คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6924/2553หลักกฎหมาย: คำสั่งที่จะเป็นคำสั่งทางปกครองนอกจากจะต้องเป็นคำสั่งในเรื่องของการใช้อำนาจทางกฎหมายของเจ้าหน้าที่แล้วยังจะต้องมีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลในอันที่จะก่อ เปลี่ยนแปลง โอน สงวน ระงับหรือมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคล ทั้งนี้ไม่ว่าจะเป็นการถาวรหรือชั่วคราว การที่เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจตาม ป.รัษฎากร มาตรา 88 ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มย่อมมีผลทำให้ผู้ถูกประเมินมีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากรตามจำนวนที่มีการประเมิน การประเมินดังกล่าวจึงเป็นคำสั่งทางปกครองตามความหมายของ พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 5 คำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรที่อนุมัติให้ขยายกำหนดเวลาประเมินจาก 2 ปี เป็น 5 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีตาม ป.รัษฎากร มาตรา 88/6 วรรคท้าย เป็นเพียงการสั่งการภายในส่วนราชการของการประเมินและยังไม่มีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างกรมสรรพากรและผู้ถูกประเมินอันจะทำให้ผู้ถูกประเมินมีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากร ผู้ถูกประเมินมีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากรต่อเมื่อมีการประเมินโดยเจ้าพนักงานประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 88 และแจ้งให้ผู้ถูกประเมินทราบตามที่บัญญัติไว้ใน พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 42 วรรคหนึ่ง แล้ว คำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรที่อนุมัติให้ขยายกำหนดเวลาประเมินจาก 2 ปี เป็น 5 ปี ไม่ถือเป็นคำสั่งทางปกครองที่จะต้องแจ้งให้โจทก์ทราบแต่อย่างใด หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) ระบุว่า โจทก์มียอดขาย ภาษีขาย ยอดซื้อและภาษีซื้อที่แสดงไว้ในแบบแสดงรายการที่โจทก์ยื่นเป็นจำนวนเท่าใด ต่างกับผลการตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมินเป็นจำนวนเท่าใด คำนวณภาษีแล้วโจทก์จะต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มเป็นจำนวนเท่าใด จึงประเมินให้โจทก์ชำระภาษีอากรเพิ่มเติมรวมเป็นเงินเท่าใดและระบุเหตุผลที่ประเมินว่าโจทก์แสดงยอดขายต่ำไปเป็นจำนวนเท่าใด ทั้งระบุข้อกฎหมายที่อ้างอิงไว้ด้วยว่าเป็นมาตรา 88, 88/2, 88/5 และ 88/6 แห่ง ป.รัษฎากร หนังสือแจ้งการประเมินจึงเป็นหนังสือที่จัดให้มีเหตุผลแห่งการประเมินซึ่งประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจตามที่กำหนดไว้ใน พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 แล้ว หนังสือแจ้งการประเมินจึงเป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วย พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ฉะนั้น ไม่ว่าการแจ้งเหตุผลในภายหลังจะชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ก็ไม่มีผลทำให้หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามฟ้องซึ่งชอบด้วยกฎหมายกลายเป็นไม่ชอบด้วยกฎหมายไปได้โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 73.1) เลขที่ ก.04/05110011/5/0/000001) (ที่ถูกคือเลขที่ ก.04/05110011/5/000001) ลงวันที่ 11 กันยายน 2546 ของจำเลยและคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ. (อธ.2)/14/2547 ลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2547 ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่วินิจฉัยให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับจำนวน 13,378,459.08 บาท ให้จำเลยคืนเบี้ยปรับจำนวน 13,378,459.08 บาท กับเงินภาษีมูลค่าเพิ่มและเงินเพิ่มจำนวน 25,017,718.12 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนนับแต่วันที่ 14 ตุลาคม 2546 จนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ หากโจทก์ได้ส่งคืนเงินที่จำเลยอ้างว่าสั่งคืนผิดพลาดจำนวน 13,378,459.08 บาท พร้อมดอกเบี้ยหรือเงินเพิ่มอื่นใดให้แก่จำเลยไปแล้ว ไม่ว่าโดยการที่จำเลยหักกลบลบหนี้กับเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์มีสิทธิได้รับคืนในเดือนใดๆ หรือโดยการที่โจทก์นำไปชำระให้แก่จำเลยขอให้จำเลยคืนเงินจำนวนดังกล่าวทั้งหมดพร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนนับแต่วันที่มีการหักกลบลบหนี้หรือวันที่โจทก์ได้ชำระคืนเงินจำนวนดังกล่าวให้แก่จำเลยจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ และหากศาลฟังว่าโจทก์ขายเครื่องจักรไปในราคาต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควร ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ด้วย จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 เลขที่ ก.04/05110011/5/0/000001 (ที่ถูกเลขที่ ก.04/05110011/5/000001) ลงวันที่ 11 กันยายน 2546 ในส่วนที่เกี่ยวกับยอดขายเครื่องจักรพิพาทจากเดิม 133,384,590 บาท เป็น 73,497,482.22 บาท และแก้ไขคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.2)/14/2547 ลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2547 โดยให้คำนวณเบี้ยปรับตามกฎหมายจากยอดขาย 73,497,482.22 บาท คำขออื่นให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองฝ่ายให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ระหว่างพิจารณาของศาลฎีกา จำเลยยื่นคำร้องขอถอนอุทธรณ์ ศาลฎีกามีคำสั่งอนุญาต ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรก คำสั่งอนุมัติให้ขยายกำหนดเวลาการประเมินของอธิบดีกรมสรรพากรตามมาตรา 88/6 วรรคท้าย แห่งประมวลรัษฎากร เป็นคำสั่งทางปกครองที่จะต้องแจ้งให้โจทก์ทราบหรือไม่ เห็นว่า พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 5 ให้ความหมายของคำว่า "คำสั่งทางปกครอง" ว่า "(1) การใช้อำนาจตามกฎหมายของเจ้าหน้าที่ที่มีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลในอันที่จะก่อ เปลี่ยนแปลง โอน สงวน ระงับ หรือมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคล ไม่ว่าจะเป็นการถาวรหรือชั่วคราว เช่น การสั่งการ การอนุญาต การอนุมัติ การวินิจฉัยอุทธรณ์ การรับรองและการรับจดทะเบียน แต่ไม่รวมถึงการออกกฎ (2) การอื่นที่กำหนดในกฎกระทรวง" จากความหมาย คำสั่งที่จะเป็นคำสั่งทางปกครองนอกจากจะต้องเป็นคำสั่งในเรื่องของการใช้อำนาจตามกฎหมายของเจ้าหน้าที่แล้ว ยังจะต้องมีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลในอันที่จะก่อ เปลี่ยนแปลง โอน สงวน ระงับหรือมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลด้วย ทั้งนี้ไม่ว่าจะเป็นการถาวรหรือชั่วคราว การที่เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากรมาตรา 88 ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มย่อมมีผลทำให้ผู้ถูกประเมินมีหน้าที่ต้องชำระเงินภาษีอากรตามจำนวนที่มีการประเมิน การประเมินเป็นคำสั่งทางปกครองตามความหมายของพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 5 ส่วนคำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรที่อนุมัติให้ขยายกำหนดเวลาประเมินจากสองปีเป็นห้าปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88/6 วรรคท้าย เป็นเพียงการสั่งการภายในส่วนราชการก่อนการประเมิน และยังไม่มีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างกรมสรรพากรและผู้ถูกประเมินอันจะทำให้ผู้ถูกประเมินมีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากร ผู้ถูกประเมินจะมีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากรต่อเมื่อมีการประเมินโดยเจ้าพนักงานประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88 และแจ้งให้ผู้ถูกประเมินทราบตามที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 42 วรรคหนึ่ง แล้ว ฉะนั้น คำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรที่อนุมัติให้ขยายกำหนดเวลาประเมินจากสองปีเป็นห้าปีไม่ถือเป็นคำสั่งทางปกครองที่จะต้องแจ้งให้โจทก์ทราบแต่อย่างใด อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ หนังสือแจ้งการประเมินเป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ เห็นว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) ลงวันที่ 11 กันยายน 2546 ระบุว่า ในเดือนภาษีตุลาคม 2541 โจทก์มียอดขาย ภาษีขาย ยอดซื้อ และภาษีซื้อที่แสดงไว้ในแบบแสดงรายการที่โจทก์ยื่นเป็นจำนวนเท่าใด ต่างกับผลการตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมินเป็นจำนวนเท่าใด คำนวณภาษีแล้วโจทก์จะต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มเป็นจำนวนเท่าใด จึงประเมินให้โจทก์ชำระภาษีอากรเพิ่มเติมรวมเป็นเงินเท่าใด และระบุเหตุผลที่ประเมินว่าโจทก์แสดงยอดขายต่ำไปเป็นจำนวนเท่าใด ทั้งระบุข้อกฎหมายที่อ้างอิงไว้ด้วยว่าเป็นมาตรา 88, 88/2, 88/5 และ 88/6 แห่งประมวลรัษฎากร หนังสือแจ้งการประเมินเป็นหนังสือที่จัดให้มีเหตุผลแห่งการประเมินประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจตามที่กำหนดไว้ในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 แล้ว หนังสือแจ้งการประเมินเป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ฉะนั้น ไม่ว่าการแจ้งเหตุผลในภายหลังตามหนังสือลงวันที่ 27 กรกฎาคม 2547 จะชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ก็ไม่มีผลทำให้หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามฟ้องซึ่งชอบด้วยกฎหมายกลายเป็นไม่ชอบด้วยกฎหมายไปได้ อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์ขายเครื่องจักรพิพาทต่ำกว่าราคาตลาดและโดยไม่มีเหตุอันสมควรหรือไม่ เห็นว่า บทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มมิได้บัญญัติให้ความหมายของคำว่า "ราคาตลาด" ไว้เป็นการเฉพาะกรณีจึงต้องพิจารณาตามความหมายทั่วไปว่าหมายถึง ราคาที่ซื้อขายสินค้าหรือการให้บริการตามความเป็นจริงทั่วไปในช่วงเวลาใดเวลาหนึ่ง ส่วนการคำนวณมูลค่าของฐานภาษีสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการ ประมวลรัษฎากร มาตรา 79/3 บัญญัติให้ถือมูลค่าของฐานภาษีเมื่อความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น แต่หากการขายสินค้าหรือการให้บริการไม่มีค่าตอบแทนหรือมีค่าตอบแทนต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควร มูลค่าของฐานภาษีให้ถือตามราคาตลาดของสินค้าหรือการให้บริการในวันที่ความรับผิดเกิดขึ้น พยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบมีน้ำหนักให้รับฟังได้ เครื่องจักรพิพาทที่โจทก์ขายไม่อยู่ในลักษณะเป็นเครื่องจักรที่สามารถนำไปใช้หรือดัดแปลงเพื่อใช้ในการผลิตภัณฑ์ที่มีมูลค่าทางเศรษฐกิจในปัจจุบันได้ การขายเครื่องจักรพิพาทมีลักษณะเป็นการขายเศษซากของวัสดุต่างๆ ที่ประกอบกันเป็นเครื่องจักรมูลค่าของเครื่องจักรจำนวน 74,625,979.69 บาท ศาลภาษีอากรกลางเห็นว่า เป็นราคาตลาดโดยยึดถือตามราคาประเมินของกรมศุลกากรภายหลังการปรับลดแล้วจึงไม่ถูกต้อง เพราะไม่ปรากฏว่าเป็นราคาที่กำหนดโดยพิจารณาจากเครื่องจักรพิพาทในลักษณะของเศษซาก แม้ราคาจะต่ำกว่ามูลค่าทางบัญชีของโจทก์ แต่มูลค่าทางบัญชีเป็นการกำหนดจากราคาเครื่องจักรขณะที่มีการนำเข้าแล้วหักด้วยค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาในแต่ละปีตามหลักเกณฑ์การคำนวณหามูลค่าต้นทุนของทรัพย์สินโดยทั่วไปมิได้สะท้อนให้เห็นถึงราคาตลาดที่แท้จริงของเครื่องจักรพิพาทในขณะนั้นและแม้ชิ้นส่วนอุปกรณ์ของเครื่องจักรบางรายการจะมีลักษณะเหมือนเป็นชิ้นส่วนอุปกรณ์ที่สมบูรณ์ แต่เมื่อเครื่องจักรและอุปกรณ์ประกอบที่พิพาทไม่อาจใช้ประโยชน์เพื่อหามูลค่าทางเศรษฐกิจในปัจจุบันได้ต่อไป ชิ้นส่วนและอุปกรณ์ย่อมมีสภาพเป็นเพียงเศษซากของเครื่องจักรนั่นเอง กรณีมีเหตุผลเพียงพอให้รับฟังได้ โจทก์ขายเครื่องจักรพิพาทในลักษณะเศษซากให้แก่บริษัทไทยรีไซเคิล อินเตอร์เนชั่นแนล จำกัด โดยราคาที่ซื้อขายกันเป็นราคาซื้อขายตามความเป็นจริงทั่วไปในขณะนั้นอันถือได้ว่าเป็นราคาตลาดของเศษซากเครื่องจักรพิพาทขณะความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์เกิดขึ้นตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79/3 ส่วนของราคาขายเครื่องจักรพิพาทที่โจทก์อ้างว่าขายให้แก่บริษัทไทยรีไซเคิล อินเตอร์ เนชั่นแนล จำกัด ในราคา 1,128,497.47 บาท นั้น จำเลยนำสืบโต้แย้ง ในชั้นที่มีการตรวจสอบการเสียภาษีของโจทก์ นางทิพวรรณ เจ้าพนักงานของจำเลยได้เชิญบริษัทไทยรี ไซเคิล อินเตอร์เนชั่นแนล จำกัด มาพบเพื่อสอบถามข้อเท็จจริงเกี่ยวกับเรื่องการซื้อขายเครื่องจักรพิพาท นางนิภา ผู้รับมอบอำนาจจากบริษัทชี้แจง บริษัทไทยรีไซเคิล อินเตอร์เนชั่นแนล จำกัด ซื้อเครื่องจักรพิพาทจากโจทก์ในราคา 1,705,550 บาท ตามบันทึกคำให้การ เมื่อพิจารณาบันทึกคำให้การแล้วนางนิภาชี้แจ้งด้วยว่าบริษัทชำระค่าเครื่องจักรพิพาทด้วยแคชเชียร์เช็คของธนาคารกรุงศรีอยุธยา จำกัด เลขที่ 2618994 จำนวนเงิน 1,397,000 บาท และของธนาคารกสิกรไทย จำกัด เลขที่ 2110256 จำนวนเงิน 308,550 บาท ซึ่งตรงกับภาพถ่ายใบเสร็จรับเงินส่วนสำเนาใบเสร็จรับเงิน ใบกำกับภาษีที่โจทก์ออกให้บริษัทไทยรีไซเคิล อินเตอร์เนชั่นแนล จำกัด เป็นหลักฐานในการชำระค่าเครื่องจักรพิพาท ก็ระบุว่าได้รับชำระค่าสินค้าด้วยเช็คซึ่งมีชื่อธนาคารตามเช็คและเลขที่ตรงกัน ฟังได้ว่า โจทก์ขายเครื่องจักรพิพาทให้แก่บริษัทไทยรีไซเคิล อินเตอร์เนชั่นแนล จำกัด ในราคา 1,705,550 บาท มิใช่ 1,128,497.47 บาท และราคาขาย 1,705,550 บาท ถือเป็นราคาตลาดของเครื่องจักรพิพาทในขณะนั้น ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยโดยกำหนดราคาตลาดของเครื่องจักรพิพาทเป็นเงิน 74,625,979.69 บาท นั้น ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้นบางส่วน ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์มีอำนาจฟ้องเรียกให้จำเลยคืนเงินเบี้ยปรับจำนวน 13,378,459.08 บาท พร้อมดอกเบี้ยหรือไม่ เห็นว่า ฐานภาษีสำหรับการประเมินเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากการขายเครื่องจักรพิพาท คือเงินจำนวน 1,705,550 บาท ซึ่งสูงกว่าที่โจทก์นำไปแสดงในแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์จึงยังต้องรับผิดชำระภาษีและเบี้ยปรับเพิ่มเติม สำหรับภาษีและเบี้ยปรับส่วนที่เกินกว่าความรับผิด โจทก์ย่อมมีสิทธิได้รับคืน แต่เนื่องจากสิทธิที่โจทก์จะได้รับคืนเงินเบี้ยประกันเกิดขึ้นโดยผลแห่งคำพิพากษาของศาลเพราะเหตุที่โจทก์อุทธรณ์การประเมินและฟ้องเป็นคดีในศาล โจทก์ต้องยื่นคำร้องขอคืนเงินเบี้ยปรับส่วนนี้ภายในสามปีนับแต่วันที่มีคำพิพากษาถึงที่สุดตามมาตรา 27 ตรี (2) แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อโจทก์ยังมิได้ยื่นคำร้องขอคืนเบี้ยปรับตามบทบัญญัติดังกล่าว โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องขอให้จำเลยคืนเงินเบี้ยปรับพร้อมดอกเบี้ยตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 9 อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์มีอำนาจฟ้องเรียกให้จำเลยคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 13,378,459.08 บาท พร้อมดอกเบี้ยหรือไม่ เห็นว่า ภาษีมูลค่าเพิ่มส่วนนี้โจทก์เคยยื่นคำร้องขอคืนจากจำเลยและจำเลยได้ส่งคืนเข้าบัญชีโจทก์ที่ธนาคารนครหลวงไทย จำกัด สาขาเทพารักษ์ แล้วเมื่อวันที่ 18 เมษายน 2547 ต่อมาวันที่ 14 มีนาคม 2548 จำเลยมีหนังสือแจ้งให้โจทก์คืนเงินโดยให้เหตุผลว่าได้สั่งคืนเงินให้โจทก์เกินไป แม้ความรับผิดในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มส่วนนี้จะลดน้อยลง แต่ในขณะที่โจทก์ยื่นฟ้องเมื่อวันที่ 24 มีนาคม 2548 โจทก์ยังมิได้ส่งเงินภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 13,378,459.08 บาท คืนจำเลย โดยโจทก์เพิ่งนำเงินส่งคืนให้จำเลยเมื่อวันที่ 19 เมษายน 2548 ดังนั้น ในขณะที่โจทก์ยื่นฟ้องไม่อาจถือได้ว่าโจทก์ถูกโต้แย้งสิทธิในเงินจำนวนดังกล่าวแล้วตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 17 ประกอบประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 55 โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องขอให้จำเลยคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวนดังกล่าวพร้อมดอกเบี้ยศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยในผล อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการสุดท้าย มีเหตุอันควรงดหรือลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์หรือไม่ เห็นว่า เบี้ยปรับที่โจทก์ต้องชำระตามการประเมินในส่วนนี้คือเบี้ยปรับของภาษีมูลค่าเพิ่มที่คำนวณจากราคาขายเครื่องจักรพิพาทที่โจทก์แสดงไว้ขาดไป 577,052.53 บาท (1,705,550-1,128,497.47) ซึ่งไม่ปรากฏว่ามีเหตุผลอันสมควรประการใดที่ทำให้โจทก์แสดงราคาขายเครื่องจักรพิพาทต่ำกว่าความเป็นจริงกรณีไม่มีเหตุอันควรที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ ก.04/05110011/5/000001 ลงวันที่ 11 กันยายน 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ ภญ. (อธ.2)/14/2547 ลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2547 ในส่วนที่เกี่ยวกับยอดขายเครื่องจักรพิพาทของโจทก์จากเดิม 134,913,088.52 บาท เป็น 1,705,550 บาท โดยให้คำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มและเบี้ยปรับตามกฎหมายจากยอดขาย 1,705,550 บาท นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6924/2553บริษัทซีเกท เทคโนโลยี(ประเทศไทย) จำกัดโจทก์กรมสรรพากร จำเลย ป.รัษฎากร ม. 88/5, ม. 88/6 พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ม. 5, ม. 37คำสั่งที่จะเป็นคำสั่งทางปกครองนอกจากจะต้องเป็นคำสั่งในเรื่องของการใช้อำนาจทางกฎหมายของเจ้าหน้าที่แล้วยังจะต้องมีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลในอันที่จะก่อ เปลี่ยนแปลง โอน สงวน ระงับหรือมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคล ทั้งนี้ไม่ว่าจะเป็นการถาวรหรือชั่วคราว การที่เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจตาม ป.รัษฎากร มาตรา 88 ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มย่อมมีผลทำให้ผู้ถูกประเมินมีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากรตามจำนวนที่มีการประเมิน การประเมินดังกล่าวจึงเป็นคำสั่งทางปกครองตามความหมายของ พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 5 คำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรที่อนุมัติให้ขยายกำหนดเวลาประเมินจาก 2 ปี เป็น 5 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีตาม ป.รัษฎากร มาตรา 88/6 วรรคท้าย เป็นเพียงการสั่งการภายในส่วนราชการของการประเมินและยังไม่มีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างกรมสรรพากรและผู้ถูกประเมินอันจะทำให้ผู้ถูกประเมินมีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากร ผู้ถูกประเมินมีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากรต่อเมื่อมีการประเมินโดยเจ้าพนักงานประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 88 และแจ้งให้ผู้ถูกประเมินทราบตามที่บัญญัติไว้ใน พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 42 วรรคหนึ่ง แล้ว คำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรที่อนุมัติให้ขยายกำหนดเวลาประเมินจาก 2 ปี เป็น 5 ปี ไม่ถือเป็นคำสั่งทางปกครองที่จะต้องแจ้งให้โจทก์ทราบแต่อย่างใด หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) ระบุว่า โจทก์มียอดขาย ภาษีขาย ยอดซื้อและภาษีซื้อที่แสดงไว้ในแบบแสดงรายการที่โจทก์ยื่นเป็นจำนวนเท่าใด ต่างกับผลการตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมินเป็นจำนวนเท่าใด คำนวณภาษีแล้วโจทก์จะต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มเป็นจำนวนเท่าใด จึงประเมินให้โจทก์ชำระภาษีอากรเพิ่มเติมรวมเป็นเงินเท่าใดและระบุเหตุผลที่ประเมินว่าโจทก์แสดงยอดขายต่ำไปเป็นจำนวนเท่าใด ทั้งระบุข้อกฎหมายที่อ้างอิงไว้ด้วยว่าเป็นมาตรา 88, 88/2, 88/5 และ 88/6 แห่ง ป.รัษฎากร หนังสือแจ้งการประเมินจึงเป็นหนังสือที่จัดให้มีเหตุผลแห่งการประเมินซึ่งประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจตามที่กำหนดไว้ใน พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 แล้ว หนังสือแจ้งการประเมินจึงเป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วย พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ฉะนั้น ไม่ว่าการแจ้งเหตุผลในภายหลังจะชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ก็ไม่มีผลทำให้หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามฟ้องซึ่งชอบด้วยกฎหมายกลายเป็นไม่ชอบด้วยกฎหมายไปได้โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 73.1) เลขที่ ก.04/05110011/5/0/000001) (ที่ถูกคือเลขที่ ก.04/05110011/5/000001) ลงวันที่ 11 กันยายน 2546 ของจำเลยและคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ. (อธ.2)/14/2547 ลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2547 ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่วินิจฉัยให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับจำนวน 13,378,459.08 บาท ให้จำเลยคืนเบี้ยปรับจำนวน 13,378,459.08 บาท กับเงินภาษีมูลค่าเพิ่มและเงินเพิ่มจำนวน 25,017,718.12 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนนับแต่วันที่ 14 ตุลาคม 2546 จนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ หากโจทก์ได้ส่งคืนเงินที่จำเลยอ้างว่าสั่งคืนผิดพลาดจำนวน 13,378,459.08 บาท พร้อมดอกเบี้ยหรือเงินเพิ่มอื่นใดให้แก่จำเลยไปแล้ว ไม่ว่าโดยการที่จำเลยหักกลบลบหนี้กับเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์มีสิทธิได้รับคืนในเดือนใดๆ หรือโดยการที่โจทก์นำไปชำระให้แก่จำเลยขอให้จำเลยคืนเงินจำนวนดังกล่าวทั้งหมดพร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนนับแต่วันที่มีการหักกลบลบหนี้หรือวันที่โจทก์ได้ชำระคืนเงินจำนวนดังกล่าวให้แก่จำเลยจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ และหากศาลฟังว่าโจทก์ขายเครื่องจักรไปในราคาต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควร ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ด้วย จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 เลขที่ ก.04/05110011/5/0/000001 (ที่ถูกเลขที่ ก.04/05110011/5/000001) ลงวันที่ 11 กันยายน 2546 ในส่วนที่เกี่ยวกับยอดขายเครื่องจักรพิพาทจากเดิม 133,384,590 บาท เป็น 73,497,482.22 บาท และแก้ไขคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.2)/14/2547 ลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2547 โดยให้คำนวณเบี้ยปรับตามกฎหมายจากยอดขาย 73,497,482.22 บาท คำขออื่นให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองฝ่ายให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ระหว่างพิจารณาของศาลฎีกา จำเลยยื่นคำร้องขอถอนอุทธรณ์ ศาลฎีกามีคำสั่งอนุญาต ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรก คำสั่งอนุมัติให้ขยายกำหนดเวลาการประเมินของอธิบดีกรมสรรพากรตามมาตรา 88/6 วรรคท้าย แห่งประมวลรัษฎากร เป็นคำสั่งทางปกครองที่จะต้องแจ้งให้โจทก์ทราบหรือไม่ เห็นว่า พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 5 ให้ความหมายของคำว่า "คำสั่งทางปกครอง" ว่า "(1) การใช้อำนาจตามกฎหมายของเจ้าหน้าที่ที่มีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลในอันที่จะก่อ เปลี่ยนแปลง โอน สงวน ระงับ หรือมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคล ไม่ว่าจะเป็นการถาวรหรือชั่วคราว เช่น การสั่งการ การอนุญาต การอนุมัติ การวินิจฉัยอุทธรณ์ การรับรองและการรับจดทะเบียน แต่ไม่รวมถึงการออกกฎ (2) การอื่นที่กำหนดในกฎกระทรวง" จากความหมาย คำสั่งที่จะเป็นคำสั่งทางปกครองนอกจากจะต้องเป็นคำสั่งในเรื่องของการใช้อำนาจตามกฎหมายของเจ้าหน้าที่แล้ว ยังจะต้องมีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลในอันที่จะก่อ เปลี่ยนแปลง โอน สงวน ระงับหรือมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลด้วย ทั้งนี้ไม่ว่าจะเป็นการถาวรหรือชั่วคราว การที่เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากรมาตรา 88 ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มย่อมมีผลทำให้ผู้ถูกประเมินมีหน้าที่ต้องชำระเงินภาษีอากรตามจำนวนที่มีการประเมิน การประเมินเป็นคำสั่งทางปกครองตามความหมายของพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 5 ส่วนคำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรที่อนุมัติให้ขยายกำหนดเวลาประเมินจากสองปีเป็นห้าปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88/6 วรรคท้าย เป็นเพียงการสั่งการภายในส่วนราชการก่อนการประเมิน และยังไม่มีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างกรมสรรพากรและผู้ถูกประเมินอันจะทำให้ผู้ถูกประเมินมีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากร ผู้ถูกประเมินจะมีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากรต่อเมื่อมีการประเมินโดยเจ้าพนักงานประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88 และแจ้งให้ผู้ถูกประเมินทราบตามที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 42 วรรคหนึ่ง แล้ว ฉะนั้น คำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรที่อนุมัติให้ขยายกำหนดเวลาประเมินจากสองปีเป็นห้าปีไม่ถือเป็นคำสั่งทางปกครองที่จะต้องแจ้งให้โจทก์ทราบแต่อย่างใด อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ หนังสือแจ้งการประเมินเป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ เห็นว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) ลงวันที่ 11 กันยายน 2546 ระบุว่า ในเดือนภาษีตุลาคม 2541 โจทก์มียอดขาย ภาษีขาย ยอดซื้อ และภาษีซื้อที่แสดงไว้ในแบบแสดงรายการที่โจทก์ยื่นเป็นจำนวนเท่าใด ต่างกับผลการตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมินเป็นจำนวนเท่าใด คำนวณภาษีแล้วโจทก์จะต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มเป็นจำนวนเท่าใด จึงประเมินให้โจทก์ชำระภาษีอากรเพิ่มเติมรวมเป็นเงินเท่าใด และระบุเหตุผลที่ประเมินว่าโจทก์แสดงยอดขายต่ำไปเป็นจำนวนเท่าใด ทั้งระบุข้อกฎหมายที่อ้างอิงไว้ด้วยว่าเป็นมาตรา 88, 88/2, 88/5 และ 88/6 แห่งประมวลรัษฎากร หนังสือแจ้งการประเมินเป็นหนังสือที่จัดให้มีเหตุผลแห่งการประเมินประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจตามที่กำหนดไว้ในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 แล้ว หนังสือแจ้งการประเมินเป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ฉะนั้น ไม่ว่าการแจ้งเหตุผลในภายหลังตามหนังสือลงวันที่ 27 กรกฎาคม 2547 จะชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ก็ไม่มีผลทำให้หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามฟ้องซึ่งชอบด้วยกฎหมายกลายเป็นไม่ชอบด้วยกฎหมายไปได้ อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์ขายเครื่องจักรพิพาทต่ำกว่าราคาตลาดและโดยไม่มีเหตุอันสมควรหรือไม่ เห็นว่า บทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มมิได้บัญญัติให้ความหมายของคำว่า "ราคาตลาด" ไว้เป็นการเฉพาะกรณีจึงต้องพิจารณาตามความหมายทั่วไปว่าหมายถึง ราคาที่ซื้อขายสินค้าหรือการให้บริการตามความเป็นจริงทั่วไปในช่วงเวลาใดเวลาหนึ่ง ส่วนการคำนวณมูลค่าของฐานภาษีสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการ ประมวลรัษฎากร มาตรา 79/3 บัญญัติให้ถือมูลค่าของฐานภาษีเมื่อความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น แต่หากการขายสินค้าหรือการให้บริการไม่มีค่าตอบแทนหรือมีค่าตอบแทนต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควร มูลค่าของฐานภาษีให้ถือตามราคาตลาดของสินค้าหรือการให้บริการในวันที่ความรับผิดเกิดขึ้น พยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบมีน้ำหนักให้รับฟังได้ เครื่องจักรพิพาทที่โจทก์ขายไม่อยู่ในลักษณะเป็นเครื่องจักรที่สามารถนำไปใช้หรือดัดแปลงเพื่อใช้ในการผลิตภัณฑ์ที่มีมูลค่าทางเศรษฐกิจในปัจจุบันได้ การขายเครื่องจักรพิพาทมีลักษณะเป็นการขายเศษซากของวัสดุต่างๆ ที่ประกอบกันเป็นเครื่องจักรมูลค่าของเครื่องจักรจำนวน 74,625,979.69 บาท ศาลภาษีอากรกลางเห็นว่า เป็นราคาตลาดโดยยึดถือตามราคาประเมินของกรมศุลกากรภายหลังการปรับลดแล้วจึงไม่ถูกต้อง เพราะไม่ปรากฏว่าเป็นราคาที่กำหนดโดยพิจารณาจากเครื่องจักรพิพาทในลักษณะของเศษซาก แม้ราคาจะต่ำกว่ามูลค่าทางบัญชีของโจทก์ แต่มูลค่าทางบัญชีเป็นการกำหนดจากราคาเครื่องจักรขณะที่มีการนำเข้าแล้วหักด้วยค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาในแต่ละปีตามหลักเกณฑ์การคำนวณหามูลค่าต้นทุนของทรัพย์สินโดยทั่วไปมิได้สะท้อนให้เห็นถึงราคาตลาดที่แท้จริงของเครื่องจักรพิพาทในขณะนั้นและแม้ชิ้นส่วนอุปกรณ์ของเครื่องจักรบางรายการจะมีลักษณะเหมือนเป็นชิ้นส่วนอุปกรณ์ที่สมบูรณ์ แต่เมื่อเครื่องจักรและอุปกรณ์ประกอบที่พิพาทไม่อาจใช้ประโยชน์เพื่อหามูลค่าทางเศรษฐกิจในปัจจุบันได้ต่อไป ชิ้นส่วนและอุปกรณ์ย่อมมีสภาพเป็นเพียงเศษซากของเครื่องจักรนั่นเอง กรณีมีเหตุผลเพียงพอให้รับฟังได้ โจทก์ขายเครื่องจักรพิพาทในลักษณะเศษซากให้แก่บริษัทไทยรีไซเคิล อินเตอร์เนชั่นแนล จำกัด โดยราคาที่ซื้อขายกันเป็นราคาซื้อขายตามความเป็นจริงทั่วไปในขณะนั้นอันถือได้ว่าเป็นราคาตลาดของเศษซากเครื่องจักรพิพาทขณะความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์เกิดขึ้นตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79/3 ส่วนของราคาขายเครื่องจักรพิพาทที่โจทก์อ้างว่าขายให้แก่บริษัทไทยรีไซเคิล อินเตอร์ เนชั่นแนล จำกัด ในราคา 1,128,497.47 บาท นั้น จำเลยนำสืบโต้แย้ง ในชั้นที่มีการตรวจสอบการเสียภาษีของโจทก์ นางทิพวรรณ เจ้าพนักงานของจำเลยได้เชิญบริษัทไทยรี ไซเคิล อินเตอร์เนชั่นแนล จำกัด มาพบเพื่อสอบถามข้อเท็จจริงเกี่ยวกับเรื่องการซื้อขายเครื่องจักรพิพาท นางนิภา ผู้รับมอบอำนาจจากบริษัทชี้แจง บริษัทไทยรีไซเคิล อินเตอร์เนชั่นแนล จำกัด ซื้อเครื่องจักรพิพาทจากโจทก์ในราคา 1,705,550 บาท ตามบันทึกคำให้การ เมื่อพิจารณาบันทึกคำให้การแล้วนางนิภาชี้แจ้งด้วยว่าบริษัทชำระค่าเครื่องจักรพิพาทด้วยแคชเชียร์เช็คของธนาคารกรุงศรีอยุธยา จำกัด เลขที่ 2618994 จำนวนเงิน 1,397,000 บาท และของธนาคารกสิกรไทย จำกัด เลขที่ 2110256 จำนวนเงิน 308,550 บาท ซึ่งตรงกับภาพถ่ายใบเสร็จรับเงินส่วนสำเนาใบเสร็จรับเงิน ใบกำกับภาษีที่โจทก์ออกให้บริษัทไทยรีไซเคิล อินเตอร์เนชั่นแนล จำกัด เป็นหลักฐานในการชำระค่าเครื่องจักรพิพาท ก็ระบุว่าได้รับชำระค่าสินค้าด้วยเช็คซึ่งมีชื่อธนาคารตามเช็คและเลขที่ตรงกัน ฟังได้ว่า โจทก์ขายเครื่องจักรพิพาทให้แก่บริษัทไทยรีไซเคิล อินเตอร์เนชั่นแนล จำกัด ในราคา 1,705,550 บาท มิใช่ 1,128,497.47 บาท และราคาขาย 1,705,550 บาท ถือเป็นราคาตลาดของเครื่องจักรพิพาทในขณะนั้น ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยโดยกำหนดราคาตลาดของเครื่องจักรพิพาทเป็นเงิน 74,625,979.69 บาท นั้น ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้นบางส่วน ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์มีอำนาจฟ้องเรียกให้จำเลยคืนเงินเบี้ยปรับจำนวน 13,378,459.08 บาท พร้อมดอกเบี้ยหรือไม่ เห็นว่า ฐานภาษีสำหรับการประเมินเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากการขายเครื่องจักรพิพาท คือเงินจำนวน 1,705,550 บาท ซึ่งสูงกว่าที่โจทก์นำไปแสดงในแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์จึงยังต้องรับผิดชำระภาษีและเบี้ยปรับเพิ่มเติม สำหรับภาษีและเบี้ยปรับส่วนที่เกินกว่าความรับผิด โจทก์ย่อมมีสิทธิได้รับคืน แต่เนื่องจากสิทธิที่โจทก์จะได้รับคืนเงินเบี้ยประกันเกิดขึ้นโดยผลแห่งคำพิพากษาของศาลเพราะเหตุที่โจทก์อุทธรณ์การประเมินและฟ้องเป็นคดีในศาล โจทก์ต้องยื่นคำร้องขอคืนเงินเบี้ยปรับส่วนนี้ภายในสามปีนับแต่วันที่มีคำพิพากษาถึงที่สุดตามมาตรา 27 ตรี (2) แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อโจทก์ยังมิได้ยื่นคำร้องขอคืนเบี้ยปรับตามบทบัญญัติดังกล่าว โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องขอให้จำเลยคืนเงินเบี้ยปรับพร้อมดอกเบี้ยตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 9 อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์มีอำนาจฟ้องเรียกให้จำเลยคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 13,378,459.08 บาท พร้อมดอกเบี้ยหรือไม่ เห็นว่า ภาษีมูลค่าเพิ่มส่วนนี้โจทก์เคยยื่นคำร้องขอคืนจากจำเลยและจำเลยได้ส่งคืนเข้าบัญชีโจทก์ที่ธนาคารนครหลวงไทย จำกัด สาขาเทพารักษ์ แล้วเมื่อวันที่ 18 เมษายน 2547 ต่อมาวันที่ 14 มีนาคม 2548 จำเลยมีหนังสือแจ้งให้โจทก์คืนเงินโดยให้เหตุผลว่าได้สั่งคืนเงินให้โจทก์เกินไป แม้ความรับผิดในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มส่วนนี้จะลดน้อยลง แต่ในขณะที่โจทก์ยื่นฟ้องเมื่อวันที่ 24 มีนาคม 2548 โจทก์ยังมิได้ส่งเงินภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 13,378,459.08 บาท คืนจำเลย โดยโจทก์เพิ่งนำเงินส่งคืนให้จำเลยเมื่อวันที่ 19 เมษายน 2548 ดังนั้น ในขณะที่โจทก์ยื่นฟ้องไม่อาจถือได้ว่าโจทก์ถูกโต้แย้งสิทธิในเงินจำนวนดังกล่าวแล้วตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 17 ประกอบประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 55 โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องขอให้จำเลยคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวนดังกล่าวพร้อมดอกเบี้ยศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยในผล อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการสุดท้าย มีเหตุอันควรงดหรือลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์หรือไม่ เห็นว่า เบี้ยปรับที่โจทก์ต้องชำระตามการประเมินในส่วนนี้คือเบี้ยปรับของภาษีมูลค่าเพิ่มที่คำนวณจากราคาขายเครื่องจักรพิพาทที่โจทก์แสดงไว้ขาดไป 577,052.53 บาท (1,705,550-1,128,497.47) ซึ่งไม่ปรากฏว่ามีเหตุผลอันสมควรประการใดที่ทำให้โจทก์แสดงราคาขายเครื่องจักรพิพาทต่ำกว่าความเป็นจริงกรณีไม่มีเหตุอันควรที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ ก.04/05110011/5/000001 ลงวันที่ 11 กันยายน 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ ภญ. (อธ.2)/14/2547 ลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2547 ในส่วนที่เกี่ยวกับยอดขายเครื่องจักรพิพาทของโจทก์จากเดิม 134,913,088.52 บาท เป็น 1,705,550 บาท โดยให้คำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มและเบี้ยปรับตามกฎหมายจากยอดขาย 1,705,550 บาท นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(ทองหล่อ โฉมงาม-องอาจ โรจนสุพจน์-ชาลี ทัพภวิมล)ศาลภาษีอากรกลาง - นายปรีชา บุญโรจน์พงศ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.292/2549หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ137/2548หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ153/2549หมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 73.1) เลขที่ ก.04/05110011/5/0/000001) (ที่ถูกคือเลขที่ ก.04/05110011/5/000001) ลงวันที่ 11 กันยายน 2546 ของจำเลยและคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ. (อธ.2)/14/2547 ลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2547 ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่วินิจฉัยให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับจำนวน 13,378,459.08 บาท ให้จำเลยคืนเบี้ยปรับจำนวน 13,378,459.08 บาท กับเงินภาษีมูลค่าเพิ่มและเงินเพิ่มจำนวน 25,017,718.12 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนนับแต่วันที่ 14 ตุลาคม 2546 จนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ หากโจทก์ได้ส่งคืนเงินที่จำเลยอ้างว่าสั่งคืนผิดพลาดจำนวน 13,378,459.08 บาท พร้อมดอกเบี้ยหรือเงินเพิ่มอื่นใดให้แก่จำเลยไปแล้ว ไม่ว่าโดยการที่จำเลยหักกลบลบหนี้กับเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์มีสิทธิได้รับคืนในเดือนใดๆ หรือโดยการที่โจทก์นำไปชำระให้แก่จำเลยขอให้จำเลยคืนเงินจำนวนดังกล่าวทั้งหมดพร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนนับแต่วันที่มีการหักกลบลบหนี้หรือวันที่โจทก์ได้ชำระคืนเงินจำนวนดังกล่าวให้แก่จำเลยจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ และหากศาลฟังว่าโจทก์ขายเครื่องจักรไปในราคาต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควร ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ด้วย จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 เลขที่ ก.04/05110011/5/0/000001 (ที่ถูกเลขที่ ก.04/05110011/5/000001) ลงวันที่ 11 กันยายน 2546 ในส่วนที่เกี่ยวกับยอดขายเครื่องจักรพิพาทจากเดิม 133,384,590 บาท เป็น 73,497,482.22 บาท และแก้ไขคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.2)/14/2547 ลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2547 โดยให้คำนวณเบี้ยปรับตามกฎหมายจากยอดขาย 73,497,482.22 บาท คำขออื่นให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองฝ่ายให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ระหว่างพิจารณาของศาลฎีกา จำเลยยื่นคำร้องขอถอนอุทธรณ์ ศาลฎีกามีคำสั่งอนุญาต ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรก คำสั่งอนุมัติให้ขยายกำหนดเวลาการประเมินของอธิบดีกรมสรรพากรตามมาตรา 88/6 วรรคท้าย แห่งประมวลรัษฎากร เป็นคำสั่งทางปกครองที่จะต้องแจ้งให้โจทก์ทราบหรือไม่ เห็นว่า พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 5 ให้ความหมายของคำว่า "คำสั่งทางปกครอง" ว่า "(1) การใช้อำนาจตามกฎหมายของเจ้าหน้าที่ที่มีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลในอันที่จะก่อ เปลี่ยนแปลง โอน สงวน ระงับ หรือมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคล ไม่ว่าจะเป็นการถาวรหรือชั่วคราว เช่น การสั่งการ การอนุญาต การอนุมัติ การวินิจฉัยอุทธรณ์ การรับรองและการรับจดทะเบียน แต่ไม่รวมถึงการออกกฎ (2) การอื่นที่กำหนดในกฎกระทรวง" จากความหมาย คำสั่งที่จะเป็นคำสั่งทางปกครองนอกจากจะต้องเป็นคำสั่งในเรื่องของการใช้อำนาจตามกฎหมายของเจ้าหน้าที่แล้ว ยังจะต้องมีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลในอันที่จะก่อ เปลี่ยนแปลง โอน สงวน ระงับหรือมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลด้วย ทั้งนี้ไม่ว่าจะเป็นการถาวรหรือชั่วคราว การที่เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากรมาตรา 88 ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มย่อมมีผลทำให้ผู้ถูกประเมินมีหน้าที่ต้องชำระเงินภาษีอากรตามจำนวนที่มีการประเมิน การประเมินเป็นคำสั่งทางปกครองตามความหมายของพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 5 ส่วนคำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรที่อนุมัติให้ขยายกำหนดเวลาประเมินจากสองปีเป็นห้าปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88/6 วรรคท้าย เป็นเพียงการสั่งการภายในส่วนราชการก่อนการประเมิน และยังไม่มีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างกรมสรรพากรและผู้ถูกประเมินอันจะทำให้ผู้ถูกประเมินมีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากร ผู้ถูกประเมินจะมีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากรต่อเมื่อมีการประเมินโดยเจ้าพนักงานประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88 และแจ้งให้ผู้ถูกประเมินทราบตามที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 42 วรรคหนึ่ง แล้ว ฉะนั้น คำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรที่อนุมัติให้ขยายกำหนดเวลาประเมินจากสองปีเป็นห้าปีไม่ถือเป็นคำสั่งทางปกครองที่จะต้องแจ้งให้โจทก์ทราบแต่อย่างใด อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ หนังสือแจ้งการประเมินเป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ เห็นว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) ลงวันที่ 11 กันยายน 2546 ระบุว่า ในเดือนภาษีตุลาคม 2541 โจทก์มียอดขาย ภาษีขาย ยอดซื้อ และภาษีซื้อที่แสดงไว้ในแบบแสดงรายการที่โจทก์ยื่นเป็นจำนวนเท่าใด ต่างกับผลการตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมินเป็นจำนวนเท่าใด คำนวณภาษีแล้วโจทก์จะต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มเป็นจำนวนเท่าใด จึงประเมินให้โจทก์ชำระภาษีอากรเพิ่มเติมรวมเป็นเงินเท่าใด และระบุเหตุผลที่ประเมินว่าโจทก์แสดงยอดขายต่ำไปเป็นจำนวนเท่าใด ทั้งระบุข้อกฎหมายที่อ้างอิงไว้ด้วยว่าเป็นมาตรา 88, 88/2, 88/5 และ 88/6 แห่งประมวลรัษฎากร หนังสือแจ้งการประเมินเป็นหนังสือที่จัดให้มีเหตุผลแห่งการประเมินประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจตามที่กำหนดไว้ในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 แล้ว หนังสือแจ้งการประเมินเป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ฉะนั้น ไม่ว่าการแจ้งเหตุผลในภายหลังตามหนังสือลงวันที่ 27 กรกฎาคม 2547 จะชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ก็ไม่มีผลทำให้หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามฟ้องซึ่งชอบด้วยกฎหมายกลายเป็นไม่ชอบด้วยกฎหมายไปได้ อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์ขายเครื่องจักรพิพาทต่ำกว่าราคาตลาดและโดยไม่มีเหตุอันสมควรหรือไม่ เห็นว่า บทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มมิได้บัญญัติให้ความหมายของคำว่า "ราคาตลาด" ไว้เป็นการเฉพาะกรณีจึงต้องพิจารณาตามความหมายทั่วไปว่าหมายถึง ราคาที่ซื้อขายสินค้าหรือการให้บริการตามความเป็นจริงทั่วไปในช่วงเวลาใดเวลาหนึ่ง ส่วนการคำนวณมูลค่าของฐานภาษีสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการ ประมวลรัษฎากร มาตรา 79/3 บัญญัติให้ถือมูลค่าของฐานภาษีเมื่อความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น แต่หากการขายสินค้าหรือการให้บริการไม่มีค่าตอบแทนหรือมีค่าตอบแทนต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควร มูลค่าของฐานภาษีให้ถือตามราคาตลาดของสินค้าหรือการให้บริการในวันที่ความรับผิดเกิดขึ้น พยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบมีน้ำหนักให้รับฟังได้ เครื่องจักรพิพาทที่โจทก์ขายไม่อยู่ในลักษณะเป็นเครื่องจักรที่สามารถนำไปใช้หรือดัดแปลงเพื่อใช้ในการผลิตภัณฑ์ที่มีมูลค่าทางเศรษฐกิจในปัจจุบันได้ การขายเครื่องจักรพิพาทมีลักษณะเป็นการขายเศษซากของวัสดุต่างๆ ที่ประกอบกันเป็นเครื่องจักรมูลค่าของเครื่องจักรจำนวน 74,625,979.69 บาท ศาลภาษีอากรกลางเห็นว่า เป็นราคาตลาดโดยยึดถือตามราคาประเมินของกรมศุลกากรภายหลังการปรับลดแล้วจึงไม่ถูกต้อง เพราะไม่ปรากฏว่าเป็นราคาที่กำหนดโดยพิจารณาจากเครื่องจักรพิพาทในลักษณะของเศษซาก แม้ราคาจะต่ำกว่ามูลค่าทางบัญชีของโจทก์ แต่มูลค่าทางบัญชีเป็นการกำหนดจากราคาเครื่องจักรขณะที่มีการนำเข้าแล้วหักด้วยค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาในแต่ละปีตามหลักเกณฑ์การคำนวณหามูลค่าต้นทุนของทรัพย์สินโดยทั่วไปมิได้สะท้อนให้เห็นถึงราคาตลาดที่แท้จริงของเครื่องจักรพิพาทในขณะนั้นและแม้ชิ้นส่วนอุปกรณ์ของเครื่องจักรบางรายการจะมีลักษณะเหมือนเป็นชิ้นส่วนอุปกรณ์ที่สมบูรณ์ แต่เมื่อเครื่องจักรและอุปกรณ์ประกอบที่พิพาทไม่อาจใช้ประโยชน์เพื่อหามูลค่าทางเศรษฐกิจในปัจจุบันได้ต่อไป ชิ้นส่วนและอุปกรณ์ย่อมมีสภาพเป็นเพียงเศษซากของเครื่องจักรนั่นเอง กรณีมีเหตุผลเพียงพอให้รับฟังได้ โจทก์ขายเครื่องจักรพิพาทในลักษณะเศษซากให้แก่บริษัทไทยรีไซเคิล อินเตอร์เนชั่นแนล จำกัด โดยราคาที่ซื้อขายกันเป็นราคาซื้อขายตามความเป็นจริงทั่วไปในขณะนั้นอันถือได้ว่าเป็นราคาตลาดของเศษซากเครื่องจักรพิพาทขณะความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์เกิดขึ้นตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79/3 ส่วนของราคาขายเครื่องจักรพิพาทที่โจทก์อ้างว่าขายให้แก่บริษัทไทยรีไซเคิล อินเตอร์ เนชั่นแนล จำกัด ในราคา 1,128,497.47 บาท นั้น จำเลยนำสืบโต้แย้ง ในชั้นที่มีการตรวจสอบการเสียภาษีของโจทก์ นางทิพวรรณ เจ้าพนักงานของจำเลยได้เชิญบริษัทไทยรี ไซเคิล อินเตอร์เนชั่นแนล จำกัด มาพบเพื่อสอบถามข้อเท็จจริงเกี่ยวกับเรื่องการซื้อขายเครื่องจักรพิพาท นางนิภา ผู้รับมอบอำนาจจากบริษัทชี้แจง บริษัทไทยรีไซเคิล อินเตอร์เนชั่นแนล จำกัด ซื้อเครื่องจักรพิพาทจากโจทก์ในราคา 1,705,550 บาท ตามบันทึกคำให้การ เมื่อพิจารณาบันทึกคำให้การแล้วนางนิภาชี้แจ้งด้วยว่าบริษัทชำระค่าเครื่องจักรพิพาทด้วยแคชเชียร์เช็คของธนาคารกรุงศรีอยุธยา จำกัด เลขที่ 2618994 จำนวนเงิน 1,397,000 บาท และของธนาคารกสิกรไทย จำกัด เลขที่ 2110256 จำนวนเงิน 308,550 บาท ซึ่งตรงกับภาพถ่ายใบเสร็จรับเงินส่วนสำเนาใบเสร็จรับเงิน ใบกำกับภาษีที่โจทก์ออกให้บริษัทไทยรีไซเคิล อินเตอร์เนชั่นแนล จำกัด เป็นหลักฐานในการชำระค่าเครื่องจักรพิพาท ก็ระบุว่าได้รับชำระค่าสินค้าด้วยเช็คซึ่งมีชื่อธนาคารตามเช็คและเลขที่ตรงกัน ฟังได้ว่า โจทก์ขายเครื่องจักรพิพาทให้แก่บริษัทไทยรีไซเคิล อินเตอร์เนชั่นแนล จำกัด ในราคา 1,705,550 บาท มิใช่ 1,128,497.47 บาท และราคาขาย 1,705,550 บาท ถือเป็นราคาตลาดของเครื่องจักรพิพาทในขณะนั้น ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยโดยกำหนดราคาตลาดของเครื่องจักรพิพาทเป็นเงิน 74,625,979.69 บาท นั้น ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้นบางส่วน ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์มีอำนาจฟ้องเรียกให้จำเลยคืนเงินเบี้ยปรับจำนวน 13,378,459.08 บาท พร้อมดอกเบี้ยหรือไม่ เห็นว่า ฐานภาษีสำหรับการประเมินเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากการขายเครื่องจักรพิพาท คือเงินจำนวน 1,705,550 บาท ซึ่งสูงกว่าที่โจทก์นำไปแสดงในแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์จึงยังต้องรับผิดชำระภาษีและเบี้ยปรับเพิ่มเติม สำหรับภาษีและเบี้ยปรับส่วนที่เกินกว่าความรับผิด โจทก์ย่อมมีสิทธิได้รับคืน แต่เนื่องจากสิทธิที่โจทก์จะได้รับคืนเงินเบี้ยประกันเกิดขึ้นโดยผลแห่งคำพิพากษาของศาลเพราะเหตุที่โจทก์อุทธรณ์การประเมินและฟ้องเป็นคดีในศาล โจทก์ต้องยื่นคำร้องขอคืนเงินเบี้ยปรับส่วนนี้ภายในสามปีนับแต่วันที่มีคำพิพากษาถึงที่สุดตามมาตรา 27 ตรี (2) แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อโจทก์ยังมิได้ยื่นคำร้องขอคืนเบี้ยปรับตามบทบัญญัติดังกล่าว โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องขอให้จำเลยคืนเงินเบี้ยปรับพร้อมดอกเบี้ยตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 9 อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์มีอำนาจฟ้องเรียกให้จำเลยคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 13,378,459.08 บาท พร้อมดอกเบี้ยหรือไม่ เห็นว่า ภาษีมูลค่าเพิ่มส่วนนี้โจทก์เคยยื่นคำร้องขอคืนจากจำเลยและจำเลยได้ส่งคืนเข้าบัญชีโจทก์ที่ธนาคารนครหลวงไทย จำกัด สาขาเทพารักษ์ แล้วเมื่อวันที่ 18 เมษายน 2547 ต่อมาวันที่ 14 มีนาคม 2548 จำเลยมีหนังสือแจ้งให้โจทก์คืนเงินโดยให้เหตุผลว่าได้สั่งคืนเงินให้โจทก์เกินไป แม้ความรับผิดในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มส่วนนี้จะลดน้อยลง แต่ในขณะที่โจทก์ยื่นฟ้องเมื่อวันที่ 24 มีนาคม 2548 โจทก์ยังมิได้ส่งเงินภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 13,378,459.08 บาท คืนจำเลย โดยโจทก์เพิ่งนำเงินส่งคืนให้จำเลยเมื่อวันที่ 19 เมษายน 2548 ดังนั้น ในขณะที่โจทก์ยื่นฟ้องไม่อาจถือได้ว่าโจทก์ถูกโต้แย้งสิทธิในเงินจำนวนดังกล่าวแล้วตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 17 ประกอบประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 55 โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องขอให้จำเลยคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวนดังกล่าวพร้อมดอกเบี้ยศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยในผล อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการสุดท้าย มีเหตุอันควรงดหรือลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์หรือไม่ เห็นว่า เบี้ยปรับที่โจทก์ต้องชำระตามการประเมินในส่วนนี้คือเบี้ยปรับของภาษีมูลค่าเพิ่มที่คำนวณจากราคาขายเครื่องจักรพิพาทที่โจทก์แสดงไว้ขาดไป 577,052.53 บาท (1,705,550-1,128,497.47) ซึ่งไม่ปรากฏว่ามีเหตุผลอันสมควรประการใดที่ทำให้โจทก์แสดงราคาขายเครื่องจักรพิพาทต่ำกว่าความเป็นจริงกรณีไม่มีเหตุอันควรที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ ก.04/05110011/5/000001 ลงวันที่ 11 กันยายน 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ ภญ. (อธ.2)/14/2547 ลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2547 ในส่วนที่เกี่ยวกับยอดขายเครื่องจักรพิพาทของโจทก์จากเดิม 134,913,088.52 บาท เป็น 1,705,550 บาท โดยให้คำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มและเบี้ยปรับตามกฎหมายจากยอดขาย 1,705,550 บาท นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6924/2553บริษัทซีเกท เทคโนโลยี(ประเทศไทย) จำกัดโจทก์กรมสรรพากร จำเลย ป.รัษฎากร ม. 88/5, ม. 88/6 พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ม. 5, ม. 37คำสั่งที่จะเป็นคำสั่งทางปกครองนอกจากจะต้องเป็นคำสั่งในเรื่องของการใช้อำนาจทางกฎหมายของเจ้าหน้าที่แล้วยังจะต้องมีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลในอันที่จะก่อ เปลี่ยนแปลง โอน สงวน ระงับหรือมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคล ทั้งนี้ไม่ว่าจะเป็นการถาวรหรือชั่วคราว การที่เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจตาม ป.รัษฎากร มาตรา 88 ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มย่อมมีผลทำให้ผู้ถูกประเมินมีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากรตามจำนวนที่มีการประเมิน การประเมินดังกล่าวจึงเป็นคำสั่งทางปกครองตามความหมายของ พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 5 คำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรที่อนุมัติให้ขยายกำหนดเวลาประเมินจาก 2 ปี เป็น 5 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีตาม ป.รัษฎากร มาตรา 88/6 วรรคท้าย เป็นเพียงการสั่งการภายในส่วนราชการของการประเมินและยังไม่มีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างกรมสรรพากรและผู้ถูกประเมินอันจะทำให้ผู้ถูกประเมินมีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากร ผู้ถูกประเมินมีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากรต่อเมื่อมีการประเมินโดยเจ้าพนักงานประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 88 และแจ้งให้ผู้ถูกประเมินทราบตามที่บัญญัติไว้ใน พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 42 วรรคหนึ่ง แล้ว คำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรที่อนุมัติให้ขยายกำหนดเวลาประเมินจาก 2 ปี เป็น 5 ปี ไม่ถือเป็นคำสั่งทางปกครองที่จะต้องแจ้งให้โจทก์ทราบแต่อย่างใด หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) ระบุว่า โจทก์มียอดขาย ภาษีขาย ยอดซื้อและภาษีซื้อที่แสดงไว้ในแบบแสดงรายการที่โจทก์ยื่นเป็นจำนวนเท่าใด ต่างกับผลการตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมินเป็นจำนวนเท่าใด คำนวณภาษีแล้วโจทก์จะต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มเป็นจำนวนเท่าใด จึงประเมินให้โจทก์ชำระภาษีอากรเพิ่มเติมรวมเป็นเงินเท่าใดและระบุเหตุผลที่ประเมินว่าโจทก์แสดงยอดขายต่ำไปเป็นจำนวนเท่าใด ทั้งระบุข้อกฎหมายที่อ้างอิงไว้ด้วยว่าเป็นมาตรา 88, 88/2, 88/5 และ 88/6 แห่ง ป.รัษฎากร หนังสือแจ้งการประเมินจึงเป็นหนังสือที่จัดให้มีเหตุผลแห่งการประเมินซึ่งประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจตามที่กำหนดไว้ใน พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 แล้ว หนังสือแจ้งการประเมินจึงเป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วย พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ฉะนั้น ไม่ว่าการแจ้งเหตุผลในภายหลังจะชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ก็ไม่มีผลทำให้หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามฟ้องซึ่งชอบด้วยกฎหมายกลายเป็นไม่ชอบด้วยกฎหมายไปได้โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 73.1) เลขที่ ก.04/05110011/5/0/000001) (ที่ถูกคือเลขที่ ก.04/05110011/5/000001) ลงวันที่ 11 กันยายน 2546 ของจำเลยและคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ. (อธ.2)/14/2547 ลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2547 ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่วินิจฉัยให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับจำนวน 13,378,459.08 บาท ให้จำเลยคืนเบี้ยปรับจำนวน 13,378,459.08 บาท กับเงินภาษีมูลค่าเพิ่มและเงินเพิ่มจำนวน 25,017,718.12 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนนับแต่วันที่ 14 ตุลาคม 2546 จนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ หากโจทก์ได้ส่งคืนเงินที่จำเลยอ้างว่าสั่งคืนผิดพลาดจำนวน 13,378,459.08 บาท พร้อมดอกเบี้ยหรือเงินเพิ่มอื่นใดให้แก่จำเลยไปแล้ว ไม่ว่าโดยการที่จำเลยหักกลบลบหนี้กับเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์มีสิทธิได้รับคืนในเดือนใดๆ หรือโดยการที่โจทก์นำไปชำระให้แก่จำเลยขอให้จำเลยคืนเงินจำนวนดังกล่าวทั้งหมดพร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนนับแต่วันที่มีการหักกลบลบหนี้หรือวันที่โจทก์ได้ชำระคืนเงินจำนวนดังกล่าวให้แก่จำเลยจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ และหากศาลฟังว่าโจทก์ขายเครื่องจักรไปในราคาต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควร ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ด้วย จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 เลขที่ ก.04/05110011/5/0/000001 (ที่ถูกเลขที่ ก.04/05110011/5/000001) ลงวันที่ 11 กันยายน 2546 ในส่วนที่เกี่ยวกับยอดขายเครื่องจักรพิพาทจากเดิม 133,384,590 บาท เป็น 73,497,482.22 บาท และแก้ไขคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.2)/14/2547 ลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2547 โดยให้คำนวณเบี้ยปรับตามกฎหมายจากยอดขาย 73,497,482.22 บาท คำขออื่นให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองฝ่ายให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ระหว่างพิจารณาของศาลฎีกา จำเลยยื่นคำร้องขอถอนอุทธรณ์ ศาลฎีกามีคำสั่งอนุญาต ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรก คำสั่งอนุมัติให้ขยายกำหนดเวลาการประเมินของอธิบดีกรมสรรพากรตามมาตรา 88/6 วรรคท้าย แห่งประมวลรัษฎากร เป็นคำสั่งทางปกครองที่จะต้องแจ้งให้โจทก์ทราบหรือไม่ เห็นว่า พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 5 ให้ความหมายของคำว่า "คำสั่งทางปกครอง" ว่า "(1) การใช้อำนาจตามกฎหมายของเจ้าหน้าที่ที่มีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลในอันที่จะก่อ เปลี่ยนแปลง โอน สงวน ระงับ หรือมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคล ไม่ว่าจะเป็นการถาวรหรือชั่วคราว เช่น การสั่งการ การอนุญาต การอนุมัติ การวินิจฉัยอุทธรณ์ การรับรองและการรับจดทะเบียน แต่ไม่รวมถึงการออกกฎ (2) การอื่นที่กำหนดในกฎกระทรวง" จากความหมาย คำสั่งที่จะเป็นคำสั่งทางปกครองนอกจากจะต้องเป็นคำสั่งในเรื่องของการใช้อำนาจตามกฎหมายของเจ้าหน้าที่แล้ว ยังจะต้องมีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลในอันที่จะก่อ เปลี่ยนแปลง โอน สงวน ระงับหรือมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลด้วย ทั้งนี้ไม่ว่าจะเป็นการถาวรหรือชั่วคราว การที่เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากรมาตรา 88 ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มย่อมมีผลทำให้ผู้ถูกประเมินมีหน้าที่ต้องชำระเงินภาษีอากรตามจำนวนที่มีการประเมิน การประเมินเป็นคำสั่งทางปกครองตามความหมายของพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 5 ส่วนคำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรที่อนุมัติให้ขยายกำหนดเวลาประเมินจากสองปีเป็นห้าปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88/6 วรรคท้าย เป็นเพียงการสั่งการภายในส่วนราชการก่อนการประเมิน และยังไม่มีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างกรมสรรพากรและผู้ถูกประเมินอันจะทำให้ผู้ถูกประเมินมีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากร ผู้ถูกประเมินจะมีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากรต่อเมื่อมีการประเมินโดยเจ้าพนักงานประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88 และแจ้งให้ผู้ถูกประเมินทราบตามที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 42 วรรคหนึ่ง แล้ว ฉะนั้น คำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรที่อนุมัติให้ขยายกำหนดเวลาประเมินจากสองปีเป็นห้าปีไม่ถือเป็นคำสั่งทางปกครองที่จะต้องแจ้งให้โจทก์ทราบแต่อย่างใด อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ หนังสือแจ้งการประเมินเป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ เห็นว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) ลงวันที่ 11 กันยายน 2546 ระบุว่า ในเดือนภาษีตุลาคม 2541 โจทก์มียอดขาย ภาษีขาย ยอดซื้อ และภาษีซื้อที่แสดงไว้ในแบบแสดงรายการที่โจทก์ยื่นเป็นจำนวนเท่าใด ต่างกับผลการตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมินเป็นจำนวนเท่าใด คำนวณภาษีแล้วโจทก์จะต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มเป็นจำนวนเท่าใด จึงประเมินให้โจทก์ชำระภาษีอากรเพิ่มเติมรวมเป็นเงินเท่าใด และระบุเหตุผลที่ประเมินว่าโจทก์แสดงยอดขายต่ำไปเป็นจำนวนเท่าใด ทั้งระบุข้อกฎหมายที่อ้างอิงไว้ด้วยว่าเป็นมาตรา 88, 88/2, 88/5 และ 88/6 แห่งประมวลรัษฎากร หนังสือแจ้งการประเมินเป็นหนังสือที่จัดให้มีเหตุผลแห่งการประเมินประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจตามที่กำหนดไว้ในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 แล้ว หนังสือแจ้งการประเมินเป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ฉะนั้น ไม่ว่าการแจ้งเหตุผลในภายหลังตามหนังสือลงวันที่ 27 กรกฎาคม 2547 จะชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ก็ไม่มีผลทำให้หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามฟ้องซึ่งชอบด้วยกฎหมายกลายเป็นไม่ชอบด้วยกฎหมายไปได้ อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์ขายเครื่องจักรพิพาทต่ำกว่าราคาตลาดและโดยไม่มีเหตุอันสมควรหรือไม่ เห็นว่า บทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มมิได้บัญญัติให้ความหมายของคำว่า "ราคาตลาด" ไว้เป็นการเฉพาะกรณีจึงต้องพิจารณาตามความหมายทั่วไปว่าหมายถึง ราคาที่ซื้อขายสินค้าหรือการให้บริการตามความเป็นจริงทั่วไปในช่วงเวลาใดเวลาหนึ่ง ส่วนการคำนวณมูลค่าของฐานภาษีสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการ ประมวลรัษฎากร มาตรา 79/3 บัญญัติให้ถือมูลค่าของฐานภาษีเมื่อความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น แต่หากการขายสินค้าหรือการให้บริการไม่มีค่าตอบแทนหรือมีค่าตอบแทนต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควร มูลค่าของฐานภาษีให้ถือตามราคาตลาดของสินค้าหรือการให้บริการในวันที่ความรับผิดเกิดขึ้น พยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบมีน้ำหนักให้รับฟังได้ เครื่องจักรพิพาทที่โจทก์ขายไม่อยู่ในลักษณะเป็นเครื่องจักรที่สามารถนำไปใช้หรือดัดแปลงเพื่อใช้ในการผลิตภัณฑ์ที่มีมูลค่าทางเศรษฐกิจในปัจจุบันได้ การขายเครื่องจักรพิพาทมีลักษณะเป็นการขายเศษซากของวัสดุต่างๆ ที่ประกอบกันเป็นเครื่องจักรมูลค่าของเครื่องจักรจำนวน 74,625,979.69 บาท ศาลภาษีอากรกลางเห็นว่า เป็นราคาตลาดโดยยึดถือตามราคาประเมินของกรมศุลกากรภายหลังการปรับลดแล้วจึงไม่ถูกต้อง เพราะไม่ปรากฏว่าเป็นราคาที่กำหนดโดยพิจารณาจากเครื่องจักรพิพาทในลักษณะของเศษซาก แม้ราคาจะต่ำกว่ามูลค่าทางบัญชีของโจทก์ แต่มูลค่าทางบัญชีเป็นการกำหนดจากราคาเครื่องจักรขณะที่มีการนำเข้าแล้วหักด้วยค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาในแต่ละปีตามหลักเกณฑ์การคำนวณหามูลค่าต้นทุนของทรัพย์สินโดยทั่วไปมิได้สะท้อนให้เห็นถึงราคาตลาดที่แท้จริงของเครื่องจักรพิพาทในขณะนั้นและแม้ชิ้นส่วนอุปกรณ์ของเครื่องจักรบางรายการจะมีลักษณะเหมือนเป็นชิ้นส่วนอุปกรณ์ที่สมบูรณ์ แต่เมื่อเครื่องจักรและอุปกรณ์ประกอบที่พิพาทไม่อาจใช้ประโยชน์เพื่อหามูลค่าทางเศรษฐกิจในปัจจุบันได้ต่อไป ชิ้นส่วนและอุปกรณ์ย่อมมีสภาพเป็นเพียงเศษซากของเครื่องจักรนั่นเอง กรณีมีเหตุผลเพียงพอให้รับฟังได้ โจทก์ขายเครื่องจักรพิพาทในลักษณะเศษซากให้แก่บริษัทไทยรีไซเคิล อินเตอร์เนชั่นแนล จำกัด โดยราคาที่ซื้อขายกันเป็นราคาซื้อขายตามความเป็นจริงทั่วไปในขณะนั้นอันถือได้ว่าเป็นราคาตลาดของเศษซากเครื่องจักรพิพาทขณะความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์เกิดขึ้นตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79/3 ส่วนของราคาขายเครื่องจักรพิพาทที่โจทก์อ้างว่าขายให้แก่บริษัทไทยรีไซเคิล อินเตอร์ เนชั่นแนล จำกัด ในราคา 1,128,497.47 บาท นั้น จำเลยนำสืบโต้แย้ง ในชั้นที่มีการตรวจสอบการเสียภาษีของโจทก์ นางทิพวรรณ เจ้าพนักงานของจำเลยได้เชิญบริษัทไทยรี ไซเคิล อินเตอร์เนชั่นแนล จำกัด มาพบเพื่อสอบถามข้อเท็จจริงเกี่ยวกับเรื่องการซื้อขายเครื่องจักรพิพาท นางนิภา ผู้รับมอบอำนาจจากบริษัทชี้แจง บริษัทไทยรีไซเคิล อินเตอร์เนชั่นแนล จำกัด ซื้อเครื่องจักรพิพาทจากโจทก์ในราคา 1,705,550 บาท ตามบันทึกคำให้การ เมื่อพิจารณาบันทึกคำให้การแล้วนางนิภาชี้แจ้งด้วยว่าบริษัทชำระค่าเครื่องจักรพิพาทด้วยแคชเชียร์เช็คของธนาคารกรุงศรีอยุธยา จำกัด เลขที่ 2618994 จำนวนเงิน 1,397,000 บาท และของธนาคารกสิกรไทย จำกัด เลขที่ 2110256 จำนวนเงิน 308,550 บาท ซึ่งตรงกับภาพถ่ายใบเสร็จรับเงินส่วนสำเนาใบเสร็จรับเงิน ใบกำกับภาษีที่โจทก์ออกให้บริษัทไทยรีไซเคิล อินเตอร์เนชั่นแนล จำกัด เป็นหลักฐานในการชำระค่าเครื่องจักรพิพาท ก็ระบุว่าได้รับชำระค่าสินค้าด้วยเช็คซึ่งมีชื่อธนาคารตามเช็คและเลขที่ตรงกัน ฟังได้ว่า โจทก์ขายเครื่องจักรพิพาทให้แก่บริษัทไทยรีไซเคิล อินเตอร์เนชั่นแนล จำกัด ในราคา 1,705,550 บาท มิใช่ 1,128,497.47 บาท และราคาขาย 1,705,550 บาท ถือเป็นราคาตลาดของเครื่องจักรพิพาทในขณะนั้น ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยโดยกำหนดราคาตลาดของเครื่องจักรพิพาทเป็นเงิน 74,625,979.69 บาท นั้น ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้นบางส่วน ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์มีอำนาจฟ้องเรียกให้จำเลยคืนเงินเบี้ยปรับจำนวน 13,378,459.08 บาท พร้อมดอกเบี้ยหรือไม่ เห็นว่า ฐานภาษีสำหรับการประเมินเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากการขายเครื่องจักรพิพาท คือเงินจำนวน 1,705,550 บาท ซึ่งสูงกว่าที่โจทก์นำไปแสดงในแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์จึงยังต้องรับผิดชำระภาษีและเบี้ยปรับเพิ่มเติม สำหรับภาษีและเบี้ยปรับส่วนที่เกินกว่าความรับผิด โจทก์ย่อมมีสิทธิได้รับคืน แต่เนื่องจากสิทธิที่โจทก์จะได้รับคืนเงินเบี้ยประกันเกิดขึ้นโดยผลแห่งคำพิพากษาของศาลเพราะเหตุที่โจทก์อุทธรณ์การประเมินและฟ้องเป็นคดีในศาล โจทก์ต้องยื่นคำร้องขอคืนเงินเบี้ยปรับส่วนนี้ภายในสามปีนับแต่วันที่มีคำพิพากษาถึงที่สุดตามมาตรา 27 ตรี (2) แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อโจทก์ยังมิได้ยื่นคำร้องขอคืนเบี้ยปรับตามบทบัญญัติดังกล่าว โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องขอให้จำเลยคืนเงินเบี้ยปรับพร้อมดอกเบี้ยตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 9 อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์มีอำนาจฟ้องเรียกให้จำเลยคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 13,378,459.08 บาท พร้อมดอกเบี้ยหรือไม่ เห็นว่า ภาษีมูลค่าเพิ่มส่วนนี้โจทก์เคยยื่นคำร้องขอคืนจากจำเลยและจำเลยได้ส่งคืนเข้าบัญชีโจทก์ที่ธนาคารนครหลวงไทย จำกัด สาขาเทพารักษ์ แล้วเมื่อวันที่ 18 เมษายน 2547 ต่อมาวันที่ 14 มีนาคม 2548 จำเลยมีหนังสือแจ้งให้โจทก์คืนเงินโดยให้เหตุผลว่าได้สั่งคืนเงินให้โจทก์เกินไป แม้ความรับผิดในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มส่วนนี้จะลดน้อยลง แต่ในขณะที่โจทก์ยื่นฟ้องเมื่อวันที่ 24 มีนาคม 2548 โจทก์ยังมิได้ส่งเงินภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 13,378,459.08 บาท คืนจำเลย โดยโจทก์เพิ่งนำเงินส่งคืนให้จำเลยเมื่อวันที่ 19 เมษายน 2548 ดังนั้น ในขณะที่โจทก์ยื่นฟ้องไม่อาจถือได้ว่าโจทก์ถูกโต้แย้งสิทธิในเงินจำนวนดังกล่าวแล้วตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 17 ประกอบประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 55 โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องขอให้จำเลยคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวนดังกล่าวพร้อมดอกเบี้ยศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยในผล อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการสุดท้าย มีเหตุอันควรงดหรือลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์หรือไม่ เห็นว่า เบี้ยปรับที่โจทก์ต้องชำระตามการประเมินในส่วนนี้คือเบี้ยปรับของภาษีมูลค่าเพิ่มที่คำนวณจากราคาขายเครื่องจักรพิพาทที่โจทก์แสดงไว้ขาดไป 577,052.53 บาท (1,705,550-1,128,497.47) ซึ่งไม่ปรากฏว่ามีเหตุผลอันสมควรประการใดที่ทำให้โจทก์แสดงราคาขายเครื่องจักรพิพาทต่ำกว่าความเป็นจริงกรณีไม่มีเหตุอันควรที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ ก.04/05110011/5/000001 ลงวันที่ 11 กันยายน 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ ภญ. (อธ.2)/14/2547 ลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2547 ในส่วนที่เกี่ยวกับยอดขายเครื่องจักรพิพาทของโจทก์จากเดิม 134,913,088.52 บาท เป็น 1,705,550 บาท โดยให้คำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มและเบี้ยปรับตามกฎหมายจากยอดขาย 1,705,550 บาท นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(ทองหล่อ โฉมงาม-องอาจ โรจนสุพจน์-ชาลี ทัพภวิมล)ศาลภาษีอากรกลาง - นายปรีชา บุญโรจน์พงศ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.292/2549หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ137/2548หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ153/2549หมายเหตุ