คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 695/2521หลักกฎหมาย: ตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ท้ายหมวด 6 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ไม่มีรายการระบุว่าใบรับฝากของในการให้บริการเกี่ยวกับการเก็บสิ่งของในห้องเย็นจะต้องเสียอากร คงมีระบุไว้ในข้อ 19 ของบัญชีดังกล่าวว่า ใบรับรองคลังสินค้าจะต้องปิดอากรแสตมป์โดยให้นายคลังสินค้าเป็นผู้เสียอากรและขีดฆ่าแสตมป์นั้น ดังนั้นการให้บริการเกี่ยวกับการเก็บสิ่งของในห้องเย็นดั่งกรณีของโจทก์ซึ่งไม่ปรากฏว่าโจทก์ผู้รับฝากและผู้ฝากของให้เก็บรักษาในห้องเย็นได้ประพฤติปฏิบัติกันตามที่ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ลักษณะ 14 ว่าด้วยการเก็บของในคลังสินค้าบังคับไว้ เช่นมีการออกใบรับของคลังสินค้าฉบับหนึ่งและประมวลสินค้าอีกฉบับหนึ่งให้แก่ผู้ฝากเมื่อผู้ฝากต้องการเป็นต้น โจทก์จึงไม่มีหน้าที่ต้องปิดอากรแสตมป์บนใบรับฝากตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ ข้อ 19 ภาษีการค้าและอากรแสตมป์มีบัญญัติไว้ในลักษณะ 2 ภาษีฝ่ายสรรพากรแต่แยกเป็นหมวด 4 กับหมวด 6 ต่างหากจากกัน โดยมิได้มีวิเคราะห์ศัพท์คำว่า "คลังสินค้า" ไว้ให้ใช้ได้ทั่วไป จึงเอาความหมายของคลังสินค้าในหมวด 4 ว่าด้วยภาษีการค้ามาใช้ในหมวดอื่นหาได้ไม่ และภาษีประเภทคลังสินค้าที่ระบุไว้ในบัญชีอัตราภาษีการค้าก็ยังจำแนกออกเป็น 3 รายการคือ การทำคลังสินค้า รับฝากทรัพย์ และการให้บริการเกี่ยวกับการเก็บสิ่งของต่าง ๆ ในห้องเย็น ซึ่งแต่ละรายการมีการดำเนินกิจการไม่เหมือนกัน เห็นได้ว่าการที่ประมวลรัษฎากรนำมารวมไว้เป็นภาษีประเภทคลังสินค้า ก็เพียงเพื่อกำหนดอัตราภาษีเป็นอย่างเดียวกันเท่านั้น มิได้หมายความว่า กิจการทั้ง 3 รายการที่จำแนกไว้นั้นเป็นการทำคลังสินค้าไปเสียทั้งหมดโจทก์ฟ้องว่า โจทก์มีวัตถุประสงค์ในทางการค้าห้องเย็น จำเลยเรียกเก็บเงินอากรและเงินเพิ่มสำหรับตราสารใบรับของ ๔,๖๔๗ ฉบับ รวมเป็นเงิน ๑๑๗,๓๓๖ บาท ๗๕ สตางค์ จากโจทก์ โดยอ้างว่าใบรับรองของเพื่อการเก็บรักษาโดยวิธีแช่เย็นของโจทก์เป็นใบรับของคลังสินค้า ตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ข้อ ๑๙ อันเป็นการไม่ชอบ จึงขอให้เพิกถอนคำสั่งเรียกเก็บเงินอากรดังกล่าว จำเลยให้การว่า การดำเนินกิจกรรมของโจทก์มีลักษณะเป็นการประกอบกิจการคลังสินค้า ขอให้ยกฟ้อง ศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้องโจทก์ โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษากลับให้เพิกถอนคำสั่งเรียกเก็บเงินอากรและเงินเพิ่มอากรของพนักงานเจ้าหน้าที่อากรแสตมป์ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ท้ายหมวด ๖ ในลักษณะ ๒ แห่งประมวลรัษฎากร ไม่มีรายการระบุว่าใบรับฝากของในการให้บริการเกี่ยวกับการเก็บสิ่งของในห้องเย็นจะต้องเสียภาษี คงมีระบุไว้ในข้อ ๑๙ ของบัญชีดังกล่าวว่า ใบรับของคลังสินค้าจะต้องปิดอากรแสตมป์ โดยให้นายคลังสินค้าเป็นผู้เสียอากรและขีดฆ่าแสตมป์นั้น ข้อเท็จจริงที่ได้ความในคดีนี้ไม่ปรากฏว่า โจทก์ผู้รับฝากและผู้ฝากของให้เก็บรักษาในห้องเย็นได้ ประพฤติปฏิบัติกันตามที่ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ลักษณะ ๑๔ว่าด้วยการเก็บของในคลังสินค้ายังคับไว้ กล่าวคือได้มีการออกใบรับของสินค้าฉบับหนึ่งและประทวนสินค้าอีกฉบับหนึ่งให้แก่ผู้ฝากเมือผู้ฝากต้องการ หรือยอมให้ผู้ฝากสลักหลังใบรับของคลังสินค้าโอนสินค้าให้ผู้อื่น และจำนำสินค้าโดยสลักหลังไว้ในประทวนสินค้านั้น เป็นต้น การให้บริการเกี่ยวกับการเก็บสิ่งของในห้องเย็นดั่งกรณีของโจทก์นี้จึงไม่ใช่เป็นการเก็บของในคลังสินค้าตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ ข้อ ๑๙ โจทก์จึงไม่มีหน้าที่ต้องปิดอากรแสตมป์บนใบรับฝากของและเสียเงินเพิ่มตามคำสั่งของพนักงานเจ้าหน้าที่ และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ที่จำเลยฎีกาว่า ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา ๗๗๐ คลังสินค้าคือการรับทการเก็บสินค้าเพื่อบำเหน็จเป็นทางค้าปกตินั้นเองและตามประมวลรัษฎากรบัญชีอัตราการค้าประเภท ๖ ที่ต้องเสียภาษีประเภทคลังสินค้าคือ ๑ การทำคลังสินค้า ๒ รับฝากทรัพย์ ๓ การให้บริการเกี่ยวกับการเก็บสิ่งของต่าง ๆ ในห้องเย็น พิจารณาความหมายของคลังสินค้าตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์กับประมวลรัษฎากรตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภท ๖ แล้ว กิจการรับฝากสินค้าของโจทก์ก็มีค่าบำเหน็จและเป็นการค้าปกติของโจทก์ จึงเป็นคลังสินค้านั้น เห็นว่าภาษีการค้าและอากรแสตมป์มีบัญญัติไว้ในลักษณะ ๒ ภาษีอากรฝ่ายสรรหา แต่แยกเป็นหมวด ๔ กับหมวด ๖ ต่างหากจากกัน โดยมิได้มีวิเคราะห์ศัพท์คำว่า "คลังสินค้า" ไว้ให้ใช้ได้ทั่วไป กลับมีบทวิเคราะห์ศัพท์คำอื่น ๆ ไว้ในตอนต้นของแต่ละหมวดเฉพาะบางหมวด ดังนั้น จะเอาความหมายของคลังสินค้าในหมวด ๔ ว่าด้วยภาษีการค้ามาใช้ในหมวดอื่นหาได้ไม่ อย่างไรก็ดี ภาษีประเภทคลังสินค้าที่ระบุไว้ในบัญชีอัตราภาษีการค้า ก็ยังได้จำแนกออกไปเป็น ๓ รายการ ซึ่งแต่ละรายการมีการดำเนินกิจการไม่เหมือนกัน เห็นได้ว่า การที่ประมวลรัษฎากรนำมารวมไว้เป็นภาษีประเภทคลังสินค้านั้นเพียงเพื่อกำหนดอัตราภาษีเป็นอย่างเดียวกันเท่านั้น มิได้หมายความว่ากิจการทั้ง ๓ รายการที่จำแนกไว้นั้นเป็นการทำคลังสินค้าไปเสียทั้งหมด แม้กิจการของโจทก์จะมีการรับฝากสินค้าและมีค่าบำเหน็จ แต่ก็มิได้มีการปฏฺบัติต่อกันระหว่างคู่สัญญาดังที่ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์บังคับไว้ดังได้วินิจฉัยข้างต้น จึงถือว่า การรับฝากของในห้องเย็นของโจทก์เป็นการเก็บของในคลังสินค้าตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ไม่ได้ ฎีกาของจำเลยฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 695/2521บริษัทห้องเย็นไทย (2502) จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย บัญชีอัตราอากรแสตมป์ท้ายประมวลรัษฎากร ม. 19 ป.พ.พ. ม. 770, ม. 775ตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ท้ายหมวด 6 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ไม่มีรายการระบุว่าใบรับฝากของในการให้บริการเกี่ยวกับการเก็บสิ่งของในห้องเย็นจะต้องเสียอากร คงมีระบุไว้ในข้อ 19 ของบัญชีดังกล่าวว่า ใบรับรองคลังสินค้าจะต้องปิดอากรแสตมป์โดยให้นายคลังสินค้าเป็นผู้เสียอากรและขีดฆ่าแสตมป์นั้น ดังนั้นการให้บริการเกี่ยวกับการเก็บสิ่งของในห้องเย็นดั่งกรณีของโจทก์ซึ่งไม่ปรากฏว่าโจทก์ผู้รับฝากและผู้ฝากของให้เก็บรักษาในห้องเย็นได้ประพฤติปฏิบัติกันตามที่ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ลักษณะ 14 ว่าด้วยการเก็บของในคลังสินค้าบังคับไว้ เช่นมีการออกใบรับของคลังสินค้าฉบับหนึ่งและประมวลสินค้าอีกฉบับหนึ่งให้แก่ผู้ฝากเมื่อผู้ฝากต้องการเป็นต้น โจทก์จึงไม่มีหน้าที่ต้องปิดอากรแสตมป์บนใบรับฝากตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ ข้อ 19 ภาษีการค้าและอากรแสตมป์มีบัญญัติไว้ในลักษณะ 2 ภาษีฝ่ายสรรพากรแต่แยกเป็นหมวด 4 กับหมวด 6 ต่างหากจากกัน โดยมิได้มีวิเคราะห์ศัพท์คำว่า "คลังสินค้า" ไว้ให้ใช้ได้ทั่วไป จึงเอาความหมายของคลังสินค้าในหมวด 4 ว่าด้วยภาษีการค้ามาใช้ในหมวดอื่นหาได้ไม่ และภาษีประเภทคลังสินค้าที่ระบุไว้ในบัญชีอัตราภาษีการค้าก็ยังจำแนกออกเป็น 3 รายการคือ การทำคลังสินค้า รับฝากทรัพย์ และการให้บริการเกี่ยวกับการเก็บสิ่งของต่าง ๆ ในห้องเย็น ซึ่งแต่ละรายการมีการดำเนินกิจการไม่เหมือนกัน เห็นได้ว่าการที่ประมวลรัษฎากรนำมารวมไว้เป็นภาษีประเภทคลังสินค้า ก็เพียงเพื่อกำหนดอัตราภาษีเป็นอย่างเดียวกันเท่านั้น มิได้หมายความว่า กิจการทั้ง 3 รายการที่จำแนกไว้นั้นเป็นการทำคลังสินค้าไปเสียทั้งหมดโจทก์ฟ้องว่า โจทก์มีวัตถุประสงค์ในทางการค้าห้องเย็น จำเลยเรียกเก็บเงินอากรและเงินเพิ่มสำหรับตราสารใบรับของ ๔,๖๔๗ ฉบับ รวมเป็นเงิน ๑๑๗,๓๓๖ บาท ๗๕ สตางค์ จากโจทก์ โดยอ้างว่าใบรับรองของเพื่อการเก็บรักษาโดยวิธีแช่เย็นของโจทก์เป็นใบรับของคลังสินค้า ตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ข้อ ๑๙ อันเป็นการไม่ชอบ จึงขอให้เพิกถอนคำสั่งเรียกเก็บเงินอากรดังกล่าว จำเลยให้การว่า การดำเนินกิจกรรมของโจทก์มีลักษณะเป็นการประกอบกิจการคลังสินค้า ขอให้ยกฟ้อง ศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้องโจทก์ โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษากลับให้เพิกถอนคำสั่งเรียกเก็บเงินอากรและเงินเพิ่มอากรของพนักงานเจ้าหน้าที่อากรแสตมป์ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ท้ายหมวด ๖ ในลักษณะ ๒ แห่งประมวลรัษฎากร ไม่มีรายการระบุว่าใบรับฝากของในการให้บริการเกี่ยวกับการเก็บสิ่งของในห้องเย็นจะต้องเสียภาษี คงมีระบุไว้ในข้อ ๑๙ ของบัญชีดังกล่าวว่า ใบรับของคลังสินค้าจะต้องปิดอากรแสตมป์ โดยให้นายคลังสินค้าเป็นผู้เสียอากรและขีดฆ่าแสตมป์นั้น ข้อเท็จจริงที่ได้ความในคดีนี้ไม่ปรากฏว่า โจทก์ผู้รับฝากและผู้ฝากของให้เก็บรักษาในห้องเย็นได้ ประพฤติปฏิบัติกันตามที่ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ลักษณะ ๑๔ว่าด้วยการเก็บของในคลังสินค้ายังคับไว้ กล่าวคือได้มีการออกใบรับของสินค้าฉบับหนึ่งและประทวนสินค้าอีกฉบับหนึ่งให้แก่ผู้ฝากเมือผู้ฝากต้องการ หรือยอมให้ผู้ฝากสลักหลังใบรับของคลังสินค้าโอนสินค้าให้ผู้อื่น และจำนำสินค้าโดยสลักหลังไว้ในประทวนสินค้านั้น เป็นต้น การให้บริการเกี่ยวกับการเก็บสิ่งของในห้องเย็นดั่งกรณีของโจทก์นี้จึงไม่ใช่เป็นการเก็บของในคลังสินค้าตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ ข้อ ๑๙ โจทก์จึงไม่มีหน้าที่ต้องปิดอากรแสตมป์บนใบรับฝากของและเสียเงินเพิ่มตามคำสั่งของพนักงานเจ้าหน้าที่ และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ที่จำเลยฎีกาว่า ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา ๗๗๐ คลังสินค้าคือการรับทการเก็บสินค้าเพื่อบำเหน็จเป็นทางค้าปกตินั้นเองและตามประมวลรัษฎากรบัญชีอัตราการค้าประเภท ๖ ที่ต้องเสียภาษีประเภทคลังสินค้าคือ ๑ การทำคลังสินค้า ๒ รับฝากทรัพย์ ๓ การให้บริการเกี่ยวกับการเก็บสิ่งของต่าง ๆ ในห้องเย็น พิจารณาความหมายของคลังสินค้าตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์กับประมวลรัษฎากรตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภท ๖ แล้ว กิจการรับฝากสินค้าของโจทก์ก็มีค่าบำเหน็จและเป็นการค้าปกติของโจทก์ จึงเป็นคลังสินค้านั้น เห็นว่าภาษีการค้าและอากรแสตมป์มีบัญญัติไว้ในลักษณะ ๒ ภาษีอากรฝ่ายสรรหา แต่แยกเป็นหมวด ๔ กับหมวด ๖ ต่างหากจากกัน โดยมิได้มีวิเคราะห์ศัพท์คำว่า "คลังสินค้า" ไว้ให้ใช้ได้ทั่วไป กลับมีบทวิเคราะห์ศัพท์คำอื่น ๆ ไว้ในตอนต้นของแต่ละหมวดเฉพาะบางหมวด ดังนั้น จะเอาความหมายของคลังสินค้าในหมวด ๔ ว่าด้วยภาษีการค้ามาใช้ในหมวดอื่นหาได้ไม่ อย่างไรก็ดี ภาษีประเภทคลังสินค้าที่ระบุไว้ในบัญชีอัตราภาษีการค้า ก็ยังได้จำแนกออกไปเป็น ๓ รายการ ซึ่งแต่ละรายการมีการดำเนินกิจการไม่เหมือนกัน เห็นได้ว่า การที่ประมวลรัษฎากรนำมารวมไว้เป็นภาษีประเภทคลังสินค้านั้นเพียงเพื่อกำหนดอัตราภาษีเป็นอย่างเดียวกันเท่านั้น มิได้หมายความว่ากิจการทั้ง ๓ รายการที่จำแนกไว้นั้นเป็นการทำคลังสินค้าไปเสียทั้งหมด แม้กิจการของโจทก์จะมีการรับฝากสินค้าและมีค่าบำเหน็จ แต่ก็มิได้มีการปฏฺบัติต่อกันระหว่างคู่สัญญาดังที่ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์บังคับไว้ดังได้วินิจฉัยข้างต้น จึงถือว่า การรับฝากของในห้องเย็นของโจทก์เป็นการเก็บของในคลังสินค้าตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ไม่ได้ ฎีกาของจำเลยฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน(สงวน สิทธิไชย-สงวน สิทธิไชย-สุไพศาล วิบุลศิลป์)ศาลแพ่ง - นายประสพชัย ยามาลีศาลอุทธรณ์ - นายจิรายุ ภัทร มหาวินิจฉัยมนตรแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์มีวัตถุประสงค์ในทางการค้าห้องเย็น จำเลยเรียกเก็บเงินอากรและเงินเพิ่มสำหรับตราสารใบรับของ ๔,๖๔๗ ฉบับ รวมเป็นเงิน ๑๑๗,๓๓๖ บาท ๗๕ สตางค์ จากโจทก์ โดยอ้างว่าใบรับรองของเพื่อการเก็บรักษาโดยวิธีแช่เย็นของโจทก์เป็นใบรับของคลังสินค้า ตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ข้อ ๑๙ อันเป็นการไม่ชอบ จึงขอให้เพิกถอนคำสั่งเรียกเก็บเงินอากรดังกล่าว จำเลยให้การว่า การดำเนินกิจกรรมของโจทก์มีลักษณะเป็นการประกอบกิจการคลังสินค้า ขอให้ยกฟ้อง ศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้องโจทก์ โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษากลับให้เพิกถอนคำสั่งเรียกเก็บเงินอากรและเงินเพิ่มอากรของพนักงานเจ้าหน้าที่อากรแสตมป์ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ท้ายหมวด ๖ ในลักษณะ ๒ แห่งประมวลรัษฎากร ไม่มีรายการระบุว่าใบรับฝากของในการให้บริการเกี่ยวกับการเก็บสิ่งของในห้องเย็นจะต้องเสียภาษี คงมีระบุไว้ในข้อ ๑๙ ของบัญชีดังกล่าวว่า ใบรับของคลังสินค้าจะต้องปิดอากรแสตมป์ โดยให้นายคลังสินค้าเป็นผู้เสียอากรและขีดฆ่าแสตมป์นั้น ข้อเท็จจริงที่ได้ความในคดีนี้ไม่ปรากฏว่า โจทก์ผู้รับฝากและผู้ฝากของให้เก็บรักษาในห้องเย็นได้ ประพฤติปฏิบัติกันตามที่ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ลักษณะ ๑๔ว่าด้วยการเก็บของในคลังสินค้ายังคับไว้ กล่าวคือได้มีการออกใบรับของสินค้าฉบับหนึ่งและประทวนสินค้าอีกฉบับหนึ่งให้แก่ผู้ฝากเมือผู้ฝากต้องการ หรือยอมให้ผู้ฝากสลักหลังใบรับของคลังสินค้าโอนสินค้าให้ผู้อื่น และจำนำสินค้าโดยสลักหลังไว้ในประทวนสินค้านั้น เป็นต้น การให้บริการเกี่ยวกับการเก็บสิ่งของในห้องเย็นดั่งกรณีของโจทก์นี้จึงไม่ใช่เป็นการเก็บของในคลังสินค้าตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ ข้อ ๑๙ โจทก์จึงไม่มีหน้าที่ต้องปิดอากรแสตมป์บนใบรับฝากของและเสียเงินเพิ่มตามคำสั่งของพนักงานเจ้าหน้าที่ และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ที่จำเลยฎีกาว่า ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา ๗๗๐ คลังสินค้าคือการรับทการเก็บสินค้าเพื่อบำเหน็จเป็นทางค้าปกตินั้นเองและตามประมวลรัษฎากรบัญชีอัตราการค้าประเภท ๖ ที่ต้องเสียภาษีประเภทคลังสินค้าคือ ๑ การทำคลังสินค้า ๒ รับฝากทรัพย์ ๓ การให้บริการเกี่ยวกับการเก็บสิ่งของต่าง ๆ ในห้องเย็น พิจารณาความหมายของคลังสินค้าตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์กับประมวลรัษฎากรตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภท ๖ แล้ว กิจการรับฝากสินค้าของโจทก์ก็มีค่าบำเหน็จและเป็นการค้าปกติของโจทก์ จึงเป็นคลังสินค้านั้น เห็นว่าภาษีการค้าและอากรแสตมป์มีบัญญัติไว้ในลักษณะ ๒ ภาษีอากรฝ่ายสรรหา แต่แยกเป็นหมวด ๔ กับหมวด ๖ ต่างหากจากกัน โดยมิได้มีวิเคราะห์ศัพท์คำว่า "คลังสินค้า" ไว้ให้ใช้ได้ทั่วไป กลับมีบทวิเคราะห์ศัพท์คำอื่น ๆ ไว้ในตอนต้นของแต่ละหมวดเฉพาะบางหมวด ดังนั้น จะเอาความหมายของคลังสินค้าในหมวด ๔ ว่าด้วยภาษีการค้ามาใช้ในหมวดอื่นหาได้ไม่ อย่างไรก็ดี ภาษีประเภทคลังสินค้าที่ระบุไว้ในบัญชีอัตราภาษีการค้า ก็ยังได้จำแนกออกไปเป็น ๓ รายการ ซึ่งแต่ละรายการมีการดำเนินกิจการไม่เหมือนกัน เห็นได้ว่า การที่ประมวลรัษฎากรนำมารวมไว้เป็นภาษีประเภทคลังสินค้านั้นเพียงเพื่อกำหนดอัตราภาษีเป็นอย่างเดียวกันเท่านั้น มิได้หมายความว่ากิจการทั้ง ๓ รายการที่จำแนกไว้นั้นเป็นการทำคลังสินค้าไปเสียทั้งหมด แม้กิจการของโจทก์จะมีการรับฝากสินค้าและมีค่าบำเหน็จ แต่ก็มิได้มีการปฏฺบัติต่อกันระหว่างคู่สัญญาดังที่ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์บังคับไว้ดังได้วินิจฉัยข้างต้น จึงถือว่า การรับฝากของในห้องเย็นของโจทก์เป็นการเก็บของในคลังสินค้าตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ไม่ได้ ฎีกาของจำเลยฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 695/2521บริษัทห้องเย็นไทย (2502) จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย บัญชีอัตราอากรแสตมป์ท้ายประมวลรัษฎากร ม. 19 ป.พ.พ. ม. 770, ม. 775ตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ท้ายหมวด 6 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ไม่มีรายการระบุว่าใบรับฝากของในการให้บริการเกี่ยวกับการเก็บสิ่งของในห้องเย็นจะต้องเสียอากร คงมีระบุไว้ในข้อ 19 ของบัญชีดังกล่าวว่า ใบรับรองคลังสินค้าจะต้องปิดอากรแสตมป์โดยให้นายคลังสินค้าเป็นผู้เสียอากรและขีดฆ่าแสตมป์นั้น ดังนั้นการให้บริการเกี่ยวกับการเก็บสิ่งของในห้องเย็นดั่งกรณีของโจทก์ซึ่งไม่ปรากฏว่าโจทก์ผู้รับฝากและผู้ฝากของให้เก็บรักษาในห้องเย็นได้ประพฤติปฏิบัติกันตามที่ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ลักษณะ 14 ว่าด้วยการเก็บของในคลังสินค้าบังคับไว้ เช่นมีการออกใบรับของคลังสินค้าฉบับหนึ่งและประมวลสินค้าอีกฉบับหนึ่งให้แก่ผู้ฝากเมื่อผู้ฝากต้องการเป็นต้น โจทก์จึงไม่มีหน้าที่ต้องปิดอากรแสตมป์บนใบรับฝากตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ ข้อ 19 ภาษีการค้าและอากรแสตมป์มีบัญญัติไว้ในลักษณะ 2 ภาษีฝ่ายสรรพากรแต่แยกเป็นหมวด 4 กับหมวด 6 ต่างหากจากกัน โดยมิได้มีวิเคราะห์ศัพท์คำว่า "คลังสินค้า" ไว้ให้ใช้ได้ทั่วไป จึงเอาความหมายของคลังสินค้าในหมวด 4 ว่าด้วยภาษีการค้ามาใช้ในหมวดอื่นหาได้ไม่ และภาษีประเภทคลังสินค้าที่ระบุไว้ในบัญชีอัตราภาษีการค้าก็ยังจำแนกออกเป็น 3 รายการคือ การทำคลังสินค้า รับฝากทรัพย์ และการให้บริการเกี่ยวกับการเก็บสิ่งของต่าง ๆ ในห้องเย็น ซึ่งแต่ละรายการมีการดำเนินกิจการไม่เหมือนกัน เห็นได้ว่าการที่ประมวลรัษฎากรนำมารวมไว้เป็นภาษีประเภทคลังสินค้า ก็เพียงเพื่อกำหนดอัตราภาษีเป็นอย่างเดียวกันเท่านั้น มิได้หมายความว่า กิจการทั้ง 3 รายการที่จำแนกไว้นั้นเป็นการทำคลังสินค้าไปเสียทั้งหมดโจทก์ฟ้องว่า โจทก์มีวัตถุประสงค์ในทางการค้าห้องเย็น จำเลยเรียกเก็บเงินอากรและเงินเพิ่มสำหรับตราสารใบรับของ ๔,๖๔๗ ฉบับ รวมเป็นเงิน ๑๑๗,๓๓๖ บาท ๗๕ สตางค์ จากโจทก์ โดยอ้างว่าใบรับรองของเพื่อการเก็บรักษาโดยวิธีแช่เย็นของโจทก์เป็นใบรับของคลังสินค้า ตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ข้อ ๑๙ อันเป็นการไม่ชอบ จึงขอให้เพิกถอนคำสั่งเรียกเก็บเงินอากรดังกล่าว จำเลยให้การว่า การดำเนินกิจกรรมของโจทก์มีลักษณะเป็นการประกอบกิจการคลังสินค้า ขอให้ยกฟ้อง ศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้องโจทก์ โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษากลับให้เพิกถอนคำสั่งเรียกเก็บเงินอากรและเงินเพิ่มอากรของพนักงานเจ้าหน้าที่อากรแสตมป์ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ท้ายหมวด ๖ ในลักษณะ ๒ แห่งประมวลรัษฎากร ไม่มีรายการระบุว่าใบรับฝากของในการให้บริการเกี่ยวกับการเก็บสิ่งของในห้องเย็นจะต้องเสียภาษี คงมีระบุไว้ในข้อ ๑๙ ของบัญชีดังกล่าวว่า ใบรับของคลังสินค้าจะต้องปิดอากรแสตมป์ โดยให้นายคลังสินค้าเป็นผู้เสียอากรและขีดฆ่าแสตมป์นั้น ข้อเท็จจริงที่ได้ความในคดีนี้ไม่ปรากฏว่า โจทก์ผู้รับฝากและผู้ฝากของให้เก็บรักษาในห้องเย็นได้ ประพฤติปฏิบัติกันตามที่ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ลักษณะ ๑๔ว่าด้วยการเก็บของในคลังสินค้ายังคับไว้ กล่าวคือได้มีการออกใบรับของสินค้าฉบับหนึ่งและประทวนสินค้าอีกฉบับหนึ่งให้แก่ผู้ฝากเมือผู้ฝากต้องการ หรือยอมให้ผู้ฝากสลักหลังใบรับของคลังสินค้าโอนสินค้าให้ผู้อื่น และจำนำสินค้าโดยสลักหลังไว้ในประทวนสินค้านั้น เป็นต้น การให้บริการเกี่ยวกับการเก็บสิ่งของในห้องเย็นดั่งกรณีของโจทก์นี้จึงไม่ใช่เป็นการเก็บของในคลังสินค้าตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ ข้อ ๑๙ โจทก์จึงไม่มีหน้าที่ต้องปิดอากรแสตมป์บนใบรับฝากของและเสียเงินเพิ่มตามคำสั่งของพนักงานเจ้าหน้าที่ และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ที่จำเลยฎีกาว่า ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา ๗๗๐ คลังสินค้าคือการรับทการเก็บสินค้าเพื่อบำเหน็จเป็นทางค้าปกตินั้นเองและตามประมวลรัษฎากรบัญชีอัตราการค้าประเภท ๖ ที่ต้องเสียภาษีประเภทคลังสินค้าคือ ๑ การทำคลังสินค้า ๒ รับฝากทรัพย์ ๓ การให้บริการเกี่ยวกับการเก็บสิ่งของต่าง ๆ ในห้องเย็น พิจารณาความหมายของคลังสินค้าตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์กับประมวลรัษฎากรตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภท ๖ แล้ว กิจการรับฝากสินค้าของโจทก์ก็มีค่าบำเหน็จและเป็นการค้าปกติของโจทก์ จึงเป็นคลังสินค้านั้น เห็นว่าภาษีการค้าและอากรแสตมป์มีบัญญัติไว้ในลักษณะ ๒ ภาษีอากรฝ่ายสรรหา แต่แยกเป็นหมวด ๔ กับหมวด ๖ ต่างหากจากกัน โดยมิได้มีวิเคราะห์ศัพท์คำว่า "คลังสินค้า" ไว้ให้ใช้ได้ทั่วไป กลับมีบทวิเคราะห์ศัพท์คำอื่น ๆ ไว้ในตอนต้นของแต่ละหมวดเฉพาะบางหมวด ดังนั้น จะเอาความหมายของคลังสินค้าในหมวด ๔ ว่าด้วยภาษีการค้ามาใช้ในหมวดอื่นหาได้ไม่ อย่างไรก็ดี ภาษีประเภทคลังสินค้าที่ระบุไว้ในบัญชีอัตราภาษีการค้า ก็ยังได้จำแนกออกไปเป็น ๓ รายการ ซึ่งแต่ละรายการมีการดำเนินกิจการไม่เหมือนกัน เห็นได้ว่า การที่ประมวลรัษฎากรนำมารวมไว้เป็นภาษีประเภทคลังสินค้านั้นเพียงเพื่อกำหนดอัตราภาษีเป็นอย่างเดียวกันเท่านั้น มิได้หมายความว่ากิจการทั้ง ๓ รายการที่จำแนกไว้นั้นเป็นการทำคลังสินค้าไปเสียทั้งหมด แม้กิจการของโจทก์จะมีการรับฝากสินค้าและมีค่าบำเหน็จ แต่ก็มิได้มีการปฏฺบัติต่อกันระหว่างคู่สัญญาดังที่ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์บังคับไว้ดังได้วินิจฉัยข้างต้น จึงถือว่า การรับฝากของในห้องเย็นของโจทก์เป็นการเก็บของในคลังสินค้าตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ไม่ได้ ฎีกาของจำเลยฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน(สงวน สิทธิไชย-สงวน สิทธิไชย-สุไพศาล วิบุลศิลป์)ศาลแพ่ง - นายประสพชัย ยามาลีศาลอุทธรณ์ - นายจิรายุ ภัทร มหาวินิจฉัยมนตรแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ