คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 183/2535หลักกฎหมาย: การที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบยอดขายน้ำมันของโจทก์โดยนำเอายอดซื้อคงเหลือต้นปีบวกด้วยยอดซื้อตลอดปี แล้วลบด้วยยอดคงเหลือปลายปี ผลที่ได้ถือเป็นยอดขายของโจทก์ เมื่อปรากฏว่ายอดขายของโจทก์จากการตรวจสอบดังกล่าวสูงกว่ายอดขายตามใบเสร็จรับเงินที่โจทก์ส่งมาให้ตรวจสอบ จึงนำยอดขายที่ได้จากใบเสร็จรับเงินลบออกจากยอดขายที่ได้จากการตรวจสอบแล้วถือว่าผลต่างที่ได้เป็นจำนวนน้ำมันที่โจทก์ขายไปโดยไม่มีใบเสร็จรับเงิน และประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มนั้น ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ในชั้นตรวจสอบไต่สวนของเจ้าพนักงานประเมิน ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีว่ายินยอมให้เพิ่มยอดขายต่อลิตรในอัตราลิตรละ 0.02 บาท จากราคาขายที่แสดงไว้เดิม ดังนี้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินโดยถือเกณฑ์กำไรลิตรละ 0.02 บาทได้โดยชอบ โจทก์อุทธรณ์ในข้อที่มิได้ยกขึ้นกล่าวไว้ในคำฟ้อง จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัยโจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานของจำเลยได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายสำหรับปี 2520-2522 เป็นเงิน 1,506,429.79 บาท โดยอ้างว่าโจทก์มียอดขายที่ไม่ได้ลงบัญชี มีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิและ 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร และจ่ายเงินได้พึงประเมินโดยมิได้หักภาษี ณ ที่จ่าย โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ลดเงินเพิ่มลงร้อยละ 50สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคล และให้ยกอุทธรณ์โจทก์ที่คัดค้านการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินโดยอ้างว่าโจทก์มียอดขายที่ยังไม่ได้ลงบัญชีและใช้วิธีคำนวณว่าโจทก์ขายน้ำมันเชื้อเพลิงได้กำไรลิตรละ 0.02 บาทนั้นไม่ถูกต้อง เหตุที่โจทก์ไม่ได้หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายเนื่องจากเมื่อคำนวณรายได้ของลูกจ้างและคู่สมรสกับบุตรแล้วลูกจ้างของโจทก์มีเงินได้ไม่ถึงเกณฑ์ต้องชำระหนี้ การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงไม่ชอบ ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวจำเลยให้การว่า ในการตรวจสอบการเสียภาษีของโจทก์ นายประวิทย์ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ได้ยินยอมและรับรองว่าโจทก์มีกำไรลิตรละ0.02 บาท และพนักงานบัญชีของโจทก์ลงบัญชีไว้ไม่ถูกต้อง ส่วนรายจ่ายต้องห้ามบางรายการเป็นรายจ่ายหนี้สูญโดยไม่มีหลักฐานการติดตามทางหนี้ บางรายการโจทก์หักค่าเสื่อมราคาเกินสิทธิตามกฎหมายบางรายการไม่มีหลักฐานการจ่าย โจทก์จ่ายเงินเดือนให้พนักงานโดยหักภาษี ณ ที่จ่ายนำส่งไม่ครบถ้วน โจทก์ขอให้เจ้าพนักงานประเมินถือว่าพนักงานของโจทก์เป็นคนโสด หักภาษี ณ ที่จ่ายอัตราร้อยละ 3เป็นการเหมา การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ในชั้นตรวจสอบไต่สวนของเจ้าพนักงานประเมิน โจทก์ได้มอบอำนาจให้นายประวิทย์ วณิชชานนท์มาให้ถ้อยคำแทน และนายประวิทย์ได้ให้ถ้อยคำว่า ใบเสร็จรับเงินของโจทก์ส่งมาให้ตรวจสอบไม่ครบถ้วนเพราะได้สูญหายไป จึงยินยอมให้เพิ่มจำนวนลิตรที่เจ้าพนักงานคำนวณได้ว่ามิได้ออกใบเสร็จรับเงินและรับว่าการลงรายการตามบัญชีทั้งที่ไม่มีใบเสร็จรับเงินอาจผิดพลาดไป เพราะพนักงานบัญชีของโจทก์ลงรายการไว้ไม่ถูกต้องผลการคำนวณของเจ้าพนักงานเป็นจำนวนเท่าใด โจทก์ยินยอมชำระเพิ่มเติมพร้อมทั้งเงินเพิ่มตามกฎหมายทุกประการ จากคำให้การของนายประวิทย์ดังกล่าวโจทก์ได้ยอมรับแล้วว่า โจทก์ลงรายการยอดขายไม่ครบถ้วนโจทก์จะมาโต้แย้งในชั้นศาลว่า ความจริงโจทก์ลงรายการไว้ครบถ้วนแล้วเป็นการขัดกับเอกสารและไม่สมเหตุผล จึงไม่น่าเชื่อ ส่วนวิธีคำนวณยอดขายที่แท้จริงของเจ้าพนักงานประเมินนั้น ปรากฏตามคำเบิกความของนางสาวสุกัญญา ประกิจจานุรักษ์ พยานจำเลยว่า พยานเป็นผู้ตรวจสอบยอดขายน้ำมันของโจทก์ โดยนำเอายอดซื้อคงเหลือต้นปีบวกด้วยยอดซื้อตลอดปีแล้วลบด้วยยอดคงเหลือปลายปีก็จะได้ยอดขายของโจทก์ ซึ่งปรากฏว่ายอดขายของโจทก์จากการตรวจสอบดังกล่าวสูงกว่ายอดขายที่ปรากฏตามใบเสร็จรับเงินที่โจทก์ส่งมาให้ตรวจสอบพยานจึงได้นำยอดขายที่ได้จากใบเสร็จรับเงินลบออกจากยอดขายที่ได้จากการตรวจสอบ ผลต่างจึงเป็นจำนวนน้ำมันที่โจทก์ขายไปโดยไม่มีใบเสร็จรับเงิน เห็นว่า วิธีการคำนวณหายอดขายที่แท้จริงดังกล่าวชอบด้วยข้อเท็จจริง เหตุผลและความเป็นธรรมแล้ว ส่วนที่โจทก์อ้างว่าเจ้าพนักงานนำเอาแต่ยอดซื้อที่สูงกว่ามาตรวจสอบ ส่วนยอดซื้อที่ต่ำกว่าไม่นำมาพิจารณา จึงไม่ชอบนั้น เห็นว่า เมื่อปรากฏจากการตรวจสอบว่าน้ำมันประเภทใดมียอดซื้อต่ำกว่ายอดขายก็แสดงว่าเจ้าพนักงานหาหลักฐานเกี่ยวกับยอดซื้อของโจทก์ได้ไม่ครบ เมื่อไม่มีหลักฐานมายันโจทก์ก็ย่อมจะประเมินเรียกเก็บภาษีในส่วนนั้นไม่ได้เจ้าพนักงานจึงมิได้นำมาพิจารณา ซึ่งเป็นคุณแก่โจทก์อยู่แล้วส่วนที่หาหลักฐานมายืนยันได้แน่ชัดว่า จำนวนน้ำมันที่โจทก์ซื้อมามีมากกว่าจำนวนน้ำมันที่โจทก์ขายไปตามหลักฐานในใบเสร็จรับเงินบวกด้วยจำนวนน้ำมันคงเหลือย่อมแสดงว่า ส่วนที่มากกว่านั้นโจทก์ขายไปโดยไม่มีใบเสร็จรับเงินมาแสดง จึงนำจำนวนน้ำมันดังกล่าวมาประเมินภาษีเพิ่ม ฉะนั้น การที่เจ้าพนักงานนำเอาแต่เฉพาะยอดซื้อที่สูงกว่ายอดขายมาคำนวณภาษี จึงชอบด้วยกฎหมายแล้วโจทก์อุทธรณ์ข้อต่อไปว่า ที่เจ้าพนักงานประเมินคำนวณราคาขายโดยถือเกณฑ์ว่า โจทก์ได้กำไรจากการขายน้ำมันลิตรละ 0.02 บาทนั้นไม่ถูกต้อง เพราะความจริงโจทก์ได้กำไรไม่ถึงลิตรละ 0.02 บาทพิเคราะห์แล้ว ในชั้นตรวจสอบไต่สวนของเจ้าพนักงานประเมินนายประวิทย์ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ได้ให้ถ้อยคำแก่เจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีว่า ยินยอมให้เพิ่มยอดขายต่อลิตรในอัตราลิตรละ 0.02 บาทจากราคาขายที่แสดงไว้เดิม เมื่อโจทก์ยินยอมเช่นนี้แล้ว โจทก์จะเถียงว่า การคำนวณราคาโดยถือเกณฑ์กำไรลิตรละ 0.02 บาทไม่ชอบหาได้ไม่โจทก์อุทธรณ์ข้อสุดท้ายว่า การที่นายประวิทย์ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ยอมให้เจ้าพนักงานประเมินคำนวณหักภาษี ณ ที่จ่ายสำหรับการจ่ายค่าแรงเป็นการเหมาในอัตราร้อยละ 3 ไม่ชอบด้วยกฎหมายเพราะการหักภาษี ณ ที่จ่ายต้องคำนวณการจ่ายจริง การใช้วิธีเหมาจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย เห็นว่า ข้อนี้โจทก์มิได้ยกขึ้นกล่าวไว้ในคำฟ้อง จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วในศาลภาษีอากรกลางต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัยพิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 183/2535บริษัท มงคล สวัสดิ์ จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.วิ.พ. ม. 225 ป.รัษฎากร ม. 65 ทวิ, ม. 65 ตรี พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 17การที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบยอดขายน้ำมันของโจทก์โดยนำเอายอดซื้อคงเหลือต้นปีบวกด้วยยอดซื้อตลอดปี แล้วลบด้วยยอดคงเหลือปลายปี ผลที่ได้ถือเป็นยอดขายของโจทก์ เมื่อปรากฏว่ายอดขายของโจทก์จากการตรวจสอบดังกล่าวสูงกว่ายอดขายตามใบเสร็จรับเงินที่โจทก์ส่งมาให้ตรวจสอบ จึงนำยอดขายที่ได้จากใบเสร็จรับเงินลบออกจากยอดขายที่ได้จากการตรวจสอบแล้วถือว่าผลต่างที่ได้เป็นจำนวนน้ำมันที่โจทก์ขายไปโดยไม่มีใบเสร็จรับเงิน และประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มนั้น ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ในชั้นตรวจสอบไต่สวนของเจ้าพนักงานประเมิน ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีว่ายินยอมให้เพิ่มยอดขายต่อลิตรในอัตราลิตรละ 0.02 บาท จากราคาขายที่แสดงไว้เดิม ดังนี้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินโดยถือเกณฑ์กำไรลิตรละ 0.02 บาทได้โดยชอบ โจทก์อุทธรณ์ในข้อที่มิได้ยกขึ้นกล่าวไว้ในคำฟ้อง จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัยโจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานของจำเลยได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายสำหรับปี 2520-2522 เป็นเงิน 1,506,429.79 บาท โดยอ้างว่าโจทก์มียอดขายที่ไม่ได้ลงบัญชี มีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิและ 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร และจ่ายเงินได้พึงประเมินโดยมิได้หักภาษี ณ ที่จ่าย โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ลดเงินเพิ่มลงร้อยละ 50สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคล และให้ยกอุทธรณ์โจทก์ที่คัดค้านการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินโดยอ้างว่าโจทก์มียอดขายที่ยังไม่ได้ลงบัญชีและใช้วิธีคำนวณว่าโจทก์ขายน้ำมันเชื้อเพลิงได้กำไรลิตรละ 0.02 บาทนั้นไม่ถูกต้อง เหตุที่โจทก์ไม่ได้หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายเนื่องจากเมื่อคำนวณรายได้ของลูกจ้างและคู่สมรสกับบุตรแล้วลูกจ้างของโจทก์มีเงินได้ไม่ถึงเกณฑ์ต้องชำระหนี้ การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงไม่ชอบ ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวจำเลยให้การว่า ในการตรวจสอบการเสียภาษีของโจทก์ นายประวิทย์ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ได้ยินยอมและรับรองว่าโจทก์มีกำไรลิตรละ0.02 บาท และพนักงานบัญชีของโจทก์ลงบัญชีไว้ไม่ถูกต้อง ส่วนรายจ่ายต้องห้ามบางรายการเป็นรายจ่ายหนี้สูญโดยไม่มีหลักฐานการติดตามทางหนี้ บางรายการโจทก์หักค่าเสื่อมราคาเกินสิทธิตามกฎหมายบางรายการไม่มีหลักฐานการจ่าย โจทก์จ่ายเงินเดือนให้พนักงานโดยหักภาษี ณ ที่จ่ายนำส่งไม่ครบถ้วน โจทก์ขอให้เจ้าพนักงานประเมินถือว่าพนักงานของโจทก์เป็นคนโสด หักภาษี ณ ที่จ่ายอัตราร้อยละ 3เป็นการเหมา การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ในชั้นตรวจสอบไต่สวนของเจ้าพนักงานประเมิน โจทก์ได้มอบอำนาจให้นายประวิทย์ วณิชชานนท์มาให้ถ้อยคำแทน และนายประวิทย์ได้ให้ถ้อยคำว่า ใบเสร็จรับเงินของโจทก์ส่งมาให้ตรวจสอบไม่ครบถ้วนเพราะได้สูญหายไป จึงยินยอมให้เพิ่มจำนวนลิตรที่เจ้าพนักงานคำนวณได้ว่ามิได้ออกใบเสร็จรับเงินและรับว่าการลงรายการตามบัญชีทั้งที่ไม่มีใบเสร็จรับเงินอาจผิดพลาดไป เพราะพนักงานบัญชีของโจทก์ลงรายการไว้ไม่ถูกต้องผลการคำนวณของเจ้าพนักงานเป็นจำนวนเท่าใด โจทก์ยินยอมชำระเพิ่มเติมพร้อมทั้งเงินเพิ่มตามกฎหมายทุกประการ จากคำให้การของนายประวิทย์ดังกล่าวโจทก์ได้ยอมรับแล้วว่า โจทก์ลงรายการยอดขายไม่ครบถ้วนโจทก์จะมาโต้แย้งในชั้นศาลว่า ความจริงโจทก์ลงรายการไว้ครบถ้วนแล้วเป็นการขัดกับเอกสารและไม่สมเหตุผล จึงไม่น่าเชื่อ ส่วนวิธีคำนวณยอดขายที่แท้จริงของเจ้าพนักงานประเมินนั้น ปรากฏตามคำเบิกความของนางสาวสุกัญญา ประกิจจานุรักษ์ พยานจำเลยว่า พยานเป็นผู้ตรวจสอบยอดขายน้ำมันของโจทก์ โดยนำเอายอดซื้อคงเหลือต้นปีบวกด้วยยอดซื้อตลอดปีแล้วลบด้วยยอดคงเหลือปลายปีก็จะได้ยอดขายของโจทก์ ซึ่งปรากฏว่ายอดขายของโจทก์จากการตรวจสอบดังกล่าวสูงกว่ายอดขายที่ปรากฏตามใบเสร็จรับเงินที่โจทก์ส่งมาให้ตรวจสอบพยานจึงได้นำยอดขายที่ได้จากใบเสร็จรับเงินลบออกจากยอดขายที่ได้จากการตรวจสอบ ผลต่างจึงเป็นจำนวนน้ำมันที่โจทก์ขายไปโดยไม่มีใบเสร็จรับเงิน เห็นว่า วิธีการคำนวณหายอดขายที่แท้จริงดังกล่าวชอบด้วยข้อเท็จจริง เหตุผลและความเป็นธรรมแล้ว ส่วนที่โจทก์อ้างว่าเจ้าพนักงานนำเอาแต่ยอดซื้อที่สูงกว่ามาตรวจสอบ ส่วนยอดซื้อที่ต่ำกว่าไม่นำมาพิจารณา จึงไม่ชอบนั้น เห็นว่า เมื่อปรากฏจากการตรวจสอบว่าน้ำมันประเภทใดมียอดซื้อต่ำกว่ายอดขายก็แสดงว่าเจ้าพนักงานหาหลักฐานเกี่ยวกับยอดซื้อของโจทก์ได้ไม่ครบ เมื่อไม่มีหลักฐานมายันโจทก์ก็ย่อมจะประเมินเรียกเก็บภาษีในส่วนนั้นไม่ได้เจ้าพนักงานจึงมิได้นำมาพิจารณา ซึ่งเป็นคุณแก่โจทก์อยู่แล้วส่วนที่หาหลักฐานมายืนยันได้แน่ชัดว่า จำนวนน้ำมันที่โจทก์ซื้อมามีมากกว่าจำนวนน้ำมันที่โจทก์ขายไปตามหลักฐานในใบเสร็จรับเงินบวกด้วยจำนวนน้ำมันคงเหลือย่อมแสดงว่า ส่วนที่มากกว่านั้นโจทก์ขายไปโดยไม่มีใบเสร็จรับเงินมาแสดง จึงนำจำนวนน้ำมันดังกล่าวมาประเมินภาษีเพิ่ม ฉะนั้น การที่เจ้าพนักงานนำเอาแต่เฉพาะยอดซื้อที่สูงกว่ายอดขายมาคำนวณภาษี จึงชอบด้วยกฎหมายแล้วโจทก์อุทธรณ์ข้อต่อไปว่า ที่เจ้าพนักงานประเมินคำนวณราคาขายโดยถือเกณฑ์ว่า โจทก์ได้กำไรจากการขายน้ำมันลิตรละ 0.02 บาทนั้นไม่ถูกต้อง เพราะความจริงโจทก์ได้กำไรไม่ถึงลิตรละ 0.02 บาทพิเคราะห์แล้ว ในชั้นตรวจสอบไต่สวนของเจ้าพนักงานประเมินนายประวิทย์ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ได้ให้ถ้อยคำแก่เจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีว่า ยินยอมให้เพิ่มยอดขายต่อลิตรในอัตราลิตรละ 0.02 บาทจากราคาขายที่แสดงไว้เดิม เมื่อโจทก์ยินยอมเช่นนี้แล้ว โจทก์จะเถียงว่า การคำนวณราคาโดยถือเกณฑ์กำไรลิตรละ 0.02 บาทไม่ชอบหาได้ไม่โจทก์อุทธรณ์ข้อสุดท้ายว่า การที่นายประวิทย์ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ยอมให้เจ้าพนักงานประเมินคำนวณหักภาษี ณ ที่จ่ายสำหรับการจ่ายค่าแรงเป็นการเหมาในอัตราร้อยละ 3 ไม่ชอบด้วยกฎหมายเพราะการหักภาษี ณ ที่จ่ายต้องคำนวณการจ่ายจริง การใช้วิธีเหมาจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย เห็นว่า ข้อนี้โจทก์มิได้ยกขึ้นกล่าวไว้ในคำฟ้อง จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วในศาลภาษีอากรกลางต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัยพิพากษายืน(ตัน เวทไว-ประวิทย์ ขัมภรัตน์-โสภณ จันเทรมะ)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานของจำเลยได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายสำหรับปี 2520-2522 เป็นเงิน 1,506,429.79 บาท โดยอ้างว่าโจทก์มียอดขายที่ไม่ได้ลงบัญชี มีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิและ 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร และจ่ายเงินได้พึงประเมินโดยมิได้หักภาษี ณ ที่จ่าย โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ลดเงินเพิ่มลงร้อยละ 50สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคล และให้ยกอุทธรณ์โจทก์ที่คัดค้านการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินโดยอ้างว่าโจทก์มียอดขายที่ยังไม่ได้ลงบัญชีและใช้วิธีคำนวณว่าโจทก์ขายน้ำมันเชื้อเพลิงได้กำไรลิตรละ 0.02 บาทนั้นไม่ถูกต้อง เหตุที่โจทก์ไม่ได้หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายเนื่องจากเมื่อคำนวณรายได้ของลูกจ้างและคู่สมรสกับบุตรแล้วลูกจ้างของโจทก์มีเงินได้ไม่ถึงเกณฑ์ต้องชำระหนี้ การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงไม่ชอบ ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวจำเลยให้การว่า ในการตรวจสอบการเสียภาษีของโจทก์ นายประวิทย์ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ได้ยินยอมและรับรองว่าโจทก์มีกำไรลิตรละ0.02 บาท และพนักงานบัญชีของโจทก์ลงบัญชีไว้ไม่ถูกต้อง ส่วนรายจ่ายต้องห้ามบางรายการเป็นรายจ่ายหนี้สูญโดยไม่มีหลักฐานการติดตามทางหนี้ บางรายการโจทก์หักค่าเสื่อมราคาเกินสิทธิตามกฎหมายบางรายการไม่มีหลักฐานการจ่าย โจทก์จ่ายเงินเดือนให้พนักงานโดยหักภาษี ณ ที่จ่ายนำส่งไม่ครบถ้วน โจทก์ขอให้เจ้าพนักงานประเมินถือว่าพนักงานของโจทก์เป็นคนโสด หักภาษี ณ ที่จ่ายอัตราร้อยละ 3เป็นการเหมา การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ในชั้นตรวจสอบไต่สวนของเจ้าพนักงานประเมิน โจทก์ได้มอบอำนาจให้นายประวิทย์ วณิชชานนท์มาให้ถ้อยคำแทน และนายประวิทย์ได้ให้ถ้อยคำว่า ใบเสร็จรับเงินของโจทก์ส่งมาให้ตรวจสอบไม่ครบถ้วนเพราะได้สูญหายไป จึงยินยอมให้เพิ่มจำนวนลิตรที่เจ้าพนักงานคำนวณได้ว่ามิได้ออกใบเสร็จรับเงินและรับว่าการลงรายการตามบัญชีทั้งที่ไม่มีใบเสร็จรับเงินอาจผิดพลาดไป เพราะพนักงานบัญชีของโจทก์ลงรายการไว้ไม่ถูกต้องผลการคำนวณของเจ้าพนักงานเป็นจำนวนเท่าใด โจทก์ยินยอมชำระเพิ่มเติมพร้อมทั้งเงินเพิ่มตามกฎหมายทุกประการ จากคำให้การของนายประวิทย์ดังกล่าวโจทก์ได้ยอมรับแล้วว่า โจทก์ลงรายการยอดขายไม่ครบถ้วนโจทก์จะมาโต้แย้งในชั้นศาลว่า ความจริงโจทก์ลงรายการไว้ครบถ้วนแล้วเป็นการขัดกับเอกสารและไม่สมเหตุผล จึงไม่น่าเชื่อ ส่วนวิธีคำนวณยอดขายที่แท้จริงของเจ้าพนักงานประเมินนั้น ปรากฏตามคำเบิกความของนางสาวสุกัญญา ประกิจจานุรักษ์ พยานจำเลยว่า พยานเป็นผู้ตรวจสอบยอดขายน้ำมันของโจทก์ โดยนำเอายอดซื้อคงเหลือต้นปีบวกด้วยยอดซื้อตลอดปีแล้วลบด้วยยอดคงเหลือปลายปีก็จะได้ยอดขายของโจทก์ ซึ่งปรากฏว่ายอดขายของโจทก์จากการตรวจสอบดังกล่าวสูงกว่ายอดขายที่ปรากฏตามใบเสร็จรับเงินที่โจทก์ส่งมาให้ตรวจสอบพยานจึงได้นำยอดขายที่ได้จากใบเสร็จรับเงินลบออกจากยอดขายที่ได้จากการตรวจสอบ ผลต่างจึงเป็นจำนวนน้ำมันที่โจทก์ขายไปโดยไม่มีใบเสร็จรับเงิน เห็นว่า วิธีการคำนวณหายอดขายที่แท้จริงดังกล่าวชอบด้วยข้อเท็จจริง เหตุผลและความเป็นธรรมแล้ว ส่วนที่โจทก์อ้างว่าเจ้าพนักงานนำเอาแต่ยอดซื้อที่สูงกว่ามาตรวจสอบ ส่วนยอดซื้อที่ต่ำกว่าไม่นำมาพิจารณา จึงไม่ชอบนั้น เห็นว่า เมื่อปรากฏจากการตรวจสอบว่าน้ำมันประเภทใดมียอดซื้อต่ำกว่ายอดขายก็แสดงว่าเจ้าพนักงานหาหลักฐานเกี่ยวกับยอดซื้อของโจทก์ได้ไม่ครบ เมื่อไม่มีหลักฐานมายันโจทก์ก็ย่อมจะประเมินเรียกเก็บภาษีในส่วนนั้นไม่ได้เจ้าพนักงานจึงมิได้นำมาพิจารณา ซึ่งเป็นคุณแก่โจทก์อยู่แล้วส่วนที่หาหลักฐานมายืนยันได้แน่ชัดว่า จำนวนน้ำมันที่โจทก์ซื้อมามีมากกว่าจำนวนน้ำมันที่โจทก์ขายไปตามหลักฐานในใบเสร็จรับเงินบวกด้วยจำนวนน้ำมันคงเหลือย่อมแสดงว่า ส่วนที่มากกว่านั้นโจทก์ขายไปโดยไม่มีใบเสร็จรับเงินมาแสดง จึงนำจำนวนน้ำมันดังกล่าวมาประเมินภาษีเพิ่ม ฉะนั้น การที่เจ้าพนักงานนำเอาแต่เฉพาะยอดซื้อที่สูงกว่ายอดขายมาคำนวณภาษี จึงชอบด้วยกฎหมายแล้วโจทก์อุทธรณ์ข้อต่อไปว่า ที่เจ้าพนักงานประเมินคำนวณราคาขายโดยถือเกณฑ์ว่า โจทก์ได้กำไรจากการขายน้ำมันลิตรละ 0.02 บาทนั้นไม่ถูกต้อง เพราะความจริงโจทก์ได้กำไรไม่ถึงลิตรละ 0.02 บาทพิเคราะห์แล้ว ในชั้นตรวจสอบไต่สวนของเจ้าพนักงานประเมินนายประวิทย์ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ได้ให้ถ้อยคำแก่เจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีว่า ยินยอมให้เพิ่มยอดขายต่อลิตรในอัตราลิตรละ 0.02 บาทจากราคาขายที่แสดงไว้เดิม เมื่อโจทก์ยินยอมเช่นนี้แล้ว โจทก์จะเถียงว่า การคำนวณราคาโดยถือเกณฑ์กำไรลิตรละ 0.02 บาทไม่ชอบหาได้ไม่โจทก์อุทธรณ์ข้อสุดท้ายว่า การที่นายประวิทย์ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ยอมให้เจ้าพนักงานประเมินคำนวณหักภาษี ณ ที่จ่ายสำหรับการจ่ายค่าแรงเป็นการเหมาในอัตราร้อยละ 3 ไม่ชอบด้วยกฎหมายเพราะการหักภาษี ณ ที่จ่ายต้องคำนวณการจ่ายจริง การใช้วิธีเหมาจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย เห็นว่า ข้อนี้โจทก์มิได้ยกขึ้นกล่าวไว้ในคำฟ้อง จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วในศาลภาษีอากรกลางต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัยพิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 183/2535บริษัท มงคล สวัสดิ์ จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.วิ.พ. ม. 225 ป.รัษฎากร ม. 65 ทวิ, ม. 65 ตรี พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 17การที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบยอดขายน้ำมันของโจทก์โดยนำเอายอดซื้อคงเหลือต้นปีบวกด้วยยอดซื้อตลอดปี แล้วลบด้วยยอดคงเหลือปลายปี ผลที่ได้ถือเป็นยอดขายของโจทก์ เมื่อปรากฏว่ายอดขายของโจทก์จากการตรวจสอบดังกล่าวสูงกว่ายอดขายตามใบเสร็จรับเงินที่โจทก์ส่งมาให้ตรวจสอบ จึงนำยอดขายที่ได้จากใบเสร็จรับเงินลบออกจากยอดขายที่ได้จากการตรวจสอบแล้วถือว่าผลต่างที่ได้เป็นจำนวนน้ำมันที่โจทก์ขายไปโดยไม่มีใบเสร็จรับเงิน และประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มนั้น ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ในชั้นตรวจสอบไต่สวนของเจ้าพนักงานประเมิน ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีว่ายินยอมให้เพิ่มยอดขายต่อลิตรในอัตราลิตรละ 0.02 บาท จากราคาขายที่แสดงไว้เดิม ดังนี้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินโดยถือเกณฑ์กำไรลิตรละ 0.02 บาทได้โดยชอบ โจทก์อุทธรณ์ในข้อที่มิได้ยกขึ้นกล่าวไว้ในคำฟ้อง จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัยโจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานของจำเลยได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายสำหรับปี 2520-2522 เป็นเงิน 1,506,429.79 บาท โดยอ้างว่าโจทก์มียอดขายที่ไม่ได้ลงบัญชี มีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิและ 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร และจ่ายเงินได้พึงประเมินโดยมิได้หักภาษี ณ ที่จ่าย โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ลดเงินเพิ่มลงร้อยละ 50สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคล และให้ยกอุทธรณ์โจทก์ที่คัดค้านการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินโดยอ้างว่าโจทก์มียอดขายที่ยังไม่ได้ลงบัญชีและใช้วิธีคำนวณว่าโจทก์ขายน้ำมันเชื้อเพลิงได้กำไรลิตรละ 0.02 บาทนั้นไม่ถูกต้อง เหตุที่โจทก์ไม่ได้หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายเนื่องจากเมื่อคำนวณรายได้ของลูกจ้างและคู่สมรสกับบุตรแล้วลูกจ้างของโจทก์มีเงินได้ไม่ถึงเกณฑ์ต้องชำระหนี้ การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงไม่ชอบ ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวจำเลยให้การว่า ในการตรวจสอบการเสียภาษีของโจทก์ นายประวิทย์ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ได้ยินยอมและรับรองว่าโจทก์มีกำไรลิตรละ0.02 บาท และพนักงานบัญชีของโจทก์ลงบัญชีไว้ไม่ถูกต้อง ส่วนรายจ่ายต้องห้ามบางรายการเป็นรายจ่ายหนี้สูญโดยไม่มีหลักฐานการติดตามทางหนี้ บางรายการโจทก์หักค่าเสื่อมราคาเกินสิทธิตามกฎหมายบางรายการไม่มีหลักฐานการจ่าย โจทก์จ่ายเงินเดือนให้พนักงานโดยหักภาษี ณ ที่จ่ายนำส่งไม่ครบถ้วน โจทก์ขอให้เจ้าพนักงานประเมินถือว่าพนักงานของโจทก์เป็นคนโสด หักภาษี ณ ที่จ่ายอัตราร้อยละ 3เป็นการเหมา การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ในชั้นตรวจสอบไต่สวนของเจ้าพนักงานประเมิน โจทก์ได้มอบอำนาจให้นายประวิทย์ วณิชชานนท์มาให้ถ้อยคำแทน และนายประวิทย์ได้ให้ถ้อยคำว่า ใบเสร็จรับเงินของโจทก์ส่งมาให้ตรวจสอบไม่ครบถ้วนเพราะได้สูญหายไป จึงยินยอมให้เพิ่มจำนวนลิตรที่เจ้าพนักงานคำนวณได้ว่ามิได้ออกใบเสร็จรับเงินและรับว่าการลงรายการตามบัญชีทั้งที่ไม่มีใบเสร็จรับเงินอาจผิดพลาดไป เพราะพนักงานบัญชีของโจทก์ลงรายการไว้ไม่ถูกต้องผลการคำนวณของเจ้าพนักงานเป็นจำนวนเท่าใด โจทก์ยินยอมชำระเพิ่มเติมพร้อมทั้งเงินเพิ่มตามกฎหมายทุกประการ จากคำให้การของนายประวิทย์ดังกล่าวโจทก์ได้ยอมรับแล้วว่า โจทก์ลงรายการยอดขายไม่ครบถ้วนโจทก์จะมาโต้แย้งในชั้นศาลว่า ความจริงโจทก์ลงรายการไว้ครบถ้วนแล้วเป็นการขัดกับเอกสารและไม่สมเหตุผล จึงไม่น่าเชื่อ ส่วนวิธีคำนวณยอดขายที่แท้จริงของเจ้าพนักงานประเมินนั้น ปรากฏตามคำเบิกความของนางสาวสุกัญญา ประกิจจานุรักษ์ พยานจำเลยว่า พยานเป็นผู้ตรวจสอบยอดขายน้ำมันของโจทก์ โดยนำเอายอดซื้อคงเหลือต้นปีบวกด้วยยอดซื้อตลอดปีแล้วลบด้วยยอดคงเหลือปลายปีก็จะได้ยอดขายของโจทก์ ซึ่งปรากฏว่ายอดขายของโจทก์จากการตรวจสอบดังกล่าวสูงกว่ายอดขายที่ปรากฏตามใบเสร็จรับเงินที่โจทก์ส่งมาให้ตรวจสอบพยานจึงได้นำยอดขายที่ได้จากใบเสร็จรับเงินลบออกจากยอดขายที่ได้จากการตรวจสอบ ผลต่างจึงเป็นจำนวนน้ำมันที่โจทก์ขายไปโดยไม่มีใบเสร็จรับเงิน เห็นว่า วิธีการคำนวณหายอดขายที่แท้จริงดังกล่าวชอบด้วยข้อเท็จจริง เหตุผลและความเป็นธรรมแล้ว ส่วนที่โจทก์อ้างว่าเจ้าพนักงานนำเอาแต่ยอดซื้อที่สูงกว่ามาตรวจสอบ ส่วนยอดซื้อที่ต่ำกว่าไม่นำมาพิจารณา จึงไม่ชอบนั้น เห็นว่า เมื่อปรากฏจากการตรวจสอบว่าน้ำมันประเภทใดมียอดซื้อต่ำกว่ายอดขายก็แสดงว่าเจ้าพนักงานหาหลักฐานเกี่ยวกับยอดซื้อของโจทก์ได้ไม่ครบ เมื่อไม่มีหลักฐานมายันโจทก์ก็ย่อมจะประเมินเรียกเก็บภาษีในส่วนนั้นไม่ได้เจ้าพนักงานจึงมิได้นำมาพิจารณา ซึ่งเป็นคุณแก่โจทก์อยู่แล้วส่วนที่หาหลักฐานมายืนยันได้แน่ชัดว่า จำนวนน้ำมันที่โจทก์ซื้อมามีมากกว่าจำนวนน้ำมันที่โจทก์ขายไปตามหลักฐานในใบเสร็จรับเงินบวกด้วยจำนวนน้ำมันคงเหลือย่อมแสดงว่า ส่วนที่มากกว่านั้นโจทก์ขายไปโดยไม่มีใบเสร็จรับเงินมาแสดง จึงนำจำนวนน้ำมันดังกล่าวมาประเมินภาษีเพิ่ม ฉะนั้น การที่เจ้าพนักงานนำเอาแต่เฉพาะยอดซื้อที่สูงกว่ายอดขายมาคำนวณภาษี จึงชอบด้วยกฎหมายแล้วโจทก์อุทธรณ์ข้อต่อไปว่า ที่เจ้าพนักงานประเมินคำนวณราคาขายโดยถือเกณฑ์ว่า โจทก์ได้กำไรจากการขายน้ำมันลิตรละ 0.02 บาทนั้นไม่ถูกต้อง เพราะความจริงโจทก์ได้กำไรไม่ถึงลิตรละ 0.02 บาทพิเคราะห์แล้ว ในชั้นตรวจสอบไต่สวนของเจ้าพนักงานประเมินนายประวิทย์ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ได้ให้ถ้อยคำแก่เจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีว่า ยินยอมให้เพิ่มยอดขายต่อลิตรในอัตราลิตรละ 0.02 บาทจากราคาขายที่แสดงไว้เดิม เมื่อโจทก์ยินยอมเช่นนี้แล้ว โจทก์จะเถียงว่า การคำนวณราคาโดยถือเกณฑ์กำไรลิตรละ 0.02 บาทไม่ชอบหาได้ไม่โจทก์อุทธรณ์ข้อสุดท้ายว่า การที่นายประวิทย์ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ยอมให้เจ้าพนักงานประเมินคำนวณหักภาษี ณ ที่จ่ายสำหรับการจ่ายค่าแรงเป็นการเหมาในอัตราร้อยละ 3 ไม่ชอบด้วยกฎหมายเพราะการหักภาษี ณ ที่จ่ายต้องคำนวณการจ่ายจริง การใช้วิธีเหมาจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย เห็นว่า ข้อนี้โจทก์มิได้ยกขึ้นกล่าวไว้ในคำฟ้อง จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วในศาลภาษีอากรกลางต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัยพิพากษายืน(ตัน เวทไว-ประวิทย์ ขัมภรัตน์-โสภณ จันเทรมะ)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ