คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2550/2532หลักกฎหมาย: เงินได้ที่โจทก์ได้รับครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงาน มีวิธีการคำนวณจ่ายตามระเบียบของบริษัทผู้เป็นนายจ้างแตกต่างจากวิธีการคำนวณบำเหน็จบำนาญ การคำนวณหาเงินได้พึงประเมินที่จะถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากร จึงต้องเป็นไปตามข้อ 3 ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรว่าด้วยภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 2) เรื่อง กำหนดระเบียบการคำนวณเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) และ (2) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งนายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงานโดยคำนวณจ่ายจากระยะเวลาที่ทำงาน ที่ใช้เป็นเกณฑ์การคำนวณค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม เงินได้พึงประเมินที่นายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงาน ไม่ว่าจะเป็นเงินได้ตามมาตรา 40(1) หรือ (2) แห่งประมวลรัษฎากร ก็ต้องนำมาคำนวณหาเงินได้พึงประเมินที่ใช้เป็นเกณฑ์การคำนวณค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสามทั้งสิ้น ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรว่าด้วยภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 2) คำว่า เงินได้สำหรับระยะเวลาเต็มเดือนเดือนสุดท้ายและเงินได้รายเดือนถัวเฉลี่ยของ 12 เดือนสุดท้ายก่อนออกจากงาน ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรว่าด้วยภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 2) หมายความถึงเงินได้ที่ได้รับในระยะเวลาดังกล่าวทั้งหมด มิได้หมายความถึงเฉพาะเงินเดือนซึ่งเป็นเงินได้ตามมาตรา 40(1) แห่งประมวลรัษฎากรเพียงอย่างเดียวโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาที่ กบ.1048/1/01326 ลงวันที่ 9 มกราคม 2530 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 7/2531/1 ลงวันที่ 20 ตุลาคม 2530 จำเลยให้การว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยและการแจ้งการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาที่ กบ.1048/1/01326 ลงวันที่ 9 มกราคม 2530และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 7/2531/1ลงวันที่ 20 ตุลาคม 2530 ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้วขอให้พิพากษายกฟ้องโจทก์ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาที่ กบ.1048/1/01326 ลงวันที่ 9มกราคม 2530 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ 7/2531/1 ลงวันที่20 ตุลาคม 2530 จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่า โจทก์เคยทำงานเป็นลูกจ้างบริษัทเอสโซ่แสตนดาร์ดประเทศไทย จำกัด และออกจากงานเนื่องจากทำงานมานาน เมื่อวันที่1 พฤศจิกายน 2527 รวมระยะเวลาการทำงาน 31 ปี 1 เดือน ต่อมาเดือนมกราคม 2528 บริษัทเอสโซ่แสตนดาร์ดประเทศไทย จำกัดได้จ่ายเงินให้โจทก์ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงานจำนวน 1,199,725บาท โจทก์มีเงินได้ 12 เดือนสุดท้ายก่อนออกจากงาน ดังนี้ คือในปี พ.ศ. 2526 เดือนพฤศจิกายนกับเดือนธันวาคมเดือนละ 26,770 บาทในปี พ.ศ. 2527 เดือนมกราคม จำนวน 104,770 บาท ส่วนเดือนกุมภาพันธ์ถึงเดือนกันยายนเดือนละ 26,770 บาท และเดือนตุลาคม จำนวน 55,771 บาทการที่โจทก์มีเงินได้ในเดือนมกราคมและตุลาคมมาก เนื่องจากโจทก์ได้รับรางวัลอายุงาน ซึ่งมีหลักเกณฑ์การคิดคำนวณตามหนังสือสวัสดิการของเรา เอกสารหมาย จ.7 หน้า 17 ถึงหน้า 19 โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา สำหรับปีภาษี พ.ศ. 2528 ไว้แล้วตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา เอกสารหมาย จ.2เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเห็นว่า โจทก์คิดคำนวณเงินได้ที่ใช้เป็นเกณฑ์หักค่าใช้จ่ายไม่ถูกต้อง เจ้าพนักงานประเมินจึงได้ประเมินใหม่แล้วแจ้งให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่มรวมทั้งเงินเพิ่มเป็นเงินจำนวน94,083 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วย ได้ยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยอุทธรณ์แล้วให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ ในการคำนวณเงินได้พึงประเมินที่ใช้เป็นเกณฑ์ในการคำนวณค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากรนี้ คู่ความรับกันว่าต้องเป็นไปตามประกาศกรมสรรพากรว่าด้วยภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 2) เรื่อง กำหนดระเบียบการคำนวณเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) และ (2) แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งนายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงานโดยคำนวณจ่ายจากระยะเวลาที่ทำงานที่ใช้เป็นเกณฑ์การคำนวณค่าใช้จ่ายตามมาตรา42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 10 มีนาคม 2518ตามเอกสารหมาย จ.3 คดีมีปัญหาว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบหรือไม่โจทก์นำสืบว่า โจทก์นำเงินได้ 12 เดือนสุดท้ายก่อนออกจากงานมาถัวเฉลี่ย บวกด้วยร้อยละ 10 ของเงินได้ถัวเฉลี่ยนั้น แล้วนำผลลัพธ์ที่ได้นี้มาคำนวณหาเงินได้พึงประเมินที่ใช้เป็นเกณฑ์การคำนวณค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากรจำเลยนำสืบว่า โจทก์ได้รับเงินเดือน 12 เดือนสุดท้ายเป็นจำนวนเท่ากันคือ 26,770 บาท เจ้าพนักงานประเมินจึงถือว่าโจทก์มีเงินได้เดือนสุดท้ายเป็นเงิน 26,770 บาท และนำเงินจำนวนดังกล่าวมาคำนวณหาเงินได้พึงประเมินที่ใช้เป็นเกณฑ์การคำนวณค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากรโดยมิได้นำเงินรางวัลอายุงานที่โจทก์ได้รับจากนายจ้างในเดือนมกราคม และตุลาคม 2527ซึ่งเป็นเดือนสุดท้ายที่โจทก์ทำงาน มารวมคำนวณด้วยพิเคราะห์แล้ว มาตรา 42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากรบัญญัติว่า "ในกรณีเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) และ (2)เป็นเงินซึ่งนายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงาน โดยคำนวณจ่ายจากระยะเวลาที่ทำงานตามระเบียบที่อธิบดีกำหนด..." ส่วนประกาศอธิบดีกรมสรรพากรว่าด้วยภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 2) เรื่องกำหนดระเบียบการคำนวณเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) และ (2)แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งนายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงานโดยคำนวณจ่ายจากระยะเวลาที่ทำงาน ที่ใช้เป็นเกณฑ์การคำนวณค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 10 มีนาคม2518 ตามเอกสารหมาย จ.3 ระบุว่า"ข้อ 1 การคำนวณเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) และ (2)แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งนายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงานโดยคำนวณจ่ายจากระยะเวลาที่ทำงาน ที่จะนำมาหักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากรให้เป็นไปตามระเบียบนี้ข้อ 2 ........ข้อ 3 ในกรณีเงินได้พึงประเมินที่จ่ายให้ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงานมีวิธีคำนวณแตกต่างไปจากวิธีการตามข้อ 2 เงินได้พึงประเมินดังกล่าวนำมาหักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสามแห่งประมวลรัษฎากรได้เท่ากับจำนวนที่จ่าย แต่ต้องไม่เกินจำนวนเงินได้สำหรับระยะเวลาเต็มเดือนเดือนสุดท้าย คูณด้วยจำนวนปีที่ทำงานเงินได้สำหรับระยะเวลาเต็มเดือนสุดท้ายตามวรรคหนึ่ง จะต้องไม่เกินเงินได้รายเดือนถัวเฉลี่ยของ 12 เดือนสุดท้ายก่อนออกจากงานบวกด้วยร้อยละ 10 ของเงินเดือนถัวเฉลี่ยนั้น"ศาลฎีกาเห็นว่า เงินได้ที่โจทก์ได้รับจากบริษัทเอสโซ่แสตนดาร์ดประเทศไทย จำกัด ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงานจำนวน 1,199,725 บาท นั้น มีวิธีการคำนวณจ่ายตามระเบียบของบริษัทผู้เป็นนายจ้างแตกต่างจากวิธีการคำนวณบำเหน็จบำนาญ การคำนวณหาเงินได้พึงประเมินที่จะถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณค่าใช้จ่ายจึงต้องเป็นไปตาม ข้อ 3 ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร ว่าด้วยภาษีเงินได้(ฉบับที่ 2) ดังกล่าว กล่าวคือ โจทก์สามารถนำเงินได้พึงประเมินที่ได้รับมาหักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากรได้เท่ากับจำนวนที่นายจ้างจ่ายให้ แต่ต้องไม่เกินเงินได้สำหรับระยะเวลาเต็มเดือนสุดท้ายคูณด้วยจำนวนปีที่ทำงาน และเงินได้สำหรับระยะเวลาเต็มเดือนเดือนสุดท้ายดังกล่าวจะต้องไม่เกินเงินได้รายเดือนถัวเฉลี่ยของ 12 เดือนสุดท้ายก่อนออกจากงานบวกด้วยร้อยละ 10ของเงินเดือนถัวเฉลี่ยนั้น โจทก์อ้างว่า เงินได้สำหรับระยะเวลาเต็มเดือนเดือนสุดท้าย และเงินได้รายเดือนถัวเฉลี่ยของ 12 เดือนสุดท้ายก่อนออกจากงานตามประกาศดังกล่าวหมายถึงเงินได้ที่โจทก์ได้รับจริงในระยะเวลาดังกล่าวทั้งหมดไม่ว่าจะเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) หรือ (2) แห่งประมวลรัษฎากรก็ตาม ส่วนจำเลยอ้างว่าเงินได้สำหรับระยะเวลาเต็มเดือนเดือนสุดท้าย และเงินได้รายเดือนถัวเฉลี่ยหมายถึงเฉพาะเงินเดือนที่โจทก์ได้รับในระยะเวลาดังกล่าวเพียงอย่างเดียวเท่านั้น โดยไม่รวมถึงเงินได้อื่น เห็นว่าเงินได้พึงประเมินที่นายจ้างจ่ายให้โจทก์ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงานไม่ว่าจะเป็นเงินได้ตามมาตรา 40(1) หรือ (2) แห่งประมวลรัษฎากรก็ตาม ก็จะต้องนำมาคำนวณหาเงินได้พึงประเมินที่ใช้เป็นเกณฑ์การคำนวณค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากรทั้งสิ้น ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรว่าด้วยภาษีเงินได้(ฉบับที่ 2) ทั้งตามประกาศดังกล่าวมิได้ใช้คำว่า เงินเดือน แต่ใช้คำว่า เงินได้ ดังนั้น คำว่าเงินได้สำหรับระยะเวลาเต็มเดือนเดือนสุดท้าย และเงินได้รายเดือนถัวเฉลี่ยของ 12 เดือนสุดท้ายก่อนออกจากงานจึงหมายความถึงเงินได้ที่โจทก์ได้รับภายในระยะเวลาดังกล่าวทั้งหมด มิได้หมายความถึงเฉพาะเงินเดือนซึ่งเป็นเงินได้ตามมาตรา 40(1) แห่งประมวลรัษฎากรเพียงอย่างเดียวตามที่จำเลยอ้างเมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์มีเงินได้สำหรับระยะเวลาเต็มเดือนเดือนสุดท้ายเป็นเงิน 55,771 บาท เกินกว่าเงินได้รายเดือนถัวเฉลี่ยของ 12 เดือนสุดท้ายก่อนออกจากงานบวกด้วยร้อยละ 10 ของเงินถัวเฉลี่ยนั้น ซึ่งคำนวณได้เป็นเงิน 39,255.43 บาท จึงต้องถือว่าเงินได้สำหรับระยะเวลาเต็มเดือนเดือนสุดท้ายที่จะนำมาคูณด้วย 31 ซึ่งเป็นจำนวนปีที่โจทก์ทำงานเพื่อหาจำนวนเงินได้พึงประเมินที่ใช้เป็นเกณฑ์ในการคำนวณค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากรนั้นเท่ากับ 39,255.43 บาท แต่เมื่อคำนวณแล้วได้ผลลัพธ์เท่ากับ 1,216,418.33 บาท เกินกว่าจำนวนเงินได้ที่นายจ้างจ่ายให้แก่โจทก์ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงาน โจทก์จึงมีสิทธินำเงินได้พึงประเมินที่นายจ้างจ่ายให้เพราะเหตุออกจากงานจำนวน 1,199,725 บาท มาหักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสามแห่งประมวลรัษฎากรได้หมดทั้งจำนวนตามข้อ 3 วรรคหนึ่ง แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรว่าด้วยภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 2) ดังกล่าวปรากฏว่า เงินได้ที่โจทก์ถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณค่าใช้จ่ายตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาปีภาษี 2528 เอกสารหมาย จ.2เป็นเงิน 1,187,285.02 บาท น้อยกว่าจำนวนที่นายจ้างจ่ายให้การคำนวณค่าใช้จ่ายของโจทก์ตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ดังกล่าวจึงชอบแล้ว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยไม่ชอบด้วยกฎหมาย คำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาพิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2550/2532นาง สาร ภี เบญจฤทธิ์โจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 40, ม. 42 ทวิเงินได้ที่โจทก์ได้รับครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงาน มีวิธีการคำนวณจ่ายตามระเบียบของบริษัทผู้เป็นนายจ้างแตกต่างจากวิธีการคำนวณบำเหน็จบำนาญ การคำนวณหาเงินได้พึงประเมินที่จะถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากร จึงต้องเป็นไปตามข้อ 3 ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรว่าด้วยภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 2) เรื่อง กำหนดระเบียบการคำนวณเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) และ (2) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งนายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงานโดยคำนวณจ่ายจากระยะเวลาที่ทำงาน ที่ใช้เป็นเกณฑ์การคำนวณค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม เงินได้พึงประเมินที่นายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงาน ไม่ว่าจะเป็นเงินได้ตามมาตรา 40(1) หรือ (2) แห่งประมวลรัษฎากร ก็ต้องนำมาคำนวณหาเงินได้พึงประเมินที่ใช้เป็นเกณฑ์การคำนวณค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสามทั้งสิ้น ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรว่าด้วยภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 2) คำว่า เงินได้สำหรับระยะเวลาเต็มเดือนเดือนสุดท้ายและเงินได้รายเดือนถัวเฉลี่ยของ 12 เดือนสุดท้ายก่อนออกจากงาน ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรว่าด้วยภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 2) หมายความถึงเงินได้ที่ได้รับในระยะเวลาดังกล่าวทั้งหมด มิได้หมายความถึงเฉพาะเงินเดือนซึ่งเป็นเงินได้ตามมาตรา 40(1) แห่งประมวลรัษฎากรเพียงอย่างเดียวโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาที่ กบ.1048/1/01326 ลงวันที่ 9 มกราคม 2530 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 7/2531/1 ลงวันที่ 20 ตุลาคม 2530 จำเลยให้การว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยและการแจ้งการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาที่ กบ.1048/1/01326 ลงวันที่ 9 มกราคม 2530และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 7/2531/1ลงวันที่ 20 ตุลาคม 2530 ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้วขอให้พิพากษายกฟ้องโจทก์ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาที่ กบ.1048/1/01326 ลงวันที่ 9มกราคม 2530 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ 7/2531/1 ลงวันที่20 ตุลาคม 2530 จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่า โจทก์เคยทำงานเป็นลูกจ้างบริษัทเอสโซ่แสตนดาร์ดประเทศไทย จำกัด และออกจากงานเนื่องจากทำงานมานาน เมื่อวันที่1 พฤศจิกายน 2527 รวมระยะเวลาการทำงาน 31 ปี 1 เดือน ต่อมาเดือนมกราคม 2528 บริษัทเอสโซ่แสตนดาร์ดประเทศไทย จำกัดได้จ่ายเงินให้โจทก์ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงานจำนวน 1,199,725บาท โจทก์มีเงินได้ 12 เดือนสุดท้ายก่อนออกจากงาน ดังนี้ คือในปี พ.ศ. 2526 เดือนพฤศจิกายนกับเดือนธันวาคมเดือนละ 26,770 บาทในปี พ.ศ. 2527 เดือนมกราคม จำนวน 104,770 บาท ส่วนเดือนกุมภาพันธ์ถึงเดือนกันยายนเดือนละ 26,770 บาท และเดือนตุลาคม จำนวน 55,771 บาทการที่โจทก์มีเงินได้ในเดือนมกราคมและตุลาคมมาก เนื่องจากโจทก์ได้รับรางวัลอายุงาน ซึ่งมีหลักเกณฑ์การคิดคำนวณตามหนังสือสวัสดิการของเรา เอกสารหมาย จ.7 หน้า 17 ถึงหน้า 19 โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา สำหรับปีภาษี พ.ศ. 2528 ไว้แล้วตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา เอกสารหมาย จ.2เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเห็นว่า โจทก์คิดคำนวณเงินได้ที่ใช้เป็นเกณฑ์หักค่าใช้จ่ายไม่ถูกต้อง เจ้าพนักงานประเมินจึงได้ประเมินใหม่แล้วแจ้งให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่มรวมทั้งเงินเพิ่มเป็นเงินจำนวน94,083 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วย ได้ยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยอุทธรณ์แล้วให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ ในการคำนวณเงินได้พึงประเมินที่ใช้เป็นเกณฑ์ในการคำนวณค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากรนี้ คู่ความรับกันว่าต้องเป็นไปตามประกาศกรมสรรพากรว่าด้วยภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 2) เรื่อง กำหนดระเบียบการคำนวณเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) และ (2) แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งนายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงานโดยคำนวณจ่ายจากระยะเวลาที่ทำงานที่ใช้เป็นเกณฑ์การคำนวณค่าใช้จ่ายตามมาตรา42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 10 มีนาคม 2518ตามเอกสารหมาย จ.3 คดีมีปัญหาว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบหรือไม่โจทก์นำสืบว่า โจทก์นำเงินได้ 12 เดือนสุดท้ายก่อนออกจากงานมาถัวเฉลี่ย บวกด้วยร้อยละ 10 ของเงินได้ถัวเฉลี่ยนั้น แล้วนำผลลัพธ์ที่ได้นี้มาคำนวณหาเงินได้พึงประเมินที่ใช้เป็นเกณฑ์การคำนวณค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากรจำเลยนำสืบว่า โจทก์ได้รับเงินเดือน 12 เดือนสุดท้ายเป็นจำนวนเท่ากันคือ 26,770 บาท เจ้าพนักงานประเมินจึงถือว่าโจทก์มีเงินได้เดือนสุดท้ายเป็นเงิน 26,770 บาท และนำเงินจำนวนดังกล่าวมาคำนวณหาเงินได้พึงประเมินที่ใช้เป็นเกณฑ์การคำนวณค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากรโดยมิได้นำเงินรางวัลอายุงานที่โจทก์ได้รับจากนายจ้างในเดือนมกราคม และตุลาคม 2527ซึ่งเป็นเดือนสุดท้ายที่โจทก์ทำงาน มารวมคำนวณด้วยพิเคราะห์แล้ว มาตรา 42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากรบัญญัติว่า "ในกรณีเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) และ (2)เป็นเงินซึ่งนายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงาน โดยคำนวณจ่ายจากระยะเวลาที่ทำงานตามระเบียบที่อธิบดีกำหนด..." ส่วนประกาศอธิบดีกรมสรรพากรว่าด้วยภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 2) เรื่องกำหนดระเบียบการคำนวณเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) และ (2)แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งนายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงานโดยคำนวณจ่ายจากระยะเวลาที่ทำงาน ที่ใช้เป็นเกณฑ์การคำนวณค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 10 มีนาคม2518 ตามเอกสารหมาย จ.3 ระบุว่า"ข้อ 1 การคำนวณเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) และ (2)แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งนายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงานโดยคำนวณจ่ายจากระยะเวลาที่ทำงาน ที่จะนำมาหักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากรให้เป็นไปตามระเบียบนี้ข้อ 2 ........ข้อ 3 ในกรณีเงินได้พึงประเมินที่จ่ายให้ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงานมีวิธีคำนวณแตกต่างไปจากวิธีการตามข้อ 2 เงินได้พึงประเมินดังกล่าวนำมาหักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสามแห่งประมวลรัษฎากรได้เท่ากับจำนวนที่จ่าย แต่ต้องไม่เกินจำนวนเงินได้สำหรับระยะเวลาเต็มเดือนเดือนสุดท้าย คูณด้วยจำนวนปีที่ทำงานเงินได้สำหรับระยะเวลาเต็มเดือนสุดท้ายตามวรรคหนึ่ง จะต้องไม่เกินเงินได้รายเดือนถัวเฉลี่ยของ 12 เดือนสุดท้ายก่อนออกจากงานบวกด้วยร้อยละ 10 ของเงินเดือนถัวเฉลี่ยนั้น"ศาลฎีกาเห็นว่า เงินได้ที่โจทก์ได้รับจากบริษัทเอสโซ่แสตนดาร์ดประเทศไทย จำกัด ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงานจำนวน 1,199,725 บาท นั้น มีวิธีการคำนวณจ่ายตามระเบียบของบริษัทผู้เป็นนายจ้างแตกต่างจากวิธีการคำนวณบำเหน็จบำนาญ การคำนวณหาเงินได้พึงประเมินที่จะถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณค่าใช้จ่ายจึงต้องเป็นไปตาม ข้อ 3 ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร ว่าด้วยภาษีเงินได้(ฉบับที่ 2) ดังกล่าว กล่าวคือ โจทก์สามารถนำเงินได้พึงประเมินที่ได้รับมาหักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากรได้เท่ากับจำนวนที่นายจ้างจ่ายให้ แต่ต้องไม่เกินเงินได้สำหรับระยะเวลาเต็มเดือนสุดท้ายคูณด้วยจำนวนปีที่ทำงาน และเงินได้สำหรับระยะเวลาเต็มเดือนเดือนสุดท้ายดังกล่าวจะต้องไม่เกินเงินได้รายเดือนถัวเฉลี่ยของ 12 เดือนสุดท้ายก่อนออกจากงานบวกด้วยร้อยละ 10ของเงินเดือนถัวเฉลี่ยนั้น โจทก์อ้างว่า เงินได้สำหรับระยะเวลาเต็มเดือนเดือนสุดท้าย และเงินได้รายเดือนถัวเฉลี่ยของ 12 เดือนสุดท้ายก่อนออกจากงานตามประกาศดังกล่าวหมายถึงเงินได้ที่โจทก์ได้รับจริงในระยะเวลาดังกล่าวทั้งหมดไม่ว่าจะเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) หรือ (2) แห่งประมวลรัษฎากรก็ตาม ส่วนจำเลยอ้างว่าเงินได้สำหรับระยะเวลาเต็มเดือนเดือนสุดท้าย และเงินได้รายเดือนถัวเฉลี่ยหมายถึงเฉพาะเงินเดือนที่โจทก์ได้รับในระยะเวลาดังกล่าวเพียงอย่างเดียวเท่านั้น โดยไม่รวมถึงเงินได้อื่น เห็นว่าเงินได้พึงประเมินที่นายจ้างจ่ายให้โจทก์ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงานไม่ว่าจะเป็นเงินได้ตามมาตรา 40(1) หรือ (2) แห่งประมวลรัษฎากรก็ตาม ก็จะต้องนำมาคำนวณหาเงินได้พึงประเมินที่ใช้เป็นเกณฑ์การคำนวณค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากรทั้งสิ้น ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรว่าด้วยภาษีเงินได้(ฉบับที่ 2) ทั้งตามประกาศดังกล่าวมิได้ใช้คำว่า เงินเดือน แต่ใช้คำว่า เงินได้ ดังนั้น คำว่าเงินได้สำหรับระยะเวลาเต็มเดือนเดือนสุดท้าย และเงินได้รายเดือนถัวเฉลี่ยของ 12 เดือนสุดท้ายก่อนออกจากงานจึงหมายความถึงเงินได้ที่โจทก์ได้รับภายในระยะเวลาดังกล่าวทั้งหมด มิได้หมายความถึงเฉพาะเงินเดือนซึ่งเป็นเงินได้ตามมาตรา 40(1) แห่งประมวลรัษฎากรเพียงอย่างเดียวตามที่จำเลยอ้างเมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์มีเงินได้สำหรับระยะเวลาเต็มเดือนเดือนสุดท้ายเป็นเงิน 55,771 บาท เกินกว่าเงินได้รายเดือนถัวเฉลี่ยของ 12 เดือนสุดท้ายก่อนออกจากงานบวกด้วยร้อยละ 10 ของเงินถัวเฉลี่ยนั้น ซึ่งคำนวณได้เป็นเงิน 39,255.43 บาท จึงต้องถือว่าเงินได้สำหรับระยะเวลาเต็มเดือนเดือนสุดท้ายที่จะนำมาคูณด้วย 31 ซึ่งเป็นจำนวนปีที่โจทก์ทำงานเพื่อหาจำนวนเงินได้พึงประเมินที่ใช้เป็นเกณฑ์ในการคำนวณค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากรนั้นเท่ากับ 39,255.43 บาท แต่เมื่อคำนวณแล้วได้ผลลัพธ์เท่ากับ 1,216,418.33 บาท เกินกว่าจำนวนเงินได้ที่นายจ้างจ่ายให้แก่โจทก์ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงาน โจทก์จึงมีสิทธินำเงินได้พึงประเมินที่นายจ้างจ่ายให้เพราะเหตุออกจากงานจำนวน 1,199,725 บาท มาหักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสามแห่งประมวลรัษฎากรได้หมดทั้งจำนวนตามข้อ 3 วรรคหนึ่ง แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรว่าด้วยภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 2) ดังกล่าวปรากฏว่า เงินได้ที่โจทก์ถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณค่าใช้จ่ายตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาปีภาษี 2528 เอกสารหมาย จ.2เป็นเงิน 1,187,285.02 บาท น้อยกว่าจำนวนที่นายจ้างจ่ายให้การคำนวณค่าใช้จ่ายของโจทก์ตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ดังกล่าวจึงชอบแล้ว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยไม่ชอบด้วยกฎหมาย คำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาพิพากษายืน(อรรถวิทย์ วรรธนวินิจ-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-ประวิทย์ ขัมภรัตน์)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาที่ กบ.1048/1/01326 ลงวันที่ 9 มกราคม 2530 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 7/2531/1 ลงวันที่ 20 ตุลาคม 2530 จำเลยให้การว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยและการแจ้งการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาที่ กบ.1048/1/01326 ลงวันที่ 9 มกราคม 2530และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 7/2531/1ลงวันที่ 20 ตุลาคม 2530 ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้วขอให้พิพากษายกฟ้องโจทก์ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาที่ กบ.1048/1/01326 ลงวันที่ 9มกราคม 2530 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ 7/2531/1 ลงวันที่20 ตุลาคม 2530 จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่า โจทก์เคยทำงานเป็นลูกจ้างบริษัทเอสโซ่แสตนดาร์ดประเทศไทย จำกัด และออกจากงานเนื่องจากทำงานมานาน เมื่อวันที่1 พฤศจิกายน 2527 รวมระยะเวลาการทำงาน 31 ปี 1 เดือน ต่อมาเดือนมกราคม 2528 บริษัทเอสโซ่แสตนดาร์ดประเทศไทย จำกัดได้จ่ายเงินให้โจทก์ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงานจำนวน 1,199,725บาท โจทก์มีเงินได้ 12 เดือนสุดท้ายก่อนออกจากงาน ดังนี้ คือในปี พ.ศ. 2526 เดือนพฤศจิกายนกับเดือนธันวาคมเดือนละ 26,770 บาทในปี พ.ศ. 2527 เดือนมกราคม จำนวน 104,770 บาท ส่วนเดือนกุมภาพันธ์ถึงเดือนกันยายนเดือนละ 26,770 บาท และเดือนตุลาคม จำนวน 55,771 บาทการที่โจทก์มีเงินได้ในเดือนมกราคมและตุลาคมมาก เนื่องจากโจทก์ได้รับรางวัลอายุงาน ซึ่งมีหลักเกณฑ์การคิดคำนวณตามหนังสือสวัสดิการของเรา เอกสารหมาย จ.7 หน้า 17 ถึงหน้า 19 โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา สำหรับปีภาษี พ.ศ. 2528 ไว้แล้วตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา เอกสารหมาย จ.2เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเห็นว่า โจทก์คิดคำนวณเงินได้ที่ใช้เป็นเกณฑ์หักค่าใช้จ่ายไม่ถูกต้อง เจ้าพนักงานประเมินจึงได้ประเมินใหม่แล้วแจ้งให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่มรวมทั้งเงินเพิ่มเป็นเงินจำนวน94,083 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วย ได้ยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยอุทธรณ์แล้วให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ ในการคำนวณเงินได้พึงประเมินที่ใช้เป็นเกณฑ์ในการคำนวณค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากรนี้ คู่ความรับกันว่าต้องเป็นไปตามประกาศกรมสรรพากรว่าด้วยภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 2) เรื่อง กำหนดระเบียบการคำนวณเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) และ (2) แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งนายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงานโดยคำนวณจ่ายจากระยะเวลาที่ทำงานที่ใช้เป็นเกณฑ์การคำนวณค่าใช้จ่ายตามมาตรา42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 10 มีนาคม 2518ตามเอกสารหมาย จ.3 คดีมีปัญหาว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบหรือไม่โจทก์นำสืบว่า โจทก์นำเงินได้ 12 เดือนสุดท้ายก่อนออกจากงานมาถัวเฉลี่ย บวกด้วยร้อยละ 10 ของเงินได้ถัวเฉลี่ยนั้น แล้วนำผลลัพธ์ที่ได้นี้มาคำนวณหาเงินได้พึงประเมินที่ใช้เป็นเกณฑ์การคำนวณค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากรจำเลยนำสืบว่า โจทก์ได้รับเงินเดือน 12 เดือนสุดท้ายเป็นจำนวนเท่ากันคือ 26,770 บาท เจ้าพนักงานประเมินจึงถือว่าโจทก์มีเงินได้เดือนสุดท้ายเป็นเงิน 26,770 บาท และนำเงินจำนวนดังกล่าวมาคำนวณหาเงินได้พึงประเมินที่ใช้เป็นเกณฑ์การคำนวณค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากรโดยมิได้นำเงินรางวัลอายุงานที่โจทก์ได้รับจากนายจ้างในเดือนมกราคม และตุลาคม 2527ซึ่งเป็นเดือนสุดท้ายที่โจทก์ทำงาน มารวมคำนวณด้วยพิเคราะห์แล้ว มาตรา 42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากรบัญญัติว่า "ในกรณีเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) และ (2)เป็นเงินซึ่งนายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงาน โดยคำนวณจ่ายจากระยะเวลาที่ทำงานตามระเบียบที่อธิบดีกำหนด..." ส่วนประกาศอธิบดีกรมสรรพากรว่าด้วยภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 2) เรื่องกำหนดระเบียบการคำนวณเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) และ (2)แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งนายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงานโดยคำนวณจ่ายจากระยะเวลาที่ทำงาน ที่ใช้เป็นเกณฑ์การคำนวณค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 10 มีนาคม2518 ตามเอกสารหมาย จ.3 ระบุว่า"ข้อ 1 การคำนวณเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) และ (2)แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งนายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงานโดยคำนวณจ่ายจากระยะเวลาที่ทำงาน ที่จะนำมาหักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากรให้เป็นไปตามระเบียบนี้ข้อ 2 ........ข้อ 3 ในกรณีเงินได้พึงประเมินที่จ่ายให้ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงานมีวิธีคำนวณแตกต่างไปจากวิธีการตามข้อ 2 เงินได้พึงประเมินดังกล่าวนำมาหักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสามแห่งประมวลรัษฎากรได้เท่ากับจำนวนที่จ่าย แต่ต้องไม่เกินจำนวนเงินได้สำหรับระยะเวลาเต็มเดือนเดือนสุดท้าย คูณด้วยจำนวนปีที่ทำงานเงินได้สำหรับระยะเวลาเต็มเดือนสุดท้ายตามวรรคหนึ่ง จะต้องไม่เกินเงินได้รายเดือนถัวเฉลี่ยของ 12 เดือนสุดท้ายก่อนออกจากงานบวกด้วยร้อยละ 10 ของเงินเดือนถัวเฉลี่ยนั้น"ศาลฎีกาเห็นว่า เงินได้ที่โจทก์ได้รับจากบริษัทเอสโซ่แสตนดาร์ดประเทศไทย จำกัด ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงานจำนวน 1,199,725 บาท นั้น มีวิธีการคำนวณจ่ายตามระเบียบของบริษัทผู้เป็นนายจ้างแตกต่างจากวิธีการคำนวณบำเหน็จบำนาญ การคำนวณหาเงินได้พึงประเมินที่จะถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณค่าใช้จ่ายจึงต้องเป็นไปตาม ข้อ 3 ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร ว่าด้วยภาษีเงินได้(ฉบับที่ 2) ดังกล่าว กล่าวคือ โจทก์สามารถนำเงินได้พึงประเมินที่ได้รับมาหักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากรได้เท่ากับจำนวนที่นายจ้างจ่ายให้ แต่ต้องไม่เกินเงินได้สำหรับระยะเวลาเต็มเดือนสุดท้ายคูณด้วยจำนวนปีที่ทำงาน และเงินได้สำหรับระยะเวลาเต็มเดือนเดือนสุดท้ายดังกล่าวจะต้องไม่เกินเงินได้รายเดือนถัวเฉลี่ยของ 12 เดือนสุดท้ายก่อนออกจากงานบวกด้วยร้อยละ 10ของเงินเดือนถัวเฉลี่ยนั้น โจทก์อ้างว่า เงินได้สำหรับระยะเวลาเต็มเดือนเดือนสุดท้าย และเงินได้รายเดือนถัวเฉลี่ยของ 12 เดือนสุดท้ายก่อนออกจากงานตามประกาศดังกล่าวหมายถึงเงินได้ที่โจทก์ได้รับจริงในระยะเวลาดังกล่าวทั้งหมดไม่ว่าจะเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) หรือ (2) แห่งประมวลรัษฎากรก็ตาม ส่วนจำเลยอ้างว่าเงินได้สำหรับระยะเวลาเต็มเดือนเดือนสุดท้าย และเงินได้รายเดือนถัวเฉลี่ยหมายถึงเฉพาะเงินเดือนที่โจทก์ได้รับในระยะเวลาดังกล่าวเพียงอย่างเดียวเท่านั้น โดยไม่รวมถึงเงินได้อื่น เห็นว่าเงินได้พึงประเมินที่นายจ้างจ่ายให้โจทก์ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงานไม่ว่าจะเป็นเงินได้ตามมาตรา 40(1) หรือ (2) แห่งประมวลรัษฎากรก็ตาม ก็จะต้องนำมาคำนวณหาเงินได้พึงประเมินที่ใช้เป็นเกณฑ์การคำนวณค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากรทั้งสิ้น ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรว่าด้วยภาษีเงินได้(ฉบับที่ 2) ทั้งตามประกาศดังกล่าวมิได้ใช้คำว่า เงินเดือน แต่ใช้คำว่า เงินได้ ดังนั้น คำว่าเงินได้สำหรับระยะเวลาเต็มเดือนเดือนสุดท้าย และเงินได้รายเดือนถัวเฉลี่ยของ 12 เดือนสุดท้ายก่อนออกจากงานจึงหมายความถึงเงินได้ที่โจทก์ได้รับภายในระยะเวลาดังกล่าวทั้งหมด มิได้หมายความถึงเฉพาะเงินเดือนซึ่งเป็นเงินได้ตามมาตรา 40(1) แห่งประมวลรัษฎากรเพียงอย่างเดียวตามที่จำเลยอ้างเมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์มีเงินได้สำหรับระยะเวลาเต็มเดือนเดือนสุดท้ายเป็นเงิน 55,771 บาท เกินกว่าเงินได้รายเดือนถัวเฉลี่ยของ 12 เดือนสุดท้ายก่อนออกจากงานบวกด้วยร้อยละ 10 ของเงินถัวเฉลี่ยนั้น ซึ่งคำนวณได้เป็นเงิน 39,255.43 บาท จึงต้องถือว่าเงินได้สำหรับระยะเวลาเต็มเดือนเดือนสุดท้ายที่จะนำมาคูณด้วย 31 ซึ่งเป็นจำนวนปีที่โจทก์ทำงานเพื่อหาจำนวนเงินได้พึงประเมินที่ใช้เป็นเกณฑ์ในการคำนวณค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากรนั้นเท่ากับ 39,255.43 บาท แต่เมื่อคำนวณแล้วได้ผลลัพธ์เท่ากับ 1,216,418.33 บาท เกินกว่าจำนวนเงินได้ที่นายจ้างจ่ายให้แก่โจทก์ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงาน โจทก์จึงมีสิทธินำเงินได้พึงประเมินที่นายจ้างจ่ายให้เพราะเหตุออกจากงานจำนวน 1,199,725 บาท มาหักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสามแห่งประมวลรัษฎากรได้หมดทั้งจำนวนตามข้อ 3 วรรคหนึ่ง แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรว่าด้วยภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 2) ดังกล่าวปรากฏว่า เงินได้ที่โจทก์ถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณค่าใช้จ่ายตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาปีภาษี 2528 เอกสารหมาย จ.2เป็นเงิน 1,187,285.02 บาท น้อยกว่าจำนวนที่นายจ้างจ่ายให้การคำนวณค่าใช้จ่ายของโจทก์ตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ดังกล่าวจึงชอบแล้ว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยไม่ชอบด้วยกฎหมาย คำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาพิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2550/2532นาง สาร ภี เบญจฤทธิ์โจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 40, ม. 42 ทวิเงินได้ที่โจทก์ได้รับครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงาน มีวิธีการคำนวณจ่ายตามระเบียบของบริษัทผู้เป็นนายจ้างแตกต่างจากวิธีการคำนวณบำเหน็จบำนาญ การคำนวณหาเงินได้พึงประเมินที่จะถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากร จึงต้องเป็นไปตามข้อ 3 ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรว่าด้วยภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 2) เรื่อง กำหนดระเบียบการคำนวณเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) และ (2) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งนายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงานโดยคำนวณจ่ายจากระยะเวลาที่ทำงาน ที่ใช้เป็นเกณฑ์การคำนวณค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม เงินได้พึงประเมินที่นายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงาน ไม่ว่าจะเป็นเงินได้ตามมาตรา 40(1) หรือ (2) แห่งประมวลรัษฎากร ก็ต้องนำมาคำนวณหาเงินได้พึงประเมินที่ใช้เป็นเกณฑ์การคำนวณค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสามทั้งสิ้น ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรว่าด้วยภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 2) คำว่า เงินได้สำหรับระยะเวลาเต็มเดือนเดือนสุดท้ายและเงินได้รายเดือนถัวเฉลี่ยของ 12 เดือนสุดท้ายก่อนออกจากงาน ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรว่าด้วยภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 2) หมายความถึงเงินได้ที่ได้รับในระยะเวลาดังกล่าวทั้งหมด มิได้หมายความถึงเฉพาะเงินเดือนซึ่งเป็นเงินได้ตามมาตรา 40(1) แห่งประมวลรัษฎากรเพียงอย่างเดียวโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาที่ กบ.1048/1/01326 ลงวันที่ 9 มกราคม 2530 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 7/2531/1 ลงวันที่ 20 ตุลาคม 2530 จำเลยให้การว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยและการแจ้งการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาที่ กบ.1048/1/01326 ลงวันที่ 9 มกราคม 2530และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 7/2531/1ลงวันที่ 20 ตุลาคม 2530 ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้วขอให้พิพากษายกฟ้องโจทก์ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาที่ กบ.1048/1/01326 ลงวันที่ 9มกราคม 2530 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ 7/2531/1 ลงวันที่20 ตุลาคม 2530 จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่า โจทก์เคยทำงานเป็นลูกจ้างบริษัทเอสโซ่แสตนดาร์ดประเทศไทย จำกัด และออกจากงานเนื่องจากทำงานมานาน เมื่อวันที่1 พฤศจิกายน 2527 รวมระยะเวลาการทำงาน 31 ปี 1 เดือน ต่อมาเดือนมกราคม 2528 บริษัทเอสโซ่แสตนดาร์ดประเทศไทย จำกัดได้จ่ายเงินให้โจทก์ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงานจำนวน 1,199,725บาท โจทก์มีเงินได้ 12 เดือนสุดท้ายก่อนออกจากงาน ดังนี้ คือในปี พ.ศ. 2526 เดือนพฤศจิกายนกับเดือนธันวาคมเดือนละ 26,770 บาทในปี พ.ศ. 2527 เดือนมกราคม จำนวน 104,770 บาท ส่วนเดือนกุมภาพันธ์ถึงเดือนกันยายนเดือนละ 26,770 บาท และเดือนตุลาคม จำนวน 55,771 บาทการที่โจทก์มีเงินได้ในเดือนมกราคมและตุลาคมมาก เนื่องจากโจทก์ได้รับรางวัลอายุงาน ซึ่งมีหลักเกณฑ์การคิดคำนวณตามหนังสือสวัสดิการของเรา เอกสารหมาย จ.7 หน้า 17 ถึงหน้า 19 โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา สำหรับปีภาษี พ.ศ. 2528 ไว้แล้วตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา เอกสารหมาย จ.2เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเห็นว่า โจทก์คิดคำนวณเงินได้ที่ใช้เป็นเกณฑ์หักค่าใช้จ่ายไม่ถูกต้อง เจ้าพนักงานประเมินจึงได้ประเมินใหม่แล้วแจ้งให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่มรวมทั้งเงินเพิ่มเป็นเงินจำนวน94,083 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วย ได้ยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยอุทธรณ์แล้วให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ ในการคำนวณเงินได้พึงประเมินที่ใช้เป็นเกณฑ์ในการคำนวณค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากรนี้ คู่ความรับกันว่าต้องเป็นไปตามประกาศกรมสรรพากรว่าด้วยภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 2) เรื่อง กำหนดระเบียบการคำนวณเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) และ (2) แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งนายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงานโดยคำนวณจ่ายจากระยะเวลาที่ทำงานที่ใช้เป็นเกณฑ์การคำนวณค่าใช้จ่ายตามมาตรา42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 10 มีนาคม 2518ตามเอกสารหมาย จ.3 คดีมีปัญหาว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบหรือไม่โจทก์นำสืบว่า โจทก์นำเงินได้ 12 เดือนสุดท้ายก่อนออกจากงานมาถัวเฉลี่ย บวกด้วยร้อยละ 10 ของเงินได้ถัวเฉลี่ยนั้น แล้วนำผลลัพธ์ที่ได้นี้มาคำนวณหาเงินได้พึงประเมินที่ใช้เป็นเกณฑ์การคำนวณค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากรจำเลยนำสืบว่า โจทก์ได้รับเงินเดือน 12 เดือนสุดท้ายเป็นจำนวนเท่ากันคือ 26,770 บาท เจ้าพนักงานประเมินจึงถือว่าโจทก์มีเงินได้เดือนสุดท้ายเป็นเงิน 26,770 บาท และนำเงินจำนวนดังกล่าวมาคำนวณหาเงินได้พึงประเมินที่ใช้เป็นเกณฑ์การคำนวณค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากรโดยมิได้นำเงินรางวัลอายุงานที่โจทก์ได้รับจากนายจ้างในเดือนมกราคม และตุลาคม 2527ซึ่งเป็นเดือนสุดท้ายที่โจทก์ทำงาน มารวมคำนวณด้วยพิเคราะห์แล้ว มาตรา 42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากรบัญญัติว่า "ในกรณีเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) และ (2)เป็นเงินซึ่งนายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงาน โดยคำนวณจ่ายจากระยะเวลาที่ทำงานตามระเบียบที่อธิบดีกำหนด..." ส่วนประกาศอธิบดีกรมสรรพากรว่าด้วยภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 2) เรื่องกำหนดระเบียบการคำนวณเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) และ (2)แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งนายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงานโดยคำนวณจ่ายจากระยะเวลาที่ทำงาน ที่ใช้เป็นเกณฑ์การคำนวณค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 10 มีนาคม2518 ตามเอกสารหมาย จ.3 ระบุว่า"ข้อ 1 การคำนวณเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) และ (2)แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งนายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงานโดยคำนวณจ่ายจากระยะเวลาที่ทำงาน ที่จะนำมาหักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากรให้เป็นไปตามระเบียบนี้ข้อ 2 ........ข้อ 3 ในกรณีเงินได้พึงประเมินที่จ่ายให้ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงานมีวิธีคำนวณแตกต่างไปจากวิธีการตามข้อ 2 เงินได้พึงประเมินดังกล่าวนำมาหักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสามแห่งประมวลรัษฎากรได้เท่ากับจำนวนที่จ่าย แต่ต้องไม่เกินจำนวนเงินได้สำหรับระยะเวลาเต็มเดือนเดือนสุดท้าย คูณด้วยจำนวนปีที่ทำงานเงินได้สำหรับระยะเวลาเต็มเดือนสุดท้ายตามวรรคหนึ่ง จะต้องไม่เกินเงินได้รายเดือนถัวเฉลี่ยของ 12 เดือนสุดท้ายก่อนออกจากงานบวกด้วยร้อยละ 10 ของเงินเดือนถัวเฉลี่ยนั้น"ศาลฎีกาเห็นว่า เงินได้ที่โจทก์ได้รับจากบริษัทเอสโซ่แสตนดาร์ดประเทศไทย จำกัด ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงานจำนวน 1,199,725 บาท นั้น มีวิธีการคำนวณจ่ายตามระเบียบของบริษัทผู้เป็นนายจ้างแตกต่างจากวิธีการคำนวณบำเหน็จบำนาญ การคำนวณหาเงินได้พึงประเมินที่จะถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณค่าใช้จ่ายจึงต้องเป็นไปตาม ข้อ 3 ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร ว่าด้วยภาษีเงินได้(ฉบับที่ 2) ดังกล่าว กล่าวคือ โจทก์สามารถนำเงินได้พึงประเมินที่ได้รับมาหักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากรได้เท่ากับจำนวนที่นายจ้างจ่ายให้ แต่ต้องไม่เกินเงินได้สำหรับระยะเวลาเต็มเดือนสุดท้ายคูณด้วยจำนวนปีที่ทำงาน และเงินได้สำหรับระยะเวลาเต็มเดือนเดือนสุดท้ายดังกล่าวจะต้องไม่เกินเงินได้รายเดือนถัวเฉลี่ยของ 12 เดือนสุดท้ายก่อนออกจากงานบวกด้วยร้อยละ 10ของเงินเดือนถัวเฉลี่ยนั้น โจทก์อ้างว่า เงินได้สำหรับระยะเวลาเต็มเดือนเดือนสุดท้าย และเงินได้รายเดือนถัวเฉลี่ยของ 12 เดือนสุดท้ายก่อนออกจากงานตามประกาศดังกล่าวหมายถึงเงินได้ที่โจทก์ได้รับจริงในระยะเวลาดังกล่าวทั้งหมดไม่ว่าจะเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) หรือ (2) แห่งประมวลรัษฎากรก็ตาม ส่วนจำเลยอ้างว่าเงินได้สำหรับระยะเวลาเต็มเดือนเดือนสุดท้าย และเงินได้รายเดือนถัวเฉลี่ยหมายถึงเฉพาะเงินเดือนที่โจทก์ได้รับในระยะเวลาดังกล่าวเพียงอย่างเดียวเท่านั้น โดยไม่รวมถึงเงินได้อื่น เห็นว่าเงินได้พึงประเมินที่นายจ้างจ่ายให้โจทก์ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงานไม่ว่าจะเป็นเงินได้ตามมาตรา 40(1) หรือ (2) แห่งประมวลรัษฎากรก็ตาม ก็จะต้องนำมาคำนวณหาเงินได้พึงประเมินที่ใช้เป็นเกณฑ์การคำนวณค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากรทั้งสิ้น ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรว่าด้วยภาษีเงินได้(ฉบับที่ 2) ทั้งตามประกาศดังกล่าวมิได้ใช้คำว่า เงินเดือน แต่ใช้คำว่า เงินได้ ดังนั้น คำว่าเงินได้สำหรับระยะเวลาเต็มเดือนเดือนสุดท้าย และเงินได้รายเดือนถัวเฉลี่ยของ 12 เดือนสุดท้ายก่อนออกจากงานจึงหมายความถึงเงินได้ที่โจทก์ได้รับภายในระยะเวลาดังกล่าวทั้งหมด มิได้หมายความถึงเฉพาะเงินเดือนซึ่งเป็นเงินได้ตามมาตรา 40(1) แห่งประมวลรัษฎากรเพียงอย่างเดียวตามที่จำเลยอ้างเมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์มีเงินได้สำหรับระยะเวลาเต็มเดือนเดือนสุดท้ายเป็นเงิน 55,771 บาท เกินกว่าเงินได้รายเดือนถัวเฉลี่ยของ 12 เดือนสุดท้ายก่อนออกจากงานบวกด้วยร้อยละ 10 ของเงินถัวเฉลี่ยนั้น ซึ่งคำนวณได้เป็นเงิน 39,255.43 บาท จึงต้องถือว่าเงินได้สำหรับระยะเวลาเต็มเดือนเดือนสุดท้ายที่จะนำมาคูณด้วย 31 ซึ่งเป็นจำนวนปีที่โจทก์ทำงานเพื่อหาจำนวนเงินได้พึงประเมินที่ใช้เป็นเกณฑ์ในการคำนวณค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากรนั้นเท่ากับ 39,255.43 บาท แต่เมื่อคำนวณแล้วได้ผลลัพธ์เท่ากับ 1,216,418.33 บาท เกินกว่าจำนวนเงินได้ที่นายจ้างจ่ายให้แก่โจทก์ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงาน โจทก์จึงมีสิทธินำเงินได้พึงประเมินที่นายจ้างจ่ายให้เพราะเหตุออกจากงานจำนวน 1,199,725 บาท มาหักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสามแห่งประมวลรัษฎากรได้หมดทั้งจำนวนตามข้อ 3 วรรคหนึ่ง แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรว่าด้วยภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 2) ดังกล่าวปรากฏว่า เงินได้ที่โจทก์ถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณค่าใช้จ่ายตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาปีภาษี 2528 เอกสารหมาย จ.2เป็นเงิน 1,187,285.02 บาท น้อยกว่าจำนวนที่นายจ้างจ่ายให้การคำนวณค่าใช้จ่ายของโจทก์ตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ดังกล่าวจึงชอบแล้ว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยไม่ชอบด้วยกฎหมาย คำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาพิพากษายืน(อรรถวิทย์ วรรธนวินิจ-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-ประวิทย์ ขัมภรัตน์)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ