คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 883/2544หลักกฎหมาย: โจทก์เช่าที่ดินจาก ร.โดยร. ตกลงให้โจทก์สร้างอาคารบนที่ดินที่เช่าและให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของ ร. ทันทีที่ลงมือปลูกสร้างแล้วโจทก์มีสิทธินำอาคารดังกล่าวไปให้เช่าจนกว่าจะครบอายุสัญญาเช่า23 ปี การที่โจทก์ซึ่งเป็นผู้มีสิทธิตามสัญญาเช่าปลูกสร้างอาคารไว้ในที่ดินที่เช่า บรรดาอาคารสิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆจึงมิได้ตกเป็นส่วนควบของที่ดินตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 146 ร. ย่อมไม่มีกรรมสิทธิ์ในบรรดาอาคารสิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ตามมาตรา 144 วรรคสอง แต่ ร. ได้กรรมสิทธิ์ในทรัพย์นั้นเนื่องจากสัญญาเช่าที่ตกลงกันไว้ซึ่งหากโจทก์ไม่มีกรรมสิทธิ์มาก่อนโจทก์ย่อมไม่อาจจะตกลงให้ทรัพย์นั้นตกเป็นกรรมสิทธิ์แก่ ร.ทันทีได้ จึงถือได้ว่าโจทก์จำหน่ายจ่ายโอนอาคาร สิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ให้แก่ ร. อันเข้าบทนิยาม คำว่า "ขาย" ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(4) โจทก์สร้างอาคารลงบนที่ดินที่เช่าจาก ร. โดยตกลงให้บรรดาอาคารสิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ตกเป็นกรรมสิทธิ์แก่ ร.ทันทีที่ลงมือปลูกสร้างแล้ว โจทก์มีสิทธินำอาคารดังกล่าวไปให้เช่าหาประโยชน์ได้จนกว่าจะครบอายุสัญญาเช่า 23 ปี เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการให้ ร. อันเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรตามประมวลรัษฎากรมาตรา 91/2(6) ประกอบด้วยพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 มาตรา 3(5) ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น โจทก์จึงต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะโจทก์ฟ้องว่า เมื่อวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2541 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ ภ.ธ. 73.1 ลงวันที่ 26 มกราคม2541 รวม 3 ฉบับ ให้โจทก์ชำระภาษีทั้งสิ้น 2,539,254.19 บาทโจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานชอบด้วยกฎหมาย แต่มีเหตุอันควรงดเบี้ยปรับและลดภาษีบำรุงเทศบาล(ที่ถูกภาษีส่วนท้องถิ่น) และมีคำวินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีรวมทั้งสิ้น1,621,726 บาท โจทก์รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์วันที่ 22 มิถุนายน 2542โจทก์เห็นว่าคำวินิจฉัยไม่ถูกต้องเพราะ โจทก์ประกอบธุรกิจเช่าที่ดินจากการรถไฟแห่งประเทศไทย แล้วนำมาก่อสร้างอาคารพาณิชย์ให้บุคคลทั่วไปเช่า โจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินกับการรถไฟแห่งประเทศไทยเมื่อวันที่ 8 ตุลาคม 2534 มีกำหนดระยะเวลา 23 ปี เพื่อปลูกสร้างอาคารและสิ่งปลูกสร้างต่าง ๆ นำไปจัดหาประโยชน์ โดยมีข้อตกลงว่าบรรดาอาคารสิ่งปลูกสร้างและส่วนควบรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆที่เป็นส่วนตรึงอาคารสิ่งปลูกสร้างทั้งหมดในพื้นที่เช่าที่ผู้ปลูกสร้างต่อเติมดัดแปลงหรือติดตั้งขึ้นไม่ว่ากรณีใด ๆ ก็ตามให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของการรถไฟแห่งประเทศไทยทั้งสิ้นทันทีที่ลงมือปลูกสร้างหรือติดตั้งหลังจากทำสัญญาดังกล่าว โจทก์ได้ว่าจ้างบริษัทหาดใหญ่ยูเนียนพัฒนาเฮ้าส์ซิ่ง จำกัด และห้างหุ้นส่วนจำกัดรุ่งรัตน์ก่อสร้างเป็นผู้ก่อสร้างอาคารพาณิชย์ตามแบบที่กำหนดไว้ในสัญญาเช่าจำนวน 56 คูหาเพื่อนำไปให้บุคคลทั่วไปเช่า ระหว่างการก่อสร้างในช่วงเดือนเมษายน2536 โจทก์มีหนังสือไปยังสรรพากรอำเภอสะเดาหารือเกี่ยวกับการเสียภาษีสำหรับธุรกิจที่โจทก์ดำเนินการดังกล่าว โจทก์ได้รับแจ้งว่าโจทก์ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีเงินได้นิติบุคคล ต่อมาเดือนกรกฎาคม 2540 โจทก์ได้รับแจ้งว่าโจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะเพราะสัญญาเช่าที่ดินเพื่อปลูกสร้างอาคารบนที่ดินแล้วให้บรรดาอาคารสิ่งปลูกสร้างทั้งสิ้นตกเป็นกรรมสิทธิ์ของการรถไฟแห่งประเทศไทยทันที โดยโจทก์ได้รับสิทธิที่จะนำอาคารไปหาประโยชน์จนกว่าจะครบกำหนดสัญญาเช่า จึงเป็นสัญญาต่างตอบแทนชนิดพิเศษนอกเหนือจากสัญญาเช่าธรรมดา การโอนกรรมสิทธิ์ในอาคารและสิ่งปลูกสร้างให้การรถไฟแห่งประเทศไทยจึงเป็นการขายตาม 91/1(4) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะในอัตราร้อยละ 3ของราคาสิ่งปลูกสร้างตามมาตรา 91/2(6) และมาตรา 91/6(3) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับมาตรา 3(5) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 โจทก์เห็นว่าโจทก์เป็นเพียงเจ้าของวัสดุอุปกรณ์ที่ใช้ในการก่อสร้างอาคารพาณิชย์ในที่ดินของการรถไฟแห่งประเทศไทยเท่านั้น โจทก์ไม่ได้โอนกรรมสิทธิ์อาคารพาณิชย์ให้แก่การรถไฟแห่งประเทศไทย เนื่องจากข้อตกลงในสัญญาเช่าระหว่างโจทก์กับการรถไฟแห่งประเทศไทยได้กำหนดให้บรรดาอาคารสิ่งปลูกสร้างและส่วนควบรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆตกเป็นกรรมสิทธิ์ของการรถไฟแห่งประเทศไทยทันทีที่ลงมือปลูกสร้างหรือติดตั้ง ดังนั้น วัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ที่ใช้ในการก่อสร้างย่อมตกเป็นกรรมสิทธิ์ของการรถไฟแห่งประเทศไทยทันทีที่ทำการก่อสร้างหรือตั้งแต่ยังไม่เป็นอาคารพาณิชย์แต่ละคูหา หลังจากที่โจทก์ทำการก่อสร้างเสร็จก็ไม่มีการโอนกรรมสิทธิ์อาคารพาณิชย์ให้แก่การรถไฟแห่งประเทศไทยจากข้อตกลงในสัญญาดังกล่าว โจทก์ไม่เคยมีกรรมสิทธิ์ในอาคารพาณิชย์ที่โจทก์ก่อสร้างมาก่อน การรถไฟแห่งประเทศไทยได้กรรมสิทธิ์ในอาคารพาณิชย์ที่โจทก์ทำการก่อสร้างโดยผลแห่งข้อตกลงในสัญญาเช่า ความเกี่ยวพันระหว่างโจทก์กับการรถไฟแห่งประเทศไทยไม่เข้าลักษณะเป็นการขายตามมาตรา 91/1(4)แห่งประมวลรัษฎากรที่โจทก์ต้องรับผิดเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ นอกจากนี้พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534มีผลบังคับใช้วันที่ 1 มกราคม 2535 แต่โจทก์ดำเนินธุรกิจดังกล่าวก่อนพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวใช้บังคับโดยโจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินกับการรถไฟแห่งประเทศไทย เมื่อวันที่ 8 ตุลาคม 2534 และว่าจ้างผู้รับเหมาก่อสร้างอาคารพาณิชย์ในที่ดินเมื่อวันที่ 22 พฤศจิกายน2534 โดยส่งมอบพื้นที่ก่อสร้างให้แก่ผู้รับเหมาเข้าไปดำเนินการก่อสร้างเมื่อวันที่ 15 พฤศจิกายน 2534 จำเลยจะนำพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวมาใช้บังคับแก่โจทก์มิได้โจทก์ถูกประเมินเสียภาษีธุรกิจเฉพาะเป็นการเรียกเก็บภาษีซ้ำซ้อนโดยโจทก์ถูกประเมินวันที่ 26 มกราคม 2541เป็นภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 3,615,708.11 บาท ภาษีธุรกิจเฉพาะจำนวน2,539,254.19 บาท (ที่ถูก 2,539,253 บาท) เมื่อรวมกับภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ได้ชำระให้จำเลยไปแล้วกว่า 1,000,000 บาท โจทก์ต้องเสียภาษีรวม 7,000,000 บาท ทั้งที่โจทก์มีรายได้จากธุรกิจเพียง 19,000,000บาท เมื่อคำนวณแล้วโจทก์ชำระภาษีอัตราร้อยละ 37 ของรายได้ทั้งหมดขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะเลขที่ 9 900100/6/100017-100019 ลงวันที่ 26 มกราคม 2541ทั้ง 3 ฉบับ และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สข/32-34/2542 ลงวันที่ 29 มีนาคม 2542จำเลยให้การว่า โจทก์เช่าที่ดินจากการรถไฟแห่งประเทศไทยวันที่ 8 ตุลาคม 2534 กำหนดเวลาการเช่า 23 ปี เพื่อก่อสร้างอาคารและสิ่งปลูกสร้าง มีข้อตกลงว่าให้อาคารและสิ่งปลูกสร้างที่โจทก์ก่อสร้างในที่ดินที่โจทก์เช่าตกเป็นกรรมสิทธิ์ของการรถไฟแห่งประเทศไทยแต่โจทก์มีสิทธินำอาคารและสิ่งปลูกสร้างไปให้ผู้อื่นเช่าในระยะเวลาสัญญาเช่า โจทก์ได้ว่าจ้างห้างหุ้นส่วนจำกัดรุ่งรัตน์ก่อสร้างอาคารพาณิชย์จำนวน 42 หน่วย ราคา 20,500,000 บาท บริษัทหาดใหญ่ยูเนี่ยนพัฒนาเฮ้าส์ซิ่ง จำกัด จำนวน 14 หน่วย ราคา 7,303,826 บาท เมื่อก่อสร้างเสร็จโจทก์ส่งมอบอาคารพาณิชย์ให้แก่การรถไฟแห่งประเทศไทย เมื่อวันที่ 8กันยายน 2535 จำนวน 14 หน่วย ราคา 7,303,826 บาท วันที่ 10 กันยายน(ที่ถูกพฤศจิกายน) 2535 จำนวน 20 หน่วย ราคา 9,761,904.76 บาทและวันที่ 28 กรกฎาคม 2538 จำนวน 22 หน่วย ราคา 10,738,095.24บาท หลังจากนั้นโจทก์นำอาคารพาณิชย์ไปให้ผู้อื่นเช่าหาประโยชน์อาคารดังกล่าวตกเป็นส่วนควบของที่ดินที่โจทก์เช่าจากการรถไฟแห่งประเทศไทย โจทก์ดำเนินการก่อสร้างอาคารดังกล่าวเสร็จสิ้นหลังวันที่ 1มกราคม 2535 และการส่งมอบอาคารถือได้ว่าโจทก์ขายอาคารพาณิชย์ให้แก่การรถไฟแห่งประเทศไทยและโจทก์ให้สิทธิตามสัญญานำอาคารไปให้ผู้อื่นเช่า จึงเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เพื่อทางการค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/1(4) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบด้วยมาตรา 3(5)แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534โจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ หากไม่ชำระภายในกำหนดต้องเสียเงินเพิ่มอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่งโดยไม่รวมเบี้ยปรับตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากรขอให้ยกฟ้องโจทก์ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงที่คู่ความรับกันตามคำฟ้อง คำให้การและที่คู่ความรับกันในชั้นชี้สองสถานฟังได้ว่า โจทก์เป็นบริษัทจำกัด จำเลยเป็นกรมสังกัดกระทรวงการคลังมีอำนาจหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรตามกฎหมาย วันที่ 5 เมษายน 2534โจทก์จดทะเบียนการค้าประกอบกิจการรับเหมาก่อสร้างทุกชนิดตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 4 วันที่ 8 ตุลาคม 2534 โจทก์ทำสัญญาเช่าอสังหาริมทรัพย์ตามโครงการจัดประโยชน์บริเวณย่านสถานีคลองแงะกับการรถไฟแห่งประเทศไทย ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 6ถึง 13 หรือ ล.1 แผ่นที่ 20 ถึง 27 วันที่ 20 มกราคม 2535 จำเลยออกใบทะเบียนภาษีธุรกิจเฉพาะประเภทของการประกอบกิจการการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรให้แก่โจทก์ ตามเอกสารหมาย ล.1แผ่นที่ 19 วันที่ 30 เมษายน 2536 โจทก์เคยหารือเรื่องภาษีมูลค่าเพิ่มต่อสรรพากรอำเภอสะเดา ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 33 วันที่ 10พฤษภาคม 2536 สรรพากรอำเภอสะเดามีหนังสือถึงโจทก์ว่า ตามที่โจทก์ได้สิทธิการเช่าที่ดินบริเวณย่านคลองแงะมาทำการจัดสรรประโยชน์โดยสร้างอาคารและยกกรรมสิทธิ์ให้การรถไฟแห่งประเทศไทย โดยได้สิทธิการเช่า แล้วก็ขายสิทธิการเช่าในตัวอาคารและที่ดินให้แก่ลูกค้านั้นเงินมัดจำจากการจองบ้านที่ได้รับในปลายปี 2534 ไม่อยู่ในหลักเกณฑ์ที่จะต้องเสียภาษีการค้า เงินมัดจำที่ได้รับปลายปี 2534 โจทก์ได้รับรู้เป็นรายได้ในปี 2535 โจทก์ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่โจทก์ยังจะต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินมัดจำที่ได้รับเพิ่มเติมในปี 2535 โจทก์จะต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีเงินได้นิติบุคคลตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 34หรือ ล.1 แผ่นที่ 29 หลังจากโจทก์ก่อสร้างอาคารเสร็จบางส่วน โจทก์ส่งมอบอาคารให้แก่การรถไฟแห่งประเทศไทย และได้มีการตรวจรับในวันที่ 8 กันยายน 2535 วันที่ 10 พฤศจิกายน 2535 และวันที่ 28 กรกฎาคม 2538 ตามลำดับ ตามเอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 46 ถึง 48 วันที่ 26 มกราคม 2541 จำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะไปยังโจทก์ตามเอกสารหมาย จ.1แผ่นที่ 35 ถึง 36 วันที่ 6 มีนาคม 2541 โจทก์อุทธรณ์การประเมินไปยังคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 37ถึง 38 วันที่ 29 มีนาคม 2542 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่ม เงินเพิ่มและภาษีส่วนท้องถิ่นโจทก์ไม่ติดใจโต้แย้งตัวเลขที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยไว้ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 41 ถึง 43 หรือ ล.3 แผ่นที่ 63 ถึง 68คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่าสัญญาเช่าอสังหาริมทรัพย์ตามโครงการจัดประโยชน์บริเวณย่านสถานีคลองแงะเมื่อวันที่ 8 ตุลาคม 2534 ระหว่างโจทก์กับการรถไฟแห่งประเทศไทยในข้อ 5 ที่ระบุว่า ผู้เช่าต้องปลูกสร้างอาคารสิ่งปลูกสร้างและส่วนควบต่าง ๆ ให้แล้วเสร็จสมบูรณ์ภายในระยะเวลา 3 ปี นับแต่วันเริ่มของสัญญานี้ สำหรับระยะเวลาการเช่าที่เหลือผู้ให้เช่ายินยอมให้ผู้เช่านำอาคารไปจัดหาประโยชน์ได้จนกว่าจะครบกำหนดอายุสัญญาเช่า23 ปี บรรดาอาคาร สิ่งปลูกสร้างและส่วนควบรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆที่เป็นส่วนตรึงอาคาร สิ่งปลูกสร้างทั้งหมดในพื้นที่เช่าที่ผู้ปลูกสร้างต่อเติมดัดแปลง หรือติดตั้งขึ้นไม่ว่ากรณีใด ๆ ก็ตามให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของผู้ให้เช่าทั้งสิ้นทันทีที่ลงมือปลูกสร้างหรือติดตั้งนั้น เห็นว่า การที่โจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินจากการรถไฟแห่งประเทศไทย โดยมีข้อตกลงให้โจทก์สร้างอาคารบนที่ดินที่เช่า และให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของการรถไฟแห่งประเทศไทยทันทีที่ลงมือปลูกสร้างหรือติดตั้ง แล้วโจทก์มีสิทธินำอาคารดังกล่าวไปประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ โดยได้รับสิทธิที่จะนำอาคารไปหาประโยชน์ได้จนกว่าจะครบอายุสัญญาเช่า 23 ปี พฤติการณ์ดังกล่าวถือได้ว่าเป็นกรณีที่โจทก์ซึ่งเป็นผู้มีสิทธิในที่ดินของการรถไฟแห่งประเทศไทยตามสัญญาเช่าอสังหาริมทรัพย์ใช้สิทธินั้นปลูกสร้างโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่นไว้ในที่ดินที่เช่า บรรดาอาคารสิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ที่เป็นส่วนตรึงอาคาร สิ่งปลูกสร้างทั้งหมดหาได้ตกเป็นส่วนควบของที่ดินที่โจทก์เช่าจากการรถไฟแห่งประเทศไทยไม่ ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 146การรถไฟแห่งประเทศไทยย่อมไม่มีกรรมสิทธิ์ในบรรดาอาคารสิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ที่เป็นส่วนตรึงอาคาร สิ่งปลูกสร้างทั้งหมดตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 144 วรรคสอง แต่การที่การรถไฟแห่งประเทศไทยได้กรรมสิทธิ์ในบรรดาอาคารสิ่งปลูกสร้าง รวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ที่เป็นส่วนตรึงอาคารสิ่งปลูกสร้างทั้งหมดก็เนื่องมาจากสัญญาเช่าที่โจทก์ตกลงว่าจะให้บรรดาอาคาร สิ่งปลูกสร้างและส่วนควบรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆที่เป็นส่วนตรึงอาคาร สิ่งปลูกสร้างทั้งหมดในพื้นที่เช่าที่ผู้ปลูกสร้างต่อเติมดัดแปลง หรือติดตั้งขึ้นไม่ว่ากรณีใด ๆ ก็ตาม ให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของผู้ให้เช่าทั้งสิ้นทันทีที่ลงมือปลูกสร้างหรือติดตั้งอันเป็นการแสดงให้เห็นอยู่ในตัวว่าโจทก์มีกรรมสิทธิ์ในอาคาร สิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ดังกล่าวซึ่งหากโจทก์ไม่มีกรรมสิทธิ์ในอาคาร สิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ดังกล่าวแล้วโจทก์ย่อมไม่อาจจะตกลงให้อาคารสิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ดังกล่าวตกเป็นกรรมสิทธิ์แก่เจ้าของที่ดินในทันทีได้ กรณีของโจทก์ดังกล่าวถือได้ว่าโจทก์ได้จำหน่ายจ่ายโอนอาคารสิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ดังกล่าวอันเข้าบทนิยาม คำว่า "ขาย" ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(4) แล้วฉะนั้น การที่โจทก์อุทธรณ์ว่าโจทก์ไม่เคยมีกรรมสิทธิ์ในอาคารที่โจทก์ได้ทำการก่อสร้าง โจทก์จึงไม่อาจโอนกรรมสิทธิ์ในอาคารให้แก่การรถไฟแห่งประเทศไทยได้และเมื่อไม่มีการโอนกรรมสิทธิ์จึงไม่เข้าบทนิยามคำว่า "ขาย" ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(4) ได้จึงฟังไม่ขึ้นดังนั้น การที่โจทก์สร้างอาคารและให้บรรดาอาคารสิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ดังกล่าวตกเป็นกรรมสิทธิ์แก่การรถไฟแห่งประเทศไทยทั้งสิ้นทันทีที่ลงมือปลูกสร้างหรือติดตั้งแล้วโจทก์มีสิทธินำอาคารดังกล่าวไปประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์โดยได้รับสิทธิที่จะนำอาคารไปหาประโยชน์ได้จนกว่าจะครบอายุสัญญาเช่า 23 ปี จึงเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการ อันเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2(6) ประกอบด้วยพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534มาตรา 3(5) ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 นำมาใช้บังคับกับกรณีของโจทก์มิได้นั้น เห็นว่า แม้โจทก์จะทำสัญญาเช่าที่ดินกับการรถไฟแห่งประเทศไทยเมื่อวันที่ 8 ตุลาคม 2534 และได้ว่าจ้างผู้รับเหมาก่อสร้างอาคารในที่ดินของการรถไฟแห่งประเทศไทย เมื่อวันที่ 22พฤศจิกายน 2534 โดยโจทก์ส่งมอบพื้นที่ก่อสร้างให้แก่ผู้รับเหมาเข้าไปดำเนินการก่อสร้างตั้งแต่วันที่ 15 พฤศจิกายน 2534 ก็ตามแต่ข้อเท็จจริงปรากฏว่า โจทก์สร้างอาคารและให้การรถไฟแห่งประเทศไทยตรวจรับในวันที่ 8 กันยายน 2535 วันที่ 10 พฤศจิกายน 2535 และวันที่ 28 กรกฎาคม 2538 อันเป็นการปฏิบัติตามสัญญาซึ่งถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรในช่วงระยะเวลาที่พระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวมีผลใช้บังคับแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นกันสำหรับที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 3,615,708.11 บาท ภาษีธุรกิจเฉพาะจำนวน 2,539,254.15 บาท (ที่ถูก 2,539,253 บาท) และเมื่อรวมกับภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ได้ชำระให้แก่จำเลยเป็นเงินกว่า 1,000,000 บาทจึงรวมเป็นภาษีที่โจทก์ต้องชำระให้แก่จำเลยเป็นเงินกว่า 7,000,000 บาททั้งที่โจทก์มีรายได้จากการประกอบการเพียงประมาณ 19,000,000 บาทเมื่อคำนวณแล้วโจทก์ต้องเสียภาษีในอัตราร้อยละ 37 ของรายได้ทั้งหมดอันเป็นการเก็บภาษีที่ซ้ำซ้อนไม่เป็นธรรมนั้น เห็นว่า การที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 3,615,708.11 บาทหากโจทก์เห็นว่าไม่ถูก ต้องอุทธรณ์การประเมินไปยังคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ชำระให้แก่จำเลยเป็นเงินกว่า1,000,000 บาท หากโจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้อง โจทก์ชอบที่จะไปยื่นคำร้องขอภาษีมูลค่าเพิ่มคืนจากจำเลย สำหรับภาษีธุรกิจเฉพาะจำนวน2,539,253 บาท เป็นกรณีที่โจทก์ต้องชำระตามที่กฎหมายกำหนดไว้ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินเรียกเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะจึงหาใช่เป็นการเก็บภาษีซ้ำซ้อนไม่ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยในผล"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 883/2544บริษัทสู่พัฒนาการก่อสร้างและที่ดิน จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.พ.พ. ม. 146 ป.รัษฎากร ม. 91/1, ม. 91/2, ม. 91/6โจทก์เช่าที่ดินจาก ร.โดยร. ตกลงให้โจทก์สร้างอาคารบนที่ดินที่เช่าและให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของ ร. ทันทีที่ลงมือปลูกสร้างแล้วโจทก์มีสิทธินำอาคารดังกล่าวไปให้เช่าจนกว่าจะครบอายุสัญญาเช่า23 ปี การที่โจทก์ซึ่งเป็นผู้มีสิทธิตามสัญญาเช่าปลูกสร้างอาคารไว้ในที่ดินที่เช่า บรรดาอาคารสิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆจึงมิได้ตกเป็นส่วนควบของที่ดินตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 146 ร. ย่อมไม่มีกรรมสิทธิ์ในบรรดาอาคารสิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ตามมาตรา 144 วรรคสอง แต่ ร. ได้กรรมสิทธิ์ในทรัพย์นั้นเนื่องจากสัญญาเช่าที่ตกลงกันไว้ซึ่งหากโจทก์ไม่มีกรรมสิทธิ์มาก่อนโจทก์ย่อมไม่อาจจะตกลงให้ทรัพย์นั้นตกเป็นกรรมสิทธิ์แก่ ร.ทันทีได้ จึงถือได้ว่าโจทก์จำหน่ายจ่ายโอนอาคาร สิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ให้แก่ ร. อันเข้าบทนิยาม คำว่า "ขาย" ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(4) โจทก์สร้างอาคารลงบนที่ดินที่เช่าจาก ร. โดยตกลงให้บรรดาอาคารสิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ตกเป็นกรรมสิทธิ์แก่ ร.ทันทีที่ลงมือปลูกสร้างแล้ว โจทก์มีสิทธินำอาคารดังกล่าวไปให้เช่าหาประโยชน์ได้จนกว่าจะครบอายุสัญญาเช่า 23 ปี เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการให้ ร. อันเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรตามประมวลรัษฎากรมาตรา 91/2(6) ประกอบด้วยพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 มาตรา 3(5) ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น โจทก์จึงต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะโจทก์ฟ้องว่า เมื่อวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2541 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ ภ.ธ. 73.1 ลงวันที่ 26 มกราคม2541 รวม 3 ฉบับ ให้โจทก์ชำระภาษีทั้งสิ้น 2,539,254.19 บาทโจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานชอบด้วยกฎหมาย แต่มีเหตุอันควรงดเบี้ยปรับและลดภาษีบำรุงเทศบาล(ที่ถูกภาษีส่วนท้องถิ่น) และมีคำวินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีรวมทั้งสิ้น1,621,726 บาท โจทก์รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์วันที่ 22 มิถุนายน 2542โจทก์เห็นว่าคำวินิจฉัยไม่ถูกต้องเพราะ โจทก์ประกอบธุรกิจเช่าที่ดินจากการรถไฟแห่งประเทศไทย แล้วนำมาก่อสร้างอาคารพาณิชย์ให้บุคคลทั่วไปเช่า โจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินกับการรถไฟแห่งประเทศไทยเมื่อวันที่ 8 ตุลาคม 2534 มีกำหนดระยะเวลา 23 ปี เพื่อปลูกสร้างอาคารและสิ่งปลูกสร้างต่าง ๆ นำไปจัดหาประโยชน์ โดยมีข้อตกลงว่าบรรดาอาคารสิ่งปลูกสร้างและส่วนควบรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆที่เป็นส่วนตรึงอาคารสิ่งปลูกสร้างทั้งหมดในพื้นที่เช่าที่ผู้ปลูกสร้างต่อเติมดัดแปลงหรือติดตั้งขึ้นไม่ว่ากรณีใด ๆ ก็ตามให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของการรถไฟแห่งประเทศไทยทั้งสิ้นทันทีที่ลงมือปลูกสร้างหรือติดตั้งหลังจากทำสัญญาดังกล่าว โจทก์ได้ว่าจ้างบริษัทหาดใหญ่ยูเนียนพัฒนาเฮ้าส์ซิ่ง จำกัด และห้างหุ้นส่วนจำกัดรุ่งรัตน์ก่อสร้างเป็นผู้ก่อสร้างอาคารพาณิชย์ตามแบบที่กำหนดไว้ในสัญญาเช่าจำนวน 56 คูหาเพื่อนำไปให้บุคคลทั่วไปเช่า ระหว่างการก่อสร้างในช่วงเดือนเมษายน2536 โจทก์มีหนังสือไปยังสรรพากรอำเภอสะเดาหารือเกี่ยวกับการเสียภาษีสำหรับธุรกิจที่โจทก์ดำเนินการดังกล่าว โจทก์ได้รับแจ้งว่าโจทก์ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีเงินได้นิติบุคคล ต่อมาเดือนกรกฎาคม 2540 โจทก์ได้รับแจ้งว่าโจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะเพราะสัญญาเช่าที่ดินเพื่อปลูกสร้างอาคารบนที่ดินแล้วให้บรรดาอาคารสิ่งปลูกสร้างทั้งสิ้นตกเป็นกรรมสิทธิ์ของการรถไฟแห่งประเทศไทยทันที โดยโจทก์ได้รับสิทธิที่จะนำอาคารไปหาประโยชน์จนกว่าจะครบกำหนดสัญญาเช่า จึงเป็นสัญญาต่างตอบแทนชนิดพิเศษนอกเหนือจากสัญญาเช่าธรรมดา การโอนกรรมสิทธิ์ในอาคารและสิ่งปลูกสร้างให้การรถไฟแห่งประเทศไทยจึงเป็นการขายตาม 91/1(4) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะในอัตราร้อยละ 3ของราคาสิ่งปลูกสร้างตามมาตรา 91/2(6) และมาตรา 91/6(3) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับมาตรา 3(5) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 โจทก์เห็นว่าโจทก์เป็นเพียงเจ้าของวัสดุอุปกรณ์ที่ใช้ในการก่อสร้างอาคารพาณิชย์ในที่ดินของการรถไฟแห่งประเทศไทยเท่านั้น โจทก์ไม่ได้โอนกรรมสิทธิ์อาคารพาณิชย์ให้แก่การรถไฟแห่งประเทศไทย เนื่องจากข้อตกลงในสัญญาเช่าระหว่างโจทก์กับการรถไฟแห่งประเทศไทยได้กำหนดให้บรรดาอาคารสิ่งปลูกสร้างและส่วนควบรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆตกเป็นกรรมสิทธิ์ของการรถไฟแห่งประเทศไทยทันทีที่ลงมือปลูกสร้างหรือติดตั้ง ดังนั้น วัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ที่ใช้ในการก่อสร้างย่อมตกเป็นกรรมสิทธิ์ของการรถไฟแห่งประเทศไทยทันทีที่ทำการก่อสร้างหรือตั้งแต่ยังไม่เป็นอาคารพาณิชย์แต่ละคูหา หลังจากที่โจทก์ทำการก่อสร้างเสร็จก็ไม่มีการโอนกรรมสิทธิ์อาคารพาณิชย์ให้แก่การรถไฟแห่งประเทศไทยจากข้อตกลงในสัญญาดังกล่าว โจทก์ไม่เคยมีกรรมสิทธิ์ในอาคารพาณิชย์ที่โจทก์ก่อสร้างมาก่อน การรถไฟแห่งประเทศไทยได้กรรมสิทธิ์ในอาคารพาณิชย์ที่โจทก์ทำการก่อสร้างโดยผลแห่งข้อตกลงในสัญญาเช่า ความเกี่ยวพันระหว่างโจทก์กับการรถไฟแห่งประเทศไทยไม่เข้าลักษณะเป็นการขายตามมาตรา 91/1(4)แห่งประมวลรัษฎากรที่โจทก์ต้องรับผิดเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ นอกจากนี้พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534มีผลบังคับใช้วันที่ 1 มกราคม 2535 แต่โจทก์ดำเนินธุรกิจดังกล่าวก่อนพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวใช้บังคับโดยโจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินกับการรถไฟแห่งประเทศไทย เมื่อวันที่ 8 ตุลาคม 2534 และว่าจ้างผู้รับเหมาก่อสร้างอาคารพาณิชย์ในที่ดินเมื่อวันที่ 22 พฤศจิกายน2534 โดยส่งมอบพื้นที่ก่อสร้างให้แก่ผู้รับเหมาเข้าไปดำเนินการก่อสร้างเมื่อวันที่ 15 พฤศจิกายน 2534 จำเลยจะนำพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวมาใช้บังคับแก่โจทก์มิได้โจทก์ถูกประเมินเสียภาษีธุรกิจเฉพาะเป็นการเรียกเก็บภาษีซ้ำซ้อนโดยโจทก์ถูกประเมินวันที่ 26 มกราคม 2541เป็นภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 3,615,708.11 บาท ภาษีธุรกิจเฉพาะจำนวน2,539,254.19 บาท (ที่ถูก 2,539,253 บาท) เมื่อรวมกับภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ได้ชำระให้จำเลยไปแล้วกว่า 1,000,000 บาท โจทก์ต้องเสียภาษีรวม 7,000,000 บาท ทั้งที่โจทก์มีรายได้จากธุรกิจเพียง 19,000,000บาท เมื่อคำนวณแล้วโจทก์ชำระภาษีอัตราร้อยละ 37 ของรายได้ทั้งหมดขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะเลขที่ 9 900100/6/100017-100019 ลงวันที่ 26 มกราคม 2541ทั้ง 3 ฉบับ และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สข/32-34/2542 ลงวันที่ 29 มีนาคม 2542จำเลยให้การว่า โจทก์เช่าที่ดินจากการรถไฟแห่งประเทศไทยวันที่ 8 ตุลาคม 2534 กำหนดเวลาการเช่า 23 ปี เพื่อก่อสร้างอาคารและสิ่งปลูกสร้าง มีข้อตกลงว่าให้อาคารและสิ่งปลูกสร้างที่โจทก์ก่อสร้างในที่ดินที่โจทก์เช่าตกเป็นกรรมสิทธิ์ของการรถไฟแห่งประเทศไทยแต่โจทก์มีสิทธินำอาคารและสิ่งปลูกสร้างไปให้ผู้อื่นเช่าในระยะเวลาสัญญาเช่า โจทก์ได้ว่าจ้างห้างหุ้นส่วนจำกัดรุ่งรัตน์ก่อสร้างอาคารพาณิชย์จำนวน 42 หน่วย ราคา 20,500,000 บาท บริษัทหาดใหญ่ยูเนี่ยนพัฒนาเฮ้าส์ซิ่ง จำกัด จำนวน 14 หน่วย ราคา 7,303,826 บาท เมื่อก่อสร้างเสร็จโจทก์ส่งมอบอาคารพาณิชย์ให้แก่การรถไฟแห่งประเทศไทย เมื่อวันที่ 8กันยายน 2535 จำนวน 14 หน่วย ราคา 7,303,826 บาท วันที่ 10 กันยายน(ที่ถูกพฤศจิกายน) 2535 จำนวน 20 หน่วย ราคา 9,761,904.76 บาทและวันที่ 28 กรกฎาคม 2538 จำนวน 22 หน่วย ราคา 10,738,095.24บาท หลังจากนั้นโจทก์นำอาคารพาณิชย์ไปให้ผู้อื่นเช่าหาประโยชน์อาคารดังกล่าวตกเป็นส่วนควบของที่ดินที่โจทก์เช่าจากการรถไฟแห่งประเทศไทย โจทก์ดำเนินการก่อสร้างอาคารดังกล่าวเสร็จสิ้นหลังวันที่ 1มกราคม 2535 และการส่งมอบอาคารถือได้ว่าโจทก์ขายอาคารพาณิชย์ให้แก่การรถไฟแห่งประเทศไทยและโจทก์ให้สิทธิตามสัญญานำอาคารไปให้ผู้อื่นเช่า จึงเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เพื่อทางการค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/1(4) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบด้วยมาตรา 3(5)แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534โจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ หากไม่ชำระภายในกำหนดต้องเสียเงินเพิ่มอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่งโดยไม่รวมเบี้ยปรับตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากรขอให้ยกฟ้องโจทก์ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงที่คู่ความรับกันตามคำฟ้อง คำให้การและที่คู่ความรับกันในชั้นชี้สองสถานฟังได้ว่า โจทก์เป็นบริษัทจำกัด จำเลยเป็นกรมสังกัดกระทรวงการคลังมีอำนาจหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรตามกฎหมาย วันที่ 5 เมษายน 2534โจทก์จดทะเบียนการค้าประกอบกิจการรับเหมาก่อสร้างทุกชนิดตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 4 วันที่ 8 ตุลาคม 2534 โจทก์ทำสัญญาเช่าอสังหาริมทรัพย์ตามโครงการจัดประโยชน์บริเวณย่านสถานีคลองแงะกับการรถไฟแห่งประเทศไทย ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 6ถึง 13 หรือ ล.1 แผ่นที่ 20 ถึง 27 วันที่ 20 มกราคม 2535 จำเลยออกใบทะเบียนภาษีธุรกิจเฉพาะประเภทของการประกอบกิจการการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรให้แก่โจทก์ ตามเอกสารหมาย ล.1แผ่นที่ 19 วันที่ 30 เมษายน 2536 โจทก์เคยหารือเรื่องภาษีมูลค่าเพิ่มต่อสรรพากรอำเภอสะเดา ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 33 วันที่ 10พฤษภาคม 2536 สรรพากรอำเภอสะเดามีหนังสือถึงโจทก์ว่า ตามที่โจทก์ได้สิทธิการเช่าที่ดินบริเวณย่านคลองแงะมาทำการจัดสรรประโยชน์โดยสร้างอาคารและยกกรรมสิทธิ์ให้การรถไฟแห่งประเทศไทย โดยได้สิทธิการเช่า แล้วก็ขายสิทธิการเช่าในตัวอาคารและที่ดินให้แก่ลูกค้านั้นเงินมัดจำจากการจองบ้านที่ได้รับในปลายปี 2534 ไม่อยู่ในหลักเกณฑ์ที่จะต้องเสียภาษีการค้า เงินมัดจำที่ได้รับปลายปี 2534 โจทก์ได้รับรู้เป็นรายได้ในปี 2535 โจทก์ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่โจทก์ยังจะต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินมัดจำที่ได้รับเพิ่มเติมในปี 2535 โจทก์จะต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีเงินได้นิติบุคคลตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 34หรือ ล.1 แผ่นที่ 29 หลังจากโจทก์ก่อสร้างอาคารเสร็จบางส่วน โจทก์ส่งมอบอาคารให้แก่การรถไฟแห่งประเทศไทย และได้มีการตรวจรับในวันที่ 8 กันยายน 2535 วันที่ 10 พฤศจิกายน 2535 และวันที่ 28 กรกฎาคม 2538 ตามลำดับ ตามเอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 46 ถึง 48 วันที่ 26 มกราคม 2541 จำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะไปยังโจทก์ตามเอกสารหมาย จ.1แผ่นที่ 35 ถึง 36 วันที่ 6 มีนาคม 2541 โจทก์อุทธรณ์การประเมินไปยังคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 37ถึง 38 วันที่ 29 มีนาคม 2542 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่ม เงินเพิ่มและภาษีส่วนท้องถิ่นโจทก์ไม่ติดใจโต้แย้งตัวเลขที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยไว้ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 41 ถึง 43 หรือ ล.3 แผ่นที่ 63 ถึง 68คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่าสัญญาเช่าอสังหาริมทรัพย์ตามโครงการจัดประโยชน์บริเวณย่านสถานีคลองแงะเมื่อวันที่ 8 ตุลาคม 2534 ระหว่างโจทก์กับการรถไฟแห่งประเทศไทยในข้อ 5 ที่ระบุว่า ผู้เช่าต้องปลูกสร้างอาคารสิ่งปลูกสร้างและส่วนควบต่าง ๆ ให้แล้วเสร็จสมบูรณ์ภายในระยะเวลา 3 ปี นับแต่วันเริ่มของสัญญานี้ สำหรับระยะเวลาการเช่าที่เหลือผู้ให้เช่ายินยอมให้ผู้เช่านำอาคารไปจัดหาประโยชน์ได้จนกว่าจะครบกำหนดอายุสัญญาเช่า23 ปี บรรดาอาคาร สิ่งปลูกสร้างและส่วนควบรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆที่เป็นส่วนตรึงอาคาร สิ่งปลูกสร้างทั้งหมดในพื้นที่เช่าที่ผู้ปลูกสร้างต่อเติมดัดแปลง หรือติดตั้งขึ้นไม่ว่ากรณีใด ๆ ก็ตามให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของผู้ให้เช่าทั้งสิ้นทันทีที่ลงมือปลูกสร้างหรือติดตั้งนั้น เห็นว่า การที่โจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินจากการรถไฟแห่งประเทศไทย โดยมีข้อตกลงให้โจทก์สร้างอาคารบนที่ดินที่เช่า และให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของการรถไฟแห่งประเทศไทยทันทีที่ลงมือปลูกสร้างหรือติดตั้ง แล้วโจทก์มีสิทธินำอาคารดังกล่าวไปประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ โดยได้รับสิทธิที่จะนำอาคารไปหาประโยชน์ได้จนกว่าจะครบอายุสัญญาเช่า 23 ปี พฤติการณ์ดังกล่าวถือได้ว่าเป็นกรณีที่โจทก์ซึ่งเป็นผู้มีสิทธิในที่ดินของการรถไฟแห่งประเทศไทยตามสัญญาเช่าอสังหาริมทรัพย์ใช้สิทธินั้นปลูกสร้างโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่นไว้ในที่ดินที่เช่า บรรดาอาคารสิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ที่เป็นส่วนตรึงอาคาร สิ่งปลูกสร้างทั้งหมดหาได้ตกเป็นส่วนควบของที่ดินที่โจทก์เช่าจากการรถไฟแห่งประเทศไทยไม่ ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 146การรถไฟแห่งประเทศไทยย่อมไม่มีกรรมสิทธิ์ในบรรดาอาคารสิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ที่เป็นส่วนตรึงอาคาร สิ่งปลูกสร้างทั้งหมดตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 144 วรรคสอง แต่การที่การรถไฟแห่งประเทศไทยได้กรรมสิทธิ์ในบรรดาอาคารสิ่งปลูกสร้าง รวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ที่เป็นส่วนตรึงอาคารสิ่งปลูกสร้างทั้งหมดก็เนื่องมาจากสัญญาเช่าที่โจทก์ตกลงว่าจะให้บรรดาอาคาร สิ่งปลูกสร้างและส่วนควบรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆที่เป็นส่วนตรึงอาคาร สิ่งปลูกสร้างทั้งหมดในพื้นที่เช่าที่ผู้ปลูกสร้างต่อเติมดัดแปลง หรือติดตั้งขึ้นไม่ว่ากรณีใด ๆ ก็ตาม ให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของผู้ให้เช่าทั้งสิ้นทันทีที่ลงมือปลูกสร้างหรือติดตั้งอันเป็นการแสดงให้เห็นอยู่ในตัวว่าโจทก์มีกรรมสิทธิ์ในอาคาร สิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ดังกล่าวซึ่งหากโจทก์ไม่มีกรรมสิทธิ์ในอาคาร สิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ดังกล่าวแล้วโจทก์ย่อมไม่อาจจะตกลงให้อาคารสิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ดังกล่าวตกเป็นกรรมสิทธิ์แก่เจ้าของที่ดินในทันทีได้ กรณีของโจทก์ดังกล่าวถือได้ว่าโจทก์ได้จำหน่ายจ่ายโอนอาคารสิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ดังกล่าวอันเข้าบทนิยาม คำว่า "ขาย" ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(4) แล้วฉะนั้น การที่โจทก์อุทธรณ์ว่าโจทก์ไม่เคยมีกรรมสิทธิ์ในอาคารที่โจทก์ได้ทำการก่อสร้าง โจทก์จึงไม่อาจโอนกรรมสิทธิ์ในอาคารให้แก่การรถไฟแห่งประเทศไทยได้และเมื่อไม่มีการโอนกรรมสิทธิ์จึงไม่เข้าบทนิยามคำว่า "ขาย" ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(4) ได้จึงฟังไม่ขึ้นดังนั้น การที่โจทก์สร้างอาคารและให้บรรดาอาคารสิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ดังกล่าวตกเป็นกรรมสิทธิ์แก่การรถไฟแห่งประเทศไทยทั้งสิ้นทันทีที่ลงมือปลูกสร้างหรือติดตั้งแล้วโจทก์มีสิทธินำอาคารดังกล่าวไปประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์โดยได้รับสิทธิที่จะนำอาคารไปหาประโยชน์ได้จนกว่าจะครบอายุสัญญาเช่า 23 ปี จึงเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการ อันเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2(6) ประกอบด้วยพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534มาตรา 3(5) ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 นำมาใช้บังคับกับกรณีของโจทก์มิได้นั้น เห็นว่า แม้โจทก์จะทำสัญญาเช่าที่ดินกับการรถไฟแห่งประเทศไทยเมื่อวันที่ 8 ตุลาคม 2534 และได้ว่าจ้างผู้รับเหมาก่อสร้างอาคารในที่ดินของการรถไฟแห่งประเทศไทย เมื่อวันที่ 22พฤศจิกายน 2534 โดยโจทก์ส่งมอบพื้นที่ก่อสร้างให้แก่ผู้รับเหมาเข้าไปดำเนินการก่อสร้างตั้งแต่วันที่ 15 พฤศจิกายน 2534 ก็ตามแต่ข้อเท็จจริงปรากฏว่า โจทก์สร้างอาคารและให้การรถไฟแห่งประเทศไทยตรวจรับในวันที่ 8 กันยายน 2535 วันที่ 10 พฤศจิกายน 2535 และวันที่ 28 กรกฎาคม 2538 อันเป็นการปฏิบัติตามสัญญาซึ่งถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรในช่วงระยะเวลาที่พระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวมีผลใช้บังคับแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นกันสำหรับที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 3,615,708.11 บาท ภาษีธุรกิจเฉพาะจำนวน 2,539,254.15 บาท (ที่ถูก 2,539,253 บาท) และเมื่อรวมกับภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ได้ชำระให้แก่จำเลยเป็นเงินกว่า 1,000,000 บาทจึงรวมเป็นภาษีที่โจทก์ต้องชำระให้แก่จำเลยเป็นเงินกว่า 7,000,000 บาททั้งที่โจทก์มีรายได้จากการประกอบการเพียงประมาณ 19,000,000 บาทเมื่อคำนวณแล้วโจทก์ต้องเสียภาษีในอัตราร้อยละ 37 ของรายได้ทั้งหมดอันเป็นการเก็บภาษีที่ซ้ำซ้อนไม่เป็นธรรมนั้น เห็นว่า การที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 3,615,708.11 บาทหากโจทก์เห็นว่าไม่ถูก ต้องอุทธรณ์การประเมินไปยังคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ชำระให้แก่จำเลยเป็นเงินกว่า1,000,000 บาท หากโจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้อง โจทก์ชอบที่จะไปยื่นคำร้องขอภาษีมูลค่าเพิ่มคืนจากจำเลย สำหรับภาษีธุรกิจเฉพาะจำนวน2,539,253 บาท เป็นกรณีที่โจทก์ต้องชำระตามที่กฎหมายกำหนดไว้ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินเรียกเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะจึงหาใช่เป็นการเก็บภาษีซ้ำซ้อนไม่ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยในผล"พิพากษายืน(เรืองฤทธิ์ ศรีวรรธนะ-ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์-พลประสิทธิ์ ฤทธิ์รักษา)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า เมื่อวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2541 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ ภ.ธ. 73.1 ลงวันที่ 26 มกราคม2541 รวม 3 ฉบับ ให้โจทก์ชำระภาษีทั้งสิ้น 2,539,254.19 บาทโจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานชอบด้วยกฎหมาย แต่มีเหตุอันควรงดเบี้ยปรับและลดภาษีบำรุงเทศบาล(ที่ถูกภาษีส่วนท้องถิ่น) และมีคำวินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีรวมทั้งสิ้น1,621,726 บาท โจทก์รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์วันที่ 22 มิถุนายน 2542โจทก์เห็นว่าคำวินิจฉัยไม่ถูกต้องเพราะ โจทก์ประกอบธุรกิจเช่าที่ดินจากการรถไฟแห่งประเทศไทย แล้วนำมาก่อสร้างอาคารพาณิชย์ให้บุคคลทั่วไปเช่า โจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินกับการรถไฟแห่งประเทศไทยเมื่อวันที่ 8 ตุลาคม 2534 มีกำหนดระยะเวลา 23 ปี เพื่อปลูกสร้างอาคารและสิ่งปลูกสร้างต่าง ๆ นำไปจัดหาประโยชน์ โดยมีข้อตกลงว่าบรรดาอาคารสิ่งปลูกสร้างและส่วนควบรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆที่เป็นส่วนตรึงอาคารสิ่งปลูกสร้างทั้งหมดในพื้นที่เช่าที่ผู้ปลูกสร้างต่อเติมดัดแปลงหรือติดตั้งขึ้นไม่ว่ากรณีใด ๆ ก็ตามให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของการรถไฟแห่งประเทศไทยทั้งสิ้นทันทีที่ลงมือปลูกสร้างหรือติดตั้งหลังจากทำสัญญาดังกล่าว โจทก์ได้ว่าจ้างบริษัทหาดใหญ่ยูเนียนพัฒนาเฮ้าส์ซิ่ง จำกัด และห้างหุ้นส่วนจำกัดรุ่งรัตน์ก่อสร้างเป็นผู้ก่อสร้างอาคารพาณิชย์ตามแบบที่กำหนดไว้ในสัญญาเช่าจำนวน 56 คูหาเพื่อนำไปให้บุคคลทั่วไปเช่า ระหว่างการก่อสร้างในช่วงเดือนเมษายน2536 โจทก์มีหนังสือไปยังสรรพากรอำเภอสะเดาหารือเกี่ยวกับการเสียภาษีสำหรับธุรกิจที่โจทก์ดำเนินการดังกล่าว โจทก์ได้รับแจ้งว่าโจทก์ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีเงินได้นิติบุคคล ต่อมาเดือนกรกฎาคม 2540 โจทก์ได้รับแจ้งว่าโจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะเพราะสัญญาเช่าที่ดินเพื่อปลูกสร้างอาคารบนที่ดินแล้วให้บรรดาอาคารสิ่งปลูกสร้างทั้งสิ้นตกเป็นกรรมสิทธิ์ของการรถไฟแห่งประเทศไทยทันที โดยโจทก์ได้รับสิทธิที่จะนำอาคารไปหาประโยชน์จนกว่าจะครบกำหนดสัญญาเช่า จึงเป็นสัญญาต่างตอบแทนชนิดพิเศษนอกเหนือจากสัญญาเช่าธรรมดา การโอนกรรมสิทธิ์ในอาคารและสิ่งปลูกสร้างให้การรถไฟแห่งประเทศไทยจึงเป็นการขายตาม 91/1(4) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะในอัตราร้อยละ 3ของราคาสิ่งปลูกสร้างตามมาตรา 91/2(6) และมาตรา 91/6(3) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับมาตรา 3(5) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 โจทก์เห็นว่าโจทก์เป็นเพียงเจ้าของวัสดุอุปกรณ์ที่ใช้ในการก่อสร้างอาคารพาณิชย์ในที่ดินของการรถไฟแห่งประเทศไทยเท่านั้น โจทก์ไม่ได้โอนกรรมสิทธิ์อาคารพาณิชย์ให้แก่การรถไฟแห่งประเทศไทย เนื่องจากข้อตกลงในสัญญาเช่าระหว่างโจทก์กับการรถไฟแห่งประเทศไทยได้กำหนดให้บรรดาอาคารสิ่งปลูกสร้างและส่วนควบรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆตกเป็นกรรมสิทธิ์ของการรถไฟแห่งประเทศไทยทันทีที่ลงมือปลูกสร้างหรือติดตั้ง ดังนั้น วัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ที่ใช้ในการก่อสร้างย่อมตกเป็นกรรมสิทธิ์ของการรถไฟแห่งประเทศไทยทันทีที่ทำการก่อสร้างหรือตั้งแต่ยังไม่เป็นอาคารพาณิชย์แต่ละคูหา หลังจากที่โจทก์ทำการก่อสร้างเสร็จก็ไม่มีการโอนกรรมสิทธิ์อาคารพาณิชย์ให้แก่การรถไฟแห่งประเทศไทยจากข้อตกลงในสัญญาดังกล่าว โจทก์ไม่เคยมีกรรมสิทธิ์ในอาคารพาณิชย์ที่โจทก์ก่อสร้างมาก่อน การรถไฟแห่งประเทศไทยได้กรรมสิทธิ์ในอาคารพาณิชย์ที่โจทก์ทำการก่อสร้างโดยผลแห่งข้อตกลงในสัญญาเช่า ความเกี่ยวพันระหว่างโจทก์กับการรถไฟแห่งประเทศไทยไม่เข้าลักษณะเป็นการขายตามมาตรา 91/1(4)แห่งประมวลรัษฎากรที่โจทก์ต้องรับผิดเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ นอกจากนี้พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534มีผลบังคับใช้วันที่ 1 มกราคม 2535 แต่โจทก์ดำเนินธุรกิจดังกล่าวก่อนพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวใช้บังคับโดยโจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินกับการรถไฟแห่งประเทศไทย เมื่อวันที่ 8 ตุลาคม 2534 และว่าจ้างผู้รับเหมาก่อสร้างอาคารพาณิชย์ในที่ดินเมื่อวันที่ 22 พฤศจิกายน2534 โดยส่งมอบพื้นที่ก่อสร้างให้แก่ผู้รับเหมาเข้าไปดำเนินการก่อสร้างเมื่อวันที่ 15 พฤศจิกายน 2534 จำเลยจะนำพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวมาใช้บังคับแก่โจทก์มิได้โจทก์ถูกประเมินเสียภาษีธุรกิจเฉพาะเป็นการเรียกเก็บภาษีซ้ำซ้อนโดยโจทก์ถูกประเมินวันที่ 26 มกราคม 2541เป็นภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 3,615,708.11 บาท ภาษีธุรกิจเฉพาะจำนวน2,539,254.19 บาท (ที่ถูก 2,539,253 บาท) เมื่อรวมกับภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ได้ชำระให้จำเลยไปแล้วกว่า 1,000,000 บาท โจทก์ต้องเสียภาษีรวม 7,000,000 บาท ทั้งที่โจทก์มีรายได้จากธุรกิจเพียง 19,000,000บาท เมื่อคำนวณแล้วโจทก์ชำระภาษีอัตราร้อยละ 37 ของรายได้ทั้งหมดขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะเลขที่ 9 900100/6/100017-100019 ลงวันที่ 26 มกราคม 2541ทั้ง 3 ฉบับ และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สข/32-34/2542 ลงวันที่ 29 มีนาคม 2542จำเลยให้การว่า โจทก์เช่าที่ดินจากการรถไฟแห่งประเทศไทยวันที่ 8 ตุลาคม 2534 กำหนดเวลาการเช่า 23 ปี เพื่อก่อสร้างอาคารและสิ่งปลูกสร้าง มีข้อตกลงว่าให้อาคารและสิ่งปลูกสร้างที่โจทก์ก่อสร้างในที่ดินที่โจทก์เช่าตกเป็นกรรมสิทธิ์ของการรถไฟแห่งประเทศไทยแต่โจทก์มีสิทธินำอาคารและสิ่งปลูกสร้างไปให้ผู้อื่นเช่าในระยะเวลาสัญญาเช่า โจทก์ได้ว่าจ้างห้างหุ้นส่วนจำกัดรุ่งรัตน์ก่อสร้างอาคารพาณิชย์จำนวน 42 หน่วย ราคา 20,500,000 บาท บริษัทหาดใหญ่ยูเนี่ยนพัฒนาเฮ้าส์ซิ่ง จำกัด จำนวน 14 หน่วย ราคา 7,303,826 บาท เมื่อก่อสร้างเสร็จโจทก์ส่งมอบอาคารพาณิชย์ให้แก่การรถไฟแห่งประเทศไทย เมื่อวันที่ 8กันยายน 2535 จำนวน 14 หน่วย ราคา 7,303,826 บาท วันที่ 10 กันยายน(ที่ถูกพฤศจิกายน) 2535 จำนวน 20 หน่วย ราคา 9,761,904.76 บาทและวันที่ 28 กรกฎาคม 2538 จำนวน 22 หน่วย ราคา 10,738,095.24บาท หลังจากนั้นโจทก์นำอาคารพาณิชย์ไปให้ผู้อื่นเช่าหาประโยชน์อาคารดังกล่าวตกเป็นส่วนควบของที่ดินที่โจทก์เช่าจากการรถไฟแห่งประเทศไทย โจทก์ดำเนินการก่อสร้างอาคารดังกล่าวเสร็จสิ้นหลังวันที่ 1มกราคม 2535 และการส่งมอบอาคารถือได้ว่าโจทก์ขายอาคารพาณิชย์ให้แก่การรถไฟแห่งประเทศไทยและโจทก์ให้สิทธิตามสัญญานำอาคารไปให้ผู้อื่นเช่า จึงเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เพื่อทางการค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/1(4) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบด้วยมาตรา 3(5)แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534โจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ หากไม่ชำระภายในกำหนดต้องเสียเงินเพิ่มอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่งโดยไม่รวมเบี้ยปรับตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากรขอให้ยกฟ้องโจทก์ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงที่คู่ความรับกันตามคำฟ้อง คำให้การและที่คู่ความรับกันในชั้นชี้สองสถานฟังได้ว่า โจทก์เป็นบริษัทจำกัด จำเลยเป็นกรมสังกัดกระทรวงการคลังมีอำนาจหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรตามกฎหมาย วันที่ 5 เมษายน 2534โจทก์จดทะเบียนการค้าประกอบกิจการรับเหมาก่อสร้างทุกชนิดตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 4 วันที่ 8 ตุลาคม 2534 โจทก์ทำสัญญาเช่าอสังหาริมทรัพย์ตามโครงการจัดประโยชน์บริเวณย่านสถานีคลองแงะกับการรถไฟแห่งประเทศไทย ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 6ถึง 13 หรือ ล.1 แผ่นที่ 20 ถึง 27 วันที่ 20 มกราคม 2535 จำเลยออกใบทะเบียนภาษีธุรกิจเฉพาะประเภทของการประกอบกิจการการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรให้แก่โจทก์ ตามเอกสารหมาย ล.1แผ่นที่ 19 วันที่ 30 เมษายน 2536 โจทก์เคยหารือเรื่องภาษีมูลค่าเพิ่มต่อสรรพากรอำเภอสะเดา ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 33 วันที่ 10พฤษภาคม 2536 สรรพากรอำเภอสะเดามีหนังสือถึงโจทก์ว่า ตามที่โจทก์ได้สิทธิการเช่าที่ดินบริเวณย่านคลองแงะมาทำการจัดสรรประโยชน์โดยสร้างอาคารและยกกรรมสิทธิ์ให้การรถไฟแห่งประเทศไทย โดยได้สิทธิการเช่า แล้วก็ขายสิทธิการเช่าในตัวอาคารและที่ดินให้แก่ลูกค้านั้นเงินมัดจำจากการจองบ้านที่ได้รับในปลายปี 2534 ไม่อยู่ในหลักเกณฑ์ที่จะต้องเสียภาษีการค้า เงินมัดจำที่ได้รับปลายปี 2534 โจทก์ได้รับรู้เป็นรายได้ในปี 2535 โจทก์ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่โจทก์ยังจะต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินมัดจำที่ได้รับเพิ่มเติมในปี 2535 โจทก์จะต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีเงินได้นิติบุคคลตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 34หรือ ล.1 แผ่นที่ 29 หลังจากโจทก์ก่อสร้างอาคารเสร็จบางส่วน โจทก์ส่งมอบอาคารให้แก่การรถไฟแห่งประเทศไทย และได้มีการตรวจรับในวันที่ 8 กันยายน 2535 วันที่ 10 พฤศจิกายน 2535 และวันที่ 28 กรกฎาคม 2538 ตามลำดับ ตามเอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 46 ถึง 48 วันที่ 26 มกราคม 2541 จำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะไปยังโจทก์ตามเอกสารหมาย จ.1แผ่นที่ 35 ถึง 36 วันที่ 6 มีนาคม 2541 โจทก์อุทธรณ์การประเมินไปยังคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 37ถึง 38 วันที่ 29 มีนาคม 2542 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่ม เงินเพิ่มและภาษีส่วนท้องถิ่นโจทก์ไม่ติดใจโต้แย้งตัวเลขที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยไว้ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 41 ถึง 43 หรือ ล.3 แผ่นที่ 63 ถึง 68คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่าสัญญาเช่าอสังหาริมทรัพย์ตามโครงการจัดประโยชน์บริเวณย่านสถานีคลองแงะเมื่อวันที่ 8 ตุลาคม 2534 ระหว่างโจทก์กับการรถไฟแห่งประเทศไทยในข้อ 5 ที่ระบุว่า ผู้เช่าต้องปลูกสร้างอาคารสิ่งปลูกสร้างและส่วนควบต่าง ๆ ให้แล้วเสร็จสมบูรณ์ภายในระยะเวลา 3 ปี นับแต่วันเริ่มของสัญญานี้ สำหรับระยะเวลาการเช่าที่เหลือผู้ให้เช่ายินยอมให้ผู้เช่านำอาคารไปจัดหาประโยชน์ได้จนกว่าจะครบกำหนดอายุสัญญาเช่า23 ปี บรรดาอาคาร สิ่งปลูกสร้างและส่วนควบรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆที่เป็นส่วนตรึงอาคาร สิ่งปลูกสร้างทั้งหมดในพื้นที่เช่าที่ผู้ปลูกสร้างต่อเติมดัดแปลง หรือติดตั้งขึ้นไม่ว่ากรณีใด ๆ ก็ตามให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของผู้ให้เช่าทั้งสิ้นทันทีที่ลงมือปลูกสร้างหรือติดตั้งนั้น เห็นว่า การที่โจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินจากการรถไฟแห่งประเทศไทย โดยมีข้อตกลงให้โจทก์สร้างอาคารบนที่ดินที่เช่า และให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของการรถไฟแห่งประเทศไทยทันทีที่ลงมือปลูกสร้างหรือติดตั้ง แล้วโจทก์มีสิทธินำอาคารดังกล่าวไปประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ โดยได้รับสิทธิที่จะนำอาคารไปหาประโยชน์ได้จนกว่าจะครบอายุสัญญาเช่า 23 ปี พฤติการณ์ดังกล่าวถือได้ว่าเป็นกรณีที่โจทก์ซึ่งเป็นผู้มีสิทธิในที่ดินของการรถไฟแห่งประเทศไทยตามสัญญาเช่าอสังหาริมทรัพย์ใช้สิทธินั้นปลูกสร้างโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่นไว้ในที่ดินที่เช่า บรรดาอาคารสิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ที่เป็นส่วนตรึงอาคาร สิ่งปลูกสร้างทั้งหมดหาได้ตกเป็นส่วนควบของที่ดินที่โจทก์เช่าจากการรถไฟแห่งประเทศไทยไม่ ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 146การรถไฟแห่งประเทศไทยย่อมไม่มีกรรมสิทธิ์ในบรรดาอาคารสิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ที่เป็นส่วนตรึงอาคาร สิ่งปลูกสร้างทั้งหมดตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 144 วรรคสอง แต่การที่การรถไฟแห่งประเทศไทยได้กรรมสิทธิ์ในบรรดาอาคารสิ่งปลูกสร้าง รวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ที่เป็นส่วนตรึงอาคารสิ่งปลูกสร้างทั้งหมดก็เนื่องมาจากสัญญาเช่าที่โจทก์ตกลงว่าจะให้บรรดาอาคาร สิ่งปลูกสร้างและส่วนควบรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆที่เป็นส่วนตรึงอาคาร สิ่งปลูกสร้างทั้งหมดในพื้นที่เช่าที่ผู้ปลูกสร้างต่อเติมดัดแปลง หรือติดตั้งขึ้นไม่ว่ากรณีใด ๆ ก็ตาม ให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของผู้ให้เช่าทั้งสิ้นทันทีที่ลงมือปลูกสร้างหรือติดตั้งอันเป็นการแสดงให้เห็นอยู่ในตัวว่าโจทก์มีกรรมสิทธิ์ในอาคาร สิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ดังกล่าวซึ่งหากโจทก์ไม่มีกรรมสิทธิ์ในอาคาร สิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ดังกล่าวแล้วโจทก์ย่อมไม่อาจจะตกลงให้อาคารสิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ดังกล่าวตกเป็นกรรมสิทธิ์แก่เจ้าของที่ดินในทันทีได้ กรณีของโจทก์ดังกล่าวถือได้ว่าโจทก์ได้จำหน่ายจ่ายโอนอาคารสิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ดังกล่าวอันเข้าบทนิยาม คำว่า "ขาย" ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(4) แล้วฉะนั้น การที่โจทก์อุทธรณ์ว่าโจทก์ไม่เคยมีกรรมสิทธิ์ในอาคารที่โจทก์ได้ทำการก่อสร้าง โจทก์จึงไม่อาจโอนกรรมสิทธิ์ในอาคารให้แก่การรถไฟแห่งประเทศไทยได้และเมื่อไม่มีการโอนกรรมสิทธิ์จึงไม่เข้าบทนิยามคำว่า "ขาย" ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(4) ได้จึงฟังไม่ขึ้นดังนั้น การที่โจทก์สร้างอาคารและให้บรรดาอาคารสิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ดังกล่าวตกเป็นกรรมสิทธิ์แก่การรถไฟแห่งประเทศไทยทั้งสิ้นทันทีที่ลงมือปลูกสร้างหรือติดตั้งแล้วโจทก์มีสิทธินำอาคารดังกล่าวไปประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์โดยได้รับสิทธิที่จะนำอาคารไปหาประโยชน์ได้จนกว่าจะครบอายุสัญญาเช่า 23 ปี จึงเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการ อันเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2(6) ประกอบด้วยพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534มาตรา 3(5) ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 นำมาใช้บังคับกับกรณีของโจทก์มิได้นั้น เห็นว่า แม้โจทก์จะทำสัญญาเช่าที่ดินกับการรถไฟแห่งประเทศไทยเมื่อวันที่ 8 ตุลาคม 2534 และได้ว่าจ้างผู้รับเหมาก่อสร้างอาคารในที่ดินของการรถไฟแห่งประเทศไทย เมื่อวันที่ 22พฤศจิกายน 2534 โดยโจทก์ส่งมอบพื้นที่ก่อสร้างให้แก่ผู้รับเหมาเข้าไปดำเนินการก่อสร้างตั้งแต่วันที่ 15 พฤศจิกายน 2534 ก็ตามแต่ข้อเท็จจริงปรากฏว่า โจทก์สร้างอาคารและให้การรถไฟแห่งประเทศไทยตรวจรับในวันที่ 8 กันยายน 2535 วันที่ 10 พฤศจิกายน 2535 และวันที่ 28 กรกฎาคม 2538 อันเป็นการปฏิบัติตามสัญญาซึ่งถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรในช่วงระยะเวลาที่พระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวมีผลใช้บังคับแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นกันสำหรับที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 3,615,708.11 บาท ภาษีธุรกิจเฉพาะจำนวน 2,539,254.15 บาท (ที่ถูก 2,539,253 บาท) และเมื่อรวมกับภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ได้ชำระให้แก่จำเลยเป็นเงินกว่า 1,000,000 บาทจึงรวมเป็นภาษีที่โจทก์ต้องชำระให้แก่จำเลยเป็นเงินกว่า 7,000,000 บาททั้งที่โจทก์มีรายได้จากการประกอบการเพียงประมาณ 19,000,000 บาทเมื่อคำนวณแล้วโจทก์ต้องเสียภาษีในอัตราร้อยละ 37 ของรายได้ทั้งหมดอันเป็นการเก็บภาษีที่ซ้ำซ้อนไม่เป็นธรรมนั้น เห็นว่า การที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 3,615,708.11 บาทหากโจทก์เห็นว่าไม่ถูก ต้องอุทธรณ์การประเมินไปยังคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ชำระให้แก่จำเลยเป็นเงินกว่า1,000,000 บาท หากโจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้อง โจทก์ชอบที่จะไปยื่นคำร้องขอภาษีมูลค่าเพิ่มคืนจากจำเลย สำหรับภาษีธุรกิจเฉพาะจำนวน2,539,253 บาท เป็นกรณีที่โจทก์ต้องชำระตามที่กฎหมายกำหนดไว้ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินเรียกเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะจึงหาใช่เป็นการเก็บภาษีซ้ำซ้อนไม่ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยในผล"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 883/2544บริษัทสู่พัฒนาการก่อสร้างและที่ดิน จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.พ.พ. ม. 146 ป.รัษฎากร ม. 91/1, ม. 91/2, ม. 91/6โจทก์เช่าที่ดินจาก ร.โดยร. ตกลงให้โจทก์สร้างอาคารบนที่ดินที่เช่าและให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของ ร. ทันทีที่ลงมือปลูกสร้างแล้วโจทก์มีสิทธินำอาคารดังกล่าวไปให้เช่าจนกว่าจะครบอายุสัญญาเช่า23 ปี การที่โจทก์ซึ่งเป็นผู้มีสิทธิตามสัญญาเช่าปลูกสร้างอาคารไว้ในที่ดินที่เช่า บรรดาอาคารสิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆจึงมิได้ตกเป็นส่วนควบของที่ดินตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 146 ร. ย่อมไม่มีกรรมสิทธิ์ในบรรดาอาคารสิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ตามมาตรา 144 วรรคสอง แต่ ร. ได้กรรมสิทธิ์ในทรัพย์นั้นเนื่องจากสัญญาเช่าที่ตกลงกันไว้ซึ่งหากโจทก์ไม่มีกรรมสิทธิ์มาก่อนโจทก์ย่อมไม่อาจจะตกลงให้ทรัพย์นั้นตกเป็นกรรมสิทธิ์แก่ ร.ทันทีได้ จึงถือได้ว่าโจทก์จำหน่ายจ่ายโอนอาคาร สิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ให้แก่ ร. อันเข้าบทนิยาม คำว่า "ขาย" ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(4) โจทก์สร้างอาคารลงบนที่ดินที่เช่าจาก ร. โดยตกลงให้บรรดาอาคารสิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ตกเป็นกรรมสิทธิ์แก่ ร.ทันทีที่ลงมือปลูกสร้างแล้ว โจทก์มีสิทธินำอาคารดังกล่าวไปให้เช่าหาประโยชน์ได้จนกว่าจะครบอายุสัญญาเช่า 23 ปี เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการให้ ร. อันเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรตามประมวลรัษฎากรมาตรา 91/2(6) ประกอบด้วยพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 มาตรา 3(5) ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น โจทก์จึงต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะโจทก์ฟ้องว่า เมื่อวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2541 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ ภ.ธ. 73.1 ลงวันที่ 26 มกราคม2541 รวม 3 ฉบับ ให้โจทก์ชำระภาษีทั้งสิ้น 2,539,254.19 บาทโจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานชอบด้วยกฎหมาย แต่มีเหตุอันควรงดเบี้ยปรับและลดภาษีบำรุงเทศบาล(ที่ถูกภาษีส่วนท้องถิ่น) และมีคำวินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีรวมทั้งสิ้น1,621,726 บาท โจทก์รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์วันที่ 22 มิถุนายน 2542โจทก์เห็นว่าคำวินิจฉัยไม่ถูกต้องเพราะ โจทก์ประกอบธุรกิจเช่าที่ดินจากการรถไฟแห่งประเทศไทย แล้วนำมาก่อสร้างอาคารพาณิชย์ให้บุคคลทั่วไปเช่า โจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินกับการรถไฟแห่งประเทศไทยเมื่อวันที่ 8 ตุลาคม 2534 มีกำหนดระยะเวลา 23 ปี เพื่อปลูกสร้างอาคารและสิ่งปลูกสร้างต่าง ๆ นำไปจัดหาประโยชน์ โดยมีข้อตกลงว่าบรรดาอาคารสิ่งปลูกสร้างและส่วนควบรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆที่เป็นส่วนตรึงอาคารสิ่งปลูกสร้างทั้งหมดในพื้นที่เช่าที่ผู้ปลูกสร้างต่อเติมดัดแปลงหรือติดตั้งขึ้นไม่ว่ากรณีใด ๆ ก็ตามให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของการรถไฟแห่งประเทศไทยทั้งสิ้นทันทีที่ลงมือปลูกสร้างหรือติดตั้งหลังจากทำสัญญาดังกล่าว โจทก์ได้ว่าจ้างบริษัทหาดใหญ่ยูเนียนพัฒนาเฮ้าส์ซิ่ง จำกัด และห้างหุ้นส่วนจำกัดรุ่งรัตน์ก่อสร้างเป็นผู้ก่อสร้างอาคารพาณิชย์ตามแบบที่กำหนดไว้ในสัญญาเช่าจำนวน 56 คูหาเพื่อนำไปให้บุคคลทั่วไปเช่า ระหว่างการก่อสร้างในช่วงเดือนเมษายน2536 โจทก์มีหนังสือไปยังสรรพากรอำเภอสะเดาหารือเกี่ยวกับการเสียภาษีสำหรับธุรกิจที่โจทก์ดำเนินการดังกล่าว โจทก์ได้รับแจ้งว่าโจทก์ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีเงินได้นิติบุคคล ต่อมาเดือนกรกฎาคม 2540 โจทก์ได้รับแจ้งว่าโจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะเพราะสัญญาเช่าที่ดินเพื่อปลูกสร้างอาคารบนที่ดินแล้วให้บรรดาอาคารสิ่งปลูกสร้างทั้งสิ้นตกเป็นกรรมสิทธิ์ของการรถไฟแห่งประเทศไทยทันที โดยโจทก์ได้รับสิทธิที่จะนำอาคารไปหาประโยชน์จนกว่าจะครบกำหนดสัญญาเช่า จึงเป็นสัญญาต่างตอบแทนชนิดพิเศษนอกเหนือจากสัญญาเช่าธรรมดา การโอนกรรมสิทธิ์ในอาคารและสิ่งปลูกสร้างให้การรถไฟแห่งประเทศไทยจึงเป็นการขายตาม 91/1(4) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะในอัตราร้อยละ 3ของราคาสิ่งปลูกสร้างตามมาตรา 91/2(6) และมาตรา 91/6(3) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับมาตรา 3(5) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 โจทก์เห็นว่าโจทก์เป็นเพียงเจ้าของวัสดุอุปกรณ์ที่ใช้ในการก่อสร้างอาคารพาณิชย์ในที่ดินของการรถไฟแห่งประเทศไทยเท่านั้น โจทก์ไม่ได้โอนกรรมสิทธิ์อาคารพาณิชย์ให้แก่การรถไฟแห่งประเทศไทย เนื่องจากข้อตกลงในสัญญาเช่าระหว่างโจทก์กับการรถไฟแห่งประเทศไทยได้กำหนดให้บรรดาอาคารสิ่งปลูกสร้างและส่วนควบรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆตกเป็นกรรมสิทธิ์ของการรถไฟแห่งประเทศไทยทันทีที่ลงมือปลูกสร้างหรือติดตั้ง ดังนั้น วัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ที่ใช้ในการก่อสร้างย่อมตกเป็นกรรมสิทธิ์ของการรถไฟแห่งประเทศไทยทันทีที่ทำการก่อสร้างหรือตั้งแต่ยังไม่เป็นอาคารพาณิชย์แต่ละคูหา หลังจากที่โจทก์ทำการก่อสร้างเสร็จก็ไม่มีการโอนกรรมสิทธิ์อาคารพาณิชย์ให้แก่การรถไฟแห่งประเทศไทยจากข้อตกลงในสัญญาดังกล่าว โจทก์ไม่เคยมีกรรมสิทธิ์ในอาคารพาณิชย์ที่โจทก์ก่อสร้างมาก่อน การรถไฟแห่งประเทศไทยได้กรรมสิทธิ์ในอาคารพาณิชย์ที่โจทก์ทำการก่อสร้างโดยผลแห่งข้อตกลงในสัญญาเช่า ความเกี่ยวพันระหว่างโจทก์กับการรถไฟแห่งประเทศไทยไม่เข้าลักษณะเป็นการขายตามมาตรา 91/1(4)แห่งประมวลรัษฎากรที่โจทก์ต้องรับผิดเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ นอกจากนี้พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534มีผลบังคับใช้วันที่ 1 มกราคม 2535 แต่โจทก์ดำเนินธุรกิจดังกล่าวก่อนพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวใช้บังคับโดยโจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินกับการรถไฟแห่งประเทศไทย เมื่อวันที่ 8 ตุลาคม 2534 และว่าจ้างผู้รับเหมาก่อสร้างอาคารพาณิชย์ในที่ดินเมื่อวันที่ 22 พฤศจิกายน2534 โดยส่งมอบพื้นที่ก่อสร้างให้แก่ผู้รับเหมาเข้าไปดำเนินการก่อสร้างเมื่อวันที่ 15 พฤศจิกายน 2534 จำเลยจะนำพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวมาใช้บังคับแก่โจทก์มิได้โจทก์ถูกประเมินเสียภาษีธุรกิจเฉพาะเป็นการเรียกเก็บภาษีซ้ำซ้อนโดยโจทก์ถูกประเมินวันที่ 26 มกราคม 2541เป็นภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 3,615,708.11 บาท ภาษีธุรกิจเฉพาะจำนวน2,539,254.19 บาท (ที่ถูก 2,539,253 บาท) เมื่อรวมกับภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ได้ชำระให้จำเลยไปแล้วกว่า 1,000,000 บาท โจทก์ต้องเสียภาษีรวม 7,000,000 บาท ทั้งที่โจทก์มีรายได้จากธุรกิจเพียง 19,000,000บาท เมื่อคำนวณแล้วโจทก์ชำระภาษีอัตราร้อยละ 37 ของรายได้ทั้งหมดขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะเลขที่ 9 900100/6/100017-100019 ลงวันที่ 26 มกราคม 2541ทั้ง 3 ฉบับ และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สข/32-34/2542 ลงวันที่ 29 มีนาคม 2542จำเลยให้การว่า โจทก์เช่าที่ดินจากการรถไฟแห่งประเทศไทยวันที่ 8 ตุลาคม 2534 กำหนดเวลาการเช่า 23 ปี เพื่อก่อสร้างอาคารและสิ่งปลูกสร้าง มีข้อตกลงว่าให้อาคารและสิ่งปลูกสร้างที่โจทก์ก่อสร้างในที่ดินที่โจทก์เช่าตกเป็นกรรมสิทธิ์ของการรถไฟแห่งประเทศไทยแต่โจทก์มีสิทธินำอาคารและสิ่งปลูกสร้างไปให้ผู้อื่นเช่าในระยะเวลาสัญญาเช่า โจทก์ได้ว่าจ้างห้างหุ้นส่วนจำกัดรุ่งรัตน์ก่อสร้างอาคารพาณิชย์จำนวน 42 หน่วย ราคา 20,500,000 บาท บริษัทหาดใหญ่ยูเนี่ยนพัฒนาเฮ้าส์ซิ่ง จำกัด จำนวน 14 หน่วย ราคา 7,303,826 บาท เมื่อก่อสร้างเสร็จโจทก์ส่งมอบอาคารพาณิชย์ให้แก่การรถไฟแห่งประเทศไทย เมื่อวันที่ 8กันยายน 2535 จำนวน 14 หน่วย ราคา 7,303,826 บาท วันที่ 10 กันยายน(ที่ถูกพฤศจิกายน) 2535 จำนวน 20 หน่วย ราคา 9,761,904.76 บาทและวันที่ 28 กรกฎาคม 2538 จำนวน 22 หน่วย ราคา 10,738,095.24บาท หลังจากนั้นโจทก์นำอาคารพาณิชย์ไปให้ผู้อื่นเช่าหาประโยชน์อาคารดังกล่าวตกเป็นส่วนควบของที่ดินที่โจทก์เช่าจากการรถไฟแห่งประเทศไทย โจทก์ดำเนินการก่อสร้างอาคารดังกล่าวเสร็จสิ้นหลังวันที่ 1มกราคม 2535 และการส่งมอบอาคารถือได้ว่าโจทก์ขายอาคารพาณิชย์ให้แก่การรถไฟแห่งประเทศไทยและโจทก์ให้สิทธิตามสัญญานำอาคารไปให้ผู้อื่นเช่า จึงเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เพื่อทางการค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/1(4) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบด้วยมาตรา 3(5)แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534โจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ หากไม่ชำระภายในกำหนดต้องเสียเงินเพิ่มอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่งโดยไม่รวมเบี้ยปรับตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากรขอให้ยกฟ้องโจทก์ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงที่คู่ความรับกันตามคำฟ้อง คำให้การและที่คู่ความรับกันในชั้นชี้สองสถานฟังได้ว่า โจทก์เป็นบริษัทจำกัด จำเลยเป็นกรมสังกัดกระทรวงการคลังมีอำนาจหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรตามกฎหมาย วันที่ 5 เมษายน 2534โจทก์จดทะเบียนการค้าประกอบกิจการรับเหมาก่อสร้างทุกชนิดตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 4 วันที่ 8 ตุลาคม 2534 โจทก์ทำสัญญาเช่าอสังหาริมทรัพย์ตามโครงการจัดประโยชน์บริเวณย่านสถานีคลองแงะกับการรถไฟแห่งประเทศไทย ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 6ถึง 13 หรือ ล.1 แผ่นที่ 20 ถึง 27 วันที่ 20 มกราคม 2535 จำเลยออกใบทะเบียนภาษีธุรกิจเฉพาะประเภทของการประกอบกิจการการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรให้แก่โจทก์ ตามเอกสารหมาย ล.1แผ่นที่ 19 วันที่ 30 เมษายน 2536 โจทก์เคยหารือเรื่องภาษีมูลค่าเพิ่มต่อสรรพากรอำเภอสะเดา ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 33 วันที่ 10พฤษภาคม 2536 สรรพากรอำเภอสะเดามีหนังสือถึงโจทก์ว่า ตามที่โจทก์ได้สิทธิการเช่าที่ดินบริเวณย่านคลองแงะมาทำการจัดสรรประโยชน์โดยสร้างอาคารและยกกรรมสิทธิ์ให้การรถไฟแห่งประเทศไทย โดยได้สิทธิการเช่า แล้วก็ขายสิทธิการเช่าในตัวอาคารและที่ดินให้แก่ลูกค้านั้นเงินมัดจำจากการจองบ้านที่ได้รับในปลายปี 2534 ไม่อยู่ในหลักเกณฑ์ที่จะต้องเสียภาษีการค้า เงินมัดจำที่ได้รับปลายปี 2534 โจทก์ได้รับรู้เป็นรายได้ในปี 2535 โจทก์ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่โจทก์ยังจะต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินมัดจำที่ได้รับเพิ่มเติมในปี 2535 โจทก์จะต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีเงินได้นิติบุคคลตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 34หรือ ล.1 แผ่นที่ 29 หลังจากโจทก์ก่อสร้างอาคารเสร็จบางส่วน โจทก์ส่งมอบอาคารให้แก่การรถไฟแห่งประเทศไทย และได้มีการตรวจรับในวันที่ 8 กันยายน 2535 วันที่ 10 พฤศจิกายน 2535 และวันที่ 28 กรกฎาคม 2538 ตามลำดับ ตามเอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 46 ถึง 48 วันที่ 26 มกราคม 2541 จำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะไปยังโจทก์ตามเอกสารหมาย จ.1แผ่นที่ 35 ถึง 36 วันที่ 6 มีนาคม 2541 โจทก์อุทธรณ์การประเมินไปยังคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 37ถึง 38 วันที่ 29 มีนาคม 2542 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่ม เงินเพิ่มและภาษีส่วนท้องถิ่นโจทก์ไม่ติดใจโต้แย้งตัวเลขที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยไว้ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 41 ถึง 43 หรือ ล.3 แผ่นที่ 63 ถึง 68คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่าสัญญาเช่าอสังหาริมทรัพย์ตามโครงการจัดประโยชน์บริเวณย่านสถานีคลองแงะเมื่อวันที่ 8 ตุลาคม 2534 ระหว่างโจทก์กับการรถไฟแห่งประเทศไทยในข้อ 5 ที่ระบุว่า ผู้เช่าต้องปลูกสร้างอาคารสิ่งปลูกสร้างและส่วนควบต่าง ๆ ให้แล้วเสร็จสมบูรณ์ภายในระยะเวลา 3 ปี นับแต่วันเริ่มของสัญญานี้ สำหรับระยะเวลาการเช่าที่เหลือผู้ให้เช่ายินยอมให้ผู้เช่านำอาคารไปจัดหาประโยชน์ได้จนกว่าจะครบกำหนดอายุสัญญาเช่า23 ปี บรรดาอาคาร สิ่งปลูกสร้างและส่วนควบรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆที่เป็นส่วนตรึงอาคาร สิ่งปลูกสร้างทั้งหมดในพื้นที่เช่าที่ผู้ปลูกสร้างต่อเติมดัดแปลง หรือติดตั้งขึ้นไม่ว่ากรณีใด ๆ ก็ตามให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของผู้ให้เช่าทั้งสิ้นทันทีที่ลงมือปลูกสร้างหรือติดตั้งนั้น เห็นว่า การที่โจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินจากการรถไฟแห่งประเทศไทย โดยมีข้อตกลงให้โจทก์สร้างอาคารบนที่ดินที่เช่า และให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของการรถไฟแห่งประเทศไทยทันทีที่ลงมือปลูกสร้างหรือติดตั้ง แล้วโจทก์มีสิทธินำอาคารดังกล่าวไปประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ โดยได้รับสิทธิที่จะนำอาคารไปหาประโยชน์ได้จนกว่าจะครบอายุสัญญาเช่า 23 ปี พฤติการณ์ดังกล่าวถือได้ว่าเป็นกรณีที่โจทก์ซึ่งเป็นผู้มีสิทธิในที่ดินของการรถไฟแห่งประเทศไทยตามสัญญาเช่าอสังหาริมทรัพย์ใช้สิทธินั้นปลูกสร้างโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่นไว้ในที่ดินที่เช่า บรรดาอาคารสิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ที่เป็นส่วนตรึงอาคาร สิ่งปลูกสร้างทั้งหมดหาได้ตกเป็นส่วนควบของที่ดินที่โจทก์เช่าจากการรถไฟแห่งประเทศไทยไม่ ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 146การรถไฟแห่งประเทศไทยย่อมไม่มีกรรมสิทธิ์ในบรรดาอาคารสิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ที่เป็นส่วนตรึงอาคาร สิ่งปลูกสร้างทั้งหมดตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 144 วรรคสอง แต่การที่การรถไฟแห่งประเทศไทยได้กรรมสิทธิ์ในบรรดาอาคารสิ่งปลูกสร้าง รวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ที่เป็นส่วนตรึงอาคารสิ่งปลูกสร้างทั้งหมดก็เนื่องมาจากสัญญาเช่าที่โจทก์ตกลงว่าจะให้บรรดาอาคาร สิ่งปลูกสร้างและส่วนควบรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆที่เป็นส่วนตรึงอาคาร สิ่งปลูกสร้างทั้งหมดในพื้นที่เช่าที่ผู้ปลูกสร้างต่อเติมดัดแปลง หรือติดตั้งขึ้นไม่ว่ากรณีใด ๆ ก็ตาม ให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของผู้ให้เช่าทั้งสิ้นทันทีที่ลงมือปลูกสร้างหรือติดตั้งอันเป็นการแสดงให้เห็นอยู่ในตัวว่าโจทก์มีกรรมสิทธิ์ในอาคาร สิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ดังกล่าวซึ่งหากโจทก์ไม่มีกรรมสิทธิ์ในอาคาร สิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ดังกล่าวแล้วโจทก์ย่อมไม่อาจจะตกลงให้อาคารสิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ดังกล่าวตกเป็นกรรมสิทธิ์แก่เจ้าของที่ดินในทันทีได้ กรณีของโจทก์ดังกล่าวถือได้ว่าโจทก์ได้จำหน่ายจ่ายโอนอาคารสิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ดังกล่าวอันเข้าบทนิยาม คำว่า "ขาย" ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(4) แล้วฉะนั้น การที่โจทก์อุทธรณ์ว่าโจทก์ไม่เคยมีกรรมสิทธิ์ในอาคารที่โจทก์ได้ทำการก่อสร้าง โจทก์จึงไม่อาจโอนกรรมสิทธิ์ในอาคารให้แก่การรถไฟแห่งประเทศไทยได้และเมื่อไม่มีการโอนกรรมสิทธิ์จึงไม่เข้าบทนิยามคำว่า "ขาย" ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(4) ได้จึงฟังไม่ขึ้นดังนั้น การที่โจทก์สร้างอาคารและให้บรรดาอาคารสิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ดังกล่าวตกเป็นกรรมสิทธิ์แก่การรถไฟแห่งประเทศไทยทั้งสิ้นทันทีที่ลงมือปลูกสร้างหรือติดตั้งแล้วโจทก์มีสิทธินำอาคารดังกล่าวไปประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์โดยได้รับสิทธิที่จะนำอาคารไปหาประโยชน์ได้จนกว่าจะครบอายุสัญญาเช่า 23 ปี จึงเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการ อันเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2(6) ประกอบด้วยพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534มาตรา 3(5) ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 นำมาใช้บังคับกับกรณีของโจทก์มิได้นั้น เห็นว่า แม้โจทก์จะทำสัญญาเช่าที่ดินกับการรถไฟแห่งประเทศไทยเมื่อวันที่ 8 ตุลาคม 2534 และได้ว่าจ้างผู้รับเหมาก่อสร้างอาคารในที่ดินของการรถไฟแห่งประเทศไทย เมื่อวันที่ 22พฤศจิกายน 2534 โดยโจทก์ส่งมอบพื้นที่ก่อสร้างให้แก่ผู้รับเหมาเข้าไปดำเนินการก่อสร้างตั้งแต่วันที่ 15 พฤศจิกายน 2534 ก็ตามแต่ข้อเท็จจริงปรากฏว่า โจทก์สร้างอาคารและให้การรถไฟแห่งประเทศไทยตรวจรับในวันที่ 8 กันยายน 2535 วันที่ 10 พฤศจิกายน 2535 และวันที่ 28 กรกฎาคม 2538 อันเป็นการปฏิบัติตามสัญญาซึ่งถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรในช่วงระยะเวลาที่พระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวมีผลใช้บังคับแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นกันสำหรับที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 3,615,708.11 บาท ภาษีธุรกิจเฉพาะจำนวน 2,539,254.15 บาท (ที่ถูก 2,539,253 บาท) และเมื่อรวมกับภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ได้ชำระให้แก่จำเลยเป็นเงินกว่า 1,000,000 บาทจึงรวมเป็นภาษีที่โจทก์ต้องชำระให้แก่จำเลยเป็นเงินกว่า 7,000,000 บาททั้งที่โจทก์มีรายได้จากการประกอบการเพียงประมาณ 19,000,000 บาทเมื่อคำนวณแล้วโจทก์ต้องเสียภาษีในอัตราร้อยละ 37 ของรายได้ทั้งหมดอันเป็นการเก็บภาษีที่ซ้ำซ้อนไม่เป็นธรรมนั้น เห็นว่า การที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 3,615,708.11 บาทหากโจทก์เห็นว่าไม่ถูก ต้องอุทธรณ์การประเมินไปยังคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ชำระให้แก่จำเลยเป็นเงินกว่า1,000,000 บาท หากโจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้อง โจทก์ชอบที่จะไปยื่นคำร้องขอภาษีมูลค่าเพิ่มคืนจากจำเลย สำหรับภาษีธุรกิจเฉพาะจำนวน2,539,253 บาท เป็นกรณีที่โจทก์ต้องชำระตามที่กฎหมายกำหนดไว้ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินเรียกเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะจึงหาใช่เป็นการเก็บภาษีซ้ำซ้อนไม่ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยในผล"พิพากษายืน(เรืองฤทธิ์ ศรีวรรธนะ-ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์-พลประสิทธิ์ ฤทธิ์รักษา)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ