คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 971/2518หลักกฎหมาย: ประมวลรัษฎากร มาตรา 77 บัญญัติความหมายของคำว่า "ผลิต" ไว้ว่า หมายถึง "ทำการเกษตรหรือขุดค้นทรัพยากรธรรมชาติ ประกอบ แปรรูป แปรสภาพสินค้า หรือทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าไม่ว่าด้วยวิธีใด ๆ " และ "ผู้ผลิต" หมายถึง "ผู้ประกอบการค้าที่ทำการผลิต" โจทก์ทำสินค้าโดยซื้อลวดเหล็กมีเส้นผ่าศูนย์กลางขนาดใหญ่ ซึ่งเป็นขนาดที่ไม่มีคนเอาไปใช้อย่างอื่นนอกจากแปรรูปให้เป็นขนาดเล็กนำมาผ่านกรรมวิธีต่าง ๆ 4 ขั้นตอน คือ ล้างและรีดเป็นเส้นลวดให้มีขนาดเล็กลง แล้วนำไปอบความร้อนให้มีสภาพอ่อนตัวลง และชุบสังกะสีทำเป็นลวดสังกะสีและตะปู หรือเข้าเครื่องฟั่นเครื่องตัดทำเป็นลวดหนามออกจำหน่าย ดังนี้ การทำสินค้าลวดเหล็กของโจทก์ตั้งแต่กรรมวิธีที่ 1 ถึงกรรมวิธีที่ 4 ถือได้ว่าเป็นการแปรสภาพสินค้าจากลวดเหล็กขนาดใหญ่เป็นลวดสังกะสี ลวดหนาม และตะปู จึงเป็นการผลิตตามความหมายของมาตรา 77 และเมื่อโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าสินค้าที่โจทก์ทำการผลิต โจทก์จึงเป็นผู้ผลิตตามมาตรา 77 ด้วย เมื่อโจทก์นำลวดสังกะสี ลวดหนาม และตะปูที่ตนผลิตดังกล่าวมาขาย โจทก์ต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวด 4 แห่งประมวลรัษฎากรประเภท 1 การขายของชนิด 1 (ก) ในฐานะผู้ผลิตในอัตราร้อยละ 5 สำหรับรายรับก่อนเดือนกรกฎาคม 2513 และร้อยละ 7 สำหรับรายรับตั้งแต่เดือนกรกฎาคม 2513 เป็นต้นมา เพราะการค้าของโจทก์มิได้รับการลดอัตราภาษีการค้าตามที่บัญญัติไว้ในพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ 21) พ.ศ. 2509 มาตรา 4 (1) (3) เพราะโจทก์มิได้ส่งสินค้าที่โจทก์ผลิตออกนอกราชอาณาจักร และสินค้าดังกล่าวก็มีระบุไว้ในบัญชีที่ 1 ท้ายพระราชกฤษฎีกา โจทก์ซื้อลวดเหล็กที่นำมาผลิตเป็นลวดสังกะสี ลวดหนามและตะปูมาจากบริษัทผู้ผลิตลวดเหล็กในประเทศบ้าง และซื้อมาจากต่างประเทศบ้าง แม้บริษัทผู้ผลิตในประเทศจะได้เสียภาษีการค้าไปชั้นหนึ่งแล้วก็ตาม หรือโจทก์ได้เสียภาษีการค้าในกรณีนำลวดเหล็กเข้ามาในประเทศไปแล้วก็ตาม ก็เป็นการปฏิบัติตามกฎหมายแพ่งของแต่ละคนและแต่ละกรณีไป เมื่อโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าซึ่งจะต้องเสียภาษีการค้าด้วยแล้ว โจทก์ก็มีหน้าที่ต้องชำระภาษีการค้าตามนั้น จะอ้างว่าขัดกับเจตนารมณ์ของกฎหมายหรือเป็นการเสียภาษีซ้อนหาได้ไม่โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ได้ตั้งโรงงานประกอบอุตสาหกรรมผลิตลวดทำตะปู ลวดดำ ลวดเหล็กชุบสังกะสี ลวดหนามขาย โดยสั่งซื้อลวดจากประเทศญี่ปุ่นและบริษัทเหล็กสยาม จำกัด ในประเทศ มาผลิตเป็นสินค้าและได้ชำระภาษีการค้าประเภทการค้า ๑ ชนิด ๑ (ก) ไปแล้วเป็นเงิน ๑๓,๐๖๑.๙๖ บาท ต่อมาเมื่อวันที่ ๓ กุมภาพันธ์ ๒๕๑๕ เจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ ๑ ได้ประเมินภาษีการค้าให้โจทก์นำเงินไปชำระเป็นจำนวน ๒๔,๔๕๑,๑๘๑.๐๐ บาท ปรากฏตามภาพถ่ายแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้าท้ายฟ้อง โจทก์เห็นว่าเป็นการประเมินที่ไม่ชอบและไม่เป็นธรรม จึงได้ยื่นอุทธรณ์คัดค้าน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่า สินค่าลวดชนิดต่าง ๆ ที่โจทก์ผลิตจำหน่ายเข้าลักษณะเป็นสินค้าตามหมวด ๔ (๔) และ (๕) แห่งบัญชีที่ ๑ ท้ายพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ ๒๑) พ.ศ. ๒๕๐๙ แต่มีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงให้งดเรียกเก็บเบี้ยปรับ คงให้เก็บภาษีการค้า เงินเพิ่ม และรายได้สุขาภิบาล เป็นเงินรวมทั้งสิ้น ๑๓,๔๑๙,๓๔๑.๔๐ บาท และสั่งให้โจทก์ไปชำระภาษีที่อำเภอ โจทก์เห็นว่าการแจ้งการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ ๑ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ จำเลยที่ ๓ และจำเลยที่ ๔ ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวแล้วไม่ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมาย สินค้าของโรงงานโจทก์เป็นสินค้าที่มิได้ระบุไว้ในบัญชีที่ ๑ และบัญชีที่ ๒ จึงควรต้องเสียภาษีการค้าจากรายรับในอัตราร้อยละ ๑.๕ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ จำเลยที่ ๓ และจำเลยที่ ๔ ดังกล่าวคลาดเคลื่อนต่อข้อเท็จจริงและข้อกฎหมาย ขอให้เพิกถอนยกเลิกเพิกถอนคำสั่งการประเมินภาษีการค้าของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ ๑ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ จำเลยที่ ๓ และจำเลยที่ ๔ เฉพาะที่ให้โจทก์เสียภาษีการค้าเพิ่มและรายได้สุขาภิบาลจำนวนเงิน ๑๓,๔๑๙,๓๔๑.๔๐ บาทนั้นเสีย จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การที่โจทก์ตั้งโรงงานรีดโลหะนำเอาเหล็กขนาดใหญ่มาทำการรีดเป็นเส้นเล็ก ๆ เรียกว่าเหล็กเส้น ลวดเหล็ก เหล็กดำ เหล็กชุบสังกะสีและลวดหนามนั้น เป็นการผลิตตามมาตรา ๗๗ แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์เป็นผู้ผลิตแต่มิได้เป็นผู้ส่งออกซึ่งสินค้าเหล็กเส้น ลวดเหล็ก โดยโจทก์นำเอาลวดเหล็กที่โจทก์ผลิตมาผลิตเป็นลวดหนามอีกต่อหนึ่ง สินค้าลวดหนามของโจทก์จึงเป็นสินค้าที่ระบุไว้ในบัญชีที่ ๑ หมวด ๔ (๕) (ข) โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องชำระภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิต ตามอัตราในบัญชีอัตราภาษีการค้า ประเภทการค้า ๑ การขายของชนิด ๑ (ก) คือร้อยละ ๕ สำหรับรายรับก่อนเดือนกรกฎาคม ๒๕๑๓ และร้อยละ ๗ สำหรับรายรับตั้งแต่เดือนกรกฎาคม ๑๕๑๓ เป็นต้นมา ศาลชั้นต้นพิพากษาให้ยกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน โจทก์ฎีกา คดีมีปัญหาว่า การประเมินภาษีการค้าของจำเลยที่ ๑ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คือจำเลยที่ ๒ จำเลยที่ ๓ และจำเลยที่ ๔ ขอบหรือไม่ ศาลฎีกาเห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๗ บัญญัติความหมายของคำว่า "ผลิต" ไว้ว่า หมายถึง "ทำการเกษตรหรือขุดค้นทรัพยากรธรรมชาติ ประกอบ แปรรูป แปรสภาพสินค้าหรือทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าไม่ว่าด้วยวิธีใด ๆ และ "ผู้ผลิต" หมายถึง "ผู้ประกอบการค้าที่ทำการผลิต" คดีนี้ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า โจทก์ทำสินค้าโดยซื้อลวดเหล็กขนาดเส้นผ่าศูนย์กลาง ๖.๔ มิลลิเมตร และ ๕.๕ มิลลิเมตร มาทำการล้างและรีดเป็นเส้นลวดให้มีขนาดเล็กลงตั้งแต่ขนาดเส้นผ่าศูนย์กลาง ๖.๐๔๕ ถึง .๕๘๔ มิลลิเมตรแล้วจึงนำไปอบความร้อนให้มีสภาพอ่อนตัวลง และชุบสังกะสีทำเป็นลวดสังกะสีและตะปู หรือเข้าเครื่องฟั่นเครื่องตัดทำเป็นลวดหนามออกจำหน่าย โดยผ่านกรรมวิธีต่าง ๆ กันถึง ๔ ขั้นตอน ปรากฏตามคำเบิกความของนายเยื่อ สุสายัณห์ จำเลยที่ ๒ ว่า ลวดที่บริษัทโจทก์ซื้อเข้ามาก่อนผลิตเป็นลวดเหล็กมีเส้นผ่าศูนย์กลางขนาดใหญ่ ไม่มีคนเอาไปใช้อย่างอื่นนอกจากแปรรูปให้เป็นลวดขนาดเล็ก ดังนี้ การทำสินค้าลวดเหล็กของโจทก์ตั้งแต่กรรมวิธีที่ ๑ ถึงกรรมวิธีที่ ๔ ถือได้ว่าเป็นการแปรสภาพสินค้าจากลวดเหล็กขนาดใหญ่มาเป็นลวดเหล็กขนาดเล็กหลายขนาด มีการอบความร้อน ชุบสังกะสี จนแปรสภาพมาเป็นลวดสังกะสี ลวดหนาม และตะปูแล้วจึงเป็นการผลิตตามความหมายที่บัญญัติไว้ในมาตรา ๗๗ แห่งประมวลรัษฎากร และเมื่อโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าสินค้าที่โจทก์ทำการผลิต โจทก์จึงเป็นผู้ผลิตตามความหมายที่บัญญัติไว้ในมาตรา ๗๗ ดังกล่าวด้วย เมื่อโจทก์นำลวดสังกะสี ลวดหนาม และตะปูดังกล่าวมาขาย โจทก์จึงต้องเสียภาษีการค้า ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวด ๔ แห่งประมวลรัษฎากร ประเภท ๑ การขายของชนิด ๑ (ก) ในฐานะผู้ผลิตในอัตราร้อยละ ๕ สำหรับรายรับก่อนเดือนกรกฎาคม ๒๕๑๓ และร้อยละ ๗ สำหรับรายรับตั้งแต่เดือนกรกฎาคม ๒๕๑๓ เป็นต้นมา เพราะการค้าของโจทก์ดังกล่าวมิได้รับการลดอัตราภาษีการค้าตามที่บัญญัติไว้ในพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ ๒๑) พ.ศ. ๒๕๐๙ มาตรา ๔ (๑) (๓) แต่ประการใด เพราะโจทก์มิได้ส่งสินค้าที่โจทก์ผลิตออกนอกราชอาณาจักร และสินค้าดังกล่าวก็ได้มีระบุไว้แล้วในบัญชีที่ ๑ ท้ายพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว การประเมินภาษีของพนักงานประเมินของจำเลยที่ ๑ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คือจำเลยที่ ๒ จำเลยที่ ๓ และจำเลยที่ ๔ จึงชอบแล้ว ฎีกาโจทก์ฟังไม่ขึ้น ที่โจทก์ฎีกาทำนองว่า ถ้าโจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าสำหรับสินค้าลวดหนามของโจทก์ในฐานะผู้ผลิตอีก ก็เท่ากับเป็นการเก็บภาษีซ้อนภาษี เพราะเมื่อโจทก์ซื้อลวดเหล็กจากประเทศญี่ปุ่น โจทก์ก็ได้เสียภาษีการค้าร้อยละ ๕ และ ๗ แล้ว และลวดเหล็กที่โจทก์ซื้อจากบริษัทเหล็กสยาม จำกัด บริษัทผู้ผลิตก็ได้เสียภาษีร้อยละ ๕ และ ๗ แล้ว ฯลฯ ศาลฎีกาเห็นว่า แม้ผู้อื่นจะต้องเสียภาษีตามประมวลรัษฎากรมาแล้วเพียงใดหรือไม่ก็ตาม หรือแม้โจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าในกรณีนำลวดเหล็กเข้ามาในประเทศแล้วก็ตาม ก็เป็นการปฏิบัติตามกฎหมายของแต่ละคนแต่ละกรณีไป เมื่อโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าซึ่งจะต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวด ๔ แห่งประมวลรัษฎากรด้วยแล้ว โจทก์ก็มีหน้าที่ต้องชำระภาษีการค้าตามนั้น จะอ้างว่าขัดกับเจตนารมณ์ของกฎหมายหรือเป็นการเสียภาษีซ้อนหาได้ไม่ พิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 971/2518บริษัทสินธานีอุตสาหกรรม จำกัด โดยนายกานต์ กานตานันทะประธานกรรมการโจทก์กรมสรรพากร ที่ 1 โดยนายเยื่อ สุสายัณห์ อธิบดี กับพวกรวม 4 คนล. ป.รัษฎากร ม. 77 บัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายประมวลรัษฎากร , ม. 77 บัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายประมวลรัษฎากร พ.ร.ก.แก้ไขเพิ่มเติม ป.รัษฎากร (ฉบับที่ 2) พ.ศ. 2513 ม. 3 พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ 21) พ.ศ. 2509 ม. 4, ประมวลรัษฎากร มาตรา 77 บัญญัติความหมายของคำว่า "ผลิต" ไว้ว่า หมายถึง "ทำการเกษตรหรือขุดค้นทรัพยากรธรรมชาติ ประกอบ แปรรูป แปรสภาพสินค้า หรือทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าไม่ว่าด้วยวิธีใด ๆ " และ "ผู้ผลิต" หมายถึง "ผู้ประกอบการค้าที่ทำการผลิต" โจทก์ทำสินค้าโดยซื้อลวดเหล็กมีเส้นผ่าศูนย์กลางขนาดใหญ่ ซึ่งเป็นขนาดที่ไม่มีคนเอาไปใช้อย่างอื่นนอกจากแปรรูปให้เป็นขนาดเล็กนำมาผ่านกรรมวิธีต่าง ๆ 4 ขั้นตอน คือ ล้างและรีดเป็นเส้นลวดให้มีขนาดเล็กลง แล้วนำไปอบความร้อนให้มีสภาพอ่อนตัวลง และชุบสังกะสีทำเป็นลวดสังกะสีและตะปู หรือเข้าเครื่องฟั่นเครื่องตัดทำเป็นลวดหนามออกจำหน่าย ดังนี้ การทำสินค้าลวดเหล็กของโจทก์ตั้งแต่กรรมวิธีที่ 1 ถึงกรรมวิธีที่ 4 ถือได้ว่าเป็นการแปรสภาพสินค้าจากลวดเหล็กขนาดใหญ่เป็นลวดสังกะสี ลวดหนาม และตะปู จึงเป็นการผลิตตามความหมายของมาตรา 77 และเมื่อโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าสินค้าที่โจทก์ทำการผลิต โจทก์จึงเป็นผู้ผลิตตามมาตรา 77 ด้วย เมื่อโจทก์นำลวดสังกะสี ลวดหนาม และตะปูที่ตนผลิตดังกล่าวมาขาย โจทก์ต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวด 4 แห่งประมวลรัษฎากรประเภท 1 การขายของชนิด 1 (ก) ในฐานะผู้ผลิตในอัตราร้อยละ 5 สำหรับรายรับก่อนเดือนกรกฎาคม 2513 และร้อยละ 7 สำหรับรายรับตั้งแต่เดือนกรกฎาคม 2513 เป็นต้นมา เพราะการค้าของโจทก์มิได้รับการลดอัตราภาษีการค้าตามที่บัญญัติไว้ในพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ 21) พ.ศ. 2509 มาตรา 4 (1) (3) เพราะโจทก์มิได้ส่งสินค้าที่โจทก์ผลิตออกนอกราชอาณาจักร และสินค้าดังกล่าวก็มีระบุไว้ในบัญชีที่ 1 ท้ายพระราชกฤษฎีกา โจทก์ซื้อลวดเหล็กที่นำมาผลิตเป็นลวดสังกะสี ลวดหนามและตะปูมาจากบริษัทผู้ผลิตลวดเหล็กในประเทศบ้าง และซื้อมาจากต่างประเทศบ้าง แม้บริษัทผู้ผลิตในประเทศจะได้เสียภาษีการค้าไปชั้นหนึ่งแล้วก็ตาม หรือโจทก์ได้เสียภาษีการค้าในกรณีนำลวดเหล็กเข้ามาในประเทศไปแล้วก็ตาม ก็เป็นการปฏิบัติตามกฎหมายแพ่งของแต่ละคนและแต่ละกรณีไป เมื่อโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าซึ่งจะต้องเสียภาษีการค้าด้วยแล้ว โจทก์ก็มีหน้าที่ต้องชำระภาษีการค้าตามนั้น จะอ้างว่าขัดกับเจตนารมณ์ของกฎหมายหรือเป็นการเสียภาษีซ้อนหาได้ไม่โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ได้ตั้งโรงงานประกอบอุตสาหกรรมผลิตลวดทำตะปู ลวดดำ ลวดเหล็กชุบสังกะสี ลวดหนามขาย โดยสั่งซื้อลวดจากประเทศญี่ปุ่นและบริษัทเหล็กสยาม จำกัด ในประเทศ มาผลิตเป็นสินค้าและได้ชำระภาษีการค้าประเภทการค้า ๑ ชนิด ๑ (ก) ไปแล้วเป็นเงิน ๑๓,๐๖๑.๙๖ บาท ต่อมาเมื่อวันที่ ๓ กุมภาพันธ์ ๒๕๑๕ เจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ ๑ ได้ประเมินภาษีการค้าให้โจทก์นำเงินไปชำระเป็นจำนวน ๒๔,๔๕๑,๑๘๑.๐๐ บาท ปรากฏตามภาพถ่ายแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้าท้ายฟ้อง โจทก์เห็นว่าเป็นการประเมินที่ไม่ชอบและไม่เป็นธรรม จึงได้ยื่นอุทธรณ์คัดค้าน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่า สินค่าลวดชนิดต่าง ๆ ที่โจทก์ผลิตจำหน่ายเข้าลักษณะเป็นสินค้าตามหมวด ๔ (๔) และ (๕) แห่งบัญชีที่ ๑ ท้ายพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ ๒๑) พ.ศ. ๒๕๐๙ แต่มีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงให้งดเรียกเก็บเบี้ยปรับ คงให้เก็บภาษีการค้า เงินเพิ่ม และรายได้สุขาภิบาล เป็นเงินรวมทั้งสิ้น ๑๓,๔๑๙,๓๔๑.๔๐ บาท และสั่งให้โจทก์ไปชำระภาษีที่อำเภอ โจทก์เห็นว่าการแจ้งการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ ๑ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ จำเลยที่ ๓ และจำเลยที่ ๔ ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวแล้วไม่ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมาย สินค้าของโรงงานโจทก์เป็นสินค้าที่มิได้ระบุไว้ในบัญชีที่ ๑ และบัญชีที่ ๒ จึงควรต้องเสียภาษีการค้าจากรายรับในอัตราร้อยละ ๑.๕ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ จำเลยที่ ๓ และจำเลยที่ ๔ ดังกล่าวคลาดเคลื่อนต่อข้อเท็จจริงและข้อกฎหมาย ขอให้เพิกถอนยกเลิกเพิกถอนคำสั่งการประเมินภาษีการค้าของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ ๑ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ จำเลยที่ ๓ และจำเลยที่ ๔ เฉพาะที่ให้โจทก์เสียภาษีการค้าเพิ่มและรายได้สุขาภิบาลจำนวนเงิน ๑๓,๔๑๙,๓๔๑.๔๐ บาทนั้นเสีย จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การที่โจทก์ตั้งโรงงานรีดโลหะนำเอาเหล็กขนาดใหญ่มาทำการรีดเป็นเส้นเล็ก ๆ เรียกว่าเหล็กเส้น ลวดเหล็ก เหล็กดำ เหล็กชุบสังกะสีและลวดหนามนั้น เป็นการผลิตตามมาตรา ๗๗ แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์เป็นผู้ผลิตแต่มิได้เป็นผู้ส่งออกซึ่งสินค้าเหล็กเส้น ลวดเหล็ก โดยโจทก์นำเอาลวดเหล็กที่โจทก์ผลิตมาผลิตเป็นลวดหนามอีกต่อหนึ่ง สินค้าลวดหนามของโจทก์จึงเป็นสินค้าที่ระบุไว้ในบัญชีที่ ๑ หมวด ๔ (๕) (ข) โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องชำระภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิต ตามอัตราในบัญชีอัตราภาษีการค้า ประเภทการค้า ๑ การขายของชนิด ๑ (ก) คือร้อยละ ๕ สำหรับรายรับก่อนเดือนกรกฎาคม ๒๕๑๓ และร้อยละ ๗ สำหรับรายรับตั้งแต่เดือนกรกฎาคม ๑๕๑๓ เป็นต้นมา ศาลชั้นต้นพิพากษาให้ยกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน โจทก์ฎีกา คดีมีปัญหาว่า การประเมินภาษีการค้าของจำเลยที่ ๑ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คือจำเลยที่ ๒ จำเลยที่ ๓ และจำเลยที่ ๔ ขอบหรือไม่ ศาลฎีกาเห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๗ บัญญัติความหมายของคำว่า "ผลิต" ไว้ว่า หมายถึง "ทำการเกษตรหรือขุดค้นทรัพยากรธรรมชาติ ประกอบ แปรรูป แปรสภาพสินค้าหรือทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าไม่ว่าด้วยวิธีใด ๆ และ "ผู้ผลิต" หมายถึง "ผู้ประกอบการค้าที่ทำการผลิต" คดีนี้ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า โจทก์ทำสินค้าโดยซื้อลวดเหล็กขนาดเส้นผ่าศูนย์กลาง ๖.๔ มิลลิเมตร และ ๕.๕ มิลลิเมตร มาทำการล้างและรีดเป็นเส้นลวดให้มีขนาดเล็กลงตั้งแต่ขนาดเส้นผ่าศูนย์กลาง ๖.๐๔๕ ถึง .๕๘๔ มิลลิเมตรแล้วจึงนำไปอบความร้อนให้มีสภาพอ่อนตัวลง และชุบสังกะสีทำเป็นลวดสังกะสีและตะปู หรือเข้าเครื่องฟั่นเครื่องตัดทำเป็นลวดหนามออกจำหน่าย โดยผ่านกรรมวิธีต่าง ๆ กันถึง ๔ ขั้นตอน ปรากฏตามคำเบิกความของนายเยื่อ สุสายัณห์ จำเลยที่ ๒ ว่า ลวดที่บริษัทโจทก์ซื้อเข้ามาก่อนผลิตเป็นลวดเหล็กมีเส้นผ่าศูนย์กลางขนาดใหญ่ ไม่มีคนเอาไปใช้อย่างอื่นนอกจากแปรรูปให้เป็นลวดขนาดเล็ก ดังนี้ การทำสินค้าลวดเหล็กของโจทก์ตั้งแต่กรรมวิธีที่ ๑ ถึงกรรมวิธีที่ ๔ ถือได้ว่าเป็นการแปรสภาพสินค้าจากลวดเหล็กขนาดใหญ่มาเป็นลวดเหล็กขนาดเล็กหลายขนาด มีการอบความร้อน ชุบสังกะสี จนแปรสภาพมาเป็นลวดสังกะสี ลวดหนาม และตะปูแล้วจึงเป็นการผลิตตามความหมายที่บัญญัติไว้ในมาตรา ๗๗ แห่งประมวลรัษฎากร และเมื่อโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าสินค้าที่โจทก์ทำการผลิต โจทก์จึงเป็นผู้ผลิตตามความหมายที่บัญญัติไว้ในมาตรา ๗๗ ดังกล่าวด้วย เมื่อโจทก์นำลวดสังกะสี ลวดหนาม และตะปูดังกล่าวมาขาย โจทก์จึงต้องเสียภาษีการค้า ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวด ๔ แห่งประมวลรัษฎากร ประเภท ๑ การขายของชนิด ๑ (ก) ในฐานะผู้ผลิตในอัตราร้อยละ ๕ สำหรับรายรับก่อนเดือนกรกฎาคม ๒๕๑๓ และร้อยละ ๗ สำหรับรายรับตั้งแต่เดือนกรกฎาคม ๒๕๑๓ เป็นต้นมา เพราะการค้าของโจทก์ดังกล่าวมิได้รับการลดอัตราภาษีการค้าตามที่บัญญัติไว้ในพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ ๒๑) พ.ศ. ๒๕๐๙ มาตรา ๔ (๑) (๓) แต่ประการใด เพราะโจทก์มิได้ส่งสินค้าที่โจทก์ผลิตออกนอกราชอาณาจักร และสินค้าดังกล่าวก็ได้มีระบุไว้แล้วในบัญชีที่ ๑ ท้ายพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว การประเมินภาษีของพนักงานประเมินของจำเลยที่ ๑ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คือจำเลยที่ ๒ จำเลยที่ ๓ และจำเลยที่ ๔ จึงชอบแล้ว ฎีกาโจทก์ฟังไม่ขึ้น ที่โจทก์ฎีกาทำนองว่า ถ้าโจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าสำหรับสินค้าลวดหนามของโจทก์ในฐานะผู้ผลิตอีก ก็เท่ากับเป็นการเก็บภาษีซ้อนภาษี เพราะเมื่อโจทก์ซื้อลวดเหล็กจากประเทศญี่ปุ่น โจทก์ก็ได้เสียภาษีการค้าร้อยละ ๕ และ ๗ แล้ว และลวดเหล็กที่โจทก์ซื้อจากบริษัทเหล็กสยาม จำกัด บริษัทผู้ผลิตก็ได้เสียภาษีร้อยละ ๕ และ ๗ แล้ว ฯลฯ ศาลฎีกาเห็นว่า แม้ผู้อื่นจะต้องเสียภาษีตามประมวลรัษฎากรมาแล้วเพียงใดหรือไม่ก็ตาม หรือแม้โจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าในกรณีนำลวดเหล็กเข้ามาในประเทศแล้วก็ตาม ก็เป็นการปฏิบัติตามกฎหมายของแต่ละคนแต่ละกรณีไป เมื่อโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าซึ่งจะต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวด ๔ แห่งประมวลรัษฎากรด้วยแล้ว โจทก์ก็มีหน้าที่ต้องชำระภาษีการค้าตามนั้น จะอ้างว่าขัดกับเจตนารมณ์ของกฎหมายหรือเป็นการเสียภาษีซ้อนหาได้ไม่ พิพากษายืน.(บัญญัติ สุชีวะ-เดช วุฒิสิงห์ชัย-ผสม จิตรชุ่ม)ศาลแพ่ง - นายธวัช พึ่งชลารักษ์ศาลอุทธรณ์ - นายขจร หะวานนท์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ได้ตั้งโรงงานประกอบอุตสาหกรรมผลิตลวดทำตะปู ลวดดำ ลวดเหล็กชุบสังกะสี ลวดหนามขาย โดยสั่งซื้อลวดจากประเทศญี่ปุ่นและบริษัทเหล็กสยาม จำกัด ในประเทศ มาผลิตเป็นสินค้าและได้ชำระภาษีการค้าประเภทการค้า ๑ ชนิด ๑ (ก) ไปแล้วเป็นเงิน ๑๓,๐๖๑.๙๖ บาท ต่อมาเมื่อวันที่ ๓ กุมภาพันธ์ ๒๕๑๕ เจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ ๑ ได้ประเมินภาษีการค้าให้โจทก์นำเงินไปชำระเป็นจำนวน ๒๔,๔๕๑,๑๘๑.๐๐ บาท ปรากฏตามภาพถ่ายแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้าท้ายฟ้อง โจทก์เห็นว่าเป็นการประเมินที่ไม่ชอบและไม่เป็นธรรม จึงได้ยื่นอุทธรณ์คัดค้าน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่า สินค่าลวดชนิดต่าง ๆ ที่โจทก์ผลิตจำหน่ายเข้าลักษณะเป็นสินค้าตามหมวด ๔ (๔) และ (๕) แห่งบัญชีที่ ๑ ท้ายพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ ๒๑) พ.ศ. ๒๕๐๙ แต่มีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงให้งดเรียกเก็บเบี้ยปรับ คงให้เก็บภาษีการค้า เงินเพิ่ม และรายได้สุขาภิบาล เป็นเงินรวมทั้งสิ้น ๑๓,๔๑๙,๓๔๑.๔๐ บาท และสั่งให้โจทก์ไปชำระภาษีที่อำเภอ โจทก์เห็นว่าการแจ้งการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ ๑ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ จำเลยที่ ๓ และจำเลยที่ ๔ ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวแล้วไม่ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมาย สินค้าของโรงงานโจทก์เป็นสินค้าที่มิได้ระบุไว้ในบัญชีที่ ๑ และบัญชีที่ ๒ จึงควรต้องเสียภาษีการค้าจากรายรับในอัตราร้อยละ ๑.๕ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ จำเลยที่ ๓ และจำเลยที่ ๔ ดังกล่าวคลาดเคลื่อนต่อข้อเท็จจริงและข้อกฎหมาย ขอให้เพิกถอนยกเลิกเพิกถอนคำสั่งการประเมินภาษีการค้าของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ ๑ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ จำเลยที่ ๓ และจำเลยที่ ๔ เฉพาะที่ให้โจทก์เสียภาษีการค้าเพิ่มและรายได้สุขาภิบาลจำนวนเงิน ๑๓,๔๑๙,๓๔๑.๔๐ บาทนั้นเสีย จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การที่โจทก์ตั้งโรงงานรีดโลหะนำเอาเหล็กขนาดใหญ่มาทำการรีดเป็นเส้นเล็ก ๆ เรียกว่าเหล็กเส้น ลวดเหล็ก เหล็กดำ เหล็กชุบสังกะสีและลวดหนามนั้น เป็นการผลิตตามมาตรา ๗๗ แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์เป็นผู้ผลิตแต่มิได้เป็นผู้ส่งออกซึ่งสินค้าเหล็กเส้น ลวดเหล็ก โดยโจทก์นำเอาลวดเหล็กที่โจทก์ผลิตมาผลิตเป็นลวดหนามอีกต่อหนึ่ง สินค้าลวดหนามของโจทก์จึงเป็นสินค้าที่ระบุไว้ในบัญชีที่ ๑ หมวด ๔ (๕) (ข) โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องชำระภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิต ตามอัตราในบัญชีอัตราภาษีการค้า ประเภทการค้า ๑ การขายของชนิด ๑ (ก) คือร้อยละ ๕ สำหรับรายรับก่อนเดือนกรกฎาคม ๒๕๑๓ และร้อยละ ๗ สำหรับรายรับตั้งแต่เดือนกรกฎาคม ๑๕๑๓ เป็นต้นมา ศาลชั้นต้นพิพากษาให้ยกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน โจทก์ฎีกา คดีมีปัญหาว่า การประเมินภาษีการค้าของจำเลยที่ ๑ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คือจำเลยที่ ๒ จำเลยที่ ๓ และจำเลยที่ ๔ ขอบหรือไม่ ศาลฎีกาเห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๗ บัญญัติความหมายของคำว่า "ผลิต" ไว้ว่า หมายถึง "ทำการเกษตรหรือขุดค้นทรัพยากรธรรมชาติ ประกอบ แปรรูป แปรสภาพสินค้าหรือทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าไม่ว่าด้วยวิธีใด ๆ และ "ผู้ผลิต" หมายถึง "ผู้ประกอบการค้าที่ทำการผลิต" คดีนี้ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า โจทก์ทำสินค้าโดยซื้อลวดเหล็กขนาดเส้นผ่าศูนย์กลาง ๖.๔ มิลลิเมตร และ ๕.๕ มิลลิเมตร มาทำการล้างและรีดเป็นเส้นลวดให้มีขนาดเล็กลงตั้งแต่ขนาดเส้นผ่าศูนย์กลาง ๖.๐๔๕ ถึง .๕๘๔ มิลลิเมตรแล้วจึงนำไปอบความร้อนให้มีสภาพอ่อนตัวลง และชุบสังกะสีทำเป็นลวดสังกะสีและตะปู หรือเข้าเครื่องฟั่นเครื่องตัดทำเป็นลวดหนามออกจำหน่าย โดยผ่านกรรมวิธีต่าง ๆ กันถึง ๔ ขั้นตอน ปรากฏตามคำเบิกความของนายเยื่อ สุสายัณห์ จำเลยที่ ๒ ว่า ลวดที่บริษัทโจทก์ซื้อเข้ามาก่อนผลิตเป็นลวดเหล็กมีเส้นผ่าศูนย์กลางขนาดใหญ่ ไม่มีคนเอาไปใช้อย่างอื่นนอกจากแปรรูปให้เป็นลวดขนาดเล็ก ดังนี้ การทำสินค้าลวดเหล็กของโจทก์ตั้งแต่กรรมวิธีที่ ๑ ถึงกรรมวิธีที่ ๔ ถือได้ว่าเป็นการแปรสภาพสินค้าจากลวดเหล็กขนาดใหญ่มาเป็นลวดเหล็กขนาดเล็กหลายขนาด มีการอบความร้อน ชุบสังกะสี จนแปรสภาพมาเป็นลวดสังกะสี ลวดหนาม และตะปูแล้วจึงเป็นการผลิตตามความหมายที่บัญญัติไว้ในมาตรา ๗๗ แห่งประมวลรัษฎากร และเมื่อโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าสินค้าที่โจทก์ทำการผลิต โจทก์จึงเป็นผู้ผลิตตามความหมายที่บัญญัติไว้ในมาตรา ๗๗ ดังกล่าวด้วย เมื่อโจทก์นำลวดสังกะสี ลวดหนาม และตะปูดังกล่าวมาขาย โจทก์จึงต้องเสียภาษีการค้า ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวด ๔ แห่งประมวลรัษฎากร ประเภท ๑ การขายของชนิด ๑ (ก) ในฐานะผู้ผลิตในอัตราร้อยละ ๕ สำหรับรายรับก่อนเดือนกรกฎาคม ๒๕๑๓ และร้อยละ ๗ สำหรับรายรับตั้งแต่เดือนกรกฎาคม ๒๕๑๓ เป็นต้นมา เพราะการค้าของโจทก์ดังกล่าวมิได้รับการลดอัตราภาษีการค้าตามที่บัญญัติไว้ในพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ ๒๑) พ.ศ. ๒๕๐๙ มาตรา ๔ (๑) (๓) แต่ประการใด เพราะโจทก์มิได้ส่งสินค้าที่โจทก์ผลิตออกนอกราชอาณาจักร และสินค้าดังกล่าวก็ได้มีระบุไว้แล้วในบัญชีที่ ๑ ท้ายพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว การประเมินภาษีของพนักงานประเมินของจำเลยที่ ๑ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คือจำเลยที่ ๒ จำเลยที่ ๓ และจำเลยที่ ๔ จึงชอบแล้ว ฎีกาโจทก์ฟังไม่ขึ้น ที่โจทก์ฎีกาทำนองว่า ถ้าโจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าสำหรับสินค้าลวดหนามของโจทก์ในฐานะผู้ผลิตอีก ก็เท่ากับเป็นการเก็บภาษีซ้อนภาษี เพราะเมื่อโจทก์ซื้อลวดเหล็กจากประเทศญี่ปุ่น โจทก์ก็ได้เสียภาษีการค้าร้อยละ ๕ และ ๗ แล้ว และลวดเหล็กที่โจทก์ซื้อจากบริษัทเหล็กสยาม จำกัด บริษัทผู้ผลิตก็ได้เสียภาษีร้อยละ ๕ และ ๗ แล้ว ฯลฯ ศาลฎีกาเห็นว่า แม้ผู้อื่นจะต้องเสียภาษีตามประมวลรัษฎากรมาแล้วเพียงใดหรือไม่ก็ตาม หรือแม้โจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าในกรณีนำลวดเหล็กเข้ามาในประเทศแล้วก็ตาม ก็เป็นการปฏิบัติตามกฎหมายของแต่ละคนแต่ละกรณีไป เมื่อโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าซึ่งจะต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวด ๔ แห่งประมวลรัษฎากรด้วยแล้ว โจทก์ก็มีหน้าที่ต้องชำระภาษีการค้าตามนั้น จะอ้างว่าขัดกับเจตนารมณ์ของกฎหมายหรือเป็นการเสียภาษีซ้อนหาได้ไม่ พิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 971/2518บริษัทสินธานีอุตสาหกรรม จำกัด โดยนายกานต์ กานตานันทะประธานกรรมการโจทก์กรมสรรพากร ที่ 1 โดยนายเยื่อ สุสายัณห์ อธิบดี กับพวกรวม 4 คนล. ป.รัษฎากร ม. 77 บัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายประมวลรัษฎากร , ม. 77 บัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายประมวลรัษฎากร พ.ร.ก.แก้ไขเพิ่มเติม ป.รัษฎากร (ฉบับที่ 2) พ.ศ. 2513 ม. 3 พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ 21) พ.ศ. 2509 ม. 4, ประมวลรัษฎากร มาตรา 77 บัญญัติความหมายของคำว่า "ผลิต" ไว้ว่า หมายถึง "ทำการเกษตรหรือขุดค้นทรัพยากรธรรมชาติ ประกอบ แปรรูป แปรสภาพสินค้า หรือทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าไม่ว่าด้วยวิธีใด ๆ " และ "ผู้ผลิต" หมายถึง "ผู้ประกอบการค้าที่ทำการผลิต" โจทก์ทำสินค้าโดยซื้อลวดเหล็กมีเส้นผ่าศูนย์กลางขนาดใหญ่ ซึ่งเป็นขนาดที่ไม่มีคนเอาไปใช้อย่างอื่นนอกจากแปรรูปให้เป็นขนาดเล็กนำมาผ่านกรรมวิธีต่าง ๆ 4 ขั้นตอน คือ ล้างและรีดเป็นเส้นลวดให้มีขนาดเล็กลง แล้วนำไปอบความร้อนให้มีสภาพอ่อนตัวลง และชุบสังกะสีทำเป็นลวดสังกะสีและตะปู หรือเข้าเครื่องฟั่นเครื่องตัดทำเป็นลวดหนามออกจำหน่าย ดังนี้ การทำสินค้าลวดเหล็กของโจทก์ตั้งแต่กรรมวิธีที่ 1 ถึงกรรมวิธีที่ 4 ถือได้ว่าเป็นการแปรสภาพสินค้าจากลวดเหล็กขนาดใหญ่เป็นลวดสังกะสี ลวดหนาม และตะปู จึงเป็นการผลิตตามความหมายของมาตรา 77 และเมื่อโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าสินค้าที่โจทก์ทำการผลิต โจทก์จึงเป็นผู้ผลิตตามมาตรา 77 ด้วย เมื่อโจทก์นำลวดสังกะสี ลวดหนาม และตะปูที่ตนผลิตดังกล่าวมาขาย โจทก์ต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวด 4 แห่งประมวลรัษฎากรประเภท 1 การขายของชนิด 1 (ก) ในฐานะผู้ผลิตในอัตราร้อยละ 5 สำหรับรายรับก่อนเดือนกรกฎาคม 2513 และร้อยละ 7 สำหรับรายรับตั้งแต่เดือนกรกฎาคม 2513 เป็นต้นมา เพราะการค้าของโจทก์มิได้รับการลดอัตราภาษีการค้าตามที่บัญญัติไว้ในพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ 21) พ.ศ. 2509 มาตรา 4 (1) (3) เพราะโจทก์มิได้ส่งสินค้าที่โจทก์ผลิตออกนอกราชอาณาจักร และสินค้าดังกล่าวก็มีระบุไว้ในบัญชีที่ 1 ท้ายพระราชกฤษฎีกา โจทก์ซื้อลวดเหล็กที่นำมาผลิตเป็นลวดสังกะสี ลวดหนามและตะปูมาจากบริษัทผู้ผลิตลวดเหล็กในประเทศบ้าง และซื้อมาจากต่างประเทศบ้าง แม้บริษัทผู้ผลิตในประเทศจะได้เสียภาษีการค้าไปชั้นหนึ่งแล้วก็ตาม หรือโจทก์ได้เสียภาษีการค้าในกรณีนำลวดเหล็กเข้ามาในประเทศไปแล้วก็ตาม ก็เป็นการปฏิบัติตามกฎหมายแพ่งของแต่ละคนและแต่ละกรณีไป เมื่อโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าซึ่งจะต้องเสียภาษีการค้าด้วยแล้ว โจทก์ก็มีหน้าที่ต้องชำระภาษีการค้าตามนั้น จะอ้างว่าขัดกับเจตนารมณ์ของกฎหมายหรือเป็นการเสียภาษีซ้อนหาได้ไม่โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ได้ตั้งโรงงานประกอบอุตสาหกรรมผลิตลวดทำตะปู ลวดดำ ลวดเหล็กชุบสังกะสี ลวดหนามขาย โดยสั่งซื้อลวดจากประเทศญี่ปุ่นและบริษัทเหล็กสยาม จำกัด ในประเทศ มาผลิตเป็นสินค้าและได้ชำระภาษีการค้าประเภทการค้า ๑ ชนิด ๑ (ก) ไปแล้วเป็นเงิน ๑๓,๐๖๑.๙๖ บาท ต่อมาเมื่อวันที่ ๓ กุมภาพันธ์ ๒๕๑๕ เจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ ๑ ได้ประเมินภาษีการค้าให้โจทก์นำเงินไปชำระเป็นจำนวน ๒๔,๔๕๑,๑๘๑.๐๐ บาท ปรากฏตามภาพถ่ายแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้าท้ายฟ้อง โจทก์เห็นว่าเป็นการประเมินที่ไม่ชอบและไม่เป็นธรรม จึงได้ยื่นอุทธรณ์คัดค้าน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่า สินค่าลวดชนิดต่าง ๆ ที่โจทก์ผลิตจำหน่ายเข้าลักษณะเป็นสินค้าตามหมวด ๔ (๔) และ (๕) แห่งบัญชีที่ ๑ ท้ายพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ ๒๑) พ.ศ. ๒๕๐๙ แต่มีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงให้งดเรียกเก็บเบี้ยปรับ คงให้เก็บภาษีการค้า เงินเพิ่ม และรายได้สุขาภิบาล เป็นเงินรวมทั้งสิ้น ๑๓,๔๑๙,๓๔๑.๔๐ บาท และสั่งให้โจทก์ไปชำระภาษีที่อำเภอ โจทก์เห็นว่าการแจ้งการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ ๑ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ จำเลยที่ ๓ และจำเลยที่ ๔ ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวแล้วไม่ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมาย สินค้าของโรงงานโจทก์เป็นสินค้าที่มิได้ระบุไว้ในบัญชีที่ ๑ และบัญชีที่ ๒ จึงควรต้องเสียภาษีการค้าจากรายรับในอัตราร้อยละ ๑.๕ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ จำเลยที่ ๓ และจำเลยที่ ๔ ดังกล่าวคลาดเคลื่อนต่อข้อเท็จจริงและข้อกฎหมาย ขอให้เพิกถอนยกเลิกเพิกถอนคำสั่งการประเมินภาษีการค้าของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ ๑ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ จำเลยที่ ๓ และจำเลยที่ ๔ เฉพาะที่ให้โจทก์เสียภาษีการค้าเพิ่มและรายได้สุขาภิบาลจำนวนเงิน ๑๓,๔๑๙,๓๔๑.๔๐ บาทนั้นเสีย จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การที่โจทก์ตั้งโรงงานรีดโลหะนำเอาเหล็กขนาดใหญ่มาทำการรีดเป็นเส้นเล็ก ๆ เรียกว่าเหล็กเส้น ลวดเหล็ก เหล็กดำ เหล็กชุบสังกะสีและลวดหนามนั้น เป็นการผลิตตามมาตรา ๗๗ แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์เป็นผู้ผลิตแต่มิได้เป็นผู้ส่งออกซึ่งสินค้าเหล็กเส้น ลวดเหล็ก โดยโจทก์นำเอาลวดเหล็กที่โจทก์ผลิตมาผลิตเป็นลวดหนามอีกต่อหนึ่ง สินค้าลวดหนามของโจทก์จึงเป็นสินค้าที่ระบุไว้ในบัญชีที่ ๑ หมวด ๔ (๕) (ข) โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องชำระภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิต ตามอัตราในบัญชีอัตราภาษีการค้า ประเภทการค้า ๑ การขายของชนิด ๑ (ก) คือร้อยละ ๕ สำหรับรายรับก่อนเดือนกรกฎาคม ๒๕๑๓ และร้อยละ ๗ สำหรับรายรับตั้งแต่เดือนกรกฎาคม ๑๕๑๓ เป็นต้นมา ศาลชั้นต้นพิพากษาให้ยกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน โจทก์ฎีกา คดีมีปัญหาว่า การประเมินภาษีการค้าของจำเลยที่ ๑ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คือจำเลยที่ ๒ จำเลยที่ ๓ และจำเลยที่ ๔ ขอบหรือไม่ ศาลฎีกาเห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๗ บัญญัติความหมายของคำว่า "ผลิต" ไว้ว่า หมายถึง "ทำการเกษตรหรือขุดค้นทรัพยากรธรรมชาติ ประกอบ แปรรูป แปรสภาพสินค้าหรือทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าไม่ว่าด้วยวิธีใด ๆ และ "ผู้ผลิต" หมายถึง "ผู้ประกอบการค้าที่ทำการผลิต" คดีนี้ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า โจทก์ทำสินค้าโดยซื้อลวดเหล็กขนาดเส้นผ่าศูนย์กลาง ๖.๔ มิลลิเมตร และ ๕.๕ มิลลิเมตร มาทำการล้างและรีดเป็นเส้นลวดให้มีขนาดเล็กลงตั้งแต่ขนาดเส้นผ่าศูนย์กลาง ๖.๐๔๕ ถึง .๕๘๔ มิลลิเมตรแล้วจึงนำไปอบความร้อนให้มีสภาพอ่อนตัวลง และชุบสังกะสีทำเป็นลวดสังกะสีและตะปู หรือเข้าเครื่องฟั่นเครื่องตัดทำเป็นลวดหนามออกจำหน่าย โดยผ่านกรรมวิธีต่าง ๆ กันถึง ๔ ขั้นตอน ปรากฏตามคำเบิกความของนายเยื่อ สุสายัณห์ จำเลยที่ ๒ ว่า ลวดที่บริษัทโจทก์ซื้อเข้ามาก่อนผลิตเป็นลวดเหล็กมีเส้นผ่าศูนย์กลางขนาดใหญ่ ไม่มีคนเอาไปใช้อย่างอื่นนอกจากแปรรูปให้เป็นลวดขนาดเล็ก ดังนี้ การทำสินค้าลวดเหล็กของโจทก์ตั้งแต่กรรมวิธีที่ ๑ ถึงกรรมวิธีที่ ๔ ถือได้ว่าเป็นการแปรสภาพสินค้าจากลวดเหล็กขนาดใหญ่มาเป็นลวดเหล็กขนาดเล็กหลายขนาด มีการอบความร้อน ชุบสังกะสี จนแปรสภาพมาเป็นลวดสังกะสี ลวดหนาม และตะปูแล้วจึงเป็นการผลิตตามความหมายที่บัญญัติไว้ในมาตรา ๗๗ แห่งประมวลรัษฎากร และเมื่อโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าสินค้าที่โจทก์ทำการผลิต โจทก์จึงเป็นผู้ผลิตตามความหมายที่บัญญัติไว้ในมาตรา ๗๗ ดังกล่าวด้วย เมื่อโจทก์นำลวดสังกะสี ลวดหนาม และตะปูดังกล่าวมาขาย โจทก์จึงต้องเสียภาษีการค้า ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวด ๔ แห่งประมวลรัษฎากร ประเภท ๑ การขายของชนิด ๑ (ก) ในฐานะผู้ผลิตในอัตราร้อยละ ๕ สำหรับรายรับก่อนเดือนกรกฎาคม ๒๕๑๓ และร้อยละ ๗ สำหรับรายรับตั้งแต่เดือนกรกฎาคม ๒๕๑๓ เป็นต้นมา เพราะการค้าของโจทก์ดังกล่าวมิได้รับการลดอัตราภาษีการค้าตามที่บัญญัติไว้ในพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ ๒๑) พ.ศ. ๒๕๐๙ มาตรา ๔ (๑) (๓) แต่ประการใด เพราะโจทก์มิได้ส่งสินค้าที่โจทก์ผลิตออกนอกราชอาณาจักร และสินค้าดังกล่าวก็ได้มีระบุไว้แล้วในบัญชีที่ ๑ ท้ายพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว การประเมินภาษีของพนักงานประเมินของจำเลยที่ ๑ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คือจำเลยที่ ๒ จำเลยที่ ๓ และจำเลยที่ ๔ จึงชอบแล้ว ฎีกาโจทก์ฟังไม่ขึ้น ที่โจทก์ฎีกาทำนองว่า ถ้าโจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าสำหรับสินค้าลวดหนามของโจทก์ในฐานะผู้ผลิตอีก ก็เท่ากับเป็นการเก็บภาษีซ้อนภาษี เพราะเมื่อโจทก์ซื้อลวดเหล็กจากประเทศญี่ปุ่น โจทก์ก็ได้เสียภาษีการค้าร้อยละ ๕ และ ๗ แล้ว และลวดเหล็กที่โจทก์ซื้อจากบริษัทเหล็กสยาม จำกัด บริษัทผู้ผลิตก็ได้เสียภาษีร้อยละ ๕ และ ๗ แล้ว ฯลฯ ศาลฎีกาเห็นว่า แม้ผู้อื่นจะต้องเสียภาษีตามประมวลรัษฎากรมาแล้วเพียงใดหรือไม่ก็ตาม หรือแม้โจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าในกรณีนำลวดเหล็กเข้ามาในประเทศแล้วก็ตาม ก็เป็นการปฏิบัติตามกฎหมายของแต่ละคนแต่ละกรณีไป เมื่อโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าซึ่งจะต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวด ๔ แห่งประมวลรัษฎากรด้วยแล้ว โจทก์ก็มีหน้าที่ต้องชำระภาษีการค้าตามนั้น จะอ้างว่าขัดกับเจตนารมณ์ของกฎหมายหรือเป็นการเสียภาษีซ้อนหาได้ไม่ พิพากษายืน.(บัญญัติ สุชีวะ-เดช วุฒิสิงห์ชัย-ผสม จิตรชุ่ม)ศาลแพ่ง - นายธวัช พึ่งชลารักษ์ศาลอุทธรณ์ - นายขจร หะวานนท์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ