คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5252/2560หลักกฎหมาย: ป.รัษฎากร มาตรา 89 (4) บัญญัติว่า "...ให้เสียเบี้ยปรับอีกหนึ่งเท่าของจำนวนภาษีขายที่แสดงไว้ขาดไปหรือจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินไป" ไม่ได้บัญญัติว่าต้องเสียเบี้ยปรับเพียง 1 เท่า ของจำนวนภาษีขายที่แสดงไว้ขาดไปหรือจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินไปอย่างใดอย่างหนึ่งเท่านั้น ประกอบกับจำนวนภาษีขายที่แสดงไว้ขาดไป และจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินถือเป็นความรับผิดคนละส่วนแยกจากกัน เดือนกันยายน 2549 ถึงเดือนกรกฎาคม 2551 โจทก์แสดงภาษีขายขาดจำนวน 915,570.63 บาท และแสดงภาษีซื้อไว้เกินจำนวน 7,185.82 บาท โจทก์จึงต้องเสียเบี้ยปรับ 1 เท่า ของจำนวนภาษีขายที่แสดงไว้ขาดและเสียเบี้ยปรับ 1 เท่า ของจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินไปทั้งสองส่วนโจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ให้ลดหรืองดเบี้ยปรับ และให้จำเลยคืนเงิน 2,769,482.89 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน นับถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมิน และการสั่งคืนเงินตามหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีขอรับเงินคืน (ภ.พ.72.1) เลขที่ ภพ. 72.1 - 01003071 - 25530120 - 005 - 00025 ลงวันที่ 20 มกราคม 2553 พร้อมใบแนบหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) รายนางปราณี สำหรับเดือนภาษีกรกฎาคม 2551 ลงวันที่ 28 ธันวาคม 2552 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1 (อธ.3)/136/2555 ฉบับลงวันที่ 24 กรกฎาคม 2555 เฉพาะเบี้ยปรับ โดยให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ให้จำเลยคืนเงินจำนวน 461,378.22 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนนับตั้งแต่วันที่ 16 พฤศจิกายน 2551 เป็นต้นไปจนถึงวันฟ้อง (วันที่ 1 มีนาคม 2556) เป็นเวลา 52 เดือน และดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของต้นเงินจำนวน 461,378.22 บาท นับแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนถึงวันที่ลงในหนังสือแจ้งคำสั่งคืนเงิน แต่ดอกเบี้ยต้องมิให้เกินกว่าจำนวนเงินภาษีอากรที่ได้รับคืน ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่า จำเลยเป็นนิติบุคคลโดยมีฐานะเป็นกรมในสังกัดกระทรวงการคลังมีหน้าที่จัดเก็บภาษีตามประมวลรัษฎากร โจทก์ประกอบกิจการให้เช่าห้องพักลักษณะเป็นอพาร์ทเม้นท์ที่พักอาศัย ชื่อ "แอมบาสซี่เพลส อพาร์ทเม้นท์" จำนวน 3 อาคาร มีสถานประกอบการตั้งอยู่เลขที่ 548 อาคารแอมบาสซี่เพลส อพาร์ทเม้นท์ ถนนเพลินจิต แขวงลุมพินี เขตปทุมวัน กรุงเทพมหานคร โจทก์จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเมื่อวันที่ 25 กันยายน 2549 ประเภทกิจการให้เช่าเฟอร์นิเจอร์ ค่าน้ำ ค่าไฟ และค่าบริการอื่นๆ ตามแบบคำขอจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.01) โจทก์ทำสัญญาเช่าอาคารแอมบาสซี่เพลสจากห้างหุ้นส่วนจำกัดภัทรา มีกำหนดระยะเวลาเช่า 3 ปี นับแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2552 เพื่อวัตถุประสงค์ดำเนินธุรกิจให้เช่าสถานที่เป็นที่พักอาศัย อัตราค่าเช่าเดือนละ 1,000,000 บาท ตามสัญญาเช่าแอมบาสซี่เพลส โจทก์ทำสัญญาซื้อทรัพย์สินที่เป็นสังหาริมทรัพย์ซึ่งได้ติดตั้งไว้กับอาคารที่เช่าจากห้างหุ้นสวนจำกัดภัทรา ซึ่งเป็นเครื่องเฟอร์นิเจอร์ และระบบงานอำนวยความสะดวกต่างๆ ได้แก่ ระบบลิฟท์โดยสาร ระบบไฟฟ้า ระบบปรับอากาศ ระบบโทรศัพท์ ระบบประปา นอกจากนี้ยังมีเครื่องเด็กเล่น เครื่องออกกำลังกาย เครื่องมือและอุปกรณ์ต่างๆ รวมทั้งเครื่องใช้สำนักงาน 40,000,000 บาท โดยผู้ขายได้ส่งมอบทรัพย์สินให้แก่โจทก์แล้ว เมื่อวันที่ 1 มกราคม 2550 ตามสำเนาสัญญาจะซื้อจะขายทรัพย์สิน ลงวันที่ 6 ตุลาคม 2549 และรายละเอียดทรัพย์สิน ห้างหุ้นส่วนจำกัดภัทรา ผู้ขายได้ออกใบกำกับภาษีเลขที่ S 4910 - 044 ลงวันที่ 6 ตุลาคม 2549 จำนวน 40,000,000 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่ม 2,800,000 บาท รวม 42,800,000 บาท ให้แก่โจทก์ โจทก์ให้บริการเช่าห้องพักอาศัยมีลักษณะเป็นอพาร์ทเม้นท์เป็นรายเดือน พร้อมทั้งมีเฟอร์นิเจอร์และบริการอื่นๆ จำนวน 3 อาคาร คือ อาคารเอ 26 ห้อง อาคารบี จำนวน 26 ห้อง และอาคารซี 9 ห้อง รวม 61 ห้อง ขนาดของห้องพักอาศัยแบ่งเป็นแบบ 1 ห้องนอน ขนาด 84 ตารางเมตร แบบ 2 ห้องนอนขนาด 90 ถึง 100 ตารางเมตร แบบ 3 ห้องนอน ขนาด 200 ตารางเมตร และมีแบบห้องเพ็นท์เฮาส์ 2 ห้องนอน ขนาด 110 ตารางเมตร และแบบห้องเพ็นท์เฮาส์ 3 ห้องนอน ขนาด 160 ตารางเมตร พร้อมทรัพย์สินตกแต่งและติดตั้ง โจทก์แบ่งอัตราส่วนสำหรับรายรับที่โจทก์ได้รับจากลูกค้าผู้เข้าพักอาศัย เป็นรายรับค่าเช่าห้องพักอัตราส่วนร้อยละ 80 รายรับจากการให้เช่าเฟอร์นิเจอร์และระบบสาธารณูปโภคเป็นการให้บริการอัตราส่วนร้อยละ 10 และค่าธรรมเนียมการบริการอัตราส่วนร้อยละ 10 โจทก์เฉลี่ยภาษีซื้อรายรับค่าเช่าห้องพักและรายรับค่าบริการในอัตราส่วน 80 ต่อ 20 ต่อมาวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2551 โจทก์ยื่นแบบปรับปรุงภาษีซื้อเป็นอัตราส่วนประมาณ 70 ต่อ 30 ตามสำเนาแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีปรับปรุงภาษีซื้อที่เฉลี่ยตามส่วนของรายได้ ภ.พ.30.2 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.30 พร้อมเอกสารประกอบแนบเดือนภาษีกันยายน 2549 และเดือนภาษีมกราคม 2550 ถึงเดือนภาษีมิถุนายน 2551 สำหรับเดือนมิถุนายน 2551 มีภาษีซื้อที่ชำระไว้เกินขอคืน 2,773,075.34 บาท ตามแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.30 พร้อมรายงานภาษีซื้อ และรายงานภาษีขาย เมื่อวันที่ 13 สิงหาคม 2551 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.30 สำหรับเดือนภาษีกรกฎาคม 2551 แสดงภาษีที่ต้องชำระ 3,184.02 บาท และมีเครดิตภาษีชำระเกินยกมา 2,773,075.34 บาท จึงคงเหลือภาษีที่ชำระเกินจำนวน 2,769,891.32 บาท โจทก์ขอคืนภาษีที่ชำระไว้เกินเป็นเงินสด ตามแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.30 และเอกสารแนบ เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่า โจทก์กำหนดรายรับค่าเช่าห้องพักกับรายรับค่าบริการไว้ในอัตราส่วน 80 ต่อ 20 โดยไม่คำนึงถึงต้นทุนที่แท้จริง จึงไม่ถูกต้อง เป็นผลให้การเฉลี่ยภาษีซื้อไม่ถูกต้องตามกันไป กรณีดังกล่าวถือเป็นการยื่นแบบแสดงรายการหรือแบบนำส่งภาษีไว้ไม่ถูกต้องหรือมีข้อผิดพลาด อันเป็นเหตุให้จำนวนภาษีขายหรือจำนวนภาษีซื้อในเดือนภาษีที่แสดงไว้คลาดเคลื่อน เป็นเหตุให้โจทก์ต้องรับผิดเบี้ยปรับ จึงประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมพร้อมเบี้ยปรับ โดยทำการปรับปรุงรายรับในส่วนของการให้เช่าห้องพัก กับรายรับในส่วนของการให้บริการ และปรับปรุงภาษีซื้อโดยทำการเฉลี่ยภาษีซื้อใหม่ในอัตราส่วน 50 : 50 ตั้งแต่เดือนภาษีกันยายน 2549 ถึงเดือนกรกฎาคม 2551 ตามการตรวจสอบสรุปและตารางแนบการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม เป็นผลให้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.30 แสดงภาษีขายไว้ขาด 915,570.63 บาท แสดงภาษีซื้อไว้เกิน 7,185.82 บาท และแสดงภาษีซื้อแจ้งไว้ขาด 23,484.64 บาท โจทก์ต้องรับผิดชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติม ตั้งแต่เดือนภาษีตุลาคม 2549 ถึงเดือนภาษีกรกฎาคม 2551 จำนวน 922,756.45 บาท ทำให้โจทก์มีสิทธินำภาษีที่ชำระเกินยกมาใช้เป็นเครดิตภาษีในเดือนภาษีกรกฎาคม 2551 ลดลงเหลือ 1,070,128.12 บาท จึงมีสิทธิได้รับคืนภาษีทั้งสิ้น 947,862.99 บาท ตามสำเนาหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีขอรับเงินคืน (ภ.พ.72.1) เลขที่ ภพ.72.1 - 01003071 - 25530120 - 005 - 00025 ลงวันที่ 20 มกราคม 2553 พร้อมใบแนบหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) โจทก์ได้รับหนังสือดังกล่าวทางไปรษณีย์เมื่อวันที่ 3 กุมภาพันธ์ 2553 โจทก์ได้รับเช็คคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีกรกฎาคม 2551 จำนวน 947,862.99 บาท โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมินโดยใช้แบบพิมพ์คำอุทธรณ์ตามแบบที่จำเลยกำหนดเมื่อวันที่ 4 มีนาคม 2553 ต่อมาโจทก์ยื่นหนังสือ เรื่อง การขอให้คำชี้แจงเพิ่มเติม กรณีอุทธรณ์การประเมินภาษี กรณีขอรับเงินคืน ฉบับลงวันที่ 2 ธันวาคม 2553 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ และเห็นว่าประเด็นข้อโต้แย้งคำชี้แจงเพิ่มเติมฉบับลงวันที่ 2 ธันวาคม 2553 เป็นการเพิ่มเติมประเด็นใหม่ที่มิได้ยกขึ้นโต้แย้งคัดค้านในคำอุทธรณ์ที่ยื่นครั้งแรก ถือว่าประเด็นข้อโต้แย้งดังกล่าวเป็นการอุทธรณ์เกินกำหนดเวลา จึงไม่มีประเด็นต้องพิจารณา ส่วนเบี้ยปรับไม่มีเหตุผ่อนผันให้งดหรือลดเบี้ยปรับแต่อย่างใด ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ โจทก์ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทางไปรษณีย์เมื่อวันที่ 2 กุมภาพันธ์ 2556 กรณีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปว่า การประเมินเบี้ยปรับชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 (4) เจ้าพนักงานให้โจทก์เสียเบี้ยปรับได้เพียง 1 เท่า ของจำนวนภาษีขายที่แสดงไว้ขาด หรือจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินไปอย่างใดอย่างหนึ่งเท่านั้น ไม่อาจทำให้เสียเบี้ยปรับทั้งสองจำนวนได้ เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 (4) บัญญัติว่า "...ให้เสียเบี้ยปรับอีกหนึ่งเท่าของจำนวนภาษีขายที่แสดงไว้ขาดไปหรือจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินไป" ไม่ได้บัญญัติว่าต้องเสียเบี้ยปรับเพียง 1 เท่า ของจำนวนภาษีขายที่แสดงไว้ขาดไปหรือจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินไปอย่างใดอย่างหนึ่งเท่านั้นดังที่โจทก์อุทธรณ์ ประกอบกับจำนวนภาษีขายที่แสดงไว้ขาดไป และจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินถือเป็นความรับผิดคนละส่วนแยกจากกัน เมื่อเจ้าพนักงานประเมินว่า ตั้งแต่เดือนภาษีกันยายน 2549 ถึงเดือนกรกฎาคม 2551 โจทก์ผู้ประกอบการแสดงภาษีขายขาดจำนวน 915,570.63 บาท และแสดงภาษีซื้อไว้เกินจำนวน 7,185.82 บาท ซึ่งโจทก์ไม่ได้นำสืบโต้แย้งในส่วนของจำนวนเงินต่างๆ ในการประเมิน โจทก์จึงต้องเสียเบี้ยปรับ 1 เท่า ของจำนวนภาษีขายที่แสดงไว้ขาดและเสียเบี้ยปรับ 1 เท่า ของจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินไปทั้งสองส่วน การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในส่วนนี้ชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5252/2560นางสาวปราณี เพชรบูชาโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 89 (4)ป.รัษฎากร มาตรา 89 (4) บัญญัติว่า "...ให้เสียเบี้ยปรับอีกหนึ่งเท่าของจำนวนภาษีขายที่แสดงไว้ขาดไปหรือจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินไป" ไม่ได้บัญญัติว่าต้องเสียเบี้ยปรับเพียง 1 เท่า ของจำนวนภาษีขายที่แสดงไว้ขาดไปหรือจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินไปอย่างใดอย่างหนึ่งเท่านั้น ประกอบกับจำนวนภาษีขายที่แสดงไว้ขาดไป และจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินถือเป็นความรับผิดคนละส่วนแยกจากกัน เดือนกันยายน 2549 ถึงเดือนกรกฎาคม 2551 โจทก์แสดงภาษีขายขาดจำนวน 915,570.63 บาท และแสดงภาษีซื้อไว้เกินจำนวน 7,185.82 บาท โจทก์จึงต้องเสียเบี้ยปรับ 1 เท่า ของจำนวนภาษีขายที่แสดงไว้ขาดและเสียเบี้ยปรับ 1 เท่า ของจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินไปทั้งสองส่วนโจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ให้ลดหรืองดเบี้ยปรับ และให้จำเลยคืนเงิน 2,769,482.89 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน นับถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมิน และการสั่งคืนเงินตามหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีขอรับเงินคืน (ภ.พ.72.1) เลขที่ ภพ. 72.1 - 01003071 - 25530120 - 005 - 00025 ลงวันที่ 20 มกราคม 2553 พร้อมใบแนบหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) รายนางปราณี สำหรับเดือนภาษีกรกฎาคม 2551 ลงวันที่ 28 ธันวาคม 2552 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1 (อธ.3)/136/2555 ฉบับลงวันที่ 24 กรกฎาคม 2555 เฉพาะเบี้ยปรับ โดยให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ให้จำเลยคืนเงินจำนวน 461,378.22 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนนับตั้งแต่วันที่ 16 พฤศจิกายน 2551 เป็นต้นไปจนถึงวันฟ้อง (วันที่ 1 มีนาคม 2556) เป็นเวลา 52 เดือน และดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของต้นเงินจำนวน 461,378.22 บาท นับแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนถึงวันที่ลงในหนังสือแจ้งคำสั่งคืนเงิน แต่ดอกเบี้ยต้องมิให้เกินกว่าจำนวนเงินภาษีอากรที่ได้รับคืน ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่า จำเลยเป็นนิติบุคคลโดยมีฐานะเป็นกรมในสังกัดกระทรวงการคลังมีหน้าที่จัดเก็บภาษีตามประมวลรัษฎากร โจทก์ประกอบกิจการให้เช่าห้องพักลักษณะเป็นอพาร์ทเม้นท์ที่พักอาศัย ชื่อ "แอมบาสซี่เพลส อพาร์ทเม้นท์" จำนวน 3 อาคาร มีสถานประกอบการตั้งอยู่เลขที่ 548 อาคารแอมบาสซี่เพลส อพาร์ทเม้นท์ ถนนเพลินจิต แขวงลุมพินี เขตปทุมวัน กรุงเทพมหานคร โจทก์จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเมื่อวันที่ 25 กันยายน 2549 ประเภทกิจการให้เช่าเฟอร์นิเจอร์ ค่าน้ำ ค่าไฟ และค่าบริการอื่นๆ ตามแบบคำขอจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.01) โจทก์ทำสัญญาเช่าอาคารแอมบาสซี่เพลสจากห้างหุ้นส่วนจำกัดภัทรา มีกำหนดระยะเวลาเช่า 3 ปี นับแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2552 เพื่อวัตถุประสงค์ดำเนินธุรกิจให้เช่าสถานที่เป็นที่พักอาศัย อัตราค่าเช่าเดือนละ 1,000,000 บาท ตามสัญญาเช่าแอมบาสซี่เพลส โจทก์ทำสัญญาซื้อทรัพย์สินที่เป็นสังหาริมทรัพย์ซึ่งได้ติดตั้งไว้กับอาคารที่เช่าจากห้างหุ้นสวนจำกัดภัทรา ซึ่งเป็นเครื่องเฟอร์นิเจอร์ และระบบงานอำนวยความสะดวกต่างๆ ได้แก่ ระบบลิฟท์โดยสาร ระบบไฟฟ้า ระบบปรับอากาศ ระบบโทรศัพท์ ระบบประปา นอกจากนี้ยังมีเครื่องเด็กเล่น เครื่องออกกำลังกาย เครื่องมือและอุปกรณ์ต่างๆ รวมทั้งเครื่องใช้สำนักงาน 40,000,000 บาท โดยผู้ขายได้ส่งมอบทรัพย์สินให้แก่โจทก์แล้ว เมื่อวันที่ 1 มกราคม 2550 ตามสำเนาสัญญาจะซื้อจะขายทรัพย์สิน ลงวันที่ 6 ตุลาคม 2549 และรายละเอียดทรัพย์สิน ห้างหุ้นส่วนจำกัดภัทรา ผู้ขายได้ออกใบกำกับภาษีเลขที่ S 4910 - 044 ลงวันที่ 6 ตุลาคม 2549 จำนวน 40,000,000 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่ม 2,800,000 บาท รวม 42,800,000 บาท ให้แก่โจทก์ โจทก์ให้บริการเช่าห้องพักอาศัยมีลักษณะเป็นอพาร์ทเม้นท์เป็นรายเดือน พร้อมทั้งมีเฟอร์นิเจอร์และบริการอื่นๆ จำนวน 3 อาคาร คือ อาคารเอ 26 ห้อง อาคารบี จำนวน 26 ห้อง และอาคารซี 9 ห้อง รวม 61 ห้อง ขนาดของห้องพักอาศัยแบ่งเป็นแบบ 1 ห้องนอน ขนาด 84 ตารางเมตร แบบ 2 ห้องนอนขนาด 90 ถึง 100 ตารางเมตร แบบ 3 ห้องนอน ขนาด 200 ตารางเมตร และมีแบบห้องเพ็นท์เฮาส์ 2 ห้องนอน ขนาด 110 ตารางเมตร และแบบห้องเพ็นท์เฮาส์ 3 ห้องนอน ขนาด 160 ตารางเมตร พร้อมทรัพย์สินตกแต่งและติดตั้ง โจทก์แบ่งอัตราส่วนสำหรับรายรับที่โจทก์ได้รับจากลูกค้าผู้เข้าพักอาศัย เป็นรายรับค่าเช่าห้องพักอัตราส่วนร้อยละ 80 รายรับจากการให้เช่าเฟอร์นิเจอร์และระบบสาธารณูปโภคเป็นการให้บริการอัตราส่วนร้อยละ 10 และค่าธรรมเนียมการบริการอัตราส่วนร้อยละ 10 โจทก์เฉลี่ยภาษีซื้อรายรับค่าเช่าห้องพักและรายรับค่าบริการในอัตราส่วน 80 ต่อ 20 ต่อมาวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2551 โจทก์ยื่นแบบปรับปรุงภาษีซื้อเป็นอัตราส่วนประมาณ 70 ต่อ 30 ตามสำเนาแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีปรับปรุงภาษีซื้อที่เฉลี่ยตามส่วนของรายได้ ภ.พ.30.2 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.30 พร้อมเอกสารประกอบแนบเดือนภาษีกันยายน 2549 และเดือนภาษีมกราคม 2550 ถึงเดือนภาษีมิถุนายน 2551 สำหรับเดือนมิถุนายน 2551 มีภาษีซื้อที่ชำระไว้เกินขอคืน 2,773,075.34 บาท ตามแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.30 พร้อมรายงานภาษีซื้อ และรายงานภาษีขาย เมื่อวันที่ 13 สิงหาคม 2551 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.30 สำหรับเดือนภาษีกรกฎาคม 2551 แสดงภาษีที่ต้องชำระ 3,184.02 บาท และมีเครดิตภาษีชำระเกินยกมา 2,773,075.34 บาท จึงคงเหลือภาษีที่ชำระเกินจำนวน 2,769,891.32 บาท โจทก์ขอคืนภาษีที่ชำระไว้เกินเป็นเงินสด ตามแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.30 และเอกสารแนบ เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่า โจทก์กำหนดรายรับค่าเช่าห้องพักกับรายรับค่าบริการไว้ในอัตราส่วน 80 ต่อ 20 โดยไม่คำนึงถึงต้นทุนที่แท้จริง จึงไม่ถูกต้อง เป็นผลให้การเฉลี่ยภาษีซื้อไม่ถูกต้องตามกันไป กรณีดังกล่าวถือเป็นการยื่นแบบแสดงรายการหรือแบบนำส่งภาษีไว้ไม่ถูกต้องหรือมีข้อผิดพลาด อันเป็นเหตุให้จำนวนภาษีขายหรือจำนวนภาษีซื้อในเดือนภาษีที่แสดงไว้คลาดเคลื่อน เป็นเหตุให้โจทก์ต้องรับผิดเบี้ยปรับ จึงประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมพร้อมเบี้ยปรับ โดยทำการปรับปรุงรายรับในส่วนของการให้เช่าห้องพัก กับรายรับในส่วนของการให้บริการ และปรับปรุงภาษีซื้อโดยทำการเฉลี่ยภาษีซื้อใหม่ในอัตราส่วน 50 : 50 ตั้งแต่เดือนภาษีกันยายน 2549 ถึงเดือนกรกฎาคม 2551 ตามการตรวจสอบสรุปและตารางแนบการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม เป็นผลให้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.30 แสดงภาษีขายไว้ขาด 915,570.63 บาท แสดงภาษีซื้อไว้เกิน 7,185.82 บาท และแสดงภาษีซื้อแจ้งไว้ขาด 23,484.64 บาท โจทก์ต้องรับผิดชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติม ตั้งแต่เดือนภาษีตุลาคม 2549 ถึงเดือนภาษีกรกฎาคม 2551 จำนวน 922,756.45 บาท ทำให้โจทก์มีสิทธินำภาษีที่ชำระเกินยกมาใช้เป็นเครดิตภาษีในเดือนภาษีกรกฎาคม 2551 ลดลงเหลือ 1,070,128.12 บาท จึงมีสิทธิได้รับคืนภาษีทั้งสิ้น 947,862.99 บาท ตามสำเนาหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีขอรับเงินคืน (ภ.พ.72.1) เลขที่ ภพ.72.1 - 01003071 - 25530120 - 005 - 00025 ลงวันที่ 20 มกราคม 2553 พร้อมใบแนบหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) โจทก์ได้รับหนังสือดังกล่าวทางไปรษณีย์เมื่อวันที่ 3 กุมภาพันธ์ 2553 โจทก์ได้รับเช็คคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีกรกฎาคม 2551 จำนวน 947,862.99 บาท โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมินโดยใช้แบบพิมพ์คำอุทธรณ์ตามแบบที่จำเลยกำหนดเมื่อวันที่ 4 มีนาคม 2553 ต่อมาโจทก์ยื่นหนังสือ เรื่อง การขอให้คำชี้แจงเพิ่มเติม กรณีอุทธรณ์การประเมินภาษี กรณีขอรับเงินคืน ฉบับลงวันที่ 2 ธันวาคม 2553 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ และเห็นว่าประเด็นข้อโต้แย้งคำชี้แจงเพิ่มเติมฉบับลงวันที่ 2 ธันวาคม 2553 เป็นการเพิ่มเติมประเด็นใหม่ที่มิได้ยกขึ้นโต้แย้งคัดค้านในคำอุทธรณ์ที่ยื่นครั้งแรก ถือว่าประเด็นข้อโต้แย้งดังกล่าวเป็นการอุทธรณ์เกินกำหนดเวลา จึงไม่มีประเด็นต้องพิจารณา ส่วนเบี้ยปรับไม่มีเหตุผ่อนผันให้งดหรือลดเบี้ยปรับแต่อย่างใด ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ โจทก์ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทางไปรษณีย์เมื่อวันที่ 2 กุมภาพันธ์ 2556 กรณีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปว่า การประเมินเบี้ยปรับชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 (4) เจ้าพนักงานให้โจทก์เสียเบี้ยปรับได้เพียง 1 เท่า ของจำนวนภาษีขายที่แสดงไว้ขาด หรือจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินไปอย่างใดอย่างหนึ่งเท่านั้น ไม่อาจทำให้เสียเบี้ยปรับทั้งสองจำนวนได้ เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 (4) บัญญัติว่า "...ให้เสียเบี้ยปรับอีกหนึ่งเท่าของจำนวนภาษีขายที่แสดงไว้ขาดไปหรือจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินไป" ไม่ได้บัญญัติว่าต้องเสียเบี้ยปรับเพียง 1 เท่า ของจำนวนภาษีขายที่แสดงไว้ขาดไปหรือจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินไปอย่างใดอย่างหนึ่งเท่านั้นดังที่โจทก์อุทธรณ์ ประกอบกับจำนวนภาษีขายที่แสดงไว้ขาดไป และจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินถือเป็นความรับผิดคนละส่วนแยกจากกัน เมื่อเจ้าพนักงานประเมินว่า ตั้งแต่เดือนภาษีกันยายน 2549 ถึงเดือนกรกฎาคม 2551 โจทก์ผู้ประกอบการแสดงภาษีขายขาดจำนวน 915,570.63 บาท และแสดงภาษีซื้อไว้เกินจำนวน 7,185.82 บาท ซึ่งโจทก์ไม่ได้นำสืบโต้แย้งในส่วนของจำนวนเงินต่างๆ ในการประเมิน โจทก์จึงต้องเสียเบี้ยปรับ 1 เท่า ของจำนวนภาษีขายที่แสดงไว้ขาดและเสียเบี้ยปรับ 1 เท่า ของจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินไปทั้งสองส่วน การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในส่วนนี้ชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(ธัชพันธ์ ประพุทธนิติสาร-ไสลเกษ วัฒนพันธุ์-นิพันธ์ ช่วยสกุล)ศาลภาษีอากรกลาง - นางสาวกชมน ทิพยรัตน์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.50/2557หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ38/2556หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ183/2556หมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ให้ลดหรืองดเบี้ยปรับ และให้จำเลยคืนเงิน 2,769,482.89 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน นับถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมิน และการสั่งคืนเงินตามหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีขอรับเงินคืน (ภ.พ.72.1) เลขที่ ภพ. 72.1 - 01003071 - 25530120 - 005 - 00025 ลงวันที่ 20 มกราคม 2553 พร้อมใบแนบหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) รายนางปราณี สำหรับเดือนภาษีกรกฎาคม 2551 ลงวันที่ 28 ธันวาคม 2552 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1 (อธ.3)/136/2555 ฉบับลงวันที่ 24 กรกฎาคม 2555 เฉพาะเบี้ยปรับ โดยให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ให้จำเลยคืนเงินจำนวน 461,378.22 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนนับตั้งแต่วันที่ 16 พฤศจิกายน 2551 เป็นต้นไปจนถึงวันฟ้อง (วันที่ 1 มีนาคม 2556) เป็นเวลา 52 เดือน และดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของต้นเงินจำนวน 461,378.22 บาท นับแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนถึงวันที่ลงในหนังสือแจ้งคำสั่งคืนเงิน แต่ดอกเบี้ยต้องมิให้เกินกว่าจำนวนเงินภาษีอากรที่ได้รับคืน ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่า จำเลยเป็นนิติบุคคลโดยมีฐานะเป็นกรมในสังกัดกระทรวงการคลังมีหน้าที่จัดเก็บภาษีตามประมวลรัษฎากร โจทก์ประกอบกิจการให้เช่าห้องพักลักษณะเป็นอพาร์ทเม้นท์ที่พักอาศัย ชื่อ "แอมบาสซี่เพลส อพาร์ทเม้นท์" จำนวน 3 อาคาร มีสถานประกอบการตั้งอยู่เลขที่ 548 อาคารแอมบาสซี่เพลส อพาร์ทเม้นท์ ถนนเพลินจิต แขวงลุมพินี เขตปทุมวัน กรุงเทพมหานคร โจทก์จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเมื่อวันที่ 25 กันยายน 2549 ประเภทกิจการให้เช่าเฟอร์นิเจอร์ ค่าน้ำ ค่าไฟ และค่าบริการอื่นๆ ตามแบบคำขอจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.01) โจทก์ทำสัญญาเช่าอาคารแอมบาสซี่เพลสจากห้างหุ้นส่วนจำกัดภัทรา มีกำหนดระยะเวลาเช่า 3 ปี นับแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2552 เพื่อวัตถุประสงค์ดำเนินธุรกิจให้เช่าสถานที่เป็นที่พักอาศัย อัตราค่าเช่าเดือนละ 1,000,000 บาท ตามสัญญาเช่าแอมบาสซี่เพลส โจทก์ทำสัญญาซื้อทรัพย์สินที่เป็นสังหาริมทรัพย์ซึ่งได้ติดตั้งไว้กับอาคารที่เช่าจากห้างหุ้นสวนจำกัดภัทรา ซึ่งเป็นเครื่องเฟอร์นิเจอร์ และระบบงานอำนวยความสะดวกต่างๆ ได้แก่ ระบบลิฟท์โดยสาร ระบบไฟฟ้า ระบบปรับอากาศ ระบบโทรศัพท์ ระบบประปา นอกจากนี้ยังมีเครื่องเด็กเล่น เครื่องออกกำลังกาย เครื่องมือและอุปกรณ์ต่างๆ รวมทั้งเครื่องใช้สำนักงาน 40,000,000 บาท โดยผู้ขายได้ส่งมอบทรัพย์สินให้แก่โจทก์แล้ว เมื่อวันที่ 1 มกราคม 2550 ตามสำเนาสัญญาจะซื้อจะขายทรัพย์สิน ลงวันที่ 6 ตุลาคม 2549 และรายละเอียดทรัพย์สิน ห้างหุ้นส่วนจำกัดภัทรา ผู้ขายได้ออกใบกำกับภาษีเลขที่ S 4910 - 044 ลงวันที่ 6 ตุลาคม 2549 จำนวน 40,000,000 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่ม 2,800,000 บาท รวม 42,800,000 บาท ให้แก่โจทก์ โจทก์ให้บริการเช่าห้องพักอาศัยมีลักษณะเป็นอพาร์ทเม้นท์เป็นรายเดือน พร้อมทั้งมีเฟอร์นิเจอร์และบริการอื่นๆ จำนวน 3 อาคาร คือ อาคารเอ 26 ห้อง อาคารบี จำนวน 26 ห้อง และอาคารซี 9 ห้อง รวม 61 ห้อง ขนาดของห้องพักอาศัยแบ่งเป็นแบบ 1 ห้องนอน ขนาด 84 ตารางเมตร แบบ 2 ห้องนอนขนาด 90 ถึง 100 ตารางเมตร แบบ 3 ห้องนอน ขนาด 200 ตารางเมตร และมีแบบห้องเพ็นท์เฮาส์ 2 ห้องนอน ขนาด 110 ตารางเมตร และแบบห้องเพ็นท์เฮาส์ 3 ห้องนอน ขนาด 160 ตารางเมตร พร้อมทรัพย์สินตกแต่งและติดตั้ง โจทก์แบ่งอัตราส่วนสำหรับรายรับที่โจทก์ได้รับจากลูกค้าผู้เข้าพักอาศัย เป็นรายรับค่าเช่าห้องพักอัตราส่วนร้อยละ 80 รายรับจากการให้เช่าเฟอร์นิเจอร์และระบบสาธารณูปโภคเป็นการให้บริการอัตราส่วนร้อยละ 10 และค่าธรรมเนียมการบริการอัตราส่วนร้อยละ 10 โจทก์เฉลี่ยภาษีซื้อรายรับค่าเช่าห้องพักและรายรับค่าบริการในอัตราส่วน 80 ต่อ 20 ต่อมาวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2551 โจทก์ยื่นแบบปรับปรุงภาษีซื้อเป็นอัตราส่วนประมาณ 70 ต่อ 30 ตามสำเนาแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีปรับปรุงภาษีซื้อที่เฉลี่ยตามส่วนของรายได้ ภ.พ.30.2 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.30 พร้อมเอกสารประกอบแนบเดือนภาษีกันยายน 2549 และเดือนภาษีมกราคม 2550 ถึงเดือนภาษีมิถุนายน 2551 สำหรับเดือนมิถุนายน 2551 มีภาษีซื้อที่ชำระไว้เกินขอคืน 2,773,075.34 บาท ตามแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.30 พร้อมรายงานภาษีซื้อ และรายงานภาษีขาย เมื่อวันที่ 13 สิงหาคม 2551 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.30 สำหรับเดือนภาษีกรกฎาคม 2551 แสดงภาษีที่ต้องชำระ 3,184.02 บาท และมีเครดิตภาษีชำระเกินยกมา 2,773,075.34 บาท จึงคงเหลือภาษีที่ชำระเกินจำนวน 2,769,891.32 บาท โจทก์ขอคืนภาษีที่ชำระไว้เกินเป็นเงินสด ตามแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.30 และเอกสารแนบ เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่า โจทก์กำหนดรายรับค่าเช่าห้องพักกับรายรับค่าบริการไว้ในอัตราส่วน 80 ต่อ 20 โดยไม่คำนึงถึงต้นทุนที่แท้จริง จึงไม่ถูกต้อง เป็นผลให้การเฉลี่ยภาษีซื้อไม่ถูกต้องตามกันไป กรณีดังกล่าวถือเป็นการยื่นแบบแสดงรายการหรือแบบนำส่งภาษีไว้ไม่ถูกต้องหรือมีข้อผิดพลาด อันเป็นเหตุให้จำนวนภาษีขายหรือจำนวนภาษีซื้อในเดือนภาษีที่แสดงไว้คลาดเคลื่อน เป็นเหตุให้โจทก์ต้องรับผิดเบี้ยปรับ จึงประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมพร้อมเบี้ยปรับ โดยทำการปรับปรุงรายรับในส่วนของการให้เช่าห้องพัก กับรายรับในส่วนของการให้บริการ และปรับปรุงภาษีซื้อโดยทำการเฉลี่ยภาษีซื้อใหม่ในอัตราส่วน 50 : 50 ตั้งแต่เดือนภาษีกันยายน 2549 ถึงเดือนกรกฎาคม 2551 ตามการตรวจสอบสรุปและตารางแนบการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม เป็นผลให้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.30 แสดงภาษีขายไว้ขาด 915,570.63 บาท แสดงภาษีซื้อไว้เกิน 7,185.82 บาท และแสดงภาษีซื้อแจ้งไว้ขาด 23,484.64 บาท โจทก์ต้องรับผิดชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติม ตั้งแต่เดือนภาษีตุลาคม 2549 ถึงเดือนภาษีกรกฎาคม 2551 จำนวน 922,756.45 บาท ทำให้โจทก์มีสิทธินำภาษีที่ชำระเกินยกมาใช้เป็นเครดิตภาษีในเดือนภาษีกรกฎาคม 2551 ลดลงเหลือ 1,070,128.12 บาท จึงมีสิทธิได้รับคืนภาษีทั้งสิ้น 947,862.99 บาท ตามสำเนาหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีขอรับเงินคืน (ภ.พ.72.1) เลขที่ ภพ.72.1 - 01003071 - 25530120 - 005 - 00025 ลงวันที่ 20 มกราคม 2553 พร้อมใบแนบหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) โจทก์ได้รับหนังสือดังกล่าวทางไปรษณีย์เมื่อวันที่ 3 กุมภาพันธ์ 2553 โจทก์ได้รับเช็คคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีกรกฎาคม 2551 จำนวน 947,862.99 บาท โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมินโดยใช้แบบพิมพ์คำอุทธรณ์ตามแบบที่จำเลยกำหนดเมื่อวันที่ 4 มีนาคม 2553 ต่อมาโจทก์ยื่นหนังสือ เรื่อง การขอให้คำชี้แจงเพิ่มเติม กรณีอุทธรณ์การประเมินภาษี กรณีขอรับเงินคืน ฉบับลงวันที่ 2 ธันวาคม 2553 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ และเห็นว่าประเด็นข้อโต้แย้งคำชี้แจงเพิ่มเติมฉบับลงวันที่ 2 ธันวาคม 2553 เป็นการเพิ่มเติมประเด็นใหม่ที่มิได้ยกขึ้นโต้แย้งคัดค้านในคำอุทธรณ์ที่ยื่นครั้งแรก ถือว่าประเด็นข้อโต้แย้งดังกล่าวเป็นการอุทธรณ์เกินกำหนดเวลา จึงไม่มีประเด็นต้องพิจารณา ส่วนเบี้ยปรับไม่มีเหตุผ่อนผันให้งดหรือลดเบี้ยปรับแต่อย่างใด ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ โจทก์ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทางไปรษณีย์เมื่อวันที่ 2 กุมภาพันธ์ 2556 กรณีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปว่า การประเมินเบี้ยปรับชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 (4) เจ้าพนักงานให้โจทก์เสียเบี้ยปรับได้เพียง 1 เท่า ของจำนวนภาษีขายที่แสดงไว้ขาด หรือจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินไปอย่างใดอย่างหนึ่งเท่านั้น ไม่อาจทำให้เสียเบี้ยปรับทั้งสองจำนวนได้ เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 (4) บัญญัติว่า "...ให้เสียเบี้ยปรับอีกหนึ่งเท่าของจำนวนภาษีขายที่แสดงไว้ขาดไปหรือจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินไป" ไม่ได้บัญญัติว่าต้องเสียเบี้ยปรับเพียง 1 เท่า ของจำนวนภาษีขายที่แสดงไว้ขาดไปหรือจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินไปอย่างใดอย่างหนึ่งเท่านั้นดังที่โจทก์อุทธรณ์ ประกอบกับจำนวนภาษีขายที่แสดงไว้ขาดไป และจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินถือเป็นความรับผิดคนละส่วนแยกจากกัน เมื่อเจ้าพนักงานประเมินว่า ตั้งแต่เดือนภาษีกันยายน 2549 ถึงเดือนกรกฎาคม 2551 โจทก์ผู้ประกอบการแสดงภาษีขายขาดจำนวน 915,570.63 บาท และแสดงภาษีซื้อไว้เกินจำนวน 7,185.82 บาท ซึ่งโจทก์ไม่ได้นำสืบโต้แย้งในส่วนของจำนวนเงินต่างๆ ในการประเมิน โจทก์จึงต้องเสียเบี้ยปรับ 1 เท่า ของจำนวนภาษีขายที่แสดงไว้ขาดและเสียเบี้ยปรับ 1 เท่า ของจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินไปทั้งสองส่วน การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในส่วนนี้ชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5252/2560นางสาวปราณี เพชรบูชาโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 89 (4)ป.รัษฎากร มาตรา 89 (4) บัญญัติว่า "...ให้เสียเบี้ยปรับอีกหนึ่งเท่าของจำนวนภาษีขายที่แสดงไว้ขาดไปหรือจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินไป" ไม่ได้บัญญัติว่าต้องเสียเบี้ยปรับเพียง 1 เท่า ของจำนวนภาษีขายที่แสดงไว้ขาดไปหรือจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินไปอย่างใดอย่างหนึ่งเท่านั้น ประกอบกับจำนวนภาษีขายที่แสดงไว้ขาดไป และจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินถือเป็นความรับผิดคนละส่วนแยกจากกัน เดือนกันยายน 2549 ถึงเดือนกรกฎาคม 2551 โจทก์แสดงภาษีขายขาดจำนวน 915,570.63 บาท และแสดงภาษีซื้อไว้เกินจำนวน 7,185.82 บาท โจทก์จึงต้องเสียเบี้ยปรับ 1 เท่า ของจำนวนภาษีขายที่แสดงไว้ขาดและเสียเบี้ยปรับ 1 เท่า ของจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินไปทั้งสองส่วนโจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ให้ลดหรืองดเบี้ยปรับ และให้จำเลยคืนเงิน 2,769,482.89 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน นับถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมิน และการสั่งคืนเงินตามหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีขอรับเงินคืน (ภ.พ.72.1) เลขที่ ภพ. 72.1 - 01003071 - 25530120 - 005 - 00025 ลงวันที่ 20 มกราคม 2553 พร้อมใบแนบหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) รายนางปราณี สำหรับเดือนภาษีกรกฎาคม 2551 ลงวันที่ 28 ธันวาคม 2552 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1 (อธ.3)/136/2555 ฉบับลงวันที่ 24 กรกฎาคม 2555 เฉพาะเบี้ยปรับ โดยให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ให้จำเลยคืนเงินจำนวน 461,378.22 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนนับตั้งแต่วันที่ 16 พฤศจิกายน 2551 เป็นต้นไปจนถึงวันฟ้อง (วันที่ 1 มีนาคม 2556) เป็นเวลา 52 เดือน และดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของต้นเงินจำนวน 461,378.22 บาท นับแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนถึงวันที่ลงในหนังสือแจ้งคำสั่งคืนเงิน แต่ดอกเบี้ยต้องมิให้เกินกว่าจำนวนเงินภาษีอากรที่ได้รับคืน ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่า จำเลยเป็นนิติบุคคลโดยมีฐานะเป็นกรมในสังกัดกระทรวงการคลังมีหน้าที่จัดเก็บภาษีตามประมวลรัษฎากร โจทก์ประกอบกิจการให้เช่าห้องพักลักษณะเป็นอพาร์ทเม้นท์ที่พักอาศัย ชื่อ "แอมบาสซี่เพลส อพาร์ทเม้นท์" จำนวน 3 อาคาร มีสถานประกอบการตั้งอยู่เลขที่ 548 อาคารแอมบาสซี่เพลส อพาร์ทเม้นท์ ถนนเพลินจิต แขวงลุมพินี เขตปทุมวัน กรุงเทพมหานคร โจทก์จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเมื่อวันที่ 25 กันยายน 2549 ประเภทกิจการให้เช่าเฟอร์นิเจอร์ ค่าน้ำ ค่าไฟ และค่าบริการอื่นๆ ตามแบบคำขอจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.01) โจทก์ทำสัญญาเช่าอาคารแอมบาสซี่เพลสจากห้างหุ้นส่วนจำกัดภัทรา มีกำหนดระยะเวลาเช่า 3 ปี นับแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2552 เพื่อวัตถุประสงค์ดำเนินธุรกิจให้เช่าสถานที่เป็นที่พักอาศัย อัตราค่าเช่าเดือนละ 1,000,000 บาท ตามสัญญาเช่าแอมบาสซี่เพลส โจทก์ทำสัญญาซื้อทรัพย์สินที่เป็นสังหาริมทรัพย์ซึ่งได้ติดตั้งไว้กับอาคารที่เช่าจากห้างหุ้นสวนจำกัดภัทรา ซึ่งเป็นเครื่องเฟอร์นิเจอร์ และระบบงานอำนวยความสะดวกต่างๆ ได้แก่ ระบบลิฟท์โดยสาร ระบบไฟฟ้า ระบบปรับอากาศ ระบบโทรศัพท์ ระบบประปา นอกจากนี้ยังมีเครื่องเด็กเล่น เครื่องออกกำลังกาย เครื่องมือและอุปกรณ์ต่างๆ รวมทั้งเครื่องใช้สำนักงาน 40,000,000 บาท โดยผู้ขายได้ส่งมอบทรัพย์สินให้แก่โจทก์แล้ว เมื่อวันที่ 1 มกราคม 2550 ตามสำเนาสัญญาจะซื้อจะขายทรัพย์สิน ลงวันที่ 6 ตุลาคม 2549 และรายละเอียดทรัพย์สิน ห้างหุ้นส่วนจำกัดภัทรา ผู้ขายได้ออกใบกำกับภาษีเลขที่ S 4910 - 044 ลงวันที่ 6 ตุลาคม 2549 จำนวน 40,000,000 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่ม 2,800,000 บาท รวม 42,800,000 บาท ให้แก่โจทก์ โจทก์ให้บริการเช่าห้องพักอาศัยมีลักษณะเป็นอพาร์ทเม้นท์เป็นรายเดือน พร้อมทั้งมีเฟอร์นิเจอร์และบริการอื่นๆ จำนวน 3 อาคาร คือ อาคารเอ 26 ห้อง อาคารบี จำนวน 26 ห้อง และอาคารซี 9 ห้อง รวม 61 ห้อง ขนาดของห้องพักอาศัยแบ่งเป็นแบบ 1 ห้องนอน ขนาด 84 ตารางเมตร แบบ 2 ห้องนอนขนาด 90 ถึง 100 ตารางเมตร แบบ 3 ห้องนอน ขนาด 200 ตารางเมตร และมีแบบห้องเพ็นท์เฮาส์ 2 ห้องนอน ขนาด 110 ตารางเมตร และแบบห้องเพ็นท์เฮาส์ 3 ห้องนอน ขนาด 160 ตารางเมตร พร้อมทรัพย์สินตกแต่งและติดตั้ง โจทก์แบ่งอัตราส่วนสำหรับรายรับที่โจทก์ได้รับจากลูกค้าผู้เข้าพักอาศัย เป็นรายรับค่าเช่าห้องพักอัตราส่วนร้อยละ 80 รายรับจากการให้เช่าเฟอร์นิเจอร์และระบบสาธารณูปโภคเป็นการให้บริการอัตราส่วนร้อยละ 10 และค่าธรรมเนียมการบริการอัตราส่วนร้อยละ 10 โจทก์เฉลี่ยภาษีซื้อรายรับค่าเช่าห้องพักและรายรับค่าบริการในอัตราส่วน 80 ต่อ 20 ต่อมาวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2551 โจทก์ยื่นแบบปรับปรุงภาษีซื้อเป็นอัตราส่วนประมาณ 70 ต่อ 30 ตามสำเนาแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีปรับปรุงภาษีซื้อที่เฉลี่ยตามส่วนของรายได้ ภ.พ.30.2 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.30 พร้อมเอกสารประกอบแนบเดือนภาษีกันยายน 2549 และเดือนภาษีมกราคม 2550 ถึงเดือนภาษีมิถุนายน 2551 สำหรับเดือนมิถุนายน 2551 มีภาษีซื้อที่ชำระไว้เกินขอคืน 2,773,075.34 บาท ตามแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.30 พร้อมรายงานภาษีซื้อ และรายงานภาษีขาย เมื่อวันที่ 13 สิงหาคม 2551 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.30 สำหรับเดือนภาษีกรกฎาคม 2551 แสดงภาษีที่ต้องชำระ 3,184.02 บาท และมีเครดิตภาษีชำระเกินยกมา 2,773,075.34 บาท จึงคงเหลือภาษีที่ชำระเกินจำนวน 2,769,891.32 บาท โจทก์ขอคืนภาษีที่ชำระไว้เกินเป็นเงินสด ตามแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.30 และเอกสารแนบ เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่า โจทก์กำหนดรายรับค่าเช่าห้องพักกับรายรับค่าบริการไว้ในอัตราส่วน 80 ต่อ 20 โดยไม่คำนึงถึงต้นทุนที่แท้จริง จึงไม่ถูกต้อง เป็นผลให้การเฉลี่ยภาษีซื้อไม่ถูกต้องตามกันไป กรณีดังกล่าวถือเป็นการยื่นแบบแสดงรายการหรือแบบนำส่งภาษีไว้ไม่ถูกต้องหรือมีข้อผิดพลาด อันเป็นเหตุให้จำนวนภาษีขายหรือจำนวนภาษีซื้อในเดือนภาษีที่แสดงไว้คลาดเคลื่อน เป็นเหตุให้โจทก์ต้องรับผิดเบี้ยปรับ จึงประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมพร้อมเบี้ยปรับ โดยทำการปรับปรุงรายรับในส่วนของการให้เช่าห้องพัก กับรายรับในส่วนของการให้บริการ และปรับปรุงภาษีซื้อโดยทำการเฉลี่ยภาษีซื้อใหม่ในอัตราส่วน 50 : 50 ตั้งแต่เดือนภาษีกันยายน 2549 ถึงเดือนกรกฎาคม 2551 ตามการตรวจสอบสรุปและตารางแนบการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม เป็นผลให้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.30 แสดงภาษีขายไว้ขาด 915,570.63 บาท แสดงภาษีซื้อไว้เกิน 7,185.82 บาท และแสดงภาษีซื้อแจ้งไว้ขาด 23,484.64 บาท โจทก์ต้องรับผิดชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติม ตั้งแต่เดือนภาษีตุลาคม 2549 ถึงเดือนภาษีกรกฎาคม 2551 จำนวน 922,756.45 บาท ทำให้โจทก์มีสิทธินำภาษีที่ชำระเกินยกมาใช้เป็นเครดิตภาษีในเดือนภาษีกรกฎาคม 2551 ลดลงเหลือ 1,070,128.12 บาท จึงมีสิทธิได้รับคืนภาษีทั้งสิ้น 947,862.99 บาท ตามสำเนาหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีขอรับเงินคืน (ภ.พ.72.1) เลขที่ ภพ.72.1 - 01003071 - 25530120 - 005 - 00025 ลงวันที่ 20 มกราคม 2553 พร้อมใบแนบหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) โจทก์ได้รับหนังสือดังกล่าวทางไปรษณีย์เมื่อวันที่ 3 กุมภาพันธ์ 2553 โจทก์ได้รับเช็คคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีกรกฎาคม 2551 จำนวน 947,862.99 บาท โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมินโดยใช้แบบพิมพ์คำอุทธรณ์ตามแบบที่จำเลยกำหนดเมื่อวันที่ 4 มีนาคม 2553 ต่อมาโจทก์ยื่นหนังสือ เรื่อง การขอให้คำชี้แจงเพิ่มเติม กรณีอุทธรณ์การประเมินภาษี กรณีขอรับเงินคืน ฉบับลงวันที่ 2 ธันวาคม 2553 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ และเห็นว่าประเด็นข้อโต้แย้งคำชี้แจงเพิ่มเติมฉบับลงวันที่ 2 ธันวาคม 2553 เป็นการเพิ่มเติมประเด็นใหม่ที่มิได้ยกขึ้นโต้แย้งคัดค้านในคำอุทธรณ์ที่ยื่นครั้งแรก ถือว่าประเด็นข้อโต้แย้งดังกล่าวเป็นการอุทธรณ์เกินกำหนดเวลา จึงไม่มีประเด็นต้องพิจารณา ส่วนเบี้ยปรับไม่มีเหตุผ่อนผันให้งดหรือลดเบี้ยปรับแต่อย่างใด ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ โจทก์ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทางไปรษณีย์เมื่อวันที่ 2 กุมภาพันธ์ 2556 กรณีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปว่า การประเมินเบี้ยปรับชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 (4) เจ้าพนักงานให้โจทก์เสียเบี้ยปรับได้เพียง 1 เท่า ของจำนวนภาษีขายที่แสดงไว้ขาด หรือจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินไปอย่างใดอย่างหนึ่งเท่านั้น ไม่อาจทำให้เสียเบี้ยปรับทั้งสองจำนวนได้ เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 (4) บัญญัติว่า "...ให้เสียเบี้ยปรับอีกหนึ่งเท่าของจำนวนภาษีขายที่แสดงไว้ขาดไปหรือจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินไป" ไม่ได้บัญญัติว่าต้องเสียเบี้ยปรับเพียง 1 เท่า ของจำนวนภาษีขายที่แสดงไว้ขาดไปหรือจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินไปอย่างใดอย่างหนึ่งเท่านั้นดังที่โจทก์อุทธรณ์ ประกอบกับจำนวนภาษีขายที่แสดงไว้ขาดไป และจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินถือเป็นความรับผิดคนละส่วนแยกจากกัน เมื่อเจ้าพนักงานประเมินว่า ตั้งแต่เดือนภาษีกันยายน 2549 ถึงเดือนกรกฎาคม 2551 โจทก์ผู้ประกอบการแสดงภาษีขายขาดจำนวน 915,570.63 บาท และแสดงภาษีซื้อไว้เกินจำนวน 7,185.82 บาท ซึ่งโจทก์ไม่ได้นำสืบโต้แย้งในส่วนของจำนวนเงินต่างๆ ในการประเมิน โจทก์จึงต้องเสียเบี้ยปรับ 1 เท่า ของจำนวนภาษีขายที่แสดงไว้ขาดและเสียเบี้ยปรับ 1 เท่า ของจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินไปทั้งสองส่วน การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในส่วนนี้ชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(ธัชพันธ์ ประพุทธนิติสาร-ไสลเกษ วัฒนพันธุ์-นิพันธ์ ช่วยสกุล)ศาลภาษีอากรกลาง - นางสาวกชมน ทิพยรัตน์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.50/2557หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ38/2556หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ183/2556หมายเหตุ