คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6294/2552หลักกฎหมาย: โจทก์มีหน้าที่ต้องกรอกรายการในแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 20 แต่ข้อมูลดังกล่าวเป็นข้อเท็จจริงเบื้องต้นสำหรับให้เทศบาลเมืองจำเลยที่ 1 กำหนดประเภทแห่งทรัพย์สินเพื่อประเมินค่ารายปีและค่าภาษีที่จะต้องเสียเท่านั้น เมื่อใบแจ้งคำชี้ขาดไม่มีเหตุผลประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณา และข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจที่ชัดแจ้ง โจทก์ย่อมไม่ทราบเหตุผลในการทำคำชี้ขาดได้ ใบแจ้งคำชี้ขาดจึงไม่ชอบด้วยมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 แต่เนื่องจากกรณีดังกล่าวเป็นการกระทำที่ไม่ชอบในรูปแบบของใบแจ้งคำชี้ขาดที่ต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย จำเลยที่ 1 จึงต้องจัดให้มีเหตุผลและแจ้งให้โจทก์ทราบต่อไปโจทก์ฟ้องว่า โจทก์ประกอบกิจการค้าในนามห้างสรรพสินค้าเทสโก้ โลตัส สาขากาญจนบุรี ตั้งอยู่เลขที่ 355/3 ถนนแสงชูโตใต้ ตำบลปากแพรก อำเภอเมืองกาญจนบุรี จังหวัดกาญจนบุรี เมื่อวันที่ 5 มิถุนายน 2549 โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินจากจำเลยที่ 1 ซึ่งกำหนดให้โจทก์ชำระค่าภาษีจำนวน 2,705,036 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินดังกล่าว จึงยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินนั้นใหม่เมื่อวันที่ 19 มิถุนายน 2549 และได้ชำระค่าภาษีตามการประเมินไปเมื่อวันที่ 26 มิถุนายน 2549 ต่อมาวันที่ 14 กรกฎาคม 2549 จำเลยที่ 2 มีคำสั่งชี้ขาดคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ โดยให้โจทก์ชำระค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินตามการประเมินของจำเลยที่ 1 โจทก์เห็นว่า การประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินของจำเลยที่ 1 และคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ไม่ชอบด้วยกฎหมาย เนื่องจากในปี 2547 จำเลยที่ 1 ได้ประเมินค่ารายปีสำหรับห้างสรรพสินค้าของโจทก์ จำนวน 13,668,292 บาท คิดเป็นค่าภาษีโรงเรือนและที่ดิน 1,708,536.50 บาท ในปี 2548 จำเลยที่ 1 ให้ประเมินค่ารายปีเพิ่มขึ้นเล็กน้อยเป็นจำนวน 14,067,496 บาท คิดเป็นค่าภาษีโรงเรือนและที่ดิน 1,758,437 บาท ซึ่งโจทก์ยอมรับและมิได้โต้แย้งการประเมิน แต่สำหรับปี 2549 จำเลยที่ 1 มิได้นำค่ารายปีของปีที่ล่วงมาแล้วคือปี 2548 มาใช้เป็นเกณฑ์ในการคำนวณค่าภาษี เป็นการปฏิบัติไม่ถูกต้องตามมาตรา 18 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 โดยคิดค่ารายปีสำหรับห้างสรรพสินค้าของโจทก์จำนวน 21,640,288 บาท และค่าภาษีโรงเรือนและที่ดิน 2,705,036 บาท ซึ่งสูงกว่าปี 2548 ถึง 946,599 บาท โดยไม่มีกฎหมาย ระเบียบ หรือคำสั่งใด ๆ ให้จำเลยที่ 1 มีอำนาจในการประเมินภาษีเพิ่มสูงขึ้นถึงจำนวนดังกล่าวได้ อีกทั้งจำเลยที่ 1 ก็ไม่ได้แสดงเหตุผลว่าได้ใช้เหตุผลใดในการประเมินค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินปีภาษี 2549 เพิ่มขึ้นเป็นจำนวนดังกล่าว และตามใบแจ้งรายการประเมิน (ภ.ร.ด.8) ที่จำเลยที่ 1 แจ้งมายังโจทก์เพื่อทำการประเมินค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินนั้น จำเลยที่ 1 ไม่ได้ระบุรายละเอียดว่า จำเลยที่ 1 ประเมินค่าภาษีดังกล่าวโดยอาศัยเหตุผลใดมาประกอบการพิจารณา โจทก์ไม่อาจทราบเหตุผลแห่งการประเมินดังกล่าว ต่อมาตัวแทนของโจทก์ได้สอบถามจากพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 จึงทราบว่า จำเลยที่ 1 นำเอารายได้จากค่าบริการพื้นที่ชั่วคราวที่โจทก์จัดให้บุคคลภายนอกเข้ามาใช้พื้นที่ชั่วคราวในกิจกรรมประเภทต่าง ๆ และนำรายได้จากส่วนแบ่งของการจำหน่ายอาหารที่โจทก์ได้รับจากผู้ประกอบกิจการร้านอาหารถือเป็นค่าเช่าทั้งที่รายได้ดังกล่าวไม่ใช่ค่าเช่า โจทก์จึงยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินนั้นใหม่ จำเลยที่ 2 มีใบแจ้งคำชี้ขาดมาเพียงว่า คณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่มีมติเห็นชอบในการคงอัตราค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินรายของโจทก์ไว้เท่าเดิม โดยไม่ได้อธิบายว่า เหตุใดจำเลยที่ 1 จึงมีอำนาจในการประเมินค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินเพิ่มจากปีที่ผ่านมา และจำเลยที่ 2 ใช้เหตุผลใดพิจารณาว่า จำเลยที่ 1 ประเมินโดยชอบแล้ว เป็นกรณีที่จำเลยที่ 1 และจำเลยที่ 2 ไม่ได้ปฏิบัติตามมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 พื้นที่ส่วนที่โจทก์ให้บุคคลภายนอกใช้ชั่วคราวนั้นไม่ถือเป็นการให้เช่าพื้นที่ เพราะโจทก์มิได้ส่งมอบพื้นที่ให้แก่คู่สัญญา แต่โจทก์คิดค่าบริการโดยพิจารณาถึงบริการสาธารณูปโภคที่โจทก์จัดหาให้ ได้แก่ ค่าไฟฟ้า ค่าน้ำประปา ค่าที่จอดรถ ค่าบริการรักษาความสะอาด และค่าบริการรักษาความปลอดภัย ซึ่งเป็นสัญญาที่มีผลผูกพันระยะสั้นที่มิใช่เป็นการให้เช่า การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ได้นำค่าบริการดังกล่าวมาคิดเป็นค่าเช่าเพื่อประเมินค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินจากโจทก์จึงไม่ถูกต้อง อีกทั้งกรมสรรพากรมีคำสั่งที่ ป. 90/2542 เรื่อง การเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและการหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย สำหรับการให้บริการเช่าอสังหาริมทรัพย์ตามมาตรา 81 (1) (ต) การโอนสิทธิการเช่าอสังหาริมทรัพย์ตามมาตรา 77/1 (8) และ (9) และการให้บริการตามมาตรา 77/1 (10) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 29 ตุลาคม 2542 กำหนดไว้ว่ารูปแบบในการทำสัญญาของโจทก์ไม่ถือเป็นการให้เช่าตามกฎหมายรายรับที่โจทก์ได้รับจึงมิใช่ค่าเช่าตามมาตรา 8 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 และการประเมินในพื้นที่ส่วนนี้เป็นการประเมินซ้ำซ้อนกับพื้นที่ที่โจทก์ใช้ประกอบกิจการเอง เนื่องจากเป็นพื้นที่อยู่ในส่วนเดียวกับโรงเรือนที่โจทก์ใช้ประกอบกิจการเองด้วยซึ่งจำเลยที่ 1 ก็ได้ประเมินภาษีไว้แล้ว สำหรับในส่วนพื้นที่ศูนย์อาหารนั้นเป็นส่วนที่โจทก์ประกอบกิจการเอง โดยจัดให้บุคคลภายนอกเข้าปรุงอาหารจำหน่าย โจทก์จะได้รับส่วนแบ่งของค่าอาหารที่แต่ละร้านค้าได้รับจากลูกค้าตามยอดขายนั้น ดังนั้น การที่จำเลยที่ 1 ทำการประเมินโดยนำรายได้ที่โจทก์ได้แบ่งผลประโยชน์จากร้านค่าแต่ละร้านค้ามาเป็นเกณฑ์ในการคำนวณค่ารายปีจึงไม่ชอบด้วยกฎหมายเช่นเดียวกัน และเป็นการประเมินซ้ำซ้อนกับพื้นที่ที่โจทก์ใช้ประกอบกิจการเอง ซึ่งได้มีการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินไปแล้วด้วย รวมเป็นค่าภาษีสำหรับพื้นที่ที่โจทก์ให้บุคคลภายนอกใช้ชั่วคราวกับพื้นที่ศูนย์อาหารทั้งสิ้นจำนวน 946,599 บาท ขอให้เพิกถอนหรือแก้ไขการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินของจำเลยที่ 1 และค่าชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ให้จำเลยทั้งสองคืนเงินที่เรียกเก็บจากโจทก์ เกินไปจำนวน 946,599 บาท ภายใน 3 เดือน นับแต่วันที่ศาลมีคำพิพากษาหรือคำสั่ง และให้ใช้ดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงินดังกล่าวเมื่อพ้น 3 เดือน นับแต่วันมีคำพิพากษาหรือคำสั่งเป็นต้นไปจนกว่าชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยทั้งสองให้การว่า เมื่อวันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2549 โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.2) สำหรับห้างสรรพสินค้าของโจทก์ จำเลยที่ 1 ได้ประเมินค่ารายปีและค่าภาษีโรงรือนและที่ดินสำหรับทรัพย์สินรายการที่ 1 คือ ตัวอาคารทั้งหมดมีพื้นที่ 15,120 ตารางเมตร คิดเป็น 315 ห้อง (1 ห้อง พื้นที่ 48 ตารางเมตร) โดยหักพื้นที่ส่วนที่โจทก์ให้บุคคลภายนอกเช่าบูธใหญ่ บูธเล็ก และศูนย์อาหาร (ทรัพย์สินรายการที่ 2, 3 และ 4) ออกจากตัวอาคาร คงเหลือพื้นที่ 273 ห้อง คิดภาษีห้องละ 1,050 บาท โดยคำนวณเป็นกรณีที่หาค่าเช่าไม่ได้ คิดเป็นค่ารายปีจำนวน 2,293,200 บาท และค่าภาษีจำนวน 286,650 บาท ทรัพย์สินรายการที่ 2 คือพื้นที่ส่วนที่โจทก์ให้บุคคลภายนอกเช่า (บูธใหญ่) จำนวน 31 หน่วยคิดค่ารายปีตามจำนวนค่าเช่าที่โจทก์ได้ยื่นไว้ต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 จำนวน 9,547,664 บาท และค่าภาษีจำนวน 1,193,458 บาท ทรัพย์สินรายการที่ 3 พื้นที่ที่โจทก์ให้บุคคลภายนอกเช่า (บูธเล็ก) จำนวน 29 หน่าย ซึ่งโจทก์ให้บุคคลภายนอกเช่าขายสินค้าและให้บริการ จำเลยที่ 1 ได้คิดค่ารายปีจำนวน 4,629,400 บาท ค่าภาษีจำนวน 578,675 บาท ทรัพย์สินรายการที่ 4 พื้นที่ศูนย์อาหารจำนวน 17 หน่วย ซึ่งโจทก์ได้แบ่งให้ผู้ประกอบการร้านอาหารเข้ามาขายอาหารแต่โจทก์ ไม่ได้ชี้แจงรายละเอียดและข้อมูลเรื่องค่าเช่าในพื้นที่ส่วนนี้ พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ได้นำข้อมูลของรายได้ที่โจทก์ได้รับจากผู้ประกอบการขายอาหารซึ่งโจทก์ส่งมอบไว้ให้แก่จำเลยที่ 1 มาประกอบการพิจารณากำหนดค่ารายปี และเห็นว่ารายได้ของโจทก์ที่เกิดขึ้นในส่วนพื้นที่ของศูนย์อาหารเป็นจำนวนเงินซึ่งสมควรให้เช่าได้ในปีหนึ่ง ๆ จึงกำหนดค่ารายปี 3,408,904 บาท คิดเป็นค่าภาษีจำนวน 426,113 บาท ทรัพย์สินรายการที่ 5 ลานจอดรถ พื้นที่ 28,752 ตารางเมตร คิดเป็นค่ารายปีจำนวน 1,725,120 บาท ค่าภาษีจำนวน 215,640 บาท และทรัพย์สินรายการที่ 6 สต๊อกเก็บสินค้าพื้นที่ 240 ตารางเมตร คิดเป็นค่ารายปีจำนวน 36,000 บาท ค่าภาษีจำนวน 4,500 บาท รวมเป็นค่ารายปีทั้งสิ้นจำนวน 21,640,288 บาท และค่าภาษีทั้งสิ้น 2,705,036 บาท จำเลยที่ 1 ได้แจ้งการประเมินให้โจทก์ทราบโจทก์ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินนั้นใหม่ จำเลยที่ 2 ได้มีคำชี้ขาดให้คงอัตราค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินไว้ตามการประเมินของจำเลยที่ 1 การประเมินของจำเลยที่ 1 และคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ทรัพย์สินรายการที่ 3 พื้นที่ที่โจทก์ให้บุคคลภายนอกเช่า (บูธเล็ก) นั้น จำเลยที่ 1 ได้ใช้หลักเกณฑ์ในการประเมินเช่นเดียวกับปีภาษี 2547 และ 2548 ที่ล่วงมาแล้ว เพราะเห็นว่ามีลักษณะเช่นเดียวกับการให้เช่า ซึ่งโจทก์ก็ยอมรับและมิได้แย้งการประเมินค่ารายปีและค่าภาษี แต่เนื่องจากปีภาษี 2548 โจทก์ได้ให้เช่าบูธเล็กจำนวนเพิ่มขึ้นกว่าปีภาษี 2548 จำเลยที่ 1 ได้ทำการประเมินค่ารายปีและค่าภาษีเพิ่มขึ้นโดยพิจารณาจากข้อมูลและหลักฐานที่โจทก์ยื่นไว้ และได้มีการหักพื้นที่ส่วนนี้ออกจากพื้นที่รวมของห้างสรรพสินค้าของโจทก์แล้ว จึงมิใช่เป็นการประเมินซ้ำซ้อน สำหรับพื้นที่ศูนย์อาหารนั้น โจทก์ได้นำพื้นที่ดังกล่าวออกให้ผู้ประกอบการร้านอาหารดำเนินกิจการหลายราย โดยมีลักษณะเป็นการแบ่งพื้นที่ให้ใช้ พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 เห็นว่า รายรับที่เกิดขึ้นจากการที่โจทก์ให้บุคคลภายนอกใช้พื้นที่ศูนย์อาหารนั้น ถือเป็นจำนวนเงินซึ่งทรัพย์สินนั้นสมควรให้เช่าได้ในปีหนึ่ง ๆ สามารถเทียบได้กับค่ารายปีและมีการหักพื้นที่ส่วนนี้ออกจากพื้นที่รวมของห้างสรรพสินค้าของโจทก์แล้วด้วย จึงไม่ใช่เป็นการประเมินภาษีซ้ำซ้อนเช่นเดียวกัน ส่วนคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 90/2542 เรื่อง การเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม และการหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย สำหรับการให้บริการเช่าอสังหาริมทรัพย์ตามมาตรา 81 (1) (ต) การโอนสิทธิการเช่าอสังหาริมทรัพย์ตามมาตรา 77/1 (8) และ (9) และการให้บริการตามมาตรา 77/1 (10) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 29 ตุลาคม 2542 นั้น เป็นเรื่องที่ใช้สำหรับกรณีจัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีหัก ณ ที่จ่าย เพื่อให้เจ้าพนักงานสรรพากรใช้เป็นแนวทางปฏิบัติ ไม่อาจนำมาใช้แก่กรณีของโจทก์ได้ พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 เป็นกฎหมายที่กำหนดขึ้นเพื่อใช้บังคับแก่คำสั่งทางปกครองทั่วไปที่บุคคลซึ่งเกี่ยวข้องไม่มีข้อมูลหรือข้อเท็จจริงเกี่ยวกับการออกคำสั่งทางปกครอง ส่วนกรณีการเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินนั้น กฎหมายกำหนดให้เจ้าของโรงเรือน และที่ดินต้องยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีไว้แล้ว ซึ่งเจ้าของโรงเรือนและที่ดินจะต้องแสดงรายละเอียดเกี่ยวกับทรัพย์สินที่ต้องเสียภาษี ค่าเช่า หรือประโยชน์ที่อาจคำนวณได้ เป็นเงินจากทรัพย์สินดังกล่าว โจทก์จึงทราบเหตุผลในการประเมินและค่าภาษีอยู่แล้ว ส่วนหนังสือแจ้งคำชี้ขาดก็เป็นเรื่องที่สืบเนื่องมาจากการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน ซึ่งถือว่าเหตุผลในการออกคำชี้ขาดก็เป็นเรื่องที่โจทก์รู้อยู่แล้วเช่นเดียวกัน หนังสือแจ้งการประเมินของจำเลยที่ 1 และใบแจ้งคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว จำเลยทั้งสองไม่จำต้องคืนค่าภาษีให้แก่โจทก์ตามฟ้อง จำเลยที่ 2 ได้ปฏิบัติหน้าที่ราชการไปตามกฎหมาย จึงไม่มีหน้าที่ต้องรับผิดตามฟ้อง ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยทั้งสอง โดยกำหนดค่าทนายความ 3,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้เถียงกันฟังยุติได้ว่า โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.2) ประจำปีภาษี 2549 สำหรับห้างสรรพสินค้าเทสโก้ โลตัส สาขากาญจนบุรี ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 3 ถึง 5 และเอกสารประกอบแผ่นที่ 6 ถึง 84 จำเลยที่ 1 ได้ทำการประเมินค่ารายปีและค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินของโจทก์ เป็นค่ารายปี 21,640,288 บาท และค่าภาษี 2,705,036 บาท จำเลยที่ 1 ได้แจ้งการประเมินให้โจทก์ทราบตามหนังสือที่ กจ.52002/1626 ลงวันที่ 2 มิถุนายน 2549 เอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 90 และไปแจ้งรายการประเมิน (ภ.ร.ด.8) เล่มที่ 19 เลขที่ 16 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2549 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 91 โจทก์ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ ตามคำร้องเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 92 และ 96 ถึง 98 คณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ได้ประชุมแล้ว มีมติเห็นชอบในการคงอัตราค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินของโจทก์ประจำปี 2549 ตามการประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ตามรายงานประชุมเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 101 ถึง 108 แผ่นที่ 109 และจำเลยที่ 2 มีหนังสือเรื่อง แจ้งคำชี้ขาดการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินและใบแจ้งคำชี้ขาดแก่โจทก์ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 109 และ 110 มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการแรกว่าใบแจ้งคำชี้ขาดฉบับพิพาทชอบด้วยมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ เห็นว่า แม้จะเป็นหน้าที่ของโจทก์ต้องกรอกรายการในแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 20 ก็ตามแต่ข้อมูลดังกล่าวเป็นข้อเท็จจริงเบื้องต้นสำหรับให้จำเลยที่ 1 กำหนดประเภทแห่งทรัพย์สินเพื่อประเมินค่ารายปีและค่าภาษีที่จะต้องเสียเท่านั้น เมื่อใบแจ้งคำชี้ขาดไม่มีเหตุผลประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิงข้อพิจารณา และข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจที่ชัดแจ้ง โจทก์ย่อมไม่ทราบเหตุผลในการทำคำชี้ขาดได้ ใบแจ้งคำชี้ขาดจึงไม่ชอบด้วยมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติราชการทางปกครอง แต่เนื่องจากกรณีดังกล่าวเป็นการกระทำที่ไม่ชอบในรูปแบบของใบแจ้งคำชี้ขาดที่ต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย จำเลยที่ 1 จึงต้องจัดให้มีเหตุผลและแจ้งให้โจทก์ทราบต่อไป ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้น และกรณีไม่จำต้องวินิจฉัยในปัญหาข้ออื่นต่อไป เพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลง" พิพากษากลับเป็นว่า ให้เพิกถอนการแจ้งตามใบแจ้งคำชี้ขาดและให้จำเลยที่ 1 คืนเงินค่าภาษีจำนวน 946,599 บาท ตามที่โจทก์ขอ ภายใน 3 เดือน นับแต่วันมีคำพิพากษาเป็นที่สุด หากไม่คืนภายในกำหนดให้ชำระดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันครบกำหนด 3 เดือน นับแต่วันมีคำพิพากษาเป็นที่สุด จนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6294/2552บริษัทเอก-ชัย ดีสทริบิวชั่น จำกัดโจทก์เทศบาลเมืองกาญจนบุรี กับพวกจำเลย พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ม. 20 พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ม. 37โจทก์มีหน้าที่ต้องกรอกรายการในแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 20 แต่ข้อมูลดังกล่าวเป็นข้อเท็จจริงเบื้องต้นสำหรับให้เทศบาลเมืองจำเลยที่ 1 กำหนดประเภทแห่งทรัพย์สินเพื่อประเมินค่ารายปีและค่าภาษีที่จะต้องเสียเท่านั้น เมื่อใบแจ้งคำชี้ขาดไม่มีเหตุผลประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณา และข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจที่ชัดแจ้ง โจทก์ย่อมไม่ทราบเหตุผลในการทำคำชี้ขาดได้ ใบแจ้งคำชี้ขาดจึงไม่ชอบด้วยมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 แต่เนื่องจากกรณีดังกล่าวเป็นการกระทำที่ไม่ชอบในรูปแบบของใบแจ้งคำชี้ขาดที่ต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย จำเลยที่ 1 จึงต้องจัดให้มีเหตุผลและแจ้งให้โจทก์ทราบต่อไปโจทก์ฟ้องว่า โจทก์ประกอบกิจการค้าในนามห้างสรรพสินค้าเทสโก้ โลตัส สาขากาญจนบุรี ตั้งอยู่เลขที่ 355/3 ถนนแสงชูโตใต้ ตำบลปากแพรก อำเภอเมืองกาญจนบุรี จังหวัดกาญจนบุรี เมื่อวันที่ 5 มิถุนายน 2549 โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินจากจำเลยที่ 1 ซึ่งกำหนดให้โจทก์ชำระค่าภาษีจำนวน 2,705,036 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินดังกล่าว จึงยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินนั้นใหม่เมื่อวันที่ 19 มิถุนายน 2549 และได้ชำระค่าภาษีตามการประเมินไปเมื่อวันที่ 26 มิถุนายน 2549 ต่อมาวันที่ 14 กรกฎาคม 2549 จำเลยที่ 2 มีคำสั่งชี้ขาดคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ โดยให้โจทก์ชำระค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินตามการประเมินของจำเลยที่ 1 โจทก์เห็นว่า การประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินของจำเลยที่ 1 และคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ไม่ชอบด้วยกฎหมาย เนื่องจากในปี 2547 จำเลยที่ 1 ได้ประเมินค่ารายปีสำหรับห้างสรรพสินค้าของโจทก์ จำนวน 13,668,292 บาท คิดเป็นค่าภาษีโรงเรือนและที่ดิน 1,708,536.50 บาท ในปี 2548 จำเลยที่ 1 ให้ประเมินค่ารายปีเพิ่มขึ้นเล็กน้อยเป็นจำนวน 14,067,496 บาท คิดเป็นค่าภาษีโรงเรือนและที่ดิน 1,758,437 บาท ซึ่งโจทก์ยอมรับและมิได้โต้แย้งการประเมิน แต่สำหรับปี 2549 จำเลยที่ 1 มิได้นำค่ารายปีของปีที่ล่วงมาแล้วคือปี 2548 มาใช้เป็นเกณฑ์ในการคำนวณค่าภาษี เป็นการปฏิบัติไม่ถูกต้องตามมาตรา 18 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 โดยคิดค่ารายปีสำหรับห้างสรรพสินค้าของโจทก์จำนวน 21,640,288 บาท และค่าภาษีโรงเรือนและที่ดิน 2,705,036 บาท ซึ่งสูงกว่าปี 2548 ถึง 946,599 บาท โดยไม่มีกฎหมาย ระเบียบ หรือคำสั่งใด ๆ ให้จำเลยที่ 1 มีอำนาจในการประเมินภาษีเพิ่มสูงขึ้นถึงจำนวนดังกล่าวได้ อีกทั้งจำเลยที่ 1 ก็ไม่ได้แสดงเหตุผลว่าได้ใช้เหตุผลใดในการประเมินค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินปีภาษี 2549 เพิ่มขึ้นเป็นจำนวนดังกล่าว และตามใบแจ้งรายการประเมิน (ภ.ร.ด.8) ที่จำเลยที่ 1 แจ้งมายังโจทก์เพื่อทำการประเมินค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินนั้น จำเลยที่ 1 ไม่ได้ระบุรายละเอียดว่า จำเลยที่ 1 ประเมินค่าภาษีดังกล่าวโดยอาศัยเหตุผลใดมาประกอบการพิจารณา โจทก์ไม่อาจทราบเหตุผลแห่งการประเมินดังกล่าว ต่อมาตัวแทนของโจทก์ได้สอบถามจากพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 จึงทราบว่า จำเลยที่ 1 นำเอารายได้จากค่าบริการพื้นที่ชั่วคราวที่โจทก์จัดให้บุคคลภายนอกเข้ามาใช้พื้นที่ชั่วคราวในกิจกรรมประเภทต่าง ๆ และนำรายได้จากส่วนแบ่งของการจำหน่ายอาหารที่โจทก์ได้รับจากผู้ประกอบกิจการร้านอาหารถือเป็นค่าเช่าทั้งที่รายได้ดังกล่าวไม่ใช่ค่าเช่า โจทก์จึงยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินนั้นใหม่ จำเลยที่ 2 มีใบแจ้งคำชี้ขาดมาเพียงว่า คณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่มีมติเห็นชอบในการคงอัตราค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินรายของโจทก์ไว้เท่าเดิม โดยไม่ได้อธิบายว่า เหตุใดจำเลยที่ 1 จึงมีอำนาจในการประเมินค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินเพิ่มจากปีที่ผ่านมา และจำเลยที่ 2 ใช้เหตุผลใดพิจารณาว่า จำเลยที่ 1 ประเมินโดยชอบแล้ว เป็นกรณีที่จำเลยที่ 1 และจำเลยที่ 2 ไม่ได้ปฏิบัติตามมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 พื้นที่ส่วนที่โจทก์ให้บุคคลภายนอกใช้ชั่วคราวนั้นไม่ถือเป็นการให้เช่าพื้นที่ เพราะโจทก์มิได้ส่งมอบพื้นที่ให้แก่คู่สัญญา แต่โจทก์คิดค่าบริการโดยพิจารณาถึงบริการสาธารณูปโภคที่โจทก์จัดหาให้ ได้แก่ ค่าไฟฟ้า ค่าน้ำประปา ค่าที่จอดรถ ค่าบริการรักษาความสะอาด และค่าบริการรักษาความปลอดภัย ซึ่งเป็นสัญญาที่มีผลผูกพันระยะสั้นที่มิใช่เป็นการให้เช่า การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ได้นำค่าบริการดังกล่าวมาคิดเป็นค่าเช่าเพื่อประเมินค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินจากโจทก์จึงไม่ถูกต้อง อีกทั้งกรมสรรพากรมีคำสั่งที่ ป. 90/2542 เรื่อง การเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและการหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย สำหรับการให้บริการเช่าอสังหาริมทรัพย์ตามมาตรา 81 (1) (ต) การโอนสิทธิการเช่าอสังหาริมทรัพย์ตามมาตรา 77/1 (8) และ (9) และการให้บริการตามมาตรา 77/1 (10) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 29 ตุลาคม 2542 กำหนดไว้ว่ารูปแบบในการทำสัญญาของโจทก์ไม่ถือเป็นการให้เช่าตามกฎหมายรายรับที่โจทก์ได้รับจึงมิใช่ค่าเช่าตามมาตรา 8 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 และการประเมินในพื้นที่ส่วนนี้เป็นการประเมินซ้ำซ้อนกับพื้นที่ที่โจทก์ใช้ประกอบกิจการเอง เนื่องจากเป็นพื้นที่อยู่ในส่วนเดียวกับโรงเรือนที่โจทก์ใช้ประกอบกิจการเองด้วยซึ่งจำเลยที่ 1 ก็ได้ประเมินภาษีไว้แล้ว สำหรับในส่วนพื้นที่ศูนย์อาหารนั้นเป็นส่วนที่โจทก์ประกอบกิจการเอง โดยจัดให้บุคคลภายนอกเข้าปรุงอาหารจำหน่าย โจทก์จะได้รับส่วนแบ่งของค่าอาหารที่แต่ละร้านค้าได้รับจากลูกค้าตามยอดขายนั้น ดังนั้น การที่จำเลยที่ 1 ทำการประเมินโดยนำรายได้ที่โจทก์ได้แบ่งผลประโยชน์จากร้านค่าแต่ละร้านค้ามาเป็นเกณฑ์ในการคำนวณค่ารายปีจึงไม่ชอบด้วยกฎหมายเช่นเดียวกัน และเป็นการประเมินซ้ำซ้อนกับพื้นที่ที่โจทก์ใช้ประกอบกิจการเอง ซึ่งได้มีการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินไปแล้วด้วย รวมเป็นค่าภาษีสำหรับพื้นที่ที่โจทก์ให้บุคคลภายนอกใช้ชั่วคราวกับพื้นที่ศูนย์อาหารทั้งสิ้นจำนวน 946,599 บาท ขอให้เพิกถอนหรือแก้ไขการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินของจำเลยที่ 1 และค่าชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ให้จำเลยทั้งสองคืนเงินที่เรียกเก็บจากโจทก์ เกินไปจำนวน 946,599 บาท ภายใน 3 เดือน นับแต่วันที่ศาลมีคำพิพากษาหรือคำสั่ง และให้ใช้ดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงินดังกล่าวเมื่อพ้น 3 เดือน นับแต่วันมีคำพิพากษาหรือคำสั่งเป็นต้นไปจนกว่าชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยทั้งสองให้การว่า เมื่อวันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2549 โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.2) สำหรับห้างสรรพสินค้าของโจทก์ จำเลยที่ 1 ได้ประเมินค่ารายปีและค่าภาษีโรงรือนและที่ดินสำหรับทรัพย์สินรายการที่ 1 คือ ตัวอาคารทั้งหมดมีพื้นที่ 15,120 ตารางเมตร คิดเป็น 315 ห้อง (1 ห้อง พื้นที่ 48 ตารางเมตร) โดยหักพื้นที่ส่วนที่โจทก์ให้บุคคลภายนอกเช่าบูธใหญ่ บูธเล็ก และศูนย์อาหาร (ทรัพย์สินรายการที่ 2, 3 และ 4) ออกจากตัวอาคาร คงเหลือพื้นที่ 273 ห้อง คิดภาษีห้องละ 1,050 บาท โดยคำนวณเป็นกรณีที่หาค่าเช่าไม่ได้ คิดเป็นค่ารายปีจำนวน 2,293,200 บาท และค่าภาษีจำนวน 286,650 บาท ทรัพย์สินรายการที่ 2 คือพื้นที่ส่วนที่โจทก์ให้บุคคลภายนอกเช่า (บูธใหญ่) จำนวน 31 หน่วยคิดค่ารายปีตามจำนวนค่าเช่าที่โจทก์ได้ยื่นไว้ต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 จำนวน 9,547,664 บาท และค่าภาษีจำนวน 1,193,458 บาท ทรัพย์สินรายการที่ 3 พื้นที่ที่โจทก์ให้บุคคลภายนอกเช่า (บูธเล็ก) จำนวน 29 หน่าย ซึ่งโจทก์ให้บุคคลภายนอกเช่าขายสินค้าและให้บริการ จำเลยที่ 1 ได้คิดค่ารายปีจำนวน 4,629,400 บาท ค่าภาษีจำนวน 578,675 บาท ทรัพย์สินรายการที่ 4 พื้นที่ศูนย์อาหารจำนวน 17 หน่วย ซึ่งโจทก์ได้แบ่งให้ผู้ประกอบการร้านอาหารเข้ามาขายอาหารแต่โจทก์ ไม่ได้ชี้แจงรายละเอียดและข้อมูลเรื่องค่าเช่าในพื้นที่ส่วนนี้ พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ได้นำข้อมูลของรายได้ที่โจทก์ได้รับจากผู้ประกอบการขายอาหารซึ่งโจทก์ส่งมอบไว้ให้แก่จำเลยที่ 1 มาประกอบการพิจารณากำหนดค่ารายปี และเห็นว่ารายได้ของโจทก์ที่เกิดขึ้นในส่วนพื้นที่ของศูนย์อาหารเป็นจำนวนเงินซึ่งสมควรให้เช่าได้ในปีหนึ่ง ๆ จึงกำหนดค่ารายปี 3,408,904 บาท คิดเป็นค่าภาษีจำนวน 426,113 บาท ทรัพย์สินรายการที่ 5 ลานจอดรถ พื้นที่ 28,752 ตารางเมตร คิดเป็นค่ารายปีจำนวน 1,725,120 บาท ค่าภาษีจำนวน 215,640 บาท และทรัพย์สินรายการที่ 6 สต๊อกเก็บสินค้าพื้นที่ 240 ตารางเมตร คิดเป็นค่ารายปีจำนวน 36,000 บาท ค่าภาษีจำนวน 4,500 บาท รวมเป็นค่ารายปีทั้งสิ้นจำนวน 21,640,288 บาท และค่าภาษีทั้งสิ้น 2,705,036 บาท จำเลยที่ 1 ได้แจ้งการประเมินให้โจทก์ทราบโจทก์ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินนั้นใหม่ จำเลยที่ 2 ได้มีคำชี้ขาดให้คงอัตราค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินไว้ตามการประเมินของจำเลยที่ 1 การประเมินของจำเลยที่ 1 และคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ทรัพย์สินรายการที่ 3 พื้นที่ที่โจทก์ให้บุคคลภายนอกเช่า (บูธเล็ก) นั้น จำเลยที่ 1 ได้ใช้หลักเกณฑ์ในการประเมินเช่นเดียวกับปีภาษี 2547 และ 2548 ที่ล่วงมาแล้ว เพราะเห็นว่ามีลักษณะเช่นเดียวกับการให้เช่า ซึ่งโจทก์ก็ยอมรับและมิได้แย้งการประเมินค่ารายปีและค่าภาษี แต่เนื่องจากปีภาษี 2548 โจทก์ได้ให้เช่าบูธเล็กจำนวนเพิ่มขึ้นกว่าปีภาษี 2548 จำเลยที่ 1 ได้ทำการประเมินค่ารายปีและค่าภาษีเพิ่มขึ้นโดยพิจารณาจากข้อมูลและหลักฐานที่โจทก์ยื่นไว้ และได้มีการหักพื้นที่ส่วนนี้ออกจากพื้นที่รวมของห้างสรรพสินค้าของโจทก์แล้ว จึงมิใช่เป็นการประเมินซ้ำซ้อน สำหรับพื้นที่ศูนย์อาหารนั้น โจทก์ได้นำพื้นที่ดังกล่าวออกให้ผู้ประกอบการร้านอาหารดำเนินกิจการหลายราย โดยมีลักษณะเป็นการแบ่งพื้นที่ให้ใช้ พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 เห็นว่า รายรับที่เกิดขึ้นจากการที่โจทก์ให้บุคคลภายนอกใช้พื้นที่ศูนย์อาหารนั้น ถือเป็นจำนวนเงินซึ่งทรัพย์สินนั้นสมควรให้เช่าได้ในปีหนึ่ง ๆ สามารถเทียบได้กับค่ารายปีและมีการหักพื้นที่ส่วนนี้ออกจากพื้นที่รวมของห้างสรรพสินค้าของโจทก์แล้วด้วย จึงไม่ใช่เป็นการประเมินภาษีซ้ำซ้อนเช่นเดียวกัน ส่วนคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 90/2542 เรื่อง การเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม และการหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย สำหรับการให้บริการเช่าอสังหาริมทรัพย์ตามมาตรา 81 (1) (ต) การโอนสิทธิการเช่าอสังหาริมทรัพย์ตามมาตรา 77/1 (8) และ (9) และการให้บริการตามมาตรา 77/1 (10) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 29 ตุลาคม 2542 นั้น เป็นเรื่องที่ใช้สำหรับกรณีจัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีหัก ณ ที่จ่าย เพื่อให้เจ้าพนักงานสรรพากรใช้เป็นแนวทางปฏิบัติ ไม่อาจนำมาใช้แก่กรณีของโจทก์ได้ พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 เป็นกฎหมายที่กำหนดขึ้นเพื่อใช้บังคับแก่คำสั่งทางปกครองทั่วไปที่บุคคลซึ่งเกี่ยวข้องไม่มีข้อมูลหรือข้อเท็จจริงเกี่ยวกับการออกคำสั่งทางปกครอง ส่วนกรณีการเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินนั้น กฎหมายกำหนดให้เจ้าของโรงเรือน และที่ดินต้องยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีไว้แล้ว ซึ่งเจ้าของโรงเรือนและที่ดินจะต้องแสดงรายละเอียดเกี่ยวกับทรัพย์สินที่ต้องเสียภาษี ค่าเช่า หรือประโยชน์ที่อาจคำนวณได้ เป็นเงินจากทรัพย์สินดังกล่าว โจทก์จึงทราบเหตุผลในการประเมินและค่าภาษีอยู่แล้ว ส่วนหนังสือแจ้งคำชี้ขาดก็เป็นเรื่องที่สืบเนื่องมาจากการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน ซึ่งถือว่าเหตุผลในการออกคำชี้ขาดก็เป็นเรื่องที่โจทก์รู้อยู่แล้วเช่นเดียวกัน หนังสือแจ้งการประเมินของจำเลยที่ 1 และใบแจ้งคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว จำเลยทั้งสองไม่จำต้องคืนค่าภาษีให้แก่โจทก์ตามฟ้อง จำเลยที่ 2 ได้ปฏิบัติหน้าที่ราชการไปตามกฎหมาย จึงไม่มีหน้าที่ต้องรับผิดตามฟ้อง ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยทั้งสอง โดยกำหนดค่าทนายความ 3,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้เถียงกันฟังยุติได้ว่า โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.2) ประจำปีภาษี 2549 สำหรับห้างสรรพสินค้าเทสโก้ โลตัส สาขากาญจนบุรี ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 3 ถึง 5 และเอกสารประกอบแผ่นที่ 6 ถึง 84 จำเลยที่ 1 ได้ทำการประเมินค่ารายปีและค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินของโจทก์ เป็นค่ารายปี 21,640,288 บาท และค่าภาษี 2,705,036 บาท จำเลยที่ 1 ได้แจ้งการประเมินให้โจทก์ทราบตามหนังสือที่ กจ.52002/1626 ลงวันที่ 2 มิถุนายน 2549 เอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 90 และไปแจ้งรายการประเมิน (ภ.ร.ด.8) เล่มที่ 19 เลขที่ 16 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2549 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 91 โจทก์ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ ตามคำร้องเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 92 และ 96 ถึง 98 คณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ได้ประชุมแล้ว มีมติเห็นชอบในการคงอัตราค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินของโจทก์ประจำปี 2549 ตามการประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ตามรายงานประชุมเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 101 ถึง 108 แผ่นที่ 109 และจำเลยที่ 2 มีหนังสือเรื่อง แจ้งคำชี้ขาดการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินและใบแจ้งคำชี้ขาดแก่โจทก์ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 109 และ 110 มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการแรกว่าใบแจ้งคำชี้ขาดฉบับพิพาทชอบด้วยมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ เห็นว่า แม้จะเป็นหน้าที่ของโจทก์ต้องกรอกรายการในแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 20 ก็ตามแต่ข้อมูลดังกล่าวเป็นข้อเท็จจริงเบื้องต้นสำหรับให้จำเลยที่ 1 กำหนดประเภทแห่งทรัพย์สินเพื่อประเมินค่ารายปีและค่าภาษีที่จะต้องเสียเท่านั้น เมื่อใบแจ้งคำชี้ขาดไม่มีเหตุผลประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิงข้อพิจารณา และข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจที่ชัดแจ้ง โจทก์ย่อมไม่ทราบเหตุผลในการทำคำชี้ขาดได้ ใบแจ้งคำชี้ขาดจึงไม่ชอบด้วยมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติราชการทางปกครอง แต่เนื่องจากกรณีดังกล่าวเป็นการกระทำที่ไม่ชอบในรูปแบบของใบแจ้งคำชี้ขาดที่ต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย จำเลยที่ 1 จึงต้องจัดให้มีเหตุผลและแจ้งให้โจทก์ทราบต่อไป ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้น และกรณีไม่จำต้องวินิจฉัยในปัญหาข้ออื่นต่อไป เพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลง" พิพากษากลับเป็นว่า ให้เพิกถอนการแจ้งตามใบแจ้งคำชี้ขาดและให้จำเลยที่ 1 คืนเงินค่าภาษีจำนวน 946,599 บาท ตามที่โจทก์ขอ ภายใน 3 เดือน นับแต่วันมีคำพิพากษาเป็นที่สุด หากไม่คืนภายในกำหนดให้ชำระดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันครบกำหนด 3 เดือน นับแต่วันมีคำพิพากษาเป็นที่สุด จนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ(พันวะสา บัวทอง-องอาจ โรจนสุพจน์-ชาลี ทัพภวิมล)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ประกอบกิจการค้าในนามห้างสรรพสินค้าเทสโก้ โลตัส สาขากาญจนบุรี ตั้งอยู่เลขที่ 355/3 ถนนแสงชูโตใต้ ตำบลปากแพรก อำเภอเมืองกาญจนบุรี จังหวัดกาญจนบุรี เมื่อวันที่ 5 มิถุนายน 2549 โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินจากจำเลยที่ 1 ซึ่งกำหนดให้โจทก์ชำระค่าภาษีจำนวน 2,705,036 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินดังกล่าว จึงยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินนั้นใหม่เมื่อวันที่ 19 มิถุนายน 2549 และได้ชำระค่าภาษีตามการประเมินไปเมื่อวันที่ 26 มิถุนายน 2549 ต่อมาวันที่ 14 กรกฎาคม 2549 จำเลยที่ 2 มีคำสั่งชี้ขาดคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ โดยให้โจทก์ชำระค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินตามการประเมินของจำเลยที่ 1 โจทก์เห็นว่า การประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินของจำเลยที่ 1 และคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ไม่ชอบด้วยกฎหมาย เนื่องจากในปี 2547 จำเลยที่ 1 ได้ประเมินค่ารายปีสำหรับห้างสรรพสินค้าของโจทก์ จำนวน 13,668,292 บาท คิดเป็นค่าภาษีโรงเรือนและที่ดิน 1,708,536.50 บาท ในปี 2548 จำเลยที่ 1 ให้ประเมินค่ารายปีเพิ่มขึ้นเล็กน้อยเป็นจำนวน 14,067,496 บาท คิดเป็นค่าภาษีโรงเรือนและที่ดิน 1,758,437 บาท ซึ่งโจทก์ยอมรับและมิได้โต้แย้งการประเมิน แต่สำหรับปี 2549 จำเลยที่ 1 มิได้นำค่ารายปีของปีที่ล่วงมาแล้วคือปี 2548 มาใช้เป็นเกณฑ์ในการคำนวณค่าภาษี เป็นการปฏิบัติไม่ถูกต้องตามมาตรา 18 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 โดยคิดค่ารายปีสำหรับห้างสรรพสินค้าของโจทก์จำนวน 21,640,288 บาท และค่าภาษีโรงเรือนและที่ดิน 2,705,036 บาท ซึ่งสูงกว่าปี 2548 ถึง 946,599 บาท โดยไม่มีกฎหมาย ระเบียบ หรือคำสั่งใด ๆ ให้จำเลยที่ 1 มีอำนาจในการประเมินภาษีเพิ่มสูงขึ้นถึงจำนวนดังกล่าวได้ อีกทั้งจำเลยที่ 1 ก็ไม่ได้แสดงเหตุผลว่าได้ใช้เหตุผลใดในการประเมินค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินปีภาษี 2549 เพิ่มขึ้นเป็นจำนวนดังกล่าว และตามใบแจ้งรายการประเมิน (ภ.ร.ด.8) ที่จำเลยที่ 1 แจ้งมายังโจทก์เพื่อทำการประเมินค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินนั้น จำเลยที่ 1 ไม่ได้ระบุรายละเอียดว่า จำเลยที่ 1 ประเมินค่าภาษีดังกล่าวโดยอาศัยเหตุผลใดมาประกอบการพิจารณา โจทก์ไม่อาจทราบเหตุผลแห่งการประเมินดังกล่าว ต่อมาตัวแทนของโจทก์ได้สอบถามจากพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 จึงทราบว่า จำเลยที่ 1 นำเอารายได้จากค่าบริการพื้นที่ชั่วคราวที่โจทก์จัดให้บุคคลภายนอกเข้ามาใช้พื้นที่ชั่วคราวในกิจกรรมประเภทต่าง ๆ และนำรายได้จากส่วนแบ่งของการจำหน่ายอาหารที่โจทก์ได้รับจากผู้ประกอบกิจการร้านอาหารถือเป็นค่าเช่าทั้งที่รายได้ดังกล่าวไม่ใช่ค่าเช่า โจทก์จึงยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินนั้นใหม่ จำเลยที่ 2 มีใบแจ้งคำชี้ขาดมาเพียงว่า คณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่มีมติเห็นชอบในการคงอัตราค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินรายของโจทก์ไว้เท่าเดิม โดยไม่ได้อธิบายว่า เหตุใดจำเลยที่ 1 จึงมีอำนาจในการประเมินค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินเพิ่มจากปีที่ผ่านมา และจำเลยที่ 2 ใช้เหตุผลใดพิจารณาว่า จำเลยที่ 1 ประเมินโดยชอบแล้ว เป็นกรณีที่จำเลยที่ 1 และจำเลยที่ 2 ไม่ได้ปฏิบัติตามมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 พื้นที่ส่วนที่โจทก์ให้บุคคลภายนอกใช้ชั่วคราวนั้นไม่ถือเป็นการให้เช่าพื้นที่ เพราะโจทก์มิได้ส่งมอบพื้นที่ให้แก่คู่สัญญา แต่โจทก์คิดค่าบริการโดยพิจารณาถึงบริการสาธารณูปโภคที่โจทก์จัดหาให้ ได้แก่ ค่าไฟฟ้า ค่าน้ำประปา ค่าที่จอดรถ ค่าบริการรักษาความสะอาด และค่าบริการรักษาความปลอดภัย ซึ่งเป็นสัญญาที่มีผลผูกพันระยะสั้นที่มิใช่เป็นการให้เช่า การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ได้นำค่าบริการดังกล่าวมาคิดเป็นค่าเช่าเพื่อประเมินค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินจากโจทก์จึงไม่ถูกต้อง อีกทั้งกรมสรรพากรมีคำสั่งที่ ป. 90/2542 เรื่อง การเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและการหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย สำหรับการให้บริการเช่าอสังหาริมทรัพย์ตามมาตรา 81 (1) (ต) การโอนสิทธิการเช่าอสังหาริมทรัพย์ตามมาตรา 77/1 (8) และ (9) และการให้บริการตามมาตรา 77/1 (10) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 29 ตุลาคม 2542 กำหนดไว้ว่ารูปแบบในการทำสัญญาของโจทก์ไม่ถือเป็นการให้เช่าตามกฎหมายรายรับที่โจทก์ได้รับจึงมิใช่ค่าเช่าตามมาตรา 8 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 และการประเมินในพื้นที่ส่วนนี้เป็นการประเมินซ้ำซ้อนกับพื้นที่ที่โจทก์ใช้ประกอบกิจการเอง เนื่องจากเป็นพื้นที่อยู่ในส่วนเดียวกับโรงเรือนที่โจทก์ใช้ประกอบกิจการเองด้วยซึ่งจำเลยที่ 1 ก็ได้ประเมินภาษีไว้แล้ว สำหรับในส่วนพื้นที่ศูนย์อาหารนั้นเป็นส่วนที่โจทก์ประกอบกิจการเอง โดยจัดให้บุคคลภายนอกเข้าปรุงอาหารจำหน่าย โจทก์จะได้รับส่วนแบ่งของค่าอาหารที่แต่ละร้านค้าได้รับจากลูกค้าตามยอดขายนั้น ดังนั้น การที่จำเลยที่ 1 ทำการประเมินโดยนำรายได้ที่โจทก์ได้แบ่งผลประโยชน์จากร้านค่าแต่ละร้านค้ามาเป็นเกณฑ์ในการคำนวณค่ารายปีจึงไม่ชอบด้วยกฎหมายเช่นเดียวกัน และเป็นการประเมินซ้ำซ้อนกับพื้นที่ที่โจทก์ใช้ประกอบกิจการเอง ซึ่งได้มีการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินไปแล้วด้วย รวมเป็นค่าภาษีสำหรับพื้นที่ที่โจทก์ให้บุคคลภายนอกใช้ชั่วคราวกับพื้นที่ศูนย์อาหารทั้งสิ้นจำนวน 946,599 บาท ขอให้เพิกถอนหรือแก้ไขการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินของจำเลยที่ 1 และค่าชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ให้จำเลยทั้งสองคืนเงินที่เรียกเก็บจากโจทก์ เกินไปจำนวน 946,599 บาท ภายใน 3 เดือน นับแต่วันที่ศาลมีคำพิพากษาหรือคำสั่ง และให้ใช้ดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงินดังกล่าวเมื่อพ้น 3 เดือน นับแต่วันมีคำพิพากษาหรือคำสั่งเป็นต้นไปจนกว่าชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยทั้งสองให้การว่า เมื่อวันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2549 โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.2) สำหรับห้างสรรพสินค้าของโจทก์ จำเลยที่ 1 ได้ประเมินค่ารายปีและค่าภาษีโรงรือนและที่ดินสำหรับทรัพย์สินรายการที่ 1 คือ ตัวอาคารทั้งหมดมีพื้นที่ 15,120 ตารางเมตร คิดเป็น 315 ห้อง (1 ห้อง พื้นที่ 48 ตารางเมตร) โดยหักพื้นที่ส่วนที่โจทก์ให้บุคคลภายนอกเช่าบูธใหญ่ บูธเล็ก และศูนย์อาหาร (ทรัพย์สินรายการที่ 2, 3 และ 4) ออกจากตัวอาคาร คงเหลือพื้นที่ 273 ห้อง คิดภาษีห้องละ 1,050 บาท โดยคำนวณเป็นกรณีที่หาค่าเช่าไม่ได้ คิดเป็นค่ารายปีจำนวน 2,293,200 บาท และค่าภาษีจำนวน 286,650 บาท ทรัพย์สินรายการที่ 2 คือพื้นที่ส่วนที่โจทก์ให้บุคคลภายนอกเช่า (บูธใหญ่) จำนวน 31 หน่วยคิดค่ารายปีตามจำนวนค่าเช่าที่โจทก์ได้ยื่นไว้ต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 จำนวน 9,547,664 บาท และค่าภาษีจำนวน 1,193,458 บาท ทรัพย์สินรายการที่ 3 พื้นที่ที่โจทก์ให้บุคคลภายนอกเช่า (บูธเล็ก) จำนวน 29 หน่าย ซึ่งโจทก์ให้บุคคลภายนอกเช่าขายสินค้าและให้บริการ จำเลยที่ 1 ได้คิดค่ารายปีจำนวน 4,629,400 บาท ค่าภาษีจำนวน 578,675 บาท ทรัพย์สินรายการที่ 4 พื้นที่ศูนย์อาหารจำนวน 17 หน่วย ซึ่งโจทก์ได้แบ่งให้ผู้ประกอบการร้านอาหารเข้ามาขายอาหารแต่โจทก์ ไม่ได้ชี้แจงรายละเอียดและข้อมูลเรื่องค่าเช่าในพื้นที่ส่วนนี้ พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ได้นำข้อมูลของรายได้ที่โจทก์ได้รับจากผู้ประกอบการขายอาหารซึ่งโจทก์ส่งมอบไว้ให้แก่จำเลยที่ 1 มาประกอบการพิจารณากำหนดค่ารายปี และเห็นว่ารายได้ของโจทก์ที่เกิดขึ้นในส่วนพื้นที่ของศูนย์อาหารเป็นจำนวนเงินซึ่งสมควรให้เช่าได้ในปีหนึ่ง ๆ จึงกำหนดค่ารายปี 3,408,904 บาท คิดเป็นค่าภาษีจำนวน 426,113 บาท ทรัพย์สินรายการที่ 5 ลานจอดรถ พื้นที่ 28,752 ตารางเมตร คิดเป็นค่ารายปีจำนวน 1,725,120 บาท ค่าภาษีจำนวน 215,640 บาท และทรัพย์สินรายการที่ 6 สต๊อกเก็บสินค้าพื้นที่ 240 ตารางเมตร คิดเป็นค่ารายปีจำนวน 36,000 บาท ค่าภาษีจำนวน 4,500 บาท รวมเป็นค่ารายปีทั้งสิ้นจำนวน 21,640,288 บาท และค่าภาษีทั้งสิ้น 2,705,036 บาท จำเลยที่ 1 ได้แจ้งการประเมินให้โจทก์ทราบโจทก์ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินนั้นใหม่ จำเลยที่ 2 ได้มีคำชี้ขาดให้คงอัตราค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินไว้ตามการประเมินของจำเลยที่ 1 การประเมินของจำเลยที่ 1 และคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ทรัพย์สินรายการที่ 3 พื้นที่ที่โจทก์ให้บุคคลภายนอกเช่า (บูธเล็ก) นั้น จำเลยที่ 1 ได้ใช้หลักเกณฑ์ในการประเมินเช่นเดียวกับปีภาษี 2547 และ 2548 ที่ล่วงมาแล้ว เพราะเห็นว่ามีลักษณะเช่นเดียวกับการให้เช่า ซึ่งโจทก์ก็ยอมรับและมิได้แย้งการประเมินค่ารายปีและค่าภาษี แต่เนื่องจากปีภาษี 2548 โจทก์ได้ให้เช่าบูธเล็กจำนวนเพิ่มขึ้นกว่าปีภาษี 2548 จำเลยที่ 1 ได้ทำการประเมินค่ารายปีและค่าภาษีเพิ่มขึ้นโดยพิจารณาจากข้อมูลและหลักฐานที่โจทก์ยื่นไว้ และได้มีการหักพื้นที่ส่วนนี้ออกจากพื้นที่รวมของห้างสรรพสินค้าของโจทก์แล้ว จึงมิใช่เป็นการประเมินซ้ำซ้อน สำหรับพื้นที่ศูนย์อาหารนั้น โจทก์ได้นำพื้นที่ดังกล่าวออกให้ผู้ประกอบการร้านอาหารดำเนินกิจการหลายราย โดยมีลักษณะเป็นการแบ่งพื้นที่ให้ใช้ พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 เห็นว่า รายรับที่เกิดขึ้นจากการที่โจทก์ให้บุคคลภายนอกใช้พื้นที่ศูนย์อาหารนั้น ถือเป็นจำนวนเงินซึ่งทรัพย์สินนั้นสมควรให้เช่าได้ในปีหนึ่ง ๆ สามารถเทียบได้กับค่ารายปีและมีการหักพื้นที่ส่วนนี้ออกจากพื้นที่รวมของห้างสรรพสินค้าของโจทก์แล้วด้วย จึงไม่ใช่เป็นการประเมินภาษีซ้ำซ้อนเช่นเดียวกัน ส่วนคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 90/2542 เรื่อง การเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม และการหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย สำหรับการให้บริการเช่าอสังหาริมทรัพย์ตามมาตรา 81 (1) (ต) การโอนสิทธิการเช่าอสังหาริมทรัพย์ตามมาตรา 77/1 (8) และ (9) และการให้บริการตามมาตรา 77/1 (10) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 29 ตุลาคม 2542 นั้น เป็นเรื่องที่ใช้สำหรับกรณีจัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีหัก ณ ที่จ่าย เพื่อให้เจ้าพนักงานสรรพากรใช้เป็นแนวทางปฏิบัติ ไม่อาจนำมาใช้แก่กรณีของโจทก์ได้ พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 เป็นกฎหมายที่กำหนดขึ้นเพื่อใช้บังคับแก่คำสั่งทางปกครองทั่วไปที่บุคคลซึ่งเกี่ยวข้องไม่มีข้อมูลหรือข้อเท็จจริงเกี่ยวกับการออกคำสั่งทางปกครอง ส่วนกรณีการเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินนั้น กฎหมายกำหนดให้เจ้าของโรงเรือน และที่ดินต้องยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีไว้แล้ว ซึ่งเจ้าของโรงเรือนและที่ดินจะต้องแสดงรายละเอียดเกี่ยวกับทรัพย์สินที่ต้องเสียภาษี ค่าเช่า หรือประโยชน์ที่อาจคำนวณได้ เป็นเงินจากทรัพย์สินดังกล่าว โจทก์จึงทราบเหตุผลในการประเมินและค่าภาษีอยู่แล้ว ส่วนหนังสือแจ้งคำชี้ขาดก็เป็นเรื่องที่สืบเนื่องมาจากการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน ซึ่งถือว่าเหตุผลในการออกคำชี้ขาดก็เป็นเรื่องที่โจทก์รู้อยู่แล้วเช่นเดียวกัน หนังสือแจ้งการประเมินของจำเลยที่ 1 และใบแจ้งคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว จำเลยทั้งสองไม่จำต้องคืนค่าภาษีให้แก่โจทก์ตามฟ้อง จำเลยที่ 2 ได้ปฏิบัติหน้าที่ราชการไปตามกฎหมาย จึงไม่มีหน้าที่ต้องรับผิดตามฟ้อง ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยทั้งสอง โดยกำหนดค่าทนายความ 3,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้เถียงกันฟังยุติได้ว่า โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.2) ประจำปีภาษี 2549 สำหรับห้างสรรพสินค้าเทสโก้ โลตัส สาขากาญจนบุรี ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 3 ถึง 5 และเอกสารประกอบแผ่นที่ 6 ถึง 84 จำเลยที่ 1 ได้ทำการประเมินค่ารายปีและค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินของโจทก์ เป็นค่ารายปี 21,640,288 บาท และค่าภาษี 2,705,036 บาท จำเลยที่ 1 ได้แจ้งการประเมินให้โจทก์ทราบตามหนังสือที่ กจ.52002/1626 ลงวันที่ 2 มิถุนายน 2549 เอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 90 และไปแจ้งรายการประเมิน (ภ.ร.ด.8) เล่มที่ 19 เลขที่ 16 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2549 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 91 โจทก์ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ ตามคำร้องเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 92 และ 96 ถึง 98 คณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ได้ประชุมแล้ว มีมติเห็นชอบในการคงอัตราค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินของโจทก์ประจำปี 2549 ตามการประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ตามรายงานประชุมเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 101 ถึง 108 แผ่นที่ 109 และจำเลยที่ 2 มีหนังสือเรื่อง แจ้งคำชี้ขาดการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินและใบแจ้งคำชี้ขาดแก่โจทก์ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 109 และ 110 มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการแรกว่าใบแจ้งคำชี้ขาดฉบับพิพาทชอบด้วยมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ เห็นว่า แม้จะเป็นหน้าที่ของโจทก์ต้องกรอกรายการในแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 20 ก็ตามแต่ข้อมูลดังกล่าวเป็นข้อเท็จจริงเบื้องต้นสำหรับให้จำเลยที่ 1 กำหนดประเภทแห่งทรัพย์สินเพื่อประเมินค่ารายปีและค่าภาษีที่จะต้องเสียเท่านั้น เมื่อใบแจ้งคำชี้ขาดไม่มีเหตุผลประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิงข้อพิจารณา และข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจที่ชัดแจ้ง โจทก์ย่อมไม่ทราบเหตุผลในการทำคำชี้ขาดได้ ใบแจ้งคำชี้ขาดจึงไม่ชอบด้วยมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติราชการทางปกครอง แต่เนื่องจากกรณีดังกล่าวเป็นการกระทำที่ไม่ชอบในรูปแบบของใบแจ้งคำชี้ขาดที่ต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย จำเลยที่ 1 จึงต้องจัดให้มีเหตุผลและแจ้งให้โจทก์ทราบต่อไป ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้น และกรณีไม่จำต้องวินิจฉัยในปัญหาข้ออื่นต่อไป เพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลง" พิพากษากลับเป็นว่า ให้เพิกถอนการแจ้งตามใบแจ้งคำชี้ขาดและให้จำเลยที่ 1 คืนเงินค่าภาษีจำนวน 946,599 บาท ตามที่โจทก์ขอ ภายใน 3 เดือน นับแต่วันมีคำพิพากษาเป็นที่สุด หากไม่คืนภายในกำหนดให้ชำระดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันครบกำหนด 3 เดือน นับแต่วันมีคำพิพากษาเป็นที่สุด จนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6294/2552บริษัทเอก-ชัย ดีสทริบิวชั่น จำกัดโจทก์เทศบาลเมืองกาญจนบุรี กับพวกจำเลย พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ม. 20 พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ม. 37โจทก์มีหน้าที่ต้องกรอกรายการในแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 20 แต่ข้อมูลดังกล่าวเป็นข้อเท็จจริงเบื้องต้นสำหรับให้เทศบาลเมืองจำเลยที่ 1 กำหนดประเภทแห่งทรัพย์สินเพื่อประเมินค่ารายปีและค่าภาษีที่จะต้องเสียเท่านั้น เมื่อใบแจ้งคำชี้ขาดไม่มีเหตุผลประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณา และข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจที่ชัดแจ้ง โจทก์ย่อมไม่ทราบเหตุผลในการทำคำชี้ขาดได้ ใบแจ้งคำชี้ขาดจึงไม่ชอบด้วยมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 แต่เนื่องจากกรณีดังกล่าวเป็นการกระทำที่ไม่ชอบในรูปแบบของใบแจ้งคำชี้ขาดที่ต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย จำเลยที่ 1 จึงต้องจัดให้มีเหตุผลและแจ้งให้โจทก์ทราบต่อไปโจทก์ฟ้องว่า โจทก์ประกอบกิจการค้าในนามห้างสรรพสินค้าเทสโก้ โลตัส สาขากาญจนบุรี ตั้งอยู่เลขที่ 355/3 ถนนแสงชูโตใต้ ตำบลปากแพรก อำเภอเมืองกาญจนบุรี จังหวัดกาญจนบุรี เมื่อวันที่ 5 มิถุนายน 2549 โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินจากจำเลยที่ 1 ซึ่งกำหนดให้โจทก์ชำระค่าภาษีจำนวน 2,705,036 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินดังกล่าว จึงยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินนั้นใหม่เมื่อวันที่ 19 มิถุนายน 2549 และได้ชำระค่าภาษีตามการประเมินไปเมื่อวันที่ 26 มิถุนายน 2549 ต่อมาวันที่ 14 กรกฎาคม 2549 จำเลยที่ 2 มีคำสั่งชี้ขาดคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ โดยให้โจทก์ชำระค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินตามการประเมินของจำเลยที่ 1 โจทก์เห็นว่า การประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินของจำเลยที่ 1 และคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ไม่ชอบด้วยกฎหมาย เนื่องจากในปี 2547 จำเลยที่ 1 ได้ประเมินค่ารายปีสำหรับห้างสรรพสินค้าของโจทก์ จำนวน 13,668,292 บาท คิดเป็นค่าภาษีโรงเรือนและที่ดิน 1,708,536.50 บาท ในปี 2548 จำเลยที่ 1 ให้ประเมินค่ารายปีเพิ่มขึ้นเล็กน้อยเป็นจำนวน 14,067,496 บาท คิดเป็นค่าภาษีโรงเรือนและที่ดิน 1,758,437 บาท ซึ่งโจทก์ยอมรับและมิได้โต้แย้งการประเมิน แต่สำหรับปี 2549 จำเลยที่ 1 มิได้นำค่ารายปีของปีที่ล่วงมาแล้วคือปี 2548 มาใช้เป็นเกณฑ์ในการคำนวณค่าภาษี เป็นการปฏิบัติไม่ถูกต้องตามมาตรา 18 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 โดยคิดค่ารายปีสำหรับห้างสรรพสินค้าของโจทก์จำนวน 21,640,288 บาท และค่าภาษีโรงเรือนและที่ดิน 2,705,036 บาท ซึ่งสูงกว่าปี 2548 ถึง 946,599 บาท โดยไม่มีกฎหมาย ระเบียบ หรือคำสั่งใด ๆ ให้จำเลยที่ 1 มีอำนาจในการประเมินภาษีเพิ่มสูงขึ้นถึงจำนวนดังกล่าวได้ อีกทั้งจำเลยที่ 1 ก็ไม่ได้แสดงเหตุผลว่าได้ใช้เหตุผลใดในการประเมินค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินปีภาษี 2549 เพิ่มขึ้นเป็นจำนวนดังกล่าว และตามใบแจ้งรายการประเมิน (ภ.ร.ด.8) ที่จำเลยที่ 1 แจ้งมายังโจทก์เพื่อทำการประเมินค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินนั้น จำเลยที่ 1 ไม่ได้ระบุรายละเอียดว่า จำเลยที่ 1 ประเมินค่าภาษีดังกล่าวโดยอาศัยเหตุผลใดมาประกอบการพิจารณา โจทก์ไม่อาจทราบเหตุผลแห่งการประเมินดังกล่าว ต่อมาตัวแทนของโจทก์ได้สอบถามจากพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 จึงทราบว่า จำเลยที่ 1 นำเอารายได้จากค่าบริการพื้นที่ชั่วคราวที่โจทก์จัดให้บุคคลภายนอกเข้ามาใช้พื้นที่ชั่วคราวในกิจกรรมประเภทต่าง ๆ และนำรายได้จากส่วนแบ่งของการจำหน่ายอาหารที่โจทก์ได้รับจากผู้ประกอบกิจการร้านอาหารถือเป็นค่าเช่าทั้งที่รายได้ดังกล่าวไม่ใช่ค่าเช่า โจทก์จึงยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินนั้นใหม่ จำเลยที่ 2 มีใบแจ้งคำชี้ขาดมาเพียงว่า คณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่มีมติเห็นชอบในการคงอัตราค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินรายของโจทก์ไว้เท่าเดิม โดยไม่ได้อธิบายว่า เหตุใดจำเลยที่ 1 จึงมีอำนาจในการประเมินค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินเพิ่มจากปีที่ผ่านมา และจำเลยที่ 2 ใช้เหตุผลใดพิจารณาว่า จำเลยที่ 1 ประเมินโดยชอบแล้ว เป็นกรณีที่จำเลยที่ 1 และจำเลยที่ 2 ไม่ได้ปฏิบัติตามมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 พื้นที่ส่วนที่โจทก์ให้บุคคลภายนอกใช้ชั่วคราวนั้นไม่ถือเป็นการให้เช่าพื้นที่ เพราะโจทก์มิได้ส่งมอบพื้นที่ให้แก่คู่สัญญา แต่โจทก์คิดค่าบริการโดยพิจารณาถึงบริการสาธารณูปโภคที่โจทก์จัดหาให้ ได้แก่ ค่าไฟฟ้า ค่าน้ำประปา ค่าที่จอดรถ ค่าบริการรักษาความสะอาด และค่าบริการรักษาความปลอดภัย ซึ่งเป็นสัญญาที่มีผลผูกพันระยะสั้นที่มิใช่เป็นการให้เช่า การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ได้นำค่าบริการดังกล่าวมาคิดเป็นค่าเช่าเพื่อประเมินค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินจากโจทก์จึงไม่ถูกต้อง อีกทั้งกรมสรรพากรมีคำสั่งที่ ป. 90/2542 เรื่อง การเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและการหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย สำหรับการให้บริการเช่าอสังหาริมทรัพย์ตามมาตรา 81 (1) (ต) การโอนสิทธิการเช่าอสังหาริมทรัพย์ตามมาตรา 77/1 (8) และ (9) และการให้บริการตามมาตรา 77/1 (10) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 29 ตุลาคม 2542 กำหนดไว้ว่ารูปแบบในการทำสัญญาของโจทก์ไม่ถือเป็นการให้เช่าตามกฎหมายรายรับที่โจทก์ได้รับจึงมิใช่ค่าเช่าตามมาตรา 8 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 และการประเมินในพื้นที่ส่วนนี้เป็นการประเมินซ้ำซ้อนกับพื้นที่ที่โจทก์ใช้ประกอบกิจการเอง เนื่องจากเป็นพื้นที่อยู่ในส่วนเดียวกับโรงเรือนที่โจทก์ใช้ประกอบกิจการเองด้วยซึ่งจำเลยที่ 1 ก็ได้ประเมินภาษีไว้แล้ว สำหรับในส่วนพื้นที่ศูนย์อาหารนั้นเป็นส่วนที่โจทก์ประกอบกิจการเอง โดยจัดให้บุคคลภายนอกเข้าปรุงอาหารจำหน่าย โจทก์จะได้รับส่วนแบ่งของค่าอาหารที่แต่ละร้านค้าได้รับจากลูกค้าตามยอดขายนั้น ดังนั้น การที่จำเลยที่ 1 ทำการประเมินโดยนำรายได้ที่โจทก์ได้แบ่งผลประโยชน์จากร้านค่าแต่ละร้านค้ามาเป็นเกณฑ์ในการคำนวณค่ารายปีจึงไม่ชอบด้วยกฎหมายเช่นเดียวกัน และเป็นการประเมินซ้ำซ้อนกับพื้นที่ที่โจทก์ใช้ประกอบกิจการเอง ซึ่งได้มีการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินไปแล้วด้วย รวมเป็นค่าภาษีสำหรับพื้นที่ที่โจทก์ให้บุคคลภายนอกใช้ชั่วคราวกับพื้นที่ศูนย์อาหารทั้งสิ้นจำนวน 946,599 บาท ขอให้เพิกถอนหรือแก้ไขการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินของจำเลยที่ 1 และค่าชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ให้จำเลยทั้งสองคืนเงินที่เรียกเก็บจากโจทก์ เกินไปจำนวน 946,599 บาท ภายใน 3 เดือน นับแต่วันที่ศาลมีคำพิพากษาหรือคำสั่ง และให้ใช้ดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงินดังกล่าวเมื่อพ้น 3 เดือน นับแต่วันมีคำพิพากษาหรือคำสั่งเป็นต้นไปจนกว่าชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยทั้งสองให้การว่า เมื่อวันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2549 โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.2) สำหรับห้างสรรพสินค้าของโจทก์ จำเลยที่ 1 ได้ประเมินค่ารายปีและค่าภาษีโรงรือนและที่ดินสำหรับทรัพย์สินรายการที่ 1 คือ ตัวอาคารทั้งหมดมีพื้นที่ 15,120 ตารางเมตร คิดเป็น 315 ห้อง (1 ห้อง พื้นที่ 48 ตารางเมตร) โดยหักพื้นที่ส่วนที่โจทก์ให้บุคคลภายนอกเช่าบูธใหญ่ บูธเล็ก และศูนย์อาหาร (ทรัพย์สินรายการที่ 2, 3 และ 4) ออกจากตัวอาคาร คงเหลือพื้นที่ 273 ห้อง คิดภาษีห้องละ 1,050 บาท โดยคำนวณเป็นกรณีที่หาค่าเช่าไม่ได้ คิดเป็นค่ารายปีจำนวน 2,293,200 บาท และค่าภาษีจำนวน 286,650 บาท ทรัพย์สินรายการที่ 2 คือพื้นที่ส่วนที่โจทก์ให้บุคคลภายนอกเช่า (บูธใหญ่) จำนวน 31 หน่วยคิดค่ารายปีตามจำนวนค่าเช่าที่โจทก์ได้ยื่นไว้ต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 จำนวน 9,547,664 บาท และค่าภาษีจำนวน 1,193,458 บาท ทรัพย์สินรายการที่ 3 พื้นที่ที่โจทก์ให้บุคคลภายนอกเช่า (บูธเล็ก) จำนวน 29 หน่าย ซึ่งโจทก์ให้บุคคลภายนอกเช่าขายสินค้าและให้บริการ จำเลยที่ 1 ได้คิดค่ารายปีจำนวน 4,629,400 บาท ค่าภาษีจำนวน 578,675 บาท ทรัพย์สินรายการที่ 4 พื้นที่ศูนย์อาหารจำนวน 17 หน่วย ซึ่งโจทก์ได้แบ่งให้ผู้ประกอบการร้านอาหารเข้ามาขายอาหารแต่โจทก์ ไม่ได้ชี้แจงรายละเอียดและข้อมูลเรื่องค่าเช่าในพื้นที่ส่วนนี้ พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ได้นำข้อมูลของรายได้ที่โจทก์ได้รับจากผู้ประกอบการขายอาหารซึ่งโจทก์ส่งมอบไว้ให้แก่จำเลยที่ 1 มาประกอบการพิจารณากำหนดค่ารายปี และเห็นว่ารายได้ของโจทก์ที่เกิดขึ้นในส่วนพื้นที่ของศูนย์อาหารเป็นจำนวนเงินซึ่งสมควรให้เช่าได้ในปีหนึ่ง ๆ จึงกำหนดค่ารายปี 3,408,904 บาท คิดเป็นค่าภาษีจำนวน 426,113 บาท ทรัพย์สินรายการที่ 5 ลานจอดรถ พื้นที่ 28,752 ตารางเมตร คิดเป็นค่ารายปีจำนวน 1,725,120 บาท ค่าภาษีจำนวน 215,640 บาท และทรัพย์สินรายการที่ 6 สต๊อกเก็บสินค้าพื้นที่ 240 ตารางเมตร คิดเป็นค่ารายปีจำนวน 36,000 บาท ค่าภาษีจำนวน 4,500 บาท รวมเป็นค่ารายปีทั้งสิ้นจำนวน 21,640,288 บาท และค่าภาษีทั้งสิ้น 2,705,036 บาท จำเลยที่ 1 ได้แจ้งการประเมินให้โจทก์ทราบโจทก์ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินนั้นใหม่ จำเลยที่ 2 ได้มีคำชี้ขาดให้คงอัตราค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินไว้ตามการประเมินของจำเลยที่ 1 การประเมินของจำเลยที่ 1 และคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ทรัพย์สินรายการที่ 3 พื้นที่ที่โจทก์ให้บุคคลภายนอกเช่า (บูธเล็ก) นั้น จำเลยที่ 1 ได้ใช้หลักเกณฑ์ในการประเมินเช่นเดียวกับปีภาษี 2547 และ 2548 ที่ล่วงมาแล้ว เพราะเห็นว่ามีลักษณะเช่นเดียวกับการให้เช่า ซึ่งโจทก์ก็ยอมรับและมิได้แย้งการประเมินค่ารายปีและค่าภาษี แต่เนื่องจากปีภาษี 2548 โจทก์ได้ให้เช่าบูธเล็กจำนวนเพิ่มขึ้นกว่าปีภาษี 2548 จำเลยที่ 1 ได้ทำการประเมินค่ารายปีและค่าภาษีเพิ่มขึ้นโดยพิจารณาจากข้อมูลและหลักฐานที่โจทก์ยื่นไว้ และได้มีการหักพื้นที่ส่วนนี้ออกจากพื้นที่รวมของห้างสรรพสินค้าของโจทก์แล้ว จึงมิใช่เป็นการประเมินซ้ำซ้อน สำหรับพื้นที่ศูนย์อาหารนั้น โจทก์ได้นำพื้นที่ดังกล่าวออกให้ผู้ประกอบการร้านอาหารดำเนินกิจการหลายราย โดยมีลักษณะเป็นการแบ่งพื้นที่ให้ใช้ พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 เห็นว่า รายรับที่เกิดขึ้นจากการที่โจทก์ให้บุคคลภายนอกใช้พื้นที่ศูนย์อาหารนั้น ถือเป็นจำนวนเงินซึ่งทรัพย์สินนั้นสมควรให้เช่าได้ในปีหนึ่ง ๆ สามารถเทียบได้กับค่ารายปีและมีการหักพื้นที่ส่วนนี้ออกจากพื้นที่รวมของห้างสรรพสินค้าของโจทก์แล้วด้วย จึงไม่ใช่เป็นการประเมินภาษีซ้ำซ้อนเช่นเดียวกัน ส่วนคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 90/2542 เรื่อง การเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม และการหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย สำหรับการให้บริการเช่าอสังหาริมทรัพย์ตามมาตรา 81 (1) (ต) การโอนสิทธิการเช่าอสังหาริมทรัพย์ตามมาตรา 77/1 (8) และ (9) และการให้บริการตามมาตรา 77/1 (10) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 29 ตุลาคม 2542 นั้น เป็นเรื่องที่ใช้สำหรับกรณีจัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีหัก ณ ที่จ่าย เพื่อให้เจ้าพนักงานสรรพากรใช้เป็นแนวทางปฏิบัติ ไม่อาจนำมาใช้แก่กรณีของโจทก์ได้ พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 เป็นกฎหมายที่กำหนดขึ้นเพื่อใช้บังคับแก่คำสั่งทางปกครองทั่วไปที่บุคคลซึ่งเกี่ยวข้องไม่มีข้อมูลหรือข้อเท็จจริงเกี่ยวกับการออกคำสั่งทางปกครอง ส่วนกรณีการเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินนั้น กฎหมายกำหนดให้เจ้าของโรงเรือน และที่ดินต้องยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีไว้แล้ว ซึ่งเจ้าของโรงเรือนและที่ดินจะต้องแสดงรายละเอียดเกี่ยวกับทรัพย์สินที่ต้องเสียภาษี ค่าเช่า หรือประโยชน์ที่อาจคำนวณได้ เป็นเงินจากทรัพย์สินดังกล่าว โจทก์จึงทราบเหตุผลในการประเมินและค่าภาษีอยู่แล้ว ส่วนหนังสือแจ้งคำชี้ขาดก็เป็นเรื่องที่สืบเนื่องมาจากการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน ซึ่งถือว่าเหตุผลในการออกคำชี้ขาดก็เป็นเรื่องที่โจทก์รู้อยู่แล้วเช่นเดียวกัน หนังสือแจ้งการประเมินของจำเลยที่ 1 และใบแจ้งคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว จำเลยทั้งสองไม่จำต้องคืนค่าภาษีให้แก่โจทก์ตามฟ้อง จำเลยที่ 2 ได้ปฏิบัติหน้าที่ราชการไปตามกฎหมาย จึงไม่มีหน้าที่ต้องรับผิดตามฟ้อง ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยทั้งสอง โดยกำหนดค่าทนายความ 3,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้เถียงกันฟังยุติได้ว่า โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.2) ประจำปีภาษี 2549 สำหรับห้างสรรพสินค้าเทสโก้ โลตัส สาขากาญจนบุรี ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 3 ถึง 5 และเอกสารประกอบแผ่นที่ 6 ถึง 84 จำเลยที่ 1 ได้ทำการประเมินค่ารายปีและค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินของโจทก์ เป็นค่ารายปี 21,640,288 บาท และค่าภาษี 2,705,036 บาท จำเลยที่ 1 ได้แจ้งการประเมินให้โจทก์ทราบตามหนังสือที่ กจ.52002/1626 ลงวันที่ 2 มิถุนายน 2549 เอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 90 และไปแจ้งรายการประเมิน (ภ.ร.ด.8) เล่มที่ 19 เลขที่ 16 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2549 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 91 โจทก์ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ ตามคำร้องเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 92 และ 96 ถึง 98 คณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ได้ประชุมแล้ว มีมติเห็นชอบในการคงอัตราค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินของโจทก์ประจำปี 2549 ตามการประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ตามรายงานประชุมเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 101 ถึง 108 แผ่นที่ 109 และจำเลยที่ 2 มีหนังสือเรื่อง แจ้งคำชี้ขาดการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินและใบแจ้งคำชี้ขาดแก่โจทก์ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 109 และ 110 มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการแรกว่าใบแจ้งคำชี้ขาดฉบับพิพาทชอบด้วยมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ เห็นว่า แม้จะเป็นหน้าที่ของโจทก์ต้องกรอกรายการในแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 20 ก็ตามแต่ข้อมูลดังกล่าวเป็นข้อเท็จจริงเบื้องต้นสำหรับให้จำเลยที่ 1 กำหนดประเภทแห่งทรัพย์สินเพื่อประเมินค่ารายปีและค่าภาษีที่จะต้องเสียเท่านั้น เมื่อใบแจ้งคำชี้ขาดไม่มีเหตุผลประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิงข้อพิจารณา และข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจที่ชัดแจ้ง โจทก์ย่อมไม่ทราบเหตุผลในการทำคำชี้ขาดได้ ใบแจ้งคำชี้ขาดจึงไม่ชอบด้วยมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติราชการทางปกครอง แต่เนื่องจากกรณีดังกล่าวเป็นการกระทำที่ไม่ชอบในรูปแบบของใบแจ้งคำชี้ขาดที่ต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย จำเลยที่ 1 จึงต้องจัดให้มีเหตุผลและแจ้งให้โจทก์ทราบต่อไป ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้น และกรณีไม่จำต้องวินิจฉัยในปัญหาข้ออื่นต่อไป เพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลง" พิพากษากลับเป็นว่า ให้เพิกถอนการแจ้งตามใบแจ้งคำชี้ขาดและให้จำเลยที่ 1 คืนเงินค่าภาษีจำนวน 946,599 บาท ตามที่โจทก์ขอ ภายใน 3 เดือน นับแต่วันมีคำพิพากษาเป็นที่สุด หากไม่คืนภายในกำหนดให้ชำระดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันครบกำหนด 3 เดือน นับแต่วันมีคำพิพากษาเป็นที่สุด จนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ(พันวะสา บัวทอง-องอาจ โรจนสุพจน์-ชาลี ทัพภวิมล)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ