คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 9911/2539หลักกฎหมาย: ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 โจทก์ซึ่งเป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดได้รับค่าเช่าจากการให้บุคคลอื่นเช่าอสังหาริมทรัพย์และถูกหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายในอัตราร้อยละ 5 ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.4/2528 ซึ่งออกตามความในประมวลรัษฎากร มาตรา 3 เตรส แต่ในรอบระยะเวลาปีภาษีดังกล่าวโจทก์ประกอบการมีผลขาดทุนสุทธิเป็นผลให้ไม่มีเงินภาษีที่โจทก์ต้องชำระ โจทก์จึงมีสิทธิได้รับเงินภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่ายคืน แต่โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีดังกล่าวต่อเจ้าพนักงานประเมินเมื่อพ้นกำหนดเวลา 3 ปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งปีที่ถูกหักภาษีเกินไปตามที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 3 เตรส และมาตรา 63 ได้บัญญัติไว้จำเลยจึงไม่ต้องคืนเงินภาษีหัก ณ ที่จ่ายแก่โจทก์ และกรณีนี้จะนำประมวลรัษฎากร มาตรา 27 ตรี มาใช้บังคับไม่ได้เพราะมาตราดังกล่าวเป็นบทบัญญัติที่ใช้บังคับแก่การขอคืนภาษีอากรและภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย ในกรณีทั่ว ๆ ไปซึ่งประมวลรัษฎากรมิได้บัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นโดยเฉพาะแต่การขอคืนภาษีหัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา 3 เตรส บทบัญญัติในมาตราดังกล่าวได้บัญญัติให้นำมาตรา 63 มาใช้บังคับโดยเฉพาะแล้ว คือต้องยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีภายใน 3 ปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งปีที่ถูกหักภาษีเกินไป จึงจะนำมาตรา 27 ตรี มาใช้บังคับไม่ได้โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 โจทก์ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่าย และนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ควรต้องเสียภาษีจำนวน 187,950 บาท ขอให้บังคับจำเลยชดใช้เงินจำนวน207,061.68 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 18 ต่อปี ในต้นเงิน187,950 บาท นับถัดจากวันฟ้องไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ และค่าธรรมเนียมการค้าประกันในอัตราร้อยละ 2 ต่อปี ในต้นเงิน187,950 บาท นับถัดจากวันฟ้องจนกว่าจำเลยจะคืนหนังสือค้ำประกันของธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด เลขที่ ค.001-93-0065-0 ลงวันที่7 มกราคม 2536 ให้โจทก์กับดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 18 ต่อปีในต้นเงิน 3,746.13 บาท นับแต่วันที่ 1 ธันวาคม 2538 จนกว่าจะชำระเสร็จ และขอให้จำเลยคืนหนังสือค้ำประกันดังกล่าวแก่โจทก์จำเลยให้การว่า ในการขอคืนภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่ายผู้เสียภาษีจะต้องยื่นคำขอคืนภาษีภายในระยะเวลา 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีที่ถูกหักภาษีเกินไปแต่โจทก์ยื่นคำร้องเมื่อวันที่ 29 พฤษภาคม 2535 ซึ่งเป็นการยื่นเมื่อพ้นระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงที่คู่ความมิได้โต้เถียงกันในชั้นนี้ฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 โจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่าย สำหรับรายได้จากการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ เป็นเงิน 187,950 บาทโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล(ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 17 ถึง 34และยื่นแบบประมาณการกำไรสุทธิ (ภ.ง.ด.51) ของรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 18 โดยโจทก์ได้ระบุในแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลรายการที่ 3 ว่า มีภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรส เป็นเงิน 187,950 บาทในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่31 ธันวาคม 2531 โจทก์ประกอบการมีผลขาดทุนสุทธิ1,324,666.62 บาท เมื่อวันที่ 29 พฤษภาคม 2535 โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีจากที่ถูกหัก ณ ที่จ่ายจำนวน 187,950 บาท ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 15 จำเลยมีหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากรจำนวนดังกล่าวให้แก่โจทก์ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 36 โจทก์ได้นำหนังสือค้ำประกันของธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด วางเป็นประกันตามระเบียบของจำเลย และจำเลยได้คืนเงินภาษีอากรจำนวน187,950 บาท แก่โจทก์แล้ว ต่อมาจำเลยแจ้งให้โจทก์ส่งเงินภาษีอากรที่รับไปคืนแก่จำเลย ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 37 โจทก์มีหนังสือถึงจำเลยตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 38 ถึง 40 แจ้งว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่คืนเงินจำนวนดังกล่าว จำเลยได้เรียกให้ธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด ผู้ค้ำประกันจ่ายเงินคืนให้แก่จำเลยตามสัญญาค้ำประกัน ธนาคารดังกล่าวได้จ่ายเงินให้แก่จำเลยจำนวน187,950 บาท และดอกเบี้ยจำนวน 3,746.13 บาท ตามเอกสารหมาย จ.1แผ่นที่ 45 และ 47 และธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด ให้หักเงินตามจำนวนที่ได้จ่ายให้แก่จำเลยจากบัญชีของโจทก์ โจทก์ได้รับหนังสือค้ำประกันของธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด คืนจากจำเลยแล้วมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่าย และนำส่งแล้วเป็นจำนวนเกินกว่าที่ต้องเสียหรือไม่ มีหน้าที่ต้องเสียในระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดหรือไม่ เห็นว่าโจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดซึ่งประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ รายได้จากการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ของโจทก์ที่พิพาทกันในคดีนี้เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(5)(ก) แห่งประมวลรัษฎากร โดยที่ในลักษณะ 2แห่งประมวลรัษฎากร มิได้บัญญัติว่าผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(5)(ก) ให้แก่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลต้องมีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่าย แต่มาตรา 3 เตรสแห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า "ในกรณีจำเป็นเพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี ให้อธิบดีมีอำนาจออกคำสั่งให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 ซึ่งไม่มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายตามลักษณะ 2 หักภาษี ณ ที่จ่ายตามหลักเกณฑ์ เงื่อนไข และอัตราที่กำหนดโดยกฎกระทรวง ในการนี้ให้นำมาตรา 52 มาตรา 53 มาตรา 54มาตรา 55 มาตรา 58 มาตรา 59 มาตรา 60 และมาตรา 63 มาใช้บังคับโดยอนุโลม" กฎกระทรวง ฉบับที่ 144 (พ.ศ. 2522) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยภาษีเงินได้ข้อ 2(7) กำหนดว่าการจ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(5)(ก) แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคลให้หักภาษีณ ที่จ่าย ในอัตราร้อยละ 5 และอธิบดีกรมสรรพากรได้ออกคำสั่งที่ ท.ป. 4/2528 เรื่องสั่งให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 แห่งประมวลรัษฎากร มีหน้าที่หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายซึ่งข้อ 6(2) ของประกาศดังกล่าวกำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลหรือนิติบุคคลอื่นซึ่งเป็นผู้จ่ายค่าเช่าหรือประโยชน์อย่างอื่นที่ได้เนื่องจากการให้เช่าทรัพย์สิน ตามมาตรา 40(5)(ก)แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก่ผู้รับซึ่งเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ประกอบกิจการในประเทศไทย มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายเช่นนี้ การที่โจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่าย ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 จากรายรับค่าเช่าหรือประโยชน์อย่างอื่นจากการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ จำนวน 187,950 บาท จึงเป็นการหักตามมาตรา 3 เตรส ทั้งในแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 18 โจทก์ระบุว่าเป็นการหักภาษี ณ ที่จ่ายตามมาตรา 3 เตรส บัญญัติว่าให้นำมาตรา 63 ซึ่งเป็นบทบัญญัติเกี่ยวกับวิธีการและกำหนดเวลาในการยื่นคำร้องขอคืนภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่าย และนำส่งแล้วเกินกว่าจำนวนที่ต้องเสียมาใช้บังคับโดยอนุโลม ดังนั้น การขอคืนภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรส แม้ผู้ถูกหักภาษี ณ ที่จ่าย จะเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ก็ต้องอยู่ในบังคับมาตรา 63 แห่งประมวลรัษฎากร กล่าวคือ ต้องยื่นคำร้องขอคืนภาษีต่อเจ้าพนักงานประเมินภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีที่ถูกหักภาษีเกินไปในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่31 ธันวาคม 2531 โจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรสเป็นจำนวนเงิน 187,950 บาท แต่โจทก์ประกอบการมีผลขาดทุนสุทธิ1,324,666.62 บาท อันเป็นผลให้ไม่มีเงินภาษีที่โจทก์ต้องชำระโจทก์มีสิทธิได้รับเงินภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่ายจำนวนดังกล่าวแล้วคืน ทั้งนี้โจทก์ต้องยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีดังกล่าวต่อเจ้าพนักงานประเมินภายใน 3 ปี นับแต่วันที่ 31 ธันวาคม 2531ซึ่งเป็นวันสุดท้ายแห่งปีที่ถูกหักภาษีเกินไป กล่าวคือ ต้องยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีภายในวันที่ 31 ธันวาคม 2534 แต่ข้อเท็จจริงได้ความว่าโจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่ายต่อเจ้าพนักงานประเมินในวันที่ 29 พฤษภาคม 2535 จึงเป็นการยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีเมื่อพ้นระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดไว้ จำเลยจึงไม่ต้องคืนเงินภาษีที่หัก ณ ที่จ่ายแก่โจทก์ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าในระหว่างระยะเวลาที่โจทก์จะขอคืนเงินภาษีได้นั้น ได้มีการแก้ไขประมวลรัษฎากรโดยพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 16) พ.ศ. 2534 มีผลบังคับใช้ตั้งแต่วันที่ 26 ธันวาคม2534 โดยได้บัญญัติมาตรา 27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดให้ผู้มีสิทธิขอคืนภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีภายในสามปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีที่กำหนดไว้ กรณีต้องนำมาตรา 27 ตรี ดังกล่าวมาใช้แก่การขอคืนภาษีของโจทก์ โจทก์จึงมิได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีเกินกำหนดนั้นมาตรา 27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรบัญญัติว่า เว้นแต่จะมีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่น การขอคืนภาษีอากรและภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ต้องเสียภาษีหรือไม่มีหน้าที่ต้องเสียให้ผู้มีสิทธิขอคืนยื่นคำร้องขอคืนภายในสามปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนดเห็นว่า มาตรา 27 ตรี เป็นบทบัญญัติที่ใช้บังคับแก่การขอคืนภาษีอากรและภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย ในกรณีทั่ว ๆ ไปซึ่งประมวลรัษฎากรมิได้มีบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นโดยเฉพาะแล้วแต่การขอคืนภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรส แห่งประมวลรัษฎากร ได้บัญญัติให้นำมาตรา 63 มาใช้บังคับโดยเฉพาะแล้วคือต้องยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีที่ถูกหักภาษีเกินไป จึงจะนำมาตรา 27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรมาใช้บังคับในกรณีของโจทก์ไม่ได้ ศาลภาษีอากรกลางยกฟ้องโจทก์ชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 9911/2539บริษัท นอร์ฟา จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 3 เตรส, ม. 27 ตรี, ม. 36ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 โจทก์ซึ่งเป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดได้รับค่าเช่าจากการให้บุคคลอื่นเช่าอสังหาริมทรัพย์และถูกหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายในอัตราร้อยละ 5 ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.4/2528 ซึ่งออกตามความในประมวลรัษฎากร มาตรา 3 เตรส แต่ในรอบระยะเวลาปีภาษีดังกล่าวโจทก์ประกอบการมีผลขาดทุนสุทธิเป็นผลให้ไม่มีเงินภาษีที่โจทก์ต้องชำระ โจทก์จึงมีสิทธิได้รับเงินภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่ายคืน แต่โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีดังกล่าวต่อเจ้าพนักงานประเมินเมื่อพ้นกำหนดเวลา 3 ปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งปีที่ถูกหักภาษีเกินไปตามที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 3 เตรส และมาตรา 63 ได้บัญญัติไว้จำเลยจึงไม่ต้องคืนเงินภาษีหัก ณ ที่จ่ายแก่โจทก์ และกรณีนี้จะนำประมวลรัษฎากร มาตรา 27 ตรี มาใช้บังคับไม่ได้เพราะมาตราดังกล่าวเป็นบทบัญญัติที่ใช้บังคับแก่การขอคืนภาษีอากรและภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย ในกรณีทั่ว ๆ ไปซึ่งประมวลรัษฎากรมิได้บัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นโดยเฉพาะแต่การขอคืนภาษีหัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา 3 เตรส บทบัญญัติในมาตราดังกล่าวได้บัญญัติให้นำมาตรา 63 มาใช้บังคับโดยเฉพาะแล้ว คือต้องยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีภายใน 3 ปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งปีที่ถูกหักภาษีเกินไป จึงจะนำมาตรา 27 ตรี มาใช้บังคับไม่ได้โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 โจทก์ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่าย และนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ควรต้องเสียภาษีจำนวน 187,950 บาท ขอให้บังคับจำเลยชดใช้เงินจำนวน207,061.68 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 18 ต่อปี ในต้นเงิน187,950 บาท นับถัดจากวันฟ้องไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ และค่าธรรมเนียมการค้าประกันในอัตราร้อยละ 2 ต่อปี ในต้นเงิน187,950 บาท นับถัดจากวันฟ้องจนกว่าจำเลยจะคืนหนังสือค้ำประกันของธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด เลขที่ ค.001-93-0065-0 ลงวันที่7 มกราคม 2536 ให้โจทก์กับดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 18 ต่อปีในต้นเงิน 3,746.13 บาท นับแต่วันที่ 1 ธันวาคม 2538 จนกว่าจะชำระเสร็จ และขอให้จำเลยคืนหนังสือค้ำประกันดังกล่าวแก่โจทก์จำเลยให้การว่า ในการขอคืนภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่ายผู้เสียภาษีจะต้องยื่นคำขอคืนภาษีภายในระยะเวลา 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีที่ถูกหักภาษีเกินไปแต่โจทก์ยื่นคำร้องเมื่อวันที่ 29 พฤษภาคม 2535 ซึ่งเป็นการยื่นเมื่อพ้นระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงที่คู่ความมิได้โต้เถียงกันในชั้นนี้ฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 โจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่าย สำหรับรายได้จากการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ เป็นเงิน 187,950 บาทโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล(ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 17 ถึง 34และยื่นแบบประมาณการกำไรสุทธิ (ภ.ง.ด.51) ของรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 18 โดยโจทก์ได้ระบุในแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลรายการที่ 3 ว่า มีภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรส เป็นเงิน 187,950 บาทในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่31 ธันวาคม 2531 โจทก์ประกอบการมีผลขาดทุนสุทธิ1,324,666.62 บาท เมื่อวันที่ 29 พฤษภาคม 2535 โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีจากที่ถูกหัก ณ ที่จ่ายจำนวน 187,950 บาท ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 15 จำเลยมีหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากรจำนวนดังกล่าวให้แก่โจทก์ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 36 โจทก์ได้นำหนังสือค้ำประกันของธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด วางเป็นประกันตามระเบียบของจำเลย และจำเลยได้คืนเงินภาษีอากรจำนวน187,950 บาท แก่โจทก์แล้ว ต่อมาจำเลยแจ้งให้โจทก์ส่งเงินภาษีอากรที่รับไปคืนแก่จำเลย ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 37 โจทก์มีหนังสือถึงจำเลยตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 38 ถึง 40 แจ้งว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่คืนเงินจำนวนดังกล่าว จำเลยได้เรียกให้ธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด ผู้ค้ำประกันจ่ายเงินคืนให้แก่จำเลยตามสัญญาค้ำประกัน ธนาคารดังกล่าวได้จ่ายเงินให้แก่จำเลยจำนวน187,950 บาท และดอกเบี้ยจำนวน 3,746.13 บาท ตามเอกสารหมาย จ.1แผ่นที่ 45 และ 47 และธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด ให้หักเงินตามจำนวนที่ได้จ่ายให้แก่จำเลยจากบัญชีของโจทก์ โจทก์ได้รับหนังสือค้ำประกันของธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด คืนจากจำเลยแล้วมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่าย และนำส่งแล้วเป็นจำนวนเกินกว่าที่ต้องเสียหรือไม่ มีหน้าที่ต้องเสียในระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดหรือไม่ เห็นว่าโจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดซึ่งประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ รายได้จากการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ของโจทก์ที่พิพาทกันในคดีนี้เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(5)(ก) แห่งประมวลรัษฎากร โดยที่ในลักษณะ 2แห่งประมวลรัษฎากร มิได้บัญญัติว่าผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(5)(ก) ให้แก่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลต้องมีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่าย แต่มาตรา 3 เตรสแห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า "ในกรณีจำเป็นเพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี ให้อธิบดีมีอำนาจออกคำสั่งให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 ซึ่งไม่มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายตามลักษณะ 2 หักภาษี ณ ที่จ่ายตามหลักเกณฑ์ เงื่อนไข และอัตราที่กำหนดโดยกฎกระทรวง ในการนี้ให้นำมาตรา 52 มาตรา 53 มาตรา 54มาตรา 55 มาตรา 58 มาตรา 59 มาตรา 60 และมาตรา 63 มาใช้บังคับโดยอนุโลม" กฎกระทรวง ฉบับที่ 144 (พ.ศ. 2522) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยภาษีเงินได้ข้อ 2(7) กำหนดว่าการจ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(5)(ก) แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคลให้หักภาษีณ ที่จ่าย ในอัตราร้อยละ 5 และอธิบดีกรมสรรพากรได้ออกคำสั่งที่ ท.ป. 4/2528 เรื่องสั่งให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 แห่งประมวลรัษฎากร มีหน้าที่หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายซึ่งข้อ 6(2) ของประกาศดังกล่าวกำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลหรือนิติบุคคลอื่นซึ่งเป็นผู้จ่ายค่าเช่าหรือประโยชน์อย่างอื่นที่ได้เนื่องจากการให้เช่าทรัพย์สิน ตามมาตรา 40(5)(ก)แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก่ผู้รับซึ่งเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ประกอบกิจการในประเทศไทย มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายเช่นนี้ การที่โจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่าย ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 จากรายรับค่าเช่าหรือประโยชน์อย่างอื่นจากการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ จำนวน 187,950 บาท จึงเป็นการหักตามมาตรา 3 เตรส ทั้งในแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 18 โจทก์ระบุว่าเป็นการหักภาษี ณ ที่จ่ายตามมาตรา 3 เตรส บัญญัติว่าให้นำมาตรา 63 ซึ่งเป็นบทบัญญัติเกี่ยวกับวิธีการและกำหนดเวลาในการยื่นคำร้องขอคืนภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่าย และนำส่งแล้วเกินกว่าจำนวนที่ต้องเสียมาใช้บังคับโดยอนุโลม ดังนั้น การขอคืนภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรส แม้ผู้ถูกหักภาษี ณ ที่จ่าย จะเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ก็ต้องอยู่ในบังคับมาตรา 63 แห่งประมวลรัษฎากร กล่าวคือ ต้องยื่นคำร้องขอคืนภาษีต่อเจ้าพนักงานประเมินภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีที่ถูกหักภาษีเกินไปในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่31 ธันวาคม 2531 โจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรสเป็นจำนวนเงิน 187,950 บาท แต่โจทก์ประกอบการมีผลขาดทุนสุทธิ1,324,666.62 บาท อันเป็นผลให้ไม่มีเงินภาษีที่โจทก์ต้องชำระโจทก์มีสิทธิได้รับเงินภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่ายจำนวนดังกล่าวแล้วคืน ทั้งนี้โจทก์ต้องยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีดังกล่าวต่อเจ้าพนักงานประเมินภายใน 3 ปี นับแต่วันที่ 31 ธันวาคม 2531ซึ่งเป็นวันสุดท้ายแห่งปีที่ถูกหักภาษีเกินไป กล่าวคือ ต้องยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีภายในวันที่ 31 ธันวาคม 2534 แต่ข้อเท็จจริงได้ความว่าโจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่ายต่อเจ้าพนักงานประเมินในวันที่ 29 พฤษภาคม 2535 จึงเป็นการยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีเมื่อพ้นระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดไว้ จำเลยจึงไม่ต้องคืนเงินภาษีที่หัก ณ ที่จ่ายแก่โจทก์ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าในระหว่างระยะเวลาที่โจทก์จะขอคืนเงินภาษีได้นั้น ได้มีการแก้ไขประมวลรัษฎากรโดยพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 16) พ.ศ. 2534 มีผลบังคับใช้ตั้งแต่วันที่ 26 ธันวาคม2534 โดยได้บัญญัติมาตรา 27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดให้ผู้มีสิทธิขอคืนภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีภายในสามปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีที่กำหนดไว้ กรณีต้องนำมาตรา 27 ตรี ดังกล่าวมาใช้แก่การขอคืนภาษีของโจทก์ โจทก์จึงมิได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีเกินกำหนดนั้นมาตรา 27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรบัญญัติว่า เว้นแต่จะมีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่น การขอคืนภาษีอากรและภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ต้องเสียภาษีหรือไม่มีหน้าที่ต้องเสียให้ผู้มีสิทธิขอคืนยื่นคำร้องขอคืนภายในสามปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนดเห็นว่า มาตรา 27 ตรี เป็นบทบัญญัติที่ใช้บังคับแก่การขอคืนภาษีอากรและภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย ในกรณีทั่ว ๆ ไปซึ่งประมวลรัษฎากรมิได้มีบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นโดยเฉพาะแล้วแต่การขอคืนภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรส แห่งประมวลรัษฎากร ได้บัญญัติให้นำมาตรา 63 มาใช้บังคับโดยเฉพาะแล้วคือต้องยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีที่ถูกหักภาษีเกินไป จึงจะนำมาตรา 27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรมาใช้บังคับในกรณีของโจทก์ไม่ได้ ศาลภาษีอากรกลางยกฟ้องโจทก์ชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(ชลอ บุณยเนตร-สุนพ กีรติยุติ-สถิตย์ สิทธิลักษณ์)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุมาตรา 63 ที่มาตรา 3 เตรส แห่งประมวลรัษฎากรบัญญัติให้นำมาอนุโลมใช้กับการขอคืนภาษีหัก ณ ที่จ่ายตามคำสั่งอธิบดีกรมสรรพากรนั้นน่าจะเป็นบทบัญญัติที่ใช้บังคับเฉพาะกรณีการขอคืนภาษีหัก ณ ที่จ่ายที่มีการหักและนำส่งไว้เกินกว่าจำนวนที่ต้องเสียไม่ใช่บังคับกับกรณีการขอคืนภาษีหัก ณ ที่จ่ายโดยไม่มีหน้าที่ต้องเสียเพราะมาตรา 63 บัญญัติไว้โดยชัดแจ้งว่า"บุคคลใดถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่าย และนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ควรต้องเสียภาษีตามส่วนนี้ บุคคลนั้นมีสิทธิได้รับเงินจำนวนที่เกินไปนั้นคืน แต่ต้องยื่นคำร้องต่อเจ้าพนักงานประเมินภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งถูกหักภาษีเกินไป"คำว่า "เป็นจำนวนเกินกว่าที่ควรต้องเสีย" ไม่อาจแปลให้หมายความรวมถึงกรณีการขอคืนภาษีหัก ณ ที่จ่ายที่ไม่มีหน้าที่ต้องเสียด้วยเพราะเป็นคนละกรณีกัน ดังจะเห็นได้จากมาตรา 27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ที่บัญญัติถึงกรณีที่ถูกหักภาษี ณ ที่จ่าย และนำส่งเป็นจำนวนเกินกว่าที่ควรต้องเสียภาษีไว้ต่างหากจากกรณีที่ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษี การแปลให้หมายความรวมถึงกรณีการขอคืนภาษีหัก ณ ที่จ่ายที่ไม่มีหน้าที่ต้องเสียด้วยย่อมเป็นการแปลขยายความในทางที่เป็นผลร้ายแก่ประชาชนผู้เสียภาษีการเก็บภาษีแม้จะทำให้รัฐบาลมีรายได้นำมาใช้จ่ายในการบริหารประเทศ แต่ก็เป็นเรื่องกระทบกระเทือนต่อผลประโยชน์และส่วนได้เสียของประชาชน การที่จะเก็บภาษีจากบุคคลใดในพฤติการณ์ใดต้องปรากฎว่ามีกฎหมายบัญญัติไว้โดยชัดแจ้งจึงจะเก็บได้ หากตัวบทกฎหมายที่ใช้เก็บภาษีอากรไม่ชัดแจ้ง กำกวมหรือตีความได้หลายนัย ก็ต้องตีความไปในทางที่เป็นคุณหรือประโยชน์แก่ผู้เสียภาษีจะตีความโดยขยายความให้เป็นผลร้ายไม่ได้ กล่าวโดยสรุป"กฎหมายภาษีอากรต้องตีความโดยเคร่งครัด" ศาลอังกฤษก็ถือหลักการตีความดังกล่าวนี้ตลอดมา คดีตัวอย่างซึ่งใช้เป็นหลักในการอธิบายวิธีการตีความกฎหมายภาษีอากร ก็คือ คดีCapeBradySyndicate.I.RComrs(1921) ในคดีนี้ท่านผู้พิพากษา Rowlatte ได้กล่าวไว้ว่า "ในการตีความพระราชบัญญัติเกี่ยวกับภาษี ผู้ตีความต้องพิจารณาเฉพาะข้อความตามที่ได้กล่าวไว้อย่างชัดแจ้งเท่านั้น จะตีความเป็นอย่างอื่นซึ่งมิได้กล่าวไว้ไม่ได้ จะตีความตามหลักแห่งความยุติธรรม (equity) ไม่ได้ จะใช้หลักในการสันนิษฐานไม่ได้ จะอ่านตัวบทเพิ่มเติมเข้ามาไม่ได้และจะตีความโดยปริยายก็ไม่ได้ ผู้ตีความย่อมตีความได้ด้วยการพิจารณาที่ใช้ในพระราชบัญญัติเท่านั้น" กรณีในคดีนี้ข้อเท็จจริงปรากฎว่าในรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทคือตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึง 31 ธันวาคม 2531 โจทก์ประกอบการมีผลขาดทุนสุทธิ 1,324,666.62 บาท เป็นผลให้ไม่มีเงินภาษีที่โจทก์ต้องชำระ โจทก์จึงมีสิทธิได้รับเงินภาษีที่ถูกหักณ ที่จ่ายคืนทั้งหมด การขอคืนภาษีในกรณีนี้จึงเป็นการขอคืนเนื่องจากโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีมิใช่กรณีการขอคืนเนื่องจากโจทก์ถูกหักภาษีเกินไป ฉะนั้นการขอคืนภาษีในกรณีนี้จึงน่าจะนำกำหนดเวลาขอคืนภาษีตามมาตรา 63 มาใช้บังคับไม่ได้แต่ควรจะนำอายุความ 10 ปี ตามมาตรา 164 ซึ่งปัจจุบันคือมาตรา 193/30 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาใช้บังคับเพราะสิทธิที่จะได้รับคืนภาษีเกิดขึ้นในระยะเวลาบัญชีปี 2532ซึ่งขณะนั้นยังไม่มีบทบัญญัติมาตรา 27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรใช้บังคับ (มาตรา 27 ตรี ใช้บังคับวันที่ 26 ธันวาคม 2534)จึงต้องใช้อายุความทั่วไป 10 ปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 164 ซึ่งปัจจุบันคือมาตรา 193/30 บังคับ และมาตรา 27 ตรีก็ไม่อาจย้อนหลังไปใช้กับกรณีนี้ เพราะกำหนดเวลาการขอคืนภาษีตามมาตรานี้มีเพียง 3 ปี สั้นกว่าอายุความ 10 ปี หากนำมาใช้แล้วจะเป็นการใช้กฎหมายใหม่ย้อนหลังไปในทางที่เป็นผลร้าย สรุปแล้ว การขอคืนภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา 3 เตรส เนื่องจากถูกหักภาษีเกินไป ผู้มีสิทธิได้รับคืนต้องยื่นคำร้องขอคืนต่อเจ้าพนักงานประเมินภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งถูกหักภาษีเกินไป แต่การขอคืนเนื่องจากไม่มีหน้าที่ต้องเสียนั้นหากสิทธิที่จะได้รับคืนภาษีหัก ณ ที่จ่ายนั้นเกิดขึ้นก่อนวันที่ 26 ธันวาคม 2534 ซึ่งเป็นวันที่มาตรา 27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร มีผลใช้บังคับ ผู้มีสิทธิได้รับคืนน่าจะมีสิทธิขอคืนได้ภายในอายุความ 10 ปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 164 ซึ่งปัจจุบันคือมาตรา 193/30 แต่ถ้าสิทธิที่จะได้รับคืนภาษีหัก ณ ที่จ่ายนั้นเกิดขึ้นตั้งแต่วันที่ 26 ธันวาคม 2534 เป็นต้นไปแล้ว ผู้มีสิทธิได้รับคืนน่าจะต้องยื่นคำร้องขอคืนภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการตามที่กฎหมายกำหนดไว้ เว้นแต่จะเป็นกรณีเข้าข้อยกเว้นตามที่มาตรา 27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรได้บัญญัติไว้ ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรมคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 โจทก์ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่าย และนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ควรต้องเสียภาษีจำนวน 187,950 บาท ขอให้บังคับจำเลยชดใช้เงินจำนวน207,061.68 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 18 ต่อปี ในต้นเงิน187,950 บาท นับถัดจากวันฟ้องไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ และค่าธรรมเนียมการค้าประกันในอัตราร้อยละ 2 ต่อปี ในต้นเงิน187,950 บาท นับถัดจากวันฟ้องจนกว่าจำเลยจะคืนหนังสือค้ำประกันของธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด เลขที่ ค.001-93-0065-0 ลงวันที่7 มกราคม 2536 ให้โจทก์กับดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 18 ต่อปีในต้นเงิน 3,746.13 บาท นับแต่วันที่ 1 ธันวาคม 2538 จนกว่าจะชำระเสร็จ และขอให้จำเลยคืนหนังสือค้ำประกันดังกล่าวแก่โจทก์จำเลยให้การว่า ในการขอคืนภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่ายผู้เสียภาษีจะต้องยื่นคำขอคืนภาษีภายในระยะเวลา 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีที่ถูกหักภาษีเกินไปแต่โจทก์ยื่นคำร้องเมื่อวันที่ 29 พฤษภาคม 2535 ซึ่งเป็นการยื่นเมื่อพ้นระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงที่คู่ความมิได้โต้เถียงกันในชั้นนี้ฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 โจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่าย สำหรับรายได้จากการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ เป็นเงิน 187,950 บาทโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล(ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 17 ถึง 34และยื่นแบบประมาณการกำไรสุทธิ (ภ.ง.ด.51) ของรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 18 โดยโจทก์ได้ระบุในแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลรายการที่ 3 ว่า มีภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรส เป็นเงิน 187,950 บาทในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่31 ธันวาคม 2531 โจทก์ประกอบการมีผลขาดทุนสุทธิ1,324,666.62 บาท เมื่อวันที่ 29 พฤษภาคม 2535 โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีจากที่ถูกหัก ณ ที่จ่ายจำนวน 187,950 บาท ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 15 จำเลยมีหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากรจำนวนดังกล่าวให้แก่โจทก์ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 36 โจทก์ได้นำหนังสือค้ำประกันของธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด วางเป็นประกันตามระเบียบของจำเลย และจำเลยได้คืนเงินภาษีอากรจำนวน187,950 บาท แก่โจทก์แล้ว ต่อมาจำเลยแจ้งให้โจทก์ส่งเงินภาษีอากรที่รับไปคืนแก่จำเลย ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 37 โจทก์มีหนังสือถึงจำเลยตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 38 ถึง 40 แจ้งว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่คืนเงินจำนวนดังกล่าว จำเลยได้เรียกให้ธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด ผู้ค้ำประกันจ่ายเงินคืนให้แก่จำเลยตามสัญญาค้ำประกัน ธนาคารดังกล่าวได้จ่ายเงินให้แก่จำเลยจำนวน187,950 บาท และดอกเบี้ยจำนวน 3,746.13 บาท ตามเอกสารหมาย จ.1แผ่นที่ 45 และ 47 และธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด ให้หักเงินตามจำนวนที่ได้จ่ายให้แก่จำเลยจากบัญชีของโจทก์ โจทก์ได้รับหนังสือค้ำประกันของธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด คืนจากจำเลยแล้วมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่าย และนำส่งแล้วเป็นจำนวนเกินกว่าที่ต้องเสียหรือไม่ มีหน้าที่ต้องเสียในระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดหรือไม่ เห็นว่าโจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดซึ่งประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ รายได้จากการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ของโจทก์ที่พิพาทกันในคดีนี้เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(5)(ก) แห่งประมวลรัษฎากร โดยที่ในลักษณะ 2แห่งประมวลรัษฎากร มิได้บัญญัติว่าผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(5)(ก) ให้แก่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลต้องมีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่าย แต่มาตรา 3 เตรสแห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า "ในกรณีจำเป็นเพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี ให้อธิบดีมีอำนาจออกคำสั่งให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 ซึ่งไม่มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายตามลักษณะ 2 หักภาษี ณ ที่จ่ายตามหลักเกณฑ์ เงื่อนไข และอัตราที่กำหนดโดยกฎกระทรวง ในการนี้ให้นำมาตรา 52 มาตรา 53 มาตรา 54มาตรา 55 มาตรา 58 มาตรา 59 มาตรา 60 และมาตรา 63 มาใช้บังคับโดยอนุโลม" กฎกระทรวง ฉบับที่ 144 (พ.ศ. 2522) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยภาษีเงินได้ข้อ 2(7) กำหนดว่าการจ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(5)(ก) แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคลให้หักภาษีณ ที่จ่าย ในอัตราร้อยละ 5 และอธิบดีกรมสรรพากรได้ออกคำสั่งที่ ท.ป. 4/2528 เรื่องสั่งให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 แห่งประมวลรัษฎากร มีหน้าที่หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายซึ่งข้อ 6(2) ของประกาศดังกล่าวกำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลหรือนิติบุคคลอื่นซึ่งเป็นผู้จ่ายค่าเช่าหรือประโยชน์อย่างอื่นที่ได้เนื่องจากการให้เช่าทรัพย์สิน ตามมาตรา 40(5)(ก)แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก่ผู้รับซึ่งเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ประกอบกิจการในประเทศไทย มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายเช่นนี้ การที่โจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่าย ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 จากรายรับค่าเช่าหรือประโยชน์อย่างอื่นจากการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ จำนวน 187,950 บาท จึงเป็นการหักตามมาตรา 3 เตรส ทั้งในแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 18 โจทก์ระบุว่าเป็นการหักภาษี ณ ที่จ่ายตามมาตรา 3 เตรส บัญญัติว่าให้นำมาตรา 63 ซึ่งเป็นบทบัญญัติเกี่ยวกับวิธีการและกำหนดเวลาในการยื่นคำร้องขอคืนภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่าย และนำส่งแล้วเกินกว่าจำนวนที่ต้องเสียมาใช้บังคับโดยอนุโลม ดังนั้น การขอคืนภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรส แม้ผู้ถูกหักภาษี ณ ที่จ่าย จะเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ก็ต้องอยู่ในบังคับมาตรา 63 แห่งประมวลรัษฎากร กล่าวคือ ต้องยื่นคำร้องขอคืนภาษีต่อเจ้าพนักงานประเมินภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีที่ถูกหักภาษีเกินไปในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่31 ธันวาคม 2531 โจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรสเป็นจำนวนเงิน 187,950 บาท แต่โจทก์ประกอบการมีผลขาดทุนสุทธิ1,324,666.62 บาท อันเป็นผลให้ไม่มีเงินภาษีที่โจทก์ต้องชำระโจทก์มีสิทธิได้รับเงินภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่ายจำนวนดังกล่าวแล้วคืน ทั้งนี้โจทก์ต้องยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีดังกล่าวต่อเจ้าพนักงานประเมินภายใน 3 ปี นับแต่วันที่ 31 ธันวาคม 2531ซึ่งเป็นวันสุดท้ายแห่งปีที่ถูกหักภาษีเกินไป กล่าวคือ ต้องยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีภายในวันที่ 31 ธันวาคม 2534 แต่ข้อเท็จจริงได้ความว่าโจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่ายต่อเจ้าพนักงานประเมินในวันที่ 29 พฤษภาคม 2535 จึงเป็นการยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีเมื่อพ้นระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดไว้ จำเลยจึงไม่ต้องคืนเงินภาษีที่หัก ณ ที่จ่ายแก่โจทก์ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าในระหว่างระยะเวลาที่โจทก์จะขอคืนเงินภาษีได้นั้น ได้มีการแก้ไขประมวลรัษฎากรโดยพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 16) พ.ศ. 2534 มีผลบังคับใช้ตั้งแต่วันที่ 26 ธันวาคม2534 โดยได้บัญญัติมาตรา 27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดให้ผู้มีสิทธิขอคืนภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีภายในสามปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีที่กำหนดไว้ กรณีต้องนำมาตรา 27 ตรี ดังกล่าวมาใช้แก่การขอคืนภาษีของโจทก์ โจทก์จึงมิได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีเกินกำหนดนั้นมาตรา 27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรบัญญัติว่า เว้นแต่จะมีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่น การขอคืนภาษีอากรและภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ต้องเสียภาษีหรือไม่มีหน้าที่ต้องเสียให้ผู้มีสิทธิขอคืนยื่นคำร้องขอคืนภายในสามปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนดเห็นว่า มาตรา 27 ตรี เป็นบทบัญญัติที่ใช้บังคับแก่การขอคืนภาษีอากรและภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย ในกรณีทั่ว ๆ ไปซึ่งประมวลรัษฎากรมิได้มีบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นโดยเฉพาะแล้วแต่การขอคืนภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรส แห่งประมวลรัษฎากร ได้บัญญัติให้นำมาตรา 63 มาใช้บังคับโดยเฉพาะแล้วคือต้องยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีที่ถูกหักภาษีเกินไป จึงจะนำมาตรา 27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรมาใช้บังคับในกรณีของโจทก์ไม่ได้ ศาลภาษีอากรกลางยกฟ้องโจทก์ชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 9911/2539บริษัท นอร์ฟา จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 3 เตรส, ม. 27 ตรี, ม. 36ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 โจทก์ซึ่งเป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดได้รับค่าเช่าจากการให้บุคคลอื่นเช่าอสังหาริมทรัพย์และถูกหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายในอัตราร้อยละ 5 ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.4/2528 ซึ่งออกตามความในประมวลรัษฎากร มาตรา 3 เตรส แต่ในรอบระยะเวลาปีภาษีดังกล่าวโจทก์ประกอบการมีผลขาดทุนสุทธิเป็นผลให้ไม่มีเงินภาษีที่โจทก์ต้องชำระ โจทก์จึงมีสิทธิได้รับเงินภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่ายคืน แต่โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีดังกล่าวต่อเจ้าพนักงานประเมินเมื่อพ้นกำหนดเวลา 3 ปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งปีที่ถูกหักภาษีเกินไปตามที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 3 เตรส และมาตรา 63 ได้บัญญัติไว้จำเลยจึงไม่ต้องคืนเงินภาษีหัก ณ ที่จ่ายแก่โจทก์ และกรณีนี้จะนำประมวลรัษฎากร มาตรา 27 ตรี มาใช้บังคับไม่ได้เพราะมาตราดังกล่าวเป็นบทบัญญัติที่ใช้บังคับแก่การขอคืนภาษีอากรและภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย ในกรณีทั่ว ๆ ไปซึ่งประมวลรัษฎากรมิได้บัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นโดยเฉพาะแต่การขอคืนภาษีหัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา 3 เตรส บทบัญญัติในมาตราดังกล่าวได้บัญญัติให้นำมาตรา 63 มาใช้บังคับโดยเฉพาะแล้ว คือต้องยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีภายใน 3 ปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งปีที่ถูกหักภาษีเกินไป จึงจะนำมาตรา 27 ตรี มาใช้บังคับไม่ได้โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 โจทก์ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่าย และนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ควรต้องเสียภาษีจำนวน 187,950 บาท ขอให้บังคับจำเลยชดใช้เงินจำนวน207,061.68 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 18 ต่อปี ในต้นเงิน187,950 บาท นับถัดจากวันฟ้องไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ และค่าธรรมเนียมการค้าประกันในอัตราร้อยละ 2 ต่อปี ในต้นเงิน187,950 บาท นับถัดจากวันฟ้องจนกว่าจำเลยจะคืนหนังสือค้ำประกันของธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด เลขที่ ค.001-93-0065-0 ลงวันที่7 มกราคม 2536 ให้โจทก์กับดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 18 ต่อปีในต้นเงิน 3,746.13 บาท นับแต่วันที่ 1 ธันวาคม 2538 จนกว่าจะชำระเสร็จ และขอให้จำเลยคืนหนังสือค้ำประกันดังกล่าวแก่โจทก์จำเลยให้การว่า ในการขอคืนภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่ายผู้เสียภาษีจะต้องยื่นคำขอคืนภาษีภายในระยะเวลา 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีที่ถูกหักภาษีเกินไปแต่โจทก์ยื่นคำร้องเมื่อวันที่ 29 พฤษภาคม 2535 ซึ่งเป็นการยื่นเมื่อพ้นระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงที่คู่ความมิได้โต้เถียงกันในชั้นนี้ฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 โจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่าย สำหรับรายได้จากการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ เป็นเงิน 187,950 บาทโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล(ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 17 ถึง 34และยื่นแบบประมาณการกำไรสุทธิ (ภ.ง.ด.51) ของรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 18 โดยโจทก์ได้ระบุในแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลรายการที่ 3 ว่า มีภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรส เป็นเงิน 187,950 บาทในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่31 ธันวาคม 2531 โจทก์ประกอบการมีผลขาดทุนสุทธิ1,324,666.62 บาท เมื่อวันที่ 29 พฤษภาคม 2535 โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีจากที่ถูกหัก ณ ที่จ่ายจำนวน 187,950 บาท ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 15 จำเลยมีหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากรจำนวนดังกล่าวให้แก่โจทก์ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 36 โจทก์ได้นำหนังสือค้ำประกันของธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด วางเป็นประกันตามระเบียบของจำเลย และจำเลยได้คืนเงินภาษีอากรจำนวน187,950 บาท แก่โจทก์แล้ว ต่อมาจำเลยแจ้งให้โจทก์ส่งเงินภาษีอากรที่รับไปคืนแก่จำเลย ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 37 โจทก์มีหนังสือถึงจำเลยตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 38 ถึง 40 แจ้งว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่คืนเงินจำนวนดังกล่าว จำเลยได้เรียกให้ธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด ผู้ค้ำประกันจ่ายเงินคืนให้แก่จำเลยตามสัญญาค้ำประกัน ธนาคารดังกล่าวได้จ่ายเงินให้แก่จำเลยจำนวน187,950 บาท และดอกเบี้ยจำนวน 3,746.13 บาท ตามเอกสารหมาย จ.1แผ่นที่ 45 และ 47 และธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด ให้หักเงินตามจำนวนที่ได้จ่ายให้แก่จำเลยจากบัญชีของโจทก์ โจทก์ได้รับหนังสือค้ำประกันของธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด คืนจากจำเลยแล้วมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่าย และนำส่งแล้วเป็นจำนวนเกินกว่าที่ต้องเสียหรือไม่ มีหน้าที่ต้องเสียในระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดหรือไม่ เห็นว่าโจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดซึ่งประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ รายได้จากการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ของโจทก์ที่พิพาทกันในคดีนี้เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(5)(ก) แห่งประมวลรัษฎากร โดยที่ในลักษณะ 2แห่งประมวลรัษฎากร มิได้บัญญัติว่าผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(5)(ก) ให้แก่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลต้องมีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่าย แต่มาตรา 3 เตรสแห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า "ในกรณีจำเป็นเพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี ให้อธิบดีมีอำนาจออกคำสั่งให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 ซึ่งไม่มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายตามลักษณะ 2 หักภาษี ณ ที่จ่ายตามหลักเกณฑ์ เงื่อนไข และอัตราที่กำหนดโดยกฎกระทรวง ในการนี้ให้นำมาตรา 52 มาตรา 53 มาตรา 54มาตรา 55 มาตรา 58 มาตรา 59 มาตรา 60 และมาตรา 63 มาใช้บังคับโดยอนุโลม" กฎกระทรวง ฉบับที่ 144 (พ.ศ. 2522) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยภาษีเงินได้ข้อ 2(7) กำหนดว่าการจ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(5)(ก) แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคลให้หักภาษีณ ที่จ่าย ในอัตราร้อยละ 5 และอธิบดีกรมสรรพากรได้ออกคำสั่งที่ ท.ป. 4/2528 เรื่องสั่งให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 แห่งประมวลรัษฎากร มีหน้าที่หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายซึ่งข้อ 6(2) ของประกาศดังกล่าวกำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลหรือนิติบุคคลอื่นซึ่งเป็นผู้จ่ายค่าเช่าหรือประโยชน์อย่างอื่นที่ได้เนื่องจากการให้เช่าทรัพย์สิน ตามมาตรา 40(5)(ก)แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก่ผู้รับซึ่งเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ประกอบกิจการในประเทศไทย มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายเช่นนี้ การที่โจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่าย ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 จากรายรับค่าเช่าหรือประโยชน์อย่างอื่นจากการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ จำนวน 187,950 บาท จึงเป็นการหักตามมาตรา 3 เตรส ทั้งในแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 18 โจทก์ระบุว่าเป็นการหักภาษี ณ ที่จ่ายตามมาตรา 3 เตรส บัญญัติว่าให้นำมาตรา 63 ซึ่งเป็นบทบัญญัติเกี่ยวกับวิธีการและกำหนดเวลาในการยื่นคำร้องขอคืนภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่าย และนำส่งแล้วเกินกว่าจำนวนที่ต้องเสียมาใช้บังคับโดยอนุโลม ดังนั้น การขอคืนภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรส แม้ผู้ถูกหักภาษี ณ ที่จ่าย จะเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ก็ต้องอยู่ในบังคับมาตรา 63 แห่งประมวลรัษฎากร กล่าวคือ ต้องยื่นคำร้องขอคืนภาษีต่อเจ้าพนักงานประเมินภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีที่ถูกหักภาษีเกินไปในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่31 ธันวาคม 2531 โจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรสเป็นจำนวนเงิน 187,950 บาท แต่โจทก์ประกอบการมีผลขาดทุนสุทธิ1,324,666.62 บาท อันเป็นผลให้ไม่มีเงินภาษีที่โจทก์ต้องชำระโจทก์มีสิทธิได้รับเงินภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่ายจำนวนดังกล่าวแล้วคืน ทั้งนี้โจทก์ต้องยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีดังกล่าวต่อเจ้าพนักงานประเมินภายใน 3 ปี นับแต่วันที่ 31 ธันวาคม 2531ซึ่งเป็นวันสุดท้ายแห่งปีที่ถูกหักภาษีเกินไป กล่าวคือ ต้องยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีภายในวันที่ 31 ธันวาคม 2534 แต่ข้อเท็จจริงได้ความว่าโจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่ายต่อเจ้าพนักงานประเมินในวันที่ 29 พฤษภาคม 2535 จึงเป็นการยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีเมื่อพ้นระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดไว้ จำเลยจึงไม่ต้องคืนเงินภาษีที่หัก ณ ที่จ่ายแก่โจทก์ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าในระหว่างระยะเวลาที่โจทก์จะขอคืนเงินภาษีได้นั้น ได้มีการแก้ไขประมวลรัษฎากรโดยพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 16) พ.ศ. 2534 มีผลบังคับใช้ตั้งแต่วันที่ 26 ธันวาคม2534 โดยได้บัญญัติมาตรา 27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดให้ผู้มีสิทธิขอคืนภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีภายในสามปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีที่กำหนดไว้ กรณีต้องนำมาตรา 27 ตรี ดังกล่าวมาใช้แก่การขอคืนภาษีของโจทก์ โจทก์จึงมิได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีเกินกำหนดนั้นมาตรา 27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรบัญญัติว่า เว้นแต่จะมีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่น การขอคืนภาษีอากรและภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ต้องเสียภาษีหรือไม่มีหน้าที่ต้องเสียให้ผู้มีสิทธิขอคืนยื่นคำร้องขอคืนภายในสามปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนดเห็นว่า มาตรา 27 ตรี เป็นบทบัญญัติที่ใช้บังคับแก่การขอคืนภาษีอากรและภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย ในกรณีทั่ว ๆ ไปซึ่งประมวลรัษฎากรมิได้มีบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นโดยเฉพาะแล้วแต่การขอคืนภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรส แห่งประมวลรัษฎากร ได้บัญญัติให้นำมาตรา 63 มาใช้บังคับโดยเฉพาะแล้วคือต้องยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีที่ถูกหักภาษีเกินไป จึงจะนำมาตรา 27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรมาใช้บังคับในกรณีของโจทก์ไม่ได้ ศาลภาษีอากรกลางยกฟ้องโจทก์ชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(ชลอ บุณยเนตร-สุนพ กีรติยุติ-สถิตย์ สิทธิลักษณ์)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุมาตรา 63 ที่มาตรา 3 เตรส แห่งประมวลรัษฎากรบัญญัติให้นำมาอนุโลมใช้กับการขอคืนภาษีหัก ณ ที่จ่ายตามคำสั่งอธิบดีกรมสรรพากรนั้นน่าจะเป็นบทบัญญัติที่ใช้บังคับเฉพาะกรณีการขอคืนภาษีหัก ณ ที่จ่ายที่มีการหักและนำส่งไว้เกินกว่าจำนวนที่ต้องเสียไม่ใช่บังคับกับกรณีการขอคืนภาษีหัก ณ ที่จ่ายโดยไม่มีหน้าที่ต้องเสียเพราะมาตรา 63 บัญญัติไว้โดยชัดแจ้งว่า"บุคคลใดถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่าย และนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ควรต้องเสียภาษีตามส่วนนี้ บุคคลนั้นมีสิทธิได้รับเงินจำนวนที่เกินไปนั้นคืน แต่ต้องยื่นคำร้องต่อเจ้าพนักงานประเมินภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งถูกหักภาษีเกินไป"คำว่า "เป็นจำนวนเกินกว่าที่ควรต้องเสีย" ไม่อาจแปลให้หมายความรวมถึงกรณีการขอคืนภาษีหัก ณ ที่จ่ายที่ไม่มีหน้าที่ต้องเสียด้วยเพราะเป็นคนละกรณีกัน ดังจะเห็นได้จากมาตรา 27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ที่บัญญัติถึงกรณีที่ถูกหักภาษี ณ ที่จ่าย และนำส่งเป็นจำนวนเกินกว่าที่ควรต้องเสียภาษีไว้ต่างหากจากกรณีที่ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษี การแปลให้หมายความรวมถึงกรณีการขอคืนภาษีหัก ณ ที่จ่ายที่ไม่มีหน้าที่ต้องเสียด้วยย่อมเป็นการแปลขยายความในทางที่เป็นผลร้ายแก่ประชาชนผู้เสียภาษีการเก็บภาษีแม้จะทำให้รัฐบาลมีรายได้นำมาใช้จ่ายในการบริหารประเทศ แต่ก็เป็นเรื่องกระทบกระเทือนต่อผลประโยชน์และส่วนได้เสียของประชาชน การที่จะเก็บภาษีจากบุคคลใดในพฤติการณ์ใดต้องปรากฎว่ามีกฎหมายบัญญัติไว้โดยชัดแจ้งจึงจะเก็บได้ หากตัวบทกฎหมายที่ใช้เก็บภาษีอากรไม่ชัดแจ้ง กำกวมหรือตีความได้หลายนัย ก็ต้องตีความไปในทางที่เป็นคุณหรือประโยชน์แก่ผู้เสียภาษีจะตีความโดยขยายความให้เป็นผลร้ายไม่ได้ กล่าวโดยสรุป"กฎหมายภาษีอากรต้องตีความโดยเคร่งครัด" ศาลอังกฤษก็ถือหลักการตีความดังกล่าวนี้ตลอดมา คดีตัวอย่างซึ่งใช้เป็นหลักในการอธิบายวิธีการตีความกฎหมายภาษีอากร ก็คือ คดีCapeBradySyndicate.I.RComrs(1921) ในคดีนี้ท่านผู้พิพากษา Rowlatte ได้กล่าวไว้ว่า "ในการตีความพระราชบัญญัติเกี่ยวกับภาษี ผู้ตีความต้องพิจารณาเฉพาะข้อความตามที่ได้กล่าวไว้อย่างชัดแจ้งเท่านั้น จะตีความเป็นอย่างอื่นซึ่งมิได้กล่าวไว้ไม่ได้ จะตีความตามหลักแห่งความยุติธรรม (equity) ไม่ได้ จะใช้หลักในการสันนิษฐานไม่ได้ จะอ่านตัวบทเพิ่มเติมเข้ามาไม่ได้และจะตีความโดยปริยายก็ไม่ได้ ผู้ตีความย่อมตีความได้ด้วยการพิจารณาที่ใช้ในพระราชบัญญัติเท่านั้น" กรณีในคดีนี้ข้อเท็จจริงปรากฎว่าในรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทคือตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึง 31 ธันวาคม 2531 โจทก์ประกอบการมีผลขาดทุนสุทธิ 1,324,666.62 บาท เป็นผลให้ไม่มีเงินภาษีที่โจทก์ต้องชำระ โจทก์จึงมีสิทธิได้รับเงินภาษีที่ถูกหักณ ที่จ่ายคืนทั้งหมด การขอคืนภาษีในกรณีนี้จึงเป็นการขอคืนเนื่องจากโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีมิใช่กรณีการขอคืนเนื่องจากโจทก์ถูกหักภาษีเกินไป ฉะนั้นการขอคืนภาษีในกรณีนี้จึงน่าจะนำกำหนดเวลาขอคืนภาษีตามมาตรา 63 มาใช้บังคับไม่ได้แต่ควรจะนำอายุความ 10 ปี ตามมาตรา 164 ซึ่งปัจจุบันคือมาตรา 193/30 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาใช้บังคับเพราะสิทธิที่จะได้รับคืนภาษีเกิดขึ้นในระยะเวลาบัญชีปี 2532ซึ่งขณะนั้นยังไม่มีบทบัญญัติมาตรา 27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรใช้บังคับ (มาตรา 27 ตรี ใช้บังคับวันที่ 26 ธันวาคม 2534)จึงต้องใช้อายุความทั่วไป 10 ปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 164 ซึ่งปัจจุบันคือมาตรา 193/30 บังคับ และมาตรา 27 ตรีก็ไม่อาจย้อนหลังไปใช้กับกรณีนี้ เพราะกำหนดเวลาการขอคืนภาษีตามมาตรานี้มีเพียง 3 ปี สั้นกว่าอายุความ 10 ปี หากนำมาใช้แล้วจะเป็นการใช้กฎหมายใหม่ย้อนหลังไปในทางที่เป็นผลร้าย สรุปแล้ว การขอคืนภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา 3 เตรส เนื่องจากถูกหักภาษีเกินไป ผู้มีสิทธิได้รับคืนต้องยื่นคำร้องขอคืนต่อเจ้าพนักงานประเมินภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งถูกหักภาษีเกินไป แต่การขอคืนเนื่องจากไม่มีหน้าที่ต้องเสียนั้นหากสิทธิที่จะได้รับคืนภาษีหัก ณ ที่จ่ายนั้นเกิดขึ้นก่อนวันที่ 26 ธันวาคม 2534 ซึ่งเป็นวันที่มาตรา 27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร มีผลใช้บังคับ ผู้มีสิทธิได้รับคืนน่าจะมีสิทธิขอคืนได้ภายในอายุความ 10 ปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 164 ซึ่งปัจจุบันคือมาตรา 193/30 แต่ถ้าสิทธิที่จะได้รับคืนภาษีหัก ณ ที่จ่ายนั้นเกิดขึ้นตั้งแต่วันที่ 26 ธันวาคม 2534 เป็นต้นไปแล้ว ผู้มีสิทธิได้รับคืนน่าจะต้องยื่นคำร้องขอคืนภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการตามที่กฎหมายกำหนดไว้ เว้นแต่จะเป็นกรณีเข้าข้อยกเว้นตามที่มาตรา 27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรได้บัญญัติไว้ ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม