คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2301/2531หลักกฎหมาย: ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11)พ.ศ. 2502 มาตรา 8(33) ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น สำหรับกรณีการให้เช่าซื้อสังหาริมทรัพย์ เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากร ยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 90 เว้นแต่ผู้มีเงินได้แสดงหลักฐานและพิสูจน์ได้ว่ามีค่าใช้จ่ายมากกว่านั้นก็ยอมให้หักค่าใช้จ่ายให้ตามความจำเป็นและสมควร แต่ถ้าหลักฐานที่นำมาพิสูจน์นั้นมีรายจ่ายที่หักได้ตามกฎหมายน้อยกว่าอัตราค่าใช้จ่ายที่กำหนดไว้ข้างต้นก็ให้ถือว่ามีค่าใช้จ่ายเพียงเท่าหลักฐานที่นำมาพิสูจน์ ดังนี้ เมื่อโจทก์ไม่สามารถแสดงหลักฐานพิสูจน์ได้ว่าโจทก์มีค่าใช้จ่ายเท่าใด จึงต้องหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์เป็นการเหมาได้ร้อยละ 90 ตามพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวโจทก์ฟ้องว่า โจทก์ดำเนินธุรกิจให้เช่าซื้อสินค้าจากผู้ขายโดยเมื่อโจทก์ได้รับการร้องขอจากบุคคลใดให้โจทก์ซื้อสินค้านั้นเพื่อให้บุคคลนั้นได้เช่าซื้อต่อไป โจทก์ได้รับแบบคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มโดยเจ้าพนักงานประเมินอ้างเหตุผลว่าจากการตรวจสอบบัญชีของโจทก์ปรากฏว่าหลักฐานการจ่ายเงินค่าซื้อสินค้าของโจทก์ไม่มีใบเสร็จรับเงินของเจ้าของสินค้าถูกต้องครบถ้วน เจ้าพนักงานจึงพิจารณาหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาให้โจทก์ร้อยละ 75 ทำให้กำไรสุทธิของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวเพิ่มขึ้น โจทก์จึงต้องชำระภาษีเพิ่มเติมรวมทั้งเงินเพิ่มโจทก์ไม่เห็นด้วยจึงอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คณะกรรมการดังกล่าววินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์ไม่เห็นด้วยเพราะการแสดงต้นทุนสินค้าหรือการพิสูจน์รายจ่ายไม่มีกฎหมายบังคับว่าต้องแสดงหรือพิสูจน์ โดยใบเสร็จรับเงินของเจ้าของสินค้าหากโจทก์มีหลักฐานประกอบการจ่ายเงินที่พิสูจน์ได้ว่าโจทก์เป็นผู้รับก็เป็นการเพียงพอแล้ว ซึ่งโจทก์ก็มีหลักฐานครบถ้วน การที่จำเลยได้พิจารณาอนุโลมให้หักค่าใช้จ่ายให้โจทก์เป็นการเหมาร้อยละ 75 จึงคลาดเคลื่อน โจทก์มีสิทธิหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 90 และร้อยละ 85 ตามลำดับ ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประกอบธุรกิจของโจทก์เป็นการขายสินค้า จากการตรวจสอบพบว่ารายได้ของโจทก์ร้อยละ 90 ไม่มีเอกสารหลักฐานประกอบการบันทึกบัญชีต้นทุนสินค้า กล่าวคือไม่มีใบเสร็จรับเงินของผู้ขายสินค้าหรือหลักฐานใดที่แสดงต้นทุนสินค้าที่ซื้อมา ตามมาตรา 65 ตรี ถือว่าเป็นรายจ่ายที่โจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ต้องห้ามมิให้นำมาหักในการคำนวณกำไรสุทธิประจำปีถ้าไม่หักต้นทุนให้ก็จะไม่เป็นธรรมกับโจทก์ จึงได้หักให้โจทก์เป็นการเหมาร้อยละ 75 ของรายรับโดยอนุโลม พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยินยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 จึงชอบด้วยกฎหมายและเป็นธรรมแก่โจทก์แล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าว ให้จำเลยที่ 1 ทำการประเมินใหม่โดยหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์ร้อยละ 85 โจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยข้อกฎหมายว่า "ปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยที่ว่า การที่จำเลยประเมินภาษีโดยหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์ เป็นการเหมาร้อยละ 75 ของรายรับเป็นการชอบแล้วการที่ศาลภาษีอากรกลางคิดหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์ถึงร้อยละ 85 ของรายรับเป็นการไม่ชอบนั้น พิเคราะห์แล้วเห็นว่า ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8(33)การให้เช่าซื้อทรัพย์สินในกรณีของโจทก์นั้นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากร ยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 90 แต่ถ้าโจทก์แสดงหลักฐานและพิสูจน์ได้ว่ามีค่าใช้จ่ายมากกว่านั้น ก็ยอมให้หักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควร แต่ถ้าตามหลักฐานที่นำมาพิสูจน์นั้น ปรากฏว่ารายจ่ายที่หักได้ตามกฎหมายน้อยกว่าอัตราค่าใช้จ่ายที่กำหนดดังกล่าวก็ให้ถือว่ามีค่าใช้จ่ายเพียงเท่าหลักฐานนำมาพิสูจน์ ซึ่งหมายความว่าหากโจทก์พิสูจน์โดยมีหลักฐานแสดงว่าโจทก์มีค่าใช้จ่ายมากกว่าร้อยละ90 ก็หักค่าใช้จ่ายให้โจทก์มากกว่าร้อยละ 90 ได้ แต่ถ้าหลักฐานที่โจทก์นำมาแสดงนั้นบ่งชี้ว่า โจทก์มีค่าใช้จ่ายน้อยกว่าร้อยละ 90ก็ต้องหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์น้อยกว่าร้อยละ 90 สำหรับกรณีของโจทก์ในคดีนี้ ปรากฏว่าโจทก์ไม่สามารถแสดงหลักฐานพิสูจน์ได้ว่า โจทก์มีค่าใช้จ่ายเท่าใดแน่จึงต้องหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์ร้อยละ 90 ดังนั้นสำหรับการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ ในปี 2519 ซึ่งพระราชกฤษฎีกา ดังกล่าวใช้บังคับ จำเลยมีหน้าที่ต้องหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์ร้อยละ 90 แต่สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ในปี 2520 นั้น มีพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน(ฉบับที่ 70) พ.ศ. 2520 ใช้บังคับโดยในกรณีของโจทก์ซึ่งไม่สามารถแสดงหลักฐานพิสูจน์ได้แน่ชัดว่า มีค่าใช้จ่ายเท่าใดตามมาตรา 8(34)โจทก์มีสิทธิหักค่าใช้จ่ายได้ร้อยละ 85 ดังนั้นในปี 2519 โจทก์จึงมีสิทธิหักค่าใช้จ่ายได้ร้อยละ 90 ส่วนในปี 2520 โจทก์มีสิทธิหักค่าใช้จ่ายได้ร้อยละ 85 ที่ศาลภาษีอากรกลางหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์ร้อยละ 85 ทั้งสองปี โดยกะประมาณให้นั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น ส่วนอุทธรณ์ของโจทก์ที่ขอไม่ให้ทำการประเมินภาษีเงินได้แก่โจทก์เสียเลยนั้นฟังไม่ขึ้นเช่นเดียวกัน แต่เมื่อโจทก์อุทธรณ์กล่าวอ้างถึงพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวว่า โจทก์มีสิทธิหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 90 และร้อยละ 85 ในปี 2519 และปี 2520 เช่นนี้ จำเลยที่ 1 ก็ต้องหักค่าใช้จ่ายตามจำนวนดังกล่าวให้ตามสิทธิของโจทก์ อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังขึ้น"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้จำเลยที่ 1 ทำการประเมินใหม่โดยหักค่าใช้จ่ายให้แก่โจทก์เป็นการเหมาร้อยละ 90 สำหรับปี 2519 และร้อยละ85 สำหรับปี 2520 นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2301/2531บริษัท สยาม ราษฎร์ จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 40 (8), ม. 46 พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ.2502 ม. 8 (33)ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11)พ.ศ. 2502 มาตรา 8(33) ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น สำหรับกรณีการให้เช่าซื้อสังหาริมทรัพย์ เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากร ยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 90 เว้นแต่ผู้มีเงินได้แสดงหลักฐานและพิสูจน์ได้ว่ามีค่าใช้จ่ายมากกว่านั้นก็ยอมให้หักค่าใช้จ่ายให้ตามความจำเป็นและสมควร แต่ถ้าหลักฐานที่นำมาพิสูจน์นั้นมีรายจ่ายที่หักได้ตามกฎหมายน้อยกว่าอัตราค่าใช้จ่ายที่กำหนดไว้ข้างต้นก็ให้ถือว่ามีค่าใช้จ่ายเพียงเท่าหลักฐานที่นำมาพิสูจน์ ดังนี้ เมื่อโจทก์ไม่สามารถแสดงหลักฐานพิสูจน์ได้ว่าโจทก์มีค่าใช้จ่ายเท่าใด จึงต้องหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์เป็นการเหมาได้ร้อยละ 90 ตามพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวโจทก์ฟ้องว่า โจทก์ดำเนินธุรกิจให้เช่าซื้อสินค้าจากผู้ขายโดยเมื่อโจทก์ได้รับการร้องขอจากบุคคลใดให้โจทก์ซื้อสินค้านั้นเพื่อให้บุคคลนั้นได้เช่าซื้อต่อไป โจทก์ได้รับแบบคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มโดยเจ้าพนักงานประเมินอ้างเหตุผลว่าจากการตรวจสอบบัญชีของโจทก์ปรากฏว่าหลักฐานการจ่ายเงินค่าซื้อสินค้าของโจทก์ไม่มีใบเสร็จรับเงินของเจ้าของสินค้าถูกต้องครบถ้วน เจ้าพนักงานจึงพิจารณาหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาให้โจทก์ร้อยละ 75 ทำให้กำไรสุทธิของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวเพิ่มขึ้น โจทก์จึงต้องชำระภาษีเพิ่มเติมรวมทั้งเงินเพิ่มโจทก์ไม่เห็นด้วยจึงอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คณะกรรมการดังกล่าววินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์ไม่เห็นด้วยเพราะการแสดงต้นทุนสินค้าหรือการพิสูจน์รายจ่ายไม่มีกฎหมายบังคับว่าต้องแสดงหรือพิสูจน์ โดยใบเสร็จรับเงินของเจ้าของสินค้าหากโจทก์มีหลักฐานประกอบการจ่ายเงินที่พิสูจน์ได้ว่าโจทก์เป็นผู้รับก็เป็นการเพียงพอแล้ว ซึ่งโจทก์ก็มีหลักฐานครบถ้วน การที่จำเลยได้พิจารณาอนุโลมให้หักค่าใช้จ่ายให้โจทก์เป็นการเหมาร้อยละ 75 จึงคลาดเคลื่อน โจทก์มีสิทธิหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 90 และร้อยละ 85 ตามลำดับ ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประกอบธุรกิจของโจทก์เป็นการขายสินค้า จากการตรวจสอบพบว่ารายได้ของโจทก์ร้อยละ 90 ไม่มีเอกสารหลักฐานประกอบการบันทึกบัญชีต้นทุนสินค้า กล่าวคือไม่มีใบเสร็จรับเงินของผู้ขายสินค้าหรือหลักฐานใดที่แสดงต้นทุนสินค้าที่ซื้อมา ตามมาตรา 65 ตรี ถือว่าเป็นรายจ่ายที่โจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ต้องห้ามมิให้นำมาหักในการคำนวณกำไรสุทธิประจำปีถ้าไม่หักต้นทุนให้ก็จะไม่เป็นธรรมกับโจทก์ จึงได้หักให้โจทก์เป็นการเหมาร้อยละ 75 ของรายรับโดยอนุโลม พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยินยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 จึงชอบด้วยกฎหมายและเป็นธรรมแก่โจทก์แล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าว ให้จำเลยที่ 1 ทำการประเมินใหม่โดยหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์ร้อยละ 85 โจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยข้อกฎหมายว่า "ปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยที่ว่า การที่จำเลยประเมินภาษีโดยหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์ เป็นการเหมาร้อยละ 75 ของรายรับเป็นการชอบแล้วการที่ศาลภาษีอากรกลางคิดหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์ถึงร้อยละ 85 ของรายรับเป็นการไม่ชอบนั้น พิเคราะห์แล้วเห็นว่า ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8(33)การให้เช่าซื้อทรัพย์สินในกรณีของโจทก์นั้นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากร ยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 90 แต่ถ้าโจทก์แสดงหลักฐานและพิสูจน์ได้ว่ามีค่าใช้จ่ายมากกว่านั้น ก็ยอมให้หักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควร แต่ถ้าตามหลักฐานที่นำมาพิสูจน์นั้น ปรากฏว่ารายจ่ายที่หักได้ตามกฎหมายน้อยกว่าอัตราค่าใช้จ่ายที่กำหนดดังกล่าวก็ให้ถือว่ามีค่าใช้จ่ายเพียงเท่าหลักฐานนำมาพิสูจน์ ซึ่งหมายความว่าหากโจทก์พิสูจน์โดยมีหลักฐานแสดงว่าโจทก์มีค่าใช้จ่ายมากกว่าร้อยละ90 ก็หักค่าใช้จ่ายให้โจทก์มากกว่าร้อยละ 90 ได้ แต่ถ้าหลักฐานที่โจทก์นำมาแสดงนั้นบ่งชี้ว่า โจทก์มีค่าใช้จ่ายน้อยกว่าร้อยละ 90ก็ต้องหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์น้อยกว่าร้อยละ 90 สำหรับกรณีของโจทก์ในคดีนี้ ปรากฏว่าโจทก์ไม่สามารถแสดงหลักฐานพิสูจน์ได้ว่า โจทก์มีค่าใช้จ่ายเท่าใดแน่จึงต้องหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์ร้อยละ 90 ดังนั้นสำหรับการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ ในปี 2519 ซึ่งพระราชกฤษฎีกา ดังกล่าวใช้บังคับ จำเลยมีหน้าที่ต้องหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์ร้อยละ 90 แต่สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ในปี 2520 นั้น มีพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน(ฉบับที่ 70) พ.ศ. 2520 ใช้บังคับโดยในกรณีของโจทก์ซึ่งไม่สามารถแสดงหลักฐานพิสูจน์ได้แน่ชัดว่า มีค่าใช้จ่ายเท่าใดตามมาตรา 8(34)โจทก์มีสิทธิหักค่าใช้จ่ายได้ร้อยละ 85 ดังนั้นในปี 2519 โจทก์จึงมีสิทธิหักค่าใช้จ่ายได้ร้อยละ 90 ส่วนในปี 2520 โจทก์มีสิทธิหักค่าใช้จ่ายได้ร้อยละ 85 ที่ศาลภาษีอากรกลางหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์ร้อยละ 85 ทั้งสองปี โดยกะประมาณให้นั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น ส่วนอุทธรณ์ของโจทก์ที่ขอไม่ให้ทำการประเมินภาษีเงินได้แก่โจทก์เสียเลยนั้นฟังไม่ขึ้นเช่นเดียวกัน แต่เมื่อโจทก์อุทธรณ์กล่าวอ้างถึงพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวว่า โจทก์มีสิทธิหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 90 และร้อยละ 85 ในปี 2519 และปี 2520 เช่นนี้ จำเลยที่ 1 ก็ต้องหักค่าใช้จ่ายตามจำนวนดังกล่าวให้ตามสิทธิของโจทก์ อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังขึ้น"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้จำเลยที่ 1 ทำการประเมินใหม่โดยหักค่าใช้จ่ายให้แก่โจทก์เป็นการเหมาร้อยละ 90 สำหรับปี 2519 และร้อยละ85 สำหรับปี 2520 นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง(ปิ่นทิพย์ สุจริตกุล-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-ประวิทย์ ขัมภรัตน์)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ดำเนินธุรกิจให้เช่าซื้อสินค้าจากผู้ขายโดยเมื่อโจทก์ได้รับการร้องขอจากบุคคลใดให้โจทก์ซื้อสินค้านั้นเพื่อให้บุคคลนั้นได้เช่าซื้อต่อไป โจทก์ได้รับแบบคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มโดยเจ้าพนักงานประเมินอ้างเหตุผลว่าจากการตรวจสอบบัญชีของโจทก์ปรากฏว่าหลักฐานการจ่ายเงินค่าซื้อสินค้าของโจทก์ไม่มีใบเสร็จรับเงินของเจ้าของสินค้าถูกต้องครบถ้วน เจ้าพนักงานจึงพิจารณาหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาให้โจทก์ร้อยละ 75 ทำให้กำไรสุทธิของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวเพิ่มขึ้น โจทก์จึงต้องชำระภาษีเพิ่มเติมรวมทั้งเงินเพิ่มโจทก์ไม่เห็นด้วยจึงอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คณะกรรมการดังกล่าววินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์ไม่เห็นด้วยเพราะการแสดงต้นทุนสินค้าหรือการพิสูจน์รายจ่ายไม่มีกฎหมายบังคับว่าต้องแสดงหรือพิสูจน์ โดยใบเสร็จรับเงินของเจ้าของสินค้าหากโจทก์มีหลักฐานประกอบการจ่ายเงินที่พิสูจน์ได้ว่าโจทก์เป็นผู้รับก็เป็นการเพียงพอแล้ว ซึ่งโจทก์ก็มีหลักฐานครบถ้วน การที่จำเลยได้พิจารณาอนุโลมให้หักค่าใช้จ่ายให้โจทก์เป็นการเหมาร้อยละ 75 จึงคลาดเคลื่อน โจทก์มีสิทธิหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 90 และร้อยละ 85 ตามลำดับ ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประกอบธุรกิจของโจทก์เป็นการขายสินค้า จากการตรวจสอบพบว่ารายได้ของโจทก์ร้อยละ 90 ไม่มีเอกสารหลักฐานประกอบการบันทึกบัญชีต้นทุนสินค้า กล่าวคือไม่มีใบเสร็จรับเงินของผู้ขายสินค้าหรือหลักฐานใดที่แสดงต้นทุนสินค้าที่ซื้อมา ตามมาตรา 65 ตรี ถือว่าเป็นรายจ่ายที่โจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ต้องห้ามมิให้นำมาหักในการคำนวณกำไรสุทธิประจำปีถ้าไม่หักต้นทุนให้ก็จะไม่เป็นธรรมกับโจทก์ จึงได้หักให้โจทก์เป็นการเหมาร้อยละ 75 ของรายรับโดยอนุโลม พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยินยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 จึงชอบด้วยกฎหมายและเป็นธรรมแก่โจทก์แล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าว ให้จำเลยที่ 1 ทำการประเมินใหม่โดยหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์ร้อยละ 85 โจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยข้อกฎหมายว่า "ปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยที่ว่า การที่จำเลยประเมินภาษีโดยหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์ เป็นการเหมาร้อยละ 75 ของรายรับเป็นการชอบแล้วการที่ศาลภาษีอากรกลางคิดหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์ถึงร้อยละ 85 ของรายรับเป็นการไม่ชอบนั้น พิเคราะห์แล้วเห็นว่า ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8(33)การให้เช่าซื้อทรัพย์สินในกรณีของโจทก์นั้นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากร ยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 90 แต่ถ้าโจทก์แสดงหลักฐานและพิสูจน์ได้ว่ามีค่าใช้จ่ายมากกว่านั้น ก็ยอมให้หักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควร แต่ถ้าตามหลักฐานที่นำมาพิสูจน์นั้น ปรากฏว่ารายจ่ายที่หักได้ตามกฎหมายน้อยกว่าอัตราค่าใช้จ่ายที่กำหนดดังกล่าวก็ให้ถือว่ามีค่าใช้จ่ายเพียงเท่าหลักฐานนำมาพิสูจน์ ซึ่งหมายความว่าหากโจทก์พิสูจน์โดยมีหลักฐานแสดงว่าโจทก์มีค่าใช้จ่ายมากกว่าร้อยละ90 ก็หักค่าใช้จ่ายให้โจทก์มากกว่าร้อยละ 90 ได้ แต่ถ้าหลักฐานที่โจทก์นำมาแสดงนั้นบ่งชี้ว่า โจทก์มีค่าใช้จ่ายน้อยกว่าร้อยละ 90ก็ต้องหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์น้อยกว่าร้อยละ 90 สำหรับกรณีของโจทก์ในคดีนี้ ปรากฏว่าโจทก์ไม่สามารถแสดงหลักฐานพิสูจน์ได้ว่า โจทก์มีค่าใช้จ่ายเท่าใดแน่จึงต้องหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์ร้อยละ 90 ดังนั้นสำหรับการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ ในปี 2519 ซึ่งพระราชกฤษฎีกา ดังกล่าวใช้บังคับ จำเลยมีหน้าที่ต้องหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์ร้อยละ 90 แต่สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ในปี 2520 นั้น มีพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน(ฉบับที่ 70) พ.ศ. 2520 ใช้บังคับโดยในกรณีของโจทก์ซึ่งไม่สามารถแสดงหลักฐานพิสูจน์ได้แน่ชัดว่า มีค่าใช้จ่ายเท่าใดตามมาตรา 8(34)โจทก์มีสิทธิหักค่าใช้จ่ายได้ร้อยละ 85 ดังนั้นในปี 2519 โจทก์จึงมีสิทธิหักค่าใช้จ่ายได้ร้อยละ 90 ส่วนในปี 2520 โจทก์มีสิทธิหักค่าใช้จ่ายได้ร้อยละ 85 ที่ศาลภาษีอากรกลางหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์ร้อยละ 85 ทั้งสองปี โดยกะประมาณให้นั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น ส่วนอุทธรณ์ของโจทก์ที่ขอไม่ให้ทำการประเมินภาษีเงินได้แก่โจทก์เสียเลยนั้นฟังไม่ขึ้นเช่นเดียวกัน แต่เมื่อโจทก์อุทธรณ์กล่าวอ้างถึงพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวว่า โจทก์มีสิทธิหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 90 และร้อยละ 85 ในปี 2519 และปี 2520 เช่นนี้ จำเลยที่ 1 ก็ต้องหักค่าใช้จ่ายตามจำนวนดังกล่าวให้ตามสิทธิของโจทก์ อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังขึ้น"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้จำเลยที่ 1 ทำการประเมินใหม่โดยหักค่าใช้จ่ายให้แก่โจทก์เป็นการเหมาร้อยละ 90 สำหรับปี 2519 และร้อยละ85 สำหรับปี 2520 นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2301/2531บริษัท สยาม ราษฎร์ จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 40 (8), ม. 46 พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ.2502 ม. 8 (33)ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11)พ.ศ. 2502 มาตรา 8(33) ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น สำหรับกรณีการให้เช่าซื้อสังหาริมทรัพย์ เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากร ยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 90 เว้นแต่ผู้มีเงินได้แสดงหลักฐานและพิสูจน์ได้ว่ามีค่าใช้จ่ายมากกว่านั้นก็ยอมให้หักค่าใช้จ่ายให้ตามความจำเป็นและสมควร แต่ถ้าหลักฐานที่นำมาพิสูจน์นั้นมีรายจ่ายที่หักได้ตามกฎหมายน้อยกว่าอัตราค่าใช้จ่ายที่กำหนดไว้ข้างต้นก็ให้ถือว่ามีค่าใช้จ่ายเพียงเท่าหลักฐานที่นำมาพิสูจน์ ดังนี้ เมื่อโจทก์ไม่สามารถแสดงหลักฐานพิสูจน์ได้ว่าโจทก์มีค่าใช้จ่ายเท่าใด จึงต้องหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์เป็นการเหมาได้ร้อยละ 90 ตามพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวโจทก์ฟ้องว่า โจทก์ดำเนินธุรกิจให้เช่าซื้อสินค้าจากผู้ขายโดยเมื่อโจทก์ได้รับการร้องขอจากบุคคลใดให้โจทก์ซื้อสินค้านั้นเพื่อให้บุคคลนั้นได้เช่าซื้อต่อไป โจทก์ได้รับแบบคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มโดยเจ้าพนักงานประเมินอ้างเหตุผลว่าจากการตรวจสอบบัญชีของโจทก์ปรากฏว่าหลักฐานการจ่ายเงินค่าซื้อสินค้าของโจทก์ไม่มีใบเสร็จรับเงินของเจ้าของสินค้าถูกต้องครบถ้วน เจ้าพนักงานจึงพิจารณาหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาให้โจทก์ร้อยละ 75 ทำให้กำไรสุทธิของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวเพิ่มขึ้น โจทก์จึงต้องชำระภาษีเพิ่มเติมรวมทั้งเงินเพิ่มโจทก์ไม่เห็นด้วยจึงอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คณะกรรมการดังกล่าววินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์ไม่เห็นด้วยเพราะการแสดงต้นทุนสินค้าหรือการพิสูจน์รายจ่ายไม่มีกฎหมายบังคับว่าต้องแสดงหรือพิสูจน์ โดยใบเสร็จรับเงินของเจ้าของสินค้าหากโจทก์มีหลักฐานประกอบการจ่ายเงินที่พิสูจน์ได้ว่าโจทก์เป็นผู้รับก็เป็นการเพียงพอแล้ว ซึ่งโจทก์ก็มีหลักฐานครบถ้วน การที่จำเลยได้พิจารณาอนุโลมให้หักค่าใช้จ่ายให้โจทก์เป็นการเหมาร้อยละ 75 จึงคลาดเคลื่อน โจทก์มีสิทธิหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 90 และร้อยละ 85 ตามลำดับ ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประกอบธุรกิจของโจทก์เป็นการขายสินค้า จากการตรวจสอบพบว่ารายได้ของโจทก์ร้อยละ 90 ไม่มีเอกสารหลักฐานประกอบการบันทึกบัญชีต้นทุนสินค้า กล่าวคือไม่มีใบเสร็จรับเงินของผู้ขายสินค้าหรือหลักฐานใดที่แสดงต้นทุนสินค้าที่ซื้อมา ตามมาตรา 65 ตรี ถือว่าเป็นรายจ่ายที่โจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ต้องห้ามมิให้นำมาหักในการคำนวณกำไรสุทธิประจำปีถ้าไม่หักต้นทุนให้ก็จะไม่เป็นธรรมกับโจทก์ จึงได้หักให้โจทก์เป็นการเหมาร้อยละ 75 ของรายรับโดยอนุโลม พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยินยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 จึงชอบด้วยกฎหมายและเป็นธรรมแก่โจทก์แล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าว ให้จำเลยที่ 1 ทำการประเมินใหม่โดยหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์ร้อยละ 85 โจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยข้อกฎหมายว่า "ปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยที่ว่า การที่จำเลยประเมินภาษีโดยหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์ เป็นการเหมาร้อยละ 75 ของรายรับเป็นการชอบแล้วการที่ศาลภาษีอากรกลางคิดหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์ถึงร้อยละ 85 ของรายรับเป็นการไม่ชอบนั้น พิเคราะห์แล้วเห็นว่า ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8(33)การให้เช่าซื้อทรัพย์สินในกรณีของโจทก์นั้นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากร ยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 90 แต่ถ้าโจทก์แสดงหลักฐานและพิสูจน์ได้ว่ามีค่าใช้จ่ายมากกว่านั้น ก็ยอมให้หักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควร แต่ถ้าตามหลักฐานที่นำมาพิสูจน์นั้น ปรากฏว่ารายจ่ายที่หักได้ตามกฎหมายน้อยกว่าอัตราค่าใช้จ่ายที่กำหนดดังกล่าวก็ให้ถือว่ามีค่าใช้จ่ายเพียงเท่าหลักฐานนำมาพิสูจน์ ซึ่งหมายความว่าหากโจทก์พิสูจน์โดยมีหลักฐานแสดงว่าโจทก์มีค่าใช้จ่ายมากกว่าร้อยละ90 ก็หักค่าใช้จ่ายให้โจทก์มากกว่าร้อยละ 90 ได้ แต่ถ้าหลักฐานที่โจทก์นำมาแสดงนั้นบ่งชี้ว่า โจทก์มีค่าใช้จ่ายน้อยกว่าร้อยละ 90ก็ต้องหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์น้อยกว่าร้อยละ 90 สำหรับกรณีของโจทก์ในคดีนี้ ปรากฏว่าโจทก์ไม่สามารถแสดงหลักฐานพิสูจน์ได้ว่า โจทก์มีค่าใช้จ่ายเท่าใดแน่จึงต้องหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์ร้อยละ 90 ดังนั้นสำหรับการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ ในปี 2519 ซึ่งพระราชกฤษฎีกา ดังกล่าวใช้บังคับ จำเลยมีหน้าที่ต้องหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์ร้อยละ 90 แต่สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ในปี 2520 นั้น มีพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน(ฉบับที่ 70) พ.ศ. 2520 ใช้บังคับโดยในกรณีของโจทก์ซึ่งไม่สามารถแสดงหลักฐานพิสูจน์ได้แน่ชัดว่า มีค่าใช้จ่ายเท่าใดตามมาตรา 8(34)โจทก์มีสิทธิหักค่าใช้จ่ายได้ร้อยละ 85 ดังนั้นในปี 2519 โจทก์จึงมีสิทธิหักค่าใช้จ่ายได้ร้อยละ 90 ส่วนในปี 2520 โจทก์มีสิทธิหักค่าใช้จ่ายได้ร้อยละ 85 ที่ศาลภาษีอากรกลางหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์ร้อยละ 85 ทั้งสองปี โดยกะประมาณให้นั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น ส่วนอุทธรณ์ของโจทก์ที่ขอไม่ให้ทำการประเมินภาษีเงินได้แก่โจทก์เสียเลยนั้นฟังไม่ขึ้นเช่นเดียวกัน แต่เมื่อโจทก์อุทธรณ์กล่าวอ้างถึงพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวว่า โจทก์มีสิทธิหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 90 และร้อยละ 85 ในปี 2519 และปี 2520 เช่นนี้ จำเลยที่ 1 ก็ต้องหักค่าใช้จ่ายตามจำนวนดังกล่าวให้ตามสิทธิของโจทก์ อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังขึ้น"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้จำเลยที่ 1 ทำการประเมินใหม่โดยหักค่าใช้จ่ายให้แก่โจทก์เป็นการเหมาร้อยละ 90 สำหรับปี 2519 และร้อยละ85 สำหรับปี 2520 นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง(ปิ่นทิพย์ สุจริตกุล-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-ประวิทย์ ขัมภรัตน์)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ