คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6348/2539หลักกฎหมาย: ผู้ที่จะเป็นคู่ความในคดีได้นั้นจะต้องเป็นบุคคลดังกล่าวไว้ในประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา1(11)และคำว่าบุคคลนั้นตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ได้แก่บุคคลธรรมดาและนิติบุคคลสำหรับการจะมีขึ้นได้ซึ่งนิติบุคคลนั้นตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา65ให้มีขึ้นได้ก็แต่ด้วยอาศัยอำนาจแห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์หรือกฎหมายอื่นเมื่อไม่ปรากฏว่ามีกฎหมายกำหนดให้จำเลยที่1เป็นนิติบุคคลส่วนอำเภอเมืองชลบุรีจำเลยที่1จึงเป็นเพียงส่วนราชการขององค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรีมิใช่บุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคลโจทก์จึงไม่สามารถฟ้องจำเลยที่1ได้ ไม่มีบทกฎหมายใดบัญญัติให้ตัวแทนเชิดของนิติบุคคลเป็นนิติบุคคลตามนิติบุคคลตัวการไปด้วยดังนั้นแม้จำเลยที่1เป็นตัวแทนเชิดขององค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรีซึ่งเป็นนิติบุคคลก็ตามจำเลยที่1การหาใช่เป็นนิติบุคคลตามตัวการด้วยไม่ โจทก์บรรยายฟ้องไปตามใบแจ้งรายการประเมินและใบแจ้งคำชี้ขาดที่โจทก์ได้รับมายอดเงินภาษีโรงเรือนพิพาทที่โจทก์จะต้องชำระตามใบแจ้งคำชี้ขาดของจำเลยที่2ก็ลดลงจากเดิม2,608,121บาทเหลือ1,593,190บาทส่วนค่ารายปีที่จำเลยที่2แจ้งมาจะมีจำนวน509,823,175บาทตามสำเนาใบแจ้งคำชี้ขาดเอกสารท้ายฟ้องหรือไม่เป็นแต่เพียงรายละเอียดที่คู่ความสามารถนำสืบได้ในชั้นพิจารณาฟ้องโจทก์ไม่เคลือบคลุม การกำหนดค่ารายปีของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่1และการพิจารณาชี้ขาดของจำเลยที่2มิได้เป็นไปตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา8วรรคสองแห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดินพ.ศ.2475อีกทั้งไม่เป็นไปตามประกาศกระทรวงมหาดไทยเรื่องกำหนดหลักเกณฑ์การประเมินค่ารายปีของทรัพย์สินลงวันที่30มีนาคม2535ที่ว่ากรณีที่หาค่าเช่าไม่ได้เนื่องจากเจ้าของทรัพย์สินดำเนินการเองหรือด้วยเหตุประการอื่นให้พนักงานเจ้าหน้าที่มีอำนาจประเมินค่ารายปีโดยคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สินขนาดพื้นที่ทำเลที่ตั้งและบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์แต่ได้นำหลักเกณฑ์มูลค่าทรัพย์สินมาเป็นเกณฑ์ประเมินการกำหนดค่ารายปีของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่1และคำชี้ขาดของจำเลยที่2จึงมิได้ตั้งอยู่บนพื้นฐานของบทกฎหมายดังกล่าวเป็นการไม่ชอบ กองดัชนีเศรษฐกิจการค้ากระทรวงพาณิชย์มีหน้าที่โดยตรงในการจัดทำดัชนีราคาผู้บริโภคซึ่งจัดทำขึ้นเพื่อนำไปใช้วัดภาวะเงินเฟ้อและภาวะค่าครองชีพของประชาชนในประเทศและมีหน่วยงานทางราชการหลายแห่งได้นำไปใช้ประมาณการในการจัดเก็บภาษีโดยนำไปประเมินรายได้ของรัฐบาลวิธีการหาข้อมูลเพื่อนำมาทำดัชนีราคาผู้บริโภคจะมีการส่งเจ้าหน้าที่ออกไปสำรวจจัดเก็บข้อมูลเมื่อได้ข้อมูลมาแล้วก็เอาข้อมูลมาคำนวณเพื่อทำดัชนีราคาผู้บริโภคเป็นรายเดือนและรายปีและมีการเปรียบเทียบความเปลี่ยนแปลงของดัชนีที่คำนวณได้นั้นในปีปัจจุบันและปีที่แล้วมาโดยเปรียบเทียบออกมาเป็นอัตราส่วนร้อยละด้วยดังนั้นการที่โจทก์นำเอาดัชนีราคาผู้บริโภคซึ่งเป็นข้อมูลของทางราชการมาเป็นหลักในการคำนวณค่ารายปีที่เพิ่มขึ้นจากปีที่ล่วงแล้วนั้นย่อมเป็นวิธีการที่ถือว่าเหมาะสมและมีเหตุอันสมควร จำเลยที่1เป็นเพียงส่วนราชการขององค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรีไม่มีสภาพเป็นนิติบุคคลโจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องจำเลยที่1ศาลจึงไม่อาจบังคับตามคำขอของโจทก์ให้จำเลยที่1คืนเงินภาษีโรงเรือนพิพาทพร้อมดอกเบี้ยแก่โจทก์ได้ส่วนจำเลยที่2ซึ่งเป็นผู้ว่าราชการจังหวัดชลบุรีนั้นจำเลยที่2เข้ามาเกี่ยวข้องกับคดีในฐานะเป็นผู้ชี้ขาดคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของโจทก์ตามกฎหมายไม่ปรากฏว่าจำเลยที่2รับชำระภาษีไว้จำเลยที่2จึงไม่ต้องร่วมรับผิดกับพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่1หรือองค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรีคืนภาษีที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่1หรือองค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรีรับไว้พร้อมดอกเบี้ยให้แก่โจทก์โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินเรียกเก็บภาษีโรงเรือนของจำเลยที่ 1 ตามแบบแจ้งการประเมินภาษีโรงเรือน (ภ.ร.ด.8)ประจำปี 2536 เล่มที่ 2 เลขที่ 162 ลงวันที่ 6 พฤษภาคม 2536และเพิกถอนใบแจ้งคำชี้ขาดการประเมินภาษีของจำเลยที่ 2 (ภ.ร.ด.11)เล่มที่ 1 เลขที่ 12 ลงวันที่ 14 มีนาคม 2537 ให้จำเลยทั้งสองร่วมกันหรือแทนกันคืนเงินค่าภาษีโรงเรือนที่เรียกเก็บโดยมิชอบจำนวน 2,451,971 บาท แก่โจทก์ พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปีนับแต่วันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จจำเลยทั้งสองให้การว่า โจทก์ได้ฟ้องส่วนอำเภอเมืองชลบุรีเป็นจำเลยที่ 1 โดยบรรยายฟ้องว่าจำเลยที่ 1 เป็นนิติบุคคลซึ่งตามพระราชบัญญัติระเบียบบริหารราชการส่วนจังหวัด ไม่ได้มีบทบัญญัติให้ส่วนอำเภอเมืองชลบุรีเป็นนิติบุคคลและไม่มีกฎหมายใดบัญญัติกำหนดให้ส่วนอำเภอเมืองชลบุรีเป็นนิติบุคคลส่วนอำเภอเมืองชลบุรีจึงไม่มีฐานะเป็นนิติบุคคล ไม่มีสภาพบุคคลตามกฎหมายโจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องจำเลยที่ 1 อีกทั้งโจทก์บรรยายฟ้องโดยระบุว่าพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ได้กำหนดค่ารายปีสำหรับโรงเรือนดังกล่าวทั้งหมดเป็นเงิน 20,864,968 บาท และให้โจทก์นำเงินค่าภาษีโรงเรือนดังกล่าว 2,608,121 บาท ไปชำระ และบรรยายฟ้องว่า จำเลยที่ 2 ได้ชี้ขาดคำร้องของโจทก์ด้วยการลดค่ารายปีลงเป็นเงิน 509,823,175 บาท คงให้โจทก์เสียภาษีโรงเรือนดังกล่าวเป็นเงิน 1,593,190 บาท โดยอ้างรายละเอียดปรากฏตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 3 และ 6 จำเลยทั้งสองเห็นว่าการกำหนดค่ารายปีเพื่อประเมินค่าภาษีโรงเรือนประจำปี 2536 ของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ตามใบแจ้งรายการประเมินเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 3 นั้นถูกต้องชอบด้วยกฎหมายแล้ว แต่ตามใบแจ้งคำชี้ขาดเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 6 นั้นไม่ถูกต้องและเคลือบคลุม เพราะจำเลยทั้งสองไม่อาจเข้าใจได้ว่า เพราะเหตุใดคำชี้ขาดที่โจทก์อ้างว่าลดลงแต่ค่ารายปีกลับเพิ่มขึ้นเป็นยอดเงิน 509,823,175 บาท คำฟ้องและเอกสารท้ายฟ้องของโจทก์ ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 3 และ 6 จึงขัดกันเป็นฟ้องเคลือบคลุม จำเลยทั้งสองไม่อาจต่อสู้คดีได้ การกำหนดค่ารายปีของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ที่กำหนดให้โจทก์ต้องเสียภาษีโรงเรือนเป็นเงิน 2,608,121 บาท และคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ที่ชี้ขาดให้โจทก์เสียค่าภาษีโรงเรือนเป็นเงิน1,593,190 บาท ถูกต้องชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายทุกประการเมื่อมีคำชี้ขาดของผู้ว่าราชการจังหวัดชลบุรีแล้ว โจทก์ก็พอใจและยอมรับในคำชี้ขาดว่าถูกต้องโดยมีหนังสือขอคืนเงินค่าภาษีโรงเรือนในส่วนที่ผู้ว่าราชการจังหวัดชลบุรีสั่งให้ลดแก่โจทก์เป็นจำนวนเงิน1,014,931 บาท ซึ่งจำเลยได้มีคำสั่งให้คืนเงินดังกล่าวแก่โจทก์แล้วขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินเรียกเก็บภาษีโรงเรือนตามแบบแจ้งการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปี 2536(ภ.ร.ด.8) เล่มที่ 2 เลขที่ 162 ลงวันที่ 6 พฤษภาคม 2536 และเพิกถอนใบแจ้งคำชี้ขาดการประเมินภาษีของจำเลยที่ 2 (ภ.ร.ด.11)เล่มที่ 1 เลขที่ 12 ลงวันที่ 14 มีนาคม 2537 โดยให้ดำเนินการประเมินใหม่ ฟ้องโจทก์ในส่วนของจำเลยที่ 1 และคำขอของโจทก์นอกจากนี้ให้ยกโจทก์ และ จำเลย ทั้ง สอง อุทธรณ์ ต่อ ศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ในเบื้องต้นว่า โรงเรือนพิพาทซึ่งเป็นอาคารของโจทก์รวม 9 รายการตั้งอยู่ที่บ้านเลขที่ 700/11 หมู่ที่ 1 ตำบลคลองตำหรุอำเภอเมืองชลบุรี จังหวัดชลบุรี เมื่อวันที่ 27 กุมภาพันธ์ 2536โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปี 2536 (ภ.ร.ด.2) ต่อจำเลยที่ 1 ณ สำนักงานส่วนอำเภอเมืองชลบุรี เพื่อให้กำหนดค่ารายปีและประเมินเรียกเก็บภาษีโรงเรือนพิพาทจากโจทก์ ต่อมาหัวหน้าส่วนอำเภอเมืองชลบุรีซึ่งเป็นพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ได้แจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนพิพาทปี 2536 ดังกล่าวมายังโจทก์โดยกำหนดค่ารายปีเป็นเงิน 20,864,968 บาท และให้โจทก์นำเงินภาษีเป็นเงินทั้งสิ้น2,608,121 บาท ไปชำระแก่จำเลยที่ 1 ตามเอกสารหมาย จ.1แผ่นที่ 14 โจทก์ไม่พอใจในการประเมิน วันที่ 11 มิถุนายน 2536โจทก์ได้ยื่นคำร้องต่อจำเลยที่ 2 ขอให้พิจารณาการประเมินนั้นใหม่โดยขอให้ลดหย่อนค่ารายปีและค่าภาษีลง ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 15ถึง 17 และได้นำค่าภาษีเป็นเงิน 2,608,121 บาท ไปชำระให้แก่จำเลยที่ 1 แล้ว ต่อมาเมื่อวันที่ 17 มีนาคม 2537 โจทก์ได้รับใบแจ้งคำชี้ขาด (ภ.ร.ด.11) จากจำเลยที่ 2 โดยจำเลยที่ 2ได้ชี้ขาดให้ลดค่ารายปีลงเป็นเงิน 509,823,175 บาท คงให้โจทก์เสียภาษีโรงเรือนพิพาทดังกล่าวเป็นเงิน 1,593,190 บาทปัญหาว่า โจทก์มีอำนาจฟ้องจำเลยที่ 1 ซึ่งเป็นส่วนอำเภอเมืองชลบุรีหรือไม่ ในข้อนี้โจทก์นำสืบว่า องค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรีเป็นนิติบุคคล ตามมาตรา 5 แห่งพระราชบัญญัติระเบียบบริหารราชการส่วนจังหวัด พ.ศ. 2498 จำเลยที่ 1เป็นส่วนราชการขององค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรีตามมาตรา 30แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าว จำเลยที่ 1 จึงเป็นนิติบุคคลด้วยเห็นว่า ผู้ที่จะเป็นคู่ความในคดีได้นั้นจะต้องเป็นบุคคลดังกล่าวไว้ในประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 1(11) และคำว่าบุคคลนั้นตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ได้แก่บุคคลธรรมดาและนิติบุคคล สำหรับการจะมีขึ้นได้ซึ่งนิติบุคคลนั้นตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 65 ให้มีขึ้นได้ก็แต่ด้วยอาศัยอำนาจแห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์หรือกฎหมายอื่น เมื่อไม่ปรากฏว่ามีกฎหมายกำหนดให้จำเลยที่ 1 เป็นนิติบุคคลส่วนอำเภอเมืองชลบุรีจำเลยที่ 1 จึงเป็นเพียงส่วนราชการขององค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรี มิใช่บุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคล โจทก์จึงไม่สามารถฟ้องจำเลยที่ 1 ได้ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ตามพฤติการณ์แห่งคดีจำเลยที่ 1เป็นผู้รับแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินแจ้งรายการการประเมินและเก็บภาษีโรงเรือนพิพาทโดยรับมอบอำนาจจากจำเลยที่ 2 ซึ่งเป็นหัวหน้าส่วนราชการองค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรี จำเลยที่ 1 จึงเป็นตัวแทนเชิดขององค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรี และจำเลยที่ 2 เมื่อองค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรีเป็นนิติบุคคล จำเลยที่ 1 จึงต้องเป็นนิติบุคคลด้วยนั้น เห็นว่าไม่มีบทกฎหมายใดบัญญัติให้ตัวแทนเชิดของนิติบุคคลเป็นนิติบุคคลตามนิติบุคคลตัวการไปด้วยปัญหาว่า ฟ้องโจทก์เคลือบคลุมหรือไม่ จำเลยทั้งสองให้การว่าฟ้องโจทก์ระบุว่าพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 กำหนดค่ารายปีของโรงเรือนพิพาทเป็นเงิน 20,864,968 บาท เป็นเงินค่าภาษี2,608,121 บาท จำเลยที่ 2 ได้ชี้ขาดคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่โดยลดค่ารายปีลงเป็นเงิน 509,823,175 บาทคงให้โจทก์เสียภาษีเป็นเงิน 1,593,190 บาท รายละเอียดตามสำเนาใบแจ้งรายการประเมินและสำเนาใบแจ้งคำชี้ขาดเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 3 และ 6 ซึ่งจำเลยทั้งสองเห็นว่าใบแจ้งคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ไม่ถูกต้องและเคลือบคลุม เพราะจำเลยทั้งสองไม่อาจเข้าใจว่าเหตุใดใบแจ้งคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ที่โจทก์อ้างว่าลดค่ารายปีกลับเพิ่มยอดขึ้นเป็นจำนวนเงิน 509,823,175 บาทเห็นว่า โจทก์บรรยายฟ้องว่า พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1กำหนดค่ารายปีโรงเรือนพิพาทเป็นเงิน 20,864,968 บาท เป็นเงินค่าภาษี 2,608,121 บาท ตามสำเนาใบแจ้งรายการประเมินเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 3 เมื่อโจทก์ยื่นคำร้องต่อจำเลยที่ 2ขอให้พิจารณาการประเมินใหม่โดยขอให้ลดหย่อนค่ารายปีและค่าภาษีลงและต่อมาโจทก์ได้รับใบแจ้งคำชี้ขาด (ภ.ร.ด.11) จากจำเลยที่ 2โดยจำเลยที่ 2 ได้ลดค่ารายปีลงเป็นเงิน 509,823,175 บาทคงให้โจทก์เสียภาษีเป็นเงิน 1,593,190 บาท ตามสำเนาใบแจ้งคำชี้ขาดเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 6 โจทก์เห็นว่าการประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 และคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2ไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมาย เห็นว่า โจทก์บรรยายฟ้องไปตามใบแจ้งรายการประเมินและใบแจ้งคำชี้ขาดที่โจทก์ได้รับมา ยอดเงินภาษีโรงเรือนพิพาทที่โจทก์จะต้องชำระตามใบแจ้งคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ก็ลดลงจากเดิม 2,608,121 บาท เหลือ 1,593,190 บาทส่วนค่ารายปีที่จำเลยที่ 2 แจ้งมาจะมีจำนวน 509,823,175 บาทตามสำเนาใบแจ้งคำชี้ขาดเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 6 หรือไม่เป็นแต่เพียงรายละเอียดที่คู่ความสามารถนำสืบได้ในชั้นพิจารณาฟ้องโจทก์ไม่เคลือบคลุมปัญหาว่า การประเมินภาษีของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1และคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ชอบหรือไม่ ในข้อนี้โจทก์มีนายสุระชัยผู้รับมอบอำนาจโจทก์เป็นพยานเบิกความว่า ในการประเมินภาษีโรงเรือนพิพาทประจำปี 2535 จำเลยที่ 1 กำหนดค่ารายปีเป็นเงิน 1,200,000 บาท คิดเป็นเงินภาษี 150,000 บาท แต่ในปี 2536จำเลยที่ 1 กำหนดค่ารายปีโรงเรือนพิพาทเป็นเงินสูงถึง 20,864,968บาท คิดเป็นเงินภาษี 2,608,121 บาท ซึ่งสูงกว่าปีที่ล่วงมาแล้วถึงร้อยละ 1,638.74 โดยจำเลยทั้งสองมิได้ใช้ฐานภาษีของปีที่ล่วงมาแล้วในการกำหนดค่ารายปีและประเมินภาษี การกำหนดค่ารายปีและประเมินภาษีสำหรับโรงเรือนพิพาทควรเปลี่ยนไปตามภาวะเศรษฐกิจของประเทศโดยถือตามดัชนีราคาผู้บริโภคซึ่งดัชนีราคาผู้บริโภคในปี 2536 เพิ่มขึ้นจากปี 2535 ในอัตราร้อยละ 3.3 ตามสำเนาดัชนีราคาผู้บริโภคเอกสารหมาย จ.6 แผ่นที่ 2 ซึ่งจัดทำโดยกองดัชนีเศรษฐกิจการค้า กระทรวงพาณิชย์ สำหรับโรงเรือนพิพาท ในปี 2536จึงควรเพิ่มขึ้นจากปี 2535 ในอัตราร้อยละ 3.3 แต่ในขณะฟ้องคดียังไม่พ้นปี 2536 ทำให้ไม่ทราบดัชนีราคาผู้บริโภคของปี 2536โจทก์จึงใช้ตัวเลขที่ประมาณการขึ้นเกี่ยวกับการจัดเก็บภาษีประจำปี 2536 ในอัตราร้อยละ 4.1 ส่วนจำเลยทั้งสองนำสืบว่าโจทก์เป็นบริษัทที่ดำเนินการผลิตเครื่องปรับอากาศส่งขายต่างประเทศการกำหนดค่ารายปีและประเมินภาษีโรงเรือนพิพาทประจำปี 2535ต่ำกว่าความเป็นจริง ประกอบกับในปี 2535 กระทรวงมหาดไทยได้ออกประกาศกระทรวงมหาดไทย เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์การประเมินค่ารายปีของทรัพย์สินมาใช้บังคับตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 26 จำเลยที่ 2จึงได้วางแนวทางการจัดเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินในจังหวัดชลบุรีโดยให้นำมูลค่าของทรัพย์สินมาเป็นฐานในการคำนวณค่ารายปีตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 29 ถึง 39 โดยในส่วนที่เป็นอาคารจะหักค่าเสื่อมราคาให้ร้อยละ 1 ต่อปี สำหรับเครื่องจักรที่เป็นส่วนควบหักค่าเสื่อมราคาให้ร้อยละ 10 ต่อปี แล้วคิดค่ารายปีในอัตราร้อยละ 7.5 ของมูลค่าทรัพย์สินดังกล่าว แต่ในส่วนของเครื่องจักรจะลดค่ารายปีลงเหลือ 1 ใน 3 จากนั้นจึงคำนวณภาษีโรงเรือนและที่ดินในอัตราร้อยละ 12.5 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 กำหนดค่ารายปีและประเมินภาษีโรงเรือนพิพาทในปี 2536โดยวิธีการดังกล่าว เมื่อโจทก์ยื่นคำร้องต่อจำเลยที่ 2 ขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ จำเลยที่ 2 ได้พิจารณาประกอบความเห็นของคณะกรรมการกฤษฎีกาที่ว่า การประเมินค่ารายปีในอัตราร้อยละ 7.5สูงไป เนื่องจากในขณะนั้นดัชนีราคาผู้บริโภคของจังหวัดชลบุรีอยู่ในอัตราร้อยละ 5 จำเลยที่ 2 จึงชี้ขาดให้ประเมินค่ารายปีในอัตราร้อยละ 4.5 ของมูลค่าทรัพย์สิน ทำให้โจทก์เสียภาษีลดลงเหลือเป็นเงินประมาณ 1,500,000 บาท เห็นว่า การกำหนดค่ารายปีของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 และการพิจารณาชี้ขาดของจำเลยที่ 2 มิได้เป็นไปตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 8 วรรคสองแห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 อีกทั้งไม่เป็นไปตามประกาศกระทรวง เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์การประเมินค่ารายปีของทรัพย์สิน ลงวันที่ 30 มีนาคม 2535 ที่ว่า กรณีที่หาค่าเช่าไม่ได้เนื่องจากเจ้าของทรัพย์สินดำเนินการเองหรือด้วยเหตุประการอื่นให้พนักงานเจ้าหน้าที่มีอำนาจประเมินค่ารายปีโดยคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์ แต่ได้นำหลักเกณฑ์มูลค่าทรัพย์สินมาเป็นเกณฑ์ประเมิน การกำหนดค่ารายปีของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 และคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 มิได้ตั้งอยู่บนพื้นฐานของบทกฎหมายดังกล่าวจึงไม่ชอบ ที่จำเลยทั้งสองอ้างว่าการกำหนดค่ารายปีของปี 2535 ไม่ถูกต้องเพราะมิได้นำมูลค่าเครื่องจักรมารวมคำนวณด้วย เนื่องจากการจัดเก็บภาษีในเขตอำเภอเมืองชลบุรีประจำปี 2535 เป็นการจัดเก็บปีแรก และไม่ได้นำพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 13มาเป็นเกณฑ์ในการคำนวณ จึงเกิดความไม่เป็นธรรมขึ้นแก่รัฐนั้นเห็นว่า ตามแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2535 เอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 22 ถึง 24 โจทก์ได้แสดงรายการค่าของเครื่องจักรซึ่งใช้ในการอุตสาหกรรมของโจทก์ไว้แล้ว นายโกสินทร์ ธาราศักดิ์ ปลัดอำเภอเมืองชลบุรีพยานจำเลยทั้งสองก็เบิกความตอบคำถามค้านว่า เท่าที่ผ่านมาพนักงานเจ้าหน้าที่ต้องนำเครื่องจักรมาคำนวณเป็นค่ารายปีตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 13 ด้วยเมื่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 เป็นผู้ประเมินเองข้อเท็จจริงจึงยังฟังไม่ได้ตามที่จำเลยทั้งสองอ้าง ที่จำเลยทั้งสองนำสืบเทียบเคียงกับบริษัทสยามคอมเพรสเซอร์ จำกัด นั้นก็เป็นการนำเอามูลค่าทรัพย์สินมาเปรียบเทียบ ทั้งมิใช่โรงเรือนที่มีปัจจัยต่าง ๆ เช่นเดียวกับโรงเรือนพิพาท ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 18 บัญญัติว่า ค่ารายปีของปีที่ล่วงแล้วนั้น ท่านให้เป็นหลักสำหรับการคำนวณค่าภาษีซึ่งจะต้องเสียในปีต่อมา นอกจากโจทก์จะมีนายสุระชัยผู้รับมอบอำนาจโจทก์มาเบิกความแล้ว โจทก์ยังมีนายสุพัฒน์ ต้องศิริ ผู้อำนวยการกองดัชนีเศรษฐกิจการค้า กระทรวงพาณิชย์ เป็นพยานเบิกความว่ากองดัชนีเศรษฐกิจการค้า มีหน้าที่โดยตรงในการจัดทำดัชนีราคาผู้บริโภค ดัชนีราคาผู้บริโภคนั้นจัดทำขึ้นเพื่อนำไปใช้วัดภาวะเงินเฟ้อและภาวะค่าครองชีพของประชาชนในประเทศ ดัชนีราคาผู้บริโภคที่จัดทำขึ้นมีหน่วยงานทางราชการหลายแห่งได้นำไปใช้ประมาณการในการจัดเก็บภาษี โดยนำไปประเมินรายได้ของรัฐบาลสำหรับกรณีที่เกี่ยวกับภาษีโรงเรือนและที่ดินนั้นมีการนำดัชนีราคาผู้บริโภคไปใช้เพื่อกำหนดค่ารายปีด้วย วิธีการหาข้อมูลเพื่อนำมาทำดัชนีราคาผู้บริโภค จะมีการส่งเจ้าหน้าที่ออกไปสำรวจจัดเก็บข้อมูล เมื่อได้ข้อมูลมาแล้วก็เอาข้อมูลมาคำนวณเพื่อทำดัชนีราคาผู้บริโภคเป็นรายเดือนและรายปี และมีการเปรียบเทียบความเปลี่ยนแปลงของดัชนีที่คำนวณได้นั้นในปีปัจจุบันและปีที่แล้วมาโดยเปรียบเทียบออกมาเป็นอัตราส่วนร้อยละด้วย สำหรับการเปรียบเทียบดัชนีของประเทศไทยของปี 2536 กับ 2535 นั้น ปรากฏว่าของปี 2536สูงกว่าของปี 2535 ในอัตราร้อยละ 3.3 ตามสำเนาดัชนีราคาผู้บริโภคทั่วไปเอกสารหมาย จ.6 แผ่นที่ 2 จังหวัดชลบุรีเป็นจังหวัดหนึ่งที่รวมอยู่ในจังหวัดที่มีการจัดเก็บข้อมูลในการจัดทำดัชนีราคาผู้บริโภคนั้นทางกองดัชนีเศรษฐกิจการค้ามีการนำข้อมูลจากสำนักงานสถิติแห่งชาติมาใช้เป็นพื้นฐานในการคำนวณหาค่าดัชนีด้วยเห็นว่า การที่โจทก์นำเอาดัชนีราคาผู้บริโภคซึ่งเป็นข้อมูลของทางราชการมาเป็นหลักในการคำนวณค่ารายปีที่เพิ่มขึ้นจากปีที่ล่วงแล้วนั้นย่อมเป็นวิธีการที่ถือว่าเหมาะสมและมีเหตุอันสมควรการคำนวณค่ารายปีสำหรับภาษีโรงเรือนพิพาทประจำปี 2536จึงควรเพิ่มขึ้นตามดัชนีราคาผู้บริโภคในอัตราร้อยละ 4.1 ตามที่โจทก์นำสืบและต้องเพิกถอนการประเมินภาษีของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 และคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 เฉพาะส่วนที่เกินจำนวน 156,150 บาทปัญหาข้อสุดท้ายว่า จำเลยทั้งสองจะต้องคืนเงินภาษีโรงเรือนพิพาทพร้อมดอกเบี้ยให้แก่โจทก์หรือไม่ เห็นว่า ได้วินิจฉัยมาแล้วว่าจำเลยที่ 1 เป็นเพียงส่วนราชการขององค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรีไม่มีสภาพเป็นนิติบุคคล โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องจำเลยที่ 1 ศาลจึงไม่อาจบังคับตามคำขอของโจทก์ให้จำเลยที่ 1 คืนเงินภาษีโรงเรือนพิพาทพร้อมดอกเบี้ยแก่โจทก์ได้ ส่วนจำเลยที่ 2 นั้น จำเลยที่ 2 เข้ามาเกี่ยวข้องกับคดีในฐานะเป็นผู้ชี้ขาดคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของโจทก์ตามกฎหมาย ไม่ปรากฏว่าจำเลยที่ 2 รับชำระภาษีไว้จำเลยที่ 2 จึงไม่ต้องร่วมรับผิดกับพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1หรือองค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรีคืนภาษีที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 หรือองค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรีรับไว้พร้อมดอกเบี้ยให้แก่โจทก์พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินเรียกเก็บภาษีโรงเรือนตามแบบแจ้งการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปี 2536 (ภ.ร.ด.8)เล่มที่ 2 เลขที่ 162 ลงวันที่ 6 พฤษภาคม 2536 และเพิกถอนใบแจ้งคำชี้ขาดการประเมินภาษีของจำเลยที่ 2 (ภ.ร.ด.11) เล่มที่ 1เลขที่ 12 ลงวันที่ 14 มีนาคม 2537 เฉพาะส่วนที่เกินจำนวน156,150 บาท นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6348/2539บริษัท ไดกิ้นอินดัสทรีส์ (ประเทศไทย) จำกัดโจทก์ส่วนอำเภอเมืองชลบุรี กับพวกจำเลย ป.วิ.พ. ม. 1 (11), ม. 172 พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ม. 8 วรรคสอง, ม. 13, ม. 18ผู้ที่จะเป็นคู่ความในคดีได้นั้นจะต้องเป็นบุคคลดังกล่าวไว้ในประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา1(11)และคำว่าบุคคลนั้นตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ได้แก่บุคคลธรรมดาและนิติบุคคลสำหรับการจะมีขึ้นได้ซึ่งนิติบุคคลนั้นตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา65ให้มีขึ้นได้ก็แต่ด้วยอาศัยอำนาจแห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์หรือกฎหมายอื่นเมื่อไม่ปรากฏว่ามีกฎหมายกำหนดให้จำเลยที่1เป็นนิติบุคคลส่วนอำเภอเมืองชลบุรีจำเลยที่1จึงเป็นเพียงส่วนราชการขององค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรีมิใช่บุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคลโจทก์จึงไม่สามารถฟ้องจำเลยที่1ได้ ไม่มีบทกฎหมายใดบัญญัติให้ตัวแทนเชิดของนิติบุคคลเป็นนิติบุคคลตามนิติบุคคลตัวการไปด้วยดังนั้นแม้จำเลยที่1เป็นตัวแทนเชิดขององค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรีซึ่งเป็นนิติบุคคลก็ตามจำเลยที่1การหาใช่เป็นนิติบุคคลตามตัวการด้วยไม่ โจทก์บรรยายฟ้องไปตามใบแจ้งรายการประเมินและใบแจ้งคำชี้ขาดที่โจทก์ได้รับมายอดเงินภาษีโรงเรือนพิพาทที่โจทก์จะต้องชำระตามใบแจ้งคำชี้ขาดของจำเลยที่2ก็ลดลงจากเดิม2,608,121บาทเหลือ1,593,190บาทส่วนค่ารายปีที่จำเลยที่2แจ้งมาจะมีจำนวน509,823,175บาทตามสำเนาใบแจ้งคำชี้ขาดเอกสารท้ายฟ้องหรือไม่เป็นแต่เพียงรายละเอียดที่คู่ความสามารถนำสืบได้ในชั้นพิจารณาฟ้องโจทก์ไม่เคลือบคลุม การกำหนดค่ารายปีของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่1และการพิจารณาชี้ขาดของจำเลยที่2มิได้เป็นไปตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา8วรรคสองแห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดินพ.ศ.2475อีกทั้งไม่เป็นไปตามประกาศกระทรวงมหาดไทยเรื่องกำหนดหลักเกณฑ์การประเมินค่ารายปีของทรัพย์สินลงวันที่30มีนาคม2535ที่ว่ากรณีที่หาค่าเช่าไม่ได้เนื่องจากเจ้าของทรัพย์สินดำเนินการเองหรือด้วยเหตุประการอื่นให้พนักงานเจ้าหน้าที่มีอำนาจประเมินค่ารายปีโดยคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สินขนาดพื้นที่ทำเลที่ตั้งและบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์แต่ได้นำหลักเกณฑ์มูลค่าทรัพย์สินมาเป็นเกณฑ์ประเมินการกำหนดค่ารายปีของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่1และคำชี้ขาดของจำเลยที่2จึงมิได้ตั้งอยู่บนพื้นฐานของบทกฎหมายดังกล่าวเป็นการไม่ชอบ กองดัชนีเศรษฐกิจการค้ากระทรวงพาณิชย์มีหน้าที่โดยตรงในการจัดทำดัชนีราคาผู้บริโภคซึ่งจัดทำขึ้นเพื่อนำไปใช้วัดภาวะเงินเฟ้อและภาวะค่าครองชีพของประชาชนในประเทศและมีหน่วยงานทางราชการหลายแห่งได้นำไปใช้ประมาณการในการจัดเก็บภาษีโดยนำไปประเมินรายได้ของรัฐบาลวิธีการหาข้อมูลเพื่อนำมาทำดัชนีราคาผู้บริโภคจะมีการส่งเจ้าหน้าที่ออกไปสำรวจจัดเก็บข้อมูลเมื่อได้ข้อมูลมาแล้วก็เอาข้อมูลมาคำนวณเพื่อทำดัชนีราคาผู้บริโภคเป็นรายเดือนและรายปีและมีการเปรียบเทียบความเปลี่ยนแปลงของดัชนีที่คำนวณได้นั้นในปีปัจจุบันและปีที่แล้วมาโดยเปรียบเทียบออกมาเป็นอัตราส่วนร้อยละด้วยดังนั้นการที่โจทก์นำเอาดัชนีราคาผู้บริโภคซึ่งเป็นข้อมูลของทางราชการมาเป็นหลักในการคำนวณค่ารายปีที่เพิ่มขึ้นจากปีที่ล่วงแล้วนั้นย่อมเป็นวิธีการที่ถือว่าเหมาะสมและมีเหตุอันสมควร จำเลยที่1เป็นเพียงส่วนราชการขององค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรีไม่มีสภาพเป็นนิติบุคคลโจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องจำเลยที่1ศาลจึงไม่อาจบังคับตามคำขอของโจทก์ให้จำเลยที่1คืนเงินภาษีโรงเรือนพิพาทพร้อมดอกเบี้ยแก่โจทก์ได้ส่วนจำเลยที่2ซึ่งเป็นผู้ว่าราชการจังหวัดชลบุรีนั้นจำเลยที่2เข้ามาเกี่ยวข้องกับคดีในฐานะเป็นผู้ชี้ขาดคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของโจทก์ตามกฎหมายไม่ปรากฏว่าจำเลยที่2รับชำระภาษีไว้จำเลยที่2จึงไม่ต้องร่วมรับผิดกับพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่1หรือองค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรีคืนภาษีที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่1หรือองค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรีรับไว้พร้อมดอกเบี้ยให้แก่โจทก์โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินเรียกเก็บภาษีโรงเรือนของจำเลยที่ 1 ตามแบบแจ้งการประเมินภาษีโรงเรือน (ภ.ร.ด.8)ประจำปี 2536 เล่มที่ 2 เลขที่ 162 ลงวันที่ 6 พฤษภาคม 2536และเพิกถอนใบแจ้งคำชี้ขาดการประเมินภาษีของจำเลยที่ 2 (ภ.ร.ด.11)เล่มที่ 1 เลขที่ 12 ลงวันที่ 14 มีนาคม 2537 ให้จำเลยทั้งสองร่วมกันหรือแทนกันคืนเงินค่าภาษีโรงเรือนที่เรียกเก็บโดยมิชอบจำนวน 2,451,971 บาท แก่โจทก์ พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปีนับแต่วันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จจำเลยทั้งสองให้การว่า โจทก์ได้ฟ้องส่วนอำเภอเมืองชลบุรีเป็นจำเลยที่ 1 โดยบรรยายฟ้องว่าจำเลยที่ 1 เป็นนิติบุคคลซึ่งตามพระราชบัญญัติระเบียบบริหารราชการส่วนจังหวัด ไม่ได้มีบทบัญญัติให้ส่วนอำเภอเมืองชลบุรีเป็นนิติบุคคลและไม่มีกฎหมายใดบัญญัติกำหนดให้ส่วนอำเภอเมืองชลบุรีเป็นนิติบุคคลส่วนอำเภอเมืองชลบุรีจึงไม่มีฐานะเป็นนิติบุคคล ไม่มีสภาพบุคคลตามกฎหมายโจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องจำเลยที่ 1 อีกทั้งโจทก์บรรยายฟ้องโดยระบุว่าพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ได้กำหนดค่ารายปีสำหรับโรงเรือนดังกล่าวทั้งหมดเป็นเงิน 20,864,968 บาท และให้โจทก์นำเงินค่าภาษีโรงเรือนดังกล่าว 2,608,121 บาท ไปชำระ และบรรยายฟ้องว่า จำเลยที่ 2 ได้ชี้ขาดคำร้องของโจทก์ด้วยการลดค่ารายปีลงเป็นเงิน 509,823,175 บาท คงให้โจทก์เสียภาษีโรงเรือนดังกล่าวเป็นเงิน 1,593,190 บาท โดยอ้างรายละเอียดปรากฏตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 3 และ 6 จำเลยทั้งสองเห็นว่าการกำหนดค่ารายปีเพื่อประเมินค่าภาษีโรงเรือนประจำปี 2536 ของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ตามใบแจ้งรายการประเมินเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 3 นั้นถูกต้องชอบด้วยกฎหมายแล้ว แต่ตามใบแจ้งคำชี้ขาดเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 6 นั้นไม่ถูกต้องและเคลือบคลุม เพราะจำเลยทั้งสองไม่อาจเข้าใจได้ว่า เพราะเหตุใดคำชี้ขาดที่โจทก์อ้างว่าลดลงแต่ค่ารายปีกลับเพิ่มขึ้นเป็นยอดเงิน 509,823,175 บาท คำฟ้องและเอกสารท้ายฟ้องของโจทก์ ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 3 และ 6 จึงขัดกันเป็นฟ้องเคลือบคลุม จำเลยทั้งสองไม่อาจต่อสู้คดีได้ การกำหนดค่ารายปีของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ที่กำหนดให้โจทก์ต้องเสียภาษีโรงเรือนเป็นเงิน 2,608,121 บาท และคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ที่ชี้ขาดให้โจทก์เสียค่าภาษีโรงเรือนเป็นเงิน1,593,190 บาท ถูกต้องชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายทุกประการเมื่อมีคำชี้ขาดของผู้ว่าราชการจังหวัดชลบุรีแล้ว โจทก์ก็พอใจและยอมรับในคำชี้ขาดว่าถูกต้องโดยมีหนังสือขอคืนเงินค่าภาษีโรงเรือนในส่วนที่ผู้ว่าราชการจังหวัดชลบุรีสั่งให้ลดแก่โจทก์เป็นจำนวนเงิน1,014,931 บาท ซึ่งจำเลยได้มีคำสั่งให้คืนเงินดังกล่าวแก่โจทก์แล้วขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินเรียกเก็บภาษีโรงเรือนตามแบบแจ้งการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปี 2536(ภ.ร.ด.8) เล่มที่ 2 เลขที่ 162 ลงวันที่ 6 พฤษภาคม 2536 และเพิกถอนใบแจ้งคำชี้ขาดการประเมินภาษีของจำเลยที่ 2 (ภ.ร.ด.11)เล่มที่ 1 เลขที่ 12 ลงวันที่ 14 มีนาคม 2537 โดยให้ดำเนินการประเมินใหม่ ฟ้องโจทก์ในส่วนของจำเลยที่ 1 และคำขอของโจทก์นอกจากนี้ให้ยกโจทก์ และ จำเลย ทั้ง สอง อุทธรณ์ ต่อ ศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ในเบื้องต้นว่า โรงเรือนพิพาทซึ่งเป็นอาคารของโจทก์รวม 9 รายการตั้งอยู่ที่บ้านเลขที่ 700/11 หมู่ที่ 1 ตำบลคลองตำหรุอำเภอเมืองชลบุรี จังหวัดชลบุรี เมื่อวันที่ 27 กุมภาพันธ์ 2536โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปี 2536 (ภ.ร.ด.2) ต่อจำเลยที่ 1 ณ สำนักงานส่วนอำเภอเมืองชลบุรี เพื่อให้กำหนดค่ารายปีและประเมินเรียกเก็บภาษีโรงเรือนพิพาทจากโจทก์ ต่อมาหัวหน้าส่วนอำเภอเมืองชลบุรีซึ่งเป็นพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ได้แจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนพิพาทปี 2536 ดังกล่าวมายังโจทก์โดยกำหนดค่ารายปีเป็นเงิน 20,864,968 บาท และให้โจทก์นำเงินภาษีเป็นเงินทั้งสิ้น2,608,121 บาท ไปชำระแก่จำเลยที่ 1 ตามเอกสารหมาย จ.1แผ่นที่ 14 โจทก์ไม่พอใจในการประเมิน วันที่ 11 มิถุนายน 2536โจทก์ได้ยื่นคำร้องต่อจำเลยที่ 2 ขอให้พิจารณาการประเมินนั้นใหม่โดยขอให้ลดหย่อนค่ารายปีและค่าภาษีลง ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 15ถึง 17 และได้นำค่าภาษีเป็นเงิน 2,608,121 บาท ไปชำระให้แก่จำเลยที่ 1 แล้ว ต่อมาเมื่อวันที่ 17 มีนาคม 2537 โจทก์ได้รับใบแจ้งคำชี้ขาด (ภ.ร.ด.11) จากจำเลยที่ 2 โดยจำเลยที่ 2ได้ชี้ขาดให้ลดค่ารายปีลงเป็นเงิน 509,823,175 บาท คงให้โจทก์เสียภาษีโรงเรือนพิพาทดังกล่าวเป็นเงิน 1,593,190 บาทปัญหาว่า โจทก์มีอำนาจฟ้องจำเลยที่ 1 ซึ่งเป็นส่วนอำเภอเมืองชลบุรีหรือไม่ ในข้อนี้โจทก์นำสืบว่า องค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรีเป็นนิติบุคคล ตามมาตรา 5 แห่งพระราชบัญญัติระเบียบบริหารราชการส่วนจังหวัด พ.ศ. 2498 จำเลยที่ 1เป็นส่วนราชการขององค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรีตามมาตรา 30แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าว จำเลยที่ 1 จึงเป็นนิติบุคคลด้วยเห็นว่า ผู้ที่จะเป็นคู่ความในคดีได้นั้นจะต้องเป็นบุคคลดังกล่าวไว้ในประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 1(11) และคำว่าบุคคลนั้นตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ได้แก่บุคคลธรรมดาและนิติบุคคล สำหรับการจะมีขึ้นได้ซึ่งนิติบุคคลนั้นตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 65 ให้มีขึ้นได้ก็แต่ด้วยอาศัยอำนาจแห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์หรือกฎหมายอื่น เมื่อไม่ปรากฏว่ามีกฎหมายกำหนดให้จำเลยที่ 1 เป็นนิติบุคคลส่วนอำเภอเมืองชลบุรีจำเลยที่ 1 จึงเป็นเพียงส่วนราชการขององค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรี มิใช่บุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคล โจทก์จึงไม่สามารถฟ้องจำเลยที่ 1 ได้ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ตามพฤติการณ์แห่งคดีจำเลยที่ 1เป็นผู้รับแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินแจ้งรายการการประเมินและเก็บภาษีโรงเรือนพิพาทโดยรับมอบอำนาจจากจำเลยที่ 2 ซึ่งเป็นหัวหน้าส่วนราชการองค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรี จำเลยที่ 1 จึงเป็นตัวแทนเชิดขององค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรี และจำเลยที่ 2 เมื่อองค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรีเป็นนิติบุคคล จำเลยที่ 1 จึงต้องเป็นนิติบุคคลด้วยนั้น เห็นว่าไม่มีบทกฎหมายใดบัญญัติให้ตัวแทนเชิดของนิติบุคคลเป็นนิติบุคคลตามนิติบุคคลตัวการไปด้วยปัญหาว่า ฟ้องโจทก์เคลือบคลุมหรือไม่ จำเลยทั้งสองให้การว่าฟ้องโจทก์ระบุว่าพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 กำหนดค่ารายปีของโรงเรือนพิพาทเป็นเงิน 20,864,968 บาท เป็นเงินค่าภาษี2,608,121 บาท จำเลยที่ 2 ได้ชี้ขาดคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่โดยลดค่ารายปีลงเป็นเงิน 509,823,175 บาทคงให้โจทก์เสียภาษีเป็นเงิน 1,593,190 บาท รายละเอียดตามสำเนาใบแจ้งรายการประเมินและสำเนาใบแจ้งคำชี้ขาดเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 3 และ 6 ซึ่งจำเลยทั้งสองเห็นว่าใบแจ้งคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ไม่ถูกต้องและเคลือบคลุม เพราะจำเลยทั้งสองไม่อาจเข้าใจว่าเหตุใดใบแจ้งคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ที่โจทก์อ้างว่าลดค่ารายปีกลับเพิ่มยอดขึ้นเป็นจำนวนเงิน 509,823,175 บาทเห็นว่า โจทก์บรรยายฟ้องว่า พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1กำหนดค่ารายปีโรงเรือนพิพาทเป็นเงิน 20,864,968 บาท เป็นเงินค่าภาษี 2,608,121 บาท ตามสำเนาใบแจ้งรายการประเมินเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 3 เมื่อโจทก์ยื่นคำร้องต่อจำเลยที่ 2ขอให้พิจารณาการประเมินใหม่โดยขอให้ลดหย่อนค่ารายปีและค่าภาษีลงและต่อมาโจทก์ได้รับใบแจ้งคำชี้ขาด (ภ.ร.ด.11) จากจำเลยที่ 2โดยจำเลยที่ 2 ได้ลดค่ารายปีลงเป็นเงิน 509,823,175 บาทคงให้โจทก์เสียภาษีเป็นเงิน 1,593,190 บาท ตามสำเนาใบแจ้งคำชี้ขาดเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 6 โจทก์เห็นว่าการประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 และคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2ไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมาย เห็นว่า โจทก์บรรยายฟ้องไปตามใบแจ้งรายการประเมินและใบแจ้งคำชี้ขาดที่โจทก์ได้รับมา ยอดเงินภาษีโรงเรือนพิพาทที่โจทก์จะต้องชำระตามใบแจ้งคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ก็ลดลงจากเดิม 2,608,121 บาท เหลือ 1,593,190 บาทส่วนค่ารายปีที่จำเลยที่ 2 แจ้งมาจะมีจำนวน 509,823,175 บาทตามสำเนาใบแจ้งคำชี้ขาดเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 6 หรือไม่เป็นแต่เพียงรายละเอียดที่คู่ความสามารถนำสืบได้ในชั้นพิจารณาฟ้องโจทก์ไม่เคลือบคลุมปัญหาว่า การประเมินภาษีของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1และคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ชอบหรือไม่ ในข้อนี้โจทก์มีนายสุระชัยผู้รับมอบอำนาจโจทก์เป็นพยานเบิกความว่า ในการประเมินภาษีโรงเรือนพิพาทประจำปี 2535 จำเลยที่ 1 กำหนดค่ารายปีเป็นเงิน 1,200,000 บาท คิดเป็นเงินภาษี 150,000 บาท แต่ในปี 2536จำเลยที่ 1 กำหนดค่ารายปีโรงเรือนพิพาทเป็นเงินสูงถึง 20,864,968บาท คิดเป็นเงินภาษี 2,608,121 บาท ซึ่งสูงกว่าปีที่ล่วงมาแล้วถึงร้อยละ 1,638.74 โดยจำเลยทั้งสองมิได้ใช้ฐานภาษีของปีที่ล่วงมาแล้วในการกำหนดค่ารายปีและประเมินภาษี การกำหนดค่ารายปีและประเมินภาษีสำหรับโรงเรือนพิพาทควรเปลี่ยนไปตามภาวะเศรษฐกิจของประเทศโดยถือตามดัชนีราคาผู้บริโภคซึ่งดัชนีราคาผู้บริโภคในปี 2536 เพิ่มขึ้นจากปี 2535 ในอัตราร้อยละ 3.3 ตามสำเนาดัชนีราคาผู้บริโภคเอกสารหมาย จ.6 แผ่นที่ 2 ซึ่งจัดทำโดยกองดัชนีเศรษฐกิจการค้า กระทรวงพาณิชย์ สำหรับโรงเรือนพิพาท ในปี 2536จึงควรเพิ่มขึ้นจากปี 2535 ในอัตราร้อยละ 3.3 แต่ในขณะฟ้องคดียังไม่พ้นปี 2536 ทำให้ไม่ทราบดัชนีราคาผู้บริโภคของปี 2536โจทก์จึงใช้ตัวเลขที่ประมาณการขึ้นเกี่ยวกับการจัดเก็บภาษีประจำปี 2536 ในอัตราร้อยละ 4.1 ส่วนจำเลยทั้งสองนำสืบว่าโจทก์เป็นบริษัทที่ดำเนินการผลิตเครื่องปรับอากาศส่งขายต่างประเทศการกำหนดค่ารายปีและประเมินภาษีโรงเรือนพิพาทประจำปี 2535ต่ำกว่าความเป็นจริง ประกอบกับในปี 2535 กระทรวงมหาดไทยได้ออกประกาศกระทรวงมหาดไทย เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์การประเมินค่ารายปีของทรัพย์สินมาใช้บังคับตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 26 จำเลยที่ 2จึงได้วางแนวทางการจัดเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินในจังหวัดชลบุรีโดยให้นำมูลค่าของทรัพย์สินมาเป็นฐานในการคำนวณค่ารายปีตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 29 ถึง 39 โดยในส่วนที่เป็นอาคารจะหักค่าเสื่อมราคาให้ร้อยละ 1 ต่อปี สำหรับเครื่องจักรที่เป็นส่วนควบหักค่าเสื่อมราคาให้ร้อยละ 10 ต่อปี แล้วคิดค่ารายปีในอัตราร้อยละ 7.5 ของมูลค่าทรัพย์สินดังกล่าว แต่ในส่วนของเครื่องจักรจะลดค่ารายปีลงเหลือ 1 ใน 3 จากนั้นจึงคำนวณภาษีโรงเรือนและที่ดินในอัตราร้อยละ 12.5 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 กำหนดค่ารายปีและประเมินภาษีโรงเรือนพิพาทในปี 2536โดยวิธีการดังกล่าว เมื่อโจทก์ยื่นคำร้องต่อจำเลยที่ 2 ขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ จำเลยที่ 2 ได้พิจารณาประกอบความเห็นของคณะกรรมการกฤษฎีกาที่ว่า การประเมินค่ารายปีในอัตราร้อยละ 7.5สูงไป เนื่องจากในขณะนั้นดัชนีราคาผู้บริโภคของจังหวัดชลบุรีอยู่ในอัตราร้อยละ 5 จำเลยที่ 2 จึงชี้ขาดให้ประเมินค่ารายปีในอัตราร้อยละ 4.5 ของมูลค่าทรัพย์สิน ทำให้โจทก์เสียภาษีลดลงเหลือเป็นเงินประมาณ 1,500,000 บาท เห็นว่า การกำหนดค่ารายปีของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 และการพิจารณาชี้ขาดของจำเลยที่ 2 มิได้เป็นไปตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 8 วรรคสองแห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 อีกทั้งไม่เป็นไปตามประกาศกระทรวง เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์การประเมินค่ารายปีของทรัพย์สิน ลงวันที่ 30 มีนาคม 2535 ที่ว่า กรณีที่หาค่าเช่าไม่ได้เนื่องจากเจ้าของทรัพย์สินดำเนินการเองหรือด้วยเหตุประการอื่นให้พนักงานเจ้าหน้าที่มีอำนาจประเมินค่ารายปีโดยคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์ แต่ได้นำหลักเกณฑ์มูลค่าทรัพย์สินมาเป็นเกณฑ์ประเมิน การกำหนดค่ารายปีของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 และคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 มิได้ตั้งอยู่บนพื้นฐานของบทกฎหมายดังกล่าวจึงไม่ชอบ ที่จำเลยทั้งสองอ้างว่าการกำหนดค่ารายปีของปี 2535 ไม่ถูกต้องเพราะมิได้นำมูลค่าเครื่องจักรมารวมคำนวณด้วย เนื่องจากการจัดเก็บภาษีในเขตอำเภอเมืองชลบุรีประจำปี 2535 เป็นการจัดเก็บปีแรก และไม่ได้นำพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 13มาเป็นเกณฑ์ในการคำนวณ จึงเกิดความไม่เป็นธรรมขึ้นแก่รัฐนั้นเห็นว่า ตามแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2535 เอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 22 ถึง 24 โจทก์ได้แสดงรายการค่าของเครื่องจักรซึ่งใช้ในการอุตสาหกรรมของโจทก์ไว้แล้ว นายโกสินทร์ ธาราศักดิ์ ปลัดอำเภอเมืองชลบุรีพยานจำเลยทั้งสองก็เบิกความตอบคำถามค้านว่า เท่าที่ผ่านมาพนักงานเจ้าหน้าที่ต้องนำเครื่องจักรมาคำนวณเป็นค่ารายปีตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 13 ด้วยเมื่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 เป็นผู้ประเมินเองข้อเท็จจริงจึงยังฟังไม่ได้ตามที่จำเลยทั้งสองอ้าง ที่จำเลยทั้งสองนำสืบเทียบเคียงกับบริษัทสยามคอมเพรสเซอร์ จำกัด นั้นก็เป็นการนำเอามูลค่าทรัพย์สินมาเปรียบเทียบ ทั้งมิใช่โรงเรือนที่มีปัจจัยต่าง ๆ เช่นเดียวกับโรงเรือนพิพาท ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 18 บัญญัติว่า ค่ารายปีของปีที่ล่วงแล้วนั้น ท่านให้เป็นหลักสำหรับการคำนวณค่าภาษีซึ่งจะต้องเสียในปีต่อมา นอกจากโจทก์จะมีนายสุระชัยผู้รับมอบอำนาจโจทก์มาเบิกความแล้ว โจทก์ยังมีนายสุพัฒน์ ต้องศิริ ผู้อำนวยการกองดัชนีเศรษฐกิจการค้า กระทรวงพาณิชย์ เป็นพยานเบิกความว่ากองดัชนีเศรษฐกิจการค้า มีหน้าที่โดยตรงในการจัดทำดัชนีราคาผู้บริโภค ดัชนีราคาผู้บริโภคนั้นจัดทำขึ้นเพื่อนำไปใช้วัดภาวะเงินเฟ้อและภาวะค่าครองชีพของประชาชนในประเทศ ดัชนีราคาผู้บริโภคที่จัดทำขึ้นมีหน่วยงานทางราชการหลายแห่งได้นำไปใช้ประมาณการในการจัดเก็บภาษี โดยนำไปประเมินรายได้ของรัฐบาลสำหรับกรณีที่เกี่ยวกับภาษีโรงเรือนและที่ดินนั้นมีการนำดัชนีราคาผู้บริโภคไปใช้เพื่อกำหนดค่ารายปีด้วย วิธีการหาข้อมูลเพื่อนำมาทำดัชนีราคาผู้บริโภค จะมีการส่งเจ้าหน้าที่ออกไปสำรวจจัดเก็บข้อมูล เมื่อได้ข้อมูลมาแล้วก็เอาข้อมูลมาคำนวณเพื่อทำดัชนีราคาผู้บริโภคเป็นรายเดือนและรายปี และมีการเปรียบเทียบความเปลี่ยนแปลงของดัชนีที่คำนวณได้นั้นในปีปัจจุบันและปีที่แล้วมาโดยเปรียบเทียบออกมาเป็นอัตราส่วนร้อยละด้วย สำหรับการเปรียบเทียบดัชนีของประเทศไทยของปี 2536 กับ 2535 นั้น ปรากฏว่าของปี 2536สูงกว่าของปี 2535 ในอัตราร้อยละ 3.3 ตามสำเนาดัชนีราคาผู้บริโภคทั่วไปเอกสารหมาย จ.6 แผ่นที่ 2 จังหวัดชลบุรีเป็นจังหวัดหนึ่งที่รวมอยู่ในจังหวัดที่มีการจัดเก็บข้อมูลในการจัดทำดัชนีราคาผู้บริโภคนั้นทางกองดัชนีเศรษฐกิจการค้ามีการนำข้อมูลจากสำนักงานสถิติแห่งชาติมาใช้เป็นพื้นฐานในการคำนวณหาค่าดัชนีด้วยเห็นว่า การที่โจทก์นำเอาดัชนีราคาผู้บริโภคซึ่งเป็นข้อมูลของทางราชการมาเป็นหลักในการคำนวณค่ารายปีที่เพิ่มขึ้นจากปีที่ล่วงแล้วนั้นย่อมเป็นวิธีการที่ถือว่าเหมาะสมและมีเหตุอันสมควรการคำนวณค่ารายปีสำหรับภาษีโรงเรือนพิพาทประจำปี 2536จึงควรเพิ่มขึ้นตามดัชนีราคาผู้บริโภคในอัตราร้อยละ 4.1 ตามที่โจทก์นำสืบและต้องเพิกถอนการประเมินภาษีของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 และคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 เฉพาะส่วนที่เกินจำนวน 156,150 บาทปัญหาข้อสุดท้ายว่า จำเลยทั้งสองจะต้องคืนเงินภาษีโรงเรือนพิพาทพร้อมดอกเบี้ยให้แก่โจทก์หรือไม่ เห็นว่า ได้วินิจฉัยมาแล้วว่าจำเลยที่ 1 เป็นเพียงส่วนราชการขององค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรีไม่มีสภาพเป็นนิติบุคคล โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องจำเลยที่ 1 ศาลจึงไม่อาจบังคับตามคำขอของโจทก์ให้จำเลยที่ 1 คืนเงินภาษีโรงเรือนพิพาทพร้อมดอกเบี้ยแก่โจทก์ได้ ส่วนจำเลยที่ 2 นั้น จำเลยที่ 2 เข้ามาเกี่ยวข้องกับคดีในฐานะเป็นผู้ชี้ขาดคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของโจทก์ตามกฎหมาย ไม่ปรากฏว่าจำเลยที่ 2 รับชำระภาษีไว้จำเลยที่ 2 จึงไม่ต้องร่วมรับผิดกับพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1หรือองค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรีคืนภาษีที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 หรือองค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรีรับไว้พร้อมดอกเบี้ยให้แก่โจทก์พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินเรียกเก็บภาษีโรงเรือนตามแบบแจ้งการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปี 2536 (ภ.ร.ด.8)เล่มที่ 2 เลขที่ 162 ลงวันที่ 6 พฤษภาคม 2536 และเพิกถอนใบแจ้งคำชี้ขาดการประเมินภาษีของจำเลยที่ 2 (ภ.ร.ด.11) เล่มที่ 1เลขที่ 12 ลงวันที่ 14 มีนาคม 2537 เฉพาะส่วนที่เกินจำนวน156,150 บาท นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง(สมพงษ์ สนธิเณร-สะสม สิริเจริญสุข-ชลอ บุณยเนตร)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินเรียกเก็บภาษีโรงเรือนของจำเลยที่ 1 ตามแบบแจ้งการประเมินภาษีโรงเรือน (ภ.ร.ด.8)ประจำปี 2536 เล่มที่ 2 เลขที่ 162 ลงวันที่ 6 พฤษภาคม 2536และเพิกถอนใบแจ้งคำชี้ขาดการประเมินภาษีของจำเลยที่ 2 (ภ.ร.ด.11)เล่มที่ 1 เลขที่ 12 ลงวันที่ 14 มีนาคม 2537 ให้จำเลยทั้งสองร่วมกันหรือแทนกันคืนเงินค่าภาษีโรงเรือนที่เรียกเก็บโดยมิชอบจำนวน 2,451,971 บาท แก่โจทก์ พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปีนับแต่วันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จจำเลยทั้งสองให้การว่า โจทก์ได้ฟ้องส่วนอำเภอเมืองชลบุรีเป็นจำเลยที่ 1 โดยบรรยายฟ้องว่าจำเลยที่ 1 เป็นนิติบุคคลซึ่งตามพระราชบัญญัติระเบียบบริหารราชการส่วนจังหวัด ไม่ได้มีบทบัญญัติให้ส่วนอำเภอเมืองชลบุรีเป็นนิติบุคคลและไม่มีกฎหมายใดบัญญัติกำหนดให้ส่วนอำเภอเมืองชลบุรีเป็นนิติบุคคลส่วนอำเภอเมืองชลบุรีจึงไม่มีฐานะเป็นนิติบุคคล ไม่มีสภาพบุคคลตามกฎหมายโจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องจำเลยที่ 1 อีกทั้งโจทก์บรรยายฟ้องโดยระบุว่าพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ได้กำหนดค่ารายปีสำหรับโรงเรือนดังกล่าวทั้งหมดเป็นเงิน 20,864,968 บาท และให้โจทก์นำเงินค่าภาษีโรงเรือนดังกล่าว 2,608,121 บาท ไปชำระ และบรรยายฟ้องว่า จำเลยที่ 2 ได้ชี้ขาดคำร้องของโจทก์ด้วยการลดค่ารายปีลงเป็นเงิน 509,823,175 บาท คงให้โจทก์เสียภาษีโรงเรือนดังกล่าวเป็นเงิน 1,593,190 บาท โดยอ้างรายละเอียดปรากฏตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 3 และ 6 จำเลยทั้งสองเห็นว่าการกำหนดค่ารายปีเพื่อประเมินค่าภาษีโรงเรือนประจำปี 2536 ของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ตามใบแจ้งรายการประเมินเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 3 นั้นถูกต้องชอบด้วยกฎหมายแล้ว แต่ตามใบแจ้งคำชี้ขาดเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 6 นั้นไม่ถูกต้องและเคลือบคลุม เพราะจำเลยทั้งสองไม่อาจเข้าใจได้ว่า เพราะเหตุใดคำชี้ขาดที่โจทก์อ้างว่าลดลงแต่ค่ารายปีกลับเพิ่มขึ้นเป็นยอดเงิน 509,823,175 บาท คำฟ้องและเอกสารท้ายฟ้องของโจทก์ ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 3 และ 6 จึงขัดกันเป็นฟ้องเคลือบคลุม จำเลยทั้งสองไม่อาจต่อสู้คดีได้ การกำหนดค่ารายปีของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ที่กำหนดให้โจทก์ต้องเสียภาษีโรงเรือนเป็นเงิน 2,608,121 บาท และคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ที่ชี้ขาดให้โจทก์เสียค่าภาษีโรงเรือนเป็นเงิน1,593,190 บาท ถูกต้องชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายทุกประการเมื่อมีคำชี้ขาดของผู้ว่าราชการจังหวัดชลบุรีแล้ว โจทก์ก็พอใจและยอมรับในคำชี้ขาดว่าถูกต้องโดยมีหนังสือขอคืนเงินค่าภาษีโรงเรือนในส่วนที่ผู้ว่าราชการจังหวัดชลบุรีสั่งให้ลดแก่โจทก์เป็นจำนวนเงิน1,014,931 บาท ซึ่งจำเลยได้มีคำสั่งให้คืนเงินดังกล่าวแก่โจทก์แล้วขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินเรียกเก็บภาษีโรงเรือนตามแบบแจ้งการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปี 2536(ภ.ร.ด.8) เล่มที่ 2 เลขที่ 162 ลงวันที่ 6 พฤษภาคม 2536 และเพิกถอนใบแจ้งคำชี้ขาดการประเมินภาษีของจำเลยที่ 2 (ภ.ร.ด.11)เล่มที่ 1 เลขที่ 12 ลงวันที่ 14 มีนาคม 2537 โดยให้ดำเนินการประเมินใหม่ ฟ้องโจทก์ในส่วนของจำเลยที่ 1 และคำขอของโจทก์นอกจากนี้ให้ยกโจทก์ และ จำเลย ทั้ง สอง อุทธรณ์ ต่อ ศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ในเบื้องต้นว่า โรงเรือนพิพาทซึ่งเป็นอาคารของโจทก์รวม 9 รายการตั้งอยู่ที่บ้านเลขที่ 700/11 หมู่ที่ 1 ตำบลคลองตำหรุอำเภอเมืองชลบุรี จังหวัดชลบุรี เมื่อวันที่ 27 กุมภาพันธ์ 2536โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปี 2536 (ภ.ร.ด.2) ต่อจำเลยที่ 1 ณ สำนักงานส่วนอำเภอเมืองชลบุรี เพื่อให้กำหนดค่ารายปีและประเมินเรียกเก็บภาษีโรงเรือนพิพาทจากโจทก์ ต่อมาหัวหน้าส่วนอำเภอเมืองชลบุรีซึ่งเป็นพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ได้แจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนพิพาทปี 2536 ดังกล่าวมายังโจทก์โดยกำหนดค่ารายปีเป็นเงิน 20,864,968 บาท และให้โจทก์นำเงินภาษีเป็นเงินทั้งสิ้น2,608,121 บาท ไปชำระแก่จำเลยที่ 1 ตามเอกสารหมาย จ.1แผ่นที่ 14 โจทก์ไม่พอใจในการประเมิน วันที่ 11 มิถุนายน 2536โจทก์ได้ยื่นคำร้องต่อจำเลยที่ 2 ขอให้พิจารณาการประเมินนั้นใหม่โดยขอให้ลดหย่อนค่ารายปีและค่าภาษีลง ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 15ถึง 17 และได้นำค่าภาษีเป็นเงิน 2,608,121 บาท ไปชำระให้แก่จำเลยที่ 1 แล้ว ต่อมาเมื่อวันที่ 17 มีนาคม 2537 โจทก์ได้รับใบแจ้งคำชี้ขาด (ภ.ร.ด.11) จากจำเลยที่ 2 โดยจำเลยที่ 2ได้ชี้ขาดให้ลดค่ารายปีลงเป็นเงิน 509,823,175 บาท คงให้โจทก์เสียภาษีโรงเรือนพิพาทดังกล่าวเป็นเงิน 1,593,190 บาทปัญหาว่า โจทก์มีอำนาจฟ้องจำเลยที่ 1 ซึ่งเป็นส่วนอำเภอเมืองชลบุรีหรือไม่ ในข้อนี้โจทก์นำสืบว่า องค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรีเป็นนิติบุคคล ตามมาตรา 5 แห่งพระราชบัญญัติระเบียบบริหารราชการส่วนจังหวัด พ.ศ. 2498 จำเลยที่ 1เป็นส่วนราชการขององค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรีตามมาตรา 30แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าว จำเลยที่ 1 จึงเป็นนิติบุคคลด้วยเห็นว่า ผู้ที่จะเป็นคู่ความในคดีได้นั้นจะต้องเป็นบุคคลดังกล่าวไว้ในประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 1(11) และคำว่าบุคคลนั้นตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ได้แก่บุคคลธรรมดาและนิติบุคคล สำหรับการจะมีขึ้นได้ซึ่งนิติบุคคลนั้นตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 65 ให้มีขึ้นได้ก็แต่ด้วยอาศัยอำนาจแห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์หรือกฎหมายอื่น เมื่อไม่ปรากฏว่ามีกฎหมายกำหนดให้จำเลยที่ 1 เป็นนิติบุคคลส่วนอำเภอเมืองชลบุรีจำเลยที่ 1 จึงเป็นเพียงส่วนราชการขององค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรี มิใช่บุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคล โจทก์จึงไม่สามารถฟ้องจำเลยที่ 1 ได้ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ตามพฤติการณ์แห่งคดีจำเลยที่ 1เป็นผู้รับแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินแจ้งรายการการประเมินและเก็บภาษีโรงเรือนพิพาทโดยรับมอบอำนาจจากจำเลยที่ 2 ซึ่งเป็นหัวหน้าส่วนราชการองค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรี จำเลยที่ 1 จึงเป็นตัวแทนเชิดขององค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรี และจำเลยที่ 2 เมื่อองค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรีเป็นนิติบุคคล จำเลยที่ 1 จึงต้องเป็นนิติบุคคลด้วยนั้น เห็นว่าไม่มีบทกฎหมายใดบัญญัติให้ตัวแทนเชิดของนิติบุคคลเป็นนิติบุคคลตามนิติบุคคลตัวการไปด้วยปัญหาว่า ฟ้องโจทก์เคลือบคลุมหรือไม่ จำเลยทั้งสองให้การว่าฟ้องโจทก์ระบุว่าพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 กำหนดค่ารายปีของโรงเรือนพิพาทเป็นเงิน 20,864,968 บาท เป็นเงินค่าภาษี2,608,121 บาท จำเลยที่ 2 ได้ชี้ขาดคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่โดยลดค่ารายปีลงเป็นเงิน 509,823,175 บาทคงให้โจทก์เสียภาษีเป็นเงิน 1,593,190 บาท รายละเอียดตามสำเนาใบแจ้งรายการประเมินและสำเนาใบแจ้งคำชี้ขาดเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 3 และ 6 ซึ่งจำเลยทั้งสองเห็นว่าใบแจ้งคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ไม่ถูกต้องและเคลือบคลุม เพราะจำเลยทั้งสองไม่อาจเข้าใจว่าเหตุใดใบแจ้งคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ที่โจทก์อ้างว่าลดค่ารายปีกลับเพิ่มยอดขึ้นเป็นจำนวนเงิน 509,823,175 บาทเห็นว่า โจทก์บรรยายฟ้องว่า พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1กำหนดค่ารายปีโรงเรือนพิพาทเป็นเงิน 20,864,968 บาท เป็นเงินค่าภาษี 2,608,121 บาท ตามสำเนาใบแจ้งรายการประเมินเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 3 เมื่อโจทก์ยื่นคำร้องต่อจำเลยที่ 2ขอให้พิจารณาการประเมินใหม่โดยขอให้ลดหย่อนค่ารายปีและค่าภาษีลงและต่อมาโจทก์ได้รับใบแจ้งคำชี้ขาด (ภ.ร.ด.11) จากจำเลยที่ 2โดยจำเลยที่ 2 ได้ลดค่ารายปีลงเป็นเงิน 509,823,175 บาทคงให้โจทก์เสียภาษีเป็นเงิน 1,593,190 บาท ตามสำเนาใบแจ้งคำชี้ขาดเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 6 โจทก์เห็นว่าการประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 และคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2ไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมาย เห็นว่า โจทก์บรรยายฟ้องไปตามใบแจ้งรายการประเมินและใบแจ้งคำชี้ขาดที่โจทก์ได้รับมา ยอดเงินภาษีโรงเรือนพิพาทที่โจทก์จะต้องชำระตามใบแจ้งคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ก็ลดลงจากเดิม 2,608,121 บาท เหลือ 1,593,190 บาทส่วนค่ารายปีที่จำเลยที่ 2 แจ้งมาจะมีจำนวน 509,823,175 บาทตามสำเนาใบแจ้งคำชี้ขาดเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 6 หรือไม่เป็นแต่เพียงรายละเอียดที่คู่ความสามารถนำสืบได้ในชั้นพิจารณาฟ้องโจทก์ไม่เคลือบคลุมปัญหาว่า การประเมินภาษีของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1และคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ชอบหรือไม่ ในข้อนี้โจทก์มีนายสุระชัยผู้รับมอบอำนาจโจทก์เป็นพยานเบิกความว่า ในการประเมินภาษีโรงเรือนพิพาทประจำปี 2535 จำเลยที่ 1 กำหนดค่ารายปีเป็นเงิน 1,200,000 บาท คิดเป็นเงินภาษี 150,000 บาท แต่ในปี 2536จำเลยที่ 1 กำหนดค่ารายปีโรงเรือนพิพาทเป็นเงินสูงถึง 20,864,968บาท คิดเป็นเงินภาษี 2,608,121 บาท ซึ่งสูงกว่าปีที่ล่วงมาแล้วถึงร้อยละ 1,638.74 โดยจำเลยทั้งสองมิได้ใช้ฐานภาษีของปีที่ล่วงมาแล้วในการกำหนดค่ารายปีและประเมินภาษี การกำหนดค่ารายปีและประเมินภาษีสำหรับโรงเรือนพิพาทควรเปลี่ยนไปตามภาวะเศรษฐกิจของประเทศโดยถือตามดัชนีราคาผู้บริโภคซึ่งดัชนีราคาผู้บริโภคในปี 2536 เพิ่มขึ้นจากปี 2535 ในอัตราร้อยละ 3.3 ตามสำเนาดัชนีราคาผู้บริโภคเอกสารหมาย จ.6 แผ่นที่ 2 ซึ่งจัดทำโดยกองดัชนีเศรษฐกิจการค้า กระทรวงพาณิชย์ สำหรับโรงเรือนพิพาท ในปี 2536จึงควรเพิ่มขึ้นจากปี 2535 ในอัตราร้อยละ 3.3 แต่ในขณะฟ้องคดียังไม่พ้นปี 2536 ทำให้ไม่ทราบดัชนีราคาผู้บริโภคของปี 2536โจทก์จึงใช้ตัวเลขที่ประมาณการขึ้นเกี่ยวกับการจัดเก็บภาษีประจำปี 2536 ในอัตราร้อยละ 4.1 ส่วนจำเลยทั้งสองนำสืบว่าโจทก์เป็นบริษัทที่ดำเนินการผลิตเครื่องปรับอากาศส่งขายต่างประเทศการกำหนดค่ารายปีและประเมินภาษีโรงเรือนพิพาทประจำปี 2535ต่ำกว่าความเป็นจริง ประกอบกับในปี 2535 กระทรวงมหาดไทยได้ออกประกาศกระทรวงมหาดไทย เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์การประเมินค่ารายปีของทรัพย์สินมาใช้บังคับตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 26 จำเลยที่ 2จึงได้วางแนวทางการจัดเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินในจังหวัดชลบุรีโดยให้นำมูลค่าของทรัพย์สินมาเป็นฐานในการคำนวณค่ารายปีตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 29 ถึง 39 โดยในส่วนที่เป็นอาคารจะหักค่าเสื่อมราคาให้ร้อยละ 1 ต่อปี สำหรับเครื่องจักรที่เป็นส่วนควบหักค่าเสื่อมราคาให้ร้อยละ 10 ต่อปี แล้วคิดค่ารายปีในอัตราร้อยละ 7.5 ของมูลค่าทรัพย์สินดังกล่าว แต่ในส่วนของเครื่องจักรจะลดค่ารายปีลงเหลือ 1 ใน 3 จากนั้นจึงคำนวณภาษีโรงเรือนและที่ดินในอัตราร้อยละ 12.5 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 กำหนดค่ารายปีและประเมินภาษีโรงเรือนพิพาทในปี 2536โดยวิธีการดังกล่าว เมื่อโจทก์ยื่นคำร้องต่อจำเลยที่ 2 ขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ จำเลยที่ 2 ได้พิจารณาประกอบความเห็นของคณะกรรมการกฤษฎีกาที่ว่า การประเมินค่ารายปีในอัตราร้อยละ 7.5สูงไป เนื่องจากในขณะนั้นดัชนีราคาผู้บริโภคของจังหวัดชลบุรีอยู่ในอัตราร้อยละ 5 จำเลยที่ 2 จึงชี้ขาดให้ประเมินค่ารายปีในอัตราร้อยละ 4.5 ของมูลค่าทรัพย์สิน ทำให้โจทก์เสียภาษีลดลงเหลือเป็นเงินประมาณ 1,500,000 บาท เห็นว่า การกำหนดค่ารายปีของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 และการพิจารณาชี้ขาดของจำเลยที่ 2 มิได้เป็นไปตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 8 วรรคสองแห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 อีกทั้งไม่เป็นไปตามประกาศกระทรวง เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์การประเมินค่ารายปีของทรัพย์สิน ลงวันที่ 30 มีนาคม 2535 ที่ว่า กรณีที่หาค่าเช่าไม่ได้เนื่องจากเจ้าของทรัพย์สินดำเนินการเองหรือด้วยเหตุประการอื่นให้พนักงานเจ้าหน้าที่มีอำนาจประเมินค่ารายปีโดยคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์ แต่ได้นำหลักเกณฑ์มูลค่าทรัพย์สินมาเป็นเกณฑ์ประเมิน การกำหนดค่ารายปีของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 และคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 มิได้ตั้งอยู่บนพื้นฐานของบทกฎหมายดังกล่าวจึงไม่ชอบ ที่จำเลยทั้งสองอ้างว่าการกำหนดค่ารายปีของปี 2535 ไม่ถูกต้องเพราะมิได้นำมูลค่าเครื่องจักรมารวมคำนวณด้วย เนื่องจากการจัดเก็บภาษีในเขตอำเภอเมืองชลบุรีประจำปี 2535 เป็นการจัดเก็บปีแรก และไม่ได้นำพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 13มาเป็นเกณฑ์ในการคำนวณ จึงเกิดความไม่เป็นธรรมขึ้นแก่รัฐนั้นเห็นว่า ตามแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2535 เอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 22 ถึง 24 โจทก์ได้แสดงรายการค่าของเครื่องจักรซึ่งใช้ในการอุตสาหกรรมของโจทก์ไว้แล้ว นายโกสินทร์ ธาราศักดิ์ ปลัดอำเภอเมืองชลบุรีพยานจำเลยทั้งสองก็เบิกความตอบคำถามค้านว่า เท่าที่ผ่านมาพนักงานเจ้าหน้าที่ต้องนำเครื่องจักรมาคำนวณเป็นค่ารายปีตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 13 ด้วยเมื่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 เป็นผู้ประเมินเองข้อเท็จจริงจึงยังฟังไม่ได้ตามที่จำเลยทั้งสองอ้าง ที่จำเลยทั้งสองนำสืบเทียบเคียงกับบริษัทสยามคอมเพรสเซอร์ จำกัด นั้นก็เป็นการนำเอามูลค่าทรัพย์สินมาเปรียบเทียบ ทั้งมิใช่โรงเรือนที่มีปัจจัยต่าง ๆ เช่นเดียวกับโรงเรือนพิพาท ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 18 บัญญัติว่า ค่ารายปีของปีที่ล่วงแล้วนั้น ท่านให้เป็นหลักสำหรับการคำนวณค่าภาษีซึ่งจะต้องเสียในปีต่อมา นอกจากโจทก์จะมีนายสุระชัยผู้รับมอบอำนาจโจทก์มาเบิกความแล้ว โจทก์ยังมีนายสุพัฒน์ ต้องศิริ ผู้อำนวยการกองดัชนีเศรษฐกิจการค้า กระทรวงพาณิชย์ เป็นพยานเบิกความว่ากองดัชนีเศรษฐกิจการค้า มีหน้าที่โดยตรงในการจัดทำดัชนีราคาผู้บริโภค ดัชนีราคาผู้บริโภคนั้นจัดทำขึ้นเพื่อนำไปใช้วัดภาวะเงินเฟ้อและภาวะค่าครองชีพของประชาชนในประเทศ ดัชนีราคาผู้บริโภคที่จัดทำขึ้นมีหน่วยงานทางราชการหลายแห่งได้นำไปใช้ประมาณการในการจัดเก็บภาษี โดยนำไปประเมินรายได้ของรัฐบาลสำหรับกรณีที่เกี่ยวกับภาษีโรงเรือนและที่ดินนั้นมีการนำดัชนีราคาผู้บริโภคไปใช้เพื่อกำหนดค่ารายปีด้วย วิธีการหาข้อมูลเพื่อนำมาทำดัชนีราคาผู้บริโภค จะมีการส่งเจ้าหน้าที่ออกไปสำรวจจัดเก็บข้อมูล เมื่อได้ข้อมูลมาแล้วก็เอาข้อมูลมาคำนวณเพื่อทำดัชนีราคาผู้บริโภคเป็นรายเดือนและรายปี และมีการเปรียบเทียบความเปลี่ยนแปลงของดัชนีที่คำนวณได้นั้นในปีปัจจุบันและปีที่แล้วมาโดยเปรียบเทียบออกมาเป็นอัตราส่วนร้อยละด้วย สำหรับการเปรียบเทียบดัชนีของประเทศไทยของปี 2536 กับ 2535 นั้น ปรากฏว่าของปี 2536สูงกว่าของปี 2535 ในอัตราร้อยละ 3.3 ตามสำเนาดัชนีราคาผู้บริโภคทั่วไปเอกสารหมาย จ.6 แผ่นที่ 2 จังหวัดชลบุรีเป็นจังหวัดหนึ่งที่รวมอยู่ในจังหวัดที่มีการจัดเก็บข้อมูลในการจัดทำดัชนีราคาผู้บริโภคนั้นทางกองดัชนีเศรษฐกิจการค้ามีการนำข้อมูลจากสำนักงานสถิติแห่งชาติมาใช้เป็นพื้นฐานในการคำนวณหาค่าดัชนีด้วยเห็นว่า การที่โจทก์นำเอาดัชนีราคาผู้บริโภคซึ่งเป็นข้อมูลของทางราชการมาเป็นหลักในการคำนวณค่ารายปีที่เพิ่มขึ้นจากปีที่ล่วงแล้วนั้นย่อมเป็นวิธีการที่ถือว่าเหมาะสมและมีเหตุอันสมควรการคำนวณค่ารายปีสำหรับภาษีโรงเรือนพิพาทประจำปี 2536จึงควรเพิ่มขึ้นตามดัชนีราคาผู้บริโภคในอัตราร้อยละ 4.1 ตามที่โจทก์นำสืบและต้องเพิกถอนการประเมินภาษีของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 และคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 เฉพาะส่วนที่เกินจำนวน 156,150 บาทปัญหาข้อสุดท้ายว่า จำเลยทั้งสองจะต้องคืนเงินภาษีโรงเรือนพิพาทพร้อมดอกเบี้ยให้แก่โจทก์หรือไม่ เห็นว่า ได้วินิจฉัยมาแล้วว่าจำเลยที่ 1 เป็นเพียงส่วนราชการขององค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรีไม่มีสภาพเป็นนิติบุคคล โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องจำเลยที่ 1 ศาลจึงไม่อาจบังคับตามคำขอของโจทก์ให้จำเลยที่ 1 คืนเงินภาษีโรงเรือนพิพาทพร้อมดอกเบี้ยแก่โจทก์ได้ ส่วนจำเลยที่ 2 นั้น จำเลยที่ 2 เข้ามาเกี่ยวข้องกับคดีในฐานะเป็นผู้ชี้ขาดคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของโจทก์ตามกฎหมาย ไม่ปรากฏว่าจำเลยที่ 2 รับชำระภาษีไว้จำเลยที่ 2 จึงไม่ต้องร่วมรับผิดกับพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1หรือองค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรีคืนภาษีที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 หรือองค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรีรับไว้พร้อมดอกเบี้ยให้แก่โจทก์พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินเรียกเก็บภาษีโรงเรือนตามแบบแจ้งการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปี 2536 (ภ.ร.ด.8)เล่มที่ 2 เลขที่ 162 ลงวันที่ 6 พฤษภาคม 2536 และเพิกถอนใบแจ้งคำชี้ขาดการประเมินภาษีของจำเลยที่ 2 (ภ.ร.ด.11) เล่มที่ 1เลขที่ 12 ลงวันที่ 14 มีนาคม 2537 เฉพาะส่วนที่เกินจำนวน156,150 บาท นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6348/2539บริษัท ไดกิ้นอินดัสทรีส์ (ประเทศไทย) จำกัดโจทก์ส่วนอำเภอเมืองชลบุรี กับพวกจำเลย ป.วิ.พ. ม. 1 (11), ม. 172 พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ม. 8 วรรคสอง, ม. 13, ม. 18ผู้ที่จะเป็นคู่ความในคดีได้นั้นจะต้องเป็นบุคคลดังกล่าวไว้ในประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา1(11)และคำว่าบุคคลนั้นตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ได้แก่บุคคลธรรมดาและนิติบุคคลสำหรับการจะมีขึ้นได้ซึ่งนิติบุคคลนั้นตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา65ให้มีขึ้นได้ก็แต่ด้วยอาศัยอำนาจแห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์หรือกฎหมายอื่นเมื่อไม่ปรากฏว่ามีกฎหมายกำหนดให้จำเลยที่1เป็นนิติบุคคลส่วนอำเภอเมืองชลบุรีจำเลยที่1จึงเป็นเพียงส่วนราชการขององค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรีมิใช่บุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคลโจทก์จึงไม่สามารถฟ้องจำเลยที่1ได้ ไม่มีบทกฎหมายใดบัญญัติให้ตัวแทนเชิดของนิติบุคคลเป็นนิติบุคคลตามนิติบุคคลตัวการไปด้วยดังนั้นแม้จำเลยที่1เป็นตัวแทนเชิดขององค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรีซึ่งเป็นนิติบุคคลก็ตามจำเลยที่1การหาใช่เป็นนิติบุคคลตามตัวการด้วยไม่ โจทก์บรรยายฟ้องไปตามใบแจ้งรายการประเมินและใบแจ้งคำชี้ขาดที่โจทก์ได้รับมายอดเงินภาษีโรงเรือนพิพาทที่โจทก์จะต้องชำระตามใบแจ้งคำชี้ขาดของจำเลยที่2ก็ลดลงจากเดิม2,608,121บาทเหลือ1,593,190บาทส่วนค่ารายปีที่จำเลยที่2แจ้งมาจะมีจำนวน509,823,175บาทตามสำเนาใบแจ้งคำชี้ขาดเอกสารท้ายฟ้องหรือไม่เป็นแต่เพียงรายละเอียดที่คู่ความสามารถนำสืบได้ในชั้นพิจารณาฟ้องโจทก์ไม่เคลือบคลุม การกำหนดค่ารายปีของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่1และการพิจารณาชี้ขาดของจำเลยที่2มิได้เป็นไปตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา8วรรคสองแห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดินพ.ศ.2475อีกทั้งไม่เป็นไปตามประกาศกระทรวงมหาดไทยเรื่องกำหนดหลักเกณฑ์การประเมินค่ารายปีของทรัพย์สินลงวันที่30มีนาคม2535ที่ว่ากรณีที่หาค่าเช่าไม่ได้เนื่องจากเจ้าของทรัพย์สินดำเนินการเองหรือด้วยเหตุประการอื่นให้พนักงานเจ้าหน้าที่มีอำนาจประเมินค่ารายปีโดยคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สินขนาดพื้นที่ทำเลที่ตั้งและบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์แต่ได้นำหลักเกณฑ์มูลค่าทรัพย์สินมาเป็นเกณฑ์ประเมินการกำหนดค่ารายปีของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่1และคำชี้ขาดของจำเลยที่2จึงมิได้ตั้งอยู่บนพื้นฐานของบทกฎหมายดังกล่าวเป็นการไม่ชอบ กองดัชนีเศรษฐกิจการค้ากระทรวงพาณิชย์มีหน้าที่โดยตรงในการจัดทำดัชนีราคาผู้บริโภคซึ่งจัดทำขึ้นเพื่อนำไปใช้วัดภาวะเงินเฟ้อและภาวะค่าครองชีพของประชาชนในประเทศและมีหน่วยงานทางราชการหลายแห่งได้นำไปใช้ประมาณการในการจัดเก็บภาษีโดยนำไปประเมินรายได้ของรัฐบาลวิธีการหาข้อมูลเพื่อนำมาทำดัชนีราคาผู้บริโภคจะมีการส่งเจ้าหน้าที่ออกไปสำรวจจัดเก็บข้อมูลเมื่อได้ข้อมูลมาแล้วก็เอาข้อมูลมาคำนวณเพื่อทำดัชนีราคาผู้บริโภคเป็นรายเดือนและรายปีและมีการเปรียบเทียบความเปลี่ยนแปลงของดัชนีที่คำนวณได้นั้นในปีปัจจุบันและปีที่แล้วมาโดยเปรียบเทียบออกมาเป็นอัตราส่วนร้อยละด้วยดังนั้นการที่โจทก์นำเอาดัชนีราคาผู้บริโภคซึ่งเป็นข้อมูลของทางราชการมาเป็นหลักในการคำนวณค่ารายปีที่เพิ่มขึ้นจากปีที่ล่วงแล้วนั้นย่อมเป็นวิธีการที่ถือว่าเหมาะสมและมีเหตุอันสมควร จำเลยที่1เป็นเพียงส่วนราชการขององค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรีไม่มีสภาพเป็นนิติบุคคลโจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องจำเลยที่1ศาลจึงไม่อาจบังคับตามคำขอของโจทก์ให้จำเลยที่1คืนเงินภาษีโรงเรือนพิพาทพร้อมดอกเบี้ยแก่โจทก์ได้ส่วนจำเลยที่2ซึ่งเป็นผู้ว่าราชการจังหวัดชลบุรีนั้นจำเลยที่2เข้ามาเกี่ยวข้องกับคดีในฐานะเป็นผู้ชี้ขาดคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของโจทก์ตามกฎหมายไม่ปรากฏว่าจำเลยที่2รับชำระภาษีไว้จำเลยที่2จึงไม่ต้องร่วมรับผิดกับพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่1หรือองค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรีคืนภาษีที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่1หรือองค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรีรับไว้พร้อมดอกเบี้ยให้แก่โจทก์โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินเรียกเก็บภาษีโรงเรือนของจำเลยที่ 1 ตามแบบแจ้งการประเมินภาษีโรงเรือน (ภ.ร.ด.8)ประจำปี 2536 เล่มที่ 2 เลขที่ 162 ลงวันที่ 6 พฤษภาคม 2536และเพิกถอนใบแจ้งคำชี้ขาดการประเมินภาษีของจำเลยที่ 2 (ภ.ร.ด.11)เล่มที่ 1 เลขที่ 12 ลงวันที่ 14 มีนาคม 2537 ให้จำเลยทั้งสองร่วมกันหรือแทนกันคืนเงินค่าภาษีโรงเรือนที่เรียกเก็บโดยมิชอบจำนวน 2,451,971 บาท แก่โจทก์ พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปีนับแต่วันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จจำเลยทั้งสองให้การว่า โจทก์ได้ฟ้องส่วนอำเภอเมืองชลบุรีเป็นจำเลยที่ 1 โดยบรรยายฟ้องว่าจำเลยที่ 1 เป็นนิติบุคคลซึ่งตามพระราชบัญญัติระเบียบบริหารราชการส่วนจังหวัด ไม่ได้มีบทบัญญัติให้ส่วนอำเภอเมืองชลบุรีเป็นนิติบุคคลและไม่มีกฎหมายใดบัญญัติกำหนดให้ส่วนอำเภอเมืองชลบุรีเป็นนิติบุคคลส่วนอำเภอเมืองชลบุรีจึงไม่มีฐานะเป็นนิติบุคคล ไม่มีสภาพบุคคลตามกฎหมายโจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องจำเลยที่ 1 อีกทั้งโจทก์บรรยายฟ้องโดยระบุว่าพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ได้กำหนดค่ารายปีสำหรับโรงเรือนดังกล่าวทั้งหมดเป็นเงิน 20,864,968 บาท และให้โจทก์นำเงินค่าภาษีโรงเรือนดังกล่าว 2,608,121 บาท ไปชำระ และบรรยายฟ้องว่า จำเลยที่ 2 ได้ชี้ขาดคำร้องของโจทก์ด้วยการลดค่ารายปีลงเป็นเงิน 509,823,175 บาท คงให้โจทก์เสียภาษีโรงเรือนดังกล่าวเป็นเงิน 1,593,190 บาท โดยอ้างรายละเอียดปรากฏตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 3 และ 6 จำเลยทั้งสองเห็นว่าการกำหนดค่ารายปีเพื่อประเมินค่าภาษีโรงเรือนประจำปี 2536 ของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ตามใบแจ้งรายการประเมินเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 3 นั้นถูกต้องชอบด้วยกฎหมายแล้ว แต่ตามใบแจ้งคำชี้ขาดเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 6 นั้นไม่ถูกต้องและเคลือบคลุม เพราะจำเลยทั้งสองไม่อาจเข้าใจได้ว่า เพราะเหตุใดคำชี้ขาดที่โจทก์อ้างว่าลดลงแต่ค่ารายปีกลับเพิ่มขึ้นเป็นยอดเงิน 509,823,175 บาท คำฟ้องและเอกสารท้ายฟ้องของโจทก์ ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 3 และ 6 จึงขัดกันเป็นฟ้องเคลือบคลุม จำเลยทั้งสองไม่อาจต่อสู้คดีได้ การกำหนดค่ารายปีของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ที่กำหนดให้โจทก์ต้องเสียภาษีโรงเรือนเป็นเงิน 2,608,121 บาท และคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ที่ชี้ขาดให้โจทก์เสียค่าภาษีโรงเรือนเป็นเงิน1,593,190 บาท ถูกต้องชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายทุกประการเมื่อมีคำชี้ขาดของผู้ว่าราชการจังหวัดชลบุรีแล้ว โจทก์ก็พอใจและยอมรับในคำชี้ขาดว่าถูกต้องโดยมีหนังสือขอคืนเงินค่าภาษีโรงเรือนในส่วนที่ผู้ว่าราชการจังหวัดชลบุรีสั่งให้ลดแก่โจทก์เป็นจำนวนเงิน1,014,931 บาท ซึ่งจำเลยได้มีคำสั่งให้คืนเงินดังกล่าวแก่โจทก์แล้วขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินเรียกเก็บภาษีโรงเรือนตามแบบแจ้งการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปี 2536(ภ.ร.ด.8) เล่มที่ 2 เลขที่ 162 ลงวันที่ 6 พฤษภาคม 2536 และเพิกถอนใบแจ้งคำชี้ขาดการประเมินภาษีของจำเลยที่ 2 (ภ.ร.ด.11)เล่มที่ 1 เลขที่ 12 ลงวันที่ 14 มีนาคม 2537 โดยให้ดำเนินการประเมินใหม่ ฟ้องโจทก์ในส่วนของจำเลยที่ 1 และคำขอของโจทก์นอกจากนี้ให้ยกโจทก์ และ จำเลย ทั้ง สอง อุทธรณ์ ต่อ ศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ในเบื้องต้นว่า โรงเรือนพิพาทซึ่งเป็นอาคารของโจทก์รวม 9 รายการตั้งอยู่ที่บ้านเลขที่ 700/11 หมู่ที่ 1 ตำบลคลองตำหรุอำเภอเมืองชลบุรี จังหวัดชลบุรี เมื่อวันที่ 27 กุมภาพันธ์ 2536โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปี 2536 (ภ.ร.ด.2) ต่อจำเลยที่ 1 ณ สำนักงานส่วนอำเภอเมืองชลบุรี เพื่อให้กำหนดค่ารายปีและประเมินเรียกเก็บภาษีโรงเรือนพิพาทจากโจทก์ ต่อมาหัวหน้าส่วนอำเภอเมืองชลบุรีซึ่งเป็นพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ได้แจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนพิพาทปี 2536 ดังกล่าวมายังโจทก์โดยกำหนดค่ารายปีเป็นเงิน 20,864,968 บาท และให้โจทก์นำเงินภาษีเป็นเงินทั้งสิ้น2,608,121 บาท ไปชำระแก่จำเลยที่ 1 ตามเอกสารหมาย จ.1แผ่นที่ 14 โจทก์ไม่พอใจในการประเมิน วันที่ 11 มิถุนายน 2536โจทก์ได้ยื่นคำร้องต่อจำเลยที่ 2 ขอให้พิจารณาการประเมินนั้นใหม่โดยขอให้ลดหย่อนค่ารายปีและค่าภาษีลง ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 15ถึง 17 และได้นำค่าภาษีเป็นเงิน 2,608,121 บาท ไปชำระให้แก่จำเลยที่ 1 แล้ว ต่อมาเมื่อวันที่ 17 มีนาคม 2537 โจทก์ได้รับใบแจ้งคำชี้ขาด (ภ.ร.ด.11) จากจำเลยที่ 2 โดยจำเลยที่ 2ได้ชี้ขาดให้ลดค่ารายปีลงเป็นเงิน 509,823,175 บาท คงให้โจทก์เสียภาษีโรงเรือนพิพาทดังกล่าวเป็นเงิน 1,593,190 บาทปัญหาว่า โจทก์มีอำนาจฟ้องจำเลยที่ 1 ซึ่งเป็นส่วนอำเภอเมืองชลบุรีหรือไม่ ในข้อนี้โจทก์นำสืบว่า องค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรีเป็นนิติบุคคล ตามมาตรา 5 แห่งพระราชบัญญัติระเบียบบริหารราชการส่วนจังหวัด พ.ศ. 2498 จำเลยที่ 1เป็นส่วนราชการขององค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรีตามมาตรา 30แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าว จำเลยที่ 1 จึงเป็นนิติบุคคลด้วยเห็นว่า ผู้ที่จะเป็นคู่ความในคดีได้นั้นจะต้องเป็นบุคคลดังกล่าวไว้ในประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 1(11) และคำว่าบุคคลนั้นตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ได้แก่บุคคลธรรมดาและนิติบุคคล สำหรับการจะมีขึ้นได้ซึ่งนิติบุคคลนั้นตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 65 ให้มีขึ้นได้ก็แต่ด้วยอาศัยอำนาจแห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์หรือกฎหมายอื่น เมื่อไม่ปรากฏว่ามีกฎหมายกำหนดให้จำเลยที่ 1 เป็นนิติบุคคลส่วนอำเภอเมืองชลบุรีจำเลยที่ 1 จึงเป็นเพียงส่วนราชการขององค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรี มิใช่บุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคล โจทก์จึงไม่สามารถฟ้องจำเลยที่ 1 ได้ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ตามพฤติการณ์แห่งคดีจำเลยที่ 1เป็นผู้รับแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินแจ้งรายการการประเมินและเก็บภาษีโรงเรือนพิพาทโดยรับมอบอำนาจจากจำเลยที่ 2 ซึ่งเป็นหัวหน้าส่วนราชการองค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรี จำเลยที่ 1 จึงเป็นตัวแทนเชิดขององค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรี และจำเลยที่ 2 เมื่อองค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรีเป็นนิติบุคคล จำเลยที่ 1 จึงต้องเป็นนิติบุคคลด้วยนั้น เห็นว่าไม่มีบทกฎหมายใดบัญญัติให้ตัวแทนเชิดของนิติบุคคลเป็นนิติบุคคลตามนิติบุคคลตัวการไปด้วยปัญหาว่า ฟ้องโจทก์เคลือบคลุมหรือไม่ จำเลยทั้งสองให้การว่าฟ้องโจทก์ระบุว่าพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 กำหนดค่ารายปีของโรงเรือนพิพาทเป็นเงิน 20,864,968 บาท เป็นเงินค่าภาษี2,608,121 บาท จำเลยที่ 2 ได้ชี้ขาดคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่โดยลดค่ารายปีลงเป็นเงิน 509,823,175 บาทคงให้โจทก์เสียภาษีเป็นเงิน 1,593,190 บาท รายละเอียดตามสำเนาใบแจ้งรายการประเมินและสำเนาใบแจ้งคำชี้ขาดเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 3 และ 6 ซึ่งจำเลยทั้งสองเห็นว่าใบแจ้งคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ไม่ถูกต้องและเคลือบคลุม เพราะจำเลยทั้งสองไม่อาจเข้าใจว่าเหตุใดใบแจ้งคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ที่โจทก์อ้างว่าลดค่ารายปีกลับเพิ่มยอดขึ้นเป็นจำนวนเงิน 509,823,175 บาทเห็นว่า โจทก์บรรยายฟ้องว่า พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1กำหนดค่ารายปีโรงเรือนพิพาทเป็นเงิน 20,864,968 บาท เป็นเงินค่าภาษี 2,608,121 บาท ตามสำเนาใบแจ้งรายการประเมินเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 3 เมื่อโจทก์ยื่นคำร้องต่อจำเลยที่ 2ขอให้พิจารณาการประเมินใหม่โดยขอให้ลดหย่อนค่ารายปีและค่าภาษีลงและต่อมาโจทก์ได้รับใบแจ้งคำชี้ขาด (ภ.ร.ด.11) จากจำเลยที่ 2โดยจำเลยที่ 2 ได้ลดค่ารายปีลงเป็นเงิน 509,823,175 บาทคงให้โจทก์เสียภาษีเป็นเงิน 1,593,190 บาท ตามสำเนาใบแจ้งคำชี้ขาดเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 6 โจทก์เห็นว่าการประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 และคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2ไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมาย เห็นว่า โจทก์บรรยายฟ้องไปตามใบแจ้งรายการประเมินและใบแจ้งคำชี้ขาดที่โจทก์ได้รับมา ยอดเงินภาษีโรงเรือนพิพาทที่โจทก์จะต้องชำระตามใบแจ้งคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ก็ลดลงจากเดิม 2,608,121 บาท เหลือ 1,593,190 บาทส่วนค่ารายปีที่จำเลยที่ 2 แจ้งมาจะมีจำนวน 509,823,175 บาทตามสำเนาใบแจ้งคำชี้ขาดเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 6 หรือไม่เป็นแต่เพียงรายละเอียดที่คู่ความสามารถนำสืบได้ในชั้นพิจารณาฟ้องโจทก์ไม่เคลือบคลุมปัญหาว่า การประเมินภาษีของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1และคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ชอบหรือไม่ ในข้อนี้โจทก์มีนายสุระชัยผู้รับมอบอำนาจโจทก์เป็นพยานเบิกความว่า ในการประเมินภาษีโรงเรือนพิพาทประจำปี 2535 จำเลยที่ 1 กำหนดค่ารายปีเป็นเงิน 1,200,000 บาท คิดเป็นเงินภาษี 150,000 บาท แต่ในปี 2536จำเลยที่ 1 กำหนดค่ารายปีโรงเรือนพิพาทเป็นเงินสูงถึง 20,864,968บาท คิดเป็นเงินภาษี 2,608,121 บาท ซึ่งสูงกว่าปีที่ล่วงมาแล้วถึงร้อยละ 1,638.74 โดยจำเลยทั้งสองมิได้ใช้ฐานภาษีของปีที่ล่วงมาแล้วในการกำหนดค่ารายปีและประเมินภาษี การกำหนดค่ารายปีและประเมินภาษีสำหรับโรงเรือนพิพาทควรเปลี่ยนไปตามภาวะเศรษฐกิจของประเทศโดยถือตามดัชนีราคาผู้บริโภคซึ่งดัชนีราคาผู้บริโภคในปี 2536 เพิ่มขึ้นจากปี 2535 ในอัตราร้อยละ 3.3 ตามสำเนาดัชนีราคาผู้บริโภคเอกสารหมาย จ.6 แผ่นที่ 2 ซึ่งจัดทำโดยกองดัชนีเศรษฐกิจการค้า กระทรวงพาณิชย์ สำหรับโรงเรือนพิพาท ในปี 2536จึงควรเพิ่มขึ้นจากปี 2535 ในอัตราร้อยละ 3.3 แต่ในขณะฟ้องคดียังไม่พ้นปี 2536 ทำให้ไม่ทราบดัชนีราคาผู้บริโภคของปี 2536โจทก์จึงใช้ตัวเลขที่ประมาณการขึ้นเกี่ยวกับการจัดเก็บภาษีประจำปี 2536 ในอัตราร้อยละ 4.1 ส่วนจำเลยทั้งสองนำสืบว่าโจทก์เป็นบริษัทที่ดำเนินการผลิตเครื่องปรับอากาศส่งขายต่างประเทศการกำหนดค่ารายปีและประเมินภาษีโรงเรือนพิพาทประจำปี 2535ต่ำกว่าความเป็นจริง ประกอบกับในปี 2535 กระทรวงมหาดไทยได้ออกประกาศกระทรวงมหาดไทย เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์การประเมินค่ารายปีของทรัพย์สินมาใช้บังคับตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 26 จำเลยที่ 2จึงได้วางแนวทางการจัดเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินในจังหวัดชลบุรีโดยให้นำมูลค่าของทรัพย์สินมาเป็นฐานในการคำนวณค่ารายปีตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 29 ถึง 39 โดยในส่วนที่เป็นอาคารจะหักค่าเสื่อมราคาให้ร้อยละ 1 ต่อปี สำหรับเครื่องจักรที่เป็นส่วนควบหักค่าเสื่อมราคาให้ร้อยละ 10 ต่อปี แล้วคิดค่ารายปีในอัตราร้อยละ 7.5 ของมูลค่าทรัพย์สินดังกล่าว แต่ในส่วนของเครื่องจักรจะลดค่ารายปีลงเหลือ 1 ใน 3 จากนั้นจึงคำนวณภาษีโรงเรือนและที่ดินในอัตราร้อยละ 12.5 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 กำหนดค่ารายปีและประเมินภาษีโรงเรือนพิพาทในปี 2536โดยวิธีการดังกล่าว เมื่อโจทก์ยื่นคำร้องต่อจำเลยที่ 2 ขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ จำเลยที่ 2 ได้พิจารณาประกอบความเห็นของคณะกรรมการกฤษฎีกาที่ว่า การประเมินค่ารายปีในอัตราร้อยละ 7.5สูงไป เนื่องจากในขณะนั้นดัชนีราคาผู้บริโภคของจังหวัดชลบุรีอยู่ในอัตราร้อยละ 5 จำเลยที่ 2 จึงชี้ขาดให้ประเมินค่ารายปีในอัตราร้อยละ 4.5 ของมูลค่าทรัพย์สิน ทำให้โจทก์เสียภาษีลดลงเหลือเป็นเงินประมาณ 1,500,000 บาท เห็นว่า การกำหนดค่ารายปีของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 และการพิจารณาชี้ขาดของจำเลยที่ 2 มิได้เป็นไปตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 8 วรรคสองแห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 อีกทั้งไม่เป็นไปตามประกาศกระทรวง เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์การประเมินค่ารายปีของทรัพย์สิน ลงวันที่ 30 มีนาคม 2535 ที่ว่า กรณีที่หาค่าเช่าไม่ได้เนื่องจากเจ้าของทรัพย์สินดำเนินการเองหรือด้วยเหตุประการอื่นให้พนักงานเจ้าหน้าที่มีอำนาจประเมินค่ารายปีโดยคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์ แต่ได้นำหลักเกณฑ์มูลค่าทรัพย์สินมาเป็นเกณฑ์ประเมิน การกำหนดค่ารายปีของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 และคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 มิได้ตั้งอยู่บนพื้นฐานของบทกฎหมายดังกล่าวจึงไม่ชอบ ที่จำเลยทั้งสองอ้างว่าการกำหนดค่ารายปีของปี 2535 ไม่ถูกต้องเพราะมิได้นำมูลค่าเครื่องจักรมารวมคำนวณด้วย เนื่องจากการจัดเก็บภาษีในเขตอำเภอเมืองชลบุรีประจำปี 2535 เป็นการจัดเก็บปีแรก และไม่ได้นำพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 13มาเป็นเกณฑ์ในการคำนวณ จึงเกิดความไม่เป็นธรรมขึ้นแก่รัฐนั้นเห็นว่า ตามแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2535 เอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 22 ถึง 24 โจทก์ได้แสดงรายการค่าของเครื่องจักรซึ่งใช้ในการอุตสาหกรรมของโจทก์ไว้แล้ว นายโกสินทร์ ธาราศักดิ์ ปลัดอำเภอเมืองชลบุรีพยานจำเลยทั้งสองก็เบิกความตอบคำถามค้านว่า เท่าที่ผ่านมาพนักงานเจ้าหน้าที่ต้องนำเครื่องจักรมาคำนวณเป็นค่ารายปีตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 13 ด้วยเมื่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 เป็นผู้ประเมินเองข้อเท็จจริงจึงยังฟังไม่ได้ตามที่จำเลยทั้งสองอ้าง ที่จำเลยทั้งสองนำสืบเทียบเคียงกับบริษัทสยามคอมเพรสเซอร์ จำกัด นั้นก็เป็นการนำเอามูลค่าทรัพย์สินมาเปรียบเทียบ ทั้งมิใช่โรงเรือนที่มีปัจจัยต่าง ๆ เช่นเดียวกับโรงเรือนพิพาท ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 18 บัญญัติว่า ค่ารายปีของปีที่ล่วงแล้วนั้น ท่านให้เป็นหลักสำหรับการคำนวณค่าภาษีซึ่งจะต้องเสียในปีต่อมา นอกจากโจทก์จะมีนายสุระชัยผู้รับมอบอำนาจโจทก์มาเบิกความแล้ว โจทก์ยังมีนายสุพัฒน์ ต้องศิริ ผู้อำนวยการกองดัชนีเศรษฐกิจการค้า กระทรวงพาณิชย์ เป็นพยานเบิกความว่ากองดัชนีเศรษฐกิจการค้า มีหน้าที่โดยตรงในการจัดทำดัชนีราคาผู้บริโภค ดัชนีราคาผู้บริโภคนั้นจัดทำขึ้นเพื่อนำไปใช้วัดภาวะเงินเฟ้อและภาวะค่าครองชีพของประชาชนในประเทศ ดัชนีราคาผู้บริโภคที่จัดทำขึ้นมีหน่วยงานทางราชการหลายแห่งได้นำไปใช้ประมาณการในการจัดเก็บภาษี โดยนำไปประเมินรายได้ของรัฐบาลสำหรับกรณีที่เกี่ยวกับภาษีโรงเรือนและที่ดินนั้นมีการนำดัชนีราคาผู้บริโภคไปใช้เพื่อกำหนดค่ารายปีด้วย วิธีการหาข้อมูลเพื่อนำมาทำดัชนีราคาผู้บริโภค จะมีการส่งเจ้าหน้าที่ออกไปสำรวจจัดเก็บข้อมูล เมื่อได้ข้อมูลมาแล้วก็เอาข้อมูลมาคำนวณเพื่อทำดัชนีราคาผู้บริโภคเป็นรายเดือนและรายปี และมีการเปรียบเทียบความเปลี่ยนแปลงของดัชนีที่คำนวณได้นั้นในปีปัจจุบันและปีที่แล้วมาโดยเปรียบเทียบออกมาเป็นอัตราส่วนร้อยละด้วย สำหรับการเปรียบเทียบดัชนีของประเทศไทยของปี 2536 กับ 2535 นั้น ปรากฏว่าของปี 2536สูงกว่าของปี 2535 ในอัตราร้อยละ 3.3 ตามสำเนาดัชนีราคาผู้บริโภคทั่วไปเอกสารหมาย จ.6 แผ่นที่ 2 จังหวัดชลบุรีเป็นจังหวัดหนึ่งที่รวมอยู่ในจังหวัดที่มีการจัดเก็บข้อมูลในการจัดทำดัชนีราคาผู้บริโภคนั้นทางกองดัชนีเศรษฐกิจการค้ามีการนำข้อมูลจากสำนักงานสถิติแห่งชาติมาใช้เป็นพื้นฐานในการคำนวณหาค่าดัชนีด้วยเห็นว่า การที่โจทก์นำเอาดัชนีราคาผู้บริโภคซึ่งเป็นข้อมูลของทางราชการมาเป็นหลักในการคำนวณค่ารายปีที่เพิ่มขึ้นจากปีที่ล่วงแล้วนั้นย่อมเป็นวิธีการที่ถือว่าเหมาะสมและมีเหตุอันสมควรการคำนวณค่ารายปีสำหรับภาษีโรงเรือนพิพาทประจำปี 2536จึงควรเพิ่มขึ้นตามดัชนีราคาผู้บริโภคในอัตราร้อยละ 4.1 ตามที่โจทก์นำสืบและต้องเพิกถอนการประเมินภาษีของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 และคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 เฉพาะส่วนที่เกินจำนวน 156,150 บาทปัญหาข้อสุดท้ายว่า จำเลยทั้งสองจะต้องคืนเงินภาษีโรงเรือนพิพาทพร้อมดอกเบี้ยให้แก่โจทก์หรือไม่ เห็นว่า ได้วินิจฉัยมาแล้วว่าจำเลยที่ 1 เป็นเพียงส่วนราชการขององค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรีไม่มีสภาพเป็นนิติบุคคล โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องจำเลยที่ 1 ศาลจึงไม่อาจบังคับตามคำขอของโจทก์ให้จำเลยที่ 1 คืนเงินภาษีโรงเรือนพิพาทพร้อมดอกเบี้ยแก่โจทก์ได้ ส่วนจำเลยที่ 2 นั้น จำเลยที่ 2 เข้ามาเกี่ยวข้องกับคดีในฐานะเป็นผู้ชี้ขาดคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของโจทก์ตามกฎหมาย ไม่ปรากฏว่าจำเลยที่ 2 รับชำระภาษีไว้จำเลยที่ 2 จึงไม่ต้องร่วมรับผิดกับพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1หรือองค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรีคืนภาษีที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 หรือองค์การบริหารส่วนจังหวัดชลบุรีรับไว้พร้อมดอกเบี้ยให้แก่โจทก์พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินเรียกเก็บภาษีโรงเรือนตามแบบแจ้งการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปี 2536 (ภ.ร.ด.8)เล่มที่ 2 เลขที่ 162 ลงวันที่ 6 พฤษภาคม 2536 และเพิกถอนใบแจ้งคำชี้ขาดการประเมินภาษีของจำเลยที่ 2 (ภ.ร.ด.11) เล่มที่ 1เลขที่ 12 ลงวันที่ 14 มีนาคม 2537 เฉพาะส่วนที่เกินจำนวน156,150 บาท นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง(สมพงษ์ สนธิเณร-สะสม สิริเจริญสุข-ชลอ บุณยเนตร)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ