คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3200/2545หลักกฎหมาย: ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการ ที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ต่อไป ลงวันที่ 13 สิงหาคม 2540 ข้อ 4 ระบุว่า ในกรณีที่มีปัญหา ในการปฏิบัติและการวินิจฉัยตามประกาศนี้ ให้อธิบดีมีอำนาจวินิจฉัยและคำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุดนั้น แม้ประกาศดังกล่าวออกโดยอาศัยอำนาจตามกฎหมาย แต่กฎหมายที่ให้อำนาจในการออกประกาศฉบับนี้มิได้บัญญัติให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรที่จะออกประกาศกำหนดว่า ถ้ามีปัญหาในการปฏิบัติและอธิบดีมีคำวินิจฉัยแล้ว ให้ถือเป็นที่สุด ฟ้องร้องต่อศาลไม่ได้ ดังนั้น คำว่า "คำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด" ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับดังกล่าวจึงมีความหมายเพียงว่า เป็นที่สุดในขั้นตอนการปฏิบัติงานในชั้นวินิจฉัยว่า ผู้ประกอบการที่ยื่นคำขอรับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ต่อไป ได้รับสิทธินั้นหรือไม่เท่านั้น เพื่อจะได้ดำเนินการตามขั้นตอนอื่นต่อไป ดังนั้นเมื่อคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเป็นการโต้แย้งสิทธิของโจทก์ โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องคดีต่อศาลได้ บันทึกข้อตกลงท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างเป็นสัญญาที่ทำขึ้นเพื่อเปลี่ยนแปลงแก้ไขข้อตกลงตามสัญญาเดิม แม้จะระบุว่าเป็นส่วนหนึ่งของสัญญาเดิม แต่ทำขึ้นเมื่อวันที่ 19 กันยายน 2540 มิใช่สัญญาที่ได้มีการทำสัญญาก่อน วันที่ 16 สิงหาคม 2540 ซึ่งเป็นวันที่ พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 309) พ.ศ. 2540 ใช้บังคับ ส่วนบันทึกข้อตกลงโครงการคอนโดมิเนียมทำขึ้นหลังพ้นกำหนดเวลาทำงานให้แล้วเสร็จตามสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างทั้งสองฉบับ ไม่มีข้อความระบุว่าเป็นส่วนหนึ่งของสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างฉบับเดิม สิทธิและหน้าที่ของคู่สัญญาแตกต่างไปจากเดิมมาก บันทึกข้อตกลงฉบับนี้จึงเป็นสัญญาที่โจทก์และบริษัท ม. ทำขึ้น เมื่อวันที่ 29 มิถุนายน 2541 เพื่อเปลี่ยนแปลงแก้ไขข้อตกลงตามสัญญาเดิม มิใช่สัญญาที่ได้มีการทำสัญญาก่อนวันที่ 16 สิงหาคม 2540 โจทก์จึงมิใช่ผู้ประกอบการภายใต้เงื่อนไขที่ระบุไว้ในข้อ 1(3) แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตรา ร้อยละ 7 ต่อไป ลงวันที่ 13 สิงหาคม 2540 โจทก์จึงไม่มีสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ต่อไปโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยของจำเลยที่ไม่ให้โจทก์ได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ให้จำเลยคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมในส่วนที่จำเลยวินิจฉัยว่า โจทก์ไม่ได้รับสิทธิพร้อมเบี้ยปรับ และเงินเพิ่ม รวมเป็นเงิน 4,077,137 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน คำนวณจากต้นเงินแต่ละจำนวน ณ วันที่ชำระแต่ละครั้งถึงวันฟ้อง ให้จำเลยรับผิดใช้ดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ในต้นเงิน 4,077,137 บาท นับถัดจากวันฟ้อง เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ด้วย จำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษาให้เพิกถอนคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรตามบันทึกข้อความที่ กค 0811/พ. 08348 ลงวันที่ 16 สิงหาคม 2542 เรื่อง ภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีคัดค้านผลการตรวจวิเคราะห์แบบ ภ.พ. 03.6 รายบริษัทไทยโทดะ คอร์ปอเรชั่น จำกัด ให้จำเลยคืนภาษี เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและดอกเบี้ยคำนวณถึงวันฟ้องคดี และให้จำเลยใช้ค่าเสียหายเป็นดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนในต้นเงินจำนวน 4,077,137 บาท นับแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความให้ 10,000 บาท จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาพิจารณาแล้ว วินิจฉัยว่า ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อปี ลงวันที่ 13 สิงหาคม 2540 ออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 4 แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 309) พ.ศ. 2540 และพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 178 ของรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทยซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย แก้ไขเพิ่มเติม (ฉบับที่ 5) พุทธศักราช 2538 และมาตรา 80 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ก็ตาม แต่กฎหมายดังกล่าวทุกฉบับมิได้บัญญัติให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรที่จะออกประกาศกำหนดว่า ถ้ามีปัญหาในการปฏิบัติและอธิบดีมีคำวินิจฉัยแล้ว ให้ถือเป็นที่สุด ฟ้องร้องต่อศาลไม่ได้ ดังนั้น คำว่า "คำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด" ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับดังกล่าวจึงมีความหมายเพียงว่า เป็นที่สุดในขั้นตอนการปฏิบัติงานในชั้นวินิจฉัยว่า ผู้ประกอบการที่ยื่นคำขอรับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไปได้รับสิทธินั้นหรือไม่เท่านั้น เพื่อจะได้ดำเนินการตามขั้นตอนอื่นต่อไป เมื่อคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเป็นการโต้แย้งสิทธิของโจทก์ โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องคดีต่อศาลได้ อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังไม่ขึ้น โจทก์ทำสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างกับบริษัท ม. เมื่อวันที่ 1 กรกฎาคม 2539 จำนวน 2 โครงการ กำหนดให้โจทก์มีหน้าที่ต้องทำงานให้แล้วเสร็จภายในวันที่ 31 มกราคม 2541 และมีสิทธิได้รับค่าจ้างตามสัญญา ขณะนั้น พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 236) พ.ศ. 2534 มีผลใช้บังคับ โจทก์จึงต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ตามมาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว ต่อมามีการออกพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 309) พ.ศ. 2540 ใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 16 สิงหาคม 2540 เป็นต้นไป มาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับหลังนี้บัญญัติให้จัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 9.0 แต่มาตรา 4 บัญญัติว่า "บทบัญญัติมาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 236) พ.ศ. 2534 ให้ยังคงใช้บังคับต่อไปสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการที่กระทำไปก่อนวันที่พระราชกฤษฎีกานี้ใช้บังคับ ทั้งนี้ตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนด" ต่อมากรมสรรพากรได้มีประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไป ประกาศดังกล่าวกำหนดว่า "ข้อ 1 ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 จะต้องประกอบกิจการภายใต้เงื่อนไขดังต่อไปนี้? (3) การให้บริการตามสัญญาที่มีข้อกำหนดให้ชำระค่าตอบแทนตามส่วนของบริการที่ทำโดยได้มีการทำสัญญาและได้มีการชำระค่าบริการตามส่วนของบริการที่ทำหรือได้มีการชำระค่าบริการบางส่วนแล้วก่อนวันที่ 16 สิงหาคม พ.ศ. 2540" คดีจึงมีปัญหาต้องวินิจฉัยว่า บันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง งานโครงการและงานสถาปัตยกรรมโครงการ "แมนดาริน เซอร์วิส อพาร์ทเม้นท์" บันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างงานโครงการสร้างและงานสถาปัตยกรรม โครงการ "แมนดาริน คอนโดมิเนียม" และบันทึกข้อตกลงโครงการแมนดาริน คอนโดมิเนียม และเซอร์วิส อพาร์ทเมนท์ เป็นสัญญาที่ทำขึ้นและได้มีการชำระค่าบริการตามส่วนของบริการที่ทำหรือได้มีการชำระค่าบริการบางส่วนแล้วก่อนวันที่ 16 สิงหาคม 2540 หรือไม่ เห็นว่า แม้บันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างเป็นส่วนหนึ่งของสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง ระหว่างโจทก์กับบริษัทแมนดารินโฮเต็ล จำกัด (มหาชน) ลงวันที่ 1 กรกฎาคม 2539 ก็ตาม แต่สิทธิและหน้าที่ของคู่สัญญาแตกต่างไปจากเดิมมาก เช่นระยะเวลาที่โจทก์จะต้องทำงานให้แล้วเสร็จเปลี่ยนแปลงไปโดยโจทก์มีเวลาทำงานมากขึ้น นอกจากนี้ตามบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างดังกล่าวทั้งสองฉบับกำหนดว่า โจทก์จะต้องเสนอแผนงานการทำงานเป็นรายขั้น และการนำวัสดุหลักเข้าหน่วยงานโดยละเอียดต่อผู้ว่าจ้างเพื่อพิจารณาอนุมัติภายในวันที่ 29 กันยายน 2540 มิฉะนั้นผู้ว่าจ้างมีสิทธิบอกเลิกบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญานี้ได้ ดังนั้น บันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างดังกล่าวทั้งสองฉบับจึงเป็นสัญญาที่ทำขึ้นเพื่อเปลี่ยนแปลงแก้ไขข้อตกลงตามสัญญาเดิม แม้จะระบุว่าเป็นส่วนหนึ่งของสัญญาเดิม แต่ทำขึ้นเมื่อวันที่ 19 กันยายน 2540 จึงมิใช่สัญญาที่ได้มีการทำสัญญาก่อนวันที่ 16 สิงหาคม 2540 ส่วนบันทึกข้อตกลงโครงการแมนดาริน คอนโดมิเนียม และเซอร์วิส อพาร์ทเมนท์ 16 ทำขึ้นหลังจากพ้นกำหนดเวลาทำงานให้แล้วเสร็จตามสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างทั้งสองฉบับไม่มีข้อความระบุว่า เป็นส่วนหนึ่งของสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างฉบับเดิม สิทธิและหน้าที่ของคู่สัญญาแตกต่างไปจากเดิมมาก เช่น กำหนดระยะเวลาที่งานแล้วเสร็จเปลี่ยนแปลงไป กำหนดเวลาชำระค่าจ้างไม่เป็นงวด งวดละเดือนเช่นเดิม บันทึกข้อตกลงฉบับนี้จึงเป็นสัญญาที่โจทก์และบริษัท ม. ทำขึ้นเมื่อวันที่ 29 มิถุนายน 2541 เพื่อเปลี่ยนแปลงแก้ไขข้อตกลงตามสัญญาเดิม จึงมิใช่สัญญาที่ได้มีการทำสัญญาก่อนวันที่ 16 สิงหาคม 2540 โจทก์จึงมิใช่ผู้ประกอบการภายใต้เงื่อนไขที่ระบุไว้ในข้อ 1 (3) แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไป ลงวันที่ 13 สิงหาคม 2540 จึงไม่มีสิทธิภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไป อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้น และคดีไม่จำต้องวินิจฉัยข้ออื่นของจำเลยอีกต่อไปเพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลง ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3200/2545บริษัทไทยโทดะ คอร์ปอเรชั่น จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.พ.พ. ม. 55 รัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช 2534 แก้ไขเพิ่มเติม (ฉบับที่ 5) พุทธศักราช 2538 ม. 178 ป.รัษฎากร ม. 80ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการ ที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ต่อไป ลงวันที่ 13 สิงหาคม 2540 ข้อ 4 ระบุว่า ในกรณีที่มีปัญหา ในการปฏิบัติและการวินิจฉัยตามประกาศนี้ ให้อธิบดีมีอำนาจวินิจฉัยและคำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุดนั้น แม้ประกาศดังกล่าวออกโดยอาศัยอำนาจตามกฎหมาย แต่กฎหมายที่ให้อำนาจในการออกประกาศฉบับนี้มิได้บัญญัติให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรที่จะออกประกาศกำหนดว่า ถ้ามีปัญหาในการปฏิบัติและอธิบดีมีคำวินิจฉัยแล้ว ให้ถือเป็นที่สุด ฟ้องร้องต่อศาลไม่ได้ ดังนั้น คำว่า "คำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด" ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับดังกล่าวจึงมีความหมายเพียงว่า เป็นที่สุดในขั้นตอนการปฏิบัติงานในชั้นวินิจฉัยว่า ผู้ประกอบการที่ยื่นคำขอรับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ต่อไป ได้รับสิทธินั้นหรือไม่เท่านั้น เพื่อจะได้ดำเนินการตามขั้นตอนอื่นต่อไป ดังนั้นเมื่อคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเป็นการโต้แย้งสิทธิของโจทก์ โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องคดีต่อศาลได้ บันทึกข้อตกลงท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างเป็นสัญญาที่ทำขึ้นเพื่อเปลี่ยนแปลงแก้ไขข้อตกลงตามสัญญาเดิม แม้จะระบุว่าเป็นส่วนหนึ่งของสัญญาเดิม แต่ทำขึ้นเมื่อวันที่ 19 กันยายน 2540 มิใช่สัญญาที่ได้มีการทำสัญญาก่อน วันที่ 16 สิงหาคม 2540 ซึ่งเป็นวันที่ พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 309) พ.ศ. 2540 ใช้บังคับ ส่วนบันทึกข้อตกลงโครงการคอนโดมิเนียมทำขึ้นหลังพ้นกำหนดเวลาทำงานให้แล้วเสร็จตามสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างทั้งสองฉบับ ไม่มีข้อความระบุว่าเป็นส่วนหนึ่งของสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างฉบับเดิม สิทธิและหน้าที่ของคู่สัญญาแตกต่างไปจากเดิมมาก บันทึกข้อตกลงฉบับนี้จึงเป็นสัญญาที่โจทก์และบริษัท ม. ทำขึ้น เมื่อวันที่ 29 มิถุนายน 2541 เพื่อเปลี่ยนแปลงแก้ไขข้อตกลงตามสัญญาเดิม มิใช่สัญญาที่ได้มีการทำสัญญาก่อนวันที่ 16 สิงหาคม 2540 โจทก์จึงมิใช่ผู้ประกอบการภายใต้เงื่อนไขที่ระบุไว้ในข้อ 1(3) แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตรา ร้อยละ 7 ต่อไป ลงวันที่ 13 สิงหาคม 2540 โจทก์จึงไม่มีสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ต่อไปโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยของจำเลยที่ไม่ให้โจทก์ได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ให้จำเลยคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมในส่วนที่จำเลยวินิจฉัยว่า โจทก์ไม่ได้รับสิทธิพร้อมเบี้ยปรับ และเงินเพิ่ม รวมเป็นเงิน 4,077,137 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน คำนวณจากต้นเงินแต่ละจำนวน ณ วันที่ชำระแต่ละครั้งถึงวันฟ้อง ให้จำเลยรับผิดใช้ดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ในต้นเงิน 4,077,137 บาท นับถัดจากวันฟ้อง เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ด้วย จำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษาให้เพิกถอนคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรตามบันทึกข้อความที่ กค 0811/พ. 08348 ลงวันที่ 16 สิงหาคม 2542 เรื่อง ภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีคัดค้านผลการตรวจวิเคราะห์แบบ ภ.พ. 03.6 รายบริษัทไทยโทดะ คอร์ปอเรชั่น จำกัด ให้จำเลยคืนภาษี เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและดอกเบี้ยคำนวณถึงวันฟ้องคดี และให้จำเลยใช้ค่าเสียหายเป็นดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนในต้นเงินจำนวน 4,077,137 บาท นับแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความให้ 10,000 บาท จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาพิจารณาแล้ว วินิจฉัยว่า ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อปี ลงวันที่ 13 สิงหาคม 2540 ออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 4 แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 309) พ.ศ. 2540 และพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 178 ของรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทยซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย แก้ไขเพิ่มเติม (ฉบับที่ 5) พุทธศักราช 2538 และมาตรา 80 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ก็ตาม แต่กฎหมายดังกล่าวทุกฉบับมิได้บัญญัติให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรที่จะออกประกาศกำหนดว่า ถ้ามีปัญหาในการปฏิบัติและอธิบดีมีคำวินิจฉัยแล้ว ให้ถือเป็นที่สุด ฟ้องร้องต่อศาลไม่ได้ ดังนั้น คำว่า "คำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด" ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับดังกล่าวจึงมีความหมายเพียงว่า เป็นที่สุดในขั้นตอนการปฏิบัติงานในชั้นวินิจฉัยว่า ผู้ประกอบการที่ยื่นคำขอรับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไปได้รับสิทธินั้นหรือไม่เท่านั้น เพื่อจะได้ดำเนินการตามขั้นตอนอื่นต่อไป เมื่อคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเป็นการโต้แย้งสิทธิของโจทก์ โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องคดีต่อศาลได้ อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังไม่ขึ้น โจทก์ทำสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างกับบริษัท ม. เมื่อวันที่ 1 กรกฎาคม 2539 จำนวน 2 โครงการ กำหนดให้โจทก์มีหน้าที่ต้องทำงานให้แล้วเสร็จภายในวันที่ 31 มกราคม 2541 และมีสิทธิได้รับค่าจ้างตามสัญญา ขณะนั้น พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 236) พ.ศ. 2534 มีผลใช้บังคับ โจทก์จึงต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ตามมาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว ต่อมามีการออกพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 309) พ.ศ. 2540 ใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 16 สิงหาคม 2540 เป็นต้นไป มาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับหลังนี้บัญญัติให้จัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 9.0 แต่มาตรา 4 บัญญัติว่า "บทบัญญัติมาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 236) พ.ศ. 2534 ให้ยังคงใช้บังคับต่อไปสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการที่กระทำไปก่อนวันที่พระราชกฤษฎีกานี้ใช้บังคับ ทั้งนี้ตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนด" ต่อมากรมสรรพากรได้มีประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไป ประกาศดังกล่าวกำหนดว่า "ข้อ 1 ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 จะต้องประกอบกิจการภายใต้เงื่อนไขดังต่อไปนี้? (3) การให้บริการตามสัญญาที่มีข้อกำหนดให้ชำระค่าตอบแทนตามส่วนของบริการที่ทำโดยได้มีการทำสัญญาและได้มีการชำระค่าบริการตามส่วนของบริการที่ทำหรือได้มีการชำระค่าบริการบางส่วนแล้วก่อนวันที่ 16 สิงหาคม พ.ศ. 2540" คดีจึงมีปัญหาต้องวินิจฉัยว่า บันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง งานโครงการและงานสถาปัตยกรรมโครงการ "แมนดาริน เซอร์วิส อพาร์ทเม้นท์" บันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างงานโครงการสร้างและงานสถาปัตยกรรม โครงการ "แมนดาริน คอนโดมิเนียม" และบันทึกข้อตกลงโครงการแมนดาริน คอนโดมิเนียม และเซอร์วิส อพาร์ทเมนท์ เป็นสัญญาที่ทำขึ้นและได้มีการชำระค่าบริการตามส่วนของบริการที่ทำหรือได้มีการชำระค่าบริการบางส่วนแล้วก่อนวันที่ 16 สิงหาคม 2540 หรือไม่ เห็นว่า แม้บันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างเป็นส่วนหนึ่งของสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง ระหว่างโจทก์กับบริษัทแมนดารินโฮเต็ล จำกัด (มหาชน) ลงวันที่ 1 กรกฎาคม 2539 ก็ตาม แต่สิทธิและหน้าที่ของคู่สัญญาแตกต่างไปจากเดิมมาก เช่นระยะเวลาที่โจทก์จะต้องทำงานให้แล้วเสร็จเปลี่ยนแปลงไปโดยโจทก์มีเวลาทำงานมากขึ้น นอกจากนี้ตามบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างดังกล่าวทั้งสองฉบับกำหนดว่า โจทก์จะต้องเสนอแผนงานการทำงานเป็นรายขั้น และการนำวัสดุหลักเข้าหน่วยงานโดยละเอียดต่อผู้ว่าจ้างเพื่อพิจารณาอนุมัติภายในวันที่ 29 กันยายน 2540 มิฉะนั้นผู้ว่าจ้างมีสิทธิบอกเลิกบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญานี้ได้ ดังนั้น บันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างดังกล่าวทั้งสองฉบับจึงเป็นสัญญาที่ทำขึ้นเพื่อเปลี่ยนแปลงแก้ไขข้อตกลงตามสัญญาเดิม แม้จะระบุว่าเป็นส่วนหนึ่งของสัญญาเดิม แต่ทำขึ้นเมื่อวันที่ 19 กันยายน 2540 จึงมิใช่สัญญาที่ได้มีการทำสัญญาก่อนวันที่ 16 สิงหาคม 2540 ส่วนบันทึกข้อตกลงโครงการแมนดาริน คอนโดมิเนียม และเซอร์วิส อพาร์ทเมนท์ 16 ทำขึ้นหลังจากพ้นกำหนดเวลาทำงานให้แล้วเสร็จตามสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างทั้งสองฉบับไม่มีข้อความระบุว่า เป็นส่วนหนึ่งของสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างฉบับเดิม สิทธิและหน้าที่ของคู่สัญญาแตกต่างไปจากเดิมมาก เช่น กำหนดระยะเวลาที่งานแล้วเสร็จเปลี่ยนแปลงไป กำหนดเวลาชำระค่าจ้างไม่เป็นงวด งวดละเดือนเช่นเดิม บันทึกข้อตกลงฉบับนี้จึงเป็นสัญญาที่โจทก์และบริษัท ม. ทำขึ้นเมื่อวันที่ 29 มิถุนายน 2541 เพื่อเปลี่ยนแปลงแก้ไขข้อตกลงตามสัญญาเดิม จึงมิใช่สัญญาที่ได้มีการทำสัญญาก่อนวันที่ 16 สิงหาคม 2540 โจทก์จึงมิใช่ผู้ประกอบการภายใต้เงื่อนไขที่ระบุไว้ในข้อ 1 (3) แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไป ลงวันที่ 13 สิงหาคม 2540 จึงไม่มีสิทธิภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไป อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้น และคดีไม่จำต้องวินิจฉัยข้ออื่นของจำเลยอีกต่อไปเพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลง ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ.(ปัญญา ถนอมรอด-สมศักดิ์ วงศ์ยืน-ศุภชัย ภู่งาม)ศาลภาษีอากรกลาง - นางสาวประภาพรรณ อุดมจรรยาศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยของจำเลยที่ไม่ให้โจทก์ได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ให้จำเลยคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมในส่วนที่จำเลยวินิจฉัยว่า โจทก์ไม่ได้รับสิทธิพร้อมเบี้ยปรับ และเงินเพิ่ม รวมเป็นเงิน 4,077,137 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน คำนวณจากต้นเงินแต่ละจำนวน ณ วันที่ชำระแต่ละครั้งถึงวันฟ้อง ให้จำเลยรับผิดใช้ดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ในต้นเงิน 4,077,137 บาท นับถัดจากวันฟ้อง เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ด้วย จำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษาให้เพิกถอนคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรตามบันทึกข้อความที่ กค 0811/พ. 08348 ลงวันที่ 16 สิงหาคม 2542 เรื่อง ภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีคัดค้านผลการตรวจวิเคราะห์แบบ ภ.พ. 03.6 รายบริษัทไทยโทดะ คอร์ปอเรชั่น จำกัด ให้จำเลยคืนภาษี เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและดอกเบี้ยคำนวณถึงวันฟ้องคดี และให้จำเลยใช้ค่าเสียหายเป็นดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนในต้นเงินจำนวน 4,077,137 บาท นับแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความให้ 10,000 บาท จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาพิจารณาแล้ว วินิจฉัยว่า ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อปี ลงวันที่ 13 สิงหาคม 2540 ออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 4 แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 309) พ.ศ. 2540 และพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 178 ของรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทยซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย แก้ไขเพิ่มเติม (ฉบับที่ 5) พุทธศักราช 2538 และมาตรา 80 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ก็ตาม แต่กฎหมายดังกล่าวทุกฉบับมิได้บัญญัติให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรที่จะออกประกาศกำหนดว่า ถ้ามีปัญหาในการปฏิบัติและอธิบดีมีคำวินิจฉัยแล้ว ให้ถือเป็นที่สุด ฟ้องร้องต่อศาลไม่ได้ ดังนั้น คำว่า "คำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด" ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับดังกล่าวจึงมีความหมายเพียงว่า เป็นที่สุดในขั้นตอนการปฏิบัติงานในชั้นวินิจฉัยว่า ผู้ประกอบการที่ยื่นคำขอรับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไปได้รับสิทธินั้นหรือไม่เท่านั้น เพื่อจะได้ดำเนินการตามขั้นตอนอื่นต่อไป เมื่อคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเป็นการโต้แย้งสิทธิของโจทก์ โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องคดีต่อศาลได้ อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังไม่ขึ้น โจทก์ทำสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างกับบริษัท ม. เมื่อวันที่ 1 กรกฎาคม 2539 จำนวน 2 โครงการ กำหนดให้โจทก์มีหน้าที่ต้องทำงานให้แล้วเสร็จภายในวันที่ 31 มกราคม 2541 และมีสิทธิได้รับค่าจ้างตามสัญญา ขณะนั้น พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 236) พ.ศ. 2534 มีผลใช้บังคับ โจทก์จึงต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ตามมาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว ต่อมามีการออกพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 309) พ.ศ. 2540 ใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 16 สิงหาคม 2540 เป็นต้นไป มาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับหลังนี้บัญญัติให้จัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 9.0 แต่มาตรา 4 บัญญัติว่า "บทบัญญัติมาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 236) พ.ศ. 2534 ให้ยังคงใช้บังคับต่อไปสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการที่กระทำไปก่อนวันที่พระราชกฤษฎีกานี้ใช้บังคับ ทั้งนี้ตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนด" ต่อมากรมสรรพากรได้มีประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไป ประกาศดังกล่าวกำหนดว่า "ข้อ 1 ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 จะต้องประกอบกิจการภายใต้เงื่อนไขดังต่อไปนี้? (3) การให้บริการตามสัญญาที่มีข้อกำหนดให้ชำระค่าตอบแทนตามส่วนของบริการที่ทำโดยได้มีการทำสัญญาและได้มีการชำระค่าบริการตามส่วนของบริการที่ทำหรือได้มีการชำระค่าบริการบางส่วนแล้วก่อนวันที่ 16 สิงหาคม พ.ศ. 2540" คดีจึงมีปัญหาต้องวินิจฉัยว่า บันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง งานโครงการและงานสถาปัตยกรรมโครงการ "แมนดาริน เซอร์วิส อพาร์ทเม้นท์" บันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างงานโครงการสร้างและงานสถาปัตยกรรม โครงการ "แมนดาริน คอนโดมิเนียม" และบันทึกข้อตกลงโครงการแมนดาริน คอนโดมิเนียม และเซอร์วิส อพาร์ทเมนท์ เป็นสัญญาที่ทำขึ้นและได้มีการชำระค่าบริการตามส่วนของบริการที่ทำหรือได้มีการชำระค่าบริการบางส่วนแล้วก่อนวันที่ 16 สิงหาคม 2540 หรือไม่ เห็นว่า แม้บันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างเป็นส่วนหนึ่งของสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง ระหว่างโจทก์กับบริษัทแมนดารินโฮเต็ล จำกัด (มหาชน) ลงวันที่ 1 กรกฎาคม 2539 ก็ตาม แต่สิทธิและหน้าที่ของคู่สัญญาแตกต่างไปจากเดิมมาก เช่นระยะเวลาที่โจทก์จะต้องทำงานให้แล้วเสร็จเปลี่ยนแปลงไปโดยโจทก์มีเวลาทำงานมากขึ้น นอกจากนี้ตามบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างดังกล่าวทั้งสองฉบับกำหนดว่า โจทก์จะต้องเสนอแผนงานการทำงานเป็นรายขั้น และการนำวัสดุหลักเข้าหน่วยงานโดยละเอียดต่อผู้ว่าจ้างเพื่อพิจารณาอนุมัติภายในวันที่ 29 กันยายน 2540 มิฉะนั้นผู้ว่าจ้างมีสิทธิบอกเลิกบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญานี้ได้ ดังนั้น บันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างดังกล่าวทั้งสองฉบับจึงเป็นสัญญาที่ทำขึ้นเพื่อเปลี่ยนแปลงแก้ไขข้อตกลงตามสัญญาเดิม แม้จะระบุว่าเป็นส่วนหนึ่งของสัญญาเดิม แต่ทำขึ้นเมื่อวันที่ 19 กันยายน 2540 จึงมิใช่สัญญาที่ได้มีการทำสัญญาก่อนวันที่ 16 สิงหาคม 2540 ส่วนบันทึกข้อตกลงโครงการแมนดาริน คอนโดมิเนียม และเซอร์วิส อพาร์ทเมนท์ 16 ทำขึ้นหลังจากพ้นกำหนดเวลาทำงานให้แล้วเสร็จตามสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างทั้งสองฉบับไม่มีข้อความระบุว่า เป็นส่วนหนึ่งของสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างฉบับเดิม สิทธิและหน้าที่ของคู่สัญญาแตกต่างไปจากเดิมมาก เช่น กำหนดระยะเวลาที่งานแล้วเสร็จเปลี่ยนแปลงไป กำหนดเวลาชำระค่าจ้างไม่เป็นงวด งวดละเดือนเช่นเดิม บันทึกข้อตกลงฉบับนี้จึงเป็นสัญญาที่โจทก์และบริษัท ม. ทำขึ้นเมื่อวันที่ 29 มิถุนายน 2541 เพื่อเปลี่ยนแปลงแก้ไขข้อตกลงตามสัญญาเดิม จึงมิใช่สัญญาที่ได้มีการทำสัญญาก่อนวันที่ 16 สิงหาคม 2540 โจทก์จึงมิใช่ผู้ประกอบการภายใต้เงื่อนไขที่ระบุไว้ในข้อ 1 (3) แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไป ลงวันที่ 13 สิงหาคม 2540 จึงไม่มีสิทธิภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไป อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้น และคดีไม่จำต้องวินิจฉัยข้ออื่นของจำเลยอีกต่อไปเพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลง ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3200/2545บริษัทไทยโทดะ คอร์ปอเรชั่น จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.พ.พ. ม. 55 รัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช 2534 แก้ไขเพิ่มเติม (ฉบับที่ 5) พุทธศักราช 2538 ม. 178 ป.รัษฎากร ม. 80ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการ ที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ต่อไป ลงวันที่ 13 สิงหาคม 2540 ข้อ 4 ระบุว่า ในกรณีที่มีปัญหา ในการปฏิบัติและการวินิจฉัยตามประกาศนี้ ให้อธิบดีมีอำนาจวินิจฉัยและคำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุดนั้น แม้ประกาศดังกล่าวออกโดยอาศัยอำนาจตามกฎหมาย แต่กฎหมายที่ให้อำนาจในการออกประกาศฉบับนี้มิได้บัญญัติให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรที่จะออกประกาศกำหนดว่า ถ้ามีปัญหาในการปฏิบัติและอธิบดีมีคำวินิจฉัยแล้ว ให้ถือเป็นที่สุด ฟ้องร้องต่อศาลไม่ได้ ดังนั้น คำว่า "คำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด" ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับดังกล่าวจึงมีความหมายเพียงว่า เป็นที่สุดในขั้นตอนการปฏิบัติงานในชั้นวินิจฉัยว่า ผู้ประกอบการที่ยื่นคำขอรับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ต่อไป ได้รับสิทธินั้นหรือไม่เท่านั้น เพื่อจะได้ดำเนินการตามขั้นตอนอื่นต่อไป ดังนั้นเมื่อคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเป็นการโต้แย้งสิทธิของโจทก์ โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องคดีต่อศาลได้ บันทึกข้อตกลงท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างเป็นสัญญาที่ทำขึ้นเพื่อเปลี่ยนแปลงแก้ไขข้อตกลงตามสัญญาเดิม แม้จะระบุว่าเป็นส่วนหนึ่งของสัญญาเดิม แต่ทำขึ้นเมื่อวันที่ 19 กันยายน 2540 มิใช่สัญญาที่ได้มีการทำสัญญาก่อน วันที่ 16 สิงหาคม 2540 ซึ่งเป็นวันที่ พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 309) พ.ศ. 2540 ใช้บังคับ ส่วนบันทึกข้อตกลงโครงการคอนโดมิเนียมทำขึ้นหลังพ้นกำหนดเวลาทำงานให้แล้วเสร็จตามสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างทั้งสองฉบับ ไม่มีข้อความระบุว่าเป็นส่วนหนึ่งของสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างฉบับเดิม สิทธิและหน้าที่ของคู่สัญญาแตกต่างไปจากเดิมมาก บันทึกข้อตกลงฉบับนี้จึงเป็นสัญญาที่โจทก์และบริษัท ม. ทำขึ้น เมื่อวันที่ 29 มิถุนายน 2541 เพื่อเปลี่ยนแปลงแก้ไขข้อตกลงตามสัญญาเดิม มิใช่สัญญาที่ได้มีการทำสัญญาก่อนวันที่ 16 สิงหาคม 2540 โจทก์จึงมิใช่ผู้ประกอบการภายใต้เงื่อนไขที่ระบุไว้ในข้อ 1(3) แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตรา ร้อยละ 7 ต่อไป ลงวันที่ 13 สิงหาคม 2540 โจทก์จึงไม่มีสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ต่อไปโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยของจำเลยที่ไม่ให้โจทก์ได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ให้จำเลยคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมในส่วนที่จำเลยวินิจฉัยว่า โจทก์ไม่ได้รับสิทธิพร้อมเบี้ยปรับ และเงินเพิ่ม รวมเป็นเงิน 4,077,137 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน คำนวณจากต้นเงินแต่ละจำนวน ณ วันที่ชำระแต่ละครั้งถึงวันฟ้อง ให้จำเลยรับผิดใช้ดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ในต้นเงิน 4,077,137 บาท นับถัดจากวันฟ้อง เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ด้วย จำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษาให้เพิกถอนคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรตามบันทึกข้อความที่ กค 0811/พ. 08348 ลงวันที่ 16 สิงหาคม 2542 เรื่อง ภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีคัดค้านผลการตรวจวิเคราะห์แบบ ภ.พ. 03.6 รายบริษัทไทยโทดะ คอร์ปอเรชั่น จำกัด ให้จำเลยคืนภาษี เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและดอกเบี้ยคำนวณถึงวันฟ้องคดี และให้จำเลยใช้ค่าเสียหายเป็นดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนในต้นเงินจำนวน 4,077,137 บาท นับแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความให้ 10,000 บาท จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาพิจารณาแล้ว วินิจฉัยว่า ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อปี ลงวันที่ 13 สิงหาคม 2540 ออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 4 แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 309) พ.ศ. 2540 และพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 178 ของรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทยซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย แก้ไขเพิ่มเติม (ฉบับที่ 5) พุทธศักราช 2538 และมาตรา 80 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ก็ตาม แต่กฎหมายดังกล่าวทุกฉบับมิได้บัญญัติให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรที่จะออกประกาศกำหนดว่า ถ้ามีปัญหาในการปฏิบัติและอธิบดีมีคำวินิจฉัยแล้ว ให้ถือเป็นที่สุด ฟ้องร้องต่อศาลไม่ได้ ดังนั้น คำว่า "คำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด" ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับดังกล่าวจึงมีความหมายเพียงว่า เป็นที่สุดในขั้นตอนการปฏิบัติงานในชั้นวินิจฉัยว่า ผู้ประกอบการที่ยื่นคำขอรับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไปได้รับสิทธินั้นหรือไม่เท่านั้น เพื่อจะได้ดำเนินการตามขั้นตอนอื่นต่อไป เมื่อคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเป็นการโต้แย้งสิทธิของโจทก์ โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องคดีต่อศาลได้ อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังไม่ขึ้น โจทก์ทำสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างกับบริษัท ม. เมื่อวันที่ 1 กรกฎาคม 2539 จำนวน 2 โครงการ กำหนดให้โจทก์มีหน้าที่ต้องทำงานให้แล้วเสร็จภายในวันที่ 31 มกราคม 2541 และมีสิทธิได้รับค่าจ้างตามสัญญา ขณะนั้น พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 236) พ.ศ. 2534 มีผลใช้บังคับ โจทก์จึงต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ตามมาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว ต่อมามีการออกพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 309) พ.ศ. 2540 ใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 16 สิงหาคม 2540 เป็นต้นไป มาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับหลังนี้บัญญัติให้จัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 9.0 แต่มาตรา 4 บัญญัติว่า "บทบัญญัติมาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 236) พ.ศ. 2534 ให้ยังคงใช้บังคับต่อไปสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการที่กระทำไปก่อนวันที่พระราชกฤษฎีกานี้ใช้บังคับ ทั้งนี้ตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนด" ต่อมากรมสรรพากรได้มีประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไป ประกาศดังกล่าวกำหนดว่า "ข้อ 1 ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 จะต้องประกอบกิจการภายใต้เงื่อนไขดังต่อไปนี้? (3) การให้บริการตามสัญญาที่มีข้อกำหนดให้ชำระค่าตอบแทนตามส่วนของบริการที่ทำโดยได้มีการทำสัญญาและได้มีการชำระค่าบริการตามส่วนของบริการที่ทำหรือได้มีการชำระค่าบริการบางส่วนแล้วก่อนวันที่ 16 สิงหาคม พ.ศ. 2540" คดีจึงมีปัญหาต้องวินิจฉัยว่า บันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง งานโครงการและงานสถาปัตยกรรมโครงการ "แมนดาริน เซอร์วิส อพาร์ทเม้นท์" บันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างงานโครงการสร้างและงานสถาปัตยกรรม โครงการ "แมนดาริน คอนโดมิเนียม" และบันทึกข้อตกลงโครงการแมนดาริน คอนโดมิเนียม และเซอร์วิส อพาร์ทเมนท์ เป็นสัญญาที่ทำขึ้นและได้มีการชำระค่าบริการตามส่วนของบริการที่ทำหรือได้มีการชำระค่าบริการบางส่วนแล้วก่อนวันที่ 16 สิงหาคม 2540 หรือไม่ เห็นว่า แม้บันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างเป็นส่วนหนึ่งของสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้าง ระหว่างโจทก์กับบริษัทแมนดารินโฮเต็ล จำกัด (มหาชน) ลงวันที่ 1 กรกฎาคม 2539 ก็ตาม แต่สิทธิและหน้าที่ของคู่สัญญาแตกต่างไปจากเดิมมาก เช่นระยะเวลาที่โจทก์จะต้องทำงานให้แล้วเสร็จเปลี่ยนแปลงไปโดยโจทก์มีเวลาทำงานมากขึ้น นอกจากนี้ตามบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างดังกล่าวทั้งสองฉบับกำหนดว่า โจทก์จะต้องเสนอแผนงานการทำงานเป็นรายขั้น และการนำวัสดุหลักเข้าหน่วยงานโดยละเอียดต่อผู้ว่าจ้างเพื่อพิจารณาอนุมัติภายในวันที่ 29 กันยายน 2540 มิฉะนั้นผู้ว่าจ้างมีสิทธิบอกเลิกบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญานี้ได้ ดังนั้น บันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างดังกล่าวทั้งสองฉบับจึงเป็นสัญญาที่ทำขึ้นเพื่อเปลี่ยนแปลงแก้ไขข้อตกลงตามสัญญาเดิม แม้จะระบุว่าเป็นส่วนหนึ่งของสัญญาเดิม แต่ทำขึ้นเมื่อวันที่ 19 กันยายน 2540 จึงมิใช่สัญญาที่ได้มีการทำสัญญาก่อนวันที่ 16 สิงหาคม 2540 ส่วนบันทึกข้อตกลงโครงการแมนดาริน คอนโดมิเนียม และเซอร์วิส อพาร์ทเมนท์ 16 ทำขึ้นหลังจากพ้นกำหนดเวลาทำงานให้แล้วเสร็จตามสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างทั้งสองฉบับไม่มีข้อความระบุว่า เป็นส่วนหนึ่งของสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างฉบับเดิม สิทธิและหน้าที่ของคู่สัญญาแตกต่างไปจากเดิมมาก เช่น กำหนดระยะเวลาที่งานแล้วเสร็จเปลี่ยนแปลงไป กำหนดเวลาชำระค่าจ้างไม่เป็นงวด งวดละเดือนเช่นเดิม บันทึกข้อตกลงฉบับนี้จึงเป็นสัญญาที่โจทก์และบริษัท ม. ทำขึ้นเมื่อวันที่ 29 มิถุนายน 2541 เพื่อเปลี่ยนแปลงแก้ไขข้อตกลงตามสัญญาเดิม จึงมิใช่สัญญาที่ได้มีการทำสัญญาก่อนวันที่ 16 สิงหาคม 2540 โจทก์จึงมิใช่ผู้ประกอบการภายใต้เงื่อนไขที่ระบุไว้ในข้อ 1 (3) แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไป ลงวันที่ 13 สิงหาคม 2540 จึงไม่มีสิทธิภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ต่อไป อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้น และคดีไม่จำต้องวินิจฉัยข้ออื่นของจำเลยอีกต่อไปเพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลง ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ.(ปัญญา ถนอมรอด-สมศักดิ์ วงศ์ยืน-ศุภชัย ภู่งาม)ศาลภาษีอากรกลาง - นางสาวประภาพรรณ อุดมจรรยาศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ