คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7055/2544หลักกฎหมาย: โจทก์บรรยายฟ้องว่า โจทก์ได้แสดงหลักฐานต่าง ๆ เกี่ยวกับรายได้โจทก์และบัญชีรายได้ของโจทก์ว่าโจทก์ มีบัญชีรายได้เป็นเงิน 16,834,480.41 บาท ซึ่งตรงกับงบดุลในปี 2535 แต่เจ้าพนักงานของจำเลยได้คำนวณรายได้ ของโจทก์รวมทั้งสิ้น 16,982,605.43 บาท และแจ้งว่าโจทก์บันทึกรายได้ต่างจากการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน 148,125.02 บาท ซึ่งยอดตามที่เจ้าพนักงานจำเลยคำนวณมานั้น เจ้าพนักงานได้บวกภาษีมูลค่าเพิ่มเข้าไปด้วย การที่โจทก์ อุทธรณ์ว่า โจทก์มีรายได้จำนวนตามฟ้อง เพราะเวลาที่โจทก์ขายน้ำมันจะมีส่วนลดให้แก่ลูกค้า ยอดที่จำเลยคำนวณ ไม่ตรงกันเพราะคิดเฉลี่ยจากราคาเต็มไม่คิดส่วนลดให้ และราคาเฉลี่ยที่เจ้าพนักงานสรรพากรประเมินอาจไม่ตรงกับราคาน้ำมันในแต่ละวัน เป็นการคำนวณไม่มีหลักเกณฑ์แน่นอนอาจผิดหรือถูกก็ได้นั้น เป็นข้อที่โจทก์มิได้ยกขึ้นอ้างเพื่อให้เกิดประเด็นข้อพิพาทไว้ในคำฟ้อง แม้ศาลภาษีอากรกลางได้วินิจฉัยปัญหาดังกล่าวให้ ก็ถือไม่ได้ว่าเป็นข้อที่ ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29 ประกอบด้วย ป.วิ.พ. มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ในกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นรายการและชำระภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 67 ทวิ (1) หรือยื่นรายการและชำระภาษีตามมาตรา 67 ทวิ (1) โดยแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยไม่มีเหตุอันสมควรก็จะต้องรับผิดตาม มาตรา 67 ตรี ซึ่งจะต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20 ของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 67 ทวิ (1) หรือ ของกึ่งหนึ่งของจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นหรือของภาษีที่ชำระขาดแล้วแต่กรณี ดังนั้น จึงถือได้ว่าการฝ่าฝืนมาตรา 67 ทวิ ได้มีบทบัญญัติกำหนดความรับผิดไว้โดยเฉพาะแล้ว และหากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นประมาณการหรือแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 เจ้าพนักงานประเมินจะทราบและสามารถประเมินให้ผู้ต้องเสียภาษีชำระภาษีพร้อมเงินเพิ่มได้ทันทีเมื่อบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้น ยื่นชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 68 และ 69 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีนั้น โดยไม่จำต้องออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวน ตรวจสอบดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19 กรณีจึงมิใช่เรื่องการยื่นรายการตามแบบไม่ถูกต้องและมีการออกหมายเรียกไต่สวนตรวจสอบแล้วจึงประเมินเพิ่มตามที่ตรวจสอบดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19 และ 20 เจ้าพนักงานประเมิน จึงไม่มีอำนาจประเมินให้โจทก์เสียเบี้ยปรับตามมาตรา 22 ปัญหาดังกล่าวเป็นข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน แม้โจทก์มิได้อุทธรณ์ แต่ศาลฎีกาเห็นควรยกขึ้นวินิจฉัยตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29 ประกอบด้วย ป.วิ.พ. มาตรา 142 (5) ประมวลรัษฎากร มาตรา 67 ทวิ วรรคสอง บัญญัติว่า ภาษีที่ชำระตามวรรคหนึ่งให้ถือเป็นเครดิตในการคำนวณภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 68 ค่าภาษีเงินได้นิติบุคคลของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 (ครึ่งปี) ที่เจ้าพนักงานประเมินจำนวน 23,425.27 บาท จึงเป็นส่วนหนึ่งของค่าภาษีที่โจทก์ต้องชำระเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 เมื่อโจทก์ได้ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 ตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 68 และ 69 แห่งประมวลรัษฎากร ที่ได้ยื่นตามปกติและที่ได้ยื่นเพิ่มเติมรวมทั้ง จะต้องชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 เนื่องจากบันทึกยอดขายขาดไป ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีจำนวนดังกล่าว จึงซ้ำซ้อนและไม่ชอบด้วยกฎหมาย มาตรา 67 ตรี บัญญัติให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่แสดงประมาณกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีโดยไม่มีเหตุอันสมควรเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20 ของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 67 ทวิ (1) หรือของกึ่งหนึ่งของจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสีย ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น หรือของภาษีที่ชำระขาดแล้วแต่กรณี เมื่อโจทก์มีภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายจะนำมาหักได้ตามกฎหมายในรอบระยะเวลาหกเดือนของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ซึ่งแบบ ภ.ง.ด. 51 ของจำเลยก็ยินยอมให้ผู้มีหน้าที่เสียภาษีหักภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย แล้วจึงนำมาถือเป็นภาษีเงินได้ที่ต้องชำระเพิ่มเติม โจทก์ย่อมนำภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายที่โจทก์ได้จ่ายไปมาหักได้ ปัญหานี้เป็นข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน แม้โจทก์ มิได้อุทธรณ์ แต่ศาลฎีกาเห็นควรยกขึ้นวินิจฉัยตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29 ประกอบด้วย ป.วิ.พ. มาตรา 142 (5) ทุนทรัพย์ที่พิพาทเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มต้องแยกคำนวณจากทุนทรัพย์ที่พิพาทเกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคล เพราะการฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของภาษีทั้งสองประเภทมีสภาพแห่งข้อหา ข้ออ้างที่อาศัยเป็นหลักแห่งข้อหาและมีวิธีการคำนวณแตกต่างกัน เมื่อทุนทรัพย์เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีที่พิพาท 50,000 บาท จึงต้องห้ามอุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริงตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 25 โจทก์อุทธรณ์ว่าโจทก์เสียภาษีครบถ้วนถูกต้องแล้วโดยมียอดขายจำนวน 367,496.49 บาท และยอดซื้อจำนวน 339,058.97 บาท เป็นอุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริงย่อมต้องห้ามอุทธรณ์ตามบทกฎหมายดังกล่าวโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินกับคำวินิจฉัยอุทธรณ์และให้งดหรือลดเบี้ยปรับกับเงินเพิ่มด้วย จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ ๑,๕๐๐ บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาพิจารณาแล้ว มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ตามลำดับ ดังนี้ ประการแรก คือในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ ๑ มกราคม ถึงวันที่ ๓๑ ธันวาคม ๒๕๓๕ โจทก์มีรายได้จำนวน ๑๖,๘๓๔,๔๘๐.๔๑ บาท หรือไม่ เห็นว่า โจทก์บรรยายในคำฟ้องว่า โจทก์ได้แสดงหลักฐานต่าง ๆ เกี่ยวกับรายได้โจทก์และบัญชีรายได้ของโจทก์ว่าโจทก์มีบัญชีรายได้เป็นเงิน ๑๖,๘๓๔,๔๘๐.๔๑ บาท ซึ่งตรงกับงบดุลในปี ๒๕๓๕ แต่เจ้าพนักงานของจำเลยได้คำนวณรายได้ของโจทก์รวมทั้งสิ้น ๑๖,๙๘๒,๖๐๕.๔๓ บาท และแจ้งว่าโจทก์บันทึกรายได้ต่างจากการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน ๑๔๘,๑๒๕.๐๒ บาท ซึ่งยอดตามที่เจ้าพนักงานคำนวณมานั้น เจ้าพนักงานได้บวกเอาภาษีมูลค่าเพิ่มเข้าไปด้วย การที่โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์มีรายได้เป็นจำนวนตามฟ้อง เพราะเวลาที่โจทก์ขายน้ำมันจะมีส่วนลดให้แก่ลูกค้า ยอดที่จำเลยคำนวณไม่ตรงกันเพราะคิดเฉลี่ยจากราคาเต็มไม่คิดส่วนลดให้ และราคาเฉลี่ยที่เจ้าพนักงานประเมินอาจไม่ตรงกับราคาน้ำมันในแต่ละวัน การคำนวณปริมาณน้ำมันเป็นลิตรคูณด้วยราคาถัวเฉลี่ย โดยราคาถัวเฉลี่ยนำมาจากราคาขายของทั้งปีแล้วหารด้วยปริมาณน้ำมันที่ขายเนื่องจากไม่ทราบว่าน้ำมันที่ขาดหายไปเป็นราคาในวันใด เป็นการคำนวณไม่มีหลักเกณฑ์แน่นอนอาจผิดหรือถูกก็ได้นั้น เป็นข้อที่โจทก์มิได้ยกขึ้นอ้างเพื่อให้เกิดเป็นประเด็นข้อพิพาทไว้ในคำฟ้อง แม้ศาลภาษีอากรกลางได้วินิจฉัยปัญหาดังกล่าวให้ ก็ถือไม่ได้ว่าเป็นข้อที่ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. ๒๕๒๘ มาตรา ๒๙ ประกอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา ๒๒๕ วรรคหนึ่ง ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัยให้ สำหรับที่โจทก์อุทธรณ์ว่าภาษีครึ่งปีได้รวมอยู่ในภาษีเต็มปีโจทก์จึงเสียภาษีครบถ้วนแล้ว จำเลยไม่สามารถเรียกเก็บภาษีจากโจทก์ได้อีก และหากจำเลยจะเรียกเก็บจากโจทก์ได้จำเลยก็มีสิทธิเรียกเก็บได้แต่เพียงเงินเพิ่มอีกร้อยละ ๒๐ เท่านั้น คงเป็นภาษีที่โจทก์จะต้องเสียอีกไม่เกิน ๔,๖๘๕.๐๖ บาท การที่จำเลยเรียกให้โจทก์เสียภาษีเป็นเงินทั้งสิ้น ๔๒,๘๕๖.๘๒ บาท จึงไม่ชอบ เห็นว่า ในกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นรายการและชำระภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๗ ทวิ (๑) หรือยื่นรายการและชำระภาษีตามมาตรา ๖๗ ทวิ (๑) โดยแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ ๒๕ ของกำไรสุทธิ ซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยไม่มีเหตุอันสมควรก็จะต้องรับผิดตามมาตรา ๖๗ ตรี ซึ่งจะต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ ๒๐ ของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา ๖๗ ทวิ (๑) หรือของกึ่งหนึ่งของจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นหรือของภาษีที่ชำระขาดแล้วแต่กรณี ดังนั้น จึงถือได้ว่าการฝ่าฝืนมาตรา ๖๗ ทวิ นี้ ได้มีบทบัญญัติกำหนดความรับผิดไว้โดยเฉพาะแล้ว อีกประการหนึ่งมาตรา ๖๗ ทวิ เป็นเรื่องของการประมาณการและหากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นประมาณการหรือแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ ๒๕ เจ้าพนักงานประเมินจะทราบและสามารถประเมินให้ผู้ต้องเสียภาษีชำระภาษีพร้อมเงินเพิ่มได้ทันทีเมื่อบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นยื่นชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา ๖๘ และ ๖๙ แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีนั้น โดยไม่จำต้องออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนตรวจสอบ ดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา ๑๙ แต่ประการใด กรณีจึงมิใช่เรื่องการยื่นรายการตามแบบไม่ถูกต้องและมีการออกหมายเรียกไต่สวนตรวจสอบแล้วจึงประเมินเพิ่มตามที่ตรวจสอบดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา ๑๙ และ ๒๐ ด้วย เหตุนี้เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจประเมินให้โจทก์เสียเบี้ยปรับตามมาตรา ๒๒ การประเมินในส่วนนี้จึงไม่ชอบ ปัญหานี้เป็นข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน แม้โจทก์มิได้อุทธรณ์แต่ศาลฎีกาเห็นควรยกขึ้นวินิจฉัย ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. ๒๕๒๘ มาตรา ๒๙ ประกอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา ๑๔๒ (๕) ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย ส่วนเงินค่าภาษีจำนวน ๒๓,๔๒๕.๒๗ บาท ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ นฐ/๒/๒๕๔๒ นั้น เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๗ ทวิ วรรคสอง บัญญัติว่า ภาษีที่ชำระตามวรรคหนึ่งให้ถือเป็นเครดิตในการคำนวณภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา ๖๘ ค่าภาษีจำนวน ๒๓,๔๒๕.๒๗ บาท จึงเป็นส่วนหนึ่งของค่าภาษีที่โจทก์ต้องชำระเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๕ เมื่อโจทก์ได้ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๕ ตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา ๖๘ และ ๖๙ แห่งประมวลรัษฎากร ที่ได้ยื่นตามปกติและที่ได้ยื่นเพิ่มเติม รวมทั้งจะต้องชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๕ เนื่องจากบันทึกยอดขายขาดไป ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีจำนวนดังกล่าวจึงซ้ำซ้อนและไม่ชอบด้วยกฎหมาย และกรณีของโจทก์ปรากฏจากสำเนาแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา ๖๗ ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร หรือแบบ ภ.ง.ด. ๕๑ ตามเอกสารหมาย ล. ๑ แผ่นที่ ๑๖๔ ว่าโจทก์มีภาษีที่ชำระเกิน ๒,๑๒๑ บาท โจทก์จึงไม่มีเครดิตภาษีตามมาตรา ๖๘ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษานั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้น สำหรับเงินเพิ่มที่โจทก์อุทธรณ์ว่า จำเลยมีสิทธิเรียกเก็บเงินเพิ่มไม่เกิน ๔,๖๘๕.๐๖ บาท นั้น เห็นว่า เจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลให้โจทก์ชำระเงินเพิ่มตามมาตรา ๖๗ ตรี จำนวน ๔,๖๘๕.๐๖ บาท แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วเห็นว่าโจทก์ยื่นประมาณการขาดไปเกินร้อยละ ๒๕ โดยไม่มีเหตุอันสมควรจึงต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ ๒๐ ตามมาตรา ๖๗ ทวิ จากภาษีที่ชำระขาด โดยไม่คำนึงถึงภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย จะเป็นเงินเพิ่มจำนวน ๗,๗๑๘.๙๑ บาท เห็นว่า มาตรา ๖๗ ตรี บัญญัติให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่แสดงประมาณกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ ๒๕ ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีโดยไม่มีเหตุอันสมควรเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ ๒๐ ของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา ๖๗ ทวิ (๑) หรือของกึ่งหนึ่งของจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น หรือของภาษีที่ชำระขาดแล้วแต่กรณี เช่นนี้ เมื่อปรากฏว่าโจทก์มีภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายจะนำมาหักได้ตามกฎหมายในรอบระยะเวลาหกเดือนของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ซึ่งแบบ ภ.ง.ด. ๕๑ ของจำเลยในช่องการคำนวณภาษีก็ยินยอมให้ผู้มีหน้าที่เสียภาษีหักภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายในรายการที่ ๔ แล้วจึงนำมาถือเป็นภาษีเงินได้ที่ต้องชำระเพิ่มเติมในรายการที่ ๕ เช่นนี้ โจทก์ย่อมนำภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายที่โจทก์ได้จ่ายไปมาหักได้ การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นำหลักเกณฑ์ตามหนังสือที่ กค. ๐๘๑๐/๑๓๑๐๓ ลงวันที่ ๒๙ สิงหาคม ๒๕๓๒ วรรคสอง ข้อ ๒ เรื่องซ้อมความเข้าใจในการขอยกเว้นเงินเพิ่มตามมาตรา ๖๗ ตรี การเรียกเก็บเงินเพิ่มตามมาตรา ๒๗ เบี้ยปรับตามมาตรา ๒๒, ๒๖ แห่งประมวลรัษฎากร กรณีนิติบุคคลประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินกว่าร้อยละ ๒๕ และกรณีไม่ยื่นประมาณการกำไรสุทธิ ซึ่งแปลความตามมาตรา ๖๗ ตรี ในทางที่เป็นผลร้ายแก่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากรจึงไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา ปัญหานี้เป็นข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน แม้โจทก์มิได้อุทธรณ์แต่ศาลฎีกาเห็นควรยกขึ้นวินิจฉัยตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. ๒๕๒๘ มาตรา ๒๙ ประกอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา ๑๔๒ (๕) ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษานั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย ปัญหาสุดท้ายที่จะต้องวินิจฉัยมีว่า ภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนธันวาคม ๒๕๓๕ ของสำนักงานใหญ่โจทก์มียอดขายจำนวน ๕๙๕,๔๙๘.๑๙ บาท และของสำนักงานสาขามียอดขายจำนวน ๓๖๗,๔๙๖.๔๙ บาท กับยอดซื้อจำนวน ๓๓๙,๐๕๘.๙๗ บาท หรือไม่ เห็นว่า คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนธันวาคม ๒๕๓๕ พร้อมเบี้ยปรับ และเงินเพิ่มเนื่องจากแจ้งยอดขายไม่ถูกต้องทั้งสำนักงานใหญ่และสาขาของโจทก์ เป็นเงินภาษีส่วนของสำนักงานใหญ่ ๒๖,๘๕๙.๑๐ บาท ส่วนของสำนักงานสาขา ๑๖,๒๐๓.๔๘ บาท รวมเป็นภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มของเดือนธันวาคม ๒๕๓๕ ทั้งสิ้น ๔๓,๐๖๒.๕๘ บาท เมื่อคำนวณเงินเพิ่มจนถึงวันฟ้องไม่ถึง ๕๐,๐๐๐ บาท ทุนทรัพย์ที่พิพาทเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนธันวาคม ๒๕๓๕ ดังกล่าว ต้องแยกคำนวณจากทุนทรัพย์ที่พิพาทเกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคล เพราะการฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของภาษีทั้งสองประเภทมีสภาพแห่งข้อหา ข้ออ้างที่อาศัยเป็นหลักแห่งข้อหาและมีวิธีการคำนวณแตกต่างกัน ดังนั้น เมื่อทุนทรัพย์เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวไม่เกิน ๕๐,๐๐๐ บาท จึงต้องห้ามอุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริงตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. ๒๕๒๘ มาตรา ๒๕ โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์เสียภาษีครบถ้วนถูกต้องแล้วโดยมียอดขายและยอดซื้อจำนวนดังกล่าว เป็นอุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริงย่อมต้องห้ามอุทธรณ์ตามบทบัญญัติของกฎหมายดังกล่าว ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยให้ พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ นฐ/๒/๒๕๔๒ ลงวันที่ ๒๐ มกราคม ๒๕๔๒ เฉพาะค่าภาษีอากรจำนวน ๒๓,๔๒๕.๒๗ บาท และเบี้ยปรับจำนวน ๑๑,๗๑๒.๖๔ บาท และให้แก้ไขการประเมินในส่วนเงินเพิ่มโดยให้โจทก์ชำระแต่เพียงเงินเพิ่มจำนวน ๔,๖๘๕.๐๖ บาท นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7055/2544ห้างหุ้นส่วนสามัญนิติบุคคลมาลัยแมนบริการโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 19, ม. 20, ม. 22, ม. 67 ทวิ (1), ม. 67 ตรี, ม. 68, ม. 69 ป.วิ.พ. ม. 142 (5), ม. 224, ม. 225 วรรคหนึ่ง พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 25, ม. 29โจทก์บรรยายฟ้องว่า โจทก์ได้แสดงหลักฐานต่าง ๆ เกี่ยวกับรายได้โจทก์และบัญชีรายได้ของโจทก์ว่าโจทก์ มีบัญชีรายได้เป็นเงิน 16,834,480.41 บาท ซึ่งตรงกับงบดุลในปี 2535 แต่เจ้าพนักงานของจำเลยได้คำนวณรายได้ ของโจทก์รวมทั้งสิ้น 16,982,605.43 บาท และแจ้งว่าโจทก์บันทึกรายได้ต่างจากการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน 148,125.02 บาท ซึ่งยอดตามที่เจ้าพนักงานจำเลยคำนวณมานั้น เจ้าพนักงานได้บวกภาษีมูลค่าเพิ่มเข้าไปด้วย การที่โจทก์ อุทธรณ์ว่า โจทก์มีรายได้จำนวนตามฟ้อง เพราะเวลาที่โจทก์ขายน้ำมันจะมีส่วนลดให้แก่ลูกค้า ยอดที่จำเลยคำนวณ ไม่ตรงกันเพราะคิดเฉลี่ยจากราคาเต็มไม่คิดส่วนลดให้ และราคาเฉลี่ยที่เจ้าพนักงานสรรพากรประเมินอาจไม่ตรงกับราคาน้ำมันในแต่ละวัน เป็นการคำนวณไม่มีหลักเกณฑ์แน่นอนอาจผิดหรือถูกก็ได้นั้น เป็นข้อที่โจทก์มิได้ยกขึ้นอ้างเพื่อให้เกิดประเด็นข้อพิพาทไว้ในคำฟ้อง แม้ศาลภาษีอากรกลางได้วินิจฉัยปัญหาดังกล่าวให้ ก็ถือไม่ได้ว่าเป็นข้อที่ ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29 ประกอบด้วย ป.วิ.พ. มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ในกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นรายการและชำระภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 67 ทวิ (1) หรือยื่นรายการและชำระภาษีตามมาตรา 67 ทวิ (1) โดยแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยไม่มีเหตุอันสมควรก็จะต้องรับผิดตาม มาตรา 67 ตรี ซึ่งจะต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20 ของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 67 ทวิ (1) หรือ ของกึ่งหนึ่งของจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นหรือของภาษีที่ชำระขาดแล้วแต่กรณี ดังนั้น จึงถือได้ว่าการฝ่าฝืนมาตรา 67 ทวิ ได้มีบทบัญญัติกำหนดความรับผิดไว้โดยเฉพาะแล้ว และหากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นประมาณการหรือแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 เจ้าพนักงานประเมินจะทราบและสามารถประเมินให้ผู้ต้องเสียภาษีชำระภาษีพร้อมเงินเพิ่มได้ทันทีเมื่อบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้น ยื่นชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 68 และ 69 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีนั้น โดยไม่จำต้องออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวน ตรวจสอบดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19 กรณีจึงมิใช่เรื่องการยื่นรายการตามแบบไม่ถูกต้องและมีการออกหมายเรียกไต่สวนตรวจสอบแล้วจึงประเมินเพิ่มตามที่ตรวจสอบดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19 และ 20 เจ้าพนักงานประเมิน จึงไม่มีอำนาจประเมินให้โจทก์เสียเบี้ยปรับตามมาตรา 22 ปัญหาดังกล่าวเป็นข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน แม้โจทก์มิได้อุทธรณ์ แต่ศาลฎีกาเห็นควรยกขึ้นวินิจฉัยตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29 ประกอบด้วย ป.วิ.พ. มาตรา 142 (5) ประมวลรัษฎากร มาตรา 67 ทวิ วรรคสอง บัญญัติว่า ภาษีที่ชำระตามวรรคหนึ่งให้ถือเป็นเครดิตในการคำนวณภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 68 ค่าภาษีเงินได้นิติบุคคลของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 (ครึ่งปี) ที่เจ้าพนักงานประเมินจำนวน 23,425.27 บาท จึงเป็นส่วนหนึ่งของค่าภาษีที่โจทก์ต้องชำระเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 เมื่อโจทก์ได้ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 ตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 68 และ 69 แห่งประมวลรัษฎากร ที่ได้ยื่นตามปกติและที่ได้ยื่นเพิ่มเติมรวมทั้ง จะต้องชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 เนื่องจากบันทึกยอดขายขาดไป ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีจำนวนดังกล่าว จึงซ้ำซ้อนและไม่ชอบด้วยกฎหมาย มาตรา 67 ตรี บัญญัติให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่แสดงประมาณกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีโดยไม่มีเหตุอันสมควรเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20 ของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 67 ทวิ (1) หรือของกึ่งหนึ่งของจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสีย ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น หรือของภาษีที่ชำระขาดแล้วแต่กรณี เมื่อโจทก์มีภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายจะนำมาหักได้ตามกฎหมายในรอบระยะเวลาหกเดือนของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ซึ่งแบบ ภ.ง.ด. 51 ของจำเลยก็ยินยอมให้ผู้มีหน้าที่เสียภาษีหักภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย แล้วจึงนำมาถือเป็นภาษีเงินได้ที่ต้องชำระเพิ่มเติม โจทก์ย่อมนำภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายที่โจทก์ได้จ่ายไปมาหักได้ ปัญหานี้เป็นข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน แม้โจทก์ มิได้อุทธรณ์ แต่ศาลฎีกาเห็นควรยกขึ้นวินิจฉัยตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29 ประกอบด้วย ป.วิ.พ. มาตรา 142 (5) ทุนทรัพย์ที่พิพาทเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มต้องแยกคำนวณจากทุนทรัพย์ที่พิพาทเกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคล เพราะการฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของภาษีทั้งสองประเภทมีสภาพแห่งข้อหา ข้ออ้างที่อาศัยเป็นหลักแห่งข้อหาและมีวิธีการคำนวณแตกต่างกัน เมื่อทุนทรัพย์เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีที่พิพาท 50,000 บาท จึงต้องห้ามอุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริงตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 25 โจทก์อุทธรณ์ว่าโจทก์เสียภาษีครบถ้วนถูกต้องแล้วโดยมียอดขายจำนวน 367,496.49 บาท และยอดซื้อจำนวน 339,058.97 บาท เป็นอุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริงย่อมต้องห้ามอุทธรณ์ตามบทกฎหมายดังกล่าวโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินกับคำวินิจฉัยอุทธรณ์และให้งดหรือลดเบี้ยปรับกับเงินเพิ่มด้วย จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ ๑,๕๐๐ บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาพิจารณาแล้ว มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ตามลำดับ ดังนี้ ประการแรก คือในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ ๑ มกราคม ถึงวันที่ ๓๑ ธันวาคม ๒๕๓๕ โจทก์มีรายได้จำนวน ๑๖,๘๓๔,๔๘๐.๔๑ บาท หรือไม่ เห็นว่า โจทก์บรรยายในคำฟ้องว่า โจทก์ได้แสดงหลักฐานต่าง ๆ เกี่ยวกับรายได้โจทก์และบัญชีรายได้ของโจทก์ว่าโจทก์มีบัญชีรายได้เป็นเงิน ๑๖,๘๓๔,๔๘๐.๔๑ บาท ซึ่งตรงกับงบดุลในปี ๒๕๓๕ แต่เจ้าพนักงานของจำเลยได้คำนวณรายได้ของโจทก์รวมทั้งสิ้น ๑๖,๙๘๒,๖๐๕.๔๓ บาท และแจ้งว่าโจทก์บันทึกรายได้ต่างจากการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน ๑๔๘,๑๒๕.๐๒ บาท ซึ่งยอดตามที่เจ้าพนักงานคำนวณมานั้น เจ้าพนักงานได้บวกเอาภาษีมูลค่าเพิ่มเข้าไปด้วย การที่โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์มีรายได้เป็นจำนวนตามฟ้อง เพราะเวลาที่โจทก์ขายน้ำมันจะมีส่วนลดให้แก่ลูกค้า ยอดที่จำเลยคำนวณไม่ตรงกันเพราะคิดเฉลี่ยจากราคาเต็มไม่คิดส่วนลดให้ และราคาเฉลี่ยที่เจ้าพนักงานประเมินอาจไม่ตรงกับราคาน้ำมันในแต่ละวัน การคำนวณปริมาณน้ำมันเป็นลิตรคูณด้วยราคาถัวเฉลี่ย โดยราคาถัวเฉลี่ยนำมาจากราคาขายของทั้งปีแล้วหารด้วยปริมาณน้ำมันที่ขายเนื่องจากไม่ทราบว่าน้ำมันที่ขาดหายไปเป็นราคาในวันใด เป็นการคำนวณไม่มีหลักเกณฑ์แน่นอนอาจผิดหรือถูกก็ได้นั้น เป็นข้อที่โจทก์มิได้ยกขึ้นอ้างเพื่อให้เกิดเป็นประเด็นข้อพิพาทไว้ในคำฟ้อง แม้ศาลภาษีอากรกลางได้วินิจฉัยปัญหาดังกล่าวให้ ก็ถือไม่ได้ว่าเป็นข้อที่ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. ๒๕๒๘ มาตรา ๒๙ ประกอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา ๒๒๕ วรรคหนึ่ง ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัยให้ สำหรับที่โจทก์อุทธรณ์ว่าภาษีครึ่งปีได้รวมอยู่ในภาษีเต็มปีโจทก์จึงเสียภาษีครบถ้วนแล้ว จำเลยไม่สามารถเรียกเก็บภาษีจากโจทก์ได้อีก และหากจำเลยจะเรียกเก็บจากโจทก์ได้จำเลยก็มีสิทธิเรียกเก็บได้แต่เพียงเงินเพิ่มอีกร้อยละ ๒๐ เท่านั้น คงเป็นภาษีที่โจทก์จะต้องเสียอีกไม่เกิน ๔,๖๘๕.๐๖ บาท การที่จำเลยเรียกให้โจทก์เสียภาษีเป็นเงินทั้งสิ้น ๔๒,๘๕๖.๘๒ บาท จึงไม่ชอบ เห็นว่า ในกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นรายการและชำระภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๗ ทวิ (๑) หรือยื่นรายการและชำระภาษีตามมาตรา ๖๗ ทวิ (๑) โดยแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ ๒๕ ของกำไรสุทธิ ซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยไม่มีเหตุอันสมควรก็จะต้องรับผิดตามมาตรา ๖๗ ตรี ซึ่งจะต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ ๒๐ ของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา ๖๗ ทวิ (๑) หรือของกึ่งหนึ่งของจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นหรือของภาษีที่ชำระขาดแล้วแต่กรณี ดังนั้น จึงถือได้ว่าการฝ่าฝืนมาตรา ๖๗ ทวิ นี้ ได้มีบทบัญญัติกำหนดความรับผิดไว้โดยเฉพาะแล้ว อีกประการหนึ่งมาตรา ๖๗ ทวิ เป็นเรื่องของการประมาณการและหากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นประมาณการหรือแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ ๒๕ เจ้าพนักงานประเมินจะทราบและสามารถประเมินให้ผู้ต้องเสียภาษีชำระภาษีพร้อมเงินเพิ่มได้ทันทีเมื่อบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นยื่นชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา ๖๘ และ ๖๙ แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีนั้น โดยไม่จำต้องออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนตรวจสอบ ดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา ๑๙ แต่ประการใด กรณีจึงมิใช่เรื่องการยื่นรายการตามแบบไม่ถูกต้องและมีการออกหมายเรียกไต่สวนตรวจสอบแล้วจึงประเมินเพิ่มตามที่ตรวจสอบดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา ๑๙ และ ๒๐ ด้วย เหตุนี้เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจประเมินให้โจทก์เสียเบี้ยปรับตามมาตรา ๒๒ การประเมินในส่วนนี้จึงไม่ชอบ ปัญหานี้เป็นข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน แม้โจทก์มิได้อุทธรณ์แต่ศาลฎีกาเห็นควรยกขึ้นวินิจฉัย ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. ๒๕๒๘ มาตรา ๒๙ ประกอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา ๑๔๒ (๕) ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย ส่วนเงินค่าภาษีจำนวน ๒๓,๔๒๕.๒๗ บาท ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ นฐ/๒/๒๕๔๒ นั้น เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๗ ทวิ วรรคสอง บัญญัติว่า ภาษีที่ชำระตามวรรคหนึ่งให้ถือเป็นเครดิตในการคำนวณภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา ๖๘ ค่าภาษีจำนวน ๒๓,๔๒๕.๒๗ บาท จึงเป็นส่วนหนึ่งของค่าภาษีที่โจทก์ต้องชำระเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๕ เมื่อโจทก์ได้ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๕ ตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา ๖๘ และ ๖๙ แห่งประมวลรัษฎากร ที่ได้ยื่นตามปกติและที่ได้ยื่นเพิ่มเติม รวมทั้งจะต้องชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๕ เนื่องจากบันทึกยอดขายขาดไป ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีจำนวนดังกล่าวจึงซ้ำซ้อนและไม่ชอบด้วยกฎหมาย และกรณีของโจทก์ปรากฏจากสำเนาแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา ๖๗ ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร หรือแบบ ภ.ง.ด. ๕๑ ตามเอกสารหมาย ล. ๑ แผ่นที่ ๑๖๔ ว่าโจทก์มีภาษีที่ชำระเกิน ๒,๑๒๑ บาท โจทก์จึงไม่มีเครดิตภาษีตามมาตรา ๖๘ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษานั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้น สำหรับเงินเพิ่มที่โจทก์อุทธรณ์ว่า จำเลยมีสิทธิเรียกเก็บเงินเพิ่มไม่เกิน ๔,๖๘๕.๐๖ บาท นั้น เห็นว่า เจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลให้โจทก์ชำระเงินเพิ่มตามมาตรา ๖๗ ตรี จำนวน ๔,๖๘๕.๐๖ บาท แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วเห็นว่าโจทก์ยื่นประมาณการขาดไปเกินร้อยละ ๒๕ โดยไม่มีเหตุอันสมควรจึงต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ ๒๐ ตามมาตรา ๖๗ ทวิ จากภาษีที่ชำระขาด โดยไม่คำนึงถึงภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย จะเป็นเงินเพิ่มจำนวน ๗,๗๑๘.๙๑ บาท เห็นว่า มาตรา ๖๗ ตรี บัญญัติให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่แสดงประมาณกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ ๒๕ ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีโดยไม่มีเหตุอันสมควรเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ ๒๐ ของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา ๖๗ ทวิ (๑) หรือของกึ่งหนึ่งของจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น หรือของภาษีที่ชำระขาดแล้วแต่กรณี เช่นนี้ เมื่อปรากฏว่าโจทก์มีภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายจะนำมาหักได้ตามกฎหมายในรอบระยะเวลาหกเดือนของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ซึ่งแบบ ภ.ง.ด. ๕๑ ของจำเลยในช่องการคำนวณภาษีก็ยินยอมให้ผู้มีหน้าที่เสียภาษีหักภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายในรายการที่ ๔ แล้วจึงนำมาถือเป็นภาษีเงินได้ที่ต้องชำระเพิ่มเติมในรายการที่ ๕ เช่นนี้ โจทก์ย่อมนำภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายที่โจทก์ได้จ่ายไปมาหักได้ การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นำหลักเกณฑ์ตามหนังสือที่ กค. ๐๘๑๐/๑๓๑๐๓ ลงวันที่ ๒๙ สิงหาคม ๒๕๓๒ วรรคสอง ข้อ ๒ เรื่องซ้อมความเข้าใจในการขอยกเว้นเงินเพิ่มตามมาตรา ๖๗ ตรี การเรียกเก็บเงินเพิ่มตามมาตรา ๒๗ เบี้ยปรับตามมาตรา ๒๒, ๒๖ แห่งประมวลรัษฎากร กรณีนิติบุคคลประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินกว่าร้อยละ ๒๕ และกรณีไม่ยื่นประมาณการกำไรสุทธิ ซึ่งแปลความตามมาตรา ๖๗ ตรี ในทางที่เป็นผลร้ายแก่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากรจึงไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา ปัญหานี้เป็นข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน แม้โจทก์มิได้อุทธรณ์แต่ศาลฎีกาเห็นควรยกขึ้นวินิจฉัยตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. ๒๕๒๘ มาตรา ๒๙ ประกอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา ๑๔๒ (๕) ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษานั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย ปัญหาสุดท้ายที่จะต้องวินิจฉัยมีว่า ภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนธันวาคม ๒๕๓๕ ของสำนักงานใหญ่โจทก์มียอดขายจำนวน ๕๙๕,๔๙๘.๑๙ บาท และของสำนักงานสาขามียอดขายจำนวน ๓๖๗,๔๙๖.๔๙ บาท กับยอดซื้อจำนวน ๓๓๙,๐๕๘.๙๗ บาท หรือไม่ เห็นว่า คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนธันวาคม ๒๕๓๕ พร้อมเบี้ยปรับ และเงินเพิ่มเนื่องจากแจ้งยอดขายไม่ถูกต้องทั้งสำนักงานใหญ่และสาขาของโจทก์ เป็นเงินภาษีส่วนของสำนักงานใหญ่ ๒๖,๘๕๙.๑๐ บาท ส่วนของสำนักงานสาขา ๑๖,๒๐๓.๔๘ บาท รวมเป็นภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มของเดือนธันวาคม ๒๕๓๕ ทั้งสิ้น ๔๓,๐๖๒.๕๘ บาท เมื่อคำนวณเงินเพิ่มจนถึงวันฟ้องไม่ถึง ๕๐,๐๐๐ บาท ทุนทรัพย์ที่พิพาทเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนธันวาคม ๒๕๓๕ ดังกล่าว ต้องแยกคำนวณจากทุนทรัพย์ที่พิพาทเกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคล เพราะการฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของภาษีทั้งสองประเภทมีสภาพแห่งข้อหา ข้ออ้างที่อาศัยเป็นหลักแห่งข้อหาและมีวิธีการคำนวณแตกต่างกัน ดังนั้น เมื่อทุนทรัพย์เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวไม่เกิน ๕๐,๐๐๐ บาท จึงต้องห้ามอุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริงตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. ๒๕๒๘ มาตรา ๒๕ โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์เสียภาษีครบถ้วนถูกต้องแล้วโดยมียอดขายและยอดซื้อจำนวนดังกล่าว เป็นอุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริงย่อมต้องห้ามอุทธรณ์ตามบทบัญญัติของกฎหมายดังกล่าว ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยให้ พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ นฐ/๒/๒๕๔๒ ลงวันที่ ๒๐ มกราคม ๒๕๔๒ เฉพาะค่าภาษีอากรจำนวน ๒๓,๔๒๕.๒๗ บาท และเบี้ยปรับจำนวน ๑๑,๗๑๒.๖๔ บาท และให้แก้ไขการประเมินในส่วนเงินเพิ่มโดยให้โจทก์ชำระแต่เพียงเงินเพิ่มจำนวน ๔,๖๘๕.๐๖ บาท นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ.(พลประสิทธิ์ ฤทธิ์รักษา-สมศักดิ์ วงศ์ยืน-เรืองฤทธิ์ ศรีวรรธนะ)ศาลภาษีอากรกลาง - นางสาวชูชีพ ปิณฑะสิริศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินกับคำวินิจฉัยอุทธรณ์และให้งดหรือลดเบี้ยปรับกับเงินเพิ่มด้วย จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ ๑,๕๐๐ บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาพิจารณาแล้ว มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ตามลำดับ ดังนี้ ประการแรก คือในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ ๑ มกราคม ถึงวันที่ ๓๑ ธันวาคม ๒๕๓๕ โจทก์มีรายได้จำนวน ๑๖,๘๓๔,๔๘๐.๔๑ บาท หรือไม่ เห็นว่า โจทก์บรรยายในคำฟ้องว่า โจทก์ได้แสดงหลักฐานต่าง ๆ เกี่ยวกับรายได้โจทก์และบัญชีรายได้ของโจทก์ว่าโจทก์มีบัญชีรายได้เป็นเงิน ๑๖,๘๓๔,๔๘๐.๔๑ บาท ซึ่งตรงกับงบดุลในปี ๒๕๓๕ แต่เจ้าพนักงานของจำเลยได้คำนวณรายได้ของโจทก์รวมทั้งสิ้น ๑๖,๙๘๒,๖๐๕.๔๓ บาท และแจ้งว่าโจทก์บันทึกรายได้ต่างจากการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน ๑๔๘,๑๒๕.๐๒ บาท ซึ่งยอดตามที่เจ้าพนักงานคำนวณมานั้น เจ้าพนักงานได้บวกเอาภาษีมูลค่าเพิ่มเข้าไปด้วย การที่โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์มีรายได้เป็นจำนวนตามฟ้อง เพราะเวลาที่โจทก์ขายน้ำมันจะมีส่วนลดให้แก่ลูกค้า ยอดที่จำเลยคำนวณไม่ตรงกันเพราะคิดเฉลี่ยจากราคาเต็มไม่คิดส่วนลดให้ และราคาเฉลี่ยที่เจ้าพนักงานประเมินอาจไม่ตรงกับราคาน้ำมันในแต่ละวัน การคำนวณปริมาณน้ำมันเป็นลิตรคูณด้วยราคาถัวเฉลี่ย โดยราคาถัวเฉลี่ยนำมาจากราคาขายของทั้งปีแล้วหารด้วยปริมาณน้ำมันที่ขายเนื่องจากไม่ทราบว่าน้ำมันที่ขาดหายไปเป็นราคาในวันใด เป็นการคำนวณไม่มีหลักเกณฑ์แน่นอนอาจผิดหรือถูกก็ได้นั้น เป็นข้อที่โจทก์มิได้ยกขึ้นอ้างเพื่อให้เกิดเป็นประเด็นข้อพิพาทไว้ในคำฟ้อง แม้ศาลภาษีอากรกลางได้วินิจฉัยปัญหาดังกล่าวให้ ก็ถือไม่ได้ว่าเป็นข้อที่ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. ๒๕๒๘ มาตรา ๒๙ ประกอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา ๒๒๕ วรรคหนึ่ง ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัยให้ สำหรับที่โจทก์อุทธรณ์ว่าภาษีครึ่งปีได้รวมอยู่ในภาษีเต็มปีโจทก์จึงเสียภาษีครบถ้วนแล้ว จำเลยไม่สามารถเรียกเก็บภาษีจากโจทก์ได้อีก และหากจำเลยจะเรียกเก็บจากโจทก์ได้จำเลยก็มีสิทธิเรียกเก็บได้แต่เพียงเงินเพิ่มอีกร้อยละ ๒๐ เท่านั้น คงเป็นภาษีที่โจทก์จะต้องเสียอีกไม่เกิน ๔,๖๘๕.๐๖ บาท การที่จำเลยเรียกให้โจทก์เสียภาษีเป็นเงินทั้งสิ้น ๔๒,๘๕๖.๘๒ บาท จึงไม่ชอบ เห็นว่า ในกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นรายการและชำระภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๗ ทวิ (๑) หรือยื่นรายการและชำระภาษีตามมาตรา ๖๗ ทวิ (๑) โดยแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ ๒๕ ของกำไรสุทธิ ซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยไม่มีเหตุอันสมควรก็จะต้องรับผิดตามมาตรา ๖๗ ตรี ซึ่งจะต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ ๒๐ ของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา ๖๗ ทวิ (๑) หรือของกึ่งหนึ่งของจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นหรือของภาษีที่ชำระขาดแล้วแต่กรณี ดังนั้น จึงถือได้ว่าการฝ่าฝืนมาตรา ๖๗ ทวิ นี้ ได้มีบทบัญญัติกำหนดความรับผิดไว้โดยเฉพาะแล้ว อีกประการหนึ่งมาตรา ๖๗ ทวิ เป็นเรื่องของการประมาณการและหากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นประมาณการหรือแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ ๒๕ เจ้าพนักงานประเมินจะทราบและสามารถประเมินให้ผู้ต้องเสียภาษีชำระภาษีพร้อมเงินเพิ่มได้ทันทีเมื่อบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นยื่นชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา ๖๘ และ ๖๙ แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีนั้น โดยไม่จำต้องออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนตรวจสอบ ดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา ๑๙ แต่ประการใด กรณีจึงมิใช่เรื่องการยื่นรายการตามแบบไม่ถูกต้องและมีการออกหมายเรียกไต่สวนตรวจสอบแล้วจึงประเมินเพิ่มตามที่ตรวจสอบดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา ๑๙ และ ๒๐ ด้วย เหตุนี้เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจประเมินให้โจทก์เสียเบี้ยปรับตามมาตรา ๒๒ การประเมินในส่วนนี้จึงไม่ชอบ ปัญหานี้เป็นข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน แม้โจทก์มิได้อุทธรณ์แต่ศาลฎีกาเห็นควรยกขึ้นวินิจฉัย ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. ๒๕๒๘ มาตรา ๒๙ ประกอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา ๑๔๒ (๕) ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย ส่วนเงินค่าภาษีจำนวน ๒๓,๔๒๕.๒๗ บาท ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ นฐ/๒/๒๕๔๒ นั้น เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๗ ทวิ วรรคสอง บัญญัติว่า ภาษีที่ชำระตามวรรคหนึ่งให้ถือเป็นเครดิตในการคำนวณภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา ๖๘ ค่าภาษีจำนวน ๒๓,๔๒๕.๒๗ บาท จึงเป็นส่วนหนึ่งของค่าภาษีที่โจทก์ต้องชำระเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๕ เมื่อโจทก์ได้ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๕ ตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา ๖๘ และ ๖๙ แห่งประมวลรัษฎากร ที่ได้ยื่นตามปกติและที่ได้ยื่นเพิ่มเติม รวมทั้งจะต้องชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๕ เนื่องจากบันทึกยอดขายขาดไป ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีจำนวนดังกล่าวจึงซ้ำซ้อนและไม่ชอบด้วยกฎหมาย และกรณีของโจทก์ปรากฏจากสำเนาแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา ๖๗ ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร หรือแบบ ภ.ง.ด. ๕๑ ตามเอกสารหมาย ล. ๑ แผ่นที่ ๑๖๔ ว่าโจทก์มีภาษีที่ชำระเกิน ๒,๑๒๑ บาท โจทก์จึงไม่มีเครดิตภาษีตามมาตรา ๖๘ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษานั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้น สำหรับเงินเพิ่มที่โจทก์อุทธรณ์ว่า จำเลยมีสิทธิเรียกเก็บเงินเพิ่มไม่เกิน ๔,๖๘๕.๐๖ บาท นั้น เห็นว่า เจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลให้โจทก์ชำระเงินเพิ่มตามมาตรา ๖๗ ตรี จำนวน ๔,๖๘๕.๐๖ บาท แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วเห็นว่าโจทก์ยื่นประมาณการขาดไปเกินร้อยละ ๒๕ โดยไม่มีเหตุอันสมควรจึงต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ ๒๐ ตามมาตรา ๖๗ ทวิ จากภาษีที่ชำระขาด โดยไม่คำนึงถึงภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย จะเป็นเงินเพิ่มจำนวน ๗,๗๑๘.๙๑ บาท เห็นว่า มาตรา ๖๗ ตรี บัญญัติให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่แสดงประมาณกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ ๒๕ ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีโดยไม่มีเหตุอันสมควรเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ ๒๐ ของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา ๖๗ ทวิ (๑) หรือของกึ่งหนึ่งของจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น หรือของภาษีที่ชำระขาดแล้วแต่กรณี เช่นนี้ เมื่อปรากฏว่าโจทก์มีภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายจะนำมาหักได้ตามกฎหมายในรอบระยะเวลาหกเดือนของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ซึ่งแบบ ภ.ง.ด. ๕๑ ของจำเลยในช่องการคำนวณภาษีก็ยินยอมให้ผู้มีหน้าที่เสียภาษีหักภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายในรายการที่ ๔ แล้วจึงนำมาถือเป็นภาษีเงินได้ที่ต้องชำระเพิ่มเติมในรายการที่ ๕ เช่นนี้ โจทก์ย่อมนำภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายที่โจทก์ได้จ่ายไปมาหักได้ การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นำหลักเกณฑ์ตามหนังสือที่ กค. ๐๘๑๐/๑๓๑๐๓ ลงวันที่ ๒๙ สิงหาคม ๒๕๓๒ วรรคสอง ข้อ ๒ เรื่องซ้อมความเข้าใจในการขอยกเว้นเงินเพิ่มตามมาตรา ๖๗ ตรี การเรียกเก็บเงินเพิ่มตามมาตรา ๒๗ เบี้ยปรับตามมาตรา ๒๒, ๒๖ แห่งประมวลรัษฎากร กรณีนิติบุคคลประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินกว่าร้อยละ ๒๕ และกรณีไม่ยื่นประมาณการกำไรสุทธิ ซึ่งแปลความตามมาตรา ๖๗ ตรี ในทางที่เป็นผลร้ายแก่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากรจึงไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา ปัญหานี้เป็นข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน แม้โจทก์มิได้อุทธรณ์แต่ศาลฎีกาเห็นควรยกขึ้นวินิจฉัยตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. ๒๕๒๘ มาตรา ๒๙ ประกอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา ๑๔๒ (๕) ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษานั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย ปัญหาสุดท้ายที่จะต้องวินิจฉัยมีว่า ภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนธันวาคม ๒๕๓๕ ของสำนักงานใหญ่โจทก์มียอดขายจำนวน ๕๙๕,๔๙๘.๑๙ บาท และของสำนักงานสาขามียอดขายจำนวน ๓๖๗,๔๙๖.๔๙ บาท กับยอดซื้อจำนวน ๓๓๙,๐๕๘.๙๗ บาท หรือไม่ เห็นว่า คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนธันวาคม ๒๕๓๕ พร้อมเบี้ยปรับ และเงินเพิ่มเนื่องจากแจ้งยอดขายไม่ถูกต้องทั้งสำนักงานใหญ่และสาขาของโจทก์ เป็นเงินภาษีส่วนของสำนักงานใหญ่ ๒๖,๘๕๙.๑๐ บาท ส่วนของสำนักงานสาขา ๑๖,๒๐๓.๔๘ บาท รวมเป็นภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มของเดือนธันวาคม ๒๕๓๕ ทั้งสิ้น ๔๓,๐๖๒.๕๘ บาท เมื่อคำนวณเงินเพิ่มจนถึงวันฟ้องไม่ถึง ๕๐,๐๐๐ บาท ทุนทรัพย์ที่พิพาทเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนธันวาคม ๒๕๓๕ ดังกล่าว ต้องแยกคำนวณจากทุนทรัพย์ที่พิพาทเกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคล เพราะการฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของภาษีทั้งสองประเภทมีสภาพแห่งข้อหา ข้ออ้างที่อาศัยเป็นหลักแห่งข้อหาและมีวิธีการคำนวณแตกต่างกัน ดังนั้น เมื่อทุนทรัพย์เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวไม่เกิน ๕๐,๐๐๐ บาท จึงต้องห้ามอุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริงตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. ๒๕๒๘ มาตรา ๒๕ โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์เสียภาษีครบถ้วนถูกต้องแล้วโดยมียอดขายและยอดซื้อจำนวนดังกล่าว เป็นอุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริงย่อมต้องห้ามอุทธรณ์ตามบทบัญญัติของกฎหมายดังกล่าว ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยให้ พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ นฐ/๒/๒๕๔๒ ลงวันที่ ๒๐ มกราคม ๒๕๔๒ เฉพาะค่าภาษีอากรจำนวน ๒๓,๔๒๕.๒๗ บาท และเบี้ยปรับจำนวน ๑๑,๗๑๒.๖๔ บาท และให้แก้ไขการประเมินในส่วนเงินเพิ่มโดยให้โจทก์ชำระแต่เพียงเงินเพิ่มจำนวน ๔,๖๘๕.๐๖ บาท นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7055/2544ห้างหุ้นส่วนสามัญนิติบุคคลมาลัยแมนบริการโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 19, ม. 20, ม. 22, ม. 67 ทวิ (1), ม. 67 ตรี, ม. 68, ม. 69 ป.วิ.พ. ม. 142 (5), ม. 224, ม. 225 วรรคหนึ่ง พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 25, ม. 29โจทก์บรรยายฟ้องว่า โจทก์ได้แสดงหลักฐานต่าง ๆ เกี่ยวกับรายได้โจทก์และบัญชีรายได้ของโจทก์ว่าโจทก์ มีบัญชีรายได้เป็นเงิน 16,834,480.41 บาท ซึ่งตรงกับงบดุลในปี 2535 แต่เจ้าพนักงานของจำเลยได้คำนวณรายได้ ของโจทก์รวมทั้งสิ้น 16,982,605.43 บาท และแจ้งว่าโจทก์บันทึกรายได้ต่างจากการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน 148,125.02 บาท ซึ่งยอดตามที่เจ้าพนักงานจำเลยคำนวณมานั้น เจ้าพนักงานได้บวกภาษีมูลค่าเพิ่มเข้าไปด้วย การที่โจทก์ อุทธรณ์ว่า โจทก์มีรายได้จำนวนตามฟ้อง เพราะเวลาที่โจทก์ขายน้ำมันจะมีส่วนลดให้แก่ลูกค้า ยอดที่จำเลยคำนวณ ไม่ตรงกันเพราะคิดเฉลี่ยจากราคาเต็มไม่คิดส่วนลดให้ และราคาเฉลี่ยที่เจ้าพนักงานสรรพากรประเมินอาจไม่ตรงกับราคาน้ำมันในแต่ละวัน เป็นการคำนวณไม่มีหลักเกณฑ์แน่นอนอาจผิดหรือถูกก็ได้นั้น เป็นข้อที่โจทก์มิได้ยกขึ้นอ้างเพื่อให้เกิดประเด็นข้อพิพาทไว้ในคำฟ้อง แม้ศาลภาษีอากรกลางได้วินิจฉัยปัญหาดังกล่าวให้ ก็ถือไม่ได้ว่าเป็นข้อที่ ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29 ประกอบด้วย ป.วิ.พ. มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ในกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นรายการและชำระภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 67 ทวิ (1) หรือยื่นรายการและชำระภาษีตามมาตรา 67 ทวิ (1) โดยแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยไม่มีเหตุอันสมควรก็จะต้องรับผิดตาม มาตรา 67 ตรี ซึ่งจะต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20 ของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 67 ทวิ (1) หรือ ของกึ่งหนึ่งของจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นหรือของภาษีที่ชำระขาดแล้วแต่กรณี ดังนั้น จึงถือได้ว่าการฝ่าฝืนมาตรา 67 ทวิ ได้มีบทบัญญัติกำหนดความรับผิดไว้โดยเฉพาะแล้ว และหากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นประมาณการหรือแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 เจ้าพนักงานประเมินจะทราบและสามารถประเมินให้ผู้ต้องเสียภาษีชำระภาษีพร้อมเงินเพิ่มได้ทันทีเมื่อบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้น ยื่นชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 68 และ 69 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีนั้น โดยไม่จำต้องออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวน ตรวจสอบดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19 กรณีจึงมิใช่เรื่องการยื่นรายการตามแบบไม่ถูกต้องและมีการออกหมายเรียกไต่สวนตรวจสอบแล้วจึงประเมินเพิ่มตามที่ตรวจสอบดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19 และ 20 เจ้าพนักงานประเมิน จึงไม่มีอำนาจประเมินให้โจทก์เสียเบี้ยปรับตามมาตรา 22 ปัญหาดังกล่าวเป็นข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน แม้โจทก์มิได้อุทธรณ์ แต่ศาลฎีกาเห็นควรยกขึ้นวินิจฉัยตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29 ประกอบด้วย ป.วิ.พ. มาตรา 142 (5) ประมวลรัษฎากร มาตรา 67 ทวิ วรรคสอง บัญญัติว่า ภาษีที่ชำระตามวรรคหนึ่งให้ถือเป็นเครดิตในการคำนวณภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 68 ค่าภาษีเงินได้นิติบุคคลของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 (ครึ่งปี) ที่เจ้าพนักงานประเมินจำนวน 23,425.27 บาท จึงเป็นส่วนหนึ่งของค่าภาษีที่โจทก์ต้องชำระเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 เมื่อโจทก์ได้ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 ตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 68 และ 69 แห่งประมวลรัษฎากร ที่ได้ยื่นตามปกติและที่ได้ยื่นเพิ่มเติมรวมทั้ง จะต้องชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 เนื่องจากบันทึกยอดขายขาดไป ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีจำนวนดังกล่าว จึงซ้ำซ้อนและไม่ชอบด้วยกฎหมาย มาตรา 67 ตรี บัญญัติให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่แสดงประมาณกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีโดยไม่มีเหตุอันสมควรเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20 ของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 67 ทวิ (1) หรือของกึ่งหนึ่งของจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสีย ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น หรือของภาษีที่ชำระขาดแล้วแต่กรณี เมื่อโจทก์มีภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายจะนำมาหักได้ตามกฎหมายในรอบระยะเวลาหกเดือนของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ซึ่งแบบ ภ.ง.ด. 51 ของจำเลยก็ยินยอมให้ผู้มีหน้าที่เสียภาษีหักภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย แล้วจึงนำมาถือเป็นภาษีเงินได้ที่ต้องชำระเพิ่มเติม โจทก์ย่อมนำภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายที่โจทก์ได้จ่ายไปมาหักได้ ปัญหานี้เป็นข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน แม้โจทก์ มิได้อุทธรณ์ แต่ศาลฎีกาเห็นควรยกขึ้นวินิจฉัยตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29 ประกอบด้วย ป.วิ.พ. มาตรา 142 (5) ทุนทรัพย์ที่พิพาทเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มต้องแยกคำนวณจากทุนทรัพย์ที่พิพาทเกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคล เพราะการฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของภาษีทั้งสองประเภทมีสภาพแห่งข้อหา ข้ออ้างที่อาศัยเป็นหลักแห่งข้อหาและมีวิธีการคำนวณแตกต่างกัน เมื่อทุนทรัพย์เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีที่พิพาท 50,000 บาท จึงต้องห้ามอุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริงตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 25 โจทก์อุทธรณ์ว่าโจทก์เสียภาษีครบถ้วนถูกต้องแล้วโดยมียอดขายจำนวน 367,496.49 บาท และยอดซื้อจำนวน 339,058.97 บาท เป็นอุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริงย่อมต้องห้ามอุทธรณ์ตามบทกฎหมายดังกล่าวโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินกับคำวินิจฉัยอุทธรณ์และให้งดหรือลดเบี้ยปรับกับเงินเพิ่มด้วย จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ ๑,๕๐๐ บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาพิจารณาแล้ว มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ตามลำดับ ดังนี้ ประการแรก คือในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ ๑ มกราคม ถึงวันที่ ๓๑ ธันวาคม ๒๕๓๕ โจทก์มีรายได้จำนวน ๑๖,๘๓๔,๔๘๐.๔๑ บาท หรือไม่ เห็นว่า โจทก์บรรยายในคำฟ้องว่า โจทก์ได้แสดงหลักฐานต่าง ๆ เกี่ยวกับรายได้โจทก์และบัญชีรายได้ของโจทก์ว่าโจทก์มีบัญชีรายได้เป็นเงิน ๑๖,๘๓๔,๔๘๐.๔๑ บาท ซึ่งตรงกับงบดุลในปี ๒๕๓๕ แต่เจ้าพนักงานของจำเลยได้คำนวณรายได้ของโจทก์รวมทั้งสิ้น ๑๖,๙๘๒,๖๐๕.๔๓ บาท และแจ้งว่าโจทก์บันทึกรายได้ต่างจากการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน ๑๔๘,๑๒๕.๐๒ บาท ซึ่งยอดตามที่เจ้าพนักงานคำนวณมานั้น เจ้าพนักงานได้บวกเอาภาษีมูลค่าเพิ่มเข้าไปด้วย การที่โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์มีรายได้เป็นจำนวนตามฟ้อง เพราะเวลาที่โจทก์ขายน้ำมันจะมีส่วนลดให้แก่ลูกค้า ยอดที่จำเลยคำนวณไม่ตรงกันเพราะคิดเฉลี่ยจากราคาเต็มไม่คิดส่วนลดให้ และราคาเฉลี่ยที่เจ้าพนักงานประเมินอาจไม่ตรงกับราคาน้ำมันในแต่ละวัน การคำนวณปริมาณน้ำมันเป็นลิตรคูณด้วยราคาถัวเฉลี่ย โดยราคาถัวเฉลี่ยนำมาจากราคาขายของทั้งปีแล้วหารด้วยปริมาณน้ำมันที่ขายเนื่องจากไม่ทราบว่าน้ำมันที่ขาดหายไปเป็นราคาในวันใด เป็นการคำนวณไม่มีหลักเกณฑ์แน่นอนอาจผิดหรือถูกก็ได้นั้น เป็นข้อที่โจทก์มิได้ยกขึ้นอ้างเพื่อให้เกิดเป็นประเด็นข้อพิพาทไว้ในคำฟ้อง แม้ศาลภาษีอากรกลางได้วินิจฉัยปัญหาดังกล่าวให้ ก็ถือไม่ได้ว่าเป็นข้อที่ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. ๒๕๒๘ มาตรา ๒๙ ประกอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา ๒๒๕ วรรคหนึ่ง ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัยให้ สำหรับที่โจทก์อุทธรณ์ว่าภาษีครึ่งปีได้รวมอยู่ในภาษีเต็มปีโจทก์จึงเสียภาษีครบถ้วนแล้ว จำเลยไม่สามารถเรียกเก็บภาษีจากโจทก์ได้อีก และหากจำเลยจะเรียกเก็บจากโจทก์ได้จำเลยก็มีสิทธิเรียกเก็บได้แต่เพียงเงินเพิ่มอีกร้อยละ ๒๐ เท่านั้น คงเป็นภาษีที่โจทก์จะต้องเสียอีกไม่เกิน ๔,๖๘๕.๐๖ บาท การที่จำเลยเรียกให้โจทก์เสียภาษีเป็นเงินทั้งสิ้น ๔๒,๘๕๖.๘๒ บาท จึงไม่ชอบ เห็นว่า ในกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นรายการและชำระภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๗ ทวิ (๑) หรือยื่นรายการและชำระภาษีตามมาตรา ๖๗ ทวิ (๑) โดยแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ ๒๕ ของกำไรสุทธิ ซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยไม่มีเหตุอันสมควรก็จะต้องรับผิดตามมาตรา ๖๗ ตรี ซึ่งจะต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ ๒๐ ของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา ๖๗ ทวิ (๑) หรือของกึ่งหนึ่งของจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นหรือของภาษีที่ชำระขาดแล้วแต่กรณี ดังนั้น จึงถือได้ว่าการฝ่าฝืนมาตรา ๖๗ ทวิ นี้ ได้มีบทบัญญัติกำหนดความรับผิดไว้โดยเฉพาะแล้ว อีกประการหนึ่งมาตรา ๖๗ ทวิ เป็นเรื่องของการประมาณการและหากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นประมาณการหรือแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ ๒๕ เจ้าพนักงานประเมินจะทราบและสามารถประเมินให้ผู้ต้องเสียภาษีชำระภาษีพร้อมเงินเพิ่มได้ทันทีเมื่อบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นยื่นชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา ๖๘ และ ๖๙ แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีนั้น โดยไม่จำต้องออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนตรวจสอบ ดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา ๑๙ แต่ประการใด กรณีจึงมิใช่เรื่องการยื่นรายการตามแบบไม่ถูกต้องและมีการออกหมายเรียกไต่สวนตรวจสอบแล้วจึงประเมินเพิ่มตามที่ตรวจสอบดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา ๑๙ และ ๒๐ ด้วย เหตุนี้เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจประเมินให้โจทก์เสียเบี้ยปรับตามมาตรา ๒๒ การประเมินในส่วนนี้จึงไม่ชอบ ปัญหานี้เป็นข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน แม้โจทก์มิได้อุทธรณ์แต่ศาลฎีกาเห็นควรยกขึ้นวินิจฉัย ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. ๒๕๒๘ มาตรา ๒๙ ประกอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา ๑๔๒ (๕) ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย ส่วนเงินค่าภาษีจำนวน ๒๓,๔๒๕.๒๗ บาท ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ นฐ/๒/๒๕๔๒ นั้น เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๗ ทวิ วรรคสอง บัญญัติว่า ภาษีที่ชำระตามวรรคหนึ่งให้ถือเป็นเครดิตในการคำนวณภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา ๖๘ ค่าภาษีจำนวน ๒๓,๔๒๕.๒๗ บาท จึงเป็นส่วนหนึ่งของค่าภาษีที่โจทก์ต้องชำระเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๕ เมื่อโจทก์ได้ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๕ ตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา ๖๘ และ ๖๙ แห่งประมวลรัษฎากร ที่ได้ยื่นตามปกติและที่ได้ยื่นเพิ่มเติม รวมทั้งจะต้องชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๕ เนื่องจากบันทึกยอดขายขาดไป ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีจำนวนดังกล่าวจึงซ้ำซ้อนและไม่ชอบด้วยกฎหมาย และกรณีของโจทก์ปรากฏจากสำเนาแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา ๖๗ ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร หรือแบบ ภ.ง.ด. ๕๑ ตามเอกสารหมาย ล. ๑ แผ่นที่ ๑๖๔ ว่าโจทก์มีภาษีที่ชำระเกิน ๒,๑๒๑ บาท โจทก์จึงไม่มีเครดิตภาษีตามมาตรา ๖๘ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษานั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้น สำหรับเงินเพิ่มที่โจทก์อุทธรณ์ว่า จำเลยมีสิทธิเรียกเก็บเงินเพิ่มไม่เกิน ๔,๖๘๕.๐๖ บาท นั้น เห็นว่า เจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลให้โจทก์ชำระเงินเพิ่มตามมาตรา ๖๗ ตรี จำนวน ๔,๖๘๕.๐๖ บาท แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วเห็นว่าโจทก์ยื่นประมาณการขาดไปเกินร้อยละ ๒๕ โดยไม่มีเหตุอันสมควรจึงต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ ๒๐ ตามมาตรา ๖๗ ทวิ จากภาษีที่ชำระขาด โดยไม่คำนึงถึงภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย จะเป็นเงินเพิ่มจำนวน ๗,๗๑๘.๙๑ บาท เห็นว่า มาตรา ๖๗ ตรี บัญญัติให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่แสดงประมาณกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ ๒๕ ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีโดยไม่มีเหตุอันสมควรเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ ๒๐ ของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา ๖๗ ทวิ (๑) หรือของกึ่งหนึ่งของจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น หรือของภาษีที่ชำระขาดแล้วแต่กรณี เช่นนี้ เมื่อปรากฏว่าโจทก์มีภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายจะนำมาหักได้ตามกฎหมายในรอบระยะเวลาหกเดือนของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ซึ่งแบบ ภ.ง.ด. ๕๑ ของจำเลยในช่องการคำนวณภาษีก็ยินยอมให้ผู้มีหน้าที่เสียภาษีหักภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายในรายการที่ ๔ แล้วจึงนำมาถือเป็นภาษีเงินได้ที่ต้องชำระเพิ่มเติมในรายการที่ ๕ เช่นนี้ โจทก์ย่อมนำภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายที่โจทก์ได้จ่ายไปมาหักได้ การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นำหลักเกณฑ์ตามหนังสือที่ กค. ๐๘๑๐/๑๓๑๐๓ ลงวันที่ ๒๙ สิงหาคม ๒๕๓๒ วรรคสอง ข้อ ๒ เรื่องซ้อมความเข้าใจในการขอยกเว้นเงินเพิ่มตามมาตรา ๖๗ ตรี การเรียกเก็บเงินเพิ่มตามมาตรา ๒๗ เบี้ยปรับตามมาตรา ๒๒, ๒๖ แห่งประมวลรัษฎากร กรณีนิติบุคคลประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินกว่าร้อยละ ๒๕ และกรณีไม่ยื่นประมาณการกำไรสุทธิ ซึ่งแปลความตามมาตรา ๖๗ ตรี ในทางที่เป็นผลร้ายแก่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากรจึงไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา ปัญหานี้เป็นข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน แม้โจทก์มิได้อุทธรณ์แต่ศาลฎีกาเห็นควรยกขึ้นวินิจฉัยตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. ๒๕๒๘ มาตรา ๒๙ ประกอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา ๑๔๒ (๕) ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษานั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย ปัญหาสุดท้ายที่จะต้องวินิจฉัยมีว่า ภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนธันวาคม ๒๕๓๕ ของสำนักงานใหญ่โจทก์มียอดขายจำนวน ๕๙๕,๔๙๘.๑๙ บาท และของสำนักงานสาขามียอดขายจำนวน ๓๖๗,๔๙๖.๔๙ บาท กับยอดซื้อจำนวน ๓๓๙,๐๕๘.๙๗ บาท หรือไม่ เห็นว่า คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนธันวาคม ๒๕๓๕ พร้อมเบี้ยปรับ และเงินเพิ่มเนื่องจากแจ้งยอดขายไม่ถูกต้องทั้งสำนักงานใหญ่และสาขาของโจทก์ เป็นเงินภาษีส่วนของสำนักงานใหญ่ ๒๖,๘๕๙.๑๐ บาท ส่วนของสำนักงานสาขา ๑๖,๒๐๓.๔๘ บาท รวมเป็นภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มของเดือนธันวาคม ๒๕๓๕ ทั้งสิ้น ๔๓,๐๖๒.๕๘ บาท เมื่อคำนวณเงินเพิ่มจนถึงวันฟ้องไม่ถึง ๕๐,๐๐๐ บาท ทุนทรัพย์ที่พิพาทเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนธันวาคม ๒๕๓๕ ดังกล่าว ต้องแยกคำนวณจากทุนทรัพย์ที่พิพาทเกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคล เพราะการฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของภาษีทั้งสองประเภทมีสภาพแห่งข้อหา ข้ออ้างที่อาศัยเป็นหลักแห่งข้อหาและมีวิธีการคำนวณแตกต่างกัน ดังนั้น เมื่อทุนทรัพย์เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวไม่เกิน ๕๐,๐๐๐ บาท จึงต้องห้ามอุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริงตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. ๒๕๒๘ มาตรา ๒๕ โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์เสียภาษีครบถ้วนถูกต้องแล้วโดยมียอดขายและยอดซื้อจำนวนดังกล่าว เป็นอุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริงย่อมต้องห้ามอุทธรณ์ตามบทบัญญัติของกฎหมายดังกล่าว ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยให้ พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ นฐ/๒/๒๕๔๒ ลงวันที่ ๒๐ มกราคม ๒๕๔๒ เฉพาะค่าภาษีอากรจำนวน ๒๓,๔๒๕.๒๗ บาท และเบี้ยปรับจำนวน ๑๑,๗๑๒.๖๔ บาท และให้แก้ไขการประเมินในส่วนเงินเพิ่มโดยให้โจทก์ชำระแต่เพียงเงินเพิ่มจำนวน ๔,๖๘๕.๐๖ บาท นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ.(พลประสิทธิ์ ฤทธิ์รักษา-สมศักดิ์ วงศ์ยืน-เรืองฤทธิ์ ศรีวรรธนะ)ศาลภาษีอากรกลาง - นางสาวชูชีพ ปิณฑะสิริศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ