คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8855/2543หลักกฎหมาย: เมื่อได้ความว่าจำเลยมีหน้าที่ต้องคืนเงินจำนวน 5,964,000 บาทที่โจทก์ได้ชำระภาษีโดยไม่มีหน้าที่ต้องเสียตามการยื่นแบบแสดงรายการเพิ่มเติมครั้งที่ 1 เมื่อวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2539 แต่จำเลยเห็นว่าในการที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการตามปกติเมื่อวันที่ 15 มกราคม 2539 โจทก์ต้องชำระเบี้ยปรับเพิ่มเติม 2,800,000 บาท ในการยื่นแบบเพิ่มเติมครั้งที่ 2 เมื่อวันที่ 28 พฤษภาคม 2539 โจทก์ต้องชำระเบี้ยปรับ 8,050 บาทซึ่งโจทก์ชำระไว้แล้ว 3,220 บาท คงเป็นเบี้ยปรับที่โจทก์ต้องชำระแก่จำเลยจำนวน 2,804,830 บาท เบี้ยปรับนี้ ประมวลรัษฎากร มาตรา 89/2 ให้ถือเป็นภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นภาษีอากรประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา 14 และมาตรา 77 ดังนั้น เมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว ประมวลรัษฎากร มาตรา 88/5 ได้บัญญัติไว้เป็นการเฉพาะสำหรับการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโดยกำหนดให้เจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินเป็นหนังสือไปยังผู้มีหน้าที่เสียภาษี ในกรณีนี้ผู้มีหน้าที่เสียภาษีจะใช้สิทธิอุทธรณ์การประเมินตามบทบัญญัติในส่วน 2 ของหมวด 2ลักษณะ 2 ก็ได้ การที่โจทก์เพียงแต่ได้รับแจ้งผลการตรวจสอบจากเจ้าพนักงานของจำเลย กรณีเช่นนี้ยังถือไม่ได้ว่ามีการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและแจ้งการประเมินเป็นหนังสือไปยังโจทก์ โจทก์จึงยังไม่มีหน้าที่ต้องชำระภาษีดังกล่าว อีกทั้งหากมีการแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มไปยังโจทก์โจทก์ย่อมมีสิทธิอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้เมื่อข้อเท็จจริงปรากฏว่าในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม(ภ.พ.30) เพิ่มเติมครั้งที่ 1 โจทก์ได้ชำระภาษีเพิ่มเติมพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มโดยไม่มีหน้าที่ต้องชำระจำนวน 5,964,000 บาท และได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร (แบบ ค.10) แล้ว จำเลยจึงยังไม่อาจนำเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวมาหักกลบลบหนี้กับจำนวนเงินที่จำเลยต้องคืนให้โจทก์เนื่องจากการชำระภาษี โดยไม่มีหน้าที่ต้องชำระได้โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด จำเลยเป็นกรมในสังกัดกระทรวงการคลัง เมื่อเดือนธันวาคม 2538 โจทก์ได้ตกลงซื้อตุ๊กตาพร้อมวัตถุดิบจากบริษัทเอิร์ธ อินดัสเทรียล จำกัด (มหาชน) ซึ่งได้ออกใบกำกับภาษี ฉบับเล่มที่ 15 เลขที่ 47 ลงวันที่ 30 ธันวาคม2538 มูลค่าสินค้า 80,000,000 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่ม 5,600,000 บาทให้โจทก์และโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2538 ต่อเจ้าพนักงานของจำเลยเมื่อวันที่ 15 มกราคม 2539โดยนำใบกำกับภาษีฉบับดังกล่าวไปขอคืนภาษีซื้อจำนวน 5,584,214.02บาท ด้วย ซึ่งเจ้าพนักงานได้ตรวจสอบแล้วปรากฏว่าบริษัทเอิร์ธ อินดัสเทรียลฯได้นำใบกำกับภาษีฉบับดังกล่าวไปบันทึกภาษีขายเดือนธันวาคม 2538พร้อมทั้งยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว แต่ในเดือนมกราคม 2539 โจทก์ได้บอกเลิกการซื้อตุ๊กตาพร้อมวัตถุดิบดังกล่าวเนื่องจากผู้สนใจจะซื้อสินค้าดังกล่าวเห็นว่าเป็นสินค้าตกรุ่นไม่เป็นที่ต้องการของตลาดและให้ราคาต่ำ โจทก์ไม่สามารถขายได้ ซึ่งบริษัทเอิร์ธ อินดัสเทรียลฯ ก็ยินยอมซึ่งเป็นระยะเวลาหลังจากที่โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2538 ไปแล้ว เจ้าหน้าที่ของโจทก์เกรงว่าการยกเลิกการซื้อจะเป็นปัญหาด้านกฎหมายในกรณีที่โจทก์ได้ขอคืนภาษีซื้อไว้จึงให้โจทก์ปรับปรุงรายการโดยการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมและนำเงินตามจำนวนภาษีที่ได้ยื่นขอคืนไว้แล้วไปจ่ายให้แก่จำเลย แต่ขณะนั้นได้ล่วงเลยกำหนดเวลาการยื่นแบบแสดงรายการเพิ่มเติมซึ่งต้องยื่นภายในเวลาไม่เกิน 15 วัน ของเดือนถัดไปจึงต้องนำเงินเพิ่มและเบี้ยปรับไปชำระให้จำเลยด้วยเพื่อจำเลยจะได้คืนเงินภาษีตามจำนวนที่ได้ขอคืนไว้ โดยการนำเงินที่โจทก์ไปจ่ายนี้ทดแทนภาษีที่โจทก์ขอคืน โจทก์จึงได้ไปยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมครั้งที่ 1 เมื่อวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2539 พร้อมนำส่งเงินจำนวน 5,600,000 บาท เท่ากับภาษีที่โจทก์ขอคืน เงินเพิ่ม 84,000 บาทและเบี้ยปรับอีก 280,000 บาท รวมทั้งสิ้น 5,964,000 บาท ต่อจากนั้นโจทก์ได้ติดต่อขอรับเงินจากจำเลย แต่เจ้าพนักงานของจำเลยแจ้งว่า ใบกำกับภาษีซื้อที่บริษัทเอิร์ธ อินดัสเทรียลฯ ออกให้โจทก์ไม่สามารถนำมาเครดิตหรือขอคืนภาษีได้เนื่องจากเป็นภาษีซื้อที่ไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการประกอบกิจการทั้งข้อความในใบกำกับภาษีซื้อไม่สมบูรณ์ในส่วนที่เป็นสาระสำคัญและโจทก์ จะต้องรับผิดเบี้ยปรับอีกหนึ่งเท่าของจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินเป็นเงิน5,600,000 บาท หากโจทก์ยื่นคำร้องขอลดเบี้ยปรับจะได้ลดตามคำสั่งของจำเลยที่ ท.ป. 37/2534 ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2535 ส่วนแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมครั้งที่ 1 เป็นการยื่นและชำระภาษีโดยไม่มีหน้าที่ให้โจทก์ยื่นคำร้องแบบ ค.10 ขอรับคืนได้ ซึ่งโจทก์ได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีที่ได้ชำระไว้ดังกล่าวจำนวน 5,964,000 บาท เมื่อวันที่ 6 สิงหาคม 2541 แต่เจ้าพนักงานของจำเลยได้แจ้งว่าโจทก์ต้องรับผิดเบี้ยปรับเนื่องจากโจทก์ได้นำใบกำกับภาษีที่ไม่สมบูรณ์และเป็นภาษีซื้อที่ไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการประกอบกิจการมาใช้ขอคืนภาษีซื้อ โจทก์ได้แจ้งว่าโจทก์ไม่เคยประกอบธุรกิจเช่นนี้มาก่อน และการซื้อขายได้ตกลงยกเลิกไปแล้ว การที่โจทก์ไม่ขอจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงเพิ่มประเภทของกิจการไม่น่าเป็นความผิดร้ายแรงและสามารถทำภายหลังได้ โจทก์ไม่ทราบว่าใบกำกับภาษีดังกล่าวไม่สมบูรณ์อย่างไร และในทางปฏิบัติก็สามารถแก้ไขได้ โจทก์ไม่มีเจตนาจะทำผิดกฎหมายและบริษัทเอิร์ธ อินดัสเทรียล จำกัด (มหาชน) ได้ชำระภาษีขายจำนวน5,600,000 บาท ให้จำเลยแล้วจำเลยจึงไม่เสียหาย โจทก์มีความจำเป็นต้องใช้เงิน เมื่อเจ้าพนักงานของจำเลยให้โจทก์ทำบันทึกยินยอมให้จำเลยปรับได้ โจทก์จึงยินยอมเมื่อวันที่ 10 กันยายน 2541 จำเลยได้คืนภาษีมูลค่าเพิ่มให้โจทก์ 3,159,170 บาท โดยหักเงินไว้ 2,804,830 บาท ซึ่งนับแต่วันดังกล่าวจนถึงวันฟ้องเป็นเวลา 242 วัน โจทก์ขอคิดดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปีเป็นเงินดอกเบี้ย 139,473 บาท รวมเป็นเงิน 2,944,303 บาท จึงขอให้จำเลยคืนเงินจำนวน 2,944,303 บาท พร้อมดอกเบี้ยร้อยละ 7.5 ต่อปี จากต้นเงิน2,804,803 บาท นับแต่วันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จจำเลยให้การว่า เมื่อวันที่ 15 มกราคม 2539 โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2538 แสดงรายการยอดขาย 230,000 บาท ยอดซื้อ 80,004,485.98 บาท ภาษีขาย 16,100บาท ภาษีซื้อ 5,600,314.02 บาท ภาษีชำระไว้เกิน 5,584,214.02 บาท และขอคืนภาษีที่ชำระไว้เกินเป็นเงินสด เจ้าพนักงานของจำเลยได้ตรวจปฏิบัติการเกี่ยวกับการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าว ปรากฏว่าโจทก์จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มประกอบกิจการรับเป็นที่ปรึกษาด้านธุรกิจ แต่มียอดซื้อตุ๊กตาผ้าอยู่รายการหนึ่งมีมูลค่าสูงถึง 80 ล้านบาท การซื้อดังกล่าวไม่มีการส่งมอบสินค้าและผู้ขายยังไม่ได้ตัดสต๊อกสินค้าจากรายการของตน แต่ได้ออกใบกำกับภาษีขายให้กับโจทก์แล้วและระบุแต่เพียงว่าซื้อวัตถุดิบและสินค้าสำเร็จรูปเท่านั้นเมื่อมีการออกใบกำกับภาษีขายดังกล่าวความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในการขายจึงเกิดขึ้นแล้ว จะยกเลิกใบกำกับภาษีไม่ได้แม้จะมีการยกเลิกการซื้อขาย แต่เมื่อไม่มีการส่งคืนสินค้าจึงไม่ใช่กรณีที่กำหนดไว้ตามกฎหมายที่ผู้ขายจะออกใบลดหนี้ให้กับโจทก์ได้ ข้ออ้างว่าได้มีการยกเลิกการซื้อขายและยกเลิกใบกำกับภาษีดังกล่าวจึงไม่อาจรับฟังได้ ประกอบกับใบกำกับภาษีดังกล่าวไม่ได้ระบุข้อความรายละเอียดเกี่ยวกับตัวสินค้าที่ซื้ออันเป็นข้อสาระสำคัญที่ต้องระบุให้แจ้งชัดตามกฎหมาย อีกทั้งใบกำกับภาษีดังกล่าวไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการประกอบกิจการของโจทก์ จึงต้องห้ามมิให้นำมาหักในการคำนวณการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์จึงไม่มีสิทธินำมาหักหรือขอคืนได้ และในเวลาเดียวกันมีผลเท่ากับโจทก์ได้แสดงภาษีซื้อสูงไป 5,600,000 บาทต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับ 1 เท่าของยอดภาษีซื้อที่ยื่นไว้เกินดังกล่าวตามกฎหมาย แต่โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2538 อีก 2 ครั้ง ครั้งแรกเมื่อวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2539กรณีแจ้งยอดซื้อไว้เกินจำนวน 80 ล้านบาท พร้อมนำส่งเงินค่าภาษี5,600,000 บาท เบี้ยปรับ 280,000 บาท เงินเพิ่ม 84,000 บาท รวม5,964,000 บาท ครั้งที่สองเมื่อวันที่ 28 พฤษภาคม 2539 เนื่องจากการยื่นตามปกติ (วันที่ 15 มกราคม 2539) ซึ่งโจทก์ไม่ได้นำส่งภาษีขายกรณีแจ้งยอดขายขาดจำนวน 230,000 บาท พร้อมนำส่งเงินภาษีที่ชำระเพิ่มเติม 15,785.97 บาท เงินเพิ่ม 1,207.50 บาท เบี้ยปรับ 3,220 บาทโจทก์ได้ยอมรับผิดตามผลการตรวจสอบของเจ้าพนักงานทุกประการและได้ขอให้ลดเบี้ยปรับ ซึ่งจำเลยก็ได้ลดเบี้ยปรับให้โจทก์ร้อยละ 50 ดังนั้นโจทก์จะต้องรับผิดค่าเบี้ยปรับในการยื่นแบบตามปกติฉบับวันที่ 15 มกราคม2539 เมื่อลดแล้วคงเหลือเบี้ยปรับจำนวน 2,800,000 บาท ส่วนเบี้ยปรับที่โจทก์ต้องรับผิดในการยื่นแบบเพิ่มเติมครั้งที่สองวันที่ 28 พฤษภาคม 2539คือ 1 เท่าของยอดภาษีขายที่แจ้งไว้ขาดไปเนื่องจากโจทก์มายื่นชำระเพิ่มเติมหลังจากได้มีการตรวจสอบของเจ้าพนักงานแล้วเป็นเงิน 16,100 บาทเมื่อลดเบี้ยปรับส่วนนี้แล้วต้องชำระ 8,050 บาท แต่โจทก์ได้ยื่นชำระไว้แล้ว3,220 บาท จึงต้องชำระเพิ่มอีก 4,830 บาท รวมเบี้ยปรับที่โจทก์ต้องชำระทั้งสิ้น 2,804,830 บาท ส่วนกรณีที่โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพิ่มเติมครั้งแรกเมื่อวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2539 พร้อมนำส่งเงินจำนวน 5,964,000บาท เป็นกรณีที่โจทก์ไม่มีหน้าที่ตามกฎหมายที่จะต้องชำระ ซึ่งโจทก์ได้มาขอคืนแล้วและจำเลยได้คืนเงินดังกล่าวให้โจทก์โดยหักกลบลบหนี้กับค่าภาษีอากรค้างคือเบี้ยปรับที่โจทก์ต้องชำระ 2,804,830 บาท คงเหลือเงินที่โจทก์ได้รับคืนไปจำนวน 3,159,170 บาท ซึ่งการดำเนินการของเจ้าหน้าที่ดังกล่าวข้างต้นเป็นไปตามกฎหมายและระเบียบแบบแผนของทางราชการ ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยคืนเงินให้โจทก์จำนวน2,804,830 บาท พร้อมดอกเบี้ยร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 7 พฤศจิกายน2541 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ แต่มิให้เกินกว่าจำนวนเงินที่ได้รับคืนจำนวน 2,804,830 บาท และดอกเบี้ยนับแต่วันที่ 7 พฤศจิกายน2541 จนถึงวันฟ้อง (วันที่ 11 พฤษภาคม 2542) ต้องไม่เกิน 139,473 บาทจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์จำเลยว่า จำเลยต้องคืนเงินให้โจทก์จำนวน 2,804,830 บาทพร้อมดอกเบี้ยร้อยละ 7.5 ต่อปี หรือไม่ เห็นว่า เมื่อได้ความว่าจำเลยมีหน้าที่ต้องคืนเงินจำนวน 5,964,000 บาท ที่โจทก์ได้ชำระภาษีโดยไม่มีหน้าที่ต้องเสียตามการยื่นแบบแสดงรายการเพิ่มเติมครั้งที่ 1 เมื่อวันที่ 14 กุมภาพันธ์2539 แต่จำเลยเห็นว่าในการที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการตามปกติเมื่อวันที่ 15มกราคม 2539 โจทก์ต้องชำระเบี้ยปรับเพิ่มเติม 2,800,000 บาท ในการยื่นแบบเพิ่มเติมครั้งที่ 2 เมื่อวันที่ 28 พฤษภาคม 2539 โจทก์ต้องชำระเบี้ยปรับ8,050 บาท ซึ่งโจทก์ชำระไว้แล้ว 3,220 บาท คงเป็นเบี้ยปรับที่โจทก์ต้องชำระแก่จำเลยจำนวน 2,804,830 บาท ซึ่งเบี้ยปรับนี้ประมวลรัษฎากร มาตรา 89/2ให้ถือเป็นภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นภาษีอากรประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 14 และมาตรา 77 ดังนั้น เมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว ประมวลรัษฎากร มาตรา 88/5 ได้บัญญัติไว้เป็นการเฉพาะสำหรับการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโดยกำหนดให้เจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินเป็นหนังสือไปยังผู้มีหน้าที่เสียภาษี ในกรณีนี้ผู้มีหน้าที่เสียภาษีจะใช้สิทธิอุทธรณ์การประเมินตามบทบัญญัติในส่วน 2 ของหมวด 2 ลักษณะ 2 ก็ได้ การที่โจทก์เพียงแต่ได้รับแจ้งผลการตรวจสอบจากเจ้าพนักงานของจำเลย กรณีเช่นนี้ยังถือไม่ได้ว่ามีการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและแจ้งการประเมินเป็นหนังสือไปยังโจทก์ โจทก์จึงยังไม่มีหน้าที่ต้องชำระภาษีดังกล่าวอีก ทั้งหากมีการแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มไปยังโจทก์ โจทก์ย่อมมีสิทธิอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้เมื่อข้อเท็จจริงปรากฏว่าในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.30)เพิ่มเติมครั้งที่ 1 โจทก์ได้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มโดยไม่มีหน้าที่ต้องชำระจำนวน 4,964,000 บาท และได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร (แบบ ค.10) แล้ว จำเลยจึงยังไม่อาจนำเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวมาหักกลบลบหนี้กับจำนวนเงินที่จำเลยต้องคืนให้โจทก์เนื่องจากการชำระภาษีโดยไม่มีหน้าที่ต้องชำระ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยคืนเงินจำนวน 2,804,830 บาท แก่โจทก์นั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยในผล อุทธรณ์จำเลยฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8855/2543บริษัทเคอร์รี่เซ็นเตอร์ จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 14, ม. 77, ม. 88/5, ม. 89/2เมื่อได้ความว่าจำเลยมีหน้าที่ต้องคืนเงินจำนวน 5,964,000 บาทที่โจทก์ได้ชำระภาษีโดยไม่มีหน้าที่ต้องเสียตามการยื่นแบบแสดงรายการเพิ่มเติมครั้งที่ 1 เมื่อวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2539 แต่จำเลยเห็นว่าในการที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการตามปกติเมื่อวันที่ 15 มกราคม 2539 โจทก์ต้องชำระเบี้ยปรับเพิ่มเติม 2,800,000 บาท ในการยื่นแบบเพิ่มเติมครั้งที่ 2 เมื่อวันที่ 28 พฤษภาคม 2539 โจทก์ต้องชำระเบี้ยปรับ 8,050 บาทซึ่งโจทก์ชำระไว้แล้ว 3,220 บาท คงเป็นเบี้ยปรับที่โจทก์ต้องชำระแก่จำเลยจำนวน 2,804,830 บาท เบี้ยปรับนี้ ประมวลรัษฎากร มาตรา 89/2 ให้ถือเป็นภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นภาษีอากรประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา 14 และมาตรา 77 ดังนั้น เมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว ประมวลรัษฎากร มาตรา 88/5 ได้บัญญัติไว้เป็นการเฉพาะสำหรับการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโดยกำหนดให้เจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินเป็นหนังสือไปยังผู้มีหน้าที่เสียภาษี ในกรณีนี้ผู้มีหน้าที่เสียภาษีจะใช้สิทธิอุทธรณ์การประเมินตามบทบัญญัติในส่วน 2 ของหมวด 2ลักษณะ 2 ก็ได้ การที่โจทก์เพียงแต่ได้รับแจ้งผลการตรวจสอบจากเจ้าพนักงานของจำเลย กรณีเช่นนี้ยังถือไม่ได้ว่ามีการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและแจ้งการประเมินเป็นหนังสือไปยังโจทก์ โจทก์จึงยังไม่มีหน้าที่ต้องชำระภาษีดังกล่าว อีกทั้งหากมีการแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มไปยังโจทก์โจทก์ย่อมมีสิทธิอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้เมื่อข้อเท็จจริงปรากฏว่าในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม(ภ.พ.30) เพิ่มเติมครั้งที่ 1 โจทก์ได้ชำระภาษีเพิ่มเติมพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มโดยไม่มีหน้าที่ต้องชำระจำนวน 5,964,000 บาท และได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร (แบบ ค.10) แล้ว จำเลยจึงยังไม่อาจนำเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวมาหักกลบลบหนี้กับจำนวนเงินที่จำเลยต้องคืนให้โจทก์เนื่องจากการชำระภาษี โดยไม่มีหน้าที่ต้องชำระได้โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด จำเลยเป็นกรมในสังกัดกระทรวงการคลัง เมื่อเดือนธันวาคม 2538 โจทก์ได้ตกลงซื้อตุ๊กตาพร้อมวัตถุดิบจากบริษัทเอิร์ธ อินดัสเทรียล จำกัด (มหาชน) ซึ่งได้ออกใบกำกับภาษี ฉบับเล่มที่ 15 เลขที่ 47 ลงวันที่ 30 ธันวาคม2538 มูลค่าสินค้า 80,000,000 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่ม 5,600,000 บาทให้โจทก์และโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2538 ต่อเจ้าพนักงานของจำเลยเมื่อวันที่ 15 มกราคม 2539โดยนำใบกำกับภาษีฉบับดังกล่าวไปขอคืนภาษีซื้อจำนวน 5,584,214.02บาท ด้วย ซึ่งเจ้าพนักงานได้ตรวจสอบแล้วปรากฏว่าบริษัทเอิร์ธ อินดัสเทรียลฯได้นำใบกำกับภาษีฉบับดังกล่าวไปบันทึกภาษีขายเดือนธันวาคม 2538พร้อมทั้งยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว แต่ในเดือนมกราคม 2539 โจทก์ได้บอกเลิกการซื้อตุ๊กตาพร้อมวัตถุดิบดังกล่าวเนื่องจากผู้สนใจจะซื้อสินค้าดังกล่าวเห็นว่าเป็นสินค้าตกรุ่นไม่เป็นที่ต้องการของตลาดและให้ราคาต่ำ โจทก์ไม่สามารถขายได้ ซึ่งบริษัทเอิร์ธ อินดัสเทรียลฯ ก็ยินยอมซึ่งเป็นระยะเวลาหลังจากที่โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2538 ไปแล้ว เจ้าหน้าที่ของโจทก์เกรงว่าการยกเลิกการซื้อจะเป็นปัญหาด้านกฎหมายในกรณีที่โจทก์ได้ขอคืนภาษีซื้อไว้จึงให้โจทก์ปรับปรุงรายการโดยการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมและนำเงินตามจำนวนภาษีที่ได้ยื่นขอคืนไว้แล้วไปจ่ายให้แก่จำเลย แต่ขณะนั้นได้ล่วงเลยกำหนดเวลาการยื่นแบบแสดงรายการเพิ่มเติมซึ่งต้องยื่นภายในเวลาไม่เกิน 15 วัน ของเดือนถัดไปจึงต้องนำเงินเพิ่มและเบี้ยปรับไปชำระให้จำเลยด้วยเพื่อจำเลยจะได้คืนเงินภาษีตามจำนวนที่ได้ขอคืนไว้ โดยการนำเงินที่โจทก์ไปจ่ายนี้ทดแทนภาษีที่โจทก์ขอคืน โจทก์จึงได้ไปยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมครั้งที่ 1 เมื่อวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2539 พร้อมนำส่งเงินจำนวน 5,600,000 บาท เท่ากับภาษีที่โจทก์ขอคืน เงินเพิ่ม 84,000 บาทและเบี้ยปรับอีก 280,000 บาท รวมทั้งสิ้น 5,964,000 บาท ต่อจากนั้นโจทก์ได้ติดต่อขอรับเงินจากจำเลย แต่เจ้าพนักงานของจำเลยแจ้งว่า ใบกำกับภาษีซื้อที่บริษัทเอิร์ธ อินดัสเทรียลฯ ออกให้โจทก์ไม่สามารถนำมาเครดิตหรือขอคืนภาษีได้เนื่องจากเป็นภาษีซื้อที่ไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการประกอบกิจการทั้งข้อความในใบกำกับภาษีซื้อไม่สมบูรณ์ในส่วนที่เป็นสาระสำคัญและโจทก์ จะต้องรับผิดเบี้ยปรับอีกหนึ่งเท่าของจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินเป็นเงิน5,600,000 บาท หากโจทก์ยื่นคำร้องขอลดเบี้ยปรับจะได้ลดตามคำสั่งของจำเลยที่ ท.ป. 37/2534 ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2535 ส่วนแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมครั้งที่ 1 เป็นการยื่นและชำระภาษีโดยไม่มีหน้าที่ให้โจทก์ยื่นคำร้องแบบ ค.10 ขอรับคืนได้ ซึ่งโจทก์ได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีที่ได้ชำระไว้ดังกล่าวจำนวน 5,964,000 บาท เมื่อวันที่ 6 สิงหาคม 2541 แต่เจ้าพนักงานของจำเลยได้แจ้งว่าโจทก์ต้องรับผิดเบี้ยปรับเนื่องจากโจทก์ได้นำใบกำกับภาษีที่ไม่สมบูรณ์และเป็นภาษีซื้อที่ไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการประกอบกิจการมาใช้ขอคืนภาษีซื้อ โจทก์ได้แจ้งว่าโจทก์ไม่เคยประกอบธุรกิจเช่นนี้มาก่อน และการซื้อขายได้ตกลงยกเลิกไปแล้ว การที่โจทก์ไม่ขอจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงเพิ่มประเภทของกิจการไม่น่าเป็นความผิดร้ายแรงและสามารถทำภายหลังได้ โจทก์ไม่ทราบว่าใบกำกับภาษีดังกล่าวไม่สมบูรณ์อย่างไร และในทางปฏิบัติก็สามารถแก้ไขได้ โจทก์ไม่มีเจตนาจะทำผิดกฎหมายและบริษัทเอิร์ธ อินดัสเทรียล จำกัด (มหาชน) ได้ชำระภาษีขายจำนวน5,600,000 บาท ให้จำเลยแล้วจำเลยจึงไม่เสียหาย โจทก์มีความจำเป็นต้องใช้เงิน เมื่อเจ้าพนักงานของจำเลยให้โจทก์ทำบันทึกยินยอมให้จำเลยปรับได้ โจทก์จึงยินยอมเมื่อวันที่ 10 กันยายน 2541 จำเลยได้คืนภาษีมูลค่าเพิ่มให้โจทก์ 3,159,170 บาท โดยหักเงินไว้ 2,804,830 บาท ซึ่งนับแต่วันดังกล่าวจนถึงวันฟ้องเป็นเวลา 242 วัน โจทก์ขอคิดดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปีเป็นเงินดอกเบี้ย 139,473 บาท รวมเป็นเงิน 2,944,303 บาท จึงขอให้จำเลยคืนเงินจำนวน 2,944,303 บาท พร้อมดอกเบี้ยร้อยละ 7.5 ต่อปี จากต้นเงิน2,804,803 บาท นับแต่วันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จจำเลยให้การว่า เมื่อวันที่ 15 มกราคม 2539 โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2538 แสดงรายการยอดขาย 230,000 บาท ยอดซื้อ 80,004,485.98 บาท ภาษีขาย 16,100บาท ภาษีซื้อ 5,600,314.02 บาท ภาษีชำระไว้เกิน 5,584,214.02 บาท และขอคืนภาษีที่ชำระไว้เกินเป็นเงินสด เจ้าพนักงานของจำเลยได้ตรวจปฏิบัติการเกี่ยวกับการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าว ปรากฏว่าโจทก์จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มประกอบกิจการรับเป็นที่ปรึกษาด้านธุรกิจ แต่มียอดซื้อตุ๊กตาผ้าอยู่รายการหนึ่งมีมูลค่าสูงถึง 80 ล้านบาท การซื้อดังกล่าวไม่มีการส่งมอบสินค้าและผู้ขายยังไม่ได้ตัดสต๊อกสินค้าจากรายการของตน แต่ได้ออกใบกำกับภาษีขายให้กับโจทก์แล้วและระบุแต่เพียงว่าซื้อวัตถุดิบและสินค้าสำเร็จรูปเท่านั้นเมื่อมีการออกใบกำกับภาษีขายดังกล่าวความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในการขายจึงเกิดขึ้นแล้ว จะยกเลิกใบกำกับภาษีไม่ได้แม้จะมีการยกเลิกการซื้อขาย แต่เมื่อไม่มีการส่งคืนสินค้าจึงไม่ใช่กรณีที่กำหนดไว้ตามกฎหมายที่ผู้ขายจะออกใบลดหนี้ให้กับโจทก์ได้ ข้ออ้างว่าได้มีการยกเลิกการซื้อขายและยกเลิกใบกำกับภาษีดังกล่าวจึงไม่อาจรับฟังได้ ประกอบกับใบกำกับภาษีดังกล่าวไม่ได้ระบุข้อความรายละเอียดเกี่ยวกับตัวสินค้าที่ซื้ออันเป็นข้อสาระสำคัญที่ต้องระบุให้แจ้งชัดตามกฎหมาย อีกทั้งใบกำกับภาษีดังกล่าวไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการประกอบกิจการของโจทก์ จึงต้องห้ามมิให้นำมาหักในการคำนวณการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์จึงไม่มีสิทธินำมาหักหรือขอคืนได้ และในเวลาเดียวกันมีผลเท่ากับโจทก์ได้แสดงภาษีซื้อสูงไป 5,600,000 บาทต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับ 1 เท่าของยอดภาษีซื้อที่ยื่นไว้เกินดังกล่าวตามกฎหมาย แต่โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2538 อีก 2 ครั้ง ครั้งแรกเมื่อวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2539กรณีแจ้งยอดซื้อไว้เกินจำนวน 80 ล้านบาท พร้อมนำส่งเงินค่าภาษี5,600,000 บาท เบี้ยปรับ 280,000 บาท เงินเพิ่ม 84,000 บาท รวม5,964,000 บาท ครั้งที่สองเมื่อวันที่ 28 พฤษภาคม 2539 เนื่องจากการยื่นตามปกติ (วันที่ 15 มกราคม 2539) ซึ่งโจทก์ไม่ได้นำส่งภาษีขายกรณีแจ้งยอดขายขาดจำนวน 230,000 บาท พร้อมนำส่งเงินภาษีที่ชำระเพิ่มเติม 15,785.97 บาท เงินเพิ่ม 1,207.50 บาท เบี้ยปรับ 3,220 บาทโจทก์ได้ยอมรับผิดตามผลการตรวจสอบของเจ้าพนักงานทุกประการและได้ขอให้ลดเบี้ยปรับ ซึ่งจำเลยก็ได้ลดเบี้ยปรับให้โจทก์ร้อยละ 50 ดังนั้นโจทก์จะต้องรับผิดค่าเบี้ยปรับในการยื่นแบบตามปกติฉบับวันที่ 15 มกราคม2539 เมื่อลดแล้วคงเหลือเบี้ยปรับจำนวน 2,800,000 บาท ส่วนเบี้ยปรับที่โจทก์ต้องรับผิดในการยื่นแบบเพิ่มเติมครั้งที่สองวันที่ 28 พฤษภาคม 2539คือ 1 เท่าของยอดภาษีขายที่แจ้งไว้ขาดไปเนื่องจากโจทก์มายื่นชำระเพิ่มเติมหลังจากได้มีการตรวจสอบของเจ้าพนักงานแล้วเป็นเงิน 16,100 บาทเมื่อลดเบี้ยปรับส่วนนี้แล้วต้องชำระ 8,050 บาท แต่โจทก์ได้ยื่นชำระไว้แล้ว3,220 บาท จึงต้องชำระเพิ่มอีก 4,830 บาท รวมเบี้ยปรับที่โจทก์ต้องชำระทั้งสิ้น 2,804,830 บาท ส่วนกรณีที่โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพิ่มเติมครั้งแรกเมื่อวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2539 พร้อมนำส่งเงินจำนวน 5,964,000บาท เป็นกรณีที่โจทก์ไม่มีหน้าที่ตามกฎหมายที่จะต้องชำระ ซึ่งโจทก์ได้มาขอคืนแล้วและจำเลยได้คืนเงินดังกล่าวให้โจทก์โดยหักกลบลบหนี้กับค่าภาษีอากรค้างคือเบี้ยปรับที่โจทก์ต้องชำระ 2,804,830 บาท คงเหลือเงินที่โจทก์ได้รับคืนไปจำนวน 3,159,170 บาท ซึ่งการดำเนินการของเจ้าหน้าที่ดังกล่าวข้างต้นเป็นไปตามกฎหมายและระเบียบแบบแผนของทางราชการ ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยคืนเงินให้โจทก์จำนวน2,804,830 บาท พร้อมดอกเบี้ยร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 7 พฤศจิกายน2541 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ แต่มิให้เกินกว่าจำนวนเงินที่ได้รับคืนจำนวน 2,804,830 บาท และดอกเบี้ยนับแต่วันที่ 7 พฤศจิกายน2541 จนถึงวันฟ้อง (วันที่ 11 พฤษภาคม 2542) ต้องไม่เกิน 139,473 บาทจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์จำเลยว่า จำเลยต้องคืนเงินให้โจทก์จำนวน 2,804,830 บาทพร้อมดอกเบี้ยร้อยละ 7.5 ต่อปี หรือไม่ เห็นว่า เมื่อได้ความว่าจำเลยมีหน้าที่ต้องคืนเงินจำนวน 5,964,000 บาท ที่โจทก์ได้ชำระภาษีโดยไม่มีหน้าที่ต้องเสียตามการยื่นแบบแสดงรายการเพิ่มเติมครั้งที่ 1 เมื่อวันที่ 14 กุมภาพันธ์2539 แต่จำเลยเห็นว่าในการที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการตามปกติเมื่อวันที่ 15มกราคม 2539 โจทก์ต้องชำระเบี้ยปรับเพิ่มเติม 2,800,000 บาท ในการยื่นแบบเพิ่มเติมครั้งที่ 2 เมื่อวันที่ 28 พฤษภาคม 2539 โจทก์ต้องชำระเบี้ยปรับ8,050 บาท ซึ่งโจทก์ชำระไว้แล้ว 3,220 บาท คงเป็นเบี้ยปรับที่โจทก์ต้องชำระแก่จำเลยจำนวน 2,804,830 บาท ซึ่งเบี้ยปรับนี้ประมวลรัษฎากร มาตรา 89/2ให้ถือเป็นภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นภาษีอากรประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 14 และมาตรา 77 ดังนั้น เมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว ประมวลรัษฎากร มาตรา 88/5 ได้บัญญัติไว้เป็นการเฉพาะสำหรับการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโดยกำหนดให้เจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินเป็นหนังสือไปยังผู้มีหน้าที่เสียภาษี ในกรณีนี้ผู้มีหน้าที่เสียภาษีจะใช้สิทธิอุทธรณ์การประเมินตามบทบัญญัติในส่วน 2 ของหมวด 2 ลักษณะ 2 ก็ได้ การที่โจทก์เพียงแต่ได้รับแจ้งผลการตรวจสอบจากเจ้าพนักงานของจำเลย กรณีเช่นนี้ยังถือไม่ได้ว่ามีการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและแจ้งการประเมินเป็นหนังสือไปยังโจทก์ โจทก์จึงยังไม่มีหน้าที่ต้องชำระภาษีดังกล่าวอีก ทั้งหากมีการแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มไปยังโจทก์ โจทก์ย่อมมีสิทธิอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้เมื่อข้อเท็จจริงปรากฏว่าในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.30)เพิ่มเติมครั้งที่ 1 โจทก์ได้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มโดยไม่มีหน้าที่ต้องชำระจำนวน 4,964,000 บาท และได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร (แบบ ค.10) แล้ว จำเลยจึงยังไม่อาจนำเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวมาหักกลบลบหนี้กับจำนวนเงินที่จำเลยต้องคืนให้โจทก์เนื่องจากการชำระภาษีโดยไม่มีหน้าที่ต้องชำระ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยคืนเงินจำนวน 2,804,830 บาท แก่โจทก์นั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยในผล อุทธรณ์จำเลยฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(ธีรศักดิ์ เตียวัฒนานนท์-สันติ ทักราล-ทวีวัฒน์ แดงทองดี)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด จำเลยเป็นกรมในสังกัดกระทรวงการคลัง เมื่อเดือนธันวาคม 2538 โจทก์ได้ตกลงซื้อตุ๊กตาพร้อมวัตถุดิบจากบริษัทเอิร์ธ อินดัสเทรียล จำกัด (มหาชน) ซึ่งได้ออกใบกำกับภาษี ฉบับเล่มที่ 15 เลขที่ 47 ลงวันที่ 30 ธันวาคม2538 มูลค่าสินค้า 80,000,000 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่ม 5,600,000 บาทให้โจทก์และโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2538 ต่อเจ้าพนักงานของจำเลยเมื่อวันที่ 15 มกราคม 2539โดยนำใบกำกับภาษีฉบับดังกล่าวไปขอคืนภาษีซื้อจำนวน 5,584,214.02บาท ด้วย ซึ่งเจ้าพนักงานได้ตรวจสอบแล้วปรากฏว่าบริษัทเอิร์ธ อินดัสเทรียลฯได้นำใบกำกับภาษีฉบับดังกล่าวไปบันทึกภาษีขายเดือนธันวาคม 2538พร้อมทั้งยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว แต่ในเดือนมกราคม 2539 โจทก์ได้บอกเลิกการซื้อตุ๊กตาพร้อมวัตถุดิบดังกล่าวเนื่องจากผู้สนใจจะซื้อสินค้าดังกล่าวเห็นว่าเป็นสินค้าตกรุ่นไม่เป็นที่ต้องการของตลาดและให้ราคาต่ำ โจทก์ไม่สามารถขายได้ ซึ่งบริษัทเอิร์ธ อินดัสเทรียลฯ ก็ยินยอมซึ่งเป็นระยะเวลาหลังจากที่โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2538 ไปแล้ว เจ้าหน้าที่ของโจทก์เกรงว่าการยกเลิกการซื้อจะเป็นปัญหาด้านกฎหมายในกรณีที่โจทก์ได้ขอคืนภาษีซื้อไว้จึงให้โจทก์ปรับปรุงรายการโดยการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมและนำเงินตามจำนวนภาษีที่ได้ยื่นขอคืนไว้แล้วไปจ่ายให้แก่จำเลย แต่ขณะนั้นได้ล่วงเลยกำหนดเวลาการยื่นแบบแสดงรายการเพิ่มเติมซึ่งต้องยื่นภายในเวลาไม่เกิน 15 วัน ของเดือนถัดไปจึงต้องนำเงินเพิ่มและเบี้ยปรับไปชำระให้จำเลยด้วยเพื่อจำเลยจะได้คืนเงินภาษีตามจำนวนที่ได้ขอคืนไว้ โดยการนำเงินที่โจทก์ไปจ่ายนี้ทดแทนภาษีที่โจทก์ขอคืน โจทก์จึงได้ไปยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมครั้งที่ 1 เมื่อวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2539 พร้อมนำส่งเงินจำนวน 5,600,000 บาท เท่ากับภาษีที่โจทก์ขอคืน เงินเพิ่ม 84,000 บาทและเบี้ยปรับอีก 280,000 บาท รวมทั้งสิ้น 5,964,000 บาท ต่อจากนั้นโจทก์ได้ติดต่อขอรับเงินจากจำเลย แต่เจ้าพนักงานของจำเลยแจ้งว่า ใบกำกับภาษีซื้อที่บริษัทเอิร์ธ อินดัสเทรียลฯ ออกให้โจทก์ไม่สามารถนำมาเครดิตหรือขอคืนภาษีได้เนื่องจากเป็นภาษีซื้อที่ไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการประกอบกิจการทั้งข้อความในใบกำกับภาษีซื้อไม่สมบูรณ์ในส่วนที่เป็นสาระสำคัญและโจทก์ จะต้องรับผิดเบี้ยปรับอีกหนึ่งเท่าของจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินเป็นเงิน5,600,000 บาท หากโจทก์ยื่นคำร้องขอลดเบี้ยปรับจะได้ลดตามคำสั่งของจำเลยที่ ท.ป. 37/2534 ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2535 ส่วนแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมครั้งที่ 1 เป็นการยื่นและชำระภาษีโดยไม่มีหน้าที่ให้โจทก์ยื่นคำร้องแบบ ค.10 ขอรับคืนได้ ซึ่งโจทก์ได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีที่ได้ชำระไว้ดังกล่าวจำนวน 5,964,000 บาท เมื่อวันที่ 6 สิงหาคม 2541 แต่เจ้าพนักงานของจำเลยได้แจ้งว่าโจทก์ต้องรับผิดเบี้ยปรับเนื่องจากโจทก์ได้นำใบกำกับภาษีที่ไม่สมบูรณ์และเป็นภาษีซื้อที่ไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการประกอบกิจการมาใช้ขอคืนภาษีซื้อ โจทก์ได้แจ้งว่าโจทก์ไม่เคยประกอบธุรกิจเช่นนี้มาก่อน และการซื้อขายได้ตกลงยกเลิกไปแล้ว การที่โจทก์ไม่ขอจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงเพิ่มประเภทของกิจการไม่น่าเป็นความผิดร้ายแรงและสามารถทำภายหลังได้ โจทก์ไม่ทราบว่าใบกำกับภาษีดังกล่าวไม่สมบูรณ์อย่างไร และในทางปฏิบัติก็สามารถแก้ไขได้ โจทก์ไม่มีเจตนาจะทำผิดกฎหมายและบริษัทเอิร์ธ อินดัสเทรียล จำกัด (มหาชน) ได้ชำระภาษีขายจำนวน5,600,000 บาท ให้จำเลยแล้วจำเลยจึงไม่เสียหาย โจทก์มีความจำเป็นต้องใช้เงิน เมื่อเจ้าพนักงานของจำเลยให้โจทก์ทำบันทึกยินยอมให้จำเลยปรับได้ โจทก์จึงยินยอมเมื่อวันที่ 10 กันยายน 2541 จำเลยได้คืนภาษีมูลค่าเพิ่มให้โจทก์ 3,159,170 บาท โดยหักเงินไว้ 2,804,830 บาท ซึ่งนับแต่วันดังกล่าวจนถึงวันฟ้องเป็นเวลา 242 วัน โจทก์ขอคิดดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปีเป็นเงินดอกเบี้ย 139,473 บาท รวมเป็นเงิน 2,944,303 บาท จึงขอให้จำเลยคืนเงินจำนวน 2,944,303 บาท พร้อมดอกเบี้ยร้อยละ 7.5 ต่อปี จากต้นเงิน2,804,803 บาท นับแต่วันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จจำเลยให้การว่า เมื่อวันที่ 15 มกราคม 2539 โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2538 แสดงรายการยอดขาย 230,000 บาท ยอดซื้อ 80,004,485.98 บาท ภาษีขาย 16,100บาท ภาษีซื้อ 5,600,314.02 บาท ภาษีชำระไว้เกิน 5,584,214.02 บาท และขอคืนภาษีที่ชำระไว้เกินเป็นเงินสด เจ้าพนักงานของจำเลยได้ตรวจปฏิบัติการเกี่ยวกับการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าว ปรากฏว่าโจทก์จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มประกอบกิจการรับเป็นที่ปรึกษาด้านธุรกิจ แต่มียอดซื้อตุ๊กตาผ้าอยู่รายการหนึ่งมีมูลค่าสูงถึง 80 ล้านบาท การซื้อดังกล่าวไม่มีการส่งมอบสินค้าและผู้ขายยังไม่ได้ตัดสต๊อกสินค้าจากรายการของตน แต่ได้ออกใบกำกับภาษีขายให้กับโจทก์แล้วและระบุแต่เพียงว่าซื้อวัตถุดิบและสินค้าสำเร็จรูปเท่านั้นเมื่อมีการออกใบกำกับภาษีขายดังกล่าวความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในการขายจึงเกิดขึ้นแล้ว จะยกเลิกใบกำกับภาษีไม่ได้แม้จะมีการยกเลิกการซื้อขาย แต่เมื่อไม่มีการส่งคืนสินค้าจึงไม่ใช่กรณีที่กำหนดไว้ตามกฎหมายที่ผู้ขายจะออกใบลดหนี้ให้กับโจทก์ได้ ข้ออ้างว่าได้มีการยกเลิกการซื้อขายและยกเลิกใบกำกับภาษีดังกล่าวจึงไม่อาจรับฟังได้ ประกอบกับใบกำกับภาษีดังกล่าวไม่ได้ระบุข้อความรายละเอียดเกี่ยวกับตัวสินค้าที่ซื้ออันเป็นข้อสาระสำคัญที่ต้องระบุให้แจ้งชัดตามกฎหมาย อีกทั้งใบกำกับภาษีดังกล่าวไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการประกอบกิจการของโจทก์ จึงต้องห้ามมิให้นำมาหักในการคำนวณการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์จึงไม่มีสิทธินำมาหักหรือขอคืนได้ และในเวลาเดียวกันมีผลเท่ากับโจทก์ได้แสดงภาษีซื้อสูงไป 5,600,000 บาทต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับ 1 เท่าของยอดภาษีซื้อที่ยื่นไว้เกินดังกล่าวตามกฎหมาย แต่โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2538 อีก 2 ครั้ง ครั้งแรกเมื่อวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2539กรณีแจ้งยอดซื้อไว้เกินจำนวน 80 ล้านบาท พร้อมนำส่งเงินค่าภาษี5,600,000 บาท เบี้ยปรับ 280,000 บาท เงินเพิ่ม 84,000 บาท รวม5,964,000 บาท ครั้งที่สองเมื่อวันที่ 28 พฤษภาคม 2539 เนื่องจากการยื่นตามปกติ (วันที่ 15 มกราคม 2539) ซึ่งโจทก์ไม่ได้นำส่งภาษีขายกรณีแจ้งยอดขายขาดจำนวน 230,000 บาท พร้อมนำส่งเงินภาษีที่ชำระเพิ่มเติม 15,785.97 บาท เงินเพิ่ม 1,207.50 บาท เบี้ยปรับ 3,220 บาทโจทก์ได้ยอมรับผิดตามผลการตรวจสอบของเจ้าพนักงานทุกประการและได้ขอให้ลดเบี้ยปรับ ซึ่งจำเลยก็ได้ลดเบี้ยปรับให้โจทก์ร้อยละ 50 ดังนั้นโจทก์จะต้องรับผิดค่าเบี้ยปรับในการยื่นแบบตามปกติฉบับวันที่ 15 มกราคม2539 เมื่อลดแล้วคงเหลือเบี้ยปรับจำนวน 2,800,000 บาท ส่วนเบี้ยปรับที่โจทก์ต้องรับผิดในการยื่นแบบเพิ่มเติมครั้งที่สองวันที่ 28 พฤษภาคม 2539คือ 1 เท่าของยอดภาษีขายที่แจ้งไว้ขาดไปเนื่องจากโจทก์มายื่นชำระเพิ่มเติมหลังจากได้มีการตรวจสอบของเจ้าพนักงานแล้วเป็นเงิน 16,100 บาทเมื่อลดเบี้ยปรับส่วนนี้แล้วต้องชำระ 8,050 บาท แต่โจทก์ได้ยื่นชำระไว้แล้ว3,220 บาท จึงต้องชำระเพิ่มอีก 4,830 บาท รวมเบี้ยปรับที่โจทก์ต้องชำระทั้งสิ้น 2,804,830 บาท ส่วนกรณีที่โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพิ่มเติมครั้งแรกเมื่อวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2539 พร้อมนำส่งเงินจำนวน 5,964,000บาท เป็นกรณีที่โจทก์ไม่มีหน้าที่ตามกฎหมายที่จะต้องชำระ ซึ่งโจทก์ได้มาขอคืนแล้วและจำเลยได้คืนเงินดังกล่าวให้โจทก์โดยหักกลบลบหนี้กับค่าภาษีอากรค้างคือเบี้ยปรับที่โจทก์ต้องชำระ 2,804,830 บาท คงเหลือเงินที่โจทก์ได้รับคืนไปจำนวน 3,159,170 บาท ซึ่งการดำเนินการของเจ้าหน้าที่ดังกล่าวข้างต้นเป็นไปตามกฎหมายและระเบียบแบบแผนของทางราชการ ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยคืนเงินให้โจทก์จำนวน2,804,830 บาท พร้อมดอกเบี้ยร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 7 พฤศจิกายน2541 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ แต่มิให้เกินกว่าจำนวนเงินที่ได้รับคืนจำนวน 2,804,830 บาท และดอกเบี้ยนับแต่วันที่ 7 พฤศจิกายน2541 จนถึงวันฟ้อง (วันที่ 11 พฤษภาคม 2542) ต้องไม่เกิน 139,473 บาทจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์จำเลยว่า จำเลยต้องคืนเงินให้โจทก์จำนวน 2,804,830 บาทพร้อมดอกเบี้ยร้อยละ 7.5 ต่อปี หรือไม่ เห็นว่า เมื่อได้ความว่าจำเลยมีหน้าที่ต้องคืนเงินจำนวน 5,964,000 บาท ที่โจทก์ได้ชำระภาษีโดยไม่มีหน้าที่ต้องเสียตามการยื่นแบบแสดงรายการเพิ่มเติมครั้งที่ 1 เมื่อวันที่ 14 กุมภาพันธ์2539 แต่จำเลยเห็นว่าในการที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการตามปกติเมื่อวันที่ 15มกราคม 2539 โจทก์ต้องชำระเบี้ยปรับเพิ่มเติม 2,800,000 บาท ในการยื่นแบบเพิ่มเติมครั้งที่ 2 เมื่อวันที่ 28 พฤษภาคม 2539 โจทก์ต้องชำระเบี้ยปรับ8,050 บาท ซึ่งโจทก์ชำระไว้แล้ว 3,220 บาท คงเป็นเบี้ยปรับที่โจทก์ต้องชำระแก่จำเลยจำนวน 2,804,830 บาท ซึ่งเบี้ยปรับนี้ประมวลรัษฎากร มาตรา 89/2ให้ถือเป็นภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นภาษีอากรประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 14 และมาตรา 77 ดังนั้น เมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว ประมวลรัษฎากร มาตรา 88/5 ได้บัญญัติไว้เป็นการเฉพาะสำหรับการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโดยกำหนดให้เจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินเป็นหนังสือไปยังผู้มีหน้าที่เสียภาษี ในกรณีนี้ผู้มีหน้าที่เสียภาษีจะใช้สิทธิอุทธรณ์การประเมินตามบทบัญญัติในส่วน 2 ของหมวด 2 ลักษณะ 2 ก็ได้ การที่โจทก์เพียงแต่ได้รับแจ้งผลการตรวจสอบจากเจ้าพนักงานของจำเลย กรณีเช่นนี้ยังถือไม่ได้ว่ามีการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและแจ้งการประเมินเป็นหนังสือไปยังโจทก์ โจทก์จึงยังไม่มีหน้าที่ต้องชำระภาษีดังกล่าวอีก ทั้งหากมีการแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มไปยังโจทก์ โจทก์ย่อมมีสิทธิอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้เมื่อข้อเท็จจริงปรากฏว่าในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.30)เพิ่มเติมครั้งที่ 1 โจทก์ได้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มโดยไม่มีหน้าที่ต้องชำระจำนวน 4,964,000 บาท และได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร (แบบ ค.10) แล้ว จำเลยจึงยังไม่อาจนำเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวมาหักกลบลบหนี้กับจำนวนเงินที่จำเลยต้องคืนให้โจทก์เนื่องจากการชำระภาษีโดยไม่มีหน้าที่ต้องชำระ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยคืนเงินจำนวน 2,804,830 บาท แก่โจทก์นั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยในผล อุทธรณ์จำเลยฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8855/2543บริษัทเคอร์รี่เซ็นเตอร์ จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 14, ม. 77, ม. 88/5, ม. 89/2เมื่อได้ความว่าจำเลยมีหน้าที่ต้องคืนเงินจำนวน 5,964,000 บาทที่โจทก์ได้ชำระภาษีโดยไม่มีหน้าที่ต้องเสียตามการยื่นแบบแสดงรายการเพิ่มเติมครั้งที่ 1 เมื่อวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2539 แต่จำเลยเห็นว่าในการที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการตามปกติเมื่อวันที่ 15 มกราคม 2539 โจทก์ต้องชำระเบี้ยปรับเพิ่มเติม 2,800,000 บาท ในการยื่นแบบเพิ่มเติมครั้งที่ 2 เมื่อวันที่ 28 พฤษภาคม 2539 โจทก์ต้องชำระเบี้ยปรับ 8,050 บาทซึ่งโจทก์ชำระไว้แล้ว 3,220 บาท คงเป็นเบี้ยปรับที่โจทก์ต้องชำระแก่จำเลยจำนวน 2,804,830 บาท เบี้ยปรับนี้ ประมวลรัษฎากร มาตรา 89/2 ให้ถือเป็นภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นภาษีอากรประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา 14 และมาตรา 77 ดังนั้น เมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว ประมวลรัษฎากร มาตรา 88/5 ได้บัญญัติไว้เป็นการเฉพาะสำหรับการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโดยกำหนดให้เจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินเป็นหนังสือไปยังผู้มีหน้าที่เสียภาษี ในกรณีนี้ผู้มีหน้าที่เสียภาษีจะใช้สิทธิอุทธรณ์การประเมินตามบทบัญญัติในส่วน 2 ของหมวด 2ลักษณะ 2 ก็ได้ การที่โจทก์เพียงแต่ได้รับแจ้งผลการตรวจสอบจากเจ้าพนักงานของจำเลย กรณีเช่นนี้ยังถือไม่ได้ว่ามีการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและแจ้งการประเมินเป็นหนังสือไปยังโจทก์ โจทก์จึงยังไม่มีหน้าที่ต้องชำระภาษีดังกล่าว อีกทั้งหากมีการแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มไปยังโจทก์โจทก์ย่อมมีสิทธิอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้เมื่อข้อเท็จจริงปรากฏว่าในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม(ภ.พ.30) เพิ่มเติมครั้งที่ 1 โจทก์ได้ชำระภาษีเพิ่มเติมพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มโดยไม่มีหน้าที่ต้องชำระจำนวน 5,964,000 บาท และได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร (แบบ ค.10) แล้ว จำเลยจึงยังไม่อาจนำเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวมาหักกลบลบหนี้กับจำนวนเงินที่จำเลยต้องคืนให้โจทก์เนื่องจากการชำระภาษี โดยไม่มีหน้าที่ต้องชำระได้โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด จำเลยเป็นกรมในสังกัดกระทรวงการคลัง เมื่อเดือนธันวาคม 2538 โจทก์ได้ตกลงซื้อตุ๊กตาพร้อมวัตถุดิบจากบริษัทเอิร์ธ อินดัสเทรียล จำกัด (มหาชน) ซึ่งได้ออกใบกำกับภาษี ฉบับเล่มที่ 15 เลขที่ 47 ลงวันที่ 30 ธันวาคม2538 มูลค่าสินค้า 80,000,000 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่ม 5,600,000 บาทให้โจทก์และโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2538 ต่อเจ้าพนักงานของจำเลยเมื่อวันที่ 15 มกราคม 2539โดยนำใบกำกับภาษีฉบับดังกล่าวไปขอคืนภาษีซื้อจำนวน 5,584,214.02บาท ด้วย ซึ่งเจ้าพนักงานได้ตรวจสอบแล้วปรากฏว่าบริษัทเอิร์ธ อินดัสเทรียลฯได้นำใบกำกับภาษีฉบับดังกล่าวไปบันทึกภาษีขายเดือนธันวาคม 2538พร้อมทั้งยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว แต่ในเดือนมกราคม 2539 โจทก์ได้บอกเลิกการซื้อตุ๊กตาพร้อมวัตถุดิบดังกล่าวเนื่องจากผู้สนใจจะซื้อสินค้าดังกล่าวเห็นว่าเป็นสินค้าตกรุ่นไม่เป็นที่ต้องการของตลาดและให้ราคาต่ำ โจทก์ไม่สามารถขายได้ ซึ่งบริษัทเอิร์ธ อินดัสเทรียลฯ ก็ยินยอมซึ่งเป็นระยะเวลาหลังจากที่โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2538 ไปแล้ว เจ้าหน้าที่ของโจทก์เกรงว่าการยกเลิกการซื้อจะเป็นปัญหาด้านกฎหมายในกรณีที่โจทก์ได้ขอคืนภาษีซื้อไว้จึงให้โจทก์ปรับปรุงรายการโดยการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมและนำเงินตามจำนวนภาษีที่ได้ยื่นขอคืนไว้แล้วไปจ่ายให้แก่จำเลย แต่ขณะนั้นได้ล่วงเลยกำหนดเวลาการยื่นแบบแสดงรายการเพิ่มเติมซึ่งต้องยื่นภายในเวลาไม่เกิน 15 วัน ของเดือนถัดไปจึงต้องนำเงินเพิ่มและเบี้ยปรับไปชำระให้จำเลยด้วยเพื่อจำเลยจะได้คืนเงินภาษีตามจำนวนที่ได้ขอคืนไว้ โดยการนำเงินที่โจทก์ไปจ่ายนี้ทดแทนภาษีที่โจทก์ขอคืน โจทก์จึงได้ไปยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมครั้งที่ 1 เมื่อวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2539 พร้อมนำส่งเงินจำนวน 5,600,000 บาท เท่ากับภาษีที่โจทก์ขอคืน เงินเพิ่ม 84,000 บาทและเบี้ยปรับอีก 280,000 บาท รวมทั้งสิ้น 5,964,000 บาท ต่อจากนั้นโจทก์ได้ติดต่อขอรับเงินจากจำเลย แต่เจ้าพนักงานของจำเลยแจ้งว่า ใบกำกับภาษีซื้อที่บริษัทเอิร์ธ อินดัสเทรียลฯ ออกให้โจทก์ไม่สามารถนำมาเครดิตหรือขอคืนภาษีได้เนื่องจากเป็นภาษีซื้อที่ไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการประกอบกิจการทั้งข้อความในใบกำกับภาษีซื้อไม่สมบูรณ์ในส่วนที่เป็นสาระสำคัญและโจทก์ จะต้องรับผิดเบี้ยปรับอีกหนึ่งเท่าของจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินเป็นเงิน5,600,000 บาท หากโจทก์ยื่นคำร้องขอลดเบี้ยปรับจะได้ลดตามคำสั่งของจำเลยที่ ท.ป. 37/2534 ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2535 ส่วนแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมครั้งที่ 1 เป็นการยื่นและชำระภาษีโดยไม่มีหน้าที่ให้โจทก์ยื่นคำร้องแบบ ค.10 ขอรับคืนได้ ซึ่งโจทก์ได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีที่ได้ชำระไว้ดังกล่าวจำนวน 5,964,000 บาท เมื่อวันที่ 6 สิงหาคม 2541 แต่เจ้าพนักงานของจำเลยได้แจ้งว่าโจทก์ต้องรับผิดเบี้ยปรับเนื่องจากโจทก์ได้นำใบกำกับภาษีที่ไม่สมบูรณ์และเป็นภาษีซื้อที่ไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการประกอบกิจการมาใช้ขอคืนภาษีซื้อ โจทก์ได้แจ้งว่าโจทก์ไม่เคยประกอบธุรกิจเช่นนี้มาก่อน และการซื้อขายได้ตกลงยกเลิกไปแล้ว การที่โจทก์ไม่ขอจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงเพิ่มประเภทของกิจการไม่น่าเป็นความผิดร้ายแรงและสามารถทำภายหลังได้ โจทก์ไม่ทราบว่าใบกำกับภาษีดังกล่าวไม่สมบูรณ์อย่างไร และในทางปฏิบัติก็สามารถแก้ไขได้ โจทก์ไม่มีเจตนาจะทำผิดกฎหมายและบริษัทเอิร์ธ อินดัสเทรียล จำกัด (มหาชน) ได้ชำระภาษีขายจำนวน5,600,000 บาท ให้จำเลยแล้วจำเลยจึงไม่เสียหาย โจทก์มีความจำเป็นต้องใช้เงิน เมื่อเจ้าพนักงานของจำเลยให้โจทก์ทำบันทึกยินยอมให้จำเลยปรับได้ โจทก์จึงยินยอมเมื่อวันที่ 10 กันยายน 2541 จำเลยได้คืนภาษีมูลค่าเพิ่มให้โจทก์ 3,159,170 บาท โดยหักเงินไว้ 2,804,830 บาท ซึ่งนับแต่วันดังกล่าวจนถึงวันฟ้องเป็นเวลา 242 วัน โจทก์ขอคิดดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปีเป็นเงินดอกเบี้ย 139,473 บาท รวมเป็นเงิน 2,944,303 บาท จึงขอให้จำเลยคืนเงินจำนวน 2,944,303 บาท พร้อมดอกเบี้ยร้อยละ 7.5 ต่อปี จากต้นเงิน2,804,803 บาท นับแต่วันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จจำเลยให้การว่า เมื่อวันที่ 15 มกราคม 2539 โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2538 แสดงรายการยอดขาย 230,000 บาท ยอดซื้อ 80,004,485.98 บาท ภาษีขาย 16,100บาท ภาษีซื้อ 5,600,314.02 บาท ภาษีชำระไว้เกิน 5,584,214.02 บาท และขอคืนภาษีที่ชำระไว้เกินเป็นเงินสด เจ้าพนักงานของจำเลยได้ตรวจปฏิบัติการเกี่ยวกับการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าว ปรากฏว่าโจทก์จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มประกอบกิจการรับเป็นที่ปรึกษาด้านธุรกิจ แต่มียอดซื้อตุ๊กตาผ้าอยู่รายการหนึ่งมีมูลค่าสูงถึง 80 ล้านบาท การซื้อดังกล่าวไม่มีการส่งมอบสินค้าและผู้ขายยังไม่ได้ตัดสต๊อกสินค้าจากรายการของตน แต่ได้ออกใบกำกับภาษีขายให้กับโจทก์แล้วและระบุแต่เพียงว่าซื้อวัตถุดิบและสินค้าสำเร็จรูปเท่านั้นเมื่อมีการออกใบกำกับภาษีขายดังกล่าวความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในการขายจึงเกิดขึ้นแล้ว จะยกเลิกใบกำกับภาษีไม่ได้แม้จะมีการยกเลิกการซื้อขาย แต่เมื่อไม่มีการส่งคืนสินค้าจึงไม่ใช่กรณีที่กำหนดไว้ตามกฎหมายที่ผู้ขายจะออกใบลดหนี้ให้กับโจทก์ได้ ข้ออ้างว่าได้มีการยกเลิกการซื้อขายและยกเลิกใบกำกับภาษีดังกล่าวจึงไม่อาจรับฟังได้ ประกอบกับใบกำกับภาษีดังกล่าวไม่ได้ระบุข้อความรายละเอียดเกี่ยวกับตัวสินค้าที่ซื้ออันเป็นข้อสาระสำคัญที่ต้องระบุให้แจ้งชัดตามกฎหมาย อีกทั้งใบกำกับภาษีดังกล่าวไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการประกอบกิจการของโจทก์ จึงต้องห้ามมิให้นำมาหักในการคำนวณการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์จึงไม่มีสิทธินำมาหักหรือขอคืนได้ และในเวลาเดียวกันมีผลเท่ากับโจทก์ได้แสดงภาษีซื้อสูงไป 5,600,000 บาทต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับ 1 เท่าของยอดภาษีซื้อที่ยื่นไว้เกินดังกล่าวตามกฎหมาย แต่โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2538 อีก 2 ครั้ง ครั้งแรกเมื่อวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2539กรณีแจ้งยอดซื้อไว้เกินจำนวน 80 ล้านบาท พร้อมนำส่งเงินค่าภาษี5,600,000 บาท เบี้ยปรับ 280,000 บาท เงินเพิ่ม 84,000 บาท รวม5,964,000 บาท ครั้งที่สองเมื่อวันที่ 28 พฤษภาคม 2539 เนื่องจากการยื่นตามปกติ (วันที่ 15 มกราคม 2539) ซึ่งโจทก์ไม่ได้นำส่งภาษีขายกรณีแจ้งยอดขายขาดจำนวน 230,000 บาท พร้อมนำส่งเงินภาษีที่ชำระเพิ่มเติม 15,785.97 บาท เงินเพิ่ม 1,207.50 บาท เบี้ยปรับ 3,220 บาทโจทก์ได้ยอมรับผิดตามผลการตรวจสอบของเจ้าพนักงานทุกประการและได้ขอให้ลดเบี้ยปรับ ซึ่งจำเลยก็ได้ลดเบี้ยปรับให้โจทก์ร้อยละ 50 ดังนั้นโจทก์จะต้องรับผิดค่าเบี้ยปรับในการยื่นแบบตามปกติฉบับวันที่ 15 มกราคม2539 เมื่อลดแล้วคงเหลือเบี้ยปรับจำนวน 2,800,000 บาท ส่วนเบี้ยปรับที่โจทก์ต้องรับผิดในการยื่นแบบเพิ่มเติมครั้งที่สองวันที่ 28 พฤษภาคม 2539คือ 1 เท่าของยอดภาษีขายที่แจ้งไว้ขาดไปเนื่องจากโจทก์มายื่นชำระเพิ่มเติมหลังจากได้มีการตรวจสอบของเจ้าพนักงานแล้วเป็นเงิน 16,100 บาทเมื่อลดเบี้ยปรับส่วนนี้แล้วต้องชำระ 8,050 บาท แต่โจทก์ได้ยื่นชำระไว้แล้ว3,220 บาท จึงต้องชำระเพิ่มอีก 4,830 บาท รวมเบี้ยปรับที่โจทก์ต้องชำระทั้งสิ้น 2,804,830 บาท ส่วนกรณีที่โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพิ่มเติมครั้งแรกเมื่อวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2539 พร้อมนำส่งเงินจำนวน 5,964,000บาท เป็นกรณีที่โจทก์ไม่มีหน้าที่ตามกฎหมายที่จะต้องชำระ ซึ่งโจทก์ได้มาขอคืนแล้วและจำเลยได้คืนเงินดังกล่าวให้โจทก์โดยหักกลบลบหนี้กับค่าภาษีอากรค้างคือเบี้ยปรับที่โจทก์ต้องชำระ 2,804,830 บาท คงเหลือเงินที่โจทก์ได้รับคืนไปจำนวน 3,159,170 บาท ซึ่งการดำเนินการของเจ้าหน้าที่ดังกล่าวข้างต้นเป็นไปตามกฎหมายและระเบียบแบบแผนของทางราชการ ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยคืนเงินให้โจทก์จำนวน2,804,830 บาท พร้อมดอกเบี้ยร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 7 พฤศจิกายน2541 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ แต่มิให้เกินกว่าจำนวนเงินที่ได้รับคืนจำนวน 2,804,830 บาท และดอกเบี้ยนับแต่วันที่ 7 พฤศจิกายน2541 จนถึงวันฟ้อง (วันที่ 11 พฤษภาคม 2542) ต้องไม่เกิน 139,473 บาทจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์จำเลยว่า จำเลยต้องคืนเงินให้โจทก์จำนวน 2,804,830 บาทพร้อมดอกเบี้ยร้อยละ 7.5 ต่อปี หรือไม่ เห็นว่า เมื่อได้ความว่าจำเลยมีหน้าที่ต้องคืนเงินจำนวน 5,964,000 บาท ที่โจทก์ได้ชำระภาษีโดยไม่มีหน้าที่ต้องเสียตามการยื่นแบบแสดงรายการเพิ่มเติมครั้งที่ 1 เมื่อวันที่ 14 กุมภาพันธ์2539 แต่จำเลยเห็นว่าในการที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการตามปกติเมื่อวันที่ 15มกราคม 2539 โจทก์ต้องชำระเบี้ยปรับเพิ่มเติม 2,800,000 บาท ในการยื่นแบบเพิ่มเติมครั้งที่ 2 เมื่อวันที่ 28 พฤษภาคม 2539 โจทก์ต้องชำระเบี้ยปรับ8,050 บาท ซึ่งโจทก์ชำระไว้แล้ว 3,220 บาท คงเป็นเบี้ยปรับที่โจทก์ต้องชำระแก่จำเลยจำนวน 2,804,830 บาท ซึ่งเบี้ยปรับนี้ประมวลรัษฎากร มาตรา 89/2ให้ถือเป็นภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นภาษีอากรประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 14 และมาตรา 77 ดังนั้น เมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว ประมวลรัษฎากร มาตรา 88/5 ได้บัญญัติไว้เป็นการเฉพาะสำหรับการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโดยกำหนดให้เจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินเป็นหนังสือไปยังผู้มีหน้าที่เสียภาษี ในกรณีนี้ผู้มีหน้าที่เสียภาษีจะใช้สิทธิอุทธรณ์การประเมินตามบทบัญญัติในส่วน 2 ของหมวด 2 ลักษณะ 2 ก็ได้ การที่โจทก์เพียงแต่ได้รับแจ้งผลการตรวจสอบจากเจ้าพนักงานของจำเลย กรณีเช่นนี้ยังถือไม่ได้ว่ามีการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและแจ้งการประเมินเป็นหนังสือไปยังโจทก์ โจทก์จึงยังไม่มีหน้าที่ต้องชำระภาษีดังกล่าวอีก ทั้งหากมีการแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มไปยังโจทก์ โจทก์ย่อมมีสิทธิอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้เมื่อข้อเท็จจริงปรากฏว่าในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.30)เพิ่มเติมครั้งที่ 1 โจทก์ได้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มโดยไม่มีหน้าที่ต้องชำระจำนวน 4,964,000 บาท และได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร (แบบ ค.10) แล้ว จำเลยจึงยังไม่อาจนำเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวมาหักกลบลบหนี้กับจำนวนเงินที่จำเลยต้องคืนให้โจทก์เนื่องจากการชำระภาษีโดยไม่มีหน้าที่ต้องชำระ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยคืนเงินจำนวน 2,804,830 บาท แก่โจทก์นั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยในผล อุทธรณ์จำเลยฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(ธีรศักดิ์ เตียวัฒนานนท์-สันติ ทักราล-ทวีวัฒน์ แดงทองดี)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ