คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 676/2545หลักกฎหมาย: การยกเว้นภาษีตามประมวลรัษฎากรให้แก่ลูกหนี้และสถาบันการเงินสำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนทรัพย์สินอันเนื่องมาจากการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินตามหลักเกณฑ์ที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนดตามมาตรา 6 ของพระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 360) พ.ศ. 2542 นั้น หมายถึงการโอนทรัพย์สินของลูกหนี้ให้แก่สถาบันการเงินซึ่งเป็นเจ้าหนี้ตามสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้โดยทรัพย์สินดังกล่าวมีมูลค่าต่ำกว่ายอดหนี้เท่านั้น แต่การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ระหว่างโจทก์กับธนาคาร ท. ตามสัญญามิได้มีการตกลงให้โจทก์โอนห้องชุดที่จำนองหรือทรัพย์สินอื่นใดให้แก่ธนาคาร ดังนั้น เมื่อธนาคารปลดหนี้ให้แก่โจทก์ตามสัญญา โจทก์จึงได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา สำหรับจำนวนเงินที่ค้างชำระและธนาคารปลดหนี้ให้ตามมาตรา 5 แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว แต่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา อากรแสตมป์และ ภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับการโอนขายห้องชุดที่จำนองให้แก่ ก. ตามมาตรา 6 แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว แต่อย่างใด เนื่องจากมิใช่เป็นการโอนให้แก่สถาบันการเงินทั้งไม่เข้าเงื่อนไขที่จะได้รับการยกเว้น ตามมาตรา 8 แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวด้วย ส่วนพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 373) พ.ศ. 2543 มีผลบังคับใช้สำหรับการโอนอสังหาริมทรัพย์ของลูกหนี้ตั้งแต่ วันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 เป็นต้นไป จนถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2544 เท่านั้น ซึ่งเป็นเวลาภายหลังจากที่โจทก์โอนไปแล้ว โจทก์จึงไม่ได้สิทธิ ยกเว้นภาษีอากรตามพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวด้วยเช่นกันโจทก์ฟ้องขอให้บังคับจำเลยคืนเงินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาจำนวน ๑๖,๖๙๘ บาท คืนเงินภาษีธุรกิจเฉพาะจำนวน ๑๕๘,๔๒๐ บาท และคืนเงินภาษีรายได้ส่วนท้องถิ่นจำนวน ๑๕,๘๔๑ บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น ๑๙๐,๙๕๙ บาท ให้แก่โจทก์ จำเลยให้การว่า การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินที่ธนาคารแห่งประเทศไทยกำหนดให้ได้รับ ยกเว้นรัษฎากรตาม พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๒๕) พ.ศ. ๒๕๔๑ และ พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๖๐) พ.ศ. ๒๕๔๒ จะต้องเป็นการโอนทรัพย์สินระหว่างลูกหนี้กับสถาบันการเงินเท่านั้น การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ดังกล่าวเป็นข้อตกลงระหว่างคู่สัญญาคือลูกหนี้ กับสถาบันการเงิน ดังนั้น การที่จะได้รับยกเว้นรัษฎากรตาม พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๒๕) พ.ศ. ๒๕๔๑ และ พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๖๐) พ.ศ. ๒๕๔๒ ก็จะต้องเป็นการดำเนินการใด ๆ ระหว่างลูกหนี้กับสถาบันการเงินเท่านั้น พ.ร.ฎ. ทั้งสองฉบับมิได้ให้สิทธิประโยชน์ทางภาษีแก่ลูกหนี้ของสถาบันการเงินที่โอนอสังหาริมทรัพย์ที่นำมาจำนองเป็นประกันหนี้ให้แก่ผู้อื่น ซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ ที่เป็นสถาบันการเงิน เพื่อนำเงินได้ที่ได้รับจากการโอนอสังหาริมทรัพย์มาชำระหนี้สถาบันการเงินดังกล่าวนั้น ต่อมารัฐบาลจึงได้ออก พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๗๓) พ.ศ. ๒๕๔๓ โดย พ.ร.ฎ. ดังกล่าวมีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ ๑ พฤศจิกายน ๒๕๔๓ ถึงวันที่ ๓๑ธันวาคม ๒๕๔๔ กำหนดให้เงินได้ของลูกหนี้ที่ได้รับ จากการโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่ผู้อื่น ซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงินและสำหรับการกระทำตราสารอันเนื่อง มาจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าวโดยลูกหนี้ของสถาบันการเงินต้องนำเงินได้นั้นไปชำระหนี้แก่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน ซึ่งได้ดำเนินการปรับปรุงโครงสร้างนี้ตามหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงิน ที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนด ทั้งนี้ เฉพาะส่วนที่ไม่เกินกว่าหนี้ที่ค้างชำระอยู่กับสถาบันการเงิน หรือมีภาระผูกพันตามสัญญาประกันหนี้กับสถาบันการเงินตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนด ในกรณีของโจทก์ได้ทำการโอนอสังหาริมทรัพย์แก่ผู้อื่น ซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงินก่อนวันที่ พ.ร.ฎ. ฉบับดังกล่าวใช้บังคับโจทก์จึงมิได้รับยกเว้นรัษฎากร ตาม พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๒๕) พ.ศ. ๒๕๔๑ การที่เจ้าพนักงานของจำเลยแจ้งไม่คืนเงินภาษีให้แก่โจทก์ จึงเป็นการพิจารณา ที่ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษาให้จำเลยคืนเงินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา จำนวน ๑๖,๖๙๘ บาท ภาษีธุรกิจเฉพาะ จำนวน ๑๕๘,๔๒๐ บาท ภาษีรายได้ส่วนท้องถิ่น จำนวน ๑๕,๘๔๑ บาท ให้โจทก์ ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ ๒,๐๐๐ บาท จำเลยอุทธรณ์ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรกลางวินิจฉัยแล้ว ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์เป็นหนี้เบิกเงินเกินบัญชีกับธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) ซึ่งเป็นสถาบันการเงินและได้นำห้องชุดเลขที่ ๔๘๘/๓๐๔ มาจดทะเบียนจำนองไว้เป็นประกัน เมื่อโจทก์ผิดนัดชำระหนี้จึงถูกบอกกล่าวบังคับจำนอง โจทก์กับธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) ได้ทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ตามหลักเกณฑ์ที่ธนาคารแห่งประเทศไทยกำหนด เมื่อวันที่ ๑๔ ตุลาคม ๒๕๔๒ โดยโจทก์ตกลงชำระเงินต้นค้างชำระบางส่วนจำนวน ๕,๒๘๐,๖๕๗.๒๑ บาท ให้แก่ธนาคาร ซึ่งเป็นเจ้าหนี้ครั้งเดียวทั้งจำนวน ให้เสร็จสิ้นครบถ้วนภายในวันที่ ๒๙ ตุลาคม ๒๕๔๒ หากโจทก์ไม่ผิดนัดธนาคารจะปลดหนี้เงินต้นที่ค้างชำระส่วนที่เหลือ และดอกเบี้ยค้างชำระจำนวน ๓๑,๗๓๙.๙๐ บาท ให้แก่โจทก์ ต่อมาวันที่ ๑๕ ตุลาคม ๒๕๔๒ โจทก์ขายห้องชุดที่จำนองให้นางกิ่งแก้ว พรสวัสดิ์ ในราคาเท่ากับยอดหนี้ที่ตกลงชำระให้แก่ธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) ตามสัญญา ปรับปรุงโครงสร้างหนี้ และนำเงินที่ขายได้ทั้งหมดมาชำระหนี้ให้แก่ธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) ในการ จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ห้องชุดดังกล่าวให้แก่นางกิ่งแก้ว เจ้าพนักงานที่ดินซึ่งมีหน้าที่เรียกเก็บภาษีหัก ณ ที่จ่ายแทนจำเลย เรียกเก็บภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีเงินธุรกิจเฉพาะและภาษีรายได้ส่วนท้องถิ่นรวมเป็นเงิน ๑๙๐,๙๕๙ บาท จากโจทก์ โจทก์ชำระครบถ้วนแล้วเแต่เห็นว่าโจทก์ได้รับการยกเว้นภาษีอากรที่ถูกเรียกเก็บจากการขายห้องชุดดังกล่าว จึงยื่นคำร้องขอภาษีอากรจำนวน ๑๙๐,๙๕๙ บาท คืนจากจำเลย จำเลยมีหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรให้แก่โจทก์ โดยให้เหตุผลว่า การขายห้องชุดดังกล่าวไม่เข้าหลักเกณฑ์ที่จะได้รับการยกเว้นอากรตาม พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๒๕) พ.ศ. ๒๕๔๑ มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า โจทก์ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีธุรกิจ และภาษีรายได้ส่วนท้องถิ่นสำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการขายห้องชุดดังกล่าวหรือไม่ เห็นว่า พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๖๐) พ.ศ. ๒๕๔๒ ซึ่งตราขึ้นเมื่อวันที่ ๘ ธันวาคม ๒๕๔๒ มาตรา ๒ และมาตรา ๓ (๑) ได้บัญญัติให้ พ.ร.ฎ. ฉบับดังกล่าวมีผลย้อนหลังไปใช้บังคับตั้งแต่วันที่ ๑ ตุลาคม ๒๕๔๒ เป็นต้นไป และให้ยกเลิก พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๒๕) พ.ศ. ๒๕๔๑ ดังนั้น เมื่อโจทก์จดทะเบียนโอนขายห้องชุดที่จำนองกับธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) ให้แก่นางกิ่งแก้ว ภาษีธุรกิจเฉพาะ และภาษีรายได้ส่วนท้องถิ่นจากการขายห้องชุดดังกล่าวหรือไม่จึงต้องเป็นไปตาม พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๖๐) พ.ศ. ๒๕๔๒ มาตรา ๖ ซึ่งบัญญัติให้ยกเว้นภาษีเงินได้ตามส่วน ๒ และส่วน ๓ หมวด ๓ ภาษีมูลค่าเพิ่มตามหมวด ๔ ภาษีธุรกิจเฉพาะตามหมวด ๕ และอากรแสตมป์ตามหมวด ๖ ในลักษณะ ๒ แห่ง ป.รัษฎากร ให้แก่ลูกหนี้ของสถาบันการเงินและสถาบันการเงินสำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนทรัพย์สิน การขายสินค้าหรือการให้บริการและสำหรับการกระทำตราสารอันเนื่องมาจากการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินได้ดำเนินการตาม หลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนด ทั้งนี้เฉพาะการโอนทรัพย์สิน การขายสินค้า หรือการให้บริการ และการกระทำตราสารที่ได้กระทำในระหว่างวันที่ ๑ ตุลาคม ๒๕๔๒ ถึงวันที่ ๓๑ ธันวาคม ๒๕๔๔ การตีความ พ.ร.ฎ. ฉบับดังกล่าวจึงต้องพิจารณาถึงหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินที่ธนาคารแห่งประเทศไทยกำหนดตามเอกสารหมาย ล.๑ แผ่นที่ ๒๕ ถึงแผ่นที่ ๓๒ ประกอบด้วย ปรากฏว่าการปรับปรุงโครงสร้างหนี้สำหรับหนี้ที่มีปัญหาตามหลักเกณฑ์ที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนดนั้น สถาบันการเงินจะมีส่วนสูญเสียเนื่องจากมีการลดต้นเงินหรือดอกเบี้ยค้างรับที่บันทึกเป็นรายได้แล้วให้ลูกหนี้ หรือมีผลขาดทุนจากการโอนทรัพย์สินที่มีมูลค่าราคายุติธรรมต่ำกว่ายอดหนี้ที่ตัดจำหน่ายไป หรือมีส่วนสูญเสียจากการ ปรับปรุงโครงสร้างหนี้ด้วยเหตุผลอื่น ตามหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินข้อ ๓๐๒ และธนาคารแห่งประเทศไทยได้กำหนดวิธีปฏิบัติทางบัญชีเกี่ยวกับการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ในกรณีที่สถาบันการเงินรับชำระหนี้โดยการรับโอนสินทรัพย์ ตราสารการเงินหรือรับทุนของลูกหนี้ที่เกิดจากการแปลงหนี้เป็นทุนไว้ใน ข้อ ๕.๑ (๒) ว่า ให้สถาบันการเงินตัดจำหน่ายยอดลูกหนี้ให้หมดไป และบันทึกบัญชีสินทรัพย์ที่ได้รับโอนมาด้วยราคายุติธรรมของสินทรัพย์นั้น? เมื่อพิจารณาหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ที่ธนาคารแห่งประเทศไทยกำหนด ดังกล่าวแล้ว จะเห็นได้ว่าการยกเว้นภาษีตาม ป.รัษฎากรให้แก่ลูกหนี้และสถาบันการเงิน สำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนทรัพย์สิน อันเนื่องมาจากการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินตามหลักเกณฑ์ที่ธนาคารแห่งประเทศไทยกำหนดตามมาตรา ๖ ของ พ.ร.ฎ. ฉบับดังกล่าวนั้น หมายความถึงการโอนทรัพย์สินของลูกหนี้ให้แก่สถาบันการเงิน ซึ่งเป็นเจ้าหนี้ตามสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้โดยทรัพย์สินดังกล่าวมีมูลค่าต่ำกว่ายอดหนี้เท่านั้น แต่การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ระหว่างโจทก์กับธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) ตามสัญญาเอกสารหมาย ล.๑ แผ่นที่ ๑๗ ถึง แผ่นที่ ๒๑ มีแต่ข้อตกลงที่ธนาคารเจ้าหนี้ตกลงปลดหนี้ดอกเบี้ยค้างชำระและต้นเงินค้างชำระส่วนที่เหลือให้แก่ลูกหนี้ หากลูกหนี้ชำระต้นเงินที่ค้างชำระจำนวน ๕,๒๘๐,๖๕๗.๒๑ บาท ให้แก่ธนาคารภายในกำหนดเวลา มิได้มีการตกลงให้โจทก์โอนห้องชุดที่จำนองหรือทรัพย์สินอื่นใดให้แก่ธนาคาร ดังนั้น เมื่อธนาคารปลดหนี้ให้แก่โจทก์ตามสัญญา โจทก์จึงได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา สำหรับจำนวนเงินที่ค้างชำระและธนาคารปลดหนี้ให้ตามมาตรา ๕ แห่ง พ.ร.ฎ. ฉบับดังกล่าว แต่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา อากรแสตมป์และภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับการโอนขายห้องชุดที่จำนองให้แก่นางกิ่งแก้วตามมาตรา ๖ แห่ง พ.ร.ฎ. ฉบับดังกล่าวแต่อย่างใด เนื่องจาก มิใช่เป็นการโอนให้แก่สถาบันการเงิน ทั้งไม่เข้าเงื่อนไขที่จะได้รับยกเว้นตามมาตรา ๘ แห่ง พ.ร.ฎ. ฉบับดังกล่าว เพราะความในมาตรา ๘ หมายถึง การยกเว้นภาษีเงินได้ ภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีธุรกิจเฉพาะ และอากรแสตมป์ให้แก่ลูกหนี้ของ สถาบันการเงิน สำหรับเงินที่ได้รับจากการโอนทรัพย์สินให้แก่เจ้าหนี้อื่นของลูกหนี้ซึ่งมิใช่สถาบันการเงิน ซึ่งได้เจรจาร่วมกับสถาบันการเงินในการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของลูกหนี้ แต่นางกิ่งแก้วมิใช่เจ้าหนี้ของโจทก์ ดังนั้น การที่โจทก์โอนขายห้องชุดที่จดทะเบียนจำนองกับธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) ให้แก่นางกิ่งแก้ว จึงไม่ได้รับสิทธิยกเว้นภาษีเงินได้ ภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีธุรกิจเฉพาะ และอากรแสตมป์ตามมาตรา ๖ และมาตรา ๘ แห่ง พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๖๐) พ.ศ. ๒๕๔๒ ส่วน พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๗๓) พ.ศ. ๒๕๔๓ ซึ่งให้สิทธิยกเว้นภาษีเงินได้ภาษีธุรกิจเฉพาะ และอากรแสตมป์ให้แก่ลูกหนี้ของสถาบันการเงิน สำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่ผู้อื่นซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ที่เป็น สถาบันการเงิน และสำหรับการกระทำตราสารอันเนื่องมาจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าวนั้น ก็มีผลบังคับใช้สำหรับการโอนอสังหาริมทรัพย์ของลูกหนี้ตั้งแต่วันที่ ๑ พฤศจิกายน ๒๕๔๓ เป็นต้นไป จนถึงวันที่ ๓๑ ธันวาคม ๒๕๔๔ ซึ่งเป็นระยะเวลาภายหลังจากที่โจทก์โอนไปแล้ว โจทก์จึงไม่ได้สิทธิยกเว้นภาษีอากรตาม พ.ร.ฎ. ฉบับดังกล่าวด้วยเช่นกัน ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยคืนเงินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีธุรกิจเฉพาะ และภาษีรายได้ ส่วนท้องถิ่นรวม ๑๙๐,๙๕๙ บาท ให้แก่โจทก์นั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์ ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความรวม ๓,๐๐๐ บาท . ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 676/2545นายสุเทพ จินตนาโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 3 (1) พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 360) พ.ศ.2542 ม. 5, ม. 6, ม. 8การยกเว้นภาษีตามประมวลรัษฎากรให้แก่ลูกหนี้และสถาบันการเงินสำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนทรัพย์สินอันเนื่องมาจากการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินตามหลักเกณฑ์ที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนดตามมาตรา 6 ของพระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 360) พ.ศ. 2542 นั้น หมายถึงการโอนทรัพย์สินของลูกหนี้ให้แก่สถาบันการเงินซึ่งเป็นเจ้าหนี้ตามสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้โดยทรัพย์สินดังกล่าวมีมูลค่าต่ำกว่ายอดหนี้เท่านั้น แต่การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ระหว่างโจทก์กับธนาคาร ท. ตามสัญญามิได้มีการตกลงให้โจทก์โอนห้องชุดที่จำนองหรือทรัพย์สินอื่นใดให้แก่ธนาคาร ดังนั้น เมื่อธนาคารปลดหนี้ให้แก่โจทก์ตามสัญญา โจทก์จึงได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา สำหรับจำนวนเงินที่ค้างชำระและธนาคารปลดหนี้ให้ตามมาตรา 5 แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว แต่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา อากรแสตมป์และ ภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับการโอนขายห้องชุดที่จำนองให้แก่ ก. ตามมาตรา 6 แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว แต่อย่างใด เนื่องจากมิใช่เป็นการโอนให้แก่สถาบันการเงินทั้งไม่เข้าเงื่อนไขที่จะได้รับการยกเว้น ตามมาตรา 8 แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวด้วย ส่วนพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 373) พ.ศ. 2543 มีผลบังคับใช้สำหรับการโอนอสังหาริมทรัพย์ของลูกหนี้ตั้งแต่ วันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 เป็นต้นไป จนถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2544 เท่านั้น ซึ่งเป็นเวลาภายหลังจากที่โจทก์โอนไปแล้ว โจทก์จึงไม่ได้สิทธิ ยกเว้นภาษีอากรตามพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวด้วยเช่นกันโจทก์ฟ้องขอให้บังคับจำเลยคืนเงินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาจำนวน ๑๖,๖๙๘ บาท คืนเงินภาษีธุรกิจเฉพาะจำนวน ๑๕๘,๔๒๐ บาท และคืนเงินภาษีรายได้ส่วนท้องถิ่นจำนวน ๑๕,๘๔๑ บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น ๑๙๐,๙๕๙ บาท ให้แก่โจทก์ จำเลยให้การว่า การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินที่ธนาคารแห่งประเทศไทยกำหนดให้ได้รับ ยกเว้นรัษฎากรตาม พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๒๕) พ.ศ. ๒๕๔๑ และ พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๖๐) พ.ศ. ๒๕๔๒ จะต้องเป็นการโอนทรัพย์สินระหว่างลูกหนี้กับสถาบันการเงินเท่านั้น การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ดังกล่าวเป็นข้อตกลงระหว่างคู่สัญญาคือลูกหนี้ กับสถาบันการเงิน ดังนั้น การที่จะได้รับยกเว้นรัษฎากรตาม พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๒๕) พ.ศ. ๒๕๔๑ และ พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๖๐) พ.ศ. ๒๕๔๒ ก็จะต้องเป็นการดำเนินการใด ๆ ระหว่างลูกหนี้กับสถาบันการเงินเท่านั้น พ.ร.ฎ. ทั้งสองฉบับมิได้ให้สิทธิประโยชน์ทางภาษีแก่ลูกหนี้ของสถาบันการเงินที่โอนอสังหาริมทรัพย์ที่นำมาจำนองเป็นประกันหนี้ให้แก่ผู้อื่น ซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ ที่เป็นสถาบันการเงิน เพื่อนำเงินได้ที่ได้รับจากการโอนอสังหาริมทรัพย์มาชำระหนี้สถาบันการเงินดังกล่าวนั้น ต่อมารัฐบาลจึงได้ออก พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๗๓) พ.ศ. ๒๕๔๓ โดย พ.ร.ฎ. ดังกล่าวมีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ ๑ พฤศจิกายน ๒๕๔๓ ถึงวันที่ ๓๑ธันวาคม ๒๕๔๔ กำหนดให้เงินได้ของลูกหนี้ที่ได้รับ จากการโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่ผู้อื่น ซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงินและสำหรับการกระทำตราสารอันเนื่อง มาจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าวโดยลูกหนี้ของสถาบันการเงินต้องนำเงินได้นั้นไปชำระหนี้แก่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน ซึ่งได้ดำเนินการปรับปรุงโครงสร้างนี้ตามหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงิน ที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนด ทั้งนี้ เฉพาะส่วนที่ไม่เกินกว่าหนี้ที่ค้างชำระอยู่กับสถาบันการเงิน หรือมีภาระผูกพันตามสัญญาประกันหนี้กับสถาบันการเงินตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนด ในกรณีของโจทก์ได้ทำการโอนอสังหาริมทรัพย์แก่ผู้อื่น ซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงินก่อนวันที่ พ.ร.ฎ. ฉบับดังกล่าวใช้บังคับโจทก์จึงมิได้รับยกเว้นรัษฎากร ตาม พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๒๕) พ.ศ. ๒๕๔๑ การที่เจ้าพนักงานของจำเลยแจ้งไม่คืนเงินภาษีให้แก่โจทก์ จึงเป็นการพิจารณา ที่ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษาให้จำเลยคืนเงินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา จำนวน ๑๖,๖๙๘ บาท ภาษีธุรกิจเฉพาะ จำนวน ๑๕๘,๔๒๐ บาท ภาษีรายได้ส่วนท้องถิ่น จำนวน ๑๕,๘๔๑ บาท ให้โจทก์ ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ ๒,๐๐๐ บาท จำเลยอุทธรณ์ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรกลางวินิจฉัยแล้ว ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์เป็นหนี้เบิกเงินเกินบัญชีกับธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) ซึ่งเป็นสถาบันการเงินและได้นำห้องชุดเลขที่ ๔๘๘/๓๐๔ มาจดทะเบียนจำนองไว้เป็นประกัน เมื่อโจทก์ผิดนัดชำระหนี้จึงถูกบอกกล่าวบังคับจำนอง โจทก์กับธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) ได้ทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ตามหลักเกณฑ์ที่ธนาคารแห่งประเทศไทยกำหนด เมื่อวันที่ ๑๔ ตุลาคม ๒๕๔๒ โดยโจทก์ตกลงชำระเงินต้นค้างชำระบางส่วนจำนวน ๕,๒๘๐,๖๕๗.๒๑ บาท ให้แก่ธนาคาร ซึ่งเป็นเจ้าหนี้ครั้งเดียวทั้งจำนวน ให้เสร็จสิ้นครบถ้วนภายในวันที่ ๒๙ ตุลาคม ๒๕๔๒ หากโจทก์ไม่ผิดนัดธนาคารจะปลดหนี้เงินต้นที่ค้างชำระส่วนที่เหลือ และดอกเบี้ยค้างชำระจำนวน ๓๑,๗๓๙.๙๐ บาท ให้แก่โจทก์ ต่อมาวันที่ ๑๕ ตุลาคม ๒๕๔๒ โจทก์ขายห้องชุดที่จำนองให้นางกิ่งแก้ว พรสวัสดิ์ ในราคาเท่ากับยอดหนี้ที่ตกลงชำระให้แก่ธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) ตามสัญญา ปรับปรุงโครงสร้างหนี้ และนำเงินที่ขายได้ทั้งหมดมาชำระหนี้ให้แก่ธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) ในการ จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ห้องชุดดังกล่าวให้แก่นางกิ่งแก้ว เจ้าพนักงานที่ดินซึ่งมีหน้าที่เรียกเก็บภาษีหัก ณ ที่จ่ายแทนจำเลย เรียกเก็บภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีเงินธุรกิจเฉพาะและภาษีรายได้ส่วนท้องถิ่นรวมเป็นเงิน ๑๙๐,๙๕๙ บาท จากโจทก์ โจทก์ชำระครบถ้วนแล้วเแต่เห็นว่าโจทก์ได้รับการยกเว้นภาษีอากรที่ถูกเรียกเก็บจากการขายห้องชุดดังกล่าว จึงยื่นคำร้องขอภาษีอากรจำนวน ๑๙๐,๙๕๙ บาท คืนจากจำเลย จำเลยมีหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรให้แก่โจทก์ โดยให้เหตุผลว่า การขายห้องชุดดังกล่าวไม่เข้าหลักเกณฑ์ที่จะได้รับการยกเว้นอากรตาม พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๒๕) พ.ศ. ๒๕๔๑ มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า โจทก์ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีธุรกิจ และภาษีรายได้ส่วนท้องถิ่นสำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการขายห้องชุดดังกล่าวหรือไม่ เห็นว่า พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๖๐) พ.ศ. ๒๕๔๒ ซึ่งตราขึ้นเมื่อวันที่ ๘ ธันวาคม ๒๕๔๒ มาตรา ๒ และมาตรา ๓ (๑) ได้บัญญัติให้ พ.ร.ฎ. ฉบับดังกล่าวมีผลย้อนหลังไปใช้บังคับตั้งแต่วันที่ ๑ ตุลาคม ๒๕๔๒ เป็นต้นไป และให้ยกเลิก พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๒๕) พ.ศ. ๒๕๔๑ ดังนั้น เมื่อโจทก์จดทะเบียนโอนขายห้องชุดที่จำนองกับธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) ให้แก่นางกิ่งแก้ว ภาษีธุรกิจเฉพาะ และภาษีรายได้ส่วนท้องถิ่นจากการขายห้องชุดดังกล่าวหรือไม่จึงต้องเป็นไปตาม พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๖๐) พ.ศ. ๒๕๔๒ มาตรา ๖ ซึ่งบัญญัติให้ยกเว้นภาษีเงินได้ตามส่วน ๒ และส่วน ๓ หมวด ๓ ภาษีมูลค่าเพิ่มตามหมวด ๔ ภาษีธุรกิจเฉพาะตามหมวด ๕ และอากรแสตมป์ตามหมวด ๖ ในลักษณะ ๒ แห่ง ป.รัษฎากร ให้แก่ลูกหนี้ของสถาบันการเงินและสถาบันการเงินสำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนทรัพย์สิน การขายสินค้าหรือการให้บริการและสำหรับการกระทำตราสารอันเนื่องมาจากการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินได้ดำเนินการตาม หลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนด ทั้งนี้เฉพาะการโอนทรัพย์สิน การขายสินค้า หรือการให้บริการ และการกระทำตราสารที่ได้กระทำในระหว่างวันที่ ๑ ตุลาคม ๒๕๔๒ ถึงวันที่ ๓๑ ธันวาคม ๒๕๔๔ การตีความ พ.ร.ฎ. ฉบับดังกล่าวจึงต้องพิจารณาถึงหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินที่ธนาคารแห่งประเทศไทยกำหนดตามเอกสารหมาย ล.๑ แผ่นที่ ๒๕ ถึงแผ่นที่ ๓๒ ประกอบด้วย ปรากฏว่าการปรับปรุงโครงสร้างหนี้สำหรับหนี้ที่มีปัญหาตามหลักเกณฑ์ที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนดนั้น สถาบันการเงินจะมีส่วนสูญเสียเนื่องจากมีการลดต้นเงินหรือดอกเบี้ยค้างรับที่บันทึกเป็นรายได้แล้วให้ลูกหนี้ หรือมีผลขาดทุนจากการโอนทรัพย์สินที่มีมูลค่าราคายุติธรรมต่ำกว่ายอดหนี้ที่ตัดจำหน่ายไป หรือมีส่วนสูญเสียจากการ ปรับปรุงโครงสร้างหนี้ด้วยเหตุผลอื่น ตามหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินข้อ ๓๐๒ และธนาคารแห่งประเทศไทยได้กำหนดวิธีปฏิบัติทางบัญชีเกี่ยวกับการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ในกรณีที่สถาบันการเงินรับชำระหนี้โดยการรับโอนสินทรัพย์ ตราสารการเงินหรือรับทุนของลูกหนี้ที่เกิดจากการแปลงหนี้เป็นทุนไว้ใน ข้อ ๕.๑ (๒) ว่า ให้สถาบันการเงินตัดจำหน่ายยอดลูกหนี้ให้หมดไป และบันทึกบัญชีสินทรัพย์ที่ได้รับโอนมาด้วยราคายุติธรรมของสินทรัพย์นั้น? เมื่อพิจารณาหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ที่ธนาคารแห่งประเทศไทยกำหนด ดังกล่าวแล้ว จะเห็นได้ว่าการยกเว้นภาษีตาม ป.รัษฎากรให้แก่ลูกหนี้และสถาบันการเงิน สำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนทรัพย์สิน อันเนื่องมาจากการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินตามหลักเกณฑ์ที่ธนาคารแห่งประเทศไทยกำหนดตามมาตรา ๖ ของ พ.ร.ฎ. ฉบับดังกล่าวนั้น หมายความถึงการโอนทรัพย์สินของลูกหนี้ให้แก่สถาบันการเงิน ซึ่งเป็นเจ้าหนี้ตามสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้โดยทรัพย์สินดังกล่าวมีมูลค่าต่ำกว่ายอดหนี้เท่านั้น แต่การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ระหว่างโจทก์กับธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) ตามสัญญาเอกสารหมาย ล.๑ แผ่นที่ ๑๗ ถึง แผ่นที่ ๒๑ มีแต่ข้อตกลงที่ธนาคารเจ้าหนี้ตกลงปลดหนี้ดอกเบี้ยค้างชำระและต้นเงินค้างชำระส่วนที่เหลือให้แก่ลูกหนี้ หากลูกหนี้ชำระต้นเงินที่ค้างชำระจำนวน ๕,๒๘๐,๖๕๗.๒๑ บาท ให้แก่ธนาคารภายในกำหนดเวลา มิได้มีการตกลงให้โจทก์โอนห้องชุดที่จำนองหรือทรัพย์สินอื่นใดให้แก่ธนาคาร ดังนั้น เมื่อธนาคารปลดหนี้ให้แก่โจทก์ตามสัญญา โจทก์จึงได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา สำหรับจำนวนเงินที่ค้างชำระและธนาคารปลดหนี้ให้ตามมาตรา ๕ แห่ง พ.ร.ฎ. ฉบับดังกล่าว แต่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา อากรแสตมป์และภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับการโอนขายห้องชุดที่จำนองให้แก่นางกิ่งแก้วตามมาตรา ๖ แห่ง พ.ร.ฎ. ฉบับดังกล่าวแต่อย่างใด เนื่องจาก มิใช่เป็นการโอนให้แก่สถาบันการเงิน ทั้งไม่เข้าเงื่อนไขที่จะได้รับยกเว้นตามมาตรา ๘ แห่ง พ.ร.ฎ. ฉบับดังกล่าว เพราะความในมาตรา ๘ หมายถึง การยกเว้นภาษีเงินได้ ภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีธุรกิจเฉพาะ และอากรแสตมป์ให้แก่ลูกหนี้ของ สถาบันการเงิน สำหรับเงินที่ได้รับจากการโอนทรัพย์สินให้แก่เจ้าหนี้อื่นของลูกหนี้ซึ่งมิใช่สถาบันการเงิน ซึ่งได้เจรจาร่วมกับสถาบันการเงินในการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของลูกหนี้ แต่นางกิ่งแก้วมิใช่เจ้าหนี้ของโจทก์ ดังนั้น การที่โจทก์โอนขายห้องชุดที่จดทะเบียนจำนองกับธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) ให้แก่นางกิ่งแก้ว จึงไม่ได้รับสิทธิยกเว้นภาษีเงินได้ ภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีธุรกิจเฉพาะ และอากรแสตมป์ตามมาตรา ๖ และมาตรา ๘ แห่ง พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๖๐) พ.ศ. ๒๕๔๒ ส่วน พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๗๓) พ.ศ. ๒๕๔๓ ซึ่งให้สิทธิยกเว้นภาษีเงินได้ภาษีธุรกิจเฉพาะ และอากรแสตมป์ให้แก่ลูกหนี้ของสถาบันการเงิน สำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่ผู้อื่นซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ที่เป็น สถาบันการเงิน และสำหรับการกระทำตราสารอันเนื่องมาจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าวนั้น ก็มีผลบังคับใช้สำหรับการโอนอสังหาริมทรัพย์ของลูกหนี้ตั้งแต่วันที่ ๑ พฤศจิกายน ๒๕๔๓ เป็นต้นไป จนถึงวันที่ ๓๑ ธันวาคม ๒๕๔๔ ซึ่งเป็นระยะเวลาภายหลังจากที่โจทก์โอนไปแล้ว โจทก์จึงไม่ได้สิทธิยกเว้นภาษีอากรตาม พ.ร.ฎ. ฉบับดังกล่าวด้วยเช่นกัน ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยคืนเงินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีธุรกิจเฉพาะ และภาษีรายได้ ส่วนท้องถิ่นรวม ๑๙๐,๙๕๙ บาท ให้แก่โจทก์นั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์ ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความรวม ๓,๐๐๐ บาท .(ธีรศักดิ์ เตียวัฒนานนท์-สมศักดิ์ วงศ์ยืน-ศุภชัย ภู่งาม)ศาลภาษีอากรกลาง - นายสุวัฒน์ ไวยุพัฒธีศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้บังคับจำเลยคืนเงินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาจำนวน ๑๖,๖๙๘ บาท คืนเงินภาษีธุรกิจเฉพาะจำนวน ๑๕๘,๔๒๐ บาท และคืนเงินภาษีรายได้ส่วนท้องถิ่นจำนวน ๑๕,๘๔๑ บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น ๑๙๐,๙๕๙ บาท ให้แก่โจทก์ จำเลยให้การว่า การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินที่ธนาคารแห่งประเทศไทยกำหนดให้ได้รับ ยกเว้นรัษฎากรตาม พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๒๕) พ.ศ. ๒๕๔๑ และ พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๖๐) พ.ศ. ๒๕๔๒ จะต้องเป็นการโอนทรัพย์สินระหว่างลูกหนี้กับสถาบันการเงินเท่านั้น การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ดังกล่าวเป็นข้อตกลงระหว่างคู่สัญญาคือลูกหนี้ กับสถาบันการเงิน ดังนั้น การที่จะได้รับยกเว้นรัษฎากรตาม พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๒๕) พ.ศ. ๒๕๔๑ และ พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๖๐) พ.ศ. ๒๕๔๒ ก็จะต้องเป็นการดำเนินการใด ๆ ระหว่างลูกหนี้กับสถาบันการเงินเท่านั้น พ.ร.ฎ. ทั้งสองฉบับมิได้ให้สิทธิประโยชน์ทางภาษีแก่ลูกหนี้ของสถาบันการเงินที่โอนอสังหาริมทรัพย์ที่นำมาจำนองเป็นประกันหนี้ให้แก่ผู้อื่น ซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ ที่เป็นสถาบันการเงิน เพื่อนำเงินได้ที่ได้รับจากการโอนอสังหาริมทรัพย์มาชำระหนี้สถาบันการเงินดังกล่าวนั้น ต่อมารัฐบาลจึงได้ออก พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๗๓) พ.ศ. ๒๕๔๓ โดย พ.ร.ฎ. ดังกล่าวมีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ ๑ พฤศจิกายน ๒๕๔๓ ถึงวันที่ ๓๑ธันวาคม ๒๕๔๔ กำหนดให้เงินได้ของลูกหนี้ที่ได้รับ จากการโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่ผู้อื่น ซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงินและสำหรับการกระทำตราสารอันเนื่อง มาจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าวโดยลูกหนี้ของสถาบันการเงินต้องนำเงินได้นั้นไปชำระหนี้แก่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน ซึ่งได้ดำเนินการปรับปรุงโครงสร้างนี้ตามหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงิน ที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนด ทั้งนี้ เฉพาะส่วนที่ไม่เกินกว่าหนี้ที่ค้างชำระอยู่กับสถาบันการเงิน หรือมีภาระผูกพันตามสัญญาประกันหนี้กับสถาบันการเงินตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนด ในกรณีของโจทก์ได้ทำการโอนอสังหาริมทรัพย์แก่ผู้อื่น ซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงินก่อนวันที่ พ.ร.ฎ. ฉบับดังกล่าวใช้บังคับโจทก์จึงมิได้รับยกเว้นรัษฎากร ตาม พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๒๕) พ.ศ. ๒๕๔๑ การที่เจ้าพนักงานของจำเลยแจ้งไม่คืนเงินภาษีให้แก่โจทก์ จึงเป็นการพิจารณา ที่ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษาให้จำเลยคืนเงินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา จำนวน ๑๖,๖๙๘ บาท ภาษีธุรกิจเฉพาะ จำนวน ๑๕๘,๔๒๐ บาท ภาษีรายได้ส่วนท้องถิ่น จำนวน ๑๕,๘๔๑ บาท ให้โจทก์ ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ ๒,๐๐๐ บาท จำเลยอุทธรณ์ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรกลางวินิจฉัยแล้ว ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์เป็นหนี้เบิกเงินเกินบัญชีกับธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) ซึ่งเป็นสถาบันการเงินและได้นำห้องชุดเลขที่ ๔๘๘/๓๐๔ มาจดทะเบียนจำนองไว้เป็นประกัน เมื่อโจทก์ผิดนัดชำระหนี้จึงถูกบอกกล่าวบังคับจำนอง โจทก์กับธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) ได้ทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ตามหลักเกณฑ์ที่ธนาคารแห่งประเทศไทยกำหนด เมื่อวันที่ ๑๔ ตุลาคม ๒๕๔๒ โดยโจทก์ตกลงชำระเงินต้นค้างชำระบางส่วนจำนวน ๕,๒๘๐,๖๕๗.๒๑ บาท ให้แก่ธนาคาร ซึ่งเป็นเจ้าหนี้ครั้งเดียวทั้งจำนวน ให้เสร็จสิ้นครบถ้วนภายในวันที่ ๒๙ ตุลาคม ๒๕๔๒ หากโจทก์ไม่ผิดนัดธนาคารจะปลดหนี้เงินต้นที่ค้างชำระส่วนที่เหลือ และดอกเบี้ยค้างชำระจำนวน ๓๑,๗๓๙.๙๐ บาท ให้แก่โจทก์ ต่อมาวันที่ ๑๕ ตุลาคม ๒๕๔๒ โจทก์ขายห้องชุดที่จำนองให้นางกิ่งแก้ว พรสวัสดิ์ ในราคาเท่ากับยอดหนี้ที่ตกลงชำระให้แก่ธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) ตามสัญญา ปรับปรุงโครงสร้างหนี้ และนำเงินที่ขายได้ทั้งหมดมาชำระหนี้ให้แก่ธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) ในการ จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ห้องชุดดังกล่าวให้แก่นางกิ่งแก้ว เจ้าพนักงานที่ดินซึ่งมีหน้าที่เรียกเก็บภาษีหัก ณ ที่จ่ายแทนจำเลย เรียกเก็บภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีเงินธุรกิจเฉพาะและภาษีรายได้ส่วนท้องถิ่นรวมเป็นเงิน ๑๙๐,๙๕๙ บาท จากโจทก์ โจทก์ชำระครบถ้วนแล้วเแต่เห็นว่าโจทก์ได้รับการยกเว้นภาษีอากรที่ถูกเรียกเก็บจากการขายห้องชุดดังกล่าว จึงยื่นคำร้องขอภาษีอากรจำนวน ๑๙๐,๙๕๙ บาท คืนจากจำเลย จำเลยมีหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรให้แก่โจทก์ โดยให้เหตุผลว่า การขายห้องชุดดังกล่าวไม่เข้าหลักเกณฑ์ที่จะได้รับการยกเว้นอากรตาม พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๒๕) พ.ศ. ๒๕๔๑ มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า โจทก์ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีธุรกิจ และภาษีรายได้ส่วนท้องถิ่นสำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการขายห้องชุดดังกล่าวหรือไม่ เห็นว่า พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๖๐) พ.ศ. ๒๕๔๒ ซึ่งตราขึ้นเมื่อวันที่ ๘ ธันวาคม ๒๕๔๒ มาตรา ๒ และมาตรา ๓ (๑) ได้บัญญัติให้ พ.ร.ฎ. ฉบับดังกล่าวมีผลย้อนหลังไปใช้บังคับตั้งแต่วันที่ ๑ ตุลาคม ๒๕๔๒ เป็นต้นไป และให้ยกเลิก พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๒๕) พ.ศ. ๒๕๔๑ ดังนั้น เมื่อโจทก์จดทะเบียนโอนขายห้องชุดที่จำนองกับธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) ให้แก่นางกิ่งแก้ว ภาษีธุรกิจเฉพาะ และภาษีรายได้ส่วนท้องถิ่นจากการขายห้องชุดดังกล่าวหรือไม่จึงต้องเป็นไปตาม พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๖๐) พ.ศ. ๒๕๔๒ มาตรา ๖ ซึ่งบัญญัติให้ยกเว้นภาษีเงินได้ตามส่วน ๒ และส่วน ๓ หมวด ๓ ภาษีมูลค่าเพิ่มตามหมวด ๔ ภาษีธุรกิจเฉพาะตามหมวด ๕ และอากรแสตมป์ตามหมวด ๖ ในลักษณะ ๒ แห่ง ป.รัษฎากร ให้แก่ลูกหนี้ของสถาบันการเงินและสถาบันการเงินสำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนทรัพย์สิน การขายสินค้าหรือการให้บริการและสำหรับการกระทำตราสารอันเนื่องมาจากการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินได้ดำเนินการตาม หลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนด ทั้งนี้เฉพาะการโอนทรัพย์สิน การขายสินค้า หรือการให้บริการ และการกระทำตราสารที่ได้กระทำในระหว่างวันที่ ๑ ตุลาคม ๒๕๔๒ ถึงวันที่ ๓๑ ธันวาคม ๒๕๔๔ การตีความ พ.ร.ฎ. ฉบับดังกล่าวจึงต้องพิจารณาถึงหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินที่ธนาคารแห่งประเทศไทยกำหนดตามเอกสารหมาย ล.๑ แผ่นที่ ๒๕ ถึงแผ่นที่ ๓๒ ประกอบด้วย ปรากฏว่าการปรับปรุงโครงสร้างหนี้สำหรับหนี้ที่มีปัญหาตามหลักเกณฑ์ที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนดนั้น สถาบันการเงินจะมีส่วนสูญเสียเนื่องจากมีการลดต้นเงินหรือดอกเบี้ยค้างรับที่บันทึกเป็นรายได้แล้วให้ลูกหนี้ หรือมีผลขาดทุนจากการโอนทรัพย์สินที่มีมูลค่าราคายุติธรรมต่ำกว่ายอดหนี้ที่ตัดจำหน่ายไป หรือมีส่วนสูญเสียจากการ ปรับปรุงโครงสร้างหนี้ด้วยเหตุผลอื่น ตามหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินข้อ ๓๐๒ และธนาคารแห่งประเทศไทยได้กำหนดวิธีปฏิบัติทางบัญชีเกี่ยวกับการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ในกรณีที่สถาบันการเงินรับชำระหนี้โดยการรับโอนสินทรัพย์ ตราสารการเงินหรือรับทุนของลูกหนี้ที่เกิดจากการแปลงหนี้เป็นทุนไว้ใน ข้อ ๕.๑ (๒) ว่า ให้สถาบันการเงินตัดจำหน่ายยอดลูกหนี้ให้หมดไป และบันทึกบัญชีสินทรัพย์ที่ได้รับโอนมาด้วยราคายุติธรรมของสินทรัพย์นั้น? เมื่อพิจารณาหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ที่ธนาคารแห่งประเทศไทยกำหนด ดังกล่าวแล้ว จะเห็นได้ว่าการยกเว้นภาษีตาม ป.รัษฎากรให้แก่ลูกหนี้และสถาบันการเงิน สำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนทรัพย์สิน อันเนื่องมาจากการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินตามหลักเกณฑ์ที่ธนาคารแห่งประเทศไทยกำหนดตามมาตรา ๖ ของ พ.ร.ฎ. ฉบับดังกล่าวนั้น หมายความถึงการโอนทรัพย์สินของลูกหนี้ให้แก่สถาบันการเงิน ซึ่งเป็นเจ้าหนี้ตามสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้โดยทรัพย์สินดังกล่าวมีมูลค่าต่ำกว่ายอดหนี้เท่านั้น แต่การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ระหว่างโจทก์กับธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) ตามสัญญาเอกสารหมาย ล.๑ แผ่นที่ ๑๗ ถึง แผ่นที่ ๒๑ มีแต่ข้อตกลงที่ธนาคารเจ้าหนี้ตกลงปลดหนี้ดอกเบี้ยค้างชำระและต้นเงินค้างชำระส่วนที่เหลือให้แก่ลูกหนี้ หากลูกหนี้ชำระต้นเงินที่ค้างชำระจำนวน ๕,๒๘๐,๖๕๗.๒๑ บาท ให้แก่ธนาคารภายในกำหนดเวลา มิได้มีการตกลงให้โจทก์โอนห้องชุดที่จำนองหรือทรัพย์สินอื่นใดให้แก่ธนาคาร ดังนั้น เมื่อธนาคารปลดหนี้ให้แก่โจทก์ตามสัญญา โจทก์จึงได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา สำหรับจำนวนเงินที่ค้างชำระและธนาคารปลดหนี้ให้ตามมาตรา ๕ แห่ง พ.ร.ฎ. ฉบับดังกล่าว แต่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา อากรแสตมป์และภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับการโอนขายห้องชุดที่จำนองให้แก่นางกิ่งแก้วตามมาตรา ๖ แห่ง พ.ร.ฎ. ฉบับดังกล่าวแต่อย่างใด เนื่องจาก มิใช่เป็นการโอนให้แก่สถาบันการเงิน ทั้งไม่เข้าเงื่อนไขที่จะได้รับยกเว้นตามมาตรา ๘ แห่ง พ.ร.ฎ. ฉบับดังกล่าว เพราะความในมาตรา ๘ หมายถึง การยกเว้นภาษีเงินได้ ภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีธุรกิจเฉพาะ และอากรแสตมป์ให้แก่ลูกหนี้ของ สถาบันการเงิน สำหรับเงินที่ได้รับจากการโอนทรัพย์สินให้แก่เจ้าหนี้อื่นของลูกหนี้ซึ่งมิใช่สถาบันการเงิน ซึ่งได้เจรจาร่วมกับสถาบันการเงินในการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของลูกหนี้ แต่นางกิ่งแก้วมิใช่เจ้าหนี้ของโจทก์ ดังนั้น การที่โจทก์โอนขายห้องชุดที่จดทะเบียนจำนองกับธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) ให้แก่นางกิ่งแก้ว จึงไม่ได้รับสิทธิยกเว้นภาษีเงินได้ ภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีธุรกิจเฉพาะ และอากรแสตมป์ตามมาตรา ๖ และมาตรา ๘ แห่ง พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๖๐) พ.ศ. ๒๕๔๒ ส่วน พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๗๓) พ.ศ. ๒๕๔๓ ซึ่งให้สิทธิยกเว้นภาษีเงินได้ภาษีธุรกิจเฉพาะ และอากรแสตมป์ให้แก่ลูกหนี้ของสถาบันการเงิน สำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่ผู้อื่นซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ที่เป็น สถาบันการเงิน และสำหรับการกระทำตราสารอันเนื่องมาจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าวนั้น ก็มีผลบังคับใช้สำหรับการโอนอสังหาริมทรัพย์ของลูกหนี้ตั้งแต่วันที่ ๑ พฤศจิกายน ๒๕๔๓ เป็นต้นไป จนถึงวันที่ ๓๑ ธันวาคม ๒๕๔๔ ซึ่งเป็นระยะเวลาภายหลังจากที่โจทก์โอนไปแล้ว โจทก์จึงไม่ได้สิทธิยกเว้นภาษีอากรตาม พ.ร.ฎ. ฉบับดังกล่าวด้วยเช่นกัน ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยคืนเงินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีธุรกิจเฉพาะ และภาษีรายได้ ส่วนท้องถิ่นรวม ๑๙๐,๙๕๙ บาท ให้แก่โจทก์นั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์ ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความรวม ๓,๐๐๐ บาท . ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 676/2545นายสุเทพ จินตนาโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 3 (1) พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 360) พ.ศ.2542 ม. 5, ม. 6, ม. 8การยกเว้นภาษีตามประมวลรัษฎากรให้แก่ลูกหนี้และสถาบันการเงินสำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนทรัพย์สินอันเนื่องมาจากการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินตามหลักเกณฑ์ที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนดตามมาตรา 6 ของพระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 360) พ.ศ. 2542 นั้น หมายถึงการโอนทรัพย์สินของลูกหนี้ให้แก่สถาบันการเงินซึ่งเป็นเจ้าหนี้ตามสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้โดยทรัพย์สินดังกล่าวมีมูลค่าต่ำกว่ายอดหนี้เท่านั้น แต่การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ระหว่างโจทก์กับธนาคาร ท. ตามสัญญามิได้มีการตกลงให้โจทก์โอนห้องชุดที่จำนองหรือทรัพย์สินอื่นใดให้แก่ธนาคาร ดังนั้น เมื่อธนาคารปลดหนี้ให้แก่โจทก์ตามสัญญา โจทก์จึงได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา สำหรับจำนวนเงินที่ค้างชำระและธนาคารปลดหนี้ให้ตามมาตรา 5 แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว แต่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา อากรแสตมป์และ ภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับการโอนขายห้องชุดที่จำนองให้แก่ ก. ตามมาตรา 6 แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว แต่อย่างใด เนื่องจากมิใช่เป็นการโอนให้แก่สถาบันการเงินทั้งไม่เข้าเงื่อนไขที่จะได้รับการยกเว้น ตามมาตรา 8 แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวด้วย ส่วนพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 373) พ.ศ. 2543 มีผลบังคับใช้สำหรับการโอนอสังหาริมทรัพย์ของลูกหนี้ตั้งแต่ วันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 เป็นต้นไป จนถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2544 เท่านั้น ซึ่งเป็นเวลาภายหลังจากที่โจทก์โอนไปแล้ว โจทก์จึงไม่ได้สิทธิ ยกเว้นภาษีอากรตามพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวด้วยเช่นกันโจทก์ฟ้องขอให้บังคับจำเลยคืนเงินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาจำนวน ๑๖,๖๙๘ บาท คืนเงินภาษีธุรกิจเฉพาะจำนวน ๑๕๘,๔๒๐ บาท และคืนเงินภาษีรายได้ส่วนท้องถิ่นจำนวน ๑๕,๘๔๑ บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น ๑๙๐,๙๕๙ บาท ให้แก่โจทก์ จำเลยให้การว่า การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินที่ธนาคารแห่งประเทศไทยกำหนดให้ได้รับ ยกเว้นรัษฎากรตาม พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๒๕) พ.ศ. ๒๕๔๑ และ พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๖๐) พ.ศ. ๒๕๔๒ จะต้องเป็นการโอนทรัพย์สินระหว่างลูกหนี้กับสถาบันการเงินเท่านั้น การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ดังกล่าวเป็นข้อตกลงระหว่างคู่สัญญาคือลูกหนี้ กับสถาบันการเงิน ดังนั้น การที่จะได้รับยกเว้นรัษฎากรตาม พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๒๕) พ.ศ. ๒๕๔๑ และ พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๖๐) พ.ศ. ๒๕๔๒ ก็จะต้องเป็นการดำเนินการใด ๆ ระหว่างลูกหนี้กับสถาบันการเงินเท่านั้น พ.ร.ฎ. ทั้งสองฉบับมิได้ให้สิทธิประโยชน์ทางภาษีแก่ลูกหนี้ของสถาบันการเงินที่โอนอสังหาริมทรัพย์ที่นำมาจำนองเป็นประกันหนี้ให้แก่ผู้อื่น ซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ ที่เป็นสถาบันการเงิน เพื่อนำเงินได้ที่ได้รับจากการโอนอสังหาริมทรัพย์มาชำระหนี้สถาบันการเงินดังกล่าวนั้น ต่อมารัฐบาลจึงได้ออก พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๗๓) พ.ศ. ๒๕๔๓ โดย พ.ร.ฎ. ดังกล่าวมีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ ๑ พฤศจิกายน ๒๕๔๓ ถึงวันที่ ๓๑ธันวาคม ๒๕๔๔ กำหนดให้เงินได้ของลูกหนี้ที่ได้รับ จากการโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่ผู้อื่น ซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงินและสำหรับการกระทำตราสารอันเนื่อง มาจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าวโดยลูกหนี้ของสถาบันการเงินต้องนำเงินได้นั้นไปชำระหนี้แก่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน ซึ่งได้ดำเนินการปรับปรุงโครงสร้างนี้ตามหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงิน ที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนด ทั้งนี้ เฉพาะส่วนที่ไม่เกินกว่าหนี้ที่ค้างชำระอยู่กับสถาบันการเงิน หรือมีภาระผูกพันตามสัญญาประกันหนี้กับสถาบันการเงินตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนด ในกรณีของโจทก์ได้ทำการโอนอสังหาริมทรัพย์แก่ผู้อื่น ซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงินก่อนวันที่ พ.ร.ฎ. ฉบับดังกล่าวใช้บังคับโจทก์จึงมิได้รับยกเว้นรัษฎากร ตาม พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๒๕) พ.ศ. ๒๕๔๑ การที่เจ้าพนักงานของจำเลยแจ้งไม่คืนเงินภาษีให้แก่โจทก์ จึงเป็นการพิจารณา ที่ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษาให้จำเลยคืนเงินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา จำนวน ๑๖,๖๙๘ บาท ภาษีธุรกิจเฉพาะ จำนวน ๑๕๘,๔๒๐ บาท ภาษีรายได้ส่วนท้องถิ่น จำนวน ๑๕,๘๔๑ บาท ให้โจทก์ ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ ๒,๐๐๐ บาท จำเลยอุทธรณ์ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรกลางวินิจฉัยแล้ว ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์เป็นหนี้เบิกเงินเกินบัญชีกับธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) ซึ่งเป็นสถาบันการเงินและได้นำห้องชุดเลขที่ ๔๘๘/๓๐๔ มาจดทะเบียนจำนองไว้เป็นประกัน เมื่อโจทก์ผิดนัดชำระหนี้จึงถูกบอกกล่าวบังคับจำนอง โจทก์กับธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) ได้ทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ตามหลักเกณฑ์ที่ธนาคารแห่งประเทศไทยกำหนด เมื่อวันที่ ๑๔ ตุลาคม ๒๕๔๒ โดยโจทก์ตกลงชำระเงินต้นค้างชำระบางส่วนจำนวน ๕,๒๘๐,๖๕๗.๒๑ บาท ให้แก่ธนาคาร ซึ่งเป็นเจ้าหนี้ครั้งเดียวทั้งจำนวน ให้เสร็จสิ้นครบถ้วนภายในวันที่ ๒๙ ตุลาคม ๒๕๔๒ หากโจทก์ไม่ผิดนัดธนาคารจะปลดหนี้เงินต้นที่ค้างชำระส่วนที่เหลือ และดอกเบี้ยค้างชำระจำนวน ๓๑,๗๓๙.๙๐ บาท ให้แก่โจทก์ ต่อมาวันที่ ๑๕ ตุลาคม ๒๕๔๒ โจทก์ขายห้องชุดที่จำนองให้นางกิ่งแก้ว พรสวัสดิ์ ในราคาเท่ากับยอดหนี้ที่ตกลงชำระให้แก่ธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) ตามสัญญา ปรับปรุงโครงสร้างหนี้ และนำเงินที่ขายได้ทั้งหมดมาชำระหนี้ให้แก่ธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) ในการ จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ห้องชุดดังกล่าวให้แก่นางกิ่งแก้ว เจ้าพนักงานที่ดินซึ่งมีหน้าที่เรียกเก็บภาษีหัก ณ ที่จ่ายแทนจำเลย เรียกเก็บภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีเงินธุรกิจเฉพาะและภาษีรายได้ส่วนท้องถิ่นรวมเป็นเงิน ๑๙๐,๙๕๙ บาท จากโจทก์ โจทก์ชำระครบถ้วนแล้วเแต่เห็นว่าโจทก์ได้รับการยกเว้นภาษีอากรที่ถูกเรียกเก็บจากการขายห้องชุดดังกล่าว จึงยื่นคำร้องขอภาษีอากรจำนวน ๑๙๐,๙๕๙ บาท คืนจากจำเลย จำเลยมีหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรให้แก่โจทก์ โดยให้เหตุผลว่า การขายห้องชุดดังกล่าวไม่เข้าหลักเกณฑ์ที่จะได้รับการยกเว้นอากรตาม พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๒๕) พ.ศ. ๒๕๔๑ มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า โจทก์ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีธุรกิจ และภาษีรายได้ส่วนท้องถิ่นสำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการขายห้องชุดดังกล่าวหรือไม่ เห็นว่า พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๖๐) พ.ศ. ๒๕๔๒ ซึ่งตราขึ้นเมื่อวันที่ ๘ ธันวาคม ๒๕๔๒ มาตรา ๒ และมาตรา ๓ (๑) ได้บัญญัติให้ พ.ร.ฎ. ฉบับดังกล่าวมีผลย้อนหลังไปใช้บังคับตั้งแต่วันที่ ๑ ตุลาคม ๒๕๔๒ เป็นต้นไป และให้ยกเลิก พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๒๕) พ.ศ. ๒๕๔๑ ดังนั้น เมื่อโจทก์จดทะเบียนโอนขายห้องชุดที่จำนองกับธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) ให้แก่นางกิ่งแก้ว ภาษีธุรกิจเฉพาะ และภาษีรายได้ส่วนท้องถิ่นจากการขายห้องชุดดังกล่าวหรือไม่จึงต้องเป็นไปตาม พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๖๐) พ.ศ. ๒๕๔๒ มาตรา ๖ ซึ่งบัญญัติให้ยกเว้นภาษีเงินได้ตามส่วน ๒ และส่วน ๓ หมวด ๓ ภาษีมูลค่าเพิ่มตามหมวด ๔ ภาษีธุรกิจเฉพาะตามหมวด ๕ และอากรแสตมป์ตามหมวด ๖ ในลักษณะ ๒ แห่ง ป.รัษฎากร ให้แก่ลูกหนี้ของสถาบันการเงินและสถาบันการเงินสำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนทรัพย์สิน การขายสินค้าหรือการให้บริการและสำหรับการกระทำตราสารอันเนื่องมาจากการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินได้ดำเนินการตาม หลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนด ทั้งนี้เฉพาะการโอนทรัพย์สิน การขายสินค้า หรือการให้บริการ และการกระทำตราสารที่ได้กระทำในระหว่างวันที่ ๑ ตุลาคม ๒๕๔๒ ถึงวันที่ ๓๑ ธันวาคม ๒๕๔๔ การตีความ พ.ร.ฎ. ฉบับดังกล่าวจึงต้องพิจารณาถึงหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินที่ธนาคารแห่งประเทศไทยกำหนดตามเอกสารหมาย ล.๑ แผ่นที่ ๒๕ ถึงแผ่นที่ ๓๒ ประกอบด้วย ปรากฏว่าการปรับปรุงโครงสร้างหนี้สำหรับหนี้ที่มีปัญหาตามหลักเกณฑ์ที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนดนั้น สถาบันการเงินจะมีส่วนสูญเสียเนื่องจากมีการลดต้นเงินหรือดอกเบี้ยค้างรับที่บันทึกเป็นรายได้แล้วให้ลูกหนี้ หรือมีผลขาดทุนจากการโอนทรัพย์สินที่มีมูลค่าราคายุติธรรมต่ำกว่ายอดหนี้ที่ตัดจำหน่ายไป หรือมีส่วนสูญเสียจากการ ปรับปรุงโครงสร้างหนี้ด้วยเหตุผลอื่น ตามหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินข้อ ๓๐๒ และธนาคารแห่งประเทศไทยได้กำหนดวิธีปฏิบัติทางบัญชีเกี่ยวกับการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ในกรณีที่สถาบันการเงินรับชำระหนี้โดยการรับโอนสินทรัพย์ ตราสารการเงินหรือรับทุนของลูกหนี้ที่เกิดจากการแปลงหนี้เป็นทุนไว้ใน ข้อ ๕.๑ (๒) ว่า ให้สถาบันการเงินตัดจำหน่ายยอดลูกหนี้ให้หมดไป และบันทึกบัญชีสินทรัพย์ที่ได้รับโอนมาด้วยราคายุติธรรมของสินทรัพย์นั้น? เมื่อพิจารณาหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ที่ธนาคารแห่งประเทศไทยกำหนด ดังกล่าวแล้ว จะเห็นได้ว่าการยกเว้นภาษีตาม ป.รัษฎากรให้แก่ลูกหนี้และสถาบันการเงิน สำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนทรัพย์สิน อันเนื่องมาจากการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินตามหลักเกณฑ์ที่ธนาคารแห่งประเทศไทยกำหนดตามมาตรา ๖ ของ พ.ร.ฎ. ฉบับดังกล่าวนั้น หมายความถึงการโอนทรัพย์สินของลูกหนี้ให้แก่สถาบันการเงิน ซึ่งเป็นเจ้าหนี้ตามสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้โดยทรัพย์สินดังกล่าวมีมูลค่าต่ำกว่ายอดหนี้เท่านั้น แต่การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ระหว่างโจทก์กับธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) ตามสัญญาเอกสารหมาย ล.๑ แผ่นที่ ๑๗ ถึง แผ่นที่ ๒๑ มีแต่ข้อตกลงที่ธนาคารเจ้าหนี้ตกลงปลดหนี้ดอกเบี้ยค้างชำระและต้นเงินค้างชำระส่วนที่เหลือให้แก่ลูกหนี้ หากลูกหนี้ชำระต้นเงินที่ค้างชำระจำนวน ๕,๒๘๐,๖๕๗.๒๑ บาท ให้แก่ธนาคารภายในกำหนดเวลา มิได้มีการตกลงให้โจทก์โอนห้องชุดที่จำนองหรือทรัพย์สินอื่นใดให้แก่ธนาคาร ดังนั้น เมื่อธนาคารปลดหนี้ให้แก่โจทก์ตามสัญญา โจทก์จึงได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา สำหรับจำนวนเงินที่ค้างชำระและธนาคารปลดหนี้ให้ตามมาตรา ๕ แห่ง พ.ร.ฎ. ฉบับดังกล่าว แต่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา อากรแสตมป์และภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับการโอนขายห้องชุดที่จำนองให้แก่นางกิ่งแก้วตามมาตรา ๖ แห่ง พ.ร.ฎ. ฉบับดังกล่าวแต่อย่างใด เนื่องจาก มิใช่เป็นการโอนให้แก่สถาบันการเงิน ทั้งไม่เข้าเงื่อนไขที่จะได้รับยกเว้นตามมาตรา ๘ แห่ง พ.ร.ฎ. ฉบับดังกล่าว เพราะความในมาตรา ๘ หมายถึง การยกเว้นภาษีเงินได้ ภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีธุรกิจเฉพาะ และอากรแสตมป์ให้แก่ลูกหนี้ของ สถาบันการเงิน สำหรับเงินที่ได้รับจากการโอนทรัพย์สินให้แก่เจ้าหนี้อื่นของลูกหนี้ซึ่งมิใช่สถาบันการเงิน ซึ่งได้เจรจาร่วมกับสถาบันการเงินในการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของลูกหนี้ แต่นางกิ่งแก้วมิใช่เจ้าหนี้ของโจทก์ ดังนั้น การที่โจทก์โอนขายห้องชุดที่จดทะเบียนจำนองกับธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) ให้แก่นางกิ่งแก้ว จึงไม่ได้รับสิทธิยกเว้นภาษีเงินได้ ภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีธุรกิจเฉพาะ และอากรแสตมป์ตามมาตรา ๖ และมาตรา ๘ แห่ง พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๖๐) พ.ศ. ๒๕๔๒ ส่วน พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๓๗๓) พ.ศ. ๒๕๔๓ ซึ่งให้สิทธิยกเว้นภาษีเงินได้ภาษีธุรกิจเฉพาะ และอากรแสตมป์ให้แก่ลูกหนี้ของสถาบันการเงิน สำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่ผู้อื่นซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ที่เป็น สถาบันการเงิน และสำหรับการกระทำตราสารอันเนื่องมาจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าวนั้น ก็มีผลบังคับใช้สำหรับการโอนอสังหาริมทรัพย์ของลูกหนี้ตั้งแต่วันที่ ๑ พฤศจิกายน ๒๕๔๓ เป็นต้นไป จนถึงวันที่ ๓๑ ธันวาคม ๒๕๔๔ ซึ่งเป็นระยะเวลาภายหลังจากที่โจทก์โอนไปแล้ว โจทก์จึงไม่ได้สิทธิยกเว้นภาษีอากรตาม พ.ร.ฎ. ฉบับดังกล่าวด้วยเช่นกัน ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยคืนเงินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีธุรกิจเฉพาะ และภาษีรายได้ ส่วนท้องถิ่นรวม ๑๙๐,๙๕๙ บาท ให้แก่โจทก์นั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์ ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความรวม ๓,๐๐๐ บาท .(ธีรศักดิ์ เตียวัฒนานนท์-สมศักดิ์ วงศ์ยืน-ศุภชัย ภู่งาม)ศาลภาษีอากรกลาง - นายสุวัฒน์ ไวยุพัฒธีศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ