คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4728/2565หลักกฎหมาย: ตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 10 ทวิ วรรคหนึ่ง และ พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ภาค 4 ว่าด้วยของที่ได้รับยกเว้นอากร ประเภทที่ 13 ยุทธภัณฑ์ที่จะได้รับการยกเว้นอากรตาม พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ภาค 4 ประเภทที่ 13 ต้องเป็นยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในทางราชการเป็นสำคัญ ดังนั้น การจะพิจารณาว่าสินค้าที่โจทก์นำเข้าตามใบขนสินค้าพิพาทเป็นยุทธภัณฑ์ที่ได้รับการยกเว้นอากรตาม พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ภาค 4 ประเภท 13 หรือไม่ นั้น จะต้องพิจารณาในเวลาที่นำของเข้าสำเร็จว่าโจทก์นำเข้าสินค้าในลักษณะที่เป็นยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในทางราชการหรือไม่ เมื่อสินค้าพิพาทเป็นส่วนประกอบที่จะต้องนำไปผลิตอาวุธ (กระสุนปืน) เสียก่อนแล้วจึงนำมาขายหรือจำหน่ายให้กับส่วนราชการเพื่อนำไปใช้อีกทอดหนึ่ง โดยในขณะเกิดความรับผิดทางภาษี (Tax Point) หรือขณะยื่นใบขนสินค้าต่อเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 นั้น ของที่นำเข้ายังไม่เป็นยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในทางราชการซึ่งส่วนราชการเป็นผู้มีสิทธิใช้ยุทธภัณฑ์นั้นแต่อย่างใด ดังนั้น สินค้าพิพาทจึงไม่ได้รับยกเว้นอากรตาม พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ภาค 4 ประเภทที่ 13 เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าสินค้าพิพาทมีการเติมสาร Diphenylamine ที่เป็น Stabilizer และ Diethyl Ether ซึ่งทำให้เกิดการระเบิดได้ ทำให้มีคุณสมบัติของดินขับในประเภทพิกัด 36.01 ซึ่งเป็นประเภทพิกัดที่เฉพาะเจาะจงกว่า สินค้าพิพาทจึงไม่ใช่ไนโตรเซลลูโลสกึ่งสำเร็จรูปที่มีน้ำเป็นองค์ประกอบตามประเภทพิกัด 39.12 ประเภทย่อย 3912.20.11 ตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้าย พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ข้อ 1 และข้อ 6 โจทก์มีหน้าที่ต้องรับผิดในส่วนเงินเพิ่มตามกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในเวลานั้น เมื่อคดีนี้โจทก์นำเข้าสินค้าตามใบขนสินค้าขาเข้าพิพาททั้งสองฉบับเมื่อวันที่ 7 มิถุนายน 2553 และวันที่ 17 พฤศจิกายน 2555 และโจทก์นำของออกไปจากอารักขาของศุลกากร ความรับผิดอากรขาเข้าตามใบขนสินค้าขาเข้าทั้งสองฉบับดังกล่าว จึงเกิดขึ้นในช่วงเวลาที่ พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. 2469 มีผลใช้บังคับอยู่ จำเลยที่ 1 ย่อมมีสิทธิคำนวณเรียกเงินเพิ่มส่วนที่เกินอากรขาเข้าได้จนถึงวันที่ 12 พฤศจิกายน 2560 ส่วนนับแต่วันที่ 13 พฤศจิกายน 2560 หากเงินเพิ่มยังไม่เท่าอากรขาเข้าตามการประเมิน จำเลยที่ 1 คงมีสิทธิคำนวณเรียกเงินเพิ่มอากรขาเข้าดังกล่าวต่อไปได้จนกว่าจำนวนเงินเพิ่มจะเท่าจำนวนอากรขาเข้าตามการประเมินดังที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2560 มาตรา 22 คดีนี้ ปรากฏว่าเงินเพิ่มที่โจทก์ต้องชำระนับถึงวันที่ 12 พฤศจิกายน 2560 ยังไม่เกินอากรที่ต้องเสียเพิ่ม โจทก์จึงต้องรับผิดชำระจนกว่าจะเท่าจำนวนอากรที่ต้องเสียเพิ่ม โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้าที่ กค.3300366/28-07-2558 ลงวันที่ 28 กรกฎาคม 2558 และ ที่ กค.3300367/28-07-2558 ลงวันที่ 28 กรกฎาคม 2558 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ที่ กอพ.47/2562/ป2/2562 (3.12) ลงวันที่ 30 เมษายน 2562 และหากโจทก์ต้องรับผิดชำระอากรที่ขาด ขอให้โจทก์รับผิดในเงินเพิ่มไม่เกินจำนวนอากรที่ขาด จำเลยทั้งสองให้การและแก้ไขคำให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า (กศก.115) ที่ กค.3300366/28-07-2558 ลงวันที่ 28 กรกฎาคม 2558 และที่ กค.3300367/28-07-2558 ลงวันที่ 28 กรกฎาคม 2558 กับให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ที่ กอพ.47/2562/ป2/2562 (3.12) ลงวันที่ 30 เมษายน 2562 คำขออื่นของโจทก์นอกจากนี้ให้ยก ให้จำเลยที่ 1 ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท จำเลยทั้งสองอุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์สำหรับจำเลยที่ 2 เสียด้วย นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมระหว่างโจทก์กับจำเลยที่ 2 ในชั้นศาลภาษีอากรกลางและค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ จำเลยที่ 1 ฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า โจทก์นำเข้าสินค้าดินส่งกระสุนปืนเล็ก (ไนโตรเซลลูโลส) (SMOKELESS POWDER (NITROCELLULOSE)) LOVEX S 011-01, LOVEX S 011-02, LOVEX D 032-03, LOVEX D 037-01, LOVEX D 073-01 และ LOVEX S 015-01 โดยสำแดงประเภทพิกัด 3912.20.11 อัตราอากรร้อยละ 5 ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 และลงวันที่ 6 มกราคม 2555 ในฐานะเป็นไนโตรเซลลูโลสกึ่งสำเร็จรูปที่มีน้ำเป็นองค์ประกอบ ตามใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ A007-05306-08965 นำเข้าเมื่อวันที่ 7 มิถุนายน 2553 และใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ A016-05511-03312 นำเข้าเมื่อวันที่ 17 พฤศจิกายน 2555 เจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ตรวจพบว่าสินค้าดังกล่าวจัดเป็นของในตอนที่ 36 ของพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ว่าด้วยวัตถุระเบิด ผลิตภัณฑ์จำพวกดอกไม้เพลิง ไม้ขีดไฟ ฯ มีระบุไว้ชัดเจนในประเภทพิกัด 3601.00.00 อัตราอากรร้อยละ 20 และเห็นว่าโจทก์ชำระภาษีอากรไว้ไม่ครบถ้วนอันเป็นความผิดฐานสำแดงเท็จ ตามมาตรา 27 และมาตรา 99 แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 จึงแจ้งการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้าที่ กค.3300366/28-07-2558 ลงวันที่ 28 กรกฎาคม 2558 และที่ กค.3300367/28-07-2558 ลงวันที่ 28 กรกฎาคม 2558 ต้องเสียค่าอากรเพิ่มเป็นเงิน 2,502,875 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่ม 175,201 บาท โจทก์เห็นว่าสินค้าพิพาทเป็นสินค้าที่พระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 กำหนดไว้ชัดแจ้งว่าเป็นของตามประเภทพิกัดที่ 3912.20.11 อัตราอากรร้อยละ 5 ซึ่งตามคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ (Explanatory Notes : EN) กำหนดไว้ว่า สินค้าในตอนที่ 36 ไม่รวมถึงไนโตรเซลลูโลส ตามประเภทพิกัด 39.12 ดังนั้น จึงไม่อาจจัดของตามประเภทพิกัดที่ 3912.20.11 เข้าเป็นของในประเภทพิกัดที่ 36.01 ได้ โจทก์ดำเนินการตามหลักเกณฑ์ของกฎหมายแล้ว และยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ อุทธรณ์โต้แย้งในประเด็นพิกัดอัตราศุลกากรและอ้างว่ามีสิทธิได้รับยกเว้นอากรตามภาค 4 ของที่ได้รับยกเว้นอากร ประเภทที่ 13 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 เนื่องจากสินค้าพิพาทเป็นยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในราชการ โดยอ้างเอกสารประกอบการพิจารณาเป็นหนังสืออนุญาตให้สั่งหรือนำเข้ามาในราชอาณาจักรซึ่งวัตถุหรืออาวุธเพื่อใช้ในการผลิตอาวุธ หรือเป็นตัวอย่าง หรือเพื่อวิจัยเกี่ยวกับการผลิตอาวุธ สำหรับหน่วยงานตามมาตรา 7 แห่งพระราชบัญญัติโรงงานผลิตอาวุธเอกชน พ.ศ. 2550 ตามหนังสืออนุญาตที่ 1/2553 และที่ 6/2555 ซึ่งใช้สำหรับใบขนสินค้าขาเข้าพิพาททั้ง 2 ฉบับ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกคำอุทธรณ์ของโจทก์ และในส่วนที่เกี่ยวกับประเด็นการเป็นยุทธภัณฑ์ เห็นว่า สินค้าพิพาทจะได้รับยกเว้นอากรก็ต่อเมื่อเป็นยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในทางราชการ โดยส่วนราชการเป็นผู้ใช้ยุทธภัณฑ์ แต่เอกสารที่โจทก์เสนอประกอบการพิจารณาเป็นใบขออนุญาตนำเข้าที่ไม่ปรากฏว่าเป็นการนำเข้าแทนส่วนราชการ จึงไม่สามารถใช้สิทธิยกเว้นอากรได้ตามกฎหมาย มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยที่ 1 ประเด็นแรกว่า ดินส่งกระสุนปืนเล็ก (ไนโตรเซลลูโลส) (SMOKELESS POWDER (NITROCELLULOSE)) LOVEX S 011-01, LOVEX S 011-02, LOVEX D 032-03, LOVEX D 037-01, LOVEX D 073-01 และ LOVEX S 015-01 เป็นยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในทางราชการ ซึ่งเป็นของที่ได้รับยกเว้นอากรขาเข้า ตามภาค 4 ประเภทที่ 13 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 หรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 10 ทวิ วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;ความรับผิดในอันจะต้องเสียค่าภาษีสำหรับของที่นำเข้าเกิดขึ้นในเวลาที่นำของเข้าสำเร็จ&quot; และพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ภาค 4 ว่าด้วยของที่ได้รับยกเว้นอากร ประเภทที่ 13 กำหนดว่า &quot;ยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในทางราชการ&quot; แสดงว่ายุทธภัณฑ์ที่จะได้รับการยกเว้นอากรตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ภาค 4 ประเภทที่ 13 ต้องเป็นยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในทางราชการเป็นสำคัญ ดังนั้น การจะพิจารณาว่าสินค้าที่โจทก์นำเข้าตามใบขนสินค้าพิพาทเป็นยุทธภัณฑ์ที่ได้รับการยกเว้นอากรตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ภาค 4 ประเภท 13 หรือไม่ นั้น จะต้องพิจารณาในเวลาที่นำของเข้าสำเร็จว่าโจทก์นำเข้าสินค้าในลักษณะที่เป็นยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในทางราชการหรือไม่ ข้อเท็จจริงปรากฏตามทางนำสืบของคู่ความทั้งสองฝ่ายว่า โจทก์ได้รับอนุญาตให้ตั้งโรงงานผลิตอาวุธ ตามพระราชบัญญัติโรงงานผลิตอาวุธของเอกชน พ.ศ. 2550 มีหน้าที่ต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่กำหนดในกฎกระทรวง ภายใต้การควบคุมดูแลและกำกับการผลิตของกระทรวงกลาโหม โดยมีหน้าที่ต้องสำรองวัตถุหรืออาวุธที่ใช้ในการผลิตอาวุธตามชนิดและปริมาณที่กำหนด ตามมาตรา 30 แห่งพระราชบัญญัติโรงงานผลิตอาวุธของเอกชน พ.ศ. 2550 กับมีหน้าที่ต้องขออนุญาตสั่งหรือนำเข้ามาในราชอาณาจักร ตามมาตรา 25 และโจทก์ต้องนำวัตถุหรืออาวุธที่นำเข้าเก็บไว้ภายในโรงงานหรือสถานที่เก็บที่กำหนดในใบอนุญาต ตามมาตรา 28 โดยโจทก์มีแบบขออนุญาตและหนังสืออนุญาตในการสั่งและนำเข้ามาในราชอาณาจักรซึ่งเป็นไปตามแบบ อ.4 และ อ.8 และโจทก์ได้รับอนุญาตให้นำเข้าสินค้าพิพาทจากกระทรวงกลาโหม เมื่อพิจารณาหนังสืออนุญาต แบบ อ.8 แล้วเห็นได้ว่ากระทรวงกลาโหมมีหนังสืออนุญาตให้โจทก์สั่งหรือนำเข้ามาในราชอาณาจักรซึ่งวัตถุหรืออาวุธเพื่อใช้ในการผลิตอาวุธ หรือเป็นตัวอย่าง หรือเพื่อวิจัยเกี่ยวกับการผลิตอาวุธ สำหรับหน่วยงานตามมาตรา 7 โดยหนังสืออนุญาตทั้งสองฉบับดังกล่าว มีรายละเอียดแสดงชื่อวัตถุหรืออาวุธ ชนิด ประเภท ขนาด จำนวน รวมทั้งวิธีการนำเข้าของสินค้าพิพาทตรงกับในใบขนสินค้าพิพาททั้งสองฉบับ ซึ่งแม้สินค้าที่โจทก์นำเข้าดังกล่าวจะไม่มีจำนวนแตกต่างไปจากหนังสืออนุญาตที่โจทก์ได้รับอนุญาตให้สั่งหรือนำเข้าก็ตาม แต่ลักษณะและสภาพของสินค้าพิพาทที่โจทก์นำเข้ามาในราชอาณาจักรเป็นสินค้าที่ไม่สามารถนำมาใช้ในราชการได้ทันทีซึ่งโดยสภาพของสินค้านั้นจะต้องนำไปใช้โดยผ่านขั้นตอนการผลิตอีกขั้นหนึ่งก่อนเพื่อผลิตออกมาเป็นอาวุธประเภทกระสุนปืนที่หน่วยงานราชการจะสามารถนำไปใช้ในราชการได้ อีกทั้ง ไม่ปรากฏตามทางนำสืบของโจทก์ว่าโจทก์นำเข้าในฐานะตัวแทนของหน่วยงานราชการ ประกอบกับโจทก์ไม่เคยนำเข้าในลักษณะเป็นยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในทางราชการ โดยส่วนราชการเป็นผู้ใช้ยุทธภัณฑ์ นอกจากนี้ ตามหนังสือกรมอุตสาหกรรมทหาร ข้อ 1 ระบุว่า &quot;กระทรวงกลาโหมอนุญาตให้ บริษัท ท. ตั้งโรงงานทำอาวุธสำหรับราชการทหารและตำรวจ ตามพระราชบัญญัติโรงงานผลิตอาวุธของเอกชน พ.ศ. 2550 เพื่อผลิตกระสุนปืนขนาดต่าง ๆ ตามอ้างถึง 2 และอนุญาตให้สั่งหรือนำเข้าดินส่งกระสุนปืนเล็ก ตามอ้างถึง 3 และ 4 เข้ามาในราชอาณาจักรเพื่อใช้ในการผลิตอาวุธ (กระสุนปืน) สำหรับขายหรือจำหน่ายให้กับส่วนราชการของกระทรวงกลาโหมและสำนักงานตำรวจแห่งชาติหรือส่วนราชการอื่นหรือรัฐวิสาหกิจตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 7 แห่งพระราชบัญญัติโรงงานผลิตอาวุธของเอกชน พ.ศ. 2550 ตามสิ่งที่ส่งมาด้วย 1 รวมทั้งบุคคลอื่นตามที่กำหนดในกฎกระทรวงกำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขออนุญาตขายหรือจำหน่ายอาวุธให้แก่บุคคลอื่นนอกจากหน่วยงานตามมาตรา 7...&quot; เมื่อสินค้าพิพาทเป็นส่วนประกอบที่จะต้องนำไปผลิตอาวุธ (กระสุนปืน) เสียก่อนแล้วจึงนำมาขายหรือจำหน่ายให้กับส่วนราชการเพื่อนำไปใช้อีกทอดหนึ่ง โดยในขณะเกิดความรับผิดทางภาษี (Tax Point) หรือขณะยื่นใบขนสินค้าต่อเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 นั้น ของที่นำเข้ายังไม่เป็นยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในทางราชการ ซึ่งส่วนราชการเป็นผู้มีสิทธิใช้ยุทธภัณฑ์นั้นแต่อย่างใด ดังนั้น สินค้าพิพาทจึงไม่ได้รับยกเว้นอากรตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ภาค 4 ประเภทที่ 13 ฎีกาจำเลยที่ 1 ข้อนี้ฟังขึ้น เนื่องจากคดีมีการสืบพยานกันมาเสร็จแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรจึงเห็นควรวินิจฉัยในประเด็นอื่นต่อไปโดยไม่ย้อนสำนวนให้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยก่อน ประเด็นต่อมามีว่า สินค้าพิพาทที่โจทก์นำเข้าต้องจัดเข้าพิกัดอัตราศุลกากรตามการประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์หรือไม่ เห็นว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าสินค้าพิพาทคือ ไนโตรเซลลูโลสมีปริมาณสูงสุดร้อยละ 98 เป็นหลัก และประกอบด้วย Diphenylamine ปริมาณร้อยละ 0 - 2.0 และ Diethyl Ether ปริมาณร้อยละ 0 - 2.0 ซึ่งตามคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ (Explanatory Notes) หน้า 504 ไม่ได้ระบุว่า ดินขับกระสุนปืนเล็ก (ไนโตรเซลลูโลส) ที่มีส่วนผสมของ Diphenylamine และ Diethyl Ether จะไม่รวมอยู่ในพิกัด 36.01 ด้วย ประกอบกับคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ EN/HS ของตอนที่ 39 หน้า VII-39-11 ซึ่งมีสาระสำคัญว่า ถ้ามีการเติมสารบางชนิดลงไปในผลิตภัณฑ์โพลิเมอร์แล้ว ผลิตภัณฑ์ที่ได้มีลักษณะตามที่ระบุในประเภทพิกัดอื่นที่เฉพาะเจาะจงกว่า ผลิตภัณฑ์ดังกล่าวจะไม่รวมอยู่ในตอนที่ 39 และเมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าสินค้าพิพาทมีการเติมสาร Diphenylamine ที่เป็น Stabilizer และ Diethyl Ether ซึ่งทำให้เกิดการระเบิดได้ ทำให้มีคุณสมบัติของดินขับในประเภทพิกัด 36.01 ซึ่งเป็นประเภทพิกัดที่เฉพาะเจาะจงกว่า สินค้าพิพาทจึงไม่ใช่ไนโตรเซลลูโลสกึ่งสำเร็จรูปที่มีน้ำเป็นองค์ประกอบ ตามประเภทพิกัด 39.12 ประเภทย่อย 3912.20.11 ตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ข้อ 1 และข้อ 6 ส่วนปัญหาว่า โจทก์ต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มอากรขาเข้าเกินกว่าค่าอากรขาเข้าที่ต้องเสียเพิ่มหรือไม่นั้น เห็นว่า โจทก์มีหน้าที่ต้องรับผิดในส่วนเงินเพิ่มตามกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในเวลานั้น เมื่อคดีนี้โจทก์นำเข้าสินค้าตามใบขนสินค้าขาเข้าพิพาททั้งสองฉบับเมื่อวันที่ 7 มิถุนายน 2553 และวันที่ 17 พฤศจิกายน 2555 และโจทก์นำของออกไปจากอารักขาของศุลกากร ความรับผิดอากรขาเข้าตามใบขนสินค้าขาเข้าทั้งสองฉบับดังกล่าว จึงเกิดขึ้นในช่วงเวลาที่พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 ยังคงมีผลใช้บังคับอยู่ โดยตามพระราชบัญญัติฉบับดังกล่าว มาตรา 112 จัตวา วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;เมื่อผู้นำของเข้าหรือผู้ส่งของออกนำเงินมาชำระค่าอากรที่ต้องเสียหรือเสียเพิ่ม ให้เรียกเก็บเงินเพิ่มในอัตราร้อยละหนึ่งต่อเดือนของค่าอากรที่นำมาชำระโดยไม่คิดทบต้นนับแต่วันที่ได้ส่งมอบหรือส่งของออก จนถึงวันที่นำเงินมาชำระ...&quot; ซึ่งบทบัญญัติดังกล่าวมิได้บัญญัติว่าเงินเพิ่มอากรขาเข้าจะต้องไม่เกินอากรขาเข้าที่ต้องเสียหรือเสียเพิ่ม ดังนี้ เมื่อโจทก์ชำระอากรขาเข้าไม่ครบถ้วน จำเลยที่ 1 จึงมีสิทธิเรียกเงินเพิ่มอากรขาเข้าได้โดยไม่มีข้อจำกัดว่าจะต้องไม่เกินอากรขาเข้าที่ต้องเสียหรือเสียเพิ่มตามบทกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในเวลานั้น แต่เมื่อต่อมาวันที่ 13 พฤศจิกายน 2560 ได้มีพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2560 ใช้บังคับ และให้ยกเลิกพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 โดยพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2560 มาตรา 22 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;ในกรณีที่ผู้นำของเข้าหรือผู้ส่งของออกไม่เสียอากรหรือเสียอากรไม่ครบถ้วน ให้เรียกเก็บเงินเพิ่มอีกในอัตราร้อยละหนึ่งต่อเดือนของอากรที่ต้องเสียหรือเสียเพิ่มโดยไม่คิดทบต้น นับแต่วันที่นำของออกไปจากอารักขาของศุลกากรหรือส่งของออกไปนอกราชอาณาจักรจนถึงวันที่นำเงินมาชำระเศษของเดือนให้นับเป็นหนึ่งเดือน โดยเงินเพิ่มที่เรียกเก็บนี้ต้องไม่เกินอากรที่ต้องเสียหรือเสียเพิ่ม&quot; เป็นผลให้จำเลยที่ 1 ไม่มีสิทธิตามกฎหมายที่จะเรียกเงินเพิ่มอากรขาเข้าเฉพาะส่วนที่เกินอากรขาเข้านับแต่วันที่พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2560 มีผลใช้บังคับแล้วได้อีกต่อไป ดังนั้น จำเลยที่ 1 ย่อมมีสิทธิคำนวณเรียกเงินเพิ่มส่วนที่เกินอากรขาเข้าได้จนถึงวันที่ 12 พฤศจิกายน 2560 ส่วนนับแต่วันที่ 13 พฤศจิกายน 2560 หากเงินเพิ่มยังไม่เท่าอากรขาเข้าตามการประเมิน จำเลยที่ 1 คงมีสิทธิคำนวณเรียกเงินเพิ่มอากรขาเข้าดังกล่าวต่อไปได้จนกว่าจำนวนเงินเพิ่มจะเท่าจำนวนอากรขาเข้าตามการประเมินดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 22 ดังกล่าว คดีนี้ ปรากฏว่าเงินเพิ่มที่โจทก์ต้องชำระนับถึงวันที่ 12 พฤศจิกายน 2560 ยังไม่เกินอากรที่ต้องเสียเพิ่ม โจทก์จึงต้องรับผิดชำระจนกว่าจะเท่าจำนวนอากรที่ต้องเสียเพิ่ม ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย พิพากษาแก้เป็นว่า ให้โจทก์ชำระเงินเพิ่มไม่เกินอากรที่ต้องเสียเพิ่ม คำขออื่นให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสามศาลให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4728/2565บริษัท ท.โจทก์กรมศุลกากร กับพวกจำเลย พ.ร.บ.โรงงานผลิตอาวุธของเอกชน พ.ศ. 2550 ม. 7, ม. 25, ม. 28, ม. 30 พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 ม. 10 ทวิ, ม. 112 จัตวา พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2560 ม. 22 พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 ม. 15 บัญชีท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ภาค 1 หลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากร ข้อ 1, 6 บัญชีท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ภาค 4 ของที่ได้รับยกเว้นอากร ประเภทที่ 13 ตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 10 ทวิ วรรคหนึ่ง และ พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ภาค 4 ว่าด้วยของที่ได้รับยกเว้นอากร ประเภทที่ 13 ยุทธภัณฑ์ที่จะได้รับการยกเว้นอากรตาม พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ภาค 4 ประเภทที่ 13 ต้องเป็นยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในทางราชการเป็นสำคัญ ดังนั้น การจะพิจารณาว่าสินค้าที่โจทก์นำเข้าตามใบขนสินค้าพิพาทเป็นยุทธภัณฑ์ที่ได้รับการยกเว้นอากรตาม พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ภาค 4 ประเภท 13 หรือไม่ นั้น จะต้องพิจารณาในเวลาที่นำของเข้าสำเร็จว่าโจทก์นำเข้าสินค้าในลักษณะที่เป็นยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในทางราชการหรือไม่ เมื่อสินค้าพิพาทเป็นส่วนประกอบที่จะต้องนำไปผลิตอาวุธ (กระสุนปืน) เสียก่อนแล้วจึงนำมาขายหรือจำหน่ายให้กับส่วนราชการเพื่อนำไปใช้อีกทอดหนึ่ง โดยในขณะเกิดความรับผิดทางภาษี (Tax Point) หรือขณะยื่นใบขนสินค้าต่อเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 นั้น ของที่นำเข้ายังไม่เป็นยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในทางราชการซึ่งส่วนราชการเป็นผู้มีสิทธิใช้ยุทธภัณฑ์นั้นแต่อย่างใด ดังนั้น สินค้าพิพาทจึงไม่ได้รับยกเว้นอากรตาม พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ภาค 4 ประเภทที่ 13 เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าสินค้าพิพาทมีการเติมสาร Diphenylamine ที่เป็น Stabilizer และ Diethyl Ether ซึ่งทำให้เกิดการระเบิดได้ ทำให้มีคุณสมบัติของดินขับในประเภทพิกัด 36.01 ซึ่งเป็นประเภทพิกัดที่เฉพาะเจาะจงกว่า สินค้าพิพาทจึงไม่ใช่ไนโตรเซลลูโลสกึ่งสำเร็จรูปที่มีน้ำเป็นองค์ประกอบตามประเภทพิกัด 39.12 ประเภทย่อย 3912.20.11 ตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้าย พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ข้อ 1 และข้อ 6 โจทก์มีหน้าที่ต้องรับผิดในส่วนเงินเพิ่มตามกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในเวลานั้น เมื่อคดีนี้โจทก์นำเข้าสินค้าตามใบขนสินค้าขาเข้าพิพาททั้งสองฉบับเมื่อวันที่ 7 มิถุนายน 2553 และวันที่ 17 พฤศจิกายน 2555 และโจทก์นำของออกไปจากอารักขาของศุลกากร ความรับผิดอากรขาเข้าตามใบขนสินค้าขาเข้าทั้งสองฉบับดังกล่าว จึงเกิดขึ้นในช่วงเวลาที่ พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. 2469 มีผลใช้บังคับอยู่ จำเลยที่ 1 ย่อมมีสิทธิคำนวณเรียกเงินเพิ่มส่วนที่เกินอากรขาเข้าได้จนถึงวันที่ 12 พฤศจิกายน 2560 ส่วนนับแต่วันที่ 13 พฤศจิกายน 2560 หากเงินเพิ่มยังไม่เท่าอากรขาเข้าตามการประเมิน จำเลยที่ 1 คงมีสิทธิคำนวณเรียกเงินเพิ่มอากรขาเข้าดังกล่าวต่อไปได้จนกว่าจำนวนเงินเพิ่มจะเท่าจำนวนอากรขาเข้าตามการประเมินดังที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2560 มาตรา 22 คดีนี้ ปรากฏว่าเงินเพิ่มที่โจทก์ต้องชำระนับถึงวันที่ 12 พฤศจิกายน 2560 ยังไม่เกินอากรที่ต้องเสียเพิ่ม โจทก์จึงต้องรับผิดชำระจนกว่าจะเท่าจำนวนอากรที่ต้องเสียเพิ่ม โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้าที่ กค.3300366/28-07-2558 ลงวันที่ 28 กรกฎาคม 2558 และ ที่ กค.3300367/28-07-2558 ลงวันที่ 28 กรกฎาคม 2558 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ที่ กอพ.47/2562/ป2/2562 (3.12) ลงวันที่ 30 เมษายน 2562 และหากโจทก์ต้องรับผิดชำระอากรที่ขาด ขอให้โจทก์รับผิดในเงินเพิ่มไม่เกินจำนวนอากรที่ขาด จำเลยทั้งสองให้การและแก้ไขคำให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า (กศก.115) ที่ กค.3300366/28-07-2558 ลงวันที่ 28 กรกฎาคม 2558 และที่ กค.3300367/28-07-2558 ลงวันที่ 28 กรกฎาคม 2558 กับให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ที่ กอพ.47/2562/ป2/2562 (3.12) ลงวันที่ 30 เมษายน 2562 คำขออื่นของโจทก์นอกจากนี้ให้ยก ให้จำเลยที่ 1 ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท จำเลยทั้งสองอุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์สำหรับจำเลยที่ 2 เสียด้วย นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมระหว่างโจทก์กับจำเลยที่ 2 ในชั้นศาลภาษีอากรกลางและค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ จำเลยที่ 1 ฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า โจทก์นำเข้าสินค้าดินส่งกระสุนปืนเล็ก (ไนโตรเซลลูโลส) (SMOKELESS POWDER (NITROCELLULOSE)) LOVEX S 011-01, LOVEX S 011-02, LOVEX D 032-03, LOVEX D 037-01, LOVEX D 073-01 และ LOVEX S 015-01 โดยสำแดงประเภทพิกัด 3912.20.11 อัตราอากรร้อยละ 5 ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 และลงวันที่ 6 มกราคม 2555 ในฐานะเป็นไนโตรเซลลูโลสกึ่งสำเร็จรูปที่มีน้ำเป็นองค์ประกอบ ตามใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ A007-05306-08965 นำเข้าเมื่อวันที่ 7 มิถุนายน 2553 และใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ A016-05511-03312 นำเข้าเมื่อวันที่ 17 พฤศจิกายน 2555 เจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ตรวจพบว่าสินค้าดังกล่าวจัดเป็นของในตอนที่ 36 ของพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ว่าด้วยวัตถุระเบิด ผลิตภัณฑ์จำพวกดอกไม้เพลิง ไม้ขีดไฟ ฯ มีระบุไว้ชัดเจนในประเภทพิกัด 3601.00.00 อัตราอากรร้อยละ 20 และเห็นว่าโจทก์ชำระภาษีอากรไว้ไม่ครบถ้วนอันเป็นความผิดฐานสำแดงเท็จ ตามมาตรา 27 และมาตรา 99 แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 จึงแจ้งการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้าที่ กค.3300366/28-07-2558 ลงวันที่ 28 กรกฎาคม 2558 และที่ กค.3300367/28-07-2558 ลงวันที่ 28 กรกฎาคม 2558 ต้องเสียค่าอากรเพิ่มเป็นเงิน 2,502,875 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่ม 175,201 บาท โจทก์เห็นว่าสินค้าพิพาทเป็นสินค้าที่พระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 กำหนดไว้ชัดแจ้งว่าเป็นของตามประเภทพิกัดที่ 3912.20.11 อัตราอากรร้อยละ 5 ซึ่งตามคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ (Explanatory Notes : EN) กำหนดไว้ว่า สินค้าในตอนที่ 36 ไม่รวมถึงไนโตรเซลลูโลส ตามประเภทพิกัด 39.12 ดังนั้น จึงไม่อาจจัดของตามประเภทพิกัดที่ 3912.20.11 เข้าเป็นของในประเภทพิกัดที่ 36.01 ได้ โจทก์ดำเนินการตามหลักเกณฑ์ของกฎหมายแล้ว และยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ อุทธรณ์โต้แย้งในประเด็นพิกัดอัตราศุลกากรและอ้างว่ามีสิทธิได้รับยกเว้นอากรตามภาค 4 ของที่ได้รับยกเว้นอากร ประเภทที่ 13 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 เนื่องจากสินค้าพิพาทเป็นยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในราชการ โดยอ้างเอกสารประกอบการพิจารณาเป็นหนังสืออนุญาตให้สั่งหรือนำเข้ามาในราชอาณาจักรซึ่งวัตถุหรืออาวุธเพื่อใช้ในการผลิตอาวุธ หรือเป็นตัวอย่าง หรือเพื่อวิจัยเกี่ยวกับการผลิตอาวุธ สำหรับหน่วยงานตามมาตรา 7 แห่งพระราชบัญญัติโรงงานผลิตอาวุธเอกชน พ.ศ. 2550 ตามหนังสืออนุญาตที่ 1/2553 และที่ 6/2555 ซึ่งใช้สำหรับใบขนสินค้าขาเข้าพิพาททั้ง 2 ฉบับ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกคำอุทธรณ์ของโจทก์ และในส่วนที่เกี่ยวกับประเด็นการเป็นยุทธภัณฑ์ เห็นว่า สินค้าพิพาทจะได้รับยกเว้นอากรก็ต่อเมื่อเป็นยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในทางราชการ โดยส่วนราชการเป็นผู้ใช้ยุทธภัณฑ์ แต่เอกสารที่โจทก์เสนอประกอบการพิจารณาเป็นใบขออนุญาตนำเข้าที่ไม่ปรากฏว่าเป็นการนำเข้าแทนส่วนราชการ จึงไม่สามารถใช้สิทธิยกเว้นอากรได้ตามกฎหมาย มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยที่ 1 ประเด็นแรกว่า ดินส่งกระสุนปืนเล็ก (ไนโตรเซลลูโลส) (SMOKELESS POWDER (NITROCELLULOSE)) LOVEX S 011-01, LOVEX S 011-02, LOVEX D 032-03, LOVEX D 037-01, LOVEX D 073-01 และ LOVEX S 015-01 เป็นยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในทางราชการ ซึ่งเป็นของที่ได้รับยกเว้นอากรขาเข้า ตามภาค 4 ประเภทที่ 13 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 หรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 10 ทวิ วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;ความรับผิดในอันจะต้องเสียค่าภาษีสำหรับของที่นำเข้าเกิดขึ้นในเวลาที่นำของเข้าสำเร็จ&quot; และพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ภาค 4 ว่าด้วยของที่ได้รับยกเว้นอากร ประเภทที่ 13 กำหนดว่า &quot;ยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในทางราชการ&quot; แสดงว่ายุทธภัณฑ์ที่จะได้รับการยกเว้นอากรตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ภาค 4 ประเภทที่ 13 ต้องเป็นยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในทางราชการเป็นสำคัญ ดังนั้น การจะพิจารณาว่าสินค้าที่โจทก์นำเข้าตามใบขนสินค้าพิพาทเป็นยุทธภัณฑ์ที่ได้รับการยกเว้นอากรตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ภาค 4 ประเภท 13 หรือไม่ นั้น จะต้องพิจารณาในเวลาที่นำของเข้าสำเร็จว่าโจทก์นำเข้าสินค้าในลักษณะที่เป็นยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในทางราชการหรือไม่ ข้อเท็จจริงปรากฏตามทางนำสืบของคู่ความทั้งสองฝ่ายว่า โจทก์ได้รับอนุญาตให้ตั้งโรงงานผลิตอาวุธ ตามพระราชบัญญัติโรงงานผลิตอาวุธของเอกชน พ.ศ. 2550 มีหน้าที่ต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่กำหนดในกฎกระทรวง ภายใต้การควบคุมดูแลและกำกับการผลิตของกระทรวงกลาโหม โดยมีหน้าที่ต้องสำรองวัตถุหรืออาวุธที่ใช้ในการผลิตอาวุธตามชนิดและปริมาณที่กำหนด ตามมาตรา 30 แห่งพระราชบัญญัติโรงงานผลิตอาวุธของเอกชน พ.ศ. 2550 กับมีหน้าที่ต้องขออนุญาตสั่งหรือนำเข้ามาในราชอาณาจักร ตามมาตรา 25 และโจทก์ต้องนำวัตถุหรืออาวุธที่นำเข้าเก็บไว้ภายในโรงงานหรือสถานที่เก็บที่กำหนดในใบอนุญาต ตามมาตรา 28 โดยโจทก์มีแบบขออนุญาตและหนังสืออนุญาตในการสั่งและนำเข้ามาในราชอาณาจักรซึ่งเป็นไปตามแบบ อ.4 และ อ.8 และโจทก์ได้รับอนุญาตให้นำเข้าสินค้าพิพาทจากกระทรวงกลาโหม เมื่อพิจารณาหนังสืออนุญาต แบบ อ.8 แล้วเห็นได้ว่ากระทรวงกลาโหมมีหนังสืออนุญาตให้โจทก์สั่งหรือนำเข้ามาในราชอาณาจักรซึ่งวัตถุหรืออาวุธเพื่อใช้ในการผลิตอาวุธ หรือเป็นตัวอย่าง หรือเพื่อวิจัยเกี่ยวกับการผลิตอาวุธ สำหรับหน่วยงานตามมาตรา 7 โดยหนังสืออนุญาตทั้งสองฉบับดังกล่าว มีรายละเอียดแสดงชื่อวัตถุหรืออาวุธ ชนิด ประเภท ขนาด จำนวน รวมทั้งวิธีการนำเข้าของสินค้าพิพาทตรงกับในใบขนสินค้าพิพาททั้งสองฉบับ ซึ่งแม้สินค้าที่โจทก์นำเข้าดังกล่าวจะไม่มีจำนวนแตกต่างไปจากหนังสืออนุญาตที่โจทก์ได้รับอนุญาตให้สั่งหรือนำเข้าก็ตาม แต่ลักษณะและสภาพของสินค้าพิพาทที่โจทก์นำเข้ามาในราชอาณาจักรเป็นสินค้าที่ไม่สามารถนำมาใช้ในราชการได้ทันทีซึ่งโดยสภาพของสินค้านั้นจะต้องนำไปใช้โดยผ่านขั้นตอนการผลิตอีกขั้นหนึ่งก่อนเพื่อผลิตออกมาเป็นอาวุธประเภทกระสุนปืนที่หน่วยงานราชการจะสามารถนำไปใช้ในราชการได้ อีกทั้ง ไม่ปรากฏตามทางนำสืบของโจทก์ว่าโจทก์นำเข้าในฐานะตัวแทนของหน่วยงานราชการ ประกอบกับโจทก์ไม่เคยนำเข้าในลักษณะเป็นยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในทางราชการ โดยส่วนราชการเป็นผู้ใช้ยุทธภัณฑ์ นอกจากนี้ ตามหนังสือกรมอุตสาหกรรมทหาร ข้อ 1 ระบุว่า &quot;กระทรวงกลาโหมอนุญาตให้ บริษัท ท. ตั้งโรงงานทำอาวุธสำหรับราชการทหารและตำรวจ ตามพระราชบัญญัติโรงงานผลิตอาวุธของเอกชน พ.ศ. 2550 เพื่อผลิตกระสุนปืนขนาดต่าง ๆ ตามอ้างถึง 2 และอนุญาตให้สั่งหรือนำเข้าดินส่งกระสุนปืนเล็ก ตามอ้างถึง 3 และ 4 เข้ามาในราชอาณาจักรเพื่อใช้ในการผลิตอาวุธ (กระสุนปืน) สำหรับขายหรือจำหน่ายให้กับส่วนราชการของกระทรวงกลาโหมและสำนักงานตำรวจแห่งชาติหรือส่วนราชการอื่นหรือรัฐวิสาหกิจตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 7 แห่งพระราชบัญญัติโรงงานผลิตอาวุธของเอกชน พ.ศ. 2550 ตามสิ่งที่ส่งมาด้วย 1 รวมทั้งบุคคลอื่นตามที่กำหนดในกฎกระทรวงกำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขออนุญาตขายหรือจำหน่ายอาวุธให้แก่บุคคลอื่นนอกจากหน่วยงานตามมาตรา 7...&quot; เมื่อสินค้าพิพาทเป็นส่วนประกอบที่จะต้องนำไปผลิตอาวุธ (กระสุนปืน) เสียก่อนแล้วจึงนำมาขายหรือจำหน่ายให้กับส่วนราชการเพื่อนำไปใช้อีกทอดหนึ่ง โดยในขณะเกิดความรับผิดทางภาษี (Tax Point) หรือขณะยื่นใบขนสินค้าต่อเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 นั้น ของที่นำเข้ายังไม่เป็นยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในทางราชการ ซึ่งส่วนราชการเป็นผู้มีสิทธิใช้ยุทธภัณฑ์นั้นแต่อย่างใด ดังนั้น สินค้าพิพาทจึงไม่ได้รับยกเว้นอากรตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ภาค 4 ประเภทที่ 13 ฎีกาจำเลยที่ 1 ข้อนี้ฟังขึ้น เนื่องจากคดีมีการสืบพยานกันมาเสร็จแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรจึงเห็นควรวินิจฉัยในประเด็นอื่นต่อไปโดยไม่ย้อนสำนวนให้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยก่อน ประเด็นต่อมามีว่า สินค้าพิพาทที่โจทก์นำเข้าต้องจัดเข้าพิกัดอัตราศุลกากรตามการประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์หรือไม่ เห็นว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าสินค้าพิพาทคือ ไนโตรเซลลูโลสมีปริมาณสูงสุดร้อยละ 98 เป็นหลัก และประกอบด้วย Diphenylamine ปริมาณร้อยละ 0 - 2.0 และ Diethyl Ether ปริมาณร้อยละ 0 - 2.0 ซึ่งตามคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ (Explanatory Notes) หน้า 504 ไม่ได้ระบุว่า ดินขับกระสุนปืนเล็ก (ไนโตรเซลลูโลส) ที่มีส่วนผสมของ Diphenylamine และ Diethyl Ether จะไม่รวมอยู่ในพิกัด 36.01 ด้วย ประกอบกับคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ EN/HS ของตอนที่ 39 หน้า VII-39-11 ซึ่งมีสาระสำคัญว่า ถ้ามีการเติมสารบางชนิดลงไปในผลิตภัณฑ์โพลิเมอร์แล้ว ผลิตภัณฑ์ที่ได้มีลักษณะตามที่ระบุในประเภทพิกัดอื่นที่เฉพาะเจาะจงกว่า ผลิตภัณฑ์ดังกล่าวจะไม่รวมอยู่ในตอนที่ 39 และเมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าสินค้าพิพาทมีการเติมสาร Diphenylamine ที่เป็น Stabilizer และ Diethyl Ether ซึ่งทำให้เกิดการระเบิดได้ ทำให้มีคุณสมบัติของดินขับในประเภทพิกัด 36.01 ซึ่งเป็นประเภทพิกัดที่เฉพาะเจาะจงกว่า สินค้าพิพาทจึงไม่ใช่ไนโตรเซลลูโลสกึ่งสำเร็จรูปที่มีน้ำเป็นองค์ประกอบ ตามประเภทพิกัด 39.12 ประเภทย่อย 3912.20.11 ตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ข้อ 1 และข้อ 6 ส่วนปัญหาว่า โจทก์ต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มอากรขาเข้าเกินกว่าค่าอากรขาเข้าที่ต้องเสียเพิ่มหรือไม่นั้น เห็นว่า โจทก์มีหน้าที่ต้องรับผิดในส่วนเงินเพิ่มตามกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในเวลานั้น เมื่อคดีนี้โจทก์นำเข้าสินค้าตามใบขนสินค้าขาเข้าพิพาททั้งสองฉบับเมื่อวันที่ 7 มิถุนายน 2553 และวันที่ 17 พฤศจิกายน 2555 และโจทก์นำของออกไปจากอารักขาของศุลกากร ความรับผิดอากรขาเข้าตามใบขนสินค้าขาเข้าทั้งสองฉบับดังกล่าว จึงเกิดขึ้นในช่วงเวลาที่พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 ยังคงมีผลใช้บังคับอยู่ โดยตามพระราชบัญญัติฉบับดังกล่าว มาตรา 112 จัตวา วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;เมื่อผู้นำของเข้าหรือผู้ส่งของออกนำเงินมาชำระค่าอากรที่ต้องเสียหรือเสียเพิ่ม ให้เรียกเก็บเงินเพิ่มในอัตราร้อยละหนึ่งต่อเดือนของค่าอากรที่นำมาชำระโดยไม่คิดทบต้นนับแต่วันที่ได้ส่งมอบหรือส่งของออก จนถึงวันที่นำเงินมาชำระ...&quot; ซึ่งบทบัญญัติดังกล่าวมิได้บัญญัติว่าเงินเพิ่มอากรขาเข้าจะต้องไม่เกินอากรขาเข้าที่ต้องเสียหรือเสียเพิ่ม ดังนี้ เมื่อโจทก์ชำระอากรขาเข้าไม่ครบถ้วน จำเลยที่ 1 จึงมีสิทธิเรียกเงินเพิ่มอากรขาเข้าได้โดยไม่มีข้อจำกัดว่าจะต้องไม่เกินอากรขาเข้าที่ต้องเสียหรือเสียเพิ่มตามบทกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในเวลานั้น แต่เมื่อต่อมาวันที่ 13 พฤศจิกายน 2560 ได้มีพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2560 ใช้บังคับ และให้ยกเลิกพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 โดยพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2560 มาตรา 22 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;ในกรณีที่ผู้นำของเข้าหรือผู้ส่งของออกไม่เสียอากรหรือเสียอากรไม่ครบถ้วน ให้เรียกเก็บเงินเพิ่มอีกในอัตราร้อยละหนึ่งต่อเดือนของอากรที่ต้องเสียหรือเสียเพิ่มโดยไม่คิดทบต้น นับแต่วันที่นำของออกไปจากอารักขาของศุลกากรหรือส่งของออกไปนอกราชอาณาจักรจนถึงวันที่นำเงินมาชำระเศษของเดือนให้นับเป็นหนึ่งเดือน โดยเงินเพิ่มที่เรียกเก็บนี้ต้องไม่เกินอากรที่ต้องเสียหรือเสียเพิ่ม&quot; เป็นผลให้จำเลยที่ 1 ไม่มีสิทธิตามกฎหมายที่จะเรียกเงินเพิ่มอากรขาเข้าเฉพาะส่วนที่เกินอากรขาเข้านับแต่วันที่พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2560 มีผลใช้บังคับแล้วได้อีกต่อไป ดังนั้น จำเลยที่ 1 ย่อมมีสิทธิคำนวณเรียกเงินเพิ่มส่วนที่เกินอากรขาเข้าได้จนถึงวันที่ 12 พฤศจิกายน 2560 ส่วนนับแต่วันที่ 13 พฤศจิกายน 2560 หากเงินเพิ่มยังไม่เท่าอากรขาเข้าตามการประเมิน จำเลยที่ 1 คงมีสิทธิคำนวณเรียกเงินเพิ่มอากรขาเข้าดังกล่าวต่อไปได้จนกว่าจำนวนเงินเพิ่มจะเท่าจำนวนอากรขาเข้าตามการประเมินดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 22 ดังกล่าว คดีนี้ ปรากฏว่าเงินเพิ่มที่โจทก์ต้องชำระนับถึงวันที่ 12 พฤศจิกายน 2560 ยังไม่เกินอากรที่ต้องเสียเพิ่ม โจทก์จึงต้องรับผิดชำระจนกว่าจะเท่าจำนวนอากรที่ต้องเสียเพิ่ม ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย พิพากษาแก้เป็นว่า ให้โจทก์ชำระเงินเพิ่มไม่เกินอากรที่ต้องเสียเพิ่ม คำขออื่นให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสามศาลให้เป็นพับ (สาคร ตั้งวรรณวิบูลย์-อุดม วัตตธรรม-จักรกฤษณ์ อนันต์สุชาติกุล)ศาลภาษีอากรกลาง - นายกังวาฬ โป๊ะลำพงษ์ - นายบุญเขตร์ พุ่มทิพย์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.55/2564หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้าที่ กค.3300366/28-07-2558 ลงวันที่ 28 กรกฎาคม 2558 และ ที่ กค.3300367/28-07-2558 ลงวันที่ 28 กรกฎาคม 2558 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ที่ กอพ.47/2562/ป2/2562 (3.12) ลงวันที่ 30 เมษายน 2562 และหากโจทก์ต้องรับผิดชำระอากรที่ขาด ขอให้โจทก์รับผิดในเงินเพิ่มไม่เกินจำนวนอากรที่ขาด จำเลยทั้งสองให้การและแก้ไขคำให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า (กศก.115) ที่ กค.3300366/28-07-2558 ลงวันที่ 28 กรกฎาคม 2558 และที่ กค.3300367/28-07-2558 ลงวันที่ 28 กรกฎาคม 2558 กับให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ที่ กอพ.47/2562/ป2/2562 (3.12) ลงวันที่ 30 เมษายน 2562 คำขออื่นของโจทก์นอกจากนี้ให้ยก ให้จำเลยที่ 1 ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท จำเลยทั้งสองอุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์สำหรับจำเลยที่ 2 เสียด้วย นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมระหว่างโจทก์กับจำเลยที่ 2 ในชั้นศาลภาษีอากรกลางและค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ จำเลยที่ 1 ฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า โจทก์นำเข้าสินค้าดินส่งกระสุนปืนเล็ก (ไนโตรเซลลูโลส) (SMOKELESS POWDER (NITROCELLULOSE)) LOVEX S 011-01, LOVEX S 011-02, LOVEX D 032-03, LOVEX D 037-01, LOVEX D 073-01 และ LOVEX S 015-01 โดยสำแดงประเภทพิกัด 3912.20.11 อัตราอากรร้อยละ 5 ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 และลงวันที่ 6 มกราคม 2555 ในฐานะเป็นไนโตรเซลลูโลสกึ่งสำเร็จรูปที่มีน้ำเป็นองค์ประกอบ ตามใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ A007-05306-08965 นำเข้าเมื่อวันที่ 7 มิถุนายน 2553 และใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ A016-05511-03312 นำเข้าเมื่อวันที่ 17 พฤศจิกายน 2555 เจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ตรวจพบว่าสินค้าดังกล่าวจัดเป็นของในตอนที่ 36 ของพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ว่าด้วยวัตถุระเบิด ผลิตภัณฑ์จำพวกดอกไม้เพลิง ไม้ขีดไฟ ฯ มีระบุไว้ชัดเจนในประเภทพิกัด 3601.00.00 อัตราอากรร้อยละ 20 และเห็นว่าโจทก์ชำระภาษีอากรไว้ไม่ครบถ้วนอันเป็นความผิดฐานสำแดงเท็จ ตามมาตรา 27 และมาตรา 99 แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 จึงแจ้งการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้าที่ กค.3300366/28-07-2558 ลงวันที่ 28 กรกฎาคม 2558 และที่ กค.3300367/28-07-2558 ลงวันที่ 28 กรกฎาคม 2558 ต้องเสียค่าอากรเพิ่มเป็นเงิน 2,502,875 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่ม 175,201 บาท โจทก์เห็นว่าสินค้าพิพาทเป็นสินค้าที่พระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 กำหนดไว้ชัดแจ้งว่าเป็นของตามประเภทพิกัดที่ 3912.20.11 อัตราอากรร้อยละ 5 ซึ่งตามคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ (Explanatory Notes : EN) กำหนดไว้ว่า สินค้าในตอนที่ 36 ไม่รวมถึงไนโตรเซลลูโลส ตามประเภทพิกัด 39.12 ดังนั้น จึงไม่อาจจัดของตามประเภทพิกัดที่ 3912.20.11 เข้าเป็นของในประเภทพิกัดที่ 36.01 ได้ โจทก์ดำเนินการตามหลักเกณฑ์ของกฎหมายแล้ว และยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ อุทธรณ์โต้แย้งในประเด็นพิกัดอัตราศุลกากรและอ้างว่ามีสิทธิได้รับยกเว้นอากรตามภาค 4 ของที่ได้รับยกเว้นอากร ประเภทที่ 13 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 เนื่องจากสินค้าพิพาทเป็นยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในราชการ โดยอ้างเอกสารประกอบการพิจารณาเป็นหนังสืออนุญาตให้สั่งหรือนำเข้ามาในราชอาณาจักรซึ่งวัตถุหรืออาวุธเพื่อใช้ในการผลิตอาวุธ หรือเป็นตัวอย่าง หรือเพื่อวิจัยเกี่ยวกับการผลิตอาวุธ สำหรับหน่วยงานตามมาตรา 7 แห่งพระราชบัญญัติโรงงานผลิตอาวุธเอกชน พ.ศ. 2550 ตามหนังสืออนุญาตที่ 1/2553 และที่ 6/2555 ซึ่งใช้สำหรับใบขนสินค้าขาเข้าพิพาททั้ง 2 ฉบับ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกคำอุทธรณ์ของโจทก์ และในส่วนที่เกี่ยวกับประเด็นการเป็นยุทธภัณฑ์ เห็นว่า สินค้าพิพาทจะได้รับยกเว้นอากรก็ต่อเมื่อเป็นยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในทางราชการ โดยส่วนราชการเป็นผู้ใช้ยุทธภัณฑ์ แต่เอกสารที่โจทก์เสนอประกอบการพิจารณาเป็นใบขออนุญาตนำเข้าที่ไม่ปรากฏว่าเป็นการนำเข้าแทนส่วนราชการ จึงไม่สามารถใช้สิทธิยกเว้นอากรได้ตามกฎหมาย มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยที่ 1 ประเด็นแรกว่า ดินส่งกระสุนปืนเล็ก (ไนโตรเซลลูโลส) (SMOKELESS POWDER (NITROCELLULOSE)) LOVEX S 011-01, LOVEX S 011-02, LOVEX D 032-03, LOVEX D 037-01, LOVEX D 073-01 และ LOVEX S 015-01 เป็นยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในทางราชการ ซึ่งเป็นของที่ได้รับยกเว้นอากรขาเข้า ตามภาค 4 ประเภทที่ 13 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 หรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 10 ทวิ วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;ความรับผิดในอันจะต้องเสียค่าภาษีสำหรับของที่นำเข้าเกิดขึ้นในเวลาที่นำของเข้าสำเร็จ&quot; และพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ภาค 4 ว่าด้วยของที่ได้รับยกเว้นอากร ประเภทที่ 13 กำหนดว่า &quot;ยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในทางราชการ&quot; แสดงว่ายุทธภัณฑ์ที่จะได้รับการยกเว้นอากรตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ภาค 4 ประเภทที่ 13 ต้องเป็นยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในทางราชการเป็นสำคัญ ดังนั้น การจะพิจารณาว่าสินค้าที่โจทก์นำเข้าตามใบขนสินค้าพิพาทเป็นยุทธภัณฑ์ที่ได้รับการยกเว้นอากรตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ภาค 4 ประเภท 13 หรือไม่ นั้น จะต้องพิจารณาในเวลาที่นำของเข้าสำเร็จว่าโจทก์นำเข้าสินค้าในลักษณะที่เป็นยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในทางราชการหรือไม่ ข้อเท็จจริงปรากฏตามทางนำสืบของคู่ความทั้งสองฝ่ายว่า โจทก์ได้รับอนุญาตให้ตั้งโรงงานผลิตอาวุธ ตามพระราชบัญญัติโรงงานผลิตอาวุธของเอกชน พ.ศ. 2550 มีหน้าที่ต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่กำหนดในกฎกระทรวง ภายใต้การควบคุมดูแลและกำกับการผลิตของกระทรวงกลาโหม โดยมีหน้าที่ต้องสำรองวัตถุหรืออาวุธที่ใช้ในการผลิตอาวุธตามชนิดและปริมาณที่กำหนด ตามมาตรา 30 แห่งพระราชบัญญัติโรงงานผลิตอาวุธของเอกชน พ.ศ. 2550 กับมีหน้าที่ต้องขออนุญาตสั่งหรือนำเข้ามาในราชอาณาจักร ตามมาตรา 25 และโจทก์ต้องนำวัตถุหรืออาวุธที่นำเข้าเก็บไว้ภายในโรงงานหรือสถานที่เก็บที่กำหนดในใบอนุญาต ตามมาตรา 28 โดยโจทก์มีแบบขออนุญาตและหนังสืออนุญาตในการสั่งและนำเข้ามาในราชอาณาจักรซึ่งเป็นไปตามแบบ อ.4 และ อ.8 และโจทก์ได้รับอนุญาตให้นำเข้าสินค้าพิพาทจากกระทรวงกลาโหม เมื่อพิจารณาหนังสืออนุญาต แบบ อ.8 แล้วเห็นได้ว่ากระทรวงกลาโหมมีหนังสืออนุญาตให้โจทก์สั่งหรือนำเข้ามาในราชอาณาจักรซึ่งวัตถุหรืออาวุธเพื่อใช้ในการผลิตอาวุธ หรือเป็นตัวอย่าง หรือเพื่อวิจัยเกี่ยวกับการผลิตอาวุธ สำหรับหน่วยงานตามมาตรา 7 โดยหนังสืออนุญาตทั้งสองฉบับดังกล่าว มีรายละเอียดแสดงชื่อวัตถุหรืออาวุธ ชนิด ประเภท ขนาด จำนวน รวมทั้งวิธีการนำเข้าของสินค้าพิพาทตรงกับในใบขนสินค้าพิพาททั้งสองฉบับ ซึ่งแม้สินค้าที่โจทก์นำเข้าดังกล่าวจะไม่มีจำนวนแตกต่างไปจากหนังสืออนุญาตที่โจทก์ได้รับอนุญาตให้สั่งหรือนำเข้าก็ตาม แต่ลักษณะและสภาพของสินค้าพิพาทที่โจทก์นำเข้ามาในราชอาณาจักรเป็นสินค้าที่ไม่สามารถนำมาใช้ในราชการได้ทันทีซึ่งโดยสภาพของสินค้านั้นจะต้องนำไปใช้โดยผ่านขั้นตอนการผลิตอีกขั้นหนึ่งก่อนเพื่อผลิตออกมาเป็นอาวุธประเภทกระสุนปืนที่หน่วยงานราชการจะสามารถนำไปใช้ในราชการได้ อีกทั้ง ไม่ปรากฏตามทางนำสืบของโจทก์ว่าโจทก์นำเข้าในฐานะตัวแทนของหน่วยงานราชการ ประกอบกับโจทก์ไม่เคยนำเข้าในลักษณะเป็นยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในทางราชการ โดยส่วนราชการเป็นผู้ใช้ยุทธภัณฑ์ นอกจากนี้ ตามหนังสือกรมอุตสาหกรรมทหาร ข้อ 1 ระบุว่า &quot;กระทรวงกลาโหมอนุญาตให้ บริษัท ท. ตั้งโรงงานทำอาวุธสำหรับราชการทหารและตำรวจ ตามพระราชบัญญัติโรงงานผลิตอาวุธของเอกชน พ.ศ. 2550 เพื่อผลิตกระสุนปืนขนาดต่าง ๆ ตามอ้างถึง 2 และอนุญาตให้สั่งหรือนำเข้าดินส่งกระสุนปืนเล็ก ตามอ้างถึง 3 และ 4 เข้ามาในราชอาณาจักรเพื่อใช้ในการผลิตอาวุธ (กระสุนปืน) สำหรับขายหรือจำหน่ายให้กับส่วนราชการของกระทรวงกลาโหมและสำนักงานตำรวจแห่งชาติหรือส่วนราชการอื่นหรือรัฐวิสาหกิจตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 7 แห่งพระราชบัญญัติโรงงานผลิตอาวุธของเอกชน พ.ศ. 2550 ตามสิ่งที่ส่งมาด้วย 1 รวมทั้งบุคคลอื่นตามที่กำหนดในกฎกระทรวงกำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขออนุญาตขายหรือจำหน่ายอาวุธให้แก่บุคคลอื่นนอกจากหน่วยงานตามมาตรา 7...&quot; เมื่อสินค้าพิพาทเป็นส่วนประกอบที่จะต้องนำไปผลิตอาวุธ (กระสุนปืน) เสียก่อนแล้วจึงนำมาขายหรือจำหน่ายให้กับส่วนราชการเพื่อนำไปใช้อีกทอดหนึ่ง โดยในขณะเกิดความรับผิดทางภาษี (Tax Point) หรือขณะยื่นใบขนสินค้าต่อเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 นั้น ของที่นำเข้ายังไม่เป็นยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในทางราชการ ซึ่งส่วนราชการเป็นผู้มีสิทธิใช้ยุทธภัณฑ์นั้นแต่อย่างใด ดังนั้น สินค้าพิพาทจึงไม่ได้รับยกเว้นอากรตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ภาค 4 ประเภทที่ 13 ฎีกาจำเลยที่ 1 ข้อนี้ฟังขึ้น เนื่องจากคดีมีการสืบพยานกันมาเสร็จแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรจึงเห็นควรวินิจฉัยในประเด็นอื่นต่อไปโดยไม่ย้อนสำนวนให้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยก่อน ประเด็นต่อมามีว่า สินค้าพิพาทที่โจทก์นำเข้าต้องจัดเข้าพิกัดอัตราศุลกากรตามการประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์หรือไม่ เห็นว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าสินค้าพิพาทคือ ไนโตรเซลลูโลสมีปริมาณสูงสุดร้อยละ 98 เป็นหลัก และประกอบด้วย Diphenylamine ปริมาณร้อยละ 0 - 2.0 และ Diethyl Ether ปริมาณร้อยละ 0 - 2.0 ซึ่งตามคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ (Explanatory Notes) หน้า 504 ไม่ได้ระบุว่า ดินขับกระสุนปืนเล็ก (ไนโตรเซลลูโลส) ที่มีส่วนผสมของ Diphenylamine และ Diethyl Ether จะไม่รวมอยู่ในพิกัด 36.01 ด้วย ประกอบกับคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ EN/HS ของตอนที่ 39 หน้า VII-39-11 ซึ่งมีสาระสำคัญว่า ถ้ามีการเติมสารบางชนิดลงไปในผลิตภัณฑ์โพลิเมอร์แล้ว ผลิตภัณฑ์ที่ได้มีลักษณะตามที่ระบุในประเภทพิกัดอื่นที่เฉพาะเจาะจงกว่า ผลิตภัณฑ์ดังกล่าวจะไม่รวมอยู่ในตอนที่ 39 และเมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าสินค้าพิพาทมีการเติมสาร Diphenylamine ที่เป็น Stabilizer และ Diethyl Ether ซึ่งทำให้เกิดการระเบิดได้ ทำให้มีคุณสมบัติของดินขับในประเภทพิกัด 36.01 ซึ่งเป็นประเภทพิกัดที่เฉพาะเจาะจงกว่า สินค้าพิพาทจึงไม่ใช่ไนโตรเซลลูโลสกึ่งสำเร็จรูปที่มีน้ำเป็นองค์ประกอบ ตามประเภทพิกัด 39.12 ประเภทย่อย 3912.20.11 ตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ข้อ 1 และข้อ 6 ส่วนปัญหาว่า โจทก์ต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มอากรขาเข้าเกินกว่าค่าอากรขาเข้าที่ต้องเสียเพิ่มหรือไม่นั้น เห็นว่า โจทก์มีหน้าที่ต้องรับผิดในส่วนเงินเพิ่มตามกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในเวลานั้น เมื่อคดีนี้โจทก์นำเข้าสินค้าตามใบขนสินค้าขาเข้าพิพาททั้งสองฉบับเมื่อวันที่ 7 มิถุนายน 2553 และวันที่ 17 พฤศจิกายน 2555 และโจทก์นำของออกไปจากอารักขาของศุลกากร ความรับผิดอากรขาเข้าตามใบขนสินค้าขาเข้าทั้งสองฉบับดังกล่าว จึงเกิดขึ้นในช่วงเวลาที่พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 ยังคงมีผลใช้บังคับอยู่ โดยตามพระราชบัญญัติฉบับดังกล่าว มาตรา 112 จัตวา วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;เมื่อผู้นำของเข้าหรือผู้ส่งของออกนำเงินมาชำระค่าอากรที่ต้องเสียหรือเสียเพิ่ม ให้เรียกเก็บเงินเพิ่มในอัตราร้อยละหนึ่งต่อเดือนของค่าอากรที่นำมาชำระโดยไม่คิดทบต้นนับแต่วันที่ได้ส่งมอบหรือส่งของออก จนถึงวันที่นำเงินมาชำระ...&quot; ซึ่งบทบัญญัติดังกล่าวมิได้บัญญัติว่าเงินเพิ่มอากรขาเข้าจะต้องไม่เกินอากรขาเข้าที่ต้องเสียหรือเสียเพิ่ม ดังนี้ เมื่อโจทก์ชำระอากรขาเข้าไม่ครบถ้วน จำเลยที่ 1 จึงมีสิทธิเรียกเงินเพิ่มอากรขาเข้าได้โดยไม่มีข้อจำกัดว่าจะต้องไม่เกินอากรขาเข้าที่ต้องเสียหรือเสียเพิ่มตามบทกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในเวลานั้น แต่เมื่อต่อมาวันที่ 13 พฤศจิกายน 2560 ได้มีพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2560 ใช้บังคับ และให้ยกเลิกพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 โดยพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2560 มาตรา 22 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;ในกรณีที่ผู้นำของเข้าหรือผู้ส่งของออกไม่เสียอากรหรือเสียอากรไม่ครบถ้วน ให้เรียกเก็บเงินเพิ่มอีกในอัตราร้อยละหนึ่งต่อเดือนของอากรที่ต้องเสียหรือเสียเพิ่มโดยไม่คิดทบต้น นับแต่วันที่นำของออกไปจากอารักขาของศุลกากรหรือส่งของออกไปนอกราชอาณาจักรจนถึงวันที่นำเงินมาชำระเศษของเดือนให้นับเป็นหนึ่งเดือน โดยเงินเพิ่มที่เรียกเก็บนี้ต้องไม่เกินอากรที่ต้องเสียหรือเสียเพิ่ม&quot; เป็นผลให้จำเลยที่ 1 ไม่มีสิทธิตามกฎหมายที่จะเรียกเงินเพิ่มอากรขาเข้าเฉพาะส่วนที่เกินอากรขาเข้านับแต่วันที่พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2560 มีผลใช้บังคับแล้วได้อีกต่อไป ดังนั้น จำเลยที่ 1 ย่อมมีสิทธิคำนวณเรียกเงินเพิ่มส่วนที่เกินอากรขาเข้าได้จนถึงวันที่ 12 พฤศจิกายน 2560 ส่วนนับแต่วันที่ 13 พฤศจิกายน 2560 หากเงินเพิ่มยังไม่เท่าอากรขาเข้าตามการประเมิน จำเลยที่ 1 คงมีสิทธิคำนวณเรียกเงินเพิ่มอากรขาเข้าดังกล่าวต่อไปได้จนกว่าจำนวนเงินเพิ่มจะเท่าจำนวนอากรขาเข้าตามการประเมินดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 22 ดังกล่าว คดีนี้ ปรากฏว่าเงินเพิ่มที่โจทก์ต้องชำระนับถึงวันที่ 12 พฤศจิกายน 2560 ยังไม่เกินอากรที่ต้องเสียเพิ่ม โจทก์จึงต้องรับผิดชำระจนกว่าจะเท่าจำนวนอากรที่ต้องเสียเพิ่ม ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย พิพากษาแก้เป็นว่า ให้โจทก์ชำระเงินเพิ่มไม่เกินอากรที่ต้องเสียเพิ่ม คำขออื่นให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสามศาลให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4728/2565บริษัท ท.โจทก์กรมศุลกากร กับพวกจำเลย พ.ร.บ.โรงงานผลิตอาวุธของเอกชน พ.ศ. 2550 ม. 7, ม. 25, ม. 28, ม. 30 พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 ม. 10 ทวิ, ม. 112 จัตวา พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2560 ม. 22 พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 ม. 15 บัญชีท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ภาค 1 หลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากร ข้อ 1, 6 บัญชีท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ภาค 4 ของที่ได้รับยกเว้นอากร ประเภทที่ 13 ตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 10 ทวิ วรรคหนึ่ง และ พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ภาค 4 ว่าด้วยของที่ได้รับยกเว้นอากร ประเภทที่ 13 ยุทธภัณฑ์ที่จะได้รับการยกเว้นอากรตาม พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ภาค 4 ประเภทที่ 13 ต้องเป็นยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในทางราชการเป็นสำคัญ ดังนั้น การจะพิจารณาว่าสินค้าที่โจทก์นำเข้าตามใบขนสินค้าพิพาทเป็นยุทธภัณฑ์ที่ได้รับการยกเว้นอากรตาม พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ภาค 4 ประเภท 13 หรือไม่ นั้น จะต้องพิจารณาในเวลาที่นำของเข้าสำเร็จว่าโจทก์นำเข้าสินค้าในลักษณะที่เป็นยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในทางราชการหรือไม่ เมื่อสินค้าพิพาทเป็นส่วนประกอบที่จะต้องนำไปผลิตอาวุธ (กระสุนปืน) เสียก่อนแล้วจึงนำมาขายหรือจำหน่ายให้กับส่วนราชการเพื่อนำไปใช้อีกทอดหนึ่ง โดยในขณะเกิดความรับผิดทางภาษี (Tax Point) หรือขณะยื่นใบขนสินค้าต่อเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 นั้น ของที่นำเข้ายังไม่เป็นยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในทางราชการซึ่งส่วนราชการเป็นผู้มีสิทธิใช้ยุทธภัณฑ์นั้นแต่อย่างใด ดังนั้น สินค้าพิพาทจึงไม่ได้รับยกเว้นอากรตาม พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ภาค 4 ประเภทที่ 13 เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าสินค้าพิพาทมีการเติมสาร Diphenylamine ที่เป็น Stabilizer และ Diethyl Ether ซึ่งทำให้เกิดการระเบิดได้ ทำให้มีคุณสมบัติของดินขับในประเภทพิกัด 36.01 ซึ่งเป็นประเภทพิกัดที่เฉพาะเจาะจงกว่า สินค้าพิพาทจึงไม่ใช่ไนโตรเซลลูโลสกึ่งสำเร็จรูปที่มีน้ำเป็นองค์ประกอบตามประเภทพิกัด 39.12 ประเภทย่อย 3912.20.11 ตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้าย พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ข้อ 1 และข้อ 6 โจทก์มีหน้าที่ต้องรับผิดในส่วนเงินเพิ่มตามกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในเวลานั้น เมื่อคดีนี้โจทก์นำเข้าสินค้าตามใบขนสินค้าขาเข้าพิพาททั้งสองฉบับเมื่อวันที่ 7 มิถุนายน 2553 และวันที่ 17 พฤศจิกายน 2555 และโจทก์นำของออกไปจากอารักขาของศุลกากร ความรับผิดอากรขาเข้าตามใบขนสินค้าขาเข้าทั้งสองฉบับดังกล่าว จึงเกิดขึ้นในช่วงเวลาที่ พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. 2469 มีผลใช้บังคับอยู่ จำเลยที่ 1 ย่อมมีสิทธิคำนวณเรียกเงินเพิ่มส่วนที่เกินอากรขาเข้าได้จนถึงวันที่ 12 พฤศจิกายน 2560 ส่วนนับแต่วันที่ 13 พฤศจิกายน 2560 หากเงินเพิ่มยังไม่เท่าอากรขาเข้าตามการประเมิน จำเลยที่ 1 คงมีสิทธิคำนวณเรียกเงินเพิ่มอากรขาเข้าดังกล่าวต่อไปได้จนกว่าจำนวนเงินเพิ่มจะเท่าจำนวนอากรขาเข้าตามการประเมินดังที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2560 มาตรา 22 คดีนี้ ปรากฏว่าเงินเพิ่มที่โจทก์ต้องชำระนับถึงวันที่ 12 พฤศจิกายน 2560 ยังไม่เกินอากรที่ต้องเสียเพิ่ม โจทก์จึงต้องรับผิดชำระจนกว่าจะเท่าจำนวนอากรที่ต้องเสียเพิ่ม โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้าที่ กค.3300366/28-07-2558 ลงวันที่ 28 กรกฎาคม 2558 และ ที่ กค.3300367/28-07-2558 ลงวันที่ 28 กรกฎาคม 2558 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ที่ กอพ.47/2562/ป2/2562 (3.12) ลงวันที่ 30 เมษายน 2562 และหากโจทก์ต้องรับผิดชำระอากรที่ขาด ขอให้โจทก์รับผิดในเงินเพิ่มไม่เกินจำนวนอากรที่ขาด จำเลยทั้งสองให้การและแก้ไขคำให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า (กศก.115) ที่ กค.3300366/28-07-2558 ลงวันที่ 28 กรกฎาคม 2558 และที่ กค.3300367/28-07-2558 ลงวันที่ 28 กรกฎาคม 2558 กับให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ที่ กอพ.47/2562/ป2/2562 (3.12) ลงวันที่ 30 เมษายน 2562 คำขออื่นของโจทก์นอกจากนี้ให้ยก ให้จำเลยที่ 1 ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท จำเลยทั้งสองอุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์สำหรับจำเลยที่ 2 เสียด้วย นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมระหว่างโจทก์กับจำเลยที่ 2 ในชั้นศาลภาษีอากรกลางและค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ จำเลยที่ 1 ฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า โจทก์นำเข้าสินค้าดินส่งกระสุนปืนเล็ก (ไนโตรเซลลูโลส) (SMOKELESS POWDER (NITROCELLULOSE)) LOVEX S 011-01, LOVEX S 011-02, LOVEX D 032-03, LOVEX D 037-01, LOVEX D 073-01 และ LOVEX S 015-01 โดยสำแดงประเภทพิกัด 3912.20.11 อัตราอากรร้อยละ 5 ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 และลงวันที่ 6 มกราคม 2555 ในฐานะเป็นไนโตรเซลลูโลสกึ่งสำเร็จรูปที่มีน้ำเป็นองค์ประกอบ ตามใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ A007-05306-08965 นำเข้าเมื่อวันที่ 7 มิถุนายน 2553 และใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ A016-05511-03312 นำเข้าเมื่อวันที่ 17 พฤศจิกายน 2555 เจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ตรวจพบว่าสินค้าดังกล่าวจัดเป็นของในตอนที่ 36 ของพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ว่าด้วยวัตถุระเบิด ผลิตภัณฑ์จำพวกดอกไม้เพลิง ไม้ขีดไฟ ฯ มีระบุไว้ชัดเจนในประเภทพิกัด 3601.00.00 อัตราอากรร้อยละ 20 และเห็นว่าโจทก์ชำระภาษีอากรไว้ไม่ครบถ้วนอันเป็นความผิดฐานสำแดงเท็จ ตามมาตรา 27 และมาตรา 99 แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 จึงแจ้งการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้าที่ กค.3300366/28-07-2558 ลงวันที่ 28 กรกฎาคม 2558 และที่ กค.3300367/28-07-2558 ลงวันที่ 28 กรกฎาคม 2558 ต้องเสียค่าอากรเพิ่มเป็นเงิน 2,502,875 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่ม 175,201 บาท โจทก์เห็นว่าสินค้าพิพาทเป็นสินค้าที่พระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 กำหนดไว้ชัดแจ้งว่าเป็นของตามประเภทพิกัดที่ 3912.20.11 อัตราอากรร้อยละ 5 ซึ่งตามคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ (Explanatory Notes : EN) กำหนดไว้ว่า สินค้าในตอนที่ 36 ไม่รวมถึงไนโตรเซลลูโลส ตามประเภทพิกัด 39.12 ดังนั้น จึงไม่อาจจัดของตามประเภทพิกัดที่ 3912.20.11 เข้าเป็นของในประเภทพิกัดที่ 36.01 ได้ โจทก์ดำเนินการตามหลักเกณฑ์ของกฎหมายแล้ว และยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ อุทธรณ์โต้แย้งในประเด็นพิกัดอัตราศุลกากรและอ้างว่ามีสิทธิได้รับยกเว้นอากรตามภาค 4 ของที่ได้รับยกเว้นอากร ประเภทที่ 13 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 เนื่องจากสินค้าพิพาทเป็นยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในราชการ โดยอ้างเอกสารประกอบการพิจารณาเป็นหนังสืออนุญาตให้สั่งหรือนำเข้ามาในราชอาณาจักรซึ่งวัตถุหรืออาวุธเพื่อใช้ในการผลิตอาวุธ หรือเป็นตัวอย่าง หรือเพื่อวิจัยเกี่ยวกับการผลิตอาวุธ สำหรับหน่วยงานตามมาตรา 7 แห่งพระราชบัญญัติโรงงานผลิตอาวุธเอกชน พ.ศ. 2550 ตามหนังสืออนุญาตที่ 1/2553 และที่ 6/2555 ซึ่งใช้สำหรับใบขนสินค้าขาเข้าพิพาททั้ง 2 ฉบับ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกคำอุทธรณ์ของโจทก์ และในส่วนที่เกี่ยวกับประเด็นการเป็นยุทธภัณฑ์ เห็นว่า สินค้าพิพาทจะได้รับยกเว้นอากรก็ต่อเมื่อเป็นยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในทางราชการ โดยส่วนราชการเป็นผู้ใช้ยุทธภัณฑ์ แต่เอกสารที่โจทก์เสนอประกอบการพิจารณาเป็นใบขออนุญาตนำเข้าที่ไม่ปรากฏว่าเป็นการนำเข้าแทนส่วนราชการ จึงไม่สามารถใช้สิทธิยกเว้นอากรได้ตามกฎหมาย มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยที่ 1 ประเด็นแรกว่า ดินส่งกระสุนปืนเล็ก (ไนโตรเซลลูโลส) (SMOKELESS POWDER (NITROCELLULOSE)) LOVEX S 011-01, LOVEX S 011-02, LOVEX D 032-03, LOVEX D 037-01, LOVEX D 073-01 และ LOVEX S 015-01 เป็นยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในทางราชการ ซึ่งเป็นของที่ได้รับยกเว้นอากรขาเข้า ตามภาค 4 ประเภทที่ 13 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 หรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 10 ทวิ วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;ความรับผิดในอันจะต้องเสียค่าภาษีสำหรับของที่นำเข้าเกิดขึ้นในเวลาที่นำของเข้าสำเร็จ&quot; และพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ภาค 4 ว่าด้วยของที่ได้รับยกเว้นอากร ประเภทที่ 13 กำหนดว่า &quot;ยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในทางราชการ&quot; แสดงว่ายุทธภัณฑ์ที่จะได้รับการยกเว้นอากรตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ภาค 4 ประเภทที่ 13 ต้องเป็นยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในทางราชการเป็นสำคัญ ดังนั้น การจะพิจารณาว่าสินค้าที่โจทก์นำเข้าตามใบขนสินค้าพิพาทเป็นยุทธภัณฑ์ที่ได้รับการยกเว้นอากรตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ภาค 4 ประเภท 13 หรือไม่ นั้น จะต้องพิจารณาในเวลาที่นำของเข้าสำเร็จว่าโจทก์นำเข้าสินค้าในลักษณะที่เป็นยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในทางราชการหรือไม่ ข้อเท็จจริงปรากฏตามทางนำสืบของคู่ความทั้งสองฝ่ายว่า โจทก์ได้รับอนุญาตให้ตั้งโรงงานผลิตอาวุธ ตามพระราชบัญญัติโรงงานผลิตอาวุธของเอกชน พ.ศ. 2550 มีหน้าที่ต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่กำหนดในกฎกระทรวง ภายใต้การควบคุมดูแลและกำกับการผลิตของกระทรวงกลาโหม โดยมีหน้าที่ต้องสำรองวัตถุหรืออาวุธที่ใช้ในการผลิตอาวุธตามชนิดและปริมาณที่กำหนด ตามมาตรา 30 แห่งพระราชบัญญัติโรงงานผลิตอาวุธของเอกชน พ.ศ. 2550 กับมีหน้าที่ต้องขออนุญาตสั่งหรือนำเข้ามาในราชอาณาจักร ตามมาตรา 25 และโจทก์ต้องนำวัตถุหรืออาวุธที่นำเข้าเก็บไว้ภายในโรงงานหรือสถานที่เก็บที่กำหนดในใบอนุญาต ตามมาตรา 28 โดยโจทก์มีแบบขออนุญาตและหนังสืออนุญาตในการสั่งและนำเข้ามาในราชอาณาจักรซึ่งเป็นไปตามแบบ อ.4 และ อ.8 และโจทก์ได้รับอนุญาตให้นำเข้าสินค้าพิพาทจากกระทรวงกลาโหม เมื่อพิจารณาหนังสืออนุญาต แบบ อ.8 แล้วเห็นได้ว่ากระทรวงกลาโหมมีหนังสืออนุญาตให้โจทก์สั่งหรือนำเข้ามาในราชอาณาจักรซึ่งวัตถุหรืออาวุธเพื่อใช้ในการผลิตอาวุธ หรือเป็นตัวอย่าง หรือเพื่อวิจัยเกี่ยวกับการผลิตอาวุธ สำหรับหน่วยงานตามมาตรา 7 โดยหนังสืออนุญาตทั้งสองฉบับดังกล่าว มีรายละเอียดแสดงชื่อวัตถุหรืออาวุธ ชนิด ประเภท ขนาด จำนวน รวมทั้งวิธีการนำเข้าของสินค้าพิพาทตรงกับในใบขนสินค้าพิพาททั้งสองฉบับ ซึ่งแม้สินค้าที่โจทก์นำเข้าดังกล่าวจะไม่มีจำนวนแตกต่างไปจากหนังสืออนุญาตที่โจทก์ได้รับอนุญาตให้สั่งหรือนำเข้าก็ตาม แต่ลักษณะและสภาพของสินค้าพิพาทที่โจทก์นำเข้ามาในราชอาณาจักรเป็นสินค้าที่ไม่สามารถนำมาใช้ในราชการได้ทันทีซึ่งโดยสภาพของสินค้านั้นจะต้องนำไปใช้โดยผ่านขั้นตอนการผลิตอีกขั้นหนึ่งก่อนเพื่อผลิตออกมาเป็นอาวุธประเภทกระสุนปืนที่หน่วยงานราชการจะสามารถนำไปใช้ในราชการได้ อีกทั้ง ไม่ปรากฏตามทางนำสืบของโจทก์ว่าโจทก์นำเข้าในฐานะตัวแทนของหน่วยงานราชการ ประกอบกับโจทก์ไม่เคยนำเข้าในลักษณะเป็นยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในทางราชการ โดยส่วนราชการเป็นผู้ใช้ยุทธภัณฑ์ นอกจากนี้ ตามหนังสือกรมอุตสาหกรรมทหาร ข้อ 1 ระบุว่า &quot;กระทรวงกลาโหมอนุญาตให้ บริษัท ท. ตั้งโรงงานทำอาวุธสำหรับราชการทหารและตำรวจ ตามพระราชบัญญัติโรงงานผลิตอาวุธของเอกชน พ.ศ. 2550 เพื่อผลิตกระสุนปืนขนาดต่าง ๆ ตามอ้างถึง 2 และอนุญาตให้สั่งหรือนำเข้าดินส่งกระสุนปืนเล็ก ตามอ้างถึง 3 และ 4 เข้ามาในราชอาณาจักรเพื่อใช้ในการผลิตอาวุธ (กระสุนปืน) สำหรับขายหรือจำหน่ายให้กับส่วนราชการของกระทรวงกลาโหมและสำนักงานตำรวจแห่งชาติหรือส่วนราชการอื่นหรือรัฐวิสาหกิจตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 7 แห่งพระราชบัญญัติโรงงานผลิตอาวุธของเอกชน พ.ศ. 2550 ตามสิ่งที่ส่งมาด้วย 1 รวมทั้งบุคคลอื่นตามที่กำหนดในกฎกระทรวงกำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขออนุญาตขายหรือจำหน่ายอาวุธให้แก่บุคคลอื่นนอกจากหน่วยงานตามมาตรา 7...&quot; เมื่อสินค้าพิพาทเป็นส่วนประกอบที่จะต้องนำไปผลิตอาวุธ (กระสุนปืน) เสียก่อนแล้วจึงนำมาขายหรือจำหน่ายให้กับส่วนราชการเพื่อนำไปใช้อีกทอดหนึ่ง โดยในขณะเกิดความรับผิดทางภาษี (Tax Point) หรือขณะยื่นใบขนสินค้าต่อเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 นั้น ของที่นำเข้ายังไม่เป็นยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในทางราชการ ซึ่งส่วนราชการเป็นผู้มีสิทธิใช้ยุทธภัณฑ์นั้นแต่อย่างใด ดังนั้น สินค้าพิพาทจึงไม่ได้รับยกเว้นอากรตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ภาค 4 ประเภทที่ 13 ฎีกาจำเลยที่ 1 ข้อนี้ฟังขึ้น เนื่องจากคดีมีการสืบพยานกันมาเสร็จแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรจึงเห็นควรวินิจฉัยในประเด็นอื่นต่อไปโดยไม่ย้อนสำนวนให้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยก่อน ประเด็นต่อมามีว่า สินค้าพิพาทที่โจทก์นำเข้าต้องจัดเข้าพิกัดอัตราศุลกากรตามการประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์หรือไม่ เห็นว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าสินค้าพิพาทคือ ไนโตรเซลลูโลสมีปริมาณสูงสุดร้อยละ 98 เป็นหลัก และประกอบด้วย Diphenylamine ปริมาณร้อยละ 0 - 2.0 และ Diethyl Ether ปริมาณร้อยละ 0 - 2.0 ซึ่งตามคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ (Explanatory Notes) หน้า 504 ไม่ได้ระบุว่า ดินขับกระสุนปืนเล็ก (ไนโตรเซลลูโลส) ที่มีส่วนผสมของ Diphenylamine และ Diethyl Ether จะไม่รวมอยู่ในพิกัด 36.01 ด้วย ประกอบกับคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ EN/HS ของตอนที่ 39 หน้า VII-39-11 ซึ่งมีสาระสำคัญว่า ถ้ามีการเติมสารบางชนิดลงไปในผลิตภัณฑ์โพลิเมอร์แล้ว ผลิตภัณฑ์ที่ได้มีลักษณะตามที่ระบุในประเภทพิกัดอื่นที่เฉพาะเจาะจงกว่า ผลิตภัณฑ์ดังกล่าวจะไม่รวมอยู่ในตอนที่ 39 และเมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าสินค้าพิพาทมีการเติมสาร Diphenylamine ที่เป็น Stabilizer และ Diethyl Ether ซึ่งทำให้เกิดการระเบิดได้ ทำให้มีคุณสมบัติของดินขับในประเภทพิกัด 36.01 ซึ่งเป็นประเภทพิกัดที่เฉพาะเจาะจงกว่า สินค้าพิพาทจึงไม่ใช่ไนโตรเซลลูโลสกึ่งสำเร็จรูปที่มีน้ำเป็นองค์ประกอบ ตามประเภทพิกัด 39.12 ประเภทย่อย 3912.20.11 ตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ข้อ 1 และข้อ 6 ส่วนปัญหาว่า โจทก์ต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มอากรขาเข้าเกินกว่าค่าอากรขาเข้าที่ต้องเสียเพิ่มหรือไม่นั้น เห็นว่า โจทก์มีหน้าที่ต้องรับผิดในส่วนเงินเพิ่มตามกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในเวลานั้น เมื่อคดีนี้โจทก์นำเข้าสินค้าตามใบขนสินค้าขาเข้าพิพาททั้งสองฉบับเมื่อวันที่ 7 มิถุนายน 2553 และวันที่ 17 พฤศจิกายน 2555 และโจทก์นำของออกไปจากอารักขาของศุลกากร ความรับผิดอากรขาเข้าตามใบขนสินค้าขาเข้าทั้งสองฉบับดังกล่าว จึงเกิดขึ้นในช่วงเวลาที่พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 ยังคงมีผลใช้บังคับอยู่ โดยตามพระราชบัญญัติฉบับดังกล่าว มาตรา 112 จัตวา วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;เมื่อผู้นำของเข้าหรือผู้ส่งของออกนำเงินมาชำระค่าอากรที่ต้องเสียหรือเสียเพิ่ม ให้เรียกเก็บเงินเพิ่มในอัตราร้อยละหนึ่งต่อเดือนของค่าอากรที่นำมาชำระโดยไม่คิดทบต้นนับแต่วันที่ได้ส่งมอบหรือส่งของออก จนถึงวันที่นำเงินมาชำระ...&quot; ซึ่งบทบัญญัติดังกล่าวมิได้บัญญัติว่าเงินเพิ่มอากรขาเข้าจะต้องไม่เกินอากรขาเข้าที่ต้องเสียหรือเสียเพิ่ม ดังนี้ เมื่อโจทก์ชำระอากรขาเข้าไม่ครบถ้วน จำเลยที่ 1 จึงมีสิทธิเรียกเงินเพิ่มอากรขาเข้าได้โดยไม่มีข้อจำกัดว่าจะต้องไม่เกินอากรขาเข้าที่ต้องเสียหรือเสียเพิ่มตามบทกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในเวลานั้น แต่เมื่อต่อมาวันที่ 13 พฤศจิกายน 2560 ได้มีพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2560 ใช้บังคับ และให้ยกเลิกพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 โดยพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2560 มาตรา 22 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;ในกรณีที่ผู้นำของเข้าหรือผู้ส่งของออกไม่เสียอากรหรือเสียอากรไม่ครบถ้วน ให้เรียกเก็บเงินเพิ่มอีกในอัตราร้อยละหนึ่งต่อเดือนของอากรที่ต้องเสียหรือเสียเพิ่มโดยไม่คิดทบต้น นับแต่วันที่นำของออกไปจากอารักขาของศุลกากรหรือส่งของออกไปนอกราชอาณาจักรจนถึงวันที่นำเงินมาชำระเศษของเดือนให้นับเป็นหนึ่งเดือน โดยเงินเพิ่มที่เรียกเก็บนี้ต้องไม่เกินอากรที่ต้องเสียหรือเสียเพิ่ม&quot; เป็นผลให้จำเลยที่ 1 ไม่มีสิทธิตามกฎหมายที่จะเรียกเงินเพิ่มอากรขาเข้าเฉพาะส่วนที่เกินอากรขาเข้านับแต่วันที่พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2560 มีผลใช้บังคับแล้วได้อีกต่อไป ดังนั้น จำเลยที่ 1 ย่อมมีสิทธิคำนวณเรียกเงินเพิ่มส่วนที่เกินอากรขาเข้าได้จนถึงวันที่ 12 พฤศจิกายน 2560 ส่วนนับแต่วันที่ 13 พฤศจิกายน 2560 หากเงินเพิ่มยังไม่เท่าอากรขาเข้าตามการประเมิน จำเลยที่ 1 คงมีสิทธิคำนวณเรียกเงินเพิ่มอากรขาเข้าดังกล่าวต่อไปได้จนกว่าจำนวนเงินเพิ่มจะเท่าจำนวนอากรขาเข้าตามการประเมินดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 22 ดังกล่าว คดีนี้ ปรากฏว่าเงินเพิ่มที่โจทก์ต้องชำระนับถึงวันที่ 12 พฤศจิกายน 2560 ยังไม่เกินอากรที่ต้องเสียเพิ่ม โจทก์จึงต้องรับผิดชำระจนกว่าจะเท่าจำนวนอากรที่ต้องเสียเพิ่ม ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย พิพากษาแก้เป็นว่า ให้โจทก์ชำระเงินเพิ่มไม่เกินอากรที่ต้องเสียเพิ่ม คำขออื่นให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสามศาลให้เป็นพับ (สาคร ตั้งวรรณวิบูลย์-อุดม วัตตธรรม-จักรกฤษณ์ อนันต์สุชาติกุล)ศาลภาษีอากรกลาง - นายกังวาฬ โป๊ะลำพงษ์ - นายบุญเขตร์ พุ่มทิพย์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.55/2564หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ