คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4380/2531หลักกฎหมาย: ห้างโจทก์เดิมมี อ. เป็นหุ้นส่วนผู้จัดการ ต่อมาห้างโจทก์เปลี่ยนหุ้นส่วนผู้จัดการเป็น น. แต่การดำเนินงานแทนห้างโจทก์อ. ยังเป็นผู้ดำเนินการแทนเมื่อห้างโจทก์อุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และได้ลงชื่ออ.เป็นผู้อุทธรณ์เช่นนี้ถือได้ว่าห้างโจทก์เชิดอ.เป็นตัวแทนของห้างโจทก์โดยปริยาย และการเป็นตัวแทนเชิดตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 821,797 ไม่อยู่ในบังคับตามมาตรา 798 การตั้งตัวแทนในกรณีเช่นนี้จึงไม่ต้องมีหลักฐานเป็นหนังสือ แม้ประมวลรัษฎากรจะได้กำหนดให้การอุทธรณ์ต้องเป็นไปตามแบบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดซึ่งได้กำหนดให้ทำเป็นหนังสือก็ตาม กรณีของโจทก์เป็นกรณีที่เกิดขึ้นก่อนมีการแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากรในปี พ.ศ. 2527 ประมวลรัษฎากร มาตรา 65ในขณะพิพาทกำหนดให้เก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลจากกำไรสุทธิและเงินได้พึงประเมินนั้น มาตรา 39 ให้หมายถึง เงิน ทรัพย์สินหรือผลประโยชน์อย่างอื่นที่ได้รับมาแล้วในรอบระยะเวลาบัญชีมิใช่เป็นแต่เพียงสิทธิเรียกร้อง เช่นนี้ ไม่ว่าห้างโจทก์จะใช้ระบบบัญชีเกณฑ์สิทธิหรือไม่ก็ตาม การคำนวณรายได้ของห้างโจทก์ต้องใช้เกณฑ์เงินสด มิใช่ใช้เกณฑ์สิทธิดังที่ได้มีการแก้ไขเพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ในปี พ.ศ. 2527ฉะนั้นการถือเอาค่าเช่าที่ห้างโจทก์ยังไม่ได้รับมาคำนวณรายได้ให้โจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจึงเป็นการไม่ชอบด้วยกฎหมายดังกล่าวโจทก์ฟ้องว่า โจทก์ยื่นรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลถูกต้องแล้ว แต่เจ้าพนักงานประเมินของกรมสรรพากรจำเลยที่ 1 ได้เรียกโจทก์ไปตรวจสอบและสั่งให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2517 เป็นจำนวน 1,025,331.81 บาทและเงินเพิ่ม 205,066.36 บาท โดยอ้างว่าโจทก์มีกำไรสุทธิตามบัญชีงบดุล 17,772.73 บาท และมีรายได้ค้างรับไม่ได้ลงบัญชีกำไรขาดทุนอีก 3,600,000 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินแต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์เห็นว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมาย ขอให้ศาลเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลชั้นต้นพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยที่ 1 ตามแบบคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มเลขที่ 96 32/2/00082 ลงวันที่ 29 กุมภาพันธ์ 2523 เฉพาะในส่วนที่เกี่ยวกับจำนวนเงิน 3,600,000 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2517 ตลอดจนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3และที่ 4 นั้นเสีย ส่วนที่เกี่ยวกับเงินจำนวน 50,000 บาท ที่โจทก์อ้างว่าเป็นค่าใช้จ่ายซึ่งได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีให้ยกฟ้องจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนจำเลยทั้งสี่ฎีกาศาลฎีกาตรวจวินิจฉัยว่า "ปัญหาวินิจฉัยในชั้นฎีกามีเพียง2 ประการ คือผู้ลงชื่อในอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจลงชื่อโดยชอบหรือไม่และเงินค่าเช่า จำนวน 3,600,000 บาทซึ่งโจทก์ยังไม่ได้รับ เพียงแต่ลงบัญชีลูกหนี้ไว้ โจทก์จะต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในส่วนนี้หรือไม่ ในประการแรกศาลฎีกาเห็นว่า ข้อเท็จจริงที่ทั้งสองฝ่ายต่างไม่โต้แย้งกันรับฟังได้ว่า ห้างโจทก์เดิมมีนายโอภาส มีนะกรรณ เป็นหุ้นส่วนผู้จัดการและเมื่อปี พ.ศ. 2519 ห้างโจทก์ได้เปลี่ยนห้างหุ้นส่วนผู้จัดการเป็นนางสาวนุชนารถ ภูครินทรานนท์ แต่การดำเนินงานแทนห้างโจทก์นายโอภาสยังเป็นผู้ดำเนินการแทนในกิจการต่าง ๆ เช่นเมื่อเจ้าหน้าที่ตรวจสอบของจำเลยที่ 1 เรียกตัวแทนของห้างโจทก์มาสอบปากคำในการประเมินภาษีก็ได้เรียกนายโอภาสไปให้ปากคำที่สำนักงานสรรพากร เขต 9 สงขลา ซึ่งนายโอภาสก็ได้ส่งตัวแทนคือนายสวัสดิ์ บูรณะ ไป และหลังจากที่เจ้าหน้าที่สอบปากคำนายสวัสดิ์แล้วทางสรรพากรเขต 9 ก็ได้เรียนผู้จัดการของห้างโจทก์ไปสอบปากคำอีก ห้างโจทก์โดยนายโอภาสก็ได้ส่งตัวแทนคือนายประกอบ ภาชนะศิริ ไปให้ปากคำแทนอีกดังนั้นเมื่อห้างโจทก์อุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ตามเอกสารหมาย ล.5 และได้ลงชื่อนายโอภาสเป็นผู้อุทธรณ์ จึงถือได้ว่าห้างโจทก์เชิดนายโอภาสเป็นตัวแทนของห้างโจทก์โดยปริยาย และการเป็นตัวแทนเชิดตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 821, 797 ไม่อยู่ในบังคับมาตรา 798 การตั้งตัวแทนในกรณีเช่นนี้ จึงไม่ต้องมีหลักฐานเป็นหนังสือ แม้ประมวลรัษฎากรจะได้กำหนดให้การอุทธรณ์ต้องเป็นไปตามแบบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดซึ่งอธิบดีกรมสรรพากรก็ได้กำหนดให้ทำเป็นหนังสือ ก็หาได้หมายความว่าการเป็นตัวแทนเชิดดังเช่นกรณีนี้จะต้องทำเป็นหนังสือหรือมีหลักฐานเป็นหนังสือด้วยดังจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ ดังนั้นคำอุทธรณ์ของห้างโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.5 จึงชอบและมีผลตามกฎหมายจำเลยทั้งสี่ฎีกาประการต่อมาว่า เงินค่าเช่าจำนวน3,600,000 บาท แม้ห้างโจทก์ยังไม่ได้รับจริง เพียงลงบัญชีลูกหนี้ไว้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2513 ห้างโจทก์จะต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีนั้นด้วยข้อเท็จจริงได้ความว่า เงินค่าเช่าจำนวนดังกล่าว โจทก์ยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2517 ศาลฎีกาเห็นว่า กรณีของโจทก์เป็นกรณีที่เกิดก่อนมีแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากรในปีพ.ศ. 2527 และเป็นกรณีที่ศาลฎีกาได้วินิจฉัยมาแล้วหลายคดีโดยวินิจฉัยทำนองเดียวกันว่า ประมวลรัษฎากรมาตรา 65ในขณะพิพาทกำหนดให้เก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลจากกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีและเงินได้พึงประเมินนั้น มาตรา 39 ให้หมายถึง เงิน ทรัพย์สินหรือผลประโยชน์อย่างอื่นที่ได้รับมาแล้วในรอบระยะเวลาบัญชีมิใช่เป็นแต่เพียงสิทธิเรียกร้องที่จะได้รับเงิน ทรัพย์สินหรือประโยชน์อย่างอื่นในรอบระยะเวลาบัญชี ไม่ว่าห้างโจทก์จะใช้ระบบบัญชีแบบเกณฑ์สิทธิดังจำเลยทั้งสี่ฎีกาหรือไม่ก็ตาม หรือกล่าวอีกนัยหนึ่งว่า การคำนวณรายได้ของห้างโจทก์จะต้องใช้เกณฑ์เงินสด มิใช่ใช้หลักเกณฑ์สิทธิดังที่ได้มีการแก้ไขเพิ่มเติมมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากรในปี พ.ศ. 2527 ฉะนั้น ที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถือเอาค่าเช่าที่ห้างโจทก์ยังไม่ได้รับมาคำนวณเป็นรายได้ให้โจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจึงเป็นการไม่ชอบ ศาลล่างทั้งสองพิพากษาชอบแล้วฎีกาจำเลยทั้งสี่ทั้งสองประการฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4380/2531ห้างหุ้นส่วนจำกัด นราโอภาสโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.พ.พ. ม. 797, ม. 798, ม. 821 ป.รัษฎากร ม. 28, ม. 39, ม. 65ห้างโจทก์เดิมมี อ. เป็นหุ้นส่วนผู้จัดการ ต่อมาห้างโจทก์เปลี่ยนหุ้นส่วนผู้จัดการเป็น น. แต่การดำเนินงานแทนห้างโจทก์อ. ยังเป็นผู้ดำเนินการแทนเมื่อห้างโจทก์อุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และได้ลงชื่ออ.เป็นผู้อุทธรณ์เช่นนี้ถือได้ว่าห้างโจทก์เชิดอ.เป็นตัวแทนของห้างโจทก์โดยปริยาย และการเป็นตัวแทนเชิดตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 821,797 ไม่อยู่ในบังคับตามมาตรา 798 การตั้งตัวแทนในกรณีเช่นนี้จึงไม่ต้องมีหลักฐานเป็นหนังสือ แม้ประมวลรัษฎากรจะได้กำหนดให้การอุทธรณ์ต้องเป็นไปตามแบบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดซึ่งได้กำหนดให้ทำเป็นหนังสือก็ตาม กรณีของโจทก์เป็นกรณีที่เกิดขึ้นก่อนมีการแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากรในปี พ.ศ. 2527 ประมวลรัษฎากร มาตรา 65ในขณะพิพาทกำหนดให้เก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลจากกำไรสุทธิและเงินได้พึงประเมินนั้น มาตรา 39 ให้หมายถึง เงิน ทรัพย์สินหรือผลประโยชน์อย่างอื่นที่ได้รับมาแล้วในรอบระยะเวลาบัญชีมิใช่เป็นแต่เพียงสิทธิเรียกร้อง เช่นนี้ ไม่ว่าห้างโจทก์จะใช้ระบบบัญชีเกณฑ์สิทธิหรือไม่ก็ตาม การคำนวณรายได้ของห้างโจทก์ต้องใช้เกณฑ์เงินสด มิใช่ใช้เกณฑ์สิทธิดังที่ได้มีการแก้ไขเพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ในปี พ.ศ. 2527ฉะนั้นการถือเอาค่าเช่าที่ห้างโจทก์ยังไม่ได้รับมาคำนวณรายได้ให้โจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจึงเป็นการไม่ชอบด้วยกฎหมายดังกล่าวโจทก์ฟ้องว่า โจทก์ยื่นรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลถูกต้องแล้ว แต่เจ้าพนักงานประเมินของกรมสรรพากรจำเลยที่ 1 ได้เรียกโจทก์ไปตรวจสอบและสั่งให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2517 เป็นจำนวน 1,025,331.81 บาทและเงินเพิ่ม 205,066.36 บาท โดยอ้างว่าโจทก์มีกำไรสุทธิตามบัญชีงบดุล 17,772.73 บาท และมีรายได้ค้างรับไม่ได้ลงบัญชีกำไรขาดทุนอีก 3,600,000 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินแต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์เห็นว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมาย ขอให้ศาลเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลชั้นต้นพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยที่ 1 ตามแบบคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มเลขที่ 96 32/2/00082 ลงวันที่ 29 กุมภาพันธ์ 2523 เฉพาะในส่วนที่เกี่ยวกับจำนวนเงิน 3,600,000 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2517 ตลอดจนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3และที่ 4 นั้นเสีย ส่วนที่เกี่ยวกับเงินจำนวน 50,000 บาท ที่โจทก์อ้างว่าเป็นค่าใช้จ่ายซึ่งได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีให้ยกฟ้องจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนจำเลยทั้งสี่ฎีกาศาลฎีกาตรวจวินิจฉัยว่า "ปัญหาวินิจฉัยในชั้นฎีกามีเพียง2 ประการ คือผู้ลงชื่อในอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจลงชื่อโดยชอบหรือไม่และเงินค่าเช่า จำนวน 3,600,000 บาทซึ่งโจทก์ยังไม่ได้รับ เพียงแต่ลงบัญชีลูกหนี้ไว้ โจทก์จะต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในส่วนนี้หรือไม่ ในประการแรกศาลฎีกาเห็นว่า ข้อเท็จจริงที่ทั้งสองฝ่ายต่างไม่โต้แย้งกันรับฟังได้ว่า ห้างโจทก์เดิมมีนายโอภาส มีนะกรรณ เป็นหุ้นส่วนผู้จัดการและเมื่อปี พ.ศ. 2519 ห้างโจทก์ได้เปลี่ยนห้างหุ้นส่วนผู้จัดการเป็นนางสาวนุชนารถ ภูครินทรานนท์ แต่การดำเนินงานแทนห้างโจทก์นายโอภาสยังเป็นผู้ดำเนินการแทนในกิจการต่าง ๆ เช่นเมื่อเจ้าหน้าที่ตรวจสอบของจำเลยที่ 1 เรียกตัวแทนของห้างโจทก์มาสอบปากคำในการประเมินภาษีก็ได้เรียกนายโอภาสไปให้ปากคำที่สำนักงานสรรพากร เขต 9 สงขลา ซึ่งนายโอภาสก็ได้ส่งตัวแทนคือนายสวัสดิ์ บูรณะ ไป และหลังจากที่เจ้าหน้าที่สอบปากคำนายสวัสดิ์แล้วทางสรรพากรเขต 9 ก็ได้เรียนผู้จัดการของห้างโจทก์ไปสอบปากคำอีก ห้างโจทก์โดยนายโอภาสก็ได้ส่งตัวแทนคือนายประกอบ ภาชนะศิริ ไปให้ปากคำแทนอีกดังนั้นเมื่อห้างโจทก์อุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ตามเอกสารหมาย ล.5 และได้ลงชื่อนายโอภาสเป็นผู้อุทธรณ์ จึงถือได้ว่าห้างโจทก์เชิดนายโอภาสเป็นตัวแทนของห้างโจทก์โดยปริยาย และการเป็นตัวแทนเชิดตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 821, 797 ไม่อยู่ในบังคับมาตรา 798 การตั้งตัวแทนในกรณีเช่นนี้ จึงไม่ต้องมีหลักฐานเป็นหนังสือ แม้ประมวลรัษฎากรจะได้กำหนดให้การอุทธรณ์ต้องเป็นไปตามแบบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดซึ่งอธิบดีกรมสรรพากรก็ได้กำหนดให้ทำเป็นหนังสือ ก็หาได้หมายความว่าการเป็นตัวแทนเชิดดังเช่นกรณีนี้จะต้องทำเป็นหนังสือหรือมีหลักฐานเป็นหนังสือด้วยดังจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ ดังนั้นคำอุทธรณ์ของห้างโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.5 จึงชอบและมีผลตามกฎหมายจำเลยทั้งสี่ฎีกาประการต่อมาว่า เงินค่าเช่าจำนวน3,600,000 บาท แม้ห้างโจทก์ยังไม่ได้รับจริง เพียงลงบัญชีลูกหนี้ไว้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2513 ห้างโจทก์จะต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีนั้นด้วยข้อเท็จจริงได้ความว่า เงินค่าเช่าจำนวนดังกล่าว โจทก์ยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2517 ศาลฎีกาเห็นว่า กรณีของโจทก์เป็นกรณีที่เกิดก่อนมีแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากรในปีพ.ศ. 2527 และเป็นกรณีที่ศาลฎีกาได้วินิจฉัยมาแล้วหลายคดีโดยวินิจฉัยทำนองเดียวกันว่า ประมวลรัษฎากรมาตรา 65ในขณะพิพาทกำหนดให้เก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลจากกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีและเงินได้พึงประเมินนั้น มาตรา 39 ให้หมายถึง เงิน ทรัพย์สินหรือผลประโยชน์อย่างอื่นที่ได้รับมาแล้วในรอบระยะเวลาบัญชีมิใช่เป็นแต่เพียงสิทธิเรียกร้องที่จะได้รับเงิน ทรัพย์สินหรือประโยชน์อย่างอื่นในรอบระยะเวลาบัญชี ไม่ว่าห้างโจทก์จะใช้ระบบบัญชีแบบเกณฑ์สิทธิดังจำเลยทั้งสี่ฎีกาหรือไม่ก็ตาม หรือกล่าวอีกนัยหนึ่งว่า การคำนวณรายได้ของห้างโจทก์จะต้องใช้เกณฑ์เงินสด มิใช่ใช้หลักเกณฑ์สิทธิดังที่ได้มีการแก้ไขเพิ่มเติมมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากรในปี พ.ศ. 2527 ฉะนั้น ที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถือเอาค่าเช่าที่ห้างโจทก์ยังไม่ได้รับมาคำนวณเป็นรายได้ให้โจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจึงเป็นการไม่ชอบ ศาลล่างทั้งสองพิพากษาชอบแล้วฎีกาจำเลยทั้งสี่ทั้งสองประการฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-ประวิทย์ ขัมภรัตน์-เดชา สุวรรณโณ)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ยื่นรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลถูกต้องแล้ว แต่เจ้าพนักงานประเมินของกรมสรรพากรจำเลยที่ 1 ได้เรียกโจทก์ไปตรวจสอบและสั่งให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2517 เป็นจำนวน 1,025,331.81 บาทและเงินเพิ่ม 205,066.36 บาท โดยอ้างว่าโจทก์มีกำไรสุทธิตามบัญชีงบดุล 17,772.73 บาท และมีรายได้ค้างรับไม่ได้ลงบัญชีกำไรขาดทุนอีก 3,600,000 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินแต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์เห็นว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมาย ขอให้ศาลเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลชั้นต้นพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยที่ 1 ตามแบบคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มเลขที่ 96 32/2/00082 ลงวันที่ 29 กุมภาพันธ์ 2523 เฉพาะในส่วนที่เกี่ยวกับจำนวนเงิน 3,600,000 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2517 ตลอดจนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3และที่ 4 นั้นเสีย ส่วนที่เกี่ยวกับเงินจำนวน 50,000 บาท ที่โจทก์อ้างว่าเป็นค่าใช้จ่ายซึ่งได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีให้ยกฟ้องจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนจำเลยทั้งสี่ฎีกาศาลฎีกาตรวจวินิจฉัยว่า "ปัญหาวินิจฉัยในชั้นฎีกามีเพียง2 ประการ คือผู้ลงชื่อในอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจลงชื่อโดยชอบหรือไม่และเงินค่าเช่า จำนวน 3,600,000 บาทซึ่งโจทก์ยังไม่ได้รับ เพียงแต่ลงบัญชีลูกหนี้ไว้ โจทก์จะต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในส่วนนี้หรือไม่ ในประการแรกศาลฎีกาเห็นว่า ข้อเท็จจริงที่ทั้งสองฝ่ายต่างไม่โต้แย้งกันรับฟังได้ว่า ห้างโจทก์เดิมมีนายโอภาส มีนะกรรณ เป็นหุ้นส่วนผู้จัดการและเมื่อปี พ.ศ. 2519 ห้างโจทก์ได้เปลี่ยนห้างหุ้นส่วนผู้จัดการเป็นนางสาวนุชนารถ ภูครินทรานนท์ แต่การดำเนินงานแทนห้างโจทก์นายโอภาสยังเป็นผู้ดำเนินการแทนในกิจการต่าง ๆ เช่นเมื่อเจ้าหน้าที่ตรวจสอบของจำเลยที่ 1 เรียกตัวแทนของห้างโจทก์มาสอบปากคำในการประเมินภาษีก็ได้เรียกนายโอภาสไปให้ปากคำที่สำนักงานสรรพากร เขต 9 สงขลา ซึ่งนายโอภาสก็ได้ส่งตัวแทนคือนายสวัสดิ์ บูรณะ ไป และหลังจากที่เจ้าหน้าที่สอบปากคำนายสวัสดิ์แล้วทางสรรพากรเขต 9 ก็ได้เรียนผู้จัดการของห้างโจทก์ไปสอบปากคำอีก ห้างโจทก์โดยนายโอภาสก็ได้ส่งตัวแทนคือนายประกอบ ภาชนะศิริ ไปให้ปากคำแทนอีกดังนั้นเมื่อห้างโจทก์อุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ตามเอกสารหมาย ล.5 และได้ลงชื่อนายโอภาสเป็นผู้อุทธรณ์ จึงถือได้ว่าห้างโจทก์เชิดนายโอภาสเป็นตัวแทนของห้างโจทก์โดยปริยาย และการเป็นตัวแทนเชิดตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 821, 797 ไม่อยู่ในบังคับมาตรา 798 การตั้งตัวแทนในกรณีเช่นนี้ จึงไม่ต้องมีหลักฐานเป็นหนังสือ แม้ประมวลรัษฎากรจะได้กำหนดให้การอุทธรณ์ต้องเป็นไปตามแบบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดซึ่งอธิบดีกรมสรรพากรก็ได้กำหนดให้ทำเป็นหนังสือ ก็หาได้หมายความว่าการเป็นตัวแทนเชิดดังเช่นกรณีนี้จะต้องทำเป็นหนังสือหรือมีหลักฐานเป็นหนังสือด้วยดังจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ ดังนั้นคำอุทธรณ์ของห้างโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.5 จึงชอบและมีผลตามกฎหมายจำเลยทั้งสี่ฎีกาประการต่อมาว่า เงินค่าเช่าจำนวน3,600,000 บาท แม้ห้างโจทก์ยังไม่ได้รับจริง เพียงลงบัญชีลูกหนี้ไว้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2513 ห้างโจทก์จะต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีนั้นด้วยข้อเท็จจริงได้ความว่า เงินค่าเช่าจำนวนดังกล่าว โจทก์ยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2517 ศาลฎีกาเห็นว่า กรณีของโจทก์เป็นกรณีที่เกิดก่อนมีแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากรในปีพ.ศ. 2527 และเป็นกรณีที่ศาลฎีกาได้วินิจฉัยมาแล้วหลายคดีโดยวินิจฉัยทำนองเดียวกันว่า ประมวลรัษฎากรมาตรา 65ในขณะพิพาทกำหนดให้เก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลจากกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีและเงินได้พึงประเมินนั้น มาตรา 39 ให้หมายถึง เงิน ทรัพย์สินหรือผลประโยชน์อย่างอื่นที่ได้รับมาแล้วในรอบระยะเวลาบัญชีมิใช่เป็นแต่เพียงสิทธิเรียกร้องที่จะได้รับเงิน ทรัพย์สินหรือประโยชน์อย่างอื่นในรอบระยะเวลาบัญชี ไม่ว่าห้างโจทก์จะใช้ระบบบัญชีแบบเกณฑ์สิทธิดังจำเลยทั้งสี่ฎีกาหรือไม่ก็ตาม หรือกล่าวอีกนัยหนึ่งว่า การคำนวณรายได้ของห้างโจทก์จะต้องใช้เกณฑ์เงินสด มิใช่ใช้หลักเกณฑ์สิทธิดังที่ได้มีการแก้ไขเพิ่มเติมมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากรในปี พ.ศ. 2527 ฉะนั้น ที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถือเอาค่าเช่าที่ห้างโจทก์ยังไม่ได้รับมาคำนวณเป็นรายได้ให้โจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจึงเป็นการไม่ชอบ ศาลล่างทั้งสองพิพากษาชอบแล้วฎีกาจำเลยทั้งสี่ทั้งสองประการฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4380/2531ห้างหุ้นส่วนจำกัด นราโอภาสโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.พ.พ. ม. 797, ม. 798, ม. 821 ป.รัษฎากร ม. 28, ม. 39, ม. 65ห้างโจทก์เดิมมี อ. เป็นหุ้นส่วนผู้จัดการ ต่อมาห้างโจทก์เปลี่ยนหุ้นส่วนผู้จัดการเป็น น. แต่การดำเนินงานแทนห้างโจทก์อ. ยังเป็นผู้ดำเนินการแทนเมื่อห้างโจทก์อุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และได้ลงชื่ออ.เป็นผู้อุทธรณ์เช่นนี้ถือได้ว่าห้างโจทก์เชิดอ.เป็นตัวแทนของห้างโจทก์โดยปริยาย และการเป็นตัวแทนเชิดตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 821,797 ไม่อยู่ในบังคับตามมาตรา 798 การตั้งตัวแทนในกรณีเช่นนี้จึงไม่ต้องมีหลักฐานเป็นหนังสือ แม้ประมวลรัษฎากรจะได้กำหนดให้การอุทธรณ์ต้องเป็นไปตามแบบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดซึ่งได้กำหนดให้ทำเป็นหนังสือก็ตาม กรณีของโจทก์เป็นกรณีที่เกิดขึ้นก่อนมีการแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากรในปี พ.ศ. 2527 ประมวลรัษฎากร มาตรา 65ในขณะพิพาทกำหนดให้เก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลจากกำไรสุทธิและเงินได้พึงประเมินนั้น มาตรา 39 ให้หมายถึง เงิน ทรัพย์สินหรือผลประโยชน์อย่างอื่นที่ได้รับมาแล้วในรอบระยะเวลาบัญชีมิใช่เป็นแต่เพียงสิทธิเรียกร้อง เช่นนี้ ไม่ว่าห้างโจทก์จะใช้ระบบบัญชีเกณฑ์สิทธิหรือไม่ก็ตาม การคำนวณรายได้ของห้างโจทก์ต้องใช้เกณฑ์เงินสด มิใช่ใช้เกณฑ์สิทธิดังที่ได้มีการแก้ไขเพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ในปี พ.ศ. 2527ฉะนั้นการถือเอาค่าเช่าที่ห้างโจทก์ยังไม่ได้รับมาคำนวณรายได้ให้โจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจึงเป็นการไม่ชอบด้วยกฎหมายดังกล่าวโจทก์ฟ้องว่า โจทก์ยื่นรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลถูกต้องแล้ว แต่เจ้าพนักงานประเมินของกรมสรรพากรจำเลยที่ 1 ได้เรียกโจทก์ไปตรวจสอบและสั่งให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2517 เป็นจำนวน 1,025,331.81 บาทและเงินเพิ่ม 205,066.36 บาท โดยอ้างว่าโจทก์มีกำไรสุทธิตามบัญชีงบดุล 17,772.73 บาท และมีรายได้ค้างรับไม่ได้ลงบัญชีกำไรขาดทุนอีก 3,600,000 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินแต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์เห็นว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมาย ขอให้ศาลเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลชั้นต้นพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยที่ 1 ตามแบบคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มเลขที่ 96 32/2/00082 ลงวันที่ 29 กุมภาพันธ์ 2523 เฉพาะในส่วนที่เกี่ยวกับจำนวนเงิน 3,600,000 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2517 ตลอดจนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3และที่ 4 นั้นเสีย ส่วนที่เกี่ยวกับเงินจำนวน 50,000 บาท ที่โจทก์อ้างว่าเป็นค่าใช้จ่ายซึ่งได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีให้ยกฟ้องจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนจำเลยทั้งสี่ฎีกาศาลฎีกาตรวจวินิจฉัยว่า "ปัญหาวินิจฉัยในชั้นฎีกามีเพียง2 ประการ คือผู้ลงชื่อในอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจลงชื่อโดยชอบหรือไม่และเงินค่าเช่า จำนวน 3,600,000 บาทซึ่งโจทก์ยังไม่ได้รับ เพียงแต่ลงบัญชีลูกหนี้ไว้ โจทก์จะต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในส่วนนี้หรือไม่ ในประการแรกศาลฎีกาเห็นว่า ข้อเท็จจริงที่ทั้งสองฝ่ายต่างไม่โต้แย้งกันรับฟังได้ว่า ห้างโจทก์เดิมมีนายโอภาส มีนะกรรณ เป็นหุ้นส่วนผู้จัดการและเมื่อปี พ.ศ. 2519 ห้างโจทก์ได้เปลี่ยนห้างหุ้นส่วนผู้จัดการเป็นนางสาวนุชนารถ ภูครินทรานนท์ แต่การดำเนินงานแทนห้างโจทก์นายโอภาสยังเป็นผู้ดำเนินการแทนในกิจการต่าง ๆ เช่นเมื่อเจ้าหน้าที่ตรวจสอบของจำเลยที่ 1 เรียกตัวแทนของห้างโจทก์มาสอบปากคำในการประเมินภาษีก็ได้เรียกนายโอภาสไปให้ปากคำที่สำนักงานสรรพากร เขต 9 สงขลา ซึ่งนายโอภาสก็ได้ส่งตัวแทนคือนายสวัสดิ์ บูรณะ ไป และหลังจากที่เจ้าหน้าที่สอบปากคำนายสวัสดิ์แล้วทางสรรพากรเขต 9 ก็ได้เรียนผู้จัดการของห้างโจทก์ไปสอบปากคำอีก ห้างโจทก์โดยนายโอภาสก็ได้ส่งตัวแทนคือนายประกอบ ภาชนะศิริ ไปให้ปากคำแทนอีกดังนั้นเมื่อห้างโจทก์อุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ตามเอกสารหมาย ล.5 และได้ลงชื่อนายโอภาสเป็นผู้อุทธรณ์ จึงถือได้ว่าห้างโจทก์เชิดนายโอภาสเป็นตัวแทนของห้างโจทก์โดยปริยาย และการเป็นตัวแทนเชิดตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 821, 797 ไม่อยู่ในบังคับมาตรา 798 การตั้งตัวแทนในกรณีเช่นนี้ จึงไม่ต้องมีหลักฐานเป็นหนังสือ แม้ประมวลรัษฎากรจะได้กำหนดให้การอุทธรณ์ต้องเป็นไปตามแบบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดซึ่งอธิบดีกรมสรรพากรก็ได้กำหนดให้ทำเป็นหนังสือ ก็หาได้หมายความว่าการเป็นตัวแทนเชิดดังเช่นกรณีนี้จะต้องทำเป็นหนังสือหรือมีหลักฐานเป็นหนังสือด้วยดังจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ ดังนั้นคำอุทธรณ์ของห้างโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.5 จึงชอบและมีผลตามกฎหมายจำเลยทั้งสี่ฎีกาประการต่อมาว่า เงินค่าเช่าจำนวน3,600,000 บาท แม้ห้างโจทก์ยังไม่ได้รับจริง เพียงลงบัญชีลูกหนี้ไว้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2513 ห้างโจทก์จะต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีนั้นด้วยข้อเท็จจริงได้ความว่า เงินค่าเช่าจำนวนดังกล่าว โจทก์ยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2517 ศาลฎีกาเห็นว่า กรณีของโจทก์เป็นกรณีที่เกิดก่อนมีแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากรในปีพ.ศ. 2527 และเป็นกรณีที่ศาลฎีกาได้วินิจฉัยมาแล้วหลายคดีโดยวินิจฉัยทำนองเดียวกันว่า ประมวลรัษฎากรมาตรา 65ในขณะพิพาทกำหนดให้เก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลจากกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีและเงินได้พึงประเมินนั้น มาตรา 39 ให้หมายถึง เงิน ทรัพย์สินหรือผลประโยชน์อย่างอื่นที่ได้รับมาแล้วในรอบระยะเวลาบัญชีมิใช่เป็นแต่เพียงสิทธิเรียกร้องที่จะได้รับเงิน ทรัพย์สินหรือประโยชน์อย่างอื่นในรอบระยะเวลาบัญชี ไม่ว่าห้างโจทก์จะใช้ระบบบัญชีแบบเกณฑ์สิทธิดังจำเลยทั้งสี่ฎีกาหรือไม่ก็ตาม หรือกล่าวอีกนัยหนึ่งว่า การคำนวณรายได้ของห้างโจทก์จะต้องใช้เกณฑ์เงินสด มิใช่ใช้หลักเกณฑ์สิทธิดังที่ได้มีการแก้ไขเพิ่มเติมมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากรในปี พ.ศ. 2527 ฉะนั้น ที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถือเอาค่าเช่าที่ห้างโจทก์ยังไม่ได้รับมาคำนวณเป็นรายได้ให้โจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจึงเป็นการไม่ชอบ ศาลล่างทั้งสองพิพากษาชอบแล้วฎีกาจำเลยทั้งสี่ทั้งสองประการฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-ประวิทย์ ขัมภรัตน์-เดชา สุวรรณโณ)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ