คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6470/2541หลักกฎหมาย: มาตรา 78 เบญจ และมาตรา 79 ทวิ(2) แห่งประมวลรัษฎากร ที่ใช้บังคับอยู่ขณะเกิดเหตุพิพาทคดีนี้ เป็นบทบัญญัติในหมวดภาษีการค้าที่บัญญัติขึ้นเพื่อประโยชน์ แก่การจัดเก็บและชำระภาษีการค้าเท่านั้น ไม่อาจนำมาใช้ ในกรณีของภาษีเงินได้นิติบุคคล ซึ่งมีบทบัญญัติไว้โดยเฉพาะได้ เพราะหลักการเก็บภาษีการค้าและภาษีเงินได้นิติบุคคลแตกต่างกันโดยภาษีการค้าเรียกเก็บจากรายรับก่อนหักรายจ่ายส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลเก็บจากกำไรสุทธิ ซึ่งคำนวณจากรายได้ของกิจการในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่กฎหมายกำหนดไว้ ทั้งนี้ตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 65 วรรคหนึ่ง และในมาตรา 65 วรรคสอง ก็ได้บัญญัติเกี่ยวกับวิธีการคำนวณรายได้และรายจ่ายเพื่อหากำไรสุทธิว่าให้ใช้หลักเกณฑ์สิทธิสำหรับยอดขายสินค้าพิพาทเป็นการขายสินค้าไปต่างประเทศการที่โจทก์ออกใบกำกับสินค้าซึ่งระบุรายละเอียดของชนิดปริมาณ และราคาสินค้า แสดงว่า โจทก์ได้กำหนด คัด เลือก นับ ชั่ง ตวง วัด เพื่อให้ได้ตัวสินค้าที่ตกลงซื้อขาย เป็นการแน่นอนแล้ว และโจทก์ได้ส่งมอบสินค้านั้นให้แก่ผู้ขนส่งเรียบร้อยแล้ว ถือว่าการส่งมอบนั้นสำเร็จแล้วตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 461 และ463 ทั้งกรรมสิทธิ์ก็ได้โอนไปยังผู้ซื้อแล้วตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 453,458 และ 460 ดังนั้น การที่โจทก์ลงบัญชีรับรู้รายได้จากการขายสินค้าหรือบันทึกยอดขายสินค้าพิพาท ในวันที่ 31 มีนาคม 2533ซึ่งเป็นวันที่ตรงกับใบกำกับสินค้าและใบตราส่ง ถือได้ว่าเป็นการ รับรู้รายได้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์สิทธิแล้ว ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นั้นได้รวมยอดซื้อวัตถุดิบซ้ำเข้าเป็นรายได้ในรอบระยะเวลา บัญชีที่พิพาทแล้ว และปรับปรุงผลขาดทุนสุทธิของโจทก์ จาก 22,250,261 บาท เป็น 20,349,534.81 บาทหากนำยอดขายสินค้าพิพาทจำนวน 3,571,152.31 บาทหักออกจากยอดที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรับปรุงแล้วผลขาดทุนสุทธิของโจทก์จะเป็นจำนวน 23,920,687.12 บาทการที่ศาลภาษีอากรมิได้วินิจฉัยเกี่ยวกับการปรับปรุงบัญชียอดซื้อวัตถุดิบซ้ำและให้คงยอดผลขาดทุนสุทธิของโจทก์ไว้เท่ากับ 22,350,261 บาท ตามที่โจทก์ขอ จึงเป็นการชอบแล้วโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 346/40 สภ.1(กม.2) ในส่วนที่วินิจฉัยว่า "ตามหลักฐานที่ตรวจสอบข้อเท็จจริงฟังได้ว่าผู้อุทธรณ์ลงบัญชีขายต่ำไป 3,571,152.31 บาทและบันทึกบัญชีต้นทุนสินค้า 2,879,793.30 บาท ไว้แล้วเมื่อวันที่ 31 มีนาคม 2533" และ "ถือว่าผู้อุทธรณ์บันทึกบัญชียอดซื้อวัตถุดิบในรอบระยะเวลาบัญชี 1 เมษายน 2533ถึง 31 มีนาคม 2534 ไว้ซ้ำจำนวน 228,025 บาท"และให้ผลขาดทุนสุทธิของโจทก์ ณ วันที่ 31 มีนาคม 2534เท่ากับ 22,350,261 บาทจำเลยให้การว่า คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิเลขที่ กค 0841/1042 ลงวันที่ 7 มีนาคม 2537 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 346/40/สภ.1 (กม.2) ลงวันที่ 7 ตุลาคม 2540คำขออื่นของโจทก์นอกจากนี้ให้ยกจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่าโจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดได้รับการส่งเสริมการลงทุนจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนเมื่อวันที่ 14 มกราคม 2531 โดยได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับกำไรสุทธิที่ได้จากการประกอบกิจการที่ได้รับการส่งเสริมมีกำหนดเวลาห้าปีนับแต่วันที่เริ่มมีรายได้จากการประกอบกิจการนั้น กรณีที่ประกอบกิจการขาดทุนในระหว่างเวลาได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลจะได้รับอนุญาตให้นำผลขาดทุนประจำปีที่เกิดขึ้นในระหว่างเวลานั้นไปหักออกจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลมีกำหนดเวลาไม่เกินห้าปีนับแต่วันพ้นกำหนดเวลานั้นเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชี 1 เมษายน 2533 ถึง 31 มีนาคม 2534 ตามแบบภ.ง.ด. 50 จากจำนวน 22,350,261 บาท เป็น18,311,770.19 บาท และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ผลขาดทุนสุทธิของโจทก์เท่ากับ 20,349,534.81 บาทโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลโดยฟ้องเป็นคดีนี้เฉพาะประเด็นลงบัญชีขายต่ำไปจำนวน 3,571,152.31 บาท และบันทึกบัญชีต้นทุนสินค้า2,879,793.30 บาท ไว้แล้ว กับกรณีบันทึกบัญชียอดซื้อวัตถุดิบซ้ำจำนวน 228,025 บาท แต่ได้ยอมรับว่า ลงบัญชียอดซื้อวัตถุดิบซ้ำและขอสละประเด็นข้อพิพาทดังกล่าวในระหว่างพิจารณาแล้วคู่ความรับกันว่ายอดขายสินค้าที่จำเลยอ้างว่าโจทก์ลงต่ำไปจำนวน 3,571,152.31 บาท เป็นยอดขายตามใบกำกับสินค้าเลขที่ อี-90-050(1) ลงวันที่ 31 มีนาคม 2533 ตรงกับใบขนสินค้าขาออกและแบบแสดงรายการการค้าลงวันที่ 4 เมษายน 2533 โจทก์ได้บันทึกยอดขายสินค้าพิพาทนี้ในรอบระยะเวลาบัญชี 1 เมษายน 2532 ถึง 31 มีนาคม 2533ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยคงมีว่า การที่โจทก์ลงบัญชียอดขายในรอบระยะเวลาบัญชีตามวันที่ในใบกำกับสินค้าหรือใบตราส่งซึ่งไม่ตรงกับวันที่ตามใบขนสินค้าขาออก จะเป็นการถูกต้องตามหลักเกณฑ์สิทธิ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 วรรคสองหรือไม่ จำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าตามประเภทการค้า 1 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า ประมวลรัษฎากรซึ่งตามบทบัญญัติ มาตรา 79 ทวิ(2) และมาตรา 78 เบญจ(2)แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติให้ถือว่าการส่งสินค้าที่ตนประกอบการค้านั้นออกนอกราชอาณาจักรเป็นการขายสินค้าและให้ถือมูลค่าของสินค้าเป็นรายรับ ในกรณีที่ผู้ประกอบการค้าได้รับยกเว้นอากรขาออก วันส่งสินค้าออกนอกราชอาณาจักรหมายถึงวันที่มีการออกใบขนสินค้าขาออกตามกฎหมายว่าด้วยศุลกากรลำพังหลักฐานใบกำกับสินค้าและใบตราส่งสินค้ายังไม่เพียงพอที่จะรับฟังว่าเป็นการส่งสินค้าออกไปนอกราชอาณาจักรที่จะถือเป็นการขายสินค้าตามบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร นั้น เห็นว่าบทบัญญัติ มาตรา 78 เบญจ และมาตรา 79 ทวิ(2) แห่งประมวลรัษฎากร ที่ใช้บังคับอยู่ขณะเกิดเหตุพิพาทคดีนี้เป็นบทบัญญัติในหมวดภาษีการค้าที่บัญญัติขึ้นเพื่อประโยชน์แก่การจัดเก็บและชำระภาษีการค้าเท่านั้น ไม่อาจนำมาใช้ในกรณีของภาษีเงินได้นิติบุคคล ซึ่งมีบทบัญญัติไว้โดยเฉพาะได้เพราะหลักการเก็บภาษีการค้าและภาษีเงินได้นิติบุคคลแตกต่างกันโดยภาษีการค้าเรียกเก็บจากรายรับก่อนหักรายจ่ายส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลเก็บจากกำไรสุทธิซึ่งคำนวณจากรายได้ของกิจการในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่กฎหมายกำหนดไว้ ทั้งนี้ตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากรมาตรา 65 วรรคหนึ่ง และในมาตรา 65 วรรคสอง ก็ได้บัญญัติเกี่ยวกับวิธีการคำนวณรายได้และรายจ่ายเพื่อหากำไรสุทธิว่าให้ใช้หลักเกณฑ์สิทธิ คือให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด แม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และให้นำรายจ่ายทั้งสิ้นที่เกี่ยวกับรายได้นั้น แม้จะยังมิได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้นสำหรับยอดขายสินค้าพิพาทเป็นการขายสินค้าไปต่างประเทศการที่โจทก์ออกใบกำกับสินค้าซึ่งระบุรายละเอียดของชนิด ปริมาณและราคาสินค้าไว้อย่างแน่นอน ปรากฏตามสำเนาใบกำกับสินค้าเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 137 และได้ส่งมอบสินค้าตามใบกำกับสินค้านั้นให้แก่ผู้ขนส่งเรียบร้อยแล้วปรากฏตามสำเนาใบตราส่งเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 139 แสดงว่า โจทก์ได้กำหนดคัด เลือกนับ ชั่ง ตวง วัด เพื่อให้ได้ตัวสินค้าที่ตกลงซื้อขายเป็นการแน่นอนแล้ว และโจทก์ได้ส่งมอบสินค้านั้นให้แก่ผู้ขนส่งเรียบร้อยแล้วถือว่าโจทก์ได้ปฏิบัติหน้าที่ของผู้ขายที่ต้องส่งมอบทรัพย์สินซึ่งขายนั้นให้แก่ผู้ซื้อ และการส่งมอบนั้นสำเร็จแล้วตามที่ได้บัญญัติไว้ในประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 461 และ 463ทั้งกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินที่ขายนั้นก็ได้โอนไปยังผู้ซื้อแล้วตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 453, 458 และ 460ดังนั้น การที่โจทก์ลงบัญชีรับรู้รายได้จากการขายสินค้าหรือบันทึกยอดขายสินค้าพิพาท ในวันที่ 31 มีนาคม 2533ซึ่งเป็นวันที่ตรงกับใบกำกับสินค้าและใบตราส่ง ถือได้ว่าเป็นการรับรู้รายได้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์สิทธิแล้ว ประกอบกับจำเลยก็ได้ยอมรับในคำให้การและคำวินิจฉัยอุทธรณ์เอกสารหมาย ล.2 หน้า 15 ว่า ตามหลักฐานปรากฏว่าต้นทุนยอดขายสินค้าพิพาทจำนวน 2,879,793.30 บาท โจทก์ได้บันทึกเป็นค่าใช้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชี 1 เมษายน 2532 ถึง31 มีนาคม 2533 แล้ว จึงเป็นการยืนยันว่าโจทก์ได้บันทึกทั้งรายได้และรายจ่ายสำหรับยอดขายสินค้าพิพาทไว้ในรอบระยะเวลาบัญชีเดียวกันถูกต้องตามหลักเกณฑ์สิทธิแล้วโจทก์จึงไม่ต้องบันทึกยอดขายสินค้าพิพาทตามวันที่ที่ปรากฏในใบขนสินค้าขาออกในรอบระยะเวลาบัญชีที่พิพาทอีกมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ข้อสุดท้ายของจำเลยว่า การที่ศาลภาษีอากรกลางมิได้ปรับปรุงรายการบันทึกบัญชียอดซื้อวัตถุดิบซ้ำจำนวน 228,025 บาทตามที่โจทก์ได้ยอมรับแล้วเป็นการชอบหรือไม่ เห็นว่า ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นั้นได้รวมยอดซื้อวัตถุดิบซ้ำเข้าเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีที่พิพาทแล้ว และปรับปรุงผลขาดทุนสุทธิของโจทก์จาก 22,350,261 บาทเป็น 20,349,534.81 บาท หากนำยอดขายสินค้าพิพาทจำนวน 3,571,152.31 บาท หักออกจากยอดที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรับปรุงแล้ว ผลขาดทุนสุทธิของโจทก์จะเป็นจำนวน 23,920,687.12 บาท การที่ศาลภาษีอากรกลางมิได้วินิจฉัยเกี่ยวกับการปรับปรุงบัญชียอดซื้อวัตถุดิบซ้ำและให้คงยอดผลขาดทุนสุทธิของโจทก์ไว้เท่ากับ 22,350,261 บาท ตามที่โจทก์ขอ จึงเป็นการชอบแล้วพิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6470/2541บริษัท ไทย ซันโยเดนกิ จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.พ.พ. ม. 453, ม. 458, ม. 460, ม. 461, ม. 463 ป.รัษฎากร ม. 65, ม. 78 เบญจ เดิม (2), ม. 79 ทวิ เดิม (2)มาตรา 78 เบญจ และมาตรา 79 ทวิ(2) แห่งประมวลรัษฎากร ที่ใช้บังคับอยู่ขณะเกิดเหตุพิพาทคดีนี้ เป็นบทบัญญัติในหมวดภาษีการค้าที่บัญญัติขึ้นเพื่อประโยชน์ แก่การจัดเก็บและชำระภาษีการค้าเท่านั้น ไม่อาจนำมาใช้ ในกรณีของภาษีเงินได้นิติบุคคล ซึ่งมีบทบัญญัติไว้โดยเฉพาะได้ เพราะหลักการเก็บภาษีการค้าและภาษีเงินได้นิติบุคคลแตกต่างกันโดยภาษีการค้าเรียกเก็บจากรายรับก่อนหักรายจ่ายส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลเก็บจากกำไรสุทธิ ซึ่งคำนวณจากรายได้ของกิจการในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่กฎหมายกำหนดไว้ ทั้งนี้ตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 65 วรรคหนึ่ง และในมาตรา 65 วรรคสอง ก็ได้บัญญัติเกี่ยวกับวิธีการคำนวณรายได้และรายจ่ายเพื่อหากำไรสุทธิว่าให้ใช้หลักเกณฑ์สิทธิสำหรับยอดขายสินค้าพิพาทเป็นการขายสินค้าไปต่างประเทศการที่โจทก์ออกใบกำกับสินค้าซึ่งระบุรายละเอียดของชนิดปริมาณ และราคาสินค้า แสดงว่า โจทก์ได้กำหนด คัด เลือก นับ ชั่ง ตวง วัด เพื่อให้ได้ตัวสินค้าที่ตกลงซื้อขาย เป็นการแน่นอนแล้ว และโจทก์ได้ส่งมอบสินค้านั้นให้แก่ผู้ขนส่งเรียบร้อยแล้ว ถือว่าการส่งมอบนั้นสำเร็จแล้วตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 461 และ463 ทั้งกรรมสิทธิ์ก็ได้โอนไปยังผู้ซื้อแล้วตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 453,458 และ 460 ดังนั้น การที่โจทก์ลงบัญชีรับรู้รายได้จากการขายสินค้าหรือบันทึกยอดขายสินค้าพิพาท ในวันที่ 31 มีนาคม 2533ซึ่งเป็นวันที่ตรงกับใบกำกับสินค้าและใบตราส่ง ถือได้ว่าเป็นการ รับรู้รายได้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์สิทธิแล้ว ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นั้นได้รวมยอดซื้อวัตถุดิบซ้ำเข้าเป็นรายได้ในรอบระยะเวลา บัญชีที่พิพาทแล้ว และปรับปรุงผลขาดทุนสุทธิของโจทก์ จาก 22,250,261 บาท เป็น 20,349,534.81 บาทหากนำยอดขายสินค้าพิพาทจำนวน 3,571,152.31 บาทหักออกจากยอดที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรับปรุงแล้วผลขาดทุนสุทธิของโจทก์จะเป็นจำนวน 23,920,687.12 บาทการที่ศาลภาษีอากรมิได้วินิจฉัยเกี่ยวกับการปรับปรุงบัญชียอดซื้อวัตถุดิบซ้ำและให้คงยอดผลขาดทุนสุทธิของโจทก์ไว้เท่ากับ 22,350,261 บาท ตามที่โจทก์ขอ จึงเป็นการชอบแล้วโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 346/40 สภ.1(กม.2) ในส่วนที่วินิจฉัยว่า "ตามหลักฐานที่ตรวจสอบข้อเท็จจริงฟังได้ว่าผู้อุทธรณ์ลงบัญชีขายต่ำไป 3,571,152.31 บาทและบันทึกบัญชีต้นทุนสินค้า 2,879,793.30 บาท ไว้แล้วเมื่อวันที่ 31 มีนาคม 2533" และ "ถือว่าผู้อุทธรณ์บันทึกบัญชียอดซื้อวัตถุดิบในรอบระยะเวลาบัญชี 1 เมษายน 2533ถึง 31 มีนาคม 2534 ไว้ซ้ำจำนวน 228,025 บาท"และให้ผลขาดทุนสุทธิของโจทก์ ณ วันที่ 31 มีนาคม 2534เท่ากับ 22,350,261 บาทจำเลยให้การว่า คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิเลขที่ กค 0841/1042 ลงวันที่ 7 มีนาคม 2537 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 346/40/สภ.1 (กม.2) ลงวันที่ 7 ตุลาคม 2540คำขออื่นของโจทก์นอกจากนี้ให้ยกจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่าโจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดได้รับการส่งเสริมการลงทุนจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนเมื่อวันที่ 14 มกราคม 2531 โดยได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับกำไรสุทธิที่ได้จากการประกอบกิจการที่ได้รับการส่งเสริมมีกำหนดเวลาห้าปีนับแต่วันที่เริ่มมีรายได้จากการประกอบกิจการนั้น กรณีที่ประกอบกิจการขาดทุนในระหว่างเวลาได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลจะได้รับอนุญาตให้นำผลขาดทุนประจำปีที่เกิดขึ้นในระหว่างเวลานั้นไปหักออกจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลมีกำหนดเวลาไม่เกินห้าปีนับแต่วันพ้นกำหนดเวลานั้นเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชี 1 เมษายน 2533 ถึง 31 มีนาคม 2534 ตามแบบภ.ง.ด. 50 จากจำนวน 22,350,261 บาท เป็น18,311,770.19 บาท และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ผลขาดทุนสุทธิของโจทก์เท่ากับ 20,349,534.81 บาทโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลโดยฟ้องเป็นคดีนี้เฉพาะประเด็นลงบัญชีขายต่ำไปจำนวน 3,571,152.31 บาท และบันทึกบัญชีต้นทุนสินค้า2,879,793.30 บาท ไว้แล้ว กับกรณีบันทึกบัญชียอดซื้อวัตถุดิบซ้ำจำนวน 228,025 บาท แต่ได้ยอมรับว่า ลงบัญชียอดซื้อวัตถุดิบซ้ำและขอสละประเด็นข้อพิพาทดังกล่าวในระหว่างพิจารณาแล้วคู่ความรับกันว่ายอดขายสินค้าที่จำเลยอ้างว่าโจทก์ลงต่ำไปจำนวน 3,571,152.31 บาท เป็นยอดขายตามใบกำกับสินค้าเลขที่ อี-90-050(1) ลงวันที่ 31 มีนาคม 2533 ตรงกับใบขนสินค้าขาออกและแบบแสดงรายการการค้าลงวันที่ 4 เมษายน 2533 โจทก์ได้บันทึกยอดขายสินค้าพิพาทนี้ในรอบระยะเวลาบัญชี 1 เมษายน 2532 ถึง 31 มีนาคม 2533ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยคงมีว่า การที่โจทก์ลงบัญชียอดขายในรอบระยะเวลาบัญชีตามวันที่ในใบกำกับสินค้าหรือใบตราส่งซึ่งไม่ตรงกับวันที่ตามใบขนสินค้าขาออก จะเป็นการถูกต้องตามหลักเกณฑ์สิทธิ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 วรรคสองหรือไม่ จำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าตามประเภทการค้า 1 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า ประมวลรัษฎากรซึ่งตามบทบัญญัติ มาตรา 79 ทวิ(2) และมาตรา 78 เบญจ(2)แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติให้ถือว่าการส่งสินค้าที่ตนประกอบการค้านั้นออกนอกราชอาณาจักรเป็นการขายสินค้าและให้ถือมูลค่าของสินค้าเป็นรายรับ ในกรณีที่ผู้ประกอบการค้าได้รับยกเว้นอากรขาออก วันส่งสินค้าออกนอกราชอาณาจักรหมายถึงวันที่มีการออกใบขนสินค้าขาออกตามกฎหมายว่าด้วยศุลกากรลำพังหลักฐานใบกำกับสินค้าและใบตราส่งสินค้ายังไม่เพียงพอที่จะรับฟังว่าเป็นการส่งสินค้าออกไปนอกราชอาณาจักรที่จะถือเป็นการขายสินค้าตามบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร นั้น เห็นว่าบทบัญญัติ มาตรา 78 เบญจ และมาตรา 79 ทวิ(2) แห่งประมวลรัษฎากร ที่ใช้บังคับอยู่ขณะเกิดเหตุพิพาทคดีนี้เป็นบทบัญญัติในหมวดภาษีการค้าที่บัญญัติขึ้นเพื่อประโยชน์แก่การจัดเก็บและชำระภาษีการค้าเท่านั้น ไม่อาจนำมาใช้ในกรณีของภาษีเงินได้นิติบุคคล ซึ่งมีบทบัญญัติไว้โดยเฉพาะได้เพราะหลักการเก็บภาษีการค้าและภาษีเงินได้นิติบุคคลแตกต่างกันโดยภาษีการค้าเรียกเก็บจากรายรับก่อนหักรายจ่ายส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลเก็บจากกำไรสุทธิซึ่งคำนวณจากรายได้ของกิจการในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่กฎหมายกำหนดไว้ ทั้งนี้ตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากรมาตรา 65 วรรคหนึ่ง และในมาตรา 65 วรรคสอง ก็ได้บัญญัติเกี่ยวกับวิธีการคำนวณรายได้และรายจ่ายเพื่อหากำไรสุทธิว่าให้ใช้หลักเกณฑ์สิทธิ คือให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด แม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และให้นำรายจ่ายทั้งสิ้นที่เกี่ยวกับรายได้นั้น แม้จะยังมิได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้นสำหรับยอดขายสินค้าพิพาทเป็นการขายสินค้าไปต่างประเทศการที่โจทก์ออกใบกำกับสินค้าซึ่งระบุรายละเอียดของชนิด ปริมาณและราคาสินค้าไว้อย่างแน่นอน ปรากฏตามสำเนาใบกำกับสินค้าเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 137 และได้ส่งมอบสินค้าตามใบกำกับสินค้านั้นให้แก่ผู้ขนส่งเรียบร้อยแล้วปรากฏตามสำเนาใบตราส่งเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 139 แสดงว่า โจทก์ได้กำหนดคัด เลือกนับ ชั่ง ตวง วัด เพื่อให้ได้ตัวสินค้าที่ตกลงซื้อขายเป็นการแน่นอนแล้ว และโจทก์ได้ส่งมอบสินค้านั้นให้แก่ผู้ขนส่งเรียบร้อยแล้วถือว่าโจทก์ได้ปฏิบัติหน้าที่ของผู้ขายที่ต้องส่งมอบทรัพย์สินซึ่งขายนั้นให้แก่ผู้ซื้อ และการส่งมอบนั้นสำเร็จแล้วตามที่ได้บัญญัติไว้ในประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 461 และ 463ทั้งกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินที่ขายนั้นก็ได้โอนไปยังผู้ซื้อแล้วตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 453, 458 และ 460ดังนั้น การที่โจทก์ลงบัญชีรับรู้รายได้จากการขายสินค้าหรือบันทึกยอดขายสินค้าพิพาท ในวันที่ 31 มีนาคม 2533ซึ่งเป็นวันที่ตรงกับใบกำกับสินค้าและใบตราส่ง ถือได้ว่าเป็นการรับรู้รายได้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์สิทธิแล้ว ประกอบกับจำเลยก็ได้ยอมรับในคำให้การและคำวินิจฉัยอุทธรณ์เอกสารหมาย ล.2 หน้า 15 ว่า ตามหลักฐานปรากฏว่าต้นทุนยอดขายสินค้าพิพาทจำนวน 2,879,793.30 บาท โจทก์ได้บันทึกเป็นค่าใช้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชี 1 เมษายน 2532 ถึง31 มีนาคม 2533 แล้ว จึงเป็นการยืนยันว่าโจทก์ได้บันทึกทั้งรายได้และรายจ่ายสำหรับยอดขายสินค้าพิพาทไว้ในรอบระยะเวลาบัญชีเดียวกันถูกต้องตามหลักเกณฑ์สิทธิแล้วโจทก์จึงไม่ต้องบันทึกยอดขายสินค้าพิพาทตามวันที่ที่ปรากฏในใบขนสินค้าขาออกในรอบระยะเวลาบัญชีที่พิพาทอีกมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ข้อสุดท้ายของจำเลยว่า การที่ศาลภาษีอากรกลางมิได้ปรับปรุงรายการบันทึกบัญชียอดซื้อวัตถุดิบซ้ำจำนวน 228,025 บาทตามที่โจทก์ได้ยอมรับแล้วเป็นการชอบหรือไม่ เห็นว่า ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นั้นได้รวมยอดซื้อวัตถุดิบซ้ำเข้าเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีที่พิพาทแล้ว และปรับปรุงผลขาดทุนสุทธิของโจทก์จาก 22,350,261 บาทเป็น 20,349,534.81 บาท หากนำยอดขายสินค้าพิพาทจำนวน 3,571,152.31 บาท หักออกจากยอดที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรับปรุงแล้ว ผลขาดทุนสุทธิของโจทก์จะเป็นจำนวน 23,920,687.12 บาท การที่ศาลภาษีอากรกลางมิได้วินิจฉัยเกี่ยวกับการปรับปรุงบัญชียอดซื้อวัตถุดิบซ้ำและให้คงยอดผลขาดทุนสุทธิของโจทก์ไว้เท่ากับ 22,350,261 บาท ตามที่โจทก์ขอ จึงเป็นการชอบแล้วพิพากษายืน(สุทิน ปัทมราชวิเชียร-ยงยุทธ ธารีสาร-ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 346/40 สภ.1(กม.2) ในส่วนที่วินิจฉัยว่า "ตามหลักฐานที่ตรวจสอบข้อเท็จจริงฟังได้ว่าผู้อุทธรณ์ลงบัญชีขายต่ำไป 3,571,152.31 บาทและบันทึกบัญชีต้นทุนสินค้า 2,879,793.30 บาท ไว้แล้วเมื่อวันที่ 31 มีนาคม 2533" และ "ถือว่าผู้อุทธรณ์บันทึกบัญชียอดซื้อวัตถุดิบในรอบระยะเวลาบัญชี 1 เมษายน 2533ถึง 31 มีนาคม 2534 ไว้ซ้ำจำนวน 228,025 บาท"และให้ผลขาดทุนสุทธิของโจทก์ ณ วันที่ 31 มีนาคม 2534เท่ากับ 22,350,261 บาทจำเลยให้การว่า คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิเลขที่ กค 0841/1042 ลงวันที่ 7 มีนาคม 2537 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 346/40/สภ.1 (กม.2) ลงวันที่ 7 ตุลาคม 2540คำขออื่นของโจทก์นอกจากนี้ให้ยกจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่าโจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดได้รับการส่งเสริมการลงทุนจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนเมื่อวันที่ 14 มกราคม 2531 โดยได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับกำไรสุทธิที่ได้จากการประกอบกิจการที่ได้รับการส่งเสริมมีกำหนดเวลาห้าปีนับแต่วันที่เริ่มมีรายได้จากการประกอบกิจการนั้น กรณีที่ประกอบกิจการขาดทุนในระหว่างเวลาได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลจะได้รับอนุญาตให้นำผลขาดทุนประจำปีที่เกิดขึ้นในระหว่างเวลานั้นไปหักออกจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลมีกำหนดเวลาไม่เกินห้าปีนับแต่วันพ้นกำหนดเวลานั้นเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชี 1 เมษายน 2533 ถึง 31 มีนาคม 2534 ตามแบบภ.ง.ด. 50 จากจำนวน 22,350,261 บาท เป็น18,311,770.19 บาท และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ผลขาดทุนสุทธิของโจทก์เท่ากับ 20,349,534.81 บาทโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลโดยฟ้องเป็นคดีนี้เฉพาะประเด็นลงบัญชีขายต่ำไปจำนวน 3,571,152.31 บาท และบันทึกบัญชีต้นทุนสินค้า2,879,793.30 บาท ไว้แล้ว กับกรณีบันทึกบัญชียอดซื้อวัตถุดิบซ้ำจำนวน 228,025 บาท แต่ได้ยอมรับว่า ลงบัญชียอดซื้อวัตถุดิบซ้ำและขอสละประเด็นข้อพิพาทดังกล่าวในระหว่างพิจารณาแล้วคู่ความรับกันว่ายอดขายสินค้าที่จำเลยอ้างว่าโจทก์ลงต่ำไปจำนวน 3,571,152.31 บาท เป็นยอดขายตามใบกำกับสินค้าเลขที่ อี-90-050(1) ลงวันที่ 31 มีนาคม 2533 ตรงกับใบขนสินค้าขาออกและแบบแสดงรายการการค้าลงวันที่ 4 เมษายน 2533 โจทก์ได้บันทึกยอดขายสินค้าพิพาทนี้ในรอบระยะเวลาบัญชี 1 เมษายน 2532 ถึง 31 มีนาคม 2533ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยคงมีว่า การที่โจทก์ลงบัญชียอดขายในรอบระยะเวลาบัญชีตามวันที่ในใบกำกับสินค้าหรือใบตราส่งซึ่งไม่ตรงกับวันที่ตามใบขนสินค้าขาออก จะเป็นการถูกต้องตามหลักเกณฑ์สิทธิ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 วรรคสองหรือไม่ จำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าตามประเภทการค้า 1 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า ประมวลรัษฎากรซึ่งตามบทบัญญัติ มาตรา 79 ทวิ(2) และมาตรา 78 เบญจ(2)แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติให้ถือว่าการส่งสินค้าที่ตนประกอบการค้านั้นออกนอกราชอาณาจักรเป็นการขายสินค้าและให้ถือมูลค่าของสินค้าเป็นรายรับ ในกรณีที่ผู้ประกอบการค้าได้รับยกเว้นอากรขาออก วันส่งสินค้าออกนอกราชอาณาจักรหมายถึงวันที่มีการออกใบขนสินค้าขาออกตามกฎหมายว่าด้วยศุลกากรลำพังหลักฐานใบกำกับสินค้าและใบตราส่งสินค้ายังไม่เพียงพอที่จะรับฟังว่าเป็นการส่งสินค้าออกไปนอกราชอาณาจักรที่จะถือเป็นการขายสินค้าตามบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร นั้น เห็นว่าบทบัญญัติ มาตรา 78 เบญจ และมาตรา 79 ทวิ(2) แห่งประมวลรัษฎากร ที่ใช้บังคับอยู่ขณะเกิดเหตุพิพาทคดีนี้เป็นบทบัญญัติในหมวดภาษีการค้าที่บัญญัติขึ้นเพื่อประโยชน์แก่การจัดเก็บและชำระภาษีการค้าเท่านั้น ไม่อาจนำมาใช้ในกรณีของภาษีเงินได้นิติบุคคล ซึ่งมีบทบัญญัติไว้โดยเฉพาะได้เพราะหลักการเก็บภาษีการค้าและภาษีเงินได้นิติบุคคลแตกต่างกันโดยภาษีการค้าเรียกเก็บจากรายรับก่อนหักรายจ่ายส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลเก็บจากกำไรสุทธิซึ่งคำนวณจากรายได้ของกิจการในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่กฎหมายกำหนดไว้ ทั้งนี้ตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากรมาตรา 65 วรรคหนึ่ง และในมาตรา 65 วรรคสอง ก็ได้บัญญัติเกี่ยวกับวิธีการคำนวณรายได้และรายจ่ายเพื่อหากำไรสุทธิว่าให้ใช้หลักเกณฑ์สิทธิ คือให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด แม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และให้นำรายจ่ายทั้งสิ้นที่เกี่ยวกับรายได้นั้น แม้จะยังมิได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้นสำหรับยอดขายสินค้าพิพาทเป็นการขายสินค้าไปต่างประเทศการที่โจทก์ออกใบกำกับสินค้าซึ่งระบุรายละเอียดของชนิด ปริมาณและราคาสินค้าไว้อย่างแน่นอน ปรากฏตามสำเนาใบกำกับสินค้าเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 137 และได้ส่งมอบสินค้าตามใบกำกับสินค้านั้นให้แก่ผู้ขนส่งเรียบร้อยแล้วปรากฏตามสำเนาใบตราส่งเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 139 แสดงว่า โจทก์ได้กำหนดคัด เลือกนับ ชั่ง ตวง วัด เพื่อให้ได้ตัวสินค้าที่ตกลงซื้อขายเป็นการแน่นอนแล้ว และโจทก์ได้ส่งมอบสินค้านั้นให้แก่ผู้ขนส่งเรียบร้อยแล้วถือว่าโจทก์ได้ปฏิบัติหน้าที่ของผู้ขายที่ต้องส่งมอบทรัพย์สินซึ่งขายนั้นให้แก่ผู้ซื้อ และการส่งมอบนั้นสำเร็จแล้วตามที่ได้บัญญัติไว้ในประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 461 และ 463ทั้งกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินที่ขายนั้นก็ได้โอนไปยังผู้ซื้อแล้วตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 453, 458 และ 460ดังนั้น การที่โจทก์ลงบัญชีรับรู้รายได้จากการขายสินค้าหรือบันทึกยอดขายสินค้าพิพาท ในวันที่ 31 มีนาคม 2533ซึ่งเป็นวันที่ตรงกับใบกำกับสินค้าและใบตราส่ง ถือได้ว่าเป็นการรับรู้รายได้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์สิทธิแล้ว ประกอบกับจำเลยก็ได้ยอมรับในคำให้การและคำวินิจฉัยอุทธรณ์เอกสารหมาย ล.2 หน้า 15 ว่า ตามหลักฐานปรากฏว่าต้นทุนยอดขายสินค้าพิพาทจำนวน 2,879,793.30 บาท โจทก์ได้บันทึกเป็นค่าใช้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชี 1 เมษายน 2532 ถึง31 มีนาคม 2533 แล้ว จึงเป็นการยืนยันว่าโจทก์ได้บันทึกทั้งรายได้และรายจ่ายสำหรับยอดขายสินค้าพิพาทไว้ในรอบระยะเวลาบัญชีเดียวกันถูกต้องตามหลักเกณฑ์สิทธิแล้วโจทก์จึงไม่ต้องบันทึกยอดขายสินค้าพิพาทตามวันที่ที่ปรากฏในใบขนสินค้าขาออกในรอบระยะเวลาบัญชีที่พิพาทอีกมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ข้อสุดท้ายของจำเลยว่า การที่ศาลภาษีอากรกลางมิได้ปรับปรุงรายการบันทึกบัญชียอดซื้อวัตถุดิบซ้ำจำนวน 228,025 บาทตามที่โจทก์ได้ยอมรับแล้วเป็นการชอบหรือไม่ เห็นว่า ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นั้นได้รวมยอดซื้อวัตถุดิบซ้ำเข้าเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีที่พิพาทแล้ว และปรับปรุงผลขาดทุนสุทธิของโจทก์จาก 22,350,261 บาทเป็น 20,349,534.81 บาท หากนำยอดขายสินค้าพิพาทจำนวน 3,571,152.31 บาท หักออกจากยอดที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรับปรุงแล้ว ผลขาดทุนสุทธิของโจทก์จะเป็นจำนวน 23,920,687.12 บาท การที่ศาลภาษีอากรกลางมิได้วินิจฉัยเกี่ยวกับการปรับปรุงบัญชียอดซื้อวัตถุดิบซ้ำและให้คงยอดผลขาดทุนสุทธิของโจทก์ไว้เท่ากับ 22,350,261 บาท ตามที่โจทก์ขอ จึงเป็นการชอบแล้วพิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6470/2541บริษัท ไทย ซันโยเดนกิ จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.พ.พ. ม. 453, ม. 458, ม. 460, ม. 461, ม. 463 ป.รัษฎากร ม. 65, ม. 78 เบญจ เดิม (2), ม. 79 ทวิ เดิม (2)มาตรา 78 เบญจ และมาตรา 79 ทวิ(2) แห่งประมวลรัษฎากร ที่ใช้บังคับอยู่ขณะเกิดเหตุพิพาทคดีนี้ เป็นบทบัญญัติในหมวดภาษีการค้าที่บัญญัติขึ้นเพื่อประโยชน์ แก่การจัดเก็บและชำระภาษีการค้าเท่านั้น ไม่อาจนำมาใช้ ในกรณีของภาษีเงินได้นิติบุคคล ซึ่งมีบทบัญญัติไว้โดยเฉพาะได้ เพราะหลักการเก็บภาษีการค้าและภาษีเงินได้นิติบุคคลแตกต่างกันโดยภาษีการค้าเรียกเก็บจากรายรับก่อนหักรายจ่ายส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลเก็บจากกำไรสุทธิ ซึ่งคำนวณจากรายได้ของกิจการในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่กฎหมายกำหนดไว้ ทั้งนี้ตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 65 วรรคหนึ่ง และในมาตรา 65 วรรคสอง ก็ได้บัญญัติเกี่ยวกับวิธีการคำนวณรายได้และรายจ่ายเพื่อหากำไรสุทธิว่าให้ใช้หลักเกณฑ์สิทธิสำหรับยอดขายสินค้าพิพาทเป็นการขายสินค้าไปต่างประเทศการที่โจทก์ออกใบกำกับสินค้าซึ่งระบุรายละเอียดของชนิดปริมาณ และราคาสินค้า แสดงว่า โจทก์ได้กำหนด คัด เลือก นับ ชั่ง ตวง วัด เพื่อให้ได้ตัวสินค้าที่ตกลงซื้อขาย เป็นการแน่นอนแล้ว และโจทก์ได้ส่งมอบสินค้านั้นให้แก่ผู้ขนส่งเรียบร้อยแล้ว ถือว่าการส่งมอบนั้นสำเร็จแล้วตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 461 และ463 ทั้งกรรมสิทธิ์ก็ได้โอนไปยังผู้ซื้อแล้วตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 453,458 และ 460 ดังนั้น การที่โจทก์ลงบัญชีรับรู้รายได้จากการขายสินค้าหรือบันทึกยอดขายสินค้าพิพาท ในวันที่ 31 มีนาคม 2533ซึ่งเป็นวันที่ตรงกับใบกำกับสินค้าและใบตราส่ง ถือได้ว่าเป็นการ รับรู้รายได้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์สิทธิแล้ว ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นั้นได้รวมยอดซื้อวัตถุดิบซ้ำเข้าเป็นรายได้ในรอบระยะเวลา บัญชีที่พิพาทแล้ว และปรับปรุงผลขาดทุนสุทธิของโจทก์ จาก 22,250,261 บาท เป็น 20,349,534.81 บาทหากนำยอดขายสินค้าพิพาทจำนวน 3,571,152.31 บาทหักออกจากยอดที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรับปรุงแล้วผลขาดทุนสุทธิของโจทก์จะเป็นจำนวน 23,920,687.12 บาทการที่ศาลภาษีอากรมิได้วินิจฉัยเกี่ยวกับการปรับปรุงบัญชียอดซื้อวัตถุดิบซ้ำและให้คงยอดผลขาดทุนสุทธิของโจทก์ไว้เท่ากับ 22,350,261 บาท ตามที่โจทก์ขอ จึงเป็นการชอบแล้วโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 346/40 สภ.1(กม.2) ในส่วนที่วินิจฉัยว่า "ตามหลักฐานที่ตรวจสอบข้อเท็จจริงฟังได้ว่าผู้อุทธรณ์ลงบัญชีขายต่ำไป 3,571,152.31 บาทและบันทึกบัญชีต้นทุนสินค้า 2,879,793.30 บาท ไว้แล้วเมื่อวันที่ 31 มีนาคม 2533" และ "ถือว่าผู้อุทธรณ์บันทึกบัญชียอดซื้อวัตถุดิบในรอบระยะเวลาบัญชี 1 เมษายน 2533ถึง 31 มีนาคม 2534 ไว้ซ้ำจำนวน 228,025 บาท"และให้ผลขาดทุนสุทธิของโจทก์ ณ วันที่ 31 มีนาคม 2534เท่ากับ 22,350,261 บาทจำเลยให้การว่า คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิเลขที่ กค 0841/1042 ลงวันที่ 7 มีนาคม 2537 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 346/40/สภ.1 (กม.2) ลงวันที่ 7 ตุลาคม 2540คำขออื่นของโจทก์นอกจากนี้ให้ยกจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่าโจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดได้รับการส่งเสริมการลงทุนจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนเมื่อวันที่ 14 มกราคม 2531 โดยได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับกำไรสุทธิที่ได้จากการประกอบกิจการที่ได้รับการส่งเสริมมีกำหนดเวลาห้าปีนับแต่วันที่เริ่มมีรายได้จากการประกอบกิจการนั้น กรณีที่ประกอบกิจการขาดทุนในระหว่างเวลาได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลจะได้รับอนุญาตให้นำผลขาดทุนประจำปีที่เกิดขึ้นในระหว่างเวลานั้นไปหักออกจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลมีกำหนดเวลาไม่เกินห้าปีนับแต่วันพ้นกำหนดเวลานั้นเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชี 1 เมษายน 2533 ถึง 31 มีนาคม 2534 ตามแบบภ.ง.ด. 50 จากจำนวน 22,350,261 บาท เป็น18,311,770.19 บาท และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ผลขาดทุนสุทธิของโจทก์เท่ากับ 20,349,534.81 บาทโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลโดยฟ้องเป็นคดีนี้เฉพาะประเด็นลงบัญชีขายต่ำไปจำนวน 3,571,152.31 บาท และบันทึกบัญชีต้นทุนสินค้า2,879,793.30 บาท ไว้แล้ว กับกรณีบันทึกบัญชียอดซื้อวัตถุดิบซ้ำจำนวน 228,025 บาท แต่ได้ยอมรับว่า ลงบัญชียอดซื้อวัตถุดิบซ้ำและขอสละประเด็นข้อพิพาทดังกล่าวในระหว่างพิจารณาแล้วคู่ความรับกันว่ายอดขายสินค้าที่จำเลยอ้างว่าโจทก์ลงต่ำไปจำนวน 3,571,152.31 บาท เป็นยอดขายตามใบกำกับสินค้าเลขที่ อี-90-050(1) ลงวันที่ 31 มีนาคม 2533 ตรงกับใบขนสินค้าขาออกและแบบแสดงรายการการค้าลงวันที่ 4 เมษายน 2533 โจทก์ได้บันทึกยอดขายสินค้าพิพาทนี้ในรอบระยะเวลาบัญชี 1 เมษายน 2532 ถึง 31 มีนาคม 2533ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยคงมีว่า การที่โจทก์ลงบัญชียอดขายในรอบระยะเวลาบัญชีตามวันที่ในใบกำกับสินค้าหรือใบตราส่งซึ่งไม่ตรงกับวันที่ตามใบขนสินค้าขาออก จะเป็นการถูกต้องตามหลักเกณฑ์สิทธิ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 วรรคสองหรือไม่ จำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าตามประเภทการค้า 1 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า ประมวลรัษฎากรซึ่งตามบทบัญญัติ มาตรา 79 ทวิ(2) และมาตรา 78 เบญจ(2)แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติให้ถือว่าการส่งสินค้าที่ตนประกอบการค้านั้นออกนอกราชอาณาจักรเป็นการขายสินค้าและให้ถือมูลค่าของสินค้าเป็นรายรับ ในกรณีที่ผู้ประกอบการค้าได้รับยกเว้นอากรขาออก วันส่งสินค้าออกนอกราชอาณาจักรหมายถึงวันที่มีการออกใบขนสินค้าขาออกตามกฎหมายว่าด้วยศุลกากรลำพังหลักฐานใบกำกับสินค้าและใบตราส่งสินค้ายังไม่เพียงพอที่จะรับฟังว่าเป็นการส่งสินค้าออกไปนอกราชอาณาจักรที่จะถือเป็นการขายสินค้าตามบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร นั้น เห็นว่าบทบัญญัติ มาตรา 78 เบญจ และมาตรา 79 ทวิ(2) แห่งประมวลรัษฎากร ที่ใช้บังคับอยู่ขณะเกิดเหตุพิพาทคดีนี้เป็นบทบัญญัติในหมวดภาษีการค้าที่บัญญัติขึ้นเพื่อประโยชน์แก่การจัดเก็บและชำระภาษีการค้าเท่านั้น ไม่อาจนำมาใช้ในกรณีของภาษีเงินได้นิติบุคคล ซึ่งมีบทบัญญัติไว้โดยเฉพาะได้เพราะหลักการเก็บภาษีการค้าและภาษีเงินได้นิติบุคคลแตกต่างกันโดยภาษีการค้าเรียกเก็บจากรายรับก่อนหักรายจ่ายส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลเก็บจากกำไรสุทธิซึ่งคำนวณจากรายได้ของกิจการในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่กฎหมายกำหนดไว้ ทั้งนี้ตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากรมาตรา 65 วรรคหนึ่ง และในมาตรา 65 วรรคสอง ก็ได้บัญญัติเกี่ยวกับวิธีการคำนวณรายได้และรายจ่ายเพื่อหากำไรสุทธิว่าให้ใช้หลักเกณฑ์สิทธิ คือให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด แม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และให้นำรายจ่ายทั้งสิ้นที่เกี่ยวกับรายได้นั้น แม้จะยังมิได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้นสำหรับยอดขายสินค้าพิพาทเป็นการขายสินค้าไปต่างประเทศการที่โจทก์ออกใบกำกับสินค้าซึ่งระบุรายละเอียดของชนิด ปริมาณและราคาสินค้าไว้อย่างแน่นอน ปรากฏตามสำเนาใบกำกับสินค้าเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 137 และได้ส่งมอบสินค้าตามใบกำกับสินค้านั้นให้แก่ผู้ขนส่งเรียบร้อยแล้วปรากฏตามสำเนาใบตราส่งเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 139 แสดงว่า โจทก์ได้กำหนดคัด เลือกนับ ชั่ง ตวง วัด เพื่อให้ได้ตัวสินค้าที่ตกลงซื้อขายเป็นการแน่นอนแล้ว และโจทก์ได้ส่งมอบสินค้านั้นให้แก่ผู้ขนส่งเรียบร้อยแล้วถือว่าโจทก์ได้ปฏิบัติหน้าที่ของผู้ขายที่ต้องส่งมอบทรัพย์สินซึ่งขายนั้นให้แก่ผู้ซื้อ และการส่งมอบนั้นสำเร็จแล้วตามที่ได้บัญญัติไว้ในประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 461 และ 463ทั้งกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินที่ขายนั้นก็ได้โอนไปยังผู้ซื้อแล้วตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 453, 458 และ 460ดังนั้น การที่โจทก์ลงบัญชีรับรู้รายได้จากการขายสินค้าหรือบันทึกยอดขายสินค้าพิพาท ในวันที่ 31 มีนาคม 2533ซึ่งเป็นวันที่ตรงกับใบกำกับสินค้าและใบตราส่ง ถือได้ว่าเป็นการรับรู้รายได้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์สิทธิแล้ว ประกอบกับจำเลยก็ได้ยอมรับในคำให้การและคำวินิจฉัยอุทธรณ์เอกสารหมาย ล.2 หน้า 15 ว่า ตามหลักฐานปรากฏว่าต้นทุนยอดขายสินค้าพิพาทจำนวน 2,879,793.30 บาท โจทก์ได้บันทึกเป็นค่าใช้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชี 1 เมษายน 2532 ถึง31 มีนาคม 2533 แล้ว จึงเป็นการยืนยันว่าโจทก์ได้บันทึกทั้งรายได้และรายจ่ายสำหรับยอดขายสินค้าพิพาทไว้ในรอบระยะเวลาบัญชีเดียวกันถูกต้องตามหลักเกณฑ์สิทธิแล้วโจทก์จึงไม่ต้องบันทึกยอดขายสินค้าพิพาทตามวันที่ที่ปรากฏในใบขนสินค้าขาออกในรอบระยะเวลาบัญชีที่พิพาทอีกมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ข้อสุดท้ายของจำเลยว่า การที่ศาลภาษีอากรกลางมิได้ปรับปรุงรายการบันทึกบัญชียอดซื้อวัตถุดิบซ้ำจำนวน 228,025 บาทตามที่โจทก์ได้ยอมรับแล้วเป็นการชอบหรือไม่ เห็นว่า ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นั้นได้รวมยอดซื้อวัตถุดิบซ้ำเข้าเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีที่พิพาทแล้ว และปรับปรุงผลขาดทุนสุทธิของโจทก์จาก 22,350,261 บาทเป็น 20,349,534.81 บาท หากนำยอดขายสินค้าพิพาทจำนวน 3,571,152.31 บาท หักออกจากยอดที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรับปรุงแล้ว ผลขาดทุนสุทธิของโจทก์จะเป็นจำนวน 23,920,687.12 บาท การที่ศาลภาษีอากรกลางมิได้วินิจฉัยเกี่ยวกับการปรับปรุงบัญชียอดซื้อวัตถุดิบซ้ำและให้คงยอดผลขาดทุนสุทธิของโจทก์ไว้เท่ากับ 22,350,261 บาท ตามที่โจทก์ขอ จึงเป็นการชอบแล้วพิพากษายืน(สุทิน ปัทมราชวิเชียร-ยงยุทธ ธารีสาร-ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ