คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3691/2545หลักกฎหมาย: ตามประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 89/2 เบี้ยปรับและเงินเพิ่มในหมวดนี้ซึ่งหมายถึงในหมวดภาษีมูลค่าเพิ่มให้ถือเป็นภาษีมูลค่าเพิ่มด้วย ซึ่งภาษีมูลค่าเพิ่มก็เป็นภาษีอากรประเมินตามมาตรา 77 และมาตรา 12 วรรคแรก บัญญัติว่า ภาษีอากรซึ่งต้องเสียหรือนำส่งตามลักษณะนี้ เมื่อถึงกำหนดชำระถ้ามิได้เสียหรือนำส่งให้ถือเป็นภาษีอากรค้างดังนั้น การที่จำเลยไม่ชำระหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่มซึ่งรวมทั้งเงินเพิ่มและเบี้ยปรับ เมื่อถึงกำหนดชำระจึงย่อมถือว่าเป็นหนี้ภาษีอากรค้างตามมาตรา 12 วรรคแรกทั้งสิ้น หนี้ภาษีมูลค่าเพิ่ม เงินเพิ่ม และเบี้ยปรับต่างก็เป็นภาษีอากรค้างตามความหมายของประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 12 วรรคแรก และการที่นำเงินฝากในธนาคารอันเป็นทรัพย์สินของจำเลยไปหักออกจากหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่มก็เป็นการกระทำเพื่อให้โจทก์ซึ่งเป็นเจ้าหนี้ได้รับภาษีอากรค้างตามมาตรา 12 วรรคสอง แต่เมื่อหนี้ภาษีอากรค้างมีหลายจำนวนและกรณีที่มีข้อสงสัยว่าจะต้องนำเงินตามบัญชีเงินฝากไปชำระหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มหรือเงินเพิ่มหรือเบี้ยปรับ กรณีจึงต้องตีความไปในทางที่เป็นคุณแก่จำเลยผู้ซึ่งจะเป็นผู้ต้องเสียในมูลหนี้นั้นตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 11ด้วยการนำเงินฝากดังกล่าวไปหักหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มก่อน คำสั่งกรมสรรพากรมิใช่กฎหมายที่ใช้บังคับแก่บุคคลทั่วไป แต่เป็นเพียงคำสั่งภายในของโจทก์แจ้งให้เจ้าพนักงานสรรพากรถือเป็นแนวทางปฏิบัติในกรณีผู้มีหน้าที่เสียภาษีมาชำระภาษี เงินเพิ่ม และหรือเบี้ยปรับตามประมวลรัษฎากรฯ บางส่วนโดยมิได้ชำระให้ครบถ้วนตามแบบแจ้งการประเมินภาษีเท่านั้น กรณีหาอาจใช้บังคับแก่จำเลยซึ่งเป็นบุคคลภายนอกให้ต้องดำเนินการดังกล่าวไม่โจทก์ฟ้องขอให้บังคับจำเลยทั้งสี่ร่วมกันรับผิดชำระหนี้ค่าภาษีอากรจำนวน815,446.12 บาท และชำระเงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากรจากต้นเงินค่าภาษีที่ค้างชำระจำนวน 278,991.05 บาท คิดนับถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์จำเลยทั้งสี่ขาดนัดยื่นคำให้การศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยทั้งสี่ร่วมกันรับผิดชำระหนี้ภาษีอากรจำนวน 778,153.25 บาท และรับผิดชำระเงินเพิ่มร้อยละ 1.5 ต่อเดือนของต้นเงินค่าภาษีที่ค้างชำระจำนวน 268,549.61 บาท นับแต่วันที่ 26 พฤษภาคม 2543 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ ทั้งนี้ เงินเพิ่มต้องไม่เกินจำนวนภาษีที่ต้องชำระคำขออื่นให้ยกโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "...คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การคิดคำนวณหนี้ภาษีอากรค้างชำระของจำเลยที่ 1 นั้น เมื่อโจทก์ยึดทรัพย์สินมาชำระหนี้ที่ค้างชำระจะต้องนำทรัพย์สินนั้นมาเฉลี่ยชำระเป็นค่าภาษีอากรและเงินเพิ่มตามสัดส่วนของหนี้ค้างชำระตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.65/2539หรือไม่ ข้อเท็จจริงได้ความว่า โจทก์ได้นำเงินที่ยึดมาจากบัญชีเงินฝากของจำเลยที่ 3มาชำระหนี้ภาษีที่ค้างชำระโดยเฉลี่ยชำระภาษีมูลค่าเพิ่มที่ค้างชำระเงินเพิ่มและเบี้ยปรับในอัตราที่เท่ากัน ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การชำระหนี้ดังกล่าวโจทก์ปฏิบัติตามคำสั่งของกรมสรรพากรที่ ป.65/2539 อันเป็นคำสั่งที่ชอบด้วยกฎหมาย ซึ่งในคำสั่งดังกล่าวข้อ 1(3) กำหนดว่า "ถ้าจำนวนเงินที่ชำระน้อยกว่าจำนวนภาษีและเงินเพิ่ม ให้ถือว่าผู้มีหน้าที่เสียภาษีชำระภาษี เงินเพิ่ม และหรือเบี้ยปรับ เฉลี่ยตามสัดส่วนของจำนวนภาษี เงินเพิ่ม และหรือเบี้ยปรับตามแบบแสดงรายการเสียภาษี" แต่ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้นำเงินที่ยึดได้ไปชำระเฉพาะค่าภาษีอากรที่ค้างชำระโดยถือว่าเป็นหนี้รายเก่า จึงไม่ชอบด้วยกฎหมายนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89/2 เบี้ยปรับและเงินเพิ่มในหมวดนี้ซึ่งหมายถึงในหมวดภาษีมูลค่าเพิ่มให้ถือเป็นภาษีมูลค่าเพิ่มด้วย ซึ่งภาษีมูลค่าเพิ่มก็เป็นภาษีอากรประเมินตามมาตรา 77 และมาตรา 12 วรรคแรก บัญญัติว่า ภาษีอากรซึ่งต้องเสียหรือนำส่งตามลักษณะนี้ เมื่อถึงกำหนดชำระถ้ามิได้เสียหรือนำส่งให้ถือเป็นภาษีอากรค้าง ดังนั้นการที่จำเลยที่ 1 ไม่ชำระหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวข้างต้น ซึ่งรวมทั้งเงินเพิ่มและเบี้ยปรับ เมื่อถึงกำหนดชำระจึงย่อมถือว่าเป็นหนี้ภาษีอากรค้างตามมาตรา 12 วรรคแรกทั้งสิ้น การที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า ต้องนำเงินที่ยึดมาได้ไปชำระหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มที่ค้างชำระก่อนโดยอ้างว่าเป็นหนี้รายเก่า จึงไม่อาจนำมาใช้กับกรณีของจำเลยที่ 1 ได้ เพราะมูลหนี้คดีนี้มาจากมูลหนี้รายเดียวคือหนี้ภาษีอากรค้าง แต่อย่างไรก็ดี การที่โจทก์ได้รับเงินจากบัญชีเงินฝากธนาคารกสิกรไทย จำกัด (มหาชน) สาขาปทุมธานี จำนวนเงิน 17,187.57 บาท แล้วนำมาหักชำระหนี้ภาษีอากรค้าง ซึ่งศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยให้นำเงินทั้งหมดหักจากภาษีมูลค่าเพิ่มที่ค้างชำระจำนวน285,737.18 บาทก่อน คงเหลือเงินค่าภาษีที่ค้างเป็นเงิน 268,549.61 บาท นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า ทั้งหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่ม เงินเพิ่ม และเบี้ยปรับต่างก็เป็นภาษีอากรค้างตามความหมายของประมวลรัษฎากร มาตรา 12 วรรคแรก และการที่นำเงินฝากในธนาคารอันเป็นทรัพย์สินของจำเลยที่ 3 ไปหักออกจากหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่มก็เป็นการกระทำเพื่อให้โจทก์ซึ่งเป็นเจ้าหนี้ได้รับภาษีอากรค้างตามมาตรา 12 วรรคสองนั่นเอง แต่เมื่อหนี้ภาษีอากรค้างดังกล่าวมีหลายจำนวนและกรณีที่มีข้อสงสัยว่าจะต้องนำเงินตามบัญชีเงินฝากไปชำระหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มหรือเงินเพิ่มหรือเบี้ยปรับ กรณีจึงตีความไปในทางที่เป็นคุณแก่จำเลยที่ 1 ผู้ซึ่งจะเป็นผู้ต้องเสียในมูลหนี้นั้น ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 11 ด้วยการนำเงินฝากดังกล่าวไปหักหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มก่อน ส่วนที่โจทก์อ้างว่า การชำระภาษีและเงินเพิ่มต้องมีการเฉลี่ยตามสัดส่วนของจำนวนภาษีเงินเพิ่มและเบี้ยปรับ ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.65/2539เรื่องการชำระภาษี เงินเพิ่มและหรือเบี้ยปรับบางส่วนตามข้อ 1(3) นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่าคำสั่งดังกล่าวมิใช่กฎหมายที่ใช้บังคับแก่บุคคลทั่วไป เป็นเพียงคำสั่งภายในของโจทก์แจ้งให้เจ้าพนักงานสรรพากรถือเป็นแนวทางปฏิบัติในกรณีผู้มีหน้าที่เสียภาษีมาชำระภาษีเงินเพิ่ม และหรือเบี้ยปรับตามประมวลรัษฎากรบางส่วนโดยมิได้ชำระให้ครบถ้วนตามแบบแจ้งการประเมินภาษีเท่านั้น ดังนั้น จึงไม่อาจใช้บังคับแก่จำเลยที่ 1 ซึ่งเป็นบุคคลภายนอกให้ต้องดำเนินการ ตามที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นด้วยในผล อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3691/2545กรมสรรพากรโจทก์ห้างหุ้นส่วนจำกัด จิรสินทรัพย์ กับพวกจำเลย ป.พ.พ. ม. 11 ป.รัษฎากร ม. 11, ม. 12, ม. 77, ม. 89/2ตามประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 89/2 เบี้ยปรับและเงินเพิ่มในหมวดนี้ซึ่งหมายถึงในหมวดภาษีมูลค่าเพิ่มให้ถือเป็นภาษีมูลค่าเพิ่มด้วย ซึ่งภาษีมูลค่าเพิ่มก็เป็นภาษีอากรประเมินตามมาตรา 77 และมาตรา 12 วรรคแรก บัญญัติว่า ภาษีอากรซึ่งต้องเสียหรือนำส่งตามลักษณะนี้ เมื่อถึงกำหนดชำระถ้ามิได้เสียหรือนำส่งให้ถือเป็นภาษีอากรค้างดังนั้น การที่จำเลยไม่ชำระหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่มซึ่งรวมทั้งเงินเพิ่มและเบี้ยปรับ เมื่อถึงกำหนดชำระจึงย่อมถือว่าเป็นหนี้ภาษีอากรค้างตามมาตรา 12 วรรคแรกทั้งสิ้น หนี้ภาษีมูลค่าเพิ่ม เงินเพิ่ม และเบี้ยปรับต่างก็เป็นภาษีอากรค้างตามความหมายของประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 12 วรรคแรก และการที่นำเงินฝากในธนาคารอันเป็นทรัพย์สินของจำเลยไปหักออกจากหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่มก็เป็นการกระทำเพื่อให้โจทก์ซึ่งเป็นเจ้าหนี้ได้รับภาษีอากรค้างตามมาตรา 12 วรรคสอง แต่เมื่อหนี้ภาษีอากรค้างมีหลายจำนวนและกรณีที่มีข้อสงสัยว่าจะต้องนำเงินตามบัญชีเงินฝากไปชำระหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มหรือเงินเพิ่มหรือเบี้ยปรับ กรณีจึงต้องตีความไปในทางที่เป็นคุณแก่จำเลยผู้ซึ่งจะเป็นผู้ต้องเสียในมูลหนี้นั้นตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 11ด้วยการนำเงินฝากดังกล่าวไปหักหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มก่อน คำสั่งกรมสรรพากรมิใช่กฎหมายที่ใช้บังคับแก่บุคคลทั่วไป แต่เป็นเพียงคำสั่งภายในของโจทก์แจ้งให้เจ้าพนักงานสรรพากรถือเป็นแนวทางปฏิบัติในกรณีผู้มีหน้าที่เสียภาษีมาชำระภาษี เงินเพิ่ม และหรือเบี้ยปรับตามประมวลรัษฎากรฯ บางส่วนโดยมิได้ชำระให้ครบถ้วนตามแบบแจ้งการประเมินภาษีเท่านั้น กรณีหาอาจใช้บังคับแก่จำเลยซึ่งเป็นบุคคลภายนอกให้ต้องดำเนินการดังกล่าวไม่โจทก์ฟ้องขอให้บังคับจำเลยทั้งสี่ร่วมกันรับผิดชำระหนี้ค่าภาษีอากรจำนวน815,446.12 บาท และชำระเงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากรจากต้นเงินค่าภาษีที่ค้างชำระจำนวน 278,991.05 บาท คิดนับถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์จำเลยทั้งสี่ขาดนัดยื่นคำให้การศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยทั้งสี่ร่วมกันรับผิดชำระหนี้ภาษีอากรจำนวน 778,153.25 บาท และรับผิดชำระเงินเพิ่มร้อยละ 1.5 ต่อเดือนของต้นเงินค่าภาษีที่ค้างชำระจำนวน 268,549.61 บาท นับแต่วันที่ 26 พฤษภาคม 2543 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ ทั้งนี้ เงินเพิ่มต้องไม่เกินจำนวนภาษีที่ต้องชำระคำขออื่นให้ยกโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "...คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การคิดคำนวณหนี้ภาษีอากรค้างชำระของจำเลยที่ 1 นั้น เมื่อโจทก์ยึดทรัพย์สินมาชำระหนี้ที่ค้างชำระจะต้องนำทรัพย์สินนั้นมาเฉลี่ยชำระเป็นค่าภาษีอากรและเงินเพิ่มตามสัดส่วนของหนี้ค้างชำระตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.65/2539หรือไม่ ข้อเท็จจริงได้ความว่า โจทก์ได้นำเงินที่ยึดมาจากบัญชีเงินฝากของจำเลยที่ 3มาชำระหนี้ภาษีที่ค้างชำระโดยเฉลี่ยชำระภาษีมูลค่าเพิ่มที่ค้างชำระเงินเพิ่มและเบี้ยปรับในอัตราที่เท่ากัน ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การชำระหนี้ดังกล่าวโจทก์ปฏิบัติตามคำสั่งของกรมสรรพากรที่ ป.65/2539 อันเป็นคำสั่งที่ชอบด้วยกฎหมาย ซึ่งในคำสั่งดังกล่าวข้อ 1(3) กำหนดว่า "ถ้าจำนวนเงินที่ชำระน้อยกว่าจำนวนภาษีและเงินเพิ่ม ให้ถือว่าผู้มีหน้าที่เสียภาษีชำระภาษี เงินเพิ่ม และหรือเบี้ยปรับ เฉลี่ยตามสัดส่วนของจำนวนภาษี เงินเพิ่ม และหรือเบี้ยปรับตามแบบแสดงรายการเสียภาษี" แต่ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้นำเงินที่ยึดได้ไปชำระเฉพาะค่าภาษีอากรที่ค้างชำระโดยถือว่าเป็นหนี้รายเก่า จึงไม่ชอบด้วยกฎหมายนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89/2 เบี้ยปรับและเงินเพิ่มในหมวดนี้ซึ่งหมายถึงในหมวดภาษีมูลค่าเพิ่มให้ถือเป็นภาษีมูลค่าเพิ่มด้วย ซึ่งภาษีมูลค่าเพิ่มก็เป็นภาษีอากรประเมินตามมาตรา 77 และมาตรา 12 วรรคแรก บัญญัติว่า ภาษีอากรซึ่งต้องเสียหรือนำส่งตามลักษณะนี้ เมื่อถึงกำหนดชำระถ้ามิได้เสียหรือนำส่งให้ถือเป็นภาษีอากรค้าง ดังนั้นการที่จำเลยที่ 1 ไม่ชำระหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวข้างต้น ซึ่งรวมทั้งเงินเพิ่มและเบี้ยปรับ เมื่อถึงกำหนดชำระจึงย่อมถือว่าเป็นหนี้ภาษีอากรค้างตามมาตรา 12 วรรคแรกทั้งสิ้น การที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า ต้องนำเงินที่ยึดมาได้ไปชำระหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มที่ค้างชำระก่อนโดยอ้างว่าเป็นหนี้รายเก่า จึงไม่อาจนำมาใช้กับกรณีของจำเลยที่ 1 ได้ เพราะมูลหนี้คดีนี้มาจากมูลหนี้รายเดียวคือหนี้ภาษีอากรค้าง แต่อย่างไรก็ดี การที่โจทก์ได้รับเงินจากบัญชีเงินฝากธนาคารกสิกรไทย จำกัด (มหาชน) สาขาปทุมธานี จำนวนเงิน 17,187.57 บาท แล้วนำมาหักชำระหนี้ภาษีอากรค้าง ซึ่งศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยให้นำเงินทั้งหมดหักจากภาษีมูลค่าเพิ่มที่ค้างชำระจำนวน285,737.18 บาทก่อน คงเหลือเงินค่าภาษีที่ค้างเป็นเงิน 268,549.61 บาท นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า ทั้งหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่ม เงินเพิ่ม และเบี้ยปรับต่างก็เป็นภาษีอากรค้างตามความหมายของประมวลรัษฎากร มาตรา 12 วรรคแรก และการที่นำเงินฝากในธนาคารอันเป็นทรัพย์สินของจำเลยที่ 3 ไปหักออกจากหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่มก็เป็นการกระทำเพื่อให้โจทก์ซึ่งเป็นเจ้าหนี้ได้รับภาษีอากรค้างตามมาตรา 12 วรรคสองนั่นเอง แต่เมื่อหนี้ภาษีอากรค้างดังกล่าวมีหลายจำนวนและกรณีที่มีข้อสงสัยว่าจะต้องนำเงินตามบัญชีเงินฝากไปชำระหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มหรือเงินเพิ่มหรือเบี้ยปรับ กรณีจึงตีความไปในทางที่เป็นคุณแก่จำเลยที่ 1 ผู้ซึ่งจะเป็นผู้ต้องเสียในมูลหนี้นั้น ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 11 ด้วยการนำเงินฝากดังกล่าวไปหักหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มก่อน ส่วนที่โจทก์อ้างว่า การชำระภาษีและเงินเพิ่มต้องมีการเฉลี่ยตามสัดส่วนของจำนวนภาษีเงินเพิ่มและเบี้ยปรับ ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.65/2539เรื่องการชำระภาษี เงินเพิ่มและหรือเบี้ยปรับบางส่วนตามข้อ 1(3) นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่าคำสั่งดังกล่าวมิใช่กฎหมายที่ใช้บังคับแก่บุคคลทั่วไป เป็นเพียงคำสั่งภายในของโจทก์แจ้งให้เจ้าพนักงานสรรพากรถือเป็นแนวทางปฏิบัติในกรณีผู้มีหน้าที่เสียภาษีมาชำระภาษีเงินเพิ่ม และหรือเบี้ยปรับตามประมวลรัษฎากรบางส่วนโดยมิได้ชำระให้ครบถ้วนตามแบบแจ้งการประเมินภาษีเท่านั้น ดังนั้น จึงไม่อาจใช้บังคับแก่จำเลยที่ 1 ซึ่งเป็นบุคคลภายนอกให้ต้องดำเนินการ ตามที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นด้วยในผล อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(องอาจ โรจนสุพจน์-สมศักดิ์ วงศ์ยืน-ธีรศักดิ์ เตียวัฒนานนท์)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุเบี้ยปรับและเงินเพิ่มต่างเป็นบทลงโทษทางแพ่งผู้เสียภาษี โดยเบี้ยปรับเป็นบทลงโทษกรณีผู้เสียภาษีไม่ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีหรือยื่นแบบแสดงรายการแต่ชำระภาษีไม่ถูกต้องครบถ้วน ทั้งเป็นบทลงโทษกรณีที่ผู้เสียภาษีไม่ปฏิบัติตามหน้าที่ที่กฎหมายกำหนดไว้ เช่น ไม่จัดทำใบกำกับภาษีและส่งมอบให้ผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการตามที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 89(5) ได้มีบัญญัติไว้ ส่วนเงินเพิ่มเป็นบทลงโทษกรณีผู้เสียภาษีไม่ชำระภาษีหรือนำส่งภาษีให้ครบถ้วนภายในกำหนดเวลาที่กฎหมายกำหนดไว้ เงินเพิ่มจึงมีลักษณะเป็นดอกเบี้ย แต่แม้จะมีลักษณะเป็นดอกเบี้ยก็ไม่อาจนำลำดับการชำระหนี้ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 329 ที่บัญญัติว่า "ถ้านอกจากการชำระหนี้อันเป็นประธาน ลูกหนี้ยังจะต้องชำระดอกเบี้ยและเสียค่าฤชาธรรมเนียมอีกด้วยไซร้ หากการชำระหนี้ในครั้งหนึ่ง ๆ ไม่ได้ราคาเพียงพอจะเปลื้องหนี้สินได้ทั้งหมด ท่านให้เอาจัดใช้เป็นค่าฤชาธรรมเนียมเสียก่อนแล้วจึงใช้ดอกเบี้ย และในที่สุดจึงให้ใช้ในการชำระหนี้อันเป็นประธาน ถ้าลูกหนี้ระบุให้จัดใช้เป็นประการอื่น ท่านว่าเจ้าหนี้จะบอกปัดไม่ยอมรับชำระหนี้ก็ได้" มาใช้บังคับได้ เพราะประมวลรัษฎากร มาตรา 89/2 บัญญัติให้ถือเงินเพิ่มเป็นภาษีมูลค่าเพิ่มเช่นเดียวกับเบี้ยปรับและเงินต้นภาษีมูลค่าเพิ่ม เงินเพิ่มจึงมิได้เป็นหนี้อุปกรณ์ แต่เป็นหนี้ประธานเช่นเดียวกับเงินต้นภาษีมูลค่าเพิ่มและเบี้ยปรับ เมื่อเป็นเช่นนี้การชำระหนี้จะถือว่าชำระเงินเพิ่มก่อนตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 329 ย่อมเป็นการไม่ชอบ ปัญหาคงมีว่าในเมื่อเงินเพิ่มเป็นหนี้ประธานเช่นเดียวกับเงินต้น ภาษีมูลค่าเพิ่มและเบี้ยปรับ การที่กรมสรรพากรโจทก์ให้เฉลี่ยการชำระหนี้ตามสัดส่วนของจำนวนหนี้ทั้งสามประเภทจะเป็นการกระทำที่ชอบหรือไม่ คำตอบคือไม่ชอบ เพราะเมื่อกฎหมายมิได้บัญญัติไว้ว่าจะต้องชำระหนี้ประเภทใดก่อน หรือให้เฉลี่ยตามสัดส่วนของจำนวนหนี้แต่ละประเภท ก็ต้องใช้ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 11 บังคับโดยตีความไปในทางที่เป็นคุณแก่คู่กรณีฝ่ายซึ่งจะเป็นผู้ต้องเสียในมูลหนี้นั้น การให้นำมาชำระหนี้เงินต้นภาษีมูลค่าเพิ่มก่อนย่อมเป็นการชำระหนี้ที่เป็นประโยชน์แก่ผู้เสียภาษีมากกว่าวิธีอื่น ดังนั้น เงินฝากที่กรมสรรพากรโจทก์ได้รับจากการอายัดไปยังธนาคารที่จำเลยที่ 3 ฝากเงินไว้จึงต้องนำมาชำระเงินต้นภาษีมูลค่าเพิ่มก่อนจึงจะเป็นการชอบ ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรมคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้บังคับจำเลยทั้งสี่ร่วมกันรับผิดชำระหนี้ค่าภาษีอากรจำนวน815,446.12 บาท และชำระเงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากรจากต้นเงินค่าภาษีที่ค้างชำระจำนวน 278,991.05 บาท คิดนับถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์จำเลยทั้งสี่ขาดนัดยื่นคำให้การศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยทั้งสี่ร่วมกันรับผิดชำระหนี้ภาษีอากรจำนวน 778,153.25 บาท และรับผิดชำระเงินเพิ่มร้อยละ 1.5 ต่อเดือนของต้นเงินค่าภาษีที่ค้างชำระจำนวน 268,549.61 บาท นับแต่วันที่ 26 พฤษภาคม 2543 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ ทั้งนี้ เงินเพิ่มต้องไม่เกินจำนวนภาษีที่ต้องชำระคำขออื่นให้ยกโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "...คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การคิดคำนวณหนี้ภาษีอากรค้างชำระของจำเลยที่ 1 นั้น เมื่อโจทก์ยึดทรัพย์สินมาชำระหนี้ที่ค้างชำระจะต้องนำทรัพย์สินนั้นมาเฉลี่ยชำระเป็นค่าภาษีอากรและเงินเพิ่มตามสัดส่วนของหนี้ค้างชำระตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.65/2539หรือไม่ ข้อเท็จจริงได้ความว่า โจทก์ได้นำเงินที่ยึดมาจากบัญชีเงินฝากของจำเลยที่ 3มาชำระหนี้ภาษีที่ค้างชำระโดยเฉลี่ยชำระภาษีมูลค่าเพิ่มที่ค้างชำระเงินเพิ่มและเบี้ยปรับในอัตราที่เท่ากัน ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การชำระหนี้ดังกล่าวโจทก์ปฏิบัติตามคำสั่งของกรมสรรพากรที่ ป.65/2539 อันเป็นคำสั่งที่ชอบด้วยกฎหมาย ซึ่งในคำสั่งดังกล่าวข้อ 1(3) กำหนดว่า "ถ้าจำนวนเงินที่ชำระน้อยกว่าจำนวนภาษีและเงินเพิ่ม ให้ถือว่าผู้มีหน้าที่เสียภาษีชำระภาษี เงินเพิ่ม และหรือเบี้ยปรับ เฉลี่ยตามสัดส่วนของจำนวนภาษี เงินเพิ่ม และหรือเบี้ยปรับตามแบบแสดงรายการเสียภาษี" แต่ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้นำเงินที่ยึดได้ไปชำระเฉพาะค่าภาษีอากรที่ค้างชำระโดยถือว่าเป็นหนี้รายเก่า จึงไม่ชอบด้วยกฎหมายนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89/2 เบี้ยปรับและเงินเพิ่มในหมวดนี้ซึ่งหมายถึงในหมวดภาษีมูลค่าเพิ่มให้ถือเป็นภาษีมูลค่าเพิ่มด้วย ซึ่งภาษีมูลค่าเพิ่มก็เป็นภาษีอากรประเมินตามมาตรา 77 และมาตรา 12 วรรคแรก บัญญัติว่า ภาษีอากรซึ่งต้องเสียหรือนำส่งตามลักษณะนี้ เมื่อถึงกำหนดชำระถ้ามิได้เสียหรือนำส่งให้ถือเป็นภาษีอากรค้าง ดังนั้นการที่จำเลยที่ 1 ไม่ชำระหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวข้างต้น ซึ่งรวมทั้งเงินเพิ่มและเบี้ยปรับ เมื่อถึงกำหนดชำระจึงย่อมถือว่าเป็นหนี้ภาษีอากรค้างตามมาตรา 12 วรรคแรกทั้งสิ้น การที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า ต้องนำเงินที่ยึดมาได้ไปชำระหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มที่ค้างชำระก่อนโดยอ้างว่าเป็นหนี้รายเก่า จึงไม่อาจนำมาใช้กับกรณีของจำเลยที่ 1 ได้ เพราะมูลหนี้คดีนี้มาจากมูลหนี้รายเดียวคือหนี้ภาษีอากรค้าง แต่อย่างไรก็ดี การที่โจทก์ได้รับเงินจากบัญชีเงินฝากธนาคารกสิกรไทย จำกัด (มหาชน) สาขาปทุมธานี จำนวนเงิน 17,187.57 บาท แล้วนำมาหักชำระหนี้ภาษีอากรค้าง ซึ่งศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยให้นำเงินทั้งหมดหักจากภาษีมูลค่าเพิ่มที่ค้างชำระจำนวน285,737.18 บาทก่อน คงเหลือเงินค่าภาษีที่ค้างเป็นเงิน 268,549.61 บาท นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า ทั้งหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่ม เงินเพิ่ม และเบี้ยปรับต่างก็เป็นภาษีอากรค้างตามความหมายของประมวลรัษฎากร มาตรา 12 วรรคแรก และการที่นำเงินฝากในธนาคารอันเป็นทรัพย์สินของจำเลยที่ 3 ไปหักออกจากหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่มก็เป็นการกระทำเพื่อให้โจทก์ซึ่งเป็นเจ้าหนี้ได้รับภาษีอากรค้างตามมาตรา 12 วรรคสองนั่นเอง แต่เมื่อหนี้ภาษีอากรค้างดังกล่าวมีหลายจำนวนและกรณีที่มีข้อสงสัยว่าจะต้องนำเงินตามบัญชีเงินฝากไปชำระหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มหรือเงินเพิ่มหรือเบี้ยปรับ กรณีจึงตีความไปในทางที่เป็นคุณแก่จำเลยที่ 1 ผู้ซึ่งจะเป็นผู้ต้องเสียในมูลหนี้นั้น ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 11 ด้วยการนำเงินฝากดังกล่าวไปหักหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มก่อน ส่วนที่โจทก์อ้างว่า การชำระภาษีและเงินเพิ่มต้องมีการเฉลี่ยตามสัดส่วนของจำนวนภาษีเงินเพิ่มและเบี้ยปรับ ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.65/2539เรื่องการชำระภาษี เงินเพิ่มและหรือเบี้ยปรับบางส่วนตามข้อ 1(3) นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่าคำสั่งดังกล่าวมิใช่กฎหมายที่ใช้บังคับแก่บุคคลทั่วไป เป็นเพียงคำสั่งภายในของโจทก์แจ้งให้เจ้าพนักงานสรรพากรถือเป็นแนวทางปฏิบัติในกรณีผู้มีหน้าที่เสียภาษีมาชำระภาษีเงินเพิ่ม และหรือเบี้ยปรับตามประมวลรัษฎากรบางส่วนโดยมิได้ชำระให้ครบถ้วนตามแบบแจ้งการประเมินภาษีเท่านั้น ดังนั้น จึงไม่อาจใช้บังคับแก่จำเลยที่ 1 ซึ่งเป็นบุคคลภายนอกให้ต้องดำเนินการ ตามที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นด้วยในผล อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3691/2545กรมสรรพากรโจทก์ห้างหุ้นส่วนจำกัด จิรสินทรัพย์ กับพวกจำเลย ป.พ.พ. ม. 11 ป.รัษฎากร ม. 11, ม. 12, ม. 77, ม. 89/2ตามประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 89/2 เบี้ยปรับและเงินเพิ่มในหมวดนี้ซึ่งหมายถึงในหมวดภาษีมูลค่าเพิ่มให้ถือเป็นภาษีมูลค่าเพิ่มด้วย ซึ่งภาษีมูลค่าเพิ่มก็เป็นภาษีอากรประเมินตามมาตรา 77 และมาตรา 12 วรรคแรก บัญญัติว่า ภาษีอากรซึ่งต้องเสียหรือนำส่งตามลักษณะนี้ เมื่อถึงกำหนดชำระถ้ามิได้เสียหรือนำส่งให้ถือเป็นภาษีอากรค้างดังนั้น การที่จำเลยไม่ชำระหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่มซึ่งรวมทั้งเงินเพิ่มและเบี้ยปรับ เมื่อถึงกำหนดชำระจึงย่อมถือว่าเป็นหนี้ภาษีอากรค้างตามมาตรา 12 วรรคแรกทั้งสิ้น หนี้ภาษีมูลค่าเพิ่ม เงินเพิ่ม และเบี้ยปรับต่างก็เป็นภาษีอากรค้างตามความหมายของประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 12 วรรคแรก และการที่นำเงินฝากในธนาคารอันเป็นทรัพย์สินของจำเลยไปหักออกจากหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่มก็เป็นการกระทำเพื่อให้โจทก์ซึ่งเป็นเจ้าหนี้ได้รับภาษีอากรค้างตามมาตรา 12 วรรคสอง แต่เมื่อหนี้ภาษีอากรค้างมีหลายจำนวนและกรณีที่มีข้อสงสัยว่าจะต้องนำเงินตามบัญชีเงินฝากไปชำระหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มหรือเงินเพิ่มหรือเบี้ยปรับ กรณีจึงต้องตีความไปในทางที่เป็นคุณแก่จำเลยผู้ซึ่งจะเป็นผู้ต้องเสียในมูลหนี้นั้นตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 11ด้วยการนำเงินฝากดังกล่าวไปหักหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มก่อน คำสั่งกรมสรรพากรมิใช่กฎหมายที่ใช้บังคับแก่บุคคลทั่วไป แต่เป็นเพียงคำสั่งภายในของโจทก์แจ้งให้เจ้าพนักงานสรรพากรถือเป็นแนวทางปฏิบัติในกรณีผู้มีหน้าที่เสียภาษีมาชำระภาษี เงินเพิ่ม และหรือเบี้ยปรับตามประมวลรัษฎากรฯ บางส่วนโดยมิได้ชำระให้ครบถ้วนตามแบบแจ้งการประเมินภาษีเท่านั้น กรณีหาอาจใช้บังคับแก่จำเลยซึ่งเป็นบุคคลภายนอกให้ต้องดำเนินการดังกล่าวไม่โจทก์ฟ้องขอให้บังคับจำเลยทั้งสี่ร่วมกันรับผิดชำระหนี้ค่าภาษีอากรจำนวน815,446.12 บาท และชำระเงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากรจากต้นเงินค่าภาษีที่ค้างชำระจำนวน 278,991.05 บาท คิดนับถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์จำเลยทั้งสี่ขาดนัดยื่นคำให้การศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยทั้งสี่ร่วมกันรับผิดชำระหนี้ภาษีอากรจำนวน 778,153.25 บาท และรับผิดชำระเงินเพิ่มร้อยละ 1.5 ต่อเดือนของต้นเงินค่าภาษีที่ค้างชำระจำนวน 268,549.61 บาท นับแต่วันที่ 26 พฤษภาคม 2543 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ ทั้งนี้ เงินเพิ่มต้องไม่เกินจำนวนภาษีที่ต้องชำระคำขออื่นให้ยกโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "...คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การคิดคำนวณหนี้ภาษีอากรค้างชำระของจำเลยที่ 1 นั้น เมื่อโจทก์ยึดทรัพย์สินมาชำระหนี้ที่ค้างชำระจะต้องนำทรัพย์สินนั้นมาเฉลี่ยชำระเป็นค่าภาษีอากรและเงินเพิ่มตามสัดส่วนของหนี้ค้างชำระตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.65/2539หรือไม่ ข้อเท็จจริงได้ความว่า โจทก์ได้นำเงินที่ยึดมาจากบัญชีเงินฝากของจำเลยที่ 3มาชำระหนี้ภาษีที่ค้างชำระโดยเฉลี่ยชำระภาษีมูลค่าเพิ่มที่ค้างชำระเงินเพิ่มและเบี้ยปรับในอัตราที่เท่ากัน ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การชำระหนี้ดังกล่าวโจทก์ปฏิบัติตามคำสั่งของกรมสรรพากรที่ ป.65/2539 อันเป็นคำสั่งที่ชอบด้วยกฎหมาย ซึ่งในคำสั่งดังกล่าวข้อ 1(3) กำหนดว่า "ถ้าจำนวนเงินที่ชำระน้อยกว่าจำนวนภาษีและเงินเพิ่ม ให้ถือว่าผู้มีหน้าที่เสียภาษีชำระภาษี เงินเพิ่ม และหรือเบี้ยปรับ เฉลี่ยตามสัดส่วนของจำนวนภาษี เงินเพิ่ม และหรือเบี้ยปรับตามแบบแสดงรายการเสียภาษี" แต่ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้นำเงินที่ยึดได้ไปชำระเฉพาะค่าภาษีอากรที่ค้างชำระโดยถือว่าเป็นหนี้รายเก่า จึงไม่ชอบด้วยกฎหมายนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89/2 เบี้ยปรับและเงินเพิ่มในหมวดนี้ซึ่งหมายถึงในหมวดภาษีมูลค่าเพิ่มให้ถือเป็นภาษีมูลค่าเพิ่มด้วย ซึ่งภาษีมูลค่าเพิ่มก็เป็นภาษีอากรประเมินตามมาตรา 77 และมาตรา 12 วรรคแรก บัญญัติว่า ภาษีอากรซึ่งต้องเสียหรือนำส่งตามลักษณะนี้ เมื่อถึงกำหนดชำระถ้ามิได้เสียหรือนำส่งให้ถือเป็นภาษีอากรค้าง ดังนั้นการที่จำเลยที่ 1 ไม่ชำระหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวข้างต้น ซึ่งรวมทั้งเงินเพิ่มและเบี้ยปรับ เมื่อถึงกำหนดชำระจึงย่อมถือว่าเป็นหนี้ภาษีอากรค้างตามมาตรา 12 วรรคแรกทั้งสิ้น การที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า ต้องนำเงินที่ยึดมาได้ไปชำระหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มที่ค้างชำระก่อนโดยอ้างว่าเป็นหนี้รายเก่า จึงไม่อาจนำมาใช้กับกรณีของจำเลยที่ 1 ได้ เพราะมูลหนี้คดีนี้มาจากมูลหนี้รายเดียวคือหนี้ภาษีอากรค้าง แต่อย่างไรก็ดี การที่โจทก์ได้รับเงินจากบัญชีเงินฝากธนาคารกสิกรไทย จำกัด (มหาชน) สาขาปทุมธานี จำนวนเงิน 17,187.57 บาท แล้วนำมาหักชำระหนี้ภาษีอากรค้าง ซึ่งศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยให้นำเงินทั้งหมดหักจากภาษีมูลค่าเพิ่มที่ค้างชำระจำนวน285,737.18 บาทก่อน คงเหลือเงินค่าภาษีที่ค้างเป็นเงิน 268,549.61 บาท นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า ทั้งหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่ม เงินเพิ่ม และเบี้ยปรับต่างก็เป็นภาษีอากรค้างตามความหมายของประมวลรัษฎากร มาตรา 12 วรรคแรก และการที่นำเงินฝากในธนาคารอันเป็นทรัพย์สินของจำเลยที่ 3 ไปหักออกจากหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่มก็เป็นการกระทำเพื่อให้โจทก์ซึ่งเป็นเจ้าหนี้ได้รับภาษีอากรค้างตามมาตรา 12 วรรคสองนั่นเอง แต่เมื่อหนี้ภาษีอากรค้างดังกล่าวมีหลายจำนวนและกรณีที่มีข้อสงสัยว่าจะต้องนำเงินตามบัญชีเงินฝากไปชำระหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มหรือเงินเพิ่มหรือเบี้ยปรับ กรณีจึงตีความไปในทางที่เป็นคุณแก่จำเลยที่ 1 ผู้ซึ่งจะเป็นผู้ต้องเสียในมูลหนี้นั้น ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 11 ด้วยการนำเงินฝากดังกล่าวไปหักหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มก่อน ส่วนที่โจทก์อ้างว่า การชำระภาษีและเงินเพิ่มต้องมีการเฉลี่ยตามสัดส่วนของจำนวนภาษีเงินเพิ่มและเบี้ยปรับ ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.65/2539เรื่องการชำระภาษี เงินเพิ่มและหรือเบี้ยปรับบางส่วนตามข้อ 1(3) นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่าคำสั่งดังกล่าวมิใช่กฎหมายที่ใช้บังคับแก่บุคคลทั่วไป เป็นเพียงคำสั่งภายในของโจทก์แจ้งให้เจ้าพนักงานสรรพากรถือเป็นแนวทางปฏิบัติในกรณีผู้มีหน้าที่เสียภาษีมาชำระภาษีเงินเพิ่ม และหรือเบี้ยปรับตามประมวลรัษฎากรบางส่วนโดยมิได้ชำระให้ครบถ้วนตามแบบแจ้งการประเมินภาษีเท่านั้น ดังนั้น จึงไม่อาจใช้บังคับแก่จำเลยที่ 1 ซึ่งเป็นบุคคลภายนอกให้ต้องดำเนินการ ตามที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นด้วยในผล อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(องอาจ โรจนสุพจน์-สมศักดิ์ วงศ์ยืน-ธีรศักดิ์ เตียวัฒนานนท์)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุเบี้ยปรับและเงินเพิ่มต่างเป็นบทลงโทษทางแพ่งผู้เสียภาษี โดยเบี้ยปรับเป็นบทลงโทษกรณีผู้เสียภาษีไม่ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีหรือยื่นแบบแสดงรายการแต่ชำระภาษีไม่ถูกต้องครบถ้วน ทั้งเป็นบทลงโทษกรณีที่ผู้เสียภาษีไม่ปฏิบัติตามหน้าที่ที่กฎหมายกำหนดไว้ เช่น ไม่จัดทำใบกำกับภาษีและส่งมอบให้ผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการตามที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 89(5) ได้มีบัญญัติไว้ ส่วนเงินเพิ่มเป็นบทลงโทษกรณีผู้เสียภาษีไม่ชำระภาษีหรือนำส่งภาษีให้ครบถ้วนภายในกำหนดเวลาที่กฎหมายกำหนดไว้ เงินเพิ่มจึงมีลักษณะเป็นดอกเบี้ย แต่แม้จะมีลักษณะเป็นดอกเบี้ยก็ไม่อาจนำลำดับการชำระหนี้ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 329 ที่บัญญัติว่า "ถ้านอกจากการชำระหนี้อันเป็นประธาน ลูกหนี้ยังจะต้องชำระดอกเบี้ยและเสียค่าฤชาธรรมเนียมอีกด้วยไซร้ หากการชำระหนี้ในครั้งหนึ่ง ๆ ไม่ได้ราคาเพียงพอจะเปลื้องหนี้สินได้ทั้งหมด ท่านให้เอาจัดใช้เป็นค่าฤชาธรรมเนียมเสียก่อนแล้วจึงใช้ดอกเบี้ย และในที่สุดจึงให้ใช้ในการชำระหนี้อันเป็นประธาน ถ้าลูกหนี้ระบุให้จัดใช้เป็นประการอื่น ท่านว่าเจ้าหนี้จะบอกปัดไม่ยอมรับชำระหนี้ก็ได้" มาใช้บังคับได้ เพราะประมวลรัษฎากร มาตรา 89/2 บัญญัติให้ถือเงินเพิ่มเป็นภาษีมูลค่าเพิ่มเช่นเดียวกับเบี้ยปรับและเงินต้นภาษีมูลค่าเพิ่ม เงินเพิ่มจึงมิได้เป็นหนี้อุปกรณ์ แต่เป็นหนี้ประธานเช่นเดียวกับเงินต้นภาษีมูลค่าเพิ่มและเบี้ยปรับ เมื่อเป็นเช่นนี้การชำระหนี้จะถือว่าชำระเงินเพิ่มก่อนตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 329 ย่อมเป็นการไม่ชอบ ปัญหาคงมีว่าในเมื่อเงินเพิ่มเป็นหนี้ประธานเช่นเดียวกับเงินต้น ภาษีมูลค่าเพิ่มและเบี้ยปรับ การที่กรมสรรพากรโจทก์ให้เฉลี่ยการชำระหนี้ตามสัดส่วนของจำนวนหนี้ทั้งสามประเภทจะเป็นการกระทำที่ชอบหรือไม่ คำตอบคือไม่ชอบ เพราะเมื่อกฎหมายมิได้บัญญัติไว้ว่าจะต้องชำระหนี้ประเภทใดก่อน หรือให้เฉลี่ยตามสัดส่วนของจำนวนหนี้แต่ละประเภท ก็ต้องใช้ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 11 บังคับโดยตีความไปในทางที่เป็นคุณแก่คู่กรณีฝ่ายซึ่งจะเป็นผู้ต้องเสียในมูลหนี้นั้น การให้นำมาชำระหนี้เงินต้นภาษีมูลค่าเพิ่มก่อนย่อมเป็นการชำระหนี้ที่เป็นประโยชน์แก่ผู้เสียภาษีมากกว่าวิธีอื่น ดังนั้น เงินฝากที่กรมสรรพากรโจทก์ได้รับจากการอายัดไปยังธนาคารที่จำเลยที่ 3 ฝากเงินไว้จึงต้องนำมาชำระเงินต้นภาษีมูลค่าเพิ่มก่อนจึงจะเป็นการชอบ ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม