คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5808/2557หลักกฎหมาย: ตามสัญญาให้บริการด้านการตลาดระหว่างบริษัท อ. ประเทศสวีเดนกับโจทก์มีข้อตกลงว่า บริษัท อ. จะให้บริการความช่วยเหลือด้านการตลาดแก่โจทก์ โดยจะจัดส่งสิ่งพิมพ์ เช่น แผ่นพับ แคตตาล็อกและเอกสารเกี่ยวกับการโฆษณาซึ่งจัดทำขึ้นเพื่อสนับสนุนการตลาดของโจทก์ เอกสารซึ่งส่งให้แก่โจทก์ตามสัญญานี้ รวมทั้งแผ่นพับเกี่ยวกับการโฆษณา หนังสือเผยแพร่ และภาพต่าง ๆ นั้น เป็นทรัพย์สินของโจทก์ และโจทก์มีสิทธิใช้ประโยชน์ในทรัพย์สินเหล่านั้นได้ เพื่อเป็นการตอบแทน โจทก์ตกลงจ่ายเงินค่าบริการเท่ากับร้อยละ 5 ของยอดขายสุทธิในแต่ละปี จากพยานหลักฐานแสดงให้เห็นว่า บริษัท อ. อนุญาตให้โจทก์จัดพิมพ์แผ่นพับที่เป็นงานอันมีลิขสิทธิ์ในลักษณะที่เป็นการทำซ้ำและนำออกเผยแพร่ต่อสาธารณชนได้ ดังนี้ ค่าตอบแทนที่โจทก์จ่ายไปตามสัญญานี้เพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิในการทำซ้ำและเผยแพร่ต่อสาธารณชนซึ่งงานวรรณกรรมและภาพพิมพ์อันมีลิขสิทธิ์ต้องด้วยลักษณะเป็นการจ่ายเงินได้พึงประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (3) เงินค่าตอบแทนที่โจทก์จ่ายให้บริษัท อ. เป็นการจ่ายค่าตอบแทนค่าสิทธิตามที่ระบุในข้อ 12 วรรคสาม แห่งอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศสวีเดนเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนอันเป็นเงินได้พึงประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (3) โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ สต.8/2007171/2/100043 ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2541 ของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1 (อธ.3)/140/2543 ลงวันที่ 28 สิงหาคม 2543 ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 และให้งดเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลดังกล่าว จำเลยทั้งสี่ให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ สต.8/2007171/2/100043 ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.3)/140/2543 ลงวันที่ 28 สิงหาคม 2543 กับให้จำเลยทั้งสี่ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 15,000 บาท จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังยุติโดยโจทก์และจำเลยทั้งสี่มิได้อุทธรณ์ว่า วันที่ 15 มกราคม 2523 บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ทำสัญญาให้บริการทางการตลาดแก่โจทก์และมีการทำสัญญาเพิ่มเติมพร้อมคำแปลตาม สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 โจทก์จ่ายเงินตามสัญญาให้บริการทางการตลาดแก่บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ซึ่งเป็นนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของประเทศสวีเดนและไม่มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทย ในอัตราร้อยละ 1.5 ของยอดขายสุทธิ 19,037,618.03 บาท โดยมิได้หักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายนำส่งแก่จำเลยที่ 1 ตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร วันที่ 29 ธันวาคม 2541 จำเลยที่ 1 มีหนังสือแจ้งให้โจทก์นำส่งภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย 2,855,642.71 บาท และเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 7 มกราคม 2542 จำนวน 2,855,642.71 บาท รวมทั้งสิ้น 5,711,285.42 บาท โดยอ้างว่า ในปี 2534 โจทก์ส่งเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (3) แห่งประมวลรัษฎากรจำนวน 19,037,618.03 บาท อันเข้าลักษณะเป็นเงินได้ที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 ออกไปให้บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศและมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย แต่โจทก์มิได้หักภาษีเงินได้ไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งให้ถูกต้องครบถ้วนตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร วันที่ 27 มกราคม 2542 ปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ว่า โจทก์มีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่าย นำส่งจำเลยที่ 1 จากเงินที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ซึ่งเป็นนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายประเทศสวีเดนและมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย ตามสัญญาให้บริการด้านการตลาดสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 จำนวน 19,037,618.03 บาท หรือไม่ เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 3 บัญญัติว่า บรรดารัษฎากรประเภทต่าง ๆ ซึ่งเรียกเก็บตามประมวลรัษฎากรนี้ จะตราพระราชกฤษฎีกาเพื่อการต่อไปนี้ก็ได้ คือ (2) ยกเว้นแก่บุคคลหรือองค์การระหว่างประเทศตามข้อผูกพันที่ประเทศไทยมีอยู่ต่อองค์การสหประชาชาติหรือตามกฎหมายระหว่างประเทศ หรือตามสัญญาหรือตามหลักถ้อยทีถ้อยปฏิบัติต่อกันกับนานาประเทศ ซึ่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ.2505 มาตรา 3 บัญญัติว่า ให้ยกเว้นภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรแก่บุคคลตามสัญญาว่าด้วยการเว้นการเก็บภาษีซ้อนที่รัฐบาลไทยได้ทำไว้หรือจะได้ทำกับรัฐบาลต่างประเทศ พระราชกฤษฎีกาฉบับนี้มีผลใช้บังคับเมื่อวันที่ 1 สิงหาคม 2505 ตามมาตรา 2 โดยอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยและประเทศสวีเดน เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ ข้อ 12 ค่าสิทธิ วรรคสาม คำว่า "ค่าสิทธิ" ที่ใช้อยู่ในข้อนี้หมายถึง การจ่ายไม่ว่าชนิดใด ๆ ที่ได้รับเป็นค่าตอบแทนสำหรับการจำหน่ายหรือจากการใช้หรือสิทธิในการใช้ลิขสิทธิ์ในงานวรรณกรรม ศิลปกรรม หรือวิทยาศาสตร์ รวมทั้งฟิล์มภาพยนตร์ หรือฟิล์มหรือเทปสำหรับการกระจายเสียงทางวิทยุหรือโทรทัศน์ สิทธิบัตร เครื่องหมายการค้า แบบหรือหุ่นจำลอง ผังสูตรลับ หรือกรรมวิธีลับ หรือเพื่อการใช้ หรือสิทธิในการใช้อุปกรณ์ทางอุตสาหกรรม พาณิชยกรรมหรือวิทยาศาสตร์ หรือเพื่อข้อสนเทศเกี่ยวกับประสบการณ์ทางอุตสาหกรรม พาณิชยกรรมหรือทางวิทยาศาสตร์ ซึ่งตามสัญญาให้บริการด้านการตลาดพร้อมคำแปลระหว่างบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ประเทศสวีเดน กับโจทก์ ลงวันที่ 15 มกราคม 2523 มีข้อตกลงว่า โดยที่บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด มีความชำนาญในด้านการตลาดสำหรับเครื่องใช้ไฟฟ้าและอุปกรณ์ภายในบ้าน โดยที่โจทก์เป็นผู้จำหน่ายเครื่องใช้ชนิดต่าง ๆ ในประเทศไทยและประสงค์ที่จะได้รับความช่วยเหลือจากบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด โดยบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด จะให้บริการความช่วยเหลือด้านการตลาดแก่โจทก์โดยตรงจากนอกประเทศไทย เพื่อช่วยให้โจทก์สามารถจัดจำหน่ายเครื่องใช้ซึ่งโจทก์ซื้อมาจากแหล่งต่างๆ ทั้งในประเทศไทยและนอกประเทศไทย และดำเนินการด้านการตลาดในประเทศไทยอย่างมีประสิทธิภาพ บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด จะจัดส่งสิ่งพิมพ์ เช่น แผ่นพับ แคตตาล็อกและเอกสารเกี่ยวกับการโฆษณาซึ่งจัดทำขึ้นเพื่อสนับสนุนการตลาดของโจทก์ตามสัญญานี้ให้แก่โจทก์เป็นครั้งคราวตามสมควร บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด จะให้บริการอื่น ๆ เกี่ยวกับด้านการตลาดแก่โจทก์ตามรายละเอียดและขอบเขตซึ่งคู่สัญญาทั้งสองฝ่ายจะได้ตกลงกันเป็นครั้งคราว โจทก์ตกลงเป็นผู้รับผิดชอบค่าใช้จ่ายต่างๆ เกี่ยวกับการแจกจ่ายเผยแพร่แผ่นพับ แคตตาล็อกเอกสารเกี่ยวกับการขายและด้านการตลาดซึ่งได้รับมาตามสัญญานี้เองจากบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด เพื่อประโยชน์ในทางธุรกิจของโจทก์ในประเทศไทย เพื่อเป็นการตอบแทนการให้บริการด้านการตลาดและเอกสารต่าง ๆ ซึ่งโจทก์ได้รับจากบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ตามสัญญานี้โจทก์ตกลงจ่ายเงินค่าบริการเท่ากับร้อยละ 5 ของยอดขายสุทธิในแต่ละปี ค่าบริการดังกล่าวให้จ่ายแก่บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด เป็นรายปีหรือเป็นงวดครึ่งปีตามแต่จะตกลงกันระหว่างคู่สัญญา โดยบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด จะส่งใบแจ้งหนี้ให้แก่โจทก์ตามยอดขายซึ่งโจทก์จะแจ้งให้ทราบเป็นคราว ๆ ไป ทั้งนี้ การจ่ายเงินให้จ่ายเป็นเงินสกุลของประเทศสวีเดน โดยไม่ต้องมีการหักทอนใด ๆ คู่สัญญาทั้งสองฝ่ายจะทบทวนถึงการให้บริการและเอกสารที่บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด จัดให้ รวมทั้งแผนความต้องการในด้านการตลาดของโจทก์เป็นครั้งคราวไป ทั้งนี้ เพื่อให้โจทก์สามารถใช้ประโยชน์เกี่ยวกับบริการและเอกสารได้มากที่สุด บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ตกลงว่า บริการด้านการตลาดและความช่วยเหลือรวมทั้งเอกสารซึ่งส่งให้แก่โจทก์ตามสัญญานี้ รวมทั้งแผ่นพับเกี่ยวกับการโฆษณา หนังสือเผยแพร่ และภาพต่าง ๆ นั้น เป็นทรัพย์สินของโจทก์ และโจทก์มีสิทธิใช้ประโยชน์ในทรัพย์สินเหล่านั้นได้ เมื่อพิจารณาข้อความตามสัญญาให้บริการด้านการตลาดในส่วนที่บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ทำกับโจทก์ประกอบกับตัวอย่างแผ่นพับต่าง ๆ ทั้งที่โจทก์แสดงต่อเจ้าพนักงานในชั้นตรวจสอบตาม กับที่โจทก์อ้างเป็นพยานหลักฐานในคดีนี้ เห็นได้ว่าสินค้าตามแผ่นพับดังกล่าวเป็นสินค้าที่ใช้ในกิจการทางอุตสาหกรรมหรือพาณิชยกรรมหรือกิจการขนาดใหญ่ เช่น ตู้เย็นทางการแพทย์ ตู้เย็นสำหรับธนาคารโลหิต ตู้แช่เย็นอาหาร ที่แสดงให้เห็นสินค้าแช่เย็น ตู้แช่เย็นขนาดใหญ่ใช้ในซุปเปอร์มาร์เก็ต เครื่องซักผ้า ตู้เย็นและตู้เซฟสำหรับใช้ในห้องพักโรงแรม สินค้าต่าง ๆ ดังกล่าวผลิตขึ้นโดยมีวัตถุประสงค์เพื่อใช้ในกิจการใดกิจการหนึ่งโดยเฉพาะจึงมีลักษณะทางกายภาพเทคนิคพิเศษจากสินค้าที่ใช้ในครัวเรือนทั่วไป และจำเป็นต้องมีข้อมูลเทคนิคเพื่อนำเสนอแก่ลูกค้าเป็นพิเศษ ซึ่งตามสัญญาให้บริการด้านการตลาดก็มีข้อความในตอนแรกแสดงถึงการที่บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด เป็นผู้มีความชำนาญด้านการตลาดสำหรับผลิตภัณฑ์เครื่องใช้ไฟฟ้า โดยสัญญาว่าจะให้ความช่วยเหลือด้านการตลาดแก่โจทก์ โดยนางสาวกัญญรัตน์ พนักงานโจทก์เบิกความตอบทนายจำเลยถามค้านให้ฟังได้ว่า บริษัทดังกล่าวเป็นบริษัทที่รู้ถึงรายละเอียดเกี่ยวกับคุณสมบัติต่าง ๆ ของสินค้ายี่ห้ออีเลคโทรลักซ์ จึงมีเหตุผลให้น่าเชื่อว่า การที่บริษัทดังกล่าวให้ความช่วยเหลือด้านการตลาดก็น่าจะต้องใช้ข้อมูลความรู้ความชำนาญทางเทคนิคของผลิตภัณฑ์ดังกล่าวประกอบการพิจารณาให้การช่วยเหลือด้านการตลาด ซึ่งอาจเป็นข้อมูลทางเทคนิคโดยเฉพาะที่รู้ได้เฉพาะบริษัทดังกล่าวเท่านั้นด้วย และในประการที่สำคัญคือกรณีที่สัญญาให้บริการด้านการตลาดมีการจัดส่งสิ่งพิมพ์ เช่น แผ่นพับ แคตตาล็อก และเอกสารการโฆษณาที่จัดทำขึ้นเพื่อสนับสนุนการตลาดของโจทก์ ซึ่งตามตัวอย่างเอกสารแผ่นพับดังกล่าวมาข้างต้น จะเห็นได้ว่า นอกจากจะแสดงข้อมูลเกี่ยวกับสินค้าโดยตรงแล้ว ยังมีข้อความแสดงประวัติการก่อตั้งบริษัทในเครืออีเลคโทรลักซ์ สายการผลิตสินค้าต่าง ๆ นโยบายกลุ่มบริษัทในเครือ การขยายตัวและความเชี่ยวชาญทางเทคนิคกับการผลิตสินค้า ข้อความเกี่ยวกับวิทยาศาสตร์ทางการแพทย์ บทความเกี่ยวกับผ้าใยขนแกะ บทความเกี่ยวกับการบริหารจัดการทำความสะอาดเสื้อผ้านักแสดงโอเปร่า บทความการประกอบธุรกิจร้านซักเสื้อผ้า รวมทั้งภาพพิมพ์แสดงการจัดวางสินค้าอาหารในตู้แช่ให้ดูน่ารับประทานและสะดวกในการเลือกหยิบได้หลายภาพทั้งภาพตู้แช่อาหารผลิตภัณฑ์จากเนื้อสัตว์ ผลิตภัณฑ์อาหารสำเร็จรูปบรรจุกล่องในลักษณะต่าง ๆ ผลิตภัณฑ์นมและเครื่องดื่มต่าง ๆ ภาพตู้แช่ประกอบด้วยสินค้าผักและผลไม้หลากหลายชนิดหลายสีสัน ซึ่งดูสวยงามและดึงดูดใจแก่ผู้เห็นภาพดังกล่าว นอกจากนี้ยังมีภาพทิวทัศน์ทุ่งเลี้ยงแกะ ภาพการแสดงโอเปร่า ภาพโบราณสถาน ภาพสตรีสวมชุดกิโมโน ภาพคนขี่ม้าในคอกม้าแต่งกายชุดคนขี่ม้าสวยงาม ภาพมหาสมุทรประกอบด้วยภูเขาน้ำแข็ง ภาพทิวทัศน์กำแพงเมืองจีน ภาพเทพีสันติภาพ ภาพหอไอเฟล และภาพสฟิงซ์ เป็นต้น ซึ่งล้วนเป็นภาพพิมพ์ที่มีลักษณะสวยงามเช่นกัน ประกอบตามคำฟ้องของโจทก์ก็ยังแสดงให้เห็นว่าบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ต้องใช้พนักงานที่มีประสิทธิภาพในการศึกษาเก็บรวบรวมพฤติกรรมผู้บริโภคและวิเคราะห์การตลาดเพื่อจัดทำแผ่นพับและแคตตาล็อกสินค้าดังกล่าวโดยใช้เงินลงทุนและค่าใช้จ่ายจำนวนมาก น่าเชื่อว่ามีการลงทุนในการสร้างสรรค์งานดังกล่าวขึ้น ทั้งบทความที่มีลักษณะเป็นงานนิพนธ์ขึ้นเป็นงานวรรณกรรม ภาพถ่ายและภาพพิมพ์ที่สวยงามที่เป็นงานศิลปกรรม อันล้วนถือได้ว่าเป็นงานอันมีลิขสิทธิ์ ต้องตามความหมายของลิขสิทธิ์ตามอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยและประเทศสวีเดนเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน ข้อ 12 ดังกล่าวมาข้างต้น ทั้งแผ่นพับบางฉบับก็มีข้อความแสดงการสงวนลิขสิทธิ์ไว้ด้วย เช่น แผ่นพับ เป็นต้น นอกจากนี้ตามสัญญาให้บริการด้านการตลาดระบุให้โจทก์เป็นผู้มีสิทธิใช้ประโยชน์ในการโฆษณาเผยแพร่แผ่นพับดังกล่าวโดยค่าใช้จ่ายของโจทก์ และตามพยานหลักฐานของโจทก์ก็ยังมีเอกสารการเสนอราคาจัดพิมพ์แผ่นพับให้แก่โจทก์ จากพยานหลักฐานดังกล่าวแสดงให้เห็นว่า บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด อนุญาตให้โจทก์จัดพิมพ์แผ่นพับที่เป็นงานอันมีลิขสิทธิ์ดังกล่าวแล้วในลักษณะที่เป็นการทำซ้ำและนำออกเผยแพร่ต่อสาธารณชนได้ ดังนี้ ค่าตอบแทนที่โจทก์จ่ายไปตามสัญญานี้เพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิในการทำซ้ำและเผยแพร่ต่อสาธารณชนซึ่งงานวรรณกรรมและภาพพิมพ์อันมีลิขสิทธิ์ของบริษัทดังกล่าวให้แก่บริษัทนี้ต้องด้วยลักษณะเป็นการจ่ายเงินค่าตอบแทน อันจะทำให้บริษัทนี้มีเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (3) ได้ ส่วนพยานหลักฐานของโจทก์ในฐานะที่โจทก์ทราบข้อเท็จจริงที่อยู่ในความรู้เห็นเกี่ยวกับการปฏิบัติต่อกันตามลักษณะให้บริการทางการตลาดระหว่างบริษัทดังกล่าวกับโจทก์ตามที่โจทก์อ้างว่า บริษัทดังกล่าวเพียงให้บริการด้านการตลาดที่ไม่ถือว่าเป็นการจ่ายค่าตอบแทนเป็นค่าแห่งสิทธิ โจทก์ก็ควรแสดงรายละเอียดและพยานหลักฐานให้เป็นที่ประจักษ์ได้ตามข้อกล่าวอ้างของโจทก์ แต่จากการนำสืบพยานหลักฐานของโจทก์นั้น โจทก์มีนางสาวกัญญรัตน์พนักงานโจทก์ผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีและรวมไปถึงเกี่ยวกับการเสียภาษีของโจทก์ และนายอนุวัฒน์ ผู้จัดการฝ่ายการตลาดของโจทก์ในปี 2534 เป็นพยานเบิกความในทำนองว่า โจทก์จ่ายค่าบริการให้แก่บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ทุกปีและโจทก์ได้รับบริการทุกปี แต่ไม่มีหลักฐานเป็นลายลักษณ์อักษร ลักษณะของการให้บริการด้านการตลาดแก่โจทก์ตามสัญญา คือ การจำแนกคุณสมบัติและประโยชน์ของสินค้าที่บริษัทเอบี อีเลคโทรลักซ์ จำกัด ผลิตแต่ละประเภท แต่ละแบบแต่ละรุ่นเพื่อจัดทำเป็นเอกสารแจกจ่ายแก่ผู้บริโภคในรูปแผ่นพับ โบร์ชัว และแคตตาล็อก ให้คำแนะนำเกี่ยวกับพฤติกรรมของผู้บริโภคในรูปแผ่นพับ โบรชัวร์ และแคตตาล็อก ให้คำแนะนำเกี่ยวกับพฤติกรรมของผู้บริโภค แนะนำการวางแผนการจัดรายการส่งเสริมการขายที่เหมาะสม ตลอดจนจัดทำสิ่งพิมพ์ประเภทแคตตาล็อกและโบร์ชัวร์ของสินค้าเพื่อการโฆษณาให้มีลักษณะสวยงามชวนให้น่าใช้สินค้า โดยการจัดทำสิ่งพิมพ์ บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด จะมีเครื่องมือในการพิมพ์สิ่งพิมพ์เอง และส่งให้โจทก์ทางไปรษณีย์เพื่อนำเสนอแจกจ่ายให้แก่ลูกค้าทุกปี ปีละหลายรูปแบบและเป็นจำนวนมาก ในการดำเนินการของบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ต้องใช้พนักงานที่มีประสิทธิภาพในการศึกษาเก็บรวบรวมข้อมูลสินค้า รายการสินค้า คุณสมบัติของสินค้า และวิเคราะห์สภาวะการตลาดและพฤติกรรมผู้บริโภค รวมทั้งการจัดทำแคตตาล็อกและโบรชัวร์สินค้า ซึ่งต้องใช้เงินลงทุนและมีค่าใช้จ่ายจำนวนมาก บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด มิได้ให้สิทธิใด ๆ แก่โจทก์ และตอบทนายจำเลยทั้งสี่ถามค้านว่า โจทก์ได้รับข้อมูลหรือคำแนะนำในเรื่องการคัดเลือกผลิตภัณฑ์และการประสานงานในเรื่องการวิจัยและพัฒนาเพื่อจะปรับผลิตภัณฑ์ให้เหมาะสมกับผู้ใช้ในประเทศไทยและบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด นั้นมีโรงงานอยู่ทั่วโลกประมาณ 50 โรงงาน แต่บริษัทดังกล่าวจะประกอบกิจการอะไรบ้างพยานไม่ทราบ นอกจากนี้นางสาวกัญญรัตน์ก็เบิกความตอบทนายจำเลยทั้งสี่ถามค้านว่า เอกสารที่โจทก์ส่งศาลทั้งหมดไม่มีเอกสารที่แสดงถึงการให้บริการของบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 ไม่อาจยืนยันได้ว่า บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ส่งเอกสารที่แสดงถึงคุณสมบัติและเทคนิคการผลิตสินค้ายี่ห้ออีเลคโทรลักซ์หรือคุณสมบัติการใช้สอย โดยยืนยันได้ว่าส่งเอกสารลักษณะทำนองเดียวกันนี้ เห็นได้ว่า พยานหลักฐานของโจทก์เป็นเพียงคำเบิกความพยานบุคคลลอย ๆ ปราศจากรายละเอียดและหลักฐานทั้งที่น่าจะต้องมีในระบบการทำงานของโจทก์ ส่อให้เห็นถึงข้อพิรุธหรือปกปิดข้อเท็จจริง จนไม่อาจฟังได้แน่ชัดว่าโจทก์ได้รับบริการให้คำปรึกษาแนะนำในการวางแผนการตลาดอย่างไรหรือไม่ หรือหากมีการให้คำปรึกษาแนะนำจะมีการให้ข้อมูลสารสนเทศทางอุตสาหกรรมหรือพาณิชยกรรมที่อยู่ในความรู้เห็นของบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด โดยเฉพาะที่ไม่เปิดเผยทั่วไปหรือไม่ หรือมีข้อมูลที่เป็นความลับทางการค้าด้วยหรือไม่ และนางสาววรรณดี ผู้รับมอบอำนาจโจทก์มาให้การต่อเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ว่า บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทในเครือของบริษัทเอบี อีเลคโทรลักซ์ จำกัด เป็นเจ้าของลิขสิทธิ์ ชื่อ ยี่ห้อผลิตภัณฑ์ อีเลคโทรลักซ์ สินค้าภายใต้ชื่อยี่ห้ออีเลคโทรลักซ์ที่จำหน่ายในประเทศต่าง ๆ จะมีตราสัญลักษณ์ เครื่องหมายการค้าอย่างเดียวกันทั้งหมด ผลิตภัณฑ์ทั้งหมดที่โจทก์จำหน่ายจะใช้ชื่อยี่ห้อและเครื่องหมายการค้าดังกล่าวทั้งสิ้น โดยได้รับอนุญาตจากบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ดังนั้นจึงเป็นไปได้ที่โจทก์และบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด จะถือเอาสัญญาให้บริการด้านการตลาดเป็นช่องทางเรียกค่าตอบแทนการใช้เครื่องหมายการค้าโดยไม่เปิดเผยความจริง ทั้งนี้โดยบริษัทเอบี อีเลคโทรลักซ์ จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทแม่สามารถใช้เหตุที่มีอำนาจส่งคนมาบริหารบริษัทโจทก์ให้โจทก์ทำสัญญาให้บริการด้านการตลาดกับบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทในเครือโดยคิดค่าตอบแทนสูงเพื่อหลีกเลี่ยงการที่โจทก์ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายเงินได้พึงประเมินที่เป็นค่าสิทธิ พยานหลักฐานของโจทก์ดังกล่าวมาจึงมีข้อพิรุธ ส่อไปในทางปกปิดข้อเท็จจริง โดยไม่แสดงรายละเอียดหลักฐานทั้งที่ควรมีอยู่ที่โจทก์ ย่อมเป็นพยานหลักฐานที่มีน้ำหนักน้อยกว่าพยานหลักฐานของจำเลยทั้งสี่จึงฟังข้อเท็จจริงได้ว่า เงินค่าตอบแทนจำนวน 19,037,618.03 บาท ที่โจทก์จ่ายให้บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 เป็นค่าสิทธิตามมาตรา 40 (3) แห่งประมวลรัษฎากร ตามที่ระบุในข้อ 12 วรรคสาม แห่งอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศสวีเดนเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าไม่ใช่ค่าสิทธิดังกล่าวนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ฟังขึ้น ส่วนกรณีว่ามีเหตุงดหรือลดเงินเพิ่มตามการประเมินหรือไม่นั้น เห็นว่า แม้โจทก์ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีด้วยดี แต่พยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบมาไม่อาจยืนยันได้ว่ามีการให้บริการทางด้านการตลาดระหว่างโจทก์และบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด กันจริง และตามพฤติการณ์ที่โจทก์นำสืบมานั้นยังไม่ปรากฏเหตุอันควรที่ศาลจะงดหรือลดเงินเพิ่มตามการประเมินให้แก่โจทก์ กรณีจึงไม่มีเหตุอันควรงดหรือลดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5808/2557บริษัทอีเลคโทรลักซ์ ประเทศไทย จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 40 (3), ม. 40 (8), ม. 70 พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505 ม. 3 อนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศสวีเดนเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน ม. 7, ม. 10, ม. 12ตามสัญญาให้บริการด้านการตลาดระหว่างบริษัท อ. ประเทศสวีเดนกับโจทก์มีข้อตกลงว่า บริษัท อ. จะให้บริการความช่วยเหลือด้านการตลาดแก่โจทก์ โดยจะจัดส่งสิ่งพิมพ์ เช่น แผ่นพับ แคตตาล็อกและเอกสารเกี่ยวกับการโฆษณาซึ่งจัดทำขึ้นเพื่อสนับสนุนการตลาดของโจทก์ เอกสารซึ่งส่งให้แก่โจทก์ตามสัญญานี้ รวมทั้งแผ่นพับเกี่ยวกับการโฆษณา หนังสือเผยแพร่ และภาพต่าง ๆ นั้น เป็นทรัพย์สินของโจทก์ และโจทก์มีสิทธิใช้ประโยชน์ในทรัพย์สินเหล่านั้นได้ เพื่อเป็นการตอบแทน โจทก์ตกลงจ่ายเงินค่าบริการเท่ากับร้อยละ 5 ของยอดขายสุทธิในแต่ละปี จากพยานหลักฐานแสดงให้เห็นว่า บริษัท อ. อนุญาตให้โจทก์จัดพิมพ์แผ่นพับที่เป็นงานอันมีลิขสิทธิ์ในลักษณะที่เป็นการทำซ้ำและนำออกเผยแพร่ต่อสาธารณชนได้ ดังนี้ ค่าตอบแทนที่โจทก์จ่ายไปตามสัญญานี้เพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิในการทำซ้ำและเผยแพร่ต่อสาธารณชนซึ่งงานวรรณกรรมและภาพพิมพ์อันมีลิขสิทธิ์ต้องด้วยลักษณะเป็นการจ่ายเงินได้พึงประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (3) เงินค่าตอบแทนที่โจทก์จ่ายให้บริษัท อ. เป็นการจ่ายค่าตอบแทนค่าสิทธิตามที่ระบุในข้อ 12 วรรคสาม แห่งอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศสวีเดนเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนอันเป็นเงินได้พึงประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (3) โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ สต.8/2007171/2/100043 ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2541 ของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1 (อธ.3)/140/2543 ลงวันที่ 28 สิงหาคม 2543 ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 และให้งดเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลดังกล่าว จำเลยทั้งสี่ให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ สต.8/2007171/2/100043 ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.3)/140/2543 ลงวันที่ 28 สิงหาคม 2543 กับให้จำเลยทั้งสี่ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 15,000 บาท จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังยุติโดยโจทก์และจำเลยทั้งสี่มิได้อุทธรณ์ว่า วันที่ 15 มกราคม 2523 บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ทำสัญญาให้บริการทางการตลาดแก่โจทก์และมีการทำสัญญาเพิ่มเติมพร้อมคำแปลตาม สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 โจทก์จ่ายเงินตามสัญญาให้บริการทางการตลาดแก่บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ซึ่งเป็นนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของประเทศสวีเดนและไม่มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทย ในอัตราร้อยละ 1.5 ของยอดขายสุทธิ 19,037,618.03 บาท โดยมิได้หักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายนำส่งแก่จำเลยที่ 1 ตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร วันที่ 29 ธันวาคม 2541 จำเลยที่ 1 มีหนังสือแจ้งให้โจทก์นำส่งภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย 2,855,642.71 บาท และเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 7 มกราคม 2542 จำนวน 2,855,642.71 บาท รวมทั้งสิ้น 5,711,285.42 บาท โดยอ้างว่า ในปี 2534 โจทก์ส่งเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (3) แห่งประมวลรัษฎากรจำนวน 19,037,618.03 บาท อันเข้าลักษณะเป็นเงินได้ที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 ออกไปให้บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศและมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย แต่โจทก์มิได้หักภาษีเงินได้ไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งให้ถูกต้องครบถ้วนตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร วันที่ 27 มกราคม 2542 ปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ว่า โจทก์มีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่าย นำส่งจำเลยที่ 1 จากเงินที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ซึ่งเป็นนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายประเทศสวีเดนและมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย ตามสัญญาให้บริการด้านการตลาดสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 จำนวน 19,037,618.03 บาท หรือไม่ เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 3 บัญญัติว่า บรรดารัษฎากรประเภทต่าง ๆ ซึ่งเรียกเก็บตามประมวลรัษฎากรนี้ จะตราพระราชกฤษฎีกาเพื่อการต่อไปนี้ก็ได้ คือ (2) ยกเว้นแก่บุคคลหรือองค์การระหว่างประเทศตามข้อผูกพันที่ประเทศไทยมีอยู่ต่อองค์การสหประชาชาติหรือตามกฎหมายระหว่างประเทศ หรือตามสัญญาหรือตามหลักถ้อยทีถ้อยปฏิบัติต่อกันกับนานาประเทศ ซึ่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ.2505 มาตรา 3 บัญญัติว่า ให้ยกเว้นภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรแก่บุคคลตามสัญญาว่าด้วยการเว้นการเก็บภาษีซ้อนที่รัฐบาลไทยได้ทำไว้หรือจะได้ทำกับรัฐบาลต่างประเทศ พระราชกฤษฎีกาฉบับนี้มีผลใช้บังคับเมื่อวันที่ 1 สิงหาคม 2505 ตามมาตรา 2 โดยอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยและประเทศสวีเดน เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ ข้อ 12 ค่าสิทธิ วรรคสาม คำว่า "ค่าสิทธิ" ที่ใช้อยู่ในข้อนี้หมายถึง การจ่ายไม่ว่าชนิดใด ๆ ที่ได้รับเป็นค่าตอบแทนสำหรับการจำหน่ายหรือจากการใช้หรือสิทธิในการใช้ลิขสิทธิ์ในงานวรรณกรรม ศิลปกรรม หรือวิทยาศาสตร์ รวมทั้งฟิล์มภาพยนตร์ หรือฟิล์มหรือเทปสำหรับการกระจายเสียงทางวิทยุหรือโทรทัศน์ สิทธิบัตร เครื่องหมายการค้า แบบหรือหุ่นจำลอง ผังสูตรลับ หรือกรรมวิธีลับ หรือเพื่อการใช้ หรือสิทธิในการใช้อุปกรณ์ทางอุตสาหกรรม พาณิชยกรรมหรือวิทยาศาสตร์ หรือเพื่อข้อสนเทศเกี่ยวกับประสบการณ์ทางอุตสาหกรรม พาณิชยกรรมหรือทางวิทยาศาสตร์ ซึ่งตามสัญญาให้บริการด้านการตลาดพร้อมคำแปลระหว่างบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ประเทศสวีเดน กับโจทก์ ลงวันที่ 15 มกราคม 2523 มีข้อตกลงว่า โดยที่บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด มีความชำนาญในด้านการตลาดสำหรับเครื่องใช้ไฟฟ้าและอุปกรณ์ภายในบ้าน โดยที่โจทก์เป็นผู้จำหน่ายเครื่องใช้ชนิดต่าง ๆ ในประเทศไทยและประสงค์ที่จะได้รับความช่วยเหลือจากบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด โดยบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด จะให้บริการความช่วยเหลือด้านการตลาดแก่โจทก์โดยตรงจากนอกประเทศไทย เพื่อช่วยให้โจทก์สามารถจัดจำหน่ายเครื่องใช้ซึ่งโจทก์ซื้อมาจากแหล่งต่างๆ ทั้งในประเทศไทยและนอกประเทศไทย และดำเนินการด้านการตลาดในประเทศไทยอย่างมีประสิทธิภาพ บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด จะจัดส่งสิ่งพิมพ์ เช่น แผ่นพับ แคตตาล็อกและเอกสารเกี่ยวกับการโฆษณาซึ่งจัดทำขึ้นเพื่อสนับสนุนการตลาดของโจทก์ตามสัญญานี้ให้แก่โจทก์เป็นครั้งคราวตามสมควร บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด จะให้บริการอื่น ๆ เกี่ยวกับด้านการตลาดแก่โจทก์ตามรายละเอียดและขอบเขตซึ่งคู่สัญญาทั้งสองฝ่ายจะได้ตกลงกันเป็นครั้งคราว โจทก์ตกลงเป็นผู้รับผิดชอบค่าใช้จ่ายต่างๆ เกี่ยวกับการแจกจ่ายเผยแพร่แผ่นพับ แคตตาล็อกเอกสารเกี่ยวกับการขายและด้านการตลาดซึ่งได้รับมาตามสัญญานี้เองจากบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด เพื่อประโยชน์ในทางธุรกิจของโจทก์ในประเทศไทย เพื่อเป็นการตอบแทนการให้บริการด้านการตลาดและเอกสารต่าง ๆ ซึ่งโจทก์ได้รับจากบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ตามสัญญานี้โจทก์ตกลงจ่ายเงินค่าบริการเท่ากับร้อยละ 5 ของยอดขายสุทธิในแต่ละปี ค่าบริการดังกล่าวให้จ่ายแก่บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด เป็นรายปีหรือเป็นงวดครึ่งปีตามแต่จะตกลงกันระหว่างคู่สัญญา โดยบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด จะส่งใบแจ้งหนี้ให้แก่โจทก์ตามยอดขายซึ่งโจทก์จะแจ้งให้ทราบเป็นคราว ๆ ไป ทั้งนี้ การจ่ายเงินให้จ่ายเป็นเงินสกุลของประเทศสวีเดน โดยไม่ต้องมีการหักทอนใด ๆ คู่สัญญาทั้งสองฝ่ายจะทบทวนถึงการให้บริการและเอกสารที่บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด จัดให้ รวมทั้งแผนความต้องการในด้านการตลาดของโจทก์เป็นครั้งคราวไป ทั้งนี้ เพื่อให้โจทก์สามารถใช้ประโยชน์เกี่ยวกับบริการและเอกสารได้มากที่สุด บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ตกลงว่า บริการด้านการตลาดและความช่วยเหลือรวมทั้งเอกสารซึ่งส่งให้แก่โจทก์ตามสัญญานี้ รวมทั้งแผ่นพับเกี่ยวกับการโฆษณา หนังสือเผยแพร่ และภาพต่าง ๆ นั้น เป็นทรัพย์สินของโจทก์ และโจทก์มีสิทธิใช้ประโยชน์ในทรัพย์สินเหล่านั้นได้ เมื่อพิจารณาข้อความตามสัญญาให้บริการด้านการตลาดในส่วนที่บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ทำกับโจทก์ประกอบกับตัวอย่างแผ่นพับต่าง ๆ ทั้งที่โจทก์แสดงต่อเจ้าพนักงานในชั้นตรวจสอบตาม กับที่โจทก์อ้างเป็นพยานหลักฐานในคดีนี้ เห็นได้ว่าสินค้าตามแผ่นพับดังกล่าวเป็นสินค้าที่ใช้ในกิจการทางอุตสาหกรรมหรือพาณิชยกรรมหรือกิจการขนาดใหญ่ เช่น ตู้เย็นทางการแพทย์ ตู้เย็นสำหรับธนาคารโลหิต ตู้แช่เย็นอาหาร ที่แสดงให้เห็นสินค้าแช่เย็น ตู้แช่เย็นขนาดใหญ่ใช้ในซุปเปอร์มาร์เก็ต เครื่องซักผ้า ตู้เย็นและตู้เซฟสำหรับใช้ในห้องพักโรงแรม สินค้าต่าง ๆ ดังกล่าวผลิตขึ้นโดยมีวัตถุประสงค์เพื่อใช้ในกิจการใดกิจการหนึ่งโดยเฉพาะจึงมีลักษณะทางกายภาพเทคนิคพิเศษจากสินค้าที่ใช้ในครัวเรือนทั่วไป และจำเป็นต้องมีข้อมูลเทคนิคเพื่อนำเสนอแก่ลูกค้าเป็นพิเศษ ซึ่งตามสัญญาให้บริการด้านการตลาดก็มีข้อความในตอนแรกแสดงถึงการที่บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด เป็นผู้มีความชำนาญด้านการตลาดสำหรับผลิตภัณฑ์เครื่องใช้ไฟฟ้า โดยสัญญาว่าจะให้ความช่วยเหลือด้านการตลาดแก่โจทก์ โดยนางสาวกัญญรัตน์ พนักงานโจทก์เบิกความตอบทนายจำเลยถามค้านให้ฟังได้ว่า บริษัทดังกล่าวเป็นบริษัทที่รู้ถึงรายละเอียดเกี่ยวกับคุณสมบัติต่าง ๆ ของสินค้ายี่ห้ออีเลคโทรลักซ์ จึงมีเหตุผลให้น่าเชื่อว่า การที่บริษัทดังกล่าวให้ความช่วยเหลือด้านการตลาดก็น่าจะต้องใช้ข้อมูลความรู้ความชำนาญทางเทคนิคของผลิตภัณฑ์ดังกล่าวประกอบการพิจารณาให้การช่วยเหลือด้านการตลาด ซึ่งอาจเป็นข้อมูลทางเทคนิคโดยเฉพาะที่รู้ได้เฉพาะบริษัทดังกล่าวเท่านั้นด้วย และในประการที่สำคัญคือกรณีที่สัญญาให้บริการด้านการตลาดมีการจัดส่งสิ่งพิมพ์ เช่น แผ่นพับ แคตตาล็อก และเอกสารการโฆษณาที่จัดทำขึ้นเพื่อสนับสนุนการตลาดของโจทก์ ซึ่งตามตัวอย่างเอกสารแผ่นพับดังกล่าวมาข้างต้น จะเห็นได้ว่า นอกจากจะแสดงข้อมูลเกี่ยวกับสินค้าโดยตรงแล้ว ยังมีข้อความแสดงประวัติการก่อตั้งบริษัทในเครืออีเลคโทรลักซ์ สายการผลิตสินค้าต่าง ๆ นโยบายกลุ่มบริษัทในเครือ การขยายตัวและความเชี่ยวชาญทางเทคนิคกับการผลิตสินค้า ข้อความเกี่ยวกับวิทยาศาสตร์ทางการแพทย์ บทความเกี่ยวกับผ้าใยขนแกะ บทความเกี่ยวกับการบริหารจัดการทำความสะอาดเสื้อผ้านักแสดงโอเปร่า บทความการประกอบธุรกิจร้านซักเสื้อผ้า รวมทั้งภาพพิมพ์แสดงการจัดวางสินค้าอาหารในตู้แช่ให้ดูน่ารับประทานและสะดวกในการเลือกหยิบได้หลายภาพทั้งภาพตู้แช่อาหารผลิตภัณฑ์จากเนื้อสัตว์ ผลิตภัณฑ์อาหารสำเร็จรูปบรรจุกล่องในลักษณะต่าง ๆ ผลิตภัณฑ์นมและเครื่องดื่มต่าง ๆ ภาพตู้แช่ประกอบด้วยสินค้าผักและผลไม้หลากหลายชนิดหลายสีสัน ซึ่งดูสวยงามและดึงดูดใจแก่ผู้เห็นภาพดังกล่าว นอกจากนี้ยังมีภาพทิวทัศน์ทุ่งเลี้ยงแกะ ภาพการแสดงโอเปร่า ภาพโบราณสถาน ภาพสตรีสวมชุดกิโมโน ภาพคนขี่ม้าในคอกม้าแต่งกายชุดคนขี่ม้าสวยงาม ภาพมหาสมุทรประกอบด้วยภูเขาน้ำแข็ง ภาพทิวทัศน์กำแพงเมืองจีน ภาพเทพีสันติภาพ ภาพหอไอเฟล และภาพสฟิงซ์ เป็นต้น ซึ่งล้วนเป็นภาพพิมพ์ที่มีลักษณะสวยงามเช่นกัน ประกอบตามคำฟ้องของโจทก์ก็ยังแสดงให้เห็นว่าบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ต้องใช้พนักงานที่มีประสิทธิภาพในการศึกษาเก็บรวบรวมพฤติกรรมผู้บริโภคและวิเคราะห์การตลาดเพื่อจัดทำแผ่นพับและแคตตาล็อกสินค้าดังกล่าวโดยใช้เงินลงทุนและค่าใช้จ่ายจำนวนมาก น่าเชื่อว่ามีการลงทุนในการสร้างสรรค์งานดังกล่าวขึ้น ทั้งบทความที่มีลักษณะเป็นงานนิพนธ์ขึ้นเป็นงานวรรณกรรม ภาพถ่ายและภาพพิมพ์ที่สวยงามที่เป็นงานศิลปกรรม อันล้วนถือได้ว่าเป็นงานอันมีลิขสิทธิ์ ต้องตามความหมายของลิขสิทธิ์ตามอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยและประเทศสวีเดนเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน ข้อ 12 ดังกล่าวมาข้างต้น ทั้งแผ่นพับบางฉบับก็มีข้อความแสดงการสงวนลิขสิทธิ์ไว้ด้วย เช่น แผ่นพับ เป็นต้น นอกจากนี้ตามสัญญาให้บริการด้านการตลาดระบุให้โจทก์เป็นผู้มีสิทธิใช้ประโยชน์ในการโฆษณาเผยแพร่แผ่นพับดังกล่าวโดยค่าใช้จ่ายของโจทก์ และตามพยานหลักฐานของโจทก์ก็ยังมีเอกสารการเสนอราคาจัดพิมพ์แผ่นพับให้แก่โจทก์ จากพยานหลักฐานดังกล่าวแสดงให้เห็นว่า บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด อนุญาตให้โจทก์จัดพิมพ์แผ่นพับที่เป็นงานอันมีลิขสิทธิ์ดังกล่าวแล้วในลักษณะที่เป็นการทำซ้ำและนำออกเผยแพร่ต่อสาธารณชนได้ ดังนี้ ค่าตอบแทนที่โจทก์จ่ายไปตามสัญญานี้เพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิในการทำซ้ำและเผยแพร่ต่อสาธารณชนซึ่งงานวรรณกรรมและภาพพิมพ์อันมีลิขสิทธิ์ของบริษัทดังกล่าวให้แก่บริษัทนี้ต้องด้วยลักษณะเป็นการจ่ายเงินค่าตอบแทน อันจะทำให้บริษัทนี้มีเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (3) ได้ ส่วนพยานหลักฐานของโจทก์ในฐานะที่โจทก์ทราบข้อเท็จจริงที่อยู่ในความรู้เห็นเกี่ยวกับการปฏิบัติต่อกันตามลักษณะให้บริการทางการตลาดระหว่างบริษัทดังกล่าวกับโจทก์ตามที่โจทก์อ้างว่า บริษัทดังกล่าวเพียงให้บริการด้านการตลาดที่ไม่ถือว่าเป็นการจ่ายค่าตอบแทนเป็นค่าแห่งสิทธิ โจทก์ก็ควรแสดงรายละเอียดและพยานหลักฐานให้เป็นที่ประจักษ์ได้ตามข้อกล่าวอ้างของโจทก์ แต่จากการนำสืบพยานหลักฐานของโจทก์นั้น โจทก์มีนางสาวกัญญรัตน์พนักงานโจทก์ผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีและรวมไปถึงเกี่ยวกับการเสียภาษีของโจทก์ และนายอนุวัฒน์ ผู้จัดการฝ่ายการตลาดของโจทก์ในปี 2534 เป็นพยานเบิกความในทำนองว่า โจทก์จ่ายค่าบริการให้แก่บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ทุกปีและโจทก์ได้รับบริการทุกปี แต่ไม่มีหลักฐานเป็นลายลักษณ์อักษร ลักษณะของการให้บริการด้านการตลาดแก่โจทก์ตามสัญญา คือ การจำแนกคุณสมบัติและประโยชน์ของสินค้าที่บริษัทเอบี อีเลคโทรลักซ์ จำกัด ผลิตแต่ละประเภท แต่ละแบบแต่ละรุ่นเพื่อจัดทำเป็นเอกสารแจกจ่ายแก่ผู้บริโภคในรูปแผ่นพับ โบร์ชัว และแคตตาล็อก ให้คำแนะนำเกี่ยวกับพฤติกรรมของผู้บริโภคในรูปแผ่นพับ โบรชัวร์ และแคตตาล็อก ให้คำแนะนำเกี่ยวกับพฤติกรรมของผู้บริโภค แนะนำการวางแผนการจัดรายการส่งเสริมการขายที่เหมาะสม ตลอดจนจัดทำสิ่งพิมพ์ประเภทแคตตาล็อกและโบร์ชัวร์ของสินค้าเพื่อการโฆษณาให้มีลักษณะสวยงามชวนให้น่าใช้สินค้า โดยการจัดทำสิ่งพิมพ์ บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด จะมีเครื่องมือในการพิมพ์สิ่งพิมพ์เอง และส่งให้โจทก์ทางไปรษณีย์เพื่อนำเสนอแจกจ่ายให้แก่ลูกค้าทุกปี ปีละหลายรูปแบบและเป็นจำนวนมาก ในการดำเนินการของบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ต้องใช้พนักงานที่มีประสิทธิภาพในการศึกษาเก็บรวบรวมข้อมูลสินค้า รายการสินค้า คุณสมบัติของสินค้า และวิเคราะห์สภาวะการตลาดและพฤติกรรมผู้บริโภค รวมทั้งการจัดทำแคตตาล็อกและโบรชัวร์สินค้า ซึ่งต้องใช้เงินลงทุนและมีค่าใช้จ่ายจำนวนมาก บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด มิได้ให้สิทธิใด ๆ แก่โจทก์ และตอบทนายจำเลยทั้งสี่ถามค้านว่า โจทก์ได้รับข้อมูลหรือคำแนะนำในเรื่องการคัดเลือกผลิตภัณฑ์และการประสานงานในเรื่องการวิจัยและพัฒนาเพื่อจะปรับผลิตภัณฑ์ให้เหมาะสมกับผู้ใช้ในประเทศไทยและบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด นั้นมีโรงงานอยู่ทั่วโลกประมาณ 50 โรงงาน แต่บริษัทดังกล่าวจะประกอบกิจการอะไรบ้างพยานไม่ทราบ นอกจากนี้นางสาวกัญญรัตน์ก็เบิกความตอบทนายจำเลยทั้งสี่ถามค้านว่า เอกสารที่โจทก์ส่งศาลทั้งหมดไม่มีเอกสารที่แสดงถึงการให้บริการของบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 ไม่อาจยืนยันได้ว่า บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ส่งเอกสารที่แสดงถึงคุณสมบัติและเทคนิคการผลิตสินค้ายี่ห้ออีเลคโทรลักซ์หรือคุณสมบัติการใช้สอย โดยยืนยันได้ว่าส่งเอกสารลักษณะทำนองเดียวกันนี้ เห็นได้ว่า พยานหลักฐานของโจทก์เป็นเพียงคำเบิกความพยานบุคคลลอย ๆ ปราศจากรายละเอียดและหลักฐานทั้งที่น่าจะต้องมีในระบบการทำงานของโจทก์ ส่อให้เห็นถึงข้อพิรุธหรือปกปิดข้อเท็จจริง จนไม่อาจฟังได้แน่ชัดว่าโจทก์ได้รับบริการให้คำปรึกษาแนะนำในการวางแผนการตลาดอย่างไรหรือไม่ หรือหากมีการให้คำปรึกษาแนะนำจะมีการให้ข้อมูลสารสนเทศทางอุตสาหกรรมหรือพาณิชยกรรมที่อยู่ในความรู้เห็นของบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด โดยเฉพาะที่ไม่เปิดเผยทั่วไปหรือไม่ หรือมีข้อมูลที่เป็นความลับทางการค้าด้วยหรือไม่ และนางสาววรรณดี ผู้รับมอบอำนาจโจทก์มาให้การต่อเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ว่า บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทในเครือของบริษัทเอบี อีเลคโทรลักซ์ จำกัด เป็นเจ้าของลิขสิทธิ์ ชื่อ ยี่ห้อผลิตภัณฑ์ อีเลคโทรลักซ์ สินค้าภายใต้ชื่อยี่ห้ออีเลคโทรลักซ์ที่จำหน่ายในประเทศต่าง ๆ จะมีตราสัญลักษณ์ เครื่องหมายการค้าอย่างเดียวกันทั้งหมด ผลิตภัณฑ์ทั้งหมดที่โจทก์จำหน่ายจะใช้ชื่อยี่ห้อและเครื่องหมายการค้าดังกล่าวทั้งสิ้น โดยได้รับอนุญาตจากบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ดังนั้นจึงเป็นไปได้ที่โจทก์และบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด จะถือเอาสัญญาให้บริการด้านการตลาดเป็นช่องทางเรียกค่าตอบแทนการใช้เครื่องหมายการค้าโดยไม่เปิดเผยความจริง ทั้งนี้โดยบริษัทเอบี อีเลคโทรลักซ์ จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทแม่สามารถใช้เหตุที่มีอำนาจส่งคนมาบริหารบริษัทโจทก์ให้โจทก์ทำสัญญาให้บริการด้านการตลาดกับบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทในเครือโดยคิดค่าตอบแทนสูงเพื่อหลีกเลี่ยงการที่โจทก์ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายเงินได้พึงประเมินที่เป็นค่าสิทธิ พยานหลักฐานของโจทก์ดังกล่าวมาจึงมีข้อพิรุธ ส่อไปในทางปกปิดข้อเท็จจริง โดยไม่แสดงรายละเอียดหลักฐานทั้งที่ควรมีอยู่ที่โจทก์ ย่อมเป็นพยานหลักฐานที่มีน้ำหนักน้อยกว่าพยานหลักฐานของจำเลยทั้งสี่จึงฟังข้อเท็จจริงได้ว่า เงินค่าตอบแทนจำนวน 19,037,618.03 บาท ที่โจทก์จ่ายให้บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 เป็นค่าสิทธิตามมาตรา 40 (3) แห่งประมวลรัษฎากร ตามที่ระบุในข้อ 12 วรรคสาม แห่งอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศสวีเดนเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าไม่ใช่ค่าสิทธิดังกล่าวนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ฟังขึ้น ส่วนกรณีว่ามีเหตุงดหรือลดเงินเพิ่มตามการประเมินหรือไม่นั้น เห็นว่า แม้โจทก์ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีด้วยดี แต่พยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบมาไม่อาจยืนยันได้ว่ามีการให้บริการทางด้านการตลาดระหว่างโจทก์และบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด กันจริง และตามพฤติการณ์ที่โจทก์นำสืบมานั้นยังไม่ปรากฏเหตุอันควรที่ศาลจะงดหรือลดเงินเพิ่มตามการประเมินให้แก่โจทก์ กรณีจึงไม่มีเหตุอันควรงดหรือลดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ(เมทินี ชโลธร-สุทัศน์ ศิริมหาพฤกษ์-ธัชพันธ์ ประพุทธนิติสาร)ศาลภาษีอากรกลาง - นายอรรณพ วิทูรากรแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.40/2550หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ258/2543หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ164/2544หมายเหตุฎีกาที่หมายเหตุนี้เป็นข้อโต้แย้งในปัญหาว่า เงินที่โจทก์จ่ายให้ บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด เป็นเงินค่าตอบแทนการให้บริการตามที่โจทก์กล่าวอ้างอันเป็นเงินได้จากการประกอบธุรกิจหรือเงินที่โจทก์จ่ายดังกล่าวเป็นค่าสิทธิตาม ข้อ 12 วรรคสาม แห่งอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศสวีเดนเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน เมื่อพิจารณาข้อสัญญาซึ่งทำขึ้นในปี 2523 แล้ว ระบุว่า การให้บริการตามสัญญาเป็นการให้บริการจากนอกประเทศ และทางนำสืบได้ความว่ามีการส่งแผ่นพับและแคตตาล็อกซึ่งเป็นงานอันมีลิขสิทธิ์มาให้โจทก์จัดพิมพ์ เผยแพร่ เป็นครั้งคราวตามสมควร กับทั้งยังมีการให้ข้อสนเทศแก่โจทก์ด้วย ส่วนการให้บริการอื่น ๆ เกี่ยวกับด้านการตลาดแก่โจทก์ สัญญาระบุว่าตามรายละเอียดและขอบเขตซึ่งคู่สัญญาทั้งสองฝ่ายจะได้ตกลงเป็นครั้งคราว ซึ่งผิดไปจากสัญญาทางธุรกิจทั่ว ๆ ไป ที่น่าจะต้องมีรายละเอียดการให้บริการ มิใช่มีเงื่อนไขว่าจะต้องไปตกลงกันอีกเป็นครั้งคราว การบังคับที่ชัดเจนที่สุดตามสัญญาฉบับนี้คงมีเพียงการที่โจทก์จะต้องจ่ายเงินจากยอดขายสินค้าร้อยละ 5 ของยอดขายสุทธิในแต่ละปี แสดงให้เห็นว่าเป็นการจ่ายเงินโดยไม่คำนึงถึงผลกำไรหรือขาดทุน และทั้งการจ่ายเงินจากยอดขายสุทธิก็ไม่น่าเชื่อว่าจะเป็นเพียงการจ่ายค่าแผ่นพับหรือแคตตาล็อกเพียงอย่างเดียว เมื่อข้อเท็จจริงปรากฏว่า โจทก์ได้รับข้อสนเทศ และมีสิทธิจำหน่าย ทำซ้ำ เผยแพร่ แผ่นพับหรือแคตตาล็อกอันเป็นงานอันมีลิขสิทธิ์ มีสิทธิใช้เครื่องหมายการค้ายี่ห้ออีเลคโทรลักซ์ และไม่น่าเชื่อว่ามีการจ่ายค่าตอบแทนการให้บริการตามสัญญาอันเป็นเงินได้จากการประกอบธุรกิจตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (8) รวมอยู่ด้วย คำพิพากษาศาลฎีกาฉบับนี้จึงวินิจฉัยว่า เงินได้ที่โจทก์จ่ายให้บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ซึ่งไม่มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยและเป็นบริษัทในเครือบริษัทเอบี อีเลคโทรลักซ์ จำกัด เป็นการจ่ายเงินค่าสิทธิตามข้อ 12 วรรคสาม แห่งอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศสวีเดนเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนอันเป็นเงินได้พึงประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (3) กอบชัย ชูโตคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ สต.8/2007171/2/100043 ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2541 ของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1 (อธ.3)/140/2543 ลงวันที่ 28 สิงหาคม 2543 ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 และให้งดเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลดังกล่าว จำเลยทั้งสี่ให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ สต.8/2007171/2/100043 ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.3)/140/2543 ลงวันที่ 28 สิงหาคม 2543 กับให้จำเลยทั้งสี่ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 15,000 บาท จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังยุติโดยโจทก์และจำเลยทั้งสี่มิได้อุทธรณ์ว่า วันที่ 15 มกราคม 2523 บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ทำสัญญาให้บริการทางการตลาดแก่โจทก์และมีการทำสัญญาเพิ่มเติมพร้อมคำแปลตาม สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 โจทก์จ่ายเงินตามสัญญาให้บริการทางการตลาดแก่บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ซึ่งเป็นนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของประเทศสวีเดนและไม่มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทย ในอัตราร้อยละ 1.5 ของยอดขายสุทธิ 19,037,618.03 บาท โดยมิได้หักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายนำส่งแก่จำเลยที่ 1 ตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร วันที่ 29 ธันวาคม 2541 จำเลยที่ 1 มีหนังสือแจ้งให้โจทก์นำส่งภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย 2,855,642.71 บาท และเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 7 มกราคม 2542 จำนวน 2,855,642.71 บาท รวมทั้งสิ้น 5,711,285.42 บาท โดยอ้างว่า ในปี 2534 โจทก์ส่งเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (3) แห่งประมวลรัษฎากรจำนวน 19,037,618.03 บาท อันเข้าลักษณะเป็นเงินได้ที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 ออกไปให้บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศและมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย แต่โจทก์มิได้หักภาษีเงินได้ไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งให้ถูกต้องครบถ้วนตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร วันที่ 27 มกราคม 2542 ปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ว่า โจทก์มีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่าย นำส่งจำเลยที่ 1 จากเงินที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ซึ่งเป็นนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายประเทศสวีเดนและมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย ตามสัญญาให้บริการด้านการตลาดสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 จำนวน 19,037,618.03 บาท หรือไม่ เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 3 บัญญัติว่า บรรดารัษฎากรประเภทต่าง ๆ ซึ่งเรียกเก็บตามประมวลรัษฎากรนี้ จะตราพระราชกฤษฎีกาเพื่อการต่อไปนี้ก็ได้ คือ (2) ยกเว้นแก่บุคคลหรือองค์การระหว่างประเทศตามข้อผูกพันที่ประเทศไทยมีอยู่ต่อองค์การสหประชาชาติหรือตามกฎหมายระหว่างประเทศ หรือตามสัญญาหรือตามหลักถ้อยทีถ้อยปฏิบัติต่อกันกับนานาประเทศ ซึ่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ.2505 มาตรา 3 บัญญัติว่า ให้ยกเว้นภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรแก่บุคคลตามสัญญาว่าด้วยการเว้นการเก็บภาษีซ้อนที่รัฐบาลไทยได้ทำไว้หรือจะได้ทำกับรัฐบาลต่างประเทศ พระราชกฤษฎีกาฉบับนี้มีผลใช้บังคับเมื่อวันที่ 1 สิงหาคม 2505 ตามมาตรา 2 โดยอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยและประเทศสวีเดน เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ ข้อ 12 ค่าสิทธิ วรรคสาม คำว่า "ค่าสิทธิ" ที่ใช้อยู่ในข้อนี้หมายถึง การจ่ายไม่ว่าชนิดใด ๆ ที่ได้รับเป็นค่าตอบแทนสำหรับการจำหน่ายหรือจากการใช้หรือสิทธิในการใช้ลิขสิทธิ์ในงานวรรณกรรม ศิลปกรรม หรือวิทยาศาสตร์ รวมทั้งฟิล์มภาพยนตร์ หรือฟิล์มหรือเทปสำหรับการกระจายเสียงทางวิทยุหรือโทรทัศน์ สิทธิบัตร เครื่องหมายการค้า แบบหรือหุ่นจำลอง ผังสูตรลับ หรือกรรมวิธีลับ หรือเพื่อการใช้ หรือสิทธิในการใช้อุปกรณ์ทางอุตสาหกรรม พาณิชยกรรมหรือวิทยาศาสตร์ หรือเพื่อข้อสนเทศเกี่ยวกับประสบการณ์ทางอุตสาหกรรม พาณิชยกรรมหรือทางวิทยาศาสตร์ ซึ่งตามสัญญาให้บริการด้านการตลาดพร้อมคำแปลระหว่างบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ประเทศสวีเดน กับโจทก์ ลงวันที่ 15 มกราคม 2523 มีข้อตกลงว่า โดยที่บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด มีความชำนาญในด้านการตลาดสำหรับเครื่องใช้ไฟฟ้าและอุปกรณ์ภายในบ้าน โดยที่โจทก์เป็นผู้จำหน่ายเครื่องใช้ชนิดต่าง ๆ ในประเทศไทยและประสงค์ที่จะได้รับความช่วยเหลือจากบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด โดยบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด จะให้บริการความช่วยเหลือด้านการตลาดแก่โจทก์โดยตรงจากนอกประเทศไทย เพื่อช่วยให้โจทก์สามารถจัดจำหน่ายเครื่องใช้ซึ่งโจทก์ซื้อมาจากแหล่งต่างๆ ทั้งในประเทศไทยและนอกประเทศไทย และดำเนินการด้านการตลาดในประเทศไทยอย่างมีประสิทธิภาพ บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด จะจัดส่งสิ่งพิมพ์ เช่น แผ่นพับ แคตตาล็อกและเอกสารเกี่ยวกับการโฆษณาซึ่งจัดทำขึ้นเพื่อสนับสนุนการตลาดของโจทก์ตามสัญญานี้ให้แก่โจทก์เป็นครั้งคราวตามสมควร บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด จะให้บริการอื่น ๆ เกี่ยวกับด้านการตลาดแก่โจทก์ตามรายละเอียดและขอบเขตซึ่งคู่สัญญาทั้งสองฝ่ายจะได้ตกลงกันเป็นครั้งคราว โจทก์ตกลงเป็นผู้รับผิดชอบค่าใช้จ่ายต่างๆ เกี่ยวกับการแจกจ่ายเผยแพร่แผ่นพับ แคตตาล็อกเอกสารเกี่ยวกับการขายและด้านการตลาดซึ่งได้รับมาตามสัญญานี้เองจากบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด เพื่อประโยชน์ในทางธุรกิจของโจทก์ในประเทศไทย เพื่อเป็นการตอบแทนการให้บริการด้านการตลาดและเอกสารต่าง ๆ ซึ่งโจทก์ได้รับจากบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ตามสัญญานี้โจทก์ตกลงจ่ายเงินค่าบริการเท่ากับร้อยละ 5 ของยอดขายสุทธิในแต่ละปี ค่าบริการดังกล่าวให้จ่ายแก่บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด เป็นรายปีหรือเป็นงวดครึ่งปีตามแต่จะตกลงกันระหว่างคู่สัญญา โดยบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด จะส่งใบแจ้งหนี้ให้แก่โจทก์ตามยอดขายซึ่งโจทก์จะแจ้งให้ทราบเป็นคราว ๆ ไป ทั้งนี้ การจ่ายเงินให้จ่ายเป็นเงินสกุลของประเทศสวีเดน โดยไม่ต้องมีการหักทอนใด ๆ คู่สัญญาทั้งสองฝ่ายจะทบทวนถึงการให้บริการและเอกสารที่บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด จัดให้ รวมทั้งแผนความต้องการในด้านการตลาดของโจทก์เป็นครั้งคราวไป ทั้งนี้ เพื่อให้โจทก์สามารถใช้ประโยชน์เกี่ยวกับบริการและเอกสารได้มากที่สุด บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ตกลงว่า บริการด้านการตลาดและความช่วยเหลือรวมทั้งเอกสารซึ่งส่งให้แก่โจทก์ตามสัญญานี้ รวมทั้งแผ่นพับเกี่ยวกับการโฆษณา หนังสือเผยแพร่ และภาพต่าง ๆ นั้น เป็นทรัพย์สินของโจทก์ และโจทก์มีสิทธิใช้ประโยชน์ในทรัพย์สินเหล่านั้นได้ เมื่อพิจารณาข้อความตามสัญญาให้บริการด้านการตลาดในส่วนที่บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ทำกับโจทก์ประกอบกับตัวอย่างแผ่นพับต่าง ๆ ทั้งที่โจทก์แสดงต่อเจ้าพนักงานในชั้นตรวจสอบตาม กับที่โจทก์อ้างเป็นพยานหลักฐานในคดีนี้ เห็นได้ว่าสินค้าตามแผ่นพับดังกล่าวเป็นสินค้าที่ใช้ในกิจการทางอุตสาหกรรมหรือพาณิชยกรรมหรือกิจการขนาดใหญ่ เช่น ตู้เย็นทางการแพทย์ ตู้เย็นสำหรับธนาคารโลหิต ตู้แช่เย็นอาหาร ที่แสดงให้เห็นสินค้าแช่เย็น ตู้แช่เย็นขนาดใหญ่ใช้ในซุปเปอร์มาร์เก็ต เครื่องซักผ้า ตู้เย็นและตู้เซฟสำหรับใช้ในห้องพักโรงแรม สินค้าต่าง ๆ ดังกล่าวผลิตขึ้นโดยมีวัตถุประสงค์เพื่อใช้ในกิจการใดกิจการหนึ่งโดยเฉพาะจึงมีลักษณะทางกายภาพเทคนิคพิเศษจากสินค้าที่ใช้ในครัวเรือนทั่วไป และจำเป็นต้องมีข้อมูลเทคนิคเพื่อนำเสนอแก่ลูกค้าเป็นพิเศษ ซึ่งตามสัญญาให้บริการด้านการตลาดก็มีข้อความในตอนแรกแสดงถึงการที่บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด เป็นผู้มีความชำนาญด้านการตลาดสำหรับผลิตภัณฑ์เครื่องใช้ไฟฟ้า โดยสัญญาว่าจะให้ความช่วยเหลือด้านการตลาดแก่โจทก์ โดยนางสาวกัญญรัตน์ พนักงานโจทก์เบิกความตอบทนายจำเลยถามค้านให้ฟังได้ว่า บริษัทดังกล่าวเป็นบริษัทที่รู้ถึงรายละเอียดเกี่ยวกับคุณสมบัติต่าง ๆ ของสินค้ายี่ห้ออีเลคโทรลักซ์ จึงมีเหตุผลให้น่าเชื่อว่า การที่บริษัทดังกล่าวให้ความช่วยเหลือด้านการตลาดก็น่าจะต้องใช้ข้อมูลความรู้ความชำนาญทางเทคนิคของผลิตภัณฑ์ดังกล่าวประกอบการพิจารณาให้การช่วยเหลือด้านการตลาด ซึ่งอาจเป็นข้อมูลทางเทคนิคโดยเฉพาะที่รู้ได้เฉพาะบริษัทดังกล่าวเท่านั้นด้วย และในประการที่สำคัญคือกรณีที่สัญญาให้บริการด้านการตลาดมีการจัดส่งสิ่งพิมพ์ เช่น แผ่นพับ แคตตาล็อก และเอกสารการโฆษณาที่จัดทำขึ้นเพื่อสนับสนุนการตลาดของโจทก์ ซึ่งตามตัวอย่างเอกสารแผ่นพับดังกล่าวมาข้างต้น จะเห็นได้ว่า นอกจากจะแสดงข้อมูลเกี่ยวกับสินค้าโดยตรงแล้ว ยังมีข้อความแสดงประวัติการก่อตั้งบริษัทในเครืออีเลคโทรลักซ์ สายการผลิตสินค้าต่าง ๆ นโยบายกลุ่มบริษัทในเครือ การขยายตัวและความเชี่ยวชาญทางเทคนิคกับการผลิตสินค้า ข้อความเกี่ยวกับวิทยาศาสตร์ทางการแพทย์ บทความเกี่ยวกับผ้าใยขนแกะ บทความเกี่ยวกับการบริหารจัดการทำความสะอาดเสื้อผ้านักแสดงโอเปร่า บทความการประกอบธุรกิจร้านซักเสื้อผ้า รวมทั้งภาพพิมพ์แสดงการจัดวางสินค้าอาหารในตู้แช่ให้ดูน่ารับประทานและสะดวกในการเลือกหยิบได้หลายภาพทั้งภาพตู้แช่อาหารผลิตภัณฑ์จากเนื้อสัตว์ ผลิตภัณฑ์อาหารสำเร็จรูปบรรจุกล่องในลักษณะต่าง ๆ ผลิตภัณฑ์นมและเครื่องดื่มต่าง ๆ ภาพตู้แช่ประกอบด้วยสินค้าผักและผลไม้หลากหลายชนิดหลายสีสัน ซึ่งดูสวยงามและดึงดูดใจแก่ผู้เห็นภาพดังกล่าว นอกจากนี้ยังมีภาพทิวทัศน์ทุ่งเลี้ยงแกะ ภาพการแสดงโอเปร่า ภาพโบราณสถาน ภาพสตรีสวมชุดกิโมโน ภาพคนขี่ม้าในคอกม้าแต่งกายชุดคนขี่ม้าสวยงาม ภาพมหาสมุทรประกอบด้วยภูเขาน้ำแข็ง ภาพทิวทัศน์กำแพงเมืองจีน ภาพเทพีสันติภาพ ภาพหอไอเฟล และภาพสฟิงซ์ เป็นต้น ซึ่งล้วนเป็นภาพพิมพ์ที่มีลักษณะสวยงามเช่นกัน ประกอบตามคำฟ้องของโจทก์ก็ยังแสดงให้เห็นว่าบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ต้องใช้พนักงานที่มีประสิทธิภาพในการศึกษาเก็บรวบรวมพฤติกรรมผู้บริโภคและวิเคราะห์การตลาดเพื่อจัดทำแผ่นพับและแคตตาล็อกสินค้าดังกล่าวโดยใช้เงินลงทุนและค่าใช้จ่ายจำนวนมาก น่าเชื่อว่ามีการลงทุนในการสร้างสรรค์งานดังกล่าวขึ้น ทั้งบทความที่มีลักษณะเป็นงานนิพนธ์ขึ้นเป็นงานวรรณกรรม ภาพถ่ายและภาพพิมพ์ที่สวยงามที่เป็นงานศิลปกรรม อันล้วนถือได้ว่าเป็นงานอันมีลิขสิทธิ์ ต้องตามความหมายของลิขสิทธิ์ตามอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยและประเทศสวีเดนเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน ข้อ 12 ดังกล่าวมาข้างต้น ทั้งแผ่นพับบางฉบับก็มีข้อความแสดงการสงวนลิขสิทธิ์ไว้ด้วย เช่น แผ่นพับ เป็นต้น นอกจากนี้ตามสัญญาให้บริการด้านการตลาดระบุให้โจทก์เป็นผู้มีสิทธิใช้ประโยชน์ในการโฆษณาเผยแพร่แผ่นพับดังกล่าวโดยค่าใช้จ่ายของโจทก์ และตามพยานหลักฐานของโจทก์ก็ยังมีเอกสารการเสนอราคาจัดพิมพ์แผ่นพับให้แก่โจทก์ จากพยานหลักฐานดังกล่าวแสดงให้เห็นว่า บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด อนุญาตให้โจทก์จัดพิมพ์แผ่นพับที่เป็นงานอันมีลิขสิทธิ์ดังกล่าวแล้วในลักษณะที่เป็นการทำซ้ำและนำออกเผยแพร่ต่อสาธารณชนได้ ดังนี้ ค่าตอบแทนที่โจทก์จ่ายไปตามสัญญานี้เพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิในการทำซ้ำและเผยแพร่ต่อสาธารณชนซึ่งงานวรรณกรรมและภาพพิมพ์อันมีลิขสิทธิ์ของบริษัทดังกล่าวให้แก่บริษัทนี้ต้องด้วยลักษณะเป็นการจ่ายเงินค่าตอบแทน อันจะทำให้บริษัทนี้มีเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (3) ได้ ส่วนพยานหลักฐานของโจทก์ในฐานะที่โจทก์ทราบข้อเท็จจริงที่อยู่ในความรู้เห็นเกี่ยวกับการปฏิบัติต่อกันตามลักษณะให้บริการทางการตลาดระหว่างบริษัทดังกล่าวกับโจทก์ตามที่โจทก์อ้างว่า บริษัทดังกล่าวเพียงให้บริการด้านการตลาดที่ไม่ถือว่าเป็นการจ่ายค่าตอบแทนเป็นค่าแห่งสิทธิ โจทก์ก็ควรแสดงรายละเอียดและพยานหลักฐานให้เป็นที่ประจักษ์ได้ตามข้อกล่าวอ้างของโจทก์ แต่จากการนำสืบพยานหลักฐานของโจทก์นั้น โจทก์มีนางสาวกัญญรัตน์พนักงานโจทก์ผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีและรวมไปถึงเกี่ยวกับการเสียภาษีของโจทก์ และนายอนุวัฒน์ ผู้จัดการฝ่ายการตลาดของโจทก์ในปี 2534 เป็นพยานเบิกความในทำนองว่า โจทก์จ่ายค่าบริการให้แก่บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ทุกปีและโจทก์ได้รับบริการทุกปี แต่ไม่มีหลักฐานเป็นลายลักษณ์อักษร ลักษณะของการให้บริการด้านการตลาดแก่โจทก์ตามสัญญา คือ การจำแนกคุณสมบัติและประโยชน์ของสินค้าที่บริษัทเอบี อีเลคโทรลักซ์ จำกัด ผลิตแต่ละประเภท แต่ละแบบแต่ละรุ่นเพื่อจัดทำเป็นเอกสารแจกจ่ายแก่ผู้บริโภคในรูปแผ่นพับ โบร์ชัว และแคตตาล็อก ให้คำแนะนำเกี่ยวกับพฤติกรรมของผู้บริโภคในรูปแผ่นพับ โบรชัวร์ และแคตตาล็อก ให้คำแนะนำเกี่ยวกับพฤติกรรมของผู้บริโภค แนะนำการวางแผนการจัดรายการส่งเสริมการขายที่เหมาะสม ตลอดจนจัดทำสิ่งพิมพ์ประเภทแคตตาล็อกและโบร์ชัวร์ของสินค้าเพื่อการโฆษณาให้มีลักษณะสวยงามชวนให้น่าใช้สินค้า โดยการจัดทำสิ่งพิมพ์ บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด จะมีเครื่องมือในการพิมพ์สิ่งพิมพ์เอง และส่งให้โจทก์ทางไปรษณีย์เพื่อนำเสนอแจกจ่ายให้แก่ลูกค้าทุกปี ปีละหลายรูปแบบและเป็นจำนวนมาก ในการดำเนินการของบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ต้องใช้พนักงานที่มีประสิทธิภาพในการศึกษาเก็บรวบรวมข้อมูลสินค้า รายการสินค้า คุณสมบัติของสินค้า และวิเคราะห์สภาวะการตลาดและพฤติกรรมผู้บริโภค รวมทั้งการจัดทำแคตตาล็อกและโบรชัวร์สินค้า ซึ่งต้องใช้เงินลงทุนและมีค่าใช้จ่ายจำนวนมาก บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด มิได้ให้สิทธิใด ๆ แก่โจทก์ และตอบทนายจำเลยทั้งสี่ถามค้านว่า โจทก์ได้รับข้อมูลหรือคำแนะนำในเรื่องการคัดเลือกผลิตภัณฑ์และการประสานงานในเรื่องการวิจัยและพัฒนาเพื่อจะปรับผลิตภัณฑ์ให้เหมาะสมกับผู้ใช้ในประเทศไทยและบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด นั้นมีโรงงานอยู่ทั่วโลกประมาณ 50 โรงงาน แต่บริษัทดังกล่าวจะประกอบกิจการอะไรบ้างพยานไม่ทราบ นอกจากนี้นางสาวกัญญรัตน์ก็เบิกความตอบทนายจำเลยทั้งสี่ถามค้านว่า เอกสารที่โจทก์ส่งศาลทั้งหมดไม่มีเอกสารที่แสดงถึงการให้บริการของบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 ไม่อาจยืนยันได้ว่า บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ส่งเอกสารที่แสดงถึงคุณสมบัติและเทคนิคการผลิตสินค้ายี่ห้ออีเลคโทรลักซ์หรือคุณสมบัติการใช้สอย โดยยืนยันได้ว่าส่งเอกสารลักษณะทำนองเดียวกันนี้ เห็นได้ว่า พยานหลักฐานของโจทก์เป็นเพียงคำเบิกความพยานบุคคลลอย ๆ ปราศจากรายละเอียดและหลักฐานทั้งที่น่าจะต้องมีในระบบการทำงานของโจทก์ ส่อให้เห็นถึงข้อพิรุธหรือปกปิดข้อเท็จจริง จนไม่อาจฟังได้แน่ชัดว่าโจทก์ได้รับบริการให้คำปรึกษาแนะนำในการวางแผนการตลาดอย่างไรหรือไม่ หรือหากมีการให้คำปรึกษาแนะนำจะมีการให้ข้อมูลสารสนเทศทางอุตสาหกรรมหรือพาณิชยกรรมที่อยู่ในความรู้เห็นของบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด โดยเฉพาะที่ไม่เปิดเผยทั่วไปหรือไม่ หรือมีข้อมูลที่เป็นความลับทางการค้าด้วยหรือไม่ และนางสาววรรณดี ผู้รับมอบอำนาจโจทก์มาให้การต่อเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ว่า บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทในเครือของบริษัทเอบี อีเลคโทรลักซ์ จำกัด เป็นเจ้าของลิขสิทธิ์ ชื่อ ยี่ห้อผลิตภัณฑ์ อีเลคโทรลักซ์ สินค้าภายใต้ชื่อยี่ห้ออีเลคโทรลักซ์ที่จำหน่ายในประเทศต่าง ๆ จะมีตราสัญลักษณ์ เครื่องหมายการค้าอย่างเดียวกันทั้งหมด ผลิตภัณฑ์ทั้งหมดที่โจทก์จำหน่ายจะใช้ชื่อยี่ห้อและเครื่องหมายการค้าดังกล่าวทั้งสิ้น โดยได้รับอนุญาตจากบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ดังนั้นจึงเป็นไปได้ที่โจทก์และบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด จะถือเอาสัญญาให้บริการด้านการตลาดเป็นช่องทางเรียกค่าตอบแทนการใช้เครื่องหมายการค้าโดยไม่เปิดเผยความจริง ทั้งนี้โดยบริษัทเอบี อีเลคโทรลักซ์ จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทแม่สามารถใช้เหตุที่มีอำนาจส่งคนมาบริหารบริษัทโจทก์ให้โจทก์ทำสัญญาให้บริการด้านการตลาดกับบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทในเครือโดยคิดค่าตอบแทนสูงเพื่อหลีกเลี่ยงการที่โจทก์ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายเงินได้พึงประเมินที่เป็นค่าสิทธิ พยานหลักฐานของโจทก์ดังกล่าวมาจึงมีข้อพิรุธ ส่อไปในทางปกปิดข้อเท็จจริง โดยไม่แสดงรายละเอียดหลักฐานทั้งที่ควรมีอยู่ที่โจทก์ ย่อมเป็นพยานหลักฐานที่มีน้ำหนักน้อยกว่าพยานหลักฐานของจำเลยทั้งสี่จึงฟังข้อเท็จจริงได้ว่า เงินค่าตอบแทนจำนวน 19,037,618.03 บาท ที่โจทก์จ่ายให้บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 เป็นค่าสิทธิตามมาตรา 40 (3) แห่งประมวลรัษฎากร ตามที่ระบุในข้อ 12 วรรคสาม แห่งอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศสวีเดนเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าไม่ใช่ค่าสิทธิดังกล่าวนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ฟังขึ้น ส่วนกรณีว่ามีเหตุงดหรือลดเงินเพิ่มตามการประเมินหรือไม่นั้น เห็นว่า แม้โจทก์ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีด้วยดี แต่พยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบมาไม่อาจยืนยันได้ว่ามีการให้บริการทางด้านการตลาดระหว่างโจทก์และบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด กันจริง และตามพฤติการณ์ที่โจทก์นำสืบมานั้นยังไม่ปรากฏเหตุอันควรที่ศาลจะงดหรือลดเงินเพิ่มตามการประเมินให้แก่โจทก์ กรณีจึงไม่มีเหตุอันควรงดหรือลดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5808/2557บริษัทอีเลคโทรลักซ์ ประเทศไทย จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 40 (3), ม. 40 (8), ม. 70 พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505 ม. 3 อนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศสวีเดนเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน ม. 7, ม. 10, ม. 12ตามสัญญาให้บริการด้านการตลาดระหว่างบริษัท อ. ประเทศสวีเดนกับโจทก์มีข้อตกลงว่า บริษัท อ. จะให้บริการความช่วยเหลือด้านการตลาดแก่โจทก์ โดยจะจัดส่งสิ่งพิมพ์ เช่น แผ่นพับ แคตตาล็อกและเอกสารเกี่ยวกับการโฆษณาซึ่งจัดทำขึ้นเพื่อสนับสนุนการตลาดของโจทก์ เอกสารซึ่งส่งให้แก่โจทก์ตามสัญญานี้ รวมทั้งแผ่นพับเกี่ยวกับการโฆษณา หนังสือเผยแพร่ และภาพต่าง ๆ นั้น เป็นทรัพย์สินของโจทก์ และโจทก์มีสิทธิใช้ประโยชน์ในทรัพย์สินเหล่านั้นได้ เพื่อเป็นการตอบแทน โจทก์ตกลงจ่ายเงินค่าบริการเท่ากับร้อยละ 5 ของยอดขายสุทธิในแต่ละปี จากพยานหลักฐานแสดงให้เห็นว่า บริษัท อ. อนุญาตให้โจทก์จัดพิมพ์แผ่นพับที่เป็นงานอันมีลิขสิทธิ์ในลักษณะที่เป็นการทำซ้ำและนำออกเผยแพร่ต่อสาธารณชนได้ ดังนี้ ค่าตอบแทนที่โจทก์จ่ายไปตามสัญญานี้เพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิในการทำซ้ำและเผยแพร่ต่อสาธารณชนซึ่งงานวรรณกรรมและภาพพิมพ์อันมีลิขสิทธิ์ต้องด้วยลักษณะเป็นการจ่ายเงินได้พึงประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (3) เงินค่าตอบแทนที่โจทก์จ่ายให้บริษัท อ. เป็นการจ่ายค่าตอบแทนค่าสิทธิตามที่ระบุในข้อ 12 วรรคสาม แห่งอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศสวีเดนเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนอันเป็นเงินได้พึงประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (3) โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ สต.8/2007171/2/100043 ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2541 ของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1 (อธ.3)/140/2543 ลงวันที่ 28 สิงหาคม 2543 ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 และให้งดเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลดังกล่าว จำเลยทั้งสี่ให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ สต.8/2007171/2/100043 ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.3)/140/2543 ลงวันที่ 28 สิงหาคม 2543 กับให้จำเลยทั้งสี่ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 15,000 บาท จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังยุติโดยโจทก์และจำเลยทั้งสี่มิได้อุทธรณ์ว่า วันที่ 15 มกราคม 2523 บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ทำสัญญาให้บริการทางการตลาดแก่โจทก์และมีการทำสัญญาเพิ่มเติมพร้อมคำแปลตาม สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 โจทก์จ่ายเงินตามสัญญาให้บริการทางการตลาดแก่บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ซึ่งเป็นนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของประเทศสวีเดนและไม่มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทย ในอัตราร้อยละ 1.5 ของยอดขายสุทธิ 19,037,618.03 บาท โดยมิได้หักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายนำส่งแก่จำเลยที่ 1 ตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร วันที่ 29 ธันวาคม 2541 จำเลยที่ 1 มีหนังสือแจ้งให้โจทก์นำส่งภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย 2,855,642.71 บาท และเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 7 มกราคม 2542 จำนวน 2,855,642.71 บาท รวมทั้งสิ้น 5,711,285.42 บาท โดยอ้างว่า ในปี 2534 โจทก์ส่งเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (3) แห่งประมวลรัษฎากรจำนวน 19,037,618.03 บาท อันเข้าลักษณะเป็นเงินได้ที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 ออกไปให้บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศและมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย แต่โจทก์มิได้หักภาษีเงินได้ไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งให้ถูกต้องครบถ้วนตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร วันที่ 27 มกราคม 2542 ปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ว่า โจทก์มีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่าย นำส่งจำเลยที่ 1 จากเงินที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ซึ่งเป็นนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายประเทศสวีเดนและมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย ตามสัญญาให้บริการด้านการตลาดสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 จำนวน 19,037,618.03 บาท หรือไม่ เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 3 บัญญัติว่า บรรดารัษฎากรประเภทต่าง ๆ ซึ่งเรียกเก็บตามประมวลรัษฎากรนี้ จะตราพระราชกฤษฎีกาเพื่อการต่อไปนี้ก็ได้ คือ (2) ยกเว้นแก่บุคคลหรือองค์การระหว่างประเทศตามข้อผูกพันที่ประเทศไทยมีอยู่ต่อองค์การสหประชาชาติหรือตามกฎหมายระหว่างประเทศ หรือตามสัญญาหรือตามหลักถ้อยทีถ้อยปฏิบัติต่อกันกับนานาประเทศ ซึ่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ.2505 มาตรา 3 บัญญัติว่า ให้ยกเว้นภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรแก่บุคคลตามสัญญาว่าด้วยการเว้นการเก็บภาษีซ้อนที่รัฐบาลไทยได้ทำไว้หรือจะได้ทำกับรัฐบาลต่างประเทศ พระราชกฤษฎีกาฉบับนี้มีผลใช้บังคับเมื่อวันที่ 1 สิงหาคม 2505 ตามมาตรา 2 โดยอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยและประเทศสวีเดน เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ ข้อ 12 ค่าสิทธิ วรรคสาม คำว่า "ค่าสิทธิ" ที่ใช้อยู่ในข้อนี้หมายถึง การจ่ายไม่ว่าชนิดใด ๆ ที่ได้รับเป็นค่าตอบแทนสำหรับการจำหน่ายหรือจากการใช้หรือสิทธิในการใช้ลิขสิทธิ์ในงานวรรณกรรม ศิลปกรรม หรือวิทยาศาสตร์ รวมทั้งฟิล์มภาพยนตร์ หรือฟิล์มหรือเทปสำหรับการกระจายเสียงทางวิทยุหรือโทรทัศน์ สิทธิบัตร เครื่องหมายการค้า แบบหรือหุ่นจำลอง ผังสูตรลับ หรือกรรมวิธีลับ หรือเพื่อการใช้ หรือสิทธิในการใช้อุปกรณ์ทางอุตสาหกรรม พาณิชยกรรมหรือวิทยาศาสตร์ หรือเพื่อข้อสนเทศเกี่ยวกับประสบการณ์ทางอุตสาหกรรม พาณิชยกรรมหรือทางวิทยาศาสตร์ ซึ่งตามสัญญาให้บริการด้านการตลาดพร้อมคำแปลระหว่างบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ประเทศสวีเดน กับโจทก์ ลงวันที่ 15 มกราคม 2523 มีข้อตกลงว่า โดยที่บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด มีความชำนาญในด้านการตลาดสำหรับเครื่องใช้ไฟฟ้าและอุปกรณ์ภายในบ้าน โดยที่โจทก์เป็นผู้จำหน่ายเครื่องใช้ชนิดต่าง ๆ ในประเทศไทยและประสงค์ที่จะได้รับความช่วยเหลือจากบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด โดยบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด จะให้บริการความช่วยเหลือด้านการตลาดแก่โจทก์โดยตรงจากนอกประเทศไทย เพื่อช่วยให้โจทก์สามารถจัดจำหน่ายเครื่องใช้ซึ่งโจทก์ซื้อมาจากแหล่งต่างๆ ทั้งในประเทศไทยและนอกประเทศไทย และดำเนินการด้านการตลาดในประเทศไทยอย่างมีประสิทธิภาพ บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด จะจัดส่งสิ่งพิมพ์ เช่น แผ่นพับ แคตตาล็อกและเอกสารเกี่ยวกับการโฆษณาซึ่งจัดทำขึ้นเพื่อสนับสนุนการตลาดของโจทก์ตามสัญญานี้ให้แก่โจทก์เป็นครั้งคราวตามสมควร บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด จะให้บริการอื่น ๆ เกี่ยวกับด้านการตลาดแก่โจทก์ตามรายละเอียดและขอบเขตซึ่งคู่สัญญาทั้งสองฝ่ายจะได้ตกลงกันเป็นครั้งคราว โจทก์ตกลงเป็นผู้รับผิดชอบค่าใช้จ่ายต่างๆ เกี่ยวกับการแจกจ่ายเผยแพร่แผ่นพับ แคตตาล็อกเอกสารเกี่ยวกับการขายและด้านการตลาดซึ่งได้รับมาตามสัญญานี้เองจากบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด เพื่อประโยชน์ในทางธุรกิจของโจทก์ในประเทศไทย เพื่อเป็นการตอบแทนการให้บริการด้านการตลาดและเอกสารต่าง ๆ ซึ่งโจทก์ได้รับจากบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ตามสัญญานี้โจทก์ตกลงจ่ายเงินค่าบริการเท่ากับร้อยละ 5 ของยอดขายสุทธิในแต่ละปี ค่าบริการดังกล่าวให้จ่ายแก่บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด เป็นรายปีหรือเป็นงวดครึ่งปีตามแต่จะตกลงกันระหว่างคู่สัญญา โดยบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด จะส่งใบแจ้งหนี้ให้แก่โจทก์ตามยอดขายซึ่งโจทก์จะแจ้งให้ทราบเป็นคราว ๆ ไป ทั้งนี้ การจ่ายเงินให้จ่ายเป็นเงินสกุลของประเทศสวีเดน โดยไม่ต้องมีการหักทอนใด ๆ คู่สัญญาทั้งสองฝ่ายจะทบทวนถึงการให้บริการและเอกสารที่บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด จัดให้ รวมทั้งแผนความต้องการในด้านการตลาดของโจทก์เป็นครั้งคราวไป ทั้งนี้ เพื่อให้โจทก์สามารถใช้ประโยชน์เกี่ยวกับบริการและเอกสารได้มากที่สุด บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ตกลงว่า บริการด้านการตลาดและความช่วยเหลือรวมทั้งเอกสารซึ่งส่งให้แก่โจทก์ตามสัญญานี้ รวมทั้งแผ่นพับเกี่ยวกับการโฆษณา หนังสือเผยแพร่ และภาพต่าง ๆ นั้น เป็นทรัพย์สินของโจทก์ และโจทก์มีสิทธิใช้ประโยชน์ในทรัพย์สินเหล่านั้นได้ เมื่อพิจารณาข้อความตามสัญญาให้บริการด้านการตลาดในส่วนที่บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ทำกับโจทก์ประกอบกับตัวอย่างแผ่นพับต่าง ๆ ทั้งที่โจทก์แสดงต่อเจ้าพนักงานในชั้นตรวจสอบตาม กับที่โจทก์อ้างเป็นพยานหลักฐานในคดีนี้ เห็นได้ว่าสินค้าตามแผ่นพับดังกล่าวเป็นสินค้าที่ใช้ในกิจการทางอุตสาหกรรมหรือพาณิชยกรรมหรือกิจการขนาดใหญ่ เช่น ตู้เย็นทางการแพทย์ ตู้เย็นสำหรับธนาคารโลหิต ตู้แช่เย็นอาหาร ที่แสดงให้เห็นสินค้าแช่เย็น ตู้แช่เย็นขนาดใหญ่ใช้ในซุปเปอร์มาร์เก็ต เครื่องซักผ้า ตู้เย็นและตู้เซฟสำหรับใช้ในห้องพักโรงแรม สินค้าต่าง ๆ ดังกล่าวผลิตขึ้นโดยมีวัตถุประสงค์เพื่อใช้ในกิจการใดกิจการหนึ่งโดยเฉพาะจึงมีลักษณะทางกายภาพเทคนิคพิเศษจากสินค้าที่ใช้ในครัวเรือนทั่วไป และจำเป็นต้องมีข้อมูลเทคนิคเพื่อนำเสนอแก่ลูกค้าเป็นพิเศษ ซึ่งตามสัญญาให้บริการด้านการตลาดก็มีข้อความในตอนแรกแสดงถึงการที่บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด เป็นผู้มีความชำนาญด้านการตลาดสำหรับผลิตภัณฑ์เครื่องใช้ไฟฟ้า โดยสัญญาว่าจะให้ความช่วยเหลือด้านการตลาดแก่โจทก์ โดยนางสาวกัญญรัตน์ พนักงานโจทก์เบิกความตอบทนายจำเลยถามค้านให้ฟังได้ว่า บริษัทดังกล่าวเป็นบริษัทที่รู้ถึงรายละเอียดเกี่ยวกับคุณสมบัติต่าง ๆ ของสินค้ายี่ห้ออีเลคโทรลักซ์ จึงมีเหตุผลให้น่าเชื่อว่า การที่บริษัทดังกล่าวให้ความช่วยเหลือด้านการตลาดก็น่าจะต้องใช้ข้อมูลความรู้ความชำนาญทางเทคนิคของผลิตภัณฑ์ดังกล่าวประกอบการพิจารณาให้การช่วยเหลือด้านการตลาด ซึ่งอาจเป็นข้อมูลทางเทคนิคโดยเฉพาะที่รู้ได้เฉพาะบริษัทดังกล่าวเท่านั้นด้วย และในประการที่สำคัญคือกรณีที่สัญญาให้บริการด้านการตลาดมีการจัดส่งสิ่งพิมพ์ เช่น แผ่นพับ แคตตาล็อก และเอกสารการโฆษณาที่จัดทำขึ้นเพื่อสนับสนุนการตลาดของโจทก์ ซึ่งตามตัวอย่างเอกสารแผ่นพับดังกล่าวมาข้างต้น จะเห็นได้ว่า นอกจากจะแสดงข้อมูลเกี่ยวกับสินค้าโดยตรงแล้ว ยังมีข้อความแสดงประวัติการก่อตั้งบริษัทในเครืออีเลคโทรลักซ์ สายการผลิตสินค้าต่าง ๆ นโยบายกลุ่มบริษัทในเครือ การขยายตัวและความเชี่ยวชาญทางเทคนิคกับการผลิตสินค้า ข้อความเกี่ยวกับวิทยาศาสตร์ทางการแพทย์ บทความเกี่ยวกับผ้าใยขนแกะ บทความเกี่ยวกับการบริหารจัดการทำความสะอาดเสื้อผ้านักแสดงโอเปร่า บทความการประกอบธุรกิจร้านซักเสื้อผ้า รวมทั้งภาพพิมพ์แสดงการจัดวางสินค้าอาหารในตู้แช่ให้ดูน่ารับประทานและสะดวกในการเลือกหยิบได้หลายภาพทั้งภาพตู้แช่อาหารผลิตภัณฑ์จากเนื้อสัตว์ ผลิตภัณฑ์อาหารสำเร็จรูปบรรจุกล่องในลักษณะต่าง ๆ ผลิตภัณฑ์นมและเครื่องดื่มต่าง ๆ ภาพตู้แช่ประกอบด้วยสินค้าผักและผลไม้หลากหลายชนิดหลายสีสัน ซึ่งดูสวยงามและดึงดูดใจแก่ผู้เห็นภาพดังกล่าว นอกจากนี้ยังมีภาพทิวทัศน์ทุ่งเลี้ยงแกะ ภาพการแสดงโอเปร่า ภาพโบราณสถาน ภาพสตรีสวมชุดกิโมโน ภาพคนขี่ม้าในคอกม้าแต่งกายชุดคนขี่ม้าสวยงาม ภาพมหาสมุทรประกอบด้วยภูเขาน้ำแข็ง ภาพทิวทัศน์กำแพงเมืองจีน ภาพเทพีสันติภาพ ภาพหอไอเฟล และภาพสฟิงซ์ เป็นต้น ซึ่งล้วนเป็นภาพพิมพ์ที่มีลักษณะสวยงามเช่นกัน ประกอบตามคำฟ้องของโจทก์ก็ยังแสดงให้เห็นว่าบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ต้องใช้พนักงานที่มีประสิทธิภาพในการศึกษาเก็บรวบรวมพฤติกรรมผู้บริโภคและวิเคราะห์การตลาดเพื่อจัดทำแผ่นพับและแคตตาล็อกสินค้าดังกล่าวโดยใช้เงินลงทุนและค่าใช้จ่ายจำนวนมาก น่าเชื่อว่ามีการลงทุนในการสร้างสรรค์งานดังกล่าวขึ้น ทั้งบทความที่มีลักษณะเป็นงานนิพนธ์ขึ้นเป็นงานวรรณกรรม ภาพถ่ายและภาพพิมพ์ที่สวยงามที่เป็นงานศิลปกรรม อันล้วนถือได้ว่าเป็นงานอันมีลิขสิทธิ์ ต้องตามความหมายของลิขสิทธิ์ตามอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยและประเทศสวีเดนเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน ข้อ 12 ดังกล่าวมาข้างต้น ทั้งแผ่นพับบางฉบับก็มีข้อความแสดงการสงวนลิขสิทธิ์ไว้ด้วย เช่น แผ่นพับ เป็นต้น นอกจากนี้ตามสัญญาให้บริการด้านการตลาดระบุให้โจทก์เป็นผู้มีสิทธิใช้ประโยชน์ในการโฆษณาเผยแพร่แผ่นพับดังกล่าวโดยค่าใช้จ่ายของโจทก์ และตามพยานหลักฐานของโจทก์ก็ยังมีเอกสารการเสนอราคาจัดพิมพ์แผ่นพับให้แก่โจทก์ จากพยานหลักฐานดังกล่าวแสดงให้เห็นว่า บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด อนุญาตให้โจทก์จัดพิมพ์แผ่นพับที่เป็นงานอันมีลิขสิทธิ์ดังกล่าวแล้วในลักษณะที่เป็นการทำซ้ำและนำออกเผยแพร่ต่อสาธารณชนได้ ดังนี้ ค่าตอบแทนที่โจทก์จ่ายไปตามสัญญานี้เพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิในการทำซ้ำและเผยแพร่ต่อสาธารณชนซึ่งงานวรรณกรรมและภาพพิมพ์อันมีลิขสิทธิ์ของบริษัทดังกล่าวให้แก่บริษัทนี้ต้องด้วยลักษณะเป็นการจ่ายเงินค่าตอบแทน อันจะทำให้บริษัทนี้มีเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (3) ได้ ส่วนพยานหลักฐานของโจทก์ในฐานะที่โจทก์ทราบข้อเท็จจริงที่อยู่ในความรู้เห็นเกี่ยวกับการปฏิบัติต่อกันตามลักษณะให้บริการทางการตลาดระหว่างบริษัทดังกล่าวกับโจทก์ตามที่โจทก์อ้างว่า บริษัทดังกล่าวเพียงให้บริการด้านการตลาดที่ไม่ถือว่าเป็นการจ่ายค่าตอบแทนเป็นค่าแห่งสิทธิ โจทก์ก็ควรแสดงรายละเอียดและพยานหลักฐานให้เป็นที่ประจักษ์ได้ตามข้อกล่าวอ้างของโจทก์ แต่จากการนำสืบพยานหลักฐานของโจทก์นั้น โจทก์มีนางสาวกัญญรัตน์พนักงานโจทก์ผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีและรวมไปถึงเกี่ยวกับการเสียภาษีของโจทก์ และนายอนุวัฒน์ ผู้จัดการฝ่ายการตลาดของโจทก์ในปี 2534 เป็นพยานเบิกความในทำนองว่า โจทก์จ่ายค่าบริการให้แก่บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ทุกปีและโจทก์ได้รับบริการทุกปี แต่ไม่มีหลักฐานเป็นลายลักษณ์อักษร ลักษณะของการให้บริการด้านการตลาดแก่โจทก์ตามสัญญา คือ การจำแนกคุณสมบัติและประโยชน์ของสินค้าที่บริษัทเอบี อีเลคโทรลักซ์ จำกัด ผลิตแต่ละประเภท แต่ละแบบแต่ละรุ่นเพื่อจัดทำเป็นเอกสารแจกจ่ายแก่ผู้บริโภคในรูปแผ่นพับ โบร์ชัว และแคตตาล็อก ให้คำแนะนำเกี่ยวกับพฤติกรรมของผู้บริโภคในรูปแผ่นพับ โบรชัวร์ และแคตตาล็อก ให้คำแนะนำเกี่ยวกับพฤติกรรมของผู้บริโภค แนะนำการวางแผนการจัดรายการส่งเสริมการขายที่เหมาะสม ตลอดจนจัดทำสิ่งพิมพ์ประเภทแคตตาล็อกและโบร์ชัวร์ของสินค้าเพื่อการโฆษณาให้มีลักษณะสวยงามชวนให้น่าใช้สินค้า โดยการจัดทำสิ่งพิมพ์ บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด จะมีเครื่องมือในการพิมพ์สิ่งพิมพ์เอง และส่งให้โจทก์ทางไปรษณีย์เพื่อนำเสนอแจกจ่ายให้แก่ลูกค้าทุกปี ปีละหลายรูปแบบและเป็นจำนวนมาก ในการดำเนินการของบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ต้องใช้พนักงานที่มีประสิทธิภาพในการศึกษาเก็บรวบรวมข้อมูลสินค้า รายการสินค้า คุณสมบัติของสินค้า และวิเคราะห์สภาวะการตลาดและพฤติกรรมผู้บริโภค รวมทั้งการจัดทำแคตตาล็อกและโบรชัวร์สินค้า ซึ่งต้องใช้เงินลงทุนและมีค่าใช้จ่ายจำนวนมาก บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด มิได้ให้สิทธิใด ๆ แก่โจทก์ และตอบทนายจำเลยทั้งสี่ถามค้านว่า โจทก์ได้รับข้อมูลหรือคำแนะนำในเรื่องการคัดเลือกผลิตภัณฑ์และการประสานงานในเรื่องการวิจัยและพัฒนาเพื่อจะปรับผลิตภัณฑ์ให้เหมาะสมกับผู้ใช้ในประเทศไทยและบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด นั้นมีโรงงานอยู่ทั่วโลกประมาณ 50 โรงงาน แต่บริษัทดังกล่าวจะประกอบกิจการอะไรบ้างพยานไม่ทราบ นอกจากนี้นางสาวกัญญรัตน์ก็เบิกความตอบทนายจำเลยทั้งสี่ถามค้านว่า เอกสารที่โจทก์ส่งศาลทั้งหมดไม่มีเอกสารที่แสดงถึงการให้บริการของบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 ไม่อาจยืนยันได้ว่า บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ส่งเอกสารที่แสดงถึงคุณสมบัติและเทคนิคการผลิตสินค้ายี่ห้ออีเลคโทรลักซ์หรือคุณสมบัติการใช้สอย โดยยืนยันได้ว่าส่งเอกสารลักษณะทำนองเดียวกันนี้ เห็นได้ว่า พยานหลักฐานของโจทก์เป็นเพียงคำเบิกความพยานบุคคลลอย ๆ ปราศจากรายละเอียดและหลักฐานทั้งที่น่าจะต้องมีในระบบการทำงานของโจทก์ ส่อให้เห็นถึงข้อพิรุธหรือปกปิดข้อเท็จจริง จนไม่อาจฟังได้แน่ชัดว่าโจทก์ได้รับบริการให้คำปรึกษาแนะนำในการวางแผนการตลาดอย่างไรหรือไม่ หรือหากมีการให้คำปรึกษาแนะนำจะมีการให้ข้อมูลสารสนเทศทางอุตสาหกรรมหรือพาณิชยกรรมที่อยู่ในความรู้เห็นของบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด โดยเฉพาะที่ไม่เปิดเผยทั่วไปหรือไม่ หรือมีข้อมูลที่เป็นความลับทางการค้าด้วยหรือไม่ และนางสาววรรณดี ผู้รับมอบอำนาจโจทก์มาให้การต่อเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ว่า บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทในเครือของบริษัทเอบี อีเลคโทรลักซ์ จำกัด เป็นเจ้าของลิขสิทธิ์ ชื่อ ยี่ห้อผลิตภัณฑ์ อีเลคโทรลักซ์ สินค้าภายใต้ชื่อยี่ห้ออีเลคโทรลักซ์ที่จำหน่ายในประเทศต่าง ๆ จะมีตราสัญลักษณ์ เครื่องหมายการค้าอย่างเดียวกันทั้งหมด ผลิตภัณฑ์ทั้งหมดที่โจทก์จำหน่ายจะใช้ชื่อยี่ห้อและเครื่องหมายการค้าดังกล่าวทั้งสิ้น โดยได้รับอนุญาตจากบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ดังนั้นจึงเป็นไปได้ที่โจทก์และบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด จะถือเอาสัญญาให้บริการด้านการตลาดเป็นช่องทางเรียกค่าตอบแทนการใช้เครื่องหมายการค้าโดยไม่เปิดเผยความจริง ทั้งนี้โดยบริษัทเอบี อีเลคโทรลักซ์ จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทแม่สามารถใช้เหตุที่มีอำนาจส่งคนมาบริหารบริษัทโจทก์ให้โจทก์ทำสัญญาให้บริการด้านการตลาดกับบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทในเครือโดยคิดค่าตอบแทนสูงเพื่อหลีกเลี่ยงการที่โจทก์ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายเงินได้พึงประเมินที่เป็นค่าสิทธิ พยานหลักฐานของโจทก์ดังกล่าวมาจึงมีข้อพิรุธ ส่อไปในทางปกปิดข้อเท็จจริง โดยไม่แสดงรายละเอียดหลักฐานทั้งที่ควรมีอยู่ที่โจทก์ ย่อมเป็นพยานหลักฐานที่มีน้ำหนักน้อยกว่าพยานหลักฐานของจำเลยทั้งสี่จึงฟังข้อเท็จจริงได้ว่า เงินค่าตอบแทนจำนวน 19,037,618.03 บาท ที่โจทก์จ่ายให้บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 เป็นค่าสิทธิตามมาตรา 40 (3) แห่งประมวลรัษฎากร ตามที่ระบุในข้อ 12 วรรคสาม แห่งอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศสวีเดนเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าไม่ใช่ค่าสิทธิดังกล่าวนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ฟังขึ้น ส่วนกรณีว่ามีเหตุงดหรือลดเงินเพิ่มตามการประเมินหรือไม่นั้น เห็นว่า แม้โจทก์ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีด้วยดี แต่พยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบมาไม่อาจยืนยันได้ว่ามีการให้บริการทางด้านการตลาดระหว่างโจทก์และบริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด กันจริง และตามพฤติการณ์ที่โจทก์นำสืบมานั้นยังไม่ปรากฏเหตุอันควรที่ศาลจะงดหรือลดเงินเพิ่มตามการประเมินให้แก่โจทก์ กรณีจึงไม่มีเหตุอันควรงดหรือลดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ(เมทินี ชโลธร-สุทัศน์ ศิริมหาพฤกษ์-ธัชพันธ์ ประพุทธนิติสาร)ศาลภาษีอากรกลาง - นายอรรณพ วิทูรากรแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.40/2550หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ258/2543หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ164/2544หมายเหตุฎีกาที่หมายเหตุนี้เป็นข้อโต้แย้งในปัญหาว่า เงินที่โจทก์จ่ายให้ บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด เป็นเงินค่าตอบแทนการให้บริการตามที่โจทก์กล่าวอ้างอันเป็นเงินได้จากการประกอบธุรกิจหรือเงินที่โจทก์จ่ายดังกล่าวเป็นค่าสิทธิตาม ข้อ 12 วรรคสาม แห่งอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศสวีเดนเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน เมื่อพิจารณาข้อสัญญาซึ่งทำขึ้นในปี 2523 แล้ว ระบุว่า การให้บริการตามสัญญาเป็นการให้บริการจากนอกประเทศ และทางนำสืบได้ความว่ามีการส่งแผ่นพับและแคตตาล็อกซึ่งเป็นงานอันมีลิขสิทธิ์มาให้โจทก์จัดพิมพ์ เผยแพร่ เป็นครั้งคราวตามสมควร กับทั้งยังมีการให้ข้อสนเทศแก่โจทก์ด้วย ส่วนการให้บริการอื่น ๆ เกี่ยวกับด้านการตลาดแก่โจทก์ สัญญาระบุว่าตามรายละเอียดและขอบเขตซึ่งคู่สัญญาทั้งสองฝ่ายจะได้ตกลงเป็นครั้งคราว ซึ่งผิดไปจากสัญญาทางธุรกิจทั่ว ๆ ไป ที่น่าจะต้องมีรายละเอียดการให้บริการ มิใช่มีเงื่อนไขว่าจะต้องไปตกลงกันอีกเป็นครั้งคราว การบังคับที่ชัดเจนที่สุดตามสัญญาฉบับนี้คงมีเพียงการที่โจทก์จะต้องจ่ายเงินจากยอดขายสินค้าร้อยละ 5 ของยอดขายสุทธิในแต่ละปี แสดงให้เห็นว่าเป็นการจ่ายเงินโดยไม่คำนึงถึงผลกำไรหรือขาดทุน และทั้งการจ่ายเงินจากยอดขายสุทธิก็ไม่น่าเชื่อว่าจะเป็นเพียงการจ่ายค่าแผ่นพับหรือแคตตาล็อกเพียงอย่างเดียว เมื่อข้อเท็จจริงปรากฏว่า โจทก์ได้รับข้อสนเทศ และมีสิทธิจำหน่าย ทำซ้ำ เผยแพร่ แผ่นพับหรือแคตตาล็อกอันเป็นงานอันมีลิขสิทธิ์ มีสิทธิใช้เครื่องหมายการค้ายี่ห้ออีเลคโทรลักซ์ และไม่น่าเชื่อว่ามีการจ่ายค่าตอบแทนการให้บริการตามสัญญาอันเป็นเงินได้จากการประกอบธุรกิจตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (8) รวมอยู่ด้วย คำพิพากษาศาลฎีกาฉบับนี้จึงวินิจฉัยว่า เงินได้ที่โจทก์จ่ายให้บริษัทเอบี อีเลคโทร เฮลีออส จำกัด ซึ่งไม่มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยและเป็นบริษัทในเครือบริษัทเอบี อีเลคโทรลักซ์ จำกัด เป็นการจ่ายเงินค่าสิทธิตามข้อ 12 วรรคสาม แห่งอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศสวีเดนเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนอันเป็นเงินได้พึงประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (3) กอบชัย ชูโต