คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 859/2536หลักกฎหมาย: ผู้ผลิตตาม ประมวลรัษฎากร มาตรา 77 นั้น รวมถึงการที่ผู้ใดทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าไม่ว่าด้วยวิธีใด ๆ ด้วยซึ่งอาจใช้วัตถุดิบของสินค้าเดิมมาทำเป็นสินค้าใหม่โดยไม่แปรเปลี่ยนสภาพของสินค้าเดิมก็ได้ และไม่จำต้องคำนึงว่าสินค้าใหม่นั้นอาจแปรเปลี่ยนกลับคืนมาเป็นสินค้าเดิมได้หรือไม่ การที่โจทก์ใช้ลวดซึ่งเป็นสินค้าเดิมที่โจทก์ซื้อมาเข้าเครื่องปั๊มออกมาเป็นลวดเสียบกระดาษซึ่งเป็นสินค้าใหม่ โดยลวดซึ่งเป็นวัตถุดิบนั้นยังมีสภาพเป็นลวดเช่นเดิมอยู่เพียงแต่ใช้เครื่องปั๊มตัดและดัดงอให้อยู่ในสภาพเป็นของใช้เสียบกระดาษแล้วนำไปจำหน่าย ถือได้ว่าโจทก์เป็นผู้ผลิตสินค้าลวดเสียบกระดาษ คำว่า "ของใช้" ตามพจนานุกรมฉบับราชบัณฑิตยสถาน พ.ศ. 2525หมายถึง "ของสำหรับใช้" เป็นที่เข้าใจของคนทั่ว ๆ ไปว่าประชาชนทั่วไปที่มีของนั้นอยู่สามารถนำของนั้นไปใช้ประโยชน์ได้ทันทีโดยลำพังไม่ต้องนำไปประกอบกับของสิ่งอื่นเสียก่อน ลวดเสียบกระดาษที่พิพาทผู้ใดมีอยู่ในความครอบครองสามารถนำไปใช้ประโยชน์ได้ทันทีโดยลำพัง จึงเป็นของใช้ตามบัญชี 1 หมวดที่ 9 ท้ายพระราชกฤษฎีกา ออกตามความใน ประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 ลวดเสียบกระดาษผลิตจากโลหะเคลือบจึงเป็นของใช้ผลิตจากโลหะเคลือบอันเข้าลักษณะสินค้าอื่น ๆ ในหมวด 9 บัญชีที่ 1 ท้าย พระราชกฤษฎีกา ดังกล่าวแต่โจทก์ผลิตขายในราชอาณาจักร จึงต้องเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ9 ของรายรับโจทก์ฟ้องว่า โจทก์ประกอบธุรกิจผลิตลวดเสียบกระดาษ กรรมวิธีการผลิตของโจทก์ก็คือโจทก์ไปซื้อลวดเป็นขด ๆ ซึ่งมีขายทั่วไปมาเข้าเครื่องปั้ม ออกเป็นคลิปเสียบกระดาษ นำจำหน่ายขายส่งทั่วไป และได้เสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 1.5 ของรายรับมาโดยตลอด ต่อมาโจทก์ได้รับแจ้งการประเมินว่า โจทก์ได้ยื่นเสียภาษีการค้าสำหรับเดือนมกราคม 2532 ไว้ผิดอัตรา จึงประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าพร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มโดยเรียกเก็บภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 9 ของรายรับ คิดเป็นเงินทั้งภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเงินเพิ่ม เบี้ยปรับ และภาษีบำรุงเทศบาล เป็นจำนวน 20,104 บาทโจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน ต่อจำเลยที่ 2ที่ 3 และที่ 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยว่า สินค้าลวดเสียบกระดาษที่โจทก์ผลิตจำหน่าย เข้าลักษณะเป็นสินค้าอื่น ๆ ตามหมวด 9 ของบัญชีที่ 1ท้ายพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 54) พ.ศ.2517 ซึ่งต้องเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 9 ของรายรับ โจทก์เห็นว่าสินค้าลวดเสียบกระดาษที่โจทก์ผลิตจำหน่ายนี้เป็นเพียงเส้นลวดที่มีผู้ผลิตจากโลหะออกมาจำหน่ายเป็นเส้นลวดสำเร็จรูป โดยผู้ผลิตก็ได้เสียภาษีการค้ามาทอดหนึ่งแล้ว โจทก์ซื้อเส้นลวดสำเร็จรูปนี้มาดัดงอให้เป็นลวดเสียบกระดาษ มิได้แปรรูป แปรสภาพจากเส้นลวดนี้เลย นอกจากขดงอเป็นรูปให้ใช้หนีบกระดาษได้เท่านั้น ฉะนั้นสินค้าที่โจทก์ผลิตนี้จึงเป็นสินค้าที่มิได้ระบุไว้ในบัญชีที่ 1 บัญชีที่ 2 และบัญชีที่ 3ท้ายพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 เป็นสินค้าที่ผลิตในราชอาณาจักร เสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 1.0 ของรายรับตามมาตรา 7(4)(ข) ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกฤษฎีกาฯ(ฉบับที่ 179) พ.ศ. 2529 และการทำลวดเสียบกระดาษนี้ ไม่น่าจะเป็นการ "ผลิต" ตามความหมายในบทนิยาม ตามมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากรขอให้พิพากษาเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน ตาม ภ.ค. (พ) 8ที่ 1047/3/09308 ลงวันที่ 9 มกราคม 2533 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 เลขที่ 384/2533/1 ลงวันที่ 8สิงหาคม 2533จำเลยทั้งสี่ให้การว่า โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบธุรกิจผลิตลวดเสียบกระดาษโดยการซื้อลวดเป็นขด ๆ ซึ่งมีขายทั่วไปมาเข้าเครื่องปั๊ม ออกมาเป็นลวดเสียบกระดาษจำหน่ายทั่วไปนั้น ถือว่าเป็นเครื่องใช้ที่ผลิตจากโลหะ ซึ่งเป็นสินค้าอื่น ๆ ตามหมวด 9 ของบัญชีที่ 1 ท้ายพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 ซึ่งโจทก์ต้องเสียภาษีการค้า ในอัตราร้อยละ 9.0 ของรายรับ การประเมินภาษีการค้า และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เป็นการถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้วขอให้ศาลยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางชี้สองสถานแล้ว เห็นว่าข้อเท็จจริงตามคำฟ้องคำให้การคงมีปัญหาแต่เพียงว่า ลวดเสียบกระดาษตามฟ้องผลิตจากโลหะหรือโลหะเคลือบหรือไม่ จึงให้มีหนังสือเชิญผู้เชี่ยวชาญจากกรมทรัพยากรธรณี กระทรวงอุตสาหกรรม มาให้ความเห็น แล้วมีคำสั่งงดสืบพยานโจทก์และพยานจำเลยศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกมีว่า การทำลวดเสียบกระดาษของโจทก์ถือเป็น"ผลิต" ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77 หรือไม่ เห็นว่า การที่จะถือว่าผู้ใดเป็นผู้ผลิตตามบทกฎหมายดังกล่าว นอกจากจะหมายถึงว่า ผู้นั้นทำการเกษตร หรือขุดค้นทรัพยากรธรรมชาติ ประกอบ แปรรูป แปรสภาพสินค้าแล้วยังให้รวมถึงการที่ผู้ใดทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าไม่ว่าด้วยวิธีใด ๆ ด้วย ซึ่งการกระทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าดังกล่าวนั้น มีความหมายว่าทำอย่างใดอย่างหนึ่งให้เกิดสินค้าใหม่ขึ้นมา ซึ่งอาจใช้วัตถุดิบของสินค้าเดิมมาทำเป็นสินค้าใหม่โดยไม่แปรเปลี่ยนสภาพของสินค้าเดิมก็ได้ และไม่จำต้องคำนึงว่าสินค้าใหม่นั้นอาจแปรเปลี่ยนกลับคืนมาเป็นสินค้าเดิมได้หรือไม่ การที่โจทก์ในคดีนี้ใช้ลวดซึ่งเป็นสินค้าเดิมที่โจทก์ซื้อมาเข้าเครื่องปั๊มออกมาเป็นลวดเสียบกระดาษซึ่งเป็นสินค้าใหม่โดยลวดซึ่งเป็นวัตถุดิบนั้นยังมีสภาพเป็นลวดเช่นเดิมอยู่ เพียงแต่ใช้เครื่องปั๊มตัดและดัดงอให้อยู่ในสภาพเป็นของใช้เสียบกระดาษตามที่โจทก์ต้องการแล้วนำสินค้าลวดเสียบกระดาษนั้นไปจำหน่ายทั่วไปถือได้ว่าโจทก์เป็นผู้ผลิตสินค้าลวดเสียบกระดาษตามความหมายของมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากรแล้วปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่า ลวดเสียบกระดาษตามฟ้องเข้าลักษณะเป็นสินค้าอื่น ๆ ตามหมวด 9 ของบัญชีที่ 1ท้ายพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 หรือไม่ พิเคราะห์แล้วตามบัญชีที่ 1 หมวดที่ 9 ได้กำหนดลักษณะของสินค้าอื่น ๆ ไว้ว่า"เครื่องมือ เครื่องใช้...ของใช้ใด ๆ ทั้งนี้เฉพาะที่ผลิตจาก...โลหะหรือโลหะเคลือบ อย่างใดอย่างหนึ่ง..." ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยจึงมีว่าลวดเสียบกระดาษรายนี้เป็นของใช้หรือไม่ คำว่า "ของใช้" นั้นประมวลรัษฎากรไม่ได้วิเคราะห์ศัพท์ไว้ แต่ตามพจนานุกรมฉบับราชบัณฑิตยสถาน พ.ศ. 2525 ให้ความหมายคำว่าของใช้ไว้ว่า"ของสำหรับใช้" ซึ่งเป็นที่เข้าใจของคนทั่ว ๆ ไปว่า ของใช้ที่ว่านี้ประชาชนทั่วไปที่มีของนั้นอยู่สามารถนำของนั้นไปใช้ประโยชน์ได้ทันทีโดยลำพัง ไม่ต้องนำไปประกอบกับของสิ่งอื่นเสียก่อนจึงจะนำไปใช้ได้สำหรับลวดเสียบกระดาษรายนี้ ผู้ใดมีอยู่ในครอบครองสามารถนำไปใช้ประโยชน์ได้ทันทีโดยลำพัง จึงเป็นของใช้ตามบัญชีที่ 1 ดังกล่าวลวดเสียบกระดาษดังกล่าวไม่เหมือนตาไก่หรือตัวหนีบแฟ้มดังที่โจทก์อ้างในอุทธรณ์ เพราะของสองอย่างหลังนี้ตัวของมันเองจะนำไปใช้โดยลำพังไม่ได้ เช่น ตาไก่ต้องนำไปใช้เป็นส่วนประกอบการผลิตรองเท้าตัวหนีบแฟ้มต้องนำไปประกอบเป็นแฟ้มเอกสารเสียก่อนจึงจะนำไปใช้ประโยชน์ได้ และตามคำฟ้องโจทก์และความเห็นของนายฉลอง ออมสินพยานผู้เชี่ยวชาญของกรมทรัพยากรธรณีได้ความว่าลวดเสียบกระดาษผลิตจากโลหะเคลือบ จึงเป็นของใช้ผลิตจากโลหะเคลือบอันเข้าลักษณะสินค้าอื่น ๆ ในหมวด 9 บัญชีที่ 1 ท้ายพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า(ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 แต่โจทก์ผลิตขายในราชอาณาจักร จึงต้องเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 9 ของรายรับปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อสุดท้ายมีว่า ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งงดสืบพยานโจทก์จำเลยชอบหรือไม่ เห็นว่า คดีนี้มีปัญหาวินิจฉัยว่า โจทก์เป็นผู้ผลิตลวดเสียบกระดาษหรือไม่ และลวดเสียบกระดาษเป็นของใช้หรือไม่เมื่อตามคำฟ้องและคำให้การฟังได้แล้วว่าโจทก์เป็นผู้ผลิตสินค้าลวดเสียบกระดาษและคำฟ้องของโจทก์กับความเห็นของนายฉลองซึ่งเป็นผู้เชี่ยวชาญได้ความว่าลวดเสียบกระดาษรายนี้เป็นของใช้ที่ผลิตจากโลหะเคลือบ เช่นนี้ ข้อเท็จจริงย่อมเพียงพอที่ศาลจะพิพากษาได้แล้ว แม้จะทำการสืบพยานโจทก์จำเลยต่อไป ก็ไม่อาจทำให้ข้อเท็จจริงที่ได้ความนั้นเปลี่ยนแปลงไปคดีจึงไม่มีประโยชน์ที่จะทำการสืบพยานโจทก์จำเลยต่อไป ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งให้งดสืบพยานโจทก์จำเลยจึงชอบแล้ว และที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์มานั้นชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้นทุกข้อ"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 859/2536บริษัท กิจ เกษม (2525) จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 77 พ.ร.ฏ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54) พ.ศ.2517 ผู้ผลิตตาม ประมวลรัษฎากร มาตรา 77 นั้น รวมถึงการที่ผู้ใดทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าไม่ว่าด้วยวิธีใด ๆ ด้วยซึ่งอาจใช้วัตถุดิบของสินค้าเดิมมาทำเป็นสินค้าใหม่โดยไม่แปรเปลี่ยนสภาพของสินค้าเดิมก็ได้ และไม่จำต้องคำนึงว่าสินค้าใหม่นั้นอาจแปรเปลี่ยนกลับคืนมาเป็นสินค้าเดิมได้หรือไม่ การที่โจทก์ใช้ลวดซึ่งเป็นสินค้าเดิมที่โจทก์ซื้อมาเข้าเครื่องปั๊มออกมาเป็นลวดเสียบกระดาษซึ่งเป็นสินค้าใหม่ โดยลวดซึ่งเป็นวัตถุดิบนั้นยังมีสภาพเป็นลวดเช่นเดิมอยู่เพียงแต่ใช้เครื่องปั๊มตัดและดัดงอให้อยู่ในสภาพเป็นของใช้เสียบกระดาษแล้วนำไปจำหน่าย ถือได้ว่าโจทก์เป็นผู้ผลิตสินค้าลวดเสียบกระดาษ คำว่า "ของใช้" ตามพจนานุกรมฉบับราชบัณฑิตยสถาน พ.ศ. 2525หมายถึง "ของสำหรับใช้" เป็นที่เข้าใจของคนทั่ว ๆ ไปว่าประชาชนทั่วไปที่มีของนั้นอยู่สามารถนำของนั้นไปใช้ประโยชน์ได้ทันทีโดยลำพังไม่ต้องนำไปประกอบกับของสิ่งอื่นเสียก่อน ลวดเสียบกระดาษที่พิพาทผู้ใดมีอยู่ในความครอบครองสามารถนำไปใช้ประโยชน์ได้ทันทีโดยลำพัง จึงเป็นของใช้ตามบัญชี 1 หมวดที่ 9 ท้ายพระราชกฤษฎีกา ออกตามความใน ประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 ลวดเสียบกระดาษผลิตจากโลหะเคลือบจึงเป็นของใช้ผลิตจากโลหะเคลือบอันเข้าลักษณะสินค้าอื่น ๆ ในหมวด 9 บัญชีที่ 1 ท้าย พระราชกฤษฎีกา ดังกล่าวแต่โจทก์ผลิตขายในราชอาณาจักร จึงต้องเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ9 ของรายรับโจทก์ฟ้องว่า โจทก์ประกอบธุรกิจผลิตลวดเสียบกระดาษ กรรมวิธีการผลิตของโจทก์ก็คือโจทก์ไปซื้อลวดเป็นขด ๆ ซึ่งมีขายทั่วไปมาเข้าเครื่องปั้ม ออกเป็นคลิปเสียบกระดาษ นำจำหน่ายขายส่งทั่วไป และได้เสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 1.5 ของรายรับมาโดยตลอด ต่อมาโจทก์ได้รับแจ้งการประเมินว่า โจทก์ได้ยื่นเสียภาษีการค้าสำหรับเดือนมกราคม 2532 ไว้ผิดอัตรา จึงประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าพร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มโดยเรียกเก็บภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 9 ของรายรับ คิดเป็นเงินทั้งภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเงินเพิ่ม เบี้ยปรับ และภาษีบำรุงเทศบาล เป็นจำนวน 20,104 บาทโจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน ต่อจำเลยที่ 2ที่ 3 และที่ 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยว่า สินค้าลวดเสียบกระดาษที่โจทก์ผลิตจำหน่าย เข้าลักษณะเป็นสินค้าอื่น ๆ ตามหมวด 9 ของบัญชีที่ 1ท้ายพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 54) พ.ศ.2517 ซึ่งต้องเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 9 ของรายรับ โจทก์เห็นว่าสินค้าลวดเสียบกระดาษที่โจทก์ผลิตจำหน่ายนี้เป็นเพียงเส้นลวดที่มีผู้ผลิตจากโลหะออกมาจำหน่ายเป็นเส้นลวดสำเร็จรูป โดยผู้ผลิตก็ได้เสียภาษีการค้ามาทอดหนึ่งแล้ว โจทก์ซื้อเส้นลวดสำเร็จรูปนี้มาดัดงอให้เป็นลวดเสียบกระดาษ มิได้แปรรูป แปรสภาพจากเส้นลวดนี้เลย นอกจากขดงอเป็นรูปให้ใช้หนีบกระดาษได้เท่านั้น ฉะนั้นสินค้าที่โจทก์ผลิตนี้จึงเป็นสินค้าที่มิได้ระบุไว้ในบัญชีที่ 1 บัญชีที่ 2 และบัญชีที่ 3ท้ายพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 เป็นสินค้าที่ผลิตในราชอาณาจักร เสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 1.0 ของรายรับตามมาตรา 7(4)(ข) ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกฤษฎีกาฯ(ฉบับที่ 179) พ.ศ. 2529 และการทำลวดเสียบกระดาษนี้ ไม่น่าจะเป็นการ "ผลิต" ตามความหมายในบทนิยาม ตามมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากรขอให้พิพากษาเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน ตาม ภ.ค. (พ) 8ที่ 1047/3/09308 ลงวันที่ 9 มกราคม 2533 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 เลขที่ 384/2533/1 ลงวันที่ 8สิงหาคม 2533จำเลยทั้งสี่ให้การว่า โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบธุรกิจผลิตลวดเสียบกระดาษโดยการซื้อลวดเป็นขด ๆ ซึ่งมีขายทั่วไปมาเข้าเครื่องปั๊ม ออกมาเป็นลวดเสียบกระดาษจำหน่ายทั่วไปนั้น ถือว่าเป็นเครื่องใช้ที่ผลิตจากโลหะ ซึ่งเป็นสินค้าอื่น ๆ ตามหมวด 9 ของบัญชีที่ 1 ท้ายพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 ซึ่งโจทก์ต้องเสียภาษีการค้า ในอัตราร้อยละ 9.0 ของรายรับ การประเมินภาษีการค้า และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เป็นการถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้วขอให้ศาลยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางชี้สองสถานแล้ว เห็นว่าข้อเท็จจริงตามคำฟ้องคำให้การคงมีปัญหาแต่เพียงว่า ลวดเสียบกระดาษตามฟ้องผลิตจากโลหะหรือโลหะเคลือบหรือไม่ จึงให้มีหนังสือเชิญผู้เชี่ยวชาญจากกรมทรัพยากรธรณี กระทรวงอุตสาหกรรม มาให้ความเห็น แล้วมีคำสั่งงดสืบพยานโจทก์และพยานจำเลยศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกมีว่า การทำลวดเสียบกระดาษของโจทก์ถือเป็น"ผลิต" ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77 หรือไม่ เห็นว่า การที่จะถือว่าผู้ใดเป็นผู้ผลิตตามบทกฎหมายดังกล่าว นอกจากจะหมายถึงว่า ผู้นั้นทำการเกษตร หรือขุดค้นทรัพยากรธรรมชาติ ประกอบ แปรรูป แปรสภาพสินค้าแล้วยังให้รวมถึงการที่ผู้ใดทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าไม่ว่าด้วยวิธีใด ๆ ด้วย ซึ่งการกระทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าดังกล่าวนั้น มีความหมายว่าทำอย่างใดอย่างหนึ่งให้เกิดสินค้าใหม่ขึ้นมา ซึ่งอาจใช้วัตถุดิบของสินค้าเดิมมาทำเป็นสินค้าใหม่โดยไม่แปรเปลี่ยนสภาพของสินค้าเดิมก็ได้ และไม่จำต้องคำนึงว่าสินค้าใหม่นั้นอาจแปรเปลี่ยนกลับคืนมาเป็นสินค้าเดิมได้หรือไม่ การที่โจทก์ในคดีนี้ใช้ลวดซึ่งเป็นสินค้าเดิมที่โจทก์ซื้อมาเข้าเครื่องปั๊มออกมาเป็นลวดเสียบกระดาษซึ่งเป็นสินค้าใหม่โดยลวดซึ่งเป็นวัตถุดิบนั้นยังมีสภาพเป็นลวดเช่นเดิมอยู่ เพียงแต่ใช้เครื่องปั๊มตัดและดัดงอให้อยู่ในสภาพเป็นของใช้เสียบกระดาษตามที่โจทก์ต้องการแล้วนำสินค้าลวดเสียบกระดาษนั้นไปจำหน่ายทั่วไปถือได้ว่าโจทก์เป็นผู้ผลิตสินค้าลวดเสียบกระดาษตามความหมายของมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากรแล้วปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่า ลวดเสียบกระดาษตามฟ้องเข้าลักษณะเป็นสินค้าอื่น ๆ ตามหมวด 9 ของบัญชีที่ 1ท้ายพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 หรือไม่ พิเคราะห์แล้วตามบัญชีที่ 1 หมวดที่ 9 ได้กำหนดลักษณะของสินค้าอื่น ๆ ไว้ว่า"เครื่องมือ เครื่องใช้...ของใช้ใด ๆ ทั้งนี้เฉพาะที่ผลิตจาก...โลหะหรือโลหะเคลือบ อย่างใดอย่างหนึ่ง..." ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยจึงมีว่าลวดเสียบกระดาษรายนี้เป็นของใช้หรือไม่ คำว่า "ของใช้" นั้นประมวลรัษฎากรไม่ได้วิเคราะห์ศัพท์ไว้ แต่ตามพจนานุกรมฉบับราชบัณฑิตยสถาน พ.ศ. 2525 ให้ความหมายคำว่าของใช้ไว้ว่า"ของสำหรับใช้" ซึ่งเป็นที่เข้าใจของคนทั่ว ๆ ไปว่า ของใช้ที่ว่านี้ประชาชนทั่วไปที่มีของนั้นอยู่สามารถนำของนั้นไปใช้ประโยชน์ได้ทันทีโดยลำพัง ไม่ต้องนำไปประกอบกับของสิ่งอื่นเสียก่อนจึงจะนำไปใช้ได้สำหรับลวดเสียบกระดาษรายนี้ ผู้ใดมีอยู่ในครอบครองสามารถนำไปใช้ประโยชน์ได้ทันทีโดยลำพัง จึงเป็นของใช้ตามบัญชีที่ 1 ดังกล่าวลวดเสียบกระดาษดังกล่าวไม่เหมือนตาไก่หรือตัวหนีบแฟ้มดังที่โจทก์อ้างในอุทธรณ์ เพราะของสองอย่างหลังนี้ตัวของมันเองจะนำไปใช้โดยลำพังไม่ได้ เช่น ตาไก่ต้องนำไปใช้เป็นส่วนประกอบการผลิตรองเท้าตัวหนีบแฟ้มต้องนำไปประกอบเป็นแฟ้มเอกสารเสียก่อนจึงจะนำไปใช้ประโยชน์ได้ และตามคำฟ้องโจทก์และความเห็นของนายฉลอง ออมสินพยานผู้เชี่ยวชาญของกรมทรัพยากรธรณีได้ความว่าลวดเสียบกระดาษผลิตจากโลหะเคลือบ จึงเป็นของใช้ผลิตจากโลหะเคลือบอันเข้าลักษณะสินค้าอื่น ๆ ในหมวด 9 บัญชีที่ 1 ท้ายพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า(ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 แต่โจทก์ผลิตขายในราชอาณาจักร จึงต้องเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 9 ของรายรับปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อสุดท้ายมีว่า ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งงดสืบพยานโจทก์จำเลยชอบหรือไม่ เห็นว่า คดีนี้มีปัญหาวินิจฉัยว่า โจทก์เป็นผู้ผลิตลวดเสียบกระดาษหรือไม่ และลวดเสียบกระดาษเป็นของใช้หรือไม่เมื่อตามคำฟ้องและคำให้การฟังได้แล้วว่าโจทก์เป็นผู้ผลิตสินค้าลวดเสียบกระดาษและคำฟ้องของโจทก์กับความเห็นของนายฉลองซึ่งเป็นผู้เชี่ยวชาญได้ความว่าลวดเสียบกระดาษรายนี้เป็นของใช้ที่ผลิตจากโลหะเคลือบ เช่นนี้ ข้อเท็จจริงย่อมเพียงพอที่ศาลจะพิพากษาได้แล้ว แม้จะทำการสืบพยานโจทก์จำเลยต่อไป ก็ไม่อาจทำให้ข้อเท็จจริงที่ได้ความนั้นเปลี่ยนแปลงไปคดีจึงไม่มีประโยชน์ที่จะทำการสืบพยานโจทก์จำเลยต่อไป ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งให้งดสืบพยานโจทก์จำเลยจึงชอบแล้ว และที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์มานั้นชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้นทุกข้อ"พิพากษายืน(วิทูรย์ สุทธิประภา-เจริญ นิลเอสงฆ์-ประดิษฐ์ เอกมณี)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ประกอบธุรกิจผลิตลวดเสียบกระดาษ กรรมวิธีการผลิตของโจทก์ก็คือโจทก์ไปซื้อลวดเป็นขด ๆ ซึ่งมีขายทั่วไปมาเข้าเครื่องปั้ม ออกเป็นคลิปเสียบกระดาษ นำจำหน่ายขายส่งทั่วไป และได้เสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 1.5 ของรายรับมาโดยตลอด ต่อมาโจทก์ได้รับแจ้งการประเมินว่า โจทก์ได้ยื่นเสียภาษีการค้าสำหรับเดือนมกราคม 2532 ไว้ผิดอัตรา จึงประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าพร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มโดยเรียกเก็บภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 9 ของรายรับ คิดเป็นเงินทั้งภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเงินเพิ่ม เบี้ยปรับ และภาษีบำรุงเทศบาล เป็นจำนวน 20,104 บาทโจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน ต่อจำเลยที่ 2ที่ 3 และที่ 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยว่า สินค้าลวดเสียบกระดาษที่โจทก์ผลิตจำหน่าย เข้าลักษณะเป็นสินค้าอื่น ๆ ตามหมวด 9 ของบัญชีที่ 1ท้ายพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 54) พ.ศ.2517 ซึ่งต้องเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 9 ของรายรับ โจทก์เห็นว่าสินค้าลวดเสียบกระดาษที่โจทก์ผลิตจำหน่ายนี้เป็นเพียงเส้นลวดที่มีผู้ผลิตจากโลหะออกมาจำหน่ายเป็นเส้นลวดสำเร็จรูป โดยผู้ผลิตก็ได้เสียภาษีการค้ามาทอดหนึ่งแล้ว โจทก์ซื้อเส้นลวดสำเร็จรูปนี้มาดัดงอให้เป็นลวดเสียบกระดาษ มิได้แปรรูป แปรสภาพจากเส้นลวดนี้เลย นอกจากขดงอเป็นรูปให้ใช้หนีบกระดาษได้เท่านั้น ฉะนั้นสินค้าที่โจทก์ผลิตนี้จึงเป็นสินค้าที่มิได้ระบุไว้ในบัญชีที่ 1 บัญชีที่ 2 และบัญชีที่ 3ท้ายพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 เป็นสินค้าที่ผลิตในราชอาณาจักร เสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 1.0 ของรายรับตามมาตรา 7(4)(ข) ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกฤษฎีกาฯ(ฉบับที่ 179) พ.ศ. 2529 และการทำลวดเสียบกระดาษนี้ ไม่น่าจะเป็นการ "ผลิต" ตามความหมายในบทนิยาม ตามมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากรขอให้พิพากษาเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน ตาม ภ.ค. (พ) 8ที่ 1047/3/09308 ลงวันที่ 9 มกราคม 2533 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 เลขที่ 384/2533/1 ลงวันที่ 8สิงหาคม 2533จำเลยทั้งสี่ให้การว่า โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบธุรกิจผลิตลวดเสียบกระดาษโดยการซื้อลวดเป็นขด ๆ ซึ่งมีขายทั่วไปมาเข้าเครื่องปั๊ม ออกมาเป็นลวดเสียบกระดาษจำหน่ายทั่วไปนั้น ถือว่าเป็นเครื่องใช้ที่ผลิตจากโลหะ ซึ่งเป็นสินค้าอื่น ๆ ตามหมวด 9 ของบัญชีที่ 1 ท้ายพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 ซึ่งโจทก์ต้องเสียภาษีการค้า ในอัตราร้อยละ 9.0 ของรายรับ การประเมินภาษีการค้า และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เป็นการถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้วขอให้ศาลยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางชี้สองสถานแล้ว เห็นว่าข้อเท็จจริงตามคำฟ้องคำให้การคงมีปัญหาแต่เพียงว่า ลวดเสียบกระดาษตามฟ้องผลิตจากโลหะหรือโลหะเคลือบหรือไม่ จึงให้มีหนังสือเชิญผู้เชี่ยวชาญจากกรมทรัพยากรธรณี กระทรวงอุตสาหกรรม มาให้ความเห็น แล้วมีคำสั่งงดสืบพยานโจทก์และพยานจำเลยศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกมีว่า การทำลวดเสียบกระดาษของโจทก์ถือเป็น"ผลิต" ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77 หรือไม่ เห็นว่า การที่จะถือว่าผู้ใดเป็นผู้ผลิตตามบทกฎหมายดังกล่าว นอกจากจะหมายถึงว่า ผู้นั้นทำการเกษตร หรือขุดค้นทรัพยากรธรรมชาติ ประกอบ แปรรูป แปรสภาพสินค้าแล้วยังให้รวมถึงการที่ผู้ใดทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าไม่ว่าด้วยวิธีใด ๆ ด้วย ซึ่งการกระทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าดังกล่าวนั้น มีความหมายว่าทำอย่างใดอย่างหนึ่งให้เกิดสินค้าใหม่ขึ้นมา ซึ่งอาจใช้วัตถุดิบของสินค้าเดิมมาทำเป็นสินค้าใหม่โดยไม่แปรเปลี่ยนสภาพของสินค้าเดิมก็ได้ และไม่จำต้องคำนึงว่าสินค้าใหม่นั้นอาจแปรเปลี่ยนกลับคืนมาเป็นสินค้าเดิมได้หรือไม่ การที่โจทก์ในคดีนี้ใช้ลวดซึ่งเป็นสินค้าเดิมที่โจทก์ซื้อมาเข้าเครื่องปั๊มออกมาเป็นลวดเสียบกระดาษซึ่งเป็นสินค้าใหม่โดยลวดซึ่งเป็นวัตถุดิบนั้นยังมีสภาพเป็นลวดเช่นเดิมอยู่ เพียงแต่ใช้เครื่องปั๊มตัดและดัดงอให้อยู่ในสภาพเป็นของใช้เสียบกระดาษตามที่โจทก์ต้องการแล้วนำสินค้าลวดเสียบกระดาษนั้นไปจำหน่ายทั่วไปถือได้ว่าโจทก์เป็นผู้ผลิตสินค้าลวดเสียบกระดาษตามความหมายของมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากรแล้วปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่า ลวดเสียบกระดาษตามฟ้องเข้าลักษณะเป็นสินค้าอื่น ๆ ตามหมวด 9 ของบัญชีที่ 1ท้ายพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 หรือไม่ พิเคราะห์แล้วตามบัญชีที่ 1 หมวดที่ 9 ได้กำหนดลักษณะของสินค้าอื่น ๆ ไว้ว่า"เครื่องมือ เครื่องใช้...ของใช้ใด ๆ ทั้งนี้เฉพาะที่ผลิตจาก...โลหะหรือโลหะเคลือบ อย่างใดอย่างหนึ่ง..." ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยจึงมีว่าลวดเสียบกระดาษรายนี้เป็นของใช้หรือไม่ คำว่า "ของใช้" นั้นประมวลรัษฎากรไม่ได้วิเคราะห์ศัพท์ไว้ แต่ตามพจนานุกรมฉบับราชบัณฑิตยสถาน พ.ศ. 2525 ให้ความหมายคำว่าของใช้ไว้ว่า"ของสำหรับใช้" ซึ่งเป็นที่เข้าใจของคนทั่ว ๆ ไปว่า ของใช้ที่ว่านี้ประชาชนทั่วไปที่มีของนั้นอยู่สามารถนำของนั้นไปใช้ประโยชน์ได้ทันทีโดยลำพัง ไม่ต้องนำไปประกอบกับของสิ่งอื่นเสียก่อนจึงจะนำไปใช้ได้สำหรับลวดเสียบกระดาษรายนี้ ผู้ใดมีอยู่ในครอบครองสามารถนำไปใช้ประโยชน์ได้ทันทีโดยลำพัง จึงเป็นของใช้ตามบัญชีที่ 1 ดังกล่าวลวดเสียบกระดาษดังกล่าวไม่เหมือนตาไก่หรือตัวหนีบแฟ้มดังที่โจทก์อ้างในอุทธรณ์ เพราะของสองอย่างหลังนี้ตัวของมันเองจะนำไปใช้โดยลำพังไม่ได้ เช่น ตาไก่ต้องนำไปใช้เป็นส่วนประกอบการผลิตรองเท้าตัวหนีบแฟ้มต้องนำไปประกอบเป็นแฟ้มเอกสารเสียก่อนจึงจะนำไปใช้ประโยชน์ได้ และตามคำฟ้องโจทก์และความเห็นของนายฉลอง ออมสินพยานผู้เชี่ยวชาญของกรมทรัพยากรธรณีได้ความว่าลวดเสียบกระดาษผลิตจากโลหะเคลือบ จึงเป็นของใช้ผลิตจากโลหะเคลือบอันเข้าลักษณะสินค้าอื่น ๆ ในหมวด 9 บัญชีที่ 1 ท้ายพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า(ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 แต่โจทก์ผลิตขายในราชอาณาจักร จึงต้องเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 9 ของรายรับปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อสุดท้ายมีว่า ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งงดสืบพยานโจทก์จำเลยชอบหรือไม่ เห็นว่า คดีนี้มีปัญหาวินิจฉัยว่า โจทก์เป็นผู้ผลิตลวดเสียบกระดาษหรือไม่ และลวดเสียบกระดาษเป็นของใช้หรือไม่เมื่อตามคำฟ้องและคำให้การฟังได้แล้วว่าโจทก์เป็นผู้ผลิตสินค้าลวดเสียบกระดาษและคำฟ้องของโจทก์กับความเห็นของนายฉลองซึ่งเป็นผู้เชี่ยวชาญได้ความว่าลวดเสียบกระดาษรายนี้เป็นของใช้ที่ผลิตจากโลหะเคลือบ เช่นนี้ ข้อเท็จจริงย่อมเพียงพอที่ศาลจะพิพากษาได้แล้ว แม้จะทำการสืบพยานโจทก์จำเลยต่อไป ก็ไม่อาจทำให้ข้อเท็จจริงที่ได้ความนั้นเปลี่ยนแปลงไปคดีจึงไม่มีประโยชน์ที่จะทำการสืบพยานโจทก์จำเลยต่อไป ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งให้งดสืบพยานโจทก์จำเลยจึงชอบแล้ว และที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์มานั้นชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้นทุกข้อ"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 859/2536บริษัท กิจ เกษม (2525) จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 77 พ.ร.ฏ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54) พ.ศ.2517 ผู้ผลิตตาม ประมวลรัษฎากร มาตรา 77 นั้น รวมถึงการที่ผู้ใดทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าไม่ว่าด้วยวิธีใด ๆ ด้วยซึ่งอาจใช้วัตถุดิบของสินค้าเดิมมาทำเป็นสินค้าใหม่โดยไม่แปรเปลี่ยนสภาพของสินค้าเดิมก็ได้ และไม่จำต้องคำนึงว่าสินค้าใหม่นั้นอาจแปรเปลี่ยนกลับคืนมาเป็นสินค้าเดิมได้หรือไม่ การที่โจทก์ใช้ลวดซึ่งเป็นสินค้าเดิมที่โจทก์ซื้อมาเข้าเครื่องปั๊มออกมาเป็นลวดเสียบกระดาษซึ่งเป็นสินค้าใหม่ โดยลวดซึ่งเป็นวัตถุดิบนั้นยังมีสภาพเป็นลวดเช่นเดิมอยู่เพียงแต่ใช้เครื่องปั๊มตัดและดัดงอให้อยู่ในสภาพเป็นของใช้เสียบกระดาษแล้วนำไปจำหน่าย ถือได้ว่าโจทก์เป็นผู้ผลิตสินค้าลวดเสียบกระดาษ คำว่า "ของใช้" ตามพจนานุกรมฉบับราชบัณฑิตยสถาน พ.ศ. 2525หมายถึง "ของสำหรับใช้" เป็นที่เข้าใจของคนทั่ว ๆ ไปว่าประชาชนทั่วไปที่มีของนั้นอยู่สามารถนำของนั้นไปใช้ประโยชน์ได้ทันทีโดยลำพังไม่ต้องนำไปประกอบกับของสิ่งอื่นเสียก่อน ลวดเสียบกระดาษที่พิพาทผู้ใดมีอยู่ในความครอบครองสามารถนำไปใช้ประโยชน์ได้ทันทีโดยลำพัง จึงเป็นของใช้ตามบัญชี 1 หมวดที่ 9 ท้ายพระราชกฤษฎีกา ออกตามความใน ประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 ลวดเสียบกระดาษผลิตจากโลหะเคลือบจึงเป็นของใช้ผลิตจากโลหะเคลือบอันเข้าลักษณะสินค้าอื่น ๆ ในหมวด 9 บัญชีที่ 1 ท้าย พระราชกฤษฎีกา ดังกล่าวแต่โจทก์ผลิตขายในราชอาณาจักร จึงต้องเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ9 ของรายรับโจทก์ฟ้องว่า โจทก์ประกอบธุรกิจผลิตลวดเสียบกระดาษ กรรมวิธีการผลิตของโจทก์ก็คือโจทก์ไปซื้อลวดเป็นขด ๆ ซึ่งมีขายทั่วไปมาเข้าเครื่องปั้ม ออกเป็นคลิปเสียบกระดาษ นำจำหน่ายขายส่งทั่วไป และได้เสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 1.5 ของรายรับมาโดยตลอด ต่อมาโจทก์ได้รับแจ้งการประเมินว่า โจทก์ได้ยื่นเสียภาษีการค้าสำหรับเดือนมกราคม 2532 ไว้ผิดอัตรา จึงประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าพร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มโดยเรียกเก็บภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 9 ของรายรับ คิดเป็นเงินทั้งภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเงินเพิ่ม เบี้ยปรับ และภาษีบำรุงเทศบาล เป็นจำนวน 20,104 บาทโจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน ต่อจำเลยที่ 2ที่ 3 และที่ 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยว่า สินค้าลวดเสียบกระดาษที่โจทก์ผลิตจำหน่าย เข้าลักษณะเป็นสินค้าอื่น ๆ ตามหมวด 9 ของบัญชีที่ 1ท้ายพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 54) พ.ศ.2517 ซึ่งต้องเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 9 ของรายรับ โจทก์เห็นว่าสินค้าลวดเสียบกระดาษที่โจทก์ผลิตจำหน่ายนี้เป็นเพียงเส้นลวดที่มีผู้ผลิตจากโลหะออกมาจำหน่ายเป็นเส้นลวดสำเร็จรูป โดยผู้ผลิตก็ได้เสียภาษีการค้ามาทอดหนึ่งแล้ว โจทก์ซื้อเส้นลวดสำเร็จรูปนี้มาดัดงอให้เป็นลวดเสียบกระดาษ มิได้แปรรูป แปรสภาพจากเส้นลวดนี้เลย นอกจากขดงอเป็นรูปให้ใช้หนีบกระดาษได้เท่านั้น ฉะนั้นสินค้าที่โจทก์ผลิตนี้จึงเป็นสินค้าที่มิได้ระบุไว้ในบัญชีที่ 1 บัญชีที่ 2 และบัญชีที่ 3ท้ายพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 เป็นสินค้าที่ผลิตในราชอาณาจักร เสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 1.0 ของรายรับตามมาตรา 7(4)(ข) ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกฤษฎีกาฯ(ฉบับที่ 179) พ.ศ. 2529 และการทำลวดเสียบกระดาษนี้ ไม่น่าจะเป็นการ "ผลิต" ตามความหมายในบทนิยาม ตามมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากรขอให้พิพากษาเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน ตาม ภ.ค. (พ) 8ที่ 1047/3/09308 ลงวันที่ 9 มกราคม 2533 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 เลขที่ 384/2533/1 ลงวันที่ 8สิงหาคม 2533จำเลยทั้งสี่ให้การว่า โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบธุรกิจผลิตลวดเสียบกระดาษโดยการซื้อลวดเป็นขด ๆ ซึ่งมีขายทั่วไปมาเข้าเครื่องปั๊ม ออกมาเป็นลวดเสียบกระดาษจำหน่ายทั่วไปนั้น ถือว่าเป็นเครื่องใช้ที่ผลิตจากโลหะ ซึ่งเป็นสินค้าอื่น ๆ ตามหมวด 9 ของบัญชีที่ 1 ท้ายพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 ซึ่งโจทก์ต้องเสียภาษีการค้า ในอัตราร้อยละ 9.0 ของรายรับ การประเมินภาษีการค้า และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เป็นการถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้วขอให้ศาลยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางชี้สองสถานแล้ว เห็นว่าข้อเท็จจริงตามคำฟ้องคำให้การคงมีปัญหาแต่เพียงว่า ลวดเสียบกระดาษตามฟ้องผลิตจากโลหะหรือโลหะเคลือบหรือไม่ จึงให้มีหนังสือเชิญผู้เชี่ยวชาญจากกรมทรัพยากรธรณี กระทรวงอุตสาหกรรม มาให้ความเห็น แล้วมีคำสั่งงดสืบพยานโจทก์และพยานจำเลยศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกมีว่า การทำลวดเสียบกระดาษของโจทก์ถือเป็น"ผลิต" ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77 หรือไม่ เห็นว่า การที่จะถือว่าผู้ใดเป็นผู้ผลิตตามบทกฎหมายดังกล่าว นอกจากจะหมายถึงว่า ผู้นั้นทำการเกษตร หรือขุดค้นทรัพยากรธรรมชาติ ประกอบ แปรรูป แปรสภาพสินค้าแล้วยังให้รวมถึงการที่ผู้ใดทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าไม่ว่าด้วยวิธีใด ๆ ด้วย ซึ่งการกระทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าดังกล่าวนั้น มีความหมายว่าทำอย่างใดอย่างหนึ่งให้เกิดสินค้าใหม่ขึ้นมา ซึ่งอาจใช้วัตถุดิบของสินค้าเดิมมาทำเป็นสินค้าใหม่โดยไม่แปรเปลี่ยนสภาพของสินค้าเดิมก็ได้ และไม่จำต้องคำนึงว่าสินค้าใหม่นั้นอาจแปรเปลี่ยนกลับคืนมาเป็นสินค้าเดิมได้หรือไม่ การที่โจทก์ในคดีนี้ใช้ลวดซึ่งเป็นสินค้าเดิมที่โจทก์ซื้อมาเข้าเครื่องปั๊มออกมาเป็นลวดเสียบกระดาษซึ่งเป็นสินค้าใหม่โดยลวดซึ่งเป็นวัตถุดิบนั้นยังมีสภาพเป็นลวดเช่นเดิมอยู่ เพียงแต่ใช้เครื่องปั๊มตัดและดัดงอให้อยู่ในสภาพเป็นของใช้เสียบกระดาษตามที่โจทก์ต้องการแล้วนำสินค้าลวดเสียบกระดาษนั้นไปจำหน่ายทั่วไปถือได้ว่าโจทก์เป็นผู้ผลิตสินค้าลวดเสียบกระดาษตามความหมายของมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากรแล้วปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่า ลวดเสียบกระดาษตามฟ้องเข้าลักษณะเป็นสินค้าอื่น ๆ ตามหมวด 9 ของบัญชีที่ 1ท้ายพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 หรือไม่ พิเคราะห์แล้วตามบัญชีที่ 1 หมวดที่ 9 ได้กำหนดลักษณะของสินค้าอื่น ๆ ไว้ว่า"เครื่องมือ เครื่องใช้...ของใช้ใด ๆ ทั้งนี้เฉพาะที่ผลิตจาก...โลหะหรือโลหะเคลือบ อย่างใดอย่างหนึ่ง..." ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยจึงมีว่าลวดเสียบกระดาษรายนี้เป็นของใช้หรือไม่ คำว่า "ของใช้" นั้นประมวลรัษฎากรไม่ได้วิเคราะห์ศัพท์ไว้ แต่ตามพจนานุกรมฉบับราชบัณฑิตยสถาน พ.ศ. 2525 ให้ความหมายคำว่าของใช้ไว้ว่า"ของสำหรับใช้" ซึ่งเป็นที่เข้าใจของคนทั่ว ๆ ไปว่า ของใช้ที่ว่านี้ประชาชนทั่วไปที่มีของนั้นอยู่สามารถนำของนั้นไปใช้ประโยชน์ได้ทันทีโดยลำพัง ไม่ต้องนำไปประกอบกับของสิ่งอื่นเสียก่อนจึงจะนำไปใช้ได้สำหรับลวดเสียบกระดาษรายนี้ ผู้ใดมีอยู่ในครอบครองสามารถนำไปใช้ประโยชน์ได้ทันทีโดยลำพัง จึงเป็นของใช้ตามบัญชีที่ 1 ดังกล่าวลวดเสียบกระดาษดังกล่าวไม่เหมือนตาไก่หรือตัวหนีบแฟ้มดังที่โจทก์อ้างในอุทธรณ์ เพราะของสองอย่างหลังนี้ตัวของมันเองจะนำไปใช้โดยลำพังไม่ได้ เช่น ตาไก่ต้องนำไปใช้เป็นส่วนประกอบการผลิตรองเท้าตัวหนีบแฟ้มต้องนำไปประกอบเป็นแฟ้มเอกสารเสียก่อนจึงจะนำไปใช้ประโยชน์ได้ และตามคำฟ้องโจทก์และความเห็นของนายฉลอง ออมสินพยานผู้เชี่ยวชาญของกรมทรัพยากรธรณีได้ความว่าลวดเสียบกระดาษผลิตจากโลหะเคลือบ จึงเป็นของใช้ผลิตจากโลหะเคลือบอันเข้าลักษณะสินค้าอื่น ๆ ในหมวด 9 บัญชีที่ 1 ท้ายพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า(ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 แต่โจทก์ผลิตขายในราชอาณาจักร จึงต้องเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 9 ของรายรับปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อสุดท้ายมีว่า ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งงดสืบพยานโจทก์จำเลยชอบหรือไม่ เห็นว่า คดีนี้มีปัญหาวินิจฉัยว่า โจทก์เป็นผู้ผลิตลวดเสียบกระดาษหรือไม่ และลวดเสียบกระดาษเป็นของใช้หรือไม่เมื่อตามคำฟ้องและคำให้การฟังได้แล้วว่าโจทก์เป็นผู้ผลิตสินค้าลวดเสียบกระดาษและคำฟ้องของโจทก์กับความเห็นของนายฉลองซึ่งเป็นผู้เชี่ยวชาญได้ความว่าลวดเสียบกระดาษรายนี้เป็นของใช้ที่ผลิตจากโลหะเคลือบ เช่นนี้ ข้อเท็จจริงย่อมเพียงพอที่ศาลจะพิพากษาได้แล้ว แม้จะทำการสืบพยานโจทก์จำเลยต่อไป ก็ไม่อาจทำให้ข้อเท็จจริงที่ได้ความนั้นเปลี่ยนแปลงไปคดีจึงไม่มีประโยชน์ที่จะทำการสืบพยานโจทก์จำเลยต่อไป ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งให้งดสืบพยานโจทก์จำเลยจึงชอบแล้ว และที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์มานั้นชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้นทุกข้อ"พิพากษายืน(วิทูรย์ สุทธิประภา-เจริญ นิลเอสงฆ์-ประดิษฐ์ เอกมณี)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ