คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7395/2544หลักกฎหมาย: จำเลยที่ 1 ในฐานะผู้จัดการมรดกของผู้ตายรับโอนที่ดินสามแปลงมาจากนาย อ. ตามคำพิพากษาศาลฎีกาในคดีที่จำเลยที่ 1 เข้าเป็นคู่ความแทนที่ผู้ตาย โดยประเภทของการจดทะเบียนระบุว่าเป็นการขายแล้วจำเลยที่ 1 จดทะเบียนโอนขายให้แก่ผู้อื่นในวันเดียวกันนั้นเอง ที่ดินทั้งสามแปลงดังกล่าวจึงเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่กองมรดกซึ่งยังมิได้แบ่งปันกันระหว่างทายาทได้มาภายหลังการตายของเจ้ามรดก เมื่อจำเลยที่ 1ในฐานะผู้จัดการมรดกขายที่ดินที่กองมรดกได้มานั้นออกไป เงินได้จากการขายที่ดินจึงไม่ใช่เงินที่ได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์อันเป็นมรดกตามที่ระบุในมาตรา 48(4)(ก) แห่งประมวลรัษฎากรฯ ซึ่งต้องเป็นเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ของผู้มีเงินได้อันเป็นมรดกหรือได้รับจากการให้โดยเสน่หา แต่เป็นเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ที่กองมรดกได้มาโดยทางอื่นตามมาตรา 48(4)(ข) สำหรับจำนวนปีที่ถือครองนั้นต้องนับตั้งแต่ปีที่ได้กรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์จนถึงปีที่โอนกรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์นั้นตามประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 48(4) วรรคท้ายเมื่อจำเลยที่ 1 จดทะเบียนรับโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินดังกล่าวมาเมื่อวันที่15 กุมภาพันธ์ 2539 จึงต้องนับจำนวนปีที่ถือครองตั้งแต่ปี 2539 หาใช่นับตั้งแต่ปี 2534 ซึ่งเป็นปีที่ผู้ตายถึงแก่ความตายไม่โจทก์ฟ้องว่า จำเลยที่ 1 เป็นบิดาและเป็นผู้จัดการมรดกของนางกาญจนา วรรจนาภิพัฒน์ ผู้ตาย จำเลยที่ 2 และที่ 3 เป็นบุตรผู้ตายเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่าจำเลยที่ 1 ในฐานะผู้จัดการมรดกของผู้ตายยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องหรือมิได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีตามมาตรา 56 และมาตรา 56 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับปีภาษี 2539 จึงออกหมายเรียกให้จำเลยที่ 1ไปพบเพื่อตรวจสอบไต่สวนพร้อมทั้งให้นำหลักฐานการมีเงินได้ การชำระภาษีอากร บัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีสำหรับปี 2539 ไปมอบแก่เจ้าพนักงานประเมิน แต่จำเลยที่ 1 ไม่ไปพบและไม่นำเอกสารหลักฐานไปส่งมอบจากการตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมินพบว่าวันที่ 15กุมภาพันธ์ 2539 จำเลยที่ 1 ในฐานะผู้จัดการมรดกของผู้ตายขายที่ดินโฉนดเลขที่ 66376, 66378 และ 66379 แขวงบางบอน เขตบางขุนเทียนกรุงเทพมหานคร ของผู้ตายให้แก่บริษัทควีนปาร์คคาซ่า จำกัด ในราคา271,039,500 บาท โดยเจ้าพนักงานที่ดินกรุงเทพ สาขาบางขุนเทียนหักชำระภาษี ณ ที่จ่าย เป็นเงินจำนวน 5,544,680 บาท และวันที่ 15พฤษภาคม 2539 จำเลยที่ 1 ในฐานะผู้จัดการมรดกของผู้ตายขายที่ดินโฉนดเลขที่ 14478 และ 14479 แขวงท่าข้าม เขตบางขุนเทียน กรุงเทพมหานครให้แก่นายมนตรี ภาวสันตานนท์ ในราคา 1,062,500 บาท โดยเจ้าพนักงานที่ดินกรุงเทพ สาขาบางขุนเทียน หักชำระภาษี ณ ที่จ่าย เป็นเงินจำนวน26,563 บาท รวมเป็นเงินภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ที่จำเลยที่ 1 ชำระไว้เป็นเงินภาษีของกองมรดกที่ยังไม่ได้แบ่งจำนวน 5,571,243 บาท ซึ่งคำนวณตามมาตรา 48(4)(ข), 50(5)(ข) แห่งประมวลรัษฎากรประกอบพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมินจากการขายอสังหาริมทรัพย์(ฉบับที่ 165) พ.ศ. 2529 มาตรา 4 อันเป็นการคำนวณหักค่าใช้จ่ายที่ไม่ถูกต้อง ทั้งนี้เนื่องจากการขายที่ดินดังกล่าว เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ของกองมรดกที่ยังไม่ได้แบ่งซึ่งจะต้องหักค่าใช้จ่ายร้อยละ 50 ของเงินได้ตามมาตรา 48(4)(ก) แห่งประมวลรัษฎากร และการคำนวณภาษีหักณ ที่จ่ายต้องคิดคำนวณตามมาตรา 48(4)(ก), 50(5)(ก) แห่งประมวลรัษฎากรโดยคิดคำนวณปีที่ถือครองนับแต่วันที่เจ้ามรดกถึงแก่ความตาย (วันที่ 10ตุลาคม 2534) ถึงวันที่จดทะเบียนโอนขายที่ดิน จำเลยที่ 1 จึงชำระภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย สำหรับปี 2539 จากเงินได้ขายอสังหาริมทรัพย์อันเป็นมรดกที่ยังไม่ได้แบ่งขาดไป เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายเสียใหม่ ปรากฏว่าจำเลยที่ 1 ชำระภาษีขาดไปจำนวน32,764,714.50 บาท ซึ่งต้องชำระเงินเพิ่มคำนวณ ถึงวันที่ 28 กุมภาพันธ์2541 รวม 24 เดือน เป็นเงินจำนวน 11,795,297.22 บาท โจทก์แจ้งการประเมินให้จำเลยที่ 1 ทราบแล้ว จำเลยที่ 1 ไม่อุทธรณ์การประเมินโจทก์อาศัยอำนาจตามมาตรา 12 แห่งประมวลรัษฎากรสั่งยึดและอายัดทรัพย์สินของจำเลยที่ 1 เพื่อชำระหนี้ค่าภาษีอากรค้าง ได้เงินจำนวน70.99 บาท แยกเป็นภาษีอากรจำนวน 52.20 บาท กับเงินเพิ่มจำนวน18.79 บาท เมื่อนำไปหักกับหนี้ค่าภาษีค้างและเงินเพิ่มแล้ว จำเลยที่ 1ในฐานะผู้จัดการมรดกของผู้ตายต้องชำระค่าภาษีจำนวน 44,549,940.73บาท กับเงินเพิ่มอัตราร้อยละ 1.5 ของเงินภาษีที่ต้องชำระนับแต่วันที่28 กุมภาพันธ์ 2541 ถึงวันฟ้อง รวม 22 เดือน เป็นเงินจำนวน10,812,338.46 บาท รวมเป็นเงินค่าภาษีอากรทั้งสิ้นจำนวน 55,372,279.19บาท หนี้ค่าภาษีอากรของกองมรดกดังกล่าวย่อมตกทอดแก่จำเลยทั้งสามซึ่งเป็นทายาทของผู้ตายแต่ไม่เกินทรัพย์มรดกที่ตกทอดแก่จำเลยทั้งสามขอให้บังคับจำเลยทั้งสามร่วมกันชำระค่าภาษีอากรและเงินเพิ่มจำนวน55,372,279.19 บาท และเงินเพิ่มภาษีอากรในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนจากต้นเงินจำนวน 32,764,662.30 บาท นับแต่วันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์จำเลยที่ 1 ให้การว่า คำฟ้องของโจทก์เคลือบคลุม ค่าภาษีที่โจทก์ฟ้องเป็นภาษีหัก ณ ที่จ่าย เมื่อเจ้าพนักงานหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้แล้ว โจทก์เรียกให้จำเลยที่ 1 ชำระภาษีเพิ่มเติมโดยอ้างว่าชำระภาษีขาดอันเป็นการเรียกเก็บภาษีซ้ำซ้อน โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง ขอให้ยกฟ้องจำเลยที่ 2 และที่ 3 ให้การทำนองเดียวกันว่า จำเลยที่ 2 และที่ 3 เป็นทายาทผู้ตายจริง แต่ไม่ได้รับมรดกของผู้ตาย จึงไม่ต้องรับผิดชำระค่าภาษีตามฟ้อง ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า จำเลยที่ 1เป็นบิดาและผู้จัดการมรดกของนางกาญจนา วรรจนาภิพัฒน์ ผู้ตาย จำเลยที่ 2และที่ 3 เป็นบุตรผู้ตาย ผู้ตายถึงแก่ความตายเมื่อวันที่ 10 ตุลาคม 2534ก่อนถึงแก่ความตาย ผู้ตายได้ฟ้องนายอารอบ ปทุมแก้ว กับพวกให้โอนขายที่ดินโฉนดเลขที่ 66376, 66378 และ 66379 ตำบลบางบอนอำเภอบางขุนเทียน กรุงเทพมหานคร แก่ผู้ตายและจำเลยที่ 1 ได้รับอนุญาตให้เข้าเป็นคู่ความแทนผู้ตายในขณะที่คดีอยู่ในระหว่างการพิจารณาของศาลฎีกา ต่อมาวันที่ 8 สิงหาคม 2537 ศาลฎีกาพิพากษาให้นายอารอบกับพวกโอนที่ดินทั้งสามแปลงดังกล่าวให้แก่ผู้ตายและรับเงินค่าที่ดินจำนวน 14,077,000 บาท โดยกำหนดให้โจทก์ในคดีดังกล่าว นำเงินจำนวนดังกล่าวมาวางศาลภายใน 280 วัน นับแต่วันอ่านคำพิพากษาหากไม่วางเงินภายในกำหนดถือว่าผิดสัญญาและนายอารอบมีสิทธิริบเงินจำนวน 6,000,000 บาทที่ผู้ตายชำระแล้วทั้งหมด หากนายอารอบไม่ปฏิบัติตามให้ถือเอาคำพิพากษาเป็นการแสดงเจตนาแทน ตามสำเนาคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3324/2537 เอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 89 ถึง109 จำเลยที่ 1 ในฐานะผู้จัดการมรดกของผู้ตายได้ขายที่ดินของผู้ตาย2 ครั้ง ครั้งแรกเมื่อวันที่ 15 กุมภาพันธ์ 2539 โดยจดทะเบียนรับโอนที่ดินโฉนดเลขที่ 66376, 66378 และ 66379 ดังกล่าวตามคำพิพากษาศาลฎีกา และขายที่ดินทั้งสามแปลงให้แก่บริษัทควีนปาร์คคาซ่า จำกัดในวันเดียวกันในราคา 271,039,500 บาท เจ้าพนักงานที่ดินหักภาษีณ ที่จ่ายไว้จำนวน 5,544,680 บาท และวันที่ 15 พฤษภาคม 2539ขายที่ดินโฉนดเลขที่ 14478 และ 14479 ตำบลท่าข้าม (ศีรษะกระบือ)อำเภอบางขุนเทียน นครหลวงกรุงเทพธนบุรี (ธนบุรี) ให้แก่นายมนตรีภาวสันตานนท์ ในราคา 1,062,500 บาท เจ้าพนักงานที่ดินหักภาษีณ ที่จ่ายไว้จำนวน 26,563 บาทปัญหาที่ต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า การหักภาษีเงินได้ณ ที่จ่าย สำหรับเงินได้จากการขายที่ดินตามฟ้องต้องคำนวณหักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 48(4)(ก) แห่งประมวลรัษฎากร และจำนวนปีที่ถือครองที่ดินต้องนับตั้งแต่ปีที่ผู้ตายถึงแก่ความตายหรือไม่ เห็นว่า เงินได้จากการขายที่ดินทั้งห้าแปลงตามฟ้อง เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากร ของกองมรดกของผู้ตายที่ยังมิได้แบ่ง จำเลยที่ 1 ซึ่งเป็นผู้จัดการมรดกของผู้ตายจึงมีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาในชื่อกองมรดกของผู้ตายตามมาตรา 57 ทวิ วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อกองมรดกมีเงินได้ตามมาตรา 40(8) จากการขายอสังหาริมทรัพย์ ผู้จ่ายเงินได้จึงมีหน้าที่หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายตามมาตรา 50(5)(ก) โดยคำนวณตามมาตรา 48(4)(ก)สำหรับอสังหาริมทรัพย์อันเป็นมรดกหรืออสังหาริมทรัพย์ที่ได้รับจากการให้โดยเสน่หา หรือหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายตามมาตรา 50(5)(ข) โดยคำนวณตามมาตรา 48(4)(ข) สำหรับอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยทางอื่นแล้วแต่กรณี แล้วนำส่งต่อเจ้าพนักงานที่ดินผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมในขณะที่มีการจดทะเบียน สำหรับที่ดินโฉนดเลขที่ 66376,66378 และ 66379 ปรากฏตามโฉนดที่ดินเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 112,114 และ 116 ว่า จำเลยที่ 1 ในฐานะผู้จัดการมรดกของผู้ตายจดทะเบียนรับโอนมาจากนายอารอบ ตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3324/2537 โดยประเภทของการจดทะเบียนระบุว่า เป็นการขายเมื่อวันที่ 15 กุมภาพันธ์2539 แล้วจดทะเบียนโอนขายให้แก่บริษัทควีนปาร์คคาซ่า จำกัด ในวันเดียวกันนั้นเอง ที่ดินทั้งสามแปลงดังกล่าวจึงเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่กองมรดกซึ่งยังมิได้แบ่งปันกันระหว่างทายาทได้มาหลังการตายของเจ้ามรดก เมื่อจำเลยที่ 1 ในฐานะผู้จัดการมรดกขายที่ดินที่กองมรดกได้มาดังกล่าวไปเงินได้จากการขายที่ดินจึงมิใช่เงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์อันเป็นมรดกตามที่ระบุในมาตรา 48(4)(ก) แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งต้องเป็นเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ของผู้มีเงินได้อันเป็นมรดกหรือได้รับจากการให้โดยเสน่หา แต่เป็นเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ที่กองมรดกได้มาโดยทางอื่นตามมาตรา 48(4)(ข)แห่งประมวลรัษฎากร ส่วนจำนวนปีที่ถือครองนั้น ตามมาตรา 48(4) วรรคท้ายระบุว่าหมายถึงจำนวนปีนับตั้งแต่ปีที่ได้กรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์ถึงปีที่โอนกรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์นั้น เมื่อจำเลยที่ 1 จดทะเบียนรับโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินทั้งสามแปลงดังกล่าวมาเมื่อวันที่ 15 กุมภาพันธ์ 2539 จึงต้องนับจำนวนปีที่ถือครองตั้งแต่ปี2539 หาใช่นับตั้งแต่ปี 2534 ซึ่งเป็นปีที่ผู้ตายถึงแก่ความตายไม่ การที่เจ้าพนักงานที่ดินคำนวณหักภาษี ณ ที่จ่ายสำหรับเงินได้จากการขายที่ดินทั้งสามแปลงดังกล่าวตามมาตรา 50(5)(ข) ประกอบมาตรา 48(4)(ข)แห่งประมวลรัษฎากรและนับจำนวนปีที่ถือครองเพียง 1 ปี จึงถูกต้องแล้วส่วนที่ดินโฉนดเลขที่ 14478 และ 14479 นั้น เป็นที่ดินที่ผู้ตายซึ่งเป็นเจ้ามรดกมีอยู่แล้วก่อนตาย เงินได้จากการขายที่ดินดังกล่าวจึงเป็นเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์อันเป็นมรดกซึ่งต้องคำนวณหักภาษี ณ ที่จ่ายตามมาตรา 50(5)(ก) ประกอบมาตรา 48(4)(ก) แห่งประมวลรัษฎากรปรากฏตามตารางการคำนวณภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายที่เจ้าพนักงานของโจทก์ทำขึ้น และหนังสือของสำนักงานที่ดินกรุงเทพมหานครเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 54 และ 78 และคำรับของนางสาววัฒนา กอสนานผู้ตรวจสอบการเสียภาษีรายนี้ตามรายงานกระบวนพิจารณา วันที่ 16มิถุนายน 2543 ว่า เจ้าพนักงานที่ดินหักภาษี ณ ที่จ่าย โดยนำเงินได้จากการขายที่ดินมาคำนวณหักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 48(4)(ก) แห่งประมวลรัษฎากร และคิดจำนวนปีที่ถือครองนับตั้งแต่ปีที่ผู้ตายถึงแก่ความตาย อันเป็นการคำนวณตรงตามที่โจทก์ฟ้องแล้ว โจทก์จึงมิได้ถูกโต้แย้งสิทธิเกี่ยวกับภาษีในส่วนนี้จึงไม่มีอำนาจฟ้อง อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7395/2544กรมสรรพากรโจทก์นาย จิ้นเว้ง แซ่เบ้ กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 48 (4)จำเลยที่ 1 ในฐานะผู้จัดการมรดกของผู้ตายรับโอนที่ดินสามแปลงมาจากนาย อ. ตามคำพิพากษาศาลฎีกาในคดีที่จำเลยที่ 1 เข้าเป็นคู่ความแทนที่ผู้ตาย โดยประเภทของการจดทะเบียนระบุว่าเป็นการขายแล้วจำเลยที่ 1 จดทะเบียนโอนขายให้แก่ผู้อื่นในวันเดียวกันนั้นเอง ที่ดินทั้งสามแปลงดังกล่าวจึงเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่กองมรดกซึ่งยังมิได้แบ่งปันกันระหว่างทายาทได้มาภายหลังการตายของเจ้ามรดก เมื่อจำเลยที่ 1ในฐานะผู้จัดการมรดกขายที่ดินที่กองมรดกได้มานั้นออกไป เงินได้จากการขายที่ดินจึงไม่ใช่เงินที่ได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์อันเป็นมรดกตามที่ระบุในมาตรา 48(4)(ก) แห่งประมวลรัษฎากรฯ ซึ่งต้องเป็นเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ของผู้มีเงินได้อันเป็นมรดกหรือได้รับจากการให้โดยเสน่หา แต่เป็นเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ที่กองมรดกได้มาโดยทางอื่นตามมาตรา 48(4)(ข) สำหรับจำนวนปีที่ถือครองนั้นต้องนับตั้งแต่ปีที่ได้กรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์จนถึงปีที่โอนกรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์นั้นตามประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 48(4) วรรคท้ายเมื่อจำเลยที่ 1 จดทะเบียนรับโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินดังกล่าวมาเมื่อวันที่15 กุมภาพันธ์ 2539 จึงต้องนับจำนวนปีที่ถือครองตั้งแต่ปี 2539 หาใช่นับตั้งแต่ปี 2534 ซึ่งเป็นปีที่ผู้ตายถึงแก่ความตายไม่โจทก์ฟ้องว่า จำเลยที่ 1 เป็นบิดาและเป็นผู้จัดการมรดกของนางกาญจนา วรรจนาภิพัฒน์ ผู้ตาย จำเลยที่ 2 และที่ 3 เป็นบุตรผู้ตายเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่าจำเลยที่ 1 ในฐานะผู้จัดการมรดกของผู้ตายยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องหรือมิได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีตามมาตรา 56 และมาตรา 56 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับปีภาษี 2539 จึงออกหมายเรียกให้จำเลยที่ 1ไปพบเพื่อตรวจสอบไต่สวนพร้อมทั้งให้นำหลักฐานการมีเงินได้ การชำระภาษีอากร บัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีสำหรับปี 2539 ไปมอบแก่เจ้าพนักงานประเมิน แต่จำเลยที่ 1 ไม่ไปพบและไม่นำเอกสารหลักฐานไปส่งมอบจากการตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมินพบว่าวันที่ 15กุมภาพันธ์ 2539 จำเลยที่ 1 ในฐานะผู้จัดการมรดกของผู้ตายขายที่ดินโฉนดเลขที่ 66376, 66378 และ 66379 แขวงบางบอน เขตบางขุนเทียนกรุงเทพมหานคร ของผู้ตายให้แก่บริษัทควีนปาร์คคาซ่า จำกัด ในราคา271,039,500 บาท โดยเจ้าพนักงานที่ดินกรุงเทพ สาขาบางขุนเทียนหักชำระภาษี ณ ที่จ่าย เป็นเงินจำนวน 5,544,680 บาท และวันที่ 15พฤษภาคม 2539 จำเลยที่ 1 ในฐานะผู้จัดการมรดกของผู้ตายขายที่ดินโฉนดเลขที่ 14478 และ 14479 แขวงท่าข้าม เขตบางขุนเทียน กรุงเทพมหานครให้แก่นายมนตรี ภาวสันตานนท์ ในราคา 1,062,500 บาท โดยเจ้าพนักงานที่ดินกรุงเทพ สาขาบางขุนเทียน หักชำระภาษี ณ ที่จ่าย เป็นเงินจำนวน26,563 บาท รวมเป็นเงินภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ที่จำเลยที่ 1 ชำระไว้เป็นเงินภาษีของกองมรดกที่ยังไม่ได้แบ่งจำนวน 5,571,243 บาท ซึ่งคำนวณตามมาตรา 48(4)(ข), 50(5)(ข) แห่งประมวลรัษฎากรประกอบพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมินจากการขายอสังหาริมทรัพย์(ฉบับที่ 165) พ.ศ. 2529 มาตรา 4 อันเป็นการคำนวณหักค่าใช้จ่ายที่ไม่ถูกต้อง ทั้งนี้เนื่องจากการขายที่ดินดังกล่าว เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ของกองมรดกที่ยังไม่ได้แบ่งซึ่งจะต้องหักค่าใช้จ่ายร้อยละ 50 ของเงินได้ตามมาตรา 48(4)(ก) แห่งประมวลรัษฎากร และการคำนวณภาษีหักณ ที่จ่ายต้องคิดคำนวณตามมาตรา 48(4)(ก), 50(5)(ก) แห่งประมวลรัษฎากรโดยคิดคำนวณปีที่ถือครองนับแต่วันที่เจ้ามรดกถึงแก่ความตาย (วันที่ 10ตุลาคม 2534) ถึงวันที่จดทะเบียนโอนขายที่ดิน จำเลยที่ 1 จึงชำระภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย สำหรับปี 2539 จากเงินได้ขายอสังหาริมทรัพย์อันเป็นมรดกที่ยังไม่ได้แบ่งขาดไป เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายเสียใหม่ ปรากฏว่าจำเลยที่ 1 ชำระภาษีขาดไปจำนวน32,764,714.50 บาท ซึ่งต้องชำระเงินเพิ่มคำนวณ ถึงวันที่ 28 กุมภาพันธ์2541 รวม 24 เดือน เป็นเงินจำนวน 11,795,297.22 บาท โจทก์แจ้งการประเมินให้จำเลยที่ 1 ทราบแล้ว จำเลยที่ 1 ไม่อุทธรณ์การประเมินโจทก์อาศัยอำนาจตามมาตรา 12 แห่งประมวลรัษฎากรสั่งยึดและอายัดทรัพย์สินของจำเลยที่ 1 เพื่อชำระหนี้ค่าภาษีอากรค้าง ได้เงินจำนวน70.99 บาท แยกเป็นภาษีอากรจำนวน 52.20 บาท กับเงินเพิ่มจำนวน18.79 บาท เมื่อนำไปหักกับหนี้ค่าภาษีค้างและเงินเพิ่มแล้ว จำเลยที่ 1ในฐานะผู้จัดการมรดกของผู้ตายต้องชำระค่าภาษีจำนวน 44,549,940.73บาท กับเงินเพิ่มอัตราร้อยละ 1.5 ของเงินภาษีที่ต้องชำระนับแต่วันที่28 กุมภาพันธ์ 2541 ถึงวันฟ้อง รวม 22 เดือน เป็นเงินจำนวน10,812,338.46 บาท รวมเป็นเงินค่าภาษีอากรทั้งสิ้นจำนวน 55,372,279.19บาท หนี้ค่าภาษีอากรของกองมรดกดังกล่าวย่อมตกทอดแก่จำเลยทั้งสามซึ่งเป็นทายาทของผู้ตายแต่ไม่เกินทรัพย์มรดกที่ตกทอดแก่จำเลยทั้งสามขอให้บังคับจำเลยทั้งสามร่วมกันชำระค่าภาษีอากรและเงินเพิ่มจำนวน55,372,279.19 บาท และเงินเพิ่มภาษีอากรในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนจากต้นเงินจำนวน 32,764,662.30 บาท นับแต่วันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์จำเลยที่ 1 ให้การว่า คำฟ้องของโจทก์เคลือบคลุม ค่าภาษีที่โจทก์ฟ้องเป็นภาษีหัก ณ ที่จ่าย เมื่อเจ้าพนักงานหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้แล้ว โจทก์เรียกให้จำเลยที่ 1 ชำระภาษีเพิ่มเติมโดยอ้างว่าชำระภาษีขาดอันเป็นการเรียกเก็บภาษีซ้ำซ้อน โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง ขอให้ยกฟ้องจำเลยที่ 2 และที่ 3 ให้การทำนองเดียวกันว่า จำเลยที่ 2 และที่ 3 เป็นทายาทผู้ตายจริง แต่ไม่ได้รับมรดกของผู้ตาย จึงไม่ต้องรับผิดชำระค่าภาษีตามฟ้อง ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า จำเลยที่ 1เป็นบิดาและผู้จัดการมรดกของนางกาญจนา วรรจนาภิพัฒน์ ผู้ตาย จำเลยที่ 2และที่ 3 เป็นบุตรผู้ตาย ผู้ตายถึงแก่ความตายเมื่อวันที่ 10 ตุลาคม 2534ก่อนถึงแก่ความตาย ผู้ตายได้ฟ้องนายอารอบ ปทุมแก้ว กับพวกให้โอนขายที่ดินโฉนดเลขที่ 66376, 66378 และ 66379 ตำบลบางบอนอำเภอบางขุนเทียน กรุงเทพมหานคร แก่ผู้ตายและจำเลยที่ 1 ได้รับอนุญาตให้เข้าเป็นคู่ความแทนผู้ตายในขณะที่คดีอยู่ในระหว่างการพิจารณาของศาลฎีกา ต่อมาวันที่ 8 สิงหาคม 2537 ศาลฎีกาพิพากษาให้นายอารอบกับพวกโอนที่ดินทั้งสามแปลงดังกล่าวให้แก่ผู้ตายและรับเงินค่าที่ดินจำนวน 14,077,000 บาท โดยกำหนดให้โจทก์ในคดีดังกล่าว นำเงินจำนวนดังกล่าวมาวางศาลภายใน 280 วัน นับแต่วันอ่านคำพิพากษาหากไม่วางเงินภายในกำหนดถือว่าผิดสัญญาและนายอารอบมีสิทธิริบเงินจำนวน 6,000,000 บาทที่ผู้ตายชำระแล้วทั้งหมด หากนายอารอบไม่ปฏิบัติตามให้ถือเอาคำพิพากษาเป็นการแสดงเจตนาแทน ตามสำเนาคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3324/2537 เอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 89 ถึง109 จำเลยที่ 1 ในฐานะผู้จัดการมรดกของผู้ตายได้ขายที่ดินของผู้ตาย2 ครั้ง ครั้งแรกเมื่อวันที่ 15 กุมภาพันธ์ 2539 โดยจดทะเบียนรับโอนที่ดินโฉนดเลขที่ 66376, 66378 และ 66379 ดังกล่าวตามคำพิพากษาศาลฎีกา และขายที่ดินทั้งสามแปลงให้แก่บริษัทควีนปาร์คคาซ่า จำกัดในวันเดียวกันในราคา 271,039,500 บาท เจ้าพนักงานที่ดินหักภาษีณ ที่จ่ายไว้จำนวน 5,544,680 บาท และวันที่ 15 พฤษภาคม 2539ขายที่ดินโฉนดเลขที่ 14478 และ 14479 ตำบลท่าข้าม (ศีรษะกระบือ)อำเภอบางขุนเทียน นครหลวงกรุงเทพธนบุรี (ธนบุรี) ให้แก่นายมนตรีภาวสันตานนท์ ในราคา 1,062,500 บาท เจ้าพนักงานที่ดินหักภาษีณ ที่จ่ายไว้จำนวน 26,563 บาทปัญหาที่ต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า การหักภาษีเงินได้ณ ที่จ่าย สำหรับเงินได้จากการขายที่ดินตามฟ้องต้องคำนวณหักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 48(4)(ก) แห่งประมวลรัษฎากร และจำนวนปีที่ถือครองที่ดินต้องนับตั้งแต่ปีที่ผู้ตายถึงแก่ความตายหรือไม่ เห็นว่า เงินได้จากการขายที่ดินทั้งห้าแปลงตามฟ้อง เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากร ของกองมรดกของผู้ตายที่ยังมิได้แบ่ง จำเลยที่ 1 ซึ่งเป็นผู้จัดการมรดกของผู้ตายจึงมีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาในชื่อกองมรดกของผู้ตายตามมาตรา 57 ทวิ วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อกองมรดกมีเงินได้ตามมาตรา 40(8) จากการขายอสังหาริมทรัพย์ ผู้จ่ายเงินได้จึงมีหน้าที่หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายตามมาตรา 50(5)(ก) โดยคำนวณตามมาตรา 48(4)(ก)สำหรับอสังหาริมทรัพย์อันเป็นมรดกหรืออสังหาริมทรัพย์ที่ได้รับจากการให้โดยเสน่หา หรือหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายตามมาตรา 50(5)(ข) โดยคำนวณตามมาตรา 48(4)(ข) สำหรับอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยทางอื่นแล้วแต่กรณี แล้วนำส่งต่อเจ้าพนักงานที่ดินผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมในขณะที่มีการจดทะเบียน สำหรับที่ดินโฉนดเลขที่ 66376,66378 และ 66379 ปรากฏตามโฉนดที่ดินเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 112,114 และ 116 ว่า จำเลยที่ 1 ในฐานะผู้จัดการมรดกของผู้ตายจดทะเบียนรับโอนมาจากนายอารอบ ตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3324/2537 โดยประเภทของการจดทะเบียนระบุว่า เป็นการขายเมื่อวันที่ 15 กุมภาพันธ์2539 แล้วจดทะเบียนโอนขายให้แก่บริษัทควีนปาร์คคาซ่า จำกัด ในวันเดียวกันนั้นเอง ที่ดินทั้งสามแปลงดังกล่าวจึงเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่กองมรดกซึ่งยังมิได้แบ่งปันกันระหว่างทายาทได้มาหลังการตายของเจ้ามรดก เมื่อจำเลยที่ 1 ในฐานะผู้จัดการมรดกขายที่ดินที่กองมรดกได้มาดังกล่าวไปเงินได้จากการขายที่ดินจึงมิใช่เงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์อันเป็นมรดกตามที่ระบุในมาตรา 48(4)(ก) แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งต้องเป็นเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ของผู้มีเงินได้อันเป็นมรดกหรือได้รับจากการให้โดยเสน่หา แต่เป็นเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ที่กองมรดกได้มาโดยทางอื่นตามมาตรา 48(4)(ข)แห่งประมวลรัษฎากร ส่วนจำนวนปีที่ถือครองนั้น ตามมาตรา 48(4) วรรคท้ายระบุว่าหมายถึงจำนวนปีนับตั้งแต่ปีที่ได้กรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์ถึงปีที่โอนกรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์นั้น เมื่อจำเลยที่ 1 จดทะเบียนรับโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินทั้งสามแปลงดังกล่าวมาเมื่อวันที่ 15 กุมภาพันธ์ 2539 จึงต้องนับจำนวนปีที่ถือครองตั้งแต่ปี2539 หาใช่นับตั้งแต่ปี 2534 ซึ่งเป็นปีที่ผู้ตายถึงแก่ความตายไม่ การที่เจ้าพนักงานที่ดินคำนวณหักภาษี ณ ที่จ่ายสำหรับเงินได้จากการขายที่ดินทั้งสามแปลงดังกล่าวตามมาตรา 50(5)(ข) ประกอบมาตรา 48(4)(ข)แห่งประมวลรัษฎากรและนับจำนวนปีที่ถือครองเพียง 1 ปี จึงถูกต้องแล้วส่วนที่ดินโฉนดเลขที่ 14478 และ 14479 นั้น เป็นที่ดินที่ผู้ตายซึ่งเป็นเจ้ามรดกมีอยู่แล้วก่อนตาย เงินได้จากการขายที่ดินดังกล่าวจึงเป็นเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์อันเป็นมรดกซึ่งต้องคำนวณหักภาษี ณ ที่จ่ายตามมาตรา 50(5)(ก) ประกอบมาตรา 48(4)(ก) แห่งประมวลรัษฎากรปรากฏตามตารางการคำนวณภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายที่เจ้าพนักงานของโจทก์ทำขึ้น และหนังสือของสำนักงานที่ดินกรุงเทพมหานครเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 54 และ 78 และคำรับของนางสาววัฒนา กอสนานผู้ตรวจสอบการเสียภาษีรายนี้ตามรายงานกระบวนพิจารณา วันที่ 16มิถุนายน 2543 ว่า เจ้าพนักงานที่ดินหักภาษี ณ ที่จ่าย โดยนำเงินได้จากการขายที่ดินมาคำนวณหักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 48(4)(ก) แห่งประมวลรัษฎากร และคิดจำนวนปีที่ถือครองนับตั้งแต่ปีที่ผู้ตายถึงแก่ความตาย อันเป็นการคำนวณตรงตามที่โจทก์ฟ้องแล้ว โจทก์จึงมิได้ถูกโต้แย้งสิทธิเกี่ยวกับภาษีในส่วนนี้จึงไม่มีอำนาจฟ้อง อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(ทองหล่อ โฉมงาม-สมศักดิ์ วงศ์ยืน-เรืองฤทธิ์ ศรีวรรธนะ)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุการขายอสังหาริมทรัพย์ต้องเสียภาษีเงินได้ ในกรณีที่ผู้ขายเป็นผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ผู้ซื้อมีหน้าที่หักภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาตามมาตรา 50(5) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งแบ่งการคำนวณภาษีออกเป็น 2 กรณี กรณีที่ 1. เป็นกรณีขายอสังหาริมทรัพย์อันเป็นมรดกหรือที่ได้รับจากการให้โดยเสน่หาจะต้องคำนวณภาษีตามเกณฑ์ในมาตรา 48(4)(ก) เป็นเงินภาษีทั้งสิ้นเท่าใด ให้หักเป็นเงินภาษีไว้เท่านั้น ส่วนกรณีที่ 2. เป็นกรณีขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยทางอื่น จะต้องคำนวณภาษีตามเกณฑ์ในมาตรา 48(4)(ข)เป็นเงินภาษีทั้งสิ้นเท่าใด ให้หักเป็นเงินภาษีไว้เท่านั้น มาตรา 48(4)(ก)และมาตรา48(4)(ข) ต่างกันที่การหักค่าใช้จ่ายมาตรา 48(4)(ก) กำหนดให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาในอัตราร้อยละ50 ของเงินได้ แต่มาตรา 48(4)(ข) กำหนดให้หักค่าใช้จ่ายตามที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา ได้แก่ "พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมินจากการขายอสังหาริมทรัพย์ (ฉบับที่ 165) พ.ศ. 2529"ซึ่งจะหักได้มากหรือน้อยย่อมแล้วแต่ว่าก่อนการขายผู้ขายได้ถือครองอสังหาริมทรัพย์ที่ขายมานานเท่าใด ยิ่งถือครองนานยิ่งหักค่าใช้จ่ายได้น้อย เช่น ถ้าถือครองเพียง 1 ปี จะหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 92 ของเงินได้ แต่ถ้าถือครอง 2 ปี จะหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้เพียงร้อยละ 84 ของเงินได้ และถ้าถือครองตั้งแต่ 8 ปีขึ้นไป จะหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้เพียงร้อยละ 50 ของเงินได้ คดีนี้ก่อนผู้ตายถึงแก่ความตาย ผู้ตายมีสิทธิเพียงสิทธิที่จะซื้อที่ดินจากอ. ตามสัญญาจะซื้อจะขายเท่านั้น ยังมิได้เป็นเจ้าของผู้มีกรรมสิทธิ์ในที่ดินเมื่อผู้ตายถึงแก่ความตายทายาทจึงมีสิทธิได้รับมรดกเฉพาะสิทธิที่จะซื้อที่ดินจาก อ. เท่านั้น ทายาทไม่ได้รับมรดกเป็นตัวกรรมสิทธิ์ในที่ดิน กรรมสิทธิ์ในที่ดินตกเป็นของทายาทหลังจากผู้ตายถึงแก่ความตายแล้ว การขายที่ดินในคดีนี้จึงเป็นมิใช่การขายที่ดินที่เป็นมรดก แต่เป็นการขายที่ดินที่ได้มาโดยทางอื่น ค่าใช้จ่ายที่จะหักได้จึงมิใช่ร้อยละ 50 ตามมาตรา 48(4)(ก) แต่หักได้ตามพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 165)พ.ศ. 2529 ซึ่งออกตามความในมาตรา 48(4)(ข) เมื่อผู้ขายจดทะเบียนรับโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินตามคำพิพากษาในวันที่ 15 กุมภาพันธ์ 2539จึงต้องนับจำนวนปีที่ครองตั้งแต่ปี 2539 มิใช่นับตั้งแต่ปี 2534ซึ่งเป็นปีที่ผู้ตายถึงแก่ความตาย เมื่อการจดทะเบียนโอนขายเกิดขึ้นในวันเดียวกันกับที่จดทะเบียนรับโอนกรรมสิทธิ์จึงต้องถือว่าถือครอง1 ปี เพราะตามมาตรา 48 วรรคท้าย เศษของ 1 ปี ให้นับเป็น 1 ปีการถือครอง 1 ปี หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 92 ตามพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 165) พ.ศ. 2527 ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานที่ดินคำนวณหักภาษี ณ ที่จ่ายโดยหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาในอัตราร้อยละ 92 จึงถูกต้องแล้ว การที่เจ้าพนักงานประเมินให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาในอัตราร้อยละ 50 ตามมาตรา 48(4)(ข)จึงไม่ถูกต้อง อย่างไรก็ดี ถ้าข้อเท็จจริงปรากฏว่าในการทำสัญญาจะซื้อจะขายที่ดินระหว่างผู้ตายกับ อ. ผู้ตายมีเจตนาที่จะได้ที่ดินโดยมุ่งในทางการค้าหรือหากำไร เช่น ซื้อมาเพื่อจัดสรรแบ่งขายหรือขายต่อเพื่อต้องการกำไรการขายที่ดินในคดีนี้ก็เป็นการขายที่ดินที่ได้มาโดยมุ่งในทางการค้าหรือหากำไร กองมรดกของผู้ตายก็ต้องนำเงินได้จากการขายที่ดินมารวมคำนวณภาษีตามมาตรา 48(1) และ (2) ตามปกติไม่มีสิทธิเลือกเสียภาษีตามมาตรา 48(4) เพราะสิทธิที่จะเลือกเสียภาษีตามมาตรา 48(4)จำกัดเฉพาะการขายอสังหาริมทรัพย์อันเป็นมรดกหรือที่ได้มาโดยมิได้มุ่งในทางการค้าหรือหากำไรเท่านั้น การที่กองมรดกของผู้ตายต้องนำเงินได้จากการขายที่ดินมาคำนวณภาษีตามมาตรา 48(1) และ (2) ทำให้กองมรดกของผู้ตายหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาไม่ได้ ต้องหักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควรตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8 ทวิ แม้ในตอนเสียภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายจะหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาในอัตราร้อยละ92 ดังกล่าวมาแล้ว ก็เป็นการคำนวณภาษีตอนนั้นตามมาตรา 50(5)(ข)อันเป็นคนละตอนกับตอนนี้ ซึ่งเป็นการเสียภาษีโดยวิธีประเมินตนเองตามมาตรา 48(1) และ (2) การคำนวณภาษีตอนนี้ ซึ่งหักค่าใช้จ่ายได้ตามความจำเป็นและสมควรนั้น ข้อเท็จจริงปรากฏว่ากองมรดกของผู้ตายชำระเงินค่าที่ดินให้แก่ อ. เพียง 14,077,000 บาท ต้นทุนจากการโอนขายที่ดินต่อให้บริษัท ค. ในราคา 271,039,500 บาทจึงมีเพียง 14,077,000 บาท เท่านั้น หากกองมรดกของผู้ตายไม่มีค่าใช้จ่ายอื่น ๆ อีก ค่าใช้จ่ายที่หักได้ตามความจำเป็นและสมควรจึงมีเพียง 14,077,000 บาท หรือประมาณร้อยละ 5.19 ของราคาที่ดิน 271,039,500 บาท ที่กองมรดกของผู้ตายได้รับเท่านั้นฉะนั้น หากเจ้าพนักงานประเมินไม่ประเมินภาษีโดยวิธีหัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา 50(5) ประกอบด้วยมาตรา 48(4)(ก) แต่ประเมินโดยวิธีประเมินตนเองโดยคำนวณภาษีตามมาตรา 48(1) และ (2)รัฐก็สามารถเก็บภาษีได้และเก็บได้มากกว่าด้วย อย่างไรก็ตาม ถ้าข้อเท็จจริงปรากฏว่าหลังจากเสียภาษีหัก ณ ที่จ่ายไปแล้ว กองมรดกของผู้ตายได้ไปเสียภาษีธุรกิจเฉพาะต่อสำนักงานเขตท้องที่หรือกรมสรรพากร (ปัจจุบันเสียที่สำนักงานที่ดินในขณะจดทะเบียนโอน)กองมรดกของผู้ตายก็ได้รับยกเว้น ไม่ต้องนำเงินได้จากการขายที่ดินมารวมคำนวณภาษีเงินได้ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฏากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 247) พ.ศ. 2534 มาตรา 3(ปัจจุบันได้แก่พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 376) พ.ศ. 2544 มาตรา 3) เจ้าพนักงานประเมินก็ไม่มีอำนาจประเมินภาษีโดยวิธีประเมินตนเองดังกล่าวมาแล้ว อนึ่ง คดีนี้เจ้าพนักงานประเมิน ประเมินภาษีโดยวิธีหัก ณ ที่จ่ายจำเลยซึ่งเป็นผู้ขายที่ดิน ซึ่งจะเป็นการประเมินผิดตัว เพราะภาษีหักณ ที่จ่ายต้องประเมินจากผู้ซื้อซึ่งเป็นผู้จ่ายเงินได้ตามมาตรา 54 การประเมินภาษีผู้ขายซึ่งเป็นผู้มีเงินได้ น่าจะประเมินโดยวิธีประเมินตนเองจึงจะเป็นการถูกต้อง ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรมคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า จำเลยที่ 1 เป็นบิดาและเป็นผู้จัดการมรดกของนางกาญจนา วรรจนาภิพัฒน์ ผู้ตาย จำเลยที่ 2 และที่ 3 เป็นบุตรผู้ตายเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่าจำเลยที่ 1 ในฐานะผู้จัดการมรดกของผู้ตายยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องหรือมิได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีตามมาตรา 56 และมาตรา 56 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับปีภาษี 2539 จึงออกหมายเรียกให้จำเลยที่ 1ไปพบเพื่อตรวจสอบไต่สวนพร้อมทั้งให้นำหลักฐานการมีเงินได้ การชำระภาษีอากร บัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีสำหรับปี 2539 ไปมอบแก่เจ้าพนักงานประเมิน แต่จำเลยที่ 1 ไม่ไปพบและไม่นำเอกสารหลักฐานไปส่งมอบจากการตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมินพบว่าวันที่ 15กุมภาพันธ์ 2539 จำเลยที่ 1 ในฐานะผู้จัดการมรดกของผู้ตายขายที่ดินโฉนดเลขที่ 66376, 66378 และ 66379 แขวงบางบอน เขตบางขุนเทียนกรุงเทพมหานคร ของผู้ตายให้แก่บริษัทควีนปาร์คคาซ่า จำกัด ในราคา271,039,500 บาท โดยเจ้าพนักงานที่ดินกรุงเทพ สาขาบางขุนเทียนหักชำระภาษี ณ ที่จ่าย เป็นเงินจำนวน 5,544,680 บาท และวันที่ 15พฤษภาคม 2539 จำเลยที่ 1 ในฐานะผู้จัดการมรดกของผู้ตายขายที่ดินโฉนดเลขที่ 14478 และ 14479 แขวงท่าข้าม เขตบางขุนเทียน กรุงเทพมหานครให้แก่นายมนตรี ภาวสันตานนท์ ในราคา 1,062,500 บาท โดยเจ้าพนักงานที่ดินกรุงเทพ สาขาบางขุนเทียน หักชำระภาษี ณ ที่จ่าย เป็นเงินจำนวน26,563 บาท รวมเป็นเงินภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ที่จำเลยที่ 1 ชำระไว้เป็นเงินภาษีของกองมรดกที่ยังไม่ได้แบ่งจำนวน 5,571,243 บาท ซึ่งคำนวณตามมาตรา 48(4)(ข), 50(5)(ข) แห่งประมวลรัษฎากรประกอบพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมินจากการขายอสังหาริมทรัพย์(ฉบับที่ 165) พ.ศ. 2529 มาตรา 4 อันเป็นการคำนวณหักค่าใช้จ่ายที่ไม่ถูกต้อง ทั้งนี้เนื่องจากการขายที่ดินดังกล่าว เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ของกองมรดกที่ยังไม่ได้แบ่งซึ่งจะต้องหักค่าใช้จ่ายร้อยละ 50 ของเงินได้ตามมาตรา 48(4)(ก) แห่งประมวลรัษฎากร และการคำนวณภาษีหักณ ที่จ่ายต้องคิดคำนวณตามมาตรา 48(4)(ก), 50(5)(ก) แห่งประมวลรัษฎากรโดยคิดคำนวณปีที่ถือครองนับแต่วันที่เจ้ามรดกถึงแก่ความตาย (วันที่ 10ตุลาคม 2534) ถึงวันที่จดทะเบียนโอนขายที่ดิน จำเลยที่ 1 จึงชำระภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย สำหรับปี 2539 จากเงินได้ขายอสังหาริมทรัพย์อันเป็นมรดกที่ยังไม่ได้แบ่งขาดไป เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายเสียใหม่ ปรากฏว่าจำเลยที่ 1 ชำระภาษีขาดไปจำนวน32,764,714.50 บาท ซึ่งต้องชำระเงินเพิ่มคำนวณ ถึงวันที่ 28 กุมภาพันธ์2541 รวม 24 เดือน เป็นเงินจำนวน 11,795,297.22 บาท โจทก์แจ้งการประเมินให้จำเลยที่ 1 ทราบแล้ว จำเลยที่ 1 ไม่อุทธรณ์การประเมินโจทก์อาศัยอำนาจตามมาตรา 12 แห่งประมวลรัษฎากรสั่งยึดและอายัดทรัพย์สินของจำเลยที่ 1 เพื่อชำระหนี้ค่าภาษีอากรค้าง ได้เงินจำนวน70.99 บาท แยกเป็นภาษีอากรจำนวน 52.20 บาท กับเงินเพิ่มจำนวน18.79 บาท เมื่อนำไปหักกับหนี้ค่าภาษีค้างและเงินเพิ่มแล้ว จำเลยที่ 1ในฐานะผู้จัดการมรดกของผู้ตายต้องชำระค่าภาษีจำนวน 44,549,940.73บาท กับเงินเพิ่มอัตราร้อยละ 1.5 ของเงินภาษีที่ต้องชำระนับแต่วันที่28 กุมภาพันธ์ 2541 ถึงวันฟ้อง รวม 22 เดือน เป็นเงินจำนวน10,812,338.46 บาท รวมเป็นเงินค่าภาษีอากรทั้งสิ้นจำนวน 55,372,279.19บาท หนี้ค่าภาษีอากรของกองมรดกดังกล่าวย่อมตกทอดแก่จำเลยทั้งสามซึ่งเป็นทายาทของผู้ตายแต่ไม่เกินทรัพย์มรดกที่ตกทอดแก่จำเลยทั้งสามขอให้บังคับจำเลยทั้งสามร่วมกันชำระค่าภาษีอากรและเงินเพิ่มจำนวน55,372,279.19 บาท และเงินเพิ่มภาษีอากรในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนจากต้นเงินจำนวน 32,764,662.30 บาท นับแต่วันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์จำเลยที่ 1 ให้การว่า คำฟ้องของโจทก์เคลือบคลุม ค่าภาษีที่โจทก์ฟ้องเป็นภาษีหัก ณ ที่จ่าย เมื่อเจ้าพนักงานหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้แล้ว โจทก์เรียกให้จำเลยที่ 1 ชำระภาษีเพิ่มเติมโดยอ้างว่าชำระภาษีขาดอันเป็นการเรียกเก็บภาษีซ้ำซ้อน โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง ขอให้ยกฟ้องจำเลยที่ 2 และที่ 3 ให้การทำนองเดียวกันว่า จำเลยที่ 2 และที่ 3 เป็นทายาทผู้ตายจริง แต่ไม่ได้รับมรดกของผู้ตาย จึงไม่ต้องรับผิดชำระค่าภาษีตามฟ้อง ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า จำเลยที่ 1เป็นบิดาและผู้จัดการมรดกของนางกาญจนา วรรจนาภิพัฒน์ ผู้ตาย จำเลยที่ 2และที่ 3 เป็นบุตรผู้ตาย ผู้ตายถึงแก่ความตายเมื่อวันที่ 10 ตุลาคม 2534ก่อนถึงแก่ความตาย ผู้ตายได้ฟ้องนายอารอบ ปทุมแก้ว กับพวกให้โอนขายที่ดินโฉนดเลขที่ 66376, 66378 และ 66379 ตำบลบางบอนอำเภอบางขุนเทียน กรุงเทพมหานคร แก่ผู้ตายและจำเลยที่ 1 ได้รับอนุญาตให้เข้าเป็นคู่ความแทนผู้ตายในขณะที่คดีอยู่ในระหว่างการพิจารณาของศาลฎีกา ต่อมาวันที่ 8 สิงหาคม 2537 ศาลฎีกาพิพากษาให้นายอารอบกับพวกโอนที่ดินทั้งสามแปลงดังกล่าวให้แก่ผู้ตายและรับเงินค่าที่ดินจำนวน 14,077,000 บาท โดยกำหนดให้โจทก์ในคดีดังกล่าว นำเงินจำนวนดังกล่าวมาวางศาลภายใน 280 วัน นับแต่วันอ่านคำพิพากษาหากไม่วางเงินภายในกำหนดถือว่าผิดสัญญาและนายอารอบมีสิทธิริบเงินจำนวน 6,000,000 บาทที่ผู้ตายชำระแล้วทั้งหมด หากนายอารอบไม่ปฏิบัติตามให้ถือเอาคำพิพากษาเป็นการแสดงเจตนาแทน ตามสำเนาคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3324/2537 เอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 89 ถึง109 จำเลยที่ 1 ในฐานะผู้จัดการมรดกของผู้ตายได้ขายที่ดินของผู้ตาย2 ครั้ง ครั้งแรกเมื่อวันที่ 15 กุมภาพันธ์ 2539 โดยจดทะเบียนรับโอนที่ดินโฉนดเลขที่ 66376, 66378 และ 66379 ดังกล่าวตามคำพิพากษาศาลฎีกา และขายที่ดินทั้งสามแปลงให้แก่บริษัทควีนปาร์คคาซ่า จำกัดในวันเดียวกันในราคา 271,039,500 บาท เจ้าพนักงานที่ดินหักภาษีณ ที่จ่ายไว้จำนวน 5,544,680 บาท และวันที่ 15 พฤษภาคม 2539ขายที่ดินโฉนดเลขที่ 14478 และ 14479 ตำบลท่าข้าม (ศีรษะกระบือ)อำเภอบางขุนเทียน นครหลวงกรุงเทพธนบุรี (ธนบุรี) ให้แก่นายมนตรีภาวสันตานนท์ ในราคา 1,062,500 บาท เจ้าพนักงานที่ดินหักภาษีณ ที่จ่ายไว้จำนวน 26,563 บาทปัญหาที่ต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า การหักภาษีเงินได้ณ ที่จ่าย สำหรับเงินได้จากการขายที่ดินตามฟ้องต้องคำนวณหักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 48(4)(ก) แห่งประมวลรัษฎากร และจำนวนปีที่ถือครองที่ดินต้องนับตั้งแต่ปีที่ผู้ตายถึงแก่ความตายหรือไม่ เห็นว่า เงินได้จากการขายที่ดินทั้งห้าแปลงตามฟ้อง เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากร ของกองมรดกของผู้ตายที่ยังมิได้แบ่ง จำเลยที่ 1 ซึ่งเป็นผู้จัดการมรดกของผู้ตายจึงมีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาในชื่อกองมรดกของผู้ตายตามมาตรา 57 ทวิ วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อกองมรดกมีเงินได้ตามมาตรา 40(8) จากการขายอสังหาริมทรัพย์ ผู้จ่ายเงินได้จึงมีหน้าที่หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายตามมาตรา 50(5)(ก) โดยคำนวณตามมาตรา 48(4)(ก)สำหรับอสังหาริมทรัพย์อันเป็นมรดกหรืออสังหาริมทรัพย์ที่ได้รับจากการให้โดยเสน่หา หรือหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายตามมาตรา 50(5)(ข) โดยคำนวณตามมาตรา 48(4)(ข) สำหรับอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยทางอื่นแล้วแต่กรณี แล้วนำส่งต่อเจ้าพนักงานที่ดินผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมในขณะที่มีการจดทะเบียน สำหรับที่ดินโฉนดเลขที่ 66376,66378 และ 66379 ปรากฏตามโฉนดที่ดินเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 112,114 และ 116 ว่า จำเลยที่ 1 ในฐานะผู้จัดการมรดกของผู้ตายจดทะเบียนรับโอนมาจากนายอารอบ ตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3324/2537 โดยประเภทของการจดทะเบียนระบุว่า เป็นการขายเมื่อวันที่ 15 กุมภาพันธ์2539 แล้วจดทะเบียนโอนขายให้แก่บริษัทควีนปาร์คคาซ่า จำกัด ในวันเดียวกันนั้นเอง ที่ดินทั้งสามแปลงดังกล่าวจึงเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่กองมรดกซึ่งยังมิได้แบ่งปันกันระหว่างทายาทได้มาหลังการตายของเจ้ามรดก เมื่อจำเลยที่ 1 ในฐานะผู้จัดการมรดกขายที่ดินที่กองมรดกได้มาดังกล่าวไปเงินได้จากการขายที่ดินจึงมิใช่เงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์อันเป็นมรดกตามที่ระบุในมาตรา 48(4)(ก) แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งต้องเป็นเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ของผู้มีเงินได้อันเป็นมรดกหรือได้รับจากการให้โดยเสน่หา แต่เป็นเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ที่กองมรดกได้มาโดยทางอื่นตามมาตรา 48(4)(ข)แห่งประมวลรัษฎากร ส่วนจำนวนปีที่ถือครองนั้น ตามมาตรา 48(4) วรรคท้ายระบุว่าหมายถึงจำนวนปีนับตั้งแต่ปีที่ได้กรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์ถึงปีที่โอนกรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์นั้น เมื่อจำเลยที่ 1 จดทะเบียนรับโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินทั้งสามแปลงดังกล่าวมาเมื่อวันที่ 15 กุมภาพันธ์ 2539 จึงต้องนับจำนวนปีที่ถือครองตั้งแต่ปี2539 หาใช่นับตั้งแต่ปี 2534 ซึ่งเป็นปีที่ผู้ตายถึงแก่ความตายไม่ การที่เจ้าพนักงานที่ดินคำนวณหักภาษี ณ ที่จ่ายสำหรับเงินได้จากการขายที่ดินทั้งสามแปลงดังกล่าวตามมาตรา 50(5)(ข) ประกอบมาตรา 48(4)(ข)แห่งประมวลรัษฎากรและนับจำนวนปีที่ถือครองเพียง 1 ปี จึงถูกต้องแล้วส่วนที่ดินโฉนดเลขที่ 14478 และ 14479 นั้น เป็นที่ดินที่ผู้ตายซึ่งเป็นเจ้ามรดกมีอยู่แล้วก่อนตาย เงินได้จากการขายที่ดินดังกล่าวจึงเป็นเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์อันเป็นมรดกซึ่งต้องคำนวณหักภาษี ณ ที่จ่ายตามมาตรา 50(5)(ก) ประกอบมาตรา 48(4)(ก) แห่งประมวลรัษฎากรปรากฏตามตารางการคำนวณภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายที่เจ้าพนักงานของโจทก์ทำขึ้น และหนังสือของสำนักงานที่ดินกรุงเทพมหานครเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 54 และ 78 และคำรับของนางสาววัฒนา กอสนานผู้ตรวจสอบการเสียภาษีรายนี้ตามรายงานกระบวนพิจารณา วันที่ 16มิถุนายน 2543 ว่า เจ้าพนักงานที่ดินหักภาษี ณ ที่จ่าย โดยนำเงินได้จากการขายที่ดินมาคำนวณหักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 48(4)(ก) แห่งประมวลรัษฎากร และคิดจำนวนปีที่ถือครองนับตั้งแต่ปีที่ผู้ตายถึงแก่ความตาย อันเป็นการคำนวณตรงตามที่โจทก์ฟ้องแล้ว โจทก์จึงมิได้ถูกโต้แย้งสิทธิเกี่ยวกับภาษีในส่วนนี้จึงไม่มีอำนาจฟ้อง อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7395/2544กรมสรรพากรโจทก์นาย จิ้นเว้ง แซ่เบ้ กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 48 (4)จำเลยที่ 1 ในฐานะผู้จัดการมรดกของผู้ตายรับโอนที่ดินสามแปลงมาจากนาย อ. ตามคำพิพากษาศาลฎีกาในคดีที่จำเลยที่ 1 เข้าเป็นคู่ความแทนที่ผู้ตาย โดยประเภทของการจดทะเบียนระบุว่าเป็นการขายแล้วจำเลยที่ 1 จดทะเบียนโอนขายให้แก่ผู้อื่นในวันเดียวกันนั้นเอง ที่ดินทั้งสามแปลงดังกล่าวจึงเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่กองมรดกซึ่งยังมิได้แบ่งปันกันระหว่างทายาทได้มาภายหลังการตายของเจ้ามรดก เมื่อจำเลยที่ 1ในฐานะผู้จัดการมรดกขายที่ดินที่กองมรดกได้มานั้นออกไป เงินได้จากการขายที่ดินจึงไม่ใช่เงินที่ได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์อันเป็นมรดกตามที่ระบุในมาตรา 48(4)(ก) แห่งประมวลรัษฎากรฯ ซึ่งต้องเป็นเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ของผู้มีเงินได้อันเป็นมรดกหรือได้รับจากการให้โดยเสน่หา แต่เป็นเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ที่กองมรดกได้มาโดยทางอื่นตามมาตรา 48(4)(ข) สำหรับจำนวนปีที่ถือครองนั้นต้องนับตั้งแต่ปีที่ได้กรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์จนถึงปีที่โอนกรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์นั้นตามประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 48(4) วรรคท้ายเมื่อจำเลยที่ 1 จดทะเบียนรับโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินดังกล่าวมาเมื่อวันที่15 กุมภาพันธ์ 2539 จึงต้องนับจำนวนปีที่ถือครองตั้งแต่ปี 2539 หาใช่นับตั้งแต่ปี 2534 ซึ่งเป็นปีที่ผู้ตายถึงแก่ความตายไม่โจทก์ฟ้องว่า จำเลยที่ 1 เป็นบิดาและเป็นผู้จัดการมรดกของนางกาญจนา วรรจนาภิพัฒน์ ผู้ตาย จำเลยที่ 2 และที่ 3 เป็นบุตรผู้ตายเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่าจำเลยที่ 1 ในฐานะผู้จัดการมรดกของผู้ตายยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องหรือมิได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีตามมาตรา 56 และมาตรา 56 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับปีภาษี 2539 จึงออกหมายเรียกให้จำเลยที่ 1ไปพบเพื่อตรวจสอบไต่สวนพร้อมทั้งให้นำหลักฐานการมีเงินได้ การชำระภาษีอากร บัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีสำหรับปี 2539 ไปมอบแก่เจ้าพนักงานประเมิน แต่จำเลยที่ 1 ไม่ไปพบและไม่นำเอกสารหลักฐานไปส่งมอบจากการตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมินพบว่าวันที่ 15กุมภาพันธ์ 2539 จำเลยที่ 1 ในฐานะผู้จัดการมรดกของผู้ตายขายที่ดินโฉนดเลขที่ 66376, 66378 และ 66379 แขวงบางบอน เขตบางขุนเทียนกรุงเทพมหานคร ของผู้ตายให้แก่บริษัทควีนปาร์คคาซ่า จำกัด ในราคา271,039,500 บาท โดยเจ้าพนักงานที่ดินกรุงเทพ สาขาบางขุนเทียนหักชำระภาษี ณ ที่จ่าย เป็นเงินจำนวน 5,544,680 บาท และวันที่ 15พฤษภาคม 2539 จำเลยที่ 1 ในฐานะผู้จัดการมรดกของผู้ตายขายที่ดินโฉนดเลขที่ 14478 และ 14479 แขวงท่าข้าม เขตบางขุนเทียน กรุงเทพมหานครให้แก่นายมนตรี ภาวสันตานนท์ ในราคา 1,062,500 บาท โดยเจ้าพนักงานที่ดินกรุงเทพ สาขาบางขุนเทียน หักชำระภาษี ณ ที่จ่าย เป็นเงินจำนวน26,563 บาท รวมเป็นเงินภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ที่จำเลยที่ 1 ชำระไว้เป็นเงินภาษีของกองมรดกที่ยังไม่ได้แบ่งจำนวน 5,571,243 บาท ซึ่งคำนวณตามมาตรา 48(4)(ข), 50(5)(ข) แห่งประมวลรัษฎากรประกอบพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมินจากการขายอสังหาริมทรัพย์(ฉบับที่ 165) พ.ศ. 2529 มาตรา 4 อันเป็นการคำนวณหักค่าใช้จ่ายที่ไม่ถูกต้อง ทั้งนี้เนื่องจากการขายที่ดินดังกล่าว เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ของกองมรดกที่ยังไม่ได้แบ่งซึ่งจะต้องหักค่าใช้จ่ายร้อยละ 50 ของเงินได้ตามมาตรา 48(4)(ก) แห่งประมวลรัษฎากร และการคำนวณภาษีหักณ ที่จ่ายต้องคิดคำนวณตามมาตรา 48(4)(ก), 50(5)(ก) แห่งประมวลรัษฎากรโดยคิดคำนวณปีที่ถือครองนับแต่วันที่เจ้ามรดกถึงแก่ความตาย (วันที่ 10ตุลาคม 2534) ถึงวันที่จดทะเบียนโอนขายที่ดิน จำเลยที่ 1 จึงชำระภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย สำหรับปี 2539 จากเงินได้ขายอสังหาริมทรัพย์อันเป็นมรดกที่ยังไม่ได้แบ่งขาดไป เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายเสียใหม่ ปรากฏว่าจำเลยที่ 1 ชำระภาษีขาดไปจำนวน32,764,714.50 บาท ซึ่งต้องชำระเงินเพิ่มคำนวณ ถึงวันที่ 28 กุมภาพันธ์2541 รวม 24 เดือน เป็นเงินจำนวน 11,795,297.22 บาท โจทก์แจ้งการประเมินให้จำเลยที่ 1 ทราบแล้ว จำเลยที่ 1 ไม่อุทธรณ์การประเมินโจทก์อาศัยอำนาจตามมาตรา 12 แห่งประมวลรัษฎากรสั่งยึดและอายัดทรัพย์สินของจำเลยที่ 1 เพื่อชำระหนี้ค่าภาษีอากรค้าง ได้เงินจำนวน70.99 บาท แยกเป็นภาษีอากรจำนวน 52.20 บาท กับเงินเพิ่มจำนวน18.79 บาท เมื่อนำไปหักกับหนี้ค่าภาษีค้างและเงินเพิ่มแล้ว จำเลยที่ 1ในฐานะผู้จัดการมรดกของผู้ตายต้องชำระค่าภาษีจำนวน 44,549,940.73บาท กับเงินเพิ่มอัตราร้อยละ 1.5 ของเงินภาษีที่ต้องชำระนับแต่วันที่28 กุมภาพันธ์ 2541 ถึงวันฟ้อง รวม 22 เดือน เป็นเงินจำนวน10,812,338.46 บาท รวมเป็นเงินค่าภาษีอากรทั้งสิ้นจำนวน 55,372,279.19บาท หนี้ค่าภาษีอากรของกองมรดกดังกล่าวย่อมตกทอดแก่จำเลยทั้งสามซึ่งเป็นทายาทของผู้ตายแต่ไม่เกินทรัพย์มรดกที่ตกทอดแก่จำเลยทั้งสามขอให้บังคับจำเลยทั้งสามร่วมกันชำระค่าภาษีอากรและเงินเพิ่มจำนวน55,372,279.19 บาท และเงินเพิ่มภาษีอากรในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนจากต้นเงินจำนวน 32,764,662.30 บาท นับแต่วันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์จำเลยที่ 1 ให้การว่า คำฟ้องของโจทก์เคลือบคลุม ค่าภาษีที่โจทก์ฟ้องเป็นภาษีหัก ณ ที่จ่าย เมื่อเจ้าพนักงานหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้แล้ว โจทก์เรียกให้จำเลยที่ 1 ชำระภาษีเพิ่มเติมโดยอ้างว่าชำระภาษีขาดอันเป็นการเรียกเก็บภาษีซ้ำซ้อน โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง ขอให้ยกฟ้องจำเลยที่ 2 และที่ 3 ให้การทำนองเดียวกันว่า จำเลยที่ 2 และที่ 3 เป็นทายาทผู้ตายจริง แต่ไม่ได้รับมรดกของผู้ตาย จึงไม่ต้องรับผิดชำระค่าภาษีตามฟ้อง ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า จำเลยที่ 1เป็นบิดาและผู้จัดการมรดกของนางกาญจนา วรรจนาภิพัฒน์ ผู้ตาย จำเลยที่ 2และที่ 3 เป็นบุตรผู้ตาย ผู้ตายถึงแก่ความตายเมื่อวันที่ 10 ตุลาคม 2534ก่อนถึงแก่ความตาย ผู้ตายได้ฟ้องนายอารอบ ปทุมแก้ว กับพวกให้โอนขายที่ดินโฉนดเลขที่ 66376, 66378 และ 66379 ตำบลบางบอนอำเภอบางขุนเทียน กรุงเทพมหานคร แก่ผู้ตายและจำเลยที่ 1 ได้รับอนุญาตให้เข้าเป็นคู่ความแทนผู้ตายในขณะที่คดีอยู่ในระหว่างการพิจารณาของศาลฎีกา ต่อมาวันที่ 8 สิงหาคม 2537 ศาลฎีกาพิพากษาให้นายอารอบกับพวกโอนที่ดินทั้งสามแปลงดังกล่าวให้แก่ผู้ตายและรับเงินค่าที่ดินจำนวน 14,077,000 บาท โดยกำหนดให้โจทก์ในคดีดังกล่าว นำเงินจำนวนดังกล่าวมาวางศาลภายใน 280 วัน นับแต่วันอ่านคำพิพากษาหากไม่วางเงินภายในกำหนดถือว่าผิดสัญญาและนายอารอบมีสิทธิริบเงินจำนวน 6,000,000 บาทที่ผู้ตายชำระแล้วทั้งหมด หากนายอารอบไม่ปฏิบัติตามให้ถือเอาคำพิพากษาเป็นการแสดงเจตนาแทน ตามสำเนาคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3324/2537 เอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 89 ถึง109 จำเลยที่ 1 ในฐานะผู้จัดการมรดกของผู้ตายได้ขายที่ดินของผู้ตาย2 ครั้ง ครั้งแรกเมื่อวันที่ 15 กุมภาพันธ์ 2539 โดยจดทะเบียนรับโอนที่ดินโฉนดเลขที่ 66376, 66378 และ 66379 ดังกล่าวตามคำพิพากษาศาลฎีกา และขายที่ดินทั้งสามแปลงให้แก่บริษัทควีนปาร์คคาซ่า จำกัดในวันเดียวกันในราคา 271,039,500 บาท เจ้าพนักงานที่ดินหักภาษีณ ที่จ่ายไว้จำนวน 5,544,680 บาท และวันที่ 15 พฤษภาคม 2539ขายที่ดินโฉนดเลขที่ 14478 และ 14479 ตำบลท่าข้าม (ศีรษะกระบือ)อำเภอบางขุนเทียน นครหลวงกรุงเทพธนบุรี (ธนบุรี) ให้แก่นายมนตรีภาวสันตานนท์ ในราคา 1,062,500 บาท เจ้าพนักงานที่ดินหักภาษีณ ที่จ่ายไว้จำนวน 26,563 บาทปัญหาที่ต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า การหักภาษีเงินได้ณ ที่จ่าย สำหรับเงินได้จากการขายที่ดินตามฟ้องต้องคำนวณหักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 48(4)(ก) แห่งประมวลรัษฎากร และจำนวนปีที่ถือครองที่ดินต้องนับตั้งแต่ปีที่ผู้ตายถึงแก่ความตายหรือไม่ เห็นว่า เงินได้จากการขายที่ดินทั้งห้าแปลงตามฟ้อง เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากร ของกองมรดกของผู้ตายที่ยังมิได้แบ่ง จำเลยที่ 1 ซึ่งเป็นผู้จัดการมรดกของผู้ตายจึงมีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาในชื่อกองมรดกของผู้ตายตามมาตรา 57 ทวิ วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อกองมรดกมีเงินได้ตามมาตรา 40(8) จากการขายอสังหาริมทรัพย์ ผู้จ่ายเงินได้จึงมีหน้าที่หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายตามมาตรา 50(5)(ก) โดยคำนวณตามมาตรา 48(4)(ก)สำหรับอสังหาริมทรัพย์อันเป็นมรดกหรืออสังหาริมทรัพย์ที่ได้รับจากการให้โดยเสน่หา หรือหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายตามมาตรา 50(5)(ข) โดยคำนวณตามมาตรา 48(4)(ข) สำหรับอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยทางอื่นแล้วแต่กรณี แล้วนำส่งต่อเจ้าพนักงานที่ดินผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมในขณะที่มีการจดทะเบียน สำหรับที่ดินโฉนดเลขที่ 66376,66378 และ 66379 ปรากฏตามโฉนดที่ดินเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 112,114 และ 116 ว่า จำเลยที่ 1 ในฐานะผู้จัดการมรดกของผู้ตายจดทะเบียนรับโอนมาจากนายอารอบ ตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3324/2537 โดยประเภทของการจดทะเบียนระบุว่า เป็นการขายเมื่อวันที่ 15 กุมภาพันธ์2539 แล้วจดทะเบียนโอนขายให้แก่บริษัทควีนปาร์คคาซ่า จำกัด ในวันเดียวกันนั้นเอง ที่ดินทั้งสามแปลงดังกล่าวจึงเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่กองมรดกซึ่งยังมิได้แบ่งปันกันระหว่างทายาทได้มาหลังการตายของเจ้ามรดก เมื่อจำเลยที่ 1 ในฐานะผู้จัดการมรดกขายที่ดินที่กองมรดกได้มาดังกล่าวไปเงินได้จากการขายที่ดินจึงมิใช่เงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์อันเป็นมรดกตามที่ระบุในมาตรา 48(4)(ก) แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งต้องเป็นเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ของผู้มีเงินได้อันเป็นมรดกหรือได้รับจากการให้โดยเสน่หา แต่เป็นเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ที่กองมรดกได้มาโดยทางอื่นตามมาตรา 48(4)(ข)แห่งประมวลรัษฎากร ส่วนจำนวนปีที่ถือครองนั้น ตามมาตรา 48(4) วรรคท้ายระบุว่าหมายถึงจำนวนปีนับตั้งแต่ปีที่ได้กรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์ถึงปีที่โอนกรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์นั้น เมื่อจำเลยที่ 1 จดทะเบียนรับโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินทั้งสามแปลงดังกล่าวมาเมื่อวันที่ 15 กุมภาพันธ์ 2539 จึงต้องนับจำนวนปีที่ถือครองตั้งแต่ปี2539 หาใช่นับตั้งแต่ปี 2534 ซึ่งเป็นปีที่ผู้ตายถึงแก่ความตายไม่ การที่เจ้าพนักงานที่ดินคำนวณหักภาษี ณ ที่จ่ายสำหรับเงินได้จากการขายที่ดินทั้งสามแปลงดังกล่าวตามมาตรา 50(5)(ข) ประกอบมาตรา 48(4)(ข)แห่งประมวลรัษฎากรและนับจำนวนปีที่ถือครองเพียง 1 ปี จึงถูกต้องแล้วส่วนที่ดินโฉนดเลขที่ 14478 และ 14479 นั้น เป็นที่ดินที่ผู้ตายซึ่งเป็นเจ้ามรดกมีอยู่แล้วก่อนตาย เงินได้จากการขายที่ดินดังกล่าวจึงเป็นเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์อันเป็นมรดกซึ่งต้องคำนวณหักภาษี ณ ที่จ่ายตามมาตรา 50(5)(ก) ประกอบมาตรา 48(4)(ก) แห่งประมวลรัษฎากรปรากฏตามตารางการคำนวณภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายที่เจ้าพนักงานของโจทก์ทำขึ้น และหนังสือของสำนักงานที่ดินกรุงเทพมหานครเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 54 และ 78 และคำรับของนางสาววัฒนา กอสนานผู้ตรวจสอบการเสียภาษีรายนี้ตามรายงานกระบวนพิจารณา วันที่ 16มิถุนายน 2543 ว่า เจ้าพนักงานที่ดินหักภาษี ณ ที่จ่าย โดยนำเงินได้จากการขายที่ดินมาคำนวณหักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 48(4)(ก) แห่งประมวลรัษฎากร และคิดจำนวนปีที่ถือครองนับตั้งแต่ปีที่ผู้ตายถึงแก่ความตาย อันเป็นการคำนวณตรงตามที่โจทก์ฟ้องแล้ว โจทก์จึงมิได้ถูกโต้แย้งสิทธิเกี่ยวกับภาษีในส่วนนี้จึงไม่มีอำนาจฟ้อง อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(ทองหล่อ โฉมงาม-สมศักดิ์ วงศ์ยืน-เรืองฤทธิ์ ศรีวรรธนะ)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุการขายอสังหาริมทรัพย์ต้องเสียภาษีเงินได้ ในกรณีที่ผู้ขายเป็นผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ผู้ซื้อมีหน้าที่หักภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาตามมาตรา 50(5) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งแบ่งการคำนวณภาษีออกเป็น 2 กรณี กรณีที่ 1. เป็นกรณีขายอสังหาริมทรัพย์อันเป็นมรดกหรือที่ได้รับจากการให้โดยเสน่หาจะต้องคำนวณภาษีตามเกณฑ์ในมาตรา 48(4)(ก) เป็นเงินภาษีทั้งสิ้นเท่าใด ให้หักเป็นเงินภาษีไว้เท่านั้น ส่วนกรณีที่ 2. เป็นกรณีขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยทางอื่น จะต้องคำนวณภาษีตามเกณฑ์ในมาตรา 48(4)(ข)เป็นเงินภาษีทั้งสิ้นเท่าใด ให้หักเป็นเงินภาษีไว้เท่านั้น มาตรา 48(4)(ก)และมาตรา48(4)(ข) ต่างกันที่การหักค่าใช้จ่ายมาตรา 48(4)(ก) กำหนดให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาในอัตราร้อยละ50 ของเงินได้ แต่มาตรา 48(4)(ข) กำหนดให้หักค่าใช้จ่ายตามที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา ได้แก่ "พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมินจากการขายอสังหาริมทรัพย์ (ฉบับที่ 165) พ.ศ. 2529"ซึ่งจะหักได้มากหรือน้อยย่อมแล้วแต่ว่าก่อนการขายผู้ขายได้ถือครองอสังหาริมทรัพย์ที่ขายมานานเท่าใด ยิ่งถือครองนานยิ่งหักค่าใช้จ่ายได้น้อย เช่น ถ้าถือครองเพียง 1 ปี จะหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 92 ของเงินได้ แต่ถ้าถือครอง 2 ปี จะหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้เพียงร้อยละ 84 ของเงินได้ และถ้าถือครองตั้งแต่ 8 ปีขึ้นไป จะหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้เพียงร้อยละ 50 ของเงินได้ คดีนี้ก่อนผู้ตายถึงแก่ความตาย ผู้ตายมีสิทธิเพียงสิทธิที่จะซื้อที่ดินจากอ. ตามสัญญาจะซื้อจะขายเท่านั้น ยังมิได้เป็นเจ้าของผู้มีกรรมสิทธิ์ในที่ดินเมื่อผู้ตายถึงแก่ความตายทายาทจึงมีสิทธิได้รับมรดกเฉพาะสิทธิที่จะซื้อที่ดินจาก อ. เท่านั้น ทายาทไม่ได้รับมรดกเป็นตัวกรรมสิทธิ์ในที่ดิน กรรมสิทธิ์ในที่ดินตกเป็นของทายาทหลังจากผู้ตายถึงแก่ความตายแล้ว การขายที่ดินในคดีนี้จึงเป็นมิใช่การขายที่ดินที่เป็นมรดก แต่เป็นการขายที่ดินที่ได้มาโดยทางอื่น ค่าใช้จ่ายที่จะหักได้จึงมิใช่ร้อยละ 50 ตามมาตรา 48(4)(ก) แต่หักได้ตามพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 165)พ.ศ. 2529 ซึ่งออกตามความในมาตรา 48(4)(ข) เมื่อผู้ขายจดทะเบียนรับโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินตามคำพิพากษาในวันที่ 15 กุมภาพันธ์ 2539จึงต้องนับจำนวนปีที่ครองตั้งแต่ปี 2539 มิใช่นับตั้งแต่ปี 2534ซึ่งเป็นปีที่ผู้ตายถึงแก่ความตาย เมื่อการจดทะเบียนโอนขายเกิดขึ้นในวันเดียวกันกับที่จดทะเบียนรับโอนกรรมสิทธิ์จึงต้องถือว่าถือครอง1 ปี เพราะตามมาตรา 48 วรรคท้าย เศษของ 1 ปี ให้นับเป็น 1 ปีการถือครอง 1 ปี หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 92 ตามพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 165) พ.ศ. 2527 ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานที่ดินคำนวณหักภาษี ณ ที่จ่ายโดยหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาในอัตราร้อยละ 92 จึงถูกต้องแล้ว การที่เจ้าพนักงานประเมินให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาในอัตราร้อยละ 50 ตามมาตรา 48(4)(ข)จึงไม่ถูกต้อง อย่างไรก็ดี ถ้าข้อเท็จจริงปรากฏว่าในการทำสัญญาจะซื้อจะขายที่ดินระหว่างผู้ตายกับ อ. ผู้ตายมีเจตนาที่จะได้ที่ดินโดยมุ่งในทางการค้าหรือหากำไร เช่น ซื้อมาเพื่อจัดสรรแบ่งขายหรือขายต่อเพื่อต้องการกำไรการขายที่ดินในคดีนี้ก็เป็นการขายที่ดินที่ได้มาโดยมุ่งในทางการค้าหรือหากำไร กองมรดกของผู้ตายก็ต้องนำเงินได้จากการขายที่ดินมารวมคำนวณภาษีตามมาตรา 48(1) และ (2) ตามปกติไม่มีสิทธิเลือกเสียภาษีตามมาตรา 48(4) เพราะสิทธิที่จะเลือกเสียภาษีตามมาตรา 48(4)จำกัดเฉพาะการขายอสังหาริมทรัพย์อันเป็นมรดกหรือที่ได้มาโดยมิได้มุ่งในทางการค้าหรือหากำไรเท่านั้น การที่กองมรดกของผู้ตายต้องนำเงินได้จากการขายที่ดินมาคำนวณภาษีตามมาตรา 48(1) และ (2) ทำให้กองมรดกของผู้ตายหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาไม่ได้ ต้องหักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควรตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8 ทวิ แม้ในตอนเสียภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายจะหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาในอัตราร้อยละ92 ดังกล่าวมาแล้ว ก็เป็นการคำนวณภาษีตอนนั้นตามมาตรา 50(5)(ข)อันเป็นคนละตอนกับตอนนี้ ซึ่งเป็นการเสียภาษีโดยวิธีประเมินตนเองตามมาตรา 48(1) และ (2) การคำนวณภาษีตอนนี้ ซึ่งหักค่าใช้จ่ายได้ตามความจำเป็นและสมควรนั้น ข้อเท็จจริงปรากฏว่ากองมรดกของผู้ตายชำระเงินค่าที่ดินให้แก่ อ. เพียง 14,077,000 บาท ต้นทุนจากการโอนขายที่ดินต่อให้บริษัท ค. ในราคา 271,039,500 บาทจึงมีเพียง 14,077,000 บาท เท่านั้น หากกองมรดกของผู้ตายไม่มีค่าใช้จ่ายอื่น ๆ อีก ค่าใช้จ่ายที่หักได้ตามความจำเป็นและสมควรจึงมีเพียง 14,077,000 บาท หรือประมาณร้อยละ 5.19 ของราคาที่ดิน 271,039,500 บาท ที่กองมรดกของผู้ตายได้รับเท่านั้นฉะนั้น หากเจ้าพนักงานประเมินไม่ประเมินภาษีโดยวิธีหัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา 50(5) ประกอบด้วยมาตรา 48(4)(ก) แต่ประเมินโดยวิธีประเมินตนเองโดยคำนวณภาษีตามมาตรา 48(1) และ (2)รัฐก็สามารถเก็บภาษีได้และเก็บได้มากกว่าด้วย อย่างไรก็ตาม ถ้าข้อเท็จจริงปรากฏว่าหลังจากเสียภาษีหัก ณ ที่จ่ายไปแล้ว กองมรดกของผู้ตายได้ไปเสียภาษีธุรกิจเฉพาะต่อสำนักงานเขตท้องที่หรือกรมสรรพากร (ปัจจุบันเสียที่สำนักงานที่ดินในขณะจดทะเบียนโอน)กองมรดกของผู้ตายก็ได้รับยกเว้น ไม่ต้องนำเงินได้จากการขายที่ดินมารวมคำนวณภาษีเงินได้ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฏากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 247) พ.ศ. 2534 มาตรา 3(ปัจจุบันได้แก่พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 376) พ.ศ. 2544 มาตรา 3) เจ้าพนักงานประเมินก็ไม่มีอำนาจประเมินภาษีโดยวิธีประเมินตนเองดังกล่าวมาแล้ว อนึ่ง คดีนี้เจ้าพนักงานประเมิน ประเมินภาษีโดยวิธีหัก ณ ที่จ่ายจำเลยซึ่งเป็นผู้ขายที่ดิน ซึ่งจะเป็นการประเมินผิดตัว เพราะภาษีหักณ ที่จ่ายต้องประเมินจากผู้ซื้อซึ่งเป็นผู้จ่ายเงินได้ตามมาตรา 54 การประเมินภาษีผู้ขายซึ่งเป็นผู้มีเงินได้ น่าจะประเมินโดยวิธีประเมินตนเองจึงจะเป็นการถูกต้อง ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม