คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7819/2540หลักกฎหมาย: การดำเนินกระบวนพิจารณาคดีตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรฯ มาตรา 17 บัญญัติให้นำบทบัญญัติแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาใช้บังคับโดยอนุโลม ในกรณีที่ไม่มีบทบัญญัติและข้อกำหนดตามพระราชบัญญัติดังกล่าว ดังนั้น คู่ความย่อมมีสิทธิที่จะนำพยานหลักฐานใด ๆ มาสืบได้ ภายใต้บังคับแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง หรือกฎหมายอื่นอันว่าด้วยการรับฟังพยานหลักฐานและการยื่นพยานหลักฐานตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา 85 เมื่อโจทก์ได้ยื่นพยานหลักฐานถูกต้องตามข้อกำหนดภาษีอากรในชั้นพิจารณาแล้ว ไม่มีบทกฎหมายใดห้ามรับฟังพยานหลักฐานที่นำสืบในชั้นศาลโดยไม่ผ่านขั้นตอนของการตรวจสอบการประเมินและการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ศาลย่อมมีอำนาจรับฟังพยานหลักฐานของโจทก์ประกอบการวินิจฉัยคดีได้ โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้า (ปัจจุบันภาษีมูลค่าเพิ่ม) จากเจ้าพนักงานประเมิน สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 และ 2529ปรากฏว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีทั้งเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าแสดงยอดรายรับไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วนและมีรายจ่ายต้องห้าม ตามมาตรา 65 ทวิ(2) และ65 ตรี(3) และ (9) แห่งประมวลรัษฎากร กล่าวคือ โจทก์บันทึกบัญชีมียอดขายไม่ลงบัญชีและยอดรายรับขาดบัญชีเป็นจำนวนไม่น้อยโดยที่มีพยานหลักฐานตรวจสอบได้แน่ชัด อันเป็นพฤติการณ์ส่อแสดงให้เห็นว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลดเบี้ยปรับให้โจทก์ คงเรียกเก็บในอัตราร้อยละ 50ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย นับว่าเป็นคุณแก่โจทก์แล้ว ไม่มีเหตุอันควรที่จะลดเบี้ยปรับให้ได้อีกโจทก์ฟ้องขอให้พิพากษาว่า โจทก์ไม่ต้องเสียภาษี และเงินเพิ่มตามคำฟ้องทั้งหมด และให้งดเบี้ยปรับทั้งหมด ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าทั้งหมดจำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามฟ้อง โดยให้ปรับปรุงการคำนวณภาษี พร้อมเบี้ยปรับร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย และเงินเพิ่ม สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์รอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 คำนวณจากกำไรสุทธิ 3,927,070.62 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีปี 2529 คำนวณจากกำไรสุทธิ 2,524,179.06 บาท สำหรับภาษีการค้าของโจทก์ เดือนพฤศจิกายน 2528 คำนวณจากรายรับ 1,400,000 บาท และเดือนตุลาคม2529 คำนวณจากรายรับ 804,885 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงฟังได้ในเบื้องต้นว่า โจทก์ประกอบกิจการผลิตตู้เหล็กเก็บเอกสาร เครื่องเรือนสำนักงานเพื่อจำหน่ายและให้เช่าทรัพย์ เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้อง เจ้าพนักงานประเมินได้มีหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 และ 2529 ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีอากรเพิ่มเติมถึงโจทก์ โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมิน จึงได้อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วมีคำวินิจฉัยว่าการประเมินชอบแล้วแต่มีเหตุที่จะลดเบี้ยปรับให้ในอัตราร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย...ที่จำเลยอุทธรณ์เกี่ยวกับรายการประเมินลำดับที่ 45 รายรับจากองค์การ ร.ส.พ.จำนวน 844,099 บาทนั้น เห็นว่า ตามเอกสารหมาย จ.3 หน้า 93 และ ล.3 แผ่นที่ 101มีเลขใบสำคัญตรงกับหลักฐานขององค์การ ร.ส.พ. เอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 43 และล.3 แผ่นที่ 73 ถึง 76 ถือว่าถูกต้องและโจทก์ลงบัญชีแล้วจึงฟังได้ว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในส่วนนี้ไม่ชอบ ส่วนที่จำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์นำหลักฐานเอกสารหมาย จ.3 มาแสดงในชั้นศาลโดยไม่ผ่านขั้นตอนของการตรวจสอบการประเมินและการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ควรรับฟังนั้น เห็นว่า ไม่มีบทกฎหมายใดบัญญัติสิทธิเช่นที่จำเลยว่า และในการดำเนินกระบวนพิจารณาคดีตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 17บัญญัติให้นำบทบัญญัติแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาใช้บังคับโดยอนุโลมในกรณีที่ไม่มีบทบัญญัติและข้อกำหนดตามพระราชบัญญัติดังกล่าว ดังนั้นคู่ความย่อมมีสิทธิที่จะนำพยานหลักฐานใด ๆ มาสืบได้ ภายใต้บังคับแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งหรือกฎหมายอื่นอันว่าด้วยการรับฟังพยานหลักฐานและการยื่นพยานหลักฐานตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 85 เมื่อโจทก์ได้ยื่นพยานหลักฐานดังกล่าวถูกต้องตามข้อกำหนดภาษีอากรในชั้นพิจารณาแล้ว ศาลย่อมมีอำนาจรับฟังพยานหลักฐานของโจทก์ประกอบการวินิจฉัยคดีได้...ปัญหาสุดท้ายที่โจทก์อุทธรณ์ว่า มีเหตุควรลดเบี้ยปรับหรือไม่ พิเคราะห์แล้ว เห็นว่ากรณีนี้โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าจากพนักงานประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 และ 2529 ปรากฏว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีทั้งเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าแสดงยอดรายรับไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วนและมีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิ (2) และ 65 ตรี (3) (9) แห่งประมวลรัษฎากรกล่าวคือ โจทก์บันทึกบัญชีมียอดขายไม่ลงบัญชีและยอดรายรับขาดบัญชีเป็นจำนวนไม่น้อย โดยที่มีพยานหลักฐานตรวจสอบได้แน่ชัด อันเป็นพฤติการณ์ส่อแสดงให้เห็นว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลดเบี้ยปรับให้โจทก์คงเรียกเก็บในอัตราร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายนับว่าเป็นคุณแก่โจทก์อยู่แล้วจึงไม่มีเหตุอันควรที่จะลดเบี้ยปรับให้โจทก์อีกคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา อุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7819/2540บริษัท สวยสมพล เอ็นจิเนียริ่ง จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.วิ.พ. ม. 85 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 17 ป.รัษฎากร ม. 27 ทวิการดำเนินกระบวนพิจารณาคดีตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรฯ มาตรา 17 บัญญัติให้นำบทบัญญัติแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาใช้บังคับโดยอนุโลม ในกรณีที่ไม่มีบทบัญญัติและข้อกำหนดตามพระราชบัญญัติดังกล่าว ดังนั้น คู่ความย่อมมีสิทธิที่จะนำพยานหลักฐานใด ๆ มาสืบได้ ภายใต้บังคับแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง หรือกฎหมายอื่นอันว่าด้วยการรับฟังพยานหลักฐานและการยื่นพยานหลักฐานตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา 85 เมื่อโจทก์ได้ยื่นพยานหลักฐานถูกต้องตามข้อกำหนดภาษีอากรในชั้นพิจารณาแล้ว ไม่มีบทกฎหมายใดห้ามรับฟังพยานหลักฐานที่นำสืบในชั้นศาลโดยไม่ผ่านขั้นตอนของการตรวจสอบการประเมินและการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ศาลย่อมมีอำนาจรับฟังพยานหลักฐานของโจทก์ประกอบการวินิจฉัยคดีได้ โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้า (ปัจจุบันภาษีมูลค่าเพิ่ม) จากเจ้าพนักงานประเมิน สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 และ 2529ปรากฏว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีทั้งเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าแสดงยอดรายรับไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วนและมีรายจ่ายต้องห้าม ตามมาตรา 65 ทวิ(2) และ65 ตรี(3) และ (9) แห่งประมวลรัษฎากร กล่าวคือ โจทก์บันทึกบัญชีมียอดขายไม่ลงบัญชีและยอดรายรับขาดบัญชีเป็นจำนวนไม่น้อยโดยที่มีพยานหลักฐานตรวจสอบได้แน่ชัด อันเป็นพฤติการณ์ส่อแสดงให้เห็นว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลดเบี้ยปรับให้โจทก์ คงเรียกเก็บในอัตราร้อยละ 50ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย นับว่าเป็นคุณแก่โจทก์แล้ว ไม่มีเหตุอันควรที่จะลดเบี้ยปรับให้ได้อีกโจทก์ฟ้องขอให้พิพากษาว่า โจทก์ไม่ต้องเสียภาษี และเงินเพิ่มตามคำฟ้องทั้งหมด และให้งดเบี้ยปรับทั้งหมด ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าทั้งหมดจำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามฟ้อง โดยให้ปรับปรุงการคำนวณภาษี พร้อมเบี้ยปรับร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย และเงินเพิ่ม สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์รอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 คำนวณจากกำไรสุทธิ 3,927,070.62 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีปี 2529 คำนวณจากกำไรสุทธิ 2,524,179.06 บาท สำหรับภาษีการค้าของโจทก์ เดือนพฤศจิกายน 2528 คำนวณจากรายรับ 1,400,000 บาท และเดือนตุลาคม2529 คำนวณจากรายรับ 804,885 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงฟังได้ในเบื้องต้นว่า โจทก์ประกอบกิจการผลิตตู้เหล็กเก็บเอกสาร เครื่องเรือนสำนักงานเพื่อจำหน่ายและให้เช่าทรัพย์ เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้อง เจ้าพนักงานประเมินได้มีหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 และ 2529 ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีอากรเพิ่มเติมถึงโจทก์ โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมิน จึงได้อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วมีคำวินิจฉัยว่าการประเมินชอบแล้วแต่มีเหตุที่จะลดเบี้ยปรับให้ในอัตราร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย...ที่จำเลยอุทธรณ์เกี่ยวกับรายการประเมินลำดับที่ 45 รายรับจากองค์การ ร.ส.พ.จำนวน 844,099 บาทนั้น เห็นว่า ตามเอกสารหมาย จ.3 หน้า 93 และ ล.3 แผ่นที่ 101มีเลขใบสำคัญตรงกับหลักฐานขององค์การ ร.ส.พ. เอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 43 และล.3 แผ่นที่ 73 ถึง 76 ถือว่าถูกต้องและโจทก์ลงบัญชีแล้วจึงฟังได้ว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในส่วนนี้ไม่ชอบ ส่วนที่จำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์นำหลักฐานเอกสารหมาย จ.3 มาแสดงในชั้นศาลโดยไม่ผ่านขั้นตอนของการตรวจสอบการประเมินและการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ควรรับฟังนั้น เห็นว่า ไม่มีบทกฎหมายใดบัญญัติสิทธิเช่นที่จำเลยว่า และในการดำเนินกระบวนพิจารณาคดีตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 17บัญญัติให้นำบทบัญญัติแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาใช้บังคับโดยอนุโลมในกรณีที่ไม่มีบทบัญญัติและข้อกำหนดตามพระราชบัญญัติดังกล่าว ดังนั้นคู่ความย่อมมีสิทธิที่จะนำพยานหลักฐานใด ๆ มาสืบได้ ภายใต้บังคับแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งหรือกฎหมายอื่นอันว่าด้วยการรับฟังพยานหลักฐานและการยื่นพยานหลักฐานตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 85 เมื่อโจทก์ได้ยื่นพยานหลักฐานดังกล่าวถูกต้องตามข้อกำหนดภาษีอากรในชั้นพิจารณาแล้ว ศาลย่อมมีอำนาจรับฟังพยานหลักฐานของโจทก์ประกอบการวินิจฉัยคดีได้...ปัญหาสุดท้ายที่โจทก์อุทธรณ์ว่า มีเหตุควรลดเบี้ยปรับหรือไม่ พิเคราะห์แล้ว เห็นว่ากรณีนี้โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าจากพนักงานประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 และ 2529 ปรากฏว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีทั้งเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าแสดงยอดรายรับไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วนและมีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิ (2) และ 65 ตรี (3) (9) แห่งประมวลรัษฎากรกล่าวคือ โจทก์บันทึกบัญชีมียอดขายไม่ลงบัญชีและยอดรายรับขาดบัญชีเป็นจำนวนไม่น้อย โดยที่มีพยานหลักฐานตรวจสอบได้แน่ชัด อันเป็นพฤติการณ์ส่อแสดงให้เห็นว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลดเบี้ยปรับให้โจทก์คงเรียกเก็บในอัตราร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายนับว่าเป็นคุณแก่โจทก์อยู่แล้วจึงไม่มีเหตุอันควรที่จะลดเบี้ยปรับให้โจทก์อีกคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา อุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์-สันติ ทักราล-สุนทร สิทธิเวชวิจิตร)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุการที่คู่ความจะนำพยานหลักฐานใดมาสืบเพื่อสนับสนุนคำฟ้องและคำให้การของตนคงต้องเริ่มพิจารณาจากภาระการพิสูจน์ของตนเสียก่อนตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 84 อันเป็นหลักทั่วไป เมื่อคู่ความฝ่ายใดมีหน้าที่นำสืบข้อเท็จจริงได้แล้ว ย่อมมีสิทธินำพยานหลักฐานมาสืบได้ภายใต้หลักเกณฑ์ว่าด้วยการรับฟังพยานหลักฐาน (ประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 85)โดยกำหนดหลักเกณฑ์และวิธีการที่ศาลจะรับพยานหลักฐานใด หรือรับฟังพยานหลักฐานได้บ้าง เช่น ให้ศาลปฏิเสธไม่รับพยานหลักฐานที่รับฟังไม่ได้ (ประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 87) หรือมิให้รับฟังพยานหลักฐานซึ่งไม่เกี่ยวถึงข้อเท็จจริงที่คู่ความฝ่ายหนึ่งฝ่ายใดในคดีจะต้องนำสืบ (ประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 87) ดังนั้น การที่คู่ความจะนำพยานหลักฐานใดมาสืบเพื่อสนับสนุนคำฟ้องหรือคำให้การของตน คงต้องพิจารณาถึงหลักการดังกล่าวนี้ และโยงถึงเรื่องอื่น ๆ เช่นการยื่นบัญชีระบุพยาน (ประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 88) และการยื่นสำเนาเอกสารต่อศาลหรือส่งสำเนาเอกสารแก่คู่ความ(ประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 90) อันเป็นหลักในการดำเนินคดีแพ่งทั่วไป สำหรับคดีภาษีอากร มีบทบัญญัติเฉพาะคือ พระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 และข้อกำหนดคดีภาษีอากร พ.ศ. 2539 ว่าด้วยการดำเนินกระบวนพิจารณาคดีในศาล เช่น เรื่องการยื่นบัญชีระบุพยาน การเสนอพยานหลักฐานต่อศาล และการชี้สองสถาน แต่การนำสืบพยานหลักฐาน และการรับฟังพยานหลักฐานมิได้มีบัญญัติไว้โดยเฉพาะ ดังนั้นจึงต้องนำบทบัญญัติว่าด้วยพยานหลักฐานในประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาใช้บังคับโดยอนุโลม ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร มาตรา 17 กรณีคดีตามหัวข้อหมายเหตุ ซึ่งเป็นคดีภาษีอากรมีกรณีต้องศึกษาและทำความเข้าใจในเรื่องการนำพยานหลักฐานมาสืบในชั้นพิจารณาของศาลภาษีอากรว่าพยานหลักฐานที่ไม่ผ่านในขั้นตอนของการตรวจสอบ การประเมินภาษี และการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คู่ความจะมีสิทธินำมาสืบในชั้นศาลได้หรือไม่ คดีนี้เป็นคดีภาษีสรรพากร จึงต้องพิจารณาจากบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากรซึ่งมีส่วนประกอบที่สำคัญ 2 ส่วน คือ ส่วนว่าด้วยการจัดเก็บภาษีอากรและความรับผิดในภาษีอากรของผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากร ส่วนนี้กล่าวถึงรายละเอียดของเงินได้ต่าง ๆการหักค่าใช้จ่าย หักค่าลดหย่อน และเงินได้ส่วนที่จะต้องเสียภาษีเงินได้ ถ้าเป็นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเรียกว่าเงินได้สุทธิ ถ้าเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคลเรียกว่ากำไรสุทธิและวิธีการเสียภาษีเงินได้ อัตราการเสียภาษี นอกจากนั้นก็มีมาตราการสำหรับผู้เสียภาษีไม่ถูกต้อง หรือไม่เสียภาษี คือ เรื่องเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม อีกส่วนหนึ่งคือวิธีการที่จะบังคับเรียกให้ผู้เสียภาษีไม่ถูกต้องหรือไม่เสียภาษีให้รับผิดเสียภาษีเพิ่ม เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มอันเป็นกระบวนการสำคัญที่ให้อำนาจแก่บุคคลที่กฎหมายกำหนดมีอำนาจตรวจสอบและประเมินภาษีแก่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากร และมีคณะบุคคลอีกคณะหนึ่งเป็นผู้พิจารณาว่าการตรวจสอบและประเมินนั้นชอบหรือถูกต้องตามกฎหมายหรือไม่เมื่อผู้ถูกประเมินให้เสียภาษีร้องขอขึ้นมาหรือตามประมวลรัษฎากรเรียกว่า อุทธรณ์การประเมิน หลักการดังกล่าวมีบัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร ลักษณะ 2 ว่าด้วยภาษีอากรฝ่ายสรรพากร ในหมวดที่ 2 ว่าด้วยวิธีการเกี่ยวแก่ภาษีอากรประเมิน ในส่วนที่ 1 ว่าด้วยการยื่นรายการและการเสียภาษีอากรและส่วนที่ 2 ว่าด้วยการอุทธรณ์อาจพิจารณาได้ดังนี้ ภาษีอากรฝ่ายสรรพากร แยกเป็น1. บทเบ็ดเสร็จทั่วไป2. คณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากร3. วิธีการเกี่ยวแก่ภาษีอากรประเมิน มีขั้นตอนดังนี้ 3.1 การยื่นรายการและการเสียภาษีอากร (มาตรา 27-27 จัตวา) 3.2 การอุทธรณ์ (มาตรา 28-34) ขั้นตอนนี้จะนำไปสืบกันในชั้นพิจารณาของศาลไม่ว่าโจทก์หรือจำเลย ตามประมวลรัษฎากรว่าด้วยวิธีการเกี่ยวแก่ภาษีอากร (มาตรา 14 ถึงมาตรา 34)ซึ่งถือว่าเป็นหลักทั่วไปในการตรวจสอบการประเมินภาษีและการอุทธรณ์การประเมินและเป็นขั้นตอนที่คู่ความทั้งสองฝ่ายไม่ว่าโจทก์หรือจำเลยต้องนำพยานหลักฐานมาสืบพิสูจน์ถึงความไม่ถูกต้องของฝ่ายใดฝ่ายหนึ่ง เช่น กรณีเอกชนเป็นโจทก์ฟ้องว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบ ขอให้เพิกถอน ดังนี้ ในชั้นศาลฝ่ายโจทก์ซึ่งเป็นเอกชนต้องนำพยานหลักฐานมานำสืบว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ชอบหรือไม่ถูกต้องอย่างไรและตนเสียภาษีอากรถูกต้องตามที่กฎหมายบังคับแล้ว พยานหลักฐานที่นำมาสืบอาจมีทั้งพยานบุคคล พยานเอกสารและพยานวัตถุด้วย และในชั้นของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เช่นเดียวกัน ดังนั้น ขั้นตอนหรือการดำเนินการของหน่วยงานของรัฐ อาจจำแนกได้เป็น2 ขั้นตอน ในกรณีที่มีการอุทธรณ์การประเมิน ดังนี้ ขั้นตอนที่ 1 การตรวจสอบภาษี กรณีนี้เป็นเรื่องเจ้าพนักงานประเมินเป็นผู้ดำเนินการเมื่อมีเหตุการณ์ที่กฎหมายกำหนด (ประมวลรัษฎากร มาตรา 19 และ 23) แล้วทำการตรวจสอบผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากรขั้นตอนนี้อาจใช้เวลานานพอสมควรแล้ว แต่ลักษณะของกิจการ และพยานหลักฐานที่เกี่ยวข้องศักยภาพการทำงานของเจ้าพนักงานประเมิน ความร่วมมือของผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากร และเหตุปัจจัยอย่างอื่น ๆ ฝ่ายผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากร ต้องนำพยานหลักฐานต่าง ๆ มาแสดงตามที่เจ้าพนักงานประเมินมีคำสั่งหรือออกหมายเรียกและอาจนำมาเองโดยเสนอต่อเจ้าพนักงานประเมินเพื่อแสดงว่าการเสียภาษีอากรของตนถูกต้องแล้ว และพยานหลักฐานเหล่านี้ก็ยังใช้อ้างอิงหรือพิจารณากันในชั้นพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คดี หากมีการอุทธรณ์การประเมินในประเด็นเรื่องนั้น ๆ ต่อไป และพยานหลักฐานดังกล่าวก็ยังนำไปใช้อ้างอิงในชั้นพิจารณาของศาลต่อถ้ามีการฟ้องคดีภาษีอากร เมื่อเจ้าพนักงานประเมินทำการตรวจสอบภาษีเสร็จแล้ว กรณีที่เห็นว่าผู้นั้นต้องเสียภาษีเพิ่ม หรือเสียภาษีกรณีที่มิได้เสียภาษีเลย ก็จะประเมินให้ผู้นั้นเสียภาษี พร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม (ประมวลรัษฎากร มาตรา 20 ถึง 27 ทวิ) แล้วแจ้งการประเมินให้ผู้มีหน้าที่เสียภาษีทราบ ขั้นตอนนี้นับว่ามีความสำคัญมากทั้งฝ่ายผู้มีหน้าที่ต้องเสียภาษีอากรและฝ่ายที่มีหน้าที่จัดเก็บภาษีอากร ในการเสนอพยานหลักฐานหรืออ้างอิงพยานหลักฐาน เข้าสู่สำนวนการตรวจสอบภาษีอากร เพราะจะมีผลต่อเนื่องไปถึงสำนวนการพิจารณาอุทธรณ์และสำนวนการพิจารณาพิพากษาของศาลต่อไป ขั้นตอนที่ 2 การพิจารณาอุทธรณ์ กรณีนี้ เป็นขั้นตอนสืบเนื่องมาจากการตรวจสอบภาษีและการประเมินภาษีอากรกล่าวคือ เมื่อผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากร ไม่เห็นพ้องด้วยกับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินย่อมอุทธรณ์การประเมินได้ภายใต้เงื่อนไขที่กฎหมายกำหนด (ประมวลรัษฎากรมาตรา 28 และ 30) การพิจารณาอุทธรณ์เป็นอำนาจหน้าที่ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์(ประมวลรัษฎากร มาตรา 30) โดยตั้งสำนวนการพิจารณาอุทธรณ์ ซึ่งประกอบด้วยสำนวนการตรวจสอบภาษีและการประเมินรายงานของเจ้าพนักงานประเมินในชั้นการตรวจสอบภาษีและการประเมิน และคำอุทธรณ์ การพิจารณาโดยทั่วไปควรตรวจดูจากสำนวนการตรวจสอบภาษีและตามการประเมินภาษีอากร และอาจเรียกพยานหลักฐานเพิ่มเติมหรือไต่สวนผู้อุทธรณ์ได้ (ประมวลรัษฎากร มาตรา 32) ทั้งนี้เพื่อประโยชน์ในการวินิจฉัยอุทธรณ์ ขั้นตอนนี้ตามปกติจะใช้เวลาการพิจารณาไม่มากนัก ซึ่งก็ขึ้นอยู่กับสำนวนการตรวจสอบภาษีและพยานหลักฐานที่เกี่ยวข้อง ปัญหาที่น่าพิจารณาสำหรับการพิจารณาอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็คือ หากมีพยานหลักฐานเพิ่มเติมเพื่อแสดงว่าผู้อุทธรณ์เสียภาษีอากรไว้ถูกต้องแล้วแต่ในชั้นตรวจสอบ มิได้อ้างอิงและนำเสนอต่อเจ้าพนักงานประเมิน ดังนี้จะมีสิทธินำพยานหลักฐานเช่นว่านั้นมาแสดงในชั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้หรือไม่และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจรับวินิจฉัยให้ได้หรือไม่ เมื่อพิจารณาตามประมวลรัษฎากร มาตรา 32 ซึ่งบัญญัติว่า "เพื่อการวินิจฉัยอุทธรณ์ตามมาตรา 29 หรือมาตรา 30 เจ้าพนักงานประเมิน ผู้ว่าราชการจังหวัด หรือคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้วแต่กรณีมีอำนาจออกหมายเรียกผู้อุทธรณ์มาไต่สวนออกหมายเรียกพยานกับสั่งให้ผู้อุทธรณ์หรือพยานนั้นนำสมุดบัญชีหรือพยานหลักฐานอย่างอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงได้ แต่ต้องให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่าสิบห้าวันนับแต่วันรับหมาย" ซึ่งให้อำนาจแก่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เรียกพยานหลักฐานเพิ่มเติมเพื่อวินิจฉัยอุทธรณ์ได้ดังนั้น พยานหลักฐานที่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากรส่งในชั้นตรวจสอบภาษีกับในชั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์อาจเป็นคนละชุดหรือแตกต่างกันได้ แต่วัตถุประสงค์ก็คือเพื่อแสดงว่าผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากรได้เสียภาษีอากรไว้ถูกต้องแล้วตามที่พยานหลักฐานมาแสดงในชั้นพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ดังนี้ เมื่อมิได้มีบทบัญญัติห้ามให้ผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากรชอบที่จะเสนอพยานหลักฐานนั้นเพิ่มเติมได้ในชั้นพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์อาจเทียบเคียงได้กับการอ้างเหตุผลในการโต้แย้งการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ กับการอ้างเหตุผลในการโต้แย้งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในชั้นศาล ซึ่งมีเหตุผลแตกต่างกัน ดังนี้ก็สามารถกระทำได้ซึ่งย่อมส่งผลถึงการนำพยานหลักฐานมาสืบพิสูจน์ในชั้นศาล แตกต่างกับชั้นพิจารณาอุทธรณ์ได้ก็ไม่มีข้อห้ามว่ากระทำมิได้ (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4480/2533,1926/2534 และ 6348/2534) เมื่อผ่านชั้นของพนักงานเจ้าหน้าที่ตามประมวลรัษฎากรมาแล้วก็จะมาสู่ชั้นพิจารณาของศาล เมื่อมีการเสนอคดีสู่ศาล อาจแสดงขั้นตอนให้เห็น ดังนี้ 1. ชั้นตรวจสอบภาษีและประเมิน (พยานหลักฐาน) 2. ชั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ (พยานหลักฐาน) 3. ชั้นศาล (พยานหลักฐาน) ตามตารางดังกล่าวนี้ ประเด็นปัญหาหรือประเด็นข้อพิพาทคือ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบด้วยกฎหมาย แต่เหตุผลและพยานหลักฐานที่แสดงว่าการกระทำดังกล่าวไม่ชอบนั้นแตกต่างกัน ซึ่งสามารถอ้างได้ และนำมาสืบพิสูจน์ในชั้นศาลได้ เรื่องนี้คงต้องนำประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 85 และมาตราอื่นที่เกี่ยวข้องมาเป็นหลัก เพราะพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรและข้อกำหนดคดีภาษีอากรฯ มิได้กำหนดหลักเกณฑ์ไว้โดยตรง คดีตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7819/2540 อันเป็นหัวข้อหมายเหตุนี้ได้ยืนยันหลักการที่กล่าวมาข้างต้นแล้ว ซึ่งเป็นการวินิจฉัยตามหลักการทั่วไปตามบทบัญญัติวิเคราะห์พยานหลักฐานตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง โดยอ้างถึงประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 85 โดยในเรื่องนั้นมีข้อเท็จจริงว่าโจทก์ซึ่งเป็นเอกชนนำพยานเอกสารมาแสดงในชั้นศาล โดยมิได้อ้างส่งแก่เจ้าพนักงานประเมินหรือคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในการโต้แย้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลย ครั้นในชั้นศาลกลับนำมานำสืบอ้างเพื่อสนับสนุนข้อกล่าวหาของโจทก์ว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบ ซึ่งกรมสรรพากรจำเลยอุทธรณ์ในปัญหานี้ว่า โจทก์นำหลักฐานเอกสารดังกล่าวมาแสดงในชั้นศาลโดยไม่ผ่านขั้นตอนของการตรวจสอบการประเมินและการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จึงไม่ควรรับฟัง ซึ่งศาลฎีกามีคำวินิจฉัยในส่วนนี้ว่า "ไม่มีบทกฎหมายใดบัญญัติตัดสิทธิเช่นที่จำเลยอุทธรณ์" ซึ่งคงมีความหมายในเบื้องต้นว่าในกฎหมายวิเคราะห์การจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรวิเคราะห์การตรวจสอบและประเมินภาษีอากรและการพิจารณาอุทธรณ์มิได้บัญญัติห้ามไว้หรือมีขั้นตอนในการเสนอพยานหลักฐานไว้ว่าพยานหลักฐานที่จะเสนอในชั้นศาลต้องเป็นพยานหลักฐานที่ผ่านขั้นตอนของพนักงานเจ้าหน้าที่ดังกล่าวเสียก่อน ดังนั้น เมื่อคดีขึ้นมาสู่ศาลได้ตามหลักเกณฑ์และวิธีการที่กฎหมายภาษีอากรกำหนดตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรแล้ว การจะนำพยานหลักฐานมาสืบของคู่ความแต่ละฝ่ายก็ตกอยู่ในบังคับของกฎหมายวิธีพิจารณาความในชั้นศาลดังคำวินิจฉัยของศาลฎีกาในเรื่องเดียวกันนี้ที่ว่า "...และในการดำเนินกระบวนพิจารณาคดีตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528มาตรา 17 บัญญัติให้นำบทบัญญัติแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาใช้บังคับโดยอนุโลม ในกรณีที่ไม่มีบทบัญญัติและข้อกำหนดตามพระราชบัญญัติดังกล่าว ดังนั้น คู่ความย่อมมีสิทธิที่จะนำพยานหลักฐานใด ๆ มาสืบได้ ภายใต้บังคับแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งหรือกฎหมายอื่นอันว่าด้วยการรับฟังพยานหลักฐานและการยื่นพยานหลักฐานตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งด้วยการรับฟังพยานหลักฐานและการยื่นพยานหลักฐานตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 85 เมื่อโจทก์ได้ยื่นพยานหลักฐานดังกล่าวถูกต้องตามข้อกำหนดคดีภาษีอากรในชั้นพิจารณาแล้ว ศาลย่อมมีอำนาจรับฟังพยานหลักฐานของโจทก์ประกอบการวินิจฉัยคดีได้..." คำวินิจฉัยของศาลฎีกาดังกล่าวนับว่าเป็นหลักสำคัญเกี่ยวกับการอ้างอิงพยานหลักฐานและการนำสืบข้อเท็จจริงในคดีภาษีอากร ซึ่งอาจสรุปได้ว่า การเสนอพยานหลักฐานในคดีภาษีอากรสู่ศาลนั้น ต้องพิจารณาจากกฎหมายวิเคราะห์การจัดเก็บภาษีว่ามีหลักเกณฑ์และวิธีการเป็นพิเศษหรือไม่ ถ้ามีก็ต้องเป็นไปตามนั้น แล้วพิจารณาตามกฎหมายว่าด้วยวิธีพิจารณาความในศาลภาษีอากรและข้อกำหนดภาษีอากรว่ามีหลักการดังกล่าวหรือไม่ ถ้าไม่มีก็ต้องนำประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาใช้บังคับโดยอนุโลม โดยที่คดีภาษีอากรมีบทบัญญัติและหลักการแตกต่างกับคดีแพ่งทั่วไป นับแต่กฎหมายว่าด้วยการจัดเก็บภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร จึงนำรายละเอียดทั้งโครงสร้างบางส่วนที่เกี่ยวข้องกับการพิจารณา จะมีผลมาถึงชั้นพิจารณาในศาลมากล่าวให้เห็นความสัมพันธ์กันเพื่อประโยชน์แก่ท่านผู้อ่านที่จะสามารถทำความเข้าใจได้ไม่ยากนักอันเป็นแนวทางในการดำเนินคดีภาษีอากรให้ถูกต้องตามขั้นตอนต่อไป พลประสิทธิ์ ฤทธิ์รักษาคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้พิพากษาว่า โจทก์ไม่ต้องเสียภาษี และเงินเพิ่มตามคำฟ้องทั้งหมด และให้งดเบี้ยปรับทั้งหมด ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าทั้งหมดจำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามฟ้อง โดยให้ปรับปรุงการคำนวณภาษี พร้อมเบี้ยปรับร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย และเงินเพิ่ม สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์รอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 คำนวณจากกำไรสุทธิ 3,927,070.62 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีปี 2529 คำนวณจากกำไรสุทธิ 2,524,179.06 บาท สำหรับภาษีการค้าของโจทก์ เดือนพฤศจิกายน 2528 คำนวณจากรายรับ 1,400,000 บาท และเดือนตุลาคม2529 คำนวณจากรายรับ 804,885 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงฟังได้ในเบื้องต้นว่า โจทก์ประกอบกิจการผลิตตู้เหล็กเก็บเอกสาร เครื่องเรือนสำนักงานเพื่อจำหน่ายและให้เช่าทรัพย์ เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้อง เจ้าพนักงานประเมินได้มีหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 และ 2529 ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีอากรเพิ่มเติมถึงโจทก์ โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมิน จึงได้อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วมีคำวินิจฉัยว่าการประเมินชอบแล้วแต่มีเหตุที่จะลดเบี้ยปรับให้ในอัตราร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย...ที่จำเลยอุทธรณ์เกี่ยวกับรายการประเมินลำดับที่ 45 รายรับจากองค์การ ร.ส.พ.จำนวน 844,099 บาทนั้น เห็นว่า ตามเอกสารหมาย จ.3 หน้า 93 และ ล.3 แผ่นที่ 101มีเลขใบสำคัญตรงกับหลักฐานขององค์การ ร.ส.พ. เอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 43 และล.3 แผ่นที่ 73 ถึง 76 ถือว่าถูกต้องและโจทก์ลงบัญชีแล้วจึงฟังได้ว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในส่วนนี้ไม่ชอบ ส่วนที่จำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์นำหลักฐานเอกสารหมาย จ.3 มาแสดงในชั้นศาลโดยไม่ผ่านขั้นตอนของการตรวจสอบการประเมินและการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ควรรับฟังนั้น เห็นว่า ไม่มีบทกฎหมายใดบัญญัติสิทธิเช่นที่จำเลยว่า และในการดำเนินกระบวนพิจารณาคดีตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 17บัญญัติให้นำบทบัญญัติแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาใช้บังคับโดยอนุโลมในกรณีที่ไม่มีบทบัญญัติและข้อกำหนดตามพระราชบัญญัติดังกล่าว ดังนั้นคู่ความย่อมมีสิทธิที่จะนำพยานหลักฐานใด ๆ มาสืบได้ ภายใต้บังคับแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งหรือกฎหมายอื่นอันว่าด้วยการรับฟังพยานหลักฐานและการยื่นพยานหลักฐานตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 85 เมื่อโจทก์ได้ยื่นพยานหลักฐานดังกล่าวถูกต้องตามข้อกำหนดภาษีอากรในชั้นพิจารณาแล้ว ศาลย่อมมีอำนาจรับฟังพยานหลักฐานของโจทก์ประกอบการวินิจฉัยคดีได้...ปัญหาสุดท้ายที่โจทก์อุทธรณ์ว่า มีเหตุควรลดเบี้ยปรับหรือไม่ พิเคราะห์แล้ว เห็นว่ากรณีนี้โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าจากพนักงานประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 และ 2529 ปรากฏว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีทั้งเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าแสดงยอดรายรับไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วนและมีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิ (2) และ 65 ตรี (3) (9) แห่งประมวลรัษฎากรกล่าวคือ โจทก์บันทึกบัญชีมียอดขายไม่ลงบัญชีและยอดรายรับขาดบัญชีเป็นจำนวนไม่น้อย โดยที่มีพยานหลักฐานตรวจสอบได้แน่ชัด อันเป็นพฤติการณ์ส่อแสดงให้เห็นว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลดเบี้ยปรับให้โจทก์คงเรียกเก็บในอัตราร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายนับว่าเป็นคุณแก่โจทก์อยู่แล้วจึงไม่มีเหตุอันควรที่จะลดเบี้ยปรับให้โจทก์อีกคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา อุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7819/2540บริษัท สวยสมพล เอ็นจิเนียริ่ง จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.วิ.พ. ม. 85 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 17 ป.รัษฎากร ม. 27 ทวิการดำเนินกระบวนพิจารณาคดีตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรฯ มาตรา 17 บัญญัติให้นำบทบัญญัติแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาใช้บังคับโดยอนุโลม ในกรณีที่ไม่มีบทบัญญัติและข้อกำหนดตามพระราชบัญญัติดังกล่าว ดังนั้น คู่ความย่อมมีสิทธิที่จะนำพยานหลักฐานใด ๆ มาสืบได้ ภายใต้บังคับแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง หรือกฎหมายอื่นอันว่าด้วยการรับฟังพยานหลักฐานและการยื่นพยานหลักฐานตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา 85 เมื่อโจทก์ได้ยื่นพยานหลักฐานถูกต้องตามข้อกำหนดภาษีอากรในชั้นพิจารณาแล้ว ไม่มีบทกฎหมายใดห้ามรับฟังพยานหลักฐานที่นำสืบในชั้นศาลโดยไม่ผ่านขั้นตอนของการตรวจสอบการประเมินและการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ศาลย่อมมีอำนาจรับฟังพยานหลักฐานของโจทก์ประกอบการวินิจฉัยคดีได้ โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้า (ปัจจุบันภาษีมูลค่าเพิ่ม) จากเจ้าพนักงานประเมิน สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 และ 2529ปรากฏว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีทั้งเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าแสดงยอดรายรับไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วนและมีรายจ่ายต้องห้าม ตามมาตรา 65 ทวิ(2) และ65 ตรี(3) และ (9) แห่งประมวลรัษฎากร กล่าวคือ โจทก์บันทึกบัญชีมียอดขายไม่ลงบัญชีและยอดรายรับขาดบัญชีเป็นจำนวนไม่น้อยโดยที่มีพยานหลักฐานตรวจสอบได้แน่ชัด อันเป็นพฤติการณ์ส่อแสดงให้เห็นว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลดเบี้ยปรับให้โจทก์ คงเรียกเก็บในอัตราร้อยละ 50ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย นับว่าเป็นคุณแก่โจทก์แล้ว ไม่มีเหตุอันควรที่จะลดเบี้ยปรับให้ได้อีกโจทก์ฟ้องขอให้พิพากษาว่า โจทก์ไม่ต้องเสียภาษี และเงินเพิ่มตามคำฟ้องทั้งหมด และให้งดเบี้ยปรับทั้งหมด ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าทั้งหมดจำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามฟ้อง โดยให้ปรับปรุงการคำนวณภาษี พร้อมเบี้ยปรับร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย และเงินเพิ่ม สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์รอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 คำนวณจากกำไรสุทธิ 3,927,070.62 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีปี 2529 คำนวณจากกำไรสุทธิ 2,524,179.06 บาท สำหรับภาษีการค้าของโจทก์ เดือนพฤศจิกายน 2528 คำนวณจากรายรับ 1,400,000 บาท และเดือนตุลาคม2529 คำนวณจากรายรับ 804,885 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงฟังได้ในเบื้องต้นว่า โจทก์ประกอบกิจการผลิตตู้เหล็กเก็บเอกสาร เครื่องเรือนสำนักงานเพื่อจำหน่ายและให้เช่าทรัพย์ เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้อง เจ้าพนักงานประเมินได้มีหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 และ 2529 ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีอากรเพิ่มเติมถึงโจทก์ โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมิน จึงได้อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วมีคำวินิจฉัยว่าการประเมินชอบแล้วแต่มีเหตุที่จะลดเบี้ยปรับให้ในอัตราร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย...ที่จำเลยอุทธรณ์เกี่ยวกับรายการประเมินลำดับที่ 45 รายรับจากองค์การ ร.ส.พ.จำนวน 844,099 บาทนั้น เห็นว่า ตามเอกสารหมาย จ.3 หน้า 93 และ ล.3 แผ่นที่ 101มีเลขใบสำคัญตรงกับหลักฐานขององค์การ ร.ส.พ. เอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 43 และล.3 แผ่นที่ 73 ถึง 76 ถือว่าถูกต้องและโจทก์ลงบัญชีแล้วจึงฟังได้ว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในส่วนนี้ไม่ชอบ ส่วนที่จำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์นำหลักฐานเอกสารหมาย จ.3 มาแสดงในชั้นศาลโดยไม่ผ่านขั้นตอนของการตรวจสอบการประเมินและการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ควรรับฟังนั้น เห็นว่า ไม่มีบทกฎหมายใดบัญญัติสิทธิเช่นที่จำเลยว่า และในการดำเนินกระบวนพิจารณาคดีตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 17บัญญัติให้นำบทบัญญัติแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาใช้บังคับโดยอนุโลมในกรณีที่ไม่มีบทบัญญัติและข้อกำหนดตามพระราชบัญญัติดังกล่าว ดังนั้นคู่ความย่อมมีสิทธิที่จะนำพยานหลักฐานใด ๆ มาสืบได้ ภายใต้บังคับแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งหรือกฎหมายอื่นอันว่าด้วยการรับฟังพยานหลักฐานและการยื่นพยานหลักฐานตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 85 เมื่อโจทก์ได้ยื่นพยานหลักฐานดังกล่าวถูกต้องตามข้อกำหนดภาษีอากรในชั้นพิจารณาแล้ว ศาลย่อมมีอำนาจรับฟังพยานหลักฐานของโจทก์ประกอบการวินิจฉัยคดีได้...ปัญหาสุดท้ายที่โจทก์อุทธรณ์ว่า มีเหตุควรลดเบี้ยปรับหรือไม่ พิเคราะห์แล้ว เห็นว่ากรณีนี้โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าจากพนักงานประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 และ 2529 ปรากฏว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีทั้งเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าแสดงยอดรายรับไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วนและมีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิ (2) และ 65 ตรี (3) (9) แห่งประมวลรัษฎากรกล่าวคือ โจทก์บันทึกบัญชีมียอดขายไม่ลงบัญชีและยอดรายรับขาดบัญชีเป็นจำนวนไม่น้อย โดยที่มีพยานหลักฐานตรวจสอบได้แน่ชัด อันเป็นพฤติการณ์ส่อแสดงให้เห็นว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลดเบี้ยปรับให้โจทก์คงเรียกเก็บในอัตราร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายนับว่าเป็นคุณแก่โจทก์อยู่แล้วจึงไม่มีเหตุอันควรที่จะลดเบี้ยปรับให้โจทก์อีกคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา อุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์-สันติ ทักราล-สุนทร สิทธิเวชวิจิตร)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุการที่คู่ความจะนำพยานหลักฐานใดมาสืบเพื่อสนับสนุนคำฟ้องและคำให้การของตนคงต้องเริ่มพิจารณาจากภาระการพิสูจน์ของตนเสียก่อนตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 84 อันเป็นหลักทั่วไป เมื่อคู่ความฝ่ายใดมีหน้าที่นำสืบข้อเท็จจริงได้แล้ว ย่อมมีสิทธินำพยานหลักฐานมาสืบได้ภายใต้หลักเกณฑ์ว่าด้วยการรับฟังพยานหลักฐาน (ประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 85)โดยกำหนดหลักเกณฑ์และวิธีการที่ศาลจะรับพยานหลักฐานใด หรือรับฟังพยานหลักฐานได้บ้าง เช่น ให้ศาลปฏิเสธไม่รับพยานหลักฐานที่รับฟังไม่ได้ (ประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 87) หรือมิให้รับฟังพยานหลักฐานซึ่งไม่เกี่ยวถึงข้อเท็จจริงที่คู่ความฝ่ายหนึ่งฝ่ายใดในคดีจะต้องนำสืบ (ประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 87) ดังนั้น การที่คู่ความจะนำพยานหลักฐานใดมาสืบเพื่อสนับสนุนคำฟ้องหรือคำให้การของตน คงต้องพิจารณาถึงหลักการดังกล่าวนี้ และโยงถึงเรื่องอื่น ๆ เช่นการยื่นบัญชีระบุพยาน (ประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 88) และการยื่นสำเนาเอกสารต่อศาลหรือส่งสำเนาเอกสารแก่คู่ความ(ประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 90) อันเป็นหลักในการดำเนินคดีแพ่งทั่วไป สำหรับคดีภาษีอากร มีบทบัญญัติเฉพาะคือ พระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 และข้อกำหนดคดีภาษีอากร พ.ศ. 2539 ว่าด้วยการดำเนินกระบวนพิจารณาคดีในศาล เช่น เรื่องการยื่นบัญชีระบุพยาน การเสนอพยานหลักฐานต่อศาล และการชี้สองสถาน แต่การนำสืบพยานหลักฐาน และการรับฟังพยานหลักฐานมิได้มีบัญญัติไว้โดยเฉพาะ ดังนั้นจึงต้องนำบทบัญญัติว่าด้วยพยานหลักฐานในประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาใช้บังคับโดยอนุโลม ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร มาตรา 17 กรณีคดีตามหัวข้อหมายเหตุ ซึ่งเป็นคดีภาษีอากรมีกรณีต้องศึกษาและทำความเข้าใจในเรื่องการนำพยานหลักฐานมาสืบในชั้นพิจารณาของศาลภาษีอากรว่าพยานหลักฐานที่ไม่ผ่านในขั้นตอนของการตรวจสอบ การประเมินภาษี และการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คู่ความจะมีสิทธินำมาสืบในชั้นศาลได้หรือไม่ คดีนี้เป็นคดีภาษีสรรพากร จึงต้องพิจารณาจากบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากรซึ่งมีส่วนประกอบที่สำคัญ 2 ส่วน คือ ส่วนว่าด้วยการจัดเก็บภาษีอากรและความรับผิดในภาษีอากรของผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากร ส่วนนี้กล่าวถึงรายละเอียดของเงินได้ต่าง ๆการหักค่าใช้จ่าย หักค่าลดหย่อน และเงินได้ส่วนที่จะต้องเสียภาษีเงินได้ ถ้าเป็นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเรียกว่าเงินได้สุทธิ ถ้าเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคลเรียกว่ากำไรสุทธิและวิธีการเสียภาษีเงินได้ อัตราการเสียภาษี นอกจากนั้นก็มีมาตราการสำหรับผู้เสียภาษีไม่ถูกต้อง หรือไม่เสียภาษี คือ เรื่องเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม อีกส่วนหนึ่งคือวิธีการที่จะบังคับเรียกให้ผู้เสียภาษีไม่ถูกต้องหรือไม่เสียภาษีให้รับผิดเสียภาษีเพิ่ม เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มอันเป็นกระบวนการสำคัญที่ให้อำนาจแก่บุคคลที่กฎหมายกำหนดมีอำนาจตรวจสอบและประเมินภาษีแก่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากร และมีคณะบุคคลอีกคณะหนึ่งเป็นผู้พิจารณาว่าการตรวจสอบและประเมินนั้นชอบหรือถูกต้องตามกฎหมายหรือไม่เมื่อผู้ถูกประเมินให้เสียภาษีร้องขอขึ้นมาหรือตามประมวลรัษฎากรเรียกว่า อุทธรณ์การประเมิน หลักการดังกล่าวมีบัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร ลักษณะ 2 ว่าด้วยภาษีอากรฝ่ายสรรพากร ในหมวดที่ 2 ว่าด้วยวิธีการเกี่ยวแก่ภาษีอากรประเมิน ในส่วนที่ 1 ว่าด้วยการยื่นรายการและการเสียภาษีอากรและส่วนที่ 2 ว่าด้วยการอุทธรณ์อาจพิจารณาได้ดังนี้ ภาษีอากรฝ่ายสรรพากร แยกเป็น1. บทเบ็ดเสร็จทั่วไป2. คณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากร3. วิธีการเกี่ยวแก่ภาษีอากรประเมิน มีขั้นตอนดังนี้ 3.1 การยื่นรายการและการเสียภาษีอากร (มาตรา 27-27 จัตวา) 3.2 การอุทธรณ์ (มาตรา 28-34) ขั้นตอนนี้จะนำไปสืบกันในชั้นพิจารณาของศาลไม่ว่าโจทก์หรือจำเลย ตามประมวลรัษฎากรว่าด้วยวิธีการเกี่ยวแก่ภาษีอากร (มาตรา 14 ถึงมาตรา 34)ซึ่งถือว่าเป็นหลักทั่วไปในการตรวจสอบการประเมินภาษีและการอุทธรณ์การประเมินและเป็นขั้นตอนที่คู่ความทั้งสองฝ่ายไม่ว่าโจทก์หรือจำเลยต้องนำพยานหลักฐานมาสืบพิสูจน์ถึงความไม่ถูกต้องของฝ่ายใดฝ่ายหนึ่ง เช่น กรณีเอกชนเป็นโจทก์ฟ้องว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบ ขอให้เพิกถอน ดังนี้ ในชั้นศาลฝ่ายโจทก์ซึ่งเป็นเอกชนต้องนำพยานหลักฐานมานำสืบว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ชอบหรือไม่ถูกต้องอย่างไรและตนเสียภาษีอากรถูกต้องตามที่กฎหมายบังคับแล้ว พยานหลักฐานที่นำมาสืบอาจมีทั้งพยานบุคคล พยานเอกสารและพยานวัตถุด้วย และในชั้นของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เช่นเดียวกัน ดังนั้น ขั้นตอนหรือการดำเนินการของหน่วยงานของรัฐ อาจจำแนกได้เป็น2 ขั้นตอน ในกรณีที่มีการอุทธรณ์การประเมิน ดังนี้ ขั้นตอนที่ 1 การตรวจสอบภาษี กรณีนี้เป็นเรื่องเจ้าพนักงานประเมินเป็นผู้ดำเนินการเมื่อมีเหตุการณ์ที่กฎหมายกำหนด (ประมวลรัษฎากร มาตรา 19 และ 23) แล้วทำการตรวจสอบผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากรขั้นตอนนี้อาจใช้เวลานานพอสมควรแล้ว แต่ลักษณะของกิจการ และพยานหลักฐานที่เกี่ยวข้องศักยภาพการทำงานของเจ้าพนักงานประเมิน ความร่วมมือของผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากร และเหตุปัจจัยอย่างอื่น ๆ ฝ่ายผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากร ต้องนำพยานหลักฐานต่าง ๆ มาแสดงตามที่เจ้าพนักงานประเมินมีคำสั่งหรือออกหมายเรียกและอาจนำมาเองโดยเสนอต่อเจ้าพนักงานประเมินเพื่อแสดงว่าการเสียภาษีอากรของตนถูกต้องแล้ว และพยานหลักฐานเหล่านี้ก็ยังใช้อ้างอิงหรือพิจารณากันในชั้นพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คดี หากมีการอุทธรณ์การประเมินในประเด็นเรื่องนั้น ๆ ต่อไป และพยานหลักฐานดังกล่าวก็ยังนำไปใช้อ้างอิงในชั้นพิจารณาของศาลต่อถ้ามีการฟ้องคดีภาษีอากร เมื่อเจ้าพนักงานประเมินทำการตรวจสอบภาษีเสร็จแล้ว กรณีที่เห็นว่าผู้นั้นต้องเสียภาษีเพิ่ม หรือเสียภาษีกรณีที่มิได้เสียภาษีเลย ก็จะประเมินให้ผู้นั้นเสียภาษี พร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม (ประมวลรัษฎากร มาตรา 20 ถึง 27 ทวิ) แล้วแจ้งการประเมินให้ผู้มีหน้าที่เสียภาษีทราบ ขั้นตอนนี้นับว่ามีความสำคัญมากทั้งฝ่ายผู้มีหน้าที่ต้องเสียภาษีอากรและฝ่ายที่มีหน้าที่จัดเก็บภาษีอากร ในการเสนอพยานหลักฐานหรืออ้างอิงพยานหลักฐาน เข้าสู่สำนวนการตรวจสอบภาษีอากร เพราะจะมีผลต่อเนื่องไปถึงสำนวนการพิจารณาอุทธรณ์และสำนวนการพิจารณาพิพากษาของศาลต่อไป ขั้นตอนที่ 2 การพิจารณาอุทธรณ์ กรณีนี้ เป็นขั้นตอนสืบเนื่องมาจากการตรวจสอบภาษีและการประเมินภาษีอากรกล่าวคือ เมื่อผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากร ไม่เห็นพ้องด้วยกับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินย่อมอุทธรณ์การประเมินได้ภายใต้เงื่อนไขที่กฎหมายกำหนด (ประมวลรัษฎากรมาตรา 28 และ 30) การพิจารณาอุทธรณ์เป็นอำนาจหน้าที่ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์(ประมวลรัษฎากร มาตรา 30) โดยตั้งสำนวนการพิจารณาอุทธรณ์ ซึ่งประกอบด้วยสำนวนการตรวจสอบภาษีและการประเมินรายงานของเจ้าพนักงานประเมินในชั้นการตรวจสอบภาษีและการประเมิน และคำอุทธรณ์ การพิจารณาโดยทั่วไปควรตรวจดูจากสำนวนการตรวจสอบภาษีและตามการประเมินภาษีอากร และอาจเรียกพยานหลักฐานเพิ่มเติมหรือไต่สวนผู้อุทธรณ์ได้ (ประมวลรัษฎากร มาตรา 32) ทั้งนี้เพื่อประโยชน์ในการวินิจฉัยอุทธรณ์ ขั้นตอนนี้ตามปกติจะใช้เวลาการพิจารณาไม่มากนัก ซึ่งก็ขึ้นอยู่กับสำนวนการตรวจสอบภาษีและพยานหลักฐานที่เกี่ยวข้อง ปัญหาที่น่าพิจารณาสำหรับการพิจารณาอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็คือ หากมีพยานหลักฐานเพิ่มเติมเพื่อแสดงว่าผู้อุทธรณ์เสียภาษีอากรไว้ถูกต้องแล้วแต่ในชั้นตรวจสอบ มิได้อ้างอิงและนำเสนอต่อเจ้าพนักงานประเมิน ดังนี้จะมีสิทธินำพยานหลักฐานเช่นว่านั้นมาแสดงในชั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้หรือไม่และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจรับวินิจฉัยให้ได้หรือไม่ เมื่อพิจารณาตามประมวลรัษฎากร มาตรา 32 ซึ่งบัญญัติว่า "เพื่อการวินิจฉัยอุทธรณ์ตามมาตรา 29 หรือมาตรา 30 เจ้าพนักงานประเมิน ผู้ว่าราชการจังหวัด หรือคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้วแต่กรณีมีอำนาจออกหมายเรียกผู้อุทธรณ์มาไต่สวนออกหมายเรียกพยานกับสั่งให้ผู้อุทธรณ์หรือพยานนั้นนำสมุดบัญชีหรือพยานหลักฐานอย่างอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงได้ แต่ต้องให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่าสิบห้าวันนับแต่วันรับหมาย" ซึ่งให้อำนาจแก่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เรียกพยานหลักฐานเพิ่มเติมเพื่อวินิจฉัยอุทธรณ์ได้ดังนั้น พยานหลักฐานที่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากรส่งในชั้นตรวจสอบภาษีกับในชั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์อาจเป็นคนละชุดหรือแตกต่างกันได้ แต่วัตถุประสงค์ก็คือเพื่อแสดงว่าผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากรได้เสียภาษีอากรไว้ถูกต้องแล้วตามที่พยานหลักฐานมาแสดงในชั้นพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ดังนี้ เมื่อมิได้มีบทบัญญัติห้ามให้ผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากรชอบที่จะเสนอพยานหลักฐานนั้นเพิ่มเติมได้ในชั้นพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์อาจเทียบเคียงได้กับการอ้างเหตุผลในการโต้แย้งการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ กับการอ้างเหตุผลในการโต้แย้งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในชั้นศาล ซึ่งมีเหตุผลแตกต่างกัน ดังนี้ก็สามารถกระทำได้ซึ่งย่อมส่งผลถึงการนำพยานหลักฐานมาสืบพิสูจน์ในชั้นศาล แตกต่างกับชั้นพิจารณาอุทธรณ์ได้ก็ไม่มีข้อห้ามว่ากระทำมิได้ (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4480/2533,1926/2534 และ 6348/2534) เมื่อผ่านชั้นของพนักงานเจ้าหน้าที่ตามประมวลรัษฎากรมาแล้วก็จะมาสู่ชั้นพิจารณาของศาล เมื่อมีการเสนอคดีสู่ศาล อาจแสดงขั้นตอนให้เห็น ดังนี้ 1. ชั้นตรวจสอบภาษีและประเมิน (พยานหลักฐาน) 2. ชั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ (พยานหลักฐาน) 3. ชั้นศาล (พยานหลักฐาน) ตามตารางดังกล่าวนี้ ประเด็นปัญหาหรือประเด็นข้อพิพาทคือ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบด้วยกฎหมาย แต่เหตุผลและพยานหลักฐานที่แสดงว่าการกระทำดังกล่าวไม่ชอบนั้นแตกต่างกัน ซึ่งสามารถอ้างได้ และนำมาสืบพิสูจน์ในชั้นศาลได้ เรื่องนี้คงต้องนำประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 85 และมาตราอื่นที่เกี่ยวข้องมาเป็นหลัก เพราะพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรและข้อกำหนดคดีภาษีอากรฯ มิได้กำหนดหลักเกณฑ์ไว้โดยตรง คดีตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7819/2540 อันเป็นหัวข้อหมายเหตุนี้ได้ยืนยันหลักการที่กล่าวมาข้างต้นแล้ว ซึ่งเป็นการวินิจฉัยตามหลักการทั่วไปตามบทบัญญัติวิเคราะห์พยานหลักฐานตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง โดยอ้างถึงประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 85 โดยในเรื่องนั้นมีข้อเท็จจริงว่าโจทก์ซึ่งเป็นเอกชนนำพยานเอกสารมาแสดงในชั้นศาล โดยมิได้อ้างส่งแก่เจ้าพนักงานประเมินหรือคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในการโต้แย้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลย ครั้นในชั้นศาลกลับนำมานำสืบอ้างเพื่อสนับสนุนข้อกล่าวหาของโจทก์ว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบ ซึ่งกรมสรรพากรจำเลยอุทธรณ์ในปัญหานี้ว่า โจทก์นำหลักฐานเอกสารดังกล่าวมาแสดงในชั้นศาลโดยไม่ผ่านขั้นตอนของการตรวจสอบการประเมินและการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จึงไม่ควรรับฟัง ซึ่งศาลฎีกามีคำวินิจฉัยในส่วนนี้ว่า "ไม่มีบทกฎหมายใดบัญญัติตัดสิทธิเช่นที่จำเลยอุทธรณ์" ซึ่งคงมีความหมายในเบื้องต้นว่าในกฎหมายวิเคราะห์การจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรวิเคราะห์การตรวจสอบและประเมินภาษีอากรและการพิจารณาอุทธรณ์มิได้บัญญัติห้ามไว้หรือมีขั้นตอนในการเสนอพยานหลักฐานไว้ว่าพยานหลักฐานที่จะเสนอในชั้นศาลต้องเป็นพยานหลักฐานที่ผ่านขั้นตอนของพนักงานเจ้าหน้าที่ดังกล่าวเสียก่อน ดังนั้น เมื่อคดีขึ้นมาสู่ศาลได้ตามหลักเกณฑ์และวิธีการที่กฎหมายภาษีอากรกำหนดตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรแล้ว การจะนำพยานหลักฐานมาสืบของคู่ความแต่ละฝ่ายก็ตกอยู่ในบังคับของกฎหมายวิธีพิจารณาความในชั้นศาลดังคำวินิจฉัยของศาลฎีกาในเรื่องเดียวกันนี้ที่ว่า "...และในการดำเนินกระบวนพิจารณาคดีตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528มาตรา 17 บัญญัติให้นำบทบัญญัติแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาใช้บังคับโดยอนุโลม ในกรณีที่ไม่มีบทบัญญัติและข้อกำหนดตามพระราชบัญญัติดังกล่าว ดังนั้น คู่ความย่อมมีสิทธิที่จะนำพยานหลักฐานใด ๆ มาสืบได้ ภายใต้บังคับแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งหรือกฎหมายอื่นอันว่าด้วยการรับฟังพยานหลักฐานและการยื่นพยานหลักฐานตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งด้วยการรับฟังพยานหลักฐานและการยื่นพยานหลักฐานตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 85 เมื่อโจทก์ได้ยื่นพยานหลักฐานดังกล่าวถูกต้องตามข้อกำหนดคดีภาษีอากรในชั้นพิจารณาแล้ว ศาลย่อมมีอำนาจรับฟังพยานหลักฐานของโจทก์ประกอบการวินิจฉัยคดีได้..." คำวินิจฉัยของศาลฎีกาดังกล่าวนับว่าเป็นหลักสำคัญเกี่ยวกับการอ้างอิงพยานหลักฐานและการนำสืบข้อเท็จจริงในคดีภาษีอากร ซึ่งอาจสรุปได้ว่า การเสนอพยานหลักฐานในคดีภาษีอากรสู่ศาลนั้น ต้องพิจารณาจากกฎหมายวิเคราะห์การจัดเก็บภาษีว่ามีหลักเกณฑ์และวิธีการเป็นพิเศษหรือไม่ ถ้ามีก็ต้องเป็นไปตามนั้น แล้วพิจารณาตามกฎหมายว่าด้วยวิธีพิจารณาความในศาลภาษีอากรและข้อกำหนดภาษีอากรว่ามีหลักการดังกล่าวหรือไม่ ถ้าไม่มีก็ต้องนำประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาใช้บังคับโดยอนุโลม โดยที่คดีภาษีอากรมีบทบัญญัติและหลักการแตกต่างกับคดีแพ่งทั่วไป นับแต่กฎหมายว่าด้วยการจัดเก็บภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร จึงนำรายละเอียดทั้งโครงสร้างบางส่วนที่เกี่ยวข้องกับการพิจารณา จะมีผลมาถึงชั้นพิจารณาในศาลมากล่าวให้เห็นความสัมพันธ์กันเพื่อประโยชน์แก่ท่านผู้อ่านที่จะสามารถทำความเข้าใจได้ไม่ยากนักอันเป็นแนวทางในการดำเนินคดีภาษีอากรให้ถูกต้องตามขั้นตอนต่อไป พลประสิทธิ์ ฤทธิ์รักษา