คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3772/2531หลักกฎหมาย: โจทก์เป็นผู้ถือหุ้นในบริษัท จ. เกินกว่าร้อยละ 50 บริษัทจ. จึงต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลอย่างบุคคลธรรมดา ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 75 ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะเกิดเหตุพิพาทการที่โจทก์เสียภาษีในส่วนของบริษัทดังกล่าวจึงเป็นการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ซึ่งเป็นคนละส่วนกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาที่โจทก์ถูกเจ้าพนักงานประเมินจากการที่โจทก์ให้บริษัท จ.ยืมเงินทดรองอันถือเป็นเงินได้ของโจทก์ ภาษีเงินได้สองส่วนนี้จึงไม่ซ้ำซ้อนกันโจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นกรรมการผู้จัดการบริษัทจินดามอเตอร์จำกัด เมื่อจำเลยที่ 2 ทำการประเมินให้บริษัทเสียภาษีเงินได้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2514-2518 โจทก์ก็ได้ชำระภาษีแล้วการที่จำเลยที่ 2 ทำการประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาสำหรับปีภาษี 2516-2517 ในยอดเงินที่โจทก์จ่ายทดรองให้กับบริษัทดังกล่าวอีกจึงเป็นการซ้ำซ้อน ไม่ชอบด้วยกฎหมายขอให้เพิกถอนการประเมินของจำเลยที่ 2 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 3 ถึงที่ 5 กับให้ลดหรืองดเงินภาษีเงินได้และเงินเพิ่มจำเลยทั้งห้าให้การว่า ภาษีทั้งสองส่วนดังกล่าวไม่ซ้ำซ้อนกันและการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินกับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว ได้ความว่าโจทก์ได้จัดตั้งบริษัทจินดามอเตอร์ จำกัด ขึ้นที่จังหวัดนครปฐมและบริษัทเจริญไทยมอเตอร์เซล จำกัด ที่กรุงเทพมหานคร โดยโจทก์เป็นผู้ถือหุ้นเกินกว่าร้อยละ 50 และหุ้นส่วนอื่นล้วนเป็นบุคคลในครอบครัวของโจทก์เอง และโจทก์เป็นกรรมการผู้จัดการของบริษัททั้งสองด้วย จากการตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมินพบว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2516 และ 2517 บริษัทจินดามอเตอร์ จำกัดมีรายการปรากฏในงบดุลว่า ยืมเงินจากผู้ถือหุ้นในปี พ.ศ. 2516เป็นเงิน 23,700,000 บาท และในปี พ.ศ. 2517 เป็นเงิน 33,803,000บาท ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.ล.50 และ จ.ล.43 บริษัทเจริญไทยมอเตอร์เซล จำกัด มีรายการยืมเงินทดรองจากผู้ถือหุ้นในปี พ.ศ. 2517 เป็นเงิน 3,000,000 บาท ปรากฏตามเอกสารหมายจ.ล.87 เจ้าพนักงานประเมินจึงถือว่าเงินยืมทดรองดังกล่าวเป็นเงินได้พึงประเมินของโจทก์ทั้งหมด และจากการตรวจสอบโฉนดที่ดินตามเอกสารหมาย จ.ล.103 ซึ่งกรมที่ดินส่งมาให้จำเลยที่ 1ปรากฏว่าโจทก์มีมูลค่าทรัพย์สินเพิ่มขึ้นในปีดังกล่าวทั้งสองปีซึ่งคิดเป็นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของโจทก์ในปี พ.ศ. 2516เป็นเงิน 13,408,116.48 บาท และในปี พ.ศ. 2517 เป็นเงิน8,356,699.70 บาท จึงได้แจ้งการประเมินไปยังโจทก์ ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.ล.2-5 ซึ่งต่อมาในชั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้เพิ่มยอดหนี้สินให้โจทก์จากกรณีโจทก์กู้ยืมเงินจากบริษัทเงินทุนหลักทรัพย์ทิสโก้ จำกัด เป็นเงิน 7,780,000 บาท อันเป็นผลให้ค่าเพิ่มทรัพย์สินสุทธิลดลงและเงินได้สุทธิลดลง โจทก์จึงได้รับการลดภาษี คงเรียกเก็บภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาจากโจทก์เพียง 16,163,216.18 บาท ปัญหาในชั้นนี้คงมีเพียงว่าเงินยืมทดรองที่บริษัททั้งสองยืมจากผู้ถือหุ้นเป็นเงินของโจทก์เอง ซึ่งต้องถือว่าเงินได้ของโจทก์ หรือเป็นเงินที่โจทก์กู้ยืมจากบุคคลภายนอกรวม 8 รายการดังโจทก์ฟ้อง และการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเอากับโจทก์นี้เป็นการซ้ำซ้อนกับการที่บริษัทจินดามอเตอร์ จำกัดได้เสียภาษีเงินได้และเงินเพิ่มไปตามที่สรรพากรเขต 7 เรียกตรวจสอบและทำการประเมิน จนโจทก์ชำระไปเสร็จสิ้นแล้วหรือไม่ในปัญหาแรกได้ความจากนายมนัส ศุภนาม พยานโจทก์ว่าขณะรับราชการอยู่ที่กองภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ได้เป็นผู้ตรวจสอบภาษีเงินได้ของโจทก์ ปรากฏว่าเงินที่โจทก์ให้บริษัททั้งสองกู้ยืมนั้น โจทก์อ้างว่าส่วนหนึ่งเป็นมรดก แต่โจทก์ไม่สามารถบอกให้แน่นอนได้ว่ามีจำนวนเท่าใด และไม่ปรากฏหลักฐาน ได้ความจากนายมนัสต่อไปว่าในชั้นตรวจสอบนั้น โจทก์ไม่เคยกล่าวอ้างเลยว่าได้ยืมเงินจากบุคคลภายนอกหรือสถาบันการเงินนำมาให้บริษัททั้งสองเรื่องเงินยืมทั้ง 8 รายการที่โจทก์อ้างในฟ้องปรากฏว่าโจทก์เพิ่งนำมากล่าวอ้างในชั้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โดยโจทก์อ้างว่า เนื่องจากโจทก์เห็นว่าภาษีไม่มากนักจึงไม่ได้กล่าวอ้างและไม่ได้นำพยานหลักฐานมาพิสูจน์ มาในชั้นศาล ข้ออ้างของโจทก์ตามฟ้องดังกล่าวก็ไม่ตรงกับพยานที่โจทก์นำมาสืบ กล่าวคือโจทก์อ้างตามฟ้องว่า เมื่อ พ.ศ. 2511 โจทก์ยืมเงินจาก ดร.นราศรีไววนิชกุล มาเป็นเงิน 1,000,000 บาท และ พ.ศ. 2512 ยืมอีกเป็นเงิน 2,000,000 บาท แต่ ดร.นราศรีกลับมาเบิกความเป็นพยานโจทก์ว่า เมื่อ พ.ศ. 2512 ดร.นราศรีได้ยืมเงินจากโจทก์ไปเป็นเงิน3 ล้านบาท รายนางเฉลิมศรี ภุมมางกูล ที่โจทก์อ้างตามฟ้องว่ายืมเมื่อ พ.ศ. 2511 เป็นเงิน 3,000,000 บาท แต่ในชั้นนำสืบโจทก์ก็ไม่ได้นำสืบถึง รายนายสนั่น เกตุทัต โจทก์ยืมเมื่อพ.ศ. 2515 เป็นเงิน 1,900,000 บาท แต่นายสนั่นเบิกความเป็นพยานโจทก์ว่า โจทก์ยืมเงินเมื่อ พ.ศ. 2516 นายกำหนด ไวคะกุลโจทก์ว่ายืมเมื่อ พ.ศ. 2515 เป็นเงิน 2,000,000 บาท แต่นายกำหนดกลับเบิกความว่า โจทก์ยืมไปเป็นเงิน 2,200,000 บาทนายกวี ภูมพัฒน์ ที่โจทก์อ้างว่ายืมเป็นเงิน 3,000,000 บาทโจทก์ก็ไม่ได้นำสืบถึงเช่นกัน รายพันตำรวจโทเชิดกุล พันธุลาภโจทก์ว่ายืมเมื่อ พ.ศ. 2516 เป็นเงิน 5,000,000 บาท และพ.ศ. 2517เป็นเงิน 3,400,000 บาท แต่พันตำรวจโทเชิดกุลกลับเบิกความว่าเมื่อ พ.ศ. 2516 นั้น โจทก์ยืมจากคุณหญิงประมวล พันธุลาภมารดาของพันตำรวจโทเชิดกุลไป 5,000,000 บาท และใน พ.ศ. 2517อีก 3,300,000 บาท หรือ 3,400,000 บาท จำไม่ได้แน่ นายจุตติบุญสูง ที่ว่ายืมเมื่อ พ.ศ. 2516 เป็นเงิน 2,000,000 บาทพ.ศ. 2517 เป็นเงิน 1,800,000 บาท แต่นายประเสริฐ วราภรณ์พยานโจทก์กลับเบิกความว่า โจทก์ยืมเงินจากนายจุตติเมื่อพ.ศ. 2515 และ พ.ศ. 2516 รายสุดท้ายโจทก์อ้างว่ายืมเงินจากนางนงเยาว์ ไวกาสี เมื่อ พ.ศ. 2517 เป็นเงิน 6,000,000 บาทแต่นางนงเยาว์กลับเบิกความเป็นพยานโจทก์ว่าโจทก์ยืมเงินไปเป็นเงินเพียง 5 ล้านบาทเศษ ไม่มีรายการกู้ยืมเงินรายการใดตรงตามโจทก์ฟ้องเลย นอกจากโจทก์จะกล่าวอ้างในชั้นตรวจสอบไม่ตรงกับในชั้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และกล่าวอ้างในฟ้องไม่ตรงกับที่นำสืบดังกล่าวแล้ว ยังปรากฏว่าการกู้ยืมทั้ง 7 รายการของโจทก์ล้วนไม่มีหลักฐานใด ๆ ที่โจทก์จะสามารถนำมาพิสูจน์ได้ทั้งสิ้น แม้บางรายโจทก์จะอ้างว่าหลักฐานถูกทำลายแล้ว แต่บางรายเช่นรายนายสนั่น โจทก์อ้างว่าโจทก์ได้ออกเช็คตามจำนวนที่กู้ยืมให้ไว้เป็นหลักฐานแต่ก็ปรากฏว่าโจทก์ไม่ได้นำสืบถึงเช็คดังกล่าวแต่อย่างใดนอกจากนี้ยังได้ความจากนางพรพรรณ ลิมสิทธิกุล พนักงานบัญชีของบริษัทจินดามอเตอร์ จำกัด อีกด้วยว่า เกี่ยวกับเงินค่าดอกเบี้ยในปี พ.ศ. 2516 ไม่ปรากฏรายละเอียดว่าบริษัทจินดามอเตอร์ จำกัด ได้จ่ายค่าดอกเบี้ยเงินยืม และไม่ปรากฏหลักฐานการจ่ายดอกเบี้ยแต่อย่างใด ซึ่งนางพรพรรณก็ได้สอบถามโจทก์แล้ว โจทก์อ้างว่าผู้ให้ยืมบางรายเป็นที่เคารพนับถือกันเมื่อจ่ายค่าดอกเบี้ยให้แล้วจะขอหลักฐานก็จะเป็นการไม่สมควรถ้าหากเป็นเช่นนั้นจริง แม้ไม่มีหลักฐานการจ่ายดอกเบี้ย แต่ก็น่าจะมีรายการจ่ายดอกเบี้ยลงไว้ให้ปรากฏในรายละเอียดประกอบงบดุลทำนองเดียวกับรายละเอียดประกอบงบดุลของปี พ.ศ. 2517(เอกสารหมาย จ.ล.45) ซึ่งมีรายการค่าดอกเบี้ยเป็นเงิน241,203.32 บาท เป็นรายการจ่ายดอกเบี้ยที่มีอัตราต่ำมากเมื่อเทียบกับเงินยืมทดรองในปี พ.ศ. 2517 ซึ่งมีถึง 33 ล้านบาทเศษจากเหตุผลดังกล่าวและรวมทั้งเหตุผลสุดท้ายที่ไม่มีการลงรายการจ่ายดอกเบี้ยในการทำบัญชีของบริษัทจินดามอเตอร์ จำกัด หรือไม่ก็เป็นรายการที่ผิดความจริงไปมาก จึงแสดงให้เห็นว่าเงินยืมทดรองจากผู้ถือหุ้นของบริษัทจินดามอเตอร์ จำกัด และบริษัทเจริญไทยมอเตอร์เซล จำกัด นอกจากเงินที่กู้ยืมจากบริษัทเงินทุนหลักทรัพย์ทิสโก้ จำกัด จำนวน 7,780,000 บาทแล้ว ล้วนเป็นเงินของโจทก์เองทั้งสิ้นดังจำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ โจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าเงินเหล่านั้นเป็นเงินที่โจทก์กู้ยืมมาจากบุคคลภายนอก จึงหาใช่เป็นเงินของโจทก์ที่ได้มาจากผลกำไรไม่อันจะเป็นผลให้เงินดังกล่าวไม่เป็นเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40ปัญหาประการสุดท้ายว่า การประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดากับโจทก์ในปี พ.ศ. 2516 และ 2517 นี้ เป็นการซ้ำซ้อนกับการที่เจ้าพนักงานประเมินสรรพากรเขต 7 ได้ทำการตรวจสอบและประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลจากบริษัทจินดามอเตอร์ จำกัดสำหรับปี พ.ศ. 2514-2518 ซึ่งมีโจทก์เป็นกรรมการผู้จัดการ และถือหุ้นเกินกว่าร้อยละ 50 หรือไม่ ศาลฎีกาเห็นว่า การประเมินภาษีดังกล่าวเป็นคนละส่วนกัน ได้ความจากนางสาวรัมภา เสวิกุลผู้อำนวยการกองอุทธรณ์ภาษีอากร กรมสรรพากร ว่าการประเมินภาษีเงินได้ของโจทก์เป็นการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาส่วนการประเมินภาษีเงินได้ของบริษัทจินดามอเตอร์ จำกัดเป็นการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลจึงไม่ซ้ำซ้อนกัน แต่โดยเหตุที่ภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัทจินดามอเตอร์ จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทที่โจทก์ถือหุ้นเกินกว่าร้อยละ 50 จึงต้องเสียภาษีเงินได้อย่างบุคคลธรรมดาตามประมวลรัษฎากร มาตรา 75 ซึ่งบังคับใช้อยู่ในขณะพิพาท การเสียภาษีของบริษัทจินดามอเตอร์ จำกัด ซึ่งโจทก์เป็นผู้เสีย จึงเป็นภาษีในส่วนของบริษัทนิติบุคคล หาใช่ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาที่โจทก์ถูกเจ้าพนักงานประเมินในคดีนี้ไม่การที่โจทก์ให้บริษัทยืมเงินทดรองนั้นถือเป็นเงินได้ของโจทก์จึงเป็นภาษีคนละส่วนต่างหากจากกัน ซึ่งรัฐทำการเก็บภาษีเงินได้ทั้งจากบุคคลธรรมดา และจากบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลภาษีเงินได้ของทั้งสองส่วนจึงไม่อาจเรียกได้ว่าเป็นภาษีซ้ำซ้อนแต่เป็นภาษีตามที่ประมวลรัษฎากร บัญญัติไว้ คำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลาง ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา อุทธรณ์ของจำเลยทั้งห้าฟังขึ้น"พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3772/2531นาย จิต ติ อัคคพงษ์กุลโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 75โจทก์เป็นผู้ถือหุ้นในบริษัท จ. เกินกว่าร้อยละ 50 บริษัทจ. จึงต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลอย่างบุคคลธรรมดา ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 75 ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะเกิดเหตุพิพาทการที่โจทก์เสียภาษีในส่วนของบริษัทดังกล่าวจึงเป็นการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ซึ่งเป็นคนละส่วนกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาที่โจทก์ถูกเจ้าพนักงานประเมินจากการที่โจทก์ให้บริษัท จ.ยืมเงินทดรองอันถือเป็นเงินได้ของโจทก์ ภาษีเงินได้สองส่วนนี้จึงไม่ซ้ำซ้อนกันโจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นกรรมการผู้จัดการบริษัทจินดามอเตอร์จำกัด เมื่อจำเลยที่ 2 ทำการประเมินให้บริษัทเสียภาษีเงินได้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2514-2518 โจทก์ก็ได้ชำระภาษีแล้วการที่จำเลยที่ 2 ทำการประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาสำหรับปีภาษี 2516-2517 ในยอดเงินที่โจทก์จ่ายทดรองให้กับบริษัทดังกล่าวอีกจึงเป็นการซ้ำซ้อน ไม่ชอบด้วยกฎหมายขอให้เพิกถอนการประเมินของจำเลยที่ 2 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 3 ถึงที่ 5 กับให้ลดหรืองดเงินภาษีเงินได้และเงินเพิ่มจำเลยทั้งห้าให้การว่า ภาษีทั้งสองส่วนดังกล่าวไม่ซ้ำซ้อนกันและการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินกับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว ได้ความว่าโจทก์ได้จัดตั้งบริษัทจินดามอเตอร์ จำกัด ขึ้นที่จังหวัดนครปฐมและบริษัทเจริญไทยมอเตอร์เซล จำกัด ที่กรุงเทพมหานคร โดยโจทก์เป็นผู้ถือหุ้นเกินกว่าร้อยละ 50 และหุ้นส่วนอื่นล้วนเป็นบุคคลในครอบครัวของโจทก์เอง และโจทก์เป็นกรรมการผู้จัดการของบริษัททั้งสองด้วย จากการตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมินพบว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2516 และ 2517 บริษัทจินดามอเตอร์ จำกัดมีรายการปรากฏในงบดุลว่า ยืมเงินจากผู้ถือหุ้นในปี พ.ศ. 2516เป็นเงิน 23,700,000 บาท และในปี พ.ศ. 2517 เป็นเงิน 33,803,000บาท ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.ล.50 และ จ.ล.43 บริษัทเจริญไทยมอเตอร์เซล จำกัด มีรายการยืมเงินทดรองจากผู้ถือหุ้นในปี พ.ศ. 2517 เป็นเงิน 3,000,000 บาท ปรากฏตามเอกสารหมายจ.ล.87 เจ้าพนักงานประเมินจึงถือว่าเงินยืมทดรองดังกล่าวเป็นเงินได้พึงประเมินของโจทก์ทั้งหมด และจากการตรวจสอบโฉนดที่ดินตามเอกสารหมาย จ.ล.103 ซึ่งกรมที่ดินส่งมาให้จำเลยที่ 1ปรากฏว่าโจทก์มีมูลค่าทรัพย์สินเพิ่มขึ้นในปีดังกล่าวทั้งสองปีซึ่งคิดเป็นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของโจทก์ในปี พ.ศ. 2516เป็นเงิน 13,408,116.48 บาท และในปี พ.ศ. 2517 เป็นเงิน8,356,699.70 บาท จึงได้แจ้งการประเมินไปยังโจทก์ ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.ล.2-5 ซึ่งต่อมาในชั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้เพิ่มยอดหนี้สินให้โจทก์จากกรณีโจทก์กู้ยืมเงินจากบริษัทเงินทุนหลักทรัพย์ทิสโก้ จำกัด เป็นเงิน 7,780,000 บาท อันเป็นผลให้ค่าเพิ่มทรัพย์สินสุทธิลดลงและเงินได้สุทธิลดลง โจทก์จึงได้รับการลดภาษี คงเรียกเก็บภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาจากโจทก์เพียง 16,163,216.18 บาท ปัญหาในชั้นนี้คงมีเพียงว่าเงินยืมทดรองที่บริษัททั้งสองยืมจากผู้ถือหุ้นเป็นเงินของโจทก์เอง ซึ่งต้องถือว่าเงินได้ของโจทก์ หรือเป็นเงินที่โจทก์กู้ยืมจากบุคคลภายนอกรวม 8 รายการดังโจทก์ฟ้อง และการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเอากับโจทก์นี้เป็นการซ้ำซ้อนกับการที่บริษัทจินดามอเตอร์ จำกัดได้เสียภาษีเงินได้และเงินเพิ่มไปตามที่สรรพากรเขต 7 เรียกตรวจสอบและทำการประเมิน จนโจทก์ชำระไปเสร็จสิ้นแล้วหรือไม่ในปัญหาแรกได้ความจากนายมนัส ศุภนาม พยานโจทก์ว่าขณะรับราชการอยู่ที่กองภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ได้เป็นผู้ตรวจสอบภาษีเงินได้ของโจทก์ ปรากฏว่าเงินที่โจทก์ให้บริษัททั้งสองกู้ยืมนั้น โจทก์อ้างว่าส่วนหนึ่งเป็นมรดก แต่โจทก์ไม่สามารถบอกให้แน่นอนได้ว่ามีจำนวนเท่าใด และไม่ปรากฏหลักฐาน ได้ความจากนายมนัสต่อไปว่าในชั้นตรวจสอบนั้น โจทก์ไม่เคยกล่าวอ้างเลยว่าได้ยืมเงินจากบุคคลภายนอกหรือสถาบันการเงินนำมาให้บริษัททั้งสองเรื่องเงินยืมทั้ง 8 รายการที่โจทก์อ้างในฟ้องปรากฏว่าโจทก์เพิ่งนำมากล่าวอ้างในชั้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โดยโจทก์อ้างว่า เนื่องจากโจทก์เห็นว่าภาษีไม่มากนักจึงไม่ได้กล่าวอ้างและไม่ได้นำพยานหลักฐานมาพิสูจน์ มาในชั้นศาล ข้ออ้างของโจทก์ตามฟ้องดังกล่าวก็ไม่ตรงกับพยานที่โจทก์นำมาสืบ กล่าวคือโจทก์อ้างตามฟ้องว่า เมื่อ พ.ศ. 2511 โจทก์ยืมเงินจาก ดร.นราศรีไววนิชกุล มาเป็นเงิน 1,000,000 บาท และ พ.ศ. 2512 ยืมอีกเป็นเงิน 2,000,000 บาท แต่ ดร.นราศรีกลับมาเบิกความเป็นพยานโจทก์ว่า เมื่อ พ.ศ. 2512 ดร.นราศรีได้ยืมเงินจากโจทก์ไปเป็นเงิน3 ล้านบาท รายนางเฉลิมศรี ภุมมางกูล ที่โจทก์อ้างตามฟ้องว่ายืมเมื่อ พ.ศ. 2511 เป็นเงิน 3,000,000 บาท แต่ในชั้นนำสืบโจทก์ก็ไม่ได้นำสืบถึง รายนายสนั่น เกตุทัต โจทก์ยืมเมื่อพ.ศ. 2515 เป็นเงิน 1,900,000 บาท แต่นายสนั่นเบิกความเป็นพยานโจทก์ว่า โจทก์ยืมเงินเมื่อ พ.ศ. 2516 นายกำหนด ไวคะกุลโจทก์ว่ายืมเมื่อ พ.ศ. 2515 เป็นเงิน 2,000,000 บาท แต่นายกำหนดกลับเบิกความว่า โจทก์ยืมไปเป็นเงิน 2,200,000 บาทนายกวี ภูมพัฒน์ ที่โจทก์อ้างว่ายืมเป็นเงิน 3,000,000 บาทโจทก์ก็ไม่ได้นำสืบถึงเช่นกัน รายพันตำรวจโทเชิดกุล พันธุลาภโจทก์ว่ายืมเมื่อ พ.ศ. 2516 เป็นเงิน 5,000,000 บาท และพ.ศ. 2517เป็นเงิน 3,400,000 บาท แต่พันตำรวจโทเชิดกุลกลับเบิกความว่าเมื่อ พ.ศ. 2516 นั้น โจทก์ยืมจากคุณหญิงประมวล พันธุลาภมารดาของพันตำรวจโทเชิดกุลไป 5,000,000 บาท และใน พ.ศ. 2517อีก 3,300,000 บาท หรือ 3,400,000 บาท จำไม่ได้แน่ นายจุตติบุญสูง ที่ว่ายืมเมื่อ พ.ศ. 2516 เป็นเงิน 2,000,000 บาทพ.ศ. 2517 เป็นเงิน 1,800,000 บาท แต่นายประเสริฐ วราภรณ์พยานโจทก์กลับเบิกความว่า โจทก์ยืมเงินจากนายจุตติเมื่อพ.ศ. 2515 และ พ.ศ. 2516 รายสุดท้ายโจทก์อ้างว่ายืมเงินจากนางนงเยาว์ ไวกาสี เมื่อ พ.ศ. 2517 เป็นเงิน 6,000,000 บาทแต่นางนงเยาว์กลับเบิกความเป็นพยานโจทก์ว่าโจทก์ยืมเงินไปเป็นเงินเพียง 5 ล้านบาทเศษ ไม่มีรายการกู้ยืมเงินรายการใดตรงตามโจทก์ฟ้องเลย นอกจากโจทก์จะกล่าวอ้างในชั้นตรวจสอบไม่ตรงกับในชั้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และกล่าวอ้างในฟ้องไม่ตรงกับที่นำสืบดังกล่าวแล้ว ยังปรากฏว่าการกู้ยืมทั้ง 7 รายการของโจทก์ล้วนไม่มีหลักฐานใด ๆ ที่โจทก์จะสามารถนำมาพิสูจน์ได้ทั้งสิ้น แม้บางรายโจทก์จะอ้างว่าหลักฐานถูกทำลายแล้ว แต่บางรายเช่นรายนายสนั่น โจทก์อ้างว่าโจทก์ได้ออกเช็คตามจำนวนที่กู้ยืมให้ไว้เป็นหลักฐานแต่ก็ปรากฏว่าโจทก์ไม่ได้นำสืบถึงเช็คดังกล่าวแต่อย่างใดนอกจากนี้ยังได้ความจากนางพรพรรณ ลิมสิทธิกุล พนักงานบัญชีของบริษัทจินดามอเตอร์ จำกัด อีกด้วยว่า เกี่ยวกับเงินค่าดอกเบี้ยในปี พ.ศ. 2516 ไม่ปรากฏรายละเอียดว่าบริษัทจินดามอเตอร์ จำกัด ได้จ่ายค่าดอกเบี้ยเงินยืม และไม่ปรากฏหลักฐานการจ่ายดอกเบี้ยแต่อย่างใด ซึ่งนางพรพรรณก็ได้สอบถามโจทก์แล้ว โจทก์อ้างว่าผู้ให้ยืมบางรายเป็นที่เคารพนับถือกันเมื่อจ่ายค่าดอกเบี้ยให้แล้วจะขอหลักฐานก็จะเป็นการไม่สมควรถ้าหากเป็นเช่นนั้นจริง แม้ไม่มีหลักฐานการจ่ายดอกเบี้ย แต่ก็น่าจะมีรายการจ่ายดอกเบี้ยลงไว้ให้ปรากฏในรายละเอียดประกอบงบดุลทำนองเดียวกับรายละเอียดประกอบงบดุลของปี พ.ศ. 2517(เอกสารหมาย จ.ล.45) ซึ่งมีรายการค่าดอกเบี้ยเป็นเงิน241,203.32 บาท เป็นรายการจ่ายดอกเบี้ยที่มีอัตราต่ำมากเมื่อเทียบกับเงินยืมทดรองในปี พ.ศ. 2517 ซึ่งมีถึง 33 ล้านบาทเศษจากเหตุผลดังกล่าวและรวมทั้งเหตุผลสุดท้ายที่ไม่มีการลงรายการจ่ายดอกเบี้ยในการทำบัญชีของบริษัทจินดามอเตอร์ จำกัด หรือไม่ก็เป็นรายการที่ผิดความจริงไปมาก จึงแสดงให้เห็นว่าเงินยืมทดรองจากผู้ถือหุ้นของบริษัทจินดามอเตอร์ จำกัด และบริษัทเจริญไทยมอเตอร์เซล จำกัด นอกจากเงินที่กู้ยืมจากบริษัทเงินทุนหลักทรัพย์ทิสโก้ จำกัด จำนวน 7,780,000 บาทแล้ว ล้วนเป็นเงินของโจทก์เองทั้งสิ้นดังจำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ โจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าเงินเหล่านั้นเป็นเงินที่โจทก์กู้ยืมมาจากบุคคลภายนอก จึงหาใช่เป็นเงินของโจทก์ที่ได้มาจากผลกำไรไม่อันจะเป็นผลให้เงินดังกล่าวไม่เป็นเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40ปัญหาประการสุดท้ายว่า การประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดากับโจทก์ในปี พ.ศ. 2516 และ 2517 นี้ เป็นการซ้ำซ้อนกับการที่เจ้าพนักงานประเมินสรรพากรเขต 7 ได้ทำการตรวจสอบและประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลจากบริษัทจินดามอเตอร์ จำกัดสำหรับปี พ.ศ. 2514-2518 ซึ่งมีโจทก์เป็นกรรมการผู้จัดการ และถือหุ้นเกินกว่าร้อยละ 50 หรือไม่ ศาลฎีกาเห็นว่า การประเมินภาษีดังกล่าวเป็นคนละส่วนกัน ได้ความจากนางสาวรัมภา เสวิกุลผู้อำนวยการกองอุทธรณ์ภาษีอากร กรมสรรพากร ว่าการประเมินภาษีเงินได้ของโจทก์เป็นการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาส่วนการประเมินภาษีเงินได้ของบริษัทจินดามอเตอร์ จำกัดเป็นการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลจึงไม่ซ้ำซ้อนกัน แต่โดยเหตุที่ภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัทจินดามอเตอร์ จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทที่โจทก์ถือหุ้นเกินกว่าร้อยละ 50 จึงต้องเสียภาษีเงินได้อย่างบุคคลธรรมดาตามประมวลรัษฎากร มาตรา 75 ซึ่งบังคับใช้อยู่ในขณะพิพาท การเสียภาษีของบริษัทจินดามอเตอร์ จำกัด ซึ่งโจทก์เป็นผู้เสีย จึงเป็นภาษีในส่วนของบริษัทนิติบุคคล หาใช่ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาที่โจทก์ถูกเจ้าพนักงานประเมินในคดีนี้ไม่การที่โจทก์ให้บริษัทยืมเงินทดรองนั้นถือเป็นเงินได้ของโจทก์จึงเป็นภาษีคนละส่วนต่างหากจากกัน ซึ่งรัฐทำการเก็บภาษีเงินได้ทั้งจากบุคคลธรรมดา และจากบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลภาษีเงินได้ของทั้งสองส่วนจึงไม่อาจเรียกได้ว่าเป็นภาษีซ้ำซ้อนแต่เป็นภาษีตามที่ประมวลรัษฎากร บัญญัติไว้ คำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลาง ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา อุทธรณ์ของจำเลยทั้งห้าฟังขึ้น"พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์(วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-สมศักดิ์ จูสวัสดิ์-อรรถวิทย์ วรรธนวินิจ)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นกรรมการผู้จัดการบริษัทจินดามอเตอร์จำกัด เมื่อจำเลยที่ 2 ทำการประเมินให้บริษัทเสียภาษีเงินได้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2514-2518 โจทก์ก็ได้ชำระภาษีแล้วการที่จำเลยที่ 2 ทำการประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาสำหรับปีภาษี 2516-2517 ในยอดเงินที่โจทก์จ่ายทดรองให้กับบริษัทดังกล่าวอีกจึงเป็นการซ้ำซ้อน ไม่ชอบด้วยกฎหมายขอให้เพิกถอนการประเมินของจำเลยที่ 2 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 3 ถึงที่ 5 กับให้ลดหรืองดเงินภาษีเงินได้และเงินเพิ่มจำเลยทั้งห้าให้การว่า ภาษีทั้งสองส่วนดังกล่าวไม่ซ้ำซ้อนกันและการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินกับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว ได้ความว่าโจทก์ได้จัดตั้งบริษัทจินดามอเตอร์ จำกัด ขึ้นที่จังหวัดนครปฐมและบริษัทเจริญไทยมอเตอร์เซล จำกัด ที่กรุงเทพมหานคร โดยโจทก์เป็นผู้ถือหุ้นเกินกว่าร้อยละ 50 และหุ้นส่วนอื่นล้วนเป็นบุคคลในครอบครัวของโจทก์เอง และโจทก์เป็นกรรมการผู้จัดการของบริษัททั้งสองด้วย จากการตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมินพบว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2516 และ 2517 บริษัทจินดามอเตอร์ จำกัดมีรายการปรากฏในงบดุลว่า ยืมเงินจากผู้ถือหุ้นในปี พ.ศ. 2516เป็นเงิน 23,700,000 บาท และในปี พ.ศ. 2517 เป็นเงิน 33,803,000บาท ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.ล.50 และ จ.ล.43 บริษัทเจริญไทยมอเตอร์เซล จำกัด มีรายการยืมเงินทดรองจากผู้ถือหุ้นในปี พ.ศ. 2517 เป็นเงิน 3,000,000 บาท ปรากฏตามเอกสารหมายจ.ล.87 เจ้าพนักงานประเมินจึงถือว่าเงินยืมทดรองดังกล่าวเป็นเงินได้พึงประเมินของโจทก์ทั้งหมด และจากการตรวจสอบโฉนดที่ดินตามเอกสารหมาย จ.ล.103 ซึ่งกรมที่ดินส่งมาให้จำเลยที่ 1ปรากฏว่าโจทก์มีมูลค่าทรัพย์สินเพิ่มขึ้นในปีดังกล่าวทั้งสองปีซึ่งคิดเป็นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของโจทก์ในปี พ.ศ. 2516เป็นเงิน 13,408,116.48 บาท และในปี พ.ศ. 2517 เป็นเงิน8,356,699.70 บาท จึงได้แจ้งการประเมินไปยังโจทก์ ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.ล.2-5 ซึ่งต่อมาในชั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้เพิ่มยอดหนี้สินให้โจทก์จากกรณีโจทก์กู้ยืมเงินจากบริษัทเงินทุนหลักทรัพย์ทิสโก้ จำกัด เป็นเงิน 7,780,000 บาท อันเป็นผลให้ค่าเพิ่มทรัพย์สินสุทธิลดลงและเงินได้สุทธิลดลง โจทก์จึงได้รับการลดภาษี คงเรียกเก็บภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาจากโจทก์เพียง 16,163,216.18 บาท ปัญหาในชั้นนี้คงมีเพียงว่าเงินยืมทดรองที่บริษัททั้งสองยืมจากผู้ถือหุ้นเป็นเงินของโจทก์เอง ซึ่งต้องถือว่าเงินได้ของโจทก์ หรือเป็นเงินที่โจทก์กู้ยืมจากบุคคลภายนอกรวม 8 รายการดังโจทก์ฟ้อง และการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเอากับโจทก์นี้เป็นการซ้ำซ้อนกับการที่บริษัทจินดามอเตอร์ จำกัดได้เสียภาษีเงินได้และเงินเพิ่มไปตามที่สรรพากรเขต 7 เรียกตรวจสอบและทำการประเมิน จนโจทก์ชำระไปเสร็จสิ้นแล้วหรือไม่ในปัญหาแรกได้ความจากนายมนัส ศุภนาม พยานโจทก์ว่าขณะรับราชการอยู่ที่กองภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ได้เป็นผู้ตรวจสอบภาษีเงินได้ของโจทก์ ปรากฏว่าเงินที่โจทก์ให้บริษัททั้งสองกู้ยืมนั้น โจทก์อ้างว่าส่วนหนึ่งเป็นมรดก แต่โจทก์ไม่สามารถบอกให้แน่นอนได้ว่ามีจำนวนเท่าใด และไม่ปรากฏหลักฐาน ได้ความจากนายมนัสต่อไปว่าในชั้นตรวจสอบนั้น โจทก์ไม่เคยกล่าวอ้างเลยว่าได้ยืมเงินจากบุคคลภายนอกหรือสถาบันการเงินนำมาให้บริษัททั้งสองเรื่องเงินยืมทั้ง 8 รายการที่โจทก์อ้างในฟ้องปรากฏว่าโจทก์เพิ่งนำมากล่าวอ้างในชั้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โดยโจทก์อ้างว่า เนื่องจากโจทก์เห็นว่าภาษีไม่มากนักจึงไม่ได้กล่าวอ้างและไม่ได้นำพยานหลักฐานมาพิสูจน์ มาในชั้นศาล ข้ออ้างของโจทก์ตามฟ้องดังกล่าวก็ไม่ตรงกับพยานที่โจทก์นำมาสืบ กล่าวคือโจทก์อ้างตามฟ้องว่า เมื่อ พ.ศ. 2511 โจทก์ยืมเงินจาก ดร.นราศรีไววนิชกุล มาเป็นเงิน 1,000,000 บาท และ พ.ศ. 2512 ยืมอีกเป็นเงิน 2,000,000 บาท แต่ ดร.นราศรีกลับมาเบิกความเป็นพยานโจทก์ว่า เมื่อ พ.ศ. 2512 ดร.นราศรีได้ยืมเงินจากโจทก์ไปเป็นเงิน3 ล้านบาท รายนางเฉลิมศรี ภุมมางกูล ที่โจทก์อ้างตามฟ้องว่ายืมเมื่อ พ.ศ. 2511 เป็นเงิน 3,000,000 บาท แต่ในชั้นนำสืบโจทก์ก็ไม่ได้นำสืบถึง รายนายสนั่น เกตุทัต โจทก์ยืมเมื่อพ.ศ. 2515 เป็นเงิน 1,900,000 บาท แต่นายสนั่นเบิกความเป็นพยานโจทก์ว่า โจทก์ยืมเงินเมื่อ พ.ศ. 2516 นายกำหนด ไวคะกุลโจทก์ว่ายืมเมื่อ พ.ศ. 2515 เป็นเงิน 2,000,000 บาท แต่นายกำหนดกลับเบิกความว่า โจทก์ยืมไปเป็นเงิน 2,200,000 บาทนายกวี ภูมพัฒน์ ที่โจทก์อ้างว่ายืมเป็นเงิน 3,000,000 บาทโจทก์ก็ไม่ได้นำสืบถึงเช่นกัน รายพันตำรวจโทเชิดกุล พันธุลาภโจทก์ว่ายืมเมื่อ พ.ศ. 2516 เป็นเงิน 5,000,000 บาท และพ.ศ. 2517เป็นเงิน 3,400,000 บาท แต่พันตำรวจโทเชิดกุลกลับเบิกความว่าเมื่อ พ.ศ. 2516 นั้น โจทก์ยืมจากคุณหญิงประมวล พันธุลาภมารดาของพันตำรวจโทเชิดกุลไป 5,000,000 บาท และใน พ.ศ. 2517อีก 3,300,000 บาท หรือ 3,400,000 บาท จำไม่ได้แน่ นายจุตติบุญสูง ที่ว่ายืมเมื่อ พ.ศ. 2516 เป็นเงิน 2,000,000 บาทพ.ศ. 2517 เป็นเงิน 1,800,000 บาท แต่นายประเสริฐ วราภรณ์พยานโจทก์กลับเบิกความว่า โจทก์ยืมเงินจากนายจุตติเมื่อพ.ศ. 2515 และ พ.ศ. 2516 รายสุดท้ายโจทก์อ้างว่ายืมเงินจากนางนงเยาว์ ไวกาสี เมื่อ พ.ศ. 2517 เป็นเงิน 6,000,000 บาทแต่นางนงเยาว์กลับเบิกความเป็นพยานโจทก์ว่าโจทก์ยืมเงินไปเป็นเงินเพียง 5 ล้านบาทเศษ ไม่มีรายการกู้ยืมเงินรายการใดตรงตามโจทก์ฟ้องเลย นอกจากโจทก์จะกล่าวอ้างในชั้นตรวจสอบไม่ตรงกับในชั้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และกล่าวอ้างในฟ้องไม่ตรงกับที่นำสืบดังกล่าวแล้ว ยังปรากฏว่าการกู้ยืมทั้ง 7 รายการของโจทก์ล้วนไม่มีหลักฐานใด ๆ ที่โจทก์จะสามารถนำมาพิสูจน์ได้ทั้งสิ้น แม้บางรายโจทก์จะอ้างว่าหลักฐานถูกทำลายแล้ว แต่บางรายเช่นรายนายสนั่น โจทก์อ้างว่าโจทก์ได้ออกเช็คตามจำนวนที่กู้ยืมให้ไว้เป็นหลักฐานแต่ก็ปรากฏว่าโจทก์ไม่ได้นำสืบถึงเช็คดังกล่าวแต่อย่างใดนอกจากนี้ยังได้ความจากนางพรพรรณ ลิมสิทธิกุล พนักงานบัญชีของบริษัทจินดามอเตอร์ จำกัด อีกด้วยว่า เกี่ยวกับเงินค่าดอกเบี้ยในปี พ.ศ. 2516 ไม่ปรากฏรายละเอียดว่าบริษัทจินดามอเตอร์ จำกัด ได้จ่ายค่าดอกเบี้ยเงินยืม และไม่ปรากฏหลักฐานการจ่ายดอกเบี้ยแต่อย่างใด ซึ่งนางพรพรรณก็ได้สอบถามโจทก์แล้ว โจทก์อ้างว่าผู้ให้ยืมบางรายเป็นที่เคารพนับถือกันเมื่อจ่ายค่าดอกเบี้ยให้แล้วจะขอหลักฐานก็จะเป็นการไม่สมควรถ้าหากเป็นเช่นนั้นจริง แม้ไม่มีหลักฐานการจ่ายดอกเบี้ย แต่ก็น่าจะมีรายการจ่ายดอกเบี้ยลงไว้ให้ปรากฏในรายละเอียดประกอบงบดุลทำนองเดียวกับรายละเอียดประกอบงบดุลของปี พ.ศ. 2517(เอกสารหมาย จ.ล.45) ซึ่งมีรายการค่าดอกเบี้ยเป็นเงิน241,203.32 บาท เป็นรายการจ่ายดอกเบี้ยที่มีอัตราต่ำมากเมื่อเทียบกับเงินยืมทดรองในปี พ.ศ. 2517 ซึ่งมีถึง 33 ล้านบาทเศษจากเหตุผลดังกล่าวและรวมทั้งเหตุผลสุดท้ายที่ไม่มีการลงรายการจ่ายดอกเบี้ยในการทำบัญชีของบริษัทจินดามอเตอร์ จำกัด หรือไม่ก็เป็นรายการที่ผิดความจริงไปมาก จึงแสดงให้เห็นว่าเงินยืมทดรองจากผู้ถือหุ้นของบริษัทจินดามอเตอร์ จำกัด และบริษัทเจริญไทยมอเตอร์เซล จำกัด นอกจากเงินที่กู้ยืมจากบริษัทเงินทุนหลักทรัพย์ทิสโก้ จำกัด จำนวน 7,780,000 บาทแล้ว ล้วนเป็นเงินของโจทก์เองทั้งสิ้นดังจำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ โจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าเงินเหล่านั้นเป็นเงินที่โจทก์กู้ยืมมาจากบุคคลภายนอก จึงหาใช่เป็นเงินของโจทก์ที่ได้มาจากผลกำไรไม่อันจะเป็นผลให้เงินดังกล่าวไม่เป็นเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40ปัญหาประการสุดท้ายว่า การประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดากับโจทก์ในปี พ.ศ. 2516 และ 2517 นี้ เป็นการซ้ำซ้อนกับการที่เจ้าพนักงานประเมินสรรพากรเขต 7 ได้ทำการตรวจสอบและประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลจากบริษัทจินดามอเตอร์ จำกัดสำหรับปี พ.ศ. 2514-2518 ซึ่งมีโจทก์เป็นกรรมการผู้จัดการ และถือหุ้นเกินกว่าร้อยละ 50 หรือไม่ ศาลฎีกาเห็นว่า การประเมินภาษีดังกล่าวเป็นคนละส่วนกัน ได้ความจากนางสาวรัมภา เสวิกุลผู้อำนวยการกองอุทธรณ์ภาษีอากร กรมสรรพากร ว่าการประเมินภาษีเงินได้ของโจทก์เป็นการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาส่วนการประเมินภาษีเงินได้ของบริษัทจินดามอเตอร์ จำกัดเป็นการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลจึงไม่ซ้ำซ้อนกัน แต่โดยเหตุที่ภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัทจินดามอเตอร์ จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทที่โจทก์ถือหุ้นเกินกว่าร้อยละ 50 จึงต้องเสียภาษีเงินได้อย่างบุคคลธรรมดาตามประมวลรัษฎากร มาตรา 75 ซึ่งบังคับใช้อยู่ในขณะพิพาท การเสียภาษีของบริษัทจินดามอเตอร์ จำกัด ซึ่งโจทก์เป็นผู้เสีย จึงเป็นภาษีในส่วนของบริษัทนิติบุคคล หาใช่ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาที่โจทก์ถูกเจ้าพนักงานประเมินในคดีนี้ไม่การที่โจทก์ให้บริษัทยืมเงินทดรองนั้นถือเป็นเงินได้ของโจทก์จึงเป็นภาษีคนละส่วนต่างหากจากกัน ซึ่งรัฐทำการเก็บภาษีเงินได้ทั้งจากบุคคลธรรมดา และจากบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลภาษีเงินได้ของทั้งสองส่วนจึงไม่อาจเรียกได้ว่าเป็นภาษีซ้ำซ้อนแต่เป็นภาษีตามที่ประมวลรัษฎากร บัญญัติไว้ คำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลาง ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา อุทธรณ์ของจำเลยทั้งห้าฟังขึ้น"พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3772/2531นาย จิต ติ อัคคพงษ์กุลโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 75โจทก์เป็นผู้ถือหุ้นในบริษัท จ. เกินกว่าร้อยละ 50 บริษัทจ. จึงต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลอย่างบุคคลธรรมดา ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 75 ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะเกิดเหตุพิพาทการที่โจทก์เสียภาษีในส่วนของบริษัทดังกล่าวจึงเป็นการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ซึ่งเป็นคนละส่วนกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาที่โจทก์ถูกเจ้าพนักงานประเมินจากการที่โจทก์ให้บริษัท จ.ยืมเงินทดรองอันถือเป็นเงินได้ของโจทก์ ภาษีเงินได้สองส่วนนี้จึงไม่ซ้ำซ้อนกันโจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นกรรมการผู้จัดการบริษัทจินดามอเตอร์จำกัด เมื่อจำเลยที่ 2 ทำการประเมินให้บริษัทเสียภาษีเงินได้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2514-2518 โจทก์ก็ได้ชำระภาษีแล้วการที่จำเลยที่ 2 ทำการประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาสำหรับปีภาษี 2516-2517 ในยอดเงินที่โจทก์จ่ายทดรองให้กับบริษัทดังกล่าวอีกจึงเป็นการซ้ำซ้อน ไม่ชอบด้วยกฎหมายขอให้เพิกถอนการประเมินของจำเลยที่ 2 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 3 ถึงที่ 5 กับให้ลดหรืองดเงินภาษีเงินได้และเงินเพิ่มจำเลยทั้งห้าให้การว่า ภาษีทั้งสองส่วนดังกล่าวไม่ซ้ำซ้อนกันและการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินกับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว ได้ความว่าโจทก์ได้จัดตั้งบริษัทจินดามอเตอร์ จำกัด ขึ้นที่จังหวัดนครปฐมและบริษัทเจริญไทยมอเตอร์เซล จำกัด ที่กรุงเทพมหานคร โดยโจทก์เป็นผู้ถือหุ้นเกินกว่าร้อยละ 50 และหุ้นส่วนอื่นล้วนเป็นบุคคลในครอบครัวของโจทก์เอง และโจทก์เป็นกรรมการผู้จัดการของบริษัททั้งสองด้วย จากการตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมินพบว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2516 และ 2517 บริษัทจินดามอเตอร์ จำกัดมีรายการปรากฏในงบดุลว่า ยืมเงินจากผู้ถือหุ้นในปี พ.ศ. 2516เป็นเงิน 23,700,000 บาท และในปี พ.ศ. 2517 เป็นเงิน 33,803,000บาท ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.ล.50 และ จ.ล.43 บริษัทเจริญไทยมอเตอร์เซล จำกัด มีรายการยืมเงินทดรองจากผู้ถือหุ้นในปี พ.ศ. 2517 เป็นเงิน 3,000,000 บาท ปรากฏตามเอกสารหมายจ.ล.87 เจ้าพนักงานประเมินจึงถือว่าเงินยืมทดรองดังกล่าวเป็นเงินได้พึงประเมินของโจทก์ทั้งหมด และจากการตรวจสอบโฉนดที่ดินตามเอกสารหมาย จ.ล.103 ซึ่งกรมที่ดินส่งมาให้จำเลยที่ 1ปรากฏว่าโจทก์มีมูลค่าทรัพย์สินเพิ่มขึ้นในปีดังกล่าวทั้งสองปีซึ่งคิดเป็นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของโจทก์ในปี พ.ศ. 2516เป็นเงิน 13,408,116.48 บาท และในปี พ.ศ. 2517 เป็นเงิน8,356,699.70 บาท จึงได้แจ้งการประเมินไปยังโจทก์ ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.ล.2-5 ซึ่งต่อมาในชั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้เพิ่มยอดหนี้สินให้โจทก์จากกรณีโจทก์กู้ยืมเงินจากบริษัทเงินทุนหลักทรัพย์ทิสโก้ จำกัด เป็นเงิน 7,780,000 บาท อันเป็นผลให้ค่าเพิ่มทรัพย์สินสุทธิลดลงและเงินได้สุทธิลดลง โจทก์จึงได้รับการลดภาษี คงเรียกเก็บภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาจากโจทก์เพียง 16,163,216.18 บาท ปัญหาในชั้นนี้คงมีเพียงว่าเงินยืมทดรองที่บริษัททั้งสองยืมจากผู้ถือหุ้นเป็นเงินของโจทก์เอง ซึ่งต้องถือว่าเงินได้ของโจทก์ หรือเป็นเงินที่โจทก์กู้ยืมจากบุคคลภายนอกรวม 8 รายการดังโจทก์ฟ้อง และการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเอากับโจทก์นี้เป็นการซ้ำซ้อนกับการที่บริษัทจินดามอเตอร์ จำกัดได้เสียภาษีเงินได้และเงินเพิ่มไปตามที่สรรพากรเขต 7 เรียกตรวจสอบและทำการประเมิน จนโจทก์ชำระไปเสร็จสิ้นแล้วหรือไม่ในปัญหาแรกได้ความจากนายมนัส ศุภนาม พยานโจทก์ว่าขณะรับราชการอยู่ที่กองภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ได้เป็นผู้ตรวจสอบภาษีเงินได้ของโจทก์ ปรากฏว่าเงินที่โจทก์ให้บริษัททั้งสองกู้ยืมนั้น โจทก์อ้างว่าส่วนหนึ่งเป็นมรดก แต่โจทก์ไม่สามารถบอกให้แน่นอนได้ว่ามีจำนวนเท่าใด และไม่ปรากฏหลักฐาน ได้ความจากนายมนัสต่อไปว่าในชั้นตรวจสอบนั้น โจทก์ไม่เคยกล่าวอ้างเลยว่าได้ยืมเงินจากบุคคลภายนอกหรือสถาบันการเงินนำมาให้บริษัททั้งสองเรื่องเงินยืมทั้ง 8 รายการที่โจทก์อ้างในฟ้องปรากฏว่าโจทก์เพิ่งนำมากล่าวอ้างในชั้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โดยโจทก์อ้างว่า เนื่องจากโจทก์เห็นว่าภาษีไม่มากนักจึงไม่ได้กล่าวอ้างและไม่ได้นำพยานหลักฐานมาพิสูจน์ มาในชั้นศาล ข้ออ้างของโจทก์ตามฟ้องดังกล่าวก็ไม่ตรงกับพยานที่โจทก์นำมาสืบ กล่าวคือโจทก์อ้างตามฟ้องว่า เมื่อ พ.ศ. 2511 โจทก์ยืมเงินจาก ดร.นราศรีไววนิชกุล มาเป็นเงิน 1,000,000 บาท และ พ.ศ. 2512 ยืมอีกเป็นเงิน 2,000,000 บาท แต่ ดร.นราศรีกลับมาเบิกความเป็นพยานโจทก์ว่า เมื่อ พ.ศ. 2512 ดร.นราศรีได้ยืมเงินจากโจทก์ไปเป็นเงิน3 ล้านบาท รายนางเฉลิมศรี ภุมมางกูล ที่โจทก์อ้างตามฟ้องว่ายืมเมื่อ พ.ศ. 2511 เป็นเงิน 3,000,000 บาท แต่ในชั้นนำสืบโจทก์ก็ไม่ได้นำสืบถึง รายนายสนั่น เกตุทัต โจทก์ยืมเมื่อพ.ศ. 2515 เป็นเงิน 1,900,000 บาท แต่นายสนั่นเบิกความเป็นพยานโจทก์ว่า โจทก์ยืมเงินเมื่อ พ.ศ. 2516 นายกำหนด ไวคะกุลโจทก์ว่ายืมเมื่อ พ.ศ. 2515 เป็นเงิน 2,000,000 บาท แต่นายกำหนดกลับเบิกความว่า โจทก์ยืมไปเป็นเงิน 2,200,000 บาทนายกวี ภูมพัฒน์ ที่โจทก์อ้างว่ายืมเป็นเงิน 3,000,000 บาทโจทก์ก็ไม่ได้นำสืบถึงเช่นกัน รายพันตำรวจโทเชิดกุล พันธุลาภโจทก์ว่ายืมเมื่อ พ.ศ. 2516 เป็นเงิน 5,000,000 บาท และพ.ศ. 2517เป็นเงิน 3,400,000 บาท แต่พันตำรวจโทเชิดกุลกลับเบิกความว่าเมื่อ พ.ศ. 2516 นั้น โจทก์ยืมจากคุณหญิงประมวล พันธุลาภมารดาของพันตำรวจโทเชิดกุลไป 5,000,000 บาท และใน พ.ศ. 2517อีก 3,300,000 บาท หรือ 3,400,000 บาท จำไม่ได้แน่ นายจุตติบุญสูง ที่ว่ายืมเมื่อ พ.ศ. 2516 เป็นเงิน 2,000,000 บาทพ.ศ. 2517 เป็นเงิน 1,800,000 บาท แต่นายประเสริฐ วราภรณ์พยานโจทก์กลับเบิกความว่า โจทก์ยืมเงินจากนายจุตติเมื่อพ.ศ. 2515 และ พ.ศ. 2516 รายสุดท้ายโจทก์อ้างว่ายืมเงินจากนางนงเยาว์ ไวกาสี เมื่อ พ.ศ. 2517 เป็นเงิน 6,000,000 บาทแต่นางนงเยาว์กลับเบิกความเป็นพยานโจทก์ว่าโจทก์ยืมเงินไปเป็นเงินเพียง 5 ล้านบาทเศษ ไม่มีรายการกู้ยืมเงินรายการใดตรงตามโจทก์ฟ้องเลย นอกจากโจทก์จะกล่าวอ้างในชั้นตรวจสอบไม่ตรงกับในชั้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และกล่าวอ้างในฟ้องไม่ตรงกับที่นำสืบดังกล่าวแล้ว ยังปรากฏว่าการกู้ยืมทั้ง 7 รายการของโจทก์ล้วนไม่มีหลักฐานใด ๆ ที่โจทก์จะสามารถนำมาพิสูจน์ได้ทั้งสิ้น แม้บางรายโจทก์จะอ้างว่าหลักฐานถูกทำลายแล้ว แต่บางรายเช่นรายนายสนั่น โจทก์อ้างว่าโจทก์ได้ออกเช็คตามจำนวนที่กู้ยืมให้ไว้เป็นหลักฐานแต่ก็ปรากฏว่าโจทก์ไม่ได้นำสืบถึงเช็คดังกล่าวแต่อย่างใดนอกจากนี้ยังได้ความจากนางพรพรรณ ลิมสิทธิกุล พนักงานบัญชีของบริษัทจินดามอเตอร์ จำกัด อีกด้วยว่า เกี่ยวกับเงินค่าดอกเบี้ยในปี พ.ศ. 2516 ไม่ปรากฏรายละเอียดว่าบริษัทจินดามอเตอร์ จำกัด ได้จ่ายค่าดอกเบี้ยเงินยืม และไม่ปรากฏหลักฐานการจ่ายดอกเบี้ยแต่อย่างใด ซึ่งนางพรพรรณก็ได้สอบถามโจทก์แล้ว โจทก์อ้างว่าผู้ให้ยืมบางรายเป็นที่เคารพนับถือกันเมื่อจ่ายค่าดอกเบี้ยให้แล้วจะขอหลักฐานก็จะเป็นการไม่สมควรถ้าหากเป็นเช่นนั้นจริง แม้ไม่มีหลักฐานการจ่ายดอกเบี้ย แต่ก็น่าจะมีรายการจ่ายดอกเบี้ยลงไว้ให้ปรากฏในรายละเอียดประกอบงบดุลทำนองเดียวกับรายละเอียดประกอบงบดุลของปี พ.ศ. 2517(เอกสารหมาย จ.ล.45) ซึ่งมีรายการค่าดอกเบี้ยเป็นเงิน241,203.32 บาท เป็นรายการจ่ายดอกเบี้ยที่มีอัตราต่ำมากเมื่อเทียบกับเงินยืมทดรองในปี พ.ศ. 2517 ซึ่งมีถึง 33 ล้านบาทเศษจากเหตุผลดังกล่าวและรวมทั้งเหตุผลสุดท้ายที่ไม่มีการลงรายการจ่ายดอกเบี้ยในการทำบัญชีของบริษัทจินดามอเตอร์ จำกัด หรือไม่ก็เป็นรายการที่ผิดความจริงไปมาก จึงแสดงให้เห็นว่าเงินยืมทดรองจากผู้ถือหุ้นของบริษัทจินดามอเตอร์ จำกัด และบริษัทเจริญไทยมอเตอร์เซล จำกัด นอกจากเงินที่กู้ยืมจากบริษัทเงินทุนหลักทรัพย์ทิสโก้ จำกัด จำนวน 7,780,000 บาทแล้ว ล้วนเป็นเงินของโจทก์เองทั้งสิ้นดังจำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ โจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าเงินเหล่านั้นเป็นเงินที่โจทก์กู้ยืมมาจากบุคคลภายนอก จึงหาใช่เป็นเงินของโจทก์ที่ได้มาจากผลกำไรไม่อันจะเป็นผลให้เงินดังกล่าวไม่เป็นเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40ปัญหาประการสุดท้ายว่า การประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดากับโจทก์ในปี พ.ศ. 2516 และ 2517 นี้ เป็นการซ้ำซ้อนกับการที่เจ้าพนักงานประเมินสรรพากรเขต 7 ได้ทำการตรวจสอบและประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลจากบริษัทจินดามอเตอร์ จำกัดสำหรับปี พ.ศ. 2514-2518 ซึ่งมีโจทก์เป็นกรรมการผู้จัดการ และถือหุ้นเกินกว่าร้อยละ 50 หรือไม่ ศาลฎีกาเห็นว่า การประเมินภาษีดังกล่าวเป็นคนละส่วนกัน ได้ความจากนางสาวรัมภา เสวิกุลผู้อำนวยการกองอุทธรณ์ภาษีอากร กรมสรรพากร ว่าการประเมินภาษีเงินได้ของโจทก์เป็นการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาส่วนการประเมินภาษีเงินได้ของบริษัทจินดามอเตอร์ จำกัดเป็นการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลจึงไม่ซ้ำซ้อนกัน แต่โดยเหตุที่ภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัทจินดามอเตอร์ จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทที่โจทก์ถือหุ้นเกินกว่าร้อยละ 50 จึงต้องเสียภาษีเงินได้อย่างบุคคลธรรมดาตามประมวลรัษฎากร มาตรา 75 ซึ่งบังคับใช้อยู่ในขณะพิพาท การเสียภาษีของบริษัทจินดามอเตอร์ จำกัด ซึ่งโจทก์เป็นผู้เสีย จึงเป็นภาษีในส่วนของบริษัทนิติบุคคล หาใช่ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาที่โจทก์ถูกเจ้าพนักงานประเมินในคดีนี้ไม่การที่โจทก์ให้บริษัทยืมเงินทดรองนั้นถือเป็นเงินได้ของโจทก์จึงเป็นภาษีคนละส่วนต่างหากจากกัน ซึ่งรัฐทำการเก็บภาษีเงินได้ทั้งจากบุคคลธรรมดา และจากบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลภาษีเงินได้ของทั้งสองส่วนจึงไม่อาจเรียกได้ว่าเป็นภาษีซ้ำซ้อนแต่เป็นภาษีตามที่ประมวลรัษฎากร บัญญัติไว้ คำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลาง ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา อุทธรณ์ของจำเลยทั้งห้าฟังขึ้น"พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์(วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-สมศักดิ์ จูสวัสดิ์-อรรถวิทย์ วรรธนวินิจ)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ