คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4776/2538หลักกฎหมาย: คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรที่กฎหมายบัญญัติให้ถือเป็นที่สุดตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 มาตรา 17 นั้น เมื่อไม่ปรากฏว่าอธิบดีกรมสรรพากรได้กลั่นแกล้งหรือไม่สุจริต ผู้ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยจะอุทธรณ์ต่อศาลภาษีอากรตาม พระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 7(1)ไม่ได้ โจทก์ผู้ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยจึงไม่มีอำนาจฟ้อง การอุทธรณ์คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรตามมาตรา 7(1) แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 หมายถึงกรณีที่ไม่มีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานดังกล่าวเป็นที่สุดเท่านั้น หากมีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรถือเป็นที่สุดก็ต้องบังคับตามบทบัญญัติของกฎหมายที่บัญญัติเป็นพิเศษเฉพาะ กรณีนั้น ๆโจทก์ฟ้องว่า เมื่อเดือนธันวาคม 2534 โจทก์ซื้อสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรใช้งานระบบห้องพ่นสีมูลค่า 16,700,000 บาทต่อมาวันที่ 30 มกราคม 2535 โจทก์ได้ยื่นแบบคำขอเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุน (ภ.พ.30.1) ต่อสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 ของจำเลยที่ 1 เพื่อขอเครดิตในอัตราร้อยละ 3.5 ตามมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534แต่เจ้าหน้าที่สำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 มีหนังสือแจ้งผลการตรวจปฏิบัติการ (ม.พ.23.2) ที่ กค.0824/7451 ลงวันที่27 กรกฎาคม 2535 ปฏิเสธไม่ให้โจทก์ได้รับเครดิตสำหรับภาษีเครื่องจักรใช้งานระบบห้องพ่นสีโดยอ้างว่าบริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด ซึ่งเป็นผู้ขายเครื่องจักรดังกล่าวให้แก่โจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 จึงไม่เข้าเงื่อนไขตามมาตรา 17(4) แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 โจทก์ตรวจสอบแล้วได้ความว่าเครื่องจักรดังกล่าวแบ่งออกเป็นสองส่วนโดยส่วนหนึ่งเป็นเครื่องจักรที่บริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด ซื้อมาจากผู้ขายภายในประเทศแล้วขายต่อให้แก่โจทก์ในส่วนนี้มีมูลค่า9,341,800 บาท อีกส่วนหนึ่งเป็นเครื่องจักรที่บริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด เป็นผู้นำเข้ามาจากต่างประเทศแล้วขายให้แก่โจทก์ซึ่งส่วนนี้มีมูลค่า 7,358,200 บาทโจทก์ไม่เห็นด้วยเฉพาะความเห็นของเจ้าหน้าที่สำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 ที่ไม่อนุมัติให้โจทก์ได้รับเครดิตสำหรับสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรที่บริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้งจำกัด นำเข้าจากต่างประเทศแล้วนำมาขายให้โจทก์ เนื่องจากบริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด มีหน้าที่เสียภาษีการค้าสำหรับสินค้าในส่วนนี้อยู่ก่อนแล้วในการนำสินค้าเข้า โจทก์จึงยื่นคัดค้านผลการพิจารณาเฉพาะสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรที่โจทก์ซื้อจากผู้นำเข้าต่อจำเลยที่ 2 ต่อมาจำเลยที่ 2 โดยรอบอธิบดีปฏิบัติราชการแทนได้มีหนังสือ กค.0802(ก)/พ.9693 ลงวันที่6 พฤศจิกายน 2535 ถึงโจทก์แจ้งยืนยันว่าสินค้าทุนที่โจทก์ซื้อจากผู้นำเข้าดังกล่าวเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้า โจทก์จึงไม่ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนนี้ โจทก์เห็นว่าตัวเครื่องจักรระบบห้องพ่นสีที่โจทก์ซื้อจากผู้นำเข้าในราคา 7,358,200 บาทมีคุณสมบัติครบถ้วนตามเงื่อนไขที่กำหนดในมาตรา 17แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30)พ.ศ. 2534 ที่โจทก์จะขอเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 3.5 คิดเป็นเงิน 257,537 บาท ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งผลการตรวจปฏิบัติการที่ กค.0824/7451 ลงวันที่27 กรกฎาคม 2535 ของสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4และคำวินิจฉัย ที่กค.0802(ก)/พ.9693 ลงวันที่ 6 พฤศจิกายน 2535ของจำเลยที่ 2 และให้โจทก์ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรที่โจทก์ซื้อจากบริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด ซึ่งเป็นผู้นำเข้าในอัตราร้อยละ3.5 เป็นเงิน 257,537 บาทจำเลยทั้งสองให้การว่า หนังสือแจ้งผลการตรวจปฏิบัติการและคำวินิจฉัยของจำเลยที่ 1 และที่ 2 ถูกต้องตามข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว เนื่องจากขณะที่ขายสินค้าทุนเครื่องจักรตามฟ้อง ผู้ขายไม่มีหน้าที่เสียภาษีการค้าจึงไม่เข้าหลักเกณฑ์ตามมาตรา 17(4) แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ที่โจทก์จะได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม ทั้งตามมาตรา 17 วรรคท้ายแห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30)พ.ศ. 2534 บัญญัติให้คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรที่สั่งตามมาตราดังกล่าวเป็นที่สุด โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขหนังสือแจ้งผลการปฏิบัติการที่ กค.0824/7451 ลงวันที่ 27 กรกฎาคม 2534 ของจำเลยที่ 1และคำวินิจฉัยที่ กค.0802(ก)/พ.9693 ลงวันที่6 พฤศจิกายน 2535 ของจำเลยที่ 2 จากที่ไม่อนุญาติให้โจทก์ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรที่โจทก์ซื้อจากบริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัดซึ่งเป็นผู้นำเข้ามูลค่า 7,358,200 บาท เป็นให้โจทก์ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าดังกล่าวในอัตราร้อยละ 3.5 ตามวิธีการที่กำหนดในมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534จำเลยทั้งสองอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองในข้อแรกว่า โจทก์มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรในการที่ได้วินิจฉัยตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30)พ.ศ. 2534 มาตรา 17 หรือไม่ ในปัญหาข้อนี้มาตรา 17 วรรคสุดท้ายแห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวบัญญัติว่า "ในกรณีที่มีปัญหาในการปฏิบัติและในการวินิจฉัยตามมาตรานี้ อธิบดีมีอำนาจวินิจฉัย และคำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด" ข้อเท็จจริงได้ความตามคำฟ้องว่าโจทก์ยื่นแบบคำขอเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30)พ.ศ. 2534 มาตรา 17 แต่สรรพากรเขตพื้นที่ 4 ปฏิเสธไม่ยอมให้โจทก์ได้รับเครดิตภาษีสำหรับสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรใช้งานระบบห้องพ่นสีซึ่งบริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัดเป็นผู้นำเข้ามาจากต่างประเทศแล้วขายให้โจทก์ในมูลค่า7,358,200 บาท โจทก์ยื่นคำคัดค้านต่ออธิบดีกรมสรรพากรแล้วรองอธิบดีกรมสรรพากรปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรวินิจฉัยยืนยันว่า สินค้าที่โจทก์ซื้อจากผู้นำเข้าเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด 4 ในลักษณะ 2แห่งประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 โจทก์ไม่ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนดังกล่าว ดังนี้คำวินิจฉัยดังกล่าวย่อมถือได้ว่า เป็นคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรซึ่งได้วินิจฉัยในปัญหาที่เกิดขึ้นตามมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 เมื่อไม่ปรากฏว่าได้กลั่นแกล้งหรือไม่สุจริตแต่อย่างใด ผลในการวินิจฉัยซึ่งชี้ขาดว่า โจทก์ไม่ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนดังกล่าวจึงเป็นคำวินิจฉัยที่ชอบด้วยกฎหมาย ต้องถือเป็นที่สุดตามที่บทบัญญัติแห่งกฎหมายดังกล่าวบัญญัติไว้ โจทก์จะอุทธรณ์คำวินิจฉัยดังกล่าวต่อศาลภาษีอากรกลางตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 7(1) อีกหาได้ไม่เพราะการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรดังที่มาตรา 7(1) บัญญัติไว้นั้น หมายถึงกรณีที่ไม่มีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานดังกล่าวเป็นที่สุดเท่านั้น หากมีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายที่เกี่ยวกับภาษีอากรให้ถือเป็นที่สุดแล้วก็ต้องบังคับตามบทบัญญัติของกฎหมายที่บัญญัติเป็นพิเศษเฉพาะกรณีนั้น ๆ ดังนั้นโจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าคำวินิจฉัยดังกล่าวมีผลเป็นเพียงให้ถือเป็นที่สุดตามวิธีการของฝ่ายปกครองเท่านั้น หาใช่เป็นการตัดอำนาจศาลที่จะวินิจฉัยแต่อย่างใดไม่ เมื่อการกระทำหรือคำวินิจฉัยของจำเลยทั้งสองเป็นการโต้แย้งสิทธิต่อโจทก์ โจทก์ย่อมมีสิทธินำคดีขึ้นสู่ศาลอันเป็นการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 7(1) ได้โจทก์จึงมีอำนาจฟ้องนั้นไม่ต้องด้วยความเห็นศาลฎีกา อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองฟังขึ้น"พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4776/2538บริษัท สยาม คู โบต้า ดีเซล จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.วิ.พ. ม. 55 พ.ร.ก.แก้ไขเพิ่มเติม ป.รัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ.2534 ม. 17คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรที่กฎหมายบัญญัติให้ถือเป็นที่สุดตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 มาตรา 17 นั้น เมื่อไม่ปรากฏว่าอธิบดีกรมสรรพากรได้กลั่นแกล้งหรือไม่สุจริต ผู้ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยจะอุทธรณ์ต่อศาลภาษีอากรตาม พระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 7(1)ไม่ได้ โจทก์ผู้ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยจึงไม่มีอำนาจฟ้อง การอุทธรณ์คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรตามมาตรา 7(1) แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 หมายถึงกรณีที่ไม่มีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานดังกล่าวเป็นที่สุดเท่านั้น หากมีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรถือเป็นที่สุดก็ต้องบังคับตามบทบัญญัติของกฎหมายที่บัญญัติเป็นพิเศษเฉพาะ กรณีนั้น ๆโจทก์ฟ้องว่า เมื่อเดือนธันวาคม 2534 โจทก์ซื้อสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรใช้งานระบบห้องพ่นสีมูลค่า 16,700,000 บาทต่อมาวันที่ 30 มกราคม 2535 โจทก์ได้ยื่นแบบคำขอเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุน (ภ.พ.30.1) ต่อสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 ของจำเลยที่ 1 เพื่อขอเครดิตในอัตราร้อยละ 3.5 ตามมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534แต่เจ้าหน้าที่สำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 มีหนังสือแจ้งผลการตรวจปฏิบัติการ (ม.พ.23.2) ที่ กค.0824/7451 ลงวันที่27 กรกฎาคม 2535 ปฏิเสธไม่ให้โจทก์ได้รับเครดิตสำหรับภาษีเครื่องจักรใช้งานระบบห้องพ่นสีโดยอ้างว่าบริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด ซึ่งเป็นผู้ขายเครื่องจักรดังกล่าวให้แก่โจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 จึงไม่เข้าเงื่อนไขตามมาตรา 17(4) แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 โจทก์ตรวจสอบแล้วได้ความว่าเครื่องจักรดังกล่าวแบ่งออกเป็นสองส่วนโดยส่วนหนึ่งเป็นเครื่องจักรที่บริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด ซื้อมาจากผู้ขายภายในประเทศแล้วขายต่อให้แก่โจทก์ในส่วนนี้มีมูลค่า9,341,800 บาท อีกส่วนหนึ่งเป็นเครื่องจักรที่บริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด เป็นผู้นำเข้ามาจากต่างประเทศแล้วขายให้แก่โจทก์ซึ่งส่วนนี้มีมูลค่า 7,358,200 บาทโจทก์ไม่เห็นด้วยเฉพาะความเห็นของเจ้าหน้าที่สำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 ที่ไม่อนุมัติให้โจทก์ได้รับเครดิตสำหรับสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรที่บริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้งจำกัด นำเข้าจากต่างประเทศแล้วนำมาขายให้โจทก์ เนื่องจากบริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด มีหน้าที่เสียภาษีการค้าสำหรับสินค้าในส่วนนี้อยู่ก่อนแล้วในการนำสินค้าเข้า โจทก์จึงยื่นคัดค้านผลการพิจารณาเฉพาะสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรที่โจทก์ซื้อจากผู้นำเข้าต่อจำเลยที่ 2 ต่อมาจำเลยที่ 2 โดยรอบอธิบดีปฏิบัติราชการแทนได้มีหนังสือ กค.0802(ก)/พ.9693 ลงวันที่6 พฤศจิกายน 2535 ถึงโจทก์แจ้งยืนยันว่าสินค้าทุนที่โจทก์ซื้อจากผู้นำเข้าดังกล่าวเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้า โจทก์จึงไม่ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนนี้ โจทก์เห็นว่าตัวเครื่องจักรระบบห้องพ่นสีที่โจทก์ซื้อจากผู้นำเข้าในราคา 7,358,200 บาทมีคุณสมบัติครบถ้วนตามเงื่อนไขที่กำหนดในมาตรา 17แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30)พ.ศ. 2534 ที่โจทก์จะขอเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 3.5 คิดเป็นเงิน 257,537 บาท ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งผลการตรวจปฏิบัติการที่ กค.0824/7451 ลงวันที่27 กรกฎาคม 2535 ของสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4และคำวินิจฉัย ที่กค.0802(ก)/พ.9693 ลงวันที่ 6 พฤศจิกายน 2535ของจำเลยที่ 2 และให้โจทก์ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรที่โจทก์ซื้อจากบริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด ซึ่งเป็นผู้นำเข้าในอัตราร้อยละ3.5 เป็นเงิน 257,537 บาทจำเลยทั้งสองให้การว่า หนังสือแจ้งผลการตรวจปฏิบัติการและคำวินิจฉัยของจำเลยที่ 1 และที่ 2 ถูกต้องตามข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว เนื่องจากขณะที่ขายสินค้าทุนเครื่องจักรตามฟ้อง ผู้ขายไม่มีหน้าที่เสียภาษีการค้าจึงไม่เข้าหลักเกณฑ์ตามมาตรา 17(4) แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ที่โจทก์จะได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม ทั้งตามมาตรา 17 วรรคท้ายแห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30)พ.ศ. 2534 บัญญัติให้คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรที่สั่งตามมาตราดังกล่าวเป็นที่สุด โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขหนังสือแจ้งผลการปฏิบัติการที่ กค.0824/7451 ลงวันที่ 27 กรกฎาคม 2534 ของจำเลยที่ 1และคำวินิจฉัยที่ กค.0802(ก)/พ.9693 ลงวันที่6 พฤศจิกายน 2535 ของจำเลยที่ 2 จากที่ไม่อนุญาติให้โจทก์ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรที่โจทก์ซื้อจากบริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัดซึ่งเป็นผู้นำเข้ามูลค่า 7,358,200 บาท เป็นให้โจทก์ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าดังกล่าวในอัตราร้อยละ 3.5 ตามวิธีการที่กำหนดในมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534จำเลยทั้งสองอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองในข้อแรกว่า โจทก์มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรในการที่ได้วินิจฉัยตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30)พ.ศ. 2534 มาตรา 17 หรือไม่ ในปัญหาข้อนี้มาตรา 17 วรรคสุดท้ายแห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวบัญญัติว่า "ในกรณีที่มีปัญหาในการปฏิบัติและในการวินิจฉัยตามมาตรานี้ อธิบดีมีอำนาจวินิจฉัย และคำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด" ข้อเท็จจริงได้ความตามคำฟ้องว่าโจทก์ยื่นแบบคำขอเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30)พ.ศ. 2534 มาตรา 17 แต่สรรพากรเขตพื้นที่ 4 ปฏิเสธไม่ยอมให้โจทก์ได้รับเครดิตภาษีสำหรับสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรใช้งานระบบห้องพ่นสีซึ่งบริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัดเป็นผู้นำเข้ามาจากต่างประเทศแล้วขายให้โจทก์ในมูลค่า7,358,200 บาท โจทก์ยื่นคำคัดค้านต่ออธิบดีกรมสรรพากรแล้วรองอธิบดีกรมสรรพากรปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรวินิจฉัยยืนยันว่า สินค้าที่โจทก์ซื้อจากผู้นำเข้าเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด 4 ในลักษณะ 2แห่งประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 โจทก์ไม่ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนดังกล่าว ดังนี้คำวินิจฉัยดังกล่าวย่อมถือได้ว่า เป็นคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรซึ่งได้วินิจฉัยในปัญหาที่เกิดขึ้นตามมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 เมื่อไม่ปรากฏว่าได้กลั่นแกล้งหรือไม่สุจริตแต่อย่างใด ผลในการวินิจฉัยซึ่งชี้ขาดว่า โจทก์ไม่ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนดังกล่าวจึงเป็นคำวินิจฉัยที่ชอบด้วยกฎหมาย ต้องถือเป็นที่สุดตามที่บทบัญญัติแห่งกฎหมายดังกล่าวบัญญัติไว้ โจทก์จะอุทธรณ์คำวินิจฉัยดังกล่าวต่อศาลภาษีอากรกลางตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 7(1) อีกหาได้ไม่เพราะการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรดังที่มาตรา 7(1) บัญญัติไว้นั้น หมายถึงกรณีที่ไม่มีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานดังกล่าวเป็นที่สุดเท่านั้น หากมีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายที่เกี่ยวกับภาษีอากรให้ถือเป็นที่สุดแล้วก็ต้องบังคับตามบทบัญญัติของกฎหมายที่บัญญัติเป็นพิเศษเฉพาะกรณีนั้น ๆ ดังนั้นโจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าคำวินิจฉัยดังกล่าวมีผลเป็นเพียงให้ถือเป็นที่สุดตามวิธีการของฝ่ายปกครองเท่านั้น หาใช่เป็นการตัดอำนาจศาลที่จะวินิจฉัยแต่อย่างใดไม่ เมื่อการกระทำหรือคำวินิจฉัยของจำเลยทั้งสองเป็นการโต้แย้งสิทธิต่อโจทก์ โจทก์ย่อมมีสิทธินำคดีขึ้นสู่ศาลอันเป็นการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 7(1) ได้โจทก์จึงมีอำนาจฟ้องนั้นไม่ต้องด้วยความเห็นศาลฎีกา อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองฟังขึ้น"พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์(สุนพ กีรติยุติ-นิเวศน์ คำผอง-จำลอง สุขศิริ)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษาศาลฎีกาฉบับนี้คงจะเดินตามแนวความคิดที่ว่าศาลยุติธรรมจะไม่เข้าไปก้าวก่ายการใช้อำนาจของฝ่ายบริหารหรือฝ่ายปกครอง เว้นแต่จะเป็นการใช้อำนาจโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายหรือกลั่นแกล้งหรือไม่สุจริต ซึ่งแนวความคิดนี้ปรากฏในคำพิพากษาศาลฎีกาหลายฉบับด้วยกัน เช่นคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 276-281/2523 ซึ่งวินิจฉัยว่า"พระราชบัญญัติรักษาความสะอาดและความเป็นระเบียบเรียบร้อยของบ้านเมือง พ.ศ. 2503 ให้อำนาจเจ้าพนักงานท้องถิ่นและคณะกรรมการที่เจ้าพนักงานท้องถิ่นตั้งขึ้นวินิจฉัยชี้ขาดข้อเท็จจริงถ้าเห็นว่าอาคารชำรุดทรุดโทรม น่ารังเกียจไม่อาจแก้ไขได้ก็สั่งให้รื้อถอนได้ เมื่อปรากฏว่าเจ้าพนักงานท้องถิ่นและคณะกรรมการเห็นว่าอาคารของโจทก์ชำรุดทรุดโทรมและอยู่ในสภาพที่น่ารังเกียจจนไม่อาจแก้ไขได้ จึงมีคำสั่งให้โจทก์รื้อถอนเมื่อโจทก์อุทธรณ์ รัฐมนตรีว่าการกระทรวงมหาดไทยได้ชี้ขาดให้ยกอุทธรณ์ คำวินิจฉัยของรัฐมนตรีย่อมเป็นที่สุดเมื่อไม่ปรากฏว่าได้กลั่นแกล้งหรือไม่สุจริต ก็ไม่มีเหตุที่ศาลจะเพิกถอนคำสั่งนั้น" แต่แนวความคิดดังกล่าวก็ถูกโต้แย้งว่าคำสั่งหรือคำวินิจฉัยของฝ่ายบริหารหรือฝ่ายปกครองนั้น ศาลย่อมมีอำนาจที่จะเข้าไปตรวจสอบและวินิจฉัยอีกชั้นหนึ่ง แม้จะเป็นเรื่องการใช้ดุลพินิจหรือตีความกฎหมายก็ตาม หากมีศาลปกครองก็เป็นอำนาจหน้าที่ของศาลปกครองที่จะตรวจสอบและวินิจฉัยถ้าไม่มีศาลปกครองก็เป็นอำนาจหน้าที่ของศาลยุติธรรม ผู้เขียนเห็นด้วยกับข้อโต้แย้งดังกล่าว เพราะคำสั่งหรือคำวินิจฉัยของฝ่ายบริหารหรือฝ่ายปกครองนั้นแม้จะไม่ได้กลั่นแกล้งหรือไม่สุจริต แต่ก็อาจเป็นการใช้ดุลพินิจที่ผิดพลาดหรือตีความที่ไม่ถูกต้องก็ได้ หากศาลไม่รับตรวจสอบและวินิจฉัยให้ก็จะไม่เป็นธรรม ทั้งนี้แม้จะมีกฎหมายบัญญัติว่าคำสั่งหรือคำวินิจฉัยนั้นให้ถือเป็นที่สุด ก็ควรจะถือว่าถึงที่สุดเฉพาะฝ่ายบริการหรือฝ่ายปกครองเท่านั้น จะได้ไม่เป็นการจำกัดการใช้สิทธิทางศาลของบุคคลอันเป็นการขัดต่อบทบัญญัติมาตรา 24 วรรค 3ของรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช 2534ที่ว่า "การจำกัดสิทธิและเสรีภาพอันเป็นการฝ่าฝืนเจตนารมณ์ตามบทบัญญัติแห่งรัฐธรรมนูญจะกระทำมิได้" คดีนี้ก็เช่นเดียวกันแม้มาตรา 17 ของพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 จะบัญญัติว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรให้ถือเป็นที่สุดและไม่ปรากฏว่าอธิบดีกรมสรรพากรมีคำวินิจฉัยโดยกลั่นแกล้งโจทก์หรือไม่สุจริต โจทก์ก็ควรจะมีอำนาจฟ้องเพื่อให้ศาลตรวจสอบการตีความของอธิบดีกรมสรรพากรว่าสอดคล้องกับบทบัญญัติมาตรา 17 ของพระราชบัญญัติดังกล่าวหรือไม่ มาตรา 17 บัญญัติว่า "เพื่อเป็นการบรรเทาภาระภาษีให้กับผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ซึ่งต้องเสียภาษีตามมาตรา 82/16 และมีสินค้าทุนอยู่ในวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2534ถ้าผู้ประกอบการจดทะเบียนพิสูจน์ได้ว่า สินค้าทุนนั้นเป็นไปตามประเภท ลักษณะและเงื่อนไขทุกข้อโดยครบถ้วนดังต่อไปนี้ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนดังกล่าวได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนนั้นในอัตราร้อยละ 3.5 ของมูลค่าต้นทุนสินค้าดังกล่าว (1) เป็นสินค้าทุนประเภทเครื่องจักร เครื่องมือ เครื่องกลหรือยานพาหนะ (ก) สำหรับผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประกอบกิจการขายสินค้าโดยตนเองเป็นผู้ผลิต สินค้าทุนนั้นจะต้องเป็น เครื่องจักรเครื่องมือ เครื่องกล หรือยานพาหนะ ที่ใช้ในกระบวนการผลิตของตนเอง และถ้าเป็นยานพาหนะ ยานพาหนะนั้นจะต้องมิใช่ยานพาหนะที่นำมาใช้เป็นการส่วนตัวหรือที่ใช้ในงานบริการกิจการ (ข) สำหรับผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประกอบกิจการให้บริการ สินค้าทุนนั้นจะต้องเป็นเครื่องจักร เครื่องมือเครื่องกล หรือยานพาหนะที่ใช้ในการให้บริการของตนเองและถ้าเป็นยานพาหนะ ยานพาหนะนั้นจะต้องมิใช่ยานพาหนะที่นำมาใช้เป็นการส่วนตัวหรือที่ใช้ในงานบริหารกิจการ (2) เป็นสินค้าทุนเฉพาะผู้ที่ประกอบการจดทะเบียนมีกรรมสิทธิ์ และมีหลักฐานพิสูจน์ได้ว่าได้มาในระหว่างวันที่พระราชบัญญัตินี้มีผลใช้บังคับจนถึงวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2534หรือระหว่างวันที่ 1 พฤศจิกายน พ.ศ. 2534 ถึงวันที่31 ธันวาคม พ.ศ. 2534 และยังคงมีกรรมสิทธิ์อยู่ในวันที่1 มกราคม พ.ศ. 2535 (3) เป็นสินค้าทุนที่มีอายุการใช้งานเดินหนึ่งปีและมีมูลค่าต้นทุนไม่น้อยกว่าหนึ่งแสนบาท (4) เป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัตินี้ และไม่ได้รับการยกเว้นภาษีการค้าตามกฎหมายใด ๆ และ (5) เป็นสินค้าทุนที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัตินี้และเป็นสินค้าที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสิทธินำภาษีซื้อที่ต้องชำระมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประสงค์จะได้รับเครดิตตามวรรคหนึ่ง ให้ยื่นคำขอเครดิตภาษีภายในสามสิบวันนับแต่วันที่ 1 มกราคม พ.ศ. 2535 และเมื่อพ้นระยะเวลานี้แล้วให้หมดสิทธิในการยื่นคำขอเครดิตภาษีอีกต่อไป คำขอเครดิตตามวรรคสองให้ยื่นตามแบบที่อธิบดีกำหนดโดยให้ยื่น ณ ที่ว่าการอำเภอท้องที่หรือสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ที่สถานประกอบการตั้งอยู่ และในกรณีที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสถานประกอบการหลายแห่งให้ยื่นคำขอเครดิตเป็นรายสถานประกอบการ ทั้งนี้เว้นแต่ผู้ประกอบการจดทะเบียนดังกล่าว ได้รับอนุมัติจากอธิบดีให้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีและชำระภาษีรวมกัน ก็ให้ยื่นคำขอเครดิตรวมกัน ณที่ว่าการอำเภอท้องที่หรือสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ที่สถานประกอบการที่เป็นสำนักงานใหญ่ตั้งอยู่ เครดิตตามมาตรานี้ให้เฉลี่ยออกเป็นหกส่วนเท่า ๆ กันและให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนนำเครดิตภาษีที่เฉลี่ยได้ไปหักในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มในแต่ละเดือนภาษีของสถานประกอบการของตน โดยให้เริ่มตั้งแต่เดือนมกราคม พ.ศ. 2535 เป็นต้นไปและในกรณีที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสถานประกอบการหลายแห่งให้เครดิตภาษีดังกล่าวเป็นเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการที่ครอบครองสินค้าทุนตามความเป็นจริง เครดิตตามมาตรานี้ ไม่ต้องนำมารวมคำนวณเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 39 หรือรายได้ตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร คำว่ามูลค่าต้นทุนสินค้าได้แก่ ราคาของสินค้าโดยไม่รวมดอกเบี้ย ค่าติดตั้ง หรือค่าใช้จ่ายอย่างอื่น ในกรณีที่มีปัญหาในการปฏิบัติและในการวินิจฉัยตามมาตรานี้ ให้อธิบดีมีอำนาจวินิจฉัยและคำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด ข้อเท็จจริงปรากฏว่าโจทก์ได้ซื้อสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรจากผู้นำเข้าและขอเครดิตภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 3.5 ตามมาตรา 17 ดังกล่าว แต่สรรพากรเขตพื้นที่ 4 ปฏิเสธไม่ยอมให้โจทก์ได้รับเครดิต โจทก์ยื่นคำคัดค้านต่ออธิบดีกรมสรรพากร รองอธิบดีกรมสรรพากรปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรวินิจฉัยยืนยันว่าสินค้าที่โจทก์ซื้อจากผู้นำเข้าเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าโจทก์จึงไม่ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์ไม่เห็นด้วยจึงฟ้องต่อศาลภาษีอากรกลางให้เพิกถอนคำวินิจฉัยดังกล่าว เป็นการฟ้องเพื่อขอให้ศาลวินิจฉัยว่าสินค้าทุนที่ซื้อจากผู้นำเข้าได้รับเครดิตภาษีเช่นเดียวกับสินค้าทุนที่ซื้อจากผู้ผลิตหรือไม่ ในเมื่อผู้นำเข้าก็ได้เสียภาษีการค้าในตอนนำเข้าแล้ว อันเป็นการขอให้ศาลตีความมาตรา 17 ว่าผู้ขายตาม (4) ของมาตราดังกล่าวหมายถึงผู้ขายที่มีหน้าที่เสียภาษีการค้าในขณะขายเท่านั้นหรือรวมถึงขณะนำเข้าด้วยหากศาลไม่รับวินิจฉัยให้ก็เท่ากับจำกัดการใช้สิทธิทางศาลของโจทก์อันเป็นการขัดต่อบทบัญญัติมาตรา 24 วรรค 3ของรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช 2534 ที่ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "โจทก์จะอุทธรณ์คำวินิจฉัยดังกล่าวต่อศาลภาษีอากรกลางตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 7(1) อีกหาได้ไม่ เพราะการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรดังที่มาตรา 7(1) บัญญัติไว้นั้นหมายถึงกรณีที่ไม่มีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานดังกล่าวเป็นที่สุดเท่านั้น หากมีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรให้ถือเป็นที่สุดแล้วก็ต้องบังคับตามบทบัญญัติของกฎหมายที่บัญญัติเป็นพิเศษเฉพาะกรณีนั้น ๆ ดังนั้น โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง" ด้วยความเคารพต่อศาลฎีกาผู้เขียนเห็นว่าบทบัญญัติมาตรา 7(1) ดังกล่าว เป็นบทบัญญัติเกี่ยวกับอำนาจพิจารณาพิพากษาของศาลภาษีอากรหรือเรียกสั้น ๆ ว่า"อำนาจศาล" มิใช่บทบัญญัติเกี่ยวกับ "อำนาจฟ้อง" อำนาจฟ้องนั้นต้องพิจารณาตามมาตรา 55 ของประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งและมาตรา 8 แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ. 2528 การนำบทบัญญัติมาตรา 7(1) ซึ่งเป็นบทบัญญัติเกี่ยวกับอำนาจศาลมาวินิจฉัยว่าโจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องจึงน่าจะไม่ถูกต้องทั้งบทบัญญัติมาตรา 7(1) ก็ไม่ได้บัญญัติว่าการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานหรือคณะกรรมการตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรต่อศาลภาษีอากรจะต้องเป็นกรณีที่ไม่มีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยนั้นเป็นที่สุดการที่ศาลฎีกาวินิจฉัยว่าการอุทธรณ์คำวินิจฉัยดังกล่าวจะต้องเป็นกรณีที่ไม่มีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยนั้นเป็นที่สุดจึงเป็นการตีความขยายจากที่กฎหมายบัญญัติไว้ เมื่อมีผลเป็นการจำกัดสิทธิของบุคคลในการนำคดีขึ้นสู่ศาล จึงเป็นการตีความที่ขัดต่อบทบัญญัติมาตรา 24 วรรค 3 ของรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทยพุทธศักราช 2534 สรุปแล้ว โจทก์ในคดีนี้น่าจะมีอำนาจฟ้องและควรจะได้รับเครดิตภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ด้วยเพราะ (4) ของมาตราดังกล่าวเพียงแต่บัญญัติว่าเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้า ไม่ได้บัญญัติว่าเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่เสียภาษีการค้าในขณะที่ขายหรือไม่ได้บัญญัติว่าไม่รวมถึงสินค้าทุนที่ผู้ขายเป็นผู้นำเข้าทั้งมาตรา 17 ก็เป็นบทเฉพาะกาลที่มีขึ้นเพื่อบรรเทาภาระภาษีการค้าที่แฝงอยู่ในสินค้าทุนก่อนใช้ภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อการนำเข้าต้องเสียภาษีการค้าเช่นเดียวกับการขายโดยผู้ผลิตในประเทศไทย (เสียในอัตราเดียวกัน) อันทำให้มีภาระภาษีการค้าแฝงอยู่ในสินค้าทุนที่ซื้อ การซื้อสินค้าทุนจากผู้นำเข้าจึงควรจะได้รับเครดิตภาษีมูลค่าเพิ่มไม่ต่างจากสินค้าทุนที่ซื้อจากผู้ผลิตในประเทศไทย ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรมคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า เมื่อเดือนธันวาคม 2534 โจทก์ซื้อสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรใช้งานระบบห้องพ่นสีมูลค่า 16,700,000 บาทต่อมาวันที่ 30 มกราคม 2535 โจทก์ได้ยื่นแบบคำขอเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุน (ภ.พ.30.1) ต่อสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 ของจำเลยที่ 1 เพื่อขอเครดิตในอัตราร้อยละ 3.5 ตามมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534แต่เจ้าหน้าที่สำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 มีหนังสือแจ้งผลการตรวจปฏิบัติการ (ม.พ.23.2) ที่ กค.0824/7451 ลงวันที่27 กรกฎาคม 2535 ปฏิเสธไม่ให้โจทก์ได้รับเครดิตสำหรับภาษีเครื่องจักรใช้งานระบบห้องพ่นสีโดยอ้างว่าบริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด ซึ่งเป็นผู้ขายเครื่องจักรดังกล่าวให้แก่โจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 จึงไม่เข้าเงื่อนไขตามมาตรา 17(4) แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 โจทก์ตรวจสอบแล้วได้ความว่าเครื่องจักรดังกล่าวแบ่งออกเป็นสองส่วนโดยส่วนหนึ่งเป็นเครื่องจักรที่บริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด ซื้อมาจากผู้ขายภายในประเทศแล้วขายต่อให้แก่โจทก์ในส่วนนี้มีมูลค่า9,341,800 บาท อีกส่วนหนึ่งเป็นเครื่องจักรที่บริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด เป็นผู้นำเข้ามาจากต่างประเทศแล้วขายให้แก่โจทก์ซึ่งส่วนนี้มีมูลค่า 7,358,200 บาทโจทก์ไม่เห็นด้วยเฉพาะความเห็นของเจ้าหน้าที่สำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 ที่ไม่อนุมัติให้โจทก์ได้รับเครดิตสำหรับสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรที่บริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้งจำกัด นำเข้าจากต่างประเทศแล้วนำมาขายให้โจทก์ เนื่องจากบริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด มีหน้าที่เสียภาษีการค้าสำหรับสินค้าในส่วนนี้อยู่ก่อนแล้วในการนำสินค้าเข้า โจทก์จึงยื่นคัดค้านผลการพิจารณาเฉพาะสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรที่โจทก์ซื้อจากผู้นำเข้าต่อจำเลยที่ 2 ต่อมาจำเลยที่ 2 โดยรอบอธิบดีปฏิบัติราชการแทนได้มีหนังสือ กค.0802(ก)/พ.9693 ลงวันที่6 พฤศจิกายน 2535 ถึงโจทก์แจ้งยืนยันว่าสินค้าทุนที่โจทก์ซื้อจากผู้นำเข้าดังกล่าวเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้า โจทก์จึงไม่ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนนี้ โจทก์เห็นว่าตัวเครื่องจักรระบบห้องพ่นสีที่โจทก์ซื้อจากผู้นำเข้าในราคา 7,358,200 บาทมีคุณสมบัติครบถ้วนตามเงื่อนไขที่กำหนดในมาตรา 17แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30)พ.ศ. 2534 ที่โจทก์จะขอเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 3.5 คิดเป็นเงิน 257,537 บาท ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งผลการตรวจปฏิบัติการที่ กค.0824/7451 ลงวันที่27 กรกฎาคม 2535 ของสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4และคำวินิจฉัย ที่กค.0802(ก)/พ.9693 ลงวันที่ 6 พฤศจิกายน 2535ของจำเลยที่ 2 และให้โจทก์ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรที่โจทก์ซื้อจากบริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด ซึ่งเป็นผู้นำเข้าในอัตราร้อยละ3.5 เป็นเงิน 257,537 บาทจำเลยทั้งสองให้การว่า หนังสือแจ้งผลการตรวจปฏิบัติการและคำวินิจฉัยของจำเลยที่ 1 และที่ 2 ถูกต้องตามข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว เนื่องจากขณะที่ขายสินค้าทุนเครื่องจักรตามฟ้อง ผู้ขายไม่มีหน้าที่เสียภาษีการค้าจึงไม่เข้าหลักเกณฑ์ตามมาตรา 17(4) แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ที่โจทก์จะได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม ทั้งตามมาตรา 17 วรรคท้ายแห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30)พ.ศ. 2534 บัญญัติให้คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรที่สั่งตามมาตราดังกล่าวเป็นที่สุด โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขหนังสือแจ้งผลการปฏิบัติการที่ กค.0824/7451 ลงวันที่ 27 กรกฎาคม 2534 ของจำเลยที่ 1และคำวินิจฉัยที่ กค.0802(ก)/พ.9693 ลงวันที่6 พฤศจิกายน 2535 ของจำเลยที่ 2 จากที่ไม่อนุญาติให้โจทก์ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรที่โจทก์ซื้อจากบริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัดซึ่งเป็นผู้นำเข้ามูลค่า 7,358,200 บาท เป็นให้โจทก์ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าดังกล่าวในอัตราร้อยละ 3.5 ตามวิธีการที่กำหนดในมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534จำเลยทั้งสองอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองในข้อแรกว่า โจทก์มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรในการที่ได้วินิจฉัยตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30)พ.ศ. 2534 มาตรา 17 หรือไม่ ในปัญหาข้อนี้มาตรา 17 วรรคสุดท้ายแห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวบัญญัติว่า "ในกรณีที่มีปัญหาในการปฏิบัติและในการวินิจฉัยตามมาตรานี้ อธิบดีมีอำนาจวินิจฉัย และคำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด" ข้อเท็จจริงได้ความตามคำฟ้องว่าโจทก์ยื่นแบบคำขอเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30)พ.ศ. 2534 มาตรา 17 แต่สรรพากรเขตพื้นที่ 4 ปฏิเสธไม่ยอมให้โจทก์ได้รับเครดิตภาษีสำหรับสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรใช้งานระบบห้องพ่นสีซึ่งบริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัดเป็นผู้นำเข้ามาจากต่างประเทศแล้วขายให้โจทก์ในมูลค่า7,358,200 บาท โจทก์ยื่นคำคัดค้านต่ออธิบดีกรมสรรพากรแล้วรองอธิบดีกรมสรรพากรปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรวินิจฉัยยืนยันว่า สินค้าที่โจทก์ซื้อจากผู้นำเข้าเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด 4 ในลักษณะ 2แห่งประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 โจทก์ไม่ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนดังกล่าว ดังนี้คำวินิจฉัยดังกล่าวย่อมถือได้ว่า เป็นคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรซึ่งได้วินิจฉัยในปัญหาที่เกิดขึ้นตามมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 เมื่อไม่ปรากฏว่าได้กลั่นแกล้งหรือไม่สุจริตแต่อย่างใด ผลในการวินิจฉัยซึ่งชี้ขาดว่า โจทก์ไม่ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนดังกล่าวจึงเป็นคำวินิจฉัยที่ชอบด้วยกฎหมาย ต้องถือเป็นที่สุดตามที่บทบัญญัติแห่งกฎหมายดังกล่าวบัญญัติไว้ โจทก์จะอุทธรณ์คำวินิจฉัยดังกล่าวต่อศาลภาษีอากรกลางตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 7(1) อีกหาได้ไม่เพราะการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรดังที่มาตรา 7(1) บัญญัติไว้นั้น หมายถึงกรณีที่ไม่มีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานดังกล่าวเป็นที่สุดเท่านั้น หากมีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายที่เกี่ยวกับภาษีอากรให้ถือเป็นที่สุดแล้วก็ต้องบังคับตามบทบัญญัติของกฎหมายที่บัญญัติเป็นพิเศษเฉพาะกรณีนั้น ๆ ดังนั้นโจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าคำวินิจฉัยดังกล่าวมีผลเป็นเพียงให้ถือเป็นที่สุดตามวิธีการของฝ่ายปกครองเท่านั้น หาใช่เป็นการตัดอำนาจศาลที่จะวินิจฉัยแต่อย่างใดไม่ เมื่อการกระทำหรือคำวินิจฉัยของจำเลยทั้งสองเป็นการโต้แย้งสิทธิต่อโจทก์ โจทก์ย่อมมีสิทธินำคดีขึ้นสู่ศาลอันเป็นการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 7(1) ได้โจทก์จึงมีอำนาจฟ้องนั้นไม่ต้องด้วยความเห็นศาลฎีกา อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองฟังขึ้น"พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4776/2538บริษัท สยาม คู โบต้า ดีเซล จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.วิ.พ. ม. 55 พ.ร.ก.แก้ไขเพิ่มเติม ป.รัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ.2534 ม. 17คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรที่กฎหมายบัญญัติให้ถือเป็นที่สุดตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 มาตรา 17 นั้น เมื่อไม่ปรากฏว่าอธิบดีกรมสรรพากรได้กลั่นแกล้งหรือไม่สุจริต ผู้ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยจะอุทธรณ์ต่อศาลภาษีอากรตาม พระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 7(1)ไม่ได้ โจทก์ผู้ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยจึงไม่มีอำนาจฟ้อง การอุทธรณ์คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรตามมาตรา 7(1) แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 หมายถึงกรณีที่ไม่มีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานดังกล่าวเป็นที่สุดเท่านั้น หากมีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรถือเป็นที่สุดก็ต้องบังคับตามบทบัญญัติของกฎหมายที่บัญญัติเป็นพิเศษเฉพาะ กรณีนั้น ๆโจทก์ฟ้องว่า เมื่อเดือนธันวาคม 2534 โจทก์ซื้อสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรใช้งานระบบห้องพ่นสีมูลค่า 16,700,000 บาทต่อมาวันที่ 30 มกราคม 2535 โจทก์ได้ยื่นแบบคำขอเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุน (ภ.พ.30.1) ต่อสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 ของจำเลยที่ 1 เพื่อขอเครดิตในอัตราร้อยละ 3.5 ตามมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534แต่เจ้าหน้าที่สำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 มีหนังสือแจ้งผลการตรวจปฏิบัติการ (ม.พ.23.2) ที่ กค.0824/7451 ลงวันที่27 กรกฎาคม 2535 ปฏิเสธไม่ให้โจทก์ได้รับเครดิตสำหรับภาษีเครื่องจักรใช้งานระบบห้องพ่นสีโดยอ้างว่าบริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด ซึ่งเป็นผู้ขายเครื่องจักรดังกล่าวให้แก่โจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 จึงไม่เข้าเงื่อนไขตามมาตรา 17(4) แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 โจทก์ตรวจสอบแล้วได้ความว่าเครื่องจักรดังกล่าวแบ่งออกเป็นสองส่วนโดยส่วนหนึ่งเป็นเครื่องจักรที่บริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด ซื้อมาจากผู้ขายภายในประเทศแล้วขายต่อให้แก่โจทก์ในส่วนนี้มีมูลค่า9,341,800 บาท อีกส่วนหนึ่งเป็นเครื่องจักรที่บริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด เป็นผู้นำเข้ามาจากต่างประเทศแล้วขายให้แก่โจทก์ซึ่งส่วนนี้มีมูลค่า 7,358,200 บาทโจทก์ไม่เห็นด้วยเฉพาะความเห็นของเจ้าหน้าที่สำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 ที่ไม่อนุมัติให้โจทก์ได้รับเครดิตสำหรับสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรที่บริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้งจำกัด นำเข้าจากต่างประเทศแล้วนำมาขายให้โจทก์ เนื่องจากบริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด มีหน้าที่เสียภาษีการค้าสำหรับสินค้าในส่วนนี้อยู่ก่อนแล้วในการนำสินค้าเข้า โจทก์จึงยื่นคัดค้านผลการพิจารณาเฉพาะสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรที่โจทก์ซื้อจากผู้นำเข้าต่อจำเลยที่ 2 ต่อมาจำเลยที่ 2 โดยรอบอธิบดีปฏิบัติราชการแทนได้มีหนังสือ กค.0802(ก)/พ.9693 ลงวันที่6 พฤศจิกายน 2535 ถึงโจทก์แจ้งยืนยันว่าสินค้าทุนที่โจทก์ซื้อจากผู้นำเข้าดังกล่าวเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้า โจทก์จึงไม่ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนนี้ โจทก์เห็นว่าตัวเครื่องจักรระบบห้องพ่นสีที่โจทก์ซื้อจากผู้นำเข้าในราคา 7,358,200 บาทมีคุณสมบัติครบถ้วนตามเงื่อนไขที่กำหนดในมาตรา 17แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30)พ.ศ. 2534 ที่โจทก์จะขอเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 3.5 คิดเป็นเงิน 257,537 บาท ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งผลการตรวจปฏิบัติการที่ กค.0824/7451 ลงวันที่27 กรกฎาคม 2535 ของสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4และคำวินิจฉัย ที่กค.0802(ก)/พ.9693 ลงวันที่ 6 พฤศจิกายน 2535ของจำเลยที่ 2 และให้โจทก์ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรที่โจทก์ซื้อจากบริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด ซึ่งเป็นผู้นำเข้าในอัตราร้อยละ3.5 เป็นเงิน 257,537 บาทจำเลยทั้งสองให้การว่า หนังสือแจ้งผลการตรวจปฏิบัติการและคำวินิจฉัยของจำเลยที่ 1 และที่ 2 ถูกต้องตามข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว เนื่องจากขณะที่ขายสินค้าทุนเครื่องจักรตามฟ้อง ผู้ขายไม่มีหน้าที่เสียภาษีการค้าจึงไม่เข้าหลักเกณฑ์ตามมาตรา 17(4) แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ที่โจทก์จะได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม ทั้งตามมาตรา 17 วรรคท้ายแห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30)พ.ศ. 2534 บัญญัติให้คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรที่สั่งตามมาตราดังกล่าวเป็นที่สุด โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขหนังสือแจ้งผลการปฏิบัติการที่ กค.0824/7451 ลงวันที่ 27 กรกฎาคม 2534 ของจำเลยที่ 1และคำวินิจฉัยที่ กค.0802(ก)/พ.9693 ลงวันที่6 พฤศจิกายน 2535 ของจำเลยที่ 2 จากที่ไม่อนุญาติให้โจทก์ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรที่โจทก์ซื้อจากบริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัดซึ่งเป็นผู้นำเข้ามูลค่า 7,358,200 บาท เป็นให้โจทก์ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าดังกล่าวในอัตราร้อยละ 3.5 ตามวิธีการที่กำหนดในมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534จำเลยทั้งสองอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองในข้อแรกว่า โจทก์มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรในการที่ได้วินิจฉัยตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30)พ.ศ. 2534 มาตรา 17 หรือไม่ ในปัญหาข้อนี้มาตรา 17 วรรคสุดท้ายแห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวบัญญัติว่า "ในกรณีที่มีปัญหาในการปฏิบัติและในการวินิจฉัยตามมาตรานี้ อธิบดีมีอำนาจวินิจฉัย และคำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด" ข้อเท็จจริงได้ความตามคำฟ้องว่าโจทก์ยื่นแบบคำขอเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30)พ.ศ. 2534 มาตรา 17 แต่สรรพากรเขตพื้นที่ 4 ปฏิเสธไม่ยอมให้โจทก์ได้รับเครดิตภาษีสำหรับสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรใช้งานระบบห้องพ่นสีซึ่งบริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัดเป็นผู้นำเข้ามาจากต่างประเทศแล้วขายให้โจทก์ในมูลค่า7,358,200 บาท โจทก์ยื่นคำคัดค้านต่ออธิบดีกรมสรรพากรแล้วรองอธิบดีกรมสรรพากรปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรวินิจฉัยยืนยันว่า สินค้าที่โจทก์ซื้อจากผู้นำเข้าเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด 4 ในลักษณะ 2แห่งประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 โจทก์ไม่ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนดังกล่าว ดังนี้คำวินิจฉัยดังกล่าวย่อมถือได้ว่า เป็นคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรซึ่งได้วินิจฉัยในปัญหาที่เกิดขึ้นตามมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 เมื่อไม่ปรากฏว่าได้กลั่นแกล้งหรือไม่สุจริตแต่อย่างใด ผลในการวินิจฉัยซึ่งชี้ขาดว่า โจทก์ไม่ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนดังกล่าวจึงเป็นคำวินิจฉัยที่ชอบด้วยกฎหมาย ต้องถือเป็นที่สุดตามที่บทบัญญัติแห่งกฎหมายดังกล่าวบัญญัติไว้ โจทก์จะอุทธรณ์คำวินิจฉัยดังกล่าวต่อศาลภาษีอากรกลางตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 7(1) อีกหาได้ไม่เพราะการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรดังที่มาตรา 7(1) บัญญัติไว้นั้น หมายถึงกรณีที่ไม่มีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานดังกล่าวเป็นที่สุดเท่านั้น หากมีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายที่เกี่ยวกับภาษีอากรให้ถือเป็นที่สุดแล้วก็ต้องบังคับตามบทบัญญัติของกฎหมายที่บัญญัติเป็นพิเศษเฉพาะกรณีนั้น ๆ ดังนั้นโจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าคำวินิจฉัยดังกล่าวมีผลเป็นเพียงให้ถือเป็นที่สุดตามวิธีการของฝ่ายปกครองเท่านั้น หาใช่เป็นการตัดอำนาจศาลที่จะวินิจฉัยแต่อย่างใดไม่ เมื่อการกระทำหรือคำวินิจฉัยของจำเลยทั้งสองเป็นการโต้แย้งสิทธิต่อโจทก์ โจทก์ย่อมมีสิทธินำคดีขึ้นสู่ศาลอันเป็นการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 7(1) ได้โจทก์จึงมีอำนาจฟ้องนั้นไม่ต้องด้วยความเห็นศาลฎีกา อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองฟังขึ้น"พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์(สุนพ กีรติยุติ-นิเวศน์ คำผอง-จำลอง สุขศิริ)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษาศาลฎีกาฉบับนี้คงจะเดินตามแนวความคิดที่ว่าศาลยุติธรรมจะไม่เข้าไปก้าวก่ายการใช้อำนาจของฝ่ายบริหารหรือฝ่ายปกครอง เว้นแต่จะเป็นการใช้อำนาจโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายหรือกลั่นแกล้งหรือไม่สุจริต ซึ่งแนวความคิดนี้ปรากฏในคำพิพากษาศาลฎีกาหลายฉบับด้วยกัน เช่นคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 276-281/2523 ซึ่งวินิจฉัยว่า"พระราชบัญญัติรักษาความสะอาดและความเป็นระเบียบเรียบร้อยของบ้านเมือง พ.ศ. 2503 ให้อำนาจเจ้าพนักงานท้องถิ่นและคณะกรรมการที่เจ้าพนักงานท้องถิ่นตั้งขึ้นวินิจฉัยชี้ขาดข้อเท็จจริงถ้าเห็นว่าอาคารชำรุดทรุดโทรม น่ารังเกียจไม่อาจแก้ไขได้ก็สั่งให้รื้อถอนได้ เมื่อปรากฏว่าเจ้าพนักงานท้องถิ่นและคณะกรรมการเห็นว่าอาคารของโจทก์ชำรุดทรุดโทรมและอยู่ในสภาพที่น่ารังเกียจจนไม่อาจแก้ไขได้ จึงมีคำสั่งให้โจทก์รื้อถอนเมื่อโจทก์อุทธรณ์ รัฐมนตรีว่าการกระทรวงมหาดไทยได้ชี้ขาดให้ยกอุทธรณ์ คำวินิจฉัยของรัฐมนตรีย่อมเป็นที่สุดเมื่อไม่ปรากฏว่าได้กลั่นแกล้งหรือไม่สุจริต ก็ไม่มีเหตุที่ศาลจะเพิกถอนคำสั่งนั้น" แต่แนวความคิดดังกล่าวก็ถูกโต้แย้งว่าคำสั่งหรือคำวินิจฉัยของฝ่ายบริหารหรือฝ่ายปกครองนั้น ศาลย่อมมีอำนาจที่จะเข้าไปตรวจสอบและวินิจฉัยอีกชั้นหนึ่ง แม้จะเป็นเรื่องการใช้ดุลพินิจหรือตีความกฎหมายก็ตาม หากมีศาลปกครองก็เป็นอำนาจหน้าที่ของศาลปกครองที่จะตรวจสอบและวินิจฉัยถ้าไม่มีศาลปกครองก็เป็นอำนาจหน้าที่ของศาลยุติธรรม ผู้เขียนเห็นด้วยกับข้อโต้แย้งดังกล่าว เพราะคำสั่งหรือคำวินิจฉัยของฝ่ายบริหารหรือฝ่ายปกครองนั้นแม้จะไม่ได้กลั่นแกล้งหรือไม่สุจริต แต่ก็อาจเป็นการใช้ดุลพินิจที่ผิดพลาดหรือตีความที่ไม่ถูกต้องก็ได้ หากศาลไม่รับตรวจสอบและวินิจฉัยให้ก็จะไม่เป็นธรรม ทั้งนี้แม้จะมีกฎหมายบัญญัติว่าคำสั่งหรือคำวินิจฉัยนั้นให้ถือเป็นที่สุด ก็ควรจะถือว่าถึงที่สุดเฉพาะฝ่ายบริการหรือฝ่ายปกครองเท่านั้น จะได้ไม่เป็นการจำกัดการใช้สิทธิทางศาลของบุคคลอันเป็นการขัดต่อบทบัญญัติมาตรา 24 วรรค 3ของรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช 2534ที่ว่า "การจำกัดสิทธิและเสรีภาพอันเป็นการฝ่าฝืนเจตนารมณ์ตามบทบัญญัติแห่งรัฐธรรมนูญจะกระทำมิได้" คดีนี้ก็เช่นเดียวกันแม้มาตรา 17 ของพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 จะบัญญัติว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรให้ถือเป็นที่สุดและไม่ปรากฏว่าอธิบดีกรมสรรพากรมีคำวินิจฉัยโดยกลั่นแกล้งโจทก์หรือไม่สุจริต โจทก์ก็ควรจะมีอำนาจฟ้องเพื่อให้ศาลตรวจสอบการตีความของอธิบดีกรมสรรพากรว่าสอดคล้องกับบทบัญญัติมาตรา 17 ของพระราชบัญญัติดังกล่าวหรือไม่ มาตรา 17 บัญญัติว่า "เพื่อเป็นการบรรเทาภาระภาษีให้กับผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ซึ่งต้องเสียภาษีตามมาตรา 82/16 และมีสินค้าทุนอยู่ในวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2534ถ้าผู้ประกอบการจดทะเบียนพิสูจน์ได้ว่า สินค้าทุนนั้นเป็นไปตามประเภท ลักษณะและเงื่อนไขทุกข้อโดยครบถ้วนดังต่อไปนี้ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนดังกล่าวได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนนั้นในอัตราร้อยละ 3.5 ของมูลค่าต้นทุนสินค้าดังกล่าว (1) เป็นสินค้าทุนประเภทเครื่องจักร เครื่องมือ เครื่องกลหรือยานพาหนะ (ก) สำหรับผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประกอบกิจการขายสินค้าโดยตนเองเป็นผู้ผลิต สินค้าทุนนั้นจะต้องเป็น เครื่องจักรเครื่องมือ เครื่องกล หรือยานพาหนะ ที่ใช้ในกระบวนการผลิตของตนเอง และถ้าเป็นยานพาหนะ ยานพาหนะนั้นจะต้องมิใช่ยานพาหนะที่นำมาใช้เป็นการส่วนตัวหรือที่ใช้ในงานบริการกิจการ (ข) สำหรับผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประกอบกิจการให้บริการ สินค้าทุนนั้นจะต้องเป็นเครื่องจักร เครื่องมือเครื่องกล หรือยานพาหนะที่ใช้ในการให้บริการของตนเองและถ้าเป็นยานพาหนะ ยานพาหนะนั้นจะต้องมิใช่ยานพาหนะที่นำมาใช้เป็นการส่วนตัวหรือที่ใช้ในงานบริหารกิจการ (2) เป็นสินค้าทุนเฉพาะผู้ที่ประกอบการจดทะเบียนมีกรรมสิทธิ์ และมีหลักฐานพิสูจน์ได้ว่าได้มาในระหว่างวันที่พระราชบัญญัตินี้มีผลใช้บังคับจนถึงวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2534หรือระหว่างวันที่ 1 พฤศจิกายน พ.ศ. 2534 ถึงวันที่31 ธันวาคม พ.ศ. 2534 และยังคงมีกรรมสิทธิ์อยู่ในวันที่1 มกราคม พ.ศ. 2535 (3) เป็นสินค้าทุนที่มีอายุการใช้งานเดินหนึ่งปีและมีมูลค่าต้นทุนไม่น้อยกว่าหนึ่งแสนบาท (4) เป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัตินี้ และไม่ได้รับการยกเว้นภาษีการค้าตามกฎหมายใด ๆ และ (5) เป็นสินค้าทุนที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัตินี้และเป็นสินค้าที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสิทธินำภาษีซื้อที่ต้องชำระมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประสงค์จะได้รับเครดิตตามวรรคหนึ่ง ให้ยื่นคำขอเครดิตภาษีภายในสามสิบวันนับแต่วันที่ 1 มกราคม พ.ศ. 2535 และเมื่อพ้นระยะเวลานี้แล้วให้หมดสิทธิในการยื่นคำขอเครดิตภาษีอีกต่อไป คำขอเครดิตตามวรรคสองให้ยื่นตามแบบที่อธิบดีกำหนดโดยให้ยื่น ณ ที่ว่าการอำเภอท้องที่หรือสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ที่สถานประกอบการตั้งอยู่ และในกรณีที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสถานประกอบการหลายแห่งให้ยื่นคำขอเครดิตเป็นรายสถานประกอบการ ทั้งนี้เว้นแต่ผู้ประกอบการจดทะเบียนดังกล่าว ได้รับอนุมัติจากอธิบดีให้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีและชำระภาษีรวมกัน ก็ให้ยื่นคำขอเครดิตรวมกัน ณที่ว่าการอำเภอท้องที่หรือสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ที่สถานประกอบการที่เป็นสำนักงานใหญ่ตั้งอยู่ เครดิตตามมาตรานี้ให้เฉลี่ยออกเป็นหกส่วนเท่า ๆ กันและให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนนำเครดิตภาษีที่เฉลี่ยได้ไปหักในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มในแต่ละเดือนภาษีของสถานประกอบการของตน โดยให้เริ่มตั้งแต่เดือนมกราคม พ.ศ. 2535 เป็นต้นไปและในกรณีที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสถานประกอบการหลายแห่งให้เครดิตภาษีดังกล่าวเป็นเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการที่ครอบครองสินค้าทุนตามความเป็นจริง เครดิตตามมาตรานี้ ไม่ต้องนำมารวมคำนวณเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 39 หรือรายได้ตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร คำว่ามูลค่าต้นทุนสินค้าได้แก่ ราคาของสินค้าโดยไม่รวมดอกเบี้ย ค่าติดตั้ง หรือค่าใช้จ่ายอย่างอื่น ในกรณีที่มีปัญหาในการปฏิบัติและในการวินิจฉัยตามมาตรานี้ ให้อธิบดีมีอำนาจวินิจฉัยและคำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด ข้อเท็จจริงปรากฏว่าโจทก์ได้ซื้อสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรจากผู้นำเข้าและขอเครดิตภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 3.5 ตามมาตรา 17 ดังกล่าว แต่สรรพากรเขตพื้นที่ 4 ปฏิเสธไม่ยอมให้โจทก์ได้รับเครดิต โจทก์ยื่นคำคัดค้านต่ออธิบดีกรมสรรพากร รองอธิบดีกรมสรรพากรปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรวินิจฉัยยืนยันว่าสินค้าที่โจทก์ซื้อจากผู้นำเข้าเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าโจทก์จึงไม่ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์ไม่เห็นด้วยจึงฟ้องต่อศาลภาษีอากรกลางให้เพิกถอนคำวินิจฉัยดังกล่าว เป็นการฟ้องเพื่อขอให้ศาลวินิจฉัยว่าสินค้าทุนที่ซื้อจากผู้นำเข้าได้รับเครดิตภาษีเช่นเดียวกับสินค้าทุนที่ซื้อจากผู้ผลิตหรือไม่ ในเมื่อผู้นำเข้าก็ได้เสียภาษีการค้าในตอนนำเข้าแล้ว อันเป็นการขอให้ศาลตีความมาตรา 17 ว่าผู้ขายตาม (4) ของมาตราดังกล่าวหมายถึงผู้ขายที่มีหน้าที่เสียภาษีการค้าในขณะขายเท่านั้นหรือรวมถึงขณะนำเข้าด้วยหากศาลไม่รับวินิจฉัยให้ก็เท่ากับจำกัดการใช้สิทธิทางศาลของโจทก์อันเป็นการขัดต่อบทบัญญัติมาตรา 24 วรรค 3ของรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช 2534 ที่ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "โจทก์จะอุทธรณ์คำวินิจฉัยดังกล่าวต่อศาลภาษีอากรกลางตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 7(1) อีกหาได้ไม่ เพราะการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรดังที่มาตรา 7(1) บัญญัติไว้นั้นหมายถึงกรณีที่ไม่มีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานดังกล่าวเป็นที่สุดเท่านั้น หากมีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรให้ถือเป็นที่สุดแล้วก็ต้องบังคับตามบทบัญญัติของกฎหมายที่บัญญัติเป็นพิเศษเฉพาะกรณีนั้น ๆ ดังนั้น โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง" ด้วยความเคารพต่อศาลฎีกาผู้เขียนเห็นว่าบทบัญญัติมาตรา 7(1) ดังกล่าว เป็นบทบัญญัติเกี่ยวกับอำนาจพิจารณาพิพากษาของศาลภาษีอากรหรือเรียกสั้น ๆ ว่า"อำนาจศาล" มิใช่บทบัญญัติเกี่ยวกับ "อำนาจฟ้อง" อำนาจฟ้องนั้นต้องพิจารณาตามมาตรา 55 ของประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งและมาตรา 8 แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ. 2528 การนำบทบัญญัติมาตรา 7(1) ซึ่งเป็นบทบัญญัติเกี่ยวกับอำนาจศาลมาวินิจฉัยว่าโจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องจึงน่าจะไม่ถูกต้องทั้งบทบัญญัติมาตรา 7(1) ก็ไม่ได้บัญญัติว่าการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานหรือคณะกรรมการตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรต่อศาลภาษีอากรจะต้องเป็นกรณีที่ไม่มีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยนั้นเป็นที่สุดการที่ศาลฎีกาวินิจฉัยว่าการอุทธรณ์คำวินิจฉัยดังกล่าวจะต้องเป็นกรณีที่ไม่มีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยนั้นเป็นที่สุดจึงเป็นการตีความขยายจากที่กฎหมายบัญญัติไว้ เมื่อมีผลเป็นการจำกัดสิทธิของบุคคลในการนำคดีขึ้นสู่ศาล จึงเป็นการตีความที่ขัดต่อบทบัญญัติมาตรา 24 วรรค 3 ของรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทยพุทธศักราช 2534 สรุปแล้ว โจทก์ในคดีนี้น่าจะมีอำนาจฟ้องและควรจะได้รับเครดิตภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ด้วยเพราะ (4) ของมาตราดังกล่าวเพียงแต่บัญญัติว่าเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้า ไม่ได้บัญญัติว่าเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่เสียภาษีการค้าในขณะที่ขายหรือไม่ได้บัญญัติว่าไม่รวมถึงสินค้าทุนที่ผู้ขายเป็นผู้นำเข้าทั้งมาตรา 17 ก็เป็นบทเฉพาะกาลที่มีขึ้นเพื่อบรรเทาภาระภาษีการค้าที่แฝงอยู่ในสินค้าทุนก่อนใช้ภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อการนำเข้าต้องเสียภาษีการค้าเช่นเดียวกับการขายโดยผู้ผลิตในประเทศไทย (เสียในอัตราเดียวกัน) อันทำให้มีภาระภาษีการค้าแฝงอยู่ในสินค้าทุนที่ซื้อ การซื้อสินค้าทุนจากผู้นำเข้าจึงควรจะได้รับเครดิตภาษีมูลค่าเพิ่มไม่ต่างจากสินค้าทุนที่ซื้อจากผู้ผลิตในประเทศไทย ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม