คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3067/2531หลักกฎหมาย: โจทก์ผลิตเสื้อผ้าสำเร็จรูปส่งจำหน่ายต่างประเทศซึ่งเป็นการประกอบการค้าประเภทการค้า 1 ชนิด 1 (ก) ตามบัญชีอัตราภาษีการค้า เมื่อโจทก์มีสินค้าเสื้อผ้าสำเร็จรูปคงเหลือ ณ โรงงานของโจทก์ โดยโจทก์ไม่ทำบัญชีคุมสินค้าตามมาตรา 83 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร แม้โจทก์จะได้รับการส่งเสริมการลงทุนสำหรับสินค้าที่ส่งออก โจทก์ก็ไม่ได้รับยกเว้นการทำบัญชีคุมสินค้าตามมาตรา 83 ทวิ วรรค 2 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อโจทก์ไม่ทำบัญชีคุมสินค้าจึงถือว่าเป็นการขายสินค้านั้นโดยถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับตามมาตรา 79 ทวิ (6) แห่งประมวลรัษฎากรโจทก์ต้องเสียภาษีการค้า เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาลตามกฎหมาย.โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินจังหวัดสมุทรปราการได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีการค้าเลขที่ ๒๗๓๗/๓/๐๐๑๒๐ ต่อโจทก์ โดยแจ้งว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าประเภทการค้า ๑ ชนิด ๑ (ก) ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประกอบกิจการค้าผลิตเสื้อผ้าสำเร็จรูปส่งจำหน่ายต่างประเทศ จากการตรวจนับสินค้าสำเร็จรูปคงเหลือ ณสถานการค้าของโจทก์ ปรากฏว่าโจทก์มิได้จัดทำบัญชีคุมสินค้าซึ่งตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๙ ทวิ (๖) ถือว่าสินค้าโดยไม่ลงบัญชีคุมสินค้า และให้ถือว่าเป็นการขายสินค้า โดยให้ถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับที่ต้องเสียภาษีการค้าซึ่งเจ้าพนักงานคำนวณมูลค่าของสินค้าที่โจทก์มิได้จัดทำบัญชีคุมสินค้านั้นเป็นเงินจำนวน ๒,๑๓๐,๙๐๘.๓๖ บาท เจ้าพนักงานได้ใช้อำนาจตามมาตรา ๘๗(๒), ๘๘, ๘๙(๔) และ ๘๙ ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรประเมินภาษีการค้าพร้อมทั้งเงินเพิ่ม เบี้ยปรับ และภาษีบำรุงเทศบาล หรือสุขาภิบาลตามกฎหมาย แจ้งมายังโจทก์รวมเป็นเงินค่าภาษีที่ประเมินทั้งสิ้นจำนวน ๖๖๗,๖๘๘ บาท โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์จำเลยที่ ๒ ที่ ๓ และที่ ๔ ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่๓/๒๕๓๐ ลงวันที่ ๑๘ มีนาคม ๒๕๓๐ แจ้งว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมายแล้ว โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงได้ยื่นฟ้องต่อศาล ขอให้พิพากษาเพิกถอนการประเมินภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีการค้า เลขที่๒๗๓๗/๓/๐๐๑๒๐ ลงวันที่ ๙ ธันวาคม ๒๕๒๙ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาที่ ๓/๒๕๓๐ ลงวันที่ ๑๘ มีนาคม ๒๕๓๐ จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ในวันนัดชี้สองสถาน คู่ความยอมรับกันว่า โจทก์ได้รับการส่งเสริมการลงทุน และได้รับสิทธิตามประกาศกระทรวงการคลังว่าด้วยภาษีการค้า (ฉบับที่๑๔) และโจทก์เป็นผู้ผลิตสินค้าตามฟ้องเพื่อส่งออกจริง กับโจทก์ยอมรับว่าโจทก์ไม่ได้ทำบัญชีคุมสินค้าตามที่จำเลยประเมิน ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษายกฟ้องโจทก์ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังยุติว่าโจทก์ประกอบกิจการค้าผลิตเสื้อผ้าสำเร็จรูป จัดเข้าประเภทการค้า ๑ ชนิด ๑ (ก) ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายประมวลรัษฎากร และโจทก์ได้รับการส่งเสริมการลงทุนจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน โดยได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีการค้าสำหรับสินค้าที่โจทก์ผลิตขึ้นและส่งออกไปจำหน่ายต่างประเทศตามนัยประกาศกระทรวงการคลังว่าด้วยภาษีการค้า (ฉบับที่ ๑๔) เรื่องให้ยกเว้นและลดอัตราภาษีการค้าสำหรับสินค้าบางประเภท ข้อ ๒ (๑)แต่สำหรับสินค้าพิพาทเป็นสินค้าคงเหลือของโจทก์ โดยโจทก์มิได้จัดทำบัญชีคุมสินค้า ปัญหาวินิจฉัยมีว่า โจทก์มีหน้าที่ต้องจัดทำบัญชีคุมสินค้าพิพาทหรือไม่ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ ๑ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ ที่ ๓ และที่ ๔ ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ในปัญหาแรกโจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ไม่ต้องทำบัญชีคุมสินค้า เพราะได้รับยกเว้นตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๓ ทวิ วรรคสอง ซึ่งเป็นบทยกเว้นของวรรคแรกที่บัญญัติให้ผู้ประกอบการค้ามีหน้าที่ต้องทำบัญชีคุมสินค้า และตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ ๒๐) ลงวันที่ ๕ กุมภาพันธ์ ๒๕๑๗ เนื่องจากตามมาตรา ๘๓ทวิ วรรคสอง ดังกล่าวบัญญัติว่า 'ในกรณีที่มีการอนุมัติหรือประกาศตามมาตรา ๗๙ (๕) หรือ (๖) แล้ว ให้ยกเว้นการทำบัญชีตามวรรคก่อน เว้นแต่อธิบดีจะสั่งเป็นอย่างอื่น' และประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ ๒๐) ลงวันที่ ๕ กุมภาพันธ์ ๒๕๑๗ ก็สอดคล้องกับมาตรา ๘๓ ทวิ วรรคสอง ดังกล่าว คือเท่ากับเป็นการประกาศตามมาตรา ๗๙(๕) หรือ (๖) โดยมิได้สั่งให้มีการทำบัญชีคุมสินค้าอย่างใดศาลฎีกาเห็นว่า ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ ๒๐) ลงวันที่ ๕ กุมภาพันธ์๒๕๑๗ เป็นเรื่องเกี่ยวกับผู้นำเข้าหรือผู้ส่งออก และไม่มีข้อความใดที่จะปรับเข้าได้กับกรณีสินค้าพิพาท เนื่องจากโจทก์เป็นผู้ผลิต และสินค้าพิพาทเป็นสินค้าคงเหลือ มิใช่สินค้าที่ส่งออก จึงถือไม่ได้ว่าเป็นการประกาศตามมาตรา ๗๕(๕) หรือ(๖) แต่อย่างใด ข้ออ้างของโจทก์คงเหลือเกี่ยวกับมาตรา ๗๙(๖) แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งก็เป็นเรื่องที่จะต้องมีการร้องขอให้อธิบดีได้สั่งอนุมัติตามมาตรา ๗๘ ตรี แล้ว ซึ่งไม่ปรากฏในกรณีของโจทก์ ทั้งตามมาตรา ๗๘ ตรี เป็นเรื่องของผู้ผลิตผู้นำเข้าหรือผู้ส่งออกเกี่ยวกับเรื่องขอให้ถือว่าได้มีการขายในวันผลิตหรือวันนำเข้าหรือวันส่งออกจึงไม่สามารถปรับใช้กับกรณีของโจทก์เช่นกัน เพราะสินค้าพิพาทเป็นสินค้าคงเหลือโจทก์มิได้ส่งออกแต่อย่างใด อันจะขอให้ถือว่ามีการขายในวันผลิตได้ ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่าในช่างเวลานั้นประเทศสหรัฐอเมริกาได้ห้ามนำสินค้าประเภทเสื้อสำเร็จรูปจากประเทศไทยเข้า จึงต้องระงับการส่ง และต่อมาเมื่อประเทศสหรัฐอเมริกาเลิกห้ามนำเข้า โจทก์ก็ได้ส่งสินค้าพิพาทไปจำหน่ายในประเทศสหรัฐอเมริกาทันที เพื่อจะแสดงให้เห็นว่ากรณีของโจทก์ต้องตามมาตรา ๗๙(๖) ดังกล่าว ก็ไม่สามารถอ้างได้เนื่องจากมิได้มีการสั่งอนุมัติตามมาตรา ๗๘ ตรีหรืออธิบดีได้ประกาศตามมาตรา ๗๘ จัตวาแล้วดังวินิจฉัยมาข้างต้น ดังนั้นกรณีของโจทก์จึงไม่เข้าหลักเกณฑ์ตามมาตรา๘๓ ทวิ วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร นอกจากนี้อธิบดีกรมสรรพากรได้เคยออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีเงินได้และภาษีการค้า (ฉบับที่ ๒) เรื่อง กำหนดให้มีบัญชีพิเศษและกำหนดแบบบัญชีคุมสินค้าตามมาตรา ๑๗ และมาตรา ๘๓ ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรเมื่อวันที่ ๑ พฤศจิกายน พ.ศ. ๒๕๑๙ กำหนดให้ผู้ประกอบการค้าตามประเภทการค้า ๑ ทุกชนิด แต่ไม่รวมถึงชนิด ๗(ค)แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า ต้องทำบัญชีคุมสินค้าให้มีรายการตามแบบท้ายประกาศดังกล่าว ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ประกาศอธิบดีดังกล่าวเป็นเรื่องการจัดทำบัญชีพิเศษและไม่เกี่ยวกับการจัดทำบัญชีคุมสินค้าตามมาตรา ๘๓ ทวิ โดยตรงนั้น ปรากฏว่าตามประกาศฉบับนั้น ข้อ ๒ กำหนดให้ถือว่าบัญชีที่มีตามข้อ ๑(ซึ่งหมายถึงบัญชีพิเศษ) เป็นบัญชีคุมสินค้าด้วย แสดงให้เห็นว่าประกาศฉบับดังกล่าวเป็นเรื่องเกี่ยวกับการจัดทำบัญชีคุมสินค้านั่นเอง และตามชื่อเรื่องของประกาศและข้อความในประกาศก็ระบุไว้ชัดแจ้งว่าเป็นการกำหนดมาตรา ๘๓ ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรด้วย ดังนั้นอุทธรณ์ของโจทก์จึงฟังไม่ขึ้น โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการค้าตามประกาศย่อมมีหน้าที่ต้องทำบัญชีคุมสินค้าตามมาตรา ๘๓ ทวิ วรรคแรก ประกอบกับประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ ๒) ลงวันที่ ๑ พฤศจิกายน พ.ศ. ๒๕๑๙ ดังกล่าว ส่วนในปัญหาที่ว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่นั้น เมื่อฟังว่าโจทก์มีหน้าที่บัญชีคุมสินค้าพิพาทและโจทก์มิได้ทำบัญชีดังกล่าว กรณีจึงต้องตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๙ ทวิ (๖) ที่ว่า 'ผู้ประกอบการค้าตามประเภทการค้า ๑ ......มีสินค้าโดยไม่ทำหรือลงบัญชีคุมสินค้า......' โดยกฎหมายกำหนดให้ถือว่าเป็นการขายสินค้าและให้ถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับ ซึ่งหมายความว่าราคาสินค้าพิพาทให้ถือเป็นรายรับของโจทก์ที่จะต้องเสียภาษีการค้า ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่าโจทก์ได้รับยกเว้นภาษีการค้าตามประกาศกระทรวงการคลัง ว่าด้วยภาษีการค้า (ฉบับที่๑๔) นั้น เป็นเรื่องที่โจทก์ได้ส่งสินค้าของโจทก์ออกนอกราชอาณาจักรเท่านั้น จึงจะได้รับยกเว้นภาษีการค้า แต่สำหรับกรณีนี้เป็นเรื่องโจทก์ไม่ลงบัญชีคุมสินค้าตามที่กฎหมายบังคับไว้และให้ถือว่าเป็นการขายสินค้า เป็นคนละกรณีกัน ส่วนข้อที่โจทก์อ้างว่าการไม่ทำบัญชีคุมสินค้า ตามประมวลรัษฎากรได้บัญญัติให้ลงโทษปรับและโทษจำคุกไว้ตามมาตรา ๘๙(๔) และ๙๒ และโจทก์ก็ได้ถูกปรับไปแล้ว จึงไม่ควรถูกประเมินและถูกเรียกเก็บเบี้ยปรับและเงินเพิ่มอีกนั้นเห็นว่าแม้โจทก์จะถูกปรับไปแล้วก็มิใช่เหตุที่จะลบล้างมิให้โจทก์ต้องได้รับการประเมิน และเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจทำการประเมินในกรณีของโจทก์นี้ได้ ตลอดจนมีอำนาจเรียกเอาเบี้ยปรับและเงินเพิ่มได้อีกด้วยและเมื่อโจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าแล้ว โจทก์ก็มีหน้าที่ต้องเสียภาษีบำรุงเทศบาลด้วยเหตุผลต่าง ๆ ที่โจทก์อ้างมาในอุทธรณ์ฟังไม่ขึ้นศาลฎีกาเห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ ที่ ๓ ที่ ๔ ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายและกรณีไม่มีเหตุสมควรที่จะลดหรืองดเบี้ยปรับ เงินเพิ่มให้ พิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3067/2531บริษัทโฮมเท็กซ์ จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 17, ม. 79 ทวิ (6, ม. 83 ทวิ บัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายประมวลรัษฎากร ประเภทการค้า 1 โจทก์ผลิตเสื้อผ้าสำเร็จรูปส่งจำหน่ายต่างประเทศซึ่งเป็นการประกอบการค้าประเภทการค้า 1 ชนิด 1 (ก) ตามบัญชีอัตราภาษีการค้า เมื่อโจทก์มีสินค้าเสื้อผ้าสำเร็จรูปคงเหลือ ณ โรงงานของโจทก์ โดยโจทก์ไม่ทำบัญชีคุมสินค้าตามมาตรา 83 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร แม้โจทก์จะได้รับการส่งเสริมการลงทุนสำหรับสินค้าที่ส่งออก โจทก์ก็ไม่ได้รับยกเว้นการทำบัญชีคุมสินค้าตามมาตรา 83 ทวิ วรรค 2 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อโจทก์ไม่ทำบัญชีคุมสินค้าจึงถือว่าเป็นการขายสินค้านั้นโดยถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับตามมาตรา 79 ทวิ (6) แห่งประมวลรัษฎากรโจทก์ต้องเสียภาษีการค้า เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาลตามกฎหมาย.โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินจังหวัดสมุทรปราการได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีการค้าเลขที่ ๒๗๓๗/๓/๐๐๑๒๐ ต่อโจทก์ โดยแจ้งว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าประเภทการค้า ๑ ชนิด ๑ (ก) ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประกอบกิจการค้าผลิตเสื้อผ้าสำเร็จรูปส่งจำหน่ายต่างประเทศ จากการตรวจนับสินค้าสำเร็จรูปคงเหลือ ณสถานการค้าของโจทก์ ปรากฏว่าโจทก์มิได้จัดทำบัญชีคุมสินค้าซึ่งตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๙ ทวิ (๖) ถือว่าสินค้าโดยไม่ลงบัญชีคุมสินค้า และให้ถือว่าเป็นการขายสินค้า โดยให้ถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับที่ต้องเสียภาษีการค้าซึ่งเจ้าพนักงานคำนวณมูลค่าของสินค้าที่โจทก์มิได้จัดทำบัญชีคุมสินค้านั้นเป็นเงินจำนวน ๒,๑๓๐,๙๐๘.๓๖ บาท เจ้าพนักงานได้ใช้อำนาจตามมาตรา ๘๗(๒), ๘๘, ๘๙(๔) และ ๘๙ ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรประเมินภาษีการค้าพร้อมทั้งเงินเพิ่ม เบี้ยปรับ และภาษีบำรุงเทศบาล หรือสุขาภิบาลตามกฎหมาย แจ้งมายังโจทก์รวมเป็นเงินค่าภาษีที่ประเมินทั้งสิ้นจำนวน ๖๖๗,๖๘๘ บาท โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์จำเลยที่ ๒ ที่ ๓ และที่ ๔ ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่๓/๒๕๓๐ ลงวันที่ ๑๘ มีนาคม ๒๕๓๐ แจ้งว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมายแล้ว โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงได้ยื่นฟ้องต่อศาล ขอให้พิพากษาเพิกถอนการประเมินภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีการค้า เลขที่๒๗๓๗/๓/๐๐๑๒๐ ลงวันที่ ๙ ธันวาคม ๒๕๒๙ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาที่ ๓/๒๕๓๐ ลงวันที่ ๑๘ มีนาคม ๒๕๓๐ จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ในวันนัดชี้สองสถาน คู่ความยอมรับกันว่า โจทก์ได้รับการส่งเสริมการลงทุน และได้รับสิทธิตามประกาศกระทรวงการคลังว่าด้วยภาษีการค้า (ฉบับที่๑๔) และโจทก์เป็นผู้ผลิตสินค้าตามฟ้องเพื่อส่งออกจริง กับโจทก์ยอมรับว่าโจทก์ไม่ได้ทำบัญชีคุมสินค้าตามที่จำเลยประเมิน ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษายกฟ้องโจทก์ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังยุติว่าโจทก์ประกอบกิจการค้าผลิตเสื้อผ้าสำเร็จรูป จัดเข้าประเภทการค้า ๑ ชนิด ๑ (ก) ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายประมวลรัษฎากร และโจทก์ได้รับการส่งเสริมการลงทุนจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน โดยได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีการค้าสำหรับสินค้าที่โจทก์ผลิตขึ้นและส่งออกไปจำหน่ายต่างประเทศตามนัยประกาศกระทรวงการคลังว่าด้วยภาษีการค้า (ฉบับที่ ๑๔) เรื่องให้ยกเว้นและลดอัตราภาษีการค้าสำหรับสินค้าบางประเภท ข้อ ๒ (๑)แต่สำหรับสินค้าพิพาทเป็นสินค้าคงเหลือของโจทก์ โดยโจทก์มิได้จัดทำบัญชีคุมสินค้า ปัญหาวินิจฉัยมีว่า โจทก์มีหน้าที่ต้องจัดทำบัญชีคุมสินค้าพิพาทหรือไม่ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ ๑ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ ที่ ๓ และที่ ๔ ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ในปัญหาแรกโจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ไม่ต้องทำบัญชีคุมสินค้า เพราะได้รับยกเว้นตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๓ ทวิ วรรคสอง ซึ่งเป็นบทยกเว้นของวรรคแรกที่บัญญัติให้ผู้ประกอบการค้ามีหน้าที่ต้องทำบัญชีคุมสินค้า และตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ ๒๐) ลงวันที่ ๕ กุมภาพันธ์ ๒๕๑๗ เนื่องจากตามมาตรา ๘๓ทวิ วรรคสอง ดังกล่าวบัญญัติว่า 'ในกรณีที่มีการอนุมัติหรือประกาศตามมาตรา ๗๙ (๕) หรือ (๖) แล้ว ให้ยกเว้นการทำบัญชีตามวรรคก่อน เว้นแต่อธิบดีจะสั่งเป็นอย่างอื่น' และประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ ๒๐) ลงวันที่ ๕ กุมภาพันธ์ ๒๕๑๗ ก็สอดคล้องกับมาตรา ๘๓ ทวิ วรรคสอง ดังกล่าว คือเท่ากับเป็นการประกาศตามมาตรา ๗๙(๕) หรือ (๖) โดยมิได้สั่งให้มีการทำบัญชีคุมสินค้าอย่างใดศาลฎีกาเห็นว่า ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ ๒๐) ลงวันที่ ๕ กุมภาพันธ์๒๕๑๗ เป็นเรื่องเกี่ยวกับผู้นำเข้าหรือผู้ส่งออก และไม่มีข้อความใดที่จะปรับเข้าได้กับกรณีสินค้าพิพาท เนื่องจากโจทก์เป็นผู้ผลิต และสินค้าพิพาทเป็นสินค้าคงเหลือ มิใช่สินค้าที่ส่งออก จึงถือไม่ได้ว่าเป็นการประกาศตามมาตรา ๗๕(๕) หรือ(๖) แต่อย่างใด ข้ออ้างของโจทก์คงเหลือเกี่ยวกับมาตรา ๗๙(๖) แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งก็เป็นเรื่องที่จะต้องมีการร้องขอให้อธิบดีได้สั่งอนุมัติตามมาตรา ๗๘ ตรี แล้ว ซึ่งไม่ปรากฏในกรณีของโจทก์ ทั้งตามมาตรา ๗๘ ตรี เป็นเรื่องของผู้ผลิตผู้นำเข้าหรือผู้ส่งออกเกี่ยวกับเรื่องขอให้ถือว่าได้มีการขายในวันผลิตหรือวันนำเข้าหรือวันส่งออกจึงไม่สามารถปรับใช้กับกรณีของโจทก์เช่นกัน เพราะสินค้าพิพาทเป็นสินค้าคงเหลือโจทก์มิได้ส่งออกแต่อย่างใด อันจะขอให้ถือว่ามีการขายในวันผลิตได้ ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่าในช่างเวลานั้นประเทศสหรัฐอเมริกาได้ห้ามนำสินค้าประเภทเสื้อสำเร็จรูปจากประเทศไทยเข้า จึงต้องระงับการส่ง และต่อมาเมื่อประเทศสหรัฐอเมริกาเลิกห้ามนำเข้า โจทก์ก็ได้ส่งสินค้าพิพาทไปจำหน่ายในประเทศสหรัฐอเมริกาทันที เพื่อจะแสดงให้เห็นว่ากรณีของโจทก์ต้องตามมาตรา ๗๙(๖) ดังกล่าว ก็ไม่สามารถอ้างได้เนื่องจากมิได้มีการสั่งอนุมัติตามมาตรา ๗๘ ตรีหรืออธิบดีได้ประกาศตามมาตรา ๗๘ จัตวาแล้วดังวินิจฉัยมาข้างต้น ดังนั้นกรณีของโจทก์จึงไม่เข้าหลักเกณฑ์ตามมาตรา๘๓ ทวิ วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร นอกจากนี้อธิบดีกรมสรรพากรได้เคยออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีเงินได้และภาษีการค้า (ฉบับที่ ๒) เรื่อง กำหนดให้มีบัญชีพิเศษและกำหนดแบบบัญชีคุมสินค้าตามมาตรา ๑๗ และมาตรา ๘๓ ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรเมื่อวันที่ ๑ พฤศจิกายน พ.ศ. ๒๕๑๙ กำหนดให้ผู้ประกอบการค้าตามประเภทการค้า ๑ ทุกชนิด แต่ไม่รวมถึงชนิด ๗(ค)แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า ต้องทำบัญชีคุมสินค้าให้มีรายการตามแบบท้ายประกาศดังกล่าว ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ประกาศอธิบดีดังกล่าวเป็นเรื่องการจัดทำบัญชีพิเศษและไม่เกี่ยวกับการจัดทำบัญชีคุมสินค้าตามมาตรา ๘๓ ทวิ โดยตรงนั้น ปรากฏว่าตามประกาศฉบับนั้น ข้อ ๒ กำหนดให้ถือว่าบัญชีที่มีตามข้อ ๑(ซึ่งหมายถึงบัญชีพิเศษ) เป็นบัญชีคุมสินค้าด้วย แสดงให้เห็นว่าประกาศฉบับดังกล่าวเป็นเรื่องเกี่ยวกับการจัดทำบัญชีคุมสินค้านั่นเอง และตามชื่อเรื่องของประกาศและข้อความในประกาศก็ระบุไว้ชัดแจ้งว่าเป็นการกำหนดมาตรา ๘๓ ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรด้วย ดังนั้นอุทธรณ์ของโจทก์จึงฟังไม่ขึ้น โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการค้าตามประกาศย่อมมีหน้าที่ต้องทำบัญชีคุมสินค้าตามมาตรา ๘๓ ทวิ วรรคแรก ประกอบกับประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ ๒) ลงวันที่ ๑ พฤศจิกายน พ.ศ. ๒๕๑๙ ดังกล่าว ส่วนในปัญหาที่ว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่นั้น เมื่อฟังว่าโจทก์มีหน้าที่บัญชีคุมสินค้าพิพาทและโจทก์มิได้ทำบัญชีดังกล่าว กรณีจึงต้องตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๙ ทวิ (๖) ที่ว่า 'ผู้ประกอบการค้าตามประเภทการค้า ๑ ......มีสินค้าโดยไม่ทำหรือลงบัญชีคุมสินค้า......' โดยกฎหมายกำหนดให้ถือว่าเป็นการขายสินค้าและให้ถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับ ซึ่งหมายความว่าราคาสินค้าพิพาทให้ถือเป็นรายรับของโจทก์ที่จะต้องเสียภาษีการค้า ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่าโจทก์ได้รับยกเว้นภาษีการค้าตามประกาศกระทรวงการคลัง ว่าด้วยภาษีการค้า (ฉบับที่๑๔) นั้น เป็นเรื่องที่โจทก์ได้ส่งสินค้าของโจทก์ออกนอกราชอาณาจักรเท่านั้น จึงจะได้รับยกเว้นภาษีการค้า แต่สำหรับกรณีนี้เป็นเรื่องโจทก์ไม่ลงบัญชีคุมสินค้าตามที่กฎหมายบังคับไว้และให้ถือว่าเป็นการขายสินค้า เป็นคนละกรณีกัน ส่วนข้อที่โจทก์อ้างว่าการไม่ทำบัญชีคุมสินค้า ตามประมวลรัษฎากรได้บัญญัติให้ลงโทษปรับและโทษจำคุกไว้ตามมาตรา ๘๙(๔) และ๙๒ และโจทก์ก็ได้ถูกปรับไปแล้ว จึงไม่ควรถูกประเมินและถูกเรียกเก็บเบี้ยปรับและเงินเพิ่มอีกนั้นเห็นว่าแม้โจทก์จะถูกปรับไปแล้วก็มิใช่เหตุที่จะลบล้างมิให้โจทก์ต้องได้รับการประเมิน และเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจทำการประเมินในกรณีของโจทก์นี้ได้ ตลอดจนมีอำนาจเรียกเอาเบี้ยปรับและเงินเพิ่มได้อีกด้วยและเมื่อโจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าแล้ว โจทก์ก็มีหน้าที่ต้องเสียภาษีบำรุงเทศบาลด้วยเหตุผลต่าง ๆ ที่โจทก์อ้างมาในอุทธรณ์ฟังไม่ขึ้นศาลฎีกาเห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ ที่ ๓ ที่ ๔ ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายและกรณีไม่มีเหตุสมควรที่จะลดหรืองดเบี้ยปรับ เงินเพิ่มให้ พิพากษายืน.(ประวิทย์ ขัมภรัตน์-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-สมศักดิ์ จูสวัสดิ์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายวิชา มั่นสกุลศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินจังหวัดสมุทรปราการได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีการค้าเลขที่ ๒๗๓๗/๓/๐๐๑๒๐ ต่อโจทก์ โดยแจ้งว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าประเภทการค้า ๑ ชนิด ๑ (ก) ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประกอบกิจการค้าผลิตเสื้อผ้าสำเร็จรูปส่งจำหน่ายต่างประเทศ จากการตรวจนับสินค้าสำเร็จรูปคงเหลือ ณสถานการค้าของโจทก์ ปรากฏว่าโจทก์มิได้จัดทำบัญชีคุมสินค้าซึ่งตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๙ ทวิ (๖) ถือว่าสินค้าโดยไม่ลงบัญชีคุมสินค้า และให้ถือว่าเป็นการขายสินค้า โดยให้ถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับที่ต้องเสียภาษีการค้าซึ่งเจ้าพนักงานคำนวณมูลค่าของสินค้าที่โจทก์มิได้จัดทำบัญชีคุมสินค้านั้นเป็นเงินจำนวน ๒,๑๓๐,๙๐๘.๓๖ บาท เจ้าพนักงานได้ใช้อำนาจตามมาตรา ๘๗(๒), ๘๘, ๘๙(๔) และ ๘๙ ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรประเมินภาษีการค้าพร้อมทั้งเงินเพิ่ม เบี้ยปรับ และภาษีบำรุงเทศบาล หรือสุขาภิบาลตามกฎหมาย แจ้งมายังโจทก์รวมเป็นเงินค่าภาษีที่ประเมินทั้งสิ้นจำนวน ๖๖๗,๖๘๘ บาท โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์จำเลยที่ ๒ ที่ ๓ และที่ ๔ ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่๓/๒๕๓๐ ลงวันที่ ๑๘ มีนาคม ๒๕๓๐ แจ้งว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมายแล้ว โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงได้ยื่นฟ้องต่อศาล ขอให้พิพากษาเพิกถอนการประเมินภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีการค้า เลขที่๒๗๓๗/๓/๐๐๑๒๐ ลงวันที่ ๙ ธันวาคม ๒๕๒๙ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาที่ ๓/๒๕๓๐ ลงวันที่ ๑๘ มีนาคม ๒๕๓๐ จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ในวันนัดชี้สองสถาน คู่ความยอมรับกันว่า โจทก์ได้รับการส่งเสริมการลงทุน และได้รับสิทธิตามประกาศกระทรวงการคลังว่าด้วยภาษีการค้า (ฉบับที่๑๔) และโจทก์เป็นผู้ผลิตสินค้าตามฟ้องเพื่อส่งออกจริง กับโจทก์ยอมรับว่าโจทก์ไม่ได้ทำบัญชีคุมสินค้าตามที่จำเลยประเมิน ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษายกฟ้องโจทก์ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังยุติว่าโจทก์ประกอบกิจการค้าผลิตเสื้อผ้าสำเร็จรูป จัดเข้าประเภทการค้า ๑ ชนิด ๑ (ก) ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายประมวลรัษฎากร และโจทก์ได้รับการส่งเสริมการลงทุนจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน โดยได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีการค้าสำหรับสินค้าที่โจทก์ผลิตขึ้นและส่งออกไปจำหน่ายต่างประเทศตามนัยประกาศกระทรวงการคลังว่าด้วยภาษีการค้า (ฉบับที่ ๑๔) เรื่องให้ยกเว้นและลดอัตราภาษีการค้าสำหรับสินค้าบางประเภท ข้อ ๒ (๑)แต่สำหรับสินค้าพิพาทเป็นสินค้าคงเหลือของโจทก์ โดยโจทก์มิได้จัดทำบัญชีคุมสินค้า ปัญหาวินิจฉัยมีว่า โจทก์มีหน้าที่ต้องจัดทำบัญชีคุมสินค้าพิพาทหรือไม่ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ ๑ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ ที่ ๓ และที่ ๔ ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ในปัญหาแรกโจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ไม่ต้องทำบัญชีคุมสินค้า เพราะได้รับยกเว้นตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๓ ทวิ วรรคสอง ซึ่งเป็นบทยกเว้นของวรรคแรกที่บัญญัติให้ผู้ประกอบการค้ามีหน้าที่ต้องทำบัญชีคุมสินค้า และตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ ๒๐) ลงวันที่ ๕ กุมภาพันธ์ ๒๕๑๗ เนื่องจากตามมาตรา ๘๓ทวิ วรรคสอง ดังกล่าวบัญญัติว่า 'ในกรณีที่มีการอนุมัติหรือประกาศตามมาตรา ๗๙ (๕) หรือ (๖) แล้ว ให้ยกเว้นการทำบัญชีตามวรรคก่อน เว้นแต่อธิบดีจะสั่งเป็นอย่างอื่น' และประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ ๒๐) ลงวันที่ ๕ กุมภาพันธ์ ๒๕๑๗ ก็สอดคล้องกับมาตรา ๘๓ ทวิ วรรคสอง ดังกล่าว คือเท่ากับเป็นการประกาศตามมาตรา ๗๙(๕) หรือ (๖) โดยมิได้สั่งให้มีการทำบัญชีคุมสินค้าอย่างใดศาลฎีกาเห็นว่า ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ ๒๐) ลงวันที่ ๕ กุมภาพันธ์๒๕๑๗ เป็นเรื่องเกี่ยวกับผู้นำเข้าหรือผู้ส่งออก และไม่มีข้อความใดที่จะปรับเข้าได้กับกรณีสินค้าพิพาท เนื่องจากโจทก์เป็นผู้ผลิต และสินค้าพิพาทเป็นสินค้าคงเหลือ มิใช่สินค้าที่ส่งออก จึงถือไม่ได้ว่าเป็นการประกาศตามมาตรา ๗๕(๕) หรือ(๖) แต่อย่างใด ข้ออ้างของโจทก์คงเหลือเกี่ยวกับมาตรา ๗๙(๖) แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งก็เป็นเรื่องที่จะต้องมีการร้องขอให้อธิบดีได้สั่งอนุมัติตามมาตรา ๗๘ ตรี แล้ว ซึ่งไม่ปรากฏในกรณีของโจทก์ ทั้งตามมาตรา ๗๘ ตรี เป็นเรื่องของผู้ผลิตผู้นำเข้าหรือผู้ส่งออกเกี่ยวกับเรื่องขอให้ถือว่าได้มีการขายในวันผลิตหรือวันนำเข้าหรือวันส่งออกจึงไม่สามารถปรับใช้กับกรณีของโจทก์เช่นกัน เพราะสินค้าพิพาทเป็นสินค้าคงเหลือโจทก์มิได้ส่งออกแต่อย่างใด อันจะขอให้ถือว่ามีการขายในวันผลิตได้ ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่าในช่างเวลานั้นประเทศสหรัฐอเมริกาได้ห้ามนำสินค้าประเภทเสื้อสำเร็จรูปจากประเทศไทยเข้า จึงต้องระงับการส่ง และต่อมาเมื่อประเทศสหรัฐอเมริกาเลิกห้ามนำเข้า โจทก์ก็ได้ส่งสินค้าพิพาทไปจำหน่ายในประเทศสหรัฐอเมริกาทันที เพื่อจะแสดงให้เห็นว่ากรณีของโจทก์ต้องตามมาตรา ๗๙(๖) ดังกล่าว ก็ไม่สามารถอ้างได้เนื่องจากมิได้มีการสั่งอนุมัติตามมาตรา ๗๘ ตรีหรืออธิบดีได้ประกาศตามมาตรา ๗๘ จัตวาแล้วดังวินิจฉัยมาข้างต้น ดังนั้นกรณีของโจทก์จึงไม่เข้าหลักเกณฑ์ตามมาตรา๘๓ ทวิ วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร นอกจากนี้อธิบดีกรมสรรพากรได้เคยออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีเงินได้และภาษีการค้า (ฉบับที่ ๒) เรื่อง กำหนดให้มีบัญชีพิเศษและกำหนดแบบบัญชีคุมสินค้าตามมาตรา ๑๗ และมาตรา ๘๓ ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรเมื่อวันที่ ๑ พฤศจิกายน พ.ศ. ๒๕๑๙ กำหนดให้ผู้ประกอบการค้าตามประเภทการค้า ๑ ทุกชนิด แต่ไม่รวมถึงชนิด ๗(ค)แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า ต้องทำบัญชีคุมสินค้าให้มีรายการตามแบบท้ายประกาศดังกล่าว ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ประกาศอธิบดีดังกล่าวเป็นเรื่องการจัดทำบัญชีพิเศษและไม่เกี่ยวกับการจัดทำบัญชีคุมสินค้าตามมาตรา ๘๓ ทวิ โดยตรงนั้น ปรากฏว่าตามประกาศฉบับนั้น ข้อ ๒ กำหนดให้ถือว่าบัญชีที่มีตามข้อ ๑(ซึ่งหมายถึงบัญชีพิเศษ) เป็นบัญชีคุมสินค้าด้วย แสดงให้เห็นว่าประกาศฉบับดังกล่าวเป็นเรื่องเกี่ยวกับการจัดทำบัญชีคุมสินค้านั่นเอง และตามชื่อเรื่องของประกาศและข้อความในประกาศก็ระบุไว้ชัดแจ้งว่าเป็นการกำหนดมาตรา ๘๓ ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรด้วย ดังนั้นอุทธรณ์ของโจทก์จึงฟังไม่ขึ้น โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการค้าตามประกาศย่อมมีหน้าที่ต้องทำบัญชีคุมสินค้าตามมาตรา ๘๓ ทวิ วรรคแรก ประกอบกับประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ ๒) ลงวันที่ ๑ พฤศจิกายน พ.ศ. ๒๕๑๙ ดังกล่าว ส่วนในปัญหาที่ว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่นั้น เมื่อฟังว่าโจทก์มีหน้าที่บัญชีคุมสินค้าพิพาทและโจทก์มิได้ทำบัญชีดังกล่าว กรณีจึงต้องตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๙ ทวิ (๖) ที่ว่า 'ผู้ประกอบการค้าตามประเภทการค้า ๑ ......มีสินค้าโดยไม่ทำหรือลงบัญชีคุมสินค้า......' โดยกฎหมายกำหนดให้ถือว่าเป็นการขายสินค้าและให้ถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับ ซึ่งหมายความว่าราคาสินค้าพิพาทให้ถือเป็นรายรับของโจทก์ที่จะต้องเสียภาษีการค้า ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่าโจทก์ได้รับยกเว้นภาษีการค้าตามประกาศกระทรวงการคลัง ว่าด้วยภาษีการค้า (ฉบับที่๑๔) นั้น เป็นเรื่องที่โจทก์ได้ส่งสินค้าของโจทก์ออกนอกราชอาณาจักรเท่านั้น จึงจะได้รับยกเว้นภาษีการค้า แต่สำหรับกรณีนี้เป็นเรื่องโจทก์ไม่ลงบัญชีคุมสินค้าตามที่กฎหมายบังคับไว้และให้ถือว่าเป็นการขายสินค้า เป็นคนละกรณีกัน ส่วนข้อที่โจทก์อ้างว่าการไม่ทำบัญชีคุมสินค้า ตามประมวลรัษฎากรได้บัญญัติให้ลงโทษปรับและโทษจำคุกไว้ตามมาตรา ๘๙(๔) และ๙๒ และโจทก์ก็ได้ถูกปรับไปแล้ว จึงไม่ควรถูกประเมินและถูกเรียกเก็บเบี้ยปรับและเงินเพิ่มอีกนั้นเห็นว่าแม้โจทก์จะถูกปรับไปแล้วก็มิใช่เหตุที่จะลบล้างมิให้โจทก์ต้องได้รับการประเมิน และเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจทำการประเมินในกรณีของโจทก์นี้ได้ ตลอดจนมีอำนาจเรียกเอาเบี้ยปรับและเงินเพิ่มได้อีกด้วยและเมื่อโจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าแล้ว โจทก์ก็มีหน้าที่ต้องเสียภาษีบำรุงเทศบาลด้วยเหตุผลต่าง ๆ ที่โจทก์อ้างมาในอุทธรณ์ฟังไม่ขึ้นศาลฎีกาเห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ ที่ ๓ ที่ ๔ ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายและกรณีไม่มีเหตุสมควรที่จะลดหรืองดเบี้ยปรับ เงินเพิ่มให้ พิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3067/2531บริษัทโฮมเท็กซ์ จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 17, ม. 79 ทวิ (6, ม. 83 ทวิ บัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายประมวลรัษฎากร ประเภทการค้า 1 โจทก์ผลิตเสื้อผ้าสำเร็จรูปส่งจำหน่ายต่างประเทศซึ่งเป็นการประกอบการค้าประเภทการค้า 1 ชนิด 1 (ก) ตามบัญชีอัตราภาษีการค้า เมื่อโจทก์มีสินค้าเสื้อผ้าสำเร็จรูปคงเหลือ ณ โรงงานของโจทก์ โดยโจทก์ไม่ทำบัญชีคุมสินค้าตามมาตรา 83 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร แม้โจทก์จะได้รับการส่งเสริมการลงทุนสำหรับสินค้าที่ส่งออก โจทก์ก็ไม่ได้รับยกเว้นการทำบัญชีคุมสินค้าตามมาตรา 83 ทวิ วรรค 2 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อโจทก์ไม่ทำบัญชีคุมสินค้าจึงถือว่าเป็นการขายสินค้านั้นโดยถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับตามมาตรา 79 ทวิ (6) แห่งประมวลรัษฎากรโจทก์ต้องเสียภาษีการค้า เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาลตามกฎหมาย.โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินจังหวัดสมุทรปราการได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีการค้าเลขที่ ๒๗๓๗/๓/๐๐๑๒๐ ต่อโจทก์ โดยแจ้งว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าประเภทการค้า ๑ ชนิด ๑ (ก) ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประกอบกิจการค้าผลิตเสื้อผ้าสำเร็จรูปส่งจำหน่ายต่างประเทศ จากการตรวจนับสินค้าสำเร็จรูปคงเหลือ ณสถานการค้าของโจทก์ ปรากฏว่าโจทก์มิได้จัดทำบัญชีคุมสินค้าซึ่งตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๙ ทวิ (๖) ถือว่าสินค้าโดยไม่ลงบัญชีคุมสินค้า และให้ถือว่าเป็นการขายสินค้า โดยให้ถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับที่ต้องเสียภาษีการค้าซึ่งเจ้าพนักงานคำนวณมูลค่าของสินค้าที่โจทก์มิได้จัดทำบัญชีคุมสินค้านั้นเป็นเงินจำนวน ๒,๑๓๐,๙๐๘.๓๖ บาท เจ้าพนักงานได้ใช้อำนาจตามมาตรา ๘๗(๒), ๘๘, ๘๙(๔) และ ๘๙ ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรประเมินภาษีการค้าพร้อมทั้งเงินเพิ่ม เบี้ยปรับ และภาษีบำรุงเทศบาล หรือสุขาภิบาลตามกฎหมาย แจ้งมายังโจทก์รวมเป็นเงินค่าภาษีที่ประเมินทั้งสิ้นจำนวน ๖๖๗,๖๘๘ บาท โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์จำเลยที่ ๒ ที่ ๓ และที่ ๔ ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่๓/๒๕๓๐ ลงวันที่ ๑๘ มีนาคม ๒๕๓๐ แจ้งว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมายแล้ว โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงได้ยื่นฟ้องต่อศาล ขอให้พิพากษาเพิกถอนการประเมินภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีการค้า เลขที่๒๗๓๗/๓/๐๐๑๒๐ ลงวันที่ ๙ ธันวาคม ๒๕๒๙ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาที่ ๓/๒๕๓๐ ลงวันที่ ๑๘ มีนาคม ๒๕๓๐ จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ในวันนัดชี้สองสถาน คู่ความยอมรับกันว่า โจทก์ได้รับการส่งเสริมการลงทุน และได้รับสิทธิตามประกาศกระทรวงการคลังว่าด้วยภาษีการค้า (ฉบับที่๑๔) และโจทก์เป็นผู้ผลิตสินค้าตามฟ้องเพื่อส่งออกจริง กับโจทก์ยอมรับว่าโจทก์ไม่ได้ทำบัญชีคุมสินค้าตามที่จำเลยประเมิน ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษายกฟ้องโจทก์ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังยุติว่าโจทก์ประกอบกิจการค้าผลิตเสื้อผ้าสำเร็จรูป จัดเข้าประเภทการค้า ๑ ชนิด ๑ (ก) ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายประมวลรัษฎากร และโจทก์ได้รับการส่งเสริมการลงทุนจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน โดยได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีการค้าสำหรับสินค้าที่โจทก์ผลิตขึ้นและส่งออกไปจำหน่ายต่างประเทศตามนัยประกาศกระทรวงการคลังว่าด้วยภาษีการค้า (ฉบับที่ ๑๔) เรื่องให้ยกเว้นและลดอัตราภาษีการค้าสำหรับสินค้าบางประเภท ข้อ ๒ (๑)แต่สำหรับสินค้าพิพาทเป็นสินค้าคงเหลือของโจทก์ โดยโจทก์มิได้จัดทำบัญชีคุมสินค้า ปัญหาวินิจฉัยมีว่า โจทก์มีหน้าที่ต้องจัดทำบัญชีคุมสินค้าพิพาทหรือไม่ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ ๑ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ ที่ ๓ และที่ ๔ ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ในปัญหาแรกโจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ไม่ต้องทำบัญชีคุมสินค้า เพราะได้รับยกเว้นตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๓ ทวิ วรรคสอง ซึ่งเป็นบทยกเว้นของวรรคแรกที่บัญญัติให้ผู้ประกอบการค้ามีหน้าที่ต้องทำบัญชีคุมสินค้า และตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ ๒๐) ลงวันที่ ๕ กุมภาพันธ์ ๒๕๑๗ เนื่องจากตามมาตรา ๘๓ทวิ วรรคสอง ดังกล่าวบัญญัติว่า 'ในกรณีที่มีการอนุมัติหรือประกาศตามมาตรา ๗๙ (๕) หรือ (๖) แล้ว ให้ยกเว้นการทำบัญชีตามวรรคก่อน เว้นแต่อธิบดีจะสั่งเป็นอย่างอื่น' และประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ ๒๐) ลงวันที่ ๕ กุมภาพันธ์ ๒๕๑๗ ก็สอดคล้องกับมาตรา ๘๓ ทวิ วรรคสอง ดังกล่าว คือเท่ากับเป็นการประกาศตามมาตรา ๗๙(๕) หรือ (๖) โดยมิได้สั่งให้มีการทำบัญชีคุมสินค้าอย่างใดศาลฎีกาเห็นว่า ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ ๒๐) ลงวันที่ ๕ กุมภาพันธ์๒๕๑๗ เป็นเรื่องเกี่ยวกับผู้นำเข้าหรือผู้ส่งออก และไม่มีข้อความใดที่จะปรับเข้าได้กับกรณีสินค้าพิพาท เนื่องจากโจทก์เป็นผู้ผลิต และสินค้าพิพาทเป็นสินค้าคงเหลือ มิใช่สินค้าที่ส่งออก จึงถือไม่ได้ว่าเป็นการประกาศตามมาตรา ๗๕(๕) หรือ(๖) แต่อย่างใด ข้ออ้างของโจทก์คงเหลือเกี่ยวกับมาตรา ๗๙(๖) แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งก็เป็นเรื่องที่จะต้องมีการร้องขอให้อธิบดีได้สั่งอนุมัติตามมาตรา ๗๘ ตรี แล้ว ซึ่งไม่ปรากฏในกรณีของโจทก์ ทั้งตามมาตรา ๗๘ ตรี เป็นเรื่องของผู้ผลิตผู้นำเข้าหรือผู้ส่งออกเกี่ยวกับเรื่องขอให้ถือว่าได้มีการขายในวันผลิตหรือวันนำเข้าหรือวันส่งออกจึงไม่สามารถปรับใช้กับกรณีของโจทก์เช่นกัน เพราะสินค้าพิพาทเป็นสินค้าคงเหลือโจทก์มิได้ส่งออกแต่อย่างใด อันจะขอให้ถือว่ามีการขายในวันผลิตได้ ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่าในช่างเวลานั้นประเทศสหรัฐอเมริกาได้ห้ามนำสินค้าประเภทเสื้อสำเร็จรูปจากประเทศไทยเข้า จึงต้องระงับการส่ง และต่อมาเมื่อประเทศสหรัฐอเมริกาเลิกห้ามนำเข้า โจทก์ก็ได้ส่งสินค้าพิพาทไปจำหน่ายในประเทศสหรัฐอเมริกาทันที เพื่อจะแสดงให้เห็นว่ากรณีของโจทก์ต้องตามมาตรา ๗๙(๖) ดังกล่าว ก็ไม่สามารถอ้างได้เนื่องจากมิได้มีการสั่งอนุมัติตามมาตรา ๗๘ ตรีหรืออธิบดีได้ประกาศตามมาตรา ๗๘ จัตวาแล้วดังวินิจฉัยมาข้างต้น ดังนั้นกรณีของโจทก์จึงไม่เข้าหลักเกณฑ์ตามมาตรา๘๓ ทวิ วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร นอกจากนี้อธิบดีกรมสรรพากรได้เคยออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีเงินได้และภาษีการค้า (ฉบับที่ ๒) เรื่อง กำหนดให้มีบัญชีพิเศษและกำหนดแบบบัญชีคุมสินค้าตามมาตรา ๑๗ และมาตรา ๘๓ ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรเมื่อวันที่ ๑ พฤศจิกายน พ.ศ. ๒๕๑๙ กำหนดให้ผู้ประกอบการค้าตามประเภทการค้า ๑ ทุกชนิด แต่ไม่รวมถึงชนิด ๗(ค)แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า ต้องทำบัญชีคุมสินค้าให้มีรายการตามแบบท้ายประกาศดังกล่าว ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ประกาศอธิบดีดังกล่าวเป็นเรื่องการจัดทำบัญชีพิเศษและไม่เกี่ยวกับการจัดทำบัญชีคุมสินค้าตามมาตรา ๘๓ ทวิ โดยตรงนั้น ปรากฏว่าตามประกาศฉบับนั้น ข้อ ๒ กำหนดให้ถือว่าบัญชีที่มีตามข้อ ๑(ซึ่งหมายถึงบัญชีพิเศษ) เป็นบัญชีคุมสินค้าด้วย แสดงให้เห็นว่าประกาศฉบับดังกล่าวเป็นเรื่องเกี่ยวกับการจัดทำบัญชีคุมสินค้านั่นเอง และตามชื่อเรื่องของประกาศและข้อความในประกาศก็ระบุไว้ชัดแจ้งว่าเป็นการกำหนดมาตรา ๘๓ ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรด้วย ดังนั้นอุทธรณ์ของโจทก์จึงฟังไม่ขึ้น โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการค้าตามประกาศย่อมมีหน้าที่ต้องทำบัญชีคุมสินค้าตามมาตรา ๘๓ ทวิ วรรคแรก ประกอบกับประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ ๒) ลงวันที่ ๑ พฤศจิกายน พ.ศ. ๒๕๑๙ ดังกล่าว ส่วนในปัญหาที่ว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่นั้น เมื่อฟังว่าโจทก์มีหน้าที่บัญชีคุมสินค้าพิพาทและโจทก์มิได้ทำบัญชีดังกล่าว กรณีจึงต้องตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๙ ทวิ (๖) ที่ว่า 'ผู้ประกอบการค้าตามประเภทการค้า ๑ ......มีสินค้าโดยไม่ทำหรือลงบัญชีคุมสินค้า......' โดยกฎหมายกำหนดให้ถือว่าเป็นการขายสินค้าและให้ถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับ ซึ่งหมายความว่าราคาสินค้าพิพาทให้ถือเป็นรายรับของโจทก์ที่จะต้องเสียภาษีการค้า ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่าโจทก์ได้รับยกเว้นภาษีการค้าตามประกาศกระทรวงการคลัง ว่าด้วยภาษีการค้า (ฉบับที่๑๔) นั้น เป็นเรื่องที่โจทก์ได้ส่งสินค้าของโจทก์ออกนอกราชอาณาจักรเท่านั้น จึงจะได้รับยกเว้นภาษีการค้า แต่สำหรับกรณีนี้เป็นเรื่องโจทก์ไม่ลงบัญชีคุมสินค้าตามที่กฎหมายบังคับไว้และให้ถือว่าเป็นการขายสินค้า เป็นคนละกรณีกัน ส่วนข้อที่โจทก์อ้างว่าการไม่ทำบัญชีคุมสินค้า ตามประมวลรัษฎากรได้บัญญัติให้ลงโทษปรับและโทษจำคุกไว้ตามมาตรา ๘๙(๔) และ๙๒ และโจทก์ก็ได้ถูกปรับไปแล้ว จึงไม่ควรถูกประเมินและถูกเรียกเก็บเบี้ยปรับและเงินเพิ่มอีกนั้นเห็นว่าแม้โจทก์จะถูกปรับไปแล้วก็มิใช่เหตุที่จะลบล้างมิให้โจทก์ต้องได้รับการประเมิน และเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจทำการประเมินในกรณีของโจทก์นี้ได้ ตลอดจนมีอำนาจเรียกเอาเบี้ยปรับและเงินเพิ่มได้อีกด้วยและเมื่อโจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าแล้ว โจทก์ก็มีหน้าที่ต้องเสียภาษีบำรุงเทศบาลด้วยเหตุผลต่าง ๆ ที่โจทก์อ้างมาในอุทธรณ์ฟังไม่ขึ้นศาลฎีกาเห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ ที่ ๓ ที่ ๔ ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายและกรณีไม่มีเหตุสมควรที่จะลดหรืองดเบี้ยปรับ เงินเพิ่มให้ พิพากษายืน.(ประวิทย์ ขัมภรัตน์-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-สมศักดิ์ จูสวัสดิ์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายวิชา มั่นสกุลศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ