คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 681/2565หลักกฎหมาย: ตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 10 ทวิ วรรคหนึ่ง วรรคสอง และ พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 มาตรา 4 วรรคหนึ่ง มาตรา 15 วรรคสาม บัญชีท้าย พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 ภาค 1 หลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากร ข้อ 1 และข้อ 6 การจะจัดสินค้าที่โจทก์นําเข้าว่าอยู่ในประเภทพิกัดใดต้องใช้หลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 บัญชีท้าย พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 ประกอบคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ (Explanatory Notes : EN) ดังกล่าว ซึ่งตาม พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 ภาค 2 พิกัดอัตราอากรขาเข้า ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดย พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ.2549 และใช้บังคับในขณะที่โจทก์นําเข้าสินค้าพิพาท ได้ระบุสินค้าที่อยู่ในประเภทพิกัด ตอนที่ 84 ว่า เครื่องปฏิกรณ์นิวเคลียร์ บอยเลอร์ เครื่องจักร เครื่องใช้กล และส่วนประกอบของเครื่องดังกล่าว ประเภท 84.79 เครื่องจักรและเครื่องใช้กลที่มีหน้าที่การทำงานเป็นเอกเทศ ที่ไม่ได้ระบุหรือรวมไว้ในที่อื่นในตอนนี้ และตอนที่ 87 ยานบกนอกจากรถที่เดินบนรางรถไฟหรือรางรถราง ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานดังกล่าว ประเภท 87.08 ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามประเภทที่ 87.01 ถึง 87.05 และได้มีการกำหนดประเภทย่อยขึ้นใหม่ ประเภทย่อย 8708.95 ถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลม รวมทั้งส่วนประกอบของของดังกล่าว ประเภทย่อย 8708.95.10 ถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลม และประเภทย่อย 8708.95.90 ส่วนประกอบ เมื่อพิจารณาประเภทพิกัดดังกล่าวข้างต้น การพิเคราะห์ว่าสินค้า &quot;Coolant&quot; ที่โจทก์นําเข้ามาตามใบขนสินค้าทั้ง 11 ฉบับ จัดอยู่ในพิกัดใดนั้น ต้องพิจารณาถึงสาระสำคัญของสินค้าดังกล่าวเป็นหลัก ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้แย้งกันรับฟังได้ว่า สินค้าที่โจทก์นําเข้าเป็นส่วนประกอบของอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัย (Airbag Inflator) ที่โจทก์ผลิตและจําหน่าย ประกอบด้วย &quot;Bridge Wire, Initiator, Enhancer, สารกำเนิดก๊าซ Gas Generant และ Coolant&quot; ซึ่งเมื่อรถยนต์ถูกชนด้วยความเร็วที่มากกว่าค่าที่ตั้งไว้ เซนเซอร์ไฟฟ้าจะทำงาน โดยกระแสไฟฟ้าจะไหลผ่านเข้าสู่ &quot;Bridge Wire&quot; ซึ่งอยู่ใน &quot;Initiator แล้วเกิดประกายไฟใน &quot;Initiator&quot; ผ่านเข้าสู่ &quot;Enhancer&quot; ทำให้เกิดความร้อนไปเผาไหม้ &quot;Gas Generant&quot; จนเปลี่ยนสถานะจากของแข็งเป็นก๊าซอย่างรวดเร็ว ก๊าซจะไหลผ่านทาง &quot;Coolant&quot; และปล่อยเข้าสู่ถุงลมนิรภัยจนพองตัว ส่วนสินค้าอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัยในรถยนต์ (Coolant) นั้น มีลักษณะเป็นเส้นลวดม้วนทรงกระบอก เส้นผ่าศูนย์กลางรอบนอก 6 เซนติเมตร โดยนําเข้าลวดขนาด 0.5 มิลลิเมตร พันเป็นม้วน 300 ถึง 5,000 รอบ แล้วนําไปยึดติดกันด้วยความร้อนในเวลาที่เหมาะสม ซึ่งสินค้า &quot;Coolant&quot; จะถูกออกแบบมาเพื่อใช้เป็นส่วนประกอบของอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมในรถยนต์ (Airbag Inflator) ทำหน้าที่เป็นตัวกันความร้อน ดักฝุ่นควัน และลดแรงกระแทกของแรงดันก๊าซที่เกิดจากการเผาไหม้ของสารเคมีในอุปกรณ์กำเนิดก๊าซของถุงลมนิรภัย (Airbag Inflator) เท่านั้น ไม่สามารถนําไปใช้ประโยชน์อย่างอื่นได้ แม้เดิมเมื่อปี 2543 คณะกรรมการเร่งรัดและแก้ไขข้อขัดข้องในการพิจารณาปัญหาพิกัดอัตราศุลกากร (กรป.) มีคําวินิจฉัยว่า ของดังกล่าวจัดเข้าพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 8479.89 ในฐานะเป็นเครื่องจักรและเครื่องใช้กลที่ทำงานเป็นเอกเทศ ตามรายงานการประชุมของคณะกรรมการเร่งรัดและแก้ไขข้อขัดข้องในการพิจารณาปัญหาพิกัดอัตราศุลกากร (กรป.) ครั้งที่ 87/5/2543 แต่ต่อมามี พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ.2549 ประกอบกับบัญชีท้าย พ.ร.ก.ดังกล่าวภาค 2 พิกัดอัตราอากรขาเข้า ได้กำหนดให้ถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมสำหรับรถยนต์ รวมทั้งส่วนประกอบของของดังกล่าว จัดอยู่ในพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 8708.95 โดยมีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 สอดคล้องกับที่องค์การศุลกากรโลกมีการเปลี่ยนแปลงระบบพิกัดจากเดิม เอชเอส 2002 กำหนดให้สินค้า &quot;Coolant&quot; อยู่ในประเภทพิกัดย่อย 8479.89.40 เป็นระบบพิกัด เอชเอส 2007 กำหนดให้สินค้าดังกล่าวอยู่ในประเภทพิกัดย่อย 8708.95.90 เมื่อปรากฏว่า สินค้า &quot;Coolant&quot; ถูกออกแบบมาเพื่อใช้เป็นส่วนประกอบของอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมในรถยนต์ (Airbag Inflator) ซึ่งเป็นส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมในรถยนต์ สินค้า &quot;Coolant&quot; จึงเป็นของที่มีประเภทพิกัดระบุถึงไว้โดยเฉพาะ ในฐานะส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมตามประเภทพิกัดย่อย 8708.95.90 และเมื่อเป็นการนําเข้ามาในช่วงระหว่างวันที่ 16 ธันวาคม 2550 ถึงวันที่ 2 มกราคม 2552 อันเป็นเวลาภายหลังจาก พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ.2549 ประกอบกับบัญชีท้ายพระราชกำหนดดังกล่าวภาค 2 พิกัดอัตราอากรขาเข้า มีผลใช้บังคับแล้ว ดังนั้น เมื่อสินค้าที่โจทก์นําเข้าเป็นส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมตรงตามความของประเภทพิกัด 8708.95 ประเภทย่อย 8708.95.90 เป็นการเฉพาะแล้ว สินค้าที่โจทก์นําเข้าจึงไม่ใช่เครื่องจักรและเครื่องใช้กลที่มีหน้าที่การทำงานที่เป็นเอกเทศ ตามประเภทพิกัด 84.79 ประเภทย่อย 8479.90.40 อีก ตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้าย พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 ข้อ 1 และข้อ 6 โดยโจทก์ไม่อาจอ้างถึงคําวินิจฉัยของคณะกรรมการเร่งรัดและแก้ไขข้อขัดข้องในการพิจารณาปัญหาพิกัด (กรป.) การประชุมครั้งที่ 87/5/2543 ในปี 2543 ที่วินิจฉัยให้สินค้าที่โจทก์นําเข้าจัดเข้าพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 8479.89 ในฐานะเป็นเครื่องจักรและเครื่องใช้กล ที่ทำงานเป็นเอกเทศ มาใช้บังคับได้อีก ส่วนที่โจทก์อ้างว่า จําเลยได้ออกประกาศกรมศุลกากรที่ 42/2553 เรื่อง แจ้งพิกัดอัตราศุลกากร (ป.อ.1/2553) มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 21 มิถุนายน 2553 เป็นต้นไป ให้จัดสินค้า &quot;Coolant&quot; เป็นของตามพิกัด 8708.95.90 อัตราอากรร้อยละ 10 นั้น เห็นได้ว่าเมื่อสินค้าดังกล่าวจัดอยู่ในประเภทพิกัด 8708.95.90 ตาม พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ.2549 ซึ่งใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 มาก่อนที่จําเลยจะออกประกาศกรมศุลกากร ที่ 42/2553 กรณีหาใช่เป็นการบังคับใช้กฎหมายย้อนหลังตามที่โจทก์ฎีกาไม่ ข้อเท็จจริงจึงรับฟังได้ว่า สินค้าที่โจทก์นําเข้าเป็นส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมตรงตามความในประเภทพิกัด 8708.95 ประเภทย่อย 8708.95.90 การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคําวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจําเลยในส่วนอากรขาเข้าจึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว เมื่อได้วินิจฉัยว่าไม่มีเหตุให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน และคําวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนอากรขาเข้าดังนี้แล้ว ในประเด็นข้อพิพาทว่าโจทก์มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มในส่วนฐานของอากรขาเข้าหรือไม่ จึงไม่จําต้องวินิจฉัยเพราะอากรขาเข้าไม่มีการแก้ไขให้ลดลง ย่อมไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลงไป ตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 112 จัตวา ให้จําเลยเรียกเก็บเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนของค่าอากรที่นํามาชําระได้เมื่อผู้นําของเข้าหรือผู้ส่งของออกมีเจตนายื่นใบขนสินค้าขาเข้า โดยสำแดงพิกัดและอัตราอากรอันเป็นเท็จ หรือจงใจปกปิดรายละเอียดของสินค้าที่นําเข้า โดยมีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีหรือพยายามหลีกเลี่ยงภาษีตามมาตรา 102 ตรี อนุมาตรา 1 และอนุมาตรา 2 ส่วนกรณีที่มีการเก็บอากรขาดและเจ้าพนักงานผู้สํารวจเงินอากรตรวจพบตามอนุมาตรา 3 จําเลยเรียกเก็บเงินเพิ่มไม่ได้ เมื่อโจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ด้วยว่า โจทก์มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีหรือพยายามหลีกเลี่ยงภาษี แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ยังมิได้วินิจฉัยในข้อนี้ จึงยังไม่ยุติ ข้อเท็จจริงได้ความจากคําเบิกความของ ม. ผู้รับมอบอำนาจบริษัทโจทก์ว่า ตั้งแต่ปี 2547 สินค้าที่โจทก์นําเข้า โจทก์เคยนําเข้ามาในราชอาณาจักรแล้วและสำแดงประเภทพิกัดของสินค้า &quot;Coolant&quot; เป็นพิกัด 8479.90 ตามคําวินิจฉัยของสำนักมาตรฐานพิกัดอัตราศุลกากรบันทึกที่ กค 0518(2)ฝ.2/(4)5305 ลงวันที่ 7 กรกฎาคม 2547 ต่อมามีการเปลี่ยนแปลงระบบพิกัดจาก เอชเอส 2002 เป็น เอชเอส 2007 จําเลยจึงได้ออกประกาศกรมศุลกากรที่ 42/2553 เรื่อง แจ้งพิกัดอัตราศุลกากร (ป.อ.1/2553) ประกาศ ณ วันที่ 21 มิถุนายน 2553 ให้จัดสินค้า &quot;Coolant&quot; เป็นของตามพิกัด 8708.95.90 อัตราร้อยละ 10 นับแต่ปี 2553 เป็นต้นมาโจทก์ก็ได้ปฏิบัติตาม โดยสำแดงประเภทพิกัด 8708.95.90 สำหรับการนําเข้าสินค้า &quot;Coolant&quot; ส่วนจําเลยไม่ได้นําสืบพยานหลักฐานหักล้างข้อเท็จจริงในส่วนนี้ ข้อเท็จจริงจึงรับฟังได้ว่า ระหว่างเดือนมกราคม 2551 ถึงเดือนมกราคม 2552 โจทก์นําเข้าสินค้าตามใบขนสินค้าขาเข้าจำนวน 5 ฉบับ ดังกล่าว โดยสำแดงประเภทพิกัดของสินค้า &quot;Coolant&quot; เป็นพิกัด8479.90.40 ตามที่จําเลยเคยวินิจฉัยมาโดยตลอดจนกระทั่งเมื่อประกาศกรมศุลกากรที่ 42/2553 เรื่อง แจ้งพิกัดอัตราศุลกากร (ป.อ.1/2553) ประกาศ ณ วันที่ 21 มิถุนายน 2553 โจทก์ก็ได้นําเข้าสินค้า &quot;Coolant&quot; โดยสำแดงประเภทพิกัด 8708.95.90 ที่ถูกต้อง พฤติการณ์ที่โจทก์สำแดงประเภทพิกัดสำหรับสินค้า &quot;Coolant&quot; ในการนําเข้าดังกล่าว เป็นพฤติการณ์ที่เห็นได้ว่าโจทก์เข้าใจโดยสุจริตว่าสินค้า &quot;Coolant&quot; ตามใบขนสินค้าขาเข้าจำนวน 5 ฉบับ ดังกล่าว ซึ่งมีการนําเข้าก่อนมีประกาศกรมศุลกากรที่ 42/2553 เรื่อง แจ้งพิกัดอัตราศุลกากร (ป.อ.1/2553) จัดอยู่ในประเภทพิกัด 8479.90.40 เมื่อตามทางนําสืบของจําเลยไม่ปรากฏข้อเท็จจริงใดที่แสดงให้เห็นว่า โจทก์มีเจตนาที่จะสำแดงประเภทพิกัดของสินค้า &quot;Coolant&quot; เป็นเท็จ กรณีจึงไม่อาจถือได้ว่าความรับผิดของโจทก์ในการชําระค่าอากรที่ขาดเกิดจากการที่โจทก์สำแดงเท็จในใบขนสินค้าขาเข้าจำนวน 5 ฉบับ ดังกล่าว แต่ต้องด้วยกรณีที่ไม่ให้เรียกเก็บเงินเพิ่มเมื่อมีการชําระอากรเพิ่ม เนื่องจากเป็นกรณีที่มีการตรวจเก็บอากรขาดโดยเจ้าพนักงานผู้สํารวจเงินอากรตรวจพบ จําเลยจึงไม่มีสิทธิเรียกให้โจทก์ชําระเงินเพิ่มตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 112 จัตวา วรรคหนึ่ง เมื่อได้วินิจฉัยว่าจําเลยไม่มีสิทธิเรียกให้โจทก์ชําระเงินเพิ่มแล้ว กรณีจึงไม่จําต้องวินิจฉัยประเด็นข้อพิพาทว่ากรณีมีเหตุสมควรลดหรืองดเงินเพิ่มอากรขาเข้าให้โจทก์หรือไม่ และโจทก์ต้องรับผิดชําระเงินเพิ่มอากรขาเข้าไม่เกินกว่าค่าอากรขาเข้าหรือไม่ตามฎีกาของจําเลยอีกต่อไป โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามแบบแจ้งการประเมิน/เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีอื่น ๆ (กรณีอื่น ๆ) รวมจำนวน 11 ฉบับ และเพิกถอนหนังสือแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ที่ กค 0518(6)/928 ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2560 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ กอ 180/2560/ป16/2560 (3.5) ลงวันที่ 10 พฤศจิกายน 2560 จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษาแก้เป็นว่า เงินเพิ่มอากรขาเข้าให้โจทก์รับผิดไม่เกินค่าอากรที่ต้องเสียเพิ่ม นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า เมื่อระหว่างวันที่ 16 ธันวาคม 2550 ถึงวันที่ 2 มกราคม 2552 โจทก์นำเข้าส่วนประกอบอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัยในรถยนต์ (Coolant) จากประเทศญี่ปุ่น รวมจำนวน 11 ฉบับ โดยสำแดงในใบขนสินค้าประเภทพิกัด 8479.90.40 อัตราอากรขาเข้าร้อยละ 0 (ยกเว้นอากร ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากร ตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 (ฉบับที่ 3) ลงวันที่ 6 กันยายน 2550) ภายหลังตรวจปล่อย จำเลยได้ตรวจทบทวนหลังการตรวจปล่อยพบว่า สินค้าตามใบขนสินค้าขาเข้าจำนวน 6 ฉบับ ชำระอากรไว้ตามประเภทพิกัดอัตราอากรไม่ถูกต้อง ที่ถูกต้องสินค้า &quot;Coolant&quot; มีลักษณะเป็นลวดม้วนทรงกระบอก ใช้ติดตั้งในอุปกรณ์กำเนิดก๊าซของถุงลมนิรภัยในรถยนต์ จัดเป็นของตามประเภทพิกัด 8708.95.90 อัตราอากรขาเข้าร้อยละ 10 (ลดอัตราอากร ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549) ในฐานะเป็นส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลม เมื่อวันที่ 14 กันยายน 2554 จำเลยจึงมีหนังสือแจ้งการประเมินอากรขาเข้าและภาษีมูลค่าเพิ่มรวมจำนวน 4 ฉบับ รวมเป็นเงินอากรขาเข้าเพิ่มจำนวน 334,921 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 23,443 บาท และเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 13,096.18 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 371,460.18 บาท และเมื่อวันที่ 29 กันยายน 2554 จำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินอากรขาเข้าและภาษีมูลค่าเพิ่มอีกจำนวน 2 ฉบับ รวมเป็นเงินอากรขาเข้าเพิ่มจำนวน 160,879 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 11,263 บาท และภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 2,873.88 บาท รวมเป็นเงิน 175,033.88 บาท และเมื่อวันที่ 7 เมษายน 2557 จำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินอากรขาเข้าและภาษีมูลค่าเพิ่มอีกจำนวน 5 ฉบับ รวมเป็นเงินค่าภาษีอากรขาเข้าเพิ่มจำนวน 590,929 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 41,367 บาท เงินเพิ่มอากรจำนวน 407,208 บาท และเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 40,900 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 1,080,404 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมิน จึงอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยชี้ขาดให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ทั้ง 11 ฉบับ โจทก์ไม่เห็นด้วย จึงฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลย สำหรับประเด็นปัญหาว่า แบบแจ้งการประเมินของจำเลยชอบด้วยพระราชบัญญัติปฏิบัติราชการศาลปกครอง พ.ศ. 2539 หรือไม่ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษวินิจฉัยว่า แบบแจ้งการประเมินทั้ง 11 ฉบับ เป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยมาตรา 37 วรรคสาม (2) แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 โจทก์ยื่นคำร้องของอนุญาตฎีกาในประเด็นดังกล่าว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่าฎีกาในข้อนี้ของโจทก์เป็นฎีกาในปัญหาข้อเท็จจริงที่นำไปสู่ปัญหาข้อกฎหมายไม่มีผลเปลี่ยนแปลงคำวินิจฉัยของศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษและไม่เป็นปัญหาสำคัญที่ศาลฎีกาควรวินิจฉัย จึงมีคำสั่งไม่อนุญาตให้ฎีกาและไม่รับฎีกาในประเด็นดังกล่าว ข้อเท็จจริงในส่วนนี้จึงเป็นอันยุติตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษ มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ประการแรกว่า สินค้า &quot;Coolant&quot; ตามคำฟ้องจัดอยู่ในประเภทพิกัด 8479.90.40 หรือจัดอยู่ในประเภทพิกัด 8708.95.90 โดยโจทก์ฎีกาว่า สินค้าชิ้นส่วนส่วนประกอบอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัยในรถยนต์ของโจทก์ไม่เคยเปลี่ยนแปลงสภาพ นำเข้ามาตั้งแต่ปี 2543 ถึงปี 2552 จำเลยเคยจัดให้สินค้าดังกล่าวเป็นอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่เป็นเครื่องจักร เครื่องใช้กลที่ทำงานเป็นเอกเทศตามประเภทพิกัด 8479.90.40 แม้ต่อมาจะมีพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ. 2549 กำหนดประเภทพิกัดย่อย 8709.95 ขึ้นใหม่สำหรับถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมรวมทั้งส่วนประกอบดังกล่าวก็ตาม ก็ไม่อาจจัดสินค้าที่โจทก์นำเข้าให้เข้าประเภทพิกัดดังกล่าวได้ และจำเลยได้ออกประกาศกรมศุลกากรที่ 42/2553 จัดให้ตัวกำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัยสำหรับรถยนต์เป็นส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลม แต่ก็มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 21 มิถุนายน 2553 ซึ่งเป็นเวลาหลังจากโจทก์นำเข้าสินค้าดังกล่าว พิเคราะห์แล้วโจทก์มีนางพรณรัตน์ และนางมัลลิกา มาเบิกความเป็นพยานว่า แม้จะมีการประกาศพระราช-กำหนดพิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ. 2549 ประกอบกับภาค 2 พิกัดอัตราอากรขาเข้า หมวด 17 ตอนที่ 87 ประเภท 87.08 ได้กำหนดพิกัดประเภทย่อย 8708.95 โดยจัดให้ถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมสำหรับรถยนต์ รวมทั้งส่วนประกอบของของดังกล่าวอยู่ในพิกัดศุลกากรประเภทที่ 8708.95 แต่สินค้า &quot;Coolant&quot; มิใช่ส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลม แต่เป็นส่วนประกอบของตัวกำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัย (Airbag Inflator) ซึ่งเป็นส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยอีกทีหนึ่ง ซึ่งในช่วงเวลาระหว่างปี 2550 ถึงปี 2552 บัญชีท้ายพระราชกำหนดดังกล่าวยังมิได้จำแนกประเภทพิกัดอัตราศุลกากรของอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัยไว้โดยชัดแจ้ง และแม้องค์การศุลกากรโลกจะมีการเปลี่ยนพิกัดระบบเป็น เอชเอส 2007 แล้วก็ตาม แต่ไม่มีการระบุพิกัดอัตราศุลกากรสำหรับอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัยไว้เป็นการเฉพาะเช่นเดียวกับ เอชเอส 2002 เพียงแต่กำหนดประเภทย่อยขึ้นใหม่สำหรับถุงลมนิรภัยและระบบพองลม รวมทั้งส่วนประกอบของของดังกล่าว เป็นประเภทพิกัด 8708.95 ส่วนจำเลยมีนางสาวอังคณา นักวิชาการศุลกากรปฏิบัติการ ส่วนอุทธรณ์พิกัดอัตราศุลกากร มาเบิกความเป็นพยานว่า เนื่องจากพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ. 2549 ซึ่งใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 มาตรา 3 บัญญัติว่า &quot;ให้ยกเลิกความในภาค 2 พิกัดอัตราอากรขาเข้า แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 2) พ.ศ. 2541 และให้ใช้ความตามบัญชีท้ายพระราชกำหนดนี้แทน&quot; โดยในบัญชีท้ายพระราชกำหนดดังกล่าว ตอนที่ 87 ยานบกนอกจากรถที่เดินบนรางรถไฟหรือรางรถราง ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานดังกล่าว ประเภท 87.08 ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามประเภทที่ 87.01 ถึง 87.05 ได้มีการกำหนดประเภทย่อยขึ้นใหม่ สำหรับสินค้าถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมรวมทั้งส่วนประกอบของของดังกล่าว ดังนี้ 8708.95 - ถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลม รวมทั้งส่วนประกอบของของดังกล่าว 8708.95.10 - ถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลม 8708.95.90 - ส่วนประกอบ เมื่อสินค้าที่โจทก์นำเข้าเป็นส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยในรถยนต์ และเป็นการนำเข้ามาในราชอาณาจักร ในช่วงปี 2550 ถึงปี 2552 จึงเป็นของที่มีประเภทพิกัดระบุถึงไว้เฉพาะในประเภทย่อย 8708.95 แล้ว กรณีจึงไม่อาจจัดให้ของที่โจทก์นำเข้าอยู่ใน ตอนที่ 84 เครื่องปฏิกรณ์นิวเคลียร์ บอยเลอร์ เครื่องจักร เครื่องใช้กล และส่วนประกอบของเครื่องดังกล่าว ประเภทพิกัด 84.79 เครื่องจักรและเครื่องใช้กลที่มีหน้าที่การทำงานเป็นเอกเทศ ที่ไม่ได้ระบุหรือรวมไว้ในที่อื่นในตอนนี้ และจัดเข้าประเภทย่อย 8479.89 หรือ 8479.90.40 ตามที่โจทก์กล่าวอ้างได้ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 10 ทวิ วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;ความรับผิดในอันจะต้องเสียค่าภาษีสำหรับของที่นำเข้าเกิดขึ้นในเวลาที่นำของเข้าสำเร็จ&quot; วรรคสอง บัญญัติว่า &quot;ภายใต้บังคับมาตรา 87 และมาตรา 88 การคำนวณค่าภาษีให้ถือตามสภาพของ ราคาของและพิกัดอัตราศุลกากรที่เป็นอยู่ในเวลาที่ความรับผิดในอันจะต้องเสียค่าภาษีเกิดขึ้น...&quot; และพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 มาตรา 4 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "ของที่นำเข้าหรือพาเข้ามาในหรือส่งหรือพาออกไปนอกราชอาณาจักรนั้นให้เรียกเก็บและเสียอากรตามที่กำหนดไว้ในพิกัดอัตราอากรท้ายพระราชกำหนดนี้..." และมาตรา 15 วรรคสาม บัญญัติว่า "การตีความให้ถือตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้ายพระราชกำหนดนี้ ประกอบกับคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ของคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรที่จัดตั้งขึ้นตามอนุสัญญาว่าด้วยการจัดตั้งคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากร..." ซึ่งบัญชีท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ภาค 1 หลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากร ข้อ 1 ระบุว่า "ชื่อของหมวด ตอน และตอนย่อย ได้กำหนดขึ้นเพื่อให้สะดวกแก่การอ้างอิงเท่านั้น ตามวัตถุประสงค์ของกฎหมาย การจำแนกประเภทให้จำแนกตามความของประเภทนั้น ๆ ตามหมายเหตุของหมวดหรือของตอนที่เกี่ยวข้องและตามข้อกำหนดดังต่อไปนี้ หากว่าประเภทหรือหมายเหตุดังกล่าวไม่ได้ระบุไว้เป็นอย่างอื่น" หลักเกณฑ์ข้อ 6 ระบุว่า "ตามวัตถุประสงค์ของกฎหมาย การจำแนกประเภทของของเข้าในประเภทย่อยของประเภทใดประเภทหนึ่งให้เป็นไปตามความของประเภทย่อยที่เกี่ยวข้องและตามหลักเกณฑ์ข้างต้นโดยอนุโลม โดยพิจารณาเปรียบเทียบในระหว่างประเภทย่อยที่อยู่ในระดับเดียวกัน ตามวัตถุประสงค์ของหลักเกณฑ์นี้ให้ใช้หมายเหตุของหมวดและของตอนที่เกี่ยวข้องด้วย เว้นแต่จะมีข้อความระบุไว้เป็นอย่างอื่น" ดังนั้น การจะจัดสินค้าที่โจทก์นำเข้าว่าอยู่ในประเภทพิกัดใดจึงต้องใช้หลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 บัญชีท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ประกอบคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ (Explanatory Notes : EN) ดังกล่าว ซึ่งตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ภาค 2 พิกัดอัตราศุลกากรขาเข้า ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ. 2549 และใช้บังคับในขณะที่โจทก์นำเข้าสินค้าพิพาท ได้ระบุสินค้าที่อยู่ในประเภทพิกัด ตอนที่ 84 ระบุว่า เครื่องปฏิกรณ์-นิวเคลียร์ บอยเลอร์ เครื่องจักร เครื่องใช้กล และส่วนประกอบของเครื่องดังกล่าว ประเภท 84.79 เครื่องจักรและเครื่องใช้กลที่มีหน้าที่การทำงานเป็นเอกเทศ ที่ไม่ได้ระบุหรือรวมไว้ในที่อื่นในตอนนี้ และตอนที่ 87 ยานบกนอกจากรถที่เดินบนรางรถไฟหรือรางรถราง ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานดังกล่าว ประเภท 87.08 ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามประเภทที่ 87.01 ถึง 87.05 และได้มีการกำหนดประเภทย่อยขึ้นใหม่ ประเภทย่อย 8708.95 ถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลม รวมทั้งส่วนประกอบของของดังกล่าว ประเภทย่อย 8708.95.10 ถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลม และประเภทย่อย 8708.95.90 ส่วนประกอบ เมื่อพิจารณาประเภทพิกัดดังกล่าวข้างต้น การพิเคราะห์ว่าสินค้า &quot;Coolant&quot; ที่โจทก์นำเข้ามาตามใบขนสินค้าทั้ง 11 ฉบับ จัดอยู่ในพิกัดใดนั้น ต้องพิจารณาถึงสาระสำคัญของสินค้าดังกล่าวเป็นหลัก ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้แย้งกันรับฟังได้ว่า สินค้าที่โจทก์นำเข้าเป็นส่วนประกอบของอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัย (Airbag Inflator) ที่โจทก์ผลิตและจำหน่าย ประกอบด้วย &quot;Bridge Wire, Initiator, Enhancer, สารกำเนิดก๊าซ Gas Generant และ Coolant&quot; ซึ่งเมื่อรถยนต์ถูกชนด้วยความเร็วที่มากกว่าค่าที่ตั้งไว้ เซนเซอร์ไฟฟ้าจะทำงาน โดยกระแสไฟฟ้าจะไหลผ่านเข้าสู่ &quot;Bridge Wire&quot; ซึ่งอยู่ใน &quot;Initiator&quot; แล้วเกิดประกายไฟใน &quot;Initiator&quot; ผ่านเข้าสู่ &quot;Enhancer&quot; ทำให้เกิดความร้อนไปเผาไหม้ &quot;Gas Generant&quot; จนเปลี่ยนสถานะจากของแข็งเป็นก๊าซอย่างรวดเร็ว ก๊าซจะไหลผ่านทาง &quot;Coolant&quot; และปล่อยเข้าสู่ถุงลมนิรภัยจนพองตัว ส่วนสินค้าอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัยในรถยนต์ (Coolant) นั้น มีลักษณะเป็นเส้นลวดม้วนทรงกระบอก เส้นผ่าศูนย์กลางรอบนอก 6 เซนติเมตร โดยนำเข้าลวดขนาด 0.5 มิลลิเมตร พันเป็นม้วน 300 ถึง 5,000 รอบ แล้วนำไปยึดติดกันด้วยความร้อนในเวลาที่เหมาะสม ซึ่งสินค้า &quot;Coolant&quot; จะถูกออกแบบมาเพื่อใช้เป็นส่วนประกอบของอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมในรถยนต์ (Airbag Inflator) ทำหน้าที่เป็นตัวกันความร้อน ดักฝุ่นควัน และลดแรงกระแทกของแรงดันก๊าซที่เกิดจากการเผาไหม้ของสารเคมีในอุปกรณ์กำเนิดก๊าซของถุงลมนิรภัย (Airbag Inflator) เท่านั้น ไม่สามารถนำไปใช้ประโยชน์อย่างอื่นได้ แม้เดิมเมื่อปี 2543 คณะกรรมการเร่งรัดและแก้ไขข้อขัดข้องในการพิจารณาปัญหาพิกัดอัตราศุลกากร (กรป.) มีคำวินิจฉัยว่า ของดังกล่าวจัดเข้าพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 8479.89 ในฐานะเป็นเครื่องจักรและเครื่องใช้กลที่ทำงานเป็นเอกเทศ ตามรายงานการประชุมของคณะกรรมการเร่งรัดและแก้ไขข้อขัดข้องในการพิจารณาปัญหาพิกัดอัตราศุลกากร (กรป.) ครั้งที่ 87/5/2543 แต่ต่อมามีพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ. 2549 ประกอบกับบัญชีท้ายพระราชกำหนดดังกล่าวภาค 2 พิกัดอัตราอากรขาเข้า ได้กำหนดให้ถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมสำหรับรถยนต์ รวมทั้งส่วนประกอบของของดังกล่าว จัดอยู่ในพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 8708.95 โดยมีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 สอดคล้องกับที่องค์การศุลกากรโลกมีการเปลี่ยนแปลงระบบพิกัดจากเดิม เอชเอส 2002 กำหนดให้สินค้า &quot;Coolant&quot; อยู่ในประเภทพิกัดย่อย 8479.89.40 เป็นระบบพิกัด เอชเอส 2007 กำหนดให้สินค้าดังกล่าวอยู่ในประเภทพิกัดย่อย 8708.95.90 เมื่อปรากฏว่า สินค้า &quot;Coolant&quot; ถูกออกแบบมาเพื่อใช้เป็นส่วนประกอบของอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมในรถยนต์ (Airbag Inflator) ซึ่งเป็นส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมในรถยนต์ สินค้า &quot;Coolant&quot; จึงเป็นของที่มีประเภทพิกัดระบุถึงไว้โดยเฉพาะ ในฐานะส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมตามประเภทพิกัดย่อย 8708.95.90 และเมื่อเป็นการนำเข้ามาในช่วงระหว่างวันที่ 16 ธันวาคม 2550 ถึงวันที่ 2 มกราคม 2552 อันเป็นเวลาภายหลังจากพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ. 2549 ประกอบกับบัญชีท้ายพระราชกำหนดดังกล่าวภาค 2 พิกัดอัตราอากรขาเข้า มีผลใช้บังคับแล้ว ดังนั้น เมื่อสินค้าที่โจทก์นำเข้าเป็นส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมตรงตามความของประเภทพิกัด 8708.95 ประเภทย่อย 8708.95.90 เป็นการเฉพาะแล้ว สินค้าที่โจทก์นำเข้าจึงไม่ใช่เครื่องจักรและเครื่องใช้กลที่มีหน้าที่การทำงานที่เป็นเอกเทศ ตามประเภทพิกัด 84.79 ประเภทย่อย 8479.90.40 อีก ตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ข้อ 1 และข้อ 6 โดยโจทก์ไม่อาจอ้างถึงคำวินิจฉัยของคณะกรรมการเร่งรัดและแก้ไขข้อขัดข้องในการพิจารณาปัญหาพิกัด (กรป.) การประชุมครั้งที่ 87/5/2543 ในปี 2543 ที่วินิจฉัยให้สินค้าที่โจทก์นำเข้าจัดเข้าพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 8479.89 ในฐานะเป็นเครื่องจักรและเครื่องใช้กลที่ทำงานเป็นเอกเทศ มาใช้บังคับได้อีก ส่วนที่โจทก์อ้างว่า จำเลยได้ออกประกาศกรมศุลกากรที่ 42/2553 เรื่อง แจ้งพิกัดอัตราศุลกากร (ป.อ.1/2553) มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 21 มิถุนายน 2553 เป็นต้นไป ให้จัดสินค้า &quot;Coolant&quot; เป็นของตามพิกัด 8708.95.90 อัตราอากรร้อยละ 10 นั้น เห็นได้ว่าเมื่อสินค้าดังกล่าวจัดอยู่ในประเภทพิกัด 8708.95.90 ตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ. 2549 ซึ่งใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 มาก่อนที่จำเลยจะออกประกาศกรมศุลกากร ที่ 42/2553 กรณีหาใช่เป็นการบังคับใช้กฎหมายย้อนหลังตามที่โจทก์ฎีกาไม่ ข้อเท็จจริงจึงรับฟังได้ว่า สินค้าที่โจทก์นำเข้าเป็นส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมตรงตามความในประเภทพิกัด 8708.95 ประเภทย่อย 8708.95.90 การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยในส่วนอากรขาเข้าจึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางและศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย ฎีกาของโจทก์ฟังไม่ขึ้น เมื่อได้วินิจฉัยว่าไม่มีเหตุให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนอากรขาเข้าดังนี้แล้ว ในประเด็นข้อพิพาทว่าโจทก์มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มในส่วนฐานของอากรขาเข้าหรือไม่ จึงไม่จำต้องวินิจฉัยเพราะอากรขาเข้าไม่มีการแก้ไขให้ลดลง ย่อมไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลงไป มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์และจำเลยประการต่อไปว่า จำเลยมีสิทธิเรียกเก็บเงินเพิ่มอากรขาเข้า กรณีมีเหตุสมควรลดหรืองดเงินเพิ่มอากรขาเข้าตามใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ เอ021-0510100460 เอ001-0511100396 เอ005-0520103629 เอ013-0511001426 และเอ018-0511002234 รวมจำนวน 5 ฉบับ และโจทก์ต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มอากรขาเข้าไม่เกินกว่าอากรขาเข้าหรือไม่ โดยโจทก์ฎีกาว่า แบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้าตามใบขนสินค้าจำนวน 5 ฉบับ ดังกล่าว เจ้าพนักงานสำรวจอากรเป็นผู้ตรวจพบและเรียกเก็บอากรเพิ่มกรณีตรวจเก็บอากรขาด ตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 102 ตรี (3) ซึ่งเป็นคนละส่วนกับการสำแดงเท็จตามมาตรา 99 จำเลยจึงไม่มีสิทธิเรียกเก็บเงินเพิ่มอากร แต่หากจำเลยมีสิทธิเรียกเก็บเงินเพิ่มอากร โจทก์ก็ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงอากรและให้ความร่วมมือกับเจ้าพนักงานกรมจำเลยเป็นอย่างดี กรณีจึงมีเหตุลดหรืองดเงินเพิ่มอากรให้แก่โจทก์ ส่วนจำเลยฎีกาว่า การนำเข้าสินค้าชิ้นส่วนส่วนประกอบอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัยในรถยนต์ของโจทก์เกิดขึ้นในขณะที่พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มีผลใช้บังคับ มูลหนี้ภาษีอากรพร้อมเงินเพิ่มจึงเป็นมูลหนี้ทางแพ่งที่ต้องใช้พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 112 จัตวา ในการคิดเงินเพิ่มมาใช้บังคับคือให้เรียกเก็บเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของค่าอากรโดยไม่คิดทบต้นจนถึงวันที่นำเงินมาชำระ และไม่ใช่กรณีที่นำกฎหมายมีผลบังคับย้อนหลังมาใช้ไม่ได้ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 112 จัตวา ให้จำเลยเรียกเก็บเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของค่าอากรที่นำมาชำระได้เมื่อผู้นำของเข้าหรือผู้ส่งของออกมีเจตนายื่นใบขนสินค้าขาเข้าโดยสำแดงพิกัดและอัตราอากรอันเป็นเท็จ หรือจงใจปกปิดรายละเอียดของสินค้าที่นำเข้าโดยมีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีหรือพยายามหลีกเลี่ยงภาษีตามมาตรา 102 ตรี อนุมาตรา 1 และอนุมาตรา 2 ส่วนกรณีที่มีการเก็บอากรขาดและเจ้าพนักงานผู้สำรวจเงินอากรตรวจพบตามอนุมาตรา 3 จำเลยเรียกเก็บเงินเพิ่มไม่ได้ เมื่อโจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ด้วยว่า โจทก์มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีหรือพยายามหลีกเลี่ยงภาษี แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ยังมิได้วินิจฉัยในข้อนี้ จึงยังไม่ยุติ ข้อเท็จจริงได้ความจากคำเบิกความของนางมัลลิกา ผู้รับมอบอำนาจบริษัทโจทก์ว่า ตั้งแต่ปี 2547 สินค้าที่โจทก์นำเข้า โจทก์เคยนำเข้ามาในราชอาณาจักรแล้วและสำแดงประเภทพิกัดของสินค้า &quot;Coolant&quot; เป็นพิกัด 8479.90 ตามคำวินิจฉัยของสำนักมาตรฐานพิกัดอัตราศุลกากรบันทึกที่ กค 0518(2)ฝ.2/(4)5305 ลงวันที่ 7 กรกฎาคม 2547 ต่อมามีการเปลี่ยนแปลงระบบพิกัดจาก เอชเอส 2002 เป็น เอชเอส 2007 กรมจำเลยจึงได้ออกประกาศกรมศุลกากรที่ 42/2553 เรื่อง แจ้งพิกัดอัตราศุลกากร (ป.อ.1/2553) ประกาศ ณ วันที่ 21 มิถุนายน 2553 ให้จัดสินค้า &quot;Coolant&quot; เป็นของตามพิกัด 8708.95.90 อัตราร้อยละ 10 นับแต่ปี 2553 เป็นต้นมาโจทก์ก็ได้ปฏิบัติตาม โดยสำแดงประเภทพิกัด 8708.95.90 สำหรับการนำเข้าสินค้า &quot;Coolant&quot; ส่วนจำเลยไม่ได้นำสืบพยานหลักฐานหักล้างข้อเท็จจริงในส่วนนี้ ข้อเท็จจริงจึงรับฟังได้ว่า ระหว่างเดือนมกราคม 2551 ถึงเดือนมกราคม 2552 โจทก์นำเข้าสินค้าตามใบขนสินค้าขาเข้าจำนวน 5 ฉบับ ดังกล่าว โดยสำแดงประเภทพิกัดของสินค้า &quot;Coolant&quot; เป็นพิกัด 8479.90.40 ตามที่กรมจำเลยเคยวินิจฉัยมาโดยตลอดจนกระทั่งเมื่อประกาศกรมศุลกากรที่ 42/2553 เรื่อง แจ้งพิกัดอัตราศุลกากร (ป.อ.1/2553) ประกาศ ณ วันที่ 21 มิถุนายน 2553 โจทก์ก็ได้นำเข้าสินค้า &quot;Coolant&quot; โดยสำแดงประเภทพิกัด 8708.95.90 ที่ถูกต้อง พฤติการณ์ที่โจทก์สำแดงประเภทพิกัดสำหรับสินค้า &quot;Coolant&quot; ในการนำเข้าดังกล่าว เป็นพฤติการณ์ที่เห็นได้ว่าโจทก์เข้าใจโดยสุจริตว่าสินค้า&quot;Coolant&quot; ตามใบขนสินค้าขาเข้าจำนวน 5 ฉบับ ดังกล่าว ซึ่งมีการนำเข้าก่อนมีประกาศกรมศุลกากรที่ 42/2553 เรื่อง แจ้งพิกัดอัตราศุลกากร (ป.อ.1/2553) จัดอยู่ในประเภทพิกัด 8479.90.40 เมื่อตามทางนำสืบของจำเลยไม่ปรากฏข้อเท็จจริงใดที่แสดงให้เห็นว่า โจทก์มีเจตนาที่จะสำแดงประเภทพิกัดของสินค้า &quot;Coolant&quot; เป็นเท็จ กรณีจึงไม่อาจถือได้ว่าความรับผิดของโจทก์ในการชำระค่าอากรที่ขาดเกิดจากการที่โจทก์สำแดงเท็จในใบขนสินค้าขาเข้าจำนวน 5 ฉบับ ดังกล่าว แต่ต้องด้วยกรณีที่ไม่ให้เรียกเก็บเงินเพิ่มเมื่อมีการชำระอากรเพิ่ม เนื่องจากเป็นกรณีที่มีการตรวจเก็บอากรขาดโดยเจ้าพนักงานผู้สำรวจเงินอากรตรวจพบ จำเลยจึงไม่มีสิทธิเรียกให้โจทก์ชำระเงินเพิ่มตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 112 จัตวา วรรคหนึ่ง ฎีกาของโจทก์ฟังขึ้น เมื่อได้วินิจฉัยว่าจำเลยไม่มีสิทธิเรียกให้โจทก์ชำระเงินเพิ่มแล้ว กรณีจึงไม่จำต้องวินิจฉัยประเด็นข้อพิพาทว่ากรณีมีเหตุสมควรลดหรืองดเงินเพิ่มอากรขาเข้าให้โจทก์หรือไม่ และโจทก์ต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มอากรขาเข้าไม่เกินกว่าค่าอากรขาเข้าหรือไม่ตามฎีกาของจำเลยอีกต่อไป พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขแบบแจ้งการประเมินตามใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ เอ021-0510100460 เอ001-0511100396 เอ005-0520103629 เอ013-0511001426 และเอ018-0511002234 รวมจำนวน 5 ฉบับ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ที่ กอ 180/2560/ป 16/2560 (3.5) ลงวันที่ 10 พฤศจิกายน 2560 โดยให้โจทก์ไม่ต้องรับผิดเงินเพิ่มอากรขาเข้า นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษ ค่าฤชา-ธรรมเนียมในชั้นฎีกาให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 681/2565บริษัท ด.โจทก์กรมศุลกากรจำเลย พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 ม. 10 ทวิ, ม. 102 ตรี (1), (2), (3), ม. 112 จัตวา พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 ม. 4 วรรคหนึ่ง, ม. 15 วรรคสาม ตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 10 ทวิ วรรคหนึ่ง วรรคสอง และ พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 มาตรา 4 วรรคหนึ่ง มาตรา 15 วรรคสาม บัญชีท้าย พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 ภาค 1 หลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากร ข้อ 1 และข้อ 6 การจะจัดสินค้าที่โจทก์นําเข้าว่าอยู่ในประเภทพิกัดใดต้องใช้หลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 บัญชีท้าย พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 ประกอบคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ (Explanatory Notes : EN) ดังกล่าว ซึ่งตาม พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 ภาค 2 พิกัดอัตราอากรขาเข้า ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดย พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ.2549 และใช้บังคับในขณะที่โจทก์นําเข้าสินค้าพิพาท ได้ระบุสินค้าที่อยู่ในประเภทพิกัด ตอนที่ 84 ว่า เครื่องปฏิกรณ์นิวเคลียร์ บอยเลอร์ เครื่องจักร เครื่องใช้กล และส่วนประกอบของเครื่องดังกล่าว ประเภท 84.79 เครื่องจักรและเครื่องใช้กลที่มีหน้าที่การทำงานเป็นเอกเทศ ที่ไม่ได้ระบุหรือรวมไว้ในที่อื่นในตอนนี้ และตอนที่ 87 ยานบกนอกจากรถที่เดินบนรางรถไฟหรือรางรถราง ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานดังกล่าว ประเภท 87.08 ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามประเภทที่ 87.01 ถึง 87.05 และได้มีการกำหนดประเภทย่อยขึ้นใหม่ ประเภทย่อย 8708.95 ถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลม รวมทั้งส่วนประกอบของของดังกล่าว ประเภทย่อย 8708.95.10 ถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลม และประเภทย่อย 8708.95.90 ส่วนประกอบ เมื่อพิจารณาประเภทพิกัดดังกล่าวข้างต้น การพิเคราะห์ว่าสินค้า &quot;Coolant&quot; ที่โจทก์นําเข้ามาตามใบขนสินค้าทั้ง 11 ฉบับ จัดอยู่ในพิกัดใดนั้น ต้องพิจารณาถึงสาระสำคัญของสินค้าดังกล่าวเป็นหลัก ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้แย้งกันรับฟังได้ว่า สินค้าที่โจทก์นําเข้าเป็นส่วนประกอบของอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัย (Airbag Inflator) ที่โจทก์ผลิตและจําหน่าย ประกอบด้วย &quot;Bridge Wire, Initiator, Enhancer, สารกำเนิดก๊าซ Gas Generant และ Coolant&quot; ซึ่งเมื่อรถยนต์ถูกชนด้วยความเร็วที่มากกว่าค่าที่ตั้งไว้ เซนเซอร์ไฟฟ้าจะทำงาน โดยกระแสไฟฟ้าจะไหลผ่านเข้าสู่ &quot;Bridge Wire&quot; ซึ่งอยู่ใน &quot;Initiator แล้วเกิดประกายไฟใน &quot;Initiator&quot; ผ่านเข้าสู่ &quot;Enhancer&quot; ทำให้เกิดความร้อนไปเผาไหม้ &quot;Gas Generant&quot; จนเปลี่ยนสถานะจากของแข็งเป็นก๊าซอย่างรวดเร็ว ก๊าซจะไหลผ่านทาง &quot;Coolant&quot; และปล่อยเข้าสู่ถุงลมนิรภัยจนพองตัว ส่วนสินค้าอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัยในรถยนต์ (Coolant) นั้น มีลักษณะเป็นเส้นลวดม้วนทรงกระบอก เส้นผ่าศูนย์กลางรอบนอก 6 เซนติเมตร โดยนําเข้าลวดขนาด 0.5 มิลลิเมตร พันเป็นม้วน 300 ถึง 5,000 รอบ แล้วนําไปยึดติดกันด้วยความร้อนในเวลาที่เหมาะสม ซึ่งสินค้า &quot;Coolant&quot; จะถูกออกแบบมาเพื่อใช้เป็นส่วนประกอบของอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมในรถยนต์ (Airbag Inflator) ทำหน้าที่เป็นตัวกันความร้อน ดักฝุ่นควัน และลดแรงกระแทกของแรงดันก๊าซที่เกิดจากการเผาไหม้ของสารเคมีในอุปกรณ์กำเนิดก๊าซของถุงลมนิรภัย (Airbag Inflator) เท่านั้น ไม่สามารถนําไปใช้ประโยชน์อย่างอื่นได้ แม้เดิมเมื่อปี 2543 คณะกรรมการเร่งรัดและแก้ไขข้อขัดข้องในการพิจารณาปัญหาพิกัดอัตราศุลกากร (กรป.) มีคําวินิจฉัยว่า ของดังกล่าวจัดเข้าพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 8479.89 ในฐานะเป็นเครื่องจักรและเครื่องใช้กลที่ทำงานเป็นเอกเทศ ตามรายงานการประชุมของคณะกรรมการเร่งรัดและแก้ไขข้อขัดข้องในการพิจารณาปัญหาพิกัดอัตราศุลกากร (กรป.) ครั้งที่ 87/5/2543 แต่ต่อมามี พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ.2549 ประกอบกับบัญชีท้าย พ.ร.ก.ดังกล่าวภาค 2 พิกัดอัตราอากรขาเข้า ได้กำหนดให้ถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมสำหรับรถยนต์ รวมทั้งส่วนประกอบของของดังกล่าว จัดอยู่ในพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 8708.95 โดยมีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 สอดคล้องกับที่องค์การศุลกากรโลกมีการเปลี่ยนแปลงระบบพิกัดจากเดิม เอชเอส 2002 กำหนดให้สินค้า &quot;Coolant&quot; อยู่ในประเภทพิกัดย่อย 8479.89.40 เป็นระบบพิกัด เอชเอส 2007 กำหนดให้สินค้าดังกล่าวอยู่ในประเภทพิกัดย่อย 8708.95.90 เมื่อปรากฏว่า สินค้า &quot;Coolant&quot; ถูกออกแบบมาเพื่อใช้เป็นส่วนประกอบของอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมในรถยนต์ (Airbag Inflator) ซึ่งเป็นส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมในรถยนต์ สินค้า &quot;Coolant&quot; จึงเป็นของที่มีประเภทพิกัดระบุถึงไว้โดยเฉพาะ ในฐานะส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมตามประเภทพิกัดย่อย 8708.95.90 และเมื่อเป็นการนําเข้ามาในช่วงระหว่างวันที่ 16 ธันวาคม 2550 ถึงวันที่ 2 มกราคม 2552 อันเป็นเวลาภายหลังจาก พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ.2549 ประกอบกับบัญชีท้ายพระราชกำหนดดังกล่าวภาค 2 พิกัดอัตราอากรขาเข้า มีผลใช้บังคับแล้ว ดังนั้น เมื่อสินค้าที่โจทก์นําเข้าเป็นส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมตรงตามความของประเภทพิกัด 8708.95 ประเภทย่อย 8708.95.90 เป็นการเฉพาะแล้ว สินค้าที่โจทก์นําเข้าจึงไม่ใช่เครื่องจักรและเครื่องใช้กลที่มีหน้าที่การทำงานที่เป็นเอกเทศ ตามประเภทพิกัด 84.79 ประเภทย่อย 8479.90.40 อีก ตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้าย พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 ข้อ 1 และข้อ 6 โดยโจทก์ไม่อาจอ้างถึงคําวินิจฉัยของคณะกรรมการเร่งรัดและแก้ไขข้อขัดข้องในการพิจารณาปัญหาพิกัด (กรป.) การประชุมครั้งที่ 87/5/2543 ในปี 2543 ที่วินิจฉัยให้สินค้าที่โจทก์นําเข้าจัดเข้าพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 8479.89 ในฐานะเป็นเครื่องจักรและเครื่องใช้กล ที่ทำงานเป็นเอกเทศ มาใช้บังคับได้อีก ส่วนที่โจทก์อ้างว่า จําเลยได้ออกประกาศกรมศุลกากรที่ 42/2553 เรื่อง แจ้งพิกัดอัตราศุลกากร (ป.อ.1/2553) มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 21 มิถุนายน 2553 เป็นต้นไป ให้จัดสินค้า &quot;Coolant&quot; เป็นของตามพิกัด 8708.95.90 อัตราอากรร้อยละ 10 นั้น เห็นได้ว่าเมื่อสินค้าดังกล่าวจัดอยู่ในประเภทพิกัด 8708.95.90 ตาม พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ.2549 ซึ่งใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 มาก่อนที่จําเลยจะออกประกาศกรมศุลกากร ที่ 42/2553 กรณีหาใช่เป็นการบังคับใช้กฎหมายย้อนหลังตามที่โจทก์ฎีกาไม่ ข้อเท็จจริงจึงรับฟังได้ว่า สินค้าที่โจทก์นําเข้าเป็นส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมตรงตามความในประเภทพิกัด 8708.95 ประเภทย่อย 8708.95.90 การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคําวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจําเลยในส่วนอากรขาเข้าจึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว เมื่อได้วินิจฉัยว่าไม่มีเหตุให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน และคําวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนอากรขาเข้าดังนี้แล้ว ในประเด็นข้อพิพาทว่าโจทก์มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มในส่วนฐานของอากรขาเข้าหรือไม่ จึงไม่จําต้องวินิจฉัยเพราะอากรขาเข้าไม่มีการแก้ไขให้ลดลง ย่อมไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลงไป ตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 112 จัตวา ให้จําเลยเรียกเก็บเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนของค่าอากรที่นํามาชําระได้เมื่อผู้นําของเข้าหรือผู้ส่งของออกมีเจตนายื่นใบขนสินค้าขาเข้า โดยสำแดงพิกัดและอัตราอากรอันเป็นเท็จ หรือจงใจปกปิดรายละเอียดของสินค้าที่นําเข้า โดยมีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีหรือพยายามหลีกเลี่ยงภาษีตามมาตรา 102 ตรี อนุมาตรา 1 และอนุมาตรา 2 ส่วนกรณีที่มีการเก็บอากรขาดและเจ้าพนักงานผู้สํารวจเงินอากรตรวจพบตามอนุมาตรา 3 จําเลยเรียกเก็บเงินเพิ่มไม่ได้ เมื่อโจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ด้วยว่า โจทก์มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีหรือพยายามหลีกเลี่ยงภาษี แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ยังมิได้วินิจฉัยในข้อนี้ จึงยังไม่ยุติ ข้อเท็จจริงได้ความจากคําเบิกความของ ม. ผู้รับมอบอำนาจบริษัทโจทก์ว่า ตั้งแต่ปี 2547 สินค้าที่โจทก์นําเข้า โจทก์เคยนําเข้ามาในราชอาณาจักรแล้วและสำแดงประเภทพิกัดของสินค้า &quot;Coolant&quot; เป็นพิกัด 8479.90 ตามคําวินิจฉัยของสำนักมาตรฐานพิกัดอัตราศุลกากรบันทึกที่ กค 0518(2)ฝ.2/(4)5305 ลงวันที่ 7 กรกฎาคม 2547 ต่อมามีการเปลี่ยนแปลงระบบพิกัดจาก เอชเอส 2002 เป็น เอชเอส 2007 จําเลยจึงได้ออกประกาศกรมศุลกากรที่ 42/2553 เรื่อง แจ้งพิกัดอัตราศุลกากร (ป.อ.1/2553) ประกาศ ณ วันที่ 21 มิถุนายน 2553 ให้จัดสินค้า &quot;Coolant&quot; เป็นของตามพิกัด 8708.95.90 อัตราร้อยละ 10 นับแต่ปี 2553 เป็นต้นมาโจทก์ก็ได้ปฏิบัติตาม โดยสำแดงประเภทพิกัด 8708.95.90 สำหรับการนําเข้าสินค้า &quot;Coolant&quot; ส่วนจําเลยไม่ได้นําสืบพยานหลักฐานหักล้างข้อเท็จจริงในส่วนนี้ ข้อเท็จจริงจึงรับฟังได้ว่า ระหว่างเดือนมกราคม 2551 ถึงเดือนมกราคม 2552 โจทก์นําเข้าสินค้าตามใบขนสินค้าขาเข้าจำนวน 5 ฉบับ ดังกล่าว โดยสำแดงประเภทพิกัดของสินค้า &quot;Coolant&quot; เป็นพิกัด8479.90.40 ตามที่จําเลยเคยวินิจฉัยมาโดยตลอดจนกระทั่งเมื่อประกาศกรมศุลกากรที่ 42/2553 เรื่อง แจ้งพิกัดอัตราศุลกากร (ป.อ.1/2553) ประกาศ ณ วันที่ 21 มิถุนายน 2553 โจทก์ก็ได้นําเข้าสินค้า &quot;Coolant&quot; โดยสำแดงประเภทพิกัด 8708.95.90 ที่ถูกต้อง พฤติการณ์ที่โจทก์สำแดงประเภทพิกัดสำหรับสินค้า &quot;Coolant&quot; ในการนําเข้าดังกล่าว เป็นพฤติการณ์ที่เห็นได้ว่าโจทก์เข้าใจโดยสุจริตว่าสินค้า &quot;Coolant&quot; ตามใบขนสินค้าขาเข้าจำนวน 5 ฉบับ ดังกล่าว ซึ่งมีการนําเข้าก่อนมีประกาศกรมศุลกากรที่ 42/2553 เรื่อง แจ้งพิกัดอัตราศุลกากร (ป.อ.1/2553) จัดอยู่ในประเภทพิกัด 8479.90.40 เมื่อตามทางนําสืบของจําเลยไม่ปรากฏข้อเท็จจริงใดที่แสดงให้เห็นว่า โจทก์มีเจตนาที่จะสำแดงประเภทพิกัดของสินค้า &quot;Coolant&quot; เป็นเท็จ กรณีจึงไม่อาจถือได้ว่าความรับผิดของโจทก์ในการชําระค่าอากรที่ขาดเกิดจากการที่โจทก์สำแดงเท็จในใบขนสินค้าขาเข้าจำนวน 5 ฉบับ ดังกล่าว แต่ต้องด้วยกรณีที่ไม่ให้เรียกเก็บเงินเพิ่มเมื่อมีการชําระอากรเพิ่ม เนื่องจากเป็นกรณีที่มีการตรวจเก็บอากรขาดโดยเจ้าพนักงานผู้สํารวจเงินอากรตรวจพบ จําเลยจึงไม่มีสิทธิเรียกให้โจทก์ชําระเงินเพิ่มตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 112 จัตวา วรรคหนึ่ง เมื่อได้วินิจฉัยว่าจําเลยไม่มีสิทธิเรียกให้โจทก์ชําระเงินเพิ่มแล้ว กรณีจึงไม่จําต้องวินิจฉัยประเด็นข้อพิพาทว่ากรณีมีเหตุสมควรลดหรืองดเงินเพิ่มอากรขาเข้าให้โจทก์หรือไม่ และโจทก์ต้องรับผิดชําระเงินเพิ่มอากรขาเข้าไม่เกินกว่าค่าอากรขาเข้าหรือไม่ตามฎีกาของจําเลยอีกต่อไป โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามแบบแจ้งการประเมิน/เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีอื่น ๆ (กรณีอื่น ๆ) รวมจำนวน 11 ฉบับ และเพิกถอนหนังสือแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ที่ กค 0518(6)/928 ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2560 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ กอ 180/2560/ป16/2560 (3.5) ลงวันที่ 10 พฤศจิกายน 2560 จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษาแก้เป็นว่า เงินเพิ่มอากรขาเข้าให้โจทก์รับผิดไม่เกินค่าอากรที่ต้องเสียเพิ่ม นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า เมื่อระหว่างวันที่ 16 ธันวาคม 2550 ถึงวันที่ 2 มกราคม 2552 โจทก์นำเข้าส่วนประกอบอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัยในรถยนต์ (Coolant) จากประเทศญี่ปุ่น รวมจำนวน 11 ฉบับ โดยสำแดงในใบขนสินค้าประเภทพิกัด 8479.90.40 อัตราอากรขาเข้าร้อยละ 0 (ยกเว้นอากร ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากร ตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 (ฉบับที่ 3) ลงวันที่ 6 กันยายน 2550) ภายหลังตรวจปล่อย จำเลยได้ตรวจทบทวนหลังการตรวจปล่อยพบว่า สินค้าตามใบขนสินค้าขาเข้าจำนวน 6 ฉบับ ชำระอากรไว้ตามประเภทพิกัดอัตราอากรไม่ถูกต้อง ที่ถูกต้องสินค้า &quot;Coolant&quot; มีลักษณะเป็นลวดม้วนทรงกระบอก ใช้ติดตั้งในอุปกรณ์กำเนิดก๊าซของถุงลมนิรภัยในรถยนต์ จัดเป็นของตามประเภทพิกัด 8708.95.90 อัตราอากรขาเข้าร้อยละ 10 (ลดอัตราอากร ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549) ในฐานะเป็นส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลม เมื่อวันที่ 14 กันยายน 2554 จำเลยจึงมีหนังสือแจ้งการประเมินอากรขาเข้าและภาษีมูลค่าเพิ่มรวมจำนวน 4 ฉบับ รวมเป็นเงินอากรขาเข้าเพิ่มจำนวน 334,921 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 23,443 บาท และเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 13,096.18 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 371,460.18 บาท และเมื่อวันที่ 29 กันยายน 2554 จำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินอากรขาเข้าและภาษีมูลค่าเพิ่มอีกจำนวน 2 ฉบับ รวมเป็นเงินอากรขาเข้าเพิ่มจำนวน 160,879 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 11,263 บาท และภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 2,873.88 บาท รวมเป็นเงิน 175,033.88 บาท และเมื่อวันที่ 7 เมษายน 2557 จำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินอากรขาเข้าและภาษีมูลค่าเพิ่มอีกจำนวน 5 ฉบับ รวมเป็นเงินค่าภาษีอากรขาเข้าเพิ่มจำนวน 590,929 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 41,367 บาท เงินเพิ่มอากรจำนวน 407,208 บาท และเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 40,900 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 1,080,404 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมิน จึงอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยชี้ขาดให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ทั้ง 11 ฉบับ โจทก์ไม่เห็นด้วย จึงฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลย สำหรับประเด็นปัญหาว่า แบบแจ้งการประเมินของจำเลยชอบด้วยพระราชบัญญัติปฏิบัติราชการศาลปกครอง พ.ศ. 2539 หรือไม่ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษวินิจฉัยว่า แบบแจ้งการประเมินทั้ง 11 ฉบับ เป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยมาตรา 37 วรรคสาม (2) แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 โจทก์ยื่นคำร้องของอนุญาตฎีกาในประเด็นดังกล่าว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่าฎีกาในข้อนี้ของโจทก์เป็นฎีกาในปัญหาข้อเท็จจริงที่นำไปสู่ปัญหาข้อกฎหมายไม่มีผลเปลี่ยนแปลงคำวินิจฉัยของศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษและไม่เป็นปัญหาสำคัญที่ศาลฎีกาควรวินิจฉัย จึงมีคำสั่งไม่อนุญาตให้ฎีกาและไม่รับฎีกาในประเด็นดังกล่าว ข้อเท็จจริงในส่วนนี้จึงเป็นอันยุติตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษ มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ประการแรกว่า สินค้า &quot;Coolant&quot; ตามคำฟ้องจัดอยู่ในประเภทพิกัด 8479.90.40 หรือจัดอยู่ในประเภทพิกัด 8708.95.90 โดยโจทก์ฎีกาว่า สินค้าชิ้นส่วนส่วนประกอบอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัยในรถยนต์ของโจทก์ไม่เคยเปลี่ยนแปลงสภาพ นำเข้ามาตั้งแต่ปี 2543 ถึงปี 2552 จำเลยเคยจัดให้สินค้าดังกล่าวเป็นอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่เป็นเครื่องจักร เครื่องใช้กลที่ทำงานเป็นเอกเทศตามประเภทพิกัด 8479.90.40 แม้ต่อมาจะมีพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ. 2549 กำหนดประเภทพิกัดย่อย 8709.95 ขึ้นใหม่สำหรับถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมรวมทั้งส่วนประกอบดังกล่าวก็ตาม ก็ไม่อาจจัดสินค้าที่โจทก์นำเข้าให้เข้าประเภทพิกัดดังกล่าวได้ และจำเลยได้ออกประกาศกรมศุลกากรที่ 42/2553 จัดให้ตัวกำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัยสำหรับรถยนต์เป็นส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลม แต่ก็มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 21 มิถุนายน 2553 ซึ่งเป็นเวลาหลังจากโจทก์นำเข้าสินค้าดังกล่าว พิเคราะห์แล้วโจทก์มีนางพรณรัตน์ และนางมัลลิกา มาเบิกความเป็นพยานว่า แม้จะมีการประกาศพระราช-กำหนดพิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ. 2549 ประกอบกับภาค 2 พิกัดอัตราอากรขาเข้า หมวด 17 ตอนที่ 87 ประเภท 87.08 ได้กำหนดพิกัดประเภทย่อย 8708.95 โดยจัดให้ถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมสำหรับรถยนต์ รวมทั้งส่วนประกอบของของดังกล่าวอยู่ในพิกัดศุลกากรประเภทที่ 8708.95 แต่สินค้า &quot;Coolant&quot; มิใช่ส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลม แต่เป็นส่วนประกอบของตัวกำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัย (Airbag Inflator) ซึ่งเป็นส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยอีกทีหนึ่ง ซึ่งในช่วงเวลาระหว่างปี 2550 ถึงปี 2552 บัญชีท้ายพระราชกำหนดดังกล่าวยังมิได้จำแนกประเภทพิกัดอัตราศุลกากรของอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัยไว้โดยชัดแจ้ง และแม้องค์การศุลกากรโลกจะมีการเปลี่ยนพิกัดระบบเป็น เอชเอส 2007 แล้วก็ตาม แต่ไม่มีการระบุพิกัดอัตราศุลกากรสำหรับอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัยไว้เป็นการเฉพาะเช่นเดียวกับ เอชเอส 2002 เพียงแต่กำหนดประเภทย่อยขึ้นใหม่สำหรับถุงลมนิรภัยและระบบพองลม รวมทั้งส่วนประกอบของของดังกล่าว เป็นประเภทพิกัด 8708.95 ส่วนจำเลยมีนางสาวอังคณา นักวิชาการศุลกากรปฏิบัติการ ส่วนอุทธรณ์พิกัดอัตราศุลกากร มาเบิกความเป็นพยานว่า เนื่องจากพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ. 2549 ซึ่งใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 มาตรา 3 บัญญัติว่า &quot;ให้ยกเลิกความในภาค 2 พิกัดอัตราอากรขาเข้า แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 2) พ.ศ. 2541 และให้ใช้ความตามบัญชีท้ายพระราชกำหนดนี้แทน&quot; โดยในบัญชีท้ายพระราชกำหนดดังกล่าว ตอนที่ 87 ยานบกนอกจากรถที่เดินบนรางรถไฟหรือรางรถราง ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานดังกล่าว ประเภท 87.08 ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามประเภทที่ 87.01 ถึง 87.05 ได้มีการกำหนดประเภทย่อยขึ้นใหม่ สำหรับสินค้าถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมรวมทั้งส่วนประกอบของของดังกล่าว ดังนี้ 8708.95 - ถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลม รวมทั้งส่วนประกอบของของดังกล่าว 8708.95.10 - ถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลม 8708.95.90 - ส่วนประกอบ เมื่อสินค้าที่โจทก์นำเข้าเป็นส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยในรถยนต์ และเป็นการนำเข้ามาในราชอาณาจักร ในช่วงปี 2550 ถึงปี 2552 จึงเป็นของที่มีประเภทพิกัดระบุถึงไว้เฉพาะในประเภทย่อย 8708.95 แล้ว กรณีจึงไม่อาจจัดให้ของที่โจทก์นำเข้าอยู่ใน ตอนที่ 84 เครื่องปฏิกรณ์นิวเคลียร์ บอยเลอร์ เครื่องจักร เครื่องใช้กล และส่วนประกอบของเครื่องดังกล่าว ประเภทพิกัด 84.79 เครื่องจักรและเครื่องใช้กลที่มีหน้าที่การทำงานเป็นเอกเทศ ที่ไม่ได้ระบุหรือรวมไว้ในที่อื่นในตอนนี้ และจัดเข้าประเภทย่อย 8479.89 หรือ 8479.90.40 ตามที่โจทก์กล่าวอ้างได้ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 10 ทวิ วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;ความรับผิดในอันจะต้องเสียค่าภาษีสำหรับของที่นำเข้าเกิดขึ้นในเวลาที่นำของเข้าสำเร็จ&quot; วรรคสอง บัญญัติว่า &quot;ภายใต้บังคับมาตรา 87 และมาตรา 88 การคำนวณค่าภาษีให้ถือตามสภาพของ ราคาของและพิกัดอัตราศุลกากรที่เป็นอยู่ในเวลาที่ความรับผิดในอันจะต้องเสียค่าภาษีเกิดขึ้น...&quot; และพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 มาตรา 4 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "ของที่นำเข้าหรือพาเข้ามาในหรือส่งหรือพาออกไปนอกราชอาณาจักรนั้นให้เรียกเก็บและเสียอากรตามที่กำหนดไว้ในพิกัดอัตราอากรท้ายพระราชกำหนดนี้..." และมาตรา 15 วรรคสาม บัญญัติว่า "การตีความให้ถือตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้ายพระราชกำหนดนี้ ประกอบกับคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ของคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรที่จัดตั้งขึ้นตามอนุสัญญาว่าด้วยการจัดตั้งคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากร..." ซึ่งบัญชีท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ภาค 1 หลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากร ข้อ 1 ระบุว่า "ชื่อของหมวด ตอน และตอนย่อย ได้กำหนดขึ้นเพื่อให้สะดวกแก่การอ้างอิงเท่านั้น ตามวัตถุประสงค์ของกฎหมาย การจำแนกประเภทให้จำแนกตามความของประเภทนั้น ๆ ตามหมายเหตุของหมวดหรือของตอนที่เกี่ยวข้องและตามข้อกำหนดดังต่อไปนี้ หากว่าประเภทหรือหมายเหตุดังกล่าวไม่ได้ระบุไว้เป็นอย่างอื่น" หลักเกณฑ์ข้อ 6 ระบุว่า "ตามวัตถุประสงค์ของกฎหมาย การจำแนกประเภทของของเข้าในประเภทย่อยของประเภทใดประเภทหนึ่งให้เป็นไปตามความของประเภทย่อยที่เกี่ยวข้องและตามหลักเกณฑ์ข้างต้นโดยอนุโลม โดยพิจารณาเปรียบเทียบในระหว่างประเภทย่อยที่อยู่ในระดับเดียวกัน ตามวัตถุประสงค์ของหลักเกณฑ์นี้ให้ใช้หมายเหตุของหมวดและของตอนที่เกี่ยวข้องด้วย เว้นแต่จะมีข้อความระบุไว้เป็นอย่างอื่น" ดังนั้น การจะจัดสินค้าที่โจทก์นำเข้าว่าอยู่ในประเภทพิกัดใดจึงต้องใช้หลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 บัญชีท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ประกอบคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ (Explanatory Notes : EN) ดังกล่าว ซึ่งตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ภาค 2 พิกัดอัตราศุลกากรขาเข้า ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ. 2549 และใช้บังคับในขณะที่โจทก์นำเข้าสินค้าพิพาท ได้ระบุสินค้าที่อยู่ในประเภทพิกัด ตอนที่ 84 ระบุว่า เครื่องปฏิกรณ์-นิวเคลียร์ บอยเลอร์ เครื่องจักร เครื่องใช้กล และส่วนประกอบของเครื่องดังกล่าว ประเภท 84.79 เครื่องจักรและเครื่องใช้กลที่มีหน้าที่การทำงานเป็นเอกเทศ ที่ไม่ได้ระบุหรือรวมไว้ในที่อื่นในตอนนี้ และตอนที่ 87 ยานบกนอกจากรถที่เดินบนรางรถไฟหรือรางรถราง ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานดังกล่าว ประเภท 87.08 ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามประเภทที่ 87.01 ถึง 87.05 และได้มีการกำหนดประเภทย่อยขึ้นใหม่ ประเภทย่อย 8708.95 ถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลม รวมทั้งส่วนประกอบของของดังกล่าว ประเภทย่อย 8708.95.10 ถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลม และประเภทย่อย 8708.95.90 ส่วนประกอบ เมื่อพิจารณาประเภทพิกัดดังกล่าวข้างต้น การพิเคราะห์ว่าสินค้า &quot;Coolant&quot; ที่โจทก์นำเข้ามาตามใบขนสินค้าทั้ง 11 ฉบับ จัดอยู่ในพิกัดใดนั้น ต้องพิจารณาถึงสาระสำคัญของสินค้าดังกล่าวเป็นหลัก ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้แย้งกันรับฟังได้ว่า สินค้าที่โจทก์นำเข้าเป็นส่วนประกอบของอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัย (Airbag Inflator) ที่โจทก์ผลิตและจำหน่าย ประกอบด้วย &quot;Bridge Wire, Initiator, Enhancer, สารกำเนิดก๊าซ Gas Generant และ Coolant&quot; ซึ่งเมื่อรถยนต์ถูกชนด้วยความเร็วที่มากกว่าค่าที่ตั้งไว้ เซนเซอร์ไฟฟ้าจะทำงาน โดยกระแสไฟฟ้าจะไหลผ่านเข้าสู่ &quot;Bridge Wire&quot; ซึ่งอยู่ใน &quot;Initiator&quot; แล้วเกิดประกายไฟใน &quot;Initiator&quot; ผ่านเข้าสู่ &quot;Enhancer&quot; ทำให้เกิดความร้อนไปเผาไหม้ &quot;Gas Generant&quot; จนเปลี่ยนสถานะจากของแข็งเป็นก๊าซอย่างรวดเร็ว ก๊าซจะไหลผ่านทาง &quot;Coolant&quot; และปล่อยเข้าสู่ถุงลมนิรภัยจนพองตัว ส่วนสินค้าอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัยในรถยนต์ (Coolant) นั้น มีลักษณะเป็นเส้นลวดม้วนทรงกระบอก เส้นผ่าศูนย์กลางรอบนอก 6 เซนติเมตร โดยนำเข้าลวดขนาด 0.5 มิลลิเมตร พันเป็นม้วน 300 ถึง 5,000 รอบ แล้วนำไปยึดติดกันด้วยความร้อนในเวลาที่เหมาะสม ซึ่งสินค้า &quot;Coolant&quot; จะถูกออกแบบมาเพื่อใช้เป็นส่วนประกอบของอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมในรถยนต์ (Airbag Inflator) ทำหน้าที่เป็นตัวกันความร้อน ดักฝุ่นควัน และลดแรงกระแทกของแรงดันก๊าซที่เกิดจากการเผาไหม้ของสารเคมีในอุปกรณ์กำเนิดก๊าซของถุงลมนิรภัย (Airbag Inflator) เท่านั้น ไม่สามารถนำไปใช้ประโยชน์อย่างอื่นได้ แม้เดิมเมื่อปี 2543 คณะกรรมการเร่งรัดและแก้ไขข้อขัดข้องในการพิจารณาปัญหาพิกัดอัตราศุลกากร (กรป.) มีคำวินิจฉัยว่า ของดังกล่าวจัดเข้าพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 8479.89 ในฐานะเป็นเครื่องจักรและเครื่องใช้กลที่ทำงานเป็นเอกเทศ ตามรายงานการประชุมของคณะกรรมการเร่งรัดและแก้ไขข้อขัดข้องในการพิจารณาปัญหาพิกัดอัตราศุลกากร (กรป.) ครั้งที่ 87/5/2543 แต่ต่อมามีพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ. 2549 ประกอบกับบัญชีท้ายพระราชกำหนดดังกล่าวภาค 2 พิกัดอัตราอากรขาเข้า ได้กำหนดให้ถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมสำหรับรถยนต์ รวมทั้งส่วนประกอบของของดังกล่าว จัดอยู่ในพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 8708.95 โดยมีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 สอดคล้องกับที่องค์การศุลกากรโลกมีการเปลี่ยนแปลงระบบพิกัดจากเดิม เอชเอส 2002 กำหนดให้สินค้า &quot;Coolant&quot; อยู่ในประเภทพิกัดย่อย 8479.89.40 เป็นระบบพิกัด เอชเอส 2007 กำหนดให้สินค้าดังกล่าวอยู่ในประเภทพิกัดย่อย 8708.95.90 เมื่อปรากฏว่า สินค้า &quot;Coolant&quot; ถูกออกแบบมาเพื่อใช้เป็นส่วนประกอบของอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมในรถยนต์ (Airbag Inflator) ซึ่งเป็นส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมในรถยนต์ สินค้า &quot;Coolant&quot; จึงเป็นของที่มีประเภทพิกัดระบุถึงไว้โดยเฉพาะ ในฐานะส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมตามประเภทพิกัดย่อย 8708.95.90 และเมื่อเป็นการนำเข้ามาในช่วงระหว่างวันที่ 16 ธันวาคม 2550 ถึงวันที่ 2 มกราคม 2552 อันเป็นเวลาภายหลังจากพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ. 2549 ประกอบกับบัญชีท้ายพระราชกำหนดดังกล่าวภาค 2 พิกัดอัตราอากรขาเข้า มีผลใช้บังคับแล้ว ดังนั้น เมื่อสินค้าที่โจทก์นำเข้าเป็นส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมตรงตามความของประเภทพิกัด 8708.95 ประเภทย่อย 8708.95.90 เป็นการเฉพาะแล้ว สินค้าที่โจทก์นำเข้าจึงไม่ใช่เครื่องจักรและเครื่องใช้กลที่มีหน้าที่การทำงานที่เป็นเอกเทศ ตามประเภทพิกัด 84.79 ประเภทย่อย 8479.90.40 อีก ตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ข้อ 1 และข้อ 6 โดยโจทก์ไม่อาจอ้างถึงคำวินิจฉัยของคณะกรรมการเร่งรัดและแก้ไขข้อขัดข้องในการพิจารณาปัญหาพิกัด (กรป.) การประชุมครั้งที่ 87/5/2543 ในปี 2543 ที่วินิจฉัยให้สินค้าที่โจทก์นำเข้าจัดเข้าพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 8479.89 ในฐานะเป็นเครื่องจักรและเครื่องใช้กลที่ทำงานเป็นเอกเทศ มาใช้บังคับได้อีก ส่วนที่โจทก์อ้างว่า จำเลยได้ออกประกาศกรมศุลกากรที่ 42/2553 เรื่อง แจ้งพิกัดอัตราศุลกากร (ป.อ.1/2553) มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 21 มิถุนายน 2553 เป็นต้นไป ให้จัดสินค้า &quot;Coolant&quot; เป็นของตามพิกัด 8708.95.90 อัตราอากรร้อยละ 10 นั้น เห็นได้ว่าเมื่อสินค้าดังกล่าวจัดอยู่ในประเภทพิกัด 8708.95.90 ตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ. 2549 ซึ่งใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 มาก่อนที่จำเลยจะออกประกาศกรมศุลกากร ที่ 42/2553 กรณีหาใช่เป็นการบังคับใช้กฎหมายย้อนหลังตามที่โจทก์ฎีกาไม่ ข้อเท็จจริงจึงรับฟังได้ว่า สินค้าที่โจทก์นำเข้าเป็นส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมตรงตามความในประเภทพิกัด 8708.95 ประเภทย่อย 8708.95.90 การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยในส่วนอากรขาเข้าจึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางและศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย ฎีกาของโจทก์ฟังไม่ขึ้น เมื่อได้วินิจฉัยว่าไม่มีเหตุให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนอากรขาเข้าดังนี้แล้ว ในประเด็นข้อพิพาทว่าโจทก์มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มในส่วนฐานของอากรขาเข้าหรือไม่ จึงไม่จำต้องวินิจฉัยเพราะอากรขาเข้าไม่มีการแก้ไขให้ลดลง ย่อมไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลงไป มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์และจำเลยประการต่อไปว่า จำเลยมีสิทธิเรียกเก็บเงินเพิ่มอากรขาเข้า กรณีมีเหตุสมควรลดหรืองดเงินเพิ่มอากรขาเข้าตามใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ เอ021-0510100460 เอ001-0511100396 เอ005-0520103629 เอ013-0511001426 และเอ018-0511002234 รวมจำนวน 5 ฉบับ และโจทก์ต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มอากรขาเข้าไม่เกินกว่าอากรขาเข้าหรือไม่ โดยโจทก์ฎีกาว่า แบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้าตามใบขนสินค้าจำนวน 5 ฉบับ ดังกล่าว เจ้าพนักงานสำรวจอากรเป็นผู้ตรวจพบและเรียกเก็บอากรเพิ่มกรณีตรวจเก็บอากรขาด ตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 102 ตรี (3) ซึ่งเป็นคนละส่วนกับการสำแดงเท็จตามมาตรา 99 จำเลยจึงไม่มีสิทธิเรียกเก็บเงินเพิ่มอากร แต่หากจำเลยมีสิทธิเรียกเก็บเงินเพิ่มอากร โจทก์ก็ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงอากรและให้ความร่วมมือกับเจ้าพนักงานกรมจำเลยเป็นอย่างดี กรณีจึงมีเหตุลดหรืองดเงินเพิ่มอากรให้แก่โจทก์ ส่วนจำเลยฎีกาว่า การนำเข้าสินค้าชิ้นส่วนส่วนประกอบอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัยในรถยนต์ของโจทก์เกิดขึ้นในขณะที่พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มีผลใช้บังคับ มูลหนี้ภาษีอากรพร้อมเงินเพิ่มจึงเป็นมูลหนี้ทางแพ่งที่ต้องใช้พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 112 จัตวา ในการคิดเงินเพิ่มมาใช้บังคับคือให้เรียกเก็บเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของค่าอากรโดยไม่คิดทบต้นจนถึงวันที่นำเงินมาชำระ และไม่ใช่กรณีที่นำกฎหมายมีผลบังคับย้อนหลังมาใช้ไม่ได้ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 112 จัตวา ให้จำเลยเรียกเก็บเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของค่าอากรที่นำมาชำระได้เมื่อผู้นำของเข้าหรือผู้ส่งของออกมีเจตนายื่นใบขนสินค้าขาเข้าโดยสำแดงพิกัดและอัตราอากรอันเป็นเท็จ หรือจงใจปกปิดรายละเอียดของสินค้าที่นำเข้าโดยมีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีหรือพยายามหลีกเลี่ยงภาษีตามมาตรา 102 ตรี อนุมาตรา 1 และอนุมาตรา 2 ส่วนกรณีที่มีการเก็บอากรขาดและเจ้าพนักงานผู้สำรวจเงินอากรตรวจพบตามอนุมาตรา 3 จำเลยเรียกเก็บเงินเพิ่มไม่ได้ เมื่อโจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ด้วยว่า โจทก์มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีหรือพยายามหลีกเลี่ยงภาษี แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ยังมิได้วินิจฉัยในข้อนี้ จึงยังไม่ยุติ ข้อเท็จจริงได้ความจากคำเบิกความของนางมัลลิกา ผู้รับมอบอำนาจบริษัทโจทก์ว่า ตั้งแต่ปี 2547 สินค้าที่โจทก์นำเข้า โจทก์เคยนำเข้ามาในราชอาณาจักรแล้วและสำแดงประเภทพิกัดของสินค้า &quot;Coolant&quot; เป็นพิกัด 8479.90 ตามคำวินิจฉัยของสำนักมาตรฐานพิกัดอัตราศุลกากรบันทึกที่ กค 0518(2)ฝ.2/(4)5305 ลงวันที่ 7 กรกฎาคม 2547 ต่อมามีการเปลี่ยนแปลงระบบพิกัดจาก เอชเอส 2002 เป็น เอชเอส 2007 กรมจำเลยจึงได้ออกประกาศกรมศุลกากรที่ 42/2553 เรื่อง แจ้งพิกัดอัตราศุลกากร (ป.อ.1/2553) ประกาศ ณ วันที่ 21 มิถุนายน 2553 ให้จัดสินค้า &quot;Coolant&quot; เป็นของตามพิกัด 8708.95.90 อัตราร้อยละ 10 นับแต่ปี 2553 เป็นต้นมาโจทก์ก็ได้ปฏิบัติตาม โดยสำแดงประเภทพิกัด 8708.95.90 สำหรับการนำเข้าสินค้า &quot;Coolant&quot; ส่วนจำเลยไม่ได้นำสืบพยานหลักฐานหักล้างข้อเท็จจริงในส่วนนี้ ข้อเท็จจริงจึงรับฟังได้ว่า ระหว่างเดือนมกราคม 2551 ถึงเดือนมกราคม 2552 โจทก์นำเข้าสินค้าตามใบขนสินค้าขาเข้าจำนวน 5 ฉบับ ดังกล่าว โดยสำแดงประเภทพิกัดของสินค้า &quot;Coolant&quot; เป็นพิกัด 8479.90.40 ตามที่กรมจำเลยเคยวินิจฉัยมาโดยตลอดจนกระทั่งเมื่อประกาศกรมศุลกากรที่ 42/2553 เรื่อง แจ้งพิกัดอัตราศุลกากร (ป.อ.1/2553) ประกาศ ณ วันที่ 21 มิถุนายน 2553 โจทก์ก็ได้นำเข้าสินค้า &quot;Coolant&quot; โดยสำแดงประเภทพิกัด 8708.95.90 ที่ถูกต้อง พฤติการณ์ที่โจทก์สำแดงประเภทพิกัดสำหรับสินค้า &quot;Coolant&quot; ในการนำเข้าดังกล่าว เป็นพฤติการณ์ที่เห็นได้ว่าโจทก์เข้าใจโดยสุจริตว่าสินค้า&quot;Coolant&quot; ตามใบขนสินค้าขาเข้าจำนวน 5 ฉบับ ดังกล่าว ซึ่งมีการนำเข้าก่อนมีประกาศกรมศุลกากรที่ 42/2553 เรื่อง แจ้งพิกัดอัตราศุลกากร (ป.อ.1/2553) จัดอยู่ในประเภทพิกัด 8479.90.40 เมื่อตามทางนำสืบของจำเลยไม่ปรากฏข้อเท็จจริงใดที่แสดงให้เห็นว่า โจทก์มีเจตนาที่จะสำแดงประเภทพิกัดของสินค้า &quot;Coolant&quot; เป็นเท็จ กรณีจึงไม่อาจถือได้ว่าความรับผิดของโจทก์ในการชำระค่าอากรที่ขาดเกิดจากการที่โจทก์สำแดงเท็จในใบขนสินค้าขาเข้าจำนวน 5 ฉบับ ดังกล่าว แต่ต้องด้วยกรณีที่ไม่ให้เรียกเก็บเงินเพิ่มเมื่อมีการชำระอากรเพิ่ม เนื่องจากเป็นกรณีที่มีการตรวจเก็บอากรขาดโดยเจ้าพนักงานผู้สำรวจเงินอากรตรวจพบ จำเลยจึงไม่มีสิทธิเรียกให้โจทก์ชำระเงินเพิ่มตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 112 จัตวา วรรคหนึ่ง ฎีกาของโจทก์ฟังขึ้น เมื่อได้วินิจฉัยว่าจำเลยไม่มีสิทธิเรียกให้โจทก์ชำระเงินเพิ่มแล้ว กรณีจึงไม่จำต้องวินิจฉัยประเด็นข้อพิพาทว่ากรณีมีเหตุสมควรลดหรืองดเงินเพิ่มอากรขาเข้าให้โจทก์หรือไม่ และโจทก์ต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มอากรขาเข้าไม่เกินกว่าค่าอากรขาเข้าหรือไม่ตามฎีกาของจำเลยอีกต่อไป พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขแบบแจ้งการประเมินตามใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ เอ021-0510100460 เอ001-0511100396 เอ005-0520103629 เอ013-0511001426 และเอ018-0511002234 รวมจำนวน 5 ฉบับ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ที่ กอ 180/2560/ป 16/2560 (3.5) ลงวันที่ 10 พฤศจิกายน 2560 โดยให้โจทก์ไม่ต้องรับผิดเงินเพิ่มอากรขาเข้า นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษ ค่าฤชา-ธรรมเนียมในชั้นฎีกาให้เป็นพับ (ปริญญา ดีผดุง-อุดม วัตตธรรม-ชูเกียรติ ดิลกแพทย์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายกมล สุปรียสุนทร - นางสาวผจงธรณ์ วรินทรเวชแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.15/2564หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นภ 18/2562หมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามแบบแจ้งการประเมิน/เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีอื่น ๆ (กรณีอื่น ๆ) รวมจำนวน 11 ฉบับ และเพิกถอนหนังสือแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ที่ กค 0518(6)/928 ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2560 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ กอ 180/2560/ป16/2560 (3.5) ลงวันที่ 10 พฤศจิกายน 2560 จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษาแก้เป็นว่า เงินเพิ่มอากรขาเข้าให้โจทก์รับผิดไม่เกินค่าอากรที่ต้องเสียเพิ่ม นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า เมื่อระหว่างวันที่ 16 ธันวาคม 2550 ถึงวันที่ 2 มกราคม 2552 โจทก์นำเข้าส่วนประกอบอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัยในรถยนต์ (Coolant) จากประเทศญี่ปุ่น รวมจำนวน 11 ฉบับ โดยสำแดงในใบขนสินค้าประเภทพิกัด 8479.90.40 อัตราอากรขาเข้าร้อยละ 0 (ยกเว้นอากร ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากร ตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 (ฉบับที่ 3) ลงวันที่ 6 กันยายน 2550) ภายหลังตรวจปล่อย จำเลยได้ตรวจทบทวนหลังการตรวจปล่อยพบว่า สินค้าตามใบขนสินค้าขาเข้าจำนวน 6 ฉบับ ชำระอากรไว้ตามประเภทพิกัดอัตราอากรไม่ถูกต้อง ที่ถูกต้องสินค้า &quot;Coolant&quot; มีลักษณะเป็นลวดม้วนทรงกระบอก ใช้ติดตั้งในอุปกรณ์กำเนิดก๊าซของถุงลมนิรภัยในรถยนต์ จัดเป็นของตามประเภทพิกัด 8708.95.90 อัตราอากรขาเข้าร้อยละ 10 (ลดอัตราอากร ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549) ในฐานะเป็นส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลม เมื่อวันที่ 14 กันยายน 2554 จำเลยจึงมีหนังสือแจ้งการประเมินอากรขาเข้าและภาษีมูลค่าเพิ่มรวมจำนวน 4 ฉบับ รวมเป็นเงินอากรขาเข้าเพิ่มจำนวน 334,921 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 23,443 บาท และเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 13,096.18 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 371,460.18 บาท และเมื่อวันที่ 29 กันยายน 2554 จำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินอากรขาเข้าและภาษีมูลค่าเพิ่มอีกจำนวน 2 ฉบับ รวมเป็นเงินอากรขาเข้าเพิ่มจำนวน 160,879 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 11,263 บาท และภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 2,873.88 บาท รวมเป็นเงิน 175,033.88 บาท และเมื่อวันที่ 7 เมษายน 2557 จำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินอากรขาเข้าและภาษีมูลค่าเพิ่มอีกจำนวน 5 ฉบับ รวมเป็นเงินค่าภาษีอากรขาเข้าเพิ่มจำนวน 590,929 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 41,367 บาท เงินเพิ่มอากรจำนวน 407,208 บาท และเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 40,900 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 1,080,404 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมิน จึงอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยชี้ขาดให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ทั้ง 11 ฉบับ โจทก์ไม่เห็นด้วย จึงฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลย สำหรับประเด็นปัญหาว่า แบบแจ้งการประเมินของจำเลยชอบด้วยพระราชบัญญัติปฏิบัติราชการศาลปกครอง พ.ศ. 2539 หรือไม่ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษวินิจฉัยว่า แบบแจ้งการประเมินทั้ง 11 ฉบับ เป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยมาตรา 37 วรรคสาม (2) แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 โจทก์ยื่นคำร้องของอนุญาตฎีกาในประเด็นดังกล่าว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่าฎีกาในข้อนี้ของโจทก์เป็นฎีกาในปัญหาข้อเท็จจริงที่นำไปสู่ปัญหาข้อกฎหมายไม่มีผลเปลี่ยนแปลงคำวินิจฉัยของศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษและไม่เป็นปัญหาสำคัญที่ศาลฎีกาควรวินิจฉัย จึงมีคำสั่งไม่อนุญาตให้ฎีกาและไม่รับฎีกาในประเด็นดังกล่าว ข้อเท็จจริงในส่วนนี้จึงเป็นอันยุติตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษ มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ประการแรกว่า สินค้า &quot;Coolant&quot; ตามคำฟ้องจัดอยู่ในประเภทพิกัด 8479.90.40 หรือจัดอยู่ในประเภทพิกัด 8708.95.90 โดยโจทก์ฎีกาว่า สินค้าชิ้นส่วนส่วนประกอบอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัยในรถยนต์ของโจทก์ไม่เคยเปลี่ยนแปลงสภาพ นำเข้ามาตั้งแต่ปี 2543 ถึงปี 2552 จำเลยเคยจัดให้สินค้าดังกล่าวเป็นอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่เป็นเครื่องจักร เครื่องใช้กลที่ทำงานเป็นเอกเทศตามประเภทพิกัด 8479.90.40 แม้ต่อมาจะมีพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ. 2549 กำหนดประเภทพิกัดย่อย 8709.95 ขึ้นใหม่สำหรับถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมรวมทั้งส่วนประกอบดังกล่าวก็ตาม ก็ไม่อาจจัดสินค้าที่โจทก์นำเข้าให้เข้าประเภทพิกัดดังกล่าวได้ และจำเลยได้ออกประกาศกรมศุลกากรที่ 42/2553 จัดให้ตัวกำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัยสำหรับรถยนต์เป็นส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลม แต่ก็มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 21 มิถุนายน 2553 ซึ่งเป็นเวลาหลังจากโจทก์นำเข้าสินค้าดังกล่าว พิเคราะห์แล้วโจทก์มีนางพรณรัตน์ และนางมัลลิกา มาเบิกความเป็นพยานว่า แม้จะมีการประกาศพระราช-กำหนดพิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ. 2549 ประกอบกับภาค 2 พิกัดอัตราอากรขาเข้า หมวด 17 ตอนที่ 87 ประเภท 87.08 ได้กำหนดพิกัดประเภทย่อย 8708.95 โดยจัดให้ถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมสำหรับรถยนต์ รวมทั้งส่วนประกอบของของดังกล่าวอยู่ในพิกัดศุลกากรประเภทที่ 8708.95 แต่สินค้า &quot;Coolant&quot; มิใช่ส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลม แต่เป็นส่วนประกอบของตัวกำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัย (Airbag Inflator) ซึ่งเป็นส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยอีกทีหนึ่ง ซึ่งในช่วงเวลาระหว่างปี 2550 ถึงปี 2552 บัญชีท้ายพระราชกำหนดดังกล่าวยังมิได้จำแนกประเภทพิกัดอัตราศุลกากรของอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัยไว้โดยชัดแจ้ง และแม้องค์การศุลกากรโลกจะมีการเปลี่ยนพิกัดระบบเป็น เอชเอส 2007 แล้วก็ตาม แต่ไม่มีการระบุพิกัดอัตราศุลกากรสำหรับอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัยไว้เป็นการเฉพาะเช่นเดียวกับ เอชเอส 2002 เพียงแต่กำหนดประเภทย่อยขึ้นใหม่สำหรับถุงลมนิรภัยและระบบพองลม รวมทั้งส่วนประกอบของของดังกล่าว เป็นประเภทพิกัด 8708.95 ส่วนจำเลยมีนางสาวอังคณา นักวิชาการศุลกากรปฏิบัติการ ส่วนอุทธรณ์พิกัดอัตราศุลกากร มาเบิกความเป็นพยานว่า เนื่องจากพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ. 2549 ซึ่งใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 มาตรา 3 บัญญัติว่า &quot;ให้ยกเลิกความในภาค 2 พิกัดอัตราอากรขาเข้า แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 2) พ.ศ. 2541 และให้ใช้ความตามบัญชีท้ายพระราชกำหนดนี้แทน&quot; โดยในบัญชีท้ายพระราชกำหนดดังกล่าว ตอนที่ 87 ยานบกนอกจากรถที่เดินบนรางรถไฟหรือรางรถราง ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานดังกล่าว ประเภท 87.08 ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามประเภทที่ 87.01 ถึง 87.05 ได้มีการกำหนดประเภทย่อยขึ้นใหม่ สำหรับสินค้าถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมรวมทั้งส่วนประกอบของของดังกล่าว ดังนี้ 8708.95 - ถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลม รวมทั้งส่วนประกอบของของดังกล่าว 8708.95.10 - ถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลม 8708.95.90 - ส่วนประกอบ เมื่อสินค้าที่โจทก์นำเข้าเป็นส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยในรถยนต์ และเป็นการนำเข้ามาในราชอาณาจักร ในช่วงปี 2550 ถึงปี 2552 จึงเป็นของที่มีประเภทพิกัดระบุถึงไว้เฉพาะในประเภทย่อย 8708.95 แล้ว กรณีจึงไม่อาจจัดให้ของที่โจทก์นำเข้าอยู่ใน ตอนที่ 84 เครื่องปฏิกรณ์นิวเคลียร์ บอยเลอร์ เครื่องจักร เครื่องใช้กล และส่วนประกอบของเครื่องดังกล่าว ประเภทพิกัด 84.79 เครื่องจักรและเครื่องใช้กลที่มีหน้าที่การทำงานเป็นเอกเทศ ที่ไม่ได้ระบุหรือรวมไว้ในที่อื่นในตอนนี้ และจัดเข้าประเภทย่อย 8479.89 หรือ 8479.90.40 ตามที่โจทก์กล่าวอ้างได้ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 10 ทวิ วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;ความรับผิดในอันจะต้องเสียค่าภาษีสำหรับของที่นำเข้าเกิดขึ้นในเวลาที่นำของเข้าสำเร็จ&quot; วรรคสอง บัญญัติว่า &quot;ภายใต้บังคับมาตรา 87 และมาตรา 88 การคำนวณค่าภาษีให้ถือตามสภาพของ ราคาของและพิกัดอัตราศุลกากรที่เป็นอยู่ในเวลาที่ความรับผิดในอันจะต้องเสียค่าภาษีเกิดขึ้น...&quot; และพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 มาตรา 4 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "ของที่นำเข้าหรือพาเข้ามาในหรือส่งหรือพาออกไปนอกราชอาณาจักรนั้นให้เรียกเก็บและเสียอากรตามที่กำหนดไว้ในพิกัดอัตราอากรท้ายพระราชกำหนดนี้..." และมาตรา 15 วรรคสาม บัญญัติว่า "การตีความให้ถือตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้ายพระราชกำหนดนี้ ประกอบกับคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ของคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรที่จัดตั้งขึ้นตามอนุสัญญาว่าด้วยการจัดตั้งคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากร..." ซึ่งบัญชีท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ภาค 1 หลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากร ข้อ 1 ระบุว่า "ชื่อของหมวด ตอน และตอนย่อย ได้กำหนดขึ้นเพื่อให้สะดวกแก่การอ้างอิงเท่านั้น ตามวัตถุประสงค์ของกฎหมาย การจำแนกประเภทให้จำแนกตามความของประเภทนั้น ๆ ตามหมายเหตุของหมวดหรือของตอนที่เกี่ยวข้องและตามข้อกำหนดดังต่อไปนี้ หากว่าประเภทหรือหมายเหตุดังกล่าวไม่ได้ระบุไว้เป็นอย่างอื่น" หลักเกณฑ์ข้อ 6 ระบุว่า "ตามวัตถุประสงค์ของกฎหมาย การจำแนกประเภทของของเข้าในประเภทย่อยของประเภทใดประเภทหนึ่งให้เป็นไปตามความของประเภทย่อยที่เกี่ยวข้องและตามหลักเกณฑ์ข้างต้นโดยอนุโลม โดยพิจารณาเปรียบเทียบในระหว่างประเภทย่อยที่อยู่ในระดับเดียวกัน ตามวัตถุประสงค์ของหลักเกณฑ์นี้ให้ใช้หมายเหตุของหมวดและของตอนที่เกี่ยวข้องด้วย เว้นแต่จะมีข้อความระบุไว้เป็นอย่างอื่น" ดังนั้น การจะจัดสินค้าที่โจทก์นำเข้าว่าอยู่ในประเภทพิกัดใดจึงต้องใช้หลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 บัญชีท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ประกอบคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ (Explanatory Notes : EN) ดังกล่าว ซึ่งตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ภาค 2 พิกัดอัตราศุลกากรขาเข้า ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ. 2549 และใช้บังคับในขณะที่โจทก์นำเข้าสินค้าพิพาท ได้ระบุสินค้าที่อยู่ในประเภทพิกัด ตอนที่ 84 ระบุว่า เครื่องปฏิกรณ์-นิวเคลียร์ บอยเลอร์ เครื่องจักร เครื่องใช้กล และส่วนประกอบของเครื่องดังกล่าว ประเภท 84.79 เครื่องจักรและเครื่องใช้กลที่มีหน้าที่การทำงานเป็นเอกเทศ ที่ไม่ได้ระบุหรือรวมไว้ในที่อื่นในตอนนี้ และตอนที่ 87 ยานบกนอกจากรถที่เดินบนรางรถไฟหรือรางรถราง ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานดังกล่าว ประเภท 87.08 ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามประเภทที่ 87.01 ถึง 87.05 และได้มีการกำหนดประเภทย่อยขึ้นใหม่ ประเภทย่อย 8708.95 ถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลม รวมทั้งส่วนประกอบของของดังกล่าว ประเภทย่อย 8708.95.10 ถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลม และประเภทย่อย 8708.95.90 ส่วนประกอบ เมื่อพิจารณาประเภทพิกัดดังกล่าวข้างต้น การพิเคราะห์ว่าสินค้า &quot;Coolant&quot; ที่โจทก์นำเข้ามาตามใบขนสินค้าทั้ง 11 ฉบับ จัดอยู่ในพิกัดใดนั้น ต้องพิจารณาถึงสาระสำคัญของสินค้าดังกล่าวเป็นหลัก ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้แย้งกันรับฟังได้ว่า สินค้าที่โจทก์นำเข้าเป็นส่วนประกอบของอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัย (Airbag Inflator) ที่โจทก์ผลิตและจำหน่าย ประกอบด้วย &quot;Bridge Wire, Initiator, Enhancer, สารกำเนิดก๊าซ Gas Generant และ Coolant&quot; ซึ่งเมื่อรถยนต์ถูกชนด้วยความเร็วที่มากกว่าค่าที่ตั้งไว้ เซนเซอร์ไฟฟ้าจะทำงาน โดยกระแสไฟฟ้าจะไหลผ่านเข้าสู่ &quot;Bridge Wire&quot; ซึ่งอยู่ใน &quot;Initiator&quot; แล้วเกิดประกายไฟใน &quot;Initiator&quot; ผ่านเข้าสู่ &quot;Enhancer&quot; ทำให้เกิดความร้อนไปเผาไหม้ &quot;Gas Generant&quot; จนเปลี่ยนสถานะจากของแข็งเป็นก๊าซอย่างรวดเร็ว ก๊าซจะไหลผ่านทาง &quot;Coolant&quot; และปล่อยเข้าสู่ถุงลมนิรภัยจนพองตัว ส่วนสินค้าอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัยในรถยนต์ (Coolant) นั้น มีลักษณะเป็นเส้นลวดม้วนทรงกระบอก เส้นผ่าศูนย์กลางรอบนอก 6 เซนติเมตร โดยนำเข้าลวดขนาด 0.5 มิลลิเมตร พันเป็นม้วน 300 ถึง 5,000 รอบ แล้วนำไปยึดติดกันด้วยความร้อนในเวลาที่เหมาะสม ซึ่งสินค้า &quot;Coolant&quot; จะถูกออกแบบมาเพื่อใช้เป็นส่วนประกอบของอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมในรถยนต์ (Airbag Inflator) ทำหน้าที่เป็นตัวกันความร้อน ดักฝุ่นควัน และลดแรงกระแทกของแรงดันก๊าซที่เกิดจากการเผาไหม้ของสารเคมีในอุปกรณ์กำเนิดก๊าซของถุงลมนิรภัย (Airbag Inflator) เท่านั้น ไม่สามารถนำไปใช้ประโยชน์อย่างอื่นได้ แม้เดิมเมื่อปี 2543 คณะกรรมการเร่งรัดและแก้ไขข้อขัดข้องในการพิจารณาปัญหาพิกัดอัตราศุลกากร (กรป.) มีคำวินิจฉัยว่า ของดังกล่าวจัดเข้าพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 8479.89 ในฐานะเป็นเครื่องจักรและเครื่องใช้กลที่ทำงานเป็นเอกเทศ ตามรายงานการประชุมของคณะกรรมการเร่งรัดและแก้ไขข้อขัดข้องในการพิจารณาปัญหาพิกัดอัตราศุลกากร (กรป.) ครั้งที่ 87/5/2543 แต่ต่อมามีพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ. 2549 ประกอบกับบัญชีท้ายพระราชกำหนดดังกล่าวภาค 2 พิกัดอัตราอากรขาเข้า ได้กำหนดให้ถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมสำหรับรถยนต์ รวมทั้งส่วนประกอบของของดังกล่าว จัดอยู่ในพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 8708.95 โดยมีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 สอดคล้องกับที่องค์การศุลกากรโลกมีการเปลี่ยนแปลงระบบพิกัดจากเดิม เอชเอส 2002 กำหนดให้สินค้า &quot;Coolant&quot; อยู่ในประเภทพิกัดย่อย 8479.89.40 เป็นระบบพิกัด เอชเอส 2007 กำหนดให้สินค้าดังกล่าวอยู่ในประเภทพิกัดย่อย 8708.95.90 เมื่อปรากฏว่า สินค้า &quot;Coolant&quot; ถูกออกแบบมาเพื่อใช้เป็นส่วนประกอบของอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมในรถยนต์ (Airbag Inflator) ซึ่งเป็นส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมในรถยนต์ สินค้า &quot;Coolant&quot; จึงเป็นของที่มีประเภทพิกัดระบุถึงไว้โดยเฉพาะ ในฐานะส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมตามประเภทพิกัดย่อย 8708.95.90 และเมื่อเป็นการนำเข้ามาในช่วงระหว่างวันที่ 16 ธันวาคม 2550 ถึงวันที่ 2 มกราคม 2552 อันเป็นเวลาภายหลังจากพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ. 2549 ประกอบกับบัญชีท้ายพระราชกำหนดดังกล่าวภาค 2 พิกัดอัตราอากรขาเข้า มีผลใช้บังคับแล้ว ดังนั้น เมื่อสินค้าที่โจทก์นำเข้าเป็นส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมตรงตามความของประเภทพิกัด 8708.95 ประเภทย่อย 8708.95.90 เป็นการเฉพาะแล้ว สินค้าที่โจทก์นำเข้าจึงไม่ใช่เครื่องจักรและเครื่องใช้กลที่มีหน้าที่การทำงานที่เป็นเอกเทศ ตามประเภทพิกัด 84.79 ประเภทย่อย 8479.90.40 อีก ตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ข้อ 1 และข้อ 6 โดยโจทก์ไม่อาจอ้างถึงคำวินิจฉัยของคณะกรรมการเร่งรัดและแก้ไขข้อขัดข้องในการพิจารณาปัญหาพิกัด (กรป.) การประชุมครั้งที่ 87/5/2543 ในปี 2543 ที่วินิจฉัยให้สินค้าที่โจทก์นำเข้าจัดเข้าพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 8479.89 ในฐานะเป็นเครื่องจักรและเครื่องใช้กลที่ทำงานเป็นเอกเทศ มาใช้บังคับได้อีก ส่วนที่โจทก์อ้างว่า จำเลยได้ออกประกาศกรมศุลกากรที่ 42/2553 เรื่อง แจ้งพิกัดอัตราศุลกากร (ป.อ.1/2553) มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 21 มิถุนายน 2553 เป็นต้นไป ให้จัดสินค้า &quot;Coolant&quot; เป็นของตามพิกัด 8708.95.90 อัตราอากรร้อยละ 10 นั้น เห็นได้ว่าเมื่อสินค้าดังกล่าวจัดอยู่ในประเภทพิกัด 8708.95.90 ตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ. 2549 ซึ่งใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 มาก่อนที่จำเลยจะออกประกาศกรมศุลกากร ที่ 42/2553 กรณีหาใช่เป็นการบังคับใช้กฎหมายย้อนหลังตามที่โจทก์ฎีกาไม่ ข้อเท็จจริงจึงรับฟังได้ว่า สินค้าที่โจทก์นำเข้าเป็นส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมตรงตามความในประเภทพิกัด 8708.95 ประเภทย่อย 8708.95.90 การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยในส่วนอากรขาเข้าจึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางและศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย ฎีกาของโจทก์ฟังไม่ขึ้น เมื่อได้วินิจฉัยว่าไม่มีเหตุให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนอากรขาเข้าดังนี้แล้ว ในประเด็นข้อพิพาทว่าโจทก์มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มในส่วนฐานของอากรขาเข้าหรือไม่ จึงไม่จำต้องวินิจฉัยเพราะอากรขาเข้าไม่มีการแก้ไขให้ลดลง ย่อมไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลงไป มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์และจำเลยประการต่อไปว่า จำเลยมีสิทธิเรียกเก็บเงินเพิ่มอากรขาเข้า กรณีมีเหตุสมควรลดหรืองดเงินเพิ่มอากรขาเข้าตามใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ เอ021-0510100460 เอ001-0511100396 เอ005-0520103629 เอ013-0511001426 และเอ018-0511002234 รวมจำนวน 5 ฉบับ และโจทก์ต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มอากรขาเข้าไม่เกินกว่าอากรขาเข้าหรือไม่ โดยโจทก์ฎีกาว่า แบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้าตามใบขนสินค้าจำนวน 5 ฉบับ ดังกล่าว เจ้าพนักงานสำรวจอากรเป็นผู้ตรวจพบและเรียกเก็บอากรเพิ่มกรณีตรวจเก็บอากรขาด ตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 102 ตรี (3) ซึ่งเป็นคนละส่วนกับการสำแดงเท็จตามมาตรา 99 จำเลยจึงไม่มีสิทธิเรียกเก็บเงินเพิ่มอากร แต่หากจำเลยมีสิทธิเรียกเก็บเงินเพิ่มอากร โจทก์ก็ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงอากรและให้ความร่วมมือกับเจ้าพนักงานกรมจำเลยเป็นอย่างดี กรณีจึงมีเหตุลดหรืองดเงินเพิ่มอากรให้แก่โจทก์ ส่วนจำเลยฎีกาว่า การนำเข้าสินค้าชิ้นส่วนส่วนประกอบอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัยในรถยนต์ของโจทก์เกิดขึ้นในขณะที่พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มีผลใช้บังคับ มูลหนี้ภาษีอากรพร้อมเงินเพิ่มจึงเป็นมูลหนี้ทางแพ่งที่ต้องใช้พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 112 จัตวา ในการคิดเงินเพิ่มมาใช้บังคับคือให้เรียกเก็บเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของค่าอากรโดยไม่คิดทบต้นจนถึงวันที่นำเงินมาชำระ และไม่ใช่กรณีที่นำกฎหมายมีผลบังคับย้อนหลังมาใช้ไม่ได้ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 112 จัตวา ให้จำเลยเรียกเก็บเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของค่าอากรที่นำมาชำระได้เมื่อผู้นำของเข้าหรือผู้ส่งของออกมีเจตนายื่นใบขนสินค้าขาเข้าโดยสำแดงพิกัดและอัตราอากรอันเป็นเท็จ หรือจงใจปกปิดรายละเอียดของสินค้าที่นำเข้าโดยมีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีหรือพยายามหลีกเลี่ยงภาษีตามมาตรา 102 ตรี อนุมาตรา 1 และอนุมาตรา 2 ส่วนกรณีที่มีการเก็บอากรขาดและเจ้าพนักงานผู้สำรวจเงินอากรตรวจพบตามอนุมาตรา 3 จำเลยเรียกเก็บเงินเพิ่มไม่ได้ เมื่อโจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ด้วยว่า โจทก์มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีหรือพยายามหลีกเลี่ยงภาษี แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ยังมิได้วินิจฉัยในข้อนี้ จึงยังไม่ยุติ ข้อเท็จจริงได้ความจากคำเบิกความของนางมัลลิกา ผู้รับมอบอำนาจบริษัทโจทก์ว่า ตั้งแต่ปี 2547 สินค้าที่โจทก์นำเข้า โจทก์เคยนำเข้ามาในราชอาณาจักรแล้วและสำแดงประเภทพิกัดของสินค้า &quot;Coolant&quot; เป็นพิกัด 8479.90 ตามคำวินิจฉัยของสำนักมาตรฐานพิกัดอัตราศุลกากรบันทึกที่ กค 0518(2)ฝ.2/(4)5305 ลงวันที่ 7 กรกฎาคม 2547 ต่อมามีการเปลี่ยนแปลงระบบพิกัดจาก เอชเอส 2002 เป็น เอชเอส 2007 กรมจำเลยจึงได้ออกประกาศกรมศุลกากรที่ 42/2553 เรื่อง แจ้งพิกัดอัตราศุลกากร (ป.อ.1/2553) ประกาศ ณ วันที่ 21 มิถุนายน 2553 ให้จัดสินค้า &quot;Coolant&quot; เป็นของตามพิกัด 8708.95.90 อัตราร้อยละ 10 นับแต่ปี 2553 เป็นต้นมาโจทก์ก็ได้ปฏิบัติตาม โดยสำแดงประเภทพิกัด 8708.95.90 สำหรับการนำเข้าสินค้า &quot;Coolant&quot; ส่วนจำเลยไม่ได้นำสืบพยานหลักฐานหักล้างข้อเท็จจริงในส่วนนี้ ข้อเท็จจริงจึงรับฟังได้ว่า ระหว่างเดือนมกราคม 2551 ถึงเดือนมกราคม 2552 โจทก์นำเข้าสินค้าตามใบขนสินค้าขาเข้าจำนวน 5 ฉบับ ดังกล่าว โดยสำแดงประเภทพิกัดของสินค้า &quot;Coolant&quot; เป็นพิกัด 8479.90.40 ตามที่กรมจำเลยเคยวินิจฉัยมาโดยตลอดจนกระทั่งเมื่อประกาศกรมศุลกากรที่ 42/2553 เรื่อง แจ้งพิกัดอัตราศุลกากร (ป.อ.1/2553) ประกาศ ณ วันที่ 21 มิถุนายน 2553 โจทก์ก็ได้นำเข้าสินค้า &quot;Coolant&quot; โดยสำแดงประเภทพิกัด 8708.95.90 ที่ถูกต้อง พฤติการณ์ที่โจทก์สำแดงประเภทพิกัดสำหรับสินค้า &quot;Coolant&quot; ในการนำเข้าดังกล่าว เป็นพฤติการณ์ที่เห็นได้ว่าโจทก์เข้าใจโดยสุจริตว่าสินค้า&quot;Coolant&quot; ตามใบขนสินค้าขาเข้าจำนวน 5 ฉบับ ดังกล่าว ซึ่งมีการนำเข้าก่อนมีประกาศกรมศุลกากรที่ 42/2553 เรื่อง แจ้งพิกัดอัตราศุลกากร (ป.อ.1/2553) จัดอยู่ในประเภทพิกัด 8479.90.40 เมื่อตามทางนำสืบของจำเลยไม่ปรากฏข้อเท็จจริงใดที่แสดงให้เห็นว่า โจทก์มีเจตนาที่จะสำแดงประเภทพิกัดของสินค้า &quot;Coolant&quot; เป็นเท็จ กรณีจึงไม่อาจถือได้ว่าความรับผิดของโจทก์ในการชำระค่าอากรที่ขาดเกิดจากการที่โจทก์สำแดงเท็จในใบขนสินค้าขาเข้าจำนวน 5 ฉบับ ดังกล่าว แต่ต้องด้วยกรณีที่ไม่ให้เรียกเก็บเงินเพิ่มเมื่อมีการชำระอากรเพิ่ม เนื่องจากเป็นกรณีที่มีการตรวจเก็บอากรขาดโดยเจ้าพนักงานผู้สำรวจเงินอากรตรวจพบ จำเลยจึงไม่มีสิทธิเรียกให้โจทก์ชำระเงินเพิ่มตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 112 จัตวา วรรคหนึ่ง ฎีกาของโจทก์ฟังขึ้น เมื่อได้วินิจฉัยว่าจำเลยไม่มีสิทธิเรียกให้โจทก์ชำระเงินเพิ่มแล้ว กรณีจึงไม่จำต้องวินิจฉัยประเด็นข้อพิพาทว่ากรณีมีเหตุสมควรลดหรืองดเงินเพิ่มอากรขาเข้าให้โจทก์หรือไม่ และโจทก์ต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มอากรขาเข้าไม่เกินกว่าค่าอากรขาเข้าหรือไม่ตามฎีกาของจำเลยอีกต่อไป พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขแบบแจ้งการประเมินตามใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ เอ021-0510100460 เอ001-0511100396 เอ005-0520103629 เอ013-0511001426 และเอ018-0511002234 รวมจำนวน 5 ฉบับ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ที่ กอ 180/2560/ป 16/2560 (3.5) ลงวันที่ 10 พฤศจิกายน 2560 โดยให้โจทก์ไม่ต้องรับผิดเงินเพิ่มอากรขาเข้า นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษ ค่าฤชา-ธรรมเนียมในชั้นฎีกาให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 681/2565บริษัท ด.โจทก์กรมศุลกากรจำเลย พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 ม. 10 ทวิ, ม. 102 ตรี (1), (2), (3), ม. 112 จัตวา พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 ม. 4 วรรคหนึ่ง, ม. 15 วรรคสาม ตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 10 ทวิ วรรคหนึ่ง วรรคสอง และ พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 มาตรา 4 วรรคหนึ่ง มาตรา 15 วรรคสาม บัญชีท้าย พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 ภาค 1 หลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากร ข้อ 1 และข้อ 6 การจะจัดสินค้าที่โจทก์นําเข้าว่าอยู่ในประเภทพิกัดใดต้องใช้หลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 บัญชีท้าย พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 ประกอบคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ (Explanatory Notes : EN) ดังกล่าว ซึ่งตาม พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 ภาค 2 พิกัดอัตราอากรขาเข้า ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดย พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ.2549 และใช้บังคับในขณะที่โจทก์นําเข้าสินค้าพิพาท ได้ระบุสินค้าที่อยู่ในประเภทพิกัด ตอนที่ 84 ว่า เครื่องปฏิกรณ์นิวเคลียร์ บอยเลอร์ เครื่องจักร เครื่องใช้กล และส่วนประกอบของเครื่องดังกล่าว ประเภท 84.79 เครื่องจักรและเครื่องใช้กลที่มีหน้าที่การทำงานเป็นเอกเทศ ที่ไม่ได้ระบุหรือรวมไว้ในที่อื่นในตอนนี้ และตอนที่ 87 ยานบกนอกจากรถที่เดินบนรางรถไฟหรือรางรถราง ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานดังกล่าว ประเภท 87.08 ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามประเภทที่ 87.01 ถึง 87.05 และได้มีการกำหนดประเภทย่อยขึ้นใหม่ ประเภทย่อย 8708.95 ถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลม รวมทั้งส่วนประกอบของของดังกล่าว ประเภทย่อย 8708.95.10 ถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลม และประเภทย่อย 8708.95.90 ส่วนประกอบ เมื่อพิจารณาประเภทพิกัดดังกล่าวข้างต้น การพิเคราะห์ว่าสินค้า &quot;Coolant&quot; ที่โจทก์นําเข้ามาตามใบขนสินค้าทั้ง 11 ฉบับ จัดอยู่ในพิกัดใดนั้น ต้องพิจารณาถึงสาระสำคัญของสินค้าดังกล่าวเป็นหลัก ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้แย้งกันรับฟังได้ว่า สินค้าที่โจทก์นําเข้าเป็นส่วนประกอบของอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัย (Airbag Inflator) ที่โจทก์ผลิตและจําหน่าย ประกอบด้วย &quot;Bridge Wire, Initiator, Enhancer, สารกำเนิดก๊าซ Gas Generant และ Coolant&quot; ซึ่งเมื่อรถยนต์ถูกชนด้วยความเร็วที่มากกว่าค่าที่ตั้งไว้ เซนเซอร์ไฟฟ้าจะทำงาน โดยกระแสไฟฟ้าจะไหลผ่านเข้าสู่ &quot;Bridge Wire&quot; ซึ่งอยู่ใน &quot;Initiator แล้วเกิดประกายไฟใน &quot;Initiator&quot; ผ่านเข้าสู่ &quot;Enhancer&quot; ทำให้เกิดความร้อนไปเผาไหม้ &quot;Gas Generant&quot; จนเปลี่ยนสถานะจากของแข็งเป็นก๊าซอย่างรวดเร็ว ก๊าซจะไหลผ่านทาง &quot;Coolant&quot; และปล่อยเข้าสู่ถุงลมนิรภัยจนพองตัว ส่วนสินค้าอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัยในรถยนต์ (Coolant) นั้น มีลักษณะเป็นเส้นลวดม้วนทรงกระบอก เส้นผ่าศูนย์กลางรอบนอก 6 เซนติเมตร โดยนําเข้าลวดขนาด 0.5 มิลลิเมตร พันเป็นม้วน 300 ถึง 5,000 รอบ แล้วนําไปยึดติดกันด้วยความร้อนในเวลาที่เหมาะสม ซึ่งสินค้า &quot;Coolant&quot; จะถูกออกแบบมาเพื่อใช้เป็นส่วนประกอบของอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมในรถยนต์ (Airbag Inflator) ทำหน้าที่เป็นตัวกันความร้อน ดักฝุ่นควัน และลดแรงกระแทกของแรงดันก๊าซที่เกิดจากการเผาไหม้ของสารเคมีในอุปกรณ์กำเนิดก๊าซของถุงลมนิรภัย (Airbag Inflator) เท่านั้น ไม่สามารถนําไปใช้ประโยชน์อย่างอื่นได้ แม้เดิมเมื่อปี 2543 คณะกรรมการเร่งรัดและแก้ไขข้อขัดข้องในการพิจารณาปัญหาพิกัดอัตราศุลกากร (กรป.) มีคําวินิจฉัยว่า ของดังกล่าวจัดเข้าพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 8479.89 ในฐานะเป็นเครื่องจักรและเครื่องใช้กลที่ทำงานเป็นเอกเทศ ตามรายงานการประชุมของคณะกรรมการเร่งรัดและแก้ไขข้อขัดข้องในการพิจารณาปัญหาพิกัดอัตราศุลกากร (กรป.) ครั้งที่ 87/5/2543 แต่ต่อมามี พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ.2549 ประกอบกับบัญชีท้าย พ.ร.ก.ดังกล่าวภาค 2 พิกัดอัตราอากรขาเข้า ได้กำหนดให้ถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมสำหรับรถยนต์ รวมทั้งส่วนประกอบของของดังกล่าว จัดอยู่ในพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 8708.95 โดยมีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 สอดคล้องกับที่องค์การศุลกากรโลกมีการเปลี่ยนแปลงระบบพิกัดจากเดิม เอชเอส 2002 กำหนดให้สินค้า &quot;Coolant&quot; อยู่ในประเภทพิกัดย่อย 8479.89.40 เป็นระบบพิกัด เอชเอส 2007 กำหนดให้สินค้าดังกล่าวอยู่ในประเภทพิกัดย่อย 8708.95.90 เมื่อปรากฏว่า สินค้า &quot;Coolant&quot; ถูกออกแบบมาเพื่อใช้เป็นส่วนประกอบของอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมในรถยนต์ (Airbag Inflator) ซึ่งเป็นส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมในรถยนต์ สินค้า &quot;Coolant&quot; จึงเป็นของที่มีประเภทพิกัดระบุถึงไว้โดยเฉพาะ ในฐานะส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมตามประเภทพิกัดย่อย 8708.95.90 และเมื่อเป็นการนําเข้ามาในช่วงระหว่างวันที่ 16 ธันวาคม 2550 ถึงวันที่ 2 มกราคม 2552 อันเป็นเวลาภายหลังจาก พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ.2549 ประกอบกับบัญชีท้ายพระราชกำหนดดังกล่าวภาค 2 พิกัดอัตราอากรขาเข้า มีผลใช้บังคับแล้ว ดังนั้น เมื่อสินค้าที่โจทก์นําเข้าเป็นส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมตรงตามความของประเภทพิกัด 8708.95 ประเภทย่อย 8708.95.90 เป็นการเฉพาะแล้ว สินค้าที่โจทก์นําเข้าจึงไม่ใช่เครื่องจักรและเครื่องใช้กลที่มีหน้าที่การทำงานที่เป็นเอกเทศ ตามประเภทพิกัด 84.79 ประเภทย่อย 8479.90.40 อีก ตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้าย พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 ข้อ 1 และข้อ 6 โดยโจทก์ไม่อาจอ้างถึงคําวินิจฉัยของคณะกรรมการเร่งรัดและแก้ไขข้อขัดข้องในการพิจารณาปัญหาพิกัด (กรป.) การประชุมครั้งที่ 87/5/2543 ในปี 2543 ที่วินิจฉัยให้สินค้าที่โจทก์นําเข้าจัดเข้าพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 8479.89 ในฐานะเป็นเครื่องจักรและเครื่องใช้กล ที่ทำงานเป็นเอกเทศ มาใช้บังคับได้อีก ส่วนที่โจทก์อ้างว่า จําเลยได้ออกประกาศกรมศุลกากรที่ 42/2553 เรื่อง แจ้งพิกัดอัตราศุลกากร (ป.อ.1/2553) มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 21 มิถุนายน 2553 เป็นต้นไป ให้จัดสินค้า &quot;Coolant&quot; เป็นของตามพิกัด 8708.95.90 อัตราอากรร้อยละ 10 นั้น เห็นได้ว่าเมื่อสินค้าดังกล่าวจัดอยู่ในประเภทพิกัด 8708.95.90 ตาม พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ.2549 ซึ่งใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 มาก่อนที่จําเลยจะออกประกาศกรมศุลกากร ที่ 42/2553 กรณีหาใช่เป็นการบังคับใช้กฎหมายย้อนหลังตามที่โจทก์ฎีกาไม่ ข้อเท็จจริงจึงรับฟังได้ว่า สินค้าที่โจทก์นําเข้าเป็นส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมตรงตามความในประเภทพิกัด 8708.95 ประเภทย่อย 8708.95.90 การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคําวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจําเลยในส่วนอากรขาเข้าจึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว เมื่อได้วินิจฉัยว่าไม่มีเหตุให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน และคําวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนอากรขาเข้าดังนี้แล้ว ในประเด็นข้อพิพาทว่าโจทก์มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มในส่วนฐานของอากรขาเข้าหรือไม่ จึงไม่จําต้องวินิจฉัยเพราะอากรขาเข้าไม่มีการแก้ไขให้ลดลง ย่อมไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลงไป ตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 112 จัตวา ให้จําเลยเรียกเก็บเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนของค่าอากรที่นํามาชําระได้เมื่อผู้นําของเข้าหรือผู้ส่งของออกมีเจตนายื่นใบขนสินค้าขาเข้า โดยสำแดงพิกัดและอัตราอากรอันเป็นเท็จ หรือจงใจปกปิดรายละเอียดของสินค้าที่นําเข้า โดยมีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีหรือพยายามหลีกเลี่ยงภาษีตามมาตรา 102 ตรี อนุมาตรา 1 และอนุมาตรา 2 ส่วนกรณีที่มีการเก็บอากรขาดและเจ้าพนักงานผู้สํารวจเงินอากรตรวจพบตามอนุมาตรา 3 จําเลยเรียกเก็บเงินเพิ่มไม่ได้ เมื่อโจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ด้วยว่า โจทก์มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีหรือพยายามหลีกเลี่ยงภาษี แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ยังมิได้วินิจฉัยในข้อนี้ จึงยังไม่ยุติ ข้อเท็จจริงได้ความจากคําเบิกความของ ม. ผู้รับมอบอำนาจบริษัทโจทก์ว่า ตั้งแต่ปี 2547 สินค้าที่โจทก์นําเข้า โจทก์เคยนําเข้ามาในราชอาณาจักรแล้วและสำแดงประเภทพิกัดของสินค้า &quot;Coolant&quot; เป็นพิกัด 8479.90 ตามคําวินิจฉัยของสำนักมาตรฐานพิกัดอัตราศุลกากรบันทึกที่ กค 0518(2)ฝ.2/(4)5305 ลงวันที่ 7 กรกฎาคม 2547 ต่อมามีการเปลี่ยนแปลงระบบพิกัดจาก เอชเอส 2002 เป็น เอชเอส 2007 จําเลยจึงได้ออกประกาศกรมศุลกากรที่ 42/2553 เรื่อง แจ้งพิกัดอัตราศุลกากร (ป.อ.1/2553) ประกาศ ณ วันที่ 21 มิถุนายน 2553 ให้จัดสินค้า &quot;Coolant&quot; เป็นของตามพิกัด 8708.95.90 อัตราร้อยละ 10 นับแต่ปี 2553 เป็นต้นมาโจทก์ก็ได้ปฏิบัติตาม โดยสำแดงประเภทพิกัด 8708.95.90 สำหรับการนําเข้าสินค้า &quot;Coolant&quot; ส่วนจําเลยไม่ได้นําสืบพยานหลักฐานหักล้างข้อเท็จจริงในส่วนนี้ ข้อเท็จจริงจึงรับฟังได้ว่า ระหว่างเดือนมกราคม 2551 ถึงเดือนมกราคม 2552 โจทก์นําเข้าสินค้าตามใบขนสินค้าขาเข้าจำนวน 5 ฉบับ ดังกล่าว โดยสำแดงประเภทพิกัดของสินค้า &quot;Coolant&quot; เป็นพิกัด8479.90.40 ตามที่จําเลยเคยวินิจฉัยมาโดยตลอดจนกระทั่งเมื่อประกาศกรมศุลกากรที่ 42/2553 เรื่อง แจ้งพิกัดอัตราศุลกากร (ป.อ.1/2553) ประกาศ ณ วันที่ 21 มิถุนายน 2553 โจทก์ก็ได้นําเข้าสินค้า &quot;Coolant&quot; โดยสำแดงประเภทพิกัด 8708.95.90 ที่ถูกต้อง พฤติการณ์ที่โจทก์สำแดงประเภทพิกัดสำหรับสินค้า &quot;Coolant&quot; ในการนําเข้าดังกล่าว เป็นพฤติการณ์ที่เห็นได้ว่าโจทก์เข้าใจโดยสุจริตว่าสินค้า &quot;Coolant&quot; ตามใบขนสินค้าขาเข้าจำนวน 5 ฉบับ ดังกล่าว ซึ่งมีการนําเข้าก่อนมีประกาศกรมศุลกากรที่ 42/2553 เรื่อง แจ้งพิกัดอัตราศุลกากร (ป.อ.1/2553) จัดอยู่ในประเภทพิกัด 8479.90.40 เมื่อตามทางนําสืบของจําเลยไม่ปรากฏข้อเท็จจริงใดที่แสดงให้เห็นว่า โจทก์มีเจตนาที่จะสำแดงประเภทพิกัดของสินค้า &quot;Coolant&quot; เป็นเท็จ กรณีจึงไม่อาจถือได้ว่าความรับผิดของโจทก์ในการชําระค่าอากรที่ขาดเกิดจากการที่โจทก์สำแดงเท็จในใบขนสินค้าขาเข้าจำนวน 5 ฉบับ ดังกล่าว แต่ต้องด้วยกรณีที่ไม่ให้เรียกเก็บเงินเพิ่มเมื่อมีการชําระอากรเพิ่ม เนื่องจากเป็นกรณีที่มีการตรวจเก็บอากรขาดโดยเจ้าพนักงานผู้สํารวจเงินอากรตรวจพบ จําเลยจึงไม่มีสิทธิเรียกให้โจทก์ชําระเงินเพิ่มตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 112 จัตวา วรรคหนึ่ง เมื่อได้วินิจฉัยว่าจําเลยไม่มีสิทธิเรียกให้โจทก์ชําระเงินเพิ่มแล้ว กรณีจึงไม่จําต้องวินิจฉัยประเด็นข้อพิพาทว่ากรณีมีเหตุสมควรลดหรืองดเงินเพิ่มอากรขาเข้าให้โจทก์หรือไม่ และโจทก์ต้องรับผิดชําระเงินเพิ่มอากรขาเข้าไม่เกินกว่าค่าอากรขาเข้าหรือไม่ตามฎีกาของจําเลยอีกต่อไป โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามแบบแจ้งการประเมิน/เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีอื่น ๆ (กรณีอื่น ๆ) รวมจำนวน 11 ฉบับ และเพิกถอนหนังสือแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ที่ กค 0518(6)/928 ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2560 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ กอ 180/2560/ป16/2560 (3.5) ลงวันที่ 10 พฤศจิกายน 2560 จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษาแก้เป็นว่า เงินเพิ่มอากรขาเข้าให้โจทก์รับผิดไม่เกินค่าอากรที่ต้องเสียเพิ่ม นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า เมื่อระหว่างวันที่ 16 ธันวาคม 2550 ถึงวันที่ 2 มกราคม 2552 โจทก์นำเข้าส่วนประกอบอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัยในรถยนต์ (Coolant) จากประเทศญี่ปุ่น รวมจำนวน 11 ฉบับ โดยสำแดงในใบขนสินค้าประเภทพิกัด 8479.90.40 อัตราอากรขาเข้าร้อยละ 0 (ยกเว้นอากร ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากร ตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 (ฉบับที่ 3) ลงวันที่ 6 กันยายน 2550) ภายหลังตรวจปล่อย จำเลยได้ตรวจทบทวนหลังการตรวจปล่อยพบว่า สินค้าตามใบขนสินค้าขาเข้าจำนวน 6 ฉบับ ชำระอากรไว้ตามประเภทพิกัดอัตราอากรไม่ถูกต้อง ที่ถูกต้องสินค้า &quot;Coolant&quot; มีลักษณะเป็นลวดม้วนทรงกระบอก ใช้ติดตั้งในอุปกรณ์กำเนิดก๊าซของถุงลมนิรภัยในรถยนต์ จัดเป็นของตามประเภทพิกัด 8708.95.90 อัตราอากรขาเข้าร้อยละ 10 (ลดอัตราอากร ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549) ในฐานะเป็นส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลม เมื่อวันที่ 14 กันยายน 2554 จำเลยจึงมีหนังสือแจ้งการประเมินอากรขาเข้าและภาษีมูลค่าเพิ่มรวมจำนวน 4 ฉบับ รวมเป็นเงินอากรขาเข้าเพิ่มจำนวน 334,921 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 23,443 บาท และเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 13,096.18 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 371,460.18 บาท และเมื่อวันที่ 29 กันยายน 2554 จำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินอากรขาเข้าและภาษีมูลค่าเพิ่มอีกจำนวน 2 ฉบับ รวมเป็นเงินอากรขาเข้าเพิ่มจำนวน 160,879 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 11,263 บาท และภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 2,873.88 บาท รวมเป็นเงิน 175,033.88 บาท และเมื่อวันที่ 7 เมษายน 2557 จำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินอากรขาเข้าและภาษีมูลค่าเพิ่มอีกจำนวน 5 ฉบับ รวมเป็นเงินค่าภาษีอากรขาเข้าเพิ่มจำนวน 590,929 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 41,367 บาท เงินเพิ่มอากรจำนวน 407,208 บาท และเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 40,900 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 1,080,404 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมิน จึงอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยชี้ขาดให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ทั้ง 11 ฉบับ โจทก์ไม่เห็นด้วย จึงฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลย สำหรับประเด็นปัญหาว่า แบบแจ้งการประเมินของจำเลยชอบด้วยพระราชบัญญัติปฏิบัติราชการศาลปกครอง พ.ศ. 2539 หรือไม่ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษวินิจฉัยว่า แบบแจ้งการประเมินทั้ง 11 ฉบับ เป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยมาตรา 37 วรรคสาม (2) แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 โจทก์ยื่นคำร้องของอนุญาตฎีกาในประเด็นดังกล่าว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่าฎีกาในข้อนี้ของโจทก์เป็นฎีกาในปัญหาข้อเท็จจริงที่นำไปสู่ปัญหาข้อกฎหมายไม่มีผลเปลี่ยนแปลงคำวินิจฉัยของศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษและไม่เป็นปัญหาสำคัญที่ศาลฎีกาควรวินิจฉัย จึงมีคำสั่งไม่อนุญาตให้ฎีกาและไม่รับฎีกาในประเด็นดังกล่าว ข้อเท็จจริงในส่วนนี้จึงเป็นอันยุติตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษ มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ประการแรกว่า สินค้า &quot;Coolant&quot; ตามคำฟ้องจัดอยู่ในประเภทพิกัด 8479.90.40 หรือจัดอยู่ในประเภทพิกัด 8708.95.90 โดยโจทก์ฎีกาว่า สินค้าชิ้นส่วนส่วนประกอบอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัยในรถยนต์ของโจทก์ไม่เคยเปลี่ยนแปลงสภาพ นำเข้ามาตั้งแต่ปี 2543 ถึงปี 2552 จำเลยเคยจัดให้สินค้าดังกล่าวเป็นอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่เป็นเครื่องจักร เครื่องใช้กลที่ทำงานเป็นเอกเทศตามประเภทพิกัด 8479.90.40 แม้ต่อมาจะมีพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ. 2549 กำหนดประเภทพิกัดย่อย 8709.95 ขึ้นใหม่สำหรับถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมรวมทั้งส่วนประกอบดังกล่าวก็ตาม ก็ไม่อาจจัดสินค้าที่โจทก์นำเข้าให้เข้าประเภทพิกัดดังกล่าวได้ และจำเลยได้ออกประกาศกรมศุลกากรที่ 42/2553 จัดให้ตัวกำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัยสำหรับรถยนต์เป็นส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลม แต่ก็มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 21 มิถุนายน 2553 ซึ่งเป็นเวลาหลังจากโจทก์นำเข้าสินค้าดังกล่าว พิเคราะห์แล้วโจทก์มีนางพรณรัตน์ และนางมัลลิกา มาเบิกความเป็นพยานว่า แม้จะมีการประกาศพระราช-กำหนดพิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ. 2549 ประกอบกับภาค 2 พิกัดอัตราอากรขาเข้า หมวด 17 ตอนที่ 87 ประเภท 87.08 ได้กำหนดพิกัดประเภทย่อย 8708.95 โดยจัดให้ถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมสำหรับรถยนต์ รวมทั้งส่วนประกอบของของดังกล่าวอยู่ในพิกัดศุลกากรประเภทที่ 8708.95 แต่สินค้า &quot;Coolant&quot; มิใช่ส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลม แต่เป็นส่วนประกอบของตัวกำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัย (Airbag Inflator) ซึ่งเป็นส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยอีกทีหนึ่ง ซึ่งในช่วงเวลาระหว่างปี 2550 ถึงปี 2552 บัญชีท้ายพระราชกำหนดดังกล่าวยังมิได้จำแนกประเภทพิกัดอัตราศุลกากรของอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัยไว้โดยชัดแจ้ง และแม้องค์การศุลกากรโลกจะมีการเปลี่ยนพิกัดระบบเป็น เอชเอส 2007 แล้วก็ตาม แต่ไม่มีการระบุพิกัดอัตราศุลกากรสำหรับอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัยไว้เป็นการเฉพาะเช่นเดียวกับ เอชเอส 2002 เพียงแต่กำหนดประเภทย่อยขึ้นใหม่สำหรับถุงลมนิรภัยและระบบพองลม รวมทั้งส่วนประกอบของของดังกล่าว เป็นประเภทพิกัด 8708.95 ส่วนจำเลยมีนางสาวอังคณา นักวิชาการศุลกากรปฏิบัติการ ส่วนอุทธรณ์พิกัดอัตราศุลกากร มาเบิกความเป็นพยานว่า เนื่องจากพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ. 2549 ซึ่งใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 มาตรา 3 บัญญัติว่า &quot;ให้ยกเลิกความในภาค 2 พิกัดอัตราอากรขาเข้า แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 2) พ.ศ. 2541 และให้ใช้ความตามบัญชีท้ายพระราชกำหนดนี้แทน&quot; โดยในบัญชีท้ายพระราชกำหนดดังกล่าว ตอนที่ 87 ยานบกนอกจากรถที่เดินบนรางรถไฟหรือรางรถราง ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานดังกล่าว ประเภท 87.08 ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามประเภทที่ 87.01 ถึง 87.05 ได้มีการกำหนดประเภทย่อยขึ้นใหม่ สำหรับสินค้าถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมรวมทั้งส่วนประกอบของของดังกล่าว ดังนี้ 8708.95 - ถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลม รวมทั้งส่วนประกอบของของดังกล่าว 8708.95.10 - ถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลม 8708.95.90 - ส่วนประกอบ เมื่อสินค้าที่โจทก์นำเข้าเป็นส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยในรถยนต์ และเป็นการนำเข้ามาในราชอาณาจักร ในช่วงปี 2550 ถึงปี 2552 จึงเป็นของที่มีประเภทพิกัดระบุถึงไว้เฉพาะในประเภทย่อย 8708.95 แล้ว กรณีจึงไม่อาจจัดให้ของที่โจทก์นำเข้าอยู่ใน ตอนที่ 84 เครื่องปฏิกรณ์นิวเคลียร์ บอยเลอร์ เครื่องจักร เครื่องใช้กล และส่วนประกอบของเครื่องดังกล่าว ประเภทพิกัด 84.79 เครื่องจักรและเครื่องใช้กลที่มีหน้าที่การทำงานเป็นเอกเทศ ที่ไม่ได้ระบุหรือรวมไว้ในที่อื่นในตอนนี้ และจัดเข้าประเภทย่อย 8479.89 หรือ 8479.90.40 ตามที่โจทก์กล่าวอ้างได้ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 10 ทวิ วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;ความรับผิดในอันจะต้องเสียค่าภาษีสำหรับของที่นำเข้าเกิดขึ้นในเวลาที่นำของเข้าสำเร็จ&quot; วรรคสอง บัญญัติว่า &quot;ภายใต้บังคับมาตรา 87 และมาตรา 88 การคำนวณค่าภาษีให้ถือตามสภาพของ ราคาของและพิกัดอัตราศุลกากรที่เป็นอยู่ในเวลาที่ความรับผิดในอันจะต้องเสียค่าภาษีเกิดขึ้น...&quot; และพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 มาตรา 4 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "ของที่นำเข้าหรือพาเข้ามาในหรือส่งหรือพาออกไปนอกราชอาณาจักรนั้นให้เรียกเก็บและเสียอากรตามที่กำหนดไว้ในพิกัดอัตราอากรท้ายพระราชกำหนดนี้..." และมาตรา 15 วรรคสาม บัญญัติว่า "การตีความให้ถือตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้ายพระราชกำหนดนี้ ประกอบกับคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ของคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรที่จัดตั้งขึ้นตามอนุสัญญาว่าด้วยการจัดตั้งคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากร..." ซึ่งบัญชีท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ภาค 1 หลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากร ข้อ 1 ระบุว่า "ชื่อของหมวด ตอน และตอนย่อย ได้กำหนดขึ้นเพื่อให้สะดวกแก่การอ้างอิงเท่านั้น ตามวัตถุประสงค์ของกฎหมาย การจำแนกประเภทให้จำแนกตามความของประเภทนั้น ๆ ตามหมายเหตุของหมวดหรือของตอนที่เกี่ยวข้องและตามข้อกำหนดดังต่อไปนี้ หากว่าประเภทหรือหมายเหตุดังกล่าวไม่ได้ระบุไว้เป็นอย่างอื่น" หลักเกณฑ์ข้อ 6 ระบุว่า "ตามวัตถุประสงค์ของกฎหมาย การจำแนกประเภทของของเข้าในประเภทย่อยของประเภทใดประเภทหนึ่งให้เป็นไปตามความของประเภทย่อยที่เกี่ยวข้องและตามหลักเกณฑ์ข้างต้นโดยอนุโลม โดยพิจารณาเปรียบเทียบในระหว่างประเภทย่อยที่อยู่ในระดับเดียวกัน ตามวัตถุประสงค์ของหลักเกณฑ์นี้ให้ใช้หมายเหตุของหมวดและของตอนที่เกี่ยวข้องด้วย เว้นแต่จะมีข้อความระบุไว้เป็นอย่างอื่น" ดังนั้น การจะจัดสินค้าที่โจทก์นำเข้าว่าอยู่ในประเภทพิกัดใดจึงต้องใช้หลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 บัญชีท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ประกอบคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ (Explanatory Notes : EN) ดังกล่าว ซึ่งตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ภาค 2 พิกัดอัตราศุลกากรขาเข้า ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ. 2549 และใช้บังคับในขณะที่โจทก์นำเข้าสินค้าพิพาท ได้ระบุสินค้าที่อยู่ในประเภทพิกัด ตอนที่ 84 ระบุว่า เครื่องปฏิกรณ์-นิวเคลียร์ บอยเลอร์ เครื่องจักร เครื่องใช้กล และส่วนประกอบของเครื่องดังกล่าว ประเภท 84.79 เครื่องจักรและเครื่องใช้กลที่มีหน้าที่การทำงานเป็นเอกเทศ ที่ไม่ได้ระบุหรือรวมไว้ในที่อื่นในตอนนี้ และตอนที่ 87 ยานบกนอกจากรถที่เดินบนรางรถไฟหรือรางรถราง ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานดังกล่าว ประเภท 87.08 ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามประเภทที่ 87.01 ถึง 87.05 และได้มีการกำหนดประเภทย่อยขึ้นใหม่ ประเภทย่อย 8708.95 ถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลม รวมทั้งส่วนประกอบของของดังกล่าว ประเภทย่อย 8708.95.10 ถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลม และประเภทย่อย 8708.95.90 ส่วนประกอบ เมื่อพิจารณาประเภทพิกัดดังกล่าวข้างต้น การพิเคราะห์ว่าสินค้า &quot;Coolant&quot; ที่โจทก์นำเข้ามาตามใบขนสินค้าทั้ง 11 ฉบับ จัดอยู่ในพิกัดใดนั้น ต้องพิจารณาถึงสาระสำคัญของสินค้าดังกล่าวเป็นหลัก ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้แย้งกันรับฟังได้ว่า สินค้าที่โจทก์นำเข้าเป็นส่วนประกอบของอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัย (Airbag Inflator) ที่โจทก์ผลิตและจำหน่าย ประกอบด้วย &quot;Bridge Wire, Initiator, Enhancer, สารกำเนิดก๊าซ Gas Generant และ Coolant&quot; ซึ่งเมื่อรถยนต์ถูกชนด้วยความเร็วที่มากกว่าค่าที่ตั้งไว้ เซนเซอร์ไฟฟ้าจะทำงาน โดยกระแสไฟฟ้าจะไหลผ่านเข้าสู่ &quot;Bridge Wire&quot; ซึ่งอยู่ใน &quot;Initiator&quot; แล้วเกิดประกายไฟใน &quot;Initiator&quot; ผ่านเข้าสู่ &quot;Enhancer&quot; ทำให้เกิดความร้อนไปเผาไหม้ &quot;Gas Generant&quot; จนเปลี่ยนสถานะจากของแข็งเป็นก๊าซอย่างรวดเร็ว ก๊าซจะไหลผ่านทาง &quot;Coolant&quot; และปล่อยเข้าสู่ถุงลมนิรภัยจนพองตัว ส่วนสินค้าอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัยในรถยนต์ (Coolant) นั้น มีลักษณะเป็นเส้นลวดม้วนทรงกระบอก เส้นผ่าศูนย์กลางรอบนอก 6 เซนติเมตร โดยนำเข้าลวดขนาด 0.5 มิลลิเมตร พันเป็นม้วน 300 ถึง 5,000 รอบ แล้วนำไปยึดติดกันด้วยความร้อนในเวลาที่เหมาะสม ซึ่งสินค้า &quot;Coolant&quot; จะถูกออกแบบมาเพื่อใช้เป็นส่วนประกอบของอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมในรถยนต์ (Airbag Inflator) ทำหน้าที่เป็นตัวกันความร้อน ดักฝุ่นควัน และลดแรงกระแทกของแรงดันก๊าซที่เกิดจากการเผาไหม้ของสารเคมีในอุปกรณ์กำเนิดก๊าซของถุงลมนิรภัย (Airbag Inflator) เท่านั้น ไม่สามารถนำไปใช้ประโยชน์อย่างอื่นได้ แม้เดิมเมื่อปี 2543 คณะกรรมการเร่งรัดและแก้ไขข้อขัดข้องในการพิจารณาปัญหาพิกัดอัตราศุลกากร (กรป.) มีคำวินิจฉัยว่า ของดังกล่าวจัดเข้าพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 8479.89 ในฐานะเป็นเครื่องจักรและเครื่องใช้กลที่ทำงานเป็นเอกเทศ ตามรายงานการประชุมของคณะกรรมการเร่งรัดและแก้ไขข้อขัดข้องในการพิจารณาปัญหาพิกัดอัตราศุลกากร (กรป.) ครั้งที่ 87/5/2543 แต่ต่อมามีพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ. 2549 ประกอบกับบัญชีท้ายพระราชกำหนดดังกล่าวภาค 2 พิกัดอัตราอากรขาเข้า ได้กำหนดให้ถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมสำหรับรถยนต์ รวมทั้งส่วนประกอบของของดังกล่าว จัดอยู่ในพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 8708.95 โดยมีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 สอดคล้องกับที่องค์การศุลกากรโลกมีการเปลี่ยนแปลงระบบพิกัดจากเดิม เอชเอส 2002 กำหนดให้สินค้า &quot;Coolant&quot; อยู่ในประเภทพิกัดย่อย 8479.89.40 เป็นระบบพิกัด เอชเอส 2007 กำหนดให้สินค้าดังกล่าวอยู่ในประเภทพิกัดย่อย 8708.95.90 เมื่อปรากฏว่า สินค้า &quot;Coolant&quot; ถูกออกแบบมาเพื่อใช้เป็นส่วนประกอบของอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมในรถยนต์ (Airbag Inflator) ซึ่งเป็นส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมในรถยนต์ สินค้า &quot;Coolant&quot; จึงเป็นของที่มีประเภทพิกัดระบุถึงไว้โดยเฉพาะ ในฐานะส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมตามประเภทพิกัดย่อย 8708.95.90 และเมื่อเป็นการนำเข้ามาในช่วงระหว่างวันที่ 16 ธันวาคม 2550 ถึงวันที่ 2 มกราคม 2552 อันเป็นเวลาภายหลังจากพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ. 2549 ประกอบกับบัญชีท้ายพระราชกำหนดดังกล่าวภาค 2 พิกัดอัตราอากรขาเข้า มีผลใช้บังคับแล้ว ดังนั้น เมื่อสินค้าที่โจทก์นำเข้าเป็นส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมตรงตามความของประเภทพิกัด 8708.95 ประเภทย่อย 8708.95.90 เป็นการเฉพาะแล้ว สินค้าที่โจทก์นำเข้าจึงไม่ใช่เครื่องจักรและเครื่องใช้กลที่มีหน้าที่การทำงานที่เป็นเอกเทศ ตามประเภทพิกัด 84.79 ประเภทย่อย 8479.90.40 อีก ตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ข้อ 1 และข้อ 6 โดยโจทก์ไม่อาจอ้างถึงคำวินิจฉัยของคณะกรรมการเร่งรัดและแก้ไขข้อขัดข้องในการพิจารณาปัญหาพิกัด (กรป.) การประชุมครั้งที่ 87/5/2543 ในปี 2543 ที่วินิจฉัยให้สินค้าที่โจทก์นำเข้าจัดเข้าพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 8479.89 ในฐานะเป็นเครื่องจักรและเครื่องใช้กลที่ทำงานเป็นเอกเทศ มาใช้บังคับได้อีก ส่วนที่โจทก์อ้างว่า จำเลยได้ออกประกาศกรมศุลกากรที่ 42/2553 เรื่อง แจ้งพิกัดอัตราศุลกากร (ป.อ.1/2553) มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 21 มิถุนายน 2553 เป็นต้นไป ให้จัดสินค้า &quot;Coolant&quot; เป็นของตามพิกัด 8708.95.90 อัตราอากรร้อยละ 10 นั้น เห็นได้ว่าเมื่อสินค้าดังกล่าวจัดอยู่ในประเภทพิกัด 8708.95.90 ตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ. 2549 ซึ่งใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 มาก่อนที่จำเลยจะออกประกาศกรมศุลกากร ที่ 42/2553 กรณีหาใช่เป็นการบังคับใช้กฎหมายย้อนหลังตามที่โจทก์ฎีกาไม่ ข้อเท็จจริงจึงรับฟังได้ว่า สินค้าที่โจทก์นำเข้าเป็นส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมตรงตามความในประเภทพิกัด 8708.95 ประเภทย่อย 8708.95.90 การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยในส่วนอากรขาเข้าจึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางและศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย ฎีกาของโจทก์ฟังไม่ขึ้น เมื่อได้วินิจฉัยว่าไม่มีเหตุให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนอากรขาเข้าดังนี้แล้ว ในประเด็นข้อพิพาทว่าโจทก์มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มในส่วนฐานของอากรขาเข้าหรือไม่ จึงไม่จำต้องวินิจฉัยเพราะอากรขาเข้าไม่มีการแก้ไขให้ลดลง ย่อมไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลงไป มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์และจำเลยประการต่อไปว่า จำเลยมีสิทธิเรียกเก็บเงินเพิ่มอากรขาเข้า กรณีมีเหตุสมควรลดหรืองดเงินเพิ่มอากรขาเข้าตามใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ เอ021-0510100460 เอ001-0511100396 เอ005-0520103629 เอ013-0511001426 และเอ018-0511002234 รวมจำนวน 5 ฉบับ และโจทก์ต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มอากรขาเข้าไม่เกินกว่าอากรขาเข้าหรือไม่ โดยโจทก์ฎีกาว่า แบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้าตามใบขนสินค้าจำนวน 5 ฉบับ ดังกล่าว เจ้าพนักงานสำรวจอากรเป็นผู้ตรวจพบและเรียกเก็บอากรเพิ่มกรณีตรวจเก็บอากรขาด ตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 102 ตรี (3) ซึ่งเป็นคนละส่วนกับการสำแดงเท็จตามมาตรา 99 จำเลยจึงไม่มีสิทธิเรียกเก็บเงินเพิ่มอากร แต่หากจำเลยมีสิทธิเรียกเก็บเงินเพิ่มอากร โจทก์ก็ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงอากรและให้ความร่วมมือกับเจ้าพนักงานกรมจำเลยเป็นอย่างดี กรณีจึงมีเหตุลดหรืองดเงินเพิ่มอากรให้แก่โจทก์ ส่วนจำเลยฎีกาว่า การนำเข้าสินค้าชิ้นส่วนส่วนประกอบอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัยในรถยนต์ของโจทก์เกิดขึ้นในขณะที่พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มีผลใช้บังคับ มูลหนี้ภาษีอากรพร้อมเงินเพิ่มจึงเป็นมูลหนี้ทางแพ่งที่ต้องใช้พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 112 จัตวา ในการคิดเงินเพิ่มมาใช้บังคับคือให้เรียกเก็บเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของค่าอากรโดยไม่คิดทบต้นจนถึงวันที่นำเงินมาชำระ และไม่ใช่กรณีที่นำกฎหมายมีผลบังคับย้อนหลังมาใช้ไม่ได้ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 112 จัตวา ให้จำเลยเรียกเก็บเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของค่าอากรที่นำมาชำระได้เมื่อผู้นำของเข้าหรือผู้ส่งของออกมีเจตนายื่นใบขนสินค้าขาเข้าโดยสำแดงพิกัดและอัตราอากรอันเป็นเท็จ หรือจงใจปกปิดรายละเอียดของสินค้าที่นำเข้าโดยมีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีหรือพยายามหลีกเลี่ยงภาษีตามมาตรา 102 ตรี อนุมาตรา 1 และอนุมาตรา 2 ส่วนกรณีที่มีการเก็บอากรขาดและเจ้าพนักงานผู้สำรวจเงินอากรตรวจพบตามอนุมาตรา 3 จำเลยเรียกเก็บเงินเพิ่มไม่ได้ เมื่อโจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ด้วยว่า โจทก์มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีหรือพยายามหลีกเลี่ยงภาษี แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ยังมิได้วินิจฉัยในข้อนี้ จึงยังไม่ยุติ ข้อเท็จจริงได้ความจากคำเบิกความของนางมัลลิกา ผู้รับมอบอำนาจบริษัทโจทก์ว่า ตั้งแต่ปี 2547 สินค้าที่โจทก์นำเข้า โจทก์เคยนำเข้ามาในราชอาณาจักรแล้วและสำแดงประเภทพิกัดของสินค้า &quot;Coolant&quot; เป็นพิกัด 8479.90 ตามคำวินิจฉัยของสำนักมาตรฐานพิกัดอัตราศุลกากรบันทึกที่ กค 0518(2)ฝ.2/(4)5305 ลงวันที่ 7 กรกฎาคม 2547 ต่อมามีการเปลี่ยนแปลงระบบพิกัดจาก เอชเอส 2002 เป็น เอชเอส 2007 กรมจำเลยจึงได้ออกประกาศกรมศุลกากรที่ 42/2553 เรื่อง แจ้งพิกัดอัตราศุลกากร (ป.อ.1/2553) ประกาศ ณ วันที่ 21 มิถุนายน 2553 ให้จัดสินค้า &quot;Coolant&quot; เป็นของตามพิกัด 8708.95.90 อัตราร้อยละ 10 นับแต่ปี 2553 เป็นต้นมาโจทก์ก็ได้ปฏิบัติตาม โดยสำแดงประเภทพิกัด 8708.95.90 สำหรับการนำเข้าสินค้า &quot;Coolant&quot; ส่วนจำเลยไม่ได้นำสืบพยานหลักฐานหักล้างข้อเท็จจริงในส่วนนี้ ข้อเท็จจริงจึงรับฟังได้ว่า ระหว่างเดือนมกราคม 2551 ถึงเดือนมกราคม 2552 โจทก์นำเข้าสินค้าตามใบขนสินค้าขาเข้าจำนวน 5 ฉบับ ดังกล่าว โดยสำแดงประเภทพิกัดของสินค้า &quot;Coolant&quot; เป็นพิกัด 8479.90.40 ตามที่กรมจำเลยเคยวินิจฉัยมาโดยตลอดจนกระทั่งเมื่อประกาศกรมศุลกากรที่ 42/2553 เรื่อง แจ้งพิกัดอัตราศุลกากร (ป.อ.1/2553) ประกาศ ณ วันที่ 21 มิถุนายน 2553 โจทก์ก็ได้นำเข้าสินค้า &quot;Coolant&quot; โดยสำแดงประเภทพิกัด 8708.95.90 ที่ถูกต้อง พฤติการณ์ที่โจทก์สำแดงประเภทพิกัดสำหรับสินค้า &quot;Coolant&quot; ในการนำเข้าดังกล่าว เป็นพฤติการณ์ที่เห็นได้ว่าโจทก์เข้าใจโดยสุจริตว่าสินค้า&quot;Coolant&quot; ตามใบขนสินค้าขาเข้าจำนวน 5 ฉบับ ดังกล่าว ซึ่งมีการนำเข้าก่อนมีประกาศกรมศุลกากรที่ 42/2553 เรื่อง แจ้งพิกัดอัตราศุลกากร (ป.อ.1/2553) จัดอยู่ในประเภทพิกัด 8479.90.40 เมื่อตามทางนำสืบของจำเลยไม่ปรากฏข้อเท็จจริงใดที่แสดงให้เห็นว่า โจทก์มีเจตนาที่จะสำแดงประเภทพิกัดของสินค้า &quot;Coolant&quot; เป็นเท็จ กรณีจึงไม่อาจถือได้ว่าความรับผิดของโจทก์ในการชำระค่าอากรที่ขาดเกิดจากการที่โจทก์สำแดงเท็จในใบขนสินค้าขาเข้าจำนวน 5 ฉบับ ดังกล่าว แต่ต้องด้วยกรณีที่ไม่ให้เรียกเก็บเงินเพิ่มเมื่อมีการชำระอากรเพิ่ม เนื่องจากเป็นกรณีที่มีการตรวจเก็บอากรขาดโดยเจ้าพนักงานผู้สำรวจเงินอากรตรวจพบ จำเลยจึงไม่มีสิทธิเรียกให้โจทก์ชำระเงินเพิ่มตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 112 จัตวา วรรคหนึ่ง ฎีกาของโจทก์ฟังขึ้น เมื่อได้วินิจฉัยว่าจำเลยไม่มีสิทธิเรียกให้โจทก์ชำระเงินเพิ่มแล้ว กรณีจึงไม่จำต้องวินิจฉัยประเด็นข้อพิพาทว่ากรณีมีเหตุสมควรลดหรืองดเงินเพิ่มอากรขาเข้าให้โจทก์หรือไม่ และโจทก์ต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มอากรขาเข้าไม่เกินกว่าค่าอากรขาเข้าหรือไม่ตามฎีกาของจำเลยอีกต่อไป พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขแบบแจ้งการประเมินตามใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ เอ021-0510100460 เอ001-0511100396 เอ005-0520103629 เอ013-0511001426 และเอ018-0511002234 รวมจำนวน 5 ฉบับ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ที่ กอ 180/2560/ป 16/2560 (3.5) ลงวันที่ 10 พฤศจิกายน 2560 โดยให้โจทก์ไม่ต้องรับผิดเงินเพิ่มอากรขาเข้า นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษ ค่าฤชา-ธรรมเนียมในชั้นฎีกาให้เป็นพับ (ปริญญา ดีผดุง-อุดม วัตตธรรม-ชูเกียรติ ดิลกแพทย์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายกมล สุปรียสุนทร - นางสาวผจงธรณ์ วรินทรเวชแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.15/2564หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นภ 18/2562หมายเหตุ