คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1445/2541หลักกฎหมาย: ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกฤษฎีกาแก้ไขเพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 13) พ.ศ. 2527 มาตรา 20 บัญญัติให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ต้องใช้เกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษี โดยรายได้ที่นำมาคำนวณให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใดแม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณ เป็นรายได้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจะใช้เกณฑ์อย่างอื่นแทนเกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิได้ต่อเมื่อได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรเมื่อโจทก์ไม่ได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรเพื่อเปลี่ยนแปลงเกณฑ์สิทธิเพื่อคำนวณรายได้และรายจ่าย ทั้งกิจการของโจทก์มิใช่กิจการตามประเภทระบุไว้ในคำสั่งกรมสรรพากรที่จะทำให้โจทก์สามารถใช้เกณฑ์อื่นในการคำนวณกำไรสุทธิได้แต่อย่างใดดังนั้น โจทก์จึงต้องใช้ระบบบัญชีเกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษี โจทก์จะใช้ระบบบัญชีเกณฑ์เงินสดในการคำนวณกำไรสุทธิหาได้ไม่ อุทธรณ์ของโจทก์ที่ว่าดอกเบี้ยค้างรับมิใช่รายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชี จึงไม่อยู่ในบังคับที่จะต้องใช้เกณฑ์สิทธินั้น เป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่งประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย ค่าใช้จ่ายที่จะถือว่าเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(18) หรือไม่นั้น โจทก์ต้องพิสูจน์ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงิน เมื่อโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงินจำนวนดังกล่าว ย่อมเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามมิให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี(18) แม้เงินกำไรที่พิพาทจะเป็นเงินกำไรที่บริษัทน.ประเทศญี่ปุ่นได้มาจากการขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทยโดยตรงไม่ได้ขายสินค้าโดยผ่านโจทก์ซึ่งเป็นสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยเลย แต่เมื่อเงินกำไรที่บริษัทน.ประเทศญี่ปุ่นได้จากการขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทยโดยตรงนั้นเป็นกิจกรรมเช่นที่โจทก์ซึ่งเป็นสถานประกอบการถาวรได้ประกอบอยู่โดยปกติ และโจทก์สามารถปฏิบัติได้ จึงถือว่ากำไรทีพิพาทกันเป็นกำไรที่เกิดจากโจทก์ตามความในวรรค 4ของหนังสือที่ผู้แทนรัฐสภาไทยและผู้แทนรัฐบาลญี่ปุ่นจัดทำขึ้น ประกอบกับข้อ 3 วรรค 1 แห่งอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศญี่ปุ่น เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและการป้องกันการเลี่ยงการรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ โจทก์จึงต้องเสียภาษีจากกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 66 วรรคสอง ดังนั้น เมื่อมีการส่งเงินกำไรดังกล่าวออกจากประเทศไทย แม้ว่าลูกค้าในประเทศไทยจะเป็นผู้ส่งให้แก่บริษัทน.ประเทศญี่ปุ่น ซึ่งเป็นสำนักงานใหญ่ของโจทก์ ก็ย่อมถือได้ว่าโจทก์ซึ่งเป็นสาขาเป็นผู้จำหน่ายเงินกำไรนั้นออกไปจากประเทศไทย โจทก์จึงต้องเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา 70 ทวิ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์คำนวณกำไรขั้นต้นถูกต้อง และในการ คำนวณกำไรสุทธิของสำนักงานใหญ่ โจทก์มีสิทธินำค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับ การรับรองและค่าเสื่อมราคามาเฉลี่ยในการคำนวณได้นั้นโจทก์มิได้ยกข้อดังกล่าวเป็นข้ออ้างเพื่อให้เกิดเป็นประเด็นข้อพิพาทไว้ในคำฟ้อง แม้ว่าโจทก์และจำเลยจะได้สืบพยานและศาลภาษีอากรกลางได้วินิจฉัยปัญหาดังกล่าวให้ ก็ถือไม่ได้ว่าเป็นข้อที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้าม มิให้อุทธรณ์ตาม ประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบด้วย พระราชบัญญัติจัดตั้ง ศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร มาตรา 29 ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยโจทก์ฟ้องขอให้ยกเลิกหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ ต.4/10 37 2/100429 และ ต.4/10 37/2/100430ฉบับลงวันที่ 14 กันยายน 2536 ยกเลิกคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่451 ก/2538/1 และ 451 ข/2538/1จำเลยให้การว่า การประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่โจทก์จำเลยนำสืบโดยมิได้โต้แย้งกันในชั้นนี้ฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลต่างด้าวตามประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 281 ลงวันที่24 พฤศจิกายน 2515 และจดทะเบียนนิติบุคคล ณ กรุงเทพมหานครซึ่งอธิบดีกรมการค้าได้ออกหนังสือรับรองประกอบธุรกิจ บัญชี ค.มีสิทธิประกอบธุรกิจตั้งแต่วันที่ 26 พฤศจิกายน 2515 โจทก์เป็นสาขาของบริษัทมิจิเมน จำกัด ประเทศญี่ปุ่น โดยระบุในหัวหนังสือของโจทก์ว่าบริษัทนิจิเมน จำกัด สาขากรุงเทพและเป็นสถานประกอบการถาวรของบริษัทนิจิเมน จำกัดประเทศญี่ปุ่น ซึ่งเป็นวิสาหกิจของประเทศญี่ปุ่น ตามอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศญี่ปุ่นเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและป้องกันการเลี่ยงการรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้เมื่อวันที่ 20 กันยายน 2536 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.4/10 37/2/100429 ลงวันที่ 14 กันยายน 2536แจ้งว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบบัญชีของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2530 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2531ปรากฏว่าโจทก์มีกำไรจากการขายสินค้าของสำนักงานใหญ่ประเทศญี่ปุ่นผ่านตัวแทนในประเทศไทยจำนวน 56,820,304.32 บาทแต่มิได้ยื่นแบบเสียภาษีจำหน่ายเงินกำไรตามมาตรา 70 ทวิแห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงต้องรับผิดชำระภาษีเพิ่มเติมจำนวน 6,155,532.97 บาท เบี้ยปรับ 12,311,065.94 บาทเงินเพิ่ม 5,632,312.39 บาท รวมทั้งสิ้น 24,098,911.30 บาทและหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.4/10 37/2/100430ลงวันที่ 14 กันยายน 2536 แจ้งว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบบัญชีของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2530 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2531 ปรากฏว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการ ภ.ง.ด.50 มีผลกำไรสุทธิ39,986,577.79 บาท จากการตรวจสอบพบว่าโจทก์มีรายได้ไม่ลงบัญชี คือดอกเบี้ยค้างรับ 86,980.95 บาท ขายอุปกรณ์15,900 บาท กำไรสุทธิจากการขายสินค้าผ่านตัวแทนในประเทศไทยตรวจพบเพิ่ม 15,675,881.43 บาท มีค่าใช้จ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี(18) แห่งประมวลรัษฎากรจำนวน 193,000 บาทจึงทำการปรับปรุงพบว่าโจทก์มีกำไรสุทธิ 55,958,340.17 บาทเป็นเงินภาษี 19,585,419.05 บาท หักภาษีที่ชำระไว้แล้ว13,995,302.23 บาท ต้องรับผิดชำระภาษีเพิ่มเติม5,590,116.82 บาท เบี้ยปรับ 5,590,116.82 บาท เงินเพิ่ม5,114,956.75 บาท รวมทั้งสิ้น 16,295,190.39 บาทให้โจทก์นำเงินภาษีตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลทั้ง 2 ฉบับ ไปชำระ ณ สำนักงานเขตบางรัก กรุงเทพมหานครภายใน 30 วันตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ 451 ก/2538/1 เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรให้ลดเบี้ยปรับที่เรียกเก็บลงเป็นเงิน 6,155,532.97 บาท คงเหลือเรียกเก็บเป็นเงินภาษี 6,155,532.97 บาท เบี้ยปรับ 6,155,532.97 บาทเงินเพิ่ม 5,632,312.39 บาท รวมเรียกเก็บเป็นเงินทั้งสิ้น17,943,378.33 บาท และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ 451 ข/2538/1เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลให้ลดเบี้ยปรับลงเป็นเงิน2,795,058041 บาท คงเหลือเรียกเก็บเงินภาษี 5,590,116.82 บาทเบี้ยปรับ 2,795,058.41 บาท เงินเพิ่ม 5,114,956.75 บาทรวมเรียกเก็บเป็นเงินทั้งสิ้น 13,500,131.98 บาท มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เว้นแต่รายการเกี่ยวกับรายได้จากการขายอุปกรณ์ 15,900 บาทชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ปัญหาวินิจฉัยประการแรกมีว่า ดอกเบี้ยค้างรับจำนวน86,980.95 บาท เป็นรายได้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2530 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2531 หรือไม่โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า ดอกเบี้ยค้างรับดังกล่าวจากการทำสัญญาประนีประนอมยอมความในศาล แต่ลูกหนี้ยังไม่สามารถชำระเงินแก่โจทก์ จึงไม่เข้าข่ายที่จะถือเป็นเกณฑ์สิทธิ และในทางบัญชีโจทก์ใช้เกณฑ์เงินสดสำหรับการรับรู้รายได้ในส่วนดอกเบี้ยมาโดยตลอดนั้น เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 13)พ.ศ. 2527 มาตรา 20 บัญญัติให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลต้องใช้เกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีโดยรายได้ที่นำมาคำนวณให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด แม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจะใช้เกณฑ์อย่างอื่นแทนเกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิได้ต่อเมื่อได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรเพื่อเปลี่ยนแปลงเกณฑ์สิทธิเพื่อคำนวณรายได้และรายจ่ายทั้งกิจการของโจทก์มิใช่กิจการตามประเภทระบุไว้ในคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.1/2528 ที่จะทำให้โจทก์สามารถใช้เกณฑ์อื่นในการคำนวณกำไรสุทธิได้แต่อย่างใด ดังนั้น โจทก์จึงต้องใช้ระบบบัญชีเกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2530 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2531โจทก์จะใช้ระบบบัญชีเกณฑ์เงินสดในการคำนวณกำไรสุทธิหาได้ไม่ ข้อเท็จจริงได้ความว่าศาลได้มีคำพิพากษาตามสัญญาประนีประนอมยอมความให้ลูกหนี้ชำระดอกเบี้ยแก่โจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2530 ถึงวันที่31 มีนาคม 2531 โจทก์จึงมีสิทธิได้รับเงินดอกเบี้ยจากลูกหนี้แล้วเมื่อโจทก์ใช้ระบบบัญชีเกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิโจทก์จึงมีหน้าที่ต้องนำดอกเบี้ยค้างรับจำนวน 86,980.95 บาทมาคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลที่โจทก์อุทธรณ์ว่าดอกเบี้ยค้างรับดังกล่าวมิใช่รายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีจึงไม่อยู่ในบังคับที่จะต้องใช้เกณฑ์สิทธินั้น เป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่งประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยปัญหาวินิจฉัยประการต่อไปมีว่า ค่าใช้จ่ายจำนวน 193,000 บาทเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(18)หรือไม่ ศาลฎีกาวินิจฉัยข้อเท็จจริงฟังได้ว่า เมื่อโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงินจำนวนดังกล่าวย่อมเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 65 ตรี(18)แห่งประมวลรัษฎากรปัญหาวินิจฉัยประการต่อไปมีว่า เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีจากเงินกำไรสุทธิของบริษัทนิจิเมน จำกัดประเทศญี่ปุ่น ที่เกิดจากการประกอบธุรกิจในประเทศไทยจำนวน41,144,422.89 บาท ที่โจทก์แสดงไว้ในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล และกำไรสุทธิจำนวน 15,675,881.43 บาทที่เจ้าพนักงานตรวจพบหรือไม่ เห็นว่า แม้จะฟังว่าบริษัทนิจิเมนจำกัด ประเทศญี่ปุ่น ซึ่งเป็นวิสาหกิจในประเทศญี่ปุ่นจะได้กำไรจากการขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทยโดยตรงมิได้ขายโดยผ่านโจทก์ซึ่งเป็นสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยตามที่โจทก์อ้าง ซึ่งตามอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศญี่ปุ่นเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและการป้องกันการเลี่ยงการรัษฎากร ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้รัฐบาลไทยไม่อาจบังคับภาษีอากรเงินกำไรนั้น ตามความในข้อ 3แห่งอนุสัญญาดังกล่าวก็ตาม แต่ในวันเดียวกันกับที่ผู้แทนรัฐบาลไทยกับผู้แทนประเทศญี่ปุ่นได้ลงนามในอนุสัญญาดังกล่าวนั้นผู้แทนรัฐบาลไทยได้ทำหนังสือที่ (1603) 6279/2506 ลงวันที่1 มีนาคม 2506 ถึงผู้แทนรัฐบาลญี่ปุ่น และผู้แทนรัฐบาลญี่ปุ่นได้ทำหนังสือที่ 201/38 ลงวันที่ 1 มีนาคม ค.ศ. 1963 ถึงผู้แทนรัฐบาลไทย หนังสือทั้งสองฉบับดังกล่าวผู้แทนรัฐบาลทั้งสองประเทศแสดงความเข้าใจเกี่ยวกับการตีความ และการปฏิบัติให้เป็นไปตามอนุสัญญาเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน โดยเฉพาะสำหรับข้อ 3วรรค 1 ทั้งประเทศไทยและประเทศญี่ปุ่น มีความเข้าใจและตีความตรงกันโดยในวรรค 4 ของหนังสือทั้งสองฉบับมีข้อความเหมือนกันว่า ในการใช้บทของวรรค 1 ของข้อ 3 เจ้าหน้าที่ผู้มีอำนาจของรัฐผู้ทำสัญญาซึ่งสถานประกอบการถาวรตั้งอยู่อาจ(ก) ถือว่ากำไรทั้งปวงอันเกิดขึ้นจากกิจกรรมเช่นที่สถานประกอบการถาวรได้ประกอบอยู่โดยปกติเกิดจากสถานประกอบการถาวรนั้น และ(ข) ถือว่ากำไรทั้งปวงอันเกิดขึ้นจากกิจกรรมซึ่งสถานประกอบการถาวรสามารถปฏิบัติได้เกิดจากสถานประกอบการถาวรนั้น เว้นไว้แต่จะพิสูจน์ได้ตรงกันข้าม แต่ทั้งนี้เพียงเท่าที่กำไรนั้นมาจากแหล่งภายในรัฐผู้ทำสัญญานั้นเท่านั้น โดยที่หนังสือทั้งสองฉบับข้างต้นทำขึ้นโดยผู้แทนรัฐบาลไทยและผู้แทนรัฐบาลญี่ปุ่นโดยทั้งสองประเทศต่างให้สัญญาต่อกันว่า จะตีความและปฏิบัติการให้เป็นไปตามอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศญี่ปุ่นเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและการป้องกันการเสี่ยงการรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับเงินได้ ในข้อต่าง ๆ ที่ระบุไว้นั้นตรงกัน จึงมีลักษณะเป็นสัญญาว่าด้วยการเว้นภาษีซ้อนที่รัฐบาลไทยได้ทำกับรัฐบาลญี่ปุ่นมีผลใช้บังคับได้ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505 ตามหนังสือรับรองของกรมทะเบียนการค้ากระทรวงพาณิชย์ โจทก์ได้รับหนังสือรับรองประกอบธุรกิจคือ บัญชี ค.หมวด 1(1) การค้าส่งสินค้าทุกชนิดในประเทศไทย (2) การค้าสินค้าส่งออกทุกชนิด (3) การค้าปลีกสินค้าเครื่องจักร เครื่องกลและเครื่องมือ 3(1) การประกอบธุรกิจบริการรับจ้างติดตั้งซ่อมและให้คำปรึกษาแนะนำด้านเทคนิคเกี่ยวกับเครื่องจักร เครื่องกล และเครื่องมือ ทั้งโจทก์เป็นสาขาของบริษัทนิจิเมน จำกัดประเทศญี่ปุ่น ตามหนังสือของโจทก์ที่ระบุว่าโจทก์เป็นสาขากรุงเทพประกอบกับนายซาโตรุ ทานาเบ้ ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ตามหนังสือมอบอำนาจได้ให้การต่อนางชลลดาเจ้าพนักงานของจำเลยว่าโจทก์มีรายได้ส่วนหนึ่งจากการที่สำนักงานใหญ่ขายสินค้าโดยตรงให้ลูกค้าในประเทศไทยซึ่งมีบริษัทนิจิเมน (ประเทศไทย) จำกัดเป็นตัวแทนแล้ว การที่บริษัทนิจิเมน จำกัด ประเทศญี่ปุ่นขายสินค้าแก่ลูกค้าในประเทศไทยโดยตรง แล้วแบ่งเงินรายได้ให้แก่โจทก์เช่นนี้ น่าเชื่อว่าสินค้าที่บริษัทนิจิเมน จำกัดประเทศญี่ปุ่นจำหน่ายให้แก่ลูกค้าในประเทศไทยดังกล่าวเป็นสินค้าชนิดเดียวกับที่โจทก์ได้จำหน่ายในประเทศไทย จึงฟังได้ว่าการที่บริษัทนิจิเมน จำกัด ประเทศญี่ปุ่น ขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทยโดยตรงหรือโดยมีบริษัทนิจิเมน (ประเทศไทย)จำกัด เป็นตัวแทนนั้นเป็นกิจกรรมเช่นที่โจทก์ได้ประกอบอยู่โดยปกติ และโจทก์สามารถปฏิบัติได้ในประเทศไทย ดังนั้นแม้เงินกำไรที่พิพาทกันในคดีนี้เป็นกำไรที่บริษัทนิจิเมน จำกัดประเทศญี่ปุ่น ได้มาจากการขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทยโดยตรง ไม่ได้ขายสินค้าโดยผ่านโจทก์ซึ่งเป็นสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยเลย แต่เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่า เงินกำไรที่บริษัทนิจิเมน จำกัด ประเทศญี่ปุ่น ได้จากการขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทยโดยตรงนั้น เป็นกิจกรรมเช่นที่โจทก์ซึ่งเป็นสถานประกอบการถาวรได้ประกอบอยู่โดยปกติ และโจทก์สามารถปฏิบัติได้ จึงถือว่ากำไรที่พิพาทกันเป็นกำไรที่เกิดจากโจทก์ตามความในวรรค 4 ของหนังสือทั้งสองฉบับดังกล่าว ประกอบกับข้อ 3 วรรค 1 แห่งอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศญี่ปุ่นเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและการป้องกันการเลี่ยงการรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ โจทก์จึงต้องเสียภาษีจากกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 66 วรรคสองเจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีจากกำไรสุทธิดังกล่าวปัญหาวินิจฉัยประการต่อไปมีว่า โจทก์จะต้องรับผิดเสียภาษีเงินได้จากการส่งเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยหรือไม่ข้อเท็จจริงฟังได้ตามทางนำสืบของโจทก์ โดยจำเลยมิได้นำสืบโต้แย้งให้ฟังเป็นอย่างอื่นว่า เงินกำไรของบริษัทนิจิเมน จำกัดประเทศญี่ปุ่น ที่เกิดจากการประกอบธุรกิจในประเทศไทยจำนวน 56,820,304.32 บาท ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้น ลูกค้าในประเทศไทยได้ส่งออกไปจากประเทศไทยไปให้บริษัทนิจิเมน จำกัด ประเทศญี่ปุ่นโดยตรง แต่เงินกำไรจำนวนดังกล่าวถือว่าเกิดจากโจทก์ซึ่งเป็นสถานประกอบการถาวรของบริษัทนิจิเมน จำกัด ประเทศญี่ปุ่น จึงเป็นเงินได้ของโจทก์ในประเทศไทย ฉะนั้น เมื่อมีการส่งเงินกำไรดังกล่าวออกจากประเทศไทย ในกรณีนี้ แม้ว่าลูกค้าในประเทศไทยจะเป็นผู้ส่งให้แก่บริษัทนิจิเมน จำกัด ประเทศญี่ปุ่นซึ่งเป็นสำนักงานใหญ่ของโจทก์ก็ย่อมถือได้ว่าโจทก์ซึ่งเป็นสาขาเป็นผู้จำหน่ายเงินกำไรนั้นออกไปจากประเทศไทย โจทก์จึงต้องเสียภาษีเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ทวิที่โจทก์อุทธรณ์อีกข้อหนึ่งว่า โจทก์คำนวณกำไรขั้นต้นถูกต้องและในการคำนวณกำไรสุทธิของสำนักงานใหญ่ โจทก์มีสิทธินำค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับการรับรองและค่าเสื่อมราคามาเฉลี่ยในการคำนวณได้นั้น เห็นว่า โจทก์มิได้ยกข้อดังกล่าวเป็นข้ออ้างเพื่อให้เกิดเป็นประเด็นข้อพิพาทไว้ในคำฟ้อง แม้ว่าโจทก์และจำเลยจะได้สืบพยานและศาลภาษีอากรกลางได้วินิจฉัยปัญหาดังกล่าวให้ ก็ถือไม่ได้ว่าเป็นข้อที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่งประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร มาตรา 29 ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยพิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1445/2541บริษัท นิจิเมน จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65, ม. 65 ตรี (18), ม. 66 วรรคสอง, ม. 71 ทวิ ป.วิ.พ. ม. 172, ม. 183, ม. 225 วรรคหนึ่ง พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 29ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกฤษฎีกาแก้ไขเพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 13) พ.ศ. 2527 มาตรา 20 บัญญัติให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ต้องใช้เกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษี โดยรายได้ที่นำมาคำนวณให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใดแม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณ เป็นรายได้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจะใช้เกณฑ์อย่างอื่นแทนเกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิได้ต่อเมื่อได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรเมื่อโจทก์ไม่ได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรเพื่อเปลี่ยนแปลงเกณฑ์สิทธิเพื่อคำนวณรายได้และรายจ่าย ทั้งกิจการของโจทก์มิใช่กิจการตามประเภทระบุไว้ในคำสั่งกรมสรรพากรที่จะทำให้โจทก์สามารถใช้เกณฑ์อื่นในการคำนวณกำไรสุทธิได้แต่อย่างใดดังนั้น โจทก์จึงต้องใช้ระบบบัญชีเกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษี โจทก์จะใช้ระบบบัญชีเกณฑ์เงินสดในการคำนวณกำไรสุทธิหาได้ไม่ อุทธรณ์ของโจทก์ที่ว่าดอกเบี้ยค้างรับมิใช่รายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชี จึงไม่อยู่ในบังคับที่จะต้องใช้เกณฑ์สิทธินั้น เป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่งประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย ค่าใช้จ่ายที่จะถือว่าเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(18) หรือไม่นั้น โจทก์ต้องพิสูจน์ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงิน เมื่อโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงินจำนวนดังกล่าว ย่อมเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามมิให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี(18) แม้เงินกำไรที่พิพาทจะเป็นเงินกำไรที่บริษัทน.ประเทศญี่ปุ่นได้มาจากการขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทยโดยตรงไม่ได้ขายสินค้าโดยผ่านโจทก์ซึ่งเป็นสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยเลย แต่เมื่อเงินกำไรที่บริษัทน.ประเทศญี่ปุ่นได้จากการขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทยโดยตรงนั้นเป็นกิจกรรมเช่นที่โจทก์ซึ่งเป็นสถานประกอบการถาวรได้ประกอบอยู่โดยปกติ และโจทก์สามารถปฏิบัติได้ จึงถือว่ากำไรทีพิพาทกันเป็นกำไรที่เกิดจากโจทก์ตามความในวรรค 4ของหนังสือที่ผู้แทนรัฐสภาไทยและผู้แทนรัฐบาลญี่ปุ่นจัดทำขึ้น ประกอบกับข้อ 3 วรรค 1 แห่งอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศญี่ปุ่น เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและการป้องกันการเลี่ยงการรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ โจทก์จึงต้องเสียภาษีจากกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 66 วรรคสอง ดังนั้น เมื่อมีการส่งเงินกำไรดังกล่าวออกจากประเทศไทย แม้ว่าลูกค้าในประเทศไทยจะเป็นผู้ส่งให้แก่บริษัทน.ประเทศญี่ปุ่น ซึ่งเป็นสำนักงานใหญ่ของโจทก์ ก็ย่อมถือได้ว่าโจทก์ซึ่งเป็นสาขาเป็นผู้จำหน่ายเงินกำไรนั้นออกไปจากประเทศไทย โจทก์จึงต้องเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา 70 ทวิ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์คำนวณกำไรขั้นต้นถูกต้อง และในการ คำนวณกำไรสุทธิของสำนักงานใหญ่ โจทก์มีสิทธินำค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับ การรับรองและค่าเสื่อมราคามาเฉลี่ยในการคำนวณได้นั้นโจทก์มิได้ยกข้อดังกล่าวเป็นข้ออ้างเพื่อให้เกิดเป็นประเด็นข้อพิพาทไว้ในคำฟ้อง แม้ว่าโจทก์และจำเลยจะได้สืบพยานและศาลภาษีอากรกลางได้วินิจฉัยปัญหาดังกล่าวให้ ก็ถือไม่ได้ว่าเป็นข้อที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้าม มิให้อุทธรณ์ตาม ประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบด้วย พระราชบัญญัติจัดตั้ง ศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร มาตรา 29 ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยโจทก์ฟ้องขอให้ยกเลิกหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ ต.4/10 37 2/100429 และ ต.4/10 37/2/100430ฉบับลงวันที่ 14 กันยายน 2536 ยกเลิกคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่451 ก/2538/1 และ 451 ข/2538/1จำเลยให้การว่า การประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่โจทก์จำเลยนำสืบโดยมิได้โต้แย้งกันในชั้นนี้ฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลต่างด้าวตามประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 281 ลงวันที่24 พฤศจิกายน 2515 และจดทะเบียนนิติบุคคล ณ กรุงเทพมหานครซึ่งอธิบดีกรมการค้าได้ออกหนังสือรับรองประกอบธุรกิจ บัญชี ค.มีสิทธิประกอบธุรกิจตั้งแต่วันที่ 26 พฤศจิกายน 2515 โจทก์เป็นสาขาของบริษัทมิจิเมน จำกัด ประเทศญี่ปุ่น โดยระบุในหัวหนังสือของโจทก์ว่าบริษัทนิจิเมน จำกัด สาขากรุงเทพและเป็นสถานประกอบการถาวรของบริษัทนิจิเมน จำกัดประเทศญี่ปุ่น ซึ่งเป็นวิสาหกิจของประเทศญี่ปุ่น ตามอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศญี่ปุ่นเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและป้องกันการเลี่ยงการรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้เมื่อวันที่ 20 กันยายน 2536 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.4/10 37/2/100429 ลงวันที่ 14 กันยายน 2536แจ้งว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบบัญชีของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2530 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2531ปรากฏว่าโจทก์มีกำไรจากการขายสินค้าของสำนักงานใหญ่ประเทศญี่ปุ่นผ่านตัวแทนในประเทศไทยจำนวน 56,820,304.32 บาทแต่มิได้ยื่นแบบเสียภาษีจำหน่ายเงินกำไรตามมาตรา 70 ทวิแห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงต้องรับผิดชำระภาษีเพิ่มเติมจำนวน 6,155,532.97 บาท เบี้ยปรับ 12,311,065.94 บาทเงินเพิ่ม 5,632,312.39 บาท รวมทั้งสิ้น 24,098,911.30 บาทและหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.4/10 37/2/100430ลงวันที่ 14 กันยายน 2536 แจ้งว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบบัญชีของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2530 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2531 ปรากฏว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการ ภ.ง.ด.50 มีผลกำไรสุทธิ39,986,577.79 บาท จากการตรวจสอบพบว่าโจทก์มีรายได้ไม่ลงบัญชี คือดอกเบี้ยค้างรับ 86,980.95 บาท ขายอุปกรณ์15,900 บาท กำไรสุทธิจากการขายสินค้าผ่านตัวแทนในประเทศไทยตรวจพบเพิ่ม 15,675,881.43 บาท มีค่าใช้จ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี(18) แห่งประมวลรัษฎากรจำนวน 193,000 บาทจึงทำการปรับปรุงพบว่าโจทก์มีกำไรสุทธิ 55,958,340.17 บาทเป็นเงินภาษี 19,585,419.05 บาท หักภาษีที่ชำระไว้แล้ว13,995,302.23 บาท ต้องรับผิดชำระภาษีเพิ่มเติม5,590,116.82 บาท เบี้ยปรับ 5,590,116.82 บาท เงินเพิ่ม5,114,956.75 บาท รวมทั้งสิ้น 16,295,190.39 บาทให้โจทก์นำเงินภาษีตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลทั้ง 2 ฉบับ ไปชำระ ณ สำนักงานเขตบางรัก กรุงเทพมหานครภายใน 30 วันตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ 451 ก/2538/1 เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรให้ลดเบี้ยปรับที่เรียกเก็บลงเป็นเงิน 6,155,532.97 บาท คงเหลือเรียกเก็บเป็นเงินภาษี 6,155,532.97 บาท เบี้ยปรับ 6,155,532.97 บาทเงินเพิ่ม 5,632,312.39 บาท รวมเรียกเก็บเป็นเงินทั้งสิ้น17,943,378.33 บาท และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ 451 ข/2538/1เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลให้ลดเบี้ยปรับลงเป็นเงิน2,795,058041 บาท คงเหลือเรียกเก็บเงินภาษี 5,590,116.82 บาทเบี้ยปรับ 2,795,058.41 บาท เงินเพิ่ม 5,114,956.75 บาทรวมเรียกเก็บเป็นเงินทั้งสิ้น 13,500,131.98 บาท มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เว้นแต่รายการเกี่ยวกับรายได้จากการขายอุปกรณ์ 15,900 บาทชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ปัญหาวินิจฉัยประการแรกมีว่า ดอกเบี้ยค้างรับจำนวน86,980.95 บาท เป็นรายได้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2530 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2531 หรือไม่โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า ดอกเบี้ยค้างรับดังกล่าวจากการทำสัญญาประนีประนอมยอมความในศาล แต่ลูกหนี้ยังไม่สามารถชำระเงินแก่โจทก์ จึงไม่เข้าข่ายที่จะถือเป็นเกณฑ์สิทธิ และในทางบัญชีโจทก์ใช้เกณฑ์เงินสดสำหรับการรับรู้รายได้ในส่วนดอกเบี้ยมาโดยตลอดนั้น เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 13)พ.ศ. 2527 มาตรา 20 บัญญัติให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลต้องใช้เกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีโดยรายได้ที่นำมาคำนวณให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด แม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจะใช้เกณฑ์อย่างอื่นแทนเกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิได้ต่อเมื่อได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรเพื่อเปลี่ยนแปลงเกณฑ์สิทธิเพื่อคำนวณรายได้และรายจ่ายทั้งกิจการของโจทก์มิใช่กิจการตามประเภทระบุไว้ในคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.1/2528 ที่จะทำให้โจทก์สามารถใช้เกณฑ์อื่นในการคำนวณกำไรสุทธิได้แต่อย่างใด ดังนั้น โจทก์จึงต้องใช้ระบบบัญชีเกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2530 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2531โจทก์จะใช้ระบบบัญชีเกณฑ์เงินสดในการคำนวณกำไรสุทธิหาได้ไม่ ข้อเท็จจริงได้ความว่าศาลได้มีคำพิพากษาตามสัญญาประนีประนอมยอมความให้ลูกหนี้ชำระดอกเบี้ยแก่โจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2530 ถึงวันที่31 มีนาคม 2531 โจทก์จึงมีสิทธิได้รับเงินดอกเบี้ยจากลูกหนี้แล้วเมื่อโจทก์ใช้ระบบบัญชีเกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิโจทก์จึงมีหน้าที่ต้องนำดอกเบี้ยค้างรับจำนวน 86,980.95 บาทมาคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลที่โจทก์อุทธรณ์ว่าดอกเบี้ยค้างรับดังกล่าวมิใช่รายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีจึงไม่อยู่ในบังคับที่จะต้องใช้เกณฑ์สิทธินั้น เป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่งประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยปัญหาวินิจฉัยประการต่อไปมีว่า ค่าใช้จ่ายจำนวน 193,000 บาทเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(18)หรือไม่ ศาลฎีกาวินิจฉัยข้อเท็จจริงฟังได้ว่า เมื่อโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงินจำนวนดังกล่าวย่อมเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 65 ตรี(18)แห่งประมวลรัษฎากรปัญหาวินิจฉัยประการต่อไปมีว่า เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีจากเงินกำไรสุทธิของบริษัทนิจิเมน จำกัดประเทศญี่ปุ่น ที่เกิดจากการประกอบธุรกิจในประเทศไทยจำนวน41,144,422.89 บาท ที่โจทก์แสดงไว้ในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล และกำไรสุทธิจำนวน 15,675,881.43 บาทที่เจ้าพนักงานตรวจพบหรือไม่ เห็นว่า แม้จะฟังว่าบริษัทนิจิเมนจำกัด ประเทศญี่ปุ่น ซึ่งเป็นวิสาหกิจในประเทศญี่ปุ่นจะได้กำไรจากการขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทยโดยตรงมิได้ขายโดยผ่านโจทก์ซึ่งเป็นสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยตามที่โจทก์อ้าง ซึ่งตามอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศญี่ปุ่นเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและการป้องกันการเลี่ยงการรัษฎากร ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้รัฐบาลไทยไม่อาจบังคับภาษีอากรเงินกำไรนั้น ตามความในข้อ 3แห่งอนุสัญญาดังกล่าวก็ตาม แต่ในวันเดียวกันกับที่ผู้แทนรัฐบาลไทยกับผู้แทนประเทศญี่ปุ่นได้ลงนามในอนุสัญญาดังกล่าวนั้นผู้แทนรัฐบาลไทยได้ทำหนังสือที่ (1603) 6279/2506 ลงวันที่1 มีนาคม 2506 ถึงผู้แทนรัฐบาลญี่ปุ่น และผู้แทนรัฐบาลญี่ปุ่นได้ทำหนังสือที่ 201/38 ลงวันที่ 1 มีนาคม ค.ศ. 1963 ถึงผู้แทนรัฐบาลไทย หนังสือทั้งสองฉบับดังกล่าวผู้แทนรัฐบาลทั้งสองประเทศแสดงความเข้าใจเกี่ยวกับการตีความ และการปฏิบัติให้เป็นไปตามอนุสัญญาเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน โดยเฉพาะสำหรับข้อ 3วรรค 1 ทั้งประเทศไทยและประเทศญี่ปุ่น มีความเข้าใจและตีความตรงกันโดยในวรรค 4 ของหนังสือทั้งสองฉบับมีข้อความเหมือนกันว่า ในการใช้บทของวรรค 1 ของข้อ 3 เจ้าหน้าที่ผู้มีอำนาจของรัฐผู้ทำสัญญาซึ่งสถานประกอบการถาวรตั้งอยู่อาจ(ก) ถือว่ากำไรทั้งปวงอันเกิดขึ้นจากกิจกรรมเช่นที่สถานประกอบการถาวรได้ประกอบอยู่โดยปกติเกิดจากสถานประกอบการถาวรนั้น และ(ข) ถือว่ากำไรทั้งปวงอันเกิดขึ้นจากกิจกรรมซึ่งสถานประกอบการถาวรสามารถปฏิบัติได้เกิดจากสถานประกอบการถาวรนั้น เว้นไว้แต่จะพิสูจน์ได้ตรงกันข้าม แต่ทั้งนี้เพียงเท่าที่กำไรนั้นมาจากแหล่งภายในรัฐผู้ทำสัญญานั้นเท่านั้น โดยที่หนังสือทั้งสองฉบับข้างต้นทำขึ้นโดยผู้แทนรัฐบาลไทยและผู้แทนรัฐบาลญี่ปุ่นโดยทั้งสองประเทศต่างให้สัญญาต่อกันว่า จะตีความและปฏิบัติการให้เป็นไปตามอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศญี่ปุ่นเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและการป้องกันการเสี่ยงการรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับเงินได้ ในข้อต่าง ๆ ที่ระบุไว้นั้นตรงกัน จึงมีลักษณะเป็นสัญญาว่าด้วยการเว้นภาษีซ้อนที่รัฐบาลไทยได้ทำกับรัฐบาลญี่ปุ่นมีผลใช้บังคับได้ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505 ตามหนังสือรับรองของกรมทะเบียนการค้ากระทรวงพาณิชย์ โจทก์ได้รับหนังสือรับรองประกอบธุรกิจคือ บัญชี ค.หมวด 1(1) การค้าส่งสินค้าทุกชนิดในประเทศไทย (2) การค้าสินค้าส่งออกทุกชนิด (3) การค้าปลีกสินค้าเครื่องจักร เครื่องกลและเครื่องมือ 3(1) การประกอบธุรกิจบริการรับจ้างติดตั้งซ่อมและให้คำปรึกษาแนะนำด้านเทคนิคเกี่ยวกับเครื่องจักร เครื่องกล และเครื่องมือ ทั้งโจทก์เป็นสาขาของบริษัทนิจิเมน จำกัดประเทศญี่ปุ่น ตามหนังสือของโจทก์ที่ระบุว่าโจทก์เป็นสาขากรุงเทพประกอบกับนายซาโตรุ ทานาเบ้ ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ตามหนังสือมอบอำนาจได้ให้การต่อนางชลลดาเจ้าพนักงานของจำเลยว่าโจทก์มีรายได้ส่วนหนึ่งจากการที่สำนักงานใหญ่ขายสินค้าโดยตรงให้ลูกค้าในประเทศไทยซึ่งมีบริษัทนิจิเมน (ประเทศไทย) จำกัดเป็นตัวแทนแล้ว การที่บริษัทนิจิเมน จำกัด ประเทศญี่ปุ่นขายสินค้าแก่ลูกค้าในประเทศไทยโดยตรง แล้วแบ่งเงินรายได้ให้แก่โจทก์เช่นนี้ น่าเชื่อว่าสินค้าที่บริษัทนิจิเมน จำกัดประเทศญี่ปุ่นจำหน่ายให้แก่ลูกค้าในประเทศไทยดังกล่าวเป็นสินค้าชนิดเดียวกับที่โจทก์ได้จำหน่ายในประเทศไทย จึงฟังได้ว่าการที่บริษัทนิจิเมน จำกัด ประเทศญี่ปุ่น ขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทยโดยตรงหรือโดยมีบริษัทนิจิเมน (ประเทศไทย)จำกัด เป็นตัวแทนนั้นเป็นกิจกรรมเช่นที่โจทก์ได้ประกอบอยู่โดยปกติ และโจทก์สามารถปฏิบัติได้ในประเทศไทย ดังนั้นแม้เงินกำไรที่พิพาทกันในคดีนี้เป็นกำไรที่บริษัทนิจิเมน จำกัดประเทศญี่ปุ่น ได้มาจากการขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทยโดยตรง ไม่ได้ขายสินค้าโดยผ่านโจทก์ซึ่งเป็นสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยเลย แต่เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่า เงินกำไรที่บริษัทนิจิเมน จำกัด ประเทศญี่ปุ่น ได้จากการขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทยโดยตรงนั้น เป็นกิจกรรมเช่นที่โจทก์ซึ่งเป็นสถานประกอบการถาวรได้ประกอบอยู่โดยปกติ และโจทก์สามารถปฏิบัติได้ จึงถือว่ากำไรที่พิพาทกันเป็นกำไรที่เกิดจากโจทก์ตามความในวรรค 4 ของหนังสือทั้งสองฉบับดังกล่าว ประกอบกับข้อ 3 วรรค 1 แห่งอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศญี่ปุ่นเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและการป้องกันการเลี่ยงการรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ โจทก์จึงต้องเสียภาษีจากกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 66 วรรคสองเจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีจากกำไรสุทธิดังกล่าวปัญหาวินิจฉัยประการต่อไปมีว่า โจทก์จะต้องรับผิดเสียภาษีเงินได้จากการส่งเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยหรือไม่ข้อเท็จจริงฟังได้ตามทางนำสืบของโจทก์ โดยจำเลยมิได้นำสืบโต้แย้งให้ฟังเป็นอย่างอื่นว่า เงินกำไรของบริษัทนิจิเมน จำกัดประเทศญี่ปุ่น ที่เกิดจากการประกอบธุรกิจในประเทศไทยจำนวน 56,820,304.32 บาท ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้น ลูกค้าในประเทศไทยได้ส่งออกไปจากประเทศไทยไปให้บริษัทนิจิเมน จำกัด ประเทศญี่ปุ่นโดยตรง แต่เงินกำไรจำนวนดังกล่าวถือว่าเกิดจากโจทก์ซึ่งเป็นสถานประกอบการถาวรของบริษัทนิจิเมน จำกัด ประเทศญี่ปุ่น จึงเป็นเงินได้ของโจทก์ในประเทศไทย ฉะนั้น เมื่อมีการส่งเงินกำไรดังกล่าวออกจากประเทศไทย ในกรณีนี้ แม้ว่าลูกค้าในประเทศไทยจะเป็นผู้ส่งให้แก่บริษัทนิจิเมน จำกัด ประเทศญี่ปุ่นซึ่งเป็นสำนักงานใหญ่ของโจทก์ก็ย่อมถือได้ว่าโจทก์ซึ่งเป็นสาขาเป็นผู้จำหน่ายเงินกำไรนั้นออกไปจากประเทศไทย โจทก์จึงต้องเสียภาษีเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ทวิที่โจทก์อุทธรณ์อีกข้อหนึ่งว่า โจทก์คำนวณกำไรขั้นต้นถูกต้องและในการคำนวณกำไรสุทธิของสำนักงานใหญ่ โจทก์มีสิทธินำค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับการรับรองและค่าเสื่อมราคามาเฉลี่ยในการคำนวณได้นั้น เห็นว่า โจทก์มิได้ยกข้อดังกล่าวเป็นข้ออ้างเพื่อให้เกิดเป็นประเด็นข้อพิพาทไว้ในคำฟ้อง แม้ว่าโจทก์และจำเลยจะได้สืบพยานและศาลภาษีอากรกลางได้วินิจฉัยปัญหาดังกล่าวให้ ก็ถือไม่ได้ว่าเป็นข้อที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่งประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร มาตรา 29 ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยพิพากษายืน(ชลอ บุณยเนตร-สันติ ทักราล-เรืองฤทธิ์ ศรีวรรธนะ)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้ยกเลิกหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ ต.4/10 37 2/100429 และ ต.4/10 37/2/100430ฉบับลงวันที่ 14 กันยายน 2536 ยกเลิกคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่451 ก/2538/1 และ 451 ข/2538/1จำเลยให้การว่า การประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่โจทก์จำเลยนำสืบโดยมิได้โต้แย้งกันในชั้นนี้ฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลต่างด้าวตามประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 281 ลงวันที่24 พฤศจิกายน 2515 และจดทะเบียนนิติบุคคล ณ กรุงเทพมหานครซึ่งอธิบดีกรมการค้าได้ออกหนังสือรับรองประกอบธุรกิจ บัญชี ค.มีสิทธิประกอบธุรกิจตั้งแต่วันที่ 26 พฤศจิกายน 2515 โจทก์เป็นสาขาของบริษัทมิจิเมน จำกัด ประเทศญี่ปุ่น โดยระบุในหัวหนังสือของโจทก์ว่าบริษัทนิจิเมน จำกัด สาขากรุงเทพและเป็นสถานประกอบการถาวรของบริษัทนิจิเมน จำกัดประเทศญี่ปุ่น ซึ่งเป็นวิสาหกิจของประเทศญี่ปุ่น ตามอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศญี่ปุ่นเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและป้องกันการเลี่ยงการรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้เมื่อวันที่ 20 กันยายน 2536 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.4/10 37/2/100429 ลงวันที่ 14 กันยายน 2536แจ้งว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบบัญชีของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2530 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2531ปรากฏว่าโจทก์มีกำไรจากการขายสินค้าของสำนักงานใหญ่ประเทศญี่ปุ่นผ่านตัวแทนในประเทศไทยจำนวน 56,820,304.32 บาทแต่มิได้ยื่นแบบเสียภาษีจำหน่ายเงินกำไรตามมาตรา 70 ทวิแห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงต้องรับผิดชำระภาษีเพิ่มเติมจำนวน 6,155,532.97 บาท เบี้ยปรับ 12,311,065.94 บาทเงินเพิ่ม 5,632,312.39 บาท รวมทั้งสิ้น 24,098,911.30 บาทและหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.4/10 37/2/100430ลงวันที่ 14 กันยายน 2536 แจ้งว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบบัญชีของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2530 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2531 ปรากฏว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการ ภ.ง.ด.50 มีผลกำไรสุทธิ39,986,577.79 บาท จากการตรวจสอบพบว่าโจทก์มีรายได้ไม่ลงบัญชี คือดอกเบี้ยค้างรับ 86,980.95 บาท ขายอุปกรณ์15,900 บาท กำไรสุทธิจากการขายสินค้าผ่านตัวแทนในประเทศไทยตรวจพบเพิ่ม 15,675,881.43 บาท มีค่าใช้จ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี(18) แห่งประมวลรัษฎากรจำนวน 193,000 บาทจึงทำการปรับปรุงพบว่าโจทก์มีกำไรสุทธิ 55,958,340.17 บาทเป็นเงินภาษี 19,585,419.05 บาท หักภาษีที่ชำระไว้แล้ว13,995,302.23 บาท ต้องรับผิดชำระภาษีเพิ่มเติม5,590,116.82 บาท เบี้ยปรับ 5,590,116.82 บาท เงินเพิ่ม5,114,956.75 บาท รวมทั้งสิ้น 16,295,190.39 บาทให้โจทก์นำเงินภาษีตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลทั้ง 2 ฉบับ ไปชำระ ณ สำนักงานเขตบางรัก กรุงเทพมหานครภายใน 30 วันตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ 451 ก/2538/1 เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรให้ลดเบี้ยปรับที่เรียกเก็บลงเป็นเงิน 6,155,532.97 บาท คงเหลือเรียกเก็บเป็นเงินภาษี 6,155,532.97 บาท เบี้ยปรับ 6,155,532.97 บาทเงินเพิ่ม 5,632,312.39 บาท รวมเรียกเก็บเป็นเงินทั้งสิ้น17,943,378.33 บาท และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ 451 ข/2538/1เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลให้ลดเบี้ยปรับลงเป็นเงิน2,795,058041 บาท คงเหลือเรียกเก็บเงินภาษี 5,590,116.82 บาทเบี้ยปรับ 2,795,058.41 บาท เงินเพิ่ม 5,114,956.75 บาทรวมเรียกเก็บเป็นเงินทั้งสิ้น 13,500,131.98 บาท มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เว้นแต่รายการเกี่ยวกับรายได้จากการขายอุปกรณ์ 15,900 บาทชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ปัญหาวินิจฉัยประการแรกมีว่า ดอกเบี้ยค้างรับจำนวน86,980.95 บาท เป็นรายได้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2530 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2531 หรือไม่โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า ดอกเบี้ยค้างรับดังกล่าวจากการทำสัญญาประนีประนอมยอมความในศาล แต่ลูกหนี้ยังไม่สามารถชำระเงินแก่โจทก์ จึงไม่เข้าข่ายที่จะถือเป็นเกณฑ์สิทธิ และในทางบัญชีโจทก์ใช้เกณฑ์เงินสดสำหรับการรับรู้รายได้ในส่วนดอกเบี้ยมาโดยตลอดนั้น เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 13)พ.ศ. 2527 มาตรา 20 บัญญัติให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลต้องใช้เกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีโดยรายได้ที่นำมาคำนวณให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด แม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจะใช้เกณฑ์อย่างอื่นแทนเกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิได้ต่อเมื่อได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรเพื่อเปลี่ยนแปลงเกณฑ์สิทธิเพื่อคำนวณรายได้และรายจ่ายทั้งกิจการของโจทก์มิใช่กิจการตามประเภทระบุไว้ในคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.1/2528 ที่จะทำให้โจทก์สามารถใช้เกณฑ์อื่นในการคำนวณกำไรสุทธิได้แต่อย่างใด ดังนั้น โจทก์จึงต้องใช้ระบบบัญชีเกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2530 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2531โจทก์จะใช้ระบบบัญชีเกณฑ์เงินสดในการคำนวณกำไรสุทธิหาได้ไม่ ข้อเท็จจริงได้ความว่าศาลได้มีคำพิพากษาตามสัญญาประนีประนอมยอมความให้ลูกหนี้ชำระดอกเบี้ยแก่โจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2530 ถึงวันที่31 มีนาคม 2531 โจทก์จึงมีสิทธิได้รับเงินดอกเบี้ยจากลูกหนี้แล้วเมื่อโจทก์ใช้ระบบบัญชีเกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิโจทก์จึงมีหน้าที่ต้องนำดอกเบี้ยค้างรับจำนวน 86,980.95 บาทมาคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลที่โจทก์อุทธรณ์ว่าดอกเบี้ยค้างรับดังกล่าวมิใช่รายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีจึงไม่อยู่ในบังคับที่จะต้องใช้เกณฑ์สิทธินั้น เป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่งประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยปัญหาวินิจฉัยประการต่อไปมีว่า ค่าใช้จ่ายจำนวน 193,000 บาทเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(18)หรือไม่ ศาลฎีกาวินิจฉัยข้อเท็จจริงฟังได้ว่า เมื่อโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงินจำนวนดังกล่าวย่อมเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 65 ตรี(18)แห่งประมวลรัษฎากรปัญหาวินิจฉัยประการต่อไปมีว่า เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีจากเงินกำไรสุทธิของบริษัทนิจิเมน จำกัดประเทศญี่ปุ่น ที่เกิดจากการประกอบธุรกิจในประเทศไทยจำนวน41,144,422.89 บาท ที่โจทก์แสดงไว้ในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล และกำไรสุทธิจำนวน 15,675,881.43 บาทที่เจ้าพนักงานตรวจพบหรือไม่ เห็นว่า แม้จะฟังว่าบริษัทนิจิเมนจำกัด ประเทศญี่ปุ่น ซึ่งเป็นวิสาหกิจในประเทศญี่ปุ่นจะได้กำไรจากการขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทยโดยตรงมิได้ขายโดยผ่านโจทก์ซึ่งเป็นสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยตามที่โจทก์อ้าง ซึ่งตามอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศญี่ปุ่นเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและการป้องกันการเลี่ยงการรัษฎากร ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้รัฐบาลไทยไม่อาจบังคับภาษีอากรเงินกำไรนั้น ตามความในข้อ 3แห่งอนุสัญญาดังกล่าวก็ตาม แต่ในวันเดียวกันกับที่ผู้แทนรัฐบาลไทยกับผู้แทนประเทศญี่ปุ่นได้ลงนามในอนุสัญญาดังกล่าวนั้นผู้แทนรัฐบาลไทยได้ทำหนังสือที่ (1603) 6279/2506 ลงวันที่1 มีนาคม 2506 ถึงผู้แทนรัฐบาลญี่ปุ่น และผู้แทนรัฐบาลญี่ปุ่นได้ทำหนังสือที่ 201/38 ลงวันที่ 1 มีนาคม ค.ศ. 1963 ถึงผู้แทนรัฐบาลไทย หนังสือทั้งสองฉบับดังกล่าวผู้แทนรัฐบาลทั้งสองประเทศแสดงความเข้าใจเกี่ยวกับการตีความ และการปฏิบัติให้เป็นไปตามอนุสัญญาเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน โดยเฉพาะสำหรับข้อ 3วรรค 1 ทั้งประเทศไทยและประเทศญี่ปุ่น มีความเข้าใจและตีความตรงกันโดยในวรรค 4 ของหนังสือทั้งสองฉบับมีข้อความเหมือนกันว่า ในการใช้บทของวรรค 1 ของข้อ 3 เจ้าหน้าที่ผู้มีอำนาจของรัฐผู้ทำสัญญาซึ่งสถานประกอบการถาวรตั้งอยู่อาจ(ก) ถือว่ากำไรทั้งปวงอันเกิดขึ้นจากกิจกรรมเช่นที่สถานประกอบการถาวรได้ประกอบอยู่โดยปกติเกิดจากสถานประกอบการถาวรนั้น และ(ข) ถือว่ากำไรทั้งปวงอันเกิดขึ้นจากกิจกรรมซึ่งสถานประกอบการถาวรสามารถปฏิบัติได้เกิดจากสถานประกอบการถาวรนั้น เว้นไว้แต่จะพิสูจน์ได้ตรงกันข้าม แต่ทั้งนี้เพียงเท่าที่กำไรนั้นมาจากแหล่งภายในรัฐผู้ทำสัญญานั้นเท่านั้น โดยที่หนังสือทั้งสองฉบับข้างต้นทำขึ้นโดยผู้แทนรัฐบาลไทยและผู้แทนรัฐบาลญี่ปุ่นโดยทั้งสองประเทศต่างให้สัญญาต่อกันว่า จะตีความและปฏิบัติการให้เป็นไปตามอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศญี่ปุ่นเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและการป้องกันการเสี่ยงการรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับเงินได้ ในข้อต่าง ๆ ที่ระบุไว้นั้นตรงกัน จึงมีลักษณะเป็นสัญญาว่าด้วยการเว้นภาษีซ้อนที่รัฐบาลไทยได้ทำกับรัฐบาลญี่ปุ่นมีผลใช้บังคับได้ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505 ตามหนังสือรับรองของกรมทะเบียนการค้ากระทรวงพาณิชย์ โจทก์ได้รับหนังสือรับรองประกอบธุรกิจคือ บัญชี ค.หมวด 1(1) การค้าส่งสินค้าทุกชนิดในประเทศไทย (2) การค้าสินค้าส่งออกทุกชนิด (3) การค้าปลีกสินค้าเครื่องจักร เครื่องกลและเครื่องมือ 3(1) การประกอบธุรกิจบริการรับจ้างติดตั้งซ่อมและให้คำปรึกษาแนะนำด้านเทคนิคเกี่ยวกับเครื่องจักร เครื่องกล และเครื่องมือ ทั้งโจทก์เป็นสาขาของบริษัทนิจิเมน จำกัดประเทศญี่ปุ่น ตามหนังสือของโจทก์ที่ระบุว่าโจทก์เป็นสาขากรุงเทพประกอบกับนายซาโตรุ ทานาเบ้ ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ตามหนังสือมอบอำนาจได้ให้การต่อนางชลลดาเจ้าพนักงานของจำเลยว่าโจทก์มีรายได้ส่วนหนึ่งจากการที่สำนักงานใหญ่ขายสินค้าโดยตรงให้ลูกค้าในประเทศไทยซึ่งมีบริษัทนิจิเมน (ประเทศไทย) จำกัดเป็นตัวแทนแล้ว การที่บริษัทนิจิเมน จำกัด ประเทศญี่ปุ่นขายสินค้าแก่ลูกค้าในประเทศไทยโดยตรง แล้วแบ่งเงินรายได้ให้แก่โจทก์เช่นนี้ น่าเชื่อว่าสินค้าที่บริษัทนิจิเมน จำกัดประเทศญี่ปุ่นจำหน่ายให้แก่ลูกค้าในประเทศไทยดังกล่าวเป็นสินค้าชนิดเดียวกับที่โจทก์ได้จำหน่ายในประเทศไทย จึงฟังได้ว่าการที่บริษัทนิจิเมน จำกัด ประเทศญี่ปุ่น ขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทยโดยตรงหรือโดยมีบริษัทนิจิเมน (ประเทศไทย)จำกัด เป็นตัวแทนนั้นเป็นกิจกรรมเช่นที่โจทก์ได้ประกอบอยู่โดยปกติ และโจทก์สามารถปฏิบัติได้ในประเทศไทย ดังนั้นแม้เงินกำไรที่พิพาทกันในคดีนี้เป็นกำไรที่บริษัทนิจิเมน จำกัดประเทศญี่ปุ่น ได้มาจากการขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทยโดยตรง ไม่ได้ขายสินค้าโดยผ่านโจทก์ซึ่งเป็นสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยเลย แต่เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่า เงินกำไรที่บริษัทนิจิเมน จำกัด ประเทศญี่ปุ่น ได้จากการขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทยโดยตรงนั้น เป็นกิจกรรมเช่นที่โจทก์ซึ่งเป็นสถานประกอบการถาวรได้ประกอบอยู่โดยปกติ และโจทก์สามารถปฏิบัติได้ จึงถือว่ากำไรที่พิพาทกันเป็นกำไรที่เกิดจากโจทก์ตามความในวรรค 4 ของหนังสือทั้งสองฉบับดังกล่าว ประกอบกับข้อ 3 วรรค 1 แห่งอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศญี่ปุ่นเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและการป้องกันการเลี่ยงการรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ โจทก์จึงต้องเสียภาษีจากกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 66 วรรคสองเจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีจากกำไรสุทธิดังกล่าวปัญหาวินิจฉัยประการต่อไปมีว่า โจทก์จะต้องรับผิดเสียภาษีเงินได้จากการส่งเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยหรือไม่ข้อเท็จจริงฟังได้ตามทางนำสืบของโจทก์ โดยจำเลยมิได้นำสืบโต้แย้งให้ฟังเป็นอย่างอื่นว่า เงินกำไรของบริษัทนิจิเมน จำกัดประเทศญี่ปุ่น ที่เกิดจากการประกอบธุรกิจในประเทศไทยจำนวน 56,820,304.32 บาท ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้น ลูกค้าในประเทศไทยได้ส่งออกไปจากประเทศไทยไปให้บริษัทนิจิเมน จำกัด ประเทศญี่ปุ่นโดยตรง แต่เงินกำไรจำนวนดังกล่าวถือว่าเกิดจากโจทก์ซึ่งเป็นสถานประกอบการถาวรของบริษัทนิจิเมน จำกัด ประเทศญี่ปุ่น จึงเป็นเงินได้ของโจทก์ในประเทศไทย ฉะนั้น เมื่อมีการส่งเงินกำไรดังกล่าวออกจากประเทศไทย ในกรณีนี้ แม้ว่าลูกค้าในประเทศไทยจะเป็นผู้ส่งให้แก่บริษัทนิจิเมน จำกัด ประเทศญี่ปุ่นซึ่งเป็นสำนักงานใหญ่ของโจทก์ก็ย่อมถือได้ว่าโจทก์ซึ่งเป็นสาขาเป็นผู้จำหน่ายเงินกำไรนั้นออกไปจากประเทศไทย โจทก์จึงต้องเสียภาษีเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ทวิที่โจทก์อุทธรณ์อีกข้อหนึ่งว่า โจทก์คำนวณกำไรขั้นต้นถูกต้องและในการคำนวณกำไรสุทธิของสำนักงานใหญ่ โจทก์มีสิทธินำค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับการรับรองและค่าเสื่อมราคามาเฉลี่ยในการคำนวณได้นั้น เห็นว่า โจทก์มิได้ยกข้อดังกล่าวเป็นข้ออ้างเพื่อให้เกิดเป็นประเด็นข้อพิพาทไว้ในคำฟ้อง แม้ว่าโจทก์และจำเลยจะได้สืบพยานและศาลภาษีอากรกลางได้วินิจฉัยปัญหาดังกล่าวให้ ก็ถือไม่ได้ว่าเป็นข้อที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่งประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร มาตรา 29 ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยพิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1445/2541บริษัท นิจิเมน จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65, ม. 65 ตรี (18), ม. 66 วรรคสอง, ม. 71 ทวิ ป.วิ.พ. ม. 172, ม. 183, ม. 225 วรรคหนึ่ง พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 29ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกฤษฎีกาแก้ไขเพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 13) พ.ศ. 2527 มาตรา 20 บัญญัติให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ต้องใช้เกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษี โดยรายได้ที่นำมาคำนวณให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใดแม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณ เป็นรายได้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจะใช้เกณฑ์อย่างอื่นแทนเกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิได้ต่อเมื่อได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรเมื่อโจทก์ไม่ได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรเพื่อเปลี่ยนแปลงเกณฑ์สิทธิเพื่อคำนวณรายได้และรายจ่าย ทั้งกิจการของโจทก์มิใช่กิจการตามประเภทระบุไว้ในคำสั่งกรมสรรพากรที่จะทำให้โจทก์สามารถใช้เกณฑ์อื่นในการคำนวณกำไรสุทธิได้แต่อย่างใดดังนั้น โจทก์จึงต้องใช้ระบบบัญชีเกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษี โจทก์จะใช้ระบบบัญชีเกณฑ์เงินสดในการคำนวณกำไรสุทธิหาได้ไม่ อุทธรณ์ของโจทก์ที่ว่าดอกเบี้ยค้างรับมิใช่รายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชี จึงไม่อยู่ในบังคับที่จะต้องใช้เกณฑ์สิทธินั้น เป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่งประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย ค่าใช้จ่ายที่จะถือว่าเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(18) หรือไม่นั้น โจทก์ต้องพิสูจน์ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงิน เมื่อโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงินจำนวนดังกล่าว ย่อมเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามมิให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี(18) แม้เงินกำไรที่พิพาทจะเป็นเงินกำไรที่บริษัทน.ประเทศญี่ปุ่นได้มาจากการขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทยโดยตรงไม่ได้ขายสินค้าโดยผ่านโจทก์ซึ่งเป็นสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยเลย แต่เมื่อเงินกำไรที่บริษัทน.ประเทศญี่ปุ่นได้จากการขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทยโดยตรงนั้นเป็นกิจกรรมเช่นที่โจทก์ซึ่งเป็นสถานประกอบการถาวรได้ประกอบอยู่โดยปกติ และโจทก์สามารถปฏิบัติได้ จึงถือว่ากำไรทีพิพาทกันเป็นกำไรที่เกิดจากโจทก์ตามความในวรรค 4ของหนังสือที่ผู้แทนรัฐสภาไทยและผู้แทนรัฐบาลญี่ปุ่นจัดทำขึ้น ประกอบกับข้อ 3 วรรค 1 แห่งอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศญี่ปุ่น เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและการป้องกันการเลี่ยงการรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ โจทก์จึงต้องเสียภาษีจากกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 66 วรรคสอง ดังนั้น เมื่อมีการส่งเงินกำไรดังกล่าวออกจากประเทศไทย แม้ว่าลูกค้าในประเทศไทยจะเป็นผู้ส่งให้แก่บริษัทน.ประเทศญี่ปุ่น ซึ่งเป็นสำนักงานใหญ่ของโจทก์ ก็ย่อมถือได้ว่าโจทก์ซึ่งเป็นสาขาเป็นผู้จำหน่ายเงินกำไรนั้นออกไปจากประเทศไทย โจทก์จึงต้องเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา 70 ทวิ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์คำนวณกำไรขั้นต้นถูกต้อง และในการ คำนวณกำไรสุทธิของสำนักงานใหญ่ โจทก์มีสิทธินำค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับ การรับรองและค่าเสื่อมราคามาเฉลี่ยในการคำนวณได้นั้นโจทก์มิได้ยกข้อดังกล่าวเป็นข้ออ้างเพื่อให้เกิดเป็นประเด็นข้อพิพาทไว้ในคำฟ้อง แม้ว่าโจทก์และจำเลยจะได้สืบพยานและศาลภาษีอากรกลางได้วินิจฉัยปัญหาดังกล่าวให้ ก็ถือไม่ได้ว่าเป็นข้อที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้าม มิให้อุทธรณ์ตาม ประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบด้วย พระราชบัญญัติจัดตั้ง ศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร มาตรา 29 ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยโจทก์ฟ้องขอให้ยกเลิกหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ ต.4/10 37 2/100429 และ ต.4/10 37/2/100430ฉบับลงวันที่ 14 กันยายน 2536 ยกเลิกคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่451 ก/2538/1 และ 451 ข/2538/1จำเลยให้การว่า การประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่โจทก์จำเลยนำสืบโดยมิได้โต้แย้งกันในชั้นนี้ฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลต่างด้าวตามประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 281 ลงวันที่24 พฤศจิกายน 2515 และจดทะเบียนนิติบุคคล ณ กรุงเทพมหานครซึ่งอธิบดีกรมการค้าได้ออกหนังสือรับรองประกอบธุรกิจ บัญชี ค.มีสิทธิประกอบธุรกิจตั้งแต่วันที่ 26 พฤศจิกายน 2515 โจทก์เป็นสาขาของบริษัทมิจิเมน จำกัด ประเทศญี่ปุ่น โดยระบุในหัวหนังสือของโจทก์ว่าบริษัทนิจิเมน จำกัด สาขากรุงเทพและเป็นสถานประกอบการถาวรของบริษัทนิจิเมน จำกัดประเทศญี่ปุ่น ซึ่งเป็นวิสาหกิจของประเทศญี่ปุ่น ตามอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศญี่ปุ่นเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและป้องกันการเลี่ยงการรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้เมื่อวันที่ 20 กันยายน 2536 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.4/10 37/2/100429 ลงวันที่ 14 กันยายน 2536แจ้งว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบบัญชีของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2530 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2531ปรากฏว่าโจทก์มีกำไรจากการขายสินค้าของสำนักงานใหญ่ประเทศญี่ปุ่นผ่านตัวแทนในประเทศไทยจำนวน 56,820,304.32 บาทแต่มิได้ยื่นแบบเสียภาษีจำหน่ายเงินกำไรตามมาตรา 70 ทวิแห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงต้องรับผิดชำระภาษีเพิ่มเติมจำนวน 6,155,532.97 บาท เบี้ยปรับ 12,311,065.94 บาทเงินเพิ่ม 5,632,312.39 บาท รวมทั้งสิ้น 24,098,911.30 บาทและหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.4/10 37/2/100430ลงวันที่ 14 กันยายน 2536 แจ้งว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบบัญชีของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2530 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2531 ปรากฏว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการ ภ.ง.ด.50 มีผลกำไรสุทธิ39,986,577.79 บาท จากการตรวจสอบพบว่าโจทก์มีรายได้ไม่ลงบัญชี คือดอกเบี้ยค้างรับ 86,980.95 บาท ขายอุปกรณ์15,900 บาท กำไรสุทธิจากการขายสินค้าผ่านตัวแทนในประเทศไทยตรวจพบเพิ่ม 15,675,881.43 บาท มีค่าใช้จ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี(18) แห่งประมวลรัษฎากรจำนวน 193,000 บาทจึงทำการปรับปรุงพบว่าโจทก์มีกำไรสุทธิ 55,958,340.17 บาทเป็นเงินภาษี 19,585,419.05 บาท หักภาษีที่ชำระไว้แล้ว13,995,302.23 บาท ต้องรับผิดชำระภาษีเพิ่มเติม5,590,116.82 บาท เบี้ยปรับ 5,590,116.82 บาท เงินเพิ่ม5,114,956.75 บาท รวมทั้งสิ้น 16,295,190.39 บาทให้โจทก์นำเงินภาษีตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลทั้ง 2 ฉบับ ไปชำระ ณ สำนักงานเขตบางรัก กรุงเทพมหานครภายใน 30 วันตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ 451 ก/2538/1 เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรให้ลดเบี้ยปรับที่เรียกเก็บลงเป็นเงิน 6,155,532.97 บาท คงเหลือเรียกเก็บเป็นเงินภาษี 6,155,532.97 บาท เบี้ยปรับ 6,155,532.97 บาทเงินเพิ่ม 5,632,312.39 บาท รวมเรียกเก็บเป็นเงินทั้งสิ้น17,943,378.33 บาท และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ 451 ข/2538/1เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลให้ลดเบี้ยปรับลงเป็นเงิน2,795,058041 บาท คงเหลือเรียกเก็บเงินภาษี 5,590,116.82 บาทเบี้ยปรับ 2,795,058.41 บาท เงินเพิ่ม 5,114,956.75 บาทรวมเรียกเก็บเป็นเงินทั้งสิ้น 13,500,131.98 บาท มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เว้นแต่รายการเกี่ยวกับรายได้จากการขายอุปกรณ์ 15,900 บาทชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ปัญหาวินิจฉัยประการแรกมีว่า ดอกเบี้ยค้างรับจำนวน86,980.95 บาท เป็นรายได้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2530 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2531 หรือไม่โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า ดอกเบี้ยค้างรับดังกล่าวจากการทำสัญญาประนีประนอมยอมความในศาล แต่ลูกหนี้ยังไม่สามารถชำระเงินแก่โจทก์ จึงไม่เข้าข่ายที่จะถือเป็นเกณฑ์สิทธิ และในทางบัญชีโจทก์ใช้เกณฑ์เงินสดสำหรับการรับรู้รายได้ในส่วนดอกเบี้ยมาโดยตลอดนั้น เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 13)พ.ศ. 2527 มาตรา 20 บัญญัติให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลต้องใช้เกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีโดยรายได้ที่นำมาคำนวณให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด แม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจะใช้เกณฑ์อย่างอื่นแทนเกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิได้ต่อเมื่อได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรเพื่อเปลี่ยนแปลงเกณฑ์สิทธิเพื่อคำนวณรายได้และรายจ่ายทั้งกิจการของโจทก์มิใช่กิจการตามประเภทระบุไว้ในคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.1/2528 ที่จะทำให้โจทก์สามารถใช้เกณฑ์อื่นในการคำนวณกำไรสุทธิได้แต่อย่างใด ดังนั้น โจทก์จึงต้องใช้ระบบบัญชีเกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2530 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2531โจทก์จะใช้ระบบบัญชีเกณฑ์เงินสดในการคำนวณกำไรสุทธิหาได้ไม่ ข้อเท็จจริงได้ความว่าศาลได้มีคำพิพากษาตามสัญญาประนีประนอมยอมความให้ลูกหนี้ชำระดอกเบี้ยแก่โจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2530 ถึงวันที่31 มีนาคม 2531 โจทก์จึงมีสิทธิได้รับเงินดอกเบี้ยจากลูกหนี้แล้วเมื่อโจทก์ใช้ระบบบัญชีเกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิโจทก์จึงมีหน้าที่ต้องนำดอกเบี้ยค้างรับจำนวน 86,980.95 บาทมาคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลที่โจทก์อุทธรณ์ว่าดอกเบี้ยค้างรับดังกล่าวมิใช่รายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีจึงไม่อยู่ในบังคับที่จะต้องใช้เกณฑ์สิทธินั้น เป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่งประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยปัญหาวินิจฉัยประการต่อไปมีว่า ค่าใช้จ่ายจำนวน 193,000 บาทเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(18)หรือไม่ ศาลฎีกาวินิจฉัยข้อเท็จจริงฟังได้ว่า เมื่อโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงินจำนวนดังกล่าวย่อมเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 65 ตรี(18)แห่งประมวลรัษฎากรปัญหาวินิจฉัยประการต่อไปมีว่า เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีจากเงินกำไรสุทธิของบริษัทนิจิเมน จำกัดประเทศญี่ปุ่น ที่เกิดจากการประกอบธุรกิจในประเทศไทยจำนวน41,144,422.89 บาท ที่โจทก์แสดงไว้ในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล และกำไรสุทธิจำนวน 15,675,881.43 บาทที่เจ้าพนักงานตรวจพบหรือไม่ เห็นว่า แม้จะฟังว่าบริษัทนิจิเมนจำกัด ประเทศญี่ปุ่น ซึ่งเป็นวิสาหกิจในประเทศญี่ปุ่นจะได้กำไรจากการขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทยโดยตรงมิได้ขายโดยผ่านโจทก์ซึ่งเป็นสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยตามที่โจทก์อ้าง ซึ่งตามอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศญี่ปุ่นเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและการป้องกันการเลี่ยงการรัษฎากร ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้รัฐบาลไทยไม่อาจบังคับภาษีอากรเงินกำไรนั้น ตามความในข้อ 3แห่งอนุสัญญาดังกล่าวก็ตาม แต่ในวันเดียวกันกับที่ผู้แทนรัฐบาลไทยกับผู้แทนประเทศญี่ปุ่นได้ลงนามในอนุสัญญาดังกล่าวนั้นผู้แทนรัฐบาลไทยได้ทำหนังสือที่ (1603) 6279/2506 ลงวันที่1 มีนาคม 2506 ถึงผู้แทนรัฐบาลญี่ปุ่น และผู้แทนรัฐบาลญี่ปุ่นได้ทำหนังสือที่ 201/38 ลงวันที่ 1 มีนาคม ค.ศ. 1963 ถึงผู้แทนรัฐบาลไทย หนังสือทั้งสองฉบับดังกล่าวผู้แทนรัฐบาลทั้งสองประเทศแสดงความเข้าใจเกี่ยวกับการตีความ และการปฏิบัติให้เป็นไปตามอนุสัญญาเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน โดยเฉพาะสำหรับข้อ 3วรรค 1 ทั้งประเทศไทยและประเทศญี่ปุ่น มีความเข้าใจและตีความตรงกันโดยในวรรค 4 ของหนังสือทั้งสองฉบับมีข้อความเหมือนกันว่า ในการใช้บทของวรรค 1 ของข้อ 3 เจ้าหน้าที่ผู้มีอำนาจของรัฐผู้ทำสัญญาซึ่งสถานประกอบการถาวรตั้งอยู่อาจ(ก) ถือว่ากำไรทั้งปวงอันเกิดขึ้นจากกิจกรรมเช่นที่สถานประกอบการถาวรได้ประกอบอยู่โดยปกติเกิดจากสถานประกอบการถาวรนั้น และ(ข) ถือว่ากำไรทั้งปวงอันเกิดขึ้นจากกิจกรรมซึ่งสถานประกอบการถาวรสามารถปฏิบัติได้เกิดจากสถานประกอบการถาวรนั้น เว้นไว้แต่จะพิสูจน์ได้ตรงกันข้าม แต่ทั้งนี้เพียงเท่าที่กำไรนั้นมาจากแหล่งภายในรัฐผู้ทำสัญญานั้นเท่านั้น โดยที่หนังสือทั้งสองฉบับข้างต้นทำขึ้นโดยผู้แทนรัฐบาลไทยและผู้แทนรัฐบาลญี่ปุ่นโดยทั้งสองประเทศต่างให้สัญญาต่อกันว่า จะตีความและปฏิบัติการให้เป็นไปตามอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศญี่ปุ่นเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและการป้องกันการเสี่ยงการรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับเงินได้ ในข้อต่าง ๆ ที่ระบุไว้นั้นตรงกัน จึงมีลักษณะเป็นสัญญาว่าด้วยการเว้นภาษีซ้อนที่รัฐบาลไทยได้ทำกับรัฐบาลญี่ปุ่นมีผลใช้บังคับได้ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505 ตามหนังสือรับรองของกรมทะเบียนการค้ากระทรวงพาณิชย์ โจทก์ได้รับหนังสือรับรองประกอบธุรกิจคือ บัญชี ค.หมวด 1(1) การค้าส่งสินค้าทุกชนิดในประเทศไทย (2) การค้าสินค้าส่งออกทุกชนิด (3) การค้าปลีกสินค้าเครื่องจักร เครื่องกลและเครื่องมือ 3(1) การประกอบธุรกิจบริการรับจ้างติดตั้งซ่อมและให้คำปรึกษาแนะนำด้านเทคนิคเกี่ยวกับเครื่องจักร เครื่องกล และเครื่องมือ ทั้งโจทก์เป็นสาขาของบริษัทนิจิเมน จำกัดประเทศญี่ปุ่น ตามหนังสือของโจทก์ที่ระบุว่าโจทก์เป็นสาขากรุงเทพประกอบกับนายซาโตรุ ทานาเบ้ ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ตามหนังสือมอบอำนาจได้ให้การต่อนางชลลดาเจ้าพนักงานของจำเลยว่าโจทก์มีรายได้ส่วนหนึ่งจากการที่สำนักงานใหญ่ขายสินค้าโดยตรงให้ลูกค้าในประเทศไทยซึ่งมีบริษัทนิจิเมน (ประเทศไทย) จำกัดเป็นตัวแทนแล้ว การที่บริษัทนิจิเมน จำกัด ประเทศญี่ปุ่นขายสินค้าแก่ลูกค้าในประเทศไทยโดยตรง แล้วแบ่งเงินรายได้ให้แก่โจทก์เช่นนี้ น่าเชื่อว่าสินค้าที่บริษัทนิจิเมน จำกัดประเทศญี่ปุ่นจำหน่ายให้แก่ลูกค้าในประเทศไทยดังกล่าวเป็นสินค้าชนิดเดียวกับที่โจทก์ได้จำหน่ายในประเทศไทย จึงฟังได้ว่าการที่บริษัทนิจิเมน จำกัด ประเทศญี่ปุ่น ขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทยโดยตรงหรือโดยมีบริษัทนิจิเมน (ประเทศไทย)จำกัด เป็นตัวแทนนั้นเป็นกิจกรรมเช่นที่โจทก์ได้ประกอบอยู่โดยปกติ และโจทก์สามารถปฏิบัติได้ในประเทศไทย ดังนั้นแม้เงินกำไรที่พิพาทกันในคดีนี้เป็นกำไรที่บริษัทนิจิเมน จำกัดประเทศญี่ปุ่น ได้มาจากการขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทยโดยตรง ไม่ได้ขายสินค้าโดยผ่านโจทก์ซึ่งเป็นสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยเลย แต่เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่า เงินกำไรที่บริษัทนิจิเมน จำกัด ประเทศญี่ปุ่น ได้จากการขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทยโดยตรงนั้น เป็นกิจกรรมเช่นที่โจทก์ซึ่งเป็นสถานประกอบการถาวรได้ประกอบอยู่โดยปกติ และโจทก์สามารถปฏิบัติได้ จึงถือว่ากำไรที่พิพาทกันเป็นกำไรที่เกิดจากโจทก์ตามความในวรรค 4 ของหนังสือทั้งสองฉบับดังกล่าว ประกอบกับข้อ 3 วรรค 1 แห่งอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศญี่ปุ่นเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและการป้องกันการเลี่ยงการรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ โจทก์จึงต้องเสียภาษีจากกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 66 วรรคสองเจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีจากกำไรสุทธิดังกล่าวปัญหาวินิจฉัยประการต่อไปมีว่า โจทก์จะต้องรับผิดเสียภาษีเงินได้จากการส่งเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยหรือไม่ข้อเท็จจริงฟังได้ตามทางนำสืบของโจทก์ โดยจำเลยมิได้นำสืบโต้แย้งให้ฟังเป็นอย่างอื่นว่า เงินกำไรของบริษัทนิจิเมน จำกัดประเทศญี่ปุ่น ที่เกิดจากการประกอบธุรกิจในประเทศไทยจำนวน 56,820,304.32 บาท ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้น ลูกค้าในประเทศไทยได้ส่งออกไปจากประเทศไทยไปให้บริษัทนิจิเมน จำกัด ประเทศญี่ปุ่นโดยตรง แต่เงินกำไรจำนวนดังกล่าวถือว่าเกิดจากโจทก์ซึ่งเป็นสถานประกอบการถาวรของบริษัทนิจิเมน จำกัด ประเทศญี่ปุ่น จึงเป็นเงินได้ของโจทก์ในประเทศไทย ฉะนั้น เมื่อมีการส่งเงินกำไรดังกล่าวออกจากประเทศไทย ในกรณีนี้ แม้ว่าลูกค้าในประเทศไทยจะเป็นผู้ส่งให้แก่บริษัทนิจิเมน จำกัด ประเทศญี่ปุ่นซึ่งเป็นสำนักงานใหญ่ของโจทก์ก็ย่อมถือได้ว่าโจทก์ซึ่งเป็นสาขาเป็นผู้จำหน่ายเงินกำไรนั้นออกไปจากประเทศไทย โจทก์จึงต้องเสียภาษีเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ทวิที่โจทก์อุทธรณ์อีกข้อหนึ่งว่า โจทก์คำนวณกำไรขั้นต้นถูกต้องและในการคำนวณกำไรสุทธิของสำนักงานใหญ่ โจทก์มีสิทธินำค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับการรับรองและค่าเสื่อมราคามาเฉลี่ยในการคำนวณได้นั้น เห็นว่า โจทก์มิได้ยกข้อดังกล่าวเป็นข้ออ้างเพื่อให้เกิดเป็นประเด็นข้อพิพาทไว้ในคำฟ้อง แม้ว่าโจทก์และจำเลยจะได้สืบพยานและศาลภาษีอากรกลางได้วินิจฉัยปัญหาดังกล่าวให้ ก็ถือไม่ได้ว่าเป็นข้อที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่งประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร มาตรา 29 ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยพิพากษายืน(ชลอ บุณยเนตร-สันติ ทักราล-เรืองฤทธิ์ ศรีวรรธนะ)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ