คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 10889/2546หลักกฎหมาย: บทบัญญัติของพระราชกฤษฎีกาไม่ใช่บทบัญญัติของกฎหมายในความหมายของรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย มาตรา 6 และ 264 วรรคหนึ่ง ศาลภาษีอากรจึงไม่ต้องส่งเรื่องไปให้ศาลรัฐธรรมนูญวินิจฉัยว่าพระราชกฤษฎีกาขัดหรือแย้งต่อรัฐธรรมนูญหรือไม่ มาตรา 91/2(6) แห่งประมวลรัษฎากรมิได้บัญญัติว่าการขายอสังหาริมทรัพย์กรณีใดเป็นการขายที่เข้าลักษณะเป็นทางค้าหรือหากำไร แต่ได้บัญญัติให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขตามที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกาซึ่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 ได้กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่ให้ถือว่าการขายอสังหาริมทรัพย์ลักษณะใดบ้างที่ถือเป็นการขายในทางค้าหรือหากำไรตามที่มาตรา 91/2(6) ให้อำนาจไว้ พระราชกฤษฎีกาดังกล่าวจึงมิได้ขัดต่อบทบัญญัติมาตรา 91/2(6) ทั้งมิได้ขัดต่อมาตรา 91/1(1) กับ มาตรา 91/5(6) เพราะมาตรา 91/1(1) เป็นบทบัญญัติกำหนดความหมายของคำว่า "รายรับ" ส่วนมาตรา 91/5(6) ก็เป็นบทบัญญัติกำหนดฐานภาษีเกี่ยวกับภาษีธุรกิจเฉพาะ การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้กระทำภายในห้าปีนับแต่วันที่ได้มา มิใช่ว่าจะเป็นการขายเป็นทางค้าหรือหากำไรเสมอไปพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 จึงได้กำหนดข้อยกเว้นไว้บางกรณี การที่โจทก์ได้ที่ดินมาแล้วจดทะเบียนให้ที่ดินนั้นแก่ จ. บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของโจทก์ไปในวันเดียวกัน แม้จะถือว่าเป็นการขายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(4) ที่ได้กระทำภายในห้าปีนับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น แต่เมื่อผู้ที่โจทก์โอนที่ดินให้โดยเสน่หาเป็นบุตรโจทก์ การโอนที่ดินดังกล่าวจึงไม่ใช่กรณีที่ทำเป็นทางการค้าหรือหากำไร โจทก์จึงไม่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการและชำระค่าภาษีธุรกิจเฉพาะให้แก่จำเลยที่ 2 ทั้ง ๆ ที่ตนไม่มีหน้าที่ต้องชำระ โจทก์จึงมีสิทธิได้รับดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนโดยไม่คิดทบต้นแต่ไม่เกินกว่าจำนวนเงินค่าภาษีอากรที่ได้รับคืนตามมาตรา 4 ทศ แห่งประมวลรัษฎากรตั้งแต่วันถัดจากวันครบระยะเวลาสามเดือน นับแต่วันยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากรดังกล่าวจนถึงวันที่อธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบหมายมีหนังสือแจ้งคำสั่งคืนเงินตามกฎกระทรวงฉบับที่ 161(พ.ศ. 2526) ข้อ 1(2) และข้อ 1 วรรคท้าย เมื่อโจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินค่าภาษีอากรดังกล่าวต่อเจ้าพนักงานของจำเลยเมื่อวันที่ 22 พฤศจิกายน 2543 และฟ้องขอให้จำเลยชำระดอกเบี้ยจากเงินภาษีที่ต้องคืนดังกล่าว โจทก์จึงมีสิทธิรับดอกเบี้ยจากเงินค่าภาษีอากรที่ได้รับคืนในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 23 กุมภาพันธ์ 2544เป็นต้นไปจนถึงวันที่อธิบดีกรมสรรพากรมีหนังสือแจ้งคำสั่งคืนเงินดังกล่าว แต่ไม่เกินจำนวนเงินค่าภาษีที่ได้รับคืนโจทก์ฟ้องว่า จำเลยที่ 1 เป็นนิติบุคคลมีหน้าที่เกี่ยวกับการเงินแผ่นดิน ภาษีอากรการรัษฎากร และอื่น ๆ จำเลยที่ 2 เป็นนิติบุคคล โดยเป็นกรมในสังกัดจำเลยที่ 1 เมื่อวันที่ 23 พฤศจิกายน 2538 โจทก์ได้จดทะเบียนให้ที่ดินเฉพาะส่วนรวม 4 แปลง แก่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของโจทก์โดยเสน่หา ไม่มีค่าตอบแทนต่อมาวันที่ 15 ธันวาคม 2541โจทก์ได้ชำระภาษีธุรกิจเฉพาะเงินเพิ่ม และรายได้ส่วนท้องถิ่นรวมเป็นเงินทั้งสิ้น67,590.60 บาท ให้แก่สำนักงานสรรพากรพื้นที่ 15 โจทก์เห็นว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีดังกล่าว จึงได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร (แบบ ค.10) ต่อจำเลยที่ 2 แต่จำเลยที่ 2 มีหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรดังกล่าวให้โจทก์ โจทก์เห็นว่าการเรียกเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะเงินเพิ่ม และรายได้ส่วนท้องถิ่นของจำเลยที่ 2 โดยอาศัยประมวลรัษฎากร มาตรา 91/2(6) และ 91/5(6) เป็นการขัดต่อรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทยพุทธศักราช 2540 มาตรา 96 กล่าวคือ ตามบทบัญญัติของรัฐธรรมนูญดังกล่าว บุคคลใดจะมีหน้าที่เสียภาษีหรือไม่ต้องมีกฎหมายบัญญัติไว้โดยแจ้งชัด ส่วนบทบัญญัติว่าด้วยการจัดเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/5(6) และ 91/2(6) บัญญัติว่าฐานภาษีสำหรับการประกอบกิจการตามบทบัญญัติในหมวดนี้ได้แก่รายรับจากการประกอบกิจการซึ่งเป็นรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ที่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีได้รับหรือพึงได้รับเนื่องจากการประกอบกิจการ เมื่อโจทก์ไม่มีรายรับเป็นเงิน ทรัพย์สิน ค่าตอบแทนหรือประโยชน์ใด ๆ จากการให้ที่ดินทั้งสี่แปลงแก่บุตร โจทก์จึงไม่มีหน้าที่เสียภาษีธุรกิจเฉพาะกรณีของโจทก์ไม่ต้องด้วยบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(1), 91/5(6) และ91/2(6) แม้จำเลยที่ 2 จะอ้างว่ามีอำนาจเรียกเก็บภาษีดังกล่าวได้โดยอาศัยพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 แต่พระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมาย ขัดต่อรัฐธรรมนูญและประมวลรัษฎากรไม่มีผลบังคับ จำเลยที่ 2 จึงมีหน้าที่ต้องคืนเงินภาษีอากรจำนวน 67,950.60 บาท แก่โจทก์ พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 15 ธันวาคม 2541 ดอกเบี้ยคิดถึงวันฟ้องเป็นเงิน15,693.98 บาท รวมกับเงินต้นเป็นเงิน 83,284.58 บาท ขอให้พิพากษาว่าพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2543 เป็นกฎหมายที่ออกโดยไม่ชอบ ขัดต่อรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช 2540 มาตรา 69 และขัดต่อประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(1), 91/5(6), 91/2(6) ตกเป็นโมฆะ ไม่มีผลบังคับ กับให้จำเลยทั้งสองร่วมกันชำระเงิน 83,284.58 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปีในต้นเงิน 67,950.60 บาท นับถัดจากวันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์จำเลยทั้งสองให้การว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 91/2(6) ได้บัญญัติให้การขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรเป็นกิจการที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ และตามมาตรา 91/1(4) บัญญัติคำนิยามว่า "ขาย" หมายความรวมถึงสัญญาจะขาย ขายฝากแลกเปลี่ยน ให้ ให้เช่าซื้อหรือจำหน่ายจ่ายโอน ไม่ว่าจะมีประโยชน์ตอบแทนหรือไม่ดังนั้นการทำสัญญาให้อสังหาริมทรัพย์จึงถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ เมื่อโจทก์ทำสัญญาให้ที่ดินเฉพาะส่วนแก่บุตรของโจทก์ภายในห้าปีนับแต่วันที่โจทก์ได้อสังหาริมทรัพย์นั้นมาจึงเข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 3(6) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 โจทก์ในฐานะผู้โอนจึงถือเป็นผู้ประกอบการและถือว่ามีรายรับจากการประกอบกิจการจึงมีหน้าที่เสียภาษีธุรกิจเฉพาะซึ่งฐานภาษีสำหรับการประกอบกิจการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ตามมาตรา 91/2(6) คือรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ทั้งสิ้น ตามมาตรา 91/5(6) แห่งประมวลรัษฎากร รายรับในการทำสัญญาให้ดังกล่าวจึงได้แก่มูลค่าของที่ดินที่โอนโดยคิดตามราคาที่ลงไว้ในสัญญา สำหรับพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 ออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 175 ของรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทยพุทธศักราช 2534 และมาตรา 91/2(6) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 จึงเป็นการออกโดยชอบด้วย การที่โจทก์ชำระภาษีธุรกิจเฉพาะตามฟ้องจึงเป็นการปฏิบัติหน้าที่ตามกฎหมายดังที่รัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช 2540 มาตรา 96 กำหนดไว้โจทก์จึงไม่มีสิทธิขอคืนเงินภาษีธุรกิจเฉพาะที่ได้ชำระไว้พร้อมดอกเบี้ยจากจำเลย การจัดเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะอยู่ในอำนาจหน้าที่และการควบคุมของจำเลยที่ 2 เท่านั้น ส่วนจำเลยที่ 1 ไม่มีหน้าที่จัดเก็บภาษีหรือคืนภาษีให้โจทก์ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องจำเลยที่ 1 ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า เมื่อวันที่ 23 พฤศจิกายน 2538 โจทก์จดทะเบียนซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 59111 และ 59027 กับที่ดินตาม น.ส.3 ก. เลขที่ 814 และ 874 ที่ดินตั้งอยู่ที่ ตำบลบ่อวิน อำเภอศรีราชา จังหวัดชลบุรี โดยถือกรรมสิทธิ์ร่วมกับบุคคลอื่น ในวันเดียวกันโจทก์จดทะเบียนให้ที่ดินทั้งสี่แปลงดังกล่าวเฉพาะส่วนของโจทก์แก่นายจิรวัฒน์ อยู่วิทยา บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของโจทก์โดยเสน่หา และไม่มีค่าตอบแทน โดยกำหนดราคาที่ดินในการจดทะเบียนรวมเป็นเงิน 1,330,000 บาท ต่อมาวันที่ 15 ธันวาคม 2541 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ.40) พร้อมกับชำระเงินค่าภาษีธุรกิจเฉพาะ เงินเพิ่ม และภาษีส่วนท้องถิ่นแก่จำเลยที่ 2 เป็นเงินรวม 67,590.60 บาท แล้วโจทก์ได้ฟ้องจำเลยทั้งสองต่อศาลภาษีอากรกลางขอคืนเงินค่าภาษีดังกล่าว คดีถึงที่สุดโดยศาลฎีกาพิพากษายกฟ้องเนื่องจากโจทก์ยังมิได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีจากจำเลยทั้งสองอันเป็นการไม่ปฏิบัติตามขั้นตอนที่กฎหมายกำหนด ตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4276/2543 โจทก์จึงยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีต่อจำเลยทั้งสอง แต่จำเลยทั้งสองมีหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีดังกล่าวแก่โจทก์ มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่า ศาลภาษีอากรกลางจะต้องส่งเรื่องไปให้ศาลรัฐธรรมนูญเพื่อวินิจฉัยว่าพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 ขัดหรือแย้งต่อรัฐธรรมนูญหรือไม่ เห็นว่า รัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทยพุทธศักราช 2540 มาตรา 264 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "ในการที่ศาลจะใช้บทบัญญัติแห่งกฎหมายบังคับแก่คดีใด ถ้าศาลเห็นเองหรือคู่ความโต้แย้งว่าบทบัญญัติแห่งกฎหมายนั้นต้องด้วยบทบัญญัติมาตรา 6 และยังไม่มีคำวินิจฉัยของศาลรัฐธรรมนูญในส่วนที่เกี่ยวกับบทบัญญัตินั้น ให้ศาลรอการพิจารณาคดีไว้ชั่วคราวและส่งความเห็นเช่นว่านั้นตามทางการเพื่อศาลรัฐธรรมนูญจะได้พิจารณาวินิจฉัย" และในมาตรา 6 มีความบัญญัติว่า "รัฐธรรมนูญเป็นกฎหมายสูงสุดของประเทศ บทบัญญัติใดของกฎหมาย กฎหรือข้อบังคับ ขัดหรือแย้งต่อรัฐธรรมนูญนี้ บทบัญญัตินั้นเป็นอันใช้บังคับมิได้" เมื่อพระราชกฤษฎีกามิใช่กฎหมายที่ออกโดยฝ่ายนิติบัญญัติ แต่เป็นเพียงกฎหมายที่ออกโดยองค์กรฝ่ายบริหารซึ่งอาศัยอำนาจแห่งรัฐธรรมนูญและพระราชบัญญัติซึ่งเป็นกฎหมายแม่บท ดังนั้น บทบัญญัติของพระราชกฤษฎีกาจึงไม่ใช่เป็นบทบัญญัติของกฎหมายในความหมายของรัฐธรรมนูญ มาตรา 6 และ 264 วรรคหนึ่ง ศาลภาษีอากรกลางจึงไม่จำต้องส่งเรื่องไปให้ศาลรัฐธรรมนูญเพื่อวินิจฉัยดังที่โจทก์อุทธรณ์สำหรับปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ต่อไปว่า พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244)พ.ศ. 2534 มาตรา 3 ขัดต่อประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(1), 91/5(6) และ 91/2(6)นั้น เห็นว่า มาตรา 91/2(6) แห่งประมวลรัษฎากร มิได้บัญญัติไว้แจ้งชัดว่าการขายอสังหาริมทรัพย์กรณีใดเป็นการขายที่เข้าลักษณะเป็นทางค้าหรือหากำไร แต่ได้บัญญัติให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขตามที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกาซึ่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 ได้ตราขึ้นเพื่อกำหนดหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไขที่ให้ถือว่าการขายอสังหาริมทรัพย์ลักษณะใดบ้างที่ถือเป็นการขายในทางค้าหรือหากำไร ตามที่มาตรา 91/2(6) ให้อำนาจไว้ พระราชกฤษฎีกาดังกล่าวจึงมิได้ขัดต่อบทบัญญัติมาตรา 91/2(6) และทั้งมิได้ขัดต่อประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(1) กับมาตรา 91/5(6) เพราะมาตรา 91/1(1) เป็นบทบัญญัติกำหนดความหมายของคำว่า"รายรับ" ส่วนมาตรา 91/5(6) ก็เป็นบทบัญญัติกำหนดฐานภาษีเกี่ยวกับภาษีธุรกิจเฉพาะอุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นมีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการสุดท้ายว่าจำเลยทั้งสองต้องคืนเงินภาษีพร้อมดอกเบี้ยให้แก่โจทก์หรือไม่เพียงใด ในปัญหานี้ประมวลรัษฎากร มาตรา 91/2 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "ภายใต้บังคับมาตรา 91/4 การประกอบกิจการดังต่อไปนี้ในราชอาณาจักร ให้อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามบทบัญญัติในหมวดนี้(1)... (6) การขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรไม่ว่าอสังหาริมทรัพย์นั้นจะได้มาด้วยวิธีใดก็ตาม ทั้งนี้ เฉพาะที่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขตามที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา ซึ่งในขณะที่โจทก์จดทะเบียนให้ที่ดินตามฟ้องแก่บุตรของโจทก์นั้น พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น บัญญัติไว้ในมาตรา 3 ว่า ให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2(6) แห่งประมวลรัษฎากร มีดังต่อไปนี้ (1)... (6) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ไม่เข้าลักษณะตาม (1)(2)(3)(4) หรือ (5) ที่ได้กระทำภายในห้าปีนับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้นเว้นแต่... แสดงว่า การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้กระทำภายในห้าปีนับแต่วันที่ได้มา มิได้เป็นการขายเป็นทางค้าหรือหากำไรเสมอไป พระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวจึงได้กำหนดข้อยกเว้นไว้บางกรณี การที่โจทก์ได้ที่ดินตามฟ้องทั้งสี่แปลงมาแล้วจดทะเบียนให้ที่ดินนั้นแก่นายจิรวัฒน์ อยู่วิทยา บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของโจทก์ไปในวันเดียวกัน แม้จะถือว่าเป็นการขายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(4) ที่ได้กระทำภายในห้าปีนับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น แต่เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าผู้ที่โจทก์โอนที่ดินทั้งสี่แปลงดังกล่าวให้โดยเสน่หาเป็นบุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของโจทก์ การโอนที่ดินดังกล่าวจึงไม่ใช่กรณีที่ทำเป็นทางการค้าหรือหากำไร โจทก์จึงไม่จำต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ดังนั้น เมื่อโจทก์ชำระเงินภาษีธุรกิจเฉพาะตามที่จำเลยทั้งสองเรียกเก็บไปแล้วจำเลยทั้งสองจึงมีหน้าที่ต้องคืนเงินจำนวนดังกล่าวให้แก่โจทก์แต่ที่โจทก์ขอคิดดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 15 ธันวาคม 2541 อันเป็นวันที่จำเลยที่ 2รับชำระเงินค่าภาษีแก่โจทก์นั้น เห็นว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการและชำระค่าภาษีธุรกิจเฉพาะให้แก่จำเลยที่ 2 ทั้ง ๆ ที่ตนไม่มีหน้าที่ต้องชำระ โจทก์จึงมีสิทธิได้รับดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนโดยไม่คิดทบต้นแต่ไม่เกินกว่าจำนวนเงินค่าภาษีอากรที่ได้รับคืน ตามมาตรา 4 ทศ แห่งประมวลรัษฎากรตั้งแต่วันถัดจากวันครบระยะเวลาสามเดือนนับแต่วันยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากรดังกล่าวจนถึงวันที่อธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบหมายมีหนังสือแจ้งคำสั่งคืนเงิน ตามกฎกระทรวง ฉบับที่ 161 (พ.ศ. 2526) ข้อ 1(2) และข้อ 1 วรรคท้ายเมื่อโจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินค่าภาษีอากรดังกล่าวต่อเจ้าพนักงานของจำเลยเมื่อวันที่ 22พฤศจิกายน 2543 และฟ้องขอให้จำเลยชำระดอกเบี้ยจากเงินภาษีที่ต้องคืนดังกล่าวในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี โจทก์จึงมีสิทธิรับดอกเบี้ยจากเงินค่าภาษีอากรที่ได้รับคืนในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 23 กุมภาพันธ์ 2544 เป็นต้นไปจนถึงวันที่อธิบดีกรมสรรพากร มีหนังสือแจ้งคำสั่งคืนเงินดังกล่าว แต่ไม่เกินจำนวนเงินค่าภาษีที่ได้รับคืนที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังขึ้นพิพากษากลับ ให้จำเลยทั้งสองร่วมกันชำระเงิน 67,950.60 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 23 กุมภาพันธ์ 2544 จนกว่าอธิบดีกรมสรรพากรจะมีหนังสือแจ้งคำสั่งคืนเงินค่าภาษีอากรแก่โจทก์ แต่ไม่เกินจำนวนค่าภาษีที่ได้รับคืน ให้จำเลยทั้งสองร่วมกันใช้ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลแทนโจทก์กำหนดค่าทนายความรวม 4,000 บาท" ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 10889/2546นาย เฉลียว อยู่วิทยาโจทก์กระทรวงการคลัง กับพวกจำเลย รัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรสยาม พุทธศักราช 2475 ม. 6, ม. 264 ป.รัษฎากร ม. 4 ทศ, ม. 91/1, ม. 91/2, ม. 91/5บทบัญญัติของพระราชกฤษฎีกาไม่ใช่บทบัญญัติของกฎหมายในความหมายของรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย มาตรา 6 และ 264 วรรคหนึ่ง ศาลภาษีอากรจึงไม่ต้องส่งเรื่องไปให้ศาลรัฐธรรมนูญวินิจฉัยว่าพระราชกฤษฎีกาขัดหรือแย้งต่อรัฐธรรมนูญหรือไม่ มาตรา 91/2(6) แห่งประมวลรัษฎากรมิได้บัญญัติว่าการขายอสังหาริมทรัพย์กรณีใดเป็นการขายที่เข้าลักษณะเป็นทางค้าหรือหากำไร แต่ได้บัญญัติให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขตามที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกาซึ่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 ได้กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่ให้ถือว่าการขายอสังหาริมทรัพย์ลักษณะใดบ้างที่ถือเป็นการขายในทางค้าหรือหากำไรตามที่มาตรา 91/2(6) ให้อำนาจไว้ พระราชกฤษฎีกาดังกล่าวจึงมิได้ขัดต่อบทบัญญัติมาตรา 91/2(6) ทั้งมิได้ขัดต่อมาตรา 91/1(1) กับ มาตรา 91/5(6) เพราะมาตรา 91/1(1) เป็นบทบัญญัติกำหนดความหมายของคำว่า "รายรับ" ส่วนมาตรา 91/5(6) ก็เป็นบทบัญญัติกำหนดฐานภาษีเกี่ยวกับภาษีธุรกิจเฉพาะ การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้กระทำภายในห้าปีนับแต่วันที่ได้มา มิใช่ว่าจะเป็นการขายเป็นทางค้าหรือหากำไรเสมอไปพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 จึงได้กำหนดข้อยกเว้นไว้บางกรณี การที่โจทก์ได้ที่ดินมาแล้วจดทะเบียนให้ที่ดินนั้นแก่ จ. บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของโจทก์ไปในวันเดียวกัน แม้จะถือว่าเป็นการขายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(4) ที่ได้กระทำภายในห้าปีนับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น แต่เมื่อผู้ที่โจทก์โอนที่ดินให้โดยเสน่หาเป็นบุตรโจทก์ การโอนที่ดินดังกล่าวจึงไม่ใช่กรณีที่ทำเป็นทางการค้าหรือหากำไร โจทก์จึงไม่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการและชำระค่าภาษีธุรกิจเฉพาะให้แก่จำเลยที่ 2 ทั้ง ๆ ที่ตนไม่มีหน้าที่ต้องชำระ โจทก์จึงมีสิทธิได้รับดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนโดยไม่คิดทบต้นแต่ไม่เกินกว่าจำนวนเงินค่าภาษีอากรที่ได้รับคืนตามมาตรา 4 ทศ แห่งประมวลรัษฎากรตั้งแต่วันถัดจากวันครบระยะเวลาสามเดือน นับแต่วันยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากรดังกล่าวจนถึงวันที่อธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบหมายมีหนังสือแจ้งคำสั่งคืนเงินตามกฎกระทรวงฉบับที่ 161(พ.ศ. 2526) ข้อ 1(2) และข้อ 1 วรรคท้าย เมื่อโจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินค่าภาษีอากรดังกล่าวต่อเจ้าพนักงานของจำเลยเมื่อวันที่ 22 พฤศจิกายน 2543 และฟ้องขอให้จำเลยชำระดอกเบี้ยจากเงินภาษีที่ต้องคืนดังกล่าว โจทก์จึงมีสิทธิรับดอกเบี้ยจากเงินค่าภาษีอากรที่ได้รับคืนในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 23 กุมภาพันธ์ 2544เป็นต้นไปจนถึงวันที่อธิบดีกรมสรรพากรมีหนังสือแจ้งคำสั่งคืนเงินดังกล่าว แต่ไม่เกินจำนวนเงินค่าภาษีที่ได้รับคืนโจทก์ฟ้องว่า จำเลยที่ 1 เป็นนิติบุคคลมีหน้าที่เกี่ยวกับการเงินแผ่นดิน ภาษีอากรการรัษฎากร และอื่น ๆ จำเลยที่ 2 เป็นนิติบุคคล โดยเป็นกรมในสังกัดจำเลยที่ 1 เมื่อวันที่ 23 พฤศจิกายน 2538 โจทก์ได้จดทะเบียนให้ที่ดินเฉพาะส่วนรวม 4 แปลง แก่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของโจทก์โดยเสน่หา ไม่มีค่าตอบแทนต่อมาวันที่ 15 ธันวาคม 2541โจทก์ได้ชำระภาษีธุรกิจเฉพาะเงินเพิ่ม และรายได้ส่วนท้องถิ่นรวมเป็นเงินทั้งสิ้น67,590.60 บาท ให้แก่สำนักงานสรรพากรพื้นที่ 15 โจทก์เห็นว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีดังกล่าว จึงได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร (แบบ ค.10) ต่อจำเลยที่ 2 แต่จำเลยที่ 2 มีหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรดังกล่าวให้โจทก์ โจทก์เห็นว่าการเรียกเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะเงินเพิ่ม และรายได้ส่วนท้องถิ่นของจำเลยที่ 2 โดยอาศัยประมวลรัษฎากร มาตรา 91/2(6) และ 91/5(6) เป็นการขัดต่อรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทยพุทธศักราช 2540 มาตรา 96 กล่าวคือ ตามบทบัญญัติของรัฐธรรมนูญดังกล่าว บุคคลใดจะมีหน้าที่เสียภาษีหรือไม่ต้องมีกฎหมายบัญญัติไว้โดยแจ้งชัด ส่วนบทบัญญัติว่าด้วยการจัดเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/5(6) และ 91/2(6) บัญญัติว่าฐานภาษีสำหรับการประกอบกิจการตามบทบัญญัติในหมวดนี้ได้แก่รายรับจากการประกอบกิจการซึ่งเป็นรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ที่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีได้รับหรือพึงได้รับเนื่องจากการประกอบกิจการ เมื่อโจทก์ไม่มีรายรับเป็นเงิน ทรัพย์สิน ค่าตอบแทนหรือประโยชน์ใด ๆ จากการให้ที่ดินทั้งสี่แปลงแก่บุตร โจทก์จึงไม่มีหน้าที่เสียภาษีธุรกิจเฉพาะกรณีของโจทก์ไม่ต้องด้วยบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(1), 91/5(6) และ91/2(6) แม้จำเลยที่ 2 จะอ้างว่ามีอำนาจเรียกเก็บภาษีดังกล่าวได้โดยอาศัยพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 แต่พระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมาย ขัดต่อรัฐธรรมนูญและประมวลรัษฎากรไม่มีผลบังคับ จำเลยที่ 2 จึงมีหน้าที่ต้องคืนเงินภาษีอากรจำนวน 67,950.60 บาท แก่โจทก์ พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 15 ธันวาคม 2541 ดอกเบี้ยคิดถึงวันฟ้องเป็นเงิน15,693.98 บาท รวมกับเงินต้นเป็นเงิน 83,284.58 บาท ขอให้พิพากษาว่าพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2543 เป็นกฎหมายที่ออกโดยไม่ชอบ ขัดต่อรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช 2540 มาตรา 69 และขัดต่อประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(1), 91/5(6), 91/2(6) ตกเป็นโมฆะ ไม่มีผลบังคับ กับให้จำเลยทั้งสองร่วมกันชำระเงิน 83,284.58 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปีในต้นเงิน 67,950.60 บาท นับถัดจากวันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์จำเลยทั้งสองให้การว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 91/2(6) ได้บัญญัติให้การขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรเป็นกิจการที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ และตามมาตรา 91/1(4) บัญญัติคำนิยามว่า "ขาย" หมายความรวมถึงสัญญาจะขาย ขายฝากแลกเปลี่ยน ให้ ให้เช่าซื้อหรือจำหน่ายจ่ายโอน ไม่ว่าจะมีประโยชน์ตอบแทนหรือไม่ดังนั้นการทำสัญญาให้อสังหาริมทรัพย์จึงถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ เมื่อโจทก์ทำสัญญาให้ที่ดินเฉพาะส่วนแก่บุตรของโจทก์ภายในห้าปีนับแต่วันที่โจทก์ได้อสังหาริมทรัพย์นั้นมาจึงเข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 3(6) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 โจทก์ในฐานะผู้โอนจึงถือเป็นผู้ประกอบการและถือว่ามีรายรับจากการประกอบกิจการจึงมีหน้าที่เสียภาษีธุรกิจเฉพาะซึ่งฐานภาษีสำหรับการประกอบกิจการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ตามมาตรา 91/2(6) คือรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ทั้งสิ้น ตามมาตรา 91/5(6) แห่งประมวลรัษฎากร รายรับในการทำสัญญาให้ดังกล่าวจึงได้แก่มูลค่าของที่ดินที่โอนโดยคิดตามราคาที่ลงไว้ในสัญญา สำหรับพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 ออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 175 ของรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทยพุทธศักราช 2534 และมาตรา 91/2(6) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 จึงเป็นการออกโดยชอบด้วย การที่โจทก์ชำระภาษีธุรกิจเฉพาะตามฟ้องจึงเป็นการปฏิบัติหน้าที่ตามกฎหมายดังที่รัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช 2540 มาตรา 96 กำหนดไว้โจทก์จึงไม่มีสิทธิขอคืนเงินภาษีธุรกิจเฉพาะที่ได้ชำระไว้พร้อมดอกเบี้ยจากจำเลย การจัดเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะอยู่ในอำนาจหน้าที่และการควบคุมของจำเลยที่ 2 เท่านั้น ส่วนจำเลยที่ 1 ไม่มีหน้าที่จัดเก็บภาษีหรือคืนภาษีให้โจทก์ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องจำเลยที่ 1 ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า เมื่อวันที่ 23 พฤศจิกายน 2538 โจทก์จดทะเบียนซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 59111 และ 59027 กับที่ดินตาม น.ส.3 ก. เลขที่ 814 และ 874 ที่ดินตั้งอยู่ที่ ตำบลบ่อวิน อำเภอศรีราชา จังหวัดชลบุรี โดยถือกรรมสิทธิ์ร่วมกับบุคคลอื่น ในวันเดียวกันโจทก์จดทะเบียนให้ที่ดินทั้งสี่แปลงดังกล่าวเฉพาะส่วนของโจทก์แก่นายจิรวัฒน์ อยู่วิทยา บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของโจทก์โดยเสน่หา และไม่มีค่าตอบแทน โดยกำหนดราคาที่ดินในการจดทะเบียนรวมเป็นเงิน 1,330,000 บาท ต่อมาวันที่ 15 ธันวาคม 2541 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ.40) พร้อมกับชำระเงินค่าภาษีธุรกิจเฉพาะ เงินเพิ่ม และภาษีส่วนท้องถิ่นแก่จำเลยที่ 2 เป็นเงินรวม 67,590.60 บาท แล้วโจทก์ได้ฟ้องจำเลยทั้งสองต่อศาลภาษีอากรกลางขอคืนเงินค่าภาษีดังกล่าว คดีถึงที่สุดโดยศาลฎีกาพิพากษายกฟ้องเนื่องจากโจทก์ยังมิได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีจากจำเลยทั้งสองอันเป็นการไม่ปฏิบัติตามขั้นตอนที่กฎหมายกำหนด ตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4276/2543 โจทก์จึงยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีต่อจำเลยทั้งสอง แต่จำเลยทั้งสองมีหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีดังกล่าวแก่โจทก์ มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่า ศาลภาษีอากรกลางจะต้องส่งเรื่องไปให้ศาลรัฐธรรมนูญเพื่อวินิจฉัยว่าพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 ขัดหรือแย้งต่อรัฐธรรมนูญหรือไม่ เห็นว่า รัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทยพุทธศักราช 2540 มาตรา 264 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "ในการที่ศาลจะใช้บทบัญญัติแห่งกฎหมายบังคับแก่คดีใด ถ้าศาลเห็นเองหรือคู่ความโต้แย้งว่าบทบัญญัติแห่งกฎหมายนั้นต้องด้วยบทบัญญัติมาตรา 6 และยังไม่มีคำวินิจฉัยของศาลรัฐธรรมนูญในส่วนที่เกี่ยวกับบทบัญญัตินั้น ให้ศาลรอการพิจารณาคดีไว้ชั่วคราวและส่งความเห็นเช่นว่านั้นตามทางการเพื่อศาลรัฐธรรมนูญจะได้พิจารณาวินิจฉัย" และในมาตรา 6 มีความบัญญัติว่า "รัฐธรรมนูญเป็นกฎหมายสูงสุดของประเทศ บทบัญญัติใดของกฎหมาย กฎหรือข้อบังคับ ขัดหรือแย้งต่อรัฐธรรมนูญนี้ บทบัญญัตินั้นเป็นอันใช้บังคับมิได้" เมื่อพระราชกฤษฎีกามิใช่กฎหมายที่ออกโดยฝ่ายนิติบัญญัติ แต่เป็นเพียงกฎหมายที่ออกโดยองค์กรฝ่ายบริหารซึ่งอาศัยอำนาจแห่งรัฐธรรมนูญและพระราชบัญญัติซึ่งเป็นกฎหมายแม่บท ดังนั้น บทบัญญัติของพระราชกฤษฎีกาจึงไม่ใช่เป็นบทบัญญัติของกฎหมายในความหมายของรัฐธรรมนูญ มาตรา 6 และ 264 วรรคหนึ่ง ศาลภาษีอากรกลางจึงไม่จำต้องส่งเรื่องไปให้ศาลรัฐธรรมนูญเพื่อวินิจฉัยดังที่โจทก์อุทธรณ์สำหรับปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ต่อไปว่า พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244)พ.ศ. 2534 มาตรา 3 ขัดต่อประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(1), 91/5(6) และ 91/2(6)นั้น เห็นว่า มาตรา 91/2(6) แห่งประมวลรัษฎากร มิได้บัญญัติไว้แจ้งชัดว่าการขายอสังหาริมทรัพย์กรณีใดเป็นการขายที่เข้าลักษณะเป็นทางค้าหรือหากำไร แต่ได้บัญญัติให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขตามที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกาซึ่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 ได้ตราขึ้นเพื่อกำหนดหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไขที่ให้ถือว่าการขายอสังหาริมทรัพย์ลักษณะใดบ้างที่ถือเป็นการขายในทางค้าหรือหากำไร ตามที่มาตรา 91/2(6) ให้อำนาจไว้ พระราชกฤษฎีกาดังกล่าวจึงมิได้ขัดต่อบทบัญญัติมาตรา 91/2(6) และทั้งมิได้ขัดต่อประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(1) กับมาตรา 91/5(6) เพราะมาตรา 91/1(1) เป็นบทบัญญัติกำหนดความหมายของคำว่า"รายรับ" ส่วนมาตรา 91/5(6) ก็เป็นบทบัญญัติกำหนดฐานภาษีเกี่ยวกับภาษีธุรกิจเฉพาะอุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นมีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการสุดท้ายว่าจำเลยทั้งสองต้องคืนเงินภาษีพร้อมดอกเบี้ยให้แก่โจทก์หรือไม่เพียงใด ในปัญหานี้ประมวลรัษฎากร มาตรา 91/2 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "ภายใต้บังคับมาตรา 91/4 การประกอบกิจการดังต่อไปนี้ในราชอาณาจักร ให้อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามบทบัญญัติในหมวดนี้(1)... (6) การขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรไม่ว่าอสังหาริมทรัพย์นั้นจะได้มาด้วยวิธีใดก็ตาม ทั้งนี้ เฉพาะที่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขตามที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา ซึ่งในขณะที่โจทก์จดทะเบียนให้ที่ดินตามฟ้องแก่บุตรของโจทก์นั้น พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น บัญญัติไว้ในมาตรา 3 ว่า ให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2(6) แห่งประมวลรัษฎากร มีดังต่อไปนี้ (1)... (6) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ไม่เข้าลักษณะตาม (1)(2)(3)(4) หรือ (5) ที่ได้กระทำภายในห้าปีนับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้นเว้นแต่... แสดงว่า การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้กระทำภายในห้าปีนับแต่วันที่ได้มา มิได้เป็นการขายเป็นทางค้าหรือหากำไรเสมอไป พระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวจึงได้กำหนดข้อยกเว้นไว้บางกรณี การที่โจทก์ได้ที่ดินตามฟ้องทั้งสี่แปลงมาแล้วจดทะเบียนให้ที่ดินนั้นแก่นายจิรวัฒน์ อยู่วิทยา บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของโจทก์ไปในวันเดียวกัน แม้จะถือว่าเป็นการขายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(4) ที่ได้กระทำภายในห้าปีนับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น แต่เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าผู้ที่โจทก์โอนที่ดินทั้งสี่แปลงดังกล่าวให้โดยเสน่หาเป็นบุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของโจทก์ การโอนที่ดินดังกล่าวจึงไม่ใช่กรณีที่ทำเป็นทางการค้าหรือหากำไร โจทก์จึงไม่จำต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ดังนั้น เมื่อโจทก์ชำระเงินภาษีธุรกิจเฉพาะตามที่จำเลยทั้งสองเรียกเก็บไปแล้วจำเลยทั้งสองจึงมีหน้าที่ต้องคืนเงินจำนวนดังกล่าวให้แก่โจทก์แต่ที่โจทก์ขอคิดดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 15 ธันวาคม 2541 อันเป็นวันที่จำเลยที่ 2รับชำระเงินค่าภาษีแก่โจทก์นั้น เห็นว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการและชำระค่าภาษีธุรกิจเฉพาะให้แก่จำเลยที่ 2 ทั้ง ๆ ที่ตนไม่มีหน้าที่ต้องชำระ โจทก์จึงมีสิทธิได้รับดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนโดยไม่คิดทบต้นแต่ไม่เกินกว่าจำนวนเงินค่าภาษีอากรที่ได้รับคืน ตามมาตรา 4 ทศ แห่งประมวลรัษฎากรตั้งแต่วันถัดจากวันครบระยะเวลาสามเดือนนับแต่วันยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากรดังกล่าวจนถึงวันที่อธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบหมายมีหนังสือแจ้งคำสั่งคืนเงิน ตามกฎกระทรวง ฉบับที่ 161 (พ.ศ. 2526) ข้อ 1(2) และข้อ 1 วรรคท้ายเมื่อโจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินค่าภาษีอากรดังกล่าวต่อเจ้าพนักงานของจำเลยเมื่อวันที่ 22พฤศจิกายน 2543 และฟ้องขอให้จำเลยชำระดอกเบี้ยจากเงินภาษีที่ต้องคืนดังกล่าวในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี โจทก์จึงมีสิทธิรับดอกเบี้ยจากเงินค่าภาษีอากรที่ได้รับคืนในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 23 กุมภาพันธ์ 2544 เป็นต้นไปจนถึงวันที่อธิบดีกรมสรรพากร มีหนังสือแจ้งคำสั่งคืนเงินดังกล่าว แต่ไม่เกินจำนวนเงินค่าภาษีที่ได้รับคืนที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังขึ้นพิพากษากลับ ให้จำเลยทั้งสองร่วมกันชำระเงิน 67,950.60 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 23 กุมภาพันธ์ 2544 จนกว่าอธิบดีกรมสรรพากรจะมีหนังสือแจ้งคำสั่งคืนเงินค่าภาษีอากรแก่โจทก์ แต่ไม่เกินจำนวนค่าภาษีที่ได้รับคืน ให้จำเลยทั้งสองร่วมกันใช้ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลแทนโจทก์กำหนดค่าทนายความรวม 4,000 บาท"(โนรี จันทร์ทร-วิชัย ชื่นชมพูนุท-ธีรศักดิ์ เตียวัฒนานนท์)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า จำเลยที่ 1 เป็นนิติบุคคลมีหน้าที่เกี่ยวกับการเงินแผ่นดิน ภาษีอากรการรัษฎากร และอื่น ๆ จำเลยที่ 2 เป็นนิติบุคคล โดยเป็นกรมในสังกัดจำเลยที่ 1 เมื่อวันที่ 23 พฤศจิกายน 2538 โจทก์ได้จดทะเบียนให้ที่ดินเฉพาะส่วนรวม 4 แปลง แก่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของโจทก์โดยเสน่หา ไม่มีค่าตอบแทนต่อมาวันที่ 15 ธันวาคม 2541โจทก์ได้ชำระภาษีธุรกิจเฉพาะเงินเพิ่ม และรายได้ส่วนท้องถิ่นรวมเป็นเงินทั้งสิ้น67,590.60 บาท ให้แก่สำนักงานสรรพากรพื้นที่ 15 โจทก์เห็นว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีดังกล่าว จึงได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร (แบบ ค.10) ต่อจำเลยที่ 2 แต่จำเลยที่ 2 มีหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรดังกล่าวให้โจทก์ โจทก์เห็นว่าการเรียกเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะเงินเพิ่ม และรายได้ส่วนท้องถิ่นของจำเลยที่ 2 โดยอาศัยประมวลรัษฎากร มาตรา 91/2(6) และ 91/5(6) เป็นการขัดต่อรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทยพุทธศักราช 2540 มาตรา 96 กล่าวคือ ตามบทบัญญัติของรัฐธรรมนูญดังกล่าว บุคคลใดจะมีหน้าที่เสียภาษีหรือไม่ต้องมีกฎหมายบัญญัติไว้โดยแจ้งชัด ส่วนบทบัญญัติว่าด้วยการจัดเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/5(6) และ 91/2(6) บัญญัติว่าฐานภาษีสำหรับการประกอบกิจการตามบทบัญญัติในหมวดนี้ได้แก่รายรับจากการประกอบกิจการซึ่งเป็นรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ที่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีได้รับหรือพึงได้รับเนื่องจากการประกอบกิจการ เมื่อโจทก์ไม่มีรายรับเป็นเงิน ทรัพย์สิน ค่าตอบแทนหรือประโยชน์ใด ๆ จากการให้ที่ดินทั้งสี่แปลงแก่บุตร โจทก์จึงไม่มีหน้าที่เสียภาษีธุรกิจเฉพาะกรณีของโจทก์ไม่ต้องด้วยบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(1), 91/5(6) และ91/2(6) แม้จำเลยที่ 2 จะอ้างว่ามีอำนาจเรียกเก็บภาษีดังกล่าวได้โดยอาศัยพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 แต่พระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมาย ขัดต่อรัฐธรรมนูญและประมวลรัษฎากรไม่มีผลบังคับ จำเลยที่ 2 จึงมีหน้าที่ต้องคืนเงินภาษีอากรจำนวน 67,950.60 บาท แก่โจทก์ พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 15 ธันวาคม 2541 ดอกเบี้ยคิดถึงวันฟ้องเป็นเงิน15,693.98 บาท รวมกับเงินต้นเป็นเงิน 83,284.58 บาท ขอให้พิพากษาว่าพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2543 เป็นกฎหมายที่ออกโดยไม่ชอบ ขัดต่อรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช 2540 มาตรา 69 และขัดต่อประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(1), 91/5(6), 91/2(6) ตกเป็นโมฆะ ไม่มีผลบังคับ กับให้จำเลยทั้งสองร่วมกันชำระเงิน 83,284.58 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปีในต้นเงิน 67,950.60 บาท นับถัดจากวันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์จำเลยทั้งสองให้การว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 91/2(6) ได้บัญญัติให้การขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรเป็นกิจการที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ และตามมาตรา 91/1(4) บัญญัติคำนิยามว่า "ขาย" หมายความรวมถึงสัญญาจะขาย ขายฝากแลกเปลี่ยน ให้ ให้เช่าซื้อหรือจำหน่ายจ่ายโอน ไม่ว่าจะมีประโยชน์ตอบแทนหรือไม่ดังนั้นการทำสัญญาให้อสังหาริมทรัพย์จึงถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ เมื่อโจทก์ทำสัญญาให้ที่ดินเฉพาะส่วนแก่บุตรของโจทก์ภายในห้าปีนับแต่วันที่โจทก์ได้อสังหาริมทรัพย์นั้นมาจึงเข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 3(6) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 โจทก์ในฐานะผู้โอนจึงถือเป็นผู้ประกอบการและถือว่ามีรายรับจากการประกอบกิจการจึงมีหน้าที่เสียภาษีธุรกิจเฉพาะซึ่งฐานภาษีสำหรับการประกอบกิจการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ตามมาตรา 91/2(6) คือรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ทั้งสิ้น ตามมาตรา 91/5(6) แห่งประมวลรัษฎากร รายรับในการทำสัญญาให้ดังกล่าวจึงได้แก่มูลค่าของที่ดินที่โอนโดยคิดตามราคาที่ลงไว้ในสัญญา สำหรับพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 ออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 175 ของรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทยพุทธศักราช 2534 และมาตรา 91/2(6) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 จึงเป็นการออกโดยชอบด้วย การที่โจทก์ชำระภาษีธุรกิจเฉพาะตามฟ้องจึงเป็นการปฏิบัติหน้าที่ตามกฎหมายดังที่รัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช 2540 มาตรา 96 กำหนดไว้โจทก์จึงไม่มีสิทธิขอคืนเงินภาษีธุรกิจเฉพาะที่ได้ชำระไว้พร้อมดอกเบี้ยจากจำเลย การจัดเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะอยู่ในอำนาจหน้าที่และการควบคุมของจำเลยที่ 2 เท่านั้น ส่วนจำเลยที่ 1 ไม่มีหน้าที่จัดเก็บภาษีหรือคืนภาษีให้โจทก์ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องจำเลยที่ 1 ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า เมื่อวันที่ 23 พฤศจิกายน 2538 โจทก์จดทะเบียนซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 59111 และ 59027 กับที่ดินตาม น.ส.3 ก. เลขที่ 814 และ 874 ที่ดินตั้งอยู่ที่ ตำบลบ่อวิน อำเภอศรีราชา จังหวัดชลบุรี โดยถือกรรมสิทธิ์ร่วมกับบุคคลอื่น ในวันเดียวกันโจทก์จดทะเบียนให้ที่ดินทั้งสี่แปลงดังกล่าวเฉพาะส่วนของโจทก์แก่นายจิรวัฒน์ อยู่วิทยา บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของโจทก์โดยเสน่หา และไม่มีค่าตอบแทน โดยกำหนดราคาที่ดินในการจดทะเบียนรวมเป็นเงิน 1,330,000 บาท ต่อมาวันที่ 15 ธันวาคม 2541 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ.40) พร้อมกับชำระเงินค่าภาษีธุรกิจเฉพาะ เงินเพิ่ม และภาษีส่วนท้องถิ่นแก่จำเลยที่ 2 เป็นเงินรวม 67,590.60 บาท แล้วโจทก์ได้ฟ้องจำเลยทั้งสองต่อศาลภาษีอากรกลางขอคืนเงินค่าภาษีดังกล่าว คดีถึงที่สุดโดยศาลฎีกาพิพากษายกฟ้องเนื่องจากโจทก์ยังมิได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีจากจำเลยทั้งสองอันเป็นการไม่ปฏิบัติตามขั้นตอนที่กฎหมายกำหนด ตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4276/2543 โจทก์จึงยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีต่อจำเลยทั้งสอง แต่จำเลยทั้งสองมีหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีดังกล่าวแก่โจทก์ มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่า ศาลภาษีอากรกลางจะต้องส่งเรื่องไปให้ศาลรัฐธรรมนูญเพื่อวินิจฉัยว่าพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 ขัดหรือแย้งต่อรัฐธรรมนูญหรือไม่ เห็นว่า รัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทยพุทธศักราช 2540 มาตรา 264 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "ในการที่ศาลจะใช้บทบัญญัติแห่งกฎหมายบังคับแก่คดีใด ถ้าศาลเห็นเองหรือคู่ความโต้แย้งว่าบทบัญญัติแห่งกฎหมายนั้นต้องด้วยบทบัญญัติมาตรา 6 และยังไม่มีคำวินิจฉัยของศาลรัฐธรรมนูญในส่วนที่เกี่ยวกับบทบัญญัตินั้น ให้ศาลรอการพิจารณาคดีไว้ชั่วคราวและส่งความเห็นเช่นว่านั้นตามทางการเพื่อศาลรัฐธรรมนูญจะได้พิจารณาวินิจฉัย" และในมาตรา 6 มีความบัญญัติว่า "รัฐธรรมนูญเป็นกฎหมายสูงสุดของประเทศ บทบัญญัติใดของกฎหมาย กฎหรือข้อบังคับ ขัดหรือแย้งต่อรัฐธรรมนูญนี้ บทบัญญัตินั้นเป็นอันใช้บังคับมิได้" เมื่อพระราชกฤษฎีกามิใช่กฎหมายที่ออกโดยฝ่ายนิติบัญญัติ แต่เป็นเพียงกฎหมายที่ออกโดยองค์กรฝ่ายบริหารซึ่งอาศัยอำนาจแห่งรัฐธรรมนูญและพระราชบัญญัติซึ่งเป็นกฎหมายแม่บท ดังนั้น บทบัญญัติของพระราชกฤษฎีกาจึงไม่ใช่เป็นบทบัญญัติของกฎหมายในความหมายของรัฐธรรมนูญ มาตรา 6 และ 264 วรรคหนึ่ง ศาลภาษีอากรกลางจึงไม่จำต้องส่งเรื่องไปให้ศาลรัฐธรรมนูญเพื่อวินิจฉัยดังที่โจทก์อุทธรณ์สำหรับปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ต่อไปว่า พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244)พ.ศ. 2534 มาตรา 3 ขัดต่อประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(1), 91/5(6) และ 91/2(6)นั้น เห็นว่า มาตรา 91/2(6) แห่งประมวลรัษฎากร มิได้บัญญัติไว้แจ้งชัดว่าการขายอสังหาริมทรัพย์กรณีใดเป็นการขายที่เข้าลักษณะเป็นทางค้าหรือหากำไร แต่ได้บัญญัติให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขตามที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกาซึ่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 ได้ตราขึ้นเพื่อกำหนดหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไขที่ให้ถือว่าการขายอสังหาริมทรัพย์ลักษณะใดบ้างที่ถือเป็นการขายในทางค้าหรือหากำไร ตามที่มาตรา 91/2(6) ให้อำนาจไว้ พระราชกฤษฎีกาดังกล่าวจึงมิได้ขัดต่อบทบัญญัติมาตรา 91/2(6) และทั้งมิได้ขัดต่อประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(1) กับมาตรา 91/5(6) เพราะมาตรา 91/1(1) เป็นบทบัญญัติกำหนดความหมายของคำว่า"รายรับ" ส่วนมาตรา 91/5(6) ก็เป็นบทบัญญัติกำหนดฐานภาษีเกี่ยวกับภาษีธุรกิจเฉพาะอุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นมีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการสุดท้ายว่าจำเลยทั้งสองต้องคืนเงินภาษีพร้อมดอกเบี้ยให้แก่โจทก์หรือไม่เพียงใด ในปัญหานี้ประมวลรัษฎากร มาตรา 91/2 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "ภายใต้บังคับมาตรา 91/4 การประกอบกิจการดังต่อไปนี้ในราชอาณาจักร ให้อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามบทบัญญัติในหมวดนี้(1)... (6) การขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรไม่ว่าอสังหาริมทรัพย์นั้นจะได้มาด้วยวิธีใดก็ตาม ทั้งนี้ เฉพาะที่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขตามที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา ซึ่งในขณะที่โจทก์จดทะเบียนให้ที่ดินตามฟ้องแก่บุตรของโจทก์นั้น พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น บัญญัติไว้ในมาตรา 3 ว่า ให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2(6) แห่งประมวลรัษฎากร มีดังต่อไปนี้ (1)... (6) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ไม่เข้าลักษณะตาม (1)(2)(3)(4) หรือ (5) ที่ได้กระทำภายในห้าปีนับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้นเว้นแต่... แสดงว่า การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้กระทำภายในห้าปีนับแต่วันที่ได้มา มิได้เป็นการขายเป็นทางค้าหรือหากำไรเสมอไป พระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวจึงได้กำหนดข้อยกเว้นไว้บางกรณี การที่โจทก์ได้ที่ดินตามฟ้องทั้งสี่แปลงมาแล้วจดทะเบียนให้ที่ดินนั้นแก่นายจิรวัฒน์ อยู่วิทยา บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของโจทก์ไปในวันเดียวกัน แม้จะถือว่าเป็นการขายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(4) ที่ได้กระทำภายในห้าปีนับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น แต่เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าผู้ที่โจทก์โอนที่ดินทั้งสี่แปลงดังกล่าวให้โดยเสน่หาเป็นบุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของโจทก์ การโอนที่ดินดังกล่าวจึงไม่ใช่กรณีที่ทำเป็นทางการค้าหรือหากำไร โจทก์จึงไม่จำต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ดังนั้น เมื่อโจทก์ชำระเงินภาษีธุรกิจเฉพาะตามที่จำเลยทั้งสองเรียกเก็บไปแล้วจำเลยทั้งสองจึงมีหน้าที่ต้องคืนเงินจำนวนดังกล่าวให้แก่โจทก์แต่ที่โจทก์ขอคิดดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 15 ธันวาคม 2541 อันเป็นวันที่จำเลยที่ 2รับชำระเงินค่าภาษีแก่โจทก์นั้น เห็นว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการและชำระค่าภาษีธุรกิจเฉพาะให้แก่จำเลยที่ 2 ทั้ง ๆ ที่ตนไม่มีหน้าที่ต้องชำระ โจทก์จึงมีสิทธิได้รับดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนโดยไม่คิดทบต้นแต่ไม่เกินกว่าจำนวนเงินค่าภาษีอากรที่ได้รับคืน ตามมาตรา 4 ทศ แห่งประมวลรัษฎากรตั้งแต่วันถัดจากวันครบระยะเวลาสามเดือนนับแต่วันยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากรดังกล่าวจนถึงวันที่อธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบหมายมีหนังสือแจ้งคำสั่งคืนเงิน ตามกฎกระทรวง ฉบับที่ 161 (พ.ศ. 2526) ข้อ 1(2) และข้อ 1 วรรคท้ายเมื่อโจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินค่าภาษีอากรดังกล่าวต่อเจ้าพนักงานของจำเลยเมื่อวันที่ 22พฤศจิกายน 2543 และฟ้องขอให้จำเลยชำระดอกเบี้ยจากเงินภาษีที่ต้องคืนดังกล่าวในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี โจทก์จึงมีสิทธิรับดอกเบี้ยจากเงินค่าภาษีอากรที่ได้รับคืนในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 23 กุมภาพันธ์ 2544 เป็นต้นไปจนถึงวันที่อธิบดีกรมสรรพากร มีหนังสือแจ้งคำสั่งคืนเงินดังกล่าว แต่ไม่เกินจำนวนเงินค่าภาษีที่ได้รับคืนที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังขึ้นพิพากษากลับ ให้จำเลยทั้งสองร่วมกันชำระเงิน 67,950.60 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 23 กุมภาพันธ์ 2544 จนกว่าอธิบดีกรมสรรพากรจะมีหนังสือแจ้งคำสั่งคืนเงินค่าภาษีอากรแก่โจทก์ แต่ไม่เกินจำนวนค่าภาษีที่ได้รับคืน ให้จำเลยทั้งสองร่วมกันใช้ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลแทนโจทก์กำหนดค่าทนายความรวม 4,000 บาท" ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 10889/2546นาย เฉลียว อยู่วิทยาโจทก์กระทรวงการคลัง กับพวกจำเลย รัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรสยาม พุทธศักราช 2475 ม. 6, ม. 264 ป.รัษฎากร ม. 4 ทศ, ม. 91/1, ม. 91/2, ม. 91/5บทบัญญัติของพระราชกฤษฎีกาไม่ใช่บทบัญญัติของกฎหมายในความหมายของรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย มาตรา 6 และ 264 วรรคหนึ่ง ศาลภาษีอากรจึงไม่ต้องส่งเรื่องไปให้ศาลรัฐธรรมนูญวินิจฉัยว่าพระราชกฤษฎีกาขัดหรือแย้งต่อรัฐธรรมนูญหรือไม่ มาตรา 91/2(6) แห่งประมวลรัษฎากรมิได้บัญญัติว่าการขายอสังหาริมทรัพย์กรณีใดเป็นการขายที่เข้าลักษณะเป็นทางค้าหรือหากำไร แต่ได้บัญญัติให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขตามที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกาซึ่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 ได้กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่ให้ถือว่าการขายอสังหาริมทรัพย์ลักษณะใดบ้างที่ถือเป็นการขายในทางค้าหรือหากำไรตามที่มาตรา 91/2(6) ให้อำนาจไว้ พระราชกฤษฎีกาดังกล่าวจึงมิได้ขัดต่อบทบัญญัติมาตรา 91/2(6) ทั้งมิได้ขัดต่อมาตรา 91/1(1) กับ มาตรา 91/5(6) เพราะมาตรา 91/1(1) เป็นบทบัญญัติกำหนดความหมายของคำว่า "รายรับ" ส่วนมาตรา 91/5(6) ก็เป็นบทบัญญัติกำหนดฐานภาษีเกี่ยวกับภาษีธุรกิจเฉพาะ การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้กระทำภายในห้าปีนับแต่วันที่ได้มา มิใช่ว่าจะเป็นการขายเป็นทางค้าหรือหากำไรเสมอไปพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 จึงได้กำหนดข้อยกเว้นไว้บางกรณี การที่โจทก์ได้ที่ดินมาแล้วจดทะเบียนให้ที่ดินนั้นแก่ จ. บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของโจทก์ไปในวันเดียวกัน แม้จะถือว่าเป็นการขายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(4) ที่ได้กระทำภายในห้าปีนับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น แต่เมื่อผู้ที่โจทก์โอนที่ดินให้โดยเสน่หาเป็นบุตรโจทก์ การโอนที่ดินดังกล่าวจึงไม่ใช่กรณีที่ทำเป็นทางการค้าหรือหากำไร โจทก์จึงไม่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการและชำระค่าภาษีธุรกิจเฉพาะให้แก่จำเลยที่ 2 ทั้ง ๆ ที่ตนไม่มีหน้าที่ต้องชำระ โจทก์จึงมีสิทธิได้รับดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนโดยไม่คิดทบต้นแต่ไม่เกินกว่าจำนวนเงินค่าภาษีอากรที่ได้รับคืนตามมาตรา 4 ทศ แห่งประมวลรัษฎากรตั้งแต่วันถัดจากวันครบระยะเวลาสามเดือน นับแต่วันยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากรดังกล่าวจนถึงวันที่อธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบหมายมีหนังสือแจ้งคำสั่งคืนเงินตามกฎกระทรวงฉบับที่ 161(พ.ศ. 2526) ข้อ 1(2) และข้อ 1 วรรคท้าย เมื่อโจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินค่าภาษีอากรดังกล่าวต่อเจ้าพนักงานของจำเลยเมื่อวันที่ 22 พฤศจิกายน 2543 และฟ้องขอให้จำเลยชำระดอกเบี้ยจากเงินภาษีที่ต้องคืนดังกล่าว โจทก์จึงมีสิทธิรับดอกเบี้ยจากเงินค่าภาษีอากรที่ได้รับคืนในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 23 กุมภาพันธ์ 2544เป็นต้นไปจนถึงวันที่อธิบดีกรมสรรพากรมีหนังสือแจ้งคำสั่งคืนเงินดังกล่าว แต่ไม่เกินจำนวนเงินค่าภาษีที่ได้รับคืนโจทก์ฟ้องว่า จำเลยที่ 1 เป็นนิติบุคคลมีหน้าที่เกี่ยวกับการเงินแผ่นดิน ภาษีอากรการรัษฎากร และอื่น ๆ จำเลยที่ 2 เป็นนิติบุคคล โดยเป็นกรมในสังกัดจำเลยที่ 1 เมื่อวันที่ 23 พฤศจิกายน 2538 โจทก์ได้จดทะเบียนให้ที่ดินเฉพาะส่วนรวม 4 แปลง แก่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของโจทก์โดยเสน่หา ไม่มีค่าตอบแทนต่อมาวันที่ 15 ธันวาคม 2541โจทก์ได้ชำระภาษีธุรกิจเฉพาะเงินเพิ่ม และรายได้ส่วนท้องถิ่นรวมเป็นเงินทั้งสิ้น67,590.60 บาท ให้แก่สำนักงานสรรพากรพื้นที่ 15 โจทก์เห็นว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีดังกล่าว จึงได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร (แบบ ค.10) ต่อจำเลยที่ 2 แต่จำเลยที่ 2 มีหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรดังกล่าวให้โจทก์ โจทก์เห็นว่าการเรียกเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะเงินเพิ่ม และรายได้ส่วนท้องถิ่นของจำเลยที่ 2 โดยอาศัยประมวลรัษฎากร มาตรา 91/2(6) และ 91/5(6) เป็นการขัดต่อรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทยพุทธศักราช 2540 มาตรา 96 กล่าวคือ ตามบทบัญญัติของรัฐธรรมนูญดังกล่าว บุคคลใดจะมีหน้าที่เสียภาษีหรือไม่ต้องมีกฎหมายบัญญัติไว้โดยแจ้งชัด ส่วนบทบัญญัติว่าด้วยการจัดเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/5(6) และ 91/2(6) บัญญัติว่าฐานภาษีสำหรับการประกอบกิจการตามบทบัญญัติในหมวดนี้ได้แก่รายรับจากการประกอบกิจการซึ่งเป็นรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ที่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีได้รับหรือพึงได้รับเนื่องจากการประกอบกิจการ เมื่อโจทก์ไม่มีรายรับเป็นเงิน ทรัพย์สิน ค่าตอบแทนหรือประโยชน์ใด ๆ จากการให้ที่ดินทั้งสี่แปลงแก่บุตร โจทก์จึงไม่มีหน้าที่เสียภาษีธุรกิจเฉพาะกรณีของโจทก์ไม่ต้องด้วยบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(1), 91/5(6) และ91/2(6) แม้จำเลยที่ 2 จะอ้างว่ามีอำนาจเรียกเก็บภาษีดังกล่าวได้โดยอาศัยพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 แต่พระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมาย ขัดต่อรัฐธรรมนูญและประมวลรัษฎากรไม่มีผลบังคับ จำเลยที่ 2 จึงมีหน้าที่ต้องคืนเงินภาษีอากรจำนวน 67,950.60 บาท แก่โจทก์ พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 15 ธันวาคม 2541 ดอกเบี้ยคิดถึงวันฟ้องเป็นเงิน15,693.98 บาท รวมกับเงินต้นเป็นเงิน 83,284.58 บาท ขอให้พิพากษาว่าพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2543 เป็นกฎหมายที่ออกโดยไม่ชอบ ขัดต่อรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช 2540 มาตรา 69 และขัดต่อประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(1), 91/5(6), 91/2(6) ตกเป็นโมฆะ ไม่มีผลบังคับ กับให้จำเลยทั้งสองร่วมกันชำระเงิน 83,284.58 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปีในต้นเงิน 67,950.60 บาท นับถัดจากวันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์จำเลยทั้งสองให้การว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 91/2(6) ได้บัญญัติให้การขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรเป็นกิจการที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ และตามมาตรา 91/1(4) บัญญัติคำนิยามว่า "ขาย" หมายความรวมถึงสัญญาจะขาย ขายฝากแลกเปลี่ยน ให้ ให้เช่าซื้อหรือจำหน่ายจ่ายโอน ไม่ว่าจะมีประโยชน์ตอบแทนหรือไม่ดังนั้นการทำสัญญาให้อสังหาริมทรัพย์จึงถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ เมื่อโจทก์ทำสัญญาให้ที่ดินเฉพาะส่วนแก่บุตรของโจทก์ภายในห้าปีนับแต่วันที่โจทก์ได้อสังหาริมทรัพย์นั้นมาจึงเข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 3(6) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 โจทก์ในฐานะผู้โอนจึงถือเป็นผู้ประกอบการและถือว่ามีรายรับจากการประกอบกิจการจึงมีหน้าที่เสียภาษีธุรกิจเฉพาะซึ่งฐานภาษีสำหรับการประกอบกิจการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ตามมาตรา 91/2(6) คือรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ทั้งสิ้น ตามมาตรา 91/5(6) แห่งประมวลรัษฎากร รายรับในการทำสัญญาให้ดังกล่าวจึงได้แก่มูลค่าของที่ดินที่โอนโดยคิดตามราคาที่ลงไว้ในสัญญา สำหรับพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 ออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 175 ของรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทยพุทธศักราช 2534 และมาตรา 91/2(6) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 จึงเป็นการออกโดยชอบด้วย การที่โจทก์ชำระภาษีธุรกิจเฉพาะตามฟ้องจึงเป็นการปฏิบัติหน้าที่ตามกฎหมายดังที่รัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช 2540 มาตรา 96 กำหนดไว้โจทก์จึงไม่มีสิทธิขอคืนเงินภาษีธุรกิจเฉพาะที่ได้ชำระไว้พร้อมดอกเบี้ยจากจำเลย การจัดเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะอยู่ในอำนาจหน้าที่และการควบคุมของจำเลยที่ 2 เท่านั้น ส่วนจำเลยที่ 1 ไม่มีหน้าที่จัดเก็บภาษีหรือคืนภาษีให้โจทก์ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องจำเลยที่ 1 ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า เมื่อวันที่ 23 พฤศจิกายน 2538 โจทก์จดทะเบียนซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 59111 และ 59027 กับที่ดินตาม น.ส.3 ก. เลขที่ 814 และ 874 ที่ดินตั้งอยู่ที่ ตำบลบ่อวิน อำเภอศรีราชา จังหวัดชลบุรี โดยถือกรรมสิทธิ์ร่วมกับบุคคลอื่น ในวันเดียวกันโจทก์จดทะเบียนให้ที่ดินทั้งสี่แปลงดังกล่าวเฉพาะส่วนของโจทก์แก่นายจิรวัฒน์ อยู่วิทยา บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของโจทก์โดยเสน่หา และไม่มีค่าตอบแทน โดยกำหนดราคาที่ดินในการจดทะเบียนรวมเป็นเงิน 1,330,000 บาท ต่อมาวันที่ 15 ธันวาคม 2541 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ.40) พร้อมกับชำระเงินค่าภาษีธุรกิจเฉพาะ เงินเพิ่ม และภาษีส่วนท้องถิ่นแก่จำเลยที่ 2 เป็นเงินรวม 67,590.60 บาท แล้วโจทก์ได้ฟ้องจำเลยทั้งสองต่อศาลภาษีอากรกลางขอคืนเงินค่าภาษีดังกล่าว คดีถึงที่สุดโดยศาลฎีกาพิพากษายกฟ้องเนื่องจากโจทก์ยังมิได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีจากจำเลยทั้งสองอันเป็นการไม่ปฏิบัติตามขั้นตอนที่กฎหมายกำหนด ตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4276/2543 โจทก์จึงยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีต่อจำเลยทั้งสอง แต่จำเลยทั้งสองมีหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีดังกล่าวแก่โจทก์ มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่า ศาลภาษีอากรกลางจะต้องส่งเรื่องไปให้ศาลรัฐธรรมนูญเพื่อวินิจฉัยว่าพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 ขัดหรือแย้งต่อรัฐธรรมนูญหรือไม่ เห็นว่า รัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทยพุทธศักราช 2540 มาตรา 264 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "ในการที่ศาลจะใช้บทบัญญัติแห่งกฎหมายบังคับแก่คดีใด ถ้าศาลเห็นเองหรือคู่ความโต้แย้งว่าบทบัญญัติแห่งกฎหมายนั้นต้องด้วยบทบัญญัติมาตรา 6 และยังไม่มีคำวินิจฉัยของศาลรัฐธรรมนูญในส่วนที่เกี่ยวกับบทบัญญัตินั้น ให้ศาลรอการพิจารณาคดีไว้ชั่วคราวและส่งความเห็นเช่นว่านั้นตามทางการเพื่อศาลรัฐธรรมนูญจะได้พิจารณาวินิจฉัย" และในมาตรา 6 มีความบัญญัติว่า "รัฐธรรมนูญเป็นกฎหมายสูงสุดของประเทศ บทบัญญัติใดของกฎหมาย กฎหรือข้อบังคับ ขัดหรือแย้งต่อรัฐธรรมนูญนี้ บทบัญญัตินั้นเป็นอันใช้บังคับมิได้" เมื่อพระราชกฤษฎีกามิใช่กฎหมายที่ออกโดยฝ่ายนิติบัญญัติ แต่เป็นเพียงกฎหมายที่ออกโดยองค์กรฝ่ายบริหารซึ่งอาศัยอำนาจแห่งรัฐธรรมนูญและพระราชบัญญัติซึ่งเป็นกฎหมายแม่บท ดังนั้น บทบัญญัติของพระราชกฤษฎีกาจึงไม่ใช่เป็นบทบัญญัติของกฎหมายในความหมายของรัฐธรรมนูญ มาตรา 6 และ 264 วรรคหนึ่ง ศาลภาษีอากรกลางจึงไม่จำต้องส่งเรื่องไปให้ศาลรัฐธรรมนูญเพื่อวินิจฉัยดังที่โจทก์อุทธรณ์สำหรับปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ต่อไปว่า พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244)พ.ศ. 2534 มาตรา 3 ขัดต่อประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(1), 91/5(6) และ 91/2(6)นั้น เห็นว่า มาตรา 91/2(6) แห่งประมวลรัษฎากร มิได้บัญญัติไว้แจ้งชัดว่าการขายอสังหาริมทรัพย์กรณีใดเป็นการขายที่เข้าลักษณะเป็นทางค้าหรือหากำไร แต่ได้บัญญัติให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขตามที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกาซึ่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 ได้ตราขึ้นเพื่อกำหนดหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไขที่ให้ถือว่าการขายอสังหาริมทรัพย์ลักษณะใดบ้างที่ถือเป็นการขายในทางค้าหรือหากำไร ตามที่มาตรา 91/2(6) ให้อำนาจไว้ พระราชกฤษฎีกาดังกล่าวจึงมิได้ขัดต่อบทบัญญัติมาตรา 91/2(6) และทั้งมิได้ขัดต่อประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(1) กับมาตรา 91/5(6) เพราะมาตรา 91/1(1) เป็นบทบัญญัติกำหนดความหมายของคำว่า"รายรับ" ส่วนมาตรา 91/5(6) ก็เป็นบทบัญญัติกำหนดฐานภาษีเกี่ยวกับภาษีธุรกิจเฉพาะอุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นมีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการสุดท้ายว่าจำเลยทั้งสองต้องคืนเงินภาษีพร้อมดอกเบี้ยให้แก่โจทก์หรือไม่เพียงใด ในปัญหานี้ประมวลรัษฎากร มาตรา 91/2 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "ภายใต้บังคับมาตรา 91/4 การประกอบกิจการดังต่อไปนี้ในราชอาณาจักร ให้อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามบทบัญญัติในหมวดนี้(1)... (6) การขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรไม่ว่าอสังหาริมทรัพย์นั้นจะได้มาด้วยวิธีใดก็ตาม ทั้งนี้ เฉพาะที่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขตามที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา ซึ่งในขณะที่โจทก์จดทะเบียนให้ที่ดินตามฟ้องแก่บุตรของโจทก์นั้น พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น บัญญัติไว้ในมาตรา 3 ว่า ให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2(6) แห่งประมวลรัษฎากร มีดังต่อไปนี้ (1)... (6) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ไม่เข้าลักษณะตาม (1)(2)(3)(4) หรือ (5) ที่ได้กระทำภายในห้าปีนับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้นเว้นแต่... แสดงว่า การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้กระทำภายในห้าปีนับแต่วันที่ได้มา มิได้เป็นการขายเป็นทางค้าหรือหากำไรเสมอไป พระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวจึงได้กำหนดข้อยกเว้นไว้บางกรณี การที่โจทก์ได้ที่ดินตามฟ้องทั้งสี่แปลงมาแล้วจดทะเบียนให้ที่ดินนั้นแก่นายจิรวัฒน์ อยู่วิทยา บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของโจทก์ไปในวันเดียวกัน แม้จะถือว่าเป็นการขายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(4) ที่ได้กระทำภายในห้าปีนับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น แต่เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าผู้ที่โจทก์โอนที่ดินทั้งสี่แปลงดังกล่าวให้โดยเสน่หาเป็นบุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของโจทก์ การโอนที่ดินดังกล่าวจึงไม่ใช่กรณีที่ทำเป็นทางการค้าหรือหากำไร โจทก์จึงไม่จำต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ดังนั้น เมื่อโจทก์ชำระเงินภาษีธุรกิจเฉพาะตามที่จำเลยทั้งสองเรียกเก็บไปแล้วจำเลยทั้งสองจึงมีหน้าที่ต้องคืนเงินจำนวนดังกล่าวให้แก่โจทก์แต่ที่โจทก์ขอคิดดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 15 ธันวาคม 2541 อันเป็นวันที่จำเลยที่ 2รับชำระเงินค่าภาษีแก่โจทก์นั้น เห็นว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการและชำระค่าภาษีธุรกิจเฉพาะให้แก่จำเลยที่ 2 ทั้ง ๆ ที่ตนไม่มีหน้าที่ต้องชำระ โจทก์จึงมีสิทธิได้รับดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนโดยไม่คิดทบต้นแต่ไม่เกินกว่าจำนวนเงินค่าภาษีอากรที่ได้รับคืน ตามมาตรา 4 ทศ แห่งประมวลรัษฎากรตั้งแต่วันถัดจากวันครบระยะเวลาสามเดือนนับแต่วันยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากรดังกล่าวจนถึงวันที่อธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบหมายมีหนังสือแจ้งคำสั่งคืนเงิน ตามกฎกระทรวง ฉบับที่ 161 (พ.ศ. 2526) ข้อ 1(2) และข้อ 1 วรรคท้ายเมื่อโจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินค่าภาษีอากรดังกล่าวต่อเจ้าพนักงานของจำเลยเมื่อวันที่ 22พฤศจิกายน 2543 และฟ้องขอให้จำเลยชำระดอกเบี้ยจากเงินภาษีที่ต้องคืนดังกล่าวในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี โจทก์จึงมีสิทธิรับดอกเบี้ยจากเงินค่าภาษีอากรที่ได้รับคืนในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 23 กุมภาพันธ์ 2544 เป็นต้นไปจนถึงวันที่อธิบดีกรมสรรพากร มีหนังสือแจ้งคำสั่งคืนเงินดังกล่าว แต่ไม่เกินจำนวนเงินค่าภาษีที่ได้รับคืนที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังขึ้นพิพากษากลับ ให้จำเลยทั้งสองร่วมกันชำระเงิน 67,950.60 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 23 กุมภาพันธ์ 2544 จนกว่าอธิบดีกรมสรรพากรจะมีหนังสือแจ้งคำสั่งคืนเงินค่าภาษีอากรแก่โจทก์ แต่ไม่เกินจำนวนค่าภาษีที่ได้รับคืน ให้จำเลยทั้งสองร่วมกันใช้ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลแทนโจทก์กำหนดค่าทนายความรวม 4,000 บาท"(โนรี จันทร์ทร-วิชัย ชื่นชมพูนุท-ธีรศักดิ์ เตียวัฒนานนท์)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ