มิได้แสดงที่มาของต้นทุนตามโครงสร้างต้นทุนการผลิตที่แจ้งลดลง จึงพิสูจน์ไม่ได้ว่าเบียร์ดังกล่าวมีมูลค่าลดลง และกระทรวงการคลังได้ออกกฎกระทรวงกำหนดชนิดของสุราและอัตราภาษีสุรา (ฉบับที่ 4) พ.ศ. 2552 ปรับเพิ่มอัตราภาษีสุราแช่ชนิดเบียร์ตามมูลค่าเป็นร้อยละ 60 จำเลยโดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังจึงประกาศกำหนดมูลค่าของสุราแช่ชนิดเบียร์ใหม่ ตามประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี พ.ศ. 2552 ลงวันที่ 7 พฤษภาคม 2552 วันที่ 26 พฤษภาคม 2552 โจทก์ทำหนังสืออุทธรณ์โต้แย้งประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี พ.ศ. 2552 ลงวันที่ 7 พฤษภาคม 2552 ที่กำหนดมูลค่าเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์โดยมีเหตุโต้แย้งในทำนองเดียวกับที่โจทก์เคยอุทธรณ์โต้แย้งไม่เห็นด้วยกับประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี ลงวันที่ 21 สิงหาคม 2546 ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า ราคาขายเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ ณ โรงงานสุราของโจทก์ที่โจทก์มีนโยบายปรับราคาลดลง เพื่อเป็นการบรรเทาความเสียหายและเตรียมรองรับภาวะเศรษฐกิจถดถอย ถือเป็นราคาขาย ณ โรงงานสุราในตลาดปกติตามมาตรา 8 จัตวา (1) วรรคสาม แห่งพระราชบัญญัติสุรา พ.ศ. 2493 และจำเลยต้องดำเนินการเพื่อปรับปรุงการคำนวณมูลค่าของสุราตามประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี ลงวันที่ 21 สิงหาคม 2546 และประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี พ.ศ. 2552 ลงวันที่ 7 พฤษภาคม 2552 ซึ่งมีผลบังคับใช้ต่อมาในภายหลัง โดยกำหนดราคาขายของเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ ณ โรงงานสุรา ให้เป็นไปตามที่โจทก์แจ้งปรับลดราคาขาย ณ โรงงานสุราของโจทก์ หรือไม่ เห็นว่า พระราชบัญญัติสุรา พ.ศ.2493 มาตรา 8 จัตวา บัญญัติว่า "การเสียภาษีสุราตามมูลค่านั้น ให้ถือมูลค่าตาม (1) และ (2) โดยให้รวมภาษีสุราที่พึงต้องชำระด้วย ดังนี้ (1) ในกรณีสุราที่ทำในราชอาณาจักร ให้ถือตามราคาขาย ณ โรงงานสุรา ในกรณีไม่มีราคาขาย ณ โรงงานสุรา หรือราคาขาย ณ โรงงานสุรา ดังกล่าวมีหลายราคาให้ถือตามราคาที่อธิบดีประกาศ ตามหลักเกณฑ์และวิธีการที่กำหนดในกฎกระทรวง เพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี อธิบดีโดยอนุมัติรัฐมนตรีมีอำนาจประกาศมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักร เพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี โดยกำหนดจากราคาขาย ณ โรงงานสุราในตลาดปกติได้ ..." โดยในข้อนี้โจทก์นำสืบในทำนองว่า ราคาเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ตามประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี ลงวันที่ 21 สิงหาคม 2546 และประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี พ.ศ.2552 ลงวันที่ 7 พฤษภาคม 2552 ต้องเป็นราคาขาย ณ โรงงานสุราในตลาดปกติตามพระราชบัญญัติสุรา พ.ศ. 2493 มาตรา 8 จัตวา (1) วรรคสาม ซึ่งสามารถเปลี่ยนแปลงได้หากมีปัจจัยทำให้ราคาขาย ณ โรงงานสุราเพิ่มขึ้นหรือลดลง ไม่ว่าจะเป็นต้นทุนหรือกำไร เพราะราคาขายก็คือต้นทุนรวมบวกกับกำไร ดังนั้น เมื่อโจทก์มีนโยบายปรับลดกำไรจากการขายเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ ณ โรงงานสุราของโจทก์ลง ประกอบกับการประหยัดต่อขนาด (Economy of Scale) ที่เกิดขึ้นเนื่องจากโจทก์ทำการผลิตเบียร์ได้เพิ่มขึ้นจนถึงหนึ่งพันล้านลิตรต่อปี จึงทำให้ราคาขาย ณ โรงงานสุราของโจทก์สำหรับเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ตามประกาศกรมสรรพสามิตทั้งสองฉบับดังกล่าวลดลงไปด้วย ส่วนจำเลยนำสืบในทำนองว่า เบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ของโจทก์มีกรรมวิธีการผลิต รูปแบบฉลาก และภาชนะบรรจุสุราเหมือนเดิมทุกประการ โจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่า มูลค่าของเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ลดลง และที่โจทก์อ้างเรื่องการเพิ่มกำลังการผลิตเป็นหนึ่งพันล้านลิตรต่อปีนั้น เป็นการนำกำลังการผลิตของบริษัทขอนแก่นบริวเวอรี่ จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทในเครือมารวมคำนวณกับกำลังการผลิตของโจทก์ แล้วอ้างว่าการจัดซื้อวัตถุดิบมีประสิทธิภาพมากขึ้นทำให้ต้นทุนลดลง ไม่ใช่ต้นทุนแท้จริงของโจทก์ ไม่เพียงพอที่จะพิสูจน์ว่าต้นทุนลดลง จากข้อโต้แย้งของคู่ความดังกล่าวในเบื้องต้นเห็นว่า จำเลยมีนายอาคม นักวิชาการสรรพสามิตชำนาญการเบิกความว่า จำเลยจัดทำประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี ลงวันที่ 21 สิงหาคม 2546 และประกาศ กรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี พ.ศ. 2552 ลงวันที่ 7 พฤษภาคม 2552 โดยจำเลยดำเนินการศึกษากำหนดหลักเกณฑ์ในการจัดเก็บภาษีสุราทั้งระบบ เพื่อให้สอดคล้องกับข้อเท็จจริงในตลาดสุราแช่ชนิดเบียร์ ผลการศึกษาปรากฏว่า วิธี Equal Ex - Factory Price เป็นวิธีการคำนวณหาราคาขาย ณ โรงงานสุราเพื่อเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษีสุราที่เหมาะสมที่สุด ก่อให้เกิดความเป็นธรรมและเสริมสร้างยุทธศาสตร์ในการแข่งขันในระหว่างผู้ได้รับใบอนุญาตทำสุราประเภทเบียร์ด้วยกัน และเป็นประโยชน์ต่อผู้บริโภค การแบ่งเบียร์เป็น 3 ระดับ เป็นการพิจารณาจากเป้าหมายทางการตลาดและการจัดวางตำแหน่งทางการตลาดของผู้ผลิตและผู้จำหน่ายกำหนดเอง และความแตกต่างของราคาแต่ละระดับนั้น เป็นไปตามข้อเท็จจริงในท้องตลาด จำเลยมิได้กำหนดราคาขาย ณ โรงงานสุราตามอำเภอใจแต่ประการใด ปรากฏตามบันทึกข้อความ และสำหรับเบียร์สด มีวิธีการจำหน่ายแตกต่างจากเบียร์บรรจุขวดหรือกระป๋องที่วางจำหน่ายทั่วไปในท้องตลาด เพราะเบียร์สด (ถัง) ต้องจำหน่ายเฉพาะที่ เนื่องจากต้องมีอุปกรณ์หัวจ่าย อีกทั้งมูลค่าของเบียร์สดจะแตกต่างกันไปตามสถานที่ เช่น ร้านอาหาร หรือสถานเริงรมย์ ในการศึกษาหลักเกณฑ์จึงมิได้มีการนำเบียร์สดเข้าจัดกลุ่มหรือระดับ ซึ่งโจทก์มิได้โต้แย้งว่าหลักเกณฑ์การคิดคำนวณตามประกาศกรมสรรพสามิตดังกล่าวไม่ถูกต้อง โดยโจทก์คงกล่าวอ้างแต่เพียงว่า เพื่อเป็นการบรรเทาความเสียหายจากการจำหน่ายเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ของโจทก์และเตรียมรองรับภาวะเศรษฐกิจของโลกที่ถดถอยอันเนื่องมาจากวิกฤติการณ์ทางการเงินของโลก โจทก์จึงมีนโยบายปรับลดกำไรจากการขายเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ ณ โรงงานของโจทก์ลง หากจำเลยประกาศกำหนดราคาขาย ณ โรงงานใหม่ตามที่โจทก์แจ้ง จะทำให้ราคาขายส่งและราคาขายปลีกลดลงได้ต่อไปนั้น โจทก์มิได้นำสืบให้เห็นได้ว่า หากโจทก์ปรับลดราคาเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ ณ โรงงานสุราของโจทก์ลงแล้ว จะมีความสัมพันธ์กับการลดลงของราคาขายปลีกเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์อย่างไร ยิ่งไปกว่านั้น ข้ออ้างของโจทก์ดังกล่าวขัดแย้งกับที่นายสุธาบดีเบิกความว่า ราคาขายปลีกนั้น เป็นเรื่องที่ผู้ผลิตเบียร์ไม่สามารถควบคุมราคาได้ เพราะการจำหน่ายเบียร์นั้นจะมีผู้จำหน่ายหลายทอด ซึ่งผู้จำหน่ายแต่ละทอดจะต้องบวกค่าใช้จ่ายต่าง ๆ เข้าไปด้วย ทั้งค่าขนส่ง ค่าดำเนินการ ค่าน้ำค่าไฟฟ้า ค่าสถานที่ กำไร ดังนั้น ราคาขายปลีกจึงเป็นเรื่องของผู้บริโภคแต่ละทอดแต่ละรายจะเป็นผู้กำหนดเอง ทั้งข้ออ้างดังกล่าวของโจทก์ยังขัดแย้งกับหนังสือของโจทก์ เรื่อง การปรับราคาขาย ณ โรงงานสุราแช่ชนิดเบียร์ ชื่อสิงห์ ที่โจทก์ระบุว่า ส่วนราคาขายปลีกแก่ผู้บริโภคนั้น เนื่องจากกระบวนการจัดจำหน่ายเฉพาะของเบียร์สด ซึ่งต้องมีการขนถ่ายถังเบียร์ไปและกลับ การลงทุนเรื่องเครื่องอุปกรณ์ การเก็บในห้องเย็น การซ่อมบำรุง การบริการหลังการขาย สัดส่วนกำไรของผู้แทนจำหน่าย และร้านค้า ร้านอาหาร สถานบันเทิงต่าง ๆ ฯลฯ จึงไม่มีส่วนสัมพันธ์กับราคาขาย ณ โรงงาน สำหรับที่โจทก์อ้างต่อไปว่า การประหยัดต่อขนาดหนึ่งพันล้านลิตรนั้นเป็นการระบุในภาพรวม ซึ่งรวมไปถึงยอดรวมการผลิตของบริษัทขอนแก่นบริวเวอรี่ จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทในเครือของบริษัทบุญรอดบริวเวอรี่ จำกัด เช่นเดียวกับโจทก์ อยู่ภายใต้การบริหารการจัดซื้อวัตถุดิบที่ใช้ในการผลิต และการควบคุมการผลิตของบริษัทบุญรอดบริวเวอรี่ จำกัด ร่วมกัน สามารถเกิดการประหยัดต่อขนาดอย่างมีประสิทธิภาพได้เป็นอย่างดีนั้น แต่โจทก์กลับไม่นำสืบพยานหลักฐานแสดงรายละเอียดให้เห็นว่า การประหยัดต่อขนาดทำให้ต้นทุนการผลิตลดลงอย่างไร การที่โจทก์มีกำลังการผลิตที่รวมกับกำลังการผลิตของบริษัทในเครือจะเป็นการลดต้นทุนของโจทก์หรือบริษัทในเครือดังกล่าวอย่างไร หรือโจทก์สามารถบริหารการจัดซื้อวัตถุดิบที่ใช้ในการผลิตและควบคุมการผลิตให้มีประสิทธิภาพมากขึ้นอย่างไร กรณีจึงปราศจากพยานหลักฐานและเหตุผลสนับสนุนให้รับฟังได้ว่า ราคาขายของเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ ณ โรงงานสุราของโจทก์ที่โจทก์จะปรับลดลงนั้น เป็นราคาขาย ณ โรงงานสุราในตลาดปกติตามพระราชบัญญัติสุรา พ.ศ.2549 มาตรา 8 จัตวา (1) วรรคสาม ตามที่โจทก์อ้าง และจึงไม่เป็นเหตุให้จำเลยต้องดำเนินการเพื่อปรับปรุงการคำนวณมูลค่าของสุราตามประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี ลงวันที่ 21 สิงหาคม 2546 และประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี พ.ศ.2552 ลงวันที่ 7 พฤษภาคม 2552 ให้เป็นไปตามที่โจทก์แจ้งปรับลดราคาขาย ณ โรงงานสุราของเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์มานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น กรณีไม่จำต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ข้ออื่นเพราะไม่ทำให้ผลคดีเปลี่ยนแปลงไป พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2049/2559บริษัทปทุมธานีบริวเวอรี่ จำกัดโจทก์กรมสรรพสามิตจำเลย พ.ร.บ.สุรา พ.ศ.2493 ม. 8 จัตวา (1)จำเลยมีนักวิชาการสรรพสามิตชำนาญการเบิกความว่า จำเลยจัดทำประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าสุราที่ทำในราชอาณาจักร เพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี ลงวันที่ 21 สิงหาคม 2546 และประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักร เมื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี พ.ศ.2552 ลงวันที่ 7 พฤษภาคม 2552 โดยจำเลยดำเนินการศึกษากำหนดหลักเกณฑ์ในการจัดเก็บภาษีสุราทั้งระบบ เพื่อให้สอดคล้องกับข้อเท็จจริงในตลาดสุราชนิดเบียร์ ผลการศึกษาปรากฏว่าวิธี Equal Ex - Factory Price เป็นวิธีการคำนวณหาราคาขาย ณ โรงงานสุราเพื่อเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษีสุราที่เหมาะสมที่สุด ก่อให้เกิดความเป็นธรรมและเสริมสร้างยุทธศาสตร์ในการแข่งขันในระหว่างผู้รับใบอนุญาตทำสุราประเภทเบียร์ด้วยกันและเป็นประโยชน์แก่ผู้บริโภค การแบ่งเบียร์เป็น 3 ระดับ เป็นการพิจารณาจากเป้าหมายทางการตลาดและการจัดวางตำแหน่งทางการตลาดของผู้ผลิตและผู้จำหน่ายกำหนดเอง และความแตกต่างของราคาแต่ละระดับ เป็นไปตามข้อเท็จจริงในท้องตลาด จำเลยมิได้กำหนดราคาขาย ณ โรงงานสุราตามอำเภอใจ และสำหรับเบียร์สด มีวิธีการจำหน่ายแตกต่างจากเบียร์บรรจุขวดหรือกระป๋องที่วางจำหน่ายในท้องตลาด เพราะเบียร์สด (ถัง) ต้องจำหน่ายเฉพาะที่ เนื่องจากต้องมีอุปกรณ์หัวจ่าย อีกทั้งมูลค่าเบียร์สดจะแตกต่างกันไปตามสถานที่ เช่น ร้านอาหาร หรือสถานเริงรมย์ ในการศึกษาหลักเกณฑ์จึงมิได้มีการนำเบียร์สดเข้าจัดกลุ่มหรือระดับ โจทก์มิได้โต้แย้งว่า หลักเกณฑ์การคิดคำนวณตามประกาศกรมสรรพสามิตดังกล่าวไม่ถูกต้อง โดยโจทก์คงกล่าวอ้างแต่เพียงว่า เพื่อเป็นการบรรเทาความเสียหายจากการจำหน่ายเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ของโจทก์ และเตรียมรองรับภาวะเศรษฐกิจของโลกที่ถดถอยอันเนื่องมาจากวิกฤติการณ์ทางการเงินของโลก โจทก์จึงมีนโยบายปรับลดกำไรจากการขายเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ ณ โรงงานของโจทก์ลง หากจำเลยประกาศกำหนดราคาขาย ณ โรงงานใหม่ตามที่โจทก์แจ้ง จะทำให้ราคาขายส่งและขายปลีกลดลงได้ต่อไป โจทก์มิได้นำสืบให้เห็นได้ว่าหากปรับลดราคาเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ ณ โรงงานของโจทก์ลงแล้ว จะมีความสัมพันธ์กับการลดลงของราคาขายเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์อย่างไร ยิ่งไปกว่านั้น ข้ออ้างของโจทก์ยังขัดแย้งกับพยานโจทก์ว่าราคาขายปลีกเป็นเรื่องของผู้บริโภคแต่ละรายจะเป็นผู้กำหนดเอง และข้ออ้างโจทก์ยังขัดแย้งกับหนังสือของโจทก์ เรื่อง การปรับราคาขาย ณ โรงงานสุราแช่ ชนิดเบียร์ ชื่อสิงห์ โดยราคาขายปลีกผู้บริโภคไม่มีส่วนสัมพันธ์กับราคาขาย ณ โรงงาน และข้ออ้างของโจทก์ในการประหยัดต่อขนาดหนึ่งพันล้านลิตร โจทก์ก็ไม่นำสืบให้เห็นว่าการประหยัดต่อขนาดทำให้ต้นทุนการผลิตลดลงอย่างไร หรือโจทก์สามารถบริหารการจัดซื้อวัตถุดิบและควบคุมการผลิตให้มีประสิทธิภาพอย่างไร โจทก์จึงปราศจากพยานหลักฐานและเหตุผลให้รับฟังได้ว่า ราคาขายของเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ ณ โรงงานสุราของโจทก์ที่จะปรับลดนั้น เป็นราคาขาย ณ โรงงานสุราในตลาดปกติตาม พ.ร.บ.สุรา พ.ศ.2493 มาตรา 8 จัตวา (1) วรรคสามโจทก์ฟ้องให้จำเลยชำระค่าภาษี 1,042,477,921.51 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันฟ้องเป็นต้นไป และชำระค่าภาษีที่โจทก์ต้องชำระให้แก่จำเลยมากกว่าที่ต้องเสียจากยอดขายเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์นับแต่วันที่ 1 ตุลาคม 2552 จนกว่าศาลจะมีคำพิพากษาเพิกถอนประกาศของจำเลยและจำเลยประกาศกำหนดมูลค่าของสุราหรือจำเลยรับราคาตามที่โจทก์ขอให้จำเลยชำระค่าเสียหาย 332,782,605.27 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 1 ตุลาคม 2552 และชำระค่าเสียหายวันละ 1,109,275.35 บาท จนกว่าศาลจะมีคำพิพากษาเพิกถอนประกาศของจำเลยและจำเลยประกาศกำหนดมูลค่าของสุราหรือจำเลยรับราคาตามที่โจทก์ขอ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้แย้งกันฟังได้ว่า โจทก์มีวัตถุประสงค์ในการประกอบกิจการผลิตและจำหน่ายสุราแช่ชนิดเบียร์ มีบริษัทสิงห์ คอร์เปอเรชั่น จำกัด เป็นผู้ถือหุ้นใหญ่ของโจทก์โดยถือหุ้น 18,605,513 หุ้น คิดเป็นร้อยละ 99.99 ของหุ้นทั้งหมด และบริษัทบุญรอดบริวเวอรี่ จำกัด เป็นผู้ถือหุ้นใหญ่ของบริษัทสิงห์ คอร์เปอเรชั่น จำกัด โดยถือหุ้น 25,150,213 หุ้น คิดเป็นร้อยละ 99.99 บริษัทบุญรอดบริวเวอรี่ จำกัด มีวัตถุประสงค์ในการประกอบกิจการเป็นผู้ทำเบียร์เพื่อจำหน่าย และได้รับอนุญาตให้ผลิตเบียร์ชื่อสิงห์หรือที่เรียกว่าเบียร์สิงห์ออกจำหน่าย เมื่อโจทก์จดทะเบียนตั้งบริษัทแล้ว บริษัทบุญรอดบริวเวอรี่ จำกัด ได้โอนสิทธิและหน้าที่ตามสัญญาที่ได้รับอนุญาตให้โจทก์เป็นผู้ผลิตจำหน่ายเบียร์ 21 สิงหาคม 2546 จำเลยออกประกาศ เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี ประกาศราคาขายเบียร์ที่ผลิตจากโรงงานเบียร์ในทุกชื่อที่ผลิตในขณะนั้น โดยจำเลยอ้างพระราชบัญญัติสุรา พ.ศ. 2593 มาตรา 8 จัตวา (1) วรรคสาม โดยในส่วนของเบียร์สิงห์ ดีกรี 4.9 จำเลยกำหนด ขนาดภาชนะบรรจุ (ขวด) 0.63 ลิตร (ขวด) และ 0.33 ลิตร (กระป๋อง) ราคาขาย ณ โรงงาน (บาท/ภาชนะ) 36.95 บาท 21.38 บาท และ 21.38 บาท ตามลำดับ วันที่ 26 พฤศจิกายน 2551 โจทก์มีหนังสือแจ้งให้จำเลยทราบว่าโจทก์จะปรับลดกำไรจากการขายเบียร์สิงห์ ณ โรงงานของโจทก์ลงจากเดิมที่ร้อยละ 13.62 ถึง 27.72 ของราคาขาย ณ โรงงาน ลงมาเป็นร้อยละ 3.18 ถึง 22.25 ของราคาขาย ณ โรงงาน ประกอบกับการประหยัดต่อขนาด (Economy of Scale) ที่เกิดขึ้นเนื่องจากโจทก์ทำการผลิตเบียร์ได้เพิ่มขึ้นจนถึงหนึ่งพันล้านลิตรต่อปี ทำให้โจทก์สามารถกำหนดราคาขาย ณ โรงงานของเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ลดต่ำลงและโจทก์ควรต้องเสียภาษีลดลง จำเลยมีหนังสือแจ้งโจทก์ว่า "เพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี กรมสรรพสามิตโดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลัง ได้ประกาศกำหนดมูลค่าของสุราแช่ชนิดเบียร์บรรจุขวดและกระป๋องที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี ตามพระราชบัญญัติสุรา พ.ศ. 2493 มาตรา 8 จัตวา (1) วรรคสาม โดยแบ่งเบียร์ออกเป็นกลุ่มและกำหนดให้แต่ละกลุ่มมีมูลค่าในการคำนวณภาษีเท่ากัน ซึ่งเบียร์สิงห์ แรงแอลกอฮอล์ 5 ดีกรี ยังคงอยู่ในกลุ่มที่ต้องชำระภาษีสุราจากฐานราคาขาย ณ โรงงานสุรา ในขนาดบรรจุ (ขวด) 0.63 ลิตร (ขวด) 0.33 ลิตร และ (กระป๋อง) 0.33 ลิตร ภาชนะละ 36.95 บาท 21.38 บาท และ 21.38 บาท ตามลำดับ กรณีเบียร์สดขนาดบรรจุ (ถัง) 30 ลิตร และ 50 ลิตร ให้ส่งรายละเอียดประกอบการคำนวณต้นทุนการทำสุรา เช่น วิธีการคำนวณต้นทุน วัตถุดิบ วิธีการคำนวณค่าแรงงานทางตรง ค่าใช้จ่ายการผลิต ค่าน้ำ ค่าไฟ พร้อมเอกสารหลักฐานต่าง ๆ พร้อมแจ้งราคาขายปลีก เพื่อใช้ประกอบการพิจารณาราคาขาย ณ โรงงานสุรา ให้กรมสรรพสามิตโดยด่วน" วันที่ 12 มกราคม 2552 โจทก์ทำหนังสืออุทธรณ์โต้แย้งคำสั่งของจำเลยไปยังรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังและจำเลยว่า เมื่อราคาขาย ณ โรงงานสุราในตลาดปกติของเบียร์สิงห์ได้เปลี่ยนไปตามที่โจทก์มีหนังสือแจ้งให้จำเลยทราบแล้ว จำเลยไม่นำเสนอให้รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังเพื่ออนุมัติออกประกาศกำหนดราคาขาย ณ โรงงานสุรา จำเลยไม่มีอำนาจพิจารณาและมีคำสั่งตามหนังสือที่แจ้งโจทก์ว่า ให้ถือราคาตามประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี ลงวันที่ 21 สิงหาคม 2546 และประกาศกรมสรรพสามิตฉบับดังกล่าวมิได้กำหนดราคาขาย ณ โรงงานสุราในตลาดปกติ วันที่ 12 มกราคม 2552 โจทก์มีหนังสือแจ้งจำเลยเกี่ยวกับรายละเอียดการคำนวณต้นทุนการผลิตเบียร์สดสิงห์ วันที่ 14 พฤษภาคม 2552 จำเลยมีหนังสือแจ้งโจทก์ว่า สุราแช่ชนิดเบียร์ ชื่อสิงห์ แรงแอลกอฮอล์ 5 ดีกรี ใช้กรรมวิธีการผลิต รูปแบบฉลากและภาชนะบรรจุสุราเหมือนกับเบียร์สิงห์ที่ผลิตเพื่อจำหน่ายอยู่เดิมและมีราคาขายปลีกอยู่ในระดับเดิม จึงไม่สอดคล้องกับที่โจทก์แจ้งว่ามีนโยบายปรับลดกำไรซึ่งจะทำให้ราคาขายปลีกลดลง นอกจากนี้ที่โจทก์แจ้งว่าสามารถผลิตเบียร์ได้หนึ่งพันล้านลิตรต่อปี แต่ตามสัญญาที่โจทก์ทำไว้กับจำเลย โจทก์มีกำลังการผลิตเบียร์ได้ไม่เกินห้าร้อยล้านลิตรต่อปีและผลิตจริงไม่เกินห้าร้อยล้านลิตรต่อปี จึงขัดแย้งกับข้อเท็จจริง และจากการตรวจสอบเอกสารเกี่ยวกับต้นทุนการผลิตเบียร์สดบรรจุถัง ก็มิได้แสดงที่มาของต้นทุนตามโครงสร้างต้นทุนการผลิตที่แจ้งลดลง จึงพิสูจน์ไม่ได้ว่าเบียร์ดังกล่าวมีมูลค่าลดลง และกระทรวงการคลังได้ออกกฎกระทรวงกำหนดชนิดของสุราและอัตราภาษีสุรา (ฉบับที่ 4) พ.ศ. 2552 ปรับเพิ่มอัตราภาษีสุราแช่ชนิดเบียร์ตามมูลค่าเป็นร้อยละ 60 จำเลยโดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังจึงประกาศกำหนดมูลค่าของสุราแช่ชนิดเบียร์ใหม่ ตามประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี พ.ศ. 2552 ลงวันที่ 7 พฤษภาคม 2552 วันที่ 26 พฤษภาคม 2552 โจทก์ทำหนังสืออุทธรณ์โต้แย้งประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี พ.ศ. 2552 ลงวันที่ 7 พฤษภาคม 2552 ที่กำหนดมูลค่าเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์โดยมีเหตุโต้แย้งในทำนองเดียวกับที่โจทก์เคยอุทธรณ์โต้แย้งไม่เห็นด้วยกับประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี ลงวันที่ 21 สิงหาคม 2546 ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า ราคาขายเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ ณ โรงงานสุราของโจทก์ที่โจทก์มีนโยบายปรับราคาลดลง เพื่อเป็นการบรรเทาความเสียหายและเตรียมรองรับภาวะเศรษฐกิจถดถอย ถือเป็นราคาขาย ณ โรงงานสุราในตลาดปกติตามมาตรา 8 จัตวา (1) วรรคสาม แห่งพระราชบัญญัติสุรา พ.ศ. 2493 และจำเลยต้องดำเนินการเพื่อปรับปรุงการคำนวณมูลค่าของสุราตามประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี ลงวันที่ 21 สิงหาคม 2546 และประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี พ.ศ. 2552 ลงวันที่ 7 พฤษภาคม 2552 ซึ่งมีผลบังคับใช้ต่อมาในภายหลัง โดยกำหนดราคาขายของเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ ณ โรงงานสุรา ให้เป็นไปตามที่โจทก์แจ้งปรับลดราคาขาย ณ โรงงานสุราของโจทก์ หรือไม่ เห็นว่า พระราชบัญญัติสุรา พ.ศ.2493 มาตรา 8 จัตวา บัญญัติว่า "การเสียภาษีสุราตามมูลค่านั้น ให้ถือมูลค่าตาม (1) และ (2) โดยให้รวมภาษีสุราที่พึงต้องชำระด้วย ดังนี้ (1) ในกรณีสุราที่ทำในราชอาณาจักร ให้ถือตามราคาขาย ณ โรงงานสุรา ในกรณีไม่มีราคาขาย ณ โรงงานสุรา หรือราคาขาย ณ โรงงานสุรา ดังกล่าวมีหลายราคาให้ถือตามราคาที่อธิบดีประกาศ ตามหลักเกณฑ์และวิธีการที่กำหนดในกฎกระทรวง เพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี อธิบดีโดยอนุมัติรัฐมนตรีมีอำนาจประกาศมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักร เพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี โดยกำหนดจากราคาขาย ณ โรงงานสุราในตลาดปกติได้ ..." โดยในข้อนี้โจทก์นำสืบในทำนองว่า ราคาเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ตามประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี ลงวันที่ 21 สิงหาคม 2546 และประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี พ.ศ.2552 ลงวันที่ 7 พฤษภาคม 2552 ต้องเป็นราคาขาย ณ โรงงานสุราในตลาดปกติตามพระราชบัญญัติสุรา พ.ศ. 2493 มาตรา 8 จัตวา (1) วรรคสาม ซึ่งสามารถเปลี่ยนแปลงได้หากมีปัจจัยทำให้ราคาขาย ณ โรงงานสุราเพิ่มขึ้นหรือลดลง ไม่ว่าจะเป็นต้นทุนหรือกำไร เพราะราคาขายก็คือต้นทุนรวมบวกกับกำไร ดังนั้น เมื่อโจทก์มีนโยบายปรับลดกำไรจากการขายเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ ณ โรงงานสุราของโจทก์ลง ประกอบกับการประหยัดต่อขนาด (Economy of Scale) ที่เกิดขึ้นเนื่องจากโจทก์ทำการผลิตเบียร์ได้เพิ่มขึ้นจนถึงหนึ่งพันล้านลิตรต่อปี จึงทำให้ราคาขาย ณ โรงงานสุราของโจทก์สำหรับเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ตามประกาศกรมสรรพสามิตทั้งสองฉบับดังกล่าวลดลงไปด้วย ส่วนจำเลยนำสืบในทำนองว่า เบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ของโจทก์มีกรรมวิธีการผลิต รูปแบบฉลาก และภาชนะบรรจุสุราเหมือนเดิมทุกประการ โจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่า มูลค่าของเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ลดลง และที่โจทก์อ้างเรื่องการเพิ่มกำลังการผลิตเป็นหนึ่งพันล้านลิตรต่อปีนั้น เป็นการนำกำลังการผลิตของบริษัทขอนแก่นบริวเวอรี่ จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทในเครือมารวมคำนวณกับกำลังการผลิตของโจทก์ แล้วอ้างว่าการจัดซื้อวัตถุดิบมีประสิทธิภาพมากขึ้นทำให้ต้นทุนลดลง ไม่ใช่ต้นทุนแท้จริงของโจทก์ ไม่เพียงพอที่จะพิสูจน์ว่าต้นทุนลดลง จากข้อโต้แย้งของคู่ความดังกล่าวในเบื้องต้นเห็นว่า จำเลยมีนายอาคม นักวิชาการสรรพสามิตชำนาญการเบิกความว่า จำเลยจัดทำประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี ลงวันที่ 21 สิงหาคม 2546 และประกาศ กรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี พ.ศ. 2552 ลงวันที่ 7 พฤษภาคม 2552 โดยจำเลยดำเนินการศึกษากำหนดหลักเกณฑ์ในการจัดเก็บภาษีสุราทั้งระบบ เพื่อให้สอดคล้องกับข้อเท็จจริงในตลาดสุราแช่ชนิดเบียร์ ผลการศึกษาปรากฏว่า วิธี Equal Ex - Factory Price เป็นวิธีการคำนวณหาราคาขาย ณ โรงงานสุราเพื่อเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษีสุราที่เหมาะสมที่สุด ก่อให้เกิดความเป็นธรรมและเสริมสร้างยุทธศาสตร์ในการแข่งขันในระหว่างผู้ได้รับใบอนุญาตทำสุราประเภทเบียร์ด้วยกัน และเป็นประโยชน์ต่อผู้บริโภค การแบ่งเบียร์เป็น 3 ระดับ เป็นการพิจารณาจากเป้าหมายทางการตลาดและการจัดวางตำแหน่งทางการตลาดของผู้ผลิตและผู้จำหน่ายกำหนดเอง และความแตกต่างของราคาแต่ละระดับนั้น เป็นไปตามข้อเท็จจริงในท้องตลาด จำเลยมิได้กำหนดราคาขาย ณ โรงงานสุราตามอำเภอใจแต่ประการใด ปรากฏตามบันทึกข้อความ และสำหรับเบียร์สด มีวิธีการจำหน่ายแตกต่างจากเบียร์บรรจุขวดหรือกระป๋องที่วางจำหน่ายทั่วไปในท้องตลาด เพราะเบียร์สด (ถัง) ต้องจำหน่ายเฉพาะที่ เนื่องจากต้องมีอุปกรณ์หัวจ่าย อีกทั้งมูลค่าของเบียร์สดจะแตกต่างกันไปตามสถานที่ เช่น ร้านอาหาร หรือสถานเริงรมย์ ในการศึกษาหลักเกณฑ์จึงมิได้มีการนำเบียร์สดเข้าจัดกลุ่มหรือระดับ ซึ่งโจทก์มิได้โต้แย้งว่าหลักเกณฑ์การคิดคำนวณตามประกาศกรมสรรพสามิตดังกล่าวไม่ถูกต้อง โดยโจทก์คงกล่าวอ้างแต่เพียงว่า เพื่อเป็นการบรรเทาความเสียหายจากการจำหน่ายเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ของโจทก์และเตรียมรองรับภาวะเศรษฐกิจของโลกที่ถดถอยอันเนื่องมาจากวิกฤติการณ์ทางการเงินของโลก โจทก์จึงมีนโยบายปรับลดกำไรจากการขายเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ ณ โรงงานของโจทก์ลง หากจำเลยประกาศกำหนดราคาขาย ณ โรงงานใหม่ตามที่โจทก์แจ้ง จะทำให้ราคาขายส่งและราคาขายปลีกลดลงได้ต่อไปนั้น โจทก์มิได้นำสืบให้เห็นได้ว่า หากโจทก์ปรับลดราคาเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ ณ โรงงานสุราของโจทก์ลงแล้ว จะมีความสัมพันธ์กับการลดลงของราคาขายปลีกเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์อย่างไร ยิ่งไปกว่านั้น ข้ออ้างของโจทก์ดังกล่าวขัดแย้งกับที่นายสุธาบดีเบิกความว่า ราคาขายปลีกนั้น เป็นเรื่องที่ผู้ผลิตเบียร์ไม่สามารถควบคุมราคาได้ เพราะการจำหน่ายเบียร์นั้นจะมีผู้จำหน่ายหลายทอด ซึ่งผู้จำหน่ายแต่ละทอดจะต้องบวกค่าใช้จ่ายต่าง ๆ เข้าไปด้วย ทั้งค่าขนส่ง ค่าดำเนินการ ค่าน้ำค่าไฟฟ้า ค่าสถานที่ กำไร ดังนั้น ราคาขายปลีกจึงเป็นเรื่องของผู้บริโภคแต่ละทอดแต่ละรายจะเป็นผู้กำหนดเอง ทั้งข้ออ้างดังกล่าวของโจทก์ยังขัดแย้งกับหนังสือของโจทก์ เรื่อง การปรับราคาขาย ณ โรงงานสุราแช่ชนิดเบียร์ ชื่อสิงห์ ที่โจทก์ระบุว่า ส่วนราคาขายปลีกแก่ผู้บริโภคนั้น เนื่องจากกระบวนการจัดจำหน่ายเฉพาะของเบียร์สด ซึ่งต้องมีการขนถ่ายถังเบียร์ไปและกลับ การลงทุนเรื่องเครื่องอุปกรณ์ การเก็บในห้องเย็น การซ่อมบำรุง การบริการหลังการขาย สัดส่วนกำไรของผู้แทนจำหน่าย และร้านค้า ร้านอาหาร สถานบันเทิงต่าง ๆ ฯลฯ จึงไม่มีส่วนสัมพันธ์กับราคาขาย ณ โรงงาน สำหรับที่โจทก์อ้างต่อไปว่า การประหยัดต่อขนาดหนึ่งพันล้านลิตรนั้นเป็นการระบุในภาพรวม ซึ่งรวมไปถึงยอดรวมการผลิตของบริษัทขอนแก่นบริวเวอรี่ จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทในเครือของบริษัทบุญรอดบริวเวอรี่ จำกัด เช่นเดียวกับโจทก์ อยู่ภายใต้การบริหารการจัดซื้อวัตถุดิบที่ใช้ในการผลิต และการควบคุมการผลิตของบริษัทบุญรอดบริวเวอรี่ จำกัด ร่วมกัน สามารถเกิดการประหยัดต่อขนาดอย่างมีประสิทธิภาพได้เป็นอย่างดีนั้น แต่โจทก์กลับไม่นำสืบพยานหลักฐานแสดงรายละเอียดให้เห็นว่า การประหยัดต่อขนาดทำให้ต้นทุนการผลิตลดลงอย่างไร การที่โจทก์มีกำลังการผลิตที่รวมกับกำลังการผลิตของบริษัทในเครือจะเป็นการลดต้นทุนของโจทก์หรือบริษัทในเครือดังกล่าวอย่างไร หรือโจทก์สามารถบริหารการจัดซื้อวัตถุดิบที่ใช้ในการผลิตและควบคุมการผลิตให้มีประสิทธิภาพมากขึ้นอย่างไร กรณีจึงปราศจากพยานหลักฐานและเหตุผลสนับสนุนให้รับฟังได้ว่า ราคาขายของเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ ณ โรงงานสุราของโจทก์ที่โจทก์จะปรับลดลงนั้น เป็นราคาขาย ณ โรงงานสุราในตลาดปกติตามพระราชบัญญัติสุรา พ.ศ.2549 มาตรา 8 จัตวา (1) วรรคสาม ตามที่โจทก์อ้าง และจึงไม่เป็นเหตุให้จำเลยต้องดำเนินการเพื่อปรับปรุงการคำนวณมูลค่าของสุราตามประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี ลงวันที่ 21 สิงหาคม 2546 และประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าของสุราที่ทำในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี พ.ศ.2552 ลงวันที่ 7 พฤษภาคม 2552 ให้เป็นไปตามที่โจทก์แจ้งปรับลดราคาขาย ณ โรงงานสุราของเบียร์สิงห์และเบียร์สดสิงห์ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์มานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น กรณีไม่จำต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ข้ออื่นเพราะไม่ทำให้ผลคดีเปลี่ยนแปลงไป พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(ธัชพันธ์ ประพุทธนิติสาร-ไสลเกษ วัฒนพันธุ์-นิพันธ์ ช่วยสกุล)ศาลภาษีอากรกลาง - นายสรายุทธ์ วุฒยาภรณ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.22/2554หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ230/2552หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ162/2553หมายเหตุ