คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4450/2542หลักกฎหมาย: ในการตีความในสัญญานั้น จะต้องพิจารณาถึงเจตนาอันแท้จริงของคู่สัญญา ประกอบกับถ้อยคำสำนวนในสัญญาด้วย ตามสัญญาระบุว่าเป็นสัญญาซื้อขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบพร้อมทั้งการติดตั้ง แม้ว่าในตัวสัญญาจะมิได้ระบุราคาค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบแยกออกต่างหากจากราคาค่าแรงงานติดตั้ง แต่ตามภาคผนวกแนบท้ายสัญญาซึ่งเป็นส่วนหนึ่งของสัญญาได้ระบุราคาของเครื่องชุมสายโทรศัพท์ทั้งแปดชุมสายว่าแต่ละชุมสายมีราคาเท่าใด อุปกรณ์ประกอบมีราคาเท่าใด ค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรมคิดเป็นจำนวนเท่าใด โดยแยกออกจากกันชัดเจน และการขอรับเงินค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์กับค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรม ก็จะต้องกระทำแยกออกต่างหากจากกัน แสดงว่าคู่สัญญาซื้อขายมีเจตนาที่จะแยกค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์ออก ต่างหากจากค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรมตั้งแต่การกำหนดราคาและการชำระราคา ตามข้อสัญญาเครื่องชุมสายโทรศัพท์ที่ซื้อขายกันนี้มีการประกอบแล้วเสร็จและทำการทดสอบได้ตั้งแต่อยู่ที่โรงงานของผู้ขายในต่างประเทศก่อนส่งมาประเทศไทย หลังจากนั้นก็ได้แยกมาเป็นส่วน ๆ เพื่อขนส่งมายังประเทศไทย เมื่อมาถึงประเทศไทย โจทก์ได้ประกอบเข้าเป็นตู้แล้วนำอุปกรณ์เครื่องชุมสายโทรศัพท์เข้าสอดใส่แล้วปิดฝาพร้อมทั้งต่อสายเชื่อมระหว่างตู้ชุมสายแต่ละส่วนเข้าด้วยกัน เมื่อดำเนินการเรียบร้อยแล้วจึงทดลองใช้ระบบโทรศัพท์ดังกล่าว จะเห็นได้ว่าโจทก์ไม่ได้ทำการผลิตหรือทำวัตถุสิ่งใดขึ้นมาใหม่เลย แต่เป็นการติดตั้งให้เครื่องชุมสายโทรศัพท์ ที่กองทัพเรือซื้อจากโจทก์สามารถใช้งานได้เท่านั้น แม้ว่าในการประกอบติดตั้งระบบชุมสายโทรศัพท์ต้องใช้ เทคนิคเฉพาะ โจทก์เท่านั้นที่สามารถติดตั้งได้ ก็น่าจะเป็นเรื่องทางเทคนิคซึ่งผู้ขายมีความรู้ในระบบของตนเองดีกว่า ผู้อื่นและต้องการเก็บรักษาเทคนิคของระบบเครื่องชุมสายโทรศัพท์ของตนเองไว้มิให้ล่วงรู้ไปถึงผู้ประกอบการรายอื่น ดังจะเห็นได้ว่ามีการกำหนดการรักษาความลับและสิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาไว้ในสัญญาว่า บรรดาสิทธิใน ปัญญาสมบัติ (Intellectual Property Right) ทั้งหมดในซอฟแวร์ซึ่งผู้ขายได้จัดหาให้แก่ผู้ซื้อภายใต้สัญญานี้ ยังคงเป็นทรัพย์สินของผู้ขายตลอดเวลา ก็มิได้หมายความว่าคู่สัญญามิได้มุ่งถึงการโอนกรรมสิทธิ์ของทรัพย์สินเพื่อตอบแทนการชำระราคา เพราะสิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาเกี่ยวกับซอฟแวร์นั้นเป็นคนละประเภทกับกรรมสิทธิ์ใน เครื่องชุมสายโทรศัพท์ กรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์เป็นทรัพยสิทธิซึ่งมีวัตถุแห่งสิทธิเป็นตัวทรัพย์ ส่วนสิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาวัตถุแห่งสิทธิเป็นสิทธิเด็ดขาดของผู้สร้างสรรค์ที่จะหวงกันมิให้ผู้อื่นเข้าใช้สิทธิที่เจ้าของงานสร้างสรรค์หรือเจ้าของสิทธิมีอยู่แต่เพียงผู้เดียว ดังนั้น ผู้เป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์กับซอฟแวร์ซึ่งเป็นชุดคำสั่งที่ใช้กับเครื่องชุมสายโทรศัพท์เพื่อให้เครื่องชุมสายโทรศัพท์สามารถทำงานได้ตามโปรแกรมที่กำหนดไว้อาจเป็นคนละคนกันก็ได้ การที่ผู้ขายขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์ให้แก่ผู้ซื้อโดยมีข้อยกเว้นไม่โอนสิทธิใน ซอฟแวร์ให้แก่ผู้ซื้อนั้น ไม่อาจตีความว่าคู่สัญญามิได้มุ่งถึงการโอนกรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์แต่อย่างใด การที่คู่สัญญาได้แยกราคาค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์ออกจากราคาค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรมอย่างชัดเจนประกอบกับเหตุผลอื่น ๆ ดังกล่าวแสดงว่าโจทก์และกองทัพเรือเจตนาทำสัญญาซื้อขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบกับสัญญาจ้างทำของคือติดตั้งเครื่องชุมสายโทรศัพท์รวม 8 ชุมสาย แยกต่างหากจากกันเป็น สองลักษณะสัญญาในสัญญาฉบับเดียวกัน หาใช่คู่สัญญาเจตนาทำสัญญาจ้างทำของโดยตกลงให้โจทก์เป็นผู้จัดหาสัมภาระไม่ ตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ลักษณะ 4 ผู้รับจ้างเป็นผู้มีหน้าที่ต้องเสียอากร 1 บาท ต่อทุกจำนวนเงิน 1,000 บาท หรือเศษของ 1,000 บาท แห่งสินจ้างที่กำหนด แม้ว่าตาม ป. รัษฎากร มาตรา 107 วรรคหนึ่ง ผู้มีหน้าที่เสียอากรสามารถตกลงกับคู่สัญญาอีกฝ่ายหนึ่ง ซึ่งไม่มีหน้าที่เสียอากรให้เสียอากรแทนตนได้ และตามสัญญาพอแปลความได้ว่า ผู้ซื้อคือกองทัพเรือรับภาระที่จะเสียอากรแทนผู้ขายคือโจทก์ก็ตามแต่ในกรณีที่คู่สัญญาอีกฝ่ายหนึ่งซึ่งรับที่จะเสียอากรตามสัญญาไม่ยอมเสียอากรโดยปิดแสตมป์ในตราสารหรือในสัญญา กรมสรรพากรก็ยังคงมีอำนาจประเมินเรียกเก็บ ค่าอากรและค่าเพิ่มอากรจากผู้มีหน้าที่ต้องเสียอากรตาม ป. รัษฎากรอยู่นั่นเอง ส่วนข้อตกลงให้อีกฝ่ายหนึ่งเป็น ผู้เสียอากรเป็นเรื่องที่ต้องไปว่ากล่าวกันเองโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนคำสั่งแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิตามหนังสือที่ กค. 0807/6113 ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2535 คำสั่งที่แจ้งให้โจทก์เสียค่าอากรและอากรเพิ่มตามหนังสือที่ ต.1/1016/7/100008 ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2535 คำสั่งประเมินภาษีอากรที่ ต.1/1016/4/101517 ลงวันที่ 15 มกราคม 2536 และที่ ต.1/1016/4/101518 ลงวันที่ 15 มกราคม 2536 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 223/2540/สภ.1 (กม.2), 224/2540/สภ.1 (กม.2), 226/2540/สภ.1 (กม.2) และ 227/2540/สภ.1 (กม.2) ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2536 ทั้งสี่ฉบับ กับให้งดเว้นการเรียกเก็บเงินเพิ่ม เบี้ยปรับ และภาษีเทศบาล ค่าอากรและอากรเพิ่มทั้งหมด จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาในเบื้องต้นมีว่า สัญญาซื้อขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบพร้อมทั้งการติดตั้ง เป็นสัญญาซื้อขายและสัญญาจ้างทำของรวมสองลักษณะสัญญาในสัญญาฉบับเดียวกันหรือเป็นสัญญาจ้างทำของซึ่งสัมภาระสำหรับทำการงานนั้นผู้รับจ้างเป็นผู้จัดหา เห็นว่า ในเรื่องการตีความในสัญญานั้นจะต้องพิจารณาถึงเจตนาอันแท้จริงของคู่สัญญา ประกอบกับถ้อยคำสำนวนในสัญญาด้วย ตามสัญญาระบุว่าเป็นสัญญาซื้อขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบพร้อมทั้งการติดตั้ง แม้ว่าในตัวสัญญาจะมิได้ระบุราคาค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบแยกออกต่างหากจากราคาค่าแรงงานติดตั้ง แต่ตามสัญญาซื้อขายดังกล่าวข้อ 2 ให้ถือว่าภาคผนวกแนบท้ายสัญญาเป็นส่วนหนึ่งของสัญญา และได้กำหนดรายละเอียดราคาไว้ในภาคผนวก 2 ซึ่งในภาคผนวก 2 ได้ระบุราคาของเครื่องชุมสายโทรศัพท์ทั้งแปดชุมสายว่าแต่ละชุมสายมีราคาเท่าใด อุปกรณ์ประกอบมีราคาเท่าใด ค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรมคิดเป็นจำนวนเท่าใด โดยแยกออกจากกันชัดเจนนอกจากนั้นการขอรับเงินค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์กับค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรมก็จะต้องกระทำแยกออกต่างหากจากกัน จากข้อเท็จจริงดังกล่าวแสดงว่า คู่สัญญาซื้อขายมีเจตนาที่จะแยกค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์ออกต่างหากจากค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรมตั้งแต่การกำหนดราคาและการชำระราคา ส่วนที่ว่า วัสดุอุปกรณ์ที่นำเข้าจากต่างประเทศไม่สามารถนำไปใช้งานได้ทันที ต้องดำเนินการติดตั้งเข้าเป็นระบบชุมสายโทรศัพท์จึงจะสามารถใช้การได้ ในการประกอบการติดตั้งระบบชุมสายโทรศัพท์ต้องใช้เทคนิคเฉพาะ โจทก์เท่านั้นที่สามารถติดตั้งได้อันมีลักษณะเป็นสัญญาจ้างทำของทั้งฉบับนั้น เห็นว่า จากข้อเท็จจริงเครื่องชุมสายโทรศัพท์ที่ซื้อขายกันนี้มีการประกอบแล้วเสร็จและทำการทดสอบได้ตั้งแต่อยู่ที่โรงงานของผู้ขายในต่างประเทศก่อนส่งมาเมืองไทยแล้ว หลังจากนั้นก็ได้แยกมาเป็นส่วน ๆ เพื่อขนส่งมายังประเทศไทย เมื่อมาถึงประเทศไทย บริษัทโจทก์ได้ประกอบเข้าเป็นตู้แล้วนำอุปกรณ์เครื่องชุมสายโทรศัพท์เข้าสอดใส่แล้วปิดฝาพร้อมทั้งต่อสายเชื่อมระหว่างตู้ชุมสายแต่ละส่วนเข้าด้วยกันเมื่อดำเนินการเรียบร้อยแล้วจึงทดลองใช้ระบบโทรศัพท์ดังกล่าวจนเห็นว่า ใช้งานได้คณะกรรมการจึงตรวจรับระบบเครื่องชุมสายดังกล่าว จะเห็นได้ว่า โจทก์ไม่ได้ทำการผลิตหรือทำวัตถุสิ่งใดขึ้นมาใหม่เลย แต่เป็นการติดตั้งให้เครื่องชุมสายโทรศัพท์ที่กองทัพเรือซื้อจากโจทก์สามารถใช้งานได้เท่านั้น แม้ว่าในการประกอบติดตั้งระบบชุมสายโทรศัพท์ต้องใช้เทคนิคเฉพาะ โจทก์เท่านั้นที่สามารถติดตั้งได้ ก็น่าจะเป็นเรื่องทางเทคนิคซึ่งผู้ขายมีความรู้ในระบบของตนเองดีกว่าผู้อื่น และต้องการเก็บรักษาเทคนิคของระบบเครื่องชุมสายโทรศัพท์ของตนเองไว้มิให้ล่วงรู้ไปถึงผู้ประกอบการรายอื่น ดังจะเห็นได้ว่ามีการกำหนดการรักษาความลับและสิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาไว้ในสัญญาข้อ 16 การที่สัญญาข้อ 16.4 ระบุไว้ว่า บรรดาสิทธิในปัญญาสมบัติ (Intellectual Property Right) ทั้งหมดในซอฟแวร์ซึ่งผู้ขายได้จัดหาให้แก่ผู้ซื้อภายใต้สัญญานี้ ยังคงเป็นทรัพย์สินของผู้ขายตลอดเวลานั้น มิได้หมายความว่า คู่สัญญามิได้มุ่งถึงการโอนกรรมสิทธิ์ของทรัพย์สินเพื่อตอบแทนการชำระราคาดังที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยแต่อย่างใด เพราะสิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาเกี่ยวกับซอฟท์แวร์นั้นเป็นคนละประเภทกับกรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์ กรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์เป็นทรัพยสิทธิซึ่งมีวัตถุแห่งสิทธิเป็นตัวทรัพย์ ส่วนสิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาวัตถุแห่งสิทธิเป็นสิทธิเด็ดขาดของผู้สร้างสรรค์ที่จะหวงกันมิให้ผู้อื่นเข้าใช้สิทธิที่เจ้าของงานสร้างสรรค์ หรือเจ้าของสิทธิมีอยู่แต่เพียงผู้เดียว เช่น สิทธิในการทำซ้ำหรือดัดแปลงซอฟท์แวร์นั้น ดังนั้น ผู้เป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์กับซอฟท์แวร์ซึ่งเป็นชุดคำสั่งที่ใช้กับเครื่องชุมสายโทรศัพท์เพื่อให้เครื่องชุมสายโทรศัพท์สามารถทำงานได้ตามโปรแกรมที่กำหนดไว้อาจเป็นคนละคนกันก็ได้ การที่ผู้ขายขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์ให้แก่ผู้ซื้อโดยมีข้อยกเว้นไม่โอนสิทธิในซอฟท์แวร์ให้แก่ผู้ซื้อนั้น ไม่อาจตีความว่าคู่สัญญามิได้มุ่งถึงการโอนกรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์แต่อย่างใด สรุปแล้ว การที่คู่สัญญาได้แยกราคาค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์ ออกจากราคาค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรมอย่างชัดเจนประกอบกับเหตุผลอื่น ๆ ดังที่ได้วินิจฉัยไว้แล้ว แสดงว่าโจทก์และกองทัพเรือเจตนาทำสัญญาซื้อขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบ กับสัญญาจ้างทำของคือติดตั้งเครื่องชุมสายโทรศัพท์รวม 8 ชุมสาย แยกต่างหากจากกันเป็นสองลักษณะสัญญาในสัญญาฉบับเดียวกันตามเอกสารหมาย จ.5 หาใช่คู่สัญญาเจตนาทำสัญญาจ้างทำของโดยตกลงให้โจทก์เป็นผู้จัดหาสัมภาระไม่ เมื่อรับฟังได้ว่าเอกสารหมาย จ.5 เป็นสัญญาซื้อขายและสัญญาจ้างทำของสองลักษณะสัญญา และปรากฏจากคำเบิกความของพยานจำเลยว่า โจทก์นำรายรับในส่วนค่าติดตั้งมาชำระภาษีการค้าไว้ครบถ้วนแล้ว ทั้งหนังสือของกองทัพเรือก็ระบุว่า ได้หักภาษีการค้าประเภทการรับจ้างจากโจทก์ และนำส่งกระทรวงการคลังแล้ว ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า โจทก์ได้ชำระภาษีการค้าในส่วนของสัญญาจ้างทำของครบถ้วนแล้ว จำเลยจึงไม่มีอำนาจแจ้งให้โจทก์เสียภาษีการค้าอีก คำสั่งแจ้งให้โจทก์เสียภาษีการค้าตามหนังสือที่ ต.1/1016/4/101517 และที่ ต.1/1016/4/101518 เฉพาะที่เกี่ยวกับภาษีการค้าตามประเภทการค้า 4 ชนิด 1 (ฉ) และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 224/2540/สภ.1 (กม.2) และเลขที่ 226/2540/สภ.1 (กม.2) ไม่ชอบด้วยกฎหมาย มีปัญหาต้องวินิจฉัยต่อไปว่า โจทก์มีหน้าที่เสียภาษีอากรในส่วนของสัญญาจ้างทำของหรือไม่ เห็นว่าตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ลักษณะ 4 ผู้รับจ้างเป็นผู้มีหน้าที่ต้องเสียอากร 1 บาท ต่อทุกจำนวนเงิน 1,000 บาท หรือเศษของ 1,000 บาท แห่งสินจ้างที่กำหนด แม้ว่าตาม ป. รัษฎากร มาตรา 107 วรรคหนึ่ง จะบัญญัติว่า "เว้นแต่บัญญัติในมาตรา 111 ถ้าไม่มีข้อตกลงเป็นอย่างอื่น ผู้มีหน้าที่เสียอากรและผู้มีหน้าที่ขีดฆ่า ให้เป็นไปตามบัญชีท้ายหมวดนี้?" แสดงว่า ผู้มีหน้าที่เสียอากรสามารถตกลงกับคู่สัญญาอีกฝ่ายหนึ่ง ซึ่งไม่มีหน้าที่เสียอากรให้เสียอากรแทนตนได้ และตามสัญญา ข้อ 17.1 และ 17.3 พอแปลความได้ว่าผู้ซื้อคือกองทัพเรือรับภาระที่จะเสียอากรแทนผู้ขายคือโจทก์ปัญหาคงมีว่าข้อตกลงดังกล่าวมีผลทำให้โจทก์ไม่ต้องเสียอากรหรือไม่ เห็นว่า แม้กฎหมายจะบัญญัติให้คู่สัญญาตกลงกันให้อีกฝ่ายหนึ่งเป็นผู้เสียอากรได้ แต่ในกรณีที่คู่สัญญาอีกฝ่ายหนึ่งซึ่งรับที่จะเสียอากรตามสัญญาไม่ยอมเสียอากรโดยปิดแสตมป์ในตราสารหรือในสัญญา กรมสรรพากรก็ยังคงมีอำนาจประเมินเรียกเก็บค่าอากรและค่าเพิ่มอากรจาก ผู้มีหน้าที่ต้องเสียอากรตามประมวลรัษฎากรอยู่นั่นเอง ส่วนข้อตกลงให้อีกฝ่ายหนึ่งเป็นผู้เสียอากรเป็นเรื่องที่ต้องไป ว่ากล่าวกันเอง อย่างไรก็ตามโจทก์คงต้องเสียอากรและค่าเพิ่มอากรเฉพาะมูลค่าส่วนที่เป็นสัญญาจ้างทำของเท่านั้น หนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรชอบเพียงบางส่วน อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้นบางส่วน ส่วนที่โจทก์ขอให้งดเว้นการเรียกเก็บค่าเพิ่มอากรนั้น เนื่องจากไม่มีบทบัญญัติให้กระทำได้ จึงไม่อาจงดเว้นได้ พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีการค้าเลขที่ ต.1/1016/4/101517 และ เลขที่ ต.1/1016/4/101518 เฉพาะที่เกี่ยวกับภาษีการค้าตามประเภทการค้า 4 ชนิด 1 (ฉ) รับจ้างทำของ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 224/2540/สภ.1 (กม.2) และเลขที่ 226/2540/สภ.1 (กม.2) และให้เพิกถอนหนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรเลขที่ ต.1/1016/7/100008 เฉพาะที่เกี่ยวกับราคาค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ โดยให้ปรับปรุงใหม่ใช้ค่าแรงงานติดตั้งเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์เป็นเกณฑ์ในการคำนวณค่าอากรและค่าเพิ่มอากรให้ค่าฤชาธรรมเนียมเป็นพับทั้งสองศาล นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4450/2542บริษัทอัลคาเทล (ประเทศไทย) จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.พ.พ. ม. 171, ม. 453, ม. 587 ป.รัษฎากร ม. 77 (เดิม), ม. 107 วรรคหนึ่ง บัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายประมวลรัษฎากร ประเภทการค้า 4 บัญชีอัตราอากรแสตมป์ท้ายประมวลรัษฎากร ในการตีความในสัญญานั้น จะต้องพิจารณาถึงเจตนาอันแท้จริงของคู่สัญญา ประกอบกับถ้อยคำสำนวนในสัญญาด้วย ตามสัญญาระบุว่าเป็นสัญญาซื้อขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบพร้อมทั้งการติดตั้ง แม้ว่าในตัวสัญญาจะมิได้ระบุราคาค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบแยกออกต่างหากจากราคาค่าแรงงานติดตั้ง แต่ตามภาคผนวกแนบท้ายสัญญาซึ่งเป็นส่วนหนึ่งของสัญญาได้ระบุราคาของเครื่องชุมสายโทรศัพท์ทั้งแปดชุมสายว่าแต่ละชุมสายมีราคาเท่าใด อุปกรณ์ประกอบมีราคาเท่าใด ค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรมคิดเป็นจำนวนเท่าใด โดยแยกออกจากกันชัดเจน และการขอรับเงินค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์กับค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรม ก็จะต้องกระทำแยกออกต่างหากจากกัน แสดงว่าคู่สัญญาซื้อขายมีเจตนาที่จะแยกค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์ออก ต่างหากจากค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรมตั้งแต่การกำหนดราคาและการชำระราคา ตามข้อสัญญาเครื่องชุมสายโทรศัพท์ที่ซื้อขายกันนี้มีการประกอบแล้วเสร็จและทำการทดสอบได้ตั้งแต่อยู่ที่โรงงานของผู้ขายในต่างประเทศก่อนส่งมาประเทศไทย หลังจากนั้นก็ได้แยกมาเป็นส่วน ๆ เพื่อขนส่งมายังประเทศไทย เมื่อมาถึงประเทศไทย โจทก์ได้ประกอบเข้าเป็นตู้แล้วนำอุปกรณ์เครื่องชุมสายโทรศัพท์เข้าสอดใส่แล้วปิดฝาพร้อมทั้งต่อสายเชื่อมระหว่างตู้ชุมสายแต่ละส่วนเข้าด้วยกัน เมื่อดำเนินการเรียบร้อยแล้วจึงทดลองใช้ระบบโทรศัพท์ดังกล่าว จะเห็นได้ว่าโจทก์ไม่ได้ทำการผลิตหรือทำวัตถุสิ่งใดขึ้นมาใหม่เลย แต่เป็นการติดตั้งให้เครื่องชุมสายโทรศัพท์ ที่กองทัพเรือซื้อจากโจทก์สามารถใช้งานได้เท่านั้น แม้ว่าในการประกอบติดตั้งระบบชุมสายโทรศัพท์ต้องใช้ เทคนิคเฉพาะ โจทก์เท่านั้นที่สามารถติดตั้งได้ ก็น่าจะเป็นเรื่องทางเทคนิคซึ่งผู้ขายมีความรู้ในระบบของตนเองดีกว่า ผู้อื่นและต้องการเก็บรักษาเทคนิคของระบบเครื่องชุมสายโทรศัพท์ของตนเองไว้มิให้ล่วงรู้ไปถึงผู้ประกอบการรายอื่น ดังจะเห็นได้ว่ามีการกำหนดการรักษาความลับและสิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาไว้ในสัญญาว่า บรรดาสิทธิใน ปัญญาสมบัติ (Intellectual Property Right) ทั้งหมดในซอฟแวร์ซึ่งผู้ขายได้จัดหาให้แก่ผู้ซื้อภายใต้สัญญานี้ ยังคงเป็นทรัพย์สินของผู้ขายตลอดเวลา ก็มิได้หมายความว่าคู่สัญญามิได้มุ่งถึงการโอนกรรมสิทธิ์ของทรัพย์สินเพื่อตอบแทนการชำระราคา เพราะสิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาเกี่ยวกับซอฟแวร์นั้นเป็นคนละประเภทกับกรรมสิทธิ์ใน เครื่องชุมสายโทรศัพท์ กรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์เป็นทรัพยสิทธิซึ่งมีวัตถุแห่งสิทธิเป็นตัวทรัพย์ ส่วนสิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาวัตถุแห่งสิทธิเป็นสิทธิเด็ดขาดของผู้สร้างสรรค์ที่จะหวงกันมิให้ผู้อื่นเข้าใช้สิทธิที่เจ้าของงานสร้างสรรค์หรือเจ้าของสิทธิมีอยู่แต่เพียงผู้เดียว ดังนั้น ผู้เป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์กับซอฟแวร์ซึ่งเป็นชุดคำสั่งที่ใช้กับเครื่องชุมสายโทรศัพท์เพื่อให้เครื่องชุมสายโทรศัพท์สามารถทำงานได้ตามโปรแกรมที่กำหนดไว้อาจเป็นคนละคนกันก็ได้ การที่ผู้ขายขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์ให้แก่ผู้ซื้อโดยมีข้อยกเว้นไม่โอนสิทธิใน ซอฟแวร์ให้แก่ผู้ซื้อนั้น ไม่อาจตีความว่าคู่สัญญามิได้มุ่งถึงการโอนกรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์แต่อย่างใด การที่คู่สัญญาได้แยกราคาค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์ออกจากราคาค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรมอย่างชัดเจนประกอบกับเหตุผลอื่น ๆ ดังกล่าวแสดงว่าโจทก์และกองทัพเรือเจตนาทำสัญญาซื้อขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบกับสัญญาจ้างทำของคือติดตั้งเครื่องชุมสายโทรศัพท์รวม 8 ชุมสาย แยกต่างหากจากกันเป็น สองลักษณะสัญญาในสัญญาฉบับเดียวกัน หาใช่คู่สัญญาเจตนาทำสัญญาจ้างทำของโดยตกลงให้โจทก์เป็นผู้จัดหาสัมภาระไม่ ตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ลักษณะ 4 ผู้รับจ้างเป็นผู้มีหน้าที่ต้องเสียอากร 1 บาท ต่อทุกจำนวนเงิน 1,000 บาท หรือเศษของ 1,000 บาท แห่งสินจ้างที่กำหนด แม้ว่าตาม ป. รัษฎากร มาตรา 107 วรรคหนึ่ง ผู้มีหน้าที่เสียอากรสามารถตกลงกับคู่สัญญาอีกฝ่ายหนึ่ง ซึ่งไม่มีหน้าที่เสียอากรให้เสียอากรแทนตนได้ และตามสัญญาพอแปลความได้ว่า ผู้ซื้อคือกองทัพเรือรับภาระที่จะเสียอากรแทนผู้ขายคือโจทก์ก็ตามแต่ในกรณีที่คู่สัญญาอีกฝ่ายหนึ่งซึ่งรับที่จะเสียอากรตามสัญญาไม่ยอมเสียอากรโดยปิดแสตมป์ในตราสารหรือในสัญญา กรมสรรพากรก็ยังคงมีอำนาจประเมินเรียกเก็บ ค่าอากรและค่าเพิ่มอากรจากผู้มีหน้าที่ต้องเสียอากรตาม ป. รัษฎากรอยู่นั่นเอง ส่วนข้อตกลงให้อีกฝ่ายหนึ่งเป็น ผู้เสียอากรเป็นเรื่องที่ต้องไปว่ากล่าวกันเองโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนคำสั่งแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิตามหนังสือที่ กค. 0807/6113 ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2535 คำสั่งที่แจ้งให้โจทก์เสียค่าอากรและอากรเพิ่มตามหนังสือที่ ต.1/1016/7/100008 ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2535 คำสั่งประเมินภาษีอากรที่ ต.1/1016/4/101517 ลงวันที่ 15 มกราคม 2536 และที่ ต.1/1016/4/101518 ลงวันที่ 15 มกราคม 2536 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 223/2540/สภ.1 (กม.2), 224/2540/สภ.1 (กม.2), 226/2540/สภ.1 (กม.2) และ 227/2540/สภ.1 (กม.2) ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2536 ทั้งสี่ฉบับ กับให้งดเว้นการเรียกเก็บเงินเพิ่ม เบี้ยปรับ และภาษีเทศบาล ค่าอากรและอากรเพิ่มทั้งหมด จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาในเบื้องต้นมีว่า สัญญาซื้อขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบพร้อมทั้งการติดตั้ง เป็นสัญญาซื้อขายและสัญญาจ้างทำของรวมสองลักษณะสัญญาในสัญญาฉบับเดียวกันหรือเป็นสัญญาจ้างทำของซึ่งสัมภาระสำหรับทำการงานนั้นผู้รับจ้างเป็นผู้จัดหา เห็นว่า ในเรื่องการตีความในสัญญานั้นจะต้องพิจารณาถึงเจตนาอันแท้จริงของคู่สัญญา ประกอบกับถ้อยคำสำนวนในสัญญาด้วย ตามสัญญาระบุว่าเป็นสัญญาซื้อขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบพร้อมทั้งการติดตั้ง แม้ว่าในตัวสัญญาจะมิได้ระบุราคาค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบแยกออกต่างหากจากราคาค่าแรงงานติดตั้ง แต่ตามสัญญาซื้อขายดังกล่าวข้อ 2 ให้ถือว่าภาคผนวกแนบท้ายสัญญาเป็นส่วนหนึ่งของสัญญา และได้กำหนดรายละเอียดราคาไว้ในภาคผนวก 2 ซึ่งในภาคผนวก 2 ได้ระบุราคาของเครื่องชุมสายโทรศัพท์ทั้งแปดชุมสายว่าแต่ละชุมสายมีราคาเท่าใด อุปกรณ์ประกอบมีราคาเท่าใด ค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรมคิดเป็นจำนวนเท่าใด โดยแยกออกจากกันชัดเจนนอกจากนั้นการขอรับเงินค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์กับค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรมก็จะต้องกระทำแยกออกต่างหากจากกัน จากข้อเท็จจริงดังกล่าวแสดงว่า คู่สัญญาซื้อขายมีเจตนาที่จะแยกค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์ออกต่างหากจากค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรมตั้งแต่การกำหนดราคาและการชำระราคา ส่วนที่ว่า วัสดุอุปกรณ์ที่นำเข้าจากต่างประเทศไม่สามารถนำไปใช้งานได้ทันที ต้องดำเนินการติดตั้งเข้าเป็นระบบชุมสายโทรศัพท์จึงจะสามารถใช้การได้ ในการประกอบการติดตั้งระบบชุมสายโทรศัพท์ต้องใช้เทคนิคเฉพาะ โจทก์เท่านั้นที่สามารถติดตั้งได้อันมีลักษณะเป็นสัญญาจ้างทำของทั้งฉบับนั้น เห็นว่า จากข้อเท็จจริงเครื่องชุมสายโทรศัพท์ที่ซื้อขายกันนี้มีการประกอบแล้วเสร็จและทำการทดสอบได้ตั้งแต่อยู่ที่โรงงานของผู้ขายในต่างประเทศก่อนส่งมาเมืองไทยแล้ว หลังจากนั้นก็ได้แยกมาเป็นส่วน ๆ เพื่อขนส่งมายังประเทศไทย เมื่อมาถึงประเทศไทย บริษัทโจทก์ได้ประกอบเข้าเป็นตู้แล้วนำอุปกรณ์เครื่องชุมสายโทรศัพท์เข้าสอดใส่แล้วปิดฝาพร้อมทั้งต่อสายเชื่อมระหว่างตู้ชุมสายแต่ละส่วนเข้าด้วยกันเมื่อดำเนินการเรียบร้อยแล้วจึงทดลองใช้ระบบโทรศัพท์ดังกล่าวจนเห็นว่า ใช้งานได้คณะกรรมการจึงตรวจรับระบบเครื่องชุมสายดังกล่าว จะเห็นได้ว่า โจทก์ไม่ได้ทำการผลิตหรือทำวัตถุสิ่งใดขึ้นมาใหม่เลย แต่เป็นการติดตั้งให้เครื่องชุมสายโทรศัพท์ที่กองทัพเรือซื้อจากโจทก์สามารถใช้งานได้เท่านั้น แม้ว่าในการประกอบติดตั้งระบบชุมสายโทรศัพท์ต้องใช้เทคนิคเฉพาะ โจทก์เท่านั้นที่สามารถติดตั้งได้ ก็น่าจะเป็นเรื่องทางเทคนิคซึ่งผู้ขายมีความรู้ในระบบของตนเองดีกว่าผู้อื่น และต้องการเก็บรักษาเทคนิคของระบบเครื่องชุมสายโทรศัพท์ของตนเองไว้มิให้ล่วงรู้ไปถึงผู้ประกอบการรายอื่น ดังจะเห็นได้ว่ามีการกำหนดการรักษาความลับและสิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาไว้ในสัญญาข้อ 16 การที่สัญญาข้อ 16.4 ระบุไว้ว่า บรรดาสิทธิในปัญญาสมบัติ (Intellectual Property Right) ทั้งหมดในซอฟแวร์ซึ่งผู้ขายได้จัดหาให้แก่ผู้ซื้อภายใต้สัญญานี้ ยังคงเป็นทรัพย์สินของผู้ขายตลอดเวลานั้น มิได้หมายความว่า คู่สัญญามิได้มุ่งถึงการโอนกรรมสิทธิ์ของทรัพย์สินเพื่อตอบแทนการชำระราคาดังที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยแต่อย่างใด เพราะสิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาเกี่ยวกับซอฟท์แวร์นั้นเป็นคนละประเภทกับกรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์ กรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์เป็นทรัพยสิทธิซึ่งมีวัตถุแห่งสิทธิเป็นตัวทรัพย์ ส่วนสิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาวัตถุแห่งสิทธิเป็นสิทธิเด็ดขาดของผู้สร้างสรรค์ที่จะหวงกันมิให้ผู้อื่นเข้าใช้สิทธิที่เจ้าของงานสร้างสรรค์ หรือเจ้าของสิทธิมีอยู่แต่เพียงผู้เดียว เช่น สิทธิในการทำซ้ำหรือดัดแปลงซอฟท์แวร์นั้น ดังนั้น ผู้เป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์กับซอฟท์แวร์ซึ่งเป็นชุดคำสั่งที่ใช้กับเครื่องชุมสายโทรศัพท์เพื่อให้เครื่องชุมสายโทรศัพท์สามารถทำงานได้ตามโปรแกรมที่กำหนดไว้อาจเป็นคนละคนกันก็ได้ การที่ผู้ขายขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์ให้แก่ผู้ซื้อโดยมีข้อยกเว้นไม่โอนสิทธิในซอฟท์แวร์ให้แก่ผู้ซื้อนั้น ไม่อาจตีความว่าคู่สัญญามิได้มุ่งถึงการโอนกรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์แต่อย่างใด สรุปแล้ว การที่คู่สัญญาได้แยกราคาค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์ ออกจากราคาค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรมอย่างชัดเจนประกอบกับเหตุผลอื่น ๆ ดังที่ได้วินิจฉัยไว้แล้ว แสดงว่าโจทก์และกองทัพเรือเจตนาทำสัญญาซื้อขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบ กับสัญญาจ้างทำของคือติดตั้งเครื่องชุมสายโทรศัพท์รวม 8 ชุมสาย แยกต่างหากจากกันเป็นสองลักษณะสัญญาในสัญญาฉบับเดียวกันตามเอกสารหมาย จ.5 หาใช่คู่สัญญาเจตนาทำสัญญาจ้างทำของโดยตกลงให้โจทก์เป็นผู้จัดหาสัมภาระไม่ เมื่อรับฟังได้ว่าเอกสารหมาย จ.5 เป็นสัญญาซื้อขายและสัญญาจ้างทำของสองลักษณะสัญญา และปรากฏจากคำเบิกความของพยานจำเลยว่า โจทก์นำรายรับในส่วนค่าติดตั้งมาชำระภาษีการค้าไว้ครบถ้วนแล้ว ทั้งหนังสือของกองทัพเรือก็ระบุว่า ได้หักภาษีการค้าประเภทการรับจ้างจากโจทก์ และนำส่งกระทรวงการคลังแล้ว ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า โจทก์ได้ชำระภาษีการค้าในส่วนของสัญญาจ้างทำของครบถ้วนแล้ว จำเลยจึงไม่มีอำนาจแจ้งให้โจทก์เสียภาษีการค้าอีก คำสั่งแจ้งให้โจทก์เสียภาษีการค้าตามหนังสือที่ ต.1/1016/4/101517 และที่ ต.1/1016/4/101518 เฉพาะที่เกี่ยวกับภาษีการค้าตามประเภทการค้า 4 ชนิด 1 (ฉ) และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 224/2540/สภ.1 (กม.2) และเลขที่ 226/2540/สภ.1 (กม.2) ไม่ชอบด้วยกฎหมาย มีปัญหาต้องวินิจฉัยต่อไปว่า โจทก์มีหน้าที่เสียภาษีอากรในส่วนของสัญญาจ้างทำของหรือไม่ เห็นว่าตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ลักษณะ 4 ผู้รับจ้างเป็นผู้มีหน้าที่ต้องเสียอากร 1 บาท ต่อทุกจำนวนเงิน 1,000 บาท หรือเศษของ 1,000 บาท แห่งสินจ้างที่กำหนด แม้ว่าตาม ป. รัษฎากร มาตรา 107 วรรคหนึ่ง จะบัญญัติว่า "เว้นแต่บัญญัติในมาตรา 111 ถ้าไม่มีข้อตกลงเป็นอย่างอื่น ผู้มีหน้าที่เสียอากรและผู้มีหน้าที่ขีดฆ่า ให้เป็นไปตามบัญชีท้ายหมวดนี้?" แสดงว่า ผู้มีหน้าที่เสียอากรสามารถตกลงกับคู่สัญญาอีกฝ่ายหนึ่ง ซึ่งไม่มีหน้าที่เสียอากรให้เสียอากรแทนตนได้ และตามสัญญา ข้อ 17.1 และ 17.3 พอแปลความได้ว่าผู้ซื้อคือกองทัพเรือรับภาระที่จะเสียอากรแทนผู้ขายคือโจทก์ปัญหาคงมีว่าข้อตกลงดังกล่าวมีผลทำให้โจทก์ไม่ต้องเสียอากรหรือไม่ เห็นว่า แม้กฎหมายจะบัญญัติให้คู่สัญญาตกลงกันให้อีกฝ่ายหนึ่งเป็นผู้เสียอากรได้ แต่ในกรณีที่คู่สัญญาอีกฝ่ายหนึ่งซึ่งรับที่จะเสียอากรตามสัญญาไม่ยอมเสียอากรโดยปิดแสตมป์ในตราสารหรือในสัญญา กรมสรรพากรก็ยังคงมีอำนาจประเมินเรียกเก็บค่าอากรและค่าเพิ่มอากรจาก ผู้มีหน้าที่ต้องเสียอากรตามประมวลรัษฎากรอยู่นั่นเอง ส่วนข้อตกลงให้อีกฝ่ายหนึ่งเป็นผู้เสียอากรเป็นเรื่องที่ต้องไป ว่ากล่าวกันเอง อย่างไรก็ตามโจทก์คงต้องเสียอากรและค่าเพิ่มอากรเฉพาะมูลค่าส่วนที่เป็นสัญญาจ้างทำของเท่านั้น หนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรชอบเพียงบางส่วน อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้นบางส่วน ส่วนที่โจทก์ขอให้งดเว้นการเรียกเก็บค่าเพิ่มอากรนั้น เนื่องจากไม่มีบทบัญญัติให้กระทำได้ จึงไม่อาจงดเว้นได้ พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีการค้าเลขที่ ต.1/1016/4/101517 และ เลขที่ ต.1/1016/4/101518 เฉพาะที่เกี่ยวกับภาษีการค้าตามประเภทการค้า 4 ชนิด 1 (ฉ) รับจ้างทำของ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 224/2540/สภ.1 (กม.2) และเลขที่ 226/2540/สภ.1 (กม.2) และให้เพิกถอนหนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรเลขที่ ต.1/1016/7/100008 เฉพาะที่เกี่ยวกับราคาค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ โดยให้ปรับปรุงใหม่ใช้ค่าแรงงานติดตั้งเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์เป็นเกณฑ์ในการคำนวณค่าอากรและค่าเพิ่มอากรให้ค่าฤชาธรรมเนียมเป็นพับทั้งสองศาล นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง.(สุทิน ปัทมราชวิเชียร-สุทธิ นิชโรจน์-ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายภคพงศ์ วงศ์ศรีภูมิเทศศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนคำสั่งแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิตามหนังสือที่ กค. 0807/6113 ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2535 คำสั่งที่แจ้งให้โจทก์เสียค่าอากรและอากรเพิ่มตามหนังสือที่ ต.1/1016/7/100008 ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2535 คำสั่งประเมินภาษีอากรที่ ต.1/1016/4/101517 ลงวันที่ 15 มกราคม 2536 และที่ ต.1/1016/4/101518 ลงวันที่ 15 มกราคม 2536 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 223/2540/สภ.1 (กม.2), 224/2540/สภ.1 (กม.2), 226/2540/สภ.1 (กม.2) และ 227/2540/สภ.1 (กม.2) ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2536 ทั้งสี่ฉบับ กับให้งดเว้นการเรียกเก็บเงินเพิ่ม เบี้ยปรับ และภาษีเทศบาล ค่าอากรและอากรเพิ่มทั้งหมด จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาในเบื้องต้นมีว่า สัญญาซื้อขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบพร้อมทั้งการติดตั้ง เป็นสัญญาซื้อขายและสัญญาจ้างทำของรวมสองลักษณะสัญญาในสัญญาฉบับเดียวกันหรือเป็นสัญญาจ้างทำของซึ่งสัมภาระสำหรับทำการงานนั้นผู้รับจ้างเป็นผู้จัดหา เห็นว่า ในเรื่องการตีความในสัญญานั้นจะต้องพิจารณาถึงเจตนาอันแท้จริงของคู่สัญญา ประกอบกับถ้อยคำสำนวนในสัญญาด้วย ตามสัญญาระบุว่าเป็นสัญญาซื้อขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบพร้อมทั้งการติดตั้ง แม้ว่าในตัวสัญญาจะมิได้ระบุราคาค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบแยกออกต่างหากจากราคาค่าแรงงานติดตั้ง แต่ตามสัญญาซื้อขายดังกล่าวข้อ 2 ให้ถือว่าภาคผนวกแนบท้ายสัญญาเป็นส่วนหนึ่งของสัญญา และได้กำหนดรายละเอียดราคาไว้ในภาคผนวก 2 ซึ่งในภาคผนวก 2 ได้ระบุราคาของเครื่องชุมสายโทรศัพท์ทั้งแปดชุมสายว่าแต่ละชุมสายมีราคาเท่าใด อุปกรณ์ประกอบมีราคาเท่าใด ค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรมคิดเป็นจำนวนเท่าใด โดยแยกออกจากกันชัดเจนนอกจากนั้นการขอรับเงินค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์กับค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรมก็จะต้องกระทำแยกออกต่างหากจากกัน จากข้อเท็จจริงดังกล่าวแสดงว่า คู่สัญญาซื้อขายมีเจตนาที่จะแยกค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์ออกต่างหากจากค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรมตั้งแต่การกำหนดราคาและการชำระราคา ส่วนที่ว่า วัสดุอุปกรณ์ที่นำเข้าจากต่างประเทศไม่สามารถนำไปใช้งานได้ทันที ต้องดำเนินการติดตั้งเข้าเป็นระบบชุมสายโทรศัพท์จึงจะสามารถใช้การได้ ในการประกอบการติดตั้งระบบชุมสายโทรศัพท์ต้องใช้เทคนิคเฉพาะ โจทก์เท่านั้นที่สามารถติดตั้งได้อันมีลักษณะเป็นสัญญาจ้างทำของทั้งฉบับนั้น เห็นว่า จากข้อเท็จจริงเครื่องชุมสายโทรศัพท์ที่ซื้อขายกันนี้มีการประกอบแล้วเสร็จและทำการทดสอบได้ตั้งแต่อยู่ที่โรงงานของผู้ขายในต่างประเทศก่อนส่งมาเมืองไทยแล้ว หลังจากนั้นก็ได้แยกมาเป็นส่วน ๆ เพื่อขนส่งมายังประเทศไทย เมื่อมาถึงประเทศไทย บริษัทโจทก์ได้ประกอบเข้าเป็นตู้แล้วนำอุปกรณ์เครื่องชุมสายโทรศัพท์เข้าสอดใส่แล้วปิดฝาพร้อมทั้งต่อสายเชื่อมระหว่างตู้ชุมสายแต่ละส่วนเข้าด้วยกันเมื่อดำเนินการเรียบร้อยแล้วจึงทดลองใช้ระบบโทรศัพท์ดังกล่าวจนเห็นว่า ใช้งานได้คณะกรรมการจึงตรวจรับระบบเครื่องชุมสายดังกล่าว จะเห็นได้ว่า โจทก์ไม่ได้ทำการผลิตหรือทำวัตถุสิ่งใดขึ้นมาใหม่เลย แต่เป็นการติดตั้งให้เครื่องชุมสายโทรศัพท์ที่กองทัพเรือซื้อจากโจทก์สามารถใช้งานได้เท่านั้น แม้ว่าในการประกอบติดตั้งระบบชุมสายโทรศัพท์ต้องใช้เทคนิคเฉพาะ โจทก์เท่านั้นที่สามารถติดตั้งได้ ก็น่าจะเป็นเรื่องทางเทคนิคซึ่งผู้ขายมีความรู้ในระบบของตนเองดีกว่าผู้อื่น และต้องการเก็บรักษาเทคนิคของระบบเครื่องชุมสายโทรศัพท์ของตนเองไว้มิให้ล่วงรู้ไปถึงผู้ประกอบการรายอื่น ดังจะเห็นได้ว่ามีการกำหนดการรักษาความลับและสิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาไว้ในสัญญาข้อ 16 การที่สัญญาข้อ 16.4 ระบุไว้ว่า บรรดาสิทธิในปัญญาสมบัติ (Intellectual Property Right) ทั้งหมดในซอฟแวร์ซึ่งผู้ขายได้จัดหาให้แก่ผู้ซื้อภายใต้สัญญานี้ ยังคงเป็นทรัพย์สินของผู้ขายตลอดเวลานั้น มิได้หมายความว่า คู่สัญญามิได้มุ่งถึงการโอนกรรมสิทธิ์ของทรัพย์สินเพื่อตอบแทนการชำระราคาดังที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยแต่อย่างใด เพราะสิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาเกี่ยวกับซอฟท์แวร์นั้นเป็นคนละประเภทกับกรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์ กรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์เป็นทรัพยสิทธิซึ่งมีวัตถุแห่งสิทธิเป็นตัวทรัพย์ ส่วนสิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาวัตถุแห่งสิทธิเป็นสิทธิเด็ดขาดของผู้สร้างสรรค์ที่จะหวงกันมิให้ผู้อื่นเข้าใช้สิทธิที่เจ้าของงานสร้างสรรค์ หรือเจ้าของสิทธิมีอยู่แต่เพียงผู้เดียว เช่น สิทธิในการทำซ้ำหรือดัดแปลงซอฟท์แวร์นั้น ดังนั้น ผู้เป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์กับซอฟท์แวร์ซึ่งเป็นชุดคำสั่งที่ใช้กับเครื่องชุมสายโทรศัพท์เพื่อให้เครื่องชุมสายโทรศัพท์สามารถทำงานได้ตามโปรแกรมที่กำหนดไว้อาจเป็นคนละคนกันก็ได้ การที่ผู้ขายขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์ให้แก่ผู้ซื้อโดยมีข้อยกเว้นไม่โอนสิทธิในซอฟท์แวร์ให้แก่ผู้ซื้อนั้น ไม่อาจตีความว่าคู่สัญญามิได้มุ่งถึงการโอนกรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์แต่อย่างใด สรุปแล้ว การที่คู่สัญญาได้แยกราคาค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์ ออกจากราคาค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรมอย่างชัดเจนประกอบกับเหตุผลอื่น ๆ ดังที่ได้วินิจฉัยไว้แล้ว แสดงว่าโจทก์และกองทัพเรือเจตนาทำสัญญาซื้อขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบ กับสัญญาจ้างทำของคือติดตั้งเครื่องชุมสายโทรศัพท์รวม 8 ชุมสาย แยกต่างหากจากกันเป็นสองลักษณะสัญญาในสัญญาฉบับเดียวกันตามเอกสารหมาย จ.5 หาใช่คู่สัญญาเจตนาทำสัญญาจ้างทำของโดยตกลงให้โจทก์เป็นผู้จัดหาสัมภาระไม่ เมื่อรับฟังได้ว่าเอกสารหมาย จ.5 เป็นสัญญาซื้อขายและสัญญาจ้างทำของสองลักษณะสัญญา และปรากฏจากคำเบิกความของพยานจำเลยว่า โจทก์นำรายรับในส่วนค่าติดตั้งมาชำระภาษีการค้าไว้ครบถ้วนแล้ว ทั้งหนังสือของกองทัพเรือก็ระบุว่า ได้หักภาษีการค้าประเภทการรับจ้างจากโจทก์ และนำส่งกระทรวงการคลังแล้ว ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า โจทก์ได้ชำระภาษีการค้าในส่วนของสัญญาจ้างทำของครบถ้วนแล้ว จำเลยจึงไม่มีอำนาจแจ้งให้โจทก์เสียภาษีการค้าอีก คำสั่งแจ้งให้โจทก์เสียภาษีการค้าตามหนังสือที่ ต.1/1016/4/101517 และที่ ต.1/1016/4/101518 เฉพาะที่เกี่ยวกับภาษีการค้าตามประเภทการค้า 4 ชนิด 1 (ฉ) และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 224/2540/สภ.1 (กม.2) และเลขที่ 226/2540/สภ.1 (กม.2) ไม่ชอบด้วยกฎหมาย มีปัญหาต้องวินิจฉัยต่อไปว่า โจทก์มีหน้าที่เสียภาษีอากรในส่วนของสัญญาจ้างทำของหรือไม่ เห็นว่าตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ลักษณะ 4 ผู้รับจ้างเป็นผู้มีหน้าที่ต้องเสียอากร 1 บาท ต่อทุกจำนวนเงิน 1,000 บาท หรือเศษของ 1,000 บาท แห่งสินจ้างที่กำหนด แม้ว่าตาม ป. รัษฎากร มาตรา 107 วรรคหนึ่ง จะบัญญัติว่า "เว้นแต่บัญญัติในมาตรา 111 ถ้าไม่มีข้อตกลงเป็นอย่างอื่น ผู้มีหน้าที่เสียอากรและผู้มีหน้าที่ขีดฆ่า ให้เป็นไปตามบัญชีท้ายหมวดนี้?" แสดงว่า ผู้มีหน้าที่เสียอากรสามารถตกลงกับคู่สัญญาอีกฝ่ายหนึ่ง ซึ่งไม่มีหน้าที่เสียอากรให้เสียอากรแทนตนได้ และตามสัญญา ข้อ 17.1 และ 17.3 พอแปลความได้ว่าผู้ซื้อคือกองทัพเรือรับภาระที่จะเสียอากรแทนผู้ขายคือโจทก์ปัญหาคงมีว่าข้อตกลงดังกล่าวมีผลทำให้โจทก์ไม่ต้องเสียอากรหรือไม่ เห็นว่า แม้กฎหมายจะบัญญัติให้คู่สัญญาตกลงกันให้อีกฝ่ายหนึ่งเป็นผู้เสียอากรได้ แต่ในกรณีที่คู่สัญญาอีกฝ่ายหนึ่งซึ่งรับที่จะเสียอากรตามสัญญาไม่ยอมเสียอากรโดยปิดแสตมป์ในตราสารหรือในสัญญา กรมสรรพากรก็ยังคงมีอำนาจประเมินเรียกเก็บค่าอากรและค่าเพิ่มอากรจาก ผู้มีหน้าที่ต้องเสียอากรตามประมวลรัษฎากรอยู่นั่นเอง ส่วนข้อตกลงให้อีกฝ่ายหนึ่งเป็นผู้เสียอากรเป็นเรื่องที่ต้องไป ว่ากล่าวกันเอง อย่างไรก็ตามโจทก์คงต้องเสียอากรและค่าเพิ่มอากรเฉพาะมูลค่าส่วนที่เป็นสัญญาจ้างทำของเท่านั้น หนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรชอบเพียงบางส่วน อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้นบางส่วน ส่วนที่โจทก์ขอให้งดเว้นการเรียกเก็บค่าเพิ่มอากรนั้น เนื่องจากไม่มีบทบัญญัติให้กระทำได้ จึงไม่อาจงดเว้นได้ พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีการค้าเลขที่ ต.1/1016/4/101517 และ เลขที่ ต.1/1016/4/101518 เฉพาะที่เกี่ยวกับภาษีการค้าตามประเภทการค้า 4 ชนิด 1 (ฉ) รับจ้างทำของ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 224/2540/สภ.1 (กม.2) และเลขที่ 226/2540/สภ.1 (กม.2) และให้เพิกถอนหนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรเลขที่ ต.1/1016/7/100008 เฉพาะที่เกี่ยวกับราคาค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ โดยให้ปรับปรุงใหม่ใช้ค่าแรงงานติดตั้งเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์เป็นเกณฑ์ในการคำนวณค่าอากรและค่าเพิ่มอากรให้ค่าฤชาธรรมเนียมเป็นพับทั้งสองศาล นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4450/2542บริษัทอัลคาเทล (ประเทศไทย) จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.พ.พ. ม. 171, ม. 453, ม. 587 ป.รัษฎากร ม. 77 (เดิม), ม. 107 วรรคหนึ่ง บัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายประมวลรัษฎากร ประเภทการค้า 4 บัญชีอัตราอากรแสตมป์ท้ายประมวลรัษฎากร ในการตีความในสัญญานั้น จะต้องพิจารณาถึงเจตนาอันแท้จริงของคู่สัญญา ประกอบกับถ้อยคำสำนวนในสัญญาด้วย ตามสัญญาระบุว่าเป็นสัญญาซื้อขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบพร้อมทั้งการติดตั้ง แม้ว่าในตัวสัญญาจะมิได้ระบุราคาค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบแยกออกต่างหากจากราคาค่าแรงงานติดตั้ง แต่ตามภาคผนวกแนบท้ายสัญญาซึ่งเป็นส่วนหนึ่งของสัญญาได้ระบุราคาของเครื่องชุมสายโทรศัพท์ทั้งแปดชุมสายว่าแต่ละชุมสายมีราคาเท่าใด อุปกรณ์ประกอบมีราคาเท่าใด ค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรมคิดเป็นจำนวนเท่าใด โดยแยกออกจากกันชัดเจน และการขอรับเงินค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์กับค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรม ก็จะต้องกระทำแยกออกต่างหากจากกัน แสดงว่าคู่สัญญาซื้อขายมีเจตนาที่จะแยกค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์ออก ต่างหากจากค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรมตั้งแต่การกำหนดราคาและการชำระราคา ตามข้อสัญญาเครื่องชุมสายโทรศัพท์ที่ซื้อขายกันนี้มีการประกอบแล้วเสร็จและทำการทดสอบได้ตั้งแต่อยู่ที่โรงงานของผู้ขายในต่างประเทศก่อนส่งมาประเทศไทย หลังจากนั้นก็ได้แยกมาเป็นส่วน ๆ เพื่อขนส่งมายังประเทศไทย เมื่อมาถึงประเทศไทย โจทก์ได้ประกอบเข้าเป็นตู้แล้วนำอุปกรณ์เครื่องชุมสายโทรศัพท์เข้าสอดใส่แล้วปิดฝาพร้อมทั้งต่อสายเชื่อมระหว่างตู้ชุมสายแต่ละส่วนเข้าด้วยกัน เมื่อดำเนินการเรียบร้อยแล้วจึงทดลองใช้ระบบโทรศัพท์ดังกล่าว จะเห็นได้ว่าโจทก์ไม่ได้ทำการผลิตหรือทำวัตถุสิ่งใดขึ้นมาใหม่เลย แต่เป็นการติดตั้งให้เครื่องชุมสายโทรศัพท์ ที่กองทัพเรือซื้อจากโจทก์สามารถใช้งานได้เท่านั้น แม้ว่าในการประกอบติดตั้งระบบชุมสายโทรศัพท์ต้องใช้ เทคนิคเฉพาะ โจทก์เท่านั้นที่สามารถติดตั้งได้ ก็น่าจะเป็นเรื่องทางเทคนิคซึ่งผู้ขายมีความรู้ในระบบของตนเองดีกว่า ผู้อื่นและต้องการเก็บรักษาเทคนิคของระบบเครื่องชุมสายโทรศัพท์ของตนเองไว้มิให้ล่วงรู้ไปถึงผู้ประกอบการรายอื่น ดังจะเห็นได้ว่ามีการกำหนดการรักษาความลับและสิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาไว้ในสัญญาว่า บรรดาสิทธิใน ปัญญาสมบัติ (Intellectual Property Right) ทั้งหมดในซอฟแวร์ซึ่งผู้ขายได้จัดหาให้แก่ผู้ซื้อภายใต้สัญญานี้ ยังคงเป็นทรัพย์สินของผู้ขายตลอดเวลา ก็มิได้หมายความว่าคู่สัญญามิได้มุ่งถึงการโอนกรรมสิทธิ์ของทรัพย์สินเพื่อตอบแทนการชำระราคา เพราะสิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาเกี่ยวกับซอฟแวร์นั้นเป็นคนละประเภทกับกรรมสิทธิ์ใน เครื่องชุมสายโทรศัพท์ กรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์เป็นทรัพยสิทธิซึ่งมีวัตถุแห่งสิทธิเป็นตัวทรัพย์ ส่วนสิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาวัตถุแห่งสิทธิเป็นสิทธิเด็ดขาดของผู้สร้างสรรค์ที่จะหวงกันมิให้ผู้อื่นเข้าใช้สิทธิที่เจ้าของงานสร้างสรรค์หรือเจ้าของสิทธิมีอยู่แต่เพียงผู้เดียว ดังนั้น ผู้เป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์กับซอฟแวร์ซึ่งเป็นชุดคำสั่งที่ใช้กับเครื่องชุมสายโทรศัพท์เพื่อให้เครื่องชุมสายโทรศัพท์สามารถทำงานได้ตามโปรแกรมที่กำหนดไว้อาจเป็นคนละคนกันก็ได้ การที่ผู้ขายขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์ให้แก่ผู้ซื้อโดยมีข้อยกเว้นไม่โอนสิทธิใน ซอฟแวร์ให้แก่ผู้ซื้อนั้น ไม่อาจตีความว่าคู่สัญญามิได้มุ่งถึงการโอนกรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์แต่อย่างใด การที่คู่สัญญาได้แยกราคาค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์ออกจากราคาค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรมอย่างชัดเจนประกอบกับเหตุผลอื่น ๆ ดังกล่าวแสดงว่าโจทก์และกองทัพเรือเจตนาทำสัญญาซื้อขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบกับสัญญาจ้างทำของคือติดตั้งเครื่องชุมสายโทรศัพท์รวม 8 ชุมสาย แยกต่างหากจากกันเป็น สองลักษณะสัญญาในสัญญาฉบับเดียวกัน หาใช่คู่สัญญาเจตนาทำสัญญาจ้างทำของโดยตกลงให้โจทก์เป็นผู้จัดหาสัมภาระไม่ ตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ลักษณะ 4 ผู้รับจ้างเป็นผู้มีหน้าที่ต้องเสียอากร 1 บาท ต่อทุกจำนวนเงิน 1,000 บาท หรือเศษของ 1,000 บาท แห่งสินจ้างที่กำหนด แม้ว่าตาม ป. รัษฎากร มาตรา 107 วรรคหนึ่ง ผู้มีหน้าที่เสียอากรสามารถตกลงกับคู่สัญญาอีกฝ่ายหนึ่ง ซึ่งไม่มีหน้าที่เสียอากรให้เสียอากรแทนตนได้ และตามสัญญาพอแปลความได้ว่า ผู้ซื้อคือกองทัพเรือรับภาระที่จะเสียอากรแทนผู้ขายคือโจทก์ก็ตามแต่ในกรณีที่คู่สัญญาอีกฝ่ายหนึ่งซึ่งรับที่จะเสียอากรตามสัญญาไม่ยอมเสียอากรโดยปิดแสตมป์ในตราสารหรือในสัญญา กรมสรรพากรก็ยังคงมีอำนาจประเมินเรียกเก็บ ค่าอากรและค่าเพิ่มอากรจากผู้มีหน้าที่ต้องเสียอากรตาม ป. รัษฎากรอยู่นั่นเอง ส่วนข้อตกลงให้อีกฝ่ายหนึ่งเป็น ผู้เสียอากรเป็นเรื่องที่ต้องไปว่ากล่าวกันเองโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนคำสั่งแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิตามหนังสือที่ กค. 0807/6113 ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2535 คำสั่งที่แจ้งให้โจทก์เสียค่าอากรและอากรเพิ่มตามหนังสือที่ ต.1/1016/7/100008 ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2535 คำสั่งประเมินภาษีอากรที่ ต.1/1016/4/101517 ลงวันที่ 15 มกราคม 2536 และที่ ต.1/1016/4/101518 ลงวันที่ 15 มกราคม 2536 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 223/2540/สภ.1 (กม.2), 224/2540/สภ.1 (กม.2), 226/2540/สภ.1 (กม.2) และ 227/2540/สภ.1 (กม.2) ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2536 ทั้งสี่ฉบับ กับให้งดเว้นการเรียกเก็บเงินเพิ่ม เบี้ยปรับ และภาษีเทศบาล ค่าอากรและอากรเพิ่มทั้งหมด จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาในเบื้องต้นมีว่า สัญญาซื้อขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบพร้อมทั้งการติดตั้ง เป็นสัญญาซื้อขายและสัญญาจ้างทำของรวมสองลักษณะสัญญาในสัญญาฉบับเดียวกันหรือเป็นสัญญาจ้างทำของซึ่งสัมภาระสำหรับทำการงานนั้นผู้รับจ้างเป็นผู้จัดหา เห็นว่า ในเรื่องการตีความในสัญญานั้นจะต้องพิจารณาถึงเจตนาอันแท้จริงของคู่สัญญา ประกอบกับถ้อยคำสำนวนในสัญญาด้วย ตามสัญญาระบุว่าเป็นสัญญาซื้อขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบพร้อมทั้งการติดตั้ง แม้ว่าในตัวสัญญาจะมิได้ระบุราคาค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบแยกออกต่างหากจากราคาค่าแรงงานติดตั้ง แต่ตามสัญญาซื้อขายดังกล่าวข้อ 2 ให้ถือว่าภาคผนวกแนบท้ายสัญญาเป็นส่วนหนึ่งของสัญญา และได้กำหนดรายละเอียดราคาไว้ในภาคผนวก 2 ซึ่งในภาคผนวก 2 ได้ระบุราคาของเครื่องชุมสายโทรศัพท์ทั้งแปดชุมสายว่าแต่ละชุมสายมีราคาเท่าใด อุปกรณ์ประกอบมีราคาเท่าใด ค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรมคิดเป็นจำนวนเท่าใด โดยแยกออกจากกันชัดเจนนอกจากนั้นการขอรับเงินค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์กับค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรมก็จะต้องกระทำแยกออกต่างหากจากกัน จากข้อเท็จจริงดังกล่าวแสดงว่า คู่สัญญาซื้อขายมีเจตนาที่จะแยกค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์ออกต่างหากจากค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรมตั้งแต่การกำหนดราคาและการชำระราคา ส่วนที่ว่า วัสดุอุปกรณ์ที่นำเข้าจากต่างประเทศไม่สามารถนำไปใช้งานได้ทันที ต้องดำเนินการติดตั้งเข้าเป็นระบบชุมสายโทรศัพท์จึงจะสามารถใช้การได้ ในการประกอบการติดตั้งระบบชุมสายโทรศัพท์ต้องใช้เทคนิคเฉพาะ โจทก์เท่านั้นที่สามารถติดตั้งได้อันมีลักษณะเป็นสัญญาจ้างทำของทั้งฉบับนั้น เห็นว่า จากข้อเท็จจริงเครื่องชุมสายโทรศัพท์ที่ซื้อขายกันนี้มีการประกอบแล้วเสร็จและทำการทดสอบได้ตั้งแต่อยู่ที่โรงงานของผู้ขายในต่างประเทศก่อนส่งมาเมืองไทยแล้ว หลังจากนั้นก็ได้แยกมาเป็นส่วน ๆ เพื่อขนส่งมายังประเทศไทย เมื่อมาถึงประเทศไทย บริษัทโจทก์ได้ประกอบเข้าเป็นตู้แล้วนำอุปกรณ์เครื่องชุมสายโทรศัพท์เข้าสอดใส่แล้วปิดฝาพร้อมทั้งต่อสายเชื่อมระหว่างตู้ชุมสายแต่ละส่วนเข้าด้วยกันเมื่อดำเนินการเรียบร้อยแล้วจึงทดลองใช้ระบบโทรศัพท์ดังกล่าวจนเห็นว่า ใช้งานได้คณะกรรมการจึงตรวจรับระบบเครื่องชุมสายดังกล่าว จะเห็นได้ว่า โจทก์ไม่ได้ทำการผลิตหรือทำวัตถุสิ่งใดขึ้นมาใหม่เลย แต่เป็นการติดตั้งให้เครื่องชุมสายโทรศัพท์ที่กองทัพเรือซื้อจากโจทก์สามารถใช้งานได้เท่านั้น แม้ว่าในการประกอบติดตั้งระบบชุมสายโทรศัพท์ต้องใช้เทคนิคเฉพาะ โจทก์เท่านั้นที่สามารถติดตั้งได้ ก็น่าจะเป็นเรื่องทางเทคนิคซึ่งผู้ขายมีความรู้ในระบบของตนเองดีกว่าผู้อื่น และต้องการเก็บรักษาเทคนิคของระบบเครื่องชุมสายโทรศัพท์ของตนเองไว้มิให้ล่วงรู้ไปถึงผู้ประกอบการรายอื่น ดังจะเห็นได้ว่ามีการกำหนดการรักษาความลับและสิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาไว้ในสัญญาข้อ 16 การที่สัญญาข้อ 16.4 ระบุไว้ว่า บรรดาสิทธิในปัญญาสมบัติ (Intellectual Property Right) ทั้งหมดในซอฟแวร์ซึ่งผู้ขายได้จัดหาให้แก่ผู้ซื้อภายใต้สัญญานี้ ยังคงเป็นทรัพย์สินของผู้ขายตลอดเวลานั้น มิได้หมายความว่า คู่สัญญามิได้มุ่งถึงการโอนกรรมสิทธิ์ของทรัพย์สินเพื่อตอบแทนการชำระราคาดังที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยแต่อย่างใด เพราะสิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาเกี่ยวกับซอฟท์แวร์นั้นเป็นคนละประเภทกับกรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์ กรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์เป็นทรัพยสิทธิซึ่งมีวัตถุแห่งสิทธิเป็นตัวทรัพย์ ส่วนสิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาวัตถุแห่งสิทธิเป็นสิทธิเด็ดขาดของผู้สร้างสรรค์ที่จะหวงกันมิให้ผู้อื่นเข้าใช้สิทธิที่เจ้าของงานสร้างสรรค์ หรือเจ้าของสิทธิมีอยู่แต่เพียงผู้เดียว เช่น สิทธิในการทำซ้ำหรือดัดแปลงซอฟท์แวร์นั้น ดังนั้น ผู้เป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์กับซอฟท์แวร์ซึ่งเป็นชุดคำสั่งที่ใช้กับเครื่องชุมสายโทรศัพท์เพื่อให้เครื่องชุมสายโทรศัพท์สามารถทำงานได้ตามโปรแกรมที่กำหนดไว้อาจเป็นคนละคนกันก็ได้ การที่ผู้ขายขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์ให้แก่ผู้ซื้อโดยมีข้อยกเว้นไม่โอนสิทธิในซอฟท์แวร์ให้แก่ผู้ซื้อนั้น ไม่อาจตีความว่าคู่สัญญามิได้มุ่งถึงการโอนกรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์แต่อย่างใด สรุปแล้ว การที่คู่สัญญาได้แยกราคาค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์ ออกจากราคาค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรมอย่างชัดเจนประกอบกับเหตุผลอื่น ๆ ดังที่ได้วินิจฉัยไว้แล้ว แสดงว่าโจทก์และกองทัพเรือเจตนาทำสัญญาซื้อขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบ กับสัญญาจ้างทำของคือติดตั้งเครื่องชุมสายโทรศัพท์รวม 8 ชุมสาย แยกต่างหากจากกันเป็นสองลักษณะสัญญาในสัญญาฉบับเดียวกันตามเอกสารหมาย จ.5 หาใช่คู่สัญญาเจตนาทำสัญญาจ้างทำของโดยตกลงให้โจทก์เป็นผู้จัดหาสัมภาระไม่ เมื่อรับฟังได้ว่าเอกสารหมาย จ.5 เป็นสัญญาซื้อขายและสัญญาจ้างทำของสองลักษณะสัญญา และปรากฏจากคำเบิกความของพยานจำเลยว่า โจทก์นำรายรับในส่วนค่าติดตั้งมาชำระภาษีการค้าไว้ครบถ้วนแล้ว ทั้งหนังสือของกองทัพเรือก็ระบุว่า ได้หักภาษีการค้าประเภทการรับจ้างจากโจทก์ และนำส่งกระทรวงการคลังแล้ว ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า โจทก์ได้ชำระภาษีการค้าในส่วนของสัญญาจ้างทำของครบถ้วนแล้ว จำเลยจึงไม่มีอำนาจแจ้งให้โจทก์เสียภาษีการค้าอีก คำสั่งแจ้งให้โจทก์เสียภาษีการค้าตามหนังสือที่ ต.1/1016/4/101517 และที่ ต.1/1016/4/101518 เฉพาะที่เกี่ยวกับภาษีการค้าตามประเภทการค้า 4 ชนิด 1 (ฉ) และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 224/2540/สภ.1 (กม.2) และเลขที่ 226/2540/สภ.1 (กม.2) ไม่ชอบด้วยกฎหมาย มีปัญหาต้องวินิจฉัยต่อไปว่า โจทก์มีหน้าที่เสียภาษีอากรในส่วนของสัญญาจ้างทำของหรือไม่ เห็นว่าตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ลักษณะ 4 ผู้รับจ้างเป็นผู้มีหน้าที่ต้องเสียอากร 1 บาท ต่อทุกจำนวนเงิน 1,000 บาท หรือเศษของ 1,000 บาท แห่งสินจ้างที่กำหนด แม้ว่าตาม ป. รัษฎากร มาตรา 107 วรรคหนึ่ง จะบัญญัติว่า "เว้นแต่บัญญัติในมาตรา 111 ถ้าไม่มีข้อตกลงเป็นอย่างอื่น ผู้มีหน้าที่เสียอากรและผู้มีหน้าที่ขีดฆ่า ให้เป็นไปตามบัญชีท้ายหมวดนี้?" แสดงว่า ผู้มีหน้าที่เสียอากรสามารถตกลงกับคู่สัญญาอีกฝ่ายหนึ่ง ซึ่งไม่มีหน้าที่เสียอากรให้เสียอากรแทนตนได้ และตามสัญญา ข้อ 17.1 และ 17.3 พอแปลความได้ว่าผู้ซื้อคือกองทัพเรือรับภาระที่จะเสียอากรแทนผู้ขายคือโจทก์ปัญหาคงมีว่าข้อตกลงดังกล่าวมีผลทำให้โจทก์ไม่ต้องเสียอากรหรือไม่ เห็นว่า แม้กฎหมายจะบัญญัติให้คู่สัญญาตกลงกันให้อีกฝ่ายหนึ่งเป็นผู้เสียอากรได้ แต่ในกรณีที่คู่สัญญาอีกฝ่ายหนึ่งซึ่งรับที่จะเสียอากรตามสัญญาไม่ยอมเสียอากรโดยปิดแสตมป์ในตราสารหรือในสัญญา กรมสรรพากรก็ยังคงมีอำนาจประเมินเรียกเก็บค่าอากรและค่าเพิ่มอากรจาก ผู้มีหน้าที่ต้องเสียอากรตามประมวลรัษฎากรอยู่นั่นเอง ส่วนข้อตกลงให้อีกฝ่ายหนึ่งเป็นผู้เสียอากรเป็นเรื่องที่ต้องไป ว่ากล่าวกันเอง อย่างไรก็ตามโจทก์คงต้องเสียอากรและค่าเพิ่มอากรเฉพาะมูลค่าส่วนที่เป็นสัญญาจ้างทำของเท่านั้น หนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรชอบเพียงบางส่วน อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้นบางส่วน ส่วนที่โจทก์ขอให้งดเว้นการเรียกเก็บค่าเพิ่มอากรนั้น เนื่องจากไม่มีบทบัญญัติให้กระทำได้ จึงไม่อาจงดเว้นได้ พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีการค้าเลขที่ ต.1/1016/4/101517 และ เลขที่ ต.1/1016/4/101518 เฉพาะที่เกี่ยวกับภาษีการค้าตามประเภทการค้า 4 ชนิด 1 (ฉ) รับจ้างทำของ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 224/2540/สภ.1 (กม.2) และเลขที่ 226/2540/สภ.1 (กม.2) และให้เพิกถอนหนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรเลขที่ ต.1/1016/7/100008 เฉพาะที่เกี่ยวกับราคาค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ โดยให้ปรับปรุงใหม่ใช้ค่าแรงงานติดตั้งเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์เป็นเกณฑ์ในการคำนวณค่าอากรและค่าเพิ่มอากรให้ค่าฤชาธรรมเนียมเป็นพับทั้งสองศาล นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง.(สุทิน ปัทมราชวิเชียร-สุทธิ นิชโรจน์-ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายภคพงศ์ วงศ์ศรีภูมิเทศศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ