คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5158/2538หลักกฎหมาย: การประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา20จะต้องมีการออกหมายเรียกต่อผู้ยื่นรายการมาไต่สวนตามมาตรา19ก่อนเจ้าพนักงานประเมินต้องอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวนตามมาตรา19และจะต้องตรวจสอบให้ครบถ้วนในคราวเดียวกันแล้วจึงแจ้งการประเมินไป การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากรมาตรา65ทวิ(4)หรือมาตรา65ตรี(5)ก็เป็นการประเมินตามประมวลรัษฎากรต้องอยู่ในบังคับมาตรา19และ20เช่นเดียวกัน ปัญหาว่าการออกหมายเรียกประเมินภาษีอากรไม่ชอบนั้นโจทก์มิได้ยกขึ้นอ้างในคำฟ้องแต่ก็มีประเด็นข้อพิพาทแห่งคดีว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยชอบหรือไม่ทั้งปัญหาเรื่องการประเมินภาษีอากรโดยมิได้มีการออกหมายเรียกมาไต่สวนก่อนตามประมวลรัษฎากรมาตรา19เป็นปัญหาอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชนศาลมีอำนาจยกขึ้นวินิจฉัยได้เองโจทก์ ฟ้อง ขอให้ เพิกถอน การ ประเมิน ของ เจ้าพนักงาน ประเมิน ตามหนังสือ แจ้ง ภาษีเงินได้ นิติบุคคล ที่ 1037/2/04069-04071 ลงวันที่27 พฤษภาคม 2525 และ คำวินิจฉัย อุทธรณ์ ของ คณะกรรมการ พิจารณา อุทธรณ์จำเลย ที่ 2 ที่ 3 และ ที่ 4 เลขที่ 144/2534/1 ลงวันที่11 มีนาคม 2534จำเลย ทั้ง สี่ ให้การ ขอให้ ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลาง พิจารณา แล้ว พิพากษา เพิกถอน การ ประเมิน ของจำเลย ที่ 1 ตาม หนังสือ แจ้ง ภาษีเงินได้ นิติบุคคล ที่1037/2/04069-04071 ลงวันที่ 27 พฤษภาคม 2525 และ คำวินิจฉัย อุทธรณ์ของ จำเลย ที่ 2 ที่ 3 และ ที่ 4 เลขที่ 144/2534/1 ลงวันที่11 มีนาคม 2534จำเลย ทั้ง สี่ อุทธรณ์ ต่อ ศาลฎีกาศาลฎีกา แผนก คดีภาษีอากร วินิจฉัย ว่า "ข้อเท็จจริง ฟังได้เบื้องต้น ว่า เมื่อ เดือน กุมภาพันธ์ 2521 จำเลย ที่ 1 ได้ มี หมายเรียกให้ โจทก์ ส่ง หลักฐาน สมุดบัญชี เอกสาร ต่าง ๆ พร้อม ทั้ง ให้ ส่ง บุคคลไป ให้ เจ้าพนักงาน ประเมิน ของ จำเลย ที่ 1 สอบถาม และ ตรวจสอบ การ เสียภาษีอากร สำหรับ รอบ ระยะเวลา บัญชี ปี 2515 ถึง ปี 2519 หลังจาก ตรวจสอบแล้ว ต่อมา วันที่ 30 มิถุนายน 2524 จำเลย ที่ 1 จึง แจ้ง การ ประเมินให้ โจทก์ นำ ภาษีเงินได้ นิติบุคคล ไป ชำระ เพิ่มเติม ให้ จำเลย ที่ 1เนื่องจาก โจทก์ แจ้ง รายรับ ค่าเช่า อาคาร ต่ำกว่า ความ เป็น จริง วันที่27 กรกฎาคม 2524 โจทก์ อุทธรณ์ การ ประเมิน ต่อ คณะกรรมการ พิจารณา อุทธรณ์วันที่ 6 มีนาคม 2532 โจทก์ ได้รับ แจ้ง คำวินิจฉัย อุทธรณ์ แล้ว โจทก์ฟ้อง จำเลย ที่ 1 กับพวก ขอให้ เพิกถอน การ ประเมิน และ คำวินิจฉัย ของคณะกรรมการ พิจารณา อุทธรณ์ ต่อ ศาลภาษีอากรกลาง เป็น คดี หมายเลขดำที่ 68/2532 ศาลภาษีอากรกลาง พิพากษา ให้ เพิกถอน การ ประเมิน และคำวินิจฉัย ของ คณะกรรมการ พิจารณา อุทธรณ์ จำเลย ฎีกา ศาลฎีกา พิพากษายืนตาม คำพิพากษา ศาลฎีกา ที่ 3819/2534 ใน ระหว่าง นั้น เมื่อ วันที่27 พฤษภาคม 2525 จำเลย ที่ 1 ได้ มี หนังสือ แจ้ง การ ประเมิน ไป ยัง โจทก์ว่า ใน รอบ ระยะเวลา บัญชี ปี 2517 ถึง ปี 2519 โจทก์ นำ ดอกเบี้ยเงินกู้ ยืม อัน มี ลักษณะ เป็น เงินทุน ซึ่ง ต้องห้าม ตาม ประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี (5) มา หัก เป็น รายจ่าย เมื่อ ปรับปรุง การ คำนวณ กำไร สุทธิแล้ว ทำให้ โจทก์ มี กำไร สุทธิ เพิ่มขึ้น ต้อง เสีย ภาษี พร้อม เงินเพิ่มรวมเป็น เงิน ทั้งสิ้น 1,069,366.95 บาท โดย จำเลย ที่ 1 มิได้ มี การออกหมาย เรียก ให้ มา ไต่สวน ตาม ประมวลรัษฎากร มาตรา 19 อีก คดี มีปัญหา ต้อง วินิจฉัย ตาม อุทธรณ์ ของ จำเลย ประการ แรก ว่า การ ประเมิน ของจำเลย ที่ 1 ใน คดี นี้ ชอบ ด้วย ประมวลรัษฎากร หรือไม่ ใน เรื่อง นี้ประมวลรัษฎากร มาตรา 19 แก้ไข เพิ่มเติม โดย พระราชบัญญัติ แก้ไขเพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 8) พ.ศ. 2494 มาตรา 12 บัญญัติ ว่า"เว้นแต่ จะ มี บัญญัติ ไว้ เป็น อย่างอื่น ใน ลักษณะ นี้ ถ้า ภายใน เวลาห้า ปี นับแต่ วันที่ ได้ ยื่น รายการ แล้ว เจ้าพนักงาน ประเมิน มีเหตุอันควร เชื่อ ว่า ผู้ใด แสดง รายการ ตาม แบบ ที่ ยื่น ไม่ถูกต้องตาม ความจริง หรือไม่ บริบูรณ์ เจ้าพนักงาน ประเมิน มีอำนาจ ออกหมาย เรียกตัว ผู้ยื่น รายการ นั้น มา ไต่สวน และ ออกหมาย เรียก พยาน กับ สั่ง ให้ผู้ยื่น รายการ หรือ พยาน นั้น นำ บัญชี หรือ พยานหลักฐาน อื่น อันควร แก่เรื่อง มา แสดง ได้ แต่ ต้อง ให้ เวลา ล่วงหน้า ไม่ น้อยกว่า เจ็ด วัน นับแต่วัน ส่งหมาย " และ มาตรา 20 บัญญัติ ว่า "เมื่อ ได้ จัดการ ตาม มาตรา 19และ ทราบ ข้อความ แล้ว เจ้าพนักงาน ประเมิน มีอำนาจ ที่ จะ แก้ จำนวนเงินที่ ประเมิน หรือ ที่ ยื่น รายการ ไว้ เดิม โดย อาศัย พยานหลักฐาน ที่ ปรากฏและ แจ้ง จำนวนเงิน ที่ ต้อง ชำระ อีก ไป ยัง ผู้ต้องเสียภาษี อากร ใน กรณี นี้จะ อุทธรณ์ การ ประเมิน ก็ ได้ " เมื่อ พิจารณา จาก บทบัญญัติ ดังกล่าว แล้วเห็น ได้ว่า การ ประเมิน ตาม ประมวลรัษฎากร มาตรา 20 จะ ต้อง มี การออกหมาย เรียก ตัว ผู้ยื่น รายการ มา ไต่สวน ตาม มาตรา 19 ก่อน และ การประเมิน เจ้าพนักงาน ประเมิน จะ ต้อง อาศัย พยานหลักฐาน ที่ ปรากฏ จาก การไต่สวน ดังนั้น เมื่อ พยานหลักฐาน ที่ ปรากฏ จาก การ ไต่สวน ตาม มาตรา 19มี อยู่ เท่าใด เจ้าพนักงาน ประเมิน จะ ต้อง ตรวจสอบ ให้ ครบถ้วนใน คราว เดียว กัน แล้ว จึง จะ มี การ แจ้ง การ ประเมิน ไป มิใช่ ว่า จะ ให้ อำนาจเจ้าพนักงาน ประเมิน ตรวจสอบ หลักฐาน เป็น ส่วน ๆ แล้ว ทยอย แจ้ง การ ประเมินไป ใน แต่ละ คราว เท่าที่ เห็นสมควร หาก ให้ เจ้าพนักงาน ประเมิน มีอำนาจที่ จะ แจ้ง การ ประเมิน หลาย ครั้ง ได้ เจ้าพนักงาน ประเมิน ก็ สามารถ ทำการ ประเมิน ได้ อีก โดย ไม่มี กำหนด ระยะเวลา ความรับผิด ของ ผู้เสียภาษีก็ ไม่มี กำหนด เวลา ที่ จะ สิ้นสุด ลง ได้ หาก จะ มี การ ประเมิน อีก ครั้งก็ ต้อง มี การ ออกหมาย เรียก ตัว ผู้ยื่น รายการ มา ไต่สวน ภายใน กำหนดเวลา ก่อน ไม่อาจ ที่ จะ อาศัย หมายเรียก มา ไต่สวน ครั้งเดียว เพื่อทำการ แจ้ง การ ประเมิน อีก ต่อไป ได้ ที่ จำเลย อุทธรณ์ ว่าการ ประเมินครั้งแรก เป็น การ ประเมิน ภาษีเงินได้ นิติบุคคล ตาม ประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ทวิ (4) ส่วน การ ประเมิน ครั้งหลัง เป็น การ ประเมิน ตามมาตรา 65 ตรี (5) นั้น การ ประเมิน ทั้ง สอง ครั้ง เป็น การ ประเมิน ตามประมวลรัษฎากร ต้อง อยู่ ใน บังคับ ตาม มาตรา 19 และ 20 เช่นเดียวกันที่ จำเลย อุทธรณ์ ประการ สุดท้าย ว่า ไม่มี ประเด็น ข้อพิพาท ว่าการออกหมาย เรียก ประเมิน ภาษีอากร ไม่ชอบ นั้น ใน เรื่อง นี้ แม้ โจทก์จะ ไม่ได้ ยกขึ้น อ้าง ใน คำฟ้อง โดยตรง ก็ ตาม แต่ ก็ มี ประเด็น ข้อพิพาทแห่ง คดี ว่า การ ประเมิน และ คำวินิจฉัย อุทธรณ์ ของ จำเลย ชอบ หรือไม่ทั้ง ปัญหา เรื่อง การ ประเมิน ภาษีอากร โดย มิได้ มี การ ออกหมาย เรียกมา ไต่สวน ก่อน ตาม ประมวลรัษฎากร มาตรา 19 ดังกล่าว ข้างต้น เป็น ปัญหาอัน เกี่ยว ด้วย ความสงบ เรียบร้อย ของ ประชาชน ชอบ ที่ ศาล จะ ยกขึ้นวินิจฉัย ได้ ฉะนั้น การ ประเมิน ภาษีอากร และ คำวินิจฉัย อุทธรณ์ ของ จำเลยคดี นี้ จึง ไม่ชอบ ไม่จำต้อง วินิจฉัย อุทธรณ์ ข้อ อื่น ของ จำเลย ต่อไปศาลภาษีอากรกลาง พิพากษา ชอบแล้ว อุทธรณ์ จำเลย ทั้ง สี่ ฟังไม่ขึ้น "พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5158/2538บริษัท เตียง จิราธิวัฒน์ จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.วิ.พ. ม. 142 (5) ป.รัษฎากร ม. 19, ม. 20การประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา20จะต้องมีการออกหมายเรียกต่อผู้ยื่นรายการมาไต่สวนตามมาตรา19ก่อนเจ้าพนักงานประเมินต้องอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวนตามมาตรา19และจะต้องตรวจสอบให้ครบถ้วนในคราวเดียวกันแล้วจึงแจ้งการประเมินไป การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากรมาตรา65ทวิ(4)หรือมาตรา65ตรี(5)ก็เป็นการประเมินตามประมวลรัษฎากรต้องอยู่ในบังคับมาตรา19และ20เช่นเดียวกัน ปัญหาว่าการออกหมายเรียกประเมินภาษีอากรไม่ชอบนั้นโจทก์มิได้ยกขึ้นอ้างในคำฟ้องแต่ก็มีประเด็นข้อพิพาทแห่งคดีว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยชอบหรือไม่ทั้งปัญหาเรื่องการประเมินภาษีอากรโดยมิได้มีการออกหมายเรียกมาไต่สวนก่อนตามประมวลรัษฎากรมาตรา19เป็นปัญหาอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชนศาลมีอำนาจยกขึ้นวินิจฉัยได้เองโจทก์ ฟ้อง ขอให้ เพิกถอน การ ประเมิน ของ เจ้าพนักงาน ประเมิน ตามหนังสือ แจ้ง ภาษีเงินได้ นิติบุคคล ที่ 1037/2/04069-04071 ลงวันที่27 พฤษภาคม 2525 และ คำวินิจฉัย อุทธรณ์ ของ คณะกรรมการ พิจารณา อุทธรณ์จำเลย ที่ 2 ที่ 3 และ ที่ 4 เลขที่ 144/2534/1 ลงวันที่11 มีนาคม 2534จำเลย ทั้ง สี่ ให้การ ขอให้ ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลาง พิจารณา แล้ว พิพากษา เพิกถอน การ ประเมิน ของจำเลย ที่ 1 ตาม หนังสือ แจ้ง ภาษีเงินได้ นิติบุคคล ที่1037/2/04069-04071 ลงวันที่ 27 พฤษภาคม 2525 และ คำวินิจฉัย อุทธรณ์ของ จำเลย ที่ 2 ที่ 3 และ ที่ 4 เลขที่ 144/2534/1 ลงวันที่11 มีนาคม 2534จำเลย ทั้ง สี่ อุทธรณ์ ต่อ ศาลฎีกาศาลฎีกา แผนก คดีภาษีอากร วินิจฉัย ว่า "ข้อเท็จจริง ฟังได้เบื้องต้น ว่า เมื่อ เดือน กุมภาพันธ์ 2521 จำเลย ที่ 1 ได้ มี หมายเรียกให้ โจทก์ ส่ง หลักฐาน สมุดบัญชี เอกสาร ต่าง ๆ พร้อม ทั้ง ให้ ส่ง บุคคลไป ให้ เจ้าพนักงาน ประเมิน ของ จำเลย ที่ 1 สอบถาม และ ตรวจสอบ การ เสียภาษีอากร สำหรับ รอบ ระยะเวลา บัญชี ปี 2515 ถึง ปี 2519 หลังจาก ตรวจสอบแล้ว ต่อมา วันที่ 30 มิถุนายน 2524 จำเลย ที่ 1 จึง แจ้ง การ ประเมินให้ โจทก์ นำ ภาษีเงินได้ นิติบุคคล ไป ชำระ เพิ่มเติม ให้ จำเลย ที่ 1เนื่องจาก โจทก์ แจ้ง รายรับ ค่าเช่า อาคาร ต่ำกว่า ความ เป็น จริง วันที่27 กรกฎาคม 2524 โจทก์ อุทธรณ์ การ ประเมิน ต่อ คณะกรรมการ พิจารณา อุทธรณ์วันที่ 6 มีนาคม 2532 โจทก์ ได้รับ แจ้ง คำวินิจฉัย อุทธรณ์ แล้ว โจทก์ฟ้อง จำเลย ที่ 1 กับพวก ขอให้ เพิกถอน การ ประเมิน และ คำวินิจฉัย ของคณะกรรมการ พิจารณา อุทธรณ์ ต่อ ศาลภาษีอากรกลาง เป็น คดี หมายเลขดำที่ 68/2532 ศาลภาษีอากรกลาง พิพากษา ให้ เพิกถอน การ ประเมิน และคำวินิจฉัย ของ คณะกรรมการ พิจารณา อุทธรณ์ จำเลย ฎีกา ศาลฎีกา พิพากษายืนตาม คำพิพากษา ศาลฎีกา ที่ 3819/2534 ใน ระหว่าง นั้น เมื่อ วันที่27 พฤษภาคม 2525 จำเลย ที่ 1 ได้ มี หนังสือ แจ้ง การ ประเมิน ไป ยัง โจทก์ว่า ใน รอบ ระยะเวลา บัญชี ปี 2517 ถึง ปี 2519 โจทก์ นำ ดอกเบี้ยเงินกู้ ยืม อัน มี ลักษณะ เป็น เงินทุน ซึ่ง ต้องห้าม ตาม ประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี (5) มา หัก เป็น รายจ่าย เมื่อ ปรับปรุง การ คำนวณ กำไร สุทธิแล้ว ทำให้ โจทก์ มี กำไร สุทธิ เพิ่มขึ้น ต้อง เสีย ภาษี พร้อม เงินเพิ่มรวมเป็น เงิน ทั้งสิ้น 1,069,366.95 บาท โดย จำเลย ที่ 1 มิได้ มี การออกหมาย เรียก ให้ มา ไต่สวน ตาม ประมวลรัษฎากร มาตรา 19 อีก คดี มีปัญหา ต้อง วินิจฉัย ตาม อุทธรณ์ ของ จำเลย ประการ แรก ว่า การ ประเมิน ของจำเลย ที่ 1 ใน คดี นี้ ชอบ ด้วย ประมวลรัษฎากร หรือไม่ ใน เรื่อง นี้ประมวลรัษฎากร มาตรา 19 แก้ไข เพิ่มเติม โดย พระราชบัญญัติ แก้ไขเพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 8) พ.ศ. 2494 มาตรา 12 บัญญัติ ว่า"เว้นแต่ จะ มี บัญญัติ ไว้ เป็น อย่างอื่น ใน ลักษณะ นี้ ถ้า ภายใน เวลาห้า ปี นับแต่ วันที่ ได้ ยื่น รายการ แล้ว เจ้าพนักงาน ประเมิน มีเหตุอันควร เชื่อ ว่า ผู้ใด แสดง รายการ ตาม แบบ ที่ ยื่น ไม่ถูกต้องตาม ความจริง หรือไม่ บริบูรณ์ เจ้าพนักงาน ประเมิน มีอำนาจ ออกหมาย เรียกตัว ผู้ยื่น รายการ นั้น มา ไต่สวน และ ออกหมาย เรียก พยาน กับ สั่ง ให้ผู้ยื่น รายการ หรือ พยาน นั้น นำ บัญชี หรือ พยานหลักฐาน อื่น อันควร แก่เรื่อง มา แสดง ได้ แต่ ต้อง ให้ เวลา ล่วงหน้า ไม่ น้อยกว่า เจ็ด วัน นับแต่วัน ส่งหมาย " และ มาตรา 20 บัญญัติ ว่า "เมื่อ ได้ จัดการ ตาม มาตรา 19และ ทราบ ข้อความ แล้ว เจ้าพนักงาน ประเมิน มีอำนาจ ที่ จะ แก้ จำนวนเงินที่ ประเมิน หรือ ที่ ยื่น รายการ ไว้ เดิม โดย อาศัย พยานหลักฐาน ที่ ปรากฏและ แจ้ง จำนวนเงิน ที่ ต้อง ชำระ อีก ไป ยัง ผู้ต้องเสียภาษี อากร ใน กรณี นี้จะ อุทธรณ์ การ ประเมิน ก็ ได้ " เมื่อ พิจารณา จาก บทบัญญัติ ดังกล่าว แล้วเห็น ได้ว่า การ ประเมิน ตาม ประมวลรัษฎากร มาตรา 20 จะ ต้อง มี การออกหมาย เรียก ตัว ผู้ยื่น รายการ มา ไต่สวน ตาม มาตรา 19 ก่อน และ การประเมิน เจ้าพนักงาน ประเมิน จะ ต้อง อาศัย พยานหลักฐาน ที่ ปรากฏ จาก การไต่สวน ดังนั้น เมื่อ พยานหลักฐาน ที่ ปรากฏ จาก การ ไต่สวน ตาม มาตรา 19มี อยู่ เท่าใด เจ้าพนักงาน ประเมิน จะ ต้อง ตรวจสอบ ให้ ครบถ้วนใน คราว เดียว กัน แล้ว จึง จะ มี การ แจ้ง การ ประเมิน ไป มิใช่ ว่า จะ ให้ อำนาจเจ้าพนักงาน ประเมิน ตรวจสอบ หลักฐาน เป็น ส่วน ๆ แล้ว ทยอย แจ้ง การ ประเมินไป ใน แต่ละ คราว เท่าที่ เห็นสมควร หาก ให้ เจ้าพนักงาน ประเมิน มีอำนาจที่ จะ แจ้ง การ ประเมิน หลาย ครั้ง ได้ เจ้าพนักงาน ประเมิน ก็ สามารถ ทำการ ประเมิน ได้ อีก โดย ไม่มี กำหนด ระยะเวลา ความรับผิด ของ ผู้เสียภาษีก็ ไม่มี กำหนด เวลา ที่ จะ สิ้นสุด ลง ได้ หาก จะ มี การ ประเมิน อีก ครั้งก็ ต้อง มี การ ออกหมาย เรียก ตัว ผู้ยื่น รายการ มา ไต่สวน ภายใน กำหนดเวลา ก่อน ไม่อาจ ที่ จะ อาศัย หมายเรียก มา ไต่สวน ครั้งเดียว เพื่อทำการ แจ้ง การ ประเมิน อีก ต่อไป ได้ ที่ จำเลย อุทธรณ์ ว่าการ ประเมินครั้งแรก เป็น การ ประเมิน ภาษีเงินได้ นิติบุคคล ตาม ประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ทวิ (4) ส่วน การ ประเมิน ครั้งหลัง เป็น การ ประเมิน ตามมาตรา 65 ตรี (5) นั้น การ ประเมิน ทั้ง สอง ครั้ง เป็น การ ประเมิน ตามประมวลรัษฎากร ต้อง อยู่ ใน บังคับ ตาม มาตรา 19 และ 20 เช่นเดียวกันที่ จำเลย อุทธรณ์ ประการ สุดท้าย ว่า ไม่มี ประเด็น ข้อพิพาท ว่าการออกหมาย เรียก ประเมิน ภาษีอากร ไม่ชอบ นั้น ใน เรื่อง นี้ แม้ โจทก์จะ ไม่ได้ ยกขึ้น อ้าง ใน คำฟ้อง โดยตรง ก็ ตาม แต่ ก็ มี ประเด็น ข้อพิพาทแห่ง คดี ว่า การ ประเมิน และ คำวินิจฉัย อุทธรณ์ ของ จำเลย ชอบ หรือไม่ทั้ง ปัญหา เรื่อง การ ประเมิน ภาษีอากร โดย มิได้ มี การ ออกหมาย เรียกมา ไต่สวน ก่อน ตาม ประมวลรัษฎากร มาตรา 19 ดังกล่าว ข้างต้น เป็น ปัญหาอัน เกี่ยว ด้วย ความสงบ เรียบร้อย ของ ประชาชน ชอบ ที่ ศาล จะ ยกขึ้นวินิจฉัย ได้ ฉะนั้น การ ประเมิน ภาษีอากร และ คำวินิจฉัย อุทธรณ์ ของ จำเลยคดี นี้ จึง ไม่ชอบ ไม่จำต้อง วินิจฉัย อุทธรณ์ ข้อ อื่น ของ จำเลย ต่อไปศาลภาษีอากรกลาง พิพากษา ชอบแล้ว อุทธรณ์ จำเลย ทั้ง สี่ ฟังไม่ขึ้น "พิพากษายืน(สันติ ทักราล-เจริญ นิลเอสงฆ์-กู้เกียรติ สุนทรบุระ)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุการตรวจสอบภาษีอากรและการประเมินภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรเป็นมาตรการสำคัญประการหนึ่งเพื่อให้การจัดเก็บภาษีอากรเป็นไปอย่างมีประสิทธิภาพและเป็นไปตามนโยบายของรัฐในการเพื่อให้ได้มาซึ่งรายได้เข้ารัฐตามเป้าหมายที่กำหนดแต่วัตถุประสงค์ที่แท้จริงของการตรวจสอบก็คือเป็นการป้องกันมิให้มีการหลีกเลี่ยงภาษีอากรทั้งเป็นการก่อให้เกิดความเป็นธรรมโดยเท่าเทียมกันในการเสียภาษีอากรอันเป็นหน้าที่ของบุคคลตามรัฐธรรมนูญในการเสียภาษีอากรให้แก่รัฐ ประมวลรัษฎากรจึงมีบทบัญญัติว่าด้วยการตรวจสอบภาษีอากรการประเมินภาษีอากรและการกลั่นกรองการกระทำดังกล่าวของเจ้าพนักงานดังกล่าวโดยคณะบุคคลที่ประมวลรัษฎากรให้อำนาจไว้กรณีมีการอ้างว่าการตรวจสอบภาษีอากรและการประเมินไม่ชอบ บทบัญญัติว่าด้วยการตรวจสอบภาษีอากรว่าด้วยหลักทั่วไปมีบัญญัติอยู่ในประมวลรัษฎากรมาตรา19และ23และเมื่อมีการตรวจสอบภาษีอากรหรือที่เรียกกันในทางปฏิบัติว่าตรวจสอบไต่สวนแล้วก็จะมีการประเมินภาษีอากรตามมาตรา20หรือ24แล้วแต่กรณีต่อไป การตรวจสอบภาษีอากรหรือตรวจสอบไต่สวนตามบทบัญญัติดังที่กล่าวอ้างข้างต้นอาจจำแนกออกได้เป็น2กรณีกล่าวคือกรณีที่ผู้ต้องเสียภาษียื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีอากรไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ประการหนึ่งทั้งนี้ตามมาตรา19และมาตรา20กับกรณีผู้ต้องเสียภาษีอากรไม่ยื่นแบบฯเลยซึ่งก็มีวิธีการตรวจสอบไต่สวนและประเมินภาษีอากรตามมาตรา23และ24 กรณีตามคำพิพากษาศาลฎีกาหมายเหตุเป็นการตรวจสอบภาษีอากรและประเมินภาษีอากรตามมาตรา19และ20 ตามมาตรา19เป็นเรื่องที่เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่าผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่บริบูรณ์กฎหมายให้อำนาจออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการหรือเป็นที่เข้าใจกันดีคือยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีที่ผู้ต้องเสียภาษียื่นต่อกรมสรรพากรตามกำหนดเวลาที่ประมวลรัษฎากรกำหนดเช่นผู้เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดายื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ดังกล่าวภายในเดือนมีนาคมของทุกปีตามประมวลรัษฎากรมาตรา56มาไต่สวนออกหมายเรียกพยานกับสั่งให้ผู้ยื่นรายการหรือพยานนำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาแสดงการตรวจสอบไต่สวนดังกล่าวเป็นกระบวนการที่สำคัญมาทั้งนี้เพื่อให้ได้ซึ่งความจริงว่าผู้ต้องเสียภาษีอากรรายนั้นเสียภาษีไว้ถูกต้องหรือไม่หลีกเลี่ยงภาษีหรือไม่เพียงใดอาจต้องใช้เวลามากพอสมควรเพื่อให้ได้ข้อยุติดังกล่าวและเพื่อให้การตรวจสอบภาษีอากรเป็นไปโดยชอบและมีประสิทธิภาพรวมทั้งเป็นไปในแนวเดียวกันกรมสรรพากรจึงออกระเบียบการตรวจสอบภาษีอากรขึ้นเรียกว่าระเบียบกรมสรรพากรว่าด้วยการตรวจสอบภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร ส่วนมาตรา20เป็นการประเมินภาษีอากรเมื่อมีการดำเนินการตามมาตรา19คือมีการตรวจสอบไต่สวนแล้วซึ่งกฎหมายให้อำนาจแก่เจ้าพนักงานประเมินว่าเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะแก้จำนวนเงินที่ประเมินหรือที่ยื่นรายการไว้เดิมโดยอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏในสำนวนการตรวจสอบภาษีอากรนั้นแล้วแจ้งจำนวนเงินที่ต้องชำระอีกไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากร การดำเนินการเพื่อแจ้งการประเมินให้แก่ผู้ต้องเสียภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรมาตรา19และ20จะต้องเป็นไปตามขั้นตอนคือตรวจสอบไต่สวนก่อนแล้วจึงประเมินภาษีอากรซึ่งต้องสัมพันธ์กัน เพื่อให้ท่านผู้อ่านเข้าใจแนววิจัยปัญหาข้อกฎหมายตามประมวลรัษฎากรมาตรา19และ20อันเกี่ยวกับข้อพิจารณาในคดีตามหัวข้อหมายเหตุใคร่ขอสังเกตข้อเท็จจริงดังนี้ (1)เดือนกุมภาพันธ์2521กรมสรรพากรจำเลยที่1มีหมายเรียกให้โจทก์ซึ่งยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีแล้วส่งหลักฐานสมุดบัญชีเอกสารต่างๆกับส่งพนักงานของโจทก์ไปให้เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่1สอบถามและตรวจสอบการเสียภาษีอากรสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี2515ถึงปี2519 (2)ต่อมาเมื่อวันที่30มิถุนายน2524ซึ่งหลังจากมีการตรวจสอบจำเลยที่1แจ้งการประเมินให้โจทก์นำภาษีเงินได้นิติบุคคลไปชำระเพิ่มเติมเนื่องจากโจทก์แจ้งรายรับค่าเช่าอาคารต่ำกว่าความเป็นจริง (3)วันที่27กรกฎาคม2524โจทก์อุทธรณ์การประเมิน (4)วันที่6มีนาคม2532โจทก์ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์แล้วโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ต่อศาลภาษีอากรด้วย (5)ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำเลยฎีกาศาลฎีกาพิพากษายืนตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่3819/2534 (6)ในระหว่างการพิจารณาอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของกรณีดังกล่าวข้างต้นคือเมื่อวันที่27พฤษภาคม2525จำเลยที่1มีหนังสือแจ้งการประเมินถึงโจทก์ว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี2517ถึงปี2519(โปรดเทียบกับการแจ้งการประเมินครั้งแรกเป็นรอบระยะบัญชีปี2515ถึง2519)โจทก์นำดอกเบี้ยเงินกู้ยืมอันมีลักษณะเป็นเงินลงทุนซึ่งต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรมาตรา65ตรี(5)มาหักเป็นรายจ่ายเมื่อปรับปรุงการคำนวณกำไรสุทธิแล้วทำให้โจทก์มีกำไรสุทธิเพิ่มขึ้นต้องเสียภาษีอากรพร้อมเงินเพิ่มรวมเป็นเงิน1,069,366.95บาทซึ่งการแจ้งการประเมินดังกล่าวจำเลยที่1มิได้มีการออกหมายเรียกให้มาตรวจสอบไต่สวนตามประมวลรัษฎากรมาตรา19อีก เมื่อลำดับเรื่องแล้วอาจสรุปอีกครั้งหนึ่งได้ดังนี้ การประเมินครั้งที่1มีการออกหมายเรียกตรวจสอบไต่สวนดำเนินการไต่สวนระหว่างปี2521ถึงมิถุนายน2524แล้วแจ้งการประเมินให้โจทก์เสียภาษีเมื่อวันที่30มิถุนายน2524เนื่องจากโจทก์แจ้งรายการรับค่าเช่าอาคารต่ำกว่าความเป็นจริงซึ่งเป็นการประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา65ทวิ(4)กรณีนี้ต่อมาเมื่อวันที่27กรกฎาคม2524โจทก์อุทธรณ์การประเมินและฟ้องคดีต่อมาจนคดีถึงที่สุดตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่3819/2534 การประเมินครั้งที่2เมื่อวันที่27พฤษภาคม2525จำเลยที่1มีหนังสือแจ้งการประเมินว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี2517ถึงปี2519โจทก์นำดอกเบี้ยเงินกู้ยืมอันมีลักษณะเป็นเงินทุนซึ่งต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรมาตรา65ตรี(5)มาหักเป็นรายจ่ายแล้วให้โจทก์เสียภาษีจำนวนเงิน1,000,000บาทเศษซึ่งครั้งนี้มิได้มีการออกหมายเรียกตรวจสอบไต่สวนตามประมวลรัษฎากรมาตรา19กรณีจึงมาสู่ศาลเป็นคดีนี้ เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้เช่นนี้จึงต้องพิจารณาปรับเข้ากรณีข้อกฎหมายตามประมวลรัษฎากรมาตรา19และ20ซึ่งศาลฎีกาได้วางหลักกฎหมายไว้ดังนี้ (1)การประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา20จะต้องมีการออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนตามมาตรา19ก่อน (2)ในการประเมินนั้นเจ้าพนักงานประเมินต้องอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏจากสำนวนไต่สวน (3)เมื่อพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวนตามมาตรา19มีอยู่เท่าใดเจ้าพนักงานประเมินจะต้องตรวจสอบให้ครบถ้วนในคราวเดียวกันแล้วจึงจะมีการแจ้งการประเมินไปมิใช่ว่าจะให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบหลักฐานเป็นส่วนๆแล้วทยอยแจ้งการประเมินไปในแต่ละคราวเท่าที่เห็นสมควรหากให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะแจ้งการประเมินหลายครั้งได้เจ้าพนักงานก็สามารถทำการประเมินได้อีกโดยไม่มีกำหนดระยะเวลาความรับผิดของผู้เสียภาษีก็ไม่มีกำหนดเวลาที่จะสิ้นสุดลงได้หากจะมีการประเมินอีกครั้งก็ต้องมีการออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนภายในกำหนดเวลาก่อนไม่อาจที่จะอาศัยหมายเรียกมาไต่สวนครั้งเดียวเพื่อทำการแจ้งการประเมินต่อไปได้ กรณีคดีนี้เป็นกรณีน่าศึกษาว่าหากมีการดำเนินเสียแต่แรกตั้งแต่การตรวจสอบไต่สวนคือตรวจสอบไต่สวนเสียในคราวเดียวกันเพราะกรณีที่อ้างว่าผู้ต้องเสียภาษีไม่ถูกต้องก็อยู่ในช่วงรอบระยะเวลาบัญชีเดียวกันแล้วประเมินให้ผู้ต้องเสียภาษีเสียภาษีเสียผลแห่งคำวินิจฉัยของศาลอาจเปลี่ยนแปลงไปแต่กรณีมิได้เป็นเช่นนั้นเพราะมีการประเมินภาษีกรณีแรกไปจนเสร็จถึงชั้นพิจารณาอุทธรณ์แล้วจึงมีการประเมินคดีหลังจึงต้องถือว่ามีการตรวจสอบไต่สวนเฉพาะกรณีแรกเท่านั้นฉะนั้นเมื่อกรณีหลังประเมินภาษีโดยไม่มีการออกหมายเรียกตรวจสอบไต่สวนการประเมินดังกล่าวจึงไม่ชอบและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ก็ไม่ชอบเช่นกัน แนวคิดทางศาลในเรื่องนี้ได้แสดงให้เห็นถึงการตรวจสอบไต่สวนตามประมวลรัษฎากรมาตรา19ว่าจะต้องกระทำให้ครบถ้วนในคราวเดียวกันตามที่ระบุไว้ว่าตรวจสอบไต่สวนในช่วงระยะเวลาใดภาษีประเภทใดมิใช่ตรวจสอบเป็นส่วนๆแล้วทยอยแจ้งการประเมินเป็นคราวๆไปซึ่งมีผลกระทบต่อผู้ต้องเสียภาษีอากรไม่ทราบว่าความรับผิดของตนจะสิ้นสุดลงเมื่อใดเพราะรัฐมีหน้าที่จะต้องให้ความแน่นอนและความมั่นใจว่าประชาชนจะต้องได้รับความเป็นธรรมในการปฏิบัติหน้าที่ของบุคคลากรของรัฐโดยเฉพาะอย่างยิ่งการเสียภาษีอากรของประชาชนซึ่งถูกบังคับโดยกฎหมาย พลประสิทธิ์ ฤทธิ์รักษาคำพิพากษา: โจทก์ ฟ้อง ขอให้ เพิกถอน การ ประเมิน ของ เจ้าพนักงาน ประเมิน ตามหนังสือ แจ้ง ภาษีเงินได้ นิติบุคคล ที่ 1037/2/04069-04071 ลงวันที่27 พฤษภาคม 2525 และ คำวินิจฉัย อุทธรณ์ ของ คณะกรรมการ พิจารณา อุทธรณ์จำเลย ที่ 2 ที่ 3 และ ที่ 4 เลขที่ 144/2534/1 ลงวันที่11 มีนาคม 2534จำเลย ทั้ง สี่ ให้การ ขอให้ ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลาง พิจารณา แล้ว พิพากษา เพิกถอน การ ประเมิน ของจำเลย ที่ 1 ตาม หนังสือ แจ้ง ภาษีเงินได้ นิติบุคคล ที่1037/2/04069-04071 ลงวันที่ 27 พฤษภาคม 2525 และ คำวินิจฉัย อุทธรณ์ของ จำเลย ที่ 2 ที่ 3 และ ที่ 4 เลขที่ 144/2534/1 ลงวันที่11 มีนาคม 2534จำเลย ทั้ง สี่ อุทธรณ์ ต่อ ศาลฎีกาศาลฎีกา แผนก คดีภาษีอากร วินิจฉัย ว่า "ข้อเท็จจริง ฟังได้เบื้องต้น ว่า เมื่อ เดือน กุมภาพันธ์ 2521 จำเลย ที่ 1 ได้ มี หมายเรียกให้ โจทก์ ส่ง หลักฐาน สมุดบัญชี เอกสาร ต่าง ๆ พร้อม ทั้ง ให้ ส่ง บุคคลไป ให้ เจ้าพนักงาน ประเมิน ของ จำเลย ที่ 1 สอบถาม และ ตรวจสอบ การ เสียภาษีอากร สำหรับ รอบ ระยะเวลา บัญชี ปี 2515 ถึง ปี 2519 หลังจาก ตรวจสอบแล้ว ต่อมา วันที่ 30 มิถุนายน 2524 จำเลย ที่ 1 จึง แจ้ง การ ประเมินให้ โจทก์ นำ ภาษีเงินได้ นิติบุคคล ไป ชำระ เพิ่มเติม ให้ จำเลย ที่ 1เนื่องจาก โจทก์ แจ้ง รายรับ ค่าเช่า อาคาร ต่ำกว่า ความ เป็น จริง วันที่27 กรกฎาคม 2524 โจทก์ อุทธรณ์ การ ประเมิน ต่อ คณะกรรมการ พิจารณา อุทธรณ์วันที่ 6 มีนาคม 2532 โจทก์ ได้รับ แจ้ง คำวินิจฉัย อุทธรณ์ แล้ว โจทก์ฟ้อง จำเลย ที่ 1 กับพวก ขอให้ เพิกถอน การ ประเมิน และ คำวินิจฉัย ของคณะกรรมการ พิจารณา อุทธรณ์ ต่อ ศาลภาษีอากรกลาง เป็น คดี หมายเลขดำที่ 68/2532 ศาลภาษีอากรกลาง พิพากษา ให้ เพิกถอน การ ประเมิน และคำวินิจฉัย ของ คณะกรรมการ พิจารณา อุทธรณ์ จำเลย ฎีกา ศาลฎีกา พิพากษายืนตาม คำพิพากษา ศาลฎีกา ที่ 3819/2534 ใน ระหว่าง นั้น เมื่อ วันที่27 พฤษภาคม 2525 จำเลย ที่ 1 ได้ มี หนังสือ แจ้ง การ ประเมิน ไป ยัง โจทก์ว่า ใน รอบ ระยะเวลา บัญชี ปี 2517 ถึง ปี 2519 โจทก์ นำ ดอกเบี้ยเงินกู้ ยืม อัน มี ลักษณะ เป็น เงินทุน ซึ่ง ต้องห้าม ตาม ประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี (5) มา หัก เป็น รายจ่าย เมื่อ ปรับปรุง การ คำนวณ กำไร สุทธิแล้ว ทำให้ โจทก์ มี กำไร สุทธิ เพิ่มขึ้น ต้อง เสีย ภาษี พร้อม เงินเพิ่มรวมเป็น เงิน ทั้งสิ้น 1,069,366.95 บาท โดย จำเลย ที่ 1 มิได้ มี การออกหมาย เรียก ให้ มา ไต่สวน ตาม ประมวลรัษฎากร มาตรา 19 อีก คดี มีปัญหา ต้อง วินิจฉัย ตาม อุทธรณ์ ของ จำเลย ประการ แรก ว่า การ ประเมิน ของจำเลย ที่ 1 ใน คดี นี้ ชอบ ด้วย ประมวลรัษฎากร หรือไม่ ใน เรื่อง นี้ประมวลรัษฎากร มาตรา 19 แก้ไข เพิ่มเติม โดย พระราชบัญญัติ แก้ไขเพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 8) พ.ศ. 2494 มาตรา 12 บัญญัติ ว่า"เว้นแต่ จะ มี บัญญัติ ไว้ เป็น อย่างอื่น ใน ลักษณะ นี้ ถ้า ภายใน เวลาห้า ปี นับแต่ วันที่ ได้ ยื่น รายการ แล้ว เจ้าพนักงาน ประเมิน มีเหตุอันควร เชื่อ ว่า ผู้ใด แสดง รายการ ตาม แบบ ที่ ยื่น ไม่ถูกต้องตาม ความจริง หรือไม่ บริบูรณ์ เจ้าพนักงาน ประเมิน มีอำนาจ ออกหมาย เรียกตัว ผู้ยื่น รายการ นั้น มา ไต่สวน และ ออกหมาย เรียก พยาน กับ สั่ง ให้ผู้ยื่น รายการ หรือ พยาน นั้น นำ บัญชี หรือ พยานหลักฐาน อื่น อันควร แก่เรื่อง มา แสดง ได้ แต่ ต้อง ให้ เวลา ล่วงหน้า ไม่ น้อยกว่า เจ็ด วัน นับแต่วัน ส่งหมาย " และ มาตรา 20 บัญญัติ ว่า "เมื่อ ได้ จัดการ ตาม มาตรา 19และ ทราบ ข้อความ แล้ว เจ้าพนักงาน ประเมิน มีอำนาจ ที่ จะ แก้ จำนวนเงินที่ ประเมิน หรือ ที่ ยื่น รายการ ไว้ เดิม โดย อาศัย พยานหลักฐาน ที่ ปรากฏและ แจ้ง จำนวนเงิน ที่ ต้อง ชำระ อีก ไป ยัง ผู้ต้องเสียภาษี อากร ใน กรณี นี้จะ อุทธรณ์ การ ประเมิน ก็ ได้ " เมื่อ พิจารณา จาก บทบัญญัติ ดังกล่าว แล้วเห็น ได้ว่า การ ประเมิน ตาม ประมวลรัษฎากร มาตรา 20 จะ ต้อง มี การออกหมาย เรียก ตัว ผู้ยื่น รายการ มา ไต่สวน ตาม มาตรา 19 ก่อน และ การประเมิน เจ้าพนักงาน ประเมิน จะ ต้อง อาศัย พยานหลักฐาน ที่ ปรากฏ จาก การไต่สวน ดังนั้น เมื่อ พยานหลักฐาน ที่ ปรากฏ จาก การ ไต่สวน ตาม มาตรา 19มี อยู่ เท่าใด เจ้าพนักงาน ประเมิน จะ ต้อง ตรวจสอบ ให้ ครบถ้วนใน คราว เดียว กัน แล้ว จึง จะ มี การ แจ้ง การ ประเมิน ไป มิใช่ ว่า จะ ให้ อำนาจเจ้าพนักงาน ประเมิน ตรวจสอบ หลักฐาน เป็น ส่วน ๆ แล้ว ทยอย แจ้ง การ ประเมินไป ใน แต่ละ คราว เท่าที่ เห็นสมควร หาก ให้ เจ้าพนักงาน ประเมิน มีอำนาจที่ จะ แจ้ง การ ประเมิน หลาย ครั้ง ได้ เจ้าพนักงาน ประเมิน ก็ สามารถ ทำการ ประเมิน ได้ อีก โดย ไม่มี กำหนด ระยะเวลา ความรับผิด ของ ผู้เสียภาษีก็ ไม่มี กำหนด เวลา ที่ จะ สิ้นสุด ลง ได้ หาก จะ มี การ ประเมิน อีก ครั้งก็ ต้อง มี การ ออกหมาย เรียก ตัว ผู้ยื่น รายการ มา ไต่สวน ภายใน กำหนดเวลา ก่อน ไม่อาจ ที่ จะ อาศัย หมายเรียก มา ไต่สวน ครั้งเดียว เพื่อทำการ แจ้ง การ ประเมิน อีก ต่อไป ได้ ที่ จำเลย อุทธรณ์ ว่าการ ประเมินครั้งแรก เป็น การ ประเมิน ภาษีเงินได้ นิติบุคคล ตาม ประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ทวิ (4) ส่วน การ ประเมิน ครั้งหลัง เป็น การ ประเมิน ตามมาตรา 65 ตรี (5) นั้น การ ประเมิน ทั้ง สอง ครั้ง เป็น การ ประเมิน ตามประมวลรัษฎากร ต้อง อยู่ ใน บังคับ ตาม มาตรา 19 และ 20 เช่นเดียวกันที่ จำเลย อุทธรณ์ ประการ สุดท้าย ว่า ไม่มี ประเด็น ข้อพิพาท ว่าการออกหมาย เรียก ประเมิน ภาษีอากร ไม่ชอบ นั้น ใน เรื่อง นี้ แม้ โจทก์จะ ไม่ได้ ยกขึ้น อ้าง ใน คำฟ้อง โดยตรง ก็ ตาม แต่ ก็ มี ประเด็น ข้อพิพาทแห่ง คดี ว่า การ ประเมิน และ คำวินิจฉัย อุทธรณ์ ของ จำเลย ชอบ หรือไม่ทั้ง ปัญหา เรื่อง การ ประเมิน ภาษีอากร โดย มิได้ มี การ ออกหมาย เรียกมา ไต่สวน ก่อน ตาม ประมวลรัษฎากร มาตรา 19 ดังกล่าว ข้างต้น เป็น ปัญหาอัน เกี่ยว ด้วย ความสงบ เรียบร้อย ของ ประชาชน ชอบ ที่ ศาล จะ ยกขึ้นวินิจฉัย ได้ ฉะนั้น การ ประเมิน ภาษีอากร และ คำวินิจฉัย อุทธรณ์ ของ จำเลยคดี นี้ จึง ไม่ชอบ ไม่จำต้อง วินิจฉัย อุทธรณ์ ข้อ อื่น ของ จำเลย ต่อไปศาลภาษีอากรกลาง พิพากษา ชอบแล้ว อุทธรณ์ จำเลย ทั้ง สี่ ฟังไม่ขึ้น "พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5158/2538บริษัท เตียง จิราธิวัฒน์ จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.วิ.พ. ม. 142 (5) ป.รัษฎากร ม. 19, ม. 20การประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา20จะต้องมีการออกหมายเรียกต่อผู้ยื่นรายการมาไต่สวนตามมาตรา19ก่อนเจ้าพนักงานประเมินต้องอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวนตามมาตรา19และจะต้องตรวจสอบให้ครบถ้วนในคราวเดียวกันแล้วจึงแจ้งการประเมินไป การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากรมาตรา65ทวิ(4)หรือมาตรา65ตรี(5)ก็เป็นการประเมินตามประมวลรัษฎากรต้องอยู่ในบังคับมาตรา19และ20เช่นเดียวกัน ปัญหาว่าการออกหมายเรียกประเมินภาษีอากรไม่ชอบนั้นโจทก์มิได้ยกขึ้นอ้างในคำฟ้องแต่ก็มีประเด็นข้อพิพาทแห่งคดีว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยชอบหรือไม่ทั้งปัญหาเรื่องการประเมินภาษีอากรโดยมิได้มีการออกหมายเรียกมาไต่สวนก่อนตามประมวลรัษฎากรมาตรา19เป็นปัญหาอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชนศาลมีอำนาจยกขึ้นวินิจฉัยได้เองโจทก์ ฟ้อง ขอให้ เพิกถอน การ ประเมิน ของ เจ้าพนักงาน ประเมิน ตามหนังสือ แจ้ง ภาษีเงินได้ นิติบุคคล ที่ 1037/2/04069-04071 ลงวันที่27 พฤษภาคม 2525 และ คำวินิจฉัย อุทธรณ์ ของ คณะกรรมการ พิจารณา อุทธรณ์จำเลย ที่ 2 ที่ 3 และ ที่ 4 เลขที่ 144/2534/1 ลงวันที่11 มีนาคม 2534จำเลย ทั้ง สี่ ให้การ ขอให้ ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลาง พิจารณา แล้ว พิพากษา เพิกถอน การ ประเมิน ของจำเลย ที่ 1 ตาม หนังสือ แจ้ง ภาษีเงินได้ นิติบุคคล ที่1037/2/04069-04071 ลงวันที่ 27 พฤษภาคม 2525 และ คำวินิจฉัย อุทธรณ์ของ จำเลย ที่ 2 ที่ 3 และ ที่ 4 เลขที่ 144/2534/1 ลงวันที่11 มีนาคม 2534จำเลย ทั้ง สี่ อุทธรณ์ ต่อ ศาลฎีกาศาลฎีกา แผนก คดีภาษีอากร วินิจฉัย ว่า "ข้อเท็จจริง ฟังได้เบื้องต้น ว่า เมื่อ เดือน กุมภาพันธ์ 2521 จำเลย ที่ 1 ได้ มี หมายเรียกให้ โจทก์ ส่ง หลักฐาน สมุดบัญชี เอกสาร ต่าง ๆ พร้อม ทั้ง ให้ ส่ง บุคคลไป ให้ เจ้าพนักงาน ประเมิน ของ จำเลย ที่ 1 สอบถาม และ ตรวจสอบ การ เสียภาษีอากร สำหรับ รอบ ระยะเวลา บัญชี ปี 2515 ถึง ปี 2519 หลังจาก ตรวจสอบแล้ว ต่อมา วันที่ 30 มิถุนายน 2524 จำเลย ที่ 1 จึง แจ้ง การ ประเมินให้ โจทก์ นำ ภาษีเงินได้ นิติบุคคล ไป ชำระ เพิ่มเติม ให้ จำเลย ที่ 1เนื่องจาก โจทก์ แจ้ง รายรับ ค่าเช่า อาคาร ต่ำกว่า ความ เป็น จริง วันที่27 กรกฎาคม 2524 โจทก์ อุทธรณ์ การ ประเมิน ต่อ คณะกรรมการ พิจารณา อุทธรณ์วันที่ 6 มีนาคม 2532 โจทก์ ได้รับ แจ้ง คำวินิจฉัย อุทธรณ์ แล้ว โจทก์ฟ้อง จำเลย ที่ 1 กับพวก ขอให้ เพิกถอน การ ประเมิน และ คำวินิจฉัย ของคณะกรรมการ พิจารณา อุทธรณ์ ต่อ ศาลภาษีอากรกลาง เป็น คดี หมายเลขดำที่ 68/2532 ศาลภาษีอากรกลาง พิพากษา ให้ เพิกถอน การ ประเมิน และคำวินิจฉัย ของ คณะกรรมการ พิจารณา อุทธรณ์ จำเลย ฎีกา ศาลฎีกา พิพากษายืนตาม คำพิพากษา ศาลฎีกา ที่ 3819/2534 ใน ระหว่าง นั้น เมื่อ วันที่27 พฤษภาคม 2525 จำเลย ที่ 1 ได้ มี หนังสือ แจ้ง การ ประเมิน ไป ยัง โจทก์ว่า ใน รอบ ระยะเวลา บัญชี ปี 2517 ถึง ปี 2519 โจทก์ นำ ดอกเบี้ยเงินกู้ ยืม อัน มี ลักษณะ เป็น เงินทุน ซึ่ง ต้องห้าม ตาม ประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี (5) มา หัก เป็น รายจ่าย เมื่อ ปรับปรุง การ คำนวณ กำไร สุทธิแล้ว ทำให้ โจทก์ มี กำไร สุทธิ เพิ่มขึ้น ต้อง เสีย ภาษี พร้อม เงินเพิ่มรวมเป็น เงิน ทั้งสิ้น 1,069,366.95 บาท โดย จำเลย ที่ 1 มิได้ มี การออกหมาย เรียก ให้ มา ไต่สวน ตาม ประมวลรัษฎากร มาตรา 19 อีก คดี มีปัญหา ต้อง วินิจฉัย ตาม อุทธรณ์ ของ จำเลย ประการ แรก ว่า การ ประเมิน ของจำเลย ที่ 1 ใน คดี นี้ ชอบ ด้วย ประมวลรัษฎากร หรือไม่ ใน เรื่อง นี้ประมวลรัษฎากร มาตรา 19 แก้ไข เพิ่มเติม โดย พระราชบัญญัติ แก้ไขเพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 8) พ.ศ. 2494 มาตรา 12 บัญญัติ ว่า"เว้นแต่ จะ มี บัญญัติ ไว้ เป็น อย่างอื่น ใน ลักษณะ นี้ ถ้า ภายใน เวลาห้า ปี นับแต่ วันที่ ได้ ยื่น รายการ แล้ว เจ้าพนักงาน ประเมิน มีเหตุอันควร เชื่อ ว่า ผู้ใด แสดง รายการ ตาม แบบ ที่ ยื่น ไม่ถูกต้องตาม ความจริง หรือไม่ บริบูรณ์ เจ้าพนักงาน ประเมิน มีอำนาจ ออกหมาย เรียกตัว ผู้ยื่น รายการ นั้น มา ไต่สวน และ ออกหมาย เรียก พยาน กับ สั่ง ให้ผู้ยื่น รายการ หรือ พยาน นั้น นำ บัญชี หรือ พยานหลักฐาน อื่น อันควร แก่เรื่อง มา แสดง ได้ แต่ ต้อง ให้ เวลา ล่วงหน้า ไม่ น้อยกว่า เจ็ด วัน นับแต่วัน ส่งหมาย " และ มาตรา 20 บัญญัติ ว่า "เมื่อ ได้ จัดการ ตาม มาตรา 19และ ทราบ ข้อความ แล้ว เจ้าพนักงาน ประเมิน มีอำนาจ ที่ จะ แก้ จำนวนเงินที่ ประเมิน หรือ ที่ ยื่น รายการ ไว้ เดิม โดย อาศัย พยานหลักฐาน ที่ ปรากฏและ แจ้ง จำนวนเงิน ที่ ต้อง ชำระ อีก ไป ยัง ผู้ต้องเสียภาษี อากร ใน กรณี นี้จะ อุทธรณ์ การ ประเมิน ก็ ได้ " เมื่อ พิจารณา จาก บทบัญญัติ ดังกล่าว แล้วเห็น ได้ว่า การ ประเมิน ตาม ประมวลรัษฎากร มาตรา 20 จะ ต้อง มี การออกหมาย เรียก ตัว ผู้ยื่น รายการ มา ไต่สวน ตาม มาตรา 19 ก่อน และ การประเมิน เจ้าพนักงาน ประเมิน จะ ต้อง อาศัย พยานหลักฐาน ที่ ปรากฏ จาก การไต่สวน ดังนั้น เมื่อ พยานหลักฐาน ที่ ปรากฏ จาก การ ไต่สวน ตาม มาตรา 19มี อยู่ เท่าใด เจ้าพนักงาน ประเมิน จะ ต้อง ตรวจสอบ ให้ ครบถ้วนใน คราว เดียว กัน แล้ว จึง จะ มี การ แจ้ง การ ประเมิน ไป มิใช่ ว่า จะ ให้ อำนาจเจ้าพนักงาน ประเมิน ตรวจสอบ หลักฐาน เป็น ส่วน ๆ แล้ว ทยอย แจ้ง การ ประเมินไป ใน แต่ละ คราว เท่าที่ เห็นสมควร หาก ให้ เจ้าพนักงาน ประเมิน มีอำนาจที่ จะ แจ้ง การ ประเมิน หลาย ครั้ง ได้ เจ้าพนักงาน ประเมิน ก็ สามารถ ทำการ ประเมิน ได้ อีก โดย ไม่มี กำหนด ระยะเวลา ความรับผิด ของ ผู้เสียภาษีก็ ไม่มี กำหนด เวลา ที่ จะ สิ้นสุด ลง ได้ หาก จะ มี การ ประเมิน อีก ครั้งก็ ต้อง มี การ ออกหมาย เรียก ตัว ผู้ยื่น รายการ มา ไต่สวน ภายใน กำหนดเวลา ก่อน ไม่อาจ ที่ จะ อาศัย หมายเรียก มา ไต่สวน ครั้งเดียว เพื่อทำการ แจ้ง การ ประเมิน อีก ต่อไป ได้ ที่ จำเลย อุทธรณ์ ว่าการ ประเมินครั้งแรก เป็น การ ประเมิน ภาษีเงินได้ นิติบุคคล ตาม ประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ทวิ (4) ส่วน การ ประเมิน ครั้งหลัง เป็น การ ประเมิน ตามมาตรา 65 ตรี (5) นั้น การ ประเมิน ทั้ง สอง ครั้ง เป็น การ ประเมิน ตามประมวลรัษฎากร ต้อง อยู่ ใน บังคับ ตาม มาตรา 19 และ 20 เช่นเดียวกันที่ จำเลย อุทธรณ์ ประการ สุดท้าย ว่า ไม่มี ประเด็น ข้อพิพาท ว่าการออกหมาย เรียก ประเมิน ภาษีอากร ไม่ชอบ นั้น ใน เรื่อง นี้ แม้ โจทก์จะ ไม่ได้ ยกขึ้น อ้าง ใน คำฟ้อง โดยตรง ก็ ตาม แต่ ก็ มี ประเด็น ข้อพิพาทแห่ง คดี ว่า การ ประเมิน และ คำวินิจฉัย อุทธรณ์ ของ จำเลย ชอบ หรือไม่ทั้ง ปัญหา เรื่อง การ ประเมิน ภาษีอากร โดย มิได้ มี การ ออกหมาย เรียกมา ไต่สวน ก่อน ตาม ประมวลรัษฎากร มาตรา 19 ดังกล่าว ข้างต้น เป็น ปัญหาอัน เกี่ยว ด้วย ความสงบ เรียบร้อย ของ ประชาชน ชอบ ที่ ศาล จะ ยกขึ้นวินิจฉัย ได้ ฉะนั้น การ ประเมิน ภาษีอากร และ คำวินิจฉัย อุทธรณ์ ของ จำเลยคดี นี้ จึง ไม่ชอบ ไม่จำต้อง วินิจฉัย อุทธรณ์ ข้อ อื่น ของ จำเลย ต่อไปศาลภาษีอากรกลาง พิพากษา ชอบแล้ว อุทธรณ์ จำเลย ทั้ง สี่ ฟังไม่ขึ้น "พิพากษายืน(สันติ ทักราล-เจริญ นิลเอสงฆ์-กู้เกียรติ สุนทรบุระ)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุการตรวจสอบภาษีอากรและการประเมินภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรเป็นมาตรการสำคัญประการหนึ่งเพื่อให้การจัดเก็บภาษีอากรเป็นไปอย่างมีประสิทธิภาพและเป็นไปตามนโยบายของรัฐในการเพื่อให้ได้มาซึ่งรายได้เข้ารัฐตามเป้าหมายที่กำหนดแต่วัตถุประสงค์ที่แท้จริงของการตรวจสอบก็คือเป็นการป้องกันมิให้มีการหลีกเลี่ยงภาษีอากรทั้งเป็นการก่อให้เกิดความเป็นธรรมโดยเท่าเทียมกันในการเสียภาษีอากรอันเป็นหน้าที่ของบุคคลตามรัฐธรรมนูญในการเสียภาษีอากรให้แก่รัฐ ประมวลรัษฎากรจึงมีบทบัญญัติว่าด้วยการตรวจสอบภาษีอากรการประเมินภาษีอากรและการกลั่นกรองการกระทำดังกล่าวของเจ้าพนักงานดังกล่าวโดยคณะบุคคลที่ประมวลรัษฎากรให้อำนาจไว้กรณีมีการอ้างว่าการตรวจสอบภาษีอากรและการประเมินไม่ชอบ บทบัญญัติว่าด้วยการตรวจสอบภาษีอากรว่าด้วยหลักทั่วไปมีบัญญัติอยู่ในประมวลรัษฎากรมาตรา19และ23และเมื่อมีการตรวจสอบภาษีอากรหรือที่เรียกกันในทางปฏิบัติว่าตรวจสอบไต่สวนแล้วก็จะมีการประเมินภาษีอากรตามมาตรา20หรือ24แล้วแต่กรณีต่อไป การตรวจสอบภาษีอากรหรือตรวจสอบไต่สวนตามบทบัญญัติดังที่กล่าวอ้างข้างต้นอาจจำแนกออกได้เป็น2กรณีกล่าวคือกรณีที่ผู้ต้องเสียภาษียื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีอากรไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ประการหนึ่งทั้งนี้ตามมาตรา19และมาตรา20กับกรณีผู้ต้องเสียภาษีอากรไม่ยื่นแบบฯเลยซึ่งก็มีวิธีการตรวจสอบไต่สวนและประเมินภาษีอากรตามมาตรา23และ24 กรณีตามคำพิพากษาศาลฎีกาหมายเหตุเป็นการตรวจสอบภาษีอากรและประเมินภาษีอากรตามมาตรา19และ20 ตามมาตรา19เป็นเรื่องที่เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่าผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่บริบูรณ์กฎหมายให้อำนาจออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการหรือเป็นที่เข้าใจกันดีคือยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีที่ผู้ต้องเสียภาษียื่นต่อกรมสรรพากรตามกำหนดเวลาที่ประมวลรัษฎากรกำหนดเช่นผู้เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดายื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ดังกล่าวภายในเดือนมีนาคมของทุกปีตามประมวลรัษฎากรมาตรา56มาไต่สวนออกหมายเรียกพยานกับสั่งให้ผู้ยื่นรายการหรือพยานนำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาแสดงการตรวจสอบไต่สวนดังกล่าวเป็นกระบวนการที่สำคัญมาทั้งนี้เพื่อให้ได้ซึ่งความจริงว่าผู้ต้องเสียภาษีอากรรายนั้นเสียภาษีไว้ถูกต้องหรือไม่หลีกเลี่ยงภาษีหรือไม่เพียงใดอาจต้องใช้เวลามากพอสมควรเพื่อให้ได้ข้อยุติดังกล่าวและเพื่อให้การตรวจสอบภาษีอากรเป็นไปโดยชอบและมีประสิทธิภาพรวมทั้งเป็นไปในแนวเดียวกันกรมสรรพากรจึงออกระเบียบการตรวจสอบภาษีอากรขึ้นเรียกว่าระเบียบกรมสรรพากรว่าด้วยการตรวจสอบภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร ส่วนมาตรา20เป็นการประเมินภาษีอากรเมื่อมีการดำเนินการตามมาตรา19คือมีการตรวจสอบไต่สวนแล้วซึ่งกฎหมายให้อำนาจแก่เจ้าพนักงานประเมินว่าเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะแก้จำนวนเงินที่ประเมินหรือที่ยื่นรายการไว้เดิมโดยอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏในสำนวนการตรวจสอบภาษีอากรนั้นแล้วแจ้งจำนวนเงินที่ต้องชำระอีกไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากร การดำเนินการเพื่อแจ้งการประเมินให้แก่ผู้ต้องเสียภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรมาตรา19และ20จะต้องเป็นไปตามขั้นตอนคือตรวจสอบไต่สวนก่อนแล้วจึงประเมินภาษีอากรซึ่งต้องสัมพันธ์กัน เพื่อให้ท่านผู้อ่านเข้าใจแนววิจัยปัญหาข้อกฎหมายตามประมวลรัษฎากรมาตรา19และ20อันเกี่ยวกับข้อพิจารณาในคดีตามหัวข้อหมายเหตุใคร่ขอสังเกตข้อเท็จจริงดังนี้ (1)เดือนกุมภาพันธ์2521กรมสรรพากรจำเลยที่1มีหมายเรียกให้โจทก์ซึ่งยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีแล้วส่งหลักฐานสมุดบัญชีเอกสารต่างๆกับส่งพนักงานของโจทก์ไปให้เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่1สอบถามและตรวจสอบการเสียภาษีอากรสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี2515ถึงปี2519 (2)ต่อมาเมื่อวันที่30มิถุนายน2524ซึ่งหลังจากมีการตรวจสอบจำเลยที่1แจ้งการประเมินให้โจทก์นำภาษีเงินได้นิติบุคคลไปชำระเพิ่มเติมเนื่องจากโจทก์แจ้งรายรับค่าเช่าอาคารต่ำกว่าความเป็นจริง (3)วันที่27กรกฎาคม2524โจทก์อุทธรณ์การประเมิน (4)วันที่6มีนาคม2532โจทก์ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์แล้วโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ต่อศาลภาษีอากรด้วย (5)ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำเลยฎีกาศาลฎีกาพิพากษายืนตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่3819/2534 (6)ในระหว่างการพิจารณาอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของกรณีดังกล่าวข้างต้นคือเมื่อวันที่27พฤษภาคม2525จำเลยที่1มีหนังสือแจ้งการประเมินถึงโจทก์ว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี2517ถึงปี2519(โปรดเทียบกับการแจ้งการประเมินครั้งแรกเป็นรอบระยะบัญชีปี2515ถึง2519)โจทก์นำดอกเบี้ยเงินกู้ยืมอันมีลักษณะเป็นเงินลงทุนซึ่งต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรมาตรา65ตรี(5)มาหักเป็นรายจ่ายเมื่อปรับปรุงการคำนวณกำไรสุทธิแล้วทำให้โจทก์มีกำไรสุทธิเพิ่มขึ้นต้องเสียภาษีอากรพร้อมเงินเพิ่มรวมเป็นเงิน1,069,366.95บาทซึ่งการแจ้งการประเมินดังกล่าวจำเลยที่1มิได้มีการออกหมายเรียกให้มาตรวจสอบไต่สวนตามประมวลรัษฎากรมาตรา19อีก เมื่อลำดับเรื่องแล้วอาจสรุปอีกครั้งหนึ่งได้ดังนี้ การประเมินครั้งที่1มีการออกหมายเรียกตรวจสอบไต่สวนดำเนินการไต่สวนระหว่างปี2521ถึงมิถุนายน2524แล้วแจ้งการประเมินให้โจทก์เสียภาษีเมื่อวันที่30มิถุนายน2524เนื่องจากโจทก์แจ้งรายการรับค่าเช่าอาคารต่ำกว่าความเป็นจริงซึ่งเป็นการประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา65ทวิ(4)กรณีนี้ต่อมาเมื่อวันที่27กรกฎาคม2524โจทก์อุทธรณ์การประเมินและฟ้องคดีต่อมาจนคดีถึงที่สุดตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่3819/2534 การประเมินครั้งที่2เมื่อวันที่27พฤษภาคม2525จำเลยที่1มีหนังสือแจ้งการประเมินว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี2517ถึงปี2519โจทก์นำดอกเบี้ยเงินกู้ยืมอันมีลักษณะเป็นเงินทุนซึ่งต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรมาตรา65ตรี(5)มาหักเป็นรายจ่ายแล้วให้โจทก์เสียภาษีจำนวนเงิน1,000,000บาทเศษซึ่งครั้งนี้มิได้มีการออกหมายเรียกตรวจสอบไต่สวนตามประมวลรัษฎากรมาตรา19กรณีจึงมาสู่ศาลเป็นคดีนี้ เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้เช่นนี้จึงต้องพิจารณาปรับเข้ากรณีข้อกฎหมายตามประมวลรัษฎากรมาตรา19และ20ซึ่งศาลฎีกาได้วางหลักกฎหมายไว้ดังนี้ (1)การประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา20จะต้องมีการออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนตามมาตรา19ก่อน (2)ในการประเมินนั้นเจ้าพนักงานประเมินต้องอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏจากสำนวนไต่สวน (3)เมื่อพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวนตามมาตรา19มีอยู่เท่าใดเจ้าพนักงานประเมินจะต้องตรวจสอบให้ครบถ้วนในคราวเดียวกันแล้วจึงจะมีการแจ้งการประเมินไปมิใช่ว่าจะให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบหลักฐานเป็นส่วนๆแล้วทยอยแจ้งการประเมินไปในแต่ละคราวเท่าที่เห็นสมควรหากให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะแจ้งการประเมินหลายครั้งได้เจ้าพนักงานก็สามารถทำการประเมินได้อีกโดยไม่มีกำหนดระยะเวลาความรับผิดของผู้เสียภาษีก็ไม่มีกำหนดเวลาที่จะสิ้นสุดลงได้หากจะมีการประเมินอีกครั้งก็ต้องมีการออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนภายในกำหนดเวลาก่อนไม่อาจที่จะอาศัยหมายเรียกมาไต่สวนครั้งเดียวเพื่อทำการแจ้งการประเมินต่อไปได้ กรณีคดีนี้เป็นกรณีน่าศึกษาว่าหากมีการดำเนินเสียแต่แรกตั้งแต่การตรวจสอบไต่สวนคือตรวจสอบไต่สวนเสียในคราวเดียวกันเพราะกรณีที่อ้างว่าผู้ต้องเสียภาษีไม่ถูกต้องก็อยู่ในช่วงรอบระยะเวลาบัญชีเดียวกันแล้วประเมินให้ผู้ต้องเสียภาษีเสียภาษีเสียผลแห่งคำวินิจฉัยของศาลอาจเปลี่ยนแปลงไปแต่กรณีมิได้เป็นเช่นนั้นเพราะมีการประเมินภาษีกรณีแรกไปจนเสร็จถึงชั้นพิจารณาอุทธรณ์แล้วจึงมีการประเมินคดีหลังจึงต้องถือว่ามีการตรวจสอบไต่สวนเฉพาะกรณีแรกเท่านั้นฉะนั้นเมื่อกรณีหลังประเมินภาษีโดยไม่มีการออกหมายเรียกตรวจสอบไต่สวนการประเมินดังกล่าวจึงไม่ชอบและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ก็ไม่ชอบเช่นกัน แนวคิดทางศาลในเรื่องนี้ได้แสดงให้เห็นถึงการตรวจสอบไต่สวนตามประมวลรัษฎากรมาตรา19ว่าจะต้องกระทำให้ครบถ้วนในคราวเดียวกันตามที่ระบุไว้ว่าตรวจสอบไต่สวนในช่วงระยะเวลาใดภาษีประเภทใดมิใช่ตรวจสอบเป็นส่วนๆแล้วทยอยแจ้งการประเมินเป็นคราวๆไปซึ่งมีผลกระทบต่อผู้ต้องเสียภาษีอากรไม่ทราบว่าความรับผิดของตนจะสิ้นสุดลงเมื่อใดเพราะรัฐมีหน้าที่จะต้องให้ความแน่นอนและความมั่นใจว่าประชาชนจะต้องได้รับความเป็นธรรมในการปฏิบัติหน้าที่ของบุคคลากรของรัฐโดยเฉพาะอย่างยิ่งการเสียภาษีอากรของประชาชนซึ่งถูกบังคับโดยกฎหมาย พลประสิทธิ์ ฤทธิ์รักษา