คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4169/2548หลักกฎหมาย: ป. รัษฎากร มาตรา 82/3 วรรคท้าย กำหนดว่าภาษีซื้อที่มิได้นำไปหักในการคำนวณภาษีในแต่ละเดือนภาษี เพราะมีเหตุจำเป็นตามที่อธิบดีกำหนดให้มีสิทธินำไปหักในการคำนวณภาษีในเดือนภาษีหลังจากนั้นได้ตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนดแต่ต้องไม่เกิน 3 ปี นับจากวันที่ได้มีการออกใบกำกับภาษี เห็นได้ชัดเจนว่าหมายถึงเฉพาะกรณีที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีสำหรับเดือนภาษีนั้นไว้แล้ว หากแต่มีเหตุจำเป็นทำให้ไม่สามารถนำภาษีซื้อไปหักในเดือนภาษีนั้นได้ตามมาตรา 82/3 วรรคหนึ่ง ก็ให้มีสิทธินำไปหักในการคำนวณภาษีในเดือนภาษีหลังจากนั้นได้ตามมาตรา 82/3 วรรคท้าย มิได้หมายถึงกรณีที่ยังมิได้มีการยื่นแบบแสดงรายการภาษีดังเช่นกรณีของโจทก์ จึงไม่อาจนำบทบัญญัติดังกล่าวมาอนุโลมใช้กับกรณีของโจทก์ได้ กรณีนี้ต้องบังคับตามหลักทั่วไปในมาตรา 82/3 วรรคหนึ่ง ที่กำหนดให้ผู้ประกอบการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยคำนวณจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษีที่จำเลยประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโดยไม่นำภาษีซื้อมาหักจากภาษีขายในแต่ละเดือนภาษีจึงไม่ชอบโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม คำวินิจฉัยอุทธรณ์ งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมิน จำเลยทั้งห้าให้การทำนองเดียวกันขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มทั้ง 24 ฉบับ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้ง 24 ฉบับ โดยให้นำภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษีมาหักในการคำนวณภาษี ให้จำเลยทั้งห้าร่วมกันใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 8,000 บาท เฉพาะค่าขึ้นศาลให้ร่วมกันรับผิดตามทุนทรัพย์ที่โจทก์ชนะคดี ยกคำขออื่นนอกจากนี้ จำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ระหว่างพิจารณาโจทก์ถึงแก่กรรม นายวิจักษณ์ทายาทของโจทก์ยื่นคำร้องขอเข้าเป็นคู่ความแทน ศาลฎีกาอนุญาต ศาลฎีกาแผนกภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า ตลอดปี 2539 และ 2540 โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มในกิจการจำหน่ายน้ำมันเชื้อเพลิงมิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ภพ.30 เพื่อชำระภาษีตามหน้าที่ จำเลยที่ 2 ซึ่งเป็นเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงเชิญโจทก์ไปพบเพื่อทราบข้อมูล ครั้งแรกโจทก์ไม่ไปพบ ครั้งที่ 2 โจทก์มอบอำนาจให้นายวิจักษณ์ไปพบแทนโดยนำเอกสารแสดงยอดขาย ยอดซื้อ ใบกำกับภาษีซื้อสำหรับปี 2539 และ 2540 รายการภาษีซื้อปี 2538 สำเนาแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ภพ.30 สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2538 ถึงธันวาคมปีเดียวกันพร้อมใบเสร็จรับเงินไปมอบให้ แต่หลังจากนั้นโจทก์กลับไม่ทยอยยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ภพ.30 ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มปี 2539 และ 2540 ทุก 3 เดือน ตามข้อตกลง จำเลยที่ 2 มีหนังสือเชิญโจทก์ไปพบเป็นครั้งที่ 3 โจทก์ไม่ไปพบ ในการเชิญพบครั้งที่ 4 ซึ่งเป็นครั้งสุดท้ายนั้น จำเลยที่ 2 ประเมินยอดขายจากการกำหนดมูลค่าสินค้าตามใบกำกับภาษีซื้อเป็นต้นทุนขาย บวกด้วยกำไรร้อยละ 3 ของยอดขายคำนวณเป็นภาษีขาย โดยเห็นว่าพ้นกำหนดเวลา 3 ปี นับแต่วันออกใบกำกับภาษีหรือนับแต่วันพ้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีแล้ว โจทก์จึงไม่มีสิทธิขอคืนภาษีซื้อในช่วงเวลานั้นและแจ้งให้โจทก์ชำระ โจทก์เพิกเฉย จำเลยที่ 2 จึงแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเบี้ยปรับและเงินเพิ่มสำหรับปี 2539 และ 2540 เป็นเงิน 1,367,281.10 บาท และ 2,322,353 บาท ตามลำดับ โจทก์อุทธรณ์การประเมิน จำเลยที่ 3 ถึงที่ 5 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีมติเห็นชอบกับการประเมิน แต่ให้ลดเบี้ยปรับลงเหลือร้อยละ 20 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ไม่งดหรือลดเงินเพิ่ม ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งห้ามีว่า เมื่อโจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับปี 2539 และ 2540 และชำระภาษีดังกล่าวตามหน้าที่จนกระทั่งพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ตรวจพบและทำการประเมิน โจทก์มีสิทธินำภาษีซื้อในเดือนภาษีที่เกินกำหนดเวลา 3 ปี นับจากวันที่ได้มีการออกใบกำกับภาษีตามาตรา 82/3 วรรคท้าย แห่ง ป. รัษฎากร มาหักในการคำนวณภาษีหรือไม่ มาตรา 82/3 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า ภายใต้บังคับ มาตรา 82/7 มาตรา 82/8 และมาตรา 82/16 ให้ผู้ประกอบการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยคำนวณจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษี ตามบทบัญญัติดังกล่าวย่อมแสดงว่าผู้ประกอบการมีสิทธินำภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษีมาหักจากภาษีขายได้ เว้นแต่เป็นภาษีซื้อต้องห้ามไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 82/5 แห่ง ป. รัษฎากร ที่จำเลยทั้งห้าประเมินภาษีโจทก์โดยไม่นำภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษีมาหักจากภาษีขายโดยไม่ปรากฏว่าเป็นภาษีซื้อต้องห้ามไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีดังกล่าวโดยอ้างว่าเป็นภาษีซื้อที่เกิน 3 ปี ตามมาตรา 82/3 วรรคท้ายนั้น เห็นว่า ตามบัญญัติดังกล่าวเป็นเรื่องการนำภาษีซื้อที่ไม่ได้นำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3 วรรคหนึ่ง เพราะมีเหตุจำเป็นตามที่อธิบดีกำหนดให้มีสิทธินำไปหักในการคำนวณภาษีในเดือนภาษีหลังจากนั้นได้ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนด แต่ต้องไม่เกิน 3 ปี นับจากวันที่ได้มีการออกใบกำกับภาษีซึ่งเป็นคนละกรณีกับคดีนี้ จำเลยไม่อาจอ้างบทบัญญัติดังกล่าวมาเป็นเหตุไม่ยอมให้โจทก์นำภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษีมาหักจากภาษีขายได้ ที่จำเลยทั้งห้าประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโดยไม่นำภาษีซื้อมาหักจากภาษีขายในแต่ละเดือนภาษีจึงไม่ชอบ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามาชอบแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยทั้งห้าฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4169/2548นายสุวิทย์ ธนะสมบัติ โดยนายวิจักษณ์ ธนะสมบัติ ผู้เข้าเป็นคู่ความแทนโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 82/3ป. รัษฎากร มาตรา 82/3 วรรคท้าย กำหนดว่าภาษีซื้อที่มิได้นำไปหักในการคำนวณภาษีในแต่ละเดือนภาษี เพราะมีเหตุจำเป็นตามที่อธิบดีกำหนดให้มีสิทธินำไปหักในการคำนวณภาษีในเดือนภาษีหลังจากนั้นได้ตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนดแต่ต้องไม่เกิน 3 ปี นับจากวันที่ได้มีการออกใบกำกับภาษี เห็นได้ชัดเจนว่าหมายถึงเฉพาะกรณีที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีสำหรับเดือนภาษีนั้นไว้แล้ว หากแต่มีเหตุจำเป็นทำให้ไม่สามารถนำภาษีซื้อไปหักในเดือนภาษีนั้นได้ตามมาตรา 82/3 วรรคหนึ่ง ก็ให้มีสิทธินำไปหักในการคำนวณภาษีในเดือนภาษีหลังจากนั้นได้ตามมาตรา 82/3 วรรคท้าย มิได้หมายถึงกรณีที่ยังมิได้มีการยื่นแบบแสดงรายการภาษีดังเช่นกรณีของโจทก์ จึงไม่อาจนำบทบัญญัติดังกล่าวมาอนุโลมใช้กับกรณีของโจทก์ได้ กรณีนี้ต้องบังคับตามหลักทั่วไปในมาตรา 82/3 วรรคหนึ่ง ที่กำหนดให้ผู้ประกอบการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยคำนวณจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษีที่จำเลยประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโดยไม่นำภาษีซื้อมาหักจากภาษีขายในแต่ละเดือนภาษีจึงไม่ชอบโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม คำวินิจฉัยอุทธรณ์ งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมิน จำเลยทั้งห้าให้การทำนองเดียวกันขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มทั้ง 24 ฉบับ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้ง 24 ฉบับ โดยให้นำภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษีมาหักในการคำนวณภาษี ให้จำเลยทั้งห้าร่วมกันใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 8,000 บาท เฉพาะค่าขึ้นศาลให้ร่วมกันรับผิดตามทุนทรัพย์ที่โจทก์ชนะคดี ยกคำขออื่นนอกจากนี้ จำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ระหว่างพิจารณาโจทก์ถึงแก่กรรม นายวิจักษณ์ทายาทของโจทก์ยื่นคำร้องขอเข้าเป็นคู่ความแทน ศาลฎีกาอนุญาต ศาลฎีกาแผนกภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า ตลอดปี 2539 และ 2540 โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มในกิจการจำหน่ายน้ำมันเชื้อเพลิงมิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ภพ.30 เพื่อชำระภาษีตามหน้าที่ จำเลยที่ 2 ซึ่งเป็นเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงเชิญโจทก์ไปพบเพื่อทราบข้อมูล ครั้งแรกโจทก์ไม่ไปพบ ครั้งที่ 2 โจทก์มอบอำนาจให้นายวิจักษณ์ไปพบแทนโดยนำเอกสารแสดงยอดขาย ยอดซื้อ ใบกำกับภาษีซื้อสำหรับปี 2539 และ 2540 รายการภาษีซื้อปี 2538 สำเนาแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ภพ.30 สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2538 ถึงธันวาคมปีเดียวกันพร้อมใบเสร็จรับเงินไปมอบให้ แต่หลังจากนั้นโจทก์กลับไม่ทยอยยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ภพ.30 ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มปี 2539 และ 2540 ทุก 3 เดือน ตามข้อตกลง จำเลยที่ 2 มีหนังสือเชิญโจทก์ไปพบเป็นครั้งที่ 3 โจทก์ไม่ไปพบ ในการเชิญพบครั้งที่ 4 ซึ่งเป็นครั้งสุดท้ายนั้น จำเลยที่ 2 ประเมินยอดขายจากการกำหนดมูลค่าสินค้าตามใบกำกับภาษีซื้อเป็นต้นทุนขาย บวกด้วยกำไรร้อยละ 3 ของยอดขายคำนวณเป็นภาษีขาย โดยเห็นว่าพ้นกำหนดเวลา 3 ปี นับแต่วันออกใบกำกับภาษีหรือนับแต่วันพ้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีแล้ว โจทก์จึงไม่มีสิทธิขอคืนภาษีซื้อในช่วงเวลานั้นและแจ้งให้โจทก์ชำระ โจทก์เพิกเฉย จำเลยที่ 2 จึงแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเบี้ยปรับและเงินเพิ่มสำหรับปี 2539 และ 2540 เป็นเงิน 1,367,281.10 บาท และ 2,322,353 บาท ตามลำดับ โจทก์อุทธรณ์การประเมิน จำเลยที่ 3 ถึงที่ 5 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีมติเห็นชอบกับการประเมิน แต่ให้ลดเบี้ยปรับลงเหลือร้อยละ 20 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ไม่งดหรือลดเงินเพิ่ม ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งห้ามีว่า เมื่อโจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับปี 2539 และ 2540 และชำระภาษีดังกล่าวตามหน้าที่จนกระทั่งพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ตรวจพบและทำการประเมิน โจทก์มีสิทธินำภาษีซื้อในเดือนภาษีที่เกินกำหนดเวลา 3 ปี นับจากวันที่ได้มีการออกใบกำกับภาษีตามาตรา 82/3 วรรคท้าย แห่ง ป. รัษฎากร มาหักในการคำนวณภาษีหรือไม่ มาตรา 82/3 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า ภายใต้บังคับ มาตรา 82/7 มาตรา 82/8 และมาตรา 82/16 ให้ผู้ประกอบการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยคำนวณจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษี ตามบทบัญญัติดังกล่าวย่อมแสดงว่าผู้ประกอบการมีสิทธินำภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษีมาหักจากภาษีขายได้ เว้นแต่เป็นภาษีซื้อต้องห้ามไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 82/5 แห่ง ป. รัษฎากร ที่จำเลยทั้งห้าประเมินภาษีโจทก์โดยไม่นำภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษีมาหักจากภาษีขายโดยไม่ปรากฏว่าเป็นภาษีซื้อต้องห้ามไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีดังกล่าวโดยอ้างว่าเป็นภาษีซื้อที่เกิน 3 ปี ตามมาตรา 82/3 วรรคท้ายนั้น เห็นว่า ตามบัญญัติดังกล่าวเป็นเรื่องการนำภาษีซื้อที่ไม่ได้นำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3 วรรคหนึ่ง เพราะมีเหตุจำเป็นตามที่อธิบดีกำหนดให้มีสิทธินำไปหักในการคำนวณภาษีในเดือนภาษีหลังจากนั้นได้ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนด แต่ต้องไม่เกิน 3 ปี นับจากวันที่ได้มีการออกใบกำกับภาษีซึ่งเป็นคนละกรณีกับคดีนี้ จำเลยไม่อาจอ้างบทบัญญัติดังกล่าวมาเป็นเหตุไม่ยอมให้โจทก์นำภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษีมาหักจากภาษีขายได้ ที่จำเลยทั้งห้าประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโดยไม่นำภาษีซื้อมาหักจากภาษีขายในแต่ละเดือนภาษีจึงไม่ชอบ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามาชอบแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยทั้งห้าฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ.(ธนพจน์ อารยลักษณ์-ทองหล่อ โฉมงาม-โนรี จันทร์ทร)ศาลภาษีอากรกลาง - นายประเสริฐ โหล่วประดิษฐ์ศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม คำวินิจฉัยอุทธรณ์ งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมิน จำเลยทั้งห้าให้การทำนองเดียวกันขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มทั้ง 24 ฉบับ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้ง 24 ฉบับ โดยให้นำภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษีมาหักในการคำนวณภาษี ให้จำเลยทั้งห้าร่วมกันใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 8,000 บาท เฉพาะค่าขึ้นศาลให้ร่วมกันรับผิดตามทุนทรัพย์ที่โจทก์ชนะคดี ยกคำขออื่นนอกจากนี้ จำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ระหว่างพิจารณาโจทก์ถึงแก่กรรม นายวิจักษณ์ทายาทของโจทก์ยื่นคำร้องขอเข้าเป็นคู่ความแทน ศาลฎีกาอนุญาต ศาลฎีกาแผนกภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า ตลอดปี 2539 และ 2540 โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มในกิจการจำหน่ายน้ำมันเชื้อเพลิงมิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ภพ.30 เพื่อชำระภาษีตามหน้าที่ จำเลยที่ 2 ซึ่งเป็นเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงเชิญโจทก์ไปพบเพื่อทราบข้อมูล ครั้งแรกโจทก์ไม่ไปพบ ครั้งที่ 2 โจทก์มอบอำนาจให้นายวิจักษณ์ไปพบแทนโดยนำเอกสารแสดงยอดขาย ยอดซื้อ ใบกำกับภาษีซื้อสำหรับปี 2539 และ 2540 รายการภาษีซื้อปี 2538 สำเนาแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ภพ.30 สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2538 ถึงธันวาคมปีเดียวกันพร้อมใบเสร็จรับเงินไปมอบให้ แต่หลังจากนั้นโจทก์กลับไม่ทยอยยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ภพ.30 ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มปี 2539 และ 2540 ทุก 3 เดือน ตามข้อตกลง จำเลยที่ 2 มีหนังสือเชิญโจทก์ไปพบเป็นครั้งที่ 3 โจทก์ไม่ไปพบ ในการเชิญพบครั้งที่ 4 ซึ่งเป็นครั้งสุดท้ายนั้น จำเลยที่ 2 ประเมินยอดขายจากการกำหนดมูลค่าสินค้าตามใบกำกับภาษีซื้อเป็นต้นทุนขาย บวกด้วยกำไรร้อยละ 3 ของยอดขายคำนวณเป็นภาษีขาย โดยเห็นว่าพ้นกำหนดเวลา 3 ปี นับแต่วันออกใบกำกับภาษีหรือนับแต่วันพ้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีแล้ว โจทก์จึงไม่มีสิทธิขอคืนภาษีซื้อในช่วงเวลานั้นและแจ้งให้โจทก์ชำระ โจทก์เพิกเฉย จำเลยที่ 2 จึงแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเบี้ยปรับและเงินเพิ่มสำหรับปี 2539 และ 2540 เป็นเงิน 1,367,281.10 บาท และ 2,322,353 บาท ตามลำดับ โจทก์อุทธรณ์การประเมิน จำเลยที่ 3 ถึงที่ 5 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีมติเห็นชอบกับการประเมิน แต่ให้ลดเบี้ยปรับลงเหลือร้อยละ 20 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ไม่งดหรือลดเงินเพิ่ม ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งห้ามีว่า เมื่อโจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับปี 2539 และ 2540 และชำระภาษีดังกล่าวตามหน้าที่จนกระทั่งพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ตรวจพบและทำการประเมิน โจทก์มีสิทธินำภาษีซื้อในเดือนภาษีที่เกินกำหนดเวลา 3 ปี นับจากวันที่ได้มีการออกใบกำกับภาษีตามาตรา 82/3 วรรคท้าย แห่ง ป. รัษฎากร มาหักในการคำนวณภาษีหรือไม่ มาตรา 82/3 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า ภายใต้บังคับ มาตรา 82/7 มาตรา 82/8 และมาตรา 82/16 ให้ผู้ประกอบการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยคำนวณจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษี ตามบทบัญญัติดังกล่าวย่อมแสดงว่าผู้ประกอบการมีสิทธินำภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษีมาหักจากภาษีขายได้ เว้นแต่เป็นภาษีซื้อต้องห้ามไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 82/5 แห่ง ป. รัษฎากร ที่จำเลยทั้งห้าประเมินภาษีโจทก์โดยไม่นำภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษีมาหักจากภาษีขายโดยไม่ปรากฏว่าเป็นภาษีซื้อต้องห้ามไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีดังกล่าวโดยอ้างว่าเป็นภาษีซื้อที่เกิน 3 ปี ตามมาตรา 82/3 วรรคท้ายนั้น เห็นว่า ตามบัญญัติดังกล่าวเป็นเรื่องการนำภาษีซื้อที่ไม่ได้นำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3 วรรคหนึ่ง เพราะมีเหตุจำเป็นตามที่อธิบดีกำหนดให้มีสิทธินำไปหักในการคำนวณภาษีในเดือนภาษีหลังจากนั้นได้ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนด แต่ต้องไม่เกิน 3 ปี นับจากวันที่ได้มีการออกใบกำกับภาษีซึ่งเป็นคนละกรณีกับคดีนี้ จำเลยไม่อาจอ้างบทบัญญัติดังกล่าวมาเป็นเหตุไม่ยอมให้โจทก์นำภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษีมาหักจากภาษีขายได้ ที่จำเลยทั้งห้าประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโดยไม่นำภาษีซื้อมาหักจากภาษีขายในแต่ละเดือนภาษีจึงไม่ชอบ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามาชอบแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยทั้งห้าฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4169/2548นายสุวิทย์ ธนะสมบัติ โดยนายวิจักษณ์ ธนะสมบัติ ผู้เข้าเป็นคู่ความแทนโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 82/3ป. รัษฎากร มาตรา 82/3 วรรคท้าย กำหนดว่าภาษีซื้อที่มิได้นำไปหักในการคำนวณภาษีในแต่ละเดือนภาษี เพราะมีเหตุจำเป็นตามที่อธิบดีกำหนดให้มีสิทธินำไปหักในการคำนวณภาษีในเดือนภาษีหลังจากนั้นได้ตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนดแต่ต้องไม่เกิน 3 ปี นับจากวันที่ได้มีการออกใบกำกับภาษี เห็นได้ชัดเจนว่าหมายถึงเฉพาะกรณีที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีสำหรับเดือนภาษีนั้นไว้แล้ว หากแต่มีเหตุจำเป็นทำให้ไม่สามารถนำภาษีซื้อไปหักในเดือนภาษีนั้นได้ตามมาตรา 82/3 วรรคหนึ่ง ก็ให้มีสิทธินำไปหักในการคำนวณภาษีในเดือนภาษีหลังจากนั้นได้ตามมาตรา 82/3 วรรคท้าย มิได้หมายถึงกรณีที่ยังมิได้มีการยื่นแบบแสดงรายการภาษีดังเช่นกรณีของโจทก์ จึงไม่อาจนำบทบัญญัติดังกล่าวมาอนุโลมใช้กับกรณีของโจทก์ได้ กรณีนี้ต้องบังคับตามหลักทั่วไปในมาตรา 82/3 วรรคหนึ่ง ที่กำหนดให้ผู้ประกอบการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยคำนวณจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษีที่จำเลยประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโดยไม่นำภาษีซื้อมาหักจากภาษีขายในแต่ละเดือนภาษีจึงไม่ชอบโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม คำวินิจฉัยอุทธรณ์ งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมิน จำเลยทั้งห้าให้การทำนองเดียวกันขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มทั้ง 24 ฉบับ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้ง 24 ฉบับ โดยให้นำภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษีมาหักในการคำนวณภาษี ให้จำเลยทั้งห้าร่วมกันใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 8,000 บาท เฉพาะค่าขึ้นศาลให้ร่วมกันรับผิดตามทุนทรัพย์ที่โจทก์ชนะคดี ยกคำขออื่นนอกจากนี้ จำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ระหว่างพิจารณาโจทก์ถึงแก่กรรม นายวิจักษณ์ทายาทของโจทก์ยื่นคำร้องขอเข้าเป็นคู่ความแทน ศาลฎีกาอนุญาต ศาลฎีกาแผนกภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า ตลอดปี 2539 และ 2540 โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มในกิจการจำหน่ายน้ำมันเชื้อเพลิงมิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ภพ.30 เพื่อชำระภาษีตามหน้าที่ จำเลยที่ 2 ซึ่งเป็นเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงเชิญโจทก์ไปพบเพื่อทราบข้อมูล ครั้งแรกโจทก์ไม่ไปพบ ครั้งที่ 2 โจทก์มอบอำนาจให้นายวิจักษณ์ไปพบแทนโดยนำเอกสารแสดงยอดขาย ยอดซื้อ ใบกำกับภาษีซื้อสำหรับปี 2539 และ 2540 รายการภาษีซื้อปี 2538 สำเนาแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ภพ.30 สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2538 ถึงธันวาคมปีเดียวกันพร้อมใบเสร็จรับเงินไปมอบให้ แต่หลังจากนั้นโจทก์กลับไม่ทยอยยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ภพ.30 ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มปี 2539 และ 2540 ทุก 3 เดือน ตามข้อตกลง จำเลยที่ 2 มีหนังสือเชิญโจทก์ไปพบเป็นครั้งที่ 3 โจทก์ไม่ไปพบ ในการเชิญพบครั้งที่ 4 ซึ่งเป็นครั้งสุดท้ายนั้น จำเลยที่ 2 ประเมินยอดขายจากการกำหนดมูลค่าสินค้าตามใบกำกับภาษีซื้อเป็นต้นทุนขาย บวกด้วยกำไรร้อยละ 3 ของยอดขายคำนวณเป็นภาษีขาย โดยเห็นว่าพ้นกำหนดเวลา 3 ปี นับแต่วันออกใบกำกับภาษีหรือนับแต่วันพ้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีแล้ว โจทก์จึงไม่มีสิทธิขอคืนภาษีซื้อในช่วงเวลานั้นและแจ้งให้โจทก์ชำระ โจทก์เพิกเฉย จำเลยที่ 2 จึงแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเบี้ยปรับและเงินเพิ่มสำหรับปี 2539 และ 2540 เป็นเงิน 1,367,281.10 บาท และ 2,322,353 บาท ตามลำดับ โจทก์อุทธรณ์การประเมิน จำเลยที่ 3 ถึงที่ 5 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีมติเห็นชอบกับการประเมิน แต่ให้ลดเบี้ยปรับลงเหลือร้อยละ 20 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ไม่งดหรือลดเงินเพิ่ม ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งห้ามีว่า เมื่อโจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับปี 2539 และ 2540 และชำระภาษีดังกล่าวตามหน้าที่จนกระทั่งพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ตรวจพบและทำการประเมิน โจทก์มีสิทธินำภาษีซื้อในเดือนภาษีที่เกินกำหนดเวลา 3 ปี นับจากวันที่ได้มีการออกใบกำกับภาษีตามาตรา 82/3 วรรคท้าย แห่ง ป. รัษฎากร มาหักในการคำนวณภาษีหรือไม่ มาตรา 82/3 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า ภายใต้บังคับ มาตรา 82/7 มาตรา 82/8 และมาตรา 82/16 ให้ผู้ประกอบการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยคำนวณจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษี ตามบทบัญญัติดังกล่าวย่อมแสดงว่าผู้ประกอบการมีสิทธินำภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษีมาหักจากภาษีขายได้ เว้นแต่เป็นภาษีซื้อต้องห้ามไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 82/5 แห่ง ป. รัษฎากร ที่จำเลยทั้งห้าประเมินภาษีโจทก์โดยไม่นำภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษีมาหักจากภาษีขายโดยไม่ปรากฏว่าเป็นภาษีซื้อต้องห้ามไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีดังกล่าวโดยอ้างว่าเป็นภาษีซื้อที่เกิน 3 ปี ตามมาตรา 82/3 วรรคท้ายนั้น เห็นว่า ตามบัญญัติดังกล่าวเป็นเรื่องการนำภาษีซื้อที่ไม่ได้นำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3 วรรคหนึ่ง เพราะมีเหตุจำเป็นตามที่อธิบดีกำหนดให้มีสิทธินำไปหักในการคำนวณภาษีในเดือนภาษีหลังจากนั้นได้ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนด แต่ต้องไม่เกิน 3 ปี นับจากวันที่ได้มีการออกใบกำกับภาษีซึ่งเป็นคนละกรณีกับคดีนี้ จำเลยไม่อาจอ้างบทบัญญัติดังกล่าวมาเป็นเหตุไม่ยอมให้โจทก์นำภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษีมาหักจากภาษีขายได้ ที่จำเลยทั้งห้าประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโดยไม่นำภาษีซื้อมาหักจากภาษีขายในแต่ละเดือนภาษีจึงไม่ชอบ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามาชอบแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยทั้งห้าฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ.(ธนพจน์ อารยลักษณ์-ทองหล่อ โฉมงาม-โนรี จันทร์ทร)ศาลภาษีอากรกลาง - นายประเสริฐ โหล่วประดิษฐ์ศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ