คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3895/2525หลักกฎหมาย: บริษัท น. (ประเทศญี่ปุ่น) ทำสัญญาขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทยโดยโจทก์ลงชื่อในสัญญาเป็นผู้ขายในฐานะเป็นตัวแทน โจทก์จึงเป็นตัวแทนของบริษัท น. ซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศในการประกอบกิจการในประเทศไทย ซึ่งเป็นเหตุให้ได้รับเงินได้จากการขายสินค้า มิใช่เป็นเพียงลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อของบริษัท น. เท่านั้นโจทก์จึงมีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นรายการและเสียภาษีเงินได้สำหรับการขายสินค้าดังกล่าวตามประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ บริษัท น. (ประเทศญี่ปุ่น) มีหุ้นอยู่ในห้างโจทก์ 99.5 เปอร์เซ็นต์โจทก์จึงเป็นตัวแทนตามกฎหมายประกอบธุรกิจแต่บางส่วนให้กับบริษัทดังกล่าว อันถือได้ว่าเป็น "สถานประกอบการถาวร" ตามอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศญี่ปุ่นเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนฯ มิใช่เป็นแต่ นายหน้า ตัวแทนค้าต่าง หรือตัวแทนอื่น ๆ ที่มีสถานภาพเป็นอิสระ อย่างแท้จริง ซึ่งกระทำการแต่เพียงเป็นสื่อกลางระหว่างวิสาหกิจหนึ่งของรัฐ ผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งกับผู้ที่จะเป็นลูกค้าในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง โจทก์ จึงไม่ได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีตามอนุสัญญาดังกล่าว เมื่อโจทก์อุทธรณ์คำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์อุทธรณ์แต่เพียงว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา 76 ทวิ และภาษีจากการจำหน่ายเงินกำไรตามมาตรา 70 ทวิ โดยโจทก์มิได้โต้แย้งจำนวนเงินได้ที่บริษัท น. (ประเทศญี่ปุ่น) ได้รับตามที่เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งให้โจทก์ทราบโจทก์จึงไม่มีสิทธิที่จะโต้แย้งคัดค้านจำนวนเงินดังกล่าวในชั้นศาล โจทก์ทราบที่มาของการประเมินทุกขั้นตอนของจำเลยที่ให้โจทก์ในฐานะตัวแทนของบริษัท น. (ประเทศญี่ปุ่น) เสียภาษีในการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยตามประมวลรัษฎากรมาตรา 70 ทวิ และโจทก์เข้าใจดีแล้ว ดังนั้นแม้คำสั่งของจำเลยให้โจทก์เสียภาษีเงินได้ดังกล่าวและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จะไม่กล่าว ให้ชัดแจ้งซึ่งสภาพแห่งข้อหาหรือที่มาของจำนวนเงินภาษีที่โจทก์ จะต้องชำระก็ไม่เป็นการเคลือบคลุมและไม่เป็นคำสั่งที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย ผู้ที่จะต้องเสียภาษีเงินได้ในการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ทวิ นั้น ต้องเป็นผู้จำหน่ายเงินกำไร และเงินที่จำหน่ายนั้นต้องเป็นกำไรโดยแท้จริงหรือที่ถือได้ว่าเป็นกำไร เงินที่ลูกค้าในประเทศไทยที่ส่งไปให้แก่ บริษัท น. ที่ประเทศญี่ปุ่น เป็นเงินค่าสินค้าซึ่งลูกค้าเป็นผู้ส่งเองโดยทางเลตเตอร์ออฟเครดิต ถือไม่ได้ว่ามีการจำหน่ายเงินกำไรด้วยเพราะโจทก์มิได้เป็นผู้จำหน่ายเงินจำนวนดังกล่าว โจทก์ จึงไม่ต้องเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา 70 ทวิ (อ้างคำพิพากษาฎีกาที่ 4/2521และคำพิพากษาฎีกาที่ 358/2524) (วรรคสี่ ประชุมใหญ่ครั้งที่ 6/2525)โจทก์ฟ้องว่า จำเลยที่ ๑ โดยจำเลยที่ ๒ ได้มีคำสั่งประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลถึงโจทก์ แยกเป็น ๒ ประเภท คือ (๑) โจทก์เป็นตัวแทนของบริษัท น. (ประเทศญี่ปุ่น) ในการทำสัญญากับลูกค้าในประเทศไทยและได้รับค่านายหน้าตอบแทน โจทก์จึงมีหน้าที่ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๖ ทวิ แต่โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการและไม่สามารถคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้โจทก์จึงต้องรับผิดเสียภาษีเงินได้ตาม มาตรา ๗๑(๑) เป็นเงิน ๑,๘๐๑,๘๙๐.๙๖บาท (๒) โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีเงินได้จากการจำหน่ายเงินกำไรที่บริษัท น. (ประเทศญี่ปุ่น) มีกำไรจากการขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทย โจทก์จึงต้องเสียภาษีและเงินเพิ่มรวมเป็นเงิน ๑,๗๑๖,๗๙๙.๒๐ บาท โจทก์ไม่เห็นชอบตามคำสั่งดังกล่าว จึงอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยที่ ๓ ถึงที่ ๕ ในฐานะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์เห็นว่าคำสั่งการประเมินภาษีและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้งหมดเป็นการไม่ชอบ เพราะโจทก์กับบริษัท น. (ประเทศญี่ปุ่น) เป็นนิติบุคคลแยกจากกันโดยอิสระ โจทก์ได้รับการงดเว้นไม่ต้องเสียภาษีตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๑๘) พ.ศ. ๒๕๐๕ มาตรา ๓ และอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศญี่ปุ่นฯ และโจทก์มิใช่ผู้จำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย ตามมาตรา ๗๐ ทวิ โจทก์จึงไม่มีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นรายการและเสียภาษีตามคำสั่งของจำเลยดังกล่าว ทั้งคำสั่งและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยเกี่ยวกับการจำหน่ายเงินกำไรเคลือบคลุม และเงินกำไรมีจำนวนไม่เท่าที่จำเลยอ้าง ขอให้พิพากษาเพิกถอนคำสั่งการประเมินภาษีและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลย จำเลยทั้งห้าให้การว่า คำสั่งการประเมินภาษีและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยชอบแล้ว โจทก์เป็นผู้ทำการแทนบริษัท น. (ประเทศญี่ปุ่น) ในการประกอบการค้าในประเทศไทย จึงมีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลแทนบริษัท น. (ประเทศญี่ปุ่น) ตามประมวลรัษฎากรมาตรา ๗๖ ทวิ โจทก์ไม่ได้รับยกเว้นการเสียภาษี เงินค่าขายสินค้าถูกส่งออกไปจากประเทศไทยย่อมถือว่าจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศ คำสั่งประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่เคลือบคลุมและจำเลยคำนวณภาษีถูกต้องแล้วขอให้ยกฟ้อง ศาลชั้นต้นวินิจฉัยว่า โจทก์เป็นตัวแทนของบริษัท น. (ประเทศญี่ปุ่น) ในการขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทย จึงมีหน้าที่ต้องยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลแทนบริษัท น. แต่เงินค่าสินค้าที่ลูกค้าส่งไปชำระแก่บริษัท น. ที่ประเทศญี่ปุ่นถือไม่ได้ว่าเป็นการจำหน่ายเงินกำไรออกนอกประเทศไทย พิพากษาให้เพิกถอนคำสั่งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่เกี่ยวกับการจำหน่ายเงินกำไร คำขอของโจทก์นอกจากนี้ให้ยก โจทก์และจำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน โจทก์และจำเลยทั้งห้าฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๖ ทวิ วรรคแรกบัญญัติว่า"บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศมีลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อ ในการประกอบกิจการในประเทศไทย ซึ่งเป็นเหตุให้ได้รับเงินได้หรือผลกำไรในประเทศไทย ให้ถือว่าบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นประกอบกิจการในประเทศไทย และให้ถือว่าบุคคลผู้เป็นลูกจ้าง หรือผู้ทำการแทน หรือผู้ทำการติดต่อเช่นว่านั้น ไม่ว่าจะเป็นบุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคลเป็นตัวแทนของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ และให้บุคคลนั้นมีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นรายการและเสียภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้ เฉพาะที่เกี่ยวกับเงินได้หรือผลกำไรที่กล่าวแล้ว" เห็นว่าบทบัญญัติในมาตรานี้มีความหมายบังคับให้ตัวแทนของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศในการประกอบกิจการในประเทศไทย ซึ่งเป็นเหตุให้ได้รับเงินได้และผลกำไรในประเทศไทย มีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นรายการและเสียภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้ เฉพาะที่เกี่ยวกับเงินได้หรือผลกำไรที่กล่าวแล้ว แต่ถ้าเป็นลูกจ้างหรือผู้ทำการแทน หรือผู้ทำการติดต่อ กฎหมายให้ถือว่าบุคคลเหล่านี้ไม่ว่าจะเป็นบุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคลเป็นตัวแทนของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ มีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นรายการและเสียภาษีเช่นเดียวกับตัวแทน เมื่อโจทก์แถลงรับว่าบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) ได้ทำสัญญาขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทย โดยโจทก์ลงชื่อในสัญญาเป็นผู้ขายในฐานะเป็นตัวแทนของบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) รวม ๗ สัญญา เป็นเงิน ๙๐,๐๙๔,๕๔๘ บาท ดังนี้ โจทก์จึงเป็นตัวแทนของบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) ซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศในการประกอบกิจการในประเทศไทย ซึ่งเป็นเหตุให้ได้รับเงินได้จาการขายสินค้ารวม ๗ สัญญาเป็นเงิน ๙๐,๐๙๔,๕๔๘ บาท โจทก์จึงมิใช่เป็นเพียงแต่ลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อของบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) เท่านั้นโจทก์จึงมีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นรายการและเสียภาษีเงินได้สำหรับการขายสินค้า ๗ สัญญาเป็นเงิน ๙๐,๐๙๔,๕๔๘ บาทดังกล่าว แม้โจทก์จะอ้างว่าโจทก์เป็นเพียงนายหน้าหรือตัวแทนที่มีสถานภาพเป็นอิสระอย่างแท้จริง โจทก์ไม่ได้เป็นนายหน้าขายสินค้าเฉพาะแต่บริษัทนิชโช - อีวายจำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) เท่านั้น แต่เป็นนายหน้าขายสินค้าให้แก่ผู้ค้าต่างประเทศอื่น ๆ ทั่วโลก โจทก์มีรายได้จากการขายสินค้าใน พ.ศ. ๒๕๑๕ เป็นเงินถึง ๑๙๐ ล้านบาทเศษ และค่านายหน้า ๖,๓๙๐,๕๗๔ บาท ๘๗ สตางค์ และในปี พ.ศ. ๒๕๑๖ เป็นเงินถึง ๒๔๐ ล้านบาทเศษ และค่านายหน้า ๗,๓๑๘,๒๓๐ บาท ๕๕ สตางค์ ก็ตาม แต่คดีนี้จำเลยประเมินภาษีเงินได้เฉพาะแต่รายได้ที่โจทก์ลงชื่อในสัญญาเป็นผู้ขายในฐานะเป็นตัวแทนของบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) รวม ๗ สัญญา เป็นเงิน ๙๐,๐๙๔,๕๔๘ บาทเท่านั้น โดยเฉพาะอย่างยิ่งบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) มีหุ้นอยู่ในห้างฯ โจทก์มีมูลค่าถึง ๓,๙๘๐,๐๐๐ บาท ในจำนวนหุ้นทั้งหมดที่มีมูลค่า ๔,๐๐๐,๐๐๐ บาทหรือ ๙๙.๕ เปอร์เซ็นต์ โจทก์จึงมีฐานะเป็นตัวแทนตามกฎหมายประกอบธุรกิจแต่บางส่วนให้กับบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) อันถือได้ว่าเป็น"สถานประกอบการถาวร" ตามอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศญี่ปุ่นเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน ฯ ข้อ ๒.๑ (ฎ) มิใช่เป็นแต่นายหน้า ตัวแทนค้าต่างหรือตัวแทนอื่น ๆ ที่มีสถานภาพเป็นอิสระอย่างแท้จริง ซึ่งกระทำการแต่เพียงเป็นสื่อกลางระหว่างวิสาหกิจหนึ่งของรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งกับผู้ที่จะเป็นลูกค้าในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งตามอนุสัญญาข้อ ๒.๑ (ฎ)(๕) โจทก์จึงไม่ได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีตามอนุสัญญาข้อ ๓.๑ เมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินและแจ้งคำสั่งให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคล โดยอ้างว่าบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) โดยมีห้างหุ้นส่วนจำกัดนิชโช - อีวาย (ประเทศไทย) คือโจทก์เป็นตัวแทนในการเซ็นสัญญากับลูกค้าได้รับเงินจากการขายสินค้าในประเทศไทยสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ ๑ มกราคม ถึง ๓๑ ธันวาคม ๒๕๑๕ เป็นจำนวนเงิน ๓๐,๕๘๕,๙๘๔ บาทและในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ ๑ มกราคมถึง ๓๑ ธันวาคม ๒๕๑๖ เป็นจำนวนเงิน ๕๙,๕๐๘,๕๖๔ บาท โจทก์จึงมีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลแทนบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) แต่เมื่อโจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์คงอุทธรณ์แต่เพียงว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา ๗๖ ทวิและไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีจากการจำหน่ายเงินกำไรตามมาตรา ๗๐ ทวิโดยโจทก์มิได้โต้แย้งเงินได้ที่บริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) ได้รับในปี พ.ศ. ๒๕๑๕ และ พ.ศ. ๒๕๑๖ ตามที่เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งให้โจทก์ทราบโจทก์จึงไม่มีสิทธิที่จะโต้แย้งคัดค้านจำนวนเงินดังกล่าวในชั้นศาล ปัญหาวินิจฉัยต่อไปมีว่า คำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยที่ ๑ โดยจำเลยที่ ๒ ตามเอกสารท้ายฟ้องหมาย ๔ และ ๕ เคลือบคลุม จึงเป็นคำสั่งที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ศาลฎีกาได้วินิจฉัยปัญหานี้โดยมติที่ประชุมใหญ่ เมื่อได้พิจารณาแล้วเห็นว่า ก่อนที่จำเลยที่ ๒ จะมีคำสั่งให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจากการจำหน่ายกำไรตามเอกสารท้ายฟ้องหมาย ๔ และ ๕ พันตำรวจโทคำนวณ แพทย์สมาน ได้หลักฐานสัญญาซื้อขาย ๗ ฉบับ ซึ่งโจทก์ลงชื่อเป็นคู่สัญญาในฐานะตัวแทนบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) ผู้ขายผู้ซื้ออยู่ในประเทศไทยทั้งหมด โจทก์ไม่ได้ทำบัญชีการขายไว้เลย และไม่ได้ยื่นรายการเสียภาษีแทนบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) พันตำรวจโทคำนวณเรียกผู้จัดการของโจทก์มาสอบสวน ผู้จัดการของโจทก์ยอมรับว่าไม่ได้เสียภาษี และทำบันทึกยอมรับเสียภาษีนั้นตามเอกสาหมาย ล.๑ ถึง ล.๒ พันตำรวจโทคำนวณส่งเรื่องไปยังจำเลยที่ ๑ เพื่อดำเนินการประเมินภาษีต่อไป จำเลยที่ ๑ หมายเรียกโจทก์ในฐานะตัวแทนบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) ให้นำหลักฐานไปตรวจสอบ โจทก์มอบอำนาจให้นายวินัย ชำนิจไปให้ถ้อยคำต่อเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ ๑ ไว้ เจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ ๑ แจ้งให้นายวินัยทราบว่า โจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีจากการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยอีกด้วย เฉพาะภาษีการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย นายวินัยได้โต้แย้งไว้ตามเอกสารหมาย ล.๗ ดังนี้โจทก์ย่อมทราบที่มาของการประเมินทุกขั้นตอนของจำเลยที่ ๑ ที่ให้โจทก์ในฐานะตัวแทนของบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) เสียภาษีในการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๐ ทวิ มิฉะนั้น นายวินัยผู้รับมอบอำนาจจากโจทก์คงไม่ทำบันทึกโต้แย้งภาษีการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยไว้ตามเอกสารหมาย ล.๗ แสดงว่าโจทก์เข้าใจการประเมินของจำเลยที่ ๑ ดีแล้ว ดังนั้นแม้คำสั่งของจำเลยที่ ๑ โดยจำเลยที่ ๒ ให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจากการจำหน่ายเงินกำไรตามเอกสารท้ายฟ้องหมาย ๔ และ ๕ กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๓ ถึงที่ ๕ ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามเอกสารท้ายฟ้องหมาย ๘ จะไม่กล่าวให้ชัดแจ้งซึ่งสภาพแห่งข้อหาหรือที่มาของจำนวนเงินภาษีที่โจทก์จะต้องชำระ ก็ไม่เป็นการเคลือบคลุมและไม่เป็นคำสั่งที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย ฎีกาโจทก์ทุกข้อฟังไม่ขึ้น ศาลฎีกาจะได้วินิจฉัยปัญหาที่จำเลยฎีกาต่อไป ปัญหาวินิจฉัยมีว่า การที่ลูกค้าในประเทศไทยส่งเงินโดยตรงไปชำระค่าสินค้าให้กับบริษัทนิชโช - อีวายจำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) ที่ประเทศญี่ปุ่น ควรถือได้ว่าในจำนวนเงินที่ส่งไปนั้นมีกำไรรวมอยู่ด้วยเป็นการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย ซึ่งโจทก์ในฐานะตัวแทนของบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) มีหน้าที่ต้องชำระภาษี เนื่องจากจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยตามประมวลรัษฎากรมาตรา ๗๐ ทวิ ดังที่จำเลยได้ประเมินไว้หรือไม่ พิเคราะห์แล้วเห็นว่า ได้มีคำพิพากษาฎีกาที่ ๔/๒๕๒๑ ระหว่างบริษัทมิตซุยแอนด์คัมปนี (ไทยแลนด์) จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวก จำเลย และคำพิพากษาฎีกาที่ ๓๕๘/๒๕๒๔ ระหว่างบริษัทอาตาก้า (ไทย) จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร กับพวก จำเลย วินิจฉัยไว้เป็นบรรทัดฐานแล้วเป็นทำนองเดียวกันว่า ผู้ที่จะต้องเสียภาษีเงินได้ในการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๐ ทวินั้น ต้องเป็นผู้จำหน่ายเงินกำไร และเงินที่จำหน่ายนั้นต้องเป็นกำไรโดยแท้จริงหรือที่ถือได้ว่าเป็นกำไร แต่คดีนี้ไม่ปรากฏเลยว่าโจทก์เป็นผู้จำหน่ายเงินกำไรปรากฏแต่เพียงว่า เงินที่ลูกค้าในประเทศไทยส่งไปให้แก่บริษัทนิชโช - อีวายจำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) ที่ประเทศญี่ปุ่น นั้นเป็นเพียงเงินค่าซื้อสินค้า ซึ่งลูกค้าเป็นผู้ส่งเองโดยทางเลตเตอร์ออฟเครดิต จึงถือไม่ได้ว่ามีการจำหน่ายเงินกำไรด้วย เพราะโจทก์มิได้เป็นผู้จำหน่ายเงินจำนวนดังกล่าวนั้น โจทก์จึงไม่ต้องเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา ๗๐ ทวิ อีก ดังนั้น คำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามเอกสารท้ายฟ้องหมาย ๔ และ ๕ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๓ ถึงที่ ๕ ตามเอกสารท้ายฟ้องหมาย ๘ จึงเป็นคำสั่งที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3895/2525ห้างหุ้นส่วนจำกัดนิชโช-อีวาย (ประเทศไทย)โจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 28, ม. 29, ม. 70 ทวิ, ม. 76 ทวิ พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ.2505 ม. 3 อนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศญี่ปุ่นเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนฯ ลงวันที่ 1 มีนาคม 2506 บริษัท น. (ประเทศญี่ปุ่น) ทำสัญญาขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทยโดยโจทก์ลงชื่อในสัญญาเป็นผู้ขายในฐานะเป็นตัวแทน โจทก์จึงเป็นตัวแทนของบริษัท น. ซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศในการประกอบกิจการในประเทศไทย ซึ่งเป็นเหตุให้ได้รับเงินได้จากการขายสินค้า มิใช่เป็นเพียงลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อของบริษัท น. เท่านั้นโจทก์จึงมีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นรายการและเสียภาษีเงินได้สำหรับการขายสินค้าดังกล่าวตามประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ บริษัท น. (ประเทศญี่ปุ่น) มีหุ้นอยู่ในห้างโจทก์ 99.5 เปอร์เซ็นต์โจทก์จึงเป็นตัวแทนตามกฎหมายประกอบธุรกิจแต่บางส่วนให้กับบริษัทดังกล่าว อันถือได้ว่าเป็น "สถานประกอบการถาวร" ตามอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศญี่ปุ่นเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนฯ มิใช่เป็นแต่ นายหน้า ตัวแทนค้าต่าง หรือตัวแทนอื่น ๆ ที่มีสถานภาพเป็นอิสระ อย่างแท้จริง ซึ่งกระทำการแต่เพียงเป็นสื่อกลางระหว่างวิสาหกิจหนึ่งของรัฐ ผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งกับผู้ที่จะเป็นลูกค้าในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง โจทก์ จึงไม่ได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีตามอนุสัญญาดังกล่าว เมื่อโจทก์อุทธรณ์คำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์อุทธรณ์แต่เพียงว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา 76 ทวิ และภาษีจากการจำหน่ายเงินกำไรตามมาตรา 70 ทวิ โดยโจทก์มิได้โต้แย้งจำนวนเงินได้ที่บริษัท น. (ประเทศญี่ปุ่น) ได้รับตามที่เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งให้โจทก์ทราบโจทก์จึงไม่มีสิทธิที่จะโต้แย้งคัดค้านจำนวนเงินดังกล่าวในชั้นศาล โจทก์ทราบที่มาของการประเมินทุกขั้นตอนของจำเลยที่ให้โจทก์ในฐานะตัวแทนของบริษัท น. (ประเทศญี่ปุ่น) เสียภาษีในการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยตามประมวลรัษฎากรมาตรา 70 ทวิ และโจทก์เข้าใจดีแล้ว ดังนั้นแม้คำสั่งของจำเลยให้โจทก์เสียภาษีเงินได้ดังกล่าวและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จะไม่กล่าว ให้ชัดแจ้งซึ่งสภาพแห่งข้อหาหรือที่มาของจำนวนเงินภาษีที่โจทก์ จะต้องชำระก็ไม่เป็นการเคลือบคลุมและไม่เป็นคำสั่งที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย ผู้ที่จะต้องเสียภาษีเงินได้ในการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ทวิ นั้น ต้องเป็นผู้จำหน่ายเงินกำไร และเงินที่จำหน่ายนั้นต้องเป็นกำไรโดยแท้จริงหรือที่ถือได้ว่าเป็นกำไร เงินที่ลูกค้าในประเทศไทยที่ส่งไปให้แก่ บริษัท น. ที่ประเทศญี่ปุ่น เป็นเงินค่าสินค้าซึ่งลูกค้าเป็นผู้ส่งเองโดยทางเลตเตอร์ออฟเครดิต ถือไม่ได้ว่ามีการจำหน่ายเงินกำไรด้วยเพราะโจทก์มิได้เป็นผู้จำหน่ายเงินจำนวนดังกล่าว โจทก์ จึงไม่ต้องเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา 70 ทวิ (อ้างคำพิพากษาฎีกาที่ 4/2521และคำพิพากษาฎีกาที่ 358/2524) (วรรคสี่ ประชุมใหญ่ครั้งที่ 6/2525)โจทก์ฟ้องว่า จำเลยที่ ๑ โดยจำเลยที่ ๒ ได้มีคำสั่งประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลถึงโจทก์ แยกเป็น ๒ ประเภท คือ (๑) โจทก์เป็นตัวแทนของบริษัท น. (ประเทศญี่ปุ่น) ในการทำสัญญากับลูกค้าในประเทศไทยและได้รับค่านายหน้าตอบแทน โจทก์จึงมีหน้าที่ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๖ ทวิ แต่โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการและไม่สามารถคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้โจทก์จึงต้องรับผิดเสียภาษีเงินได้ตาม มาตรา ๗๑(๑) เป็นเงิน ๑,๘๐๑,๘๙๐.๙๖บาท (๒) โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีเงินได้จากการจำหน่ายเงินกำไรที่บริษัท น. (ประเทศญี่ปุ่น) มีกำไรจากการขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทย โจทก์จึงต้องเสียภาษีและเงินเพิ่มรวมเป็นเงิน ๑,๗๑๖,๗๙๙.๒๐ บาท โจทก์ไม่เห็นชอบตามคำสั่งดังกล่าว จึงอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยที่ ๓ ถึงที่ ๕ ในฐานะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์เห็นว่าคำสั่งการประเมินภาษีและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้งหมดเป็นการไม่ชอบ เพราะโจทก์กับบริษัท น. (ประเทศญี่ปุ่น) เป็นนิติบุคคลแยกจากกันโดยอิสระ โจทก์ได้รับการงดเว้นไม่ต้องเสียภาษีตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๑๘) พ.ศ. ๒๕๐๕ มาตรา ๓ และอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศญี่ปุ่นฯ และโจทก์มิใช่ผู้จำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย ตามมาตรา ๗๐ ทวิ โจทก์จึงไม่มีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นรายการและเสียภาษีตามคำสั่งของจำเลยดังกล่าว ทั้งคำสั่งและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยเกี่ยวกับการจำหน่ายเงินกำไรเคลือบคลุม และเงินกำไรมีจำนวนไม่เท่าที่จำเลยอ้าง ขอให้พิพากษาเพิกถอนคำสั่งการประเมินภาษีและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลย จำเลยทั้งห้าให้การว่า คำสั่งการประเมินภาษีและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยชอบแล้ว โจทก์เป็นผู้ทำการแทนบริษัท น. (ประเทศญี่ปุ่น) ในการประกอบการค้าในประเทศไทย จึงมีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลแทนบริษัท น. (ประเทศญี่ปุ่น) ตามประมวลรัษฎากรมาตรา ๗๖ ทวิ โจทก์ไม่ได้รับยกเว้นการเสียภาษี เงินค่าขายสินค้าถูกส่งออกไปจากประเทศไทยย่อมถือว่าจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศ คำสั่งประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่เคลือบคลุมและจำเลยคำนวณภาษีถูกต้องแล้วขอให้ยกฟ้อง ศาลชั้นต้นวินิจฉัยว่า โจทก์เป็นตัวแทนของบริษัท น. (ประเทศญี่ปุ่น) ในการขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทย จึงมีหน้าที่ต้องยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลแทนบริษัท น. แต่เงินค่าสินค้าที่ลูกค้าส่งไปชำระแก่บริษัท น. ที่ประเทศญี่ปุ่นถือไม่ได้ว่าเป็นการจำหน่ายเงินกำไรออกนอกประเทศไทย พิพากษาให้เพิกถอนคำสั่งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่เกี่ยวกับการจำหน่ายเงินกำไร คำขอของโจทก์นอกจากนี้ให้ยก โจทก์และจำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน โจทก์และจำเลยทั้งห้าฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๖ ทวิ วรรคแรกบัญญัติว่า"บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศมีลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อ ในการประกอบกิจการในประเทศไทย ซึ่งเป็นเหตุให้ได้รับเงินได้หรือผลกำไรในประเทศไทย ให้ถือว่าบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นประกอบกิจการในประเทศไทย และให้ถือว่าบุคคลผู้เป็นลูกจ้าง หรือผู้ทำการแทน หรือผู้ทำการติดต่อเช่นว่านั้น ไม่ว่าจะเป็นบุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคลเป็นตัวแทนของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ และให้บุคคลนั้นมีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นรายการและเสียภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้ เฉพาะที่เกี่ยวกับเงินได้หรือผลกำไรที่กล่าวแล้ว" เห็นว่าบทบัญญัติในมาตรานี้มีความหมายบังคับให้ตัวแทนของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศในการประกอบกิจการในประเทศไทย ซึ่งเป็นเหตุให้ได้รับเงินได้และผลกำไรในประเทศไทย มีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นรายการและเสียภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้ เฉพาะที่เกี่ยวกับเงินได้หรือผลกำไรที่กล่าวแล้ว แต่ถ้าเป็นลูกจ้างหรือผู้ทำการแทน หรือผู้ทำการติดต่อ กฎหมายให้ถือว่าบุคคลเหล่านี้ไม่ว่าจะเป็นบุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคลเป็นตัวแทนของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ มีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นรายการและเสียภาษีเช่นเดียวกับตัวแทน เมื่อโจทก์แถลงรับว่าบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) ได้ทำสัญญาขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทย โดยโจทก์ลงชื่อในสัญญาเป็นผู้ขายในฐานะเป็นตัวแทนของบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) รวม ๗ สัญญา เป็นเงิน ๙๐,๐๙๔,๕๔๘ บาท ดังนี้ โจทก์จึงเป็นตัวแทนของบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) ซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศในการประกอบกิจการในประเทศไทย ซึ่งเป็นเหตุให้ได้รับเงินได้จาการขายสินค้ารวม ๗ สัญญาเป็นเงิน ๙๐,๐๙๔,๕๔๘ บาท โจทก์จึงมิใช่เป็นเพียงแต่ลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อของบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) เท่านั้นโจทก์จึงมีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นรายการและเสียภาษีเงินได้สำหรับการขายสินค้า ๗ สัญญาเป็นเงิน ๙๐,๐๙๔,๕๔๘ บาทดังกล่าว แม้โจทก์จะอ้างว่าโจทก์เป็นเพียงนายหน้าหรือตัวแทนที่มีสถานภาพเป็นอิสระอย่างแท้จริง โจทก์ไม่ได้เป็นนายหน้าขายสินค้าเฉพาะแต่บริษัทนิชโช - อีวายจำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) เท่านั้น แต่เป็นนายหน้าขายสินค้าให้แก่ผู้ค้าต่างประเทศอื่น ๆ ทั่วโลก โจทก์มีรายได้จากการขายสินค้าใน พ.ศ. ๒๕๑๕ เป็นเงินถึง ๑๙๐ ล้านบาทเศษ และค่านายหน้า ๖,๓๙๐,๕๗๔ บาท ๘๗ สตางค์ และในปี พ.ศ. ๒๕๑๖ เป็นเงินถึง ๒๔๐ ล้านบาทเศษ และค่านายหน้า ๗,๓๑๘,๒๓๐ บาท ๕๕ สตางค์ ก็ตาม แต่คดีนี้จำเลยประเมินภาษีเงินได้เฉพาะแต่รายได้ที่โจทก์ลงชื่อในสัญญาเป็นผู้ขายในฐานะเป็นตัวแทนของบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) รวม ๗ สัญญา เป็นเงิน ๙๐,๐๙๔,๕๔๘ บาทเท่านั้น โดยเฉพาะอย่างยิ่งบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) มีหุ้นอยู่ในห้างฯ โจทก์มีมูลค่าถึง ๓,๙๘๐,๐๐๐ บาท ในจำนวนหุ้นทั้งหมดที่มีมูลค่า ๔,๐๐๐,๐๐๐ บาทหรือ ๙๙.๕ เปอร์เซ็นต์ โจทก์จึงมีฐานะเป็นตัวแทนตามกฎหมายประกอบธุรกิจแต่บางส่วนให้กับบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) อันถือได้ว่าเป็น"สถานประกอบการถาวร" ตามอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศญี่ปุ่นเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน ฯ ข้อ ๒.๑ (ฎ) มิใช่เป็นแต่นายหน้า ตัวแทนค้าต่างหรือตัวแทนอื่น ๆ ที่มีสถานภาพเป็นอิสระอย่างแท้จริง ซึ่งกระทำการแต่เพียงเป็นสื่อกลางระหว่างวิสาหกิจหนึ่งของรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งกับผู้ที่จะเป็นลูกค้าในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งตามอนุสัญญาข้อ ๒.๑ (ฎ)(๕) โจทก์จึงไม่ได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีตามอนุสัญญาข้อ ๓.๑ เมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินและแจ้งคำสั่งให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคล โดยอ้างว่าบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) โดยมีห้างหุ้นส่วนจำกัดนิชโช - อีวาย (ประเทศไทย) คือโจทก์เป็นตัวแทนในการเซ็นสัญญากับลูกค้าได้รับเงินจากการขายสินค้าในประเทศไทยสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ ๑ มกราคม ถึง ๓๑ ธันวาคม ๒๕๑๕ เป็นจำนวนเงิน ๓๐,๕๘๕,๙๘๔ บาทและในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ ๑ มกราคมถึง ๓๑ ธันวาคม ๒๕๑๖ เป็นจำนวนเงิน ๕๙,๕๐๘,๕๖๔ บาท โจทก์จึงมีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลแทนบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) แต่เมื่อโจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์คงอุทธรณ์แต่เพียงว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา ๗๖ ทวิและไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีจากการจำหน่ายเงินกำไรตามมาตรา ๗๐ ทวิโดยโจทก์มิได้โต้แย้งเงินได้ที่บริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) ได้รับในปี พ.ศ. ๒๕๑๕ และ พ.ศ. ๒๕๑๖ ตามที่เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งให้โจทก์ทราบโจทก์จึงไม่มีสิทธิที่จะโต้แย้งคัดค้านจำนวนเงินดังกล่าวในชั้นศาล ปัญหาวินิจฉัยต่อไปมีว่า คำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยที่ ๑ โดยจำเลยที่ ๒ ตามเอกสารท้ายฟ้องหมาย ๔ และ ๕ เคลือบคลุม จึงเป็นคำสั่งที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ศาลฎีกาได้วินิจฉัยปัญหานี้โดยมติที่ประชุมใหญ่ เมื่อได้พิจารณาแล้วเห็นว่า ก่อนที่จำเลยที่ ๒ จะมีคำสั่งให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจากการจำหน่ายกำไรตามเอกสารท้ายฟ้องหมาย ๔ และ ๕ พันตำรวจโทคำนวณ แพทย์สมาน ได้หลักฐานสัญญาซื้อขาย ๗ ฉบับ ซึ่งโจทก์ลงชื่อเป็นคู่สัญญาในฐานะตัวแทนบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) ผู้ขายผู้ซื้ออยู่ในประเทศไทยทั้งหมด โจทก์ไม่ได้ทำบัญชีการขายไว้เลย และไม่ได้ยื่นรายการเสียภาษีแทนบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) พันตำรวจโทคำนวณเรียกผู้จัดการของโจทก์มาสอบสวน ผู้จัดการของโจทก์ยอมรับว่าไม่ได้เสียภาษี และทำบันทึกยอมรับเสียภาษีนั้นตามเอกสาหมาย ล.๑ ถึง ล.๒ พันตำรวจโทคำนวณส่งเรื่องไปยังจำเลยที่ ๑ เพื่อดำเนินการประเมินภาษีต่อไป จำเลยที่ ๑ หมายเรียกโจทก์ในฐานะตัวแทนบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) ให้นำหลักฐานไปตรวจสอบ โจทก์มอบอำนาจให้นายวินัย ชำนิจไปให้ถ้อยคำต่อเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ ๑ ไว้ เจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ ๑ แจ้งให้นายวินัยทราบว่า โจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีจากการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยอีกด้วย เฉพาะภาษีการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย นายวินัยได้โต้แย้งไว้ตามเอกสารหมาย ล.๗ ดังนี้โจทก์ย่อมทราบที่มาของการประเมินทุกขั้นตอนของจำเลยที่ ๑ ที่ให้โจทก์ในฐานะตัวแทนของบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) เสียภาษีในการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๐ ทวิ มิฉะนั้น นายวินัยผู้รับมอบอำนาจจากโจทก์คงไม่ทำบันทึกโต้แย้งภาษีการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยไว้ตามเอกสารหมาย ล.๗ แสดงว่าโจทก์เข้าใจการประเมินของจำเลยที่ ๑ ดีแล้ว ดังนั้นแม้คำสั่งของจำเลยที่ ๑ โดยจำเลยที่ ๒ ให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจากการจำหน่ายเงินกำไรตามเอกสารท้ายฟ้องหมาย ๔ และ ๕ กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๓ ถึงที่ ๕ ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามเอกสารท้ายฟ้องหมาย ๘ จะไม่กล่าวให้ชัดแจ้งซึ่งสภาพแห่งข้อหาหรือที่มาของจำนวนเงินภาษีที่โจทก์จะต้องชำระ ก็ไม่เป็นการเคลือบคลุมและไม่เป็นคำสั่งที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย ฎีกาโจทก์ทุกข้อฟังไม่ขึ้น ศาลฎีกาจะได้วินิจฉัยปัญหาที่จำเลยฎีกาต่อไป ปัญหาวินิจฉัยมีว่า การที่ลูกค้าในประเทศไทยส่งเงินโดยตรงไปชำระค่าสินค้าให้กับบริษัทนิชโช - อีวายจำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) ที่ประเทศญี่ปุ่น ควรถือได้ว่าในจำนวนเงินที่ส่งไปนั้นมีกำไรรวมอยู่ด้วยเป็นการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย ซึ่งโจทก์ในฐานะตัวแทนของบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) มีหน้าที่ต้องชำระภาษี เนื่องจากจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยตามประมวลรัษฎากรมาตรา ๗๐ ทวิ ดังที่จำเลยได้ประเมินไว้หรือไม่ พิเคราะห์แล้วเห็นว่า ได้มีคำพิพากษาฎีกาที่ ๔/๒๕๒๑ ระหว่างบริษัทมิตซุยแอนด์คัมปนี (ไทยแลนด์) จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวก จำเลย และคำพิพากษาฎีกาที่ ๓๕๘/๒๕๒๔ ระหว่างบริษัทอาตาก้า (ไทย) จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร กับพวก จำเลย วินิจฉัยไว้เป็นบรรทัดฐานแล้วเป็นทำนองเดียวกันว่า ผู้ที่จะต้องเสียภาษีเงินได้ในการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๐ ทวินั้น ต้องเป็นผู้จำหน่ายเงินกำไร และเงินที่จำหน่ายนั้นต้องเป็นกำไรโดยแท้จริงหรือที่ถือได้ว่าเป็นกำไร แต่คดีนี้ไม่ปรากฏเลยว่าโจทก์เป็นผู้จำหน่ายเงินกำไรปรากฏแต่เพียงว่า เงินที่ลูกค้าในประเทศไทยส่งไปให้แก่บริษัทนิชโช - อีวายจำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) ที่ประเทศญี่ปุ่น นั้นเป็นเพียงเงินค่าซื้อสินค้า ซึ่งลูกค้าเป็นผู้ส่งเองโดยทางเลตเตอร์ออฟเครดิต จึงถือไม่ได้ว่ามีการจำหน่ายเงินกำไรด้วย เพราะโจทก์มิได้เป็นผู้จำหน่ายเงินจำนวนดังกล่าวนั้น โจทก์จึงไม่ต้องเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา ๗๐ ทวิ อีก ดังนั้น คำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามเอกสารท้ายฟ้องหมาย ๔ และ ๕ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๓ ถึงที่ ๕ ตามเอกสารท้ายฟ้องหมาย ๘ จึงเป็นคำสั่งที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย พิพากษายืน(ชลูตม์ สวัสดิทัต-สุรัช รัตนอุดม-ประกอบ วณิคพันธุ์)ศาลแพ่ง - นายประวิทย์ ขัมภรัตน์ศาลอุทธรณ์ - นายวรา ไวยหงษ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า จำเลยที่ ๑ โดยจำเลยที่ ๒ ได้มีคำสั่งประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลถึงโจทก์ แยกเป็น ๒ ประเภท คือ (๑) โจทก์เป็นตัวแทนของบริษัท น. (ประเทศญี่ปุ่น) ในการทำสัญญากับลูกค้าในประเทศไทยและได้รับค่านายหน้าตอบแทน โจทก์จึงมีหน้าที่ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๖ ทวิ แต่โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการและไม่สามารถคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้โจทก์จึงต้องรับผิดเสียภาษีเงินได้ตาม มาตรา ๗๑(๑) เป็นเงิน ๑,๘๐๑,๘๙๐.๙๖บาท (๒) โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีเงินได้จากการจำหน่ายเงินกำไรที่บริษัท น. (ประเทศญี่ปุ่น) มีกำไรจากการขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทย โจทก์จึงต้องเสียภาษีและเงินเพิ่มรวมเป็นเงิน ๑,๗๑๖,๗๙๙.๒๐ บาท โจทก์ไม่เห็นชอบตามคำสั่งดังกล่าว จึงอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยที่ ๓ ถึงที่ ๕ ในฐานะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์เห็นว่าคำสั่งการประเมินภาษีและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้งหมดเป็นการไม่ชอบ เพราะโจทก์กับบริษัท น. (ประเทศญี่ปุ่น) เป็นนิติบุคคลแยกจากกันโดยอิสระ โจทก์ได้รับการงดเว้นไม่ต้องเสียภาษีตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๑๘) พ.ศ. ๒๕๐๕ มาตรา ๓ และอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศญี่ปุ่นฯ และโจทก์มิใช่ผู้จำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย ตามมาตรา ๗๐ ทวิ โจทก์จึงไม่มีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นรายการและเสียภาษีตามคำสั่งของจำเลยดังกล่าว ทั้งคำสั่งและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยเกี่ยวกับการจำหน่ายเงินกำไรเคลือบคลุม และเงินกำไรมีจำนวนไม่เท่าที่จำเลยอ้าง ขอให้พิพากษาเพิกถอนคำสั่งการประเมินภาษีและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลย จำเลยทั้งห้าให้การว่า คำสั่งการประเมินภาษีและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยชอบแล้ว โจทก์เป็นผู้ทำการแทนบริษัท น. (ประเทศญี่ปุ่น) ในการประกอบการค้าในประเทศไทย จึงมีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลแทนบริษัท น. (ประเทศญี่ปุ่น) ตามประมวลรัษฎากรมาตรา ๗๖ ทวิ โจทก์ไม่ได้รับยกเว้นการเสียภาษี เงินค่าขายสินค้าถูกส่งออกไปจากประเทศไทยย่อมถือว่าจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศ คำสั่งประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่เคลือบคลุมและจำเลยคำนวณภาษีถูกต้องแล้วขอให้ยกฟ้อง ศาลชั้นต้นวินิจฉัยว่า โจทก์เป็นตัวแทนของบริษัท น. (ประเทศญี่ปุ่น) ในการขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทย จึงมีหน้าที่ต้องยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลแทนบริษัท น. แต่เงินค่าสินค้าที่ลูกค้าส่งไปชำระแก่บริษัท น. ที่ประเทศญี่ปุ่นถือไม่ได้ว่าเป็นการจำหน่ายเงินกำไรออกนอกประเทศไทย พิพากษาให้เพิกถอนคำสั่งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่เกี่ยวกับการจำหน่ายเงินกำไร คำขอของโจทก์นอกจากนี้ให้ยก โจทก์และจำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน โจทก์และจำเลยทั้งห้าฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๖ ทวิ วรรคแรกบัญญัติว่า"บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศมีลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อ ในการประกอบกิจการในประเทศไทย ซึ่งเป็นเหตุให้ได้รับเงินได้หรือผลกำไรในประเทศไทย ให้ถือว่าบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นประกอบกิจการในประเทศไทย และให้ถือว่าบุคคลผู้เป็นลูกจ้าง หรือผู้ทำการแทน หรือผู้ทำการติดต่อเช่นว่านั้น ไม่ว่าจะเป็นบุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคลเป็นตัวแทนของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ และให้บุคคลนั้นมีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นรายการและเสียภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้ เฉพาะที่เกี่ยวกับเงินได้หรือผลกำไรที่กล่าวแล้ว" เห็นว่าบทบัญญัติในมาตรานี้มีความหมายบังคับให้ตัวแทนของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศในการประกอบกิจการในประเทศไทย ซึ่งเป็นเหตุให้ได้รับเงินได้และผลกำไรในประเทศไทย มีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นรายการและเสียภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้ เฉพาะที่เกี่ยวกับเงินได้หรือผลกำไรที่กล่าวแล้ว แต่ถ้าเป็นลูกจ้างหรือผู้ทำการแทน หรือผู้ทำการติดต่อ กฎหมายให้ถือว่าบุคคลเหล่านี้ไม่ว่าจะเป็นบุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคลเป็นตัวแทนของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ มีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นรายการและเสียภาษีเช่นเดียวกับตัวแทน เมื่อโจทก์แถลงรับว่าบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) ได้ทำสัญญาขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทย โดยโจทก์ลงชื่อในสัญญาเป็นผู้ขายในฐานะเป็นตัวแทนของบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) รวม ๗ สัญญา เป็นเงิน ๙๐,๐๙๔,๕๔๘ บาท ดังนี้ โจทก์จึงเป็นตัวแทนของบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) ซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศในการประกอบกิจการในประเทศไทย ซึ่งเป็นเหตุให้ได้รับเงินได้จาการขายสินค้ารวม ๗ สัญญาเป็นเงิน ๙๐,๐๙๔,๕๔๘ บาท โจทก์จึงมิใช่เป็นเพียงแต่ลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อของบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) เท่านั้นโจทก์จึงมีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นรายการและเสียภาษีเงินได้สำหรับการขายสินค้า ๗ สัญญาเป็นเงิน ๙๐,๐๙๔,๕๔๘ บาทดังกล่าว แม้โจทก์จะอ้างว่าโจทก์เป็นเพียงนายหน้าหรือตัวแทนที่มีสถานภาพเป็นอิสระอย่างแท้จริง โจทก์ไม่ได้เป็นนายหน้าขายสินค้าเฉพาะแต่บริษัทนิชโช - อีวายจำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) เท่านั้น แต่เป็นนายหน้าขายสินค้าให้แก่ผู้ค้าต่างประเทศอื่น ๆ ทั่วโลก โจทก์มีรายได้จากการขายสินค้าใน พ.ศ. ๒๕๑๕ เป็นเงินถึง ๑๙๐ ล้านบาทเศษ และค่านายหน้า ๖,๓๙๐,๕๗๔ บาท ๘๗ สตางค์ และในปี พ.ศ. ๒๕๑๖ เป็นเงินถึง ๒๔๐ ล้านบาทเศษ และค่านายหน้า ๗,๓๑๘,๒๓๐ บาท ๕๕ สตางค์ ก็ตาม แต่คดีนี้จำเลยประเมินภาษีเงินได้เฉพาะแต่รายได้ที่โจทก์ลงชื่อในสัญญาเป็นผู้ขายในฐานะเป็นตัวแทนของบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) รวม ๗ สัญญา เป็นเงิน ๙๐,๐๙๔,๕๔๘ บาทเท่านั้น โดยเฉพาะอย่างยิ่งบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) มีหุ้นอยู่ในห้างฯ โจทก์มีมูลค่าถึง ๓,๙๘๐,๐๐๐ บาท ในจำนวนหุ้นทั้งหมดที่มีมูลค่า ๔,๐๐๐,๐๐๐ บาทหรือ ๙๙.๕ เปอร์เซ็นต์ โจทก์จึงมีฐานะเป็นตัวแทนตามกฎหมายประกอบธุรกิจแต่บางส่วนให้กับบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) อันถือได้ว่าเป็น"สถานประกอบการถาวร" ตามอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศญี่ปุ่นเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน ฯ ข้อ ๒.๑ (ฎ) มิใช่เป็นแต่นายหน้า ตัวแทนค้าต่างหรือตัวแทนอื่น ๆ ที่มีสถานภาพเป็นอิสระอย่างแท้จริง ซึ่งกระทำการแต่เพียงเป็นสื่อกลางระหว่างวิสาหกิจหนึ่งของรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งกับผู้ที่จะเป็นลูกค้าในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งตามอนุสัญญาข้อ ๒.๑ (ฎ)(๕) โจทก์จึงไม่ได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีตามอนุสัญญาข้อ ๓.๑ เมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินและแจ้งคำสั่งให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคล โดยอ้างว่าบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) โดยมีห้างหุ้นส่วนจำกัดนิชโช - อีวาย (ประเทศไทย) คือโจทก์เป็นตัวแทนในการเซ็นสัญญากับลูกค้าได้รับเงินจากการขายสินค้าในประเทศไทยสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ ๑ มกราคม ถึง ๓๑ ธันวาคม ๒๕๑๕ เป็นจำนวนเงิน ๓๐,๕๘๕,๙๘๔ บาทและในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ ๑ มกราคมถึง ๓๑ ธันวาคม ๒๕๑๖ เป็นจำนวนเงิน ๕๙,๕๐๘,๕๖๔ บาท โจทก์จึงมีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลแทนบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) แต่เมื่อโจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์คงอุทธรณ์แต่เพียงว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา ๗๖ ทวิและไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีจากการจำหน่ายเงินกำไรตามมาตรา ๗๐ ทวิโดยโจทก์มิได้โต้แย้งเงินได้ที่บริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) ได้รับในปี พ.ศ. ๒๕๑๕ และ พ.ศ. ๒๕๑๖ ตามที่เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งให้โจทก์ทราบโจทก์จึงไม่มีสิทธิที่จะโต้แย้งคัดค้านจำนวนเงินดังกล่าวในชั้นศาล ปัญหาวินิจฉัยต่อไปมีว่า คำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยที่ ๑ โดยจำเลยที่ ๒ ตามเอกสารท้ายฟ้องหมาย ๔ และ ๕ เคลือบคลุม จึงเป็นคำสั่งที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ศาลฎีกาได้วินิจฉัยปัญหานี้โดยมติที่ประชุมใหญ่ เมื่อได้พิจารณาแล้วเห็นว่า ก่อนที่จำเลยที่ ๒ จะมีคำสั่งให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจากการจำหน่ายกำไรตามเอกสารท้ายฟ้องหมาย ๔ และ ๕ พันตำรวจโทคำนวณ แพทย์สมาน ได้หลักฐานสัญญาซื้อขาย ๗ ฉบับ ซึ่งโจทก์ลงชื่อเป็นคู่สัญญาในฐานะตัวแทนบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) ผู้ขายผู้ซื้ออยู่ในประเทศไทยทั้งหมด โจทก์ไม่ได้ทำบัญชีการขายไว้เลย และไม่ได้ยื่นรายการเสียภาษีแทนบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) พันตำรวจโทคำนวณเรียกผู้จัดการของโจทก์มาสอบสวน ผู้จัดการของโจทก์ยอมรับว่าไม่ได้เสียภาษี และทำบันทึกยอมรับเสียภาษีนั้นตามเอกสาหมาย ล.๑ ถึง ล.๒ พันตำรวจโทคำนวณส่งเรื่องไปยังจำเลยที่ ๑ เพื่อดำเนินการประเมินภาษีต่อไป จำเลยที่ ๑ หมายเรียกโจทก์ในฐานะตัวแทนบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) ให้นำหลักฐานไปตรวจสอบ โจทก์มอบอำนาจให้นายวินัย ชำนิจไปให้ถ้อยคำต่อเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ ๑ ไว้ เจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ ๑ แจ้งให้นายวินัยทราบว่า โจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีจากการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยอีกด้วย เฉพาะภาษีการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย นายวินัยได้โต้แย้งไว้ตามเอกสารหมาย ล.๗ ดังนี้โจทก์ย่อมทราบที่มาของการประเมินทุกขั้นตอนของจำเลยที่ ๑ ที่ให้โจทก์ในฐานะตัวแทนของบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) เสียภาษีในการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๐ ทวิ มิฉะนั้น นายวินัยผู้รับมอบอำนาจจากโจทก์คงไม่ทำบันทึกโต้แย้งภาษีการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยไว้ตามเอกสารหมาย ล.๗ แสดงว่าโจทก์เข้าใจการประเมินของจำเลยที่ ๑ ดีแล้ว ดังนั้นแม้คำสั่งของจำเลยที่ ๑ โดยจำเลยที่ ๒ ให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจากการจำหน่ายเงินกำไรตามเอกสารท้ายฟ้องหมาย ๔ และ ๕ กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๓ ถึงที่ ๕ ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามเอกสารท้ายฟ้องหมาย ๘ จะไม่กล่าวให้ชัดแจ้งซึ่งสภาพแห่งข้อหาหรือที่มาของจำนวนเงินภาษีที่โจทก์จะต้องชำระ ก็ไม่เป็นการเคลือบคลุมและไม่เป็นคำสั่งที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย ฎีกาโจทก์ทุกข้อฟังไม่ขึ้น ศาลฎีกาจะได้วินิจฉัยปัญหาที่จำเลยฎีกาต่อไป ปัญหาวินิจฉัยมีว่า การที่ลูกค้าในประเทศไทยส่งเงินโดยตรงไปชำระค่าสินค้าให้กับบริษัทนิชโช - อีวายจำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) ที่ประเทศญี่ปุ่น ควรถือได้ว่าในจำนวนเงินที่ส่งไปนั้นมีกำไรรวมอยู่ด้วยเป็นการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย ซึ่งโจทก์ในฐานะตัวแทนของบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) มีหน้าที่ต้องชำระภาษี เนื่องจากจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยตามประมวลรัษฎากรมาตรา ๗๐ ทวิ ดังที่จำเลยได้ประเมินไว้หรือไม่ พิเคราะห์แล้วเห็นว่า ได้มีคำพิพากษาฎีกาที่ ๔/๒๕๒๑ ระหว่างบริษัทมิตซุยแอนด์คัมปนี (ไทยแลนด์) จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวก จำเลย และคำพิพากษาฎีกาที่ ๓๕๘/๒๕๒๔ ระหว่างบริษัทอาตาก้า (ไทย) จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร กับพวก จำเลย วินิจฉัยไว้เป็นบรรทัดฐานแล้วเป็นทำนองเดียวกันว่า ผู้ที่จะต้องเสียภาษีเงินได้ในการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๐ ทวินั้น ต้องเป็นผู้จำหน่ายเงินกำไร และเงินที่จำหน่ายนั้นต้องเป็นกำไรโดยแท้จริงหรือที่ถือได้ว่าเป็นกำไร แต่คดีนี้ไม่ปรากฏเลยว่าโจทก์เป็นผู้จำหน่ายเงินกำไรปรากฏแต่เพียงว่า เงินที่ลูกค้าในประเทศไทยส่งไปให้แก่บริษัทนิชโช - อีวายจำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) ที่ประเทศญี่ปุ่น นั้นเป็นเพียงเงินค่าซื้อสินค้า ซึ่งลูกค้าเป็นผู้ส่งเองโดยทางเลตเตอร์ออฟเครดิต จึงถือไม่ได้ว่ามีการจำหน่ายเงินกำไรด้วย เพราะโจทก์มิได้เป็นผู้จำหน่ายเงินจำนวนดังกล่าวนั้น โจทก์จึงไม่ต้องเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา ๗๐ ทวิ อีก ดังนั้น คำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามเอกสารท้ายฟ้องหมาย ๔ และ ๕ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๓ ถึงที่ ๕ ตามเอกสารท้ายฟ้องหมาย ๘ จึงเป็นคำสั่งที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3895/2525ห้างหุ้นส่วนจำกัดนิชโช-อีวาย (ประเทศไทย)โจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 28, ม. 29, ม. 70 ทวิ, ม. 76 ทวิ พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ.2505 ม. 3 อนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศญี่ปุ่นเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนฯ ลงวันที่ 1 มีนาคม 2506 บริษัท น. (ประเทศญี่ปุ่น) ทำสัญญาขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทยโดยโจทก์ลงชื่อในสัญญาเป็นผู้ขายในฐานะเป็นตัวแทน โจทก์จึงเป็นตัวแทนของบริษัท น. ซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศในการประกอบกิจการในประเทศไทย ซึ่งเป็นเหตุให้ได้รับเงินได้จากการขายสินค้า มิใช่เป็นเพียงลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อของบริษัท น. เท่านั้นโจทก์จึงมีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นรายการและเสียภาษีเงินได้สำหรับการขายสินค้าดังกล่าวตามประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ บริษัท น. (ประเทศญี่ปุ่น) มีหุ้นอยู่ในห้างโจทก์ 99.5 เปอร์เซ็นต์โจทก์จึงเป็นตัวแทนตามกฎหมายประกอบธุรกิจแต่บางส่วนให้กับบริษัทดังกล่าว อันถือได้ว่าเป็น "สถานประกอบการถาวร" ตามอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศญี่ปุ่นเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนฯ มิใช่เป็นแต่ นายหน้า ตัวแทนค้าต่าง หรือตัวแทนอื่น ๆ ที่มีสถานภาพเป็นอิสระ อย่างแท้จริง ซึ่งกระทำการแต่เพียงเป็นสื่อกลางระหว่างวิสาหกิจหนึ่งของรัฐ ผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งกับผู้ที่จะเป็นลูกค้าในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง โจทก์ จึงไม่ได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีตามอนุสัญญาดังกล่าว เมื่อโจทก์อุทธรณ์คำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์อุทธรณ์แต่เพียงว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา 76 ทวิ และภาษีจากการจำหน่ายเงินกำไรตามมาตรา 70 ทวิ โดยโจทก์มิได้โต้แย้งจำนวนเงินได้ที่บริษัท น. (ประเทศญี่ปุ่น) ได้รับตามที่เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งให้โจทก์ทราบโจทก์จึงไม่มีสิทธิที่จะโต้แย้งคัดค้านจำนวนเงินดังกล่าวในชั้นศาล โจทก์ทราบที่มาของการประเมินทุกขั้นตอนของจำเลยที่ให้โจทก์ในฐานะตัวแทนของบริษัท น. (ประเทศญี่ปุ่น) เสียภาษีในการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยตามประมวลรัษฎากรมาตรา 70 ทวิ และโจทก์เข้าใจดีแล้ว ดังนั้นแม้คำสั่งของจำเลยให้โจทก์เสียภาษีเงินได้ดังกล่าวและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จะไม่กล่าว ให้ชัดแจ้งซึ่งสภาพแห่งข้อหาหรือที่มาของจำนวนเงินภาษีที่โจทก์ จะต้องชำระก็ไม่เป็นการเคลือบคลุมและไม่เป็นคำสั่งที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย ผู้ที่จะต้องเสียภาษีเงินได้ในการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ทวิ นั้น ต้องเป็นผู้จำหน่ายเงินกำไร และเงินที่จำหน่ายนั้นต้องเป็นกำไรโดยแท้จริงหรือที่ถือได้ว่าเป็นกำไร เงินที่ลูกค้าในประเทศไทยที่ส่งไปให้แก่ บริษัท น. ที่ประเทศญี่ปุ่น เป็นเงินค่าสินค้าซึ่งลูกค้าเป็นผู้ส่งเองโดยทางเลตเตอร์ออฟเครดิต ถือไม่ได้ว่ามีการจำหน่ายเงินกำไรด้วยเพราะโจทก์มิได้เป็นผู้จำหน่ายเงินจำนวนดังกล่าว โจทก์ จึงไม่ต้องเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา 70 ทวิ (อ้างคำพิพากษาฎีกาที่ 4/2521และคำพิพากษาฎีกาที่ 358/2524) (วรรคสี่ ประชุมใหญ่ครั้งที่ 6/2525)โจทก์ฟ้องว่า จำเลยที่ ๑ โดยจำเลยที่ ๒ ได้มีคำสั่งประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลถึงโจทก์ แยกเป็น ๒ ประเภท คือ (๑) โจทก์เป็นตัวแทนของบริษัท น. (ประเทศญี่ปุ่น) ในการทำสัญญากับลูกค้าในประเทศไทยและได้รับค่านายหน้าตอบแทน โจทก์จึงมีหน้าที่ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๖ ทวิ แต่โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการและไม่สามารถคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้โจทก์จึงต้องรับผิดเสียภาษีเงินได้ตาม มาตรา ๗๑(๑) เป็นเงิน ๑,๘๐๑,๘๙๐.๙๖บาท (๒) โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีเงินได้จากการจำหน่ายเงินกำไรที่บริษัท น. (ประเทศญี่ปุ่น) มีกำไรจากการขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทย โจทก์จึงต้องเสียภาษีและเงินเพิ่มรวมเป็นเงิน ๑,๗๑๖,๗๙๙.๒๐ บาท โจทก์ไม่เห็นชอบตามคำสั่งดังกล่าว จึงอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยที่ ๓ ถึงที่ ๕ ในฐานะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์เห็นว่าคำสั่งการประเมินภาษีและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้งหมดเป็นการไม่ชอบ เพราะโจทก์กับบริษัท น. (ประเทศญี่ปุ่น) เป็นนิติบุคคลแยกจากกันโดยอิสระ โจทก์ได้รับการงดเว้นไม่ต้องเสียภาษีตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๑๘) พ.ศ. ๒๕๐๕ มาตรา ๓ และอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศญี่ปุ่นฯ และโจทก์มิใช่ผู้จำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย ตามมาตรา ๗๐ ทวิ โจทก์จึงไม่มีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นรายการและเสียภาษีตามคำสั่งของจำเลยดังกล่าว ทั้งคำสั่งและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยเกี่ยวกับการจำหน่ายเงินกำไรเคลือบคลุม และเงินกำไรมีจำนวนไม่เท่าที่จำเลยอ้าง ขอให้พิพากษาเพิกถอนคำสั่งการประเมินภาษีและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลย จำเลยทั้งห้าให้การว่า คำสั่งการประเมินภาษีและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยชอบแล้ว โจทก์เป็นผู้ทำการแทนบริษัท น. (ประเทศญี่ปุ่น) ในการประกอบการค้าในประเทศไทย จึงมีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลแทนบริษัท น. (ประเทศญี่ปุ่น) ตามประมวลรัษฎากรมาตรา ๗๖ ทวิ โจทก์ไม่ได้รับยกเว้นการเสียภาษี เงินค่าขายสินค้าถูกส่งออกไปจากประเทศไทยย่อมถือว่าจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศ คำสั่งประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่เคลือบคลุมและจำเลยคำนวณภาษีถูกต้องแล้วขอให้ยกฟ้อง ศาลชั้นต้นวินิจฉัยว่า โจทก์เป็นตัวแทนของบริษัท น. (ประเทศญี่ปุ่น) ในการขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทย จึงมีหน้าที่ต้องยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลแทนบริษัท น. แต่เงินค่าสินค้าที่ลูกค้าส่งไปชำระแก่บริษัท น. ที่ประเทศญี่ปุ่นถือไม่ได้ว่าเป็นการจำหน่ายเงินกำไรออกนอกประเทศไทย พิพากษาให้เพิกถอนคำสั่งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่เกี่ยวกับการจำหน่ายเงินกำไร คำขอของโจทก์นอกจากนี้ให้ยก โจทก์และจำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน โจทก์และจำเลยทั้งห้าฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๖ ทวิ วรรคแรกบัญญัติว่า"บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศมีลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อ ในการประกอบกิจการในประเทศไทย ซึ่งเป็นเหตุให้ได้รับเงินได้หรือผลกำไรในประเทศไทย ให้ถือว่าบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นประกอบกิจการในประเทศไทย และให้ถือว่าบุคคลผู้เป็นลูกจ้าง หรือผู้ทำการแทน หรือผู้ทำการติดต่อเช่นว่านั้น ไม่ว่าจะเป็นบุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคลเป็นตัวแทนของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ และให้บุคคลนั้นมีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นรายการและเสียภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้ เฉพาะที่เกี่ยวกับเงินได้หรือผลกำไรที่กล่าวแล้ว" เห็นว่าบทบัญญัติในมาตรานี้มีความหมายบังคับให้ตัวแทนของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศในการประกอบกิจการในประเทศไทย ซึ่งเป็นเหตุให้ได้รับเงินได้และผลกำไรในประเทศไทย มีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นรายการและเสียภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้ เฉพาะที่เกี่ยวกับเงินได้หรือผลกำไรที่กล่าวแล้ว แต่ถ้าเป็นลูกจ้างหรือผู้ทำการแทน หรือผู้ทำการติดต่อ กฎหมายให้ถือว่าบุคคลเหล่านี้ไม่ว่าจะเป็นบุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคลเป็นตัวแทนของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ มีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นรายการและเสียภาษีเช่นเดียวกับตัวแทน เมื่อโจทก์แถลงรับว่าบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) ได้ทำสัญญาขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทย โดยโจทก์ลงชื่อในสัญญาเป็นผู้ขายในฐานะเป็นตัวแทนของบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) รวม ๗ สัญญา เป็นเงิน ๙๐,๐๙๔,๕๔๘ บาท ดังนี้ โจทก์จึงเป็นตัวแทนของบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) ซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศในการประกอบกิจการในประเทศไทย ซึ่งเป็นเหตุให้ได้รับเงินได้จาการขายสินค้ารวม ๗ สัญญาเป็นเงิน ๙๐,๐๙๔,๕๔๘ บาท โจทก์จึงมิใช่เป็นเพียงแต่ลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อของบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) เท่านั้นโจทก์จึงมีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นรายการและเสียภาษีเงินได้สำหรับการขายสินค้า ๗ สัญญาเป็นเงิน ๙๐,๐๙๔,๕๔๘ บาทดังกล่าว แม้โจทก์จะอ้างว่าโจทก์เป็นเพียงนายหน้าหรือตัวแทนที่มีสถานภาพเป็นอิสระอย่างแท้จริง โจทก์ไม่ได้เป็นนายหน้าขายสินค้าเฉพาะแต่บริษัทนิชโช - อีวายจำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) เท่านั้น แต่เป็นนายหน้าขายสินค้าให้แก่ผู้ค้าต่างประเทศอื่น ๆ ทั่วโลก โจทก์มีรายได้จากการขายสินค้าใน พ.ศ. ๒๕๑๕ เป็นเงินถึง ๑๙๐ ล้านบาทเศษ และค่านายหน้า ๖,๓๙๐,๕๗๔ บาท ๘๗ สตางค์ และในปี พ.ศ. ๒๕๑๖ เป็นเงินถึง ๒๔๐ ล้านบาทเศษ และค่านายหน้า ๗,๓๑๘,๒๓๐ บาท ๕๕ สตางค์ ก็ตาม แต่คดีนี้จำเลยประเมินภาษีเงินได้เฉพาะแต่รายได้ที่โจทก์ลงชื่อในสัญญาเป็นผู้ขายในฐานะเป็นตัวแทนของบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) รวม ๗ สัญญา เป็นเงิน ๙๐,๐๙๔,๕๔๘ บาทเท่านั้น โดยเฉพาะอย่างยิ่งบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) มีหุ้นอยู่ในห้างฯ โจทก์มีมูลค่าถึง ๓,๙๘๐,๐๐๐ บาท ในจำนวนหุ้นทั้งหมดที่มีมูลค่า ๔,๐๐๐,๐๐๐ บาทหรือ ๙๙.๕ เปอร์เซ็นต์ โจทก์จึงมีฐานะเป็นตัวแทนตามกฎหมายประกอบธุรกิจแต่บางส่วนให้กับบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) อันถือได้ว่าเป็น"สถานประกอบการถาวร" ตามอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศญี่ปุ่นเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน ฯ ข้อ ๒.๑ (ฎ) มิใช่เป็นแต่นายหน้า ตัวแทนค้าต่างหรือตัวแทนอื่น ๆ ที่มีสถานภาพเป็นอิสระอย่างแท้จริง ซึ่งกระทำการแต่เพียงเป็นสื่อกลางระหว่างวิสาหกิจหนึ่งของรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งกับผู้ที่จะเป็นลูกค้าในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งตามอนุสัญญาข้อ ๒.๑ (ฎ)(๕) โจทก์จึงไม่ได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีตามอนุสัญญาข้อ ๓.๑ เมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินและแจ้งคำสั่งให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคล โดยอ้างว่าบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) โดยมีห้างหุ้นส่วนจำกัดนิชโช - อีวาย (ประเทศไทย) คือโจทก์เป็นตัวแทนในการเซ็นสัญญากับลูกค้าได้รับเงินจากการขายสินค้าในประเทศไทยสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ ๑ มกราคม ถึง ๓๑ ธันวาคม ๒๕๑๕ เป็นจำนวนเงิน ๓๐,๕๘๕,๙๘๔ บาทและในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ ๑ มกราคมถึง ๓๑ ธันวาคม ๒๕๑๖ เป็นจำนวนเงิน ๕๙,๕๐๘,๕๖๔ บาท โจทก์จึงมีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลแทนบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) แต่เมื่อโจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์คงอุทธรณ์แต่เพียงว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา ๗๖ ทวิและไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีจากการจำหน่ายเงินกำไรตามมาตรา ๗๐ ทวิโดยโจทก์มิได้โต้แย้งเงินได้ที่บริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) ได้รับในปี พ.ศ. ๒๕๑๕ และ พ.ศ. ๒๕๑๖ ตามที่เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งให้โจทก์ทราบโจทก์จึงไม่มีสิทธิที่จะโต้แย้งคัดค้านจำนวนเงินดังกล่าวในชั้นศาล ปัญหาวินิจฉัยต่อไปมีว่า คำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยที่ ๑ โดยจำเลยที่ ๒ ตามเอกสารท้ายฟ้องหมาย ๔ และ ๕ เคลือบคลุม จึงเป็นคำสั่งที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ศาลฎีกาได้วินิจฉัยปัญหานี้โดยมติที่ประชุมใหญ่ เมื่อได้พิจารณาแล้วเห็นว่า ก่อนที่จำเลยที่ ๒ จะมีคำสั่งให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจากการจำหน่ายกำไรตามเอกสารท้ายฟ้องหมาย ๔ และ ๕ พันตำรวจโทคำนวณ แพทย์สมาน ได้หลักฐานสัญญาซื้อขาย ๗ ฉบับ ซึ่งโจทก์ลงชื่อเป็นคู่สัญญาในฐานะตัวแทนบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) ผู้ขายผู้ซื้ออยู่ในประเทศไทยทั้งหมด โจทก์ไม่ได้ทำบัญชีการขายไว้เลย และไม่ได้ยื่นรายการเสียภาษีแทนบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) พันตำรวจโทคำนวณเรียกผู้จัดการของโจทก์มาสอบสวน ผู้จัดการของโจทก์ยอมรับว่าไม่ได้เสียภาษี และทำบันทึกยอมรับเสียภาษีนั้นตามเอกสาหมาย ล.๑ ถึง ล.๒ พันตำรวจโทคำนวณส่งเรื่องไปยังจำเลยที่ ๑ เพื่อดำเนินการประเมินภาษีต่อไป จำเลยที่ ๑ หมายเรียกโจทก์ในฐานะตัวแทนบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) ให้นำหลักฐานไปตรวจสอบ โจทก์มอบอำนาจให้นายวินัย ชำนิจไปให้ถ้อยคำต่อเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ ๑ ไว้ เจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ ๑ แจ้งให้นายวินัยทราบว่า โจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีจากการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยอีกด้วย เฉพาะภาษีการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย นายวินัยได้โต้แย้งไว้ตามเอกสารหมาย ล.๗ ดังนี้โจทก์ย่อมทราบที่มาของการประเมินทุกขั้นตอนของจำเลยที่ ๑ ที่ให้โจทก์ในฐานะตัวแทนของบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) เสียภาษีในการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๐ ทวิ มิฉะนั้น นายวินัยผู้รับมอบอำนาจจากโจทก์คงไม่ทำบันทึกโต้แย้งภาษีการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยไว้ตามเอกสารหมาย ล.๗ แสดงว่าโจทก์เข้าใจการประเมินของจำเลยที่ ๑ ดีแล้ว ดังนั้นแม้คำสั่งของจำเลยที่ ๑ โดยจำเลยที่ ๒ ให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจากการจำหน่ายเงินกำไรตามเอกสารท้ายฟ้องหมาย ๔ และ ๕ กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๓ ถึงที่ ๕ ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามเอกสารท้ายฟ้องหมาย ๘ จะไม่กล่าวให้ชัดแจ้งซึ่งสภาพแห่งข้อหาหรือที่มาของจำนวนเงินภาษีที่โจทก์จะต้องชำระ ก็ไม่เป็นการเคลือบคลุมและไม่เป็นคำสั่งที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย ฎีกาโจทก์ทุกข้อฟังไม่ขึ้น ศาลฎีกาจะได้วินิจฉัยปัญหาที่จำเลยฎีกาต่อไป ปัญหาวินิจฉัยมีว่า การที่ลูกค้าในประเทศไทยส่งเงินโดยตรงไปชำระค่าสินค้าให้กับบริษัทนิชโช - อีวายจำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) ที่ประเทศญี่ปุ่น ควรถือได้ว่าในจำนวนเงินที่ส่งไปนั้นมีกำไรรวมอยู่ด้วยเป็นการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย ซึ่งโจทก์ในฐานะตัวแทนของบริษัทนิชโช - อีวาย จำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) มีหน้าที่ต้องชำระภาษี เนื่องจากจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยตามประมวลรัษฎากรมาตรา ๗๐ ทวิ ดังที่จำเลยได้ประเมินไว้หรือไม่ พิเคราะห์แล้วเห็นว่า ได้มีคำพิพากษาฎีกาที่ ๔/๒๕๒๑ ระหว่างบริษัทมิตซุยแอนด์คัมปนี (ไทยแลนด์) จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวก จำเลย และคำพิพากษาฎีกาที่ ๓๕๘/๒๕๒๔ ระหว่างบริษัทอาตาก้า (ไทย) จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร กับพวก จำเลย วินิจฉัยไว้เป็นบรรทัดฐานแล้วเป็นทำนองเดียวกันว่า ผู้ที่จะต้องเสียภาษีเงินได้ในการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๐ ทวินั้น ต้องเป็นผู้จำหน่ายเงินกำไร และเงินที่จำหน่ายนั้นต้องเป็นกำไรโดยแท้จริงหรือที่ถือได้ว่าเป็นกำไร แต่คดีนี้ไม่ปรากฏเลยว่าโจทก์เป็นผู้จำหน่ายเงินกำไรปรากฏแต่เพียงว่า เงินที่ลูกค้าในประเทศไทยส่งไปให้แก่บริษัทนิชโช - อีวายจำกัด (ประเทศญี่ปุ่น) ที่ประเทศญี่ปุ่น นั้นเป็นเพียงเงินค่าซื้อสินค้า ซึ่งลูกค้าเป็นผู้ส่งเองโดยทางเลตเตอร์ออฟเครดิต จึงถือไม่ได้ว่ามีการจำหน่ายเงินกำไรด้วย เพราะโจทก์มิได้เป็นผู้จำหน่ายเงินจำนวนดังกล่าวนั้น โจทก์จึงไม่ต้องเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา ๗๐ ทวิ อีก ดังนั้น คำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามเอกสารท้ายฟ้องหมาย ๔ และ ๕ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๓ ถึงที่ ๕ ตามเอกสารท้ายฟ้องหมาย ๘ จึงเป็นคำสั่งที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย พิพากษายืน(ชลูตม์ สวัสดิทัต-สุรัช รัตนอุดม-ประกอบ วณิคพันธุ์)ศาลแพ่ง - นายประวิทย์ ขัมภรัตน์ศาลอุทธรณ์ - นายวรา ไวยหงษ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ