คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 438/2536หลักกฎหมาย: ป.รัษฎากร มาตรา 18 ทวิ ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ ทั้งมาตรา 18 ทวิวรรคสอง ยังบัญญัติให้ภาษีที่ประเมินเรียกเก็บนั้น ให้ถือเป็นเครดิตของผู้ต้องเสียภาษีในการคำนวณภาษีอีกด้วย ซึ่งบ่งชี้ว่าเป็นการประเมินเรียกเก็บภาษีตั้งแต่ยังไม่ถึงกำหนดเวลายื่นรายการ กรณีภาษีการค้าตามบทบัญญัติแห่ง ป.รัษฎากรที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นบังคับว่าให้ผู้ประกอบการค้ายื่นแบบแสดงรายการการค้าตามแบบที่อธิบดีกำหนดเป็นรายเดือนภาษี ไม่ว่าจะมีรายรับในเดือนภาษีหรือไม่ก็ตาม และในการยื่นแบบแสดงรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีใดนั้น ก็จะต้องยื่นภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไป หรือในกรณีอื่นก็จะต้องแสดงรายการชำระภาษีภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดไว้ยิ่งไปกว่านั้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการต่าง ๆ ดังกล่าวยังสามารถขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลาออกไปได้อีก ถ้าเป็นกรณีที่อธิบดีหรือรัฐมนตรีเห็นเป็นการสมควรตามความจำเป็น แต่กรณีตามมาตรา 3 อัฏฐ จึงเป็นที่เห็นได้ว่าตามบทบัญญัติของกฎหมายดังกล่าวแสดงว่ากำหนดเวลายื่นรายการนั้นกฎหมายได้กำหนดไว้แน่นอน ทั้งนี้ไม่ว่าผู้ประกอบการค้าจะมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ก็ตาม ต้องยื่นแบบแสดงรายการภาษีทุกเดือนภาษีภายในวันที่ 15ของเดือนถัดจากเดือนภาษีและต้องยื่นตามแบบที่อธิบดีกำหนด หากมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าก็ให้ยื่นชำระพร้อมกับยื่นรายการภายในกำหนดเวลาดังกล่าวเช่นกัน เมื่อเจ้าพนักงานประเมินของจำเลย ประเมินภาษีการค้าดอกเบี้ยค้างรับเมื่อวันที่ 27 พฤษภาคม 2531 โดยเป็นภาษีการค้าสำหรับเดือนธันวาคม 2526 ถึงเดือนพฤศจิกายน 2528 จึงเป็นการประเมินหลังจากพ้นกำหนดเวลายื่นรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีใน พ.ศ. 2527,2528 ซึ่งกำหนดเวลาไว้แน่นอนแล้วก่อนการประเมินไปแล้ว และเป็นการประเมินย้อนหลัง มิใช่ประเมินล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ จึงเป็นการประเมินที่ขัดต่อมาตรา 18ทวิ แห่ง ป.รัษฎากร.โจทก์ฟ้องว่าการประเมินภาษีการค้า และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบ ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาล ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินได้อาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิประเมินให้โจทก์เสียภาษีดังกล่าว และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยให้การว่า โจทก์มีพฤติการณ์ในการหลีกเลี่ยงการเสียภาษีอากรจึงออกหมายเรียกตรวจสอบไต่สวนการเสียภาษีอากรของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527-2528 ผลการตรวจสอบพบว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 โจทก์มีรายจ่ายภาษีการค้า74,720.25 บาท แต่ในแบบแสดงรายการการค้าของรอบระยะเวลาบัญชีเดียวกัน โจทก์แสดงรายการว่าไม่มีรายรับ และในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ. 2528 โจทก์แสดงรายการรายได้จากดอกเบี้ยและค่าบริการ2,264,250 บาท แต่โจทก์กลับไม่มีรายการจ่ายค่าภาษีการค้าดังนั้น เจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินภาษีการค้าล่วงหน้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ เนื่องจากกรณีจำเป็นเพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากรศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงเฉพาะประเด็นที่เกี่ยวกับขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลตามแบบ ภ.ค.80 ที่ ต.1037/3/07255-07256 ลงวันที่ 27 พฤษภาคม2531 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 543/2533/2 ลงวันที่ 7 สิงหาคม2533 รับฟังได้เป็นยุติว่า เมื่อวันที่ 7 มีนาคม 2531 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 และ พ.ศ. 2528 คือตั้งแต่วันที่1 ธันวาคม 2526 ถึงวันที่ 30 พฤศจิกายน 2527 และตั้งแต่วันที่1 ธันวาคม 2527 ถึงวันที่ 30 พฤศจิกายน 2528 ตามลำดับ ต่อมาวันที่ 27 พฤษภาคม 2531 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลย ได้ประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลโจทก์ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิประเภทการค้า 12 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า จากดอกเบี้ยและค่าบริการค้างรับที่ปรากฏในงบดุลสิ้นสุด ณ วันที่ 30 พฤศจิกายน 2527และวันที่ 30 พฤศจิกายน 2528 จำนวน 5,301,153.33 บาท และ2,264,250 บาทซึ่งคิดเป็นภาษี 174,938 บาท และ 74,720 บาท ตามลำดับ โจทก์ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินแต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่เกี่ยวกับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลดังกล่าวชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ซึ่งมีประเด็นขึ้นสู่ศาลฎีกาเฉพาะการประเมินภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า ตามบทกฎหมายดังกล่าว เป็นการประเมินภาษีอากรล่วงหน้า ซึ่งจะต้องเข้าหลักเกณฑ์ที่สำคัญ 3 ประการ คือ (1) มีกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี (2) ต้องประเมินจากผู้ต้องเสียภาษี และ (3) ต้องทำการประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ แต่กรณีของโจทก์ไม่เข้าหลักเกณฑ์3 ประการดังกล่าว เพราะไม่มีกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี โจทก์ไม่อยู่ในฐานะเป็นผู้ต้องเสียภาษีและการประเมินภาษีการค้าของเจ้าพนักงานจำเลยมิใช่การประเมินก่อนกำหนดยื่นรายการพิเคราะห์แล้วเห็นสมควรวินิจฉัยในประเด็นข้อ (3) ก่อนว่า การประเมินภาษีการค้าโจทก์ดังกล่าวเป็นการประเมินก่อนกำหนดยื่นรายการหรือไม่เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ บัญญัติว่า "ในกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์การจัดเก็บภาษีอากร เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีจากผู้ต้องเสียภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการได้เมื่อได้ประเมินแล้วให้แจ้งจำนวนภาษีที่ต้องเสียไปยังผู้ต้องเสียภาษีและให้ผู้ต้องเสียภาษีชำระภาษีภายในเจ็ดวัน นับแต่วันได้รับแจ้งการประเมินในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้"การประเมินตามบทบัญญัติของ มาตรา 18 ทวิ ดังกล่าวจะต้องเป็นการประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการซึ่งประมวลรัษฎากรมาตรา 17บัญญัติว่า "การยื่นรายการให้ยื่นภายในเวลาที่กำหนดไว้ในหมวดว่าด้วยภาษีอากรต่าง ๆ และตามแบบแสดงรายการที่อธิบดีกำหนด" สำหรับภาษีการค้าประมวลรัษฎากรบทมาตราที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น คือ มาตรา84 บัญญัติว่า "ให้ผู้ประกอบการค้ายื่นแบบแสดงรายการการค้าตามแบบที่อธิบดีกำหนดเป็นรายเดือนภาษี ไม่ว่าจะมีรายรับในเดือนภาษีหรือไม่ก็ตาม" ซึ่งมาตรา 85 ทวิ บัญญัติว่า "เว้นแต่อธิบดีจะกำหนดเวลาเป็นอย่างอื่น แบบแสดงรายการการค้าที่จะต้องยื่นตามมาตรา 84 สำหรับเดือนภาษีใด ให้ยื่นภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไป" มาตรา 86บัญญัติว่า "ให้ผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการตามส่วน 5 ชำระภาษีภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 85 ทวิ พร้อมกับการยื่นแบบแสดงรายการนั้น"ยิ่งไปกว่านั้น กำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการต่าง ๆ ดังกล่าวยังสามารถขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลาออกไปอีก ถ้าเป็นกรณีที่อธิบดีหรือรัฐมนตรีเห็นเป็นการสมควรตามความจำเป็นแก่กรณีตาม มาตรา 3อัฏฐจากบทบัญญัติของกฎหมายดังกล่าวแสดงว่ากำหนดเวลายื่นรายการนั้นกฎหมายได้กำหนดไว้แน่นอน ทั้งนี้ไม่ว่าผู้ประกอบการค้าจะมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ก็ตาม ก็จะต้องยื่นแบบแสดงรายการทุกเดือนภาษี ภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดจากเดือนภาษีและต้องยื่นตามแบบที่อธิบดีกำหนด หากมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าก็ให้ยื่นชำระพร้อมกับยื่นรายการภายในกำหนดเวลาดังกล่าวเช่นกัน กำหนดเวลายื่นรายการนั้น อาจเปลี่ยนแปลงเฉพาะเมื่ออธิบดีของจำเลยหรือรัฐมนตรีจะเห็นสมควรให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลานั้นออกไปตามมาตรา 3 อัฏฐ แต่ข้อเท็จจริงไม่ปรากฏว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527, 2528 ได้มีประกาศให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลาออกไป กำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าในเดือนใดของรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527, 2528 ดังกล่าวจึงถึงกำหนดเวลายื่นรายการภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไปไม่ว่าจะมีรายรับเกิดขึ้นหรือไม่ก็ตาม กำหนดเวลายื่นรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีในปี พ.ศ. 2527, 2528 นั้น จึงกำหนดไว้แน่นอนแล้วก่อนการประเมิน กำหนดเวลายื่นรายการหาได้ขยายมาจนถึงปีพ.ศ. 2531 ไม่ และตามมาตรา 18 ทวิให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ ทั้งมาตรา 18 ทวิวรรคสอง ยังบัญญัติให้ภาษีที่ประเมินเรียกเก็บดังกล่าว ให้ถือเป็นเครดิตของผู้ต้องเสียภาษีในการคำนวณภาษีอีกด้วย ซึ่งบ่งชี้ว่าเป็นการประเมินเรียกเก็บภาษีตั้งแต่ยังไม่ถึงกำหนดเวลายื่นรายการนั่นเอง เมื่อปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินภาษีการค้าดอกเบี้ยค้างรับดังกล่าว เมื่อวันที่ 27 พฤษภาคม 2531 โดยประเมินเป็นภาษีการค้าสำหรับเดือนธันวาคม 2526 ถึงเดือนพฤศจิกายน 2528 จึงเป็นการประเมินหลังจากพ้นกำหนดเวลายื่นรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีในปี พ.ศ. 2527, 2528 ไปแล้ว และเป็นการประเมินย้อนหลังมิใช่ประเมินล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ จึงเป็นการประเมินที่ขัดต่อมาตรา 18 ทวิ โดยชัดแจ้ง ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าเมื่อโจทก์ยังไม่ได้รับดอกเบี้ยและค่าบริการ กำหนดเวลายื่นรายการจึงหาได้มีอยู่แล้วก่อนการประเมินไม่ และการประเมินภาษีกรณีนี้จึงเป็นการประเมินก่อนกำหนดเวลายื่นรายการนั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้นสำหรับประเด็นข้ออื่น ไม่จำเป็นต้องวินิจฉัย"พิพากษากลับ ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามแบบ ภ.ค.80 ที่ ต.1037/3/07255-07256 ลงวันที่ 27 พฤษภาคม2531 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 543/2533/2ลงวันที่ 7 สิงหาคม 2533. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 438/2536บริษัท เอ็น.ยู . ที . จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 18 ทวิป.รัษฎากร มาตรา 18 ทวิ ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ ทั้งมาตรา 18 ทวิวรรคสอง ยังบัญญัติให้ภาษีที่ประเมินเรียกเก็บนั้น ให้ถือเป็นเครดิตของผู้ต้องเสียภาษีในการคำนวณภาษีอีกด้วย ซึ่งบ่งชี้ว่าเป็นการประเมินเรียกเก็บภาษีตั้งแต่ยังไม่ถึงกำหนดเวลายื่นรายการ กรณีภาษีการค้าตามบทบัญญัติแห่ง ป.รัษฎากรที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นบังคับว่าให้ผู้ประกอบการค้ายื่นแบบแสดงรายการการค้าตามแบบที่อธิบดีกำหนดเป็นรายเดือนภาษี ไม่ว่าจะมีรายรับในเดือนภาษีหรือไม่ก็ตาม และในการยื่นแบบแสดงรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีใดนั้น ก็จะต้องยื่นภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไป หรือในกรณีอื่นก็จะต้องแสดงรายการชำระภาษีภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดไว้ยิ่งไปกว่านั้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการต่าง ๆ ดังกล่าวยังสามารถขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลาออกไปได้อีก ถ้าเป็นกรณีที่อธิบดีหรือรัฐมนตรีเห็นเป็นการสมควรตามความจำเป็น แต่กรณีตามมาตรา 3 อัฏฐ จึงเป็นที่เห็นได้ว่าตามบทบัญญัติของกฎหมายดังกล่าวแสดงว่ากำหนดเวลายื่นรายการนั้นกฎหมายได้กำหนดไว้แน่นอน ทั้งนี้ไม่ว่าผู้ประกอบการค้าจะมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ก็ตาม ต้องยื่นแบบแสดงรายการภาษีทุกเดือนภาษีภายในวันที่ 15ของเดือนถัดจากเดือนภาษีและต้องยื่นตามแบบที่อธิบดีกำหนด หากมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าก็ให้ยื่นชำระพร้อมกับยื่นรายการภายในกำหนดเวลาดังกล่าวเช่นกัน เมื่อเจ้าพนักงานประเมินของจำเลย ประเมินภาษีการค้าดอกเบี้ยค้างรับเมื่อวันที่ 27 พฤษภาคม 2531 โดยเป็นภาษีการค้าสำหรับเดือนธันวาคม 2526 ถึงเดือนพฤศจิกายน 2528 จึงเป็นการประเมินหลังจากพ้นกำหนดเวลายื่นรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีใน พ.ศ. 2527,2528 ซึ่งกำหนดเวลาไว้แน่นอนแล้วก่อนการประเมินไปแล้ว และเป็นการประเมินย้อนหลัง มิใช่ประเมินล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ จึงเป็นการประเมินที่ขัดต่อมาตรา 18ทวิ แห่ง ป.รัษฎากร.โจทก์ฟ้องว่าการประเมินภาษีการค้า และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบ ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาล ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินได้อาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิประเมินให้โจทก์เสียภาษีดังกล่าว และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยให้การว่า โจทก์มีพฤติการณ์ในการหลีกเลี่ยงการเสียภาษีอากรจึงออกหมายเรียกตรวจสอบไต่สวนการเสียภาษีอากรของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527-2528 ผลการตรวจสอบพบว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 โจทก์มีรายจ่ายภาษีการค้า74,720.25 บาท แต่ในแบบแสดงรายการการค้าของรอบระยะเวลาบัญชีเดียวกัน โจทก์แสดงรายการว่าไม่มีรายรับ และในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ. 2528 โจทก์แสดงรายการรายได้จากดอกเบี้ยและค่าบริการ2,264,250 บาท แต่โจทก์กลับไม่มีรายการจ่ายค่าภาษีการค้าดังนั้น เจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินภาษีการค้าล่วงหน้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ เนื่องจากกรณีจำเป็นเพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากรศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงเฉพาะประเด็นที่เกี่ยวกับขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลตามแบบ ภ.ค.80 ที่ ต.1037/3/07255-07256 ลงวันที่ 27 พฤษภาคม2531 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 543/2533/2 ลงวันที่ 7 สิงหาคม2533 รับฟังได้เป็นยุติว่า เมื่อวันที่ 7 มีนาคม 2531 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 และ พ.ศ. 2528 คือตั้งแต่วันที่1 ธันวาคม 2526 ถึงวันที่ 30 พฤศจิกายน 2527 และตั้งแต่วันที่1 ธันวาคม 2527 ถึงวันที่ 30 พฤศจิกายน 2528 ตามลำดับ ต่อมาวันที่ 27 พฤษภาคม 2531 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลย ได้ประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลโจทก์ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิประเภทการค้า 12 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า จากดอกเบี้ยและค่าบริการค้างรับที่ปรากฏในงบดุลสิ้นสุด ณ วันที่ 30 พฤศจิกายน 2527และวันที่ 30 พฤศจิกายน 2528 จำนวน 5,301,153.33 บาท และ2,264,250 บาทซึ่งคิดเป็นภาษี 174,938 บาท และ 74,720 บาท ตามลำดับ โจทก์ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินแต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่เกี่ยวกับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลดังกล่าวชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ซึ่งมีประเด็นขึ้นสู่ศาลฎีกาเฉพาะการประเมินภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า ตามบทกฎหมายดังกล่าว เป็นการประเมินภาษีอากรล่วงหน้า ซึ่งจะต้องเข้าหลักเกณฑ์ที่สำคัญ 3 ประการ คือ (1) มีกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี (2) ต้องประเมินจากผู้ต้องเสียภาษี และ (3) ต้องทำการประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ แต่กรณีของโจทก์ไม่เข้าหลักเกณฑ์3 ประการดังกล่าว เพราะไม่มีกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี โจทก์ไม่อยู่ในฐานะเป็นผู้ต้องเสียภาษีและการประเมินภาษีการค้าของเจ้าพนักงานจำเลยมิใช่การประเมินก่อนกำหนดยื่นรายการพิเคราะห์แล้วเห็นสมควรวินิจฉัยในประเด็นข้อ (3) ก่อนว่า การประเมินภาษีการค้าโจทก์ดังกล่าวเป็นการประเมินก่อนกำหนดยื่นรายการหรือไม่เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ บัญญัติว่า "ในกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์การจัดเก็บภาษีอากร เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีจากผู้ต้องเสียภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการได้เมื่อได้ประเมินแล้วให้แจ้งจำนวนภาษีที่ต้องเสียไปยังผู้ต้องเสียภาษีและให้ผู้ต้องเสียภาษีชำระภาษีภายในเจ็ดวัน นับแต่วันได้รับแจ้งการประเมินในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้"การประเมินตามบทบัญญัติของ มาตรา 18 ทวิ ดังกล่าวจะต้องเป็นการประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการซึ่งประมวลรัษฎากรมาตรา 17บัญญัติว่า "การยื่นรายการให้ยื่นภายในเวลาที่กำหนดไว้ในหมวดว่าด้วยภาษีอากรต่าง ๆ และตามแบบแสดงรายการที่อธิบดีกำหนด" สำหรับภาษีการค้าประมวลรัษฎากรบทมาตราที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น คือ มาตรา84 บัญญัติว่า "ให้ผู้ประกอบการค้ายื่นแบบแสดงรายการการค้าตามแบบที่อธิบดีกำหนดเป็นรายเดือนภาษี ไม่ว่าจะมีรายรับในเดือนภาษีหรือไม่ก็ตาม" ซึ่งมาตรา 85 ทวิ บัญญัติว่า "เว้นแต่อธิบดีจะกำหนดเวลาเป็นอย่างอื่น แบบแสดงรายการการค้าที่จะต้องยื่นตามมาตรา 84 สำหรับเดือนภาษีใด ให้ยื่นภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไป" มาตรา 86บัญญัติว่า "ให้ผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการตามส่วน 5 ชำระภาษีภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 85 ทวิ พร้อมกับการยื่นแบบแสดงรายการนั้น"ยิ่งไปกว่านั้น กำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการต่าง ๆ ดังกล่าวยังสามารถขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลาออกไปอีก ถ้าเป็นกรณีที่อธิบดีหรือรัฐมนตรีเห็นเป็นการสมควรตามความจำเป็นแก่กรณีตาม มาตรา 3อัฏฐจากบทบัญญัติของกฎหมายดังกล่าวแสดงว่ากำหนดเวลายื่นรายการนั้นกฎหมายได้กำหนดไว้แน่นอน ทั้งนี้ไม่ว่าผู้ประกอบการค้าจะมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ก็ตาม ก็จะต้องยื่นแบบแสดงรายการทุกเดือนภาษี ภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดจากเดือนภาษีและต้องยื่นตามแบบที่อธิบดีกำหนด หากมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าก็ให้ยื่นชำระพร้อมกับยื่นรายการภายในกำหนดเวลาดังกล่าวเช่นกัน กำหนดเวลายื่นรายการนั้น อาจเปลี่ยนแปลงเฉพาะเมื่ออธิบดีของจำเลยหรือรัฐมนตรีจะเห็นสมควรให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลานั้นออกไปตามมาตรา 3 อัฏฐ แต่ข้อเท็จจริงไม่ปรากฏว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527, 2528 ได้มีประกาศให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลาออกไป กำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าในเดือนใดของรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527, 2528 ดังกล่าวจึงถึงกำหนดเวลายื่นรายการภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไปไม่ว่าจะมีรายรับเกิดขึ้นหรือไม่ก็ตาม กำหนดเวลายื่นรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีในปี พ.ศ. 2527, 2528 นั้น จึงกำหนดไว้แน่นอนแล้วก่อนการประเมิน กำหนดเวลายื่นรายการหาได้ขยายมาจนถึงปีพ.ศ. 2531 ไม่ และตามมาตรา 18 ทวิให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ ทั้งมาตรา 18 ทวิวรรคสอง ยังบัญญัติให้ภาษีที่ประเมินเรียกเก็บดังกล่าว ให้ถือเป็นเครดิตของผู้ต้องเสียภาษีในการคำนวณภาษีอีกด้วย ซึ่งบ่งชี้ว่าเป็นการประเมินเรียกเก็บภาษีตั้งแต่ยังไม่ถึงกำหนดเวลายื่นรายการนั่นเอง เมื่อปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินภาษีการค้าดอกเบี้ยค้างรับดังกล่าว เมื่อวันที่ 27 พฤษภาคม 2531 โดยประเมินเป็นภาษีการค้าสำหรับเดือนธันวาคม 2526 ถึงเดือนพฤศจิกายน 2528 จึงเป็นการประเมินหลังจากพ้นกำหนดเวลายื่นรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีในปี พ.ศ. 2527, 2528 ไปแล้ว และเป็นการประเมินย้อนหลังมิใช่ประเมินล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ จึงเป็นการประเมินที่ขัดต่อมาตรา 18 ทวิ โดยชัดแจ้ง ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าเมื่อโจทก์ยังไม่ได้รับดอกเบี้ยและค่าบริการ กำหนดเวลายื่นรายการจึงหาได้มีอยู่แล้วก่อนการประเมินไม่ และการประเมินภาษีกรณีนี้จึงเป็นการประเมินก่อนกำหนดเวลายื่นรายการนั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้นสำหรับประเด็นข้ออื่น ไม่จำเป็นต้องวินิจฉัย"พิพากษากลับ ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามแบบ ภ.ค.80 ที่ ต.1037/3/07255-07256 ลงวันที่ 27 พฤษภาคม2531 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 543/2533/2ลงวันที่ 7 สิงหาคม 2533.(สุวรรณ ตระการพันธุ์-เจริญ นิลเอสงฆ์-ประดิษฐ์ เอกมณี)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุตามปกติแล้วการประเมินภาษีอากรไม่ว่าจะเป็นภาษีเงินได้ภาษีการค้า (ยกเลิกแล้ว) ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีธุรกิจเฉพาะเจ้าพนักงานประเมินจะมีอำนาจประเมินภาษีก็ต่อเมื่อผู้ต้องเสียภาษีเสียภาษีไม่ถูกต้องหรือไม่ยื่นรายการเสียภาษีภายในกำหนดเวลาที่กำหนดไว้ว่าด้วยการเสียภาษีต่าง ๆ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงเป็นที่เห็นได้ว่าได้กระทำภายหลังจากผู้ต้องเสียภาษียื่นแบบแสดงรายการแล้ว หรือล่วงเลยเวลายื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีแต่ผู้นั้นไม่ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษี การดำเนินการดังกล่าวนี้เป็นทางปฏิบัติตามปกติของเจ้าพนักงานประเมินตามประมวลรัษฎากร(ประมวลรัษฎากร มาตรา 17,18,19,20,21,23,24 และ 27) แต่อย่างไรก็ดี ประมวลรัษฎากรได้ให้อำนาจพิเศษแก่เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีของผู้ต้องเสียภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการเพื่อเสียภาษีได้ ซึ่งถือว่าเป็นเรื่องสำคัญมากและรุนแรงสำหรับผู้ต้องเสียภาษี กฎหมายจึงกำหนดหลักเกณฑ์ไว้โดยเคร่งครัดว่าจะประเมินเช่นว่านั้นได้ในกรณีใด ดังความที่ปรากฏอยู่ในประมวลรัษฎากรมาตรา 18 ทวิ ดังนี้ "ในกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากรเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีจากผู้ต้องเสียภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการได้ เมื่อได้ประเมินแล้วให้แจ้งจำนวนภาษีที่ต้องเสียไปยังผู้ต้องเสียภาษีและให้ผู้ต้องเสียภาษีชำระภาษีภายในเจ็ดวัน นับแต่วันได้รับแจ้งการประเมินในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้" ตามบทบัญญัติดังกล่าวนี้ วางหลักเกณฑ์สำคัญไว้ว่า จะต้องเป็นกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร ซึ่งเป็นการเน้นหนักลงไปว่า ต้องเป็นกรณีจำเป็นเท่านั้น และต้องเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีของรัฐ จะอ้างเหตุอื่นนอกเหนือจากนี้ไม่ได้ เช่นเพื่อความรวดเร็ว ได้ภาษีเข้าคลังเร็วขึ้น ดังนี้น่าจะไม่เข้าหลักเกณฑ์ที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีล่วงหน้าได้หรืออ้างว่าฐานะของผู้ต้องเสียภาษีไม่แน่นอนเช่นนี้ก็ยังไม่ถือเป็นกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร ตามมาตรา 18 ทวิ (คำพิพากษาฎีกาที่ 3550/2528) เมื่อเข้าเหตุจำเป็นแล้ว เจ้าพนักงานประเมินจึงจะมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีจากผู้ต้องเสียภาษี ก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการได้ โปรดสังเกตด้วยว่าจะต้องเป็นกรณีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการจริง ตามประเภทภาษีต่าง ๆ ที่กฎหมายกำหนดเวลาไว้ (มาตรา 17)ตัวอย่างกำหนดเวลาที่กฎหมายระบุไว้ให้ยื่นแบบ เช่น การยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของผู้ต้องเสียภาษีที่มีเงินได้พึงประเมินในปีภาษีที่ล่วงมาแล้ว ต้องยื่นภายในเดือนมีนาคมของปีถัดไป (มาตรา 56) หรือตามบทบัญญัติภาษีการค้าอันเป็นกรณีพิพาทนี้ซึ่งปัจจุบันได้ยกเลิกไปแล้ว โดยมีภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีธุรกิจเฉพาะมาใช้บังคับแทน ซึ่งก็มีกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการชำระภาษีไว้ในทำนองเดียวกัน เช่น ตามบทบัญญัติภาษีการค้าเดิม ได้บัญญัติถึงการยื่นแบบแสดงรายการการค้าและชำระภาษีไว้ดังนี้ให้ผู้ประกอบการค้ายื่นแบบแสดงรายการการค้าตามแบบที่อธิบดีกำหนดเป็นรายเดือนภาษี ไม่ว่าจะมีรายรับในเดือนภาษีหรือไม่ก็ตาม (มาตรา 84) ส่วนผู้ประกอบการจะต้องยื่นเมื่อใดนั้น บทบัญญัติมาตรา 85 ทวิ เดิมบังคับว่า แบบแสดงรายการการค้าที่จะต้องยื่นตามมาตรา 84 สำหรับเดือนภาษีใด ให้ยื่นภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไป กรณีภาษีมูลค่าเพิ่ม ได้กล่าวถึงการยื่นแบบและการชำระภาษีไว้ในมาตรา 83 บทบัญญัติปัจจุบันโดยกำหนดไว้ว่า การยื่นแบบแสดงรายการภาษีและการชำระภาษีสำหรับเดือนภาษีใด ให้ยื่นภายในวันที่สิบห้าของเดือนถัดไป เว้นแต่อธิบดีจะกำหนดเป็นอย่างอื่น ส่วนภาษีธุรกิจเฉพาะได้กำหนดเวลายื่นแบบและชำระภาษีไว้ในมาตรา 91/10 โดยวางหลักการไว้ทำนองเดียวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม กำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการต่าง ๆ รวมทั้งการชำระภาษีสามารถขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลาออกไปได้ (มาตรา 3 อัฏฐ)ศาลฎีกาตามหัวข้อหมายเหตุนี้ได้อธิบายขยายความในเรื่องกำหนดเวลาซึ่งเน้นหนักไปในเรื่องภาษีการค้าอันเป็นประเด็นข้อพิพาทสู่ศาลฎีกา กำหนดเวลายื่นรายการนั้น กฎหมายได้กำหนดไว้แน่นอนไม่อาจขยายได้เอง เว้นแต่ผู้มีอำนาจตามกฎหมายจะขยายให้และได้วินิจฉัยตัวไปถึงประเด็นข้อพิพาทว่า เมื่อพ้นกำหนดเวลายื่นรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีใดไปแล้วการประเมินโดยอ้างมาตรา 18 ทวิประเมิน จึงเป็นการขัดต่อบทบัญญัติ มาตรา 18 ทวิ โดยที่บทบัญญัติมาตรา 18 ทวิ เป็นมาตรการสำคัญเพื่อผลประโยชน์ของรัฐหรือประเทศชาติจึงจำต้องตราขึ้นไว้ซึ่งอาจถึงคราวจำเป็นต้องใช้ แต่การใช้บังคับคงยุ่งยากและมีปัญหาในทางปฏิบัติ เหตุที่จะใช้ได้ก็บัญญัติไว้ใจความค่อนข้างสั้นไปทำให้มีปัญหาในการตีความว่าแค่ไหน เพียงใดจึงจะถือว่า เป็นกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร น่าจะพิจารณาปรับปรุงแก้ไขเพิ่มเติมให้ชัดเจนยิ่งขึ้น และให้เหมาะสมกับสภาพเศรษฐกิจในปัจจุบันซึ่งมีระบบธุรกิจการค้าหรือการประกอบการที่สลับซับซ้อนยิ่งขึ้นอย่างไรก็ดี ศาลฎีกาเคยให้ขอบเขตหรืออธิบายความดังกล่าวนี้ไว้ดังปรากฏตามคำพิพากษาฎีกาที่ 3550/2528 ดังนี้ "โจทก์ได้ทำสัญญาให้เช่าตึกแถว มีกำหนด 18 ปี นับแต่วันทำสัญญาเช่าเป็นต้นไปโดยได้รับเงินกินเปล่า และได้เฉลี่ยเงินกินเปล่าตามส่วนแบ่งจำนวนปีของอายุการเช่า โดยเฉลี่ยเป็นปี แล้วนำเงินเฉลี่ยดังกล่าวไปคำนวณเป็นเงินได้สุทธิของโจทก์เพื่อเสียภาษีเป็นรายปีตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง ผู้มีเงินได้จากการให้เช่าทรัพย์ไม่ยื่นรายการเงินได้ให้ครบถ้วน ลงวันที่ 6 สิงหาคม 2499 และได้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์มาตั้งแต่ พ.ศ. 2522 ศาลฎีกาเห็นว่า การที่กระทรวงการคลังออกประกาศดังกล่าวนี้เพื่อขจัดปัญหาผู้มีเงินได้จากการให้เช่าทรัพย์สิน เช่น เงินกินเปล่า หลีกเลี่ยงไม่ยื่นรายการเงินได้จากเงินกินเปล่าโดยผ่อนปรนยอมให้ผู้เช่าเฉลี่ยเงินกินเปล่าตามส่วนแห่งจำนวนปีของอายุการเช่าเพื่อเสียภาษี แทนที่จะนำเงินกินเปล่าทั้งหมดไปคำนวณเพื่อเสียภาษีครั้งเดียว ซึ่งทำให้ต้องเสียภาษีเป็นจำนวนมาก เป็นการแบ่งเบาภาระทางด้านผู้เสียภาษีและเพื่อความเป็นธรรมในการจัดเก็บภาษีซึ่งจะเป็นเหตุจูงใจให้ผู้เช่าที่มีรายได้จากเงินกินเปล่ามายื่นรายการเพื่อเสียภาษีได้มากรายยิ่งขึ้น กรณีปรากฏว่าโจทก์ได้ยื่นรายการเงินได้จากเงินกินเปล่าในอัตราเฉลี่ยเป็นรายปีมาถึง 2 ปีแล้ว แสดงว่าเจ้าพนักงานประเมินอนุญาตให้โจทก์ยื่นรายการเงินได้เพื่อเสียภาษีตามประกาศกระทรวงการคลังดังกล่าวแล้ว จะมาอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากรมาตรา 18 ทวิ บังคับโจทก์ โดยประเมินเรียกเก็บภาษีโจทก์ล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการเงินได้ โดยอ้างว่าโจทก์มีฐานะเป็นนิติบุคคล ไม่มีความแน่นอนว่าจะสิ้นสภาพนิติบุคคลหรือเลิกประกอบการเมื่อใดจะมีความสามารถในการเสียภาษีอากรตลอดไปหรือไม่ ระยะเวลาสัญญาเช่ายาวนานถึง 18 ปี ไม่มีหลักประกันแน่นอนเกี่ยวกับหน้าที่ของโจทก์ในการเสียภาษี จึงถือเป็นกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีจากโจทก์ก่อนถึงระยะเวลายื่นรายการได้นั้น เห็นว่า ข้ออ้างดังกล่าวของจำเลยไม่ถือเป็นกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร เพราะเป็นเรื่องสถานภาพของโจทก์ในฐานะที่เป็นนิติบุคคลเท่านั้น ตามประกาศกระทรวงการคลังดังกล่าวใช้คำว่า "ผู้ให้เช่า" ย่อมหมายความรวมทั้งบุคคลและนิติบุคคลด้วย และหากจะถือเป็นกรณีจำเป็นเจ้าพนักงานประเมินย่อมจะไม่ยอมให้โจทก์ยื่นรายการเงินได้จากเงินกินเปล่าในอัตราเฉลี่ยเป็นรายปีแล้วนั้น ย่อมจะประเมินเรียกเก็บภาษีจากเงินกินเปล่านั้นทั้งหมดเพียงครั้งเดียว และกรณีจำเป็นจะต้องเป็นเรื่องอื่น เช่นปรากฏตามงบดุลของโจทก์ว่าค้าขายขาดทุนเป็นเงินจำนวนมาก และเจ้าหนี้หลายรายกำลังจะฟ้องบังคับชำระหนี้เป็นต้น ซึ่งจะต้องเป็นเรื่องที่เกิดขึ้นภายหลังที่เจ้าพนักงานประเมินอนุญาตให้โจทก์เฉลี่ยเงินกินเปล่าเสียภาษีเป็นรายปีตามประกาศกระทรวงการคลังแล้ว" ตัวอย่างดังกล่าวพอนำมาเทียบเคียงเพื่อประกอบการศึกษาและทำความเข้าใจมาตรา 18 ทวิ ได้ตามสมควร ปัญหาสุดท้ายก็คือ ต้องประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการดังได้กล่าวมาแล้วว่ากำหนดเวลายื่นรายการมีความหมายหรือขอบข่ายเพียงใด และตัวอย่างข้อเท็จจริงในคดีนี้เป็นเรื่องภาษีการค้าซึ่งยกเลิกไปแล้ว โดยมีภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีธุรกิจเฉพาะมาแทนซึ่งก็มีหลักการเรื่องกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการและชำระภาษีทำนองเดียวกัน ดังนั้น ตัวอย่างคดีภาษีการค้ากรณีนี้ย่อมใช้เป็นตัวอย่างประกอบการศึกษามาตรา 18 ทวิได้ คดีนี้ เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีการค้าดอกเบี้ยค้างรับ เมื่อวันที่ 27 พฤษภาคม2531 โดยประเมินภาษีการค้าสำหรับเดือนธันวาคม 2526 ถึงเดือนพฤศจิกายน 2528 ซึ่งไม่ปรากฏว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527,2528 มีประกาศให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลาออกไป กำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าในเดือนใดของรอบระยะเวลาบัญชีปีพ.ศ. 2527,2528 จึงถึงกำหนดเวลายื่นรายการภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไป ซึ่งกำหนดไว้แน่นอนไม่อาจขยายได้จนถึงปี พ.ศ. 2531 ดังนั้นจึงเป็นการประเมินหลังจากพ้นกำหนดเวลายื่นรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีในปี พ.ศ. 2531 ดังนั้น จึงเป็นการประเมินหลังจากพ้นกำหนดเวลายื่นรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีในปี พ.ศ. 2527,2528ไปแล้ว และเป็นการประเมินย้อนหลัง มิใช่ประเมินล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการย่อมเป็นการขัดต่อมาตรา 18 ทวิ การประเมินภาษีตามข้อเท็จจริงดังกล่าว ศาลฎีกาเห็นว่าเป็นการขัดต่อมาตรา 18 ทวิ ผู้เขียนเห็นว่า บทบัญญัติมาตรา 18 ทวิ มีเจตนารมณ์เพื่อให้รัฐสามารถจัดเก็บภาษีจากผู้ต้องเสียภาษีได้ก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ เพื่อประโยชน์ของรัฐที่จะสามารถจัดเก็บภาษีได้ทันท่วงทีก่อนที่จะไม่อาจเรียกเก็บได้เลย เช่นรอจนถึงกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการ ผู้ต้องเสียภาษีก็ไม่ยื่น หรือหาทางหลีกเลี่ยงภาษีโดยโอนทรัพย์สินหรือกิจการให้บุคคลอื่นไป จนไม่มีทรัพย์สินอะไรเหลืออยู่เลย ถึงเวลานั้นรัฐอาจเป็นเจ้าหนี้ผู้ต้องเสียภาษีเป็น 1,000ล้านบาท หรือ 10,000 บาท แต่ผู้ต้องเสียภาษีไม่มีเงินหรือทรัพย์สินที่จะยึดมาขายทอดตลาดเอาเงินชำระค่าภาษีได้ผลกระทบย่อมตกอยู่กับประชาชนที่ไม่อาจได้รับบริการจากรัฐ เพราะรายได้หรือรายรับของรัฐย่อมเป็นที่ทราบกันดีว่ามาจากภาษีอากร ดังนั้น บทบัญญัติมาตรานี้ควรแก้ไขเพิ่มเติมให้ชัดแจ้งยิ่งขึ้น โดยระบุกรณีจำเป็นให้เป็นตัวอย่างไว้บ้าง ส่วนวิธีการประเมินก็ควรมีรายละเอียดต่าง ๆ ไว้พอสมควรที่เจ้าหน้าที่ผู้ปฏิบัติสามารถนำไปใช้ในทางปฏิบัติได้ โดยบัญญัติไว้เป็นพิเศษต่างหากจากการประเมินในกรณีปกติ. พลประสิทธิ์ ฤทธิ์รักษา.คำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่าการประเมินภาษีการค้า และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบ ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาล ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินได้อาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิประเมินให้โจทก์เสียภาษีดังกล่าว และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยให้การว่า โจทก์มีพฤติการณ์ในการหลีกเลี่ยงการเสียภาษีอากรจึงออกหมายเรียกตรวจสอบไต่สวนการเสียภาษีอากรของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527-2528 ผลการตรวจสอบพบว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 โจทก์มีรายจ่ายภาษีการค้า74,720.25 บาท แต่ในแบบแสดงรายการการค้าของรอบระยะเวลาบัญชีเดียวกัน โจทก์แสดงรายการว่าไม่มีรายรับ และในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ. 2528 โจทก์แสดงรายการรายได้จากดอกเบี้ยและค่าบริการ2,264,250 บาท แต่โจทก์กลับไม่มีรายการจ่ายค่าภาษีการค้าดังนั้น เจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินภาษีการค้าล่วงหน้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ เนื่องจากกรณีจำเป็นเพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากรศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงเฉพาะประเด็นที่เกี่ยวกับขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลตามแบบ ภ.ค.80 ที่ ต.1037/3/07255-07256 ลงวันที่ 27 พฤษภาคม2531 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 543/2533/2 ลงวันที่ 7 สิงหาคม2533 รับฟังได้เป็นยุติว่า เมื่อวันที่ 7 มีนาคม 2531 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 และ พ.ศ. 2528 คือตั้งแต่วันที่1 ธันวาคม 2526 ถึงวันที่ 30 พฤศจิกายน 2527 และตั้งแต่วันที่1 ธันวาคม 2527 ถึงวันที่ 30 พฤศจิกายน 2528 ตามลำดับ ต่อมาวันที่ 27 พฤษภาคม 2531 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลย ได้ประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลโจทก์ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิประเภทการค้า 12 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า จากดอกเบี้ยและค่าบริการค้างรับที่ปรากฏในงบดุลสิ้นสุด ณ วันที่ 30 พฤศจิกายน 2527และวันที่ 30 พฤศจิกายน 2528 จำนวน 5,301,153.33 บาท และ2,264,250 บาทซึ่งคิดเป็นภาษี 174,938 บาท และ 74,720 บาท ตามลำดับ โจทก์ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินแต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่เกี่ยวกับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลดังกล่าวชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ซึ่งมีประเด็นขึ้นสู่ศาลฎีกาเฉพาะการประเมินภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า ตามบทกฎหมายดังกล่าว เป็นการประเมินภาษีอากรล่วงหน้า ซึ่งจะต้องเข้าหลักเกณฑ์ที่สำคัญ 3 ประการ คือ (1) มีกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี (2) ต้องประเมินจากผู้ต้องเสียภาษี และ (3) ต้องทำการประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ แต่กรณีของโจทก์ไม่เข้าหลักเกณฑ์3 ประการดังกล่าว เพราะไม่มีกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี โจทก์ไม่อยู่ในฐานะเป็นผู้ต้องเสียภาษีและการประเมินภาษีการค้าของเจ้าพนักงานจำเลยมิใช่การประเมินก่อนกำหนดยื่นรายการพิเคราะห์แล้วเห็นสมควรวินิจฉัยในประเด็นข้อ (3) ก่อนว่า การประเมินภาษีการค้าโจทก์ดังกล่าวเป็นการประเมินก่อนกำหนดยื่นรายการหรือไม่เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ บัญญัติว่า "ในกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์การจัดเก็บภาษีอากร เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีจากผู้ต้องเสียภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการได้เมื่อได้ประเมินแล้วให้แจ้งจำนวนภาษีที่ต้องเสียไปยังผู้ต้องเสียภาษีและให้ผู้ต้องเสียภาษีชำระภาษีภายในเจ็ดวัน นับแต่วันได้รับแจ้งการประเมินในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้"การประเมินตามบทบัญญัติของ มาตรา 18 ทวิ ดังกล่าวจะต้องเป็นการประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการซึ่งประมวลรัษฎากรมาตรา 17บัญญัติว่า "การยื่นรายการให้ยื่นภายในเวลาที่กำหนดไว้ในหมวดว่าด้วยภาษีอากรต่าง ๆ และตามแบบแสดงรายการที่อธิบดีกำหนด" สำหรับภาษีการค้าประมวลรัษฎากรบทมาตราที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น คือ มาตรา84 บัญญัติว่า "ให้ผู้ประกอบการค้ายื่นแบบแสดงรายการการค้าตามแบบที่อธิบดีกำหนดเป็นรายเดือนภาษี ไม่ว่าจะมีรายรับในเดือนภาษีหรือไม่ก็ตาม" ซึ่งมาตรา 85 ทวิ บัญญัติว่า "เว้นแต่อธิบดีจะกำหนดเวลาเป็นอย่างอื่น แบบแสดงรายการการค้าที่จะต้องยื่นตามมาตรา 84 สำหรับเดือนภาษีใด ให้ยื่นภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไป" มาตรา 86บัญญัติว่า "ให้ผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการตามส่วน 5 ชำระภาษีภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 85 ทวิ พร้อมกับการยื่นแบบแสดงรายการนั้น"ยิ่งไปกว่านั้น กำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการต่าง ๆ ดังกล่าวยังสามารถขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลาออกไปอีก ถ้าเป็นกรณีที่อธิบดีหรือรัฐมนตรีเห็นเป็นการสมควรตามความจำเป็นแก่กรณีตาม มาตรา 3อัฏฐจากบทบัญญัติของกฎหมายดังกล่าวแสดงว่ากำหนดเวลายื่นรายการนั้นกฎหมายได้กำหนดไว้แน่นอน ทั้งนี้ไม่ว่าผู้ประกอบการค้าจะมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ก็ตาม ก็จะต้องยื่นแบบแสดงรายการทุกเดือนภาษี ภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดจากเดือนภาษีและต้องยื่นตามแบบที่อธิบดีกำหนด หากมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าก็ให้ยื่นชำระพร้อมกับยื่นรายการภายในกำหนดเวลาดังกล่าวเช่นกัน กำหนดเวลายื่นรายการนั้น อาจเปลี่ยนแปลงเฉพาะเมื่ออธิบดีของจำเลยหรือรัฐมนตรีจะเห็นสมควรให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลานั้นออกไปตามมาตรา 3 อัฏฐ แต่ข้อเท็จจริงไม่ปรากฏว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527, 2528 ได้มีประกาศให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลาออกไป กำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าในเดือนใดของรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527, 2528 ดังกล่าวจึงถึงกำหนดเวลายื่นรายการภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไปไม่ว่าจะมีรายรับเกิดขึ้นหรือไม่ก็ตาม กำหนดเวลายื่นรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีในปี พ.ศ. 2527, 2528 นั้น จึงกำหนดไว้แน่นอนแล้วก่อนการประเมิน กำหนดเวลายื่นรายการหาได้ขยายมาจนถึงปีพ.ศ. 2531 ไม่ และตามมาตรา 18 ทวิให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ ทั้งมาตรา 18 ทวิวรรคสอง ยังบัญญัติให้ภาษีที่ประเมินเรียกเก็บดังกล่าว ให้ถือเป็นเครดิตของผู้ต้องเสียภาษีในการคำนวณภาษีอีกด้วย ซึ่งบ่งชี้ว่าเป็นการประเมินเรียกเก็บภาษีตั้งแต่ยังไม่ถึงกำหนดเวลายื่นรายการนั่นเอง เมื่อปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินภาษีการค้าดอกเบี้ยค้างรับดังกล่าว เมื่อวันที่ 27 พฤษภาคม 2531 โดยประเมินเป็นภาษีการค้าสำหรับเดือนธันวาคม 2526 ถึงเดือนพฤศจิกายน 2528 จึงเป็นการประเมินหลังจากพ้นกำหนดเวลายื่นรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีในปี พ.ศ. 2527, 2528 ไปแล้ว และเป็นการประเมินย้อนหลังมิใช่ประเมินล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ จึงเป็นการประเมินที่ขัดต่อมาตรา 18 ทวิ โดยชัดแจ้ง ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าเมื่อโจทก์ยังไม่ได้รับดอกเบี้ยและค่าบริการ กำหนดเวลายื่นรายการจึงหาได้มีอยู่แล้วก่อนการประเมินไม่ และการประเมินภาษีกรณีนี้จึงเป็นการประเมินก่อนกำหนดเวลายื่นรายการนั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้นสำหรับประเด็นข้ออื่น ไม่จำเป็นต้องวินิจฉัย"พิพากษากลับ ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามแบบ ภ.ค.80 ที่ ต.1037/3/07255-07256 ลงวันที่ 27 พฤษภาคม2531 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 543/2533/2ลงวันที่ 7 สิงหาคม 2533. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 438/2536บริษัท เอ็น.ยู . ที . จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 18 ทวิป.รัษฎากร มาตรา 18 ทวิ ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ ทั้งมาตรา 18 ทวิวรรคสอง ยังบัญญัติให้ภาษีที่ประเมินเรียกเก็บนั้น ให้ถือเป็นเครดิตของผู้ต้องเสียภาษีในการคำนวณภาษีอีกด้วย ซึ่งบ่งชี้ว่าเป็นการประเมินเรียกเก็บภาษีตั้งแต่ยังไม่ถึงกำหนดเวลายื่นรายการ กรณีภาษีการค้าตามบทบัญญัติแห่ง ป.รัษฎากรที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นบังคับว่าให้ผู้ประกอบการค้ายื่นแบบแสดงรายการการค้าตามแบบที่อธิบดีกำหนดเป็นรายเดือนภาษี ไม่ว่าจะมีรายรับในเดือนภาษีหรือไม่ก็ตาม และในการยื่นแบบแสดงรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีใดนั้น ก็จะต้องยื่นภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไป หรือในกรณีอื่นก็จะต้องแสดงรายการชำระภาษีภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดไว้ยิ่งไปกว่านั้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการต่าง ๆ ดังกล่าวยังสามารถขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลาออกไปได้อีก ถ้าเป็นกรณีที่อธิบดีหรือรัฐมนตรีเห็นเป็นการสมควรตามความจำเป็น แต่กรณีตามมาตรา 3 อัฏฐ จึงเป็นที่เห็นได้ว่าตามบทบัญญัติของกฎหมายดังกล่าวแสดงว่ากำหนดเวลายื่นรายการนั้นกฎหมายได้กำหนดไว้แน่นอน ทั้งนี้ไม่ว่าผู้ประกอบการค้าจะมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ก็ตาม ต้องยื่นแบบแสดงรายการภาษีทุกเดือนภาษีภายในวันที่ 15ของเดือนถัดจากเดือนภาษีและต้องยื่นตามแบบที่อธิบดีกำหนด หากมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าก็ให้ยื่นชำระพร้อมกับยื่นรายการภายในกำหนดเวลาดังกล่าวเช่นกัน เมื่อเจ้าพนักงานประเมินของจำเลย ประเมินภาษีการค้าดอกเบี้ยค้างรับเมื่อวันที่ 27 พฤษภาคม 2531 โดยเป็นภาษีการค้าสำหรับเดือนธันวาคม 2526 ถึงเดือนพฤศจิกายน 2528 จึงเป็นการประเมินหลังจากพ้นกำหนดเวลายื่นรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีใน พ.ศ. 2527,2528 ซึ่งกำหนดเวลาไว้แน่นอนแล้วก่อนการประเมินไปแล้ว และเป็นการประเมินย้อนหลัง มิใช่ประเมินล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ จึงเป็นการประเมินที่ขัดต่อมาตรา 18ทวิ แห่ง ป.รัษฎากร.โจทก์ฟ้องว่าการประเมินภาษีการค้า และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบ ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาล ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินได้อาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิประเมินให้โจทก์เสียภาษีดังกล่าว และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยให้การว่า โจทก์มีพฤติการณ์ในการหลีกเลี่ยงการเสียภาษีอากรจึงออกหมายเรียกตรวจสอบไต่สวนการเสียภาษีอากรของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527-2528 ผลการตรวจสอบพบว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 โจทก์มีรายจ่ายภาษีการค้า74,720.25 บาท แต่ในแบบแสดงรายการการค้าของรอบระยะเวลาบัญชีเดียวกัน โจทก์แสดงรายการว่าไม่มีรายรับ และในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ. 2528 โจทก์แสดงรายการรายได้จากดอกเบี้ยและค่าบริการ2,264,250 บาท แต่โจทก์กลับไม่มีรายการจ่ายค่าภาษีการค้าดังนั้น เจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินภาษีการค้าล่วงหน้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ เนื่องจากกรณีจำเป็นเพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากรศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงเฉพาะประเด็นที่เกี่ยวกับขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลตามแบบ ภ.ค.80 ที่ ต.1037/3/07255-07256 ลงวันที่ 27 พฤษภาคม2531 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 543/2533/2 ลงวันที่ 7 สิงหาคม2533 รับฟังได้เป็นยุติว่า เมื่อวันที่ 7 มีนาคม 2531 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 และ พ.ศ. 2528 คือตั้งแต่วันที่1 ธันวาคม 2526 ถึงวันที่ 30 พฤศจิกายน 2527 และตั้งแต่วันที่1 ธันวาคม 2527 ถึงวันที่ 30 พฤศจิกายน 2528 ตามลำดับ ต่อมาวันที่ 27 พฤษภาคม 2531 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลย ได้ประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลโจทก์ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิประเภทการค้า 12 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า จากดอกเบี้ยและค่าบริการค้างรับที่ปรากฏในงบดุลสิ้นสุด ณ วันที่ 30 พฤศจิกายน 2527และวันที่ 30 พฤศจิกายน 2528 จำนวน 5,301,153.33 บาท และ2,264,250 บาทซึ่งคิดเป็นภาษี 174,938 บาท และ 74,720 บาท ตามลำดับ โจทก์ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินแต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่เกี่ยวกับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลดังกล่าวชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ซึ่งมีประเด็นขึ้นสู่ศาลฎีกาเฉพาะการประเมินภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า ตามบทกฎหมายดังกล่าว เป็นการประเมินภาษีอากรล่วงหน้า ซึ่งจะต้องเข้าหลักเกณฑ์ที่สำคัญ 3 ประการ คือ (1) มีกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี (2) ต้องประเมินจากผู้ต้องเสียภาษี และ (3) ต้องทำการประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ แต่กรณีของโจทก์ไม่เข้าหลักเกณฑ์3 ประการดังกล่าว เพราะไม่มีกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี โจทก์ไม่อยู่ในฐานะเป็นผู้ต้องเสียภาษีและการประเมินภาษีการค้าของเจ้าพนักงานจำเลยมิใช่การประเมินก่อนกำหนดยื่นรายการพิเคราะห์แล้วเห็นสมควรวินิจฉัยในประเด็นข้อ (3) ก่อนว่า การประเมินภาษีการค้าโจทก์ดังกล่าวเป็นการประเมินก่อนกำหนดยื่นรายการหรือไม่เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ บัญญัติว่า "ในกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์การจัดเก็บภาษีอากร เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีจากผู้ต้องเสียภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการได้เมื่อได้ประเมินแล้วให้แจ้งจำนวนภาษีที่ต้องเสียไปยังผู้ต้องเสียภาษีและให้ผู้ต้องเสียภาษีชำระภาษีภายในเจ็ดวัน นับแต่วันได้รับแจ้งการประเมินในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้"การประเมินตามบทบัญญัติของ มาตรา 18 ทวิ ดังกล่าวจะต้องเป็นการประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการซึ่งประมวลรัษฎากรมาตรา 17บัญญัติว่า "การยื่นรายการให้ยื่นภายในเวลาที่กำหนดไว้ในหมวดว่าด้วยภาษีอากรต่าง ๆ และตามแบบแสดงรายการที่อธิบดีกำหนด" สำหรับภาษีการค้าประมวลรัษฎากรบทมาตราที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น คือ มาตรา84 บัญญัติว่า "ให้ผู้ประกอบการค้ายื่นแบบแสดงรายการการค้าตามแบบที่อธิบดีกำหนดเป็นรายเดือนภาษี ไม่ว่าจะมีรายรับในเดือนภาษีหรือไม่ก็ตาม" ซึ่งมาตรา 85 ทวิ บัญญัติว่า "เว้นแต่อธิบดีจะกำหนดเวลาเป็นอย่างอื่น แบบแสดงรายการการค้าที่จะต้องยื่นตามมาตรา 84 สำหรับเดือนภาษีใด ให้ยื่นภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไป" มาตรา 86บัญญัติว่า "ให้ผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการตามส่วน 5 ชำระภาษีภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 85 ทวิ พร้อมกับการยื่นแบบแสดงรายการนั้น"ยิ่งไปกว่านั้น กำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการต่าง ๆ ดังกล่าวยังสามารถขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลาออกไปอีก ถ้าเป็นกรณีที่อธิบดีหรือรัฐมนตรีเห็นเป็นการสมควรตามความจำเป็นแก่กรณีตาม มาตรา 3อัฏฐจากบทบัญญัติของกฎหมายดังกล่าวแสดงว่ากำหนดเวลายื่นรายการนั้นกฎหมายได้กำหนดไว้แน่นอน ทั้งนี้ไม่ว่าผู้ประกอบการค้าจะมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ก็ตาม ก็จะต้องยื่นแบบแสดงรายการทุกเดือนภาษี ภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดจากเดือนภาษีและต้องยื่นตามแบบที่อธิบดีกำหนด หากมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าก็ให้ยื่นชำระพร้อมกับยื่นรายการภายในกำหนดเวลาดังกล่าวเช่นกัน กำหนดเวลายื่นรายการนั้น อาจเปลี่ยนแปลงเฉพาะเมื่ออธิบดีของจำเลยหรือรัฐมนตรีจะเห็นสมควรให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลานั้นออกไปตามมาตรา 3 อัฏฐ แต่ข้อเท็จจริงไม่ปรากฏว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527, 2528 ได้มีประกาศให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลาออกไป กำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าในเดือนใดของรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527, 2528 ดังกล่าวจึงถึงกำหนดเวลายื่นรายการภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไปไม่ว่าจะมีรายรับเกิดขึ้นหรือไม่ก็ตาม กำหนดเวลายื่นรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีในปี พ.ศ. 2527, 2528 นั้น จึงกำหนดไว้แน่นอนแล้วก่อนการประเมิน กำหนดเวลายื่นรายการหาได้ขยายมาจนถึงปีพ.ศ. 2531 ไม่ และตามมาตรา 18 ทวิให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ ทั้งมาตรา 18 ทวิวรรคสอง ยังบัญญัติให้ภาษีที่ประเมินเรียกเก็บดังกล่าว ให้ถือเป็นเครดิตของผู้ต้องเสียภาษีในการคำนวณภาษีอีกด้วย ซึ่งบ่งชี้ว่าเป็นการประเมินเรียกเก็บภาษีตั้งแต่ยังไม่ถึงกำหนดเวลายื่นรายการนั่นเอง เมื่อปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินภาษีการค้าดอกเบี้ยค้างรับดังกล่าว เมื่อวันที่ 27 พฤษภาคม 2531 โดยประเมินเป็นภาษีการค้าสำหรับเดือนธันวาคม 2526 ถึงเดือนพฤศจิกายน 2528 จึงเป็นการประเมินหลังจากพ้นกำหนดเวลายื่นรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีในปี พ.ศ. 2527, 2528 ไปแล้ว และเป็นการประเมินย้อนหลังมิใช่ประเมินล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ จึงเป็นการประเมินที่ขัดต่อมาตรา 18 ทวิ โดยชัดแจ้ง ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าเมื่อโจทก์ยังไม่ได้รับดอกเบี้ยและค่าบริการ กำหนดเวลายื่นรายการจึงหาได้มีอยู่แล้วก่อนการประเมินไม่ และการประเมินภาษีกรณีนี้จึงเป็นการประเมินก่อนกำหนดเวลายื่นรายการนั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้นสำหรับประเด็นข้ออื่น ไม่จำเป็นต้องวินิจฉัย"พิพากษากลับ ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามแบบ ภ.ค.80 ที่ ต.1037/3/07255-07256 ลงวันที่ 27 พฤษภาคม2531 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 543/2533/2ลงวันที่ 7 สิงหาคม 2533.(สุวรรณ ตระการพันธุ์-เจริญ นิลเอสงฆ์-ประดิษฐ์ เอกมณี)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุตามปกติแล้วการประเมินภาษีอากรไม่ว่าจะเป็นภาษีเงินได้ภาษีการค้า (ยกเลิกแล้ว) ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีธุรกิจเฉพาะเจ้าพนักงานประเมินจะมีอำนาจประเมินภาษีก็ต่อเมื่อผู้ต้องเสียภาษีเสียภาษีไม่ถูกต้องหรือไม่ยื่นรายการเสียภาษีภายในกำหนดเวลาที่กำหนดไว้ว่าด้วยการเสียภาษีต่าง ๆ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงเป็นที่เห็นได้ว่าได้กระทำภายหลังจากผู้ต้องเสียภาษียื่นแบบแสดงรายการแล้ว หรือล่วงเลยเวลายื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีแต่ผู้นั้นไม่ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษี การดำเนินการดังกล่าวนี้เป็นทางปฏิบัติตามปกติของเจ้าพนักงานประเมินตามประมวลรัษฎากร(ประมวลรัษฎากร มาตรา 17,18,19,20,21,23,24 และ 27) แต่อย่างไรก็ดี ประมวลรัษฎากรได้ให้อำนาจพิเศษแก่เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีของผู้ต้องเสียภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการเพื่อเสียภาษีได้ ซึ่งถือว่าเป็นเรื่องสำคัญมากและรุนแรงสำหรับผู้ต้องเสียภาษี กฎหมายจึงกำหนดหลักเกณฑ์ไว้โดยเคร่งครัดว่าจะประเมินเช่นว่านั้นได้ในกรณีใด ดังความที่ปรากฏอยู่ในประมวลรัษฎากรมาตรา 18 ทวิ ดังนี้ "ในกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากรเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีจากผู้ต้องเสียภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการได้ เมื่อได้ประเมินแล้วให้แจ้งจำนวนภาษีที่ต้องเสียไปยังผู้ต้องเสียภาษีและให้ผู้ต้องเสียภาษีชำระภาษีภายในเจ็ดวัน นับแต่วันได้รับแจ้งการประเมินในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้" ตามบทบัญญัติดังกล่าวนี้ วางหลักเกณฑ์สำคัญไว้ว่า จะต้องเป็นกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร ซึ่งเป็นการเน้นหนักลงไปว่า ต้องเป็นกรณีจำเป็นเท่านั้น และต้องเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีของรัฐ จะอ้างเหตุอื่นนอกเหนือจากนี้ไม่ได้ เช่นเพื่อความรวดเร็ว ได้ภาษีเข้าคลังเร็วขึ้น ดังนี้น่าจะไม่เข้าหลักเกณฑ์ที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีล่วงหน้าได้หรืออ้างว่าฐานะของผู้ต้องเสียภาษีไม่แน่นอนเช่นนี้ก็ยังไม่ถือเป็นกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร ตามมาตรา 18 ทวิ (คำพิพากษาฎีกาที่ 3550/2528) เมื่อเข้าเหตุจำเป็นแล้ว เจ้าพนักงานประเมินจึงจะมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีจากผู้ต้องเสียภาษี ก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการได้ โปรดสังเกตด้วยว่าจะต้องเป็นกรณีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการจริง ตามประเภทภาษีต่าง ๆ ที่กฎหมายกำหนดเวลาไว้ (มาตรา 17)ตัวอย่างกำหนดเวลาที่กฎหมายระบุไว้ให้ยื่นแบบ เช่น การยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของผู้ต้องเสียภาษีที่มีเงินได้พึงประเมินในปีภาษีที่ล่วงมาแล้ว ต้องยื่นภายในเดือนมีนาคมของปีถัดไป (มาตรา 56) หรือตามบทบัญญัติภาษีการค้าอันเป็นกรณีพิพาทนี้ซึ่งปัจจุบันได้ยกเลิกไปแล้ว โดยมีภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีธุรกิจเฉพาะมาใช้บังคับแทน ซึ่งก็มีกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการชำระภาษีไว้ในทำนองเดียวกัน เช่น ตามบทบัญญัติภาษีการค้าเดิม ได้บัญญัติถึงการยื่นแบบแสดงรายการการค้าและชำระภาษีไว้ดังนี้ให้ผู้ประกอบการค้ายื่นแบบแสดงรายการการค้าตามแบบที่อธิบดีกำหนดเป็นรายเดือนภาษี ไม่ว่าจะมีรายรับในเดือนภาษีหรือไม่ก็ตาม (มาตรา 84) ส่วนผู้ประกอบการจะต้องยื่นเมื่อใดนั้น บทบัญญัติมาตรา 85 ทวิ เดิมบังคับว่า แบบแสดงรายการการค้าที่จะต้องยื่นตามมาตรา 84 สำหรับเดือนภาษีใด ให้ยื่นภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไป กรณีภาษีมูลค่าเพิ่ม ได้กล่าวถึงการยื่นแบบและการชำระภาษีไว้ในมาตรา 83 บทบัญญัติปัจจุบันโดยกำหนดไว้ว่า การยื่นแบบแสดงรายการภาษีและการชำระภาษีสำหรับเดือนภาษีใด ให้ยื่นภายในวันที่สิบห้าของเดือนถัดไป เว้นแต่อธิบดีจะกำหนดเป็นอย่างอื่น ส่วนภาษีธุรกิจเฉพาะได้กำหนดเวลายื่นแบบและชำระภาษีไว้ในมาตรา 91/10 โดยวางหลักการไว้ทำนองเดียวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม กำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการต่าง ๆ รวมทั้งการชำระภาษีสามารถขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลาออกไปได้ (มาตรา 3 อัฏฐ)ศาลฎีกาตามหัวข้อหมายเหตุนี้ได้อธิบายขยายความในเรื่องกำหนดเวลาซึ่งเน้นหนักไปในเรื่องภาษีการค้าอันเป็นประเด็นข้อพิพาทสู่ศาลฎีกา กำหนดเวลายื่นรายการนั้น กฎหมายได้กำหนดไว้แน่นอนไม่อาจขยายได้เอง เว้นแต่ผู้มีอำนาจตามกฎหมายจะขยายให้และได้วินิจฉัยตัวไปถึงประเด็นข้อพิพาทว่า เมื่อพ้นกำหนดเวลายื่นรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีใดไปแล้วการประเมินโดยอ้างมาตรา 18 ทวิประเมิน จึงเป็นการขัดต่อบทบัญญัติ มาตรา 18 ทวิ โดยที่บทบัญญัติมาตรา 18 ทวิ เป็นมาตรการสำคัญเพื่อผลประโยชน์ของรัฐหรือประเทศชาติจึงจำต้องตราขึ้นไว้ซึ่งอาจถึงคราวจำเป็นต้องใช้ แต่การใช้บังคับคงยุ่งยากและมีปัญหาในทางปฏิบัติ เหตุที่จะใช้ได้ก็บัญญัติไว้ใจความค่อนข้างสั้นไปทำให้มีปัญหาในการตีความว่าแค่ไหน เพียงใดจึงจะถือว่า เป็นกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร น่าจะพิจารณาปรับปรุงแก้ไขเพิ่มเติมให้ชัดเจนยิ่งขึ้น และให้เหมาะสมกับสภาพเศรษฐกิจในปัจจุบันซึ่งมีระบบธุรกิจการค้าหรือการประกอบการที่สลับซับซ้อนยิ่งขึ้นอย่างไรก็ดี ศาลฎีกาเคยให้ขอบเขตหรืออธิบายความดังกล่าวนี้ไว้ดังปรากฏตามคำพิพากษาฎีกาที่ 3550/2528 ดังนี้ "โจทก์ได้ทำสัญญาให้เช่าตึกแถว มีกำหนด 18 ปี นับแต่วันทำสัญญาเช่าเป็นต้นไปโดยได้รับเงินกินเปล่า และได้เฉลี่ยเงินกินเปล่าตามส่วนแบ่งจำนวนปีของอายุการเช่า โดยเฉลี่ยเป็นปี แล้วนำเงินเฉลี่ยดังกล่าวไปคำนวณเป็นเงินได้สุทธิของโจทก์เพื่อเสียภาษีเป็นรายปีตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง ผู้มีเงินได้จากการให้เช่าทรัพย์ไม่ยื่นรายการเงินได้ให้ครบถ้วน ลงวันที่ 6 สิงหาคม 2499 และได้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์มาตั้งแต่ พ.ศ. 2522 ศาลฎีกาเห็นว่า การที่กระทรวงการคลังออกประกาศดังกล่าวนี้เพื่อขจัดปัญหาผู้มีเงินได้จากการให้เช่าทรัพย์สิน เช่น เงินกินเปล่า หลีกเลี่ยงไม่ยื่นรายการเงินได้จากเงินกินเปล่าโดยผ่อนปรนยอมให้ผู้เช่าเฉลี่ยเงินกินเปล่าตามส่วนแห่งจำนวนปีของอายุการเช่าเพื่อเสียภาษี แทนที่จะนำเงินกินเปล่าทั้งหมดไปคำนวณเพื่อเสียภาษีครั้งเดียว ซึ่งทำให้ต้องเสียภาษีเป็นจำนวนมาก เป็นการแบ่งเบาภาระทางด้านผู้เสียภาษีและเพื่อความเป็นธรรมในการจัดเก็บภาษีซึ่งจะเป็นเหตุจูงใจให้ผู้เช่าที่มีรายได้จากเงินกินเปล่ามายื่นรายการเพื่อเสียภาษีได้มากรายยิ่งขึ้น กรณีปรากฏว่าโจทก์ได้ยื่นรายการเงินได้จากเงินกินเปล่าในอัตราเฉลี่ยเป็นรายปีมาถึง 2 ปีแล้ว แสดงว่าเจ้าพนักงานประเมินอนุญาตให้โจทก์ยื่นรายการเงินได้เพื่อเสียภาษีตามประกาศกระทรวงการคลังดังกล่าวแล้ว จะมาอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากรมาตรา 18 ทวิ บังคับโจทก์ โดยประเมินเรียกเก็บภาษีโจทก์ล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการเงินได้ โดยอ้างว่าโจทก์มีฐานะเป็นนิติบุคคล ไม่มีความแน่นอนว่าจะสิ้นสภาพนิติบุคคลหรือเลิกประกอบการเมื่อใดจะมีความสามารถในการเสียภาษีอากรตลอดไปหรือไม่ ระยะเวลาสัญญาเช่ายาวนานถึง 18 ปี ไม่มีหลักประกันแน่นอนเกี่ยวกับหน้าที่ของโจทก์ในการเสียภาษี จึงถือเป็นกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีจากโจทก์ก่อนถึงระยะเวลายื่นรายการได้นั้น เห็นว่า ข้ออ้างดังกล่าวของจำเลยไม่ถือเป็นกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร เพราะเป็นเรื่องสถานภาพของโจทก์ในฐานะที่เป็นนิติบุคคลเท่านั้น ตามประกาศกระทรวงการคลังดังกล่าวใช้คำว่า "ผู้ให้เช่า" ย่อมหมายความรวมทั้งบุคคลและนิติบุคคลด้วย และหากจะถือเป็นกรณีจำเป็นเจ้าพนักงานประเมินย่อมจะไม่ยอมให้โจทก์ยื่นรายการเงินได้จากเงินกินเปล่าในอัตราเฉลี่ยเป็นรายปีแล้วนั้น ย่อมจะประเมินเรียกเก็บภาษีจากเงินกินเปล่านั้นทั้งหมดเพียงครั้งเดียว และกรณีจำเป็นจะต้องเป็นเรื่องอื่น เช่นปรากฏตามงบดุลของโจทก์ว่าค้าขายขาดทุนเป็นเงินจำนวนมาก และเจ้าหนี้หลายรายกำลังจะฟ้องบังคับชำระหนี้เป็นต้น ซึ่งจะต้องเป็นเรื่องที่เกิดขึ้นภายหลังที่เจ้าพนักงานประเมินอนุญาตให้โจทก์เฉลี่ยเงินกินเปล่าเสียภาษีเป็นรายปีตามประกาศกระทรวงการคลังแล้ว" ตัวอย่างดังกล่าวพอนำมาเทียบเคียงเพื่อประกอบการศึกษาและทำความเข้าใจมาตรา 18 ทวิ ได้ตามสมควร ปัญหาสุดท้ายก็คือ ต้องประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการดังได้กล่าวมาแล้วว่ากำหนดเวลายื่นรายการมีความหมายหรือขอบข่ายเพียงใด และตัวอย่างข้อเท็จจริงในคดีนี้เป็นเรื่องภาษีการค้าซึ่งยกเลิกไปแล้ว โดยมีภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีธุรกิจเฉพาะมาแทนซึ่งก็มีหลักการเรื่องกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการและชำระภาษีทำนองเดียวกัน ดังนั้น ตัวอย่างคดีภาษีการค้ากรณีนี้ย่อมใช้เป็นตัวอย่างประกอบการศึกษามาตรา 18 ทวิได้ คดีนี้ เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีการค้าดอกเบี้ยค้างรับ เมื่อวันที่ 27 พฤษภาคม2531 โดยประเมินภาษีการค้าสำหรับเดือนธันวาคม 2526 ถึงเดือนพฤศจิกายน 2528 ซึ่งไม่ปรากฏว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527,2528 มีประกาศให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลาออกไป กำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าในเดือนใดของรอบระยะเวลาบัญชีปีพ.ศ. 2527,2528 จึงถึงกำหนดเวลายื่นรายการภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไป ซึ่งกำหนดไว้แน่นอนไม่อาจขยายได้จนถึงปี พ.ศ. 2531 ดังนั้นจึงเป็นการประเมินหลังจากพ้นกำหนดเวลายื่นรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีในปี พ.ศ. 2531 ดังนั้น จึงเป็นการประเมินหลังจากพ้นกำหนดเวลายื่นรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีในปี พ.ศ. 2527,2528ไปแล้ว และเป็นการประเมินย้อนหลัง มิใช่ประเมินล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการย่อมเป็นการขัดต่อมาตรา 18 ทวิ การประเมินภาษีตามข้อเท็จจริงดังกล่าว ศาลฎีกาเห็นว่าเป็นการขัดต่อมาตรา 18 ทวิ ผู้เขียนเห็นว่า บทบัญญัติมาตรา 18 ทวิ มีเจตนารมณ์เพื่อให้รัฐสามารถจัดเก็บภาษีจากผู้ต้องเสียภาษีได้ก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ เพื่อประโยชน์ของรัฐที่จะสามารถจัดเก็บภาษีได้ทันท่วงทีก่อนที่จะไม่อาจเรียกเก็บได้เลย เช่นรอจนถึงกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการ ผู้ต้องเสียภาษีก็ไม่ยื่น หรือหาทางหลีกเลี่ยงภาษีโดยโอนทรัพย์สินหรือกิจการให้บุคคลอื่นไป จนไม่มีทรัพย์สินอะไรเหลืออยู่เลย ถึงเวลานั้นรัฐอาจเป็นเจ้าหนี้ผู้ต้องเสียภาษีเป็น 1,000ล้านบาท หรือ 10,000 บาท แต่ผู้ต้องเสียภาษีไม่มีเงินหรือทรัพย์สินที่จะยึดมาขายทอดตลาดเอาเงินชำระค่าภาษีได้ผลกระทบย่อมตกอยู่กับประชาชนที่ไม่อาจได้รับบริการจากรัฐ เพราะรายได้หรือรายรับของรัฐย่อมเป็นที่ทราบกันดีว่ามาจากภาษีอากร ดังนั้น บทบัญญัติมาตรานี้ควรแก้ไขเพิ่มเติมให้ชัดแจ้งยิ่งขึ้น โดยระบุกรณีจำเป็นให้เป็นตัวอย่างไว้บ้าง ส่วนวิธีการประเมินก็ควรมีรายละเอียดต่าง ๆ ไว้พอสมควรที่เจ้าหน้าที่ผู้ปฏิบัติสามารถนำไปใช้ในทางปฏิบัติได้ โดยบัญญัติไว้เป็นพิเศษต่างหากจากการประเมินในกรณีปกติ. พลประสิทธิ์ ฤทธิ์รักษา.