คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 488/2534หลักกฎหมาย: เมื่อบริษัทโจทก์สร้างภาพยนต์ เสร็จแล้ว โจทก์สามารถนำภาพยนตร์ดังกล่าวไปฉายหาผลประโยชน์ได้ทั่วประเทศ แม้ฟิล์มภาพยนต์ ที่โจทก์ฉายหารายได้แล้วครั้งแรกหรือที่เรียกว่ากากหนัง จะมีค่าหรือราคาลดน้อยลงไป แต่ภาพยนต์ หรือฟิล์มภาพยนตร์นั้นยังคงเป็นทรัพย์สินและเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์อยู่ โจทก์ยังสามารถนำออกฉายหาผลประโยชน์ให้โจทก์หรือขายขาดให้บุคคลอื่นต่อไปได้อีก มิได้เสื่อมค่าหมดไป จะเปรียบเทียบกับการผลิตสินค้าทั่วไปและถือว่าภาพยนตร์หรือฟิล์มภาพยนตร์ของโจทก์เป็นสินค้าของโจทก์ด้วยไม่ได้ เพราะวัตถุประสงค์ที่โจทก์สร้างภาพยนตร์ขึ้นมาก็เพื่อนำออกฉายหารายได้จากผู้เข้าชมซึ่งมาหาความบันเทิงผู้ชมภาพยนตร์เพียงแต่ได้ชมภาพและฟังเสียงของภาพยนตร์ชั่ว ระยะเวลาอันสั้นโดยเสียเงินค่าตอบแทน หาได้รับโอนกรรมสิทธิ์ในภาพยนตร์นั้นแต่ประการใด กิจการของโจทก์จึงไม่เข้าลักษณะซื้อขายสินค้า ฉะนั้นรายจ่ายต่าง ๆ ที่โจทก์เสียไปเนื่องจากการสร้างภาพยนตร์ จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตาม ป. รัษฎากรมาตรา 65 ตรี (5).โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดมีวัตถุประสงค์สร้างภาพยนตร์ไทยออกฉายหารายได้ เจ้าพนักงานของจำเลยได้มีหนังสือแจ้งการประเมินให้โจทก์ไปชำระเงินค่าภาษีเงินได้บุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525- ปี 2527 รวมเป็นเงิน 10,100,125 บาทโดยอ้างว่าโจทก์นำต้นทุนการสร้างภาพยนตร์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีมาหักเป็นค่าใช้จ่ายทั้งหมดเป็นการต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี(5) โจทก์จะต้องนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้ไม่เกินร้อยละ 20 ของต้นทุนการสร้างภาพยนตร์เพราะถือว่าภาพยนตร์นั้นเป็นทรัพย์สิน และโดยสภาพของทรัพย์สินย่อมสึกหรอหรือเสื่อมราคาได้ตามมาตรา 4 (5) แห่งพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 145) พ.ศ.2527 โจทก์เห็นว่า การประเมินของเจ้าพนักงานให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลโดยอ้างเหตุดังกล่าวไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงและสภาพของธุรกิจการค้า เนื่องจากการสร้างภาพยนตร์ต้องมีค่าใช้จ่ายต่าง ๆ อันได้แก่ค่าฟิล์ม ค่าจ้างนักแสดง ค่าล้าง ค่าอัดฟิล์ม และค่าใช้จ่ายอื่น ๆที่ต้องใช้ในการสร้างจนกระทั่งสำเร็จออกมาเป็นภาพยนตร์สามารถนำออกฉายหารายได้ และหลังจากที่ได้นำออกฉายแล้วฟิล์มภาพยนตร์นั้นจะมีสภาพเป็นกากหนัง ไม่มีมูลค่าไม่อาจนำออกฉายได้อีกต่อไป ดังนั้นค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ที่โจทกืได้จ่ายไปในการสร้างภาพยนตร์ จึงเป็นค่าใช้จ่ายที่สามารถนำมาหักได้ทั้งหมดไม่เป็นการต้องห้ามตามที่เจ้าพนักงานประเมินกล่าวอ้าง โจทก์จึงได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และคณะกรรมการดังกล่าวได้วินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว แต่มีเหตุอันควรผ่อนผันและให้ลดเบี้ยปรับ โจทก์ไม่เห็นด้วยกับคำวินิจฉัยดังกล่าว จึงต้องนำคดีมาฟ้อง ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยให้การว่า คดีนี้สืบเนื่องมาจากโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษี ตามแบบ อ.1 ตามมาตรา 30 แห่งพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 และโจทก์ได้ออกเช็คเป็นการชำระเงินค่าภาษี ครั้นเมื่อเช็คถึงกำหนดธนาคารตามเช็คปฏิเสธการจ่ายเงิน โจทก์จึงหมดสิทธิที่จะได้รับความคุ้มครองตามกฎหมายดังกล่าว และเจ้าพนักงานประเมินได้อาศัยอำนาจตามมาตรา 19,23, 87 ตรี และ 123 แห่งประมวลรัษฎากรออกหมายเรียกไปยังโจทก์ให้มาพบและส่งสมุดบัญชีที่ต้องจัดทำตามกฎหมายว่าด้วยการบัญชีและหลักฐานต่าง ๆ ที่ใช้ประกอบในการลงบัญชีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2524 - ปี 2527 ต่อเจ้าพนักงานเพื่อทำการไต่สวนและตรวจสอบการเสียภาษีของโจทก์ และจากการตรวจสอบปรากฏว่า ในการประกอบกิจการของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวข้างต้น โจทก์ได้สร้างภาพยนตร์และนำออกฉายตามโรงภาพยนตร์ต่าง ๆ ทั่วประเทศ และได้รับส่วนแบ่งหลังจากหักค่าใช้จ่ายในการโฆษณา และอากรมหรสพแล้วในอัตราร้อยละ50 หลังจากที่ได้ฉายตามโรงภาพยนตร์ต่าง ๆ แล้ว แม้ฟิล์มนั้นจะเป็นกากหนังโจทก์ก็ยังสามารถนำออกาหรายได้ได้อีก โดยการนำออกฉายหรือให้เช่า โจทก์มิได้สร้างภาพยนตร์เพื่อขาย ฟิล์มภาพยนตร์ยังคงเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์ จึงต้องถือว่าฟิล์มนั้นเป็นทรัพย์สินค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ที่โจทก์ใช้เพื่อการนั้นจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนเพื่อให้ได้มาซึ่งทรัพย์สินตามมาตรา 65 ตรี (5) โจทก์สามารถหักเป็นค่าเสื่อมราคาได้ในอัตราร้อยละ 20 ของมูลค่าทรัพย์สินอันได้แก่ต้นทุนในการสร้างภาพยนตร์ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีไปจนกว่าจะหมด ตามพระราชกฤษฎีกาที่ออกตามความในประมาลรัษฎากรว่าด้วยค่าสึกหรอ เจ้าพนักงานประเมินจึงได้ทำการประเมินปรับปรุงและให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลโดยอาศัยหลักเกณฑ์ของกฎหมายดังกล่าวแล้วแจ้งการประเมินไปยังโจทก์ ตามหนังสือแจ้งการประเมินที่1049/2/03243-5 ลงวันที่ 29 พฤษภาคม 2530 รวม 3 ฉบับ โจทก์ได้รับแล้ว และได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินตามเอกสารดังกล่าวต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "การประกอบธุรกิจสร้างภาพยนตร์...กว่าที่จะนำภาพยนตร์ออกฉายเพื่อให้มีรายได้เข้ามานั้นมีรายจ่ายหลายขั้นตอนและจำนวนมิใช่น้อย... เริ่มตั้งแต่ค่าบทประพันธ์ ค่าตัวนักแสดงค่าใช้จ่ายในการสร้าง ค่าฟิล์มและรูปค่าล้างฟิล์มและอัดก๊อปปี้ ค่าอาหารและที่พักนักแสดง ค่าเครื่องแต่งตัวนักแสดง ค่าบันทึกเสียงและค่าพากย์ ค่าใช้จ่ายในการสร้างรวมทั้งค่าภาษีศุลกากร... ปัญหาคงมีว่า ภาพยนตร์ที่โจทก์สร้างขึ้นมานี้เป็นทรัพย์สินและสินค้าของโจทก์หรือไม่ และรายจ่ายในการสร้างภาพยนตร์ดังกล่าวเป็นรายจ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5)หรือไม่ศาลฎีกาได้วินิจฉัยประเด็นข้อนี้โดย ที่ประชุมใหญ่ ว่า เมื่อโจทก์สร้างภาพยนตร์เสร็จแล้ว โจทก์ก็สามารถนำภาพยนตร์ดังกล่าวไปฉายหาผลประโยชน์ได้ทั่วประเทศแม้ฟิล์มภาพยนตร์ที่โจทก์ฉายหารายได้แล้วครั้งแรกหรือที่เรียกว่ากากหนัง จะมีค่าหรือราคาลดน้อยลงไป แต่ภาพยนตร์หรือฟิล์มภาพยนตร์นั้นยังคงเป็นทรัพย์สินและเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์อยู่ เพราะโจทก์ยังสามารถนำออกฉายหาผลประโยชน์ให้โจทก์หรือขายขาดให้บุคคลอื่นต่อไปได้อีก หาได้เสื่อมค่าหมดไป ดังที่โจทก์อุทธรณ์ไม่โจทก์จะนำภาพยนตร์หรือฟิล์มภาพยนตร์ของโจทก์ไปเปรียบเทียบกับการผลิตสินค้าทั่วไปและถือว่าภาพยนตร์หรือฟิล์มภาพยนตร์ของโจทก์เป็นสินค้าของโจทก์ด้วยไม่ได้เพราะวัตถุประสงค์ที่โจทก์สร้างภาพยนตร์ขึ้นมาก็เพื่อนำออกฉายหารายได้จากผู้เข้าชมซึ่งมาหาความบันเทิง ผู้ชมภาพยนตร์เพียงแต่ได้ชมภาพและฟังเสียงของภาพยนตร์ชั่วระยะเวลาอันสั้นโดยเสียเงินค่าตอบแทน หาได้รับโอนกรรมสิทธิ์ในภาพยนตร์นั้นแต่ประการใด โจทก์ยังคงมีกรรมสิทธิ์ในภาพยนตร์หรือฟิล์มภาพยนตร์นั้นอยู่เช่นเดิมกิจการของโจทก์จึงไม่เข้าลักษณะซื้อขายสินค้า ฉะนั้นรายจ่ายต่าง ๆ ที่โจทก์เสียไปเนื่องจากการสร้างภาพยนตร์ จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี (5)..."พิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 488/2534บริษัท โค ลีเซี่ยมโปรดั๊กชั่น จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65 ตรี (5)เมื่อบริษัทโจทก์สร้างภาพยนต์ เสร็จแล้ว โจทก์สามารถนำภาพยนตร์ดังกล่าวไปฉายหาผลประโยชน์ได้ทั่วประเทศ แม้ฟิล์มภาพยนต์ ที่โจทก์ฉายหารายได้แล้วครั้งแรกหรือที่เรียกว่ากากหนัง จะมีค่าหรือราคาลดน้อยลงไป แต่ภาพยนต์ หรือฟิล์มภาพยนตร์นั้นยังคงเป็นทรัพย์สินและเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์อยู่ โจทก์ยังสามารถนำออกฉายหาผลประโยชน์ให้โจทก์หรือขายขาดให้บุคคลอื่นต่อไปได้อีก มิได้เสื่อมค่าหมดไป จะเปรียบเทียบกับการผลิตสินค้าทั่วไปและถือว่าภาพยนตร์หรือฟิล์มภาพยนตร์ของโจทก์เป็นสินค้าของโจทก์ด้วยไม่ได้ เพราะวัตถุประสงค์ที่โจทก์สร้างภาพยนตร์ขึ้นมาก็เพื่อนำออกฉายหารายได้จากผู้เข้าชมซึ่งมาหาความบันเทิงผู้ชมภาพยนตร์เพียงแต่ได้ชมภาพและฟังเสียงของภาพยนตร์ชั่ว ระยะเวลาอันสั้นโดยเสียเงินค่าตอบแทน หาได้รับโอนกรรมสิทธิ์ในภาพยนตร์นั้นแต่ประการใด กิจการของโจทก์จึงไม่เข้าลักษณะซื้อขายสินค้า ฉะนั้นรายจ่ายต่าง ๆ ที่โจทก์เสียไปเนื่องจากการสร้างภาพยนตร์ จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตาม ป. รัษฎากรมาตรา 65 ตรี (5).โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดมีวัตถุประสงค์สร้างภาพยนตร์ไทยออกฉายหารายได้ เจ้าพนักงานของจำเลยได้มีหนังสือแจ้งการประเมินให้โจทก์ไปชำระเงินค่าภาษีเงินได้บุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525- ปี 2527 รวมเป็นเงิน 10,100,125 บาทโดยอ้างว่าโจทก์นำต้นทุนการสร้างภาพยนตร์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีมาหักเป็นค่าใช้จ่ายทั้งหมดเป็นการต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี(5) โจทก์จะต้องนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้ไม่เกินร้อยละ 20 ของต้นทุนการสร้างภาพยนตร์เพราะถือว่าภาพยนตร์นั้นเป็นทรัพย์สิน และโดยสภาพของทรัพย์สินย่อมสึกหรอหรือเสื่อมราคาได้ตามมาตรา 4 (5) แห่งพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 145) พ.ศ.2527 โจทก์เห็นว่า การประเมินของเจ้าพนักงานให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลโดยอ้างเหตุดังกล่าวไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงและสภาพของธุรกิจการค้า เนื่องจากการสร้างภาพยนตร์ต้องมีค่าใช้จ่ายต่าง ๆ อันได้แก่ค่าฟิล์ม ค่าจ้างนักแสดง ค่าล้าง ค่าอัดฟิล์ม และค่าใช้จ่ายอื่น ๆที่ต้องใช้ในการสร้างจนกระทั่งสำเร็จออกมาเป็นภาพยนตร์สามารถนำออกฉายหารายได้ และหลังจากที่ได้นำออกฉายแล้วฟิล์มภาพยนตร์นั้นจะมีสภาพเป็นกากหนัง ไม่มีมูลค่าไม่อาจนำออกฉายได้อีกต่อไป ดังนั้นค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ที่โจทกืได้จ่ายไปในการสร้างภาพยนตร์ จึงเป็นค่าใช้จ่ายที่สามารถนำมาหักได้ทั้งหมดไม่เป็นการต้องห้ามตามที่เจ้าพนักงานประเมินกล่าวอ้าง โจทก์จึงได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และคณะกรรมการดังกล่าวได้วินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว แต่มีเหตุอันควรผ่อนผันและให้ลดเบี้ยปรับ โจทก์ไม่เห็นด้วยกับคำวินิจฉัยดังกล่าว จึงต้องนำคดีมาฟ้อง ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยให้การว่า คดีนี้สืบเนื่องมาจากโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษี ตามแบบ อ.1 ตามมาตรา 30 แห่งพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 และโจทก์ได้ออกเช็คเป็นการชำระเงินค่าภาษี ครั้นเมื่อเช็คถึงกำหนดธนาคารตามเช็คปฏิเสธการจ่ายเงิน โจทก์จึงหมดสิทธิที่จะได้รับความคุ้มครองตามกฎหมายดังกล่าว และเจ้าพนักงานประเมินได้อาศัยอำนาจตามมาตรา 19,23, 87 ตรี และ 123 แห่งประมวลรัษฎากรออกหมายเรียกไปยังโจทก์ให้มาพบและส่งสมุดบัญชีที่ต้องจัดทำตามกฎหมายว่าด้วยการบัญชีและหลักฐานต่าง ๆ ที่ใช้ประกอบในการลงบัญชีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2524 - ปี 2527 ต่อเจ้าพนักงานเพื่อทำการไต่สวนและตรวจสอบการเสียภาษีของโจทก์ และจากการตรวจสอบปรากฏว่า ในการประกอบกิจการของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวข้างต้น โจทก์ได้สร้างภาพยนตร์และนำออกฉายตามโรงภาพยนตร์ต่าง ๆ ทั่วประเทศ และได้รับส่วนแบ่งหลังจากหักค่าใช้จ่ายในการโฆษณา และอากรมหรสพแล้วในอัตราร้อยละ50 หลังจากที่ได้ฉายตามโรงภาพยนตร์ต่าง ๆ แล้ว แม้ฟิล์มนั้นจะเป็นกากหนังโจทก์ก็ยังสามารถนำออกาหรายได้ได้อีก โดยการนำออกฉายหรือให้เช่า โจทก์มิได้สร้างภาพยนตร์เพื่อขาย ฟิล์มภาพยนตร์ยังคงเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์ จึงต้องถือว่าฟิล์มนั้นเป็นทรัพย์สินค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ที่โจทก์ใช้เพื่อการนั้นจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนเพื่อให้ได้มาซึ่งทรัพย์สินตามมาตรา 65 ตรี (5) โจทก์สามารถหักเป็นค่าเสื่อมราคาได้ในอัตราร้อยละ 20 ของมูลค่าทรัพย์สินอันได้แก่ต้นทุนในการสร้างภาพยนตร์ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีไปจนกว่าจะหมด ตามพระราชกฤษฎีกาที่ออกตามความในประมาลรัษฎากรว่าด้วยค่าสึกหรอ เจ้าพนักงานประเมินจึงได้ทำการประเมินปรับปรุงและให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลโดยอาศัยหลักเกณฑ์ของกฎหมายดังกล่าวแล้วแจ้งการประเมินไปยังโจทก์ ตามหนังสือแจ้งการประเมินที่1049/2/03243-5 ลงวันที่ 29 พฤษภาคม 2530 รวม 3 ฉบับ โจทก์ได้รับแล้ว และได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินตามเอกสารดังกล่าวต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "การประกอบธุรกิจสร้างภาพยนตร์...กว่าที่จะนำภาพยนตร์ออกฉายเพื่อให้มีรายได้เข้ามานั้นมีรายจ่ายหลายขั้นตอนและจำนวนมิใช่น้อย... เริ่มตั้งแต่ค่าบทประพันธ์ ค่าตัวนักแสดงค่าใช้จ่ายในการสร้าง ค่าฟิล์มและรูปค่าล้างฟิล์มและอัดก๊อปปี้ ค่าอาหารและที่พักนักแสดง ค่าเครื่องแต่งตัวนักแสดง ค่าบันทึกเสียงและค่าพากย์ ค่าใช้จ่ายในการสร้างรวมทั้งค่าภาษีศุลกากร... ปัญหาคงมีว่า ภาพยนตร์ที่โจทก์สร้างขึ้นมานี้เป็นทรัพย์สินและสินค้าของโจทก์หรือไม่ และรายจ่ายในการสร้างภาพยนตร์ดังกล่าวเป็นรายจ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5)หรือไม่ศาลฎีกาได้วินิจฉัยประเด็นข้อนี้โดย ที่ประชุมใหญ่ ว่า เมื่อโจทก์สร้างภาพยนตร์เสร็จแล้ว โจทก์ก็สามารถนำภาพยนตร์ดังกล่าวไปฉายหาผลประโยชน์ได้ทั่วประเทศแม้ฟิล์มภาพยนตร์ที่โจทก์ฉายหารายได้แล้วครั้งแรกหรือที่เรียกว่ากากหนัง จะมีค่าหรือราคาลดน้อยลงไป แต่ภาพยนตร์หรือฟิล์มภาพยนตร์นั้นยังคงเป็นทรัพย์สินและเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์อยู่ เพราะโจทก์ยังสามารถนำออกฉายหาผลประโยชน์ให้โจทก์หรือขายขาดให้บุคคลอื่นต่อไปได้อีก หาได้เสื่อมค่าหมดไป ดังที่โจทก์อุทธรณ์ไม่โจทก์จะนำภาพยนตร์หรือฟิล์มภาพยนตร์ของโจทก์ไปเปรียบเทียบกับการผลิตสินค้าทั่วไปและถือว่าภาพยนตร์หรือฟิล์มภาพยนตร์ของโจทก์เป็นสินค้าของโจทก์ด้วยไม่ได้เพราะวัตถุประสงค์ที่โจทก์สร้างภาพยนตร์ขึ้นมาก็เพื่อนำออกฉายหารายได้จากผู้เข้าชมซึ่งมาหาความบันเทิง ผู้ชมภาพยนตร์เพียงแต่ได้ชมภาพและฟังเสียงของภาพยนตร์ชั่วระยะเวลาอันสั้นโดยเสียเงินค่าตอบแทน หาได้รับโอนกรรมสิทธิ์ในภาพยนตร์นั้นแต่ประการใด โจทก์ยังคงมีกรรมสิทธิ์ในภาพยนตร์หรือฟิล์มภาพยนตร์นั้นอยู่เช่นเดิมกิจการของโจทก์จึงไม่เข้าลักษณะซื้อขายสินค้า ฉะนั้นรายจ่ายต่าง ๆ ที่โจทก์เสียไปเนื่องจากการสร้างภาพยนตร์ จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี (5)..."พิพากษายืน.(จรัส อุดมวรชาติ-ก้าน อันนานนท์-นิเวศน์ คำผอง)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุปัญหาที่เป็นประเด็นให้ศาลฎีกาต้องวินิจฉัยโดยมติที่ประชุมใหญ่ในคดีนี้มีอยู่ว่า ต้นทุนที่ใช้ในการสร้างภาพยนตร์จะนำมาหักเป็นรายจ่ายได้ทั้งหมดโดยมไม่ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนซึ่งต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวรกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) หรือนำมาหักเป็นค่าสึกหรอหรือค่าเสื่อมราคาได้ในอัตราร้อยละ 20 ของต้นทุนในตแ่ละรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 65 ทวิ (2) และพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน(ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 มาตรา 4(5) เท่านั้น รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา65 ตรี (5) ศาลฎีกาโดยมติที่ประชุมใหญ่เคยวางหลักไว้ในคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 949/2509 ว่ามิใช่หมายถึงรายจ่ายที่บริษัทได้รับประโยชน์จากรายจ่ายเท่านั้น แต่ต้องเป็นรายจ่ายที่ยังเกิดเป็นทุนรอนของบริษัทขึ้นมาก็คือเป็นทรัพย์สินของบริษัท ฉะนั้นรายจ่ายที่บริษัทโจทก์จ่ายไปในการสร้างท่าเรือ สร้างทางแยกและสร้างถนนที่ไม่บังเกิดเป็นทุนรอนหรือทรัพย์สินของบริษัท จึงไม่ใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) ตัวอย่างที่ศาลฎีกาเคยวินิจฉัยว่าเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน เช่น รายจ่ายค่าติดตั้งสถานีวิทยุซึ่งตั้งขึ้นแล้วเป็นทรัพย์สินของบริษัทโจทก์และรายจ่ายให้ผู้เชี่ยวชาญในการติดตั้งเครื่องจักรและเตาเผาของบริษัทโจทก์เป็นการจ่ายที่บริษัทโจทก์จ่ายไปแล้วได้รับประโยชน์จากการใช้จ่ายเกิดเป็นทุนหรือทรัพย์สินของบริษัทโจทก์ (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 168/2521) หรือรายจ่ายค่าซื้อที่ดินและค่าธรรมเนียมในการโอนที่ดิน คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2510/2530) หรือบริษัทโจทก์สร้างอาคารราคา 465,981.34 บาทแล้วยกกรรมสิทธิ์ให้เจ้าของที่ดิน โดยบริษัทโจทก์ได้สิทธิการเช่าอาคารและที่ดินเป็นเวลา 11 ปี อัตราค่าเช่าเดือนละ 150 บาท เป็นสัญญาต่างตอบแทนอันทำให้บริษัทโจทก์ได้รับประโยชน์จากการได้สิทธิการเช่าอาคารและที่ดินนั้น ค่าก่อสร้างอาคารจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) บริษัทโจทก์มีสิทธิเพียงหักค่าเสื่อมราคาในอัตราร้อยละ 100 หารด้วยปีอายุการเช่า ตามมาตรา 5(4) วรรคสองแห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 22)พ.ศ. 2509(คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3381/2524) จากแนวคำพิพากษาศาลฎีกาข้างต้นจึงทำให้ได้หลักในเรื่องนี้ชัดเจนว่ารายจ่ายที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดได้จ่ายไปแล้วและบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนั้นได้รับประโยชน์จากการใช้จ่ายเกิดเป็นทุนหรือเป็นทรัพย์สินของบริษัทหรือของห้างหุ้นส่วนดังกล่าวไม่ว่าจะในรูปของกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินหรือในรูปของประโยชน์ในลักษณะที่เป็นทรัพย์สินอย่างเช่น สิทธิการเช่า ก็ถือว่ารายจ่ายนั้นเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนแล้วอย่างไรก็ดี หากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเพียงได้รับประโยชน์จากรายจ่ายที่จ่ายไปแต่ประโยชน์ที่ได้รับไม่บังเกิดเป็นทุนรอนหรือทรัพย์สินของบริษัทหรือของห้างหุ้นส่วนดังกล่าวก็ไม่อาจถือว่ารายจ่ายนั้นเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนได้ การประกอบธุรกิจสร้างภาพยนตร์เช่นในคำพิพากษาศาลฎีกาที่บันทึกอยู่นี้ก็เป็นที่ยอมรับกันในวงการผู้สร้างภาพยนตร์ว่า ภาพยนตร์ส่วนใหญ่ที่สร้างในปัจจุบันผู้สร้างต้องเสียค่าใช้จ่ายจำนวนไม่น้อยเริ่มตั้งแต่ค่าขออนุญาตใช้ลิขสิทธิ์ในบทประพันธ์จากผู้เขียนบทประพันธ์ ค่าตัวนักแสดง ค่าฟิล์ม ค่าล้างฟิล์ม และอัดก๊อปปี้ค่าเดินทาง ค่าอาหาร และที่พักของคณะผู้สร้างและนักแสดง ค่าเครื่องแต่งตัวนักแสดง ค่าบันทึกเสียงและค่าพากย์ตลอดจนค่าภาษีศุลกากร จึงมีผู้เห็นว่า การที่จะพิจารณาว่าบริษัทผู้สร้างภาพยนตร์มีเงินได้ที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลคือกำไรสุทธิซึ่งคำนวณได้จากกิจการตามที่กำหนดไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 65 นั้นจะต้องพิจารณาถึงสภาพความเป็นจริงที่เกิดขึ้นในการประกอบธุรกิจแต่ละประเภทเป็นเบื้องต้น สภาพการประกอบธุรกิจของผู้สร้างภาพยนตร์มีลักษณะเป็นการขายบริการด้านบันเทิง อันมีภาพยนตร์ที่สร้างเสร็จแล้วเป็นตัวทรัพย์และตัวสินค้าในการขายบริการในตัวเดียวกัน ถ้าจะถือเงินลงทุนในการสร้างและทำภาพยนตร์ออกฉายเป็นราคาทรัพย์สินที่โจทก์เหลืออยู่ก็ดูจะไม่เป็นการถูกต้องกับสภาพความเป็นจริง และเป็นสิ่งที่ไม่น่าจะเป็นเช่นนั้นได้ เพราะถ้าเป็นไปตามหลักดังกล่าว หากบริษัทผู้สร้างภาพยนตร์ใช้จ่ายเกี่ยวกับการสร้างภาพยนตร์จนกระทั่งนำออกฉายเป็นเงิน 1 ล้านบาท มีรายได้จาการนำภาพยนตร์ออกฉาย 1 ล้าน5 แสนบาท บริษัทจะมีสิทธิหักค่าใช้จ่ายจากต้นทุนที่ลงไปซึ่งถือว่าเป็นค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินตามประมวลรัษฎากร มาตรา65 ทวิ และตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145)พ.ศ. 2527 มาตรา 4(5) ได้ร้อยละ 20 ของต้นทุนเท่านั้น เพราะภาพยนตร์จัดเป็นทรัพย์สินประเภทอื่นที่มิใช่ทรัพย์สินตามพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว มาตรา 4(1)-(4) เช่นนี้บริษัทต้องเสียภาษีในกำไรสุทธิถึง1 ล้าน 3 แสนบาท ซึ่งเงินกำไรสุทธิในจำนวนนี้เป็นเงินเดิมของบริษัทที่จะต้องนำมาคำนวณเพื่อเสียภาษีถึง 800,000 บาท ซึ่งโอกาสที่จะได้รายได้เพิ่มเติมอีกจากการประกอบธุรกิจในลักษณะนี้จะเป็นไปได้ยากแต่โอกาสที่จะเข้าเนื้อหรือชักทุนเดิมให้หมดไปนั้นจะเป็นไปได้สูงหากบริษัทมีรายได้ต่ำกว่า 1 ล้าน 2 แสนบาท ในกรณีที่ลงทุนไปถึง1 ล้านบาท จะเห็นได้ว่าเมื่อบริษัทต้องเสียภาษีแล้วจะขาดทุนทันทีซึ่งถ้าการค้าต้องเป็นเช่นนี้แล้วก็คงหาผู้ที่จะมาประกอบธุรกิจด้านนี้จากเต็มที ภาพยนตร์ที่นำออกฉายแล้วแม้บริษัทจะยังมีฟิล์มภาพยนตร์นั้นอยู่ แต่โดยสภาพความเป็นจริงแล้วฟิล์มนั้นก็ไม่อาจมีค่าหรือราคาเหลืออยู่เท่ากับจำนวนเงินทุนที่สร้างได้เลยซึ่งผู้ที่มีความคิดเห็นเช่นนี้พยายามที่จะเปรียบเทียบให้เห็นในเรื่องนี้ชัดเจนยิ่งขึ้นจากการซื้อหนังสือพิมพ์รายวันในราคาฉบับละ 5 บาท เมื่ออ่านแล้วหรือผ่านพ้นวันนั้นไปแล้วผู้ซื้อก็ยังมีหนังสือพิมพ์รายวันฉบับนั้นอยู่แต่จะให้ถือว่ามีค่า 5 บาท อย่างเดิมนั้นย่อมเห็นได้ว่าเป็นไปไม่ได้และจะถือว่าไม่มีค่าเสียเลยก็ย่อมไม่ได้คงมีค่าอยู่บ้างก็อาจเป็นเพียงเศษกระดาษที่ชั่งกิโลหรือพับถุงขายได้เท่านั้น กรณีภาพยนตร์ที่ฉายหารายได้แล้วก็เทียบได้ในลักษณะเดียวกัน จำนวนเงินที่บริษัทใช้จ่ายไปในการสร้างภาพยนตร์จนกระทั่งนำออกฉายนั้น จะเห็นได้ว่ามีอยู่ 2 ส่วน คือ ส่วนที่เป็นตัวทรัพย์คงอยู่และตัวสินค้าในการขายบริการด้านบันเทิงที่ค่าต้องลดลงอย่างมากจนเกียบสิ้นค่าเมื่อนำออกฉายแล้วในครั้งแรกซึ่งจะต้องแยกออกมาเป็นส่วนที่เป็นราคาทรัพย์สินคงอยู่ ซึ่งบริษัทน่าจะหักรายจ่ายส่วนนี้ได้ในลักษณะที่เป็นค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินตามประมวลรัษฎากรมาตรา65 ทวิ (2) ตามเงื่อนไขและอัตราที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกาและส่วนที่เป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะ ซึ่งบริษัทควรจะหักรายจ่ายจากส่วนนี้ได้ทั้งหมดการที่จะคิดคำนวณแยกส่วนของเงินที่สร้างภาพยนตร์จนนำออกฉายครั้งแรกแล้วเป็นส่วนใดเท่าใดนั้นไม่มีบทกฎหมายกำหนดไว้โดยเฉพาะ จึงน่าจะนำบทกฎหมายที่ใกล้เคียงอย่างยิ่งตามที่กำหนดไว้ในประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 4มาใช้บังคับ บทกฎหมายใกล้เคียงอย่างยิ่งในเรื่องนี้คือพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 การประกอบการที่มีลักษณะใกล้เคียงกับกรณีนี้คือกิจการตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 8(2) แห่งพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวอันได้แก่การถ่าย ล้าง อัดหรือขยายรูป ภาพยนตร์ รวมทั้งการขายส่วนประกอบ ซึ่งยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 70 ฉะนั้น กรณีตามคำพิพากษาสาลฎีกาที่บันทึกอยู่นี้ จึงควรกำหนดส่วนที่เป็นราคาทรัพย์สินคงอยู่มีร้อยละ 30 และส่วนที่เป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะมีร้อยละ 70 การแบ่งส่วนตามหลักดังกล่าวจะได้ผลใกล้กับสภาพความเป็นจริง และเป็นธรรมแก่บริษัทผู้ประกอบธุรกิจสร้างภาพยนตร์ ทั้งยังเป็นกำลังใจและสิ่งจูงใจให้ผู้ประกอบธุรกิจสร้างภาพยนตร์ไทยให้มีคุณภาพทัดเทียมกับภาพยนตร์ที่สร้างจากประเทศตะวันตกด้วย ความคิดเห็นข้างต้นนับว่ามีเหตุผลที่แยบยลและเป็นความพยายามที่จะปรับใช้กฎหมายให้สอดคล้องกับสภาพความเป็นจริงและให้เกิดความเป็นธรรมมากที่สุดเท่าที่จะกระทำได้ อย่างไรก็ดีเรื่องนี้ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเคยติดสินไว้เรื่องหนึ่งที่พอจะนำมาเทียบเคียงกับคำพิพากษาศาลฎีกาฉบับที่บันทึกอยู่นี้ได้คือ คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2735/2532 วินิจฉัยว่า ในปัญหาที่ว่าภาพยนตร์ที่โจทก์จัดสร้างขึ้นเอง หรือสั่งเข้ามาในราชอาณาจักรหรือพิมพ์ฟิล์มขึ้นมาใหม่นั้นถือได้ว่าเป็นทรัพย์สินของโจทก์หรือไม่และรายจ่ายในเรื่องดังกล่าวเป็นรายจ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา65 ตรี(5) หรือไม่นั้น เห็นว่าภาพยนตร์ที่โจทก์เสร้างขั้นเอง หรือสั่งเข้ามาจากต่างประเทศ หรือพิมพ์ฟิล์มขึ้นมาใหม่ให้เป็นหลายชุดย่อมเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์และเป็นทรัพย์สินของโจทก์อย่างเห็นได้ชัดเพราะโจทก์เป็นผู้สร้างหรือผู้ซื้อภาพยนตร์หรือพิมพ์ฟิล์มภาพยนตร์เหล่านี้ นอกจากนี้ภาพยนตร์และฟิล์มภาพยนตร์ของโจทก์นั้นเป็นทรัพย์สินตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 99 ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าภาพยนตร์เป็นสินค้าไม่ใช่ทรัพย์สินโดยเป็นสินค้าที่มีลักษณะเป็นการขายภาพและเรื่องราวที่ปรากฏบนฟิล์มภาพยนตร์ให้แก่คนดูนั้น ก็ไม่อาจรับฟังได้เพราะการกระทำดังกล่าวไม่เข้าลักษณะของการซื้อขายแต่อย่างใด ในเมื่อผู้ขายยังคงมีกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินอยู่เช่นเดิมส่วนผู้ซื้อคือคนดูนั้นมิได้รับโอนกรรมสิทธิ์ในภาพยนตร์แต่ประการใดผู้ชมภาพยนตร์เพียงแต่ได้ชมภาพและฟังเสียงของภาพยนตร์เพียงชั่วระยะเวลาอันสั้นโดยเสียเงินตอบแทน เมื่อภาพยนตร์และฟิล์มภาพยนตร์ดังกล่าวเป็นทรัพย์สินของโจทก์ รายจ่ายของโจทก์ในการสร้างภาพยนตร์ในการซื้อภาพยนตร์มาจากต่างประเทศและในการพิมพ์ฟิล์มภาพยนตร์ขึ้นมาใหม่ให้เป็นหลายชุดซึ่งล้วนเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนหรือเป็นรายจ่ายในการขยายออกซึ่งทรัพย์สินของโจทก์ จึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) ข้อเท็จจริงในคดีนี้กับข้อเท็จจริงในคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2734/2532 นั้นแตกต่างกันเพียงว่า ข้อเท็จจริงในคำพิพากษาฎีกาที่ 2734/2532 บริษัทโจทก์สร้างภาพยนตร์และสั่งภาพยนตร์มาจากต่างประเทศ แล้วพิมพ์ฟิล์มภาพยนตร์นั้นขึ้นมาอีกหลายชุดเพื่อให้ผู้อื่นเช่าแายและจำหน่ายตัวฟิล์มภาพยนตร์ที่ก๊อปปี้ขึ้นใหม่นั้นรายได้จากการประกอบการดังกล่าวจึงเป็นรายได้จากการให้เช่าและขายภาพยนตร์ที่สร้างเองและสั่งซื้อมา แต่ข้อเท็จจริงในคดีนี้บริษัทโจทก์สร้างแล้วนำออกฉายหารายได้เองแม้จะมีข้อแตกต่างกันดังกล่าวแต่ก็ไม่น่าจะเป็นข้อสาระสำคัญถึงกับจะทำให้ผลของคดีทั้งสองแตกต่างกัน ทั้งนี้เพราะสิทธิในทรัพย์สินคืภาพยนตร์ที่โจทก์สร้างขึ้นมาเองในทั้งสองคดีนั้นนอกจากโจทก์มีสิทธิในฐานะเป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ในฟิล์มภาพยนตร์ที่สร้างขึ้นมาตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์บรรพ 4ว่าด้วยทรัพย์สินแล้ว โจทก์ยังมีฐานะเป็นเจ้าของสิทธิอีกประเภทหนึ่งคือลิขสิทธิ์ในภาพยนตร์ที่สร้างขึ้นมาด้วยเพราะภาพยนตร์เป็นงานสร้างสรรค์ที่เกิดจากความผิดริเริ่มขึ้นเองของผู้สร้างอันถือเป็นทรัพย์สินทางปัญญาประเภทหนึ่งซึ่งได้รับความคุ้มครองตามพระราชบัญญัติลิขสิทธิ์ พ.ศ. 2521 ซึ่งสิทธิตามกฎหมายที่เจ้าของลิขสิทธิ์มีก็คือ สิทธิที่จะทำซ้ำ ดัดแปลง โฆษณา และอนุญาตให้ผู้อื่นใช้งานสร้างสรรค์ของตนได้ตลอดอายุการให้ความคุ้มครองตามกฎหมาย การให้ผู้อื่นเช่าภาพยนตร์ที่ตนสร้างขึ้นเพื่อนำไปฉายให้ประชาชนชมเป็นการอนุญาตให้ผู้อื่นโฆษณางานสร้างสรรค์ของตน การนำภาพยนตร์ที่สร้างขึ้นออกฉายหารายได้เองเป็นการใช้สิทธิในลิขสิทธิ์ที่ตนมีอยู่โดยการโฆษณางานของตน ส่วนการนำตัวฟิล์มภาพยนตร์ก๊อปปี้ใหม่ซึ่งเกิดจากการใช้สิทธิในลิขสิทธิ์โดยการทำซ้ำออกขายก็เป็นการใช้สิทธิในกรรมสิทธิ์ที่มีอยู่นั่นเองฉะนั้นรายได้ที่เกิดจากการกระทำดังกล่าวไม่ว่าจะเป็นเพราะการใช้อำนาจแห่งกรรมสิทธิ์หรือำนาจแห่งลิขสิทธิ์ก็เป็นรายได้ที่เกิดจากการประกอบธุรกิจสร้างภาพยนตร์เช่นเดียวกันเงินได้ของบริษัทโจทก์จึงต้องเสียภาษีตามประมวลรัษฎากร ปัยหาจึงคงมีเพียงว่ารายจ่ายในการสร้างภาพยนตร์ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนอันเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิหรือไม่เท่านั้น เมื่อศาลฎีกในคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2735/2532 วินิจฉัยไว้ชัดเจนว่ารายจ่ายของโจทก์ในการสร้างภาพยนตร์เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนจึงย่อมถือเป็นบรรทัดฐานได้ ศาลฎีกาโดยมติที่ประชุมใหญ่จึงวินิจฉัยคดีนี้ตามแนวบรรทัดฐานจากคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2735/2532 นั่นเอง ปัญหาว่าการที่ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า รายจ่ายในการสร้างภาพยนตร์ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนชอบด้วยกฎหมายแล้วหรือไม่นั้นผู้บันทึกเห็นว่า เมื่อสร้างภาพยนตร์เสร็จและผู้สร้างนำภาพยนตร์ออกฉายแล้ว ไม่ว่าภาพยนตร์เรื่องนั้นจะฉายได้นายเพียงใด ได้รับความนิยมจากประชาชนผู้ชมหรือไม่ ก็คงต้องถือว่ารายจ่ายที่สร้างภาพยนตร์ไปนั้นก่อให้เกิดเป็นทุนรอนของบริษัทผู้สร้างในลักษณะที่เป็นทรัพย์สินของบริษัทกล่าวคือ บริษัทยังคงมีกรรมสิทธิ์ในฟิล์มภาพยนตร์ที่สร้างขึ้นอาจนำออกขายจำหน่ายหรือให้เช่าได้ และมีลิขสิทธิ์ในภาพยนตร์เรื่องนั้นอยุ่เป็นเวลาถึง 50 ปี นับแต่สร้างงานนั้นขึ้น บริษัทมีสิทธิที่จะพิมพ์ฟิล์มภาพยนตร์เรื่องนั้นซ้ำ แล้วนำออกขายหรือให้เช่าในฐานะเจ้าของกรรมสิทธิ์ฟิล์มก๊อปปี้ใหม่ ดัดแปลงภาพยนตร์นั้นทำเป็นวีดีโอเทปนำออกฉาย นำออกโฆษณาฉายให้ประชาชนชมอีกเมื่อใดก็ได้ หรืออนุญาตให้ผู้อื่นนำภาพยนตร์เรื่องนั้นไปทำก๊อปปี้ซ้ำ ดัดแปลง หรือโฆษณา หรือแม้แต่จะโอนลิขสิทธิ์ในภาพยนตร์นั้นไปให้ผู้อื่นก็ได้ตามที่พระราชบัญญัติลิขสิทธิ์ พ.ศ. 2521 ให้สิทธิไว้ (พระราชบัญญัติลิขสิทธิ์ พ.ศ. 2521 มาตรา 4,13,14,15และ 18) กรณีเช่นนี้จึงไม่อาจปฏิเสธได้ว่ารายจ่ายในการสร้างภาพยนตร์ก่อให้เกิดทรัพย์สินเป็นทุนรอนของบริษัทต่อไป ซึ่งเห็นได้ชัดว่าบริษัทสร้างภาพยนตร์มิได้มีเพียงกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินเท่านั้นแต่ยังมีลิขสิทธิ์อันเป็นทรัพย์สินอีกประเภทหนึ่งในขณะเดียวกันด้วยรายจ่ายในการสร้างภาพยนตร์จึงถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามหลักที่ศาลฎีกาได้วางไว้ในคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 949/2509(ประชุมใหญ่) บริษัทโจทก์จึงต้องห้ามมิให้นำรายจ่ายดังกล่าวมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิโดยหักค่าใช้จ่ายดังกล่าวทั้งหมดได้ โจทก์คงหักค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินได้เพียงร้อยละ 20ของมูลค่าต้นทุนในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีเท่านั้นไม่อาจคิดแยกคำนวณเป็นส่วนที่เป็นราคาทรัพย์สินคงอยู่ และส่วนที่เป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะได้ เพราะการเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลในกรณีเช่นนี้มีบัญญัติไว้ชัดเจนในประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (2) และ 65 ตรี (5) และพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 มาตรา 4(5) แล้ว จึงไม่อาจนำพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502มาตรา 8(2) ซึ่งเป็นบทบัญญัติที่ใช้บังคับในการเก็บภาษีเงินได้บุคคลธรรมดามาใช้บังคับในฐานะเป็นบทกฎหมายใกล้เคียงอย่างยิ่งตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 4 ได้อีก คำพิพากษาศาลฎีกาที่บันทึกอยู่นี้จึงชอบด้วยข้อกฎหมายแล้ว อาจมีผู้เห็นว่าการที่ศาลฎีกาวินิจฉัยเช่นในคดีนี้อาจก่อให้เกิดความไม่เป็นธรรมแก่ผู้ประกอบกิจการสร้างภาพยนตร์จนอาจไม่มีผู้ใดมีกำลังใจที่จะประกอบธุรกิจด้านนี้ต่อไปนั้น เรื่องนี้อาจพอให้คำตอบได้ว่า รัฐคงยังเห็นความจำเป็นที่ต้องจัดเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลจากบริษัทผู้สร้างภาพยนตร์ โดยยอมให้หักได้เพียงค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาร้อยละ 20 ของต้นทุนเท่านั้น เพื่อนำเงินภาษีอากรมาพัฒนาประเทศชาติโดยส่วนรวมซึ่งยังเป็นที่ต้องการอยู่มากในหลายด้านเอกชนผู้สร้างภาพยนตร์ซึ่งประสงค์จะให้ความบันเทิงแก่ประชาชนและสมัครใจเข้ามาประกอบธุรกิจด้านนี้จึงต้องคิดคำนวณค่าใช้จ่ายตลอดจนภาษีเงินได้ที่ต้องเสียให้แก่รัฐตามกฎหมายก่อนแล้วว่าจะคุ้มกับการเสี่ยงมาลงทุนหรือไม่และหากพิจารณาอีกแง่หนึ่ง ภาพยนตร์ที่สร้างขึ้นมาหากได้รับความนิยมจากประชาชนเป็นอย่างมาก ข้อที่เกรงว่าภาพยนตร์เมื่อนำออกฉายครั้งแรกจะเหลือเป็นกากหนังที่เกือบจะสิ้นค่าไปนั้นก็คงจะหมดสิ้นไป เพราะภาพยนตร์เรื่องนั้นจะฉายทำเงินต่อไปได้อีกเป็นเวลานาน และหากมีคุณค่าเป็นอมตะจริงแล้ว ก็อาจนำมาทำเป็นก๊อปปี้ใหม่แล้วนำออกมาฉายได้อีกหลายครั้ง มีรายได้เกินคุ้มทุนที่ลงด้วยซ้ำไป ฉะนั้น หากพิจารณาในแง่นี้แล้วจะเห็นได้ว่าประมวลรัษฎากรปัจจุบันกลับจะมีส่วนในการกระตุ้นให้ผู้สร้างภาพยนตร์เน้นการทำภาพยนตร์ให้มีคุณภาพ หากภาพยนตร์นั้นมีคุณภาพประชาชนผู้ชมย่อมต้องให้การต้อนรับอย่างล้นหลามแน่นอน ปัญหาการต้องขาดทุนเพราะระบบการจัดเก็บภาษีในปัจจุบันก็จะหมดไป ทั้งประมวลรัษฎากรที่บังคับใช้อยู่นี้ยังจะช่วยขจัดผู้สร้างภาพยนตร์ที่ไม่เน้นถึงคุณภาพให้ออกจากธุรกิจด้านนี้ไปเหลือแต่ผูัที่ประสงค์จะสร้างภาพยนตร์ที่มีคุณภาพดีจริง ๆ ให้ประชาชนได้ชมเท่านั้น ประโยชน์ที่จะได้รับในด้านความบันเทิงก็จะตกแก่ประชาชนมากขึ้น อย่างไรก็ดีหากยังมีผู้เห็นว่าประมวลรัษฎากรตัดโอกาสของผู้มีเงินลงทุนน้อยที่ต้องประสบกับความยากลำบากที่จะสร้างภาพยนตร์ให้มีคุณภาพดีได้และเป็นการไม่เปิดโอกาสให้ผู้ที่มีความตั้งใจจริงมีโอกาสเข้าสู่วงการนี้ ก็เป็นเรื่องที่รัฐจะต้องพิจารณาต่อไปว่ามีเหตุผลและความจำเป็นตลอดจนมีความพร้อมที่จะปรับปรุบแก้ไขประมวลรัษฎากรในส่วนนี้ต่อไปแล้วหรือไม่ ปริญญาดีผดุง.คำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดมีวัตถุประสงค์สร้างภาพยนตร์ไทยออกฉายหารายได้ เจ้าพนักงานของจำเลยได้มีหนังสือแจ้งการประเมินให้โจทก์ไปชำระเงินค่าภาษีเงินได้บุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525- ปี 2527 รวมเป็นเงิน 10,100,125 บาทโดยอ้างว่าโจทก์นำต้นทุนการสร้างภาพยนตร์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีมาหักเป็นค่าใช้จ่ายทั้งหมดเป็นการต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี(5) โจทก์จะต้องนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้ไม่เกินร้อยละ 20 ของต้นทุนการสร้างภาพยนตร์เพราะถือว่าภาพยนตร์นั้นเป็นทรัพย์สิน และโดยสภาพของทรัพย์สินย่อมสึกหรอหรือเสื่อมราคาได้ตามมาตรา 4 (5) แห่งพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 145) พ.ศ.2527 โจทก์เห็นว่า การประเมินของเจ้าพนักงานให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลโดยอ้างเหตุดังกล่าวไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงและสภาพของธุรกิจการค้า เนื่องจากการสร้างภาพยนตร์ต้องมีค่าใช้จ่ายต่าง ๆ อันได้แก่ค่าฟิล์ม ค่าจ้างนักแสดง ค่าล้าง ค่าอัดฟิล์ม และค่าใช้จ่ายอื่น ๆที่ต้องใช้ในการสร้างจนกระทั่งสำเร็จออกมาเป็นภาพยนตร์สามารถนำออกฉายหารายได้ และหลังจากที่ได้นำออกฉายแล้วฟิล์มภาพยนตร์นั้นจะมีสภาพเป็นกากหนัง ไม่มีมูลค่าไม่อาจนำออกฉายได้อีกต่อไป ดังนั้นค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ที่โจทกืได้จ่ายไปในการสร้างภาพยนตร์ จึงเป็นค่าใช้จ่ายที่สามารถนำมาหักได้ทั้งหมดไม่เป็นการต้องห้ามตามที่เจ้าพนักงานประเมินกล่าวอ้าง โจทก์จึงได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และคณะกรรมการดังกล่าวได้วินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว แต่มีเหตุอันควรผ่อนผันและให้ลดเบี้ยปรับ โจทก์ไม่เห็นด้วยกับคำวินิจฉัยดังกล่าว จึงต้องนำคดีมาฟ้อง ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยให้การว่า คดีนี้สืบเนื่องมาจากโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษี ตามแบบ อ.1 ตามมาตรา 30 แห่งพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 และโจทก์ได้ออกเช็คเป็นการชำระเงินค่าภาษี ครั้นเมื่อเช็คถึงกำหนดธนาคารตามเช็คปฏิเสธการจ่ายเงิน โจทก์จึงหมดสิทธิที่จะได้รับความคุ้มครองตามกฎหมายดังกล่าว และเจ้าพนักงานประเมินได้อาศัยอำนาจตามมาตรา 19,23, 87 ตรี และ 123 แห่งประมวลรัษฎากรออกหมายเรียกไปยังโจทก์ให้มาพบและส่งสมุดบัญชีที่ต้องจัดทำตามกฎหมายว่าด้วยการบัญชีและหลักฐานต่าง ๆ ที่ใช้ประกอบในการลงบัญชีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2524 - ปี 2527 ต่อเจ้าพนักงานเพื่อทำการไต่สวนและตรวจสอบการเสียภาษีของโจทก์ และจากการตรวจสอบปรากฏว่า ในการประกอบกิจการของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวข้างต้น โจทก์ได้สร้างภาพยนตร์และนำออกฉายตามโรงภาพยนตร์ต่าง ๆ ทั่วประเทศ และได้รับส่วนแบ่งหลังจากหักค่าใช้จ่ายในการโฆษณา และอากรมหรสพแล้วในอัตราร้อยละ50 หลังจากที่ได้ฉายตามโรงภาพยนตร์ต่าง ๆ แล้ว แม้ฟิล์มนั้นจะเป็นกากหนังโจทก์ก็ยังสามารถนำออกาหรายได้ได้อีก โดยการนำออกฉายหรือให้เช่า โจทก์มิได้สร้างภาพยนตร์เพื่อขาย ฟิล์มภาพยนตร์ยังคงเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์ จึงต้องถือว่าฟิล์มนั้นเป็นทรัพย์สินค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ที่โจทก์ใช้เพื่อการนั้นจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนเพื่อให้ได้มาซึ่งทรัพย์สินตามมาตรา 65 ตรี (5) โจทก์สามารถหักเป็นค่าเสื่อมราคาได้ในอัตราร้อยละ 20 ของมูลค่าทรัพย์สินอันได้แก่ต้นทุนในการสร้างภาพยนตร์ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีไปจนกว่าจะหมด ตามพระราชกฤษฎีกาที่ออกตามความในประมาลรัษฎากรว่าด้วยค่าสึกหรอ เจ้าพนักงานประเมินจึงได้ทำการประเมินปรับปรุงและให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลโดยอาศัยหลักเกณฑ์ของกฎหมายดังกล่าวแล้วแจ้งการประเมินไปยังโจทก์ ตามหนังสือแจ้งการประเมินที่1049/2/03243-5 ลงวันที่ 29 พฤษภาคม 2530 รวม 3 ฉบับ โจทก์ได้รับแล้ว และได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินตามเอกสารดังกล่าวต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "การประกอบธุรกิจสร้างภาพยนตร์...กว่าที่จะนำภาพยนตร์ออกฉายเพื่อให้มีรายได้เข้ามานั้นมีรายจ่ายหลายขั้นตอนและจำนวนมิใช่น้อย... เริ่มตั้งแต่ค่าบทประพันธ์ ค่าตัวนักแสดงค่าใช้จ่ายในการสร้าง ค่าฟิล์มและรูปค่าล้างฟิล์มและอัดก๊อปปี้ ค่าอาหารและที่พักนักแสดง ค่าเครื่องแต่งตัวนักแสดง ค่าบันทึกเสียงและค่าพากย์ ค่าใช้จ่ายในการสร้างรวมทั้งค่าภาษีศุลกากร... ปัญหาคงมีว่า ภาพยนตร์ที่โจทก์สร้างขึ้นมานี้เป็นทรัพย์สินและสินค้าของโจทก์หรือไม่ และรายจ่ายในการสร้างภาพยนตร์ดังกล่าวเป็นรายจ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5)หรือไม่ศาลฎีกาได้วินิจฉัยประเด็นข้อนี้โดย ที่ประชุมใหญ่ ว่า เมื่อโจทก์สร้างภาพยนตร์เสร็จแล้ว โจทก์ก็สามารถนำภาพยนตร์ดังกล่าวไปฉายหาผลประโยชน์ได้ทั่วประเทศแม้ฟิล์มภาพยนตร์ที่โจทก์ฉายหารายได้แล้วครั้งแรกหรือที่เรียกว่ากากหนัง จะมีค่าหรือราคาลดน้อยลงไป แต่ภาพยนตร์หรือฟิล์มภาพยนตร์นั้นยังคงเป็นทรัพย์สินและเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์อยู่ เพราะโจทก์ยังสามารถนำออกฉายหาผลประโยชน์ให้โจทก์หรือขายขาดให้บุคคลอื่นต่อไปได้อีก หาได้เสื่อมค่าหมดไป ดังที่โจทก์อุทธรณ์ไม่โจทก์จะนำภาพยนตร์หรือฟิล์มภาพยนตร์ของโจทก์ไปเปรียบเทียบกับการผลิตสินค้าทั่วไปและถือว่าภาพยนตร์หรือฟิล์มภาพยนตร์ของโจทก์เป็นสินค้าของโจทก์ด้วยไม่ได้เพราะวัตถุประสงค์ที่โจทก์สร้างภาพยนตร์ขึ้นมาก็เพื่อนำออกฉายหารายได้จากผู้เข้าชมซึ่งมาหาความบันเทิง ผู้ชมภาพยนตร์เพียงแต่ได้ชมภาพและฟังเสียงของภาพยนตร์ชั่วระยะเวลาอันสั้นโดยเสียเงินค่าตอบแทน หาได้รับโอนกรรมสิทธิ์ในภาพยนตร์นั้นแต่ประการใด โจทก์ยังคงมีกรรมสิทธิ์ในภาพยนตร์หรือฟิล์มภาพยนตร์นั้นอยู่เช่นเดิมกิจการของโจทก์จึงไม่เข้าลักษณะซื้อขายสินค้า ฉะนั้นรายจ่ายต่าง ๆ ที่โจทก์เสียไปเนื่องจากการสร้างภาพยนตร์ จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี (5)..."พิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 488/2534บริษัท โค ลีเซี่ยมโปรดั๊กชั่น จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65 ตรี (5)เมื่อบริษัทโจทก์สร้างภาพยนต์ เสร็จแล้ว โจทก์สามารถนำภาพยนตร์ดังกล่าวไปฉายหาผลประโยชน์ได้ทั่วประเทศ แม้ฟิล์มภาพยนต์ ที่โจทก์ฉายหารายได้แล้วครั้งแรกหรือที่เรียกว่ากากหนัง จะมีค่าหรือราคาลดน้อยลงไป แต่ภาพยนต์ หรือฟิล์มภาพยนตร์นั้นยังคงเป็นทรัพย์สินและเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์อยู่ โจทก์ยังสามารถนำออกฉายหาผลประโยชน์ให้โจทก์หรือขายขาดให้บุคคลอื่นต่อไปได้อีก มิได้เสื่อมค่าหมดไป จะเปรียบเทียบกับการผลิตสินค้าทั่วไปและถือว่าภาพยนตร์หรือฟิล์มภาพยนตร์ของโจทก์เป็นสินค้าของโจทก์ด้วยไม่ได้ เพราะวัตถุประสงค์ที่โจทก์สร้างภาพยนตร์ขึ้นมาก็เพื่อนำออกฉายหารายได้จากผู้เข้าชมซึ่งมาหาความบันเทิงผู้ชมภาพยนตร์เพียงแต่ได้ชมภาพและฟังเสียงของภาพยนตร์ชั่ว ระยะเวลาอันสั้นโดยเสียเงินค่าตอบแทน หาได้รับโอนกรรมสิทธิ์ในภาพยนตร์นั้นแต่ประการใด กิจการของโจทก์จึงไม่เข้าลักษณะซื้อขายสินค้า ฉะนั้นรายจ่ายต่าง ๆ ที่โจทก์เสียไปเนื่องจากการสร้างภาพยนตร์ จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตาม ป. รัษฎากรมาตรา 65 ตรี (5).โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดมีวัตถุประสงค์สร้างภาพยนตร์ไทยออกฉายหารายได้ เจ้าพนักงานของจำเลยได้มีหนังสือแจ้งการประเมินให้โจทก์ไปชำระเงินค่าภาษีเงินได้บุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525- ปี 2527 รวมเป็นเงิน 10,100,125 บาทโดยอ้างว่าโจทก์นำต้นทุนการสร้างภาพยนตร์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีมาหักเป็นค่าใช้จ่ายทั้งหมดเป็นการต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี(5) โจทก์จะต้องนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้ไม่เกินร้อยละ 20 ของต้นทุนการสร้างภาพยนตร์เพราะถือว่าภาพยนตร์นั้นเป็นทรัพย์สิน และโดยสภาพของทรัพย์สินย่อมสึกหรอหรือเสื่อมราคาได้ตามมาตรา 4 (5) แห่งพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 145) พ.ศ.2527 โจทก์เห็นว่า การประเมินของเจ้าพนักงานให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลโดยอ้างเหตุดังกล่าวไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงและสภาพของธุรกิจการค้า เนื่องจากการสร้างภาพยนตร์ต้องมีค่าใช้จ่ายต่าง ๆ อันได้แก่ค่าฟิล์ม ค่าจ้างนักแสดง ค่าล้าง ค่าอัดฟิล์ม และค่าใช้จ่ายอื่น ๆที่ต้องใช้ในการสร้างจนกระทั่งสำเร็จออกมาเป็นภาพยนตร์สามารถนำออกฉายหารายได้ และหลังจากที่ได้นำออกฉายแล้วฟิล์มภาพยนตร์นั้นจะมีสภาพเป็นกากหนัง ไม่มีมูลค่าไม่อาจนำออกฉายได้อีกต่อไป ดังนั้นค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ที่โจทกืได้จ่ายไปในการสร้างภาพยนตร์ จึงเป็นค่าใช้จ่ายที่สามารถนำมาหักได้ทั้งหมดไม่เป็นการต้องห้ามตามที่เจ้าพนักงานประเมินกล่าวอ้าง โจทก์จึงได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และคณะกรรมการดังกล่าวได้วินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว แต่มีเหตุอันควรผ่อนผันและให้ลดเบี้ยปรับ โจทก์ไม่เห็นด้วยกับคำวินิจฉัยดังกล่าว จึงต้องนำคดีมาฟ้อง ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยให้การว่า คดีนี้สืบเนื่องมาจากโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษี ตามแบบ อ.1 ตามมาตรา 30 แห่งพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 และโจทก์ได้ออกเช็คเป็นการชำระเงินค่าภาษี ครั้นเมื่อเช็คถึงกำหนดธนาคารตามเช็คปฏิเสธการจ่ายเงิน โจทก์จึงหมดสิทธิที่จะได้รับความคุ้มครองตามกฎหมายดังกล่าว และเจ้าพนักงานประเมินได้อาศัยอำนาจตามมาตรา 19,23, 87 ตรี และ 123 แห่งประมวลรัษฎากรออกหมายเรียกไปยังโจทก์ให้มาพบและส่งสมุดบัญชีที่ต้องจัดทำตามกฎหมายว่าด้วยการบัญชีและหลักฐานต่าง ๆ ที่ใช้ประกอบในการลงบัญชีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2524 - ปี 2527 ต่อเจ้าพนักงานเพื่อทำการไต่สวนและตรวจสอบการเสียภาษีของโจทก์ และจากการตรวจสอบปรากฏว่า ในการประกอบกิจการของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวข้างต้น โจทก์ได้สร้างภาพยนตร์และนำออกฉายตามโรงภาพยนตร์ต่าง ๆ ทั่วประเทศ และได้รับส่วนแบ่งหลังจากหักค่าใช้จ่ายในการโฆษณา และอากรมหรสพแล้วในอัตราร้อยละ50 หลังจากที่ได้ฉายตามโรงภาพยนตร์ต่าง ๆ แล้ว แม้ฟิล์มนั้นจะเป็นกากหนังโจทก์ก็ยังสามารถนำออกาหรายได้ได้อีก โดยการนำออกฉายหรือให้เช่า โจทก์มิได้สร้างภาพยนตร์เพื่อขาย ฟิล์มภาพยนตร์ยังคงเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์ จึงต้องถือว่าฟิล์มนั้นเป็นทรัพย์สินค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ที่โจทก์ใช้เพื่อการนั้นจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนเพื่อให้ได้มาซึ่งทรัพย์สินตามมาตรา 65 ตรี (5) โจทก์สามารถหักเป็นค่าเสื่อมราคาได้ในอัตราร้อยละ 20 ของมูลค่าทรัพย์สินอันได้แก่ต้นทุนในการสร้างภาพยนตร์ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีไปจนกว่าจะหมด ตามพระราชกฤษฎีกาที่ออกตามความในประมาลรัษฎากรว่าด้วยค่าสึกหรอ เจ้าพนักงานประเมินจึงได้ทำการประเมินปรับปรุงและให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลโดยอาศัยหลักเกณฑ์ของกฎหมายดังกล่าวแล้วแจ้งการประเมินไปยังโจทก์ ตามหนังสือแจ้งการประเมินที่1049/2/03243-5 ลงวันที่ 29 พฤษภาคม 2530 รวม 3 ฉบับ โจทก์ได้รับแล้ว และได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินตามเอกสารดังกล่าวต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "การประกอบธุรกิจสร้างภาพยนตร์...กว่าที่จะนำภาพยนตร์ออกฉายเพื่อให้มีรายได้เข้ามานั้นมีรายจ่ายหลายขั้นตอนและจำนวนมิใช่น้อย... เริ่มตั้งแต่ค่าบทประพันธ์ ค่าตัวนักแสดงค่าใช้จ่ายในการสร้าง ค่าฟิล์มและรูปค่าล้างฟิล์มและอัดก๊อปปี้ ค่าอาหารและที่พักนักแสดง ค่าเครื่องแต่งตัวนักแสดง ค่าบันทึกเสียงและค่าพากย์ ค่าใช้จ่ายในการสร้างรวมทั้งค่าภาษีศุลกากร... ปัญหาคงมีว่า ภาพยนตร์ที่โจทก์สร้างขึ้นมานี้เป็นทรัพย์สินและสินค้าของโจทก์หรือไม่ และรายจ่ายในการสร้างภาพยนตร์ดังกล่าวเป็นรายจ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5)หรือไม่ศาลฎีกาได้วินิจฉัยประเด็นข้อนี้โดย ที่ประชุมใหญ่ ว่า เมื่อโจทก์สร้างภาพยนตร์เสร็จแล้ว โจทก์ก็สามารถนำภาพยนตร์ดังกล่าวไปฉายหาผลประโยชน์ได้ทั่วประเทศแม้ฟิล์มภาพยนตร์ที่โจทก์ฉายหารายได้แล้วครั้งแรกหรือที่เรียกว่ากากหนัง จะมีค่าหรือราคาลดน้อยลงไป แต่ภาพยนตร์หรือฟิล์มภาพยนตร์นั้นยังคงเป็นทรัพย์สินและเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์อยู่ เพราะโจทก์ยังสามารถนำออกฉายหาผลประโยชน์ให้โจทก์หรือขายขาดให้บุคคลอื่นต่อไปได้อีก หาได้เสื่อมค่าหมดไป ดังที่โจทก์อุทธรณ์ไม่โจทก์จะนำภาพยนตร์หรือฟิล์มภาพยนตร์ของโจทก์ไปเปรียบเทียบกับการผลิตสินค้าทั่วไปและถือว่าภาพยนตร์หรือฟิล์มภาพยนตร์ของโจทก์เป็นสินค้าของโจทก์ด้วยไม่ได้เพราะวัตถุประสงค์ที่โจทก์สร้างภาพยนตร์ขึ้นมาก็เพื่อนำออกฉายหารายได้จากผู้เข้าชมซึ่งมาหาความบันเทิง ผู้ชมภาพยนตร์เพียงแต่ได้ชมภาพและฟังเสียงของภาพยนตร์ชั่วระยะเวลาอันสั้นโดยเสียเงินค่าตอบแทน หาได้รับโอนกรรมสิทธิ์ในภาพยนตร์นั้นแต่ประการใด โจทก์ยังคงมีกรรมสิทธิ์ในภาพยนตร์หรือฟิล์มภาพยนตร์นั้นอยู่เช่นเดิมกิจการของโจทก์จึงไม่เข้าลักษณะซื้อขายสินค้า ฉะนั้นรายจ่ายต่าง ๆ ที่โจทก์เสียไปเนื่องจากการสร้างภาพยนตร์ จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี (5)..."พิพากษายืน.(จรัส อุดมวรชาติ-ก้าน อันนานนท์-นิเวศน์ คำผอง)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุปัญหาที่เป็นประเด็นให้ศาลฎีกาต้องวินิจฉัยโดยมติที่ประชุมใหญ่ในคดีนี้มีอยู่ว่า ต้นทุนที่ใช้ในการสร้างภาพยนตร์จะนำมาหักเป็นรายจ่ายได้ทั้งหมดโดยมไม่ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนซึ่งต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวรกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) หรือนำมาหักเป็นค่าสึกหรอหรือค่าเสื่อมราคาได้ในอัตราร้อยละ 20 ของต้นทุนในตแ่ละรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 65 ทวิ (2) และพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน(ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 มาตรา 4(5) เท่านั้น รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา65 ตรี (5) ศาลฎีกาโดยมติที่ประชุมใหญ่เคยวางหลักไว้ในคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 949/2509 ว่ามิใช่หมายถึงรายจ่ายที่บริษัทได้รับประโยชน์จากรายจ่ายเท่านั้น แต่ต้องเป็นรายจ่ายที่ยังเกิดเป็นทุนรอนของบริษัทขึ้นมาก็คือเป็นทรัพย์สินของบริษัท ฉะนั้นรายจ่ายที่บริษัทโจทก์จ่ายไปในการสร้างท่าเรือ สร้างทางแยกและสร้างถนนที่ไม่บังเกิดเป็นทุนรอนหรือทรัพย์สินของบริษัท จึงไม่ใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) ตัวอย่างที่ศาลฎีกาเคยวินิจฉัยว่าเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน เช่น รายจ่ายค่าติดตั้งสถานีวิทยุซึ่งตั้งขึ้นแล้วเป็นทรัพย์สินของบริษัทโจทก์และรายจ่ายให้ผู้เชี่ยวชาญในการติดตั้งเครื่องจักรและเตาเผาของบริษัทโจทก์เป็นการจ่ายที่บริษัทโจทก์จ่ายไปแล้วได้รับประโยชน์จากการใช้จ่ายเกิดเป็นทุนหรือทรัพย์สินของบริษัทโจทก์ (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 168/2521) หรือรายจ่ายค่าซื้อที่ดินและค่าธรรมเนียมในการโอนที่ดิน คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2510/2530) หรือบริษัทโจทก์สร้างอาคารราคา 465,981.34 บาทแล้วยกกรรมสิทธิ์ให้เจ้าของที่ดิน โดยบริษัทโจทก์ได้สิทธิการเช่าอาคารและที่ดินเป็นเวลา 11 ปี อัตราค่าเช่าเดือนละ 150 บาท เป็นสัญญาต่างตอบแทนอันทำให้บริษัทโจทก์ได้รับประโยชน์จากการได้สิทธิการเช่าอาคารและที่ดินนั้น ค่าก่อสร้างอาคารจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) บริษัทโจทก์มีสิทธิเพียงหักค่าเสื่อมราคาในอัตราร้อยละ 100 หารด้วยปีอายุการเช่า ตามมาตรา 5(4) วรรคสองแห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 22)พ.ศ. 2509(คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3381/2524) จากแนวคำพิพากษาศาลฎีกาข้างต้นจึงทำให้ได้หลักในเรื่องนี้ชัดเจนว่ารายจ่ายที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดได้จ่ายไปแล้วและบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนั้นได้รับประโยชน์จากการใช้จ่ายเกิดเป็นทุนหรือเป็นทรัพย์สินของบริษัทหรือของห้างหุ้นส่วนดังกล่าวไม่ว่าจะในรูปของกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินหรือในรูปของประโยชน์ในลักษณะที่เป็นทรัพย์สินอย่างเช่น สิทธิการเช่า ก็ถือว่ารายจ่ายนั้นเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนแล้วอย่างไรก็ดี หากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเพียงได้รับประโยชน์จากรายจ่ายที่จ่ายไปแต่ประโยชน์ที่ได้รับไม่บังเกิดเป็นทุนรอนหรือทรัพย์สินของบริษัทหรือของห้างหุ้นส่วนดังกล่าวก็ไม่อาจถือว่ารายจ่ายนั้นเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนได้ การประกอบธุรกิจสร้างภาพยนตร์เช่นในคำพิพากษาศาลฎีกาที่บันทึกอยู่นี้ก็เป็นที่ยอมรับกันในวงการผู้สร้างภาพยนตร์ว่า ภาพยนตร์ส่วนใหญ่ที่สร้างในปัจจุบันผู้สร้างต้องเสียค่าใช้จ่ายจำนวนไม่น้อยเริ่มตั้งแต่ค่าขออนุญาตใช้ลิขสิทธิ์ในบทประพันธ์จากผู้เขียนบทประพันธ์ ค่าตัวนักแสดง ค่าฟิล์ม ค่าล้างฟิล์ม และอัดก๊อปปี้ค่าเดินทาง ค่าอาหาร และที่พักของคณะผู้สร้างและนักแสดง ค่าเครื่องแต่งตัวนักแสดง ค่าบันทึกเสียงและค่าพากย์ตลอดจนค่าภาษีศุลกากร จึงมีผู้เห็นว่า การที่จะพิจารณาว่าบริษัทผู้สร้างภาพยนตร์มีเงินได้ที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลคือกำไรสุทธิซึ่งคำนวณได้จากกิจการตามที่กำหนดไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 65 นั้นจะต้องพิจารณาถึงสภาพความเป็นจริงที่เกิดขึ้นในการประกอบธุรกิจแต่ละประเภทเป็นเบื้องต้น สภาพการประกอบธุรกิจของผู้สร้างภาพยนตร์มีลักษณะเป็นการขายบริการด้านบันเทิง อันมีภาพยนตร์ที่สร้างเสร็จแล้วเป็นตัวทรัพย์และตัวสินค้าในการขายบริการในตัวเดียวกัน ถ้าจะถือเงินลงทุนในการสร้างและทำภาพยนตร์ออกฉายเป็นราคาทรัพย์สินที่โจทก์เหลืออยู่ก็ดูจะไม่เป็นการถูกต้องกับสภาพความเป็นจริง และเป็นสิ่งที่ไม่น่าจะเป็นเช่นนั้นได้ เพราะถ้าเป็นไปตามหลักดังกล่าว หากบริษัทผู้สร้างภาพยนตร์ใช้จ่ายเกี่ยวกับการสร้างภาพยนตร์จนกระทั่งนำออกฉายเป็นเงิน 1 ล้านบาท มีรายได้จาการนำภาพยนตร์ออกฉาย 1 ล้าน5 แสนบาท บริษัทจะมีสิทธิหักค่าใช้จ่ายจากต้นทุนที่ลงไปซึ่งถือว่าเป็นค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินตามประมวลรัษฎากร มาตรา65 ทวิ และตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145)พ.ศ. 2527 มาตรา 4(5) ได้ร้อยละ 20 ของต้นทุนเท่านั้น เพราะภาพยนตร์จัดเป็นทรัพย์สินประเภทอื่นที่มิใช่ทรัพย์สินตามพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว มาตรา 4(1)-(4) เช่นนี้บริษัทต้องเสียภาษีในกำไรสุทธิถึง1 ล้าน 3 แสนบาท ซึ่งเงินกำไรสุทธิในจำนวนนี้เป็นเงินเดิมของบริษัทที่จะต้องนำมาคำนวณเพื่อเสียภาษีถึง 800,000 บาท ซึ่งโอกาสที่จะได้รายได้เพิ่มเติมอีกจากการประกอบธุรกิจในลักษณะนี้จะเป็นไปได้ยากแต่โอกาสที่จะเข้าเนื้อหรือชักทุนเดิมให้หมดไปนั้นจะเป็นไปได้สูงหากบริษัทมีรายได้ต่ำกว่า 1 ล้าน 2 แสนบาท ในกรณีที่ลงทุนไปถึง1 ล้านบาท จะเห็นได้ว่าเมื่อบริษัทต้องเสียภาษีแล้วจะขาดทุนทันทีซึ่งถ้าการค้าต้องเป็นเช่นนี้แล้วก็คงหาผู้ที่จะมาประกอบธุรกิจด้านนี้จากเต็มที ภาพยนตร์ที่นำออกฉายแล้วแม้บริษัทจะยังมีฟิล์มภาพยนตร์นั้นอยู่ แต่โดยสภาพความเป็นจริงแล้วฟิล์มนั้นก็ไม่อาจมีค่าหรือราคาเหลืออยู่เท่ากับจำนวนเงินทุนที่สร้างได้เลยซึ่งผู้ที่มีความคิดเห็นเช่นนี้พยายามที่จะเปรียบเทียบให้เห็นในเรื่องนี้ชัดเจนยิ่งขึ้นจากการซื้อหนังสือพิมพ์รายวันในราคาฉบับละ 5 บาท เมื่ออ่านแล้วหรือผ่านพ้นวันนั้นไปแล้วผู้ซื้อก็ยังมีหนังสือพิมพ์รายวันฉบับนั้นอยู่แต่จะให้ถือว่ามีค่า 5 บาท อย่างเดิมนั้นย่อมเห็นได้ว่าเป็นไปไม่ได้และจะถือว่าไม่มีค่าเสียเลยก็ย่อมไม่ได้คงมีค่าอยู่บ้างก็อาจเป็นเพียงเศษกระดาษที่ชั่งกิโลหรือพับถุงขายได้เท่านั้น กรณีภาพยนตร์ที่ฉายหารายได้แล้วก็เทียบได้ในลักษณะเดียวกัน จำนวนเงินที่บริษัทใช้จ่ายไปในการสร้างภาพยนตร์จนกระทั่งนำออกฉายนั้น จะเห็นได้ว่ามีอยู่ 2 ส่วน คือ ส่วนที่เป็นตัวทรัพย์คงอยู่และตัวสินค้าในการขายบริการด้านบันเทิงที่ค่าต้องลดลงอย่างมากจนเกียบสิ้นค่าเมื่อนำออกฉายแล้วในครั้งแรกซึ่งจะต้องแยกออกมาเป็นส่วนที่เป็นราคาทรัพย์สินคงอยู่ ซึ่งบริษัทน่าจะหักรายจ่ายส่วนนี้ได้ในลักษณะที่เป็นค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินตามประมวลรัษฎากรมาตรา65 ทวิ (2) ตามเงื่อนไขและอัตราที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกาและส่วนที่เป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะ ซึ่งบริษัทควรจะหักรายจ่ายจากส่วนนี้ได้ทั้งหมดการที่จะคิดคำนวณแยกส่วนของเงินที่สร้างภาพยนตร์จนนำออกฉายครั้งแรกแล้วเป็นส่วนใดเท่าใดนั้นไม่มีบทกฎหมายกำหนดไว้โดยเฉพาะ จึงน่าจะนำบทกฎหมายที่ใกล้เคียงอย่างยิ่งตามที่กำหนดไว้ในประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 4มาใช้บังคับ บทกฎหมายใกล้เคียงอย่างยิ่งในเรื่องนี้คือพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 การประกอบการที่มีลักษณะใกล้เคียงกับกรณีนี้คือกิจการตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 8(2) แห่งพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวอันได้แก่การถ่าย ล้าง อัดหรือขยายรูป ภาพยนตร์ รวมทั้งการขายส่วนประกอบ ซึ่งยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 70 ฉะนั้น กรณีตามคำพิพากษาสาลฎีกาที่บันทึกอยู่นี้ จึงควรกำหนดส่วนที่เป็นราคาทรัพย์สินคงอยู่มีร้อยละ 30 และส่วนที่เป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะมีร้อยละ 70 การแบ่งส่วนตามหลักดังกล่าวจะได้ผลใกล้กับสภาพความเป็นจริง และเป็นธรรมแก่บริษัทผู้ประกอบธุรกิจสร้างภาพยนตร์ ทั้งยังเป็นกำลังใจและสิ่งจูงใจให้ผู้ประกอบธุรกิจสร้างภาพยนตร์ไทยให้มีคุณภาพทัดเทียมกับภาพยนตร์ที่สร้างจากประเทศตะวันตกด้วย ความคิดเห็นข้างต้นนับว่ามีเหตุผลที่แยบยลและเป็นความพยายามที่จะปรับใช้กฎหมายให้สอดคล้องกับสภาพความเป็นจริงและให้เกิดความเป็นธรรมมากที่สุดเท่าที่จะกระทำได้ อย่างไรก็ดีเรื่องนี้ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเคยติดสินไว้เรื่องหนึ่งที่พอจะนำมาเทียบเคียงกับคำพิพากษาศาลฎีกาฉบับที่บันทึกอยู่นี้ได้คือ คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2735/2532 วินิจฉัยว่า ในปัญหาที่ว่าภาพยนตร์ที่โจทก์จัดสร้างขึ้นเอง หรือสั่งเข้ามาในราชอาณาจักรหรือพิมพ์ฟิล์มขึ้นมาใหม่นั้นถือได้ว่าเป็นทรัพย์สินของโจทก์หรือไม่และรายจ่ายในเรื่องดังกล่าวเป็นรายจ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา65 ตรี(5) หรือไม่นั้น เห็นว่าภาพยนตร์ที่โจทก์เสร้างขั้นเอง หรือสั่งเข้ามาจากต่างประเทศ หรือพิมพ์ฟิล์มขึ้นมาใหม่ให้เป็นหลายชุดย่อมเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์และเป็นทรัพย์สินของโจทก์อย่างเห็นได้ชัดเพราะโจทก์เป็นผู้สร้างหรือผู้ซื้อภาพยนตร์หรือพิมพ์ฟิล์มภาพยนตร์เหล่านี้ นอกจากนี้ภาพยนตร์และฟิล์มภาพยนตร์ของโจทก์นั้นเป็นทรัพย์สินตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 99 ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าภาพยนตร์เป็นสินค้าไม่ใช่ทรัพย์สินโดยเป็นสินค้าที่มีลักษณะเป็นการขายภาพและเรื่องราวที่ปรากฏบนฟิล์มภาพยนตร์ให้แก่คนดูนั้น ก็ไม่อาจรับฟังได้เพราะการกระทำดังกล่าวไม่เข้าลักษณะของการซื้อขายแต่อย่างใด ในเมื่อผู้ขายยังคงมีกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินอยู่เช่นเดิมส่วนผู้ซื้อคือคนดูนั้นมิได้รับโอนกรรมสิทธิ์ในภาพยนตร์แต่ประการใดผู้ชมภาพยนตร์เพียงแต่ได้ชมภาพและฟังเสียงของภาพยนตร์เพียงชั่วระยะเวลาอันสั้นโดยเสียเงินตอบแทน เมื่อภาพยนตร์และฟิล์มภาพยนตร์ดังกล่าวเป็นทรัพย์สินของโจทก์ รายจ่ายของโจทก์ในการสร้างภาพยนตร์ในการซื้อภาพยนตร์มาจากต่างประเทศและในการพิมพ์ฟิล์มภาพยนตร์ขึ้นมาใหม่ให้เป็นหลายชุดซึ่งล้วนเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนหรือเป็นรายจ่ายในการขยายออกซึ่งทรัพย์สินของโจทก์ จึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) ข้อเท็จจริงในคดีนี้กับข้อเท็จจริงในคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2734/2532 นั้นแตกต่างกันเพียงว่า ข้อเท็จจริงในคำพิพากษาฎีกาที่ 2734/2532 บริษัทโจทก์สร้างภาพยนตร์และสั่งภาพยนตร์มาจากต่างประเทศ แล้วพิมพ์ฟิล์มภาพยนตร์นั้นขึ้นมาอีกหลายชุดเพื่อให้ผู้อื่นเช่าแายและจำหน่ายตัวฟิล์มภาพยนตร์ที่ก๊อปปี้ขึ้นใหม่นั้นรายได้จากการประกอบการดังกล่าวจึงเป็นรายได้จากการให้เช่าและขายภาพยนตร์ที่สร้างเองและสั่งซื้อมา แต่ข้อเท็จจริงในคดีนี้บริษัทโจทก์สร้างแล้วนำออกฉายหารายได้เองแม้จะมีข้อแตกต่างกันดังกล่าวแต่ก็ไม่น่าจะเป็นข้อสาระสำคัญถึงกับจะทำให้ผลของคดีทั้งสองแตกต่างกัน ทั้งนี้เพราะสิทธิในทรัพย์สินคืภาพยนตร์ที่โจทก์สร้างขึ้นมาเองในทั้งสองคดีนั้นนอกจากโจทก์มีสิทธิในฐานะเป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ในฟิล์มภาพยนตร์ที่สร้างขึ้นมาตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์บรรพ 4ว่าด้วยทรัพย์สินแล้ว โจทก์ยังมีฐานะเป็นเจ้าของสิทธิอีกประเภทหนึ่งคือลิขสิทธิ์ในภาพยนตร์ที่สร้างขึ้นมาด้วยเพราะภาพยนตร์เป็นงานสร้างสรรค์ที่เกิดจากความผิดริเริ่มขึ้นเองของผู้สร้างอันถือเป็นทรัพย์สินทางปัญญาประเภทหนึ่งซึ่งได้รับความคุ้มครองตามพระราชบัญญัติลิขสิทธิ์ พ.ศ. 2521 ซึ่งสิทธิตามกฎหมายที่เจ้าของลิขสิทธิ์มีก็คือ สิทธิที่จะทำซ้ำ ดัดแปลง โฆษณา และอนุญาตให้ผู้อื่นใช้งานสร้างสรรค์ของตนได้ตลอดอายุการให้ความคุ้มครองตามกฎหมาย การให้ผู้อื่นเช่าภาพยนตร์ที่ตนสร้างขึ้นเพื่อนำไปฉายให้ประชาชนชมเป็นการอนุญาตให้ผู้อื่นโฆษณางานสร้างสรรค์ของตน การนำภาพยนตร์ที่สร้างขึ้นออกฉายหารายได้เองเป็นการใช้สิทธิในลิขสิทธิ์ที่ตนมีอยู่โดยการโฆษณางานของตน ส่วนการนำตัวฟิล์มภาพยนตร์ก๊อปปี้ใหม่ซึ่งเกิดจากการใช้สิทธิในลิขสิทธิ์โดยการทำซ้ำออกขายก็เป็นการใช้สิทธิในกรรมสิทธิ์ที่มีอยู่นั่นเองฉะนั้นรายได้ที่เกิดจากการกระทำดังกล่าวไม่ว่าจะเป็นเพราะการใช้อำนาจแห่งกรรมสิทธิ์หรือำนาจแห่งลิขสิทธิ์ก็เป็นรายได้ที่เกิดจากการประกอบธุรกิจสร้างภาพยนตร์เช่นเดียวกันเงินได้ของบริษัทโจทก์จึงต้องเสียภาษีตามประมวลรัษฎากร ปัยหาจึงคงมีเพียงว่ารายจ่ายในการสร้างภาพยนตร์ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนอันเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิหรือไม่เท่านั้น เมื่อศาลฎีกในคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2735/2532 วินิจฉัยไว้ชัดเจนว่ารายจ่ายของโจทก์ในการสร้างภาพยนตร์เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนจึงย่อมถือเป็นบรรทัดฐานได้ ศาลฎีกาโดยมติที่ประชุมใหญ่จึงวินิจฉัยคดีนี้ตามแนวบรรทัดฐานจากคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2735/2532 นั่นเอง ปัญหาว่าการที่ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า รายจ่ายในการสร้างภาพยนตร์ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนชอบด้วยกฎหมายแล้วหรือไม่นั้นผู้บันทึกเห็นว่า เมื่อสร้างภาพยนตร์เสร็จและผู้สร้างนำภาพยนตร์ออกฉายแล้ว ไม่ว่าภาพยนตร์เรื่องนั้นจะฉายได้นายเพียงใด ได้รับความนิยมจากประชาชนผู้ชมหรือไม่ ก็คงต้องถือว่ารายจ่ายที่สร้างภาพยนตร์ไปนั้นก่อให้เกิดเป็นทุนรอนของบริษัทผู้สร้างในลักษณะที่เป็นทรัพย์สินของบริษัทกล่าวคือ บริษัทยังคงมีกรรมสิทธิ์ในฟิล์มภาพยนตร์ที่สร้างขึ้นอาจนำออกขายจำหน่ายหรือให้เช่าได้ และมีลิขสิทธิ์ในภาพยนตร์เรื่องนั้นอยุ่เป็นเวลาถึง 50 ปี นับแต่สร้างงานนั้นขึ้น บริษัทมีสิทธิที่จะพิมพ์ฟิล์มภาพยนตร์เรื่องนั้นซ้ำ แล้วนำออกขายหรือให้เช่าในฐานะเจ้าของกรรมสิทธิ์ฟิล์มก๊อปปี้ใหม่ ดัดแปลงภาพยนตร์นั้นทำเป็นวีดีโอเทปนำออกฉาย นำออกโฆษณาฉายให้ประชาชนชมอีกเมื่อใดก็ได้ หรืออนุญาตให้ผู้อื่นนำภาพยนตร์เรื่องนั้นไปทำก๊อปปี้ซ้ำ ดัดแปลง หรือโฆษณา หรือแม้แต่จะโอนลิขสิทธิ์ในภาพยนตร์นั้นไปให้ผู้อื่นก็ได้ตามที่พระราชบัญญัติลิขสิทธิ์ พ.ศ. 2521 ให้สิทธิไว้ (พระราชบัญญัติลิขสิทธิ์ พ.ศ. 2521 มาตรา 4,13,14,15และ 18) กรณีเช่นนี้จึงไม่อาจปฏิเสธได้ว่ารายจ่ายในการสร้างภาพยนตร์ก่อให้เกิดทรัพย์สินเป็นทุนรอนของบริษัทต่อไป ซึ่งเห็นได้ชัดว่าบริษัทสร้างภาพยนตร์มิได้มีเพียงกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินเท่านั้นแต่ยังมีลิขสิทธิ์อันเป็นทรัพย์สินอีกประเภทหนึ่งในขณะเดียวกันด้วยรายจ่ายในการสร้างภาพยนตร์จึงถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามหลักที่ศาลฎีกาได้วางไว้ในคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 949/2509(ประชุมใหญ่) บริษัทโจทก์จึงต้องห้ามมิให้นำรายจ่ายดังกล่าวมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิโดยหักค่าใช้จ่ายดังกล่าวทั้งหมดได้ โจทก์คงหักค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินได้เพียงร้อยละ 20ของมูลค่าต้นทุนในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีเท่านั้นไม่อาจคิดแยกคำนวณเป็นส่วนที่เป็นราคาทรัพย์สินคงอยู่ และส่วนที่เป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะได้ เพราะการเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลในกรณีเช่นนี้มีบัญญัติไว้ชัดเจนในประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (2) และ 65 ตรี (5) และพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 มาตรา 4(5) แล้ว จึงไม่อาจนำพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502มาตรา 8(2) ซึ่งเป็นบทบัญญัติที่ใช้บังคับในการเก็บภาษีเงินได้บุคคลธรรมดามาใช้บังคับในฐานะเป็นบทกฎหมายใกล้เคียงอย่างยิ่งตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 4 ได้อีก คำพิพากษาศาลฎีกาที่บันทึกอยู่นี้จึงชอบด้วยข้อกฎหมายแล้ว อาจมีผู้เห็นว่าการที่ศาลฎีกาวินิจฉัยเช่นในคดีนี้อาจก่อให้เกิดความไม่เป็นธรรมแก่ผู้ประกอบกิจการสร้างภาพยนตร์จนอาจไม่มีผู้ใดมีกำลังใจที่จะประกอบธุรกิจด้านนี้ต่อไปนั้น เรื่องนี้อาจพอให้คำตอบได้ว่า รัฐคงยังเห็นความจำเป็นที่ต้องจัดเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลจากบริษัทผู้สร้างภาพยนตร์ โดยยอมให้หักได้เพียงค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาร้อยละ 20 ของต้นทุนเท่านั้น เพื่อนำเงินภาษีอากรมาพัฒนาประเทศชาติโดยส่วนรวมซึ่งยังเป็นที่ต้องการอยู่มากในหลายด้านเอกชนผู้สร้างภาพยนตร์ซึ่งประสงค์จะให้ความบันเทิงแก่ประชาชนและสมัครใจเข้ามาประกอบธุรกิจด้านนี้จึงต้องคิดคำนวณค่าใช้จ่ายตลอดจนภาษีเงินได้ที่ต้องเสียให้แก่รัฐตามกฎหมายก่อนแล้วว่าจะคุ้มกับการเสี่ยงมาลงทุนหรือไม่และหากพิจารณาอีกแง่หนึ่ง ภาพยนตร์ที่สร้างขึ้นมาหากได้รับความนิยมจากประชาชนเป็นอย่างมาก ข้อที่เกรงว่าภาพยนตร์เมื่อนำออกฉายครั้งแรกจะเหลือเป็นกากหนังที่เกือบจะสิ้นค่าไปนั้นก็คงจะหมดสิ้นไป เพราะภาพยนตร์เรื่องนั้นจะฉายทำเงินต่อไปได้อีกเป็นเวลานาน และหากมีคุณค่าเป็นอมตะจริงแล้ว ก็อาจนำมาทำเป็นก๊อปปี้ใหม่แล้วนำออกมาฉายได้อีกหลายครั้ง มีรายได้เกินคุ้มทุนที่ลงด้วยซ้ำไป ฉะนั้น หากพิจารณาในแง่นี้แล้วจะเห็นได้ว่าประมวลรัษฎากรปัจจุบันกลับจะมีส่วนในการกระตุ้นให้ผู้สร้างภาพยนตร์เน้นการทำภาพยนตร์ให้มีคุณภาพ หากภาพยนตร์นั้นมีคุณภาพประชาชนผู้ชมย่อมต้องให้การต้อนรับอย่างล้นหลามแน่นอน ปัญหาการต้องขาดทุนเพราะระบบการจัดเก็บภาษีในปัจจุบันก็จะหมดไป ทั้งประมวลรัษฎากรที่บังคับใช้อยู่นี้ยังจะช่วยขจัดผู้สร้างภาพยนตร์ที่ไม่เน้นถึงคุณภาพให้ออกจากธุรกิจด้านนี้ไปเหลือแต่ผูัที่ประสงค์จะสร้างภาพยนตร์ที่มีคุณภาพดีจริง ๆ ให้ประชาชนได้ชมเท่านั้น ประโยชน์ที่จะได้รับในด้านความบันเทิงก็จะตกแก่ประชาชนมากขึ้น อย่างไรก็ดีหากยังมีผู้เห็นว่าประมวลรัษฎากรตัดโอกาสของผู้มีเงินลงทุนน้อยที่ต้องประสบกับความยากลำบากที่จะสร้างภาพยนตร์ให้มีคุณภาพดีได้และเป็นการไม่เปิดโอกาสให้ผู้ที่มีความตั้งใจจริงมีโอกาสเข้าสู่วงการนี้ ก็เป็นเรื่องที่รัฐจะต้องพิจารณาต่อไปว่ามีเหตุผลและความจำเป็นตลอดจนมีความพร้อมที่จะปรับปรุบแก้ไขประมวลรัษฎากรในส่วนนี้ต่อไปแล้วหรือไม่ ปริญญาดีผดุง.