คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4182/2550หลักกฎหมาย: การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้นตามมาตรา 3 (6) แห่ง พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244)ฯ ยังมีข้อยกเว้นหลายประการที่ไม่เข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร แสดงว่าการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มามิใช่เป็นการขายที่เป็นทางค้าหรือหากำไรเสมอไป หากแต่เป็นข้อเท็จจริงที่ต้องพิจารณาเป็นแต่ละกรณีไป แม้คดีนี้ข้อเท็จจริงจะรับฟังได้ว่าโจทก์แบ่งกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินให้แก่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของตนอันถือได้ว่าเป็นการขายตาม ป.รัษฎากร มาตรา 91/1 (4) ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น แต่เมื่อผู้ที่โจทก์โอนกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินดังกล่าวให้เป็นบุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของโจทก์ และเป็นการโอนโดยไม่มีค่าตอบแทน การโอนกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินดังกล่าวจึงไม่ถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตาม ป.รัษฎากร มาตรา 91/2 (6) โจทก์จึงไม่จำต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะโจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า โจทก์ถือกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินพิพาทซึ่งมารดาโจทก์เป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ ครั้งแรกเมื่อวันที่ 27 เมษายน 2522 จำนวน 1 ใน 2 ส่วน คิดเป็นเนื้อที่ 470 ตารางวา และครั้งที่ 2 เมื่อวันที่ 7 กุมภาพันธ์ 2538 อีกจำนวน 235 ตารางวา โดยมิได้ระบุว่าเป็นที่ดินส่วนใด เมื่อวันที่ 7 ธันวาคม 2538 โจทก์ให้บุตรชอบด้วยกฎหมายของโจทก์เข้าถือกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินส่วนของโจทก์จำนวน 1 ใน 3 ส่วน โดยไม่ได้ระบุว่าเป็นส่วนใด ต่อมาโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินให้ชำระภาษีธุรกิจเฉพาะเงินเพิ่ม และภาษีส่วนท้องถิ่นรวมเป็นเงิน 343,200 บาท โดยเจ้าพนักงานประเมินให้เหตุผลว่า โจทก์ต้องชำระภาษีธุรกิจเฉพาะตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 ซึ่งตามมาตรา 91/1 (4) แห่งประมวลรัษฎากร ถือว่าการให้กรรมสิทธิ์รวมแก่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายเป็นการขาย โจทก์อุทธรณ์การประเมิน ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ลดภาษีที่เรียกเก็บลง คงเหลือ 114,400 บาท โจทก์เห็นว่าโจทก์ไม่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะในการโอนกรรมสิทธิ์โดยไม่มีค่าตอบแทนให้แก่บุตรชอบด้วยกฎหมายของโจทก์ เนื่องจากเป็นการให้ถือกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินโดยไม่มีการแบ่งแยกไม่ได้ระบุว่าเป็นส่วนใด ถือว่าโจทก์ให้กรรมสิทธิ์รวมในที่ดินส่วนที่ถือครองเกิน 5 ปี นับแต่วันที่โจทก์ได้ที่ดินมา ซึ่งได้รับยกเว้นภาษีธุรกิจเฉพาะ ขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.3 (อธ.3)/272/2547 ลงวันที่ 15 มกราคม 2547 (ที่ถูกลงวันที่ 30 มิถุนายน 2547) หรือขอให้ลดค่าภาษีที่ต้องชำระเหลือเพียง 10,400 บาท จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การว่า เมื่อวันที่ 27 เมษายน 2522 มารดาโจทก์ได้แบ่งกรรมสิทธิ์รวม (ไม่มีค่าตอบแทน) ที่ดินพิพาทให้แก่โจทก์เป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์รวมจำนวน 1 ใน 2 ส่วน โดยที่ดินดังกล่าวมีเนื้อที่ 2 ไร่ 1 งาน 40 ตารางวา เท่ากับถือกรรมสิทธิ์คนละ 470 ตารางวา ต่อมาวันที่ 7 กุมภาพันธ์ 2538 มารดาโจทก์ได้แบ่งกรรมสิทธิ์รวมที่ดินดังกล่าวโดยไม่มีค่าตอบแทนให้โจทก์เป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์รวมเฉพาะส่วนของมารดาโจทก์อีก 1 ใน 2 ส่วน โจทก์จึงได้กรรมสิทธิ์รวมในที่ดินแปลงดังกล่าวเพิ่มอีก 235 ตารางวา รวมทั้งสิ้นโจทก์ถือกรรมสิทธิ์ที่ดิน 705 ตารางวา เมื่อวันที่ 7 ธันวาคม 2538 โจทก์แบ่งแยกกรรมสิทธิ์ในที่ดินดังกล่าวโดยไม่มีค่าตอบแทนให้แก่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของโจทก์เป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์รวมเฉพาะที่ดินส่วนของโจทก์จำนวน 1 ใน 3 ส่วน ส่วนของบุคคลอื่นคงเดิม โดยตีราคาทรัพย์ที่โอนเป็นเงิน 5,200,000 บาท ขณะที่ราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมในการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมของกรมที่ดิน 5,170,000 บาท เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ตรวจสอบแล้วไม่พบหลักฐานการยื่นแบบแสดงรายการภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ.40) สำหรับเดือนธันวาคม 2538 ของโจทก์ เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือเชิญพบโจทก์ 2 ครั้ง แต่โจทก์มิได้ไปพบและมิได้แจ้งเหตุขัดข้องแต่อย่างใด เจ้าพนักงานประเมินจึงอาศัยอำนาจตามมาตรา 91/15 (1) และ 91/16 (1) แห่งประมวลรัษฎากร เรียกเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะและเงินเพิ่มเติมตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับเบี้ยปรับงดให้ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ทป.127/2546 ลงวันที่ 28 พฤษภาคม 2546 โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้วมีคำวินิจฉัยว่า โจทก์แบ่งกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินให้แก่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายไม่มีค่าตอบแทนถือเป็นการขายตามมาตรา 90/1 (4) แห่งประมวลรัษฎากร โดยได้โอนเมื่อวันที่ 7 ธันวาคม 2538 ซึ่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉับที่ 244) พ.ศ.2534 มีผลใช้บังคับอยู่ โดยมาตรา 3 (6) แห่งพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวมิได้บัญญัติข้อยกเว้นไว้อันเป็นการแตกต่างจากพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 342) พ.ศ.2541 มาตรา 4 (6) (ง) ซึ่งบัญญัติว่า การโอนกรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์โดยไม่มีค่าตอบแทนให้แก่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของตน ไม่ให้ถือว่าเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร และใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2542 เป็นต้นไป ดังนั้น เมื่อโจทก์แบ่งกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินให้แก่บุตรชอบด้วยกฎหมายภายใน 5 ปี นับตั้งแต่ได้กรรมสิทธิ์รวมในที่ดินดังกล่าวย่อมเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 3 (6) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 โจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2 (6) แห่ง ประมวลรัษฎากร แต่เนื่องจากโจทก์ได้รับการแบ่งกรรมสิทธิ์รวมมาไม่พร้อมกัน โดยที่ดินจำนวน 470 ตารางวา ในจำนวน 940 ตารางวา โจทก์ได้รับเมื่อวันที่ 27 เมษายน 2522 ถือเป็นการครอบครองที่ดินเกินกว่า 5 ปี ซึ่งได้รับยกเว้นภาษีธุรกิจเฉพาะ ส่วนที่ดินจำนวน 235 ตารางวา ใน 470 ตารางวา ได้รับเมื่อวันที่ 7 กุมภาพันธ์ 2538 เป็นการถือครองเพียง 1 ปี ซึ่งการแบ่งกรรมสิทธิ์รวมให้แก่บุตรจำนวน 235 ตารางวา ไม่สามารถระบุได้ว่าเป็นที่ดินส่วนใด จึงพิจารณาปรับปรุงรายวับตามการประเมินเหลือเพียง 1 ใน 3 ของราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมในการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมของที่ดิน เป็นผลให้ภาษีตามการประเมินเปลี่ยนแปลงลดลง เป็นเงินภาษี 52,000 บาท เงินเพิ่ม 52,000 บาท และภาษีส่วนท้องถิ่น 10,400 บาท รวม 114,400 บาท คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้วขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงที่คู่ความมิได้โต้แย้งกันฟังเป็นยุติในเบื้องต้นว่า เมื่อวันที่ 27 เมษายน 2522 มารดาโจทก์ได้แบ่งกรรมสิทธิ์รวมโดยไม่มีค่าตอบแทนในที่ดินโฉนดเลขที่ 1673 ตำบลวัดอรุณ (บางกอกใหญ่ฝั่งเหนือ) อำเภอบางกอกใหญ่ กรุงเทพมหานคร ให้แก่โจทก์เป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์รวมจำนวน 1 ใน 2 ส่วน โดยที่ดินดังกล่าวมีเนื้อที่ 2 ไร่ 1 งาน 40 ตารางวา เท่ากับถือกรรมสิทธิ์รวมคนละ 470 ตารางวา ต่อมาวันที่ 7 กุมภาพันธ์ 2538 มารดาโจทก์ได้แบ่งกรรมสิทธิ์รวมที่ดินดังกล่าวโดยไม่มีค่าตอบแทนให้แก่โจทก์เป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์รวมเฉพาะส่วนของมารดาโจทก์อีก 1 ใน 2 ส่วน โจทก์จึงได้กรรมสิทธิ์รวมในที่ดินแปลงดังกล่าวเพิ่มขึ้นอีก 235 ตารางวา รวมทั้งสิ้นโจทก์เป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์รวม 705 ตารางวา ต่อมาเมื่อวันที่ 7 ธันวาคม 2538 โจทก์ได้แบ่งกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินดังกล่าวโดยไม่มีค่าตอบแทนให้แก่นายสุรเชษฐ์ บุญธินันท์ บุตรชอบด้วยกฎหมายของโจทก์เฉพาะส่วนของโจทก์จำนวน 1 ใน 3 ส่วน โดยตีราคาทรัพย์ที่โอน 5,200,000 บาท ราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมในการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมการโอนที่ดิน 5,170,000 บาท ตามภาพถ่ายโฉนดที่ดินและบันทึกการประเมินราคาทรัพย์สิน โจทก์ไม่ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ต่อมาโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินให้ชำระภาษีธุรกิจเฉพาะ เงินเพิ่ม และภาษีส่วนท้องถิ่นรวม 343,200 บาท ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ลดภาษีที่เรียกเก็บลง เป็นเงินภาษี 104,000 บาท เงินเพิ่ม 104,000 บาท และภาษีส่วนท้องถิ่น 20,800 บาท รวมลดให้ทั้งสิ้น 228,800 บาท คงเหลือเรียกเก็บเป็นเงินภาษี 52,000 บาท เงินเพิ่ม 52,000 บาท และภาษีส่วนท้องถิ่น 10,400 บาท รวมเรียกเก็บทั้งสิ้นเป็นเงิน 114,400 บาท โดยให้เหตุผลว่าเนื่องจากโจทก์ได้รับแบ่งกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินมาไม่พร้อมกัน โดยจำนวน 470 ตารางวา ใน 940 ตารางวา ได้รับมาเมื่อวันที่ 27 เมษายน 2522 เป็นการถือครองที่ดินเกินกว่า 5 ปี ซึ่งได้รับยกเว้นภาษีธุรกิจเฉพาะ และจำนวน 235 ตารางวา ใน 470 ตารางวา ได้รับมาเมื่อวันที่ 7 กุมภาพันธ์ 2538 เป็นการถือครองเป็นเวลา 1 ปี ซึ่งในการแบ่งกรรมสิทธิ์รวมให้แก่บุตรจำนวน 235 ตารางวา ไม่สามารถระบุว่าเป็นที่ดินส่วนใด จึงพิจารณาปรับปรุงรายรับตามการประเมินลงเหลือเพียง 1 ใน 3 ส่วนของราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมในการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมของกรมที่ดิน เป็นผลให้ภาษีตามการประเมินเปลี่ยนแปลงลดลงตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า การที่โจทก์แบ่งกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินพิพาทให้แก่บุตรชอบด้วยกฎหมายโดยไม่มีค่าตอบแทน เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรซึ่งอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะหรือไม่ โดยจำเลยอุทธรณ์ว่า มาตรา 3 (6) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 มิได้บัญญัติยกเว้นกรณีโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายโดยไม่มีค่าตอบแทน จึงถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร เพราะเข้าลักษณะขายอสังหาริมทรัพย์ไปภายใน 5 ปี นับแต่ได้มา ส่วนมาตรา 4 (6) (ง) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 342) พ.ศ.2541 ซึ่งบัญญัติว่าการโอนอสังหาริมทรัพย์โดยไม่มีค่าตอบแทนให้แก่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของตนไม่ให้ถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2542 เป็นต้นไป ย่อมไม่มีผลย้อนหลังไปถึงกรณีของโจทก์ด้วยนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้นตามมาตรา 3 (6) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 ยังมีข้อยกเว้นหลายประการที่ไม่เข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร แสดงว่าการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มามิใช่เป็นการขายที่เป็นทางค้าหรือหากำไรเสมอไป หากแต่เป็นข้อเท็จจริงที่ต้องพิจารณาเป็นแต่ละกรณีไป แม้คดีนี้ข้อเท็จจริงจะรับฟังได้ว่าโจทก์แบ่งกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินให้แก่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของตนอันถือได้ว่าเป็นการขายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1 (4) ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น แต่เมื่อผู้ที่โจทก์โอนกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินดังกล่าวให้เป็นบุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของโจทก์ และเป็นการโอนโดยไม่มีค่าตอบแทน การโอนกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินดังกล่าวจึงไม่ถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/2 (6) โจทก์จึงไม่จำต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4182/2550นางบุญสรรพ์ บุญธินันท์โจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 91/1 (4), ม. 91/2 (6) พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 ม. 3 (6)การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้นตามมาตรา 3 (6) แห่ง พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244)ฯ ยังมีข้อยกเว้นหลายประการที่ไม่เข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร แสดงว่าการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มามิใช่เป็นการขายที่เป็นทางค้าหรือหากำไรเสมอไป หากแต่เป็นข้อเท็จจริงที่ต้องพิจารณาเป็นแต่ละกรณีไป แม้คดีนี้ข้อเท็จจริงจะรับฟังได้ว่าโจทก์แบ่งกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินให้แก่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของตนอันถือได้ว่าเป็นการขายตาม ป.รัษฎากร มาตรา 91/1 (4) ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น แต่เมื่อผู้ที่โจทก์โอนกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินดังกล่าวให้เป็นบุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของโจทก์ และเป็นการโอนโดยไม่มีค่าตอบแทน การโอนกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินดังกล่าวจึงไม่ถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตาม ป.รัษฎากร มาตรา 91/2 (6) โจทก์จึงไม่จำต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะโจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า โจทก์ถือกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินพิพาทซึ่งมารดาโจทก์เป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ ครั้งแรกเมื่อวันที่ 27 เมษายน 2522 จำนวน 1 ใน 2 ส่วน คิดเป็นเนื้อที่ 470 ตารางวา และครั้งที่ 2 เมื่อวันที่ 7 กุมภาพันธ์ 2538 อีกจำนวน 235 ตารางวา โดยมิได้ระบุว่าเป็นที่ดินส่วนใด เมื่อวันที่ 7 ธันวาคม 2538 โจทก์ให้บุตรชอบด้วยกฎหมายของโจทก์เข้าถือกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินส่วนของโจทก์จำนวน 1 ใน 3 ส่วน โดยไม่ได้ระบุว่าเป็นส่วนใด ต่อมาโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินให้ชำระภาษีธุรกิจเฉพาะเงินเพิ่ม และภาษีส่วนท้องถิ่นรวมเป็นเงิน 343,200 บาท โดยเจ้าพนักงานประเมินให้เหตุผลว่า โจทก์ต้องชำระภาษีธุรกิจเฉพาะตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 ซึ่งตามมาตรา 91/1 (4) แห่งประมวลรัษฎากร ถือว่าการให้กรรมสิทธิ์รวมแก่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายเป็นการขาย โจทก์อุทธรณ์การประเมิน ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ลดภาษีที่เรียกเก็บลง คงเหลือ 114,400 บาท โจทก์เห็นว่าโจทก์ไม่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะในการโอนกรรมสิทธิ์โดยไม่มีค่าตอบแทนให้แก่บุตรชอบด้วยกฎหมายของโจทก์ เนื่องจากเป็นการให้ถือกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินโดยไม่มีการแบ่งแยกไม่ได้ระบุว่าเป็นส่วนใด ถือว่าโจทก์ให้กรรมสิทธิ์รวมในที่ดินส่วนที่ถือครองเกิน 5 ปี นับแต่วันที่โจทก์ได้ที่ดินมา ซึ่งได้รับยกเว้นภาษีธุรกิจเฉพาะ ขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.3 (อธ.3)/272/2547 ลงวันที่ 15 มกราคม 2547 (ที่ถูกลงวันที่ 30 มิถุนายน 2547) หรือขอให้ลดค่าภาษีที่ต้องชำระเหลือเพียง 10,400 บาท จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การว่า เมื่อวันที่ 27 เมษายน 2522 มารดาโจทก์ได้แบ่งกรรมสิทธิ์รวม (ไม่มีค่าตอบแทน) ที่ดินพิพาทให้แก่โจทก์เป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์รวมจำนวน 1 ใน 2 ส่วน โดยที่ดินดังกล่าวมีเนื้อที่ 2 ไร่ 1 งาน 40 ตารางวา เท่ากับถือกรรมสิทธิ์คนละ 470 ตารางวา ต่อมาวันที่ 7 กุมภาพันธ์ 2538 มารดาโจทก์ได้แบ่งกรรมสิทธิ์รวมที่ดินดังกล่าวโดยไม่มีค่าตอบแทนให้โจทก์เป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์รวมเฉพาะส่วนของมารดาโจทก์อีก 1 ใน 2 ส่วน โจทก์จึงได้กรรมสิทธิ์รวมในที่ดินแปลงดังกล่าวเพิ่มอีก 235 ตารางวา รวมทั้งสิ้นโจทก์ถือกรรมสิทธิ์ที่ดิน 705 ตารางวา เมื่อวันที่ 7 ธันวาคม 2538 โจทก์แบ่งแยกกรรมสิทธิ์ในที่ดินดังกล่าวโดยไม่มีค่าตอบแทนให้แก่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของโจทก์เป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์รวมเฉพาะที่ดินส่วนของโจทก์จำนวน 1 ใน 3 ส่วน ส่วนของบุคคลอื่นคงเดิม โดยตีราคาทรัพย์ที่โอนเป็นเงิน 5,200,000 บาท ขณะที่ราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมในการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมของกรมที่ดิน 5,170,000 บาท เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ตรวจสอบแล้วไม่พบหลักฐานการยื่นแบบแสดงรายการภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ.40) สำหรับเดือนธันวาคม 2538 ของโจทก์ เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือเชิญพบโจทก์ 2 ครั้ง แต่โจทก์มิได้ไปพบและมิได้แจ้งเหตุขัดข้องแต่อย่างใด เจ้าพนักงานประเมินจึงอาศัยอำนาจตามมาตรา 91/15 (1) และ 91/16 (1) แห่งประมวลรัษฎากร เรียกเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะและเงินเพิ่มเติมตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับเบี้ยปรับงดให้ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ทป.127/2546 ลงวันที่ 28 พฤษภาคม 2546 โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้วมีคำวินิจฉัยว่า โจทก์แบ่งกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินให้แก่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายไม่มีค่าตอบแทนถือเป็นการขายตามมาตรา 90/1 (4) แห่งประมวลรัษฎากร โดยได้โอนเมื่อวันที่ 7 ธันวาคม 2538 ซึ่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉับที่ 244) พ.ศ.2534 มีผลใช้บังคับอยู่ โดยมาตรา 3 (6) แห่งพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวมิได้บัญญัติข้อยกเว้นไว้อันเป็นการแตกต่างจากพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 342) พ.ศ.2541 มาตรา 4 (6) (ง) ซึ่งบัญญัติว่า การโอนกรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์โดยไม่มีค่าตอบแทนให้แก่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของตน ไม่ให้ถือว่าเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร และใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2542 เป็นต้นไป ดังนั้น เมื่อโจทก์แบ่งกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินให้แก่บุตรชอบด้วยกฎหมายภายใน 5 ปี นับตั้งแต่ได้กรรมสิทธิ์รวมในที่ดินดังกล่าวย่อมเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 3 (6) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 โจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2 (6) แห่ง ประมวลรัษฎากร แต่เนื่องจากโจทก์ได้รับการแบ่งกรรมสิทธิ์รวมมาไม่พร้อมกัน โดยที่ดินจำนวน 470 ตารางวา ในจำนวน 940 ตารางวา โจทก์ได้รับเมื่อวันที่ 27 เมษายน 2522 ถือเป็นการครอบครองที่ดินเกินกว่า 5 ปี ซึ่งได้รับยกเว้นภาษีธุรกิจเฉพาะ ส่วนที่ดินจำนวน 235 ตารางวา ใน 470 ตารางวา ได้รับเมื่อวันที่ 7 กุมภาพันธ์ 2538 เป็นการถือครองเพียง 1 ปี ซึ่งการแบ่งกรรมสิทธิ์รวมให้แก่บุตรจำนวน 235 ตารางวา ไม่สามารถระบุได้ว่าเป็นที่ดินส่วนใด จึงพิจารณาปรับปรุงรายวับตามการประเมินเหลือเพียง 1 ใน 3 ของราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมในการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมของที่ดิน เป็นผลให้ภาษีตามการประเมินเปลี่ยนแปลงลดลง เป็นเงินภาษี 52,000 บาท เงินเพิ่ม 52,000 บาท และภาษีส่วนท้องถิ่น 10,400 บาท รวม 114,400 บาท คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้วขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงที่คู่ความมิได้โต้แย้งกันฟังเป็นยุติในเบื้องต้นว่า เมื่อวันที่ 27 เมษายน 2522 มารดาโจทก์ได้แบ่งกรรมสิทธิ์รวมโดยไม่มีค่าตอบแทนในที่ดินโฉนดเลขที่ 1673 ตำบลวัดอรุณ (บางกอกใหญ่ฝั่งเหนือ) อำเภอบางกอกใหญ่ กรุงเทพมหานคร ให้แก่โจทก์เป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์รวมจำนวน 1 ใน 2 ส่วน โดยที่ดินดังกล่าวมีเนื้อที่ 2 ไร่ 1 งาน 40 ตารางวา เท่ากับถือกรรมสิทธิ์รวมคนละ 470 ตารางวา ต่อมาวันที่ 7 กุมภาพันธ์ 2538 มารดาโจทก์ได้แบ่งกรรมสิทธิ์รวมที่ดินดังกล่าวโดยไม่มีค่าตอบแทนให้แก่โจทก์เป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์รวมเฉพาะส่วนของมารดาโจทก์อีก 1 ใน 2 ส่วน โจทก์จึงได้กรรมสิทธิ์รวมในที่ดินแปลงดังกล่าวเพิ่มขึ้นอีก 235 ตารางวา รวมทั้งสิ้นโจทก์เป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์รวม 705 ตารางวา ต่อมาเมื่อวันที่ 7 ธันวาคม 2538 โจทก์ได้แบ่งกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินดังกล่าวโดยไม่มีค่าตอบแทนให้แก่นายสุรเชษฐ์ บุญธินันท์ บุตรชอบด้วยกฎหมายของโจทก์เฉพาะส่วนของโจทก์จำนวน 1 ใน 3 ส่วน โดยตีราคาทรัพย์ที่โอน 5,200,000 บาท ราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมในการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมการโอนที่ดิน 5,170,000 บาท ตามภาพถ่ายโฉนดที่ดินและบันทึกการประเมินราคาทรัพย์สิน โจทก์ไม่ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ต่อมาโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินให้ชำระภาษีธุรกิจเฉพาะ เงินเพิ่ม และภาษีส่วนท้องถิ่นรวม 343,200 บาท ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ลดภาษีที่เรียกเก็บลง เป็นเงินภาษี 104,000 บาท เงินเพิ่ม 104,000 บาท และภาษีส่วนท้องถิ่น 20,800 บาท รวมลดให้ทั้งสิ้น 228,800 บาท คงเหลือเรียกเก็บเป็นเงินภาษี 52,000 บาท เงินเพิ่ม 52,000 บาท และภาษีส่วนท้องถิ่น 10,400 บาท รวมเรียกเก็บทั้งสิ้นเป็นเงิน 114,400 บาท โดยให้เหตุผลว่าเนื่องจากโจทก์ได้รับแบ่งกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินมาไม่พร้อมกัน โดยจำนวน 470 ตารางวา ใน 940 ตารางวา ได้รับมาเมื่อวันที่ 27 เมษายน 2522 เป็นการถือครองที่ดินเกินกว่า 5 ปี ซึ่งได้รับยกเว้นภาษีธุรกิจเฉพาะ และจำนวน 235 ตารางวา ใน 470 ตารางวา ได้รับมาเมื่อวันที่ 7 กุมภาพันธ์ 2538 เป็นการถือครองเป็นเวลา 1 ปี ซึ่งในการแบ่งกรรมสิทธิ์รวมให้แก่บุตรจำนวน 235 ตารางวา ไม่สามารถระบุว่าเป็นที่ดินส่วนใด จึงพิจารณาปรับปรุงรายรับตามการประเมินลงเหลือเพียง 1 ใน 3 ส่วนของราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมในการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมของกรมที่ดิน เป็นผลให้ภาษีตามการประเมินเปลี่ยนแปลงลดลงตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า การที่โจทก์แบ่งกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินพิพาทให้แก่บุตรชอบด้วยกฎหมายโดยไม่มีค่าตอบแทน เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรซึ่งอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะหรือไม่ โดยจำเลยอุทธรณ์ว่า มาตรา 3 (6) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 มิได้บัญญัติยกเว้นกรณีโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายโดยไม่มีค่าตอบแทน จึงถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร เพราะเข้าลักษณะขายอสังหาริมทรัพย์ไปภายใน 5 ปี นับแต่ได้มา ส่วนมาตรา 4 (6) (ง) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 342) พ.ศ.2541 ซึ่งบัญญัติว่าการโอนอสังหาริมทรัพย์โดยไม่มีค่าตอบแทนให้แก่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของตนไม่ให้ถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2542 เป็นต้นไป ย่อมไม่มีผลย้อนหลังไปถึงกรณีของโจทก์ด้วยนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้นตามมาตรา 3 (6) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 ยังมีข้อยกเว้นหลายประการที่ไม่เข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร แสดงว่าการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มามิใช่เป็นการขายที่เป็นทางค้าหรือหากำไรเสมอไป หากแต่เป็นข้อเท็จจริงที่ต้องพิจารณาเป็นแต่ละกรณีไป แม้คดีนี้ข้อเท็จจริงจะรับฟังได้ว่าโจทก์แบ่งกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินให้แก่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของตนอันถือได้ว่าเป็นการขายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1 (4) ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น แต่เมื่อผู้ที่โจทก์โอนกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินดังกล่าวให้เป็นบุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของโจทก์ และเป็นการโอนโดยไม่มีค่าตอบแทน การโอนกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินดังกล่าวจึงไม่ถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/2 (6) โจทก์จึงไม่จำต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน(วีระศักดิ์ เสรีเศวตรัตน์-ธีระวัฒน์ ภัทรานวัช-ชัช ชลวร)แหล่งที่มาสำนักวิชาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำว่า "ขาย" ในแง่ภาษีธุรกิจเฉพาะนั้น ประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1 (4) ได้บัญญัติให้หมายความรวมถึงสัญญาจะขาย ขายฝาก แลกเปลี่ยน ให้ ให้เช่าซื้อ หรือจำหน่ายจ่ายโอน ไม่ว่าจะมีประโยชน์ตอบแทนหรือไม่ ฉะนั้น คำว่า "ขาย" ในแง่ภาษีธุรกิจเฉพาะจึงมีความหมายกว้างกว่าคำว่า "ขาย" ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ดังนั้น การให้โดยเสน่หาหรือการแบ่งกรรมสิทธิ์รวมให้แก่บุคคลอื่นโดยไม่มีค่าตอบแทนจึงถือเป็นการขายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1 (4) ดังกล่าว แม้จะไม่ถือเป็นการขายตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ก็ตาม อย่างไรก็ดีการขายที่จะต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะจะต้องเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 91/2 (6) กรณีอย่างไรจึงจะถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรนั้นประมวลรัษฎากร มาตรา 91/2 (6) ได้บัญญัติให้อำนาจรัฐบาลกำหนดหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไข แต่การกำหนดนั้นก็ต้องอยู่ในขอบเขตที่เห็นได้ว่าเป็นการขายเป็นทางค้าหรือหากำไร เพราะตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/2 (6) ซึ่งเป็นกฎหมายแม่ กรณีที่จะต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะจะต้องเป็นการขายเป็นทางค้าหรือหากำไรเท่านั้น ฉะนั้น หากมีการกำหนดให้กรณีที่มิใช่การขายเป็นทางค้าหรือหากำไรถือเป็นการขายเป็นทางค้าหรือหากำไรด้วย ย่อมเป็นการกำหนดเกินขอบเขตที่กฎหมายแม่ได้ให้อำนาจไว้ กรณีที่กำหนดขึ้นมานั้นย่อมไม่ชอบด้วยกฎหมาย ศาลปกครองสูงสุดย่อมใช้อำนาจตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลปกครองและวิธีพิจารณาคดีปกครอง พ.ศ.2542 มาตรา 11 (2) เพิกถอนได้ หากศาลปกครองสูงสุดไม่เพิกถอน ศาลภาษีอาการกลางและศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรซึ่งเป็นศาลยุตธรรมย่อมมีอำนาจตีความว่า กรณีที่พระราชกฤษฎีกากำหนดขึ้นมานั้นไม่ถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรจึงไม่อยู่ในบังคับจะต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/2 (6) ทั้งนี้ เพื่อให้ความเป็นธรรมแก่ประชาชนผู้เสียภาษี รัฐบาลได้ตราพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 มาตรา 3 (5) กำหนดให้การขายอสังหาริมทรัพย์ภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ แม้จะเป็นกรณีที่บิดามารดาโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่บุตรโดยเสน่หาหรือแบ่งกรรมสิทธิ์รวมในอสังหาริมทรัพย์ให้แก่บุตรโดยไม่มีค่าตอบแทนก็ตามกรณีจึงเป็นการกำหนดให้ถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรโดยไม่คำนึงว่าความจริงเป็นการขายเป็นทางค้าหรือหากำไรหรือไม่ เมื่อกรณีที่บิดามารดาโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่บุตรโดยเสน่หาไม่อาจถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ศาลฎีกาจึงมีคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 10889/2546 วินิจฉัยว่า "การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มามิได้เป็นการขายเป็นทางค้าหรือหากำไรเสมอไป พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 จึงได้กำหนดข้อยกเว้นไว้บางกรณี การโอนที่ดินให้แก่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายโดยเสน่หามิใช่กรณีที่ทำเป็นทางค้าหรือหากำไรจึงไม่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ แม้จะเป็นการโอนให้ภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาก็ตาม" คดีตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4182/2550 ที่กำลังหมายเหตุอยู่นี้ก็เดินตามคำพิพากษาศาลฎีกาดังกล่าว และต่อมาพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 342) พ.ศ.2541 มาตรา 4 (6) (ง) ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในปัจจุบันก็บัญญัติให้การโอนกรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์โดยไม่มีค่าตอบแทนให้แก่บุตรชอบด้วยกฎหมายของตน แต่ไม่รวมถึงบุตรบุญธรรม ไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ แม้จะเป็นการโอนภายใน 5 ปีก็ตาม ฉะนั้น ไม่ว่าจะเป็นการโอนก่อนหรือหลังพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 342) พ.ศ.2541 มีผลใช้บังคับ การโอนนั้นไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะเพียงแต่อ้างตัวบทกฎหมายต่างกัน กล่าวคือ การโอนก่อนพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวมีผลใช้บังคับจะอ้างกฎหมายแม่คือประมวลรัษฎากร มาตรา 91/2 (6) โดยถือว่าการโอนดังกล่าวไม่ถือเป็นการขายเป็นทางค้าหรือหากำไร ส่วนการโอนหลังจากพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวมีผลใช้บังคับจะอ้างมาตรา 4 (6) (ง) ของพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรมคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า โจทก์ถือกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินพิพาทซึ่งมารดาโจทก์เป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ ครั้งแรกเมื่อวันที่ 27 เมษายน 2522 จำนวน 1 ใน 2 ส่วน คิดเป็นเนื้อที่ 470 ตารางวา และครั้งที่ 2 เมื่อวันที่ 7 กุมภาพันธ์ 2538 อีกจำนวน 235 ตารางวา โดยมิได้ระบุว่าเป็นที่ดินส่วนใด เมื่อวันที่ 7 ธันวาคม 2538 โจทก์ให้บุตรชอบด้วยกฎหมายของโจทก์เข้าถือกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินส่วนของโจทก์จำนวน 1 ใน 3 ส่วน โดยไม่ได้ระบุว่าเป็นส่วนใด ต่อมาโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินให้ชำระภาษีธุรกิจเฉพาะเงินเพิ่ม และภาษีส่วนท้องถิ่นรวมเป็นเงิน 343,200 บาท โดยเจ้าพนักงานประเมินให้เหตุผลว่า โจทก์ต้องชำระภาษีธุรกิจเฉพาะตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 ซึ่งตามมาตรา 91/1 (4) แห่งประมวลรัษฎากร ถือว่าการให้กรรมสิทธิ์รวมแก่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายเป็นการขาย โจทก์อุทธรณ์การประเมิน ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ลดภาษีที่เรียกเก็บลง คงเหลือ 114,400 บาท โจทก์เห็นว่าโจทก์ไม่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะในการโอนกรรมสิทธิ์โดยไม่มีค่าตอบแทนให้แก่บุตรชอบด้วยกฎหมายของโจทก์ เนื่องจากเป็นการให้ถือกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินโดยไม่มีการแบ่งแยกไม่ได้ระบุว่าเป็นส่วนใด ถือว่าโจทก์ให้กรรมสิทธิ์รวมในที่ดินส่วนที่ถือครองเกิน 5 ปี นับแต่วันที่โจทก์ได้ที่ดินมา ซึ่งได้รับยกเว้นภาษีธุรกิจเฉพาะ ขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.3 (อธ.3)/272/2547 ลงวันที่ 15 มกราคม 2547 (ที่ถูกลงวันที่ 30 มิถุนายน 2547) หรือขอให้ลดค่าภาษีที่ต้องชำระเหลือเพียง 10,400 บาท จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การว่า เมื่อวันที่ 27 เมษายน 2522 มารดาโจทก์ได้แบ่งกรรมสิทธิ์รวม (ไม่มีค่าตอบแทน) ที่ดินพิพาทให้แก่โจทก์เป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์รวมจำนวน 1 ใน 2 ส่วน โดยที่ดินดังกล่าวมีเนื้อที่ 2 ไร่ 1 งาน 40 ตารางวา เท่ากับถือกรรมสิทธิ์คนละ 470 ตารางวา ต่อมาวันที่ 7 กุมภาพันธ์ 2538 มารดาโจทก์ได้แบ่งกรรมสิทธิ์รวมที่ดินดังกล่าวโดยไม่มีค่าตอบแทนให้โจทก์เป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์รวมเฉพาะส่วนของมารดาโจทก์อีก 1 ใน 2 ส่วน โจทก์จึงได้กรรมสิทธิ์รวมในที่ดินแปลงดังกล่าวเพิ่มอีก 235 ตารางวา รวมทั้งสิ้นโจทก์ถือกรรมสิทธิ์ที่ดิน 705 ตารางวา เมื่อวันที่ 7 ธันวาคม 2538 โจทก์แบ่งแยกกรรมสิทธิ์ในที่ดินดังกล่าวโดยไม่มีค่าตอบแทนให้แก่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของโจทก์เป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์รวมเฉพาะที่ดินส่วนของโจทก์จำนวน 1 ใน 3 ส่วน ส่วนของบุคคลอื่นคงเดิม โดยตีราคาทรัพย์ที่โอนเป็นเงิน 5,200,000 บาท ขณะที่ราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมในการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมของกรมที่ดิน 5,170,000 บาท เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ตรวจสอบแล้วไม่พบหลักฐานการยื่นแบบแสดงรายการภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ.40) สำหรับเดือนธันวาคม 2538 ของโจทก์ เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือเชิญพบโจทก์ 2 ครั้ง แต่โจทก์มิได้ไปพบและมิได้แจ้งเหตุขัดข้องแต่อย่างใด เจ้าพนักงานประเมินจึงอาศัยอำนาจตามมาตรา 91/15 (1) และ 91/16 (1) แห่งประมวลรัษฎากร เรียกเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะและเงินเพิ่มเติมตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับเบี้ยปรับงดให้ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ทป.127/2546 ลงวันที่ 28 พฤษภาคม 2546 โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้วมีคำวินิจฉัยว่า โจทก์แบ่งกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินให้แก่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายไม่มีค่าตอบแทนถือเป็นการขายตามมาตรา 90/1 (4) แห่งประมวลรัษฎากร โดยได้โอนเมื่อวันที่ 7 ธันวาคม 2538 ซึ่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉับที่ 244) พ.ศ.2534 มีผลใช้บังคับอยู่ โดยมาตรา 3 (6) แห่งพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวมิได้บัญญัติข้อยกเว้นไว้อันเป็นการแตกต่างจากพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 342) พ.ศ.2541 มาตรา 4 (6) (ง) ซึ่งบัญญัติว่า การโอนกรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์โดยไม่มีค่าตอบแทนให้แก่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของตน ไม่ให้ถือว่าเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร และใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2542 เป็นต้นไป ดังนั้น เมื่อโจทก์แบ่งกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินให้แก่บุตรชอบด้วยกฎหมายภายใน 5 ปี นับตั้งแต่ได้กรรมสิทธิ์รวมในที่ดินดังกล่าวย่อมเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 3 (6) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 โจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2 (6) แห่ง ประมวลรัษฎากร แต่เนื่องจากโจทก์ได้รับการแบ่งกรรมสิทธิ์รวมมาไม่พร้อมกัน โดยที่ดินจำนวน 470 ตารางวา ในจำนวน 940 ตารางวา โจทก์ได้รับเมื่อวันที่ 27 เมษายน 2522 ถือเป็นการครอบครองที่ดินเกินกว่า 5 ปี ซึ่งได้รับยกเว้นภาษีธุรกิจเฉพาะ ส่วนที่ดินจำนวน 235 ตารางวา ใน 470 ตารางวา ได้รับเมื่อวันที่ 7 กุมภาพันธ์ 2538 เป็นการถือครองเพียง 1 ปี ซึ่งการแบ่งกรรมสิทธิ์รวมให้แก่บุตรจำนวน 235 ตารางวา ไม่สามารถระบุได้ว่าเป็นที่ดินส่วนใด จึงพิจารณาปรับปรุงรายวับตามการประเมินเหลือเพียง 1 ใน 3 ของราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมในการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมของที่ดิน เป็นผลให้ภาษีตามการประเมินเปลี่ยนแปลงลดลง เป็นเงินภาษี 52,000 บาท เงินเพิ่ม 52,000 บาท และภาษีส่วนท้องถิ่น 10,400 บาท รวม 114,400 บาท คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้วขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงที่คู่ความมิได้โต้แย้งกันฟังเป็นยุติในเบื้องต้นว่า เมื่อวันที่ 27 เมษายน 2522 มารดาโจทก์ได้แบ่งกรรมสิทธิ์รวมโดยไม่มีค่าตอบแทนในที่ดินโฉนดเลขที่ 1673 ตำบลวัดอรุณ (บางกอกใหญ่ฝั่งเหนือ) อำเภอบางกอกใหญ่ กรุงเทพมหานคร ให้แก่โจทก์เป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์รวมจำนวน 1 ใน 2 ส่วน โดยที่ดินดังกล่าวมีเนื้อที่ 2 ไร่ 1 งาน 40 ตารางวา เท่ากับถือกรรมสิทธิ์รวมคนละ 470 ตารางวา ต่อมาวันที่ 7 กุมภาพันธ์ 2538 มารดาโจทก์ได้แบ่งกรรมสิทธิ์รวมที่ดินดังกล่าวโดยไม่มีค่าตอบแทนให้แก่โจทก์เป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์รวมเฉพาะส่วนของมารดาโจทก์อีก 1 ใน 2 ส่วน โจทก์จึงได้กรรมสิทธิ์รวมในที่ดินแปลงดังกล่าวเพิ่มขึ้นอีก 235 ตารางวา รวมทั้งสิ้นโจทก์เป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์รวม 705 ตารางวา ต่อมาเมื่อวันที่ 7 ธันวาคม 2538 โจทก์ได้แบ่งกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินดังกล่าวโดยไม่มีค่าตอบแทนให้แก่นายสุรเชษฐ์ บุญธินันท์ บุตรชอบด้วยกฎหมายของโจทก์เฉพาะส่วนของโจทก์จำนวน 1 ใน 3 ส่วน โดยตีราคาทรัพย์ที่โอน 5,200,000 บาท ราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมในการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมการโอนที่ดิน 5,170,000 บาท ตามภาพถ่ายโฉนดที่ดินและบันทึกการประเมินราคาทรัพย์สิน โจทก์ไม่ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ต่อมาโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินให้ชำระภาษีธุรกิจเฉพาะ เงินเพิ่ม และภาษีส่วนท้องถิ่นรวม 343,200 บาท ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ลดภาษีที่เรียกเก็บลง เป็นเงินภาษี 104,000 บาท เงินเพิ่ม 104,000 บาท และภาษีส่วนท้องถิ่น 20,800 บาท รวมลดให้ทั้งสิ้น 228,800 บาท คงเหลือเรียกเก็บเป็นเงินภาษี 52,000 บาท เงินเพิ่ม 52,000 บาท และภาษีส่วนท้องถิ่น 10,400 บาท รวมเรียกเก็บทั้งสิ้นเป็นเงิน 114,400 บาท โดยให้เหตุผลว่าเนื่องจากโจทก์ได้รับแบ่งกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินมาไม่พร้อมกัน โดยจำนวน 470 ตารางวา ใน 940 ตารางวา ได้รับมาเมื่อวันที่ 27 เมษายน 2522 เป็นการถือครองที่ดินเกินกว่า 5 ปี ซึ่งได้รับยกเว้นภาษีธุรกิจเฉพาะ และจำนวน 235 ตารางวา ใน 470 ตารางวา ได้รับมาเมื่อวันที่ 7 กุมภาพันธ์ 2538 เป็นการถือครองเป็นเวลา 1 ปี ซึ่งในการแบ่งกรรมสิทธิ์รวมให้แก่บุตรจำนวน 235 ตารางวา ไม่สามารถระบุว่าเป็นที่ดินส่วนใด จึงพิจารณาปรับปรุงรายรับตามการประเมินลงเหลือเพียง 1 ใน 3 ส่วนของราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมในการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมของกรมที่ดิน เป็นผลให้ภาษีตามการประเมินเปลี่ยนแปลงลดลงตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า การที่โจทก์แบ่งกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินพิพาทให้แก่บุตรชอบด้วยกฎหมายโดยไม่มีค่าตอบแทน เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรซึ่งอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะหรือไม่ โดยจำเลยอุทธรณ์ว่า มาตรา 3 (6) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 มิได้บัญญัติยกเว้นกรณีโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายโดยไม่มีค่าตอบแทน จึงถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร เพราะเข้าลักษณะขายอสังหาริมทรัพย์ไปภายใน 5 ปี นับแต่ได้มา ส่วนมาตรา 4 (6) (ง) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 342) พ.ศ.2541 ซึ่งบัญญัติว่าการโอนอสังหาริมทรัพย์โดยไม่มีค่าตอบแทนให้แก่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของตนไม่ให้ถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2542 เป็นต้นไป ย่อมไม่มีผลย้อนหลังไปถึงกรณีของโจทก์ด้วยนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้นตามมาตรา 3 (6) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 ยังมีข้อยกเว้นหลายประการที่ไม่เข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร แสดงว่าการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มามิใช่เป็นการขายที่เป็นทางค้าหรือหากำไรเสมอไป หากแต่เป็นข้อเท็จจริงที่ต้องพิจารณาเป็นแต่ละกรณีไป แม้คดีนี้ข้อเท็จจริงจะรับฟังได้ว่าโจทก์แบ่งกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินให้แก่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของตนอันถือได้ว่าเป็นการขายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1 (4) ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น แต่เมื่อผู้ที่โจทก์โอนกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินดังกล่าวให้เป็นบุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของโจทก์ และเป็นการโอนโดยไม่มีค่าตอบแทน การโอนกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินดังกล่าวจึงไม่ถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/2 (6) โจทก์จึงไม่จำต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4182/2550นางบุญสรรพ์ บุญธินันท์โจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 91/1 (4), ม. 91/2 (6) พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 ม. 3 (6)การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้นตามมาตรา 3 (6) แห่ง พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244)ฯ ยังมีข้อยกเว้นหลายประการที่ไม่เข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร แสดงว่าการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มามิใช่เป็นการขายที่เป็นทางค้าหรือหากำไรเสมอไป หากแต่เป็นข้อเท็จจริงที่ต้องพิจารณาเป็นแต่ละกรณีไป แม้คดีนี้ข้อเท็จจริงจะรับฟังได้ว่าโจทก์แบ่งกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินให้แก่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของตนอันถือได้ว่าเป็นการขายตาม ป.รัษฎากร มาตรา 91/1 (4) ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น แต่เมื่อผู้ที่โจทก์โอนกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินดังกล่าวให้เป็นบุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของโจทก์ และเป็นการโอนโดยไม่มีค่าตอบแทน การโอนกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินดังกล่าวจึงไม่ถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตาม ป.รัษฎากร มาตรา 91/2 (6) โจทก์จึงไม่จำต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะโจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า โจทก์ถือกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินพิพาทซึ่งมารดาโจทก์เป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ ครั้งแรกเมื่อวันที่ 27 เมษายน 2522 จำนวน 1 ใน 2 ส่วน คิดเป็นเนื้อที่ 470 ตารางวา และครั้งที่ 2 เมื่อวันที่ 7 กุมภาพันธ์ 2538 อีกจำนวน 235 ตารางวา โดยมิได้ระบุว่าเป็นที่ดินส่วนใด เมื่อวันที่ 7 ธันวาคม 2538 โจทก์ให้บุตรชอบด้วยกฎหมายของโจทก์เข้าถือกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินส่วนของโจทก์จำนวน 1 ใน 3 ส่วน โดยไม่ได้ระบุว่าเป็นส่วนใด ต่อมาโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินให้ชำระภาษีธุรกิจเฉพาะเงินเพิ่ม และภาษีส่วนท้องถิ่นรวมเป็นเงิน 343,200 บาท โดยเจ้าพนักงานประเมินให้เหตุผลว่า โจทก์ต้องชำระภาษีธุรกิจเฉพาะตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 ซึ่งตามมาตรา 91/1 (4) แห่งประมวลรัษฎากร ถือว่าการให้กรรมสิทธิ์รวมแก่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายเป็นการขาย โจทก์อุทธรณ์การประเมิน ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ลดภาษีที่เรียกเก็บลง คงเหลือ 114,400 บาท โจทก์เห็นว่าโจทก์ไม่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะในการโอนกรรมสิทธิ์โดยไม่มีค่าตอบแทนให้แก่บุตรชอบด้วยกฎหมายของโจทก์ เนื่องจากเป็นการให้ถือกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินโดยไม่มีการแบ่งแยกไม่ได้ระบุว่าเป็นส่วนใด ถือว่าโจทก์ให้กรรมสิทธิ์รวมในที่ดินส่วนที่ถือครองเกิน 5 ปี นับแต่วันที่โจทก์ได้ที่ดินมา ซึ่งได้รับยกเว้นภาษีธุรกิจเฉพาะ ขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.3 (อธ.3)/272/2547 ลงวันที่ 15 มกราคม 2547 (ที่ถูกลงวันที่ 30 มิถุนายน 2547) หรือขอให้ลดค่าภาษีที่ต้องชำระเหลือเพียง 10,400 บาท จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การว่า เมื่อวันที่ 27 เมษายน 2522 มารดาโจทก์ได้แบ่งกรรมสิทธิ์รวม (ไม่มีค่าตอบแทน) ที่ดินพิพาทให้แก่โจทก์เป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์รวมจำนวน 1 ใน 2 ส่วน โดยที่ดินดังกล่าวมีเนื้อที่ 2 ไร่ 1 งาน 40 ตารางวา เท่ากับถือกรรมสิทธิ์คนละ 470 ตารางวา ต่อมาวันที่ 7 กุมภาพันธ์ 2538 มารดาโจทก์ได้แบ่งกรรมสิทธิ์รวมที่ดินดังกล่าวโดยไม่มีค่าตอบแทนให้โจทก์เป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์รวมเฉพาะส่วนของมารดาโจทก์อีก 1 ใน 2 ส่วน โจทก์จึงได้กรรมสิทธิ์รวมในที่ดินแปลงดังกล่าวเพิ่มอีก 235 ตารางวา รวมทั้งสิ้นโจทก์ถือกรรมสิทธิ์ที่ดิน 705 ตารางวา เมื่อวันที่ 7 ธันวาคม 2538 โจทก์แบ่งแยกกรรมสิทธิ์ในที่ดินดังกล่าวโดยไม่มีค่าตอบแทนให้แก่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของโจทก์เป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์รวมเฉพาะที่ดินส่วนของโจทก์จำนวน 1 ใน 3 ส่วน ส่วนของบุคคลอื่นคงเดิม โดยตีราคาทรัพย์ที่โอนเป็นเงิน 5,200,000 บาท ขณะที่ราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมในการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมของกรมที่ดิน 5,170,000 บาท เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ตรวจสอบแล้วไม่พบหลักฐานการยื่นแบบแสดงรายการภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ.40) สำหรับเดือนธันวาคม 2538 ของโจทก์ เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือเชิญพบโจทก์ 2 ครั้ง แต่โจทก์มิได้ไปพบและมิได้แจ้งเหตุขัดข้องแต่อย่างใด เจ้าพนักงานประเมินจึงอาศัยอำนาจตามมาตรา 91/15 (1) และ 91/16 (1) แห่งประมวลรัษฎากร เรียกเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะและเงินเพิ่มเติมตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับเบี้ยปรับงดให้ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ทป.127/2546 ลงวันที่ 28 พฤษภาคม 2546 โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้วมีคำวินิจฉัยว่า โจทก์แบ่งกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินให้แก่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายไม่มีค่าตอบแทนถือเป็นการขายตามมาตรา 90/1 (4) แห่งประมวลรัษฎากร โดยได้โอนเมื่อวันที่ 7 ธันวาคม 2538 ซึ่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉับที่ 244) พ.ศ.2534 มีผลใช้บังคับอยู่ โดยมาตรา 3 (6) แห่งพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวมิได้บัญญัติข้อยกเว้นไว้อันเป็นการแตกต่างจากพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 342) พ.ศ.2541 มาตรา 4 (6) (ง) ซึ่งบัญญัติว่า การโอนกรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์โดยไม่มีค่าตอบแทนให้แก่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของตน ไม่ให้ถือว่าเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร และใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2542 เป็นต้นไป ดังนั้น เมื่อโจทก์แบ่งกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินให้แก่บุตรชอบด้วยกฎหมายภายใน 5 ปี นับตั้งแต่ได้กรรมสิทธิ์รวมในที่ดินดังกล่าวย่อมเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 3 (6) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 โจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2 (6) แห่ง ประมวลรัษฎากร แต่เนื่องจากโจทก์ได้รับการแบ่งกรรมสิทธิ์รวมมาไม่พร้อมกัน โดยที่ดินจำนวน 470 ตารางวา ในจำนวน 940 ตารางวา โจทก์ได้รับเมื่อวันที่ 27 เมษายน 2522 ถือเป็นการครอบครองที่ดินเกินกว่า 5 ปี ซึ่งได้รับยกเว้นภาษีธุรกิจเฉพาะ ส่วนที่ดินจำนวน 235 ตารางวา ใน 470 ตารางวา ได้รับเมื่อวันที่ 7 กุมภาพันธ์ 2538 เป็นการถือครองเพียง 1 ปี ซึ่งการแบ่งกรรมสิทธิ์รวมให้แก่บุตรจำนวน 235 ตารางวา ไม่สามารถระบุได้ว่าเป็นที่ดินส่วนใด จึงพิจารณาปรับปรุงรายวับตามการประเมินเหลือเพียง 1 ใน 3 ของราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมในการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมของที่ดิน เป็นผลให้ภาษีตามการประเมินเปลี่ยนแปลงลดลง เป็นเงินภาษี 52,000 บาท เงินเพิ่ม 52,000 บาท และภาษีส่วนท้องถิ่น 10,400 บาท รวม 114,400 บาท คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้วขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงที่คู่ความมิได้โต้แย้งกันฟังเป็นยุติในเบื้องต้นว่า เมื่อวันที่ 27 เมษายน 2522 มารดาโจทก์ได้แบ่งกรรมสิทธิ์รวมโดยไม่มีค่าตอบแทนในที่ดินโฉนดเลขที่ 1673 ตำบลวัดอรุณ (บางกอกใหญ่ฝั่งเหนือ) อำเภอบางกอกใหญ่ กรุงเทพมหานคร ให้แก่โจทก์เป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์รวมจำนวน 1 ใน 2 ส่วน โดยที่ดินดังกล่าวมีเนื้อที่ 2 ไร่ 1 งาน 40 ตารางวา เท่ากับถือกรรมสิทธิ์รวมคนละ 470 ตารางวา ต่อมาวันที่ 7 กุมภาพันธ์ 2538 มารดาโจทก์ได้แบ่งกรรมสิทธิ์รวมที่ดินดังกล่าวโดยไม่มีค่าตอบแทนให้แก่โจทก์เป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์รวมเฉพาะส่วนของมารดาโจทก์อีก 1 ใน 2 ส่วน โจทก์จึงได้กรรมสิทธิ์รวมในที่ดินแปลงดังกล่าวเพิ่มขึ้นอีก 235 ตารางวา รวมทั้งสิ้นโจทก์เป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์รวม 705 ตารางวา ต่อมาเมื่อวันที่ 7 ธันวาคม 2538 โจทก์ได้แบ่งกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินดังกล่าวโดยไม่มีค่าตอบแทนให้แก่นายสุรเชษฐ์ บุญธินันท์ บุตรชอบด้วยกฎหมายของโจทก์เฉพาะส่วนของโจทก์จำนวน 1 ใน 3 ส่วน โดยตีราคาทรัพย์ที่โอน 5,200,000 บาท ราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมในการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมการโอนที่ดิน 5,170,000 บาท ตามภาพถ่ายโฉนดที่ดินและบันทึกการประเมินราคาทรัพย์สิน โจทก์ไม่ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ต่อมาโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินให้ชำระภาษีธุรกิจเฉพาะ เงินเพิ่ม และภาษีส่วนท้องถิ่นรวม 343,200 บาท ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ลดภาษีที่เรียกเก็บลง เป็นเงินภาษี 104,000 บาท เงินเพิ่ม 104,000 บาท และภาษีส่วนท้องถิ่น 20,800 บาท รวมลดให้ทั้งสิ้น 228,800 บาท คงเหลือเรียกเก็บเป็นเงินภาษี 52,000 บาท เงินเพิ่ม 52,000 บาท และภาษีส่วนท้องถิ่น 10,400 บาท รวมเรียกเก็บทั้งสิ้นเป็นเงิน 114,400 บาท โดยให้เหตุผลว่าเนื่องจากโจทก์ได้รับแบ่งกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินมาไม่พร้อมกัน โดยจำนวน 470 ตารางวา ใน 940 ตารางวา ได้รับมาเมื่อวันที่ 27 เมษายน 2522 เป็นการถือครองที่ดินเกินกว่า 5 ปี ซึ่งได้รับยกเว้นภาษีธุรกิจเฉพาะ และจำนวน 235 ตารางวา ใน 470 ตารางวา ได้รับมาเมื่อวันที่ 7 กุมภาพันธ์ 2538 เป็นการถือครองเป็นเวลา 1 ปี ซึ่งในการแบ่งกรรมสิทธิ์รวมให้แก่บุตรจำนวน 235 ตารางวา ไม่สามารถระบุว่าเป็นที่ดินส่วนใด จึงพิจารณาปรับปรุงรายรับตามการประเมินลงเหลือเพียง 1 ใน 3 ส่วนของราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมในการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมของกรมที่ดิน เป็นผลให้ภาษีตามการประเมินเปลี่ยนแปลงลดลงตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า การที่โจทก์แบ่งกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินพิพาทให้แก่บุตรชอบด้วยกฎหมายโดยไม่มีค่าตอบแทน เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรซึ่งอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะหรือไม่ โดยจำเลยอุทธรณ์ว่า มาตรา 3 (6) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 มิได้บัญญัติยกเว้นกรณีโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายโดยไม่มีค่าตอบแทน จึงถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร เพราะเข้าลักษณะขายอสังหาริมทรัพย์ไปภายใน 5 ปี นับแต่ได้มา ส่วนมาตรา 4 (6) (ง) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 342) พ.ศ.2541 ซึ่งบัญญัติว่าการโอนอสังหาริมทรัพย์โดยไม่มีค่าตอบแทนให้แก่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของตนไม่ให้ถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2542 เป็นต้นไป ย่อมไม่มีผลย้อนหลังไปถึงกรณีของโจทก์ด้วยนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้นตามมาตรา 3 (6) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 ยังมีข้อยกเว้นหลายประการที่ไม่เข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร แสดงว่าการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มามิใช่เป็นการขายที่เป็นทางค้าหรือหากำไรเสมอไป หากแต่เป็นข้อเท็จจริงที่ต้องพิจารณาเป็นแต่ละกรณีไป แม้คดีนี้ข้อเท็จจริงจะรับฟังได้ว่าโจทก์แบ่งกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินให้แก่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของตนอันถือได้ว่าเป็นการขายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1 (4) ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น แต่เมื่อผู้ที่โจทก์โอนกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินดังกล่าวให้เป็นบุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของโจทก์ และเป็นการโอนโดยไม่มีค่าตอบแทน การโอนกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินดังกล่าวจึงไม่ถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/2 (6) โจทก์จึงไม่จำต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน(วีระศักดิ์ เสรีเศวตรัตน์-ธีระวัฒน์ ภัทรานวัช-ชัช ชลวร)แหล่งที่มาสำนักวิชาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำว่า "ขาย" ในแง่ภาษีธุรกิจเฉพาะนั้น ประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1 (4) ได้บัญญัติให้หมายความรวมถึงสัญญาจะขาย ขายฝาก แลกเปลี่ยน ให้ ให้เช่าซื้อ หรือจำหน่ายจ่ายโอน ไม่ว่าจะมีประโยชน์ตอบแทนหรือไม่ ฉะนั้น คำว่า "ขาย" ในแง่ภาษีธุรกิจเฉพาะจึงมีความหมายกว้างกว่าคำว่า "ขาย" ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ดังนั้น การให้โดยเสน่หาหรือการแบ่งกรรมสิทธิ์รวมให้แก่บุคคลอื่นโดยไม่มีค่าตอบแทนจึงถือเป็นการขายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1 (4) ดังกล่าว แม้จะไม่ถือเป็นการขายตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ก็ตาม อย่างไรก็ดีการขายที่จะต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะจะต้องเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 91/2 (6) กรณีอย่างไรจึงจะถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรนั้นประมวลรัษฎากร มาตรา 91/2 (6) ได้บัญญัติให้อำนาจรัฐบาลกำหนดหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไข แต่การกำหนดนั้นก็ต้องอยู่ในขอบเขตที่เห็นได้ว่าเป็นการขายเป็นทางค้าหรือหากำไร เพราะตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/2 (6) ซึ่งเป็นกฎหมายแม่ กรณีที่จะต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะจะต้องเป็นการขายเป็นทางค้าหรือหากำไรเท่านั้น ฉะนั้น หากมีการกำหนดให้กรณีที่มิใช่การขายเป็นทางค้าหรือหากำไรถือเป็นการขายเป็นทางค้าหรือหากำไรด้วย ย่อมเป็นการกำหนดเกินขอบเขตที่กฎหมายแม่ได้ให้อำนาจไว้ กรณีที่กำหนดขึ้นมานั้นย่อมไม่ชอบด้วยกฎหมาย ศาลปกครองสูงสุดย่อมใช้อำนาจตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลปกครองและวิธีพิจารณาคดีปกครอง พ.ศ.2542 มาตรา 11 (2) เพิกถอนได้ หากศาลปกครองสูงสุดไม่เพิกถอน ศาลภาษีอาการกลางและศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรซึ่งเป็นศาลยุตธรรมย่อมมีอำนาจตีความว่า กรณีที่พระราชกฤษฎีกากำหนดขึ้นมานั้นไม่ถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรจึงไม่อยู่ในบังคับจะต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/2 (6) ทั้งนี้ เพื่อให้ความเป็นธรรมแก่ประชาชนผู้เสียภาษี รัฐบาลได้ตราพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 มาตรา 3 (5) กำหนดให้การขายอสังหาริมทรัพย์ภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ แม้จะเป็นกรณีที่บิดามารดาโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่บุตรโดยเสน่หาหรือแบ่งกรรมสิทธิ์รวมในอสังหาริมทรัพย์ให้แก่บุตรโดยไม่มีค่าตอบแทนก็ตามกรณีจึงเป็นการกำหนดให้ถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรโดยไม่คำนึงว่าความจริงเป็นการขายเป็นทางค้าหรือหากำไรหรือไม่ เมื่อกรณีที่บิดามารดาโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่บุตรโดยเสน่หาไม่อาจถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ศาลฎีกาจึงมีคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 10889/2546 วินิจฉัยว่า "การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มามิได้เป็นการขายเป็นทางค้าหรือหากำไรเสมอไป พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 จึงได้กำหนดข้อยกเว้นไว้บางกรณี การโอนที่ดินให้แก่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายโดยเสน่หามิใช่กรณีที่ทำเป็นทางค้าหรือหากำไรจึงไม่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ แม้จะเป็นการโอนให้ภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาก็ตาม" คดีตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4182/2550 ที่กำลังหมายเหตุอยู่นี้ก็เดินตามคำพิพากษาศาลฎีกาดังกล่าว และต่อมาพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 342) พ.ศ.2541 มาตรา 4 (6) (ง) ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในปัจจุบันก็บัญญัติให้การโอนกรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์โดยไม่มีค่าตอบแทนให้แก่บุตรชอบด้วยกฎหมายของตน แต่ไม่รวมถึงบุตรบุญธรรม ไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ แม้จะเป็นการโอนภายใน 5 ปีก็ตาม ฉะนั้น ไม่ว่าจะเป็นการโอนก่อนหรือหลังพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 342) พ.ศ.2541 มีผลใช้บังคับ การโอนนั้นไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะเพียงแต่อ้างตัวบทกฎหมายต่างกัน กล่าวคือ การโอนก่อนพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวมีผลใช้บังคับจะอ้างกฎหมายแม่คือประมวลรัษฎากร มาตรา 91/2 (6) โดยถือว่าการโอนดังกล่าวไม่ถือเป็นการขายเป็นทางค้าหรือหากำไร ส่วนการโอนหลังจากพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวมีผลใช้บังคับจะอ้างมาตรา 4 (6) (ง) ของพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม