คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8746/2559หลักกฎหมาย: โจทก์บรรยายฟ้องว่า โจทก์ให้สินเชื่อแก่บริษัท ม. เพื่อนำไปซื้อหนี้ของบริษัท ธ. จากเจ้าหนี้เดิม อันเนื่องมาจากการฟื้นฟูกิจการ แต่บริษัท ม. ไม่สามารถชำระหนี้คืนได้ทั้งหมด ต่อมาบริษัท ม. ทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ไว้แก่โจทก์ โดยตกลงชำระหนี้บางส่วน ส่วนที่เหลือขอตีราคาหลักประกันที่ดินของผู้ค้ำประกันตามราคาประเมินชำระหนี้แก่โจทก์ โดยมีเงื่อนไขว่า บริษัท ม. ขอซื้อที่ดินคืนในราคาที่สูงกว่า โจทก์ชำระภาษีจากการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ตามเงื่อนไขข้อยกเว้นของกฎหมายและตามที่ ธปท. กำหนด ศาลภาษีอากรกลางกำหนดประเด็นข้อพิพาทว่า เงินได้ที่โจทก์ได้รับจากการขายที่ดินคืนให้แก่บริษัท ม. ลูกหนี้ตามข้อตกลงในสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ได้รับยกเว้นภาษีธุรกิจเฉพาะ ตาม พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 หรือไม่ แล้ววินิจฉัยว่า บริษัท ม. มิได้ประสบปัญหาในการชำระหนี้อันเนื่องมาจากภาวะเศรษฐกิจ แต่เหตุที่ต้องทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้เพื่อให้โจทก์ได้รับประโยชน์ในการยกเว้นภาษีตาม พ.ร.ฎ. ฉบับดังกล่าว จึงไม่เข้าหลักเกณฑ์ตามประกาศ ธปท. และไม่ใช่การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ที่ พ.ร.ฎ. ฉบับดังกล่าวมุ่งประสงค์ที่จะให้สิทธิประโยชน์ทางภาษีอันเนื่องมาจากวิกฤติทางเศรษฐกิจ โจทก์จึงไม่ได้รับสิทธิประโยชน์ทางภาษีจาก พ.ร.ฎ. ฉบับดังกล่าว แต่โจทก์ยื่นอุทธรณ์โดยยกข้ออ้างใหม่ว่า บริษัท ม. เป็นผู้ทำแผนและบริหารแผนฟื้นฟูกิจการของลูกหนี้กลุ่มบริษัท ธ. จึงย่อมมีสิทธิและหน้าที่ตามกฎหมายที่จะกระทำการใด ๆ ตามแผนฟื้นฟูกิจการของลูกหนี้แทนและผูกพันเพื่อกิจการของลูกหนี้ดุจเสมือนหนึ่งตนเป็นลูกหนี้เอง ไม่ใช่กระทำไปในทางเพื่อกิจการของตนเองนั้น อุทธรณ์ของโจทก์จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มนั้น แม้โจทก์จะกล่าวอ้างในคำฟ้องแต่เมื่อ ศาลภาษีอากรกลางชี้สองสถานโดยไม่ได้กำหนดเป็นประเด็นข้อพิพาทไว้และคู่ความมิได้โต้แย้งคัดค้าน จึงถือว่าโจทก์สละประเด็นดังกล่าว ทั้งศาลภาษีอากรกลางมิได้วินิจฉัย จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ตาม ป.วิ.พ. มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบ พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรฯ มาตรา 29โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ ลงวันที่ 1 (ที่ถูก ลงวันที่ 12) มกราคม 2552 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2554 ที่ให้โจทก์ชำระภาษีธุรกิจเฉพาะ เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม รวมเป็นเงินจำนวน 324,271,545.76 บาท งดเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และคืนเงินภาษีที่โจทก์ชำระไว้จำนวน 112,986,601.31 บาท แก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 50,000 บาท ส่วนค่าใช้จ่ายในการดำเนินคดีไม่กำหนดให้ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง โดยคู่ความทั้งสองฝ่ายไม่ได้โต้แย้งกันว่า โจทก์เป็นรัฐวิสาหกิจ ประกอบธุรกิจธนาคารพาณิชย์ เมื่อวันที่ 15 ตุลาคม 2546 โจทก์ทำสัญญาให้สินเชื่อแก่บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ประเภท สัญญากู้ยืมเงินมีกำหนดระยะเวลา (Term Loan) วงเงิน 5,600 ล้านบาท เพื่อให้บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด นำไปซื้อหนี้ของบริษัทธนบุรีประกอบรถยนต์ จำกัด ซึ่งอยู่ภายใต้แผนฟื้นฟูกิจการตามคำสั่งศาลล้มละลายกลางจากเจ้าหนี้เดิม โดยมีบริษัทธนบุรีมอเตอร์เซลส์ จำกัด บริษัทธนบุรีพานิช จำกัด นายตุ๊ก นางสุวพร นางสาวสายสวาท นายรอบรู้ และบริษัทเอส.ที.แคปปิตอล (1999) จำกัด เป็นผู้ค้ำประกัน และมีการนำที่ดิน 97 แปลง มาจดทะเบียนจำนองเป็นประกัน หลังจากนั้นบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ได้เบิกเงินตามสัญญาไปจากโจทก์หลายครั้งรวมเป็นเงินทั้งสิ้น 5,113,405,576.62 บาท วันที่ 13 กุมภาพันธ์ 2547 บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด มีหนังสือถึงโจทก์แจ้งว่าไม่สามารถชำระหนี้ วันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2547 โจทก์และบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด จึงทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ โดยบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด จะชำระหนี้ให้แก่โจทก์บางส่วนเป็นเงิน 2,340,908,787.24 บาท ส่วนที่เหลือจำนวน 2,554,886,403.31 บาท ไม่สามารถชำระหนี้ได้ จึงขอโอนที่ดินทรัพย์จำนองของผู้ค้ำประกันตีชำระหนี้ตามราคาประเมินเป็นเงิน 1,509,560,000 บาท และปลดหนี้ส่วนที่เหลือ 1,045,326,403.31 บาท โดยมีเงื่อนไขว่าบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ตกลงจะซื้อที่ดินทรัพย์จำนองดังกล่าวคืนจากโจทก์ในราคา 3,423,836,403.31 บาท โดยจะจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในวันเดียวกันภายหลังจากที่โจทก์จดทะเบียนรับโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินแล้ว วันที่ 24 กุมภาพันธ์ 2547 โจทก์รับโอนที่ดินทรัพย์จำนองเพื่อตีใช้หนี้ และโอนขายที่ดินดังกล่าวคืนให้แก่บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ในวันเดียวกัน ทำให้โจทก์มีผลขาดทุนจากการรับโอนที่ดินตีใช้หนี้จำนวน 1,045,326,403.31 (ที่ถูก 1,045,326,402.29) บาท และมีกำไรจากการขายที่ดินจำนวน 1,914,276,403.30 บาท (ราคาขาย 3,423,836,403.31 บาท หักด้วยราคาทุนที่ดิน 1,509,560,000.00 บาท) โจทก์มีผลกำไรจากการให้กู้ยืมเงินจำนวน 868,950,000 บาท ต่อมาจำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะให้โจทก์ชำระภาษีธุรกิจเฉพาะของเงินได้ที่ได้รับจากการขายที่ดินคืนให้แก่บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด จำนวน 102,715,092.10 บาท เบี้ยปรับจำนวน 102,715,092.10 บาท เงินเพิ่มจำนวน 89,362,130.13 บาท และภาษีบำรุงท้องถิ่นจำนวน 29,479,231.43 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 324,271,545.76 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ซึ่งคัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ ลงวันที่ 12 มกราคม 2552 เป็นเงิน 324,271,545.76 บาท แต่โจทก์ยังไม่เห็นพ้องด้วย โจทก์อุทธรณ์โต้แย้งว่า แม้ว่าตัวลูกหนี้รายบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด จะเป็นลูกหนี้ที่จัดตั้งขึ้นมาเพื่อการเฉพาะกิจ และไม่ได้เป็นลูกหนี้ที่ประสบภาวะปัญหาทางการเงินโดยตรง อันเนื่องมาจากวิกฤตทางเศรษฐกิจเยี่ยงอย่างลูกหนี้กลุ่มบริษัทธนบุรีประกอบรถยนต์ จำกัด ก็ตาม แต่ปรากฏข้อเท็จจริงถึงมูลที่มาของลูกหนี้รายบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ว่ามีมูลที่มาตามกฎกระทรวงว่าด้วยการจดทะเบียนและการกำหนดคุณสมบัติผู้ทำแผนและผู้บริหารแผนฟื้นฟูกิจการ พ.ศ.2545 ที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 5 แห่งพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ.2483 และมาตรา 90/16 แห่งพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ.2483 แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติล้มละลาย (ฉบับที่ 4) พ.ศ.2541 เมื่อมีประกาศกฎกระทรวงฉบับดังกล่าวใช้บังคับ และเมื่อลูกหนี้กลุ่มบริษัทธนบุรีประกอบรถยนต์ จำกัด ตกเป็นผู้ประสบปัญหาทางการเงิน อันเนื่องมาจากวิกฤตทางเศรษฐกิจ และถูกศาลล้มละลายกลางมีคำสั่งให้ฟื้นฟูกิจการ โดยผลของกฎหมายล้มละลายที่กำหนดให้ผู้ที่ถูกศาลมีคำสั่งให้ฟื้นฟูกิจการจะต้องตั้งและมีผู้ทำแผนและบริหารแผนฟื้นฟูกิจการ เมื่อศาลล้มละลายกลางมีคำสั่งให้ตั้งบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด เป็นผู้ทำแผนและบริหารแผนฟื้นฟูกิจการของลูกหนี้กลุ่มบริษัทธนบุรีประกอบรถยนต์ จำกัด บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด จึงย่อมมีสิทธิและหน้าที่ตามกฎหมายดังกล่าว ในอันที่จะกระทำการใดๆ ตามแผนฟื้นฟูกิจการของลูกหนี้แทนและผูกพันเพื่อกิจการของลูกหนี้ได้ทุกประการ ดุจเสมือนหนึ่งตนเป็นลูกหนี้เสียเอง การที่บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ทำสัญญากู้ยืมเงิน 5,600 ล้านบาท จากโจทก์เมื่อวันที่ 15 ตุลาคม 2546 หรือการที่บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ตกลงทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้กับโจทก์เมื่อวันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2547 หรือบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด โอนหลักทรัพย์ที่ดิน 97 แปลง ของผู้ค้ำประกันชำระหนี้ให้แก่โจทก์ และหรือโจทก์โอนขายหลักทรัพย์ที่ดินทั้ง 97 แปลง กลับคืนให้แก่บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด โดยผลของกฎหมาย ถือว่าการนั้นไม่ใช่การที่ลูกหนี้รายบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ได้กระทำไปในนามเพื่อกิจการของตนเองแต่อย่างใด แต่ถือเป็นการกระทำของเจ้าหนี้และลูกหนี้ที่มีภาระหนี้อยู่จริงตามประกาศของธนาคารแห่งประเทศไทยในระหว่างโจทก์ผู้เป็นเจ้าหนี้กับบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ผู้ที่ตกเป็นลูกหนี้ อันสืบเนื่องมาจากผลตามกฎหมายล้มละลายที่ต้องเข้าบริหารแผนทำการชำระหนี้แทนลูกหนี้กลุ่มบริษัทธนบุรีประกอบรถยนต์ จำกัด ที่ประสบปัญหาภาวะทางการเงินอันเนื่องมาจากวิกฤตเศรษฐกิจ จึงต้องถือเสมือนหนึ่งว่าบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ผู้บริหารหนี้อยู่ในสถานะเปรียบเสมือนหนึ่งที่ตกเป็นลูกหนี้ด้วย เพราะไม่ใช่เป็นการเข้ากระทำนิติกรรมกับโจทก์เพื่อกิจการแห่งตนแต่ประการใด แต่เป็นการกระทำเพื่อกิจการของลูกหนี้กลุ่มบริษัทธนบุรีประกอบรถยนต์ จำกัด ผู้ที่ประสบปัญหาภาวะทางการเงินอันเนื่องมาจากวิกฤติเศรษฐกิจทั้งสิ้น นั้น แต่โจทก์บรรยายไว้ในคำฟ้องว่า โจทก์ประกอบธุรกิจธนาคารพาณิชย์ โจทก์ให้สินเชื่อแก่บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ลูกหนี้ เป็นวงเงินกู้สินเชื่อประเภทสัญญากู้มีกำหนดระยะเวลา (Term Loan) โดยบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ได้เบิกถอนวงเงินตามวงเงินกู้ดังกล่าวจากโจทก์เพื่อนำไปซื้อหนี้ของบริษัทธนบุรีประกอบรถยนต์ จำกัด จากเจ้าหนี้เดิม อันเนื่องมาจากการฟื้นฟูกิจการ แต่บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ไม่สามารถชำระหนี้เงินจำนวนดังกล่าวพร้อมดอกเบี้ยคืนให้แก่โจทก์ได้ทั้งหมด วันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2547 บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด จึงได้มาทำข้อตกลงกับโจทก์ขอทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ไว้กับโจทก์ ตามเงื่อนไขและข้อกำหนดของธนาคารแห่งประเทศไทย โดยบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ตกลงจะชำระหนี้คืนให้แก่โจทก์เป็นเงินบางส่วน ส่วนที่เหลือบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ไม่สามารถชำระคืนได้ บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด จึงขอตีราคาหลักประกันอันได้แก่ที่ดินของผู้ค้ำประกัน คิดเป็นมูลค่าตามราคาประเมินโอนชำระหนี้ให้แก่โจทก์ โดยมีเงื่อนไขว่าเมื่อลูกหนี้ตีราคาหลักประกันโอนชำระหนี้ให้แก่โจทก์แล้ว บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ตกลงขอซื้อคืนจากโจทก์ในราคาที่สูงกว่า ซึ่งจากการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ดังกล่าว ทำให้โจทก์ต้องมีส่วนสูญเสียหรือขาดทุนจากการรับโอนทรัพย์ตีราคาใช้หนี้ และโจทก์มีกำไรจากการโอนหลักทรัพย์ขายคืนให้แก่บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ตามสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ โจทก์ชำระภาษีสำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2547 อันเนื่องมาจากการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ ตามเงื่อนไขข้อยกเว้นของกฎหมาย และตามที่ธนาคารแห่งประเทศไทยกำหนดให้แก่จำเลยไว้ถูกต้องครบถ้วนแล้ว การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงิน จึงมีได้ทั้งกรณีการมีส่วนสูญเสียและการไม่มีส่วนสูญเสีย กับทั้งอาจมีกำไรหรือไม่มีกำไรก็ได้ ไม่มีข้อห้ามในเรื่องนี้ของธนาคารแห่งประเทศไทยแต่อย่างใด และการที่จำเลยแบ่งสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ออกเป็น 2 ส่วน ให้ส่วนที่โจทก์รับโอนหลักประกันจากลูกหนี้ไม่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ แต่ส่วนที่โจทก์ขายหลักประกันคืนให้แก่ลูกหนี้ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะนั้น ถือเป็นคำวินิจฉัยที่ไม่ชอบด้วยเหตุและผลตามกฎหมาย และถือเป็นการเลือกปฏิบัติ เนื่องจากเป็นข้อกำหนดที่ได้ตกลงกันไว้ในสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ฉบับเดียวกันในครั้งเดียวกัน ตามหลักเกณฑ์ของธนาคารแห่งประเทศไทย โจทก์จึงไม่ต้องรับผิดชำระภาษีธุรกิจเฉพาะพร้อมเบี้ยปรับเงินเพิ่ม ซึ่งประเด็นนี้โจทก์บรรยายฟ้องโดยอาศัยข้ออ้างที่เป็นหลักแห่งข้อหาแต่เพียงว่า โจทก์ให้สินเชื่อแก่บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ลูกหนี้เป็นวงเงินกู้สินเชื่อประเภทสัญญากู้มีกำหนดระยะเวลา (Term Loan) ต่อมาบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ได้ทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ไว้กับโจทก์ โจทก์ชำระภาษีจากการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ตามเงื่อนไขข้อยกเว้นของกฎหมายและตามที่ธนาคารแห่งประเทศไทยกำหนดถูกต้องครบถ้วนแล้ว และศาลภาษีอากรกลางได้กำหนดประเด็นข้อพิพาทว่า เงินได้ที่โจทก์ได้รับจากการขายที่ดินคืนให้แก่บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ลูกหนี้ตามข้อตกลงในสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ได้รับยกเว้นภาษีธุรกิจเฉพาะ ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 หรือไม่ แล้ววินิจฉัยว่า บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด มิได้ประสบปัญหาในการชำระหนี้อันเนื่องมาจากภาวะเศรษฐกิจแต่เหตุที่ต้องทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้เพื่อให้โจทก์ได้รับประโยชน์ในการยกเว้นภาษีตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 สัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้จึงไม่เข้าหลักเกณฑ์ตามประกาศธนาคารแห่งประเทศไทยและไม่ใช่การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ที่พระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวมุ่งประสงค์ที่จะให้สิทธิประโยชน์ทางภาษีอันเนื่องมาจากวิกฤติทางเศรษฐกิจ โจทก์จึงไม่ได้รับสิทธิประโยชน์ทางภาษีจากพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว แต่โจทก์กลับยื่นอุทธรณ์โดยยกข้ออ้างใหม่ว่า บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด เป็นผู้ทำแผนและบริหารแผนฟื้นฟูของลูกหนี้กลุ่มบริษัทธนบุรีประกอบรถยนต์ จำกัด จึงย่อมมีสิทธิและหน้าที่ตามกฎหมายในอันที่จะกระทำการใด ๆ ตามแผนฟื้นฟูกิจการของลูกหนี้แทนและผูกพันเพื่อกิจการของลูกหนี้ได้ทุกประการดุจเสมือนหนึ่งตนเป็นลูกหนี้เสียเอง ไม่ใช่กระทำไปในทางเพื่อกิจการของตนเองแต่อยู่ในสถานะเปรียบเสมือนหนึ่งเป็นลูกหนี้ด้วย ซึ่งข้ออ้างที่ว่าบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด เป็นผู้ทำแผนและบริหารแผนฟื้นฟูของลูกหนี้จึงเสมือนหนึ่งตนเป็นลูกหนี้เสียเองดังกล่าวตามอุทธรณ์ของโจทก์นั้น เป็นข้อเท็จจริงที่โจทก์ไม่ได้บรรยายไว้ในคำฟ้อง อุทธรณ์ของโจทก์ที่กล่าวมาจึงเป็นข้อที่ไม่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มนั้น แม้โจทก์จะกล่าวอ้างในคำฟ้อง แต่เมื่อศาลภาษีอากรกลางชี้สองสถานโดยไม่ได้กำหนดเป็นประเด็นข้อพิพาทไว้และคู่ความมิได้โต้แย้งคัดค้าน จึงถือว่าสละประเด็นดังกล่าว ทั้งศาลภาษีอากรกลางไม่ได้วินิจฉัย จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลางเช่นกัน อุทธรณ์ของโจทก์ต้องห้ามอุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 ที่ศาลภาษีอากรกลางสั่งรับอุทธรณ์ของโจทก์มานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัยให้ พิพากษายกอุทธรณ์ของโจทก์ ให้คืนค่าขึ้นศาลชั้นอุทธรณ์แก่โจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์นอกจากที่สั่งคืนให้ตกเป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8746/2559ธนาคารกรุงไทย จำกัด (มหาชน)โจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.วิ.พ. ม. 225 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 29โจทก์บรรยายฟ้องว่า โจทก์ให้สินเชื่อแก่บริษัท ม. เพื่อนำไปซื้อหนี้ของบริษัท ธ. จากเจ้าหนี้เดิม อันเนื่องมาจากการฟื้นฟูกิจการ แต่บริษัท ม. ไม่สามารถชำระหนี้คืนได้ทั้งหมด ต่อมาบริษัท ม. ทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ไว้แก่โจทก์ โดยตกลงชำระหนี้บางส่วน ส่วนที่เหลือขอตีราคาหลักประกันที่ดินของผู้ค้ำประกันตามราคาประเมินชำระหนี้แก่โจทก์ โดยมีเงื่อนไขว่า บริษัท ม. ขอซื้อที่ดินคืนในราคาที่สูงกว่า โจทก์ชำระภาษีจากการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ตามเงื่อนไขข้อยกเว้นของกฎหมายและตามที่ ธปท. กำหนด ศาลภาษีอากรกลางกำหนดประเด็นข้อพิพาทว่า เงินได้ที่โจทก์ได้รับจากการขายที่ดินคืนให้แก่บริษัท ม. ลูกหนี้ตามข้อตกลงในสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ได้รับยกเว้นภาษีธุรกิจเฉพาะ ตาม พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 หรือไม่ แล้ววินิจฉัยว่า บริษัท ม. มิได้ประสบปัญหาในการชำระหนี้อันเนื่องมาจากภาวะเศรษฐกิจ แต่เหตุที่ต้องทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้เพื่อให้โจทก์ได้รับประโยชน์ในการยกเว้นภาษีตาม พ.ร.ฎ. ฉบับดังกล่าว จึงไม่เข้าหลักเกณฑ์ตามประกาศ ธปท. และไม่ใช่การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ที่ พ.ร.ฎ. ฉบับดังกล่าวมุ่งประสงค์ที่จะให้สิทธิประโยชน์ทางภาษีอันเนื่องมาจากวิกฤติทางเศรษฐกิจ โจทก์จึงไม่ได้รับสิทธิประโยชน์ทางภาษีจาก พ.ร.ฎ. ฉบับดังกล่าว แต่โจทก์ยื่นอุทธรณ์โดยยกข้ออ้างใหม่ว่า บริษัท ม. เป็นผู้ทำแผนและบริหารแผนฟื้นฟูกิจการของลูกหนี้กลุ่มบริษัท ธ. จึงย่อมมีสิทธิและหน้าที่ตามกฎหมายที่จะกระทำการใด ๆ ตามแผนฟื้นฟูกิจการของลูกหนี้แทนและผูกพันเพื่อกิจการของลูกหนี้ดุจเสมือนหนึ่งตนเป็นลูกหนี้เอง ไม่ใช่กระทำไปในทางเพื่อกิจการของตนเองนั้น อุทธรณ์ของโจทก์จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มนั้น แม้โจทก์จะกล่าวอ้างในคำฟ้องแต่เมื่อ ศาลภาษีอากรกลางชี้สองสถานโดยไม่ได้กำหนดเป็นประเด็นข้อพิพาทไว้และคู่ความมิได้โต้แย้งคัดค้าน จึงถือว่าโจทก์สละประเด็นดังกล่าว ทั้งศาลภาษีอากรกลางมิได้วินิจฉัย จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ตาม ป.วิ.พ. มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบ พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรฯ มาตรา 29โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ ลงวันที่ 1 (ที่ถูก ลงวันที่ 12) มกราคม 2552 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2554 ที่ให้โจทก์ชำระภาษีธุรกิจเฉพาะ เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม รวมเป็นเงินจำนวน 324,271,545.76 บาท งดเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และคืนเงินภาษีที่โจทก์ชำระไว้จำนวน 112,986,601.31 บาท แก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 50,000 บาท ส่วนค่าใช้จ่ายในการดำเนินคดีไม่กำหนดให้ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง โดยคู่ความทั้งสองฝ่ายไม่ได้โต้แย้งกันว่า โจทก์เป็นรัฐวิสาหกิจ ประกอบธุรกิจธนาคารพาณิชย์ เมื่อวันที่ 15 ตุลาคม 2546 โจทก์ทำสัญญาให้สินเชื่อแก่บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ประเภท สัญญากู้ยืมเงินมีกำหนดระยะเวลา (Term Loan) วงเงิน 5,600 ล้านบาท เพื่อให้บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด นำไปซื้อหนี้ของบริษัทธนบุรีประกอบรถยนต์ จำกัด ซึ่งอยู่ภายใต้แผนฟื้นฟูกิจการตามคำสั่งศาลล้มละลายกลางจากเจ้าหนี้เดิม โดยมีบริษัทธนบุรีมอเตอร์เซลส์ จำกัด บริษัทธนบุรีพานิช จำกัด นายตุ๊ก นางสุวพร นางสาวสายสวาท นายรอบรู้ และบริษัทเอส.ที.แคปปิตอล (1999) จำกัด เป็นผู้ค้ำประกัน และมีการนำที่ดิน 97 แปลง มาจดทะเบียนจำนองเป็นประกัน หลังจากนั้นบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ได้เบิกเงินตามสัญญาไปจากโจทก์หลายครั้งรวมเป็นเงินทั้งสิ้น 5,113,405,576.62 บาท วันที่ 13 กุมภาพันธ์ 2547 บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด มีหนังสือถึงโจทก์แจ้งว่าไม่สามารถชำระหนี้ วันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2547 โจทก์และบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด จึงทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ โดยบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด จะชำระหนี้ให้แก่โจทก์บางส่วนเป็นเงิน 2,340,908,787.24 บาท ส่วนที่เหลือจำนวน 2,554,886,403.31 บาท ไม่สามารถชำระหนี้ได้ จึงขอโอนที่ดินทรัพย์จำนองของผู้ค้ำประกันตีชำระหนี้ตามราคาประเมินเป็นเงิน 1,509,560,000 บาท และปลดหนี้ส่วนที่เหลือ 1,045,326,403.31 บาท โดยมีเงื่อนไขว่าบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ตกลงจะซื้อที่ดินทรัพย์จำนองดังกล่าวคืนจากโจทก์ในราคา 3,423,836,403.31 บาท โดยจะจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในวันเดียวกันภายหลังจากที่โจทก์จดทะเบียนรับโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินแล้ว วันที่ 24 กุมภาพันธ์ 2547 โจทก์รับโอนที่ดินทรัพย์จำนองเพื่อตีใช้หนี้ และโอนขายที่ดินดังกล่าวคืนให้แก่บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ในวันเดียวกัน ทำให้โจทก์มีผลขาดทุนจากการรับโอนที่ดินตีใช้หนี้จำนวน 1,045,326,403.31 (ที่ถูก 1,045,326,402.29) บาท และมีกำไรจากการขายที่ดินจำนวน 1,914,276,403.30 บาท (ราคาขาย 3,423,836,403.31 บาท หักด้วยราคาทุนที่ดิน 1,509,560,000.00 บาท) โจทก์มีผลกำไรจากการให้กู้ยืมเงินจำนวน 868,950,000 บาท ต่อมาจำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะให้โจทก์ชำระภาษีธุรกิจเฉพาะของเงินได้ที่ได้รับจากการขายที่ดินคืนให้แก่บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด จำนวน 102,715,092.10 บาท เบี้ยปรับจำนวน 102,715,092.10 บาท เงินเพิ่มจำนวน 89,362,130.13 บาท และภาษีบำรุงท้องถิ่นจำนวน 29,479,231.43 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 324,271,545.76 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ซึ่งคัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ ลงวันที่ 12 มกราคม 2552 เป็นเงิน 324,271,545.76 บาท แต่โจทก์ยังไม่เห็นพ้องด้วย โจทก์อุทธรณ์โต้แย้งว่า แม้ว่าตัวลูกหนี้รายบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด จะเป็นลูกหนี้ที่จัดตั้งขึ้นมาเพื่อการเฉพาะกิจ และไม่ได้เป็นลูกหนี้ที่ประสบภาวะปัญหาทางการเงินโดยตรง อันเนื่องมาจากวิกฤตทางเศรษฐกิจเยี่ยงอย่างลูกหนี้กลุ่มบริษัทธนบุรีประกอบรถยนต์ จำกัด ก็ตาม แต่ปรากฏข้อเท็จจริงถึงมูลที่มาของลูกหนี้รายบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ว่ามีมูลที่มาตามกฎกระทรวงว่าด้วยการจดทะเบียนและการกำหนดคุณสมบัติผู้ทำแผนและผู้บริหารแผนฟื้นฟูกิจการ พ.ศ.2545 ที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 5 แห่งพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ.2483 และมาตรา 90/16 แห่งพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ.2483 แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติล้มละลาย (ฉบับที่ 4) พ.ศ.2541 เมื่อมีประกาศกฎกระทรวงฉบับดังกล่าวใช้บังคับ และเมื่อลูกหนี้กลุ่มบริษัทธนบุรีประกอบรถยนต์ จำกัด ตกเป็นผู้ประสบปัญหาทางการเงิน อันเนื่องมาจากวิกฤตทางเศรษฐกิจ และถูกศาลล้มละลายกลางมีคำสั่งให้ฟื้นฟูกิจการ โดยผลของกฎหมายล้มละลายที่กำหนดให้ผู้ที่ถูกศาลมีคำสั่งให้ฟื้นฟูกิจการจะต้องตั้งและมีผู้ทำแผนและบริหารแผนฟื้นฟูกิจการ เมื่อศาลล้มละลายกลางมีคำสั่งให้ตั้งบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด เป็นผู้ทำแผนและบริหารแผนฟื้นฟูกิจการของลูกหนี้กลุ่มบริษัทธนบุรีประกอบรถยนต์ จำกัด บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด จึงย่อมมีสิทธิและหน้าที่ตามกฎหมายดังกล่าว ในอันที่จะกระทำการใดๆ ตามแผนฟื้นฟูกิจการของลูกหนี้แทนและผูกพันเพื่อกิจการของลูกหนี้ได้ทุกประการ ดุจเสมือนหนึ่งตนเป็นลูกหนี้เสียเอง การที่บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ทำสัญญากู้ยืมเงิน 5,600 ล้านบาท จากโจทก์เมื่อวันที่ 15 ตุลาคม 2546 หรือการที่บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ตกลงทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้กับโจทก์เมื่อวันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2547 หรือบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด โอนหลักทรัพย์ที่ดิน 97 แปลง ของผู้ค้ำประกันชำระหนี้ให้แก่โจทก์ และหรือโจทก์โอนขายหลักทรัพย์ที่ดินทั้ง 97 แปลง กลับคืนให้แก่บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด โดยผลของกฎหมาย ถือว่าการนั้นไม่ใช่การที่ลูกหนี้รายบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ได้กระทำไปในนามเพื่อกิจการของตนเองแต่อย่างใด แต่ถือเป็นการกระทำของเจ้าหนี้และลูกหนี้ที่มีภาระหนี้อยู่จริงตามประกาศของธนาคารแห่งประเทศไทยในระหว่างโจทก์ผู้เป็นเจ้าหนี้กับบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ผู้ที่ตกเป็นลูกหนี้ อันสืบเนื่องมาจากผลตามกฎหมายล้มละลายที่ต้องเข้าบริหารแผนทำการชำระหนี้แทนลูกหนี้กลุ่มบริษัทธนบุรีประกอบรถยนต์ จำกัด ที่ประสบปัญหาภาวะทางการเงินอันเนื่องมาจากวิกฤตเศรษฐกิจ จึงต้องถือเสมือนหนึ่งว่าบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ผู้บริหารหนี้อยู่ในสถานะเปรียบเสมือนหนึ่งที่ตกเป็นลูกหนี้ด้วย เพราะไม่ใช่เป็นการเข้ากระทำนิติกรรมกับโจทก์เพื่อกิจการแห่งตนแต่ประการใด แต่เป็นการกระทำเพื่อกิจการของลูกหนี้กลุ่มบริษัทธนบุรีประกอบรถยนต์ จำกัด ผู้ที่ประสบปัญหาภาวะทางการเงินอันเนื่องมาจากวิกฤติเศรษฐกิจทั้งสิ้น นั้น แต่โจทก์บรรยายไว้ในคำฟ้องว่า โจทก์ประกอบธุรกิจธนาคารพาณิชย์ โจทก์ให้สินเชื่อแก่บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ลูกหนี้ เป็นวงเงินกู้สินเชื่อประเภทสัญญากู้มีกำหนดระยะเวลา (Term Loan) โดยบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ได้เบิกถอนวงเงินตามวงเงินกู้ดังกล่าวจากโจทก์เพื่อนำไปซื้อหนี้ของบริษัทธนบุรีประกอบรถยนต์ จำกัด จากเจ้าหนี้เดิม อันเนื่องมาจากการฟื้นฟูกิจการ แต่บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ไม่สามารถชำระหนี้เงินจำนวนดังกล่าวพร้อมดอกเบี้ยคืนให้แก่โจทก์ได้ทั้งหมด วันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2547 บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด จึงได้มาทำข้อตกลงกับโจทก์ขอทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ไว้กับโจทก์ ตามเงื่อนไขและข้อกำหนดของธนาคารแห่งประเทศไทย โดยบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ตกลงจะชำระหนี้คืนให้แก่โจทก์เป็นเงินบางส่วน ส่วนที่เหลือบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ไม่สามารถชำระคืนได้ บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด จึงขอตีราคาหลักประกันอันได้แก่ที่ดินของผู้ค้ำประกัน คิดเป็นมูลค่าตามราคาประเมินโอนชำระหนี้ให้แก่โจทก์ โดยมีเงื่อนไขว่าเมื่อลูกหนี้ตีราคาหลักประกันโอนชำระหนี้ให้แก่โจทก์แล้ว บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ตกลงขอซื้อคืนจากโจทก์ในราคาที่สูงกว่า ซึ่งจากการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ดังกล่าว ทำให้โจทก์ต้องมีส่วนสูญเสียหรือขาดทุนจากการรับโอนทรัพย์ตีราคาใช้หนี้ และโจทก์มีกำไรจากการโอนหลักทรัพย์ขายคืนให้แก่บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ตามสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ โจทก์ชำระภาษีสำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2547 อันเนื่องมาจากการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ ตามเงื่อนไขข้อยกเว้นของกฎหมาย และตามที่ธนาคารแห่งประเทศไทยกำหนดให้แก่จำเลยไว้ถูกต้องครบถ้วนแล้ว การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงิน จึงมีได้ทั้งกรณีการมีส่วนสูญเสียและการไม่มีส่วนสูญเสีย กับทั้งอาจมีกำไรหรือไม่มีกำไรก็ได้ ไม่มีข้อห้ามในเรื่องนี้ของธนาคารแห่งประเทศไทยแต่อย่างใด และการที่จำเลยแบ่งสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ออกเป็น 2 ส่วน ให้ส่วนที่โจทก์รับโอนหลักประกันจากลูกหนี้ไม่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ แต่ส่วนที่โจทก์ขายหลักประกันคืนให้แก่ลูกหนี้ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะนั้น ถือเป็นคำวินิจฉัยที่ไม่ชอบด้วยเหตุและผลตามกฎหมาย และถือเป็นการเลือกปฏิบัติ เนื่องจากเป็นข้อกำหนดที่ได้ตกลงกันไว้ในสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ฉบับเดียวกันในครั้งเดียวกัน ตามหลักเกณฑ์ของธนาคารแห่งประเทศไทย โจทก์จึงไม่ต้องรับผิดชำระภาษีธุรกิจเฉพาะพร้อมเบี้ยปรับเงินเพิ่ม ซึ่งประเด็นนี้โจทก์บรรยายฟ้องโดยอาศัยข้ออ้างที่เป็นหลักแห่งข้อหาแต่เพียงว่า โจทก์ให้สินเชื่อแก่บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ลูกหนี้เป็นวงเงินกู้สินเชื่อประเภทสัญญากู้มีกำหนดระยะเวลา (Term Loan) ต่อมาบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ได้ทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ไว้กับโจทก์ โจทก์ชำระภาษีจากการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ตามเงื่อนไขข้อยกเว้นของกฎหมายและตามที่ธนาคารแห่งประเทศไทยกำหนดถูกต้องครบถ้วนแล้ว และศาลภาษีอากรกลางได้กำหนดประเด็นข้อพิพาทว่า เงินได้ที่โจทก์ได้รับจากการขายที่ดินคืนให้แก่บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ลูกหนี้ตามข้อตกลงในสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ได้รับยกเว้นภาษีธุรกิจเฉพาะ ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 หรือไม่ แล้ววินิจฉัยว่า บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด มิได้ประสบปัญหาในการชำระหนี้อันเนื่องมาจากภาวะเศรษฐกิจแต่เหตุที่ต้องทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้เพื่อให้โจทก์ได้รับประโยชน์ในการยกเว้นภาษีตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 สัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้จึงไม่เข้าหลักเกณฑ์ตามประกาศธนาคารแห่งประเทศไทยและไม่ใช่การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ที่พระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวมุ่งประสงค์ที่จะให้สิทธิประโยชน์ทางภาษีอันเนื่องมาจากวิกฤติทางเศรษฐกิจ โจทก์จึงไม่ได้รับสิทธิประโยชน์ทางภาษีจากพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว แต่โจทก์กลับยื่นอุทธรณ์โดยยกข้ออ้างใหม่ว่า บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด เป็นผู้ทำแผนและบริหารแผนฟื้นฟูของลูกหนี้กลุ่มบริษัทธนบุรีประกอบรถยนต์ จำกัด จึงย่อมมีสิทธิและหน้าที่ตามกฎหมายในอันที่จะกระทำการใด ๆ ตามแผนฟื้นฟูกิจการของลูกหนี้แทนและผูกพันเพื่อกิจการของลูกหนี้ได้ทุกประการดุจเสมือนหนึ่งตนเป็นลูกหนี้เสียเอง ไม่ใช่กระทำไปในทางเพื่อกิจการของตนเองแต่อยู่ในสถานะเปรียบเสมือนหนึ่งเป็นลูกหนี้ด้วย ซึ่งข้ออ้างที่ว่าบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด เป็นผู้ทำแผนและบริหารแผนฟื้นฟูของลูกหนี้จึงเสมือนหนึ่งตนเป็นลูกหนี้เสียเองดังกล่าวตามอุทธรณ์ของโจทก์นั้น เป็นข้อเท็จจริงที่โจทก์ไม่ได้บรรยายไว้ในคำฟ้อง อุทธรณ์ของโจทก์ที่กล่าวมาจึงเป็นข้อที่ไม่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มนั้น แม้โจทก์จะกล่าวอ้างในคำฟ้อง แต่เมื่อศาลภาษีอากรกลางชี้สองสถานโดยไม่ได้กำหนดเป็นประเด็นข้อพิพาทไว้และคู่ความมิได้โต้แย้งคัดค้าน จึงถือว่าสละประเด็นดังกล่าว ทั้งศาลภาษีอากรกลางไม่ได้วินิจฉัย จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลางเช่นกัน อุทธรณ์ของโจทก์ต้องห้ามอุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 ที่ศาลภาษีอากรกลางสั่งรับอุทธรณ์ของโจทก์มานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัยให้ พิพากษายกอุทธรณ์ของโจทก์ ให้คืนค่าขึ้นศาลชั้นอุทธรณ์แก่โจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์นอกจากที่สั่งคืนให้ตกเป็นพับ(ประสิทธิ์ สนามชวด-ไสลเกษ วัฒนพันธุ์-ปกรณ์ วงศาโรจน์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายณัฐพร ณ กาฬสินธุ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.58/2556หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ73/2555หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ28/2556หมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ ลงวันที่ 1 (ที่ถูก ลงวันที่ 12) มกราคม 2552 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2554 ที่ให้โจทก์ชำระภาษีธุรกิจเฉพาะ เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม รวมเป็นเงินจำนวน 324,271,545.76 บาท งดเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และคืนเงินภาษีที่โจทก์ชำระไว้จำนวน 112,986,601.31 บาท แก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 50,000 บาท ส่วนค่าใช้จ่ายในการดำเนินคดีไม่กำหนดให้ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง โดยคู่ความทั้งสองฝ่ายไม่ได้โต้แย้งกันว่า โจทก์เป็นรัฐวิสาหกิจ ประกอบธุรกิจธนาคารพาณิชย์ เมื่อวันที่ 15 ตุลาคม 2546 โจทก์ทำสัญญาให้สินเชื่อแก่บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ประเภท สัญญากู้ยืมเงินมีกำหนดระยะเวลา (Term Loan) วงเงิน 5,600 ล้านบาท เพื่อให้บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด นำไปซื้อหนี้ของบริษัทธนบุรีประกอบรถยนต์ จำกัด ซึ่งอยู่ภายใต้แผนฟื้นฟูกิจการตามคำสั่งศาลล้มละลายกลางจากเจ้าหนี้เดิม โดยมีบริษัทธนบุรีมอเตอร์เซลส์ จำกัด บริษัทธนบุรีพานิช จำกัด นายตุ๊ก นางสุวพร นางสาวสายสวาท นายรอบรู้ และบริษัทเอส.ที.แคปปิตอล (1999) จำกัด เป็นผู้ค้ำประกัน และมีการนำที่ดิน 97 แปลง มาจดทะเบียนจำนองเป็นประกัน หลังจากนั้นบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ได้เบิกเงินตามสัญญาไปจากโจทก์หลายครั้งรวมเป็นเงินทั้งสิ้น 5,113,405,576.62 บาท วันที่ 13 กุมภาพันธ์ 2547 บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด มีหนังสือถึงโจทก์แจ้งว่าไม่สามารถชำระหนี้ วันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2547 โจทก์และบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด จึงทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ โดยบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด จะชำระหนี้ให้แก่โจทก์บางส่วนเป็นเงิน 2,340,908,787.24 บาท ส่วนที่เหลือจำนวน 2,554,886,403.31 บาท ไม่สามารถชำระหนี้ได้ จึงขอโอนที่ดินทรัพย์จำนองของผู้ค้ำประกันตีชำระหนี้ตามราคาประเมินเป็นเงิน 1,509,560,000 บาท และปลดหนี้ส่วนที่เหลือ 1,045,326,403.31 บาท โดยมีเงื่อนไขว่าบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ตกลงจะซื้อที่ดินทรัพย์จำนองดังกล่าวคืนจากโจทก์ในราคา 3,423,836,403.31 บาท โดยจะจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในวันเดียวกันภายหลังจากที่โจทก์จดทะเบียนรับโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินแล้ว วันที่ 24 กุมภาพันธ์ 2547 โจทก์รับโอนที่ดินทรัพย์จำนองเพื่อตีใช้หนี้ และโอนขายที่ดินดังกล่าวคืนให้แก่บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ในวันเดียวกัน ทำให้โจทก์มีผลขาดทุนจากการรับโอนที่ดินตีใช้หนี้จำนวน 1,045,326,403.31 (ที่ถูก 1,045,326,402.29) บาท และมีกำไรจากการขายที่ดินจำนวน 1,914,276,403.30 บาท (ราคาขาย 3,423,836,403.31 บาท หักด้วยราคาทุนที่ดิน 1,509,560,000.00 บาท) โจทก์มีผลกำไรจากการให้กู้ยืมเงินจำนวน 868,950,000 บาท ต่อมาจำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะให้โจทก์ชำระภาษีธุรกิจเฉพาะของเงินได้ที่ได้รับจากการขายที่ดินคืนให้แก่บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด จำนวน 102,715,092.10 บาท เบี้ยปรับจำนวน 102,715,092.10 บาท เงินเพิ่มจำนวน 89,362,130.13 บาท และภาษีบำรุงท้องถิ่นจำนวน 29,479,231.43 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 324,271,545.76 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ซึ่งคัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ ลงวันที่ 12 มกราคม 2552 เป็นเงิน 324,271,545.76 บาท แต่โจทก์ยังไม่เห็นพ้องด้วย โจทก์อุทธรณ์โต้แย้งว่า แม้ว่าตัวลูกหนี้รายบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด จะเป็นลูกหนี้ที่จัดตั้งขึ้นมาเพื่อการเฉพาะกิจ และไม่ได้เป็นลูกหนี้ที่ประสบภาวะปัญหาทางการเงินโดยตรง อันเนื่องมาจากวิกฤตทางเศรษฐกิจเยี่ยงอย่างลูกหนี้กลุ่มบริษัทธนบุรีประกอบรถยนต์ จำกัด ก็ตาม แต่ปรากฏข้อเท็จจริงถึงมูลที่มาของลูกหนี้รายบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ว่ามีมูลที่มาตามกฎกระทรวงว่าด้วยการจดทะเบียนและการกำหนดคุณสมบัติผู้ทำแผนและผู้บริหารแผนฟื้นฟูกิจการ พ.ศ.2545 ที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 5 แห่งพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ.2483 และมาตรา 90/16 แห่งพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ.2483 แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติล้มละลาย (ฉบับที่ 4) พ.ศ.2541 เมื่อมีประกาศกฎกระทรวงฉบับดังกล่าวใช้บังคับ และเมื่อลูกหนี้กลุ่มบริษัทธนบุรีประกอบรถยนต์ จำกัด ตกเป็นผู้ประสบปัญหาทางการเงิน อันเนื่องมาจากวิกฤตทางเศรษฐกิจ และถูกศาลล้มละลายกลางมีคำสั่งให้ฟื้นฟูกิจการ โดยผลของกฎหมายล้มละลายที่กำหนดให้ผู้ที่ถูกศาลมีคำสั่งให้ฟื้นฟูกิจการจะต้องตั้งและมีผู้ทำแผนและบริหารแผนฟื้นฟูกิจการ เมื่อศาลล้มละลายกลางมีคำสั่งให้ตั้งบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด เป็นผู้ทำแผนและบริหารแผนฟื้นฟูกิจการของลูกหนี้กลุ่มบริษัทธนบุรีประกอบรถยนต์ จำกัด บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด จึงย่อมมีสิทธิและหน้าที่ตามกฎหมายดังกล่าว ในอันที่จะกระทำการใดๆ ตามแผนฟื้นฟูกิจการของลูกหนี้แทนและผูกพันเพื่อกิจการของลูกหนี้ได้ทุกประการ ดุจเสมือนหนึ่งตนเป็นลูกหนี้เสียเอง การที่บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ทำสัญญากู้ยืมเงิน 5,600 ล้านบาท จากโจทก์เมื่อวันที่ 15 ตุลาคม 2546 หรือการที่บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ตกลงทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้กับโจทก์เมื่อวันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2547 หรือบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด โอนหลักทรัพย์ที่ดิน 97 แปลง ของผู้ค้ำประกันชำระหนี้ให้แก่โจทก์ และหรือโจทก์โอนขายหลักทรัพย์ที่ดินทั้ง 97 แปลง กลับคืนให้แก่บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด โดยผลของกฎหมาย ถือว่าการนั้นไม่ใช่การที่ลูกหนี้รายบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ได้กระทำไปในนามเพื่อกิจการของตนเองแต่อย่างใด แต่ถือเป็นการกระทำของเจ้าหนี้และลูกหนี้ที่มีภาระหนี้อยู่จริงตามประกาศของธนาคารแห่งประเทศไทยในระหว่างโจทก์ผู้เป็นเจ้าหนี้กับบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ผู้ที่ตกเป็นลูกหนี้ อันสืบเนื่องมาจากผลตามกฎหมายล้มละลายที่ต้องเข้าบริหารแผนทำการชำระหนี้แทนลูกหนี้กลุ่มบริษัทธนบุรีประกอบรถยนต์ จำกัด ที่ประสบปัญหาภาวะทางการเงินอันเนื่องมาจากวิกฤตเศรษฐกิจ จึงต้องถือเสมือนหนึ่งว่าบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ผู้บริหารหนี้อยู่ในสถานะเปรียบเสมือนหนึ่งที่ตกเป็นลูกหนี้ด้วย เพราะไม่ใช่เป็นการเข้ากระทำนิติกรรมกับโจทก์เพื่อกิจการแห่งตนแต่ประการใด แต่เป็นการกระทำเพื่อกิจการของลูกหนี้กลุ่มบริษัทธนบุรีประกอบรถยนต์ จำกัด ผู้ที่ประสบปัญหาภาวะทางการเงินอันเนื่องมาจากวิกฤติเศรษฐกิจทั้งสิ้น นั้น แต่โจทก์บรรยายไว้ในคำฟ้องว่า โจทก์ประกอบธุรกิจธนาคารพาณิชย์ โจทก์ให้สินเชื่อแก่บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ลูกหนี้ เป็นวงเงินกู้สินเชื่อประเภทสัญญากู้มีกำหนดระยะเวลา (Term Loan) โดยบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ได้เบิกถอนวงเงินตามวงเงินกู้ดังกล่าวจากโจทก์เพื่อนำไปซื้อหนี้ของบริษัทธนบุรีประกอบรถยนต์ จำกัด จากเจ้าหนี้เดิม อันเนื่องมาจากการฟื้นฟูกิจการ แต่บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ไม่สามารถชำระหนี้เงินจำนวนดังกล่าวพร้อมดอกเบี้ยคืนให้แก่โจทก์ได้ทั้งหมด วันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2547 บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด จึงได้มาทำข้อตกลงกับโจทก์ขอทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ไว้กับโจทก์ ตามเงื่อนไขและข้อกำหนดของธนาคารแห่งประเทศไทย โดยบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ตกลงจะชำระหนี้คืนให้แก่โจทก์เป็นเงินบางส่วน ส่วนที่เหลือบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ไม่สามารถชำระคืนได้ บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด จึงขอตีราคาหลักประกันอันได้แก่ที่ดินของผู้ค้ำประกัน คิดเป็นมูลค่าตามราคาประเมินโอนชำระหนี้ให้แก่โจทก์ โดยมีเงื่อนไขว่าเมื่อลูกหนี้ตีราคาหลักประกันโอนชำระหนี้ให้แก่โจทก์แล้ว บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ตกลงขอซื้อคืนจากโจทก์ในราคาที่สูงกว่า ซึ่งจากการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ดังกล่าว ทำให้โจทก์ต้องมีส่วนสูญเสียหรือขาดทุนจากการรับโอนทรัพย์ตีราคาใช้หนี้ และโจทก์มีกำไรจากการโอนหลักทรัพย์ขายคืนให้แก่บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ตามสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ โจทก์ชำระภาษีสำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2547 อันเนื่องมาจากการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ ตามเงื่อนไขข้อยกเว้นของกฎหมาย และตามที่ธนาคารแห่งประเทศไทยกำหนดให้แก่จำเลยไว้ถูกต้องครบถ้วนแล้ว การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงิน จึงมีได้ทั้งกรณีการมีส่วนสูญเสียและการไม่มีส่วนสูญเสีย กับทั้งอาจมีกำไรหรือไม่มีกำไรก็ได้ ไม่มีข้อห้ามในเรื่องนี้ของธนาคารแห่งประเทศไทยแต่อย่างใด และการที่จำเลยแบ่งสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ออกเป็น 2 ส่วน ให้ส่วนที่โจทก์รับโอนหลักประกันจากลูกหนี้ไม่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ แต่ส่วนที่โจทก์ขายหลักประกันคืนให้แก่ลูกหนี้ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะนั้น ถือเป็นคำวินิจฉัยที่ไม่ชอบด้วยเหตุและผลตามกฎหมาย และถือเป็นการเลือกปฏิบัติ เนื่องจากเป็นข้อกำหนดที่ได้ตกลงกันไว้ในสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ฉบับเดียวกันในครั้งเดียวกัน ตามหลักเกณฑ์ของธนาคารแห่งประเทศไทย โจทก์จึงไม่ต้องรับผิดชำระภาษีธุรกิจเฉพาะพร้อมเบี้ยปรับเงินเพิ่ม ซึ่งประเด็นนี้โจทก์บรรยายฟ้องโดยอาศัยข้ออ้างที่เป็นหลักแห่งข้อหาแต่เพียงว่า โจทก์ให้สินเชื่อแก่บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ลูกหนี้เป็นวงเงินกู้สินเชื่อประเภทสัญญากู้มีกำหนดระยะเวลา (Term Loan) ต่อมาบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ได้ทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ไว้กับโจทก์ โจทก์ชำระภาษีจากการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ตามเงื่อนไขข้อยกเว้นของกฎหมายและตามที่ธนาคารแห่งประเทศไทยกำหนดถูกต้องครบถ้วนแล้ว และศาลภาษีอากรกลางได้กำหนดประเด็นข้อพิพาทว่า เงินได้ที่โจทก์ได้รับจากการขายที่ดินคืนให้แก่บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ลูกหนี้ตามข้อตกลงในสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ได้รับยกเว้นภาษีธุรกิจเฉพาะ ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 หรือไม่ แล้ววินิจฉัยว่า บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด มิได้ประสบปัญหาในการชำระหนี้อันเนื่องมาจากภาวะเศรษฐกิจแต่เหตุที่ต้องทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้เพื่อให้โจทก์ได้รับประโยชน์ในการยกเว้นภาษีตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 สัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้จึงไม่เข้าหลักเกณฑ์ตามประกาศธนาคารแห่งประเทศไทยและไม่ใช่การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ที่พระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวมุ่งประสงค์ที่จะให้สิทธิประโยชน์ทางภาษีอันเนื่องมาจากวิกฤติทางเศรษฐกิจ โจทก์จึงไม่ได้รับสิทธิประโยชน์ทางภาษีจากพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว แต่โจทก์กลับยื่นอุทธรณ์โดยยกข้ออ้างใหม่ว่า บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด เป็นผู้ทำแผนและบริหารแผนฟื้นฟูของลูกหนี้กลุ่มบริษัทธนบุรีประกอบรถยนต์ จำกัด จึงย่อมมีสิทธิและหน้าที่ตามกฎหมายในอันที่จะกระทำการใด ๆ ตามแผนฟื้นฟูกิจการของลูกหนี้แทนและผูกพันเพื่อกิจการของลูกหนี้ได้ทุกประการดุจเสมือนหนึ่งตนเป็นลูกหนี้เสียเอง ไม่ใช่กระทำไปในทางเพื่อกิจการของตนเองแต่อยู่ในสถานะเปรียบเสมือนหนึ่งเป็นลูกหนี้ด้วย ซึ่งข้ออ้างที่ว่าบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด เป็นผู้ทำแผนและบริหารแผนฟื้นฟูของลูกหนี้จึงเสมือนหนึ่งตนเป็นลูกหนี้เสียเองดังกล่าวตามอุทธรณ์ของโจทก์นั้น เป็นข้อเท็จจริงที่โจทก์ไม่ได้บรรยายไว้ในคำฟ้อง อุทธรณ์ของโจทก์ที่กล่าวมาจึงเป็นข้อที่ไม่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มนั้น แม้โจทก์จะกล่าวอ้างในคำฟ้อง แต่เมื่อศาลภาษีอากรกลางชี้สองสถานโดยไม่ได้กำหนดเป็นประเด็นข้อพิพาทไว้และคู่ความมิได้โต้แย้งคัดค้าน จึงถือว่าสละประเด็นดังกล่าว ทั้งศาลภาษีอากรกลางไม่ได้วินิจฉัย จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลางเช่นกัน อุทธรณ์ของโจทก์ต้องห้ามอุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 ที่ศาลภาษีอากรกลางสั่งรับอุทธรณ์ของโจทก์มานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัยให้ พิพากษายกอุทธรณ์ของโจทก์ ให้คืนค่าขึ้นศาลชั้นอุทธรณ์แก่โจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์นอกจากที่สั่งคืนให้ตกเป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8746/2559ธนาคารกรุงไทย จำกัด (มหาชน)โจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.วิ.พ. ม. 225 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 29โจทก์บรรยายฟ้องว่า โจทก์ให้สินเชื่อแก่บริษัท ม. เพื่อนำไปซื้อหนี้ของบริษัท ธ. จากเจ้าหนี้เดิม อันเนื่องมาจากการฟื้นฟูกิจการ แต่บริษัท ม. ไม่สามารถชำระหนี้คืนได้ทั้งหมด ต่อมาบริษัท ม. ทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ไว้แก่โจทก์ โดยตกลงชำระหนี้บางส่วน ส่วนที่เหลือขอตีราคาหลักประกันที่ดินของผู้ค้ำประกันตามราคาประเมินชำระหนี้แก่โจทก์ โดยมีเงื่อนไขว่า บริษัท ม. ขอซื้อที่ดินคืนในราคาที่สูงกว่า โจทก์ชำระภาษีจากการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ตามเงื่อนไขข้อยกเว้นของกฎหมายและตามที่ ธปท. กำหนด ศาลภาษีอากรกลางกำหนดประเด็นข้อพิพาทว่า เงินได้ที่โจทก์ได้รับจากการขายที่ดินคืนให้แก่บริษัท ม. ลูกหนี้ตามข้อตกลงในสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ได้รับยกเว้นภาษีธุรกิจเฉพาะ ตาม พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 หรือไม่ แล้ววินิจฉัยว่า บริษัท ม. มิได้ประสบปัญหาในการชำระหนี้อันเนื่องมาจากภาวะเศรษฐกิจ แต่เหตุที่ต้องทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้เพื่อให้โจทก์ได้รับประโยชน์ในการยกเว้นภาษีตาม พ.ร.ฎ. ฉบับดังกล่าว จึงไม่เข้าหลักเกณฑ์ตามประกาศ ธปท. และไม่ใช่การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ที่ พ.ร.ฎ. ฉบับดังกล่าวมุ่งประสงค์ที่จะให้สิทธิประโยชน์ทางภาษีอันเนื่องมาจากวิกฤติทางเศรษฐกิจ โจทก์จึงไม่ได้รับสิทธิประโยชน์ทางภาษีจาก พ.ร.ฎ. ฉบับดังกล่าว แต่โจทก์ยื่นอุทธรณ์โดยยกข้ออ้างใหม่ว่า บริษัท ม. เป็นผู้ทำแผนและบริหารแผนฟื้นฟูกิจการของลูกหนี้กลุ่มบริษัท ธ. จึงย่อมมีสิทธิและหน้าที่ตามกฎหมายที่จะกระทำการใด ๆ ตามแผนฟื้นฟูกิจการของลูกหนี้แทนและผูกพันเพื่อกิจการของลูกหนี้ดุจเสมือนหนึ่งตนเป็นลูกหนี้เอง ไม่ใช่กระทำไปในทางเพื่อกิจการของตนเองนั้น อุทธรณ์ของโจทก์จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มนั้น แม้โจทก์จะกล่าวอ้างในคำฟ้องแต่เมื่อ ศาลภาษีอากรกลางชี้สองสถานโดยไม่ได้กำหนดเป็นประเด็นข้อพิพาทไว้และคู่ความมิได้โต้แย้งคัดค้าน จึงถือว่าโจทก์สละประเด็นดังกล่าว ทั้งศาลภาษีอากรกลางมิได้วินิจฉัย จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ตาม ป.วิ.พ. มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบ พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรฯ มาตรา 29โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ ลงวันที่ 1 (ที่ถูก ลงวันที่ 12) มกราคม 2552 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2554 ที่ให้โจทก์ชำระภาษีธุรกิจเฉพาะ เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม รวมเป็นเงินจำนวน 324,271,545.76 บาท งดเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และคืนเงินภาษีที่โจทก์ชำระไว้จำนวน 112,986,601.31 บาท แก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 50,000 บาท ส่วนค่าใช้จ่ายในการดำเนินคดีไม่กำหนดให้ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง โดยคู่ความทั้งสองฝ่ายไม่ได้โต้แย้งกันว่า โจทก์เป็นรัฐวิสาหกิจ ประกอบธุรกิจธนาคารพาณิชย์ เมื่อวันที่ 15 ตุลาคม 2546 โจทก์ทำสัญญาให้สินเชื่อแก่บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ประเภท สัญญากู้ยืมเงินมีกำหนดระยะเวลา (Term Loan) วงเงิน 5,600 ล้านบาท เพื่อให้บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด นำไปซื้อหนี้ของบริษัทธนบุรีประกอบรถยนต์ จำกัด ซึ่งอยู่ภายใต้แผนฟื้นฟูกิจการตามคำสั่งศาลล้มละลายกลางจากเจ้าหนี้เดิม โดยมีบริษัทธนบุรีมอเตอร์เซลส์ จำกัด บริษัทธนบุรีพานิช จำกัด นายตุ๊ก นางสุวพร นางสาวสายสวาท นายรอบรู้ และบริษัทเอส.ที.แคปปิตอล (1999) จำกัด เป็นผู้ค้ำประกัน และมีการนำที่ดิน 97 แปลง มาจดทะเบียนจำนองเป็นประกัน หลังจากนั้นบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ได้เบิกเงินตามสัญญาไปจากโจทก์หลายครั้งรวมเป็นเงินทั้งสิ้น 5,113,405,576.62 บาท วันที่ 13 กุมภาพันธ์ 2547 บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด มีหนังสือถึงโจทก์แจ้งว่าไม่สามารถชำระหนี้ วันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2547 โจทก์และบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด จึงทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ โดยบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด จะชำระหนี้ให้แก่โจทก์บางส่วนเป็นเงิน 2,340,908,787.24 บาท ส่วนที่เหลือจำนวน 2,554,886,403.31 บาท ไม่สามารถชำระหนี้ได้ จึงขอโอนที่ดินทรัพย์จำนองของผู้ค้ำประกันตีชำระหนี้ตามราคาประเมินเป็นเงิน 1,509,560,000 บาท และปลดหนี้ส่วนที่เหลือ 1,045,326,403.31 บาท โดยมีเงื่อนไขว่าบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ตกลงจะซื้อที่ดินทรัพย์จำนองดังกล่าวคืนจากโจทก์ในราคา 3,423,836,403.31 บาท โดยจะจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในวันเดียวกันภายหลังจากที่โจทก์จดทะเบียนรับโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินแล้ว วันที่ 24 กุมภาพันธ์ 2547 โจทก์รับโอนที่ดินทรัพย์จำนองเพื่อตีใช้หนี้ และโอนขายที่ดินดังกล่าวคืนให้แก่บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ในวันเดียวกัน ทำให้โจทก์มีผลขาดทุนจากการรับโอนที่ดินตีใช้หนี้จำนวน 1,045,326,403.31 (ที่ถูก 1,045,326,402.29) บาท และมีกำไรจากการขายที่ดินจำนวน 1,914,276,403.30 บาท (ราคาขาย 3,423,836,403.31 บาท หักด้วยราคาทุนที่ดิน 1,509,560,000.00 บาท) โจทก์มีผลกำไรจากการให้กู้ยืมเงินจำนวน 868,950,000 บาท ต่อมาจำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะให้โจทก์ชำระภาษีธุรกิจเฉพาะของเงินได้ที่ได้รับจากการขายที่ดินคืนให้แก่บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด จำนวน 102,715,092.10 บาท เบี้ยปรับจำนวน 102,715,092.10 บาท เงินเพิ่มจำนวน 89,362,130.13 บาท และภาษีบำรุงท้องถิ่นจำนวน 29,479,231.43 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 324,271,545.76 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ซึ่งคัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ ลงวันที่ 12 มกราคม 2552 เป็นเงิน 324,271,545.76 บาท แต่โจทก์ยังไม่เห็นพ้องด้วย โจทก์อุทธรณ์โต้แย้งว่า แม้ว่าตัวลูกหนี้รายบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด จะเป็นลูกหนี้ที่จัดตั้งขึ้นมาเพื่อการเฉพาะกิจ และไม่ได้เป็นลูกหนี้ที่ประสบภาวะปัญหาทางการเงินโดยตรง อันเนื่องมาจากวิกฤตทางเศรษฐกิจเยี่ยงอย่างลูกหนี้กลุ่มบริษัทธนบุรีประกอบรถยนต์ จำกัด ก็ตาม แต่ปรากฏข้อเท็จจริงถึงมูลที่มาของลูกหนี้รายบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ว่ามีมูลที่มาตามกฎกระทรวงว่าด้วยการจดทะเบียนและการกำหนดคุณสมบัติผู้ทำแผนและผู้บริหารแผนฟื้นฟูกิจการ พ.ศ.2545 ที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 5 แห่งพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ.2483 และมาตรา 90/16 แห่งพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ.2483 แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติล้มละลาย (ฉบับที่ 4) พ.ศ.2541 เมื่อมีประกาศกฎกระทรวงฉบับดังกล่าวใช้บังคับ และเมื่อลูกหนี้กลุ่มบริษัทธนบุรีประกอบรถยนต์ จำกัด ตกเป็นผู้ประสบปัญหาทางการเงิน อันเนื่องมาจากวิกฤตทางเศรษฐกิจ และถูกศาลล้มละลายกลางมีคำสั่งให้ฟื้นฟูกิจการ โดยผลของกฎหมายล้มละลายที่กำหนดให้ผู้ที่ถูกศาลมีคำสั่งให้ฟื้นฟูกิจการจะต้องตั้งและมีผู้ทำแผนและบริหารแผนฟื้นฟูกิจการ เมื่อศาลล้มละลายกลางมีคำสั่งให้ตั้งบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด เป็นผู้ทำแผนและบริหารแผนฟื้นฟูกิจการของลูกหนี้กลุ่มบริษัทธนบุรีประกอบรถยนต์ จำกัด บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด จึงย่อมมีสิทธิและหน้าที่ตามกฎหมายดังกล่าว ในอันที่จะกระทำการใดๆ ตามแผนฟื้นฟูกิจการของลูกหนี้แทนและผูกพันเพื่อกิจการของลูกหนี้ได้ทุกประการ ดุจเสมือนหนึ่งตนเป็นลูกหนี้เสียเอง การที่บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ทำสัญญากู้ยืมเงิน 5,600 ล้านบาท จากโจทก์เมื่อวันที่ 15 ตุลาคม 2546 หรือการที่บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ตกลงทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้กับโจทก์เมื่อวันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2547 หรือบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด โอนหลักทรัพย์ที่ดิน 97 แปลง ของผู้ค้ำประกันชำระหนี้ให้แก่โจทก์ และหรือโจทก์โอนขายหลักทรัพย์ที่ดินทั้ง 97 แปลง กลับคืนให้แก่บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด โดยผลของกฎหมาย ถือว่าการนั้นไม่ใช่การที่ลูกหนี้รายบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ได้กระทำไปในนามเพื่อกิจการของตนเองแต่อย่างใด แต่ถือเป็นการกระทำของเจ้าหนี้และลูกหนี้ที่มีภาระหนี้อยู่จริงตามประกาศของธนาคารแห่งประเทศไทยในระหว่างโจทก์ผู้เป็นเจ้าหนี้กับบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ผู้ที่ตกเป็นลูกหนี้ อันสืบเนื่องมาจากผลตามกฎหมายล้มละลายที่ต้องเข้าบริหารแผนทำการชำระหนี้แทนลูกหนี้กลุ่มบริษัทธนบุรีประกอบรถยนต์ จำกัด ที่ประสบปัญหาภาวะทางการเงินอันเนื่องมาจากวิกฤตเศรษฐกิจ จึงต้องถือเสมือนหนึ่งว่าบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ผู้บริหารหนี้อยู่ในสถานะเปรียบเสมือนหนึ่งที่ตกเป็นลูกหนี้ด้วย เพราะไม่ใช่เป็นการเข้ากระทำนิติกรรมกับโจทก์เพื่อกิจการแห่งตนแต่ประการใด แต่เป็นการกระทำเพื่อกิจการของลูกหนี้กลุ่มบริษัทธนบุรีประกอบรถยนต์ จำกัด ผู้ที่ประสบปัญหาภาวะทางการเงินอันเนื่องมาจากวิกฤติเศรษฐกิจทั้งสิ้น นั้น แต่โจทก์บรรยายไว้ในคำฟ้องว่า โจทก์ประกอบธุรกิจธนาคารพาณิชย์ โจทก์ให้สินเชื่อแก่บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ลูกหนี้ เป็นวงเงินกู้สินเชื่อประเภทสัญญากู้มีกำหนดระยะเวลา (Term Loan) โดยบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ได้เบิกถอนวงเงินตามวงเงินกู้ดังกล่าวจากโจทก์เพื่อนำไปซื้อหนี้ของบริษัทธนบุรีประกอบรถยนต์ จำกัด จากเจ้าหนี้เดิม อันเนื่องมาจากการฟื้นฟูกิจการ แต่บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ไม่สามารถชำระหนี้เงินจำนวนดังกล่าวพร้อมดอกเบี้ยคืนให้แก่โจทก์ได้ทั้งหมด วันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2547 บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด จึงได้มาทำข้อตกลงกับโจทก์ขอทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ไว้กับโจทก์ ตามเงื่อนไขและข้อกำหนดของธนาคารแห่งประเทศไทย โดยบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ตกลงจะชำระหนี้คืนให้แก่โจทก์เป็นเงินบางส่วน ส่วนที่เหลือบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ไม่สามารถชำระคืนได้ บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด จึงขอตีราคาหลักประกันอันได้แก่ที่ดินของผู้ค้ำประกัน คิดเป็นมูลค่าตามราคาประเมินโอนชำระหนี้ให้แก่โจทก์ โดยมีเงื่อนไขว่าเมื่อลูกหนี้ตีราคาหลักประกันโอนชำระหนี้ให้แก่โจทก์แล้ว บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ตกลงขอซื้อคืนจากโจทก์ในราคาที่สูงกว่า ซึ่งจากการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ดังกล่าว ทำให้โจทก์ต้องมีส่วนสูญเสียหรือขาดทุนจากการรับโอนทรัพย์ตีราคาใช้หนี้ และโจทก์มีกำไรจากการโอนหลักทรัพย์ขายคืนให้แก่บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ตามสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ โจทก์ชำระภาษีสำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2547 อันเนื่องมาจากการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ ตามเงื่อนไขข้อยกเว้นของกฎหมาย และตามที่ธนาคารแห่งประเทศไทยกำหนดให้แก่จำเลยไว้ถูกต้องครบถ้วนแล้ว การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงิน จึงมีได้ทั้งกรณีการมีส่วนสูญเสียและการไม่มีส่วนสูญเสีย กับทั้งอาจมีกำไรหรือไม่มีกำไรก็ได้ ไม่มีข้อห้ามในเรื่องนี้ของธนาคารแห่งประเทศไทยแต่อย่างใด และการที่จำเลยแบ่งสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ออกเป็น 2 ส่วน ให้ส่วนที่โจทก์รับโอนหลักประกันจากลูกหนี้ไม่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ แต่ส่วนที่โจทก์ขายหลักประกันคืนให้แก่ลูกหนี้ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะนั้น ถือเป็นคำวินิจฉัยที่ไม่ชอบด้วยเหตุและผลตามกฎหมาย และถือเป็นการเลือกปฏิบัติ เนื่องจากเป็นข้อกำหนดที่ได้ตกลงกันไว้ในสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ฉบับเดียวกันในครั้งเดียวกัน ตามหลักเกณฑ์ของธนาคารแห่งประเทศไทย โจทก์จึงไม่ต้องรับผิดชำระภาษีธุรกิจเฉพาะพร้อมเบี้ยปรับเงินเพิ่ม ซึ่งประเด็นนี้โจทก์บรรยายฟ้องโดยอาศัยข้ออ้างที่เป็นหลักแห่งข้อหาแต่เพียงว่า โจทก์ให้สินเชื่อแก่บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ลูกหนี้เป็นวงเงินกู้สินเชื่อประเภทสัญญากู้มีกำหนดระยะเวลา (Term Loan) ต่อมาบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ได้ทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ไว้กับโจทก์ โจทก์ชำระภาษีจากการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ตามเงื่อนไขข้อยกเว้นของกฎหมายและตามที่ธนาคารแห่งประเทศไทยกำหนดถูกต้องครบถ้วนแล้ว และศาลภาษีอากรกลางได้กำหนดประเด็นข้อพิพาทว่า เงินได้ที่โจทก์ได้รับจากการขายที่ดินคืนให้แก่บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด ลูกหนี้ตามข้อตกลงในสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ได้รับยกเว้นภาษีธุรกิจเฉพาะ ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 หรือไม่ แล้ววินิจฉัยว่า บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด มิได้ประสบปัญหาในการชำระหนี้อันเนื่องมาจากภาวะเศรษฐกิจแต่เหตุที่ต้องทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้เพื่อให้โจทก์ได้รับประโยชน์ในการยกเว้นภาษีตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 สัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้จึงไม่เข้าหลักเกณฑ์ตามประกาศธนาคารแห่งประเทศไทยและไม่ใช่การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ที่พระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวมุ่งประสงค์ที่จะให้สิทธิประโยชน์ทางภาษีอันเนื่องมาจากวิกฤติทางเศรษฐกิจ โจทก์จึงไม่ได้รับสิทธิประโยชน์ทางภาษีจากพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว แต่โจทก์กลับยื่นอุทธรณ์โดยยกข้ออ้างใหม่ว่า บริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด เป็นผู้ทำแผนและบริหารแผนฟื้นฟูของลูกหนี้กลุ่มบริษัทธนบุรีประกอบรถยนต์ จำกัด จึงย่อมมีสิทธิและหน้าที่ตามกฎหมายในอันที่จะกระทำการใด ๆ ตามแผนฟื้นฟูกิจการของลูกหนี้แทนและผูกพันเพื่อกิจการของลูกหนี้ได้ทุกประการดุจเสมือนหนึ่งตนเป็นลูกหนี้เสียเอง ไม่ใช่กระทำไปในทางเพื่อกิจการของตนเองแต่อยู่ในสถานะเปรียบเสมือนหนึ่งเป็นลูกหนี้ด้วย ซึ่งข้ออ้างที่ว่าบริษัทมาสเตอร์เวิร์ค เอ็นเตอร์ไพรส์ จำกัด เป็นผู้ทำแผนและบริหารแผนฟื้นฟูของลูกหนี้จึงเสมือนหนึ่งตนเป็นลูกหนี้เสียเองดังกล่าวตามอุทธรณ์ของโจทก์นั้น เป็นข้อเท็จจริงที่โจทก์ไม่ได้บรรยายไว้ในคำฟ้อง อุทธรณ์ของโจทก์ที่กล่าวมาจึงเป็นข้อที่ไม่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มนั้น แม้โจทก์จะกล่าวอ้างในคำฟ้อง แต่เมื่อศาลภาษีอากรกลางชี้สองสถานโดยไม่ได้กำหนดเป็นประเด็นข้อพิพาทไว้และคู่ความมิได้โต้แย้งคัดค้าน จึงถือว่าสละประเด็นดังกล่าว ทั้งศาลภาษีอากรกลางไม่ได้วินิจฉัย จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลางเช่นกัน อุทธรณ์ของโจทก์ต้องห้ามอุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 ที่ศาลภาษีอากรกลางสั่งรับอุทธรณ์ของโจทก์มานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัยให้ พิพากษายกอุทธรณ์ของโจทก์ ให้คืนค่าขึ้นศาลชั้นอุทธรณ์แก่โจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์นอกจากที่สั่งคืนให้ตกเป็นพับ(ประสิทธิ์ สนามชวด-ไสลเกษ วัฒนพันธุ์-ปกรณ์ วงศาโรจน์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายณัฐพร ณ กาฬสินธุ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.58/2556หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ73/2555หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ28/2556หมายเหตุ