คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8292/2540หลักกฎหมาย: บุคคลผู้ดำรงตำแหน่งตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30(1)(ข)หรือผู้แทนย่อมมีหน้าที่ตามกฎหมายที่จะต้องวินิจฉัยอุทธรณ์เมื่อ ม. รองผู้ว่าราชการจังหวัดได้ทำหน้าที่เป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รายนี้แทนผู้ว่าราชการจังหวัด กรณีต้องถือว่าเป็นการกระทำหน้าที่ในฐานะผู้แทนผู้ว่าราชการจังหวัดตามที่กฎหมายบัญญัติหาใช่เป็นเรื่องเฉพาะตัวของผู้แทนไม่ เพราะหากผู้ว่าราชการจังหวัดมิได้มอบหมายให้ผู้ใดเป็นผู้แทนกระทำหน้าที่ดังกล่าวแล้ว ผู้นั้นจะเป็นผู้แทนได้อย่างไรจึงต้องถือว่าผู้แทนได้กระทำในนามของผู้ว่าราชการจังหวัดซึ่งเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คนหนึ่งตามกฎหมาย โจทก์มีอำนาจฟ้องผู้ว่าราชการจังหวัด อันเป็นตำแหน่งหน้าที่ราชการในคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ ขณะออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีของโจทก์เมื่อวันที่23 กรกฎาคม 2534 นั้น มาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรกำหนดไว้ว่า ถ้าภายในเวลาห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวน คดีนี้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ ภ.ง.ด.50 รอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 ในวันที่ 25 พฤษภาคม 2532 เมื่อนับถึงวันที่ 23 กรกฎาคม 2534 ซึ่งเป็น วันออกหมายเรียกยังไม่เกิน 5 ปี เจ้าพนักงานประเมินย่อมมี อำนาจออกหมายเรียกเพื่อไต่สวนได้ แม้ต่อมาจะมีการแก้ไข บทบัญญัติดังกล่าวว่า การออกหมายเรียกข้างต้นจะต้องกระทำ ภายในเวลา 2 ปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการโดยมีผลใช้บังคับ ตั้งแต่วันที่ 26 ธันวาคม 2534 เป็นต้นไปก็ตาม หาทำให้การ ออกหมายเรียกซึ่งกระทำโดยชอบด้วยกฎหมายในขณะนั้นกลับกลาย เป็นหมายเรียกที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายแต่อย่างใดไม่ เพราะกฎหมายมิได้บัญญัติให้มีผลย้อนหลังไปใช้บังคับกับหมายเรียกก่อนหน้านั้น การออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินรายนี้จึงชอบด้วยกฎหมาย แม้ระเบียบกรมสรรพากรว่าด้วยการตรวจสอบ ภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร พ.ศ. 2536 ข้อ 21 กำหนดให้ เจ้าพนักงานผู้มีหน้าที่ตรวจสอบรีบดำเนินการตรวจสอบให้ แล้วเสร็จโดยเร็วกรณีออกหมายเรียกตรวจสอบเกิน 1 ปีภาษี หรือรอบระยะเวลาบัญชีให้แล้วเสร็จอย่างช้าไม่เกิน 2 ปี นับแต่วันออกหมายเรียกก็ดี แต่ยังมีข้อยกเว้นว่า หากตรวจสอบ ไม่แล้วเสร็จภายในกำหนดเวลาดังกล่าวก็จะต้องชี้แจงเหตุผล เพื่อขออนุมัติขยายเวลาจนถึงวันที่ 23 มกราคม 2538 การที่ เจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีรายนี้ ในวันที่ 23 มกราคม 2538 จึงชอบแล้ว ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่องขยายเวลายื่นรายการ การชำระภาษีอากรหรือนำส่งภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรลงวันที่ 28 พฤศจิกายน 2534 เป็นกรณีให้โอกาสแก่ผู้มีหน้าที่ ยื่นรายการ ผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากรหรือผู้มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่าย ซึ่งยังมิได้ยื่นรายการและชำระภาษีอากรไว้ ไม่ครบถ้วน หรือมิได้หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้ หรือหักไว้ ไม่ครบถ้วนหรือมิได้นำส่งภาษีอากรให้ครบถ้วน ได้มีโอกาส ยื่นรายการและชำระภาษีอากรหรือนำส่งภาษีอากรให้เป็นการ ถูกต้องต่อไปโดยผู้นั้นไม่ต้องเสียเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่ม และไม่ต้องรับผิดทางอาญา สำหรับภาษีอากรส่วนที่ชำระหรือ นำส่งเท่านั้น แต่ถ้าผู้นั้นยังยื่นรายการและชำระภาษีอากร หรือนำส่งภาษีอากรไม่ถูกต้องแล้ว ภาษีอากรในส่วนที่ ไม่ถูกต้องก็จะไม่ได้รับประโยชน์ตามประกาศข้างต้น หาใช่ เป็นการนิรโทษกรรมให้แก่ผู้ที่เสียภาษีไว้ไม่ถูกต้อง ก่อนหน้านั้น และได้ยื่นชำระภาษีเพิ่มเติมตามประกาศนี้แล้ว ก็เป็นอันพ้นผิดไม่ต้องถูกเรียกตรวจสอบประเมินภาษีใหม่ ในภายหลังอีกดังที่โจทก์อุทธรณ์แต่อย่างใดไม่ โจทก์ไม่มีบัญชีคุมสินค้ามาแสดงเพื่อเป็นหลักฐานตรวจสอบเปรียบเทียบในชั้นตรวจสอบภาษีตลอดจนชั้นพิจารณาของศาล เจ้าพนักงานประเมินได้คำนวณหายอดขายสินค้าตาม หลักการทางบัญชีด้วยการนำสินค้าคงเหลือต้นงวดยกมาบวก ยอดซื้อสินค้าระหว่างปีหักด้วยยอดสินค้าคงเหลือปลายงวด จำนวนที่ได้ก็คือยอดสินค้าที่ขายไประหว่างปี ซึ่งหลักเกณฑ์ ดังกล่าวแล้วโจทก์ก็ยอมรับว่าถูกต้องสำหรับต้นทุนสินค้า เจ้าพนักงานประเมินก็ใช้วิธีคำนวณตามหลักฐานการสั่งซื้อ สินค้าหักด้วยส่วนลดรับตามงบกำไรขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชี ของโจทก์ ทั้งนี้ เนื่องจากส่วนลดที่โจทก์ได้รับจากผู้ขาย สินค้าเป็นเพราะโจทก์ชำระเงินค่าสินค้าภายในเวลาที่กำหนด ไว้ล่วงหน้า และส่วนลดจากการขายสินค้าได้ตามเป้าที่ผู้ขาย กำหนด จึงมิใช่ส่วนลดที่โจทก์ได้รับทันทีที่โจทก์ซื้อสินค้า นั้น กรณีจะนำส่วนลดรับมาหักจากราคาสินค้าตามใบสั่งซื้อ ทันที แล้วถือเป็นราคาต้นทุนสินค้าย่อมไม่ถูกต้อง เพราะหาก คิดหักส่วนลดรับตั้งแต่โจทก์ซื้อสินค้าให้ครั้งหนึ่งก่อนแล้ว ยังมาคิดหักตามงบกำไรขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ให้อีก ย่อมเป็นการซ้ำซ้อน การที่เจ้าพนักงานประเมินนำส่วนลดรับจากการซื้อสินค้าตามงบกำไรขาดทุนในรอบ ระยะเวลาบัญชีของโจทก์มาหักให้จากยอดขายสินค้าซึ่งเป็น การหักบัญชีครั้งเดียว จึงถูกต้องตรงต่อความเป็นจริง ดังนั้นการคำนวณต้นทุนสินค้าของเจ้าพนักงานประเมินย่อม ถูกต้องเป็นธรรมแก่โจทก์แล้ว การขายสินค้าของโจทก์ตามใบเสร็จรับเงินในช่องรายการ สินค้าแต่ละประเภทแต่ละรุ่นของสินค้า มีทั้งให้รายละเอียด ของสินค้าแต่ละรุ่นที่ขายและไม่ให้รายละเอียดของชนิดและ รุ่นของสินค้าแต่ละประเภทที่ขาย จึงไม่สามารถหายอดขายจาก จำนวนหน่วยของสินค้าที่ขายไป โดยวิธีตรวจสอบจากยอดสินค้า คงเหลือต้นงวดยกมาบวกยอดซื้อสินค้าระหว่างปีหักด้วยยอดขายสินค้าตลอดปีจะได้ยอดคงเหลือเป็นสินค้าปลายงวด(จำนวนหน่วยของสินค้า) จริงเท่าใด เจ้าพนักงานประเมินได้ ใช้วิธีแยกสินค้าแต่ละประเภท โดยไม่อาจแยกจำนวนรุ่นของ สินค้าได้และการจำหน่ายสินค้าใช้วิธีเข้าก่อนออกก่อน (FIFO) เมื่อปรากฏกรณีจำนวนสินค้าที่มีไว้เพื่อขายมีจำนวนมากกว่า ยอดขายตามใบเสร็จรับเงินและไม่ปรากฏยอดสินค้าคงเหลือปลายปี ในแบบ ภ.ง.ด.50 ถือว่าโจทก์ขายสินค้าโดยไม่ลงบัญชีขายและ คิดคำนวณราคาขายตามใบเสร็จรับเงินของสินค้าชนิดนั้น ๆ แต่ถ้าสินค้าที่มีไว้เพื่อขายแต่ละชนิดไม่ปรากฏยอดขาย อยู่ในใบเสร็จรับเงินและไม่ปรากฏยอดสินค้าคงเหลือปลายปีในแบบ ภ.ง.ด.50 ถือว่าโจทก์ขายสินค้าโดยไม่ลงบัญชีขายและ คิดคำนวณราคาขายตามราคาที่โจทก์ซื้อสินค้ามาก่อนหัก ส่วนลดรับ โดยไม่บวกกำไรขั้นต้นแต่อย่างใด ทำให้ราคาขาย ที่ประเมินจะเท่ากับราคาซื้อก่อนหักส่วนลดรับจึงเป็นธรรม แก่โจทก์แล้ว โจทก์อ้างว่าโจทก์มีรายจ่ายค่าสังกะสี ปูนซีเมนต์กระเบื้องเคลือบและอิฐมอญ รวม 141,142 บาท อันเนื่องมาจากการรับติดตั้งเสาอากาศโทรทัศน์นั้น เมื่อผู้รับมอบอำนาจโจทก์เคยให้การต่อเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีว่าโจทก์ยังมีเงินได้จากการขายเสาอากาศโทรทัศน์ ไม่มีการรับจ้างติดตั้งเสาอากาศโทรทัศน์ ลูกค้าผู้ซื้อได้ว่าจ้างบุคคลภายนอกเป็นผู้ติดตั้งเอง ดังนั้น โจทก์ย่อมไม่มีรายจ่ายดังกล่าวและมิใช่รายจ่ายเพื่อกิจการ แต่ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัว ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายตามมาตรา 65 ตรี(3) แห่งประมวลรัษฎากร การที่โจทก์ประกอบกิจการขายสินค้า โจทก์จะต้องจัดทำบัญชีคุมสินค้าและต้องเก็บรักษาไว้ที่สถานการค้าหรือสถานที่ประกอบธุรกิจของโจทก์ตามประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน 2515 ข้อ 5(1) ข้อ 6 ข้อ 7 และข้อ 13และตามประมวลรัษฎากร มาตรา 83 ตรี แต่โจทก์ไม่ปฏิบัติ ตามที่กฎหมายบัญญัติอันเป็นความผิดต้องรับโทษตามกฎหมายโจทก์จึงไม่อาจกล่าวอ้างประโยชน์อันใดเนื่องจากการฝ่าฝืนกฎหมายของโจทก์ อีกทั้งโจทก์อ้างว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบด้วยกฎหมายนั้น ภาระการพิสูจน์ย่อมตก แก่โจทก์ แต่โจทก์ไม่อาจนำสืบให้เห็นเป็นดังข้ออ้างได้การที่เจ้าพนักงานประเมินคิดคำนวณต้นทุนราคาสินค้ารายได้และรายจ่ายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 และ 2532จึงถูกต้องชอบด้วยกฎหมาย โจทก์ไม่มีบัญชีคุมสินค้ามาแสดงเพื่อเป็นหลักฐานตรวจสอบทั้งการขายสินค้าบางรายการไม่มีใบเสร็จรับเงิน ส่อแสดงว่าโจทก์ขายสินค้าโดยไม่ออกใบเสร็จรับเงินหรือมีการลงบัญชีขายสินค้า ไม่ครบถ้วนอันเป็นการไม่ปฏิบัติตามที่กฎหมายกำหนด ย่อม ก่อความยุ่งยากแก่การตรวจสอบให้ถูกต้องได้ กรณีเป็นเรื่อง ที่โจทก์จะต้องถือปฏิบัติตามกฎหมายโดยเคร่งครัด มิฉะนั้น จะเป็นช่องทางให้หลีกเลี่ยงภาษีได้โดยง่าย แม้การตรวจสอบ จะใช้เวลายาวนาน แต่ย่อมขึ้นอยู่กับความยากง่ายและมี เอกสารหลักฐานอย่างพร้อมมูลด้วย ประกอบกับการตรวจสอบ ปรากฏว่า โจทก์บันทึกยอดขายสินค้าไว้ต่ำคิดเป็นเงิน จำนวนมาก ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์ ชำระเบี้ยปรับเพียงร้อยละ 30 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย นับว่าเป็นผลดีแก่โจทก์อยู่มากแล้ว ไม่มีเหตุสมควรที่จะลดเบี้ยปรับให้อีกโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ กับให้ขยายเวลาการยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 และ 2532 หากมี ออกไปภายในระยะเวลาอันสมควรและให้งดหรือลดเบี้ยปรับแก่โจทก์จำเลยให้การว่า โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องจำเลยที่ 2 การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว และไม่มีเหตุงดหรือลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติว่าเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 และ 2532 ในระหว่างการตรวจสอบได้มีประกาศกระทรวงการคลังเรื่อง ขยายเวลายื่นรายการการชำระภาษีอากรหรือนำส่งภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร ลงวันที่28 พฤศจิกายน 2534 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 46 ถึง 48ซึ่งโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 และ 2532 เพิ่มเติม และโจทก์ได้ชำระภาษีเพิ่มเติมไว้แล้วตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 132 ถึง 135 และใบเสร็จรับเงินเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 6 ถึง 9 หลังจากนั้นจำเลยที่ 1เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลพร้อมด้วยเบี้ยปรับและเงินเพิ่มสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 และ 2532รวมเป็นเงิน 437,830 บาท และ 1,491,558 บาท ต่อโจทก์ โจทก์อุทธรณ์คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 โจทก์บันทึกบัญชีต้นทุนขาดหายไป 5,767.61 บาท จึงได้ปรับปรุงการคำนวณกำไรสุทธิใหม่ ส่วนรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมายแล้ว แต่กรณีมีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงพิจารณาลดเบี้ยปรับให้ คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 30 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายของแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวแล้ว คงเรียกเก็บเงินในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 เป็นเงิน 331,027 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 เป็นเงิน1,123,920 บาท โดยเรือตรีเมธา รัตนากร รองผู้ว่าราชการจังหวัดฉะเชิงเทราเป็นผู้แทนผู้ว่าราชการจังหวัดฉะเชิงเทราในคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รายนี้ตามเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 6 และ 7 นอกจากนี้โจทก์ไม่ได้ส่งบัญชีคุมสินค้าให้ตรวจสอบอ้างว่า สถานที่เก็บสินค้าของโจทก์ถูกเพลิงไหม้ทำให้บัญชีคุมสินค้าถูกเพลิงไหม้ไปด้วย แต่สถานที่เก็บสินค้าของโจทก์เป็นคนละแห่งกับสถานการค้าหรือสถานที่ประกอบธุรกิจของโจทก์ และโจทก์มิได้แจ้งการเก็บบัญชีคุมสินค้าต่อเจ้าพนักงานของรัฐตามที่กำหนดไว้อันเป็นการฝ่าฝืนต่อประกาศของคณะปฏิวัติฉบับที่ 285 ลงวันที่24 พฤศจิกายน 2515 ข้อ 5(1) ข้อ 6 ข้อ 7 และข้อ 13 และตามประมวลรัษฎากร มาตรา 83 ตรีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์เป็นประการแรกมีว่า โจทก์มีอำนาจฟ้องจำเลยที่ 2 ซึ่งเรือตรีเมธา รัตนากรรองผู้ว่าราชการจังหวัดฉะเชิงเทรา เป็นผู้แทนผู้ว่าราชการจังหวัดฉะเชิงเทราในคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้หรือไม่ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30(1)(ข) บัญญัติว่า "ในการอุทธรณ์การประเมินภาษีอากรให้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งประกอบด้วยผู้ว่าราชการจังหวัดหรือผู้แทน สรรพากรเขตหรือผู้แทน และอัยการจังหวัดหรือผู้แทน" ดังนี้ บุคคลผู้ดำรงตำแหน่งดังกล่าวหรือผู้แทนย่อมมีหน้าที่ตามกฎหมายที่จะต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ เมื่อเรือตรีเมธา รัตนากร รองผู้ว่าราชการจังหวัดฉะเชิงเทราได้ทำหน้าที่เป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รายนี้แทนผู้ว่าราชการจังหวัดฉะเชิงเทรา กรณีต้องถือว่าเป็นการกระทำหน้าที่ในฐานะผู้แทนผู้ว่าราชการจังหวัดฉะเชิงเทราตามที่กฎหมายบัญญัติ หาใช่เป็นเรื่องเฉพาะตัวของผู้แทนไม่เพราะหากผู้ว่าราชการจังหวัดมิได้มอบหมายให้ผู้ใดเป็นผู้แทนกระทำหน้าที่ดังกล่าวแล้ว ผู้นั้นจะเป็นผู้แทนได้อย่างไร จึงต้องถือว่าผู้แทนได้กระทำในนามของผู้ว่าราชการจังหวัดซึ่งเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คนหนึ่งตามกฎหมาย โจทก์มีอำนาจฟ้องจำเลยที่ 2อันเป็นตำแหน่งหน้าที่ราชการในคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้อุทธรณ์ของโจทก์มีต่อไปว่า เจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจออกหมายเรียกตรวจสอบการเสียภาษีอากรในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531เพราะเกิน 5 ปี อีกทั้งเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีมิได้ดำเนินการตรวจสอบให้แล้วเสร็จภายใน 2 ปี ตามระเบียบกรมสรรพากรว่าด้วยการตรวจสอบภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร พ.ศ. 2536 เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจประเมินภาษีตามฟ้องนั้น เห็นว่า ขณะออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีของโจทก์เมื่อวันที่ 23 กรกฎาคม 2534 เอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 205 ในเวลานั้นมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรกำหนดไว้ว่าถ้าภายในเวลาห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวน คดีนี้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ ภ.ง.ด.50 รอบระยะเวลาบัญชีปี 2531ในวันที่ 25 พฤษภาคม 2532 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 224เมื่อนับถึงวันที่ 23 กรกฎาคม 2534 ซึ่งเป็นวันออกหมายเรียกยังไม่เกิน 5 ปี เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจออกหมายเรียกเพื่อไต่สวนได้ แม้ต่อมาจะมีการแก้ไขบทบัญญัติดังกล่าวว่าการออกหมายเรียกข้างต้นจะต้องกระทำภายในเวลา 2 ปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการโดยมีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 26 ธันวาคม 2534เป็นต้นไปก็ตาม หาทำให้การออกหมายเรียกซึ่งกระทำโดยชอบด้วยกฎหมายในขณะนั้นกลับกลายเป็นหมายเรียกที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายแต่อย่างใดไม่ เพราะกฎหมายมิได้บัญญัติให้มีผลย้อนหลังไปใช้บังคับกับหมายเรียกก่อนหน้านั้น การออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินรายนี้จึงชอบด้วยกฎหมายส่วนระเบียบกรมสรรพากรว่าด้วยการตรวจสอบภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร พ.ศ. 2536 ข้อ 21 กำหนดให้เจ้าพนักงานผู้มีหน้าที่ตรวจสอบรีบดำเนินการตรวจสอบให้แล้วเสร็จโดยเร็ว กรณีออกหมายเรียกตรวจสอบเกิน 1 ปีภาษีหรือรอบระยะเวลาบัญชีให้แล้วเสร็จอย่างช้าไม่เกิน 2 ปี นับแต่วันออกหมายเรียกก็ดีแต่ยังมีข้อยกเว้นว่า หากตรวจสอบไม่แล้วเสร็จภายในกำหนดเวลาดังกล่าวก็จะต้องชี้แจงเหตุผลเพื่อขออนุมัติขยายเวลาตามเอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 10 ซึ่งผู้มีอำนาจอนุมัติได้ขยายเวลาตรวจสอบจนถึงวันที่ 23 มกราคม 2538 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 109 ถึง 117 เมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีรายนี้ในวันที่ 23 มกราคม 2538 จึงชอบแล้วที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ประกาศกระทรวงการคลัง เรื่องขยายเวลายื่นรายการการชำระภาษีอากรหรือนำส่งภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรลงวันที่ 28 พฤศจิกายน 2534 เป็นการนิรโทษกรรมให้แก่ผู้ที่เสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องก่อนหน้านั้น และได้ยื่นชำระภาษีเพิ่มเติมตามประกาศก็ให้พ้นผิดไม่ต้องถูกเรียกตรวจสอบประเมินภาษีใหม่ในภายหลังอีกนั้น เห็นว่า ตามประกาศกระทรวงการคลังดังกล่าวแล้วเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 46 ถึง 48 เป็นกรณีให้โอกาสแก่ผู้มีหน้าที่ยื่นรายการ ผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากรหรือผู้มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่าย ซึ่งยังมิได้ยื่นรายการและชำระภาษีอากรไว้ไม่ครบถ้วน หรือมิได้หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้หรือหักไว้ไม่ครบถ้วนหรือมิได้นำส่งภาษีอากรให้ครบถ้วน ได้มีโอกาสยื่นรายการและชำระภาษีอากรหรือนำส่งภาษีอากรให้เป็นการถูกต้องต่อไปโดยผู้นั้นไม่ต้องเสียเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่ม และไม่ต้องรับผิดทางอาญาสำหรับภาษีอากรส่วนที่ชำระหรือนำส่งเท่านั้น แต่ถ้าผู้นั้นยังยื่นรายการและชำระภาษีอากรหรือนำส่งภาษีอากรไม่ถูกต้องแล้ว ภาษีอากรในส่วนที่ไม่ถูกต้องก็จะไม่ได้รับประโยชน์ตามประกาศข้างต้น หาใช่เป็นการนิรโทษกรรมให้แก่ผู้ที่เสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องก่อนหน้านั้น และได้ยื่นชำระภาษีเพิ่มเติมตามประกาศนี้แล้วก็เป็นอันพ้นผิดไม่ต้องถูกเรียกตรวจสอบประเมินภาษีใหม่ในภายหลังอีกดังที่โจทก์อุทธรณ์แต่อย่างใดไม่ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า เจ้าพนักงานประเมินคิดคำนวณต้นทุนราคาสินค้า รายได้ และรายจ่ายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 และ2532 โดยไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมายนั้น เห็นว่า โจทก์ไม่มีบัญชีคุมสินค้ามาแสดงเพื่อเป็นหลักฐานตรวจสอบเปรียบเทียบในชั้นตรวจสอบภาษีตลอดจนชั้นพิจารณาของศาลซึ่งเจ้าพนักงานประเมินได้คำนวณหายอดขายสินค้าตามหลักการทางบัญชีด้วยการนำสินค้าคงเหลือต้นงวดยกมาบวกยอดซื้อสินค้าระหว่างปีหักด้วยยอดสินค้าคงเหลือปลายงวดจำนวนที่ได้ก็คือยอดสินค้าที่ขายไประหว่างปีซึ่งหลักเกณฑ์ดังกล่าวแล้วโจทก์ก็ยอมรับว่าถูกต้องตามรายงานกระบวนพิจารณาฉบับลงวันที่ 7 พฤศจิกายน 2539 สำหรับต้นทุนสินค้าเจ้าพนักงานประเมินก็ใช้วิธีคำนวณตามหลักฐานการสั่งซื้อสินค้าหักด้วยส่วนลดรับตามงบกำไรขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ทั้งนี้เนื่องจากส่วนลดที่โจทก์ได้รับจากผู้ขายสินค้าเป็นเพราะโจทก์ชำระเงินค่าสินค้าภายในเวลาที่กำหนดไว้ล่วงหน้า และส่วนลดจากการขายสินค้าได้ตามเป้าที่ผู้ขายกำหนด จึงมิใช่ส่วนลดที่โจทก์ได้รับทันทีที่โจทก์ซื้อสินค้านั้น กรณีจะนำส่วนลดรับมาหักจากราคาสินค้าตามใบสั่งซื้อทันที แล้วถือเป็นราคาต้นทุนสินค้าย่อมไม่ถูกต้อง เพราะหากคิดหักส่วนลดรับตั้งแต่โจทก์ซื้อสินค้าให้ครึ่งหนึ่งก่อนแล้วยังมาคิดหักตามงบกำไรขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ให้อีก ย่อมเป็นการซ้ำซ้อน การที่เจ้าพนักงานประเมินนำส่วนลดรับจากการซื้อสินค้าตามงบกำไรขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์มาหักให้จากยอดขายสินค้าซึ่งเป็นการหักบัญชีครั้งเดียวจึงถูกต้องตรงต่อความเป็นจริง ดังนั้นการคำนวณต้นทุนสินค้าของเจ้าพนักงานประเมินย่อมถูกต้องเป็นธรรมแก่โจทก์แล้วส่วนรายได้จากการขายสินค้า เนื่องจากการขายสินค้าของโจทก์ตามใบเสร็จรับเงินในช่องรายการสินค้าแต่ละประเภทแต่ละรุ่นของสินค้ามีทั้งให้รายละเอียดของสินค้าแต่ละรุ่นที่ขาย และไม่ให้รายละเอียดของชนิดและรุ่นของสินค้าแต่ละประเภทที่ขาย จึงไม่สามารถหายอดขายจากจำนวนหน่วยของสินค้าที่ขายไป โดยวิธีตรวจสอบจากยอดสินค้าคงเหลือต้นงวดยกมาบวกยอดซื้อสินค้าระหว่างปีหักด้วยยอดขายสินค้าตลอดปีจะได้ยอดคงเหลือเป็นสินค้าปลายงวด(จำนวนหน่วยของสินค้า) จริงเท่าใด เจ้าพนักงานประเมินได้ใช้วิธีแยกสินค้าแต่ละประเภท โดยไม่อาจแยกจำนวนรุ่นของสินค้าได้และการจำหน่ายสินค้าใช้วิธีเข้าก่อนออกก่อน (FIFO) เมื่อปรากฏกรณีจำนวนสินค้าที่มีไว้เพื่อขายมีจำนวนมากกว่ายอดขายตามใบเสร็จรับเงินและไม่ปรากฏยอดสินค้าคงเหลือปลายปีในแบบภ.ง.ด.50 ถือว่าโจทก์ขายสินค้าโดยไม่ลงบัญชีขายและคิดคำนวณราคาขายตามใบเสร็จรับเงินของสินค้าชนิดนั้น ๆ แต่ถ้าสินค้าที่มีไว้เพื่อขายแต่ละชนิดไม่ปรากฏยอดขายอยู่ในใบเสร็จรับเงินและไม่ปรากฏยอดสินค้าคงเหลือปลายปีในแบบ ภ.ง.ด.50 ถือว่าโจทก์ขายสินค้าโดยไม่ลงบัญชีขายและคิดคำนวณราคาขายตามราคาที่โจทก์ซื้อสินค้ามาก่อนหักส่วนลดรับ โดยไม่บวกกำไรขั้นต้นแต่อย่างใดทำให้ราคาขายที่ประเมินจะเท่ากับราคาซื้อก่อนหักส่วนลดรับจึงเป็นธรรมแก่โจทก์แล้ว ข้อที่โจทก์อุทธรณ์ว่ารายการบัญชีสินค้าที่เจ้าพนักงานประเมินจัดทำขึ้นเป็นการสร้างบัญชี โดยนำบัญชีทุกประเภทมาลงบัญชีรวมกัน ไม่ได้แยกประเภท รุ่น ยี่ห้อและราคาสินค้าแต่ละหน่วยทำให้เกิดข้อผิดพลาด ดังเช่น โจทก์ซื้อเทปยี่ห้อซันซุย (ที่ถูกวีดีโอยี่ห้อซันซุย) ราคา 4,400 บาทเมื่อวันที่ 13 กุมภาพันธ์ 2531 ตามเอกสารหมาย ล.2 ปึกที่ 2แผ่นที่ 97 (รายการที่ 4) แต่เจ้าพนักงานประเมินนำใบเสร็จรับเงินเอกสารหมาย จ.5 เล่มที่ 6 แผ่นที่ 2 ซึ่งเป็นการขายวีดีโอยี่ห้อชาร์ปราคา 9,150 บาท มาตัดบัญชีรายการซื้อขาย ย่อมเห็นได้ว่าเป็นสินค้าคนละประเภทและต่างยี่ห้อกัน จึงไม่ถูกต้องนั้นนางประไพ เจนการ พยานจำเลยซึ่งเป็นเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีเบิกความว่า รายการสินค้าวีดีโอยี่ห้อชาร์ปเป็นสินค้าที่ไม่มีสินค้าคงเหลือ ซึ่งจากการตรวจสอบปรากฏว่า มีการขายสินค้าวีดีโอยี่ห้อซันซุย ที่โจทก์ซื้อในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 แต่วีดีโอยี่ห้อซันซุยไม่มีใบเสร็จรับเงินขายมาแสดงและไม่มีสินค้าคงเหลือ ดังนั้น การนำรายการสินค้าวีดีโอยี่ห้อชาร์ปมาตัดบัญชีตามที่กล่าวมาแทน ย่อมเป็นประโยชน์แก่โจทก์ เพราะมิฉะนั้นจะต้องถือว่าโจทก์ขายสินค้าดังกล่าวแล้วไปทั้งหมดเนื่องจากไม่มีหลักฐานการลงบัญชีและไม่มีสินค้าคงเหลืออันจะทำให้โจทก์ต้องเสียภาษีเพิ่มขึ้นเนื่องจากมีรายได้จากการขายทั้งสองรายการส่วนที่โจทก์ซื้อตู้เย็นรุ่น เอ็น อาร์-2851 จี จำนวน 1 ตู้ราคา 10,231 บาท เมื่อวันที่ 8 กรกฎาคม 2531 (ใบส่งของเอกสารหมาย จ.8 แผ่นที่ 194) ตามเอกสารหมาย ล.2 ปึกที่ 2แผ่นที่ 113 (รายการที่ 167) แต่เจ้าพนักงานประเมินนำใบเสร็จรับเงินเอกสารหมาย จ.5 เล่มที่ 18 แผ่นที่ 31 ซึ่งเป็นการขายตู้เย็นจำนวน 2 ตู้ รวมราคา 11,320 บาท มาตัดรายการซื้อขายทำให้ตู้เย็นที่ขายเกินไป 1 ตู้ จึงไม่ถูกต้องนั้น นางประไพพยานจำเลยข้างต้นเบิกความว่าเกี่ยวกับตู้เย็นรุ่น เอ็น อาร์ -2851 จี จำนวน 1 ตู้ ราคา 10,231 บาทไม่ปรากฏว่ามีสินค้าคงเหลือและไม่มีใบเสร็จรับเงินขาย แสดงว่าโจทก์ขายตู้เย็นดังกล่าวไปโดยไม่ลงบัญชี แต่จากการตรวจสอบพบว่าโจทก์ขายตู้เย็น 2 ตู้ รวมเป็นเงิน 11,320 บาท ตามใบเสร็จรับเงินเอกสารหมาย จ.5 เล่มที่ 18 แผ่นที่ 31 ซึ่งใบเสร็จรับเงินดังกล่าวไม่ได้ระบุว่าขายตู้เย็นยี่ห้ออะไรรุ่นใด ทั้งไม่มีรายการซื้อสินค้าตู้เย็น 2 ตู้ ดังกล่าวในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 ดังนั้น การนำใบเสร็จรับเงินขายตู้เย็น 2 ตู้ ดังกล่าวมาตัดบัญชีสินค้าตู้เย็นรุ่น เอ็น อาร์-2851 จี จำนวน 1 ตู้ข้างต้นแทนย่อมเป็นประโยชน์แก่โจทก์เพราะมิฉะนั้นจะต้องถือว่าโจทก์ขายตู้เย็นไปทั้งหมดอันจะทำให้โจทก์ต้องเสียภาษีเพิ่มขึ้นเนื่องจากมีรายได้จากการขายตู้เย็นดังกล่าวแล้วทั้งหมด สำหรับกรณีโจทก์ซื้อเครื่องรับโทรทัศน์ 1 เครื่อง ราคา 9,700 บาทเมื่อวันที่ 1 มกราคม 2531 ตามเอกสารหมาย ล.2 ปึกที่ 2แผ่นที่ 98 (รายการที่ 45) แต่เจ้าพนักงานประเมินนำใบเสร็จรับเงินเอกสารหมาย จ.5 เล่มที่ 10 แผ่นที่ 28 ซึ่งเป็นการขายเครื่องรับโทรทัศน์จำนวน 2 เครื่อง รวมราคา 10,460 บาท มาตัดรายการซื้อขายเป็นเหตุให้เครื่องรับโทรทัศน์ขาดบัญชีไป 1 เครื่อง จึงไม่ถูกต้องนั้น เห็นว่าโจทก์มิได้ถามค้านพยานจำเลยเพื่อให้อธิบายให้แจ้งชัดในเรื่องนี้ ทั้งโจทก์หาได้นำสืบให้เห็นว่าการนำสินค้าดังกล่าวมาตัดรายการซื้อขายกันทำให้โจทก์ต้องเสียหายและไม่เป็นธรรมแก่โจทก์แต่ประการใดไม่ การที่นางประไพเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีนำสินค้าดังกล่าวมาตัดรายการซื้อขายกันก็น่าจะเป็นไปตามหลักเกณฑ์เดียวกันกับสินค้าตู้เย็นข้างต้นทั้งนี้เพื่อประโยชน์แก่โจทก์เองที่ไม่ต้องถือว่าโจทก์มีรายได้จากการขายเครื่องรับโทรทัศน์ทั้งสองรายการอันจะเป็นเหตุให้โจทก์ต้องเสียภาษีเพิ่มขึ้น นับว่าเป็นธรรมต่อโจทก์แล้วด้านรายจ่ายโจทก์อ้างว่าโจทก์มีรายจ่ายค่าสังกะสีปูนซีเมนต์ กระเบื้องเคลือบและอิฐมอญ รวม 141,142 บาท อันเนื่องมาจากการรับติดตั้งเสาอากาศโทรทัศน์นั้น เห็นว่านายรุ่งเกียรติ กฤตยพงษ์ ผู้รับมอบอำนาจโจทก์เคยให้การต่อเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีว่าโจทก์ยังมีเงินได้จากการขายเสาอากาศโทรทัศน์ ไม่มีการรับจ้างติดตั้งเสาอากาศโทรทัศน์ ลูกค้าผู้ซื้อได้ว่าจ้างบุคคลภายนอกเป็นผู้ติดตั้งเองตามเอกสารหมาย ล.1แผ่นที่ 186 ถึง 189 ดังนั้น โจทก์ย่อมไม่มีรายจ่ายดังกล่าวและมิใช่รายจ่ายเพื่อกิจการ แต่ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัว ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายตามมาตรา 65 ตรี(3)แห่งประมวลรัษฎากร อนึ่ง การที่โจทก์ประกอบกิจการขายสินค้าโจทก์จะต้องจัดทำบัญชีคุมสินค้าและต้องเก็บรักษาไว้ที่สถานการค้าหรือสถานที่ประกอบธุรกิจของโจทก์ ตามประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน 2515 ข้อ 5(1) ข้อ 6 ข้อ 7 และข้อ 13 และตามประมวลรัษฎากร มาตรา 83 ตรีแต่โจทก์ไม่ปฏิบัติตามที่กฎหมายบัญญัติอันเป็นความผิดต้องรับโทษตามกฎหมาย โจทก์จึงไม่อาจกล่าวอ้างประโยชน์อันใดเนื่องจากการฝ่าฝืนกฎหมายของโจทก์ อีกทั้งโจทก์อ้างว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบด้วยกฎหมายนั้น ภาระการพิสูจน์ย่อมตกแก่โจทก์แต่โจทก์ไม่อาจนำสืบให้เห็นเป็นดังข้ออ้างได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินคิดคำนวณต้นทุนราคาสินค้า รายได้และรายจ่ายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 และ 2532 จึงถูกต้องชอบด้วยกฎหมายที่โจทก์อุทธรณ์ว่า มีเหตุสมควรลดเบี้ยปรับแก่โจทก์นั้นเห็นว่า โจทก์ไม่มีบัญชีคุมสินค้ามาแสดงเพื่อเป็นหลักฐานตรวจสอบ ทั้งการขายสินค้าบางรายการไม่มีใบเสร็จรับเงินส่อแสดงว่าโจทก์ขายสินค้าโดยไม่ออกใบเสร็จรับเงินหรือมีการลงบัญชีขายสินค้าไม่ครบถ้วน อันเป็นการไม่ปฏิบัติตามที่กฎหมายกำหนดย่อมก่อความยุ่งยากแก่การตรวจสอบให้ถูกต้องได้ กรณีเป็นเรื่องที่โจทก์จะต้องถือปฏิบัติตามกฎหมายโดยเคร่งครัด มิฉะนั้นจะเป็นช่องทางให้หลีกเลี่ยงภาษีได้โดยง่าย แม้การตรวจสอบจะใช้เวลายาวนาน แต่ย่อมขึ้นอยู่กับความยากง่ายและมีเอกสารหลักฐานอย่างพร้อมมูลด้วย ประกอบกับการตรวจสอบปรากฏว่าโจทก์บันทึกยอดขายสินค้าไว้ต่ำคิดเป็นเงินจำนวนมาก ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับเพียงร้อยละ 30 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย นับว่าเป็นผลดีแก่โจทก์อยู่มากแล้ว ไม่มีเหตุสมควรที่จะลดเบี้ยปรับให้อีกพิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8292/2540ห้างหุ้นส่วนจำกัด อุด ม โทรทัศน์โจทก์สรรพากร จังหวัด ฉะเชิงเทรา กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 19, ม. 27 ทวิ, ม. 30 (1) (ข), ม. 65 ตรี (3), ม. 83 ทวิ ประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 ข้อ 5(1), ข้อ 6, ข้อ 7, ข้อ 13 ประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การขยายเวลายื่นรายการ การชำระหรือนำส่งภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร ป.รัษฎากร ข้อ 21บุคคลผู้ดำรงตำแหน่งตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30(1)(ข)หรือผู้แทนย่อมมีหน้าที่ตามกฎหมายที่จะต้องวินิจฉัยอุทธรณ์เมื่อ ม. รองผู้ว่าราชการจังหวัดได้ทำหน้าที่เป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รายนี้แทนผู้ว่าราชการจังหวัด กรณีต้องถือว่าเป็นการกระทำหน้าที่ในฐานะผู้แทนผู้ว่าราชการจังหวัดตามที่กฎหมายบัญญัติหาใช่เป็นเรื่องเฉพาะตัวของผู้แทนไม่ เพราะหากผู้ว่าราชการจังหวัดมิได้มอบหมายให้ผู้ใดเป็นผู้แทนกระทำหน้าที่ดังกล่าวแล้ว ผู้นั้นจะเป็นผู้แทนได้อย่างไรจึงต้องถือว่าผู้แทนได้กระทำในนามของผู้ว่าราชการจังหวัดซึ่งเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คนหนึ่งตามกฎหมาย โจทก์มีอำนาจฟ้องผู้ว่าราชการจังหวัด อันเป็นตำแหน่งหน้าที่ราชการในคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ ขณะออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีของโจทก์เมื่อวันที่23 กรกฎาคม 2534 นั้น มาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรกำหนดไว้ว่า ถ้าภายในเวลาห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวน คดีนี้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ ภ.ง.ด.50 รอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 ในวันที่ 25 พฤษภาคม 2532 เมื่อนับถึงวันที่ 23 กรกฎาคม 2534 ซึ่งเป็น วันออกหมายเรียกยังไม่เกิน 5 ปี เจ้าพนักงานประเมินย่อมมี อำนาจออกหมายเรียกเพื่อไต่สวนได้ แม้ต่อมาจะมีการแก้ไข บทบัญญัติดังกล่าวว่า การออกหมายเรียกข้างต้นจะต้องกระทำ ภายในเวลา 2 ปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการโดยมีผลใช้บังคับ ตั้งแต่วันที่ 26 ธันวาคม 2534 เป็นต้นไปก็ตาม หาทำให้การ ออกหมายเรียกซึ่งกระทำโดยชอบด้วยกฎหมายในขณะนั้นกลับกลาย เป็นหมายเรียกที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายแต่อย่างใดไม่ เพราะกฎหมายมิได้บัญญัติให้มีผลย้อนหลังไปใช้บังคับกับหมายเรียกก่อนหน้านั้น การออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินรายนี้จึงชอบด้วยกฎหมาย แม้ระเบียบกรมสรรพากรว่าด้วยการตรวจสอบ ภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร พ.ศ. 2536 ข้อ 21 กำหนดให้ เจ้าพนักงานผู้มีหน้าที่ตรวจสอบรีบดำเนินการตรวจสอบให้ แล้วเสร็จโดยเร็วกรณีออกหมายเรียกตรวจสอบเกิน 1 ปีภาษี หรือรอบระยะเวลาบัญชีให้แล้วเสร็จอย่างช้าไม่เกิน 2 ปี นับแต่วันออกหมายเรียกก็ดี แต่ยังมีข้อยกเว้นว่า หากตรวจสอบ ไม่แล้วเสร็จภายในกำหนดเวลาดังกล่าวก็จะต้องชี้แจงเหตุผล เพื่อขออนุมัติขยายเวลาจนถึงวันที่ 23 มกราคม 2538 การที่ เจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีรายนี้ ในวันที่ 23 มกราคม 2538 จึงชอบแล้ว ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่องขยายเวลายื่นรายการ การชำระภาษีอากรหรือนำส่งภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรลงวันที่ 28 พฤศจิกายน 2534 เป็นกรณีให้โอกาสแก่ผู้มีหน้าที่ ยื่นรายการ ผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากรหรือผู้มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่าย ซึ่งยังมิได้ยื่นรายการและชำระภาษีอากรไว้ ไม่ครบถ้วน หรือมิได้หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้ หรือหักไว้ ไม่ครบถ้วนหรือมิได้นำส่งภาษีอากรให้ครบถ้วน ได้มีโอกาส ยื่นรายการและชำระภาษีอากรหรือนำส่งภาษีอากรให้เป็นการ ถูกต้องต่อไปโดยผู้นั้นไม่ต้องเสียเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่ม และไม่ต้องรับผิดทางอาญา สำหรับภาษีอากรส่วนที่ชำระหรือ นำส่งเท่านั้น แต่ถ้าผู้นั้นยังยื่นรายการและชำระภาษีอากร หรือนำส่งภาษีอากรไม่ถูกต้องแล้ว ภาษีอากรในส่วนที่ ไม่ถูกต้องก็จะไม่ได้รับประโยชน์ตามประกาศข้างต้น หาใช่ เป็นการนิรโทษกรรมให้แก่ผู้ที่เสียภาษีไว้ไม่ถูกต้อง ก่อนหน้านั้น และได้ยื่นชำระภาษีเพิ่มเติมตามประกาศนี้แล้ว ก็เป็นอันพ้นผิดไม่ต้องถูกเรียกตรวจสอบประเมินภาษีใหม่ ในภายหลังอีกดังที่โจทก์อุทธรณ์แต่อย่างใดไม่ โจทก์ไม่มีบัญชีคุมสินค้ามาแสดงเพื่อเป็นหลักฐานตรวจสอบเปรียบเทียบในชั้นตรวจสอบภาษีตลอดจนชั้นพิจารณาของศาล เจ้าพนักงานประเมินได้คำนวณหายอดขายสินค้าตาม หลักการทางบัญชีด้วยการนำสินค้าคงเหลือต้นงวดยกมาบวก ยอดซื้อสินค้าระหว่างปีหักด้วยยอดสินค้าคงเหลือปลายงวด จำนวนที่ได้ก็คือยอดสินค้าที่ขายไประหว่างปี ซึ่งหลักเกณฑ์ ดังกล่าวแล้วโจทก์ก็ยอมรับว่าถูกต้องสำหรับต้นทุนสินค้า เจ้าพนักงานประเมินก็ใช้วิธีคำนวณตามหลักฐานการสั่งซื้อ สินค้าหักด้วยส่วนลดรับตามงบกำไรขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชี ของโจทก์ ทั้งนี้ เนื่องจากส่วนลดที่โจทก์ได้รับจากผู้ขาย สินค้าเป็นเพราะโจทก์ชำระเงินค่าสินค้าภายในเวลาที่กำหนด ไว้ล่วงหน้า และส่วนลดจากการขายสินค้าได้ตามเป้าที่ผู้ขาย กำหนด จึงมิใช่ส่วนลดที่โจทก์ได้รับทันทีที่โจทก์ซื้อสินค้า นั้น กรณีจะนำส่วนลดรับมาหักจากราคาสินค้าตามใบสั่งซื้อ ทันที แล้วถือเป็นราคาต้นทุนสินค้าย่อมไม่ถูกต้อง เพราะหาก คิดหักส่วนลดรับตั้งแต่โจทก์ซื้อสินค้าให้ครั้งหนึ่งก่อนแล้ว ยังมาคิดหักตามงบกำไรขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ให้อีก ย่อมเป็นการซ้ำซ้อน การที่เจ้าพนักงานประเมินนำส่วนลดรับจากการซื้อสินค้าตามงบกำไรขาดทุนในรอบ ระยะเวลาบัญชีของโจทก์มาหักให้จากยอดขายสินค้าซึ่งเป็น การหักบัญชีครั้งเดียว จึงถูกต้องตรงต่อความเป็นจริง ดังนั้นการคำนวณต้นทุนสินค้าของเจ้าพนักงานประเมินย่อม ถูกต้องเป็นธรรมแก่โจทก์แล้ว การขายสินค้าของโจทก์ตามใบเสร็จรับเงินในช่องรายการ สินค้าแต่ละประเภทแต่ละรุ่นของสินค้า มีทั้งให้รายละเอียด ของสินค้าแต่ละรุ่นที่ขายและไม่ให้รายละเอียดของชนิดและ รุ่นของสินค้าแต่ละประเภทที่ขาย จึงไม่สามารถหายอดขายจาก จำนวนหน่วยของสินค้าที่ขายไป โดยวิธีตรวจสอบจากยอดสินค้า คงเหลือต้นงวดยกมาบวกยอดซื้อสินค้าระหว่างปีหักด้วยยอดขายสินค้าตลอดปีจะได้ยอดคงเหลือเป็นสินค้าปลายงวด(จำนวนหน่วยของสินค้า) จริงเท่าใด เจ้าพนักงานประเมินได้ ใช้วิธีแยกสินค้าแต่ละประเภท โดยไม่อาจแยกจำนวนรุ่นของ สินค้าได้และการจำหน่ายสินค้าใช้วิธีเข้าก่อนออกก่อน (FIFO) เมื่อปรากฏกรณีจำนวนสินค้าที่มีไว้เพื่อขายมีจำนวนมากกว่า ยอดขายตามใบเสร็จรับเงินและไม่ปรากฏยอดสินค้าคงเหลือปลายปี ในแบบ ภ.ง.ด.50 ถือว่าโจทก์ขายสินค้าโดยไม่ลงบัญชีขายและ คิดคำนวณราคาขายตามใบเสร็จรับเงินของสินค้าชนิดนั้น ๆ แต่ถ้าสินค้าที่มีไว้เพื่อขายแต่ละชนิดไม่ปรากฏยอดขาย อยู่ในใบเสร็จรับเงินและไม่ปรากฏยอดสินค้าคงเหลือปลายปีในแบบ ภ.ง.ด.50 ถือว่าโจทก์ขายสินค้าโดยไม่ลงบัญชีขายและ คิดคำนวณราคาขายตามราคาที่โจทก์ซื้อสินค้ามาก่อนหัก ส่วนลดรับ โดยไม่บวกกำไรขั้นต้นแต่อย่างใด ทำให้ราคาขาย ที่ประเมินจะเท่ากับราคาซื้อก่อนหักส่วนลดรับจึงเป็นธรรม แก่โจทก์แล้ว โจทก์อ้างว่าโจทก์มีรายจ่ายค่าสังกะสี ปูนซีเมนต์กระเบื้องเคลือบและอิฐมอญ รวม 141,142 บาท อันเนื่องมาจากการรับติดตั้งเสาอากาศโทรทัศน์นั้น เมื่อผู้รับมอบอำนาจโจทก์เคยให้การต่อเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีว่าโจทก์ยังมีเงินได้จากการขายเสาอากาศโทรทัศน์ ไม่มีการรับจ้างติดตั้งเสาอากาศโทรทัศน์ ลูกค้าผู้ซื้อได้ว่าจ้างบุคคลภายนอกเป็นผู้ติดตั้งเอง ดังนั้น โจทก์ย่อมไม่มีรายจ่ายดังกล่าวและมิใช่รายจ่ายเพื่อกิจการ แต่ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัว ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายตามมาตรา 65 ตรี(3) แห่งประมวลรัษฎากร การที่โจทก์ประกอบกิจการขายสินค้า โจทก์จะต้องจัดทำบัญชีคุมสินค้าและต้องเก็บรักษาไว้ที่สถานการค้าหรือสถานที่ประกอบธุรกิจของโจทก์ตามประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน 2515 ข้อ 5(1) ข้อ 6 ข้อ 7 และข้อ 13และตามประมวลรัษฎากร มาตรา 83 ตรี แต่โจทก์ไม่ปฏิบัติ ตามที่กฎหมายบัญญัติอันเป็นความผิดต้องรับโทษตามกฎหมายโจทก์จึงไม่อาจกล่าวอ้างประโยชน์อันใดเนื่องจากการฝ่าฝืนกฎหมายของโจทก์ อีกทั้งโจทก์อ้างว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบด้วยกฎหมายนั้น ภาระการพิสูจน์ย่อมตก แก่โจทก์ แต่โจทก์ไม่อาจนำสืบให้เห็นเป็นดังข้ออ้างได้การที่เจ้าพนักงานประเมินคิดคำนวณต้นทุนราคาสินค้ารายได้และรายจ่ายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 และ 2532จึงถูกต้องชอบด้วยกฎหมาย โจทก์ไม่มีบัญชีคุมสินค้ามาแสดงเพื่อเป็นหลักฐานตรวจสอบทั้งการขายสินค้าบางรายการไม่มีใบเสร็จรับเงิน ส่อแสดงว่าโจทก์ขายสินค้าโดยไม่ออกใบเสร็จรับเงินหรือมีการลงบัญชีขายสินค้า ไม่ครบถ้วนอันเป็นการไม่ปฏิบัติตามที่กฎหมายกำหนด ย่อม ก่อความยุ่งยากแก่การตรวจสอบให้ถูกต้องได้ กรณีเป็นเรื่อง ที่โจทก์จะต้องถือปฏิบัติตามกฎหมายโดยเคร่งครัด มิฉะนั้น จะเป็นช่องทางให้หลีกเลี่ยงภาษีได้โดยง่าย แม้การตรวจสอบ จะใช้เวลายาวนาน แต่ย่อมขึ้นอยู่กับความยากง่ายและมี เอกสารหลักฐานอย่างพร้อมมูลด้วย ประกอบกับการตรวจสอบ ปรากฏว่า โจทก์บันทึกยอดขายสินค้าไว้ต่ำคิดเป็นเงิน จำนวนมาก ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์ ชำระเบี้ยปรับเพียงร้อยละ 30 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย นับว่าเป็นผลดีแก่โจทก์อยู่มากแล้ว ไม่มีเหตุสมควรที่จะลดเบี้ยปรับให้อีกโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ กับให้ขยายเวลาการยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 และ 2532 หากมี ออกไปภายในระยะเวลาอันสมควรและให้งดหรือลดเบี้ยปรับแก่โจทก์จำเลยให้การว่า โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องจำเลยที่ 2 การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว และไม่มีเหตุงดหรือลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติว่าเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 และ 2532 ในระหว่างการตรวจสอบได้มีประกาศกระทรวงการคลังเรื่อง ขยายเวลายื่นรายการการชำระภาษีอากรหรือนำส่งภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร ลงวันที่28 พฤศจิกายน 2534 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 46 ถึง 48ซึ่งโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 และ 2532 เพิ่มเติม และโจทก์ได้ชำระภาษีเพิ่มเติมไว้แล้วตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 132 ถึง 135 และใบเสร็จรับเงินเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 6 ถึง 9 หลังจากนั้นจำเลยที่ 1เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลพร้อมด้วยเบี้ยปรับและเงินเพิ่มสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 และ 2532รวมเป็นเงิน 437,830 บาท และ 1,491,558 บาท ต่อโจทก์ โจทก์อุทธรณ์คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 โจทก์บันทึกบัญชีต้นทุนขาดหายไป 5,767.61 บาท จึงได้ปรับปรุงการคำนวณกำไรสุทธิใหม่ ส่วนรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมายแล้ว แต่กรณีมีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงพิจารณาลดเบี้ยปรับให้ คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 30 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายของแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวแล้ว คงเรียกเก็บเงินในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 เป็นเงิน 331,027 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 เป็นเงิน1,123,920 บาท โดยเรือตรีเมธา รัตนากร รองผู้ว่าราชการจังหวัดฉะเชิงเทราเป็นผู้แทนผู้ว่าราชการจังหวัดฉะเชิงเทราในคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รายนี้ตามเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 6 และ 7 นอกจากนี้โจทก์ไม่ได้ส่งบัญชีคุมสินค้าให้ตรวจสอบอ้างว่า สถานที่เก็บสินค้าของโจทก์ถูกเพลิงไหม้ทำให้บัญชีคุมสินค้าถูกเพลิงไหม้ไปด้วย แต่สถานที่เก็บสินค้าของโจทก์เป็นคนละแห่งกับสถานการค้าหรือสถานที่ประกอบธุรกิจของโจทก์ และโจทก์มิได้แจ้งการเก็บบัญชีคุมสินค้าต่อเจ้าพนักงานของรัฐตามที่กำหนดไว้อันเป็นการฝ่าฝืนต่อประกาศของคณะปฏิวัติฉบับที่ 285 ลงวันที่24 พฤศจิกายน 2515 ข้อ 5(1) ข้อ 6 ข้อ 7 และข้อ 13 และตามประมวลรัษฎากร มาตรา 83 ตรีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์เป็นประการแรกมีว่า โจทก์มีอำนาจฟ้องจำเลยที่ 2 ซึ่งเรือตรีเมธา รัตนากรรองผู้ว่าราชการจังหวัดฉะเชิงเทรา เป็นผู้แทนผู้ว่าราชการจังหวัดฉะเชิงเทราในคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้หรือไม่ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30(1)(ข) บัญญัติว่า "ในการอุทธรณ์การประเมินภาษีอากรให้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งประกอบด้วยผู้ว่าราชการจังหวัดหรือผู้แทน สรรพากรเขตหรือผู้แทน และอัยการจังหวัดหรือผู้แทน" ดังนี้ บุคคลผู้ดำรงตำแหน่งดังกล่าวหรือผู้แทนย่อมมีหน้าที่ตามกฎหมายที่จะต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ เมื่อเรือตรีเมธา รัตนากร รองผู้ว่าราชการจังหวัดฉะเชิงเทราได้ทำหน้าที่เป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รายนี้แทนผู้ว่าราชการจังหวัดฉะเชิงเทรา กรณีต้องถือว่าเป็นการกระทำหน้าที่ในฐานะผู้แทนผู้ว่าราชการจังหวัดฉะเชิงเทราตามที่กฎหมายบัญญัติ หาใช่เป็นเรื่องเฉพาะตัวของผู้แทนไม่เพราะหากผู้ว่าราชการจังหวัดมิได้มอบหมายให้ผู้ใดเป็นผู้แทนกระทำหน้าที่ดังกล่าวแล้ว ผู้นั้นจะเป็นผู้แทนได้อย่างไร จึงต้องถือว่าผู้แทนได้กระทำในนามของผู้ว่าราชการจังหวัดซึ่งเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คนหนึ่งตามกฎหมาย โจทก์มีอำนาจฟ้องจำเลยที่ 2อันเป็นตำแหน่งหน้าที่ราชการในคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้อุทธรณ์ของโจทก์มีต่อไปว่า เจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจออกหมายเรียกตรวจสอบการเสียภาษีอากรในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531เพราะเกิน 5 ปี อีกทั้งเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีมิได้ดำเนินการตรวจสอบให้แล้วเสร็จภายใน 2 ปี ตามระเบียบกรมสรรพากรว่าด้วยการตรวจสอบภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร พ.ศ. 2536 เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจประเมินภาษีตามฟ้องนั้น เห็นว่า ขณะออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีของโจทก์เมื่อวันที่ 23 กรกฎาคม 2534 เอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 205 ในเวลานั้นมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรกำหนดไว้ว่าถ้าภายในเวลาห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวน คดีนี้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ ภ.ง.ด.50 รอบระยะเวลาบัญชีปี 2531ในวันที่ 25 พฤษภาคม 2532 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 224เมื่อนับถึงวันที่ 23 กรกฎาคม 2534 ซึ่งเป็นวันออกหมายเรียกยังไม่เกิน 5 ปี เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจออกหมายเรียกเพื่อไต่สวนได้ แม้ต่อมาจะมีการแก้ไขบทบัญญัติดังกล่าวว่าการออกหมายเรียกข้างต้นจะต้องกระทำภายในเวลา 2 ปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการโดยมีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 26 ธันวาคม 2534เป็นต้นไปก็ตาม หาทำให้การออกหมายเรียกซึ่งกระทำโดยชอบด้วยกฎหมายในขณะนั้นกลับกลายเป็นหมายเรียกที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายแต่อย่างใดไม่ เพราะกฎหมายมิได้บัญญัติให้มีผลย้อนหลังไปใช้บังคับกับหมายเรียกก่อนหน้านั้น การออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินรายนี้จึงชอบด้วยกฎหมายส่วนระเบียบกรมสรรพากรว่าด้วยการตรวจสอบภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร พ.ศ. 2536 ข้อ 21 กำหนดให้เจ้าพนักงานผู้มีหน้าที่ตรวจสอบรีบดำเนินการตรวจสอบให้แล้วเสร็จโดยเร็ว กรณีออกหมายเรียกตรวจสอบเกิน 1 ปีภาษีหรือรอบระยะเวลาบัญชีให้แล้วเสร็จอย่างช้าไม่เกิน 2 ปี นับแต่วันออกหมายเรียกก็ดีแต่ยังมีข้อยกเว้นว่า หากตรวจสอบไม่แล้วเสร็จภายในกำหนดเวลาดังกล่าวก็จะต้องชี้แจงเหตุผลเพื่อขออนุมัติขยายเวลาตามเอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 10 ซึ่งผู้มีอำนาจอนุมัติได้ขยายเวลาตรวจสอบจนถึงวันที่ 23 มกราคม 2538 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 109 ถึง 117 เมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีรายนี้ในวันที่ 23 มกราคม 2538 จึงชอบแล้วที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ประกาศกระทรวงการคลัง เรื่องขยายเวลายื่นรายการการชำระภาษีอากรหรือนำส่งภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรลงวันที่ 28 พฤศจิกายน 2534 เป็นการนิรโทษกรรมให้แก่ผู้ที่เสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องก่อนหน้านั้น และได้ยื่นชำระภาษีเพิ่มเติมตามประกาศก็ให้พ้นผิดไม่ต้องถูกเรียกตรวจสอบประเมินภาษีใหม่ในภายหลังอีกนั้น เห็นว่า ตามประกาศกระทรวงการคลังดังกล่าวแล้วเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 46 ถึง 48 เป็นกรณีให้โอกาสแก่ผู้มีหน้าที่ยื่นรายการ ผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากรหรือผู้มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่าย ซึ่งยังมิได้ยื่นรายการและชำระภาษีอากรไว้ไม่ครบถ้วน หรือมิได้หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้หรือหักไว้ไม่ครบถ้วนหรือมิได้นำส่งภาษีอากรให้ครบถ้วน ได้มีโอกาสยื่นรายการและชำระภาษีอากรหรือนำส่งภาษีอากรให้เป็นการถูกต้องต่อไปโดยผู้นั้นไม่ต้องเสียเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่ม และไม่ต้องรับผิดทางอาญาสำหรับภาษีอากรส่วนที่ชำระหรือนำส่งเท่านั้น แต่ถ้าผู้นั้นยังยื่นรายการและชำระภาษีอากรหรือนำส่งภาษีอากรไม่ถูกต้องแล้ว ภาษีอากรในส่วนที่ไม่ถูกต้องก็จะไม่ได้รับประโยชน์ตามประกาศข้างต้น หาใช่เป็นการนิรโทษกรรมให้แก่ผู้ที่เสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องก่อนหน้านั้น และได้ยื่นชำระภาษีเพิ่มเติมตามประกาศนี้แล้วก็เป็นอันพ้นผิดไม่ต้องถูกเรียกตรวจสอบประเมินภาษีใหม่ในภายหลังอีกดังที่โจทก์อุทธรณ์แต่อย่างใดไม่ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า เจ้าพนักงานประเมินคิดคำนวณต้นทุนราคาสินค้า รายได้ และรายจ่ายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 และ2532 โดยไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมายนั้น เห็นว่า โจทก์ไม่มีบัญชีคุมสินค้ามาแสดงเพื่อเป็นหลักฐานตรวจสอบเปรียบเทียบในชั้นตรวจสอบภาษีตลอดจนชั้นพิจารณาของศาลซึ่งเจ้าพนักงานประเมินได้คำนวณหายอดขายสินค้าตามหลักการทางบัญชีด้วยการนำสินค้าคงเหลือต้นงวดยกมาบวกยอดซื้อสินค้าระหว่างปีหักด้วยยอดสินค้าคงเหลือปลายงวดจำนวนที่ได้ก็คือยอดสินค้าที่ขายไประหว่างปีซึ่งหลักเกณฑ์ดังกล่าวแล้วโจทก์ก็ยอมรับว่าถูกต้องตามรายงานกระบวนพิจารณาฉบับลงวันที่ 7 พฤศจิกายน 2539 สำหรับต้นทุนสินค้าเจ้าพนักงานประเมินก็ใช้วิธีคำนวณตามหลักฐานการสั่งซื้อสินค้าหักด้วยส่วนลดรับตามงบกำไรขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ทั้งนี้เนื่องจากส่วนลดที่โจทก์ได้รับจากผู้ขายสินค้าเป็นเพราะโจทก์ชำระเงินค่าสินค้าภายในเวลาที่กำหนดไว้ล่วงหน้า และส่วนลดจากการขายสินค้าได้ตามเป้าที่ผู้ขายกำหนด จึงมิใช่ส่วนลดที่โจทก์ได้รับทันทีที่โจทก์ซื้อสินค้านั้น กรณีจะนำส่วนลดรับมาหักจากราคาสินค้าตามใบสั่งซื้อทันที แล้วถือเป็นราคาต้นทุนสินค้าย่อมไม่ถูกต้อง เพราะหากคิดหักส่วนลดรับตั้งแต่โจทก์ซื้อสินค้าให้ครึ่งหนึ่งก่อนแล้วยังมาคิดหักตามงบกำไรขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ให้อีก ย่อมเป็นการซ้ำซ้อน การที่เจ้าพนักงานประเมินนำส่วนลดรับจากการซื้อสินค้าตามงบกำไรขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์มาหักให้จากยอดขายสินค้าซึ่งเป็นการหักบัญชีครั้งเดียวจึงถูกต้องตรงต่อความเป็นจริง ดังนั้นการคำนวณต้นทุนสินค้าของเจ้าพนักงานประเมินย่อมถูกต้องเป็นธรรมแก่โจทก์แล้วส่วนรายได้จากการขายสินค้า เนื่องจากการขายสินค้าของโจทก์ตามใบเสร็จรับเงินในช่องรายการสินค้าแต่ละประเภทแต่ละรุ่นของสินค้ามีทั้งให้รายละเอียดของสินค้าแต่ละรุ่นที่ขาย และไม่ให้รายละเอียดของชนิดและรุ่นของสินค้าแต่ละประเภทที่ขาย จึงไม่สามารถหายอดขายจากจำนวนหน่วยของสินค้าที่ขายไป โดยวิธีตรวจสอบจากยอดสินค้าคงเหลือต้นงวดยกมาบวกยอดซื้อสินค้าระหว่างปีหักด้วยยอดขายสินค้าตลอดปีจะได้ยอดคงเหลือเป็นสินค้าปลายงวด(จำนวนหน่วยของสินค้า) จริงเท่าใด เจ้าพนักงานประเมินได้ใช้วิธีแยกสินค้าแต่ละประเภท โดยไม่อาจแยกจำนวนรุ่นของสินค้าได้และการจำหน่ายสินค้าใช้วิธีเข้าก่อนออกก่อน (FIFO) เมื่อปรากฏกรณีจำนวนสินค้าที่มีไว้เพื่อขายมีจำนวนมากกว่ายอดขายตามใบเสร็จรับเงินและไม่ปรากฏยอดสินค้าคงเหลือปลายปีในแบบภ.ง.ด.50 ถือว่าโจทก์ขายสินค้าโดยไม่ลงบัญชีขายและคิดคำนวณราคาขายตามใบเสร็จรับเงินของสินค้าชนิดนั้น ๆ แต่ถ้าสินค้าที่มีไว้เพื่อขายแต่ละชนิดไม่ปรากฏยอดขายอยู่ในใบเสร็จรับเงินและไม่ปรากฏยอดสินค้าคงเหลือปลายปีในแบบ ภ.ง.ด.50 ถือว่าโจทก์ขายสินค้าโดยไม่ลงบัญชีขายและคิดคำนวณราคาขายตามราคาที่โจทก์ซื้อสินค้ามาก่อนหักส่วนลดรับ โดยไม่บวกกำไรขั้นต้นแต่อย่างใดทำให้ราคาขายที่ประเมินจะเท่ากับราคาซื้อก่อนหักส่วนลดรับจึงเป็นธรรมแก่โจทก์แล้ว ข้อที่โจทก์อุทธรณ์ว่ารายการบัญชีสินค้าที่เจ้าพนักงานประเมินจัดทำขึ้นเป็นการสร้างบัญชี โดยนำบัญชีทุกประเภทมาลงบัญชีรวมกัน ไม่ได้แยกประเภท รุ่น ยี่ห้อและราคาสินค้าแต่ละหน่วยทำให้เกิดข้อผิดพลาด ดังเช่น โจทก์ซื้อเทปยี่ห้อซันซุย (ที่ถูกวีดีโอยี่ห้อซันซุย) ราคา 4,400 บาทเมื่อวันที่ 13 กุมภาพันธ์ 2531 ตามเอกสารหมาย ล.2 ปึกที่ 2แผ่นที่ 97 (รายการที่ 4) แต่เจ้าพนักงานประเมินนำใบเสร็จรับเงินเอกสารหมาย จ.5 เล่มที่ 6 แผ่นที่ 2 ซึ่งเป็นการขายวีดีโอยี่ห้อชาร์ปราคา 9,150 บาท มาตัดบัญชีรายการซื้อขาย ย่อมเห็นได้ว่าเป็นสินค้าคนละประเภทและต่างยี่ห้อกัน จึงไม่ถูกต้องนั้นนางประไพ เจนการ พยานจำเลยซึ่งเป็นเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีเบิกความว่า รายการสินค้าวีดีโอยี่ห้อชาร์ปเป็นสินค้าที่ไม่มีสินค้าคงเหลือ ซึ่งจากการตรวจสอบปรากฏว่า มีการขายสินค้าวีดีโอยี่ห้อซันซุย ที่โจทก์ซื้อในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 แต่วีดีโอยี่ห้อซันซุยไม่มีใบเสร็จรับเงินขายมาแสดงและไม่มีสินค้าคงเหลือ ดังนั้น การนำรายการสินค้าวีดีโอยี่ห้อชาร์ปมาตัดบัญชีตามที่กล่าวมาแทน ย่อมเป็นประโยชน์แก่โจทก์ เพราะมิฉะนั้นจะต้องถือว่าโจทก์ขายสินค้าดังกล่าวแล้วไปทั้งหมดเนื่องจากไม่มีหลักฐานการลงบัญชีและไม่มีสินค้าคงเหลืออันจะทำให้โจทก์ต้องเสียภาษีเพิ่มขึ้นเนื่องจากมีรายได้จากการขายทั้งสองรายการส่วนที่โจทก์ซื้อตู้เย็นรุ่น เอ็น อาร์-2851 จี จำนวน 1 ตู้ราคา 10,231 บาท เมื่อวันที่ 8 กรกฎาคม 2531 (ใบส่งของเอกสารหมาย จ.8 แผ่นที่ 194) ตามเอกสารหมาย ล.2 ปึกที่ 2แผ่นที่ 113 (รายการที่ 167) แต่เจ้าพนักงานประเมินนำใบเสร็จรับเงินเอกสารหมาย จ.5 เล่มที่ 18 แผ่นที่ 31 ซึ่งเป็นการขายตู้เย็นจำนวน 2 ตู้ รวมราคา 11,320 บาท มาตัดรายการซื้อขายทำให้ตู้เย็นที่ขายเกินไป 1 ตู้ จึงไม่ถูกต้องนั้น นางประไพพยานจำเลยข้างต้นเบิกความว่าเกี่ยวกับตู้เย็นรุ่น เอ็น อาร์ -2851 จี จำนวน 1 ตู้ ราคา 10,231 บาทไม่ปรากฏว่ามีสินค้าคงเหลือและไม่มีใบเสร็จรับเงินขาย แสดงว่าโจทก์ขายตู้เย็นดังกล่าวไปโดยไม่ลงบัญชี แต่จากการตรวจสอบพบว่าโจทก์ขายตู้เย็น 2 ตู้ รวมเป็นเงิน 11,320 บาท ตามใบเสร็จรับเงินเอกสารหมาย จ.5 เล่มที่ 18 แผ่นที่ 31 ซึ่งใบเสร็จรับเงินดังกล่าวไม่ได้ระบุว่าขายตู้เย็นยี่ห้ออะไรรุ่นใด ทั้งไม่มีรายการซื้อสินค้าตู้เย็น 2 ตู้ ดังกล่าวในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 ดังนั้น การนำใบเสร็จรับเงินขายตู้เย็น 2 ตู้ ดังกล่าวมาตัดบัญชีสินค้าตู้เย็นรุ่น เอ็น อาร์-2851 จี จำนวน 1 ตู้ข้างต้นแทนย่อมเป็นประโยชน์แก่โจทก์เพราะมิฉะนั้นจะต้องถือว่าโจทก์ขายตู้เย็นไปทั้งหมดอันจะทำให้โจทก์ต้องเสียภาษีเพิ่มขึ้นเนื่องจากมีรายได้จากการขายตู้เย็นดังกล่าวแล้วทั้งหมด สำหรับกรณีโจทก์ซื้อเครื่องรับโทรทัศน์ 1 เครื่อง ราคา 9,700 บาทเมื่อวันที่ 1 มกราคม 2531 ตามเอกสารหมาย ล.2 ปึกที่ 2แผ่นที่ 98 (รายการที่ 45) แต่เจ้าพนักงานประเมินนำใบเสร็จรับเงินเอกสารหมาย จ.5 เล่มที่ 10 แผ่นที่ 28 ซึ่งเป็นการขายเครื่องรับโทรทัศน์จำนวน 2 เครื่อง รวมราคา 10,460 บาท มาตัดรายการซื้อขายเป็นเหตุให้เครื่องรับโทรทัศน์ขาดบัญชีไป 1 เครื่อง จึงไม่ถูกต้องนั้น เห็นว่าโจทก์มิได้ถามค้านพยานจำเลยเพื่อให้อธิบายให้แจ้งชัดในเรื่องนี้ ทั้งโจทก์หาได้นำสืบให้เห็นว่าการนำสินค้าดังกล่าวมาตัดรายการซื้อขายกันทำให้โจทก์ต้องเสียหายและไม่เป็นธรรมแก่โจทก์แต่ประการใดไม่ การที่นางประไพเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีนำสินค้าดังกล่าวมาตัดรายการซื้อขายกันก็น่าจะเป็นไปตามหลักเกณฑ์เดียวกันกับสินค้าตู้เย็นข้างต้นทั้งนี้เพื่อประโยชน์แก่โจทก์เองที่ไม่ต้องถือว่าโจทก์มีรายได้จากการขายเครื่องรับโทรทัศน์ทั้งสองรายการอันจะเป็นเหตุให้โจทก์ต้องเสียภาษีเพิ่มขึ้น นับว่าเป็นธรรมต่อโจทก์แล้วด้านรายจ่ายโจทก์อ้างว่าโจทก์มีรายจ่ายค่าสังกะสีปูนซีเมนต์ กระเบื้องเคลือบและอิฐมอญ รวม 141,142 บาท อันเนื่องมาจากการรับติดตั้งเสาอากาศโทรทัศน์นั้น เห็นว่านายรุ่งเกียรติ กฤตยพงษ์ ผู้รับมอบอำนาจโจทก์เคยให้การต่อเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีว่าโจทก์ยังมีเงินได้จากการขายเสาอากาศโทรทัศน์ ไม่มีการรับจ้างติดตั้งเสาอากาศโทรทัศน์ ลูกค้าผู้ซื้อได้ว่าจ้างบุคคลภายนอกเป็นผู้ติดตั้งเองตามเอกสารหมาย ล.1แผ่นที่ 186 ถึง 189 ดังนั้น โจทก์ย่อมไม่มีรายจ่ายดังกล่าวและมิใช่รายจ่ายเพื่อกิจการ แต่ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัว ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายตามมาตรา 65 ตรี(3)แห่งประมวลรัษฎากร อนึ่ง การที่โจทก์ประกอบกิจการขายสินค้าโจทก์จะต้องจัดทำบัญชีคุมสินค้าและต้องเก็บรักษาไว้ที่สถานการค้าหรือสถานที่ประกอบธุรกิจของโจทก์ ตามประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน 2515 ข้อ 5(1) ข้อ 6 ข้อ 7 และข้อ 13 และตามประมวลรัษฎากร มาตรา 83 ตรีแต่โจทก์ไม่ปฏิบัติตามที่กฎหมายบัญญัติอันเป็นความผิดต้องรับโทษตามกฎหมาย โจทก์จึงไม่อาจกล่าวอ้างประโยชน์อันใดเนื่องจากการฝ่าฝืนกฎหมายของโจทก์ อีกทั้งโจทก์อ้างว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบด้วยกฎหมายนั้น ภาระการพิสูจน์ย่อมตกแก่โจทก์แต่โจทก์ไม่อาจนำสืบให้เห็นเป็นดังข้ออ้างได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินคิดคำนวณต้นทุนราคาสินค้า รายได้และรายจ่ายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 และ 2532 จึงถูกต้องชอบด้วยกฎหมายที่โจทก์อุทธรณ์ว่า มีเหตุสมควรลดเบี้ยปรับแก่โจทก์นั้นเห็นว่า โจทก์ไม่มีบัญชีคุมสินค้ามาแสดงเพื่อเป็นหลักฐานตรวจสอบ ทั้งการขายสินค้าบางรายการไม่มีใบเสร็จรับเงินส่อแสดงว่าโจทก์ขายสินค้าโดยไม่ออกใบเสร็จรับเงินหรือมีการลงบัญชีขายสินค้าไม่ครบถ้วน อันเป็นการไม่ปฏิบัติตามที่กฎหมายกำหนดย่อมก่อความยุ่งยากแก่การตรวจสอบให้ถูกต้องได้ กรณีเป็นเรื่องที่โจทก์จะต้องถือปฏิบัติตามกฎหมายโดยเคร่งครัด มิฉะนั้นจะเป็นช่องทางให้หลีกเลี่ยงภาษีได้โดยง่าย แม้การตรวจสอบจะใช้เวลายาวนาน แต่ย่อมขึ้นอยู่กับความยากง่ายและมีเอกสารหลักฐานอย่างพร้อมมูลด้วย ประกอบกับการตรวจสอบปรากฏว่าโจทก์บันทึกยอดขายสินค้าไว้ต่ำคิดเป็นเงินจำนวนมาก ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับเพียงร้อยละ 30 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย นับว่าเป็นผลดีแก่โจทก์อยู่มากแล้ว ไม่มีเหตุสมควรที่จะลดเบี้ยปรับให้อีกพิพากษายืน(เสริมศักดิ์ ผลัดธุระ-สันติ ทักราล-สุนทร สิทธิเวชวิจิตร)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ กับให้ขยายเวลาการยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 และ 2532 หากมี ออกไปภายในระยะเวลาอันสมควรและให้งดหรือลดเบี้ยปรับแก่โจทก์จำเลยให้การว่า โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องจำเลยที่ 2 การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว และไม่มีเหตุงดหรือลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติว่าเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 และ 2532 ในระหว่างการตรวจสอบได้มีประกาศกระทรวงการคลังเรื่อง ขยายเวลายื่นรายการการชำระภาษีอากรหรือนำส่งภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร ลงวันที่28 พฤศจิกายน 2534 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 46 ถึง 48ซึ่งโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 และ 2532 เพิ่มเติม และโจทก์ได้ชำระภาษีเพิ่มเติมไว้แล้วตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 132 ถึง 135 และใบเสร็จรับเงินเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 6 ถึง 9 หลังจากนั้นจำเลยที่ 1เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลพร้อมด้วยเบี้ยปรับและเงินเพิ่มสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 และ 2532รวมเป็นเงิน 437,830 บาท และ 1,491,558 บาท ต่อโจทก์ โจทก์อุทธรณ์คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 โจทก์บันทึกบัญชีต้นทุนขาดหายไป 5,767.61 บาท จึงได้ปรับปรุงการคำนวณกำไรสุทธิใหม่ ส่วนรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมายแล้ว แต่กรณีมีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงพิจารณาลดเบี้ยปรับให้ คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 30 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายของแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวแล้ว คงเรียกเก็บเงินในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 เป็นเงิน 331,027 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 เป็นเงิน1,123,920 บาท โดยเรือตรีเมธา รัตนากร รองผู้ว่าราชการจังหวัดฉะเชิงเทราเป็นผู้แทนผู้ว่าราชการจังหวัดฉะเชิงเทราในคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รายนี้ตามเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 6 และ 7 นอกจากนี้โจทก์ไม่ได้ส่งบัญชีคุมสินค้าให้ตรวจสอบอ้างว่า สถานที่เก็บสินค้าของโจทก์ถูกเพลิงไหม้ทำให้บัญชีคุมสินค้าถูกเพลิงไหม้ไปด้วย แต่สถานที่เก็บสินค้าของโจทก์เป็นคนละแห่งกับสถานการค้าหรือสถานที่ประกอบธุรกิจของโจทก์ และโจทก์มิได้แจ้งการเก็บบัญชีคุมสินค้าต่อเจ้าพนักงานของรัฐตามที่กำหนดไว้อันเป็นการฝ่าฝืนต่อประกาศของคณะปฏิวัติฉบับที่ 285 ลงวันที่24 พฤศจิกายน 2515 ข้อ 5(1) ข้อ 6 ข้อ 7 และข้อ 13 และตามประมวลรัษฎากร มาตรา 83 ตรีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์เป็นประการแรกมีว่า โจทก์มีอำนาจฟ้องจำเลยที่ 2 ซึ่งเรือตรีเมธา รัตนากรรองผู้ว่าราชการจังหวัดฉะเชิงเทรา เป็นผู้แทนผู้ว่าราชการจังหวัดฉะเชิงเทราในคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้หรือไม่ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30(1)(ข) บัญญัติว่า "ในการอุทธรณ์การประเมินภาษีอากรให้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งประกอบด้วยผู้ว่าราชการจังหวัดหรือผู้แทน สรรพากรเขตหรือผู้แทน และอัยการจังหวัดหรือผู้แทน" ดังนี้ บุคคลผู้ดำรงตำแหน่งดังกล่าวหรือผู้แทนย่อมมีหน้าที่ตามกฎหมายที่จะต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ เมื่อเรือตรีเมธา รัตนากร รองผู้ว่าราชการจังหวัดฉะเชิงเทราได้ทำหน้าที่เป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รายนี้แทนผู้ว่าราชการจังหวัดฉะเชิงเทรา กรณีต้องถือว่าเป็นการกระทำหน้าที่ในฐานะผู้แทนผู้ว่าราชการจังหวัดฉะเชิงเทราตามที่กฎหมายบัญญัติ หาใช่เป็นเรื่องเฉพาะตัวของผู้แทนไม่เพราะหากผู้ว่าราชการจังหวัดมิได้มอบหมายให้ผู้ใดเป็นผู้แทนกระทำหน้าที่ดังกล่าวแล้ว ผู้นั้นจะเป็นผู้แทนได้อย่างไร จึงต้องถือว่าผู้แทนได้กระทำในนามของผู้ว่าราชการจังหวัดซึ่งเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คนหนึ่งตามกฎหมาย โจทก์มีอำนาจฟ้องจำเลยที่ 2อันเป็นตำแหน่งหน้าที่ราชการในคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้อุทธรณ์ของโจทก์มีต่อไปว่า เจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจออกหมายเรียกตรวจสอบการเสียภาษีอากรในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531เพราะเกิน 5 ปี อีกทั้งเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีมิได้ดำเนินการตรวจสอบให้แล้วเสร็จภายใน 2 ปี ตามระเบียบกรมสรรพากรว่าด้วยการตรวจสอบภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร พ.ศ. 2536 เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจประเมินภาษีตามฟ้องนั้น เห็นว่า ขณะออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีของโจทก์เมื่อวันที่ 23 กรกฎาคม 2534 เอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 205 ในเวลานั้นมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรกำหนดไว้ว่าถ้าภายในเวลาห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวน คดีนี้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ ภ.ง.ด.50 รอบระยะเวลาบัญชีปี 2531ในวันที่ 25 พฤษภาคม 2532 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 224เมื่อนับถึงวันที่ 23 กรกฎาคม 2534 ซึ่งเป็นวันออกหมายเรียกยังไม่เกิน 5 ปี เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจออกหมายเรียกเพื่อไต่สวนได้ แม้ต่อมาจะมีการแก้ไขบทบัญญัติดังกล่าวว่าการออกหมายเรียกข้างต้นจะต้องกระทำภายในเวลา 2 ปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการโดยมีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 26 ธันวาคม 2534เป็นต้นไปก็ตาม หาทำให้การออกหมายเรียกซึ่งกระทำโดยชอบด้วยกฎหมายในขณะนั้นกลับกลายเป็นหมายเรียกที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายแต่อย่างใดไม่ เพราะกฎหมายมิได้บัญญัติให้มีผลย้อนหลังไปใช้บังคับกับหมายเรียกก่อนหน้านั้น การออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินรายนี้จึงชอบด้วยกฎหมายส่วนระเบียบกรมสรรพากรว่าด้วยการตรวจสอบภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร พ.ศ. 2536 ข้อ 21 กำหนดให้เจ้าพนักงานผู้มีหน้าที่ตรวจสอบรีบดำเนินการตรวจสอบให้แล้วเสร็จโดยเร็ว กรณีออกหมายเรียกตรวจสอบเกิน 1 ปีภาษีหรือรอบระยะเวลาบัญชีให้แล้วเสร็จอย่างช้าไม่เกิน 2 ปี นับแต่วันออกหมายเรียกก็ดีแต่ยังมีข้อยกเว้นว่า หากตรวจสอบไม่แล้วเสร็จภายในกำหนดเวลาดังกล่าวก็จะต้องชี้แจงเหตุผลเพื่อขออนุมัติขยายเวลาตามเอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 10 ซึ่งผู้มีอำนาจอนุมัติได้ขยายเวลาตรวจสอบจนถึงวันที่ 23 มกราคม 2538 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 109 ถึง 117 เมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีรายนี้ในวันที่ 23 มกราคม 2538 จึงชอบแล้วที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ประกาศกระทรวงการคลัง เรื่องขยายเวลายื่นรายการการชำระภาษีอากรหรือนำส่งภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรลงวันที่ 28 พฤศจิกายน 2534 เป็นการนิรโทษกรรมให้แก่ผู้ที่เสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องก่อนหน้านั้น และได้ยื่นชำระภาษีเพิ่มเติมตามประกาศก็ให้พ้นผิดไม่ต้องถูกเรียกตรวจสอบประเมินภาษีใหม่ในภายหลังอีกนั้น เห็นว่า ตามประกาศกระทรวงการคลังดังกล่าวแล้วเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 46 ถึง 48 เป็นกรณีให้โอกาสแก่ผู้มีหน้าที่ยื่นรายการ ผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากรหรือผู้มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่าย ซึ่งยังมิได้ยื่นรายการและชำระภาษีอากรไว้ไม่ครบถ้วน หรือมิได้หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้หรือหักไว้ไม่ครบถ้วนหรือมิได้นำส่งภาษีอากรให้ครบถ้วน ได้มีโอกาสยื่นรายการและชำระภาษีอากรหรือนำส่งภาษีอากรให้เป็นการถูกต้องต่อไปโดยผู้นั้นไม่ต้องเสียเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่ม และไม่ต้องรับผิดทางอาญาสำหรับภาษีอากรส่วนที่ชำระหรือนำส่งเท่านั้น แต่ถ้าผู้นั้นยังยื่นรายการและชำระภาษีอากรหรือนำส่งภาษีอากรไม่ถูกต้องแล้ว ภาษีอากรในส่วนที่ไม่ถูกต้องก็จะไม่ได้รับประโยชน์ตามประกาศข้างต้น หาใช่เป็นการนิรโทษกรรมให้แก่ผู้ที่เสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องก่อนหน้านั้น และได้ยื่นชำระภาษีเพิ่มเติมตามประกาศนี้แล้วก็เป็นอันพ้นผิดไม่ต้องถูกเรียกตรวจสอบประเมินภาษีใหม่ในภายหลังอีกดังที่โจทก์อุทธรณ์แต่อย่างใดไม่ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า เจ้าพนักงานประเมินคิดคำนวณต้นทุนราคาสินค้า รายได้ และรายจ่ายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 และ2532 โดยไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมายนั้น เห็นว่า โจทก์ไม่มีบัญชีคุมสินค้ามาแสดงเพื่อเป็นหลักฐานตรวจสอบเปรียบเทียบในชั้นตรวจสอบภาษีตลอดจนชั้นพิจารณาของศาลซึ่งเจ้าพนักงานประเมินได้คำนวณหายอดขายสินค้าตามหลักการทางบัญชีด้วยการนำสินค้าคงเหลือต้นงวดยกมาบวกยอดซื้อสินค้าระหว่างปีหักด้วยยอดสินค้าคงเหลือปลายงวดจำนวนที่ได้ก็คือยอดสินค้าที่ขายไประหว่างปีซึ่งหลักเกณฑ์ดังกล่าวแล้วโจทก์ก็ยอมรับว่าถูกต้องตามรายงานกระบวนพิจารณาฉบับลงวันที่ 7 พฤศจิกายน 2539 สำหรับต้นทุนสินค้าเจ้าพนักงานประเมินก็ใช้วิธีคำนวณตามหลักฐานการสั่งซื้อสินค้าหักด้วยส่วนลดรับตามงบกำไรขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ทั้งนี้เนื่องจากส่วนลดที่โจทก์ได้รับจากผู้ขายสินค้าเป็นเพราะโจทก์ชำระเงินค่าสินค้าภายในเวลาที่กำหนดไว้ล่วงหน้า และส่วนลดจากการขายสินค้าได้ตามเป้าที่ผู้ขายกำหนด จึงมิใช่ส่วนลดที่โจทก์ได้รับทันทีที่โจทก์ซื้อสินค้านั้น กรณีจะนำส่วนลดรับมาหักจากราคาสินค้าตามใบสั่งซื้อทันที แล้วถือเป็นราคาต้นทุนสินค้าย่อมไม่ถูกต้อง เพราะหากคิดหักส่วนลดรับตั้งแต่โจทก์ซื้อสินค้าให้ครึ่งหนึ่งก่อนแล้วยังมาคิดหักตามงบกำไรขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ให้อีก ย่อมเป็นการซ้ำซ้อน การที่เจ้าพนักงานประเมินนำส่วนลดรับจากการซื้อสินค้าตามงบกำไรขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์มาหักให้จากยอดขายสินค้าซึ่งเป็นการหักบัญชีครั้งเดียวจึงถูกต้องตรงต่อความเป็นจริง ดังนั้นการคำนวณต้นทุนสินค้าของเจ้าพนักงานประเมินย่อมถูกต้องเป็นธรรมแก่โจทก์แล้วส่วนรายได้จากการขายสินค้า เนื่องจากการขายสินค้าของโจทก์ตามใบเสร็จรับเงินในช่องรายการสินค้าแต่ละประเภทแต่ละรุ่นของสินค้ามีทั้งให้รายละเอียดของสินค้าแต่ละรุ่นที่ขาย และไม่ให้รายละเอียดของชนิดและรุ่นของสินค้าแต่ละประเภทที่ขาย จึงไม่สามารถหายอดขายจากจำนวนหน่วยของสินค้าที่ขายไป โดยวิธีตรวจสอบจากยอดสินค้าคงเหลือต้นงวดยกมาบวกยอดซื้อสินค้าระหว่างปีหักด้วยยอดขายสินค้าตลอดปีจะได้ยอดคงเหลือเป็นสินค้าปลายงวด(จำนวนหน่วยของสินค้า) จริงเท่าใด เจ้าพนักงานประเมินได้ใช้วิธีแยกสินค้าแต่ละประเภท โดยไม่อาจแยกจำนวนรุ่นของสินค้าได้และการจำหน่ายสินค้าใช้วิธีเข้าก่อนออกก่อน (FIFO) เมื่อปรากฏกรณีจำนวนสินค้าที่มีไว้เพื่อขายมีจำนวนมากกว่ายอดขายตามใบเสร็จรับเงินและไม่ปรากฏยอดสินค้าคงเหลือปลายปีในแบบภ.ง.ด.50 ถือว่าโจทก์ขายสินค้าโดยไม่ลงบัญชีขายและคิดคำนวณราคาขายตามใบเสร็จรับเงินของสินค้าชนิดนั้น ๆ แต่ถ้าสินค้าที่มีไว้เพื่อขายแต่ละชนิดไม่ปรากฏยอดขายอยู่ในใบเสร็จรับเงินและไม่ปรากฏยอดสินค้าคงเหลือปลายปีในแบบ ภ.ง.ด.50 ถือว่าโจทก์ขายสินค้าโดยไม่ลงบัญชีขายและคิดคำนวณราคาขายตามราคาที่โจทก์ซื้อสินค้ามาก่อนหักส่วนลดรับ โดยไม่บวกกำไรขั้นต้นแต่อย่างใดทำให้ราคาขายที่ประเมินจะเท่ากับราคาซื้อก่อนหักส่วนลดรับจึงเป็นธรรมแก่โจทก์แล้ว ข้อที่โจทก์อุทธรณ์ว่ารายการบัญชีสินค้าที่เจ้าพนักงานประเมินจัดทำขึ้นเป็นการสร้างบัญชี โดยนำบัญชีทุกประเภทมาลงบัญชีรวมกัน ไม่ได้แยกประเภท รุ่น ยี่ห้อและราคาสินค้าแต่ละหน่วยทำให้เกิดข้อผิดพลาด ดังเช่น โจทก์ซื้อเทปยี่ห้อซันซุย (ที่ถูกวีดีโอยี่ห้อซันซุย) ราคา 4,400 บาทเมื่อวันที่ 13 กุมภาพันธ์ 2531 ตามเอกสารหมาย ล.2 ปึกที่ 2แผ่นที่ 97 (รายการที่ 4) แต่เจ้าพนักงานประเมินนำใบเสร็จรับเงินเอกสารหมาย จ.5 เล่มที่ 6 แผ่นที่ 2 ซึ่งเป็นการขายวีดีโอยี่ห้อชาร์ปราคา 9,150 บาท มาตัดบัญชีรายการซื้อขาย ย่อมเห็นได้ว่าเป็นสินค้าคนละประเภทและต่างยี่ห้อกัน จึงไม่ถูกต้องนั้นนางประไพ เจนการ พยานจำเลยซึ่งเป็นเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีเบิกความว่า รายการสินค้าวีดีโอยี่ห้อชาร์ปเป็นสินค้าที่ไม่มีสินค้าคงเหลือ ซึ่งจากการตรวจสอบปรากฏว่า มีการขายสินค้าวีดีโอยี่ห้อซันซุย ที่โจทก์ซื้อในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 แต่วีดีโอยี่ห้อซันซุยไม่มีใบเสร็จรับเงินขายมาแสดงและไม่มีสินค้าคงเหลือ ดังนั้น การนำรายการสินค้าวีดีโอยี่ห้อชาร์ปมาตัดบัญชีตามที่กล่าวมาแทน ย่อมเป็นประโยชน์แก่โจทก์ เพราะมิฉะนั้นจะต้องถือว่าโจทก์ขายสินค้าดังกล่าวแล้วไปทั้งหมดเนื่องจากไม่มีหลักฐานการลงบัญชีและไม่มีสินค้าคงเหลืออันจะทำให้โจทก์ต้องเสียภาษีเพิ่มขึ้นเนื่องจากมีรายได้จากการขายทั้งสองรายการส่วนที่โจทก์ซื้อตู้เย็นรุ่น เอ็น อาร์-2851 จี จำนวน 1 ตู้ราคา 10,231 บาท เมื่อวันที่ 8 กรกฎาคม 2531 (ใบส่งของเอกสารหมาย จ.8 แผ่นที่ 194) ตามเอกสารหมาย ล.2 ปึกที่ 2แผ่นที่ 113 (รายการที่ 167) แต่เจ้าพนักงานประเมินนำใบเสร็จรับเงินเอกสารหมาย จ.5 เล่มที่ 18 แผ่นที่ 31 ซึ่งเป็นการขายตู้เย็นจำนวน 2 ตู้ รวมราคา 11,320 บาท มาตัดรายการซื้อขายทำให้ตู้เย็นที่ขายเกินไป 1 ตู้ จึงไม่ถูกต้องนั้น นางประไพพยานจำเลยข้างต้นเบิกความว่าเกี่ยวกับตู้เย็นรุ่น เอ็น อาร์ -2851 จี จำนวน 1 ตู้ ราคา 10,231 บาทไม่ปรากฏว่ามีสินค้าคงเหลือและไม่มีใบเสร็จรับเงินขาย แสดงว่าโจทก์ขายตู้เย็นดังกล่าวไปโดยไม่ลงบัญชี แต่จากการตรวจสอบพบว่าโจทก์ขายตู้เย็น 2 ตู้ รวมเป็นเงิน 11,320 บาท ตามใบเสร็จรับเงินเอกสารหมาย จ.5 เล่มที่ 18 แผ่นที่ 31 ซึ่งใบเสร็จรับเงินดังกล่าวไม่ได้ระบุว่าขายตู้เย็นยี่ห้ออะไรรุ่นใด ทั้งไม่มีรายการซื้อสินค้าตู้เย็น 2 ตู้ ดังกล่าวในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 ดังนั้น การนำใบเสร็จรับเงินขายตู้เย็น 2 ตู้ ดังกล่าวมาตัดบัญชีสินค้าตู้เย็นรุ่น เอ็น อาร์-2851 จี จำนวน 1 ตู้ข้างต้นแทนย่อมเป็นประโยชน์แก่โจทก์เพราะมิฉะนั้นจะต้องถือว่าโจทก์ขายตู้เย็นไปทั้งหมดอันจะทำให้โจทก์ต้องเสียภาษีเพิ่มขึ้นเนื่องจากมีรายได้จากการขายตู้เย็นดังกล่าวแล้วทั้งหมด สำหรับกรณีโจทก์ซื้อเครื่องรับโทรทัศน์ 1 เครื่อง ราคา 9,700 บาทเมื่อวันที่ 1 มกราคม 2531 ตามเอกสารหมาย ล.2 ปึกที่ 2แผ่นที่ 98 (รายการที่ 45) แต่เจ้าพนักงานประเมินนำใบเสร็จรับเงินเอกสารหมาย จ.5 เล่มที่ 10 แผ่นที่ 28 ซึ่งเป็นการขายเครื่องรับโทรทัศน์จำนวน 2 เครื่อง รวมราคา 10,460 บาท มาตัดรายการซื้อขายเป็นเหตุให้เครื่องรับโทรทัศน์ขาดบัญชีไป 1 เครื่อง จึงไม่ถูกต้องนั้น เห็นว่าโจทก์มิได้ถามค้านพยานจำเลยเพื่อให้อธิบายให้แจ้งชัดในเรื่องนี้ ทั้งโจทก์หาได้นำสืบให้เห็นว่าการนำสินค้าดังกล่าวมาตัดรายการซื้อขายกันทำให้โจทก์ต้องเสียหายและไม่เป็นธรรมแก่โจทก์แต่ประการใดไม่ การที่นางประไพเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีนำสินค้าดังกล่าวมาตัดรายการซื้อขายกันก็น่าจะเป็นไปตามหลักเกณฑ์เดียวกันกับสินค้าตู้เย็นข้างต้นทั้งนี้เพื่อประโยชน์แก่โจทก์เองที่ไม่ต้องถือว่าโจทก์มีรายได้จากการขายเครื่องรับโทรทัศน์ทั้งสองรายการอันจะเป็นเหตุให้โจทก์ต้องเสียภาษีเพิ่มขึ้น นับว่าเป็นธรรมต่อโจทก์แล้วด้านรายจ่ายโจทก์อ้างว่าโจทก์มีรายจ่ายค่าสังกะสีปูนซีเมนต์ กระเบื้องเคลือบและอิฐมอญ รวม 141,142 บาท อันเนื่องมาจากการรับติดตั้งเสาอากาศโทรทัศน์นั้น เห็นว่านายรุ่งเกียรติ กฤตยพงษ์ ผู้รับมอบอำนาจโจทก์เคยให้การต่อเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีว่าโจทก์ยังมีเงินได้จากการขายเสาอากาศโทรทัศน์ ไม่มีการรับจ้างติดตั้งเสาอากาศโทรทัศน์ ลูกค้าผู้ซื้อได้ว่าจ้างบุคคลภายนอกเป็นผู้ติดตั้งเองตามเอกสารหมาย ล.1แผ่นที่ 186 ถึง 189 ดังนั้น โจทก์ย่อมไม่มีรายจ่ายดังกล่าวและมิใช่รายจ่ายเพื่อกิจการ แต่ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัว ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายตามมาตรา 65 ตรี(3)แห่งประมวลรัษฎากร อนึ่ง การที่โจทก์ประกอบกิจการขายสินค้าโจทก์จะต้องจัดทำบัญชีคุมสินค้าและต้องเก็บรักษาไว้ที่สถานการค้าหรือสถานที่ประกอบธุรกิจของโจทก์ ตามประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน 2515 ข้อ 5(1) ข้อ 6 ข้อ 7 และข้อ 13 และตามประมวลรัษฎากร มาตรา 83 ตรีแต่โจทก์ไม่ปฏิบัติตามที่กฎหมายบัญญัติอันเป็นความผิดต้องรับโทษตามกฎหมาย โจทก์จึงไม่อาจกล่าวอ้างประโยชน์อันใดเนื่องจากการฝ่าฝืนกฎหมายของโจทก์ อีกทั้งโจทก์อ้างว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบด้วยกฎหมายนั้น ภาระการพิสูจน์ย่อมตกแก่โจทก์แต่โจทก์ไม่อาจนำสืบให้เห็นเป็นดังข้ออ้างได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินคิดคำนวณต้นทุนราคาสินค้า รายได้และรายจ่ายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 และ 2532 จึงถูกต้องชอบด้วยกฎหมายที่โจทก์อุทธรณ์ว่า มีเหตุสมควรลดเบี้ยปรับแก่โจทก์นั้นเห็นว่า โจทก์ไม่มีบัญชีคุมสินค้ามาแสดงเพื่อเป็นหลักฐานตรวจสอบ ทั้งการขายสินค้าบางรายการไม่มีใบเสร็จรับเงินส่อแสดงว่าโจทก์ขายสินค้าโดยไม่ออกใบเสร็จรับเงินหรือมีการลงบัญชีขายสินค้าไม่ครบถ้วน อันเป็นการไม่ปฏิบัติตามที่กฎหมายกำหนดย่อมก่อความยุ่งยากแก่การตรวจสอบให้ถูกต้องได้ กรณีเป็นเรื่องที่โจทก์จะต้องถือปฏิบัติตามกฎหมายโดยเคร่งครัด มิฉะนั้นจะเป็นช่องทางให้หลีกเลี่ยงภาษีได้โดยง่าย แม้การตรวจสอบจะใช้เวลายาวนาน แต่ย่อมขึ้นอยู่กับความยากง่ายและมีเอกสารหลักฐานอย่างพร้อมมูลด้วย ประกอบกับการตรวจสอบปรากฏว่าโจทก์บันทึกยอดขายสินค้าไว้ต่ำคิดเป็นเงินจำนวนมาก ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับเพียงร้อยละ 30 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย นับว่าเป็นผลดีแก่โจทก์อยู่มากแล้ว ไม่มีเหตุสมควรที่จะลดเบี้ยปรับให้อีกพิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8292/2540ห้างหุ้นส่วนจำกัด อุด ม โทรทัศน์โจทก์สรรพากร จังหวัด ฉะเชิงเทรา กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 19, ม. 27 ทวิ, ม. 30 (1) (ข), ม. 65 ตรี (3), ม. 83 ทวิ ประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 ข้อ 5(1), ข้อ 6, ข้อ 7, ข้อ 13 ประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การขยายเวลายื่นรายการ การชำระหรือนำส่งภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร ป.รัษฎากร ข้อ 21บุคคลผู้ดำรงตำแหน่งตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30(1)(ข)หรือผู้แทนย่อมมีหน้าที่ตามกฎหมายที่จะต้องวินิจฉัยอุทธรณ์เมื่อ ม. รองผู้ว่าราชการจังหวัดได้ทำหน้าที่เป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รายนี้แทนผู้ว่าราชการจังหวัด กรณีต้องถือว่าเป็นการกระทำหน้าที่ในฐานะผู้แทนผู้ว่าราชการจังหวัดตามที่กฎหมายบัญญัติหาใช่เป็นเรื่องเฉพาะตัวของผู้แทนไม่ เพราะหากผู้ว่าราชการจังหวัดมิได้มอบหมายให้ผู้ใดเป็นผู้แทนกระทำหน้าที่ดังกล่าวแล้ว ผู้นั้นจะเป็นผู้แทนได้อย่างไรจึงต้องถือว่าผู้แทนได้กระทำในนามของผู้ว่าราชการจังหวัดซึ่งเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คนหนึ่งตามกฎหมาย โจทก์มีอำนาจฟ้องผู้ว่าราชการจังหวัด อันเป็นตำแหน่งหน้าที่ราชการในคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ ขณะออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีของโจทก์เมื่อวันที่23 กรกฎาคม 2534 นั้น มาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรกำหนดไว้ว่า ถ้าภายในเวลาห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวน คดีนี้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ ภ.ง.ด.50 รอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 ในวันที่ 25 พฤษภาคม 2532 เมื่อนับถึงวันที่ 23 กรกฎาคม 2534 ซึ่งเป็น วันออกหมายเรียกยังไม่เกิน 5 ปี เจ้าพนักงานประเมินย่อมมี อำนาจออกหมายเรียกเพื่อไต่สวนได้ แม้ต่อมาจะมีการแก้ไข บทบัญญัติดังกล่าวว่า การออกหมายเรียกข้างต้นจะต้องกระทำ ภายในเวลา 2 ปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการโดยมีผลใช้บังคับ ตั้งแต่วันที่ 26 ธันวาคม 2534 เป็นต้นไปก็ตาม หาทำให้การ ออกหมายเรียกซึ่งกระทำโดยชอบด้วยกฎหมายในขณะนั้นกลับกลาย เป็นหมายเรียกที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายแต่อย่างใดไม่ เพราะกฎหมายมิได้บัญญัติให้มีผลย้อนหลังไปใช้บังคับกับหมายเรียกก่อนหน้านั้น การออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินรายนี้จึงชอบด้วยกฎหมาย แม้ระเบียบกรมสรรพากรว่าด้วยการตรวจสอบ ภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร พ.ศ. 2536 ข้อ 21 กำหนดให้ เจ้าพนักงานผู้มีหน้าที่ตรวจสอบรีบดำเนินการตรวจสอบให้ แล้วเสร็จโดยเร็วกรณีออกหมายเรียกตรวจสอบเกิน 1 ปีภาษี หรือรอบระยะเวลาบัญชีให้แล้วเสร็จอย่างช้าไม่เกิน 2 ปี นับแต่วันออกหมายเรียกก็ดี แต่ยังมีข้อยกเว้นว่า หากตรวจสอบ ไม่แล้วเสร็จภายในกำหนดเวลาดังกล่าวก็จะต้องชี้แจงเหตุผล เพื่อขออนุมัติขยายเวลาจนถึงวันที่ 23 มกราคม 2538 การที่ เจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีรายนี้ ในวันที่ 23 มกราคม 2538 จึงชอบแล้ว ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่องขยายเวลายื่นรายการ การชำระภาษีอากรหรือนำส่งภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรลงวันที่ 28 พฤศจิกายน 2534 เป็นกรณีให้โอกาสแก่ผู้มีหน้าที่ ยื่นรายการ ผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากรหรือผู้มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่าย ซึ่งยังมิได้ยื่นรายการและชำระภาษีอากรไว้ ไม่ครบถ้วน หรือมิได้หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้ หรือหักไว้ ไม่ครบถ้วนหรือมิได้นำส่งภาษีอากรให้ครบถ้วน ได้มีโอกาส ยื่นรายการและชำระภาษีอากรหรือนำส่งภาษีอากรให้เป็นการ ถูกต้องต่อไปโดยผู้นั้นไม่ต้องเสียเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่ม และไม่ต้องรับผิดทางอาญา สำหรับภาษีอากรส่วนที่ชำระหรือ นำส่งเท่านั้น แต่ถ้าผู้นั้นยังยื่นรายการและชำระภาษีอากร หรือนำส่งภาษีอากรไม่ถูกต้องแล้ว ภาษีอากรในส่วนที่ ไม่ถูกต้องก็จะไม่ได้รับประโยชน์ตามประกาศข้างต้น หาใช่ เป็นการนิรโทษกรรมให้แก่ผู้ที่เสียภาษีไว้ไม่ถูกต้อง ก่อนหน้านั้น และได้ยื่นชำระภาษีเพิ่มเติมตามประกาศนี้แล้ว ก็เป็นอันพ้นผิดไม่ต้องถูกเรียกตรวจสอบประเมินภาษีใหม่ ในภายหลังอีกดังที่โจทก์อุทธรณ์แต่อย่างใดไม่ โจทก์ไม่มีบัญชีคุมสินค้ามาแสดงเพื่อเป็นหลักฐานตรวจสอบเปรียบเทียบในชั้นตรวจสอบภาษีตลอดจนชั้นพิจารณาของศาล เจ้าพนักงานประเมินได้คำนวณหายอดขายสินค้าตาม หลักการทางบัญชีด้วยการนำสินค้าคงเหลือต้นงวดยกมาบวก ยอดซื้อสินค้าระหว่างปีหักด้วยยอดสินค้าคงเหลือปลายงวด จำนวนที่ได้ก็คือยอดสินค้าที่ขายไประหว่างปี ซึ่งหลักเกณฑ์ ดังกล่าวแล้วโจทก์ก็ยอมรับว่าถูกต้องสำหรับต้นทุนสินค้า เจ้าพนักงานประเมินก็ใช้วิธีคำนวณตามหลักฐานการสั่งซื้อ สินค้าหักด้วยส่วนลดรับตามงบกำไรขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชี ของโจทก์ ทั้งนี้ เนื่องจากส่วนลดที่โจทก์ได้รับจากผู้ขาย สินค้าเป็นเพราะโจทก์ชำระเงินค่าสินค้าภายในเวลาที่กำหนด ไว้ล่วงหน้า และส่วนลดจากการขายสินค้าได้ตามเป้าที่ผู้ขาย กำหนด จึงมิใช่ส่วนลดที่โจทก์ได้รับทันทีที่โจทก์ซื้อสินค้า นั้น กรณีจะนำส่วนลดรับมาหักจากราคาสินค้าตามใบสั่งซื้อ ทันที แล้วถือเป็นราคาต้นทุนสินค้าย่อมไม่ถูกต้อง เพราะหาก คิดหักส่วนลดรับตั้งแต่โจทก์ซื้อสินค้าให้ครั้งหนึ่งก่อนแล้ว ยังมาคิดหักตามงบกำไรขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ให้อีก ย่อมเป็นการซ้ำซ้อน การที่เจ้าพนักงานประเมินนำส่วนลดรับจากการซื้อสินค้าตามงบกำไรขาดทุนในรอบ ระยะเวลาบัญชีของโจทก์มาหักให้จากยอดขายสินค้าซึ่งเป็น การหักบัญชีครั้งเดียว จึงถูกต้องตรงต่อความเป็นจริง ดังนั้นการคำนวณต้นทุนสินค้าของเจ้าพนักงานประเมินย่อม ถูกต้องเป็นธรรมแก่โจทก์แล้ว การขายสินค้าของโจทก์ตามใบเสร็จรับเงินในช่องรายการ สินค้าแต่ละประเภทแต่ละรุ่นของสินค้า มีทั้งให้รายละเอียด ของสินค้าแต่ละรุ่นที่ขายและไม่ให้รายละเอียดของชนิดและ รุ่นของสินค้าแต่ละประเภทที่ขาย จึงไม่สามารถหายอดขายจาก จำนวนหน่วยของสินค้าที่ขายไป โดยวิธีตรวจสอบจากยอดสินค้า คงเหลือต้นงวดยกมาบวกยอดซื้อสินค้าระหว่างปีหักด้วยยอดขายสินค้าตลอดปีจะได้ยอดคงเหลือเป็นสินค้าปลายงวด(จำนวนหน่วยของสินค้า) จริงเท่าใด เจ้าพนักงานประเมินได้ ใช้วิธีแยกสินค้าแต่ละประเภท โดยไม่อาจแยกจำนวนรุ่นของ สินค้าได้และการจำหน่ายสินค้าใช้วิธีเข้าก่อนออกก่อน (FIFO) เมื่อปรากฏกรณีจำนวนสินค้าที่มีไว้เพื่อขายมีจำนวนมากกว่า ยอดขายตามใบเสร็จรับเงินและไม่ปรากฏยอดสินค้าคงเหลือปลายปี ในแบบ ภ.ง.ด.50 ถือว่าโจทก์ขายสินค้าโดยไม่ลงบัญชีขายและ คิดคำนวณราคาขายตามใบเสร็จรับเงินของสินค้าชนิดนั้น ๆ แต่ถ้าสินค้าที่มีไว้เพื่อขายแต่ละชนิดไม่ปรากฏยอดขาย อยู่ในใบเสร็จรับเงินและไม่ปรากฏยอดสินค้าคงเหลือปลายปีในแบบ ภ.ง.ด.50 ถือว่าโจทก์ขายสินค้าโดยไม่ลงบัญชีขายและ คิดคำนวณราคาขายตามราคาที่โจทก์ซื้อสินค้ามาก่อนหัก ส่วนลดรับ โดยไม่บวกกำไรขั้นต้นแต่อย่างใด ทำให้ราคาขาย ที่ประเมินจะเท่ากับราคาซื้อก่อนหักส่วนลดรับจึงเป็นธรรม แก่โจทก์แล้ว โจทก์อ้างว่าโจทก์มีรายจ่ายค่าสังกะสี ปูนซีเมนต์กระเบื้องเคลือบและอิฐมอญ รวม 141,142 บาท อันเนื่องมาจากการรับติดตั้งเสาอากาศโทรทัศน์นั้น เมื่อผู้รับมอบอำนาจโจทก์เคยให้การต่อเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีว่าโจทก์ยังมีเงินได้จากการขายเสาอากาศโทรทัศน์ ไม่มีการรับจ้างติดตั้งเสาอากาศโทรทัศน์ ลูกค้าผู้ซื้อได้ว่าจ้างบุคคลภายนอกเป็นผู้ติดตั้งเอง ดังนั้น โจทก์ย่อมไม่มีรายจ่ายดังกล่าวและมิใช่รายจ่ายเพื่อกิจการ แต่ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัว ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายตามมาตรา 65 ตรี(3) แห่งประมวลรัษฎากร การที่โจทก์ประกอบกิจการขายสินค้า โจทก์จะต้องจัดทำบัญชีคุมสินค้าและต้องเก็บรักษาไว้ที่สถานการค้าหรือสถานที่ประกอบธุรกิจของโจทก์ตามประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน 2515 ข้อ 5(1) ข้อ 6 ข้อ 7 และข้อ 13และตามประมวลรัษฎากร มาตรา 83 ตรี แต่โจทก์ไม่ปฏิบัติ ตามที่กฎหมายบัญญัติอันเป็นความผิดต้องรับโทษตามกฎหมายโจทก์จึงไม่อาจกล่าวอ้างประโยชน์อันใดเนื่องจากการฝ่าฝืนกฎหมายของโจทก์ อีกทั้งโจทก์อ้างว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบด้วยกฎหมายนั้น ภาระการพิสูจน์ย่อมตก แก่โจทก์ แต่โจทก์ไม่อาจนำสืบให้เห็นเป็นดังข้ออ้างได้การที่เจ้าพนักงานประเมินคิดคำนวณต้นทุนราคาสินค้ารายได้และรายจ่ายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 และ 2532จึงถูกต้องชอบด้วยกฎหมาย โจทก์ไม่มีบัญชีคุมสินค้ามาแสดงเพื่อเป็นหลักฐานตรวจสอบทั้งการขายสินค้าบางรายการไม่มีใบเสร็จรับเงิน ส่อแสดงว่าโจทก์ขายสินค้าโดยไม่ออกใบเสร็จรับเงินหรือมีการลงบัญชีขายสินค้า ไม่ครบถ้วนอันเป็นการไม่ปฏิบัติตามที่กฎหมายกำหนด ย่อม ก่อความยุ่งยากแก่การตรวจสอบให้ถูกต้องได้ กรณีเป็นเรื่อง ที่โจทก์จะต้องถือปฏิบัติตามกฎหมายโดยเคร่งครัด มิฉะนั้น จะเป็นช่องทางให้หลีกเลี่ยงภาษีได้โดยง่าย แม้การตรวจสอบ จะใช้เวลายาวนาน แต่ย่อมขึ้นอยู่กับความยากง่ายและมี เอกสารหลักฐานอย่างพร้อมมูลด้วย ประกอบกับการตรวจสอบ ปรากฏว่า โจทก์บันทึกยอดขายสินค้าไว้ต่ำคิดเป็นเงิน จำนวนมาก ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์ ชำระเบี้ยปรับเพียงร้อยละ 30 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย นับว่าเป็นผลดีแก่โจทก์อยู่มากแล้ว ไม่มีเหตุสมควรที่จะลดเบี้ยปรับให้อีกโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ กับให้ขยายเวลาการยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 และ 2532 หากมี ออกไปภายในระยะเวลาอันสมควรและให้งดหรือลดเบี้ยปรับแก่โจทก์จำเลยให้การว่า โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องจำเลยที่ 2 การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว และไม่มีเหตุงดหรือลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติว่าเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 และ 2532 ในระหว่างการตรวจสอบได้มีประกาศกระทรวงการคลังเรื่อง ขยายเวลายื่นรายการการชำระภาษีอากรหรือนำส่งภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร ลงวันที่28 พฤศจิกายน 2534 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 46 ถึง 48ซึ่งโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 และ 2532 เพิ่มเติม และโจทก์ได้ชำระภาษีเพิ่มเติมไว้แล้วตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 132 ถึง 135 และใบเสร็จรับเงินเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 6 ถึง 9 หลังจากนั้นจำเลยที่ 1เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลพร้อมด้วยเบี้ยปรับและเงินเพิ่มสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 และ 2532รวมเป็นเงิน 437,830 บาท และ 1,491,558 บาท ต่อโจทก์ โจทก์อุทธรณ์คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 โจทก์บันทึกบัญชีต้นทุนขาดหายไป 5,767.61 บาท จึงได้ปรับปรุงการคำนวณกำไรสุทธิใหม่ ส่วนรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมายแล้ว แต่กรณีมีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงพิจารณาลดเบี้ยปรับให้ คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 30 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายของแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวแล้ว คงเรียกเก็บเงินในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 เป็นเงิน 331,027 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 เป็นเงิน1,123,920 บาท โดยเรือตรีเมธา รัตนากร รองผู้ว่าราชการจังหวัดฉะเชิงเทราเป็นผู้แทนผู้ว่าราชการจังหวัดฉะเชิงเทราในคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รายนี้ตามเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 6 และ 7 นอกจากนี้โจทก์ไม่ได้ส่งบัญชีคุมสินค้าให้ตรวจสอบอ้างว่า สถานที่เก็บสินค้าของโจทก์ถูกเพลิงไหม้ทำให้บัญชีคุมสินค้าถูกเพลิงไหม้ไปด้วย แต่สถานที่เก็บสินค้าของโจทก์เป็นคนละแห่งกับสถานการค้าหรือสถานที่ประกอบธุรกิจของโจทก์ และโจทก์มิได้แจ้งการเก็บบัญชีคุมสินค้าต่อเจ้าพนักงานของรัฐตามที่กำหนดไว้อันเป็นการฝ่าฝืนต่อประกาศของคณะปฏิวัติฉบับที่ 285 ลงวันที่24 พฤศจิกายน 2515 ข้อ 5(1) ข้อ 6 ข้อ 7 และข้อ 13 และตามประมวลรัษฎากร มาตรา 83 ตรีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์เป็นประการแรกมีว่า โจทก์มีอำนาจฟ้องจำเลยที่ 2 ซึ่งเรือตรีเมธา รัตนากรรองผู้ว่าราชการจังหวัดฉะเชิงเทรา เป็นผู้แทนผู้ว่าราชการจังหวัดฉะเชิงเทราในคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้หรือไม่ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30(1)(ข) บัญญัติว่า "ในการอุทธรณ์การประเมินภาษีอากรให้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งประกอบด้วยผู้ว่าราชการจังหวัดหรือผู้แทน สรรพากรเขตหรือผู้แทน และอัยการจังหวัดหรือผู้แทน" ดังนี้ บุคคลผู้ดำรงตำแหน่งดังกล่าวหรือผู้แทนย่อมมีหน้าที่ตามกฎหมายที่จะต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ เมื่อเรือตรีเมธา รัตนากร รองผู้ว่าราชการจังหวัดฉะเชิงเทราได้ทำหน้าที่เป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รายนี้แทนผู้ว่าราชการจังหวัดฉะเชิงเทรา กรณีต้องถือว่าเป็นการกระทำหน้าที่ในฐานะผู้แทนผู้ว่าราชการจังหวัดฉะเชิงเทราตามที่กฎหมายบัญญัติ หาใช่เป็นเรื่องเฉพาะตัวของผู้แทนไม่เพราะหากผู้ว่าราชการจังหวัดมิได้มอบหมายให้ผู้ใดเป็นผู้แทนกระทำหน้าที่ดังกล่าวแล้ว ผู้นั้นจะเป็นผู้แทนได้อย่างไร จึงต้องถือว่าผู้แทนได้กระทำในนามของผู้ว่าราชการจังหวัดซึ่งเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คนหนึ่งตามกฎหมาย โจทก์มีอำนาจฟ้องจำเลยที่ 2อันเป็นตำแหน่งหน้าที่ราชการในคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้อุทธรณ์ของโจทก์มีต่อไปว่า เจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจออกหมายเรียกตรวจสอบการเสียภาษีอากรในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531เพราะเกิน 5 ปี อีกทั้งเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีมิได้ดำเนินการตรวจสอบให้แล้วเสร็จภายใน 2 ปี ตามระเบียบกรมสรรพากรว่าด้วยการตรวจสอบภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร พ.ศ. 2536 เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจประเมินภาษีตามฟ้องนั้น เห็นว่า ขณะออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีของโจทก์เมื่อวันที่ 23 กรกฎาคม 2534 เอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 205 ในเวลานั้นมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรกำหนดไว้ว่าถ้าภายในเวลาห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวน คดีนี้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ ภ.ง.ด.50 รอบระยะเวลาบัญชีปี 2531ในวันที่ 25 พฤษภาคม 2532 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 224เมื่อนับถึงวันที่ 23 กรกฎาคม 2534 ซึ่งเป็นวันออกหมายเรียกยังไม่เกิน 5 ปี เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจออกหมายเรียกเพื่อไต่สวนได้ แม้ต่อมาจะมีการแก้ไขบทบัญญัติดังกล่าวว่าการออกหมายเรียกข้างต้นจะต้องกระทำภายในเวลา 2 ปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการโดยมีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 26 ธันวาคม 2534เป็นต้นไปก็ตาม หาทำให้การออกหมายเรียกซึ่งกระทำโดยชอบด้วยกฎหมายในขณะนั้นกลับกลายเป็นหมายเรียกที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายแต่อย่างใดไม่ เพราะกฎหมายมิได้บัญญัติให้มีผลย้อนหลังไปใช้บังคับกับหมายเรียกก่อนหน้านั้น การออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินรายนี้จึงชอบด้วยกฎหมายส่วนระเบียบกรมสรรพากรว่าด้วยการตรวจสอบภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร พ.ศ. 2536 ข้อ 21 กำหนดให้เจ้าพนักงานผู้มีหน้าที่ตรวจสอบรีบดำเนินการตรวจสอบให้แล้วเสร็จโดยเร็ว กรณีออกหมายเรียกตรวจสอบเกิน 1 ปีภาษีหรือรอบระยะเวลาบัญชีให้แล้วเสร็จอย่างช้าไม่เกิน 2 ปี นับแต่วันออกหมายเรียกก็ดีแต่ยังมีข้อยกเว้นว่า หากตรวจสอบไม่แล้วเสร็จภายในกำหนดเวลาดังกล่าวก็จะต้องชี้แจงเหตุผลเพื่อขออนุมัติขยายเวลาตามเอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 10 ซึ่งผู้มีอำนาจอนุมัติได้ขยายเวลาตรวจสอบจนถึงวันที่ 23 มกราคม 2538 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 109 ถึง 117 เมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีรายนี้ในวันที่ 23 มกราคม 2538 จึงชอบแล้วที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ประกาศกระทรวงการคลัง เรื่องขยายเวลายื่นรายการการชำระภาษีอากรหรือนำส่งภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรลงวันที่ 28 พฤศจิกายน 2534 เป็นการนิรโทษกรรมให้แก่ผู้ที่เสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องก่อนหน้านั้น และได้ยื่นชำระภาษีเพิ่มเติมตามประกาศก็ให้พ้นผิดไม่ต้องถูกเรียกตรวจสอบประเมินภาษีใหม่ในภายหลังอีกนั้น เห็นว่า ตามประกาศกระทรวงการคลังดังกล่าวแล้วเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 46 ถึง 48 เป็นกรณีให้โอกาสแก่ผู้มีหน้าที่ยื่นรายการ ผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากรหรือผู้มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่าย ซึ่งยังมิได้ยื่นรายการและชำระภาษีอากรไว้ไม่ครบถ้วน หรือมิได้หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้หรือหักไว้ไม่ครบถ้วนหรือมิได้นำส่งภาษีอากรให้ครบถ้วน ได้มีโอกาสยื่นรายการและชำระภาษีอากรหรือนำส่งภาษีอากรให้เป็นการถูกต้องต่อไปโดยผู้นั้นไม่ต้องเสียเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่ม และไม่ต้องรับผิดทางอาญาสำหรับภาษีอากรส่วนที่ชำระหรือนำส่งเท่านั้น แต่ถ้าผู้นั้นยังยื่นรายการและชำระภาษีอากรหรือนำส่งภาษีอากรไม่ถูกต้องแล้ว ภาษีอากรในส่วนที่ไม่ถูกต้องก็จะไม่ได้รับประโยชน์ตามประกาศข้างต้น หาใช่เป็นการนิรโทษกรรมให้แก่ผู้ที่เสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องก่อนหน้านั้น และได้ยื่นชำระภาษีเพิ่มเติมตามประกาศนี้แล้วก็เป็นอันพ้นผิดไม่ต้องถูกเรียกตรวจสอบประเมินภาษีใหม่ในภายหลังอีกดังที่โจทก์อุทธรณ์แต่อย่างใดไม่ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า เจ้าพนักงานประเมินคิดคำนวณต้นทุนราคาสินค้า รายได้ และรายจ่ายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 และ2532 โดยไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมายนั้น เห็นว่า โจทก์ไม่มีบัญชีคุมสินค้ามาแสดงเพื่อเป็นหลักฐานตรวจสอบเปรียบเทียบในชั้นตรวจสอบภาษีตลอดจนชั้นพิจารณาของศาลซึ่งเจ้าพนักงานประเมินได้คำนวณหายอดขายสินค้าตามหลักการทางบัญชีด้วยการนำสินค้าคงเหลือต้นงวดยกมาบวกยอดซื้อสินค้าระหว่างปีหักด้วยยอดสินค้าคงเหลือปลายงวดจำนวนที่ได้ก็คือยอดสินค้าที่ขายไประหว่างปีซึ่งหลักเกณฑ์ดังกล่าวแล้วโจทก์ก็ยอมรับว่าถูกต้องตามรายงานกระบวนพิจารณาฉบับลงวันที่ 7 พฤศจิกายน 2539 สำหรับต้นทุนสินค้าเจ้าพนักงานประเมินก็ใช้วิธีคำนวณตามหลักฐานการสั่งซื้อสินค้าหักด้วยส่วนลดรับตามงบกำไรขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ทั้งนี้เนื่องจากส่วนลดที่โจทก์ได้รับจากผู้ขายสินค้าเป็นเพราะโจทก์ชำระเงินค่าสินค้าภายในเวลาที่กำหนดไว้ล่วงหน้า และส่วนลดจากการขายสินค้าได้ตามเป้าที่ผู้ขายกำหนด จึงมิใช่ส่วนลดที่โจทก์ได้รับทันทีที่โจทก์ซื้อสินค้านั้น กรณีจะนำส่วนลดรับมาหักจากราคาสินค้าตามใบสั่งซื้อทันที แล้วถือเป็นราคาต้นทุนสินค้าย่อมไม่ถูกต้อง เพราะหากคิดหักส่วนลดรับตั้งแต่โจทก์ซื้อสินค้าให้ครึ่งหนึ่งก่อนแล้วยังมาคิดหักตามงบกำไรขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ให้อีก ย่อมเป็นการซ้ำซ้อน การที่เจ้าพนักงานประเมินนำส่วนลดรับจากการซื้อสินค้าตามงบกำไรขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์มาหักให้จากยอดขายสินค้าซึ่งเป็นการหักบัญชีครั้งเดียวจึงถูกต้องตรงต่อความเป็นจริง ดังนั้นการคำนวณต้นทุนสินค้าของเจ้าพนักงานประเมินย่อมถูกต้องเป็นธรรมแก่โจทก์แล้วส่วนรายได้จากการขายสินค้า เนื่องจากการขายสินค้าของโจทก์ตามใบเสร็จรับเงินในช่องรายการสินค้าแต่ละประเภทแต่ละรุ่นของสินค้ามีทั้งให้รายละเอียดของสินค้าแต่ละรุ่นที่ขาย และไม่ให้รายละเอียดของชนิดและรุ่นของสินค้าแต่ละประเภทที่ขาย จึงไม่สามารถหายอดขายจากจำนวนหน่วยของสินค้าที่ขายไป โดยวิธีตรวจสอบจากยอดสินค้าคงเหลือต้นงวดยกมาบวกยอดซื้อสินค้าระหว่างปีหักด้วยยอดขายสินค้าตลอดปีจะได้ยอดคงเหลือเป็นสินค้าปลายงวด(จำนวนหน่วยของสินค้า) จริงเท่าใด เจ้าพนักงานประเมินได้ใช้วิธีแยกสินค้าแต่ละประเภท โดยไม่อาจแยกจำนวนรุ่นของสินค้าได้และการจำหน่ายสินค้าใช้วิธีเข้าก่อนออกก่อน (FIFO) เมื่อปรากฏกรณีจำนวนสินค้าที่มีไว้เพื่อขายมีจำนวนมากกว่ายอดขายตามใบเสร็จรับเงินและไม่ปรากฏยอดสินค้าคงเหลือปลายปีในแบบภ.ง.ด.50 ถือว่าโจทก์ขายสินค้าโดยไม่ลงบัญชีขายและคิดคำนวณราคาขายตามใบเสร็จรับเงินของสินค้าชนิดนั้น ๆ แต่ถ้าสินค้าที่มีไว้เพื่อขายแต่ละชนิดไม่ปรากฏยอดขายอยู่ในใบเสร็จรับเงินและไม่ปรากฏยอดสินค้าคงเหลือปลายปีในแบบ ภ.ง.ด.50 ถือว่าโจทก์ขายสินค้าโดยไม่ลงบัญชีขายและคิดคำนวณราคาขายตามราคาที่โจทก์ซื้อสินค้ามาก่อนหักส่วนลดรับ โดยไม่บวกกำไรขั้นต้นแต่อย่างใดทำให้ราคาขายที่ประเมินจะเท่ากับราคาซื้อก่อนหักส่วนลดรับจึงเป็นธรรมแก่โจทก์แล้ว ข้อที่โจทก์อุทธรณ์ว่ารายการบัญชีสินค้าที่เจ้าพนักงานประเมินจัดทำขึ้นเป็นการสร้างบัญชี โดยนำบัญชีทุกประเภทมาลงบัญชีรวมกัน ไม่ได้แยกประเภท รุ่น ยี่ห้อและราคาสินค้าแต่ละหน่วยทำให้เกิดข้อผิดพลาด ดังเช่น โจทก์ซื้อเทปยี่ห้อซันซุย (ที่ถูกวีดีโอยี่ห้อซันซุย) ราคา 4,400 บาทเมื่อวันที่ 13 กุมภาพันธ์ 2531 ตามเอกสารหมาย ล.2 ปึกที่ 2แผ่นที่ 97 (รายการที่ 4) แต่เจ้าพนักงานประเมินนำใบเสร็จรับเงินเอกสารหมาย จ.5 เล่มที่ 6 แผ่นที่ 2 ซึ่งเป็นการขายวีดีโอยี่ห้อชาร์ปราคา 9,150 บาท มาตัดบัญชีรายการซื้อขาย ย่อมเห็นได้ว่าเป็นสินค้าคนละประเภทและต่างยี่ห้อกัน จึงไม่ถูกต้องนั้นนางประไพ เจนการ พยานจำเลยซึ่งเป็นเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีเบิกความว่า รายการสินค้าวีดีโอยี่ห้อชาร์ปเป็นสินค้าที่ไม่มีสินค้าคงเหลือ ซึ่งจากการตรวจสอบปรากฏว่า มีการขายสินค้าวีดีโอยี่ห้อซันซุย ที่โจทก์ซื้อในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 แต่วีดีโอยี่ห้อซันซุยไม่มีใบเสร็จรับเงินขายมาแสดงและไม่มีสินค้าคงเหลือ ดังนั้น การนำรายการสินค้าวีดีโอยี่ห้อชาร์ปมาตัดบัญชีตามที่กล่าวมาแทน ย่อมเป็นประโยชน์แก่โจทก์ เพราะมิฉะนั้นจะต้องถือว่าโจทก์ขายสินค้าดังกล่าวแล้วไปทั้งหมดเนื่องจากไม่มีหลักฐานการลงบัญชีและไม่มีสินค้าคงเหลืออันจะทำให้โจทก์ต้องเสียภาษีเพิ่มขึ้นเนื่องจากมีรายได้จากการขายทั้งสองรายการส่วนที่โจทก์ซื้อตู้เย็นรุ่น เอ็น อาร์-2851 จี จำนวน 1 ตู้ราคา 10,231 บาท เมื่อวันที่ 8 กรกฎาคม 2531 (ใบส่งของเอกสารหมาย จ.8 แผ่นที่ 194) ตามเอกสารหมาย ล.2 ปึกที่ 2แผ่นที่ 113 (รายการที่ 167) แต่เจ้าพนักงานประเมินนำใบเสร็จรับเงินเอกสารหมาย จ.5 เล่มที่ 18 แผ่นที่ 31 ซึ่งเป็นการขายตู้เย็นจำนวน 2 ตู้ รวมราคา 11,320 บาท มาตัดรายการซื้อขายทำให้ตู้เย็นที่ขายเกินไป 1 ตู้ จึงไม่ถูกต้องนั้น นางประไพพยานจำเลยข้างต้นเบิกความว่าเกี่ยวกับตู้เย็นรุ่น เอ็น อาร์ -2851 จี จำนวน 1 ตู้ ราคา 10,231 บาทไม่ปรากฏว่ามีสินค้าคงเหลือและไม่มีใบเสร็จรับเงินขาย แสดงว่าโจทก์ขายตู้เย็นดังกล่าวไปโดยไม่ลงบัญชี แต่จากการตรวจสอบพบว่าโจทก์ขายตู้เย็น 2 ตู้ รวมเป็นเงิน 11,320 บาท ตามใบเสร็จรับเงินเอกสารหมาย จ.5 เล่มที่ 18 แผ่นที่ 31 ซึ่งใบเสร็จรับเงินดังกล่าวไม่ได้ระบุว่าขายตู้เย็นยี่ห้ออะไรรุ่นใด ทั้งไม่มีรายการซื้อสินค้าตู้เย็น 2 ตู้ ดังกล่าวในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 ดังนั้น การนำใบเสร็จรับเงินขายตู้เย็น 2 ตู้ ดังกล่าวมาตัดบัญชีสินค้าตู้เย็นรุ่น เอ็น อาร์-2851 จี จำนวน 1 ตู้ข้างต้นแทนย่อมเป็นประโยชน์แก่โจทก์เพราะมิฉะนั้นจะต้องถือว่าโจทก์ขายตู้เย็นไปทั้งหมดอันจะทำให้โจทก์ต้องเสียภาษีเพิ่มขึ้นเนื่องจากมีรายได้จากการขายตู้เย็นดังกล่าวแล้วทั้งหมด สำหรับกรณีโจทก์ซื้อเครื่องรับโทรทัศน์ 1 เครื่อง ราคา 9,700 บาทเมื่อวันที่ 1 มกราคม 2531 ตามเอกสารหมาย ล.2 ปึกที่ 2แผ่นที่ 98 (รายการที่ 45) แต่เจ้าพนักงานประเมินนำใบเสร็จรับเงินเอกสารหมาย จ.5 เล่มที่ 10 แผ่นที่ 28 ซึ่งเป็นการขายเครื่องรับโทรทัศน์จำนวน 2 เครื่อง รวมราคา 10,460 บาท มาตัดรายการซื้อขายเป็นเหตุให้เครื่องรับโทรทัศน์ขาดบัญชีไป 1 เครื่อง จึงไม่ถูกต้องนั้น เห็นว่าโจทก์มิได้ถามค้านพยานจำเลยเพื่อให้อธิบายให้แจ้งชัดในเรื่องนี้ ทั้งโจทก์หาได้นำสืบให้เห็นว่าการนำสินค้าดังกล่าวมาตัดรายการซื้อขายกันทำให้โจทก์ต้องเสียหายและไม่เป็นธรรมแก่โจทก์แต่ประการใดไม่ การที่นางประไพเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีนำสินค้าดังกล่าวมาตัดรายการซื้อขายกันก็น่าจะเป็นไปตามหลักเกณฑ์เดียวกันกับสินค้าตู้เย็นข้างต้นทั้งนี้เพื่อประโยชน์แก่โจทก์เองที่ไม่ต้องถือว่าโจทก์มีรายได้จากการขายเครื่องรับโทรทัศน์ทั้งสองรายการอันจะเป็นเหตุให้โจทก์ต้องเสียภาษีเพิ่มขึ้น นับว่าเป็นธรรมต่อโจทก์แล้วด้านรายจ่ายโจทก์อ้างว่าโจทก์มีรายจ่ายค่าสังกะสีปูนซีเมนต์ กระเบื้องเคลือบและอิฐมอญ รวม 141,142 บาท อันเนื่องมาจากการรับติดตั้งเสาอากาศโทรทัศน์นั้น เห็นว่านายรุ่งเกียรติ กฤตยพงษ์ ผู้รับมอบอำนาจโจทก์เคยให้การต่อเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีว่าโจทก์ยังมีเงินได้จากการขายเสาอากาศโทรทัศน์ ไม่มีการรับจ้างติดตั้งเสาอากาศโทรทัศน์ ลูกค้าผู้ซื้อได้ว่าจ้างบุคคลภายนอกเป็นผู้ติดตั้งเองตามเอกสารหมาย ล.1แผ่นที่ 186 ถึง 189 ดังนั้น โจทก์ย่อมไม่มีรายจ่ายดังกล่าวและมิใช่รายจ่ายเพื่อกิจการ แต่ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัว ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายตามมาตรา 65 ตรี(3)แห่งประมวลรัษฎากร อนึ่ง การที่โจทก์ประกอบกิจการขายสินค้าโจทก์จะต้องจัดทำบัญชีคุมสินค้าและต้องเก็บรักษาไว้ที่สถานการค้าหรือสถานที่ประกอบธุรกิจของโจทก์ ตามประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน 2515 ข้อ 5(1) ข้อ 6 ข้อ 7 และข้อ 13 และตามประมวลรัษฎากร มาตรา 83 ตรีแต่โจทก์ไม่ปฏิบัติตามที่กฎหมายบัญญัติอันเป็นความผิดต้องรับโทษตามกฎหมาย โจทก์จึงไม่อาจกล่าวอ้างประโยชน์อันใดเนื่องจากการฝ่าฝืนกฎหมายของโจทก์ อีกทั้งโจทก์อ้างว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบด้วยกฎหมายนั้น ภาระการพิสูจน์ย่อมตกแก่โจทก์แต่โจทก์ไม่อาจนำสืบให้เห็นเป็นดังข้ออ้างได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินคิดคำนวณต้นทุนราคาสินค้า รายได้และรายจ่ายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 และ 2532 จึงถูกต้องชอบด้วยกฎหมายที่โจทก์อุทธรณ์ว่า มีเหตุสมควรลดเบี้ยปรับแก่โจทก์นั้นเห็นว่า โจทก์ไม่มีบัญชีคุมสินค้ามาแสดงเพื่อเป็นหลักฐานตรวจสอบ ทั้งการขายสินค้าบางรายการไม่มีใบเสร็จรับเงินส่อแสดงว่าโจทก์ขายสินค้าโดยไม่ออกใบเสร็จรับเงินหรือมีการลงบัญชีขายสินค้าไม่ครบถ้วน อันเป็นการไม่ปฏิบัติตามที่กฎหมายกำหนดย่อมก่อความยุ่งยากแก่การตรวจสอบให้ถูกต้องได้ กรณีเป็นเรื่องที่โจทก์จะต้องถือปฏิบัติตามกฎหมายโดยเคร่งครัด มิฉะนั้นจะเป็นช่องทางให้หลีกเลี่ยงภาษีได้โดยง่าย แม้การตรวจสอบจะใช้เวลายาวนาน แต่ย่อมขึ้นอยู่กับความยากง่ายและมีเอกสารหลักฐานอย่างพร้อมมูลด้วย ประกอบกับการตรวจสอบปรากฏว่าโจทก์บันทึกยอดขายสินค้าไว้ต่ำคิดเป็นเงินจำนวนมาก ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับเพียงร้อยละ 30 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย นับว่าเป็นผลดีแก่โจทก์อยู่มากแล้ว ไม่มีเหตุสมควรที่จะลดเบี้ยปรับให้อีกพิพากษายืน(เสริมศักดิ์ ผลัดธุระ-สันติ ทักราล-สุนทร สิทธิเวชวิจิตร)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ