คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1041/2531หลักกฎหมาย: พระราชกำหนด กำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14)พ.ศ. 2529 มุ่งประสงค์จะให้ประโยชน์แก่ผู้เสียภาษีอากร โดย มุ่งหวังให้ผู้ที่ไม่เคยเสียภาษีอากรหรือเสียไว้ไม่ถูกต้องมาทำการ เสียภาษีอากรกับทางราชการเสียโดยจะไม่นำระบบการเรียกตรวจสอบไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรมาใช้กับผู้ต้องการเสียภาษีอากรตามวิธีการพิเศษนี้ ในขณะเดียวกันทางราชการก็กำหนดวิธีการคำนวณภาษีอากรไว้เป็นพิเศษต่างหากจากวิธีการปกติธรรมดาวิธีการคำนวณภาษีอากรดังกล่าวเป็นเพียงวิธีการเพื่อให้ได้จำนวนภาษีอากรที่ผู้ยื่นคำขอจะต้องเสียเท่านั้นหาใช่เป็นเงื่อนไขของผู้ยื่นคำขอว่าถ้ายื่นคำขอแจ้งมูลค่าทรัพย์สินทั้งหมดที่มีอยู่ หรืยอดรายได้ไม่ตรงตามความจริงแล้ว ผู้ยื่นคำขอจะหมดสิทธิที่จะได้รับยกเว้นตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 30 วรรคแรก เหตุที่ผู้ยื่นคำขอจะหมดสิทธิและไม่ได้รับผลจากการยกเว้นดังกล่าว คงมีเพียงกรณีตามที่บัญญัติไว้ มาตรา 30 วรรคห้า โจทก์ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 ถึง 2 ครั้งและตามแบบ อ.11 อีก 1 ครั้งและได้ชำระภาษีอากรให้จำเลยที่ 1 จนจำเลย ที่ 1 ได้ออกใบเสร็จรับเงินของจำเลยที่ 1 ให้โจทก์เป็นหลักฐาน และเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ได้ทำการวิเคราะห์คำขอเสียภาษีอากร ของโจทก์จนเป็นที่เรียบร้อยแล้วทั้งได้แจ้งผลการวิเคราะห์ให้ โจทก์ทราบว่าโจทก์ได้เสียภาษีอากรครบถ้วนถูกต้องและได้ สั่งยุติเรื่องแล้ว โจทก์จึงได้รับการยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบ ไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากร แม้ภายหลังจากที่โจทก์ ยื่นฟ้องคดีแล้ว เจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 จะตรวจพบว่าโจทก์ยังมีทรัพย์สินอื่นและรายได้ที่ไม่ได้นำมาลงในคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1และคำขอเสียภาษีอากรตามแบบอ.11 ก็เป็นเพียงคำขอเสียภาษีอากรของโจทก์มีข้อบกพร่อง ไม่ทำให้โจทก์กลายเป็นผู้ไม่ได้รับสิทธิยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบ ไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรจำเลยที่ 1 จึงไม่มีอำนาจประเมินภาษีอากรเอากับโจทก์ภายหลังที่โจทก์ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1ครั้งแรกและเป็นเวลาอยู่ระหว่างพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 ใช้บังคับ การประเมินภาษีของจำเลยที่ 1 ไม่มีผลโจทก์ฟ้องว่า โจทก์ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากร ตามพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 มาตรา 30สำหรับเงินได้หรือรายรับปี 2521 และ 2522 และได้ชำระภาษีอากรแล้วตามแบบ อ.1 และได้แก้ไขให้สมบูรณ์ต่อมา รวมทั้งแบบ อ.11 ด้วยจึงได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวน หรือสั่งให้เสียภาษีต่อมาจำเลยได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้ ภาษีการค้าอีกพร้อมด้วยเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม อันเป็นการไม่ชอบ ขอให้เพิกถอนการตรวจสอบและการประเมิน จำเลยให้การว่าการประเมินชอบแล้ว โจทก์ยื่นแบบอ.1 ระบุทรัพย์สินและหนี้สินไม่ตรงต่อความจริง ไม่ได้รับความคุ้มครองตามมาตรา 30 แห่งพระราชกำหนดฉบับดังกล่าวศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "มีปัญหาสู่ศาลฎีกาตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์ยังมีสิทธิจะได้รับยกเว้นตามพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 ในระหว่างที่พระราชกำหนดดังกล่าวใช้บังคับอยู่หรือไม่ ข้อเท็จจริงตามที่คู่ความรับกันฟังได้ว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกเพื่อทำการตรวจสอบไต่สวน และโจทก์ได้รับหมายเรียกสำหรับภาษีปี พ.ศ. 2521 และภาษีปี 2522 หลังจากนั้น ได้มีพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 ออกใช้บังคับ โจทก์จึงได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 ครั้งที่ 1เมื่อวันที่ 18 กุมภาพันธ์ 2529 ยื่นคำขอเพื่อเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 เป็นครั้งที่ 2 เพื่อให้ถูกต้องสมบูรณ์เมื่อวันที่ 25กรกฎาคม 2529 และหลังจากที่โจทก์ยื่นคำขอเพื่อเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 ครั้งที่ 1 แล้วเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินภาษีและแจ้งการประเมินภาษีปี พ.ศ. 2521 และปี พ.ศ.2522 ให้โจทก์ทราบเมื่อวันที่ 20 กุมภาพันธ์ 2529 หลังจากโจทก์ยื่นแบบ อ.1ครั้งที่ 2 แล้วโจทก์ได้ยอมรับกับเจ้าพนักงานประเมินว่าไม่ได้นำทรัพย์สินและรายได้ตามที่ตรวจพบมาแสดงไว้ในคำขอตามแบบอ.1 จริง โจทก์จึงยื่นคำขอเสียภาษีอากรเพิ่มเติมตามแบบอ.11 เป็นครั้งที่ 3 กับได้ชำระภาษีเพิ่มเติมเมื่อวันที่ 21 มกราคม2530 ปรากฏตามใบเสร็จรับเงินกรมสรรพากรเอกสารหมาย จ.5มีปัญหาว่าการที่โจทก์แจ้งมูลค่าของทรัพย์สินทั้งหมดที่โจทก์มีอยู่หรือยอดรายได้ไม่ตรงตามความเป็นจริง รวมทั้งทรัพย์สินและรายได้ซึ่งเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ตรวจพบภายหลังจากที่โจทก์ยื่นฟ้องคดีนี้แล้วว่า โจทก์ก็ไม่ได้นำมาลงในคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1ด้วย จะทำให้โจทก์ไม่ได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวนประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร สำหรับเงินได้หรือรายรับที่มีอยู่ก่อนหรือในปีภาษี พ.ศ. 2527 หรือรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดลงก่อน หรือในวันที่ 30 ธันวาคม 2527 ตามพระราชกำหนด แก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ.2529 หรือไม่ ศาลฎีกาเห็นว่าการที่ทางราชการได้ออกพระราชกำหนดดังกล่าวก็เพื่อเปิดโอกาสให้มีการเสียภาษีอากรสำหรับผู้ที่ยังไม่ได้เสียภาษีอากร หรือเสียไว้ไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์สำหรับเงินได้หรือรายรับที่มีอยู่ก่อน หรือในปีภาษี พ.ศ. 2527หรือรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดก่อนหรือในวันที่ 31 ธันวาคม 2527โดยมีหลักเกณฑ์คำนวณภาษีอากรตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 30 แห่งพระราชกำหนด ที่กล่าวและผู้ที่ประสงค์จะได้รับผลของบทกฎหมายมาตรา 30 นี้ ต้องยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบที่อธิบดีกำหนดโดยกำหนดเวลาไว้ด้วยว่าต้องยื่นคำขอเสียภาษีอากรภายในเดือนกรกฎาคม 2529 และต้องชำระภาษีอากรตามอัตราที่ต้องเสียตามมาตรา 30 นี้ภายในระยะเวลาและหลักเกณฑ์ที่อธิบดีกำหนด ความในมาตรา 30 ได้บัญญัติไว้ด้วยว่าเมื่อผู้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรได้ปฏิบัติตามเงื่อนไขที่กฎหมายกำหนดไว้แล้ว ก็เป็นอันให้ผู้นั้นได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรรวมทั้งความผิดทางอาญาตามประมวลรัษฎากร แสดงให้เห็นชัดว่ากฎหมายมุ่งประสงค์ให้ประโยชน์แก่ผู้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรทั้งนี้ก็โดยมุ่งหวังที่จะให้ผู้ที่ไม่เคยเสียภาษีอากรหรือเสียไว้ไม่ถูกต้องมาทำการเสียภาษีอากรกับทางราชการเสีย โดยจะไม่นำระบบการเรียกตรวจสอบไต่สวน ประเมิน หรือสั่งให้เสียภาษีอากรมาใช้กับผู้ต้องการเสียภาษีตามวิธีการพิเศษนี้ ในขณะเดียวกันทางราชการก็กำหนดวิธีการคำนวณการเสียภาษีอากรไว้เป็นพิเศษต่างหากจากวิธีการปกติธรรมดา กล่าวคือในมาตรา 30 ได้กำหนดการคำนวณภาษีอากรโดยวิธีคิดจากมูลค่าของทรัพย์สินทั้งหมดหักด้วยมูลค่าของหนี้สินทั้งหมดที่มีอยู่ในอัตราร้อยละ 3.0 หรือคิดคำนวณจากยอดเงินได้ก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ถัวเฉลี่ยตามจำนวนปีที่มีเงินได้ หรือรายได้แต่ไม่เกินห้าปีก่อนปีภาษีหรือรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดก่อนหรือในวันที่ 31 ธันวาคม 2527 ตามอัตราที่กำหนดไว้ในมาตราเดียวกันนี้ แล้วแต่จำนวนใดจะสูงกว่ากัน ก็ให้เสียภาษีอากรตามจำนวนนั้น จะเห็นได้ว่าวิธีการคำนวณภาษีอากรดังกล่าวเป็นเพียงวิธีการเพื่อให้ได้จำนวนภาษีอากรที่ผู้อื่นคำขอจะต้องเสียเท่านั้น หาใช่เป็นเงื่อนไขของผู้ยื่นคำขอว่าถ้าผู้ยื่นคำขอแจ้งมูลค่าของทรัพย์สินทั้งหมดที่มีอยู่ หรือยอดรายได้ไม่ตรงตามความจริงแล้ว ผู้ยื่นคำขอจะหมดสิทธิจะได้รับยกเว้น ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 30 วรรคแรก เหตุที่ผู้ยื่นคำขอจะหมดสิทธิและไม่ได้รับผลจากการยกเว้นดังกล่าว คงมีเพียงกรณีตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 30 วรรคห้า ซึ่งบัญญัติว่า "ในกรณีภาษีอากรที่ผู้ใดขอชำระตามวรรคหนึ่งถึงกำหนดชำระแล้วก็ไม่ชำระ ไม่ว่าทั้งหมดหรือบางส่วนภายในระยะเวลาและตามหลักเกณฑ์ที่อธิบดีกำหนด ผู้นั้นหมดสิทธิที่จะได้รับการยกเว้นตามวรรคหนึ่ง ฯลฯ"แต่กรณีของโจทก์ไม่ตรงตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ดังกล่าว ดังนั้นเมื่อโจทก์ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 ถึง 2 ครั้ง และตามแบบ อ.11 อีก 1 ครั้ง และได้ชำระภาษีอากรให้จำเลยที่ 1จนจำเลยที่ 1 ได้ออกใบเสร็จรับเงินของจำเลยที่ 1 ให้โจทก์เป็นหลักฐาน ปรากฏตามใบเสร็จรับเงินกรมสรรพากรลงวันที่ 21มกราคม 2530 เอกสารหมาย จ.5 และเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1ได้ทำการวิเคราะห์คำขอเสียภาษีอากรของโจทก์ จนเป็นที่เรียบร้อยแล้ว ทั้งได้แจ้งผลการวิเคราะห์แบบ อ.1 เอกสารหมายล.3 แผ่นที่ 129 ให้โจทก์ทราบว่า โจทก์ได้เสียภาษีอากรครบถ้วนถูกต้อง และได้สั่งยุติเรื่องแล้ว เป็นดังนี้ จึงเห็นได้ว่า โจทก์ได้ปฏิบัติครบถ้วนตามที่กฎหมายต้องการ ตั้งแต่ยื่นคำขอเสียภาษีอากรและได้ชำระภาษีอากรตามแบบที่จำเลยที่ 1 กำหนดครบถ้วน โจทก์จึงได้รับการยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบ ไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากร แม้ภายหลังจากที่โจทก์ยื่นฟ้องคดีนี้แล้วเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 จะตรวจพบอีกว่า โจทก์ยังมีทรัพย์สินคือที่ดินอีก 4 โฉนด และโจทก์ไม่ได้นำรายได้จากการขายที่ดินอีก2 รายการมาลงในคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 และคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.11 ก็ตาม ก็เป็นเพียงคำขอเสียภาษีอากรของโจทก์มีข้อบกพร่องเท่านั้น แต่หาเป็นผลทำให้โจทก์ซึ่งเป็นผู้ได้รับสิทธิยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรอยู่แล้ว กลายเป็นผู้ไม่ได้รับสิทธิยกเว้นไปไม่ เมื่อโจทก์ได้รับสิทธิยกเว้นดังกล่าว ดังนั้นจำเลยที่ 1 จึงไม่มีอำนาจประเมินภาษีอากรเอากับโจทก์สำหรับภาษีปี พ.ศ. 2521และปี พ.ศ. 2522 ซึ่งคู่ความรับกันว่าเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1ได้แจ้งการประเมินให้โจทก์ทราบเมื่อวันที่ 20 กุมภาพันธ์ 2529ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 93, 98 และเอกสารหมายล.2 แผ่นที่ 161, 165 อันเป็นเวลาภายหลังจากที่โจทก์ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 เป็นครั้งแรก เมื่อวันที่ 18 กุมภาพันธ์2529 ตามคำขอเสียภาษีอากรแบบ อ.1 เอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่1, 2, 3 และเป็นเวลาอยู่ในระหว่างพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 ใช้บังคับ กล่าวคือภายหลังวันที่ 1 กุมภาพันธ์ 2529 ศาลฎีกาโดยที่ประชุมใหญ่มีมติว่าการประเมินภาษีอากรของจำเลยที่ 1 ดังกล่าวไม่มีผลดังโจทก์อุทธรณ์เมื่อจำเลยที่ 1 ไม่มีอำนาจประเมินภาษีอากรดังกล่าวเอากับโจทก์แล้วเช่นนี้ จึงไม่มีภาษีอากรค้างชำระที่จะให้อธิบดีกรมสรรพากรมีอำนาจสั่งยึดหรืออายัดทรัพย์สินของโจทก์ได้ ตามมาตรา 12 แห่งประมวลรัษฎากร"พิพากษากลับ ให้เพิกถอนการตรวจสอบ และประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา และภาษีการค้าปี พ.ศ. 2521 และปี พ.ศ. 2522และให้เพิกถอนคำสั่งยึดทรัพย์ของจำเลยที่ 1 ที่ บร.636/2529ลงวันที่ 12 กันยายน 2529 และการ ยึดทรัพย์สินของจำเลยที่ 1ตามหนังสือที่ บร. 638/2529 ลงวันที่ 12 กันยายน 2529 ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1041/2531นาย รัชฎา สังขะวัฒนะโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร พ.ร.ก.แก้ไขเพิ่มเติม ป.รัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ.2529 ม. 30พระราชกำหนด กำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14)พ.ศ. 2529 มุ่งประสงค์จะให้ประโยชน์แก่ผู้เสียภาษีอากร โดย มุ่งหวังให้ผู้ที่ไม่เคยเสียภาษีอากรหรือเสียไว้ไม่ถูกต้องมาทำการ เสียภาษีอากรกับทางราชการเสียโดยจะไม่นำระบบการเรียกตรวจสอบไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรมาใช้กับผู้ต้องการเสียภาษีอากรตามวิธีการพิเศษนี้ ในขณะเดียวกันทางราชการก็กำหนดวิธีการคำนวณภาษีอากรไว้เป็นพิเศษต่างหากจากวิธีการปกติธรรมดาวิธีการคำนวณภาษีอากรดังกล่าวเป็นเพียงวิธีการเพื่อให้ได้จำนวนภาษีอากรที่ผู้ยื่นคำขอจะต้องเสียเท่านั้นหาใช่เป็นเงื่อนไขของผู้ยื่นคำขอว่าถ้ายื่นคำขอแจ้งมูลค่าทรัพย์สินทั้งหมดที่มีอยู่ หรืยอดรายได้ไม่ตรงตามความจริงแล้ว ผู้ยื่นคำขอจะหมดสิทธิที่จะได้รับยกเว้นตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 30 วรรคแรก เหตุที่ผู้ยื่นคำขอจะหมดสิทธิและไม่ได้รับผลจากการยกเว้นดังกล่าว คงมีเพียงกรณีตามที่บัญญัติไว้ มาตรา 30 วรรคห้า โจทก์ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 ถึง 2 ครั้งและตามแบบ อ.11 อีก 1 ครั้งและได้ชำระภาษีอากรให้จำเลยที่ 1 จนจำเลย ที่ 1 ได้ออกใบเสร็จรับเงินของจำเลยที่ 1 ให้โจทก์เป็นหลักฐาน และเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ได้ทำการวิเคราะห์คำขอเสียภาษีอากร ของโจทก์จนเป็นที่เรียบร้อยแล้วทั้งได้แจ้งผลการวิเคราะห์ให้ โจทก์ทราบว่าโจทก์ได้เสียภาษีอากรครบถ้วนถูกต้องและได้ สั่งยุติเรื่องแล้ว โจทก์จึงได้รับการยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบ ไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากร แม้ภายหลังจากที่โจทก์ ยื่นฟ้องคดีแล้ว เจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 จะตรวจพบว่าโจทก์ยังมีทรัพย์สินอื่นและรายได้ที่ไม่ได้นำมาลงในคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1และคำขอเสียภาษีอากรตามแบบอ.11 ก็เป็นเพียงคำขอเสียภาษีอากรของโจทก์มีข้อบกพร่อง ไม่ทำให้โจทก์กลายเป็นผู้ไม่ได้รับสิทธิยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบ ไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรจำเลยที่ 1 จึงไม่มีอำนาจประเมินภาษีอากรเอากับโจทก์ภายหลังที่โจทก์ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1ครั้งแรกและเป็นเวลาอยู่ระหว่างพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 ใช้บังคับ การประเมินภาษีของจำเลยที่ 1 ไม่มีผลโจทก์ฟ้องว่า โจทก์ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากร ตามพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 มาตรา 30สำหรับเงินได้หรือรายรับปี 2521 และ 2522 และได้ชำระภาษีอากรแล้วตามแบบ อ.1 และได้แก้ไขให้สมบูรณ์ต่อมา รวมทั้งแบบ อ.11 ด้วยจึงได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวน หรือสั่งให้เสียภาษีต่อมาจำเลยได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้ ภาษีการค้าอีกพร้อมด้วยเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม อันเป็นการไม่ชอบ ขอให้เพิกถอนการตรวจสอบและการประเมิน จำเลยให้การว่าการประเมินชอบแล้ว โจทก์ยื่นแบบอ.1 ระบุทรัพย์สินและหนี้สินไม่ตรงต่อความจริง ไม่ได้รับความคุ้มครองตามมาตรา 30 แห่งพระราชกำหนดฉบับดังกล่าวศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "มีปัญหาสู่ศาลฎีกาตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์ยังมีสิทธิจะได้รับยกเว้นตามพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 ในระหว่างที่พระราชกำหนดดังกล่าวใช้บังคับอยู่หรือไม่ ข้อเท็จจริงตามที่คู่ความรับกันฟังได้ว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกเพื่อทำการตรวจสอบไต่สวน และโจทก์ได้รับหมายเรียกสำหรับภาษีปี พ.ศ. 2521 และภาษีปี 2522 หลังจากนั้น ได้มีพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 ออกใช้บังคับ โจทก์จึงได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 ครั้งที่ 1เมื่อวันที่ 18 กุมภาพันธ์ 2529 ยื่นคำขอเพื่อเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 เป็นครั้งที่ 2 เพื่อให้ถูกต้องสมบูรณ์เมื่อวันที่ 25กรกฎาคม 2529 และหลังจากที่โจทก์ยื่นคำขอเพื่อเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 ครั้งที่ 1 แล้วเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินภาษีและแจ้งการประเมินภาษีปี พ.ศ. 2521 และปี พ.ศ.2522 ให้โจทก์ทราบเมื่อวันที่ 20 กุมภาพันธ์ 2529 หลังจากโจทก์ยื่นแบบ อ.1ครั้งที่ 2 แล้วโจทก์ได้ยอมรับกับเจ้าพนักงานประเมินว่าไม่ได้นำทรัพย์สินและรายได้ตามที่ตรวจพบมาแสดงไว้ในคำขอตามแบบอ.1 จริง โจทก์จึงยื่นคำขอเสียภาษีอากรเพิ่มเติมตามแบบอ.11 เป็นครั้งที่ 3 กับได้ชำระภาษีเพิ่มเติมเมื่อวันที่ 21 มกราคม2530 ปรากฏตามใบเสร็จรับเงินกรมสรรพากรเอกสารหมาย จ.5มีปัญหาว่าการที่โจทก์แจ้งมูลค่าของทรัพย์สินทั้งหมดที่โจทก์มีอยู่หรือยอดรายได้ไม่ตรงตามความเป็นจริง รวมทั้งทรัพย์สินและรายได้ซึ่งเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ตรวจพบภายหลังจากที่โจทก์ยื่นฟ้องคดีนี้แล้วว่า โจทก์ก็ไม่ได้นำมาลงในคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1ด้วย จะทำให้โจทก์ไม่ได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวนประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร สำหรับเงินได้หรือรายรับที่มีอยู่ก่อนหรือในปีภาษี พ.ศ. 2527 หรือรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดลงก่อน หรือในวันที่ 30 ธันวาคม 2527 ตามพระราชกำหนด แก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ.2529 หรือไม่ ศาลฎีกาเห็นว่าการที่ทางราชการได้ออกพระราชกำหนดดังกล่าวก็เพื่อเปิดโอกาสให้มีการเสียภาษีอากรสำหรับผู้ที่ยังไม่ได้เสียภาษีอากร หรือเสียไว้ไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์สำหรับเงินได้หรือรายรับที่มีอยู่ก่อน หรือในปีภาษี พ.ศ. 2527หรือรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดก่อนหรือในวันที่ 31 ธันวาคม 2527โดยมีหลักเกณฑ์คำนวณภาษีอากรตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 30 แห่งพระราชกำหนด ที่กล่าวและผู้ที่ประสงค์จะได้รับผลของบทกฎหมายมาตรา 30 นี้ ต้องยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบที่อธิบดีกำหนดโดยกำหนดเวลาไว้ด้วยว่าต้องยื่นคำขอเสียภาษีอากรภายในเดือนกรกฎาคม 2529 และต้องชำระภาษีอากรตามอัตราที่ต้องเสียตามมาตรา 30 นี้ภายในระยะเวลาและหลักเกณฑ์ที่อธิบดีกำหนด ความในมาตรา 30 ได้บัญญัติไว้ด้วยว่าเมื่อผู้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรได้ปฏิบัติตามเงื่อนไขที่กฎหมายกำหนดไว้แล้ว ก็เป็นอันให้ผู้นั้นได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรรวมทั้งความผิดทางอาญาตามประมวลรัษฎากร แสดงให้เห็นชัดว่ากฎหมายมุ่งประสงค์ให้ประโยชน์แก่ผู้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรทั้งนี้ก็โดยมุ่งหวังที่จะให้ผู้ที่ไม่เคยเสียภาษีอากรหรือเสียไว้ไม่ถูกต้องมาทำการเสียภาษีอากรกับทางราชการเสีย โดยจะไม่นำระบบการเรียกตรวจสอบไต่สวน ประเมิน หรือสั่งให้เสียภาษีอากรมาใช้กับผู้ต้องการเสียภาษีตามวิธีการพิเศษนี้ ในขณะเดียวกันทางราชการก็กำหนดวิธีการคำนวณการเสียภาษีอากรไว้เป็นพิเศษต่างหากจากวิธีการปกติธรรมดา กล่าวคือในมาตรา 30 ได้กำหนดการคำนวณภาษีอากรโดยวิธีคิดจากมูลค่าของทรัพย์สินทั้งหมดหักด้วยมูลค่าของหนี้สินทั้งหมดที่มีอยู่ในอัตราร้อยละ 3.0 หรือคิดคำนวณจากยอดเงินได้ก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ถัวเฉลี่ยตามจำนวนปีที่มีเงินได้ หรือรายได้แต่ไม่เกินห้าปีก่อนปีภาษีหรือรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดก่อนหรือในวันที่ 31 ธันวาคม 2527 ตามอัตราที่กำหนดไว้ในมาตราเดียวกันนี้ แล้วแต่จำนวนใดจะสูงกว่ากัน ก็ให้เสียภาษีอากรตามจำนวนนั้น จะเห็นได้ว่าวิธีการคำนวณภาษีอากรดังกล่าวเป็นเพียงวิธีการเพื่อให้ได้จำนวนภาษีอากรที่ผู้อื่นคำขอจะต้องเสียเท่านั้น หาใช่เป็นเงื่อนไขของผู้ยื่นคำขอว่าถ้าผู้ยื่นคำขอแจ้งมูลค่าของทรัพย์สินทั้งหมดที่มีอยู่ หรือยอดรายได้ไม่ตรงตามความจริงแล้ว ผู้ยื่นคำขอจะหมดสิทธิจะได้รับยกเว้น ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 30 วรรคแรก เหตุที่ผู้ยื่นคำขอจะหมดสิทธิและไม่ได้รับผลจากการยกเว้นดังกล่าว คงมีเพียงกรณีตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 30 วรรคห้า ซึ่งบัญญัติว่า "ในกรณีภาษีอากรที่ผู้ใดขอชำระตามวรรคหนึ่งถึงกำหนดชำระแล้วก็ไม่ชำระ ไม่ว่าทั้งหมดหรือบางส่วนภายในระยะเวลาและตามหลักเกณฑ์ที่อธิบดีกำหนด ผู้นั้นหมดสิทธิที่จะได้รับการยกเว้นตามวรรคหนึ่ง ฯลฯ"แต่กรณีของโจทก์ไม่ตรงตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ดังกล่าว ดังนั้นเมื่อโจทก์ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 ถึง 2 ครั้ง และตามแบบ อ.11 อีก 1 ครั้ง และได้ชำระภาษีอากรให้จำเลยที่ 1จนจำเลยที่ 1 ได้ออกใบเสร็จรับเงินของจำเลยที่ 1 ให้โจทก์เป็นหลักฐาน ปรากฏตามใบเสร็จรับเงินกรมสรรพากรลงวันที่ 21มกราคม 2530 เอกสารหมาย จ.5 และเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1ได้ทำการวิเคราะห์คำขอเสียภาษีอากรของโจทก์ จนเป็นที่เรียบร้อยแล้ว ทั้งได้แจ้งผลการวิเคราะห์แบบ อ.1 เอกสารหมายล.3 แผ่นที่ 129 ให้โจทก์ทราบว่า โจทก์ได้เสียภาษีอากรครบถ้วนถูกต้อง และได้สั่งยุติเรื่องแล้ว เป็นดังนี้ จึงเห็นได้ว่า โจทก์ได้ปฏิบัติครบถ้วนตามที่กฎหมายต้องการ ตั้งแต่ยื่นคำขอเสียภาษีอากรและได้ชำระภาษีอากรตามแบบที่จำเลยที่ 1 กำหนดครบถ้วน โจทก์จึงได้รับการยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบ ไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากร แม้ภายหลังจากที่โจทก์ยื่นฟ้องคดีนี้แล้วเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 จะตรวจพบอีกว่า โจทก์ยังมีทรัพย์สินคือที่ดินอีก 4 โฉนด และโจทก์ไม่ได้นำรายได้จากการขายที่ดินอีก2 รายการมาลงในคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 และคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.11 ก็ตาม ก็เป็นเพียงคำขอเสียภาษีอากรของโจทก์มีข้อบกพร่องเท่านั้น แต่หาเป็นผลทำให้โจทก์ซึ่งเป็นผู้ได้รับสิทธิยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรอยู่แล้ว กลายเป็นผู้ไม่ได้รับสิทธิยกเว้นไปไม่ เมื่อโจทก์ได้รับสิทธิยกเว้นดังกล่าว ดังนั้นจำเลยที่ 1 จึงไม่มีอำนาจประเมินภาษีอากรเอากับโจทก์สำหรับภาษีปี พ.ศ. 2521และปี พ.ศ. 2522 ซึ่งคู่ความรับกันว่าเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1ได้แจ้งการประเมินให้โจทก์ทราบเมื่อวันที่ 20 กุมภาพันธ์ 2529ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 93, 98 และเอกสารหมายล.2 แผ่นที่ 161, 165 อันเป็นเวลาภายหลังจากที่โจทก์ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 เป็นครั้งแรก เมื่อวันที่ 18 กุมภาพันธ์2529 ตามคำขอเสียภาษีอากรแบบ อ.1 เอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่1, 2, 3 และเป็นเวลาอยู่ในระหว่างพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 ใช้บังคับ กล่าวคือภายหลังวันที่ 1 กุมภาพันธ์ 2529 ศาลฎีกาโดยที่ประชุมใหญ่มีมติว่าการประเมินภาษีอากรของจำเลยที่ 1 ดังกล่าวไม่มีผลดังโจทก์อุทธรณ์เมื่อจำเลยที่ 1 ไม่มีอำนาจประเมินภาษีอากรดังกล่าวเอากับโจทก์แล้วเช่นนี้ จึงไม่มีภาษีอากรค้างชำระที่จะให้อธิบดีกรมสรรพากรมีอำนาจสั่งยึดหรืออายัดทรัพย์สินของโจทก์ได้ ตามมาตรา 12 แห่งประมวลรัษฎากร"พิพากษากลับ ให้เพิกถอนการตรวจสอบ และประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา และภาษีการค้าปี พ.ศ. 2521 และปี พ.ศ. 2522และให้เพิกถอนคำสั่งยึดทรัพย์ของจำเลยที่ 1 ที่ บร.636/2529ลงวันที่ 12 กันยายน 2529 และการ ยึดทรัพย์สินของจำเลยที่ 1ตามหนังสือที่ บร. 638/2529 ลงวันที่ 12 กันยายน 2529(วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-สมศักดิ์ จูสวัสดิ์-ประวิทย์ ขัมภรัตน์)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ1. ปัญหาการหลีกเลี่ยงและหนีภาษีเป็นปัญหาใหญ่ที่ประเทศต่าง ๆ ในโลกนี้ต่างประสบกัน จะต่างกันก็แต่จำนวนเท่านั้นประเทศใดประชาชนมีความสมัครใจในการเสียภาษีมาก มีการบริหารจัดเก็บภาษีที่ดี มีประสิทธิภาพและมีกฎหมายภาษีอากรที่ดี อ่านเข้าใจง่าย การหลีกเลี่ยงและหนีภาษีก็มีน้อย ในทางตรงกันข้ามประเทศใดประชาชนมีความสมัครใจในการเสียภาษีน้อย มีการบริหารจัดเก็บภาษีไม่ดี ไร้ประสิทธิภาพ หรือมีกฎหมายภาษีอากรที่ไม่ดียุ่งยากสลับซับซ้อนอ่านเข้าใจยาก ก็ย่อมจะมีการหลีกเลี่ยงและหนีภาษีกันมาก ประเทศไทยก็เป็นประเทศหนึ่งที่มีการหลีกเลี่ยงและหนีภาษีกันอยู่ไม่น้อย รัฐบาลจึงพยายามหามาตรการที่จะทำให้ประชาชนมีความสมัครใจในการเสียภาษี ตลอดจนปรับปรุงแก้ไขกฎหมายและการบริหารจัดเก็บให้ดี มีประสิทธิภาพ การเปิดโอกาสให้ผู้หลีกเลี่ยงและหนีภาษีกลับใจมาเสียภาษีให้ถูกต้องโดยรัฐบาลจะไม่ตรวจสอบภาษีย้อนหลังและเอาโทษ หรือบางท่านเรียกว่า "การอภัยโทษทางภาษี" ก็เป็นมาตรการหนึ่งในการแก้ปัญหาการหลีกเลี่ยงและหนีภาษี ดังนั้น ในการปรับโครงสร้างภาษีเมื่อวันที่ 31 มกราคม 2529 รัฐบาลจึงได้นำมาตรการดังกล่าวมาใช้โดยบัญญัติไว้ในมาตรา 30 ของ พ.ร.ก. แก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 กุมภาพันธ์2529 เป็นต้นไป มาตรา 30 ของ พ.ร.ก. ดังกล่าวบัญญัติว่า "ในกรณีที่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากรผู้ใดซึ่งไม่ได้เสียภาษีหรือเสียไว้ไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบที่อธิบดีกำหนดภายในเดือนกรกฎาคม พ.ศ. 2529 และได้ชำระภาษีอากรตามจำนวนที่ต้องเสียตามมาตรานี้ภายในระยะเวลาและหลักเกณฑ์ที่อธิบดีกำหนดซึ่งต้องไม่เกินสองปีนับแต่วันยื่นคำขอให้ผู้นั้นได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรและความผิดทางอาญาตามประมวลรัษฎากรสำหรับเงินได้หรือรายรับที่มีอยู่ก่อนหรือในปีภาษี พ.ศ. 2527 หรือรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดก่อนหรือในวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2527 การคำนวณภาษีอากรตามวรรคหนึ่งให้คำนวณดังนี้ (1) ในอัตราร้อยละ 3.0 ของมูลค่าของทรัพย์สินทั้งหมดหักด้วยมูลค่าของหนี้สินทั้งหมดที่มีอยู่ ณ วันที่ 31 ธันวาคมพ.ศ. 2527 หรือ ณ วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดลงในปี พ.ศ. 2527 (2) ในอัตราร้อยละของยอดเงินได้ดังต่อไปนี้ ยอดเงินได้ไม่เกิน 100 ล้านบาท ร้อยละ 1.5 ยอดเงินได้ส่วนที่เกิน 100 ล้านบาท แต่ไม่เกิน 500 ล้านบาท ร้อยละ 1.0 ยอดเงินได้ส่วนที่เกิน 500 ล้านบาท ร้อยละ 0.50 ยอดเงินได้ หมายความถึง ยอดเงินได้พึงประเมินหรือยอดรายได้ก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ถัวเฉลี่ยตามจำนวนปีที่มีเงินได้หรือรายได้แต่ไม่เกินห้าปีก่อนปีภาษีหรือรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดก่อนหรือในวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2527 ในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินภาษีจากยอดเงินได้หรือยอดรายได้จำนวนใดในปีภาษีใดหรือในรอบระยะเวลาบัญชีใด การคำนวณเฉลี่ยดังกล่าวให้ถือยอดเงินได้หรือยอดรายได้จำนวนนั้นเป็นเกณฑ์สำหรับปีรอบระยะเวลาบัญชีที่มีการประเมิน ภาษีอากรที่คำนวณตาม (1) หรือ (2) ถ้าจำนวนใดสูงกว่าให้เสียตามจำนวนนั้น ในกรณีภาษีอากรที่ผู้ใดขอชำระตามวรรคหนึ่งถึงกำหนดชำระแล้วถ้าไม่ชำระไม่ว่าทั้งหมดหรือบางส่วน ภายในระยะเวลาและตามหลักเกณฑ์ที่อธิบดีกำหนด ผู้นั้นหมดสิทธิที่จะได้รับการยกเว้นตามวรรคหนึ่ง และไม่มีสิทธิได้รับคืนภาษีอากรจำนวนที่ชำระไว้แล้ว บทบัญญัติตามมาตรานี้มิให้ใช้บังคับแก่ (1) บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่กฎหมายมิได้บัญญัติให้เสียภาษีเงินได้จากกำไรสุทธิ (2) บุคคลที่เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินหรือสั่งให้เสียหรือนำส่งภาษีอากร สำหรับเงินได้หรือรายรับที่มีอยู่ก่อนหรือในปี พ.ศ. 2527 หรือสำหรับเงินได้หรือรายรับที่มีอยู่ในรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดลงก่อนหรือในวันที่ 31 ธันวาคมพ.ศ. 2527 โดยทำการประเมินหรือสั่งก่อนวันที่พระราชกำหนดนี้ใช้บังคับ ทั้งนี้ เฉพาะส่วนและสำหรับระยะเวลาที่เจ้าพนักงานประเมินได้สั่งให้เสียหรือนำส่ง บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่เสียภาษีอากรตามบทบัญญัติมาตรานี้ จะนำผลขาดทุนสุทธิที่มีอยู่ในรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดลงก่อนหรือในวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2527 มาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม พ.ศ. 2528 ไม่ได้" ตามบทบัญญัติดังกล่าว ผู้ยื่นคำขอที่จะได้รับสิทธิประโยชน์อันได้แก่ การได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรและความผิดทางอาญาตามประมวลรัษฎากรสำหรับเงินได้หรือรายรับที่มีอยู่ก่อนหรือในปี พ.ศ. 2527หรือรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดลงก่อนหรือในวันที่ 31 ธันวาคมพ.ศ. 2527 จะต้อง 1. ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดอันได้แก่ "แบบ อ.1" ภายในเดือนกรกฎาคม พ.ศ. 2529 2. ได้ชำระภาษีอากรตามจำนวนที่ต้องเสียตามมาตรา 30อันได้แก่ ภาษีที่ได้จากการคำนวณตามวรรคสอง วรรคสาม และวรรคสี่ของมาตรา 30 นั่นเอง 3. ได้ชำระภาษีอากรตามข้อ 2. ภายในระยะเวลาและหลักเกณฑ์ที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด ซึ่งต้องไม่เกิน 2 ปี นับแต่วันที่ยื่นคำขอ เงื่อนไขข้อนี้ปรากฏว่าอธิบดีกรมสรรพากรได้กำหนดให้ผู้ยื่นคำขอผ่อนชำระภาษีตามข้อ 2. เป็นงวดได้ตามจำนวนและระยะเวลาที่กำหนดไว้ เช่น ผู้เสียภาษีที่เป็นผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาซึ่งภาษีที่ต้องชำระตามข้อ 2. เกิน 500,000 บาท แต่ไม่เกิน 5,000,000 บาท มีสิทธิขอชำระงวดแรกไม่น้อยกว่าร้อยละ 25 ของภาษีที่ต้องชำระตามข้อ 2. ส่วนที่เหลือผ่อนชำระเป็นรายเดือนติดต่อกันไปเดือนละไม่น้อยกว่าร้อยละ 10 ของภาษีที่ต้องชำระตามข้อ 2. เว้นแต่งวดสุดท้ายจะน้อยกว่าร้อยละ 10 ก็ได้(ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดแบบ ระยะเวลาและหลักเกณฑ์เสียภาษีอากรตามมาตรา 30 แห่งพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 ลงวันที่ 3กุมภาพันธ์ พ.ศ. 2529 ข้อ 3) ทั้งสามข้อล้วนแล้วแต่เป็นเงื่อนไขที่จะทำให้ผู้ยื่นคำขอได้รับสิทธิประโยชน์ตามมาตรา 30 ดังกล่าว หากขาดแม้แต่ข้อใดข้อหนึ่ง ผู้ยื่นคำขอจะไม่ได้รับสิทธิประโยชน์ดังกล่าวเจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจตรวจสอบไต่สวนประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรได้และผู้นั้นไม่ได้รับยกเว้นจากความผิดทางอาญาตามประมวลรัษฎากร บทบัญญัติวรรคห้าที่ว่า "ในกรณีภาษีอากรที่ผู้ใดขอชำระตามวรรคหนึ่งถึงกำหนดชำระแล้ว ถ้าไม่ชำระไม่ว่าทั้งหมดหรือบางส่วนภายในระยะเวลาและหลักเกณฑ์ที่อธิบดีกำหนด ผู้นั้นหมดสิทธิที่จะได้รับการยกเว้นตามวรรคหนึ่ง และไม่มีสิทธิได้รับคืนภาษีอากรจำนวนที่ชำระไว้แล้ว" เป็นแต่เพียงเงื่อนไขอีกข้อหนึ่งของการได้รับสิทธิประโยชน์ดังกล่าวเท่านั้น มิใช่เป็นเงื่อนไขเพียงข้อเดียวที่จะชี้ขาดว่าผู้ยื่นคำขออยู่ในข่ายได้รับสิทธิประโยชน์ดังกล่าวหรือไม่อันที่จริงเงื่อนไขตามวรรคห้านี้เป็นเงื่อนไขเดียวกันกับเงื่อนไขตามข้อ 3. นั่นเอง แต่ที่ต้องบัญญัติขึ้นมาก็เพื่อย้ำเตือนผู้ยื่นคำขอที่ชำระภาษีโดยการผ่อนชำระเป็นงวดว่า ถ้าไม่ผ่อนชำระตามกำหนดจะหมดสิทธิที่จะได้รับสิทธิประโยชน์ดังกล่าวและไม่มีสิทธิได้รับคืนภาษีอากรจำนวนที่ชำระไว้แล้วโดยเฉพาะบทบัญญัติที่ว่า "และไม่มีสิทธิได้รับคืนภาษีอากรจำนวนที่ชำระไว้แล้ว" บัญญัติขึ้นเพื่อขจัดปัญหาที่ว่าเมื่อผู้ยื่นคำขอผิดนัดไม่ผ่อนชำระภาษีอันทำให้หมดสิทธิที่จะได้รับสิทธิประโยชน์ดังกล่าวแล้ว ภาษีอากรที่ชำระไปแล้วจะได้รับคืนหรือไม่ 2. ภาษีที่ต้องชำระตามเงื่อนไขข้อ 2. อันได้แก่ ภาษีที่ได้จากการคำนวณตามวรรคสอง วรรคสาม และวรรคสี่ของมาตรา 30 นั้นในกรณีที่ผู้ยื่นคำขอเป็นผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาผู้ยื่นคำขอจะต้องแจ้งมูลค่าของทรัพย์สินทั้งหมดหักด้วยมูลค่าของหนี้สินทั้งหมดที่มีอยู่ ณ วันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2527 และแจ้งยอดเงินได้พึงประเมินในระหว่าง 5 ปีก่อนหรือในปีภาษี 2527ซึ่งการแจ้งนี้จะต้องกระทำโดยการกรอกรายการลงในคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 ให้ครบถ้วนและตรงตามความเป็นจริง หากผู้ยื่นคำขอมิได้กรอกรายการทรัพย์สินหรือเงินได้พึงประเมินให้ครบถ้วนหรือกรอกมูลค่าของทรัพย์สินหรือเงินได้พึงประเมินต่ำกว่าความเป็นจริง หรือกรอกมูลค่าของหนี้สินสูงกว่าความเป็นจริง ภาษีอากรที่ผู้ยื่นคำขอต้องเสียตามมาตรา 30 ก็จะคลาดเคลื่อนไป คือต่ำกว่าจำนวนที่พึงต้องเสีย การกรอกรายการเกี่ยวกับทรัพย์สินหนี้สินและเงินได้พึงประเมินให้ครบถ้วนและตรงตามความเป็นจริงจึงนับว่าเป็นเงื่อนไขสำคัญที่จะทำให้ผู้ยื่นคำขอได้รับสิทธิประโยชน์ตามมาตรา 30 คดีนี้ข้อเท็จจริงปรากฏว่า ในการยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 นั้น ในด้านทรัพย์สิน โจทก์มิได้นำที่ดินอีก 5 โฉนดคิดเป็นเงิน 3,690,962.50 บาท มารวมไว้ในคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 และในด้านเงินได้พึงประเมิน โจทก์มิได้นำเงินได้จากการขายที่ดินในปี พ.ศ. 2523 และ 2524 จำนวนเงิน 293,100 บาทและ 500,000 บาท ตามลำดับมารวมไว้ ซึ่งทั้งสองรายการนี้เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบก่อนผู้ยื่นคำขอฟ้องคดีนี้ และผู้ยื่นคำขอได้ยื่นแบบ อ.11 และยอมชำระภาษีเพิ่มเติมอีก 104,203.24 บาทแล้ว แต่หลังจากผู้ยื่นคำขอยื่นฟ้องคดีนี้แล้ว เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบอีกว่าผู้ยื่นคำขอมิได้นำที่ดินอีก 4 โฉนดและเงินได้จากการขายที่ดินในปี พ.ศ. 2524 อีก 2 รายการ รายการแรกจำนวนเงิน400,000 บาท และรายการที่สองจำนวนเงิน 3,225,000 บาทมารวมไว้ในคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1และอ.11 ซึ่งทรัพย์สินและเงินได้ที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบก่อนผู้ยื่นขอฟ้องคดีนี้ไม่เป็นเหตุทำให้ผู้ยื่นคำขอหมดสิทธิที่จะได้รับสิทธิประโยชน์ตามมาตรา 30 เพราะกรมสรรพากรยอมรับชำระภาษีเพิ่มเติมจากผู้ยื่นคำขอ แต่ทรัพย์สินและเงินได้ที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบหลังจากผู้ยื่นคำขอฟ้องคดีนี้แล้ว ย่อมเป็นเหตุทำให้ผู้ยื่นคำขอหมดสิทธิที่จะได้รับสิทธิประโยชน์ตามมาตรา 30เพราะการไม่กรอกรายการทรัพย์สินและเงินได้ดังกล่าวผู้ยื่นคำขอก็ยังได้ชื่อว่ากรอกรายการทรัพย์สินและเงินได้พึงประเมินไม่ครบถ้วนอยู่นั้นเอง ที่ดินและเงินได้จากการขายที่ดินดังกล่าวมิใช่ทรัพย์สินและเงินได้เพียงเล็กน้อยที่อาจหลงลืมกรอกรายการกันได้ กรณีน่าจะเป็นเรื่องจงใจไม่กรอกมากกว่า จึงไม่ควรได้รับการอภัยโทษทางภาษี ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรมคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากร ตามพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 มาตรา 30สำหรับเงินได้หรือรายรับปี 2521 และ 2522 และได้ชำระภาษีอากรแล้วตามแบบ อ.1 และได้แก้ไขให้สมบูรณ์ต่อมา รวมทั้งแบบ อ.11 ด้วยจึงได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวน หรือสั่งให้เสียภาษีต่อมาจำเลยได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้ ภาษีการค้าอีกพร้อมด้วยเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม อันเป็นการไม่ชอบ ขอให้เพิกถอนการตรวจสอบและการประเมิน จำเลยให้การว่าการประเมินชอบแล้ว โจทก์ยื่นแบบอ.1 ระบุทรัพย์สินและหนี้สินไม่ตรงต่อความจริง ไม่ได้รับความคุ้มครองตามมาตรา 30 แห่งพระราชกำหนดฉบับดังกล่าวศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "มีปัญหาสู่ศาลฎีกาตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์ยังมีสิทธิจะได้รับยกเว้นตามพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 ในระหว่างที่พระราชกำหนดดังกล่าวใช้บังคับอยู่หรือไม่ ข้อเท็จจริงตามที่คู่ความรับกันฟังได้ว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกเพื่อทำการตรวจสอบไต่สวน และโจทก์ได้รับหมายเรียกสำหรับภาษีปี พ.ศ. 2521 และภาษีปี 2522 หลังจากนั้น ได้มีพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 ออกใช้บังคับ โจทก์จึงได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 ครั้งที่ 1เมื่อวันที่ 18 กุมภาพันธ์ 2529 ยื่นคำขอเพื่อเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 เป็นครั้งที่ 2 เพื่อให้ถูกต้องสมบูรณ์เมื่อวันที่ 25กรกฎาคม 2529 และหลังจากที่โจทก์ยื่นคำขอเพื่อเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 ครั้งที่ 1 แล้วเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินภาษีและแจ้งการประเมินภาษีปี พ.ศ. 2521 และปี พ.ศ.2522 ให้โจทก์ทราบเมื่อวันที่ 20 กุมภาพันธ์ 2529 หลังจากโจทก์ยื่นแบบ อ.1ครั้งที่ 2 แล้วโจทก์ได้ยอมรับกับเจ้าพนักงานประเมินว่าไม่ได้นำทรัพย์สินและรายได้ตามที่ตรวจพบมาแสดงไว้ในคำขอตามแบบอ.1 จริง โจทก์จึงยื่นคำขอเสียภาษีอากรเพิ่มเติมตามแบบอ.11 เป็นครั้งที่ 3 กับได้ชำระภาษีเพิ่มเติมเมื่อวันที่ 21 มกราคม2530 ปรากฏตามใบเสร็จรับเงินกรมสรรพากรเอกสารหมาย จ.5มีปัญหาว่าการที่โจทก์แจ้งมูลค่าของทรัพย์สินทั้งหมดที่โจทก์มีอยู่หรือยอดรายได้ไม่ตรงตามความเป็นจริง รวมทั้งทรัพย์สินและรายได้ซึ่งเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ตรวจพบภายหลังจากที่โจทก์ยื่นฟ้องคดีนี้แล้วว่า โจทก์ก็ไม่ได้นำมาลงในคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1ด้วย จะทำให้โจทก์ไม่ได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวนประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร สำหรับเงินได้หรือรายรับที่มีอยู่ก่อนหรือในปีภาษี พ.ศ. 2527 หรือรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดลงก่อน หรือในวันที่ 30 ธันวาคม 2527 ตามพระราชกำหนด แก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ.2529 หรือไม่ ศาลฎีกาเห็นว่าการที่ทางราชการได้ออกพระราชกำหนดดังกล่าวก็เพื่อเปิดโอกาสให้มีการเสียภาษีอากรสำหรับผู้ที่ยังไม่ได้เสียภาษีอากร หรือเสียไว้ไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์สำหรับเงินได้หรือรายรับที่มีอยู่ก่อน หรือในปีภาษี พ.ศ. 2527หรือรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดก่อนหรือในวันที่ 31 ธันวาคม 2527โดยมีหลักเกณฑ์คำนวณภาษีอากรตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 30 แห่งพระราชกำหนด ที่กล่าวและผู้ที่ประสงค์จะได้รับผลของบทกฎหมายมาตรา 30 นี้ ต้องยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบที่อธิบดีกำหนดโดยกำหนดเวลาไว้ด้วยว่าต้องยื่นคำขอเสียภาษีอากรภายในเดือนกรกฎาคม 2529 และต้องชำระภาษีอากรตามอัตราที่ต้องเสียตามมาตรา 30 นี้ภายในระยะเวลาและหลักเกณฑ์ที่อธิบดีกำหนด ความในมาตรา 30 ได้บัญญัติไว้ด้วยว่าเมื่อผู้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรได้ปฏิบัติตามเงื่อนไขที่กฎหมายกำหนดไว้แล้ว ก็เป็นอันให้ผู้นั้นได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรรวมทั้งความผิดทางอาญาตามประมวลรัษฎากร แสดงให้เห็นชัดว่ากฎหมายมุ่งประสงค์ให้ประโยชน์แก่ผู้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรทั้งนี้ก็โดยมุ่งหวังที่จะให้ผู้ที่ไม่เคยเสียภาษีอากรหรือเสียไว้ไม่ถูกต้องมาทำการเสียภาษีอากรกับทางราชการเสีย โดยจะไม่นำระบบการเรียกตรวจสอบไต่สวน ประเมิน หรือสั่งให้เสียภาษีอากรมาใช้กับผู้ต้องการเสียภาษีตามวิธีการพิเศษนี้ ในขณะเดียวกันทางราชการก็กำหนดวิธีการคำนวณการเสียภาษีอากรไว้เป็นพิเศษต่างหากจากวิธีการปกติธรรมดา กล่าวคือในมาตรา 30 ได้กำหนดการคำนวณภาษีอากรโดยวิธีคิดจากมูลค่าของทรัพย์สินทั้งหมดหักด้วยมูลค่าของหนี้สินทั้งหมดที่มีอยู่ในอัตราร้อยละ 3.0 หรือคิดคำนวณจากยอดเงินได้ก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ถัวเฉลี่ยตามจำนวนปีที่มีเงินได้ หรือรายได้แต่ไม่เกินห้าปีก่อนปีภาษีหรือรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดก่อนหรือในวันที่ 31 ธันวาคม 2527 ตามอัตราที่กำหนดไว้ในมาตราเดียวกันนี้ แล้วแต่จำนวนใดจะสูงกว่ากัน ก็ให้เสียภาษีอากรตามจำนวนนั้น จะเห็นได้ว่าวิธีการคำนวณภาษีอากรดังกล่าวเป็นเพียงวิธีการเพื่อให้ได้จำนวนภาษีอากรที่ผู้อื่นคำขอจะต้องเสียเท่านั้น หาใช่เป็นเงื่อนไขของผู้ยื่นคำขอว่าถ้าผู้ยื่นคำขอแจ้งมูลค่าของทรัพย์สินทั้งหมดที่มีอยู่ หรือยอดรายได้ไม่ตรงตามความจริงแล้ว ผู้ยื่นคำขอจะหมดสิทธิจะได้รับยกเว้น ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 30 วรรคแรก เหตุที่ผู้ยื่นคำขอจะหมดสิทธิและไม่ได้รับผลจากการยกเว้นดังกล่าว คงมีเพียงกรณีตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 30 วรรคห้า ซึ่งบัญญัติว่า "ในกรณีภาษีอากรที่ผู้ใดขอชำระตามวรรคหนึ่งถึงกำหนดชำระแล้วก็ไม่ชำระ ไม่ว่าทั้งหมดหรือบางส่วนภายในระยะเวลาและตามหลักเกณฑ์ที่อธิบดีกำหนด ผู้นั้นหมดสิทธิที่จะได้รับการยกเว้นตามวรรคหนึ่ง ฯลฯ"แต่กรณีของโจทก์ไม่ตรงตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ดังกล่าว ดังนั้นเมื่อโจทก์ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 ถึง 2 ครั้ง และตามแบบ อ.11 อีก 1 ครั้ง และได้ชำระภาษีอากรให้จำเลยที่ 1จนจำเลยที่ 1 ได้ออกใบเสร็จรับเงินของจำเลยที่ 1 ให้โจทก์เป็นหลักฐาน ปรากฏตามใบเสร็จรับเงินกรมสรรพากรลงวันที่ 21มกราคม 2530 เอกสารหมาย จ.5 และเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1ได้ทำการวิเคราะห์คำขอเสียภาษีอากรของโจทก์ จนเป็นที่เรียบร้อยแล้ว ทั้งได้แจ้งผลการวิเคราะห์แบบ อ.1 เอกสารหมายล.3 แผ่นที่ 129 ให้โจทก์ทราบว่า โจทก์ได้เสียภาษีอากรครบถ้วนถูกต้อง และได้สั่งยุติเรื่องแล้ว เป็นดังนี้ จึงเห็นได้ว่า โจทก์ได้ปฏิบัติครบถ้วนตามที่กฎหมายต้องการ ตั้งแต่ยื่นคำขอเสียภาษีอากรและได้ชำระภาษีอากรตามแบบที่จำเลยที่ 1 กำหนดครบถ้วน โจทก์จึงได้รับการยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบ ไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากร แม้ภายหลังจากที่โจทก์ยื่นฟ้องคดีนี้แล้วเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 จะตรวจพบอีกว่า โจทก์ยังมีทรัพย์สินคือที่ดินอีก 4 โฉนด และโจทก์ไม่ได้นำรายได้จากการขายที่ดินอีก2 รายการมาลงในคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 และคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.11 ก็ตาม ก็เป็นเพียงคำขอเสียภาษีอากรของโจทก์มีข้อบกพร่องเท่านั้น แต่หาเป็นผลทำให้โจทก์ซึ่งเป็นผู้ได้รับสิทธิยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรอยู่แล้ว กลายเป็นผู้ไม่ได้รับสิทธิยกเว้นไปไม่ เมื่อโจทก์ได้รับสิทธิยกเว้นดังกล่าว ดังนั้นจำเลยที่ 1 จึงไม่มีอำนาจประเมินภาษีอากรเอากับโจทก์สำหรับภาษีปี พ.ศ. 2521และปี พ.ศ. 2522 ซึ่งคู่ความรับกันว่าเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1ได้แจ้งการประเมินให้โจทก์ทราบเมื่อวันที่ 20 กุมภาพันธ์ 2529ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 93, 98 และเอกสารหมายล.2 แผ่นที่ 161, 165 อันเป็นเวลาภายหลังจากที่โจทก์ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 เป็นครั้งแรก เมื่อวันที่ 18 กุมภาพันธ์2529 ตามคำขอเสียภาษีอากรแบบ อ.1 เอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่1, 2, 3 และเป็นเวลาอยู่ในระหว่างพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 ใช้บังคับ กล่าวคือภายหลังวันที่ 1 กุมภาพันธ์ 2529 ศาลฎีกาโดยที่ประชุมใหญ่มีมติว่าการประเมินภาษีอากรของจำเลยที่ 1 ดังกล่าวไม่มีผลดังโจทก์อุทธรณ์เมื่อจำเลยที่ 1 ไม่มีอำนาจประเมินภาษีอากรดังกล่าวเอากับโจทก์แล้วเช่นนี้ จึงไม่มีภาษีอากรค้างชำระที่จะให้อธิบดีกรมสรรพากรมีอำนาจสั่งยึดหรืออายัดทรัพย์สินของโจทก์ได้ ตามมาตรา 12 แห่งประมวลรัษฎากร"พิพากษากลับ ให้เพิกถอนการตรวจสอบ และประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา และภาษีการค้าปี พ.ศ. 2521 และปี พ.ศ. 2522และให้เพิกถอนคำสั่งยึดทรัพย์ของจำเลยที่ 1 ที่ บร.636/2529ลงวันที่ 12 กันยายน 2529 และการ ยึดทรัพย์สินของจำเลยที่ 1ตามหนังสือที่ บร. 638/2529 ลงวันที่ 12 กันยายน 2529 ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1041/2531นาย รัชฎา สังขะวัฒนะโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร พ.ร.ก.แก้ไขเพิ่มเติม ป.รัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ.2529 ม. 30พระราชกำหนด กำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14)พ.ศ. 2529 มุ่งประสงค์จะให้ประโยชน์แก่ผู้เสียภาษีอากร โดย มุ่งหวังให้ผู้ที่ไม่เคยเสียภาษีอากรหรือเสียไว้ไม่ถูกต้องมาทำการ เสียภาษีอากรกับทางราชการเสียโดยจะไม่นำระบบการเรียกตรวจสอบไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรมาใช้กับผู้ต้องการเสียภาษีอากรตามวิธีการพิเศษนี้ ในขณะเดียวกันทางราชการก็กำหนดวิธีการคำนวณภาษีอากรไว้เป็นพิเศษต่างหากจากวิธีการปกติธรรมดาวิธีการคำนวณภาษีอากรดังกล่าวเป็นเพียงวิธีการเพื่อให้ได้จำนวนภาษีอากรที่ผู้ยื่นคำขอจะต้องเสียเท่านั้นหาใช่เป็นเงื่อนไขของผู้ยื่นคำขอว่าถ้ายื่นคำขอแจ้งมูลค่าทรัพย์สินทั้งหมดที่มีอยู่ หรืยอดรายได้ไม่ตรงตามความจริงแล้ว ผู้ยื่นคำขอจะหมดสิทธิที่จะได้รับยกเว้นตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 30 วรรคแรก เหตุที่ผู้ยื่นคำขอจะหมดสิทธิและไม่ได้รับผลจากการยกเว้นดังกล่าว คงมีเพียงกรณีตามที่บัญญัติไว้ มาตรา 30 วรรคห้า โจทก์ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 ถึง 2 ครั้งและตามแบบ อ.11 อีก 1 ครั้งและได้ชำระภาษีอากรให้จำเลยที่ 1 จนจำเลย ที่ 1 ได้ออกใบเสร็จรับเงินของจำเลยที่ 1 ให้โจทก์เป็นหลักฐาน และเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ได้ทำการวิเคราะห์คำขอเสียภาษีอากร ของโจทก์จนเป็นที่เรียบร้อยแล้วทั้งได้แจ้งผลการวิเคราะห์ให้ โจทก์ทราบว่าโจทก์ได้เสียภาษีอากรครบถ้วนถูกต้องและได้ สั่งยุติเรื่องแล้ว โจทก์จึงได้รับการยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบ ไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากร แม้ภายหลังจากที่โจทก์ ยื่นฟ้องคดีแล้ว เจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 จะตรวจพบว่าโจทก์ยังมีทรัพย์สินอื่นและรายได้ที่ไม่ได้นำมาลงในคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1และคำขอเสียภาษีอากรตามแบบอ.11 ก็เป็นเพียงคำขอเสียภาษีอากรของโจทก์มีข้อบกพร่อง ไม่ทำให้โจทก์กลายเป็นผู้ไม่ได้รับสิทธิยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบ ไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรจำเลยที่ 1 จึงไม่มีอำนาจประเมินภาษีอากรเอากับโจทก์ภายหลังที่โจทก์ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1ครั้งแรกและเป็นเวลาอยู่ระหว่างพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 ใช้บังคับ การประเมินภาษีของจำเลยที่ 1 ไม่มีผลโจทก์ฟ้องว่า โจทก์ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากร ตามพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 มาตรา 30สำหรับเงินได้หรือรายรับปี 2521 และ 2522 และได้ชำระภาษีอากรแล้วตามแบบ อ.1 และได้แก้ไขให้สมบูรณ์ต่อมา รวมทั้งแบบ อ.11 ด้วยจึงได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวน หรือสั่งให้เสียภาษีต่อมาจำเลยได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้ ภาษีการค้าอีกพร้อมด้วยเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม อันเป็นการไม่ชอบ ขอให้เพิกถอนการตรวจสอบและการประเมิน จำเลยให้การว่าการประเมินชอบแล้ว โจทก์ยื่นแบบอ.1 ระบุทรัพย์สินและหนี้สินไม่ตรงต่อความจริง ไม่ได้รับความคุ้มครองตามมาตรา 30 แห่งพระราชกำหนดฉบับดังกล่าวศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "มีปัญหาสู่ศาลฎีกาตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์ยังมีสิทธิจะได้รับยกเว้นตามพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 ในระหว่างที่พระราชกำหนดดังกล่าวใช้บังคับอยู่หรือไม่ ข้อเท็จจริงตามที่คู่ความรับกันฟังได้ว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกเพื่อทำการตรวจสอบไต่สวน และโจทก์ได้รับหมายเรียกสำหรับภาษีปี พ.ศ. 2521 และภาษีปี 2522 หลังจากนั้น ได้มีพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 ออกใช้บังคับ โจทก์จึงได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 ครั้งที่ 1เมื่อวันที่ 18 กุมภาพันธ์ 2529 ยื่นคำขอเพื่อเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 เป็นครั้งที่ 2 เพื่อให้ถูกต้องสมบูรณ์เมื่อวันที่ 25กรกฎาคม 2529 และหลังจากที่โจทก์ยื่นคำขอเพื่อเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 ครั้งที่ 1 แล้วเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินภาษีและแจ้งการประเมินภาษีปี พ.ศ. 2521 และปี พ.ศ.2522 ให้โจทก์ทราบเมื่อวันที่ 20 กุมภาพันธ์ 2529 หลังจากโจทก์ยื่นแบบ อ.1ครั้งที่ 2 แล้วโจทก์ได้ยอมรับกับเจ้าพนักงานประเมินว่าไม่ได้นำทรัพย์สินและรายได้ตามที่ตรวจพบมาแสดงไว้ในคำขอตามแบบอ.1 จริง โจทก์จึงยื่นคำขอเสียภาษีอากรเพิ่มเติมตามแบบอ.11 เป็นครั้งที่ 3 กับได้ชำระภาษีเพิ่มเติมเมื่อวันที่ 21 มกราคม2530 ปรากฏตามใบเสร็จรับเงินกรมสรรพากรเอกสารหมาย จ.5มีปัญหาว่าการที่โจทก์แจ้งมูลค่าของทรัพย์สินทั้งหมดที่โจทก์มีอยู่หรือยอดรายได้ไม่ตรงตามความเป็นจริง รวมทั้งทรัพย์สินและรายได้ซึ่งเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ตรวจพบภายหลังจากที่โจทก์ยื่นฟ้องคดีนี้แล้วว่า โจทก์ก็ไม่ได้นำมาลงในคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1ด้วย จะทำให้โจทก์ไม่ได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวนประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร สำหรับเงินได้หรือรายรับที่มีอยู่ก่อนหรือในปีภาษี พ.ศ. 2527 หรือรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดลงก่อน หรือในวันที่ 30 ธันวาคม 2527 ตามพระราชกำหนด แก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ.2529 หรือไม่ ศาลฎีกาเห็นว่าการที่ทางราชการได้ออกพระราชกำหนดดังกล่าวก็เพื่อเปิดโอกาสให้มีการเสียภาษีอากรสำหรับผู้ที่ยังไม่ได้เสียภาษีอากร หรือเสียไว้ไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์สำหรับเงินได้หรือรายรับที่มีอยู่ก่อน หรือในปีภาษี พ.ศ. 2527หรือรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดก่อนหรือในวันที่ 31 ธันวาคม 2527โดยมีหลักเกณฑ์คำนวณภาษีอากรตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 30 แห่งพระราชกำหนด ที่กล่าวและผู้ที่ประสงค์จะได้รับผลของบทกฎหมายมาตรา 30 นี้ ต้องยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบที่อธิบดีกำหนดโดยกำหนดเวลาไว้ด้วยว่าต้องยื่นคำขอเสียภาษีอากรภายในเดือนกรกฎาคม 2529 และต้องชำระภาษีอากรตามอัตราที่ต้องเสียตามมาตรา 30 นี้ภายในระยะเวลาและหลักเกณฑ์ที่อธิบดีกำหนด ความในมาตรา 30 ได้บัญญัติไว้ด้วยว่าเมื่อผู้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรได้ปฏิบัติตามเงื่อนไขที่กฎหมายกำหนดไว้แล้ว ก็เป็นอันให้ผู้นั้นได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรรวมทั้งความผิดทางอาญาตามประมวลรัษฎากร แสดงให้เห็นชัดว่ากฎหมายมุ่งประสงค์ให้ประโยชน์แก่ผู้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรทั้งนี้ก็โดยมุ่งหวังที่จะให้ผู้ที่ไม่เคยเสียภาษีอากรหรือเสียไว้ไม่ถูกต้องมาทำการเสียภาษีอากรกับทางราชการเสีย โดยจะไม่นำระบบการเรียกตรวจสอบไต่สวน ประเมิน หรือสั่งให้เสียภาษีอากรมาใช้กับผู้ต้องการเสียภาษีตามวิธีการพิเศษนี้ ในขณะเดียวกันทางราชการก็กำหนดวิธีการคำนวณการเสียภาษีอากรไว้เป็นพิเศษต่างหากจากวิธีการปกติธรรมดา กล่าวคือในมาตรา 30 ได้กำหนดการคำนวณภาษีอากรโดยวิธีคิดจากมูลค่าของทรัพย์สินทั้งหมดหักด้วยมูลค่าของหนี้สินทั้งหมดที่มีอยู่ในอัตราร้อยละ 3.0 หรือคิดคำนวณจากยอดเงินได้ก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ถัวเฉลี่ยตามจำนวนปีที่มีเงินได้ หรือรายได้แต่ไม่เกินห้าปีก่อนปีภาษีหรือรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดก่อนหรือในวันที่ 31 ธันวาคม 2527 ตามอัตราที่กำหนดไว้ในมาตราเดียวกันนี้ แล้วแต่จำนวนใดจะสูงกว่ากัน ก็ให้เสียภาษีอากรตามจำนวนนั้น จะเห็นได้ว่าวิธีการคำนวณภาษีอากรดังกล่าวเป็นเพียงวิธีการเพื่อให้ได้จำนวนภาษีอากรที่ผู้อื่นคำขอจะต้องเสียเท่านั้น หาใช่เป็นเงื่อนไขของผู้ยื่นคำขอว่าถ้าผู้ยื่นคำขอแจ้งมูลค่าของทรัพย์สินทั้งหมดที่มีอยู่ หรือยอดรายได้ไม่ตรงตามความจริงแล้ว ผู้ยื่นคำขอจะหมดสิทธิจะได้รับยกเว้น ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 30 วรรคแรก เหตุที่ผู้ยื่นคำขอจะหมดสิทธิและไม่ได้รับผลจากการยกเว้นดังกล่าว คงมีเพียงกรณีตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 30 วรรคห้า ซึ่งบัญญัติว่า "ในกรณีภาษีอากรที่ผู้ใดขอชำระตามวรรคหนึ่งถึงกำหนดชำระแล้วก็ไม่ชำระ ไม่ว่าทั้งหมดหรือบางส่วนภายในระยะเวลาและตามหลักเกณฑ์ที่อธิบดีกำหนด ผู้นั้นหมดสิทธิที่จะได้รับการยกเว้นตามวรรคหนึ่ง ฯลฯ"แต่กรณีของโจทก์ไม่ตรงตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ดังกล่าว ดังนั้นเมื่อโจทก์ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 ถึง 2 ครั้ง และตามแบบ อ.11 อีก 1 ครั้ง และได้ชำระภาษีอากรให้จำเลยที่ 1จนจำเลยที่ 1 ได้ออกใบเสร็จรับเงินของจำเลยที่ 1 ให้โจทก์เป็นหลักฐาน ปรากฏตามใบเสร็จรับเงินกรมสรรพากรลงวันที่ 21มกราคม 2530 เอกสารหมาย จ.5 และเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1ได้ทำการวิเคราะห์คำขอเสียภาษีอากรของโจทก์ จนเป็นที่เรียบร้อยแล้ว ทั้งได้แจ้งผลการวิเคราะห์แบบ อ.1 เอกสารหมายล.3 แผ่นที่ 129 ให้โจทก์ทราบว่า โจทก์ได้เสียภาษีอากรครบถ้วนถูกต้อง และได้สั่งยุติเรื่องแล้ว เป็นดังนี้ จึงเห็นได้ว่า โจทก์ได้ปฏิบัติครบถ้วนตามที่กฎหมายต้องการ ตั้งแต่ยื่นคำขอเสียภาษีอากรและได้ชำระภาษีอากรตามแบบที่จำเลยที่ 1 กำหนดครบถ้วน โจทก์จึงได้รับการยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบ ไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากร แม้ภายหลังจากที่โจทก์ยื่นฟ้องคดีนี้แล้วเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 จะตรวจพบอีกว่า โจทก์ยังมีทรัพย์สินคือที่ดินอีก 4 โฉนด และโจทก์ไม่ได้นำรายได้จากการขายที่ดินอีก2 รายการมาลงในคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 และคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.11 ก็ตาม ก็เป็นเพียงคำขอเสียภาษีอากรของโจทก์มีข้อบกพร่องเท่านั้น แต่หาเป็นผลทำให้โจทก์ซึ่งเป็นผู้ได้รับสิทธิยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรอยู่แล้ว กลายเป็นผู้ไม่ได้รับสิทธิยกเว้นไปไม่ เมื่อโจทก์ได้รับสิทธิยกเว้นดังกล่าว ดังนั้นจำเลยที่ 1 จึงไม่มีอำนาจประเมินภาษีอากรเอากับโจทก์สำหรับภาษีปี พ.ศ. 2521และปี พ.ศ. 2522 ซึ่งคู่ความรับกันว่าเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1ได้แจ้งการประเมินให้โจทก์ทราบเมื่อวันที่ 20 กุมภาพันธ์ 2529ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 93, 98 และเอกสารหมายล.2 แผ่นที่ 161, 165 อันเป็นเวลาภายหลังจากที่โจทก์ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 เป็นครั้งแรก เมื่อวันที่ 18 กุมภาพันธ์2529 ตามคำขอเสียภาษีอากรแบบ อ.1 เอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่1, 2, 3 และเป็นเวลาอยู่ในระหว่างพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 ใช้บังคับ กล่าวคือภายหลังวันที่ 1 กุมภาพันธ์ 2529 ศาลฎีกาโดยที่ประชุมใหญ่มีมติว่าการประเมินภาษีอากรของจำเลยที่ 1 ดังกล่าวไม่มีผลดังโจทก์อุทธรณ์เมื่อจำเลยที่ 1 ไม่มีอำนาจประเมินภาษีอากรดังกล่าวเอากับโจทก์แล้วเช่นนี้ จึงไม่มีภาษีอากรค้างชำระที่จะให้อธิบดีกรมสรรพากรมีอำนาจสั่งยึดหรืออายัดทรัพย์สินของโจทก์ได้ ตามมาตรา 12 แห่งประมวลรัษฎากร"พิพากษากลับ ให้เพิกถอนการตรวจสอบ และประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา และภาษีการค้าปี พ.ศ. 2521 และปี พ.ศ. 2522และให้เพิกถอนคำสั่งยึดทรัพย์ของจำเลยที่ 1 ที่ บร.636/2529ลงวันที่ 12 กันยายน 2529 และการ ยึดทรัพย์สินของจำเลยที่ 1ตามหนังสือที่ บร. 638/2529 ลงวันที่ 12 กันยายน 2529(วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-สมศักดิ์ จูสวัสดิ์-ประวิทย์ ขัมภรัตน์)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ1. ปัญหาการหลีกเลี่ยงและหนีภาษีเป็นปัญหาใหญ่ที่ประเทศต่าง ๆ ในโลกนี้ต่างประสบกัน จะต่างกันก็แต่จำนวนเท่านั้นประเทศใดประชาชนมีความสมัครใจในการเสียภาษีมาก มีการบริหารจัดเก็บภาษีที่ดี มีประสิทธิภาพและมีกฎหมายภาษีอากรที่ดี อ่านเข้าใจง่าย การหลีกเลี่ยงและหนีภาษีก็มีน้อย ในทางตรงกันข้ามประเทศใดประชาชนมีความสมัครใจในการเสียภาษีน้อย มีการบริหารจัดเก็บภาษีไม่ดี ไร้ประสิทธิภาพ หรือมีกฎหมายภาษีอากรที่ไม่ดียุ่งยากสลับซับซ้อนอ่านเข้าใจยาก ก็ย่อมจะมีการหลีกเลี่ยงและหนีภาษีกันมาก ประเทศไทยก็เป็นประเทศหนึ่งที่มีการหลีกเลี่ยงและหนีภาษีกันอยู่ไม่น้อย รัฐบาลจึงพยายามหามาตรการที่จะทำให้ประชาชนมีความสมัครใจในการเสียภาษี ตลอดจนปรับปรุงแก้ไขกฎหมายและการบริหารจัดเก็บให้ดี มีประสิทธิภาพ การเปิดโอกาสให้ผู้หลีกเลี่ยงและหนีภาษีกลับใจมาเสียภาษีให้ถูกต้องโดยรัฐบาลจะไม่ตรวจสอบภาษีย้อนหลังและเอาโทษ หรือบางท่านเรียกว่า "การอภัยโทษทางภาษี" ก็เป็นมาตรการหนึ่งในการแก้ปัญหาการหลีกเลี่ยงและหนีภาษี ดังนั้น ในการปรับโครงสร้างภาษีเมื่อวันที่ 31 มกราคม 2529 รัฐบาลจึงได้นำมาตรการดังกล่าวมาใช้โดยบัญญัติไว้ในมาตรา 30 ของ พ.ร.ก. แก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 กุมภาพันธ์2529 เป็นต้นไป มาตรา 30 ของ พ.ร.ก. ดังกล่าวบัญญัติว่า "ในกรณีที่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากรผู้ใดซึ่งไม่ได้เสียภาษีหรือเสียไว้ไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบที่อธิบดีกำหนดภายในเดือนกรกฎาคม พ.ศ. 2529 และได้ชำระภาษีอากรตามจำนวนที่ต้องเสียตามมาตรานี้ภายในระยะเวลาและหลักเกณฑ์ที่อธิบดีกำหนดซึ่งต้องไม่เกินสองปีนับแต่วันยื่นคำขอให้ผู้นั้นได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรและความผิดทางอาญาตามประมวลรัษฎากรสำหรับเงินได้หรือรายรับที่มีอยู่ก่อนหรือในปีภาษี พ.ศ. 2527 หรือรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดก่อนหรือในวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2527 การคำนวณภาษีอากรตามวรรคหนึ่งให้คำนวณดังนี้ (1) ในอัตราร้อยละ 3.0 ของมูลค่าของทรัพย์สินทั้งหมดหักด้วยมูลค่าของหนี้สินทั้งหมดที่มีอยู่ ณ วันที่ 31 ธันวาคมพ.ศ. 2527 หรือ ณ วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดลงในปี พ.ศ. 2527 (2) ในอัตราร้อยละของยอดเงินได้ดังต่อไปนี้ ยอดเงินได้ไม่เกิน 100 ล้านบาท ร้อยละ 1.5 ยอดเงินได้ส่วนที่เกิน 100 ล้านบาท แต่ไม่เกิน 500 ล้านบาท ร้อยละ 1.0 ยอดเงินได้ส่วนที่เกิน 500 ล้านบาท ร้อยละ 0.50 ยอดเงินได้ หมายความถึง ยอดเงินได้พึงประเมินหรือยอดรายได้ก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ถัวเฉลี่ยตามจำนวนปีที่มีเงินได้หรือรายได้แต่ไม่เกินห้าปีก่อนปีภาษีหรือรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดก่อนหรือในวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2527 ในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินภาษีจากยอดเงินได้หรือยอดรายได้จำนวนใดในปีภาษีใดหรือในรอบระยะเวลาบัญชีใด การคำนวณเฉลี่ยดังกล่าวให้ถือยอดเงินได้หรือยอดรายได้จำนวนนั้นเป็นเกณฑ์สำหรับปีรอบระยะเวลาบัญชีที่มีการประเมิน ภาษีอากรที่คำนวณตาม (1) หรือ (2) ถ้าจำนวนใดสูงกว่าให้เสียตามจำนวนนั้น ในกรณีภาษีอากรที่ผู้ใดขอชำระตามวรรคหนึ่งถึงกำหนดชำระแล้วถ้าไม่ชำระไม่ว่าทั้งหมดหรือบางส่วน ภายในระยะเวลาและตามหลักเกณฑ์ที่อธิบดีกำหนด ผู้นั้นหมดสิทธิที่จะได้รับการยกเว้นตามวรรคหนึ่ง และไม่มีสิทธิได้รับคืนภาษีอากรจำนวนที่ชำระไว้แล้ว บทบัญญัติตามมาตรานี้มิให้ใช้บังคับแก่ (1) บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่กฎหมายมิได้บัญญัติให้เสียภาษีเงินได้จากกำไรสุทธิ (2) บุคคลที่เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินหรือสั่งให้เสียหรือนำส่งภาษีอากร สำหรับเงินได้หรือรายรับที่มีอยู่ก่อนหรือในปี พ.ศ. 2527 หรือสำหรับเงินได้หรือรายรับที่มีอยู่ในรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดลงก่อนหรือในวันที่ 31 ธันวาคมพ.ศ. 2527 โดยทำการประเมินหรือสั่งก่อนวันที่พระราชกำหนดนี้ใช้บังคับ ทั้งนี้ เฉพาะส่วนและสำหรับระยะเวลาที่เจ้าพนักงานประเมินได้สั่งให้เสียหรือนำส่ง บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่เสียภาษีอากรตามบทบัญญัติมาตรานี้ จะนำผลขาดทุนสุทธิที่มีอยู่ในรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดลงก่อนหรือในวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2527 มาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม พ.ศ. 2528 ไม่ได้" ตามบทบัญญัติดังกล่าว ผู้ยื่นคำขอที่จะได้รับสิทธิประโยชน์อันได้แก่ การได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรและความผิดทางอาญาตามประมวลรัษฎากรสำหรับเงินได้หรือรายรับที่มีอยู่ก่อนหรือในปี พ.ศ. 2527หรือรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดลงก่อนหรือในวันที่ 31 ธันวาคมพ.ศ. 2527 จะต้อง 1. ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดอันได้แก่ "แบบ อ.1" ภายในเดือนกรกฎาคม พ.ศ. 2529 2. ได้ชำระภาษีอากรตามจำนวนที่ต้องเสียตามมาตรา 30อันได้แก่ ภาษีที่ได้จากการคำนวณตามวรรคสอง วรรคสาม และวรรคสี่ของมาตรา 30 นั่นเอง 3. ได้ชำระภาษีอากรตามข้อ 2. ภายในระยะเวลาและหลักเกณฑ์ที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด ซึ่งต้องไม่เกิน 2 ปี นับแต่วันที่ยื่นคำขอ เงื่อนไขข้อนี้ปรากฏว่าอธิบดีกรมสรรพากรได้กำหนดให้ผู้ยื่นคำขอผ่อนชำระภาษีตามข้อ 2. เป็นงวดได้ตามจำนวนและระยะเวลาที่กำหนดไว้ เช่น ผู้เสียภาษีที่เป็นผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาซึ่งภาษีที่ต้องชำระตามข้อ 2. เกิน 500,000 บาท แต่ไม่เกิน 5,000,000 บาท มีสิทธิขอชำระงวดแรกไม่น้อยกว่าร้อยละ 25 ของภาษีที่ต้องชำระตามข้อ 2. ส่วนที่เหลือผ่อนชำระเป็นรายเดือนติดต่อกันไปเดือนละไม่น้อยกว่าร้อยละ 10 ของภาษีที่ต้องชำระตามข้อ 2. เว้นแต่งวดสุดท้ายจะน้อยกว่าร้อยละ 10 ก็ได้(ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดแบบ ระยะเวลาและหลักเกณฑ์เสียภาษีอากรตามมาตรา 30 แห่งพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 ลงวันที่ 3กุมภาพันธ์ พ.ศ. 2529 ข้อ 3) ทั้งสามข้อล้วนแล้วแต่เป็นเงื่อนไขที่จะทำให้ผู้ยื่นคำขอได้รับสิทธิประโยชน์ตามมาตรา 30 ดังกล่าว หากขาดแม้แต่ข้อใดข้อหนึ่ง ผู้ยื่นคำขอจะไม่ได้รับสิทธิประโยชน์ดังกล่าวเจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจตรวจสอบไต่สวนประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรได้และผู้นั้นไม่ได้รับยกเว้นจากความผิดทางอาญาตามประมวลรัษฎากร บทบัญญัติวรรคห้าที่ว่า "ในกรณีภาษีอากรที่ผู้ใดขอชำระตามวรรคหนึ่งถึงกำหนดชำระแล้ว ถ้าไม่ชำระไม่ว่าทั้งหมดหรือบางส่วนภายในระยะเวลาและหลักเกณฑ์ที่อธิบดีกำหนด ผู้นั้นหมดสิทธิที่จะได้รับการยกเว้นตามวรรคหนึ่ง และไม่มีสิทธิได้รับคืนภาษีอากรจำนวนที่ชำระไว้แล้ว" เป็นแต่เพียงเงื่อนไขอีกข้อหนึ่งของการได้รับสิทธิประโยชน์ดังกล่าวเท่านั้น มิใช่เป็นเงื่อนไขเพียงข้อเดียวที่จะชี้ขาดว่าผู้ยื่นคำขออยู่ในข่ายได้รับสิทธิประโยชน์ดังกล่าวหรือไม่อันที่จริงเงื่อนไขตามวรรคห้านี้เป็นเงื่อนไขเดียวกันกับเงื่อนไขตามข้อ 3. นั่นเอง แต่ที่ต้องบัญญัติขึ้นมาก็เพื่อย้ำเตือนผู้ยื่นคำขอที่ชำระภาษีโดยการผ่อนชำระเป็นงวดว่า ถ้าไม่ผ่อนชำระตามกำหนดจะหมดสิทธิที่จะได้รับสิทธิประโยชน์ดังกล่าวและไม่มีสิทธิได้รับคืนภาษีอากรจำนวนที่ชำระไว้แล้วโดยเฉพาะบทบัญญัติที่ว่า "และไม่มีสิทธิได้รับคืนภาษีอากรจำนวนที่ชำระไว้แล้ว" บัญญัติขึ้นเพื่อขจัดปัญหาที่ว่าเมื่อผู้ยื่นคำขอผิดนัดไม่ผ่อนชำระภาษีอันทำให้หมดสิทธิที่จะได้รับสิทธิประโยชน์ดังกล่าวแล้ว ภาษีอากรที่ชำระไปแล้วจะได้รับคืนหรือไม่ 2. ภาษีที่ต้องชำระตามเงื่อนไขข้อ 2. อันได้แก่ ภาษีที่ได้จากการคำนวณตามวรรคสอง วรรคสาม และวรรคสี่ของมาตรา 30 นั้นในกรณีที่ผู้ยื่นคำขอเป็นผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาผู้ยื่นคำขอจะต้องแจ้งมูลค่าของทรัพย์สินทั้งหมดหักด้วยมูลค่าของหนี้สินทั้งหมดที่มีอยู่ ณ วันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2527 และแจ้งยอดเงินได้พึงประเมินในระหว่าง 5 ปีก่อนหรือในปีภาษี 2527ซึ่งการแจ้งนี้จะต้องกระทำโดยการกรอกรายการลงในคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 ให้ครบถ้วนและตรงตามความเป็นจริง หากผู้ยื่นคำขอมิได้กรอกรายการทรัพย์สินหรือเงินได้พึงประเมินให้ครบถ้วนหรือกรอกมูลค่าของทรัพย์สินหรือเงินได้พึงประเมินต่ำกว่าความเป็นจริง หรือกรอกมูลค่าของหนี้สินสูงกว่าความเป็นจริง ภาษีอากรที่ผู้ยื่นคำขอต้องเสียตามมาตรา 30 ก็จะคลาดเคลื่อนไป คือต่ำกว่าจำนวนที่พึงต้องเสีย การกรอกรายการเกี่ยวกับทรัพย์สินหนี้สินและเงินได้พึงประเมินให้ครบถ้วนและตรงตามความเป็นจริงจึงนับว่าเป็นเงื่อนไขสำคัญที่จะทำให้ผู้ยื่นคำขอได้รับสิทธิประโยชน์ตามมาตรา 30 คดีนี้ข้อเท็จจริงปรากฏว่า ในการยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 นั้น ในด้านทรัพย์สิน โจทก์มิได้นำที่ดินอีก 5 โฉนดคิดเป็นเงิน 3,690,962.50 บาท มารวมไว้ในคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 และในด้านเงินได้พึงประเมิน โจทก์มิได้นำเงินได้จากการขายที่ดินในปี พ.ศ. 2523 และ 2524 จำนวนเงิน 293,100 บาทและ 500,000 บาท ตามลำดับมารวมไว้ ซึ่งทั้งสองรายการนี้เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบก่อนผู้ยื่นคำขอฟ้องคดีนี้ และผู้ยื่นคำขอได้ยื่นแบบ อ.11 และยอมชำระภาษีเพิ่มเติมอีก 104,203.24 บาทแล้ว แต่หลังจากผู้ยื่นคำขอยื่นฟ้องคดีนี้แล้ว เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบอีกว่าผู้ยื่นคำขอมิได้นำที่ดินอีก 4 โฉนดและเงินได้จากการขายที่ดินในปี พ.ศ. 2524 อีก 2 รายการ รายการแรกจำนวนเงิน400,000 บาท และรายการที่สองจำนวนเงิน 3,225,000 บาทมารวมไว้ในคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1และอ.11 ซึ่งทรัพย์สินและเงินได้ที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบก่อนผู้ยื่นขอฟ้องคดีนี้ไม่เป็นเหตุทำให้ผู้ยื่นคำขอหมดสิทธิที่จะได้รับสิทธิประโยชน์ตามมาตรา 30 เพราะกรมสรรพากรยอมรับชำระภาษีเพิ่มเติมจากผู้ยื่นคำขอ แต่ทรัพย์สินและเงินได้ที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบหลังจากผู้ยื่นคำขอฟ้องคดีนี้แล้ว ย่อมเป็นเหตุทำให้ผู้ยื่นคำขอหมดสิทธิที่จะได้รับสิทธิประโยชน์ตามมาตรา 30เพราะการไม่กรอกรายการทรัพย์สินและเงินได้ดังกล่าวผู้ยื่นคำขอก็ยังได้ชื่อว่ากรอกรายการทรัพย์สินและเงินได้พึงประเมินไม่ครบถ้วนอยู่นั้นเอง ที่ดินและเงินได้จากการขายที่ดินดังกล่าวมิใช่ทรัพย์สินและเงินได้เพียงเล็กน้อยที่อาจหลงลืมกรอกรายการกันได้ กรณีน่าจะเป็นเรื่องจงใจไม่กรอกมากกว่า จึงไม่ควรได้รับการอภัยโทษทางภาษี ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม