คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 809/2540หลักกฎหมาย: มาตรา 17 แห่ง พ.ร.บ.แก้ไขเพิ่มเติม ป.รัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ.2534 เป็นเรื่องหลักเกณฑ์และวิธีการเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเพื่อบรรเทาภาระภาษีแก่ผู้ประกอบการที่มีสินค้าทุนอยู่ก่อนวันที่ 1มกราคม 2535 ที่วรรคท้ายของมาตรา 17 บัญญัติว่า "ในกรณีที่มีปัญหาในการปฏิบัติและในการวินิจฉัยตามมาตรานี้ อธิบดีมีอำนาจวินิจฉัยและคำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด" หมายความว่า มาตรา 17 วรรคท้าย ได้กำหนดให้อธิบดีกรมสรรพากรเป็นผู้มีอำนาจวินิจฉัยปัญหาข้อขัดข้องในชั้นที่ผู้ประกอบการขอเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มว่ากรณีเข้าหลักเกณฑ์และถูกวิธีการที่กฎหมายกำหนดหรือไม่ ดังนั้น ที่กฎหมายบัญญัติว่า คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับปัญหาการปฏิบัติงานนี้เป็นที่สุด จึงย่อมต้องหมายความว่าเป็นที่สุดในขั้นตอนของการปฏิบัติงานในชั้นนี้เท่านั้น เพื่อจะได้ดำเนินการตามขั้นตอนอื่นต่อไปหาได้ทำให้ขั้นตอนอื่นที่กฎหมายกำหนดเป็นอันยุติไปด้วยไม่ หากจะแปลความมาตรา 17 วรรคท้ายว่า คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรกรณีนี้เป็นที่สุดไม่สามารถยกขึ้นพิจารณาทบทวนได้อีก จะเป็นการให้อำนาจเด็ดขาดแก่อธิบดีกรมสรรพากรแต่เพียงผู้เดียว และเป็นการทำลายระบบการอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และการฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรที่กฎหมายบัญญัติไว้ด้วย ซึ่งมิใช่เจตนารมณ์ของมาตรา 17 วรรคท้าย คดีนี้โจทก์ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ได้วินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ แสดงว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เองก็เห็นว่า คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรมิได้เป็นที่สุด เพราะมิฉะนั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต้องปฏิเสธไม่รับวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์โดยเหตุผลว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรถึงที่สุดแล้ว ดังนั้น เมื่อคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเป็นการโต้แย้งสิทธิของโจทก์ โจทก์ได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์แล้ว โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องคดีต่อศาลได้ ตามมาตรา 17 (4) แห่ง พ.ร.บ.ดังกล่าวเพียงแต่บัญญัติว่า กรณีที่จะได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนนั้น ต้องเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด 4ในลักษณะ 2 แห่ง ป.รัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดย พ.ร.บ.นี้ และไม่ได้รับการยกเว้นภาษีการค้าตามกฎหมายใด ๆ หาได้บัญญัติว่า เป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่เสียภาษีการค้าในขณะที่ขาย ทั้งไม่ได้บัญญัติว่าราคาสินค้าทุนจะต้องไม่รวมดอกเบี้ย กำไร และค่าใช้จ่ายอื่นไว้ด้วย และไม่ได้บัญญัติว่าไม่รวมถึงสินค้าทุนที่ผู้ขายเป็นผู้นำเข้าแต่อย่างใด ดังนั้น เมื่อสินค้าทุนที่พิพาทคดีนี้เป็นเครื่องจักร เครื่องมือ เครื่องกล และยานพาหนะที่ผู้ขายเป็นผู้นำเข้ามาจากต่างประเทศแล้วขายให้โจทก์ มีมูลค่ารวมทั้งสิ้น 345,831,890 บาทโดยผู้นำเข้าซึ่งเป็นผู้ขายสินค้าพิพาทให้แก่โจทก์ได้เสียภาษีการค้าไว้แล้วในวันนำเข้า แต่ขณะขายสินค้าดังกล่าวให้แก่โจทก์ ผู้นำเข้าไม่ได้เสียภาษีการค้า เพราะมาตรา 79 ทวิ (1) แห่ง ป.รัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมบัญญัติให้ถือว่า การนำเข้าในราชอาณาจักรซึ่งสินค้าพิพาทเป็นการขายสินค้าและให้ถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับและตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 20) พ.ศ.2517 ให้ถือว่าผู้ประกอบการค้าที่เป็นผู้นำเข้าได้ขายสินค้านั้นในวันนำเข้าในราชอาณาจักร อันเป็นบทบัญญัติเลื่อนกำหนดเวลาเกี่ยวกับความรับผิดในการเสียภาษีการค้าให้เร็วขึ้น ผู้นำเข้าซึ่งเป็นผู้ขายสินค้าพิพาทจึงเป็นผู้มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด 4ในลักษณะ 2 แห่ง ป.รัษฎากร ก่อนการแก้ไขเพิ่มเติม โดย พ.ร.บ.แก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ.2534 ซึ่งผู้นำเข้าต้องเสียภาษีการค้าในอัตราเดียวกันกับการขายโดยผู้ผลิตในประเทศจึงเข้าเงื่อนไขที่จะได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 17 แห่ง พ.ร.บ.ดังกล่าวซึ่งเป็นบทเฉพาะกาลที่มีขึ้นเพื่อบรรเทาภาระภาษีการค้าที่แฝงอยู่ในสินค้าทุนก่อนใช้ภาษีมูลค่าเพิ่ม (วรรคหนึ่งวินิจฉัยโดยที่ประชุมใหญ่ ครั้งที่ 4/2539) ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 809/2540บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 79 ทวิ (1) ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 20) พ.ศ.2517 มาตรา 17 แห่ง พ.ร.บ.แก้ไขเพิ่มเติม ป.รัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ.2534 เป็นเรื่องหลักเกณฑ์และวิธีการเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเพื่อบรรเทาภาระภาษีแก่ผู้ประกอบการที่มีสินค้าทุนอยู่ก่อนวันที่ 1มกราคม 2535 ที่วรรคท้ายของมาตรา 17 บัญญัติว่า "ในกรณีที่มีปัญหาในการปฏิบัติและในการวินิจฉัยตามมาตรานี้ อธิบดีมีอำนาจวินิจฉัยและคำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด" หมายความว่า มาตรา 17 วรรคท้าย ได้กำหนดให้อธิบดีกรมสรรพากรเป็นผู้มีอำนาจวินิจฉัยปัญหาข้อขัดข้องในชั้นที่ผู้ประกอบการขอเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มว่ากรณีเข้าหลักเกณฑ์และถูกวิธีการที่กฎหมายกำหนดหรือไม่ ดังนั้น ที่กฎหมายบัญญัติว่า คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับปัญหาการปฏิบัติงานนี้เป็นที่สุด จึงย่อมต้องหมายความว่าเป็นที่สุดในขั้นตอนของการปฏิบัติงานในชั้นนี้เท่านั้น เพื่อจะได้ดำเนินการตามขั้นตอนอื่นต่อไปหาได้ทำให้ขั้นตอนอื่นที่กฎหมายกำหนดเป็นอันยุติไปด้วยไม่ หากจะแปลความมาตรา 17 วรรคท้ายว่า คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรกรณีนี้เป็นที่สุดไม่สามารถยกขึ้นพิจารณาทบทวนได้อีก จะเป็นการให้อำนาจเด็ดขาดแก่อธิบดีกรมสรรพากรแต่เพียงผู้เดียว และเป็นการทำลายระบบการอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และการฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรที่กฎหมายบัญญัติไว้ด้วย ซึ่งมิใช่เจตนารมณ์ของมาตรา 17 วรรคท้าย คดีนี้โจทก์ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ได้วินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ แสดงว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เองก็เห็นว่า คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรมิได้เป็นที่สุด เพราะมิฉะนั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต้องปฏิเสธไม่รับวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์โดยเหตุผลว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรถึงที่สุดแล้ว ดังนั้น เมื่อคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเป็นการโต้แย้งสิทธิของโจทก์ โจทก์ได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์แล้ว โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องคดีต่อศาลได้ ตามมาตรา 17 (4) แห่ง พ.ร.บ.ดังกล่าวเพียงแต่บัญญัติว่า กรณีที่จะได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนนั้น ต้องเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด 4ในลักษณะ 2 แห่ง ป.รัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดย พ.ร.บ.นี้ และไม่ได้รับการยกเว้นภาษีการค้าตามกฎหมายใด ๆ หาได้บัญญัติว่า เป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่เสียภาษีการค้าในขณะที่ขาย ทั้งไม่ได้บัญญัติว่าราคาสินค้าทุนจะต้องไม่รวมดอกเบี้ย กำไร และค่าใช้จ่ายอื่นไว้ด้วย และไม่ได้บัญญัติว่าไม่รวมถึงสินค้าทุนที่ผู้ขายเป็นผู้นำเข้าแต่อย่างใด ดังนั้น เมื่อสินค้าทุนที่พิพาทคดีนี้เป็นเครื่องจักร เครื่องมือ เครื่องกล และยานพาหนะที่ผู้ขายเป็นผู้นำเข้ามาจากต่างประเทศแล้วขายให้โจทก์ มีมูลค่ารวมทั้งสิ้น 345,831,890 บาทโดยผู้นำเข้าซึ่งเป็นผู้ขายสินค้าพิพาทให้แก่โจทก์ได้เสียภาษีการค้าไว้แล้วในวันนำเข้า แต่ขณะขายสินค้าดังกล่าวให้แก่โจทก์ ผู้นำเข้าไม่ได้เสียภาษีการค้า เพราะมาตรา 79 ทวิ (1) แห่ง ป.รัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมบัญญัติให้ถือว่า การนำเข้าในราชอาณาจักรซึ่งสินค้าพิพาทเป็นการขายสินค้าและให้ถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับและตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 20) พ.ศ.2517 ให้ถือว่าผู้ประกอบการค้าที่เป็นผู้นำเข้าได้ขายสินค้านั้นในวันนำเข้าในราชอาณาจักร อันเป็นบทบัญญัติเลื่อนกำหนดเวลาเกี่ยวกับความรับผิดในการเสียภาษีการค้าให้เร็วขึ้น ผู้นำเข้าซึ่งเป็นผู้ขายสินค้าพิพาทจึงเป็นผู้มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด 4ในลักษณะ 2 แห่ง ป.รัษฎากร ก่อนการแก้ไขเพิ่มเติม โดย พ.ร.บ.แก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ.2534 ซึ่งผู้นำเข้าต้องเสียภาษีการค้าในอัตราเดียวกันกับการขายโดยผู้ผลิตในประเทศจึงเข้าเงื่อนไขที่จะได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 17 แห่ง พ.ร.บ.ดังกล่าวซึ่งเป็นบทเฉพาะกาลที่มีขึ้นเพื่อบรรเทาภาระภาษีการค้าที่แฝงอยู่ในสินค้าทุนก่อนใช้ภาษีมูลค่าเพิ่ม (วรรคหนึ่งวินิจฉัยโดยที่ประชุมใหญ่ ครั้งที่ 4/2539)(สุชาติ ถาวรวงษ์-ยงยุทธ ธารีสาร-จำลอง สุขศิริ)ศาลภาษีอากรกลาง - นางสาวเกดแก้ว สรรศรีศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 809/2540บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 79 ทวิ (1) ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 20) พ.ศ.2517 มาตรา 17 แห่ง พ.ร.บ.แก้ไขเพิ่มเติม ป.รัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ.2534 เป็นเรื่องหลักเกณฑ์และวิธีการเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเพื่อบรรเทาภาระภาษีแก่ผู้ประกอบการที่มีสินค้าทุนอยู่ก่อนวันที่ 1มกราคม 2535 ที่วรรคท้ายของมาตรา 17 บัญญัติว่า "ในกรณีที่มีปัญหาในการปฏิบัติและในการวินิจฉัยตามมาตรานี้ อธิบดีมีอำนาจวินิจฉัยและคำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด" หมายความว่า มาตรา 17 วรรคท้าย ได้กำหนดให้อธิบดีกรมสรรพากรเป็นผู้มีอำนาจวินิจฉัยปัญหาข้อขัดข้องในชั้นที่ผู้ประกอบการขอเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มว่ากรณีเข้าหลักเกณฑ์และถูกวิธีการที่กฎหมายกำหนดหรือไม่ ดังนั้น ที่กฎหมายบัญญัติว่า คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับปัญหาการปฏิบัติงานนี้เป็นที่สุด จึงย่อมต้องหมายความว่าเป็นที่สุดในขั้นตอนของการปฏิบัติงานในชั้นนี้เท่านั้น เพื่อจะได้ดำเนินการตามขั้นตอนอื่นต่อไปหาได้ทำให้ขั้นตอนอื่นที่กฎหมายกำหนดเป็นอันยุติไปด้วยไม่ หากจะแปลความมาตรา 17 วรรคท้ายว่า คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรกรณีนี้เป็นที่สุดไม่สามารถยกขึ้นพิจารณาทบทวนได้อีก จะเป็นการให้อำนาจเด็ดขาดแก่อธิบดีกรมสรรพากรแต่เพียงผู้เดียว และเป็นการทำลายระบบการอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และการฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรที่กฎหมายบัญญัติไว้ด้วย ซึ่งมิใช่เจตนารมณ์ของมาตรา 17 วรรคท้าย คดีนี้โจทก์ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ได้วินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ แสดงว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เองก็เห็นว่า คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรมิได้เป็นที่สุด เพราะมิฉะนั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต้องปฏิเสธไม่รับวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์โดยเหตุผลว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรถึงที่สุดแล้ว ดังนั้น เมื่อคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเป็นการโต้แย้งสิทธิของโจทก์ โจทก์ได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์แล้ว โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องคดีต่อศาลได้ ตามมาตรา 17 (4) แห่ง พ.ร.บ.ดังกล่าวเพียงแต่บัญญัติว่า กรณีที่จะได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนนั้น ต้องเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด 4ในลักษณะ 2 แห่ง ป.รัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดย พ.ร.บ.นี้ และไม่ได้รับการยกเว้นภาษีการค้าตามกฎหมายใด ๆ หาได้บัญญัติว่า เป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่เสียภาษีการค้าในขณะที่ขาย ทั้งไม่ได้บัญญัติว่าราคาสินค้าทุนจะต้องไม่รวมดอกเบี้ย กำไร และค่าใช้จ่ายอื่นไว้ด้วย และไม่ได้บัญญัติว่าไม่รวมถึงสินค้าทุนที่ผู้ขายเป็นผู้นำเข้าแต่อย่างใด ดังนั้น เมื่อสินค้าทุนที่พิพาทคดีนี้เป็นเครื่องจักร เครื่องมือ เครื่องกล และยานพาหนะที่ผู้ขายเป็นผู้นำเข้ามาจากต่างประเทศแล้วขายให้โจทก์ มีมูลค่ารวมทั้งสิ้น 345,831,890 บาทโดยผู้นำเข้าซึ่งเป็นผู้ขายสินค้าพิพาทให้แก่โจทก์ได้เสียภาษีการค้าไว้แล้วในวันนำเข้า แต่ขณะขายสินค้าดังกล่าวให้แก่โจทก์ ผู้นำเข้าไม่ได้เสียภาษีการค้า เพราะมาตรา 79 ทวิ (1) แห่ง ป.รัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมบัญญัติให้ถือว่า การนำเข้าในราชอาณาจักรซึ่งสินค้าพิพาทเป็นการขายสินค้าและให้ถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับและตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 20) พ.ศ.2517 ให้ถือว่าผู้ประกอบการค้าที่เป็นผู้นำเข้าได้ขายสินค้านั้นในวันนำเข้าในราชอาณาจักร อันเป็นบทบัญญัติเลื่อนกำหนดเวลาเกี่ยวกับความรับผิดในการเสียภาษีการค้าให้เร็วขึ้น ผู้นำเข้าซึ่งเป็นผู้ขายสินค้าพิพาทจึงเป็นผู้มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด 4ในลักษณะ 2 แห่ง ป.รัษฎากร ก่อนการแก้ไขเพิ่มเติม โดย พ.ร.บ.แก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ.2534 ซึ่งผู้นำเข้าต้องเสียภาษีการค้าในอัตราเดียวกันกับการขายโดยผู้ผลิตในประเทศจึงเข้าเงื่อนไขที่จะได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 17 แห่ง พ.ร.บ.ดังกล่าวซึ่งเป็นบทเฉพาะกาลที่มีขึ้นเพื่อบรรเทาภาระภาษีการค้าที่แฝงอยู่ในสินค้าทุนก่อนใช้ภาษีมูลค่าเพิ่ม (วรรคหนึ่งวินิจฉัยโดยที่ประชุมใหญ่ ครั้งที่ 4/2539)(สุชาติ ถาวรวงษ์-ยงยุทธ ธารีสาร-จำลอง สุขศิริ)ศาลภาษีอากรกลาง - นางสาวเกดแก้ว สรรศรีศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ