คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3067/2531หลักกฎหมาย: โจทก์ผลิตเสื้อผ้าสำเร็จรูปส่งจำหน่ายต่างประเทศซึ่งเป็นการประกอบการค้าประเภทการค้า 1 ชนิด 1(ก) ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าเมื่อโจทก์มีสินค้าเสื้อผ้าสำเร็จรูปคงเหลือ ณ โรงงานของโจทก์โดยโจทก์ไม่ทำบัญชีคุมสินค้าตามมาตรา 83 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรแม้โจทก์จะได้รับการส่งเสริมการลงทุนสำหรับสินค้าที่ส่งออกโจทก์ก็ไม่ได้รับยกเว้นการทำบัญชีคุมสินค้าตามมาตรา 83 ทวิ วรรค 2แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อโจทก์ไม่ทำบัญชีคุมสินค้าจึงถือว่าเป็นการขายสินค้านั้นโดยถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับตามมาตรา 79 ทวิ(6) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ต้องเสียภาษีการค้าเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาลตามกฎหมายโจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินจังหวัดสมุทรปราการ ได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีการค้าต่อโจทก์โดยแจ้งว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าประเภทการค้า 1 ชนิด 1 (ก) ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าจากการตรวจนับสินค้าสำเร็จรูปคงเหลือ ณ สถานการค้าของโจทก์ปรากฏว่าโจทก์มิได้จัดทำบัญชีคุมสินค้า จึงถือว่าเป็นการขายสินค้าโดยให้ถือเอามูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับที่ต้องเสียภาษีการค้า และเจ้าพนักงานได้ใช้อำนาจตามมาตรา 87(2), 88, 89(4)และ 89 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ประเมินภาษีการค้าพร้อมทั้งเงินเพิ่มเบี้ยปรับและภาษีบำรุงเทศบาล หรือสุขาภิบาลตามกฎหมาย รวมเป็นเงินค่าภาษีทั้งสิ้น 667,688 บาท โจทก์ยื่นอุทธรณ์ จำเลยที่ 2ถึงที่ 4 วินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมายแล้ว โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวเนื่องจากสินค้าจำนวนดังกล่าวโจทก์ได้จัดเตรียมส่งไปให้ลูกค้าที่ประเทศสหรัฐอเมริกา แต่ในช่วงเวลานั้นประเทศสหรัฐอเมริกาได้ห้ามนำสินค้าดังกล่าวจากประเทศไทยเข้า โจทก์จึงต้องระงับการส่งแต่ต่อมาโจทก์ก็ได้ส่งสินค้าดังกล่าวไปจำหน่ายในประเทศสหรัฐอเมริกาแล้ว โจทก์ได้รับยกเว้นไม่ต้องทำบัญชีคุมสินค้าและโจทก์ได้รับยกเว้นภาษีการค้า จึงไม่ใช่ผู้มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้า จำเลยไม่มีอำนาจประเมินเรียกเก็บภาษีการค้า เบี้ยปรับเงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาลจากโจทก์ ทั้งเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ได้สั่งปรับโจทก์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 92 แล้ว การประเมินของเจ้าพนักงานจึงไม่ชอบ ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจำเลยทั้งสี่ให้การว่า โจทก์ไม่ทำบัญชีคุมสินค้าตามมาตรา83 ทวิแห่งประมวลรัษฎากร แม้โจทก์จะได้รับการส่งเสริมการลงทุนโจทก์ก็มิได้รับสิทธิและประโยชน์ในการยกเว้นในการทำบัญชีคุมสินค้าและต้องถือว่าเป็นการขายสินค้านั้นโดยถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับโจทก์ต้องเสียภาษีการค้า เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีบำรุงเทศบาลตามฟ้อง การที่โจทก์ถูกลงโทษปรับไปแล้วเป็นโทษทางอาญาไม่อาจลบล้างหน้าที่ที่จะต้องเสียภาษีการค้าตามกฎหมายได้การประเมินของเจ้าพนักงานชอบแล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังยุติว่าโจทก์ประกอบกิจการค้าผลิตเสื้อผ้าสำเร็จรูป จัดเข้าประเภทการค้า 1ชนิด 1 (ก) ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายประมวลรัษฎากร และโจทก์ได้รับการส่งเสริมการลงทุนจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน โดยได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีการค้า สำหรับสินค้าที่โจทก์ผลิตขึ้นและส่งออกไปจำหน่ายต่างประเทศตามนัยประกาศกระทรวงการคลังว่าด้วยภาษีการค้า (ฉบับที่ 14) เรื่องให้ยกเว้นและลดอัตราภาษีการค้าสำหรับสินค้าบางประเภท ข้อ 2(1) แต่สำหรับสินค้าพิพาทเป็นสินค้าคงเหลือของโจทก์โดยโจทก์มิได้จัดทำบัญชีคุมสินค้าปัญหาวินิจฉัยมีว่า โจทก์มีหน้าที่ต้องจัดทำบัญชีคุมสำหรับสินค้าพิพาทหรือไม่ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ในปัญหาแรกโจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ไม่ต้องทำบัญชีคุมสินค้า เพราะได้รับยกเว้นตามประมวลรัษฎากร มาตรา83 ทวิ วรรคสอง ซึ่งเป็นบทยกเว้นของวรรคแรกที่บัญญัติให้ผู้ประกอบการค้ามีหน้าที่ทำบัญชีคุมสินค้า และตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 20) ลงวันที่5 กุมภาพันธ์ 2517 เนื่องจากตามมาตรา 83 ทวิ วรรคสอง ดังกล่าวบัญญัติว่า "ในกรณีที่มีการอนุมัติหรือประกาศตามมาตรา 79(5) หรือ (6) แล้ว ให้ยกเว้นการทำบัญชีตามวรรคก่อนเว้นแต่อธิบดีจะสั่งเป็นอย่างอื่น" และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 20) ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2517ก็สอดคล้องกับมาตรา 83 ทวิ วรรคสอง ดังกล่าว คือเท่ากับเป็นการประกาศตามมาตรา 79(5) หรือ (6) แล้ว โดยมิได้สั่งให้มีการทำบัญชีคุมสินค้าอย่างใด ศาลฎีกาเห็นว่า ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 20) ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2517เป็นเรื่องเกี่ยวกับผู้นำเข้าหรือผู้ส่งออก และไม่มีข้อความใดที่จะปรับเข้าได้กับกรณีสินค้าพิพาท เนื่องจากโจทก์เป็นผู้ผลิต และสินค้าพิพาทเป็นสินค้าคงเหลือมิใช่สินค้าที่ส่งออก จึงถือไม่ได้ว่าเป็นการประกาศตามมาตรา 79(5) หรือ (6) แต่อย่างใด ข้ออ้างของโจทก์คงเหลือเกี่ยวกับมาตรา 79(6) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งก็เป็นเรื่องที่จะต้องมีการร้องขอให้อธิบดีได้สั่งอนุมัติตามมาตรา 78 ตรี แล้วซึ่งไม่ปรากฏในกรณีของโจทก์ ทั้งตามมาตรา 78 ตรี เป็นเรื่องของผู้ผลิต ผู้นำเข้าหรือผู้ส่งออกเกี่ยวกับเรื่องขอให้ถือว่าได้มีการขายในวันผลิตหรือวันนำเข้าหรือวันส่งออก จึงไม่สามารถปรับใช้กับกรณีของโจทก์เช่นกัน เพราะสินค้าพิพาทเป็นสินค้าคงเหลือ โจทก์มิได้ส่งออกแต่อย่างใด อันจะขอให้ถือว่ามีการขายในวันผลิตได้ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่าในช่วงเวลานั้นประเทศสหรัฐอเมริกาได้ห้ามนำสินค้าประเภทเสื้อผ้าสำเร็จรูปจากประเทศไทยเข้า จึงต้องระงับการส่ง และต่อมาเมื่อประเทศสหรัฐอเมริกาเลิกห้ามนำเข้าโจทก์ก็ได้ส่งสินค้าพิพาทไปจำหน่ายในประเทศสหรัฐอเมริกาทันทีเพื่อจะแสดงให้เห็นว่ากรณีของโจทก์ต้องตามมาตรา 79(6) ดังกล่าวก็ไม่สามารถอ้างได้ เนื่องจากมิได้มีการสั่งอนุมัติตามมาตรา 78 ตรีหรืออธิบดีได้ประกาศตามมาตรา 78 จัตวาแล้วดังวินิจฉัยมาข้างต้นดังนั้น กรณีของโจทก์จึงไม่เข้าหลักเกณฑ์ตามมาตรา 83 ทวิ วรรคสองแห่งประมวลรัษฎากร นอกจากนี้อธิบดีกรมสรรพากรได้เคยออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีเงินได้และภาษีการค้า(ฉบับที่ 2) เรื่อง กำหนดให้มีบัญชีพิเศษและกำหนดแบบบัญชีคุมสินค้าตามมาตรา 17 และมาตรา 83 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อวันที่1 พฤศจิกายน พ.ศ. 2519 กำหนดให้ผู้ประกอบการค้าตามประเภทการค้า 1ทุกชนิด แต่ไม่รวมถึงชนิด 7 (ค) แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า ต้องทำบัญชีคุมสินค้าให้มีรายการตามแบบท้ายประกาศดังกล่าว ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ประกาศอธิบดีดังกล่าวเป็นเรื่องการจัดทำบัญชีพิเศษและไม่เกี่ยวกับการจัดทำบัญชีคุมสินค้าตามมาตรา 83 ทวิโดยตรงนั้นปรากฎว่าตามประกาศฉบับนั้น ข้อ 2 กำหนดให้ถือว่าบัญชีที่มีตามข้อ 1(ซึ่งหมายถึงบัญชีพิเศษ) เป็นบัญชีคุมสินค้าด้วยแสดงให้เห็นว่าประกาศฉบับดังกล่าวเป็นเรื่องเกี่ยวกับการจัดทำบัญชีคุมสินค้านั่นเอง และตามชื่อเรื่องของประกาศและข้อความในประกาศก็ระบุไว้ชัดแจ้งว่าเป็นการกำหนดตามมาตรา 83 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรด้วยดังนั้นอุทธรณ์ของโจทก์จึงฟังไม่ขึ้น โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการค้าตามประกาศย่อมมีหน้าที่ต้องทำบัญชีคุมสินค้าตามมาตรา 83 ทวิ วรรคแรกประกอบกับประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ 2) ลงวันที่ 1 พฤศจิกายนพ.ศ. 2519 ดังกล่าวส่วนในปัญหาที่ว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่นั้น เมื่อฟังว่าโจทก์มีหน้าที่ต้องทำบัญชีคุมสินค้าพิพาทและโจทก์มิได้ทำบัญชีดังกล่าว กรณีจึงต้องตามประมวลรัษฎากร มาตรา 74 ทวิ(6) ที่ว่า "ผู้ประกอบการค้าตามประเภทการค้า 1....มีสินค้าโดยไม่ทำหรือไม่ลงบัญชีคุมสินค้า..."โดยกฎหมายกำหนดให้ถือว่าเป็นการขายสินค้าและให้ถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับ ซึ่งหมายความว่าราคาสินค้าพิพาทให้ถือเป็นรายรับของโจทก์ที่จะต้องเสียภาษีการค้า ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่าโจทก์ได้รับยกเว้นภาษีการค้าตามประกาศกระทรวงการคลัง ว่าด้วยภาษีการค้า (ฉบับที่ 14) นั้น เป็นเรื่องที่โจทก์ได้ส่งสินค้าของโจทก์ออกนอกราชอาณาจักรเท่านั้น จึงจะได้รับยกเว้นภาษีการค้าแต่สำหรับกรณีนี้เป็นเรื่องโจทก์ไม่ลงบัญชีคุมสินค้าตามที่กฎหมายบังคับไว้ และให้ถือว่าเป็นการขายสินค้า เป็นคนละกรณีกันส่วนข้อที่โจทก์อ้างว่าการไม่ทำบัญชีคุมสินค้า ตามประมวลรัษฎากรได้บัญญัติให้ลงโทษปรับและโทษจำคุกไว้ตามมาตรา 89(4) และ 92และโจทก์ก็ได้ถูกปรับไปแล้ว จึงไม่ควรถูกประเมินและถูกเรียกเบี้ยปรับและเงินเพิ่มอีกนั้น เห็นว่า แม้โจทก์จะถูกปรับไปแล้วก็มิใช่เหตุที่จะลบล้างมิให้โจทก์ต้องได้รับการประเมิน และเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจทำการประเมินในกรณีของโจทก์นี้ได้ตลอดจนมีอำนาจเรียกเอาเบี้ยปรับและเงินเพิ่มได้ด้วย และเมื่อโจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าแล้ว โจทก์ก็มีหน้าที่ต้องเสียภาษีบำรุงเทศบาลด้วย เหตุผลต่าง ๆ ที่โจทก์อ้างมาในอุทธรณ์ฟังไม่ขึ้น ศาลฎีกาเห็นว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3 ที่ 4 ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว และกรณีไม่มีเหตุสมควรที่จะลดหรืองดเบี้ยปรับเงินเพิ่มให้ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3067/2531บริษัท โฮมเท็กซ์ จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 79 ทวิ (6), ม. 83 ทวิโจทก์ผลิตเสื้อผ้าสำเร็จรูปส่งจำหน่ายต่างประเทศซึ่งเป็นการประกอบการค้าประเภทการค้า 1 ชนิด 1(ก) ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าเมื่อโจทก์มีสินค้าเสื้อผ้าสำเร็จรูปคงเหลือ ณ โรงงานของโจทก์โดยโจทก์ไม่ทำบัญชีคุมสินค้าตามมาตรา 83 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรแม้โจทก์จะได้รับการส่งเสริมการลงทุนสำหรับสินค้าที่ส่งออกโจทก์ก็ไม่ได้รับยกเว้นการทำบัญชีคุมสินค้าตามมาตรา 83 ทวิ วรรค 2แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อโจทก์ไม่ทำบัญชีคุมสินค้าจึงถือว่าเป็นการขายสินค้านั้นโดยถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับตามมาตรา 79 ทวิ(6) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ต้องเสียภาษีการค้าเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาลตามกฎหมายโจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินจังหวัดสมุทรปราการ ได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีการค้าต่อโจทก์โดยแจ้งว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าประเภทการค้า 1 ชนิด 1 (ก) ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าจากการตรวจนับสินค้าสำเร็จรูปคงเหลือ ณ สถานการค้าของโจทก์ปรากฏว่าโจทก์มิได้จัดทำบัญชีคุมสินค้า จึงถือว่าเป็นการขายสินค้าโดยให้ถือเอามูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับที่ต้องเสียภาษีการค้า และเจ้าพนักงานได้ใช้อำนาจตามมาตรา 87(2), 88, 89(4)และ 89 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ประเมินภาษีการค้าพร้อมทั้งเงินเพิ่มเบี้ยปรับและภาษีบำรุงเทศบาล หรือสุขาภิบาลตามกฎหมาย รวมเป็นเงินค่าภาษีทั้งสิ้น 667,688 บาท โจทก์ยื่นอุทธรณ์ จำเลยที่ 2ถึงที่ 4 วินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมายแล้ว โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวเนื่องจากสินค้าจำนวนดังกล่าวโจทก์ได้จัดเตรียมส่งไปให้ลูกค้าที่ประเทศสหรัฐอเมริกา แต่ในช่วงเวลานั้นประเทศสหรัฐอเมริกาได้ห้ามนำสินค้าดังกล่าวจากประเทศไทยเข้า โจทก์จึงต้องระงับการส่งแต่ต่อมาโจทก์ก็ได้ส่งสินค้าดังกล่าวไปจำหน่ายในประเทศสหรัฐอเมริกาแล้ว โจทก์ได้รับยกเว้นไม่ต้องทำบัญชีคุมสินค้าและโจทก์ได้รับยกเว้นภาษีการค้า จึงไม่ใช่ผู้มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้า จำเลยไม่มีอำนาจประเมินเรียกเก็บภาษีการค้า เบี้ยปรับเงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาลจากโจทก์ ทั้งเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ได้สั่งปรับโจทก์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 92 แล้ว การประเมินของเจ้าพนักงานจึงไม่ชอบ ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจำเลยทั้งสี่ให้การว่า โจทก์ไม่ทำบัญชีคุมสินค้าตามมาตรา83 ทวิแห่งประมวลรัษฎากร แม้โจทก์จะได้รับการส่งเสริมการลงทุนโจทก์ก็มิได้รับสิทธิและประโยชน์ในการยกเว้นในการทำบัญชีคุมสินค้าและต้องถือว่าเป็นการขายสินค้านั้นโดยถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับโจทก์ต้องเสียภาษีการค้า เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีบำรุงเทศบาลตามฟ้อง การที่โจทก์ถูกลงโทษปรับไปแล้วเป็นโทษทางอาญาไม่อาจลบล้างหน้าที่ที่จะต้องเสียภาษีการค้าตามกฎหมายได้การประเมินของเจ้าพนักงานชอบแล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังยุติว่าโจทก์ประกอบกิจการค้าผลิตเสื้อผ้าสำเร็จรูป จัดเข้าประเภทการค้า 1ชนิด 1 (ก) ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายประมวลรัษฎากร และโจทก์ได้รับการส่งเสริมการลงทุนจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน โดยได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีการค้า สำหรับสินค้าที่โจทก์ผลิตขึ้นและส่งออกไปจำหน่ายต่างประเทศตามนัยประกาศกระทรวงการคลังว่าด้วยภาษีการค้า (ฉบับที่ 14) เรื่องให้ยกเว้นและลดอัตราภาษีการค้าสำหรับสินค้าบางประเภท ข้อ 2(1) แต่สำหรับสินค้าพิพาทเป็นสินค้าคงเหลือของโจทก์โดยโจทก์มิได้จัดทำบัญชีคุมสินค้าปัญหาวินิจฉัยมีว่า โจทก์มีหน้าที่ต้องจัดทำบัญชีคุมสำหรับสินค้าพิพาทหรือไม่ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ในปัญหาแรกโจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ไม่ต้องทำบัญชีคุมสินค้า เพราะได้รับยกเว้นตามประมวลรัษฎากร มาตรา83 ทวิ วรรคสอง ซึ่งเป็นบทยกเว้นของวรรคแรกที่บัญญัติให้ผู้ประกอบการค้ามีหน้าที่ทำบัญชีคุมสินค้า และตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 20) ลงวันที่5 กุมภาพันธ์ 2517 เนื่องจากตามมาตรา 83 ทวิ วรรคสอง ดังกล่าวบัญญัติว่า "ในกรณีที่มีการอนุมัติหรือประกาศตามมาตรา 79(5) หรือ (6) แล้ว ให้ยกเว้นการทำบัญชีตามวรรคก่อนเว้นแต่อธิบดีจะสั่งเป็นอย่างอื่น" และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 20) ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2517ก็สอดคล้องกับมาตรา 83 ทวิ วรรคสอง ดังกล่าว คือเท่ากับเป็นการประกาศตามมาตรา 79(5) หรือ (6) แล้ว โดยมิได้สั่งให้มีการทำบัญชีคุมสินค้าอย่างใด ศาลฎีกาเห็นว่า ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 20) ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2517เป็นเรื่องเกี่ยวกับผู้นำเข้าหรือผู้ส่งออก และไม่มีข้อความใดที่จะปรับเข้าได้กับกรณีสินค้าพิพาท เนื่องจากโจทก์เป็นผู้ผลิต และสินค้าพิพาทเป็นสินค้าคงเหลือมิใช่สินค้าที่ส่งออก จึงถือไม่ได้ว่าเป็นการประกาศตามมาตรา 79(5) หรือ (6) แต่อย่างใด ข้ออ้างของโจทก์คงเหลือเกี่ยวกับมาตรา 79(6) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งก็เป็นเรื่องที่จะต้องมีการร้องขอให้อธิบดีได้สั่งอนุมัติตามมาตรา 78 ตรี แล้วซึ่งไม่ปรากฏในกรณีของโจทก์ ทั้งตามมาตรา 78 ตรี เป็นเรื่องของผู้ผลิต ผู้นำเข้าหรือผู้ส่งออกเกี่ยวกับเรื่องขอให้ถือว่าได้มีการขายในวันผลิตหรือวันนำเข้าหรือวันส่งออก จึงไม่สามารถปรับใช้กับกรณีของโจทก์เช่นกัน เพราะสินค้าพิพาทเป็นสินค้าคงเหลือ โจทก์มิได้ส่งออกแต่อย่างใด อันจะขอให้ถือว่ามีการขายในวันผลิตได้ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่าในช่วงเวลานั้นประเทศสหรัฐอเมริกาได้ห้ามนำสินค้าประเภทเสื้อผ้าสำเร็จรูปจากประเทศไทยเข้า จึงต้องระงับการส่ง และต่อมาเมื่อประเทศสหรัฐอเมริกาเลิกห้ามนำเข้าโจทก์ก็ได้ส่งสินค้าพิพาทไปจำหน่ายในประเทศสหรัฐอเมริกาทันทีเพื่อจะแสดงให้เห็นว่ากรณีของโจทก์ต้องตามมาตรา 79(6) ดังกล่าวก็ไม่สามารถอ้างได้ เนื่องจากมิได้มีการสั่งอนุมัติตามมาตรา 78 ตรีหรืออธิบดีได้ประกาศตามมาตรา 78 จัตวาแล้วดังวินิจฉัยมาข้างต้นดังนั้น กรณีของโจทก์จึงไม่เข้าหลักเกณฑ์ตามมาตรา 83 ทวิ วรรคสองแห่งประมวลรัษฎากร นอกจากนี้อธิบดีกรมสรรพากรได้เคยออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีเงินได้และภาษีการค้า(ฉบับที่ 2) เรื่อง กำหนดให้มีบัญชีพิเศษและกำหนดแบบบัญชีคุมสินค้าตามมาตรา 17 และมาตรา 83 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อวันที่1 พฤศจิกายน พ.ศ. 2519 กำหนดให้ผู้ประกอบการค้าตามประเภทการค้า 1ทุกชนิด แต่ไม่รวมถึงชนิด 7 (ค) แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า ต้องทำบัญชีคุมสินค้าให้มีรายการตามแบบท้ายประกาศดังกล่าว ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ประกาศอธิบดีดังกล่าวเป็นเรื่องการจัดทำบัญชีพิเศษและไม่เกี่ยวกับการจัดทำบัญชีคุมสินค้าตามมาตรา 83 ทวิโดยตรงนั้นปรากฎว่าตามประกาศฉบับนั้น ข้อ 2 กำหนดให้ถือว่าบัญชีที่มีตามข้อ 1(ซึ่งหมายถึงบัญชีพิเศษ) เป็นบัญชีคุมสินค้าด้วยแสดงให้เห็นว่าประกาศฉบับดังกล่าวเป็นเรื่องเกี่ยวกับการจัดทำบัญชีคุมสินค้านั่นเอง และตามชื่อเรื่องของประกาศและข้อความในประกาศก็ระบุไว้ชัดแจ้งว่าเป็นการกำหนดตามมาตรา 83 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรด้วยดังนั้นอุทธรณ์ของโจทก์จึงฟังไม่ขึ้น โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการค้าตามประกาศย่อมมีหน้าที่ต้องทำบัญชีคุมสินค้าตามมาตรา 83 ทวิ วรรคแรกประกอบกับประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ 2) ลงวันที่ 1 พฤศจิกายนพ.ศ. 2519 ดังกล่าวส่วนในปัญหาที่ว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่นั้น เมื่อฟังว่าโจทก์มีหน้าที่ต้องทำบัญชีคุมสินค้าพิพาทและโจทก์มิได้ทำบัญชีดังกล่าว กรณีจึงต้องตามประมวลรัษฎากร มาตรา 74 ทวิ(6) ที่ว่า "ผู้ประกอบการค้าตามประเภทการค้า 1....มีสินค้าโดยไม่ทำหรือไม่ลงบัญชีคุมสินค้า..."โดยกฎหมายกำหนดให้ถือว่าเป็นการขายสินค้าและให้ถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับ ซึ่งหมายความว่าราคาสินค้าพิพาทให้ถือเป็นรายรับของโจทก์ที่จะต้องเสียภาษีการค้า ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่าโจทก์ได้รับยกเว้นภาษีการค้าตามประกาศกระทรวงการคลัง ว่าด้วยภาษีการค้า (ฉบับที่ 14) นั้น เป็นเรื่องที่โจทก์ได้ส่งสินค้าของโจทก์ออกนอกราชอาณาจักรเท่านั้น จึงจะได้รับยกเว้นภาษีการค้าแต่สำหรับกรณีนี้เป็นเรื่องโจทก์ไม่ลงบัญชีคุมสินค้าตามที่กฎหมายบังคับไว้ และให้ถือว่าเป็นการขายสินค้า เป็นคนละกรณีกันส่วนข้อที่โจทก์อ้างว่าการไม่ทำบัญชีคุมสินค้า ตามประมวลรัษฎากรได้บัญญัติให้ลงโทษปรับและโทษจำคุกไว้ตามมาตรา 89(4) และ 92และโจทก์ก็ได้ถูกปรับไปแล้ว จึงไม่ควรถูกประเมินและถูกเรียกเบี้ยปรับและเงินเพิ่มอีกนั้น เห็นว่า แม้โจทก์จะถูกปรับไปแล้วก็มิใช่เหตุที่จะลบล้างมิให้โจทก์ต้องได้รับการประเมิน และเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจทำการประเมินในกรณีของโจทก์นี้ได้ตลอดจนมีอำนาจเรียกเอาเบี้ยปรับและเงินเพิ่มได้ด้วย และเมื่อโจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าแล้ว โจทก์ก็มีหน้าที่ต้องเสียภาษีบำรุงเทศบาลด้วย เหตุผลต่าง ๆ ที่โจทก์อ้างมาในอุทธรณ์ฟังไม่ขึ้น ศาลฎีกาเห็นว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3 ที่ 4 ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว และกรณีไม่มีเหตุสมควรที่จะลดหรืองดเบี้ยปรับเงินเพิ่มให้ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(ประวิทย์ ขัมภรัตน์-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-สมศักดิ์ จูสวัสดิ์)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินจังหวัดสมุทรปราการ ได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีการค้าต่อโจทก์โดยแจ้งว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าประเภทการค้า 1 ชนิด 1 (ก) ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าจากการตรวจนับสินค้าสำเร็จรูปคงเหลือ ณ สถานการค้าของโจทก์ปรากฏว่าโจทก์มิได้จัดทำบัญชีคุมสินค้า จึงถือว่าเป็นการขายสินค้าโดยให้ถือเอามูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับที่ต้องเสียภาษีการค้า และเจ้าพนักงานได้ใช้อำนาจตามมาตรา 87(2), 88, 89(4)และ 89 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ประเมินภาษีการค้าพร้อมทั้งเงินเพิ่มเบี้ยปรับและภาษีบำรุงเทศบาล หรือสุขาภิบาลตามกฎหมาย รวมเป็นเงินค่าภาษีทั้งสิ้น 667,688 บาท โจทก์ยื่นอุทธรณ์ จำเลยที่ 2ถึงที่ 4 วินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมายแล้ว โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวเนื่องจากสินค้าจำนวนดังกล่าวโจทก์ได้จัดเตรียมส่งไปให้ลูกค้าที่ประเทศสหรัฐอเมริกา แต่ในช่วงเวลานั้นประเทศสหรัฐอเมริกาได้ห้ามนำสินค้าดังกล่าวจากประเทศไทยเข้า โจทก์จึงต้องระงับการส่งแต่ต่อมาโจทก์ก็ได้ส่งสินค้าดังกล่าวไปจำหน่ายในประเทศสหรัฐอเมริกาแล้ว โจทก์ได้รับยกเว้นไม่ต้องทำบัญชีคุมสินค้าและโจทก์ได้รับยกเว้นภาษีการค้า จึงไม่ใช่ผู้มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้า จำเลยไม่มีอำนาจประเมินเรียกเก็บภาษีการค้า เบี้ยปรับเงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาลจากโจทก์ ทั้งเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ได้สั่งปรับโจทก์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 92 แล้ว การประเมินของเจ้าพนักงานจึงไม่ชอบ ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจำเลยทั้งสี่ให้การว่า โจทก์ไม่ทำบัญชีคุมสินค้าตามมาตรา83 ทวิแห่งประมวลรัษฎากร แม้โจทก์จะได้รับการส่งเสริมการลงทุนโจทก์ก็มิได้รับสิทธิและประโยชน์ในการยกเว้นในการทำบัญชีคุมสินค้าและต้องถือว่าเป็นการขายสินค้านั้นโดยถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับโจทก์ต้องเสียภาษีการค้า เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีบำรุงเทศบาลตามฟ้อง การที่โจทก์ถูกลงโทษปรับไปแล้วเป็นโทษทางอาญาไม่อาจลบล้างหน้าที่ที่จะต้องเสียภาษีการค้าตามกฎหมายได้การประเมินของเจ้าพนักงานชอบแล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังยุติว่าโจทก์ประกอบกิจการค้าผลิตเสื้อผ้าสำเร็จรูป จัดเข้าประเภทการค้า 1ชนิด 1 (ก) ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายประมวลรัษฎากร และโจทก์ได้รับการส่งเสริมการลงทุนจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน โดยได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีการค้า สำหรับสินค้าที่โจทก์ผลิตขึ้นและส่งออกไปจำหน่ายต่างประเทศตามนัยประกาศกระทรวงการคลังว่าด้วยภาษีการค้า (ฉบับที่ 14) เรื่องให้ยกเว้นและลดอัตราภาษีการค้าสำหรับสินค้าบางประเภท ข้อ 2(1) แต่สำหรับสินค้าพิพาทเป็นสินค้าคงเหลือของโจทก์โดยโจทก์มิได้จัดทำบัญชีคุมสินค้าปัญหาวินิจฉัยมีว่า โจทก์มีหน้าที่ต้องจัดทำบัญชีคุมสำหรับสินค้าพิพาทหรือไม่ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ในปัญหาแรกโจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ไม่ต้องทำบัญชีคุมสินค้า เพราะได้รับยกเว้นตามประมวลรัษฎากร มาตรา83 ทวิ วรรคสอง ซึ่งเป็นบทยกเว้นของวรรคแรกที่บัญญัติให้ผู้ประกอบการค้ามีหน้าที่ทำบัญชีคุมสินค้า และตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 20) ลงวันที่5 กุมภาพันธ์ 2517 เนื่องจากตามมาตรา 83 ทวิ วรรคสอง ดังกล่าวบัญญัติว่า "ในกรณีที่มีการอนุมัติหรือประกาศตามมาตรา 79(5) หรือ (6) แล้ว ให้ยกเว้นการทำบัญชีตามวรรคก่อนเว้นแต่อธิบดีจะสั่งเป็นอย่างอื่น" และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 20) ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2517ก็สอดคล้องกับมาตรา 83 ทวิ วรรคสอง ดังกล่าว คือเท่ากับเป็นการประกาศตามมาตรา 79(5) หรือ (6) แล้ว โดยมิได้สั่งให้มีการทำบัญชีคุมสินค้าอย่างใด ศาลฎีกาเห็นว่า ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 20) ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2517เป็นเรื่องเกี่ยวกับผู้นำเข้าหรือผู้ส่งออก และไม่มีข้อความใดที่จะปรับเข้าได้กับกรณีสินค้าพิพาท เนื่องจากโจทก์เป็นผู้ผลิต และสินค้าพิพาทเป็นสินค้าคงเหลือมิใช่สินค้าที่ส่งออก จึงถือไม่ได้ว่าเป็นการประกาศตามมาตรา 79(5) หรือ (6) แต่อย่างใด ข้ออ้างของโจทก์คงเหลือเกี่ยวกับมาตรา 79(6) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งก็เป็นเรื่องที่จะต้องมีการร้องขอให้อธิบดีได้สั่งอนุมัติตามมาตรา 78 ตรี แล้วซึ่งไม่ปรากฏในกรณีของโจทก์ ทั้งตามมาตรา 78 ตรี เป็นเรื่องของผู้ผลิต ผู้นำเข้าหรือผู้ส่งออกเกี่ยวกับเรื่องขอให้ถือว่าได้มีการขายในวันผลิตหรือวันนำเข้าหรือวันส่งออก จึงไม่สามารถปรับใช้กับกรณีของโจทก์เช่นกัน เพราะสินค้าพิพาทเป็นสินค้าคงเหลือ โจทก์มิได้ส่งออกแต่อย่างใด อันจะขอให้ถือว่ามีการขายในวันผลิตได้ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่าในช่วงเวลานั้นประเทศสหรัฐอเมริกาได้ห้ามนำสินค้าประเภทเสื้อผ้าสำเร็จรูปจากประเทศไทยเข้า จึงต้องระงับการส่ง และต่อมาเมื่อประเทศสหรัฐอเมริกาเลิกห้ามนำเข้าโจทก์ก็ได้ส่งสินค้าพิพาทไปจำหน่ายในประเทศสหรัฐอเมริกาทันทีเพื่อจะแสดงให้เห็นว่ากรณีของโจทก์ต้องตามมาตรา 79(6) ดังกล่าวก็ไม่สามารถอ้างได้ เนื่องจากมิได้มีการสั่งอนุมัติตามมาตรา 78 ตรีหรืออธิบดีได้ประกาศตามมาตรา 78 จัตวาแล้วดังวินิจฉัยมาข้างต้นดังนั้น กรณีของโจทก์จึงไม่เข้าหลักเกณฑ์ตามมาตรา 83 ทวิ วรรคสองแห่งประมวลรัษฎากร นอกจากนี้อธิบดีกรมสรรพากรได้เคยออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีเงินได้และภาษีการค้า(ฉบับที่ 2) เรื่อง กำหนดให้มีบัญชีพิเศษและกำหนดแบบบัญชีคุมสินค้าตามมาตรา 17 และมาตรา 83 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อวันที่1 พฤศจิกายน พ.ศ. 2519 กำหนดให้ผู้ประกอบการค้าตามประเภทการค้า 1ทุกชนิด แต่ไม่รวมถึงชนิด 7 (ค) แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า ต้องทำบัญชีคุมสินค้าให้มีรายการตามแบบท้ายประกาศดังกล่าว ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ประกาศอธิบดีดังกล่าวเป็นเรื่องการจัดทำบัญชีพิเศษและไม่เกี่ยวกับการจัดทำบัญชีคุมสินค้าตามมาตรา 83 ทวิโดยตรงนั้นปรากฎว่าตามประกาศฉบับนั้น ข้อ 2 กำหนดให้ถือว่าบัญชีที่มีตามข้อ 1(ซึ่งหมายถึงบัญชีพิเศษ) เป็นบัญชีคุมสินค้าด้วยแสดงให้เห็นว่าประกาศฉบับดังกล่าวเป็นเรื่องเกี่ยวกับการจัดทำบัญชีคุมสินค้านั่นเอง และตามชื่อเรื่องของประกาศและข้อความในประกาศก็ระบุไว้ชัดแจ้งว่าเป็นการกำหนดตามมาตรา 83 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรด้วยดังนั้นอุทธรณ์ของโจทก์จึงฟังไม่ขึ้น โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการค้าตามประกาศย่อมมีหน้าที่ต้องทำบัญชีคุมสินค้าตามมาตรา 83 ทวิ วรรคแรกประกอบกับประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ 2) ลงวันที่ 1 พฤศจิกายนพ.ศ. 2519 ดังกล่าวส่วนในปัญหาที่ว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่นั้น เมื่อฟังว่าโจทก์มีหน้าที่ต้องทำบัญชีคุมสินค้าพิพาทและโจทก์มิได้ทำบัญชีดังกล่าว กรณีจึงต้องตามประมวลรัษฎากร มาตรา 74 ทวิ(6) ที่ว่า "ผู้ประกอบการค้าตามประเภทการค้า 1....มีสินค้าโดยไม่ทำหรือไม่ลงบัญชีคุมสินค้า..."โดยกฎหมายกำหนดให้ถือว่าเป็นการขายสินค้าและให้ถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับ ซึ่งหมายความว่าราคาสินค้าพิพาทให้ถือเป็นรายรับของโจทก์ที่จะต้องเสียภาษีการค้า ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่าโจทก์ได้รับยกเว้นภาษีการค้าตามประกาศกระทรวงการคลัง ว่าด้วยภาษีการค้า (ฉบับที่ 14) นั้น เป็นเรื่องที่โจทก์ได้ส่งสินค้าของโจทก์ออกนอกราชอาณาจักรเท่านั้น จึงจะได้รับยกเว้นภาษีการค้าแต่สำหรับกรณีนี้เป็นเรื่องโจทก์ไม่ลงบัญชีคุมสินค้าตามที่กฎหมายบังคับไว้ และให้ถือว่าเป็นการขายสินค้า เป็นคนละกรณีกันส่วนข้อที่โจทก์อ้างว่าการไม่ทำบัญชีคุมสินค้า ตามประมวลรัษฎากรได้บัญญัติให้ลงโทษปรับและโทษจำคุกไว้ตามมาตรา 89(4) และ 92และโจทก์ก็ได้ถูกปรับไปแล้ว จึงไม่ควรถูกประเมินและถูกเรียกเบี้ยปรับและเงินเพิ่มอีกนั้น เห็นว่า แม้โจทก์จะถูกปรับไปแล้วก็มิใช่เหตุที่จะลบล้างมิให้โจทก์ต้องได้รับการประเมิน และเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจทำการประเมินในกรณีของโจทก์นี้ได้ตลอดจนมีอำนาจเรียกเอาเบี้ยปรับและเงินเพิ่มได้ด้วย และเมื่อโจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าแล้ว โจทก์ก็มีหน้าที่ต้องเสียภาษีบำรุงเทศบาลด้วย เหตุผลต่าง ๆ ที่โจทก์อ้างมาในอุทธรณ์ฟังไม่ขึ้น ศาลฎีกาเห็นว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3 ที่ 4 ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว และกรณีไม่มีเหตุสมควรที่จะลดหรืองดเบี้ยปรับเงินเพิ่มให้ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3067/2531บริษัท โฮมเท็กซ์ จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 79 ทวิ (6), ม. 83 ทวิโจทก์ผลิตเสื้อผ้าสำเร็จรูปส่งจำหน่ายต่างประเทศซึ่งเป็นการประกอบการค้าประเภทการค้า 1 ชนิด 1(ก) ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าเมื่อโจทก์มีสินค้าเสื้อผ้าสำเร็จรูปคงเหลือ ณ โรงงานของโจทก์โดยโจทก์ไม่ทำบัญชีคุมสินค้าตามมาตรา 83 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรแม้โจทก์จะได้รับการส่งเสริมการลงทุนสำหรับสินค้าที่ส่งออกโจทก์ก็ไม่ได้รับยกเว้นการทำบัญชีคุมสินค้าตามมาตรา 83 ทวิ วรรค 2แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อโจทก์ไม่ทำบัญชีคุมสินค้าจึงถือว่าเป็นการขายสินค้านั้นโดยถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับตามมาตรา 79 ทวิ(6) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ต้องเสียภาษีการค้าเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาลตามกฎหมายโจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินจังหวัดสมุทรปราการ ได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีการค้าต่อโจทก์โดยแจ้งว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าประเภทการค้า 1 ชนิด 1 (ก) ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าจากการตรวจนับสินค้าสำเร็จรูปคงเหลือ ณ สถานการค้าของโจทก์ปรากฏว่าโจทก์มิได้จัดทำบัญชีคุมสินค้า จึงถือว่าเป็นการขายสินค้าโดยให้ถือเอามูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับที่ต้องเสียภาษีการค้า และเจ้าพนักงานได้ใช้อำนาจตามมาตรา 87(2), 88, 89(4)และ 89 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ประเมินภาษีการค้าพร้อมทั้งเงินเพิ่มเบี้ยปรับและภาษีบำรุงเทศบาล หรือสุขาภิบาลตามกฎหมาย รวมเป็นเงินค่าภาษีทั้งสิ้น 667,688 บาท โจทก์ยื่นอุทธรณ์ จำเลยที่ 2ถึงที่ 4 วินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมายแล้ว โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวเนื่องจากสินค้าจำนวนดังกล่าวโจทก์ได้จัดเตรียมส่งไปให้ลูกค้าที่ประเทศสหรัฐอเมริกา แต่ในช่วงเวลานั้นประเทศสหรัฐอเมริกาได้ห้ามนำสินค้าดังกล่าวจากประเทศไทยเข้า โจทก์จึงต้องระงับการส่งแต่ต่อมาโจทก์ก็ได้ส่งสินค้าดังกล่าวไปจำหน่ายในประเทศสหรัฐอเมริกาแล้ว โจทก์ได้รับยกเว้นไม่ต้องทำบัญชีคุมสินค้าและโจทก์ได้รับยกเว้นภาษีการค้า จึงไม่ใช่ผู้มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้า จำเลยไม่มีอำนาจประเมินเรียกเก็บภาษีการค้า เบี้ยปรับเงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาลจากโจทก์ ทั้งเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ได้สั่งปรับโจทก์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 92 แล้ว การประเมินของเจ้าพนักงานจึงไม่ชอบ ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจำเลยทั้งสี่ให้การว่า โจทก์ไม่ทำบัญชีคุมสินค้าตามมาตรา83 ทวิแห่งประมวลรัษฎากร แม้โจทก์จะได้รับการส่งเสริมการลงทุนโจทก์ก็มิได้รับสิทธิและประโยชน์ในการยกเว้นในการทำบัญชีคุมสินค้าและต้องถือว่าเป็นการขายสินค้านั้นโดยถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับโจทก์ต้องเสียภาษีการค้า เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีบำรุงเทศบาลตามฟ้อง การที่โจทก์ถูกลงโทษปรับไปแล้วเป็นโทษทางอาญาไม่อาจลบล้างหน้าที่ที่จะต้องเสียภาษีการค้าตามกฎหมายได้การประเมินของเจ้าพนักงานชอบแล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังยุติว่าโจทก์ประกอบกิจการค้าผลิตเสื้อผ้าสำเร็จรูป จัดเข้าประเภทการค้า 1ชนิด 1 (ก) ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายประมวลรัษฎากร และโจทก์ได้รับการส่งเสริมการลงทุนจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน โดยได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีการค้า สำหรับสินค้าที่โจทก์ผลิตขึ้นและส่งออกไปจำหน่ายต่างประเทศตามนัยประกาศกระทรวงการคลังว่าด้วยภาษีการค้า (ฉบับที่ 14) เรื่องให้ยกเว้นและลดอัตราภาษีการค้าสำหรับสินค้าบางประเภท ข้อ 2(1) แต่สำหรับสินค้าพิพาทเป็นสินค้าคงเหลือของโจทก์โดยโจทก์มิได้จัดทำบัญชีคุมสินค้าปัญหาวินิจฉัยมีว่า โจทก์มีหน้าที่ต้องจัดทำบัญชีคุมสำหรับสินค้าพิพาทหรือไม่ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ในปัญหาแรกโจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ไม่ต้องทำบัญชีคุมสินค้า เพราะได้รับยกเว้นตามประมวลรัษฎากร มาตรา83 ทวิ วรรคสอง ซึ่งเป็นบทยกเว้นของวรรคแรกที่บัญญัติให้ผู้ประกอบการค้ามีหน้าที่ทำบัญชีคุมสินค้า และตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 20) ลงวันที่5 กุมภาพันธ์ 2517 เนื่องจากตามมาตรา 83 ทวิ วรรคสอง ดังกล่าวบัญญัติว่า "ในกรณีที่มีการอนุมัติหรือประกาศตามมาตรา 79(5) หรือ (6) แล้ว ให้ยกเว้นการทำบัญชีตามวรรคก่อนเว้นแต่อธิบดีจะสั่งเป็นอย่างอื่น" และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 20) ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2517ก็สอดคล้องกับมาตรา 83 ทวิ วรรคสอง ดังกล่าว คือเท่ากับเป็นการประกาศตามมาตรา 79(5) หรือ (6) แล้ว โดยมิได้สั่งให้มีการทำบัญชีคุมสินค้าอย่างใด ศาลฎีกาเห็นว่า ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 20) ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2517เป็นเรื่องเกี่ยวกับผู้นำเข้าหรือผู้ส่งออก และไม่มีข้อความใดที่จะปรับเข้าได้กับกรณีสินค้าพิพาท เนื่องจากโจทก์เป็นผู้ผลิต และสินค้าพิพาทเป็นสินค้าคงเหลือมิใช่สินค้าที่ส่งออก จึงถือไม่ได้ว่าเป็นการประกาศตามมาตรา 79(5) หรือ (6) แต่อย่างใด ข้ออ้างของโจทก์คงเหลือเกี่ยวกับมาตรา 79(6) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งก็เป็นเรื่องที่จะต้องมีการร้องขอให้อธิบดีได้สั่งอนุมัติตามมาตรา 78 ตรี แล้วซึ่งไม่ปรากฏในกรณีของโจทก์ ทั้งตามมาตรา 78 ตรี เป็นเรื่องของผู้ผลิต ผู้นำเข้าหรือผู้ส่งออกเกี่ยวกับเรื่องขอให้ถือว่าได้มีการขายในวันผลิตหรือวันนำเข้าหรือวันส่งออก จึงไม่สามารถปรับใช้กับกรณีของโจทก์เช่นกัน เพราะสินค้าพิพาทเป็นสินค้าคงเหลือ โจทก์มิได้ส่งออกแต่อย่างใด อันจะขอให้ถือว่ามีการขายในวันผลิตได้ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่าในช่วงเวลานั้นประเทศสหรัฐอเมริกาได้ห้ามนำสินค้าประเภทเสื้อผ้าสำเร็จรูปจากประเทศไทยเข้า จึงต้องระงับการส่ง และต่อมาเมื่อประเทศสหรัฐอเมริกาเลิกห้ามนำเข้าโจทก์ก็ได้ส่งสินค้าพิพาทไปจำหน่ายในประเทศสหรัฐอเมริกาทันทีเพื่อจะแสดงให้เห็นว่ากรณีของโจทก์ต้องตามมาตรา 79(6) ดังกล่าวก็ไม่สามารถอ้างได้ เนื่องจากมิได้มีการสั่งอนุมัติตามมาตรา 78 ตรีหรืออธิบดีได้ประกาศตามมาตรา 78 จัตวาแล้วดังวินิจฉัยมาข้างต้นดังนั้น กรณีของโจทก์จึงไม่เข้าหลักเกณฑ์ตามมาตรา 83 ทวิ วรรคสองแห่งประมวลรัษฎากร นอกจากนี้อธิบดีกรมสรรพากรได้เคยออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีเงินได้และภาษีการค้า(ฉบับที่ 2) เรื่อง กำหนดให้มีบัญชีพิเศษและกำหนดแบบบัญชีคุมสินค้าตามมาตรา 17 และมาตรา 83 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อวันที่1 พฤศจิกายน พ.ศ. 2519 กำหนดให้ผู้ประกอบการค้าตามประเภทการค้า 1ทุกชนิด แต่ไม่รวมถึงชนิด 7 (ค) แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า ต้องทำบัญชีคุมสินค้าให้มีรายการตามแบบท้ายประกาศดังกล่าว ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ประกาศอธิบดีดังกล่าวเป็นเรื่องการจัดทำบัญชีพิเศษและไม่เกี่ยวกับการจัดทำบัญชีคุมสินค้าตามมาตรา 83 ทวิโดยตรงนั้นปรากฎว่าตามประกาศฉบับนั้น ข้อ 2 กำหนดให้ถือว่าบัญชีที่มีตามข้อ 1(ซึ่งหมายถึงบัญชีพิเศษ) เป็นบัญชีคุมสินค้าด้วยแสดงให้เห็นว่าประกาศฉบับดังกล่าวเป็นเรื่องเกี่ยวกับการจัดทำบัญชีคุมสินค้านั่นเอง และตามชื่อเรื่องของประกาศและข้อความในประกาศก็ระบุไว้ชัดแจ้งว่าเป็นการกำหนดตามมาตรา 83 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรด้วยดังนั้นอุทธรณ์ของโจทก์จึงฟังไม่ขึ้น โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการค้าตามประกาศย่อมมีหน้าที่ต้องทำบัญชีคุมสินค้าตามมาตรา 83 ทวิ วรรคแรกประกอบกับประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ 2) ลงวันที่ 1 พฤศจิกายนพ.ศ. 2519 ดังกล่าวส่วนในปัญหาที่ว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่นั้น เมื่อฟังว่าโจทก์มีหน้าที่ต้องทำบัญชีคุมสินค้าพิพาทและโจทก์มิได้ทำบัญชีดังกล่าว กรณีจึงต้องตามประมวลรัษฎากร มาตรา 74 ทวิ(6) ที่ว่า "ผู้ประกอบการค้าตามประเภทการค้า 1....มีสินค้าโดยไม่ทำหรือไม่ลงบัญชีคุมสินค้า..."โดยกฎหมายกำหนดให้ถือว่าเป็นการขายสินค้าและให้ถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับ ซึ่งหมายความว่าราคาสินค้าพิพาทให้ถือเป็นรายรับของโจทก์ที่จะต้องเสียภาษีการค้า ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่าโจทก์ได้รับยกเว้นภาษีการค้าตามประกาศกระทรวงการคลัง ว่าด้วยภาษีการค้า (ฉบับที่ 14) นั้น เป็นเรื่องที่โจทก์ได้ส่งสินค้าของโจทก์ออกนอกราชอาณาจักรเท่านั้น จึงจะได้รับยกเว้นภาษีการค้าแต่สำหรับกรณีนี้เป็นเรื่องโจทก์ไม่ลงบัญชีคุมสินค้าตามที่กฎหมายบังคับไว้ และให้ถือว่าเป็นการขายสินค้า เป็นคนละกรณีกันส่วนข้อที่โจทก์อ้างว่าการไม่ทำบัญชีคุมสินค้า ตามประมวลรัษฎากรได้บัญญัติให้ลงโทษปรับและโทษจำคุกไว้ตามมาตรา 89(4) และ 92และโจทก์ก็ได้ถูกปรับไปแล้ว จึงไม่ควรถูกประเมินและถูกเรียกเบี้ยปรับและเงินเพิ่มอีกนั้น เห็นว่า แม้โจทก์จะถูกปรับไปแล้วก็มิใช่เหตุที่จะลบล้างมิให้โจทก์ต้องได้รับการประเมิน และเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจทำการประเมินในกรณีของโจทก์นี้ได้ตลอดจนมีอำนาจเรียกเอาเบี้ยปรับและเงินเพิ่มได้ด้วย และเมื่อโจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าแล้ว โจทก์ก็มีหน้าที่ต้องเสียภาษีบำรุงเทศบาลด้วย เหตุผลต่าง ๆ ที่โจทก์อ้างมาในอุทธรณ์ฟังไม่ขึ้น ศาลฎีกาเห็นว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3 ที่ 4 ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว และกรณีไม่มีเหตุสมควรที่จะลดหรืองดเบี้ยปรับเงินเพิ่มให้ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(ประวิทย์ ขัมภรัตน์-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-สมศักดิ์ จูสวัสดิ์)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ