คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4546/2561หลักกฎหมาย: โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ฉบับปกติและฉบับยื่นเพิ่มเติมสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท โดยกรอกรายการรายได้ส่วนที่ได้รับการลดหย่อนหรือยกเว้นภาษีไว้ในแบบแสดงรายการแล้ว การที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบข้อเท็จจริงและให้โจทก์ส่งเอกสารเพิ่มเติมจึงเป็นการตรวจสอบตามรายการที่โจทก์แสดงไว้ในแบบแสดงรายการเพื่อให้ได้ข้อเท็จจริงว่า รายการรายได้ซึ่งได้รับยกเว้นภาษีที่โจทก์กรอกไว้ถูกต้องหรือไม่ มิได้เป็นการใช้ข้อมูลหรือข้อเท็จจริงอื่นเพื่อนำมาประเมินภาษีโจทก์นอกเหนือจากรายการที่ปรากฏในแบบแสดงรายการแต่อย่างใด เมื่อเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินตามรายการที่โจทก์แสดงไว้โดยนำมาปรับปรุงวิธีการคำนวณเท่านั้น เป็นการประเมินโดยใช้อำนาจตาม ป.รัษฎากร มาตรา 18 จึงชอบด้วยกฎหมาย โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพิ่มเติมครั้งที่ 1 เมื่อวันที่ 7 สิงหาคม 2543 และยื่นแบบแสดงรายการเพิ่มเติมครั้งที่ 2 เมื่อวันที่ 28 สิงหาคม 2543 เพื่อปรับปรุง เท่ากับโจทก์ยอมรับว่าแบบที่โจทก์ยื่นไว้เดิมไม่ถูกต้อง เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจตรวจสอบความถูกต้องของแบบแสดงรายการที่โจทก์ยื่นเพิ่มเติมได้ อายุความใช้สิทธิเรียกร้องจึงต้องเริ่มนับระยะเวลา 10 ปี นับแต่วันที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพิ่มเติม เมื่อเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล ซึ่งโจทก์ได้รับเมื่อวันที่ 4 สิงหาคม 2553 จึงยังอยู่ในอายุความ พ.ร.บ.ส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 เป็นกฎหมายกำหนดการให้สิทธิประโยชน์ต่าง ๆ สำหรับกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน แต่มิได้กำหนดหลักเกณฑ์และวิธีการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลไว้ว่า ผู้ได้รับการส่งเสริมการลงทุนต้องคำนวณภาษีเป็นรายบัตรส่งเสริมหรือเป็นรายนิติบุคคลตามรอบระยะเวลาบัญชีอย่างไร กรณีจึงต้องใช้หลักเกณฑ์ เงื่อนไข วิธีการคำนวณภาษีตาม ป.รัษฎากร เป็นหลักในการคำนวณ ดังนั้น ไม่ว่าโจทก์จะมีโครงการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนกี่โครงการก็ตาม การคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลต้องถือว่าทุกโครงการเป็นหน่วยภาษีเดียวกันที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล โจทก์จึงต้องนำผลประกอบการทั้งหมดมารวมกัน ได้แก่ ผลประกอบการของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนทุก ๆ โครงการและผลประกอบการของกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนมาคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิทางภาษี กรณีใช้สิทธิประโยชน์ตาม พ.ร.บ.ส่งเสริมการลงทุนฯ มาตรา 36 (4) (เดิม) เพื่อหักเงินได้พึงประเมินในการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นจำนวนเท่ากับร้อยละ 5 ของรายได้ที่เพิ่มขึ้นจากปีก่อน การคำนวณเงินได้พึงประเมินที่เพิ่มขึ้นร้อยละ 5 ต้องคำนวณจากรายได้การส่งออกโดยรวมในแต่ละปี มิใช่คำนวณแต่ละโครงการ เมื่อวิธีการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยที่ 1 เป็นไปตามหลักเกณฑ์ตาม ป.รัษฎากร การประเมินจึงชอบแล้ว (ประชุมใหญ่ครั้งที่ 11/2561)โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ และให้จำเลยทั้งสี่ร่วมกันหรือแทนกันชดใช้ค่าฤชาธรรมเนียม ค่าธรรมเนียมธนาคาร และค่าทนายความ จำเลยทั้งสี่ให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยทั้งสี่ โดยกำหนด ค่าทนายความ 50,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่ได้โต้เถียงกันรับฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด โจทก์ประกอบกิจการมีทั้งโครงการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนและโครงการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ยื่นปกติ รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2538 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2539 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ต่อมาวันที่ 7 สิงหาคม 2543 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 ของรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว และโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ยื่นปกติ รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2542 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2543 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2546 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2547 และยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 2 ของรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 ของรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2544 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2545 ยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 ของรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2545 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2546 ยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 2 ของรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2545 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2546 ยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 ของรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2546 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2547 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 วิเคราะห์แบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2545 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2546 กรณีโจทก์มีภาษีเงินได้นิติบุคคลชำระไว้เกิน โดยพบว่าโจทก์มีผลขาดทุนสุทธิยกมาจากรอบบัญชีก่อนจำนวนสูง ซึ่งเกิดจากการใช้สิทธิประโยชน์ตามมาตรา 36 (4) แห่งพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 จากนั้นเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงเข้าตรวจสภาพกิจการของโจทก์ และให้โจทก์นำส่งรายละเอียดการคำนวณหารายได้ที่ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้หรือรายจ่ายที่มีสิทธิหักได้เพิ่มขึ้น รายละเอียดการปันส่วนรายได้รายจ่ายของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนและกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน รายละเอียดผลขาดทุนสะสมยกมา รายละเอียดการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ และการใช้สิทธิประโยชน์ตามมาตรา 36 (4) แห่งพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 แจ้งผลการตรวจสอบให้โจทก์ทราบ แต่โจทก์ไม่ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ปรับปรุงกำไรสุทธิตามที่เจ้าพนักงานประเมินแจ้งให้ทราบตามผลการตรวจสอบ เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงมีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ภงด. 73.1-04131020-25530803-002-00002 ลงวันที่ 3 สิงหาคม 2553 โจทก์ได้รับแล้วเมื่อวันที่ 4 สิงหาคม 2553 โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ว่า เจ้าพนักงานประเมินหักผลขาดทุนสุทธิในการคำนวณภาษีอากรของรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2544 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2545 มีผลทำให้ผลขาดทุนสะสมที่โจทก์อาจนำไปใช้ในการคำนวณภาษีอากรของรอบระยะเวลาบัญชีถัดไปลดลงและกระทบต่อกำไรสุทธิซึ่งต้องนำมาคำนวณเพื่อเสียภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2546 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2547 เป็นการคำนวณไม่ถูกต้อง จึงเห็นควรปรับปรุงการคำนวณภาษีอากรตั้งแต่รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2544 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2545 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2546 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2547 ให้ลดภาษีที่เรียกเก็บลง โจทก์ได้รับแล้วเมื่อวันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2558 คดีมีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการแรกว่า การประเมินของเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 โดยใช้อำนาจตามมาตรา 18 แห่งประมวลรัษฎากร ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ศาลฎีกาโดยมติที่ประชุมใหญ่เห็นว่า การประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ซึ่งไม่ต้องออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการมาไต่สวนก่อนนั้นเป็นการประเมินจากรายการหรือข้อเท็จจริงที่ปรากฏตามแบบแสดงรายการที่ผู้เสียภาษียื่นเสียภาษีไว้แล้ว ส่วนการประเมินตามมาตรา 20 ซึ่งมีบทบัญญัติให้ออกหมายเรียกตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร นั้น เป็นการประเมินจากแบบแสดงรายการที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ คดีนี้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ปกติสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2538 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2539 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2540 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2541 โดยกรอกรายได้ส่วนที่ได้รับการลดหย่อนหรือยกเว้นภาษีไว้ในรายการที่ 4 รายได้ รายจ่าย และกำไรหรือขาดทุนสุทธิ ข้อ (44) และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 กรอกรายได้ส่วนที่ได้รับการลดหย่อนหรือยกเว้นภาษี ไว้ในรายการที่ 4 รายได้ รายจ่าย และกำไรหรือขาดทุนสุทธิ ข้อ (46) แสดงตัวเลขรายได้ซึ่งได้รับยกเว้นภาษีไว้ในช่องที่ 2 กิจการที่ต้องเสียภาษีเงินได้ ต่อมาโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) เพิ่มเติมแก้ไขตัวเลขดังกล่าว โดยกรอกไว้ในช่องที่ 1 กิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ และช่องที่ 2 กิจการที่ต้องเสียภาษีเงินได้ ซึ่งรายได้ส่วนที่ได้รับการลดหย่อนหรือยกเว้นภาษีที่โจทก์ใช้สิทธิยกเว้นภาษี ดังปรากฏในรายการที่ 4 รายได้ รายจ่าย และกำไรหรือขาดทุนสุทธิ ข้อที่ (46) ส่วนรอบระยะเวลาบัญชีอื่นนั้นโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด. 50) ฉบับปกติและฉบับยื่นเพิ่มเติมกรอกรายได้ส่วนที่ได้รับการลดหย่อนหรือยกเว้นภาษีไว้ในแบบแสดงรายการด้วยแล้วเช่นกัน จึงเห็นได้ว่า แบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ฉบับปกติและฉบับยื่นเพิ่มเติมกับการประเมินภาษีโจทก์ของเจ้าพนักงานจำเลยที่ 1 คงมีความแตกต่างกันเพียงแต่วิธีคิดคำนวณสิทธิประโยชน์ของโจทก์ตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคสี่ และมาตรา 36 (4) (เดิม) อันเป็นการคำนวณจากข้อเท็จจริงเกี่ยวกับผลกำไรหรือผลขาดทุนของกิจการโจทก์ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี รวมถึงผลกำไรหรือผลขาดทุนของโครงการโจทก์ที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนแต่ละโครงการรวม 17 โครงการ ไม่ปรากฏว่าโจทก์และจำเลยทั้งสี่โต้แย้งถึงความถูกต้องของข้อเท็จจริงเกี่ยวกับผลกำไรหรือขาดทุนดังกล่าว การที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบข้อเท็จจริงและให้โจทก์ส่งเอกสารเพิ่มเติมจึงเป็นการตรวจสอบตามรายการที่โจทก์แสดงไว้ในแบบแสดงรายการ เพื่อให้ได้ข้อเท็จจริงว่ารายการรายได้ซึ่งได้รับการยกเว้นภาษีที่โจทก์กรอกไว้ถูกต้องหรือไม่ มิได้เป็นการใช้ข้อมูลหรือข้อเท็จจริงอื่นเพื่อนำมาประเมินภาษีโจทก์นอกเหนือจากรายการที่ปรากฏในแบบแสดงรายการแต่อย่างใด เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินตามรายการที่โจทก์แสดงไว้ในแบบแสดงรายการโดยนำรายการตามแบบแสดงรายการมาปรับปรุงวิธีการคำนวณเท่านั้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินโดยใช้อำนาจตามมาตรา 18 แห่งประมวลรัษฎากร จึงชอบด้วยกฎหมาย ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาโดยมติที่ประชุมใหญ่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปว่า การปรับปรุงผลขาดทุนประจำปีสะสมยกมาของโจทก์รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2538 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2539 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 และทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2546 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2547 ขาดอายุความหรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า การเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นการประเมินตนเองโดยบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลต้องยื่นแบบแสดงรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีพร้อมกับชำระภาษีภายใน 150 วัน นับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี ตามมาตรา 68 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งประมวลรัษฎากรไม่ได้มีบทบัญญัติเรื่องอายุความการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลไว้ จึงต้องใช้อายุความตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ โดยมาตรา 193/30 บัญญัติว่า "อายุความนั้น ถ้าประมวลกฎหมายนี้หรือกฎหมายอื่นมิได้บัญญัติไว้โดยเฉพาะ ให้มีกำหนด 10 ปี" มาตรา 193/31 บัญญัติว่า "สิทธิเรียกร้องของรัฐที่จะเรียกเอาค่าภาษีอากรให้มีกำหนดอายุความ 10 ปี..." และ มาตรา 193/12 บัญญัติว่า "อายุความให้เริ่มนับแต่ขณะที่อาจบังคับสิทธิเรียกร้องได้เป็นต้นไป..." จากข้อเท็จจริงที่เป็นยุติแล้วว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการปกติรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2538 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2539 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ภายในระยะเวลาตามที่กฎหมายกำหนดและยื่นแบบแสดงรายการเพิ่มเติมครั้งที่ 1 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว เมื่อวันที่ 7 สิงหาคม 2543 และยื่นแบบแสดงรายการเพิ่มเติมครั้งที่ 2 รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 เมื่อวันที่ 28 สิงหาคม 2544 เพื่อปรับปรุงแบบแสดงรายการในรายการที่ 4 ข้อที่ (46) รายได้ส่วนที่ได้รับการลดหย่อนภาษีหรือยกเว้นภาษี การยื่นแบบแสดงรายการเพิ่มเติมดังกล่าวเท่ากับโจทก์ยอมรับว่าแบบที่โจทก์ยื่นไว้เดิมไม่ถูกต้อง เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจตรวจสอบความถูกต้องของแบบแสดงรายการที่โจทก์ยื่นเพิ่มเติมได้ อายุความใช้สิทธิเรียกร้องจึงต้องเริ่มนับระยะเวลา 10 ปี นับแต่วันที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพิ่มเติมอันเป็นวันที่อาจบังคับสิทธิเรียกร้องได้เป็นต้นไป เมื่อเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ซึ่งโจทก์ได้รับเมื่อวันที่ 4 สิงหาคม 2553 จึงยังอยู่ในอายุความ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปว่า วิธีการคำนวณภาษีของจำเลยที่ 1 ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ พิเคราะห์แล้ว ปัญหานี้พระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 3 บัญญัติว่า "...บรรดาบทกฎหมาย กฎ และข้อบังคับอื่นในส่วนที่มีบัญญัติไว้แล้วในพระราชบัญญัตินี้ หรือซึ่งขัดหรือแย้งกับบทแห่งพระราชบัญญัตินี้ ให้ใช้พระราชบัญญัตินี้แทน" มาตรา 31 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "ผู้ได้รับการส่งเสริมจะได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับกำไรสุทธิที่ได้จากการประกอบกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนตามที่คณะกรรมการประกาศกำหนด ทั้งนี้ ให้พิจารณากำหนดเป็นสัดส่วนของเงินลงทุนโดยไม่รวมค่าที่ดินและทุนหมุนเวียน ซึ่งต้องมีกำหนดเวลาไม่เกิน 8 ปี นับแต่วันที่เริ่มมีรายได้จากการประกอบกิจการนั้น" และวรรคสี่ บัญญัติว่า "ในกรณีที่ประกอบกิจการขาดทุนในระหว่างเวลาที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลตามวรรคหนึ่งหรือวรรคสอง แล้วแต่กรณี คณะกรรมการอาจอนุญาตให้ผู้ได้รับการส่งเสริมนำผลขาดทุนประจำปีที่เกิดขึ้นในระหว่างเวลานั้นไปหักออกจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลมีกำหนดเวลาไม่เกิน 5 ปี นับแต่วันพ้นกำหนดเวลานั้น โดยจะเลือกหักจากกำไรสุทธิของปีใดปีหนึ่งหรือหลายปีก็ได้" มาตรา 36 (เดิม) บัญญัติว่า "เพื่อส่งเสริมการส่งออก คณะกรรมการอาจให้ผู้ได้รับการส่งเสริมได้รับสิทธิและประโยชน์พิเศษอย่างใดอย่างหนึ่งหรือหลายอย่าง ดังต่อไปนี้ด้วย...(4) การอนุญาตให้หักเงินได้พึงประเมินในการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นจำนวนเท่ากับร้อยละห้าของรายได้ที่เพิ่มขึ้นจากปีก่อน จากการส่งออกซึ่งผลิตภัณฑ์หรือผลิตผลที่ผู้ได้รับการส่งเสริมผลิตหรือประกอบ โดยไม่รวมค่าประกันภัยและค่าขนส่งนอกประเทศ ทั้งนี้ ตามเงื่อนไข วิธีการ และระยะเวลาที่คณะกรรมการกำหนด" ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า พระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 เป็นกฎหมายกำหนดการให้สิทธิประโยชน์ต่าง ๆ สำหรับกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน โดยเป็นกฎหมายเฉพาะที่กำหนดยกเว้นภาษีอากร แต่มิได้กำหนดหลักเกณฑ์และวิธีการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลไว้ว่า ผู้ได้รับการส่งเสริมการลงทุนต้องคำนวณภาษีเป็นรายบัตรส่งเสริมหรือรายนิติบุคคลตามรอบระยะเวลาบัญชีอย่างไร เมื่อพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 ซึ่งเป็นกฎหมายเฉพาะไม่ได้กำหนดหลักเกณฑ์และวิธีการดังกล่าวไว้ หากประมวลรัษฎากรซึ่งเป็นกฎหมายทั่วไปเกี่ยวกับการจัดเก็บภาษีมีการบัญญัติไว้ กรณีจึงต้องใช้หลักเกณฑ์ เงื่อนไข วิธีการคำนวณภาษีตามประมวลรัษฎากรเป็นหลักในการคำนวณ โดยมาตรา 65 มาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติให้บริษัทคำนวณกำไรสุทธิโดยนำรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการในรอบระยะเวลาบัญชีมารวมเป็นรายได้และให้นำรายจ่ายที่เกี่ยวเนื่องกับรายได้นั้นมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ โดยถือว่ารายได้ที่เกิดขึ้นไม่ว่าจะเกิดขึ้นจากกิจการประเภทใดก็ตามเป็นรายได้ของบริษัท ดังนั้น ไม่ว่าโจทก์จะมีโครงการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนกี่โครงการก็ตาม การคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลต้องถือว่าทุกโครงการของโจทก์เป็นหน่วยภาษีเดียวกันที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล โจทก์จึงต้องนำผลประกอบการทั้งหมดมารวมกัน ได้แก่ ผลประกอบการของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนทุก ๆ โครงการและผลประกอบการของกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนมาคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิทางภาษี การที่เจ้าพนักงานประเมินคำนวณภาษีตามคำวินิจฉัยคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรที่ 38/2552 ลงวันที่ 13 กุมภาพันธ์ 2552 ที่ว่า กรณีบริษัทประกอบกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนและมีโครงการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนในกิจการแต่ละประเภทมากกว่าหนึ่งโครงการนั้นต้องคำนวณรายได้และรายจ่ายจากกิจการทุกประเภทที่ได้รับส่งเสริมการลงทุนในรอบระยะเวลาบัญชีเดียวกันตามบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร ในกรณีที่กิจการใดมีโครงการที่ได้รับการส่งเสริมหลายโครงการก็ต้องนำรายได้และรายจ่ายของโครงการนั้นทุกโครงการในรอบระยะเวลาบัญชีเดียวกัน มาคำนวณเพื่อให้ได้ยอดกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน หากปรากฏว่ามีผลขาดทุนสุทธิเกิดขึ้นย่อมถือว่าเป็นผลขาดทุนประจำปีของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน และบริษัทย่อมมีสิทธินำผลขาดทุนประจำปีดังกล่าวที่เกิดขึ้นในระหว่างเวลาที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลไปหักออกจากกำไรสุทธิของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล โดยมีกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่วันพ้นกำหนดเวลานั้น โดยจะเลือกหักจากกำไรสุทธิปีใดปีหนึ่งหรือหลายปีก็ได้ และบริษัทมีสิทธินำผลขาดทุนประจำปีจากกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนทั้งจำนวนไปหักออกจากกำไรสุทธิของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนที่ได้รับลดหย่อนภาษีเงินได้นิติบุคคล และหากยังมีผลขาดทุนประจำปีของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนที่นำมาหักเหลืออยู่อีก บริษัทมีสิทธินำผลขาดทุนนั้นไปหักออกจากกำไรสุทธิของกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ซึ่งเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราปกติ และคำนวณภาษีตามหนังสือตอบข้อหารือกรมสรรพากรที่ กค 0802/13731 เรื่อง ภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีการคำนวณกำไรสุทธิของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ซึ่งให้ความเห็นว่า การคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของแต่ละกิจการแยกต่างหากจากกัน แต่ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลให้นำกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของกิจการทั้งที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลและที่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลมารวมเข้าด้วยกัน และกรณีใช้สิทธิประโยชน์ตามมาตรา 36 (4) (เดิม) แห่งพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 ให้ถือรายได้จากการส่งออกในรอบบัญชีปีแรกหลังจากได้รับสิทธิประโยชน์ดังกล่าวไม่ว่าจะเต็มรอบบัญชีหรือไม่ก็ตาม และไม่ว่ารอบบัญชีนั้นจะมีการส่งออกหรือไม่ก็ตามเป็นปีฐาน ซึ่งปีแรกหรือปีฐานดังกล่าวไม่มีสิทธิหักเงินได้พึงประเมินตามที่กฎหมายกำหนด เนื่องจากไม่อาจหาค่าของรายได้ที่เพิ่มขึ้นจากปีก่อนได้ สำหรับปีที่ 2 และปีที่ 3 ให้นำรายได้จากการส่งออกในรอบบัญชีถัดไปมาเทียบหารายได้จากการส่งออกที่เพิ่มขึ้นจากปีก่อน ส่วนปีที่ 4 ถึงปีที่ 10 รายได้ของปีนั้น ๆ จะต้องไม่น้อยกว่ารายได้จากการส่งออกเฉลี่ย 3 ปีย้อนหลัง จึงจะมีสิทธิหักเงินได้พึงประเมินเป็นจำนวนร้อยละ 5 ของรายได้ที่เพิ่มขึ้นจากปีก่อนจากการส่งออก การคำนวณเงินได้พึงประเมินเพิ่มขึ้นเป็นจำนวนร้อยละ 5 ของรายได้ที่เพิ่มขึ้นจากปีก่อนจากการส่งออกจึงต้องคำนวณจากรายได้การส่งออกโดยรวมในแต่ละปี มิใช่คำนวณจากแต่ละโครงการ ซึ่งคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรและหนังสือตอบข้อหารือดังกล่าวเป็นวิธีการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลที่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ตามประมวลรัษฎากร วิธีการคำนวณภาษีของจำเลยที่ 1 จึงชอบด้วยกฎหมาย ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น กรณีไม่จำต้องวินิจฉัยปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้ออื่นต่อไป เพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลง พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4546/2561บริษัท ว.โจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.พ.พ. ม. 193/12, ม. 193/30, ม. 193/31 ป.รัษฎากร ม. 18, ม. 65, ม. 65 ทวิ, ม. 65 ตรี พ.ร.บ.ส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 ม. 31 วรรคหนึ่ง, ม. 31 วรรคสี่, ม. 36 (4) (เดิม)โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ฉบับปกติและฉบับยื่นเพิ่มเติมสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท โดยกรอกรายการรายได้ส่วนที่ได้รับการลดหย่อนหรือยกเว้นภาษีไว้ในแบบแสดงรายการแล้ว การที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบข้อเท็จจริงและให้โจทก์ส่งเอกสารเพิ่มเติมจึงเป็นการตรวจสอบตามรายการที่โจทก์แสดงไว้ในแบบแสดงรายการเพื่อให้ได้ข้อเท็จจริงว่า รายการรายได้ซึ่งได้รับยกเว้นภาษีที่โจทก์กรอกไว้ถูกต้องหรือไม่ มิได้เป็นการใช้ข้อมูลหรือข้อเท็จจริงอื่นเพื่อนำมาประเมินภาษีโจทก์นอกเหนือจากรายการที่ปรากฏในแบบแสดงรายการแต่อย่างใด เมื่อเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินตามรายการที่โจทก์แสดงไว้โดยนำมาปรับปรุงวิธีการคำนวณเท่านั้น เป็นการประเมินโดยใช้อำนาจตาม ป.รัษฎากร มาตรา 18 จึงชอบด้วยกฎหมาย โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพิ่มเติมครั้งที่ 1 เมื่อวันที่ 7 สิงหาคม 2543 และยื่นแบบแสดงรายการเพิ่มเติมครั้งที่ 2 เมื่อวันที่ 28 สิงหาคม 2543 เพื่อปรับปรุง เท่ากับโจทก์ยอมรับว่าแบบที่โจทก์ยื่นไว้เดิมไม่ถูกต้อง เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจตรวจสอบความถูกต้องของแบบแสดงรายการที่โจทก์ยื่นเพิ่มเติมได้ อายุความใช้สิทธิเรียกร้องจึงต้องเริ่มนับระยะเวลา 10 ปี นับแต่วันที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพิ่มเติม เมื่อเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล ซึ่งโจทก์ได้รับเมื่อวันที่ 4 สิงหาคม 2553 จึงยังอยู่ในอายุความ พ.ร.บ.ส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 เป็นกฎหมายกำหนดการให้สิทธิประโยชน์ต่าง ๆ สำหรับกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน แต่มิได้กำหนดหลักเกณฑ์และวิธีการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลไว้ว่า ผู้ได้รับการส่งเสริมการลงทุนต้องคำนวณภาษีเป็นรายบัตรส่งเสริมหรือเป็นรายนิติบุคคลตามรอบระยะเวลาบัญชีอย่างไร กรณีจึงต้องใช้หลักเกณฑ์ เงื่อนไข วิธีการคำนวณภาษีตาม ป.รัษฎากร เป็นหลักในการคำนวณ ดังนั้น ไม่ว่าโจทก์จะมีโครงการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนกี่โครงการก็ตาม การคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลต้องถือว่าทุกโครงการเป็นหน่วยภาษีเดียวกันที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล โจทก์จึงต้องนำผลประกอบการทั้งหมดมารวมกัน ได้แก่ ผลประกอบการของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนทุก ๆ โครงการและผลประกอบการของกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนมาคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิทางภาษี กรณีใช้สิทธิประโยชน์ตาม พ.ร.บ.ส่งเสริมการลงทุนฯ มาตรา 36 (4) (เดิม) เพื่อหักเงินได้พึงประเมินในการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นจำนวนเท่ากับร้อยละ 5 ของรายได้ที่เพิ่มขึ้นจากปีก่อน การคำนวณเงินได้พึงประเมินที่เพิ่มขึ้นร้อยละ 5 ต้องคำนวณจากรายได้การส่งออกโดยรวมในแต่ละปี มิใช่คำนวณแต่ละโครงการ เมื่อวิธีการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยที่ 1 เป็นไปตามหลักเกณฑ์ตาม ป.รัษฎากร การประเมินจึงชอบแล้ว (ประชุมใหญ่ครั้งที่ 11/2561)โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ และให้จำเลยทั้งสี่ร่วมกันหรือแทนกันชดใช้ค่าฤชาธรรมเนียม ค่าธรรมเนียมธนาคาร และค่าทนายความ จำเลยทั้งสี่ให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยทั้งสี่ โดยกำหนด ค่าทนายความ 50,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่ได้โต้เถียงกันรับฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด โจทก์ประกอบกิจการมีทั้งโครงการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนและโครงการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ยื่นปกติ รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2538 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2539 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ต่อมาวันที่ 7 สิงหาคม 2543 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 ของรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว และโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ยื่นปกติ รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2542 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2543 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2546 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2547 และยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 2 ของรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 ของรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2544 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2545 ยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 ของรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2545 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2546 ยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 2 ของรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2545 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2546 ยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 ของรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2546 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2547 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 วิเคราะห์แบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2545 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2546 กรณีโจทก์มีภาษีเงินได้นิติบุคคลชำระไว้เกิน โดยพบว่าโจทก์มีผลขาดทุนสุทธิยกมาจากรอบบัญชีก่อนจำนวนสูง ซึ่งเกิดจากการใช้สิทธิประโยชน์ตามมาตรา 36 (4) แห่งพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 จากนั้นเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงเข้าตรวจสภาพกิจการของโจทก์ และให้โจทก์นำส่งรายละเอียดการคำนวณหารายได้ที่ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้หรือรายจ่ายที่มีสิทธิหักได้เพิ่มขึ้น รายละเอียดการปันส่วนรายได้รายจ่ายของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนและกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน รายละเอียดผลขาดทุนสะสมยกมา รายละเอียดการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ และการใช้สิทธิประโยชน์ตามมาตรา 36 (4) แห่งพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 แจ้งผลการตรวจสอบให้โจทก์ทราบ แต่โจทก์ไม่ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ปรับปรุงกำไรสุทธิตามที่เจ้าพนักงานประเมินแจ้งให้ทราบตามผลการตรวจสอบ เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงมีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ภงด. 73.1-04131020-25530803-002-00002 ลงวันที่ 3 สิงหาคม 2553 โจทก์ได้รับแล้วเมื่อวันที่ 4 สิงหาคม 2553 โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ว่า เจ้าพนักงานประเมินหักผลขาดทุนสุทธิในการคำนวณภาษีอากรของรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2544 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2545 มีผลทำให้ผลขาดทุนสะสมที่โจทก์อาจนำไปใช้ในการคำนวณภาษีอากรของรอบระยะเวลาบัญชีถัดไปลดลงและกระทบต่อกำไรสุทธิซึ่งต้องนำมาคำนวณเพื่อเสียภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2546 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2547 เป็นการคำนวณไม่ถูกต้อง จึงเห็นควรปรับปรุงการคำนวณภาษีอากรตั้งแต่รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2544 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2545 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2546 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2547 ให้ลดภาษีที่เรียกเก็บลง โจทก์ได้รับแล้วเมื่อวันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2558 คดีมีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการแรกว่า การประเมินของเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 โดยใช้อำนาจตามมาตรา 18 แห่งประมวลรัษฎากร ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ศาลฎีกาโดยมติที่ประชุมใหญ่เห็นว่า การประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ซึ่งไม่ต้องออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการมาไต่สวนก่อนนั้นเป็นการประเมินจากรายการหรือข้อเท็จจริงที่ปรากฏตามแบบแสดงรายการที่ผู้เสียภาษียื่นเสียภาษีไว้แล้ว ส่วนการประเมินตามมาตรา 20 ซึ่งมีบทบัญญัติให้ออกหมายเรียกตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร นั้น เป็นการประเมินจากแบบแสดงรายการที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ คดีนี้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ปกติสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2538 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2539 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2540 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2541 โดยกรอกรายได้ส่วนที่ได้รับการลดหย่อนหรือยกเว้นภาษีไว้ในรายการที่ 4 รายได้ รายจ่าย และกำไรหรือขาดทุนสุทธิ ข้อ (44) และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 กรอกรายได้ส่วนที่ได้รับการลดหย่อนหรือยกเว้นภาษี ไว้ในรายการที่ 4 รายได้ รายจ่าย และกำไรหรือขาดทุนสุทธิ ข้อ (46) แสดงตัวเลขรายได้ซึ่งได้รับยกเว้นภาษีไว้ในช่องที่ 2 กิจการที่ต้องเสียภาษีเงินได้ ต่อมาโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) เพิ่มเติมแก้ไขตัวเลขดังกล่าว โดยกรอกไว้ในช่องที่ 1 กิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ และช่องที่ 2 กิจการที่ต้องเสียภาษีเงินได้ ซึ่งรายได้ส่วนที่ได้รับการลดหย่อนหรือยกเว้นภาษีที่โจทก์ใช้สิทธิยกเว้นภาษี ดังปรากฏในรายการที่ 4 รายได้ รายจ่าย และกำไรหรือขาดทุนสุทธิ ข้อที่ (46) ส่วนรอบระยะเวลาบัญชีอื่นนั้นโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด. 50) ฉบับปกติและฉบับยื่นเพิ่มเติมกรอกรายได้ส่วนที่ได้รับการลดหย่อนหรือยกเว้นภาษีไว้ในแบบแสดงรายการด้วยแล้วเช่นกัน จึงเห็นได้ว่า แบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ฉบับปกติและฉบับยื่นเพิ่มเติมกับการประเมินภาษีโจทก์ของเจ้าพนักงานจำเลยที่ 1 คงมีความแตกต่างกันเพียงแต่วิธีคิดคำนวณสิทธิประโยชน์ของโจทก์ตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคสี่ และมาตรา 36 (4) (เดิม) อันเป็นการคำนวณจากข้อเท็จจริงเกี่ยวกับผลกำไรหรือผลขาดทุนของกิจการโจทก์ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี รวมถึงผลกำไรหรือผลขาดทุนของโครงการโจทก์ที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนแต่ละโครงการรวม 17 โครงการ ไม่ปรากฏว่าโจทก์และจำเลยทั้งสี่โต้แย้งถึงความถูกต้องของข้อเท็จจริงเกี่ยวกับผลกำไรหรือขาดทุนดังกล่าว การที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบข้อเท็จจริงและให้โจทก์ส่งเอกสารเพิ่มเติมจึงเป็นการตรวจสอบตามรายการที่โจทก์แสดงไว้ในแบบแสดงรายการ เพื่อให้ได้ข้อเท็จจริงว่ารายการรายได้ซึ่งได้รับการยกเว้นภาษีที่โจทก์กรอกไว้ถูกต้องหรือไม่ มิได้เป็นการใช้ข้อมูลหรือข้อเท็จจริงอื่นเพื่อนำมาประเมินภาษีโจทก์นอกเหนือจากรายการที่ปรากฏในแบบแสดงรายการแต่อย่างใด เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินตามรายการที่โจทก์แสดงไว้ในแบบแสดงรายการโดยนำรายการตามแบบแสดงรายการมาปรับปรุงวิธีการคำนวณเท่านั้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินโดยใช้อำนาจตามมาตรา 18 แห่งประมวลรัษฎากร จึงชอบด้วยกฎหมาย ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาโดยมติที่ประชุมใหญ่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปว่า การปรับปรุงผลขาดทุนประจำปีสะสมยกมาของโจทก์รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2538 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2539 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 และทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2546 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2547 ขาดอายุความหรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า การเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นการประเมินตนเองโดยบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลต้องยื่นแบบแสดงรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีพร้อมกับชำระภาษีภายใน 150 วัน นับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี ตามมาตรา 68 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งประมวลรัษฎากรไม่ได้มีบทบัญญัติเรื่องอายุความการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลไว้ จึงต้องใช้อายุความตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ โดยมาตรา 193/30 บัญญัติว่า "อายุความนั้น ถ้าประมวลกฎหมายนี้หรือกฎหมายอื่นมิได้บัญญัติไว้โดยเฉพาะ ให้มีกำหนด 10 ปี" มาตรา 193/31 บัญญัติว่า "สิทธิเรียกร้องของรัฐที่จะเรียกเอาค่าภาษีอากรให้มีกำหนดอายุความ 10 ปี..." และ มาตรา 193/12 บัญญัติว่า "อายุความให้เริ่มนับแต่ขณะที่อาจบังคับสิทธิเรียกร้องได้เป็นต้นไป..." จากข้อเท็จจริงที่เป็นยุติแล้วว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการปกติรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2538 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2539 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ภายในระยะเวลาตามที่กฎหมายกำหนดและยื่นแบบแสดงรายการเพิ่มเติมครั้งที่ 1 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว เมื่อวันที่ 7 สิงหาคม 2543 และยื่นแบบแสดงรายการเพิ่มเติมครั้งที่ 2 รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 เมื่อวันที่ 28 สิงหาคม 2544 เพื่อปรับปรุงแบบแสดงรายการในรายการที่ 4 ข้อที่ (46) รายได้ส่วนที่ได้รับการลดหย่อนภาษีหรือยกเว้นภาษี การยื่นแบบแสดงรายการเพิ่มเติมดังกล่าวเท่ากับโจทก์ยอมรับว่าแบบที่โจทก์ยื่นไว้เดิมไม่ถูกต้อง เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจตรวจสอบความถูกต้องของแบบแสดงรายการที่โจทก์ยื่นเพิ่มเติมได้ อายุความใช้สิทธิเรียกร้องจึงต้องเริ่มนับระยะเวลา 10 ปี นับแต่วันที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพิ่มเติมอันเป็นวันที่อาจบังคับสิทธิเรียกร้องได้เป็นต้นไป เมื่อเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ซึ่งโจทก์ได้รับเมื่อวันที่ 4 สิงหาคม 2553 จึงยังอยู่ในอายุความ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปว่า วิธีการคำนวณภาษีของจำเลยที่ 1 ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ พิเคราะห์แล้ว ปัญหานี้พระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 3 บัญญัติว่า "...บรรดาบทกฎหมาย กฎ และข้อบังคับอื่นในส่วนที่มีบัญญัติไว้แล้วในพระราชบัญญัตินี้ หรือซึ่งขัดหรือแย้งกับบทแห่งพระราชบัญญัตินี้ ให้ใช้พระราชบัญญัตินี้แทน" มาตรา 31 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "ผู้ได้รับการส่งเสริมจะได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับกำไรสุทธิที่ได้จากการประกอบกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนตามที่คณะกรรมการประกาศกำหนด ทั้งนี้ ให้พิจารณากำหนดเป็นสัดส่วนของเงินลงทุนโดยไม่รวมค่าที่ดินและทุนหมุนเวียน ซึ่งต้องมีกำหนดเวลาไม่เกิน 8 ปี นับแต่วันที่เริ่มมีรายได้จากการประกอบกิจการนั้น" และวรรคสี่ บัญญัติว่า "ในกรณีที่ประกอบกิจการขาดทุนในระหว่างเวลาที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลตามวรรคหนึ่งหรือวรรคสอง แล้วแต่กรณี คณะกรรมการอาจอนุญาตให้ผู้ได้รับการส่งเสริมนำผลขาดทุนประจำปีที่เกิดขึ้นในระหว่างเวลานั้นไปหักออกจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลมีกำหนดเวลาไม่เกิน 5 ปี นับแต่วันพ้นกำหนดเวลานั้น โดยจะเลือกหักจากกำไรสุทธิของปีใดปีหนึ่งหรือหลายปีก็ได้" มาตรา 36 (เดิม) บัญญัติว่า "เพื่อส่งเสริมการส่งออก คณะกรรมการอาจให้ผู้ได้รับการส่งเสริมได้รับสิทธิและประโยชน์พิเศษอย่างใดอย่างหนึ่งหรือหลายอย่าง ดังต่อไปนี้ด้วย...(4) การอนุญาตให้หักเงินได้พึงประเมินในการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นจำนวนเท่ากับร้อยละห้าของรายได้ที่เพิ่มขึ้นจากปีก่อน จากการส่งออกซึ่งผลิตภัณฑ์หรือผลิตผลที่ผู้ได้รับการส่งเสริมผลิตหรือประกอบ โดยไม่รวมค่าประกันภัยและค่าขนส่งนอกประเทศ ทั้งนี้ ตามเงื่อนไข วิธีการ และระยะเวลาที่คณะกรรมการกำหนด" ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า พระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 เป็นกฎหมายกำหนดการให้สิทธิประโยชน์ต่าง ๆ สำหรับกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน โดยเป็นกฎหมายเฉพาะที่กำหนดยกเว้นภาษีอากร แต่มิได้กำหนดหลักเกณฑ์และวิธีการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลไว้ว่า ผู้ได้รับการส่งเสริมการลงทุนต้องคำนวณภาษีเป็นรายบัตรส่งเสริมหรือรายนิติบุคคลตามรอบระยะเวลาบัญชีอย่างไร เมื่อพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 ซึ่งเป็นกฎหมายเฉพาะไม่ได้กำหนดหลักเกณฑ์และวิธีการดังกล่าวไว้ หากประมวลรัษฎากรซึ่งเป็นกฎหมายทั่วไปเกี่ยวกับการจัดเก็บภาษีมีการบัญญัติไว้ กรณีจึงต้องใช้หลักเกณฑ์ เงื่อนไข วิธีการคำนวณภาษีตามประมวลรัษฎากรเป็นหลักในการคำนวณ โดยมาตรา 65 มาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติให้บริษัทคำนวณกำไรสุทธิโดยนำรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการในรอบระยะเวลาบัญชีมารวมเป็นรายได้และให้นำรายจ่ายที่เกี่ยวเนื่องกับรายได้นั้นมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ โดยถือว่ารายได้ที่เกิดขึ้นไม่ว่าจะเกิดขึ้นจากกิจการประเภทใดก็ตามเป็นรายได้ของบริษัท ดังนั้น ไม่ว่าโจทก์จะมีโครงการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนกี่โครงการก็ตาม การคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลต้องถือว่าทุกโครงการของโจทก์เป็นหน่วยภาษีเดียวกันที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล โจทก์จึงต้องนำผลประกอบการทั้งหมดมารวมกัน ได้แก่ ผลประกอบการของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนทุก ๆ โครงการและผลประกอบการของกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนมาคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิทางภาษี การที่เจ้าพนักงานประเมินคำนวณภาษีตามคำวินิจฉัยคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรที่ 38/2552 ลงวันที่ 13 กุมภาพันธ์ 2552 ที่ว่า กรณีบริษัทประกอบกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนและมีโครงการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนในกิจการแต่ละประเภทมากกว่าหนึ่งโครงการนั้นต้องคำนวณรายได้และรายจ่ายจากกิจการทุกประเภทที่ได้รับส่งเสริมการลงทุนในรอบระยะเวลาบัญชีเดียวกันตามบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร ในกรณีที่กิจการใดมีโครงการที่ได้รับการส่งเสริมหลายโครงการก็ต้องนำรายได้และรายจ่ายของโครงการนั้นทุกโครงการในรอบระยะเวลาบัญชีเดียวกัน มาคำนวณเพื่อให้ได้ยอดกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน หากปรากฏว่ามีผลขาดทุนสุทธิเกิดขึ้นย่อมถือว่าเป็นผลขาดทุนประจำปีของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน และบริษัทย่อมมีสิทธินำผลขาดทุนประจำปีดังกล่าวที่เกิดขึ้นในระหว่างเวลาที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลไปหักออกจากกำไรสุทธิของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล โดยมีกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่วันพ้นกำหนดเวลานั้น โดยจะเลือกหักจากกำไรสุทธิปีใดปีหนึ่งหรือหลายปีก็ได้ และบริษัทมีสิทธินำผลขาดทุนประจำปีจากกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนทั้งจำนวนไปหักออกจากกำไรสุทธิของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนที่ได้รับลดหย่อนภาษีเงินได้นิติบุคคล และหากยังมีผลขาดทุนประจำปีของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนที่นำมาหักเหลืออยู่อีก บริษัทมีสิทธินำผลขาดทุนนั้นไปหักออกจากกำไรสุทธิของกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ซึ่งเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราปกติ และคำนวณภาษีตามหนังสือตอบข้อหารือกรมสรรพากรที่ กค 0802/13731 เรื่อง ภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีการคำนวณกำไรสุทธิของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ซึ่งให้ความเห็นว่า การคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของแต่ละกิจการแยกต่างหากจากกัน แต่ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลให้นำกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของกิจการทั้งที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลและที่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลมารวมเข้าด้วยกัน และกรณีใช้สิทธิประโยชน์ตามมาตรา 36 (4) (เดิม) แห่งพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 ให้ถือรายได้จากการส่งออกในรอบบัญชีปีแรกหลังจากได้รับสิทธิประโยชน์ดังกล่าวไม่ว่าจะเต็มรอบบัญชีหรือไม่ก็ตาม และไม่ว่ารอบบัญชีนั้นจะมีการส่งออกหรือไม่ก็ตามเป็นปีฐาน ซึ่งปีแรกหรือปีฐานดังกล่าวไม่มีสิทธิหักเงินได้พึงประเมินตามที่กฎหมายกำหนด เนื่องจากไม่อาจหาค่าของรายได้ที่เพิ่มขึ้นจากปีก่อนได้ สำหรับปีที่ 2 และปีที่ 3 ให้นำรายได้จากการส่งออกในรอบบัญชีถัดไปมาเทียบหารายได้จากการส่งออกที่เพิ่มขึ้นจากปีก่อน ส่วนปีที่ 4 ถึงปีที่ 10 รายได้ของปีนั้น ๆ จะต้องไม่น้อยกว่ารายได้จากการส่งออกเฉลี่ย 3 ปีย้อนหลัง จึงจะมีสิทธิหักเงินได้พึงประเมินเป็นจำนวนร้อยละ 5 ของรายได้ที่เพิ่มขึ้นจากปีก่อนจากการส่งออก การคำนวณเงินได้พึงประเมินเพิ่มขึ้นเป็นจำนวนร้อยละ 5 ของรายได้ที่เพิ่มขึ้นจากปีก่อนจากการส่งออกจึงต้องคำนวณจากรายได้การส่งออกโดยรวมในแต่ละปี มิใช่คำนวณจากแต่ละโครงการ ซึ่งคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรและหนังสือตอบข้อหารือดังกล่าวเป็นวิธีการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลที่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ตามประมวลรัษฎากร วิธีการคำนวณภาษีของจำเลยที่ 1 จึงชอบด้วยกฎหมาย ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น กรณีไม่จำต้องวินิจฉัยปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้ออื่นต่อไป เพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลง พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(สนธิศาสตร์ เจตน์วราพงศ์-สุนทร ทรงฤกษ์-อธิป จิตต์สำเริง)ศาลภาษีอากรกลาง - นายยงยศ คุปตะวาทินแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.34/2559หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นภ111/2558หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นภ72/2559หมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ และให้จำเลยทั้งสี่ร่วมกันหรือแทนกันชดใช้ค่าฤชาธรรมเนียม ค่าธรรมเนียมธนาคาร และค่าทนายความ จำเลยทั้งสี่ให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยทั้งสี่ โดยกำหนด ค่าทนายความ 50,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่ได้โต้เถียงกันรับฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด โจทก์ประกอบกิจการมีทั้งโครงการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนและโครงการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ยื่นปกติ รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2538 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2539 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ต่อมาวันที่ 7 สิงหาคม 2543 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 ของรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว และโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ยื่นปกติ รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2542 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2543 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2546 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2547 และยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 2 ของรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 ของรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2544 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2545 ยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 ของรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2545 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2546 ยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 2 ของรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2545 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2546 ยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 ของรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2546 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2547 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 วิเคราะห์แบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2545 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2546 กรณีโจทก์มีภาษีเงินได้นิติบุคคลชำระไว้เกิน โดยพบว่าโจทก์มีผลขาดทุนสุทธิยกมาจากรอบบัญชีก่อนจำนวนสูง ซึ่งเกิดจากการใช้สิทธิประโยชน์ตามมาตรา 36 (4) แห่งพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 จากนั้นเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงเข้าตรวจสภาพกิจการของโจทก์ และให้โจทก์นำส่งรายละเอียดการคำนวณหารายได้ที่ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้หรือรายจ่ายที่มีสิทธิหักได้เพิ่มขึ้น รายละเอียดการปันส่วนรายได้รายจ่ายของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนและกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน รายละเอียดผลขาดทุนสะสมยกมา รายละเอียดการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ และการใช้สิทธิประโยชน์ตามมาตรา 36 (4) แห่งพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 แจ้งผลการตรวจสอบให้โจทก์ทราบ แต่โจทก์ไม่ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ปรับปรุงกำไรสุทธิตามที่เจ้าพนักงานประเมินแจ้งให้ทราบตามผลการตรวจสอบ เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงมีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ภงด. 73.1-04131020-25530803-002-00002 ลงวันที่ 3 สิงหาคม 2553 โจทก์ได้รับแล้วเมื่อวันที่ 4 สิงหาคม 2553 โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ว่า เจ้าพนักงานประเมินหักผลขาดทุนสุทธิในการคำนวณภาษีอากรของรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2544 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2545 มีผลทำให้ผลขาดทุนสะสมที่โจทก์อาจนำไปใช้ในการคำนวณภาษีอากรของรอบระยะเวลาบัญชีถัดไปลดลงและกระทบต่อกำไรสุทธิซึ่งต้องนำมาคำนวณเพื่อเสียภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2546 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2547 เป็นการคำนวณไม่ถูกต้อง จึงเห็นควรปรับปรุงการคำนวณภาษีอากรตั้งแต่รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2544 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2545 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2546 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2547 ให้ลดภาษีที่เรียกเก็บลง โจทก์ได้รับแล้วเมื่อวันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2558 คดีมีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการแรกว่า การประเมินของเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 โดยใช้อำนาจตามมาตรา 18 แห่งประมวลรัษฎากร ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ศาลฎีกาโดยมติที่ประชุมใหญ่เห็นว่า การประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ซึ่งไม่ต้องออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการมาไต่สวนก่อนนั้นเป็นการประเมินจากรายการหรือข้อเท็จจริงที่ปรากฏตามแบบแสดงรายการที่ผู้เสียภาษียื่นเสียภาษีไว้แล้ว ส่วนการประเมินตามมาตรา 20 ซึ่งมีบทบัญญัติให้ออกหมายเรียกตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร นั้น เป็นการประเมินจากแบบแสดงรายการที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ คดีนี้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ปกติสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2538 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2539 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2540 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2541 โดยกรอกรายได้ส่วนที่ได้รับการลดหย่อนหรือยกเว้นภาษีไว้ในรายการที่ 4 รายได้ รายจ่าย และกำไรหรือขาดทุนสุทธิ ข้อ (44) และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 กรอกรายได้ส่วนที่ได้รับการลดหย่อนหรือยกเว้นภาษี ไว้ในรายการที่ 4 รายได้ รายจ่าย และกำไรหรือขาดทุนสุทธิ ข้อ (46) แสดงตัวเลขรายได้ซึ่งได้รับยกเว้นภาษีไว้ในช่องที่ 2 กิจการที่ต้องเสียภาษีเงินได้ ต่อมาโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) เพิ่มเติมแก้ไขตัวเลขดังกล่าว โดยกรอกไว้ในช่องที่ 1 กิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ และช่องที่ 2 กิจการที่ต้องเสียภาษีเงินได้ ซึ่งรายได้ส่วนที่ได้รับการลดหย่อนหรือยกเว้นภาษีที่โจทก์ใช้สิทธิยกเว้นภาษี ดังปรากฏในรายการที่ 4 รายได้ รายจ่าย และกำไรหรือขาดทุนสุทธิ ข้อที่ (46) ส่วนรอบระยะเวลาบัญชีอื่นนั้นโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด. 50) ฉบับปกติและฉบับยื่นเพิ่มเติมกรอกรายได้ส่วนที่ได้รับการลดหย่อนหรือยกเว้นภาษีไว้ในแบบแสดงรายการด้วยแล้วเช่นกัน จึงเห็นได้ว่า แบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ฉบับปกติและฉบับยื่นเพิ่มเติมกับการประเมินภาษีโจทก์ของเจ้าพนักงานจำเลยที่ 1 คงมีความแตกต่างกันเพียงแต่วิธีคิดคำนวณสิทธิประโยชน์ของโจทก์ตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคสี่ และมาตรา 36 (4) (เดิม) อันเป็นการคำนวณจากข้อเท็จจริงเกี่ยวกับผลกำไรหรือผลขาดทุนของกิจการโจทก์ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี รวมถึงผลกำไรหรือผลขาดทุนของโครงการโจทก์ที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนแต่ละโครงการรวม 17 โครงการ ไม่ปรากฏว่าโจทก์และจำเลยทั้งสี่โต้แย้งถึงความถูกต้องของข้อเท็จจริงเกี่ยวกับผลกำไรหรือขาดทุนดังกล่าว การที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบข้อเท็จจริงและให้โจทก์ส่งเอกสารเพิ่มเติมจึงเป็นการตรวจสอบตามรายการที่โจทก์แสดงไว้ในแบบแสดงรายการ เพื่อให้ได้ข้อเท็จจริงว่ารายการรายได้ซึ่งได้รับการยกเว้นภาษีที่โจทก์กรอกไว้ถูกต้องหรือไม่ มิได้เป็นการใช้ข้อมูลหรือข้อเท็จจริงอื่นเพื่อนำมาประเมินภาษีโจทก์นอกเหนือจากรายการที่ปรากฏในแบบแสดงรายการแต่อย่างใด เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินตามรายการที่โจทก์แสดงไว้ในแบบแสดงรายการโดยนำรายการตามแบบแสดงรายการมาปรับปรุงวิธีการคำนวณเท่านั้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินโดยใช้อำนาจตามมาตรา 18 แห่งประมวลรัษฎากร จึงชอบด้วยกฎหมาย ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาโดยมติที่ประชุมใหญ่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปว่า การปรับปรุงผลขาดทุนประจำปีสะสมยกมาของโจทก์รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2538 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2539 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 และทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2546 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2547 ขาดอายุความหรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า การเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นการประเมินตนเองโดยบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลต้องยื่นแบบแสดงรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีพร้อมกับชำระภาษีภายใน 150 วัน นับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี ตามมาตรา 68 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งประมวลรัษฎากรไม่ได้มีบทบัญญัติเรื่องอายุความการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลไว้ จึงต้องใช้อายุความตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ โดยมาตรา 193/30 บัญญัติว่า "อายุความนั้น ถ้าประมวลกฎหมายนี้หรือกฎหมายอื่นมิได้บัญญัติไว้โดยเฉพาะ ให้มีกำหนด 10 ปี" มาตรา 193/31 บัญญัติว่า "สิทธิเรียกร้องของรัฐที่จะเรียกเอาค่าภาษีอากรให้มีกำหนดอายุความ 10 ปี..." และ มาตรา 193/12 บัญญัติว่า "อายุความให้เริ่มนับแต่ขณะที่อาจบังคับสิทธิเรียกร้องได้เป็นต้นไป..." จากข้อเท็จจริงที่เป็นยุติแล้วว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการปกติรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2538 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2539 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ภายในระยะเวลาตามที่กฎหมายกำหนดและยื่นแบบแสดงรายการเพิ่มเติมครั้งที่ 1 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว เมื่อวันที่ 7 สิงหาคม 2543 และยื่นแบบแสดงรายการเพิ่มเติมครั้งที่ 2 รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 เมื่อวันที่ 28 สิงหาคม 2544 เพื่อปรับปรุงแบบแสดงรายการในรายการที่ 4 ข้อที่ (46) รายได้ส่วนที่ได้รับการลดหย่อนภาษีหรือยกเว้นภาษี การยื่นแบบแสดงรายการเพิ่มเติมดังกล่าวเท่ากับโจทก์ยอมรับว่าแบบที่โจทก์ยื่นไว้เดิมไม่ถูกต้อง เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจตรวจสอบความถูกต้องของแบบแสดงรายการที่โจทก์ยื่นเพิ่มเติมได้ อายุความใช้สิทธิเรียกร้องจึงต้องเริ่มนับระยะเวลา 10 ปี นับแต่วันที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพิ่มเติมอันเป็นวันที่อาจบังคับสิทธิเรียกร้องได้เป็นต้นไป เมื่อเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ซึ่งโจทก์ได้รับเมื่อวันที่ 4 สิงหาคม 2553 จึงยังอยู่ในอายุความ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปว่า วิธีการคำนวณภาษีของจำเลยที่ 1 ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ พิเคราะห์แล้ว ปัญหานี้พระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 3 บัญญัติว่า "...บรรดาบทกฎหมาย กฎ และข้อบังคับอื่นในส่วนที่มีบัญญัติไว้แล้วในพระราชบัญญัตินี้ หรือซึ่งขัดหรือแย้งกับบทแห่งพระราชบัญญัตินี้ ให้ใช้พระราชบัญญัตินี้แทน" มาตรา 31 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "ผู้ได้รับการส่งเสริมจะได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับกำไรสุทธิที่ได้จากการประกอบกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนตามที่คณะกรรมการประกาศกำหนด ทั้งนี้ ให้พิจารณากำหนดเป็นสัดส่วนของเงินลงทุนโดยไม่รวมค่าที่ดินและทุนหมุนเวียน ซึ่งต้องมีกำหนดเวลาไม่เกิน 8 ปี นับแต่วันที่เริ่มมีรายได้จากการประกอบกิจการนั้น" และวรรคสี่ บัญญัติว่า "ในกรณีที่ประกอบกิจการขาดทุนในระหว่างเวลาที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลตามวรรคหนึ่งหรือวรรคสอง แล้วแต่กรณี คณะกรรมการอาจอนุญาตให้ผู้ได้รับการส่งเสริมนำผลขาดทุนประจำปีที่เกิดขึ้นในระหว่างเวลานั้นไปหักออกจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลมีกำหนดเวลาไม่เกิน 5 ปี นับแต่วันพ้นกำหนดเวลานั้น โดยจะเลือกหักจากกำไรสุทธิของปีใดปีหนึ่งหรือหลายปีก็ได้" มาตรา 36 (เดิม) บัญญัติว่า "เพื่อส่งเสริมการส่งออก คณะกรรมการอาจให้ผู้ได้รับการส่งเสริมได้รับสิทธิและประโยชน์พิเศษอย่างใดอย่างหนึ่งหรือหลายอย่าง ดังต่อไปนี้ด้วย...(4) การอนุญาตให้หักเงินได้พึงประเมินในการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นจำนวนเท่ากับร้อยละห้าของรายได้ที่เพิ่มขึ้นจากปีก่อน จากการส่งออกซึ่งผลิตภัณฑ์หรือผลิตผลที่ผู้ได้รับการส่งเสริมผลิตหรือประกอบ โดยไม่รวมค่าประกันภัยและค่าขนส่งนอกประเทศ ทั้งนี้ ตามเงื่อนไข วิธีการ และระยะเวลาที่คณะกรรมการกำหนด" ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า พระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 เป็นกฎหมายกำหนดการให้สิทธิประโยชน์ต่าง ๆ สำหรับกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน โดยเป็นกฎหมายเฉพาะที่กำหนดยกเว้นภาษีอากร แต่มิได้กำหนดหลักเกณฑ์และวิธีการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลไว้ว่า ผู้ได้รับการส่งเสริมการลงทุนต้องคำนวณภาษีเป็นรายบัตรส่งเสริมหรือรายนิติบุคคลตามรอบระยะเวลาบัญชีอย่างไร เมื่อพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 ซึ่งเป็นกฎหมายเฉพาะไม่ได้กำหนดหลักเกณฑ์และวิธีการดังกล่าวไว้ หากประมวลรัษฎากรซึ่งเป็นกฎหมายทั่วไปเกี่ยวกับการจัดเก็บภาษีมีการบัญญัติไว้ กรณีจึงต้องใช้หลักเกณฑ์ เงื่อนไข วิธีการคำนวณภาษีตามประมวลรัษฎากรเป็นหลักในการคำนวณ โดยมาตรา 65 มาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติให้บริษัทคำนวณกำไรสุทธิโดยนำรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการในรอบระยะเวลาบัญชีมารวมเป็นรายได้และให้นำรายจ่ายที่เกี่ยวเนื่องกับรายได้นั้นมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ โดยถือว่ารายได้ที่เกิดขึ้นไม่ว่าจะเกิดขึ้นจากกิจการประเภทใดก็ตามเป็นรายได้ของบริษัท ดังนั้น ไม่ว่าโจทก์จะมีโครงการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนกี่โครงการก็ตาม การคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลต้องถือว่าทุกโครงการของโจทก์เป็นหน่วยภาษีเดียวกันที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล โจทก์จึงต้องนำผลประกอบการทั้งหมดมารวมกัน ได้แก่ ผลประกอบการของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนทุก ๆ โครงการและผลประกอบการของกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนมาคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิทางภาษี การที่เจ้าพนักงานประเมินคำนวณภาษีตามคำวินิจฉัยคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรที่ 38/2552 ลงวันที่ 13 กุมภาพันธ์ 2552 ที่ว่า กรณีบริษัทประกอบกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนและมีโครงการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนในกิจการแต่ละประเภทมากกว่าหนึ่งโครงการนั้นต้องคำนวณรายได้และรายจ่ายจากกิจการทุกประเภทที่ได้รับส่งเสริมการลงทุนในรอบระยะเวลาบัญชีเดียวกันตามบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร ในกรณีที่กิจการใดมีโครงการที่ได้รับการส่งเสริมหลายโครงการก็ต้องนำรายได้และรายจ่ายของโครงการนั้นทุกโครงการในรอบระยะเวลาบัญชีเดียวกัน มาคำนวณเพื่อให้ได้ยอดกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน หากปรากฏว่ามีผลขาดทุนสุทธิเกิดขึ้นย่อมถือว่าเป็นผลขาดทุนประจำปีของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน และบริษัทย่อมมีสิทธินำผลขาดทุนประจำปีดังกล่าวที่เกิดขึ้นในระหว่างเวลาที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลไปหักออกจากกำไรสุทธิของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล โดยมีกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่วันพ้นกำหนดเวลานั้น โดยจะเลือกหักจากกำไรสุทธิปีใดปีหนึ่งหรือหลายปีก็ได้ และบริษัทมีสิทธินำผลขาดทุนประจำปีจากกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนทั้งจำนวนไปหักออกจากกำไรสุทธิของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนที่ได้รับลดหย่อนภาษีเงินได้นิติบุคคล และหากยังมีผลขาดทุนประจำปีของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนที่นำมาหักเหลืออยู่อีก บริษัทมีสิทธินำผลขาดทุนนั้นไปหักออกจากกำไรสุทธิของกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ซึ่งเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราปกติ และคำนวณภาษีตามหนังสือตอบข้อหารือกรมสรรพากรที่ กค 0802/13731 เรื่อง ภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีการคำนวณกำไรสุทธิของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ซึ่งให้ความเห็นว่า การคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของแต่ละกิจการแยกต่างหากจากกัน แต่ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลให้นำกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของกิจการทั้งที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลและที่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลมารวมเข้าด้วยกัน และกรณีใช้สิทธิประโยชน์ตามมาตรา 36 (4) (เดิม) แห่งพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 ให้ถือรายได้จากการส่งออกในรอบบัญชีปีแรกหลังจากได้รับสิทธิประโยชน์ดังกล่าวไม่ว่าจะเต็มรอบบัญชีหรือไม่ก็ตาม และไม่ว่ารอบบัญชีนั้นจะมีการส่งออกหรือไม่ก็ตามเป็นปีฐาน ซึ่งปีแรกหรือปีฐานดังกล่าวไม่มีสิทธิหักเงินได้พึงประเมินตามที่กฎหมายกำหนด เนื่องจากไม่อาจหาค่าของรายได้ที่เพิ่มขึ้นจากปีก่อนได้ สำหรับปีที่ 2 และปีที่ 3 ให้นำรายได้จากการส่งออกในรอบบัญชีถัดไปมาเทียบหารายได้จากการส่งออกที่เพิ่มขึ้นจากปีก่อน ส่วนปีที่ 4 ถึงปีที่ 10 รายได้ของปีนั้น ๆ จะต้องไม่น้อยกว่ารายได้จากการส่งออกเฉลี่ย 3 ปีย้อนหลัง จึงจะมีสิทธิหักเงินได้พึงประเมินเป็นจำนวนร้อยละ 5 ของรายได้ที่เพิ่มขึ้นจากปีก่อนจากการส่งออก การคำนวณเงินได้พึงประเมินเพิ่มขึ้นเป็นจำนวนร้อยละ 5 ของรายได้ที่เพิ่มขึ้นจากปีก่อนจากการส่งออกจึงต้องคำนวณจากรายได้การส่งออกโดยรวมในแต่ละปี มิใช่คำนวณจากแต่ละโครงการ ซึ่งคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรและหนังสือตอบข้อหารือดังกล่าวเป็นวิธีการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลที่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ตามประมวลรัษฎากร วิธีการคำนวณภาษีของจำเลยที่ 1 จึงชอบด้วยกฎหมาย ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น กรณีไม่จำต้องวินิจฉัยปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้ออื่นต่อไป เพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลง พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4546/2561บริษัท ว.โจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.พ.พ. ม. 193/12, ม. 193/30, ม. 193/31 ป.รัษฎากร ม. 18, ม. 65, ม. 65 ทวิ, ม. 65 ตรี พ.ร.บ.ส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 ม. 31 วรรคหนึ่ง, ม. 31 วรรคสี่, ม. 36 (4) (เดิม)โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ฉบับปกติและฉบับยื่นเพิ่มเติมสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท โดยกรอกรายการรายได้ส่วนที่ได้รับการลดหย่อนหรือยกเว้นภาษีไว้ในแบบแสดงรายการแล้ว การที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบข้อเท็จจริงและให้โจทก์ส่งเอกสารเพิ่มเติมจึงเป็นการตรวจสอบตามรายการที่โจทก์แสดงไว้ในแบบแสดงรายการเพื่อให้ได้ข้อเท็จจริงว่า รายการรายได้ซึ่งได้รับยกเว้นภาษีที่โจทก์กรอกไว้ถูกต้องหรือไม่ มิได้เป็นการใช้ข้อมูลหรือข้อเท็จจริงอื่นเพื่อนำมาประเมินภาษีโจทก์นอกเหนือจากรายการที่ปรากฏในแบบแสดงรายการแต่อย่างใด เมื่อเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินตามรายการที่โจทก์แสดงไว้โดยนำมาปรับปรุงวิธีการคำนวณเท่านั้น เป็นการประเมินโดยใช้อำนาจตาม ป.รัษฎากร มาตรา 18 จึงชอบด้วยกฎหมาย โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพิ่มเติมครั้งที่ 1 เมื่อวันที่ 7 สิงหาคม 2543 และยื่นแบบแสดงรายการเพิ่มเติมครั้งที่ 2 เมื่อวันที่ 28 สิงหาคม 2543 เพื่อปรับปรุง เท่ากับโจทก์ยอมรับว่าแบบที่โจทก์ยื่นไว้เดิมไม่ถูกต้อง เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจตรวจสอบความถูกต้องของแบบแสดงรายการที่โจทก์ยื่นเพิ่มเติมได้ อายุความใช้สิทธิเรียกร้องจึงต้องเริ่มนับระยะเวลา 10 ปี นับแต่วันที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพิ่มเติม เมื่อเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล ซึ่งโจทก์ได้รับเมื่อวันที่ 4 สิงหาคม 2553 จึงยังอยู่ในอายุความ พ.ร.บ.ส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 เป็นกฎหมายกำหนดการให้สิทธิประโยชน์ต่าง ๆ สำหรับกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน แต่มิได้กำหนดหลักเกณฑ์และวิธีการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลไว้ว่า ผู้ได้รับการส่งเสริมการลงทุนต้องคำนวณภาษีเป็นรายบัตรส่งเสริมหรือเป็นรายนิติบุคคลตามรอบระยะเวลาบัญชีอย่างไร กรณีจึงต้องใช้หลักเกณฑ์ เงื่อนไข วิธีการคำนวณภาษีตาม ป.รัษฎากร เป็นหลักในการคำนวณ ดังนั้น ไม่ว่าโจทก์จะมีโครงการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนกี่โครงการก็ตาม การคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลต้องถือว่าทุกโครงการเป็นหน่วยภาษีเดียวกันที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล โจทก์จึงต้องนำผลประกอบการทั้งหมดมารวมกัน ได้แก่ ผลประกอบการของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนทุก ๆ โครงการและผลประกอบการของกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนมาคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิทางภาษี กรณีใช้สิทธิประโยชน์ตาม พ.ร.บ.ส่งเสริมการลงทุนฯ มาตรา 36 (4) (เดิม) เพื่อหักเงินได้พึงประเมินในการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นจำนวนเท่ากับร้อยละ 5 ของรายได้ที่เพิ่มขึ้นจากปีก่อน การคำนวณเงินได้พึงประเมินที่เพิ่มขึ้นร้อยละ 5 ต้องคำนวณจากรายได้การส่งออกโดยรวมในแต่ละปี มิใช่คำนวณแต่ละโครงการ เมื่อวิธีการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยที่ 1 เป็นไปตามหลักเกณฑ์ตาม ป.รัษฎากร การประเมินจึงชอบแล้ว (ประชุมใหญ่ครั้งที่ 11/2561)โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ และให้จำเลยทั้งสี่ร่วมกันหรือแทนกันชดใช้ค่าฤชาธรรมเนียม ค่าธรรมเนียมธนาคาร และค่าทนายความ จำเลยทั้งสี่ให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยทั้งสี่ โดยกำหนด ค่าทนายความ 50,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่ได้โต้เถียงกันรับฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด โจทก์ประกอบกิจการมีทั้งโครงการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนและโครงการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ยื่นปกติ รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2538 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2539 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ต่อมาวันที่ 7 สิงหาคม 2543 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 ของรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว และโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ยื่นปกติ รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2542 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2543 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2546 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2547 และยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 2 ของรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 ของรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2544 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2545 ยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 ของรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2545 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2546 ยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 2 ของรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2545 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2546 ยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 ของรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2546 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2547 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 วิเคราะห์แบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2545 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2546 กรณีโจทก์มีภาษีเงินได้นิติบุคคลชำระไว้เกิน โดยพบว่าโจทก์มีผลขาดทุนสุทธิยกมาจากรอบบัญชีก่อนจำนวนสูง ซึ่งเกิดจากการใช้สิทธิประโยชน์ตามมาตรา 36 (4) แห่งพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 จากนั้นเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงเข้าตรวจสภาพกิจการของโจทก์ และให้โจทก์นำส่งรายละเอียดการคำนวณหารายได้ที่ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้หรือรายจ่ายที่มีสิทธิหักได้เพิ่มขึ้น รายละเอียดการปันส่วนรายได้รายจ่ายของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนและกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน รายละเอียดผลขาดทุนสะสมยกมา รายละเอียดการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ และการใช้สิทธิประโยชน์ตามมาตรา 36 (4) แห่งพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 แจ้งผลการตรวจสอบให้โจทก์ทราบ แต่โจทก์ไม่ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ปรับปรุงกำไรสุทธิตามที่เจ้าพนักงานประเมินแจ้งให้ทราบตามผลการตรวจสอบ เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงมีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ภงด. 73.1-04131020-25530803-002-00002 ลงวันที่ 3 สิงหาคม 2553 โจทก์ได้รับแล้วเมื่อวันที่ 4 สิงหาคม 2553 โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ว่า เจ้าพนักงานประเมินหักผลขาดทุนสุทธิในการคำนวณภาษีอากรของรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2544 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2545 มีผลทำให้ผลขาดทุนสะสมที่โจทก์อาจนำไปใช้ในการคำนวณภาษีอากรของรอบระยะเวลาบัญชีถัดไปลดลงและกระทบต่อกำไรสุทธิซึ่งต้องนำมาคำนวณเพื่อเสียภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2546 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2547 เป็นการคำนวณไม่ถูกต้อง จึงเห็นควรปรับปรุงการคำนวณภาษีอากรตั้งแต่รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2544 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2545 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2546 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2547 ให้ลดภาษีที่เรียกเก็บลง โจทก์ได้รับแล้วเมื่อวันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2558 คดีมีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการแรกว่า การประเมินของเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 โดยใช้อำนาจตามมาตรา 18 แห่งประมวลรัษฎากร ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ศาลฎีกาโดยมติที่ประชุมใหญ่เห็นว่า การประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ซึ่งไม่ต้องออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการมาไต่สวนก่อนนั้นเป็นการประเมินจากรายการหรือข้อเท็จจริงที่ปรากฏตามแบบแสดงรายการที่ผู้เสียภาษียื่นเสียภาษีไว้แล้ว ส่วนการประเมินตามมาตรา 20 ซึ่งมีบทบัญญัติให้ออกหมายเรียกตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร นั้น เป็นการประเมินจากแบบแสดงรายการที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ คดีนี้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ปกติสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2538 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2539 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2540 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2541 โดยกรอกรายได้ส่วนที่ได้รับการลดหย่อนหรือยกเว้นภาษีไว้ในรายการที่ 4 รายได้ รายจ่าย และกำไรหรือขาดทุนสุทธิ ข้อ (44) และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 กรอกรายได้ส่วนที่ได้รับการลดหย่อนหรือยกเว้นภาษี ไว้ในรายการที่ 4 รายได้ รายจ่าย และกำไรหรือขาดทุนสุทธิ ข้อ (46) แสดงตัวเลขรายได้ซึ่งได้รับยกเว้นภาษีไว้ในช่องที่ 2 กิจการที่ต้องเสียภาษีเงินได้ ต่อมาโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) เพิ่มเติมแก้ไขตัวเลขดังกล่าว โดยกรอกไว้ในช่องที่ 1 กิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ และช่องที่ 2 กิจการที่ต้องเสียภาษีเงินได้ ซึ่งรายได้ส่วนที่ได้รับการลดหย่อนหรือยกเว้นภาษีที่โจทก์ใช้สิทธิยกเว้นภาษี ดังปรากฏในรายการที่ 4 รายได้ รายจ่าย และกำไรหรือขาดทุนสุทธิ ข้อที่ (46) ส่วนรอบระยะเวลาบัญชีอื่นนั้นโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด. 50) ฉบับปกติและฉบับยื่นเพิ่มเติมกรอกรายได้ส่วนที่ได้รับการลดหย่อนหรือยกเว้นภาษีไว้ในแบบแสดงรายการด้วยแล้วเช่นกัน จึงเห็นได้ว่า แบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ฉบับปกติและฉบับยื่นเพิ่มเติมกับการประเมินภาษีโจทก์ของเจ้าพนักงานจำเลยที่ 1 คงมีความแตกต่างกันเพียงแต่วิธีคิดคำนวณสิทธิประโยชน์ของโจทก์ตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคสี่ และมาตรา 36 (4) (เดิม) อันเป็นการคำนวณจากข้อเท็จจริงเกี่ยวกับผลกำไรหรือผลขาดทุนของกิจการโจทก์ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี รวมถึงผลกำไรหรือผลขาดทุนของโครงการโจทก์ที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนแต่ละโครงการรวม 17 โครงการ ไม่ปรากฏว่าโจทก์และจำเลยทั้งสี่โต้แย้งถึงความถูกต้องของข้อเท็จจริงเกี่ยวกับผลกำไรหรือขาดทุนดังกล่าว การที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบข้อเท็จจริงและให้โจทก์ส่งเอกสารเพิ่มเติมจึงเป็นการตรวจสอบตามรายการที่โจทก์แสดงไว้ในแบบแสดงรายการ เพื่อให้ได้ข้อเท็จจริงว่ารายการรายได้ซึ่งได้รับการยกเว้นภาษีที่โจทก์กรอกไว้ถูกต้องหรือไม่ มิได้เป็นการใช้ข้อมูลหรือข้อเท็จจริงอื่นเพื่อนำมาประเมินภาษีโจทก์นอกเหนือจากรายการที่ปรากฏในแบบแสดงรายการแต่อย่างใด เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินตามรายการที่โจทก์แสดงไว้ในแบบแสดงรายการโดยนำรายการตามแบบแสดงรายการมาปรับปรุงวิธีการคำนวณเท่านั้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินโดยใช้อำนาจตามมาตรา 18 แห่งประมวลรัษฎากร จึงชอบด้วยกฎหมาย ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาโดยมติที่ประชุมใหญ่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปว่า การปรับปรุงผลขาดทุนประจำปีสะสมยกมาของโจทก์รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2538 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2539 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 และทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2546 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2547 ขาดอายุความหรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า การเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นการประเมินตนเองโดยบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลต้องยื่นแบบแสดงรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีพร้อมกับชำระภาษีภายใน 150 วัน นับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี ตามมาตรา 68 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งประมวลรัษฎากรไม่ได้มีบทบัญญัติเรื่องอายุความการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลไว้ จึงต้องใช้อายุความตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ โดยมาตรา 193/30 บัญญัติว่า "อายุความนั้น ถ้าประมวลกฎหมายนี้หรือกฎหมายอื่นมิได้บัญญัติไว้โดยเฉพาะ ให้มีกำหนด 10 ปี" มาตรา 193/31 บัญญัติว่า "สิทธิเรียกร้องของรัฐที่จะเรียกเอาค่าภาษีอากรให้มีกำหนดอายุความ 10 ปี..." และ มาตรา 193/12 บัญญัติว่า "อายุความให้เริ่มนับแต่ขณะที่อาจบังคับสิทธิเรียกร้องได้เป็นต้นไป..." จากข้อเท็จจริงที่เป็นยุติแล้วว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการปกติรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2538 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2539 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ภายในระยะเวลาตามที่กฎหมายกำหนดและยื่นแบบแสดงรายการเพิ่มเติมครั้งที่ 1 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว เมื่อวันที่ 7 สิงหาคม 2543 และยื่นแบบแสดงรายการเพิ่มเติมครั้งที่ 2 รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 เมื่อวันที่ 28 สิงหาคม 2544 เพื่อปรับปรุงแบบแสดงรายการในรายการที่ 4 ข้อที่ (46) รายได้ส่วนที่ได้รับการลดหย่อนภาษีหรือยกเว้นภาษี การยื่นแบบแสดงรายการเพิ่มเติมดังกล่าวเท่ากับโจทก์ยอมรับว่าแบบที่โจทก์ยื่นไว้เดิมไม่ถูกต้อง เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจตรวจสอบความถูกต้องของแบบแสดงรายการที่โจทก์ยื่นเพิ่มเติมได้ อายุความใช้สิทธิเรียกร้องจึงต้องเริ่มนับระยะเวลา 10 ปี นับแต่วันที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพิ่มเติมอันเป็นวันที่อาจบังคับสิทธิเรียกร้องได้เป็นต้นไป เมื่อเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ซึ่งโจทก์ได้รับเมื่อวันที่ 4 สิงหาคม 2553 จึงยังอยู่ในอายุความ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปว่า วิธีการคำนวณภาษีของจำเลยที่ 1 ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ พิเคราะห์แล้ว ปัญหานี้พระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 3 บัญญัติว่า "...บรรดาบทกฎหมาย กฎ และข้อบังคับอื่นในส่วนที่มีบัญญัติไว้แล้วในพระราชบัญญัตินี้ หรือซึ่งขัดหรือแย้งกับบทแห่งพระราชบัญญัตินี้ ให้ใช้พระราชบัญญัตินี้แทน" มาตรา 31 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "ผู้ได้รับการส่งเสริมจะได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับกำไรสุทธิที่ได้จากการประกอบกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนตามที่คณะกรรมการประกาศกำหนด ทั้งนี้ ให้พิจารณากำหนดเป็นสัดส่วนของเงินลงทุนโดยไม่รวมค่าที่ดินและทุนหมุนเวียน ซึ่งต้องมีกำหนดเวลาไม่เกิน 8 ปี นับแต่วันที่เริ่มมีรายได้จากการประกอบกิจการนั้น" และวรรคสี่ บัญญัติว่า "ในกรณีที่ประกอบกิจการขาดทุนในระหว่างเวลาที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลตามวรรคหนึ่งหรือวรรคสอง แล้วแต่กรณี คณะกรรมการอาจอนุญาตให้ผู้ได้รับการส่งเสริมนำผลขาดทุนประจำปีที่เกิดขึ้นในระหว่างเวลานั้นไปหักออกจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลมีกำหนดเวลาไม่เกิน 5 ปี นับแต่วันพ้นกำหนดเวลานั้น โดยจะเลือกหักจากกำไรสุทธิของปีใดปีหนึ่งหรือหลายปีก็ได้" มาตรา 36 (เดิม) บัญญัติว่า "เพื่อส่งเสริมการส่งออก คณะกรรมการอาจให้ผู้ได้รับการส่งเสริมได้รับสิทธิและประโยชน์พิเศษอย่างใดอย่างหนึ่งหรือหลายอย่าง ดังต่อไปนี้ด้วย...(4) การอนุญาตให้หักเงินได้พึงประเมินในการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นจำนวนเท่ากับร้อยละห้าของรายได้ที่เพิ่มขึ้นจากปีก่อน จากการส่งออกซึ่งผลิตภัณฑ์หรือผลิตผลที่ผู้ได้รับการส่งเสริมผลิตหรือประกอบ โดยไม่รวมค่าประกันภัยและค่าขนส่งนอกประเทศ ทั้งนี้ ตามเงื่อนไข วิธีการ และระยะเวลาที่คณะกรรมการกำหนด" ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า พระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 เป็นกฎหมายกำหนดการให้สิทธิประโยชน์ต่าง ๆ สำหรับกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน โดยเป็นกฎหมายเฉพาะที่กำหนดยกเว้นภาษีอากร แต่มิได้กำหนดหลักเกณฑ์และวิธีการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลไว้ว่า ผู้ได้รับการส่งเสริมการลงทุนต้องคำนวณภาษีเป็นรายบัตรส่งเสริมหรือรายนิติบุคคลตามรอบระยะเวลาบัญชีอย่างไร เมื่อพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 ซึ่งเป็นกฎหมายเฉพาะไม่ได้กำหนดหลักเกณฑ์และวิธีการดังกล่าวไว้ หากประมวลรัษฎากรซึ่งเป็นกฎหมายทั่วไปเกี่ยวกับการจัดเก็บภาษีมีการบัญญัติไว้ กรณีจึงต้องใช้หลักเกณฑ์ เงื่อนไข วิธีการคำนวณภาษีตามประมวลรัษฎากรเป็นหลักในการคำนวณ โดยมาตรา 65 มาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติให้บริษัทคำนวณกำไรสุทธิโดยนำรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการในรอบระยะเวลาบัญชีมารวมเป็นรายได้และให้นำรายจ่ายที่เกี่ยวเนื่องกับรายได้นั้นมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ โดยถือว่ารายได้ที่เกิดขึ้นไม่ว่าจะเกิดขึ้นจากกิจการประเภทใดก็ตามเป็นรายได้ของบริษัท ดังนั้น ไม่ว่าโจทก์จะมีโครงการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนกี่โครงการก็ตาม การคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลต้องถือว่าทุกโครงการของโจทก์เป็นหน่วยภาษีเดียวกันที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล โจทก์จึงต้องนำผลประกอบการทั้งหมดมารวมกัน ได้แก่ ผลประกอบการของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนทุก ๆ โครงการและผลประกอบการของกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนมาคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิทางภาษี การที่เจ้าพนักงานประเมินคำนวณภาษีตามคำวินิจฉัยคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรที่ 38/2552 ลงวันที่ 13 กุมภาพันธ์ 2552 ที่ว่า กรณีบริษัทประกอบกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนและมีโครงการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนในกิจการแต่ละประเภทมากกว่าหนึ่งโครงการนั้นต้องคำนวณรายได้และรายจ่ายจากกิจการทุกประเภทที่ได้รับส่งเสริมการลงทุนในรอบระยะเวลาบัญชีเดียวกันตามบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร ในกรณีที่กิจการใดมีโครงการที่ได้รับการส่งเสริมหลายโครงการก็ต้องนำรายได้และรายจ่ายของโครงการนั้นทุกโครงการในรอบระยะเวลาบัญชีเดียวกัน มาคำนวณเพื่อให้ได้ยอดกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน หากปรากฏว่ามีผลขาดทุนสุทธิเกิดขึ้นย่อมถือว่าเป็นผลขาดทุนประจำปีของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน และบริษัทย่อมมีสิทธินำผลขาดทุนประจำปีดังกล่าวที่เกิดขึ้นในระหว่างเวลาที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลไปหักออกจากกำไรสุทธิของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล โดยมีกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่วันพ้นกำหนดเวลานั้น โดยจะเลือกหักจากกำไรสุทธิปีใดปีหนึ่งหรือหลายปีก็ได้ และบริษัทมีสิทธินำผลขาดทุนประจำปีจากกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนทั้งจำนวนไปหักออกจากกำไรสุทธิของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนที่ได้รับลดหย่อนภาษีเงินได้นิติบุคคล และหากยังมีผลขาดทุนประจำปีของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนที่นำมาหักเหลืออยู่อีก บริษัทมีสิทธินำผลขาดทุนนั้นไปหักออกจากกำไรสุทธิของกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ซึ่งเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราปกติ และคำนวณภาษีตามหนังสือตอบข้อหารือกรมสรรพากรที่ กค 0802/13731 เรื่อง ภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีการคำนวณกำไรสุทธิของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ซึ่งให้ความเห็นว่า การคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของแต่ละกิจการแยกต่างหากจากกัน แต่ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลให้นำกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของกิจการทั้งที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลและที่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลมารวมเข้าด้วยกัน และกรณีใช้สิทธิประโยชน์ตามมาตรา 36 (4) (เดิม) แห่งพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 ให้ถือรายได้จากการส่งออกในรอบบัญชีปีแรกหลังจากได้รับสิทธิประโยชน์ดังกล่าวไม่ว่าจะเต็มรอบบัญชีหรือไม่ก็ตาม และไม่ว่ารอบบัญชีนั้นจะมีการส่งออกหรือไม่ก็ตามเป็นปีฐาน ซึ่งปีแรกหรือปีฐานดังกล่าวไม่มีสิทธิหักเงินได้พึงประเมินตามที่กฎหมายกำหนด เนื่องจากไม่อาจหาค่าของรายได้ที่เพิ่มขึ้นจากปีก่อนได้ สำหรับปีที่ 2 และปีที่ 3 ให้นำรายได้จากการส่งออกในรอบบัญชีถัดไปมาเทียบหารายได้จากการส่งออกที่เพิ่มขึ้นจากปีก่อน ส่วนปีที่ 4 ถึงปีที่ 10 รายได้ของปีนั้น ๆ จะต้องไม่น้อยกว่ารายได้จากการส่งออกเฉลี่ย 3 ปีย้อนหลัง จึงจะมีสิทธิหักเงินได้พึงประเมินเป็นจำนวนร้อยละ 5 ของรายได้ที่เพิ่มขึ้นจากปีก่อนจากการส่งออก การคำนวณเงินได้พึงประเมินเพิ่มขึ้นเป็นจำนวนร้อยละ 5 ของรายได้ที่เพิ่มขึ้นจากปีก่อนจากการส่งออกจึงต้องคำนวณจากรายได้การส่งออกโดยรวมในแต่ละปี มิใช่คำนวณจากแต่ละโครงการ ซึ่งคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรและหนังสือตอบข้อหารือดังกล่าวเป็นวิธีการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลที่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ตามประมวลรัษฎากร วิธีการคำนวณภาษีของจำเลยที่ 1 จึงชอบด้วยกฎหมาย ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น กรณีไม่จำต้องวินิจฉัยปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้ออื่นต่อไป เพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลง พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(สนธิศาสตร์ เจตน์วราพงศ์-สุนทร ทรงฤกษ์-อธิป จิตต์สำเริง)ศาลภาษีอากรกลาง - นายยงยศ คุปตะวาทินแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.34/2559หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นภ111/2558หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นภ72/2559หมายเหตุ