คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2969/2547หลักกฎหมาย: ป.รัษฎากร มาตรา 88 (เดิม) และมาตรา 87 (3) (เดิม) ซึ่งเกี่ยวกับภาษีการค้าได้กำหนดขั้นตอนให้เจ้าพนักงานประเมินต้องแจ้งการประเมินให้ผู้เสียภาษีทราบโดยระบุให้ทำเป็นหนังสือ จึงเป็นหน้าที่ของเจ้าพนักงานประเมินต้องแจ้งการประเมินเป็นหนังสือแก่ผู้เสียภาษีว่าจะต้องเสียภาษีประเภทใด เป็นเงินเท่าใด เพื่อให้ผู้เสียภาษีมีโอกาสตรวจสอบและโต้แย้งโดยการอุทธรณ์การประเมิน ดังนั้น การประเมินภาษีของเจ้าพนักงานจะสมบูรณ์และเกิดหนี้ที่ผู้เสียภาษีอากรต้องชำระก็ต่อเมื่อได้มีหนังสือแจ้งการประเมินแก่ผู้เสียภาษีอากรโดยชอบแล้ว การแจ้งการประเมินเป็นหนังสือจึงต้องกระทำให้เสร็จสมบูรณ์ภายในอายุความ จำเลยยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเมื่อวันที่ 21 มีนาคม 2532 เจ้าพนักงานประเมินของโจทก์ที่ 1 ประเมินให้จำเลยชำระภาษีการค้าเพิ่มเติมเมื่อวันที่ 29 สิงหาคม 2533 แต่มิได้แจ้งการประเมินดังกล่าวแก่จำเลย เพิ่งมีหนังสือแจ้งการประเมินในวันที่ 4 สิงหาคม 2542 และส่งให้จำเลยทราบได้ในวันที่ 2 ธันวาคม 2542 จึงเป็นการแจ้งการประเมินเมื่อพ้น 10 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้า ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 88 ทวิ (2) (เดิม) การประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลของโจทก์ที่ 1 จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย การที่จำเลยนำเข้ารถยนต์พิพาทโดยสำแดงรุ่นไม่ถูกต้องไม่ได้เกิดจากการหลีกเลี่ยง หรือพยายามหลีกเลี่ยงอากร สิทธิของโจทก์ที่ 1 ที่จะเรียกเงินอากรที่ขาดเพราะเหตุอันเกี่ยวกับชนิด คุณภาพ ปริมาณ น้ำหนัก หรือราคาแห่งของใด ๆ จึงมีอายุความ 10 ปี นับแต่วันนำของเข้า ตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 10 วรรคสาม จำเลยนำรถยนต์คันพิพาทเข้ามาในราชอาณาจักรเมื่อวันที่ 15 มีนาคม 2532 และยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 เมื่อวันที่ 21 มีนาคม 2532 แต่โจทก์ทั้งสองฟ้องคดีนี้เมื่อวันที่ 9 กุมภาพันธ์ 2543 จึงเกิน 10 ปี นับแต่วันนำเข้า ฟ้องของโจทก์ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีศุลกากรจึงขาดอายุความโจทก์ฟ้องว่า เมื่อวันที่ ๑๕ มีนาคม ๒๕๓๒ จำเลยได้นำเข้ารถยนต์เก่าใช้แล้วยี่ห้อเรนจ์โรเวอร์ รุ่นปี ๑๙๘๑ และในวันที่ ๒๑ มีนาคม ๒๕๓๒ จำเลยได้ยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้า ต่อมาวันที่ ๒๕ มิถุนายน ๒๕๓๓ พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ ตรวจพบว่ารถยนต์ที่จำเลยนำเข้ามาเป็นรุ่นที่ผลิตในปี ๑๙๘๖ แต่จำเลยสำแดงเป็นรถรุ่นปีผลิต ๑๙๘๑ เพื่อหลีกเลี่ยงการชำระอากรจึงประเมินราคารถยนต์ใหม่ เมื่อหักกับเงินภาษีที่จำเลยชำระไว้แล้ว จำเลยต้องชำระภาษีอากรเพิ่มเติมรวมเป็นเงิน ๒,๑๑๐,๔๘๖ บาท พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ มีหนังสือแจ้งให้จำเลยชำระค่าภาษีอากรที่ขาดให้ครบถ้วนแต่จำเลยไม่ชำระ พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ จึงประเมินภาษีอากรและแจ้งการประเมินให้จำเลยทราบ เป็นเงินภาษีอากรที่ต้องชำระทั้งสิ้น ๔,๒๗๘,๔๕๖ บาท จำเลยรับทราบการประเมินแล้วไม่ชำระค่าภาษีอากรและไม่ได้อุทธรณ์คัดค้านหรือโต้แย้งการประเมิน จำนวนเงินภาษีซึ่งประเมินไว้จึงถือเป็นจำนวนเด็ดขาดและถือเป็นหนี้ภาษีอากรค้างชำระ ขอให้บังคับจำเลยชำระเงินจำนวน ๔,๒๗๘,๔๕๖ บาท แก่โจทก์ทั้งสอง จำเลยให้การว่า ในการประเมินพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ ไม่ได้มีหมายเรียกผู้นำเข้ามาไต่สวนภายในกำหนดเวลาตามกฎหมายจึงเป็นการไม่ชอบด้วยกฎหมาย จำเลยไม่เคยได้รับหนังสือแจ้งให้ไปทำความตกลงและให้ชำระภาษีอากร จำเลยจึงไม่อาจอุทธรณ์โต้แย้งคัดค้านได้ ฟ้องโจทก์ขาดอายุความเพราะไม่ได้ฟ้องภายในกำหนดเวลา ๑๐ ปี นับแต่วันที่ผู้นำเข้าได้นำรถยนต์เข้ามาในราชอาณาจักรเมื่อวันที่ ๑๕ มีนาคม ๒๕๓๒ และได้ยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเมื่อวันที่ ๒๑ มีนาคม ๒๕๓๒ การประเมินภาษีอากรเพิ่มเติมเมื่อวันที่ ๒๕ มิถุนายน ๒๕๓๓ เป็นการประเมินที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายจึงไม่อาจเริ่มนับอายุความหรือทำให้อายุความสะดุดหยุดลงได้ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง ขอให้ยกฟ้อง ระหว่างพิจารณาจำเลยยื่นคำร้องขอให้เรียก ว. เข้ามาเป็นจำเลยร่วมโดยอ้างว่าถ้าหากศาลพิพากษาให้จำเลยแพ้คดี จำเลยอาจฟ้อง ว. เพื่อการใช้สิทธิไล่เบี้ยหรือเพื่อใช้ค่าทดแทนได้ ศาลภาษีอากรกลางอนุญาต จำเลยร่วมให้การว่า ฟ้องของโจทก์ทั้งสองขาดอายุความเพราะไม่ได้ฟ้องคดีภายในอายุความ ๑๐ ปี นับแต่วันนำของเข้าสำเร็จ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยและจำเลยร่วมร่วมกันชำระเงินจำนวน ๑,๐๒๖,๕๐๑ บาท แก่โจทก์ที่ ๑ และให้ร่วมกันชำระค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ทั้งสอง โดยกำหนดค่าทนายความให้ ๑๕,๐๐๐ บาท เฉพาะค่าขึ้นศาลให้ร่วมกันใช้แทนตามจำนวนทุนทรัพย์ที่โจทก์ทั้งสองชนะคดี คำขออื่นของโจทก์นอกจากนี้ให้ยก โจทก์ทั้งสอง จำเลยและจำเลยร่วมอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า จำเลยลงลายมือชื่อเป็นผู้นำเข้ารถยนต์ของจำเลยร่วมยี่ห้อเรนจ์โรเวอร์คันพิพาทตามใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าซึ่งได้ยื่นต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ เมื่อวันที่ ๒๑ มีนาคม ๒๕๓๒ และชำระค่าภาษีอากรตามจำนวนที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ ประเมิน กับวางเงินประกันค่าอากรสำหรับเครื่องปรับอากาศไว้เป็นเงิน ๑๐๗,๐๐๐ บาท รถยนต์คันพิพาทนำเข้ามาในราชอาณาจักรเมื่อวันที่ ๑๕ มีนาคม ๒๕๓๒ โดยสำแดงว่าเป็นรถรุ่นปี ๑๙๘๑ หลังนำเข้ามาแล้วจำเลยร่วมขายรถคันพิพาทให้ธนาคารกสิกรไทย จำกัด (มหาชน) ต่อมาวันที่ ๒๕ มิถุนายน ๒๕๓๓ พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ ตรวจพบว่ารถยนต์คันพิพาทควรเป็นรถรุ่นปี ๑๙๘๖ จึงทำการประเมินราคารถคันพิพาทและค่าอากรใหม่เมื่อวันที่ ๒๙ สิงหาคม ๒๕๓๓ แต่พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ ไม่อาจติดต่อจำเลยให้มาทำความตกลงชำระค่าอากรที่ขาดและระงับคดีได้ จึงมีหนังสือแจ้งให้เจ้าพนักงานตำรวจดำเนินการสอบสวนกรณีความผิดของจำเลยฐานสำแดงเท็จเพื่อหลีกเลี่ยงอากร แต่ในที่สุดพนักงานอัยการมีคำสั่งไม่ฟ้องตามที่พนักงานสอบสวนสรุปสำนวนเสนอ ครั้นวันที่ ๔ สิงหาคม ๒๕๔๒ พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ จึงทำการประเมินภาษีอากรที่ต้องชำระเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับ และแจ้งการประเมินให้จำเลยที่ ๑ ทราบเมื่อวันที่ ๒ ธันวาคม ๒๕๔๒ จำเลยที่ ๑ ไม่ชำระค่าภาษีอากรดังกล่าวและมิได้อุทธรณ์คัดค้านภายในกำหนด มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองว่า การประเมินภาษีอากรที่เรียกเก็บเพิ่มตามฟ้องและการแจ้งการประเมินของโจทก์ที่ ๑ ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ในปัญหานี้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ ทำการประเมินและแจ้งการประเมินภาษีอากรที่ขาดเมื่อพ้นกำหนดเวลา ๑๐ ปี ที่เจ้าพนักงานประเมินจะมีอำนาจประเมินได้ตาม ป.รัษฎากร มาตรา ๘๘ ทวิ (๒) การประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลซึ่งเรียกเก็บเพิ่มขึ้นของเจ้าพนักงานประเมินของโจทก์ที่ ๑ จึงไม่ชอบ แต่สำหรับการประเมินภาษีศุลกากรนั้น ตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. ๒๔๖๙ ไม่มีบทบัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินต้องมีหมายเรียกตรวจสอบไต่สวนหรือต้องทำการประเมินภายในกำหนดเวลาใด เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีศุลกากรได้ โจทก์ทั้งสองอุทธรณ์ในปัญหานี้ว่า จำเลยยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเมื่อวันที่ ๒๑ มีนาคม ๒๕๓๒ ต่อมาวันที่ ๒๕ มิถุนายน ๒๕๓๓ พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ ตรวจพบว่าจำเลยสำแดงปีที่ผลิตรถคันพิพาทไม่ถูกต้อง วันที่ ๒๙ สิงหาคม ๒๕๓๓ เจ้าพนักงานประเมินจึงทำการประเมินให้จำเลยชำระภาษีอากรเพิ่มเติม ซึ่งเป็นการทำการประเมินภายหลังจากจำเลยยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเพียง ๑ ปีเศษ จึงเป็นการประเมินภายในกำหนดเวลาตามมาตรา ๘๘ ทวิ (๒) แห่ง ป.รัษฎากร ที่โจทก์แจ้งการประเมินให้จำเลยนำภาษีอากรมาชำระตามแบบแจ้งการประเมินลงวันที่ ๔ สิงหาคม ๒๕๔๒ นั้น เป็นการกระทำคนละขั้นตอนกันกับการประเมิน เพราะเมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการกำหนดจำนวนภาษีที่จะต้องชำระให้ครบถ้วนตั้งแต่เมื่อวันที่ ๒๙ สิงหาคม ๒๕๓๓ แล้ว การกระทำการประเมินเป็นอันเสร็จการ และเมื่อทำการประเมินเสร็จแล้ว จึงจะถึงขั้นตอนการแจ้งให้ผู้มีหน้าที่เสียภาษีนำเงินภาษีตามจำนวนที่ได้ประเมินนั้นไปชำระต่อเจ้าหน้าที่ภายในกำหนดเวลาที่กำหนดไว้ การประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลของโจทก์ที่ ๑ จึงชอบด้วยกฎหมาย เห็นว่า เกี่ยวกับภาษีการค้านั้น ป.รัษฎากร มาตรา ๘๘ (เดิม) บัญญัติว่า เมื่อประเมินแล้ว ให้เจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินเป็นหนังสือไปยังผู้ประกอบการค้า ในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้ เว้นแต่การประเมินตามมาตรา ๘๗ (๓) ห้ามมิให้อุทธรณ์การประเมิน เมื่อกฎหมายได้กำหนดขั้นตอนให้เจ้าพนักงานประเมินต้องแจ้งการประเมินให้ผู้เสียภาษีทราบโดยระบุให้ทำเป็นหนังสือ จึงแสดงแจ้งชัดว่าเป็นหน้าที่ของเจ้าพนักงานประเมินต้องแจ้งแก่ผู้เสียภาษีว่าจะต้องเสียภาษีประเภทใด เป็นเงินเท่าใด เพื่อให้ผู้เสียภาษีมีโอกาสตรวจสอบและโต้แย้งโดยการอุทธรณ์การประเมินได้ตามบทกฎหมายดังกล่าว แม้การประเมินภาษีและการแจ้งการประเมินภาษีจะเป็นการกระทำคนละขั้นตอนกัน แต่การประเมินภาษีของเจ้าพนักงานจะสมบูรณ์และเกิดหนี้ที่ผู้เสียภาษีอากรจะต้องชำระก็ต่อเมื่อได้มีหนังสือแจ้งการประเมินแก่ผู้จะต้องเสียภาษีอากรโดยชอบแล้ว การแจ้งการประเมินเป็นหนังสือจึงถือเป็นขั้นตอนส่วนหนึ่งของการประเมินและต้องกระทำให้เสร็จสมบูรณ์ภายในอายุความ มิใช่เพียงเมื่อเจ้าพนักงานประเมินภาษีอากรแล้วจะเป็นเหตุให้อายุความสะดุดหยุดลงไปได้ไม่ ดังนั้น หากเจ้าพนักงานประเมินมิได้แจ้งการประเมินจึงย่อมเท่ากับไม่มีการประเมิน ข้อเท็จจริงในคดีนี้แม้เจ้าพนักงานประเมินของโจทก์ที่ ๑ ได้ทำการประเมินให้จำเลยชำระภาษีอากรเพิ่มเมื่อวันที่ ๒๙ สิงหาคม ๒๕๓๓ แต่ก็มิได้มีการแจ้งการประเมินดังกล่าวแก่จำเลย เจ้าพนักงานของโจทก์ที่ ๑ ได้มีหนังสือแจ้งการประเมินในวันที่ ๔ สิงหาคม ๒๕๔๒ และส่งแก่จำเลยทราบได้ในวันที่ ๒ ธันวาคม ๒๕๔๒ อันเป็นเวลาที่พ้นกำหนด ๑๐ ปีที่เจ้าพนักงานประเมินของโจทก์ที่ ๑ จะมีอำนาจประเมินได้ตาม ป.รัษฎากร มาตรา ๘๘ ทวิ (๒) การประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลของโจทก์ที่ ๑ จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองฟังไม่ขึ้น สำหรับปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยและจำเลยร่วมนั้น เห็นสมควรวินิจฉัยปัญหาว่าฟ้องโจทก์ในส่วนภาษีศุลกากรขาดอายุความแล้วหรือไม่เป็นประการแรก ในปัญหานี้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า จำเลยที่ ๑ สำแดงรุ่นรถคันพิพาทผิดจากความจริง แสดงว่ามีเจตนาหลีกเลี่ยงอากร ซึ่งพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ ตรวจพบเมื่อวันที่ ๒๕ มิถุนายน ๒๕๓๓ เมื่อเป็นกรณีหลีกเลี่ยงอากร สิทธิของโจทก์ที่จะฟ้องเรียกเงินอากรที่ขาดจึงเข้าข้อยกเว้นตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. ๒๔๖๙ มาตรา ๑๐ วรรคสาม ไม่ใช่อายุความ ๑๐ ปี นับจากวันที่นำของเข้า แต่ต้องใช้อายุความทั่วไปตาม ป.พ.พ. มาตรา ๑๖๗ เดิม (มาตรา ๑๙๓/๓๑ ที่แก้ไขใหม่) ซึ่งบัญญัติว่า สิทธิเรียกร้องของรัฐบาลเพื่อเอาค่าภาษีอากร ท่านให้มีอายุความ ๑๐ ปี และการนับอายุความต้องเริ่มนับแต่ขณะที่อาจบังคับสิทธิเรียกร้องได้เป็นต้นไป ตามมาตรา ๑๖๙ เดิม (มาตรา ๑๙๓/๑๒ ที่แก้ไขใหม่) วันที่โจทก์ที่ ๑ ตรวจพบว่าจำเลยหลีกเลี่ยงอากรจึงเป็นวันที่โจทก์ที่ ๑ อาจบังคับสิทธิเรียกร้องค่าภาษีอากรเพิ่มในส่วนที่ขาดให้ครบถ้วนได้ เมื่อนับถึงวันที่โจทก์ฟ้องคดีนี้ในวันที่ ๙ กุมภาพันธ์ ๒๕๔๓ ยังไม่เกิน ๑๐ ปี ฟ้องโจทก์ในส่วนภาษีศุลกากรจึงยังไม่ขาดอายุความ ที่จำเลยร่วมอุทธรณ์ข้อแรกว่า ตามที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า จำเลยและจำเลยร่วมหลีกเลี่ยงอากรนั้นเป็นการคลาดเคลื่อนเพราะจำเลยและจำเลยร่วมมิได้หลีกเลี่ยงอากรหรือพยายามหลีกเลี่ยงอากรแต่อย่างใดนั้น เห็นว่า เมื่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ เห็นว่ารถยนต์คันพิพาทควรเป็นรถรุ่นปี ๑๙๘๖ ไม่ใช่รุ่นปี ๑๙๘๑ ที่สำแดงขณะที่นำรถคันดังกล่าวเข้ามาในราชอาณาจักร พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ จึงมีหนังสือแจ้งให้เจ้าพนักงานตำรวจดำเนินการสอบสวนจำเลยในความผิดฐานสำแดงเท็จเพื่อหลีกเลี่ยงอากร ตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. ๒๔๖๙ มาตรา ๒๗ และ ๙๙ แต่ในที่สุดพนักงานอัยการมีคำสั่งไม่ฟ้องจำเลยในความผิดดังกล่าวตามที่พนักงานสอบสวนสรุปสำนวนเสนอ ข้อเท็จจริงจึงรับฟังได้ว่า การที่จำเลยนำเข้ารถยนต์คันพิพาทโดยสำแดงรุ่นไม่ถูกต้องนั้น ไม่ได้เกิดจากการหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงอากร สิทธิของโจทก์ที่ ๑ ที่จะเรียกเงินอากรที่ขาดเพราะเหตุอันเกี่ยวกับชนิด คุณภาพ ปริมาณ น้ำหนัก หรือราคาแห่งของใด ๆ จึงมีอายุความ ๑๐ ปี นับแต่วันที่นำของเข้า ตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. ๒๔๖๙ มาตรา ๑๐ วรรคสาม เมื่อจำเลยนำรถยนต์คันพิพาทเข้ามาในราชอาณาจักรเมื่อวันที่ ๑๕ มีนาคม ๒๕๓๒ และได้ยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ เมื่อวันที่ ๒๑ มีนาคม ๒๕๓๒ แต่โจทก์ทั้งสองฟ้องคดีนี้เมื่อวันที่ ๙ กุมภาพันธ์ ๒๕๔๓ จึงเกิน ๑๐ ปีแล้ว ฟ้องของโจทก์ทั้งสองในส่วนภาษีศุลกากรจึงขาดอายุความ คำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางในปัญหานี้ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา อุทธรณ์ของจำเลยร่วมในข้อนี้ฟังขึ้น กรณีจึงไม่จำต้องวินิจฉัยปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยและจำเลยร่วมในข้ออื่นอีก พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ทั้งสองเสียทั้งสิ้น ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2969/2547กรมศุลกากร กับพวกโจทก์นายธนะภูมิ ชินะโชติจำเลยนายวิษณุ โรจนประภาจำเลยร่วม ป.พ.พ. ม. 193/12 ที่แก้ไขใหม่ ป.รัษฎากร ม. 88 (เดิม), ม. 88 ทวิ (2) พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 ม. 10 วรรคสามป.รัษฎากร มาตรา 88 (เดิม) และมาตรา 87 (3) (เดิม) ซึ่งเกี่ยวกับภาษีการค้าได้กำหนดขั้นตอนให้เจ้าพนักงานประเมินต้องแจ้งการประเมินให้ผู้เสียภาษีทราบโดยระบุให้ทำเป็นหนังสือ จึงเป็นหน้าที่ของเจ้าพนักงานประเมินต้องแจ้งการประเมินเป็นหนังสือแก่ผู้เสียภาษีว่าจะต้องเสียภาษีประเภทใด เป็นเงินเท่าใด เพื่อให้ผู้เสียภาษีมีโอกาสตรวจสอบและโต้แย้งโดยการอุทธรณ์การประเมิน ดังนั้น การประเมินภาษีของเจ้าพนักงานจะสมบูรณ์และเกิดหนี้ที่ผู้เสียภาษีอากรต้องชำระก็ต่อเมื่อได้มีหนังสือแจ้งการประเมินแก่ผู้เสียภาษีอากรโดยชอบแล้ว การแจ้งการประเมินเป็นหนังสือจึงต้องกระทำให้เสร็จสมบูรณ์ภายในอายุความ จำเลยยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเมื่อวันที่ 21 มีนาคม 2532 เจ้าพนักงานประเมินของโจทก์ที่ 1 ประเมินให้จำเลยชำระภาษีการค้าเพิ่มเติมเมื่อวันที่ 29 สิงหาคม 2533 แต่มิได้แจ้งการประเมินดังกล่าวแก่จำเลย เพิ่งมีหนังสือแจ้งการประเมินในวันที่ 4 สิงหาคม 2542 และส่งให้จำเลยทราบได้ในวันที่ 2 ธันวาคม 2542 จึงเป็นการแจ้งการประเมินเมื่อพ้น 10 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้า ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 88 ทวิ (2) (เดิม) การประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลของโจทก์ที่ 1 จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย การที่จำเลยนำเข้ารถยนต์พิพาทโดยสำแดงรุ่นไม่ถูกต้องไม่ได้เกิดจากการหลีกเลี่ยง หรือพยายามหลีกเลี่ยงอากร สิทธิของโจทก์ที่ 1 ที่จะเรียกเงินอากรที่ขาดเพราะเหตุอันเกี่ยวกับชนิด คุณภาพ ปริมาณ น้ำหนัก หรือราคาแห่งของใด ๆ จึงมีอายุความ 10 ปี นับแต่วันนำของเข้า ตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 10 วรรคสาม จำเลยนำรถยนต์คันพิพาทเข้ามาในราชอาณาจักรเมื่อวันที่ 15 มีนาคม 2532 และยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 เมื่อวันที่ 21 มีนาคม 2532 แต่โจทก์ทั้งสองฟ้องคดีนี้เมื่อวันที่ 9 กุมภาพันธ์ 2543 จึงเกิน 10 ปี นับแต่วันนำเข้า ฟ้องของโจทก์ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีศุลกากรจึงขาดอายุความโจทก์ฟ้องว่า เมื่อวันที่ ๑๕ มีนาคม ๒๕๓๒ จำเลยได้นำเข้ารถยนต์เก่าใช้แล้วยี่ห้อเรนจ์โรเวอร์ รุ่นปี ๑๙๘๑ และในวันที่ ๒๑ มีนาคม ๒๕๓๒ จำเลยได้ยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้า ต่อมาวันที่ ๒๕ มิถุนายน ๒๕๓๓ พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ ตรวจพบว่ารถยนต์ที่จำเลยนำเข้ามาเป็นรุ่นที่ผลิตในปี ๑๙๘๖ แต่จำเลยสำแดงเป็นรถรุ่นปีผลิต ๑๙๘๑ เพื่อหลีกเลี่ยงการชำระอากรจึงประเมินราคารถยนต์ใหม่ เมื่อหักกับเงินภาษีที่จำเลยชำระไว้แล้ว จำเลยต้องชำระภาษีอากรเพิ่มเติมรวมเป็นเงิน ๒,๑๑๐,๔๘๖ บาท พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ มีหนังสือแจ้งให้จำเลยชำระค่าภาษีอากรที่ขาดให้ครบถ้วนแต่จำเลยไม่ชำระ พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ จึงประเมินภาษีอากรและแจ้งการประเมินให้จำเลยทราบ เป็นเงินภาษีอากรที่ต้องชำระทั้งสิ้น ๔,๒๗๘,๔๕๖ บาท จำเลยรับทราบการประเมินแล้วไม่ชำระค่าภาษีอากรและไม่ได้อุทธรณ์คัดค้านหรือโต้แย้งการประเมิน จำนวนเงินภาษีซึ่งประเมินไว้จึงถือเป็นจำนวนเด็ดขาดและถือเป็นหนี้ภาษีอากรค้างชำระ ขอให้บังคับจำเลยชำระเงินจำนวน ๔,๒๗๘,๔๕๖ บาท แก่โจทก์ทั้งสอง จำเลยให้การว่า ในการประเมินพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ ไม่ได้มีหมายเรียกผู้นำเข้ามาไต่สวนภายในกำหนดเวลาตามกฎหมายจึงเป็นการไม่ชอบด้วยกฎหมาย จำเลยไม่เคยได้รับหนังสือแจ้งให้ไปทำความตกลงและให้ชำระภาษีอากร จำเลยจึงไม่อาจอุทธรณ์โต้แย้งคัดค้านได้ ฟ้องโจทก์ขาดอายุความเพราะไม่ได้ฟ้องภายในกำหนดเวลา ๑๐ ปี นับแต่วันที่ผู้นำเข้าได้นำรถยนต์เข้ามาในราชอาณาจักรเมื่อวันที่ ๑๕ มีนาคม ๒๕๓๒ และได้ยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเมื่อวันที่ ๒๑ มีนาคม ๒๕๓๒ การประเมินภาษีอากรเพิ่มเติมเมื่อวันที่ ๒๕ มิถุนายน ๒๕๓๓ เป็นการประเมินที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายจึงไม่อาจเริ่มนับอายุความหรือทำให้อายุความสะดุดหยุดลงได้ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง ขอให้ยกฟ้อง ระหว่างพิจารณาจำเลยยื่นคำร้องขอให้เรียก ว. เข้ามาเป็นจำเลยร่วมโดยอ้างว่าถ้าหากศาลพิพากษาให้จำเลยแพ้คดี จำเลยอาจฟ้อง ว. เพื่อการใช้สิทธิไล่เบี้ยหรือเพื่อใช้ค่าทดแทนได้ ศาลภาษีอากรกลางอนุญาต จำเลยร่วมให้การว่า ฟ้องของโจทก์ทั้งสองขาดอายุความเพราะไม่ได้ฟ้องคดีภายในอายุความ ๑๐ ปี นับแต่วันนำของเข้าสำเร็จ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยและจำเลยร่วมร่วมกันชำระเงินจำนวน ๑,๐๒๖,๕๐๑ บาท แก่โจทก์ที่ ๑ และให้ร่วมกันชำระค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ทั้งสอง โดยกำหนดค่าทนายความให้ ๑๕,๐๐๐ บาท เฉพาะค่าขึ้นศาลให้ร่วมกันใช้แทนตามจำนวนทุนทรัพย์ที่โจทก์ทั้งสองชนะคดี คำขออื่นของโจทก์นอกจากนี้ให้ยก โจทก์ทั้งสอง จำเลยและจำเลยร่วมอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า จำเลยลงลายมือชื่อเป็นผู้นำเข้ารถยนต์ของจำเลยร่วมยี่ห้อเรนจ์โรเวอร์คันพิพาทตามใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าซึ่งได้ยื่นต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ เมื่อวันที่ ๒๑ มีนาคม ๒๕๓๒ และชำระค่าภาษีอากรตามจำนวนที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ ประเมิน กับวางเงินประกันค่าอากรสำหรับเครื่องปรับอากาศไว้เป็นเงิน ๑๐๗,๐๐๐ บาท รถยนต์คันพิพาทนำเข้ามาในราชอาณาจักรเมื่อวันที่ ๑๕ มีนาคม ๒๕๓๒ โดยสำแดงว่าเป็นรถรุ่นปี ๑๙๘๑ หลังนำเข้ามาแล้วจำเลยร่วมขายรถคันพิพาทให้ธนาคารกสิกรไทย จำกัด (มหาชน) ต่อมาวันที่ ๒๕ มิถุนายน ๒๕๓๓ พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ ตรวจพบว่ารถยนต์คันพิพาทควรเป็นรถรุ่นปี ๑๙๘๖ จึงทำการประเมินราคารถคันพิพาทและค่าอากรใหม่เมื่อวันที่ ๒๙ สิงหาคม ๒๕๓๓ แต่พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ ไม่อาจติดต่อจำเลยให้มาทำความตกลงชำระค่าอากรที่ขาดและระงับคดีได้ จึงมีหนังสือแจ้งให้เจ้าพนักงานตำรวจดำเนินการสอบสวนกรณีความผิดของจำเลยฐานสำแดงเท็จเพื่อหลีกเลี่ยงอากร แต่ในที่สุดพนักงานอัยการมีคำสั่งไม่ฟ้องตามที่พนักงานสอบสวนสรุปสำนวนเสนอ ครั้นวันที่ ๔ สิงหาคม ๒๕๔๒ พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ จึงทำการประเมินภาษีอากรที่ต้องชำระเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับ และแจ้งการประเมินให้จำเลยที่ ๑ ทราบเมื่อวันที่ ๒ ธันวาคม ๒๕๔๒ จำเลยที่ ๑ ไม่ชำระค่าภาษีอากรดังกล่าวและมิได้อุทธรณ์คัดค้านภายในกำหนด มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองว่า การประเมินภาษีอากรที่เรียกเก็บเพิ่มตามฟ้องและการแจ้งการประเมินของโจทก์ที่ ๑ ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ในปัญหานี้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ ทำการประเมินและแจ้งการประเมินภาษีอากรที่ขาดเมื่อพ้นกำหนดเวลา ๑๐ ปี ที่เจ้าพนักงานประเมินจะมีอำนาจประเมินได้ตาม ป.รัษฎากร มาตรา ๘๘ ทวิ (๒) การประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลซึ่งเรียกเก็บเพิ่มขึ้นของเจ้าพนักงานประเมินของโจทก์ที่ ๑ จึงไม่ชอบ แต่สำหรับการประเมินภาษีศุลกากรนั้น ตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. ๒๔๖๙ ไม่มีบทบัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินต้องมีหมายเรียกตรวจสอบไต่สวนหรือต้องทำการประเมินภายในกำหนดเวลาใด เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีศุลกากรได้ โจทก์ทั้งสองอุทธรณ์ในปัญหานี้ว่า จำเลยยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเมื่อวันที่ ๒๑ มีนาคม ๒๕๓๒ ต่อมาวันที่ ๒๕ มิถุนายน ๒๕๓๓ พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ ตรวจพบว่าจำเลยสำแดงปีที่ผลิตรถคันพิพาทไม่ถูกต้อง วันที่ ๒๙ สิงหาคม ๒๕๓๓ เจ้าพนักงานประเมินจึงทำการประเมินให้จำเลยชำระภาษีอากรเพิ่มเติม ซึ่งเป็นการทำการประเมินภายหลังจากจำเลยยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเพียง ๑ ปีเศษ จึงเป็นการประเมินภายในกำหนดเวลาตามมาตรา ๘๘ ทวิ (๒) แห่ง ป.รัษฎากร ที่โจทก์แจ้งการประเมินให้จำเลยนำภาษีอากรมาชำระตามแบบแจ้งการประเมินลงวันที่ ๔ สิงหาคม ๒๕๔๒ นั้น เป็นการกระทำคนละขั้นตอนกันกับการประเมิน เพราะเมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการกำหนดจำนวนภาษีที่จะต้องชำระให้ครบถ้วนตั้งแต่เมื่อวันที่ ๒๙ สิงหาคม ๒๕๓๓ แล้ว การกระทำการประเมินเป็นอันเสร็จการ และเมื่อทำการประเมินเสร็จแล้ว จึงจะถึงขั้นตอนการแจ้งให้ผู้มีหน้าที่เสียภาษีนำเงินภาษีตามจำนวนที่ได้ประเมินนั้นไปชำระต่อเจ้าหน้าที่ภายในกำหนดเวลาที่กำหนดไว้ การประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลของโจทก์ที่ ๑ จึงชอบด้วยกฎหมาย เห็นว่า เกี่ยวกับภาษีการค้านั้น ป.รัษฎากร มาตรา ๘๘ (เดิม) บัญญัติว่า เมื่อประเมินแล้ว ให้เจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินเป็นหนังสือไปยังผู้ประกอบการค้า ในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้ เว้นแต่การประเมินตามมาตรา ๘๗ (๓) ห้ามมิให้อุทธรณ์การประเมิน เมื่อกฎหมายได้กำหนดขั้นตอนให้เจ้าพนักงานประเมินต้องแจ้งการประเมินให้ผู้เสียภาษีทราบโดยระบุให้ทำเป็นหนังสือ จึงแสดงแจ้งชัดว่าเป็นหน้าที่ของเจ้าพนักงานประเมินต้องแจ้งแก่ผู้เสียภาษีว่าจะต้องเสียภาษีประเภทใด เป็นเงินเท่าใด เพื่อให้ผู้เสียภาษีมีโอกาสตรวจสอบและโต้แย้งโดยการอุทธรณ์การประเมินได้ตามบทกฎหมายดังกล่าว แม้การประเมินภาษีและการแจ้งการประเมินภาษีจะเป็นการกระทำคนละขั้นตอนกัน แต่การประเมินภาษีของเจ้าพนักงานจะสมบูรณ์และเกิดหนี้ที่ผู้เสียภาษีอากรจะต้องชำระก็ต่อเมื่อได้มีหนังสือแจ้งการประเมินแก่ผู้จะต้องเสียภาษีอากรโดยชอบแล้ว การแจ้งการประเมินเป็นหนังสือจึงถือเป็นขั้นตอนส่วนหนึ่งของการประเมินและต้องกระทำให้เสร็จสมบูรณ์ภายในอายุความ มิใช่เพียงเมื่อเจ้าพนักงานประเมินภาษีอากรแล้วจะเป็นเหตุให้อายุความสะดุดหยุดลงไปได้ไม่ ดังนั้น หากเจ้าพนักงานประเมินมิได้แจ้งการประเมินจึงย่อมเท่ากับไม่มีการประเมิน ข้อเท็จจริงในคดีนี้แม้เจ้าพนักงานประเมินของโจทก์ที่ ๑ ได้ทำการประเมินให้จำเลยชำระภาษีอากรเพิ่มเมื่อวันที่ ๒๙ สิงหาคม ๒๕๓๓ แต่ก็มิได้มีการแจ้งการประเมินดังกล่าวแก่จำเลย เจ้าพนักงานของโจทก์ที่ ๑ ได้มีหนังสือแจ้งการประเมินในวันที่ ๔ สิงหาคม ๒๕๔๒ และส่งแก่จำเลยทราบได้ในวันที่ ๒ ธันวาคม ๒๕๔๒ อันเป็นเวลาที่พ้นกำหนด ๑๐ ปีที่เจ้าพนักงานประเมินของโจทก์ที่ ๑ จะมีอำนาจประเมินได้ตาม ป.รัษฎากร มาตรา ๘๘ ทวิ (๒) การประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลของโจทก์ที่ ๑ จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองฟังไม่ขึ้น สำหรับปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยและจำเลยร่วมนั้น เห็นสมควรวินิจฉัยปัญหาว่าฟ้องโจทก์ในส่วนภาษีศุลกากรขาดอายุความแล้วหรือไม่เป็นประการแรก ในปัญหานี้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า จำเลยที่ ๑ สำแดงรุ่นรถคันพิพาทผิดจากความจริง แสดงว่ามีเจตนาหลีกเลี่ยงอากร ซึ่งพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ ตรวจพบเมื่อวันที่ ๒๕ มิถุนายน ๒๕๓๓ เมื่อเป็นกรณีหลีกเลี่ยงอากร สิทธิของโจทก์ที่จะฟ้องเรียกเงินอากรที่ขาดจึงเข้าข้อยกเว้นตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. ๒๔๖๙ มาตรา ๑๐ วรรคสาม ไม่ใช่อายุความ ๑๐ ปี นับจากวันที่นำของเข้า แต่ต้องใช้อายุความทั่วไปตาม ป.พ.พ. มาตรา ๑๖๗ เดิม (มาตรา ๑๙๓/๓๑ ที่แก้ไขใหม่) ซึ่งบัญญัติว่า สิทธิเรียกร้องของรัฐบาลเพื่อเอาค่าภาษีอากร ท่านให้มีอายุความ ๑๐ ปี และการนับอายุความต้องเริ่มนับแต่ขณะที่อาจบังคับสิทธิเรียกร้องได้เป็นต้นไป ตามมาตรา ๑๖๙ เดิม (มาตรา ๑๙๓/๑๒ ที่แก้ไขใหม่) วันที่โจทก์ที่ ๑ ตรวจพบว่าจำเลยหลีกเลี่ยงอากรจึงเป็นวันที่โจทก์ที่ ๑ อาจบังคับสิทธิเรียกร้องค่าภาษีอากรเพิ่มในส่วนที่ขาดให้ครบถ้วนได้ เมื่อนับถึงวันที่โจทก์ฟ้องคดีนี้ในวันที่ ๙ กุมภาพันธ์ ๒๕๔๓ ยังไม่เกิน ๑๐ ปี ฟ้องโจทก์ในส่วนภาษีศุลกากรจึงยังไม่ขาดอายุความ ที่จำเลยร่วมอุทธรณ์ข้อแรกว่า ตามที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า จำเลยและจำเลยร่วมหลีกเลี่ยงอากรนั้นเป็นการคลาดเคลื่อนเพราะจำเลยและจำเลยร่วมมิได้หลีกเลี่ยงอากรหรือพยายามหลีกเลี่ยงอากรแต่อย่างใดนั้น เห็นว่า เมื่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ เห็นว่ารถยนต์คันพิพาทควรเป็นรถรุ่นปี ๑๙๘๖ ไม่ใช่รุ่นปี ๑๙๘๑ ที่สำแดงขณะที่นำรถคันดังกล่าวเข้ามาในราชอาณาจักร พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ จึงมีหนังสือแจ้งให้เจ้าพนักงานตำรวจดำเนินการสอบสวนจำเลยในความผิดฐานสำแดงเท็จเพื่อหลีกเลี่ยงอากร ตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. ๒๔๖๙ มาตรา ๒๗ และ ๙๙ แต่ในที่สุดพนักงานอัยการมีคำสั่งไม่ฟ้องจำเลยในความผิดดังกล่าวตามที่พนักงานสอบสวนสรุปสำนวนเสนอ ข้อเท็จจริงจึงรับฟังได้ว่า การที่จำเลยนำเข้ารถยนต์คันพิพาทโดยสำแดงรุ่นไม่ถูกต้องนั้น ไม่ได้เกิดจากการหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงอากร สิทธิของโจทก์ที่ ๑ ที่จะเรียกเงินอากรที่ขาดเพราะเหตุอันเกี่ยวกับชนิด คุณภาพ ปริมาณ น้ำหนัก หรือราคาแห่งของใด ๆ จึงมีอายุความ ๑๐ ปี นับแต่วันที่นำของเข้า ตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. ๒๔๖๙ มาตรา ๑๐ วรรคสาม เมื่อจำเลยนำรถยนต์คันพิพาทเข้ามาในราชอาณาจักรเมื่อวันที่ ๑๕ มีนาคม ๒๕๓๒ และได้ยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ เมื่อวันที่ ๒๑ มีนาคม ๒๕๓๒ แต่โจทก์ทั้งสองฟ้องคดีนี้เมื่อวันที่ ๙ กุมภาพันธ์ ๒๕๔๓ จึงเกิน ๑๐ ปีแล้ว ฟ้องของโจทก์ทั้งสองในส่วนภาษีศุลกากรจึงขาดอายุความ คำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางในปัญหานี้ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา อุทธรณ์ของจำเลยร่วมในข้อนี้ฟังขึ้น กรณีจึงไม่จำต้องวินิจฉัยปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยและจำเลยร่วมในข้ออื่นอีก พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ทั้งสองเสียทั้งสิ้น ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ.(โนรี จันทร์ทร-วิชัย ชื่นชมพูนุท-ทองหล่อ โฉมงาม)ศาลภาษีอากรกลาง - นางสาวชูชีพ ปิณฑะสิริศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า เมื่อวันที่ ๑๕ มีนาคม ๒๕๓๒ จำเลยได้นำเข้ารถยนต์เก่าใช้แล้วยี่ห้อเรนจ์โรเวอร์ รุ่นปี ๑๙๘๑ และในวันที่ ๒๑ มีนาคม ๒๕๓๒ จำเลยได้ยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้า ต่อมาวันที่ ๒๕ มิถุนายน ๒๕๓๓ พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ ตรวจพบว่ารถยนต์ที่จำเลยนำเข้ามาเป็นรุ่นที่ผลิตในปี ๑๙๘๖ แต่จำเลยสำแดงเป็นรถรุ่นปีผลิต ๑๙๘๑ เพื่อหลีกเลี่ยงการชำระอากรจึงประเมินราคารถยนต์ใหม่ เมื่อหักกับเงินภาษีที่จำเลยชำระไว้แล้ว จำเลยต้องชำระภาษีอากรเพิ่มเติมรวมเป็นเงิน ๒,๑๑๐,๔๘๖ บาท พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ มีหนังสือแจ้งให้จำเลยชำระค่าภาษีอากรที่ขาดให้ครบถ้วนแต่จำเลยไม่ชำระ พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ จึงประเมินภาษีอากรและแจ้งการประเมินให้จำเลยทราบ เป็นเงินภาษีอากรที่ต้องชำระทั้งสิ้น ๔,๒๗๘,๔๕๖ บาท จำเลยรับทราบการประเมินแล้วไม่ชำระค่าภาษีอากรและไม่ได้อุทธรณ์คัดค้านหรือโต้แย้งการประเมิน จำนวนเงินภาษีซึ่งประเมินไว้จึงถือเป็นจำนวนเด็ดขาดและถือเป็นหนี้ภาษีอากรค้างชำระ ขอให้บังคับจำเลยชำระเงินจำนวน ๔,๒๗๘,๔๕๖ บาท แก่โจทก์ทั้งสอง จำเลยให้การว่า ในการประเมินพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ ไม่ได้มีหมายเรียกผู้นำเข้ามาไต่สวนภายในกำหนดเวลาตามกฎหมายจึงเป็นการไม่ชอบด้วยกฎหมาย จำเลยไม่เคยได้รับหนังสือแจ้งให้ไปทำความตกลงและให้ชำระภาษีอากร จำเลยจึงไม่อาจอุทธรณ์โต้แย้งคัดค้านได้ ฟ้องโจทก์ขาดอายุความเพราะไม่ได้ฟ้องภายในกำหนดเวลา ๑๐ ปี นับแต่วันที่ผู้นำเข้าได้นำรถยนต์เข้ามาในราชอาณาจักรเมื่อวันที่ ๑๕ มีนาคม ๒๕๓๒ และได้ยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเมื่อวันที่ ๒๑ มีนาคม ๒๕๓๒ การประเมินภาษีอากรเพิ่มเติมเมื่อวันที่ ๒๕ มิถุนายน ๒๕๓๓ เป็นการประเมินที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายจึงไม่อาจเริ่มนับอายุความหรือทำให้อายุความสะดุดหยุดลงได้ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง ขอให้ยกฟ้อง ระหว่างพิจารณาจำเลยยื่นคำร้องขอให้เรียก ว. เข้ามาเป็นจำเลยร่วมโดยอ้างว่าถ้าหากศาลพิพากษาให้จำเลยแพ้คดี จำเลยอาจฟ้อง ว. เพื่อการใช้สิทธิไล่เบี้ยหรือเพื่อใช้ค่าทดแทนได้ ศาลภาษีอากรกลางอนุญาต จำเลยร่วมให้การว่า ฟ้องของโจทก์ทั้งสองขาดอายุความเพราะไม่ได้ฟ้องคดีภายในอายุความ ๑๐ ปี นับแต่วันนำของเข้าสำเร็จ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยและจำเลยร่วมร่วมกันชำระเงินจำนวน ๑,๐๒๖,๕๐๑ บาท แก่โจทก์ที่ ๑ และให้ร่วมกันชำระค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ทั้งสอง โดยกำหนดค่าทนายความให้ ๑๕,๐๐๐ บาท เฉพาะค่าขึ้นศาลให้ร่วมกันใช้แทนตามจำนวนทุนทรัพย์ที่โจทก์ทั้งสองชนะคดี คำขออื่นของโจทก์นอกจากนี้ให้ยก โจทก์ทั้งสอง จำเลยและจำเลยร่วมอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า จำเลยลงลายมือชื่อเป็นผู้นำเข้ารถยนต์ของจำเลยร่วมยี่ห้อเรนจ์โรเวอร์คันพิพาทตามใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าซึ่งได้ยื่นต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ เมื่อวันที่ ๒๑ มีนาคม ๒๕๓๒ และชำระค่าภาษีอากรตามจำนวนที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ ประเมิน กับวางเงินประกันค่าอากรสำหรับเครื่องปรับอากาศไว้เป็นเงิน ๑๐๗,๐๐๐ บาท รถยนต์คันพิพาทนำเข้ามาในราชอาณาจักรเมื่อวันที่ ๑๕ มีนาคม ๒๕๓๒ โดยสำแดงว่าเป็นรถรุ่นปี ๑๙๘๑ หลังนำเข้ามาแล้วจำเลยร่วมขายรถคันพิพาทให้ธนาคารกสิกรไทย จำกัด (มหาชน) ต่อมาวันที่ ๒๕ มิถุนายน ๒๕๓๓ พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ ตรวจพบว่ารถยนต์คันพิพาทควรเป็นรถรุ่นปี ๑๙๘๖ จึงทำการประเมินราคารถคันพิพาทและค่าอากรใหม่เมื่อวันที่ ๒๙ สิงหาคม ๒๕๓๓ แต่พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ ไม่อาจติดต่อจำเลยให้มาทำความตกลงชำระค่าอากรที่ขาดและระงับคดีได้ จึงมีหนังสือแจ้งให้เจ้าพนักงานตำรวจดำเนินการสอบสวนกรณีความผิดของจำเลยฐานสำแดงเท็จเพื่อหลีกเลี่ยงอากร แต่ในที่สุดพนักงานอัยการมีคำสั่งไม่ฟ้องตามที่พนักงานสอบสวนสรุปสำนวนเสนอ ครั้นวันที่ ๔ สิงหาคม ๒๕๔๒ พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ จึงทำการประเมินภาษีอากรที่ต้องชำระเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับ และแจ้งการประเมินให้จำเลยที่ ๑ ทราบเมื่อวันที่ ๒ ธันวาคม ๒๕๔๒ จำเลยที่ ๑ ไม่ชำระค่าภาษีอากรดังกล่าวและมิได้อุทธรณ์คัดค้านภายในกำหนด มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองว่า การประเมินภาษีอากรที่เรียกเก็บเพิ่มตามฟ้องและการแจ้งการประเมินของโจทก์ที่ ๑ ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ในปัญหานี้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ ทำการประเมินและแจ้งการประเมินภาษีอากรที่ขาดเมื่อพ้นกำหนดเวลา ๑๐ ปี ที่เจ้าพนักงานประเมินจะมีอำนาจประเมินได้ตาม ป.รัษฎากร มาตรา ๘๘ ทวิ (๒) การประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลซึ่งเรียกเก็บเพิ่มขึ้นของเจ้าพนักงานประเมินของโจทก์ที่ ๑ จึงไม่ชอบ แต่สำหรับการประเมินภาษีศุลกากรนั้น ตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. ๒๔๖๙ ไม่มีบทบัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินต้องมีหมายเรียกตรวจสอบไต่สวนหรือต้องทำการประเมินภายในกำหนดเวลาใด เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีศุลกากรได้ โจทก์ทั้งสองอุทธรณ์ในปัญหานี้ว่า จำเลยยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเมื่อวันที่ ๒๑ มีนาคม ๒๕๓๒ ต่อมาวันที่ ๒๕ มิถุนายน ๒๕๓๓ พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ ตรวจพบว่าจำเลยสำแดงปีที่ผลิตรถคันพิพาทไม่ถูกต้อง วันที่ ๒๙ สิงหาคม ๒๕๓๓ เจ้าพนักงานประเมินจึงทำการประเมินให้จำเลยชำระภาษีอากรเพิ่มเติม ซึ่งเป็นการทำการประเมินภายหลังจากจำเลยยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเพียง ๑ ปีเศษ จึงเป็นการประเมินภายในกำหนดเวลาตามมาตรา ๘๘ ทวิ (๒) แห่ง ป.รัษฎากร ที่โจทก์แจ้งการประเมินให้จำเลยนำภาษีอากรมาชำระตามแบบแจ้งการประเมินลงวันที่ ๔ สิงหาคม ๒๕๔๒ นั้น เป็นการกระทำคนละขั้นตอนกันกับการประเมิน เพราะเมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการกำหนดจำนวนภาษีที่จะต้องชำระให้ครบถ้วนตั้งแต่เมื่อวันที่ ๒๙ สิงหาคม ๒๕๓๓ แล้ว การกระทำการประเมินเป็นอันเสร็จการ และเมื่อทำการประเมินเสร็จแล้ว จึงจะถึงขั้นตอนการแจ้งให้ผู้มีหน้าที่เสียภาษีนำเงินภาษีตามจำนวนที่ได้ประเมินนั้นไปชำระต่อเจ้าหน้าที่ภายในกำหนดเวลาที่กำหนดไว้ การประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลของโจทก์ที่ ๑ จึงชอบด้วยกฎหมาย เห็นว่า เกี่ยวกับภาษีการค้านั้น ป.รัษฎากร มาตรา ๘๘ (เดิม) บัญญัติว่า เมื่อประเมินแล้ว ให้เจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินเป็นหนังสือไปยังผู้ประกอบการค้า ในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้ เว้นแต่การประเมินตามมาตรา ๘๗ (๓) ห้ามมิให้อุทธรณ์การประเมิน เมื่อกฎหมายได้กำหนดขั้นตอนให้เจ้าพนักงานประเมินต้องแจ้งการประเมินให้ผู้เสียภาษีทราบโดยระบุให้ทำเป็นหนังสือ จึงแสดงแจ้งชัดว่าเป็นหน้าที่ของเจ้าพนักงานประเมินต้องแจ้งแก่ผู้เสียภาษีว่าจะต้องเสียภาษีประเภทใด เป็นเงินเท่าใด เพื่อให้ผู้เสียภาษีมีโอกาสตรวจสอบและโต้แย้งโดยการอุทธรณ์การประเมินได้ตามบทกฎหมายดังกล่าว แม้การประเมินภาษีและการแจ้งการประเมินภาษีจะเป็นการกระทำคนละขั้นตอนกัน แต่การประเมินภาษีของเจ้าพนักงานจะสมบูรณ์และเกิดหนี้ที่ผู้เสียภาษีอากรจะต้องชำระก็ต่อเมื่อได้มีหนังสือแจ้งการประเมินแก่ผู้จะต้องเสียภาษีอากรโดยชอบแล้ว การแจ้งการประเมินเป็นหนังสือจึงถือเป็นขั้นตอนส่วนหนึ่งของการประเมินและต้องกระทำให้เสร็จสมบูรณ์ภายในอายุความ มิใช่เพียงเมื่อเจ้าพนักงานประเมินภาษีอากรแล้วจะเป็นเหตุให้อายุความสะดุดหยุดลงไปได้ไม่ ดังนั้น หากเจ้าพนักงานประเมินมิได้แจ้งการประเมินจึงย่อมเท่ากับไม่มีการประเมิน ข้อเท็จจริงในคดีนี้แม้เจ้าพนักงานประเมินของโจทก์ที่ ๑ ได้ทำการประเมินให้จำเลยชำระภาษีอากรเพิ่มเมื่อวันที่ ๒๙ สิงหาคม ๒๕๓๓ แต่ก็มิได้มีการแจ้งการประเมินดังกล่าวแก่จำเลย เจ้าพนักงานของโจทก์ที่ ๑ ได้มีหนังสือแจ้งการประเมินในวันที่ ๔ สิงหาคม ๒๕๔๒ และส่งแก่จำเลยทราบได้ในวันที่ ๒ ธันวาคม ๒๕๔๒ อันเป็นเวลาที่พ้นกำหนด ๑๐ ปีที่เจ้าพนักงานประเมินของโจทก์ที่ ๑ จะมีอำนาจประเมินได้ตาม ป.รัษฎากร มาตรา ๘๘ ทวิ (๒) การประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลของโจทก์ที่ ๑ จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองฟังไม่ขึ้น สำหรับปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยและจำเลยร่วมนั้น เห็นสมควรวินิจฉัยปัญหาว่าฟ้องโจทก์ในส่วนภาษีศุลกากรขาดอายุความแล้วหรือไม่เป็นประการแรก ในปัญหานี้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า จำเลยที่ ๑ สำแดงรุ่นรถคันพิพาทผิดจากความจริง แสดงว่ามีเจตนาหลีกเลี่ยงอากร ซึ่งพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ ตรวจพบเมื่อวันที่ ๒๕ มิถุนายน ๒๕๓๓ เมื่อเป็นกรณีหลีกเลี่ยงอากร สิทธิของโจทก์ที่จะฟ้องเรียกเงินอากรที่ขาดจึงเข้าข้อยกเว้นตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. ๒๔๖๙ มาตรา ๑๐ วรรคสาม ไม่ใช่อายุความ ๑๐ ปี นับจากวันที่นำของเข้า แต่ต้องใช้อายุความทั่วไปตาม ป.พ.พ. มาตรา ๑๖๗ เดิม (มาตรา ๑๙๓/๓๑ ที่แก้ไขใหม่) ซึ่งบัญญัติว่า สิทธิเรียกร้องของรัฐบาลเพื่อเอาค่าภาษีอากร ท่านให้มีอายุความ ๑๐ ปี และการนับอายุความต้องเริ่มนับแต่ขณะที่อาจบังคับสิทธิเรียกร้องได้เป็นต้นไป ตามมาตรา ๑๖๙ เดิม (มาตรา ๑๙๓/๑๒ ที่แก้ไขใหม่) วันที่โจทก์ที่ ๑ ตรวจพบว่าจำเลยหลีกเลี่ยงอากรจึงเป็นวันที่โจทก์ที่ ๑ อาจบังคับสิทธิเรียกร้องค่าภาษีอากรเพิ่มในส่วนที่ขาดให้ครบถ้วนได้ เมื่อนับถึงวันที่โจทก์ฟ้องคดีนี้ในวันที่ ๙ กุมภาพันธ์ ๒๕๔๓ ยังไม่เกิน ๑๐ ปี ฟ้องโจทก์ในส่วนภาษีศุลกากรจึงยังไม่ขาดอายุความ ที่จำเลยร่วมอุทธรณ์ข้อแรกว่า ตามที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า จำเลยและจำเลยร่วมหลีกเลี่ยงอากรนั้นเป็นการคลาดเคลื่อนเพราะจำเลยและจำเลยร่วมมิได้หลีกเลี่ยงอากรหรือพยายามหลีกเลี่ยงอากรแต่อย่างใดนั้น เห็นว่า เมื่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ เห็นว่ารถยนต์คันพิพาทควรเป็นรถรุ่นปี ๑๙๘๖ ไม่ใช่รุ่นปี ๑๙๘๑ ที่สำแดงขณะที่นำรถคันดังกล่าวเข้ามาในราชอาณาจักร พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ จึงมีหนังสือแจ้งให้เจ้าพนักงานตำรวจดำเนินการสอบสวนจำเลยในความผิดฐานสำแดงเท็จเพื่อหลีกเลี่ยงอากร ตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. ๒๔๖๙ มาตรา ๒๗ และ ๙๙ แต่ในที่สุดพนักงานอัยการมีคำสั่งไม่ฟ้องจำเลยในความผิดดังกล่าวตามที่พนักงานสอบสวนสรุปสำนวนเสนอ ข้อเท็จจริงจึงรับฟังได้ว่า การที่จำเลยนำเข้ารถยนต์คันพิพาทโดยสำแดงรุ่นไม่ถูกต้องนั้น ไม่ได้เกิดจากการหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงอากร สิทธิของโจทก์ที่ ๑ ที่จะเรียกเงินอากรที่ขาดเพราะเหตุอันเกี่ยวกับชนิด คุณภาพ ปริมาณ น้ำหนัก หรือราคาแห่งของใด ๆ จึงมีอายุความ ๑๐ ปี นับแต่วันที่นำของเข้า ตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. ๒๔๖๙ มาตรา ๑๐ วรรคสาม เมื่อจำเลยนำรถยนต์คันพิพาทเข้ามาในราชอาณาจักรเมื่อวันที่ ๑๕ มีนาคม ๒๕๓๒ และได้ยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ เมื่อวันที่ ๒๑ มีนาคม ๒๕๓๒ แต่โจทก์ทั้งสองฟ้องคดีนี้เมื่อวันที่ ๙ กุมภาพันธ์ ๒๕๔๓ จึงเกิน ๑๐ ปีแล้ว ฟ้องของโจทก์ทั้งสองในส่วนภาษีศุลกากรจึงขาดอายุความ คำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางในปัญหานี้ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา อุทธรณ์ของจำเลยร่วมในข้อนี้ฟังขึ้น กรณีจึงไม่จำต้องวินิจฉัยปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยและจำเลยร่วมในข้ออื่นอีก พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ทั้งสองเสียทั้งสิ้น ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2969/2547กรมศุลกากร กับพวกโจทก์นายธนะภูมิ ชินะโชติจำเลยนายวิษณุ โรจนประภาจำเลยร่วม ป.พ.พ. ม. 193/12 ที่แก้ไขใหม่ ป.รัษฎากร ม. 88 (เดิม), ม. 88 ทวิ (2) พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 ม. 10 วรรคสามป.รัษฎากร มาตรา 88 (เดิม) และมาตรา 87 (3) (เดิม) ซึ่งเกี่ยวกับภาษีการค้าได้กำหนดขั้นตอนให้เจ้าพนักงานประเมินต้องแจ้งการประเมินให้ผู้เสียภาษีทราบโดยระบุให้ทำเป็นหนังสือ จึงเป็นหน้าที่ของเจ้าพนักงานประเมินต้องแจ้งการประเมินเป็นหนังสือแก่ผู้เสียภาษีว่าจะต้องเสียภาษีประเภทใด เป็นเงินเท่าใด เพื่อให้ผู้เสียภาษีมีโอกาสตรวจสอบและโต้แย้งโดยการอุทธรณ์การประเมิน ดังนั้น การประเมินภาษีของเจ้าพนักงานจะสมบูรณ์และเกิดหนี้ที่ผู้เสียภาษีอากรต้องชำระก็ต่อเมื่อได้มีหนังสือแจ้งการประเมินแก่ผู้เสียภาษีอากรโดยชอบแล้ว การแจ้งการประเมินเป็นหนังสือจึงต้องกระทำให้เสร็จสมบูรณ์ภายในอายุความ จำเลยยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเมื่อวันที่ 21 มีนาคม 2532 เจ้าพนักงานประเมินของโจทก์ที่ 1 ประเมินให้จำเลยชำระภาษีการค้าเพิ่มเติมเมื่อวันที่ 29 สิงหาคม 2533 แต่มิได้แจ้งการประเมินดังกล่าวแก่จำเลย เพิ่งมีหนังสือแจ้งการประเมินในวันที่ 4 สิงหาคม 2542 และส่งให้จำเลยทราบได้ในวันที่ 2 ธันวาคม 2542 จึงเป็นการแจ้งการประเมินเมื่อพ้น 10 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้า ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 88 ทวิ (2) (เดิม) การประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลของโจทก์ที่ 1 จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย การที่จำเลยนำเข้ารถยนต์พิพาทโดยสำแดงรุ่นไม่ถูกต้องไม่ได้เกิดจากการหลีกเลี่ยง หรือพยายามหลีกเลี่ยงอากร สิทธิของโจทก์ที่ 1 ที่จะเรียกเงินอากรที่ขาดเพราะเหตุอันเกี่ยวกับชนิด คุณภาพ ปริมาณ น้ำหนัก หรือราคาแห่งของใด ๆ จึงมีอายุความ 10 ปี นับแต่วันนำของเข้า ตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 10 วรรคสาม จำเลยนำรถยนต์คันพิพาทเข้ามาในราชอาณาจักรเมื่อวันที่ 15 มีนาคม 2532 และยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 เมื่อวันที่ 21 มีนาคม 2532 แต่โจทก์ทั้งสองฟ้องคดีนี้เมื่อวันที่ 9 กุมภาพันธ์ 2543 จึงเกิน 10 ปี นับแต่วันนำเข้า ฟ้องของโจทก์ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีศุลกากรจึงขาดอายุความโจทก์ฟ้องว่า เมื่อวันที่ ๑๕ มีนาคม ๒๕๓๒ จำเลยได้นำเข้ารถยนต์เก่าใช้แล้วยี่ห้อเรนจ์โรเวอร์ รุ่นปี ๑๙๘๑ และในวันที่ ๒๑ มีนาคม ๒๕๓๒ จำเลยได้ยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้า ต่อมาวันที่ ๒๕ มิถุนายน ๒๕๓๓ พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ ตรวจพบว่ารถยนต์ที่จำเลยนำเข้ามาเป็นรุ่นที่ผลิตในปี ๑๙๘๖ แต่จำเลยสำแดงเป็นรถรุ่นปีผลิต ๑๙๘๑ เพื่อหลีกเลี่ยงการชำระอากรจึงประเมินราคารถยนต์ใหม่ เมื่อหักกับเงินภาษีที่จำเลยชำระไว้แล้ว จำเลยต้องชำระภาษีอากรเพิ่มเติมรวมเป็นเงิน ๒,๑๑๐,๔๘๖ บาท พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ มีหนังสือแจ้งให้จำเลยชำระค่าภาษีอากรที่ขาดให้ครบถ้วนแต่จำเลยไม่ชำระ พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ จึงประเมินภาษีอากรและแจ้งการประเมินให้จำเลยทราบ เป็นเงินภาษีอากรที่ต้องชำระทั้งสิ้น ๔,๒๗๘,๔๕๖ บาท จำเลยรับทราบการประเมินแล้วไม่ชำระค่าภาษีอากรและไม่ได้อุทธรณ์คัดค้านหรือโต้แย้งการประเมิน จำนวนเงินภาษีซึ่งประเมินไว้จึงถือเป็นจำนวนเด็ดขาดและถือเป็นหนี้ภาษีอากรค้างชำระ ขอให้บังคับจำเลยชำระเงินจำนวน ๔,๒๗๘,๔๕๖ บาท แก่โจทก์ทั้งสอง จำเลยให้การว่า ในการประเมินพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ ไม่ได้มีหมายเรียกผู้นำเข้ามาไต่สวนภายในกำหนดเวลาตามกฎหมายจึงเป็นการไม่ชอบด้วยกฎหมาย จำเลยไม่เคยได้รับหนังสือแจ้งให้ไปทำความตกลงและให้ชำระภาษีอากร จำเลยจึงไม่อาจอุทธรณ์โต้แย้งคัดค้านได้ ฟ้องโจทก์ขาดอายุความเพราะไม่ได้ฟ้องภายในกำหนดเวลา ๑๐ ปี นับแต่วันที่ผู้นำเข้าได้นำรถยนต์เข้ามาในราชอาณาจักรเมื่อวันที่ ๑๕ มีนาคม ๒๕๓๒ และได้ยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเมื่อวันที่ ๒๑ มีนาคม ๒๕๓๒ การประเมินภาษีอากรเพิ่มเติมเมื่อวันที่ ๒๕ มิถุนายน ๒๕๓๓ เป็นการประเมินที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายจึงไม่อาจเริ่มนับอายุความหรือทำให้อายุความสะดุดหยุดลงได้ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง ขอให้ยกฟ้อง ระหว่างพิจารณาจำเลยยื่นคำร้องขอให้เรียก ว. เข้ามาเป็นจำเลยร่วมโดยอ้างว่าถ้าหากศาลพิพากษาให้จำเลยแพ้คดี จำเลยอาจฟ้อง ว. เพื่อการใช้สิทธิไล่เบี้ยหรือเพื่อใช้ค่าทดแทนได้ ศาลภาษีอากรกลางอนุญาต จำเลยร่วมให้การว่า ฟ้องของโจทก์ทั้งสองขาดอายุความเพราะไม่ได้ฟ้องคดีภายในอายุความ ๑๐ ปี นับแต่วันนำของเข้าสำเร็จ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยและจำเลยร่วมร่วมกันชำระเงินจำนวน ๑,๐๒๖,๕๐๑ บาท แก่โจทก์ที่ ๑ และให้ร่วมกันชำระค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ทั้งสอง โดยกำหนดค่าทนายความให้ ๑๕,๐๐๐ บาท เฉพาะค่าขึ้นศาลให้ร่วมกันใช้แทนตามจำนวนทุนทรัพย์ที่โจทก์ทั้งสองชนะคดี คำขออื่นของโจทก์นอกจากนี้ให้ยก โจทก์ทั้งสอง จำเลยและจำเลยร่วมอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า จำเลยลงลายมือชื่อเป็นผู้นำเข้ารถยนต์ของจำเลยร่วมยี่ห้อเรนจ์โรเวอร์คันพิพาทตามใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าซึ่งได้ยื่นต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ เมื่อวันที่ ๒๑ มีนาคม ๒๕๓๒ และชำระค่าภาษีอากรตามจำนวนที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ ประเมิน กับวางเงินประกันค่าอากรสำหรับเครื่องปรับอากาศไว้เป็นเงิน ๑๐๗,๐๐๐ บาท รถยนต์คันพิพาทนำเข้ามาในราชอาณาจักรเมื่อวันที่ ๑๕ มีนาคม ๒๕๓๒ โดยสำแดงว่าเป็นรถรุ่นปี ๑๙๘๑ หลังนำเข้ามาแล้วจำเลยร่วมขายรถคันพิพาทให้ธนาคารกสิกรไทย จำกัด (มหาชน) ต่อมาวันที่ ๒๕ มิถุนายน ๒๕๓๓ พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ ตรวจพบว่ารถยนต์คันพิพาทควรเป็นรถรุ่นปี ๑๙๘๖ จึงทำการประเมินราคารถคันพิพาทและค่าอากรใหม่เมื่อวันที่ ๒๙ สิงหาคม ๒๕๓๓ แต่พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ ไม่อาจติดต่อจำเลยให้มาทำความตกลงชำระค่าอากรที่ขาดและระงับคดีได้ จึงมีหนังสือแจ้งให้เจ้าพนักงานตำรวจดำเนินการสอบสวนกรณีความผิดของจำเลยฐานสำแดงเท็จเพื่อหลีกเลี่ยงอากร แต่ในที่สุดพนักงานอัยการมีคำสั่งไม่ฟ้องตามที่พนักงานสอบสวนสรุปสำนวนเสนอ ครั้นวันที่ ๔ สิงหาคม ๒๕๔๒ พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ จึงทำการประเมินภาษีอากรที่ต้องชำระเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับ และแจ้งการประเมินให้จำเลยที่ ๑ ทราบเมื่อวันที่ ๒ ธันวาคม ๒๕๔๒ จำเลยที่ ๑ ไม่ชำระค่าภาษีอากรดังกล่าวและมิได้อุทธรณ์คัดค้านภายในกำหนด มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองว่า การประเมินภาษีอากรที่เรียกเก็บเพิ่มตามฟ้องและการแจ้งการประเมินของโจทก์ที่ ๑ ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ในปัญหานี้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ ทำการประเมินและแจ้งการประเมินภาษีอากรที่ขาดเมื่อพ้นกำหนดเวลา ๑๐ ปี ที่เจ้าพนักงานประเมินจะมีอำนาจประเมินได้ตาม ป.รัษฎากร มาตรา ๘๘ ทวิ (๒) การประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลซึ่งเรียกเก็บเพิ่มขึ้นของเจ้าพนักงานประเมินของโจทก์ที่ ๑ จึงไม่ชอบ แต่สำหรับการประเมินภาษีศุลกากรนั้น ตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. ๒๔๖๙ ไม่มีบทบัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินต้องมีหมายเรียกตรวจสอบไต่สวนหรือต้องทำการประเมินภายในกำหนดเวลาใด เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีศุลกากรได้ โจทก์ทั้งสองอุทธรณ์ในปัญหานี้ว่า จำเลยยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเมื่อวันที่ ๒๑ มีนาคม ๒๕๓๒ ต่อมาวันที่ ๒๕ มิถุนายน ๒๕๓๓ พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ ตรวจพบว่าจำเลยสำแดงปีที่ผลิตรถคันพิพาทไม่ถูกต้อง วันที่ ๒๙ สิงหาคม ๒๕๓๓ เจ้าพนักงานประเมินจึงทำการประเมินให้จำเลยชำระภาษีอากรเพิ่มเติม ซึ่งเป็นการทำการประเมินภายหลังจากจำเลยยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเพียง ๑ ปีเศษ จึงเป็นการประเมินภายในกำหนดเวลาตามมาตรา ๘๘ ทวิ (๒) แห่ง ป.รัษฎากร ที่โจทก์แจ้งการประเมินให้จำเลยนำภาษีอากรมาชำระตามแบบแจ้งการประเมินลงวันที่ ๔ สิงหาคม ๒๕๔๒ นั้น เป็นการกระทำคนละขั้นตอนกันกับการประเมิน เพราะเมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการกำหนดจำนวนภาษีที่จะต้องชำระให้ครบถ้วนตั้งแต่เมื่อวันที่ ๒๙ สิงหาคม ๒๕๓๓ แล้ว การกระทำการประเมินเป็นอันเสร็จการ และเมื่อทำการประเมินเสร็จแล้ว จึงจะถึงขั้นตอนการแจ้งให้ผู้มีหน้าที่เสียภาษีนำเงินภาษีตามจำนวนที่ได้ประเมินนั้นไปชำระต่อเจ้าหน้าที่ภายในกำหนดเวลาที่กำหนดไว้ การประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลของโจทก์ที่ ๑ จึงชอบด้วยกฎหมาย เห็นว่า เกี่ยวกับภาษีการค้านั้น ป.รัษฎากร มาตรา ๘๘ (เดิม) บัญญัติว่า เมื่อประเมินแล้ว ให้เจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินเป็นหนังสือไปยังผู้ประกอบการค้า ในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้ เว้นแต่การประเมินตามมาตรา ๘๗ (๓) ห้ามมิให้อุทธรณ์การประเมิน เมื่อกฎหมายได้กำหนดขั้นตอนให้เจ้าพนักงานประเมินต้องแจ้งการประเมินให้ผู้เสียภาษีทราบโดยระบุให้ทำเป็นหนังสือ จึงแสดงแจ้งชัดว่าเป็นหน้าที่ของเจ้าพนักงานประเมินต้องแจ้งแก่ผู้เสียภาษีว่าจะต้องเสียภาษีประเภทใด เป็นเงินเท่าใด เพื่อให้ผู้เสียภาษีมีโอกาสตรวจสอบและโต้แย้งโดยการอุทธรณ์การประเมินได้ตามบทกฎหมายดังกล่าว แม้การประเมินภาษีและการแจ้งการประเมินภาษีจะเป็นการกระทำคนละขั้นตอนกัน แต่การประเมินภาษีของเจ้าพนักงานจะสมบูรณ์และเกิดหนี้ที่ผู้เสียภาษีอากรจะต้องชำระก็ต่อเมื่อได้มีหนังสือแจ้งการประเมินแก่ผู้จะต้องเสียภาษีอากรโดยชอบแล้ว การแจ้งการประเมินเป็นหนังสือจึงถือเป็นขั้นตอนส่วนหนึ่งของการประเมินและต้องกระทำให้เสร็จสมบูรณ์ภายในอายุความ มิใช่เพียงเมื่อเจ้าพนักงานประเมินภาษีอากรแล้วจะเป็นเหตุให้อายุความสะดุดหยุดลงไปได้ไม่ ดังนั้น หากเจ้าพนักงานประเมินมิได้แจ้งการประเมินจึงย่อมเท่ากับไม่มีการประเมิน ข้อเท็จจริงในคดีนี้แม้เจ้าพนักงานประเมินของโจทก์ที่ ๑ ได้ทำการประเมินให้จำเลยชำระภาษีอากรเพิ่มเมื่อวันที่ ๒๙ สิงหาคม ๒๕๓๓ แต่ก็มิได้มีการแจ้งการประเมินดังกล่าวแก่จำเลย เจ้าพนักงานของโจทก์ที่ ๑ ได้มีหนังสือแจ้งการประเมินในวันที่ ๔ สิงหาคม ๒๕๔๒ และส่งแก่จำเลยทราบได้ในวันที่ ๒ ธันวาคม ๒๕๔๒ อันเป็นเวลาที่พ้นกำหนด ๑๐ ปีที่เจ้าพนักงานประเมินของโจทก์ที่ ๑ จะมีอำนาจประเมินได้ตาม ป.รัษฎากร มาตรา ๘๘ ทวิ (๒) การประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลของโจทก์ที่ ๑ จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองฟังไม่ขึ้น สำหรับปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยและจำเลยร่วมนั้น เห็นสมควรวินิจฉัยปัญหาว่าฟ้องโจทก์ในส่วนภาษีศุลกากรขาดอายุความแล้วหรือไม่เป็นประการแรก ในปัญหานี้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า จำเลยที่ ๑ สำแดงรุ่นรถคันพิพาทผิดจากความจริง แสดงว่ามีเจตนาหลีกเลี่ยงอากร ซึ่งพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ ตรวจพบเมื่อวันที่ ๒๕ มิถุนายน ๒๕๓๓ เมื่อเป็นกรณีหลีกเลี่ยงอากร สิทธิของโจทก์ที่จะฟ้องเรียกเงินอากรที่ขาดจึงเข้าข้อยกเว้นตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. ๒๔๖๙ มาตรา ๑๐ วรรคสาม ไม่ใช่อายุความ ๑๐ ปี นับจากวันที่นำของเข้า แต่ต้องใช้อายุความทั่วไปตาม ป.พ.พ. มาตรา ๑๖๗ เดิม (มาตรา ๑๙๓/๓๑ ที่แก้ไขใหม่) ซึ่งบัญญัติว่า สิทธิเรียกร้องของรัฐบาลเพื่อเอาค่าภาษีอากร ท่านให้มีอายุความ ๑๐ ปี และการนับอายุความต้องเริ่มนับแต่ขณะที่อาจบังคับสิทธิเรียกร้องได้เป็นต้นไป ตามมาตรา ๑๖๙ เดิม (มาตรา ๑๙๓/๑๒ ที่แก้ไขใหม่) วันที่โจทก์ที่ ๑ ตรวจพบว่าจำเลยหลีกเลี่ยงอากรจึงเป็นวันที่โจทก์ที่ ๑ อาจบังคับสิทธิเรียกร้องค่าภาษีอากรเพิ่มในส่วนที่ขาดให้ครบถ้วนได้ เมื่อนับถึงวันที่โจทก์ฟ้องคดีนี้ในวันที่ ๙ กุมภาพันธ์ ๒๕๔๓ ยังไม่เกิน ๑๐ ปี ฟ้องโจทก์ในส่วนภาษีศุลกากรจึงยังไม่ขาดอายุความ ที่จำเลยร่วมอุทธรณ์ข้อแรกว่า ตามที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า จำเลยและจำเลยร่วมหลีกเลี่ยงอากรนั้นเป็นการคลาดเคลื่อนเพราะจำเลยและจำเลยร่วมมิได้หลีกเลี่ยงอากรหรือพยายามหลีกเลี่ยงอากรแต่อย่างใดนั้น เห็นว่า เมื่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ เห็นว่ารถยนต์คันพิพาทควรเป็นรถรุ่นปี ๑๙๘๖ ไม่ใช่รุ่นปี ๑๙๘๑ ที่สำแดงขณะที่นำรถคันดังกล่าวเข้ามาในราชอาณาจักร พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ จึงมีหนังสือแจ้งให้เจ้าพนักงานตำรวจดำเนินการสอบสวนจำเลยในความผิดฐานสำแดงเท็จเพื่อหลีกเลี่ยงอากร ตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. ๒๔๖๙ มาตรา ๒๗ และ ๙๙ แต่ในที่สุดพนักงานอัยการมีคำสั่งไม่ฟ้องจำเลยในความผิดดังกล่าวตามที่พนักงานสอบสวนสรุปสำนวนเสนอ ข้อเท็จจริงจึงรับฟังได้ว่า การที่จำเลยนำเข้ารถยนต์คันพิพาทโดยสำแดงรุ่นไม่ถูกต้องนั้น ไม่ได้เกิดจากการหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงอากร สิทธิของโจทก์ที่ ๑ ที่จะเรียกเงินอากรที่ขาดเพราะเหตุอันเกี่ยวกับชนิด คุณภาพ ปริมาณ น้ำหนัก หรือราคาแห่งของใด ๆ จึงมีอายุความ ๑๐ ปี นับแต่วันที่นำของเข้า ตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. ๒๔๖๙ มาตรา ๑๐ วรรคสาม เมื่อจำเลยนำรถยนต์คันพิพาทเข้ามาในราชอาณาจักรเมื่อวันที่ ๑๕ มีนาคม ๒๕๓๒ และได้ยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ ๑ เมื่อวันที่ ๒๑ มีนาคม ๒๕๓๒ แต่โจทก์ทั้งสองฟ้องคดีนี้เมื่อวันที่ ๙ กุมภาพันธ์ ๒๕๔๓ จึงเกิน ๑๐ ปีแล้ว ฟ้องของโจทก์ทั้งสองในส่วนภาษีศุลกากรจึงขาดอายุความ คำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางในปัญหานี้ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา อุทธรณ์ของจำเลยร่วมในข้อนี้ฟังขึ้น กรณีจึงไม่จำต้องวินิจฉัยปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยและจำเลยร่วมในข้ออื่นอีก พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ทั้งสองเสียทั้งสิ้น ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ.(โนรี จันทร์ทร-วิชัย ชื่นชมพูนุท-ทองหล่อ โฉมงาม)ศาลภาษีอากรกลาง - นางสาวชูชีพ ปิณฑะสิริศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ