คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5675/2540หลักกฎหมาย: เบี้ยปรับที่ผู้เสียภาษีต้องรับผิดตามประมวลรัษฎากรมาตรา 22 นั้นแม้ มาตรา 27 ทวิ วรรคสอง จะบัญญัติให้อำนาจแก่อธิบดีกรมสรรพากรวางระเบียบในการงดหรือลดเบี้ยปรับออกมาใช้บังคับก็ตาม ก็เป็นเพียงระเบียบที่เจ้าพนักงานประเมินจะต้องถือปฏิบัติ แต่ไม่มีผลผูกพันให้ศาลต้องปฏิบัติตามระเบียบเช่นว่านั้นศาลมีอำนาจที่จะพิจารณาว่าการที่เจ้าพนักงานประเมินงดหรือลดเบี้ยปรับมานั้นถูกต้องตามระเบียบหรือไม่ และศาลยังมีอำนาจที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับได้เองในกรณีมีเหตุอันควรอีกด้วย เมื่อปรากฏว่าโจทก์ไม่ได้ส่งสมุดบันทึกบัญชีพร้อมหลักฐานการซื้อขายรถยนต์ให้เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบ กลับได้ความว่า เจ้าพนักงานประเมินได้หลักฐานการซื้อขายจากบริษัทต. ซึ่งเป็นผู้ขายรถยนต์จำนวนดังกล่าวให้แก่โจทก์ ถือว่าเจ้าพนักงานประเมินได้หลักฐานเกี่ยวกับการเสียภาษีอากรมาเองการที่โจทก์ยินยอมชำระภาษีตามที่ถูกประเมินก็เป็นเพราะจำนนต่อหลักฐานเท่านั้นอันเป็นพฤติการณ์ส่อแสดงให้เห็นว่า โจทก์มีเจตนาหลักเลี่ยงภาษีการที่เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาลดเบี้ยปรับให้คงเรียกเก็บในอัตราร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับนับว่าเป็นคุณแก่โจทก์แล้วโจทก์จะอ้างว่า เมื่อเจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลดเบี้ยปรับให้โจทก์ในอัตราร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับ ก็เท่ากับว่าโจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี โจทก์มีสิทธิได้รับการพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับลงอีกตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.11/2529 เรื่อง ระเบียบการงดหรือลดเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่มภาษีเงินได้และภาษีการค้าตามมาตรา 22มาตรา 26 มาตรา 67 ตรี และมาตรา 89 แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 10 กันยายน 2529 หาได้ไม่ จึงไม่มีเหตุอันสมควรที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับภาษีเงินได้นิติบุคคลให้โจทก์อีก การลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มนั้นตามปกติเจ้าพนักงานประเมิน จะปฏิบัติตาม ประมวลรัษฎากร มาตรา 89 วรรคสอง เบี้ยปรับ ภาษีมูลค่าเพิ่มอาจงดหรือลดลงได้ตามระเบียบที่อธิบดีกรมสรรพากร กำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลัง ซึ่งอธิบดี กรมสรรพากรโดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังก็ได้วางระเบียบเกี่ยวกับเรื่องนี้ไว้ในคำสั่งกรมสรรพากรที่ท.ป. 37/2534 แต่คำสั่งดังกล่าวก็ไม่ได้ระบุว่าเจ้าพนักงานประเมินจะพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มได้เฉพาะกรณีผู้จะต้องเสียเบี้ยปรับไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร และได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบไต่สวนด้วยดี ซึ่งต่างกับคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.11/2529 ที่มีหลักเกณฑ์ ดังกล่าวนี้ระบุไว้ในข้อ 3 และจะนำหลักเกณฑ์ดังกล่าวนี้มาใช้>แก่กรณีการงดหรือลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มก็ไม่ได้เพราะคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.11/2529 เป็นคำสั่งที่ใช้แก่การพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าแม้ในคำสั่งดังกล่าวจะอ้างมาตรา 89 วรรคสอง เหมือนกับคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.37/2534 แต่ก็เป็นมาตรา 89 วรรคสองของภาษีการค้าที่มีการยกเบิกไปแล้ว มิใช่มาตรา 89 วรรคสองของภาษีมูลค่าเพิ่ม ซึ่งเป็นกฎหมายใหม่ ดังนั้น เมื่อปรากฏว่ากรณีของโจทก์มีพฤติการณ์หลีกเลี่ยงภาษีมูลค่าเพิ่มการที่เจ้าพนักงานประเมินนำหลักเกณฑ์ที่ระบุไว้ในข้อ 3ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.11/2529 มาใช้พิจารณาลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มให้โจทก์คงให้เสียร้อยละ 50ของเบี้ยปรับตามกฎหมายเพราะเห็นว่าคำสั่งทั้งสองฉบับออกโดยอาศัยมาตรา 89 วรรคสอง เหมือนกันจึงไม่ถูกต้องที่ถูกต้องเจ้าพนักงานประเมินจะต้องพิจารณาลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มให้โจทก์ตามอัตราและเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในคำสั่ง กรมสรรพากรที่ ท.ป.37/2534 กล่าวคือ การลดเบี้ยปรับตามมาตรา 89(4) ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 4262/5/100626 ถึง 100634 เจ้าพนักงานประเมินจะต้องพิจารณาลดให้คงเสียเพียงร้อยละ 40 ของเบี้ยปรับตามข้อ 2(3)(ก) ของคำสั่งดังกล่าวเพราะการกระทำความผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์เกิดขึ้นภายใน 1 ปีนับแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ซึ่งเป็นวันที่โจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ส่วนการลดเบี้ยปรับตามมาตรา 89(10)ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่4262/5/100629 ถึง 100634 เจ้าพนักงานประเมินจะต้อง พิจารณาลดให้คงเสียเพียงร้อยละ 30 ของเบี้ยปรับตามข้อ 3(2)ของคำสั่งดังกล่าว ฉะนั้น ที่เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาลดเบี้ยปรับให้เสียร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่าถูกต้องจึงไม่ชอบด้วยมาตรา 89 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากรที่แก้ไขใหม่ และคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.37/2534โจทก์ฟ้องขอให้จำเลยทั้งห้าทำการแก้ไขหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 20, 22 และ 27แห่งประมวลรัษฎากร หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 89(4), (10) และ 89/1 แห่งประมวลรัษฎากรและคำวินิจฉัยอุทธรณ์โดยให้งดเบี้ยปรับทั้งหมดและให้ลดเงินเพิ่มให้โจทก์ชำระในอัตราต่ำสุดจำเลยทั้งห้าให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้วแต่หากโจทก์จะได้รับลดเบี้ยปรับ จำนวนเบี้ยปรับที่เจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บตามหนังสือแจ้งภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่4262/5/100629 ก็สูงกว่าที่โจทก์อ้างเพียง 38,706.24 บาทขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ตามที่คู่ความรับกันว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 ถึง 2535 ผลการตรวจสอบเชื่อว่า การเสียภาษีของโจทก์ไม่ถูกต้อง ปรากฏว่ารอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 โจทก์ซื้อขายรถยนต์ใหม่ แต่ไม่ได้บันทึกยอดซื้อและยอดขายจำนวน 12 คัน และรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535โจทก์ไม่ได้บันทึกยอดซื้อและยอดขายจำนวน 6 คัน มีบันทึกยอดซื้อแต่ไม่ได้บันทึกยอดขายอีก 7 คัน เจ้าพนักงานประเมินจึงได้ปรับปรุงรายรับและรายจ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิเสียใหม่ ปรากฏว่าสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 9 ธันวาคม 2533ถึงวันที่ 8 ธันวาคม 2534 โจทก์มีกำไรสุทธิที่จะต้องเสียภาษีเป็นเงิน 492,824.53 บาท โจทก์จึงต้องรับผิดเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นเงินค่าภาษีจำนวน 172,488.59 บาท แต่โจทก์ชำระภาษีไว้แล้วเป็นเงิน 21,078.80 บาท ภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเป็นเงิน 151,409.79 บาท เบี้ยปรับลดให้ในอัตราร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย คงเรียกเก็บเป็นเงิน 75,704.90 บาท และเงินเพิ่มอีก 84,032.55 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 311,147.24 บาท รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 9 ธันวาคม 2534 ถึงวันที่ 8 ธันวาคม 2535 โจทก์มีกำไรสุทธิที่จะต้องเสียภาษีเป็นเงิน 113,220.37 บาท โจทก์จึงต้องรับผิดเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นเงินค่าภาษีจำนวน 39,627.20 บาทแต่โจทก์ชำระภาษีไว้แล้วเป็นเงิน 21,425.43 บาท ภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเป็นเงิน 18,201.77 บาท เบี้ยปรับลดให้ร้อยละ 50ของเบี้ยปรับตามกฎหมายคงเรียกเก็บเป็นเงิน 9,100.89 บาทและเงินเพิ่มอีก 6,825.75 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น34,128.41 บาท เจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลถึงโจทก์ และยังได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนมกราคม กุมภาพันธ์ มีนาคม พฤษภาคมกรกฎาคม สิงหาคม กันยายน พฤศจิกายน และธันวาคม 2535 ให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นเงิน 271,670.54 บาท เบี้ยปรับเป็นเงิน 400,543.78 บาท และเงินเพิ่มเป็นเงิน 134,658.13 บาท โดยเบี้ยปรับนั้นเป็นเบี้ยปรับที่ลดเหลือร้อยละ 50 แล้วโจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อจำเลยที่ 3ที่ 4 และที่ 5 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์โจทก์คดีมีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์โจทก์ประการแรกว่ามีเหตุควรงดหรือลดเบี้ยปรับภาษีเงินได้นิติบุคคลหรือไม่ กรณีนี้โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลจากเจ้าพนักงานประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 9 ธันวาคม 2533 ถึงวันที่8 ธันวาคม 2534 และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่9 ธันวาคม 2534 ถึงวันที่ 8 ธันวาคม 2535 ปรากฏว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลแสดงยอดรายรับไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วนและมีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี(18)แห่งประมวลรัษฎากร กล่าวคือเจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 โจทก์ซื้อรถยนต์จากบริษัทโตโยต้าขอนแก่นผู้จำหน่ายโตโยต้าจำกัด จำนวน 12 คันรวมราคา 3,489,000 บาท แต่ไม่บันทึกบัญชีซื้อและบัญชีขายและรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 โจทก์บันทึกบัญชีซื้อรถยนต์จำนวน 6 คัน ราคา 1,966,294.09 บาท แต่ไม่บันทึกบัญชีขาย และซื้อรถยนต์อีก 7 คัน ราคา 1,596,000 บาท แต่ไม่บันทึกบัญชีซื้อและบัญชีขาย ตามบันทึกการชี้แจงอุทธรณ์เอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 58 ถึง 63 นอกจากนี้ยังมีรายจ่ายอื่นที่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี เป็นเงิน 35,000 บาท เจ้าพนักงานประเมินจึงคำนวณรายรับของโจทก์และแจ้งให้โจทก์ชำระเงินภาษีที่ขาดพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม โดยพิจารณาลดเบี้ยปรับภาษีเงินได้นิติบุคคลคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับ เห็นว่า เบี้ยปรับที่ผู้เสียภาษีต้องรับผิดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 22 นั้นแม้ประมวลรัษฎากร มาตรา 27 ทวิ วรรคสอง จะบัญญัติให้อำนาจแก่อธิบดีกรมสรรพากรวางระเบียบในการงดหรือลดเบี้ยปรับออกมาใช้บังคับก็ตาม ก็เป็นเพียงระเบียบที่เจ้าพนักงานประเมินจะต้องถือปฏิบัติ แต่ไม่มีผลผูกพันให้ศาลต้องปฏิบัติตามระเบียบเช่นว่านั้น ศาลมีอำนาจที่จะพิจารณาว่าการที่เจ้าพนักงานประเมินงดหรือลดเบี้ยปรับมานั้นถูกต้องตามระเบียบหรือไม่ และศาลก็ยังมีอำนาจที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับได้เองในกรณีมีเหตุอันควรอีกด้วยเมื่อปรากฏว่าโจทก์ไม่ได้ส่งสมุดบันทึกบัญชีพร้อมหลักฐานการซื้อขายรถยนต์ให้เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบ กลับได้ความว่าเจ้าพนักงานประเมินได้หลักฐานการซื้อขายจากบริษัทโตโยต้าขอนแก่นผู้จำหน่ายโตโยต้า จำกัด ซึ่งเป็นผู้ขายรถยนต์ดังกล่าวให้แก่โจทก์ ถือว่าเจ้าพนักงานประเมินได้หลักฐานเกี่ยวกับการเสียภาษีอากรมาเอง การที่โจทก์ยินยอมชำระภาษีตามที่ถูกประเมินก็เป็นเพราะจำนนต่อหลักฐานเท่านั้น อันเป็นพฤติการณ์ส่อแสดงให้เห็นว่า โจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี การที่เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาลดเบี้ยปรับให้คงเรียกเก็บในอัตราร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับนับว่าเป็นคุณแก่โจทก์แล้วโจทก์จะอ้างว่า เมื่อเจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลดเบี้ยปรับให้โจทก์ในอัตราร้อยละ50 ของเบี้ยปรับก็เท่ากับว่าโจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี โจทก์มีสิทธิได้รับการพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับลงอีกตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.11/2529 เรื่อง ระเบียบการงดหรือลดเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่มภาษีเงินได้และภาษีการค้าตามมาตรา 22 มาตรา 26มาตรา 67 ตรี และมาตรา 89 แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่10 กันยายน 2529 ดังที่โจทก์อุทธรณ์หาได้ไม่ จึงไม่มีเหตุอันสมควรที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับภาษีเงินได้นิติบุคคลให้โจทก์อีกโจทก์อุทธรณ์ข้อต่อไปว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้โจทก์เสียเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับเป็นการขัดต่อกฎหมายและคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.37/2534 เรื่อง ระเบียบการงดหรือลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 89 และภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/21(6) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 27 ธันวาคม พ.ศ. 2534 ข้อ 2(3)(ก) และข้อ 3(2) โจทก์ควรจะได้ลดเบี้ยปรับมากกว่านี้คือร้อยละ 60 และ 70 ตามลำดับในปัญหานี้ข้อเท็จจริงปรากฏตามรายงานกระบวนพิจารณาของศาลภาษีอากรกลาง ลงวันที่ 5 กรกฎาคม 2539 ว่าการลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มนั้นตามปกติเจ้าพนักงานประเมินจะปฏิบัติตามคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.37/2534 แต่เนื่องจากกรณีของโจทก์ เจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจพบความผิดจากการคัดเอกสารบางส่วนจากบุคคลภายนอกและเป็นเอกสารที่เจ้าพนักงานประเมินได้มาเอง พฤติการณ์ของโจทก์จึงมีส่วนที่แสดงว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร เจ้าพนักงานประเมินจึงพิจารณาลดเบี้ยปรับให้ตามพฤติการณ์ เมื่อกรณีที่ผู้เสียภาษีมีพฤติการณ์หลีกเลี่ยงภาษีอากรไม่มีหลักเกณฑ์กำหนดไว้ในคำสั่งกรมสรรพากรที่ท.ป.37/2534 เจ้าพนักงานประเมินจึงนำหลักเกณฑ์ข้อ 3 ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.11/2529 มาใช้เพราะเห็นว่าคำสั่งทั้งสองฉบับออกโดยอาศัยมาตรา 89 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร เหมือนกัน โดยลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มให้โจทก์คงเสียร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายเช่นเดียวกับภาษีเงินได้นิติบุคคล เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 วรรคสอง เบี้ยปรับ ภาษีมูลค่าเพิ่มอาจงดหรือลดลงได้ตามระเบียบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังซึ่งอธิบดีกรมสรรพากรโดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังก็ได้วางระเบียบเกี่ยวกับเรื่องนี้ไว้ในคำสั่งกรมสรรพากรที่ท.ป.37/2534 ดังกล่าว แต่คำสั่งดังกล่าวก็ไม่ระบุว่าเจ้าพนักงานประเมินจะพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มได้เฉพาะกรณีผู้จะต้องเสียเบี้ยปรับไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากรและได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบไต่สวนด้วยดีต่างกับคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.11/2529 ที่มีหลักเกณฑ์ดังกล่าวนี้ระบุไว้ในข้อ 3 และ จะนำหลักเกณฑ์ดังกล่าวนี้มาใช้กับกรณีการงดหรือลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มก็ไม่ได้เพราะคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.11/2529 เป็นคำสั่งที่ใช้กับการพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าแม้ในคำสั่งดังกล่าวจะอ้างมาตรา 89 วรรคสอง เหมือนกับคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.37/2534 แต่ก็เป็นมาตรา 89 วรรคสองของภาษีการค้าที่มีการยกเลิกไปแล้ว มิใช่มาตรา 89 วรรคสองของภาษีมูลค่าเพิ่ม ซึ่งเป็นกฎหมายใหม่ ดังนั้น ที่เจ้าพนักงานประเมินนำหลักเกณฑ์ที่ระบุไว้ในข้อ 3 ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.11/2529 มาใช้พิจารณาลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มให้โจทก์คงให้เสียร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย เพราะเห็นว่าว่าคำสั่งทั้งสองฉบับออกโดยอาศัยมาตรา 89 วรรคสองเหมือนกันจึงไม่ถูกต้องที่ถูกต้องเจ้าพนักงานประเมินจะต้องพิจารณาลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มให้โจทก์ตามอัตราและเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.37/2534 กล่าวคือ การลดเบี้ยปรับตามมาตรา 89(4) ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 4262/5/100626 ถึง 100634 เจ้าพนักงานประเมินจะต้องพิจารณาลดให้คงเสียเพียงร้อยละ 40 ของเบี้ยปรับตามข้อ 2(3)(ก) ของคำสั่งดังกล่าวเพราะการกระทำความผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์เกิดขึ้นภายใน 1 ปี นับแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ซึ่งเป็นวันที่โจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ส่วนการลดเบี้ยปรับตามมาตรา 89(10) ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 4262/5/100629 ถึง100634 เจ้าพนักงานประเมินจะต้องพิจารณาลดให้คงเสียเพียงร้อยละ30 ของเบี้ยปรับตามข้อ 3(2) ของคำสั่งดังกล่าว ฉะนั้น ที่เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาลดเบี้ยปรับให้เสียร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่าถูกต้องจึงไม่ชอบด้วยมาตรา 89 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร ที่แก้ไขใหม่ และคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.37/2534พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 4262/5/100626 ถึง 100634และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ กค.0844/12/2539 โดยให้ลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 89(4) แห่งประมวลรัษฎากร คงให้โจทก์เสียเพียงร้อยละ 40 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย และลดเบี้ยปรับตามมาตรา 89(10) แห่งประมวลรัษฎากร คงให้โจทก์เสียเพียงร้อยละ30 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5675/2540บริษัท โค้วน่ำเซ้ง จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 22, ม. 27 ทวิ วรรคสอง, ม. 89 วรรคสอง คำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.อ .11/2529 ม. 22 ข้อ 3 คำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.37/2534 ม. 89 ข้อ 2(3)(ก ) และ ข้อ 3(2)เบี้ยปรับที่ผู้เสียภาษีต้องรับผิดตามประมวลรัษฎากรมาตรา 22 นั้นแม้ มาตรา 27 ทวิ วรรคสอง จะบัญญัติให้อำนาจแก่อธิบดีกรมสรรพากรวางระเบียบในการงดหรือลดเบี้ยปรับออกมาใช้บังคับก็ตาม ก็เป็นเพียงระเบียบที่เจ้าพนักงานประเมินจะต้องถือปฏิบัติ แต่ไม่มีผลผูกพันให้ศาลต้องปฏิบัติตามระเบียบเช่นว่านั้นศาลมีอำนาจที่จะพิจารณาว่าการที่เจ้าพนักงานประเมินงดหรือลดเบี้ยปรับมานั้นถูกต้องตามระเบียบหรือไม่ และศาลยังมีอำนาจที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับได้เองในกรณีมีเหตุอันควรอีกด้วย เมื่อปรากฏว่าโจทก์ไม่ได้ส่งสมุดบันทึกบัญชีพร้อมหลักฐานการซื้อขายรถยนต์ให้เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบ กลับได้ความว่า เจ้าพนักงานประเมินได้หลักฐานการซื้อขายจากบริษัทต. ซึ่งเป็นผู้ขายรถยนต์จำนวนดังกล่าวให้แก่โจทก์ ถือว่าเจ้าพนักงานประเมินได้หลักฐานเกี่ยวกับการเสียภาษีอากรมาเองการที่โจทก์ยินยอมชำระภาษีตามที่ถูกประเมินก็เป็นเพราะจำนนต่อหลักฐานเท่านั้นอันเป็นพฤติการณ์ส่อแสดงให้เห็นว่า โจทก์มีเจตนาหลักเลี่ยงภาษีการที่เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาลดเบี้ยปรับให้คงเรียกเก็บในอัตราร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับนับว่าเป็นคุณแก่โจทก์แล้วโจทก์จะอ้างว่า เมื่อเจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลดเบี้ยปรับให้โจทก์ในอัตราร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับ ก็เท่ากับว่าโจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี โจทก์มีสิทธิได้รับการพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับลงอีกตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.11/2529 เรื่อง ระเบียบการงดหรือลดเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่มภาษีเงินได้และภาษีการค้าตามมาตรา 22มาตรา 26 มาตรา 67 ตรี และมาตรา 89 แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 10 กันยายน 2529 หาได้ไม่ จึงไม่มีเหตุอันสมควรที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับภาษีเงินได้นิติบุคคลให้โจทก์อีก การลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มนั้นตามปกติเจ้าพนักงานประเมิน จะปฏิบัติตาม ประมวลรัษฎากร มาตรา 89 วรรคสอง เบี้ยปรับ ภาษีมูลค่าเพิ่มอาจงดหรือลดลงได้ตามระเบียบที่อธิบดีกรมสรรพากร กำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลัง ซึ่งอธิบดี กรมสรรพากรโดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังก็ได้วางระเบียบเกี่ยวกับเรื่องนี้ไว้ในคำสั่งกรมสรรพากรที่ท.ป. 37/2534 แต่คำสั่งดังกล่าวก็ไม่ได้ระบุว่าเจ้าพนักงานประเมินจะพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มได้เฉพาะกรณีผู้จะต้องเสียเบี้ยปรับไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร และได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบไต่สวนด้วยดี ซึ่งต่างกับคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.11/2529 ที่มีหลักเกณฑ์ ดังกล่าวนี้ระบุไว้ในข้อ 3 และจะนำหลักเกณฑ์ดังกล่าวนี้มาใช้>แก่กรณีการงดหรือลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มก็ไม่ได้เพราะคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.11/2529 เป็นคำสั่งที่ใช้แก่การพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าแม้ในคำสั่งดังกล่าวจะอ้างมาตรา 89 วรรคสอง เหมือนกับคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.37/2534 แต่ก็เป็นมาตรา 89 วรรคสองของภาษีการค้าที่มีการยกเบิกไปแล้ว มิใช่มาตรา 89 วรรคสองของภาษีมูลค่าเพิ่ม ซึ่งเป็นกฎหมายใหม่ ดังนั้น เมื่อปรากฏว่ากรณีของโจทก์มีพฤติการณ์หลีกเลี่ยงภาษีมูลค่าเพิ่มการที่เจ้าพนักงานประเมินนำหลักเกณฑ์ที่ระบุไว้ในข้อ 3ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.11/2529 มาใช้พิจารณาลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มให้โจทก์คงให้เสียร้อยละ 50ของเบี้ยปรับตามกฎหมายเพราะเห็นว่าคำสั่งทั้งสองฉบับออกโดยอาศัยมาตรา 89 วรรคสอง เหมือนกันจึงไม่ถูกต้องที่ถูกต้องเจ้าพนักงานประเมินจะต้องพิจารณาลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มให้โจทก์ตามอัตราและเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในคำสั่ง กรมสรรพากรที่ ท.ป.37/2534 กล่าวคือ การลดเบี้ยปรับตามมาตรา 89(4) ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 4262/5/100626 ถึง 100634 เจ้าพนักงานประเมินจะต้องพิจารณาลดให้คงเสียเพียงร้อยละ 40 ของเบี้ยปรับตามข้อ 2(3)(ก) ของคำสั่งดังกล่าวเพราะการกระทำความผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์เกิดขึ้นภายใน 1 ปีนับแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ซึ่งเป็นวันที่โจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ส่วนการลดเบี้ยปรับตามมาตรา 89(10)ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่4262/5/100629 ถึง 100634 เจ้าพนักงานประเมินจะต้อง พิจารณาลดให้คงเสียเพียงร้อยละ 30 ของเบี้ยปรับตามข้อ 3(2)ของคำสั่งดังกล่าว ฉะนั้น ที่เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาลดเบี้ยปรับให้เสียร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่าถูกต้องจึงไม่ชอบด้วยมาตรา 89 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากรที่แก้ไขใหม่ และคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.37/2534โจทก์ฟ้องขอให้จำเลยทั้งห้าทำการแก้ไขหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 20, 22 และ 27แห่งประมวลรัษฎากร หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 89(4), (10) และ 89/1 แห่งประมวลรัษฎากรและคำวินิจฉัยอุทธรณ์โดยให้งดเบี้ยปรับทั้งหมดและให้ลดเงินเพิ่มให้โจทก์ชำระในอัตราต่ำสุดจำเลยทั้งห้าให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้วแต่หากโจทก์จะได้รับลดเบี้ยปรับ จำนวนเบี้ยปรับที่เจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บตามหนังสือแจ้งภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่4262/5/100629 ก็สูงกว่าที่โจทก์อ้างเพียง 38,706.24 บาทขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ตามที่คู่ความรับกันว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 ถึง 2535 ผลการตรวจสอบเชื่อว่า การเสียภาษีของโจทก์ไม่ถูกต้อง ปรากฏว่ารอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 โจทก์ซื้อขายรถยนต์ใหม่ แต่ไม่ได้บันทึกยอดซื้อและยอดขายจำนวน 12 คัน และรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535โจทก์ไม่ได้บันทึกยอดซื้อและยอดขายจำนวน 6 คัน มีบันทึกยอดซื้อแต่ไม่ได้บันทึกยอดขายอีก 7 คัน เจ้าพนักงานประเมินจึงได้ปรับปรุงรายรับและรายจ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิเสียใหม่ ปรากฏว่าสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 9 ธันวาคม 2533ถึงวันที่ 8 ธันวาคม 2534 โจทก์มีกำไรสุทธิที่จะต้องเสียภาษีเป็นเงิน 492,824.53 บาท โจทก์จึงต้องรับผิดเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นเงินค่าภาษีจำนวน 172,488.59 บาท แต่โจทก์ชำระภาษีไว้แล้วเป็นเงิน 21,078.80 บาท ภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเป็นเงิน 151,409.79 บาท เบี้ยปรับลดให้ในอัตราร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย คงเรียกเก็บเป็นเงิน 75,704.90 บาท และเงินเพิ่มอีก 84,032.55 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 311,147.24 บาท รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 9 ธันวาคม 2534 ถึงวันที่ 8 ธันวาคม 2535 โจทก์มีกำไรสุทธิที่จะต้องเสียภาษีเป็นเงิน 113,220.37 บาท โจทก์จึงต้องรับผิดเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นเงินค่าภาษีจำนวน 39,627.20 บาทแต่โจทก์ชำระภาษีไว้แล้วเป็นเงิน 21,425.43 บาท ภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเป็นเงิน 18,201.77 บาท เบี้ยปรับลดให้ร้อยละ 50ของเบี้ยปรับตามกฎหมายคงเรียกเก็บเป็นเงิน 9,100.89 บาทและเงินเพิ่มอีก 6,825.75 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น34,128.41 บาท เจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลถึงโจทก์ และยังได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนมกราคม กุมภาพันธ์ มีนาคม พฤษภาคมกรกฎาคม สิงหาคม กันยายน พฤศจิกายน และธันวาคม 2535 ให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นเงิน 271,670.54 บาท เบี้ยปรับเป็นเงิน 400,543.78 บาท และเงินเพิ่มเป็นเงิน 134,658.13 บาท โดยเบี้ยปรับนั้นเป็นเบี้ยปรับที่ลดเหลือร้อยละ 50 แล้วโจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อจำเลยที่ 3ที่ 4 และที่ 5 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์โจทก์คดีมีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์โจทก์ประการแรกว่ามีเหตุควรงดหรือลดเบี้ยปรับภาษีเงินได้นิติบุคคลหรือไม่ กรณีนี้โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลจากเจ้าพนักงานประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 9 ธันวาคม 2533 ถึงวันที่8 ธันวาคม 2534 และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่9 ธันวาคม 2534 ถึงวันที่ 8 ธันวาคม 2535 ปรากฏว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลแสดงยอดรายรับไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วนและมีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี(18)แห่งประมวลรัษฎากร กล่าวคือเจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 โจทก์ซื้อรถยนต์จากบริษัทโตโยต้าขอนแก่นผู้จำหน่ายโตโยต้าจำกัด จำนวน 12 คันรวมราคา 3,489,000 บาท แต่ไม่บันทึกบัญชีซื้อและบัญชีขายและรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 โจทก์บันทึกบัญชีซื้อรถยนต์จำนวน 6 คัน ราคา 1,966,294.09 บาท แต่ไม่บันทึกบัญชีขาย และซื้อรถยนต์อีก 7 คัน ราคา 1,596,000 บาท แต่ไม่บันทึกบัญชีซื้อและบัญชีขาย ตามบันทึกการชี้แจงอุทธรณ์เอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 58 ถึง 63 นอกจากนี้ยังมีรายจ่ายอื่นที่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี เป็นเงิน 35,000 บาท เจ้าพนักงานประเมินจึงคำนวณรายรับของโจทก์และแจ้งให้โจทก์ชำระเงินภาษีที่ขาดพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม โดยพิจารณาลดเบี้ยปรับภาษีเงินได้นิติบุคคลคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับ เห็นว่า เบี้ยปรับที่ผู้เสียภาษีต้องรับผิดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 22 นั้นแม้ประมวลรัษฎากร มาตรา 27 ทวิ วรรคสอง จะบัญญัติให้อำนาจแก่อธิบดีกรมสรรพากรวางระเบียบในการงดหรือลดเบี้ยปรับออกมาใช้บังคับก็ตาม ก็เป็นเพียงระเบียบที่เจ้าพนักงานประเมินจะต้องถือปฏิบัติ แต่ไม่มีผลผูกพันให้ศาลต้องปฏิบัติตามระเบียบเช่นว่านั้น ศาลมีอำนาจที่จะพิจารณาว่าการที่เจ้าพนักงานประเมินงดหรือลดเบี้ยปรับมานั้นถูกต้องตามระเบียบหรือไม่ และศาลก็ยังมีอำนาจที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับได้เองในกรณีมีเหตุอันควรอีกด้วยเมื่อปรากฏว่าโจทก์ไม่ได้ส่งสมุดบันทึกบัญชีพร้อมหลักฐานการซื้อขายรถยนต์ให้เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบ กลับได้ความว่าเจ้าพนักงานประเมินได้หลักฐานการซื้อขายจากบริษัทโตโยต้าขอนแก่นผู้จำหน่ายโตโยต้า จำกัด ซึ่งเป็นผู้ขายรถยนต์ดังกล่าวให้แก่โจทก์ ถือว่าเจ้าพนักงานประเมินได้หลักฐานเกี่ยวกับการเสียภาษีอากรมาเอง การที่โจทก์ยินยอมชำระภาษีตามที่ถูกประเมินก็เป็นเพราะจำนนต่อหลักฐานเท่านั้น อันเป็นพฤติการณ์ส่อแสดงให้เห็นว่า โจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี การที่เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาลดเบี้ยปรับให้คงเรียกเก็บในอัตราร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับนับว่าเป็นคุณแก่โจทก์แล้วโจทก์จะอ้างว่า เมื่อเจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลดเบี้ยปรับให้โจทก์ในอัตราร้อยละ50 ของเบี้ยปรับก็เท่ากับว่าโจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี โจทก์มีสิทธิได้รับการพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับลงอีกตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.11/2529 เรื่อง ระเบียบการงดหรือลดเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่มภาษีเงินได้และภาษีการค้าตามมาตรา 22 มาตรา 26มาตรา 67 ตรี และมาตรา 89 แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่10 กันยายน 2529 ดังที่โจทก์อุทธรณ์หาได้ไม่ จึงไม่มีเหตุอันสมควรที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับภาษีเงินได้นิติบุคคลให้โจทก์อีกโจทก์อุทธรณ์ข้อต่อไปว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้โจทก์เสียเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับเป็นการขัดต่อกฎหมายและคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.37/2534 เรื่อง ระเบียบการงดหรือลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 89 และภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/21(6) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 27 ธันวาคม พ.ศ. 2534 ข้อ 2(3)(ก) และข้อ 3(2) โจทก์ควรจะได้ลดเบี้ยปรับมากกว่านี้คือร้อยละ 60 และ 70 ตามลำดับในปัญหานี้ข้อเท็จจริงปรากฏตามรายงานกระบวนพิจารณาของศาลภาษีอากรกลาง ลงวันที่ 5 กรกฎาคม 2539 ว่าการลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มนั้นตามปกติเจ้าพนักงานประเมินจะปฏิบัติตามคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.37/2534 แต่เนื่องจากกรณีของโจทก์ เจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจพบความผิดจากการคัดเอกสารบางส่วนจากบุคคลภายนอกและเป็นเอกสารที่เจ้าพนักงานประเมินได้มาเอง พฤติการณ์ของโจทก์จึงมีส่วนที่แสดงว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร เจ้าพนักงานประเมินจึงพิจารณาลดเบี้ยปรับให้ตามพฤติการณ์ เมื่อกรณีที่ผู้เสียภาษีมีพฤติการณ์หลีกเลี่ยงภาษีอากรไม่มีหลักเกณฑ์กำหนดไว้ในคำสั่งกรมสรรพากรที่ท.ป.37/2534 เจ้าพนักงานประเมินจึงนำหลักเกณฑ์ข้อ 3 ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.11/2529 มาใช้เพราะเห็นว่าคำสั่งทั้งสองฉบับออกโดยอาศัยมาตรา 89 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร เหมือนกัน โดยลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มให้โจทก์คงเสียร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายเช่นเดียวกับภาษีเงินได้นิติบุคคล เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 วรรคสอง เบี้ยปรับ ภาษีมูลค่าเพิ่มอาจงดหรือลดลงได้ตามระเบียบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังซึ่งอธิบดีกรมสรรพากรโดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังก็ได้วางระเบียบเกี่ยวกับเรื่องนี้ไว้ในคำสั่งกรมสรรพากรที่ท.ป.37/2534 ดังกล่าว แต่คำสั่งดังกล่าวก็ไม่ระบุว่าเจ้าพนักงานประเมินจะพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มได้เฉพาะกรณีผู้จะต้องเสียเบี้ยปรับไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากรและได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบไต่สวนด้วยดีต่างกับคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.11/2529 ที่มีหลักเกณฑ์ดังกล่าวนี้ระบุไว้ในข้อ 3 และ จะนำหลักเกณฑ์ดังกล่าวนี้มาใช้กับกรณีการงดหรือลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มก็ไม่ได้เพราะคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.11/2529 เป็นคำสั่งที่ใช้กับการพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าแม้ในคำสั่งดังกล่าวจะอ้างมาตรา 89 วรรคสอง เหมือนกับคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.37/2534 แต่ก็เป็นมาตรา 89 วรรคสองของภาษีการค้าที่มีการยกเลิกไปแล้ว มิใช่มาตรา 89 วรรคสองของภาษีมูลค่าเพิ่ม ซึ่งเป็นกฎหมายใหม่ ดังนั้น ที่เจ้าพนักงานประเมินนำหลักเกณฑ์ที่ระบุไว้ในข้อ 3 ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.11/2529 มาใช้พิจารณาลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มให้โจทก์คงให้เสียร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย เพราะเห็นว่าว่าคำสั่งทั้งสองฉบับออกโดยอาศัยมาตรา 89 วรรคสองเหมือนกันจึงไม่ถูกต้องที่ถูกต้องเจ้าพนักงานประเมินจะต้องพิจารณาลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มให้โจทก์ตามอัตราและเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.37/2534 กล่าวคือ การลดเบี้ยปรับตามมาตรา 89(4) ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 4262/5/100626 ถึง 100634 เจ้าพนักงานประเมินจะต้องพิจารณาลดให้คงเสียเพียงร้อยละ 40 ของเบี้ยปรับตามข้อ 2(3)(ก) ของคำสั่งดังกล่าวเพราะการกระทำความผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์เกิดขึ้นภายใน 1 ปี นับแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ซึ่งเป็นวันที่โจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ส่วนการลดเบี้ยปรับตามมาตรา 89(10) ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 4262/5/100629 ถึง100634 เจ้าพนักงานประเมินจะต้องพิจารณาลดให้คงเสียเพียงร้อยละ30 ของเบี้ยปรับตามข้อ 3(2) ของคำสั่งดังกล่าว ฉะนั้น ที่เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาลดเบี้ยปรับให้เสียร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่าถูกต้องจึงไม่ชอบด้วยมาตรา 89 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร ที่แก้ไขใหม่ และคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.37/2534พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 4262/5/100626 ถึง 100634และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ กค.0844/12/2539 โดยให้ลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 89(4) แห่งประมวลรัษฎากร คงให้โจทก์เสียเพียงร้อยละ 40 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย และลดเบี้ยปรับตามมาตรา 89(10) แห่งประมวลรัษฎากร คงให้โจทก์เสียเพียงร้อยละ30 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง(ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์-ยงยุทธ ธารีสาร-เสริมศักดิ์ ผลัดธุระ)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้จำเลยทั้งห้าทำการแก้ไขหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 20, 22 และ 27แห่งประมวลรัษฎากร หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 89(4), (10) และ 89/1 แห่งประมวลรัษฎากรและคำวินิจฉัยอุทธรณ์โดยให้งดเบี้ยปรับทั้งหมดและให้ลดเงินเพิ่มให้โจทก์ชำระในอัตราต่ำสุดจำเลยทั้งห้าให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้วแต่หากโจทก์จะได้รับลดเบี้ยปรับ จำนวนเบี้ยปรับที่เจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บตามหนังสือแจ้งภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่4262/5/100629 ก็สูงกว่าที่โจทก์อ้างเพียง 38,706.24 บาทขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ตามที่คู่ความรับกันว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 ถึง 2535 ผลการตรวจสอบเชื่อว่า การเสียภาษีของโจทก์ไม่ถูกต้อง ปรากฏว่ารอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 โจทก์ซื้อขายรถยนต์ใหม่ แต่ไม่ได้บันทึกยอดซื้อและยอดขายจำนวน 12 คัน และรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535โจทก์ไม่ได้บันทึกยอดซื้อและยอดขายจำนวน 6 คัน มีบันทึกยอดซื้อแต่ไม่ได้บันทึกยอดขายอีก 7 คัน เจ้าพนักงานประเมินจึงได้ปรับปรุงรายรับและรายจ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิเสียใหม่ ปรากฏว่าสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 9 ธันวาคม 2533ถึงวันที่ 8 ธันวาคม 2534 โจทก์มีกำไรสุทธิที่จะต้องเสียภาษีเป็นเงิน 492,824.53 บาท โจทก์จึงต้องรับผิดเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นเงินค่าภาษีจำนวน 172,488.59 บาท แต่โจทก์ชำระภาษีไว้แล้วเป็นเงิน 21,078.80 บาท ภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเป็นเงิน 151,409.79 บาท เบี้ยปรับลดให้ในอัตราร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย คงเรียกเก็บเป็นเงิน 75,704.90 บาท และเงินเพิ่มอีก 84,032.55 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 311,147.24 บาท รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 9 ธันวาคม 2534 ถึงวันที่ 8 ธันวาคม 2535 โจทก์มีกำไรสุทธิที่จะต้องเสียภาษีเป็นเงิน 113,220.37 บาท โจทก์จึงต้องรับผิดเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นเงินค่าภาษีจำนวน 39,627.20 บาทแต่โจทก์ชำระภาษีไว้แล้วเป็นเงิน 21,425.43 บาท ภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเป็นเงิน 18,201.77 บาท เบี้ยปรับลดให้ร้อยละ 50ของเบี้ยปรับตามกฎหมายคงเรียกเก็บเป็นเงิน 9,100.89 บาทและเงินเพิ่มอีก 6,825.75 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น34,128.41 บาท เจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลถึงโจทก์ และยังได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนมกราคม กุมภาพันธ์ มีนาคม พฤษภาคมกรกฎาคม สิงหาคม กันยายน พฤศจิกายน และธันวาคม 2535 ให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นเงิน 271,670.54 บาท เบี้ยปรับเป็นเงิน 400,543.78 บาท และเงินเพิ่มเป็นเงิน 134,658.13 บาท โดยเบี้ยปรับนั้นเป็นเบี้ยปรับที่ลดเหลือร้อยละ 50 แล้วโจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อจำเลยที่ 3ที่ 4 และที่ 5 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์โจทก์คดีมีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์โจทก์ประการแรกว่ามีเหตุควรงดหรือลดเบี้ยปรับภาษีเงินได้นิติบุคคลหรือไม่ กรณีนี้โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลจากเจ้าพนักงานประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 9 ธันวาคม 2533 ถึงวันที่8 ธันวาคม 2534 และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่9 ธันวาคม 2534 ถึงวันที่ 8 ธันวาคม 2535 ปรากฏว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลแสดงยอดรายรับไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วนและมีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี(18)แห่งประมวลรัษฎากร กล่าวคือเจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 โจทก์ซื้อรถยนต์จากบริษัทโตโยต้าขอนแก่นผู้จำหน่ายโตโยต้าจำกัด จำนวน 12 คันรวมราคา 3,489,000 บาท แต่ไม่บันทึกบัญชีซื้อและบัญชีขายและรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 โจทก์บันทึกบัญชีซื้อรถยนต์จำนวน 6 คัน ราคา 1,966,294.09 บาท แต่ไม่บันทึกบัญชีขาย และซื้อรถยนต์อีก 7 คัน ราคา 1,596,000 บาท แต่ไม่บันทึกบัญชีซื้อและบัญชีขาย ตามบันทึกการชี้แจงอุทธรณ์เอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 58 ถึง 63 นอกจากนี้ยังมีรายจ่ายอื่นที่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี เป็นเงิน 35,000 บาท เจ้าพนักงานประเมินจึงคำนวณรายรับของโจทก์และแจ้งให้โจทก์ชำระเงินภาษีที่ขาดพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม โดยพิจารณาลดเบี้ยปรับภาษีเงินได้นิติบุคคลคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับ เห็นว่า เบี้ยปรับที่ผู้เสียภาษีต้องรับผิดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 22 นั้นแม้ประมวลรัษฎากร มาตรา 27 ทวิ วรรคสอง จะบัญญัติให้อำนาจแก่อธิบดีกรมสรรพากรวางระเบียบในการงดหรือลดเบี้ยปรับออกมาใช้บังคับก็ตาม ก็เป็นเพียงระเบียบที่เจ้าพนักงานประเมินจะต้องถือปฏิบัติ แต่ไม่มีผลผูกพันให้ศาลต้องปฏิบัติตามระเบียบเช่นว่านั้น ศาลมีอำนาจที่จะพิจารณาว่าการที่เจ้าพนักงานประเมินงดหรือลดเบี้ยปรับมานั้นถูกต้องตามระเบียบหรือไม่ และศาลก็ยังมีอำนาจที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับได้เองในกรณีมีเหตุอันควรอีกด้วยเมื่อปรากฏว่าโจทก์ไม่ได้ส่งสมุดบันทึกบัญชีพร้อมหลักฐานการซื้อขายรถยนต์ให้เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบ กลับได้ความว่าเจ้าพนักงานประเมินได้หลักฐานการซื้อขายจากบริษัทโตโยต้าขอนแก่นผู้จำหน่ายโตโยต้า จำกัด ซึ่งเป็นผู้ขายรถยนต์ดังกล่าวให้แก่โจทก์ ถือว่าเจ้าพนักงานประเมินได้หลักฐานเกี่ยวกับการเสียภาษีอากรมาเอง การที่โจทก์ยินยอมชำระภาษีตามที่ถูกประเมินก็เป็นเพราะจำนนต่อหลักฐานเท่านั้น อันเป็นพฤติการณ์ส่อแสดงให้เห็นว่า โจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี การที่เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาลดเบี้ยปรับให้คงเรียกเก็บในอัตราร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับนับว่าเป็นคุณแก่โจทก์แล้วโจทก์จะอ้างว่า เมื่อเจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลดเบี้ยปรับให้โจทก์ในอัตราร้อยละ50 ของเบี้ยปรับก็เท่ากับว่าโจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี โจทก์มีสิทธิได้รับการพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับลงอีกตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.11/2529 เรื่อง ระเบียบการงดหรือลดเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่มภาษีเงินได้และภาษีการค้าตามมาตรา 22 มาตรา 26มาตรา 67 ตรี และมาตรา 89 แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่10 กันยายน 2529 ดังที่โจทก์อุทธรณ์หาได้ไม่ จึงไม่มีเหตุอันสมควรที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับภาษีเงินได้นิติบุคคลให้โจทก์อีกโจทก์อุทธรณ์ข้อต่อไปว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้โจทก์เสียเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับเป็นการขัดต่อกฎหมายและคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.37/2534 เรื่อง ระเบียบการงดหรือลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 89 และภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/21(6) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 27 ธันวาคม พ.ศ. 2534 ข้อ 2(3)(ก) และข้อ 3(2) โจทก์ควรจะได้ลดเบี้ยปรับมากกว่านี้คือร้อยละ 60 และ 70 ตามลำดับในปัญหานี้ข้อเท็จจริงปรากฏตามรายงานกระบวนพิจารณาของศาลภาษีอากรกลาง ลงวันที่ 5 กรกฎาคม 2539 ว่าการลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มนั้นตามปกติเจ้าพนักงานประเมินจะปฏิบัติตามคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.37/2534 แต่เนื่องจากกรณีของโจทก์ เจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจพบความผิดจากการคัดเอกสารบางส่วนจากบุคคลภายนอกและเป็นเอกสารที่เจ้าพนักงานประเมินได้มาเอง พฤติการณ์ของโจทก์จึงมีส่วนที่แสดงว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร เจ้าพนักงานประเมินจึงพิจารณาลดเบี้ยปรับให้ตามพฤติการณ์ เมื่อกรณีที่ผู้เสียภาษีมีพฤติการณ์หลีกเลี่ยงภาษีอากรไม่มีหลักเกณฑ์กำหนดไว้ในคำสั่งกรมสรรพากรที่ท.ป.37/2534 เจ้าพนักงานประเมินจึงนำหลักเกณฑ์ข้อ 3 ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.11/2529 มาใช้เพราะเห็นว่าคำสั่งทั้งสองฉบับออกโดยอาศัยมาตรา 89 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร เหมือนกัน โดยลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มให้โจทก์คงเสียร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายเช่นเดียวกับภาษีเงินได้นิติบุคคล เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 วรรคสอง เบี้ยปรับ ภาษีมูลค่าเพิ่มอาจงดหรือลดลงได้ตามระเบียบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังซึ่งอธิบดีกรมสรรพากรโดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังก็ได้วางระเบียบเกี่ยวกับเรื่องนี้ไว้ในคำสั่งกรมสรรพากรที่ท.ป.37/2534 ดังกล่าว แต่คำสั่งดังกล่าวก็ไม่ระบุว่าเจ้าพนักงานประเมินจะพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มได้เฉพาะกรณีผู้จะต้องเสียเบี้ยปรับไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากรและได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบไต่สวนด้วยดีต่างกับคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.11/2529 ที่มีหลักเกณฑ์ดังกล่าวนี้ระบุไว้ในข้อ 3 และ จะนำหลักเกณฑ์ดังกล่าวนี้มาใช้กับกรณีการงดหรือลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มก็ไม่ได้เพราะคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.11/2529 เป็นคำสั่งที่ใช้กับการพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าแม้ในคำสั่งดังกล่าวจะอ้างมาตรา 89 วรรคสอง เหมือนกับคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.37/2534 แต่ก็เป็นมาตรา 89 วรรคสองของภาษีการค้าที่มีการยกเลิกไปแล้ว มิใช่มาตรา 89 วรรคสองของภาษีมูลค่าเพิ่ม ซึ่งเป็นกฎหมายใหม่ ดังนั้น ที่เจ้าพนักงานประเมินนำหลักเกณฑ์ที่ระบุไว้ในข้อ 3 ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.11/2529 มาใช้พิจารณาลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มให้โจทก์คงให้เสียร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย เพราะเห็นว่าว่าคำสั่งทั้งสองฉบับออกโดยอาศัยมาตรา 89 วรรคสองเหมือนกันจึงไม่ถูกต้องที่ถูกต้องเจ้าพนักงานประเมินจะต้องพิจารณาลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มให้โจทก์ตามอัตราและเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.37/2534 กล่าวคือ การลดเบี้ยปรับตามมาตรา 89(4) ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 4262/5/100626 ถึง 100634 เจ้าพนักงานประเมินจะต้องพิจารณาลดให้คงเสียเพียงร้อยละ 40 ของเบี้ยปรับตามข้อ 2(3)(ก) ของคำสั่งดังกล่าวเพราะการกระทำความผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์เกิดขึ้นภายใน 1 ปี นับแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ซึ่งเป็นวันที่โจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ส่วนการลดเบี้ยปรับตามมาตรา 89(10) ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 4262/5/100629 ถึง100634 เจ้าพนักงานประเมินจะต้องพิจารณาลดให้คงเสียเพียงร้อยละ30 ของเบี้ยปรับตามข้อ 3(2) ของคำสั่งดังกล่าว ฉะนั้น ที่เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาลดเบี้ยปรับให้เสียร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่าถูกต้องจึงไม่ชอบด้วยมาตรา 89 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร ที่แก้ไขใหม่ และคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.37/2534พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 4262/5/100626 ถึง 100634และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ กค.0844/12/2539 โดยให้ลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 89(4) แห่งประมวลรัษฎากร คงให้โจทก์เสียเพียงร้อยละ 40 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย และลดเบี้ยปรับตามมาตรา 89(10) แห่งประมวลรัษฎากร คงให้โจทก์เสียเพียงร้อยละ30 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5675/2540บริษัท โค้วน่ำเซ้ง จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 22, ม. 27 ทวิ วรรคสอง, ม. 89 วรรคสอง คำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.อ .11/2529 ม. 22 ข้อ 3 คำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.37/2534 ม. 89 ข้อ 2(3)(ก ) และ ข้อ 3(2)เบี้ยปรับที่ผู้เสียภาษีต้องรับผิดตามประมวลรัษฎากรมาตรา 22 นั้นแม้ มาตรา 27 ทวิ วรรคสอง จะบัญญัติให้อำนาจแก่อธิบดีกรมสรรพากรวางระเบียบในการงดหรือลดเบี้ยปรับออกมาใช้บังคับก็ตาม ก็เป็นเพียงระเบียบที่เจ้าพนักงานประเมินจะต้องถือปฏิบัติ แต่ไม่มีผลผูกพันให้ศาลต้องปฏิบัติตามระเบียบเช่นว่านั้นศาลมีอำนาจที่จะพิจารณาว่าการที่เจ้าพนักงานประเมินงดหรือลดเบี้ยปรับมานั้นถูกต้องตามระเบียบหรือไม่ และศาลยังมีอำนาจที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับได้เองในกรณีมีเหตุอันควรอีกด้วย เมื่อปรากฏว่าโจทก์ไม่ได้ส่งสมุดบันทึกบัญชีพร้อมหลักฐานการซื้อขายรถยนต์ให้เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบ กลับได้ความว่า เจ้าพนักงานประเมินได้หลักฐานการซื้อขายจากบริษัทต. ซึ่งเป็นผู้ขายรถยนต์จำนวนดังกล่าวให้แก่โจทก์ ถือว่าเจ้าพนักงานประเมินได้หลักฐานเกี่ยวกับการเสียภาษีอากรมาเองการที่โจทก์ยินยอมชำระภาษีตามที่ถูกประเมินก็เป็นเพราะจำนนต่อหลักฐานเท่านั้นอันเป็นพฤติการณ์ส่อแสดงให้เห็นว่า โจทก์มีเจตนาหลักเลี่ยงภาษีการที่เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาลดเบี้ยปรับให้คงเรียกเก็บในอัตราร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับนับว่าเป็นคุณแก่โจทก์แล้วโจทก์จะอ้างว่า เมื่อเจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลดเบี้ยปรับให้โจทก์ในอัตราร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับ ก็เท่ากับว่าโจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี โจทก์มีสิทธิได้รับการพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับลงอีกตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.11/2529 เรื่อง ระเบียบการงดหรือลดเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่มภาษีเงินได้และภาษีการค้าตามมาตรา 22มาตรา 26 มาตรา 67 ตรี และมาตรา 89 แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 10 กันยายน 2529 หาได้ไม่ จึงไม่มีเหตุอันสมควรที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับภาษีเงินได้นิติบุคคลให้โจทก์อีก การลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มนั้นตามปกติเจ้าพนักงานประเมิน จะปฏิบัติตาม ประมวลรัษฎากร มาตรา 89 วรรคสอง เบี้ยปรับ ภาษีมูลค่าเพิ่มอาจงดหรือลดลงได้ตามระเบียบที่อธิบดีกรมสรรพากร กำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลัง ซึ่งอธิบดี กรมสรรพากรโดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังก็ได้วางระเบียบเกี่ยวกับเรื่องนี้ไว้ในคำสั่งกรมสรรพากรที่ท.ป. 37/2534 แต่คำสั่งดังกล่าวก็ไม่ได้ระบุว่าเจ้าพนักงานประเมินจะพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มได้เฉพาะกรณีผู้จะต้องเสียเบี้ยปรับไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร และได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบไต่สวนด้วยดี ซึ่งต่างกับคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.11/2529 ที่มีหลักเกณฑ์ ดังกล่าวนี้ระบุไว้ในข้อ 3 และจะนำหลักเกณฑ์ดังกล่าวนี้มาใช้>แก่กรณีการงดหรือลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มก็ไม่ได้เพราะคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.11/2529 เป็นคำสั่งที่ใช้แก่การพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าแม้ในคำสั่งดังกล่าวจะอ้างมาตรา 89 วรรคสอง เหมือนกับคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.37/2534 แต่ก็เป็นมาตรา 89 วรรคสองของภาษีการค้าที่มีการยกเบิกไปแล้ว มิใช่มาตรา 89 วรรคสองของภาษีมูลค่าเพิ่ม ซึ่งเป็นกฎหมายใหม่ ดังนั้น เมื่อปรากฏว่ากรณีของโจทก์มีพฤติการณ์หลีกเลี่ยงภาษีมูลค่าเพิ่มการที่เจ้าพนักงานประเมินนำหลักเกณฑ์ที่ระบุไว้ในข้อ 3ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.11/2529 มาใช้พิจารณาลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มให้โจทก์คงให้เสียร้อยละ 50ของเบี้ยปรับตามกฎหมายเพราะเห็นว่าคำสั่งทั้งสองฉบับออกโดยอาศัยมาตรา 89 วรรคสอง เหมือนกันจึงไม่ถูกต้องที่ถูกต้องเจ้าพนักงานประเมินจะต้องพิจารณาลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มให้โจทก์ตามอัตราและเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในคำสั่ง กรมสรรพากรที่ ท.ป.37/2534 กล่าวคือ การลดเบี้ยปรับตามมาตรา 89(4) ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 4262/5/100626 ถึง 100634 เจ้าพนักงานประเมินจะต้องพิจารณาลดให้คงเสียเพียงร้อยละ 40 ของเบี้ยปรับตามข้อ 2(3)(ก) ของคำสั่งดังกล่าวเพราะการกระทำความผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์เกิดขึ้นภายใน 1 ปีนับแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ซึ่งเป็นวันที่โจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ส่วนการลดเบี้ยปรับตามมาตรา 89(10)ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่4262/5/100629 ถึง 100634 เจ้าพนักงานประเมินจะต้อง พิจารณาลดให้คงเสียเพียงร้อยละ 30 ของเบี้ยปรับตามข้อ 3(2)ของคำสั่งดังกล่าว ฉะนั้น ที่เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาลดเบี้ยปรับให้เสียร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่าถูกต้องจึงไม่ชอบด้วยมาตรา 89 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากรที่แก้ไขใหม่ และคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.37/2534โจทก์ฟ้องขอให้จำเลยทั้งห้าทำการแก้ไขหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 20, 22 และ 27แห่งประมวลรัษฎากร หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 89(4), (10) และ 89/1 แห่งประมวลรัษฎากรและคำวินิจฉัยอุทธรณ์โดยให้งดเบี้ยปรับทั้งหมดและให้ลดเงินเพิ่มให้โจทก์ชำระในอัตราต่ำสุดจำเลยทั้งห้าให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้วแต่หากโจทก์จะได้รับลดเบี้ยปรับ จำนวนเบี้ยปรับที่เจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บตามหนังสือแจ้งภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่4262/5/100629 ก็สูงกว่าที่โจทก์อ้างเพียง 38,706.24 บาทขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ตามที่คู่ความรับกันว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 ถึง 2535 ผลการตรวจสอบเชื่อว่า การเสียภาษีของโจทก์ไม่ถูกต้อง ปรากฏว่ารอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 โจทก์ซื้อขายรถยนต์ใหม่ แต่ไม่ได้บันทึกยอดซื้อและยอดขายจำนวน 12 คัน และรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535โจทก์ไม่ได้บันทึกยอดซื้อและยอดขายจำนวน 6 คัน มีบันทึกยอดซื้อแต่ไม่ได้บันทึกยอดขายอีก 7 คัน เจ้าพนักงานประเมินจึงได้ปรับปรุงรายรับและรายจ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิเสียใหม่ ปรากฏว่าสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 9 ธันวาคม 2533ถึงวันที่ 8 ธันวาคม 2534 โจทก์มีกำไรสุทธิที่จะต้องเสียภาษีเป็นเงิน 492,824.53 บาท โจทก์จึงต้องรับผิดเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นเงินค่าภาษีจำนวน 172,488.59 บาท แต่โจทก์ชำระภาษีไว้แล้วเป็นเงิน 21,078.80 บาท ภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเป็นเงิน 151,409.79 บาท เบี้ยปรับลดให้ในอัตราร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย คงเรียกเก็บเป็นเงิน 75,704.90 บาท และเงินเพิ่มอีก 84,032.55 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 311,147.24 บาท รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 9 ธันวาคม 2534 ถึงวันที่ 8 ธันวาคม 2535 โจทก์มีกำไรสุทธิที่จะต้องเสียภาษีเป็นเงิน 113,220.37 บาท โจทก์จึงต้องรับผิดเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นเงินค่าภาษีจำนวน 39,627.20 บาทแต่โจทก์ชำระภาษีไว้แล้วเป็นเงิน 21,425.43 บาท ภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเป็นเงิน 18,201.77 บาท เบี้ยปรับลดให้ร้อยละ 50ของเบี้ยปรับตามกฎหมายคงเรียกเก็บเป็นเงิน 9,100.89 บาทและเงินเพิ่มอีก 6,825.75 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น34,128.41 บาท เจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลถึงโจทก์ และยังได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนมกราคม กุมภาพันธ์ มีนาคม พฤษภาคมกรกฎาคม สิงหาคม กันยายน พฤศจิกายน และธันวาคม 2535 ให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นเงิน 271,670.54 บาท เบี้ยปรับเป็นเงิน 400,543.78 บาท และเงินเพิ่มเป็นเงิน 134,658.13 บาท โดยเบี้ยปรับนั้นเป็นเบี้ยปรับที่ลดเหลือร้อยละ 50 แล้วโจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อจำเลยที่ 3ที่ 4 และที่ 5 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์โจทก์คดีมีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์โจทก์ประการแรกว่ามีเหตุควรงดหรือลดเบี้ยปรับภาษีเงินได้นิติบุคคลหรือไม่ กรณีนี้โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลจากเจ้าพนักงานประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 9 ธันวาคม 2533 ถึงวันที่8 ธันวาคม 2534 และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่9 ธันวาคม 2534 ถึงวันที่ 8 ธันวาคม 2535 ปรากฏว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลแสดงยอดรายรับไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วนและมีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี(18)แห่งประมวลรัษฎากร กล่าวคือเจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 โจทก์ซื้อรถยนต์จากบริษัทโตโยต้าขอนแก่นผู้จำหน่ายโตโยต้าจำกัด จำนวน 12 คันรวมราคา 3,489,000 บาท แต่ไม่บันทึกบัญชีซื้อและบัญชีขายและรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 โจทก์บันทึกบัญชีซื้อรถยนต์จำนวน 6 คัน ราคา 1,966,294.09 บาท แต่ไม่บันทึกบัญชีขาย และซื้อรถยนต์อีก 7 คัน ราคา 1,596,000 บาท แต่ไม่บันทึกบัญชีซื้อและบัญชีขาย ตามบันทึกการชี้แจงอุทธรณ์เอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 58 ถึง 63 นอกจากนี้ยังมีรายจ่ายอื่นที่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี เป็นเงิน 35,000 บาท เจ้าพนักงานประเมินจึงคำนวณรายรับของโจทก์และแจ้งให้โจทก์ชำระเงินภาษีที่ขาดพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม โดยพิจารณาลดเบี้ยปรับภาษีเงินได้นิติบุคคลคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับ เห็นว่า เบี้ยปรับที่ผู้เสียภาษีต้องรับผิดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 22 นั้นแม้ประมวลรัษฎากร มาตรา 27 ทวิ วรรคสอง จะบัญญัติให้อำนาจแก่อธิบดีกรมสรรพากรวางระเบียบในการงดหรือลดเบี้ยปรับออกมาใช้บังคับก็ตาม ก็เป็นเพียงระเบียบที่เจ้าพนักงานประเมินจะต้องถือปฏิบัติ แต่ไม่มีผลผูกพันให้ศาลต้องปฏิบัติตามระเบียบเช่นว่านั้น ศาลมีอำนาจที่จะพิจารณาว่าการที่เจ้าพนักงานประเมินงดหรือลดเบี้ยปรับมานั้นถูกต้องตามระเบียบหรือไม่ และศาลก็ยังมีอำนาจที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับได้เองในกรณีมีเหตุอันควรอีกด้วยเมื่อปรากฏว่าโจทก์ไม่ได้ส่งสมุดบันทึกบัญชีพร้อมหลักฐานการซื้อขายรถยนต์ให้เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบ กลับได้ความว่าเจ้าพนักงานประเมินได้หลักฐานการซื้อขายจากบริษัทโตโยต้าขอนแก่นผู้จำหน่ายโตโยต้า จำกัด ซึ่งเป็นผู้ขายรถยนต์ดังกล่าวให้แก่โจทก์ ถือว่าเจ้าพนักงานประเมินได้หลักฐานเกี่ยวกับการเสียภาษีอากรมาเอง การที่โจทก์ยินยอมชำระภาษีตามที่ถูกประเมินก็เป็นเพราะจำนนต่อหลักฐานเท่านั้น อันเป็นพฤติการณ์ส่อแสดงให้เห็นว่า โจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี การที่เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาลดเบี้ยปรับให้คงเรียกเก็บในอัตราร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับนับว่าเป็นคุณแก่โจทก์แล้วโจทก์จะอ้างว่า เมื่อเจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลดเบี้ยปรับให้โจทก์ในอัตราร้อยละ50 ของเบี้ยปรับก็เท่ากับว่าโจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี โจทก์มีสิทธิได้รับการพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับลงอีกตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.11/2529 เรื่อง ระเบียบการงดหรือลดเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่มภาษีเงินได้และภาษีการค้าตามมาตรา 22 มาตรา 26มาตรา 67 ตรี และมาตรา 89 แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่10 กันยายน 2529 ดังที่โจทก์อุทธรณ์หาได้ไม่ จึงไม่มีเหตุอันสมควรที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับภาษีเงินได้นิติบุคคลให้โจทก์อีกโจทก์อุทธรณ์ข้อต่อไปว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้โจทก์เสียเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับเป็นการขัดต่อกฎหมายและคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.37/2534 เรื่อง ระเบียบการงดหรือลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 89 และภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/21(6) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 27 ธันวาคม พ.ศ. 2534 ข้อ 2(3)(ก) และข้อ 3(2) โจทก์ควรจะได้ลดเบี้ยปรับมากกว่านี้คือร้อยละ 60 และ 70 ตามลำดับในปัญหานี้ข้อเท็จจริงปรากฏตามรายงานกระบวนพิจารณาของศาลภาษีอากรกลาง ลงวันที่ 5 กรกฎาคม 2539 ว่าการลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มนั้นตามปกติเจ้าพนักงานประเมินจะปฏิบัติตามคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.37/2534 แต่เนื่องจากกรณีของโจทก์ เจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจพบความผิดจากการคัดเอกสารบางส่วนจากบุคคลภายนอกและเป็นเอกสารที่เจ้าพนักงานประเมินได้มาเอง พฤติการณ์ของโจทก์จึงมีส่วนที่แสดงว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร เจ้าพนักงานประเมินจึงพิจารณาลดเบี้ยปรับให้ตามพฤติการณ์ เมื่อกรณีที่ผู้เสียภาษีมีพฤติการณ์หลีกเลี่ยงภาษีอากรไม่มีหลักเกณฑ์กำหนดไว้ในคำสั่งกรมสรรพากรที่ท.ป.37/2534 เจ้าพนักงานประเมินจึงนำหลักเกณฑ์ข้อ 3 ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.11/2529 มาใช้เพราะเห็นว่าคำสั่งทั้งสองฉบับออกโดยอาศัยมาตรา 89 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร เหมือนกัน โดยลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มให้โจทก์คงเสียร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายเช่นเดียวกับภาษีเงินได้นิติบุคคล เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 วรรคสอง เบี้ยปรับ ภาษีมูลค่าเพิ่มอาจงดหรือลดลงได้ตามระเบียบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังซึ่งอธิบดีกรมสรรพากรโดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังก็ได้วางระเบียบเกี่ยวกับเรื่องนี้ไว้ในคำสั่งกรมสรรพากรที่ท.ป.37/2534 ดังกล่าว แต่คำสั่งดังกล่าวก็ไม่ระบุว่าเจ้าพนักงานประเมินจะพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มได้เฉพาะกรณีผู้จะต้องเสียเบี้ยปรับไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากรและได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบไต่สวนด้วยดีต่างกับคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.11/2529 ที่มีหลักเกณฑ์ดังกล่าวนี้ระบุไว้ในข้อ 3 และ จะนำหลักเกณฑ์ดังกล่าวนี้มาใช้กับกรณีการงดหรือลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มก็ไม่ได้เพราะคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.11/2529 เป็นคำสั่งที่ใช้กับการพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าแม้ในคำสั่งดังกล่าวจะอ้างมาตรา 89 วรรคสอง เหมือนกับคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.37/2534 แต่ก็เป็นมาตรา 89 วรรคสองของภาษีการค้าที่มีการยกเลิกไปแล้ว มิใช่มาตรา 89 วรรคสองของภาษีมูลค่าเพิ่ม ซึ่งเป็นกฎหมายใหม่ ดังนั้น ที่เจ้าพนักงานประเมินนำหลักเกณฑ์ที่ระบุไว้ในข้อ 3 ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.11/2529 มาใช้พิจารณาลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มให้โจทก์คงให้เสียร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย เพราะเห็นว่าว่าคำสั่งทั้งสองฉบับออกโดยอาศัยมาตรา 89 วรรคสองเหมือนกันจึงไม่ถูกต้องที่ถูกต้องเจ้าพนักงานประเมินจะต้องพิจารณาลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มให้โจทก์ตามอัตราและเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.37/2534 กล่าวคือ การลดเบี้ยปรับตามมาตรา 89(4) ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 4262/5/100626 ถึง 100634 เจ้าพนักงานประเมินจะต้องพิจารณาลดให้คงเสียเพียงร้อยละ 40 ของเบี้ยปรับตามข้อ 2(3)(ก) ของคำสั่งดังกล่าวเพราะการกระทำความผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์เกิดขึ้นภายใน 1 ปี นับแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ซึ่งเป็นวันที่โจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ส่วนการลดเบี้ยปรับตามมาตรา 89(10) ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 4262/5/100629 ถึง100634 เจ้าพนักงานประเมินจะต้องพิจารณาลดให้คงเสียเพียงร้อยละ30 ของเบี้ยปรับตามข้อ 3(2) ของคำสั่งดังกล่าว ฉะนั้น ที่เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาลดเบี้ยปรับให้เสียร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่าถูกต้องจึงไม่ชอบด้วยมาตรา 89 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร ที่แก้ไขใหม่ และคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.37/2534พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 4262/5/100626 ถึง 100634และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ กค.0844/12/2539 โดยให้ลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 89(4) แห่งประมวลรัษฎากร คงให้โจทก์เสียเพียงร้อยละ 40 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย และลดเบี้ยปรับตามมาตรา 89(10) แห่งประมวลรัษฎากร คงให้โจทก์เสียเพียงร้อยละ30 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง(ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์-ยงยุทธ ธารีสาร-เสริมศักดิ์ ผลัดธุระ)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ