คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 355/2540หลักกฎหมาย: จำเลยเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มโดยประกอบกิจการขายอาหารและเครื่องดื่มมีมูลค่าฐานภาษีจากยอดขายในเดือนกรกฎาคมสิงหาคมกันยายนและธันวาคม2536เกินกว่าเดือนละ100,000บาทจำเลยจึงเป็นผู้ประกอบการที่มีมูลค่าของฐานภาษีจากการขายสินค้าในเดือนหนึ่งเดือนใดถึง100,000บาทถือไม่ได้ว่าจำเลยเป็นผู้ขายสินค้าหรือให้บริการรายย่อยตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม(ฉบับที่7)ลงวันที่25ธันวาคม2534ข้อ1วรรคสองที่จะไม่ต้องออกใบกำกับภาษีสำหรับการขายสินค้าที่มีมูลค่าครั้งหนึ่งไม่เกิน500บาทตามประกาศดังกล่าวข้อ2และสามารถจัดทำใบกำกับภาษีรวบรวมการขายสินค้าที่มีมูลค่าครั้งหนึ่งไม่เกิน500บาทในหนึ่งวันทำการตามประกาศดังกล่าวข้อ3จำเลยจึงมีหน้าที่จัดทำใบกำกับภาษีและสำเนาใบกำกับภาษีสำหรับขายสินค้าหรือให้บริการทุกครั้งและต้องจัดทำในทันทีที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มได้เกิดขึ้นพร้อมทั้งส่งมอบใบกำกับภาษีนั้นให้แก่ผู้ซื้อสินค้าหรือรับบริการตามประมวลรัษฎากรมาตรา86วรรคหนึ่งหากไม่กระทำย่อมมีความผิดและได้รับโทษตามมาตรา90/2(3)การที่จำเลยจัดทำใบกำกับภาษีเพียงวันละ1ฉบับโดยประทับตราช่องผู้ซื้อและที่อยู่ว่า"ขายปลีกรายย่อยครั้งละไม่เกิน500บาทรวมทั้งวัน"มีจำนวนเงินรวมทั้งสิ้น3,557บาทแสดงว่าเป็นการเอาการขายหลายครั้งในวันหนึ่งๆมารวมยอดเงินแล้วออกใบกำกับภาษีเพียง1ฉบับต่อวันจึงเป็นการไม่จัดทำใบกำกับภาษีสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการทุกครั้งและไม่จัดทำใบกำกับภาษีทันทีที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มอันเกิดจากรายรับการขายทุกครั้งเกิดขึ้นจำเลยจึงมีความผิดตามประมวลรัษฎากรมาตรา86วรรคหนึ่งประกอบด้วยมาตรา90/2(3)และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม(ฉบับที่7)ลงวันที่25ธันวาคม2534 ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม(ฉบับที่22)ลงวันที่27ธันวาคม2534ข้อ6(3)ผู้ประกอบการจดทะเบียนต้องจัดเก็บใบกำกับภาษีและเอกสารหลักฐานอื่นประกอบการลงรายงานภาษีซื้อแยกเป็นรายเดือนเรียงตามลำดับเดือนปีที่รายการเกิดขึ้นก่อนหลังโดยต้องให้เลขที่กำกับใบสำคัญดังกล่าวเรียงตามลำดับขึ้นใหม่ทางด้านบนขวาของใบสำคัญนั้นๆซึ่งย่อมมีความหมายอยู่ในตัวต้องให้เลขที่กำกับใบกำกับภาษีซื้อทุกฉบับเรียงตามลำดับกันไปจะให้เลขที่กำกับใบสำคัญดังกล่าวหลายฉบับรวมเพียงเลขที่เดียวไม่ได้แม้จะเป็นการซื้อขายสินค้าในวันเดียวกันดังนั้นเมื่อจำเลยไม่ได้ให้เลขที่กำกับใบกำกับภาษีซื้อเรียงตามลำดับขึ้นใหม่ทางด้านบนขวาของใบกำกับภาษีซื้อทุกฉบับการกระทำของจำเลยจึงเป็นความผิดตามประมวลรัษฎากรมาตรา87และ90(15)และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม(ฉบับที่22)ลงวันที่27ธันวาคม2534 ที่จำเลยอุทธรณ์ว่าโจทก์ดำเนินคดีแก่จำเลยระหว่างที่อธิบดีกรมสรรพากรกำลังพิจารณาหนังสือของจำเลยต้องถือว่ายังไม่สิ้นสุดตามวิธีการของมาตรา34แห่งประมวลรัษฎากรก็ดีจำเลยไมได้ทราบถึงผลการพิจารณาประเด็นต่างๆที่เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่าตรวจพบการกระทำผิดของจำเลยนั้นจึงต้องถือว่ายังไม่สิ้นสุดตามประมวลรัษฎากรมาตรา14,15,16,17,18,20,22และ27ทวิก็ดีเจ้าหน้าที่ของฝ่ายโจทก์ได้ทำการขูดลบแก้ไขเอกสารก็ดีล้วนเป็นข้อที่ไม่เป็นประเด็นโดยตรงกับการกระทำทั้งหลายที่โจทก์ฟ้องว่าจำเลยกระทำผิดอาญาเป็นคดีนี้และไม่เป็นสาระแก่คดีศาลอุทธรณ์ไม่รับวินิจฉัยให้จึงชอบแล้วโจทก์ฟ้องขอให้ลงโทษจำเลยตามประมวลรัษฎากร มาตรา 86,87, 90/2(3) และ 90(15) ประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 91พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลกฎหมายอาญา (ฉบับที่ 6)พ.ศ. 2526 มาตรา 4 ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 7) ลงวันที่ 25 ธันวาคม 2534 และ(ฉบับที่ 22) ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534จำเลย ให้การ ปฏิเสธศาลชั้นต้นพิพากษาว่า จำเลยมีความผิดตามประมวลรัษฎากรมาตรา 86, 87, 90/2(3) และ 90(15) ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 7) ลงวันที่ 25 ธันวาคม 2534 และ(ฉบับที่ 22) ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 การกระทำของจำเลยเป็นความผิดหลายกรรมต่างกัน เรียงกระทงลงโทษตามประมวลกฎหมายอาญามาตรา 91 ฐานไม่จัดทำใบกำกับภาษีอากรทุกครั้งที่มีการขายปรับ4,000 บาท ฐานจัดทำรายการภาษีซื้อไม่เป็นไปตามหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด ปรับ 1,500 บาทรวมลงโทษจำเลยปรับ 5,500 บาท หากจำเลยไม่ชำระค่าปรับให้จัดการตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 29 และ 30จำเลย อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์ พิพากษายืนจำเลย ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า คดีนี้ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนตามศาลชั้นต้นให้ลงโทษปรับจำเลย จึงต้องห้ามมิให้คู่ความฎีกาในปัญหาข้อเท็จจริงตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความอาญา มาตรา 218 วรรคหนึ่งการวินิจฉัยปัญหาข้อกฎหมาย ศาลฎีกาจะต้องฟังข้อเท็จจริงตามที่ศาลอุทธรณ์ได้วินิจฉัยมาแล้วจากพยานหลักฐานในสำนวนตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความอาญา มาตรา 222 ศาลอุทธรณ์ฟังข้อเท็จจริงว่า จำเลยเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มโดยประกอบกิจการร้านจำหน่ายอาหารและเครื่องดื่ม ชื่อร้าน"นานาฟาสฟู๊ด" ในเดือนธันวาคม 2536 มีมูลค่าฐานภาษีจากยอดขายเป็นเงิน 228,933.48 บาท ตามแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 2 (เอกสารหมาย ล.6) ในเดือนกรกฎาคม2536 มีมูลค่าฐานภาษีจากยอดขายเป็นเงิน 167,006.41 บาท ตามแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 3 (เอกสารหมาย ล.1) เดือนสิงหาคม 2536 มีมูลค่าฐานภาษีจากยอดขายเป็นเงิน 164,648.44 บาท และเดือนกันยายน 2536 มีมูลค่าฐานภาษีจากยอดขายเป็นเงิน 113,129.77 บาท ตามแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเอกสารหมาย ล.2 และ ล.3 แต่ปรากฏว่าจำเลยจัดทำใบกำกับภาษีเป็นรายวันต่อใบกำกับภาษี 1 ฉบับ จำเลยไม่ได้จัดทำใบกำกับภาษีสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการทุกครั้งและไม่จัดทำใบกำกับภาษีทันทีที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มอันเกิดจากรายรับการขายทุกครั้ง เกิดขึ้นปรากฏจากใบกำกับภาษีและสำเนาใบเสร็จรับเงินรวมทั้งบัญชีรายงานภาษีขายตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 4 และแผ่นที่ 6 มีปัญหาข้อกฎหมายต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยข้อแรกว่า การที่จำเลยออกใบกำกับภาษีขายโดยระบุชื่อผู้ซื้อและที่อยู่ด้วยประทับตรายางว่า "ขายปลีกรายย่อยครั้งละไม่เกิน 500 บาท รวมทั้งวัน" วันละ 1 ฉบับ เพื่อใช้ประกอบการลงรายงานภาษีขายชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า จำเลยเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มโดยประกอบกิจการขายอาหารและเครื่องดื่ม มีมูลค่าฐานภาษีจากยอดขายในเดือนกรกฎาคม สิงหาคมกันยายน และธันวาคม 2536 เกินกว่าเดือนละ 100,000 บาท จำเลยจึงเป็นผู้ประกอบการที่มีมูลค่าของฐานภาษีจากการขายสินค้าในเดือนหนึ่งเดือนใดถึง 100,000 บาท ถือไม่ได้ว่าจำเลยเป็นผู้ขายสินค้าหรือให้บริการรายย่อมตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 7) ลงวันที่ 25 ธันวาคม 2534 ข้อ 1วรรคสอง ตามเอกสารหมาย จ.5 ที่จะไม่ต้องออกใบกำกับภาษีสำหรับการขายสินค้าที่มีมูลค่าครั้งหนึ่งไม่เกิน 500 บาท ตามประกาศดังกล่าวข้อ 2 และสามารถจัดทำใบกำกับภาษีรวบรวมการขายสินค้าที่มีมูลค่าครั้งหนึ่งไม่เกิน 500 บาท ในหนึ่งวันทำการตามประกาศดังกล่าว ข้อ 3 จำเลยจึงมีหน้าที่จัดทำใบกำกับภาษีและสำเนาใบกำกับภาษีและสำเนาใบกำกับภาษีสำหรับขายสินค้าหรือให้บริการทุกครั้งและต้องจัดทำในทันทีที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มได้เกิดขึ้น พร้อมทั้งส่งมอบใบกำกับภาษีนั้นในแก่ผู้ซื้อสินค้าหรือรับบริการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 86 วรรคหนึ่งหากไม่กระทำย่อมมีความผิดและได้รับโทษตามมาตรา 90/2 (3)การที่จำเลยจัดทำใบกำกับภาษีเพียงวันละ 1 ฉบับ โดยประทับตราช่องผู้ซื้อและที่อยู่ว่า "ขายปลีกรายย่อม ครั้งละไม่เกิน 500 บาทรวมทั้งวัน" ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 4 มีจำนวนเงินรวมทั้งสิ้น3,557 บาท แสดงว่าเป็นการเอาการขายหลายครั้งในวันหนึ่ง ๆมารวมยอดเงิน แล้วออกใบกำกับภาษีเพียง 1 ฉบับ ต่อวัน จึงเป็นการไม่จัดทำใบกำกับภาษีสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการทุกครั้ง และไม่จัดทำใบกำกับภาษีทันทีที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มอันเกิดจากรายรับการขายทุกครั้งเกิดขึ้น จำเลยจึงมีความผิดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 86 วรรคหนึ่ง ประกอบด้วยมาตรา 90/2 (3) และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 7) ลงวันที่ 25 ธันวาคม 2534ปัญหาข้อกฎหมายที่จำเลยฎีกาข้อต่อไปมีว่า ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 22) ลงวันที่ 27ธันวาคม 2534 ข้อ 6(3) จะต้องให้เลขที่กำกับใบกำกับภาษีซื้อทุกฉบับเรียงตามลำดับกันไปหรือไม่ เห็นว่า ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 22) ข้อ 6มีข้อความว่า "ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนจัดเก็บใบกำกับภาษีและเอกสารหลักฐานอื่นประกอบการลงรายงานภาษีซื้อตามมาตรา 87(2)แห่งประมวลรัษฎากรแยกต่างหากจากเอกสารหลักฐานอื่น โดยให้ถือปฏิบัติดังต่อไปนี้(1) แยก เป็น รายเดือน ภาษี(2) เรียงตามลำดับ เดือน ปี ที่รายการเกิดขึ้นก่อนหลัง(3) ให้เลขที่กำกับใบสำคัญดังกล่าวเรียงตามลำดับขึ้นใหม่ทางด้านบนขวาของใบสำคัญนั้น ๆ"จากประกาศอธิบดีกรมสรรพากรดังกล่าว ผู้ประกอบการจดทะเบียนต้องจัดเก็บใบกำกับภาษีและเอกสารหลักฐานอื่นประกอบการลงรายงานภาษีซื้อแยกเป็นรายเดือน เรียงตามลำดับเดือนปีที่รายการเกิดขึ้นก่อนหลัง โดยจ้องให้เลขที่กำกับใบสำคัญดังกล่าวเรียงตามลำดับขึ้นใหม่ทางด้านบนขวาของใบสำคัญนั้น ๆซึ่งย่อมมีความหมายอยู่ในตัวว่า ต้องให้เลขที่กำกับใบกำกับภาษีซื้อทุกฉบับเรียงตามลำดับกันไป จะให้เลขที่กำกับใบสำคัญดังกล่าวหลายฉบับรวมเพียงเลขที่เดียวไม่ได้ แม้จะเป็นการซื้อขายสินค้าในวันเดียวกัน ดังนั้น เมื่อจำเลยไม่ได้ให้เลขที่กำกับใบกำกับภาษีซื้อเรียงตามลำดับขึ้นใหม่ทางด้านบนขวาของใบกำกับภาษีซื้อทุกฉบับ การกระทำของจำเลยจึงเป็นความผิดตามประมวลรัษฎากรมาตรา 87 และ 90(15) และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 22) ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534ส่วนปัญหาที่จำเลยฎีกาว่า การที่ศาลอุทธรณ์ไม่รับวินิจฉัยประเด็นข้อกฎหมายตามอุทธรณ์ข้อ 3.3 ว่า เป็นข้อกฎหมายที่มิได้ยกขึ้นว่ากันแล้วตั้งแต่ในศาลชั้นต้นตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความอาญา มาตรา 195 วรรคหนึ่ง นั้น เห็นว่า ตามอุทธรณ์ข้อ 3.3จำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์ดำเนินคดีแก่จำเลยระหว่างที่อธิบดีกรมสรรพากรกำลังพิจารณาหนังสือของจำเลยตามเอกสารหมาย ล.23ต้องถือว่ายังไม่สิ้นสุดตามวิธีการของมาตรา 34 แห่งประมวลรัษฎากรก็ดี จำเลยไม่ได้ทราบถึงผลการพิจารณาประเด็นต่าง ๆ ที่เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่าตรวจพบการกระทำผิดของจำเลยนั้นจึงต้องเสียว่ายังไม่สิ้นสุดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 14, 15, 1617, 18, 20, 22 และ 27 ทวิ ก็ดี เจ้าหน้าที่ สพท.6 ฝ่ายโจทก์ได้ทำการขูดลบแก้ไขเอกสารก็ดี ล้วนเป็นข้อที่ไม่เป็นประเด็นโดยตรงกับการกระทำทั้งหลายที่โจทก์ฟ้องว่าจำเลยกระทำผิดอาญาเป็นคดีนี้ และไม่เป็นสาระแก่คดี คำพิพากษาศาลอุทธรณ์ชอบแล้วพิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 355/2540พนักงานอัยการ สำนักงานอัยการสูงสุดโจทก์นางสาว อิสรา คมอำนาจสกุลจำเลย ป.รัษฎากร ม. 86 วรรคหนึ่ง, ม. 87, ม. 90 (15), ม. 90/2 (3) ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 7) พ.ศ.2534 ข้อ 1 วรรคสอง ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 22) พ.ศ.2534 ป.วิ.อ. ม. 195จำเลยเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มโดยประกอบกิจการขายอาหารและเครื่องดื่มมีมูลค่าฐานภาษีจากยอดขายในเดือนกรกฎาคมสิงหาคมกันยายนและธันวาคม2536เกินกว่าเดือนละ100,000บาทจำเลยจึงเป็นผู้ประกอบการที่มีมูลค่าของฐานภาษีจากการขายสินค้าในเดือนหนึ่งเดือนใดถึง100,000บาทถือไม่ได้ว่าจำเลยเป็นผู้ขายสินค้าหรือให้บริการรายย่อยตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม(ฉบับที่7)ลงวันที่25ธันวาคม2534ข้อ1วรรคสองที่จะไม่ต้องออกใบกำกับภาษีสำหรับการขายสินค้าที่มีมูลค่าครั้งหนึ่งไม่เกิน500บาทตามประกาศดังกล่าวข้อ2และสามารถจัดทำใบกำกับภาษีรวบรวมการขายสินค้าที่มีมูลค่าครั้งหนึ่งไม่เกิน500บาทในหนึ่งวันทำการตามประกาศดังกล่าวข้อ3จำเลยจึงมีหน้าที่จัดทำใบกำกับภาษีและสำเนาใบกำกับภาษีสำหรับขายสินค้าหรือให้บริการทุกครั้งและต้องจัดทำในทันทีที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มได้เกิดขึ้นพร้อมทั้งส่งมอบใบกำกับภาษีนั้นให้แก่ผู้ซื้อสินค้าหรือรับบริการตามประมวลรัษฎากรมาตรา86วรรคหนึ่งหากไม่กระทำย่อมมีความผิดและได้รับโทษตามมาตรา90/2(3)การที่จำเลยจัดทำใบกำกับภาษีเพียงวันละ1ฉบับโดยประทับตราช่องผู้ซื้อและที่อยู่ว่า"ขายปลีกรายย่อยครั้งละไม่เกิน500บาทรวมทั้งวัน"มีจำนวนเงินรวมทั้งสิ้น3,557บาทแสดงว่าเป็นการเอาการขายหลายครั้งในวันหนึ่งๆมารวมยอดเงินแล้วออกใบกำกับภาษีเพียง1ฉบับต่อวันจึงเป็นการไม่จัดทำใบกำกับภาษีสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการทุกครั้งและไม่จัดทำใบกำกับภาษีทันทีที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มอันเกิดจากรายรับการขายทุกครั้งเกิดขึ้นจำเลยจึงมีความผิดตามประมวลรัษฎากรมาตรา86วรรคหนึ่งประกอบด้วยมาตรา90/2(3)และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม(ฉบับที่7)ลงวันที่25ธันวาคม2534 ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม(ฉบับที่22)ลงวันที่27ธันวาคม2534ข้อ6(3)ผู้ประกอบการจดทะเบียนต้องจัดเก็บใบกำกับภาษีและเอกสารหลักฐานอื่นประกอบการลงรายงานภาษีซื้อแยกเป็นรายเดือนเรียงตามลำดับเดือนปีที่รายการเกิดขึ้นก่อนหลังโดยต้องให้เลขที่กำกับใบสำคัญดังกล่าวเรียงตามลำดับขึ้นใหม่ทางด้านบนขวาของใบสำคัญนั้นๆซึ่งย่อมมีความหมายอยู่ในตัวต้องให้เลขที่กำกับใบกำกับภาษีซื้อทุกฉบับเรียงตามลำดับกันไปจะให้เลขที่กำกับใบสำคัญดังกล่าวหลายฉบับรวมเพียงเลขที่เดียวไม่ได้แม้จะเป็นการซื้อขายสินค้าในวันเดียวกันดังนั้นเมื่อจำเลยไม่ได้ให้เลขที่กำกับใบกำกับภาษีซื้อเรียงตามลำดับขึ้นใหม่ทางด้านบนขวาของใบกำกับภาษีซื้อทุกฉบับการกระทำของจำเลยจึงเป็นความผิดตามประมวลรัษฎากรมาตรา87และ90(15)และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม(ฉบับที่22)ลงวันที่27ธันวาคม2534 ที่จำเลยอุทธรณ์ว่าโจทก์ดำเนินคดีแก่จำเลยระหว่างที่อธิบดีกรมสรรพากรกำลังพิจารณาหนังสือของจำเลยต้องถือว่ายังไม่สิ้นสุดตามวิธีการของมาตรา34แห่งประมวลรัษฎากรก็ดีจำเลยไมได้ทราบถึงผลการพิจารณาประเด็นต่างๆที่เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่าตรวจพบการกระทำผิดของจำเลยนั้นจึงต้องถือว่ายังไม่สิ้นสุดตามประมวลรัษฎากรมาตรา14,15,16,17,18,20,22และ27ทวิก็ดีเจ้าหน้าที่ของฝ่ายโจทก์ได้ทำการขูดลบแก้ไขเอกสารก็ดีล้วนเป็นข้อที่ไม่เป็นประเด็นโดยตรงกับการกระทำทั้งหลายที่โจทก์ฟ้องว่าจำเลยกระทำผิดอาญาเป็นคดีนี้และไม่เป็นสาระแก่คดีศาลอุทธรณ์ไม่รับวินิจฉัยให้จึงชอบแล้วโจทก์ฟ้องขอให้ลงโทษจำเลยตามประมวลรัษฎากร มาตรา 86,87, 90/2(3) และ 90(15) ประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 91พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลกฎหมายอาญา (ฉบับที่ 6)พ.ศ. 2526 มาตรา 4 ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 7) ลงวันที่ 25 ธันวาคม 2534 และ(ฉบับที่ 22) ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534จำเลย ให้การ ปฏิเสธศาลชั้นต้นพิพากษาว่า จำเลยมีความผิดตามประมวลรัษฎากรมาตรา 86, 87, 90/2(3) และ 90(15) ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 7) ลงวันที่ 25 ธันวาคม 2534 และ(ฉบับที่ 22) ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 การกระทำของจำเลยเป็นความผิดหลายกรรมต่างกัน เรียงกระทงลงโทษตามประมวลกฎหมายอาญามาตรา 91 ฐานไม่จัดทำใบกำกับภาษีอากรทุกครั้งที่มีการขายปรับ4,000 บาท ฐานจัดทำรายการภาษีซื้อไม่เป็นไปตามหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด ปรับ 1,500 บาทรวมลงโทษจำเลยปรับ 5,500 บาท หากจำเลยไม่ชำระค่าปรับให้จัดการตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 29 และ 30จำเลย อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์ พิพากษายืนจำเลย ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า คดีนี้ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนตามศาลชั้นต้นให้ลงโทษปรับจำเลย จึงต้องห้ามมิให้คู่ความฎีกาในปัญหาข้อเท็จจริงตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความอาญา มาตรา 218 วรรคหนึ่งการวินิจฉัยปัญหาข้อกฎหมาย ศาลฎีกาจะต้องฟังข้อเท็จจริงตามที่ศาลอุทธรณ์ได้วินิจฉัยมาแล้วจากพยานหลักฐานในสำนวนตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความอาญา มาตรา 222 ศาลอุทธรณ์ฟังข้อเท็จจริงว่า จำเลยเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มโดยประกอบกิจการร้านจำหน่ายอาหารและเครื่องดื่ม ชื่อร้าน"นานาฟาสฟู๊ด" ในเดือนธันวาคม 2536 มีมูลค่าฐานภาษีจากยอดขายเป็นเงิน 228,933.48 บาท ตามแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 2 (เอกสารหมาย ล.6) ในเดือนกรกฎาคม2536 มีมูลค่าฐานภาษีจากยอดขายเป็นเงิน 167,006.41 บาท ตามแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 3 (เอกสารหมาย ล.1) เดือนสิงหาคม 2536 มีมูลค่าฐานภาษีจากยอดขายเป็นเงิน 164,648.44 บาท และเดือนกันยายน 2536 มีมูลค่าฐานภาษีจากยอดขายเป็นเงิน 113,129.77 บาท ตามแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเอกสารหมาย ล.2 และ ล.3 แต่ปรากฏว่าจำเลยจัดทำใบกำกับภาษีเป็นรายวันต่อใบกำกับภาษี 1 ฉบับ จำเลยไม่ได้จัดทำใบกำกับภาษีสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการทุกครั้งและไม่จัดทำใบกำกับภาษีทันทีที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มอันเกิดจากรายรับการขายทุกครั้ง เกิดขึ้นปรากฏจากใบกำกับภาษีและสำเนาใบเสร็จรับเงินรวมทั้งบัญชีรายงานภาษีขายตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 4 และแผ่นที่ 6 มีปัญหาข้อกฎหมายต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยข้อแรกว่า การที่จำเลยออกใบกำกับภาษีขายโดยระบุชื่อผู้ซื้อและที่อยู่ด้วยประทับตรายางว่า "ขายปลีกรายย่อยครั้งละไม่เกิน 500 บาท รวมทั้งวัน" วันละ 1 ฉบับ เพื่อใช้ประกอบการลงรายงานภาษีขายชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า จำเลยเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มโดยประกอบกิจการขายอาหารและเครื่องดื่ม มีมูลค่าฐานภาษีจากยอดขายในเดือนกรกฎาคม สิงหาคมกันยายน และธันวาคม 2536 เกินกว่าเดือนละ 100,000 บาท จำเลยจึงเป็นผู้ประกอบการที่มีมูลค่าของฐานภาษีจากการขายสินค้าในเดือนหนึ่งเดือนใดถึง 100,000 บาท ถือไม่ได้ว่าจำเลยเป็นผู้ขายสินค้าหรือให้บริการรายย่อมตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 7) ลงวันที่ 25 ธันวาคม 2534 ข้อ 1วรรคสอง ตามเอกสารหมาย จ.5 ที่จะไม่ต้องออกใบกำกับภาษีสำหรับการขายสินค้าที่มีมูลค่าครั้งหนึ่งไม่เกิน 500 บาท ตามประกาศดังกล่าวข้อ 2 และสามารถจัดทำใบกำกับภาษีรวบรวมการขายสินค้าที่มีมูลค่าครั้งหนึ่งไม่เกิน 500 บาท ในหนึ่งวันทำการตามประกาศดังกล่าว ข้อ 3 จำเลยจึงมีหน้าที่จัดทำใบกำกับภาษีและสำเนาใบกำกับภาษีและสำเนาใบกำกับภาษีสำหรับขายสินค้าหรือให้บริการทุกครั้งและต้องจัดทำในทันทีที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มได้เกิดขึ้น พร้อมทั้งส่งมอบใบกำกับภาษีนั้นในแก่ผู้ซื้อสินค้าหรือรับบริการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 86 วรรคหนึ่งหากไม่กระทำย่อมมีความผิดและได้รับโทษตามมาตรา 90/2 (3)การที่จำเลยจัดทำใบกำกับภาษีเพียงวันละ 1 ฉบับ โดยประทับตราช่องผู้ซื้อและที่อยู่ว่า "ขายปลีกรายย่อม ครั้งละไม่เกิน 500 บาทรวมทั้งวัน" ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 4 มีจำนวนเงินรวมทั้งสิ้น3,557 บาท แสดงว่าเป็นการเอาการขายหลายครั้งในวันหนึ่ง ๆมารวมยอดเงิน แล้วออกใบกำกับภาษีเพียง 1 ฉบับ ต่อวัน จึงเป็นการไม่จัดทำใบกำกับภาษีสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการทุกครั้ง และไม่จัดทำใบกำกับภาษีทันทีที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มอันเกิดจากรายรับการขายทุกครั้งเกิดขึ้น จำเลยจึงมีความผิดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 86 วรรคหนึ่ง ประกอบด้วยมาตรา 90/2 (3) และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 7) ลงวันที่ 25 ธันวาคม 2534ปัญหาข้อกฎหมายที่จำเลยฎีกาข้อต่อไปมีว่า ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 22) ลงวันที่ 27ธันวาคม 2534 ข้อ 6(3) จะต้องให้เลขที่กำกับใบกำกับภาษีซื้อทุกฉบับเรียงตามลำดับกันไปหรือไม่ เห็นว่า ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 22) ข้อ 6มีข้อความว่า "ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนจัดเก็บใบกำกับภาษีและเอกสารหลักฐานอื่นประกอบการลงรายงานภาษีซื้อตามมาตรา 87(2)แห่งประมวลรัษฎากรแยกต่างหากจากเอกสารหลักฐานอื่น โดยให้ถือปฏิบัติดังต่อไปนี้(1) แยก เป็น รายเดือน ภาษี(2) เรียงตามลำดับ เดือน ปี ที่รายการเกิดขึ้นก่อนหลัง(3) ให้เลขที่กำกับใบสำคัญดังกล่าวเรียงตามลำดับขึ้นใหม่ทางด้านบนขวาของใบสำคัญนั้น ๆ"จากประกาศอธิบดีกรมสรรพากรดังกล่าว ผู้ประกอบการจดทะเบียนต้องจัดเก็บใบกำกับภาษีและเอกสารหลักฐานอื่นประกอบการลงรายงานภาษีซื้อแยกเป็นรายเดือน เรียงตามลำดับเดือนปีที่รายการเกิดขึ้นก่อนหลัง โดยจ้องให้เลขที่กำกับใบสำคัญดังกล่าวเรียงตามลำดับขึ้นใหม่ทางด้านบนขวาของใบสำคัญนั้น ๆซึ่งย่อมมีความหมายอยู่ในตัวว่า ต้องให้เลขที่กำกับใบกำกับภาษีซื้อทุกฉบับเรียงตามลำดับกันไป จะให้เลขที่กำกับใบสำคัญดังกล่าวหลายฉบับรวมเพียงเลขที่เดียวไม่ได้ แม้จะเป็นการซื้อขายสินค้าในวันเดียวกัน ดังนั้น เมื่อจำเลยไม่ได้ให้เลขที่กำกับใบกำกับภาษีซื้อเรียงตามลำดับขึ้นใหม่ทางด้านบนขวาของใบกำกับภาษีซื้อทุกฉบับ การกระทำของจำเลยจึงเป็นความผิดตามประมวลรัษฎากรมาตรา 87 และ 90(15) และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 22) ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534ส่วนปัญหาที่จำเลยฎีกาว่า การที่ศาลอุทธรณ์ไม่รับวินิจฉัยประเด็นข้อกฎหมายตามอุทธรณ์ข้อ 3.3 ว่า เป็นข้อกฎหมายที่มิได้ยกขึ้นว่ากันแล้วตั้งแต่ในศาลชั้นต้นตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความอาญา มาตรา 195 วรรคหนึ่ง นั้น เห็นว่า ตามอุทธรณ์ข้อ 3.3จำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์ดำเนินคดีแก่จำเลยระหว่างที่อธิบดีกรมสรรพากรกำลังพิจารณาหนังสือของจำเลยตามเอกสารหมาย ล.23ต้องถือว่ายังไม่สิ้นสุดตามวิธีการของมาตรา 34 แห่งประมวลรัษฎากรก็ดี จำเลยไม่ได้ทราบถึงผลการพิจารณาประเด็นต่าง ๆ ที่เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่าตรวจพบการกระทำผิดของจำเลยนั้นจึงต้องเสียว่ายังไม่สิ้นสุดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 14, 15, 1617, 18, 20, 22 และ 27 ทวิ ก็ดี เจ้าหน้าที่ สพท.6 ฝ่ายโจทก์ได้ทำการขูดลบแก้ไขเอกสารก็ดี ล้วนเป็นข้อที่ไม่เป็นประเด็นโดยตรงกับการกระทำทั้งหลายที่โจทก์ฟ้องว่าจำเลยกระทำผิดอาญาเป็นคดีนี้ และไม่เป็นสาระแก่คดี คำพิพากษาศาลอุทธรณ์ชอบแล้วพิพากษายืน(อรรถนิติ ดิษฐอำนาจ-อุดม มั่งมีดี-อรุณ น้าประเสริฐ)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้ลงโทษจำเลยตามประมวลรัษฎากร มาตรา 86,87, 90/2(3) และ 90(15) ประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 91พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลกฎหมายอาญา (ฉบับที่ 6)พ.ศ. 2526 มาตรา 4 ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 7) ลงวันที่ 25 ธันวาคม 2534 และ(ฉบับที่ 22) ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534จำเลย ให้การ ปฏิเสธศาลชั้นต้นพิพากษาว่า จำเลยมีความผิดตามประมวลรัษฎากรมาตรา 86, 87, 90/2(3) และ 90(15) ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 7) ลงวันที่ 25 ธันวาคม 2534 และ(ฉบับที่ 22) ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 การกระทำของจำเลยเป็นความผิดหลายกรรมต่างกัน เรียงกระทงลงโทษตามประมวลกฎหมายอาญามาตรา 91 ฐานไม่จัดทำใบกำกับภาษีอากรทุกครั้งที่มีการขายปรับ4,000 บาท ฐานจัดทำรายการภาษีซื้อไม่เป็นไปตามหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด ปรับ 1,500 บาทรวมลงโทษจำเลยปรับ 5,500 บาท หากจำเลยไม่ชำระค่าปรับให้จัดการตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 29 และ 30จำเลย อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์ พิพากษายืนจำเลย ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า คดีนี้ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนตามศาลชั้นต้นให้ลงโทษปรับจำเลย จึงต้องห้ามมิให้คู่ความฎีกาในปัญหาข้อเท็จจริงตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความอาญา มาตรา 218 วรรคหนึ่งการวินิจฉัยปัญหาข้อกฎหมาย ศาลฎีกาจะต้องฟังข้อเท็จจริงตามที่ศาลอุทธรณ์ได้วินิจฉัยมาแล้วจากพยานหลักฐานในสำนวนตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความอาญา มาตรา 222 ศาลอุทธรณ์ฟังข้อเท็จจริงว่า จำเลยเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มโดยประกอบกิจการร้านจำหน่ายอาหารและเครื่องดื่ม ชื่อร้าน"นานาฟาสฟู๊ด" ในเดือนธันวาคม 2536 มีมูลค่าฐานภาษีจากยอดขายเป็นเงิน 228,933.48 บาท ตามแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 2 (เอกสารหมาย ล.6) ในเดือนกรกฎาคม2536 มีมูลค่าฐานภาษีจากยอดขายเป็นเงิน 167,006.41 บาท ตามแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 3 (เอกสารหมาย ล.1) เดือนสิงหาคม 2536 มีมูลค่าฐานภาษีจากยอดขายเป็นเงิน 164,648.44 บาท และเดือนกันยายน 2536 มีมูลค่าฐานภาษีจากยอดขายเป็นเงิน 113,129.77 บาท ตามแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเอกสารหมาย ล.2 และ ล.3 แต่ปรากฏว่าจำเลยจัดทำใบกำกับภาษีเป็นรายวันต่อใบกำกับภาษี 1 ฉบับ จำเลยไม่ได้จัดทำใบกำกับภาษีสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการทุกครั้งและไม่จัดทำใบกำกับภาษีทันทีที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มอันเกิดจากรายรับการขายทุกครั้ง เกิดขึ้นปรากฏจากใบกำกับภาษีและสำเนาใบเสร็จรับเงินรวมทั้งบัญชีรายงานภาษีขายตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 4 และแผ่นที่ 6 มีปัญหาข้อกฎหมายต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยข้อแรกว่า การที่จำเลยออกใบกำกับภาษีขายโดยระบุชื่อผู้ซื้อและที่อยู่ด้วยประทับตรายางว่า "ขายปลีกรายย่อยครั้งละไม่เกิน 500 บาท รวมทั้งวัน" วันละ 1 ฉบับ เพื่อใช้ประกอบการลงรายงานภาษีขายชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า จำเลยเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มโดยประกอบกิจการขายอาหารและเครื่องดื่ม มีมูลค่าฐานภาษีจากยอดขายในเดือนกรกฎาคม สิงหาคมกันยายน และธันวาคม 2536 เกินกว่าเดือนละ 100,000 บาท จำเลยจึงเป็นผู้ประกอบการที่มีมูลค่าของฐานภาษีจากการขายสินค้าในเดือนหนึ่งเดือนใดถึง 100,000 บาท ถือไม่ได้ว่าจำเลยเป็นผู้ขายสินค้าหรือให้บริการรายย่อมตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 7) ลงวันที่ 25 ธันวาคม 2534 ข้อ 1วรรคสอง ตามเอกสารหมาย จ.5 ที่จะไม่ต้องออกใบกำกับภาษีสำหรับการขายสินค้าที่มีมูลค่าครั้งหนึ่งไม่เกิน 500 บาท ตามประกาศดังกล่าวข้อ 2 และสามารถจัดทำใบกำกับภาษีรวบรวมการขายสินค้าที่มีมูลค่าครั้งหนึ่งไม่เกิน 500 บาท ในหนึ่งวันทำการตามประกาศดังกล่าว ข้อ 3 จำเลยจึงมีหน้าที่จัดทำใบกำกับภาษีและสำเนาใบกำกับภาษีและสำเนาใบกำกับภาษีสำหรับขายสินค้าหรือให้บริการทุกครั้งและต้องจัดทำในทันทีที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มได้เกิดขึ้น พร้อมทั้งส่งมอบใบกำกับภาษีนั้นในแก่ผู้ซื้อสินค้าหรือรับบริการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 86 วรรคหนึ่งหากไม่กระทำย่อมมีความผิดและได้รับโทษตามมาตรา 90/2 (3)การที่จำเลยจัดทำใบกำกับภาษีเพียงวันละ 1 ฉบับ โดยประทับตราช่องผู้ซื้อและที่อยู่ว่า "ขายปลีกรายย่อม ครั้งละไม่เกิน 500 บาทรวมทั้งวัน" ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 4 มีจำนวนเงินรวมทั้งสิ้น3,557 บาท แสดงว่าเป็นการเอาการขายหลายครั้งในวันหนึ่ง ๆมารวมยอดเงิน แล้วออกใบกำกับภาษีเพียง 1 ฉบับ ต่อวัน จึงเป็นการไม่จัดทำใบกำกับภาษีสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการทุกครั้ง และไม่จัดทำใบกำกับภาษีทันทีที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มอันเกิดจากรายรับการขายทุกครั้งเกิดขึ้น จำเลยจึงมีความผิดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 86 วรรคหนึ่ง ประกอบด้วยมาตรา 90/2 (3) และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 7) ลงวันที่ 25 ธันวาคม 2534ปัญหาข้อกฎหมายที่จำเลยฎีกาข้อต่อไปมีว่า ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 22) ลงวันที่ 27ธันวาคม 2534 ข้อ 6(3) จะต้องให้เลขที่กำกับใบกำกับภาษีซื้อทุกฉบับเรียงตามลำดับกันไปหรือไม่ เห็นว่า ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 22) ข้อ 6มีข้อความว่า "ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนจัดเก็บใบกำกับภาษีและเอกสารหลักฐานอื่นประกอบการลงรายงานภาษีซื้อตามมาตรา 87(2)แห่งประมวลรัษฎากรแยกต่างหากจากเอกสารหลักฐานอื่น โดยให้ถือปฏิบัติดังต่อไปนี้(1) แยก เป็น รายเดือน ภาษี(2) เรียงตามลำดับ เดือน ปี ที่รายการเกิดขึ้นก่อนหลัง(3) ให้เลขที่กำกับใบสำคัญดังกล่าวเรียงตามลำดับขึ้นใหม่ทางด้านบนขวาของใบสำคัญนั้น ๆ"จากประกาศอธิบดีกรมสรรพากรดังกล่าว ผู้ประกอบการจดทะเบียนต้องจัดเก็บใบกำกับภาษีและเอกสารหลักฐานอื่นประกอบการลงรายงานภาษีซื้อแยกเป็นรายเดือน เรียงตามลำดับเดือนปีที่รายการเกิดขึ้นก่อนหลัง โดยจ้องให้เลขที่กำกับใบสำคัญดังกล่าวเรียงตามลำดับขึ้นใหม่ทางด้านบนขวาของใบสำคัญนั้น ๆซึ่งย่อมมีความหมายอยู่ในตัวว่า ต้องให้เลขที่กำกับใบกำกับภาษีซื้อทุกฉบับเรียงตามลำดับกันไป จะให้เลขที่กำกับใบสำคัญดังกล่าวหลายฉบับรวมเพียงเลขที่เดียวไม่ได้ แม้จะเป็นการซื้อขายสินค้าในวันเดียวกัน ดังนั้น เมื่อจำเลยไม่ได้ให้เลขที่กำกับใบกำกับภาษีซื้อเรียงตามลำดับขึ้นใหม่ทางด้านบนขวาของใบกำกับภาษีซื้อทุกฉบับ การกระทำของจำเลยจึงเป็นความผิดตามประมวลรัษฎากรมาตรา 87 และ 90(15) และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 22) ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534ส่วนปัญหาที่จำเลยฎีกาว่า การที่ศาลอุทธรณ์ไม่รับวินิจฉัยประเด็นข้อกฎหมายตามอุทธรณ์ข้อ 3.3 ว่า เป็นข้อกฎหมายที่มิได้ยกขึ้นว่ากันแล้วตั้งแต่ในศาลชั้นต้นตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความอาญา มาตรา 195 วรรคหนึ่ง นั้น เห็นว่า ตามอุทธรณ์ข้อ 3.3จำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์ดำเนินคดีแก่จำเลยระหว่างที่อธิบดีกรมสรรพากรกำลังพิจารณาหนังสือของจำเลยตามเอกสารหมาย ล.23ต้องถือว่ายังไม่สิ้นสุดตามวิธีการของมาตรา 34 แห่งประมวลรัษฎากรก็ดี จำเลยไม่ได้ทราบถึงผลการพิจารณาประเด็นต่าง ๆ ที่เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่าตรวจพบการกระทำผิดของจำเลยนั้นจึงต้องเสียว่ายังไม่สิ้นสุดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 14, 15, 1617, 18, 20, 22 และ 27 ทวิ ก็ดี เจ้าหน้าที่ สพท.6 ฝ่ายโจทก์ได้ทำการขูดลบแก้ไขเอกสารก็ดี ล้วนเป็นข้อที่ไม่เป็นประเด็นโดยตรงกับการกระทำทั้งหลายที่โจทก์ฟ้องว่าจำเลยกระทำผิดอาญาเป็นคดีนี้ และไม่เป็นสาระแก่คดี คำพิพากษาศาลอุทธรณ์ชอบแล้วพิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 355/2540พนักงานอัยการ สำนักงานอัยการสูงสุดโจทก์นางสาว อิสรา คมอำนาจสกุลจำเลย ป.รัษฎากร ม. 86 วรรคหนึ่ง, ม. 87, ม. 90 (15), ม. 90/2 (3) ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 7) พ.ศ.2534 ข้อ 1 วรรคสอง ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 22) พ.ศ.2534 ป.วิ.อ. ม. 195จำเลยเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มโดยประกอบกิจการขายอาหารและเครื่องดื่มมีมูลค่าฐานภาษีจากยอดขายในเดือนกรกฎาคมสิงหาคมกันยายนและธันวาคม2536เกินกว่าเดือนละ100,000บาทจำเลยจึงเป็นผู้ประกอบการที่มีมูลค่าของฐานภาษีจากการขายสินค้าในเดือนหนึ่งเดือนใดถึง100,000บาทถือไม่ได้ว่าจำเลยเป็นผู้ขายสินค้าหรือให้บริการรายย่อยตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม(ฉบับที่7)ลงวันที่25ธันวาคม2534ข้อ1วรรคสองที่จะไม่ต้องออกใบกำกับภาษีสำหรับการขายสินค้าที่มีมูลค่าครั้งหนึ่งไม่เกิน500บาทตามประกาศดังกล่าวข้อ2และสามารถจัดทำใบกำกับภาษีรวบรวมการขายสินค้าที่มีมูลค่าครั้งหนึ่งไม่เกิน500บาทในหนึ่งวันทำการตามประกาศดังกล่าวข้อ3จำเลยจึงมีหน้าที่จัดทำใบกำกับภาษีและสำเนาใบกำกับภาษีสำหรับขายสินค้าหรือให้บริการทุกครั้งและต้องจัดทำในทันทีที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มได้เกิดขึ้นพร้อมทั้งส่งมอบใบกำกับภาษีนั้นให้แก่ผู้ซื้อสินค้าหรือรับบริการตามประมวลรัษฎากรมาตรา86วรรคหนึ่งหากไม่กระทำย่อมมีความผิดและได้รับโทษตามมาตรา90/2(3)การที่จำเลยจัดทำใบกำกับภาษีเพียงวันละ1ฉบับโดยประทับตราช่องผู้ซื้อและที่อยู่ว่า"ขายปลีกรายย่อยครั้งละไม่เกิน500บาทรวมทั้งวัน"มีจำนวนเงินรวมทั้งสิ้น3,557บาทแสดงว่าเป็นการเอาการขายหลายครั้งในวันหนึ่งๆมารวมยอดเงินแล้วออกใบกำกับภาษีเพียง1ฉบับต่อวันจึงเป็นการไม่จัดทำใบกำกับภาษีสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการทุกครั้งและไม่จัดทำใบกำกับภาษีทันทีที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มอันเกิดจากรายรับการขายทุกครั้งเกิดขึ้นจำเลยจึงมีความผิดตามประมวลรัษฎากรมาตรา86วรรคหนึ่งประกอบด้วยมาตรา90/2(3)และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม(ฉบับที่7)ลงวันที่25ธันวาคม2534 ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม(ฉบับที่22)ลงวันที่27ธันวาคม2534ข้อ6(3)ผู้ประกอบการจดทะเบียนต้องจัดเก็บใบกำกับภาษีและเอกสารหลักฐานอื่นประกอบการลงรายงานภาษีซื้อแยกเป็นรายเดือนเรียงตามลำดับเดือนปีที่รายการเกิดขึ้นก่อนหลังโดยต้องให้เลขที่กำกับใบสำคัญดังกล่าวเรียงตามลำดับขึ้นใหม่ทางด้านบนขวาของใบสำคัญนั้นๆซึ่งย่อมมีความหมายอยู่ในตัวต้องให้เลขที่กำกับใบกำกับภาษีซื้อทุกฉบับเรียงตามลำดับกันไปจะให้เลขที่กำกับใบสำคัญดังกล่าวหลายฉบับรวมเพียงเลขที่เดียวไม่ได้แม้จะเป็นการซื้อขายสินค้าในวันเดียวกันดังนั้นเมื่อจำเลยไม่ได้ให้เลขที่กำกับใบกำกับภาษีซื้อเรียงตามลำดับขึ้นใหม่ทางด้านบนขวาของใบกำกับภาษีซื้อทุกฉบับการกระทำของจำเลยจึงเป็นความผิดตามประมวลรัษฎากรมาตรา87และ90(15)และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม(ฉบับที่22)ลงวันที่27ธันวาคม2534 ที่จำเลยอุทธรณ์ว่าโจทก์ดำเนินคดีแก่จำเลยระหว่างที่อธิบดีกรมสรรพากรกำลังพิจารณาหนังสือของจำเลยต้องถือว่ายังไม่สิ้นสุดตามวิธีการของมาตรา34แห่งประมวลรัษฎากรก็ดีจำเลยไมได้ทราบถึงผลการพิจารณาประเด็นต่างๆที่เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่าตรวจพบการกระทำผิดของจำเลยนั้นจึงต้องถือว่ายังไม่สิ้นสุดตามประมวลรัษฎากรมาตรา14,15,16,17,18,20,22และ27ทวิก็ดีเจ้าหน้าที่ของฝ่ายโจทก์ได้ทำการขูดลบแก้ไขเอกสารก็ดีล้วนเป็นข้อที่ไม่เป็นประเด็นโดยตรงกับการกระทำทั้งหลายที่โจทก์ฟ้องว่าจำเลยกระทำผิดอาญาเป็นคดีนี้และไม่เป็นสาระแก่คดีศาลอุทธรณ์ไม่รับวินิจฉัยให้จึงชอบแล้วโจทก์ฟ้องขอให้ลงโทษจำเลยตามประมวลรัษฎากร มาตรา 86,87, 90/2(3) และ 90(15) ประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 91พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลกฎหมายอาญา (ฉบับที่ 6)พ.ศ. 2526 มาตรา 4 ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 7) ลงวันที่ 25 ธันวาคม 2534 และ(ฉบับที่ 22) ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534จำเลย ให้การ ปฏิเสธศาลชั้นต้นพิพากษาว่า จำเลยมีความผิดตามประมวลรัษฎากรมาตรา 86, 87, 90/2(3) และ 90(15) ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 7) ลงวันที่ 25 ธันวาคม 2534 และ(ฉบับที่ 22) ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 การกระทำของจำเลยเป็นความผิดหลายกรรมต่างกัน เรียงกระทงลงโทษตามประมวลกฎหมายอาญามาตรา 91 ฐานไม่จัดทำใบกำกับภาษีอากรทุกครั้งที่มีการขายปรับ4,000 บาท ฐานจัดทำรายการภาษีซื้อไม่เป็นไปตามหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด ปรับ 1,500 บาทรวมลงโทษจำเลยปรับ 5,500 บาท หากจำเลยไม่ชำระค่าปรับให้จัดการตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 29 และ 30จำเลย อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์ พิพากษายืนจำเลย ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า คดีนี้ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนตามศาลชั้นต้นให้ลงโทษปรับจำเลย จึงต้องห้ามมิให้คู่ความฎีกาในปัญหาข้อเท็จจริงตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความอาญา มาตรา 218 วรรคหนึ่งการวินิจฉัยปัญหาข้อกฎหมาย ศาลฎีกาจะต้องฟังข้อเท็จจริงตามที่ศาลอุทธรณ์ได้วินิจฉัยมาแล้วจากพยานหลักฐานในสำนวนตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความอาญา มาตรา 222 ศาลอุทธรณ์ฟังข้อเท็จจริงว่า จำเลยเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มโดยประกอบกิจการร้านจำหน่ายอาหารและเครื่องดื่ม ชื่อร้าน"นานาฟาสฟู๊ด" ในเดือนธันวาคม 2536 มีมูลค่าฐานภาษีจากยอดขายเป็นเงิน 228,933.48 บาท ตามแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 2 (เอกสารหมาย ล.6) ในเดือนกรกฎาคม2536 มีมูลค่าฐานภาษีจากยอดขายเป็นเงิน 167,006.41 บาท ตามแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 3 (เอกสารหมาย ล.1) เดือนสิงหาคม 2536 มีมูลค่าฐานภาษีจากยอดขายเป็นเงิน 164,648.44 บาท และเดือนกันยายน 2536 มีมูลค่าฐานภาษีจากยอดขายเป็นเงิน 113,129.77 บาท ตามแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเอกสารหมาย ล.2 และ ล.3 แต่ปรากฏว่าจำเลยจัดทำใบกำกับภาษีเป็นรายวันต่อใบกำกับภาษี 1 ฉบับ จำเลยไม่ได้จัดทำใบกำกับภาษีสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการทุกครั้งและไม่จัดทำใบกำกับภาษีทันทีที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มอันเกิดจากรายรับการขายทุกครั้ง เกิดขึ้นปรากฏจากใบกำกับภาษีและสำเนาใบเสร็จรับเงินรวมทั้งบัญชีรายงานภาษีขายตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 4 และแผ่นที่ 6 มีปัญหาข้อกฎหมายต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยข้อแรกว่า การที่จำเลยออกใบกำกับภาษีขายโดยระบุชื่อผู้ซื้อและที่อยู่ด้วยประทับตรายางว่า "ขายปลีกรายย่อยครั้งละไม่เกิน 500 บาท รวมทั้งวัน" วันละ 1 ฉบับ เพื่อใช้ประกอบการลงรายงานภาษีขายชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า จำเลยเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มโดยประกอบกิจการขายอาหารและเครื่องดื่ม มีมูลค่าฐานภาษีจากยอดขายในเดือนกรกฎาคม สิงหาคมกันยายน และธันวาคม 2536 เกินกว่าเดือนละ 100,000 บาท จำเลยจึงเป็นผู้ประกอบการที่มีมูลค่าของฐานภาษีจากการขายสินค้าในเดือนหนึ่งเดือนใดถึง 100,000 บาท ถือไม่ได้ว่าจำเลยเป็นผู้ขายสินค้าหรือให้บริการรายย่อมตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 7) ลงวันที่ 25 ธันวาคม 2534 ข้อ 1วรรคสอง ตามเอกสารหมาย จ.5 ที่จะไม่ต้องออกใบกำกับภาษีสำหรับการขายสินค้าที่มีมูลค่าครั้งหนึ่งไม่เกิน 500 บาท ตามประกาศดังกล่าวข้อ 2 และสามารถจัดทำใบกำกับภาษีรวบรวมการขายสินค้าที่มีมูลค่าครั้งหนึ่งไม่เกิน 500 บาท ในหนึ่งวันทำการตามประกาศดังกล่าว ข้อ 3 จำเลยจึงมีหน้าที่จัดทำใบกำกับภาษีและสำเนาใบกำกับภาษีและสำเนาใบกำกับภาษีสำหรับขายสินค้าหรือให้บริการทุกครั้งและต้องจัดทำในทันทีที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มได้เกิดขึ้น พร้อมทั้งส่งมอบใบกำกับภาษีนั้นในแก่ผู้ซื้อสินค้าหรือรับบริการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 86 วรรคหนึ่งหากไม่กระทำย่อมมีความผิดและได้รับโทษตามมาตรา 90/2 (3)การที่จำเลยจัดทำใบกำกับภาษีเพียงวันละ 1 ฉบับ โดยประทับตราช่องผู้ซื้อและที่อยู่ว่า "ขายปลีกรายย่อม ครั้งละไม่เกิน 500 บาทรวมทั้งวัน" ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 4 มีจำนวนเงินรวมทั้งสิ้น3,557 บาท แสดงว่าเป็นการเอาการขายหลายครั้งในวันหนึ่ง ๆมารวมยอดเงิน แล้วออกใบกำกับภาษีเพียง 1 ฉบับ ต่อวัน จึงเป็นการไม่จัดทำใบกำกับภาษีสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการทุกครั้ง และไม่จัดทำใบกำกับภาษีทันทีที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มอันเกิดจากรายรับการขายทุกครั้งเกิดขึ้น จำเลยจึงมีความผิดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 86 วรรคหนึ่ง ประกอบด้วยมาตรา 90/2 (3) และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 7) ลงวันที่ 25 ธันวาคม 2534ปัญหาข้อกฎหมายที่จำเลยฎีกาข้อต่อไปมีว่า ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 22) ลงวันที่ 27ธันวาคม 2534 ข้อ 6(3) จะต้องให้เลขที่กำกับใบกำกับภาษีซื้อทุกฉบับเรียงตามลำดับกันไปหรือไม่ เห็นว่า ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 22) ข้อ 6มีข้อความว่า "ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนจัดเก็บใบกำกับภาษีและเอกสารหลักฐานอื่นประกอบการลงรายงานภาษีซื้อตามมาตรา 87(2)แห่งประมวลรัษฎากรแยกต่างหากจากเอกสารหลักฐานอื่น โดยให้ถือปฏิบัติดังต่อไปนี้(1) แยก เป็น รายเดือน ภาษี(2) เรียงตามลำดับ เดือน ปี ที่รายการเกิดขึ้นก่อนหลัง(3) ให้เลขที่กำกับใบสำคัญดังกล่าวเรียงตามลำดับขึ้นใหม่ทางด้านบนขวาของใบสำคัญนั้น ๆ"จากประกาศอธิบดีกรมสรรพากรดังกล่าว ผู้ประกอบการจดทะเบียนต้องจัดเก็บใบกำกับภาษีและเอกสารหลักฐานอื่นประกอบการลงรายงานภาษีซื้อแยกเป็นรายเดือน เรียงตามลำดับเดือนปีที่รายการเกิดขึ้นก่อนหลัง โดยจ้องให้เลขที่กำกับใบสำคัญดังกล่าวเรียงตามลำดับขึ้นใหม่ทางด้านบนขวาของใบสำคัญนั้น ๆซึ่งย่อมมีความหมายอยู่ในตัวว่า ต้องให้เลขที่กำกับใบกำกับภาษีซื้อทุกฉบับเรียงตามลำดับกันไป จะให้เลขที่กำกับใบสำคัญดังกล่าวหลายฉบับรวมเพียงเลขที่เดียวไม่ได้ แม้จะเป็นการซื้อขายสินค้าในวันเดียวกัน ดังนั้น เมื่อจำเลยไม่ได้ให้เลขที่กำกับใบกำกับภาษีซื้อเรียงตามลำดับขึ้นใหม่ทางด้านบนขวาของใบกำกับภาษีซื้อทุกฉบับ การกระทำของจำเลยจึงเป็นความผิดตามประมวลรัษฎากรมาตรา 87 และ 90(15) และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 22) ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534ส่วนปัญหาที่จำเลยฎีกาว่า การที่ศาลอุทธรณ์ไม่รับวินิจฉัยประเด็นข้อกฎหมายตามอุทธรณ์ข้อ 3.3 ว่า เป็นข้อกฎหมายที่มิได้ยกขึ้นว่ากันแล้วตั้งแต่ในศาลชั้นต้นตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความอาญา มาตรา 195 วรรคหนึ่ง นั้น เห็นว่า ตามอุทธรณ์ข้อ 3.3จำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์ดำเนินคดีแก่จำเลยระหว่างที่อธิบดีกรมสรรพากรกำลังพิจารณาหนังสือของจำเลยตามเอกสารหมาย ล.23ต้องถือว่ายังไม่สิ้นสุดตามวิธีการของมาตรา 34 แห่งประมวลรัษฎากรก็ดี จำเลยไม่ได้ทราบถึงผลการพิจารณาประเด็นต่าง ๆ ที่เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่าตรวจพบการกระทำผิดของจำเลยนั้นจึงต้องเสียว่ายังไม่สิ้นสุดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 14, 15, 1617, 18, 20, 22 และ 27 ทวิ ก็ดี เจ้าหน้าที่ สพท.6 ฝ่ายโจทก์ได้ทำการขูดลบแก้ไขเอกสารก็ดี ล้วนเป็นข้อที่ไม่เป็นประเด็นโดยตรงกับการกระทำทั้งหลายที่โจทก์ฟ้องว่าจำเลยกระทำผิดอาญาเป็นคดีนี้ และไม่เป็นสาระแก่คดี คำพิพากษาศาลอุทธรณ์ชอบแล้วพิพากษายืน(อรรถนิติ ดิษฐอำนาจ-อุดม มั่งมีดี-อรุณ น้าประเสริฐ)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ