คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 10698/2554หลักกฎหมาย: หนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับได้แสดงเหตุผลที่ประเมินว่า โจทก์แสดงยอดซื้อสูงไปเป็นเงินจำนวนเท่าใด และนำภาษีซื้อต้องห้ามตาม ป.รัษฎากร มาตรา 82/5 (3) มาถือเป็นเครดิตในการคำนวณภาษีเป็นเงินจำนวนเท่าใด จึงชอบด้วย พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง แล้ว หลังจากที่โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์เพิ่มเติม แล้วคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีความเห็นว่าหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเป็นคำสั่งทางปกครอง ซึ่งเจ้าพนักงานผู้ออกคำสั่งสามารถจัดให้มีเหตุผลเพิ่มเติมภายหลังได้ตามที่กฎหมายให้อำนาจไว้ การประเมินจึงชอบแล้ว ใบแนบเพื่อแจ้งเหตุผลเพิ่มเติมนั้นเป็นปัญหาในเรื่องรูปแบบการทำคำสั่งทางปกครองไม่ใช่เนื้อหาข้อเท็จจริงหรือข้อกฎหมายเกี่ยวกับหน้าที่ในการเสียภาษีอากรที่จะต้องอุทธรณ์เพื่อให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัย โดยโจทก์สามารถยกปัญหาที่เกี่ยวกับการทำคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบขึ้นกล่าวอ้างฟ้องต่อศาลโดยไม่จำต้องอุทธรณ์การประเมิน ดังนั้น แม้โจทก์จะยกปัญหานี้ขึ้นอุทธรณ์ แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่วินิจฉัยให้ก็ไม่มีผลทำให้คำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบ จำเลยส่งใบแนบหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายหลังจากที่โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมิน เมื่อส่งให้แก่โจทก์ก่อนสิ้นสุดกระบวนพิจารณาอุทธรณ์ การส่งใบแนบจึงชอบแล้ว กรณีที่โจทก์ได้รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เมื่อล่วงเลยระยะเวลาเพราะจำเลยมิได้ดำเนินการทำคำสั่งทางปกครองภายใน 30 วัน นับแต่ได้รับอุทธรณ์นั้น เห็นว่า พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 47 บัญญัติว่า การใดที่กฎหมายกำหนดให้อุทธรณ์ต่อเจ้าหน้าที่ซึ่งเป็นคณะกรรมการ ขอบเขตการพิจารณาอุทธรณ์ให้เป็นไปตามกฎหมายว่าด้วยการนั้น และ ป.รัษฏากร มาตรา 32 ได้บัญญัติขอบเขตในการพิจารณาอุทธรณ์โดยให้มีอำนาจดำเนินการไปตามขั้นตอนที่กฎหมายกำหนด จึงไม่ต้องนำระยะเวลาที่กำหนดให้วินิจฉัยอุทธรณ์แล้วแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ภายใน 30 วัน ตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 45 มาใช้ สำหรับกรณีที่จำเลยไม่ได้จัดส่งคำวินิจฉัยอุทธรณ์แก่โจทก์ภายใน 7 วันนั้น เห็นว่า ระยะเวลาดังกล่าวเป็นระยะเวลาที่กำหนดขึ้นเพื่อเร่งรัดการปฏิบัติหน้าที่ราชการของข้าราชการจำเลย ไม่มีผลถึงขนาดทำให้เป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย นอกจากนี้การที่เจ้าพนักงานไม่ได้จัดทำคำวินิจฉัยให้มีข้อความตรงกัน 2 ฉบับนั้น ก็เป็นเพียงแต่เอกสารในส่วนของคำวินิจฉัยที่อยู่ที่เจ้าพนักงานมีรายการคำนวณภาษีเงินเพิ่มและเบี้ยปรับดังกล่าวก็มีปรากฏอยู่ในข้อ 1 เช่นเดียวกัน การที่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่มีข้อความตรงกับที่โจทก์กล่าวอ้างไม่ทำให้เป็นคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบ ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์นำใบกำกับภาษีที่ไม่เกี่ยวข้องกับการประกอบกิจการและใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายมาใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มนั้น เป็นการโต้แย้งดุลพินิจในการรับฟังพยานหลักฐานของศาลภาษีอากรกลางจึงเป็นอุทธรณ์ในข้อเท็จจริง เมื่อปรากฏว่าเดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2542 มีการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มเป็นเงิน 26,568 บาท ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีมติให้ลดเบี้ยปรับ คงเรียกเก็บเพียงหนึ่งในสามของเบี้ยปรับตามกฎหมาย แม้คำนวณเงินเพิ่มเท่ากับจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ต้องชำระตามกฎหมายแล้ว ก็ยังมีทุนทรัพย์ที่พิพาทในชั้นอุทธรณ์ไม่เกิน 50,000 บาท จึงต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ในข้อเท็จจริงตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 25 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัยให้เฉพาะในส่วนเดือนภาษีนี้ ส่วนเดือนภาษีอื่น เหตุผลที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มคือโจทก์นำใบกำกับภาษีที่ออกโดยกลุ่มบริษัทที่ออกใบกำกับภาษีโดยมิชอบมาใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่า โจทก์ซื้อขายสินค้าตามใบกำกับภาษีซึ่งออกโดยกลุ่มผู้ประกอบการที่ถูกตรวจสอบว่าสงสัยว่าจะเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีโดยมิชอบด้วยกฎหมาย และเนื่องจากโจทก์เป็นผู้ประกอบการรับเหมาก่อสร้าง ซึ่งถือว่าค่าน้ำมันเชื้อเพลิงเป็นต้นทุนอย่างหนึ่ง การที่โจทก์มีการใช้น้ำมันในปริมาณสูงมาเปรียบเทียบกับรายรับของโจทก์ตามสัญญาจ้างที่โจทก์นำส่งในชั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในชั้นตรวจสอบ จำเลยจึงได้พิจารณาต้นทุนค่าใช้จ่ายน้ำมันให้โจทก์เป็นเงินจำนวน 36,330,230.75 บาท เป็นการพิจารณาที่เป็นคุณแก่โจทก์มากแล้วนั้น เห็นได้ว่า เมื่อโจทก์เป็นผู้ได้รับประโยชน์จากการออกใบกำกับภาษีน้ำมันเชื้อเพลิง โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องพิสูจน์ให้ได้ว่าบุคคลใดเป็นผู้ที่ได้รับประโยชน์จากใบกำกับภาษี พฤติการณ์ที่โจทก์นำสืบมาเป็นกรณีที่โจทก์ผู้ได้รับประโยชน์จากใบกำกับภาษีไม่สามารถนำสืบได้ว่าบุคคลใดเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีพิพาท จึงถือว่าใบกำกับภาษีที่โจทก์นำมาใช้ในการคำนวณภาษีเป็นใบกำกับภาษีที่ออกโดยมิชอบด้วยกฎหมายและเป็นใบกำกับภาษีปลอมตาม ป.รัษฎากร มาตรา 89 (7) วรรคสอง โจทก์จึงไม่มีสิทธินำภาษีซื้อตามใบกำกับภาษีดังกล่าวมาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อโจทก์นำใบกำกับภาษีดังกล่าวมาใช้จึงต้องเสียเบี้ยปรับอีก 2 เท่า ของจำนวนภาษีตามใบกำกับภาษีดังที่กำหนดไว้ในมาตรา 89 (7) และเงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลดเบี้ยปรับแก่โจทก์คงเหลือหนึ่งในสามของเบี้ยปรับตามกฎหมายนับว่าเป็นคุณแก่โจทก์มากแล้วโจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 73.1) เลขที่ 10450110/5/100206 ถึง 100210 และเลขที่ 10450110/5/100212 ถึงเลขที่ 100215 ลงวันที่ 21 สิงหาคม 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับหนังสือแจ้งการประเมินดังกล่าว หรือให้ลดหรืองดเบี้ยปรับแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 73.1) เลขที่ 10450110/5/100206 ถึง 100210 และเลขที่ 10450110/5/100212 ถึง 100215 ลงวันที่ 21 สิงหาคม 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับหนังสือแจ้งการประเมินดังกล่าว ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้แย้งกันรับฟังเป็นยุติในเบื้องต้นว่า เมื่อวันที่ 21 สิงหาคม 2546 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ 10450110/5/100205 ถึง 100222 รวม 18 ฉบับ ให้โจทก์ชำระภาษีเบี้ยปรับและเงินเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงตุลาคมและธันวาคม 2542 เดือนภาษีมีนาคมถึงพฤษภาคม 2543 เดือนภาษีมกราคม มีนาคม เมษายน และกันยายน 2544 รวมเป็นเงิน 4,791,414 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินเฉพาะการประเมินสำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ถึงมิถุนายน สิงหาคมถึงตุลาคม และเดือนภาษีธันวาคม 2542 วันที่ 21 ตุลาคม 2547 เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือถึงโจทก์ขอเพิ่มเติมเหตุผลอันเป็นข้อเท็จจริง ข้อกฎหมาย ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนประกอบการใช้ดุลพินิจในการประเมิน โจทก์เห็นว่าหนังสือแจ้งเหตุผลเพิ่มเติมดังกล่าวไม่ชอบด้วยกฎหมาย จึงยื่นอุทธรณ์เพิ่มเติมเมื่อวันที่ 24 พฤศจิกายน 2547 วันที่ 21 กุมภาพันธ์ 2548 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมายแล้ว แต่กรณีมีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงมีมติให้ลดเบี้ยปรับ โดยเรียกเก็บเพียงหนึ่งในสามของเบี้ยปรับตามกฎหมาย โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วยกับการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าว ในเบื้องต้นเห็นควรวินิจฉัยก่อนว่า หนังสือแจ้งการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ ซึ่งปัญหาดังกล่าวศาลภาษีอากรกลางยังมิได้วินิจฉัย และศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นสมควรวินิจฉัยไปโดยไม่ต้องย้อนไปให้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยใหม่ โดยเห็นว่า หนังสือแจ้งการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เป็นคำสั่งทางปกครองตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 5 (1) ซึ่งตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติฉบับดังกล่าวบัญญัติให้คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือและการยืนยันคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย และเหตุผลนั้นต้องประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง และข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ เมื่อพิจารณาหนังสือแจ้งการประเมินแล้ว ปรากฏว่าหนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับระบุจำนวนเงินยอดขาย ยอดซื้อ และภาษีที่ต้องชำระตามแบบแสดงรายการที่โจทก์ยื่นไว้กับตามผลการตรวจสอบของเจ้าพนักงาน รวมทั้งแสดงจำนวนเงินค่าภาษี เบี้ยปรับและเงินเพิ่มที่ต้องชำระ โดยแสดงเหตุผลที่ประเมินว่า โจทก์แสดงยอดซื้อสูงไปเป็นจำนวนเงินเท่าใด และนำภาษีซื้อต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรมาตรา 82/5 (3) มาถือเป็นเครดิตในการคำนวณภาษีเป็นจำนวนเงินเท่าใด ดังนี้ ย่อมเพียงพอที่จะทำให้โจทก์เข้าใจเหตุผลในการประเมินและหากไม่เห็นด้วยก็สามารถอุทธรณ์โต้แย้งได้ จึงฟังได้ว่าหนังสือแจ้งการประเมินที่พิพาทได้ระบุทั้งเหตุผลในข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ เหตุผลในข้อกฎหมายที่อ้างอิง และเหตุผลในข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจของเจ้าพนักงานประเมินโดยชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง แล้ว การที่เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งเหตุผลเพิ่มเติมในการประเมินไปยังโจทก์ในภายหลังจะกระทำได้เพียงใดหรือไม่ ก็ไม่มีผลทำให้ความสมบูรณ์ชอบด้วยกฎหมายของหนังสือแจ้งการประเมินดังกล่าวเปลี่ยนแปลงไป ส่วนกรณีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ซึ่งโจทก์อ้างว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มิได้วินิจฉัยข้ออุทธรณ์ทุกประเด็นที่โจทก์อุทธรณ์ โดยคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทุกฉบับไม่มีการกล่าวถึงข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจว่าเหตุใดใบแนบหนังสือแจ้งการประเมินที่ส่งภายหลังจึงชอบด้วยกฎหมาย คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจึงไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า หลังจากที่จำเลยแจ้งเหตุผลในการประเมินเพิ่มเติมในการประเมินไปยังโจทก์ โจทก์ก็ได้ยื่นอุทธรณ์เพิ่มเติมว่า หนังสือแจ้งเหตุผลในการประเมินเพิ่มเติมในการประเมินไม่ชอบด้วยกฎหมาย และข้อความในหนังสือดังกล่าวไม่ถูกต้องตามความเป็นจริง ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ได้รับพิจารณาคำอุทธรณ์เพิ่มเติมของโจทก์แล้วจึงมีความเห็นว่าหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเป็นคำสั่งทางปกครองซึ่งเจ้าพนักงานผู้ออกคำสั่งสามารถจัดให้มีเหตุผลเพิ่มเติมในภายหลังได้ตามที่กฎหมายให้อำนาจไว้ การประเมินของเจ้าพนักงานจึงชอบแล้ว เพียงแต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่แสดงผลการวินิจฉัยว่าใบแนบหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มที่จำเลยส่งให้แก่โจทก์ในภายหลังชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ อย่างไรก็ตาม ปัญหาในเรื่องการทำใบแนบเพื่อแจ้งเหตุผลเพิ่มเติมชอบหรือไม่ดังกล่าวนี้เป็นปัญหาในเรื่องรูปแบบในการทำคำสั่งทางปกครอง ไม่ใช่เนื้อหาในข้อเท็จจริงหรือข้อกฎหมายเกี่ยวกับหน้าที่ในการเสียภาษีอากรที่จะต้องมีการอุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัย โดยโจทก์สามารถยกปัญหาที่เกี่ยวกับการทำคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ขึ้นกล่าวอ้างฟ้องต่อศาลได้โดยไม่จำต้องอุทธรณ์การประเมิน ดังนั้น แม้โจทก์จะยกปัญหานี้ขึ้นอุทธรณ์แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่วินิจฉัยก็ไม่มีผลทำให้คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบ ส่วนปัญหาที่ว่า ใบแนบหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มที่จำเลยส่งให้แก่โจทก์ภายหลังจากที่โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมินชอบด้วยกฎหมายหรือไม่นั้น เห็นว่า ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 41 กำหนดว่า คำสั่งทางปกครองที่ออกโดยฝ่าฝืนหรือไม่ปฏิบัติตามหลักเกณฑ์การทำคำสั่งทางปกครองที่ต้องจัดให้มีเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง นั้น ถ้าได้มีการจัดให้มีเหตุผลดังกล่าวในภายหลังก็ถือว่าไม่เป็นเหตุให้คำสั่งทางปกครองนั้นไม่สมบูรณ์ แต่จะต้องกระทำก่อนสิ้นสุดกระบวนพิจารณาอุทธรณ์ตามส่วนที่ 5 ของหมวดนี้หรือตามกฎหมายเฉพาะว่าด้วยการนั้น การที่จำเลยส่งใบแนบหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่โจทก์ภายหลังจากที่โจทก์อุทธรณ์การประเมิน แต่ได้ส่งใบแนบแก่โจทก์ก่อนสิ้นสุดกระบวนพิจารณาอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้ว ส่วนกรณีที่โจทก์อ้างว่าโจทก์ได้รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เมื่อล่วงเลยเวลาจากที่โจทก์อุทธรณ์การประเมินหนึ่งปีหกเดือน จึงเป็นกรณีมิได้ดำเนินการเปลี่ยนแปลงคำสั่งทางปกครองภายใน 30 วัน นับแต่ได้รับอุทธรณ์นั้น เห็นว่า พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 47 บัญญัติว่า การใดที่กฎหมายกำหนดให้อุทธรณ์ต่อเจ้าหน้าที่ซึ่งเป็นคณะกรรมการ ขอบเขตการพิจารณาอุทธรณ์ให้เป็นไปตามกฎหมายว่าด้วยการนั้นและประมวลรัษฎากร มาตรา 32 ได้บัญญัติกำหนดขอบเขตการพิจารณาอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โดยให้มีอำนาจดำเนินการไปตามขั้นตอนที่กฎหมายกำหนดไว้ในมาตรา 32 ดังกล่าว จึงไม่ต้องนำระยะเวลาที่กำหนดให้วินิจฉัยอุทธรณ์และแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ภายใน 30 วัน ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 45 มาใช้ได้ สำหรับกรณีที่จำเลยมิได้จัดส่งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้แก่โจทก์ภายใน 7 วัน นับแต่วันที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลงนามนั้น เห็นว่า ระยะเวลาที่กำหนดไว้ในระเบียบกรมสรรพากรว่าด้วยการอุทธรณ์และการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร พ.ศ.2539 ข้อ 17.6 ที่ระบุว่า การจัดทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์ (ภ.ส. 7) ตามข้อ 10.1 ให้เลขานุการคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จัดทำและนำเสนอคณะกรรมการฯ ลงนามภายใน 60 วัน นับแต่วันที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีมติวินิจฉัยอุทธรณ์รายนั้นฯ แล้วดำเนินการจัดส่งให้แก่ผู้อุทธรณ์ภายใน 7 วัน นับแต่วันที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลงนามนั้น เป็นระยะเวลาที่กำหนดขึ้นเพื่อเร่งรัดการปฏิบัติหน้าที่ราชการของข้าราชการจำเลย การปฏิบัติบกพร่องไม่เป็นไปตามระเบียบดังกล่าวไปอย่างไรก็เป็นเรื่องที่มีผลต่อการพิจารณาประสิทธิภาพของข้าราชการ ไม่มีผลถึงขนาดที่ทำให้คำสั่งทางปกครองที่ออกมานั้นเป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย นอกจากนี้การที่เจ้าพนักงานไม่ได้จัดทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้มีข้อความตรงกัน 2 ฉบับ โดยฉบับที่อยู่กับเจ้าพนักงานตามแบบ ภ.ส. 7 ข้อ 4 มีรายละเอียดที่ชัดเจนกว่าฉบับที่อยู่กับโจทก์นั้น เห็นว่า แม้คำวินิจฉัยอุทธรณ์ฉบับที่อยู่กับเจ้าพนักงานในข้อ 4 จะมีรายการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม เงินเพิ่มและเบี้ยปรับ ส่วนฉบับที่อยู่กับโจทก์ไม่มีรายการดังกล่าวก็ตาม แต่รายการคำนวณภาษีเงินเพิ่มและเบี้ยปรับดังกล่าวก็มีปรากฏอยู่ในข้อที่ 1 เช่นเดียวกัน การที่เจ้าพนักงานไม่ได้จัดทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้มีข้อความตรงกันดังที่โจทก์กล่าวอ้างมานั้นหาทำให้คำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบไม่ มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยเป็นประการต่อไปว่า โจทก์นำใบกำกับภาษีที่ไม่เกี่ยวข้องกับการประกอบกิจการและใบกำกับภาษีที่ออกโดยมิชอบด้วยกฎหมายมาใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ และในที่สุดมีเหตุอันควรงดลดเบี้ยปรับหรือไม่ เห็นว่า การที่โจทก์อุทธรณ์ในปัญหาดังกล่าวนี้เป็นการโต้แย้งดุลพินิจในการรับฟังพยานหลักฐานของศาลภาษีอากรกลางจึงเป็นการอุทธรณ์ในข้อเท็จจริง และปรากฏว่าโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มในแต่ละเดือนภาษี ทุนทรัพย์ในการอุทธรณ์จึงต้องแยกพิจารณาทุนทรัพย์ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มแต่ละฉบับ เนื่องจากการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มในแต่ละเดือนภาษีสามารถแยกจากกันได้ ซึ่งสำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2542 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มเป็นเงินจำนวน 26,568 บาท คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีมติให้ลดเบี้ยปรับคงเรียกเก็บเพียงหนึ่งในสามของเบี้ยปรับตามกฎหมาย แม้คำนวณเงินเพิ่มเท่ากับจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ต้องชำระตามกฎหมายแล้วก็ยังมีทุนทรัพย์พิพาทชั้นอุทธรณ์ไม่เกิน 50,000 บาท จึงต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ในข้อเท็จจริงตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 25 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัยให้เฉพาะในส่วนเดือนภาษีนี้ ส่วนเดือนภาษีอื่นที่พิพาทกันและไม่ต้องห้ามอุทธรณ์ในข้อเท็จจริงนั้น จำเลยอุทธรณ์ว่า ผู้มีสิทธิออกใบกำกับภาษีได้จะต้องเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและต้องมีการซื้อขายสินค้ากันจริงจึงจะเป็นใบกำกับภาษีที่ออกโดยชอบด้วยกฎหมายและนำไปใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ แต่กรณีที่เพียงผู้ซื้อจ่ายค่าภาษีซื้อและผู้ขายนำส่งจำเลยแล้ว และโจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่ามีการซื้อขายสินค้ากันจริงตามใบกำกับภาษีดังกล่าวไม่ถือเป็นใบกำกับภาษีที่นำมาใช้คำนวณภาษีได้นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า เหตุผลที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มที่สำคัญคือโจทก์นำใบกำกับภาษีที่ออกโดยกลุ่มบริษัทที่มีข้อมูลว่าอาจจะเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีโดยมิชอบมาใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มและประมวลรัษฎากรมาตรา 89 (7) วรรคสอง บัญญัติว่า ในกรณีใบกำกับภาษีที่ผู้ได้รับประโยชน์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าบุคคลใดเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีให้ถือว่าเป็นใบกำกับภาษีปลอม และในข้อนี้โจทก์มีนายวิชิต ผู้รับมอบอำนาจโจทก์เป็นพยานโจทก์เบิกความว่า โจทก์ซื้อน้ำมันเชื้อเพลิงตามความจำเป็นในการประกอบกิจการรับเหมาก่อสร้างของโจทก์ โดยกิจการนี้ต้องใช้น้ำมันเชื้อเพลิงเป็นจำนวนมาก โจทก์ไม่สามารถซื้อในท้องถิ่นได้จึงต้องซื้อตามแหล่งคลังน้ำมันโดยตรง โจทก์ซื้อน้ำมันจากกลุ่มบริษัทคุณชัยรัตน์ โจทก์ได้รับใบกำกับภาษีซื้อสินค้าและจ่ายค่าสินค้าครบถ้วนแล้ว กลุ่มบริษัทดังกล่าวเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ในการซื้อน้ำมันของโจทก์ นายศักดิ์ชัย หุ้นส่วนผู้จัดการห้างหุ้นส่วนจำกัดส่งสงวนออยล์ ซึ่งมีรถขนส่งน้ำมันจะไปรับน้ำมันด้วยตนเองหรือให้คนขับรถไปรับและรับเงินจากโจทก์เพื่อซื้อน้ำมันที่คลังน้ำมันอำเภอนครหลวง จังหวัดพระนครศรีอยุธยา และนำใบกำกับภาษีมาส่งมอบให้แก่โจทก์ โจทก์จะจ่ายค่าขนส่งน้ำมันทันทีที่ส่งน้ำมันเสร็จ บางครั้งชำระไปพร้อมกับเงินสดที่นายศักดิ์ชัยรับจากโจทก์ไปซื้อน้ำมันจากกลุ่มบริษัทดังกล่าวและบางครั้งชำระค่าขนส่งประมาณหนึ่งเดือน แล้วแต่ความพร้อมในด้านการเงิน ส่วนจำเลยมีนางราตรี เจ้าพนักงานผู้ตรวจสอบภาษีรายโจทก์ และนายบุญเสริม นิติกร 7 มีหน้าที่พิจารณาอุทธรณ์จัดทำรายงานอุทธรณ์เสนอคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เพื่อพิจารณาอุทธรณ์รายโจทก์ เป็นพยานจำเลย ยืนยันถึงบันทึกถ้อยคำของพยานที่บันทึกไว้ล่วงหน้าและเบิกความเป็นทำนองเดียวกันว่า โจทก์นำใบกำกับภาษีซื้อของบริษัทแสงอารี ปิโตรเลียม จำกัด บริษัทแสงฟ้าออยล์ จำกัด บริษัทแสงเงินออยล์ จำกัด บริษัทเอสอาร์ออยล์ จำกัด บริษัท วี.เอ.ออยล์ จำกัด บริษัทแสงเพชรออยล์ จำกัด บริษัทซีซีออยล์ จำกัด และบริษัทแสงทวีออยล์ จำกัด ซึ่งเป็นกลุ่มบริษัทที่สำนักงานสรรพากรภาค 10 ระบุว่า อาจออกใบกำกับภาษีโดยมิชอบด้วยกฎหมายมาใช้เครดิตภาษี นางราตรีจึงได้แจ้งให้โจทก์พิสูจน์ถึงการซื้อขายน้ำมันเชื้อเพลิงที่ซื้อจากกลุ่มบริษัทดังกล่าว ตามที่โจทก์อ้างว่าสั่งซื้อผ่านห้างหุ้นส่วนจำกัดส่งสงวนออยล์และห้างหุ้นส่วนจำกัดดังกล่าวเป็นผู้รับส่งน้ำมันให้แก่โจทก์ แต่โจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าโจทก์ซื้อขายสินค้าตามใบกำกับภาษีซื้อซึ่งออกโดยกลุ่มผู้ประกอบการดังกล่าวจำนวน 150 ฉบับ จึงถือว่าเป็นใบกำกับภาษีที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย แต่เนื่องจากโจทก์เป็นผู้ประกอบการรับเหมาก่อสร้างซึ่งถือได้ว่าค่าน้ำมันเชื้อเพลิงเป็นต้นทุนอย่างหนึ่ง การที่โจทก์มีการใช้น้ำมันในปริมาณที่สูงมากเมื่อเปรียบเทียบกับรายรับของโจทก์ตามสัญญาจ้างที่โจทก์นำส่งในชั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ในชั้นตรวจสอบจำเลยจึงได้พิจารณาหักต้นทุนค่าใช้จ่ายน้ำมันให้โจทก์เป็นเงินจำนวน 36,330,230.75 บาท เป็นการพิจารณาที่เป็นคุณแก่โจทก์มากแล้วนั้น เห็นได้ว่าเมื่อโจทก์เป็นผู้ได้รับประโยชน์จากใบกำกับภาษีค่าน้ำมันเชื้อเพลิงเหล่านี้ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องพิสูจน์ให้ได้ว่าบุคคลใดเป็นผู้ออกใบกำกับภาษี ซึ่งหมายถึงโจทก์ซื้อสินค้าตามใบกำกับภาษีเหล่านี้จากผู้มีหน้าที่ออกใบกำกับภาษีจริง แต่โจทก์กลับนำสืบโดยมีเพียงนายวิชิตผู้รับมอบอำนาจจากโจทก์เป็นพยานปากเดียวมาเบิกความประกอบพยานเอกสารดังที่กล่าวมาข้างต้น โดยไม่ปรากฏว่านายวิชิตเข้าไปเกี่ยวข้องกับการซื้อขายน้ำมันเชื้อเพลิงตามใบกำกับภาษีดังกล่าวอย่างใด ประกอบกับการที่โจทก์ซื้อน้ำมันเชื้อเพลิงในแต่ละเดือนภาษีมีเป็นปริมาณสูงมาก แต่โจทก์ก็มิได้นำสืบให้เห็นรายละเอียดในข้อเท็จจริงว่า ปริมาณน้ำมันในแต่ละเดือนภาษีโจทก์ได้นำไปใช้ในกิจการของโจทก์ในส่วนไหน อย่างไร มีสัดส่วนที่เหมาะสมกับงานบริการที่โจทก์ทำให้แก่บุคคลอื่นหรือไม่ โจทก์คงอ้างเพียงสัญญาก่อสร้างแต่ละสัญญาว่าจำเป็นต้องใช้น้ำมันจำนวนมากและเกี่ยวข้องกับการประกอบธุรกิจของโจทก์ลอย ๆ เท่านั้น ทั้งโจทก์มิได้นำนายศักดิ์ชัย หุ้นส่วนผู้จัดการห้างหุ้นส่วนจำกัดส่งสงวนออยล์ ที่โจทก์อ้างว่าเป็นผู้ขนส่งน้ำมันโดยรับเงินสดจากโจทก์เพื่อเดินทางไปซื้อน้ำมันที่คลังน้ำมันอำเภอนครหลวง จังหวัดพระนครศรีอยุธยา และผู้จัดการหรือพนักงานในกลุ่มบริษัทผู้ขายน้ำมันที่โจทก์อ้างว่าได้ขายให้แก่โจทก์มาเบิกความยืนยันว่า โจทก์ซื้อน้ำมันตามใบกำกับภาษีดังกล่าวนั้นจากกลุ่มบริษัทเหล่านี้และกลุ่มบริษัทดังกล่าวเป็นผู้รับเงินตามใบกำกับภาษีที่โจทก์อ้าง ทั้งที่น่าจะนำสืบได้ไม่ยาก จึงแสดงให้เห็นเป็นข้อพิรุธของโจทก์และลำพังเพียงเอกสารประกอบการพิจารณาอุทธรณ์เรื่องเอกสารทางบัญชีของกลุ่มบริษัทดังกล่าวที่มีมาถึงโจทก์ ซึ่งรายละเอียดรายงานขายสินค้าให้แก่โจทก์ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2542 ตามที่โจทก์นำส่งต่อศาลยังไม่มีรายละเอียดเพียงพอที่จะพิสูจน์ได้ว่าโจทก์ซื้อน้ำมันเชื้อเพลิงจากกลุ่มบริษัทที่โจทก์อ้างว่าขายน้ำมันให้แก่โจทก์ตามใบกำกับภาษีจำนวน 150 ฉบับ เหล่านี้จริง แม้ผู้ออกใบกำกับภาษีจะมีตัวตนและเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มก็ตาม พฤติการณ์ตามที่โจทก์นำสืบมาจึงเป็นกรณีที่โจทก์ผู้ได้รับประโยชน์จากใบกำกับภาษีไม่สามารถนำสืบพิสูจน์ได้ว่าบุคคลใดเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีพิพาท จึงถือว่าใบกำกับภาษีที่โจทก์อ้างนำมาใช้คำนวณภาษีดังกล่าวเหล่านี้เป็นใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายและเป็นใบกำกับภาษีปลอมตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 (7) วรรคสอง โจทก์จึงไม่มีสิทธินำภาษีซื้อตามใบกำกับภาษีดังกล่าวมาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อโจทก์นำใบกำกับภาษีดังกล่าวมาใช้จึงต้องเสียเบี้ยปรับอีกสองเท่าของจำนวนภาษีตามใบกำกับภาษีดังที่กำหนดไว้ในมาตรา 89 (7) และเงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาให้ลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ลง คงเหลือหนึ่งในสามของเบี้ยปรับตามกฎหมายนับว่าเป็นคุณแก่โจทก์มากแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้นบางส่วน พิพากษาแก้เป็นว่า ไม่เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 73.1) เลขที่ 10450110/5/100207 ถึง 100210 และเลขที่ 10450110/5/100212 ถึง 100215 ลงวันที่ 21 สิงหาคม 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าว นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลาง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์แทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 10698/2554ห้างหุ้นส่วนจำกัดหนิงหน่อง โจทก์กรมสรรพากร จำเลย ป.รัษฎากร ม. 32, ม. 82/5 (3), ม. 89 (7), ม. 89/1 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 25 พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ม. 37, ม. 45, ม. 47หนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับได้แสดงเหตุผลที่ประเมินว่า โจทก์แสดงยอดซื้อสูงไปเป็นเงินจำนวนเท่าใด และนำภาษีซื้อต้องห้ามตาม ป.รัษฎากร มาตรา 82/5 (3) มาถือเป็นเครดิตในการคำนวณภาษีเป็นเงินจำนวนเท่าใด จึงชอบด้วย พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง แล้ว หลังจากที่โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์เพิ่มเติม แล้วคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีความเห็นว่าหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเป็นคำสั่งทางปกครอง ซึ่งเจ้าพนักงานผู้ออกคำสั่งสามารถจัดให้มีเหตุผลเพิ่มเติมภายหลังได้ตามที่กฎหมายให้อำนาจไว้ การประเมินจึงชอบแล้ว ใบแนบเพื่อแจ้งเหตุผลเพิ่มเติมนั้นเป็นปัญหาในเรื่องรูปแบบการทำคำสั่งทางปกครองไม่ใช่เนื้อหาข้อเท็จจริงหรือข้อกฎหมายเกี่ยวกับหน้าที่ในการเสียภาษีอากรที่จะต้องอุทธรณ์เพื่อให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัย โดยโจทก์สามารถยกปัญหาที่เกี่ยวกับการทำคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบขึ้นกล่าวอ้างฟ้องต่อศาลโดยไม่จำต้องอุทธรณ์การประเมิน ดังนั้น แม้โจทก์จะยกปัญหานี้ขึ้นอุทธรณ์ แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่วินิจฉัยให้ก็ไม่มีผลทำให้คำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบ จำเลยส่งใบแนบหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายหลังจากที่โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมิน เมื่อส่งให้แก่โจทก์ก่อนสิ้นสุดกระบวนพิจารณาอุทธรณ์ การส่งใบแนบจึงชอบแล้ว กรณีที่โจทก์ได้รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เมื่อล่วงเลยระยะเวลาเพราะจำเลยมิได้ดำเนินการทำคำสั่งทางปกครองภายใน 30 วัน นับแต่ได้รับอุทธรณ์นั้น เห็นว่า พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 47 บัญญัติว่า การใดที่กฎหมายกำหนดให้อุทธรณ์ต่อเจ้าหน้าที่ซึ่งเป็นคณะกรรมการ ขอบเขตการพิจารณาอุทธรณ์ให้เป็นไปตามกฎหมายว่าด้วยการนั้น และ ป.รัษฏากร มาตรา 32 ได้บัญญัติขอบเขตในการพิจารณาอุทธรณ์โดยให้มีอำนาจดำเนินการไปตามขั้นตอนที่กฎหมายกำหนด จึงไม่ต้องนำระยะเวลาที่กำหนดให้วินิจฉัยอุทธรณ์แล้วแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ภายใน 30 วัน ตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 45 มาใช้ สำหรับกรณีที่จำเลยไม่ได้จัดส่งคำวินิจฉัยอุทธรณ์แก่โจทก์ภายใน 7 วันนั้น เห็นว่า ระยะเวลาดังกล่าวเป็นระยะเวลาที่กำหนดขึ้นเพื่อเร่งรัดการปฏิบัติหน้าที่ราชการของข้าราชการจำเลย ไม่มีผลถึงขนาดทำให้เป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย นอกจากนี้การที่เจ้าพนักงานไม่ได้จัดทำคำวินิจฉัยให้มีข้อความตรงกัน 2 ฉบับนั้น ก็เป็นเพียงแต่เอกสารในส่วนของคำวินิจฉัยที่อยู่ที่เจ้าพนักงานมีรายการคำนวณภาษีเงินเพิ่มและเบี้ยปรับดังกล่าวก็มีปรากฏอยู่ในข้อ 1 เช่นเดียวกัน การที่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่มีข้อความตรงกับที่โจทก์กล่าวอ้างไม่ทำให้เป็นคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบ ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์นำใบกำกับภาษีที่ไม่เกี่ยวข้องกับการประกอบกิจการและใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายมาใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มนั้น เป็นการโต้แย้งดุลพินิจในการรับฟังพยานหลักฐานของศาลภาษีอากรกลางจึงเป็นอุทธรณ์ในข้อเท็จจริง เมื่อปรากฏว่าเดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2542 มีการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มเป็นเงิน 26,568 บาท ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีมติให้ลดเบี้ยปรับ คงเรียกเก็บเพียงหนึ่งในสามของเบี้ยปรับตามกฎหมาย แม้คำนวณเงินเพิ่มเท่ากับจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ต้องชำระตามกฎหมายแล้ว ก็ยังมีทุนทรัพย์ที่พิพาทในชั้นอุทธรณ์ไม่เกิน 50,000 บาท จึงต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ในข้อเท็จจริงตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 25 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัยให้เฉพาะในส่วนเดือนภาษีนี้ ส่วนเดือนภาษีอื่น เหตุผลที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มคือโจทก์นำใบกำกับภาษีที่ออกโดยกลุ่มบริษัทที่ออกใบกำกับภาษีโดยมิชอบมาใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่า โจทก์ซื้อขายสินค้าตามใบกำกับภาษีซึ่งออกโดยกลุ่มผู้ประกอบการที่ถูกตรวจสอบว่าสงสัยว่าจะเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีโดยมิชอบด้วยกฎหมาย และเนื่องจากโจทก์เป็นผู้ประกอบการรับเหมาก่อสร้าง ซึ่งถือว่าค่าน้ำมันเชื้อเพลิงเป็นต้นทุนอย่างหนึ่ง การที่โจทก์มีการใช้น้ำมันในปริมาณสูงมาเปรียบเทียบกับรายรับของโจทก์ตามสัญญาจ้างที่โจทก์นำส่งในชั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในชั้นตรวจสอบ จำเลยจึงได้พิจารณาต้นทุนค่าใช้จ่ายน้ำมันให้โจทก์เป็นเงินจำนวน 36,330,230.75 บาท เป็นการพิจารณาที่เป็นคุณแก่โจทก์มากแล้วนั้น เห็นได้ว่า เมื่อโจทก์เป็นผู้ได้รับประโยชน์จากการออกใบกำกับภาษีน้ำมันเชื้อเพลิง โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องพิสูจน์ให้ได้ว่าบุคคลใดเป็นผู้ที่ได้รับประโยชน์จากใบกำกับภาษี พฤติการณ์ที่โจทก์นำสืบมาเป็นกรณีที่โจทก์ผู้ได้รับประโยชน์จากใบกำกับภาษีไม่สามารถนำสืบได้ว่าบุคคลใดเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีพิพาท จึงถือว่าใบกำกับภาษีที่โจทก์นำมาใช้ในการคำนวณภาษีเป็นใบกำกับภาษีที่ออกโดยมิชอบด้วยกฎหมายและเป็นใบกำกับภาษีปลอมตาม ป.รัษฎากร มาตรา 89 (7) วรรคสอง โจทก์จึงไม่มีสิทธินำภาษีซื้อตามใบกำกับภาษีดังกล่าวมาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อโจทก์นำใบกำกับภาษีดังกล่าวมาใช้จึงต้องเสียเบี้ยปรับอีก 2 เท่า ของจำนวนภาษีตามใบกำกับภาษีดังที่กำหนดไว้ในมาตรา 89 (7) และเงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลดเบี้ยปรับแก่โจทก์คงเหลือหนึ่งในสามของเบี้ยปรับตามกฎหมายนับว่าเป็นคุณแก่โจทก์มากแล้วโจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 73.1) เลขที่ 10450110/5/100206 ถึง 100210 และเลขที่ 10450110/5/100212 ถึงเลขที่ 100215 ลงวันที่ 21 สิงหาคม 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับหนังสือแจ้งการประเมินดังกล่าว หรือให้ลดหรืองดเบี้ยปรับแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 73.1) เลขที่ 10450110/5/100206 ถึง 100210 และเลขที่ 10450110/5/100212 ถึง 100215 ลงวันที่ 21 สิงหาคม 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับหนังสือแจ้งการประเมินดังกล่าว ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้แย้งกันรับฟังเป็นยุติในเบื้องต้นว่า เมื่อวันที่ 21 สิงหาคม 2546 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ 10450110/5/100205 ถึง 100222 รวม 18 ฉบับ ให้โจทก์ชำระภาษีเบี้ยปรับและเงินเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงตุลาคมและธันวาคม 2542 เดือนภาษีมีนาคมถึงพฤษภาคม 2543 เดือนภาษีมกราคม มีนาคม เมษายน และกันยายน 2544 รวมเป็นเงิน 4,791,414 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินเฉพาะการประเมินสำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ถึงมิถุนายน สิงหาคมถึงตุลาคม และเดือนภาษีธันวาคม 2542 วันที่ 21 ตุลาคม 2547 เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือถึงโจทก์ขอเพิ่มเติมเหตุผลอันเป็นข้อเท็จจริง ข้อกฎหมาย ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนประกอบการใช้ดุลพินิจในการประเมิน โจทก์เห็นว่าหนังสือแจ้งเหตุผลเพิ่มเติมดังกล่าวไม่ชอบด้วยกฎหมาย จึงยื่นอุทธรณ์เพิ่มเติมเมื่อวันที่ 24 พฤศจิกายน 2547 วันที่ 21 กุมภาพันธ์ 2548 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมายแล้ว แต่กรณีมีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงมีมติให้ลดเบี้ยปรับ โดยเรียกเก็บเพียงหนึ่งในสามของเบี้ยปรับตามกฎหมาย โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วยกับการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าว ในเบื้องต้นเห็นควรวินิจฉัยก่อนว่า หนังสือแจ้งการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ ซึ่งปัญหาดังกล่าวศาลภาษีอากรกลางยังมิได้วินิจฉัย และศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นสมควรวินิจฉัยไปโดยไม่ต้องย้อนไปให้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยใหม่ โดยเห็นว่า หนังสือแจ้งการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เป็นคำสั่งทางปกครองตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 5 (1) ซึ่งตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติฉบับดังกล่าวบัญญัติให้คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือและการยืนยันคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย และเหตุผลนั้นต้องประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง และข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ เมื่อพิจารณาหนังสือแจ้งการประเมินแล้ว ปรากฏว่าหนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับระบุจำนวนเงินยอดขาย ยอดซื้อ และภาษีที่ต้องชำระตามแบบแสดงรายการที่โจทก์ยื่นไว้กับตามผลการตรวจสอบของเจ้าพนักงาน รวมทั้งแสดงจำนวนเงินค่าภาษี เบี้ยปรับและเงินเพิ่มที่ต้องชำระ โดยแสดงเหตุผลที่ประเมินว่า โจทก์แสดงยอดซื้อสูงไปเป็นจำนวนเงินเท่าใด และนำภาษีซื้อต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรมาตรา 82/5 (3) มาถือเป็นเครดิตในการคำนวณภาษีเป็นจำนวนเงินเท่าใด ดังนี้ ย่อมเพียงพอที่จะทำให้โจทก์เข้าใจเหตุผลในการประเมินและหากไม่เห็นด้วยก็สามารถอุทธรณ์โต้แย้งได้ จึงฟังได้ว่าหนังสือแจ้งการประเมินที่พิพาทได้ระบุทั้งเหตุผลในข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ เหตุผลในข้อกฎหมายที่อ้างอิง และเหตุผลในข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจของเจ้าพนักงานประเมินโดยชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง แล้ว การที่เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งเหตุผลเพิ่มเติมในการประเมินไปยังโจทก์ในภายหลังจะกระทำได้เพียงใดหรือไม่ ก็ไม่มีผลทำให้ความสมบูรณ์ชอบด้วยกฎหมายของหนังสือแจ้งการประเมินดังกล่าวเปลี่ยนแปลงไป ส่วนกรณีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ซึ่งโจทก์อ้างว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มิได้วินิจฉัยข้ออุทธรณ์ทุกประเด็นที่โจทก์อุทธรณ์ โดยคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทุกฉบับไม่มีการกล่าวถึงข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจว่าเหตุใดใบแนบหนังสือแจ้งการประเมินที่ส่งภายหลังจึงชอบด้วยกฎหมาย คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจึงไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า หลังจากที่จำเลยแจ้งเหตุผลในการประเมินเพิ่มเติมในการประเมินไปยังโจทก์ โจทก์ก็ได้ยื่นอุทธรณ์เพิ่มเติมว่า หนังสือแจ้งเหตุผลในการประเมินเพิ่มเติมในการประเมินไม่ชอบด้วยกฎหมาย และข้อความในหนังสือดังกล่าวไม่ถูกต้องตามความเป็นจริง ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ได้รับพิจารณาคำอุทธรณ์เพิ่มเติมของโจทก์แล้วจึงมีความเห็นว่าหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเป็นคำสั่งทางปกครองซึ่งเจ้าพนักงานผู้ออกคำสั่งสามารถจัดให้มีเหตุผลเพิ่มเติมในภายหลังได้ตามที่กฎหมายให้อำนาจไว้ การประเมินของเจ้าพนักงานจึงชอบแล้ว เพียงแต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่แสดงผลการวินิจฉัยว่าใบแนบหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มที่จำเลยส่งให้แก่โจทก์ในภายหลังชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ อย่างไรก็ตาม ปัญหาในเรื่องการทำใบแนบเพื่อแจ้งเหตุผลเพิ่มเติมชอบหรือไม่ดังกล่าวนี้เป็นปัญหาในเรื่องรูปแบบในการทำคำสั่งทางปกครอง ไม่ใช่เนื้อหาในข้อเท็จจริงหรือข้อกฎหมายเกี่ยวกับหน้าที่ในการเสียภาษีอากรที่จะต้องมีการอุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัย โดยโจทก์สามารถยกปัญหาที่เกี่ยวกับการทำคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ขึ้นกล่าวอ้างฟ้องต่อศาลได้โดยไม่จำต้องอุทธรณ์การประเมิน ดังนั้น แม้โจทก์จะยกปัญหานี้ขึ้นอุทธรณ์แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่วินิจฉัยก็ไม่มีผลทำให้คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบ ส่วนปัญหาที่ว่า ใบแนบหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มที่จำเลยส่งให้แก่โจทก์ภายหลังจากที่โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมินชอบด้วยกฎหมายหรือไม่นั้น เห็นว่า ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 41 กำหนดว่า คำสั่งทางปกครองที่ออกโดยฝ่าฝืนหรือไม่ปฏิบัติตามหลักเกณฑ์การทำคำสั่งทางปกครองที่ต้องจัดให้มีเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง นั้น ถ้าได้มีการจัดให้มีเหตุผลดังกล่าวในภายหลังก็ถือว่าไม่เป็นเหตุให้คำสั่งทางปกครองนั้นไม่สมบูรณ์ แต่จะต้องกระทำก่อนสิ้นสุดกระบวนพิจารณาอุทธรณ์ตามส่วนที่ 5 ของหมวดนี้หรือตามกฎหมายเฉพาะว่าด้วยการนั้น การที่จำเลยส่งใบแนบหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่โจทก์ภายหลังจากที่โจทก์อุทธรณ์การประเมิน แต่ได้ส่งใบแนบแก่โจทก์ก่อนสิ้นสุดกระบวนพิจารณาอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้ว ส่วนกรณีที่โจทก์อ้างว่าโจทก์ได้รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เมื่อล่วงเลยเวลาจากที่โจทก์อุทธรณ์การประเมินหนึ่งปีหกเดือน จึงเป็นกรณีมิได้ดำเนินการเปลี่ยนแปลงคำสั่งทางปกครองภายใน 30 วัน นับแต่ได้รับอุทธรณ์นั้น เห็นว่า พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 47 บัญญัติว่า การใดที่กฎหมายกำหนดให้อุทธรณ์ต่อเจ้าหน้าที่ซึ่งเป็นคณะกรรมการ ขอบเขตการพิจารณาอุทธรณ์ให้เป็นไปตามกฎหมายว่าด้วยการนั้นและประมวลรัษฎากร มาตรา 32 ได้บัญญัติกำหนดขอบเขตการพิจารณาอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โดยให้มีอำนาจดำเนินการไปตามขั้นตอนที่กฎหมายกำหนดไว้ในมาตรา 32 ดังกล่าว จึงไม่ต้องนำระยะเวลาที่กำหนดให้วินิจฉัยอุทธรณ์และแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ภายใน 30 วัน ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 45 มาใช้ได้ สำหรับกรณีที่จำเลยมิได้จัดส่งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้แก่โจทก์ภายใน 7 วัน นับแต่วันที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลงนามนั้น เห็นว่า ระยะเวลาที่กำหนดไว้ในระเบียบกรมสรรพากรว่าด้วยการอุทธรณ์และการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร พ.ศ.2539 ข้อ 17.6 ที่ระบุว่า การจัดทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์ (ภ.ส. 7) ตามข้อ 10.1 ให้เลขานุการคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จัดทำและนำเสนอคณะกรรมการฯ ลงนามภายใน 60 วัน นับแต่วันที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีมติวินิจฉัยอุทธรณ์รายนั้นฯ แล้วดำเนินการจัดส่งให้แก่ผู้อุทธรณ์ภายใน 7 วัน นับแต่วันที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลงนามนั้น เป็นระยะเวลาที่กำหนดขึ้นเพื่อเร่งรัดการปฏิบัติหน้าที่ราชการของข้าราชการจำเลย การปฏิบัติบกพร่องไม่เป็นไปตามระเบียบดังกล่าวไปอย่างไรก็เป็นเรื่องที่มีผลต่อการพิจารณาประสิทธิภาพของข้าราชการ ไม่มีผลถึงขนาดที่ทำให้คำสั่งทางปกครองที่ออกมานั้นเป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย นอกจากนี้การที่เจ้าพนักงานไม่ได้จัดทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้มีข้อความตรงกัน 2 ฉบับ โดยฉบับที่อยู่กับเจ้าพนักงานตามแบบ ภ.ส. 7 ข้อ 4 มีรายละเอียดที่ชัดเจนกว่าฉบับที่อยู่กับโจทก์นั้น เห็นว่า แม้คำวินิจฉัยอุทธรณ์ฉบับที่อยู่กับเจ้าพนักงานในข้อ 4 จะมีรายการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม เงินเพิ่มและเบี้ยปรับ ส่วนฉบับที่อยู่กับโจทก์ไม่มีรายการดังกล่าวก็ตาม แต่รายการคำนวณภาษีเงินเพิ่มและเบี้ยปรับดังกล่าวก็มีปรากฏอยู่ในข้อที่ 1 เช่นเดียวกัน การที่เจ้าพนักงานไม่ได้จัดทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้มีข้อความตรงกันดังที่โจทก์กล่าวอ้างมานั้นหาทำให้คำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบไม่ มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยเป็นประการต่อไปว่า โจทก์นำใบกำกับภาษีที่ไม่เกี่ยวข้องกับการประกอบกิจการและใบกำกับภาษีที่ออกโดยมิชอบด้วยกฎหมายมาใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ และในที่สุดมีเหตุอันควรงดลดเบี้ยปรับหรือไม่ เห็นว่า การที่โจทก์อุทธรณ์ในปัญหาดังกล่าวนี้เป็นการโต้แย้งดุลพินิจในการรับฟังพยานหลักฐานของศาลภาษีอากรกลางจึงเป็นการอุทธรณ์ในข้อเท็จจริง และปรากฏว่าโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มในแต่ละเดือนภาษี ทุนทรัพย์ในการอุทธรณ์จึงต้องแยกพิจารณาทุนทรัพย์ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มแต่ละฉบับ เนื่องจากการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มในแต่ละเดือนภาษีสามารถแยกจากกันได้ ซึ่งสำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2542 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มเป็นเงินจำนวน 26,568 บาท คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีมติให้ลดเบี้ยปรับคงเรียกเก็บเพียงหนึ่งในสามของเบี้ยปรับตามกฎหมาย แม้คำนวณเงินเพิ่มเท่ากับจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ต้องชำระตามกฎหมายแล้วก็ยังมีทุนทรัพย์พิพาทชั้นอุทธรณ์ไม่เกิน 50,000 บาท จึงต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ในข้อเท็จจริงตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 25 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัยให้เฉพาะในส่วนเดือนภาษีนี้ ส่วนเดือนภาษีอื่นที่พิพาทกันและไม่ต้องห้ามอุทธรณ์ในข้อเท็จจริงนั้น จำเลยอุทธรณ์ว่า ผู้มีสิทธิออกใบกำกับภาษีได้จะต้องเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและต้องมีการซื้อขายสินค้ากันจริงจึงจะเป็นใบกำกับภาษีที่ออกโดยชอบด้วยกฎหมายและนำไปใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ แต่กรณีที่เพียงผู้ซื้อจ่ายค่าภาษีซื้อและผู้ขายนำส่งจำเลยแล้ว และโจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่ามีการซื้อขายสินค้ากันจริงตามใบกำกับภาษีดังกล่าวไม่ถือเป็นใบกำกับภาษีที่นำมาใช้คำนวณภาษีได้นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า เหตุผลที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มที่สำคัญคือโจทก์นำใบกำกับภาษีที่ออกโดยกลุ่มบริษัทที่มีข้อมูลว่าอาจจะเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีโดยมิชอบมาใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มและประมวลรัษฎากรมาตรา 89 (7) วรรคสอง บัญญัติว่า ในกรณีใบกำกับภาษีที่ผู้ได้รับประโยชน์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าบุคคลใดเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีให้ถือว่าเป็นใบกำกับภาษีปลอม และในข้อนี้โจทก์มีนายวิชิต ผู้รับมอบอำนาจโจทก์เป็นพยานโจทก์เบิกความว่า โจทก์ซื้อน้ำมันเชื้อเพลิงตามความจำเป็นในการประกอบกิจการรับเหมาก่อสร้างของโจทก์ โดยกิจการนี้ต้องใช้น้ำมันเชื้อเพลิงเป็นจำนวนมาก โจทก์ไม่สามารถซื้อในท้องถิ่นได้จึงต้องซื้อตามแหล่งคลังน้ำมันโดยตรง โจทก์ซื้อน้ำมันจากกลุ่มบริษัทคุณชัยรัตน์ โจทก์ได้รับใบกำกับภาษีซื้อสินค้าและจ่ายค่าสินค้าครบถ้วนแล้ว กลุ่มบริษัทดังกล่าวเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ในการซื้อน้ำมันของโจทก์ นายศักดิ์ชัย หุ้นส่วนผู้จัดการห้างหุ้นส่วนจำกัดส่งสงวนออยล์ ซึ่งมีรถขนส่งน้ำมันจะไปรับน้ำมันด้วยตนเองหรือให้คนขับรถไปรับและรับเงินจากโจทก์เพื่อซื้อน้ำมันที่คลังน้ำมันอำเภอนครหลวง จังหวัดพระนครศรีอยุธยา และนำใบกำกับภาษีมาส่งมอบให้แก่โจทก์ โจทก์จะจ่ายค่าขนส่งน้ำมันทันทีที่ส่งน้ำมันเสร็จ บางครั้งชำระไปพร้อมกับเงินสดที่นายศักดิ์ชัยรับจากโจทก์ไปซื้อน้ำมันจากกลุ่มบริษัทดังกล่าวและบางครั้งชำระค่าขนส่งประมาณหนึ่งเดือน แล้วแต่ความพร้อมในด้านการเงิน ส่วนจำเลยมีนางราตรี เจ้าพนักงานผู้ตรวจสอบภาษีรายโจทก์ และนายบุญเสริม นิติกร 7 มีหน้าที่พิจารณาอุทธรณ์จัดทำรายงานอุทธรณ์เสนอคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เพื่อพิจารณาอุทธรณ์รายโจทก์ เป็นพยานจำเลย ยืนยันถึงบันทึกถ้อยคำของพยานที่บันทึกไว้ล่วงหน้าและเบิกความเป็นทำนองเดียวกันว่า โจทก์นำใบกำกับภาษีซื้อของบริษัทแสงอารี ปิโตรเลียม จำกัด บริษัทแสงฟ้าออยล์ จำกัด บริษัทแสงเงินออยล์ จำกัด บริษัทเอสอาร์ออยล์ จำกัด บริษัท วี.เอ.ออยล์ จำกัด บริษัทแสงเพชรออยล์ จำกัด บริษัทซีซีออยล์ จำกัด และบริษัทแสงทวีออยล์ จำกัด ซึ่งเป็นกลุ่มบริษัทที่สำนักงานสรรพากรภาค 10 ระบุว่า อาจออกใบกำกับภาษีโดยมิชอบด้วยกฎหมายมาใช้เครดิตภาษี นางราตรีจึงได้แจ้งให้โจทก์พิสูจน์ถึงการซื้อขายน้ำมันเชื้อเพลิงที่ซื้อจากกลุ่มบริษัทดังกล่าว ตามที่โจทก์อ้างว่าสั่งซื้อผ่านห้างหุ้นส่วนจำกัดส่งสงวนออยล์และห้างหุ้นส่วนจำกัดดังกล่าวเป็นผู้รับส่งน้ำมันให้แก่โจทก์ แต่โจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าโจทก์ซื้อขายสินค้าตามใบกำกับภาษีซื้อซึ่งออกโดยกลุ่มผู้ประกอบการดังกล่าวจำนวน 150 ฉบับ จึงถือว่าเป็นใบกำกับภาษีที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย แต่เนื่องจากโจทก์เป็นผู้ประกอบการรับเหมาก่อสร้างซึ่งถือได้ว่าค่าน้ำมันเชื้อเพลิงเป็นต้นทุนอย่างหนึ่ง การที่โจทก์มีการใช้น้ำมันในปริมาณที่สูงมากเมื่อเปรียบเทียบกับรายรับของโจทก์ตามสัญญาจ้างที่โจทก์นำส่งในชั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ในชั้นตรวจสอบจำเลยจึงได้พิจารณาหักต้นทุนค่าใช้จ่ายน้ำมันให้โจทก์เป็นเงินจำนวน 36,330,230.75 บาท เป็นการพิจารณาที่เป็นคุณแก่โจทก์มากแล้วนั้น เห็นได้ว่าเมื่อโจทก์เป็นผู้ได้รับประโยชน์จากใบกำกับภาษีค่าน้ำมันเชื้อเพลิงเหล่านี้ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องพิสูจน์ให้ได้ว่าบุคคลใดเป็นผู้ออกใบกำกับภาษี ซึ่งหมายถึงโจทก์ซื้อสินค้าตามใบกำกับภาษีเหล่านี้จากผู้มีหน้าที่ออกใบกำกับภาษีจริง แต่โจทก์กลับนำสืบโดยมีเพียงนายวิชิตผู้รับมอบอำนาจจากโจทก์เป็นพยานปากเดียวมาเบิกความประกอบพยานเอกสารดังที่กล่าวมาข้างต้น โดยไม่ปรากฏว่านายวิชิตเข้าไปเกี่ยวข้องกับการซื้อขายน้ำมันเชื้อเพลิงตามใบกำกับภาษีดังกล่าวอย่างใด ประกอบกับการที่โจทก์ซื้อน้ำมันเชื้อเพลิงในแต่ละเดือนภาษีมีเป็นปริมาณสูงมาก แต่โจทก์ก็มิได้นำสืบให้เห็นรายละเอียดในข้อเท็จจริงว่า ปริมาณน้ำมันในแต่ละเดือนภาษีโจทก์ได้นำไปใช้ในกิจการของโจทก์ในส่วนไหน อย่างไร มีสัดส่วนที่เหมาะสมกับงานบริการที่โจทก์ทำให้แก่บุคคลอื่นหรือไม่ โจทก์คงอ้างเพียงสัญญาก่อสร้างแต่ละสัญญาว่าจำเป็นต้องใช้น้ำมันจำนวนมากและเกี่ยวข้องกับการประกอบธุรกิจของโจทก์ลอย ๆ เท่านั้น ทั้งโจทก์มิได้นำนายศักดิ์ชัย หุ้นส่วนผู้จัดการห้างหุ้นส่วนจำกัดส่งสงวนออยล์ ที่โจทก์อ้างว่าเป็นผู้ขนส่งน้ำมันโดยรับเงินสดจากโจทก์เพื่อเดินทางไปซื้อน้ำมันที่คลังน้ำมันอำเภอนครหลวง จังหวัดพระนครศรีอยุธยา และผู้จัดการหรือพนักงานในกลุ่มบริษัทผู้ขายน้ำมันที่โจทก์อ้างว่าได้ขายให้แก่โจทก์มาเบิกความยืนยันว่า โจทก์ซื้อน้ำมันตามใบกำกับภาษีดังกล่าวนั้นจากกลุ่มบริษัทเหล่านี้และกลุ่มบริษัทดังกล่าวเป็นผู้รับเงินตามใบกำกับภาษีที่โจทก์อ้าง ทั้งที่น่าจะนำสืบได้ไม่ยาก จึงแสดงให้เห็นเป็นข้อพิรุธของโจทก์และลำพังเพียงเอกสารประกอบการพิจารณาอุทธรณ์เรื่องเอกสารทางบัญชีของกลุ่มบริษัทดังกล่าวที่มีมาถึงโจทก์ ซึ่งรายละเอียดรายงานขายสินค้าให้แก่โจทก์ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2542 ตามที่โจทก์นำส่งต่อศาลยังไม่มีรายละเอียดเพียงพอที่จะพิสูจน์ได้ว่าโจทก์ซื้อน้ำมันเชื้อเพลิงจากกลุ่มบริษัทที่โจทก์อ้างว่าขายน้ำมันให้แก่โจทก์ตามใบกำกับภาษีจำนวน 150 ฉบับ เหล่านี้จริง แม้ผู้ออกใบกำกับภาษีจะมีตัวตนและเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มก็ตาม พฤติการณ์ตามที่โจทก์นำสืบมาจึงเป็นกรณีที่โจทก์ผู้ได้รับประโยชน์จากใบกำกับภาษีไม่สามารถนำสืบพิสูจน์ได้ว่าบุคคลใดเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีพิพาท จึงถือว่าใบกำกับภาษีที่โจทก์อ้างนำมาใช้คำนวณภาษีดังกล่าวเหล่านี้เป็นใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายและเป็นใบกำกับภาษีปลอมตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 (7) วรรคสอง โจทก์จึงไม่มีสิทธินำภาษีซื้อตามใบกำกับภาษีดังกล่าวมาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อโจทก์นำใบกำกับภาษีดังกล่าวมาใช้จึงต้องเสียเบี้ยปรับอีกสองเท่าของจำนวนภาษีตามใบกำกับภาษีดังที่กำหนดไว้ในมาตรา 89 (7) และเงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาให้ลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ลง คงเหลือหนึ่งในสามของเบี้ยปรับตามกฎหมายนับว่าเป็นคุณแก่โจทก์มากแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้นบางส่วน พิพากษาแก้เป็นว่า ไม่เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 73.1) เลขที่ 10450110/5/100207 ถึง 100210 และเลขที่ 10450110/5/100212 ถึง 100215 ลงวันที่ 21 สิงหาคม 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าว นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลาง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์แทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท(ธัชพันธ์ ประพุทธนิติสาร-สุทัศน์ ศิริมหาพฤกษ์-โสฬส สุวรรณเนตร์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายบัญชา สหเกียรติมนตรีแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.234/2549หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ241/2548หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ176/2549หมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 73.1) เลขที่ 10450110/5/100206 ถึง 100210 และเลขที่ 10450110/5/100212 ถึงเลขที่ 100215 ลงวันที่ 21 สิงหาคม 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับหนังสือแจ้งการประเมินดังกล่าว หรือให้ลดหรืองดเบี้ยปรับแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 73.1) เลขที่ 10450110/5/100206 ถึง 100210 และเลขที่ 10450110/5/100212 ถึง 100215 ลงวันที่ 21 สิงหาคม 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับหนังสือแจ้งการประเมินดังกล่าว ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้แย้งกันรับฟังเป็นยุติในเบื้องต้นว่า เมื่อวันที่ 21 สิงหาคม 2546 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ 10450110/5/100205 ถึง 100222 รวม 18 ฉบับ ให้โจทก์ชำระภาษีเบี้ยปรับและเงินเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงตุลาคมและธันวาคม 2542 เดือนภาษีมีนาคมถึงพฤษภาคม 2543 เดือนภาษีมกราคม มีนาคม เมษายน และกันยายน 2544 รวมเป็นเงิน 4,791,414 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินเฉพาะการประเมินสำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ถึงมิถุนายน สิงหาคมถึงตุลาคม และเดือนภาษีธันวาคม 2542 วันที่ 21 ตุลาคม 2547 เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือถึงโจทก์ขอเพิ่มเติมเหตุผลอันเป็นข้อเท็จจริง ข้อกฎหมาย ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนประกอบการใช้ดุลพินิจในการประเมิน โจทก์เห็นว่าหนังสือแจ้งเหตุผลเพิ่มเติมดังกล่าวไม่ชอบด้วยกฎหมาย จึงยื่นอุทธรณ์เพิ่มเติมเมื่อวันที่ 24 พฤศจิกายน 2547 วันที่ 21 กุมภาพันธ์ 2548 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมายแล้ว แต่กรณีมีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงมีมติให้ลดเบี้ยปรับ โดยเรียกเก็บเพียงหนึ่งในสามของเบี้ยปรับตามกฎหมาย โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วยกับการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าว ในเบื้องต้นเห็นควรวินิจฉัยก่อนว่า หนังสือแจ้งการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ ซึ่งปัญหาดังกล่าวศาลภาษีอากรกลางยังมิได้วินิจฉัย และศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นสมควรวินิจฉัยไปโดยไม่ต้องย้อนไปให้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยใหม่ โดยเห็นว่า หนังสือแจ้งการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เป็นคำสั่งทางปกครองตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 5 (1) ซึ่งตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติฉบับดังกล่าวบัญญัติให้คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือและการยืนยันคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย และเหตุผลนั้นต้องประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง และข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ เมื่อพิจารณาหนังสือแจ้งการประเมินแล้ว ปรากฏว่าหนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับระบุจำนวนเงินยอดขาย ยอดซื้อ และภาษีที่ต้องชำระตามแบบแสดงรายการที่โจทก์ยื่นไว้กับตามผลการตรวจสอบของเจ้าพนักงาน รวมทั้งแสดงจำนวนเงินค่าภาษี เบี้ยปรับและเงินเพิ่มที่ต้องชำระ โดยแสดงเหตุผลที่ประเมินว่า โจทก์แสดงยอดซื้อสูงไปเป็นจำนวนเงินเท่าใด และนำภาษีซื้อต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรมาตรา 82/5 (3) มาถือเป็นเครดิตในการคำนวณภาษีเป็นจำนวนเงินเท่าใด ดังนี้ ย่อมเพียงพอที่จะทำให้โจทก์เข้าใจเหตุผลในการประเมินและหากไม่เห็นด้วยก็สามารถอุทธรณ์โต้แย้งได้ จึงฟังได้ว่าหนังสือแจ้งการประเมินที่พิพาทได้ระบุทั้งเหตุผลในข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ เหตุผลในข้อกฎหมายที่อ้างอิง และเหตุผลในข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจของเจ้าพนักงานประเมินโดยชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง แล้ว การที่เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งเหตุผลเพิ่มเติมในการประเมินไปยังโจทก์ในภายหลังจะกระทำได้เพียงใดหรือไม่ ก็ไม่มีผลทำให้ความสมบูรณ์ชอบด้วยกฎหมายของหนังสือแจ้งการประเมินดังกล่าวเปลี่ยนแปลงไป ส่วนกรณีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ซึ่งโจทก์อ้างว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มิได้วินิจฉัยข้ออุทธรณ์ทุกประเด็นที่โจทก์อุทธรณ์ โดยคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทุกฉบับไม่มีการกล่าวถึงข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจว่าเหตุใดใบแนบหนังสือแจ้งการประเมินที่ส่งภายหลังจึงชอบด้วยกฎหมาย คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจึงไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า หลังจากที่จำเลยแจ้งเหตุผลในการประเมินเพิ่มเติมในการประเมินไปยังโจทก์ โจทก์ก็ได้ยื่นอุทธรณ์เพิ่มเติมว่า หนังสือแจ้งเหตุผลในการประเมินเพิ่มเติมในการประเมินไม่ชอบด้วยกฎหมาย และข้อความในหนังสือดังกล่าวไม่ถูกต้องตามความเป็นจริง ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ได้รับพิจารณาคำอุทธรณ์เพิ่มเติมของโจทก์แล้วจึงมีความเห็นว่าหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเป็นคำสั่งทางปกครองซึ่งเจ้าพนักงานผู้ออกคำสั่งสามารถจัดให้มีเหตุผลเพิ่มเติมในภายหลังได้ตามที่กฎหมายให้อำนาจไว้ การประเมินของเจ้าพนักงานจึงชอบแล้ว เพียงแต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่แสดงผลการวินิจฉัยว่าใบแนบหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มที่จำเลยส่งให้แก่โจทก์ในภายหลังชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ อย่างไรก็ตาม ปัญหาในเรื่องการทำใบแนบเพื่อแจ้งเหตุผลเพิ่มเติมชอบหรือไม่ดังกล่าวนี้เป็นปัญหาในเรื่องรูปแบบในการทำคำสั่งทางปกครอง ไม่ใช่เนื้อหาในข้อเท็จจริงหรือข้อกฎหมายเกี่ยวกับหน้าที่ในการเสียภาษีอากรที่จะต้องมีการอุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัย โดยโจทก์สามารถยกปัญหาที่เกี่ยวกับการทำคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ขึ้นกล่าวอ้างฟ้องต่อศาลได้โดยไม่จำต้องอุทธรณ์การประเมิน ดังนั้น แม้โจทก์จะยกปัญหานี้ขึ้นอุทธรณ์แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่วินิจฉัยก็ไม่มีผลทำให้คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบ ส่วนปัญหาที่ว่า ใบแนบหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มที่จำเลยส่งให้แก่โจทก์ภายหลังจากที่โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมินชอบด้วยกฎหมายหรือไม่นั้น เห็นว่า ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 41 กำหนดว่า คำสั่งทางปกครองที่ออกโดยฝ่าฝืนหรือไม่ปฏิบัติตามหลักเกณฑ์การทำคำสั่งทางปกครองที่ต้องจัดให้มีเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง นั้น ถ้าได้มีการจัดให้มีเหตุผลดังกล่าวในภายหลังก็ถือว่าไม่เป็นเหตุให้คำสั่งทางปกครองนั้นไม่สมบูรณ์ แต่จะต้องกระทำก่อนสิ้นสุดกระบวนพิจารณาอุทธรณ์ตามส่วนที่ 5 ของหมวดนี้หรือตามกฎหมายเฉพาะว่าด้วยการนั้น การที่จำเลยส่งใบแนบหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่โจทก์ภายหลังจากที่โจทก์อุทธรณ์การประเมิน แต่ได้ส่งใบแนบแก่โจทก์ก่อนสิ้นสุดกระบวนพิจารณาอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้ว ส่วนกรณีที่โจทก์อ้างว่าโจทก์ได้รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เมื่อล่วงเลยเวลาจากที่โจทก์อุทธรณ์การประเมินหนึ่งปีหกเดือน จึงเป็นกรณีมิได้ดำเนินการเปลี่ยนแปลงคำสั่งทางปกครองภายใน 30 วัน นับแต่ได้รับอุทธรณ์นั้น เห็นว่า พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 47 บัญญัติว่า การใดที่กฎหมายกำหนดให้อุทธรณ์ต่อเจ้าหน้าที่ซึ่งเป็นคณะกรรมการ ขอบเขตการพิจารณาอุทธรณ์ให้เป็นไปตามกฎหมายว่าด้วยการนั้นและประมวลรัษฎากร มาตรา 32 ได้บัญญัติกำหนดขอบเขตการพิจารณาอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โดยให้มีอำนาจดำเนินการไปตามขั้นตอนที่กฎหมายกำหนดไว้ในมาตรา 32 ดังกล่าว จึงไม่ต้องนำระยะเวลาที่กำหนดให้วินิจฉัยอุทธรณ์และแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ภายใน 30 วัน ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 45 มาใช้ได้ สำหรับกรณีที่จำเลยมิได้จัดส่งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้แก่โจทก์ภายใน 7 วัน นับแต่วันที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลงนามนั้น เห็นว่า ระยะเวลาที่กำหนดไว้ในระเบียบกรมสรรพากรว่าด้วยการอุทธรณ์และการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร พ.ศ.2539 ข้อ 17.6 ที่ระบุว่า การจัดทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์ (ภ.ส. 7) ตามข้อ 10.1 ให้เลขานุการคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จัดทำและนำเสนอคณะกรรมการฯ ลงนามภายใน 60 วัน นับแต่วันที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีมติวินิจฉัยอุทธรณ์รายนั้นฯ แล้วดำเนินการจัดส่งให้แก่ผู้อุทธรณ์ภายใน 7 วัน นับแต่วันที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลงนามนั้น เป็นระยะเวลาที่กำหนดขึ้นเพื่อเร่งรัดการปฏิบัติหน้าที่ราชการของข้าราชการจำเลย การปฏิบัติบกพร่องไม่เป็นไปตามระเบียบดังกล่าวไปอย่างไรก็เป็นเรื่องที่มีผลต่อการพิจารณาประสิทธิภาพของข้าราชการ ไม่มีผลถึงขนาดที่ทำให้คำสั่งทางปกครองที่ออกมานั้นเป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย นอกจากนี้การที่เจ้าพนักงานไม่ได้จัดทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้มีข้อความตรงกัน 2 ฉบับ โดยฉบับที่อยู่กับเจ้าพนักงานตามแบบ ภ.ส. 7 ข้อ 4 มีรายละเอียดที่ชัดเจนกว่าฉบับที่อยู่กับโจทก์นั้น เห็นว่า แม้คำวินิจฉัยอุทธรณ์ฉบับที่อยู่กับเจ้าพนักงานในข้อ 4 จะมีรายการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม เงินเพิ่มและเบี้ยปรับ ส่วนฉบับที่อยู่กับโจทก์ไม่มีรายการดังกล่าวก็ตาม แต่รายการคำนวณภาษีเงินเพิ่มและเบี้ยปรับดังกล่าวก็มีปรากฏอยู่ในข้อที่ 1 เช่นเดียวกัน การที่เจ้าพนักงานไม่ได้จัดทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้มีข้อความตรงกันดังที่โจทก์กล่าวอ้างมานั้นหาทำให้คำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบไม่ มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยเป็นประการต่อไปว่า โจทก์นำใบกำกับภาษีที่ไม่เกี่ยวข้องกับการประกอบกิจการและใบกำกับภาษีที่ออกโดยมิชอบด้วยกฎหมายมาใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ และในที่สุดมีเหตุอันควรงดลดเบี้ยปรับหรือไม่ เห็นว่า การที่โจทก์อุทธรณ์ในปัญหาดังกล่าวนี้เป็นการโต้แย้งดุลพินิจในการรับฟังพยานหลักฐานของศาลภาษีอากรกลางจึงเป็นการอุทธรณ์ในข้อเท็จจริง และปรากฏว่าโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มในแต่ละเดือนภาษี ทุนทรัพย์ในการอุทธรณ์จึงต้องแยกพิจารณาทุนทรัพย์ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มแต่ละฉบับ เนื่องจากการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มในแต่ละเดือนภาษีสามารถแยกจากกันได้ ซึ่งสำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2542 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มเป็นเงินจำนวน 26,568 บาท คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีมติให้ลดเบี้ยปรับคงเรียกเก็บเพียงหนึ่งในสามของเบี้ยปรับตามกฎหมาย แม้คำนวณเงินเพิ่มเท่ากับจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ต้องชำระตามกฎหมายแล้วก็ยังมีทุนทรัพย์พิพาทชั้นอุทธรณ์ไม่เกิน 50,000 บาท จึงต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ในข้อเท็จจริงตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 25 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัยให้เฉพาะในส่วนเดือนภาษีนี้ ส่วนเดือนภาษีอื่นที่พิพาทกันและไม่ต้องห้ามอุทธรณ์ในข้อเท็จจริงนั้น จำเลยอุทธรณ์ว่า ผู้มีสิทธิออกใบกำกับภาษีได้จะต้องเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและต้องมีการซื้อขายสินค้ากันจริงจึงจะเป็นใบกำกับภาษีที่ออกโดยชอบด้วยกฎหมายและนำไปใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ แต่กรณีที่เพียงผู้ซื้อจ่ายค่าภาษีซื้อและผู้ขายนำส่งจำเลยแล้ว และโจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่ามีการซื้อขายสินค้ากันจริงตามใบกำกับภาษีดังกล่าวไม่ถือเป็นใบกำกับภาษีที่นำมาใช้คำนวณภาษีได้นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า เหตุผลที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มที่สำคัญคือโจทก์นำใบกำกับภาษีที่ออกโดยกลุ่มบริษัทที่มีข้อมูลว่าอาจจะเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีโดยมิชอบมาใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มและประมวลรัษฎากรมาตรา 89 (7) วรรคสอง บัญญัติว่า ในกรณีใบกำกับภาษีที่ผู้ได้รับประโยชน์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าบุคคลใดเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีให้ถือว่าเป็นใบกำกับภาษีปลอม และในข้อนี้โจทก์มีนายวิชิต ผู้รับมอบอำนาจโจทก์เป็นพยานโจทก์เบิกความว่า โจทก์ซื้อน้ำมันเชื้อเพลิงตามความจำเป็นในการประกอบกิจการรับเหมาก่อสร้างของโจทก์ โดยกิจการนี้ต้องใช้น้ำมันเชื้อเพลิงเป็นจำนวนมาก โจทก์ไม่สามารถซื้อในท้องถิ่นได้จึงต้องซื้อตามแหล่งคลังน้ำมันโดยตรง โจทก์ซื้อน้ำมันจากกลุ่มบริษัทคุณชัยรัตน์ โจทก์ได้รับใบกำกับภาษีซื้อสินค้าและจ่ายค่าสินค้าครบถ้วนแล้ว กลุ่มบริษัทดังกล่าวเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ในการซื้อน้ำมันของโจทก์ นายศักดิ์ชัย หุ้นส่วนผู้จัดการห้างหุ้นส่วนจำกัดส่งสงวนออยล์ ซึ่งมีรถขนส่งน้ำมันจะไปรับน้ำมันด้วยตนเองหรือให้คนขับรถไปรับและรับเงินจากโจทก์เพื่อซื้อน้ำมันที่คลังน้ำมันอำเภอนครหลวง จังหวัดพระนครศรีอยุธยา และนำใบกำกับภาษีมาส่งมอบให้แก่โจทก์ โจทก์จะจ่ายค่าขนส่งน้ำมันทันทีที่ส่งน้ำมันเสร็จ บางครั้งชำระไปพร้อมกับเงินสดที่นายศักดิ์ชัยรับจากโจทก์ไปซื้อน้ำมันจากกลุ่มบริษัทดังกล่าวและบางครั้งชำระค่าขนส่งประมาณหนึ่งเดือน แล้วแต่ความพร้อมในด้านการเงิน ส่วนจำเลยมีนางราตรี เจ้าพนักงานผู้ตรวจสอบภาษีรายโจทก์ และนายบุญเสริม นิติกร 7 มีหน้าที่พิจารณาอุทธรณ์จัดทำรายงานอุทธรณ์เสนอคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เพื่อพิจารณาอุทธรณ์รายโจทก์ เป็นพยานจำเลย ยืนยันถึงบันทึกถ้อยคำของพยานที่บันทึกไว้ล่วงหน้าและเบิกความเป็นทำนองเดียวกันว่า โจทก์นำใบกำกับภาษีซื้อของบริษัทแสงอารี ปิโตรเลียม จำกัด บริษัทแสงฟ้าออยล์ จำกัด บริษัทแสงเงินออยล์ จำกัด บริษัทเอสอาร์ออยล์ จำกัด บริษัท วี.เอ.ออยล์ จำกัด บริษัทแสงเพชรออยล์ จำกัด บริษัทซีซีออยล์ จำกัด และบริษัทแสงทวีออยล์ จำกัด ซึ่งเป็นกลุ่มบริษัทที่สำนักงานสรรพากรภาค 10 ระบุว่า อาจออกใบกำกับภาษีโดยมิชอบด้วยกฎหมายมาใช้เครดิตภาษี นางราตรีจึงได้แจ้งให้โจทก์พิสูจน์ถึงการซื้อขายน้ำมันเชื้อเพลิงที่ซื้อจากกลุ่มบริษัทดังกล่าว ตามที่โจทก์อ้างว่าสั่งซื้อผ่านห้างหุ้นส่วนจำกัดส่งสงวนออยล์และห้างหุ้นส่วนจำกัดดังกล่าวเป็นผู้รับส่งน้ำมันให้แก่โจทก์ แต่โจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าโจทก์ซื้อขายสินค้าตามใบกำกับภาษีซื้อซึ่งออกโดยกลุ่มผู้ประกอบการดังกล่าวจำนวน 150 ฉบับ จึงถือว่าเป็นใบกำกับภาษีที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย แต่เนื่องจากโจทก์เป็นผู้ประกอบการรับเหมาก่อสร้างซึ่งถือได้ว่าค่าน้ำมันเชื้อเพลิงเป็นต้นทุนอย่างหนึ่ง การที่โจทก์มีการใช้น้ำมันในปริมาณที่สูงมากเมื่อเปรียบเทียบกับรายรับของโจทก์ตามสัญญาจ้างที่โจทก์นำส่งในชั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ในชั้นตรวจสอบจำเลยจึงได้พิจารณาหักต้นทุนค่าใช้จ่ายน้ำมันให้โจทก์เป็นเงินจำนวน 36,330,230.75 บาท เป็นการพิจารณาที่เป็นคุณแก่โจทก์มากแล้วนั้น เห็นได้ว่าเมื่อโจทก์เป็นผู้ได้รับประโยชน์จากใบกำกับภาษีค่าน้ำมันเชื้อเพลิงเหล่านี้ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องพิสูจน์ให้ได้ว่าบุคคลใดเป็นผู้ออกใบกำกับภาษี ซึ่งหมายถึงโจทก์ซื้อสินค้าตามใบกำกับภาษีเหล่านี้จากผู้มีหน้าที่ออกใบกำกับภาษีจริง แต่โจทก์กลับนำสืบโดยมีเพียงนายวิชิตผู้รับมอบอำนาจจากโจทก์เป็นพยานปากเดียวมาเบิกความประกอบพยานเอกสารดังที่กล่าวมาข้างต้น โดยไม่ปรากฏว่านายวิชิตเข้าไปเกี่ยวข้องกับการซื้อขายน้ำมันเชื้อเพลิงตามใบกำกับภาษีดังกล่าวอย่างใด ประกอบกับการที่โจทก์ซื้อน้ำมันเชื้อเพลิงในแต่ละเดือนภาษีมีเป็นปริมาณสูงมาก แต่โจทก์ก็มิได้นำสืบให้เห็นรายละเอียดในข้อเท็จจริงว่า ปริมาณน้ำมันในแต่ละเดือนภาษีโจทก์ได้นำไปใช้ในกิจการของโจทก์ในส่วนไหน อย่างไร มีสัดส่วนที่เหมาะสมกับงานบริการที่โจทก์ทำให้แก่บุคคลอื่นหรือไม่ โจทก์คงอ้างเพียงสัญญาก่อสร้างแต่ละสัญญาว่าจำเป็นต้องใช้น้ำมันจำนวนมากและเกี่ยวข้องกับการประกอบธุรกิจของโจทก์ลอย ๆ เท่านั้น ทั้งโจทก์มิได้นำนายศักดิ์ชัย หุ้นส่วนผู้จัดการห้างหุ้นส่วนจำกัดส่งสงวนออยล์ ที่โจทก์อ้างว่าเป็นผู้ขนส่งน้ำมันโดยรับเงินสดจากโจทก์เพื่อเดินทางไปซื้อน้ำมันที่คลังน้ำมันอำเภอนครหลวง จังหวัดพระนครศรีอยุธยา และผู้จัดการหรือพนักงานในกลุ่มบริษัทผู้ขายน้ำมันที่โจทก์อ้างว่าได้ขายให้แก่โจทก์มาเบิกความยืนยันว่า โจทก์ซื้อน้ำมันตามใบกำกับภาษีดังกล่าวนั้นจากกลุ่มบริษัทเหล่านี้และกลุ่มบริษัทดังกล่าวเป็นผู้รับเงินตามใบกำกับภาษีที่โจทก์อ้าง ทั้งที่น่าจะนำสืบได้ไม่ยาก จึงแสดงให้เห็นเป็นข้อพิรุธของโจทก์และลำพังเพียงเอกสารประกอบการพิจารณาอุทธรณ์เรื่องเอกสารทางบัญชีของกลุ่มบริษัทดังกล่าวที่มีมาถึงโจทก์ ซึ่งรายละเอียดรายงานขายสินค้าให้แก่โจทก์ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2542 ตามที่โจทก์นำส่งต่อศาลยังไม่มีรายละเอียดเพียงพอที่จะพิสูจน์ได้ว่าโจทก์ซื้อน้ำมันเชื้อเพลิงจากกลุ่มบริษัทที่โจทก์อ้างว่าขายน้ำมันให้แก่โจทก์ตามใบกำกับภาษีจำนวน 150 ฉบับ เหล่านี้จริง แม้ผู้ออกใบกำกับภาษีจะมีตัวตนและเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มก็ตาม พฤติการณ์ตามที่โจทก์นำสืบมาจึงเป็นกรณีที่โจทก์ผู้ได้รับประโยชน์จากใบกำกับภาษีไม่สามารถนำสืบพิสูจน์ได้ว่าบุคคลใดเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีพิพาท จึงถือว่าใบกำกับภาษีที่โจทก์อ้างนำมาใช้คำนวณภาษีดังกล่าวเหล่านี้เป็นใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายและเป็นใบกำกับภาษีปลอมตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 (7) วรรคสอง โจทก์จึงไม่มีสิทธินำภาษีซื้อตามใบกำกับภาษีดังกล่าวมาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อโจทก์นำใบกำกับภาษีดังกล่าวมาใช้จึงต้องเสียเบี้ยปรับอีกสองเท่าของจำนวนภาษีตามใบกำกับภาษีดังที่กำหนดไว้ในมาตรา 89 (7) และเงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาให้ลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ลง คงเหลือหนึ่งในสามของเบี้ยปรับตามกฎหมายนับว่าเป็นคุณแก่โจทก์มากแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้นบางส่วน พิพากษาแก้เป็นว่า ไม่เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 73.1) เลขที่ 10450110/5/100207 ถึง 100210 และเลขที่ 10450110/5/100212 ถึง 100215 ลงวันที่ 21 สิงหาคม 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าว นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลาง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์แทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 10698/2554ห้างหุ้นส่วนจำกัดหนิงหน่อง โจทก์กรมสรรพากร จำเลย ป.รัษฎากร ม. 32, ม. 82/5 (3), ม. 89 (7), ม. 89/1 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 25 พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ม. 37, ม. 45, ม. 47หนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับได้แสดงเหตุผลที่ประเมินว่า โจทก์แสดงยอดซื้อสูงไปเป็นเงินจำนวนเท่าใด และนำภาษีซื้อต้องห้ามตาม ป.รัษฎากร มาตรา 82/5 (3) มาถือเป็นเครดิตในการคำนวณภาษีเป็นเงินจำนวนเท่าใด จึงชอบด้วย พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง แล้ว หลังจากที่โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์เพิ่มเติม แล้วคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีความเห็นว่าหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเป็นคำสั่งทางปกครอง ซึ่งเจ้าพนักงานผู้ออกคำสั่งสามารถจัดให้มีเหตุผลเพิ่มเติมภายหลังได้ตามที่กฎหมายให้อำนาจไว้ การประเมินจึงชอบแล้ว ใบแนบเพื่อแจ้งเหตุผลเพิ่มเติมนั้นเป็นปัญหาในเรื่องรูปแบบการทำคำสั่งทางปกครองไม่ใช่เนื้อหาข้อเท็จจริงหรือข้อกฎหมายเกี่ยวกับหน้าที่ในการเสียภาษีอากรที่จะต้องอุทธรณ์เพื่อให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัย โดยโจทก์สามารถยกปัญหาที่เกี่ยวกับการทำคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบขึ้นกล่าวอ้างฟ้องต่อศาลโดยไม่จำต้องอุทธรณ์การประเมิน ดังนั้น แม้โจทก์จะยกปัญหานี้ขึ้นอุทธรณ์ แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่วินิจฉัยให้ก็ไม่มีผลทำให้คำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบ จำเลยส่งใบแนบหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายหลังจากที่โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมิน เมื่อส่งให้แก่โจทก์ก่อนสิ้นสุดกระบวนพิจารณาอุทธรณ์ การส่งใบแนบจึงชอบแล้ว กรณีที่โจทก์ได้รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เมื่อล่วงเลยระยะเวลาเพราะจำเลยมิได้ดำเนินการทำคำสั่งทางปกครองภายใน 30 วัน นับแต่ได้รับอุทธรณ์นั้น เห็นว่า พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 47 บัญญัติว่า การใดที่กฎหมายกำหนดให้อุทธรณ์ต่อเจ้าหน้าที่ซึ่งเป็นคณะกรรมการ ขอบเขตการพิจารณาอุทธรณ์ให้เป็นไปตามกฎหมายว่าด้วยการนั้น และ ป.รัษฏากร มาตรา 32 ได้บัญญัติขอบเขตในการพิจารณาอุทธรณ์โดยให้มีอำนาจดำเนินการไปตามขั้นตอนที่กฎหมายกำหนด จึงไม่ต้องนำระยะเวลาที่กำหนดให้วินิจฉัยอุทธรณ์แล้วแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ภายใน 30 วัน ตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 45 มาใช้ สำหรับกรณีที่จำเลยไม่ได้จัดส่งคำวินิจฉัยอุทธรณ์แก่โจทก์ภายใน 7 วันนั้น เห็นว่า ระยะเวลาดังกล่าวเป็นระยะเวลาที่กำหนดขึ้นเพื่อเร่งรัดการปฏิบัติหน้าที่ราชการของข้าราชการจำเลย ไม่มีผลถึงขนาดทำให้เป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย นอกจากนี้การที่เจ้าพนักงานไม่ได้จัดทำคำวินิจฉัยให้มีข้อความตรงกัน 2 ฉบับนั้น ก็เป็นเพียงแต่เอกสารในส่วนของคำวินิจฉัยที่อยู่ที่เจ้าพนักงานมีรายการคำนวณภาษีเงินเพิ่มและเบี้ยปรับดังกล่าวก็มีปรากฏอยู่ในข้อ 1 เช่นเดียวกัน การที่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่มีข้อความตรงกับที่โจทก์กล่าวอ้างไม่ทำให้เป็นคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบ ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์นำใบกำกับภาษีที่ไม่เกี่ยวข้องกับการประกอบกิจการและใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายมาใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มนั้น เป็นการโต้แย้งดุลพินิจในการรับฟังพยานหลักฐานของศาลภาษีอากรกลางจึงเป็นอุทธรณ์ในข้อเท็จจริง เมื่อปรากฏว่าเดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2542 มีการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มเป็นเงิน 26,568 บาท ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีมติให้ลดเบี้ยปรับ คงเรียกเก็บเพียงหนึ่งในสามของเบี้ยปรับตามกฎหมาย แม้คำนวณเงินเพิ่มเท่ากับจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ต้องชำระตามกฎหมายแล้ว ก็ยังมีทุนทรัพย์ที่พิพาทในชั้นอุทธรณ์ไม่เกิน 50,000 บาท จึงต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ในข้อเท็จจริงตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 25 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัยให้เฉพาะในส่วนเดือนภาษีนี้ ส่วนเดือนภาษีอื่น เหตุผลที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มคือโจทก์นำใบกำกับภาษีที่ออกโดยกลุ่มบริษัทที่ออกใบกำกับภาษีโดยมิชอบมาใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่า โจทก์ซื้อขายสินค้าตามใบกำกับภาษีซึ่งออกโดยกลุ่มผู้ประกอบการที่ถูกตรวจสอบว่าสงสัยว่าจะเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีโดยมิชอบด้วยกฎหมาย และเนื่องจากโจทก์เป็นผู้ประกอบการรับเหมาก่อสร้าง ซึ่งถือว่าค่าน้ำมันเชื้อเพลิงเป็นต้นทุนอย่างหนึ่ง การที่โจทก์มีการใช้น้ำมันในปริมาณสูงมาเปรียบเทียบกับรายรับของโจทก์ตามสัญญาจ้างที่โจทก์นำส่งในชั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในชั้นตรวจสอบ จำเลยจึงได้พิจารณาต้นทุนค่าใช้จ่ายน้ำมันให้โจทก์เป็นเงินจำนวน 36,330,230.75 บาท เป็นการพิจารณาที่เป็นคุณแก่โจทก์มากแล้วนั้น เห็นได้ว่า เมื่อโจทก์เป็นผู้ได้รับประโยชน์จากการออกใบกำกับภาษีน้ำมันเชื้อเพลิง โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องพิสูจน์ให้ได้ว่าบุคคลใดเป็นผู้ที่ได้รับประโยชน์จากใบกำกับภาษี พฤติการณ์ที่โจทก์นำสืบมาเป็นกรณีที่โจทก์ผู้ได้รับประโยชน์จากใบกำกับภาษีไม่สามารถนำสืบได้ว่าบุคคลใดเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีพิพาท จึงถือว่าใบกำกับภาษีที่โจทก์นำมาใช้ในการคำนวณภาษีเป็นใบกำกับภาษีที่ออกโดยมิชอบด้วยกฎหมายและเป็นใบกำกับภาษีปลอมตาม ป.รัษฎากร มาตรา 89 (7) วรรคสอง โจทก์จึงไม่มีสิทธินำภาษีซื้อตามใบกำกับภาษีดังกล่าวมาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อโจทก์นำใบกำกับภาษีดังกล่าวมาใช้จึงต้องเสียเบี้ยปรับอีก 2 เท่า ของจำนวนภาษีตามใบกำกับภาษีดังที่กำหนดไว้ในมาตรา 89 (7) และเงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลดเบี้ยปรับแก่โจทก์คงเหลือหนึ่งในสามของเบี้ยปรับตามกฎหมายนับว่าเป็นคุณแก่โจทก์มากแล้วโจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 73.1) เลขที่ 10450110/5/100206 ถึง 100210 และเลขที่ 10450110/5/100212 ถึงเลขที่ 100215 ลงวันที่ 21 สิงหาคม 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับหนังสือแจ้งการประเมินดังกล่าว หรือให้ลดหรืองดเบี้ยปรับแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 73.1) เลขที่ 10450110/5/100206 ถึง 100210 และเลขที่ 10450110/5/100212 ถึง 100215 ลงวันที่ 21 สิงหาคม 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับหนังสือแจ้งการประเมินดังกล่าว ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้แย้งกันรับฟังเป็นยุติในเบื้องต้นว่า เมื่อวันที่ 21 สิงหาคม 2546 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ 10450110/5/100205 ถึง 100222 รวม 18 ฉบับ ให้โจทก์ชำระภาษีเบี้ยปรับและเงินเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงตุลาคมและธันวาคม 2542 เดือนภาษีมีนาคมถึงพฤษภาคม 2543 เดือนภาษีมกราคม มีนาคม เมษายน และกันยายน 2544 รวมเป็นเงิน 4,791,414 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินเฉพาะการประเมินสำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ถึงมิถุนายน สิงหาคมถึงตุลาคม และเดือนภาษีธันวาคม 2542 วันที่ 21 ตุลาคม 2547 เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือถึงโจทก์ขอเพิ่มเติมเหตุผลอันเป็นข้อเท็จจริง ข้อกฎหมาย ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนประกอบการใช้ดุลพินิจในการประเมิน โจทก์เห็นว่าหนังสือแจ้งเหตุผลเพิ่มเติมดังกล่าวไม่ชอบด้วยกฎหมาย จึงยื่นอุทธรณ์เพิ่มเติมเมื่อวันที่ 24 พฤศจิกายน 2547 วันที่ 21 กุมภาพันธ์ 2548 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมายแล้ว แต่กรณีมีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงมีมติให้ลดเบี้ยปรับ โดยเรียกเก็บเพียงหนึ่งในสามของเบี้ยปรับตามกฎหมาย โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วยกับการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าว ในเบื้องต้นเห็นควรวินิจฉัยก่อนว่า หนังสือแจ้งการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ ซึ่งปัญหาดังกล่าวศาลภาษีอากรกลางยังมิได้วินิจฉัย และศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นสมควรวินิจฉัยไปโดยไม่ต้องย้อนไปให้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยใหม่ โดยเห็นว่า หนังสือแจ้งการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เป็นคำสั่งทางปกครองตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 5 (1) ซึ่งตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติฉบับดังกล่าวบัญญัติให้คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือและการยืนยันคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย และเหตุผลนั้นต้องประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง และข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ เมื่อพิจารณาหนังสือแจ้งการประเมินแล้ว ปรากฏว่าหนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับระบุจำนวนเงินยอดขาย ยอดซื้อ และภาษีที่ต้องชำระตามแบบแสดงรายการที่โจทก์ยื่นไว้กับตามผลการตรวจสอบของเจ้าพนักงาน รวมทั้งแสดงจำนวนเงินค่าภาษี เบี้ยปรับและเงินเพิ่มที่ต้องชำระ โดยแสดงเหตุผลที่ประเมินว่า โจทก์แสดงยอดซื้อสูงไปเป็นจำนวนเงินเท่าใด และนำภาษีซื้อต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรมาตรา 82/5 (3) มาถือเป็นเครดิตในการคำนวณภาษีเป็นจำนวนเงินเท่าใด ดังนี้ ย่อมเพียงพอที่จะทำให้โจทก์เข้าใจเหตุผลในการประเมินและหากไม่เห็นด้วยก็สามารถอุทธรณ์โต้แย้งได้ จึงฟังได้ว่าหนังสือแจ้งการประเมินที่พิพาทได้ระบุทั้งเหตุผลในข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ เหตุผลในข้อกฎหมายที่อ้างอิง และเหตุผลในข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจของเจ้าพนักงานประเมินโดยชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง แล้ว การที่เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งเหตุผลเพิ่มเติมในการประเมินไปยังโจทก์ในภายหลังจะกระทำได้เพียงใดหรือไม่ ก็ไม่มีผลทำให้ความสมบูรณ์ชอบด้วยกฎหมายของหนังสือแจ้งการประเมินดังกล่าวเปลี่ยนแปลงไป ส่วนกรณีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ซึ่งโจทก์อ้างว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มิได้วินิจฉัยข้ออุทธรณ์ทุกประเด็นที่โจทก์อุทธรณ์ โดยคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทุกฉบับไม่มีการกล่าวถึงข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจว่าเหตุใดใบแนบหนังสือแจ้งการประเมินที่ส่งภายหลังจึงชอบด้วยกฎหมาย คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจึงไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า หลังจากที่จำเลยแจ้งเหตุผลในการประเมินเพิ่มเติมในการประเมินไปยังโจทก์ โจทก์ก็ได้ยื่นอุทธรณ์เพิ่มเติมว่า หนังสือแจ้งเหตุผลในการประเมินเพิ่มเติมในการประเมินไม่ชอบด้วยกฎหมาย และข้อความในหนังสือดังกล่าวไม่ถูกต้องตามความเป็นจริง ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ได้รับพิจารณาคำอุทธรณ์เพิ่มเติมของโจทก์แล้วจึงมีความเห็นว่าหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเป็นคำสั่งทางปกครองซึ่งเจ้าพนักงานผู้ออกคำสั่งสามารถจัดให้มีเหตุผลเพิ่มเติมในภายหลังได้ตามที่กฎหมายให้อำนาจไว้ การประเมินของเจ้าพนักงานจึงชอบแล้ว เพียงแต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่แสดงผลการวินิจฉัยว่าใบแนบหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มที่จำเลยส่งให้แก่โจทก์ในภายหลังชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ อย่างไรก็ตาม ปัญหาในเรื่องการทำใบแนบเพื่อแจ้งเหตุผลเพิ่มเติมชอบหรือไม่ดังกล่าวนี้เป็นปัญหาในเรื่องรูปแบบในการทำคำสั่งทางปกครอง ไม่ใช่เนื้อหาในข้อเท็จจริงหรือข้อกฎหมายเกี่ยวกับหน้าที่ในการเสียภาษีอากรที่จะต้องมีการอุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัย โดยโจทก์สามารถยกปัญหาที่เกี่ยวกับการทำคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ขึ้นกล่าวอ้างฟ้องต่อศาลได้โดยไม่จำต้องอุทธรณ์การประเมิน ดังนั้น แม้โจทก์จะยกปัญหานี้ขึ้นอุทธรณ์แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่วินิจฉัยก็ไม่มีผลทำให้คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบ ส่วนปัญหาที่ว่า ใบแนบหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มที่จำเลยส่งให้แก่โจทก์ภายหลังจากที่โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมินชอบด้วยกฎหมายหรือไม่นั้น เห็นว่า ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 41 กำหนดว่า คำสั่งทางปกครองที่ออกโดยฝ่าฝืนหรือไม่ปฏิบัติตามหลักเกณฑ์การทำคำสั่งทางปกครองที่ต้องจัดให้มีเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง นั้น ถ้าได้มีการจัดให้มีเหตุผลดังกล่าวในภายหลังก็ถือว่าไม่เป็นเหตุให้คำสั่งทางปกครองนั้นไม่สมบูรณ์ แต่จะต้องกระทำก่อนสิ้นสุดกระบวนพิจารณาอุทธรณ์ตามส่วนที่ 5 ของหมวดนี้หรือตามกฎหมายเฉพาะว่าด้วยการนั้น การที่จำเลยส่งใบแนบหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่โจทก์ภายหลังจากที่โจทก์อุทธรณ์การประเมิน แต่ได้ส่งใบแนบแก่โจทก์ก่อนสิ้นสุดกระบวนพิจารณาอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้ว ส่วนกรณีที่โจทก์อ้างว่าโจทก์ได้รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เมื่อล่วงเลยเวลาจากที่โจทก์อุทธรณ์การประเมินหนึ่งปีหกเดือน จึงเป็นกรณีมิได้ดำเนินการเปลี่ยนแปลงคำสั่งทางปกครองภายใน 30 วัน นับแต่ได้รับอุทธรณ์นั้น เห็นว่า พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 47 บัญญัติว่า การใดที่กฎหมายกำหนดให้อุทธรณ์ต่อเจ้าหน้าที่ซึ่งเป็นคณะกรรมการ ขอบเขตการพิจารณาอุทธรณ์ให้เป็นไปตามกฎหมายว่าด้วยการนั้นและประมวลรัษฎากร มาตรา 32 ได้บัญญัติกำหนดขอบเขตการพิจารณาอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โดยให้มีอำนาจดำเนินการไปตามขั้นตอนที่กฎหมายกำหนดไว้ในมาตรา 32 ดังกล่าว จึงไม่ต้องนำระยะเวลาที่กำหนดให้วินิจฉัยอุทธรณ์และแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ภายใน 30 วัน ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 45 มาใช้ได้ สำหรับกรณีที่จำเลยมิได้จัดส่งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้แก่โจทก์ภายใน 7 วัน นับแต่วันที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลงนามนั้น เห็นว่า ระยะเวลาที่กำหนดไว้ในระเบียบกรมสรรพากรว่าด้วยการอุทธรณ์และการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร พ.ศ.2539 ข้อ 17.6 ที่ระบุว่า การจัดทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์ (ภ.ส. 7) ตามข้อ 10.1 ให้เลขานุการคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จัดทำและนำเสนอคณะกรรมการฯ ลงนามภายใน 60 วัน นับแต่วันที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีมติวินิจฉัยอุทธรณ์รายนั้นฯ แล้วดำเนินการจัดส่งให้แก่ผู้อุทธรณ์ภายใน 7 วัน นับแต่วันที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลงนามนั้น เป็นระยะเวลาที่กำหนดขึ้นเพื่อเร่งรัดการปฏิบัติหน้าที่ราชการของข้าราชการจำเลย การปฏิบัติบกพร่องไม่เป็นไปตามระเบียบดังกล่าวไปอย่างไรก็เป็นเรื่องที่มีผลต่อการพิจารณาประสิทธิภาพของข้าราชการ ไม่มีผลถึงขนาดที่ทำให้คำสั่งทางปกครองที่ออกมานั้นเป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย นอกจากนี้การที่เจ้าพนักงานไม่ได้จัดทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้มีข้อความตรงกัน 2 ฉบับ โดยฉบับที่อยู่กับเจ้าพนักงานตามแบบ ภ.ส. 7 ข้อ 4 มีรายละเอียดที่ชัดเจนกว่าฉบับที่อยู่กับโจทก์นั้น เห็นว่า แม้คำวินิจฉัยอุทธรณ์ฉบับที่อยู่กับเจ้าพนักงานในข้อ 4 จะมีรายการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม เงินเพิ่มและเบี้ยปรับ ส่วนฉบับที่อยู่กับโจทก์ไม่มีรายการดังกล่าวก็ตาม แต่รายการคำนวณภาษีเงินเพิ่มและเบี้ยปรับดังกล่าวก็มีปรากฏอยู่ในข้อที่ 1 เช่นเดียวกัน การที่เจ้าพนักงานไม่ได้จัดทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้มีข้อความตรงกันดังที่โจทก์กล่าวอ้างมานั้นหาทำให้คำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบไม่ มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยเป็นประการต่อไปว่า โจทก์นำใบกำกับภาษีที่ไม่เกี่ยวข้องกับการประกอบกิจการและใบกำกับภาษีที่ออกโดยมิชอบด้วยกฎหมายมาใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ และในที่สุดมีเหตุอันควรงดลดเบี้ยปรับหรือไม่ เห็นว่า การที่โจทก์อุทธรณ์ในปัญหาดังกล่าวนี้เป็นการโต้แย้งดุลพินิจในการรับฟังพยานหลักฐานของศาลภาษีอากรกลางจึงเป็นการอุทธรณ์ในข้อเท็จจริง และปรากฏว่าโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มในแต่ละเดือนภาษี ทุนทรัพย์ในการอุทธรณ์จึงต้องแยกพิจารณาทุนทรัพย์ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มแต่ละฉบับ เนื่องจากการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มในแต่ละเดือนภาษีสามารถแยกจากกันได้ ซึ่งสำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2542 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มเป็นเงินจำนวน 26,568 บาท คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีมติให้ลดเบี้ยปรับคงเรียกเก็บเพียงหนึ่งในสามของเบี้ยปรับตามกฎหมาย แม้คำนวณเงินเพิ่มเท่ากับจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ต้องชำระตามกฎหมายแล้วก็ยังมีทุนทรัพย์พิพาทชั้นอุทธรณ์ไม่เกิน 50,000 บาท จึงต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ในข้อเท็จจริงตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 25 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัยให้เฉพาะในส่วนเดือนภาษีนี้ ส่วนเดือนภาษีอื่นที่พิพาทกันและไม่ต้องห้ามอุทธรณ์ในข้อเท็จจริงนั้น จำเลยอุทธรณ์ว่า ผู้มีสิทธิออกใบกำกับภาษีได้จะต้องเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและต้องมีการซื้อขายสินค้ากันจริงจึงจะเป็นใบกำกับภาษีที่ออกโดยชอบด้วยกฎหมายและนำไปใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ แต่กรณีที่เพียงผู้ซื้อจ่ายค่าภาษีซื้อและผู้ขายนำส่งจำเลยแล้ว และโจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่ามีการซื้อขายสินค้ากันจริงตามใบกำกับภาษีดังกล่าวไม่ถือเป็นใบกำกับภาษีที่นำมาใช้คำนวณภาษีได้นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า เหตุผลที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มที่สำคัญคือโจทก์นำใบกำกับภาษีที่ออกโดยกลุ่มบริษัทที่มีข้อมูลว่าอาจจะเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีโดยมิชอบมาใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มและประมวลรัษฎากรมาตรา 89 (7) วรรคสอง บัญญัติว่า ในกรณีใบกำกับภาษีที่ผู้ได้รับประโยชน์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าบุคคลใดเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีให้ถือว่าเป็นใบกำกับภาษีปลอม และในข้อนี้โจทก์มีนายวิชิต ผู้รับมอบอำนาจโจทก์เป็นพยานโจทก์เบิกความว่า โจทก์ซื้อน้ำมันเชื้อเพลิงตามความจำเป็นในการประกอบกิจการรับเหมาก่อสร้างของโจทก์ โดยกิจการนี้ต้องใช้น้ำมันเชื้อเพลิงเป็นจำนวนมาก โจทก์ไม่สามารถซื้อในท้องถิ่นได้จึงต้องซื้อตามแหล่งคลังน้ำมันโดยตรง โจทก์ซื้อน้ำมันจากกลุ่มบริษัทคุณชัยรัตน์ โจทก์ได้รับใบกำกับภาษีซื้อสินค้าและจ่ายค่าสินค้าครบถ้วนแล้ว กลุ่มบริษัทดังกล่าวเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ในการซื้อน้ำมันของโจทก์ นายศักดิ์ชัย หุ้นส่วนผู้จัดการห้างหุ้นส่วนจำกัดส่งสงวนออยล์ ซึ่งมีรถขนส่งน้ำมันจะไปรับน้ำมันด้วยตนเองหรือให้คนขับรถไปรับและรับเงินจากโจทก์เพื่อซื้อน้ำมันที่คลังน้ำมันอำเภอนครหลวง จังหวัดพระนครศรีอยุธยา และนำใบกำกับภาษีมาส่งมอบให้แก่โจทก์ โจทก์จะจ่ายค่าขนส่งน้ำมันทันทีที่ส่งน้ำมันเสร็จ บางครั้งชำระไปพร้อมกับเงินสดที่นายศักดิ์ชัยรับจากโจทก์ไปซื้อน้ำมันจากกลุ่มบริษัทดังกล่าวและบางครั้งชำระค่าขนส่งประมาณหนึ่งเดือน แล้วแต่ความพร้อมในด้านการเงิน ส่วนจำเลยมีนางราตรี เจ้าพนักงานผู้ตรวจสอบภาษีรายโจทก์ และนายบุญเสริม นิติกร 7 มีหน้าที่พิจารณาอุทธรณ์จัดทำรายงานอุทธรณ์เสนอคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เพื่อพิจารณาอุทธรณ์รายโจทก์ เป็นพยานจำเลย ยืนยันถึงบันทึกถ้อยคำของพยานที่บันทึกไว้ล่วงหน้าและเบิกความเป็นทำนองเดียวกันว่า โจทก์นำใบกำกับภาษีซื้อของบริษัทแสงอารี ปิโตรเลียม จำกัด บริษัทแสงฟ้าออยล์ จำกัด บริษัทแสงเงินออยล์ จำกัด บริษัทเอสอาร์ออยล์ จำกัด บริษัท วี.เอ.ออยล์ จำกัด บริษัทแสงเพชรออยล์ จำกัด บริษัทซีซีออยล์ จำกัด และบริษัทแสงทวีออยล์ จำกัด ซึ่งเป็นกลุ่มบริษัทที่สำนักงานสรรพากรภาค 10 ระบุว่า อาจออกใบกำกับภาษีโดยมิชอบด้วยกฎหมายมาใช้เครดิตภาษี นางราตรีจึงได้แจ้งให้โจทก์พิสูจน์ถึงการซื้อขายน้ำมันเชื้อเพลิงที่ซื้อจากกลุ่มบริษัทดังกล่าว ตามที่โจทก์อ้างว่าสั่งซื้อผ่านห้างหุ้นส่วนจำกัดส่งสงวนออยล์และห้างหุ้นส่วนจำกัดดังกล่าวเป็นผู้รับส่งน้ำมันให้แก่โจทก์ แต่โจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าโจทก์ซื้อขายสินค้าตามใบกำกับภาษีซื้อซึ่งออกโดยกลุ่มผู้ประกอบการดังกล่าวจำนวน 150 ฉบับ จึงถือว่าเป็นใบกำกับภาษีที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย แต่เนื่องจากโจทก์เป็นผู้ประกอบการรับเหมาก่อสร้างซึ่งถือได้ว่าค่าน้ำมันเชื้อเพลิงเป็นต้นทุนอย่างหนึ่ง การที่โจทก์มีการใช้น้ำมันในปริมาณที่สูงมากเมื่อเปรียบเทียบกับรายรับของโจทก์ตามสัญญาจ้างที่โจทก์นำส่งในชั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ในชั้นตรวจสอบจำเลยจึงได้พิจารณาหักต้นทุนค่าใช้จ่ายน้ำมันให้โจทก์เป็นเงินจำนวน 36,330,230.75 บาท เป็นการพิจารณาที่เป็นคุณแก่โจทก์มากแล้วนั้น เห็นได้ว่าเมื่อโจทก์เป็นผู้ได้รับประโยชน์จากใบกำกับภาษีค่าน้ำมันเชื้อเพลิงเหล่านี้ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องพิสูจน์ให้ได้ว่าบุคคลใดเป็นผู้ออกใบกำกับภาษี ซึ่งหมายถึงโจทก์ซื้อสินค้าตามใบกำกับภาษีเหล่านี้จากผู้มีหน้าที่ออกใบกำกับภาษีจริง แต่โจทก์กลับนำสืบโดยมีเพียงนายวิชิตผู้รับมอบอำนาจจากโจทก์เป็นพยานปากเดียวมาเบิกความประกอบพยานเอกสารดังที่กล่าวมาข้างต้น โดยไม่ปรากฏว่านายวิชิตเข้าไปเกี่ยวข้องกับการซื้อขายน้ำมันเชื้อเพลิงตามใบกำกับภาษีดังกล่าวอย่างใด ประกอบกับการที่โจทก์ซื้อน้ำมันเชื้อเพลิงในแต่ละเดือนภาษีมีเป็นปริมาณสูงมาก แต่โจทก์ก็มิได้นำสืบให้เห็นรายละเอียดในข้อเท็จจริงว่า ปริมาณน้ำมันในแต่ละเดือนภาษีโจทก์ได้นำไปใช้ในกิจการของโจทก์ในส่วนไหน อย่างไร มีสัดส่วนที่เหมาะสมกับงานบริการที่โจทก์ทำให้แก่บุคคลอื่นหรือไม่ โจทก์คงอ้างเพียงสัญญาก่อสร้างแต่ละสัญญาว่าจำเป็นต้องใช้น้ำมันจำนวนมากและเกี่ยวข้องกับการประกอบธุรกิจของโจทก์ลอย ๆ เท่านั้น ทั้งโจทก์มิได้นำนายศักดิ์ชัย หุ้นส่วนผู้จัดการห้างหุ้นส่วนจำกัดส่งสงวนออยล์ ที่โจทก์อ้างว่าเป็นผู้ขนส่งน้ำมันโดยรับเงินสดจากโจทก์เพื่อเดินทางไปซื้อน้ำมันที่คลังน้ำมันอำเภอนครหลวง จังหวัดพระนครศรีอยุธยา และผู้จัดการหรือพนักงานในกลุ่มบริษัทผู้ขายน้ำมันที่โจทก์อ้างว่าได้ขายให้แก่โจทก์มาเบิกความยืนยันว่า โจทก์ซื้อน้ำมันตามใบกำกับภาษีดังกล่าวนั้นจากกลุ่มบริษัทเหล่านี้และกลุ่มบริษัทดังกล่าวเป็นผู้รับเงินตามใบกำกับภาษีที่โจทก์อ้าง ทั้งที่น่าจะนำสืบได้ไม่ยาก จึงแสดงให้เห็นเป็นข้อพิรุธของโจทก์และลำพังเพียงเอกสารประกอบการพิจารณาอุทธรณ์เรื่องเอกสารทางบัญชีของกลุ่มบริษัทดังกล่าวที่มีมาถึงโจทก์ ซึ่งรายละเอียดรายงานขายสินค้าให้แก่โจทก์ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2542 ตามที่โจทก์นำส่งต่อศาลยังไม่มีรายละเอียดเพียงพอที่จะพิสูจน์ได้ว่าโจทก์ซื้อน้ำมันเชื้อเพลิงจากกลุ่มบริษัทที่โจทก์อ้างว่าขายน้ำมันให้แก่โจทก์ตามใบกำกับภาษีจำนวน 150 ฉบับ เหล่านี้จริง แม้ผู้ออกใบกำกับภาษีจะมีตัวตนและเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มก็ตาม พฤติการณ์ตามที่โจทก์นำสืบมาจึงเป็นกรณีที่โจทก์ผู้ได้รับประโยชน์จากใบกำกับภาษีไม่สามารถนำสืบพิสูจน์ได้ว่าบุคคลใดเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีพิพาท จึงถือว่าใบกำกับภาษีที่โจทก์อ้างนำมาใช้คำนวณภาษีดังกล่าวเหล่านี้เป็นใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายและเป็นใบกำกับภาษีปลอมตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 (7) วรรคสอง โจทก์จึงไม่มีสิทธินำภาษีซื้อตามใบกำกับภาษีดังกล่าวมาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อโจทก์นำใบกำกับภาษีดังกล่าวมาใช้จึงต้องเสียเบี้ยปรับอีกสองเท่าของจำนวนภาษีตามใบกำกับภาษีดังที่กำหนดไว้ในมาตรา 89 (7) และเงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาให้ลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ลง คงเหลือหนึ่งในสามของเบี้ยปรับตามกฎหมายนับว่าเป็นคุณแก่โจทก์มากแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้นบางส่วน พิพากษาแก้เป็นว่า ไม่เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 73.1) เลขที่ 10450110/5/100207 ถึง 100210 และเลขที่ 10450110/5/100212 ถึง 100215 ลงวันที่ 21 สิงหาคม 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าว นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลาง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์แทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท(ธัชพันธ์ ประพุทธนิติสาร-สุทัศน์ ศิริมหาพฤกษ์-โสฬส สุวรรณเนตร์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายบัญชา สหเกียรติมนตรีแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.234/2549หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ241/2548หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ176/2549หมายเหตุ