คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5774/2539หลักกฎหมาย: โจทก์เป็นบริษัทที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศที่ประกอบกิจการขนส่งคนโดยสารและขนของระหว่างประเทศมีรายรับจากราคาค่าโดยสารและค่าขนของระหว่างประเทศโจทก์ได้ทำสัญญาแต่งตั้งให้ห้างหุ้นส่วนจำกัดอ.เป็นตัวแทนจำหน่ายตั๋วโดยสารของโจทก์ในประเทศไทยแต่เพียงผู้เดียวตัวแทนของโจทก์ดังกล่าวจะต้องขายตั๋วโดยสารเครื่องบินตามราคาที่โจทก์กำหนดให้ขายซึ่งโจทก์จะกำหนดไว้ต่ำกว่าราคาที่ระบุไว้หน้าตั๋วเนื่องจากจะต้องแข่งขันกับสายการบินอื่นโดยตัวแทนจะได้ค่าตอบแทนการขายในอัตราร้อยละ5ของราคาที่โจทก์กำหนดให้ตัวแทนขายและร้อยละ3ในกรณีที่ผู้โดยสารเดินทางโดยใช้สายการบินหลายบริษัทดังนั้นผลต่างระหว่างราคาที่ระบุในตั๋วโดยสารเครื่องบินกับราคาที่โจทก์กำหนดให้ขายจึงไม่เป็นรายได้ที่โจทก์ได้รับจะนำผลต่างดังกล่าวมาเป็นรายรับของโจทก์ด้วยไม่ได้รายได้ของโจทก์คงมีเพียงเท่าราคาที่โจทก์กำหนดให้ตัวแทนขายทั้งโจทก์ก็ได้นำรายได้ดังกล่าวทั้งหมดมาเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ3โดยมิได้หักค่าบำเหน็จที่จ่ายให้ตัวแทนออกก่อนจึงเป็นการเสียภาษีจากรายได้ก่อนหักรายจ่ายใดๆถูกต้องตรงตามประมวลกฎหมายรัษฎากรมาตรา67แล้วโจทก์ฟ้องขอให้ยกเลิกหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ต.6/1041/2/100164 ยกเลิกหนังสือแจ้งให้โจทก์นำเงินภาษีอากรไปชำระเลขที่ กท 0406/4.1/168 และ กท 0406/4/1883 ให้ยอมรับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีสิ้นสุดณ วันที่ 31 มีนาคม 2527 และ 31 มีนาคม 2528 ตามที่โจทก์ได้ยื่นไว้และให้ยกเลิกคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 49/2537/1 ด้วยจำเลยให้การว่า การประเมินภาษีอากรของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยเหตุผลทั้งในข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายทั้งเป็นธรรมแก่โจทก์แล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ ต.6/1041/2/100164 หนังสือแจ้งให้โจทก์นำเงินภาษีอากรไปชำระเลขที่ กท 0406/4.1/168 และ กท 0406/4/1883 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 49/2537/1คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกจำเลย อุทธรณ์ ต่อ ศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้จากพยานหลักฐานโจทก์และจำเลยว่า โจทก์เป็นบริษัทที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศที่ประกอบกิจการขนส่งคนโดยสารและขนของระหว่างประเทศ มีรายรับจากราคาค่าโดยสารและค่าขนของระหว่างประเทศโจทก์ได้ทำสัญญาแต่งตั้งให้ห้างหุ้นส่วนจำกัดเอส.เอส.แทรเวิล เซอร์วิส เป็นตัวแทนจำหน่ายตั๋วโดยสารของโจทก์ในประเทศไทยแต่เพียงผู้เดียว ตัวแทนของโจทก์ดังกล่าวจะต้องขายตั๋วโดยสารเครื่องบินตามราคาที่โจทก์กำหนดให้ขาย ซึ่งโจทก์จะกำหนดไว้ต่ำกว่าราคาที่ระบุไว้หน้าตั๋ว เนื่องจากจะต้องแข่งขันกับสายการบินอื่น โดยตัวแทนจะได้ค่าตอบแทนการขายในอัตราร้อยละ 5ของราคาที่โจทก์กำหนดให้ตัวแทนขาย และร้อยละ 3 ในกรณีที่ผู้โดยสารเดินทางโดยใช้สายการบินหลายบริษัทเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ตรวจสอบภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2526 ถึงวันที่ 31 มีนาคม2528 ผลการตรวจสอบเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่า โจทก์นำยอดค่าโดยสารตามที่ระบุไว้ในตั๋วโดยสารเครื่องบินยื่นรายการเสียภาษีการค้าไว้ถูกต้อง แต่ยื่นรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากรมาตรา 67 ในอัตราร้อยละ 3 ไม่ถูกต้อง เนื่องจากโจทก์มิได้คำนวณภาษีในอัตราร้อยละ 3 จากยอดค่าโดยสารตามที่ระบุไว้ในตั๋วโดยสารเครื่องบิน สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2526ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2527 เป็นเงิน 391,654,659.70 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2527 ถึงวันที่31 มีนาคม 2528 เป็นเงิน 297,929,717.12 บาท แต่กลับคำนวณจากยอดค่าโดยสารที่โจทก์กำหนดให้ตัวแทนขายซึ่งเป็นราคาที่ต่ำกว่าสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่ วันที่ 1 เมษายน 2526 ถึงวันที่31 มีนาคม 2527 เป็นเงิน 205,251,172.25 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2527 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2528เป็นเงิน 137,271,367.87 บาท เป็นเหตุให้เสียภาษีต่ำไปเจ้าพนักงานประเมินจึงมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2527 ถึงวันที่31 มีนาคม 2528 ให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมเป็นเงิน 12,049,076 บาท รวม 2 ฉบับ เป็นเงินทั้งสิ้น 20,437,232 บาท โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินแล้วไม่เห็นด้วย จึงอุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วเห็นว่าการประเมินถูกต้องและชอบด้วยกฎหมาย จึงมีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า การเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร มาตรา 67 ของโจทก์ โจทก์จะต้องเสียจากราคาที่ระบุไว้ในตั๋วโดยสารเครื่องบินหรือจากราคาที่โจทก์ได้รับชำระจริง เห็นว่า ในคดีนี้โจทก์ตกลงให้ห้างหุ้นส่วนจำกัดเอส.เอส.แทรเวิล เซอร์วิส ตัวแทนของโจทก์ขายตั๋วเครื่องบินในราคาที่โจทก์กำหนด และตัวแทนของโจทก์ก็ได้ขายตั๋วเครื่องบินในราคาที่โจทก์กำหนดดังกล่าว ดังนั้น ผลต่างระหว่างราคาที่ระบุในตั๋วโดยสารเครื่องบินกับราคาที่โจทก์กำหนดให้ขายจึงไม่เป็นรายได้ที่โจทก์ได้รับ จะนำผลต่างดังกล่าวมาเป็นรายรับของโจทก์ด้วยไม่ได้รายได้ของโจทก์คงมีเพียงเท่าราคาที่โจทก์กำหนดให้ตัวแทนขายทั้งโจทก์ก็ได้นำรายได้ดังกล่าวทั้งหมดมาเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 3 โดยมิได้หักค่าบำเหน็จที่จ่ายให้ตัวแทนออกก่อนจึงเป็นการเสียภาษีจากรายได้ก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ถูกต้องตรงตามประมวลรัษฎากร มาตรา 67 แล้ว สำหรับคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 209/2531 ระหว่าง แอร์โรว์โฟลว์ โซเวียต แอร์ไลน์ โจทก์กรมสรรพากร จำเลย ที่จำเลยอ้างมาในอุทธรณ์นั้นข้อเท็จจริงไม่ตรงกับคดีนี้ กล่าวคือ ในคดีดังกล่าวโจทก์กำหนดราคาตั๋วที่จะขายให้ตัวแทนโจทก์ในราคาต่ำกว่าราคาหน้าตั๋วแต่ตัวแทนจะไปขายในราคาเท่าใดก็ได้ที่ไม่เกินราคาหน้าตั๋ว ดังนั้นราคาตั๋วที่ขายให้ผู้โดยสารจึงเป็นราคาที่ไม่แน่นอน เพราะการขายแต่ละครั้งอาจไม่เท่ากัน และเมื่อตกลงขายตั๋วให้ผู้โดยสารแล้ว ผู้แทนจะออกใบสั่งถึงโจทก์เพื่อออกตั๋วเครื่องบินให้แก่ผู้โดยสาร ส่วนผลต่างระหว่างที่โจทก์ตกลงขายกับราคาที่ตัวแทนขายไปจริง โจทก์ตกลงให้เป็นบำเหน็จตอบแทนแก่ตัวแทนผู้ขายดังนั้นราคาตั๋วเครื่องบินที่ขายไปจริงจึงสูงกว่าราคาที่โจทก์กำหนดซึ่งก็ไม่แน่นอนว่าจะสูงกว่าเท่าไรเมื่อเป็นเช่นนี้การที่โจทก์นำราคาตั๋วเครื่องบินที่โจทก์กำหนดให้ขายไปคำนวณเสียภาษีเงินได้ จึงมิได้คิดจากราคาค่าโดยสารที่แท้จริงหากแต่เป็นราคาค่าโดยสารที่โจทก์กำหนดหักด้วยบำเหน็จที่ตอบแทนให้แก่ตัวแทนขาย ซึ่งบำเหน็จตอบแทนนี้ถือเป็นรายจ่ายอย่างหนึ่ง ดังนั้นการเสียภาษีเงินได้ของโจทก์ในคดีดังกล่าวจึงเป็นการเสียภาษีเงินได้จากฐานรายได้หักด้วยค่าใช้จ่ายก่อน ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรมาตรา 67 อีกด้วย ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยพิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5774/2539บริษัท แอร์ อินเดีย จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 67โจทก์เป็นบริษัทที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศที่ประกอบกิจการขนส่งคนโดยสารและขนของระหว่างประเทศมีรายรับจากราคาค่าโดยสารและค่าขนของระหว่างประเทศโจทก์ได้ทำสัญญาแต่งตั้งให้ห้างหุ้นส่วนจำกัดอ.เป็นตัวแทนจำหน่ายตั๋วโดยสารของโจทก์ในประเทศไทยแต่เพียงผู้เดียวตัวแทนของโจทก์ดังกล่าวจะต้องขายตั๋วโดยสารเครื่องบินตามราคาที่โจทก์กำหนดให้ขายซึ่งโจทก์จะกำหนดไว้ต่ำกว่าราคาที่ระบุไว้หน้าตั๋วเนื่องจากจะต้องแข่งขันกับสายการบินอื่นโดยตัวแทนจะได้ค่าตอบแทนการขายในอัตราร้อยละ5ของราคาที่โจทก์กำหนดให้ตัวแทนขายและร้อยละ3ในกรณีที่ผู้โดยสารเดินทางโดยใช้สายการบินหลายบริษัทดังนั้นผลต่างระหว่างราคาที่ระบุในตั๋วโดยสารเครื่องบินกับราคาที่โจทก์กำหนดให้ขายจึงไม่เป็นรายได้ที่โจทก์ได้รับจะนำผลต่างดังกล่าวมาเป็นรายรับของโจทก์ด้วยไม่ได้รายได้ของโจทก์คงมีเพียงเท่าราคาที่โจทก์กำหนดให้ตัวแทนขายทั้งโจทก์ก็ได้นำรายได้ดังกล่าวทั้งหมดมาเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ3โดยมิได้หักค่าบำเหน็จที่จ่ายให้ตัวแทนออกก่อนจึงเป็นการเสียภาษีจากรายได้ก่อนหักรายจ่ายใดๆถูกต้องตรงตามประมวลกฎหมายรัษฎากรมาตรา67แล้วโจทก์ฟ้องขอให้ยกเลิกหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ต.6/1041/2/100164 ยกเลิกหนังสือแจ้งให้โจทก์นำเงินภาษีอากรไปชำระเลขที่ กท 0406/4.1/168 และ กท 0406/4/1883 ให้ยอมรับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีสิ้นสุดณ วันที่ 31 มีนาคม 2527 และ 31 มีนาคม 2528 ตามที่โจทก์ได้ยื่นไว้และให้ยกเลิกคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 49/2537/1 ด้วยจำเลยให้การว่า การประเมินภาษีอากรของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยเหตุผลทั้งในข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายทั้งเป็นธรรมแก่โจทก์แล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ ต.6/1041/2/100164 หนังสือแจ้งให้โจทก์นำเงินภาษีอากรไปชำระเลขที่ กท 0406/4.1/168 และ กท 0406/4/1883 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 49/2537/1คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกจำเลย อุทธรณ์ ต่อ ศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้จากพยานหลักฐานโจทก์และจำเลยว่า โจทก์เป็นบริษัทที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศที่ประกอบกิจการขนส่งคนโดยสารและขนของระหว่างประเทศ มีรายรับจากราคาค่าโดยสารและค่าขนของระหว่างประเทศโจทก์ได้ทำสัญญาแต่งตั้งให้ห้างหุ้นส่วนจำกัดเอส.เอส.แทรเวิล เซอร์วิส เป็นตัวแทนจำหน่ายตั๋วโดยสารของโจทก์ในประเทศไทยแต่เพียงผู้เดียว ตัวแทนของโจทก์ดังกล่าวจะต้องขายตั๋วโดยสารเครื่องบินตามราคาที่โจทก์กำหนดให้ขาย ซึ่งโจทก์จะกำหนดไว้ต่ำกว่าราคาที่ระบุไว้หน้าตั๋ว เนื่องจากจะต้องแข่งขันกับสายการบินอื่น โดยตัวแทนจะได้ค่าตอบแทนการขายในอัตราร้อยละ 5ของราคาที่โจทก์กำหนดให้ตัวแทนขาย และร้อยละ 3 ในกรณีที่ผู้โดยสารเดินทางโดยใช้สายการบินหลายบริษัทเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ตรวจสอบภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2526 ถึงวันที่ 31 มีนาคม2528 ผลการตรวจสอบเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่า โจทก์นำยอดค่าโดยสารตามที่ระบุไว้ในตั๋วโดยสารเครื่องบินยื่นรายการเสียภาษีการค้าไว้ถูกต้อง แต่ยื่นรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากรมาตรา 67 ในอัตราร้อยละ 3 ไม่ถูกต้อง เนื่องจากโจทก์มิได้คำนวณภาษีในอัตราร้อยละ 3 จากยอดค่าโดยสารตามที่ระบุไว้ในตั๋วโดยสารเครื่องบิน สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2526ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2527 เป็นเงิน 391,654,659.70 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2527 ถึงวันที่31 มีนาคม 2528 เป็นเงิน 297,929,717.12 บาท แต่กลับคำนวณจากยอดค่าโดยสารที่โจทก์กำหนดให้ตัวแทนขายซึ่งเป็นราคาที่ต่ำกว่าสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่ วันที่ 1 เมษายน 2526 ถึงวันที่31 มีนาคม 2527 เป็นเงิน 205,251,172.25 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2527 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2528เป็นเงิน 137,271,367.87 บาท เป็นเหตุให้เสียภาษีต่ำไปเจ้าพนักงานประเมินจึงมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2527 ถึงวันที่31 มีนาคม 2528 ให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมเป็นเงิน 12,049,076 บาท รวม 2 ฉบับ เป็นเงินทั้งสิ้น 20,437,232 บาท โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินแล้วไม่เห็นด้วย จึงอุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วเห็นว่าการประเมินถูกต้องและชอบด้วยกฎหมาย จึงมีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า การเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร มาตรา 67 ของโจทก์ โจทก์จะต้องเสียจากราคาที่ระบุไว้ในตั๋วโดยสารเครื่องบินหรือจากราคาที่โจทก์ได้รับชำระจริง เห็นว่า ในคดีนี้โจทก์ตกลงให้ห้างหุ้นส่วนจำกัดเอส.เอส.แทรเวิล เซอร์วิส ตัวแทนของโจทก์ขายตั๋วเครื่องบินในราคาที่โจทก์กำหนด และตัวแทนของโจทก์ก็ได้ขายตั๋วเครื่องบินในราคาที่โจทก์กำหนดดังกล่าว ดังนั้น ผลต่างระหว่างราคาที่ระบุในตั๋วโดยสารเครื่องบินกับราคาที่โจทก์กำหนดให้ขายจึงไม่เป็นรายได้ที่โจทก์ได้รับ จะนำผลต่างดังกล่าวมาเป็นรายรับของโจทก์ด้วยไม่ได้รายได้ของโจทก์คงมีเพียงเท่าราคาที่โจทก์กำหนดให้ตัวแทนขายทั้งโจทก์ก็ได้นำรายได้ดังกล่าวทั้งหมดมาเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 3 โดยมิได้หักค่าบำเหน็จที่จ่ายให้ตัวแทนออกก่อนจึงเป็นการเสียภาษีจากรายได้ก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ถูกต้องตรงตามประมวลรัษฎากร มาตรา 67 แล้ว สำหรับคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 209/2531 ระหว่าง แอร์โรว์โฟลว์ โซเวียต แอร์ไลน์ โจทก์กรมสรรพากร จำเลย ที่จำเลยอ้างมาในอุทธรณ์นั้นข้อเท็จจริงไม่ตรงกับคดีนี้ กล่าวคือ ในคดีดังกล่าวโจทก์กำหนดราคาตั๋วที่จะขายให้ตัวแทนโจทก์ในราคาต่ำกว่าราคาหน้าตั๋วแต่ตัวแทนจะไปขายในราคาเท่าใดก็ได้ที่ไม่เกินราคาหน้าตั๋ว ดังนั้นราคาตั๋วที่ขายให้ผู้โดยสารจึงเป็นราคาที่ไม่แน่นอน เพราะการขายแต่ละครั้งอาจไม่เท่ากัน และเมื่อตกลงขายตั๋วให้ผู้โดยสารแล้ว ผู้แทนจะออกใบสั่งถึงโจทก์เพื่อออกตั๋วเครื่องบินให้แก่ผู้โดยสาร ส่วนผลต่างระหว่างที่โจทก์ตกลงขายกับราคาที่ตัวแทนขายไปจริง โจทก์ตกลงให้เป็นบำเหน็จตอบแทนแก่ตัวแทนผู้ขายดังนั้นราคาตั๋วเครื่องบินที่ขายไปจริงจึงสูงกว่าราคาที่โจทก์กำหนดซึ่งก็ไม่แน่นอนว่าจะสูงกว่าเท่าไรเมื่อเป็นเช่นนี้การที่โจทก์นำราคาตั๋วเครื่องบินที่โจทก์กำหนดให้ขายไปคำนวณเสียภาษีเงินได้ จึงมิได้คิดจากราคาค่าโดยสารที่แท้จริงหากแต่เป็นราคาค่าโดยสารที่โจทก์กำหนดหักด้วยบำเหน็จที่ตอบแทนให้แก่ตัวแทนขาย ซึ่งบำเหน็จตอบแทนนี้ถือเป็นรายจ่ายอย่างหนึ่ง ดังนั้นการเสียภาษีเงินได้ของโจทก์ในคดีดังกล่าวจึงเป็นการเสียภาษีเงินได้จากฐานรายได้หักด้วยค่าใช้จ่ายก่อน ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรมาตรา 67 อีกด้วย ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยพิพากษายืน(สันติ ทักราล-สุนพ กีรติยุติ-สละ เทศรำพรรณ)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้ยกเลิกหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ต.6/1041/2/100164 ยกเลิกหนังสือแจ้งให้โจทก์นำเงินภาษีอากรไปชำระเลขที่ กท 0406/4.1/168 และ กท 0406/4/1883 ให้ยอมรับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีสิ้นสุดณ วันที่ 31 มีนาคม 2527 และ 31 มีนาคม 2528 ตามที่โจทก์ได้ยื่นไว้และให้ยกเลิกคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 49/2537/1 ด้วยจำเลยให้การว่า การประเมินภาษีอากรของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยเหตุผลทั้งในข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายทั้งเป็นธรรมแก่โจทก์แล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ ต.6/1041/2/100164 หนังสือแจ้งให้โจทก์นำเงินภาษีอากรไปชำระเลขที่ กท 0406/4.1/168 และ กท 0406/4/1883 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 49/2537/1คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกจำเลย อุทธรณ์ ต่อ ศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้จากพยานหลักฐานโจทก์และจำเลยว่า โจทก์เป็นบริษัทที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศที่ประกอบกิจการขนส่งคนโดยสารและขนของระหว่างประเทศ มีรายรับจากราคาค่าโดยสารและค่าขนของระหว่างประเทศโจทก์ได้ทำสัญญาแต่งตั้งให้ห้างหุ้นส่วนจำกัดเอส.เอส.แทรเวิล เซอร์วิส เป็นตัวแทนจำหน่ายตั๋วโดยสารของโจทก์ในประเทศไทยแต่เพียงผู้เดียว ตัวแทนของโจทก์ดังกล่าวจะต้องขายตั๋วโดยสารเครื่องบินตามราคาที่โจทก์กำหนดให้ขาย ซึ่งโจทก์จะกำหนดไว้ต่ำกว่าราคาที่ระบุไว้หน้าตั๋ว เนื่องจากจะต้องแข่งขันกับสายการบินอื่น โดยตัวแทนจะได้ค่าตอบแทนการขายในอัตราร้อยละ 5ของราคาที่โจทก์กำหนดให้ตัวแทนขาย และร้อยละ 3 ในกรณีที่ผู้โดยสารเดินทางโดยใช้สายการบินหลายบริษัทเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ตรวจสอบภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2526 ถึงวันที่ 31 มีนาคม2528 ผลการตรวจสอบเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่า โจทก์นำยอดค่าโดยสารตามที่ระบุไว้ในตั๋วโดยสารเครื่องบินยื่นรายการเสียภาษีการค้าไว้ถูกต้อง แต่ยื่นรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากรมาตรา 67 ในอัตราร้อยละ 3 ไม่ถูกต้อง เนื่องจากโจทก์มิได้คำนวณภาษีในอัตราร้อยละ 3 จากยอดค่าโดยสารตามที่ระบุไว้ในตั๋วโดยสารเครื่องบิน สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2526ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2527 เป็นเงิน 391,654,659.70 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2527 ถึงวันที่31 มีนาคม 2528 เป็นเงิน 297,929,717.12 บาท แต่กลับคำนวณจากยอดค่าโดยสารที่โจทก์กำหนดให้ตัวแทนขายซึ่งเป็นราคาที่ต่ำกว่าสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่ วันที่ 1 เมษายน 2526 ถึงวันที่31 มีนาคม 2527 เป็นเงิน 205,251,172.25 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2527 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2528เป็นเงิน 137,271,367.87 บาท เป็นเหตุให้เสียภาษีต่ำไปเจ้าพนักงานประเมินจึงมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2527 ถึงวันที่31 มีนาคม 2528 ให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมเป็นเงิน 12,049,076 บาท รวม 2 ฉบับ เป็นเงินทั้งสิ้น 20,437,232 บาท โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินแล้วไม่เห็นด้วย จึงอุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วเห็นว่าการประเมินถูกต้องและชอบด้วยกฎหมาย จึงมีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า การเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร มาตรา 67 ของโจทก์ โจทก์จะต้องเสียจากราคาที่ระบุไว้ในตั๋วโดยสารเครื่องบินหรือจากราคาที่โจทก์ได้รับชำระจริง เห็นว่า ในคดีนี้โจทก์ตกลงให้ห้างหุ้นส่วนจำกัดเอส.เอส.แทรเวิล เซอร์วิส ตัวแทนของโจทก์ขายตั๋วเครื่องบินในราคาที่โจทก์กำหนด และตัวแทนของโจทก์ก็ได้ขายตั๋วเครื่องบินในราคาที่โจทก์กำหนดดังกล่าว ดังนั้น ผลต่างระหว่างราคาที่ระบุในตั๋วโดยสารเครื่องบินกับราคาที่โจทก์กำหนดให้ขายจึงไม่เป็นรายได้ที่โจทก์ได้รับ จะนำผลต่างดังกล่าวมาเป็นรายรับของโจทก์ด้วยไม่ได้รายได้ของโจทก์คงมีเพียงเท่าราคาที่โจทก์กำหนดให้ตัวแทนขายทั้งโจทก์ก็ได้นำรายได้ดังกล่าวทั้งหมดมาเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 3 โดยมิได้หักค่าบำเหน็จที่จ่ายให้ตัวแทนออกก่อนจึงเป็นการเสียภาษีจากรายได้ก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ถูกต้องตรงตามประมวลรัษฎากร มาตรา 67 แล้ว สำหรับคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 209/2531 ระหว่าง แอร์โรว์โฟลว์ โซเวียต แอร์ไลน์ โจทก์กรมสรรพากร จำเลย ที่จำเลยอ้างมาในอุทธรณ์นั้นข้อเท็จจริงไม่ตรงกับคดีนี้ กล่าวคือ ในคดีดังกล่าวโจทก์กำหนดราคาตั๋วที่จะขายให้ตัวแทนโจทก์ในราคาต่ำกว่าราคาหน้าตั๋วแต่ตัวแทนจะไปขายในราคาเท่าใดก็ได้ที่ไม่เกินราคาหน้าตั๋ว ดังนั้นราคาตั๋วที่ขายให้ผู้โดยสารจึงเป็นราคาที่ไม่แน่นอน เพราะการขายแต่ละครั้งอาจไม่เท่ากัน และเมื่อตกลงขายตั๋วให้ผู้โดยสารแล้ว ผู้แทนจะออกใบสั่งถึงโจทก์เพื่อออกตั๋วเครื่องบินให้แก่ผู้โดยสาร ส่วนผลต่างระหว่างที่โจทก์ตกลงขายกับราคาที่ตัวแทนขายไปจริง โจทก์ตกลงให้เป็นบำเหน็จตอบแทนแก่ตัวแทนผู้ขายดังนั้นราคาตั๋วเครื่องบินที่ขายไปจริงจึงสูงกว่าราคาที่โจทก์กำหนดซึ่งก็ไม่แน่นอนว่าจะสูงกว่าเท่าไรเมื่อเป็นเช่นนี้การที่โจทก์นำราคาตั๋วเครื่องบินที่โจทก์กำหนดให้ขายไปคำนวณเสียภาษีเงินได้ จึงมิได้คิดจากราคาค่าโดยสารที่แท้จริงหากแต่เป็นราคาค่าโดยสารที่โจทก์กำหนดหักด้วยบำเหน็จที่ตอบแทนให้แก่ตัวแทนขาย ซึ่งบำเหน็จตอบแทนนี้ถือเป็นรายจ่ายอย่างหนึ่ง ดังนั้นการเสียภาษีเงินได้ของโจทก์ในคดีดังกล่าวจึงเป็นการเสียภาษีเงินได้จากฐานรายได้หักด้วยค่าใช้จ่ายก่อน ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรมาตรา 67 อีกด้วย ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยพิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5774/2539บริษัท แอร์ อินเดีย จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 67โจทก์เป็นบริษัทที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศที่ประกอบกิจการขนส่งคนโดยสารและขนของระหว่างประเทศมีรายรับจากราคาค่าโดยสารและค่าขนของระหว่างประเทศโจทก์ได้ทำสัญญาแต่งตั้งให้ห้างหุ้นส่วนจำกัดอ.เป็นตัวแทนจำหน่ายตั๋วโดยสารของโจทก์ในประเทศไทยแต่เพียงผู้เดียวตัวแทนของโจทก์ดังกล่าวจะต้องขายตั๋วโดยสารเครื่องบินตามราคาที่โจทก์กำหนดให้ขายซึ่งโจทก์จะกำหนดไว้ต่ำกว่าราคาที่ระบุไว้หน้าตั๋วเนื่องจากจะต้องแข่งขันกับสายการบินอื่นโดยตัวแทนจะได้ค่าตอบแทนการขายในอัตราร้อยละ5ของราคาที่โจทก์กำหนดให้ตัวแทนขายและร้อยละ3ในกรณีที่ผู้โดยสารเดินทางโดยใช้สายการบินหลายบริษัทดังนั้นผลต่างระหว่างราคาที่ระบุในตั๋วโดยสารเครื่องบินกับราคาที่โจทก์กำหนดให้ขายจึงไม่เป็นรายได้ที่โจทก์ได้รับจะนำผลต่างดังกล่าวมาเป็นรายรับของโจทก์ด้วยไม่ได้รายได้ของโจทก์คงมีเพียงเท่าราคาที่โจทก์กำหนดให้ตัวแทนขายทั้งโจทก์ก็ได้นำรายได้ดังกล่าวทั้งหมดมาเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ3โดยมิได้หักค่าบำเหน็จที่จ่ายให้ตัวแทนออกก่อนจึงเป็นการเสียภาษีจากรายได้ก่อนหักรายจ่ายใดๆถูกต้องตรงตามประมวลกฎหมายรัษฎากรมาตรา67แล้วโจทก์ฟ้องขอให้ยกเลิกหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ต.6/1041/2/100164 ยกเลิกหนังสือแจ้งให้โจทก์นำเงินภาษีอากรไปชำระเลขที่ กท 0406/4.1/168 และ กท 0406/4/1883 ให้ยอมรับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีสิ้นสุดณ วันที่ 31 มีนาคม 2527 และ 31 มีนาคม 2528 ตามที่โจทก์ได้ยื่นไว้และให้ยกเลิกคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 49/2537/1 ด้วยจำเลยให้การว่า การประเมินภาษีอากรของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยเหตุผลทั้งในข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายทั้งเป็นธรรมแก่โจทก์แล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ ต.6/1041/2/100164 หนังสือแจ้งให้โจทก์นำเงินภาษีอากรไปชำระเลขที่ กท 0406/4.1/168 และ กท 0406/4/1883 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 49/2537/1คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกจำเลย อุทธรณ์ ต่อ ศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้จากพยานหลักฐานโจทก์และจำเลยว่า โจทก์เป็นบริษัทที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศที่ประกอบกิจการขนส่งคนโดยสารและขนของระหว่างประเทศ มีรายรับจากราคาค่าโดยสารและค่าขนของระหว่างประเทศโจทก์ได้ทำสัญญาแต่งตั้งให้ห้างหุ้นส่วนจำกัดเอส.เอส.แทรเวิล เซอร์วิส เป็นตัวแทนจำหน่ายตั๋วโดยสารของโจทก์ในประเทศไทยแต่เพียงผู้เดียว ตัวแทนของโจทก์ดังกล่าวจะต้องขายตั๋วโดยสารเครื่องบินตามราคาที่โจทก์กำหนดให้ขาย ซึ่งโจทก์จะกำหนดไว้ต่ำกว่าราคาที่ระบุไว้หน้าตั๋ว เนื่องจากจะต้องแข่งขันกับสายการบินอื่น โดยตัวแทนจะได้ค่าตอบแทนการขายในอัตราร้อยละ 5ของราคาที่โจทก์กำหนดให้ตัวแทนขาย และร้อยละ 3 ในกรณีที่ผู้โดยสารเดินทางโดยใช้สายการบินหลายบริษัทเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ตรวจสอบภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2526 ถึงวันที่ 31 มีนาคม2528 ผลการตรวจสอบเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่า โจทก์นำยอดค่าโดยสารตามที่ระบุไว้ในตั๋วโดยสารเครื่องบินยื่นรายการเสียภาษีการค้าไว้ถูกต้อง แต่ยื่นรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากรมาตรา 67 ในอัตราร้อยละ 3 ไม่ถูกต้อง เนื่องจากโจทก์มิได้คำนวณภาษีในอัตราร้อยละ 3 จากยอดค่าโดยสารตามที่ระบุไว้ในตั๋วโดยสารเครื่องบิน สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2526ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2527 เป็นเงิน 391,654,659.70 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2527 ถึงวันที่31 มีนาคม 2528 เป็นเงิน 297,929,717.12 บาท แต่กลับคำนวณจากยอดค่าโดยสารที่โจทก์กำหนดให้ตัวแทนขายซึ่งเป็นราคาที่ต่ำกว่าสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่ วันที่ 1 เมษายน 2526 ถึงวันที่31 มีนาคม 2527 เป็นเงิน 205,251,172.25 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2527 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2528เป็นเงิน 137,271,367.87 บาท เป็นเหตุให้เสียภาษีต่ำไปเจ้าพนักงานประเมินจึงมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2527 ถึงวันที่31 มีนาคม 2528 ให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมเป็นเงิน 12,049,076 บาท รวม 2 ฉบับ เป็นเงินทั้งสิ้น 20,437,232 บาท โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินแล้วไม่เห็นด้วย จึงอุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วเห็นว่าการประเมินถูกต้องและชอบด้วยกฎหมาย จึงมีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า การเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร มาตรา 67 ของโจทก์ โจทก์จะต้องเสียจากราคาที่ระบุไว้ในตั๋วโดยสารเครื่องบินหรือจากราคาที่โจทก์ได้รับชำระจริง เห็นว่า ในคดีนี้โจทก์ตกลงให้ห้างหุ้นส่วนจำกัดเอส.เอส.แทรเวิล เซอร์วิส ตัวแทนของโจทก์ขายตั๋วเครื่องบินในราคาที่โจทก์กำหนด และตัวแทนของโจทก์ก็ได้ขายตั๋วเครื่องบินในราคาที่โจทก์กำหนดดังกล่าว ดังนั้น ผลต่างระหว่างราคาที่ระบุในตั๋วโดยสารเครื่องบินกับราคาที่โจทก์กำหนดให้ขายจึงไม่เป็นรายได้ที่โจทก์ได้รับ จะนำผลต่างดังกล่าวมาเป็นรายรับของโจทก์ด้วยไม่ได้รายได้ของโจทก์คงมีเพียงเท่าราคาที่โจทก์กำหนดให้ตัวแทนขายทั้งโจทก์ก็ได้นำรายได้ดังกล่าวทั้งหมดมาเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 3 โดยมิได้หักค่าบำเหน็จที่จ่ายให้ตัวแทนออกก่อนจึงเป็นการเสียภาษีจากรายได้ก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ถูกต้องตรงตามประมวลรัษฎากร มาตรา 67 แล้ว สำหรับคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 209/2531 ระหว่าง แอร์โรว์โฟลว์ โซเวียต แอร์ไลน์ โจทก์กรมสรรพากร จำเลย ที่จำเลยอ้างมาในอุทธรณ์นั้นข้อเท็จจริงไม่ตรงกับคดีนี้ กล่าวคือ ในคดีดังกล่าวโจทก์กำหนดราคาตั๋วที่จะขายให้ตัวแทนโจทก์ในราคาต่ำกว่าราคาหน้าตั๋วแต่ตัวแทนจะไปขายในราคาเท่าใดก็ได้ที่ไม่เกินราคาหน้าตั๋ว ดังนั้นราคาตั๋วที่ขายให้ผู้โดยสารจึงเป็นราคาที่ไม่แน่นอน เพราะการขายแต่ละครั้งอาจไม่เท่ากัน และเมื่อตกลงขายตั๋วให้ผู้โดยสารแล้ว ผู้แทนจะออกใบสั่งถึงโจทก์เพื่อออกตั๋วเครื่องบินให้แก่ผู้โดยสาร ส่วนผลต่างระหว่างที่โจทก์ตกลงขายกับราคาที่ตัวแทนขายไปจริง โจทก์ตกลงให้เป็นบำเหน็จตอบแทนแก่ตัวแทนผู้ขายดังนั้นราคาตั๋วเครื่องบินที่ขายไปจริงจึงสูงกว่าราคาที่โจทก์กำหนดซึ่งก็ไม่แน่นอนว่าจะสูงกว่าเท่าไรเมื่อเป็นเช่นนี้การที่โจทก์นำราคาตั๋วเครื่องบินที่โจทก์กำหนดให้ขายไปคำนวณเสียภาษีเงินได้ จึงมิได้คิดจากราคาค่าโดยสารที่แท้จริงหากแต่เป็นราคาค่าโดยสารที่โจทก์กำหนดหักด้วยบำเหน็จที่ตอบแทนให้แก่ตัวแทนขาย ซึ่งบำเหน็จตอบแทนนี้ถือเป็นรายจ่ายอย่างหนึ่ง ดังนั้นการเสียภาษีเงินได้ของโจทก์ในคดีดังกล่าวจึงเป็นการเสียภาษีเงินได้จากฐานรายได้หักด้วยค่าใช้จ่ายก่อน ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรมาตรา 67 อีกด้วย ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยพิพากษายืน(สันติ ทักราล-สุนพ กีรติยุติ-สละ เทศรำพรรณ)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ