คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2948/2536หลักกฎหมาย: เงินส่วนที่นำเข้าฝากในบัญชีสมทบทุนเป็นเงินที่หักจากเงินเดือนของพนักงานแต่ละคน อันบริษัทโจทก์ได้จ่ายให้พนักงานแล้วเพียงแต่ให้สิทธิโจทก์หักเข้ากองทุนสำรองเลี้ยงชีพตามระเบียบที่กำหนดไว้เพื่อประโยชน์แก่พนักงานเมื่อออกจากงานเท่านั้นเงินเดือนที่โจทก์จ่ายให้พนักงานแต่ละคน รวมทั้งเงินที่ถูกหักเข้ากองทุนในบัญชีสมทบทุนนี้เป็นรายจ่ายในหมวดเงินเดือนของโจทก์อันนำมาหักเพื่อคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ได้โดยโจทก์ต้องหักภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาจากเงินเดือนทั้งหมดของพนักงานไว้ตามมาตรา 50 แล้วนำส่ง ณ ที่ว่าการอำเภอตามมาตรา 52 จึงเป็นเงินที่จ่ายขาดจากโจทก์แล้ว เงินส่วนที่หักจากเงินเดือนนำฝากเข้าบัญชีสมทบทุนนี้จึงเป็นเงินได้ของพนักงานนับแต่นั้น ดอกเบี้ยอันเกิดจากเงินฝากนี้จึงเป็นเงินได้ของพนักงาน หาใช่เงินได้ของโจทก์ไม่ โจทก์ไม่ต้องเสียภาษีในส่วนนี้ การคำนวณราคาสินค้าคงเหลือตามราคาตลาดที่โจทก์นำสืบเป็นเพียงวิธีการในการคำนวณราคาสินค้าอย่างกว้าง ๆ โดยไม่มีรายละเอียดว่าเป็นสินค้าอะไรบ้างที่โจทก์ได้คำนวณตามราคาตลาดอันเป็นราคาที่ต่ำกว่าราคาทุน ทั้งโจทก์ได้วางแนวทางให้ปฏิบัติในการบันทึกรายการสินค้าคงเหลือโดยอาศัยระยะเวลาที่ได้รับสินค้ามาครอบครองไว้เป็นเกณฑ์ซึ่งปรากฏว่าตามหลักเกณฑ์การตัดค่าเสื่อมราคา และการตัดบัญชีดังกล่าวมีแนวปฏิบัติ เช่น สินค้าที่เสียง่ายหากคงเหลือถึง 18 เดือนจะตัดค่าเสื่อมราคาลงร้อยละ 50หากคงเหลือถึง 2 ปี จะตัดออกจากบัญชีหมดหลักเกณฑ์ดังกล่าวเป็นการตัดค่าเสื่อมราคาสินค้าคงเหลือ มิใช่เป็นการคำนวณราคาสินค้าคงเหลือตามราคาตลาดที่แท้จริงตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(6) เมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบไต่สวนพยานหลักฐานตามที่โจทก์นำมามอบให้แล้วแจ้งประเมินภายในเวลาสองปีนับแต่วันที่ประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 8 ใช้บังคับแล้ว จึงเป็นการประเมินที่ชอบหากโจทก์มีข้อโต้แย้งในรายละเอียดเกี่ยวกับเอกสารอย่างไรชอบที่โจทก์จะชี้แจงให้เจ้าพนักงานประเมินทราบหรืออุทธรณ์การประเมินไปยังคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์หรือนำสืบในชั้นศาลได้ เหตุดังกล่าวหาทำให้การประเมินเป็นไปโดยมิชอบไม่ โจทก์คำนวณราคาสินค้าคงเหลือโดยการกำหนดกฎเกณฑ์เอาเองตามหลักเกณฑ์การตัดค่าเสื่อมราคาและการตัดบัญชี อันมิใช่ราคาตลาดเพื่อให้ต่ำกว่าราคาทุน เป็นเหตุให้มีรายรับน้อยลงและทำให้เสียภาษีเงินได้น้อยลงไปด้วย มีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษีในตัวส่วนรายจ่ายในแผนกท่องเที่ยว โจทก์ทำใบสำคัญการจ่ายขึ้นเองแล้วเอาอากรแสตมป์มาปิด โดยไม่มีรายละเอียดถึงเหตุที่ต้องจ่ายเงินว่าเป็นการจ่ายเพื่อกิจการอย่างไร ชื่อที่อยู่ของผู้รับเงินก็ไม่ชัดแจ้ง มีพฤติการณ์ว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษีไม่มีเหตุสมควรงดหรืองดเงินเพิ่มโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน กับขอให้งดหรือลดเงินเพิ่มแก่โจทก์จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องแล้วไม่มีเหตุที่จะงดหรือลดเงินเพิ่มแก่โจทก์ตามฟ้อง ขอให้ยกฟ้องศาลชั้นต้นพิพากษาให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ 582 ก/2528 เลขที่ 582ข/2528582 ค/2528 และ 582 ง/2528 เฉพาะในส่วนที่เป็นดอกเบี้ยรับจากเงินกองทุนสะสมเลี้ยงชีพส่วนของพนักงานในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2512ถึง 2515 โดยมิให้นำมาคิดเป็นรายรับเพื่อคำนวณกำไรสุทธิ ตลอดจนเงินเพิ่มที่เกี่ยวกับเงินส่วนนี้ด้วย คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยอุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนโจทก์และจำเลยฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "ปัญหาแรกตามฎีกาของจำเลยมีว่า เงินได้สำหรับดอกเบี้ยจากบัญชีสมทบทุนนี้เป็นเงินได้ของโจทก์อันจะต้องเสียภาษีหรือไม่ เห็นว่าเงินส่วนที่นำเข้าฝากในบัญชีสมทบทุนนี้เป็นเงินที่หักจากเงินเดือนของพนักงานแต่ละคนอันบริษัทโจทก์ได้จ่ายให้พนักงานแล้ว เพียงแต่ให้สิทธิโจทก์หักเข้ากองทุนสำรองเลี้ยงชีพตามระเบียบที่กำหนดไว้เพื่อประโยชน์แก่พนักงานเมื่อออกจากงานเท่านั้น ตามระเบียบของโจทก์เอกสารหมาย จ.2 ถึง จ.4 เมื่อพนักงานของโจทก์ออกจากงานก็มีสิทธิที่จะได้รับเงินต้นพร้อมดอกเบี้ยจากบัญชีสมทบทุนทั้งหมดโดยไม่มีเงื่อนไขใด ๆ โจทก์เพียงแต่มีสิทธิยึดหน่วงไว้เพื่อชำระหนี้ที่พนักงานยังคงค้างชำระแก่ตนเท่านั้นแม้ในระหว่างที่ยังทำงานอยู่พนักงานไม่มีสิทธิถอนเงินดังกล่าวและอำนาจจัดการเงินกองทุนจะตกเป็นเด็ดขาดของผู้ควบคุม 3 นายโดยตำแหน่ง คือ กรรมการผู้จัดการ สมุห์บัญชี และผู้จัดการงานบุคคลของโจทก์แต่ต้องเป็นการจัดการตามระเบียบที่กำหนดไว้ อันเป็นประโยชน์ในการสะสมทรัพย์ให้พนักงาน ผู้ควบคุมโดยตำแหน่งทั้ง 3 นายดังกล่าวแม้เป็นผู้บริหารระดับสูงของโจทก์ แต่ก็เป็นพนักงานของโจทก์และเป็นสมาชิกของกองทุนสำรองเลี้ยงชีพด้วย การเป็นผู้ควบคุมของบุคคลทั้งสามมิใช่ทำในนามโจทก์ แต่เป็นการทำแทนสมาชิกทุกคนรวมทั้งบริษัทโจทก์ด้วย เงินเดือนที่โจทก์จ่ายให้พนักงานแต่ละคนรวมทั้งเงินที่ถูกหักเข้ากองทุนในบัญชีสมทบทุนนี้เป็นรายจ่ายในหมวดเงินเดือนของโจทก์อันนำมาหักเพื่อการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ได้ โดยโจทก์ต้องหักภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาจากเงินเดือนทั้งหมดของพนักงานไว้ตามมาตรา 50 แล้วนำส่ง ณ ที่ว่าการอำเภอ ตามมาตรา 52 จึงเป็นเงินที่จ่ายขาดจากโจทก์แล้ว เงินส่วนที่หักจากเงินเดือนนำเข้าฝากในบัญชีสมทบทุนนี้จึงเป็นเงินได้ของพนักงานนับแต่นั้น ดอกเบี้ยอันเกิดจากเงินฝากนี้จึงเป็นเงินได้ของพนักงาน หาใช่เงินได้ของโจทก์ดังที่จำเลยฎีกาไม่ โจทก์ไม่ต้องเสียภาษีในส่วนนี้ ศาลล่างทั้งสองพิพากษาในปัญหานี้ชอบแล้ว ฎีกาของจำเลยฟังไม่ขึ้นปัญหาต่อไปตามฎีกาของโจทก์ในเรื่องการหักรายจ่ายในการคำนวณภาษีเงินได้ของโจทก์เกี่ยวกับราคาสินค้าคงเหลือ รายจ่ายในแผนกท่องเที่ยวและรายจ่ายเกี่ยวกับดอกเบี้ยเงินกู้ รวม3 รายการนั้นรายการแรกเกี่ยวกับราคาสินค้าคงเหลือ ในปัญหานี้โจทก์ฎีกาว่าการหักรายจ่ายเพื่อคำนวณภาษีสำหรับสินค้าคงเหลือนี้โจทก์มิได้หักเป็นค่าเสื่อมราคาตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(2)แต่โจทก์ได้คำนวณราคาสินค้าคงเหลือตามราคาตลาด ตามมาตรา 65 ทวิ(6)ปัญหาจึงมีว่า ราคาสินค้าคงเหลือโจทก์ได้คำนวณตามราคาตลาด ซึ่งน้อยกว่าราคาทุนหรือไม่ ในข้อนี้โจทก์นำสืบโดยมีนายชัยรัตน์กุลกลการ ผู้บริหารฝ่ายตลาดของโจทก์เป็นพยานเบิกความว่าการกำหนดราคาสินค้าคงเหลือในแต่ละปีอยู่ในความรับผิดชอบของนายชัยรัตน์โดยประเมินราคาสินค้าให้เหมาะสมกับราคาตลาด คำนึงถึงประเภทของสินค้า อายุการใช้งาน เป็นสินค้าที่ลูกค้าส่งคืนเพราะชำรุดหรือไม่ ล้าสมัยหรือไม่ แล้วนำหลักเกณฑ์การตัดค่าเสื่อมราคาและการตัดบัญชีตามเอกสารหมาย จ.27 มาประกอบในการกำหนดราคาศาลฎีกาเห็นว่า การคำนวณราคาสินค้าคงเหลือตามราคาตลาดตามที่โจทก์นำสืบนี้เป็นเพียงวิธีการในการคำนวณราคาสินค้าอย่างกว้าง ๆ โดยไม่มีรายละเอียดว่าเป็นสินค้าอะไรบ้าง ที่โจทก์ได้คำนวณตามราคาตลาดอันเป็นราคาที่ต่ำกว่าราคาทุนโดยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2513 ต่ำกว่าถึง 494,391.36 บาท ในปี 2514ต่ำกว่า 1,894,753.02 บาท และในปี 2515 ต่ำกว่า 245,362.33 บาททั้งนางสาวนงนารถ นิธิประภา ผู้รับมอบอำนาจโจทก์เคยให้การต่อเจ้าหน้าที่ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังปรากฏตามบันทึกคำให้การเอกสารหมาย ล.49 ว่า เนื่องจากสินค้าคงเหลือมีการเสื่อมสภาพโจทก์จึงได้วางแนวทางให้ปฏิบัติในการบันทึกรายการสินค้าคงเหลือโดยอาศัยระยะเวลาที่ได้รับสินค้ามาครอบครองไว้เป็นเกณฑ์ปรากฏว่าตามหลักเกณฑ์การตัดค่าเสื่อมราคาและการตัดบัญชีเอกสารหมาย จ.27 ดังกล่าวมีแนวปฏิบัติตามข้อ 7 เช่น สินค้าที่เสียง่ายหากคงเหลือถึง 18 เดือน จะตัดค่าเสื่อมราคาลงร้อยละ 50 หากคงเหลือถึง 2 ปี จะตัดออกจากบัญชีหมด จะเห็นได้ว่าหลักเกณฑ์ดังกล่าวเป็นการตัดค่าเสื่อมราคาสินค้าคงเหลือ มิใช่เป็นการคำนวณราคาสินค้าคงเหลือตามราคาตลาดที่แท้จริง ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(6)ศาลล่างทั้งสองพิพากษาในปัญหาข้อนี้ชอบแล้ว ฎีกาของโจทก์ในประเด็นข้อนี้ฟังไม่ขึ้นส่วนที่โจทก์ฎีกาว่า เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งขอตรวจสอบไต่สวนการเสียภาษีในครั้งนี้ตั้งแต่เดือนเมษายน 2516 โจทก์ได้เตรียมเอกสารเพื่อให้ตรวจสอบแล้ว แต่จำเลยก็เงียบหายไป จนเมื่อเดือนตุลาคม 2522 ก่อนสิ้นระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดให้ตรวจสอบได้เพียง 3 สัปดาห์ เจ้าหน้าที่ของจำเลยจึงมาตรวจสอบแต่เอกสารที่จะทำการตรวจสอบมีจำนวนมาก การตรวจสอบจึงไม่ละเอียดรอบคอบแล้วได้แจ้งประเมินแก่โจทก์เมื่อวันสุดท้ายตามประกาศของคณะปฏิวัติฉบับที่ 8 ลงวันที่ 7 พฤศจิกายน 2520 เป็นการประเมินที่มิได้อาศัยพยานหลักฐานที่มีอยู่ จึงเป็นการประเมินที่มิชอบนั้น ศาลฎีกาเห็นว่าเมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบไต่สวนพยานหลักฐานตามที่โจทก์นำมามอบให้แล้วแจ้งประเมินภายในเวลาสองปีนับแต่วันที่ประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 8 ใช้บังคับแล้ว จึงเป็นการประเมินที่ชอบหากโจทก์มีข้อโต้แย้งในรายละเอียดเกี่ยวกับเอกสารอย่างไรชอบที่โจทก์จะชี้แจงให้เจ้าพนักงานประเมินทราบหรืออุทธรณ์การประเมินไปยังคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ หรือนำสืบในชั้นศาลได้ เหตุดังกล่าวหาทำให้การประเมินเป็นไปโดยมิชอบไม่ ฎีกาของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นกันปัญหาสุดท้าย คดีมีเหตุงดหรือลดเงินเพิ่มในภาษีที่ต้องชำระเพิ่มตามที่โจทก์ฎีกาหรือไม่ เห็นว่า การคำนวณราคาสินค้าคงเหลือโจทก์คำนวณโดยการกำหนดกฎเกณฑ์เอาเองตามหลักเกณฑ์การตัดค่าเสื่อมราคาและการตัดบัญชีตามเอกสารหมาย จ.27 อันมิใช่ราคาตลาดเพื่อให้ต่ำกว่าราคาทุน ทำให้มีรายรับน้อยลงทำให้เสียภาษีเงินได้น้อยลงไปด้วย มีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษีในตัวส่วนรายจ่ายต้องห้ามในแผนกท่องเที่ยว โจทก์ทำใบสำคัญการจ่ายขึ้นเองแล้วเอาอากรแสตมป์มาปิด โดยไม่มีรายละเอียดถึงเหตุที่ต้องจ่ายเงินว่าเป็นการจ่ายเพื่อกิจการอย่างไร ชื่อที่อยู่ของผู้รับเงินก็ไม่ชัดแจ้ง มีพฤติการณ์ว่า โจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษีคดีไม่มีเหตุสมควรงดหรือลดเงินเพิ่มฎีกาของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นกัน"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนของรายจ่ายในแผนกท่องเที่ยวในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2514 ให้หักเป็นรายจ่ายได้จำนวน 1,171,534.50 บาท คงเป็นรายจ่ายต้องห้ามอันจะต้องนำมาคำนวณเป็นเงินได้จำนวน 557,106.50 บาทในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2515 ให้หักเป็นรายจ่ายได้จำนวน 1,336,562.70บาท คงเป็นรายจ่ายต้องห้ามอันจะต้องนำมาคำนวณเป็นเงินได้จำนวน1,256,529.49 บาท และในส่วนของรายจ่ายดอกเบี้ยเงินกู้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2514 และปี 2515 ให้หักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ทั้งหมด นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2948/2536บริษัท บอร์เนียว ( ประเทศ ไทย ) จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 19, ม. 20, ม. 65 ทวิ (6), ม. 65 ตรี (2), การประเมินภาษีอากรเพิ่มเติมการคำนวณราคาสินค้าคงเหลือเงินกองทุนเงินส่วนที่นำเข้าฝากในบัญชีสมทบทุนเป็นเงินที่หักจากเงินเดือนของพนักงานแต่ละคน อันบริษัทโจทก์ได้จ่ายให้พนักงานแล้วเพียงแต่ให้สิทธิโจทก์หักเข้ากองทุนสำรองเลี้ยงชีพตามระเบียบที่กำหนดไว้เพื่อประโยชน์แก่พนักงานเมื่อออกจากงานเท่านั้นเงินเดือนที่โจทก์จ่ายให้พนักงานแต่ละคน รวมทั้งเงินที่ถูกหักเข้ากองทุนในบัญชีสมทบทุนนี้เป็นรายจ่ายในหมวดเงินเดือนของโจทก์อันนำมาหักเพื่อคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ได้โดยโจทก์ต้องหักภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาจากเงินเดือนทั้งหมดของพนักงานไว้ตามมาตรา 50 แล้วนำส่ง ณ ที่ว่าการอำเภอตามมาตรา 52 จึงเป็นเงินที่จ่ายขาดจากโจทก์แล้ว เงินส่วนที่หักจากเงินเดือนนำฝากเข้าบัญชีสมทบทุนนี้จึงเป็นเงินได้ของพนักงานนับแต่นั้น ดอกเบี้ยอันเกิดจากเงินฝากนี้จึงเป็นเงินได้ของพนักงาน หาใช่เงินได้ของโจทก์ไม่ โจทก์ไม่ต้องเสียภาษีในส่วนนี้ การคำนวณราคาสินค้าคงเหลือตามราคาตลาดที่โจทก์นำสืบเป็นเพียงวิธีการในการคำนวณราคาสินค้าอย่างกว้าง ๆ โดยไม่มีรายละเอียดว่าเป็นสินค้าอะไรบ้างที่โจทก์ได้คำนวณตามราคาตลาดอันเป็นราคาที่ต่ำกว่าราคาทุน ทั้งโจทก์ได้วางแนวทางให้ปฏิบัติในการบันทึกรายการสินค้าคงเหลือโดยอาศัยระยะเวลาที่ได้รับสินค้ามาครอบครองไว้เป็นเกณฑ์ซึ่งปรากฏว่าตามหลักเกณฑ์การตัดค่าเสื่อมราคา และการตัดบัญชีดังกล่าวมีแนวปฏิบัติ เช่น สินค้าที่เสียง่ายหากคงเหลือถึง 18 เดือนจะตัดค่าเสื่อมราคาลงร้อยละ 50หากคงเหลือถึง 2 ปี จะตัดออกจากบัญชีหมดหลักเกณฑ์ดังกล่าวเป็นการตัดค่าเสื่อมราคาสินค้าคงเหลือ มิใช่เป็นการคำนวณราคาสินค้าคงเหลือตามราคาตลาดที่แท้จริงตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(6) เมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบไต่สวนพยานหลักฐานตามที่โจทก์นำมามอบให้แล้วแจ้งประเมินภายในเวลาสองปีนับแต่วันที่ประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 8 ใช้บังคับแล้ว จึงเป็นการประเมินที่ชอบหากโจทก์มีข้อโต้แย้งในรายละเอียดเกี่ยวกับเอกสารอย่างไรชอบที่โจทก์จะชี้แจงให้เจ้าพนักงานประเมินทราบหรืออุทธรณ์การประเมินไปยังคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์หรือนำสืบในชั้นศาลได้ เหตุดังกล่าวหาทำให้การประเมินเป็นไปโดยมิชอบไม่ โจทก์คำนวณราคาสินค้าคงเหลือโดยการกำหนดกฎเกณฑ์เอาเองตามหลักเกณฑ์การตัดค่าเสื่อมราคาและการตัดบัญชี อันมิใช่ราคาตลาดเพื่อให้ต่ำกว่าราคาทุน เป็นเหตุให้มีรายรับน้อยลงและทำให้เสียภาษีเงินได้น้อยลงไปด้วย มีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษีในตัวส่วนรายจ่ายในแผนกท่องเที่ยว โจทก์ทำใบสำคัญการจ่ายขึ้นเองแล้วเอาอากรแสตมป์มาปิด โดยไม่มีรายละเอียดถึงเหตุที่ต้องจ่ายเงินว่าเป็นการจ่ายเพื่อกิจการอย่างไร ชื่อที่อยู่ของผู้รับเงินก็ไม่ชัดแจ้ง มีพฤติการณ์ว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษีไม่มีเหตุสมควรงดหรืองดเงินเพิ่มโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน กับขอให้งดหรือลดเงินเพิ่มแก่โจทก์จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องแล้วไม่มีเหตุที่จะงดหรือลดเงินเพิ่มแก่โจทก์ตามฟ้อง ขอให้ยกฟ้องศาลชั้นต้นพิพากษาให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ 582 ก/2528 เลขที่ 582ข/2528582 ค/2528 และ 582 ง/2528 เฉพาะในส่วนที่เป็นดอกเบี้ยรับจากเงินกองทุนสะสมเลี้ยงชีพส่วนของพนักงานในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2512ถึง 2515 โดยมิให้นำมาคิดเป็นรายรับเพื่อคำนวณกำไรสุทธิ ตลอดจนเงินเพิ่มที่เกี่ยวกับเงินส่วนนี้ด้วย คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยอุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนโจทก์และจำเลยฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "ปัญหาแรกตามฎีกาของจำเลยมีว่า เงินได้สำหรับดอกเบี้ยจากบัญชีสมทบทุนนี้เป็นเงินได้ของโจทก์อันจะต้องเสียภาษีหรือไม่ เห็นว่าเงินส่วนที่นำเข้าฝากในบัญชีสมทบทุนนี้เป็นเงินที่หักจากเงินเดือนของพนักงานแต่ละคนอันบริษัทโจทก์ได้จ่ายให้พนักงานแล้ว เพียงแต่ให้สิทธิโจทก์หักเข้ากองทุนสำรองเลี้ยงชีพตามระเบียบที่กำหนดไว้เพื่อประโยชน์แก่พนักงานเมื่อออกจากงานเท่านั้น ตามระเบียบของโจทก์เอกสารหมาย จ.2 ถึง จ.4 เมื่อพนักงานของโจทก์ออกจากงานก็มีสิทธิที่จะได้รับเงินต้นพร้อมดอกเบี้ยจากบัญชีสมทบทุนทั้งหมดโดยไม่มีเงื่อนไขใด ๆ โจทก์เพียงแต่มีสิทธิยึดหน่วงไว้เพื่อชำระหนี้ที่พนักงานยังคงค้างชำระแก่ตนเท่านั้นแม้ในระหว่างที่ยังทำงานอยู่พนักงานไม่มีสิทธิถอนเงินดังกล่าวและอำนาจจัดการเงินกองทุนจะตกเป็นเด็ดขาดของผู้ควบคุม 3 นายโดยตำแหน่ง คือ กรรมการผู้จัดการ สมุห์บัญชี และผู้จัดการงานบุคคลของโจทก์แต่ต้องเป็นการจัดการตามระเบียบที่กำหนดไว้ อันเป็นประโยชน์ในการสะสมทรัพย์ให้พนักงาน ผู้ควบคุมโดยตำแหน่งทั้ง 3 นายดังกล่าวแม้เป็นผู้บริหารระดับสูงของโจทก์ แต่ก็เป็นพนักงานของโจทก์และเป็นสมาชิกของกองทุนสำรองเลี้ยงชีพด้วย การเป็นผู้ควบคุมของบุคคลทั้งสามมิใช่ทำในนามโจทก์ แต่เป็นการทำแทนสมาชิกทุกคนรวมทั้งบริษัทโจทก์ด้วย เงินเดือนที่โจทก์จ่ายให้พนักงานแต่ละคนรวมทั้งเงินที่ถูกหักเข้ากองทุนในบัญชีสมทบทุนนี้เป็นรายจ่ายในหมวดเงินเดือนของโจทก์อันนำมาหักเพื่อการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ได้ โดยโจทก์ต้องหักภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาจากเงินเดือนทั้งหมดของพนักงานไว้ตามมาตรา 50 แล้วนำส่ง ณ ที่ว่าการอำเภอ ตามมาตรา 52 จึงเป็นเงินที่จ่ายขาดจากโจทก์แล้ว เงินส่วนที่หักจากเงินเดือนนำเข้าฝากในบัญชีสมทบทุนนี้จึงเป็นเงินได้ของพนักงานนับแต่นั้น ดอกเบี้ยอันเกิดจากเงินฝากนี้จึงเป็นเงินได้ของพนักงาน หาใช่เงินได้ของโจทก์ดังที่จำเลยฎีกาไม่ โจทก์ไม่ต้องเสียภาษีในส่วนนี้ ศาลล่างทั้งสองพิพากษาในปัญหานี้ชอบแล้ว ฎีกาของจำเลยฟังไม่ขึ้นปัญหาต่อไปตามฎีกาของโจทก์ในเรื่องการหักรายจ่ายในการคำนวณภาษีเงินได้ของโจทก์เกี่ยวกับราคาสินค้าคงเหลือ รายจ่ายในแผนกท่องเที่ยวและรายจ่ายเกี่ยวกับดอกเบี้ยเงินกู้ รวม3 รายการนั้นรายการแรกเกี่ยวกับราคาสินค้าคงเหลือ ในปัญหานี้โจทก์ฎีกาว่าการหักรายจ่ายเพื่อคำนวณภาษีสำหรับสินค้าคงเหลือนี้โจทก์มิได้หักเป็นค่าเสื่อมราคาตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(2)แต่โจทก์ได้คำนวณราคาสินค้าคงเหลือตามราคาตลาด ตามมาตรา 65 ทวิ(6)ปัญหาจึงมีว่า ราคาสินค้าคงเหลือโจทก์ได้คำนวณตามราคาตลาด ซึ่งน้อยกว่าราคาทุนหรือไม่ ในข้อนี้โจทก์นำสืบโดยมีนายชัยรัตน์กุลกลการ ผู้บริหารฝ่ายตลาดของโจทก์เป็นพยานเบิกความว่าการกำหนดราคาสินค้าคงเหลือในแต่ละปีอยู่ในความรับผิดชอบของนายชัยรัตน์โดยประเมินราคาสินค้าให้เหมาะสมกับราคาตลาด คำนึงถึงประเภทของสินค้า อายุการใช้งาน เป็นสินค้าที่ลูกค้าส่งคืนเพราะชำรุดหรือไม่ ล้าสมัยหรือไม่ แล้วนำหลักเกณฑ์การตัดค่าเสื่อมราคาและการตัดบัญชีตามเอกสารหมาย จ.27 มาประกอบในการกำหนดราคาศาลฎีกาเห็นว่า การคำนวณราคาสินค้าคงเหลือตามราคาตลาดตามที่โจทก์นำสืบนี้เป็นเพียงวิธีการในการคำนวณราคาสินค้าอย่างกว้าง ๆ โดยไม่มีรายละเอียดว่าเป็นสินค้าอะไรบ้าง ที่โจทก์ได้คำนวณตามราคาตลาดอันเป็นราคาที่ต่ำกว่าราคาทุนโดยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2513 ต่ำกว่าถึง 494,391.36 บาท ในปี 2514ต่ำกว่า 1,894,753.02 บาท และในปี 2515 ต่ำกว่า 245,362.33 บาททั้งนางสาวนงนารถ นิธิประภา ผู้รับมอบอำนาจโจทก์เคยให้การต่อเจ้าหน้าที่ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังปรากฏตามบันทึกคำให้การเอกสารหมาย ล.49 ว่า เนื่องจากสินค้าคงเหลือมีการเสื่อมสภาพโจทก์จึงได้วางแนวทางให้ปฏิบัติในการบันทึกรายการสินค้าคงเหลือโดยอาศัยระยะเวลาที่ได้รับสินค้ามาครอบครองไว้เป็นเกณฑ์ปรากฏว่าตามหลักเกณฑ์การตัดค่าเสื่อมราคาและการตัดบัญชีเอกสารหมาย จ.27 ดังกล่าวมีแนวปฏิบัติตามข้อ 7 เช่น สินค้าที่เสียง่ายหากคงเหลือถึง 18 เดือน จะตัดค่าเสื่อมราคาลงร้อยละ 50 หากคงเหลือถึง 2 ปี จะตัดออกจากบัญชีหมด จะเห็นได้ว่าหลักเกณฑ์ดังกล่าวเป็นการตัดค่าเสื่อมราคาสินค้าคงเหลือ มิใช่เป็นการคำนวณราคาสินค้าคงเหลือตามราคาตลาดที่แท้จริง ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(6)ศาลล่างทั้งสองพิพากษาในปัญหาข้อนี้ชอบแล้ว ฎีกาของโจทก์ในประเด็นข้อนี้ฟังไม่ขึ้นส่วนที่โจทก์ฎีกาว่า เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งขอตรวจสอบไต่สวนการเสียภาษีในครั้งนี้ตั้งแต่เดือนเมษายน 2516 โจทก์ได้เตรียมเอกสารเพื่อให้ตรวจสอบแล้ว แต่จำเลยก็เงียบหายไป จนเมื่อเดือนตุลาคม 2522 ก่อนสิ้นระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดให้ตรวจสอบได้เพียง 3 สัปดาห์ เจ้าหน้าที่ของจำเลยจึงมาตรวจสอบแต่เอกสารที่จะทำการตรวจสอบมีจำนวนมาก การตรวจสอบจึงไม่ละเอียดรอบคอบแล้วได้แจ้งประเมินแก่โจทก์เมื่อวันสุดท้ายตามประกาศของคณะปฏิวัติฉบับที่ 8 ลงวันที่ 7 พฤศจิกายน 2520 เป็นการประเมินที่มิได้อาศัยพยานหลักฐานที่มีอยู่ จึงเป็นการประเมินที่มิชอบนั้น ศาลฎีกาเห็นว่าเมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบไต่สวนพยานหลักฐานตามที่โจทก์นำมามอบให้แล้วแจ้งประเมินภายในเวลาสองปีนับแต่วันที่ประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 8 ใช้บังคับแล้ว จึงเป็นการประเมินที่ชอบหากโจทก์มีข้อโต้แย้งในรายละเอียดเกี่ยวกับเอกสารอย่างไรชอบที่โจทก์จะชี้แจงให้เจ้าพนักงานประเมินทราบหรืออุทธรณ์การประเมินไปยังคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ หรือนำสืบในชั้นศาลได้ เหตุดังกล่าวหาทำให้การประเมินเป็นไปโดยมิชอบไม่ ฎีกาของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นกันปัญหาสุดท้าย คดีมีเหตุงดหรือลดเงินเพิ่มในภาษีที่ต้องชำระเพิ่มตามที่โจทก์ฎีกาหรือไม่ เห็นว่า การคำนวณราคาสินค้าคงเหลือโจทก์คำนวณโดยการกำหนดกฎเกณฑ์เอาเองตามหลักเกณฑ์การตัดค่าเสื่อมราคาและการตัดบัญชีตามเอกสารหมาย จ.27 อันมิใช่ราคาตลาดเพื่อให้ต่ำกว่าราคาทุน ทำให้มีรายรับน้อยลงทำให้เสียภาษีเงินได้น้อยลงไปด้วย มีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษีในตัวส่วนรายจ่ายต้องห้ามในแผนกท่องเที่ยว โจทก์ทำใบสำคัญการจ่ายขึ้นเองแล้วเอาอากรแสตมป์มาปิด โดยไม่มีรายละเอียดถึงเหตุที่ต้องจ่ายเงินว่าเป็นการจ่ายเพื่อกิจการอย่างไร ชื่อที่อยู่ของผู้รับเงินก็ไม่ชัดแจ้ง มีพฤติการณ์ว่า โจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษีคดีไม่มีเหตุสมควรงดหรือลดเงินเพิ่มฎีกาของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นกัน"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนของรายจ่ายในแผนกท่องเที่ยวในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2514 ให้หักเป็นรายจ่ายได้จำนวน 1,171,534.50 บาท คงเป็นรายจ่ายต้องห้ามอันจะต้องนำมาคำนวณเป็นเงินได้จำนวน 557,106.50 บาทในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2515 ให้หักเป็นรายจ่ายได้จำนวน 1,336,562.70บาท คงเป็นรายจ่ายต้องห้ามอันจะต้องนำมาคำนวณเป็นเงินได้จำนวน1,256,529.49 บาท และในส่วนของรายจ่ายดอกเบี้ยเงินกู้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2514 และปี 2515 ให้หักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ทั้งหมด นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์(เพ็ง เพ็งนิติ-เจริญ นิลเอสงฆ์-ประจักษ์ พุทธิสมบัติ)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ1. กองทุนสำรองเลี้ยงชีพ คือกองทุนซึ่งลูกจ้างและนายจ้างร่วมกัน จัดตั้งขึ้นและได้จดทะเบียนตามพระราชบัญญัติกองทุนสำรองเลี้ยงชีพ พ.ศ. 2530 ประกอบด้วยเงินที่ลูกจ้างจ่ายสะสม เงินที่นายจ้างจ่ายสมทบ รวมทั้งเงินหรือทรัพย์สินอื่นที่มีผู้อุทิศให้และผลประโยชน์จากเงินหรือทรัพย์สินดังกล่าว เพื่อเป็นหลักประกันแก่ลูกจ้างในกรณีที่ลูกจ้างตายหรือลาออกจากงานหรือลาออกจากกองทุน(พระราชบัญญัติกองทุนสำรองเลี้ยงชีพ พ.ศ. 2530 มาตรา 3) นอกจากกองทุนสำรองเลี้ยงชีพจะเป็นหลักประกันสำหรับลูกจ้างแล้วยังช่วยระดมเงินออมจากภาคเอกชน ส่งเสริมการลงทุนในตราสารการเงินและการลงทุนในตลาดทุนอีกด้วย เนื่องจากรัฐบาลต้องการจูงใจให้นายจ้าง (โดยเฉพาะที่เป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ต้องเสียภาษีเงินได้จากฐานกำไรสุทธิ)และลูกจ้างจัดตั้งกองทุนสำรองเลี้ยงชีพ จึงให้สิทธิประโยชน์ทางด้านภาษีอากรแก่นายจ้างและลูกจ้างดังนี้ (ก) นายจ้างอาจนำเงินสมทบที่นายจ้างจ่ายเข้ากองทุนสำรองเลี้ยงชีพหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิได้ แต่เงินสมทบที่นายจ้างจ่ายเข้ากองทุนต้องไม่ต่ำกว่าอัตราเงินสะสมของลูกจ้างแต่ไม่เกินร้อยละ 15 ของค่าจ้าง (มาตรา 65 ตรี(2), กฎกระทรวงฉบับที่ 183(พ.ศ. 2533) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยกองทุนสำรองเลี้ยงชีพ ข้อ 3 และพระราชบัญญัติกองทุนสำรองเลี้ยงชีพพ.ศ. 2530 มาตรา 10) (ข) ลูกจ้างอาจนำเงินสะสมที่จ่ายเข้ากองทุนสำรองเลี้ยงชีพหักเป็นค่าลดหย่อนในการคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของลูกจ้างในปีภาษีที่จ่ายได้ ตามจำนวนที่จ่ายจริงไม่เกิน 10,000 บาท(มาตรา 47(1)(ช)) ส่วนผลประโยชน์ที่ได้จากกองทุนสำรองเลี้ยงชีพนั้นเนื่องจากกองทุนสำรองเลี้ยงชีพมีฐานะเป็นนิติบุคคล (พระราชบัญญัติกองทุนสำรองเลี้ยงชีพ พ.ศ. 2530 มาตรา 7) ซึ่งนิติบุคคลสามารถมีสิทธิและหน้าที่ตามกฎหมายเช่นเดียวกับบุคคลธรรมดา (ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 66 และ 67) ดังนั้นผลประโยชน์ที่ได้จากกองทุนสำรองเลี้ยงชีพย่อมตกได้แก่กองทุนสำรองเลี้ยงชีพซึ่งเป็นนิติบุคคลไม่ถือเป็นรายได้ของนายจ้างแต่อย่างใด ซึ่งเดิมก่อนพระราชบัญญัติกองทุนสำรองเลี้ยงชีพ พ.ศ. 2530 ใช้บังคับมีกฎกระทรวง ฉบับที่ 162(พ.ศ. 2526) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยกองทุนสำรองเลี้ยงชีพ ข้อ 15 กำหนดให้ผลประโยชน์ที่เกิดจากกองทุนซึ่งเป็นรายได้บริษัทถือเป็นรายได้ของบริษัทในรอบระยะเวลาบัญชีที่เกิดผลประโยชน์ แต่ถ้าบริษัทผลักผลประโยชน์เข้ากองทุนในรอบระยะเวลาบัญชีเดียวกับที่ได้มา ผลประโยชน์ดังกล่าวให้ถือเป็นรายจ่ายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นแต่ต้องไม่เกินผลประโยชน์ที่ได้จากเงินที่บริษัทจ่ายสมทบเข้ากองทุนที่ถือเป็นรายจ่ายได้ตามข้อ 5 เงินที่ลูกจ้างจ่ายสะสมเข้ากองทุนตามอัตราที่กำหนดในระเบียบว่าด้วยกองทุนตามข้อ 8 และผลประโยชน์ทุกทอดอันสืบเนื่องจากเงินสมทบและเงินสะสมดังกล่าว ต่อมาเมื่อพระราชบัญญัติกองทุนสำรองเลี้ยงชีพพ.ศ. 2530 มีผลใช้บังคับแล้วกฎกระทรวง ฉบับที่ 162(พ.ศ. 2526)ข้อ 15 ดังกล่าวจึงไม่มีผลใช้บังคับโดยปริยาย เนื่องจากกองทุนสำรองเลี้ยงชีพมีฐานะเป็นนิติบุคคลผลประโยชน์ที่เกิดจากกองทุนสำรองเลี้ยงชีพ ย่อมตกเป็นของกองทุนสำรองเลี้ยงชีพ ไม่เป็นรายได้ของบริษัทจึงไม่เข้าเงื่อนไขตามกฎกระทรวง ฉบับที่ 162(พ.ศ. 2526)ข้อ 15 ดังกล่าว ซึ่งในที่สุดก็ได้มีกฎกระทรวง ฉบับที่ 183(พ.ศ. 2533) ยกเลิกกฎกระทรวงฉบับที่ 162(พ.ศ. 2526) แล้ว คดีนี้ข้อเท็จจริงปรากฏว่าโจทก์รับโอนกิจการและเงินกองทุนสำรองเลี้ยงชีพของพนักงานมาจากบริษัทอื่น ตามระเบียบของกองทุนสำรองเลี้ยงชีพ โจทก์จะหักเงินเดือนของพนักงานเข้ากองทุนร้อยละ7.5 และโจทก์จ่ายสมทบอีกร้อยละ 15 ของเงินเดือนพนักงานโดยโจทก์จะนำเงินส่วนที่หักจากเงินเดือนฝากในบัญชีสมทบทุนในนามของพนักงาน ส่วนเงินที่โจทก์จ่ายสมทบฝากในบัญชียกให้ในนามของพนักงานเช่นกัน ปัญหามีว่าดอกเบี้ยจากบัญชีสมทบทุนจะถือเป็นเงินได้ของโจทก์ที่จะต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลหรือไม่ คดีนี้คู่ความพิพาทกันเรื่องการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี2513-2515 ขณะนั้นยังไม่มีกฎหมายบัญญัติเกี่ยวกับเรื่องผลประโยชน์ที่ได้จากกองทุนสำรองเลี้ยงชีพว่าจะถือเป็นรายได้บริษัทนายจ้างหรือไม่ ศาลฎีกาวินิจฉัยว่าเงินสมทบทุนซึ่งหักจากเงินเดือนของพนักงานแล้วนำไปฝากธนาคารในนามของพนักงาน โจทก์สามารถนำเงินเดือนที่จ่ายให้แก่พนักงานรวมทั้งเงินที่ถูกหักเข้ากองทุนในบัญชีสมทบทุนหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลเงินดังกล่าวเป็นเงินที่จ่ายขาดจากโจทก์ จึงเป็นเงินได้ของพนักงานดอกเบี้ยที่เกิดจากเงินฝากดังกล่าวจึงเป็นเงินได้ของพนักงานไม่ใช่เงินได้ของโจทก์ ซึ่งนอกจากเหตุผลที่ศาลฎีกาวินิจฉัยดังกล่าวแล้ว ผู้บันทึกเห็นว่าการพิจารณาว่าดอกเบี้ยจากเงินสมทบทุนเป็นเงินได้ของโจทก์หรือไม่ น่าจะต้องพิจารณาว่าโจทก์ได้รับประโยชน์จากดอกเบี้ยดังกล่าวเพิ่มพูนเป็นทรัพย์สินของโจทก์ขึ้นมาหรือไม่จะเห็นได้ว่าเงินสมทบทุนหักจากเงินเดือนของพนักงานซึ่งโจทก์จ่ายให้กับพนักงานแล้ว แต่พนักงานจะถอนเงินระหว่างที่ยังเป็นสมาชิกกองทุนไม่ได้ เมื่อพนักงานออกจากงานก็จะมีสิทธิได้รับเงินต้นและดอกเบี้ยจากเงินสมทบทุน โจทก์จึงไม่ได้รับประโยชน์จากดอกเบี้ยของเงินสมทบทุนเพิ่มพูนเป็นทรัพย์สินของโจทก์แต่อย่างใด ดังนั้นดอกเบี้ยของเงินสมทบทุนจึงไม่ถือเป็นเงินได้ของโจทก์ 2. ในทางบัญชี สินทรัพย์ถาวรเป็นสินทรัพย์ที่มีลักษณะคงทนถาวรเมื่อเทียบกับสินทรัพย์ประเภทอื่นใช้ในการดำเนินการและมิได้มีไว้เพื่อขาย (ศาสตราจารย์พยอม สิงห์เสน่ห์, การบัญชีทรัพย์สิน,กรุงเทพมหานคร ห้างหุ้นส่วนจำกัดโรงพิมพ์ชวนพิมพ์,2529 หน้า 4-4)เมื่อกิจการได้มาซึ่งสินทรัพย์ถาวร กิจการจะนำรายจ่าย เพื่อให้ได้มาซึ่งสินทรัพย์ถาวรมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายไปทั้งหมดไม่ได้ เนื่องจากรายจ่ายดังกล่าวถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ต้องห้ามมิให้หักเป็นรายจ่ายตามมาตรา 65 ตรี(5) จะต้องนำมาหักในรูปค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคา ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ เงื่อนไขและอัตราที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา (มาตรา 65 ทวิ (2)) ซึ่งพระราชกฤษฎีกาเกี่ยวกับการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาปัจจุบัน ได้แก่พระราชกฤษฎีกา(ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 ส่วนสินค้าคงเหลือเป็นสินทรัพย์ประเภทที่มีหมุนเวียนอยู่เสมอด้วยการซื้อมาและขายไป ในกิจการจำหน่ายสินค้า สินค้าคงเหลือหมายถึงสินค้าสำเร็จรูปหรือสิ่งของที่กิจการมีไว้เพื่อขายหากำไรต่อไปในกิจการผลิต สินค้าคงเหลือประกอบด้วยสินค้าสำเร็จรูป สินค้าระหว่างผลิตวัตถุดิบและวัสดุโรงงาน (ศาสตราจารย์พยอม สิงห์เสน่ห์, การบัญชีทรัพย์สิน, กรุงเทพมหานคร, ห้างหุ้นส่วนจำกัดโรงพิมพ์ชวนพิมพ์,2529 หน้า 7-1) การตีราคาสินค้าคงเหลือนั้นมีประโยชน์ในการคำนวณหาต้นทุนของสินค้าที่กิจการได้ขายไปในรอบระยะเวลาบัญชี ประมวลรัษฎากรได้กำหนดหลักเกณฑ์การตีราคาสินค้าคงเหลือไว้ในมาตรา 65 ทวิ(6) ว่าให้ตีราคาสินค้าคงเหลือในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามราคาทุนหรือราคาตลาดแล้วแต่อย่างใดจะน้อยกว่าและให้ถือราคานี้เป็นราคาสินค้าคงเหลือยกมาสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีใหม่ด้วยการคำนวณราคาทุนดังกล่าว เมื่อได้คำนวณตามหลักเกณฑ์ใดตามวิชาการบัญชีแล้วจะต้องใช้หลักเกณฑ์นั้นตลอดไป เว้นแต่จะได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรจึงจะเปลี่ยนหลักเกณฑ์ใหม่ได้ ซึ่งหลักเกณฑ์ตามวิชาการบัญชีของการคำนวณราคาทุนของสินค้าคงเหลือ เช่น วิธีเข้าก่อนออกก่อน วิธีเข้าหลังออกก่อน วิธีถัวเฉลี่ยถ่วงน้ำหนัก เป็นต้นส่วนการตีราคาสินค้าคงเหลือตามราคาตลาดนั้นจะต้องพิจารณาถึงราคาที่แท้จริงตามท้องตลาดของสินค้าประเภท ชนิด คุณภาพและสภาพเดียวกัน กับสินค้าคงเหลือของกิจการ (คำพิพากษาศาลฎีกาที่876/2535) หากกิจการตีราคาสินค้าคงเหลือต่ำกว่าราคาทุน กิจการก็จะต้องพิสูจน์ว่าราคาตลาดของสินค้าประเภท ชนิด คุณภาพ และสภาพเดียวกันกับสินค้าคงเหลือนั้นต่ำกว่าราคาทุน มิฉะนั้นอาจถูกเจ้าพนักงานประเมินปรับปรุงกำไรสุทธิของกิจการและประเมินภาษีเงินได้ใหม่ โดยคำนวณราคาสินค้าคงเหลือตามราคาทุน คดีนี้ปรากฏว่าโจทก์นำสืบถึงวิธีการคำนวณราคาสินค้าคงเหลืออย่างกว้าง ๆ โดยไม่มีรายละเอียดว่าเป็นสินค้าอะไรบ้างที่โจทก์คำนวณตามราคาตลาดอันเป็นราคาที่ต่ำกว่าราคาทุน ทั้งโจทก์ยังใช้หลักเกณฑ์การตัดค่าเสื่อมราคาและการตัดบัญชีซึ่งโจทก์ได้วางแนวทางปฏิบัติในการบันทึกรายการสินค้าคงเหลือโดยอาศัยระยะเวลาที่ได้รับสินค้ามาครอบครองเป็นเกณฑ์ ซึ่งหลักเกณฑ์ดังกล่าวถือเป็นการหักค่าเสื่อมราคาซึ่งจะต้องใช้กับทรัพย์สินที่เป็นสินทรัพย์ถาวรเท่านั้นจะนำหลักเกณฑ์การหักค่าเสื่อมราคามาใช้กับสินค้าคงเหลือไม่ได้ สรายุทธ์วุฒยาภรณ์คำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน กับขอให้งดหรือลดเงินเพิ่มแก่โจทก์จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องแล้วไม่มีเหตุที่จะงดหรือลดเงินเพิ่มแก่โจทก์ตามฟ้อง ขอให้ยกฟ้องศาลชั้นต้นพิพากษาให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ 582 ก/2528 เลขที่ 582ข/2528582 ค/2528 และ 582 ง/2528 เฉพาะในส่วนที่เป็นดอกเบี้ยรับจากเงินกองทุนสะสมเลี้ยงชีพส่วนของพนักงานในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2512ถึง 2515 โดยมิให้นำมาคิดเป็นรายรับเพื่อคำนวณกำไรสุทธิ ตลอดจนเงินเพิ่มที่เกี่ยวกับเงินส่วนนี้ด้วย คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยอุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนโจทก์และจำเลยฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "ปัญหาแรกตามฎีกาของจำเลยมีว่า เงินได้สำหรับดอกเบี้ยจากบัญชีสมทบทุนนี้เป็นเงินได้ของโจทก์อันจะต้องเสียภาษีหรือไม่ เห็นว่าเงินส่วนที่นำเข้าฝากในบัญชีสมทบทุนนี้เป็นเงินที่หักจากเงินเดือนของพนักงานแต่ละคนอันบริษัทโจทก์ได้จ่ายให้พนักงานแล้ว เพียงแต่ให้สิทธิโจทก์หักเข้ากองทุนสำรองเลี้ยงชีพตามระเบียบที่กำหนดไว้เพื่อประโยชน์แก่พนักงานเมื่อออกจากงานเท่านั้น ตามระเบียบของโจทก์เอกสารหมาย จ.2 ถึง จ.4 เมื่อพนักงานของโจทก์ออกจากงานก็มีสิทธิที่จะได้รับเงินต้นพร้อมดอกเบี้ยจากบัญชีสมทบทุนทั้งหมดโดยไม่มีเงื่อนไขใด ๆ โจทก์เพียงแต่มีสิทธิยึดหน่วงไว้เพื่อชำระหนี้ที่พนักงานยังคงค้างชำระแก่ตนเท่านั้นแม้ในระหว่างที่ยังทำงานอยู่พนักงานไม่มีสิทธิถอนเงินดังกล่าวและอำนาจจัดการเงินกองทุนจะตกเป็นเด็ดขาดของผู้ควบคุม 3 นายโดยตำแหน่ง คือ กรรมการผู้จัดการ สมุห์บัญชี และผู้จัดการงานบุคคลของโจทก์แต่ต้องเป็นการจัดการตามระเบียบที่กำหนดไว้ อันเป็นประโยชน์ในการสะสมทรัพย์ให้พนักงาน ผู้ควบคุมโดยตำแหน่งทั้ง 3 นายดังกล่าวแม้เป็นผู้บริหารระดับสูงของโจทก์ แต่ก็เป็นพนักงานของโจทก์และเป็นสมาชิกของกองทุนสำรองเลี้ยงชีพด้วย การเป็นผู้ควบคุมของบุคคลทั้งสามมิใช่ทำในนามโจทก์ แต่เป็นการทำแทนสมาชิกทุกคนรวมทั้งบริษัทโจทก์ด้วย เงินเดือนที่โจทก์จ่ายให้พนักงานแต่ละคนรวมทั้งเงินที่ถูกหักเข้ากองทุนในบัญชีสมทบทุนนี้เป็นรายจ่ายในหมวดเงินเดือนของโจทก์อันนำมาหักเพื่อการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ได้ โดยโจทก์ต้องหักภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาจากเงินเดือนทั้งหมดของพนักงานไว้ตามมาตรา 50 แล้วนำส่ง ณ ที่ว่าการอำเภอ ตามมาตรา 52 จึงเป็นเงินที่จ่ายขาดจากโจทก์แล้ว เงินส่วนที่หักจากเงินเดือนนำเข้าฝากในบัญชีสมทบทุนนี้จึงเป็นเงินได้ของพนักงานนับแต่นั้น ดอกเบี้ยอันเกิดจากเงินฝากนี้จึงเป็นเงินได้ของพนักงาน หาใช่เงินได้ของโจทก์ดังที่จำเลยฎีกาไม่ โจทก์ไม่ต้องเสียภาษีในส่วนนี้ ศาลล่างทั้งสองพิพากษาในปัญหานี้ชอบแล้ว ฎีกาของจำเลยฟังไม่ขึ้นปัญหาต่อไปตามฎีกาของโจทก์ในเรื่องการหักรายจ่ายในการคำนวณภาษีเงินได้ของโจทก์เกี่ยวกับราคาสินค้าคงเหลือ รายจ่ายในแผนกท่องเที่ยวและรายจ่ายเกี่ยวกับดอกเบี้ยเงินกู้ รวม3 รายการนั้นรายการแรกเกี่ยวกับราคาสินค้าคงเหลือ ในปัญหานี้โจทก์ฎีกาว่าการหักรายจ่ายเพื่อคำนวณภาษีสำหรับสินค้าคงเหลือนี้โจทก์มิได้หักเป็นค่าเสื่อมราคาตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(2)แต่โจทก์ได้คำนวณราคาสินค้าคงเหลือตามราคาตลาด ตามมาตรา 65 ทวิ(6)ปัญหาจึงมีว่า ราคาสินค้าคงเหลือโจทก์ได้คำนวณตามราคาตลาด ซึ่งน้อยกว่าราคาทุนหรือไม่ ในข้อนี้โจทก์นำสืบโดยมีนายชัยรัตน์กุลกลการ ผู้บริหารฝ่ายตลาดของโจทก์เป็นพยานเบิกความว่าการกำหนดราคาสินค้าคงเหลือในแต่ละปีอยู่ในความรับผิดชอบของนายชัยรัตน์โดยประเมินราคาสินค้าให้เหมาะสมกับราคาตลาด คำนึงถึงประเภทของสินค้า อายุการใช้งาน เป็นสินค้าที่ลูกค้าส่งคืนเพราะชำรุดหรือไม่ ล้าสมัยหรือไม่ แล้วนำหลักเกณฑ์การตัดค่าเสื่อมราคาและการตัดบัญชีตามเอกสารหมาย จ.27 มาประกอบในการกำหนดราคาศาลฎีกาเห็นว่า การคำนวณราคาสินค้าคงเหลือตามราคาตลาดตามที่โจทก์นำสืบนี้เป็นเพียงวิธีการในการคำนวณราคาสินค้าอย่างกว้าง ๆ โดยไม่มีรายละเอียดว่าเป็นสินค้าอะไรบ้าง ที่โจทก์ได้คำนวณตามราคาตลาดอันเป็นราคาที่ต่ำกว่าราคาทุนโดยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2513 ต่ำกว่าถึง 494,391.36 บาท ในปี 2514ต่ำกว่า 1,894,753.02 บาท และในปี 2515 ต่ำกว่า 245,362.33 บาททั้งนางสาวนงนารถ นิธิประภา ผู้รับมอบอำนาจโจทก์เคยให้การต่อเจ้าหน้าที่ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังปรากฏตามบันทึกคำให้การเอกสารหมาย ล.49 ว่า เนื่องจากสินค้าคงเหลือมีการเสื่อมสภาพโจทก์จึงได้วางแนวทางให้ปฏิบัติในการบันทึกรายการสินค้าคงเหลือโดยอาศัยระยะเวลาที่ได้รับสินค้ามาครอบครองไว้เป็นเกณฑ์ปรากฏว่าตามหลักเกณฑ์การตัดค่าเสื่อมราคาและการตัดบัญชีเอกสารหมาย จ.27 ดังกล่าวมีแนวปฏิบัติตามข้อ 7 เช่น สินค้าที่เสียง่ายหากคงเหลือถึง 18 เดือน จะตัดค่าเสื่อมราคาลงร้อยละ 50 หากคงเหลือถึง 2 ปี จะตัดออกจากบัญชีหมด จะเห็นได้ว่าหลักเกณฑ์ดังกล่าวเป็นการตัดค่าเสื่อมราคาสินค้าคงเหลือ มิใช่เป็นการคำนวณราคาสินค้าคงเหลือตามราคาตลาดที่แท้จริง ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(6)ศาลล่างทั้งสองพิพากษาในปัญหาข้อนี้ชอบแล้ว ฎีกาของโจทก์ในประเด็นข้อนี้ฟังไม่ขึ้นส่วนที่โจทก์ฎีกาว่า เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งขอตรวจสอบไต่สวนการเสียภาษีในครั้งนี้ตั้งแต่เดือนเมษายน 2516 โจทก์ได้เตรียมเอกสารเพื่อให้ตรวจสอบแล้ว แต่จำเลยก็เงียบหายไป จนเมื่อเดือนตุลาคม 2522 ก่อนสิ้นระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดให้ตรวจสอบได้เพียง 3 สัปดาห์ เจ้าหน้าที่ของจำเลยจึงมาตรวจสอบแต่เอกสารที่จะทำการตรวจสอบมีจำนวนมาก การตรวจสอบจึงไม่ละเอียดรอบคอบแล้วได้แจ้งประเมินแก่โจทก์เมื่อวันสุดท้ายตามประกาศของคณะปฏิวัติฉบับที่ 8 ลงวันที่ 7 พฤศจิกายน 2520 เป็นการประเมินที่มิได้อาศัยพยานหลักฐานที่มีอยู่ จึงเป็นการประเมินที่มิชอบนั้น ศาลฎีกาเห็นว่าเมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบไต่สวนพยานหลักฐานตามที่โจทก์นำมามอบให้แล้วแจ้งประเมินภายในเวลาสองปีนับแต่วันที่ประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 8 ใช้บังคับแล้ว จึงเป็นการประเมินที่ชอบหากโจทก์มีข้อโต้แย้งในรายละเอียดเกี่ยวกับเอกสารอย่างไรชอบที่โจทก์จะชี้แจงให้เจ้าพนักงานประเมินทราบหรืออุทธรณ์การประเมินไปยังคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ หรือนำสืบในชั้นศาลได้ เหตุดังกล่าวหาทำให้การประเมินเป็นไปโดยมิชอบไม่ ฎีกาของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นกันปัญหาสุดท้าย คดีมีเหตุงดหรือลดเงินเพิ่มในภาษีที่ต้องชำระเพิ่มตามที่โจทก์ฎีกาหรือไม่ เห็นว่า การคำนวณราคาสินค้าคงเหลือโจทก์คำนวณโดยการกำหนดกฎเกณฑ์เอาเองตามหลักเกณฑ์การตัดค่าเสื่อมราคาและการตัดบัญชีตามเอกสารหมาย จ.27 อันมิใช่ราคาตลาดเพื่อให้ต่ำกว่าราคาทุน ทำให้มีรายรับน้อยลงทำให้เสียภาษีเงินได้น้อยลงไปด้วย มีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษีในตัวส่วนรายจ่ายต้องห้ามในแผนกท่องเที่ยว โจทก์ทำใบสำคัญการจ่ายขึ้นเองแล้วเอาอากรแสตมป์มาปิด โดยไม่มีรายละเอียดถึงเหตุที่ต้องจ่ายเงินว่าเป็นการจ่ายเพื่อกิจการอย่างไร ชื่อที่อยู่ของผู้รับเงินก็ไม่ชัดแจ้ง มีพฤติการณ์ว่า โจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษีคดีไม่มีเหตุสมควรงดหรือลดเงินเพิ่มฎีกาของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นกัน"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนของรายจ่ายในแผนกท่องเที่ยวในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2514 ให้หักเป็นรายจ่ายได้จำนวน 1,171,534.50 บาท คงเป็นรายจ่ายต้องห้ามอันจะต้องนำมาคำนวณเป็นเงินได้จำนวน 557,106.50 บาทในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2515 ให้หักเป็นรายจ่ายได้จำนวน 1,336,562.70บาท คงเป็นรายจ่ายต้องห้ามอันจะต้องนำมาคำนวณเป็นเงินได้จำนวน1,256,529.49 บาท และในส่วนของรายจ่ายดอกเบี้ยเงินกู้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2514 และปี 2515 ให้หักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ทั้งหมด นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2948/2536บริษัท บอร์เนียว ( ประเทศ ไทย ) จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 19, ม. 20, ม. 65 ทวิ (6), ม. 65 ตรี (2), การประเมินภาษีอากรเพิ่มเติมการคำนวณราคาสินค้าคงเหลือเงินกองทุนเงินส่วนที่นำเข้าฝากในบัญชีสมทบทุนเป็นเงินที่หักจากเงินเดือนของพนักงานแต่ละคน อันบริษัทโจทก์ได้จ่ายให้พนักงานแล้วเพียงแต่ให้สิทธิโจทก์หักเข้ากองทุนสำรองเลี้ยงชีพตามระเบียบที่กำหนดไว้เพื่อประโยชน์แก่พนักงานเมื่อออกจากงานเท่านั้นเงินเดือนที่โจทก์จ่ายให้พนักงานแต่ละคน รวมทั้งเงินที่ถูกหักเข้ากองทุนในบัญชีสมทบทุนนี้เป็นรายจ่ายในหมวดเงินเดือนของโจทก์อันนำมาหักเพื่อคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ได้โดยโจทก์ต้องหักภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาจากเงินเดือนทั้งหมดของพนักงานไว้ตามมาตรา 50 แล้วนำส่ง ณ ที่ว่าการอำเภอตามมาตรา 52 จึงเป็นเงินที่จ่ายขาดจากโจทก์แล้ว เงินส่วนที่หักจากเงินเดือนนำฝากเข้าบัญชีสมทบทุนนี้จึงเป็นเงินได้ของพนักงานนับแต่นั้น ดอกเบี้ยอันเกิดจากเงินฝากนี้จึงเป็นเงินได้ของพนักงาน หาใช่เงินได้ของโจทก์ไม่ โจทก์ไม่ต้องเสียภาษีในส่วนนี้ การคำนวณราคาสินค้าคงเหลือตามราคาตลาดที่โจทก์นำสืบเป็นเพียงวิธีการในการคำนวณราคาสินค้าอย่างกว้าง ๆ โดยไม่มีรายละเอียดว่าเป็นสินค้าอะไรบ้างที่โจทก์ได้คำนวณตามราคาตลาดอันเป็นราคาที่ต่ำกว่าราคาทุน ทั้งโจทก์ได้วางแนวทางให้ปฏิบัติในการบันทึกรายการสินค้าคงเหลือโดยอาศัยระยะเวลาที่ได้รับสินค้ามาครอบครองไว้เป็นเกณฑ์ซึ่งปรากฏว่าตามหลักเกณฑ์การตัดค่าเสื่อมราคา และการตัดบัญชีดังกล่าวมีแนวปฏิบัติ เช่น สินค้าที่เสียง่ายหากคงเหลือถึง 18 เดือนจะตัดค่าเสื่อมราคาลงร้อยละ 50หากคงเหลือถึง 2 ปี จะตัดออกจากบัญชีหมดหลักเกณฑ์ดังกล่าวเป็นการตัดค่าเสื่อมราคาสินค้าคงเหลือ มิใช่เป็นการคำนวณราคาสินค้าคงเหลือตามราคาตลาดที่แท้จริงตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(6) เมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบไต่สวนพยานหลักฐานตามที่โจทก์นำมามอบให้แล้วแจ้งประเมินภายในเวลาสองปีนับแต่วันที่ประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 8 ใช้บังคับแล้ว จึงเป็นการประเมินที่ชอบหากโจทก์มีข้อโต้แย้งในรายละเอียดเกี่ยวกับเอกสารอย่างไรชอบที่โจทก์จะชี้แจงให้เจ้าพนักงานประเมินทราบหรืออุทธรณ์การประเมินไปยังคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์หรือนำสืบในชั้นศาลได้ เหตุดังกล่าวหาทำให้การประเมินเป็นไปโดยมิชอบไม่ โจทก์คำนวณราคาสินค้าคงเหลือโดยการกำหนดกฎเกณฑ์เอาเองตามหลักเกณฑ์การตัดค่าเสื่อมราคาและการตัดบัญชี อันมิใช่ราคาตลาดเพื่อให้ต่ำกว่าราคาทุน เป็นเหตุให้มีรายรับน้อยลงและทำให้เสียภาษีเงินได้น้อยลงไปด้วย มีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษีในตัวส่วนรายจ่ายในแผนกท่องเที่ยว โจทก์ทำใบสำคัญการจ่ายขึ้นเองแล้วเอาอากรแสตมป์มาปิด โดยไม่มีรายละเอียดถึงเหตุที่ต้องจ่ายเงินว่าเป็นการจ่ายเพื่อกิจการอย่างไร ชื่อที่อยู่ของผู้รับเงินก็ไม่ชัดแจ้ง มีพฤติการณ์ว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษีไม่มีเหตุสมควรงดหรืองดเงินเพิ่มโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน กับขอให้งดหรือลดเงินเพิ่มแก่โจทก์จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องแล้วไม่มีเหตุที่จะงดหรือลดเงินเพิ่มแก่โจทก์ตามฟ้อง ขอให้ยกฟ้องศาลชั้นต้นพิพากษาให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ 582 ก/2528 เลขที่ 582ข/2528582 ค/2528 และ 582 ง/2528 เฉพาะในส่วนที่เป็นดอกเบี้ยรับจากเงินกองทุนสะสมเลี้ยงชีพส่วนของพนักงานในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2512ถึง 2515 โดยมิให้นำมาคิดเป็นรายรับเพื่อคำนวณกำไรสุทธิ ตลอดจนเงินเพิ่มที่เกี่ยวกับเงินส่วนนี้ด้วย คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยอุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนโจทก์และจำเลยฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "ปัญหาแรกตามฎีกาของจำเลยมีว่า เงินได้สำหรับดอกเบี้ยจากบัญชีสมทบทุนนี้เป็นเงินได้ของโจทก์อันจะต้องเสียภาษีหรือไม่ เห็นว่าเงินส่วนที่นำเข้าฝากในบัญชีสมทบทุนนี้เป็นเงินที่หักจากเงินเดือนของพนักงานแต่ละคนอันบริษัทโจทก์ได้จ่ายให้พนักงานแล้ว เพียงแต่ให้สิทธิโจทก์หักเข้ากองทุนสำรองเลี้ยงชีพตามระเบียบที่กำหนดไว้เพื่อประโยชน์แก่พนักงานเมื่อออกจากงานเท่านั้น ตามระเบียบของโจทก์เอกสารหมาย จ.2 ถึง จ.4 เมื่อพนักงานของโจทก์ออกจากงานก็มีสิทธิที่จะได้รับเงินต้นพร้อมดอกเบี้ยจากบัญชีสมทบทุนทั้งหมดโดยไม่มีเงื่อนไขใด ๆ โจทก์เพียงแต่มีสิทธิยึดหน่วงไว้เพื่อชำระหนี้ที่พนักงานยังคงค้างชำระแก่ตนเท่านั้นแม้ในระหว่างที่ยังทำงานอยู่พนักงานไม่มีสิทธิถอนเงินดังกล่าวและอำนาจจัดการเงินกองทุนจะตกเป็นเด็ดขาดของผู้ควบคุม 3 นายโดยตำแหน่ง คือ กรรมการผู้จัดการ สมุห์บัญชี และผู้จัดการงานบุคคลของโจทก์แต่ต้องเป็นการจัดการตามระเบียบที่กำหนดไว้ อันเป็นประโยชน์ในการสะสมทรัพย์ให้พนักงาน ผู้ควบคุมโดยตำแหน่งทั้ง 3 นายดังกล่าวแม้เป็นผู้บริหารระดับสูงของโจทก์ แต่ก็เป็นพนักงานของโจทก์และเป็นสมาชิกของกองทุนสำรองเลี้ยงชีพด้วย การเป็นผู้ควบคุมของบุคคลทั้งสามมิใช่ทำในนามโจทก์ แต่เป็นการทำแทนสมาชิกทุกคนรวมทั้งบริษัทโจทก์ด้วย เงินเดือนที่โจทก์จ่ายให้พนักงานแต่ละคนรวมทั้งเงินที่ถูกหักเข้ากองทุนในบัญชีสมทบทุนนี้เป็นรายจ่ายในหมวดเงินเดือนของโจทก์อันนำมาหักเพื่อการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ได้ โดยโจทก์ต้องหักภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาจากเงินเดือนทั้งหมดของพนักงานไว้ตามมาตรา 50 แล้วนำส่ง ณ ที่ว่าการอำเภอ ตามมาตรา 52 จึงเป็นเงินที่จ่ายขาดจากโจทก์แล้ว เงินส่วนที่หักจากเงินเดือนนำเข้าฝากในบัญชีสมทบทุนนี้จึงเป็นเงินได้ของพนักงานนับแต่นั้น ดอกเบี้ยอันเกิดจากเงินฝากนี้จึงเป็นเงินได้ของพนักงาน หาใช่เงินได้ของโจทก์ดังที่จำเลยฎีกาไม่ โจทก์ไม่ต้องเสียภาษีในส่วนนี้ ศาลล่างทั้งสองพิพากษาในปัญหานี้ชอบแล้ว ฎีกาของจำเลยฟังไม่ขึ้นปัญหาต่อไปตามฎีกาของโจทก์ในเรื่องการหักรายจ่ายในการคำนวณภาษีเงินได้ของโจทก์เกี่ยวกับราคาสินค้าคงเหลือ รายจ่ายในแผนกท่องเที่ยวและรายจ่ายเกี่ยวกับดอกเบี้ยเงินกู้ รวม3 รายการนั้นรายการแรกเกี่ยวกับราคาสินค้าคงเหลือ ในปัญหานี้โจทก์ฎีกาว่าการหักรายจ่ายเพื่อคำนวณภาษีสำหรับสินค้าคงเหลือนี้โจทก์มิได้หักเป็นค่าเสื่อมราคาตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(2)แต่โจทก์ได้คำนวณราคาสินค้าคงเหลือตามราคาตลาด ตามมาตรา 65 ทวิ(6)ปัญหาจึงมีว่า ราคาสินค้าคงเหลือโจทก์ได้คำนวณตามราคาตลาด ซึ่งน้อยกว่าราคาทุนหรือไม่ ในข้อนี้โจทก์นำสืบโดยมีนายชัยรัตน์กุลกลการ ผู้บริหารฝ่ายตลาดของโจทก์เป็นพยานเบิกความว่าการกำหนดราคาสินค้าคงเหลือในแต่ละปีอยู่ในความรับผิดชอบของนายชัยรัตน์โดยประเมินราคาสินค้าให้เหมาะสมกับราคาตลาด คำนึงถึงประเภทของสินค้า อายุการใช้งาน เป็นสินค้าที่ลูกค้าส่งคืนเพราะชำรุดหรือไม่ ล้าสมัยหรือไม่ แล้วนำหลักเกณฑ์การตัดค่าเสื่อมราคาและการตัดบัญชีตามเอกสารหมาย จ.27 มาประกอบในการกำหนดราคาศาลฎีกาเห็นว่า การคำนวณราคาสินค้าคงเหลือตามราคาตลาดตามที่โจทก์นำสืบนี้เป็นเพียงวิธีการในการคำนวณราคาสินค้าอย่างกว้าง ๆ โดยไม่มีรายละเอียดว่าเป็นสินค้าอะไรบ้าง ที่โจทก์ได้คำนวณตามราคาตลาดอันเป็นราคาที่ต่ำกว่าราคาทุนโดยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2513 ต่ำกว่าถึง 494,391.36 บาท ในปี 2514ต่ำกว่า 1,894,753.02 บาท และในปี 2515 ต่ำกว่า 245,362.33 บาททั้งนางสาวนงนารถ นิธิประภา ผู้รับมอบอำนาจโจทก์เคยให้การต่อเจ้าหน้าที่ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังปรากฏตามบันทึกคำให้การเอกสารหมาย ล.49 ว่า เนื่องจากสินค้าคงเหลือมีการเสื่อมสภาพโจทก์จึงได้วางแนวทางให้ปฏิบัติในการบันทึกรายการสินค้าคงเหลือโดยอาศัยระยะเวลาที่ได้รับสินค้ามาครอบครองไว้เป็นเกณฑ์ปรากฏว่าตามหลักเกณฑ์การตัดค่าเสื่อมราคาและการตัดบัญชีเอกสารหมาย จ.27 ดังกล่าวมีแนวปฏิบัติตามข้อ 7 เช่น สินค้าที่เสียง่ายหากคงเหลือถึง 18 เดือน จะตัดค่าเสื่อมราคาลงร้อยละ 50 หากคงเหลือถึง 2 ปี จะตัดออกจากบัญชีหมด จะเห็นได้ว่าหลักเกณฑ์ดังกล่าวเป็นการตัดค่าเสื่อมราคาสินค้าคงเหลือ มิใช่เป็นการคำนวณราคาสินค้าคงเหลือตามราคาตลาดที่แท้จริง ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(6)ศาลล่างทั้งสองพิพากษาในปัญหาข้อนี้ชอบแล้ว ฎีกาของโจทก์ในประเด็นข้อนี้ฟังไม่ขึ้นส่วนที่โจทก์ฎีกาว่า เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งขอตรวจสอบไต่สวนการเสียภาษีในครั้งนี้ตั้งแต่เดือนเมษายน 2516 โจทก์ได้เตรียมเอกสารเพื่อให้ตรวจสอบแล้ว แต่จำเลยก็เงียบหายไป จนเมื่อเดือนตุลาคม 2522 ก่อนสิ้นระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดให้ตรวจสอบได้เพียง 3 สัปดาห์ เจ้าหน้าที่ของจำเลยจึงมาตรวจสอบแต่เอกสารที่จะทำการตรวจสอบมีจำนวนมาก การตรวจสอบจึงไม่ละเอียดรอบคอบแล้วได้แจ้งประเมินแก่โจทก์เมื่อวันสุดท้ายตามประกาศของคณะปฏิวัติฉบับที่ 8 ลงวันที่ 7 พฤศจิกายน 2520 เป็นการประเมินที่มิได้อาศัยพยานหลักฐานที่มีอยู่ จึงเป็นการประเมินที่มิชอบนั้น ศาลฎีกาเห็นว่าเมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบไต่สวนพยานหลักฐานตามที่โจทก์นำมามอบให้แล้วแจ้งประเมินภายในเวลาสองปีนับแต่วันที่ประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 8 ใช้บังคับแล้ว จึงเป็นการประเมินที่ชอบหากโจทก์มีข้อโต้แย้งในรายละเอียดเกี่ยวกับเอกสารอย่างไรชอบที่โจทก์จะชี้แจงให้เจ้าพนักงานประเมินทราบหรืออุทธรณ์การประเมินไปยังคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ หรือนำสืบในชั้นศาลได้ เหตุดังกล่าวหาทำให้การประเมินเป็นไปโดยมิชอบไม่ ฎีกาของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นกันปัญหาสุดท้าย คดีมีเหตุงดหรือลดเงินเพิ่มในภาษีที่ต้องชำระเพิ่มตามที่โจทก์ฎีกาหรือไม่ เห็นว่า การคำนวณราคาสินค้าคงเหลือโจทก์คำนวณโดยการกำหนดกฎเกณฑ์เอาเองตามหลักเกณฑ์การตัดค่าเสื่อมราคาและการตัดบัญชีตามเอกสารหมาย จ.27 อันมิใช่ราคาตลาดเพื่อให้ต่ำกว่าราคาทุน ทำให้มีรายรับน้อยลงทำให้เสียภาษีเงินได้น้อยลงไปด้วย มีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษีในตัวส่วนรายจ่ายต้องห้ามในแผนกท่องเที่ยว โจทก์ทำใบสำคัญการจ่ายขึ้นเองแล้วเอาอากรแสตมป์มาปิด โดยไม่มีรายละเอียดถึงเหตุที่ต้องจ่ายเงินว่าเป็นการจ่ายเพื่อกิจการอย่างไร ชื่อที่อยู่ของผู้รับเงินก็ไม่ชัดแจ้ง มีพฤติการณ์ว่า โจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษีคดีไม่มีเหตุสมควรงดหรือลดเงินเพิ่มฎีกาของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นกัน"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนของรายจ่ายในแผนกท่องเที่ยวในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2514 ให้หักเป็นรายจ่ายได้จำนวน 1,171,534.50 บาท คงเป็นรายจ่ายต้องห้ามอันจะต้องนำมาคำนวณเป็นเงินได้จำนวน 557,106.50 บาทในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2515 ให้หักเป็นรายจ่ายได้จำนวน 1,336,562.70บาท คงเป็นรายจ่ายต้องห้ามอันจะต้องนำมาคำนวณเป็นเงินได้จำนวน1,256,529.49 บาท และในส่วนของรายจ่ายดอกเบี้ยเงินกู้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2514 และปี 2515 ให้หักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ทั้งหมด นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์(เพ็ง เพ็งนิติ-เจริญ นิลเอสงฆ์-ประจักษ์ พุทธิสมบัติ)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ1. กองทุนสำรองเลี้ยงชีพ คือกองทุนซึ่งลูกจ้างและนายจ้างร่วมกัน จัดตั้งขึ้นและได้จดทะเบียนตามพระราชบัญญัติกองทุนสำรองเลี้ยงชีพ พ.ศ. 2530 ประกอบด้วยเงินที่ลูกจ้างจ่ายสะสม เงินที่นายจ้างจ่ายสมทบ รวมทั้งเงินหรือทรัพย์สินอื่นที่มีผู้อุทิศให้และผลประโยชน์จากเงินหรือทรัพย์สินดังกล่าว เพื่อเป็นหลักประกันแก่ลูกจ้างในกรณีที่ลูกจ้างตายหรือลาออกจากงานหรือลาออกจากกองทุน(พระราชบัญญัติกองทุนสำรองเลี้ยงชีพ พ.ศ. 2530 มาตรา 3) นอกจากกองทุนสำรองเลี้ยงชีพจะเป็นหลักประกันสำหรับลูกจ้างแล้วยังช่วยระดมเงินออมจากภาคเอกชน ส่งเสริมการลงทุนในตราสารการเงินและการลงทุนในตลาดทุนอีกด้วย เนื่องจากรัฐบาลต้องการจูงใจให้นายจ้าง (โดยเฉพาะที่เป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ต้องเสียภาษีเงินได้จากฐานกำไรสุทธิ)และลูกจ้างจัดตั้งกองทุนสำรองเลี้ยงชีพ จึงให้สิทธิประโยชน์ทางด้านภาษีอากรแก่นายจ้างและลูกจ้างดังนี้ (ก) นายจ้างอาจนำเงินสมทบที่นายจ้างจ่ายเข้ากองทุนสำรองเลี้ยงชีพหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิได้ แต่เงินสมทบที่นายจ้างจ่ายเข้ากองทุนต้องไม่ต่ำกว่าอัตราเงินสะสมของลูกจ้างแต่ไม่เกินร้อยละ 15 ของค่าจ้าง (มาตรา 65 ตรี(2), กฎกระทรวงฉบับที่ 183(พ.ศ. 2533) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยกองทุนสำรองเลี้ยงชีพ ข้อ 3 และพระราชบัญญัติกองทุนสำรองเลี้ยงชีพพ.ศ. 2530 มาตรา 10) (ข) ลูกจ้างอาจนำเงินสะสมที่จ่ายเข้ากองทุนสำรองเลี้ยงชีพหักเป็นค่าลดหย่อนในการคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของลูกจ้างในปีภาษีที่จ่ายได้ ตามจำนวนที่จ่ายจริงไม่เกิน 10,000 บาท(มาตรา 47(1)(ช)) ส่วนผลประโยชน์ที่ได้จากกองทุนสำรองเลี้ยงชีพนั้นเนื่องจากกองทุนสำรองเลี้ยงชีพมีฐานะเป็นนิติบุคคล (พระราชบัญญัติกองทุนสำรองเลี้ยงชีพ พ.ศ. 2530 มาตรา 7) ซึ่งนิติบุคคลสามารถมีสิทธิและหน้าที่ตามกฎหมายเช่นเดียวกับบุคคลธรรมดา (ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 66 และ 67) ดังนั้นผลประโยชน์ที่ได้จากกองทุนสำรองเลี้ยงชีพย่อมตกได้แก่กองทุนสำรองเลี้ยงชีพซึ่งเป็นนิติบุคคลไม่ถือเป็นรายได้ของนายจ้างแต่อย่างใด ซึ่งเดิมก่อนพระราชบัญญัติกองทุนสำรองเลี้ยงชีพ พ.ศ. 2530 ใช้บังคับมีกฎกระทรวง ฉบับที่ 162(พ.ศ. 2526) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยกองทุนสำรองเลี้ยงชีพ ข้อ 15 กำหนดให้ผลประโยชน์ที่เกิดจากกองทุนซึ่งเป็นรายได้บริษัทถือเป็นรายได้ของบริษัทในรอบระยะเวลาบัญชีที่เกิดผลประโยชน์ แต่ถ้าบริษัทผลักผลประโยชน์เข้ากองทุนในรอบระยะเวลาบัญชีเดียวกับที่ได้มา ผลประโยชน์ดังกล่าวให้ถือเป็นรายจ่ายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นแต่ต้องไม่เกินผลประโยชน์ที่ได้จากเงินที่บริษัทจ่ายสมทบเข้ากองทุนที่ถือเป็นรายจ่ายได้ตามข้อ 5 เงินที่ลูกจ้างจ่ายสะสมเข้ากองทุนตามอัตราที่กำหนดในระเบียบว่าด้วยกองทุนตามข้อ 8 และผลประโยชน์ทุกทอดอันสืบเนื่องจากเงินสมทบและเงินสะสมดังกล่าว ต่อมาเมื่อพระราชบัญญัติกองทุนสำรองเลี้ยงชีพพ.ศ. 2530 มีผลใช้บังคับแล้วกฎกระทรวง ฉบับที่ 162(พ.ศ. 2526)ข้อ 15 ดังกล่าวจึงไม่มีผลใช้บังคับโดยปริยาย เนื่องจากกองทุนสำรองเลี้ยงชีพมีฐานะเป็นนิติบุคคลผลประโยชน์ที่เกิดจากกองทุนสำรองเลี้ยงชีพ ย่อมตกเป็นของกองทุนสำรองเลี้ยงชีพ ไม่เป็นรายได้ของบริษัทจึงไม่เข้าเงื่อนไขตามกฎกระทรวง ฉบับที่ 162(พ.ศ. 2526)ข้อ 15 ดังกล่าว ซึ่งในที่สุดก็ได้มีกฎกระทรวง ฉบับที่ 183(พ.ศ. 2533) ยกเลิกกฎกระทรวงฉบับที่ 162(พ.ศ. 2526) แล้ว คดีนี้ข้อเท็จจริงปรากฏว่าโจทก์รับโอนกิจการและเงินกองทุนสำรองเลี้ยงชีพของพนักงานมาจากบริษัทอื่น ตามระเบียบของกองทุนสำรองเลี้ยงชีพ โจทก์จะหักเงินเดือนของพนักงานเข้ากองทุนร้อยละ7.5 และโจทก์จ่ายสมทบอีกร้อยละ 15 ของเงินเดือนพนักงานโดยโจทก์จะนำเงินส่วนที่หักจากเงินเดือนฝากในบัญชีสมทบทุนในนามของพนักงาน ส่วนเงินที่โจทก์จ่ายสมทบฝากในบัญชียกให้ในนามของพนักงานเช่นกัน ปัญหามีว่าดอกเบี้ยจากบัญชีสมทบทุนจะถือเป็นเงินได้ของโจทก์ที่จะต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลหรือไม่ คดีนี้คู่ความพิพาทกันเรื่องการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี2513-2515 ขณะนั้นยังไม่มีกฎหมายบัญญัติเกี่ยวกับเรื่องผลประโยชน์ที่ได้จากกองทุนสำรองเลี้ยงชีพว่าจะถือเป็นรายได้บริษัทนายจ้างหรือไม่ ศาลฎีกาวินิจฉัยว่าเงินสมทบทุนซึ่งหักจากเงินเดือนของพนักงานแล้วนำไปฝากธนาคารในนามของพนักงาน โจทก์สามารถนำเงินเดือนที่จ่ายให้แก่พนักงานรวมทั้งเงินที่ถูกหักเข้ากองทุนในบัญชีสมทบทุนหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลเงินดังกล่าวเป็นเงินที่จ่ายขาดจากโจทก์ จึงเป็นเงินได้ของพนักงานดอกเบี้ยที่เกิดจากเงินฝากดังกล่าวจึงเป็นเงินได้ของพนักงานไม่ใช่เงินได้ของโจทก์ ซึ่งนอกจากเหตุผลที่ศาลฎีกาวินิจฉัยดังกล่าวแล้ว ผู้บันทึกเห็นว่าการพิจารณาว่าดอกเบี้ยจากเงินสมทบทุนเป็นเงินได้ของโจทก์หรือไม่ น่าจะต้องพิจารณาว่าโจทก์ได้รับประโยชน์จากดอกเบี้ยดังกล่าวเพิ่มพูนเป็นทรัพย์สินของโจทก์ขึ้นมาหรือไม่จะเห็นได้ว่าเงินสมทบทุนหักจากเงินเดือนของพนักงานซึ่งโจทก์จ่ายให้กับพนักงานแล้ว แต่พนักงานจะถอนเงินระหว่างที่ยังเป็นสมาชิกกองทุนไม่ได้ เมื่อพนักงานออกจากงานก็จะมีสิทธิได้รับเงินต้นและดอกเบี้ยจากเงินสมทบทุน โจทก์จึงไม่ได้รับประโยชน์จากดอกเบี้ยของเงินสมทบทุนเพิ่มพูนเป็นทรัพย์สินของโจทก์แต่อย่างใด ดังนั้นดอกเบี้ยของเงินสมทบทุนจึงไม่ถือเป็นเงินได้ของโจทก์ 2. ในทางบัญชี สินทรัพย์ถาวรเป็นสินทรัพย์ที่มีลักษณะคงทนถาวรเมื่อเทียบกับสินทรัพย์ประเภทอื่นใช้ในการดำเนินการและมิได้มีไว้เพื่อขาย (ศาสตราจารย์พยอม สิงห์เสน่ห์, การบัญชีทรัพย์สิน,กรุงเทพมหานคร ห้างหุ้นส่วนจำกัดโรงพิมพ์ชวนพิมพ์,2529 หน้า 4-4)เมื่อกิจการได้มาซึ่งสินทรัพย์ถาวร กิจการจะนำรายจ่าย เพื่อให้ได้มาซึ่งสินทรัพย์ถาวรมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายไปทั้งหมดไม่ได้ เนื่องจากรายจ่ายดังกล่าวถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ต้องห้ามมิให้หักเป็นรายจ่ายตามมาตรา 65 ตรี(5) จะต้องนำมาหักในรูปค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคา ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ เงื่อนไขและอัตราที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา (มาตรา 65 ทวิ (2)) ซึ่งพระราชกฤษฎีกาเกี่ยวกับการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาปัจจุบัน ได้แก่พระราชกฤษฎีกา(ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 ส่วนสินค้าคงเหลือเป็นสินทรัพย์ประเภทที่มีหมุนเวียนอยู่เสมอด้วยการซื้อมาและขายไป ในกิจการจำหน่ายสินค้า สินค้าคงเหลือหมายถึงสินค้าสำเร็จรูปหรือสิ่งของที่กิจการมีไว้เพื่อขายหากำไรต่อไปในกิจการผลิต สินค้าคงเหลือประกอบด้วยสินค้าสำเร็จรูป สินค้าระหว่างผลิตวัตถุดิบและวัสดุโรงงาน (ศาสตราจารย์พยอม สิงห์เสน่ห์, การบัญชีทรัพย์สิน, กรุงเทพมหานคร, ห้างหุ้นส่วนจำกัดโรงพิมพ์ชวนพิมพ์,2529 หน้า 7-1) การตีราคาสินค้าคงเหลือนั้นมีประโยชน์ในการคำนวณหาต้นทุนของสินค้าที่กิจการได้ขายไปในรอบระยะเวลาบัญชี ประมวลรัษฎากรได้กำหนดหลักเกณฑ์การตีราคาสินค้าคงเหลือไว้ในมาตรา 65 ทวิ(6) ว่าให้ตีราคาสินค้าคงเหลือในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามราคาทุนหรือราคาตลาดแล้วแต่อย่างใดจะน้อยกว่าและให้ถือราคานี้เป็นราคาสินค้าคงเหลือยกมาสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีใหม่ด้วยการคำนวณราคาทุนดังกล่าว เมื่อได้คำนวณตามหลักเกณฑ์ใดตามวิชาการบัญชีแล้วจะต้องใช้หลักเกณฑ์นั้นตลอดไป เว้นแต่จะได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรจึงจะเปลี่ยนหลักเกณฑ์ใหม่ได้ ซึ่งหลักเกณฑ์ตามวิชาการบัญชีของการคำนวณราคาทุนของสินค้าคงเหลือ เช่น วิธีเข้าก่อนออกก่อน วิธีเข้าหลังออกก่อน วิธีถัวเฉลี่ยถ่วงน้ำหนัก เป็นต้นส่วนการตีราคาสินค้าคงเหลือตามราคาตลาดนั้นจะต้องพิจารณาถึงราคาที่แท้จริงตามท้องตลาดของสินค้าประเภท ชนิด คุณภาพและสภาพเดียวกัน กับสินค้าคงเหลือของกิจการ (คำพิพากษาศาลฎีกาที่876/2535) หากกิจการตีราคาสินค้าคงเหลือต่ำกว่าราคาทุน กิจการก็จะต้องพิสูจน์ว่าราคาตลาดของสินค้าประเภท ชนิด คุณภาพ และสภาพเดียวกันกับสินค้าคงเหลือนั้นต่ำกว่าราคาทุน มิฉะนั้นอาจถูกเจ้าพนักงานประเมินปรับปรุงกำไรสุทธิของกิจการและประเมินภาษีเงินได้ใหม่ โดยคำนวณราคาสินค้าคงเหลือตามราคาทุน คดีนี้ปรากฏว่าโจทก์นำสืบถึงวิธีการคำนวณราคาสินค้าคงเหลืออย่างกว้าง ๆ โดยไม่มีรายละเอียดว่าเป็นสินค้าอะไรบ้างที่โจทก์คำนวณตามราคาตลาดอันเป็นราคาที่ต่ำกว่าราคาทุน ทั้งโจทก์ยังใช้หลักเกณฑ์การตัดค่าเสื่อมราคาและการตัดบัญชีซึ่งโจทก์ได้วางแนวทางปฏิบัติในการบันทึกรายการสินค้าคงเหลือโดยอาศัยระยะเวลาที่ได้รับสินค้ามาครอบครองเป็นเกณฑ์ ซึ่งหลักเกณฑ์ดังกล่าวถือเป็นการหักค่าเสื่อมราคาซึ่งจะต้องใช้กับทรัพย์สินที่เป็นสินทรัพย์ถาวรเท่านั้นจะนำหลักเกณฑ์การหักค่าเสื่อมราคามาใช้กับสินค้าคงเหลือไม่ได้ สรายุทธ์วุฒยาภรณ์