คําสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 36/2536เรื่อง การขายสินค้าตามสัญญาให้เช่าซื้อหรือสัญญาซื้อขายผ่อนชําระที่กรรมสิทธิ์ในสินค้ายังไม่โอนไปยังผู้ซ้อเมื่อได้ส่งมอบตามมาตรา 78(2) แห่งประมวลรัษฎากร---------------------------------------------เพื่อให้เจ้าพนักงานสรรพากรถือเป็นแนวทางปฏิบัติในการพิจารณา เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มสําหรับการขายสินค้าตามสัญญาให้เช่าซื้อหรือสัญญาซื้อขายผ่อน ชําระที่กรรมสิทธิ์ในสินค้ายังไม่โอนไปยังผู้ซื้อเมื่อได้ส่งมอบตามมาตรา 78(2) แห่งประมวลรัษฎากร กรมสรรพากรจึงมีคําสั่งดังต่อไปนี้ข้อ ๑ ในกรณีการขายสินค้าที่ผู้ขายและผู้ซื้อยังมิได้ตกลงว่าจะทําการซื้อขายในลักษณะซื้อขายเสร็จเด็ดขาดหรือซื้อขายตามสัญญาให้เช่าซื้อในขณะที่มีการ ชําระเงินจองหรือเงินมัดจํา และต่อมาผู้ซื้อได้ตกลงซื้อขายในลักษณะซื้อขายเสร็จเด็ดขาด ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มของผู้ขายเกิดขึ้นเมื่อได้ส่งมอบสินค้าให้แก่ผู้ซื้อ ตามมาตรา 78(1) แห่งประมวลรัษฎากร หากผู้ขายได้ให้ส่วนลดหรือ ค่าลดหย่อนแก่ผู้ซื้อในขณะตกลงซื้อขายเสร็จเด็ดขาดและได้หักส่วนลดหรือค่าลดหย่อน ดังกล่าวออกจากราคาสินค้า โดยแสดงให้เห็นไว้ชัดแจ้งว่าได้มีการหักส่วนลดหรือค่าลดหย่อนไว้ในใบกํากับภาษีที่ออกแล้ว ถือเป็นส่วนลดหรือค่าลดหย่อนตามมาตรา 79(1) แห่งประมวลรัษฎากร ผู้ขายไม่ต้องนํามูลค่าของส่วนลดหรือค่าลดหย่อนมารวมคํานวณเสียภาษีมูลค่าเพิ่มข้อ ๒ ในกรณีการขายสินค้าตามสัญญาให้เช่าซื้อ ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มของผู้ให้เช่าซื้อเกิดขึ้นเมื่อถึงกําหนดชําระราคาตามงวดที่ถึงกําหนดชําระแต่ละงวด ตามมาตรา 78(2) แห่งประมวลรัษฎากร(1) ผู้ให้เช่าซื้อต้องออกใบกํากับภาษีให้แก่ผู้เช่าซื้อทุกครั้งเมื่อถึงกําหนดชําระราคาตามงวดที่ถึงกําหนดชําระแต่ละงวด ตามมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร(2) ผู้ให้เช่าซื้อไม่มีสิทธิออกใบกํากับภาษีให้แก่ผู้เช่าซื้อ เพื่อเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากมูลค่าหรือราคาทั้งหมดตามสัญญาให้เช่าซื้อเพียงฉบับเดียวแต่ไม่รวมถึงกรณีผู้ให้เช่าซื้อได้ออกใบกํากับภาษีให้แก่ผู้เช่าซื้อจากมูลค่าหรือราคาทั้งหมดตามสัญญาให้เช่าซื้อเพียงฉบับเดียว โดยยังคงเรียกเก็บค่าสินค้าตามงวดที่ถึงกําหนดชําระพร้อมกับภาษีมูลค่าเพิ่มซึ่งคํานวณจากมูลค่าสินค้าของงวดนั้น(3) ในกรณีผู้เช่าซื้อมิได้ชําระราคาสินค้าตามงวดที่ถึงกําหนดชําระแต่ละงวด ผู้ให้เช่าซื้อยังคงมีหน้าที่ต้องออกใบกํากับภาษีเมื่อถึงกําหนดชําระราคาตามงวดนั้น แต่จะยังไม่ส่งมอบใบกํากับภาษีดังกล่าวให้แก่ผู้เช่าซื้อก็ได้(4) ในกรณีผู้เช่าซื้อได้ชําระราคาสินค้าตามงวดที่ถึงกําหนดชําระแต่ละงวดไปแล้ว ต่อมาผู้เช่าซื้อได้ชําระราคาสินค้าตามงวดที่เหลือทั้งหมดก่อนถึงกําหนดชําระแต่ละงวด หากผู้ให้เช่าซื้อได้ให้ส่วนลดหรือค่าลดหย่อนแก่ผู้เช่าซื้อ ถือเป็นการให้ส่วนลดหรือค่าลดหย่อนหลังจากที่มีการขายสินค้า ไม่เข้าลักษณะเป็นส่วนลดหรือค่าลดหย่อน ตามมาตรา 79(1) แห่งประมวลรัษฎากร ผู้ให้เช่าซื้อต้องนํามูลค่าของส่วนลดหรือค่าลดหย่อนมารวมคํานวณเป็นมูลค่าของฐานภาษีเพื่อคํานวณเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม(5) ในกรณีผู้เช่าซื้อผิดนัดชําระราคาสินค้างวดใดงวดหนึ่ง และต่อมาได้ชําระราคาสินค้างวดที่ผิดนัด หากผู้ให้เช่าซื้อได้เรียกเก็บดอกเบี้ยสําหรับงวดที่ผิดนัด ถือเป็นค่าเสียหายจากการผิดสัญญาให้เช่าซื้อ ผู้ให้เช่าซื้อไม่ต้องนํามูลค่าของดอกเบี้ยดังกล่าวมารวมคํานวณเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม(6) ในกรณีมีการบอกเลิกสัญญาให้เช่าซื้อ ให้ผู้ให้เช่าซื้อแจ้งเลิกสัญญาเป็นหนังสือต่อผู้เช่าซื้อ และนับแต่เดือนภาษีที่ส่งหนังสือแจ้งเลิกสัญญาถือว่าไม่มีการขายสินค้าตามสัญญาให้เช่าซื้อ ตามมาตรา 78(2) แห่งประมวลรัษฎากรอีกต่อไป ผู้ให้เช่าซื้อไม่ต้องออกใบกํากับภาษีและเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามงวดที่ถึงกําหนดชําระแต่ละงวด ตามมาตรา 78(2) แห่งประมวลรัษฎากรข้อ ๓ ในกรณีผู้เช่าซื้อโอนสิทธิการเช่าซื้อตามสัญญาให้แก่บุคคลอื่นถือเป็นการแปลงหนี้ใหม่ด้วยการเปลี่ยนตัวลูกหนี้ ตามมาตรา 350 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ผู้ให้เช่าซื้อมีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มดังต่อไปนี้(1) ในกรณีสัญญาโอนสิทธิการเช่าซื้อมิได้เปลี่ยนแปลงสาระสําคัญอื่น ๆ ของสัญญา โดยเปลี่ยนแปลงเฉพาะผู้เช่าซื้อ ผู้ให้เช่าซื้อมีหน้าที่ต้องออกใบกํากับภาษีและเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามงวดที่ถึงกําหนดชําระแต่ละงวดต่อไปจนกว่าจะครบกําหนดตามสัญญาให้เช่าซื้อ(2) ในกรณีสัญญาโอนสิทธิการเช่าซื้อได้มีการเปลี่ยนแปลงสาระสําคัญอื่น ๆ ของสัญญานอกเหนือจากการเปลี่ยนผู้เช่าซื้อ เช่น การเปลี่ยนมูลค่าของสัญญา จํานวนงวดที่ถึงกําหนดชําระ หรือมูลค่าหรือราคาที่ต้องชําระแต่ละงวด ผู้ให้เช่าซื้อมีหน้าที่ต้องออกใบกํากับภาษีและเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากมูลค่าของสัญญา จํานวนงวดที่ถึงกําหนดชําระ หรือมูลค่าหรือราคาที่ต้องชําระแต่ละงวดที่ได้เปลี่ยนแปลงใหม่ทั้งหมดข้อ ๔ ในกรณีมีการเลิกสัญญาให้เช่าซื้อ ผู้ให้เช่าซื้อมีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ดังต่อไปนี้(1) ในกรณีเลิกสัญญาเนื่องจากผู้เช่าซื้อมิได้ชําระราคาสินค้าตามงวดที่ถึงกําหนดชําระแต่ละงวด และผู้เช่าซื้อได้ส่งคืนสินค้าให้แก่ผู้ให้เช่าซื้อแล้ว(ก) ผู้ให้เช่าซื้อมีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามงวดที่ถึงกําหนดชําระแต่ละงวดจนถึงงวดก่อนงวดที่มีการเลิกสัญญา ไม่ว่าผู้เช่าซื้อจะได้ชําระราคาสินค้าสําหรับงวดที่ถึงกําหนดชําระหรือไม่(ข) หากสินค้าตามสัญญาให้เช่าซื้อเกิดเสียหายและผู้ให้เช่าซื้อได้รับค่าสินไหมทดแทนเพื่อความเสียหายจากผู้รับประกันภัย ผู้เช่าซื้อหรือบุคคลอื่นแล้วแต่กรณี ผู้ให้เช่าซื้อไม่ต้องนําค่าสินไหมทดแทนดังกล่าวมารวมคํานวณเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม(2) ในกรณีผู้เช่าซื้อมิได้ส่งคืนสินค้าตามสัญญาให้เช่าซื้อในทันทีที่เลิกสัญญา ซึ่งเป็นผลให้ผู้ให้เช่าซื้อสามารถเรียกร้องค่าขาดประโยชน์ใช้สอยในสินค้าดังกล่าว ถือว่าค่าขาดประโยชน์เป็นค่าบริการที่ได้รับจากการให้บริการตามมาตรา 77/1(10) แห่งประมวลรัษฎากร ผู้ให้เช่าซื้อต้องนําเงินค่าขาดประโยชน์มารวมคํานวณเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม(3) ในกรณีเลิกสัญญาเนื่องจากสินค้าตามสัญญาให้เช่าซื้อถูกทําลายหรือเสียหายจนซ่อมแซมไม่ได้ และได้มีการทําสัญญาประกันภัยสินค้าที่ให้เช่าซื้อไว้ด้วย ผู้ให้เช่าซื้อไม่ต้องนําค่าสินไหมทดแทนที่ได้รับตามสัญญาประกันภัยมารวมคํานวณเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในกรณีผู้ให้เช่าซื้อได้รับค่าสินไหมทดแทนตามวรรคหนึ่งแล้ว แต่ต้องคืนซากสินค้าให้แก่ผู้รับประกันภัยด้วย ถือว่าผู้ให้เช่าซื้อได้ขายสินค้าให้แก่ผู้รับประกันภัยตามมาตรา 77/1(8) แห่งประมวลรัษฎากร ผู้ให้เช่าซื้อมีหน้าที่ต้องนํามูลค่าซากสินค้ามารวมคํานวณเสียภาษีมูลค่าเพิ่มการคํานวณมูลค่าซากของสินค้าตามวรรคสอง ให้คํานวณมูลค่าตามสภาพ ณ วันโอนซากสินค้าให้แก่ผู้รับประกันภัย(4) ในกรณีเลิกสัญญาเนื่องจากสินค้าตามสัญญาให้เช่าซื้อสูญหายและในสัญญาได้กําหนดให้ผู้เช่าซื้อต้องจ่ายเงินตามมูลค่าสินค้าที่เหลืออยู่ตามสัญญาให้แก่ผู้ให้เช่าซื้อจนครบถ้วน เงินตามมูลค่าสินค้าที่เหลืออยู่ ถือเป็นค่าตอบแทนที่ได้รับหรือพึงได้รับจากการขายสินค้าตามมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร ไม่ว่าผู้เช่าซื้อหรือผู้รับประกันภัยเป็นผู้จ่าย ผู้ให้เช่าซื้อมีหน้าที่ต้องนําค่าตอบแทนที่ได้รับมารวมคํานวณเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม(ก) ในกรณีผู้ให้เช่าซื้อได้รับเงินจากผู้เช่าซื้อหรือผู้รับประกันภัยเท่ากับหรือน้อยกว่ามูลค่าสินค้าที่เหลืออยู่ตามสัญญาให้เช่าซื้อ ผู้ให้เช่าซื้อมีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามจํานวนเงินที่ได้รับ และในกรณีได้รับเงินน้อยกว่ามูลค่าสินค้าที่เหลืออยู่ตามสัญญาให้เช่าซื้อ ต่อมาภายหลังได้เรียกเก็บจากผู้เช่าซื้อได้อีก ผู้ให้เช่าซื้อต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากจํานวนเงินที่เรียกเก็บได้เพิ่มเติม(ข) ในกรณีผู้ให้เช่าซื้อได้รับเงินจากผู้เช่าซื้อหรือผู้รับประกันภัยมากกว่ามูลค่าสินค้าที่เหลืออยู่ตามสัญญาให้เช่าซื้อ ผู้ให้เช่าซื้อมีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเฉพาะจํานวนเงินที่นําไปชําระค่าสินค้าที่เหลืออยู่ตามสัญญาให้เช่าซื้อเท่านั้น สําหรับเงินส่วนที่เกินจากมูลค่าสินค้าที่เหลืออยู่และผู้ให้เช่าซื้อต้องคืนให้แก่ผู้เช่าซื้อ ผู้ให้เช่าซื้อไม่ต้องนํามารวมคํานวณเสียภาษีมูลค่าเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องเสียตามวรรคหนึ่ง ให้ถือว่าผู้เช่าซื้อเป็นผู้ถูกเรียกเก็บ หากผู้เช่าซื้อเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนย่อมมีสิทธินํามาถือเป็นภาษีซื้อในลักษณะเดียวกับกรณีที่ผู้เช่าซื้อได้จ่ายชําระราคาสินค้าตามงวดที่ถึงกําหนดชําระราคาแต่ละงวดจนครบถ้วนตามกรณีปกติ(5) ในกรณีผู้ให้เช่าซื้อได้รับเงินตามมูลค่าสินค้าที่เหลืออยู่ตามสัญญาให้เช่าซื้อจนครบถ้วนตาม (4) แล้ว หากสินค้าดังกล่าวเป็นสินค้าที่มีการจดทะเบียนตามกฎหมาย และมีข้อตกลงให้ผู้ให้เช่าซื้อต้องโอนทะเบียนให้แก่ผู้รับประกันภัยถือเป็นการโอนสินค้าแทนผู้เช่าซื้อ ผู้ให้เช่าซื้อไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร แต่หากผู้เช่าซื้อเป็นผู้ประกอบการ ตามมาตรา77/1(5) แห่งประมวลรัษฎากร ผู้เช่าซื้อมีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามจํานวนเงินที่ผู้ให้เช่าซื้อได้รับจากผู้รับประกันภัยข้อ ๕ ในกรณีผู้ซื้อได้ชําระเงินล่วงหน้าจํานวนหนึ่งให้แก่ผู้ขายก่อนทําการตกลงว่าจะซื้อขายสินค้าในลักษณะซื้อขายเสร็จเด็ดขาดหรือซื้อขายตามสัญญาให้เช่าซื้อ(1) ในกรณีเงินชําระล่วงหน้าเป็นเงินจองหรือเงินมัดจํา ซึ่งตามข้อตกลงจะต้องคืนให้กับผู้ชําระเงินจองหรือเงินมัดจําโดยไม่มีเงื่อนไขหากผู้ชําระเงินจองหรือเงินมัดจําไม่ประสงค์จะทําการซื้อขายให้สําเร็จบริบูรณ์ต่อไป และในทางปฏิบัติผู้ได้รับชําระเงินจองหรือเงินมัดจําได้ปฏิบัติตามข้อตกลงดังกล่าว ถือได้ว่าผู้ขายซึ่งได้รับเงินจองหรือเงินมัดจํายังมิได้รับชําระราคาสินค้าเป็นบางส่วนตามมาตรา 78 แห่งประมวลรัษฎากร ผู้ขายยังไม่ต้องออกใบกํากับภาษีตามมูลค่าของเงินจองหรือเงินมัดจําในขณะที่ได้รับเงินจองหรือเงินมัดจํา(2) ในกรณีเงินชําระล่วงหน้าเป็นเงินค่าสินค้าที่ได้ชําระบางส่วนหรือเป็นเงินจองหรือเงินมัดจําที่ไม่เข้าลักษณะตาม (1) ถือได้ว่าผู้ขายซึ่งได้รับเงินชําระล่วงหน้า เงินจองหรือเงินมัดจําได้รับชําระราคาสินค้าเป็นบางส่วนตามมาตรา 78 แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว ผู้ขายต้องออกใบกํากับภาษีตามมูลค่าที่ได้รับชําระในขณะที่ได้รับชําระราคาสินค้าเป็นบางส่วน เงินจองหรือเงินมัดจําตามมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร(3) ในกรณีผู้ซื้อได้ตกลงกับผู้ขายว่าจะซื้อขายสินค้าในลักษณะซื้อขายเสร็จเด็ดขาดภายหลังจากที่ได้มีการชําระเงินล่วงหน้าจํานวนหนึ่งให้แก่ผู้ขาย โดยเงินชําระล่วงหน้าเป็นการชําระไว้ตาม (2) ถือว่าผู้ขายได้ขายสินค้าให้แก่ผู้ซื้อตามมูลค่าทั้งหมดของสินค้า รวมทั้งส่วนที่ได้มีการชําระล่วงหน้าด้วย และให้ผู้ขายออกใบกํากับภาษีตามมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร จากมูลค่าทั้งหมดของสินค้าซึ่งได้หักเงินส่วนที่ชําระล่วงหน้าออกแล้วในขณะที่ได้ส่งมอบสินค้าให้แก่ผู้ซื้อ(4) ในกรณีผู้ซื้อได้ตกลงว่าจะซื้อขายสินค้าในลักษณะให้เช่าซื้อภายหลังจากที่ได้มีการชําระเงินล่วงหน้าจํานวนหนึ่งให้แก่ผู้ขาย โดยเงินชําระล่วงหน้าเป็นการชําระไว้ตาม (2) ถือว่าผู้ขายได้ขายสินค้าที่ผู้ซื้อได้ชําระราคาล่วงหน้าไว้แล้วให้แก่ผู้ให้เช่าซื้อตามมูลค่าทั้งหมดของสินค้ารวมทั้งส่วนที่ได้มีการชําระล่วงหน้าด้วย และผู้ให้เช่าซื้อได้ขายสินค้าตามสัญญาให้เช่าซื้อให้แก่ผู้เช่าซื้อตามมูลค่าทั้งหมดของสินค้ารวมทั้งราคาสินค้าชําระล่วงหน้า ให้ผู้ขายสินค้าและผู้ให้เช่าซื้อปฏิบัติดังต่อไปนี้(ก) ผู้ขายสินค้าต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากมูลค่าทั้งหมดของสินค้ารวมทั้งราคาสินค้าชําระล่วงหน้า และต้องออกใบกํากับภาษีให้แก่ผู้ให้เช่าซื้อตามมาตรา 78(1) และมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร(ข) ผู้ให้เช่าซื้อต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากมูลค่าทั้งหมดของสินค้าตามสัญญาให้เช่าซื้อรวมทั้งราคาสินค้าชําระล่วงหน้า และต้องออกใบกํากับภาษีให้แก่ผู้เช่าซื้อ ตามมาตรา 78(2) และมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร(ค) ในกรณีที่ผู้ขายได้รับชําระราคาสินค้าล่วงหน้าจํานวนหนึ่งจากผู้ซื้อ และผู้ขายได้ออกใบกํากับภาษีให้แก่ผู้ซื้อแล้วตามมาตรา 78(1) และมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อผู้ขายได้ออกใบกํากับภาษีขายสินค้าดังกล่าวให้แก่ผู้ให้เช่าซื้อตาม (ก) แล้ว ให้ผู้ขายออกใบลดหนี้ตามมาตรา 86/10 แห่งประมวลรัษฎากรให้แก่ผู้ซื้อ ตามมาตรา 82/10 แห่งประมวลรัษฎากรข้อ ๖ ให้นําความในข้อ 1 ถึง ข้อ 5 มาใช้บังคับสําหรับการขายสินค้าตามสัญญาขายผ่อนชําระที่กรรมสิทธิ์ในสินค้ายังไม่โอนไปยังผู้ซื้อเมื่อได้ส่งมอบตามมาตรา 78(2) แห่งประมวลรัษฎากรด้วยข้อ ๗ บรรดาระเบียบ ข้อบังคับ คําสั่ง หนังสือตอบข้อหารือหรือทางปฏิบัติใดที่ขัดหรือแย้งกับคําสั่งนี้ ให้เป็นอันยกเลิกผู้มีอํานาจลงนาม - สั่ง ณ วันที่ 15 พฤศจิกายน พ.ศ. 2536 จัตุมงคล โสณกุลอธิบดีกรมสรรพากร