คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2712/2537หลักกฎหมาย: มาตรา 18 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ โดยให้ภาษีที่ประเมินเรียกเก็บดังกล่าวเป็นเครดิตของผู้ต้องเสียภาษีในการคำนวณภาษีด้วย ซึ่งแสดงว่าเป็นการประเมินเรียกเก็บภาษีตั้งแต่ยังไม่ถึงกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 84และมาตรา 85 ทวิ (บทบัญญัติเดิม) เมื่อปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินภาษีการค้าดอกเบี้ยค้างรับและค่าบริการค้างรับดังกล่าวเมื่อวันที่ 30 สิงหาคม2531 โดยประเมินเป็นภาษีการค้าสำหรับเดือนตุลาคม 2526 ถึงเดือนกันยายน 2527 และเดือนตุลาคม 2527 ถึงเดือนกันยายน 2528 จึงเป็นการประเมินหลังจากพ้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีในปี พ.ศ. 2526 และ พ.ศ. 2527 และ พ.ศ. 2528 ไปแล้วและเป็นการประเมินย้อนหลังมิใช่เป็นการประเมินล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ จึงเป็นการประเมินที่ขัดต่อมาตรา 18 ทวิโดยชัดแจ้ง การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่ชอบด้วยกฎหมายโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจำเลยให้การและแก้ไขคำให้การว่า การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีการค้า ภาษีบำรุงเทศบาลของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยในชั้นนี้ตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่เกี่ยวกับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลเป็นการประเมินเรียกเก็บภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการหรือไม่ และการประเมินกับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่เกี่ยวกับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลดังกล่าว ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ซึ่งจำเลยอุทธรณ์ว่าโจทก์ยังไม่ได้รับเงินค่าดอกเบี้ยค้างรับและค่าบริการค้างรับ จึงยังไม่ถึงกำหนดเวลายื่นรายการของเงินจำนวนดังกล่าว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงเป็นการประเมินล่วงหน้าก่อนที่โจทก์จะต้องยื่นรายการนำเงินภาษีการค้าในส่วนดอกเบี้ยค้างรับและค่าบริการค้างรับมาชำระ เห็นว่า ประมวลรัษฎากรมาตรา 18 ทวิ วรรคแรก บัญญัติว่า"ในกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีจากผู้ต้องเสียภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการได้ เมื่อได้ประเมินแล้วให้แจ้งจำนวนภาษีที่ต้องเสียไปยังผู้ต้องเสียภาษี และให้ผู้ต้องเสียภาษีชำระภาษีภายในเจ็ดวันนับแต่วันได้รับแจ้งการประเมิน ในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้" การประเมินตามมาตรา 18 ทวิ ดังกล่าวจะต้องเป็นการประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ ซึ่งประมวลรัษฎากรมาตรา 17 วรรคแรก บัญญัติว่า "การยื่นรายการให้ยื่นภายในเวลาที่กำหนดไว้ในหมวดว่าด้วยภาษีอากรต่าง ๆ และตามแบบแสดงรายการที่อธิบดีกำหนด" ในเรื่องภาษีการค้า ประมวลรัษฎากรบทมาตราที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น คือ มาตรา 84 วรรคแรก บัญญัติว่า "ให้ผู้ประกอบการค้ายื่นแบบแสดงรายการการค้าตามแบบที่อธิบดีกำหนดเป็นรายเดือนภาษี ไม่ว่าจะมีรายรับในเดือนภาษีหรือไม่ก็ตาม" ซึ่งมาตรา 85 ทวิบัญญัติว่า "เว้นแต่อธิบดีจะกำหนดเวลาเป็นอย่างอื่น แบบแสดงรายการการค้าที่จะต้องยื่นตามมาตรา 84 สำหรับเดือนภาษีใดให้ยื่นภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไป" มาตรา 86 บัญญัติว่า "ให้ผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการตามส่วน 5 ชำระภาษีภายในกำหนดเวลาตามมาตรา85 ทวิ พร้อมกับการยื่นแบบแสดงรายการนั้น" นอกจากนั้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการต่าง ๆ ดังกล่าว อาจขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลาออกไปอีก ถ้าหากอธิบดีหรือรัฐมนตรีเห็นเป็นการสมควรตามความจำเป็นแก่กรณีตามมาตรา 3 อัฏฐ จากบทบัญญัติกฎหมายดังกล่าว แสดงว่ากำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้านั้น กฎหมายได้กำหนดไว้แน่นอน ทั้งนี้ไม่ว่าผู้ประกอบการค้าจะมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ก็จะต้องยื่นแบบแสดงรายการการค้าทุกเดือนภาษีภายในวันที่ 15ของเดือนถัดจากเดือนภาษี โดยต้องยื่นตามแบบที่อธิบดีกำหนด และหากมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าก็ให้ยื่นชำระพร้อมกับยื่นแบบแสดงรายการการค้าภายในกำหนดเวลาดังกล่าวเช่นกัน กำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าอาจเปลี่ยนแปลงได้เฉพาะเมื่ออธิบดีหรือรัฐมนตรีเห็นสมควรให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลานั้นออกไปตามมาตรา3 อัฏฐ ไม่ปรากฏว่าในเดือนภาษีปี พ.ศ. 2526 พ.ศ. 2527 และ พ.ศ. 2528ได้มีการประกาศให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลานั้นออกไป กำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าในเดือนใดของปี พ.ศ. 2526 พ.ศ. 2527และ พ.ศ. 2528 ดังกล่าวจึงถึงกำหนดเวลายื่นรายการภายในวันที่ 15ของเดือนถัดไป ไม่ว่าจะมีรายรับเกิดขึ้นหรือไม่ก็ตาม กำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีในปี พ.ศ. 2526 พ.ศ. 2527และ พ.ศ. 2528 นั้น จึงถึงกำหนดแล้วก่อนการประเมิน อนึ่ง ที่มาตรา 18 ทวิ วรรคแรก ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินประเมินเรียกเก็บภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการนั้น มาตรา 18 ทวิ วรรคสอง ยังได้บัญญัติให้ภาษีที่ประเมินเรียกเก็บดังกล่าว ให้ถือเป็นเครดิตของผู้ต้องเสียภาษีในการคำนวณภาษีด้วย ซึ่งแสดงว่าเป็นการประเมินเรียกเก็บภาษีตั้งแต่ยังไม่ถึงกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 84 และมาตรา 85 ทวิ นั่นเอง เมื่อปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินภาษีการค้าดอกเบี้ยค้างรับและค่าบริการค้างรับดังกล่าวเมื่อวันที่ 30 สิงหาคม 2531 โดยประเมินเป็นภาษีการค้าสำหรับเดือนตุลาคม 2526 ถึงเดือนกันยายน2527 และเดือนตุลาคม 2527 ถึงเดือนกันยายน 2528 จึงเป็นการประเมินหลังจากพ้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้า สำหรับเดือนภาษีในปี พ.ศ. 2526 พ.ศ. 2527 และ พ.ศ. 2528 ไปแล้วและเป็นการประเมินย้อนหลัง มิใช่เป็นการประเมินล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการจึงเป็นการประเมินที่ขัดต่อมาตรา 18 ทวิ โดยชัดแจ้ง การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่เกี่ยวกับภาษีการค้า และภาษีบำรุงเทศบาลจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยได้มีคำวินิจฉัยเห็นชอบด้วยการประเมินดังกล่าวของเจ้าพนักงานประเมินจึงเป็นคำวินิจฉัยที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายด้วย ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่เกี่ยวกับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลชอบแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2712/2537บริษัท โอ.พี.เอ็น จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 18 ทวิ มาตรา 18 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ โดยให้ภาษีที่ประเมินเรียกเก็บดังกล่าวเป็นเครดิตของผู้ต้องเสียภาษีในการคำนวณภาษีด้วย ซึ่งแสดงว่าเป็นการประเมินเรียกเก็บภาษีตั้งแต่ยังไม่ถึงกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 84และมาตรา 85 ทวิ (บทบัญญัติเดิม) เมื่อปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินภาษีการค้าดอกเบี้ยค้างรับและค่าบริการค้างรับดังกล่าวเมื่อวันที่ 30 สิงหาคม2531 โดยประเมินเป็นภาษีการค้าสำหรับเดือนตุลาคม 2526 ถึงเดือนกันยายน 2527 และเดือนตุลาคม 2527 ถึงเดือนกันยายน 2528 จึงเป็นการประเมินหลังจากพ้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีในปี พ.ศ. 2526 และ พ.ศ. 2527 และ พ.ศ. 2528 ไปแล้วและเป็นการประเมินย้อนหลังมิใช่เป็นการประเมินล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ จึงเป็นการประเมินที่ขัดต่อมาตรา 18 ทวิโดยชัดแจ้ง การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่ชอบด้วยกฎหมายโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจำเลยให้การและแก้ไขคำให้การว่า การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีการค้า ภาษีบำรุงเทศบาลของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยในชั้นนี้ตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่เกี่ยวกับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลเป็นการประเมินเรียกเก็บภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการหรือไม่ และการประเมินกับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่เกี่ยวกับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลดังกล่าว ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ซึ่งจำเลยอุทธรณ์ว่าโจทก์ยังไม่ได้รับเงินค่าดอกเบี้ยค้างรับและค่าบริการค้างรับ จึงยังไม่ถึงกำหนดเวลายื่นรายการของเงินจำนวนดังกล่าว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงเป็นการประเมินล่วงหน้าก่อนที่โจทก์จะต้องยื่นรายการนำเงินภาษีการค้าในส่วนดอกเบี้ยค้างรับและค่าบริการค้างรับมาชำระ เห็นว่า ประมวลรัษฎากรมาตรา 18 ทวิ วรรคแรก บัญญัติว่า"ในกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีจากผู้ต้องเสียภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการได้ เมื่อได้ประเมินแล้วให้แจ้งจำนวนภาษีที่ต้องเสียไปยังผู้ต้องเสียภาษี และให้ผู้ต้องเสียภาษีชำระภาษีภายในเจ็ดวันนับแต่วันได้รับแจ้งการประเมิน ในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้" การประเมินตามมาตรา 18 ทวิ ดังกล่าวจะต้องเป็นการประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ ซึ่งประมวลรัษฎากรมาตรา 17 วรรคแรก บัญญัติว่า "การยื่นรายการให้ยื่นภายในเวลาที่กำหนดไว้ในหมวดว่าด้วยภาษีอากรต่าง ๆ และตามแบบแสดงรายการที่อธิบดีกำหนด" ในเรื่องภาษีการค้า ประมวลรัษฎากรบทมาตราที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น คือ มาตรา 84 วรรคแรก บัญญัติว่า "ให้ผู้ประกอบการค้ายื่นแบบแสดงรายการการค้าตามแบบที่อธิบดีกำหนดเป็นรายเดือนภาษี ไม่ว่าจะมีรายรับในเดือนภาษีหรือไม่ก็ตาม" ซึ่งมาตรา 85 ทวิบัญญัติว่า "เว้นแต่อธิบดีจะกำหนดเวลาเป็นอย่างอื่น แบบแสดงรายการการค้าที่จะต้องยื่นตามมาตรา 84 สำหรับเดือนภาษีใดให้ยื่นภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไป" มาตรา 86 บัญญัติว่า "ให้ผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการตามส่วน 5 ชำระภาษีภายในกำหนดเวลาตามมาตรา85 ทวิ พร้อมกับการยื่นแบบแสดงรายการนั้น" นอกจากนั้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการต่าง ๆ ดังกล่าว อาจขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลาออกไปอีก ถ้าหากอธิบดีหรือรัฐมนตรีเห็นเป็นการสมควรตามความจำเป็นแก่กรณีตามมาตรา 3 อัฏฐ จากบทบัญญัติกฎหมายดังกล่าว แสดงว่ากำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้านั้น กฎหมายได้กำหนดไว้แน่นอน ทั้งนี้ไม่ว่าผู้ประกอบการค้าจะมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ก็จะต้องยื่นแบบแสดงรายการการค้าทุกเดือนภาษีภายในวันที่ 15ของเดือนถัดจากเดือนภาษี โดยต้องยื่นตามแบบที่อธิบดีกำหนด และหากมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าก็ให้ยื่นชำระพร้อมกับยื่นแบบแสดงรายการการค้าภายในกำหนดเวลาดังกล่าวเช่นกัน กำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าอาจเปลี่ยนแปลงได้เฉพาะเมื่ออธิบดีหรือรัฐมนตรีเห็นสมควรให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลานั้นออกไปตามมาตรา3 อัฏฐ ไม่ปรากฏว่าในเดือนภาษีปี พ.ศ. 2526 พ.ศ. 2527 และ พ.ศ. 2528ได้มีการประกาศให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลานั้นออกไป กำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าในเดือนใดของปี พ.ศ. 2526 พ.ศ. 2527และ พ.ศ. 2528 ดังกล่าวจึงถึงกำหนดเวลายื่นรายการภายในวันที่ 15ของเดือนถัดไป ไม่ว่าจะมีรายรับเกิดขึ้นหรือไม่ก็ตาม กำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีในปี พ.ศ. 2526 พ.ศ. 2527และ พ.ศ. 2528 นั้น จึงถึงกำหนดแล้วก่อนการประเมิน อนึ่ง ที่มาตรา 18 ทวิ วรรคแรก ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินประเมินเรียกเก็บภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการนั้น มาตรา 18 ทวิ วรรคสอง ยังได้บัญญัติให้ภาษีที่ประเมินเรียกเก็บดังกล่าว ให้ถือเป็นเครดิตของผู้ต้องเสียภาษีในการคำนวณภาษีด้วย ซึ่งแสดงว่าเป็นการประเมินเรียกเก็บภาษีตั้งแต่ยังไม่ถึงกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 84 และมาตรา 85 ทวิ นั่นเอง เมื่อปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินภาษีการค้าดอกเบี้ยค้างรับและค่าบริการค้างรับดังกล่าวเมื่อวันที่ 30 สิงหาคม 2531 โดยประเมินเป็นภาษีการค้าสำหรับเดือนตุลาคม 2526 ถึงเดือนกันยายน2527 และเดือนตุลาคม 2527 ถึงเดือนกันยายน 2528 จึงเป็นการประเมินหลังจากพ้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้า สำหรับเดือนภาษีในปี พ.ศ. 2526 พ.ศ. 2527 และ พ.ศ. 2528 ไปแล้วและเป็นการประเมินย้อนหลัง มิใช่เป็นการประเมินล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการจึงเป็นการประเมินที่ขัดต่อมาตรา 18 ทวิ โดยชัดแจ้ง การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่เกี่ยวกับภาษีการค้า และภาษีบำรุงเทศบาลจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยได้มีคำวินิจฉัยเห็นชอบด้วยการประเมินดังกล่าวของเจ้าพนักงานประเมินจึงเป็นคำวินิจฉัยที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายด้วย ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่เกี่ยวกับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลชอบแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(ชลอ บุณยเนตร-นิเวศน์ คำผอง-สถิตย์ สิทธิรักษ์)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ คำพิพากษาศาลฎีกานี้กล่าวถึงมาตรา 18 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งเป็นบทบัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินประเมินเรียกเก็บภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ ซึ่งการใช้อำนาจของเจ้าพนักงานประเมินในคดีนี้จะชอบหรือไม่นั้นน่าจะต้องคำนึงเกณฑ์ทางบัญชีในการรับรู้รายได้หรือรายรับซึ่งมีอยู่ 2 เกณฑ์ คือ เกณฑ์เงินสดและเกณฑ์สิทธิ เกณฑ์เงินสด (CashBasis) คือ เกณฑ์การบันทึกรายได้และรายจ่ายที่ยึดหลักว่ารายได้และรายจ่ายจะเกิดขึ้นต่อเมื่อมีการรับหรือจ่ายเงินสดออกไปในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นตามเกณฑ์นี้ถ้ามีการขายสินค้าหรือบริการไปเป็นเงินเชื่อในงวดใด จะไม่ถือว่ามีรายได้เกิดขึ้นในงวดนั้น เกณฑ์สิทธิ (AccrualBasis) คือ เกณฑ์การบันทึกรายได้และรายจ่ายที่ยึดหลักว่ารายได้และรายจ่ายที่เกิดขึ้นหรือเป็นของรอบระยะเวลาบัญชีใด ก็ให้ถือว่าเป็นรายได้และรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ทั้งนี้ โดยไม่ต้องคำนึงว่าจะได้รับเงินสดหรือจ่ายเงินสดออกไปแล้วหรือไม่ ตามเกณฑ์นี้ถ้ามีการขายสินค้าไปเป็นเงินเชื่อคือยังไม่ได้รับเงินจริง ก็ถือว่า กิจการมีรายได้เกิดขึ้นแล้ว การรับรู้รายได้หรือรายรับจะใช้เกณฑ์ใดต้องพิจารณาเป็นกรณี ๆไป กล่าวคือ สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้น เป็นไปตามมาตรา 65แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งบัญญัติว่า "เงินได้ที่ต้องเสียภาษีตามความในส่วนนี้คือกำไรสุทธิซึ่งคำนวณได้จากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิและมาตรา 65 ตรี การคำนวณรายได้และรายจ่ายตามวรรคหนึ่งให้ใช้เกณฑ์สิทธิโดยให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในระยะเวลาบัญชีใดแม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และให้นำรายจ่ายทั้งสิ้นที่เกี่ยวกับรายได้นั้นแม้จะยังมิได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ในกรณีจำเป็น ผู้มีเงินได้จะอนุมัติต่ออธิบดีเพื่อเปลี่ยนแปลงเกณฑ์สิทธิและวิธีการทางบัญชี เพื่อคำนวณรายได้และรายจ่ายตามวรรคสองก็ได้ และเมื่อได้รับอนุมัติจากอธิบดีแล้วให้ถือปฏิบัติตั้งแต่รอบระยะเวลาบัญชีที่อธิบดีกำหนดเป็นต้นไป" อย่างไรก็ตามอธิบดีกรมสรรพากรได้ออกคำสั่งที่ ท.ป. 1/2528ลงวันที่ 28 สิงหาคม 2528 อนุมัติให้กิจการบางประเภทใช้เกณฑ์อื่นในการคำนวณกำไรสุทธิได้ สำหรับภาษีการค้าเป็นไปตามมาตรา 79 จัตวา แห่งประมวลรัษฎากรอันเป็นบทบัญญัติที่ใช้ในขณะนั้น ซึ่งบัญญัติว่า "การคำนวณรายรับตามส่วนนี้ให้เป็นไปดังต่อไปนี้ (1) วิธีการ หลักเกณฑ์และการปฏิบัติทางบัญชี เพื่อประโยชน์ในการคำนวณรายรับเมื่อได้เลือกปฏิบัติเป็นอย่างใดแล้ว ให้ถือปฏิบัติเป็นอย่างเดียวกันตลอดไป เว้นแต่จะได้รับอนุมัติจากอธิบดีให้เปลี่ยนแปลงได้" ตามคำพิพากษาศาลฎีกานี้เป็นกรณีภาษีการค้าจึงต้องเป็นไปตามมาตรา 79 จัตวา นั่นคือต้องวินิจฉัยก่อนว่าโจทก์ใช้เกณฑ์เงินสดหรือเกณฑ์สิทธิในการรับรู้รายรับ หากโจทก์ใช้เกณฑ์สิทธิในการรับรู้ดอกเบี้ยและค่าบริการค้างรับ และรายรับดังกล่าวเกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น แม้โจทก์จะยังมิได้รับชำระมาจริง การที่เจ้าพนักงานประเมินนำรายรับดังกล่าวมาประเมินเรียกเก็บภาษี ก็เป็นการประเมินหลังจากพ้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการและเป็นการประเมินย้อนหลัง ซึ่งขัดกับมาตรา 18 ทวิ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินก็ไม่ชอบคำพิพากษาศาลฎีกานี้ก็น่าจะถูกต้อง แต่ถ้าหากโจทก์ใช้เกณฑ์เงินสดในการรับรู้ดอกเบี้ยและค่าบริการค้างรับ แม้รายรับดังกล่าวจะเกิดขึ้นแล้วแต่โจทก์ยังมิได้รับชำระจริง การที่เจ้าพนักงานประเมินนำรายรับดังกล่าวมาประเมินเรียกเก็บภาษีนั้นก็เป็นการประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการอันเป็นการประเมินตามมาตรา 18 ทวิ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบแล้วซึ่งก็อาจทำให้คำพิพากษาศาลฎีกาวินิจฉัยเป็นอย่างอื่นได้เพราะฉะนั้นในการพิจารณาตามมาตรา 18 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรในกรณีภาษีการค้า น่าจะต้องได้วินิจฉัยว่าผู้มีหน้าที่ต้องเสียภาษีใช้เกณฑ์เงินสด หรือเกณฑ์สิทธิในการรับรู้รายรับเสียก่อน สุบินชิ้นประเสริฐคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจำเลยให้การและแก้ไขคำให้การว่า การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีการค้า ภาษีบำรุงเทศบาลของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยในชั้นนี้ตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่เกี่ยวกับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลเป็นการประเมินเรียกเก็บภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการหรือไม่ และการประเมินกับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่เกี่ยวกับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลดังกล่าว ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ซึ่งจำเลยอุทธรณ์ว่าโจทก์ยังไม่ได้รับเงินค่าดอกเบี้ยค้างรับและค่าบริการค้างรับ จึงยังไม่ถึงกำหนดเวลายื่นรายการของเงินจำนวนดังกล่าว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงเป็นการประเมินล่วงหน้าก่อนที่โจทก์จะต้องยื่นรายการนำเงินภาษีการค้าในส่วนดอกเบี้ยค้างรับและค่าบริการค้างรับมาชำระ เห็นว่า ประมวลรัษฎากรมาตรา 18 ทวิ วรรคแรก บัญญัติว่า"ในกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีจากผู้ต้องเสียภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการได้ เมื่อได้ประเมินแล้วให้แจ้งจำนวนภาษีที่ต้องเสียไปยังผู้ต้องเสียภาษี และให้ผู้ต้องเสียภาษีชำระภาษีภายในเจ็ดวันนับแต่วันได้รับแจ้งการประเมิน ในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้" การประเมินตามมาตรา 18 ทวิ ดังกล่าวจะต้องเป็นการประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ ซึ่งประมวลรัษฎากรมาตรา 17 วรรคแรก บัญญัติว่า "การยื่นรายการให้ยื่นภายในเวลาที่กำหนดไว้ในหมวดว่าด้วยภาษีอากรต่าง ๆ และตามแบบแสดงรายการที่อธิบดีกำหนด" ในเรื่องภาษีการค้า ประมวลรัษฎากรบทมาตราที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น คือ มาตรา 84 วรรคแรก บัญญัติว่า "ให้ผู้ประกอบการค้ายื่นแบบแสดงรายการการค้าตามแบบที่อธิบดีกำหนดเป็นรายเดือนภาษี ไม่ว่าจะมีรายรับในเดือนภาษีหรือไม่ก็ตาม" ซึ่งมาตรา 85 ทวิบัญญัติว่า "เว้นแต่อธิบดีจะกำหนดเวลาเป็นอย่างอื่น แบบแสดงรายการการค้าที่จะต้องยื่นตามมาตรา 84 สำหรับเดือนภาษีใดให้ยื่นภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไป" มาตรา 86 บัญญัติว่า "ให้ผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการตามส่วน 5 ชำระภาษีภายในกำหนดเวลาตามมาตรา85 ทวิ พร้อมกับการยื่นแบบแสดงรายการนั้น" นอกจากนั้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการต่าง ๆ ดังกล่าว อาจขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลาออกไปอีก ถ้าหากอธิบดีหรือรัฐมนตรีเห็นเป็นการสมควรตามความจำเป็นแก่กรณีตามมาตรา 3 อัฏฐ จากบทบัญญัติกฎหมายดังกล่าว แสดงว่ากำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้านั้น กฎหมายได้กำหนดไว้แน่นอน ทั้งนี้ไม่ว่าผู้ประกอบการค้าจะมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ก็จะต้องยื่นแบบแสดงรายการการค้าทุกเดือนภาษีภายในวันที่ 15ของเดือนถัดจากเดือนภาษี โดยต้องยื่นตามแบบที่อธิบดีกำหนด และหากมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าก็ให้ยื่นชำระพร้อมกับยื่นแบบแสดงรายการการค้าภายในกำหนดเวลาดังกล่าวเช่นกัน กำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าอาจเปลี่ยนแปลงได้เฉพาะเมื่ออธิบดีหรือรัฐมนตรีเห็นสมควรให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลานั้นออกไปตามมาตรา3 อัฏฐ ไม่ปรากฏว่าในเดือนภาษีปี พ.ศ. 2526 พ.ศ. 2527 และ พ.ศ. 2528ได้มีการประกาศให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลานั้นออกไป กำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าในเดือนใดของปี พ.ศ. 2526 พ.ศ. 2527และ พ.ศ. 2528 ดังกล่าวจึงถึงกำหนดเวลายื่นรายการภายในวันที่ 15ของเดือนถัดไป ไม่ว่าจะมีรายรับเกิดขึ้นหรือไม่ก็ตาม กำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีในปี พ.ศ. 2526 พ.ศ. 2527และ พ.ศ. 2528 นั้น จึงถึงกำหนดแล้วก่อนการประเมิน อนึ่ง ที่มาตรา 18 ทวิ วรรคแรก ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินประเมินเรียกเก็บภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการนั้น มาตรา 18 ทวิ วรรคสอง ยังได้บัญญัติให้ภาษีที่ประเมินเรียกเก็บดังกล่าว ให้ถือเป็นเครดิตของผู้ต้องเสียภาษีในการคำนวณภาษีด้วย ซึ่งแสดงว่าเป็นการประเมินเรียกเก็บภาษีตั้งแต่ยังไม่ถึงกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 84 และมาตรา 85 ทวิ นั่นเอง เมื่อปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินภาษีการค้าดอกเบี้ยค้างรับและค่าบริการค้างรับดังกล่าวเมื่อวันที่ 30 สิงหาคม 2531 โดยประเมินเป็นภาษีการค้าสำหรับเดือนตุลาคม 2526 ถึงเดือนกันยายน2527 และเดือนตุลาคม 2527 ถึงเดือนกันยายน 2528 จึงเป็นการประเมินหลังจากพ้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้า สำหรับเดือนภาษีในปี พ.ศ. 2526 พ.ศ. 2527 และ พ.ศ. 2528 ไปแล้วและเป็นการประเมินย้อนหลัง มิใช่เป็นการประเมินล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการจึงเป็นการประเมินที่ขัดต่อมาตรา 18 ทวิ โดยชัดแจ้ง การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่เกี่ยวกับภาษีการค้า และภาษีบำรุงเทศบาลจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยได้มีคำวินิจฉัยเห็นชอบด้วยการประเมินดังกล่าวของเจ้าพนักงานประเมินจึงเป็นคำวินิจฉัยที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายด้วย ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่เกี่ยวกับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลชอบแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2712/2537บริษัท โอ.พี.เอ็น จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 18 ทวิ มาตรา 18 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ โดยให้ภาษีที่ประเมินเรียกเก็บดังกล่าวเป็นเครดิตของผู้ต้องเสียภาษีในการคำนวณภาษีด้วย ซึ่งแสดงว่าเป็นการประเมินเรียกเก็บภาษีตั้งแต่ยังไม่ถึงกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 84และมาตรา 85 ทวิ (บทบัญญัติเดิม) เมื่อปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินภาษีการค้าดอกเบี้ยค้างรับและค่าบริการค้างรับดังกล่าวเมื่อวันที่ 30 สิงหาคม2531 โดยประเมินเป็นภาษีการค้าสำหรับเดือนตุลาคม 2526 ถึงเดือนกันยายน 2527 และเดือนตุลาคม 2527 ถึงเดือนกันยายน 2528 จึงเป็นการประเมินหลังจากพ้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีในปี พ.ศ. 2526 และ พ.ศ. 2527 และ พ.ศ. 2528 ไปแล้วและเป็นการประเมินย้อนหลังมิใช่เป็นการประเมินล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ จึงเป็นการประเมินที่ขัดต่อมาตรา 18 ทวิโดยชัดแจ้ง การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่ชอบด้วยกฎหมายโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจำเลยให้การและแก้ไขคำให้การว่า การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีการค้า ภาษีบำรุงเทศบาลของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยในชั้นนี้ตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่เกี่ยวกับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลเป็นการประเมินเรียกเก็บภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการหรือไม่ และการประเมินกับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่เกี่ยวกับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลดังกล่าว ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ซึ่งจำเลยอุทธรณ์ว่าโจทก์ยังไม่ได้รับเงินค่าดอกเบี้ยค้างรับและค่าบริการค้างรับ จึงยังไม่ถึงกำหนดเวลายื่นรายการของเงินจำนวนดังกล่าว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงเป็นการประเมินล่วงหน้าก่อนที่โจทก์จะต้องยื่นรายการนำเงินภาษีการค้าในส่วนดอกเบี้ยค้างรับและค่าบริการค้างรับมาชำระ เห็นว่า ประมวลรัษฎากรมาตรา 18 ทวิ วรรคแรก บัญญัติว่า"ในกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีจากผู้ต้องเสียภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการได้ เมื่อได้ประเมินแล้วให้แจ้งจำนวนภาษีที่ต้องเสียไปยังผู้ต้องเสียภาษี และให้ผู้ต้องเสียภาษีชำระภาษีภายในเจ็ดวันนับแต่วันได้รับแจ้งการประเมิน ในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้" การประเมินตามมาตรา 18 ทวิ ดังกล่าวจะต้องเป็นการประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ ซึ่งประมวลรัษฎากรมาตรา 17 วรรคแรก บัญญัติว่า "การยื่นรายการให้ยื่นภายในเวลาที่กำหนดไว้ในหมวดว่าด้วยภาษีอากรต่าง ๆ และตามแบบแสดงรายการที่อธิบดีกำหนด" ในเรื่องภาษีการค้า ประมวลรัษฎากรบทมาตราที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น คือ มาตรา 84 วรรคแรก บัญญัติว่า "ให้ผู้ประกอบการค้ายื่นแบบแสดงรายการการค้าตามแบบที่อธิบดีกำหนดเป็นรายเดือนภาษี ไม่ว่าจะมีรายรับในเดือนภาษีหรือไม่ก็ตาม" ซึ่งมาตรา 85 ทวิบัญญัติว่า "เว้นแต่อธิบดีจะกำหนดเวลาเป็นอย่างอื่น แบบแสดงรายการการค้าที่จะต้องยื่นตามมาตรา 84 สำหรับเดือนภาษีใดให้ยื่นภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไป" มาตรา 86 บัญญัติว่า "ให้ผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการตามส่วน 5 ชำระภาษีภายในกำหนดเวลาตามมาตรา85 ทวิ พร้อมกับการยื่นแบบแสดงรายการนั้น" นอกจากนั้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการต่าง ๆ ดังกล่าว อาจขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลาออกไปอีก ถ้าหากอธิบดีหรือรัฐมนตรีเห็นเป็นการสมควรตามความจำเป็นแก่กรณีตามมาตรา 3 อัฏฐ จากบทบัญญัติกฎหมายดังกล่าว แสดงว่ากำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้านั้น กฎหมายได้กำหนดไว้แน่นอน ทั้งนี้ไม่ว่าผู้ประกอบการค้าจะมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ก็จะต้องยื่นแบบแสดงรายการการค้าทุกเดือนภาษีภายในวันที่ 15ของเดือนถัดจากเดือนภาษี โดยต้องยื่นตามแบบที่อธิบดีกำหนด และหากมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าก็ให้ยื่นชำระพร้อมกับยื่นแบบแสดงรายการการค้าภายในกำหนดเวลาดังกล่าวเช่นกัน กำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าอาจเปลี่ยนแปลงได้เฉพาะเมื่ออธิบดีหรือรัฐมนตรีเห็นสมควรให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลานั้นออกไปตามมาตรา3 อัฏฐ ไม่ปรากฏว่าในเดือนภาษีปี พ.ศ. 2526 พ.ศ. 2527 และ พ.ศ. 2528ได้มีการประกาศให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลานั้นออกไป กำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าในเดือนใดของปี พ.ศ. 2526 พ.ศ. 2527และ พ.ศ. 2528 ดังกล่าวจึงถึงกำหนดเวลายื่นรายการภายในวันที่ 15ของเดือนถัดไป ไม่ว่าจะมีรายรับเกิดขึ้นหรือไม่ก็ตาม กำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีในปี พ.ศ. 2526 พ.ศ. 2527และ พ.ศ. 2528 นั้น จึงถึงกำหนดแล้วก่อนการประเมิน อนึ่ง ที่มาตรา 18 ทวิ วรรคแรก ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินประเมินเรียกเก็บภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการนั้น มาตรา 18 ทวิ วรรคสอง ยังได้บัญญัติให้ภาษีที่ประเมินเรียกเก็บดังกล่าว ให้ถือเป็นเครดิตของผู้ต้องเสียภาษีในการคำนวณภาษีด้วย ซึ่งแสดงว่าเป็นการประเมินเรียกเก็บภาษีตั้งแต่ยังไม่ถึงกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 84 และมาตรา 85 ทวิ นั่นเอง เมื่อปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินภาษีการค้าดอกเบี้ยค้างรับและค่าบริการค้างรับดังกล่าวเมื่อวันที่ 30 สิงหาคม 2531 โดยประเมินเป็นภาษีการค้าสำหรับเดือนตุลาคม 2526 ถึงเดือนกันยายน2527 และเดือนตุลาคม 2527 ถึงเดือนกันยายน 2528 จึงเป็นการประเมินหลังจากพ้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้า สำหรับเดือนภาษีในปี พ.ศ. 2526 พ.ศ. 2527 และ พ.ศ. 2528 ไปแล้วและเป็นการประเมินย้อนหลัง มิใช่เป็นการประเมินล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการจึงเป็นการประเมินที่ขัดต่อมาตรา 18 ทวิ โดยชัดแจ้ง การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่เกี่ยวกับภาษีการค้า และภาษีบำรุงเทศบาลจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยได้มีคำวินิจฉัยเห็นชอบด้วยการประเมินดังกล่าวของเจ้าพนักงานประเมินจึงเป็นคำวินิจฉัยที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายด้วย ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่เกี่ยวกับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลชอบแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(ชลอ บุณยเนตร-นิเวศน์ คำผอง-สถิตย์ สิทธิรักษ์)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ คำพิพากษาศาลฎีกานี้กล่าวถึงมาตรา 18 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งเป็นบทบัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินประเมินเรียกเก็บภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ ซึ่งการใช้อำนาจของเจ้าพนักงานประเมินในคดีนี้จะชอบหรือไม่นั้นน่าจะต้องคำนึงเกณฑ์ทางบัญชีในการรับรู้รายได้หรือรายรับซึ่งมีอยู่ 2 เกณฑ์ คือ เกณฑ์เงินสดและเกณฑ์สิทธิ เกณฑ์เงินสด (CashBasis) คือ เกณฑ์การบันทึกรายได้และรายจ่ายที่ยึดหลักว่ารายได้และรายจ่ายจะเกิดขึ้นต่อเมื่อมีการรับหรือจ่ายเงินสดออกไปในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นตามเกณฑ์นี้ถ้ามีการขายสินค้าหรือบริการไปเป็นเงินเชื่อในงวดใด จะไม่ถือว่ามีรายได้เกิดขึ้นในงวดนั้น เกณฑ์สิทธิ (AccrualBasis) คือ เกณฑ์การบันทึกรายได้และรายจ่ายที่ยึดหลักว่ารายได้และรายจ่ายที่เกิดขึ้นหรือเป็นของรอบระยะเวลาบัญชีใด ก็ให้ถือว่าเป็นรายได้และรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ทั้งนี้ โดยไม่ต้องคำนึงว่าจะได้รับเงินสดหรือจ่ายเงินสดออกไปแล้วหรือไม่ ตามเกณฑ์นี้ถ้ามีการขายสินค้าไปเป็นเงินเชื่อคือยังไม่ได้รับเงินจริง ก็ถือว่า กิจการมีรายได้เกิดขึ้นแล้ว การรับรู้รายได้หรือรายรับจะใช้เกณฑ์ใดต้องพิจารณาเป็นกรณี ๆไป กล่าวคือ สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้น เป็นไปตามมาตรา 65แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งบัญญัติว่า "เงินได้ที่ต้องเสียภาษีตามความในส่วนนี้คือกำไรสุทธิซึ่งคำนวณได้จากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิและมาตรา 65 ตรี การคำนวณรายได้และรายจ่ายตามวรรคหนึ่งให้ใช้เกณฑ์สิทธิโดยให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในระยะเวลาบัญชีใดแม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และให้นำรายจ่ายทั้งสิ้นที่เกี่ยวกับรายได้นั้นแม้จะยังมิได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ในกรณีจำเป็น ผู้มีเงินได้จะอนุมัติต่ออธิบดีเพื่อเปลี่ยนแปลงเกณฑ์สิทธิและวิธีการทางบัญชี เพื่อคำนวณรายได้และรายจ่ายตามวรรคสองก็ได้ และเมื่อได้รับอนุมัติจากอธิบดีแล้วให้ถือปฏิบัติตั้งแต่รอบระยะเวลาบัญชีที่อธิบดีกำหนดเป็นต้นไป" อย่างไรก็ตามอธิบดีกรมสรรพากรได้ออกคำสั่งที่ ท.ป. 1/2528ลงวันที่ 28 สิงหาคม 2528 อนุมัติให้กิจการบางประเภทใช้เกณฑ์อื่นในการคำนวณกำไรสุทธิได้ สำหรับภาษีการค้าเป็นไปตามมาตรา 79 จัตวา แห่งประมวลรัษฎากรอันเป็นบทบัญญัติที่ใช้ในขณะนั้น ซึ่งบัญญัติว่า "การคำนวณรายรับตามส่วนนี้ให้เป็นไปดังต่อไปนี้ (1) วิธีการ หลักเกณฑ์และการปฏิบัติทางบัญชี เพื่อประโยชน์ในการคำนวณรายรับเมื่อได้เลือกปฏิบัติเป็นอย่างใดแล้ว ให้ถือปฏิบัติเป็นอย่างเดียวกันตลอดไป เว้นแต่จะได้รับอนุมัติจากอธิบดีให้เปลี่ยนแปลงได้" ตามคำพิพากษาศาลฎีกานี้เป็นกรณีภาษีการค้าจึงต้องเป็นไปตามมาตรา 79 จัตวา นั่นคือต้องวินิจฉัยก่อนว่าโจทก์ใช้เกณฑ์เงินสดหรือเกณฑ์สิทธิในการรับรู้รายรับ หากโจทก์ใช้เกณฑ์สิทธิในการรับรู้ดอกเบี้ยและค่าบริการค้างรับ และรายรับดังกล่าวเกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น แม้โจทก์จะยังมิได้รับชำระมาจริง การที่เจ้าพนักงานประเมินนำรายรับดังกล่าวมาประเมินเรียกเก็บภาษี ก็เป็นการประเมินหลังจากพ้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการและเป็นการประเมินย้อนหลัง ซึ่งขัดกับมาตรา 18 ทวิ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินก็ไม่ชอบคำพิพากษาศาลฎีกานี้ก็น่าจะถูกต้อง แต่ถ้าหากโจทก์ใช้เกณฑ์เงินสดในการรับรู้ดอกเบี้ยและค่าบริการค้างรับ แม้รายรับดังกล่าวจะเกิดขึ้นแล้วแต่โจทก์ยังมิได้รับชำระจริง การที่เจ้าพนักงานประเมินนำรายรับดังกล่าวมาประเมินเรียกเก็บภาษีนั้นก็เป็นการประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการอันเป็นการประเมินตามมาตรา 18 ทวิ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบแล้วซึ่งก็อาจทำให้คำพิพากษาศาลฎีกาวินิจฉัยเป็นอย่างอื่นได้เพราะฉะนั้นในการพิจารณาตามมาตรา 18 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรในกรณีภาษีการค้า น่าจะต้องได้วินิจฉัยว่าผู้มีหน้าที่ต้องเสียภาษีใช้เกณฑ์เงินสด หรือเกณฑ์สิทธิในการรับรู้รายรับเสียก่อน สุบินชิ้นประเสริฐ