คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4776/2538หลักกฎหมาย: คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรที่กฎหมายบัญญัติให้ถือเป็นที่สุดนั้นเมื่อไม่ปรากฏว่า อธิบดีกรมสรรพากรได้กลั่นแกล้งหรือไม่สุจริตผู้ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยจะอุทธรณ์ต่อศาลภาษีอากรตามพระราชบัญญัติ จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ.2528มาตรา7(1)หาได้ไม่เพราะการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรตามมาตรา7(1)นั้นหมายถึงกรณีที่ไม่มีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานดังกล่าวเป็นที่สุดเท่านั้นหากมีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรถือเป็นที่สุดแล้วก็ต้องบังคับตามบทบัญญัติของกฎหมายที่บัญญัติเป็นพิเศษเฉพาะกรณีนั้นๆดังนั้นโจทก์ผู้ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยจึง ไม่มี อำนาจฟ้องโจทก์ ฟ้อง ขอให้ เพิกถอน หนังสือ แจ้ง ผล การ ตรวจ ปฏิบัติการ ที่กค.0824/7451 ลงวันที่ 27 กรกฎาคม 2535 ของ สำนักงาน ภาษี สรรพากรเขต พื้นที่ 4 และ คำวินิจฉัย ที่ กค.0802(ก)/พ.9693 ลงวันที่ 6พฤศจิกายน 2535 ของ จำเลย ที่ 2 และ ให้ โจทก์ ได้รับ เครดิต ใน การ ชำระภาษี มูลค่า เพิ่ม สำหรับ สินค้า ทุน ประเภท เครื่องจักร ที่ โจทก์ ซื้อจาก บริษัท ไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด ซึ่ง เป็น ผู้นำ เข้า ใน อัตรา ร้อยละ 3.5 เป็น เงิน 257,537 บาทจำเลย ทั้ง สอง ให้การ ว่า หนังสือ แจ้ง ผล การ ตรวจ ปฏิบัติการ และคำวินิจฉัย ของ จำเลย ที่ 1 และ ที่ 2 ถูกต้อง ตาม ข้อเท็จจริง และข้อกฎหมาย แล้ว ทั้ง ตาม มาตรา 17 วรรคท้าย แห่ง พระราชบัญญัติ แก้ไขเพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 บัญญัติ ให้คำวินิจฉัย ของ อธิบดี กรมสรรพากร ที่ สั่ง ตาม มาตรา ดังกล่าว เป็น ที่สุดโจทก์ จึง ไม่มี อำนาจฟ้อง ขอให้ ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลาง พิจารณา แล้ว พิพากษา ให้ แก้ไข หนังสือ แจ้ง ผลการ ปฏิบัติการ ที่ กค.0824/7451 ลงวันที่ 27 กรกฎาคม 2535 ของจำเลย ที่ 1 และ คำวินิจฉัย ที่ กค.0802(ก)/พ.9693 ลงวันที่ 6พฤศจิกายน 2535 ของ จำเลย ที่ 2 จาก ที่ ไม่อนุญาต ให้ โจทก์ ได้รับ เครดิตใน การ ชำระ ภาษี มูลค่า เพิ่ม สำหรับ สินค้า ทุก ประเภท เครื่องจักร ที่ โจทก์ซื้อ จาก บริษัท ไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด ซึ่ง เป็น ผู้นำ เข้า มูลค่า 7,358,200 บาท เป็น ให้ โจทก์ ได้รับ เครดิต ใน การ ชำระ ภาษี มูลค่า เพิ่มสำหรับ สินค้า ดังกล่าว ใน อัตรา ร้อยละ 3.5 ตาม วิธีการ ที่ กำหนด ในมาตรา 17 แห่ง พระราชบัญญัติ แก้ไข เพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534จำเลย ทั้ง สอง อุทธรณ์ ต่อ ศาลฎีกาศาลฎีกา แผนก คดีภาษีอากร วินิจฉัย ว่า "มี ปัญหา ต้อง วินิจฉัยตาม อุทธรณ์ ของ จำเลย ทั้ง สอง ใน ข้อ แรก ว่า โจทก์ มีอำนาจ ฟ้อง ขอให้เพิกถอน คำวินิจฉัย ของ อธิบดี กรมสรรพากร ใน การ ที่ ได้ วินิจฉัย ตามพระราชบัญญัติ แก้ไข เพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534มาตรา 17 หรือไม่ ใน ปัญหา ข้อ นี้ มาตรา 17 วรรคสุดท้าย แห่งพระราชบัญญัติ ดังกล่าว บัญญัติ ว่า "ใน กรณี ที่ มี ปัญหา ใน การ ปฏิบัติและ ใน การ วินิจฉัย ตาม มาตรา นี้ อธิบดี มีอำนาจ วินิจฉัย และ คำวินิจฉัยของ อธิบดี ให้ ถือ เป็น ที่สุด " ข้อเท็จจริง ได้ความ ตาม คำฟ้อง ว่าโจทก์ ยื่น แบบ คำขอ เครดิต ใน การ ชำระ ภาษี มูลค่า เพิ่ม สำหรับ สินค้า ทุนตาม พระราชบัญญัติ แก้ไข เพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30)พ.ศ. 2534 มาตรา 17 แต่ สรรพากรเขต พื้นที่ 4 ปฏิเสธ ไม่ยอม ให้ โจทก์ได้รับ เครดิต ภาษี สำหรับ สินค้า ทุน ประเภท เครื่องจักร ใช้ งาน ระบบห้อง พ่นสี ซึ่ง บริษัท ไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด เป็น ผู้นำ เข้า มาจาก ต่างประเทศ แล้ว ขาย ให้ โจทก์ ใน มูลค่า 7,358,200 บาท โจทก์ ยื่น คำคัดค้านต่อ อธิบดี กรมสรรพากร แล้ว รองอธิบดี กรมสรรพากร ปฏิบัติ ราชการ แทนอธิบดี กรมสรรพากร วินิจฉัย ยืนยัน ว่า สินค้า ที่ โจทก์ ซื้อ จาก ผู้นำ เข้าเป็น สินค้า ทุน ที่ ผู้ขาย ไม่มี หน้าที่ ต้อง เสีย ภาษีการค้า ตาม หมวด 4ใน ลักษณะ 2 แห่ง ประมวลรัษฎากร ก่อน การ แก้ไข เพิ่มเติม โดย พระราชบัญญัติแก้ไข เพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 โจทก์ ไม่ได้รับ เครดิต ใน การ ชำระ ภาษี มูลค่า เพิ่ม สำหรับ สินค้า ทุน ดังกล่าว ดังนี้คำวินิจฉัย ดังกล่าว ย่อม ถือได้ว่า เป็น คำวินิจฉัย ของ อธิบดี กรมสรรพากรซึ่ง ได้ วินิจฉัย ใน ปัญหา ที่ เกิดขึ้น ตาม มาตรา 17 แห่ง พระราชบัญญัติแก้ไข เพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 เมื่อ ไม่ปรากฏว่า ได้ กลั่นแกล้ง หรือไม่ สุจริต แต่อย่างใด ผล ใน การ วินิจฉัย ซึ่งชี้ขาด ว่า โจทก์ ไม่ได้ รับ เครดิต ใน การ ชำระ ภาษี มูลค่า เพิ่ม สำหรับสินค้า ทุน ดังกล่าว จึง เป็น คำวินิจฉัย ที่ชอบ ด้วย กฎหมาย ต้อง ถือ เป็นที่สุด ตาม ที่ บทบัญญัติ แห่งกฎหมาย ดังกล่าว บัญญัติ ไว้ โจทก์ จะ อุทธรณ์คำวินิจฉัย ดังกล่าว ต่อ ศาลภาษีอากรกลาง ตาม พระราชบัญญัติ จัดตั้งศาลภาษีอากร และ วิธีพิจารณา คดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 7(1)อีก หาได้ไม่ เพราะ การ อุทธรณ์ คำวินิจฉัย ของ เจ้าพนักงาน ตาม กฎหมายเกี่ยวกับ ภาษีอากร ดัง ที่มา ตรา 7(1) บัญญัติ ไว้ นั้น หมายถึง กรณี ที่ไม่มี กฎหมาย บัญญัติ ให้ คำวินิจฉัย ของ เจ้าพนักงาน ดังกล่าว เป็น ที่สุดเท่านั้น หาก มี กฎหมาย บัญญัติ ให้ คำวินิจฉัย ของ เจ้าพนักงาน ตาม กฎหมายเกี่ยวกับ ภาษีอากร ให้ ถือ เป็น ที่สุด แล้ว ก็ ต้อง บังคับ ตาม บทบัญญัติของ กฎหมาย ที่ บัญญัติ เป็น พิเศษ เฉพาะ กรณี นั้น ๆ ดังนั้น โจทก์ จึงไม่มี อำนาจฟ้อง ที่ ศาลภาษีอากรกลาง วินิจฉัย ว่า คำวินิจฉัย ดังกล่าวมีผล เป็น เพียง ให้ ถือ เป็น ที่สุด ตาม วิธีการ ของ ฝ่าย ปกครอง เท่านั้นหาใช่ เป็น การ ตัด อำนาจศาล ที่ จะ วินิจฉัย แต่อย่างใด ไม่ เมื่อ การกระทำหรือ คำวินิจฉัย ของ จำเลย ทั้ง สอง เป็น การ โต้แย้ง สิทธิ ต่อ โจทก์โจทก์ ย่อม มีสิทธิ นำ คดี ขึ้น สู่ ศาล อันเป็น การ อุทธรณ์ คำวินิจฉัย ของเจ้าพนักงาน ตาม กฎหมาย เกี่ยวกับ ภาษีอากร ตาม พระราชบัญญัติ จัดตั้งศาลภาษีอากร และ วิธีพิจารณา คดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 7(1)ได้ โจทก์ จึง มีอำนาจ ฟ้อง นั้น ไม่ต้อง ด้วย ความเห็น ศาลฎีกา อุทธรณ์ของ จำเลย ทั้ง สอง ฟังขึ้น ไม่จำต้อง วินิจฉัย อุทธรณ์ ของ จำเลย ทั้ง สองใน ข้อ อื่น อีก "พิพากษากลับ ให้ยก ฟ้องโจทก์ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4776/2538บริษัท สยามคูโบต้าดีเซล จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.วิ.พ. ม. 55 พ.ร.ก.แก้ไขเพิ่มเติม ป.รัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ.2534 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 7 (1)คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรที่กฎหมายบัญญัติให้ถือเป็นที่สุดนั้นเมื่อไม่ปรากฏว่า อธิบดีกรมสรรพากรได้กลั่นแกล้งหรือไม่สุจริตผู้ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยจะอุทธรณ์ต่อศาลภาษีอากรตามพระราชบัญญัติ จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ.2528มาตรา7(1)หาได้ไม่เพราะการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรตามมาตรา7(1)นั้นหมายถึงกรณีที่ไม่มีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานดังกล่าวเป็นที่สุดเท่านั้นหากมีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรถือเป็นที่สุดแล้วก็ต้องบังคับตามบทบัญญัติของกฎหมายที่บัญญัติเป็นพิเศษเฉพาะกรณีนั้นๆดังนั้นโจทก์ผู้ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยจึง ไม่มี อำนาจฟ้องโจทก์ ฟ้อง ขอให้ เพิกถอน หนังสือ แจ้ง ผล การ ตรวจ ปฏิบัติการ ที่กค.0824/7451 ลงวันที่ 27 กรกฎาคม 2535 ของ สำนักงาน ภาษี สรรพากรเขต พื้นที่ 4 และ คำวินิจฉัย ที่ กค.0802(ก)/พ.9693 ลงวันที่ 6พฤศจิกายน 2535 ของ จำเลย ที่ 2 และ ให้ โจทก์ ได้รับ เครดิต ใน การ ชำระภาษี มูลค่า เพิ่ม สำหรับ สินค้า ทุน ประเภท เครื่องจักร ที่ โจทก์ ซื้อจาก บริษัท ไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด ซึ่ง เป็น ผู้นำ เข้า ใน อัตรา ร้อยละ 3.5 เป็น เงิน 257,537 บาทจำเลย ทั้ง สอง ให้การ ว่า หนังสือ แจ้ง ผล การ ตรวจ ปฏิบัติการ และคำวินิจฉัย ของ จำเลย ที่ 1 และ ที่ 2 ถูกต้อง ตาม ข้อเท็จจริง และข้อกฎหมาย แล้ว ทั้ง ตาม มาตรา 17 วรรคท้าย แห่ง พระราชบัญญัติ แก้ไขเพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 บัญญัติ ให้คำวินิจฉัย ของ อธิบดี กรมสรรพากร ที่ สั่ง ตาม มาตรา ดังกล่าว เป็น ที่สุดโจทก์ จึง ไม่มี อำนาจฟ้อง ขอให้ ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลาง พิจารณา แล้ว พิพากษา ให้ แก้ไข หนังสือ แจ้ง ผลการ ปฏิบัติการ ที่ กค.0824/7451 ลงวันที่ 27 กรกฎาคม 2535 ของจำเลย ที่ 1 และ คำวินิจฉัย ที่ กค.0802(ก)/พ.9693 ลงวันที่ 6พฤศจิกายน 2535 ของ จำเลย ที่ 2 จาก ที่ ไม่อนุญาต ให้ โจทก์ ได้รับ เครดิตใน การ ชำระ ภาษี มูลค่า เพิ่ม สำหรับ สินค้า ทุก ประเภท เครื่องจักร ที่ โจทก์ซื้อ จาก บริษัท ไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด ซึ่ง เป็น ผู้นำ เข้า มูลค่า 7,358,200 บาท เป็น ให้ โจทก์ ได้รับ เครดิต ใน การ ชำระ ภาษี มูลค่า เพิ่มสำหรับ สินค้า ดังกล่าว ใน อัตรา ร้อยละ 3.5 ตาม วิธีการ ที่ กำหนด ในมาตรา 17 แห่ง พระราชบัญญัติ แก้ไข เพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534จำเลย ทั้ง สอง อุทธรณ์ ต่อ ศาลฎีกาศาลฎีกา แผนก คดีภาษีอากร วินิจฉัย ว่า "มี ปัญหา ต้อง วินิจฉัยตาม อุทธรณ์ ของ จำเลย ทั้ง สอง ใน ข้อ แรก ว่า โจทก์ มีอำนาจ ฟ้อง ขอให้เพิกถอน คำวินิจฉัย ของ อธิบดี กรมสรรพากร ใน การ ที่ ได้ วินิจฉัย ตามพระราชบัญญัติ แก้ไข เพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534มาตรา 17 หรือไม่ ใน ปัญหา ข้อ นี้ มาตรา 17 วรรคสุดท้าย แห่งพระราชบัญญัติ ดังกล่าว บัญญัติ ว่า "ใน กรณี ที่ มี ปัญหา ใน การ ปฏิบัติและ ใน การ วินิจฉัย ตาม มาตรา นี้ อธิบดี มีอำนาจ วินิจฉัย และ คำวินิจฉัยของ อธิบดี ให้ ถือ เป็น ที่สุด " ข้อเท็จจริง ได้ความ ตาม คำฟ้อง ว่าโจทก์ ยื่น แบบ คำขอ เครดิต ใน การ ชำระ ภาษี มูลค่า เพิ่ม สำหรับ สินค้า ทุนตาม พระราชบัญญัติ แก้ไข เพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30)พ.ศ. 2534 มาตรา 17 แต่ สรรพากรเขต พื้นที่ 4 ปฏิเสธ ไม่ยอม ให้ โจทก์ได้รับ เครดิต ภาษี สำหรับ สินค้า ทุน ประเภท เครื่องจักร ใช้ งาน ระบบห้อง พ่นสี ซึ่ง บริษัท ไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด เป็น ผู้นำ เข้า มาจาก ต่างประเทศ แล้ว ขาย ให้ โจทก์ ใน มูลค่า 7,358,200 บาท โจทก์ ยื่น คำคัดค้านต่อ อธิบดี กรมสรรพากร แล้ว รองอธิบดี กรมสรรพากร ปฏิบัติ ราชการ แทนอธิบดี กรมสรรพากร วินิจฉัย ยืนยัน ว่า สินค้า ที่ โจทก์ ซื้อ จาก ผู้นำ เข้าเป็น สินค้า ทุน ที่ ผู้ขาย ไม่มี หน้าที่ ต้อง เสีย ภาษีการค้า ตาม หมวด 4ใน ลักษณะ 2 แห่ง ประมวลรัษฎากร ก่อน การ แก้ไข เพิ่มเติม โดย พระราชบัญญัติแก้ไข เพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 โจทก์ ไม่ได้รับ เครดิต ใน การ ชำระ ภาษี มูลค่า เพิ่ม สำหรับ สินค้า ทุน ดังกล่าว ดังนี้คำวินิจฉัย ดังกล่าว ย่อม ถือได้ว่า เป็น คำวินิจฉัย ของ อธิบดี กรมสรรพากรซึ่ง ได้ วินิจฉัย ใน ปัญหา ที่ เกิดขึ้น ตาม มาตรา 17 แห่ง พระราชบัญญัติแก้ไข เพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 เมื่อ ไม่ปรากฏว่า ได้ กลั่นแกล้ง หรือไม่ สุจริต แต่อย่างใด ผล ใน การ วินิจฉัย ซึ่งชี้ขาด ว่า โจทก์ ไม่ได้ รับ เครดิต ใน การ ชำระ ภาษี มูลค่า เพิ่ม สำหรับสินค้า ทุน ดังกล่าว จึง เป็น คำวินิจฉัย ที่ชอบ ด้วย กฎหมาย ต้อง ถือ เป็นที่สุด ตาม ที่ บทบัญญัติ แห่งกฎหมาย ดังกล่าว บัญญัติ ไว้ โจทก์ จะ อุทธรณ์คำวินิจฉัย ดังกล่าว ต่อ ศาลภาษีอากรกลาง ตาม พระราชบัญญัติ จัดตั้งศาลภาษีอากร และ วิธีพิจารณา คดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 7(1)อีก หาได้ไม่ เพราะ การ อุทธรณ์ คำวินิจฉัย ของ เจ้าพนักงาน ตาม กฎหมายเกี่ยวกับ ภาษีอากร ดัง ที่มา ตรา 7(1) บัญญัติ ไว้ นั้น หมายถึง กรณี ที่ไม่มี กฎหมาย บัญญัติ ให้ คำวินิจฉัย ของ เจ้าพนักงาน ดังกล่าว เป็น ที่สุดเท่านั้น หาก มี กฎหมาย บัญญัติ ให้ คำวินิจฉัย ของ เจ้าพนักงาน ตาม กฎหมายเกี่ยวกับ ภาษีอากร ให้ ถือ เป็น ที่สุด แล้ว ก็ ต้อง บังคับ ตาม บทบัญญัติของ กฎหมาย ที่ บัญญัติ เป็น พิเศษ เฉพาะ กรณี นั้น ๆ ดังนั้น โจทก์ จึงไม่มี อำนาจฟ้อง ที่ ศาลภาษีอากรกลาง วินิจฉัย ว่า คำวินิจฉัย ดังกล่าวมีผล เป็น เพียง ให้ ถือ เป็น ที่สุด ตาม วิธีการ ของ ฝ่าย ปกครอง เท่านั้นหาใช่ เป็น การ ตัด อำนาจศาล ที่ จะ วินิจฉัย แต่อย่างใด ไม่ เมื่อ การกระทำหรือ คำวินิจฉัย ของ จำเลย ทั้ง สอง เป็น การ โต้แย้ง สิทธิ ต่อ โจทก์โจทก์ ย่อม มีสิทธิ นำ คดี ขึ้น สู่ ศาล อันเป็น การ อุทธรณ์ คำวินิจฉัย ของเจ้าพนักงาน ตาม กฎหมาย เกี่ยวกับ ภาษีอากร ตาม พระราชบัญญัติ จัดตั้งศาลภาษีอากร และ วิธีพิจารณา คดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 7(1)ได้ โจทก์ จึง มีอำนาจ ฟ้อง นั้น ไม่ต้อง ด้วย ความเห็น ศาลฎีกา อุทธรณ์ของ จำเลย ทั้ง สอง ฟังขึ้น ไม่จำต้อง วินิจฉัย อุทธรณ์ ของ จำเลย ทั้ง สองใน ข้อ อื่น อีก "พิพากษากลับ ให้ยก ฟ้องโจทก์(สุนพ กีรติยุติ-นิเวศน์ คำผอง-จำลอง สุขศิริ)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษาศาลฎีกาฉบับนี้คงจะเดินตามแนวความคิดที่ว่าศาลยุติธรรมจะไม่เข้าไปก้าวก่ายการใช้อำนาจของฝ่ายบริหารหรือฝ่ายปกครองเว้นแต่จะเป็นการใช้อำนาจโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายหรือกลั่นแกล้งหรือไม่สุจริตซึ่งแนวความคิดนี้ปรากฏในคำพิพากษาศาลฎีกาหลายฉบับด้วยกันเช่นคำพิพากษาศาลฎีกาที่276-281/2523ซึ่งวินิจฉัยว่า"พระราชบัญญัติรักษาความสะอาดและความเป็นระเบียบเรียบร้อยของบ้านเมืองพ.ศ.2503ให้อำนาจเจ้าพนักงานท้องถิ่นและคณะกรรมการที่เจ้าพนักงานท้องถิ่นตั้งขึ้นวินิจฉัยชี้ขาดข้อเท็จจริงถ้าเห็นว่าอาคารชำรุดทรุดโทรมน่ารังเกียจไม่อาจแก้ไขได้ก็สั่งให้รื้อถอนได้เมื่อปรากฏว่าเจ้าพนักงานท้องถิ่นและคณะกรรมการเห็นว่าอาคารของโจทก์ชำรุดทรุดโทรมและอยู่ในสภาพที่น่ารังเกียจจนไม่อาจแก้ไขได้จึงมีคำสั่งให้โจทก์รื้อถอนเมื่อโจทก์อุทธรณ์รัฐมนตรีว่าการกระทรวงมหาดไทยได้ชี้ขาดให้ยกอุทธรณ์คำวินิจฉัยของรัฐมนตรีย่อมเป็นที่สุดเมื่อไม่ปรากฏว่าได้กลั่นแกล้งหรือไม่สุจริตก็ไม่มีเหตุที่ศาลจะเพิกถอนคำสั่งนั้น"แต่แนวความคิดดังกล่าวก็ถูกโต้แย้งว่าคำสั่งหรือคำวินิจฉัยของฝ่ายบริหารหรือฝ่ายปกครองนั้นศาลย่อมมีอำนาจที่จะเข้าไปตรวจสอบและวินิจฉัยอีกชั้นหนึ่งแม้จะเป็นเรื่องการใช้ดุลพินิจหรือตีความกฎหมายก็ตามหากมีศาลปกครองก็เป็นอำนาจหน้าที่ของศาลปกครองที่จะตรวจสอบและวินิจฉัยถ้าไม่มีศาลปกครองก็เป็นอำนาจหน้าที่ของศาลยุติธรรม ผู้เขียนเห็นด้วยกับข้อโต้แย้งดังกล่าวเพราะคำสั่งหรือคำวินิจฉัยของฝ่ายบริหารหรือฝ่ายปกครองนั้นแม้จะไม่ได้กลั่นแกล้งหรือไม่สุจริตแต่ก็อาจเป็นการใช้ดุลพินิจที่ผิดพลาดหรือตีความที่ไม่ถูกต้องก็ได้หากศาลไม่รับตรวจสอบและวินิจฉัยให้ก็จะไม่เป็นธรรมทั้งนี้แม้จะมีกฎหมายบัญญัติว่าคำสั่งหรือคำวินิจฉัยนั้นให้ถือเป็นที่สุดก็ควรจะถือว่าถึงที่สุดเฉพาะฝ่ายบริหารหรือฝ่ายปกครองเท่านั้นจะได้ไม่เป็นการจำกัดการใช้สิทธิทางศาลของบุคคลอันเป็นการขัดต่อบทบัญญัติมาตรา24วรรคสามของรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทยพุทธศักราช2534ที่ว่า"การจำกัดสิทธิและเสรีภาพอันเป็นการฝ่าฝืนเจตนารมณ์ตามบทบัญญัติแห่งรัฐธรรมนูญจะกระทำมิได้" คดีนี้ก็เช่นเดียวกันแม้มาตรา17ของพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่30)พ.ศ.2534จะบัญญัติว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรให้ถือเป็นที่สุดและไม่ปรากฏว่าอธิบดีกรมสรรพากรมีคำวินิจฉัยโดยกลั่นแกล้งโจทก์หรือไม่สุจริตโจทก์ก็ควรจะมีอำนาจฟ้องเพื่อให้ศาลตรวจสอบการตีความของอธิบดีกรมสรรพากรว่าสอดคล้องกับบทบัญญัติมาตรา17ของพระราชบัญญัติดังกล่าวหรือไม่ มาตรา17บัญญัติว่า"เพื่อเป็นการบรรเทาภาระภาษีให้กับผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มที่มิใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มซึ่งต้องเสียภาษีตามมาตรา82/16และมีสินค้าทุนอยู่ในวันที่31ธันวาคมพ.ศ.2534ถ้าผู้ประกอบการจดทะเบียนพิสูจน์ได้ว่าสินค้าทุนนั้นเป็นไปตามประเภทลักษณะและเงื่อนไขทุกข้อโดยครบถ้วนดังต่อไปนี้ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนดังกล่าวได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนนั้นในอัตราร้อยละ3.5ของมูลค่าต้นทุนสินค้าดังกล่าว (1)เป็นสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรเครื่องมือเครื่องกลหรือยานพาหนะ (ก)สำหรับผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประกอบกิจการขายสินค้าโดยตนเองเป็นผู้ผลิตสินค้าทุนนั้นจะต้องเป็นเครื่องจักรเครื่องมือเครื่องกลหรือยานพาหนะที่ใช้ในกระบวนการผลิตของตนเองและถ้าเป็นยานพาหนะยานพาหนะนั้นจะต้องมิใช่ยานพาหนะที่นำมาใช้เป็นการส่วนตัวหรือที่ใช้ในงานบริหารกิจการ (ข)สำหรับผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประกอบกิจการให้บริการสินค้าทุนนั้นจะต้องเป็นเครื่องจักรเครื่องมือเครื่องกลหรือยานพาหนะที่ใช้ในการให้บริการของตนเองและถ้าเป็นยานพาหนะยานพาหนะนั้นจะต้องมิใช่ยานพาหนะที่นำมาใช้เป็นการส่วนตัวหรือที่ใช้ในงานบริหารกิจการ (2)เป็นสินค้าทุนเฉพาะที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีกรรมสิทธิ์และมีหลักฐานพิสูจน์ได้ว่าได้มาในเวลาระหว่างวันที่พระราชบัญญัตินี้มีผลใช้บังคับจนถึงวันที่31ธันวาคม2534หรือระหว่างวันที่1พฤศจิกายนพ.ศ.2534ถึงวันที่31ธันวาคมพ.ศ.2534และยังคงมีกรรมสิทธิ์อยู่ในวันที่1มกราคมพ.ศ.2535 (3)เป็นสินค้าทุนที่มีอายุการใช้งานเกินหนึ่งปีและมีมูลค่าต้นทุนไม่น้อยกว่าหนึ่งแสนบาท (4)เป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด4ในลักษณะ2แห่งประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติ นี้และไม่ได้รับการยกเว้นภาษีการค้าตามกฎหมายใดๆและ (5)เป็นสินค้าทุนที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามหมวด4ในลักษณะ2แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติ นี้และเป็นสินค้าที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสิทธินำภาษีซื้อที่ต้องชำระมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประสงค์จะได้รับเครดิตตามวรรคหนึ่งให้ยื่นคำขอเครดิตภาษีภายในสามสิบวันนับแต่วันที่1มกราคมพ.ศ.2535และเมื่อพ้นระยะเวลานี้แล้วให้หมดสิทธิในการยื่นคำขอเครดิตภาษีอีกต่อไป คำขอเครดิตตามวรรคสองให้ยื่นตามแบบที่อธิบดีกำหนดโดยให้ยื่นณที่ว่าการอำเภอท้องที่หรือสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ที่สถานประกอบการตั้งอยู่และในกรณีที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสถานประกอบการหลายแห่งให้ยื่นคำขอเครดิตเป็นรายสถานประกอบการทั้งนี้เว้นแต่ผู้ประกอบการจดทะเบียนดังกล่าวได้รับอนุมัติจากอธิบดีให้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีและชำระภาษีรวมกันก็ให้ยื่นคำขอเครดิตรวมกันณที่ว่าการอำเภอท้องที่หรือสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ที่สถานประกอบการที่เป็นสำนักงานใหญ่ตั้งอยู่ เครดิตตามมาตรานี้ให้เฉลี่ยออกเป็นหกส่วนเท่าๆกันและให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนนำเครดิตภาษีที่เฉลี่ยได้ไปหักในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มในแต่ละเดือนภาษีของสถานประกอบการของตนโดยให้เริ่มตั้งแต่เดือนมกราคมพ.ศ.2535เป็นต้นไปและในกรณีที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสถานประกอบการหลายแห่งให้เครดิตภาษีดังกล่าวเป็นเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการที่ครอบครองสินค้าทุนตามความเป็นจริง เครดิตตามมาตรานี้ไม่ต้องนำมารวมคำนวณเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา39หรือรายได้ตามมาตรา65แห่งประมวลรัษฎากร คำว่ามูลค่าต้นทุนสินค้าได้แก่ราคาของสินค้าโดยไม่รวมดอกเบี้ยค่าติดตั้งหรือค่าใช้จ่ายอย่างอื่น ในกรณีที่มีปัญหาในการปฏิบัติและในการวินิจฉัยตามมาตรานี้ให้อธิบดีมีอำนาจวินิจฉัยและคำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด" ข้อเท็จจริงปรากฏว่าโจทก์ได้ซื้อสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรจากผู้นำเข้าและขอเครดิตภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ3.5ตามมาตรา17ดังกล่าวแต่สรรพากรเขตพื้นที่4ปฏิเสธไม่ยอมให้โจทก์ได้รับเครดิตโจทก์ยื่นคำคัดค้านต่ออธิบดีกรมสรรพากรรองอธิบดีกรมสรรพากรปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรวินิจฉัยยืนยันว่าสินค้าที่โจทก์ซื้อจากผู้นำเข้าเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าโจทก์จึงไม่ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์ไม่เห็นด้วยจึงฟ้องต่อศาลภาษีอากรกลางให้เพิกถอนคำวินิจฉัยดังกล่าวเป็นการฟ้องเพื่อขอให้ศาลวินิจฉัยว่าสินค้าทุนที่ซื้อจากผู้นำเข้าได้รับเครดิตภาษีเช่นเดียวกับสินค้าทุนที่ซื้อจากผู้ผลิตหรือไม่ในเมื่อผู้นำเข้าก็ได้เสียภาษีการค้าในตอนนำเข้าแล้วอันเป็นการขอให้ศาลตีความมาตรา17ว่าผู้ขายตาม(4)ของมาตราดังกล่าวหมายถึงผู้ขายที่มีหน้าที่เสียภาษีการค้าในขณะขายเท่านั้นหรือรวมถึงขณะนำเข้าด้วยหากศาลไม่รับวินิจฉัยให้ก็เท่ากับจำกัดการใช้สิทธิทางศาลของโจทก์อันเป็นการขัดต่อบทบัญญัติมาตรา24วรรคสามของรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทยพุทธศักราช2534 ที่ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า"โจทก์จะอุทธรณ์คำวินิจฉัยดังกล่าวต่อศาลภาษีอากรกลางตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ.2528มาตรา7(1)อีกหาได้ไม่เพราะการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรดังที่มาตรา7(1)บัญญัติไว้นั้นหมายถึงกรณีที่ไม่มีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานดังกล่าวเป็นที่สุดเท่านั้นหากมีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรให้ถือเป็นที่สุดแล้วก็ต้องบังคับตามบทบัญญัติของกฎหมายที่บัญญัติเป็นพิเศษเฉพาะกรณีนั้นๆดังนั้นโจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง"ด้วยความเคารพต่อศาลฎีกาผู้เขียนเห็นว่าบทบัญญัติมาตรา7(1)ดังกล่าวเป็นบทบัญญัติเกี่ยวกับอำนาจพิจารณาพิพากษาของศาลภาษีอากรหรือเรียกสั้นๆว่า"อำนาจศาล"มิใช่บทบัญญัติเกี่ยวกับ"อำนาจฟ้อง"อำนาจฟ้องนั้นต้องพิจารณาตามมาตรา55ของประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งและมาตรา8แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ.2528การนำบทบัญญัติมาตรา7(1)ซึ่งเป็นบทบัญญัติเกี่ยวกับอำนาจศาลมาวินิจฉัยว่าโจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องจึงน่าจะไม่ถูกต้องทั้งบทบัญญัติมาตรา7(1)ก็ไม่ได้บัญญัติว่าการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานหรือคณะกรรมการตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรต่อศาลภาษีอากรจะต้องเป็นกรณีที่ไม่มีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยนั้นเป็นที่สุดการที่ศาลฎีกาวินิจฉัยว่าการอุทธรณ์คำวินิจฉัยดังกล่าวจะต้องเป็นกรณีที่ไม่มีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยนั้นเป็นที่สุดจึงเป็นการตีความขยายความจากที่กฎหมายได้บัญญัติไว้เมื่อมีผลเป็นการจำกัดสิทธิของบุคคลในการนำคดีขึ้นสู่ศาลจึงเป็นการตีความที่ขัดต่อบทบัญญัติมาตรา24วรรคสามของรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทยพุทธศักราช2534 สรุปแล้วโจทก์ในคดีนี้น่าจะมีอำนาจฟ้องและควรจะได้รับเครดิตภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา17แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่30)พ.ศ.2534ด้วยเพราะ(4)ของมาตราดังกล่าวเพียงแต่บัญญัติว่าเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าไม่ได้บัญญัติว่าเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่เสียภาษีการค้าในขณะที่ขายหรือไม่ได้บัญญัติว่าไม่รวมถึงสินค้าทุนที่ผู้ขายเป็นผู้นำเข้าทั้งมาตรา17ก็เป็นบทเฉพาะกาลที่มีขึ้นเพื่อบรรเทาภาระภาษีการค้าที่แฝงอยู่ในสินค้าทุนก่อนใช้ภาษีมูลค่าเพิ่มเมื่อการนำเข้าต้องเสียภาษีการค้าเช่นเดียวกับการขายโดยผู้ผลิตในประเทศไทย(เสียในอัตราเดียวกัน)อันทำให้มีภาระภาษีการค้าแฝงอยู่ในสินค้าทุนที่ซื้อการซื้อสินค้าทุนจากผู้นำเข้าจึงควรจะได้รับเครดิตภาษีมูลค่าเพิ่มไม่ต่างจากสินค้าทุนที่ซื้อจากผู้ผลิตในประเทศไทย ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรมคำพิพากษา: โจทก์ ฟ้อง ขอให้ เพิกถอน หนังสือ แจ้ง ผล การ ตรวจ ปฏิบัติการ ที่กค.0824/7451 ลงวันที่ 27 กรกฎาคม 2535 ของ สำนักงาน ภาษี สรรพากรเขต พื้นที่ 4 และ คำวินิจฉัย ที่ กค.0802(ก)/พ.9693 ลงวันที่ 6พฤศจิกายน 2535 ของ จำเลย ที่ 2 และ ให้ โจทก์ ได้รับ เครดิต ใน การ ชำระภาษี มูลค่า เพิ่ม สำหรับ สินค้า ทุน ประเภท เครื่องจักร ที่ โจทก์ ซื้อจาก บริษัท ไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด ซึ่ง เป็น ผู้นำ เข้า ใน อัตรา ร้อยละ 3.5 เป็น เงิน 257,537 บาทจำเลย ทั้ง สอง ให้การ ว่า หนังสือ แจ้ง ผล การ ตรวจ ปฏิบัติการ และคำวินิจฉัย ของ จำเลย ที่ 1 และ ที่ 2 ถูกต้อง ตาม ข้อเท็จจริง และข้อกฎหมาย แล้ว ทั้ง ตาม มาตรา 17 วรรคท้าย แห่ง พระราชบัญญัติ แก้ไขเพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 บัญญัติ ให้คำวินิจฉัย ของ อธิบดี กรมสรรพากร ที่ สั่ง ตาม มาตรา ดังกล่าว เป็น ที่สุดโจทก์ จึง ไม่มี อำนาจฟ้อง ขอให้ ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลาง พิจารณา แล้ว พิพากษา ให้ แก้ไข หนังสือ แจ้ง ผลการ ปฏิบัติการ ที่ กค.0824/7451 ลงวันที่ 27 กรกฎาคม 2535 ของจำเลย ที่ 1 และ คำวินิจฉัย ที่ กค.0802(ก)/พ.9693 ลงวันที่ 6พฤศจิกายน 2535 ของ จำเลย ที่ 2 จาก ที่ ไม่อนุญาต ให้ โจทก์ ได้รับ เครดิตใน การ ชำระ ภาษี มูลค่า เพิ่ม สำหรับ สินค้า ทุก ประเภท เครื่องจักร ที่ โจทก์ซื้อ จาก บริษัท ไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด ซึ่ง เป็น ผู้นำ เข้า มูลค่า 7,358,200 บาท เป็น ให้ โจทก์ ได้รับ เครดิต ใน การ ชำระ ภาษี มูลค่า เพิ่มสำหรับ สินค้า ดังกล่าว ใน อัตรา ร้อยละ 3.5 ตาม วิธีการ ที่ กำหนด ในมาตรา 17 แห่ง พระราชบัญญัติ แก้ไข เพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534จำเลย ทั้ง สอง อุทธรณ์ ต่อ ศาลฎีกาศาลฎีกา แผนก คดีภาษีอากร วินิจฉัย ว่า "มี ปัญหา ต้อง วินิจฉัยตาม อุทธรณ์ ของ จำเลย ทั้ง สอง ใน ข้อ แรก ว่า โจทก์ มีอำนาจ ฟ้อง ขอให้เพิกถอน คำวินิจฉัย ของ อธิบดี กรมสรรพากร ใน การ ที่ ได้ วินิจฉัย ตามพระราชบัญญัติ แก้ไข เพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534มาตรา 17 หรือไม่ ใน ปัญหา ข้อ นี้ มาตรา 17 วรรคสุดท้าย แห่งพระราชบัญญัติ ดังกล่าว บัญญัติ ว่า "ใน กรณี ที่ มี ปัญหา ใน การ ปฏิบัติและ ใน การ วินิจฉัย ตาม มาตรา นี้ อธิบดี มีอำนาจ วินิจฉัย และ คำวินิจฉัยของ อธิบดี ให้ ถือ เป็น ที่สุด " ข้อเท็จจริง ได้ความ ตาม คำฟ้อง ว่าโจทก์ ยื่น แบบ คำขอ เครดิต ใน การ ชำระ ภาษี มูลค่า เพิ่ม สำหรับ สินค้า ทุนตาม พระราชบัญญัติ แก้ไข เพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30)พ.ศ. 2534 มาตรา 17 แต่ สรรพากรเขต พื้นที่ 4 ปฏิเสธ ไม่ยอม ให้ โจทก์ได้รับ เครดิต ภาษี สำหรับ สินค้า ทุน ประเภท เครื่องจักร ใช้ งาน ระบบห้อง พ่นสี ซึ่ง บริษัท ไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด เป็น ผู้นำ เข้า มาจาก ต่างประเทศ แล้ว ขาย ให้ โจทก์ ใน มูลค่า 7,358,200 บาท โจทก์ ยื่น คำคัดค้านต่อ อธิบดี กรมสรรพากร แล้ว รองอธิบดี กรมสรรพากร ปฏิบัติ ราชการ แทนอธิบดี กรมสรรพากร วินิจฉัย ยืนยัน ว่า สินค้า ที่ โจทก์ ซื้อ จาก ผู้นำ เข้าเป็น สินค้า ทุน ที่ ผู้ขาย ไม่มี หน้าที่ ต้อง เสีย ภาษีการค้า ตาม หมวด 4ใน ลักษณะ 2 แห่ง ประมวลรัษฎากร ก่อน การ แก้ไข เพิ่มเติม โดย พระราชบัญญัติแก้ไข เพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 โจทก์ ไม่ได้รับ เครดิต ใน การ ชำระ ภาษี มูลค่า เพิ่ม สำหรับ สินค้า ทุน ดังกล่าว ดังนี้คำวินิจฉัย ดังกล่าว ย่อม ถือได้ว่า เป็น คำวินิจฉัย ของ อธิบดี กรมสรรพากรซึ่ง ได้ วินิจฉัย ใน ปัญหา ที่ เกิดขึ้น ตาม มาตรา 17 แห่ง พระราชบัญญัติแก้ไข เพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 เมื่อ ไม่ปรากฏว่า ได้ กลั่นแกล้ง หรือไม่ สุจริต แต่อย่างใด ผล ใน การ วินิจฉัย ซึ่งชี้ขาด ว่า โจทก์ ไม่ได้ รับ เครดิต ใน การ ชำระ ภาษี มูลค่า เพิ่ม สำหรับสินค้า ทุน ดังกล่าว จึง เป็น คำวินิจฉัย ที่ชอบ ด้วย กฎหมาย ต้อง ถือ เป็นที่สุด ตาม ที่ บทบัญญัติ แห่งกฎหมาย ดังกล่าว บัญญัติ ไว้ โจทก์ จะ อุทธรณ์คำวินิจฉัย ดังกล่าว ต่อ ศาลภาษีอากรกลาง ตาม พระราชบัญญัติ จัดตั้งศาลภาษีอากร และ วิธีพิจารณา คดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 7(1)อีก หาได้ไม่ เพราะ การ อุทธรณ์ คำวินิจฉัย ของ เจ้าพนักงาน ตาม กฎหมายเกี่ยวกับ ภาษีอากร ดัง ที่มา ตรา 7(1) บัญญัติ ไว้ นั้น หมายถึง กรณี ที่ไม่มี กฎหมาย บัญญัติ ให้ คำวินิจฉัย ของ เจ้าพนักงาน ดังกล่าว เป็น ที่สุดเท่านั้น หาก มี กฎหมาย บัญญัติ ให้ คำวินิจฉัย ของ เจ้าพนักงาน ตาม กฎหมายเกี่ยวกับ ภาษีอากร ให้ ถือ เป็น ที่สุด แล้ว ก็ ต้อง บังคับ ตาม บทบัญญัติของ กฎหมาย ที่ บัญญัติ เป็น พิเศษ เฉพาะ กรณี นั้น ๆ ดังนั้น โจทก์ จึงไม่มี อำนาจฟ้อง ที่ ศาลภาษีอากรกลาง วินิจฉัย ว่า คำวินิจฉัย ดังกล่าวมีผล เป็น เพียง ให้ ถือ เป็น ที่สุด ตาม วิธีการ ของ ฝ่าย ปกครอง เท่านั้นหาใช่ เป็น การ ตัด อำนาจศาล ที่ จะ วินิจฉัย แต่อย่างใด ไม่ เมื่อ การกระทำหรือ คำวินิจฉัย ของ จำเลย ทั้ง สอง เป็น การ โต้แย้ง สิทธิ ต่อ โจทก์โจทก์ ย่อม มีสิทธิ นำ คดี ขึ้น สู่ ศาล อันเป็น การ อุทธรณ์ คำวินิจฉัย ของเจ้าพนักงาน ตาม กฎหมาย เกี่ยวกับ ภาษีอากร ตาม พระราชบัญญัติ จัดตั้งศาลภาษีอากร และ วิธีพิจารณา คดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 7(1)ได้ โจทก์ จึง มีอำนาจ ฟ้อง นั้น ไม่ต้อง ด้วย ความเห็น ศาลฎีกา อุทธรณ์ของ จำเลย ทั้ง สอง ฟังขึ้น ไม่จำต้อง วินิจฉัย อุทธรณ์ ของ จำเลย ทั้ง สองใน ข้อ อื่น อีก "พิพากษากลับ ให้ยก ฟ้องโจทก์ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4776/2538บริษัท สยามคูโบต้าดีเซล จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.วิ.พ. ม. 55 พ.ร.ก.แก้ไขเพิ่มเติม ป.รัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ.2534 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 7 (1)คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรที่กฎหมายบัญญัติให้ถือเป็นที่สุดนั้นเมื่อไม่ปรากฏว่า อธิบดีกรมสรรพากรได้กลั่นแกล้งหรือไม่สุจริตผู้ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยจะอุทธรณ์ต่อศาลภาษีอากรตามพระราชบัญญัติ จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ.2528มาตรา7(1)หาได้ไม่เพราะการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรตามมาตรา7(1)นั้นหมายถึงกรณีที่ไม่มีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานดังกล่าวเป็นที่สุดเท่านั้นหากมีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรถือเป็นที่สุดแล้วก็ต้องบังคับตามบทบัญญัติของกฎหมายที่บัญญัติเป็นพิเศษเฉพาะกรณีนั้นๆดังนั้นโจทก์ผู้ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยจึง ไม่มี อำนาจฟ้องโจทก์ ฟ้อง ขอให้ เพิกถอน หนังสือ แจ้ง ผล การ ตรวจ ปฏิบัติการ ที่กค.0824/7451 ลงวันที่ 27 กรกฎาคม 2535 ของ สำนักงาน ภาษี สรรพากรเขต พื้นที่ 4 และ คำวินิจฉัย ที่ กค.0802(ก)/พ.9693 ลงวันที่ 6พฤศจิกายน 2535 ของ จำเลย ที่ 2 และ ให้ โจทก์ ได้รับ เครดิต ใน การ ชำระภาษี มูลค่า เพิ่ม สำหรับ สินค้า ทุน ประเภท เครื่องจักร ที่ โจทก์ ซื้อจาก บริษัท ไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด ซึ่ง เป็น ผู้นำ เข้า ใน อัตรา ร้อยละ 3.5 เป็น เงิน 257,537 บาทจำเลย ทั้ง สอง ให้การ ว่า หนังสือ แจ้ง ผล การ ตรวจ ปฏิบัติการ และคำวินิจฉัย ของ จำเลย ที่ 1 และ ที่ 2 ถูกต้อง ตาม ข้อเท็จจริง และข้อกฎหมาย แล้ว ทั้ง ตาม มาตรา 17 วรรคท้าย แห่ง พระราชบัญญัติ แก้ไขเพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 บัญญัติ ให้คำวินิจฉัย ของ อธิบดี กรมสรรพากร ที่ สั่ง ตาม มาตรา ดังกล่าว เป็น ที่สุดโจทก์ จึง ไม่มี อำนาจฟ้อง ขอให้ ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลาง พิจารณา แล้ว พิพากษา ให้ แก้ไข หนังสือ แจ้ง ผลการ ปฏิบัติการ ที่ กค.0824/7451 ลงวันที่ 27 กรกฎาคม 2535 ของจำเลย ที่ 1 และ คำวินิจฉัย ที่ กค.0802(ก)/พ.9693 ลงวันที่ 6พฤศจิกายน 2535 ของ จำเลย ที่ 2 จาก ที่ ไม่อนุญาต ให้ โจทก์ ได้รับ เครดิตใน การ ชำระ ภาษี มูลค่า เพิ่ม สำหรับ สินค้า ทุก ประเภท เครื่องจักร ที่ โจทก์ซื้อ จาก บริษัท ไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด ซึ่ง เป็น ผู้นำ เข้า มูลค่า 7,358,200 บาท เป็น ให้ โจทก์ ได้รับ เครดิต ใน การ ชำระ ภาษี มูลค่า เพิ่มสำหรับ สินค้า ดังกล่าว ใน อัตรา ร้อยละ 3.5 ตาม วิธีการ ที่ กำหนด ในมาตรา 17 แห่ง พระราชบัญญัติ แก้ไข เพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534จำเลย ทั้ง สอง อุทธรณ์ ต่อ ศาลฎีกาศาลฎีกา แผนก คดีภาษีอากร วินิจฉัย ว่า "มี ปัญหา ต้อง วินิจฉัยตาม อุทธรณ์ ของ จำเลย ทั้ง สอง ใน ข้อ แรก ว่า โจทก์ มีอำนาจ ฟ้อง ขอให้เพิกถอน คำวินิจฉัย ของ อธิบดี กรมสรรพากร ใน การ ที่ ได้ วินิจฉัย ตามพระราชบัญญัติ แก้ไข เพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534มาตรา 17 หรือไม่ ใน ปัญหา ข้อ นี้ มาตรา 17 วรรคสุดท้าย แห่งพระราชบัญญัติ ดังกล่าว บัญญัติ ว่า "ใน กรณี ที่ มี ปัญหา ใน การ ปฏิบัติและ ใน การ วินิจฉัย ตาม มาตรา นี้ อธิบดี มีอำนาจ วินิจฉัย และ คำวินิจฉัยของ อธิบดี ให้ ถือ เป็น ที่สุด " ข้อเท็จจริง ได้ความ ตาม คำฟ้อง ว่าโจทก์ ยื่น แบบ คำขอ เครดิต ใน การ ชำระ ภาษี มูลค่า เพิ่ม สำหรับ สินค้า ทุนตาม พระราชบัญญัติ แก้ไข เพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30)พ.ศ. 2534 มาตรา 17 แต่ สรรพากรเขต พื้นที่ 4 ปฏิเสธ ไม่ยอม ให้ โจทก์ได้รับ เครดิต ภาษี สำหรับ สินค้า ทุน ประเภท เครื่องจักร ใช้ งาน ระบบห้อง พ่นสี ซึ่ง บริษัท ไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด เป็น ผู้นำ เข้า มาจาก ต่างประเทศ แล้ว ขาย ให้ โจทก์ ใน มูลค่า 7,358,200 บาท โจทก์ ยื่น คำคัดค้านต่อ อธิบดี กรมสรรพากร แล้ว รองอธิบดี กรมสรรพากร ปฏิบัติ ราชการ แทนอธิบดี กรมสรรพากร วินิจฉัย ยืนยัน ว่า สินค้า ที่ โจทก์ ซื้อ จาก ผู้นำ เข้าเป็น สินค้า ทุน ที่ ผู้ขาย ไม่มี หน้าที่ ต้อง เสีย ภาษีการค้า ตาม หมวด 4ใน ลักษณะ 2 แห่ง ประมวลรัษฎากร ก่อน การ แก้ไข เพิ่มเติม โดย พระราชบัญญัติแก้ไข เพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 โจทก์ ไม่ได้รับ เครดิต ใน การ ชำระ ภาษี มูลค่า เพิ่ม สำหรับ สินค้า ทุน ดังกล่าว ดังนี้คำวินิจฉัย ดังกล่าว ย่อม ถือได้ว่า เป็น คำวินิจฉัย ของ อธิบดี กรมสรรพากรซึ่ง ได้ วินิจฉัย ใน ปัญหา ที่ เกิดขึ้น ตาม มาตรา 17 แห่ง พระราชบัญญัติแก้ไข เพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 เมื่อ ไม่ปรากฏว่า ได้ กลั่นแกล้ง หรือไม่ สุจริต แต่อย่างใด ผล ใน การ วินิจฉัย ซึ่งชี้ขาด ว่า โจทก์ ไม่ได้ รับ เครดิต ใน การ ชำระ ภาษี มูลค่า เพิ่ม สำหรับสินค้า ทุน ดังกล่าว จึง เป็น คำวินิจฉัย ที่ชอบ ด้วย กฎหมาย ต้อง ถือ เป็นที่สุด ตาม ที่ บทบัญญัติ แห่งกฎหมาย ดังกล่าว บัญญัติ ไว้ โจทก์ จะ อุทธรณ์คำวินิจฉัย ดังกล่าว ต่อ ศาลภาษีอากรกลาง ตาม พระราชบัญญัติ จัดตั้งศาลภาษีอากร และ วิธีพิจารณา คดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 7(1)อีก หาได้ไม่ เพราะ การ อุทธรณ์ คำวินิจฉัย ของ เจ้าพนักงาน ตาม กฎหมายเกี่ยวกับ ภาษีอากร ดัง ที่มา ตรา 7(1) บัญญัติ ไว้ นั้น หมายถึง กรณี ที่ไม่มี กฎหมาย บัญญัติ ให้ คำวินิจฉัย ของ เจ้าพนักงาน ดังกล่าว เป็น ที่สุดเท่านั้น หาก มี กฎหมาย บัญญัติ ให้ คำวินิจฉัย ของ เจ้าพนักงาน ตาม กฎหมายเกี่ยวกับ ภาษีอากร ให้ ถือ เป็น ที่สุด แล้ว ก็ ต้อง บังคับ ตาม บทบัญญัติของ กฎหมาย ที่ บัญญัติ เป็น พิเศษ เฉพาะ กรณี นั้น ๆ ดังนั้น โจทก์ จึงไม่มี อำนาจฟ้อง ที่ ศาลภาษีอากรกลาง วินิจฉัย ว่า คำวินิจฉัย ดังกล่าวมีผล เป็น เพียง ให้ ถือ เป็น ที่สุด ตาม วิธีการ ของ ฝ่าย ปกครอง เท่านั้นหาใช่ เป็น การ ตัด อำนาจศาล ที่ จะ วินิจฉัย แต่อย่างใด ไม่ เมื่อ การกระทำหรือ คำวินิจฉัย ของ จำเลย ทั้ง สอง เป็น การ โต้แย้ง สิทธิ ต่อ โจทก์โจทก์ ย่อม มีสิทธิ นำ คดี ขึ้น สู่ ศาล อันเป็น การ อุทธรณ์ คำวินิจฉัย ของเจ้าพนักงาน ตาม กฎหมาย เกี่ยวกับ ภาษีอากร ตาม พระราชบัญญัติ จัดตั้งศาลภาษีอากร และ วิธีพิจารณา คดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 7(1)ได้ โจทก์ จึง มีอำนาจ ฟ้อง นั้น ไม่ต้อง ด้วย ความเห็น ศาลฎีกา อุทธรณ์ของ จำเลย ทั้ง สอง ฟังขึ้น ไม่จำต้อง วินิจฉัย อุทธรณ์ ของ จำเลย ทั้ง สองใน ข้อ อื่น อีก "พิพากษากลับ ให้ยก ฟ้องโจทก์(สุนพ กีรติยุติ-นิเวศน์ คำผอง-จำลอง สุขศิริ)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษาศาลฎีกาฉบับนี้คงจะเดินตามแนวความคิดที่ว่าศาลยุติธรรมจะไม่เข้าไปก้าวก่ายการใช้อำนาจของฝ่ายบริหารหรือฝ่ายปกครองเว้นแต่จะเป็นการใช้อำนาจโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายหรือกลั่นแกล้งหรือไม่สุจริตซึ่งแนวความคิดนี้ปรากฏในคำพิพากษาศาลฎีกาหลายฉบับด้วยกันเช่นคำพิพากษาศาลฎีกาที่276-281/2523ซึ่งวินิจฉัยว่า"พระราชบัญญัติรักษาความสะอาดและความเป็นระเบียบเรียบร้อยของบ้านเมืองพ.ศ.2503ให้อำนาจเจ้าพนักงานท้องถิ่นและคณะกรรมการที่เจ้าพนักงานท้องถิ่นตั้งขึ้นวินิจฉัยชี้ขาดข้อเท็จจริงถ้าเห็นว่าอาคารชำรุดทรุดโทรมน่ารังเกียจไม่อาจแก้ไขได้ก็สั่งให้รื้อถอนได้เมื่อปรากฏว่าเจ้าพนักงานท้องถิ่นและคณะกรรมการเห็นว่าอาคารของโจทก์ชำรุดทรุดโทรมและอยู่ในสภาพที่น่ารังเกียจจนไม่อาจแก้ไขได้จึงมีคำสั่งให้โจทก์รื้อถอนเมื่อโจทก์อุทธรณ์รัฐมนตรีว่าการกระทรวงมหาดไทยได้ชี้ขาดให้ยกอุทธรณ์คำวินิจฉัยของรัฐมนตรีย่อมเป็นที่สุดเมื่อไม่ปรากฏว่าได้กลั่นแกล้งหรือไม่สุจริตก็ไม่มีเหตุที่ศาลจะเพิกถอนคำสั่งนั้น"แต่แนวความคิดดังกล่าวก็ถูกโต้แย้งว่าคำสั่งหรือคำวินิจฉัยของฝ่ายบริหารหรือฝ่ายปกครองนั้นศาลย่อมมีอำนาจที่จะเข้าไปตรวจสอบและวินิจฉัยอีกชั้นหนึ่งแม้จะเป็นเรื่องการใช้ดุลพินิจหรือตีความกฎหมายก็ตามหากมีศาลปกครองก็เป็นอำนาจหน้าที่ของศาลปกครองที่จะตรวจสอบและวินิจฉัยถ้าไม่มีศาลปกครองก็เป็นอำนาจหน้าที่ของศาลยุติธรรม ผู้เขียนเห็นด้วยกับข้อโต้แย้งดังกล่าวเพราะคำสั่งหรือคำวินิจฉัยของฝ่ายบริหารหรือฝ่ายปกครองนั้นแม้จะไม่ได้กลั่นแกล้งหรือไม่สุจริตแต่ก็อาจเป็นการใช้ดุลพินิจที่ผิดพลาดหรือตีความที่ไม่ถูกต้องก็ได้หากศาลไม่รับตรวจสอบและวินิจฉัยให้ก็จะไม่เป็นธรรมทั้งนี้แม้จะมีกฎหมายบัญญัติว่าคำสั่งหรือคำวินิจฉัยนั้นให้ถือเป็นที่สุดก็ควรจะถือว่าถึงที่สุดเฉพาะฝ่ายบริหารหรือฝ่ายปกครองเท่านั้นจะได้ไม่เป็นการจำกัดการใช้สิทธิทางศาลของบุคคลอันเป็นการขัดต่อบทบัญญัติมาตรา24วรรคสามของรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทยพุทธศักราช2534ที่ว่า"การจำกัดสิทธิและเสรีภาพอันเป็นการฝ่าฝืนเจตนารมณ์ตามบทบัญญัติแห่งรัฐธรรมนูญจะกระทำมิได้" คดีนี้ก็เช่นเดียวกันแม้มาตรา17ของพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่30)พ.ศ.2534จะบัญญัติว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรให้ถือเป็นที่สุดและไม่ปรากฏว่าอธิบดีกรมสรรพากรมีคำวินิจฉัยโดยกลั่นแกล้งโจทก์หรือไม่สุจริตโจทก์ก็ควรจะมีอำนาจฟ้องเพื่อให้ศาลตรวจสอบการตีความของอธิบดีกรมสรรพากรว่าสอดคล้องกับบทบัญญัติมาตรา17ของพระราชบัญญัติดังกล่าวหรือไม่ มาตรา17บัญญัติว่า"เพื่อเป็นการบรรเทาภาระภาษีให้กับผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มที่มิใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มซึ่งต้องเสียภาษีตามมาตรา82/16และมีสินค้าทุนอยู่ในวันที่31ธันวาคมพ.ศ.2534ถ้าผู้ประกอบการจดทะเบียนพิสูจน์ได้ว่าสินค้าทุนนั้นเป็นไปตามประเภทลักษณะและเงื่อนไขทุกข้อโดยครบถ้วนดังต่อไปนี้ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนดังกล่าวได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนนั้นในอัตราร้อยละ3.5ของมูลค่าต้นทุนสินค้าดังกล่าว (1)เป็นสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรเครื่องมือเครื่องกลหรือยานพาหนะ (ก)สำหรับผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประกอบกิจการขายสินค้าโดยตนเองเป็นผู้ผลิตสินค้าทุนนั้นจะต้องเป็นเครื่องจักรเครื่องมือเครื่องกลหรือยานพาหนะที่ใช้ในกระบวนการผลิตของตนเองและถ้าเป็นยานพาหนะยานพาหนะนั้นจะต้องมิใช่ยานพาหนะที่นำมาใช้เป็นการส่วนตัวหรือที่ใช้ในงานบริหารกิจการ (ข)สำหรับผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประกอบกิจการให้บริการสินค้าทุนนั้นจะต้องเป็นเครื่องจักรเครื่องมือเครื่องกลหรือยานพาหนะที่ใช้ในการให้บริการของตนเองและถ้าเป็นยานพาหนะยานพาหนะนั้นจะต้องมิใช่ยานพาหนะที่นำมาใช้เป็นการส่วนตัวหรือที่ใช้ในงานบริหารกิจการ (2)เป็นสินค้าทุนเฉพาะที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีกรรมสิทธิ์และมีหลักฐานพิสูจน์ได้ว่าได้มาในเวลาระหว่างวันที่พระราชบัญญัตินี้มีผลใช้บังคับจนถึงวันที่31ธันวาคม2534หรือระหว่างวันที่1พฤศจิกายนพ.ศ.2534ถึงวันที่31ธันวาคมพ.ศ.2534และยังคงมีกรรมสิทธิ์อยู่ในวันที่1มกราคมพ.ศ.2535 (3)เป็นสินค้าทุนที่มีอายุการใช้งานเกินหนึ่งปีและมีมูลค่าต้นทุนไม่น้อยกว่าหนึ่งแสนบาท (4)เป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด4ในลักษณะ2แห่งประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติ นี้และไม่ได้รับการยกเว้นภาษีการค้าตามกฎหมายใดๆและ (5)เป็นสินค้าทุนที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามหมวด4ในลักษณะ2แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติ นี้และเป็นสินค้าที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสิทธินำภาษีซื้อที่ต้องชำระมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประสงค์จะได้รับเครดิตตามวรรคหนึ่งให้ยื่นคำขอเครดิตภาษีภายในสามสิบวันนับแต่วันที่1มกราคมพ.ศ.2535และเมื่อพ้นระยะเวลานี้แล้วให้หมดสิทธิในการยื่นคำขอเครดิตภาษีอีกต่อไป คำขอเครดิตตามวรรคสองให้ยื่นตามแบบที่อธิบดีกำหนดโดยให้ยื่นณที่ว่าการอำเภอท้องที่หรือสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ที่สถานประกอบการตั้งอยู่และในกรณีที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสถานประกอบการหลายแห่งให้ยื่นคำขอเครดิตเป็นรายสถานประกอบการทั้งนี้เว้นแต่ผู้ประกอบการจดทะเบียนดังกล่าวได้รับอนุมัติจากอธิบดีให้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีและชำระภาษีรวมกันก็ให้ยื่นคำขอเครดิตรวมกันณที่ว่าการอำเภอท้องที่หรือสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ที่สถานประกอบการที่เป็นสำนักงานใหญ่ตั้งอยู่ เครดิตตามมาตรานี้ให้เฉลี่ยออกเป็นหกส่วนเท่าๆกันและให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนนำเครดิตภาษีที่เฉลี่ยได้ไปหักในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มในแต่ละเดือนภาษีของสถานประกอบการของตนโดยให้เริ่มตั้งแต่เดือนมกราคมพ.ศ.2535เป็นต้นไปและในกรณีที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสถานประกอบการหลายแห่งให้เครดิตภาษีดังกล่าวเป็นเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการที่ครอบครองสินค้าทุนตามความเป็นจริง เครดิตตามมาตรานี้ไม่ต้องนำมารวมคำนวณเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา39หรือรายได้ตามมาตรา65แห่งประมวลรัษฎากร คำว่ามูลค่าต้นทุนสินค้าได้แก่ราคาของสินค้าโดยไม่รวมดอกเบี้ยค่าติดตั้งหรือค่าใช้จ่ายอย่างอื่น ในกรณีที่มีปัญหาในการปฏิบัติและในการวินิจฉัยตามมาตรานี้ให้อธิบดีมีอำนาจวินิจฉัยและคำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด" ข้อเท็จจริงปรากฏว่าโจทก์ได้ซื้อสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรจากผู้นำเข้าและขอเครดิตภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ3.5ตามมาตรา17ดังกล่าวแต่สรรพากรเขตพื้นที่4ปฏิเสธไม่ยอมให้โจทก์ได้รับเครดิตโจทก์ยื่นคำคัดค้านต่ออธิบดีกรมสรรพากรรองอธิบดีกรมสรรพากรปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรวินิจฉัยยืนยันว่าสินค้าที่โจทก์ซื้อจากผู้นำเข้าเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าโจทก์จึงไม่ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์ไม่เห็นด้วยจึงฟ้องต่อศาลภาษีอากรกลางให้เพิกถอนคำวินิจฉัยดังกล่าวเป็นการฟ้องเพื่อขอให้ศาลวินิจฉัยว่าสินค้าทุนที่ซื้อจากผู้นำเข้าได้รับเครดิตภาษีเช่นเดียวกับสินค้าทุนที่ซื้อจากผู้ผลิตหรือไม่ในเมื่อผู้นำเข้าก็ได้เสียภาษีการค้าในตอนนำเข้าแล้วอันเป็นการขอให้ศาลตีความมาตรา17ว่าผู้ขายตาม(4)ของมาตราดังกล่าวหมายถึงผู้ขายที่มีหน้าที่เสียภาษีการค้าในขณะขายเท่านั้นหรือรวมถึงขณะนำเข้าด้วยหากศาลไม่รับวินิจฉัยให้ก็เท่ากับจำกัดการใช้สิทธิทางศาลของโจทก์อันเป็นการขัดต่อบทบัญญัติมาตรา24วรรคสามของรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทยพุทธศักราช2534 ที่ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า"โจทก์จะอุทธรณ์คำวินิจฉัยดังกล่าวต่อศาลภาษีอากรกลางตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ.2528มาตรา7(1)อีกหาได้ไม่เพราะการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรดังที่มาตรา7(1)บัญญัติไว้นั้นหมายถึงกรณีที่ไม่มีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานดังกล่าวเป็นที่สุดเท่านั้นหากมีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรให้ถือเป็นที่สุดแล้วก็ต้องบังคับตามบทบัญญัติของกฎหมายที่บัญญัติเป็นพิเศษเฉพาะกรณีนั้นๆดังนั้นโจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง"ด้วยความเคารพต่อศาลฎีกาผู้เขียนเห็นว่าบทบัญญัติมาตรา7(1)ดังกล่าวเป็นบทบัญญัติเกี่ยวกับอำนาจพิจารณาพิพากษาของศาลภาษีอากรหรือเรียกสั้นๆว่า"อำนาจศาล"มิใช่บทบัญญัติเกี่ยวกับ"อำนาจฟ้อง"อำนาจฟ้องนั้นต้องพิจารณาตามมาตรา55ของประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งและมาตรา8แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ.2528การนำบทบัญญัติมาตรา7(1)ซึ่งเป็นบทบัญญัติเกี่ยวกับอำนาจศาลมาวินิจฉัยว่าโจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องจึงน่าจะไม่ถูกต้องทั้งบทบัญญัติมาตรา7(1)ก็ไม่ได้บัญญัติว่าการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานหรือคณะกรรมการตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรต่อศาลภาษีอากรจะต้องเป็นกรณีที่ไม่มีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยนั้นเป็นที่สุดการที่ศาลฎีกาวินิจฉัยว่าการอุทธรณ์คำวินิจฉัยดังกล่าวจะต้องเป็นกรณีที่ไม่มีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยนั้นเป็นที่สุดจึงเป็นการตีความขยายความจากที่กฎหมายได้บัญญัติไว้เมื่อมีผลเป็นการจำกัดสิทธิของบุคคลในการนำคดีขึ้นสู่ศาลจึงเป็นการตีความที่ขัดต่อบทบัญญัติมาตรา24วรรคสามของรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทยพุทธศักราช2534 สรุปแล้วโจทก์ในคดีนี้น่าจะมีอำนาจฟ้องและควรจะได้รับเครดิตภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา17แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่30)พ.ศ.2534ด้วยเพราะ(4)ของมาตราดังกล่าวเพียงแต่บัญญัติว่าเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าไม่ได้บัญญัติว่าเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่เสียภาษีการค้าในขณะที่ขายหรือไม่ได้บัญญัติว่าไม่รวมถึงสินค้าทุนที่ผู้ขายเป็นผู้นำเข้าทั้งมาตรา17ก็เป็นบทเฉพาะกาลที่มีขึ้นเพื่อบรรเทาภาระภาษีการค้าที่แฝงอยู่ในสินค้าทุนก่อนใช้ภาษีมูลค่าเพิ่มเมื่อการนำเข้าต้องเสียภาษีการค้าเช่นเดียวกับการขายโดยผู้ผลิตในประเทศไทย(เสียในอัตราเดียวกัน)อันทำให้มีภาระภาษีการค้าแฝงอยู่ในสินค้าทุนที่ซื้อการซื้อสินค้าทุนจากผู้นำเข้าจึงควรจะได้รับเครดิตภาษีมูลค่าเพิ่มไม่ต่างจากสินค้าทุนที่ซื้อจากผู้ผลิตในประเทศไทย ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรมหมายเหตุ: คำพิพากษาศาลฎีกาฉบับนี้คงจะเดินตามแนวความคิดที่ว่าศาลยุติธรรมจะไม่เข้าไปก้าวก่ายการใช้อำนาจของฝ่ายบริหารหรือฝ่ายปกครองเว้นแต่จะเป็นการใช้อำนาจโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายหรือกลั่นแกล้งหรือไม่สุจริตซึ่งแนวความคิดนี้ปรากฏในคำพิพากษาศาลฎีกาหลายฉบับด้วยกันเช่นคำพิพากษาศาลฎีกาที่276-281/2523ซึ่งวินิจฉัยว่า"พระราชบัญญัติรักษาความสะอาดและความเป็นระเบียบเรียบร้อยของบ้านเมืองพ.ศ.2503ให้อำนาจเจ้าพนักงานท้องถิ่นและคณะกรรมการที่เจ้าพนักงานท้องถิ่นตั้งขึ้นวินิจฉัยชี้ขาดข้อเท็จจริงถ้าเห็นว่าอาคารชำรุดทรุดโทรมน่ารังเกียจไม่อาจแก้ไขได้ก็สั่งให้รื้อถอนได้เมื่อปรากฏว่าเจ้าพนักงานท้องถิ่นและคณะกรรมการเห็นว่าอาคารของโจทก์ชำรุดทรุดโทรมและอยู่ในสภาพที่น่ารังเกียจจนไม่อาจแก้ไขได้จึงมีคำสั่งให้โจทก์รื้อถอนเมื่อโจทก์อุทธรณ์รัฐมนตรีว่าการกระทรวงมหาดไทยได้ชี้ขาดให้ยกอุทธรณ์คำวินิจฉัยของรัฐมนตรีย่อมเป็นที่สุดเมื่อไม่ปรากฏว่าได้กลั่นแกล้งหรือไม่สุจริตก็ไม่มีเหตุที่ศาลจะเพิกถอนคำสั่งนั้น"แต่แนวความคิดดังกล่าวก็ถูกโต้แย้งว่าคำสั่งหรือคำวินิจฉัยของฝ่ายบริหารหรือฝ่ายปกครองนั้นศาลย่อมมีอำนาจที่จะเข้าไปตรวจสอบและวินิจฉัยอีกชั้นหนึ่งแม้จะเป็นเรื่องการใช้ดุลพินิจหรือตีความกฎหมายก็ตามหากมีศาลปกครองก็เป็นอำนาจหน้าที่ของศาลปกครองที่จะตรวจสอบและวินิจฉัยถ้าไม่มีศาลปกครองก็เป็นอำนาจหน้าที่ของศาลยุติธรรม ผู้เขียนเห็นด้วยกับข้อโต้แย้งดังกล่าวเพราะคำสั่งหรือคำวินิจฉัยของฝ่ายบริหารหรือฝ่ายปกครองนั้นแม้จะไม่ได้กลั่นแกล้งหรือไม่สุจริตแต่ก็อาจเป็นการใช้ดุลพินิจที่ผิดพลาดหรือตีความที่ไม่ถูกต้องก็ได้หากศาลไม่รับตรวจสอบและวินิจฉัยให้ก็จะไม่เป็นธรรมทั้งนี้แม้จะมีกฎหมายบัญญัติว่าคำสั่งหรือคำวินิจฉัยนั้นให้ถือเป็นที่สุดก็ควรจะถือว่าถึงที่สุดเฉพาะฝ่ายบริหารหรือฝ่ายปกครองเท่านั้นจะได้ไม่เป็นการจำกัดการใช้สิทธิทางศาลของบุคคลอันเป็นการขัดต่อบทบัญญัติมาตรา24วรรคสามของรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทยพุทธศักราช2534ที่ว่า"การจำกัดสิทธิและเสรีภาพอันเป็นการฝ่าฝืนเจตนารมณ์ตามบทบัญญัติแห่งรัฐธรรมนูญจะกระทำมิได้" คดีนี้ก็เช่นเดียวกันแม้มาตรา17ของพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่30)พ.ศ.2534จะบัญญัติว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรให้ถือเป็นที่สุดและไม่ปรากฏว่าอธิบดีกรมสรรพากรมีคำวินิจฉัยโดยกลั่นแกล้งโจทก์หรือไม่สุจริตโจทก์ก็ควรจะมีอำนาจฟ้องเพื่อให้ศาลตรวจสอบการตีความของอธิบดีกรมสรรพากรว่าสอดคล้องกับบทบัญญัติมาตรา17ของพระราชบัญญัติดังกล่าวหรือไม่ มาตรา17บัญญัติว่า"เพื่อเป็นการบรรเทาภาระภาษีให้กับผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มที่มิใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มซึ่งต้องเสียภาษีตามมาตรา82/16และมีสินค้าทุนอยู่ในวันที่31ธันวาคมพ.ศ.2534ถ้าผู้ประกอบการจดทะเบียนพิสูจน์ได้ว่าสินค้าทุนนั้นเป็นไปตามประเภทลักษณะและเงื่อนไขทุกข้อโดยครบถ้วนดังต่อไปนี้ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนดังกล่าวได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนนั้นในอัตราร้อยละ3.5ของมูลค่าต้นทุนสินค้าดังกล่าว (1)เป็นสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรเครื่องมือเครื่องกลหรือยานพาหนะ (ก)สำหรับผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประกอบกิจการขายสินค้าโดยตนเองเป็นผู้ผลิตสินค้าทุนนั้นจะต้องเป็นเครื่องจักรเครื่องมือเครื่องกลหรือยานพาหนะที่ใช้ในกระบวนการผลิตของตนเองและถ้าเป็นยานพาหนะยานพาหนะนั้นจะต้องมิใช่ยานพาหนะที่นำมาใช้เป็นการส่วนตัวหรือที่ใช้ในงานบริหารกิจการ (ข)สำหรับผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประกอบกิจการให้บริการสินค้าทุนนั้นจะต้องเป็นเครื่องจักรเครื่องมือเครื่องกลหรือยานพาหนะที่ใช้ในการให้บริการของตนเองและถ้าเป็นยานพาหนะยานพาหนะนั้นจะต้องมิใช่ยานพาหนะที่นำมาใช้เป็นการส่วนตัวหรือที่ใช้ในงานบริหารกิจการ (2)เป็นสินค้าทุนเฉพาะที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีกรรมสิทธิ์และมีหลักฐานพิสูจน์ได้ว่าได้มาในเวลาระหว่างวันที่พระราชบัญญัตินี้มีผลใช้บังคับจนถึงวันที่31ธันวาคม2534หรือระหว่างวันที่1พฤศจิกายนพ.ศ.2534ถึงวันที่31ธันวาคมพ.ศ.2534และยังคงมีกรรมสิทธิ์อยู่ในวันที่1มกราคมพ.ศ.2535 (3)เป็นสินค้าทุนที่มีอายุการใช้งานเกินหนึ่งปีและมีมูลค่าต้นทุนไม่น้อยกว่าหนึ่งแสนบาท (4)เป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด4ในลักษณะ2แห่งประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติ นี้และไม่ได้รับการยกเว้นภาษีการค้าตามกฎหมายใดๆและ (5)เป็นสินค้าทุนที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามหมวด4ในลักษณะ2แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติ นี้และเป็นสินค้าที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสิทธินำภาษีซื้อที่ต้องชำระมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประสงค์จะได้รับเครดิตตามวรรคหนึ่งให้ยื่นคำขอเครดิตภาษีภายในสามสิบวันนับแต่วันที่1มกราคมพ.ศ.2535และเมื่อพ้นระยะเวลานี้แล้วให้หมดสิทธิในการยื่นคำขอเครดิตภาษีอีกต่อไป คำขอเครดิตตามวรรคสองให้ยื่นตามแบบที่อธิบดีกำหนดโดยให้ยื่นณที่ว่าการอำเภอท้องที่หรือสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ที่สถานประกอบการตั้งอยู่และในกรณีที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสถานประกอบการหลายแห่งให้ยื่นคำขอเครดิตเป็นรายสถานประกอบการทั้งนี้เว้นแต่ผู้ประกอบการจดทะเบียนดังกล่าวได้รับอนุมัติจากอธิบดีให้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีและชำระภาษีรวมกันก็ให้ยื่นคำขอเครดิตรวมกันณที่ว่าการอำเภอท้องที่หรือสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ที่สถานประกอบการที่เป็นสำนักงานใหญ่ตั้งอยู่ เครดิตตามมาตรานี้ให้เฉลี่ยออกเป็นหกส่วนเท่าๆกันและให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนนำเครดิตภาษีที่เฉลี่ยได้ไปหักในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มในแต่ละเดือนภาษีของสถานประกอบการของตนโดยให้เริ่มตั้งแต่เดือนมกราคมพ.ศ.2535เป็นต้นไปและในกรณีที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสถานประกอบการหลายแห่งให้เครดิตภาษีดังกล่าวเป็นเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการที่ครอบครองสินค้าทุนตามความเป็นจริง เครดิตตามมาตรานี้ไม่ต้องนำมารวมคำนวณเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา39หรือรายได้ตามมาตรา65แห่งประมวลรัษฎากร คำว่ามูลค่าต้นทุนสินค้าได้แก่ราคาของสินค้าโดยไม่รวมดอกเบี้ยค่าติดตั้งหรือค่าใช้จ่ายอย่างอื่น ในกรณีที่มีปัญหาในการปฏิบัติและในการวินิจฉัยตามมาตรานี้ให้อธิบดีมีอำนาจวินิจฉัยและคำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด" ข้อเท็จจริงปรากฏว่าโจทก์ได้ซื้อสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรจากผู้นำเข้าและขอเครดิตภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ3.5ตามมาตรา17ดังกล่าวแต่สรรพากรเขตพื้นที่4ปฏิเสธไม่ยอมให้โจทก์ได้รับเครดิตโจทก์ยื่นคำคัดค้านต่ออธิบดีกรมสรรพากรรองอธิบดีกรมสรรพากรปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรวินิจฉัยยืนยันว่าสินค้าที่โจทก์ซื้อจากผู้นำเข้าเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าโจทก์จึงไม่ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์ไม่เห็นด้วยจึงฟ้องต่อศาลภาษีอากรกลางให้เพิกถอนคำวินิจฉัยดังกล่าวเป็นการฟ้องเพื่อขอให้ศาลวินิจฉัยว่าสินค้าทุนที่ซื้อจากผู้นำเข้าได้รับเครดิตภาษีเช่นเดียวกับสินค้าทุนที่ซื้อจากผู้ผลิตหรือไม่ในเมื่อผู้นำเข้าก็ได้เสียภาษีการค้าในตอนนำเข้าแล้วอันเป็นการขอให้ศาลตีความมาตรา17ว่าผู้ขายตาม(4)ของมาตราดังกล่าวหมายถึงผู้ขายที่มีหน้าที่เสียภาษีการค้าในขณะขายเท่านั้นหรือรวมถึงขณะนำเข้าด้วยหากศาลไม่รับวินิจฉัยให้ก็เท่ากับจำกัดการใช้สิทธิทางศาลของโจทก์อันเป็นการขัดต่อบทบัญญัติมาตรา24วรรคสามของรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทยพุทธศักราช2534 ที่ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า"โจทก์จะอุทธรณ์คำวินิจฉัยดังกล่าวต่อศาลภาษีอากรกลางตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ.2528มาตรา7(1)อีกหาได้ไม่เพราะการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรดังที่มาตรา7(1)บัญญัติไว้นั้นหมายถึงกรณีที่ไม่มีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานดังกล่าวเป็นที่สุดเท่านั้นหากมีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรให้ถือเป็นที่สุดแล้วก็ต้องบังคับตามบทบัญญัติของกฎหมายที่บัญญัติเป็นพิเศษเฉพาะกรณีนั้นๆดังนั้นโจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง"ด้วยความเคารพต่อศาลฎีกาผู้เขียนเห็นว่าบทบัญญัติมาตรา7(1)ดังกล่าวเป็นบทบัญญัติเกี่ยวกับอำนาจพิจารณาพิพากษาของศาลภาษีอากรหรือเรียกสั้นๆว่า"อำนาจศาล"มิใช่บทบัญญัติเกี่ยวกับ"อำนาจฟ้อง"อำนาจฟ้องนั้นต้องพิจารณาตามมาตรา55ของประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งและมาตรา8แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ.2528การนำบทบัญญัติมาตรา7(1)ซึ่งเป็นบทบัญญัติเกี่ยวกับอำนาจศาลมาวินิจฉัยว่าโจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องจึงน่าจะไม่ถูกต้องทั้งบทบัญญัติมาตรา7(1)ก็ไม่ได้บัญญัติว่าการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานหรือคณะกรรมการตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรต่อศาลภาษีอากรจะต้องเป็นกรณีที่ไม่มีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยนั้นเป็นที่สุดการที่ศาลฎีกาวินิจฉัยว่าการอุทธรณ์คำวินิจฉัยดังกล่าวจะต้องเป็นกรณีที่ไม่มีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยนั้นเป็นที่สุดจึงเป็นการตีความขยายความจากที่กฎหมายได้บัญญัติไว้เมื่อมีผลเป็นการจำกัดสิทธิของบุคคลในการนำคดีขึ้นสู่ศาลจึงเป็นการตีความที่ขัดต่อบทบัญญัติมาตรา24วรรคสามของรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทยพุทธศักราช2534 สรุปแล้วโจทก์ในคดีนี้น่าจะมีอำนาจฟ้องและควรจะได้รับเครดิตภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา17แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่30)พ.ศ.2534ด้วยเพราะ(4)ของมาตราดังกล่าวเพียงแต่บัญญัติว่าเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าไม่ได้บัญญัติว่าเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่เสียภาษีการค้าในขณะที่ขายหรือไม่ได้บัญญัติว่าไม่รวมถึงสินค้าทุนที่ผู้ขายเป็นผู้นำเข้าทั้งมาตรา17ก็เป็นบทเฉพาะกาลที่มีขึ้นเพื่อบรรเทาภาระภาษีการค้าที่แฝงอยู่ในสินค้าทุนก่อนใช้ภาษีมูลค่าเพิ่มเมื่อการนำเข้าต้องเสียภาษีการค้าเช่นเดียวกับการขายโดยผู้ผลิตในประเทศไทย(เสียในอัตราเดียวกัน)อันทำให้มีภาระภาษีการค้าแฝงอยู่ในสินค้าทุนที่ซื้อการซื้อสินค้าทุนจากผู้นำเข้าจึงควรจะได้รับเครดิตภาษีมูลค่าเพิ่มไม่ต่างจากสินค้าทุนที่ซื้อจากผู้ผลิตในประเทศไทย ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม