คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5960/2549หลักกฎหมาย: เงินได้พึงประเมินจะเป็นประเภทใดตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 นั้น ต้องพิจารณาถึงรายจ่ายและลักษณะของงานที่ทำประกอบด้วย เงินได้พึงประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (2) ซึ่งเป็นเงินได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือจากการรับทำงานให้ ลักษณะงานที่ทำมีค่าใช้จ่ายไม่มาก ประมวลรัษฎากรจึงกำหนดให้หักค่าใช้จ่ายได้น้อย ส่วนเงินได้ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (6) เป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระคือ การประกอบอาชีพของตนเอง และต้องอาศัยวิชาความรู้ความชำนาญ อันเป็นงานที่ต้องมีค่าใช้จ่ายสูงกว่าเงินได้ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (2) ป.รัษฎากรจึงยอมให้หักค่าใช้จ่ายได้มากกว่า โจทก์ทั้งสองไม่ได้ประกอบโรคศิลปะโดยเปิดคลินิกเป็นของตนเอง แต่เป็นการทำงานให้แก่โรงพยาบาลจุฬาลงกรณ์นอกเวลาทำการปกติ และโรงพยาบาลหรือคลินิกเอกชนอื่น โจทก์ทั้งสองนำสืบไม่ได้ว่า ผู้ป่วยที่มารับการรักษาจากโจทก์ทั้งสองไม่ใช่ผู้ป่วยของโรงพยาบาล ทั้งยอมรับว่าคลินิกพิเศษนอกเวลาราชการที่โรงพยาบาลจุฬาลงกรณ์และโรงพยาบาลหรือคลินิกเอกชนอื่นเป็นผู้เก็บเงินและออกใบเสร็จรับเงินในนามของคลินิกดังกล่าว ไม่ได้ออกในนามของโจทก์ทั้งสอง ยิ่งกว่านั้นก่อนที่คลินิกพิเศษนอกเวลาราชการที่โรงพยาบาลจุฬาลงกรณ์และโรงพยาบาลหรือคลินิกเอกชนอื่น จะจ่ายเงินให้แก่โจทก์ทั้งสองก็ได้หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้ ย่อมแสดงให้เห็นเป็นที่ชัดเจนว่า โจทก์ทั้งสองมิได้มีนิติสัมพันธ์ทางการเงินกับผู้ป่วยโดยตรง โจทก์ทั้งสองจึงเป็นเพียงผู้เรียกเก็บค่ารักษาพยาบาลจากผู้ป่วยเท่านั้น และเมื่อพิจารณาถึงค่าใช้จ่าย โจทก์ทั้งสองก็ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าโจทก์ทั้งสองมีค่าใช้จ่ายมากเพียงใดที่จะแสดงว่าเป็นค่าใช้จ่ายในการประกอบวิชาชีพอิสระอันจะถือว่ารายได้ของโจทก์ทั้งสองอันเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (6) แห่ง ป.รัษฎากร ดังนั้น หากโจทก์ทั้งสองเสียภาษีแตกต่างกับแพทย์ที่ไปทำสัญญาว่าจ้างแพทย์ที่โรงพยาบาลเอกชนหรือแพทย์เวรก็จะเกิดความไม่เป็นธรรมในการเสียภาษีขึ้น คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้วโจทก์ทั้งสองฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา เลขที่ 2007340/1/101197 ถึง 101198 ลงวันที่ 11 กุมภาพันธ์ 2542 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.2/อธ.3/9/22/45 และเลขที่ สภ.2/อธ.3/10/22/45 ลงวันที่ 16 กันยายน 2545 และให้จำเลยคืนเงินจำนวน 17,230.88 บาท พร้อมดอกเบี้ยตามกฎหมายนับแต่วันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ทั้งสอง จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ทั้งสองใช้ค่าทนายความแทนจำเลย 3,000 บาท ค่าฤชาธรรมเนียมอื่นนอกจากนี้ให้เป็นพับ โจทก์ทั้งสองอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า เงินได้พึงประเมินจะเป็นประเภทใดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 นั้น ต้องพิจารณาถึงรายจ่ายและลักษณะของงานที่ทำประกอบด้วย เงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (2) ซึ่งเป็นเงินได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือจากการรับทำงานให้ ลักษณะงานที่ทำมีค่าใช้จ่ายไม่มาก ประมวลรัษฎากรจึงกำหนดให้หักค่าใช้จ่ายได้น้อย ส่วนเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (6) เป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระคือ การประกอบอาชีพของตนเอง และต้องอาศัยวิชาความรู้ความชำนาญ อันเป็นงานที่ต้องมีค่าใช้จ่ายสูงกว่าเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (2) ประมวลรัษฎากรจึงยอมให้หักค่าใช้จ่ายได้มากกว่า ดังเช่น กรณีแพทย์เปิดคลินิกซึ่งเป็นเจ้าของและดำเนินการรักษาผู้ป่วยแต่เพียงผู้เดียว แพทย์เหล่านี้มีค่าใช้จ่ายในการดำเนินการและค่าใช้จ่ายในการบริหารคลินิกสูง ตามอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองที่ว่าเป็นเรื่องที่โจทก์ทั้งสองตกลงประกอบโรคศิลปะนอกเวลาทำการปกติให้แก่โรงพยาบาลจุฬาลงกรณ์ โดยแพทย์จะตรวจและรักษาผู้ป่วยนอกที่ได้นัดหมายผ่านคลินิกพิเศษนอกเวลาราชการของโรงพยาบาลตามวันและเวลาที่ได้กำหนดไว้ ซึ่งไม่ใช่ผู้ป่วยของโรงพยาบาลหรือผู้ป่วยที่โรงพยาบาลส่งมาทำการรักษา แพทย์เป็นผู้เรียกเก็บค่ารักษาพยาบาลจากผู้ป่วยแต่ละรายตามความยากง่ายของการตรวจและรักษา เงินรายได้เป็นของแพทย์มิใช่เป็นของโรงพยาบาล แต่แพทย์จะแบ่งรายได้จากค่ารักษาพยาบาลให้โรงพยาบาลในอัตราส่วนตามที่คณะกรรมการอำนวยการคลินิกพิเศษนอกเวลาราชการของโรงพยาบาลกำหนด โรงพยาบาลจะจัดเจ้าหน้าที่เพื่ออำนวยความสะดวกในการเก็บค่ารักษาพยาบาลจากผู้ป่วย โดยจะรวบรวมเงินรายได้ส่งมอบให้แพทย์เดือนละครั้งนั้น สำหรับโรงพยาบาลเอกชนก็เช่นเดียวกัน ตามข้อตกลงดังกล่าวเห็นได้ว่า โจทก์ทั้งสองไม่ได้ประกอบโรคศิลปะโดยเปิดคลินิกเป็นของตนเอง แต่เป็นการประกอบโรคศิลปะให้แก่โรงพยาบาลจุฬาลงกรณ์นอกเวลาทำการปกติและโรงพยาบาลหรือคลินิกเอกชนอื่นตามหนังสือข้อตกลงการประกอบโรคศิลปะ โจทก์ทั้งสองนำสืบไม่ได้ว่า ผู้ป่วยที่มารับการรักษาจากโจทก์ทั้งสองไม่ใช่ผู้ป่วยของโรงพยาบาล ทั้งยังยอมรับว่าคลินิกพิเศษนอกเวลาราชการที่โรงพยาบาลจุฬาลงกรณ์และโรงพยาบาลและคลินิกเอกชนอื่นเป็นผู้เก็บเงินและออกใบเสร็จรับเงินในนามดังกล่าว ไม่ได้ออกในนามของโจทก์ทั้งสอง หากเงินค่าตรวจรักษาเป็นของโจทก์ทั้งสอง ใบเสร็จรับเงินก็จะต้องออกในนามของโจทก์ทั้งสองซึ่งเป็นแพทย์ผู้ตรวจรักษาดังเช่นกรณีแพทย์ที่เปิดคลินิกด้วยตนเอง มิใช่ให้คลินิกพิเศษนอกเวลาราชการที่โรงพยาบาลจุฬาลงกรณ์หรือโรงพยาบาลและคลินิกเอกชนอื่นออกใบเสร็จรับเงินให้แก่ผู้ป่วย ยิ่งกว่านั้นก่อนที่คลินิกพิเศษนอกเวลาราชการที่โรงพยาบาลจุฬาลงกรณ์และโรงพยาบาลหรือคลินิกเอกชนอื่นจะจ่ายเงินให้แก่โจทก์ทั้งสองก็ได้หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้ ย่อมแสดงให้เห็นเป็นที่ชัดเจนว่า โจทก์ทั้งสองมิได้มีนิติสัมพันธ์ทางการเงินกับผู้ป่วยโดยตรง โจทก์ทั้งสองจึงเป็นเพียงผู้เรียกเก็บค่ารักษาพยาบาลจากผู้ป่วยเท่านั้น และเมื่อพิจารณาถึงจำนวนค่าใช้จ่าย โจทก์ทั้งสองก็ไม่สามารถนำสืบพิสูจน์ได้ว่า การประกอบโรคศิลปะของโจทก์ทั้งสองมีค่าใช้จ่ายมากเพียงใดที่จะแสดงว่าเป็นค่าใช้จ่ายในการประกอบวิชาชีพอิสระของโจทก์ทั้งสองอันจะถือว่ารายได้ของโจทก์ทั้งสองเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (6) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งสามารถหักค่าใช้จ่ายได้ตามความเป็นจริงหรือหักเป็นการเหมาได้ถึงร้อยละ 60 สูงกว่ากรณีเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (2) ที่หักค่าใช้จ่ายได้เพียงร้อยละ 40 แต่ไม่เกิน 60,000 บาท ดังนั้น หากโจทก์ทั้งสองเสียภาษีแตกต่างกับแพทย์ที่ไปทำสัญญาว่าจ้างแพทย์ที่โรงพยาบาลเอกชนหรือแพทย์เวรก็จะเกิดความไม่เป็นธรรมในการเสียภาษีขึ้น คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5960/2549นายเอนก อารีพรรค กับพวกโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 40 (2), ม. 40 (6)เงินได้พึงประเมินจะเป็นประเภทใดตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 นั้น ต้องพิจารณาถึงรายจ่ายและลักษณะของงานที่ทำประกอบด้วย เงินได้พึงประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (2) ซึ่งเป็นเงินได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือจากการรับทำงานให้ ลักษณะงานที่ทำมีค่าใช้จ่ายไม่มาก ประมวลรัษฎากรจึงกำหนดให้หักค่าใช้จ่ายได้น้อย ส่วนเงินได้ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (6) เป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระคือ การประกอบอาชีพของตนเอง และต้องอาศัยวิชาความรู้ความชำนาญ อันเป็นงานที่ต้องมีค่าใช้จ่ายสูงกว่าเงินได้ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (2) ป.รัษฎากรจึงยอมให้หักค่าใช้จ่ายได้มากกว่า โจทก์ทั้งสองไม่ได้ประกอบโรคศิลปะโดยเปิดคลินิกเป็นของตนเอง แต่เป็นการทำงานให้แก่โรงพยาบาลจุฬาลงกรณ์นอกเวลาทำการปกติ และโรงพยาบาลหรือคลินิกเอกชนอื่น โจทก์ทั้งสองนำสืบไม่ได้ว่า ผู้ป่วยที่มารับการรักษาจากโจทก์ทั้งสองไม่ใช่ผู้ป่วยของโรงพยาบาล ทั้งยอมรับว่าคลินิกพิเศษนอกเวลาราชการที่โรงพยาบาลจุฬาลงกรณ์และโรงพยาบาลหรือคลินิกเอกชนอื่นเป็นผู้เก็บเงินและออกใบเสร็จรับเงินในนามของคลินิกดังกล่าว ไม่ได้ออกในนามของโจทก์ทั้งสอง ยิ่งกว่านั้นก่อนที่คลินิกพิเศษนอกเวลาราชการที่โรงพยาบาลจุฬาลงกรณ์และโรงพยาบาลหรือคลินิกเอกชนอื่น จะจ่ายเงินให้แก่โจทก์ทั้งสองก็ได้หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้ ย่อมแสดงให้เห็นเป็นที่ชัดเจนว่า โจทก์ทั้งสองมิได้มีนิติสัมพันธ์ทางการเงินกับผู้ป่วยโดยตรง โจทก์ทั้งสองจึงเป็นเพียงผู้เรียกเก็บค่ารักษาพยาบาลจากผู้ป่วยเท่านั้น และเมื่อพิจารณาถึงค่าใช้จ่าย โจทก์ทั้งสองก็ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าโจทก์ทั้งสองมีค่าใช้จ่ายมากเพียงใดที่จะแสดงว่าเป็นค่าใช้จ่ายในการประกอบวิชาชีพอิสระอันจะถือว่ารายได้ของโจทก์ทั้งสองอันเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (6) แห่ง ป.รัษฎากร ดังนั้น หากโจทก์ทั้งสองเสียภาษีแตกต่างกับแพทย์ที่ไปทำสัญญาว่าจ้างแพทย์ที่โรงพยาบาลเอกชนหรือแพทย์เวรก็จะเกิดความไม่เป็นธรรมในการเสียภาษีขึ้น คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้วโจทก์ทั้งสองฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา เลขที่ 2007340/1/101197 ถึง 101198 ลงวันที่ 11 กุมภาพันธ์ 2542 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.2/อธ.3/9/22/45 และเลขที่ สภ.2/อธ.3/10/22/45 ลงวันที่ 16 กันยายน 2545 และให้จำเลยคืนเงินจำนวน 17,230.88 บาท พร้อมดอกเบี้ยตามกฎหมายนับแต่วันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ทั้งสอง จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ทั้งสองใช้ค่าทนายความแทนจำเลย 3,000 บาท ค่าฤชาธรรมเนียมอื่นนอกจากนี้ให้เป็นพับ โจทก์ทั้งสองอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า เงินได้พึงประเมินจะเป็นประเภทใดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 นั้น ต้องพิจารณาถึงรายจ่ายและลักษณะของงานที่ทำประกอบด้วย เงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (2) ซึ่งเป็นเงินได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือจากการรับทำงานให้ ลักษณะงานที่ทำมีค่าใช้จ่ายไม่มาก ประมวลรัษฎากรจึงกำหนดให้หักค่าใช้จ่ายได้น้อย ส่วนเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (6) เป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระคือ การประกอบอาชีพของตนเอง และต้องอาศัยวิชาความรู้ความชำนาญ อันเป็นงานที่ต้องมีค่าใช้จ่ายสูงกว่าเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (2) ประมวลรัษฎากรจึงยอมให้หักค่าใช้จ่ายได้มากกว่า ดังเช่น กรณีแพทย์เปิดคลินิกซึ่งเป็นเจ้าของและดำเนินการรักษาผู้ป่วยแต่เพียงผู้เดียว แพทย์เหล่านี้มีค่าใช้จ่ายในการดำเนินการและค่าใช้จ่ายในการบริหารคลินิกสูง ตามอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองที่ว่าเป็นเรื่องที่โจทก์ทั้งสองตกลงประกอบโรคศิลปะนอกเวลาทำการปกติให้แก่โรงพยาบาลจุฬาลงกรณ์ โดยแพทย์จะตรวจและรักษาผู้ป่วยนอกที่ได้นัดหมายผ่านคลินิกพิเศษนอกเวลาราชการของโรงพยาบาลตามวันและเวลาที่ได้กำหนดไว้ ซึ่งไม่ใช่ผู้ป่วยของโรงพยาบาลหรือผู้ป่วยที่โรงพยาบาลส่งมาทำการรักษา แพทย์เป็นผู้เรียกเก็บค่ารักษาพยาบาลจากผู้ป่วยแต่ละรายตามความยากง่ายของการตรวจและรักษา เงินรายได้เป็นของแพทย์มิใช่เป็นของโรงพยาบาล แต่แพทย์จะแบ่งรายได้จากค่ารักษาพยาบาลให้โรงพยาบาลในอัตราส่วนตามที่คณะกรรมการอำนวยการคลินิกพิเศษนอกเวลาราชการของโรงพยาบาลกำหนด โรงพยาบาลจะจัดเจ้าหน้าที่เพื่ออำนวยความสะดวกในการเก็บค่ารักษาพยาบาลจากผู้ป่วย โดยจะรวบรวมเงินรายได้ส่งมอบให้แพทย์เดือนละครั้งนั้น สำหรับโรงพยาบาลเอกชนก็เช่นเดียวกัน ตามข้อตกลงดังกล่าวเห็นได้ว่า โจทก์ทั้งสองไม่ได้ประกอบโรคศิลปะโดยเปิดคลินิกเป็นของตนเอง แต่เป็นการประกอบโรคศิลปะให้แก่โรงพยาบาลจุฬาลงกรณ์นอกเวลาทำการปกติและโรงพยาบาลหรือคลินิกเอกชนอื่นตามหนังสือข้อตกลงการประกอบโรคศิลปะ โจทก์ทั้งสองนำสืบไม่ได้ว่า ผู้ป่วยที่มารับการรักษาจากโจทก์ทั้งสองไม่ใช่ผู้ป่วยของโรงพยาบาล ทั้งยังยอมรับว่าคลินิกพิเศษนอกเวลาราชการที่โรงพยาบาลจุฬาลงกรณ์และโรงพยาบาลและคลินิกเอกชนอื่นเป็นผู้เก็บเงินและออกใบเสร็จรับเงินในนามดังกล่าว ไม่ได้ออกในนามของโจทก์ทั้งสอง หากเงินค่าตรวจรักษาเป็นของโจทก์ทั้งสอง ใบเสร็จรับเงินก็จะต้องออกในนามของโจทก์ทั้งสองซึ่งเป็นแพทย์ผู้ตรวจรักษาดังเช่นกรณีแพทย์ที่เปิดคลินิกด้วยตนเอง มิใช่ให้คลินิกพิเศษนอกเวลาราชการที่โรงพยาบาลจุฬาลงกรณ์หรือโรงพยาบาลและคลินิกเอกชนอื่นออกใบเสร็จรับเงินให้แก่ผู้ป่วย ยิ่งกว่านั้นก่อนที่คลินิกพิเศษนอกเวลาราชการที่โรงพยาบาลจุฬาลงกรณ์และโรงพยาบาลหรือคลินิกเอกชนอื่นจะจ่ายเงินให้แก่โจทก์ทั้งสองก็ได้หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้ ย่อมแสดงให้เห็นเป็นที่ชัดเจนว่า โจทก์ทั้งสองมิได้มีนิติสัมพันธ์ทางการเงินกับผู้ป่วยโดยตรง โจทก์ทั้งสองจึงเป็นเพียงผู้เรียกเก็บค่ารักษาพยาบาลจากผู้ป่วยเท่านั้น และเมื่อพิจารณาถึงจำนวนค่าใช้จ่าย โจทก์ทั้งสองก็ไม่สามารถนำสืบพิสูจน์ได้ว่า การประกอบโรคศิลปะของโจทก์ทั้งสองมีค่าใช้จ่ายมากเพียงใดที่จะแสดงว่าเป็นค่าใช้จ่ายในการประกอบวิชาชีพอิสระของโจทก์ทั้งสองอันจะถือว่ารายได้ของโจทก์ทั้งสองเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (6) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งสามารถหักค่าใช้จ่ายได้ตามความเป็นจริงหรือหักเป็นการเหมาได้ถึงร้อยละ 60 สูงกว่ากรณีเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (2) ที่หักค่าใช้จ่ายได้เพียงร้อยละ 40 แต่ไม่เกิน 60,000 บาท ดังนั้น หากโจทก์ทั้งสองเสียภาษีแตกต่างกับแพทย์ที่ไปทำสัญญาว่าจ้างแพทย์ที่โรงพยาบาลเอกชนหรือแพทย์เวรก็จะเกิดความไม่เป็นธรรมในการเสียภาษีขึ้น คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ.(คมวุฒ บุรีธนวัต-ทองหล่อ โฉมงาม-ธนพจน์ อารยลักษณ์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายศรีณัฐ พสุนธราธรรมศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ทั้งสองฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา เลขที่ 2007340/1/101197 ถึง 101198 ลงวันที่ 11 กุมภาพันธ์ 2542 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.2/อธ.3/9/22/45 และเลขที่ สภ.2/อธ.3/10/22/45 ลงวันที่ 16 กันยายน 2545 และให้จำเลยคืนเงินจำนวน 17,230.88 บาท พร้อมดอกเบี้ยตามกฎหมายนับแต่วันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ทั้งสอง จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ทั้งสองใช้ค่าทนายความแทนจำเลย 3,000 บาท ค่าฤชาธรรมเนียมอื่นนอกจากนี้ให้เป็นพับ โจทก์ทั้งสองอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า เงินได้พึงประเมินจะเป็นประเภทใดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 นั้น ต้องพิจารณาถึงรายจ่ายและลักษณะของงานที่ทำประกอบด้วย เงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (2) ซึ่งเป็นเงินได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือจากการรับทำงานให้ ลักษณะงานที่ทำมีค่าใช้จ่ายไม่มาก ประมวลรัษฎากรจึงกำหนดให้หักค่าใช้จ่ายได้น้อย ส่วนเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (6) เป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระคือ การประกอบอาชีพของตนเอง และต้องอาศัยวิชาความรู้ความชำนาญ อันเป็นงานที่ต้องมีค่าใช้จ่ายสูงกว่าเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (2) ประมวลรัษฎากรจึงยอมให้หักค่าใช้จ่ายได้มากกว่า ดังเช่น กรณีแพทย์เปิดคลินิกซึ่งเป็นเจ้าของและดำเนินการรักษาผู้ป่วยแต่เพียงผู้เดียว แพทย์เหล่านี้มีค่าใช้จ่ายในการดำเนินการและค่าใช้จ่ายในการบริหารคลินิกสูง ตามอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองที่ว่าเป็นเรื่องที่โจทก์ทั้งสองตกลงประกอบโรคศิลปะนอกเวลาทำการปกติให้แก่โรงพยาบาลจุฬาลงกรณ์ โดยแพทย์จะตรวจและรักษาผู้ป่วยนอกที่ได้นัดหมายผ่านคลินิกพิเศษนอกเวลาราชการของโรงพยาบาลตามวันและเวลาที่ได้กำหนดไว้ ซึ่งไม่ใช่ผู้ป่วยของโรงพยาบาลหรือผู้ป่วยที่โรงพยาบาลส่งมาทำการรักษา แพทย์เป็นผู้เรียกเก็บค่ารักษาพยาบาลจากผู้ป่วยแต่ละรายตามความยากง่ายของการตรวจและรักษา เงินรายได้เป็นของแพทย์มิใช่เป็นของโรงพยาบาล แต่แพทย์จะแบ่งรายได้จากค่ารักษาพยาบาลให้โรงพยาบาลในอัตราส่วนตามที่คณะกรรมการอำนวยการคลินิกพิเศษนอกเวลาราชการของโรงพยาบาลกำหนด โรงพยาบาลจะจัดเจ้าหน้าที่เพื่ออำนวยความสะดวกในการเก็บค่ารักษาพยาบาลจากผู้ป่วย โดยจะรวบรวมเงินรายได้ส่งมอบให้แพทย์เดือนละครั้งนั้น สำหรับโรงพยาบาลเอกชนก็เช่นเดียวกัน ตามข้อตกลงดังกล่าวเห็นได้ว่า โจทก์ทั้งสองไม่ได้ประกอบโรคศิลปะโดยเปิดคลินิกเป็นของตนเอง แต่เป็นการประกอบโรคศิลปะให้แก่โรงพยาบาลจุฬาลงกรณ์นอกเวลาทำการปกติและโรงพยาบาลหรือคลินิกเอกชนอื่นตามหนังสือข้อตกลงการประกอบโรคศิลปะ โจทก์ทั้งสองนำสืบไม่ได้ว่า ผู้ป่วยที่มารับการรักษาจากโจทก์ทั้งสองไม่ใช่ผู้ป่วยของโรงพยาบาล ทั้งยังยอมรับว่าคลินิกพิเศษนอกเวลาราชการที่โรงพยาบาลจุฬาลงกรณ์และโรงพยาบาลและคลินิกเอกชนอื่นเป็นผู้เก็บเงินและออกใบเสร็จรับเงินในนามดังกล่าว ไม่ได้ออกในนามของโจทก์ทั้งสอง หากเงินค่าตรวจรักษาเป็นของโจทก์ทั้งสอง ใบเสร็จรับเงินก็จะต้องออกในนามของโจทก์ทั้งสองซึ่งเป็นแพทย์ผู้ตรวจรักษาดังเช่นกรณีแพทย์ที่เปิดคลินิกด้วยตนเอง มิใช่ให้คลินิกพิเศษนอกเวลาราชการที่โรงพยาบาลจุฬาลงกรณ์หรือโรงพยาบาลและคลินิกเอกชนอื่นออกใบเสร็จรับเงินให้แก่ผู้ป่วย ยิ่งกว่านั้นก่อนที่คลินิกพิเศษนอกเวลาราชการที่โรงพยาบาลจุฬาลงกรณ์และโรงพยาบาลหรือคลินิกเอกชนอื่นจะจ่ายเงินให้แก่โจทก์ทั้งสองก็ได้หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้ ย่อมแสดงให้เห็นเป็นที่ชัดเจนว่า โจทก์ทั้งสองมิได้มีนิติสัมพันธ์ทางการเงินกับผู้ป่วยโดยตรง โจทก์ทั้งสองจึงเป็นเพียงผู้เรียกเก็บค่ารักษาพยาบาลจากผู้ป่วยเท่านั้น และเมื่อพิจารณาถึงจำนวนค่าใช้จ่าย โจทก์ทั้งสองก็ไม่สามารถนำสืบพิสูจน์ได้ว่า การประกอบโรคศิลปะของโจทก์ทั้งสองมีค่าใช้จ่ายมากเพียงใดที่จะแสดงว่าเป็นค่าใช้จ่ายในการประกอบวิชาชีพอิสระของโจทก์ทั้งสองอันจะถือว่ารายได้ของโจทก์ทั้งสองเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (6) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งสามารถหักค่าใช้จ่ายได้ตามความเป็นจริงหรือหักเป็นการเหมาได้ถึงร้อยละ 60 สูงกว่ากรณีเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (2) ที่หักค่าใช้จ่ายได้เพียงร้อยละ 40 แต่ไม่เกิน 60,000 บาท ดังนั้น หากโจทก์ทั้งสองเสียภาษีแตกต่างกับแพทย์ที่ไปทำสัญญาว่าจ้างแพทย์ที่โรงพยาบาลเอกชนหรือแพทย์เวรก็จะเกิดความไม่เป็นธรรมในการเสียภาษีขึ้น คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5960/2549นายเอนก อารีพรรค กับพวกโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 40 (2), ม. 40 (6)เงินได้พึงประเมินจะเป็นประเภทใดตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 นั้น ต้องพิจารณาถึงรายจ่ายและลักษณะของงานที่ทำประกอบด้วย เงินได้พึงประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (2) ซึ่งเป็นเงินได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือจากการรับทำงานให้ ลักษณะงานที่ทำมีค่าใช้จ่ายไม่มาก ประมวลรัษฎากรจึงกำหนดให้หักค่าใช้จ่ายได้น้อย ส่วนเงินได้ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (6) เป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระคือ การประกอบอาชีพของตนเอง และต้องอาศัยวิชาความรู้ความชำนาญ อันเป็นงานที่ต้องมีค่าใช้จ่ายสูงกว่าเงินได้ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (2) ป.รัษฎากรจึงยอมให้หักค่าใช้จ่ายได้มากกว่า โจทก์ทั้งสองไม่ได้ประกอบโรคศิลปะโดยเปิดคลินิกเป็นของตนเอง แต่เป็นการทำงานให้แก่โรงพยาบาลจุฬาลงกรณ์นอกเวลาทำการปกติ และโรงพยาบาลหรือคลินิกเอกชนอื่น โจทก์ทั้งสองนำสืบไม่ได้ว่า ผู้ป่วยที่มารับการรักษาจากโจทก์ทั้งสองไม่ใช่ผู้ป่วยของโรงพยาบาล ทั้งยอมรับว่าคลินิกพิเศษนอกเวลาราชการที่โรงพยาบาลจุฬาลงกรณ์และโรงพยาบาลหรือคลินิกเอกชนอื่นเป็นผู้เก็บเงินและออกใบเสร็จรับเงินในนามของคลินิกดังกล่าว ไม่ได้ออกในนามของโจทก์ทั้งสอง ยิ่งกว่านั้นก่อนที่คลินิกพิเศษนอกเวลาราชการที่โรงพยาบาลจุฬาลงกรณ์และโรงพยาบาลหรือคลินิกเอกชนอื่น จะจ่ายเงินให้แก่โจทก์ทั้งสองก็ได้หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้ ย่อมแสดงให้เห็นเป็นที่ชัดเจนว่า โจทก์ทั้งสองมิได้มีนิติสัมพันธ์ทางการเงินกับผู้ป่วยโดยตรง โจทก์ทั้งสองจึงเป็นเพียงผู้เรียกเก็บค่ารักษาพยาบาลจากผู้ป่วยเท่านั้น และเมื่อพิจารณาถึงค่าใช้จ่าย โจทก์ทั้งสองก็ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าโจทก์ทั้งสองมีค่าใช้จ่ายมากเพียงใดที่จะแสดงว่าเป็นค่าใช้จ่ายในการประกอบวิชาชีพอิสระอันจะถือว่ารายได้ของโจทก์ทั้งสองอันเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (6) แห่ง ป.รัษฎากร ดังนั้น หากโจทก์ทั้งสองเสียภาษีแตกต่างกับแพทย์ที่ไปทำสัญญาว่าจ้างแพทย์ที่โรงพยาบาลเอกชนหรือแพทย์เวรก็จะเกิดความไม่เป็นธรรมในการเสียภาษีขึ้น คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้วโจทก์ทั้งสองฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา เลขที่ 2007340/1/101197 ถึง 101198 ลงวันที่ 11 กุมภาพันธ์ 2542 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.2/อธ.3/9/22/45 และเลขที่ สภ.2/อธ.3/10/22/45 ลงวันที่ 16 กันยายน 2545 และให้จำเลยคืนเงินจำนวน 17,230.88 บาท พร้อมดอกเบี้ยตามกฎหมายนับแต่วันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ทั้งสอง จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ทั้งสองใช้ค่าทนายความแทนจำเลย 3,000 บาท ค่าฤชาธรรมเนียมอื่นนอกจากนี้ให้เป็นพับ โจทก์ทั้งสองอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า เงินได้พึงประเมินจะเป็นประเภทใดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 นั้น ต้องพิจารณาถึงรายจ่ายและลักษณะของงานที่ทำประกอบด้วย เงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (2) ซึ่งเป็นเงินได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือจากการรับทำงานให้ ลักษณะงานที่ทำมีค่าใช้จ่ายไม่มาก ประมวลรัษฎากรจึงกำหนดให้หักค่าใช้จ่ายได้น้อย ส่วนเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (6) เป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระคือ การประกอบอาชีพของตนเอง และต้องอาศัยวิชาความรู้ความชำนาญ อันเป็นงานที่ต้องมีค่าใช้จ่ายสูงกว่าเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (2) ประมวลรัษฎากรจึงยอมให้หักค่าใช้จ่ายได้มากกว่า ดังเช่น กรณีแพทย์เปิดคลินิกซึ่งเป็นเจ้าของและดำเนินการรักษาผู้ป่วยแต่เพียงผู้เดียว แพทย์เหล่านี้มีค่าใช้จ่ายในการดำเนินการและค่าใช้จ่ายในการบริหารคลินิกสูง ตามอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองที่ว่าเป็นเรื่องที่โจทก์ทั้งสองตกลงประกอบโรคศิลปะนอกเวลาทำการปกติให้แก่โรงพยาบาลจุฬาลงกรณ์ โดยแพทย์จะตรวจและรักษาผู้ป่วยนอกที่ได้นัดหมายผ่านคลินิกพิเศษนอกเวลาราชการของโรงพยาบาลตามวันและเวลาที่ได้กำหนดไว้ ซึ่งไม่ใช่ผู้ป่วยของโรงพยาบาลหรือผู้ป่วยที่โรงพยาบาลส่งมาทำการรักษา แพทย์เป็นผู้เรียกเก็บค่ารักษาพยาบาลจากผู้ป่วยแต่ละรายตามความยากง่ายของการตรวจและรักษา เงินรายได้เป็นของแพทย์มิใช่เป็นของโรงพยาบาล แต่แพทย์จะแบ่งรายได้จากค่ารักษาพยาบาลให้โรงพยาบาลในอัตราส่วนตามที่คณะกรรมการอำนวยการคลินิกพิเศษนอกเวลาราชการของโรงพยาบาลกำหนด โรงพยาบาลจะจัดเจ้าหน้าที่เพื่ออำนวยความสะดวกในการเก็บค่ารักษาพยาบาลจากผู้ป่วย โดยจะรวบรวมเงินรายได้ส่งมอบให้แพทย์เดือนละครั้งนั้น สำหรับโรงพยาบาลเอกชนก็เช่นเดียวกัน ตามข้อตกลงดังกล่าวเห็นได้ว่า โจทก์ทั้งสองไม่ได้ประกอบโรคศิลปะโดยเปิดคลินิกเป็นของตนเอง แต่เป็นการประกอบโรคศิลปะให้แก่โรงพยาบาลจุฬาลงกรณ์นอกเวลาทำการปกติและโรงพยาบาลหรือคลินิกเอกชนอื่นตามหนังสือข้อตกลงการประกอบโรคศิลปะ โจทก์ทั้งสองนำสืบไม่ได้ว่า ผู้ป่วยที่มารับการรักษาจากโจทก์ทั้งสองไม่ใช่ผู้ป่วยของโรงพยาบาล ทั้งยังยอมรับว่าคลินิกพิเศษนอกเวลาราชการที่โรงพยาบาลจุฬาลงกรณ์และโรงพยาบาลและคลินิกเอกชนอื่นเป็นผู้เก็บเงินและออกใบเสร็จรับเงินในนามดังกล่าว ไม่ได้ออกในนามของโจทก์ทั้งสอง หากเงินค่าตรวจรักษาเป็นของโจทก์ทั้งสอง ใบเสร็จรับเงินก็จะต้องออกในนามของโจทก์ทั้งสองซึ่งเป็นแพทย์ผู้ตรวจรักษาดังเช่นกรณีแพทย์ที่เปิดคลินิกด้วยตนเอง มิใช่ให้คลินิกพิเศษนอกเวลาราชการที่โรงพยาบาลจุฬาลงกรณ์หรือโรงพยาบาลและคลินิกเอกชนอื่นออกใบเสร็จรับเงินให้แก่ผู้ป่วย ยิ่งกว่านั้นก่อนที่คลินิกพิเศษนอกเวลาราชการที่โรงพยาบาลจุฬาลงกรณ์และโรงพยาบาลหรือคลินิกเอกชนอื่นจะจ่ายเงินให้แก่โจทก์ทั้งสองก็ได้หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้ ย่อมแสดงให้เห็นเป็นที่ชัดเจนว่า โจทก์ทั้งสองมิได้มีนิติสัมพันธ์ทางการเงินกับผู้ป่วยโดยตรง โจทก์ทั้งสองจึงเป็นเพียงผู้เรียกเก็บค่ารักษาพยาบาลจากผู้ป่วยเท่านั้น และเมื่อพิจารณาถึงจำนวนค่าใช้จ่าย โจทก์ทั้งสองก็ไม่สามารถนำสืบพิสูจน์ได้ว่า การประกอบโรคศิลปะของโจทก์ทั้งสองมีค่าใช้จ่ายมากเพียงใดที่จะแสดงว่าเป็นค่าใช้จ่ายในการประกอบวิชาชีพอิสระของโจทก์ทั้งสองอันจะถือว่ารายได้ของโจทก์ทั้งสองเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (6) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งสามารถหักค่าใช้จ่ายได้ตามความเป็นจริงหรือหักเป็นการเหมาได้ถึงร้อยละ 60 สูงกว่ากรณีเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (2) ที่หักค่าใช้จ่ายได้เพียงร้อยละ 40 แต่ไม่เกิน 60,000 บาท ดังนั้น หากโจทก์ทั้งสองเสียภาษีแตกต่างกับแพทย์ที่ไปทำสัญญาว่าจ้างแพทย์ที่โรงพยาบาลเอกชนหรือแพทย์เวรก็จะเกิดความไม่เป็นธรรมในการเสียภาษีขึ้น คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ.(คมวุฒ บุรีธนวัต-ทองหล่อ โฉมงาม-ธนพจน์ อารยลักษณ์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายศรีณัฐ พสุนธราธรรมศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ