คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5243/2531หลักกฎหมาย: ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.728/2522 ข้อ 1(1) แก้ไขเพิ่มเติมโดยคำสั่งที่ ท.872/2523 ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น กำหนดให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินให้แก่ผู้รับ หักภาษี ณ ที่จ่ายทุกครั้งที่จ่ายเงินได้พึงประเมินในอัตราร้อยละ 0.75 ของยอดเงินได้พึงประเมินที่จ่ายในแต่ละครั้งเฉพาะผู้จ่ายเงิน และสำหรับการซื้อยางแผ่นหรือยางชนิดอื่น เฉพาะกรณีผู้ซื้อเป็นผู้ส่งออก ฯลฯ คำว่า"ผู้ซื้อเป็นผู้ส่งออก" มีความหมายเพียงว่าเป็นผู้ซื้อที่ได้จดทะเบียนเป็นผู้ส่งออกไว้ต่อกระทรวงพาณิชย์เท่านั้น หาจำต้องเป็นผู้ส่งออกตามความเป็นจริงไม่ และการหักภาษี ณ ที่จ่ายนั้นต้องกระทำขณะจ่ายเงินให้แก่ผู้ขายสินค้า หาใช่กระทำขณะส่งออกไม่เพราะไม่ว่าผู้ซื้อเป็นผู้ส่งออกจะได้ส่งออกสินค้าที่ซื้อมาหรือไม่ก็ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายทุกครั้งอยู่แล้ว เมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีเงินได้ของโจทก์แล้วต่อมาเจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบพบว่าการประเมินภาษีนั้นอ้างกฎหมายไม่ถูกต้อง เจ้าพนักงานประเมินย่อมสั่งยกเลิกการประเมินและทำการประเมินใหม่ได้ ไม่มีกฎหมายห้าม การประเมินครั้งหลังโดยยกเลิกการประเมินครั้งแรกมีผลให้โจทก์เสียภาษีเพียงครั้งเดียวหาใช่ต้องเสียภาษีซ้ำซ้อนไม่โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินที่ให้โจทก์เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติดังที่คู่ความรับกันตามคำฟ้องและคำให้การว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าขายยางพารา โดยจดทะเบียนเป็นผู้ส่งออกไว้ต่อกระทรวงพาณิชย์ ต่อมาวันที่ 31 พฤษภาคม 2528 เจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ให้โจทก์ชำระค่าภาษีและเงินเพิ่มในรอบระยะเวลาบัญชี 1 มีนาคม 2523 ถึง28 กุมภาพันธ์ 2525 รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 366,641.13 บาท โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อจำเลยทั้งสามซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ระหว่างคำอุทธรณ์ของโจทก์อยู่ในชั้นพิจารณาของจำเลยทั้งสามนั้นเจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งการยกเลิกหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2528ดังกล่าว แล้วมีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา หัก ณ ที่จ่ายลงวันที่ 24 กันยายน 2528 ให้โจทก์เสียภาษีและเงินเพิ่มสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวเท่าเดิม โจทก์จึงได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อจำเลยทั้งสามอีก ในที่สุดจำเลยทั้งสามได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เมื่อวันที่ 7 กันยายน 2530 ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ในปัญหาข้อแรกที่ว่า คำว่าผู้ซื้อเป็นผู้ส่งออกมีความหมายอย่างไรนั้น คำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.728/2522 เรื่องสั่งให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 แห่งประมวลรัษฎากร มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.872/2523ลงวันที่ 21 พฤษภาคม 2523 ที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา3 เตรส แห่งประมวลรัษฎากรนั้น ข้อ 1(1) กำหนดให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินให้แก่ผู้รับหักภาษี ณ ที่จ่ายทุกครั้งที่จ่ายเงินได้พึงประเมินในอัตราร้อยละ 0.75 ของยอดเงินได้พึงประเมินที่จ่ายในแต่ละครั้งเฉพาะผู้จ่ายเงินและสำหรับการซื้อยางแผ่นหรือยางชนิดอื่น เฉพาะกรณีผู้ซื้อเป็นผู้ส่งออก ฯลฯ คำสั่งดังกล่าวสอดคล้องกับกฎกระทรวง ฉบับที่144 (พ.ศ.2522) ซึ่งออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 3 เตรสแห่งประมวลรัษฎากร ที่ระบุให้หักภาษี ณ ที่จ่ายทุกครั้งที่จ่ายเงินได้พึงประเมินในอัตราร้อยละ 0.75 ของยอดเงินได้พึงประเมินที่จ่ายในแต่ละครั้ง ดังนั้นตามคำสั่งดังกล่าวข้อ 1(1) ผู้ซื้อเป็นผู้ส่งออกจึงมีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายทุกครั้งที่จ่ายเงินให้แก่ผู้ขายในกรณีซื้อยางแผ่นหรือยางชนิดอื่น หรืออีกนัยหนึ่งอาจกล่าวได้ว่า การหักภาษี ณ ที่จ่ายนั้นต้องกระทำขณะจ่ายเงินให้แก่ผู้ขาย หาใช่กระทำขณะส่งออกไม่ ทั้งนี้เพราะไม่ว่าผู้ซื้อเป็นผู้ส่งออกจะได้ส่งออกสินค้าที่ซื้อมาดังกล่าวในภายหลังหรือไม่ก็ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายอยู่นั่นเอง เนื่องจากได้หักไว้แล้วขณะจ่ายเงินราคาสินค้า ดังนั้นคำว่า ผู้ซื้อเป็นผู้ส่งออกจึงมีความหมายเพียงว่า เป็นผู้ซื้อที่ได้จดทะเบียนเป็นผู้ส่งออกไว้ต่อกระทรวงพาณิชย์เท่านั้นหาจำเป็นต้องเป็นผู้ส่งออกตามความเป็นจริงไม่อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นสำหรับปัญหาที่ว่า เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีตามฟ้อง ซึ่งโจทก์ถือว่าเป็นการประเมินซ้ำซ้อนหรือไม่นั้น ได้ความว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินครั้งแรกตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2528ได้ถูกยกเลิกแล้วตามหนังสือแจ้งการยกเลิกใบแจ้งภาษีอากร ลงวันที่20 กันยายน 2528 ซึ่งอ้างเหตุผลของการยกเลิกว่า เนื่องจากหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายฉบับดังกล่าวอ้างกฎหมายไม่ถูกต้องจึงสั่งยกเลิกเพื่อให้เจ้าพนักงานทำการประเมินใหม่ให้ถูกต้องต่อไป ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินใหม่ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายลงวันที่ 24 กันยายน 2528 การประเมินใหม่ โดยยกเลิกการประเมินครั้งก่อนตามเหตุผลดังกล่าวนั้นไม่มีบทกฎหมายใดห้ามไว้ ทั้งมิได้ทำให้โจทก์เสียหายแต่ประการใด เนื่องจากในการประเมินใหม่นั้นเจ้าพนักงานประเมินก็ยังคงประเมินให้โจทก์เสียภาษีพร้อมเงินเพิ่มเท่าเดิม โจทก์กลับได้ประโยชน์จากการประเมินครั้งใหม่เพราะในการประเมินทั้งสองครั้ง โจทก์ต้องไปเสียภาษีภายใน 30 วัน นับแต่วันได้รับหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ดังนั้นในการประเมินครั้งหลังโจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีช้าลงเกือบ4 เดือน นอกจากนี้โจทก์ก็ยังคงมีสิทธิอุทธรณ์คัดค้านการประเมินครั้งใหม่ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ด้วยซึ่งโจทก์ก็ได้ใช้สิทธินี้แล้ว และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ได้วินิจฉัยคำอุทธรณ์ของโจทก์การประเมินครั้งใหม่โดยยกเลิกการประเมินครั้งแรกนั้น มีผลทำให้โจทก์ต้องเสียภาษีเพียงครั้งเดียว คือต้องเสียภาษีสำหรับการประเมินในครั้งหลังเท่านั้น โจทก์หาต้องเสียภาษีซ้ำซ้อนแต่ประการใดไม่ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีตามฟ้องนั้น ชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นเดียวกัน โจทก์มีหน้าที่ต้องชำระภาษีและเงินเพิ่มจำนวน366,641.13 บาท ตามที่คู่ความตกลงกัน"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5243/2531ห้างหุ้นส่วนจำกัด ระยอง ยางพาราโจทก์นาย ฉลอง วง ษา กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 3 เตรส, ม. 40, ม. 50, ม. 54ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.728/2522 ข้อ 1(1) แก้ไขเพิ่มเติมโดยคำสั่งที่ ท.872/2523 ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น กำหนดให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินให้แก่ผู้รับ หักภาษี ณ ที่จ่ายทุกครั้งที่จ่ายเงินได้พึงประเมินในอัตราร้อยละ 0.75 ของยอดเงินได้พึงประเมินที่จ่ายในแต่ละครั้งเฉพาะผู้จ่ายเงิน และสำหรับการซื้อยางแผ่นหรือยางชนิดอื่น เฉพาะกรณีผู้ซื้อเป็นผู้ส่งออก ฯลฯ คำว่า"ผู้ซื้อเป็นผู้ส่งออก" มีความหมายเพียงว่าเป็นผู้ซื้อที่ได้จดทะเบียนเป็นผู้ส่งออกไว้ต่อกระทรวงพาณิชย์เท่านั้น หาจำต้องเป็นผู้ส่งออกตามความเป็นจริงไม่ และการหักภาษี ณ ที่จ่ายนั้นต้องกระทำขณะจ่ายเงินให้แก่ผู้ขายสินค้า หาใช่กระทำขณะส่งออกไม่เพราะไม่ว่าผู้ซื้อเป็นผู้ส่งออกจะได้ส่งออกสินค้าที่ซื้อมาหรือไม่ก็ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายทุกครั้งอยู่แล้ว เมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีเงินได้ของโจทก์แล้วต่อมาเจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบพบว่าการประเมินภาษีนั้นอ้างกฎหมายไม่ถูกต้อง เจ้าพนักงานประเมินย่อมสั่งยกเลิกการประเมินและทำการประเมินใหม่ได้ ไม่มีกฎหมายห้าม การประเมินครั้งหลังโดยยกเลิกการประเมินครั้งแรกมีผลให้โจทก์เสียภาษีเพียงครั้งเดียวหาใช่ต้องเสียภาษีซ้ำซ้อนไม่โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินที่ให้โจทก์เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติดังที่คู่ความรับกันตามคำฟ้องและคำให้การว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าขายยางพารา โดยจดทะเบียนเป็นผู้ส่งออกไว้ต่อกระทรวงพาณิชย์ ต่อมาวันที่ 31 พฤษภาคม 2528 เจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ให้โจทก์ชำระค่าภาษีและเงินเพิ่มในรอบระยะเวลาบัญชี 1 มีนาคม 2523 ถึง28 กุมภาพันธ์ 2525 รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 366,641.13 บาท โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อจำเลยทั้งสามซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ระหว่างคำอุทธรณ์ของโจทก์อยู่ในชั้นพิจารณาของจำเลยทั้งสามนั้นเจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งการยกเลิกหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2528ดังกล่าว แล้วมีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา หัก ณ ที่จ่ายลงวันที่ 24 กันยายน 2528 ให้โจทก์เสียภาษีและเงินเพิ่มสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวเท่าเดิม โจทก์จึงได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อจำเลยทั้งสามอีก ในที่สุดจำเลยทั้งสามได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เมื่อวันที่ 7 กันยายน 2530 ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ในปัญหาข้อแรกที่ว่า คำว่าผู้ซื้อเป็นผู้ส่งออกมีความหมายอย่างไรนั้น คำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.728/2522 เรื่องสั่งให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 แห่งประมวลรัษฎากร มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.872/2523ลงวันที่ 21 พฤษภาคม 2523 ที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา3 เตรส แห่งประมวลรัษฎากรนั้น ข้อ 1(1) กำหนดให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินให้แก่ผู้รับหักภาษี ณ ที่จ่ายทุกครั้งที่จ่ายเงินได้พึงประเมินในอัตราร้อยละ 0.75 ของยอดเงินได้พึงประเมินที่จ่ายในแต่ละครั้งเฉพาะผู้จ่ายเงินและสำหรับการซื้อยางแผ่นหรือยางชนิดอื่น เฉพาะกรณีผู้ซื้อเป็นผู้ส่งออก ฯลฯ คำสั่งดังกล่าวสอดคล้องกับกฎกระทรวง ฉบับที่144 (พ.ศ.2522) ซึ่งออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 3 เตรสแห่งประมวลรัษฎากร ที่ระบุให้หักภาษี ณ ที่จ่ายทุกครั้งที่จ่ายเงินได้พึงประเมินในอัตราร้อยละ 0.75 ของยอดเงินได้พึงประเมินที่จ่ายในแต่ละครั้ง ดังนั้นตามคำสั่งดังกล่าวข้อ 1(1) ผู้ซื้อเป็นผู้ส่งออกจึงมีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายทุกครั้งที่จ่ายเงินให้แก่ผู้ขายในกรณีซื้อยางแผ่นหรือยางชนิดอื่น หรืออีกนัยหนึ่งอาจกล่าวได้ว่า การหักภาษี ณ ที่จ่ายนั้นต้องกระทำขณะจ่ายเงินให้แก่ผู้ขาย หาใช่กระทำขณะส่งออกไม่ ทั้งนี้เพราะไม่ว่าผู้ซื้อเป็นผู้ส่งออกจะได้ส่งออกสินค้าที่ซื้อมาดังกล่าวในภายหลังหรือไม่ก็ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายอยู่นั่นเอง เนื่องจากได้หักไว้แล้วขณะจ่ายเงินราคาสินค้า ดังนั้นคำว่า ผู้ซื้อเป็นผู้ส่งออกจึงมีความหมายเพียงว่า เป็นผู้ซื้อที่ได้จดทะเบียนเป็นผู้ส่งออกไว้ต่อกระทรวงพาณิชย์เท่านั้นหาจำเป็นต้องเป็นผู้ส่งออกตามความเป็นจริงไม่อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นสำหรับปัญหาที่ว่า เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีตามฟ้อง ซึ่งโจทก์ถือว่าเป็นการประเมินซ้ำซ้อนหรือไม่นั้น ได้ความว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินครั้งแรกตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2528ได้ถูกยกเลิกแล้วตามหนังสือแจ้งการยกเลิกใบแจ้งภาษีอากร ลงวันที่20 กันยายน 2528 ซึ่งอ้างเหตุผลของการยกเลิกว่า เนื่องจากหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายฉบับดังกล่าวอ้างกฎหมายไม่ถูกต้องจึงสั่งยกเลิกเพื่อให้เจ้าพนักงานทำการประเมินใหม่ให้ถูกต้องต่อไป ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินใหม่ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายลงวันที่ 24 กันยายน 2528 การประเมินใหม่ โดยยกเลิกการประเมินครั้งก่อนตามเหตุผลดังกล่าวนั้นไม่มีบทกฎหมายใดห้ามไว้ ทั้งมิได้ทำให้โจทก์เสียหายแต่ประการใด เนื่องจากในการประเมินใหม่นั้นเจ้าพนักงานประเมินก็ยังคงประเมินให้โจทก์เสียภาษีพร้อมเงินเพิ่มเท่าเดิม โจทก์กลับได้ประโยชน์จากการประเมินครั้งใหม่เพราะในการประเมินทั้งสองครั้ง โจทก์ต้องไปเสียภาษีภายใน 30 วัน นับแต่วันได้รับหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ดังนั้นในการประเมินครั้งหลังโจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีช้าลงเกือบ4 เดือน นอกจากนี้โจทก์ก็ยังคงมีสิทธิอุทธรณ์คัดค้านการประเมินครั้งใหม่ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ด้วยซึ่งโจทก์ก็ได้ใช้สิทธินี้แล้ว และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ได้วินิจฉัยคำอุทธรณ์ของโจทก์การประเมินครั้งใหม่โดยยกเลิกการประเมินครั้งแรกนั้น มีผลทำให้โจทก์ต้องเสียภาษีเพียงครั้งเดียว คือต้องเสียภาษีสำหรับการประเมินในครั้งหลังเท่านั้น โจทก์หาต้องเสียภาษีซ้ำซ้อนแต่ประการใดไม่ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีตามฟ้องนั้น ชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นเดียวกัน โจทก์มีหน้าที่ต้องชำระภาษีและเงินเพิ่มจำนวน366,641.13 บาท ตามที่คู่ความตกลงกัน"พิพากษายืน(ปิ่นทิพย์ สุจริตกุล-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-ประวิทย์ ขัมภรัตน์)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินที่ให้โจทก์เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติดังที่คู่ความรับกันตามคำฟ้องและคำให้การว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าขายยางพารา โดยจดทะเบียนเป็นผู้ส่งออกไว้ต่อกระทรวงพาณิชย์ ต่อมาวันที่ 31 พฤษภาคม 2528 เจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ให้โจทก์ชำระค่าภาษีและเงินเพิ่มในรอบระยะเวลาบัญชี 1 มีนาคม 2523 ถึง28 กุมภาพันธ์ 2525 รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 366,641.13 บาท โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อจำเลยทั้งสามซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ระหว่างคำอุทธรณ์ของโจทก์อยู่ในชั้นพิจารณาของจำเลยทั้งสามนั้นเจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งการยกเลิกหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2528ดังกล่าว แล้วมีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา หัก ณ ที่จ่ายลงวันที่ 24 กันยายน 2528 ให้โจทก์เสียภาษีและเงินเพิ่มสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวเท่าเดิม โจทก์จึงได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อจำเลยทั้งสามอีก ในที่สุดจำเลยทั้งสามได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เมื่อวันที่ 7 กันยายน 2530 ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ในปัญหาข้อแรกที่ว่า คำว่าผู้ซื้อเป็นผู้ส่งออกมีความหมายอย่างไรนั้น คำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.728/2522 เรื่องสั่งให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 แห่งประมวลรัษฎากร มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.872/2523ลงวันที่ 21 พฤษภาคม 2523 ที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา3 เตรส แห่งประมวลรัษฎากรนั้น ข้อ 1(1) กำหนดให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินให้แก่ผู้รับหักภาษี ณ ที่จ่ายทุกครั้งที่จ่ายเงินได้พึงประเมินในอัตราร้อยละ 0.75 ของยอดเงินได้พึงประเมินที่จ่ายในแต่ละครั้งเฉพาะผู้จ่ายเงินและสำหรับการซื้อยางแผ่นหรือยางชนิดอื่น เฉพาะกรณีผู้ซื้อเป็นผู้ส่งออก ฯลฯ คำสั่งดังกล่าวสอดคล้องกับกฎกระทรวง ฉบับที่144 (พ.ศ.2522) ซึ่งออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 3 เตรสแห่งประมวลรัษฎากร ที่ระบุให้หักภาษี ณ ที่จ่ายทุกครั้งที่จ่ายเงินได้พึงประเมินในอัตราร้อยละ 0.75 ของยอดเงินได้พึงประเมินที่จ่ายในแต่ละครั้ง ดังนั้นตามคำสั่งดังกล่าวข้อ 1(1) ผู้ซื้อเป็นผู้ส่งออกจึงมีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายทุกครั้งที่จ่ายเงินให้แก่ผู้ขายในกรณีซื้อยางแผ่นหรือยางชนิดอื่น หรืออีกนัยหนึ่งอาจกล่าวได้ว่า การหักภาษี ณ ที่จ่ายนั้นต้องกระทำขณะจ่ายเงินให้แก่ผู้ขาย หาใช่กระทำขณะส่งออกไม่ ทั้งนี้เพราะไม่ว่าผู้ซื้อเป็นผู้ส่งออกจะได้ส่งออกสินค้าที่ซื้อมาดังกล่าวในภายหลังหรือไม่ก็ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายอยู่นั่นเอง เนื่องจากได้หักไว้แล้วขณะจ่ายเงินราคาสินค้า ดังนั้นคำว่า ผู้ซื้อเป็นผู้ส่งออกจึงมีความหมายเพียงว่า เป็นผู้ซื้อที่ได้จดทะเบียนเป็นผู้ส่งออกไว้ต่อกระทรวงพาณิชย์เท่านั้นหาจำเป็นต้องเป็นผู้ส่งออกตามความเป็นจริงไม่อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นสำหรับปัญหาที่ว่า เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีตามฟ้อง ซึ่งโจทก์ถือว่าเป็นการประเมินซ้ำซ้อนหรือไม่นั้น ได้ความว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินครั้งแรกตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2528ได้ถูกยกเลิกแล้วตามหนังสือแจ้งการยกเลิกใบแจ้งภาษีอากร ลงวันที่20 กันยายน 2528 ซึ่งอ้างเหตุผลของการยกเลิกว่า เนื่องจากหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายฉบับดังกล่าวอ้างกฎหมายไม่ถูกต้องจึงสั่งยกเลิกเพื่อให้เจ้าพนักงานทำการประเมินใหม่ให้ถูกต้องต่อไป ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินใหม่ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายลงวันที่ 24 กันยายน 2528 การประเมินใหม่ โดยยกเลิกการประเมินครั้งก่อนตามเหตุผลดังกล่าวนั้นไม่มีบทกฎหมายใดห้ามไว้ ทั้งมิได้ทำให้โจทก์เสียหายแต่ประการใด เนื่องจากในการประเมินใหม่นั้นเจ้าพนักงานประเมินก็ยังคงประเมินให้โจทก์เสียภาษีพร้อมเงินเพิ่มเท่าเดิม โจทก์กลับได้ประโยชน์จากการประเมินครั้งใหม่เพราะในการประเมินทั้งสองครั้ง โจทก์ต้องไปเสียภาษีภายใน 30 วัน นับแต่วันได้รับหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ดังนั้นในการประเมินครั้งหลังโจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีช้าลงเกือบ4 เดือน นอกจากนี้โจทก์ก็ยังคงมีสิทธิอุทธรณ์คัดค้านการประเมินครั้งใหม่ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ด้วยซึ่งโจทก์ก็ได้ใช้สิทธินี้แล้ว และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ได้วินิจฉัยคำอุทธรณ์ของโจทก์การประเมินครั้งใหม่โดยยกเลิกการประเมินครั้งแรกนั้น มีผลทำให้โจทก์ต้องเสียภาษีเพียงครั้งเดียว คือต้องเสียภาษีสำหรับการประเมินในครั้งหลังเท่านั้น โจทก์หาต้องเสียภาษีซ้ำซ้อนแต่ประการใดไม่ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีตามฟ้องนั้น ชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นเดียวกัน โจทก์มีหน้าที่ต้องชำระภาษีและเงินเพิ่มจำนวน366,641.13 บาท ตามที่คู่ความตกลงกัน"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5243/2531ห้างหุ้นส่วนจำกัด ระยอง ยางพาราโจทก์นาย ฉลอง วง ษา กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 3 เตรส, ม. 40, ม. 50, ม. 54ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.728/2522 ข้อ 1(1) แก้ไขเพิ่มเติมโดยคำสั่งที่ ท.872/2523 ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น กำหนดให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินให้แก่ผู้รับ หักภาษี ณ ที่จ่ายทุกครั้งที่จ่ายเงินได้พึงประเมินในอัตราร้อยละ 0.75 ของยอดเงินได้พึงประเมินที่จ่ายในแต่ละครั้งเฉพาะผู้จ่ายเงิน และสำหรับการซื้อยางแผ่นหรือยางชนิดอื่น เฉพาะกรณีผู้ซื้อเป็นผู้ส่งออก ฯลฯ คำว่า"ผู้ซื้อเป็นผู้ส่งออก" มีความหมายเพียงว่าเป็นผู้ซื้อที่ได้จดทะเบียนเป็นผู้ส่งออกไว้ต่อกระทรวงพาณิชย์เท่านั้น หาจำต้องเป็นผู้ส่งออกตามความเป็นจริงไม่ และการหักภาษี ณ ที่จ่ายนั้นต้องกระทำขณะจ่ายเงินให้แก่ผู้ขายสินค้า หาใช่กระทำขณะส่งออกไม่เพราะไม่ว่าผู้ซื้อเป็นผู้ส่งออกจะได้ส่งออกสินค้าที่ซื้อมาหรือไม่ก็ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายทุกครั้งอยู่แล้ว เมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีเงินได้ของโจทก์แล้วต่อมาเจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบพบว่าการประเมินภาษีนั้นอ้างกฎหมายไม่ถูกต้อง เจ้าพนักงานประเมินย่อมสั่งยกเลิกการประเมินและทำการประเมินใหม่ได้ ไม่มีกฎหมายห้าม การประเมินครั้งหลังโดยยกเลิกการประเมินครั้งแรกมีผลให้โจทก์เสียภาษีเพียงครั้งเดียวหาใช่ต้องเสียภาษีซ้ำซ้อนไม่โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินที่ให้โจทก์เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติดังที่คู่ความรับกันตามคำฟ้องและคำให้การว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าขายยางพารา โดยจดทะเบียนเป็นผู้ส่งออกไว้ต่อกระทรวงพาณิชย์ ต่อมาวันที่ 31 พฤษภาคม 2528 เจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ให้โจทก์ชำระค่าภาษีและเงินเพิ่มในรอบระยะเวลาบัญชี 1 มีนาคม 2523 ถึง28 กุมภาพันธ์ 2525 รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 366,641.13 บาท โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อจำเลยทั้งสามซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ระหว่างคำอุทธรณ์ของโจทก์อยู่ในชั้นพิจารณาของจำเลยทั้งสามนั้นเจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งการยกเลิกหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2528ดังกล่าว แล้วมีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา หัก ณ ที่จ่ายลงวันที่ 24 กันยายน 2528 ให้โจทก์เสียภาษีและเงินเพิ่มสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวเท่าเดิม โจทก์จึงได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อจำเลยทั้งสามอีก ในที่สุดจำเลยทั้งสามได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เมื่อวันที่ 7 กันยายน 2530 ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ในปัญหาข้อแรกที่ว่า คำว่าผู้ซื้อเป็นผู้ส่งออกมีความหมายอย่างไรนั้น คำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.728/2522 เรื่องสั่งให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 แห่งประมวลรัษฎากร มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.872/2523ลงวันที่ 21 พฤษภาคม 2523 ที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา3 เตรส แห่งประมวลรัษฎากรนั้น ข้อ 1(1) กำหนดให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินให้แก่ผู้รับหักภาษี ณ ที่จ่ายทุกครั้งที่จ่ายเงินได้พึงประเมินในอัตราร้อยละ 0.75 ของยอดเงินได้พึงประเมินที่จ่ายในแต่ละครั้งเฉพาะผู้จ่ายเงินและสำหรับการซื้อยางแผ่นหรือยางชนิดอื่น เฉพาะกรณีผู้ซื้อเป็นผู้ส่งออก ฯลฯ คำสั่งดังกล่าวสอดคล้องกับกฎกระทรวง ฉบับที่144 (พ.ศ.2522) ซึ่งออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 3 เตรสแห่งประมวลรัษฎากร ที่ระบุให้หักภาษี ณ ที่จ่ายทุกครั้งที่จ่ายเงินได้พึงประเมินในอัตราร้อยละ 0.75 ของยอดเงินได้พึงประเมินที่จ่ายในแต่ละครั้ง ดังนั้นตามคำสั่งดังกล่าวข้อ 1(1) ผู้ซื้อเป็นผู้ส่งออกจึงมีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายทุกครั้งที่จ่ายเงินให้แก่ผู้ขายในกรณีซื้อยางแผ่นหรือยางชนิดอื่น หรืออีกนัยหนึ่งอาจกล่าวได้ว่า การหักภาษี ณ ที่จ่ายนั้นต้องกระทำขณะจ่ายเงินให้แก่ผู้ขาย หาใช่กระทำขณะส่งออกไม่ ทั้งนี้เพราะไม่ว่าผู้ซื้อเป็นผู้ส่งออกจะได้ส่งออกสินค้าที่ซื้อมาดังกล่าวในภายหลังหรือไม่ก็ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายอยู่นั่นเอง เนื่องจากได้หักไว้แล้วขณะจ่ายเงินราคาสินค้า ดังนั้นคำว่า ผู้ซื้อเป็นผู้ส่งออกจึงมีความหมายเพียงว่า เป็นผู้ซื้อที่ได้จดทะเบียนเป็นผู้ส่งออกไว้ต่อกระทรวงพาณิชย์เท่านั้นหาจำเป็นต้องเป็นผู้ส่งออกตามความเป็นจริงไม่อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นสำหรับปัญหาที่ว่า เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีตามฟ้อง ซึ่งโจทก์ถือว่าเป็นการประเมินซ้ำซ้อนหรือไม่นั้น ได้ความว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินครั้งแรกตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2528ได้ถูกยกเลิกแล้วตามหนังสือแจ้งการยกเลิกใบแจ้งภาษีอากร ลงวันที่20 กันยายน 2528 ซึ่งอ้างเหตุผลของการยกเลิกว่า เนื่องจากหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายฉบับดังกล่าวอ้างกฎหมายไม่ถูกต้องจึงสั่งยกเลิกเพื่อให้เจ้าพนักงานทำการประเมินใหม่ให้ถูกต้องต่อไป ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินใหม่ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายลงวันที่ 24 กันยายน 2528 การประเมินใหม่ โดยยกเลิกการประเมินครั้งก่อนตามเหตุผลดังกล่าวนั้นไม่มีบทกฎหมายใดห้ามไว้ ทั้งมิได้ทำให้โจทก์เสียหายแต่ประการใด เนื่องจากในการประเมินใหม่นั้นเจ้าพนักงานประเมินก็ยังคงประเมินให้โจทก์เสียภาษีพร้อมเงินเพิ่มเท่าเดิม โจทก์กลับได้ประโยชน์จากการประเมินครั้งใหม่เพราะในการประเมินทั้งสองครั้ง โจทก์ต้องไปเสียภาษีภายใน 30 วัน นับแต่วันได้รับหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ดังนั้นในการประเมินครั้งหลังโจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีช้าลงเกือบ4 เดือน นอกจากนี้โจทก์ก็ยังคงมีสิทธิอุทธรณ์คัดค้านการประเมินครั้งใหม่ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ด้วยซึ่งโจทก์ก็ได้ใช้สิทธินี้แล้ว และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ได้วินิจฉัยคำอุทธรณ์ของโจทก์การประเมินครั้งใหม่โดยยกเลิกการประเมินครั้งแรกนั้น มีผลทำให้โจทก์ต้องเสียภาษีเพียงครั้งเดียว คือต้องเสียภาษีสำหรับการประเมินในครั้งหลังเท่านั้น โจทก์หาต้องเสียภาษีซ้ำซ้อนแต่ประการใดไม่ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีตามฟ้องนั้น ชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นเดียวกัน โจทก์มีหน้าที่ต้องชำระภาษีและเงินเพิ่มจำนวน366,641.13 บาท ตามที่คู่ความตกลงกัน"พิพากษายืน(ปิ่นทิพย์ สุจริตกุล-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-ประวิทย์ ขัมภรัตน์)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ