คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2095/2543หลักกฎหมาย: คำร้องขอแก้ไขคำฟ้องของโจทก์เป็นการเพิ่มเติมชื่อโจทก์ที่จะต้องระบุไว้แน่ชัดตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 67 เข้ามาในภายหลัง จึงเป็นการเพิ่มจำนวนผู้เป็นโจทก์เข้ามาในคำฟ้องเดิม มิใช่เป็นเรื่องขอแก้ไขคำฟ้องตามนัยบทกฎหมายดังกล่าว คำสั่งอนุญาตให้โจทก์แก้ไขคำฟ้องย่อมไม่ชอบด้วยกฎหมายและไม่มีผลแต่อย่างใด เมื่อตามคำฟ้องของโจทก์ระบุว่าโจทก์เป็นคณะบุคคลตามกฎหมายใช้ชื่อว่า "คณะบุคคลกำชัย-มณฑา" ซึ่งเป็นเพียงคณะบุคคลหรือกลุ่มบุคคลที่รวมกันเป็นหน่วยภาษีตามประมวลรัษฎากรเท่านั้น มิใช่นิติบุคคลตามกฎหมาย โจทก์จึงมิใช่บุคคลธรรมดาและมิใช่นิติบุคคลอันอาจเป็นคู่ความในคดีได้โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ กับให้จำเลยคืนเงินภาษีเพิ่ม เงินเพิ่มและเบี้ยปรับ ที่โจทก์ชำระไปแล้วจำนวน 328,182 บาทพร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่จำเลยได้รับเงินไปจนกว่าจำเลยจะคืนให้แก่โจทก์เสร็จสิ้นจำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว โจทก์ไม่มีสิทธิขอคืนเงินค่าภาษีและเงินเพิ่มจากจำเลย ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "โจทก์ยื่นคำร้องขอแก้ไขคำฟ้องในส่วนของผู้เป็นโจทก์ว่า ในการยื่นฟ้องคดีนี้นายกำชัย สารสาส กระทำการในฐานะผู้จัดการโจทก์ ในฐานะส่วนตัว และในฐานะผู้รับมอบอำนาจของนางสาวมณฑา ไชยะวัฒน ด้วย โดยนางสาวมณฑาได้มอบอำนาจให้นายกำชัยเป็นผู้รับมอบอำนาจดำเนินคดีแทน ซึ่งศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งอนุญาตให้แก้ไขคำฟ้องได้ ศาลฎีกาเห็นว่าการแก้ไขคำฟ้องนั้นพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 และข้อกำหนดคดีภาษีอากร พ.ศ. 2539มิได้บัญญัติไว้เป็นการเฉพาะดังนั้น จึงต้องนำบทบัญญัติแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาใช้บังคับโดยอนุโลมตามมาตรา 17 ซึ่งการแก้ไขคำฟ้องตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 179 จะต้องเป็นการแก้ไขข้อหาข้ออ้างที่มีต่อจำเลย อันกล่าวไว้ในคำฟ้องที่เสนอต่อศาลแต่แรก โดยการเพิ่มหรือลดทุนทรัพย์หรือราคาทรัพย์สินที่พิพาทในฟ้องเดิม หรือสละข้อหาในฟ้องเดิมเสียบางข้อหรือเพิ่มเติมฟ้องเดิมให้บริบูรณ์ แต่คำร้องขอแก้ไขคำฟ้องของโจทก์ดังกล่าวเป็นการเพิ่มเติมชื่อโจทก์ที่จะต้องระบุไว้แน่ชัดตามมาตรา 67 เข้ามาในภายหลัง จึงเป็นการเพิ่มจำนวนผู้เป็นโจทก์เข้ามาในคำฟ้องเดิม มิใช่เป็นเรื่องขอแก้ไขคำฟ้องตามนัยบทกฎหมายดังกล่าว การที่ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งอนุญาตให้โจทก์แก้ไขคำฟ้องฉบับดังกล่าวย่อมไม่ชอบด้วยกฎหมายคำสั่งดังกล่าวจึงไม่มีผลแต่อย่างใด และเมื่อตามคำฟ้องของโจทก์ระบุว่า โจทก์เป็นคณะบุคคลตามกฎหมายใช้ชื่อว่า "คณะบุคคลกำชัย-มณฑา" ประกอบด้วยนายกำชัย สารสาส กับนางสาวมณฑาไชยะวัฒน โดยมีนายกำชัยเป็นผู้จัดการคณะบุคคลมีอำนาจกระทำการแทนคณะบุคคลได้ นายกำชัยในฐานะผู้จัดการคณะบุคคลได้ลงชื่อเป็นผู้แต่งทนายความมอบหมายให้ทนายความยื่นฟ้องจำเลย ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์นั้นศาลฎีกาเห็นว่า ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ. 2528 และข้อกำหนดคดีภาษีอากร พ.ศ. 2539 มิได้บัญญัติถึงผู้ที่จะเป็นคู่ความไว้ ดังนั้น จึงต้องนำบทบัญญัติแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาใช้บังคับโดยอนุโลมตามมาตรา 17 ซึ่งผู้ที่จะเป็นคู่ความในคดี กล่าวคือ เป็นผู้ยื่นคำฟ้องหรือถูกฟ้องต่อศาลได้นั้น จะต้องเป็นบุคคลดังที่บัญญัติไว้ในประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 1(11) ว่า "คู่ความ" หมายความว่าบุคคลผู้ยื่นคำฟ้องหรือถูกฟ้องต่อศาล และคำว่าบุคคลนั้นตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ได้แก่บุคคลธรรมดาและนิติบุคคล สำหรับคณะบุคคลกำชัย-มณฑานั้น เป็นเพียงคณะบุคคลหรือกลุ่มบุคคลที่รวมกันเป็นหน่วยภาษีตามประมวลรัษฎากรทั้งนี้เพื่อยื่นรายการเงินได้สำหรับจำนวนเงินได้พึงประเมินเพื่อเสียภาษีเสมือนเป็นบุคคลธรรมดาคนเดียว โดยบุคคลในคณะบุคคลแต่ละคนไม่จำต้องยื่นรายการเงินได้สำหรับจำนวนเงินได้พึงประเมินของคณะบุคคลนั้นเพื่อเสียภาษีอีก เมื่อไม่ปรากฏว่าได้มีการจดทะเบียนตามบทบัญญัติแห่งลักษณะ 22 ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 1015 โจทก์จึงไม่เป็นนิติบุคคลตามกฎหมาย นอกจากนี้ตามคำฟ้องของโจทก์ไม่ปรากฏว่านายกำชัยและนางสาวมณฑาฟ้องคดีในฐานะส่วนตัว ผู้เป็นโจทก์ในคดีนี้จึงมิใช่บุคคลธรรมดาเช่นกัน เมื่อโจทก์มิใช่บุคคลธรรมดาและมิใช่นิติบุคคลย่อมไม่อาจเป็นคู่ความในคดีได้ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องปัญหาเรื่องอำนาจฟ้องเป็นปัญหาข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน แม้จำเลยจะมิได้ยกเป็นข้อต่อสู้ ศาลฎีกาก็มีอำนาจยกขึ้นวินิจฉัยได้ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29 ประกอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 246 และ 142(5) เมื่อโจทก์ไม่มีอำนาจฟ้อง กรณีจึงไม่จำเป็นต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ในปัญหาอื่นของโจทก์อีกต่อไป ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยในผล"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2095/2543คณะบุคคลกำชัย - มณฑา โดยนาย กำชัย สารสาส ผู้จัดการโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.วิ.พ. ม. 67, ม. 179 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 17, ม. 29คำร้องขอแก้ไขคำฟ้องของโจทก์เป็นการเพิ่มเติมชื่อโจทก์ที่จะต้องระบุไว้แน่ชัดตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 67 เข้ามาในภายหลัง จึงเป็นการเพิ่มจำนวนผู้เป็นโจทก์เข้ามาในคำฟ้องเดิม มิใช่เป็นเรื่องขอแก้ไขคำฟ้องตามนัยบทกฎหมายดังกล่าว คำสั่งอนุญาตให้โจทก์แก้ไขคำฟ้องย่อมไม่ชอบด้วยกฎหมายและไม่มีผลแต่อย่างใด เมื่อตามคำฟ้องของโจทก์ระบุว่าโจทก์เป็นคณะบุคคลตามกฎหมายใช้ชื่อว่า "คณะบุคคลกำชัย-มณฑา" ซึ่งเป็นเพียงคณะบุคคลหรือกลุ่มบุคคลที่รวมกันเป็นหน่วยภาษีตามประมวลรัษฎากรเท่านั้น มิใช่นิติบุคคลตามกฎหมาย โจทก์จึงมิใช่บุคคลธรรมดาและมิใช่นิติบุคคลอันอาจเป็นคู่ความในคดีได้โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ กับให้จำเลยคืนเงินภาษีเพิ่ม เงินเพิ่มและเบี้ยปรับ ที่โจทก์ชำระไปแล้วจำนวน 328,182 บาทพร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่จำเลยได้รับเงินไปจนกว่าจำเลยจะคืนให้แก่โจทก์เสร็จสิ้นจำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว โจทก์ไม่มีสิทธิขอคืนเงินค่าภาษีและเงินเพิ่มจากจำเลย ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "โจทก์ยื่นคำร้องขอแก้ไขคำฟ้องในส่วนของผู้เป็นโจทก์ว่า ในการยื่นฟ้องคดีนี้นายกำชัย สารสาส กระทำการในฐานะผู้จัดการโจทก์ ในฐานะส่วนตัว และในฐานะผู้รับมอบอำนาจของนางสาวมณฑา ไชยะวัฒน ด้วย โดยนางสาวมณฑาได้มอบอำนาจให้นายกำชัยเป็นผู้รับมอบอำนาจดำเนินคดีแทน ซึ่งศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งอนุญาตให้แก้ไขคำฟ้องได้ ศาลฎีกาเห็นว่าการแก้ไขคำฟ้องนั้นพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 และข้อกำหนดคดีภาษีอากร พ.ศ. 2539มิได้บัญญัติไว้เป็นการเฉพาะดังนั้น จึงต้องนำบทบัญญัติแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาใช้บังคับโดยอนุโลมตามมาตรา 17 ซึ่งการแก้ไขคำฟ้องตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 179 จะต้องเป็นการแก้ไขข้อหาข้ออ้างที่มีต่อจำเลย อันกล่าวไว้ในคำฟ้องที่เสนอต่อศาลแต่แรก โดยการเพิ่มหรือลดทุนทรัพย์หรือราคาทรัพย์สินที่พิพาทในฟ้องเดิม หรือสละข้อหาในฟ้องเดิมเสียบางข้อหรือเพิ่มเติมฟ้องเดิมให้บริบูรณ์ แต่คำร้องขอแก้ไขคำฟ้องของโจทก์ดังกล่าวเป็นการเพิ่มเติมชื่อโจทก์ที่จะต้องระบุไว้แน่ชัดตามมาตรา 67 เข้ามาในภายหลัง จึงเป็นการเพิ่มจำนวนผู้เป็นโจทก์เข้ามาในคำฟ้องเดิม มิใช่เป็นเรื่องขอแก้ไขคำฟ้องตามนัยบทกฎหมายดังกล่าว การที่ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งอนุญาตให้โจทก์แก้ไขคำฟ้องฉบับดังกล่าวย่อมไม่ชอบด้วยกฎหมายคำสั่งดังกล่าวจึงไม่มีผลแต่อย่างใด และเมื่อตามคำฟ้องของโจทก์ระบุว่า โจทก์เป็นคณะบุคคลตามกฎหมายใช้ชื่อว่า "คณะบุคคลกำชัย-มณฑา" ประกอบด้วยนายกำชัย สารสาส กับนางสาวมณฑาไชยะวัฒน โดยมีนายกำชัยเป็นผู้จัดการคณะบุคคลมีอำนาจกระทำการแทนคณะบุคคลได้ นายกำชัยในฐานะผู้จัดการคณะบุคคลได้ลงชื่อเป็นผู้แต่งทนายความมอบหมายให้ทนายความยื่นฟ้องจำเลย ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์นั้นศาลฎีกาเห็นว่า ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ. 2528 และข้อกำหนดคดีภาษีอากร พ.ศ. 2539 มิได้บัญญัติถึงผู้ที่จะเป็นคู่ความไว้ ดังนั้น จึงต้องนำบทบัญญัติแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาใช้บังคับโดยอนุโลมตามมาตรา 17 ซึ่งผู้ที่จะเป็นคู่ความในคดี กล่าวคือ เป็นผู้ยื่นคำฟ้องหรือถูกฟ้องต่อศาลได้นั้น จะต้องเป็นบุคคลดังที่บัญญัติไว้ในประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 1(11) ว่า "คู่ความ" หมายความว่าบุคคลผู้ยื่นคำฟ้องหรือถูกฟ้องต่อศาล และคำว่าบุคคลนั้นตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ได้แก่บุคคลธรรมดาและนิติบุคคล สำหรับคณะบุคคลกำชัย-มณฑานั้น เป็นเพียงคณะบุคคลหรือกลุ่มบุคคลที่รวมกันเป็นหน่วยภาษีตามประมวลรัษฎากรทั้งนี้เพื่อยื่นรายการเงินได้สำหรับจำนวนเงินได้พึงประเมินเพื่อเสียภาษีเสมือนเป็นบุคคลธรรมดาคนเดียว โดยบุคคลในคณะบุคคลแต่ละคนไม่จำต้องยื่นรายการเงินได้สำหรับจำนวนเงินได้พึงประเมินของคณะบุคคลนั้นเพื่อเสียภาษีอีก เมื่อไม่ปรากฏว่าได้มีการจดทะเบียนตามบทบัญญัติแห่งลักษณะ 22 ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 1015 โจทก์จึงไม่เป็นนิติบุคคลตามกฎหมาย นอกจากนี้ตามคำฟ้องของโจทก์ไม่ปรากฏว่านายกำชัยและนางสาวมณฑาฟ้องคดีในฐานะส่วนตัว ผู้เป็นโจทก์ในคดีนี้จึงมิใช่บุคคลธรรมดาเช่นกัน เมื่อโจทก์มิใช่บุคคลธรรมดาและมิใช่นิติบุคคลย่อมไม่อาจเป็นคู่ความในคดีได้ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องปัญหาเรื่องอำนาจฟ้องเป็นปัญหาข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน แม้จำเลยจะมิได้ยกเป็นข้อต่อสู้ ศาลฎีกาก็มีอำนาจยกขึ้นวินิจฉัยได้ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29 ประกอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 246 และ 142(5) เมื่อโจทก์ไม่มีอำนาจฟ้อง กรณีจึงไม่จำเป็นต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ในปัญหาอื่นของโจทก์อีกต่อไป ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยในผล"พิพากษายืน(โนรี จันทร์ทร-สันติ ทักราล-ทวีวัฒน์ แดงทองดี)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2095/2543 นี้ มีกรณีศึกษา 2 เรื่อง คือ เรื่องการขอแก้ไขคำฟ้องตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 179 โดยการขอเพิ่มชื่อโจทก์เข้ามาในคดีอีกหนึ่งคน โดยเดิมโจทก์ฟ้องคดีในนามของคณะบุคคลตามประมวลรัษฎากร มาตรา 50 และ 56 ซึ่งถือเป็นหน่วยภาษีในการเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาตามประมวลรัษฎากร คือ มีเงินได้และแยกเสียภาษีเงินได้เป็นเอกเทศต่างหากคณะบุคคลของโจทก์ใช้ชื่อว่า "คณะบุคคล ก.-ม. " โดยมี ก. และ ม. รวม 2 คน และ ก. เป็นผู้จัดการ ซึ่งตั้งขึ้นโดยหลักทั่วไปและตามประมวลรัษฎากรมาตรา 56 ซึ่งกำหนดให้มีผู้ทำการแทนคณะบุคคลนั้น เรียกว่า ผู้จัดการ เพื่อยื่นรายการเกี่ยวกับเงินได้พึงประเมิน ในการฟ้องคดีเดิมโจทก์ฟ้องในนามของคณะบุคคลก.-ม. โดย ก. ผู้จัดการของโจทก์ ต่อมาโจทก์ยื่นคำร้องขอแก้ไขคำฟ้อง โดยขอเพิ่มตัวโจทก์ขึ้นมาอีกเป็น ก. ในฐานะส่วนตัว และในฐานะผู้รับมอบอำนาจจาก ม. ปัญหาว่า จะขอเพิ่มเช่นนี้ได้หรือไม่ ศาลฎีกาเห็นว่ากรณีนี้เป็นการเพิ่มตัวโจทก์ไม่ใช่เป็นกรณีที่มาตรา 179 ให้กำหนดไว้ เช่น เพิ่มหรือลดทุนทรัพย์หรือราคาทรัพย์สินที่พิพาทในฟ้องเดิม หากแต่เป็นการเพิ่มเติมชื่อโจทก์ซึ่งจะต้องระบุไว้แต่แรกตามมาตรา 67 แล้ว ดังนี้ จึงไม่อาจขอเพิ่มได้ กรณีนี้เป็นเรื่องน่าศึกษาเพราะ "คณะบุคคลก.-ม." ก็คือ ก. กับ ม. นั้นเอง แต่อย่างไรก็ดีก็คงไม่ใช่ใช้วิธีแก้ไขคำฟ้องเข้ามา ข้อที่ควรพิจารณาก็คือว่าจะใช้วิธีร้องสอดเข้ามาได้หรือไม่โดยถือว่าเป็นผู้มีส่วนได้เสียและขอเข้ามาเป็นโจทก์ร่วม ซึ่งปัญหานี้จะยังไม่กล่าวถึง เพียงแต่ตั้งเป็นปัญหาไว้เพื่อศึกษากันต่อไป และทางแก้สุดท้ายของคดีประเภทนี้ ซึ่งปรากฏชัดในประมวลรัษฎากรซึ่งเป็นข้อพิพาทระหว่างรัฐกับเอกชน คือ คณะบุคคลทั้งหมดร่วมกันเป็นโจทก์ฟ้องคดีโดยเป็นโจทก์ที่ 1, ที่ 2, ฯลฯ หรือคณะบุคคลในกลุ่มนั้นมอบให้ผู้จัดการของคณะบุคคลฟ้องคดีโดยฟ้องในฐานะคณะบุคคล ในฐานะส่วนตัว และในฐานะผู้รับมอบอำนาจดังนี้ก็น่าจะแก้ปัญหาได้ แต่ก็อาจมีปัญหาว่าการบรรยายฟ้องส่วนนี้จะเคลือบคลุมหรือไม่ จึงเป็นเรื่องฝ่ายเอกชนต้องทำความเข้าใจ ขอทิ้งปัญหานี้ไว้เพียงเท่านี้ก่อน กรณีที่น่าศึกษาเป็นพิเศษ คือ เรื่องอำนาจฟ้องของ "คณะบุคคล ก.-ม." ซึ่งเกิดขึ้นได้ตามประมวลรัษฎากร มีเงินได้เป็นของตัวเองได้ และต้องเสียภาษีเงินได้ด้วยถูกตรวจสอบไต่สวนและประเมินให้เสียภาษีได้ด้วย ทั้งยังอุทธรณ์การประเมินภาษีได้เพราะยังไม่มีข้อโต้แย้งจากคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ว่าไม่มีอำนาจอุทธรณ์การประเมินเนื่องจากมิใช่คณะบุคคล และยังไม่มีปัญหาพิพาทกรณีดังกล่าวมายังศาลฎีกาทั้งในคดีที่ขึ้นมาสู่ศาลฎีกาในเรื่องของคณะบุคคลเกี่ยวกับการเรียกภาษีเงินได้ของคณะบุคคลนี้ไม่มีกรณีกล่าวถึงอำนาจอุทธรณ์การประเมินของคณะบุคคลเลย เพื่อประโยชน์ในการศึกษาทำความเข้าใจกันต่อไป ใคร่ขอนำรายละเอียดคำวินิจฉัยของศาลฎีกาเรื่องนี้พิจารณาประกอบการศึกษาและทำความเข้าใจกันดังนี้ "ผู้ที่จะเป็นคู่ความในคดี กล่าวคือ เป็นผู้ยื่นคำฟ้องหรือถูกฟ้องต่อศาลได้นั้น จะต้องเป็นบุคคลดังที่บัญญัติไว้ในประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา 1(11) ว่า "คู่ความ" หมายความว่า บุคคลผู้ยื่นคำฟ้องหรือถูกฟ้องต่อศาลและคำว่าบุคคลนั้น ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ได้แก่ บุคคลธรรมดาและนิติบุคคล สำหรับคณะบุคคลกำชัย-มณฑา นั้น เป็นเพียงคณะบุคคลหรือกลุ่มบุคคลที่รวมกันเป็นหน่วยภาษีตามประมวลรัษฎากร ทั้งนี้เพื่อยื่นรายการเงินได้สำหรับจำนวนเงินได้พึงประเมินเพื่อเสียภาษีเสมือนเป็นบุคคลธรรมดาคนเดียวโดยบุคคลในคณะบุคคลแต่ละคนไม่จำต้องยื่นรายการเงินได้ สำหรับจำนวนเงินได้พึงประเมินของคณะบุคคลนั้นเพื่อเสียภาษีอีก เมื่อไม่ปรากฏว่าได้มีการจดทะเบียนตามบทบัญญัติแห่งลักษณะ 22 ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1015 โจทก์จึงไม่เป็นนิติบุคคลตามกฎหมาย นอกจากนี้ตามคำฟ้องของโจทก์ไม่ปรากฏว่านายกำชัยและนางสาวมณฑาฟ้องคดีในฐานะส่วนตัว ผู้เป็นโจทก์ในคดีนี้จึงมิใช่บุคคลธรรมดาเช่นกัน เมื่อโจทก์มิใช่บุคคลธรรมดาและมิใช่นิติบุคคลย่อมไม่อาจเป็นคู่ความในคดีได้ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง" ขอให้สังเกตว่า การวินิจฉัยเรื่องนี้ ศาลฎีกานำหลักเรื่อง คู่ความ และบุคคลหรือนิติบุคคลตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งและประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาประกอบการวินิจฉัย ซึ่งเคยมีคำพิพากษาศาลฎีกาดั้งเดิมเคยวินิจฉัยไว้แล้วคือคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 495/2519 ระหว่างกรมสรรพากร โจทก์ คณะบุคคลกรุงเทพฯ กรีฑา จำเลย ว่าผู้ที่จะเป็นคู่ความในคดีได้นั้นจะต้องเป็นบุคคลดังบัญญัติไว้ในประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา 1(11) และคำว่าบุคคลนั้นตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ได้แก่บุคคลธรรมดาและนิติบุคคล แต่คณะบุคคลกรุงเทพฯ กรีฑา จำเลยที่ 1 เป็นเพียงคณะบุคคลหรือกลุ่มบุคคลมิใช่บุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคล ดังนั้น โจทก์จึงไม่อาจฟ้องจำเลยที่ 1 ให้รับผิดชำระหนี้ภาษีการค้าได้ อย่างไรก็ดี มีข้อน่าคิดว่าเมื่อประมวลรัษฎากรซึ่งเป็นกฎหมายว่าด้วยการจัดเก็บภาษีอากร ถือเป็นกฎหมายปกครองในสาขาของกฎหมายมหาชน จึงเป็นกฎหมายพิเศษ การที่กำหนดให้มีคณะบุคคลเพื่อแยกเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาต่างหากจากตัวบุคคลธรรมดา มีสิทธิหักค่าใช้จ่าย และค่าลดหย่อนได้ตามเงื่อนไขที่กฎหมายกำหนดไว้ เช่น การหักค่าลดหย่อนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 47(6) และต้องยื่นรายการเกี่ยวกับเงินได้พึงประเมินในชื่อของคณะบุคคล และคณะบุคคลทุกคนอาจต้องร่วมรับผิดในภาษีอากรที่ค้างชำระด้วย ดังที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากรมาตรา 56 วรรคสอง ดังนี้ "ในกรณีห้างหุ้นส่วนสามัญหรือคณะบุคคลที่มิใช่นิติบุคคลมีเงินได้พึงประเมินในปีภาษีที่ล่วงมาแล้วเกินจำนวนตาม (1) ให้ผู้อำนวยการหรือผู้จัดการยื่นรายการเกี่ยวกับเงินได้พึงประเมินในชื่อของห้างหุ้นส่วนหรือคณะบุคคลนั้นที่ได้รับในระหว่างปีภาษีที่ล่วงมาแล้วภายในกำหนดเวลาและตามแบบเช่นเดียวกับวรรคก่อน การเสียภาษีในกรณีเช่นนี้ ให้ผู้อำนวยการหรือผู้จัดการรับผิดเสียภาษีในชื่อของห้างหุ้นส่วนหรือคณะบุคคลนั้นจากยอดเงินได้พึงประเมินทั้งสิ้นเสมือนเป็นบุคคลคนเดียวไม่มีการแบ่งแยกทั้งนี้ผู้เป็นหุ้นส่วนหรือบุคคลในคณะบุคคลแต่ละคนไม่จำต้องยื่นรายการเงินได้สำหรับจำนวนเงินได้พึงประเมินดังกล่าวเพื่อเสียภาษีอีก แต่ถ้าห้างหุ้นส่วนหรือคณะบุคคลนั้นมีภาษีค้างชำระ ให้ผู้เป็นหุ้นส่วนหรือบุคคลในคณะบุคคลทุกคนร่วมรับผิดในเงินภาษีที่ค้างชำระนั้นด้วย" ดังนี้ คงเห็นแล้วว่าบุคคลในคณะบุคคลนั้นต้องร่วมรับผิดในภาษีอากรที่คณะบุคคลนั้นค้างชำระแต่เมื่อเห็นว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบกลับฟ้องไม่ได้ทั้งที่ได้อุทธรณ์การประเมินอันเป็นการปฏิบัติตามหลักเกณฑ์และวิธีการที่ประมวลรัษฎากรกำหนดแล้ว โดยอ้างเหตุตามหลักกฎหมายทั่วไปว่าไม่เป็นบุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคลเท่านั้น จึงเป็นข้อน่าพิจารณาว่าประมวลรัษฎากรฯเป็นกฎหมายพิเศษซึ่งอาจมีข้อแตกต่างจากหลักทั่วไปหรือไม่ และถ้าให้คณะบุคคลมีอำนาจฟ้องได้นั้น ก็น่าจะไม่มีผลกระทบต่อแนวคิดในเรื่องของบุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคลแต่อย่างใด เพราะเรื่องนี้เป็นกรณีที่ประมวลรัษฎากรได้บัญญัติไว้โดยเฉพาะและน่าจะถือว่ามีผลในทางปฏิบัติและกลับกันเมื่อกรมสรรพากรฟ้องคณะบุคคลให้รับผิดในภาษีอากรที่ค้างชำระก็อาจมีปัญหาได้ดังที่ศาลฎีกาเคยวินิจฉัยมาก่อนแล้ว ปัจจุบันมีคำพิพากษาศาลฎีกาวินิจฉัยไว้แนวเดียวกับคำพิพากษาศาลฎีกาหัวข้อหมายเหตุ เช่น คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2100/1543 และ 2401/2543โดยมีข้อสังเกตว่า ตามคำพิพากษาศาลฎีกาดังกล่าวนั้นถ้าคณะบุคคลนั้นฟ้องในฐานะส่วนตัว เช่น คณะบุคคลนั้นมีอยู่ 5 คน ก็ระบุในฟ้องเป็นจำเลยที่ 1, ที่ 2. และที่ 5 ดังนี้ ถือว่าเป็นการฟ้องในนามของบุคคลธรรมดา จึงจะเป็นคู่ความในคดีและมีอำนาจฟ้องได้ จึงเป็นข้อคิดสำหรับผู้ที่จะเสนอคดีสู่ศาลต่อไป พลประสิทธิ์ ฤทธิ์รักษาคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ กับให้จำเลยคืนเงินภาษีเพิ่ม เงินเพิ่มและเบี้ยปรับ ที่โจทก์ชำระไปแล้วจำนวน 328,182 บาทพร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่จำเลยได้รับเงินไปจนกว่าจำเลยจะคืนให้แก่โจทก์เสร็จสิ้นจำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว โจทก์ไม่มีสิทธิขอคืนเงินค่าภาษีและเงินเพิ่มจากจำเลย ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "โจทก์ยื่นคำร้องขอแก้ไขคำฟ้องในส่วนของผู้เป็นโจทก์ว่า ในการยื่นฟ้องคดีนี้นายกำชัย สารสาส กระทำการในฐานะผู้จัดการโจทก์ ในฐานะส่วนตัว และในฐานะผู้รับมอบอำนาจของนางสาวมณฑา ไชยะวัฒน ด้วย โดยนางสาวมณฑาได้มอบอำนาจให้นายกำชัยเป็นผู้รับมอบอำนาจดำเนินคดีแทน ซึ่งศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งอนุญาตให้แก้ไขคำฟ้องได้ ศาลฎีกาเห็นว่าการแก้ไขคำฟ้องนั้นพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 และข้อกำหนดคดีภาษีอากร พ.ศ. 2539มิได้บัญญัติไว้เป็นการเฉพาะดังนั้น จึงต้องนำบทบัญญัติแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาใช้บังคับโดยอนุโลมตามมาตรา 17 ซึ่งการแก้ไขคำฟ้องตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 179 จะต้องเป็นการแก้ไขข้อหาข้ออ้างที่มีต่อจำเลย อันกล่าวไว้ในคำฟ้องที่เสนอต่อศาลแต่แรก โดยการเพิ่มหรือลดทุนทรัพย์หรือราคาทรัพย์สินที่พิพาทในฟ้องเดิม หรือสละข้อหาในฟ้องเดิมเสียบางข้อหรือเพิ่มเติมฟ้องเดิมให้บริบูรณ์ แต่คำร้องขอแก้ไขคำฟ้องของโจทก์ดังกล่าวเป็นการเพิ่มเติมชื่อโจทก์ที่จะต้องระบุไว้แน่ชัดตามมาตรา 67 เข้ามาในภายหลัง จึงเป็นการเพิ่มจำนวนผู้เป็นโจทก์เข้ามาในคำฟ้องเดิม มิใช่เป็นเรื่องขอแก้ไขคำฟ้องตามนัยบทกฎหมายดังกล่าว การที่ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งอนุญาตให้โจทก์แก้ไขคำฟ้องฉบับดังกล่าวย่อมไม่ชอบด้วยกฎหมายคำสั่งดังกล่าวจึงไม่มีผลแต่อย่างใด และเมื่อตามคำฟ้องของโจทก์ระบุว่า โจทก์เป็นคณะบุคคลตามกฎหมายใช้ชื่อว่า "คณะบุคคลกำชัย-มณฑา" ประกอบด้วยนายกำชัย สารสาส กับนางสาวมณฑาไชยะวัฒน โดยมีนายกำชัยเป็นผู้จัดการคณะบุคคลมีอำนาจกระทำการแทนคณะบุคคลได้ นายกำชัยในฐานะผู้จัดการคณะบุคคลได้ลงชื่อเป็นผู้แต่งทนายความมอบหมายให้ทนายความยื่นฟ้องจำเลย ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์นั้นศาลฎีกาเห็นว่า ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ. 2528 และข้อกำหนดคดีภาษีอากร พ.ศ. 2539 มิได้บัญญัติถึงผู้ที่จะเป็นคู่ความไว้ ดังนั้น จึงต้องนำบทบัญญัติแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาใช้บังคับโดยอนุโลมตามมาตรา 17 ซึ่งผู้ที่จะเป็นคู่ความในคดี กล่าวคือ เป็นผู้ยื่นคำฟ้องหรือถูกฟ้องต่อศาลได้นั้น จะต้องเป็นบุคคลดังที่บัญญัติไว้ในประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 1(11) ว่า "คู่ความ" หมายความว่าบุคคลผู้ยื่นคำฟ้องหรือถูกฟ้องต่อศาล และคำว่าบุคคลนั้นตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ได้แก่บุคคลธรรมดาและนิติบุคคล สำหรับคณะบุคคลกำชัย-มณฑานั้น เป็นเพียงคณะบุคคลหรือกลุ่มบุคคลที่รวมกันเป็นหน่วยภาษีตามประมวลรัษฎากรทั้งนี้เพื่อยื่นรายการเงินได้สำหรับจำนวนเงินได้พึงประเมินเพื่อเสียภาษีเสมือนเป็นบุคคลธรรมดาคนเดียว โดยบุคคลในคณะบุคคลแต่ละคนไม่จำต้องยื่นรายการเงินได้สำหรับจำนวนเงินได้พึงประเมินของคณะบุคคลนั้นเพื่อเสียภาษีอีก เมื่อไม่ปรากฏว่าได้มีการจดทะเบียนตามบทบัญญัติแห่งลักษณะ 22 ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 1015 โจทก์จึงไม่เป็นนิติบุคคลตามกฎหมาย นอกจากนี้ตามคำฟ้องของโจทก์ไม่ปรากฏว่านายกำชัยและนางสาวมณฑาฟ้องคดีในฐานะส่วนตัว ผู้เป็นโจทก์ในคดีนี้จึงมิใช่บุคคลธรรมดาเช่นกัน เมื่อโจทก์มิใช่บุคคลธรรมดาและมิใช่นิติบุคคลย่อมไม่อาจเป็นคู่ความในคดีได้ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องปัญหาเรื่องอำนาจฟ้องเป็นปัญหาข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน แม้จำเลยจะมิได้ยกเป็นข้อต่อสู้ ศาลฎีกาก็มีอำนาจยกขึ้นวินิจฉัยได้ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29 ประกอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 246 และ 142(5) เมื่อโจทก์ไม่มีอำนาจฟ้อง กรณีจึงไม่จำเป็นต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ในปัญหาอื่นของโจทก์อีกต่อไป ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยในผล"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2095/2543คณะบุคคลกำชัย - มณฑา โดยนาย กำชัย สารสาส ผู้จัดการโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.วิ.พ. ม. 67, ม. 179 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 17, ม. 29คำร้องขอแก้ไขคำฟ้องของโจทก์เป็นการเพิ่มเติมชื่อโจทก์ที่จะต้องระบุไว้แน่ชัดตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 67 เข้ามาในภายหลัง จึงเป็นการเพิ่มจำนวนผู้เป็นโจทก์เข้ามาในคำฟ้องเดิม มิใช่เป็นเรื่องขอแก้ไขคำฟ้องตามนัยบทกฎหมายดังกล่าว คำสั่งอนุญาตให้โจทก์แก้ไขคำฟ้องย่อมไม่ชอบด้วยกฎหมายและไม่มีผลแต่อย่างใด เมื่อตามคำฟ้องของโจทก์ระบุว่าโจทก์เป็นคณะบุคคลตามกฎหมายใช้ชื่อว่า "คณะบุคคลกำชัย-มณฑา" ซึ่งเป็นเพียงคณะบุคคลหรือกลุ่มบุคคลที่รวมกันเป็นหน่วยภาษีตามประมวลรัษฎากรเท่านั้น มิใช่นิติบุคคลตามกฎหมาย โจทก์จึงมิใช่บุคคลธรรมดาและมิใช่นิติบุคคลอันอาจเป็นคู่ความในคดีได้โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ กับให้จำเลยคืนเงินภาษีเพิ่ม เงินเพิ่มและเบี้ยปรับ ที่โจทก์ชำระไปแล้วจำนวน 328,182 บาทพร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่จำเลยได้รับเงินไปจนกว่าจำเลยจะคืนให้แก่โจทก์เสร็จสิ้นจำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว โจทก์ไม่มีสิทธิขอคืนเงินค่าภาษีและเงินเพิ่มจากจำเลย ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "โจทก์ยื่นคำร้องขอแก้ไขคำฟ้องในส่วนของผู้เป็นโจทก์ว่า ในการยื่นฟ้องคดีนี้นายกำชัย สารสาส กระทำการในฐานะผู้จัดการโจทก์ ในฐานะส่วนตัว และในฐานะผู้รับมอบอำนาจของนางสาวมณฑา ไชยะวัฒน ด้วย โดยนางสาวมณฑาได้มอบอำนาจให้นายกำชัยเป็นผู้รับมอบอำนาจดำเนินคดีแทน ซึ่งศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งอนุญาตให้แก้ไขคำฟ้องได้ ศาลฎีกาเห็นว่าการแก้ไขคำฟ้องนั้นพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 และข้อกำหนดคดีภาษีอากร พ.ศ. 2539มิได้บัญญัติไว้เป็นการเฉพาะดังนั้น จึงต้องนำบทบัญญัติแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาใช้บังคับโดยอนุโลมตามมาตรา 17 ซึ่งการแก้ไขคำฟ้องตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 179 จะต้องเป็นการแก้ไขข้อหาข้ออ้างที่มีต่อจำเลย อันกล่าวไว้ในคำฟ้องที่เสนอต่อศาลแต่แรก โดยการเพิ่มหรือลดทุนทรัพย์หรือราคาทรัพย์สินที่พิพาทในฟ้องเดิม หรือสละข้อหาในฟ้องเดิมเสียบางข้อหรือเพิ่มเติมฟ้องเดิมให้บริบูรณ์ แต่คำร้องขอแก้ไขคำฟ้องของโจทก์ดังกล่าวเป็นการเพิ่มเติมชื่อโจทก์ที่จะต้องระบุไว้แน่ชัดตามมาตรา 67 เข้ามาในภายหลัง จึงเป็นการเพิ่มจำนวนผู้เป็นโจทก์เข้ามาในคำฟ้องเดิม มิใช่เป็นเรื่องขอแก้ไขคำฟ้องตามนัยบทกฎหมายดังกล่าว การที่ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งอนุญาตให้โจทก์แก้ไขคำฟ้องฉบับดังกล่าวย่อมไม่ชอบด้วยกฎหมายคำสั่งดังกล่าวจึงไม่มีผลแต่อย่างใด และเมื่อตามคำฟ้องของโจทก์ระบุว่า โจทก์เป็นคณะบุคคลตามกฎหมายใช้ชื่อว่า "คณะบุคคลกำชัย-มณฑา" ประกอบด้วยนายกำชัย สารสาส กับนางสาวมณฑาไชยะวัฒน โดยมีนายกำชัยเป็นผู้จัดการคณะบุคคลมีอำนาจกระทำการแทนคณะบุคคลได้ นายกำชัยในฐานะผู้จัดการคณะบุคคลได้ลงชื่อเป็นผู้แต่งทนายความมอบหมายให้ทนายความยื่นฟ้องจำเลย ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์นั้นศาลฎีกาเห็นว่า ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ. 2528 และข้อกำหนดคดีภาษีอากร พ.ศ. 2539 มิได้บัญญัติถึงผู้ที่จะเป็นคู่ความไว้ ดังนั้น จึงต้องนำบทบัญญัติแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาใช้บังคับโดยอนุโลมตามมาตรา 17 ซึ่งผู้ที่จะเป็นคู่ความในคดี กล่าวคือ เป็นผู้ยื่นคำฟ้องหรือถูกฟ้องต่อศาลได้นั้น จะต้องเป็นบุคคลดังที่บัญญัติไว้ในประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 1(11) ว่า "คู่ความ" หมายความว่าบุคคลผู้ยื่นคำฟ้องหรือถูกฟ้องต่อศาล และคำว่าบุคคลนั้นตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ได้แก่บุคคลธรรมดาและนิติบุคคล สำหรับคณะบุคคลกำชัย-มณฑานั้น เป็นเพียงคณะบุคคลหรือกลุ่มบุคคลที่รวมกันเป็นหน่วยภาษีตามประมวลรัษฎากรทั้งนี้เพื่อยื่นรายการเงินได้สำหรับจำนวนเงินได้พึงประเมินเพื่อเสียภาษีเสมือนเป็นบุคคลธรรมดาคนเดียว โดยบุคคลในคณะบุคคลแต่ละคนไม่จำต้องยื่นรายการเงินได้สำหรับจำนวนเงินได้พึงประเมินของคณะบุคคลนั้นเพื่อเสียภาษีอีก เมื่อไม่ปรากฏว่าได้มีการจดทะเบียนตามบทบัญญัติแห่งลักษณะ 22 ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 1015 โจทก์จึงไม่เป็นนิติบุคคลตามกฎหมาย นอกจากนี้ตามคำฟ้องของโจทก์ไม่ปรากฏว่านายกำชัยและนางสาวมณฑาฟ้องคดีในฐานะส่วนตัว ผู้เป็นโจทก์ในคดีนี้จึงมิใช่บุคคลธรรมดาเช่นกัน เมื่อโจทก์มิใช่บุคคลธรรมดาและมิใช่นิติบุคคลย่อมไม่อาจเป็นคู่ความในคดีได้ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องปัญหาเรื่องอำนาจฟ้องเป็นปัญหาข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน แม้จำเลยจะมิได้ยกเป็นข้อต่อสู้ ศาลฎีกาก็มีอำนาจยกขึ้นวินิจฉัยได้ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29 ประกอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 246 และ 142(5) เมื่อโจทก์ไม่มีอำนาจฟ้อง กรณีจึงไม่จำเป็นต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ในปัญหาอื่นของโจทก์อีกต่อไป ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยในผล"พิพากษายืน(โนรี จันทร์ทร-สันติ ทักราล-ทวีวัฒน์ แดงทองดี)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2095/2543 นี้ มีกรณีศึกษา 2 เรื่อง คือ เรื่องการขอแก้ไขคำฟ้องตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 179 โดยการขอเพิ่มชื่อโจทก์เข้ามาในคดีอีกหนึ่งคน โดยเดิมโจทก์ฟ้องคดีในนามของคณะบุคคลตามประมวลรัษฎากร มาตรา 50 และ 56 ซึ่งถือเป็นหน่วยภาษีในการเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาตามประมวลรัษฎากร คือ มีเงินได้และแยกเสียภาษีเงินได้เป็นเอกเทศต่างหากคณะบุคคลของโจทก์ใช้ชื่อว่า "คณะบุคคล ก.-ม. " โดยมี ก. และ ม. รวม 2 คน และ ก. เป็นผู้จัดการ ซึ่งตั้งขึ้นโดยหลักทั่วไปและตามประมวลรัษฎากรมาตรา 56 ซึ่งกำหนดให้มีผู้ทำการแทนคณะบุคคลนั้น เรียกว่า ผู้จัดการ เพื่อยื่นรายการเกี่ยวกับเงินได้พึงประเมิน ในการฟ้องคดีเดิมโจทก์ฟ้องในนามของคณะบุคคลก.-ม. โดย ก. ผู้จัดการของโจทก์ ต่อมาโจทก์ยื่นคำร้องขอแก้ไขคำฟ้อง โดยขอเพิ่มตัวโจทก์ขึ้นมาอีกเป็น ก. ในฐานะส่วนตัว และในฐานะผู้รับมอบอำนาจจาก ม. ปัญหาว่า จะขอเพิ่มเช่นนี้ได้หรือไม่ ศาลฎีกาเห็นว่ากรณีนี้เป็นการเพิ่มตัวโจทก์ไม่ใช่เป็นกรณีที่มาตรา 179 ให้กำหนดไว้ เช่น เพิ่มหรือลดทุนทรัพย์หรือราคาทรัพย์สินที่พิพาทในฟ้องเดิม หากแต่เป็นการเพิ่มเติมชื่อโจทก์ซึ่งจะต้องระบุไว้แต่แรกตามมาตรา 67 แล้ว ดังนี้ จึงไม่อาจขอเพิ่มได้ กรณีนี้เป็นเรื่องน่าศึกษาเพราะ "คณะบุคคลก.-ม." ก็คือ ก. กับ ม. นั้นเอง แต่อย่างไรก็ดีก็คงไม่ใช่ใช้วิธีแก้ไขคำฟ้องเข้ามา ข้อที่ควรพิจารณาก็คือว่าจะใช้วิธีร้องสอดเข้ามาได้หรือไม่โดยถือว่าเป็นผู้มีส่วนได้เสียและขอเข้ามาเป็นโจทก์ร่วม ซึ่งปัญหานี้จะยังไม่กล่าวถึง เพียงแต่ตั้งเป็นปัญหาไว้เพื่อศึกษากันต่อไป และทางแก้สุดท้ายของคดีประเภทนี้ ซึ่งปรากฏชัดในประมวลรัษฎากรซึ่งเป็นข้อพิพาทระหว่างรัฐกับเอกชน คือ คณะบุคคลทั้งหมดร่วมกันเป็นโจทก์ฟ้องคดีโดยเป็นโจทก์ที่ 1, ที่ 2, ฯลฯ หรือคณะบุคคลในกลุ่มนั้นมอบให้ผู้จัดการของคณะบุคคลฟ้องคดีโดยฟ้องในฐานะคณะบุคคล ในฐานะส่วนตัว และในฐานะผู้รับมอบอำนาจดังนี้ก็น่าจะแก้ปัญหาได้ แต่ก็อาจมีปัญหาว่าการบรรยายฟ้องส่วนนี้จะเคลือบคลุมหรือไม่ จึงเป็นเรื่องฝ่ายเอกชนต้องทำความเข้าใจ ขอทิ้งปัญหานี้ไว้เพียงเท่านี้ก่อน กรณีที่น่าศึกษาเป็นพิเศษ คือ เรื่องอำนาจฟ้องของ "คณะบุคคล ก.-ม." ซึ่งเกิดขึ้นได้ตามประมวลรัษฎากร มีเงินได้เป็นของตัวเองได้ และต้องเสียภาษีเงินได้ด้วยถูกตรวจสอบไต่สวนและประเมินให้เสียภาษีได้ด้วย ทั้งยังอุทธรณ์การประเมินภาษีได้เพราะยังไม่มีข้อโต้แย้งจากคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ว่าไม่มีอำนาจอุทธรณ์การประเมินเนื่องจากมิใช่คณะบุคคล และยังไม่มีปัญหาพิพาทกรณีดังกล่าวมายังศาลฎีกาทั้งในคดีที่ขึ้นมาสู่ศาลฎีกาในเรื่องของคณะบุคคลเกี่ยวกับการเรียกภาษีเงินได้ของคณะบุคคลนี้ไม่มีกรณีกล่าวถึงอำนาจอุทธรณ์การประเมินของคณะบุคคลเลย เพื่อประโยชน์ในการศึกษาทำความเข้าใจกันต่อไป ใคร่ขอนำรายละเอียดคำวินิจฉัยของศาลฎีกาเรื่องนี้พิจารณาประกอบการศึกษาและทำความเข้าใจกันดังนี้ "ผู้ที่จะเป็นคู่ความในคดี กล่าวคือ เป็นผู้ยื่นคำฟ้องหรือถูกฟ้องต่อศาลได้นั้น จะต้องเป็นบุคคลดังที่บัญญัติไว้ในประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา 1(11) ว่า "คู่ความ" หมายความว่า บุคคลผู้ยื่นคำฟ้องหรือถูกฟ้องต่อศาลและคำว่าบุคคลนั้น ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ได้แก่ บุคคลธรรมดาและนิติบุคคล สำหรับคณะบุคคลกำชัย-มณฑา นั้น เป็นเพียงคณะบุคคลหรือกลุ่มบุคคลที่รวมกันเป็นหน่วยภาษีตามประมวลรัษฎากร ทั้งนี้เพื่อยื่นรายการเงินได้สำหรับจำนวนเงินได้พึงประเมินเพื่อเสียภาษีเสมือนเป็นบุคคลธรรมดาคนเดียวโดยบุคคลในคณะบุคคลแต่ละคนไม่จำต้องยื่นรายการเงินได้ สำหรับจำนวนเงินได้พึงประเมินของคณะบุคคลนั้นเพื่อเสียภาษีอีก เมื่อไม่ปรากฏว่าได้มีการจดทะเบียนตามบทบัญญัติแห่งลักษณะ 22 ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1015 โจทก์จึงไม่เป็นนิติบุคคลตามกฎหมาย นอกจากนี้ตามคำฟ้องของโจทก์ไม่ปรากฏว่านายกำชัยและนางสาวมณฑาฟ้องคดีในฐานะส่วนตัว ผู้เป็นโจทก์ในคดีนี้จึงมิใช่บุคคลธรรมดาเช่นกัน เมื่อโจทก์มิใช่บุคคลธรรมดาและมิใช่นิติบุคคลย่อมไม่อาจเป็นคู่ความในคดีได้ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง" ขอให้สังเกตว่า การวินิจฉัยเรื่องนี้ ศาลฎีกานำหลักเรื่อง คู่ความ และบุคคลหรือนิติบุคคลตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งและประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาประกอบการวินิจฉัย ซึ่งเคยมีคำพิพากษาศาลฎีกาดั้งเดิมเคยวินิจฉัยไว้แล้วคือคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 495/2519 ระหว่างกรมสรรพากร โจทก์ คณะบุคคลกรุงเทพฯ กรีฑา จำเลย ว่าผู้ที่จะเป็นคู่ความในคดีได้นั้นจะต้องเป็นบุคคลดังบัญญัติไว้ในประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา 1(11) และคำว่าบุคคลนั้นตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ได้แก่บุคคลธรรมดาและนิติบุคคล แต่คณะบุคคลกรุงเทพฯ กรีฑา จำเลยที่ 1 เป็นเพียงคณะบุคคลหรือกลุ่มบุคคลมิใช่บุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคล ดังนั้น โจทก์จึงไม่อาจฟ้องจำเลยที่ 1 ให้รับผิดชำระหนี้ภาษีการค้าได้ อย่างไรก็ดี มีข้อน่าคิดว่าเมื่อประมวลรัษฎากรซึ่งเป็นกฎหมายว่าด้วยการจัดเก็บภาษีอากร ถือเป็นกฎหมายปกครองในสาขาของกฎหมายมหาชน จึงเป็นกฎหมายพิเศษ การที่กำหนดให้มีคณะบุคคลเพื่อแยกเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาต่างหากจากตัวบุคคลธรรมดา มีสิทธิหักค่าใช้จ่าย และค่าลดหย่อนได้ตามเงื่อนไขที่กฎหมายกำหนดไว้ เช่น การหักค่าลดหย่อนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 47(6) และต้องยื่นรายการเกี่ยวกับเงินได้พึงประเมินในชื่อของคณะบุคคล และคณะบุคคลทุกคนอาจต้องร่วมรับผิดในภาษีอากรที่ค้างชำระด้วย ดังที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากรมาตรา 56 วรรคสอง ดังนี้ "ในกรณีห้างหุ้นส่วนสามัญหรือคณะบุคคลที่มิใช่นิติบุคคลมีเงินได้พึงประเมินในปีภาษีที่ล่วงมาแล้วเกินจำนวนตาม (1) ให้ผู้อำนวยการหรือผู้จัดการยื่นรายการเกี่ยวกับเงินได้พึงประเมินในชื่อของห้างหุ้นส่วนหรือคณะบุคคลนั้นที่ได้รับในระหว่างปีภาษีที่ล่วงมาแล้วภายในกำหนดเวลาและตามแบบเช่นเดียวกับวรรคก่อน การเสียภาษีในกรณีเช่นนี้ ให้ผู้อำนวยการหรือผู้จัดการรับผิดเสียภาษีในชื่อของห้างหุ้นส่วนหรือคณะบุคคลนั้นจากยอดเงินได้พึงประเมินทั้งสิ้นเสมือนเป็นบุคคลคนเดียวไม่มีการแบ่งแยกทั้งนี้ผู้เป็นหุ้นส่วนหรือบุคคลในคณะบุคคลแต่ละคนไม่จำต้องยื่นรายการเงินได้สำหรับจำนวนเงินได้พึงประเมินดังกล่าวเพื่อเสียภาษีอีก แต่ถ้าห้างหุ้นส่วนหรือคณะบุคคลนั้นมีภาษีค้างชำระ ให้ผู้เป็นหุ้นส่วนหรือบุคคลในคณะบุคคลทุกคนร่วมรับผิดในเงินภาษีที่ค้างชำระนั้นด้วย" ดังนี้ คงเห็นแล้วว่าบุคคลในคณะบุคคลนั้นต้องร่วมรับผิดในภาษีอากรที่คณะบุคคลนั้นค้างชำระแต่เมื่อเห็นว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบกลับฟ้องไม่ได้ทั้งที่ได้อุทธรณ์การประเมินอันเป็นการปฏิบัติตามหลักเกณฑ์และวิธีการที่ประมวลรัษฎากรกำหนดแล้ว โดยอ้างเหตุตามหลักกฎหมายทั่วไปว่าไม่เป็นบุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคลเท่านั้น จึงเป็นข้อน่าพิจารณาว่าประมวลรัษฎากรฯเป็นกฎหมายพิเศษซึ่งอาจมีข้อแตกต่างจากหลักทั่วไปหรือไม่ และถ้าให้คณะบุคคลมีอำนาจฟ้องได้นั้น ก็น่าจะไม่มีผลกระทบต่อแนวคิดในเรื่องของบุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคลแต่อย่างใด เพราะเรื่องนี้เป็นกรณีที่ประมวลรัษฎากรได้บัญญัติไว้โดยเฉพาะและน่าจะถือว่ามีผลในทางปฏิบัติและกลับกันเมื่อกรมสรรพากรฟ้องคณะบุคคลให้รับผิดในภาษีอากรที่ค้างชำระก็อาจมีปัญหาได้ดังที่ศาลฎีกาเคยวินิจฉัยมาก่อนแล้ว ปัจจุบันมีคำพิพากษาศาลฎีกาวินิจฉัยไว้แนวเดียวกับคำพิพากษาศาลฎีกาหัวข้อหมายเหตุ เช่น คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2100/1543 และ 2401/2543โดยมีข้อสังเกตว่า ตามคำพิพากษาศาลฎีกาดังกล่าวนั้นถ้าคณะบุคคลนั้นฟ้องในฐานะส่วนตัว เช่น คณะบุคคลนั้นมีอยู่ 5 คน ก็ระบุในฟ้องเป็นจำเลยที่ 1, ที่ 2. และที่ 5 ดังนี้ ถือว่าเป็นการฟ้องในนามของบุคคลธรรมดา จึงจะเป็นคู่ความในคดีและมีอำนาจฟ้องได้ จึงเป็นข้อคิดสำหรับผู้ที่จะเสนอคดีสู่ศาลต่อไป พลประสิทธิ์ ฤทธิ์รักษา