คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 850/2547หลักกฎหมาย: ในชั้นตรวจสอบภาษีเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีของจำเลยตรวจพบว่าในรอบระยะเวลาบัญชี 1 พฤษภาคม 2534 ถึง 30 เมษายน 2535 โจทก์มีรายได้จากการให้เช่าอาคารพาณิชย์จำนวน 3,732,650 บาท โจทก์ได้นำรายได้ค่าเช่าอาคารพาณิชย์บันทึกบัญชีรายได้และแสดงในแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ไว้ถูกต้องแล้ว แต่โจทก์ยื่นรายได้ในส่วนของค่าห้องพัก รายได้จากากรขายและอื่น ๆ รวมทั้งค่าบริการโทรศัพท์และเทเล็กซ์ขาดไปจำนวน 3,764,745.13 บาท ต่อมาเจ้าพนักงานตรวจสอบของจำเลยได้หมายเรียกโจทก์ให้มารับทราบผลการตรวจสอบ โดยแจ้งว่าโจทก์ไม่ได้นำรายได้ค่าเช่าอาคารพาณิชย์มาบันทึกเป็นรายได้ ทำให้รายได้จากการให้เช่าอาคารพาณิชย์ขาดบัญชีไปเป็นจำนวน 3,764,745.13 บาท เห็นได้ว่าเป็นกรณีที่เจ้าพนักงานตรวจสอบแจ้งผลการตรวจสอบผิดพลาด และในหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลก็ระบุเพียงว่าโจทก์บันทึกรายได้ขาดบัญชี 3,764,745.13 บาท โดยมิได้มีรายละเอียดอื่นใดเป็นเหตุให้โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลว่าโจทก์บันทึกรายได้ค่าเช่าอาคารพาณิชย์ถูกต้องแล้ว ดังนั้น การประเมินในส่วนนี้จึงไม่ชอบ ปัญหานี้เป็นปัญหาข้อกฎหมายอันเกี่ยวกับความสงบเรียบร้อยของประชาชน แม้จะเป็นปัญหาที่ศาลภาษีอากรกลางมิได้ยกเป็นประเด็นขึ้นวินิจฉัยมาก่อนก็ตาม โจทก์ย่อมมีสิทธิยกปัญหาดังกล่าวขึ้นในชั้นอุทธรณ์ได้ตาม ป.วิ.พ. มาตรา 225 วรรคสอง ประกอบด้วย พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรฯ มาตรา 29 ตาม ป.รัษฎากรฯ มาตรา 65 ตรี (19) บัญญัติว่า รายจ่ายใด ๆ ที่กำหนดจ่ายจากผลกำไรที่ได้เมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีแล้ว ไม่ให้ถือว่าเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ซึ่งหมายถึงรายจ่ายใด ๆ ที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลมีข้อกำหนดหรือหลักเกณฑ์การจ่ายจากผลกำไรเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชี โดยไม่คำนึงว่าโบนัสนั้นจะจ่ายเป็นอัตราร้อยละของผลกำไร หรือจ่ายเป็นจำนวนเท่าของเงินเดือนที่พนักงานแต่ละคนได้รับพฤติการณ์ของโจทก์แสดงให้เห็นว่าการจ่ายเงินโบนัสของโจทก์เป็นรายจ่ายใด ๆ ที่กำหนดจ่ายจากผลกำไรที่ได้เมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชี เพราะเป็นการใช้ผลกำไรเป็นฐานในการกำหนดการจ่ายเงินโบนัสของโจทก์ จึงฟังได้ว่ารายจ่ายของโจทก์ที่จ่ายเป็นค่าโบนัสจำนวน 1,570,610 บาท เป็นรายจ่ายที่จ่ายจากผลกำไรเมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีแล้ว จึงเป็นรายจ่ายต้องห้ามตาม ป.รัษฎากรฯ มาตรา 65 ตรี (19) โจทก์ไม่สามารถนำรายจ่ายดังกล่าวมาคำนวณกำไรสุทธิได้โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ 9830020/2/100021 ลงวันที่ 20 มิถุนายน 2540 และหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ 9830020/2/100022 ลงวันที่ 20 มิถุนายน 2540 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามหนังสือเลขที่ ภก/58/2542 และหนังสือเลขที่ ภก/59/2542 และขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม จำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ 9830020/2/100021 ลงวันที่ 20 มิถุนายน 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ ภก/58/2542 ลงวันที่ 15 กันยายน 2542 โดยให้นำค่าจ่ายเงินโบนัสจำนวน 1,570,610 บาท ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิของโจทก์ในการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชี 1 พฤษภาคม 2534 ถึง 30 เมษายน 2535 และให้โจทก์เสียเบี้ยปรับร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย คำขออื่นของโจทก์นอกจากนี้ให้ยก โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "...พิเคราะห์แล้ว มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกว่า การประเมินภาษีของจำเลยในประเด็นที่ว่า โจทก์บันทึกรายได้ขาดบัญชีจำนวน 3,764,745.13 บาท ในรอบระยะเวลาบัญชี 1 พฤษภาคม 2534 ถึง 30 เมษายน 2535 เป็นการไม่ชอบ เนื่องจากเจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งข้อกล่าวหาและความผิดของโจทก์ให้ผู้รับมอบอำนาจโจทก์แต่เพียงว่าโจทก์ไม่ได้นำรายได้ค่าเช่าอาคารพาณิชย์มาบันทึกบัญชีเป็นรายได้ ทำให้รายได้จากการให้เช่าอาคารพาณิชย์ขาดบัญชีไป โดยมิได้ชี้แจงรายละเอียดของการประเมินให้ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ทราบแต่อย่างใด ทำให้โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลว่าโจทก์บันทึกรายได้ค่าเช่าอาคารพาณิชย์ถูกต้องแล้ว ซึ่งข้อเท็จจริงเพิ่งปรากฏจากคำให้การจำเลยว่ารายได้ที่ตรวจสอบว่าบันทึกบัญชีขาดไปเป็นรายได้อื่นไม่ใช่ค่าเช่าอาคารพาณิชย์ของโจทก์ ถือได้ว่าจำเลยมิได้แจ้งการปะรเมินภาษีในส่วนของรายได้อื่น ๆ ให้โจทก์ทราบแต่อย่างใด จึงไม่มีค่าภาษีในส่วนนี้ นั้น เห็นว่า ในชั้นตรวจสอบภาษีเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีของจำเลยตรวจพบว่าในรอบระยะเวลาบัญชี 1 พฤษภาคม 2534 ถึง 30 เมษายน 2535 โจทก์มีรายได้จากการให้เช่าอาคารพาณิชย์ จำนวน 3,732,650 บาท โจทก์ได้นำรายได้ค่าเช่าอาคารพาณิชย์บันทึกบัญชีรายได้และแสดงในแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ไว้ถูกต้องแล้ว แต่โจทก์ยื่นรายได้ในส่วนของค่าห้องพัก รายได้จากการขายและอื่น ๆ รวมทั้งค่าบริการโทรศัพท์และเทเล็กซ์ขาดไปจำนวน 3,764,745.13 บาท ตามรายงานการตรวจสอบภาษีอากรเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 31 และรายงานการพิจารณาอุทธรณ์เอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 41 ต่อมาเจ้าพนักงานตรวจสอบของจำเลยได้หมายเรียกโจทก์ให้มารับทราบผลการตรวจสอบ โดยแจ้งว่าโจทก์ไม่ได้นำรายได้ค่าเช่าอาคารพาณิชย์มาบันทึกเป็นรายได้ ทำให้รายได้จากการให้เช่าอาคารพาณิชย์ขาดบัญชีไปเป็นจำนวน 3,764,745.13 บาท ตามบันทึกคำให้การเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 17 เห็นได้ว่าเป็นกรณีที่เจ้าพนักงานตรวจสอบแจ้งผลการตรวจสอบผิดพลาดและในหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลก็ระบุเพียงว่าโจทก์บันทึกรายได้ขาดบัญชี 3,764,745.13 บาท โดยมิได้มีรายละเอียดอื่นใด เป็นเหตุให้โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลว่าโจทก์บันทึกรายได้ค่าเช่าอาคารพาณิชย์ถูกต้องแล้ว ดังนั้น การประเมินในส่วนนี้จึงไม่ชอบ ปัญหานี้เป็นปัญหาข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน แม้จะเป็นปัญหาที่ศาลภาษีอากรกลางมิได้ยกเป็นประเด็นขึ้นวินิจฉัยมาก่อนก็ตาม โจทก์ย่อมมีสิทธิยกปัญหาดังกล่าวขึ้นในชั้นอุทธรณ์ได้ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคสอง ประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 สำหรับรายได้ในส่วนของค่าห้องพัก รายได้จากการขายและอื่น ๆ รวมทั้งค่าบริการโทรศัพท์และเทเล็กซ์ที่เจ้าพนักงานของจำเลยตรวจสอบแล้วเห็นว่าโจทก์ยื่นรายได้ขาดไปจำนวน 3,764,745.13 บาท โจทก์จะต้องเสียภาษีในส่วนนี้หรือไม่เพียงใดนั้น ไม่มีประเด็นในชั้นนี้ เป็นเรื่องที่เจ้าพนักงานของจำเลยจะต้องดำเนินการออกหมายเรียกตรวจสอบและแจ้งการประเมินให้ถูกต้องต่อไปภายในกำหนดอายุความ อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังขึ้น ที่โจทก์อุทธรณ์ข้อสองว่า รายจ่ายที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัท 3161 เอสเตท จำกัด นั้น โจทก์ไม่ได้กำหนดขึ้นเองและโจทก์ได้จ่ายให้แก่บริษัทดังกล่าวจริง และเป็นรายจ่ายเพื่อประโยชน์หรือวัตถุประสงค์เพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะนั้น จำเลยได้ให้การโต้แย้งว่าในการจ่ายค่าจ้างดังกล่าวโจทก์จ่ายค่าจ้างเป็นเช็คแต่ไม่ระบุชื่อผู้รับเงิน ประกอบกับบริษัท 3161 เอสเตท จำกัด ผู้รับจ้างก็มิได้นำเงินจำนวน 6,911,323.60 บาท ไปรวมเป็นรายได้เพื่อเสียภาษีตามกฎหมาย ข้อนี้โจทก์มีนางสาววัลนา วลัยเพ็ชร์ เบิกความยืนยันว่า โจทก์ได้จ่ายเงินดังกล่าวตามเอกสารหมาย จ.1 ทุกแผ่นโดยการตัดจากบัญชีของโจทก์ แต่จำนวนเงินดังกล่าวที่โจทก์จ่ายไปก็ไม่อาจพิสูจน์ได้ว่าโจทก์ได้จ่ายให้แก่บริษัท 3161 เอสเตท จำกัด และเป็นการจ่ายตามสัญญาว่าจ้างบริษัท 3161 เอสเตท จำกัด ให้เป็นผู้ดำเนินการส่งเสริมการขายและประชาสัมพันธ์ตลอดจนทำการตลาดในเชิงธุรกิจให้แก่โจทก์ พยานโจทก์ที่นำสืบมาทั้งหมดไม่ปรากฏว่าบริษัท 3161 เอสเตท จำกัด ได้ทำงานตามที่ระบุไว้ในสัญญาดังกล่าวให้แก่โจทก์อย่างไรและทำเมื่อใด ส่วนสรุปรายงานผลการดำเนินงานเอกสารหมาย จ.5 แผ่นที่ 1 ถึง 6 ที่โจทก์อ้างว่าได้มีการนัดประชุมปรึกษาหารือกันระหว่างโจทก์กับบริษัทผู้รับจ้างก็ไม่ปรากฏว่าผู้รับจ้างได้ดำเนินการประชาสัมพันธ์ไปยังโรงแรมต่าง ๆ ในต่างประเทศ เช่น ประเทศในยุโรปและอเมริกาเหนือเพื่อแลกเปลี่ยนข้อมูลและแนะนำโรงแรมและกิจการของโจทก์ให้นักท่องเที่ยงทราบดังที่โจทก์อุทธรณ์ พยานหลักฐานที่โจทก์สืบมาจึงยังไม่มีน้ำหนักให้รับฟังได้ดังข้อกล่าวอ้างของโจทก์ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า การจ่ายเงินโบนัสของโจทก์พิจารณาจากผลกำไรเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีจึงเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (19) โจทก์ไม่สามารถนำมาคิดคำนวณกำไรสุทธิได้นั้น เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (19) บัญญัติว่า รายจ่ายใด ๆ ที่กำหนดจ่ายจากผลกำไรที่ได้เมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีแล้วไม่ให้ถือว่าเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ซึ่งหมายถึงรายจ่ายใด ๆ ที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลมีข้อกำหนดหรือหลักเกณฑ์การจ่ายจากผลกำไรเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชี โดยไม่คำนึงว่าโบนัสนั้นจะจ่ายเป็นอัตราร้อยละของผลกำไร หรือจ่ายเป็นจำนวนเท่าของเงินเดือนที่พนักงานแต่ละคนได้รับ ได้ความจากนายพิสุทธิ์ กาญจนะวรรธนะ สมุห์บัญชีของโจทก์ว่า โจทก์ได้จ่ายเงินโบนัสให้พนักงานปีละครั้งโดยไม่คำนึงถึงค่าผลประกอบการของโจทก์ว่า โจทก์ได้จ่ายเงินโบนัสให้พนักงานปีละครั้งโดยไม่คำนึงถึงค่าผลประกอบการของโจทก์ว่าจะมีกำไรหรือขาดทุน เป็นการจ่ายเพื่อจูงใจและให้กำลังใจการทำงานของพนักงาน ในชั้นตรวจสอบนายพิทยา ลิมปมานุรักษ์ อดีตสมุห์บัญชีของโจทก์ซึ่งเป็นหนึ่งในกรรมการพิจารณาโบนัสและนายเชษฐา เปรมานนท์ ผู้จัดการทั่วไปของโจทก์ให้การว่า หลักเกณฑ์การจ่ายเงินโบนัสให้แก่พนักงานโจทก์จะจ่ายเงินโบนัสทุกปีมากน้อยขึ้นอยู่กับผลการดำเนินงาน ถ้าโจทก์มีผลการดำเนินงานกำไรมากก็จะจ่ายเงินโบนัสให้แก่พนักงานมาก โดยที่หัวหน้าฝ่ายจะพิจารณาจากผลการดำเนินงานของโจทก์ว่ามีกำไรมากน้อยเพียงใดและผลการทำงานของพนักงานแต่ละคน ตามบันทึกคำให้การเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 304 และ 266 ตามลำดับ นอกจากนี้นายเชษฐาและนายปราโมทย์ เจียรนัย ผู้ช่วยสมุห์บัญชีของโจทก์ยังเบิกความสอดคล้องต้องกันอีกว่า พนักงานที่มีผลงานดีอาจมีโบนัสจำนวน 3 เท่าของเงินเดือน บางคนก็ได้ 1 เท่าของเงินเดือน การจ่ายเงินโบนัสของโจทก์ในปี 2531 ถึง 2541 จะอยู่ในอัตราร้อยละ 10 ถึง 15 ของกำไรสุทธิแต่ละปีตามเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 115 ถึง 141 ประกอบกับนายปราโมทย์เบิกความตอบคำถามค้านทนายจำเลยว่า ในกรณีโจทก์ขาดทุน โจทก์จะจ่ายเงินโบนัสหรือไม่ ไม่ทราบ เนื่องจากโจทก์ยังไม่ขาดทุน ส่วนนางลัดดาวัลย์ ไฝขาว และนายเสกสรรค์ ชูจันทร์ พยานโจทก์ก็เบิกความสอดคล้องกันอีกว่า โจทก์จ่ายเงินโบนัสให้พนักงานโจทก์เพราะผลประกอบการของโจทก์มีกำไร และจากพยานหลักฐานของโจทก์ปรากฏว่า โจทก์มีรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 พฤษภาคมถึงวันที่ 30 เมษายนของปีถัดไป เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีและโจทก์ทราบผลกำไรแล้ว ต่อมาประมาณกลางเดือนพฤษภาคมของทุกปี รองกรรมการผู้จัดการของโจทก์จะเสนอเรื่องไปยังกรรมการผู้จัดการเพื่อขออนุมัติจ่ายโบนัสแก่พนักงาน ปรากฏตามหนังสือขออนุมัติโบนัสเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 115 ถึง 123 พยานโจทก์ที่สืบมาไม่ปรากฏว่าการจ่ายโบนัสเป็นรายจ่ายที่กำหนดว่าเป็นรายจ่ายที่โจทก์จะต้องจ่ายให้แก่พนักงานหรือเป็นรายจ่ายที่มีลักษณะเป็นส่วนหนึ่งของเงินเดือน ดังนี้ ตามพฤติการณ์ของโจทก์ดังกล่าวส่อแสดงให้เห็นชัดว่าการจ่ายเงินโบนัสของโจทก์เป็นรายจ่ายใด ๆ ที่กำหนดจ่ายจากผลกำไรที่ได้เมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีแล้ว เพราะเป็นการใช้ผลกำไรเป็นฐานในการกำหนดการจ่ายโบนัสของโจทก์ พยานหลักฐานของโจทก์ที่สืบมาจึงฟังได้ว่า รายจ่ายของโจทก์ที่จ่ายเป็นค่าโบนัสจำนวน 1,570,610 บาท เป็นรายจ่ายที่จ่ายจากผลกำไรเมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีแล้ว จึงเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (19) โจทก์ไม่สามารถนำรายจ่ายดังกล่าวมาคำนวณกำไรสุทธิได้ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าสามารถนำมาคำนวณกำไรสุทธิได้นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์จำเลยข้อนี้ฟังขึ้น มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยประการสุดท้ายว่ามีเหตุสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์หรือไม่เพียงใด ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินกรณีเงินโบนัสพนักงานไม่ชอบ และจำเลยมีส่วนผิดในชั้นแจ้งข้อหา ชั้นตรวจสอบภาษีอากร ทำให้โจทก์หลงต่อสู้ โจทก์ไม่อาจต่อสู้คดีได้อย่างถูกต้อง อันเป็นความผิดของจำเลยและเป็นการขาดความรับผิดชอบ เพื่อเป็นการบรรเทาผลร้ายแก่โจทก์และเพื่อไม่ให้โจทก์ตกเป็นผู้รับผิดในผลร้ายจากการกระทำของจำเลยแต่ฝ่ายเดียว อีกทั้งโจทก์ได้ให้ความร่วมมือแก่จำเลยเป็นอย่างดี โจทก์ไม่เคยปฏิบัติผิดกฎหมาย ไม่เคยหลีกเลี่ยงหรือหลบหนีการเสียภาษีแต่อย่างใด จึงของดหรือลดเบี้ยปรับในส่วนนี้ ส่วนจำเลยอุทธรณ์ว่า การแจ้งผลการตรวจสอบรายได้ขาดบัญชีของรอบระยะเวลาบัญชี 1 พฤษภาคม 2534 ถึง 10 เมษายน 2535 การบันทึกรายรับที่โจทก์ลงบัญชีแต่ไม่นำไปคิดคำนวณกำไรสุทธิจากค่าเช่าห้องพัก ค่าอาหารและเครื่องดื่ม เป็นต้น เป็นค่าเช่าอาคาร และอุทธรณ์โจทก์ได้รับการยืนยันจากเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีว่า จากการตรวจสอบโจทก์มิได้นำรายได้ค่าห้องพักจากการขายอาหารและเครื่องดื่ม ค่าบริการสระว่ายน้ำ เป็นต้น ซึ่งเป็นรายได้ที่โจทก์ลงบัญชีไว้แต่มิได้นำรายได้ดังกล่าวไปคำนวณกำไรสุทธิ เห็นว่า แม้โจทก์ได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบไต่สวนของเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีด้วยดี ซึ่งจำเลยมิได้อุทธรณ์โต้แย้งข้อเท็จจริงนี้ กรณีก็ยังไม่มีเหตุสมควรที่จะลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ลงอีก โดยเห็นควรให้คงเรียกเก็บเบี้ยปรับร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 1 พฤษภาคม 2534 ถึง 30 เมษายน 2535 ส่วนรอบระยะเวลาบัญชี 1 พฤษภาคม 2535 ถึง 30 เมษายน 2536 กรณีรายจ่ายต้องห้ามที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัท 3161 เอสเตท จำกัด นั้น กรณียังไม่มีเหตุสมควรที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ตามที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยไว้ ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้งดหรือลดเงินเพิ่มนั้น เห็นว่า เงินเพิ่มเกิดจากการไม่ชำระภาษีให้ครบถ้วนภายในกำหนดเวลา ผู้ชำระภาษีจึงต้องรับผิดเสียเงินเพิ่ม และตามประมวลรัษฎากร มาตรา 27 มิได้บัญญัติให้ศาลมีอำนาจงดหรือลดเงินเพิ่มนี้ได้ อุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยฟังไม่ขึ้น ที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้จำเลยชดใช้ค่าฤชาธรรมเนียมในศาลชั้นต้นแทนโจทก์นั้น เห็นว่า การพิจารณาให้ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนคู่ความอีกฝ่ายหนึ่ง เท่าใดเพียงไรนั้น เป็นดุลพินิจของศาลที่จะกำหนดให้ เมื่อศาลภาษีอากรกลางเห็นว่าจำเลยชนะคดีเกือบเต็มฟ้องจึงพิจารณาให้ค่าฤชาธรรมเนียมเป็นพับ ย่อมเป็นการสมควรแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น" พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ 9830020/2/100021 ลงวันที่ 20 มิถุนายน 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ ภก/58/2542 ลงวันที่ 15 กันยายน 2542 โดยให้เพิกถอนการประเมินเฉพาะในส่วนของการบันทึกรายได้ขาดบัญชีจำนวน 3,764,745.13 บาท แต่ในส่วนของค่าใช้จ่ายเงินโบนัสจำนวน 1,570,610 บาท การประเมินชอบแล้ว และคงให้โจทก์เสียเบี้ยปรับร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 850/2547บริษัทป่าตองบีชโฮเต็ล จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.วิ.พ. ม. 225 วรรคสอง ป.รัษฎากร ม. 65 ตรี (19) พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 29ในชั้นตรวจสอบภาษีเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีของจำเลยตรวจพบว่าในรอบระยะเวลาบัญชี 1 พฤษภาคม 2534 ถึง 30 เมษายน 2535 โจทก์มีรายได้จากการให้เช่าอาคารพาณิชย์จำนวน 3,732,650 บาท โจทก์ได้นำรายได้ค่าเช่าอาคารพาณิชย์บันทึกบัญชีรายได้และแสดงในแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ไว้ถูกต้องแล้ว แต่โจทก์ยื่นรายได้ในส่วนของค่าห้องพัก รายได้จากากรขายและอื่น ๆ รวมทั้งค่าบริการโทรศัพท์และเทเล็กซ์ขาดไปจำนวน 3,764,745.13 บาท ต่อมาเจ้าพนักงานตรวจสอบของจำเลยได้หมายเรียกโจทก์ให้มารับทราบผลการตรวจสอบ โดยแจ้งว่าโจทก์ไม่ได้นำรายได้ค่าเช่าอาคารพาณิชย์มาบันทึกเป็นรายได้ ทำให้รายได้จากการให้เช่าอาคารพาณิชย์ขาดบัญชีไปเป็นจำนวน 3,764,745.13 บาท เห็นได้ว่าเป็นกรณีที่เจ้าพนักงานตรวจสอบแจ้งผลการตรวจสอบผิดพลาด และในหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลก็ระบุเพียงว่าโจทก์บันทึกรายได้ขาดบัญชี 3,764,745.13 บาท โดยมิได้มีรายละเอียดอื่นใดเป็นเหตุให้โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลว่าโจทก์บันทึกรายได้ค่าเช่าอาคารพาณิชย์ถูกต้องแล้ว ดังนั้น การประเมินในส่วนนี้จึงไม่ชอบ ปัญหานี้เป็นปัญหาข้อกฎหมายอันเกี่ยวกับความสงบเรียบร้อยของประชาชน แม้จะเป็นปัญหาที่ศาลภาษีอากรกลางมิได้ยกเป็นประเด็นขึ้นวินิจฉัยมาก่อนก็ตาม โจทก์ย่อมมีสิทธิยกปัญหาดังกล่าวขึ้นในชั้นอุทธรณ์ได้ตาม ป.วิ.พ. มาตรา 225 วรรคสอง ประกอบด้วย พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรฯ มาตรา 29 ตาม ป.รัษฎากรฯ มาตรา 65 ตรี (19) บัญญัติว่า รายจ่ายใด ๆ ที่กำหนดจ่ายจากผลกำไรที่ได้เมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีแล้ว ไม่ให้ถือว่าเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ซึ่งหมายถึงรายจ่ายใด ๆ ที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลมีข้อกำหนดหรือหลักเกณฑ์การจ่ายจากผลกำไรเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชี โดยไม่คำนึงว่าโบนัสนั้นจะจ่ายเป็นอัตราร้อยละของผลกำไร หรือจ่ายเป็นจำนวนเท่าของเงินเดือนที่พนักงานแต่ละคนได้รับพฤติการณ์ของโจทก์แสดงให้เห็นว่าการจ่ายเงินโบนัสของโจทก์เป็นรายจ่ายใด ๆ ที่กำหนดจ่ายจากผลกำไรที่ได้เมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชี เพราะเป็นการใช้ผลกำไรเป็นฐานในการกำหนดการจ่ายเงินโบนัสของโจทก์ จึงฟังได้ว่ารายจ่ายของโจทก์ที่จ่ายเป็นค่าโบนัสจำนวน 1,570,610 บาท เป็นรายจ่ายที่จ่ายจากผลกำไรเมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีแล้ว จึงเป็นรายจ่ายต้องห้ามตาม ป.รัษฎากรฯ มาตรา 65 ตรี (19) โจทก์ไม่สามารถนำรายจ่ายดังกล่าวมาคำนวณกำไรสุทธิได้โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ 9830020/2/100021 ลงวันที่ 20 มิถุนายน 2540 และหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ 9830020/2/100022 ลงวันที่ 20 มิถุนายน 2540 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามหนังสือเลขที่ ภก/58/2542 และหนังสือเลขที่ ภก/59/2542 และขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม จำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ 9830020/2/100021 ลงวันที่ 20 มิถุนายน 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ ภก/58/2542 ลงวันที่ 15 กันยายน 2542 โดยให้นำค่าจ่ายเงินโบนัสจำนวน 1,570,610 บาท ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิของโจทก์ในการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชี 1 พฤษภาคม 2534 ถึง 30 เมษายน 2535 และให้โจทก์เสียเบี้ยปรับร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย คำขออื่นของโจทก์นอกจากนี้ให้ยก โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "...พิเคราะห์แล้ว มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกว่า การประเมินภาษีของจำเลยในประเด็นที่ว่า โจทก์บันทึกรายได้ขาดบัญชีจำนวน 3,764,745.13 บาท ในรอบระยะเวลาบัญชี 1 พฤษภาคม 2534 ถึง 30 เมษายน 2535 เป็นการไม่ชอบ เนื่องจากเจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งข้อกล่าวหาและความผิดของโจทก์ให้ผู้รับมอบอำนาจโจทก์แต่เพียงว่าโจทก์ไม่ได้นำรายได้ค่าเช่าอาคารพาณิชย์มาบันทึกบัญชีเป็นรายได้ ทำให้รายได้จากการให้เช่าอาคารพาณิชย์ขาดบัญชีไป โดยมิได้ชี้แจงรายละเอียดของการประเมินให้ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ทราบแต่อย่างใด ทำให้โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลว่าโจทก์บันทึกรายได้ค่าเช่าอาคารพาณิชย์ถูกต้องแล้ว ซึ่งข้อเท็จจริงเพิ่งปรากฏจากคำให้การจำเลยว่ารายได้ที่ตรวจสอบว่าบันทึกบัญชีขาดไปเป็นรายได้อื่นไม่ใช่ค่าเช่าอาคารพาณิชย์ของโจทก์ ถือได้ว่าจำเลยมิได้แจ้งการปะรเมินภาษีในส่วนของรายได้อื่น ๆ ให้โจทก์ทราบแต่อย่างใด จึงไม่มีค่าภาษีในส่วนนี้ นั้น เห็นว่า ในชั้นตรวจสอบภาษีเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีของจำเลยตรวจพบว่าในรอบระยะเวลาบัญชี 1 พฤษภาคม 2534 ถึง 30 เมษายน 2535 โจทก์มีรายได้จากการให้เช่าอาคารพาณิชย์ จำนวน 3,732,650 บาท โจทก์ได้นำรายได้ค่าเช่าอาคารพาณิชย์บันทึกบัญชีรายได้และแสดงในแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ไว้ถูกต้องแล้ว แต่โจทก์ยื่นรายได้ในส่วนของค่าห้องพัก รายได้จากการขายและอื่น ๆ รวมทั้งค่าบริการโทรศัพท์และเทเล็กซ์ขาดไปจำนวน 3,764,745.13 บาท ตามรายงานการตรวจสอบภาษีอากรเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 31 และรายงานการพิจารณาอุทธรณ์เอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 41 ต่อมาเจ้าพนักงานตรวจสอบของจำเลยได้หมายเรียกโจทก์ให้มารับทราบผลการตรวจสอบ โดยแจ้งว่าโจทก์ไม่ได้นำรายได้ค่าเช่าอาคารพาณิชย์มาบันทึกเป็นรายได้ ทำให้รายได้จากการให้เช่าอาคารพาณิชย์ขาดบัญชีไปเป็นจำนวน 3,764,745.13 บาท ตามบันทึกคำให้การเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 17 เห็นได้ว่าเป็นกรณีที่เจ้าพนักงานตรวจสอบแจ้งผลการตรวจสอบผิดพลาดและในหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลก็ระบุเพียงว่าโจทก์บันทึกรายได้ขาดบัญชี 3,764,745.13 บาท โดยมิได้มีรายละเอียดอื่นใด เป็นเหตุให้โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลว่าโจทก์บันทึกรายได้ค่าเช่าอาคารพาณิชย์ถูกต้องแล้ว ดังนั้น การประเมินในส่วนนี้จึงไม่ชอบ ปัญหานี้เป็นปัญหาข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน แม้จะเป็นปัญหาที่ศาลภาษีอากรกลางมิได้ยกเป็นประเด็นขึ้นวินิจฉัยมาก่อนก็ตาม โจทก์ย่อมมีสิทธิยกปัญหาดังกล่าวขึ้นในชั้นอุทธรณ์ได้ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคสอง ประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 สำหรับรายได้ในส่วนของค่าห้องพัก รายได้จากการขายและอื่น ๆ รวมทั้งค่าบริการโทรศัพท์และเทเล็กซ์ที่เจ้าพนักงานของจำเลยตรวจสอบแล้วเห็นว่าโจทก์ยื่นรายได้ขาดไปจำนวน 3,764,745.13 บาท โจทก์จะต้องเสียภาษีในส่วนนี้หรือไม่เพียงใดนั้น ไม่มีประเด็นในชั้นนี้ เป็นเรื่องที่เจ้าพนักงานของจำเลยจะต้องดำเนินการออกหมายเรียกตรวจสอบและแจ้งการประเมินให้ถูกต้องต่อไปภายในกำหนดอายุความ อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังขึ้น ที่โจทก์อุทธรณ์ข้อสองว่า รายจ่ายที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัท 3161 เอสเตท จำกัด นั้น โจทก์ไม่ได้กำหนดขึ้นเองและโจทก์ได้จ่ายให้แก่บริษัทดังกล่าวจริง และเป็นรายจ่ายเพื่อประโยชน์หรือวัตถุประสงค์เพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะนั้น จำเลยได้ให้การโต้แย้งว่าในการจ่ายค่าจ้างดังกล่าวโจทก์จ่ายค่าจ้างเป็นเช็คแต่ไม่ระบุชื่อผู้รับเงิน ประกอบกับบริษัท 3161 เอสเตท จำกัด ผู้รับจ้างก็มิได้นำเงินจำนวน 6,911,323.60 บาท ไปรวมเป็นรายได้เพื่อเสียภาษีตามกฎหมาย ข้อนี้โจทก์มีนางสาววัลนา วลัยเพ็ชร์ เบิกความยืนยันว่า โจทก์ได้จ่ายเงินดังกล่าวตามเอกสารหมาย จ.1 ทุกแผ่นโดยการตัดจากบัญชีของโจทก์ แต่จำนวนเงินดังกล่าวที่โจทก์จ่ายไปก็ไม่อาจพิสูจน์ได้ว่าโจทก์ได้จ่ายให้แก่บริษัท 3161 เอสเตท จำกัด และเป็นการจ่ายตามสัญญาว่าจ้างบริษัท 3161 เอสเตท จำกัด ให้เป็นผู้ดำเนินการส่งเสริมการขายและประชาสัมพันธ์ตลอดจนทำการตลาดในเชิงธุรกิจให้แก่โจทก์ พยานโจทก์ที่นำสืบมาทั้งหมดไม่ปรากฏว่าบริษัท 3161 เอสเตท จำกัด ได้ทำงานตามที่ระบุไว้ในสัญญาดังกล่าวให้แก่โจทก์อย่างไรและทำเมื่อใด ส่วนสรุปรายงานผลการดำเนินงานเอกสารหมาย จ.5 แผ่นที่ 1 ถึง 6 ที่โจทก์อ้างว่าได้มีการนัดประชุมปรึกษาหารือกันระหว่างโจทก์กับบริษัทผู้รับจ้างก็ไม่ปรากฏว่าผู้รับจ้างได้ดำเนินการประชาสัมพันธ์ไปยังโรงแรมต่าง ๆ ในต่างประเทศ เช่น ประเทศในยุโรปและอเมริกาเหนือเพื่อแลกเปลี่ยนข้อมูลและแนะนำโรงแรมและกิจการของโจทก์ให้นักท่องเที่ยงทราบดังที่โจทก์อุทธรณ์ พยานหลักฐานที่โจทก์สืบมาจึงยังไม่มีน้ำหนักให้รับฟังได้ดังข้อกล่าวอ้างของโจทก์ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า การจ่ายเงินโบนัสของโจทก์พิจารณาจากผลกำไรเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีจึงเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (19) โจทก์ไม่สามารถนำมาคิดคำนวณกำไรสุทธิได้นั้น เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (19) บัญญัติว่า รายจ่ายใด ๆ ที่กำหนดจ่ายจากผลกำไรที่ได้เมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีแล้วไม่ให้ถือว่าเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ซึ่งหมายถึงรายจ่ายใด ๆ ที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลมีข้อกำหนดหรือหลักเกณฑ์การจ่ายจากผลกำไรเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชี โดยไม่คำนึงว่าโบนัสนั้นจะจ่ายเป็นอัตราร้อยละของผลกำไร หรือจ่ายเป็นจำนวนเท่าของเงินเดือนที่พนักงานแต่ละคนได้รับ ได้ความจากนายพิสุทธิ์ กาญจนะวรรธนะ สมุห์บัญชีของโจทก์ว่า โจทก์ได้จ่ายเงินโบนัสให้พนักงานปีละครั้งโดยไม่คำนึงถึงค่าผลประกอบการของโจทก์ว่า โจทก์ได้จ่ายเงินโบนัสให้พนักงานปีละครั้งโดยไม่คำนึงถึงค่าผลประกอบการของโจทก์ว่าจะมีกำไรหรือขาดทุน เป็นการจ่ายเพื่อจูงใจและให้กำลังใจการทำงานของพนักงาน ในชั้นตรวจสอบนายพิทยา ลิมปมานุรักษ์ อดีตสมุห์บัญชีของโจทก์ซึ่งเป็นหนึ่งในกรรมการพิจารณาโบนัสและนายเชษฐา เปรมานนท์ ผู้จัดการทั่วไปของโจทก์ให้การว่า หลักเกณฑ์การจ่ายเงินโบนัสให้แก่พนักงานโจทก์จะจ่ายเงินโบนัสทุกปีมากน้อยขึ้นอยู่กับผลการดำเนินงาน ถ้าโจทก์มีผลการดำเนินงานกำไรมากก็จะจ่ายเงินโบนัสให้แก่พนักงานมาก โดยที่หัวหน้าฝ่ายจะพิจารณาจากผลการดำเนินงานของโจทก์ว่ามีกำไรมากน้อยเพียงใดและผลการทำงานของพนักงานแต่ละคน ตามบันทึกคำให้การเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 304 และ 266 ตามลำดับ นอกจากนี้นายเชษฐาและนายปราโมทย์ เจียรนัย ผู้ช่วยสมุห์บัญชีของโจทก์ยังเบิกความสอดคล้องต้องกันอีกว่า พนักงานที่มีผลงานดีอาจมีโบนัสจำนวน 3 เท่าของเงินเดือน บางคนก็ได้ 1 เท่าของเงินเดือน การจ่ายเงินโบนัสของโจทก์ในปี 2531 ถึง 2541 จะอยู่ในอัตราร้อยละ 10 ถึง 15 ของกำไรสุทธิแต่ละปีตามเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 115 ถึง 141 ประกอบกับนายปราโมทย์เบิกความตอบคำถามค้านทนายจำเลยว่า ในกรณีโจทก์ขาดทุน โจทก์จะจ่ายเงินโบนัสหรือไม่ ไม่ทราบ เนื่องจากโจทก์ยังไม่ขาดทุน ส่วนนางลัดดาวัลย์ ไฝขาว และนายเสกสรรค์ ชูจันทร์ พยานโจทก์ก็เบิกความสอดคล้องกันอีกว่า โจทก์จ่ายเงินโบนัสให้พนักงานโจทก์เพราะผลประกอบการของโจทก์มีกำไร และจากพยานหลักฐานของโจทก์ปรากฏว่า โจทก์มีรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 พฤษภาคมถึงวันที่ 30 เมษายนของปีถัดไป เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีและโจทก์ทราบผลกำไรแล้ว ต่อมาประมาณกลางเดือนพฤษภาคมของทุกปี รองกรรมการผู้จัดการของโจทก์จะเสนอเรื่องไปยังกรรมการผู้จัดการเพื่อขออนุมัติจ่ายโบนัสแก่พนักงาน ปรากฏตามหนังสือขออนุมัติโบนัสเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 115 ถึง 123 พยานโจทก์ที่สืบมาไม่ปรากฏว่าการจ่ายโบนัสเป็นรายจ่ายที่กำหนดว่าเป็นรายจ่ายที่โจทก์จะต้องจ่ายให้แก่พนักงานหรือเป็นรายจ่ายที่มีลักษณะเป็นส่วนหนึ่งของเงินเดือน ดังนี้ ตามพฤติการณ์ของโจทก์ดังกล่าวส่อแสดงให้เห็นชัดว่าการจ่ายเงินโบนัสของโจทก์เป็นรายจ่ายใด ๆ ที่กำหนดจ่ายจากผลกำไรที่ได้เมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีแล้ว เพราะเป็นการใช้ผลกำไรเป็นฐานในการกำหนดการจ่ายโบนัสของโจทก์ พยานหลักฐานของโจทก์ที่สืบมาจึงฟังได้ว่า รายจ่ายของโจทก์ที่จ่ายเป็นค่าโบนัสจำนวน 1,570,610 บาท เป็นรายจ่ายที่จ่ายจากผลกำไรเมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีแล้ว จึงเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (19) โจทก์ไม่สามารถนำรายจ่ายดังกล่าวมาคำนวณกำไรสุทธิได้ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าสามารถนำมาคำนวณกำไรสุทธิได้นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์จำเลยข้อนี้ฟังขึ้น มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยประการสุดท้ายว่ามีเหตุสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์หรือไม่เพียงใด ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินกรณีเงินโบนัสพนักงานไม่ชอบ และจำเลยมีส่วนผิดในชั้นแจ้งข้อหา ชั้นตรวจสอบภาษีอากร ทำให้โจทก์หลงต่อสู้ โจทก์ไม่อาจต่อสู้คดีได้อย่างถูกต้อง อันเป็นความผิดของจำเลยและเป็นการขาดความรับผิดชอบ เพื่อเป็นการบรรเทาผลร้ายแก่โจทก์และเพื่อไม่ให้โจทก์ตกเป็นผู้รับผิดในผลร้ายจากการกระทำของจำเลยแต่ฝ่ายเดียว อีกทั้งโจทก์ได้ให้ความร่วมมือแก่จำเลยเป็นอย่างดี โจทก์ไม่เคยปฏิบัติผิดกฎหมาย ไม่เคยหลีกเลี่ยงหรือหลบหนีการเสียภาษีแต่อย่างใด จึงของดหรือลดเบี้ยปรับในส่วนนี้ ส่วนจำเลยอุทธรณ์ว่า การแจ้งผลการตรวจสอบรายได้ขาดบัญชีของรอบระยะเวลาบัญชี 1 พฤษภาคม 2534 ถึง 10 เมษายน 2535 การบันทึกรายรับที่โจทก์ลงบัญชีแต่ไม่นำไปคิดคำนวณกำไรสุทธิจากค่าเช่าห้องพัก ค่าอาหารและเครื่องดื่ม เป็นต้น เป็นค่าเช่าอาคาร และอุทธรณ์โจทก์ได้รับการยืนยันจากเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีว่า จากการตรวจสอบโจทก์มิได้นำรายได้ค่าห้องพักจากการขายอาหารและเครื่องดื่ม ค่าบริการสระว่ายน้ำ เป็นต้น ซึ่งเป็นรายได้ที่โจทก์ลงบัญชีไว้แต่มิได้นำรายได้ดังกล่าวไปคำนวณกำไรสุทธิ เห็นว่า แม้โจทก์ได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบไต่สวนของเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีด้วยดี ซึ่งจำเลยมิได้อุทธรณ์โต้แย้งข้อเท็จจริงนี้ กรณีก็ยังไม่มีเหตุสมควรที่จะลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ลงอีก โดยเห็นควรให้คงเรียกเก็บเบี้ยปรับร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 1 พฤษภาคม 2534 ถึง 30 เมษายน 2535 ส่วนรอบระยะเวลาบัญชี 1 พฤษภาคม 2535 ถึง 30 เมษายน 2536 กรณีรายจ่ายต้องห้ามที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัท 3161 เอสเตท จำกัด นั้น กรณียังไม่มีเหตุสมควรที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ตามที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยไว้ ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้งดหรือลดเงินเพิ่มนั้น เห็นว่า เงินเพิ่มเกิดจากการไม่ชำระภาษีให้ครบถ้วนภายในกำหนดเวลา ผู้ชำระภาษีจึงต้องรับผิดเสียเงินเพิ่ม และตามประมวลรัษฎากร มาตรา 27 มิได้บัญญัติให้ศาลมีอำนาจงดหรือลดเงินเพิ่มนี้ได้ อุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยฟังไม่ขึ้น ที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้จำเลยชดใช้ค่าฤชาธรรมเนียมในศาลชั้นต้นแทนโจทก์นั้น เห็นว่า การพิจารณาให้ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนคู่ความอีกฝ่ายหนึ่ง เท่าใดเพียงไรนั้น เป็นดุลพินิจของศาลที่จะกำหนดให้ เมื่อศาลภาษีอากรกลางเห็นว่าจำเลยชนะคดีเกือบเต็มฟ้องจึงพิจารณาให้ค่าฤชาธรรมเนียมเป็นพับ ย่อมเป็นการสมควรแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น" พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ 9830020/2/100021 ลงวันที่ 20 มิถุนายน 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ ภก/58/2542 ลงวันที่ 15 กันยายน 2542 โดยให้เพิกถอนการประเมินเฉพาะในส่วนของการบันทึกรายได้ขาดบัญชีจำนวน 3,764,745.13 บาท แต่ในส่วนของค่าใช้จ่ายเงินโบนัสจำนวน 1,570,610 บาท การประเมินชอบแล้ว และคงให้โจทก์เสียเบี้ยปรับร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง(ธีรศักดิ์ เตียวัฒนานนท์-วิชัย ชื่นชมพูนุท-โนรี จันทร์ทร)แหล่งที่มาสำนักวิชาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุเนื่องจากภาษีเงินได้นิติบุคคลมีหลักการเก็บจากกำไรสุทธิ หากยอมให้นำรายจ่ายซึ่งกำหนดจากผลกำไรมาถือเป็นรายจ่ายได้แล้ว ก็จะทำให้กำไรสุทธิน้อยกว่าที่ควรจะเป็น เป็นเหตุให้การเสียภาษีมากหรือน้อยขึ้นอยู่กับความพอใจของผู้เสียภาษี จึงมีบทบัญญัติมาตรา 65 ตรี (19) แห่งประมวลรัษฎากร ห้ามมิให้นำรายจ่ายที่กำหนดจ่ายจากผลกำไรที่ได้เมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ขอให้สังเกตว่ามาตรา 65 ตรี (19) ใช้คำว่า "ผลกำไร" มิได้ใช้คำว่า "กำไรสุทธิ" ฉะนั้น แม้การกำหนดรายจ่าย เช่น เงินโบนัสจะมิได้กำหนดจากกำไรสุทธิเมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชี แต่เป็นที่เห็นได้ว่ากำหนดจากผลกำไร รายจ่ายนั้นก็ถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณกำไรสุทธิ คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 949/2509 (ประชุมใหญ่) การจ่ายเงินบำเหน็จกรรมการของบริษัทที่กำหนดให้จ่ายได้ไม่เกิน 1 ใน 10 ของเงินปันผล หรือไม่เกินร้อยละ 5 ของกำไรสุทธิ แล้วแต่อย่างใดจะน้อยกว่า และเงินรางวัลเจ้าหน้าที่ซึ่งบริษัทจะจ่ายให้เป็นรายตัวตั้งแต่ร้อยละ 0.10 ถึง 2.00 ของกำไรสุทธินั้น เป็นเงินที่กำหนดให้จ่ายโดยคำนวณจากกำไรสุทธิ แม้ไม่ได้ระบุให้จ่ายจากกำไรสุทธิก็มีผลในทางกฎหมายและในทางปฏิบัติเหมือนกันกรณีที่ระบุให้จ่ายเงินกำไรนั่นเอง จึงเป็นรายจ่ายตามความในมาตรา 65 ตรี (19) แห่งประมวลรัษฎากร กรณีที่เป็นรายจ่ายที่กำหนดรับจ่ายจากยอดขายของกิจการ มิใช่ผลกำไรของกิจการ หรือเป็นรายจ่ายที่จ่ายโดยไม่คำนึงว่ากิจการจะมีกำไรหรือขาดทุน รายจ่ายนั้นไม่ถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (19) คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2891/2538 เงินโบนัสพิเศษที่โจทก์จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521-2525 ไม่ได้กำหนดขึ้นจากผลกำไรที่ได้รับในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี แต่เป็นการจ่ายโดยคำนึงถึงผลการปฏิบัติงานของบริษัทโดยส่วนรวมแล้วนำมาจัดสรรให้แก่พนักงาน รายจ่ายเงินโบนัสพิเศษของโจทก์จึงมิใช่รายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (19) แห่งประมวลรัษฎากร ปัญหามีว่ากรณีที่เป็นรายจ่ายที่กำหนดจ่ายจากผลกำไรหรือยอดขายแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า จะถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณกำไรสุทธิหรือไม่ ผู้เขียนเห็นว่า รายจ่ายดังกล่าวจะถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณกำไรสุทธิหรือไม่ ย่อมแล้วแต่ว่ารอบระยะเวลาบัญชีนั้นจ่ายโดยคำนวณจากผลกำไรหรือยอดขาย หากจ่ายโดยคำนวณจากผลกำไร รายจ่ายนั้นย่อมถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณกำไรสุทธิ แต่ถ้าจ่ายโดยคำนวณจากยอดขาย รายจ่ายนั้นก็ไม่ถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณกำไรสุทธิ เพราะถ้าถือว่ารายจ่ายที่คำนวณจากยอดขายเป็นรายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณกำไรสุทธิย่อมขัดกับมาตรา 65 ตรี (19) ที่ให้ถือเฉพาะการจ่ายโดยกำหนดจากผลกำไรเท่านั้นที่เป็นรายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณกำไรสุทธิ คดีนี้ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์จ่ายเงินโบนัสโดยใช้ผลกำไรเมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีเป็นฐาน หากไม่มีผลกำไรก็ไม่จ่าย รายจ่ายเงินโบนัสจึงเป็นรายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (19) แห่งประมวลรัษฎากร กรณีต่างกับคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2891/2538 ที่ไม่ถือว่ารายจ่ายเงินโบนัสเป็นรายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (19) เพราะเป็นการจ่ายโดยไม่ได้กำหนดผลกำไรที่ได้รับ ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรมคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ 9830020/2/100021 ลงวันที่ 20 มิถุนายน 2540 และหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ 9830020/2/100022 ลงวันที่ 20 มิถุนายน 2540 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามหนังสือเลขที่ ภก/58/2542 และหนังสือเลขที่ ภก/59/2542 และขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม จำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ 9830020/2/100021 ลงวันที่ 20 มิถุนายน 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ ภก/58/2542 ลงวันที่ 15 กันยายน 2542 โดยให้นำค่าจ่ายเงินโบนัสจำนวน 1,570,610 บาท ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิของโจทก์ในการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชี 1 พฤษภาคม 2534 ถึง 30 เมษายน 2535 และให้โจทก์เสียเบี้ยปรับร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย คำขออื่นของโจทก์นอกจากนี้ให้ยก โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "...พิเคราะห์แล้ว มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกว่า การประเมินภาษีของจำเลยในประเด็นที่ว่า โจทก์บันทึกรายได้ขาดบัญชีจำนวน 3,764,745.13 บาท ในรอบระยะเวลาบัญชี 1 พฤษภาคม 2534 ถึง 30 เมษายน 2535 เป็นการไม่ชอบ เนื่องจากเจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งข้อกล่าวหาและความผิดของโจทก์ให้ผู้รับมอบอำนาจโจทก์แต่เพียงว่าโจทก์ไม่ได้นำรายได้ค่าเช่าอาคารพาณิชย์มาบันทึกบัญชีเป็นรายได้ ทำให้รายได้จากการให้เช่าอาคารพาณิชย์ขาดบัญชีไป โดยมิได้ชี้แจงรายละเอียดของการประเมินให้ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ทราบแต่อย่างใด ทำให้โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลว่าโจทก์บันทึกรายได้ค่าเช่าอาคารพาณิชย์ถูกต้องแล้ว ซึ่งข้อเท็จจริงเพิ่งปรากฏจากคำให้การจำเลยว่ารายได้ที่ตรวจสอบว่าบันทึกบัญชีขาดไปเป็นรายได้อื่นไม่ใช่ค่าเช่าอาคารพาณิชย์ของโจทก์ ถือได้ว่าจำเลยมิได้แจ้งการปะรเมินภาษีในส่วนของรายได้อื่น ๆ ให้โจทก์ทราบแต่อย่างใด จึงไม่มีค่าภาษีในส่วนนี้ นั้น เห็นว่า ในชั้นตรวจสอบภาษีเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีของจำเลยตรวจพบว่าในรอบระยะเวลาบัญชี 1 พฤษภาคม 2534 ถึง 30 เมษายน 2535 โจทก์มีรายได้จากการให้เช่าอาคารพาณิชย์ จำนวน 3,732,650 บาท โจทก์ได้นำรายได้ค่าเช่าอาคารพาณิชย์บันทึกบัญชีรายได้และแสดงในแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ไว้ถูกต้องแล้ว แต่โจทก์ยื่นรายได้ในส่วนของค่าห้องพัก รายได้จากการขายและอื่น ๆ รวมทั้งค่าบริการโทรศัพท์และเทเล็กซ์ขาดไปจำนวน 3,764,745.13 บาท ตามรายงานการตรวจสอบภาษีอากรเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 31 และรายงานการพิจารณาอุทธรณ์เอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 41 ต่อมาเจ้าพนักงานตรวจสอบของจำเลยได้หมายเรียกโจทก์ให้มารับทราบผลการตรวจสอบ โดยแจ้งว่าโจทก์ไม่ได้นำรายได้ค่าเช่าอาคารพาณิชย์มาบันทึกเป็นรายได้ ทำให้รายได้จากการให้เช่าอาคารพาณิชย์ขาดบัญชีไปเป็นจำนวน 3,764,745.13 บาท ตามบันทึกคำให้การเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 17 เห็นได้ว่าเป็นกรณีที่เจ้าพนักงานตรวจสอบแจ้งผลการตรวจสอบผิดพลาดและในหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลก็ระบุเพียงว่าโจทก์บันทึกรายได้ขาดบัญชี 3,764,745.13 บาท โดยมิได้มีรายละเอียดอื่นใด เป็นเหตุให้โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลว่าโจทก์บันทึกรายได้ค่าเช่าอาคารพาณิชย์ถูกต้องแล้ว ดังนั้น การประเมินในส่วนนี้จึงไม่ชอบ ปัญหานี้เป็นปัญหาข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน แม้จะเป็นปัญหาที่ศาลภาษีอากรกลางมิได้ยกเป็นประเด็นขึ้นวินิจฉัยมาก่อนก็ตาม โจทก์ย่อมมีสิทธิยกปัญหาดังกล่าวขึ้นในชั้นอุทธรณ์ได้ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคสอง ประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 สำหรับรายได้ในส่วนของค่าห้องพัก รายได้จากการขายและอื่น ๆ รวมทั้งค่าบริการโทรศัพท์และเทเล็กซ์ที่เจ้าพนักงานของจำเลยตรวจสอบแล้วเห็นว่าโจทก์ยื่นรายได้ขาดไปจำนวน 3,764,745.13 บาท โจทก์จะต้องเสียภาษีในส่วนนี้หรือไม่เพียงใดนั้น ไม่มีประเด็นในชั้นนี้ เป็นเรื่องที่เจ้าพนักงานของจำเลยจะต้องดำเนินการออกหมายเรียกตรวจสอบและแจ้งการประเมินให้ถูกต้องต่อไปภายในกำหนดอายุความ อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังขึ้น ที่โจทก์อุทธรณ์ข้อสองว่า รายจ่ายที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัท 3161 เอสเตท จำกัด นั้น โจทก์ไม่ได้กำหนดขึ้นเองและโจทก์ได้จ่ายให้แก่บริษัทดังกล่าวจริง และเป็นรายจ่ายเพื่อประโยชน์หรือวัตถุประสงค์เพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะนั้น จำเลยได้ให้การโต้แย้งว่าในการจ่ายค่าจ้างดังกล่าวโจทก์จ่ายค่าจ้างเป็นเช็คแต่ไม่ระบุชื่อผู้รับเงิน ประกอบกับบริษัท 3161 เอสเตท จำกัด ผู้รับจ้างก็มิได้นำเงินจำนวน 6,911,323.60 บาท ไปรวมเป็นรายได้เพื่อเสียภาษีตามกฎหมาย ข้อนี้โจทก์มีนางสาววัลนา วลัยเพ็ชร์ เบิกความยืนยันว่า โจทก์ได้จ่ายเงินดังกล่าวตามเอกสารหมาย จ.1 ทุกแผ่นโดยการตัดจากบัญชีของโจทก์ แต่จำนวนเงินดังกล่าวที่โจทก์จ่ายไปก็ไม่อาจพิสูจน์ได้ว่าโจทก์ได้จ่ายให้แก่บริษัท 3161 เอสเตท จำกัด และเป็นการจ่ายตามสัญญาว่าจ้างบริษัท 3161 เอสเตท จำกัด ให้เป็นผู้ดำเนินการส่งเสริมการขายและประชาสัมพันธ์ตลอดจนทำการตลาดในเชิงธุรกิจให้แก่โจทก์ พยานโจทก์ที่นำสืบมาทั้งหมดไม่ปรากฏว่าบริษัท 3161 เอสเตท จำกัด ได้ทำงานตามที่ระบุไว้ในสัญญาดังกล่าวให้แก่โจทก์อย่างไรและทำเมื่อใด ส่วนสรุปรายงานผลการดำเนินงานเอกสารหมาย จ.5 แผ่นที่ 1 ถึง 6 ที่โจทก์อ้างว่าได้มีการนัดประชุมปรึกษาหารือกันระหว่างโจทก์กับบริษัทผู้รับจ้างก็ไม่ปรากฏว่าผู้รับจ้างได้ดำเนินการประชาสัมพันธ์ไปยังโรงแรมต่าง ๆ ในต่างประเทศ เช่น ประเทศในยุโรปและอเมริกาเหนือเพื่อแลกเปลี่ยนข้อมูลและแนะนำโรงแรมและกิจการของโจทก์ให้นักท่องเที่ยงทราบดังที่โจทก์อุทธรณ์ พยานหลักฐานที่โจทก์สืบมาจึงยังไม่มีน้ำหนักให้รับฟังได้ดังข้อกล่าวอ้างของโจทก์ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า การจ่ายเงินโบนัสของโจทก์พิจารณาจากผลกำไรเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีจึงเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (19) โจทก์ไม่สามารถนำมาคิดคำนวณกำไรสุทธิได้นั้น เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (19) บัญญัติว่า รายจ่ายใด ๆ ที่กำหนดจ่ายจากผลกำไรที่ได้เมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีแล้วไม่ให้ถือว่าเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ซึ่งหมายถึงรายจ่ายใด ๆ ที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลมีข้อกำหนดหรือหลักเกณฑ์การจ่ายจากผลกำไรเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชี โดยไม่คำนึงว่าโบนัสนั้นจะจ่ายเป็นอัตราร้อยละของผลกำไร หรือจ่ายเป็นจำนวนเท่าของเงินเดือนที่พนักงานแต่ละคนได้รับ ได้ความจากนายพิสุทธิ์ กาญจนะวรรธนะ สมุห์บัญชีของโจทก์ว่า โจทก์ได้จ่ายเงินโบนัสให้พนักงานปีละครั้งโดยไม่คำนึงถึงค่าผลประกอบการของโจทก์ว่า โจทก์ได้จ่ายเงินโบนัสให้พนักงานปีละครั้งโดยไม่คำนึงถึงค่าผลประกอบการของโจทก์ว่าจะมีกำไรหรือขาดทุน เป็นการจ่ายเพื่อจูงใจและให้กำลังใจการทำงานของพนักงาน ในชั้นตรวจสอบนายพิทยา ลิมปมานุรักษ์ อดีตสมุห์บัญชีของโจทก์ซึ่งเป็นหนึ่งในกรรมการพิจารณาโบนัสและนายเชษฐา เปรมานนท์ ผู้จัดการทั่วไปของโจทก์ให้การว่า หลักเกณฑ์การจ่ายเงินโบนัสให้แก่พนักงานโจทก์จะจ่ายเงินโบนัสทุกปีมากน้อยขึ้นอยู่กับผลการดำเนินงาน ถ้าโจทก์มีผลการดำเนินงานกำไรมากก็จะจ่ายเงินโบนัสให้แก่พนักงานมาก โดยที่หัวหน้าฝ่ายจะพิจารณาจากผลการดำเนินงานของโจทก์ว่ามีกำไรมากน้อยเพียงใดและผลการทำงานของพนักงานแต่ละคน ตามบันทึกคำให้การเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 304 และ 266 ตามลำดับ นอกจากนี้นายเชษฐาและนายปราโมทย์ เจียรนัย ผู้ช่วยสมุห์บัญชีของโจทก์ยังเบิกความสอดคล้องต้องกันอีกว่า พนักงานที่มีผลงานดีอาจมีโบนัสจำนวน 3 เท่าของเงินเดือน บางคนก็ได้ 1 เท่าของเงินเดือน การจ่ายเงินโบนัสของโจทก์ในปี 2531 ถึง 2541 จะอยู่ในอัตราร้อยละ 10 ถึง 15 ของกำไรสุทธิแต่ละปีตามเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 115 ถึง 141 ประกอบกับนายปราโมทย์เบิกความตอบคำถามค้านทนายจำเลยว่า ในกรณีโจทก์ขาดทุน โจทก์จะจ่ายเงินโบนัสหรือไม่ ไม่ทราบ เนื่องจากโจทก์ยังไม่ขาดทุน ส่วนนางลัดดาวัลย์ ไฝขาว และนายเสกสรรค์ ชูจันทร์ พยานโจทก์ก็เบิกความสอดคล้องกันอีกว่า โจทก์จ่ายเงินโบนัสให้พนักงานโจทก์เพราะผลประกอบการของโจทก์มีกำไร และจากพยานหลักฐานของโจทก์ปรากฏว่า โจทก์มีรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 พฤษภาคมถึงวันที่ 30 เมษายนของปีถัดไป เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีและโจทก์ทราบผลกำไรแล้ว ต่อมาประมาณกลางเดือนพฤษภาคมของทุกปี รองกรรมการผู้จัดการของโจทก์จะเสนอเรื่องไปยังกรรมการผู้จัดการเพื่อขออนุมัติจ่ายโบนัสแก่พนักงาน ปรากฏตามหนังสือขออนุมัติโบนัสเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 115 ถึง 123 พยานโจทก์ที่สืบมาไม่ปรากฏว่าการจ่ายโบนัสเป็นรายจ่ายที่กำหนดว่าเป็นรายจ่ายที่โจทก์จะต้องจ่ายให้แก่พนักงานหรือเป็นรายจ่ายที่มีลักษณะเป็นส่วนหนึ่งของเงินเดือน ดังนี้ ตามพฤติการณ์ของโจทก์ดังกล่าวส่อแสดงให้เห็นชัดว่าการจ่ายเงินโบนัสของโจทก์เป็นรายจ่ายใด ๆ ที่กำหนดจ่ายจากผลกำไรที่ได้เมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีแล้ว เพราะเป็นการใช้ผลกำไรเป็นฐานในการกำหนดการจ่ายโบนัสของโจทก์ พยานหลักฐานของโจทก์ที่สืบมาจึงฟังได้ว่า รายจ่ายของโจทก์ที่จ่ายเป็นค่าโบนัสจำนวน 1,570,610 บาท เป็นรายจ่ายที่จ่ายจากผลกำไรเมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีแล้ว จึงเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (19) โจทก์ไม่สามารถนำรายจ่ายดังกล่าวมาคำนวณกำไรสุทธิได้ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าสามารถนำมาคำนวณกำไรสุทธิได้นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์จำเลยข้อนี้ฟังขึ้น มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยประการสุดท้ายว่ามีเหตุสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์หรือไม่เพียงใด ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินกรณีเงินโบนัสพนักงานไม่ชอบ และจำเลยมีส่วนผิดในชั้นแจ้งข้อหา ชั้นตรวจสอบภาษีอากร ทำให้โจทก์หลงต่อสู้ โจทก์ไม่อาจต่อสู้คดีได้อย่างถูกต้อง อันเป็นความผิดของจำเลยและเป็นการขาดความรับผิดชอบ เพื่อเป็นการบรรเทาผลร้ายแก่โจทก์และเพื่อไม่ให้โจทก์ตกเป็นผู้รับผิดในผลร้ายจากการกระทำของจำเลยแต่ฝ่ายเดียว อีกทั้งโจทก์ได้ให้ความร่วมมือแก่จำเลยเป็นอย่างดี โจทก์ไม่เคยปฏิบัติผิดกฎหมาย ไม่เคยหลีกเลี่ยงหรือหลบหนีการเสียภาษีแต่อย่างใด จึงของดหรือลดเบี้ยปรับในส่วนนี้ ส่วนจำเลยอุทธรณ์ว่า การแจ้งผลการตรวจสอบรายได้ขาดบัญชีของรอบระยะเวลาบัญชี 1 พฤษภาคม 2534 ถึง 10 เมษายน 2535 การบันทึกรายรับที่โจทก์ลงบัญชีแต่ไม่นำไปคิดคำนวณกำไรสุทธิจากค่าเช่าห้องพัก ค่าอาหารและเครื่องดื่ม เป็นต้น เป็นค่าเช่าอาคาร และอุทธรณ์โจทก์ได้รับการยืนยันจากเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีว่า จากการตรวจสอบโจทก์มิได้นำรายได้ค่าห้องพักจากการขายอาหารและเครื่องดื่ม ค่าบริการสระว่ายน้ำ เป็นต้น ซึ่งเป็นรายได้ที่โจทก์ลงบัญชีไว้แต่มิได้นำรายได้ดังกล่าวไปคำนวณกำไรสุทธิ เห็นว่า แม้โจทก์ได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบไต่สวนของเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีด้วยดี ซึ่งจำเลยมิได้อุทธรณ์โต้แย้งข้อเท็จจริงนี้ กรณีก็ยังไม่มีเหตุสมควรที่จะลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ลงอีก โดยเห็นควรให้คงเรียกเก็บเบี้ยปรับร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 1 พฤษภาคม 2534 ถึง 30 เมษายน 2535 ส่วนรอบระยะเวลาบัญชี 1 พฤษภาคม 2535 ถึง 30 เมษายน 2536 กรณีรายจ่ายต้องห้ามที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัท 3161 เอสเตท จำกัด นั้น กรณียังไม่มีเหตุสมควรที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ตามที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยไว้ ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้งดหรือลดเงินเพิ่มนั้น เห็นว่า เงินเพิ่มเกิดจากการไม่ชำระภาษีให้ครบถ้วนภายในกำหนดเวลา ผู้ชำระภาษีจึงต้องรับผิดเสียเงินเพิ่ม และตามประมวลรัษฎากร มาตรา 27 มิได้บัญญัติให้ศาลมีอำนาจงดหรือลดเงินเพิ่มนี้ได้ อุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยฟังไม่ขึ้น ที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้จำเลยชดใช้ค่าฤชาธรรมเนียมในศาลชั้นต้นแทนโจทก์นั้น เห็นว่า การพิจารณาให้ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนคู่ความอีกฝ่ายหนึ่ง เท่าใดเพียงไรนั้น เป็นดุลพินิจของศาลที่จะกำหนดให้ เมื่อศาลภาษีอากรกลางเห็นว่าจำเลยชนะคดีเกือบเต็มฟ้องจึงพิจารณาให้ค่าฤชาธรรมเนียมเป็นพับ ย่อมเป็นการสมควรแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น" พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ 9830020/2/100021 ลงวันที่ 20 มิถุนายน 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ ภก/58/2542 ลงวันที่ 15 กันยายน 2542 โดยให้เพิกถอนการประเมินเฉพาะในส่วนของการบันทึกรายได้ขาดบัญชีจำนวน 3,764,745.13 บาท แต่ในส่วนของค่าใช้จ่ายเงินโบนัสจำนวน 1,570,610 บาท การประเมินชอบแล้ว และคงให้โจทก์เสียเบี้ยปรับร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 850/2547บริษัทป่าตองบีชโฮเต็ล จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.วิ.พ. ม. 225 วรรคสอง ป.รัษฎากร ม. 65 ตรี (19) พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 29ในชั้นตรวจสอบภาษีเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีของจำเลยตรวจพบว่าในรอบระยะเวลาบัญชี 1 พฤษภาคม 2534 ถึง 30 เมษายน 2535 โจทก์มีรายได้จากการให้เช่าอาคารพาณิชย์จำนวน 3,732,650 บาท โจทก์ได้นำรายได้ค่าเช่าอาคารพาณิชย์บันทึกบัญชีรายได้และแสดงในแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ไว้ถูกต้องแล้ว แต่โจทก์ยื่นรายได้ในส่วนของค่าห้องพัก รายได้จากากรขายและอื่น ๆ รวมทั้งค่าบริการโทรศัพท์และเทเล็กซ์ขาดไปจำนวน 3,764,745.13 บาท ต่อมาเจ้าพนักงานตรวจสอบของจำเลยได้หมายเรียกโจทก์ให้มารับทราบผลการตรวจสอบ โดยแจ้งว่าโจทก์ไม่ได้นำรายได้ค่าเช่าอาคารพาณิชย์มาบันทึกเป็นรายได้ ทำให้รายได้จากการให้เช่าอาคารพาณิชย์ขาดบัญชีไปเป็นจำนวน 3,764,745.13 บาท เห็นได้ว่าเป็นกรณีที่เจ้าพนักงานตรวจสอบแจ้งผลการตรวจสอบผิดพลาด และในหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลก็ระบุเพียงว่าโจทก์บันทึกรายได้ขาดบัญชี 3,764,745.13 บาท โดยมิได้มีรายละเอียดอื่นใดเป็นเหตุให้โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลว่าโจทก์บันทึกรายได้ค่าเช่าอาคารพาณิชย์ถูกต้องแล้ว ดังนั้น การประเมินในส่วนนี้จึงไม่ชอบ ปัญหานี้เป็นปัญหาข้อกฎหมายอันเกี่ยวกับความสงบเรียบร้อยของประชาชน แม้จะเป็นปัญหาที่ศาลภาษีอากรกลางมิได้ยกเป็นประเด็นขึ้นวินิจฉัยมาก่อนก็ตาม โจทก์ย่อมมีสิทธิยกปัญหาดังกล่าวขึ้นในชั้นอุทธรณ์ได้ตาม ป.วิ.พ. มาตรา 225 วรรคสอง ประกอบด้วย พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรฯ มาตรา 29 ตาม ป.รัษฎากรฯ มาตรา 65 ตรี (19) บัญญัติว่า รายจ่ายใด ๆ ที่กำหนดจ่ายจากผลกำไรที่ได้เมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีแล้ว ไม่ให้ถือว่าเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ซึ่งหมายถึงรายจ่ายใด ๆ ที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลมีข้อกำหนดหรือหลักเกณฑ์การจ่ายจากผลกำไรเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชี โดยไม่คำนึงว่าโบนัสนั้นจะจ่ายเป็นอัตราร้อยละของผลกำไร หรือจ่ายเป็นจำนวนเท่าของเงินเดือนที่พนักงานแต่ละคนได้รับพฤติการณ์ของโจทก์แสดงให้เห็นว่าการจ่ายเงินโบนัสของโจทก์เป็นรายจ่ายใด ๆ ที่กำหนดจ่ายจากผลกำไรที่ได้เมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชี เพราะเป็นการใช้ผลกำไรเป็นฐานในการกำหนดการจ่ายเงินโบนัสของโจทก์ จึงฟังได้ว่ารายจ่ายของโจทก์ที่จ่ายเป็นค่าโบนัสจำนวน 1,570,610 บาท เป็นรายจ่ายที่จ่ายจากผลกำไรเมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีแล้ว จึงเป็นรายจ่ายต้องห้ามตาม ป.รัษฎากรฯ มาตรา 65 ตรี (19) โจทก์ไม่สามารถนำรายจ่ายดังกล่าวมาคำนวณกำไรสุทธิได้โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ 9830020/2/100021 ลงวันที่ 20 มิถุนายน 2540 และหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ 9830020/2/100022 ลงวันที่ 20 มิถุนายน 2540 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามหนังสือเลขที่ ภก/58/2542 และหนังสือเลขที่ ภก/59/2542 และขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม จำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ 9830020/2/100021 ลงวันที่ 20 มิถุนายน 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ ภก/58/2542 ลงวันที่ 15 กันยายน 2542 โดยให้นำค่าจ่ายเงินโบนัสจำนวน 1,570,610 บาท ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิของโจทก์ในการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชี 1 พฤษภาคม 2534 ถึง 30 เมษายน 2535 และให้โจทก์เสียเบี้ยปรับร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย คำขออื่นของโจทก์นอกจากนี้ให้ยก โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "...พิเคราะห์แล้ว มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกว่า การประเมินภาษีของจำเลยในประเด็นที่ว่า โจทก์บันทึกรายได้ขาดบัญชีจำนวน 3,764,745.13 บาท ในรอบระยะเวลาบัญชี 1 พฤษภาคม 2534 ถึง 30 เมษายน 2535 เป็นการไม่ชอบ เนื่องจากเจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งข้อกล่าวหาและความผิดของโจทก์ให้ผู้รับมอบอำนาจโจทก์แต่เพียงว่าโจทก์ไม่ได้นำรายได้ค่าเช่าอาคารพาณิชย์มาบันทึกบัญชีเป็นรายได้ ทำให้รายได้จากการให้เช่าอาคารพาณิชย์ขาดบัญชีไป โดยมิได้ชี้แจงรายละเอียดของการประเมินให้ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ทราบแต่อย่างใด ทำให้โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลว่าโจทก์บันทึกรายได้ค่าเช่าอาคารพาณิชย์ถูกต้องแล้ว ซึ่งข้อเท็จจริงเพิ่งปรากฏจากคำให้การจำเลยว่ารายได้ที่ตรวจสอบว่าบันทึกบัญชีขาดไปเป็นรายได้อื่นไม่ใช่ค่าเช่าอาคารพาณิชย์ของโจทก์ ถือได้ว่าจำเลยมิได้แจ้งการปะรเมินภาษีในส่วนของรายได้อื่น ๆ ให้โจทก์ทราบแต่อย่างใด จึงไม่มีค่าภาษีในส่วนนี้ นั้น เห็นว่า ในชั้นตรวจสอบภาษีเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีของจำเลยตรวจพบว่าในรอบระยะเวลาบัญชี 1 พฤษภาคม 2534 ถึง 30 เมษายน 2535 โจทก์มีรายได้จากการให้เช่าอาคารพาณิชย์ จำนวน 3,732,650 บาท โจทก์ได้นำรายได้ค่าเช่าอาคารพาณิชย์บันทึกบัญชีรายได้และแสดงในแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ไว้ถูกต้องแล้ว แต่โจทก์ยื่นรายได้ในส่วนของค่าห้องพัก รายได้จากการขายและอื่น ๆ รวมทั้งค่าบริการโทรศัพท์และเทเล็กซ์ขาดไปจำนวน 3,764,745.13 บาท ตามรายงานการตรวจสอบภาษีอากรเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 31 และรายงานการพิจารณาอุทธรณ์เอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 41 ต่อมาเจ้าพนักงานตรวจสอบของจำเลยได้หมายเรียกโจทก์ให้มารับทราบผลการตรวจสอบ โดยแจ้งว่าโจทก์ไม่ได้นำรายได้ค่าเช่าอาคารพาณิชย์มาบันทึกเป็นรายได้ ทำให้รายได้จากการให้เช่าอาคารพาณิชย์ขาดบัญชีไปเป็นจำนวน 3,764,745.13 บาท ตามบันทึกคำให้การเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 17 เห็นได้ว่าเป็นกรณีที่เจ้าพนักงานตรวจสอบแจ้งผลการตรวจสอบผิดพลาดและในหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลก็ระบุเพียงว่าโจทก์บันทึกรายได้ขาดบัญชี 3,764,745.13 บาท โดยมิได้มีรายละเอียดอื่นใด เป็นเหตุให้โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลว่าโจทก์บันทึกรายได้ค่าเช่าอาคารพาณิชย์ถูกต้องแล้ว ดังนั้น การประเมินในส่วนนี้จึงไม่ชอบ ปัญหานี้เป็นปัญหาข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน แม้จะเป็นปัญหาที่ศาลภาษีอากรกลางมิได้ยกเป็นประเด็นขึ้นวินิจฉัยมาก่อนก็ตาม โจทก์ย่อมมีสิทธิยกปัญหาดังกล่าวขึ้นในชั้นอุทธรณ์ได้ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคสอง ประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 สำหรับรายได้ในส่วนของค่าห้องพัก รายได้จากการขายและอื่น ๆ รวมทั้งค่าบริการโทรศัพท์และเทเล็กซ์ที่เจ้าพนักงานของจำเลยตรวจสอบแล้วเห็นว่าโจทก์ยื่นรายได้ขาดไปจำนวน 3,764,745.13 บาท โจทก์จะต้องเสียภาษีในส่วนนี้หรือไม่เพียงใดนั้น ไม่มีประเด็นในชั้นนี้ เป็นเรื่องที่เจ้าพนักงานของจำเลยจะต้องดำเนินการออกหมายเรียกตรวจสอบและแจ้งการประเมินให้ถูกต้องต่อไปภายในกำหนดอายุความ อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังขึ้น ที่โจทก์อุทธรณ์ข้อสองว่า รายจ่ายที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัท 3161 เอสเตท จำกัด นั้น โจทก์ไม่ได้กำหนดขึ้นเองและโจทก์ได้จ่ายให้แก่บริษัทดังกล่าวจริง และเป็นรายจ่ายเพื่อประโยชน์หรือวัตถุประสงค์เพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะนั้น จำเลยได้ให้การโต้แย้งว่าในการจ่ายค่าจ้างดังกล่าวโจทก์จ่ายค่าจ้างเป็นเช็คแต่ไม่ระบุชื่อผู้รับเงิน ประกอบกับบริษัท 3161 เอสเตท จำกัด ผู้รับจ้างก็มิได้นำเงินจำนวน 6,911,323.60 บาท ไปรวมเป็นรายได้เพื่อเสียภาษีตามกฎหมาย ข้อนี้โจทก์มีนางสาววัลนา วลัยเพ็ชร์ เบิกความยืนยันว่า โจทก์ได้จ่ายเงินดังกล่าวตามเอกสารหมาย จ.1 ทุกแผ่นโดยการตัดจากบัญชีของโจทก์ แต่จำนวนเงินดังกล่าวที่โจทก์จ่ายไปก็ไม่อาจพิสูจน์ได้ว่าโจทก์ได้จ่ายให้แก่บริษัท 3161 เอสเตท จำกัด และเป็นการจ่ายตามสัญญาว่าจ้างบริษัท 3161 เอสเตท จำกัด ให้เป็นผู้ดำเนินการส่งเสริมการขายและประชาสัมพันธ์ตลอดจนทำการตลาดในเชิงธุรกิจให้แก่โจทก์ พยานโจทก์ที่นำสืบมาทั้งหมดไม่ปรากฏว่าบริษัท 3161 เอสเตท จำกัด ได้ทำงานตามที่ระบุไว้ในสัญญาดังกล่าวให้แก่โจทก์อย่างไรและทำเมื่อใด ส่วนสรุปรายงานผลการดำเนินงานเอกสารหมาย จ.5 แผ่นที่ 1 ถึง 6 ที่โจทก์อ้างว่าได้มีการนัดประชุมปรึกษาหารือกันระหว่างโจทก์กับบริษัทผู้รับจ้างก็ไม่ปรากฏว่าผู้รับจ้างได้ดำเนินการประชาสัมพันธ์ไปยังโรงแรมต่าง ๆ ในต่างประเทศ เช่น ประเทศในยุโรปและอเมริกาเหนือเพื่อแลกเปลี่ยนข้อมูลและแนะนำโรงแรมและกิจการของโจทก์ให้นักท่องเที่ยงทราบดังที่โจทก์อุทธรณ์ พยานหลักฐานที่โจทก์สืบมาจึงยังไม่มีน้ำหนักให้รับฟังได้ดังข้อกล่าวอ้างของโจทก์ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า การจ่ายเงินโบนัสของโจทก์พิจารณาจากผลกำไรเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีจึงเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (19) โจทก์ไม่สามารถนำมาคิดคำนวณกำไรสุทธิได้นั้น เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (19) บัญญัติว่า รายจ่ายใด ๆ ที่กำหนดจ่ายจากผลกำไรที่ได้เมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีแล้วไม่ให้ถือว่าเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ซึ่งหมายถึงรายจ่ายใด ๆ ที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลมีข้อกำหนดหรือหลักเกณฑ์การจ่ายจากผลกำไรเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชี โดยไม่คำนึงว่าโบนัสนั้นจะจ่ายเป็นอัตราร้อยละของผลกำไร หรือจ่ายเป็นจำนวนเท่าของเงินเดือนที่พนักงานแต่ละคนได้รับ ได้ความจากนายพิสุทธิ์ กาญจนะวรรธนะ สมุห์บัญชีของโจทก์ว่า โจทก์ได้จ่ายเงินโบนัสให้พนักงานปีละครั้งโดยไม่คำนึงถึงค่าผลประกอบการของโจทก์ว่า โจทก์ได้จ่ายเงินโบนัสให้พนักงานปีละครั้งโดยไม่คำนึงถึงค่าผลประกอบการของโจทก์ว่าจะมีกำไรหรือขาดทุน เป็นการจ่ายเพื่อจูงใจและให้กำลังใจการทำงานของพนักงาน ในชั้นตรวจสอบนายพิทยา ลิมปมานุรักษ์ อดีตสมุห์บัญชีของโจทก์ซึ่งเป็นหนึ่งในกรรมการพิจารณาโบนัสและนายเชษฐา เปรมานนท์ ผู้จัดการทั่วไปของโจทก์ให้การว่า หลักเกณฑ์การจ่ายเงินโบนัสให้แก่พนักงานโจทก์จะจ่ายเงินโบนัสทุกปีมากน้อยขึ้นอยู่กับผลการดำเนินงาน ถ้าโจทก์มีผลการดำเนินงานกำไรมากก็จะจ่ายเงินโบนัสให้แก่พนักงานมาก โดยที่หัวหน้าฝ่ายจะพิจารณาจากผลการดำเนินงานของโจทก์ว่ามีกำไรมากน้อยเพียงใดและผลการทำงานของพนักงานแต่ละคน ตามบันทึกคำให้การเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 304 และ 266 ตามลำดับ นอกจากนี้นายเชษฐาและนายปราโมทย์ เจียรนัย ผู้ช่วยสมุห์บัญชีของโจทก์ยังเบิกความสอดคล้องต้องกันอีกว่า พนักงานที่มีผลงานดีอาจมีโบนัสจำนวน 3 เท่าของเงินเดือน บางคนก็ได้ 1 เท่าของเงินเดือน การจ่ายเงินโบนัสของโจทก์ในปี 2531 ถึง 2541 จะอยู่ในอัตราร้อยละ 10 ถึง 15 ของกำไรสุทธิแต่ละปีตามเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 115 ถึง 141 ประกอบกับนายปราโมทย์เบิกความตอบคำถามค้านทนายจำเลยว่า ในกรณีโจทก์ขาดทุน โจทก์จะจ่ายเงินโบนัสหรือไม่ ไม่ทราบ เนื่องจากโจทก์ยังไม่ขาดทุน ส่วนนางลัดดาวัลย์ ไฝขาว และนายเสกสรรค์ ชูจันทร์ พยานโจทก์ก็เบิกความสอดคล้องกันอีกว่า โจทก์จ่ายเงินโบนัสให้พนักงานโจทก์เพราะผลประกอบการของโจทก์มีกำไร และจากพยานหลักฐานของโจทก์ปรากฏว่า โจทก์มีรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 พฤษภาคมถึงวันที่ 30 เมษายนของปีถัดไป เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีและโจทก์ทราบผลกำไรแล้ว ต่อมาประมาณกลางเดือนพฤษภาคมของทุกปี รองกรรมการผู้จัดการของโจทก์จะเสนอเรื่องไปยังกรรมการผู้จัดการเพื่อขออนุมัติจ่ายโบนัสแก่พนักงาน ปรากฏตามหนังสือขออนุมัติโบนัสเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 115 ถึง 123 พยานโจทก์ที่สืบมาไม่ปรากฏว่าการจ่ายโบนัสเป็นรายจ่ายที่กำหนดว่าเป็นรายจ่ายที่โจทก์จะต้องจ่ายให้แก่พนักงานหรือเป็นรายจ่ายที่มีลักษณะเป็นส่วนหนึ่งของเงินเดือน ดังนี้ ตามพฤติการณ์ของโจทก์ดังกล่าวส่อแสดงให้เห็นชัดว่าการจ่ายเงินโบนัสของโจทก์เป็นรายจ่ายใด ๆ ที่กำหนดจ่ายจากผลกำไรที่ได้เมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีแล้ว เพราะเป็นการใช้ผลกำไรเป็นฐานในการกำหนดการจ่ายโบนัสของโจทก์ พยานหลักฐานของโจทก์ที่สืบมาจึงฟังได้ว่า รายจ่ายของโจทก์ที่จ่ายเป็นค่าโบนัสจำนวน 1,570,610 บาท เป็นรายจ่ายที่จ่ายจากผลกำไรเมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีแล้ว จึงเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (19) โจทก์ไม่สามารถนำรายจ่ายดังกล่าวมาคำนวณกำไรสุทธิได้ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าสามารถนำมาคำนวณกำไรสุทธิได้นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์จำเลยข้อนี้ฟังขึ้น มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยประการสุดท้ายว่ามีเหตุสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์หรือไม่เพียงใด ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินกรณีเงินโบนัสพนักงานไม่ชอบ และจำเลยมีส่วนผิดในชั้นแจ้งข้อหา ชั้นตรวจสอบภาษีอากร ทำให้โจทก์หลงต่อสู้ โจทก์ไม่อาจต่อสู้คดีได้อย่างถูกต้อง อันเป็นความผิดของจำเลยและเป็นการขาดความรับผิดชอบ เพื่อเป็นการบรรเทาผลร้ายแก่โจทก์และเพื่อไม่ให้โจทก์ตกเป็นผู้รับผิดในผลร้ายจากการกระทำของจำเลยแต่ฝ่ายเดียว อีกทั้งโจทก์ได้ให้ความร่วมมือแก่จำเลยเป็นอย่างดี โจทก์ไม่เคยปฏิบัติผิดกฎหมาย ไม่เคยหลีกเลี่ยงหรือหลบหนีการเสียภาษีแต่อย่างใด จึงของดหรือลดเบี้ยปรับในส่วนนี้ ส่วนจำเลยอุทธรณ์ว่า การแจ้งผลการตรวจสอบรายได้ขาดบัญชีของรอบระยะเวลาบัญชี 1 พฤษภาคม 2534 ถึง 10 เมษายน 2535 การบันทึกรายรับที่โจทก์ลงบัญชีแต่ไม่นำไปคิดคำนวณกำไรสุทธิจากค่าเช่าห้องพัก ค่าอาหารและเครื่องดื่ม เป็นต้น เป็นค่าเช่าอาคาร และอุทธรณ์โจทก์ได้รับการยืนยันจากเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีว่า จากการตรวจสอบโจทก์มิได้นำรายได้ค่าห้องพักจากการขายอาหารและเครื่องดื่ม ค่าบริการสระว่ายน้ำ เป็นต้น ซึ่งเป็นรายได้ที่โจทก์ลงบัญชีไว้แต่มิได้นำรายได้ดังกล่าวไปคำนวณกำไรสุทธิ เห็นว่า แม้โจทก์ได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบไต่สวนของเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีด้วยดี ซึ่งจำเลยมิได้อุทธรณ์โต้แย้งข้อเท็จจริงนี้ กรณีก็ยังไม่มีเหตุสมควรที่จะลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ลงอีก โดยเห็นควรให้คงเรียกเก็บเบี้ยปรับร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 1 พฤษภาคม 2534 ถึง 30 เมษายน 2535 ส่วนรอบระยะเวลาบัญชี 1 พฤษภาคม 2535 ถึง 30 เมษายน 2536 กรณีรายจ่ายต้องห้ามที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัท 3161 เอสเตท จำกัด นั้น กรณียังไม่มีเหตุสมควรที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ตามที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยไว้ ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้งดหรือลดเงินเพิ่มนั้น เห็นว่า เงินเพิ่มเกิดจากการไม่ชำระภาษีให้ครบถ้วนภายในกำหนดเวลา ผู้ชำระภาษีจึงต้องรับผิดเสียเงินเพิ่ม และตามประมวลรัษฎากร มาตรา 27 มิได้บัญญัติให้ศาลมีอำนาจงดหรือลดเงินเพิ่มนี้ได้ อุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยฟังไม่ขึ้น ที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้จำเลยชดใช้ค่าฤชาธรรมเนียมในศาลชั้นต้นแทนโจทก์นั้น เห็นว่า การพิจารณาให้ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนคู่ความอีกฝ่ายหนึ่ง เท่าใดเพียงไรนั้น เป็นดุลพินิจของศาลที่จะกำหนดให้ เมื่อศาลภาษีอากรกลางเห็นว่าจำเลยชนะคดีเกือบเต็มฟ้องจึงพิจารณาให้ค่าฤชาธรรมเนียมเป็นพับ ย่อมเป็นการสมควรแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น" พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ 9830020/2/100021 ลงวันที่ 20 มิถุนายน 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ ภก/58/2542 ลงวันที่ 15 กันยายน 2542 โดยให้เพิกถอนการประเมินเฉพาะในส่วนของการบันทึกรายได้ขาดบัญชีจำนวน 3,764,745.13 บาท แต่ในส่วนของค่าใช้จ่ายเงินโบนัสจำนวน 1,570,610 บาท การประเมินชอบแล้ว และคงให้โจทก์เสียเบี้ยปรับร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง(ธีรศักดิ์ เตียวัฒนานนท์-วิชัย ชื่นชมพูนุท-โนรี จันทร์ทร)แหล่งที่มาสำนักวิชาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุเนื่องจากภาษีเงินได้นิติบุคคลมีหลักการเก็บจากกำไรสุทธิ หากยอมให้นำรายจ่ายซึ่งกำหนดจากผลกำไรมาถือเป็นรายจ่ายได้แล้ว ก็จะทำให้กำไรสุทธิน้อยกว่าที่ควรจะเป็น เป็นเหตุให้การเสียภาษีมากหรือน้อยขึ้นอยู่กับความพอใจของผู้เสียภาษี จึงมีบทบัญญัติมาตรา 65 ตรี (19) แห่งประมวลรัษฎากร ห้ามมิให้นำรายจ่ายที่กำหนดจ่ายจากผลกำไรที่ได้เมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ขอให้สังเกตว่ามาตรา 65 ตรี (19) ใช้คำว่า "ผลกำไร" มิได้ใช้คำว่า "กำไรสุทธิ" ฉะนั้น แม้การกำหนดรายจ่าย เช่น เงินโบนัสจะมิได้กำหนดจากกำไรสุทธิเมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชี แต่เป็นที่เห็นได้ว่ากำหนดจากผลกำไร รายจ่ายนั้นก็ถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณกำไรสุทธิ คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 949/2509 (ประชุมใหญ่) การจ่ายเงินบำเหน็จกรรมการของบริษัทที่กำหนดให้จ่ายได้ไม่เกิน 1 ใน 10 ของเงินปันผล หรือไม่เกินร้อยละ 5 ของกำไรสุทธิ แล้วแต่อย่างใดจะน้อยกว่า และเงินรางวัลเจ้าหน้าที่ซึ่งบริษัทจะจ่ายให้เป็นรายตัวตั้งแต่ร้อยละ 0.10 ถึง 2.00 ของกำไรสุทธินั้น เป็นเงินที่กำหนดให้จ่ายโดยคำนวณจากกำไรสุทธิ แม้ไม่ได้ระบุให้จ่ายจากกำไรสุทธิก็มีผลในทางกฎหมายและในทางปฏิบัติเหมือนกันกรณีที่ระบุให้จ่ายเงินกำไรนั่นเอง จึงเป็นรายจ่ายตามความในมาตรา 65 ตรี (19) แห่งประมวลรัษฎากร กรณีที่เป็นรายจ่ายที่กำหนดรับจ่ายจากยอดขายของกิจการ มิใช่ผลกำไรของกิจการ หรือเป็นรายจ่ายที่จ่ายโดยไม่คำนึงว่ากิจการจะมีกำไรหรือขาดทุน รายจ่ายนั้นไม่ถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (19) คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2891/2538 เงินโบนัสพิเศษที่โจทก์จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521-2525 ไม่ได้กำหนดขึ้นจากผลกำไรที่ได้รับในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี แต่เป็นการจ่ายโดยคำนึงถึงผลการปฏิบัติงานของบริษัทโดยส่วนรวมแล้วนำมาจัดสรรให้แก่พนักงาน รายจ่ายเงินโบนัสพิเศษของโจทก์จึงมิใช่รายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (19) แห่งประมวลรัษฎากร ปัญหามีว่ากรณีที่เป็นรายจ่ายที่กำหนดจ่ายจากผลกำไรหรือยอดขายแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า จะถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณกำไรสุทธิหรือไม่ ผู้เขียนเห็นว่า รายจ่ายดังกล่าวจะถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณกำไรสุทธิหรือไม่ ย่อมแล้วแต่ว่ารอบระยะเวลาบัญชีนั้นจ่ายโดยคำนวณจากผลกำไรหรือยอดขาย หากจ่ายโดยคำนวณจากผลกำไร รายจ่ายนั้นย่อมถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณกำไรสุทธิ แต่ถ้าจ่ายโดยคำนวณจากยอดขาย รายจ่ายนั้นก็ไม่ถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณกำไรสุทธิ เพราะถ้าถือว่ารายจ่ายที่คำนวณจากยอดขายเป็นรายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณกำไรสุทธิย่อมขัดกับมาตรา 65 ตรี (19) ที่ให้ถือเฉพาะการจ่ายโดยกำหนดจากผลกำไรเท่านั้นที่เป็นรายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณกำไรสุทธิ คดีนี้ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์จ่ายเงินโบนัสโดยใช้ผลกำไรเมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีเป็นฐาน หากไม่มีผลกำไรก็ไม่จ่าย รายจ่ายเงินโบนัสจึงเป็นรายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (19) แห่งประมวลรัษฎากร กรณีต่างกับคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2891/2538 ที่ไม่ถือว่ารายจ่ายเงินโบนัสเป็นรายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (19) เพราะเป็นการจ่ายโดยไม่ได้กำหนดผลกำไรที่ได้รับ ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม