คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4032/2552หลักกฎหมาย: พิกัดอัตราภาษีสรรพสามิตท้าย พ.ร.บ.พิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ได้ให้ความหมายของคำว่า "เครื่องดื่ม" ไว้ว่า "สิ่งซึ่งตามปกติใช้เป็นเครื่องดื่มได้โดยไม่ต้องเจือปนและไม่มีแอลกอฮอล์ โดยจะมีก๊าชคาร์บอนไดออกไซด์อยู่ด้วยหรือไม่ก็ตามอันบรรจุในภาชนะและผนึกไว้ เช่น น้ำแร่ น้ำหวาน น้ำผลไม้ น้ำพืชผักและน้ำโซดา เป็นต้น..." ถ้อยคำที่ว่า สิ่งซึ่งตามปกติใช้เป็นเครื่องดื่มได้โดยไม่ต้องเจือปน แสดงว่าสิ่งที่จะเป็นเครื่องดื่มจะต้องเป็นสิ่งซึ่งตามสภาพสามารถใช้ดื่มได้ทันทีโดยไม่ต้องเจือปนกับสิ่งอื่น น้ำหวานเข้มข้นโดยทั่วไปจะไม่ใช้ดื่มในสภาพที่ยังเป็นน้ำหวานเข้มข้นอยู่ แต่จะต้องนำไปผสมกับน้ำให้เจือจางลงก่อน จึงไม่ถือเป็นเครื่องดื่ม น้ำผลไม้ซึ่งโจทก์ผลิตและจำหน่ายสามารถดื่มได้ทันทีโดยไม่ต้องผสมกับน้ำให้เจือจางลงก่อน ส่วนการเติมน้ำแข็งเป็นแต่เพียงการทำให้มีความเย็นเท่านั้น จึงเป็นสิ่งซึ่งตามปกติใช้เป็นเครื่องดื่มได้โดยไม่ต้องเจือปน และการที่น้ำผลไม้ดังกล่าวบรรจุในขวดมีฝาปิดจึงเป็นสิ่งที่บรรจุในภาชนะและผนึกไว้ตามนิยามของคำว่า เครื่องดื่ม ฉะนั้น น้ำผลไม้ซึ่งโจทก์ผลิตและจำหน่ายจึงเป็นเครื่องดื่มตาม พ.ร.บ.พิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527โจทก์ฟ้องว่า โจทก์มีอาชีพแปรรูปน้ำผลไม้สดบรรจุอยู่ในภาชนะขวดแก้ว แต่มิได้มีการปิดผนึกภาชนะ ใช้ชื่อทางการค้าว่า "สวนเชิงดอย" เมื่อวันที่ 30 พฤษภาคม 2544 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้เข้ามาตรวจสอบสินค้าของโจทก์ แล้วพบว่ามีการเปลี่ยนแปลงภาชนะบรรจุเครื่องดื่มน้ำผลไม้สดหลายขนาดและมีการผลิตน้ำผลไม้สดโดยไม่ยื่นคำขอยกเว้นภาษีสรรพสามิตจากอธิบดีของจำเลย ต่อมาวันที่ 19 กันยายน 2544 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้แจ้งต่อโจกท์ว่าโจทก์ได้เปลี่ยนแปลงขนาดภาชนะบรรจุสินค้าโดยไม่ขออนุมัติจากอธิบดีของจำเลย ให้ถือว่าสินค้าของโจทก์ไม่ได้รับการยกเว้นภาษีสรรพสามิตจะต้องประเมินภาษีพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามประกาศกรมสรรพสามิต ฉบับวันที่ 30 เมษายน 2544 เมื่อวันที่ 10 มิถุนายน 2545 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้ออกหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตให้โจทก์ชำระภาษีรวมเป็นเงินทั้งสิ้น 616,272.28 บาท โจทก์ยื่นคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตตามมาตรา 86 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 เมื่อวันที่ 24 มิถุนายน 2545 ต่อมาอธิบดีของจำเลยที่คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตตามมาตรา 88 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรสามิต พ.ศ.2527 ให้ยกคำคัดค้านการประเมินภาษีของโจทก์ โจทก์ได้ยื่นคำอุทธรณ์คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตตามมาตรา 89 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 เมื่อวันที่ 11 ธันวาคม 2545 ต่อมาวันที่ 9 กันยายน 2546 จำเลยได้มีหนังสือแจ้งผลคำวินิจฉัยอุทธรณ์คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตของโจทก์ โดยแจ้งว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ดังกล่าวของโจทก์ ให้โจทก์ชำระภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ กค.0718/760 ลงวันที่ 10 มิถุนายน 2545 รวมจำนวนเงินภาษีทั้งสิ้น 616,272.28 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตและคำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตของจำเลย ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิต ภษ. 02-08 ที่ กค. 0718/760 ลงวันที่ 10 มิถุนายน 2545 คำวินิจฉัยคำคัดค้าน ที่ กค.0614/1527 ลงวันที่ 8 พฤศจิกายน 2545 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ที่ กค. 0607/25548 ลงวันที่ 9 กันยายน 2546 จำเลยให้การว่า โจทก์ประกอบกิจการอุตสาหกรรมเครื่องดื่มตรา "สวนเชิงดอย" ทะเบียนสรรพสามิตเลขที่ 0501360009 โจทก์เป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรม โจทก์มีหน้าที่เสียภาษีตามมูลค่าหรือปริมาณของสินค้าตามอัตราที่ระบุไว้ในกฎหมายว่าด้วยพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต น้ำผลไม้และน้ำพืชผักตรา "สวนเชิงดอย" ของโจทก์เป็นเครื่องดื่มตามความหมายของพระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2544 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2544 โจทก์ผลิตและจำหน่ายเครื่องดื่มน้ำผลไม้ และน้ำพืชผักที่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีสรรพสามิต โดยโจทก์เปลี่ยนแปลงขนาดบรรจุภัณฑ์ และขนาดภาชนะบรรจุ โดยไม่ได้ขออนุมัติเปลี่ยนแปลงขนาดภาชนะบรรจุน้ำผลไม้และน้ำพืชผักระหว่างช่วงเวลาวันที่ 1 มกราคม 2544 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2544 โจทก์ผลิตและจำหน่ายน้ำผลไม้และน้ำพืชผักตรา "สวนเชิงดอย" มูลค่า 873,016.30 บาท โจทก์มีหน้าที่ต้องยื่นแบบรายการภาษีเพื่อเสียภาษีสรรพสามิตตามพระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 แต่โจทก์ไม่ยื่นแบบรายการภาษีเพื่อเสียภาษีสรรพสามิตเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินภาษีสรรพสามิตระหว่างเดือนภาษีมกราคม 2544 ถึงเดือนภาษีกันยายน 2544 พร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 30 มิถุนายน 2544 แจ้งให้โจทก์ชำระภาษีเป็นเงิน 616,272.27 บาท โจทก์คัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต ดังกล่าวต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ ผู้อำนวยการสำนักงานสรรพสามิตภาคที่ 5 พนักงานเจ้าหน้าที่มีคำวินิจฉัยให้ยกคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตของโจทก์ ต่อมาโจทก์ได้อุทธรณ์คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินคำวินิจฉัยคำคัดค้านของพนักงานเจ้าหน้าที่ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เป็นไปโดยชอบด้วยกฎหมาย ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความจำนวน 6,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้วข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่ได้โต้แย้งกันฟังได้ว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรมผลิตและจำหน่ายน้ำผลไม้และน้ำพืชผักตรา "สวนเชิงดอย" เมื่อวันที่ 30 พฤษภาคม 2544 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้เข้ามาตรวจสอบสินค้าของโจทก์แล้วพบว่ามีการเปลี่ยนแปลงภาชนะบรรจุเครื่องดื่มน้ำผลไม้สดหลายขนาดและมีการผลิตน้ำผลไม้สดโดยไม่ยื่นคำขอยกเว้นภาษีสรรพสามิตจากอธิบดีของจำเลย ต่อมาวันที่ 10 มิถุนายน 2545 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้ออกหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตให้โจทก์ชำระภาษีสรรพสามิตโดยอ้างว่า ในช่วงเดือนมกราคมถึงกันยายน 2545 โจทก์ได้ผลิตและจำหน่ายเครื่องดื่มที่ไม่ได้ขอยกเว้นภาษีจากจำเลย และเครื่องดื่มที่ได้รับยกเว้นภาษีสรรพสามิตแล้วแต่ไม่ได้อนุมัติเพิ่มขนาดภาชนะบรรจุ และไม่มีการยื่นแบบรายการภาษีและชำระภาษีสรรพสามิตเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีสรรพสามิตเป็นเงินทั้งสิ้น 616,272.28 บาทโจทก์คัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตดังกล่าวต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ ผู้อำนวยการสำนักงานสรรพสามิตภาคที่ 5 พนักงานเจ้าหน้าที่ได้มีคำวินิจฉัยให้ยกคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตของโจทก์ โจทก์อุทธรณ์คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินคำวินิจฉัยคำคัดค้านของพนักงานเจ้าหน้าที่ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า พิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต ท้ายพระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ตอนที่ 2 เครื่องดื่ม ได้ให้ความหมายของคำว่า "เครื่องดื่ม" ไว้ว่า "สิ่งซึ่งตามปกติใช้เป็นเครื่องดื่มได้โดยไม่ต้องเจือปนและไม่มีแอลกอฮอล์ โดยจะมีก๊าซคาร์บอนไดออกไซด์อยู่ด้วยหรือไม่ก็ตาม อันบรรจุในภาชนะและผนึกไว้ เช่น น้ำแร่ น้ำหวาน น้ำผลไม้ น้ำพืชผัก และน้ำโซดา เป็นต้น..." ถ้อยคำที่ว่าสิ่งซึ่งตามปกติใช้เป็นเครื่องดื่มได้โดยไม่ต้องเจือปน แสดงว่าสิ่งที่จะเป็นเครื่องดื่มจะต้องเป็นสิ่งซึ่งตามสภาพสามารถใช้ดื่มได้ทันทีโดยไม่ต้องเจือปนกับสิ่งอื่น เช่น น้ำหวานหรือน้ำผลไม้โดยทั่วไป แต่ถ้าเป็นน้ำหวานเข้มข้น โดยทั่วไปแล้วจะไม่ใช้ดื่มในสภาพที่ยังเป็นน้ำหวานเข้มข้น (Syrup) อยู่ แต่จะต้องนำไปผสมกับน้ำให้เจือจางลงก่อนจึงไม่ถือเป็นเครื่องดื่ม น้ำผลไม้ซึ่งโจทก์ผลิตและจำหน่ายนั้น เมื่อพิเคราะห์จากวัตถุพยานหมาย ว.จ.5/7 และ ว.จ.5/13 แล้วสามารถดื่มได้ทันทีโดยไม่ต้องผสมกับน้ำให้เจือจางลงก่อน ส่วนการเติมน้ำแข็งเป็นแต่เพียงการทำให้มีความเย็นเท่านั้น น้ำผลไม้ซึ่งโจทก์ผลิตและจำหน่ายจึงเป็นสิ่งซึ่งตามปกติใช้เป็นเครื่องดื่มได้โดยไม่ต้องเจือปนและการที่น้ำผลไม้ดังกล่าวบรรจุในขวดมีฝาปิดจึงเป็นสิ่งที่บรรจุในภาชนะและผนึกไว้ ตามนิยามของคำว่าเครื่องดื่มดังกล่าว ฉะนั้นน้ำผลไม้ซึ่งโจทก์ผลิตและจำหน่ายจึงเป็นเครื่องดื่มตามพระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสมิต พ.ศ.2527 โดยหลักจะต้องเสียภาษีสรรพสามิต แต่อาจได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีตามประกาศกระทรวงการคลังซึ่งออกโดยรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังโดยอนุมัติของคณะรัฐมนตรีตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 103 โดยประกาศกระทรวงการคลังจะกำหนดหลักเกณฑ์กและเงื่อนไขไว้ด้วยก็ได้ และอธิบดีกรมสรรพสามิตได้ออกประกาศกรมสรรพสามิตโดยอาศัยอำนาจตามความในประกาศกระทรวงการคลังดังกล่าว กำหนดให้เครื่องดื่มน้ำผลไม้ต้องมีส่วนผสมตามที่อธิบดีกรมสรรพสามิตกำหนดและต้องได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพสามิตก่อนจึงจะได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษี ซึ่งน้ำผลไม้ที่โจทก์ผลิตและจำหน่ายก็มีส่วนผสมตามที่อธิบดีกรมสรรพสามิตกำหนดไว้ในประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดส่วนของเครื่องดื่มน้ำผลไม้และน้ำพืชผักที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมหรือผู้นำเข้ามีสิทธิได้รับการยกเว้นภาษีสรรพสามิต ลงวันที่ 27 มีนาคม พ.ศ.2538 เอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 73 และ 74 และได้รับอนุมัติให้ยกเว้นภาษีจากอธิบดีกรมสรรพสามิต แต่ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2544 โจทก์ได้เปลี่ยนแปลงภาชนะบรรจุเครื่องดื่มน้ำผลไม้หลายขนาดซึ่งตามประกาศกรมสรรพสามิตฉบับดังกล่าวข้อ 4 วรรคสาม ถือว่าได้รับอนุมัติให้ได้รับยกเว้นภาษีสรรพสามิตทุกขนาด แต่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะต้องแจ้งขนาดบรรจุภาชนะให้กรมสรรพสามิตทราบต่างกับประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดส่วนผสมและหลักเกณฑ์การหาปริมาณอัตราส่วนผสมของเครื่องดื่มน้ำผลไม้และน้ำพืชผักที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมหรือผู้นำเข้ามีสิทธิได้รับการยกเว้นภาษีสรรพสามิตลงวันที่ 30 เมษายน 2544 เอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 70 ถึง 72 ที่การเพิ่มชนิดขนาดภาชนะบรรจุจะต้องได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพสามิตฉบับใหม่นี้มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 30 เมษายน พ.ศ.2544 เป็นต้นไป การเปลี่ยนแปลงขนาดภาชนะบรรจุเครื่องดื่มน้ำผลไม้ของโจทก์ที่ได้กระทำตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2544 ถึงวันที่ 29 เมษายน 2544 ซึ่งเป็นเวลาที่ประกาศกรมสรรพสามิตฉบับเดิมยังมีผลใช้บังคับอยู่จึงถือว่าโจทก์ได้รับอนุมัติให้ได้รับยกเว้นภาษีสรรพสามิตตามข้อ 4 วรรคสามของประกาศกรมสรรพสามิตฉบับเดิม เมื่อประกาศกรมสรรพสามิตฉบับใหม่ ข้อ 8 ระบุว่าผู้ใดได้รับการยกเว้นภาษีสรรพสามิตอยู่ก่อนวันที่ 30 เมษายน 2544 ซึ่งเป็นวันที่ประกาศกรมสรรพสามิตฉบับใหม่ใช้บังคับ ให้ถือว่าได้รับอนุมัติให้ยกเว้นภาษีสรรพสามิต ตามประกาศกระทรวงการคลังตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 103 ต่อไป โจทก์จึงได้รับยกเว้นภาษีสรรพสามิตต่อไป ไม่ว่าโจทก์จะได้แจ้งการเปลี่ยนแปลงขนาดภาชนะบรรจุให้กรมสรรพสามิตทราบหรือไม่ก็ตาม เพราะประกาศกรมสรรพสามิตฉบับเดิมมิได้ระบุว่าถ้าไม่แจ้งให้ทราบไม่มีสิทธิได้รับยกเว้นภาษีสรรพสามิต ส่วนระยะเวลาตั้งแต่วันที่ 30 เมษายน 2544 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2544 ซึ่งเป็นเวลาที่ประกาศกรมสรรพสามิตฉบับใหม่ใช้บังคับนั้น ข้อเท็จจริงไม่ได้ความแจ้งชัดว่าโจทก์ได้เปลี่ยนแปลงขนาดภาชนะบรรจุอย่างไร เมื่อใด จึงไม่อาจถือว่ามีการเพิ่มหรือเปลี่ยนแปลงขนาดภาชนะบรรจุโดยมิได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพสามิตก่อนตามที่กำหนดไว้ในประกาศกรมสรรพสามิตฉบับใหม่ ข้อ 5 วรรคสอง ฉะนั้น ในระหว่างระยะเวลาดังกล่าวโจทก์จึงยังคงได้รับยกเว้นภาษีสรรพสามิตการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน คำวินิจฉัยคำคัดค้านของพนักงานเจ้าหน้าที่ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังขึ้นบางส่วน กรณีไม่จำต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ข้ออื่นของโจทก์" พิพากษากลับเป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิต ภษ. 02-08 ที่ กค. 0718/760 ลงวันที่ 10 มิถุนายน 2545 คำวินิจฉัยคำคัดค้าน ที่ กค. 0614/1527 ลงวันที่ 8 พฤศจิกายน 2545 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ที่ กค. 0607/25548 ลงวันที่ 9 กันยายน 2546 ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4032/2552นายประชิน สหัสสพาศน์โจทก์กรมสรรพสามิตจำเลย พ.ร.บ.พิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ม. 103พิกัดอัตราภาษีสรรพสามิตท้าย พ.ร.บ.พิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ได้ให้ความหมายของคำว่า "เครื่องดื่ม" ไว้ว่า "สิ่งซึ่งตามปกติใช้เป็นเครื่องดื่มได้โดยไม่ต้องเจือปนและไม่มีแอลกอฮอล์ โดยจะมีก๊าชคาร์บอนไดออกไซด์อยู่ด้วยหรือไม่ก็ตามอันบรรจุในภาชนะและผนึกไว้ เช่น น้ำแร่ น้ำหวาน น้ำผลไม้ น้ำพืชผักและน้ำโซดา เป็นต้น..." ถ้อยคำที่ว่า สิ่งซึ่งตามปกติใช้เป็นเครื่องดื่มได้โดยไม่ต้องเจือปน แสดงว่าสิ่งที่จะเป็นเครื่องดื่มจะต้องเป็นสิ่งซึ่งตามสภาพสามารถใช้ดื่มได้ทันทีโดยไม่ต้องเจือปนกับสิ่งอื่น น้ำหวานเข้มข้นโดยทั่วไปจะไม่ใช้ดื่มในสภาพที่ยังเป็นน้ำหวานเข้มข้นอยู่ แต่จะต้องนำไปผสมกับน้ำให้เจือจางลงก่อน จึงไม่ถือเป็นเครื่องดื่ม น้ำผลไม้ซึ่งโจทก์ผลิตและจำหน่ายสามารถดื่มได้ทันทีโดยไม่ต้องผสมกับน้ำให้เจือจางลงก่อน ส่วนการเติมน้ำแข็งเป็นแต่เพียงการทำให้มีความเย็นเท่านั้น จึงเป็นสิ่งซึ่งตามปกติใช้เป็นเครื่องดื่มได้โดยไม่ต้องเจือปน และการที่น้ำผลไม้ดังกล่าวบรรจุในขวดมีฝาปิดจึงเป็นสิ่งที่บรรจุในภาชนะและผนึกไว้ตามนิยามของคำว่า เครื่องดื่ม ฉะนั้น น้ำผลไม้ซึ่งโจทก์ผลิตและจำหน่ายจึงเป็นเครื่องดื่มตาม พ.ร.บ.พิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527โจทก์ฟ้องว่า โจทก์มีอาชีพแปรรูปน้ำผลไม้สดบรรจุอยู่ในภาชนะขวดแก้ว แต่มิได้มีการปิดผนึกภาชนะ ใช้ชื่อทางการค้าว่า "สวนเชิงดอย" เมื่อวันที่ 30 พฤษภาคม 2544 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้เข้ามาตรวจสอบสินค้าของโจทก์ แล้วพบว่ามีการเปลี่ยนแปลงภาชนะบรรจุเครื่องดื่มน้ำผลไม้สดหลายขนาดและมีการผลิตน้ำผลไม้สดโดยไม่ยื่นคำขอยกเว้นภาษีสรรพสามิตจากอธิบดีของจำเลย ต่อมาวันที่ 19 กันยายน 2544 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้แจ้งต่อโจกท์ว่าโจทก์ได้เปลี่ยนแปลงขนาดภาชนะบรรจุสินค้าโดยไม่ขออนุมัติจากอธิบดีของจำเลย ให้ถือว่าสินค้าของโจทก์ไม่ได้รับการยกเว้นภาษีสรรพสามิตจะต้องประเมินภาษีพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามประกาศกรมสรรพสามิต ฉบับวันที่ 30 เมษายน 2544 เมื่อวันที่ 10 มิถุนายน 2545 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้ออกหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตให้โจทก์ชำระภาษีรวมเป็นเงินทั้งสิ้น 616,272.28 บาท โจทก์ยื่นคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตตามมาตรา 86 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 เมื่อวันที่ 24 มิถุนายน 2545 ต่อมาอธิบดีของจำเลยที่คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตตามมาตรา 88 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรสามิต พ.ศ.2527 ให้ยกคำคัดค้านการประเมินภาษีของโจทก์ โจทก์ได้ยื่นคำอุทธรณ์คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตตามมาตรา 89 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 เมื่อวันที่ 11 ธันวาคม 2545 ต่อมาวันที่ 9 กันยายน 2546 จำเลยได้มีหนังสือแจ้งผลคำวินิจฉัยอุทธรณ์คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตของโจทก์ โดยแจ้งว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ดังกล่าวของโจทก์ ให้โจทก์ชำระภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ กค.0718/760 ลงวันที่ 10 มิถุนายน 2545 รวมจำนวนเงินภาษีทั้งสิ้น 616,272.28 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตและคำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตของจำเลย ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิต ภษ. 02-08 ที่ กค. 0718/760 ลงวันที่ 10 มิถุนายน 2545 คำวินิจฉัยคำคัดค้าน ที่ กค.0614/1527 ลงวันที่ 8 พฤศจิกายน 2545 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ที่ กค. 0607/25548 ลงวันที่ 9 กันยายน 2546 จำเลยให้การว่า โจทก์ประกอบกิจการอุตสาหกรรมเครื่องดื่มตรา "สวนเชิงดอย" ทะเบียนสรรพสามิตเลขที่ 0501360009 โจทก์เป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรม โจทก์มีหน้าที่เสียภาษีตามมูลค่าหรือปริมาณของสินค้าตามอัตราที่ระบุไว้ในกฎหมายว่าด้วยพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต น้ำผลไม้และน้ำพืชผักตรา "สวนเชิงดอย" ของโจทก์เป็นเครื่องดื่มตามความหมายของพระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2544 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2544 โจทก์ผลิตและจำหน่ายเครื่องดื่มน้ำผลไม้ และน้ำพืชผักที่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีสรรพสามิต โดยโจทก์เปลี่ยนแปลงขนาดบรรจุภัณฑ์ และขนาดภาชนะบรรจุ โดยไม่ได้ขออนุมัติเปลี่ยนแปลงขนาดภาชนะบรรจุน้ำผลไม้และน้ำพืชผักระหว่างช่วงเวลาวันที่ 1 มกราคม 2544 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2544 โจทก์ผลิตและจำหน่ายน้ำผลไม้และน้ำพืชผักตรา "สวนเชิงดอย" มูลค่า 873,016.30 บาท โจทก์มีหน้าที่ต้องยื่นแบบรายการภาษีเพื่อเสียภาษีสรรพสามิตตามพระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 แต่โจทก์ไม่ยื่นแบบรายการภาษีเพื่อเสียภาษีสรรพสามิตเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินภาษีสรรพสามิตระหว่างเดือนภาษีมกราคม 2544 ถึงเดือนภาษีกันยายน 2544 พร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 30 มิถุนายน 2544 แจ้งให้โจทก์ชำระภาษีเป็นเงิน 616,272.27 บาท โจทก์คัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต ดังกล่าวต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ ผู้อำนวยการสำนักงานสรรพสามิตภาคที่ 5 พนักงานเจ้าหน้าที่มีคำวินิจฉัยให้ยกคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตของโจทก์ ต่อมาโจทก์ได้อุทธรณ์คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินคำวินิจฉัยคำคัดค้านของพนักงานเจ้าหน้าที่ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เป็นไปโดยชอบด้วยกฎหมาย ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความจำนวน 6,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้วข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่ได้โต้แย้งกันฟังได้ว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรมผลิตและจำหน่ายน้ำผลไม้และน้ำพืชผักตรา "สวนเชิงดอย" เมื่อวันที่ 30 พฤษภาคม 2544 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้เข้ามาตรวจสอบสินค้าของโจทก์แล้วพบว่ามีการเปลี่ยนแปลงภาชนะบรรจุเครื่องดื่มน้ำผลไม้สดหลายขนาดและมีการผลิตน้ำผลไม้สดโดยไม่ยื่นคำขอยกเว้นภาษีสรรพสามิตจากอธิบดีของจำเลย ต่อมาวันที่ 10 มิถุนายน 2545 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้ออกหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตให้โจทก์ชำระภาษีสรรพสามิตโดยอ้างว่า ในช่วงเดือนมกราคมถึงกันยายน 2545 โจทก์ได้ผลิตและจำหน่ายเครื่องดื่มที่ไม่ได้ขอยกเว้นภาษีจากจำเลย และเครื่องดื่มที่ได้รับยกเว้นภาษีสรรพสามิตแล้วแต่ไม่ได้อนุมัติเพิ่มขนาดภาชนะบรรจุ และไม่มีการยื่นแบบรายการภาษีและชำระภาษีสรรพสามิตเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีสรรพสามิตเป็นเงินทั้งสิ้น 616,272.28 บาทโจทก์คัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตดังกล่าวต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ ผู้อำนวยการสำนักงานสรรพสามิตภาคที่ 5 พนักงานเจ้าหน้าที่ได้มีคำวินิจฉัยให้ยกคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตของโจทก์ โจทก์อุทธรณ์คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินคำวินิจฉัยคำคัดค้านของพนักงานเจ้าหน้าที่ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า พิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต ท้ายพระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ตอนที่ 2 เครื่องดื่ม ได้ให้ความหมายของคำว่า "เครื่องดื่ม" ไว้ว่า "สิ่งซึ่งตามปกติใช้เป็นเครื่องดื่มได้โดยไม่ต้องเจือปนและไม่มีแอลกอฮอล์ โดยจะมีก๊าซคาร์บอนไดออกไซด์อยู่ด้วยหรือไม่ก็ตาม อันบรรจุในภาชนะและผนึกไว้ เช่น น้ำแร่ น้ำหวาน น้ำผลไม้ น้ำพืชผัก และน้ำโซดา เป็นต้น..." ถ้อยคำที่ว่าสิ่งซึ่งตามปกติใช้เป็นเครื่องดื่มได้โดยไม่ต้องเจือปน แสดงว่าสิ่งที่จะเป็นเครื่องดื่มจะต้องเป็นสิ่งซึ่งตามสภาพสามารถใช้ดื่มได้ทันทีโดยไม่ต้องเจือปนกับสิ่งอื่น เช่น น้ำหวานหรือน้ำผลไม้โดยทั่วไป แต่ถ้าเป็นน้ำหวานเข้มข้น โดยทั่วไปแล้วจะไม่ใช้ดื่มในสภาพที่ยังเป็นน้ำหวานเข้มข้น (Syrup) อยู่ แต่จะต้องนำไปผสมกับน้ำให้เจือจางลงก่อนจึงไม่ถือเป็นเครื่องดื่ม น้ำผลไม้ซึ่งโจทก์ผลิตและจำหน่ายนั้น เมื่อพิเคราะห์จากวัตถุพยานหมาย ว.จ.5/7 และ ว.จ.5/13 แล้วสามารถดื่มได้ทันทีโดยไม่ต้องผสมกับน้ำให้เจือจางลงก่อน ส่วนการเติมน้ำแข็งเป็นแต่เพียงการทำให้มีความเย็นเท่านั้น น้ำผลไม้ซึ่งโจทก์ผลิตและจำหน่ายจึงเป็นสิ่งซึ่งตามปกติใช้เป็นเครื่องดื่มได้โดยไม่ต้องเจือปนและการที่น้ำผลไม้ดังกล่าวบรรจุในขวดมีฝาปิดจึงเป็นสิ่งที่บรรจุในภาชนะและผนึกไว้ ตามนิยามของคำว่าเครื่องดื่มดังกล่าว ฉะนั้นน้ำผลไม้ซึ่งโจทก์ผลิตและจำหน่ายจึงเป็นเครื่องดื่มตามพระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสมิต พ.ศ.2527 โดยหลักจะต้องเสียภาษีสรรพสามิต แต่อาจได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีตามประกาศกระทรวงการคลังซึ่งออกโดยรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังโดยอนุมัติของคณะรัฐมนตรีตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 103 โดยประกาศกระทรวงการคลังจะกำหนดหลักเกณฑ์กและเงื่อนไขไว้ด้วยก็ได้ และอธิบดีกรมสรรพสามิตได้ออกประกาศกรมสรรพสามิตโดยอาศัยอำนาจตามความในประกาศกระทรวงการคลังดังกล่าว กำหนดให้เครื่องดื่มน้ำผลไม้ต้องมีส่วนผสมตามที่อธิบดีกรมสรรพสามิตกำหนดและต้องได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพสามิตก่อนจึงจะได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษี ซึ่งน้ำผลไม้ที่โจทก์ผลิตและจำหน่ายก็มีส่วนผสมตามที่อธิบดีกรมสรรพสามิตกำหนดไว้ในประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดส่วนของเครื่องดื่มน้ำผลไม้และน้ำพืชผักที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมหรือผู้นำเข้ามีสิทธิได้รับการยกเว้นภาษีสรรพสามิต ลงวันที่ 27 มีนาคม พ.ศ.2538 เอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 73 และ 74 และได้รับอนุมัติให้ยกเว้นภาษีจากอธิบดีกรมสรรพสามิต แต่ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2544 โจทก์ได้เปลี่ยนแปลงภาชนะบรรจุเครื่องดื่มน้ำผลไม้หลายขนาดซึ่งตามประกาศกรมสรรพสามิตฉบับดังกล่าวข้อ 4 วรรคสาม ถือว่าได้รับอนุมัติให้ได้รับยกเว้นภาษีสรรพสามิตทุกขนาด แต่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะต้องแจ้งขนาดบรรจุภาชนะให้กรมสรรพสามิตทราบต่างกับประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดส่วนผสมและหลักเกณฑ์การหาปริมาณอัตราส่วนผสมของเครื่องดื่มน้ำผลไม้และน้ำพืชผักที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมหรือผู้นำเข้ามีสิทธิได้รับการยกเว้นภาษีสรรพสามิตลงวันที่ 30 เมษายน 2544 เอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 70 ถึง 72 ที่การเพิ่มชนิดขนาดภาชนะบรรจุจะต้องได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพสามิตฉบับใหม่นี้มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 30 เมษายน พ.ศ.2544 เป็นต้นไป การเปลี่ยนแปลงขนาดภาชนะบรรจุเครื่องดื่มน้ำผลไม้ของโจทก์ที่ได้กระทำตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2544 ถึงวันที่ 29 เมษายน 2544 ซึ่งเป็นเวลาที่ประกาศกรมสรรพสามิตฉบับเดิมยังมีผลใช้บังคับอยู่จึงถือว่าโจทก์ได้รับอนุมัติให้ได้รับยกเว้นภาษีสรรพสามิตตามข้อ 4 วรรคสามของประกาศกรมสรรพสามิตฉบับเดิม เมื่อประกาศกรมสรรพสามิตฉบับใหม่ ข้อ 8 ระบุว่าผู้ใดได้รับการยกเว้นภาษีสรรพสามิตอยู่ก่อนวันที่ 30 เมษายน 2544 ซึ่งเป็นวันที่ประกาศกรมสรรพสามิตฉบับใหม่ใช้บังคับ ให้ถือว่าได้รับอนุมัติให้ยกเว้นภาษีสรรพสามิต ตามประกาศกระทรวงการคลังตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 103 ต่อไป โจทก์จึงได้รับยกเว้นภาษีสรรพสามิตต่อไป ไม่ว่าโจทก์จะได้แจ้งการเปลี่ยนแปลงขนาดภาชนะบรรจุให้กรมสรรพสามิตทราบหรือไม่ก็ตาม เพราะประกาศกรมสรรพสามิตฉบับเดิมมิได้ระบุว่าถ้าไม่แจ้งให้ทราบไม่มีสิทธิได้รับยกเว้นภาษีสรรพสามิต ส่วนระยะเวลาตั้งแต่วันที่ 30 เมษายน 2544 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2544 ซึ่งเป็นเวลาที่ประกาศกรมสรรพสามิตฉบับใหม่ใช้บังคับนั้น ข้อเท็จจริงไม่ได้ความแจ้งชัดว่าโจทก์ได้เปลี่ยนแปลงขนาดภาชนะบรรจุอย่างไร เมื่อใด จึงไม่อาจถือว่ามีการเพิ่มหรือเปลี่ยนแปลงขนาดภาชนะบรรจุโดยมิได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพสามิตก่อนตามที่กำหนดไว้ในประกาศกรมสรรพสามิตฉบับใหม่ ข้อ 5 วรรคสอง ฉะนั้น ในระหว่างระยะเวลาดังกล่าวโจทก์จึงยังคงได้รับยกเว้นภาษีสรรพสามิตการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน คำวินิจฉัยคำคัดค้านของพนักงานเจ้าหน้าที่ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังขึ้นบางส่วน กรณีไม่จำต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ข้ออื่นของโจทก์" พิพากษากลับเป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิต ภษ. 02-08 ที่ กค. 0718/760 ลงวันที่ 10 มิถุนายน 2545 คำวินิจฉัยคำคัดค้าน ที่ กค. 0614/1527 ลงวันที่ 8 พฤศจิกายน 2545 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ที่ กค. 0607/25548 ลงวันที่ 9 กันยายน 2546 ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ(ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม-ธีระวัฒน์ ภัทรานวัช-พันวะสา บัวทอง)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์มีอาชีพแปรรูปน้ำผลไม้สดบรรจุอยู่ในภาชนะขวดแก้ว แต่มิได้มีการปิดผนึกภาชนะ ใช้ชื่อทางการค้าว่า "สวนเชิงดอย" เมื่อวันที่ 30 พฤษภาคม 2544 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้เข้ามาตรวจสอบสินค้าของโจทก์ แล้วพบว่ามีการเปลี่ยนแปลงภาชนะบรรจุเครื่องดื่มน้ำผลไม้สดหลายขนาดและมีการผลิตน้ำผลไม้สดโดยไม่ยื่นคำขอยกเว้นภาษีสรรพสามิตจากอธิบดีของจำเลย ต่อมาวันที่ 19 กันยายน 2544 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้แจ้งต่อโจกท์ว่าโจทก์ได้เปลี่ยนแปลงขนาดภาชนะบรรจุสินค้าโดยไม่ขออนุมัติจากอธิบดีของจำเลย ให้ถือว่าสินค้าของโจทก์ไม่ได้รับการยกเว้นภาษีสรรพสามิตจะต้องประเมินภาษีพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามประกาศกรมสรรพสามิต ฉบับวันที่ 30 เมษายน 2544 เมื่อวันที่ 10 มิถุนายน 2545 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้ออกหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตให้โจทก์ชำระภาษีรวมเป็นเงินทั้งสิ้น 616,272.28 บาท โจทก์ยื่นคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตตามมาตรา 86 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 เมื่อวันที่ 24 มิถุนายน 2545 ต่อมาอธิบดีของจำเลยที่คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตตามมาตรา 88 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรสามิต พ.ศ.2527 ให้ยกคำคัดค้านการประเมินภาษีของโจทก์ โจทก์ได้ยื่นคำอุทธรณ์คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตตามมาตรา 89 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 เมื่อวันที่ 11 ธันวาคม 2545 ต่อมาวันที่ 9 กันยายน 2546 จำเลยได้มีหนังสือแจ้งผลคำวินิจฉัยอุทธรณ์คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตของโจทก์ โดยแจ้งว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ดังกล่าวของโจทก์ ให้โจทก์ชำระภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ กค.0718/760 ลงวันที่ 10 มิถุนายน 2545 รวมจำนวนเงินภาษีทั้งสิ้น 616,272.28 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตและคำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตของจำเลย ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิต ภษ. 02-08 ที่ กค. 0718/760 ลงวันที่ 10 มิถุนายน 2545 คำวินิจฉัยคำคัดค้าน ที่ กค.0614/1527 ลงวันที่ 8 พฤศจิกายน 2545 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ที่ กค. 0607/25548 ลงวันที่ 9 กันยายน 2546 จำเลยให้การว่า โจทก์ประกอบกิจการอุตสาหกรรมเครื่องดื่มตรา "สวนเชิงดอย" ทะเบียนสรรพสามิตเลขที่ 0501360009 โจทก์เป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรม โจทก์มีหน้าที่เสียภาษีตามมูลค่าหรือปริมาณของสินค้าตามอัตราที่ระบุไว้ในกฎหมายว่าด้วยพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต น้ำผลไม้และน้ำพืชผักตรา "สวนเชิงดอย" ของโจทก์เป็นเครื่องดื่มตามความหมายของพระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2544 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2544 โจทก์ผลิตและจำหน่ายเครื่องดื่มน้ำผลไม้ และน้ำพืชผักที่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีสรรพสามิต โดยโจทก์เปลี่ยนแปลงขนาดบรรจุภัณฑ์ และขนาดภาชนะบรรจุ โดยไม่ได้ขออนุมัติเปลี่ยนแปลงขนาดภาชนะบรรจุน้ำผลไม้และน้ำพืชผักระหว่างช่วงเวลาวันที่ 1 มกราคม 2544 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2544 โจทก์ผลิตและจำหน่ายน้ำผลไม้และน้ำพืชผักตรา "สวนเชิงดอย" มูลค่า 873,016.30 บาท โจทก์มีหน้าที่ต้องยื่นแบบรายการภาษีเพื่อเสียภาษีสรรพสามิตตามพระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 แต่โจทก์ไม่ยื่นแบบรายการภาษีเพื่อเสียภาษีสรรพสามิตเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินภาษีสรรพสามิตระหว่างเดือนภาษีมกราคม 2544 ถึงเดือนภาษีกันยายน 2544 พร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 30 มิถุนายน 2544 แจ้งให้โจทก์ชำระภาษีเป็นเงิน 616,272.27 บาท โจทก์คัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต ดังกล่าวต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ ผู้อำนวยการสำนักงานสรรพสามิตภาคที่ 5 พนักงานเจ้าหน้าที่มีคำวินิจฉัยให้ยกคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตของโจทก์ ต่อมาโจทก์ได้อุทธรณ์คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินคำวินิจฉัยคำคัดค้านของพนักงานเจ้าหน้าที่ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เป็นไปโดยชอบด้วยกฎหมาย ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความจำนวน 6,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้วข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่ได้โต้แย้งกันฟังได้ว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรมผลิตและจำหน่ายน้ำผลไม้และน้ำพืชผักตรา "สวนเชิงดอย" เมื่อวันที่ 30 พฤษภาคม 2544 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้เข้ามาตรวจสอบสินค้าของโจทก์แล้วพบว่ามีการเปลี่ยนแปลงภาชนะบรรจุเครื่องดื่มน้ำผลไม้สดหลายขนาดและมีการผลิตน้ำผลไม้สดโดยไม่ยื่นคำขอยกเว้นภาษีสรรพสามิตจากอธิบดีของจำเลย ต่อมาวันที่ 10 มิถุนายน 2545 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้ออกหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตให้โจทก์ชำระภาษีสรรพสามิตโดยอ้างว่า ในช่วงเดือนมกราคมถึงกันยายน 2545 โจทก์ได้ผลิตและจำหน่ายเครื่องดื่มที่ไม่ได้ขอยกเว้นภาษีจากจำเลย และเครื่องดื่มที่ได้รับยกเว้นภาษีสรรพสามิตแล้วแต่ไม่ได้อนุมัติเพิ่มขนาดภาชนะบรรจุ และไม่มีการยื่นแบบรายการภาษีและชำระภาษีสรรพสามิตเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีสรรพสามิตเป็นเงินทั้งสิ้น 616,272.28 บาทโจทก์คัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตดังกล่าวต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ ผู้อำนวยการสำนักงานสรรพสามิตภาคที่ 5 พนักงานเจ้าหน้าที่ได้มีคำวินิจฉัยให้ยกคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตของโจทก์ โจทก์อุทธรณ์คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินคำวินิจฉัยคำคัดค้านของพนักงานเจ้าหน้าที่ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า พิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต ท้ายพระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ตอนที่ 2 เครื่องดื่ม ได้ให้ความหมายของคำว่า "เครื่องดื่ม" ไว้ว่า "สิ่งซึ่งตามปกติใช้เป็นเครื่องดื่มได้โดยไม่ต้องเจือปนและไม่มีแอลกอฮอล์ โดยจะมีก๊าซคาร์บอนไดออกไซด์อยู่ด้วยหรือไม่ก็ตาม อันบรรจุในภาชนะและผนึกไว้ เช่น น้ำแร่ น้ำหวาน น้ำผลไม้ น้ำพืชผัก และน้ำโซดา เป็นต้น..." ถ้อยคำที่ว่าสิ่งซึ่งตามปกติใช้เป็นเครื่องดื่มได้โดยไม่ต้องเจือปน แสดงว่าสิ่งที่จะเป็นเครื่องดื่มจะต้องเป็นสิ่งซึ่งตามสภาพสามารถใช้ดื่มได้ทันทีโดยไม่ต้องเจือปนกับสิ่งอื่น เช่น น้ำหวานหรือน้ำผลไม้โดยทั่วไป แต่ถ้าเป็นน้ำหวานเข้มข้น โดยทั่วไปแล้วจะไม่ใช้ดื่มในสภาพที่ยังเป็นน้ำหวานเข้มข้น (Syrup) อยู่ แต่จะต้องนำไปผสมกับน้ำให้เจือจางลงก่อนจึงไม่ถือเป็นเครื่องดื่ม น้ำผลไม้ซึ่งโจทก์ผลิตและจำหน่ายนั้น เมื่อพิเคราะห์จากวัตถุพยานหมาย ว.จ.5/7 และ ว.จ.5/13 แล้วสามารถดื่มได้ทันทีโดยไม่ต้องผสมกับน้ำให้เจือจางลงก่อน ส่วนการเติมน้ำแข็งเป็นแต่เพียงการทำให้มีความเย็นเท่านั้น น้ำผลไม้ซึ่งโจทก์ผลิตและจำหน่ายจึงเป็นสิ่งซึ่งตามปกติใช้เป็นเครื่องดื่มได้โดยไม่ต้องเจือปนและการที่น้ำผลไม้ดังกล่าวบรรจุในขวดมีฝาปิดจึงเป็นสิ่งที่บรรจุในภาชนะและผนึกไว้ ตามนิยามของคำว่าเครื่องดื่มดังกล่าว ฉะนั้นน้ำผลไม้ซึ่งโจทก์ผลิตและจำหน่ายจึงเป็นเครื่องดื่มตามพระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสมิต พ.ศ.2527 โดยหลักจะต้องเสียภาษีสรรพสามิต แต่อาจได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีตามประกาศกระทรวงการคลังซึ่งออกโดยรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังโดยอนุมัติของคณะรัฐมนตรีตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 103 โดยประกาศกระทรวงการคลังจะกำหนดหลักเกณฑ์กและเงื่อนไขไว้ด้วยก็ได้ และอธิบดีกรมสรรพสามิตได้ออกประกาศกรมสรรพสามิตโดยอาศัยอำนาจตามความในประกาศกระทรวงการคลังดังกล่าว กำหนดให้เครื่องดื่มน้ำผลไม้ต้องมีส่วนผสมตามที่อธิบดีกรมสรรพสามิตกำหนดและต้องได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพสามิตก่อนจึงจะได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษี ซึ่งน้ำผลไม้ที่โจทก์ผลิตและจำหน่ายก็มีส่วนผสมตามที่อธิบดีกรมสรรพสามิตกำหนดไว้ในประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดส่วนของเครื่องดื่มน้ำผลไม้และน้ำพืชผักที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมหรือผู้นำเข้ามีสิทธิได้รับการยกเว้นภาษีสรรพสามิต ลงวันที่ 27 มีนาคม พ.ศ.2538 เอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 73 และ 74 และได้รับอนุมัติให้ยกเว้นภาษีจากอธิบดีกรมสรรพสามิต แต่ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2544 โจทก์ได้เปลี่ยนแปลงภาชนะบรรจุเครื่องดื่มน้ำผลไม้หลายขนาดซึ่งตามประกาศกรมสรรพสามิตฉบับดังกล่าวข้อ 4 วรรคสาม ถือว่าได้รับอนุมัติให้ได้รับยกเว้นภาษีสรรพสามิตทุกขนาด แต่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะต้องแจ้งขนาดบรรจุภาชนะให้กรมสรรพสามิตทราบต่างกับประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดส่วนผสมและหลักเกณฑ์การหาปริมาณอัตราส่วนผสมของเครื่องดื่มน้ำผลไม้และน้ำพืชผักที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมหรือผู้นำเข้ามีสิทธิได้รับการยกเว้นภาษีสรรพสามิตลงวันที่ 30 เมษายน 2544 เอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 70 ถึง 72 ที่การเพิ่มชนิดขนาดภาชนะบรรจุจะต้องได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพสามิตฉบับใหม่นี้มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 30 เมษายน พ.ศ.2544 เป็นต้นไป การเปลี่ยนแปลงขนาดภาชนะบรรจุเครื่องดื่มน้ำผลไม้ของโจทก์ที่ได้กระทำตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2544 ถึงวันที่ 29 เมษายน 2544 ซึ่งเป็นเวลาที่ประกาศกรมสรรพสามิตฉบับเดิมยังมีผลใช้บังคับอยู่จึงถือว่าโจทก์ได้รับอนุมัติให้ได้รับยกเว้นภาษีสรรพสามิตตามข้อ 4 วรรคสามของประกาศกรมสรรพสามิตฉบับเดิม เมื่อประกาศกรมสรรพสามิตฉบับใหม่ ข้อ 8 ระบุว่าผู้ใดได้รับการยกเว้นภาษีสรรพสามิตอยู่ก่อนวันที่ 30 เมษายน 2544 ซึ่งเป็นวันที่ประกาศกรมสรรพสามิตฉบับใหม่ใช้บังคับ ให้ถือว่าได้รับอนุมัติให้ยกเว้นภาษีสรรพสามิต ตามประกาศกระทรวงการคลังตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 103 ต่อไป โจทก์จึงได้รับยกเว้นภาษีสรรพสามิตต่อไป ไม่ว่าโจทก์จะได้แจ้งการเปลี่ยนแปลงขนาดภาชนะบรรจุให้กรมสรรพสามิตทราบหรือไม่ก็ตาม เพราะประกาศกรมสรรพสามิตฉบับเดิมมิได้ระบุว่าถ้าไม่แจ้งให้ทราบไม่มีสิทธิได้รับยกเว้นภาษีสรรพสามิต ส่วนระยะเวลาตั้งแต่วันที่ 30 เมษายน 2544 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2544 ซึ่งเป็นเวลาที่ประกาศกรมสรรพสามิตฉบับใหม่ใช้บังคับนั้น ข้อเท็จจริงไม่ได้ความแจ้งชัดว่าโจทก์ได้เปลี่ยนแปลงขนาดภาชนะบรรจุอย่างไร เมื่อใด จึงไม่อาจถือว่ามีการเพิ่มหรือเปลี่ยนแปลงขนาดภาชนะบรรจุโดยมิได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพสามิตก่อนตามที่กำหนดไว้ในประกาศกรมสรรพสามิตฉบับใหม่ ข้อ 5 วรรคสอง ฉะนั้น ในระหว่างระยะเวลาดังกล่าวโจทก์จึงยังคงได้รับยกเว้นภาษีสรรพสามิตการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน คำวินิจฉัยคำคัดค้านของพนักงานเจ้าหน้าที่ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังขึ้นบางส่วน กรณีไม่จำต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ข้ออื่นของโจทก์" พิพากษากลับเป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิต ภษ. 02-08 ที่ กค. 0718/760 ลงวันที่ 10 มิถุนายน 2545 คำวินิจฉัยคำคัดค้าน ที่ กค. 0614/1527 ลงวันที่ 8 พฤศจิกายน 2545 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ที่ กค. 0607/25548 ลงวันที่ 9 กันยายน 2546 ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4032/2552นายประชิน สหัสสพาศน์โจทก์กรมสรรพสามิตจำเลย พ.ร.บ.พิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ม. 103พิกัดอัตราภาษีสรรพสามิตท้าย พ.ร.บ.พิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ได้ให้ความหมายของคำว่า "เครื่องดื่ม" ไว้ว่า "สิ่งซึ่งตามปกติใช้เป็นเครื่องดื่มได้โดยไม่ต้องเจือปนและไม่มีแอลกอฮอล์ โดยจะมีก๊าชคาร์บอนไดออกไซด์อยู่ด้วยหรือไม่ก็ตามอันบรรจุในภาชนะและผนึกไว้ เช่น น้ำแร่ น้ำหวาน น้ำผลไม้ น้ำพืชผักและน้ำโซดา เป็นต้น..." ถ้อยคำที่ว่า สิ่งซึ่งตามปกติใช้เป็นเครื่องดื่มได้โดยไม่ต้องเจือปน แสดงว่าสิ่งที่จะเป็นเครื่องดื่มจะต้องเป็นสิ่งซึ่งตามสภาพสามารถใช้ดื่มได้ทันทีโดยไม่ต้องเจือปนกับสิ่งอื่น น้ำหวานเข้มข้นโดยทั่วไปจะไม่ใช้ดื่มในสภาพที่ยังเป็นน้ำหวานเข้มข้นอยู่ แต่จะต้องนำไปผสมกับน้ำให้เจือจางลงก่อน จึงไม่ถือเป็นเครื่องดื่ม น้ำผลไม้ซึ่งโจทก์ผลิตและจำหน่ายสามารถดื่มได้ทันทีโดยไม่ต้องผสมกับน้ำให้เจือจางลงก่อน ส่วนการเติมน้ำแข็งเป็นแต่เพียงการทำให้มีความเย็นเท่านั้น จึงเป็นสิ่งซึ่งตามปกติใช้เป็นเครื่องดื่มได้โดยไม่ต้องเจือปน และการที่น้ำผลไม้ดังกล่าวบรรจุในขวดมีฝาปิดจึงเป็นสิ่งที่บรรจุในภาชนะและผนึกไว้ตามนิยามของคำว่า เครื่องดื่ม ฉะนั้น น้ำผลไม้ซึ่งโจทก์ผลิตและจำหน่ายจึงเป็นเครื่องดื่มตาม พ.ร.บ.พิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527โจทก์ฟ้องว่า โจทก์มีอาชีพแปรรูปน้ำผลไม้สดบรรจุอยู่ในภาชนะขวดแก้ว แต่มิได้มีการปิดผนึกภาชนะ ใช้ชื่อทางการค้าว่า "สวนเชิงดอย" เมื่อวันที่ 30 พฤษภาคม 2544 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้เข้ามาตรวจสอบสินค้าของโจทก์ แล้วพบว่ามีการเปลี่ยนแปลงภาชนะบรรจุเครื่องดื่มน้ำผลไม้สดหลายขนาดและมีการผลิตน้ำผลไม้สดโดยไม่ยื่นคำขอยกเว้นภาษีสรรพสามิตจากอธิบดีของจำเลย ต่อมาวันที่ 19 กันยายน 2544 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้แจ้งต่อโจกท์ว่าโจทก์ได้เปลี่ยนแปลงขนาดภาชนะบรรจุสินค้าโดยไม่ขออนุมัติจากอธิบดีของจำเลย ให้ถือว่าสินค้าของโจทก์ไม่ได้รับการยกเว้นภาษีสรรพสามิตจะต้องประเมินภาษีพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามประกาศกรมสรรพสามิต ฉบับวันที่ 30 เมษายน 2544 เมื่อวันที่ 10 มิถุนายน 2545 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้ออกหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตให้โจทก์ชำระภาษีรวมเป็นเงินทั้งสิ้น 616,272.28 บาท โจทก์ยื่นคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตตามมาตรา 86 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 เมื่อวันที่ 24 มิถุนายน 2545 ต่อมาอธิบดีของจำเลยที่คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตตามมาตรา 88 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรสามิต พ.ศ.2527 ให้ยกคำคัดค้านการประเมินภาษีของโจทก์ โจทก์ได้ยื่นคำอุทธรณ์คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตตามมาตรา 89 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 เมื่อวันที่ 11 ธันวาคม 2545 ต่อมาวันที่ 9 กันยายน 2546 จำเลยได้มีหนังสือแจ้งผลคำวินิจฉัยอุทธรณ์คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตของโจทก์ โดยแจ้งว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ดังกล่าวของโจทก์ ให้โจทก์ชำระภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ กค.0718/760 ลงวันที่ 10 มิถุนายน 2545 รวมจำนวนเงินภาษีทั้งสิ้น 616,272.28 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตและคำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตของจำเลย ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิต ภษ. 02-08 ที่ กค. 0718/760 ลงวันที่ 10 มิถุนายน 2545 คำวินิจฉัยคำคัดค้าน ที่ กค.0614/1527 ลงวันที่ 8 พฤศจิกายน 2545 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ที่ กค. 0607/25548 ลงวันที่ 9 กันยายน 2546 จำเลยให้การว่า โจทก์ประกอบกิจการอุตสาหกรรมเครื่องดื่มตรา "สวนเชิงดอย" ทะเบียนสรรพสามิตเลขที่ 0501360009 โจทก์เป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรม โจทก์มีหน้าที่เสียภาษีตามมูลค่าหรือปริมาณของสินค้าตามอัตราที่ระบุไว้ในกฎหมายว่าด้วยพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต น้ำผลไม้และน้ำพืชผักตรา "สวนเชิงดอย" ของโจทก์เป็นเครื่องดื่มตามความหมายของพระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2544 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2544 โจทก์ผลิตและจำหน่ายเครื่องดื่มน้ำผลไม้ และน้ำพืชผักที่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีสรรพสามิต โดยโจทก์เปลี่ยนแปลงขนาดบรรจุภัณฑ์ และขนาดภาชนะบรรจุ โดยไม่ได้ขออนุมัติเปลี่ยนแปลงขนาดภาชนะบรรจุน้ำผลไม้และน้ำพืชผักระหว่างช่วงเวลาวันที่ 1 มกราคม 2544 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2544 โจทก์ผลิตและจำหน่ายน้ำผลไม้และน้ำพืชผักตรา "สวนเชิงดอย" มูลค่า 873,016.30 บาท โจทก์มีหน้าที่ต้องยื่นแบบรายการภาษีเพื่อเสียภาษีสรรพสามิตตามพระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 แต่โจทก์ไม่ยื่นแบบรายการภาษีเพื่อเสียภาษีสรรพสามิตเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินภาษีสรรพสามิตระหว่างเดือนภาษีมกราคม 2544 ถึงเดือนภาษีกันยายน 2544 พร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 30 มิถุนายน 2544 แจ้งให้โจทก์ชำระภาษีเป็นเงิน 616,272.27 บาท โจทก์คัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต ดังกล่าวต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ ผู้อำนวยการสำนักงานสรรพสามิตภาคที่ 5 พนักงานเจ้าหน้าที่มีคำวินิจฉัยให้ยกคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตของโจทก์ ต่อมาโจทก์ได้อุทธรณ์คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินคำวินิจฉัยคำคัดค้านของพนักงานเจ้าหน้าที่ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เป็นไปโดยชอบด้วยกฎหมาย ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความจำนวน 6,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้วข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่ได้โต้แย้งกันฟังได้ว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรมผลิตและจำหน่ายน้ำผลไม้และน้ำพืชผักตรา "สวนเชิงดอย" เมื่อวันที่ 30 พฤษภาคม 2544 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้เข้ามาตรวจสอบสินค้าของโจทก์แล้วพบว่ามีการเปลี่ยนแปลงภาชนะบรรจุเครื่องดื่มน้ำผลไม้สดหลายขนาดและมีการผลิตน้ำผลไม้สดโดยไม่ยื่นคำขอยกเว้นภาษีสรรพสามิตจากอธิบดีของจำเลย ต่อมาวันที่ 10 มิถุนายน 2545 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้ออกหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตให้โจทก์ชำระภาษีสรรพสามิตโดยอ้างว่า ในช่วงเดือนมกราคมถึงกันยายน 2545 โจทก์ได้ผลิตและจำหน่ายเครื่องดื่มที่ไม่ได้ขอยกเว้นภาษีจากจำเลย และเครื่องดื่มที่ได้รับยกเว้นภาษีสรรพสามิตแล้วแต่ไม่ได้อนุมัติเพิ่มขนาดภาชนะบรรจุ และไม่มีการยื่นแบบรายการภาษีและชำระภาษีสรรพสามิตเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีสรรพสามิตเป็นเงินทั้งสิ้น 616,272.28 บาทโจทก์คัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตดังกล่าวต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ ผู้อำนวยการสำนักงานสรรพสามิตภาคที่ 5 พนักงานเจ้าหน้าที่ได้มีคำวินิจฉัยให้ยกคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตของโจทก์ โจทก์อุทธรณ์คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินคำวินิจฉัยคำคัดค้านของพนักงานเจ้าหน้าที่ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า พิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต ท้ายพระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ตอนที่ 2 เครื่องดื่ม ได้ให้ความหมายของคำว่า "เครื่องดื่ม" ไว้ว่า "สิ่งซึ่งตามปกติใช้เป็นเครื่องดื่มได้โดยไม่ต้องเจือปนและไม่มีแอลกอฮอล์ โดยจะมีก๊าซคาร์บอนไดออกไซด์อยู่ด้วยหรือไม่ก็ตาม อันบรรจุในภาชนะและผนึกไว้ เช่น น้ำแร่ น้ำหวาน น้ำผลไม้ น้ำพืชผัก และน้ำโซดา เป็นต้น..." ถ้อยคำที่ว่าสิ่งซึ่งตามปกติใช้เป็นเครื่องดื่มได้โดยไม่ต้องเจือปน แสดงว่าสิ่งที่จะเป็นเครื่องดื่มจะต้องเป็นสิ่งซึ่งตามสภาพสามารถใช้ดื่มได้ทันทีโดยไม่ต้องเจือปนกับสิ่งอื่น เช่น น้ำหวานหรือน้ำผลไม้โดยทั่วไป แต่ถ้าเป็นน้ำหวานเข้มข้น โดยทั่วไปแล้วจะไม่ใช้ดื่มในสภาพที่ยังเป็นน้ำหวานเข้มข้น (Syrup) อยู่ แต่จะต้องนำไปผสมกับน้ำให้เจือจางลงก่อนจึงไม่ถือเป็นเครื่องดื่ม น้ำผลไม้ซึ่งโจทก์ผลิตและจำหน่ายนั้น เมื่อพิเคราะห์จากวัตถุพยานหมาย ว.จ.5/7 และ ว.จ.5/13 แล้วสามารถดื่มได้ทันทีโดยไม่ต้องผสมกับน้ำให้เจือจางลงก่อน ส่วนการเติมน้ำแข็งเป็นแต่เพียงการทำให้มีความเย็นเท่านั้น น้ำผลไม้ซึ่งโจทก์ผลิตและจำหน่ายจึงเป็นสิ่งซึ่งตามปกติใช้เป็นเครื่องดื่มได้โดยไม่ต้องเจือปนและการที่น้ำผลไม้ดังกล่าวบรรจุในขวดมีฝาปิดจึงเป็นสิ่งที่บรรจุในภาชนะและผนึกไว้ ตามนิยามของคำว่าเครื่องดื่มดังกล่าว ฉะนั้นน้ำผลไม้ซึ่งโจทก์ผลิตและจำหน่ายจึงเป็นเครื่องดื่มตามพระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสมิต พ.ศ.2527 โดยหลักจะต้องเสียภาษีสรรพสามิต แต่อาจได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีตามประกาศกระทรวงการคลังซึ่งออกโดยรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังโดยอนุมัติของคณะรัฐมนตรีตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 103 โดยประกาศกระทรวงการคลังจะกำหนดหลักเกณฑ์กและเงื่อนไขไว้ด้วยก็ได้ และอธิบดีกรมสรรพสามิตได้ออกประกาศกรมสรรพสามิตโดยอาศัยอำนาจตามความในประกาศกระทรวงการคลังดังกล่าว กำหนดให้เครื่องดื่มน้ำผลไม้ต้องมีส่วนผสมตามที่อธิบดีกรมสรรพสามิตกำหนดและต้องได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพสามิตก่อนจึงจะได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษี ซึ่งน้ำผลไม้ที่โจทก์ผลิตและจำหน่ายก็มีส่วนผสมตามที่อธิบดีกรมสรรพสามิตกำหนดไว้ในประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดส่วนของเครื่องดื่มน้ำผลไม้และน้ำพืชผักที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมหรือผู้นำเข้ามีสิทธิได้รับการยกเว้นภาษีสรรพสามิต ลงวันที่ 27 มีนาคม พ.ศ.2538 เอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 73 และ 74 และได้รับอนุมัติให้ยกเว้นภาษีจากอธิบดีกรมสรรพสามิต แต่ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2544 โจทก์ได้เปลี่ยนแปลงภาชนะบรรจุเครื่องดื่มน้ำผลไม้หลายขนาดซึ่งตามประกาศกรมสรรพสามิตฉบับดังกล่าวข้อ 4 วรรคสาม ถือว่าได้รับอนุมัติให้ได้รับยกเว้นภาษีสรรพสามิตทุกขนาด แต่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะต้องแจ้งขนาดบรรจุภาชนะให้กรมสรรพสามิตทราบต่างกับประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดส่วนผสมและหลักเกณฑ์การหาปริมาณอัตราส่วนผสมของเครื่องดื่มน้ำผลไม้และน้ำพืชผักที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมหรือผู้นำเข้ามีสิทธิได้รับการยกเว้นภาษีสรรพสามิตลงวันที่ 30 เมษายน 2544 เอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 70 ถึง 72 ที่การเพิ่มชนิดขนาดภาชนะบรรจุจะต้องได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพสามิตฉบับใหม่นี้มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 30 เมษายน พ.ศ.2544 เป็นต้นไป การเปลี่ยนแปลงขนาดภาชนะบรรจุเครื่องดื่มน้ำผลไม้ของโจทก์ที่ได้กระทำตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2544 ถึงวันที่ 29 เมษายน 2544 ซึ่งเป็นเวลาที่ประกาศกรมสรรพสามิตฉบับเดิมยังมีผลใช้บังคับอยู่จึงถือว่าโจทก์ได้รับอนุมัติให้ได้รับยกเว้นภาษีสรรพสามิตตามข้อ 4 วรรคสามของประกาศกรมสรรพสามิตฉบับเดิม เมื่อประกาศกรมสรรพสามิตฉบับใหม่ ข้อ 8 ระบุว่าผู้ใดได้รับการยกเว้นภาษีสรรพสามิตอยู่ก่อนวันที่ 30 เมษายน 2544 ซึ่งเป็นวันที่ประกาศกรมสรรพสามิตฉบับใหม่ใช้บังคับ ให้ถือว่าได้รับอนุมัติให้ยกเว้นภาษีสรรพสามิต ตามประกาศกระทรวงการคลังตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 103 ต่อไป โจทก์จึงได้รับยกเว้นภาษีสรรพสามิตต่อไป ไม่ว่าโจทก์จะได้แจ้งการเปลี่ยนแปลงขนาดภาชนะบรรจุให้กรมสรรพสามิตทราบหรือไม่ก็ตาม เพราะประกาศกรมสรรพสามิตฉบับเดิมมิได้ระบุว่าถ้าไม่แจ้งให้ทราบไม่มีสิทธิได้รับยกเว้นภาษีสรรพสามิต ส่วนระยะเวลาตั้งแต่วันที่ 30 เมษายน 2544 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2544 ซึ่งเป็นเวลาที่ประกาศกรมสรรพสามิตฉบับใหม่ใช้บังคับนั้น ข้อเท็จจริงไม่ได้ความแจ้งชัดว่าโจทก์ได้เปลี่ยนแปลงขนาดภาชนะบรรจุอย่างไร เมื่อใด จึงไม่อาจถือว่ามีการเพิ่มหรือเปลี่ยนแปลงขนาดภาชนะบรรจุโดยมิได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพสามิตก่อนตามที่กำหนดไว้ในประกาศกรมสรรพสามิตฉบับใหม่ ข้อ 5 วรรคสอง ฉะนั้น ในระหว่างระยะเวลาดังกล่าวโจทก์จึงยังคงได้รับยกเว้นภาษีสรรพสามิตการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน คำวินิจฉัยคำคัดค้านของพนักงานเจ้าหน้าที่ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังขึ้นบางส่วน กรณีไม่จำต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ข้ออื่นของโจทก์" พิพากษากลับเป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิต ภษ. 02-08 ที่ กค. 0718/760 ลงวันที่ 10 มิถุนายน 2545 คำวินิจฉัยคำคัดค้าน ที่ กค. 0614/1527 ลงวันที่ 8 พฤศจิกายน 2545 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ที่ กค. 0607/25548 ลงวันที่ 9 กันยายน 2546 ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ(ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม-ธีระวัฒน์ ภัทรานวัช-พันวะสา บัวทอง)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ