คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 274/2549หลักกฎหมาย: พ.ร.บ.ภาษีสรรพสามิตฯ มาตรา 4 บัญญัติว่า "ผลิต" หมายความว่า ทำ ประกอบ ปรับปรุง แปรรูป หรือแปรสภาพสินค้า หรือทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้า ไม่ว่าด้วยวิธีการใด ๆ แต่มิให้รวมถึงการประดิษฐ์ค้นคว้าที่มิได้ทำขึ้นเพื่อขาย แบตเตอรี่ที่โจทก์นำเข้ามีลักษณะเหมือนแบตเตอรี่ที่เรียกกันทั่วไปว่าถ่านไฟฉาย เป็นแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อน สามารถนำไปใช้กับเครื่องใช้ไฟฟ้าชนิดต่าง ๆ ได้ทั่วไป แต่โจทก์ได้นำแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อนดังกล่าวมาจัดเรียงต่อแบบอนุกรมและเชื่อมขั้วแบตเตอรี่แต่ละอันให้ครบวงจร แล้วประกอบเข้ากับกล่องพลาสติกและต่อสายไฟแบตเตอรี่เข้ากับขั้วไฟฟ้าภายในกล่อง แบตเตอรี่ที่โจทก์ประกอบเสร็จแล้วมีขนาดและลักษณะแตกต่างกันไป แล้วแต่จะกำหนดให้นำไปใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่ยี่ห้อใด รุ่นใด แบตเตอรี่ที่โจทก์ทำเสร็จจึงเป็นแบตเตอรี่ที่ใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่ มิใช่แบตเตอรี่ในตอนนำเข้า ซึ่งไม่อาจใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่ได้ การกระทำของโจทก์ดังกล่าวจึงเป็นการทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้า ต้องด้วยนิยามคำว่า "ผลิต" ดังกล่าว เมื่อแบตเตอรี่เป็นสินค้าที่ต้องจัดเก็บภาษีสรรพสามิต โจทก์ในฐานะผู้ผลิตแบตเตอรี่ที่ใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่จึงเป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรมมีหน้าที่เสียภาษีสรรพสามิต เมื่อโจทก์มิได้ชำระภาษีสรรพสามิต เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจึงมีอำนาจประเมินให้โจทก์ชำระตามกฎหมาย การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมิได้นำเงินภาษีสรรพสามิตที่โจทก์ชำระขณะนำเข้าแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อน ณ ด่านศุลกากรมาหักกับภาษีที่มีการประเมินนั้น ไม่ถือเป็นการประเมินภาษีซ้ำซ้อน เพราะภาษีสรรพสามิตที่โจทก์ชำระขณะนำแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อนเข้ามาในราชอาณาจักรเป็นภาษีที่โจทก์ชำระในฐานะผู้นำเข้า ส่วนภาษีสรรพสามิตที่โจทก์ต้องชำระตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยนั้นเป็นภาษีที่โจทก์ต้องชำระในฐานะผู้ประกอบอุตสาหกรรมผลิตสินค้าแบตเตอรี่ใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่ เป็นภาษีต่างขั้นตอนกัน ส่วนกรณีการลดหย่อนภาษีนั้น พ.ร.บ.ภาษีสรรพสามิตฯ มาตรา 101 วรรคหนึ่ง กำหนดให้ผู้ประกอบอุตสาหกรรมขอลดหย่อนภาษีได้เฉพาะสินค้าที่กำหนดในกฎกระทรวงเท่านั้น ทั้งผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะต้องยื่นคำร้องและปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพสามิตกำหนด แม้แบตเตอรี่จะเป็นสินค้าที่กฎกระทรวง ฉบับที่ 31 (พ.ศ.2541) กำหนดให้ผู้ประกอบอุตสาหกรรมขอลดหย่อนภาษีได้ แต่กฎกระทรวงดังกล่าวก็มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 27 ตุลาคม 2541 ภายหลังจากที่ความรับผิดในอันจะต้องเสียภาษีสำหรับการผลิตแบตเตอรี่ที่ใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่ของโจทก์เกิดขึ้นแล้ว สินค้าดังกล่าวจึงมิใช่สินค้าที่จะขอลดหย่อนภาษีได้ในขณะนั้น แม้กฎกระทรวงดังกล่าวจะมิได้กำหนดให้มีผลย้อนหลังก็ใช้บังคับได้ เพราะการออกกฎกระทรวงเพื่อกำหนดให้สินค้าประเภทใดเป็นสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมขอลดหย่อนภาษีได้เป็นอำนาจของรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังตาม พ.ร.บ.ภาษีสรรพสามิตฯ มาตรา 5 และมาตรา 101 วรรคหนึ่ง รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังจึงมีอำนาจที่จะกำหนดให้มีผลย้อนหลังหรือไม่ย้อนหลังเฉพาะส่วนที่เป็นคุณก็ได้ทั้งนี้เพื่อให้การใช้บังคับกฎหมายมีประสิทธิภาพและเป็นธรรมแก่ผู้เสียภาษี และไม่เกิดความเสียหายแก่รัฐ อีกทั้งข้อเท็จจริงก็ไม่ปรากฏว่า โจทก์ได้ยื่นคำร้องขอลดหย่อนภาษีและปฏิบัติตามหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพสามิตได้กำหนดไว้ ฉะนั้น โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับการลดหย่อนภาษีโจทก์ฟ้องว่า เมื่อเดือนธันวาคม 2543 เจ้าพนักงานของจำเลยได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตถึงโจทก์ 2 ฉบับ ฉบับแรกลงวันที่ 13 ธันวาคม 2543 ให้โจทก์ชำระภาษีสรรพสามิตเป็นเงิน 3,262,279.63 บาท และภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยเป็นเงิน 326,227.96 บาท รวมเป็นเงิน 3,588,507.59 บาท ฉบับที่ 2 ลงวันที่ 13 ธันวาคม 2543 ให้โจทก์ชำระภาษีสรรพสามิตเป็นเงิน 2,635,112.99 บาท และภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยเป็นเงิน 263,511.30 บาท รวมเป็นเงิน 2,898,624.29 บาท โจทก์ได้ยื่นคำคัดค้านการประเมินตามมาตรา 86 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 จำเลยมีหนังสือแจ้งผลคำวินิจฉัยคำคัดค้านดังกล่าว่า คำคัดค้านของโจทก์ฟังไม่ขึ้น โจทก์ยื่นอุทธรณ์คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วยเนื่องจากการที่โจทก์นำแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อนมาเรียงต่อให้ครบวงจร โดยมีกล่องพลาสติกหุ้มเพื่อป้องกันการลัดวงจร แบตเตอรี่ดังกล่าวยังคงมีสภาพเป็นแบตเตอรี่เช่นเดิม มิได้แปรรูปหรือเปลี่ยนสภาพเป็นสินค้าใหม่ การกระทำดังกล่าวมิใช่เป็นการประกอบหรือทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าไม่ว่าด้วยวิธีใด ๆ จึงมิใช่การผลิตตามความหมายแห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 4 จำเลยจึงไม่มีอำนาจเรียกเก็บภาษีสรรพสามิตจากโจทก์ในฐานะผู้ผลิต นอกจากนี้แบตเตอรี่ที่โจทก์นำมาเรียงต่อให้ครบวงจรดังกล่าว โจทก์ซื้อและนำเข้าจากต่างประเทศซึ่งโจทก์ได้ชำระภาษีสรรพสามิตในอัตราร้อยละ 10 ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง ลดอัตราและยกเว้นภาษีสรรพสามิต (ฉบับที่ 42) ลงวันที่ 21 พฤษภาคม 2540 ในฐานะโจทก์เป็นผู้นำเข้าไว้แล้ว การที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินให้โจทก์ชำระภาษีตามฟ้องโดยไม่ได้คิดหักภาษีลดหย่อนภาษีสรรพสามิตที่โจทก์ชำระในขณะนำเข้าแบตเตอรี่จึงเป็นการประเมินภาษีซ้ำซ้อน ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินของอธิบดีหรือผู้ซึ่งอธิบดีมอบหมาย และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยให้การว่า การที่โจทก์นำแบตเตอรี่เซลล์เดี่ยวไปประกอบแบตเตอรี่โทรศัพท์เคลื่อนที่เพื่อจำหน่าย โดยนำมาจัดเรียงระบบอนุกรมและเชื่อมขั้วแบตเตอรี่แต่ละอันให้ครบวงจรแล้วประกอบเข้ากับกล่องพลาสติกก่อนจะต่อสายไฟแบตเตอรี่เข้ากับขั้วไฟภายในกล่อง ถือเป็นการผลิตตามมาตรา 4 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ซึ่งความรับผิดในอันจะต้องเสียภาษีเกิดขึ้นในเวลาที่นำสินค้าออกจากโรงงานอุตสาหกรรมตามมาตรา 10 แห่งพระราชบัญญัติฉบับดังกล่าว โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีสรรพสามิต และไม่ถือเป็นการเรียกเก็บภาษีซ้ำซ้อน แม้โจทก์จะได้ชำระภาษีสรรพาสามิตที่กรมศุลกากรแจ้งในชั้นที่โจทก์นำแบตเตอรี่ดังกล่าวเข้ามาในราชอาณาจักรแล้วก็ตาม ส่วนที่โจทก์อ้างว่าตามกฎกระทรวงฉบับที่ 31 (พ.ศ.2541) ออกตามความในพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ว่าด้วยสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะขอลดหย่อนภาษีได้ ลงวันที่ 20 ตุลาคม พ.ศ.2541 กำหนดให้แบตเตอรี่เป็นสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะขอลดหย่อนภาษีได้โดยนำเงินภาษีที่ได้เสียไว้แล้วสำหรับสินค้าที่นำมาใช้เป็นวัตถุดิบหรือส่วนประกอบในการผลิตสินค้า มาหักออกจากจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียสำหรับสินค้านั้น กฎกระทรวงฉบับดังกล่าวใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 27 ตุลาคม 2541 โดยไม่มีผลย้อนหลัง การประเมินของเจ้าพนักงานจำเลยตลอดจนคำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินของอธิบดีกรมสรรพสามิต และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมาย ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "...ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลย คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินของอธิบดีกรมสรรพสามิต และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า พระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 4 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต (ฉบับที่ 2) พ.ศ.2534 บัญญัติว่า "ผลิต" หมายความว่า ทำ ประกอบ ปรับปรุง แปรรูป หรือแปรสภาพสินค้า หรือทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้า ไม่ว่าด้วยวิธีการใด ๆ แต่มิให้รวมถึงการประดิษฐ์ค้นคว้าที่มิได้ทำขึ้นเพื่อขาย แบตเตอรี่ที่โจทก์นำเข้ามีลักษณะเป็นก้อนตามรูปภาพที่ 1 ในเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 51 เป็นแบตเตอรี่ที่มีรูปร่างลักษณะเหมือนแบตเตอรี่ที่เรียกกันทั่วไปว่าถ่านไฟฉาย เป็นแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อน สามารถนำไปใช้กับเครื่องใช้ไฟฟ้าชนิดต่าง ๆ ได้ทั่วไป แต่โจทก์ได้นำแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อนดังกล่าวมาจัดเรียงต่อแบบอนุกรมและเชื่อมขั้วแบตเตอรี่แต่ละอันให้ครบวงจร แล้วประกอบเข้ากับกล่องพลาสติกและต่อสายไฟแบตเตอรี่เข้ากับขั้วไฟฟ้าภายในกล่อง โดยมีขั้นตอนตามรูปภาพที่ 2 ถึงรูปภาพที่ 4 ในเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 51 และ 52 แบตเตอรี่ที่โจทก์ประกอบเสร็จแล้วมีขนาดและลักษณะแตกต่างกันไป แล้วแต่จะกำหนดให้นำไปใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่ยี่ห้อใด รุ่นใด แบตเตอรี่ที่โจทก์ทำเสร็จจึงเป็นแบตเตอรี่ที่ใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่ มิใช่แบตเตอรี่ในตอนนำเข้าซึ่งไม่อาจใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่ได้ การกระทำของโจทก์ดังกล่าวจึงเป็นการทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้า ต้องด้วยนิยามคำว่า "ผลิต" ดังกล่าว เมื่อแบตเตอรี่เป็นสินค้าที่ต้องจัดเก็บภาษีสรรพสามิตในประเภทที่ 08.90 ตอนที่ 8 ของพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิตท้ายพระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต (ฉบับที่ 3) พ.ศ.2534 พระราชกฤษฎีกากำหนดประเภทสินค้าตามพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต (ฉบับที่ 2) พ.ศ.2540 และประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง ลดอัตราและยกเว้นภาษีสรรพสามิต (ฉบับที่ 42) ลงวันที่ 21 พฤษภาคม 2540 ตามเอกสารหมายเลข จ.2 แผ่นที่ 1 ถึง 4 โจทก์ในฐานะผู้ผลิตแบตเตอรี่ที่ใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่จึงเป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรมมีหน้าที่เสียภาษีสรรพสามิต โดยความรับผิดในอันจะต้องเสียภาษีเกิดขึ้นในเวลาที่นำสินค้าออกจากโรงอุตสาหกรรมตามมาตรา 7 และมาตรา 10 แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าว เมื่อโจทก์มิได้ชำระภาษีสรรพสามิต เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจึงมีอำนาจประเมินให้โจทก์ชำระตามกฎหมาย การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมิได้นำเงินภาษีสรรพสามิตที่โจทก์ชำระขณะนำเข้าแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อน ณ ด่านศุลกากรมาหักกับภาษีที่มีการประเมินนั้น ไม่ถือเป็นการประเมินภาษีซ้ำซ้อน เพราะภาษีสรรพสามิตที่โจทก์ชำระขณะนำแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อนเข้ามาในราชอาณาจักรเป็นภาษีที่โจทก์ชำระในฐานะผู้นำเข้า ส่วนภาษีสรรพสามิตที่โจทก์ต้องชำระตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยนั้นเป็นภาษีที่โจทก์ต้องชำระในฐานะผู้ประกอบอุตสาหกรรมผลิตสินค้าแบตเตอรี่ใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่ เป็นภาษีต่างขั้นตอนกัน ส่วนกรณีการลดหย่อนภาษีนั้น พระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 101 วรรคหนึ่ง กำหนดให้ผู้ประกอบอุตสาหกรรมขอลดหย่อนภาษีได้เฉพาะสินค้าที่กำหนดในกฎกระทรวงเท่านั้น ทั้งผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะต้องยื่นคำร้องและปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพสามิตกำหนดด้วยตามกฎกระทรวง ฉบับที่ 31 (พ.ศ.2541) ออกตามความในพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ว่าด้วยสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสากรรมจะขอลดหย่อนภาษีได้ที่กำหนดให้แบตเตอรี่เป็นสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมขอลดหย่อนภาษีได้มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 27 ตุลาคม 2541 อันเป็นเวลาภายหลังจากที่ความรับผิดในอันจะต้องเสียภาษีสำหรับการผลิตแบตเตอรี่ที่ใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่ของโจทก์เกิดขึ้นแล้ว สินค้าดังกล่าวจึงมิใช่สินค้าที่จะขอลดหย่อนภาษีได้ในขณะนั้น แม้กฎกระทรวงดังกล่าวจะมิได้กำหนดให้มีผลย้อนหลัง ก็ใช้บังคับได้ เพราะการออกกฎกระทรวงว่าด้วยสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะขอลดหย่อนภาษี เพื่อกำหนดให้สินค้าประเภทใดเป็นสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะขอลดหย่อนภาษีได้ เป็นอำนาจของรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลัง ตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 5 และมาตรา 101 วรรคหนึ่ง รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังจึงมีอำนาจที่จะกำหนดวันใช้บังคับกฎกระทรวงได้ว่าจะให้มีผลย้อนหลังหรือไม่ย้อนหลังก็ได้ เฉพาะส่วนที่เป็นคุณ ทั้งนี้เพื่อการบังคับใช้กฎหมายให้มีประสิทธิภาพเป็นธรรมแก่ผู้เสียภาษี และไม่เกิดความเสียหายแก่รัฐ อีกทั้งข้อเท็จจริงก็ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้ยื่นคำร้องขอลดหย่อนภาษีและปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพสามิตได้กำหนดไว้ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 101 วรรคหนึ่งดังกล่าวแต่อย่างใด ฉะนั้น โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับการลดหย่อนภาษี การที่เจ้าพนักงานประเมินมิได้นำจำนวนเงินภาษีที่โจทก์ได้เสียไว้ในขณะนำเข้าแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อนมาหักออกจากจำนวนเงินภาษีต้องเสียสำหรับแบตเตอรี่ใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่จึงชอบแล้ว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลย คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีของอธิบดีกรมสรรพสามิตและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมาย ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 274/2549บริษัทบราโว อินเตอร์เนชั่นแนล จำกัดโจทก์กรมสรรพสามิตจำเลย พ.ร.บ.ภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ม. 4, ม. 101 วรรคหนึ่งพ.ร.บ.ภาษีสรรพสามิตฯ มาตรา 4 บัญญัติว่า "ผลิต" หมายความว่า ทำ ประกอบ ปรับปรุง แปรรูป หรือแปรสภาพสินค้า หรือทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้า ไม่ว่าด้วยวิธีการใด ๆ แต่มิให้รวมถึงการประดิษฐ์ค้นคว้าที่มิได้ทำขึ้นเพื่อขาย แบตเตอรี่ที่โจทก์นำเข้ามีลักษณะเหมือนแบตเตอรี่ที่เรียกกันทั่วไปว่าถ่านไฟฉาย เป็นแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อน สามารถนำไปใช้กับเครื่องใช้ไฟฟ้าชนิดต่าง ๆ ได้ทั่วไป แต่โจทก์ได้นำแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อนดังกล่าวมาจัดเรียงต่อแบบอนุกรมและเชื่อมขั้วแบตเตอรี่แต่ละอันให้ครบวงจร แล้วประกอบเข้ากับกล่องพลาสติกและต่อสายไฟแบตเตอรี่เข้ากับขั้วไฟฟ้าภายในกล่อง แบตเตอรี่ที่โจทก์ประกอบเสร็จแล้วมีขนาดและลักษณะแตกต่างกันไป แล้วแต่จะกำหนดให้นำไปใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่ยี่ห้อใด รุ่นใด แบตเตอรี่ที่โจทก์ทำเสร็จจึงเป็นแบตเตอรี่ที่ใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่ มิใช่แบตเตอรี่ในตอนนำเข้า ซึ่งไม่อาจใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่ได้ การกระทำของโจทก์ดังกล่าวจึงเป็นการทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้า ต้องด้วยนิยามคำว่า "ผลิต" ดังกล่าว เมื่อแบตเตอรี่เป็นสินค้าที่ต้องจัดเก็บภาษีสรรพสามิต โจทก์ในฐานะผู้ผลิตแบตเตอรี่ที่ใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่จึงเป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรมมีหน้าที่เสียภาษีสรรพสามิต เมื่อโจทก์มิได้ชำระภาษีสรรพสามิต เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจึงมีอำนาจประเมินให้โจทก์ชำระตามกฎหมาย การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมิได้นำเงินภาษีสรรพสามิตที่โจทก์ชำระขณะนำเข้าแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อน ณ ด่านศุลกากรมาหักกับภาษีที่มีการประเมินนั้น ไม่ถือเป็นการประเมินภาษีซ้ำซ้อน เพราะภาษีสรรพสามิตที่โจทก์ชำระขณะนำแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อนเข้ามาในราชอาณาจักรเป็นภาษีที่โจทก์ชำระในฐานะผู้นำเข้า ส่วนภาษีสรรพสามิตที่โจทก์ต้องชำระตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยนั้นเป็นภาษีที่โจทก์ต้องชำระในฐานะผู้ประกอบอุตสาหกรรมผลิตสินค้าแบตเตอรี่ใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่ เป็นภาษีต่างขั้นตอนกัน ส่วนกรณีการลดหย่อนภาษีนั้น พ.ร.บ.ภาษีสรรพสามิตฯ มาตรา 101 วรรคหนึ่ง กำหนดให้ผู้ประกอบอุตสาหกรรมขอลดหย่อนภาษีได้เฉพาะสินค้าที่กำหนดในกฎกระทรวงเท่านั้น ทั้งผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะต้องยื่นคำร้องและปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพสามิตกำหนด แม้แบตเตอรี่จะเป็นสินค้าที่กฎกระทรวง ฉบับที่ 31 (พ.ศ.2541) กำหนดให้ผู้ประกอบอุตสาหกรรมขอลดหย่อนภาษีได้ แต่กฎกระทรวงดังกล่าวก็มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 27 ตุลาคม 2541 ภายหลังจากที่ความรับผิดในอันจะต้องเสียภาษีสำหรับการผลิตแบตเตอรี่ที่ใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่ของโจทก์เกิดขึ้นแล้ว สินค้าดังกล่าวจึงมิใช่สินค้าที่จะขอลดหย่อนภาษีได้ในขณะนั้น แม้กฎกระทรวงดังกล่าวจะมิได้กำหนดให้มีผลย้อนหลังก็ใช้บังคับได้ เพราะการออกกฎกระทรวงเพื่อกำหนดให้สินค้าประเภทใดเป็นสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมขอลดหย่อนภาษีได้เป็นอำนาจของรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังตาม พ.ร.บ.ภาษีสรรพสามิตฯ มาตรา 5 และมาตรา 101 วรรคหนึ่ง รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังจึงมีอำนาจที่จะกำหนดให้มีผลย้อนหลังหรือไม่ย้อนหลังเฉพาะส่วนที่เป็นคุณก็ได้ทั้งนี้เพื่อให้การใช้บังคับกฎหมายมีประสิทธิภาพและเป็นธรรมแก่ผู้เสียภาษี และไม่เกิดความเสียหายแก่รัฐ อีกทั้งข้อเท็จจริงก็ไม่ปรากฏว่า โจทก์ได้ยื่นคำร้องขอลดหย่อนภาษีและปฏิบัติตามหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพสามิตได้กำหนดไว้ ฉะนั้น โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับการลดหย่อนภาษีโจทก์ฟ้องว่า เมื่อเดือนธันวาคม 2543 เจ้าพนักงานของจำเลยได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตถึงโจทก์ 2 ฉบับ ฉบับแรกลงวันที่ 13 ธันวาคม 2543 ให้โจทก์ชำระภาษีสรรพสามิตเป็นเงิน 3,262,279.63 บาท และภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยเป็นเงิน 326,227.96 บาท รวมเป็นเงิน 3,588,507.59 บาท ฉบับที่ 2 ลงวันที่ 13 ธันวาคม 2543 ให้โจทก์ชำระภาษีสรรพสามิตเป็นเงิน 2,635,112.99 บาท และภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยเป็นเงิน 263,511.30 บาท รวมเป็นเงิน 2,898,624.29 บาท โจทก์ได้ยื่นคำคัดค้านการประเมินตามมาตรา 86 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 จำเลยมีหนังสือแจ้งผลคำวินิจฉัยคำคัดค้านดังกล่าว่า คำคัดค้านของโจทก์ฟังไม่ขึ้น โจทก์ยื่นอุทธรณ์คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วยเนื่องจากการที่โจทก์นำแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อนมาเรียงต่อให้ครบวงจร โดยมีกล่องพลาสติกหุ้มเพื่อป้องกันการลัดวงจร แบตเตอรี่ดังกล่าวยังคงมีสภาพเป็นแบตเตอรี่เช่นเดิม มิได้แปรรูปหรือเปลี่ยนสภาพเป็นสินค้าใหม่ การกระทำดังกล่าวมิใช่เป็นการประกอบหรือทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าไม่ว่าด้วยวิธีใด ๆ จึงมิใช่การผลิตตามความหมายแห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 4 จำเลยจึงไม่มีอำนาจเรียกเก็บภาษีสรรพสามิตจากโจทก์ในฐานะผู้ผลิต นอกจากนี้แบตเตอรี่ที่โจทก์นำมาเรียงต่อให้ครบวงจรดังกล่าว โจทก์ซื้อและนำเข้าจากต่างประเทศซึ่งโจทก์ได้ชำระภาษีสรรพสามิตในอัตราร้อยละ 10 ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง ลดอัตราและยกเว้นภาษีสรรพสามิต (ฉบับที่ 42) ลงวันที่ 21 พฤษภาคม 2540 ในฐานะโจทก์เป็นผู้นำเข้าไว้แล้ว การที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินให้โจทก์ชำระภาษีตามฟ้องโดยไม่ได้คิดหักภาษีลดหย่อนภาษีสรรพสามิตที่โจทก์ชำระในขณะนำเข้าแบตเตอรี่จึงเป็นการประเมินภาษีซ้ำซ้อน ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินของอธิบดีหรือผู้ซึ่งอธิบดีมอบหมาย และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยให้การว่า การที่โจทก์นำแบตเตอรี่เซลล์เดี่ยวไปประกอบแบตเตอรี่โทรศัพท์เคลื่อนที่เพื่อจำหน่าย โดยนำมาจัดเรียงระบบอนุกรมและเชื่อมขั้วแบตเตอรี่แต่ละอันให้ครบวงจรแล้วประกอบเข้ากับกล่องพลาสติกก่อนจะต่อสายไฟแบตเตอรี่เข้ากับขั้วไฟภายในกล่อง ถือเป็นการผลิตตามมาตรา 4 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ซึ่งความรับผิดในอันจะต้องเสียภาษีเกิดขึ้นในเวลาที่นำสินค้าออกจากโรงงานอุตสาหกรรมตามมาตรา 10 แห่งพระราชบัญญัติฉบับดังกล่าว โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีสรรพสามิต และไม่ถือเป็นการเรียกเก็บภาษีซ้ำซ้อน แม้โจทก์จะได้ชำระภาษีสรรพาสามิตที่กรมศุลกากรแจ้งในชั้นที่โจทก์นำแบตเตอรี่ดังกล่าวเข้ามาในราชอาณาจักรแล้วก็ตาม ส่วนที่โจทก์อ้างว่าตามกฎกระทรวงฉบับที่ 31 (พ.ศ.2541) ออกตามความในพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ว่าด้วยสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะขอลดหย่อนภาษีได้ ลงวันที่ 20 ตุลาคม พ.ศ.2541 กำหนดให้แบตเตอรี่เป็นสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะขอลดหย่อนภาษีได้โดยนำเงินภาษีที่ได้เสียไว้แล้วสำหรับสินค้าที่นำมาใช้เป็นวัตถุดิบหรือส่วนประกอบในการผลิตสินค้า มาหักออกจากจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียสำหรับสินค้านั้น กฎกระทรวงฉบับดังกล่าวใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 27 ตุลาคม 2541 โดยไม่มีผลย้อนหลัง การประเมินของเจ้าพนักงานจำเลยตลอดจนคำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินของอธิบดีกรมสรรพสามิต และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมาย ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "...ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลย คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินของอธิบดีกรมสรรพสามิต และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า พระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 4 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต (ฉบับที่ 2) พ.ศ.2534 บัญญัติว่า "ผลิต" หมายความว่า ทำ ประกอบ ปรับปรุง แปรรูป หรือแปรสภาพสินค้า หรือทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้า ไม่ว่าด้วยวิธีการใด ๆ แต่มิให้รวมถึงการประดิษฐ์ค้นคว้าที่มิได้ทำขึ้นเพื่อขาย แบตเตอรี่ที่โจทก์นำเข้ามีลักษณะเป็นก้อนตามรูปภาพที่ 1 ในเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 51 เป็นแบตเตอรี่ที่มีรูปร่างลักษณะเหมือนแบตเตอรี่ที่เรียกกันทั่วไปว่าถ่านไฟฉาย เป็นแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อน สามารถนำไปใช้กับเครื่องใช้ไฟฟ้าชนิดต่าง ๆ ได้ทั่วไป แต่โจทก์ได้นำแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อนดังกล่าวมาจัดเรียงต่อแบบอนุกรมและเชื่อมขั้วแบตเตอรี่แต่ละอันให้ครบวงจร แล้วประกอบเข้ากับกล่องพลาสติกและต่อสายไฟแบตเตอรี่เข้ากับขั้วไฟฟ้าภายในกล่อง โดยมีขั้นตอนตามรูปภาพที่ 2 ถึงรูปภาพที่ 4 ในเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 51 และ 52 แบตเตอรี่ที่โจทก์ประกอบเสร็จแล้วมีขนาดและลักษณะแตกต่างกันไป แล้วแต่จะกำหนดให้นำไปใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่ยี่ห้อใด รุ่นใด แบตเตอรี่ที่โจทก์ทำเสร็จจึงเป็นแบตเตอรี่ที่ใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่ มิใช่แบตเตอรี่ในตอนนำเข้าซึ่งไม่อาจใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่ได้ การกระทำของโจทก์ดังกล่าวจึงเป็นการทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้า ต้องด้วยนิยามคำว่า "ผลิต" ดังกล่าว เมื่อแบตเตอรี่เป็นสินค้าที่ต้องจัดเก็บภาษีสรรพสามิตในประเภทที่ 08.90 ตอนที่ 8 ของพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิตท้ายพระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต (ฉบับที่ 3) พ.ศ.2534 พระราชกฤษฎีกากำหนดประเภทสินค้าตามพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต (ฉบับที่ 2) พ.ศ.2540 และประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง ลดอัตราและยกเว้นภาษีสรรพสามิต (ฉบับที่ 42) ลงวันที่ 21 พฤษภาคม 2540 ตามเอกสารหมายเลข จ.2 แผ่นที่ 1 ถึง 4 โจทก์ในฐานะผู้ผลิตแบตเตอรี่ที่ใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่จึงเป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรมมีหน้าที่เสียภาษีสรรพสามิต โดยความรับผิดในอันจะต้องเสียภาษีเกิดขึ้นในเวลาที่นำสินค้าออกจากโรงอุตสาหกรรมตามมาตรา 7 และมาตรา 10 แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าว เมื่อโจทก์มิได้ชำระภาษีสรรพสามิต เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจึงมีอำนาจประเมินให้โจทก์ชำระตามกฎหมาย การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมิได้นำเงินภาษีสรรพสามิตที่โจทก์ชำระขณะนำเข้าแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อน ณ ด่านศุลกากรมาหักกับภาษีที่มีการประเมินนั้น ไม่ถือเป็นการประเมินภาษีซ้ำซ้อน เพราะภาษีสรรพสามิตที่โจทก์ชำระขณะนำแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อนเข้ามาในราชอาณาจักรเป็นภาษีที่โจทก์ชำระในฐานะผู้นำเข้า ส่วนภาษีสรรพสามิตที่โจทก์ต้องชำระตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยนั้นเป็นภาษีที่โจทก์ต้องชำระในฐานะผู้ประกอบอุตสาหกรรมผลิตสินค้าแบตเตอรี่ใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่ เป็นภาษีต่างขั้นตอนกัน ส่วนกรณีการลดหย่อนภาษีนั้น พระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 101 วรรคหนึ่ง กำหนดให้ผู้ประกอบอุตสาหกรรมขอลดหย่อนภาษีได้เฉพาะสินค้าที่กำหนดในกฎกระทรวงเท่านั้น ทั้งผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะต้องยื่นคำร้องและปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพสามิตกำหนดด้วยตามกฎกระทรวง ฉบับที่ 31 (พ.ศ.2541) ออกตามความในพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ว่าด้วยสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสากรรมจะขอลดหย่อนภาษีได้ที่กำหนดให้แบตเตอรี่เป็นสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมขอลดหย่อนภาษีได้มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 27 ตุลาคม 2541 อันเป็นเวลาภายหลังจากที่ความรับผิดในอันจะต้องเสียภาษีสำหรับการผลิตแบตเตอรี่ที่ใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่ของโจทก์เกิดขึ้นแล้ว สินค้าดังกล่าวจึงมิใช่สินค้าที่จะขอลดหย่อนภาษีได้ในขณะนั้น แม้กฎกระทรวงดังกล่าวจะมิได้กำหนดให้มีผลย้อนหลัง ก็ใช้บังคับได้ เพราะการออกกฎกระทรวงว่าด้วยสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะขอลดหย่อนภาษี เพื่อกำหนดให้สินค้าประเภทใดเป็นสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะขอลดหย่อนภาษีได้ เป็นอำนาจของรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลัง ตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 5 และมาตรา 101 วรรคหนึ่ง รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังจึงมีอำนาจที่จะกำหนดวันใช้บังคับกฎกระทรวงได้ว่าจะให้มีผลย้อนหลังหรือไม่ย้อนหลังก็ได้ เฉพาะส่วนที่เป็นคุณ ทั้งนี้เพื่อการบังคับใช้กฎหมายให้มีประสิทธิภาพเป็นธรรมแก่ผู้เสียภาษี และไม่เกิดความเสียหายแก่รัฐ อีกทั้งข้อเท็จจริงก็ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้ยื่นคำร้องขอลดหย่อนภาษีและปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพสามิตได้กำหนดไว้ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 101 วรรคหนึ่งดังกล่าวแต่อย่างใด ฉะนั้น โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับการลดหย่อนภาษี การที่เจ้าพนักงานประเมินมิได้นำจำนวนเงินภาษีที่โจทก์ได้เสียไว้ในขณะนำเข้าแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อนมาหักออกจากจำนวนเงินภาษีต้องเสียสำหรับแบตเตอรี่ใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่จึงชอบแล้ว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลย คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีของอธิบดีกรมสรรพสามิตและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมาย ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน(ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม-ทองหล่อ โฉมงาม-กำธร โพธิ์สุวัฒนากุล)แหล่งที่มาสำนักวิชาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุกฎหมายนั้นย่อมมีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ระบุไว้ในกฎหมายนั้น ดังจะเห็นได้ว่าโดยปกติพระราชบัญญัติจะระบุให้ใช้บังคับตั้งแต่วันถัดจากวันประกาศในราชกิจจานุเบกษาเป็นต้นไป เพื่อให้ประชาชนมีโอกาสทราบข้อความของกฎหมายล่วงหน้าหนึ่งวัน แต่พระราชบัญญัติหรือกฎหมายอย่างอื่นอาจกำหนดวันใช้บังคับเป็นอย่างอื่นได้ เช่น ในกรณีรีบด่วนให้ใช้บังคับตั้งแต่วันประกาศในราชกิจจานุเบกษาหรือให้ใช้บังคับย้อนหลังขึ้นไป หรือให้ใช้บังคับในอนาคตโดยกำหนดวันใช้บังคับไว้แน่นอนหรือกำหนดให้ใช้บังคับเมื่อระยะเวลาหนึ่งล่วงพ้นไป เช่น เมื่อพ้นสามสิบวันนับแต่วันประกาศในราชกิจจานุเบกษาเป็นต้นไป ในกรณีที่กฎหมายไม่ได้กำหนดวันใช้บังคับดังกล่าวก็ต้องเป็นไปตามหลักการที่ว่า "กฎหมายไม่มีผลย้อนหลัง" กล่าวคือ กฎหมายจะใช้บังคับแก่กรณีที่เกิดขึ้นในอนาคต ตั้งแต่วันประกาศใช้บังคับกฎหมายเป็นต้นไป และกฎหมายจะไม่ใช้บังคับแก่การกระทำหรือเหตุการณ์ที่เกิดขึ้นก่อนหน้าวันใช้บังคับกฎหมาย... การที่กฎหมายจะมีผลย้อนหลังนั้นเป็นข้อยกเว้น และจะยกเว้นได้ภายใต้เงื่อนไข 2 ประการ ประการแรกจะต้องระบุไว้ให้ชัดเจนในกฎหมายนั้นเองว่าให้กฎหมายมีผลย้อนหลัง ประการต่อมาการบัญญัติให้กฎหมายมีผลย้อนหลังนั้นต้องไม่แย้งหรือขัดต่อรัฐธรรมนูญด้วย (ศาสตราจารย์ดร.หยุด แสงอุทัย, ความรู้เบื้องต้นเกี่ยวกับกฎหมายทั่วไป (พิมพ์ครั้งที่ 14), (กรุงเทพมหานคร : สำนักพิมพ์ประกายพรึก, 2542), หน้า 84 - 85.) หลักกฎหมายไม่มีผลย้อนหลังและข้อยกเว้นดังกล่าวมีปัญหาว่านำมาใช้กับกฎหมายภาษีอากรหรือไม่? หากเป็นกฎหมายภาษีอากรเกี่ยวกับการกระทำความผิดทางอาญาแล้วย่อมไม่มีผลย้อนหลังในทางที่เป็นโทษแก่ผู้กระทำความผิด ทั้งนี้เป็นไปตามหลักที่ว่า "ไม่มีความผิดและไม่มีโทษโดยไม่มีกฎหมาย" ตามที่บัญญัติไว้ในรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช 2540 มาตรา 32 ว่า "บุคคลจะไม่ต้องรับโทษอาญา เว้นแต่จะได้กระทำการอันกฎหมายที่ใช้อยู่ในเวลานั้นบัญญัติเป็นความผิดและกำหนดโทษไว้ และโทษที่จะลงแก่ผู้กระทำความผิดนั้นต้องเป็นโทษที่บัญญัติไว้ในกฎหมาย" แต่ถ้าเป็นการย้อนหลังไปในทางที่เป็นคุณแล้วย่อมมีผลย้อนหลังได้ตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 2 วรรคสอง ที่บัญญัติว่า "ถ้าตามบทบัญญัติของกฎหมายที่บัญญัติในภายหลัง การกระทำเช่นนั้นไม่เป็นความผิดต่อไป ให้ผู้ที่ได้กระทำการนั้นพ้นจากการเป็นผู้กระทำความผิด และถ้าได้มีคำพิพากษาถึงที่สุดให้ลงโทษแล้วก็ให้ถือว่าผู้นั้นไม่เคยต้องคำพิพากษาว่าได้กระทำความผิดนั้น ถ้ารับโทษอยู่ก็ให้การลงโทษนั้นสิ้นสุดลง" และมาตรา 3 ที่บัญญัติว่า "ถ้ากฎหมายที่ใช้ในขณะกระทำความผิดแตกต่างกับกฎหมายที่ใช้ภายหลังการกระทำความผิด ให้ใช้กฎหมายในส่วนที่เป็นคุณแก่ผู้กระทำความผิดไม่ว่าในทางใด เว้นแต่คดีถึงที่สุดแล้ว แต่ในกรณีที่คดีถึงที่สุดแล้วดังต่อไปนี้..." หลักกฎหมายไม่มีผลย้อนหลังในทางที่เป็นโทษ แต่ย้อนหลังในทางที่เป็นคุณได้ที่ใช้กับกฎหมายภาษีอากรเกี่ยวกับการกระทำความผิดทางอาญานั้นมีปัญหาว่านำมาใช้กับกฎหมายภาษีอากรเกี่ยวกับการจัดเก็บภาษีอากรหรือไม่? ตามรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช 2540 มาตรา 69 บุคคลมีหน้าที่เสียภาษีอากรตามที่กฎหมายบัญญัติ แต่การจัดเก็บภาษีอากรก็เป็นการจำกัดสิทธิของบุคคลในทรัพย์สินตามที่รัฐธรรมนูญรับรองไว้ในมาตรา 49 จะจัดเก็บภาษีอากรได้จึงต้องปฏิบัติตามมาตรา 29 ที่บัญญัติว่า "การจำกัดสิทธิและเสรีภาพของบุคคลที่รัฐธรรมนูญรับรองไว้จะกระทำมิได้ เว้นแต่โดยอาศัยอำนาจตามบทบัญญัติแห่งกฎหมายเฉพาะเพื่อการที่รัฐธรรมนูญนี้กำหนดไว้และเท่าที่จำเป็นเท่านั้นและจะกระทบกระเทือนสาระสำคัญแห่งสิทธิและเสรีภาพนั้นมิได้" กฎหมายตามวรรคหนึ่งต้องมีผลใช้บังคับเป็นการทั่วไปและไม่มุ่งหมายให้ใช้บังคับแก่กรณีใดกรณีหนึ่งหรือแก่บุคคลใดบุคคลหนึ่งเป็นการเจาะจง ทั้งต้องระบุบทบัญญัติแห่งรัฐธรรมนูญที่ให้อำนาจในการตรากฎหมายนั้นด้วย บทบัญญัติวรรคหนึ่งและวรรคสองให้นำมาใช้บังคับกับกฎหรือข้อบังคับที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามบทบัญญัติแห่งกฎหมายด้วย โดยอนุโลม" จากบทบัญญัติมาตรา 29 ดังกล่าวแม้จะมีการตรากฎหมายเพื่อจัดเก็บภาษีอากรได้ แต่ก็ต้องกระทำเท่าที่จำเป็นและจะกระทบกระเทือนสาระสำคัญแห่งสิทธิและเสรีภาพมิได้ ฉะนั้น การบัญญัติให้กฎหมายเกี่ยวกับการจัดเก็บภาษีอากรมีผลย้อนหลังไปใช้จัดเก็บภาษีอากรกับการกระทำที่เกิดขึ้นก่อนวันประกาศใช้กฎหมายนั้นหรือกล่าวอีกนัยหนึ่งให้มีผลย้อนหลังในทางที่เป็นโทษแก่ผู้เสียภาษีนั้นจะกระทำมิได้และแม้จะมิได้บัญญัติให้มีผลย้อนหลังก็ไม่มีผลย้อนหลังหากย้อนแล้วเป็นโทษแก่ผู้เสียภาษีดังจะเห็นตัวอย่างได้จากคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1889/2524 ซึ่งวินิจฉัยว่า "โจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่นั้นต้องเป็นไปตามกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะที่โจทก์นำวัตถุดิบพิพาทเข้ามาในราชอาณาจักรคือ ประมวลรัษฎากร มาตรา 79 ทวิ แม้ต่อมามีการแก้ไขประมวลรัษฎากรมาตรา 79 ทวิ โดยประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 206 ลงวันที่ 15 กันยายน 2514 ข้อ 17 เป็นผลให้ผู้ที่นำเข้ามาในราชอาณาจักรซึ่งสินค้าประเภท 1 การค้า 1 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าไม่ว่าเพื่อการใด ๆ ต้องเสียภาษีการค้า แต่การแก้ไขดังกล่าวมีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 16 กันยายน 2515 ย่อมไม่มีผลย้อนหลังไปถึงวันที่โจทก์นำวัตถุดิบเข้ามาในราชอาณาจักร จึงใช้บังคับโจทก์ไม่ได้" แต่ถ้าเป็นการบัญญัติกฎหมายเกี่ยวกับการจัดเก็บภาษีอากรให้มีผลย้อนหลังในทางเป็นคุณแก่ผู้เสียภาษีแล้วย่อมกระทำได้ เช่น พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 430) พ.ศ.2548 มาตรา 4 บัญญัติให้เงินได้สุทธิส่วนที่ไม่เกิน 100,000 บาท ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ทั้งนี้สำหรับเงินได้สุทธิที่เกิดขึ้นในปี พ.ศ.2547 เป็นต้นไป กฎหมายฉบับนี้ประกาศในราชกิจจานุเบกษาวันที่ 26 มกราคม 2548 แต่ให้มีผลย้อนหลังไปใช้กับเงินได้สุทธิที่เกิดขึ้นในปี พ.ศ.2547 ด้วย การย้อนหลังนี้เป็นคุณจึงมีผลย้อนหลังได้ อย่างไรก็ดี การมีผลย้อนหลังนี้มีข้อโต้แย้งว่าเป็นคุณจริงหรือไม่ เพราะการยกเว้นภาษีดังกล่าวย่อมทำให้รัฐขาดรายได้อันอาจนำมาซึ่งการเพิ่มเติมอัตราภาษีหรือการจัดเก็บภาษีประเภทใหม่ในอนาคต ขณะที่การเป็นคุณมีผลเฉพาะบุคคลที่ได้รับการยกเว้นภาษีเท่านั้น (รองศาสตราจารย์ดร.ศุภลักษณ์ พินิจภูวดล, คำอธิบายทฤษฎีและหลักกฎหมายภาษีอากร (พิมพ์ครั้งที่ 3), กรุงเทพมหานคร : บริษัทสำนักพิมพ์วิญญูชน จำกัด, 2547), หน้า 123.) การมีผลย้อนหลังในทางที่เป็นคุณนั้นจะต้องมีการระบุไว้ชัดเจนในกฎหมายเกี่ยวกับการจัดเก็บภาษีอากรนั้น มิฉะนั้น แม้กฎหมายใหม่จะเป็นคุณก็ไม่มีผลย้อนหลังแต่อย่างใด ดังจะเห็นตัวอย่างได้จากคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2074-2075/2548 ซึ่งวินิจฉัยว่า "โจทก์ทั้งสองเป็นสามีภริยากัน ที่ดินของโจทก์ที่ 1 และโจทก์ที่ 2 รวมกันจำนวน 17 แปลง มีเนื้อที่ต่อเนื่องเป็นแปลงเดียวกัน มีการเทพื้นคอนกรีตเสริมเหล็กเต็มพื้นที่แม้ว่าโจทก์ทั้งสองจะใช้พื้นที่ส่วนหนึ่งในการปลูกบ้านเป็นที่อยู่อาศัย แต่ก็ได้ใช้ประกอบการค้าของบริษัททั้งของโจทก์เอง และบริษัทที่โจทก์ทั้งสองเป็นกรรมการบริษัทอยู่ด้วยโดยไม่ได้แบ่งแยกว่าส่วนใดใช้ประกอบกิจการหรือไม่ อีกทั้งยังให้บริษัท ก. เช่าที่ดินเกือบทั้งหมด ยกเว้นเพียงในส่วนที่เป็นที่ตั้งของบ้านและสำนักงานบริษัทของโจทก์ แม้จะมีที่ดินบางส่วนว่างอยู่ แต่ก็ถือว่าโจทก์ทั้งสองใช้ที่ดินทั้ง 17 แปลงในการประกอบกิจการทั้งหมดทุกแปลง เมื่อวันที่ 16 กันยายน 2541 โจทก์ทั้งสองขายที่ดินทั้ง 17 แปลงพร้อมสิ่งปลูกสร้างให้แก่กรุงเทพมหานครจึงเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2 (6) ซึ่งตกอยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 3 (5) แห่งพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 ที่บังคับใช้อยู่ในขณะนั้น แม้ภายหลังจะมีพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 342) พ.ศ.2541 ออกมาบังคับใช้แทนตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2542 กำหนดให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากรฯ มีแต่เฉพาะการขายของนิติบุคคลนั้น ก็เป็นเพียงกรณีที่รัฐประสงค์จะแก้ไขการจัดเก็บภาษีตามนโยบาย ไม่มีผลลบล้างบทบังคับใช้พระราชกฤษฎีกาฉบับเดิมที่มีผลสมบูรณ์ในช่วงเวลาที่ผ่านมาแต่อย่างใด" คดีดังกล่าวแม้กฎหมายใหม่จะเป็นคุณกว่ากฎหมายเก่า เพราะเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะจากการขายอสังหาริมทรัพย์ที่นิติบุคคลมีไว้ในการประกอบกิจการเท่านั้นมิได้เก็บจากบุคคลธรรมดาด้วยเหมือนกฎหมายเก่า แต่เมื่อกฎหมายใหม่มิได้บัญญัติให้มีผลย้อนหลังไปใช้กับการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เกิดขึ้นก่อนกฎหมายใหม่ใช้บังคับด้วย กฎหมายใหม่จึงไม่มีผลย้อนหลัง กรณีแตกต่างกับกฎหมายอาญาที่แม้กฎหมายใหม่ที่เป็นคุณจะมิได้บัญญัติให้มีผลย้อนหลังก็มีผลย้อนหลังตามประมวลกฎหมายอาญามาตรา 2 และมาตรา 3 คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 854/2509 (ประชุมใหญ่) การที่พนักงานเจ้าหน้าที่เรียกให้โจทก์เสียเงินเพิ่ม 5 เท่า แม้ต่อมาจะมีพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 16) พ.ศ.2502 ให้เรียกเก็บเพียง 2 เท่า และพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ.2504 ให้ยกเลิกการเก็บภาษีประเภทนี้ก็ตาม แต่พระราชบัญญัติทั้งสองฉบับนี้ยังมีบทเฉพาะกาลให้ใช้บทบัญญัติที่ถูกแก้ไขหรือยกเลิกนั้นบังคับในการจัดเก็บภาษีอากรที่ค้างอยู่หรือที่พึงชำระก่อนวันที่พระราชบัญญัติทั้งสองฉบับนี้ใช้บังคับ และพึงเห็นได้ว่าบทบัญญัติเฉพาะกาลดังกล่าวรวมทั้งการเรียกเก็บเงินเพิ่มด้วย โจทก์จึงต้องเสียเงินเพิ่ม 5 เท่าของภาษีอยู่ตามเดิม คดีดังกล่าวกฎหมายใหม่ซึ่งเป็นคุณได้บัญญัติไม่ให้มีผลย้อนหลัง ศาลฎีกาโดยมติที่ประชุมใหญ่จึงวินิจฉัยว่ากฎหมายใหม่ไม่มีผลย้อนหลัง แต่แม้กฎหมายใหม่ซึ่งเป็นคุณจะมิได้บัญญัติให้มีผลย้อนหลัง กฎหมายใหม่ซึ่งเป็นคุณจะมีผลย้อนหลังต่อเมื่อกฎหมายใหม่ซึ่งเป็นคุณได้บัญญัติไว้โดยชัดเจนให้มีผลย้อนหลัง ตามที่กล่าวมาอาจสรุปได้ว่า กฎหมายภาษีอากรเกี่ยวกับการกระทำความผิดอาญาย่อมไม่มีผลย้อนหลังในทางเป็นโทษแก่ผู้กระทำความผิด แต่มีผลย้อนหลังในทางเป็นคุณแก่ผู้กระทำความผิด แม้กฎหมายใหม่จะมิได้บัญญัติให้มีผลย้อนหลังก็ตาม ส่วนกฎหมายภาษีอากรเกี่ยวกับการจัดเก็บภาษีอากรไม่มีผลย้อนหลังในทางเป็นโทษแก่ผู้เสียภาษี แต่ถ้ากฎหมายใหม่นั้นเป็นคุณจะมีผลย้อนหลังต่อเมื่อกฎหมายใหม่ได้บัญญัติไว้โดยชัดเจนให้มีผลย้อนหลัง หากมิได้บัญญัติไว้ก็ไม่มีผลย้อนหลังแต่อย่างใด กรณีจึงแตกต่างกับผลย้อนหลังของกฎหมายภาษีอากรเกี่ยวกับการกระทำความผิดทางอาญาที่แม้จะมิได้บัญญัติไว้โดยชัดเจนให้มีผลย้อนหลังก็มีผลย้อนหลังในทางที่เป็นคุณ คดีตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 274/2549 ที่กำลังหมายเหตุอยู่นี้ ตามมาตรา 101 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ผู้ประกอบอุตสาหกรรมมีสิทธิขอลดหย่อนภาษีสำหรับสินค้าที่กำหนดในกฎกระทรวง โดยนำจำนวนภาษีที่ได้เสียไว้แล้วสำหรับสินค้าที่นำมาใช้เป็นวัตถุดิบหรือส่วนประกอบในการผลิตสินค้ามาหักออกจากจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียสำหรับสินค้านั้น แต่กฎกระทรวงที่กำหนดให้แบตเตอรี่เป็นสินค้าที่ขอลดหย่อนภาษีได้คือ กฎกระทรวงฉบับที่ 31 (พ.ศ.2541) มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 27 ตุลาคม 2541 ภายหลังจากที่ความรับผิดในอันจะต้องเสียภาษีสำหรับการผลิตแบตเตอรี่ที่ใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่ของโจทก์เกิดขึ้นแล้ว และกฎกระทรวงดังกล่าวมิได้บัญญัติให้มีผลย้อนหลัง ฉะนั้นจึงไม่มีผลย้อนหลังแม้กฎกระทรวงดังกล่าวจะเป็นคุณก็ตาม ดังนั้น โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับการลดหย่อนภาษี ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรมคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า เมื่อเดือนธันวาคม 2543 เจ้าพนักงานของจำเลยได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตถึงโจทก์ 2 ฉบับ ฉบับแรกลงวันที่ 13 ธันวาคม 2543 ให้โจทก์ชำระภาษีสรรพสามิตเป็นเงิน 3,262,279.63 บาท และภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยเป็นเงิน 326,227.96 บาท รวมเป็นเงิน 3,588,507.59 บาท ฉบับที่ 2 ลงวันที่ 13 ธันวาคม 2543 ให้โจทก์ชำระภาษีสรรพสามิตเป็นเงิน 2,635,112.99 บาท และภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยเป็นเงิน 263,511.30 บาท รวมเป็นเงิน 2,898,624.29 บาท โจทก์ได้ยื่นคำคัดค้านการประเมินตามมาตรา 86 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 จำเลยมีหนังสือแจ้งผลคำวินิจฉัยคำคัดค้านดังกล่าว่า คำคัดค้านของโจทก์ฟังไม่ขึ้น โจทก์ยื่นอุทธรณ์คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วยเนื่องจากการที่โจทก์นำแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อนมาเรียงต่อให้ครบวงจร โดยมีกล่องพลาสติกหุ้มเพื่อป้องกันการลัดวงจร แบตเตอรี่ดังกล่าวยังคงมีสภาพเป็นแบตเตอรี่เช่นเดิม มิได้แปรรูปหรือเปลี่ยนสภาพเป็นสินค้าใหม่ การกระทำดังกล่าวมิใช่เป็นการประกอบหรือทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าไม่ว่าด้วยวิธีใด ๆ จึงมิใช่การผลิตตามความหมายแห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 4 จำเลยจึงไม่มีอำนาจเรียกเก็บภาษีสรรพสามิตจากโจทก์ในฐานะผู้ผลิต นอกจากนี้แบตเตอรี่ที่โจทก์นำมาเรียงต่อให้ครบวงจรดังกล่าว โจทก์ซื้อและนำเข้าจากต่างประเทศซึ่งโจทก์ได้ชำระภาษีสรรพสามิตในอัตราร้อยละ 10 ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง ลดอัตราและยกเว้นภาษีสรรพสามิต (ฉบับที่ 42) ลงวันที่ 21 พฤษภาคม 2540 ในฐานะโจทก์เป็นผู้นำเข้าไว้แล้ว การที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินให้โจทก์ชำระภาษีตามฟ้องโดยไม่ได้คิดหักภาษีลดหย่อนภาษีสรรพสามิตที่โจทก์ชำระในขณะนำเข้าแบตเตอรี่จึงเป็นการประเมินภาษีซ้ำซ้อน ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินของอธิบดีหรือผู้ซึ่งอธิบดีมอบหมาย และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยให้การว่า การที่โจทก์นำแบตเตอรี่เซลล์เดี่ยวไปประกอบแบตเตอรี่โทรศัพท์เคลื่อนที่เพื่อจำหน่าย โดยนำมาจัดเรียงระบบอนุกรมและเชื่อมขั้วแบตเตอรี่แต่ละอันให้ครบวงจรแล้วประกอบเข้ากับกล่องพลาสติกก่อนจะต่อสายไฟแบตเตอรี่เข้ากับขั้วไฟภายในกล่อง ถือเป็นการผลิตตามมาตรา 4 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ซึ่งความรับผิดในอันจะต้องเสียภาษีเกิดขึ้นในเวลาที่นำสินค้าออกจากโรงงานอุตสาหกรรมตามมาตรา 10 แห่งพระราชบัญญัติฉบับดังกล่าว โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีสรรพสามิต และไม่ถือเป็นการเรียกเก็บภาษีซ้ำซ้อน แม้โจทก์จะได้ชำระภาษีสรรพาสามิตที่กรมศุลกากรแจ้งในชั้นที่โจทก์นำแบตเตอรี่ดังกล่าวเข้ามาในราชอาณาจักรแล้วก็ตาม ส่วนที่โจทก์อ้างว่าตามกฎกระทรวงฉบับที่ 31 (พ.ศ.2541) ออกตามความในพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ว่าด้วยสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะขอลดหย่อนภาษีได้ ลงวันที่ 20 ตุลาคม พ.ศ.2541 กำหนดให้แบตเตอรี่เป็นสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะขอลดหย่อนภาษีได้โดยนำเงินภาษีที่ได้เสียไว้แล้วสำหรับสินค้าที่นำมาใช้เป็นวัตถุดิบหรือส่วนประกอบในการผลิตสินค้า มาหักออกจากจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียสำหรับสินค้านั้น กฎกระทรวงฉบับดังกล่าวใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 27 ตุลาคม 2541 โดยไม่มีผลย้อนหลัง การประเมินของเจ้าพนักงานจำเลยตลอดจนคำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินของอธิบดีกรมสรรพสามิต และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมาย ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "...ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลย คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินของอธิบดีกรมสรรพสามิต และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า พระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 4 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต (ฉบับที่ 2) พ.ศ.2534 บัญญัติว่า "ผลิต" หมายความว่า ทำ ประกอบ ปรับปรุง แปรรูป หรือแปรสภาพสินค้า หรือทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้า ไม่ว่าด้วยวิธีการใด ๆ แต่มิให้รวมถึงการประดิษฐ์ค้นคว้าที่มิได้ทำขึ้นเพื่อขาย แบตเตอรี่ที่โจทก์นำเข้ามีลักษณะเป็นก้อนตามรูปภาพที่ 1 ในเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 51 เป็นแบตเตอรี่ที่มีรูปร่างลักษณะเหมือนแบตเตอรี่ที่เรียกกันทั่วไปว่าถ่านไฟฉาย เป็นแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อน สามารถนำไปใช้กับเครื่องใช้ไฟฟ้าชนิดต่าง ๆ ได้ทั่วไป แต่โจทก์ได้นำแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อนดังกล่าวมาจัดเรียงต่อแบบอนุกรมและเชื่อมขั้วแบตเตอรี่แต่ละอันให้ครบวงจร แล้วประกอบเข้ากับกล่องพลาสติกและต่อสายไฟแบตเตอรี่เข้ากับขั้วไฟฟ้าภายในกล่อง โดยมีขั้นตอนตามรูปภาพที่ 2 ถึงรูปภาพที่ 4 ในเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 51 และ 52 แบตเตอรี่ที่โจทก์ประกอบเสร็จแล้วมีขนาดและลักษณะแตกต่างกันไป แล้วแต่จะกำหนดให้นำไปใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่ยี่ห้อใด รุ่นใด แบตเตอรี่ที่โจทก์ทำเสร็จจึงเป็นแบตเตอรี่ที่ใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่ มิใช่แบตเตอรี่ในตอนนำเข้าซึ่งไม่อาจใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่ได้ การกระทำของโจทก์ดังกล่าวจึงเป็นการทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้า ต้องด้วยนิยามคำว่า "ผลิต" ดังกล่าว เมื่อแบตเตอรี่เป็นสินค้าที่ต้องจัดเก็บภาษีสรรพสามิตในประเภทที่ 08.90 ตอนที่ 8 ของพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิตท้ายพระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต (ฉบับที่ 3) พ.ศ.2534 พระราชกฤษฎีกากำหนดประเภทสินค้าตามพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต (ฉบับที่ 2) พ.ศ.2540 และประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง ลดอัตราและยกเว้นภาษีสรรพสามิต (ฉบับที่ 42) ลงวันที่ 21 พฤษภาคม 2540 ตามเอกสารหมายเลข จ.2 แผ่นที่ 1 ถึง 4 โจทก์ในฐานะผู้ผลิตแบตเตอรี่ที่ใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่จึงเป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรมมีหน้าที่เสียภาษีสรรพสามิต โดยความรับผิดในอันจะต้องเสียภาษีเกิดขึ้นในเวลาที่นำสินค้าออกจากโรงอุตสาหกรรมตามมาตรา 7 และมาตรา 10 แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าว เมื่อโจทก์มิได้ชำระภาษีสรรพสามิต เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจึงมีอำนาจประเมินให้โจทก์ชำระตามกฎหมาย การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมิได้นำเงินภาษีสรรพสามิตที่โจทก์ชำระขณะนำเข้าแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อน ณ ด่านศุลกากรมาหักกับภาษีที่มีการประเมินนั้น ไม่ถือเป็นการประเมินภาษีซ้ำซ้อน เพราะภาษีสรรพสามิตที่โจทก์ชำระขณะนำแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อนเข้ามาในราชอาณาจักรเป็นภาษีที่โจทก์ชำระในฐานะผู้นำเข้า ส่วนภาษีสรรพสามิตที่โจทก์ต้องชำระตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยนั้นเป็นภาษีที่โจทก์ต้องชำระในฐานะผู้ประกอบอุตสาหกรรมผลิตสินค้าแบตเตอรี่ใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่ เป็นภาษีต่างขั้นตอนกัน ส่วนกรณีการลดหย่อนภาษีนั้น พระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 101 วรรคหนึ่ง กำหนดให้ผู้ประกอบอุตสาหกรรมขอลดหย่อนภาษีได้เฉพาะสินค้าที่กำหนดในกฎกระทรวงเท่านั้น ทั้งผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะต้องยื่นคำร้องและปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพสามิตกำหนดด้วยตามกฎกระทรวง ฉบับที่ 31 (พ.ศ.2541) ออกตามความในพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ว่าด้วยสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสากรรมจะขอลดหย่อนภาษีได้ที่กำหนดให้แบตเตอรี่เป็นสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมขอลดหย่อนภาษีได้มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 27 ตุลาคม 2541 อันเป็นเวลาภายหลังจากที่ความรับผิดในอันจะต้องเสียภาษีสำหรับการผลิตแบตเตอรี่ที่ใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่ของโจทก์เกิดขึ้นแล้ว สินค้าดังกล่าวจึงมิใช่สินค้าที่จะขอลดหย่อนภาษีได้ในขณะนั้น แม้กฎกระทรวงดังกล่าวจะมิได้กำหนดให้มีผลย้อนหลัง ก็ใช้บังคับได้ เพราะการออกกฎกระทรวงว่าด้วยสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะขอลดหย่อนภาษี เพื่อกำหนดให้สินค้าประเภทใดเป็นสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะขอลดหย่อนภาษีได้ เป็นอำนาจของรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลัง ตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 5 และมาตรา 101 วรรคหนึ่ง รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังจึงมีอำนาจที่จะกำหนดวันใช้บังคับกฎกระทรวงได้ว่าจะให้มีผลย้อนหลังหรือไม่ย้อนหลังก็ได้ เฉพาะส่วนที่เป็นคุณ ทั้งนี้เพื่อการบังคับใช้กฎหมายให้มีประสิทธิภาพเป็นธรรมแก่ผู้เสียภาษี และไม่เกิดความเสียหายแก่รัฐ อีกทั้งข้อเท็จจริงก็ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้ยื่นคำร้องขอลดหย่อนภาษีและปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพสามิตได้กำหนดไว้ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 101 วรรคหนึ่งดังกล่าวแต่อย่างใด ฉะนั้น โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับการลดหย่อนภาษี การที่เจ้าพนักงานประเมินมิได้นำจำนวนเงินภาษีที่โจทก์ได้เสียไว้ในขณะนำเข้าแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อนมาหักออกจากจำนวนเงินภาษีต้องเสียสำหรับแบตเตอรี่ใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่จึงชอบแล้ว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลย คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีของอธิบดีกรมสรรพสามิตและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมาย ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 274/2549บริษัทบราโว อินเตอร์เนชั่นแนล จำกัดโจทก์กรมสรรพสามิตจำเลย พ.ร.บ.ภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ม. 4, ม. 101 วรรคหนึ่งพ.ร.บ.ภาษีสรรพสามิตฯ มาตรา 4 บัญญัติว่า "ผลิต" หมายความว่า ทำ ประกอบ ปรับปรุง แปรรูป หรือแปรสภาพสินค้า หรือทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้า ไม่ว่าด้วยวิธีการใด ๆ แต่มิให้รวมถึงการประดิษฐ์ค้นคว้าที่มิได้ทำขึ้นเพื่อขาย แบตเตอรี่ที่โจทก์นำเข้ามีลักษณะเหมือนแบตเตอรี่ที่เรียกกันทั่วไปว่าถ่านไฟฉาย เป็นแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อน สามารถนำไปใช้กับเครื่องใช้ไฟฟ้าชนิดต่าง ๆ ได้ทั่วไป แต่โจทก์ได้นำแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อนดังกล่าวมาจัดเรียงต่อแบบอนุกรมและเชื่อมขั้วแบตเตอรี่แต่ละอันให้ครบวงจร แล้วประกอบเข้ากับกล่องพลาสติกและต่อสายไฟแบตเตอรี่เข้ากับขั้วไฟฟ้าภายในกล่อง แบตเตอรี่ที่โจทก์ประกอบเสร็จแล้วมีขนาดและลักษณะแตกต่างกันไป แล้วแต่จะกำหนดให้นำไปใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่ยี่ห้อใด รุ่นใด แบตเตอรี่ที่โจทก์ทำเสร็จจึงเป็นแบตเตอรี่ที่ใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่ มิใช่แบตเตอรี่ในตอนนำเข้า ซึ่งไม่อาจใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่ได้ การกระทำของโจทก์ดังกล่าวจึงเป็นการทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้า ต้องด้วยนิยามคำว่า "ผลิต" ดังกล่าว เมื่อแบตเตอรี่เป็นสินค้าที่ต้องจัดเก็บภาษีสรรพสามิต โจทก์ในฐานะผู้ผลิตแบตเตอรี่ที่ใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่จึงเป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรมมีหน้าที่เสียภาษีสรรพสามิต เมื่อโจทก์มิได้ชำระภาษีสรรพสามิต เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจึงมีอำนาจประเมินให้โจทก์ชำระตามกฎหมาย การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมิได้นำเงินภาษีสรรพสามิตที่โจทก์ชำระขณะนำเข้าแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อน ณ ด่านศุลกากรมาหักกับภาษีที่มีการประเมินนั้น ไม่ถือเป็นการประเมินภาษีซ้ำซ้อน เพราะภาษีสรรพสามิตที่โจทก์ชำระขณะนำแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อนเข้ามาในราชอาณาจักรเป็นภาษีที่โจทก์ชำระในฐานะผู้นำเข้า ส่วนภาษีสรรพสามิตที่โจทก์ต้องชำระตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยนั้นเป็นภาษีที่โจทก์ต้องชำระในฐานะผู้ประกอบอุตสาหกรรมผลิตสินค้าแบตเตอรี่ใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่ เป็นภาษีต่างขั้นตอนกัน ส่วนกรณีการลดหย่อนภาษีนั้น พ.ร.บ.ภาษีสรรพสามิตฯ มาตรา 101 วรรคหนึ่ง กำหนดให้ผู้ประกอบอุตสาหกรรมขอลดหย่อนภาษีได้เฉพาะสินค้าที่กำหนดในกฎกระทรวงเท่านั้น ทั้งผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะต้องยื่นคำร้องและปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพสามิตกำหนด แม้แบตเตอรี่จะเป็นสินค้าที่กฎกระทรวง ฉบับที่ 31 (พ.ศ.2541) กำหนดให้ผู้ประกอบอุตสาหกรรมขอลดหย่อนภาษีได้ แต่กฎกระทรวงดังกล่าวก็มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 27 ตุลาคม 2541 ภายหลังจากที่ความรับผิดในอันจะต้องเสียภาษีสำหรับการผลิตแบตเตอรี่ที่ใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่ของโจทก์เกิดขึ้นแล้ว สินค้าดังกล่าวจึงมิใช่สินค้าที่จะขอลดหย่อนภาษีได้ในขณะนั้น แม้กฎกระทรวงดังกล่าวจะมิได้กำหนดให้มีผลย้อนหลังก็ใช้บังคับได้ เพราะการออกกฎกระทรวงเพื่อกำหนดให้สินค้าประเภทใดเป็นสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมขอลดหย่อนภาษีได้เป็นอำนาจของรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังตาม พ.ร.บ.ภาษีสรรพสามิตฯ มาตรา 5 และมาตรา 101 วรรคหนึ่ง รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังจึงมีอำนาจที่จะกำหนดให้มีผลย้อนหลังหรือไม่ย้อนหลังเฉพาะส่วนที่เป็นคุณก็ได้ทั้งนี้เพื่อให้การใช้บังคับกฎหมายมีประสิทธิภาพและเป็นธรรมแก่ผู้เสียภาษี และไม่เกิดความเสียหายแก่รัฐ อีกทั้งข้อเท็จจริงก็ไม่ปรากฏว่า โจทก์ได้ยื่นคำร้องขอลดหย่อนภาษีและปฏิบัติตามหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพสามิตได้กำหนดไว้ ฉะนั้น โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับการลดหย่อนภาษีโจทก์ฟ้องว่า เมื่อเดือนธันวาคม 2543 เจ้าพนักงานของจำเลยได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตถึงโจทก์ 2 ฉบับ ฉบับแรกลงวันที่ 13 ธันวาคม 2543 ให้โจทก์ชำระภาษีสรรพสามิตเป็นเงิน 3,262,279.63 บาท และภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยเป็นเงิน 326,227.96 บาท รวมเป็นเงิน 3,588,507.59 บาท ฉบับที่ 2 ลงวันที่ 13 ธันวาคม 2543 ให้โจทก์ชำระภาษีสรรพสามิตเป็นเงิน 2,635,112.99 บาท และภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยเป็นเงิน 263,511.30 บาท รวมเป็นเงิน 2,898,624.29 บาท โจทก์ได้ยื่นคำคัดค้านการประเมินตามมาตรา 86 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 จำเลยมีหนังสือแจ้งผลคำวินิจฉัยคำคัดค้านดังกล่าว่า คำคัดค้านของโจทก์ฟังไม่ขึ้น โจทก์ยื่นอุทธรณ์คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วยเนื่องจากการที่โจทก์นำแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อนมาเรียงต่อให้ครบวงจร โดยมีกล่องพลาสติกหุ้มเพื่อป้องกันการลัดวงจร แบตเตอรี่ดังกล่าวยังคงมีสภาพเป็นแบตเตอรี่เช่นเดิม มิได้แปรรูปหรือเปลี่ยนสภาพเป็นสินค้าใหม่ การกระทำดังกล่าวมิใช่เป็นการประกอบหรือทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าไม่ว่าด้วยวิธีใด ๆ จึงมิใช่การผลิตตามความหมายแห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 4 จำเลยจึงไม่มีอำนาจเรียกเก็บภาษีสรรพสามิตจากโจทก์ในฐานะผู้ผลิต นอกจากนี้แบตเตอรี่ที่โจทก์นำมาเรียงต่อให้ครบวงจรดังกล่าว โจทก์ซื้อและนำเข้าจากต่างประเทศซึ่งโจทก์ได้ชำระภาษีสรรพสามิตในอัตราร้อยละ 10 ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง ลดอัตราและยกเว้นภาษีสรรพสามิต (ฉบับที่ 42) ลงวันที่ 21 พฤษภาคม 2540 ในฐานะโจทก์เป็นผู้นำเข้าไว้แล้ว การที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินให้โจทก์ชำระภาษีตามฟ้องโดยไม่ได้คิดหักภาษีลดหย่อนภาษีสรรพสามิตที่โจทก์ชำระในขณะนำเข้าแบตเตอรี่จึงเป็นการประเมินภาษีซ้ำซ้อน ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินของอธิบดีหรือผู้ซึ่งอธิบดีมอบหมาย และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยให้การว่า การที่โจทก์นำแบตเตอรี่เซลล์เดี่ยวไปประกอบแบตเตอรี่โทรศัพท์เคลื่อนที่เพื่อจำหน่าย โดยนำมาจัดเรียงระบบอนุกรมและเชื่อมขั้วแบตเตอรี่แต่ละอันให้ครบวงจรแล้วประกอบเข้ากับกล่องพลาสติกก่อนจะต่อสายไฟแบตเตอรี่เข้ากับขั้วไฟภายในกล่อง ถือเป็นการผลิตตามมาตรา 4 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ซึ่งความรับผิดในอันจะต้องเสียภาษีเกิดขึ้นในเวลาที่นำสินค้าออกจากโรงงานอุตสาหกรรมตามมาตรา 10 แห่งพระราชบัญญัติฉบับดังกล่าว โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีสรรพสามิต และไม่ถือเป็นการเรียกเก็บภาษีซ้ำซ้อน แม้โจทก์จะได้ชำระภาษีสรรพาสามิตที่กรมศุลกากรแจ้งในชั้นที่โจทก์นำแบตเตอรี่ดังกล่าวเข้ามาในราชอาณาจักรแล้วก็ตาม ส่วนที่โจทก์อ้างว่าตามกฎกระทรวงฉบับที่ 31 (พ.ศ.2541) ออกตามความในพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ว่าด้วยสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะขอลดหย่อนภาษีได้ ลงวันที่ 20 ตุลาคม พ.ศ.2541 กำหนดให้แบตเตอรี่เป็นสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะขอลดหย่อนภาษีได้โดยนำเงินภาษีที่ได้เสียไว้แล้วสำหรับสินค้าที่นำมาใช้เป็นวัตถุดิบหรือส่วนประกอบในการผลิตสินค้า มาหักออกจากจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียสำหรับสินค้านั้น กฎกระทรวงฉบับดังกล่าวใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 27 ตุลาคม 2541 โดยไม่มีผลย้อนหลัง การประเมินของเจ้าพนักงานจำเลยตลอดจนคำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินของอธิบดีกรมสรรพสามิต และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมาย ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "...ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลย คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินของอธิบดีกรมสรรพสามิต และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า พระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 4 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต (ฉบับที่ 2) พ.ศ.2534 บัญญัติว่า "ผลิต" หมายความว่า ทำ ประกอบ ปรับปรุง แปรรูป หรือแปรสภาพสินค้า หรือทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้า ไม่ว่าด้วยวิธีการใด ๆ แต่มิให้รวมถึงการประดิษฐ์ค้นคว้าที่มิได้ทำขึ้นเพื่อขาย แบตเตอรี่ที่โจทก์นำเข้ามีลักษณะเป็นก้อนตามรูปภาพที่ 1 ในเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 51 เป็นแบตเตอรี่ที่มีรูปร่างลักษณะเหมือนแบตเตอรี่ที่เรียกกันทั่วไปว่าถ่านไฟฉาย เป็นแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อน สามารถนำไปใช้กับเครื่องใช้ไฟฟ้าชนิดต่าง ๆ ได้ทั่วไป แต่โจทก์ได้นำแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อนดังกล่าวมาจัดเรียงต่อแบบอนุกรมและเชื่อมขั้วแบตเตอรี่แต่ละอันให้ครบวงจร แล้วประกอบเข้ากับกล่องพลาสติกและต่อสายไฟแบตเตอรี่เข้ากับขั้วไฟฟ้าภายในกล่อง โดยมีขั้นตอนตามรูปภาพที่ 2 ถึงรูปภาพที่ 4 ในเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 51 และ 52 แบตเตอรี่ที่โจทก์ประกอบเสร็จแล้วมีขนาดและลักษณะแตกต่างกันไป แล้วแต่จะกำหนดให้นำไปใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่ยี่ห้อใด รุ่นใด แบตเตอรี่ที่โจทก์ทำเสร็จจึงเป็นแบตเตอรี่ที่ใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่ มิใช่แบตเตอรี่ในตอนนำเข้าซึ่งไม่อาจใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่ได้ การกระทำของโจทก์ดังกล่าวจึงเป็นการทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้า ต้องด้วยนิยามคำว่า "ผลิต" ดังกล่าว เมื่อแบตเตอรี่เป็นสินค้าที่ต้องจัดเก็บภาษีสรรพสามิตในประเภทที่ 08.90 ตอนที่ 8 ของพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิตท้ายพระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต (ฉบับที่ 3) พ.ศ.2534 พระราชกฤษฎีกากำหนดประเภทสินค้าตามพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต (ฉบับที่ 2) พ.ศ.2540 และประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง ลดอัตราและยกเว้นภาษีสรรพสามิต (ฉบับที่ 42) ลงวันที่ 21 พฤษภาคม 2540 ตามเอกสารหมายเลข จ.2 แผ่นที่ 1 ถึง 4 โจทก์ในฐานะผู้ผลิตแบตเตอรี่ที่ใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่จึงเป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรมมีหน้าที่เสียภาษีสรรพสามิต โดยความรับผิดในอันจะต้องเสียภาษีเกิดขึ้นในเวลาที่นำสินค้าออกจากโรงอุตสาหกรรมตามมาตรา 7 และมาตรา 10 แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าว เมื่อโจทก์มิได้ชำระภาษีสรรพสามิต เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจึงมีอำนาจประเมินให้โจทก์ชำระตามกฎหมาย การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมิได้นำเงินภาษีสรรพสามิตที่โจทก์ชำระขณะนำเข้าแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อน ณ ด่านศุลกากรมาหักกับภาษีที่มีการประเมินนั้น ไม่ถือเป็นการประเมินภาษีซ้ำซ้อน เพราะภาษีสรรพสามิตที่โจทก์ชำระขณะนำแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อนเข้ามาในราชอาณาจักรเป็นภาษีที่โจทก์ชำระในฐานะผู้นำเข้า ส่วนภาษีสรรพสามิตที่โจทก์ต้องชำระตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยนั้นเป็นภาษีที่โจทก์ต้องชำระในฐานะผู้ประกอบอุตสาหกรรมผลิตสินค้าแบตเตอรี่ใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่ เป็นภาษีต่างขั้นตอนกัน ส่วนกรณีการลดหย่อนภาษีนั้น พระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 101 วรรคหนึ่ง กำหนดให้ผู้ประกอบอุตสาหกรรมขอลดหย่อนภาษีได้เฉพาะสินค้าที่กำหนดในกฎกระทรวงเท่านั้น ทั้งผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะต้องยื่นคำร้องและปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพสามิตกำหนดด้วยตามกฎกระทรวง ฉบับที่ 31 (พ.ศ.2541) ออกตามความในพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ว่าด้วยสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสากรรมจะขอลดหย่อนภาษีได้ที่กำหนดให้แบตเตอรี่เป็นสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมขอลดหย่อนภาษีได้มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 27 ตุลาคม 2541 อันเป็นเวลาภายหลังจากที่ความรับผิดในอันจะต้องเสียภาษีสำหรับการผลิตแบตเตอรี่ที่ใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่ของโจทก์เกิดขึ้นแล้ว สินค้าดังกล่าวจึงมิใช่สินค้าที่จะขอลดหย่อนภาษีได้ในขณะนั้น แม้กฎกระทรวงดังกล่าวจะมิได้กำหนดให้มีผลย้อนหลัง ก็ใช้บังคับได้ เพราะการออกกฎกระทรวงว่าด้วยสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะขอลดหย่อนภาษี เพื่อกำหนดให้สินค้าประเภทใดเป็นสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะขอลดหย่อนภาษีได้ เป็นอำนาจของรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลัง ตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 5 และมาตรา 101 วรรคหนึ่ง รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังจึงมีอำนาจที่จะกำหนดวันใช้บังคับกฎกระทรวงได้ว่าจะให้มีผลย้อนหลังหรือไม่ย้อนหลังก็ได้ เฉพาะส่วนที่เป็นคุณ ทั้งนี้เพื่อการบังคับใช้กฎหมายให้มีประสิทธิภาพเป็นธรรมแก่ผู้เสียภาษี และไม่เกิดความเสียหายแก่รัฐ อีกทั้งข้อเท็จจริงก็ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้ยื่นคำร้องขอลดหย่อนภาษีและปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพสามิตได้กำหนดไว้ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 101 วรรคหนึ่งดังกล่าวแต่อย่างใด ฉะนั้น โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับการลดหย่อนภาษี การที่เจ้าพนักงานประเมินมิได้นำจำนวนเงินภาษีที่โจทก์ได้เสียไว้ในขณะนำเข้าแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อนมาหักออกจากจำนวนเงินภาษีต้องเสียสำหรับแบตเตอรี่ใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่จึงชอบแล้ว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลย คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีของอธิบดีกรมสรรพสามิตและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมาย ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน(ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม-ทองหล่อ โฉมงาม-กำธร โพธิ์สุวัฒนากุล)แหล่งที่มาสำนักวิชาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุกฎหมายนั้นย่อมมีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ระบุไว้ในกฎหมายนั้น ดังจะเห็นได้ว่าโดยปกติพระราชบัญญัติจะระบุให้ใช้บังคับตั้งแต่วันถัดจากวันประกาศในราชกิจจานุเบกษาเป็นต้นไป เพื่อให้ประชาชนมีโอกาสทราบข้อความของกฎหมายล่วงหน้าหนึ่งวัน แต่พระราชบัญญัติหรือกฎหมายอย่างอื่นอาจกำหนดวันใช้บังคับเป็นอย่างอื่นได้ เช่น ในกรณีรีบด่วนให้ใช้บังคับตั้งแต่วันประกาศในราชกิจจานุเบกษาหรือให้ใช้บังคับย้อนหลังขึ้นไป หรือให้ใช้บังคับในอนาคตโดยกำหนดวันใช้บังคับไว้แน่นอนหรือกำหนดให้ใช้บังคับเมื่อระยะเวลาหนึ่งล่วงพ้นไป เช่น เมื่อพ้นสามสิบวันนับแต่วันประกาศในราชกิจจานุเบกษาเป็นต้นไป ในกรณีที่กฎหมายไม่ได้กำหนดวันใช้บังคับดังกล่าวก็ต้องเป็นไปตามหลักการที่ว่า "กฎหมายไม่มีผลย้อนหลัง" กล่าวคือ กฎหมายจะใช้บังคับแก่กรณีที่เกิดขึ้นในอนาคต ตั้งแต่วันประกาศใช้บังคับกฎหมายเป็นต้นไป และกฎหมายจะไม่ใช้บังคับแก่การกระทำหรือเหตุการณ์ที่เกิดขึ้นก่อนหน้าวันใช้บังคับกฎหมาย... การที่กฎหมายจะมีผลย้อนหลังนั้นเป็นข้อยกเว้น และจะยกเว้นได้ภายใต้เงื่อนไข 2 ประการ ประการแรกจะต้องระบุไว้ให้ชัดเจนในกฎหมายนั้นเองว่าให้กฎหมายมีผลย้อนหลัง ประการต่อมาการบัญญัติให้กฎหมายมีผลย้อนหลังนั้นต้องไม่แย้งหรือขัดต่อรัฐธรรมนูญด้วย (ศาสตราจารย์ดร.หยุด แสงอุทัย, ความรู้เบื้องต้นเกี่ยวกับกฎหมายทั่วไป (พิมพ์ครั้งที่ 14), (กรุงเทพมหานคร : สำนักพิมพ์ประกายพรึก, 2542), หน้า 84 - 85.) หลักกฎหมายไม่มีผลย้อนหลังและข้อยกเว้นดังกล่าวมีปัญหาว่านำมาใช้กับกฎหมายภาษีอากรหรือไม่? หากเป็นกฎหมายภาษีอากรเกี่ยวกับการกระทำความผิดทางอาญาแล้วย่อมไม่มีผลย้อนหลังในทางที่เป็นโทษแก่ผู้กระทำความผิด ทั้งนี้เป็นไปตามหลักที่ว่า "ไม่มีความผิดและไม่มีโทษโดยไม่มีกฎหมาย" ตามที่บัญญัติไว้ในรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช 2540 มาตรา 32 ว่า "บุคคลจะไม่ต้องรับโทษอาญา เว้นแต่จะได้กระทำการอันกฎหมายที่ใช้อยู่ในเวลานั้นบัญญัติเป็นความผิดและกำหนดโทษไว้ และโทษที่จะลงแก่ผู้กระทำความผิดนั้นต้องเป็นโทษที่บัญญัติไว้ในกฎหมาย" แต่ถ้าเป็นการย้อนหลังไปในทางที่เป็นคุณแล้วย่อมมีผลย้อนหลังได้ตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 2 วรรคสอง ที่บัญญัติว่า "ถ้าตามบทบัญญัติของกฎหมายที่บัญญัติในภายหลัง การกระทำเช่นนั้นไม่เป็นความผิดต่อไป ให้ผู้ที่ได้กระทำการนั้นพ้นจากการเป็นผู้กระทำความผิด และถ้าได้มีคำพิพากษาถึงที่สุดให้ลงโทษแล้วก็ให้ถือว่าผู้นั้นไม่เคยต้องคำพิพากษาว่าได้กระทำความผิดนั้น ถ้ารับโทษอยู่ก็ให้การลงโทษนั้นสิ้นสุดลง" และมาตรา 3 ที่บัญญัติว่า "ถ้ากฎหมายที่ใช้ในขณะกระทำความผิดแตกต่างกับกฎหมายที่ใช้ภายหลังการกระทำความผิด ให้ใช้กฎหมายในส่วนที่เป็นคุณแก่ผู้กระทำความผิดไม่ว่าในทางใด เว้นแต่คดีถึงที่สุดแล้ว แต่ในกรณีที่คดีถึงที่สุดแล้วดังต่อไปนี้..." หลักกฎหมายไม่มีผลย้อนหลังในทางที่เป็นโทษ แต่ย้อนหลังในทางที่เป็นคุณได้ที่ใช้กับกฎหมายภาษีอากรเกี่ยวกับการกระทำความผิดทางอาญานั้นมีปัญหาว่านำมาใช้กับกฎหมายภาษีอากรเกี่ยวกับการจัดเก็บภาษีอากรหรือไม่? ตามรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช 2540 มาตรา 69 บุคคลมีหน้าที่เสียภาษีอากรตามที่กฎหมายบัญญัติ แต่การจัดเก็บภาษีอากรก็เป็นการจำกัดสิทธิของบุคคลในทรัพย์สินตามที่รัฐธรรมนูญรับรองไว้ในมาตรา 49 จะจัดเก็บภาษีอากรได้จึงต้องปฏิบัติตามมาตรา 29 ที่บัญญัติว่า "การจำกัดสิทธิและเสรีภาพของบุคคลที่รัฐธรรมนูญรับรองไว้จะกระทำมิได้ เว้นแต่โดยอาศัยอำนาจตามบทบัญญัติแห่งกฎหมายเฉพาะเพื่อการที่รัฐธรรมนูญนี้กำหนดไว้และเท่าที่จำเป็นเท่านั้นและจะกระทบกระเทือนสาระสำคัญแห่งสิทธิและเสรีภาพนั้นมิได้" กฎหมายตามวรรคหนึ่งต้องมีผลใช้บังคับเป็นการทั่วไปและไม่มุ่งหมายให้ใช้บังคับแก่กรณีใดกรณีหนึ่งหรือแก่บุคคลใดบุคคลหนึ่งเป็นการเจาะจง ทั้งต้องระบุบทบัญญัติแห่งรัฐธรรมนูญที่ให้อำนาจในการตรากฎหมายนั้นด้วย บทบัญญัติวรรคหนึ่งและวรรคสองให้นำมาใช้บังคับกับกฎหรือข้อบังคับที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามบทบัญญัติแห่งกฎหมายด้วย โดยอนุโลม" จากบทบัญญัติมาตรา 29 ดังกล่าวแม้จะมีการตรากฎหมายเพื่อจัดเก็บภาษีอากรได้ แต่ก็ต้องกระทำเท่าที่จำเป็นและจะกระทบกระเทือนสาระสำคัญแห่งสิทธิและเสรีภาพมิได้ ฉะนั้น การบัญญัติให้กฎหมายเกี่ยวกับการจัดเก็บภาษีอากรมีผลย้อนหลังไปใช้จัดเก็บภาษีอากรกับการกระทำที่เกิดขึ้นก่อนวันประกาศใช้กฎหมายนั้นหรือกล่าวอีกนัยหนึ่งให้มีผลย้อนหลังในทางที่เป็นโทษแก่ผู้เสียภาษีนั้นจะกระทำมิได้และแม้จะมิได้บัญญัติให้มีผลย้อนหลังก็ไม่มีผลย้อนหลังหากย้อนแล้วเป็นโทษแก่ผู้เสียภาษีดังจะเห็นตัวอย่างได้จากคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1889/2524 ซึ่งวินิจฉัยว่า "โจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่นั้นต้องเป็นไปตามกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะที่โจทก์นำวัตถุดิบพิพาทเข้ามาในราชอาณาจักรคือ ประมวลรัษฎากร มาตรา 79 ทวิ แม้ต่อมามีการแก้ไขประมวลรัษฎากรมาตรา 79 ทวิ โดยประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 206 ลงวันที่ 15 กันยายน 2514 ข้อ 17 เป็นผลให้ผู้ที่นำเข้ามาในราชอาณาจักรซึ่งสินค้าประเภท 1 การค้า 1 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าไม่ว่าเพื่อการใด ๆ ต้องเสียภาษีการค้า แต่การแก้ไขดังกล่าวมีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 16 กันยายน 2515 ย่อมไม่มีผลย้อนหลังไปถึงวันที่โจทก์นำวัตถุดิบเข้ามาในราชอาณาจักร จึงใช้บังคับโจทก์ไม่ได้" แต่ถ้าเป็นการบัญญัติกฎหมายเกี่ยวกับการจัดเก็บภาษีอากรให้มีผลย้อนหลังในทางเป็นคุณแก่ผู้เสียภาษีแล้วย่อมกระทำได้ เช่น พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 430) พ.ศ.2548 มาตรา 4 บัญญัติให้เงินได้สุทธิส่วนที่ไม่เกิน 100,000 บาท ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ทั้งนี้สำหรับเงินได้สุทธิที่เกิดขึ้นในปี พ.ศ.2547 เป็นต้นไป กฎหมายฉบับนี้ประกาศในราชกิจจานุเบกษาวันที่ 26 มกราคม 2548 แต่ให้มีผลย้อนหลังไปใช้กับเงินได้สุทธิที่เกิดขึ้นในปี พ.ศ.2547 ด้วย การย้อนหลังนี้เป็นคุณจึงมีผลย้อนหลังได้ อย่างไรก็ดี การมีผลย้อนหลังนี้มีข้อโต้แย้งว่าเป็นคุณจริงหรือไม่ เพราะการยกเว้นภาษีดังกล่าวย่อมทำให้รัฐขาดรายได้อันอาจนำมาซึ่งการเพิ่มเติมอัตราภาษีหรือการจัดเก็บภาษีประเภทใหม่ในอนาคต ขณะที่การเป็นคุณมีผลเฉพาะบุคคลที่ได้รับการยกเว้นภาษีเท่านั้น (รองศาสตราจารย์ดร.ศุภลักษณ์ พินิจภูวดล, คำอธิบายทฤษฎีและหลักกฎหมายภาษีอากร (พิมพ์ครั้งที่ 3), กรุงเทพมหานคร : บริษัทสำนักพิมพ์วิญญูชน จำกัด, 2547), หน้า 123.) การมีผลย้อนหลังในทางที่เป็นคุณนั้นจะต้องมีการระบุไว้ชัดเจนในกฎหมายเกี่ยวกับการจัดเก็บภาษีอากรนั้น มิฉะนั้น แม้กฎหมายใหม่จะเป็นคุณก็ไม่มีผลย้อนหลังแต่อย่างใด ดังจะเห็นตัวอย่างได้จากคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2074-2075/2548 ซึ่งวินิจฉัยว่า "โจทก์ทั้งสองเป็นสามีภริยากัน ที่ดินของโจทก์ที่ 1 และโจทก์ที่ 2 รวมกันจำนวน 17 แปลง มีเนื้อที่ต่อเนื่องเป็นแปลงเดียวกัน มีการเทพื้นคอนกรีตเสริมเหล็กเต็มพื้นที่แม้ว่าโจทก์ทั้งสองจะใช้พื้นที่ส่วนหนึ่งในการปลูกบ้านเป็นที่อยู่อาศัย แต่ก็ได้ใช้ประกอบการค้าของบริษัททั้งของโจทก์เอง และบริษัทที่โจทก์ทั้งสองเป็นกรรมการบริษัทอยู่ด้วยโดยไม่ได้แบ่งแยกว่าส่วนใดใช้ประกอบกิจการหรือไม่ อีกทั้งยังให้บริษัท ก. เช่าที่ดินเกือบทั้งหมด ยกเว้นเพียงในส่วนที่เป็นที่ตั้งของบ้านและสำนักงานบริษัทของโจทก์ แม้จะมีที่ดินบางส่วนว่างอยู่ แต่ก็ถือว่าโจทก์ทั้งสองใช้ที่ดินทั้ง 17 แปลงในการประกอบกิจการทั้งหมดทุกแปลง เมื่อวันที่ 16 กันยายน 2541 โจทก์ทั้งสองขายที่ดินทั้ง 17 แปลงพร้อมสิ่งปลูกสร้างให้แก่กรุงเทพมหานครจึงเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2 (6) ซึ่งตกอยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 3 (5) แห่งพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 ที่บังคับใช้อยู่ในขณะนั้น แม้ภายหลังจะมีพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 342) พ.ศ.2541 ออกมาบังคับใช้แทนตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2542 กำหนดให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากรฯ มีแต่เฉพาะการขายของนิติบุคคลนั้น ก็เป็นเพียงกรณีที่รัฐประสงค์จะแก้ไขการจัดเก็บภาษีตามนโยบาย ไม่มีผลลบล้างบทบังคับใช้พระราชกฤษฎีกาฉบับเดิมที่มีผลสมบูรณ์ในช่วงเวลาที่ผ่านมาแต่อย่างใด" คดีดังกล่าวแม้กฎหมายใหม่จะเป็นคุณกว่ากฎหมายเก่า เพราะเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะจากการขายอสังหาริมทรัพย์ที่นิติบุคคลมีไว้ในการประกอบกิจการเท่านั้นมิได้เก็บจากบุคคลธรรมดาด้วยเหมือนกฎหมายเก่า แต่เมื่อกฎหมายใหม่มิได้บัญญัติให้มีผลย้อนหลังไปใช้กับการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เกิดขึ้นก่อนกฎหมายใหม่ใช้บังคับด้วย กฎหมายใหม่จึงไม่มีผลย้อนหลัง กรณีแตกต่างกับกฎหมายอาญาที่แม้กฎหมายใหม่ที่เป็นคุณจะมิได้บัญญัติให้มีผลย้อนหลังก็มีผลย้อนหลังตามประมวลกฎหมายอาญามาตรา 2 และมาตรา 3 คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 854/2509 (ประชุมใหญ่) การที่พนักงานเจ้าหน้าที่เรียกให้โจทก์เสียเงินเพิ่ม 5 เท่า แม้ต่อมาจะมีพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 16) พ.ศ.2502 ให้เรียกเก็บเพียง 2 เท่า และพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ.2504 ให้ยกเลิกการเก็บภาษีประเภทนี้ก็ตาม แต่พระราชบัญญัติทั้งสองฉบับนี้ยังมีบทเฉพาะกาลให้ใช้บทบัญญัติที่ถูกแก้ไขหรือยกเลิกนั้นบังคับในการจัดเก็บภาษีอากรที่ค้างอยู่หรือที่พึงชำระก่อนวันที่พระราชบัญญัติทั้งสองฉบับนี้ใช้บังคับ และพึงเห็นได้ว่าบทบัญญัติเฉพาะกาลดังกล่าวรวมทั้งการเรียกเก็บเงินเพิ่มด้วย โจทก์จึงต้องเสียเงินเพิ่ม 5 เท่าของภาษีอยู่ตามเดิม คดีดังกล่าวกฎหมายใหม่ซึ่งเป็นคุณได้บัญญัติไม่ให้มีผลย้อนหลัง ศาลฎีกาโดยมติที่ประชุมใหญ่จึงวินิจฉัยว่ากฎหมายใหม่ไม่มีผลย้อนหลัง แต่แม้กฎหมายใหม่ซึ่งเป็นคุณจะมิได้บัญญัติให้มีผลย้อนหลัง กฎหมายใหม่ซึ่งเป็นคุณจะมีผลย้อนหลังต่อเมื่อกฎหมายใหม่ซึ่งเป็นคุณได้บัญญัติไว้โดยชัดเจนให้มีผลย้อนหลัง ตามที่กล่าวมาอาจสรุปได้ว่า กฎหมายภาษีอากรเกี่ยวกับการกระทำความผิดอาญาย่อมไม่มีผลย้อนหลังในทางเป็นโทษแก่ผู้กระทำความผิด แต่มีผลย้อนหลังในทางเป็นคุณแก่ผู้กระทำความผิด แม้กฎหมายใหม่จะมิได้บัญญัติให้มีผลย้อนหลังก็ตาม ส่วนกฎหมายภาษีอากรเกี่ยวกับการจัดเก็บภาษีอากรไม่มีผลย้อนหลังในทางเป็นโทษแก่ผู้เสียภาษี แต่ถ้ากฎหมายใหม่นั้นเป็นคุณจะมีผลย้อนหลังต่อเมื่อกฎหมายใหม่ได้บัญญัติไว้โดยชัดเจนให้มีผลย้อนหลัง หากมิได้บัญญัติไว้ก็ไม่มีผลย้อนหลังแต่อย่างใด กรณีจึงแตกต่างกับผลย้อนหลังของกฎหมายภาษีอากรเกี่ยวกับการกระทำความผิดทางอาญาที่แม้จะมิได้บัญญัติไว้โดยชัดเจนให้มีผลย้อนหลังก็มีผลย้อนหลังในทางที่เป็นคุณ คดีตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 274/2549 ที่กำลังหมายเหตุอยู่นี้ ตามมาตรา 101 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ผู้ประกอบอุตสาหกรรมมีสิทธิขอลดหย่อนภาษีสำหรับสินค้าที่กำหนดในกฎกระทรวง โดยนำจำนวนภาษีที่ได้เสียไว้แล้วสำหรับสินค้าที่นำมาใช้เป็นวัตถุดิบหรือส่วนประกอบในการผลิตสินค้ามาหักออกจากจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียสำหรับสินค้านั้น แต่กฎกระทรวงที่กำหนดให้แบตเตอรี่เป็นสินค้าที่ขอลดหย่อนภาษีได้คือ กฎกระทรวงฉบับที่ 31 (พ.ศ.2541) มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 27 ตุลาคม 2541 ภายหลังจากที่ความรับผิดในอันจะต้องเสียภาษีสำหรับการผลิตแบตเตอรี่ที่ใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่ของโจทก์เกิดขึ้นแล้ว และกฎกระทรวงดังกล่าวมิได้บัญญัติให้มีผลย้อนหลัง ฉะนั้นจึงไม่มีผลย้อนหลังแม้กฎกระทรวงดังกล่าวจะเป็นคุณก็ตาม ดังนั้น โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับการลดหย่อนภาษี ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม