คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 876/2535หลักกฎหมาย: โจทก์ตีราคาสินค้าคงเหลือในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีโดยวิธีตัดราคาลงตามกฎเกณฑ์ของโจทก์ แต่สินค้าประเภท ชนิดคุณภาพและสภาพเดียวกันกับของโจทก์มิได้มีการซื้อขายกันในท้องตลาดตามราคาที่โจทก์ได้ตีไว้ หรือโจทก์ได้ขายสินค้าในวันตีราคาหรือหลังวันดังกล่าวไปตามราคาที่โจทก์ได้ตีไว้ ราคาสินค้าคงเหลือที่โจทก์ได้ตีไว้จึงถือไม่ได้ว่าเป็นราคาตลาด การที่โจทก์นำราคาดังกล่าวซึ่งต่ำกว่าราคาทุนมาเป็นราคาสินค้าคงเหลือในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีจึงไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(6)เป็นเหตุให้การคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์แต่ละรอบระยะเวลาบัญชีคลาดเคลื่อนไป การที่เจ้าพนักงานประเมินปรับปรุงกำไรสุทธิและภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ใหม่ โดยคำนวณราคาสินค้าคงเหลือของโจทก์ในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามราคาทุนจึงชอบด้วยกฎหมาย โจทก์อ้างว่าโจทก์จ่ายค่านายหน้าตามเอกสารที่มีลายมือชื่อและที่อยู่ของนายหน้า แต่เมื่อเจ้าพนักงานประเมินไม่เชื่อถือเอกสารดังกล่าว ไม่ยอมให้โจทก์ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิโจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และต่อศาล แต่โจทก์มิได้นำนายหน้ามาให้การหรือเบิกความ และไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้จ่ายเงินด้วยเช็คระบุชื่อผู้รับเพื่อให้เป็นหลักฐานว่าโจทก์ได้จ่ายเงินให้แก่นายหน้าไปจริง ส่วนใหญ่ก็เป็นรายการขายสินค้าให้แก่ทางราชการซึ่งปกติไม่จำเป็นต้องมีค่านายหน้า ฟังไม่ได้ว่าโจทก์ได้จ่ายเงินค่านายหน้าให้แก่ผู้รับตามเอกสารที่โจทก์อ้างจึงเป็นกรณีที่โจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี(18) โจทก์จึงนำรายจ่ายดังกล่าวมาคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ ใบเสร็จรับเงินค่าซื้อสินค้าที่ไม่ได้ระบุทะเบียนการค้าและสถานการค้าของผู้รับเงินไว้ และเลขบ้านที่ปรากฏในใบเสร็จรับเงินก็ไม่มีอยู่จริงบ้าง เป็นเลขบ้านในสลัมซึ่งมิได้ประกอบการค้าบ้างเป็นเลขบ้านที่บุคคลในบ้านมีชื่อไม่ตรงกับผู้รับเงินและประกอบการค้าต่างชนิดกับสินค้าตามใบเสร็จรับเงินบ้าง ทั้งโจทก์มิได้นำผู้ขายมายืนยันว่าได้ขายสินค้าและรับเงินจากโจทก์ตามใบเสร็จรับเงินที่โจทก์อ้าง ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้จ่ายเงินด้วยเช็คระบุชื่อผู้ขายทั้ง ๆ ที่สินค้าบางรายการมีราคาถึง 100,000 บาท พยานหลักฐานของโจทก์จึงไม่น่าเชื่อถือ ไม่พอที่จะฟังว่าโจทก์ได้จ่ายเงินให้แก่ผู้รับตามใบเสร็จรับเงินที่โจทก์อ้าง ถือได้ว่ารายจ่ายค่าซื้อสินค้าดังกล่าวเป็นรายจ่ายที่โจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ กรรมการบริษัทโจทก์ใช้ดุลพินิจในการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้หลังจากที่ให้พนักงานฝ่ายขายติดตามหาลูกหนี้และทวงถามหลายครั้ง และในรายที่จำนวนหนี้สูงก็ให้ทนายความมีหนังสือทวงถาม แต่ไม่ได้รับชำระ ถือได้ว่าโจทก์ได้ปฏิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้ว จึงเป็นการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้โดยชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(9) ที่ใช้บังคับอยู่ในรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท หาจำต้องฟ้องร้องบังคับจนถึงที่สุดก่อน เพราะกฎหมายบัญญัติให้ปฏิบัติการโดยสมควรเท่านั้น ดอกเบี้ยเงินกองทุนในส่วนที่เกิดจากเงินที่พนักงานโจทก์แต่ละคนจ่ายสะสมเข้ากองทุน ไม่ถือเป็นเงินได้ของโจทก์ที่จะต้องนำมารวมคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล เพราะเงินสะสมดังกล่าวฝากธนาคารในชื่อของพนักงานเป็นรายบุคคล มีกรรมการผู้จัดการสมุห์บัญชีและผู้จัดการงานบุคคลของโจทก์เป็นผู้ควบคุมในการถอนเงิน โจทก์หาได้ครอบครองตัวเงินไว้เองหรือมีสิทธิได้รับเงินไม่โจทก์ฟ้องว่า เมื่อประมาณต้นปี พ.ศ. 2523 พนักงานตรวจสอบภาษีของจำเลยได้ขอตรวจสอบบัญชีของโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2517 ถึง ปี พ.ศ. 2520 ต่อมาวันที่ 8 ธันวาคม 2523โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินจากเจ้าพนักงานของจำเลยให้ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีทั้งสี่ปีดังกล่าว รวมเป็นจำนวนเงินภาษีและเงินเพิ่มทั้งสิ้น 4,711,389.27 บาท โจทก์ยื่นอุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อจำเลยเมื่อวันที่ 5 มกราคม 2524ต่อมาวันที่ 3 กุมภาพันธ์ 2532 โจทก์ได้รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์โจทก์เห็นว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบด้วยกฎหมาย จึงอุทธรณ์คัดค้านต่อศาลดังนี้ประเด็นเรื่องการคำนวณราคาสินค้าคงเหลือเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(6) บัญญัติให้ถือตามราคาทุนหรือราคาตลาดแล้วแต่อย่างใดจะน้อยกว่า โจทก์ได้นำเอาราคาตลาดมาใช้กับสินค้าคงเหลือของโจทก์ เพราะราคาตลาดต่ำกว่าราคาทุน แต่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยกลับถือว่าการที่โจทก์ตีราคาสินค้าเท่ากับราคาตลาดที่สมควรของสินค้านั้น ๆ แล้ว จะนำส่วนที่ลดลงของราคาสินค้าดังกล่าวมาเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในปีนั้นไม่ได้ ต้องถือเป็นรายจ่ายในปีถัดไป ซึ่งโจทก์เห็นว่าหลักการของเจ้าพนักงานประเมินไม่ถูกต้อง เพราะหากจะถือตามความเห็นดังกล่าวแล้วจะกลายเป็นว่าโจทก์จะต้องนำส่วนที่ลดลงของราคาสินค้าในรอบระยะเวลาบัญชี ปี พ.ศ. 2516 มาหักเป็นรายจ่ายของปี พ.ศ. 2517 ตามความเป็นจริง จำเลยยังมิได้นำราคาตลาดของปีพ.ศ. 2516 มาหักเป็นรายจ่ายของโจทก์ในปี พ.ศ. 2517 แต่กลับประเมินโดยนำราคาตลาดส่วนที่ลดลงของปี 2517 ไปเป็นรายจ่ายของปี พ.ศ. 2518นอกจากนั้น การที่จำเลยถือว่าการคำนวณราคาสินค้าคงเหลือของโจทก์โดยการตีราคาตามราคาตลาดนั้นเป็นการขัดต่อมาตรา 65 ทวิ(2) และมาตรา 65 ตรี(17) ก็ไม่ถูกต้อง เป็นคนละเรื่อง เพราะมาตรา65 ทวิ(2) นั้นเป็นการเรื่องการหักค่าเสื่อมและค่าสึกหรอของสินทรัพย์อื่น ๆ ที่มิใช่สินค้า ไม่ใช่เรื่องการตีราคาสินค้าคงเหลือให้ตรงตามราคาตลาดแต่อย่างใด ส่วนมาตรา 65 ตรี(17) เป็นเรื่องห้ามมิให้นำค่าของทรัพย์สินที่ตีราคาต่ำลงมาถือเป็นรายจ่าย และมาตรา 65 ตรี(17) นั้นเองกลับยกเว้นให้นำเอาค่าของสินค้าที่ตีราคาต่ำลงมาถือเป็นรายจ่ายได้ ดังนั้นมาตรา 65 ตรี(17)กลับแสดงว่าการปฏิบัติของโจทก์ในการกำหนดราคาสินค้าคงเหลือของโจทก์ตามราคาตลาดนั้นเป็นสิ่งที่กระทำได้โดยชอบด้วยกฎหมายตามนัยแห่งมาตรา 65 ทวิ(6) และมาตรา 65 ตรี(17) นั้นเองสินค้าคงเหลือของโจทก์ที่เป็นปัญหาพิพาทเป็นสินค้าเก่าค้างสต็อกเสื่อมสภาพเป็นส่วนใหญ่ โดยสภาพราคาตลาดที่จะขายได้จะต่ำกว่าราคาทุน การที่จำเลยประเมินและวินิจฉัยให้โจทก์นำตัวเลขจำนวน1,019,693.67 บาท และ 61,200 บาท ในปี พ.ศ. 2517 จำนวน842,219.61 บาท ในปี พ.ศ. 2518 จำนวน 1,871,939.87 บาทในปี พ.ศ. 2519 และจำนวน 1,846,744.60 บาท ในปี พ.ศ. 2520มาคำนวณเป็นรายได้ของโจทก์ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีนั้น จึงไม่ถูกต้อง ไม่ชอบด้วยกฎหมายประเด็นเรื่องจำหน่ายหนี้สูญ ก่อนที่โจทก์จะทำการจำหน่ายหนี้สูญของลูกหนี้แต่ละราย โจทก์ได้ทำการติดตามหนี้สินตามสมควรแก่กรณีทุกครั้ง โดยมอบหมายให้พนักงานของโจทก์และทนายความติดตามทวงถาม หรือฟ้องคดี ทั้งนี้ขึ้นอยู่กับข้อเท็จจริงและความสมควรของหนี้และสภาพลูกหนี้แต่ละราย ในการปฏิบัติเพื่อติดตามหนี้สินโจทก์ก็ถือปฏิบัติตามมาตรา 65 ทวิ(9) อย่างเคร่งครัด แต่พนักงานประเมินกลับถือว่าการปฏิบัติเพื่อให้ได้หนี้สินนั้นจะต้องดำเนินการฟ้องร้องหรือต้องเป็นกรณีลูกหนี้ล้มละลายจึงจะจำหน่ายได้อันเป็นการนำเอาหลักการของกฎกระทรวงฉบับที่ 159 (พ.ศ. 2526) มาใช้บังคับแก่กรณีของโจทก์ซึ่งเป็นการไม่ถูกต้อง เพราะเงื่อนไขที่กำหนดในกฎกระทรวงฉบับที่ 159 นั้นเป็นเรื่องที่จะใช้บังคับแก่เงินได้ในปี พ.ศ. 2526 เป็นต้นไป แต่กรณีของโจทก์เป็นข้อพิพาทสำหรับเงินได้ในปีบัญชี พ.ศ. 2517 ถึง พ.ศ. 2520 และเมื่อพิจารณาจากยอดขายสินค้าของโจทก์ในแต่ละปีเปรียบเทียบกับการจำหน่ายหนี้สูญแล้วจะเห็นว่าหนี้สูญที่โจทก์จำหน่ายไปนั้นเป็นเพียงจำนวนเล็กน้อยไม่เกินกว่าร้อยละ 1 ของยอดรายได้ ทั้งการที่โจทก์ได้จำหน่ายหนี้สูญไปแล้ว โจทก์ก็มิได้ทอดทิ้งยังพยายามติดตามทวงถามอยู่เท่าที่จะกระทำได้ และมีบางรายที่โจทก์ได้รับชำระหนี้จากลูกหนี้โจทก์ก็นำเงินที่ได้รับมาคำนวณเป็นเงินได้ในปีที่ได้มานั้นอันเป็นการปฏิบัติตรงตามเงื่อนไขของมาตรา 65 ทวิ(9) ทุกประการประเด็นเรื่องรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี(9) และ (18)เจ้าพนักงานประเมินถือว่าโจทก์ได้จ่ายเงินไปเป็นค่าซื้อสินค้าและค่านายหน้าโดยไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าใครเป็นผู้รับ แต่ปรากฏว่าโจทก์มีใบเสร็จรับเงินของผู้ที่ได้รับเงินไปจากโจทก์ทั้งสิ้นใบเสร็จเหล่านั้นมีชื่อและที่อยู่ของผู้รับ และบางส่วนเป็นใบเสร็จที่ผู้ขายสินค้าให้โจทก์ลงชื่อสั่งของและพนักงานของโจทก์ลงชื่อรับของประกอบอยู่ด้วย นอกจากนี้ยังปรากฏว่า โจทก์ได้ลงบัญชีแสดงว่าได้ขายสินค้ารายการนั้น ๆ ไป ทั้งได้นำเงินได้จากการขายสินค้ารายการนั้น ๆ มารวมคำนวณเป็นเงินได้เพื่อคำนวณกำไรสุทธิด้วยแล้ว หากจะถือว่ารายจ่ายค่าซื้อสินค้าเหล่านี้ไม่สามารถพิสูจน์ผู้รับเงิน ไม่ยอมให้โจทก์หักเป็นรายจ่ายแล้วก็จะกลายเป็นว่า โจทก์มีสินค้าขึ้นโดยไม่ต้องเสียเงินซื้อและเมื่อขายไปก็นำรายได้มาคิดคำนวณกำไรสุทธิ ส่วนเรื่องรายจ่ายค่านายหน้านั้น ข้อเท็จจริงปรากฏว่าใบเสร็จรับเงินแต่ละรายมีชื่อและตำบลที่อยู่ของผู้รับเงินไว้ชัด ในกรณีการจ่ายค่านายหน้าแก่บุคคลภายนอก สำหรับการชี้ช่องให้แก่การขายสินค้าของโจทก์นั้นเมื่อโจทก์ได้รับแจ้งชื่อและที่อยู่และลงไว้ในใบเสร็จรับเงินหรือใบเบิกเงินแล้ว โจทก์ไม่มีหน้าที่จะพิสูจน์ว่าชื่อและที่อยู่นั้นถูกต้องหรือไม่ เพราะสิ่งที่โจทก์สามารถกระทำได้ก็เพียงเทียบเคียงจากบัตรประจำตัวเท่านั้น ซึ่งแม้แต่บัตรประจำตัวที่ออกโดยราชการเองก็หาได้มีรายละเอียดตำบลที่อยู่ของเจ้าของบัตรมากไปกว่าที่ปรากฎในใบเสร็จรับเงินที่พิพาท จำเลยเคยตอบข้อหารือว่าผู้จ่ายเงินไม่มีหน้าที่ต้องตรวจสอบรายละเอียดเหล่านี้ ทั้งปรากฏว่าโจทก์ยังได้หักภาษี ณ ที่จ่ายสำหรับเงินที่จ่ายแก่บุคคลเหล่านั้นนำส่งจำเลยแล้วด้วย รายจ่ายนี้จึงเป็นรายจ่ายจริง มิใช่รายจ่ายที่กำหนดขึ้นเอง โจทก์ย่อมมีสิทธิที่จะนำมาหักเป็นรายจ่ายได้ตามกฎหมายไม่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี(9) และ (18)ประเด็นเรื่องดอกเบี้ยเงินกองทุนส่วนของพนักงาน โจทก์เห็นว่าเงินกองทุนนั้นประกอบด้วยเงินส่วนของพนักงานและเงินส่วนของโจทก์ที่จ่ายสมทบ เงินส่วนของพนักงานที่นำเข้ากองทุนนั้น จะนำเข้าบัญชีเงินฝากโดยเฉพาะที่เปิดขึ้นในนามของพนักงานคนหนึ่ง ๆเมื่อมีดอกเบี้ยเกิดขึ้นจากเงินที่สมทบเข้าในบัญชี ธนาคารก็เครดิตดอกเบี้ยนั้น ๆ เข้าในบัญชีของพนักงานผู้นั้น โจทก์เองไม่มีส่วนได้เสียในผลประโยชน์ใด ๆ จากเงินส่วนของพนักงานดังกล่าว เงินกองทุนนี้เป็นสิทธิของพนักงานนั้นเอง และโดยเฉพาะในส่วนที่เป็นเงินและดอกเบี้ยของพนักงานนั้น พนักงานมีสิทธิที่จะเบิกถอนได้เสมอเมื่อตนออกจากกองทุน โจทก์จะนำดอกเบี้ยส่วนของพนักงานไปใช้ประโยชน์ใด ๆ หรือแม้แต่ยึดหน่วงไว้หรือจะนำมาหักหนี้โจทก์ก็ไม่ได้เงินส่วนนี้จึงมิใช่เงินได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการของโจทก์เพราะเงินกองทุนนี้เป็นเงินที่พนักงานด้วยกันก่อตั้งและวางหลักเกณฑ์กันไว้ โจทก์เพียงแต่อำนวยความสะดวกให้ในฐานะเป็นองค์กรและเพิ่มเติมผลประโยชน์ในการช่วยออมทรัพย์ให้ด้วยการส่งเงินเข้าสมทบเพื่อให้พนักงานแต่ละคนได้ประโยชน์เพิ่มขึ้น ซึ่งเงินส่วนที่โจทก์เองส่งเข้าสมทบและดอกเบี้ยที่เกิดจากส่วนที่โจทก์ส่งเข้าสมทบนี้ โจทก์ก็ได้ปฏิบัติตามกฎหมายแล้วทุกประการ ดังนั้นดอกเบี้ยในส่วนเงินสมทบของพนักงานจึงไม่อาจถือเป็นเงินได้ของโจทก์ขอให้พิพากษาเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์และการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินกับให้งดหรือลดเงินเพิ่มแก่โจทก์จำเลยให้การว่า จากการตรวจสอบสมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2517 ถึง พ.ศ. 2520ปรากฏว่า โจทก์คำนวณราคาสินค้าคงเหลือปลายปีผิดเงื่อนไขตามมาตรา 65 ทวิ(6) กล่าวคือ โจทก์ได้ตัดราคาสินค้าประเภทต่าง ๆให้ต่ำลงโดยคิดเป็นเปอร์เซ็นต์ ซึ่งกำหนดขึ้นตามระยะเวลาการซื้อมา แล้วถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ทำให้ราคาสินค้าคงเหลือปลายปีที่แสดงงบดุลต่ำกว่าราคาทุนซึ่งโจทก์อ้างว่าเป็นราคาตามท้องตลาดที่โจทก์จะขายสินค้าได้ เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเห็นว่า การปฏิบัติดังกล่าวเป็นการคิดค่าเสื่อมราคาสินค้าซึ่งต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิ(2) นอกจากนี้มาตรา 65 ทวิ(6)ซึ่งบัญญัติไว้ว่าการคำนวณราคาสินค้าคงเหลือให้ใช้ราคาทุนหรือราคาตลาดแล้วแต่อย่างใดจะน้อยกว่า เมื่อโจทก์ใช้ราคาตลาดซึ่งต่ำกว่าราคาทุน โดยโจทก์คำนวณโดยการตัดราคาทุนของสินค้าชนิดต่าง ๆให้ต่ำลง มีพนักงานของโจทก์เป็นผู้กำหนดเปอร์เซ็นต์ของการเสื่อมราคาตามอายุการได้มาซึ่งสินค้าแต่ละชนิด โดยไม่มีเหตุผลหรือหลักฐานประกอบโดยแจ้งชัดว่า สินค้าต่าง ๆ มีราคาต่ำลงดังเช่นที่โจทก์ได้คำนวณเอาไว้ ทั้งโจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่า ณ วันสิ้นงวดนั้นหรือวันหลังจากวันสิ้นงวด โจทก์ได้ขายสินค้าที่โจทก์ตัดค่าเสื่อมราคาไปแล้วนั้นไปตามราคาดังกล่าว จึงเห็นว่า การคำนวณราคาสินค้าคงเหลือของโจทก์ไม่เป็นไปตามนัยมาตรา 65 ทวิ(6)และเห็นว่า การดำเนินการดังกล่าวมีผลทำให้ราคาสินค้าคงเหลือปลายงวดในรอบระยะเวลาบัญชีที่โจทก์ทำการตีราคาต่ำไปและจะมีผลทำให้ราคาสินค้าคงเหลือต้นงวดของรอบระยะเวลาบัญชีถัดไปของโจทก์ต่ำไปเป็นจำนวนเงินที่เท่ากัน หรืออีกนัยหนึ่งจะทำให้กำไรสุทธิของโจทก์ต่ำไปในปีแรก และในปีถัดไปกำไรสุทธิของโจทก์ก็จะสูงไปด้วยจำนวนเงินที่เท่ากัน ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าเป็นรายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณกำไรสุทธิ ตามมาตรา 65 ตรี(17) และมาตรา65 ทวิ(2) จึงตัดเป็นรายจ่ายต้องห้าม ปี พ.ศ. 2517 จำนวนเงิน1,019,693.67 บาท ปี พ.ศ. 2518 จำนวนเงิน 842,219.61 บาทปี พ.ศ. 2519 จำนวนเงิน 1,871,939.87 บาท ปี พ.ศ. 2520 จำนวนเงิน 1,846,744.60 บาท แล้วเจ้าพนักงานประเมินจึงได้ทำการปรับปรุงกำไรสุทธิของโจทก์ โดยนำมูลค่าของราคาสินค้าที่ต่ำไปไปบวกกำไรสุทธิของโจทก์ในปีแรกและนำไปหักออกจากกำไรสุทธิของโจทก์ในปีถัดไปเรื่องจำหน่ายหนี้สูญ โจทก์จำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้ผิดเงื่อนไข มาตรา 65 ทวิ(9) ในชั้นตรวจสอบ เอกสารที่โจทก์นำมาแสดงต่อเจ้าพนักงานประเมินล้วนแต่เป็นเอกสารภายในของโจทก์ เช่นรายงานการติดตามทวงหนี้ รายงานการขออนุมัติจำหน่ายหนี้สูญหนี้บางรายมีหนังสือทวงหนี้ของทนายความเพียงครั้งเดียวแล้วไม่ได้ดำเนินการอย่างไรต่อไป และไม่มีหลักฐานว่าหนังสือทวงหนี้นั้นได้มีการส่งไปยังลูกหนี้จริงหรือไม่ หนี้บางรายมีรายงานว่าลูกหนี้ถูกฟ้องล้มละลาย แต่ก็มิได้มีหลักฐานว่า โจทก์ได้ดำเนินการขอรับชำระหนี้เพื่อให้ได้รับชำระหนี้แต่อย่างใด หลักฐานดังกล่าวยังไม่เป็นการเพียงพอที่จะแสดงว่า โจทก์ได้มีการปฏิบัติการตามสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้ตามมาตรา 65 ทวิ(9) เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจึงไม่ยินยอมให้โจทก์นำหนี้จำนวนดังกล่าวมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ แต่สำหรับลูกหนี้รายที่โจทก์ได้จำหน่ายหนี้สูญไว้และมีหลักฐานว่าสามารถเก็บเงินได้ในภายหลังนั้นเมื่อปรากฏว่าโจทก์ได้นำมารวมคำนวณเป็นรายได้ไว้แล้ว เจ้าพนักงานประเมินก็ยินยอมให้โจทก์นำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้ในปีที่จำหน่ายหนี้สูญ ยอดเงินที่โจทก์จำหน่ายหนี้สูญออกจากบัญชีลูกหนี้ ปีพ.ศ. 2517 จำนวนเงิน 498,876.82 บาท ปี พ.ศ. 2518 จำนวนเงิน425,434.91 บาท ปี พ.ศ. 2519 จำนวนเงิน 520,337.28 บาทปี พ.ศ. 2520 จำนวนเงิน 345,972.79 บาทกรณีรายจ่ายค่าซื้อสินค้าซึ่งไม่อาจพิสูจน์ผู้รับเงินได้ผิดเงื่อนไขตามมาตรา 65 ตรี(18) ข้อเท็จจริงปรากฏในชั้นตรวจสอบว่าโจทก์ได้นำใบเสร็จค่าซื้อสินค้ามาส่งมอบให้เจ้าพนักงานประเมินเพื่อทำการพิสูจน์ ซึ่งปรากฏว่าใบเสร็จค่าซื้อสินค้าดังกล่าวเป็นใบเสร็จที่โจทก์ทำขึ้นเองโดยระบุ ชื่อ ที่อยู่ของผู้ขายสินค้ากับมีลายมือชื่อผู้รับเงิน เจ้าพนักงานประเมินได้พิสูจน์ข้อเท็จจริงตามใบเสร็จดังกล่าวแล้วปรากฏว่าไม่อาจพิสูจน์หาตัวผู้รับเงินได้ด้วยสาเหตุต่าง ๆ เช่น ไม่มีเลขบ้านตามที่ปรากฏในใบเสร็จเป็นเลขบ้านในสลัมซึ่งมิได้ประกอบการค้าตามที่แจ้งไว้ในใบเสร็จบางรายมีบ้านเลขที่จริงแต่บุคคลที่อยู่ในบ้านหลังนั้นประกอบการค้ารับจ้างซ่อมแอร์และตู้เย็น ซึ่งไม่ตรงกับชื่อผู้รับเงินตามหลักฐานในใบเสร็จ นอกจากนี้การซื้อสินค้าของโจทก์ส่วนใหญ่เป็นการซื้ออะไหล่เครื่องยนต์ จี.เอ็ม ซึ่งโจทก์เป็นตัวแทนจำหน่ายจากต่างประเทศ เหตุใดจึงต้องมีการซื้ออะไหล่จากที่อื่น หากมีการซื้อขายจะต้องมีการจดทะเบียนการค้า มีสถานการค้าที่แน่นอนเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่ยินยอมให้โจทก์นำรายจ่ายซื้อสินค้ามาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิยอดรายจ่ายค่าซื้อสินค้าซึ่งโจทก์ไม่อาจพิสูจน์ตัวผู้รับ ปี พ.ศ. 2517 จำนวนเงิน 793,088บาท ปี พ.ศ. 2518 จำนวนเงิน 489,490 บาท ปี พ.ศ. 2519 จำนวนเงิน673,139.40 บาท ปี พ.ศ. 2520 จำนวนเงิน 668,435 บาทกรณีรายจ่ายค่านายหน้าในการขายสินค้าที่ไม่สามารถพิสูจน์ตัวผู้รับได้ ตามมาตรา 65 ตรี(9), (18) เจ้าพนักงานประเมินพบว่าในชั้นตรวจสอบใบเสร็จรับเงินบางรายการไม่ปรากฏสถานที่อยู่ของผู้รับเงินบางรายการแสดงเฉพาะบ้านเลขที่ หมู่ที่ อำเภอและจังหวัดซึ่งขาดรายการที่สำคัญ คือ ถนน หรือตำบล ทำให้ไม่สามารถตรวจสอบผู้รับโดยการสอบถามทางไปรษณีย์ได้ เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งให้โจทก์ทราบ และให้โจทก์หาหลักฐานมาพิสูจน์เพิ่มเติมเพื่อตรวจสอบผู้รับเงิน แต่โจทก์ก็มิได้นำหลักฐานอื่นใดมาพิสูจน์นอกจากรายการที่ปรากฏในใบเสร็จรับเงินเท่านั้น เพียงแต่อ้างว่าทุกครั้งที่จ่ายเงินค่านายหน้า โจทก์ได้หักภาษี ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 50เรียบร้อยแล้ว และให้ถ้อยคำว่า โจทก์ไม่มีหน้าที่จะพิสูจน์ชื่อและที่อยู่ของผู้รับเงินได้ โดยเฉพาะอย่างยิ่งในการจ่ายค่านายหน้าของโจทก์ส่วนใหญ่จะเป็นการจ่ายค่านายหน้าสำหรับการขายสินค้าให้แก่ส่วนราชการเท่านั้น ซึ่งน่าจะใช้วิธีประมูลราคาหรือมีการกำหนดรายละเอียดที่แน่นอนอยู่แล้วไม่จำเป็นต้องมีผู้ชี้ช่องในการซื้อขายแต่ประการใด หรือหากต้องจ่ายค่านายหน้าให้แก่ที่ปรึกษาก็จะต้องเป็นผู้ที่มีความชำนาญพิเศษเฉพาะเรื่องซึ่งหากเป็นเช่นนี้ก็จะต้องสามารถพิสูจน์ผู้รับได้ และเป็นที่น่าสังเกตว่าสัญญาซื้อขายบางฉบับ โจทก์ต้องจ่ายค่านายหน้าถึง 72 คนทั้ง ๆ ที่โจทก์ก็มีพนักงานขายและได้จ่ายค่านายหน้าให้พนักงานขายส่วนหนึ่งไปแล้ว ดังนั้น เห็นได้ว่า โจทก์มีการจ่ายค่านายหน้าโดยเป็นกำหนดขึ้นเองโดยไม่มีจ่ายจริงหรือพิสูจน์ผู้รับไม่ได้ตามนัยแห่งมาตรา 65 ตรี(9), (18) ยอดรายจ่ายค่านายหน้าในการขายสินค้าที่ไม่สามารถพิสูจน์ตัวผู้รับในปี พ.ศ. 2517 จำนวนเงิน1,051,426.42 บาท ปี พ.ศ. 2518 จำนวนเงิน 621,661 บาทปี พ.ศ. 2519 จำนวนเงิน 2,106,100 บาท ปี พ.ศ. 2520 จำนวนเงิน2,375,365 บาทสำหรับเรื่องดอกเบี้ยเงินกองทุน โจทก์มิได้นำดอกเบี้ยเงินกองทุนส่วนของพนักงานมารวมคำนวณเป็นรายได้ เจ้าพนักงานประเมินพบว่า การจ่ายเงินเข้ากองทุนมีหลักเกณฑ์คือ พนักงานจะจ่ายเงินสะสมเข้ากองทุนร้อยละ 7 ของเงินเดือนและโจทก์จ่ายเงินสมทบร้อยละ 7 โจทก์จะนำเงินดังกล่าวฝากธนาคารในนามเงินกองทุนซึ่งเงินกองทุนนี้ยังอยู่ในความรับผิดชอบของโจทก์ โดยได้แสดงไว้ในงบดุลของโจทก์ทุกรอบระยะเวลาบัญชี กองทุนนี้ไม่ได้มีการจดทะเบียนต่อทางราชการเป็นเพียงข้อผูกพันระหว่างโจทก์กับพนักงาน และพนักงานก็ไม่สามารถเบิกจ่ายเงินกองทุนได้เองจนกว่าจะออกจากงาน ดังนั้นในกรณีที่มีรายได้ดอกเบี้ยจากเงินกองทุนนี้ โจทก์ก็ต้องนำมาถือเป็นรายได้ทั้งจำนวนมิใช่นำเฉพาะดอกเบี้ยรับของจำนวนเงินที่ตนจ่ายสมทบเท่านั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้เพื่อคิดคำนวณเป็นกำไรสุทธิจึงจะเป็นการถูกต้องยอดจำนวนดอกเบี้ยเงินกองทุนที่อยู่ในบัญชีเงินกองทุน ปี พ.ศ. 2517 จำนวนเงิน 32,626 บาท ปี พ.ศ.2518 จำนวนเงิน 20,422 บาท ปี พ.ศ. 2519 จำนวนเงิน 37,758 บาทปี พ.ศ. 2520 จำนวนเงิน 16,759 บาทเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการปรับปรุงรายการดังกล่าวให้เป็นไปตามเงื่อนไขแห่งประมวลรัษฎากร ปรากฏว่า โจทก์จะต้องชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มเติมปี พ.ศ. 2517 ภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติมเป็นเงิน 1,037,073.28 บาท เงินเพิ่มร้อยละ 20 ตามมาตรา 22เป็นเงิน 207,414.66 บาท รวมภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติมเป็นเงิน1,244,487.94 บาท ปี พ.ศ. 2518 ภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติมเป็นเงิน395,500.17 บาท เงินเพิ่มร้อยละ 20 ตามมาตรา 22 เป็นเงิน79,100.04 บาท รวมภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติมเป็นเงิน 474,600.21บาท ปี พ.ศ. 2519 ภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติมเป็นเงิน 1,310,116.48บาท เงินเพิ่มร้อยละ 20 ตามมาตรา 22 เป็นเงิน 262,023.30 บาทรวมภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติม 1,572,139.78 บาท ปี พ.ศ. 2520ภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติมเป็นเงิน 1,183,467.78 บาท เงินเพิ่มร้อยละ 20 ตามมาตรา 22 เป็นเงิน 236,693.56 บาท รวมภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติมเป็นเงิน 1,420,161.34 บาท โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์คัดค้านการประเมิน ในชั้นพิจารณาอุทธรณ์ ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ได้มาพบเจ้าหน้าที่ของจำเลยเพื่อให้ถ้อยคำพร้อมกับรับว่าจะนำเอกสารหลักฐานเกี่ยวกับรายจ่ายค่าซื้อสินค้าของโจทก์ซึ่งไม่อาจพิสูจน์ตัวผู้รับเงินได้และค่านายหน้าในการขายสินค้าของโจทก์ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินไม่ให้ตัดเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของปี พ.ศ. 2517 ถึง พ.ศ. 2520 มาแสดง แต่ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ก็ไม่สามารถนำหลักฐานต่าง ๆ มาแสดงและยินยอมให้เจ้าหน้าที่ของจำเลยดำเนินการไปตามเท่าที่หลักฐานปรากฎ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาแล้วเห็นว่า การประเมินของเจ้าพนักงานเป็นการถูกต้องตามกฎหมายและกรณียังไม่มีเหตุอันควรผ่อนผันงดหรือลดเงินเพิ่ม ให้ยกอุทธรณ์โจทก์ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และเพิกถอนการประเมินของจำเลยบางส่วนโดยให้เพิกถอนเฉพาะการจำหน่ายหนี้สูญปี พ.ศ. 2517 จำนวน 498,876.82บาท ปี พ.ศ. 2518 จำนวน 425,434.91 บาท ปี พ.ศ. 2519 จำนวน420,337.28 บาท ปี พ.ศ. 2520 จำนวน 345,972.79 บาท รายจ่ายค่าซื้อสินค้าปี พ.ศ. 2517 จำนวน 793,088 บาท ปี พ.ศ. 2518จำนวน 489,490 บาท ปี พ.ศ. 2519 จำนวน 673,139.40 บาทปี พ.ศ. 2520 จำนวน 668,435 บาท และดอกเบี้ยจากเงินกองทุนส่วนของพนักงานปี พ.ศ. 2517 จำนวน 32,626 บาท ปี พ.ศ. 2518จำนวน 20,422 บาท ปี พ.ศ. 2519 จำนวน 37,758 บาท ปี พ.ศ. 2520จำนวน 16,759 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก โจทก์ จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในข้อแรกมีว่า ราคาสินค้าคงเหลือในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2517 ถึง พ.ศ. 2520ที่โจทก์แสดงไว้ในงบดุลซึ่งต่ำกว่าราคาทุนนั้นเป็นราคาตลาดหรือไม่เห็นว่า ตามคำให้การของนางสาวนงนารถ นิธิประภา ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ซึ่งได้ให้การไว้ต่อเจ้าหน้าที่ตรวจสอบเมื่อวันที่ 6ตุลาคม 2523 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 168 ถึง 174 ปรากฏว่าโจทก์ใช้วิธีการคิดค่าเสื่อมของราคาสินค้าดังนี้ ในระหว่างปีโจทก์จะตั้งสำรองไว้อาจเป็นเปอร์เซ็นต์ของยอดขายหรือตามจำนวนตัวเลขที่หัวหน้าแผนกกำหนด พอสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีถ้าหากว่าสินค้าไม่สามารถขายได้หรือเสียหายหรือค้างสต๊อกมานาน ทางแผนกก็จัดทำบัญชีแสดงรายละเอียดสินค้าดังกล่าวเพื่อให้ผู้จัดการแผนกอนุมัติ ทางผู้จัดการหลังจากได้ตรวจดูรายการแล้วก็จะส่งให้คณะกรรมการผู้รับผิดชอบเป็นผู้อนุมัติชั้นสุดท้าย เพื่อตัดราคาทุนของสินค้าให้ต่ำลงซึ่งบัญชีแสดงรายละเอียดของสินค้าที่ทางแผนกจัดทำนั้นต้องแสดงรายละเอียดปีที่ซื้อสินค้านั้นมาด้วยเพื่อผู้จัดการแผนกจะได้อนุมัติให้ตัดราคาลงตามกฎเกณฑ์ของโจทก์คือ ถ้าซื้อมา 1 ปีครึ่งจะตัดไม่เกิน 20 เปอร์เซ็นต์ สินค้าบริโภคที่ทนได้นานตัด 10เปอร์เซ็นต์ ถ้าเป็นเครื่องมือเครื่องใช้ภายใน 18 เดือน ยังไม่ตัดถ้าเกิน 2 ปี ตัด 10 เปอร์เซ็นต์ สินค้าบริโภคทั่วไป ภายใน 3 ปีตัด 50 เปอร์เซ็นต์ เครื่องมือเครื่องใช้ตัด 25 เปอร์เซ็นต์ถ้าเป็นสินค้าบริโภคทั่วไปเกิน 4 ปี ตัดหมด สินค้าบริโภคที่ทนได้นานตัด 60 เปอร์เซ็นต์ เครื่องมือเครื่องใช้ตัด 50 เปอร์เซ็นต์เมื่อได้รับอนุมัติจากคณะกรรมการผู้รับผิดชอบแล้วจึงส่งให้แผนกบัญชีทางแผนกบัญชีจะบันทึกบัญชีโดยเดบิท Stock depreciation reserveและ เครดิต Stock account ตามจำนวนที่ได้รับอนุมัติการตัดทำให้ราคาสินค้าคงเหลือปลายปีที่แสดงตามงบดุลเป็นราคาตามท้องตลาดและเป็นราคาที่โจทก์จะขายได้ ดังนี้ ราคาสินค้าคงเหลือที่โจทก์คิดคำนวณขึ้นดังกล่าวย่อมเห็นได้ว่า มิใช่ราคาตลาดที่แท้จริงเพราะไม่ปรากฏว่าสินค้าประเภท ชนิด คุณภาพ และสภาพเดียวกันกับของโจทก์มีการซื้อขายกันในท้องตลาดในเวลาดังกล่าวตามราคาที่โจทก์กำหนด หรือโจทก์ได้ขายสินค้าของโจทก์ในวันกำหนดราคาหรือหลังจากวันกำหนดราคาไปตามราคาที่กำหนดนั้น ที่โจทก์มานำสืบในชั้นศาลว่าสินค้าสี เครื่องสำอาง สารเคมี อะไหล่รถยนต์ที่ตกรุ่น ราคาตลาดจะต่ำกว่าราคาทุน เหตุที่ทราบเพราะฝ่ายบัญชีให้รายละเอียดของสินค้าคงเหลือของโจทก์แก่ฝ่ายขาย ฝ่ายขายก็จะนำไปสืบราคาในท้องตลาดแล้วรายงานกลับมายังฝ่ายบัญชี ฝ่ายบัญชีก็จะนำมาปรับปรุงราคาตามตัวเลขที่ได้รับรายงานนั้น ซึ่งแตกต่างไปจากข้อเท็จจริงที่ นางสาวนงนารถให้การไว้ โจทก์ไม่ได้นำพนักงานฝ่ายขายผู้ไปสืบราคาในท้องตลาดมาเบิกความยืนยันว่า ราคาสินค้าในท้องตลาดตรงกับราคาสินค้าที่โจทก์กำหนด และโจทก์ไม่มีผู้ขายในท้องตลาดรายอื่นมาเบิกความสนับสนุน ข้อนำสืบของโจทก์จึงไม่สามารถจะรับฟังได้ ข้อเท็จจริงยังฟังไม่ได้ว่าราคาสินค้าคงเหลือที่โจทก์แสดงไว้ในงบดุลเป็นราคาตลาด ดังนั้น การที่โจทก์นำเอาราคาที่กำหนดขึ้นเองซึ่งต่ำกว่าราคาทุนและมิใช่ราคาตลาดมาคำนวณเป็นราคาสินค้าคงเหลือในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีจึงไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ทวิ(6) ทำให้การคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์แต่ละรอบระยะเวลาบัญชีคลาดเคลื่อนไป การที่เจ้าพนักงานประเมินปรับปรุงการคำนวณกำไรสุทธิและค่าภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ใหม่โดยคำนวณราคาสินค้าคงเหลือของโจทก์ในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามราคาทุน จึงเป็นการถูกต้องตามกฎหมาย คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับการคำนวณภาษีรายการนี้จึงชอบแล้วอุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้นประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยในข้อที่ 2 มีว่า รายจ่ายค่านายหน้าเป็นรายจ่ายซึ่งโจทก์กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายหรือโจทก์ซึ่งเป็นผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าเป็นใครเป็นผู้รับจริงหรือไม่ เห็นว่าโจทก์มีเพียงเอกสารการจ่ายค่านายหน้าหมาย จ.11 เอกสารประกอบการจ่ายเงินปี พ.ศ. 2518 หมาย ล.5 และเอกสารประกอบการจ่ายเงินปี พ.ศ. 2517 ส่งอ้างแสดงต่อเจ้าพนักงานตรวจสอบ เอกสารดังกล่าวแม้จะมีลายมือชื่อและที่อยู่ของบุคคลที่โจทก์อ้างว่าเป็นผู้รับเงินแต่เมื่อเจ้าพนักงานประเมินไม่เชื่อถือเอกสารดังกล่าว ไม่ยอมให้โจทก์ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และต่อศาลในเวลาต่อมา โจทก์ก็มิได้นำบุคคลที่โจทก์อ้างว่าเป็นนายหน้ามาให้การหรือเบิกความยืนยันข้อเท็จจริงแม้แต่คนเดียว และไม่ปรากฏเหตุผลในการที่โจทก์ไม่สามารถที่จะนำบุคคลดังกล่าวมาเป็นพยานรายการจ่ายค่านายหน้าดังกล่าวมีจำนวนเงิน 10,000 บาท ถึง 20,000 บาท ก็มี แต่ไม่ปรากฏหลักฐานชัดแจ้งว่าโจทก์ได้จ่ายเงินดังกล่าวไปจริง เช่น การจ่ายด้วยเช็คระบุชื่อผู้รับโดยเฉพาะรายการจ่ายค่านายหน้า เมื่อวันที่ 31กรกฎาคม 2518 ระบุว่า จ่ายเงินแก่นายหน้า 14 รายการ รายการละ20,000 บาท ซึ่งรวมแล้วเป็นเงินถึง 280,000 บาท ก็ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้จ่ายด้วยเช็คระบุชื่อผู้รับเพื่อให้เป็นหลักฐานที่มั่นคงว่าโจทก์ได้จ่ายเงินให้แก่นายหน้าไปจริง นอกจากนั้น ค่านายหน้าส่วนใหญ่ก็ปรากฏว่า เป็นรายการขายสินค้าให้แก่ทางราชการ ซึ่งปกติจะต้องมีการประมูลราคาไม่จำเป็นต้องมีค่านายหน้า พฤติการณ์ดังกล่าวย่อมฟังไม่ได้ว่าโจทก์ได้จ่ายเงินค่านายหน้าให้แก่ผู้รับไปตามเอกสารหมาย จ.11 ล.5 ล.6 จึงเป็นกรณีที่โจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับตามที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(18) บัญญัติไว้โจทก์จะนำรายจ่ายดังกล่าวมาคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ อุทธรณ์ของโจทก์จึงฟังไม่ขึ้นประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยในข้อแรกมีว่าการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้ของโจทก์ชอบหรือไม่ ประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ทวิ(9) ที่ใช้บังคับอยู่ในรอบปีภาษีที่พิพาทบัญญัติว่าการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้จะทำได้ต่อเมื่อได้ปฏิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้ว เว้นแต่ตามพฤติการณ์ไม่อาจปฏิบัติการเช่นว่านั้นได้โดยสมควร แต่ถ้าได้รับชำระหนี้ในรอบระยะเวลาบัญชีใดให้นำมาคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นหนี้สูญรายใดได้นำมาคำนวณเป็นรายได้แล้ว หากได้รับชำระในภายหลังก็มิให้นำมาคำนวณเป็นรายได้อีก สำหรับข้อเท็จจริงนั้นโจทก์มีนายบุญเลิศ เจริญทอง ผู้อำนวยการฝ่ายกฎหมาย นางสาวลักขณาเจียมวิจิตร ผู้จัดการแผนกธุรการ นางสาวนงนารถ ผู้จัดการฝ่ายบัญชีของโจทก์เบิกความประกอบรายงานการติดตามหนี้สูญและการตัดจำหน่ายหมาย จ.9 รายละเอียดบัญชีหนี้สูญหมาย จ.17 และหลักฐานการตัดหนี้สูญปี พ.ศ. 2517 ถึง 2520 หมาย ล.4 สรุปได้ว่าการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้นั้น เริ่มจากพนักงานเก็บเงินไปตามเก็บเงินจากลูกหนี้ก่อน หากมีปัญหาก็จะให้พนักงานฝ่ายขายไปติดตามเรียกเก็บ หากยังไม่ได้ผล ทางแผนกธุรการก็จะส่งหนังสือเร่งรัดไปยังลูกหนี้ หากยังไม่ได้รับชำระหนี้ก็จะส่งเรื่องให้ฝ่ายกฎหมายดำเนินการ เมื่อฝ่ายกฎหมายมีหนังสือเร่งรัดทวงถามไปยังลูกหนี้แล้วหากไม่ได้ผลก็จะทำเรื่องให้กรรมการบริษัทโจทก์พิจารณาว่าสมควรจะฟ้องร้องบังคับลูกหนี้หรือไม่ หากกรรมการบริษัทโจทก์พิจารณาแล้วเห็นว่า ถึงฟ้องร้องไปก็ไม่อาจได้รับชำระหนี้จะทำให้เสียค่าใช้จ่ายเพิ่มโดยเปล่าประโยชน์ หรือว่าจะต้องเสียค่าใช้จ่ายสูงเกินกว่าจำนวนหนี้เป็นการไม่คุ้ม กรรมการบริษัทโจทก์ก็จะสั่งให้จำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้ รายการหนี้สูญตามเอกสารหมาย จ.9 แผ่นที่ 1 ถึงที่ 3 นั้น พนักงานฝ่ายขายของโจทก์ได้ติดตามไปยังที่อยู่หรือสถานการค้าของลูกหนี้เพื่อทวงถามให้ลูกหนี้ชำระหนี้แล้วหลายครั้ง และได้ให้ทนายความมีหนังสือทวงถามแล้วหลายราย แต่ปรากฏว่าลูกหนี้เลิกกิจการได้ติดตามหาตัวลูกหนี้แล้วแต่ไม่พบบ้าง ร้านค้าของลูกหนี้ถูกไฟไหม้ไปแล้วบ้าง ลูกหนี้ถึงแก่กรรมไปแล้วบ้าง ลูกหนี้ต้องคำพิพากษาให้จำคุกไปแล้วบ้าง ลูกหนี้สองรายออกเรือไปจับปลาทางทะเล รายหนึ่งถูกทางการประเทศพม่าจับตัวและยึดถือไป อีกรายถูกทางการประเทศเขมรจับตัวและยึดเรือไป ลูกหนี้รายหนึ่งถูกฟ้องล้มละลายโจทก์ขอรับชำระหนี้ได้รับเฉลี่ยหนี้มาเพียง 30 เปอร์เซ็นต์ จึงได้จำหน่ายหนี้สูญไป 70 เปอร์เซ็นต์ ลูกหนี้บางรายโต้แย้งว่าจำนวนเงินที่ทวงถามนั้นเป็นค่าส่วนลดบ้าง ซึ่งหนี้ดังกล่าวมีจำนวนเพียงรายละ 360 บาท 269 บาท 640 บาท ส่วนหนี้รายการอื่น ๆ ซึ่งโจทก์จำหน่ายหนี้สูญไปแล้วแต่ได้รับชำระมาภายหลังโจทก์ก็ได้นำไปคำนวณเป็นรายได้ของรอบระยะเวลาบัญชีของปีที่ได้รับเงินนั้นแล้วข้อเท็จจริงไม่ปรากฏว่า ลูกหนี้ที่เลิกกิจการและติดตามหาตัวไม่พบหรือถึงแก่กรรม หรือต้องคำพิพากษาให้จำคุกหรือถูกไฟไหม้ร้านค้าไปแล้วนั้น ยังมีทรัพย์สินที่โจทก์จะติดตามบังคับให้ชำระหนี้ได้ลูกหนี้ดังกล่าวหลายรายอยู่ต่างจังหวัด การติดตามทวงถามและสืบหาหลักทรัพย์ต่อไปย่อมจะต้องเสียค่าใช้จ่ายและยุ่งยาก เมื่อพฤติการณ์ต่าง ๆ ดังกล่าวมาอันส่อแสดงว่า ลูกหนี้ไม่สามารถจะชำระหนี้ให้แก่โจทก์ได้ และหนี้บางรายจำนวนไม่กี่พันบาทไม่คุ้มกับค่าใช้จ่ายในการจ้างทนายความฟ้องร้องบังคับ จำเลยมิได้นำสืบโต้แย้งว่า สาเหตุต่าง ๆ ที่พนักงานฝ่ายขายรายงานขอให้กรรมการบริษัทโจทก์สั่งจำหน่ายหนี้สูญนั้นไม่เป็นความจริง ดังนั้น การที่กรรมการบริษัทโจ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 876/2535บริษัท บอร์เนียวเทค จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65, ม. 65 ทวิ, ม. 65 ตรีโจทก์ตีราคาสินค้าคงเหลือในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีโดยวิธีตัดราคาลงตามกฎเกณฑ์ของโจทก์ แต่สินค้าประเภท ชนิดคุณภาพและสภาพเดียวกันกับของโจทก์มิได้มีการซื้อขายกันในท้องตลาดตามราคาที่โจทก์ได้ตีไว้ หรือโจทก์ได้ขายสินค้าในวันตีราคาหรือหลังวันดังกล่าวไปตามราคาที่โจทก์ได้ตีไว้ ราคาสินค้าคงเหลือที่โจทก์ได้ตีไว้จึงถือไม่ได้ว่าเป็นราคาตลาด การที่โจทก์นำราคาดังกล่าวซึ่งต่ำกว่าราคาทุนมาเป็นราคาสินค้าคงเหลือในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีจึงไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(6)เป็นเหตุให้การคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์แต่ละรอบระยะเวลาบัญชีคลาดเคลื่อนไป การที่เจ้าพนักงานประเมินปรับปรุงกำไรสุทธิและภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ใหม่ โดยคำนวณราคาสินค้าคงเหลือของโจทก์ในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามราคาทุนจึงชอบด้วยกฎหมาย โจทก์อ้างว่าโจทก์จ่ายค่านายหน้าตามเอกสารที่มีลายมือชื่อและที่อยู่ของนายหน้า แต่เมื่อเจ้าพนักงานประเมินไม่เชื่อถือเอกสารดังกล่าว ไม่ยอมให้โจทก์ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิโจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และต่อศาล แต่โจทก์มิได้นำนายหน้ามาให้การหรือเบิกความ และไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้จ่ายเงินด้วยเช็คระบุชื่อผู้รับเพื่อให้เป็นหลักฐานว่าโจทก์ได้จ่ายเงินให้แก่นายหน้าไปจริง ส่วนใหญ่ก็เป็นรายการขายสินค้าให้แก่ทางราชการซึ่งปกติไม่จำเป็นต้องมีค่านายหน้า ฟังไม่ได้ว่าโจทก์ได้จ่ายเงินค่านายหน้าให้แก่ผู้รับตามเอกสารที่โจทก์อ้างจึงเป็นกรณีที่โจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี(18) โจทก์จึงนำรายจ่ายดังกล่าวมาคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ ใบเสร็จรับเงินค่าซื้อสินค้าที่ไม่ได้ระบุทะเบียนการค้าและสถานการค้าของผู้รับเงินไว้ และเลขบ้านที่ปรากฏในใบเสร็จรับเงินก็ไม่มีอยู่จริงบ้าง เป็นเลขบ้านในสลัมซึ่งมิได้ประกอบการค้าบ้างเป็นเลขบ้านที่บุคคลในบ้านมีชื่อไม่ตรงกับผู้รับเงินและประกอบการค้าต่างชนิดกับสินค้าตามใบเสร็จรับเงินบ้าง ทั้งโจทก์มิได้นำผู้ขายมายืนยันว่าได้ขายสินค้าและรับเงินจากโจทก์ตามใบเสร็จรับเงินที่โจทก์อ้าง ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้จ่ายเงินด้วยเช็คระบุชื่อผู้ขายทั้ง ๆ ที่สินค้าบางรายการมีราคาถึง 100,000 บาท พยานหลักฐานของโจทก์จึงไม่น่าเชื่อถือ ไม่พอที่จะฟังว่าโจทก์ได้จ่ายเงินให้แก่ผู้รับตามใบเสร็จรับเงินที่โจทก์อ้าง ถือได้ว่ารายจ่ายค่าซื้อสินค้าดังกล่าวเป็นรายจ่ายที่โจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ กรรมการบริษัทโจทก์ใช้ดุลพินิจในการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้หลังจากที่ให้พนักงานฝ่ายขายติดตามหาลูกหนี้และทวงถามหลายครั้ง และในรายที่จำนวนหนี้สูงก็ให้ทนายความมีหนังสือทวงถาม แต่ไม่ได้รับชำระ ถือได้ว่าโจทก์ได้ปฏิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้ว จึงเป็นการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้โดยชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(9) ที่ใช้บังคับอยู่ในรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท หาจำต้องฟ้องร้องบังคับจนถึงที่สุดก่อน เพราะกฎหมายบัญญัติให้ปฏิบัติการโดยสมควรเท่านั้น ดอกเบี้ยเงินกองทุนในส่วนที่เกิดจากเงินที่พนักงานโจทก์แต่ละคนจ่ายสะสมเข้ากองทุน ไม่ถือเป็นเงินได้ของโจทก์ที่จะต้องนำมารวมคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล เพราะเงินสะสมดังกล่าวฝากธนาคารในชื่อของพนักงานเป็นรายบุคคล มีกรรมการผู้จัดการสมุห์บัญชีและผู้จัดการงานบุคคลของโจทก์เป็นผู้ควบคุมในการถอนเงิน โจทก์หาได้ครอบครองตัวเงินไว้เองหรือมีสิทธิได้รับเงินไม่โจทก์ฟ้องว่า เมื่อประมาณต้นปี พ.ศ. 2523 พนักงานตรวจสอบภาษีของจำเลยได้ขอตรวจสอบบัญชีของโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2517 ถึง ปี พ.ศ. 2520 ต่อมาวันที่ 8 ธันวาคม 2523โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินจากเจ้าพนักงานของจำเลยให้ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีทั้งสี่ปีดังกล่าว รวมเป็นจำนวนเงินภาษีและเงินเพิ่มทั้งสิ้น 4,711,389.27 บาท โจทก์ยื่นอุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อจำเลยเมื่อวันที่ 5 มกราคม 2524ต่อมาวันที่ 3 กุมภาพันธ์ 2532 โจทก์ได้รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์โจทก์เห็นว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบด้วยกฎหมาย จึงอุทธรณ์คัดค้านต่อศาลดังนี้ประเด็นเรื่องการคำนวณราคาสินค้าคงเหลือเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(6) บัญญัติให้ถือตามราคาทุนหรือราคาตลาดแล้วแต่อย่างใดจะน้อยกว่า โจทก์ได้นำเอาราคาตลาดมาใช้กับสินค้าคงเหลือของโจทก์ เพราะราคาตลาดต่ำกว่าราคาทุน แต่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยกลับถือว่าการที่โจทก์ตีราคาสินค้าเท่ากับราคาตลาดที่สมควรของสินค้านั้น ๆ แล้ว จะนำส่วนที่ลดลงของราคาสินค้าดังกล่าวมาเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในปีนั้นไม่ได้ ต้องถือเป็นรายจ่ายในปีถัดไป ซึ่งโจทก์เห็นว่าหลักการของเจ้าพนักงานประเมินไม่ถูกต้อง เพราะหากจะถือตามความเห็นดังกล่าวแล้วจะกลายเป็นว่าโจทก์จะต้องนำส่วนที่ลดลงของราคาสินค้าในรอบระยะเวลาบัญชี ปี พ.ศ. 2516 มาหักเป็นรายจ่ายของปี พ.ศ. 2517 ตามความเป็นจริง จำเลยยังมิได้นำราคาตลาดของปีพ.ศ. 2516 มาหักเป็นรายจ่ายของโจทก์ในปี พ.ศ. 2517 แต่กลับประเมินโดยนำราคาตลาดส่วนที่ลดลงของปี 2517 ไปเป็นรายจ่ายของปี พ.ศ. 2518นอกจากนั้น การที่จำเลยถือว่าการคำนวณราคาสินค้าคงเหลือของโจทก์โดยการตีราคาตามราคาตลาดนั้นเป็นการขัดต่อมาตรา 65 ทวิ(2) และมาตรา 65 ตรี(17) ก็ไม่ถูกต้อง เป็นคนละเรื่อง เพราะมาตรา65 ทวิ(2) นั้นเป็นการเรื่องการหักค่าเสื่อมและค่าสึกหรอของสินทรัพย์อื่น ๆ ที่มิใช่สินค้า ไม่ใช่เรื่องการตีราคาสินค้าคงเหลือให้ตรงตามราคาตลาดแต่อย่างใด ส่วนมาตรา 65 ตรี(17) เป็นเรื่องห้ามมิให้นำค่าของทรัพย์สินที่ตีราคาต่ำลงมาถือเป็นรายจ่าย และมาตรา 65 ตรี(17) นั้นเองกลับยกเว้นให้นำเอาค่าของสินค้าที่ตีราคาต่ำลงมาถือเป็นรายจ่ายได้ ดังนั้นมาตรา 65 ตรี(17)กลับแสดงว่าการปฏิบัติของโจทก์ในการกำหนดราคาสินค้าคงเหลือของโจทก์ตามราคาตลาดนั้นเป็นสิ่งที่กระทำได้โดยชอบด้วยกฎหมายตามนัยแห่งมาตรา 65 ทวิ(6) และมาตรา 65 ตรี(17) นั้นเองสินค้าคงเหลือของโจทก์ที่เป็นปัญหาพิพาทเป็นสินค้าเก่าค้างสต็อกเสื่อมสภาพเป็นส่วนใหญ่ โดยสภาพราคาตลาดที่จะขายได้จะต่ำกว่าราคาทุน การที่จำเลยประเมินและวินิจฉัยให้โจทก์นำตัวเลขจำนวน1,019,693.67 บาท และ 61,200 บาท ในปี พ.ศ. 2517 จำนวน842,219.61 บาท ในปี พ.ศ. 2518 จำนวน 1,871,939.87 บาทในปี พ.ศ. 2519 และจำนวน 1,846,744.60 บาท ในปี พ.ศ. 2520มาคำนวณเป็นรายได้ของโจทก์ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีนั้น จึงไม่ถูกต้อง ไม่ชอบด้วยกฎหมายประเด็นเรื่องจำหน่ายหนี้สูญ ก่อนที่โจทก์จะทำการจำหน่ายหนี้สูญของลูกหนี้แต่ละราย โจทก์ได้ทำการติดตามหนี้สินตามสมควรแก่กรณีทุกครั้ง โดยมอบหมายให้พนักงานของโจทก์และทนายความติดตามทวงถาม หรือฟ้องคดี ทั้งนี้ขึ้นอยู่กับข้อเท็จจริงและความสมควรของหนี้และสภาพลูกหนี้แต่ละราย ในการปฏิบัติเพื่อติดตามหนี้สินโจทก์ก็ถือปฏิบัติตามมาตรา 65 ทวิ(9) อย่างเคร่งครัด แต่พนักงานประเมินกลับถือว่าการปฏิบัติเพื่อให้ได้หนี้สินนั้นจะต้องดำเนินการฟ้องร้องหรือต้องเป็นกรณีลูกหนี้ล้มละลายจึงจะจำหน่ายได้อันเป็นการนำเอาหลักการของกฎกระทรวงฉบับที่ 159 (พ.ศ. 2526) มาใช้บังคับแก่กรณีของโจทก์ซึ่งเป็นการไม่ถูกต้อง เพราะเงื่อนไขที่กำหนดในกฎกระทรวงฉบับที่ 159 นั้นเป็นเรื่องที่จะใช้บังคับแก่เงินได้ในปี พ.ศ. 2526 เป็นต้นไป แต่กรณีของโจทก์เป็นข้อพิพาทสำหรับเงินได้ในปีบัญชี พ.ศ. 2517 ถึง พ.ศ. 2520 และเมื่อพิจารณาจากยอดขายสินค้าของโจทก์ในแต่ละปีเปรียบเทียบกับการจำหน่ายหนี้สูญแล้วจะเห็นว่าหนี้สูญที่โจทก์จำหน่ายไปนั้นเป็นเพียงจำนวนเล็กน้อยไม่เกินกว่าร้อยละ 1 ของยอดรายได้ ทั้งการที่โจทก์ได้จำหน่ายหนี้สูญไปแล้ว โจทก์ก็มิได้ทอดทิ้งยังพยายามติดตามทวงถามอยู่เท่าที่จะกระทำได้ และมีบางรายที่โจทก์ได้รับชำระหนี้จากลูกหนี้โจทก์ก็นำเงินที่ได้รับมาคำนวณเป็นเงินได้ในปีที่ได้มานั้นอันเป็นการปฏิบัติตรงตามเงื่อนไขของมาตรา 65 ทวิ(9) ทุกประการประเด็นเรื่องรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี(9) และ (18)เจ้าพนักงานประเมินถือว่าโจทก์ได้จ่ายเงินไปเป็นค่าซื้อสินค้าและค่านายหน้าโดยไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าใครเป็นผู้รับ แต่ปรากฏว่าโจทก์มีใบเสร็จรับเงินของผู้ที่ได้รับเงินไปจากโจทก์ทั้งสิ้นใบเสร็จเหล่านั้นมีชื่อและที่อยู่ของผู้รับ และบางส่วนเป็นใบเสร็จที่ผู้ขายสินค้าให้โจทก์ลงชื่อสั่งของและพนักงานของโจทก์ลงชื่อรับของประกอบอยู่ด้วย นอกจากนี้ยังปรากฏว่า โจทก์ได้ลงบัญชีแสดงว่าได้ขายสินค้ารายการนั้น ๆ ไป ทั้งได้นำเงินได้จากการขายสินค้ารายการนั้น ๆ มารวมคำนวณเป็นเงินได้เพื่อคำนวณกำไรสุทธิด้วยแล้ว หากจะถือว่ารายจ่ายค่าซื้อสินค้าเหล่านี้ไม่สามารถพิสูจน์ผู้รับเงิน ไม่ยอมให้โจทก์หักเป็นรายจ่ายแล้วก็จะกลายเป็นว่า โจทก์มีสินค้าขึ้นโดยไม่ต้องเสียเงินซื้อและเมื่อขายไปก็นำรายได้มาคิดคำนวณกำไรสุทธิ ส่วนเรื่องรายจ่ายค่านายหน้านั้น ข้อเท็จจริงปรากฏว่าใบเสร็จรับเงินแต่ละรายมีชื่อและตำบลที่อยู่ของผู้รับเงินไว้ชัด ในกรณีการจ่ายค่านายหน้าแก่บุคคลภายนอก สำหรับการชี้ช่องให้แก่การขายสินค้าของโจทก์นั้นเมื่อโจทก์ได้รับแจ้งชื่อและที่อยู่และลงไว้ในใบเสร็จรับเงินหรือใบเบิกเงินแล้ว โจทก์ไม่มีหน้าที่จะพิสูจน์ว่าชื่อและที่อยู่นั้นถูกต้องหรือไม่ เพราะสิ่งที่โจทก์สามารถกระทำได้ก็เพียงเทียบเคียงจากบัตรประจำตัวเท่านั้น ซึ่งแม้แต่บัตรประจำตัวที่ออกโดยราชการเองก็หาได้มีรายละเอียดตำบลที่อยู่ของเจ้าของบัตรมากไปกว่าที่ปรากฎในใบเสร็จรับเงินที่พิพาท จำเลยเคยตอบข้อหารือว่าผู้จ่ายเงินไม่มีหน้าที่ต้องตรวจสอบรายละเอียดเหล่านี้ ทั้งปรากฏว่าโจทก์ยังได้หักภาษี ณ ที่จ่ายสำหรับเงินที่จ่ายแก่บุคคลเหล่านั้นนำส่งจำเลยแล้วด้วย รายจ่ายนี้จึงเป็นรายจ่ายจริง มิใช่รายจ่ายที่กำหนดขึ้นเอง โจทก์ย่อมมีสิทธิที่จะนำมาหักเป็นรายจ่ายได้ตามกฎหมายไม่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี(9) และ (18)ประเด็นเรื่องดอกเบี้ยเงินกองทุนส่วนของพนักงาน โจทก์เห็นว่าเงินกองทุนนั้นประกอบด้วยเงินส่วนของพนักงานและเงินส่วนของโจทก์ที่จ่ายสมทบ เงินส่วนของพนักงานที่นำเข้ากองทุนนั้น จะนำเข้าบัญชีเงินฝากโดยเฉพาะที่เปิดขึ้นในนามของพนักงานคนหนึ่ง ๆเมื่อมีดอกเบี้ยเกิดขึ้นจากเงินที่สมทบเข้าในบัญชี ธนาคารก็เครดิตดอกเบี้ยนั้น ๆ เข้าในบัญชีของพนักงานผู้นั้น โจทก์เองไม่มีส่วนได้เสียในผลประโยชน์ใด ๆ จากเงินส่วนของพนักงานดังกล่าว เงินกองทุนนี้เป็นสิทธิของพนักงานนั้นเอง และโดยเฉพาะในส่วนที่เป็นเงินและดอกเบี้ยของพนักงานนั้น พนักงานมีสิทธิที่จะเบิกถอนได้เสมอเมื่อตนออกจากกองทุน โจทก์จะนำดอกเบี้ยส่วนของพนักงานไปใช้ประโยชน์ใด ๆ หรือแม้แต่ยึดหน่วงไว้หรือจะนำมาหักหนี้โจทก์ก็ไม่ได้เงินส่วนนี้จึงมิใช่เงินได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการของโจทก์เพราะเงินกองทุนนี้เป็นเงินที่พนักงานด้วยกันก่อตั้งและวางหลักเกณฑ์กันไว้ โจทก์เพียงแต่อำนวยความสะดวกให้ในฐานะเป็นองค์กรและเพิ่มเติมผลประโยชน์ในการช่วยออมทรัพย์ให้ด้วยการส่งเงินเข้าสมทบเพื่อให้พนักงานแต่ละคนได้ประโยชน์เพิ่มขึ้น ซึ่งเงินส่วนที่โจทก์เองส่งเข้าสมทบและดอกเบี้ยที่เกิดจากส่วนที่โจทก์ส่งเข้าสมทบนี้ โจทก์ก็ได้ปฏิบัติตามกฎหมายแล้วทุกประการ ดังนั้นดอกเบี้ยในส่วนเงินสมทบของพนักงานจึงไม่อาจถือเป็นเงินได้ของโจทก์ขอให้พิพากษาเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์และการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินกับให้งดหรือลดเงินเพิ่มแก่โจทก์จำเลยให้การว่า จากการตรวจสอบสมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2517 ถึง พ.ศ. 2520ปรากฏว่า โจทก์คำนวณราคาสินค้าคงเหลือปลายปีผิดเงื่อนไขตามมาตรา 65 ทวิ(6) กล่าวคือ โจทก์ได้ตัดราคาสินค้าประเภทต่าง ๆให้ต่ำลงโดยคิดเป็นเปอร์เซ็นต์ ซึ่งกำหนดขึ้นตามระยะเวลาการซื้อมา แล้วถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ทำให้ราคาสินค้าคงเหลือปลายปีที่แสดงงบดุลต่ำกว่าราคาทุนซึ่งโจทก์อ้างว่าเป็นราคาตามท้องตลาดที่โจทก์จะขายสินค้าได้ เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเห็นว่า การปฏิบัติดังกล่าวเป็นการคิดค่าเสื่อมราคาสินค้าซึ่งต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิ(2) นอกจากนี้มาตรา 65 ทวิ(6)ซึ่งบัญญัติไว้ว่าการคำนวณราคาสินค้าคงเหลือให้ใช้ราคาทุนหรือราคาตลาดแล้วแต่อย่างใดจะน้อยกว่า เมื่อโจทก์ใช้ราคาตลาดซึ่งต่ำกว่าราคาทุน โดยโจทก์คำนวณโดยการตัดราคาทุนของสินค้าชนิดต่าง ๆให้ต่ำลง มีพนักงานของโจทก์เป็นผู้กำหนดเปอร์เซ็นต์ของการเสื่อมราคาตามอายุการได้มาซึ่งสินค้าแต่ละชนิด โดยไม่มีเหตุผลหรือหลักฐานประกอบโดยแจ้งชัดว่า สินค้าต่าง ๆ มีราคาต่ำลงดังเช่นที่โจทก์ได้คำนวณเอาไว้ ทั้งโจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่า ณ วันสิ้นงวดนั้นหรือวันหลังจากวันสิ้นงวด โจทก์ได้ขายสินค้าที่โจทก์ตัดค่าเสื่อมราคาไปแล้วนั้นไปตามราคาดังกล่าว จึงเห็นว่า การคำนวณราคาสินค้าคงเหลือของโจทก์ไม่เป็นไปตามนัยมาตรา 65 ทวิ(6)และเห็นว่า การดำเนินการดังกล่าวมีผลทำให้ราคาสินค้าคงเหลือปลายงวดในรอบระยะเวลาบัญชีที่โจทก์ทำการตีราคาต่ำไปและจะมีผลทำให้ราคาสินค้าคงเหลือต้นงวดของรอบระยะเวลาบัญชีถัดไปของโจทก์ต่ำไปเป็นจำนวนเงินที่เท่ากัน หรืออีกนัยหนึ่งจะทำให้กำไรสุทธิของโจทก์ต่ำไปในปีแรก และในปีถัดไปกำไรสุทธิของโจทก์ก็จะสูงไปด้วยจำนวนเงินที่เท่ากัน ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าเป็นรายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณกำไรสุทธิ ตามมาตรา 65 ตรี(17) และมาตรา65 ทวิ(2) จึงตัดเป็นรายจ่ายต้องห้าม ปี พ.ศ. 2517 จำนวนเงิน1,019,693.67 บาท ปี พ.ศ. 2518 จำนวนเงิน 842,219.61 บาทปี พ.ศ. 2519 จำนวนเงิน 1,871,939.87 บาท ปี พ.ศ. 2520 จำนวนเงิน 1,846,744.60 บาท แล้วเจ้าพนักงานประเมินจึงได้ทำการปรับปรุงกำไรสุทธิของโจทก์ โดยนำมูลค่าของราคาสินค้าที่ต่ำไปไปบวกกำไรสุทธิของโจทก์ในปีแรกและนำไปหักออกจากกำไรสุทธิของโจทก์ในปีถัดไปเรื่องจำหน่ายหนี้สูญ โจทก์จำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้ผิดเงื่อนไข มาตรา 65 ทวิ(9) ในชั้นตรวจสอบ เอกสารที่โจทก์นำมาแสดงต่อเจ้าพนักงานประเมินล้วนแต่เป็นเอกสารภายในของโจทก์ เช่นรายงานการติดตามทวงหนี้ รายงานการขออนุมัติจำหน่ายหนี้สูญหนี้บางรายมีหนังสือทวงหนี้ของทนายความเพียงครั้งเดียวแล้วไม่ได้ดำเนินการอย่างไรต่อไป และไม่มีหลักฐานว่าหนังสือทวงหนี้นั้นได้มีการส่งไปยังลูกหนี้จริงหรือไม่ หนี้บางรายมีรายงานว่าลูกหนี้ถูกฟ้องล้มละลาย แต่ก็มิได้มีหลักฐานว่า โจทก์ได้ดำเนินการขอรับชำระหนี้เพื่อให้ได้รับชำระหนี้แต่อย่างใด หลักฐานดังกล่าวยังไม่เป็นการเพียงพอที่จะแสดงว่า โจทก์ได้มีการปฏิบัติการตามสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้ตามมาตรา 65 ทวิ(9) เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจึงไม่ยินยอมให้โจทก์นำหนี้จำนวนดังกล่าวมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ แต่สำหรับลูกหนี้รายที่โจทก์ได้จำหน่ายหนี้สูญไว้และมีหลักฐานว่าสามารถเก็บเงินได้ในภายหลังนั้นเมื่อปรากฏว่าโจทก์ได้นำมารวมคำนวณเป็นรายได้ไว้แล้ว เจ้าพนักงานประเมินก็ยินยอมให้โจทก์นำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้ในปีที่จำหน่ายหนี้สูญ ยอดเงินที่โจทก์จำหน่ายหนี้สูญออกจากบัญชีลูกหนี้ ปีพ.ศ. 2517 จำนวนเงิน 498,876.82 บาท ปี พ.ศ. 2518 จำนวนเงิน425,434.91 บาท ปี พ.ศ. 2519 จำนวนเงิน 520,337.28 บาทปี พ.ศ. 2520 จำนวนเงิน 345,972.79 บาทกรณีรายจ่ายค่าซื้อสินค้าซึ่งไม่อาจพิสูจน์ผู้รับเงินได้ผิดเงื่อนไขตามมาตรา 65 ตรี(18) ข้อเท็จจริงปรากฏในชั้นตรวจสอบว่าโจทก์ได้นำใบเสร็จค่าซื้อสินค้ามาส่งมอบให้เจ้าพนักงานประเมินเพื่อทำการพิสูจน์ ซึ่งปรากฏว่าใบเสร็จค่าซื้อสินค้าดังกล่าวเป็นใบเสร็จที่โจทก์ทำขึ้นเองโดยระบุ ชื่อ ที่อยู่ของผู้ขายสินค้ากับมีลายมือชื่อผู้รับเงิน เจ้าพนักงานประเมินได้พิสูจน์ข้อเท็จจริงตามใบเสร็จดังกล่าวแล้วปรากฏว่าไม่อาจพิสูจน์หาตัวผู้รับเงินได้ด้วยสาเหตุต่าง ๆ เช่น ไม่มีเลขบ้านตามที่ปรากฏในใบเสร็จเป็นเลขบ้านในสลัมซึ่งมิได้ประกอบการค้าตามที่แจ้งไว้ในใบเสร็จบางรายมีบ้านเลขที่จริงแต่บุคคลที่อยู่ในบ้านหลังนั้นประกอบการค้ารับจ้างซ่อมแอร์และตู้เย็น ซึ่งไม่ตรงกับชื่อผู้รับเงินตามหลักฐานในใบเสร็จ นอกจากนี้การซื้อสินค้าของโจทก์ส่วนใหญ่เป็นการซื้ออะไหล่เครื่องยนต์ จี.เอ็ม ซึ่งโจทก์เป็นตัวแทนจำหน่ายจากต่างประเทศ เหตุใดจึงต้องมีการซื้ออะไหล่จากที่อื่น หากมีการซื้อขายจะต้องมีการจดทะเบียนการค้า มีสถานการค้าที่แน่นอนเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่ยินยอมให้โจทก์นำรายจ่ายซื้อสินค้ามาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิยอดรายจ่ายค่าซื้อสินค้าซึ่งโจทก์ไม่อาจพิสูจน์ตัวผู้รับ ปี พ.ศ. 2517 จำนวนเงิน 793,088บาท ปี พ.ศ. 2518 จำนวนเงิน 489,490 บาท ปี พ.ศ. 2519 จำนวนเงิน673,139.40 บาท ปี พ.ศ. 2520 จำนวนเงิน 668,435 บาทกรณีรายจ่ายค่านายหน้าในการขายสินค้าที่ไม่สามารถพิสูจน์ตัวผู้รับได้ ตามมาตรา 65 ตรี(9), (18) เจ้าพนักงานประเมินพบว่าในชั้นตรวจสอบใบเสร็จรับเงินบางรายการไม่ปรากฏสถานที่อยู่ของผู้รับเงินบางรายการแสดงเฉพาะบ้านเลขที่ หมู่ที่ อำเภอและจังหวัดซึ่งขาดรายการที่สำคัญ คือ ถนน หรือตำบล ทำให้ไม่สามารถตรวจสอบผู้รับโดยการสอบถามทางไปรษณีย์ได้ เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งให้โจทก์ทราบ และให้โจทก์หาหลักฐานมาพิสูจน์เพิ่มเติมเพื่อตรวจสอบผู้รับเงิน แต่โจทก์ก็มิได้นำหลักฐานอื่นใดมาพิสูจน์นอกจากรายการที่ปรากฏในใบเสร็จรับเงินเท่านั้น เพียงแต่อ้างว่าทุกครั้งที่จ่ายเงินค่านายหน้า โจทก์ได้หักภาษี ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 50เรียบร้อยแล้ว และให้ถ้อยคำว่า โจทก์ไม่มีหน้าที่จะพิสูจน์ชื่อและที่อยู่ของผู้รับเงินได้ โดยเฉพาะอย่างยิ่งในการจ่ายค่านายหน้าของโจทก์ส่วนใหญ่จะเป็นการจ่ายค่านายหน้าสำหรับการขายสินค้าให้แก่ส่วนราชการเท่านั้น ซึ่งน่าจะใช้วิธีประมูลราคาหรือมีการกำหนดรายละเอียดที่แน่นอนอยู่แล้วไม่จำเป็นต้องมีผู้ชี้ช่องในการซื้อขายแต่ประการใด หรือหากต้องจ่ายค่านายหน้าให้แก่ที่ปรึกษาก็จะต้องเป็นผู้ที่มีความชำนาญพิเศษเฉพาะเรื่องซึ่งหากเป็นเช่นนี้ก็จะต้องสามารถพิสูจน์ผู้รับได้ และเป็นที่น่าสังเกตว่าสัญญาซื้อขายบางฉบับ โจทก์ต้องจ่ายค่านายหน้าถึง 72 คนทั้ง ๆ ที่โจทก์ก็มีพนักงานขายและได้จ่ายค่านายหน้าให้พนักงานขายส่วนหนึ่งไปแล้ว ดังนั้น เห็นได้ว่า โจทก์มีการจ่ายค่านายหน้าโดยเป็นกำหนดขึ้นเองโดยไม่มีจ่ายจริงหรือพิสูจน์ผู้รับไม่ได้ตามนัยแห่งมาตรา 65 ตรี(9), (18) ยอดรายจ่ายค่านายหน้าในการขายสินค้าที่ไม่สามารถพิสูจน์ตัวผู้รับในปี พ.ศ. 2517 จำนวนเงิน1,051,426.42 บาท ปี พ.ศ. 2518 จำนวนเงิน 621,661 บาทปี พ.ศ. 2519 จำนวนเงิน 2,106,100 บาท ปี พ.ศ. 2520 จำนวนเงิน2,375,365 บาทสำหรับเรื่องดอกเบี้ยเงินกองทุน โจทก์มิได้นำดอกเบี้ยเงินกองทุนส่วนของพนักงานมารวมคำนวณเป็นรายได้ เจ้าพนักงานประเมินพบว่า การจ่ายเงินเข้ากองทุนมีหลักเกณฑ์คือ พนักงานจะจ่ายเงินสะสมเข้ากองทุนร้อยละ 7 ของเงินเดือนและโจทก์จ่ายเงินสมทบร้อยละ 7 โจทก์จะนำเงินดังกล่าวฝากธนาคารในนามเงินกองทุนซึ่งเงินกองทุนนี้ยังอยู่ในความรับผิดชอบของโจทก์ โดยได้แสดงไว้ในงบดุลของโจทก์ทุกรอบระยะเวลาบัญชี กองทุนนี้ไม่ได้มีการจดทะเบียนต่อทางราชการเป็นเพียงข้อผูกพันระหว่างโจทก์กับพนักงาน และพนักงานก็ไม่สามารถเบิกจ่ายเงินกองทุนได้เองจนกว่าจะออกจากงาน ดังนั้นในกรณีที่มีรายได้ดอกเบี้ยจากเงินกองทุนนี้ โจทก์ก็ต้องนำมาถือเป็นรายได้ทั้งจำนวนมิใช่นำเฉพาะดอกเบี้ยรับของจำนวนเงินที่ตนจ่ายสมทบเท่านั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้เพื่อคิดคำนวณเป็นกำไรสุทธิจึงจะเป็นการถูกต้องยอดจำนวนดอกเบี้ยเงินกองทุนที่อยู่ในบัญชีเงินกองทุน ปี พ.ศ. 2517 จำนวนเงิน 32,626 บาท ปี พ.ศ.2518 จำนวนเงิน 20,422 บาท ปี พ.ศ. 2519 จำนวนเงิน 37,758 บาทปี พ.ศ. 2520 จำนวนเงิน 16,759 บาทเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการปรับปรุงรายการดังกล่าวให้เป็นไปตามเงื่อนไขแห่งประมวลรัษฎากร ปรากฏว่า โจทก์จะต้องชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มเติมปี พ.ศ. 2517 ภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติมเป็นเงิน 1,037,073.28 บาท เงินเพิ่มร้อยละ 20 ตามมาตรา 22เป็นเงิน 207,414.66 บาท รวมภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติมเป็นเงิน1,244,487.94 บาท ปี พ.ศ. 2518 ภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติมเป็นเงิน395,500.17 บาท เงินเพิ่มร้อยละ 20 ตามมาตรา 22 เป็นเงิน79,100.04 บาท รวมภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติมเป็นเงิน 474,600.21บาท ปี พ.ศ. 2519 ภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติมเป็นเงิน 1,310,116.48บาท เงินเพิ่มร้อยละ 20 ตามมาตรา 22 เป็นเงิน 262,023.30 บาทรวมภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติม 1,572,139.78 บาท ปี พ.ศ. 2520ภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติมเป็นเงิน 1,183,467.78 บาท เงินเพิ่มร้อยละ 20 ตามมาตรา 22 เป็นเงิน 236,693.56 บาท รวมภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติมเป็นเงิน 1,420,161.34 บาท โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์คัดค้านการประเมิน ในชั้นพิจารณาอุทธรณ์ ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ได้มาพบเจ้าหน้าที่ของจำเลยเพื่อให้ถ้อยคำพร้อมกับรับว่าจะนำเอกสารหลักฐานเกี่ยวกับรายจ่ายค่าซื้อสินค้าของโจทก์ซึ่งไม่อาจพิสูจน์ตัวผู้รับเงินได้และค่านายหน้าในการขายสินค้าของโจทก์ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินไม่ให้ตัดเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของปี พ.ศ. 2517 ถึง พ.ศ. 2520 มาแสดง แต่ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ก็ไม่สามารถนำหลักฐานต่าง ๆ มาแสดงและยินยอมให้เจ้าหน้าที่ของจำเลยดำเนินการไปตามเท่าที่หลักฐานปรากฎ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาแล้วเห็นว่า การประเมินของเจ้าพนักงานเป็นการถูกต้องตามกฎหมายและกรณียังไม่มีเหตุอันควรผ่อนผันงดหรือลดเงินเพิ่ม ให้ยกอุทธรณ์โจทก์ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และเพิกถอนการประเมินของจำเลยบางส่วนโดยให้เพิกถอนเฉพาะการจำหน่ายหนี้สูญปี พ.ศ. 2517 จำนวน 498,876.82บาท ปี พ.ศ. 2518 จำนวน 425,434.91 บาท ปี พ.ศ. 2519 จำนวน420,337.28 บาท ปี พ.ศ. 2520 จำนวน 345,972.79 บาท รายจ่ายค่าซื้อสินค้าปี พ.ศ. 2517 จำนวน 793,088 บาท ปี พ.ศ. 2518จำนวน 489,490 บาท ปี พ.ศ. 2519 จำนวน 673,139.40 บาทปี พ.ศ. 2520 จำนวน 668,435 บาท และดอกเบี้ยจากเงินกองทุนส่วนของพนักงานปี พ.ศ. 2517 จำนวน 32,626 บาท ปี พ.ศ. 2518จำนวน 20,422 บาท ปี พ.ศ. 2519 จำนวน 37,758 บาท ปี พ.ศ. 2520จำนวน 16,759 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก โจทก์ จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในข้อแรกมีว่า ราคาสินค้าคงเหลือในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2517 ถึง พ.ศ. 2520ที่โจทก์แสดงไว้ในงบดุลซึ่งต่ำกว่าราคาทุนนั้นเป็นราคาตลาดหรือไม่เห็นว่า ตามคำให้การของนางสาวนงนารถ นิธิประภา ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ซึ่งได้ให้การไว้ต่อเจ้าหน้าที่ตรวจสอบเมื่อวันที่ 6ตุลาคม 2523 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 168 ถึง 174 ปรากฏว่าโจทก์ใช้วิธีการคิดค่าเสื่อมของราคาสินค้าดังนี้ ในระหว่างปีโจทก์จะตั้งสำรองไว้อาจเป็นเปอร์เซ็นต์ของยอดขายหรือตามจำนวนตัวเลขที่หัวหน้าแผนกกำหนด พอสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีถ้าหากว่าสินค้าไม่สามารถขายได้หรือเสียหายหรือค้างสต๊อกมานาน ทางแผนกก็จัดทำบัญชีแสดงรายละเอียดสินค้าดังกล่าวเพื่อให้ผู้จัดการแผนกอนุมัติ ทางผู้จัดการหลังจากได้ตรวจดูรายการแล้วก็จะส่งให้คณะกรรมการผู้รับผิดชอบเป็นผู้อนุมัติชั้นสุดท้าย เพื่อตัดราคาทุนของสินค้าให้ต่ำลงซึ่งบัญชีแสดงรายละเอียดของสินค้าที่ทางแผนกจัดทำนั้นต้องแสดงรายละเอียดปีที่ซื้อสินค้านั้นมาด้วยเพื่อผู้จัดการแผนกจะได้อนุมัติให้ตัดราคาลงตามกฎเกณฑ์ของโจทก์คือ ถ้าซื้อมา 1 ปีครึ่งจะตัดไม่เกิน 20 เปอร์เซ็นต์ สินค้าบริโภคที่ทนได้นานตัด 10เปอร์เซ็นต์ ถ้าเป็นเครื่องมือเครื่องใช้ภายใน 18 เดือน ยังไม่ตัดถ้าเกิน 2 ปี ตัด 10 เปอร์เซ็นต์ สินค้าบริโภคทั่วไป ภายใน 3 ปีตัด 50 เปอร์เซ็นต์ เครื่องมือเครื่องใช้ตัด 25 เปอร์เซ็นต์ถ้าเป็นสินค้าบริโภคทั่วไปเกิน 4 ปี ตัดหมด สินค้าบริโภคที่ทนได้นานตัด 60 เปอร์เซ็นต์ เครื่องมือเครื่องใช้ตัด 50 เปอร์เซ็นต์เมื่อได้รับอนุมัติจากคณะกรรมการผู้รับผิดชอบแล้วจึงส่งให้แผนกบัญชีทางแผนกบัญชีจะบันทึกบัญชีโดยเดบิท Stock depreciation reserveและ เครดิต Stock account ตามจำนวนที่ได้รับอนุมัติการตัดทำให้ราคาสินค้าคงเหลือปลายปีที่แสดงตามงบดุลเป็นราคาตามท้องตลาดและเป็นราคาที่โจทก์จะขายได้ ดังนี้ ราคาสินค้าคงเหลือที่โจทก์คิดคำนวณขึ้นดังกล่าวย่อมเห็นได้ว่า มิใช่ราคาตลาดที่แท้จริงเพราะไม่ปรากฏว่าสินค้าประเภท ชนิด คุณภาพ และสภาพเดียวกันกับของโจทก์มีการซื้อขายกันในท้องตลาดในเวลาดังกล่าวตามราคาที่โจทก์กำหนด หรือโจทก์ได้ขายสินค้าของโจทก์ในวันกำหนดราคาหรือหลังจากวันกำหนดราคาไปตามราคาที่กำหนดนั้น ที่โจทก์มานำสืบในชั้นศาลว่าสินค้าสี เครื่องสำอาง สารเคมี อะไหล่รถยนต์ที่ตกรุ่น ราคาตลาดจะต่ำกว่าราคาทุน เหตุที่ทราบเพราะฝ่ายบัญชีให้รายละเอียดของสินค้าคงเหลือของโจทก์แก่ฝ่ายขาย ฝ่ายขายก็จะนำไปสืบราคาในท้องตลาดแล้วรายงานกลับมายังฝ่ายบัญชี ฝ่ายบัญชีก็จะนำมาปรับปรุงราคาตามตัวเลขที่ได้รับรายงานนั้น ซึ่งแตกต่างไปจากข้อเท็จจริงที่ นางสาวนงนารถให้การไว้ โจทก์ไม่ได้นำพนักงานฝ่ายขายผู้ไปสืบราคาในท้องตลาดมาเบิกความยืนยันว่า ราคาสินค้าในท้องตลาดตรงกับราคาสินค้าที่โจทก์กำหนด และโจทก์ไม่มีผู้ขายในท้องตลาดรายอื่นมาเบิกความสนับสนุน ข้อนำสืบของโจทก์จึงไม่สามารถจะรับฟังได้ ข้อเท็จจริงยังฟังไม่ได้ว่าราคาสินค้าคงเหลือที่โจทก์แสดงไว้ในงบดุลเป็นราคาตลาด ดังนั้น การที่โจทก์นำเอาราคาที่กำหนดขึ้นเองซึ่งต่ำกว่าราคาทุนและมิใช่ราคาตลาดมาคำนวณเป็นราคาสินค้าคงเหลือในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีจึงไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ทวิ(6) ทำให้การคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์แต่ละรอบระยะเวลาบัญชีคลาดเคลื่อนไป การที่เจ้าพนักงานประเมินปรับปรุงการคำนวณกำไรสุทธิและค่าภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ใหม่โดยคำนวณราคาสินค้าคงเหลือของโจทก์ในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามราคาทุน จึงเป็นการถูกต้องตามกฎหมาย คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับการคำนวณภาษีรายการนี้จึงชอบแล้วอุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้นประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยในข้อที่ 2 มีว่า รายจ่ายค่านายหน้าเป็นรายจ่ายซึ่งโจทก์กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายหรือโจทก์ซึ่งเป็นผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าเป็นใครเป็นผู้รับจริงหรือไม่ เห็นว่าโจทก์มีเพียงเอกสารการจ่ายค่านายหน้าหมาย จ.11 เอกสารประกอบการจ่ายเงินปี พ.ศ. 2518 หมาย ล.5 และเอกสารประกอบการจ่ายเงินปี พ.ศ. 2517 ส่งอ้างแสดงต่อเจ้าพนักงานตรวจสอบ เอกสารดังกล่าวแม้จะมีลายมือชื่อและที่อยู่ของบุคคลที่โจทก์อ้างว่าเป็นผู้รับเงินแต่เมื่อเจ้าพนักงานประเมินไม่เชื่อถือเอกสารดังกล่าว ไม่ยอมให้โจทก์ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และต่อศาลในเวลาต่อมา โจทก์ก็มิได้นำบุคคลที่โจทก์อ้างว่าเป็นนายหน้ามาให้การหรือเบิกความยืนยันข้อเท็จจริงแม้แต่คนเดียว และไม่ปรากฏเหตุผลในการที่โจทก์ไม่สามารถที่จะนำบุคคลดังกล่าวมาเป็นพยานรายการจ่ายค่านายหน้าดังกล่าวมีจำนวนเงิน 10,000 บาท ถึง 20,000 บาท ก็มี แต่ไม่ปรากฏหลักฐานชัดแจ้งว่าโจทก์ได้จ่ายเงินดังกล่าวไปจริง เช่น การจ่ายด้วยเช็คระบุชื่อผู้รับโดยเฉพาะรายการจ่ายค่านายหน้า เมื่อวันที่ 31กรกฎาคม 2518 ระบุว่า จ่ายเงินแก่นายหน้า 14 รายการ รายการละ20,000 บาท ซึ่งรวมแล้วเป็นเงินถึง 280,000 บาท ก็ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้จ่ายด้วยเช็คระบุชื่อผู้รับเพื่อให้เป็นหลักฐานที่มั่นคงว่าโจทก์ได้จ่ายเงินให้แก่นายหน้าไปจริง นอกจากนั้น ค่านายหน้าส่วนใหญ่ก็ปรากฏว่า เป็นรายการขายสินค้าให้แก่ทางราชการ ซึ่งปกติจะต้องมีการประมูลราคาไม่จำเป็นต้องมีค่านายหน้า พฤติการณ์ดังกล่าวย่อมฟังไม่ได้ว่าโจทก์ได้จ่ายเงินค่านายหน้าให้แก่ผู้รับไปตามเอกสารหมาย จ.11 ล.5 ล.6 จึงเป็นกรณีที่โจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับตามที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(18) บัญญัติไว้โจทก์จะนำรายจ่ายดังกล่าวมาคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ อุทธรณ์ของโจทก์จึงฟังไม่ขึ้นประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยในข้อแรกมีว่าการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้ของโจทก์ชอบหรือไม่ ประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ทวิ(9) ที่ใช้บังคับอยู่ในรอบปีภาษีที่พิพาทบัญญัติว่าการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้จะทำได้ต่อเมื่อได้ปฏิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้ว เว้นแต่ตามพฤติการณ์ไม่อาจปฏิบัติการเช่นว่านั้นได้โดยสมควร แต่ถ้าได้รับชำระหนี้ในรอบระยะเวลาบัญชีใดให้นำมาคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นหนี้สูญรายใดได้นำมาคำนวณเป็นรายได้แล้ว หากได้รับชำระในภายหลังก็มิให้นำมาคำนวณเป็นรายได้อีก สำหรับข้อเท็จจริงนั้นโจทก์มีนายบุญเลิศ เจริญทอง ผู้อำนวยการฝ่ายกฎหมาย นางสาวลักขณาเจียมวิจิตร ผู้จัดการแผนกธุรการ นางสาวนงนารถ ผู้จัดการฝ่ายบัญชีของโจทก์เบิกความประกอบรายงานการติดตามหนี้สูญและการตัดจำหน่ายหมาย จ.9 รายละเอียดบัญชีหนี้สูญหมาย จ.17 และหลักฐานการตัดหนี้สูญปี พ.ศ. 2517 ถึง 2520 หมาย ล.4 สรุปได้ว่าการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้นั้น เริ่มจากพนักงานเก็บเงินไปตามเก็บเงินจากลูกหนี้ก่อน หากมีปัญหาก็จะให้พนักงานฝ่ายขายไปติดตามเรียกเก็บ หากยังไม่ได้ผล ทางแผนกธุรการก็จะส่งหนังสือเร่งรัดไปยังลูกหนี้ หากยังไม่ได้รับชำระหนี้ก็จะส่งเรื่องให้ฝ่ายกฎหมายดำเนินการ เมื่อฝ่ายกฎหมายมีหนังสือเร่งรัดทวงถามไปยังลูกหนี้แล้วหากไม่ได้ผลก็จะทำเรื่องให้กรรมการบริษัทโจทก์พิจารณาว่าสมควรจะฟ้องร้องบังคับลูกหนี้หรือไม่ หากกรรมการบริษัทโจทก์พิจารณาแล้วเห็นว่า ถึงฟ้องร้องไปก็ไม่อาจได้รับชำระหนี้จะทำให้เสียค่าใช้จ่ายเพิ่มโดยเปล่าประโยชน์ หรือว่าจะต้องเสียค่าใช้จ่ายสูงเกินกว่าจำนวนหนี้เป็นการไม่คุ้ม กรรมการบริษัทโจทก์ก็จะสั่งให้จำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้ รายการหนี้สูญตามเอกสารหมาย จ.9 แผ่นที่ 1 ถึงที่ 3 นั้น พนักงานฝ่ายขายของโจทก์ได้ติดตามไปยังที่อยู่หรือสถานการค้าของลูกหนี้เพื่อทวงถามให้ลูกหนี้ชำระหนี้แล้วหลายครั้ง และได้ให้ทนายความมีหนังสือทวงถามแล้วหลายราย แต่ปรากฏว่าลูกหนี้เลิกกิจการได้ติดตามหาตัวลูกหนี้แล้วแต่ไม่พบบ้าง ร้านค้าของลูกหนี้ถูกไฟไหม้ไปแล้วบ้าง ลูกหนี้ถึงแก่กรรมไปแล้วบ้าง ลูกหนี้ต้องคำพิพากษาให้จำคุกไปแล้วบ้าง ลูกหนี้สองรายออกเรือไปจับปลาทางทะเล รายหนึ่งถูกทางการประเทศพม่าจับตัวและยึดถือไป อีกรายถูกทางการประเทศเขมรจับตัวและยึดเรือไป ลูกหนี้รายหนึ่งถูกฟ้องล้มละลายโจทก์ขอรับชำระหนี้ได้รับเฉลี่ยหนี้มาเพียง 30 เปอร์เซ็นต์ จึงได้จำหน่ายหนี้สูญไป 70 เปอร์เซ็นต์ ลูกหนี้บางรายโต้แย้งว่าจำนวนเงินที่ทวงถามนั้นเป็นค่าส่วนลดบ้าง ซึ่งหนี้ดังกล่าวมีจำนวนเพียงรายละ 360 บาท 269 บาท 640 บาท ส่วนหนี้รายการอื่น ๆ ซึ่งโจทก์จำหน่ายหนี้สูญไปแล้วแต่ได้รับชำระมาภายหลังโจทก์ก็ได้นำไปคำนวณเป็นรายได้ของรอบระยะเวลาบัญชีของปีที่ได้รับเงินนั้นแล้วข้อเท็จจริงไม่ปรากฏว่า ลูกหนี้ที่เลิกกิจการและติดตามหาตัวไม่พบหรือถึงแก่กรรม หรือต้องคำพิพากษาให้จำคุกหรือถูกไฟไหม้ร้านค้าไปแล้วนั้น ยังมีทรัพย์สินที่โจทก์จะติดตามบังคับให้ชำระหนี้ได้ลูกหนี้ดังกล่าวหลายรายอยู่ต่างจังหวัด การติดตามทวงถามและสืบหาหลักทรัพย์ต่อไปย่อมจะต้องเสียค่าใช้จ่ายและยุ่งยาก เมื่อพฤติการณ์ต่าง ๆ ดังกล่าวมาอันส่อแสดงว่า ลูกหนี้ไม่สามารถจะชำระหนี้ให้แก่โจทก์ได้ และหนี้บางรายจำนวนไม่กี่พันบาทไม่คุ้มกับค่าใช้จ่ายในการจ้างทนายความฟ้องร้องบังคับ จำเลยมิได้นำสืบโต้แย้งว่า สาเหตุต่าง ๆ ที่พนักงานฝ่ายขายรายงานขอให้กรรมการบริษัทโจทก์สั่งจำหน่ายหนี้สูญนั้นไม่เป็นความจริง ดังนั้น การที่กรรมการบริษัทโจ(สุนพ กีรติยุติ-ประวิทย์ ขัมภรัตน์-เพ็ง เพ็งนิติ)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ1. กิจการผลิตสินค้าหรือซื้อสินค้ามาขายต่อจำเป็นต้องคำนวณหาต้นทุนของสินค้าที่ขายไปในระหว่างรอบระยะเวลาบัญชีเพื่อที่จะคำนวณหากำไรขั้นต้นนำไปหักค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารเป็นกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีต่อไป การคำนวณหาต้นทุนของสินค้าที่ขายไปในระหว่างรอบระยะเวลาบัญชีทำได้โดยการนำมูลค่าของการซื้อสินค้าในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมาบวกด้วยมูลค่าของสินค้าคงเหลือต้นรอบระยะเวลาบัญชี แล้วหักด้วยมูลค่าของสินค้าคงเหลือในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี เช่น ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2514 มีสินค้าคงเหลือจากรอบระยะเวลาบัญชีก่อนคิดเป็นมูลค่า5,000 บาท ซื้อเพิ่มในระหว่างรอบระยะเวลาบัญชีมูลค่า 20,000 บาทถึงวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีมีสินค้าคงเหลือมูลค่า 2,000 บาทดังนี้ ต้นทุนของสินค้าที่ขายไปในระหว่างรอบระยะเวลาบัญชีคือ5,000+20,000-2,000=23,000 บาท จะเห็นได้ว่ามูลค่าของสินค้าคงเหลือในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีเป็นตัวเลขสำคัญที่จะทำให้กิจการคำนวณหาต้นทุนของสินค้าที่ขายไปในระหว่างรอบระยะเวลาบัญชีได้ หากไม่มีการตีราคาหรือมูลค่าของสินค้าคงเหลือในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วกิจการก็ไม่อาจทราบต้นทุนของสินค้าที่ขายไปในระหว่างรอบระยะเวลาบัญชี และพลอยทำให้ไม่ทราบยอดกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีนั้นด้วย นอกจากนี้ยังทำให้กิจการไม่อาจทราบยอดกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีถัดไปด้วย เพราะมูลค่าของสินค้าคงเหลือในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีปัจจุบันจะเป็นมูลค่าของสินค้าต้นรอบระยะเวลาบัญชีถัดไป หากไม่ทราบมูลค่าของสินค้าคงเหลือนี้ก็ทำให้ไม่ทราบต้นทุนของสินค้าที่ขายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น อันทำให้ไม่ทราบยอดกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว การตีราคาหรือมูลค่าของสินค้าคงเหลือในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีจึงมีความจำเป็นต่อการคำนวณกำไรสุทธิทั้งในรอบระยะเวลาบัญชีปัจจุบันและรอบระยะเวลาบัญชีต่อไป การตีราคาสินค้าคงเหลือในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีจึงเป็นเรื่องที่ต้องทำอย่างหลีกเลี่ยงไม่ได้ และจะต้องทำให้ถูกต้องด้วยเพราะการตีราคาสินค้าคงเหลือผิดพลาดย่อมมีผลต่อกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปัจจุบันและรอบระยะเวลาบัญชีต่อไป กล่าวคือถ้าตีราคาสินค้าคงเหลือในรอบระยะเวลาบัญชีปัจจุบันสูงเกินไปจะทำให้ต้นทุนขายของสินค้าในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นต่ำ ทำให้กิจการมีกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นสูงเกินไปและต้นทุนของสินค้ารอบระยะเวลาบัญชีถัดไปสูง เป็นเหตุให้กำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีถัดไปต่ำเกินไป ในกรณีตรงกันข้ามถ้าตีราคาสินค้าคงเหลือในรอบระยะเวลาบัญชีปัจจุบันต่ำเกินไป ก็จะมีผลต่อกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปัจจุบันและถัดไปตรงกันข้ามกับกรณีการตีราคาสินค้าคงเหลือสูงเกินไป ปัญหาจึงมีว่ากิจการจะต้องตีราคาสินค้าคงเหลืออย่างไร คำตอบคือต้องตีตามราคาทุนหรือราคาตลาดแล้ว แต่อย่างใดจะน้อยกว่า (ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(6)) การตีราคาสินค้าคงเหลือตามราคาทุนนั้น มาตรา 65 ทวิ(6) มิได้กำหนดหลักเกณฑ์ไว้เพียงแต่บัญญัติว่าเมื่อได้คำนวณตามหลักเกณฑ์ใดตามวิชาการบัญชีแล้วให้ใช้หลักเกณฑ์นั้นตลอดไป เว้นแต่จะได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรจึงจะเปลี่ยนหลักเกณฑ์ได้ ซึ่งวิธีคำนวณสินค้าคงเหลือที่นิยมใช้กันตามหลักบัญชีนั้นมีอยู่ 4 วิธีได้แก่ 1. วิธีคำนวณเป็นรายชิ้น (spacificidentificationofcostmethod)2. วิธีเข้าก่อน-ออกก่อน (first- ,first-outmethod)3. วิธีเข้าหลัง-ออกก่อน (last- ,first-outmethod) และ4. วิธีถัวเฉลี่ยถ่วงน้ำหนัก (weightedaveragemethod) ส่วนการตีราคาสินค้าคงเหลือตามราคาตลาดนั้นเป็นการตีราคาโดยใช้ราคาของสินค้าประเภทและชนิดเดียวกันที่จะพึงขายได้ในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีในประเทศเป็นเกณฑ์ หากไม่อาจทราบราคาในประเทศได้ก็ให้ใช้ราคาตลาดโลกบวกด้วยค่าระวาง ค่าประกันภัยอากรขาเข้าภาษีการค้า ค่าขนถ่าย ค่าเก็บของ และค่าขนส่งจนถึงบริษัทเป็นราคาตลาด อย่างไรก็ตาม การตีราคาสินค้าคงเหลือตามราคาตลาดนี้ก็ไม่ควรใช้ข้อเท็จจริงที่ว่าราคาตลาดของสินค้าลดลงเป็นเกณฑ์เท่านั้น การที่สินค้าเสื่อมคุณภาพ ล้าสมัย ชำรุดหรือเก่าเก็บจนเกินไปก็ควรถูกนำมาเป็นเหตุสนับสนุนการตีราคาที่ต่ำกว่าด้วย เพราะข้อเท็จจริงเหล่านี้เป็นเหตุทำให้สินค้ามีราคาต่ำลง คดีนี้โจทก์ตีราคาสินค้าคงเหลือโดยใช้วิธีตัดราคาทุนให้ต่ำลงตามประเภทและชนิดของสินค้าโดยคำนึงถึงระยะเวลา เช่น สินค้าบริโภคที่ทนได้นานตัด 10 เปอร์เซ็นต์ สินค้าบริโภคทั่วไปภายใน 3 ปีตัด 50 เปอร์เซ็นต์ เกิน 5 ปี ตัดหมด แล้วใช้ราคาที่ตัดแล้วนั้นเป็นราคาตลาด นำไปคำนวณกำไรสุทธิ แม้วิธีนี้จะมีเหตุผล เพราะสินค้าที่เก็บนานวันย่อมจะเสื่อมคุณภาพ ล้าสมัย ราคาตกได้แต่ราคาที่โจทก์ได้ตีไว้จะเท่ากับราคาในท้องตลาดหรือไม่ โจทก์มิได้นำพนักงานฝ่ายขายของโจทก์ผู้ไปสืบราคาในท้องตลาดมาเบิกความยืนยันหรือนำผู้ขายรายอื่นในท้องตลาดมาเบิกความสนับสนุน พยานหลักฐานที่มีอยู่ยังไม่พอฟังว่าราคาสินค้าคงเหลือที่โจทก์ได้ตีไว้เป็นราคาตลาด ศาลฎีกาจึงวินิจฉัยว่าราคาสินค้าคงเหลือที่โจทก์ได้ตีไว้มิใช่ราคาตลาด จึงใช้ราคาที่โจทก์ตีไว้ซึ่งต่ำกว่าราคาทุนเป็นราคาสินค้าคงเหลือในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีไม่ได้ต้องปรับปรุงกำไรสุทธิและภาษีเงินได้นิติบุคคล ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีใหม่โดยใช้ราคาทุนเป็นเกณฑ์ อาจกล่าวได้ว่าโจทก์แพ้คดีนี้เพราะมิได้นำสืบให้เห็นชัดแจ้งว่าการตีราคาสินค้าคงเหลือโดยใช้วิธีตัดราคาทุนให้ต่ำลงตามประเภทและชนิดของสินค้าโดยคำนึงถึงระยะเวลานั้น ราคาที่ตีนั้นเป็นราคาที่ซื้อขายกันในท้องตลาด หากโจทก์นำสืบให้เห็นชัดแจ้ง เช่นนำพนักงานฝ่ายขายของโจทก์ผู้ไปสืบราคาในท้องตลาดมาเบิกความยืนยันหรือนำผู้ขายรายอื่นในท้องตลาดมาเบิกความสนับสนุนผลคดีอาจมาเปลี่ยนแปลงไปในทางที่โจทก์เป็นฝ่ายชนะก็ได้ 2. การขายสินค้าเป็นเงินเชื่อย่อมจะมีหนี้สูญเกิดขึ้นเป็นปกติธรรมดา ในทางบัญชีจึงมีการประมาณการหนี้สงสัยจะสูญเพื่อให้กำไรหรือขาดทุนของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ๆ ใกล้เคียงกับความเป็นจริงมากที่สุด จำนวนหนี้สูญที่ประมาณขึ้นนี้เรียกว่า "ค่าเผื่อหนี้สูญ"หรือบางตำราเรียกว่า "หนี้สงสัยจะสูญ" ค่าเผื่อหนี้สูญหรือหนี้สงสัยจะสูญนี้ถือเป็นค่าใช้จ่ายในการดำเนินงานซึ่งจะต้องนำไปแสดงไว้ในงบกำไรขาดทุน แต่ในทางภาษีอากรจำนวนหนี้สูญที่ประมาณขึ้นนั้นไม่อาจถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษี เพราะเป็นรายจ่ายที่ยังไม่ได้เกิดขึ้นจริง ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี(1) จะถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีได้ต่อเมื่อมีหนี้สูญเกิดขึ้นจริง ๆ และประการสำคัญต้องมีการปฏิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้ว เว้นแต่ตามพฤติการณ์ไม่อาจปฏิบัติการเช่นว่านั้นได้โดยสมควร(ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(9)) หลักเกณฑ์นี้เป็นหลักเกณฑ์ตามกฎหมายเก่า ตามกฎหมายใหม่ซึ่งมีผลใช้บังคับสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2526 เป็นต้นไป นอกจากจะต้องมีหนี้สูญเกิดขึ้นจริงแล้วยังจะต้องมีการปฏิบัติการตามหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในกฎกระทรวง จึงจะจำหน่ายหนี้สูญนั้นเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีได้กฎกระทรวงฉบับแรกได้แก่ กฎกระทรวงฉบับที่ 159(พ.ศ. 2526)ฉบับที่สองได้แก่ กฎกระทรวงฉบับที่ 181(พ.ศ. 2532) และฉบับที่สามซึ่งเป็นฉบับปัจจุบันได้แก่ กฎกระทรวงฉบับที่ 186(พ.ศ. 2534)ในกฎกระทรวงฉบับปัจจุบันการจำหน่ายหนี้สูญที่จะถือเป็นรายจ่ายได้นั้นมีทั้งที่ต้องฟ้องต่อศาลและไม่ต้องฟ้องต่อศาล และบางกรณีเพียงฟ้องต่อศาลยังไม่เพียงพอ จะต้องชนะคดีและมีคำบังคับของศาลแล้วแต่ลูกหนี้ไม่มีทรัพย์สินใด ๆ ที่จะชำระหนี้ได้ จึงจะจำหน่ายหนี้สูญเป็นรายจ่ายได้ จึงต่างกับการจำหน่ายหนี้สูญก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปี 2526 ที่ไม่จำเป็นต้องฟ้องต่อศาล เพียงแต่มีการปฏิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้ แต่ไม่ได้รับชำระหนี้ ก็เป็นการเพียงพอที่จะจำหน่ายหนี้สูญเป็นรายจ่ายได้ กรณีคดีนี้ถ้าเป็นกฎหมายปัจจุบันจึงอาจจะจำหน่ายหนี้สูญไม่ได้ ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรมคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า เมื่อประมาณต้นปี พ.ศ. 2523 พนักงานตรวจสอบภาษีของจำเลยได้ขอตรวจสอบบัญชีของโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2517 ถึง ปี พ.ศ. 2520 ต่อมาวันที่ 8 ธันวาคม 2523โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินจากเจ้าพนักงานของจำเลยให้ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีทั้งสี่ปีดังกล่าว รวมเป็นจำนวนเงินภาษีและเงินเพิ่มทั้งสิ้น 4,711,389.27 บาท โจทก์ยื่นอุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อจำเลยเมื่อวันที่ 5 มกราคม 2524ต่อมาวันที่ 3 กุมภาพันธ์ 2532 โจทก์ได้รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์โจทก์เห็นว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบด้วยกฎหมาย จึงอุทธรณ์คัดค้านต่อศาลดังนี้ประเด็นเรื่องการคำนวณราคาสินค้าคงเหลือเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(6) บัญญัติให้ถือตามราคาทุนหรือราคาตลาดแล้วแต่อย่างใดจะน้อยกว่า โจทก์ได้นำเอาราคาตลาดมาใช้กับสินค้าคงเหลือของโจทก์ เพราะราคาตลาดต่ำกว่าราคาทุน แต่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยกลับถือว่าการที่โจทก์ตีราคาสินค้าเท่ากับราคาตลาดที่สมควรของสินค้านั้น ๆ แล้ว จะนำส่วนที่ลดลงของราคาสินค้าดังกล่าวมาเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในปีนั้นไม่ได้ ต้องถือเป็นรายจ่ายในปีถัดไป ซึ่งโจทก์เห็นว่าหลักการของเจ้าพนักงานประเมินไม่ถูกต้อง เพราะหากจะถือตามความเห็นดังกล่าวแล้วจะกลายเป็นว่าโจทก์จะต้องนำส่วนที่ลดลงของราคาสินค้าในรอบระยะเวลาบัญชี ปี พ.ศ. 2516 มาหักเป็นรายจ่ายของปี พ.ศ. 2517 ตามความเป็นจริง จำเลยยังมิได้นำราคาตลาดของปีพ.ศ. 2516 มาหักเป็นรายจ่ายของโจทก์ในปี พ.ศ. 2517 แต่กลับประเมินโดยนำราคาตลาดส่วนที่ลดลงของปี 2517 ไปเป็นรายจ่ายของปี พ.ศ. 2518นอกจากนั้น การที่จำเลยถือว่าการคำนวณราคาสินค้าคงเหลือของโจทก์โดยการตีราคาตามราคาตลาดนั้นเป็นการขัดต่อมาตรา 65 ทวิ(2) และมาตรา 65 ตรี(17) ก็ไม่ถูกต้อง เป็นคนละเรื่อง เพราะมาตรา65 ทวิ(2) นั้นเป็นการเรื่องการหักค่าเสื่อมและค่าสึกหรอของสินทรัพย์อื่น ๆ ที่มิใช่สินค้า ไม่ใช่เรื่องการตีราคาสินค้าคงเหลือให้ตรงตามราคาตลาดแต่อย่างใด ส่วนมาตรา 65 ตรี(17) เป็นเรื่องห้ามมิให้นำค่าของทรัพย์สินที่ตีราคาต่ำลงมาถือเป็นรายจ่าย และมาตรา 65 ตรี(17) นั้นเองกลับยกเว้นให้นำเอาค่าของสินค้าที่ตีราคาต่ำลงมาถือเป็นรายจ่ายได้ ดังนั้นมาตรา 65 ตรี(17)กลับแสดงว่าการปฏิบัติของโจทก์ในการกำหนดราคาสินค้าคงเหลือของโจทก์ตามราคาตลาดนั้นเป็นสิ่งที่กระทำได้โดยชอบด้วยกฎหมายตามนัยแห่งมาตรา 65 ทวิ(6) และมาตรา 65 ตรี(17) นั้นเองสินค้าคงเหลือของโจทก์ที่เป็นปัญหาพิพาทเป็นสินค้าเก่าค้างสต็อกเสื่อมสภาพเป็นส่วนใหญ่ โดยสภาพราคาตลาดที่จะขายได้จะต่ำกว่าราคาทุน การที่จำเลยประเมินและวินิจฉัยให้โจทก์นำตัวเลขจำนวน1,019,693.67 บาท และ 61,200 บาท ในปี พ.ศ. 2517 จำนวน842,219.61 บาท ในปี พ.ศ. 2518 จำนวน 1,871,939.87 บาทในปี พ.ศ. 2519 และจำนวน 1,846,744.60 บาท ในปี พ.ศ. 2520มาคำนวณเป็นรายได้ของโจทก์ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีนั้น จึงไม่ถูกต้อง ไม่ชอบด้วยกฎหมายประเด็นเรื่องจำหน่ายหนี้สูญ ก่อนที่โจทก์จะทำการจำหน่ายหนี้สูญของลูกหนี้แต่ละราย โจทก์ได้ทำการติดตามหนี้สินตามสมควรแก่กรณีทุกครั้ง โดยมอบหมายให้พนักงานของโจทก์และทนายความติดตามทวงถาม หรือฟ้องคดี ทั้งนี้ขึ้นอยู่กับข้อเท็จจริงและความสมควรของหนี้และสภาพลูกหนี้แต่ละราย ในการปฏิบัติเพื่อติดตามหนี้สินโจทก์ก็ถือปฏิบัติตามมาตรา 65 ทวิ(9) อย่างเคร่งครัด แต่พนักงานประเมินกลับถือว่าการปฏิบัติเพื่อให้ได้หนี้สินนั้นจะต้องดำเนินการฟ้องร้องหรือต้องเป็นกรณีลูกหนี้ล้มละลายจึงจะจำหน่ายได้อันเป็นการนำเอาหลักการของกฎกระทรวงฉบับที่ 159 (พ.ศ. 2526) มาใช้บังคับแก่กรณีของโจทก์ซึ่งเป็นการไม่ถูกต้อง เพราะเงื่อนไขที่กำหนดในกฎกระทรวงฉบับที่ 159 นั้นเป็นเรื่องที่จะใช้บังคับแก่เงินได้ในปี พ.ศ. 2526 เป็นต้นไป แต่กรณีของโจทก์เป็นข้อพิพาทสำหรับเงินได้ในปีบัญชี พ.ศ. 2517 ถึง พ.ศ. 2520 และเมื่อพิจารณาจากยอดขายสินค้าของโจทก์ในแต่ละปีเปรียบเทียบกับการจำหน่ายหนี้สูญแล้วจะเห็นว่าหนี้สูญที่โจทก์จำหน่ายไปนั้นเป็นเพียงจำนวนเล็กน้อยไม่เกินกว่าร้อยละ 1 ของยอดรายได้ ทั้งการที่โจทก์ได้จำหน่ายหนี้สูญไปแล้ว โจทก์ก็มิได้ทอดทิ้งยังพยายามติดตามทวงถามอยู่เท่าที่จะกระทำได้ และมีบางรายที่โจทก์ได้รับชำระหนี้จากลูกหนี้โจทก์ก็นำเงินที่ได้รับมาคำนวณเป็นเงินได้ในปีที่ได้มานั้นอันเป็นการปฏิบัติตรงตามเงื่อนไขของมาตรา 65 ทวิ(9) ทุกประการประเด็นเรื่องรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี(9) และ (18)เจ้าพนักงานประเมินถือว่าโจทก์ได้จ่ายเงินไปเป็นค่าซื้อสินค้าและค่านายหน้าโดยไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าใครเป็นผู้รับ แต่ปรากฏว่าโจทก์มีใบเสร็จรับเงินของผู้ที่ได้รับเงินไปจากโจทก์ทั้งสิ้นใบเสร็จเหล่านั้นมีชื่อและที่อยู่ของผู้รับ และบางส่วนเป็นใบเสร็จที่ผู้ขายสินค้าให้โจทก์ลงชื่อสั่งของและพนักงานของโจทก์ลงชื่อรับของประกอบอยู่ด้วย นอกจากนี้ยังปรากฏว่า โจทก์ได้ลงบัญชีแสดงว่าได้ขายสินค้ารายการนั้น ๆ ไป ทั้งได้นำเงินได้จากการขายสินค้ารายการนั้น ๆ มารวมคำนวณเป็นเงินได้เพื่อคำนวณกำไรสุทธิด้วยแล้ว หากจะถือว่ารายจ่ายค่าซื้อสินค้าเหล่านี้ไม่สามารถพิสูจน์ผู้รับเงิน ไม่ยอมให้โจทก์หักเป็นรายจ่ายแล้วก็จะกลายเป็นว่า โจทก์มีสินค้าขึ้นโดยไม่ต้องเสียเงินซื้อและเมื่อขายไปก็นำรายได้มาคิดคำนวณกำไรสุทธิ ส่วนเรื่องรายจ่ายค่านายหน้านั้น ข้อเท็จจริงปรากฏว่าใบเสร็จรับเงินแต่ละรายมีชื่อและตำบลที่อยู่ของผู้รับเงินไว้ชัด ในกรณีการจ่ายค่านายหน้าแก่บุคคลภายนอก สำหรับการชี้ช่องให้แก่การขายสินค้าของโจทก์นั้นเมื่อโจทก์ได้รับแจ้งชื่อและที่อยู่และลงไว้ในใบเสร็จรับเงินหรือใบเบิกเงินแล้ว โจทก์ไม่มีหน้าที่จะพิสูจน์ว่าชื่อและที่อยู่นั้นถูกต้องหรือไม่ เพราะสิ่งที่โจทก์สามารถกระทำได้ก็เพียงเทียบเคียงจากบัตรประจำตัวเท่านั้น ซึ่งแม้แต่บัตรประจำตัวที่ออกโดยราชการเองก็หาได้มีรายละเอียดตำบลที่อยู่ของเจ้าของบัตรมากไปกว่าที่ปรากฎในใบเสร็จรับเงินที่พิพาท จำเลยเคยตอบข้อหารือว่าผู้จ่ายเงินไม่มีหน้าที่ต้องตรวจสอบรายละเอียดเหล่านี้ ทั้งปรากฏว่าโจทก์ยังได้หักภาษี ณ ที่จ่ายสำหรับเงินที่จ่ายแก่บุคคลเหล่านั้นนำส่งจำเลยแล้วด้วย รายจ่ายนี้จึงเป็นรายจ่ายจริง มิใช่รายจ่ายที่กำหนดขึ้นเอง โจทก์ย่อมมีสิทธิที่จะนำมาหักเป็นรายจ่ายได้ตามกฎหมายไม่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี(9) และ (18)ประเด็นเรื่องดอกเบี้ยเงินกองทุนส่วนของพนักงาน โจทก์เห็นว่าเงินกองทุนนั้นประกอบด้วยเงินส่วนของพนักงานและเงินส่วนของโจทก์ที่จ่ายสมทบ เงินส่วนของพนักงานที่นำเข้ากองทุนนั้น จะนำเข้าบัญชีเงินฝากโดยเฉพาะที่เปิดขึ้นในนามของพนักงานคนหนึ่ง ๆเมื่อมีดอกเบี้ยเกิดขึ้นจากเงินที่สมทบเข้าในบัญชี ธนาคารก็เครดิตดอกเบี้ยนั้น ๆ เข้าในบัญชีของพนักงานผู้นั้น โจทก์เองไม่มีส่วนได้เสียในผลประโยชน์ใด ๆ จากเงินส่วนของพนักงานดังกล่าว เงินกองทุนนี้เป็นสิทธิของพนักงานนั้นเอง และโดยเฉพาะในส่วนที่เป็นเงินและดอกเบี้ยของพนักงานนั้น พนักงานมีสิทธิที่จะเบิกถอนได้เสมอเมื่อตนออกจากกองทุน โจทก์จะนำดอกเบี้ยส่วนของพนักงานไปใช้ประโยชน์ใด ๆ หรือแม้แต่ยึดหน่วงไว้หรือจะนำมาหักหนี้โจทก์ก็ไม่ได้เงินส่วนนี้จึงมิใช่เงินได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการของโจทก์เพราะเงินกองทุนนี้เป็นเงินที่พนักงานด้วยกันก่อตั้งและวางหลักเกณฑ์กันไว้ โจทก์เพียงแต่อำนวยความสะดวกให้ในฐานะเป็นองค์กรและเพิ่มเติมผลประโยชน์ในการช่วยออมทรัพย์ให้ด้วยการส่งเงินเข้าสมทบเพื่อให้พนักงานแต่ละคนได้ประโยชน์เพิ่มขึ้น ซึ่งเงินส่วนที่โจทก์เองส่งเข้าสมทบและดอกเบี้ยที่เกิดจากส่วนที่โจทก์ส่งเข้าสมทบนี้ โจทก์ก็ได้ปฏิบัติตามกฎหมายแล้วทุกประการ ดังนั้นดอกเบี้ยในส่วนเงินสมทบของพนักงานจึงไม่อาจถือเป็นเงินได้ของโจทก์ขอให้พิพากษาเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์และการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินกับให้งดหรือลดเงินเพิ่มแก่โจทก์จำเลยให้การว่า จากการตรวจสอบสมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2517 ถึง พ.ศ. 2520ปรากฏว่า โจทก์คำนวณราคาสินค้าคงเหลือปลายปีผิดเงื่อนไขตามมาตรา 65 ทวิ(6) กล่าวคือ โจทก์ได้ตัดราคาสินค้าประเภทต่าง ๆให้ต่ำลงโดยคิดเป็นเปอร์เซ็นต์ ซึ่งกำหนดขึ้นตามระยะเวลาการซื้อมา แล้วถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ทำให้ราคาสินค้าคงเหลือปลายปีที่แสดงงบดุลต่ำกว่าราคาทุนซึ่งโจทก์อ้างว่าเป็นราคาตามท้องตลาดที่โจทก์จะขายสินค้าได้ เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเห็นว่า การปฏิบัติดังกล่าวเป็นการคิดค่าเสื่อมราคาสินค้าซึ่งต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิ(2) นอกจากนี้มาตรา 65 ทวิ(6)ซึ่งบัญญัติไว้ว่าการคำนวณราคาสินค้าคงเหลือให้ใช้ราคาทุนหรือราคาตลาดแล้วแต่อย่างใดจะน้อยกว่า เมื่อโจทก์ใช้ราคาตลาดซึ่งต่ำกว่าราคาทุน โดยโจทก์คำนวณโดยการตัดราคาทุนของสินค้าชนิดต่าง ๆให้ต่ำลง มีพนักงานของโจทก์เป็นผู้กำหนดเปอร์เซ็นต์ของการเสื่อมราคาตามอายุการได้มาซึ่งสินค้าแต่ละชนิด โดยไม่มีเหตุผลหรือหลักฐานประกอบโดยแจ้งชัดว่า สินค้าต่าง ๆ มีราคาต่ำลงดังเช่นที่โจทก์ได้คำนวณเอาไว้ ทั้งโจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่า ณ วันสิ้นงวดนั้นหรือวันหลังจากวันสิ้นงวด โจทก์ได้ขายสินค้าที่โจทก์ตัดค่าเสื่อมราคาไปแล้วนั้นไปตามราคาดังกล่าว จึงเห็นว่า การคำนวณราคาสินค้าคงเหลือของโจทก์ไม่เป็นไปตามนัยมาตรา 65 ทวิ(6)และเห็นว่า การดำเนินการดังกล่าวมีผลทำให้ราคาสินค้าคงเหลือปลายงวดในรอบระยะเวลาบัญชีที่โจทก์ทำการตีราคาต่ำไปและจะมีผลทำให้ราคาสินค้าคงเหลือต้นงวดของรอบระยะเวลาบัญชีถัดไปของโจทก์ต่ำไปเป็นจำนวนเงินที่เท่ากัน หรืออีกนัยหนึ่งจะทำให้กำไรสุทธิของโจทก์ต่ำไปในปีแรก และในปีถัดไปกำไรสุทธิของโจทก์ก็จะสูงไปด้วยจำนวนเงินที่เท่ากัน ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าเป็นรายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณกำไรสุทธิ ตามมาตรา 65 ตรี(17) และมาตรา65 ทวิ(2) จึงตัดเป็นรายจ่ายต้องห้าม ปี พ.ศ. 2517 จำนวนเงิน1,019,693.67 บาท ปี พ.ศ. 2518 จำนวนเงิน 842,219.61 บาทปี พ.ศ. 2519 จำนวนเงิน 1,871,939.87 บาท ปี พ.ศ. 2520 จำนวนเงิน 1,846,744.60 บาท แล้วเจ้าพนักงานประเมินจึงได้ทำการปรับปรุงกำไรสุทธิของโจทก์ โดยนำมูลค่าของราคาสินค้าที่ต่ำไปไปบวกกำไรสุทธิของโจทก์ในปีแรกและนำไปหักออกจากกำไรสุทธิของโจทก์ในปีถัดไปเรื่องจำหน่ายหนี้สูญ โจทก์จำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้ผิดเงื่อนไข มาตรา 65 ทวิ(9) ในชั้นตรวจสอบ เอกสารที่โจทก์นำมาแสดงต่อเจ้าพนักงานประเมินล้วนแต่เป็นเอกสารภายในของโจทก์ เช่นรายงานการติดตามทวงหนี้ รายงานการขออนุมัติจำหน่ายหนี้สูญหนี้บางรายมีหนังสือทวงหนี้ของทนายความเพียงครั้งเดียวแล้วไม่ได้ดำเนินการอย่างไรต่อไป และไม่มีหลักฐานว่าหนังสือทวงหนี้นั้นได้มีการส่งไปยังลูกหนี้จริงหรือไม่ หนี้บางรายมีรายงานว่าลูกหนี้ถูกฟ้องล้มละลาย แต่ก็มิได้มีหลักฐานว่า โจทก์ได้ดำเนินการขอรับชำระหนี้เพื่อให้ได้รับชำระหนี้แต่อย่างใด หลักฐานดังกล่าวยังไม่เป็นการเพียงพอที่จะแสดงว่า โจทก์ได้มีการปฏิบัติการตามสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้ตามมาตรา 65 ทวิ(9) เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจึงไม่ยินยอมให้โจทก์นำหนี้จำนวนดังกล่าวมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ แต่สำหรับลูกหนี้รายที่โจทก์ได้จำหน่ายหนี้สูญไว้และมีหลักฐานว่าสามารถเก็บเงินได้ในภายหลังนั้นเมื่อปรากฏว่าโจทก์ได้นำมารวมคำนวณเป็นรายได้ไว้แล้ว เจ้าพนักงานประเมินก็ยินยอมให้โจทก์นำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้ในปีที่จำหน่ายหนี้สูญ ยอดเงินที่โจทก์จำหน่ายหนี้สูญออกจากบัญชีลูกหนี้ ปีพ.ศ. 2517 จำนวนเงิน 498,876.82 บาท ปี พ.ศ. 2518 จำนวนเงิน425,434.91 บาท ปี พ.ศ. 2519 จำนวนเงิน 520,337.28 บาทปี พ.ศ. 2520 จำนวนเงิน 345,972.79 บาทกรณีรายจ่ายค่าซื้อสินค้าซึ่งไม่อาจพิสูจน์ผู้รับเงินได้ผิดเงื่อนไขตามมาตรา 65 ตรี(18) ข้อเท็จจริงปรากฏในชั้นตรวจสอบว่าโจทก์ได้นำใบเสร็จค่าซื้อสินค้ามาส่งมอบให้เจ้าพนักงานประเมินเพื่อทำการพิสูจน์ ซึ่งปรากฏว่าใบเสร็จค่าซื้อสินค้าดังกล่าวเป็นใบเสร็จที่โจทก์ทำขึ้นเองโดยระบุ ชื่อ ที่อยู่ของผู้ขายสินค้ากับมีลายมือชื่อผู้รับเงิน เจ้าพนักงานประเมินได้พิสูจน์ข้อเท็จจริงตามใบเสร็จดังกล่าวแล้วปรากฏว่าไม่อาจพิสูจน์หาตัวผู้รับเงินได้ด้วยสาเหตุต่าง ๆ เช่น ไม่มีเลขบ้านตามที่ปรากฏในใบเสร็จเป็นเลขบ้านในสลัมซึ่งมิได้ประกอบการค้าตามที่แจ้งไว้ในใบเสร็จบางรายมีบ้านเลขที่จริงแต่บุคคลที่อยู่ในบ้านหลังนั้นประกอบการค้ารับจ้างซ่อมแอร์และตู้เย็น ซึ่งไม่ตรงกับชื่อผู้รับเงินตามหลักฐานในใบเสร็จ นอกจากนี้การซื้อสินค้าของโจทก์ส่วนใหญ่เป็นการซื้ออะไหล่เครื่องยนต์ จี.เอ็ม ซึ่งโจทก์เป็นตัวแทนจำหน่ายจากต่างประเทศ เหตุใดจึงต้องมีการซื้ออะไหล่จากที่อื่น หากมีการซื้อขายจะต้องมีการจดทะเบียนการค้า มีสถานการค้าที่แน่นอนเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่ยินยอมให้โจทก์นำรายจ่ายซื้อสินค้ามาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิยอดรายจ่ายค่าซื้อสินค้าซึ่งโจทก์ไม่อาจพิสูจน์ตัวผู้รับ ปี พ.ศ. 2517 จำนวนเงิน 793,088บาท ปี พ.ศ. 2518 จำนวนเงิน 489,490 บาท ปี พ.ศ. 2519 จำนวนเงิน673,139.40 บาท ปี พ.ศ. 2520 จำนวนเงิน 668,435 บาทกรณีรายจ่ายค่านายหน้าในการขายสินค้าที่ไม่สามารถพิสูจน์ตัวผู้รับได้ ตามมาตรา 65 ตรี(9), (18) เจ้าพนักงานประเมินพบว่าในชั้นตรวจสอบใบเสร็จรับเงินบางรายการไม่ปรากฏสถานที่อยู่ของผู้รับเงินบางรายการแสดงเฉพาะบ้านเลขที่ หมู่ที่ อำเภอและจังหวัดซึ่งขาดรายการที่สำคัญ คือ ถนน หรือตำบล ทำให้ไม่สามารถตรวจสอบผู้รับโดยการสอบถามทางไปรษณีย์ได้ เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งให้โจทก์ทราบ และให้โจทก์หาหลักฐานมาพิสูจน์เพิ่มเติมเพื่อตรวจสอบผู้รับเงิน แต่โจทก์ก็มิได้นำหลักฐานอื่นใดมาพิสูจน์นอกจากรายการที่ปรากฏในใบเสร็จรับเงินเท่านั้น เพียงแต่อ้างว่าทุกครั้งที่จ่ายเงินค่านายหน้า โจทก์ได้หักภาษี ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 50เรียบร้อยแล้ว และให้ถ้อยคำว่า โจทก์ไม่มีหน้าที่จะพิสูจน์ชื่อและที่อยู่ของผู้รับเงินได้ โดยเฉพาะอย่างยิ่งในการจ่ายค่านายหน้าของโจทก์ส่วนใหญ่จะเป็นการจ่ายค่านายหน้าสำหรับการขายสินค้าให้แก่ส่วนราชการเท่านั้น ซึ่งน่าจะใช้วิธีประมูลราคาหรือมีการกำหนดรายละเอียดที่แน่นอนอยู่แล้วไม่จำเป็นต้องมีผู้ชี้ช่องในการซื้อขายแต่ประการใด หรือหากต้องจ่ายค่านายหน้าให้แก่ที่ปรึกษาก็จะต้องเป็นผู้ที่มีความชำนาญพิเศษเฉพาะเรื่องซึ่งหากเป็นเช่นนี้ก็จะต้องสามารถพิสูจน์ผู้รับได้ และเป็นที่น่าสังเกตว่าสัญญาซื้อขายบางฉบับ โจทก์ต้องจ่ายค่านายหน้าถึง 72 คนทั้ง ๆ ที่โจทก์ก็มีพนักงานขายและได้จ่ายค่านายหน้าให้พนักงานขายส่วนหนึ่งไปแล้ว ดังนั้น เห็นได้ว่า โจทก์มีการจ่ายค่านายหน้าโดยเป็นกำหนดขึ้นเองโดยไม่มีจ่ายจริงหรือพิสูจน์ผู้รับไม่ได้ตามนัยแห่งมาตรา 65 ตรี(9), (18) ยอดรายจ่ายค่านายหน้าในการขายสินค้าที่ไม่สามารถพิสูจน์ตัวผู้รับในปี พ.ศ. 2517 จำนวนเงิน1,051,426.42 บาท ปี พ.ศ. 2518 จำนวนเงิน 621,661 บาทปี พ.ศ. 2519 จำนวนเงิน 2,106,100 บาท ปี พ.ศ. 2520 จำนวนเงิน2,375,365 บาทสำหรับเรื่องดอกเบี้ยเงินกองทุน โจทก์มิได้นำดอกเบี้ยเงินกองทุนส่วนของพนักงานมารวมคำนวณเป็นรายได้ เจ้าพนักงานประเมินพบว่า การจ่ายเงินเข้ากองทุนมีหลักเกณฑ์คือ พนักงานจะจ่ายเงินสะสมเข้ากองทุนร้อยละ 7 ของเงินเดือนและโจทก์จ่ายเงินสมทบร้อยละ 7 โจทก์จะนำเงินดังกล่าวฝากธนาคารในนามเงินกองทุนซึ่งเงินกองทุนนี้ยังอยู่ในความรับผิดชอบของโจทก์ โดยได้แสดงไว้ในงบดุลของโจทก์ทุกรอบระยะเวลาบัญชี กองทุนนี้ไม่ได้มีการจดทะเบียนต่อทางราชการเป็นเพียงข้อผูกพันระหว่างโจทก์กับพนักงาน และพนักงานก็ไม่สามารถเบิกจ่ายเงินกองทุนได้เองจนกว่าจะออกจากงาน ดังนั้นในกรณีที่มีรายได้ดอกเบี้ยจากเงินกองทุนนี้ โจทก์ก็ต้องนำมาถือเป็นรายได้ทั้งจำนวนมิใช่นำเฉพาะดอกเบี้ยรับของจำนวนเงินที่ตนจ่ายสมทบเท่านั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้เพื่อคิดคำนวณเป็นกำไรสุทธิจึงจะเป็นการถูกต้องยอดจำนวนดอกเบี้ยเงินกองทุนที่อยู่ในบัญชีเงินกองทุน ปี พ.ศ. 2517 จำนวนเงิน 32,626 บาท ปี พ.ศ.2518 จำนวนเงิน 20,422 บาท ปี พ.ศ. 2519 จำนวนเงิน 37,758 บาทปี พ.ศ. 2520 จำนวนเงิน 16,759 บาทเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการปรับปรุงรายการดังกล่าวให้เป็นไปตามเงื่อนไขแห่งประมวลรัษฎากร ปรากฏว่า โจทก์จะต้องชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มเติมปี พ.ศ. 2517 ภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติมเป็นเงิน 1,037,073.28 บาท เงินเพิ่มร้อยละ 20 ตามมาตรา 22เป็นเงิน 207,414.66 บาท รวมภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติมเป็นเงิน1,244,487.94 บาท ปี พ.ศ. 2518 ภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติมเป็นเงิน395,500.17 บาท เงินเพิ่มร้อยละ 20 ตามมาตรา 22 เป็นเงิน79,100.04 บาท รวมภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติมเป็นเงิน 474,600.21บาท ปี พ.ศ. 2519 ภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติมเป็นเงิน 1,310,116.48บาท เงินเพิ่มร้อยละ 20 ตามมาตรา 22 เป็นเงิน 262,023.30 บาทรวมภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติม 1,572,139.78 บาท ปี พ.ศ. 2520ภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติมเป็นเงิน 1,183,467.78 บาท เงินเพิ่มร้อยละ 20 ตามมาตรา 22 เป็นเงิน 236,693.56 บาท รวมภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติมเป็นเงิน 1,420,161.34 บาท โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์คัดค้านการประเมิน ในชั้นพิจารณาอุทธรณ์ ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ได้มาพบเจ้าหน้าที่ของจำเลยเพื่อให้ถ้อยคำพร้อมกับรับว่าจะนำเอกสารหลักฐานเกี่ยวกับรายจ่ายค่าซื้อสินค้าของโจทก์ซึ่งไม่อาจพิสูจน์ตัวผู้รับเงินได้และค่านายหน้าในการขายสินค้าของโจทก์ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินไม่ให้ตัดเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของปี พ.ศ. 2517 ถึง พ.ศ. 2520 มาแสดง แต่ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ก็ไม่สามารถนำหลักฐานต่าง ๆ มาแสดงและยินยอมให้เจ้าหน้าที่ของจำเลยดำเนินการไปตามเท่าที่หลักฐานปรากฎ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาแล้วเห็นว่า การประเมินของเจ้าพนักงานเป็นการถูกต้องตามกฎหมายและกรณียังไม่มีเหตุอันควรผ่อนผันงดหรือลดเงินเพิ่ม ให้ยกอุทธรณ์โจทก์ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และเพิกถอนการประเมินของจำเลยบางส่วนโดยให้เพิกถอนเฉพาะการจำหน่ายหนี้สูญปี พ.ศ. 2517 จำนวน 498,876.82บาท ปี พ.ศ. 2518 จำนวน 425,434.91 บาท ปี พ.ศ. 2519 จำนวน420,337.28 บาท ปี พ.ศ. 2520 จำนวน 345,972.79 บาท รายจ่ายค่าซื้อสินค้าปี พ.ศ. 2517 จำนวน 793,088 บาท ปี พ.ศ. 2518จำนวน 489,490 บาท ปี พ.ศ. 2519 จำนวน 673,139.40 บาทปี พ.ศ. 2520 จำนวน 668,435 บาท และดอกเบี้ยจากเงินกองทุนส่วนของพนักงานปี พ.ศ. 2517 จำนวน 32,626 บาท ปี พ.ศ. 2518จำนวน 20,422 บาท ปี พ.ศ. 2519 จำนวน 37,758 บาท ปี พ.ศ. 2520จำนวน 16,759 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก โจทก์ จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในข้อแรกมีว่า ราคาสินค้าคงเหลือในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2517 ถึง พ.ศ. 2520ที่โจทก์แสดงไว้ในงบดุลซึ่งต่ำกว่าราคาทุนนั้นเป็นราคาตลาดหรือไม่เห็นว่า ตามคำให้การของนางสาวนงนารถ นิธิประภา ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ซึ่งได้ให้การไว้ต่อเจ้าหน้าที่ตรวจสอบเมื่อวันที่ 6ตุลาคม 2523 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 168 ถึง 174 ปรากฏว่าโจทก์ใช้วิธีการคิดค่าเสื่อมของราคาสินค้าดังนี้ ในระหว่างปีโจทก์จะตั้งสำรองไว้อาจเป็นเปอร์เซ็นต์ของยอดขายหรือตามจำนวนตัวเลขที่หัวหน้าแผนกกำหนด พอสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีถ้าหากว่าสินค้าไม่สามารถขายได้หรือเสียหายหรือค้างสต๊อกมานาน ทางแผนกก็จัดทำบัญชีแสดงรายละเอียดสินค้าดังกล่าวเพื่อให้ผู้จัดการแผนกอนุมัติ ทางผู้จัดการหลังจากได้ตรวจดูรายการแล้วก็จะส่งให้คณะกรรมการผู้รับผิดชอบเป็นผู้อนุมัติชั้นสุดท้าย เพื่อตัดราคาทุนของสินค้าให้ต่ำลงซึ่งบัญชีแสดงรายละเอียดของสินค้าที่ทางแผนกจัดทำนั้นต้องแสดงรายละเอียดปีที่ซื้อสินค้านั้นมาด้วยเพื่อผู้จัดการแผนกจะได้อนุมัติให้ตัดราคาลงตามกฎเกณฑ์ของโจทก์คือ ถ้าซื้อมา 1 ปีครึ่งจะตัดไม่เกิน 20 เปอร์เซ็นต์ สินค้าบริโภคที่ทนได้นานตัด 10เปอร์เซ็นต์ ถ้าเป็นเครื่องมือเครื่องใช้ภายใน 18 เดือน ยังไม่ตัดถ้าเกิน 2 ปี ตัด 10 เปอร์เซ็นต์ สินค้าบริโภคทั่วไป ภายใน 3 ปีตัด 50 เปอร์เซ็นต์ เครื่องมือเครื่องใช้ตัด 25 เปอร์เซ็นต์ถ้าเป็นสินค้าบริโภคทั่วไปเกิน 4 ปี ตัดหมด สินค้าบริโภคที่ทนได้นานตัด 60 เปอร์เซ็นต์ เครื่องมือเครื่องใช้ตัด 50 เปอร์เซ็นต์เมื่อได้รับอนุมัติจากคณะกรรมการผู้รับผิดชอบแล้วจึงส่งให้แผนกบัญชีทางแผนกบัญชีจะบันทึกบัญชีโดยเดบิท Stock depreciation reserveและ เครดิต Stock account ตามจำนวนที่ได้รับอนุมัติการตัดทำให้ราคาสินค้าคงเหลือปลายปีที่แสดงตามงบดุลเป็นราคาตามท้องตลาดและเป็นราคาที่โจทก์จะขายได้ ดังนี้ ราคาสินค้าคงเหลือที่โจทก์คิดคำนวณขึ้นดังกล่าวย่อมเห็นได้ว่า มิใช่ราคาตลาดที่แท้จริงเพราะไม่ปรากฏว่าสินค้าประเภท ชนิด คุณภาพ และสภาพเดียวกันกับของโจทก์มีการซื้อขายกันในท้องตลาดในเวลาดังกล่าวตามราคาที่โจทก์กำหนด หรือโจทก์ได้ขายสินค้าของโจทก์ในวันกำหนดราคาหรือหลังจากวันกำหนดราคาไปตามราคาที่กำหนดนั้น ที่โจทก์มานำสืบในชั้นศาลว่าสินค้าสี เครื่องสำอาง สารเคมี อะไหล่รถยนต์ที่ตกรุ่น ราคาตลาดจะต่ำกว่าราคาทุน เหตุที่ทราบเพราะฝ่ายบัญชีให้รายละเอียดของสินค้าคงเหลือของโจทก์แก่ฝ่ายขาย ฝ่ายขายก็จะนำไปสืบราคาในท้องตลาดแล้วรายงานกลับมายังฝ่ายบัญชี ฝ่ายบัญชีก็จะนำมาปรับปรุงราคาตามตัวเลขที่ได้รับรายงานนั้น ซึ่งแตกต่างไปจากข้อเท็จจริงที่ นางสาวนงนารถให้การไว้ โจทก์ไม่ได้นำพนักงานฝ่ายขายผู้ไปสืบราคาในท้องตลาดมาเบิกความยืนยันว่า ราคาสินค้าในท้องตลาดตรงกับราคาสินค้าที่โจทก์กำหนด และโจทก์ไม่มีผู้ขายในท้องตลาดรายอื่นมาเบิกความสนับสนุน ข้อนำสืบของโจทก์จึงไม่สามารถจะรับฟังได้ ข้อเท็จจริงยังฟังไม่ได้ว่าราคาสินค้าคงเหลือที่โจทก์แสดงไว้ในงบดุลเป็นราคาตลาด ดังนั้น การที่โจทก์นำเอาราคาที่กำหนดขึ้นเองซึ่งต่ำกว่าราคาทุนและมิใช่ราคาตลาดมาคำนวณเป็นราคาสินค้าคงเหลือในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีจึงไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ทวิ(6) ทำให้การคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์แต่ละรอบระยะเวลาบัญชีคลาดเคลื่อนไป การที่เจ้าพนักงานประเมินปรับปรุงการคำนวณกำไรสุทธิและค่าภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ใหม่โดยคำนวณราคาสินค้าคงเหลือของโจทก์ในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามราคาทุน จึงเป็นการถูกต้องตามกฎหมาย คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับการคำนวณภาษีรายการนี้จึงชอบแล้วอุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้นประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยในข้อที่ 2 มีว่า รายจ่ายค่านายหน้าเป็นรายจ่ายซึ่งโจทก์กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายหรือโจทก์ซึ่งเป็นผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าเป็นใครเป็นผู้รับจริงหรือไม่ เห็นว่าโจทก์มีเพียงเอกสารการจ่ายค่านายหน้าหมาย จ.11 เอกสารประกอบการจ่ายเงินปี พ.ศ. 2518 หมาย ล.5 และเอกสารประกอบการจ่ายเงินปี พ.ศ. 2517 ส่งอ้างแสดงต่อเจ้าพนักงานตรวจสอบ เอกสารดังกล่าวแม้จะมีลายมือชื่อและที่อยู่ของบุคคลที่โจทก์อ้างว่าเป็นผู้รับเงินแต่เมื่อเจ้าพนักงานประเมินไม่เชื่อถือเอกสารดังกล่าว ไม่ยอมให้โจทก์ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และต่อศาลในเวลาต่อมา โจทก์ก็มิได้นำบุคคลที่โจทก์อ้างว่าเป็นนายหน้ามาให้การหรือเบิกความยืนยันข้อเท็จจริงแม้แต่คนเดียว และไม่ปรากฏเหตุผลในการที่โจทก์ไม่สามารถที่จะนำบุคคลดังกล่าวมาเป็นพยานรายการจ่ายค่านายหน้าดังกล่าวมีจำนวนเงิน 10,000 บาท ถึง 20,000 บาท ก็มี แต่ไม่ปรากฏหลักฐานชัดแจ้งว่าโจทก์ได้จ่ายเงินดังกล่าวไปจริง เช่น การจ่ายด้วยเช็คระบุชื่อผู้รับโดยเฉพาะรายการจ่ายค่านายหน้า เมื่อวันที่ 31กรกฎาคม 2518 ระบุว่า จ่ายเงินแก่นายหน้า 14 รายการ รายการละ20,000 บาท ซึ่งรวมแล้วเป็นเงินถึง 280,000 บาท ก็ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้จ่ายด้วยเช็คระบุชื่อผู้รับเพื่อให้เป็นหลักฐานที่มั่นคงว่าโจทก์ได้จ่ายเงินให้แก่นายหน้าไปจริง นอกจากนั้น ค่านายหน้าส่วนใหญ่ก็ปรากฏว่า เป็นรายการขายสินค้าให้แก่ทางราชการ ซึ่งปกติจะต้องมีการประมูลราคาไม่จำเป็นต้องมีค่านายหน้า พฤติการณ์ดังกล่าวย่อมฟังไม่ได้ว่าโจทก์ได้จ่ายเงินค่านายหน้าให้แก่ผู้รับไปตามเอกสารหมาย จ.11 ล.5 ล.6 จึงเป็นกรณีที่โจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับตามที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(18) บัญญัติไว้โจทก์จะนำรายจ่ายดังกล่าวมาคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ อุทธรณ์ของโจทก์จึงฟังไม่ขึ้นประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยในข้อแรกมีว่าการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้ของโจทก์ชอบหรือไม่ ประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ทวิ(9) ที่ใช้บังคับอยู่ในรอบปีภาษีที่พิพาทบัญญัติว่าการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้จะทำได้ต่อเมื่อได้ปฏิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้ว เว้นแต่ตามพฤติการณ์ไม่อาจปฏิบัติการเช่นว่านั้นได้โดยสมควร แต่ถ้าได้รับชำระหนี้ในรอบระยะเวลาบัญชีใดให้นำมาคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นหนี้สูญรายใดได้นำมาคำนวณเป็นรายได้แล้ว หากได้รับชำระในภายหลังก็มิให้นำมาคำนวณเป็นรายได้อีก สำหรับข้อเท็จจริงนั้นโจทก์มีนายบุญเลิศ เจริญทอง ผู้อำนวยการฝ่ายกฎหมาย นางสาวลักขณาเจียมวิจิตร ผู้จัดการแผนกธุรการ นางสาวนงนารถ ผู้จัดการฝ่ายบัญชีของโจทก์เบิกความประกอบรายงานการติดตามหนี้สูญและการตัดจำหน่ายหมาย จ.9 รายละเอียดบัญชีหนี้สูญหมาย จ.17 และหลักฐานการตัดหนี้สูญปี พ.ศ. 2517 ถึง 2520 หมาย ล.4 สรุปได้ว่าการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้นั้น เริ่มจากพนักงานเก็บเงินไปตามเก็บเงินจากลูกหนี้ก่อน หากมีปัญหาก็จะให้พนักงานฝ่ายขายไปติดตามเรียกเก็บ หากยังไม่ได้ผล ทางแผนกธุรการก็จะส่งหนังสือเร่งรัดไปยังลูกหนี้ หากยังไม่ได้รับชำระหนี้ก็จะส่งเรื่องให้ฝ่ายกฎหมายดำเนินการ เมื่อฝ่ายกฎหมายมีหนังสือเร่งรัดทวงถามไปยังลูกหนี้แล้วหากไม่ได้ผลก็จะทำเรื่องให้กรรมการบริษัทโจทก์พิจารณาว่าสมควรจะฟ้องร้องบังคับลูกหนี้หรือไม่ หากกรรมการบริษัทโจทก์พิจารณาแล้วเห็นว่า ถึงฟ้องร้องไปก็ไม่อาจได้รับชำระหนี้จะทำให้เสียค่าใช้จ่ายเพิ่มโดยเปล่าประโยชน์ หรือว่าจะต้องเสียค่าใช้จ่ายสูงเกินกว่าจำนวนหนี้เป็นการไม่คุ้ม กรรมการบริษัทโจทก์ก็จะสั่งให้จำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้ รายการหนี้สูญตามเอกสารหมาย จ.9 แผ่นที่ 1 ถึงที่ 3 นั้น พนักงานฝ่ายขายของโจทก์ได้ติดตามไปยังที่อยู่หรือสถานการค้าของลูกหนี้เพื่อทวงถามให้ลูกหนี้ชำระหนี้แล้วหลายครั้ง และได้ให้ทนายความมีหนังสือทวงถามแล้วหลายราย แต่ปรากฏว่าลูกหนี้เลิกกิจการได้ติดตามหาตัวลูกหนี้แล้วแต่ไม่พบบ้าง ร้านค้าของลูกหนี้ถูกไฟไหม้ไปแล้วบ้าง ลูกหนี้ถึงแก่กรรมไปแล้วบ้าง ลูกหนี้ต้องคำพิพากษาให้จำคุกไปแล้วบ้าง ลูกหนี้สองรายออกเรือไปจับปลาทางทะเล รายหนึ่งถูกทางการประเทศพม่าจับตัวและยึดถือไป อีกรายถูกทางการประเทศเขมรจับตัวและยึดเรือไป ลูกหนี้รายหนึ่งถูกฟ้องล้มละลายโจทก์ขอรับชำระหนี้ได้รับเฉลี่ยหนี้มาเพียง 30 เปอร์เซ็นต์ จึงได้จำหน่ายหนี้สูญไป 70 เปอร์เซ็นต์ ลูกหนี้บางรายโต้แย้งว่าจำนวนเงินที่ทวงถามนั้นเป็นค่าส่วนลดบ้าง ซึ่งหนี้ดังกล่าวมีจำนวนเพียงรายละ 360 บาท 269 บาท 640 บาท ส่วนหนี้รายการอื่น ๆ ซึ่งโจทก์จำหน่ายหนี้สูญไปแล้วแต่ได้รับชำระมาภายหลังโจทก์ก็ได้นำไปคำนวณเป็นรายได้ของรอบระยะเวลาบัญชีของปีที่ได้รับเงินนั้นแล้วข้อเท็จจริงไม่ปรากฏว่า ลูกหนี้ที่เลิกกิจการและติดตามหาตัวไม่พบหรือถึงแก่กรรม หรือต้องคำพิพากษาให้จำคุกหรือถูกไฟไหม้ร้านค้าไปแล้วนั้น ยังมีทรัพย์สินที่โจทก์จะติดตามบังคับให้ชำระหนี้ได้ลูกหนี้ดังกล่าวหลายรายอยู่ต่างจังหวัด การติดตามทวงถามและสืบหาหลักทรัพย์ต่อไปย่อมจะต้องเสียค่าใช้จ่ายและยุ่งยาก เมื่อพฤติการณ์ต่าง ๆ ดังกล่าวมาอันส่อแสดงว่า ลูกหนี้ไม่สามารถจะชำระหนี้ให้แก่โจทก์ได้ และหนี้บางรายจำนวนไม่กี่พันบาทไม่คุ้มกับค่าใช้จ่ายในการจ้างทนายความฟ้องร้องบังคับ จำเลยมิได้นำสืบโต้แย้งว่า สาเหตุต่าง ๆ ที่พนักงานฝ่ายขายรายงานขอให้กรรมการบริษัทโจทก์สั่งจำหน่ายหนี้สูญนั้นไม่เป็นความจริง ดังนั้น การที่กรรมการบริษัทโจ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 876/2535บริษัท บอร์เนียวเทค จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65, ม. 65 ทวิ, ม. 65 ตรีโจทก์ตีราคาสินค้าคงเหลือในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีโดยวิธีตัดราคาลงตามกฎเกณฑ์ของโจทก์ แต่สินค้าประเภท ชนิดคุณภาพและสภาพเดียวกันกับของโจทก์มิได้มีการซื้อขายกันในท้องตลาดตามราคาที่โจทก์ได้ตีไว้ หรือโจทก์ได้ขายสินค้าในวันตีราคาหรือหลังวันดังกล่าวไปตามราคาที่โจทก์ได้ตีไว้ ราคาสินค้าคงเหลือที่โจทก์ได้ตีไว้จึงถือไม่ได้ว่าเป็นราคาตลาด การที่โจทก์นำราคาดังกล่าวซึ่งต่ำกว่าราคาทุนมาเป็นราคาสินค้าคงเหลือในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีจึงไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(6)เป็นเหตุให้การคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์แต่ละรอบระยะเวลาบัญชีคลาดเคลื่อนไป การที่เจ้าพนักงานประเมินปรับปรุงกำไรสุทธิและภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ใหม่ โดยคำนวณราคาสินค้าคงเหลือของโจทก์ในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามราคาทุนจึงชอบด้วยกฎหมาย โจทก์อ้างว่าโจทก์จ่ายค่านายหน้าตามเอกสารที่มีลายมือชื่อและที่อยู่ของนายหน้า แต่เมื่อเจ้าพนักงานประเมินไม่เชื่อถือเอกสารดังกล่าว ไม่ยอมให้โจทก์ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิโจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และต่อศาล แต่โจทก์มิได้นำนายหน้ามาให้การหรือเบิกความ และไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้จ่ายเงินด้วยเช็คระบุชื่อผู้รับเพื่อให้เป็นหลักฐานว่าโจทก์ได้จ่ายเงินให้แก่นายหน้าไปจริง ส่วนใหญ่ก็เป็นรายการขายสินค้าให้แก่ทางราชการซึ่งปกติไม่จำเป็นต้องมีค่านายหน้า ฟังไม่ได้ว่าโจทก์ได้จ่ายเงินค่านายหน้าให้แก่ผู้รับตามเอกสารที่โจทก์อ้างจึงเป็นกรณีที่โจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี(18) โจทก์จึงนำรายจ่ายดังกล่าวมาคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ ใบเสร็จรับเงินค่าซื้อสินค้าที่ไม่ได้ระบุทะเบียนการค้าและสถานการค้าของผู้รับเงินไว้ และเลขบ้านที่ปรากฏในใบเสร็จรับเงินก็ไม่มีอยู่จริงบ้าง เป็นเลขบ้านในสลัมซึ่งมิได้ประกอบการค้าบ้างเป็นเลขบ้านที่บุคคลในบ้านมีชื่อไม่ตรงกับผู้รับเงินและประกอบการค้าต่างชนิดกับสินค้าตามใบเสร็จรับเงินบ้าง ทั้งโจทก์มิได้นำผู้ขายมายืนยันว่าได้ขายสินค้าและรับเงินจากโจทก์ตามใบเสร็จรับเงินที่โจทก์อ้าง ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้จ่ายเงินด้วยเช็คระบุชื่อผู้ขายทั้ง ๆ ที่สินค้าบางรายการมีราคาถึง 100,000 บาท พยานหลักฐานของโจทก์จึงไม่น่าเชื่อถือ ไม่พอที่จะฟังว่าโจทก์ได้จ่ายเงินให้แก่ผู้รับตามใบเสร็จรับเงินที่โจทก์อ้าง ถือได้ว่ารายจ่ายค่าซื้อสินค้าดังกล่าวเป็นรายจ่ายที่โจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ กรรมการบริษัทโจทก์ใช้ดุลพินิจในการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้หลังจากที่ให้พนักงานฝ่ายขายติดตามหาลูกหนี้และทวงถามหลายครั้ง และในรายที่จำนวนหนี้สูงก็ให้ทนายความมีหนังสือทวงถาม แต่ไม่ได้รับชำระ ถือได้ว่าโจทก์ได้ปฏิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้ว จึงเป็นการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้โดยชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(9) ที่ใช้บังคับอยู่ในรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท หาจำต้องฟ้องร้องบังคับจนถึงที่สุดก่อน เพราะกฎหมายบัญญัติให้ปฏิบัติการโดยสมควรเท่านั้น ดอกเบี้ยเงินกองทุนในส่วนที่เกิดจากเงินที่พนักงานโจทก์แต่ละคนจ่ายสะสมเข้ากองทุน ไม่ถือเป็นเงินได้ของโจทก์ที่จะต้องนำมารวมคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล เพราะเงินสะสมดังกล่าวฝากธนาคารในชื่อของพนักงานเป็นรายบุคคล มีกรรมการผู้จัดการสมุห์บัญชีและผู้จัดการงานบุคคลของโจทก์เป็นผู้ควบคุมในการถอนเงิน โจทก์หาได้ครอบครองตัวเงินไว้เองหรือมีสิทธิได้รับเงินไม่โจทก์ฟ้องว่า เมื่อประมาณต้นปี พ.ศ. 2523 พนักงานตรวจสอบภาษีของจำเลยได้ขอตรวจสอบบัญชีของโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2517 ถึง ปี พ.ศ. 2520 ต่อมาวันที่ 8 ธันวาคม 2523โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินจากเจ้าพนักงานของจำเลยให้ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีทั้งสี่ปีดังกล่าว รวมเป็นจำนวนเงินภาษีและเงินเพิ่มทั้งสิ้น 4,711,389.27 บาท โจทก์ยื่นอุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อจำเลยเมื่อวันที่ 5 มกราคม 2524ต่อมาวันที่ 3 กุมภาพันธ์ 2532 โจทก์ได้รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์โจทก์เห็นว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบด้วยกฎหมาย จึงอุทธรณ์คัดค้านต่อศาลดังนี้ประเด็นเรื่องการคำนวณราคาสินค้าคงเหลือเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(6) บัญญัติให้ถือตามราคาทุนหรือราคาตลาดแล้วแต่อย่างใดจะน้อยกว่า โจทก์ได้นำเอาราคาตลาดมาใช้กับสินค้าคงเหลือของโจทก์ เพราะราคาตลาดต่ำกว่าราคาทุน แต่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยกลับถือว่าการที่โจทก์ตีราคาสินค้าเท่ากับราคาตลาดที่สมควรของสินค้านั้น ๆ แล้ว จะนำส่วนที่ลดลงของราคาสินค้าดังกล่าวมาเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในปีนั้นไม่ได้ ต้องถือเป็นรายจ่ายในปีถัดไป ซึ่งโจทก์เห็นว่าหลักการของเจ้าพนักงานประเมินไม่ถูกต้อง เพราะหากจะถือตามความเห็นดังกล่าวแล้วจะกลายเป็นว่าโจทก์จะต้องนำส่วนที่ลดลงของราคาสินค้าในรอบระยะเวลาบัญชี ปี พ.ศ. 2516 มาหักเป็นรายจ่ายของปี พ.ศ. 2517 ตามความเป็นจริง จำเลยยังมิได้นำราคาตลาดของปีพ.ศ. 2516 มาหักเป็นรายจ่ายของโจทก์ในปี พ.ศ. 2517 แต่กลับประเมินโดยนำราคาตลาดส่วนที่ลดลงของปี 2517 ไปเป็นรายจ่ายของปี พ.ศ. 2518นอกจากนั้น การที่จำเลยถือว่าการคำนวณราคาสินค้าคงเหลือของโจทก์โดยการตีราคาตามราคาตลาดนั้นเป็นการขัดต่อมาตรา 65 ทวิ(2) และมาตรา 65 ตรี(17) ก็ไม่ถูกต้อง เป็นคนละเรื่อง เพราะมาตรา65 ทวิ(2) นั้นเป็นการเรื่องการหักค่าเสื่อมและค่าสึกหรอของสินทรัพย์อื่น ๆ ที่มิใช่สินค้า ไม่ใช่เรื่องการตีราคาสินค้าคงเหลือให้ตรงตามราคาตลาดแต่อย่างใด ส่วนมาตรา 65 ตรี(17) เป็นเรื่องห้ามมิให้นำค่าของทรัพย์สินที่ตีราคาต่ำลงมาถือเป็นรายจ่าย และมาตรา 65 ตรี(17) นั้นเองกลับยกเว้นให้นำเอาค่าของสินค้าที่ตีราคาต่ำลงมาถือเป็นรายจ่ายได้ ดังนั้นมาตรา 65 ตรี(17)กลับแสดงว่าการปฏิบัติของโจทก์ในการกำหนดราคาสินค้าคงเหลือของโจทก์ตามราคาตลาดนั้นเป็นสิ่งที่กระทำได้โดยชอบด้วยกฎหมายตามนัยแห่งมาตรา 65 ทวิ(6) และมาตรา 65 ตรี(17) นั้นเองสินค้าคงเหลือของโจทก์ที่เป็นปัญหาพิพาทเป็นสินค้าเก่าค้างสต็อกเสื่อมสภาพเป็นส่วนใหญ่ โดยสภาพราคาตลาดที่จะขายได้จะต่ำกว่าราคาทุน การที่จำเลยประเมินและวินิจฉัยให้โจทก์นำตัวเลขจำนวน1,019,693.67 บาท และ 61,200 บาท ในปี พ.ศ. 2517 จำนวน842,219.61 บาท ในปี พ.ศ. 2518 จำนวน 1,871,939.87 บาทในปี พ.ศ. 2519 และจำนวน 1,846,744.60 บาท ในปี พ.ศ. 2520มาคำนวณเป็นรายได้ของโจทก์ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีนั้น จึงไม่ถูกต้อง ไม่ชอบด้วยกฎหมายประเด็นเรื่องจำหน่ายหนี้สูญ ก่อนที่โจทก์จะทำการจำหน่ายหนี้สูญของลูกหนี้แต่ละราย โจทก์ได้ทำการติดตามหนี้สินตามสมควรแก่กรณีทุกครั้ง โดยมอบหมายให้พนักงานของโจทก์และทนายความติดตามทวงถาม หรือฟ้องคดี ทั้งนี้ขึ้นอยู่กับข้อเท็จจริงและความสมควรของหนี้และสภาพลูกหนี้แต่ละราย ในการปฏิบัติเพื่อติดตามหนี้สินโจทก์ก็ถือปฏิบัติตามมาตรา 65 ทวิ(9) อย่างเคร่งครัด แต่พนักงานประเมินกลับถือว่าการปฏิบัติเพื่อให้ได้หนี้สินนั้นจะต้องดำเนินการฟ้องร้องหรือต้องเป็นกรณีลูกหนี้ล้มละลายจึงจะจำหน่ายได้อันเป็นการนำเอาหลักการของกฎกระทรวงฉบับที่ 159 (พ.ศ. 2526) มาใช้บังคับแก่กรณีของโจทก์ซึ่งเป็นการไม่ถูกต้อง เพราะเงื่อนไขที่กำหนดในกฎกระทรวงฉบับที่ 159 นั้นเป็นเรื่องที่จะใช้บังคับแก่เงินได้ในปี พ.ศ. 2526 เป็นต้นไป แต่กรณีของโจทก์เป็นข้อพิพาทสำหรับเงินได้ในปีบัญชี พ.ศ. 2517 ถึง พ.ศ. 2520 และเมื่อพิจารณาจากยอดขายสินค้าของโจทก์ในแต่ละปีเปรียบเทียบกับการจำหน่ายหนี้สูญแล้วจะเห็นว่าหนี้สูญที่โจทก์จำหน่ายไปนั้นเป็นเพียงจำนวนเล็กน้อยไม่เกินกว่าร้อยละ 1 ของยอดรายได้ ทั้งการที่โจทก์ได้จำหน่ายหนี้สูญไปแล้ว โจทก์ก็มิได้ทอดทิ้งยังพยายามติดตามทวงถามอยู่เท่าที่จะกระทำได้ และมีบางรายที่โจทก์ได้รับชำระหนี้จากลูกหนี้โจทก์ก็นำเงินที่ได้รับมาคำนวณเป็นเงินได้ในปีที่ได้มานั้นอันเป็นการปฏิบัติตรงตามเงื่อนไขของมาตรา 65 ทวิ(9) ทุกประการประเด็นเรื่องรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี(9) และ (18)เจ้าพนักงานประเมินถือว่าโจทก์ได้จ่ายเงินไปเป็นค่าซื้อสินค้าและค่านายหน้าโดยไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าใครเป็นผู้รับ แต่ปรากฏว่าโจทก์มีใบเสร็จรับเงินของผู้ที่ได้รับเงินไปจากโจทก์ทั้งสิ้นใบเสร็จเหล่านั้นมีชื่อและที่อยู่ของผู้รับ และบางส่วนเป็นใบเสร็จที่ผู้ขายสินค้าให้โจทก์ลงชื่อสั่งของและพนักงานของโจทก์ลงชื่อรับของประกอบอยู่ด้วย นอกจากนี้ยังปรากฏว่า โจทก์ได้ลงบัญชีแสดงว่าได้ขายสินค้ารายการนั้น ๆ ไป ทั้งได้นำเงินได้จากการขายสินค้ารายการนั้น ๆ มารวมคำนวณเป็นเงินได้เพื่อคำนวณกำไรสุทธิด้วยแล้ว หากจะถือว่ารายจ่ายค่าซื้อสินค้าเหล่านี้ไม่สามารถพิสูจน์ผู้รับเงิน ไม่ยอมให้โจทก์หักเป็นรายจ่ายแล้วก็จะกลายเป็นว่า โจทก์มีสินค้าขึ้นโดยไม่ต้องเสียเงินซื้อและเมื่อขายไปก็นำรายได้มาคิดคำนวณกำไรสุทธิ ส่วนเรื่องรายจ่ายค่านายหน้านั้น ข้อเท็จจริงปรากฏว่าใบเสร็จรับเงินแต่ละรายมีชื่อและตำบลที่อยู่ของผู้รับเงินไว้ชัด ในกรณีการจ่ายค่านายหน้าแก่บุคคลภายนอก สำหรับการชี้ช่องให้แก่การขายสินค้าของโจทก์นั้นเมื่อโจทก์ได้รับแจ้งชื่อและที่อยู่และลงไว้ในใบเสร็จรับเงินหรือใบเบิกเงินแล้ว โจทก์ไม่มีหน้าที่จะพิสูจน์ว่าชื่อและที่อยู่นั้นถูกต้องหรือไม่ เพราะสิ่งที่โจทก์สามารถกระทำได้ก็เพียงเทียบเคียงจากบัตรประจำตัวเท่านั้น ซึ่งแม้แต่บัตรประจำตัวที่ออกโดยราชการเองก็หาได้มีรายละเอียดตำบลที่อยู่ของเจ้าของบัตรมากไปกว่าที่ปรากฎในใบเสร็จรับเงินที่พิพาท จำเลยเคยตอบข้อหารือว่าผู้จ่ายเงินไม่มีหน้าที่ต้องตรวจสอบรายละเอียดเหล่านี้ ทั้งปรากฏว่าโจทก์ยังได้หักภาษี ณ ที่จ่ายสำหรับเงินที่จ่ายแก่บุคคลเหล่านั้นนำส่งจำเลยแล้วด้วย รายจ่ายนี้จึงเป็นรายจ่ายจริง มิใช่รายจ่ายที่กำหนดขึ้นเอง โจทก์ย่อมมีสิทธิที่จะนำมาหักเป็นรายจ่ายได้ตามกฎหมายไม่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี(9) และ (18)ประเด็นเรื่องดอกเบี้ยเงินกองทุนส่วนของพนักงาน โจทก์เห็นว่าเงินกองทุนนั้นประกอบด้วยเงินส่วนของพนักงานและเงินส่วนของโจทก์ที่จ่ายสมทบ เงินส่วนของพนักงานที่นำเข้ากองทุนนั้น จะนำเข้าบัญชีเงินฝากโดยเฉพาะที่เปิดขึ้นในนามของพนักงานคนหนึ่ง ๆเมื่อมีดอกเบี้ยเกิดขึ้นจากเงินที่สมทบเข้าในบัญชี ธนาคารก็เครดิตดอกเบี้ยนั้น ๆ เข้าในบัญชีของพนักงานผู้นั้น โจทก์เองไม่มีส่วนได้เสียในผลประโยชน์ใด ๆ จากเงินส่วนของพนักงานดังกล่าว เงินกองทุนนี้เป็นสิทธิของพนักงานนั้นเอง และโดยเฉพาะในส่วนที่เป็นเงินและดอกเบี้ยของพนักงานนั้น พนักงานมีสิทธิที่จะเบิกถอนได้เสมอเมื่อตนออกจากกองทุน โจทก์จะนำดอกเบี้ยส่วนของพนักงานไปใช้ประโยชน์ใด ๆ หรือแม้แต่ยึดหน่วงไว้หรือจะนำมาหักหนี้โจทก์ก็ไม่ได้เงินส่วนนี้จึงมิใช่เงินได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการของโจทก์เพราะเงินกองทุนนี้เป็นเงินที่พนักงานด้วยกันก่อตั้งและวางหลักเกณฑ์กันไว้ โจทก์เพียงแต่อำนวยความสะดวกให้ในฐานะเป็นองค์กรและเพิ่มเติมผลประโยชน์ในการช่วยออมทรัพย์ให้ด้วยการส่งเงินเข้าสมทบเพื่อให้พนักงานแต่ละคนได้ประโยชน์เพิ่มขึ้น ซึ่งเงินส่วนที่โจทก์เองส่งเข้าสมทบและดอกเบี้ยที่เกิดจากส่วนที่โจทก์ส่งเข้าสมทบนี้ โจทก์ก็ได้ปฏิบัติตามกฎหมายแล้วทุกประการ ดังนั้นดอกเบี้ยในส่วนเงินสมทบของพนักงานจึงไม่อาจถือเป็นเงินได้ของโจทก์ขอให้พิพากษาเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์และการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินกับให้งดหรือลดเงินเพิ่มแก่โจทก์จำเลยให้การว่า จากการตรวจสอบสมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2517 ถึง พ.ศ. 2520ปรากฏว่า โจทก์คำนวณราคาสินค้าคงเหลือปลายปีผิดเงื่อนไขตามมาตรา 65 ทวิ(6) กล่าวคือ โจทก์ได้ตัดราคาสินค้าประเภทต่าง ๆให้ต่ำลงโดยคิดเป็นเปอร์เซ็นต์ ซึ่งกำหนดขึ้นตามระยะเวลาการซื้อมา แล้วถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ทำให้ราคาสินค้าคงเหลือปลายปีที่แสดงงบดุลต่ำกว่าราคาทุนซึ่งโจทก์อ้างว่าเป็นราคาตามท้องตลาดที่โจทก์จะขายสินค้าได้ เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเห็นว่า การปฏิบัติดังกล่าวเป็นการคิดค่าเสื่อมราคาสินค้าซึ่งต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิ(2) นอกจากนี้มาตรา 65 ทวิ(6)ซึ่งบัญญัติไว้ว่าการคำนวณราคาสินค้าคงเหลือให้ใช้ราคาทุนหรือราคาตลาดแล้วแต่อย่างใดจะน้อยกว่า เมื่อโจทก์ใช้ราคาตลาดซึ่งต่ำกว่าราคาทุน โดยโจทก์คำนวณโดยการตัดราคาทุนของสินค้าชนิดต่าง ๆให้ต่ำลง มีพนักงานของโจทก์เป็นผู้กำหนดเปอร์เซ็นต์ของการเสื่อมราคาตามอายุการได้มาซึ่งสินค้าแต่ละชนิด โดยไม่มีเหตุผลหรือหลักฐานประกอบโดยแจ้งชัดว่า สินค้าต่าง ๆ มีราคาต่ำลงดังเช่นที่โจทก์ได้คำนวณเอาไว้ ทั้งโจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่า ณ วันสิ้นงวดนั้นหรือวันหลังจากวันสิ้นงวด โจทก์ได้ขายสินค้าที่โจทก์ตัดค่าเสื่อมราคาไปแล้วนั้นไปตามราคาดังกล่าว จึงเห็นว่า การคำนวณราคาสินค้าคงเหลือของโจทก์ไม่เป็นไปตามนัยมาตรา 65 ทวิ(6)และเห็นว่า การดำเนินการดังกล่าวมีผลทำให้ราคาสินค้าคงเหลือปลายงวดในรอบระยะเวลาบัญชีที่โจทก์ทำการตีราคาต่ำไปและจะมีผลทำให้ราคาสินค้าคงเหลือต้นงวดของรอบระยะเวลาบัญชีถัดไปของโจทก์ต่ำไปเป็นจำนวนเงินที่เท่ากัน หรืออีกนัยหนึ่งจะทำให้กำไรสุทธิของโจทก์ต่ำไปในปีแรก และในปีถัดไปกำไรสุทธิของโจทก์ก็จะสูงไปด้วยจำนวนเงินที่เท่ากัน ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าเป็นรายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณกำไรสุทธิ ตามมาตรา 65 ตรี(17) และมาตรา65 ทวิ(2) จึงตัดเป็นรายจ่ายต้องห้าม ปี พ.ศ. 2517 จำนวนเงิน1,019,693.67 บาท ปี พ.ศ. 2518 จำนวนเงิน 842,219.61 บาทปี พ.ศ. 2519 จำนวนเงิน 1,871,939.87 บาท ปี พ.ศ. 2520 จำนวนเงิน 1,846,744.60 บาท แล้วเจ้าพนักงานประเมินจึงได้ทำการปรับปรุงกำไรสุทธิของโจทก์ โดยนำมูลค่าของราคาสินค้าที่ต่ำไปไปบวกกำไรสุทธิของโจทก์ในปีแรกและนำไปหักออกจากกำไรสุทธิของโจทก์ในปีถัดไปเรื่องจำหน่ายหนี้สูญ โจทก์จำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้ผิดเงื่อนไข มาตรา 65 ทวิ(9) ในชั้นตรวจสอบ เอกสารที่โจทก์นำมาแสดงต่อเจ้าพนักงานประเมินล้วนแต่เป็นเอกสารภายในของโจทก์ เช่นรายงานการติดตามทวงหนี้ รายงานการขออนุมัติจำหน่ายหนี้สูญหนี้บางรายมีหนังสือทวงหนี้ของทนายความเพียงครั้งเดียวแล้วไม่ได้ดำเนินการอย่างไรต่อไป และไม่มีหลักฐานว่าหนังสือทวงหนี้นั้นได้มีการส่งไปยังลูกหนี้จริงหรือไม่ หนี้บางรายมีรายงานว่าลูกหนี้ถูกฟ้องล้มละลาย แต่ก็มิได้มีหลักฐานว่า โจทก์ได้ดำเนินการขอรับชำระหนี้เพื่อให้ได้รับชำระหนี้แต่อย่างใด หลักฐานดังกล่าวยังไม่เป็นการเพียงพอที่จะแสดงว่า โจทก์ได้มีการปฏิบัติการตามสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้ตามมาตรา 65 ทวิ(9) เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจึงไม่ยินยอมให้โจทก์นำหนี้จำนวนดังกล่าวมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ แต่สำหรับลูกหนี้รายที่โจทก์ได้จำหน่ายหนี้สูญไว้และมีหลักฐานว่าสามารถเก็บเงินได้ในภายหลังนั้นเมื่อปรากฏว่าโจทก์ได้นำมารวมคำนวณเป็นรายได้ไว้แล้ว เจ้าพนักงานประเมินก็ยินยอมให้โจทก์นำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้ในปีที่จำหน่ายหนี้สูญ ยอดเงินที่โจทก์จำหน่ายหนี้สูญออกจากบัญชีลูกหนี้ ปีพ.ศ. 2517 จำนวนเงิน 498,876.82 บาท ปี พ.ศ. 2518 จำนวนเงิน425,434.91 บาท ปี พ.ศ. 2519 จำนวนเงิน 520,337.28 บาทปี พ.ศ. 2520 จำนวนเงิน 345,972.79 บาทกรณีรายจ่ายค่าซื้อสินค้าซึ่งไม่อาจพิสูจน์ผู้รับเงินได้ผิดเงื่อนไขตามมาตรา 65 ตรี(18) ข้อเท็จจริงปรากฏในชั้นตรวจสอบว่าโจทก์ได้นำใบเสร็จค่าซื้อสินค้ามาส่งมอบให้เจ้าพนักงานประเมินเพื่อทำการพิสูจน์ ซึ่งปรากฏว่าใบเสร็จค่าซื้อสินค้าดังกล่าวเป็นใบเสร็จที่โจทก์ทำขึ้นเองโดยระบุ ชื่อ ที่อยู่ของผู้ขายสินค้ากับมีลายมือชื่อผู้รับเงิน เจ้าพนักงานประเมินได้พิสูจน์ข้อเท็จจริงตามใบเสร็จดังกล่าวแล้วปรากฏว่าไม่อาจพิสูจน์หาตัวผู้รับเงินได้ด้วยสาเหตุต่าง ๆ เช่น ไม่มีเลขบ้านตามที่ปรากฏในใบเสร็จเป็นเลขบ้านในสลัมซึ่งมิได้ประกอบการค้าตามที่แจ้งไว้ในใบเสร็จบางรายมีบ้านเลขที่จริงแต่บุคคลที่อยู่ในบ้านหลังนั้นประกอบการค้ารับจ้างซ่อมแอร์และตู้เย็น ซึ่งไม่ตรงกับชื่อผู้รับเงินตามหลักฐานในใบเสร็จ นอกจากนี้การซื้อสินค้าของโจทก์ส่วนใหญ่เป็นการซื้ออะไหล่เครื่องยนต์ จี.เอ็ม ซึ่งโจทก์เป็นตัวแทนจำหน่ายจากต่างประเทศ เหตุใดจึงต้องมีการซื้ออะไหล่จากที่อื่น หากมีการซื้อขายจะต้องมีการจดทะเบียนการค้า มีสถานการค้าที่แน่นอนเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่ยินยอมให้โจทก์นำรายจ่ายซื้อสินค้ามาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิยอดรายจ่ายค่าซื้อสินค้าซึ่งโจทก์ไม่อาจพิสูจน์ตัวผู้รับ ปี พ.ศ. 2517 จำนวนเงิน 793,088บาท ปี พ.ศ. 2518 จำนวนเงิน 489,490 บาท ปี พ.ศ. 2519 จำนวนเงิน673,139.40 บาท ปี พ.ศ. 2520 จำนวนเงิน 668,435 บาทกรณีรายจ่ายค่านายหน้าในการขายสินค้าที่ไม่สามารถพิสูจน์ตัวผู้รับได้ ตามมาตรา 65 ตรี(9), (18) เจ้าพนักงานประเมินพบว่าในชั้นตรวจสอบใบเสร็จรับเงินบางรายการไม่ปรากฏสถานที่อยู่ของผู้รับเงินบางรายการแสดงเฉพาะบ้านเลขที่ หมู่ที่ อำเภอและจังหวัดซึ่งขาดรายการที่สำคัญ คือ ถนน หรือตำบล ทำให้ไม่สามารถตรวจสอบผู้รับโดยการสอบถามทางไปรษณีย์ได้ เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งให้โจทก์ทราบ และให้โจทก์หาหลักฐานมาพิสูจน์เพิ่มเติมเพื่อตรวจสอบผู้รับเงิน แต่โจทก์ก็มิได้นำหลักฐานอื่นใดมาพิสูจน์นอกจากรายการที่ปรากฏในใบเสร็จรับเงินเท่านั้น เพียงแต่อ้างว่าทุกครั้งที่จ่ายเงินค่านายหน้า โจทก์ได้หักภาษี ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 50เรียบร้อยแล้ว และให้ถ้อยคำว่า โจทก์ไม่มีหน้าที่จะพิสูจน์ชื่อและที่อยู่ของผู้รับเงินได้ โดยเฉพาะอย่างยิ่งในการจ่ายค่านายหน้าของโจทก์ส่วนใหญ่จะเป็นการจ่ายค่านายหน้าสำหรับการขายสินค้าให้แก่ส่วนราชการเท่านั้น ซึ่งน่าจะใช้วิธีประมูลราคาหรือมีการกำหนดรายละเอียดที่แน่นอนอยู่แล้วไม่จำเป็นต้องมีผู้ชี้ช่องในการซื้อขายแต่ประการใด หรือหากต้องจ่ายค่านายหน้าให้แก่ที่ปรึกษาก็จะต้องเป็นผู้ที่มีความชำนาญพิเศษเฉพาะเรื่องซึ่งหากเป็นเช่นนี้ก็จะต้องสามารถพิสูจน์ผู้รับได้ และเป็นที่น่าสังเกตว่าสัญญาซื้อขายบางฉบับ โจทก์ต้องจ่ายค่านายหน้าถึง 72 คนทั้ง ๆ ที่โจทก์ก็มีพนักงานขายและได้จ่ายค่านายหน้าให้พนักงานขายส่วนหนึ่งไปแล้ว ดังนั้น เห็นได้ว่า โจทก์มีการจ่ายค่านายหน้าโดยเป็นกำหนดขึ้นเองโดยไม่มีจ่ายจริงหรือพิสูจน์ผู้รับไม่ได้ตามนัยแห่งมาตรา 65 ตรี(9), (18) ยอดรายจ่ายค่านายหน้าในการขายสินค้าที่ไม่สามารถพิสูจน์ตัวผู้รับในปี พ.ศ. 2517 จำนวนเงิน1,051,426.42 บาท ปี พ.ศ. 2518 จำนวนเงิน 621,661 บาทปี พ.ศ. 2519 จำนวนเงิน 2,106,100 บาท ปี พ.ศ. 2520 จำนวนเงิน2,375,365 บาทสำหรับเรื่องดอกเบี้ยเงินกองทุน โจทก์มิได้นำดอกเบี้ยเงินกองทุนส่วนของพนักงานมารวมคำนวณเป็นรายได้ เจ้าพนักงานประเมินพบว่า การจ่ายเงินเข้ากองทุนมีหลักเกณฑ์คือ พนักงานจะจ่ายเงินสะสมเข้ากองทุนร้อยละ 7 ของเงินเดือนและโจทก์จ่ายเงินสมทบร้อยละ 7 โจทก์จะนำเงินดังกล่าวฝากธนาคารในนามเงินกองทุนซึ่งเงินกองทุนนี้ยังอยู่ในความรับผิดชอบของโจทก์ โดยได้แสดงไว้ในงบดุลของโจทก์ทุกรอบระยะเวลาบัญชี กองทุนนี้ไม่ได้มีการจดทะเบียนต่อทางราชการเป็นเพียงข้อผูกพันระหว่างโจทก์กับพนักงาน และพนักงานก็ไม่สามารถเบิกจ่ายเงินกองทุนได้เองจนกว่าจะออกจากงาน ดังนั้นในกรณีที่มีรายได้ดอกเบี้ยจากเงินกองทุนนี้ โจทก์ก็ต้องนำมาถือเป็นรายได้ทั้งจำนวนมิใช่นำเฉพาะดอกเบี้ยรับของจำนวนเงินที่ตนจ่ายสมทบเท่านั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้เพื่อคิดคำนวณเป็นกำไรสุทธิจึงจะเป็นการถูกต้องยอดจำนวนดอกเบี้ยเงินกองทุนที่อยู่ในบัญชีเงินกองทุน ปี พ.ศ. 2517 จำนวนเงิน 32,626 บาท ปี พ.ศ.2518 จำนวนเงิน 20,422 บาท ปี พ.ศ. 2519 จำนวนเงิน 37,758 บาทปี พ.ศ. 2520 จำนวนเงิน 16,759 บาทเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการปรับปรุงรายการดังกล่าวให้เป็นไปตามเงื่อนไขแห่งประมวลรัษฎากร ปรากฏว่า โจทก์จะต้องชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มเติมปี พ.ศ. 2517 ภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติมเป็นเงิน 1,037,073.28 บาท เงินเพิ่มร้อยละ 20 ตามมาตรา 22เป็นเงิน 207,414.66 บาท รวมภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติมเป็นเงิน1,244,487.94 บาท ปี พ.ศ. 2518 ภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติมเป็นเงิน395,500.17 บาท เงินเพิ่มร้อยละ 20 ตามมาตรา 22 เป็นเงิน79,100.04 บาท รวมภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติมเป็นเงิน 474,600.21บาท ปี พ.ศ. 2519 ภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติมเป็นเงิน 1,310,116.48บาท เงินเพิ่มร้อยละ 20 ตามมาตรา 22 เป็นเงิน 262,023.30 บาทรวมภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติม 1,572,139.78 บาท ปี พ.ศ. 2520ภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติมเป็นเงิน 1,183,467.78 บาท เงินเพิ่มร้อยละ 20 ตามมาตรา 22 เป็นเงิน 236,693.56 บาท รวมภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติมเป็นเงิน 1,420,161.34 บาท โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์คัดค้านการประเมิน ในชั้นพิจารณาอุทธรณ์ ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ได้มาพบเจ้าหน้าที่ของจำเลยเพื่อให้ถ้อยคำพร้อมกับรับว่าจะนำเอกสารหลักฐานเกี่ยวกับรายจ่ายค่าซื้อสินค้าของโจทก์ซึ่งไม่อาจพิสูจน์ตัวผู้รับเงินได้และค่านายหน้าในการขายสินค้าของโจทก์ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินไม่ให้ตัดเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของปี พ.ศ. 2517 ถึง พ.ศ. 2520 มาแสดง แต่ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ก็ไม่สามารถนำหลักฐานต่าง ๆ มาแสดงและยินยอมให้เจ้าหน้าที่ของจำเลยดำเนินการไปตามเท่าที่หลักฐานปรากฎ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาแล้วเห็นว่า การประเมินของเจ้าพนักงานเป็นการถูกต้องตามกฎหมายและกรณียังไม่มีเหตุอันควรผ่อนผันงดหรือลดเงินเพิ่ม ให้ยกอุทธรณ์โจทก์ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และเพิกถอนการประเมินของจำเลยบางส่วนโดยให้เพิกถอนเฉพาะการจำหน่ายหนี้สูญปี พ.ศ. 2517 จำนวน 498,876.82บาท ปี พ.ศ. 2518 จำนวน 425,434.91 บาท ปี พ.ศ. 2519 จำนวน420,337.28 บาท ปี พ.ศ. 2520 จำนวน 345,972.79 บาท รายจ่ายค่าซื้อสินค้าปี พ.ศ. 2517 จำนวน 793,088 บาท ปี พ.ศ. 2518จำนวน 489,490 บาท ปี พ.ศ. 2519 จำนวน 673,139.40 บาทปี พ.ศ. 2520 จำนวน 668,435 บาท และดอกเบี้ยจากเงินกองทุนส่วนของพนักงานปี พ.ศ. 2517 จำนวน 32,626 บาท ปี พ.ศ. 2518จำนวน 20,422 บาท ปี พ.ศ. 2519 จำนวน 37,758 บาท ปี พ.ศ. 2520จำนวน 16,759 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก โจทก์ จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในข้อแรกมีว่า ราคาสินค้าคงเหลือในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2517 ถึง พ.ศ. 2520ที่โจทก์แสดงไว้ในงบดุลซึ่งต่ำกว่าราคาทุนนั้นเป็นราคาตลาดหรือไม่เห็นว่า ตามคำให้การของนางสาวนงนารถ นิธิประภา ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ซึ่งได้ให้การไว้ต่อเจ้าหน้าที่ตรวจสอบเมื่อวันที่ 6ตุลาคม 2523 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 168 ถึง 174 ปรากฏว่าโจทก์ใช้วิธีการคิดค่าเสื่อมของราคาสินค้าดังนี้ ในระหว่างปีโจทก์จะตั้งสำรองไว้อาจเป็นเปอร์เซ็นต์ของยอดขายหรือตามจำนวนตัวเลขที่หัวหน้าแผนกกำหนด พอสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีถ้าหากว่าสินค้าไม่สามารถขายได้หรือเสียหายหรือค้างสต๊อกมานาน ทางแผนกก็จัดทำบัญชีแสดงรายละเอียดสินค้าดังกล่าวเพื่อให้ผู้จัดการแผนกอนุมัติ ทางผู้จัดการหลังจากได้ตรวจดูรายการแล้วก็จะส่งให้คณะกรรมการผู้รับผิดชอบเป็นผู้อนุมัติชั้นสุดท้าย เพื่อตัดราคาทุนของสินค้าให้ต่ำลงซึ่งบัญชีแสดงรายละเอียดของสินค้าที่ทางแผนกจัดทำนั้นต้องแสดงรายละเอียดปีที่ซื้อสินค้านั้นมาด้วยเพื่อผู้จัดการแผนกจะได้อนุมัติให้ตัดราคาลงตามกฎเกณฑ์ของโจทก์คือ ถ้าซื้อมา 1 ปีครึ่งจะตัดไม่เกิน 20 เปอร์เซ็นต์ สินค้าบริโภคที่ทนได้นานตัด 10เปอร์เซ็นต์ ถ้าเป็นเครื่องมือเครื่องใช้ภายใน 18 เดือน ยังไม่ตัดถ้าเกิน 2 ปี ตัด 10 เปอร์เซ็นต์ สินค้าบริโภคทั่วไป ภายใน 3 ปีตัด 50 เปอร์เซ็นต์ เครื่องมือเครื่องใช้ตัด 25 เปอร์เซ็นต์ถ้าเป็นสินค้าบริโภคทั่วไปเกิน 4 ปี ตัดหมด สินค้าบริโภคที่ทนได้นานตัด 60 เปอร์เซ็นต์ เครื่องมือเครื่องใช้ตัด 50 เปอร์เซ็นต์เมื่อได้รับอนุมัติจากคณะกรรมการผู้รับผิดชอบแล้วจึงส่งให้แผนกบัญชีทางแผนกบัญชีจะบันทึกบัญชีโดยเดบิท Stock depreciation reserveและ เครดิต Stock account ตามจำนวนที่ได้รับอนุมัติการตัดทำให้ราคาสินค้าคงเหลือปลายปีที่แสดงตามงบดุลเป็นราคาตามท้องตลาดและเป็นราคาที่โจทก์จะขายได้ ดังนี้ ราคาสินค้าคงเหลือที่โจทก์คิดคำนวณขึ้นดังกล่าวย่อมเห็นได้ว่า มิใช่ราคาตลาดที่แท้จริงเพราะไม่ปรากฏว่าสินค้าประเภท ชนิด คุณภาพ และสภาพเดียวกันกับของโจทก์มีการซื้อขายกันในท้องตลาดในเวลาดังกล่าวตามราคาที่โจทก์กำหนด หรือโจทก์ได้ขายสินค้าของโจทก์ในวันกำหนดราคาหรือหลังจากวันกำหนดราคาไปตามราคาที่กำหนดนั้น ที่โจทก์มานำสืบในชั้นศาลว่าสินค้าสี เครื่องสำอาง สารเคมี อะไหล่รถยนต์ที่ตกรุ่น ราคาตลาดจะต่ำกว่าราคาทุน เหตุที่ทราบเพราะฝ่ายบัญชีให้รายละเอียดของสินค้าคงเหลือของโจทก์แก่ฝ่ายขาย ฝ่ายขายก็จะนำไปสืบราคาในท้องตลาดแล้วรายงานกลับมายังฝ่ายบัญชี ฝ่ายบัญชีก็จะนำมาปรับปรุงราคาตามตัวเลขที่ได้รับรายงานนั้น ซึ่งแตกต่างไปจากข้อเท็จจริงที่ นางสาวนงนารถให้การไว้ โจทก์ไม่ได้นำพนักงานฝ่ายขายผู้ไปสืบราคาในท้องตลาดมาเบิกความยืนยันว่า ราคาสินค้าในท้องตลาดตรงกับราคาสินค้าที่โจทก์กำหนด และโจทก์ไม่มีผู้ขายในท้องตลาดรายอื่นมาเบิกความสนับสนุน ข้อนำสืบของโจทก์จึงไม่สามารถจะรับฟังได้ ข้อเท็จจริงยังฟังไม่ได้ว่าราคาสินค้าคงเหลือที่โจทก์แสดงไว้ในงบดุลเป็นราคาตลาด ดังนั้น การที่โจทก์นำเอาราคาที่กำหนดขึ้นเองซึ่งต่ำกว่าราคาทุนและมิใช่ราคาตลาดมาคำนวณเป็นราคาสินค้าคงเหลือในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีจึงไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ทวิ(6) ทำให้การคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์แต่ละรอบระยะเวลาบัญชีคลาดเคลื่อนไป การที่เจ้าพนักงานประเมินปรับปรุงการคำนวณกำไรสุทธิและค่าภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ใหม่โดยคำนวณราคาสินค้าคงเหลือของโจทก์ในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามราคาทุน จึงเป็นการถูกต้องตามกฎหมาย คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับการคำนวณภาษีรายการนี้จึงชอบแล้วอุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้นประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยในข้อที่ 2 มีว่า รายจ่ายค่านายหน้าเป็นรายจ่ายซึ่งโจทก์กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายหรือโจทก์ซึ่งเป็นผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าเป็นใครเป็นผู้รับจริงหรือไม่ เห็นว่าโจทก์มีเพียงเอกสารการจ่ายค่านายหน้าหมาย จ.11 เอกสารประกอบการจ่ายเงินปี พ.ศ. 2518 หมาย ล.5 และเอกสารประกอบการจ่ายเงินปี พ.ศ. 2517 ส่งอ้างแสดงต่อเจ้าพนักงานตรวจสอบ เอกสารดังกล่าวแม้จะมีลายมือชื่อและที่อยู่ของบุคคลที่โจทก์อ้างว่าเป็นผู้รับเงินแต่เมื่อเจ้าพนักงานประเมินไม่เชื่อถือเอกสารดังกล่าว ไม่ยอมให้โจทก์ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และต่อศาลในเวลาต่อมา โจทก์ก็มิได้นำบุคคลที่โจทก์อ้างว่าเป็นนายหน้ามาให้การหรือเบิกความยืนยันข้อเท็จจริงแม้แต่คนเดียว และไม่ปรากฏเหตุผลในการที่โจทก์ไม่สามารถที่จะนำบุคคลดังกล่าวมาเป็นพยานรายการจ่ายค่านายหน้าดังกล่าวมีจำนวนเงิน 10,000 บาท ถึง 20,000 บาท ก็มี แต่ไม่ปรากฏหลักฐานชัดแจ้งว่าโจทก์ได้จ่ายเงินดังกล่าวไปจริง เช่น การจ่ายด้วยเช็คระบุชื่อผู้รับโดยเฉพาะรายการจ่ายค่านายหน้า เมื่อวันที่ 31กรกฎาคม 2518 ระบุว่า จ่ายเงินแก่นายหน้า 14 รายการ รายการละ20,000 บาท ซึ่งรวมแล้วเป็นเงินถึง 280,000 บาท ก็ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้จ่ายด้วยเช็คระบุชื่อผู้รับเพื่อให้เป็นหลักฐานที่มั่นคงว่าโจทก์ได้จ่ายเงินให้แก่นายหน้าไปจริง นอกจากนั้น ค่านายหน้าส่วนใหญ่ก็ปรากฏว่า เป็นรายการขายสินค้าให้แก่ทางราชการ ซึ่งปกติจะต้องมีการประมูลราคาไม่จำเป็นต้องมีค่านายหน้า พฤติการณ์ดังกล่าวย่อมฟังไม่ได้ว่าโจทก์ได้จ่ายเงินค่านายหน้าให้แก่ผู้รับไปตามเอกสารหมาย จ.11 ล.5 ล.6 จึงเป็นกรณีที่โจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับตามที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(18) บัญญัติไว้โจทก์จะนำรายจ่ายดังกล่าวมาคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ อุทธรณ์ของโจทก์จึงฟังไม่ขึ้นประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยในข้อแรกมีว่าการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้ของโจทก์ชอบหรือไม่ ประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ทวิ(9) ที่ใช้บังคับอยู่ในรอบปีภาษีที่พิพาทบัญญัติว่าการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้จะทำได้ต่อเมื่อได้ปฏิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้ว เว้นแต่ตามพฤติการณ์ไม่อาจปฏิบัติการเช่นว่านั้นได้โดยสมควร แต่ถ้าได้รับชำระหนี้ในรอบระยะเวลาบัญชีใดให้นำมาคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นหนี้สูญรายใดได้นำมาคำนวณเป็นรายได้แล้ว หากได้รับชำระในภายหลังก็มิให้นำมาคำนวณเป็นรายได้อีก สำหรับข้อเท็จจริงนั้นโจทก์มีนายบุญเลิศ เจริญทอง ผู้อำนวยการฝ่ายกฎหมาย นางสาวลักขณาเจียมวิจิตร ผู้จัดการแผนกธุรการ นางสาวนงนารถ ผู้จัดการฝ่ายบัญชีของโจทก์เบิกความประกอบรายงานการติดตามหนี้สูญและการตัดจำหน่ายหมาย จ.9 รายละเอียดบัญชีหนี้สูญหมาย จ.17 และหลักฐานการตัดหนี้สูญปี พ.ศ. 2517 ถึง 2520 หมาย ล.4 สรุปได้ว่าการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้นั้น เริ่มจากพนักงานเก็บเงินไปตามเก็บเงินจากลูกหนี้ก่อน หากมีปัญหาก็จะให้พนักงานฝ่ายขายไปติดตามเรียกเก็บ หากยังไม่ได้ผล ทางแผนกธุรการก็จะส่งหนังสือเร่งรัดไปยังลูกหนี้ หากยังไม่ได้รับชำระหนี้ก็จะส่งเรื่องให้ฝ่ายกฎหมายดำเนินการ เมื่อฝ่ายกฎหมายมีหนังสือเร่งรัดทวงถามไปยังลูกหนี้แล้วหากไม่ได้ผลก็จะทำเรื่องให้กรรมการบริษัทโจทก์พิจารณาว่าสมควรจะฟ้องร้องบังคับลูกหนี้หรือไม่ หากกรรมการบริษัทโจทก์พิจารณาแล้วเห็นว่า ถึงฟ้องร้องไปก็ไม่อาจได้รับชำระหนี้จะทำให้เสียค่าใช้จ่ายเพิ่มโดยเปล่าประโยชน์ หรือว่าจะต้องเสียค่าใช้จ่ายสูงเกินกว่าจำนวนหนี้เป็นการไม่คุ้ม กรรมการบริษัทโจทก์ก็จะสั่งให้จำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้ รายการหนี้สูญตามเอกสารหมาย จ.9 แผ่นที่ 1 ถึงที่ 3 นั้น พนักงานฝ่ายขายของโจทก์ได้ติดตามไปยังที่อยู่หรือสถานการค้าของลูกหนี้เพื่อทวงถามให้ลูกหนี้ชำระหนี้แล้วหลายครั้ง และได้ให้ทนายความมีหนังสือทวงถามแล้วหลายราย แต่ปรากฏว่าลูกหนี้เลิกกิจการได้ติดตามหาตัวลูกหนี้แล้วแต่ไม่พบบ้าง ร้านค้าของลูกหนี้ถูกไฟไหม้ไปแล้วบ้าง ลูกหนี้ถึงแก่กรรมไปแล้วบ้าง ลูกหนี้ต้องคำพิพากษาให้จำคุกไปแล้วบ้าง ลูกหนี้สองรายออกเรือไปจับปลาทางทะเล รายหนึ่งถูกทางการประเทศพม่าจับตัวและยึดถือไป อีกรายถูกทางการประเทศเขมรจับตัวและยึดเรือไป ลูกหนี้รายหนึ่งถูกฟ้องล้มละลายโจทก์ขอรับชำระหนี้ได้รับเฉลี่ยหนี้มาเพียง 30 เปอร์เซ็นต์ จึงได้จำหน่ายหนี้สูญไป 70 เปอร์เซ็นต์ ลูกหนี้บางรายโต้แย้งว่าจำนวนเงินที่ทวงถามนั้นเป็นค่าส่วนลดบ้าง ซึ่งหนี้ดังกล่าวมีจำนวนเพียงรายละ 360 บาท 269 บาท 640 บาท ส่วนหนี้รายการอื่น ๆ ซึ่งโจทก์จำหน่ายหนี้สูญไปแล้วแต่ได้รับชำระมาภายหลังโจทก์ก็ได้นำไปคำนวณเป็นรายได้ของรอบระยะเวลาบัญชีของปีที่ได้รับเงินนั้นแล้วข้อเท็จจริงไม่ปรากฏว่า ลูกหนี้ที่เลิกกิจการและติดตามหาตัวไม่พบหรือถึงแก่กรรม หรือต้องคำพิพากษาให้จำคุกหรือถูกไฟไหม้ร้านค้าไปแล้วนั้น ยังมีทรัพย์สินที่โจทก์จะติดตามบังคับให้ชำระหนี้ได้ลูกหนี้ดังกล่าวหลายรายอยู่ต่างจังหวัด การติดตามทวงถามและสืบหาหลักทรัพย์ต่อไปย่อมจะต้องเสียค่าใช้จ่ายและยุ่งยาก เมื่อพฤติการณ์ต่าง ๆ ดังกล่าวมาอันส่อแสดงว่า ลูกหนี้ไม่สามารถจะชำระหนี้ให้แก่โจทก์ได้ และหนี้บางรายจำนวนไม่กี่พันบาทไม่คุ้มกับค่าใช้จ่ายในการจ้างทนายความฟ้องร้องบังคับ จำเลยมิได้นำสืบโต้แย้งว่า สาเหตุต่าง ๆ ที่พนักงานฝ่ายขายรายงานขอให้กรรมการบริษัทโจทก์สั่งจำหน่ายหนี้สูญนั้นไม่เป็นความจริง ดังนั้น การที่กรรมการบริษัทโจ(สุนพ กีรติยุติ-ประวิทย์ ขัมภรัตน์-เพ็ง เพ็งนิติ)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ1. กิจการผลิตสินค้าหรือซื้อสินค้ามาขายต่อจำเป็นต้องคำนวณหาต้นทุนของสินค้าที่ขายไปในระหว่างรอบระยะเวลาบัญชีเพื่อที่จะคำนวณหากำไรขั้นต้นนำไปหักค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารเป็นกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีต่อไป การคำนวณหาต้นทุนของสินค้าที่ขายไปในระหว่างรอบระยะเวลาบัญชีทำได้โดยการนำมูลค่าของการซื้อสินค้าในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมาบวกด้วยมูลค่าของสินค้าคงเหลือต้นรอบระยะเวลาบัญชี แล้วหักด้วยมูลค่าของสินค้าคงเหลือในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี เช่น ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2514 มีสินค้าคงเหลือจากรอบระยะเวลาบัญชีก่อนคิดเป็นมูลค่า5,000 บาท ซื้อเพิ่มในระหว่างรอบระยะเวลาบัญชีมูลค่า 20,000 บาทถึงวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีมีสินค้าคงเหลือมูลค่า 2,000 บาทดังนี้ ต้นทุนของสินค้าที่ขายไปในระหว่างรอบระยะเวลาบัญชีคือ5,000+20,000-2,000=23,000 บาท จะเห็นได้ว่ามูลค่าของสินค้าคงเหลือในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีเป็นตัวเลขสำคัญที่จะทำให้กิจการคำนวณหาต้นทุนของสินค้าที่ขายไปในระหว่างรอบระยะเวลาบัญชีได้ หากไม่มีการตีราคาหรือมูลค่าของสินค้าคงเหลือในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วกิจการก็ไม่อาจทราบต้นทุนของสินค้าที่ขายไปในระหว่างรอบระยะเวลาบัญชี และพลอยทำให้ไม่ทราบยอดกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีนั้นด้วย นอกจากนี้ยังทำให้กิจการไม่อาจทราบยอดกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีถัดไปด้วย เพราะมูลค่าของสินค้าคงเหลือในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีปัจจุบันจะเป็นมูลค่าของสินค้าต้นรอบระยะเวลาบัญชีถัดไป หากไม่ทราบมูลค่าของสินค้าคงเหลือนี้ก็ทำให้ไม่ทราบต้นทุนของสินค้าที่ขายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น อันทำให้ไม่ทราบยอดกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว การตีราคาหรือมูลค่าของสินค้าคงเหลือในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีจึงมีความจำเป็นต่อการคำนวณกำไรสุทธิทั้งในรอบระยะเวลาบัญชีปัจจุบันและรอบระยะเวลาบัญชีต่อไป การตีราคาสินค้าคงเหลือในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีจึงเป็นเรื่องที่ต้องทำอย่างหลีกเลี่ยงไม่ได้ และจะต้องทำให้ถูกต้องด้วยเพราะการตีราคาสินค้าคงเหลือผิดพลาดย่อมมีผลต่อกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปัจจุบันและรอบระยะเวลาบัญชีต่อไป กล่าวคือถ้าตีราคาสินค้าคงเหลือในรอบระยะเวลาบัญชีปัจจุบันสูงเกินไปจะทำให้ต้นทุนขายของสินค้าในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นต่ำ ทำให้กิจการมีกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นสูงเกินไปและต้นทุนของสินค้ารอบระยะเวลาบัญชีถัดไปสูง เป็นเหตุให้กำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีถัดไปต่ำเกินไป ในกรณีตรงกันข้ามถ้าตีราคาสินค้าคงเหลือในรอบระยะเวลาบัญชีปัจจุบันต่ำเกินไป ก็จะมีผลต่อกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปัจจุบันและถัดไปตรงกันข้ามกับกรณีการตีราคาสินค้าคงเหลือสูงเกินไป ปัญหาจึงมีว่ากิจการจะต้องตีราคาสินค้าคงเหลืออย่างไร คำตอบคือต้องตีตามราคาทุนหรือราคาตลาดแล้ว แต่อย่างใดจะน้อยกว่า (ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(6)) การตีราคาสินค้าคงเหลือตามราคาทุนนั้น มาตรา 65 ทวิ(6) มิได้กำหนดหลักเกณฑ์ไว้เพียงแต่บัญญัติว่าเมื่อได้คำนวณตามหลักเกณฑ์ใดตามวิชาการบัญชีแล้วให้ใช้หลักเกณฑ์นั้นตลอดไป เว้นแต่จะได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรจึงจะเปลี่ยนหลักเกณฑ์ได้ ซึ่งวิธีคำนวณสินค้าคงเหลือที่นิยมใช้กันตามหลักบัญชีนั้นมีอยู่ 4 วิธีได้แก่ 1. วิธีคำนวณเป็นรายชิ้น (spacificidentificationofcostmethod)2. วิธีเข้าก่อน-ออกก่อน (first- ,first-outmethod)3. วิธีเข้าหลัง-ออกก่อน (last- ,first-outmethod) และ4. วิธีถัวเฉลี่ยถ่วงน้ำหนัก (weightedaveragemethod) ส่วนการตีราคาสินค้าคงเหลือตามราคาตลาดนั้นเป็นการตีราคาโดยใช้ราคาของสินค้าประเภทและชนิดเดียวกันที่จะพึงขายได้ในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีในประเทศเป็นเกณฑ์ หากไม่อาจทราบราคาในประเทศได้ก็ให้ใช้ราคาตลาดโลกบวกด้วยค่าระวาง ค่าประกันภัยอากรขาเข้าภาษีการค้า ค่าขนถ่าย ค่าเก็บของ และค่าขนส่งจนถึงบริษัทเป็นราคาตลาด อย่างไรก็ตาม การตีราคาสินค้าคงเหลือตามราคาตลาดนี้ก็ไม่ควรใช้ข้อเท็จจริงที่ว่าราคาตลาดของสินค้าลดลงเป็นเกณฑ์เท่านั้น การที่สินค้าเสื่อมคุณภาพ ล้าสมัย ชำรุดหรือเก่าเก็บจนเกินไปก็ควรถูกนำมาเป็นเหตุสนับสนุนการตีราคาที่ต่ำกว่าด้วย เพราะข้อเท็จจริงเหล่านี้เป็นเหตุทำให้สินค้ามีราคาต่ำลง คดีนี้โจทก์ตีราคาสินค้าคงเหลือโดยใช้วิธีตัดราคาทุนให้ต่ำลงตามประเภทและชนิดของสินค้าโดยคำนึงถึงระยะเวลา เช่น สินค้าบริโภคที่ทนได้นานตัด 10 เปอร์เซ็นต์ สินค้าบริโภคทั่วไปภายใน 3 ปีตัด 50 เปอร์เซ็นต์ เกิน 5 ปี ตัดหมด แล้วใช้ราคาที่ตัดแล้วนั้นเป็นราคาตลาด นำไปคำนวณกำไรสุทธิ แม้วิธีนี้จะมีเหตุผล เพราะสินค้าที่เก็บนานวันย่อมจะเสื่อมคุณภาพ ล้าสมัย ราคาตกได้แต่ราคาที่โจทก์ได้ตีไว้จะเท่ากับราคาในท้องตลาดหรือไม่ โจทก์มิได้นำพนักงานฝ่ายขายของโจทก์ผู้ไปสืบราคาในท้องตลาดมาเบิกความยืนยันหรือนำผู้ขายรายอื่นในท้องตลาดมาเบิกความสนับสนุน พยานหลักฐานที่มีอยู่ยังไม่พอฟังว่าราคาสินค้าคงเหลือที่โจทก์ได้ตีไว้เป็นราคาตลาด ศาลฎีกาจึงวินิจฉัยว่าราคาสินค้าคงเหลือที่โจทก์ได้ตีไว้มิใช่ราคาตลาด จึงใช้ราคาที่โจทก์ตีไว้ซึ่งต่ำกว่าราคาทุนเป็นราคาสินค้าคงเหลือในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีไม่ได้ต้องปรับปรุงกำไรสุทธิและภาษีเงินได้นิติบุคคล ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีใหม่โดยใช้ราคาทุนเป็นเกณฑ์ อาจกล่าวได้ว่าโจทก์แพ้คดีนี้เพราะมิได้นำสืบให้เห็นชัดแจ้งว่าการตีราคาสินค้าคงเหลือโดยใช้วิธีตัดราคาทุนให้ต่ำลงตามประเภทและชนิดของสินค้าโดยคำนึงถึงระยะเวลานั้น ราคาที่ตีนั้นเป็นราคาที่ซื้อขายกันในท้องตลาด หากโจทก์นำสืบให้เห็นชัดแจ้ง เช่นนำพนักงานฝ่ายขายของโจทก์ผู้ไปสืบราคาในท้องตลาดมาเบิกความยืนยันหรือนำผู้ขายรายอื่นในท้องตลาดมาเบิกความสนับสนุนผลคดีอาจมาเปลี่ยนแปลงไปในทางที่โจทก์เป็นฝ่ายชนะก็ได้ 2. การขายสินค้าเป็นเงินเชื่อย่อมจะมีหนี้สูญเกิดขึ้นเป็นปกติธรรมดา ในทางบัญชีจึงมีการประมาณการหนี้สงสัยจะสูญเพื่อให้กำไรหรือขาดทุนของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ๆ ใกล้เคียงกับความเป็นจริงมากที่สุด จำนวนหนี้สูญที่ประมาณขึ้นนี้เรียกว่า "ค่าเผื่อหนี้สูญ"หรือบางตำราเรียกว่า "หนี้สงสัยจะสูญ" ค่าเผื่อหนี้สูญหรือหนี้สงสัยจะสูญนี้ถือเป็นค่าใช้จ่ายในการดำเนินงานซึ่งจะต้องนำไปแสดงไว้ในงบกำไรขาดทุน แต่ในทางภาษีอากรจำนวนหนี้สูญที่ประมาณขึ้นนั้นไม่อาจถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษี เพราะเป็นรายจ่ายที่ยังไม่ได้เกิดขึ้นจริง ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี(1) จะถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีได้ต่อเมื่อมีหนี้สูญเกิดขึ้นจริง ๆ และประการสำคัญต้องมีการปฏิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้ว เว้นแต่ตามพฤติการณ์ไม่อาจปฏิบัติการเช่นว่านั้นได้โดยสมควร(ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(9)) หลักเกณฑ์นี้เป็นหลักเกณฑ์ตามกฎหมายเก่า ตามกฎหมายใหม่ซึ่งมีผลใช้บังคับสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2526 เป็นต้นไป นอกจากจะต้องมีหนี้สูญเกิดขึ้นจริงแล้วยังจะต้องมีการปฏิบัติการตามหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในกฎกระทรวง จึงจะจำหน่ายหนี้สูญนั้นเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีได้กฎกระทรวงฉบับแรกได้แก่ กฎกระทรวงฉบับที่ 159(พ.ศ. 2526)ฉบับที่สองได้แก่ กฎกระทรวงฉบับที่ 181(พ.ศ. 2532) และฉบับที่สามซึ่งเป็นฉบับปัจจุบันได้แก่ กฎกระทรวงฉบับที่ 186(พ.ศ. 2534)ในกฎกระทรวงฉบับปัจจุบันการจำหน่ายหนี้สูญที่จะถือเป็นรายจ่ายได้นั้นมีทั้งที่ต้องฟ้องต่อศาลและไม่ต้องฟ้องต่อศาล และบางกรณีเพียงฟ้องต่อศาลยังไม่เพียงพอ จะต้องชนะคดีและมีคำบังคับของศาลแล้วแต่ลูกหนี้ไม่มีทรัพย์สินใด ๆ ที่จะชำระหนี้ได้ จึงจะจำหน่ายหนี้สูญเป็นรายจ่ายได้ จึงต่างกับการจำหน่ายหนี้สูญก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปี 2526 ที่ไม่จำเป็นต้องฟ้องต่อศาล เพียงแต่มีการปฏิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้ แต่ไม่ได้รับชำระหนี้ ก็เป็นการเพียงพอที่จะจำหน่ายหนี้สูญเป็นรายจ่ายได้ กรณีคดีนี้ถ้าเป็นกฎหมายปัจจุบันจึงอาจจะจำหน่ายหนี้สูญไม่ได้ ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม