คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2851/2540หลักกฎหมาย: เจ้าพนักงานประเมินไม่ได้ประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 ถึง 2527 เกี่ยวกับประเด็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี(18) การที่คณะกรรมการวินิจฉัยว่าโจทก์มีรายจ่ายซึ่งไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าใครเป็นผู้รับ อันเป็นรายจ่ายต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี(18) และปรับปรุงรายได้ของโจทก์เพิ่มขึ้นทั้ง ๆ ที่เจ้าพนักงานประเมินมิได้ทำการประเมินในรายการนี้ไว้และโจทก์ก็มิได้อุทธรณ์ ย่อมเป็นการข้ามขั้นตอนไม่ปฏิบัติตามมาตรา 19,20 จึงไม่ชอบโจทก์ฟ้องว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 ถึง 2527 โจทก์ประกอบกิจการค้ายางพาราและได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกตรวจสอบการเสียภาษีของโจทก์แล้วประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้จากโจทก์เพิ่มเติมสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 เป็นเงิน 3,474,636 บาทปี 2526 เป็นเงิน 169,770 บาท และปี 2527 เป็นเงิน 10,054,726 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงยื่นอุทธรณ์คัดค้านการประเมิน ต่อมาวันที่ 29 มิถุนายน 2537 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ประกอบด้วยจำเลยซึ่งมีตำแหน่งเป็นสรรพากรเขต 8 นายไพบูลย์ บุญแก้วสุข และนายปราโมทย์ นพศิริ ได้พิจารณาแล้วมีคำวินิจฉัยให้ลดภาษีที่ประเมินเรียกเก็บจากโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 จำนวน 3,474,636 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2526 จำนวน 167,770 บาท ส่วนรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 ให้ลดภาษีเบี้ยปรับและเงินเพิ่มลงบางส่วนเป็นเงินรวม 7,500,893.13 บาท คงเหลือเรียกเก็บเป็นเงินภาษี851,277.63 บาท เบี้ยปรับ 851,277.63 บาท และเงินเพิ่ม 851,277.63 บาท รวมเป็นเงิน2,553,833 บาท โดยให้เหตุผลว่าเจ้าพนักงานประเมินใช้ราคารับซื้อยางพาราแผ่นรมควันของศูนย์วิจัยยางสงขลา เป็นเกณฑ์กำหนดราคารับซื้อยางแผ่นดิบของโจทก์เป็นการไม่ชอบโจทก์เห็นว่าเมื่อคณะกรรมการวินิจฉัยอุทธรณ์ได้วินิจฉัยแล้วว่าจะใช้ราคาซื้อยางแผ่นรมควันของศูนย์วิจัยยางสงขลาเป็นเกณฑ์กำหนดราคารับซื้อยางแผ่นดิบของโจทก์ไม่ได้ก็ชอบที่จะเพิกถอนการประเมินทั้งหมดของเจ้าพนักงานประเมิน การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คงเหลือยอดเรียกเก็บภาษีที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไว้จึงเป็นการไม่ถูกต้อง และถือได้ว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์หยิบยกเหตุอื่นขึ้นมาเรียกเก็บภาษีจากโจทก์อันเป็นการประเมินภาษีของโจทก์ใหม่โดยไม่มีอำนาจตามกฎหมาย นอกจากนี้รายจ่ายค่าซื้อยางพาราที่โจทก์บันทึกในบัญชีและแสดงยอดในงบกำไรขาดทุนสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 ถึง 2527 เป็นรายจ่ายตามความเป็นจริง โจทก์มีหลักฐานการซื้อยางพาราจากสหกรณ์การเกษตรและกลุ่มเกษตรกรถือเป็นรายจ่ายของโจทก์ได้แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์กลับไม่ยอมให้การซื้อยางพาราของโจทก์จากสหกรณ์การเกษตรและกลุ่มเกษตรกรถือเป็นรายจ่ายค่าซื้อยางพาราของโจทก์ โจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษีและได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบไต่สวนของเจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ด้วยดี ทั้งยังมีเงินภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายของโจทก์ค้างรับคืนอยู่เป็นจำนวนเกินกว่าเงินภาษีที่โจทก์ถูกเรียกเก็บเพิ่มจึงชอบที่จะงดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มที่เรียกเก็บจากโจทก์ในกรณีที่เห็นว่าโจทก์ต้องชำระภาษีเพิ่ม ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ 8027/2/100004 ถึง 100008 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 8027/2/100160 ถึง 100162 กับให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ 8027/2/100005 เลขที่ 8027/2/100008 และตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 8027/2/10012จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับการปรับปรุงรายจ่ายเฉพาะที่วินิจฉัยว่าโจทก์มีรายจ่ายต้องห้ามมาตรา 65 ตรี(18) แห่งประมวลรัษฎากร คือ รายจ่ายที่พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 ถึง 2527 จำนวน 1,621,823.01 บาท จำนวน 7,462,620.58บาท และจำนวน 1,374,268.61 บาท ตามลำดับตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 8027/2/100160, เลขที่ 8027/2/100161 และเลขที่ 8027/2/100162 คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกจำเลยอุทธรณ์ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้เป็นยุติว่า เจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ 8027/2/100004 และเลขที่ 8027/2/100005 ลงวันที่ 3 เมษายน 2535 เลขที่ 8027/2/100006, เลขที่ 8027/2/100007 และเลขที่ 8027/2/100008 ลงวันที่ 27 เมษายน 2535 รวม 5 ฉบับ แจ้งให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 ถึง 2527 ในแต่ละปีเป็นเงินจำนวน3,474,636 บาท จำนวน 169,770 บาท และจำนวน 10,054,726 บาท ตามลำดับ เนื่องจากเห็นว่าโจทก์แสดงราคาซื้อยางพาราแผ่นไว้สูงเกินไป จึงนำราคารับซื้อยางแผ่นตามประกาศของศูนย์วิจัยยางสงขลามาเป็นเกณฑ์กำหนด เมื่อปรับปรุงแล้วทำให้โจทก์ต้องชำระภาษีเพิ่มเติมดังกล่าว โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงยื่นอุทธรณ์โต้แย้งการประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้ววินิจฉัยให้ลดภาษีที่เรียกเก็บสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 และ 2526 เป็นจำนวนเท่ากับที่แจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระทั้งหมดส่วนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 ให้ลดภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มลงบางส่วนเป็นเงินรวม 7,500,893.13 บาท คงเหลือเรียกเก็บเป็นเงินภาษี 851,277.63 บาท เบี้ยปรับ851,277.63 บาท เงินเพิ่ม 851,277.63 บาท รวมเป็นเงิน 2,553,833 บาท โดยเห็นว่าเจ้าพนักงานใช้ราคารับซื้อยางแผ่นรมควันของศูนย์วิจัยยางสงขลาเป็นเกณฑ์กำหนดราคารับซื้อยางแผ่นดิบของโจทก์เป็นการไม่ชอบแต่ได้ตรวจสอบหลักฐานการรับซื้อยางแผ่นดิบของโจทก์ตามเงื่อนไขของมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร แล้วเห็นว่า โจทก์มีรายจ่ายที่พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับอันเป็นรายจ่ายต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ปรากฏตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 8027/2/100160 เลขที่ 8027/2/100161และเลขที่ 8027/2/100162 ลงวันที่ 29 มิถุนายน 2537 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 3ถึง 4มีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยว่า คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ว่าโจทก์มีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี(18) แห่งประมวลรัษฎากรชอบหรือไม่ ได้ความจากนายพิศุทธ์ ศักดา เจ้าหน้าที่ผู้ตรวจสอบภาษี พยานจำเลยว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการตรวจสอบเอกสารของโจทก์ทั้งหมด รวมทั้งใบสำคัญซื้อและใบสำคัญขาย มีการตรวจจำนวนสินค้า น้ำหนักของสินค้าที่ซื้อและขายไป ตลอดจนสินค้าคงเหลือจำนวนยางที่ซื้อ ขายและคงเหลือปรากฏตามบัญชีซื้อยาง บัญชีจำหน่ายยาง บัญชียางคงเหลือ จากการตรวจสอบในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525, 2526 และ 2527 ปรากฏว่าจำนวนยางที่ซื้อ ขาย และคงเหลือถูกต้อง นอกจากนั้นเมื่อตรวจดูเอกสารหมาย ล.5อันเป็นสำนวนการตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์ในชั้นประเมินภาษีที่จำเลยอ้างส่งแล้วปรากฏจากรายงานการตรวจสอบของเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีเอกสาร ล.5 แผ่นที่ 88ถึง 91 ระบุว่า ข้อ 1.3 ได้ตรวจสอบราคาซื้อยางพาราของโจทก์เปรียบเทียบกับราคารับซื้อยางแผ่นรมควันที่ได้จากศูนย์วิจัยยางสงขลาแล้วราคารับซื้อของโจทก์สูงเกินไปโดยปี 2528 ยอดซื้อยางแผ่นสูงไป 7,709,450.07 บาท ปี 2526 สูงไป 3,113,996.45 บาทปี 2527 สูงไป 7,256,493.18 บาท จากรายการดังกล่าวต้องนำไปปรับปรุงกำไร (ขาดทุน)สุทธิ ตามแบบ ภ.ง.ด.50 ให้ถูกต้องต่อไปและ "ข้อ 3 ตรวจสอบรายจ่ายต้องห้าม ตามมาตรา 65 ทวิ และ 65 ตรี จากการตรวจสอบรายจ่ายต่าง ๆ แล้วไม่พบความผิดแต่อย่างใด" ได้มีการแจ้งผลการตรวจสอบภาษีให้แก่นางพรทิพย์ พัฒนกุล ผู้รับมอบอำนาจจากโจทก์ทราบตามเอกสารหมาย ล.5 แผ่นที่ 80 และ 81 ว่า จากการตรวจสอบภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ รอบระยะเวลาบัญชี 2525 ถึง 2527 พบว่า ราคารับซื้อยางแผ่นของโจทก์สูงกว่าราคารับซื้อยางแผ่นรมควันของศูนย์วิจัยการยางหาดใหญ่ ตามตัวเลขดังกล่าวข้างต้น และต่อมาเจ้าหน้าที่จึงได้ออกหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่มเติมซึ่งระบุว่า โจทก์แสดงยอดซื้อยางแผ่นไว้สูงไป ตามเอกสารหมาย ล.5แผ่นที่ 29, 30, 41 และ 42 จากพยานหลักฐานดังกล่าวข้างต้นแสดงว่าในชั้นตรวจสอบไต่สวนและประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 ถึง2527 เจ้าพนักงานประเมินมิได้ประเมินเกี่ยวกับประเด็นรายจ่ายต้องห้ามตามาตรา 65 ตรี(18) การประเมินให้โจทก์ชำระภาษีนิติบุคคลเพิ่มเป็นการประเมินในประเด็นว่าราคารับซื้อยางแผ่นของโจทก์สูงไป และโจทก์ก็ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในประเด็นดังกล่าว การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าโจทก์มีรายจ่ายซึ่งไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าใครเป็นผู้รับ อันเป็นรายจ่ายต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(18) และปรับปรุงรายได้ของโจทก์เพิ่มขึ้นในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525ถึง 2527 ทั้ง ๆ ที่เจ้าพนักงานประเมินมิได้ทำการประเมินในรายการนี้ไว้และโจทก์ก็มิได้อุทธรณ์ เช่นนี้ ย่อมเป็นการข้ามขั้นตอนไม่ปฏิบัติตามบทบัญญัติมาตรา 19, 20 จึงไม่ชอบคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจหน้าที่พิจารณาอุทธรณ์ของผู้ต้องเสียภาษีอากรตามประเด็นที่เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมิน จะพิจารณาและวินิจฉัยในประเด็นอื่นนอกจากนั้นหาได้ไม่ เพราะมาตรา 31 วรรคสอง มิใช่บทบัญญัติให้อำนาจคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาประเด็นใดก็ได้"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2851/2540บริษัท เต็กแสงยางพารา จำกัดโจทก์นาย อนันต์ เพรียวพานิชจำเลย ป.รัษฎากร ม. 19, ม. 20, ม. 31, ม. 65 ตรีเจ้าพนักงานประเมินไม่ได้ประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 ถึง 2527 เกี่ยวกับประเด็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี(18) การที่คณะกรรมการวินิจฉัยว่าโจทก์มีรายจ่ายซึ่งไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าใครเป็นผู้รับ อันเป็นรายจ่ายต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี(18) และปรับปรุงรายได้ของโจทก์เพิ่มขึ้นทั้ง ๆ ที่เจ้าพนักงานประเมินมิได้ทำการประเมินในรายการนี้ไว้และโจทก์ก็มิได้อุทธรณ์ ย่อมเป็นการข้ามขั้นตอนไม่ปฏิบัติตามมาตรา 19,20 จึงไม่ชอบโจทก์ฟ้องว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 ถึง 2527 โจทก์ประกอบกิจการค้ายางพาราและได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกตรวจสอบการเสียภาษีของโจทก์แล้วประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้จากโจทก์เพิ่มเติมสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 เป็นเงิน 3,474,636 บาทปี 2526 เป็นเงิน 169,770 บาท และปี 2527 เป็นเงิน 10,054,726 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงยื่นอุทธรณ์คัดค้านการประเมิน ต่อมาวันที่ 29 มิถุนายน 2537 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ประกอบด้วยจำเลยซึ่งมีตำแหน่งเป็นสรรพากรเขต 8 นายไพบูลย์ บุญแก้วสุข และนายปราโมทย์ นพศิริ ได้พิจารณาแล้วมีคำวินิจฉัยให้ลดภาษีที่ประเมินเรียกเก็บจากโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 จำนวน 3,474,636 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2526 จำนวน 167,770 บาท ส่วนรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 ให้ลดภาษีเบี้ยปรับและเงินเพิ่มลงบางส่วนเป็นเงินรวม 7,500,893.13 บาท คงเหลือเรียกเก็บเป็นเงินภาษี851,277.63 บาท เบี้ยปรับ 851,277.63 บาท และเงินเพิ่ม 851,277.63 บาท รวมเป็นเงิน2,553,833 บาท โดยให้เหตุผลว่าเจ้าพนักงานประเมินใช้ราคารับซื้อยางพาราแผ่นรมควันของศูนย์วิจัยยางสงขลา เป็นเกณฑ์กำหนดราคารับซื้อยางแผ่นดิบของโจทก์เป็นการไม่ชอบโจทก์เห็นว่าเมื่อคณะกรรมการวินิจฉัยอุทธรณ์ได้วินิจฉัยแล้วว่าจะใช้ราคาซื้อยางแผ่นรมควันของศูนย์วิจัยยางสงขลาเป็นเกณฑ์กำหนดราคารับซื้อยางแผ่นดิบของโจทก์ไม่ได้ก็ชอบที่จะเพิกถอนการประเมินทั้งหมดของเจ้าพนักงานประเมิน การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คงเหลือยอดเรียกเก็บภาษีที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไว้จึงเป็นการไม่ถูกต้อง และถือได้ว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์หยิบยกเหตุอื่นขึ้นมาเรียกเก็บภาษีจากโจทก์อันเป็นการประเมินภาษีของโจทก์ใหม่โดยไม่มีอำนาจตามกฎหมาย นอกจากนี้รายจ่ายค่าซื้อยางพาราที่โจทก์บันทึกในบัญชีและแสดงยอดในงบกำไรขาดทุนสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 ถึง 2527 เป็นรายจ่ายตามความเป็นจริง โจทก์มีหลักฐานการซื้อยางพาราจากสหกรณ์การเกษตรและกลุ่มเกษตรกรถือเป็นรายจ่ายของโจทก์ได้แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์กลับไม่ยอมให้การซื้อยางพาราของโจทก์จากสหกรณ์การเกษตรและกลุ่มเกษตรกรถือเป็นรายจ่ายค่าซื้อยางพาราของโจทก์ โจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษีและได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบไต่สวนของเจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ด้วยดี ทั้งยังมีเงินภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายของโจทก์ค้างรับคืนอยู่เป็นจำนวนเกินกว่าเงินภาษีที่โจทก์ถูกเรียกเก็บเพิ่มจึงชอบที่จะงดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มที่เรียกเก็บจากโจทก์ในกรณีที่เห็นว่าโจทก์ต้องชำระภาษีเพิ่ม ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ 8027/2/100004 ถึง 100008 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 8027/2/100160 ถึง 100162 กับให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ 8027/2/100005 เลขที่ 8027/2/100008 และตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 8027/2/10012จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับการปรับปรุงรายจ่ายเฉพาะที่วินิจฉัยว่าโจทก์มีรายจ่ายต้องห้ามมาตรา 65 ตรี(18) แห่งประมวลรัษฎากร คือ รายจ่ายที่พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 ถึง 2527 จำนวน 1,621,823.01 บาท จำนวน 7,462,620.58บาท และจำนวน 1,374,268.61 บาท ตามลำดับตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 8027/2/100160, เลขที่ 8027/2/100161 และเลขที่ 8027/2/100162 คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกจำเลยอุทธรณ์ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้เป็นยุติว่า เจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ 8027/2/100004 และเลขที่ 8027/2/100005 ลงวันที่ 3 เมษายน 2535 เลขที่ 8027/2/100006, เลขที่ 8027/2/100007 และเลขที่ 8027/2/100008 ลงวันที่ 27 เมษายน 2535 รวม 5 ฉบับ แจ้งให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 ถึง 2527 ในแต่ละปีเป็นเงินจำนวน3,474,636 บาท จำนวน 169,770 บาท และจำนวน 10,054,726 บาท ตามลำดับ เนื่องจากเห็นว่าโจทก์แสดงราคาซื้อยางพาราแผ่นไว้สูงเกินไป จึงนำราคารับซื้อยางแผ่นตามประกาศของศูนย์วิจัยยางสงขลามาเป็นเกณฑ์กำหนด เมื่อปรับปรุงแล้วทำให้โจทก์ต้องชำระภาษีเพิ่มเติมดังกล่าว โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงยื่นอุทธรณ์โต้แย้งการประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้ววินิจฉัยให้ลดภาษีที่เรียกเก็บสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 และ 2526 เป็นจำนวนเท่ากับที่แจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระทั้งหมดส่วนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 ให้ลดภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มลงบางส่วนเป็นเงินรวม 7,500,893.13 บาท คงเหลือเรียกเก็บเป็นเงินภาษี 851,277.63 บาท เบี้ยปรับ851,277.63 บาท เงินเพิ่ม 851,277.63 บาท รวมเป็นเงิน 2,553,833 บาท โดยเห็นว่าเจ้าพนักงานใช้ราคารับซื้อยางแผ่นรมควันของศูนย์วิจัยยางสงขลาเป็นเกณฑ์กำหนดราคารับซื้อยางแผ่นดิบของโจทก์เป็นการไม่ชอบแต่ได้ตรวจสอบหลักฐานการรับซื้อยางแผ่นดิบของโจทก์ตามเงื่อนไขของมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร แล้วเห็นว่า โจทก์มีรายจ่ายที่พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับอันเป็นรายจ่ายต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ปรากฏตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 8027/2/100160 เลขที่ 8027/2/100161และเลขที่ 8027/2/100162 ลงวันที่ 29 มิถุนายน 2537 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 3ถึง 4มีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยว่า คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ว่าโจทก์มีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี(18) แห่งประมวลรัษฎากรชอบหรือไม่ ได้ความจากนายพิศุทธ์ ศักดา เจ้าหน้าที่ผู้ตรวจสอบภาษี พยานจำเลยว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการตรวจสอบเอกสารของโจทก์ทั้งหมด รวมทั้งใบสำคัญซื้อและใบสำคัญขาย มีการตรวจจำนวนสินค้า น้ำหนักของสินค้าที่ซื้อและขายไป ตลอดจนสินค้าคงเหลือจำนวนยางที่ซื้อ ขายและคงเหลือปรากฏตามบัญชีซื้อยาง บัญชีจำหน่ายยาง บัญชียางคงเหลือ จากการตรวจสอบในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525, 2526 และ 2527 ปรากฏว่าจำนวนยางที่ซื้อ ขาย และคงเหลือถูกต้อง นอกจากนั้นเมื่อตรวจดูเอกสารหมาย ล.5อันเป็นสำนวนการตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์ในชั้นประเมินภาษีที่จำเลยอ้างส่งแล้วปรากฏจากรายงานการตรวจสอบของเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีเอกสาร ล.5 แผ่นที่ 88ถึง 91 ระบุว่า ข้อ 1.3 ได้ตรวจสอบราคาซื้อยางพาราของโจทก์เปรียบเทียบกับราคารับซื้อยางแผ่นรมควันที่ได้จากศูนย์วิจัยยางสงขลาแล้วราคารับซื้อของโจทก์สูงเกินไปโดยปี 2528 ยอดซื้อยางแผ่นสูงไป 7,709,450.07 บาท ปี 2526 สูงไป 3,113,996.45 บาทปี 2527 สูงไป 7,256,493.18 บาท จากรายการดังกล่าวต้องนำไปปรับปรุงกำไร (ขาดทุน)สุทธิ ตามแบบ ภ.ง.ด.50 ให้ถูกต้องต่อไปและ "ข้อ 3 ตรวจสอบรายจ่ายต้องห้าม ตามมาตรา 65 ทวิ และ 65 ตรี จากการตรวจสอบรายจ่ายต่าง ๆ แล้วไม่พบความผิดแต่อย่างใด" ได้มีการแจ้งผลการตรวจสอบภาษีให้แก่นางพรทิพย์ พัฒนกุล ผู้รับมอบอำนาจจากโจทก์ทราบตามเอกสารหมาย ล.5 แผ่นที่ 80 และ 81 ว่า จากการตรวจสอบภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ รอบระยะเวลาบัญชี 2525 ถึง 2527 พบว่า ราคารับซื้อยางแผ่นของโจทก์สูงกว่าราคารับซื้อยางแผ่นรมควันของศูนย์วิจัยการยางหาดใหญ่ ตามตัวเลขดังกล่าวข้างต้น และต่อมาเจ้าหน้าที่จึงได้ออกหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่มเติมซึ่งระบุว่า โจทก์แสดงยอดซื้อยางแผ่นไว้สูงไป ตามเอกสารหมาย ล.5แผ่นที่ 29, 30, 41 และ 42 จากพยานหลักฐานดังกล่าวข้างต้นแสดงว่าในชั้นตรวจสอบไต่สวนและประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 ถึง2527 เจ้าพนักงานประเมินมิได้ประเมินเกี่ยวกับประเด็นรายจ่ายต้องห้ามตามาตรา 65 ตรี(18) การประเมินให้โจทก์ชำระภาษีนิติบุคคลเพิ่มเป็นการประเมินในประเด็นว่าราคารับซื้อยางแผ่นของโจทก์สูงไป และโจทก์ก็ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในประเด็นดังกล่าว การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าโจทก์มีรายจ่ายซึ่งไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าใครเป็นผู้รับ อันเป็นรายจ่ายต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(18) และปรับปรุงรายได้ของโจทก์เพิ่มขึ้นในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525ถึง 2527 ทั้ง ๆ ที่เจ้าพนักงานประเมินมิได้ทำการประเมินในรายการนี้ไว้และโจทก์ก็มิได้อุทธรณ์ เช่นนี้ ย่อมเป็นการข้ามขั้นตอนไม่ปฏิบัติตามบทบัญญัติมาตรา 19, 20 จึงไม่ชอบคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจหน้าที่พิจารณาอุทธรณ์ของผู้ต้องเสียภาษีอากรตามประเด็นที่เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมิน จะพิจารณาและวินิจฉัยในประเด็นอื่นนอกจากนั้นหาได้ไม่ เพราะมาตรา 31 วรรคสอง มิใช่บทบัญญัติให้อำนาจคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาประเด็นใดก็ได้"พิพากษายืน(สุประดิษฐ์ หุตะสิงห์-ยงยุทธ ธารีสาร-สัญชัย สิงหลกะ)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุเมื่อมีการประเมินให้เสียภาษีตามประมวลรัษฎากร ผู้ได้รับแจ้งการประเมินย่อมมีสิทธิอุทธรณ์คัดค้านการประเมินนั้นต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ เว้นแต่จะเป็นกรณีที่ต้องห้ามอุทธรณ์ตามที่ประมวลรัษฎากรได้บัญญัติไว้ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ย่อมมีอำนาจพิจารณาและวินิจฉัยให้เพิกถอนการประเมิน แก้ไขการประเมินหรือยกอุทธรณ์ได้ ส่วนจะวินิจฉัยให้ผู้อุทธรณ์ต้องเสียภาษีเพิ่มขึ้นจากที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ประเมินไว้หรือไม่นั้น มีความเห็นแตกต่างกันอยู่ 2 ความเห็น ความเห็นที่หนึ่ง เห็นว่า กรณีที่การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ถูกต้องและเป็นผลร้ายแก่รัฐ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะตรวจสอบไต่สวนและแก้ไขการประเมินที่ผิดพลาดนั้นให้ถูกต้องได้ (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3530/2524 และ 4475/2529)แต่ถ้ามีการอุทธรณ์คัดค้านการประเมิน เจ้าพนักงานประเมินก็ไม่มีอำนาจที่จะตรวจสอบไต่สวนและแก้ไขการประเมินที่ผิดพลาดใหม่ เพราะเมื่อมีการอุทธรณ์คัดค้านการประเมินก็เป็นขั้นตอนในชั้นพิจารณาอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ฉะนั้นในกรณีที่มีการประเมินผิดพลาดและทำให้ผู้เสียภาษีชำระภาษีน้อยกว่าความเป็นจริง ถ้าไม่ให้อำนาจคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจแก้ไขการประเมินให้ผู้อุทธรณ์ชำระภาษีเพิ่มขึ้นให้ถูกต้องตามความเป็นจริงแล้ว รัฐก็จะได้รับความเสียหาย เพราะเก็บภาษีขาดจำนวนไป คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงน่าจะมีอำนาจปรับปรุงแก้ไขการประเมินที่ผิดพลาดให้ถูกต้องได้ ทั้งประมวลรัษฎากร มาตรา 31 วรรคสอง ก็บัญญัติว่า "ในกรณีที่มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้เสียภาษีอากรเพิ่มขึ้น ผู้อุทธรณ์จะต้องชำระภายในกำหนดเวลาเช่นเดียวกับวรรคก่อน" จึงเป็นข้อสนับสนุนว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจปรับปรุงแก้ไขการประเมินที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินผิดพลาดได้ไม่ว่าการปรับปรุงแก้ไขจะทำให้ผู้อุทธรณ์ต้องชำระภาษีเพิ่มขึ้นก็ตาม ความเห็นที่สอง เห็นว่า ประมวลรัษฎากรได้กำหนดอำนาจหน้าที่ของเจ้าพนักงานประเมินกับคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไว้ต่างหากจากกัน โดยเริ่มแรกเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่าผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ก็มีอำนาจออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวนและออกหมายเรียกพยานกับสั่งให้ผู้ยื่นรายการหรือพยานนั้นนำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงได้แล้วมีอำนาจแก้จำนวนเงินที่ประเมินหรือที่ยื่นรายการไว้เดิมโดยอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏและแจ้งจำนวนเงินที่ต้องชำระอีกไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากร ในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้ ทั้งนี้ตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 19 และ 20คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงมีอำนาจหน้าที่พิจารณาอุทธรณ์ของผู้ต้องเสียภาษีดังกล่าวตามประเด็นที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไว้และผู้ต้องเสียภาษีอุทธรณ์จะไม่พิจารณาประเด็นอื่นนอกเหนือจากที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไว้หาได้ไม่เพราะคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ใช่เจ้าพนักงานประเมิน อีกทั้งยังเป็นการข้ามขั้นตอนไม่ปฏิบัติตามมาตรา 19 และ 20 แห่งประมวลรัษฎากร ส่วนประมวลรัษฎากรมาตรา 31 วรรคสองนั้นมิใช่บทบัญญัติให้อำนาจคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาประเด็นใดหรือทำการประเมินเองก็ได้ ความเห็นที่สองเป็นความเห็นของศาลฎีกาตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 973-974/2506,1710/2538 และ 2851/2540 นี้ แม้จะมีคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4924/2533วินิจฉัยว่า "เงินภาษีหัก ณ ที่จ่ายที่โจทก์ถูกหักไว้ตามมาตรา 69 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรโจทก์มีสิทธิเอาไปเครดิตภาษีได้เฉพาะในรอบระยะเวลาบัญชีที่หักไว้เท่านั้น เมื่อโจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่ายก่อนรอบระยะเวลาบัญชีที่ถูกประเมิน โจทก์ย่อมไม่มีสิทธิเอาเครดิตภาษีในรอบระยะเวลาบัญชีที่ถูกประเมิน การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์เสียภาษีในจำนวนที่เอาไปเครดิตไม่ได้ด้วย รวมเป็นภาษีมากกว่าที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินให้โจทก์เสียเป็นเพียงการคิดภาษีให้ถูกต้องตามกฎหมาย มิได้เอาเงินได้อื่นมาคำนวณเพื่อเรียกเก็บภาษี จึงมิใช่การประเมินเรียกเก็บภาษีเพิ่มเติมในประเด็นข้ออื่น หรือใช้อำนาจของเจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บภาษี คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ย่อมมีอำนาจทำได้" แต่คำพิพากษาศาลฎีกาฉบับนี้ก็มิได้วินิจฉัยขัดแย้งกับคำพิพากษาศาลฎีกา 3 ฉบับดังกล่าวแต่อย่างใด คำพิพากษาศาลฎีกาฉบับนี้ยังคงยอมรับหลักที่ว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะวินิจฉัยในประเด็นข้ออื่นที่เจ้าพนักงานประเมินมิได้ประเมินไว้เพื่อให้ผู้ต้องเสียภาษีเสียภาษีเพิ่มขึ้นไม่ได้ คำพิพากษาศาลฎีกาฉบับนี้เป็นการวินิจฉัยในประเด็นเดิมที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไว้คือประเด็นเกี่ยวกับภาษีหัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา 69 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร มิได้วินิจฉัยในประเด็นข้ออื่นเพิ่มเติมจากที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไว้ จากคำพิพากษาศาลฎีกาดังกล่าวอาจสรุปได้ว่า หากคำวินิจฉัยที่ให้ผู้อุทธรณ์เสียภาษีเพิ่มขึ้นเป็นคำวินิจฉัยในประเด็นข้ออื่นที่เจ้าพนักงานประเมินมิได้ประเมินไว้คำวินิจฉัยนั้นย่อมไม่ชอบ เพราะการวินิจฉัยเช่นนั้นเป็นการประเมินภาษีในประเด็นข้ออื่นเพิ่มเติมจากที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไว้ เมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มิใช่เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจมีคำวินิจฉัยเช่นนั้น แต่ถ้าเป็นการวินิจฉัยในประเด็นเดิมแม้จะวินิจฉัยให้ผู้อุทธรณ์เสียภาษีเพิ่มขึ้น คำวินิจฉัยนั้นย่อมชอบ ดังนั้นบทบัญญัติมาตรา 31 วรรคสอง ที่บัญญัติว่า "ในกรณีที่มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้เสียภาษีอากรเพิ่มขึ้น ผู้อุทธรณ์จะต้องชำระภายในกำหนดเวลาเช่นเดียวกับวรรคก่อน" จึงหมายถึงการวินิจฉัยให้เสียภาษีเพิ่มขึ้นในประเด็นเดิมที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไว้เท่านั้น ผู้เขียนเห็นว่าน่าจะมีการแก้กฎหมายให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจพิจารณาและวินิจฉัยในประเด็นข้ออื่นที่เจ้าพนักงานประเมินมิได้ประเมินด้วย เพราะการไม่ให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจพิจารณาและวินิจฉัยในประเด็นข้ออื่นย่อมจะต้องย้อนประเด็นข้ออื่นนั้นกลับไปให้เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาและประเมินใหม่ เป็นเหตุให้เสียเวลาเสียค่าใช้จ่ายและอาจพ้นกำหนดเวลาที่จะประเมินภาษีแล้วทำให้รัฐต้องเสียหายโดยเก็บภาษีไม่ได้หรือขาดจำนวนไป ทั้งในทางปฏิบัติก่อนที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะพิจารณาและมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เจ้าหน้าที่ฝ่ายพิจารณาอุทธรณ์ของกรมสรรพากรจะกลั่นกรองการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและทำความเห็นเสนอคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ว่าการประเมินนั้นถูกต้องหรือไม่เพียงใด ซึ่งในการกลั่นกรองการประเมินนั้นเจ้าหน้าที่ฝ่ายพิจารณาอุทธรณ์จะพิจารณาทุกประเด็นและอาจขอให้กรรมการในคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ออกหมายเรียกผู้อุทธรณ์มาไต่สวน ออกหมายเรียกพยานกับสั่งให้ผู้อุทธรณ์หรือพยานนั้นนำสมุดบัญชีหรือพยานหลักฐานอย่างอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงได้ตามที่มาตรา 32 แห่งประมวลรัษฎากรได้ให้อำนาจไว้ ซึ่งอำนาจดังกล่าวนี้ก็เป็นอำนาจเดียวกันกับที่มาตรา 19และ 23 แห่งประมวลรัษฎากรได้ให้ไว้แก่เจ้าพนักงานประเมิน ฉะนั้น หากมีการแก้กฎหมายให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจพิจารณาและวินิจฉัยในประเด็นข้ออื่นที่เจ้าพนักงานประเมินมิได้ประเมินด้วย ก็ไม่เป็นการเพิ่มงานให้แก่เจ้าหน้าที่ฝ่ายพิจารณาอุทธรณ์และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แต่อย่างใด แต่ถ้าไม่ให้อำนาจพิจารณาและวินิจฉัยในประเด็นข้ออื่นแล้วกลับเป็นการเพิ่มงานแก่เจ้าหน้าที่ที่เป็นเจ้าพนักงานประเมินและทำให้เสียเวลาและค่าใช้จ่ายมากกว่า ดังนั้น ผู้เขียนจึงขอเสนอให้มีการแก้กฎหมายให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจพิจารณาและวินิจฉัยในประเด็นข้ออื่นที่เจ้าพนักงานประเมินมิได้ประเมินด้วย อนึ่ง ตามกฎหมายวิธีตรวจสอบและอุทธรณ์ภาษีของประเทศสหรัฐอเมริกา (IRSProcedures:AuditandAppeals) คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็มีอำนาจที่จะยกประเด็นใหม่ (NewIssue) นอกเหนือจากที่ปรากฏในคำอุทธรณ์ของผู้อุทธรณ์ขึ้นวินิจฉัยได้ ทั้งมีอำนาจที่จะวินิจฉัยให้ผู้อุทธรณ์เสียภาษีเพิ่มเติมจากที่เจ้าพนักงานประเมินไว้ได้ (TheBureauofNationalAffairs,TaxManagement,1985,P.465A50-51) ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรมคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 ถึง 2527 โจทก์ประกอบกิจการค้ายางพาราและได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกตรวจสอบการเสียภาษีของโจทก์แล้วประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้จากโจทก์เพิ่มเติมสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 เป็นเงิน 3,474,636 บาทปี 2526 เป็นเงิน 169,770 บาท และปี 2527 เป็นเงิน 10,054,726 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงยื่นอุทธรณ์คัดค้านการประเมิน ต่อมาวันที่ 29 มิถุนายน 2537 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ประกอบด้วยจำเลยซึ่งมีตำแหน่งเป็นสรรพากรเขต 8 นายไพบูลย์ บุญแก้วสุข และนายปราโมทย์ นพศิริ ได้พิจารณาแล้วมีคำวินิจฉัยให้ลดภาษีที่ประเมินเรียกเก็บจากโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 จำนวน 3,474,636 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2526 จำนวน 167,770 บาท ส่วนรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 ให้ลดภาษีเบี้ยปรับและเงินเพิ่มลงบางส่วนเป็นเงินรวม 7,500,893.13 บาท คงเหลือเรียกเก็บเป็นเงินภาษี851,277.63 บาท เบี้ยปรับ 851,277.63 บาท และเงินเพิ่ม 851,277.63 บาท รวมเป็นเงิน2,553,833 บาท โดยให้เหตุผลว่าเจ้าพนักงานประเมินใช้ราคารับซื้อยางพาราแผ่นรมควันของศูนย์วิจัยยางสงขลา เป็นเกณฑ์กำหนดราคารับซื้อยางแผ่นดิบของโจทก์เป็นการไม่ชอบโจทก์เห็นว่าเมื่อคณะกรรมการวินิจฉัยอุทธรณ์ได้วินิจฉัยแล้วว่าจะใช้ราคาซื้อยางแผ่นรมควันของศูนย์วิจัยยางสงขลาเป็นเกณฑ์กำหนดราคารับซื้อยางแผ่นดิบของโจทก์ไม่ได้ก็ชอบที่จะเพิกถอนการประเมินทั้งหมดของเจ้าพนักงานประเมิน การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คงเหลือยอดเรียกเก็บภาษีที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไว้จึงเป็นการไม่ถูกต้อง และถือได้ว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์หยิบยกเหตุอื่นขึ้นมาเรียกเก็บภาษีจากโจทก์อันเป็นการประเมินภาษีของโจทก์ใหม่โดยไม่มีอำนาจตามกฎหมาย นอกจากนี้รายจ่ายค่าซื้อยางพาราที่โจทก์บันทึกในบัญชีและแสดงยอดในงบกำไรขาดทุนสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 ถึง 2527 เป็นรายจ่ายตามความเป็นจริง โจทก์มีหลักฐานการซื้อยางพาราจากสหกรณ์การเกษตรและกลุ่มเกษตรกรถือเป็นรายจ่ายของโจทก์ได้แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์กลับไม่ยอมให้การซื้อยางพาราของโจทก์จากสหกรณ์การเกษตรและกลุ่มเกษตรกรถือเป็นรายจ่ายค่าซื้อยางพาราของโจทก์ โจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษีและได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบไต่สวนของเจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ด้วยดี ทั้งยังมีเงินภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายของโจทก์ค้างรับคืนอยู่เป็นจำนวนเกินกว่าเงินภาษีที่โจทก์ถูกเรียกเก็บเพิ่มจึงชอบที่จะงดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มที่เรียกเก็บจากโจทก์ในกรณีที่เห็นว่าโจทก์ต้องชำระภาษีเพิ่ม ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ 8027/2/100004 ถึง 100008 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 8027/2/100160 ถึง 100162 กับให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ 8027/2/100005 เลขที่ 8027/2/100008 และตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 8027/2/10012จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับการปรับปรุงรายจ่ายเฉพาะที่วินิจฉัยว่าโจทก์มีรายจ่ายต้องห้ามมาตรา 65 ตรี(18) แห่งประมวลรัษฎากร คือ รายจ่ายที่พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 ถึง 2527 จำนวน 1,621,823.01 บาท จำนวน 7,462,620.58บาท และจำนวน 1,374,268.61 บาท ตามลำดับตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 8027/2/100160, เลขที่ 8027/2/100161 และเลขที่ 8027/2/100162 คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกจำเลยอุทธรณ์ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้เป็นยุติว่า เจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ 8027/2/100004 และเลขที่ 8027/2/100005 ลงวันที่ 3 เมษายน 2535 เลขที่ 8027/2/100006, เลขที่ 8027/2/100007 และเลขที่ 8027/2/100008 ลงวันที่ 27 เมษายน 2535 รวม 5 ฉบับ แจ้งให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 ถึง 2527 ในแต่ละปีเป็นเงินจำนวน3,474,636 บาท จำนวน 169,770 บาท และจำนวน 10,054,726 บาท ตามลำดับ เนื่องจากเห็นว่าโจทก์แสดงราคาซื้อยางพาราแผ่นไว้สูงเกินไป จึงนำราคารับซื้อยางแผ่นตามประกาศของศูนย์วิจัยยางสงขลามาเป็นเกณฑ์กำหนด เมื่อปรับปรุงแล้วทำให้โจทก์ต้องชำระภาษีเพิ่มเติมดังกล่าว โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงยื่นอุทธรณ์โต้แย้งการประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้ววินิจฉัยให้ลดภาษีที่เรียกเก็บสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 และ 2526 เป็นจำนวนเท่ากับที่แจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระทั้งหมดส่วนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 ให้ลดภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มลงบางส่วนเป็นเงินรวม 7,500,893.13 บาท คงเหลือเรียกเก็บเป็นเงินภาษี 851,277.63 บาท เบี้ยปรับ851,277.63 บาท เงินเพิ่ม 851,277.63 บาท รวมเป็นเงิน 2,553,833 บาท โดยเห็นว่าเจ้าพนักงานใช้ราคารับซื้อยางแผ่นรมควันของศูนย์วิจัยยางสงขลาเป็นเกณฑ์กำหนดราคารับซื้อยางแผ่นดิบของโจทก์เป็นการไม่ชอบแต่ได้ตรวจสอบหลักฐานการรับซื้อยางแผ่นดิบของโจทก์ตามเงื่อนไขของมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร แล้วเห็นว่า โจทก์มีรายจ่ายที่พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับอันเป็นรายจ่ายต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ปรากฏตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 8027/2/100160 เลขที่ 8027/2/100161และเลขที่ 8027/2/100162 ลงวันที่ 29 มิถุนายน 2537 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 3ถึง 4มีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยว่า คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ว่าโจทก์มีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี(18) แห่งประมวลรัษฎากรชอบหรือไม่ ได้ความจากนายพิศุทธ์ ศักดา เจ้าหน้าที่ผู้ตรวจสอบภาษี พยานจำเลยว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการตรวจสอบเอกสารของโจทก์ทั้งหมด รวมทั้งใบสำคัญซื้อและใบสำคัญขาย มีการตรวจจำนวนสินค้า น้ำหนักของสินค้าที่ซื้อและขายไป ตลอดจนสินค้าคงเหลือจำนวนยางที่ซื้อ ขายและคงเหลือปรากฏตามบัญชีซื้อยาง บัญชีจำหน่ายยาง บัญชียางคงเหลือ จากการตรวจสอบในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525, 2526 และ 2527 ปรากฏว่าจำนวนยางที่ซื้อ ขาย และคงเหลือถูกต้อง นอกจากนั้นเมื่อตรวจดูเอกสารหมาย ล.5อันเป็นสำนวนการตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์ในชั้นประเมินภาษีที่จำเลยอ้างส่งแล้วปรากฏจากรายงานการตรวจสอบของเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีเอกสาร ล.5 แผ่นที่ 88ถึง 91 ระบุว่า ข้อ 1.3 ได้ตรวจสอบราคาซื้อยางพาราของโจทก์เปรียบเทียบกับราคารับซื้อยางแผ่นรมควันที่ได้จากศูนย์วิจัยยางสงขลาแล้วราคารับซื้อของโจทก์สูงเกินไปโดยปี 2528 ยอดซื้อยางแผ่นสูงไป 7,709,450.07 บาท ปี 2526 สูงไป 3,113,996.45 บาทปี 2527 สูงไป 7,256,493.18 บาท จากรายการดังกล่าวต้องนำไปปรับปรุงกำไร (ขาดทุน)สุทธิ ตามแบบ ภ.ง.ด.50 ให้ถูกต้องต่อไปและ "ข้อ 3 ตรวจสอบรายจ่ายต้องห้าม ตามมาตรา 65 ทวิ และ 65 ตรี จากการตรวจสอบรายจ่ายต่าง ๆ แล้วไม่พบความผิดแต่อย่างใด" ได้มีการแจ้งผลการตรวจสอบภาษีให้แก่นางพรทิพย์ พัฒนกุล ผู้รับมอบอำนาจจากโจทก์ทราบตามเอกสารหมาย ล.5 แผ่นที่ 80 และ 81 ว่า จากการตรวจสอบภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ รอบระยะเวลาบัญชี 2525 ถึง 2527 พบว่า ราคารับซื้อยางแผ่นของโจทก์สูงกว่าราคารับซื้อยางแผ่นรมควันของศูนย์วิจัยการยางหาดใหญ่ ตามตัวเลขดังกล่าวข้างต้น และต่อมาเจ้าหน้าที่จึงได้ออกหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่มเติมซึ่งระบุว่า โจทก์แสดงยอดซื้อยางแผ่นไว้สูงไป ตามเอกสารหมาย ล.5แผ่นที่ 29, 30, 41 และ 42 จากพยานหลักฐานดังกล่าวข้างต้นแสดงว่าในชั้นตรวจสอบไต่สวนและประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 ถึง2527 เจ้าพนักงานประเมินมิได้ประเมินเกี่ยวกับประเด็นรายจ่ายต้องห้ามตามาตรา 65 ตรี(18) การประเมินให้โจทก์ชำระภาษีนิติบุคคลเพิ่มเป็นการประเมินในประเด็นว่าราคารับซื้อยางแผ่นของโจทก์สูงไป และโจทก์ก็ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในประเด็นดังกล่าว การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าโจทก์มีรายจ่ายซึ่งไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าใครเป็นผู้รับ อันเป็นรายจ่ายต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(18) และปรับปรุงรายได้ของโจทก์เพิ่มขึ้นในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525ถึง 2527 ทั้ง ๆ ที่เจ้าพนักงานประเมินมิได้ทำการประเมินในรายการนี้ไว้และโจทก์ก็มิได้อุทธรณ์ เช่นนี้ ย่อมเป็นการข้ามขั้นตอนไม่ปฏิบัติตามบทบัญญัติมาตรา 19, 20 จึงไม่ชอบคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจหน้าที่พิจารณาอุทธรณ์ของผู้ต้องเสียภาษีอากรตามประเด็นที่เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมิน จะพิจารณาและวินิจฉัยในประเด็นอื่นนอกจากนั้นหาได้ไม่ เพราะมาตรา 31 วรรคสอง มิใช่บทบัญญัติให้อำนาจคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาประเด็นใดก็ได้"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2851/2540บริษัท เต็กแสงยางพารา จำกัดโจทก์นาย อนันต์ เพรียวพานิชจำเลย ป.รัษฎากร ม. 19, ม. 20, ม. 31, ม. 65 ตรีเจ้าพนักงานประเมินไม่ได้ประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 ถึง 2527 เกี่ยวกับประเด็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี(18) การที่คณะกรรมการวินิจฉัยว่าโจทก์มีรายจ่ายซึ่งไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าใครเป็นผู้รับ อันเป็นรายจ่ายต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี(18) และปรับปรุงรายได้ของโจทก์เพิ่มขึ้นทั้ง ๆ ที่เจ้าพนักงานประเมินมิได้ทำการประเมินในรายการนี้ไว้และโจทก์ก็มิได้อุทธรณ์ ย่อมเป็นการข้ามขั้นตอนไม่ปฏิบัติตามมาตรา 19,20 จึงไม่ชอบโจทก์ฟ้องว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 ถึง 2527 โจทก์ประกอบกิจการค้ายางพาราและได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกตรวจสอบการเสียภาษีของโจทก์แล้วประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้จากโจทก์เพิ่มเติมสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 เป็นเงิน 3,474,636 บาทปี 2526 เป็นเงิน 169,770 บาท และปี 2527 เป็นเงิน 10,054,726 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงยื่นอุทธรณ์คัดค้านการประเมิน ต่อมาวันที่ 29 มิถุนายน 2537 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ประกอบด้วยจำเลยซึ่งมีตำแหน่งเป็นสรรพากรเขต 8 นายไพบูลย์ บุญแก้วสุข และนายปราโมทย์ นพศิริ ได้พิจารณาแล้วมีคำวินิจฉัยให้ลดภาษีที่ประเมินเรียกเก็บจากโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 จำนวน 3,474,636 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2526 จำนวน 167,770 บาท ส่วนรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 ให้ลดภาษีเบี้ยปรับและเงินเพิ่มลงบางส่วนเป็นเงินรวม 7,500,893.13 บาท คงเหลือเรียกเก็บเป็นเงินภาษี851,277.63 บาท เบี้ยปรับ 851,277.63 บาท และเงินเพิ่ม 851,277.63 บาท รวมเป็นเงิน2,553,833 บาท โดยให้เหตุผลว่าเจ้าพนักงานประเมินใช้ราคารับซื้อยางพาราแผ่นรมควันของศูนย์วิจัยยางสงขลา เป็นเกณฑ์กำหนดราคารับซื้อยางแผ่นดิบของโจทก์เป็นการไม่ชอบโจทก์เห็นว่าเมื่อคณะกรรมการวินิจฉัยอุทธรณ์ได้วินิจฉัยแล้วว่าจะใช้ราคาซื้อยางแผ่นรมควันของศูนย์วิจัยยางสงขลาเป็นเกณฑ์กำหนดราคารับซื้อยางแผ่นดิบของโจทก์ไม่ได้ก็ชอบที่จะเพิกถอนการประเมินทั้งหมดของเจ้าพนักงานประเมิน การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คงเหลือยอดเรียกเก็บภาษีที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไว้จึงเป็นการไม่ถูกต้อง และถือได้ว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์หยิบยกเหตุอื่นขึ้นมาเรียกเก็บภาษีจากโจทก์อันเป็นการประเมินภาษีของโจทก์ใหม่โดยไม่มีอำนาจตามกฎหมาย นอกจากนี้รายจ่ายค่าซื้อยางพาราที่โจทก์บันทึกในบัญชีและแสดงยอดในงบกำไรขาดทุนสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 ถึง 2527 เป็นรายจ่ายตามความเป็นจริง โจทก์มีหลักฐานการซื้อยางพาราจากสหกรณ์การเกษตรและกลุ่มเกษตรกรถือเป็นรายจ่ายของโจทก์ได้แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์กลับไม่ยอมให้การซื้อยางพาราของโจทก์จากสหกรณ์การเกษตรและกลุ่มเกษตรกรถือเป็นรายจ่ายค่าซื้อยางพาราของโจทก์ โจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษีและได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบไต่สวนของเจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ด้วยดี ทั้งยังมีเงินภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายของโจทก์ค้างรับคืนอยู่เป็นจำนวนเกินกว่าเงินภาษีที่โจทก์ถูกเรียกเก็บเพิ่มจึงชอบที่จะงดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มที่เรียกเก็บจากโจทก์ในกรณีที่เห็นว่าโจทก์ต้องชำระภาษีเพิ่ม ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ 8027/2/100004 ถึง 100008 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 8027/2/100160 ถึง 100162 กับให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ 8027/2/100005 เลขที่ 8027/2/100008 และตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 8027/2/10012จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับการปรับปรุงรายจ่ายเฉพาะที่วินิจฉัยว่าโจทก์มีรายจ่ายต้องห้ามมาตรา 65 ตรี(18) แห่งประมวลรัษฎากร คือ รายจ่ายที่พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 ถึง 2527 จำนวน 1,621,823.01 บาท จำนวน 7,462,620.58บาท และจำนวน 1,374,268.61 บาท ตามลำดับตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 8027/2/100160, เลขที่ 8027/2/100161 และเลขที่ 8027/2/100162 คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกจำเลยอุทธรณ์ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้เป็นยุติว่า เจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ 8027/2/100004 และเลขที่ 8027/2/100005 ลงวันที่ 3 เมษายน 2535 เลขที่ 8027/2/100006, เลขที่ 8027/2/100007 และเลขที่ 8027/2/100008 ลงวันที่ 27 เมษายน 2535 รวม 5 ฉบับ แจ้งให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 ถึง 2527 ในแต่ละปีเป็นเงินจำนวน3,474,636 บาท จำนวน 169,770 บาท และจำนวน 10,054,726 บาท ตามลำดับ เนื่องจากเห็นว่าโจทก์แสดงราคาซื้อยางพาราแผ่นไว้สูงเกินไป จึงนำราคารับซื้อยางแผ่นตามประกาศของศูนย์วิจัยยางสงขลามาเป็นเกณฑ์กำหนด เมื่อปรับปรุงแล้วทำให้โจทก์ต้องชำระภาษีเพิ่มเติมดังกล่าว โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงยื่นอุทธรณ์โต้แย้งการประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้ววินิจฉัยให้ลดภาษีที่เรียกเก็บสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 และ 2526 เป็นจำนวนเท่ากับที่แจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระทั้งหมดส่วนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 ให้ลดภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มลงบางส่วนเป็นเงินรวม 7,500,893.13 บาท คงเหลือเรียกเก็บเป็นเงินภาษี 851,277.63 บาท เบี้ยปรับ851,277.63 บาท เงินเพิ่ม 851,277.63 บาท รวมเป็นเงิน 2,553,833 บาท โดยเห็นว่าเจ้าพนักงานใช้ราคารับซื้อยางแผ่นรมควันของศูนย์วิจัยยางสงขลาเป็นเกณฑ์กำหนดราคารับซื้อยางแผ่นดิบของโจทก์เป็นการไม่ชอบแต่ได้ตรวจสอบหลักฐานการรับซื้อยางแผ่นดิบของโจทก์ตามเงื่อนไขของมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร แล้วเห็นว่า โจทก์มีรายจ่ายที่พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับอันเป็นรายจ่ายต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ปรากฏตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 8027/2/100160 เลขที่ 8027/2/100161และเลขที่ 8027/2/100162 ลงวันที่ 29 มิถุนายน 2537 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 3ถึง 4มีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยว่า คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ว่าโจทก์มีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี(18) แห่งประมวลรัษฎากรชอบหรือไม่ ได้ความจากนายพิศุทธ์ ศักดา เจ้าหน้าที่ผู้ตรวจสอบภาษี พยานจำเลยว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการตรวจสอบเอกสารของโจทก์ทั้งหมด รวมทั้งใบสำคัญซื้อและใบสำคัญขาย มีการตรวจจำนวนสินค้า น้ำหนักของสินค้าที่ซื้อและขายไป ตลอดจนสินค้าคงเหลือจำนวนยางที่ซื้อ ขายและคงเหลือปรากฏตามบัญชีซื้อยาง บัญชีจำหน่ายยาง บัญชียางคงเหลือ จากการตรวจสอบในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525, 2526 และ 2527 ปรากฏว่าจำนวนยางที่ซื้อ ขาย และคงเหลือถูกต้อง นอกจากนั้นเมื่อตรวจดูเอกสารหมาย ล.5อันเป็นสำนวนการตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์ในชั้นประเมินภาษีที่จำเลยอ้างส่งแล้วปรากฏจากรายงานการตรวจสอบของเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีเอกสาร ล.5 แผ่นที่ 88ถึง 91 ระบุว่า ข้อ 1.3 ได้ตรวจสอบราคาซื้อยางพาราของโจทก์เปรียบเทียบกับราคารับซื้อยางแผ่นรมควันที่ได้จากศูนย์วิจัยยางสงขลาแล้วราคารับซื้อของโจทก์สูงเกินไปโดยปี 2528 ยอดซื้อยางแผ่นสูงไป 7,709,450.07 บาท ปี 2526 สูงไป 3,113,996.45 บาทปี 2527 สูงไป 7,256,493.18 บาท จากรายการดังกล่าวต้องนำไปปรับปรุงกำไร (ขาดทุน)สุทธิ ตามแบบ ภ.ง.ด.50 ให้ถูกต้องต่อไปและ "ข้อ 3 ตรวจสอบรายจ่ายต้องห้าม ตามมาตรา 65 ทวิ และ 65 ตรี จากการตรวจสอบรายจ่ายต่าง ๆ แล้วไม่พบความผิดแต่อย่างใด" ได้มีการแจ้งผลการตรวจสอบภาษีให้แก่นางพรทิพย์ พัฒนกุล ผู้รับมอบอำนาจจากโจทก์ทราบตามเอกสารหมาย ล.5 แผ่นที่ 80 และ 81 ว่า จากการตรวจสอบภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ รอบระยะเวลาบัญชี 2525 ถึง 2527 พบว่า ราคารับซื้อยางแผ่นของโจทก์สูงกว่าราคารับซื้อยางแผ่นรมควันของศูนย์วิจัยการยางหาดใหญ่ ตามตัวเลขดังกล่าวข้างต้น และต่อมาเจ้าหน้าที่จึงได้ออกหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่มเติมซึ่งระบุว่า โจทก์แสดงยอดซื้อยางแผ่นไว้สูงไป ตามเอกสารหมาย ล.5แผ่นที่ 29, 30, 41 และ 42 จากพยานหลักฐานดังกล่าวข้างต้นแสดงว่าในชั้นตรวจสอบไต่สวนและประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 ถึง2527 เจ้าพนักงานประเมินมิได้ประเมินเกี่ยวกับประเด็นรายจ่ายต้องห้ามตามาตรา 65 ตรี(18) การประเมินให้โจทก์ชำระภาษีนิติบุคคลเพิ่มเป็นการประเมินในประเด็นว่าราคารับซื้อยางแผ่นของโจทก์สูงไป และโจทก์ก็ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในประเด็นดังกล่าว การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าโจทก์มีรายจ่ายซึ่งไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าใครเป็นผู้รับ อันเป็นรายจ่ายต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(18) และปรับปรุงรายได้ของโจทก์เพิ่มขึ้นในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525ถึง 2527 ทั้ง ๆ ที่เจ้าพนักงานประเมินมิได้ทำการประเมินในรายการนี้ไว้และโจทก์ก็มิได้อุทธรณ์ เช่นนี้ ย่อมเป็นการข้ามขั้นตอนไม่ปฏิบัติตามบทบัญญัติมาตรา 19, 20 จึงไม่ชอบคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจหน้าที่พิจารณาอุทธรณ์ของผู้ต้องเสียภาษีอากรตามประเด็นที่เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมิน จะพิจารณาและวินิจฉัยในประเด็นอื่นนอกจากนั้นหาได้ไม่ เพราะมาตรา 31 วรรคสอง มิใช่บทบัญญัติให้อำนาจคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาประเด็นใดก็ได้"พิพากษายืน(สุประดิษฐ์ หุตะสิงห์-ยงยุทธ ธารีสาร-สัญชัย สิงหลกะ)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุเมื่อมีการประเมินให้เสียภาษีตามประมวลรัษฎากร ผู้ได้รับแจ้งการประเมินย่อมมีสิทธิอุทธรณ์คัดค้านการประเมินนั้นต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ เว้นแต่จะเป็นกรณีที่ต้องห้ามอุทธรณ์ตามที่ประมวลรัษฎากรได้บัญญัติไว้ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ย่อมมีอำนาจพิจารณาและวินิจฉัยให้เพิกถอนการประเมิน แก้ไขการประเมินหรือยกอุทธรณ์ได้ ส่วนจะวินิจฉัยให้ผู้อุทธรณ์ต้องเสียภาษีเพิ่มขึ้นจากที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ประเมินไว้หรือไม่นั้น มีความเห็นแตกต่างกันอยู่ 2 ความเห็น ความเห็นที่หนึ่ง เห็นว่า กรณีที่การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ถูกต้องและเป็นผลร้ายแก่รัฐ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะตรวจสอบไต่สวนและแก้ไขการประเมินที่ผิดพลาดนั้นให้ถูกต้องได้ (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3530/2524 และ 4475/2529)แต่ถ้ามีการอุทธรณ์คัดค้านการประเมิน เจ้าพนักงานประเมินก็ไม่มีอำนาจที่จะตรวจสอบไต่สวนและแก้ไขการประเมินที่ผิดพลาดใหม่ เพราะเมื่อมีการอุทธรณ์คัดค้านการประเมินก็เป็นขั้นตอนในชั้นพิจารณาอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ฉะนั้นในกรณีที่มีการประเมินผิดพลาดและทำให้ผู้เสียภาษีชำระภาษีน้อยกว่าความเป็นจริง ถ้าไม่ให้อำนาจคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจแก้ไขการประเมินให้ผู้อุทธรณ์ชำระภาษีเพิ่มขึ้นให้ถูกต้องตามความเป็นจริงแล้ว รัฐก็จะได้รับความเสียหาย เพราะเก็บภาษีขาดจำนวนไป คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงน่าจะมีอำนาจปรับปรุงแก้ไขการประเมินที่ผิดพลาดให้ถูกต้องได้ ทั้งประมวลรัษฎากร มาตรา 31 วรรคสอง ก็บัญญัติว่า "ในกรณีที่มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้เสียภาษีอากรเพิ่มขึ้น ผู้อุทธรณ์จะต้องชำระภายในกำหนดเวลาเช่นเดียวกับวรรคก่อน" จึงเป็นข้อสนับสนุนว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจปรับปรุงแก้ไขการประเมินที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินผิดพลาดได้ไม่ว่าการปรับปรุงแก้ไขจะทำให้ผู้อุทธรณ์ต้องชำระภาษีเพิ่มขึ้นก็ตาม ความเห็นที่สอง เห็นว่า ประมวลรัษฎากรได้กำหนดอำนาจหน้าที่ของเจ้าพนักงานประเมินกับคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไว้ต่างหากจากกัน โดยเริ่มแรกเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่าผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ก็มีอำนาจออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวนและออกหมายเรียกพยานกับสั่งให้ผู้ยื่นรายการหรือพยานนั้นนำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงได้แล้วมีอำนาจแก้จำนวนเงินที่ประเมินหรือที่ยื่นรายการไว้เดิมโดยอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏและแจ้งจำนวนเงินที่ต้องชำระอีกไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากร ในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้ ทั้งนี้ตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 19 และ 20คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงมีอำนาจหน้าที่พิจารณาอุทธรณ์ของผู้ต้องเสียภาษีดังกล่าวตามประเด็นที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไว้และผู้ต้องเสียภาษีอุทธรณ์จะไม่พิจารณาประเด็นอื่นนอกเหนือจากที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไว้หาได้ไม่เพราะคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ใช่เจ้าพนักงานประเมิน อีกทั้งยังเป็นการข้ามขั้นตอนไม่ปฏิบัติตามมาตรา 19 และ 20 แห่งประมวลรัษฎากร ส่วนประมวลรัษฎากรมาตรา 31 วรรคสองนั้นมิใช่บทบัญญัติให้อำนาจคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาประเด็นใดหรือทำการประเมินเองก็ได้ ความเห็นที่สองเป็นความเห็นของศาลฎีกาตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 973-974/2506,1710/2538 และ 2851/2540 นี้ แม้จะมีคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4924/2533วินิจฉัยว่า "เงินภาษีหัก ณ ที่จ่ายที่โจทก์ถูกหักไว้ตามมาตรา 69 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรโจทก์มีสิทธิเอาไปเครดิตภาษีได้เฉพาะในรอบระยะเวลาบัญชีที่หักไว้เท่านั้น เมื่อโจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่ายก่อนรอบระยะเวลาบัญชีที่ถูกประเมิน โจทก์ย่อมไม่มีสิทธิเอาเครดิตภาษีในรอบระยะเวลาบัญชีที่ถูกประเมิน การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์เสียภาษีในจำนวนที่เอาไปเครดิตไม่ได้ด้วย รวมเป็นภาษีมากกว่าที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินให้โจทก์เสียเป็นเพียงการคิดภาษีให้ถูกต้องตามกฎหมาย มิได้เอาเงินได้อื่นมาคำนวณเพื่อเรียกเก็บภาษี จึงมิใช่การประเมินเรียกเก็บภาษีเพิ่มเติมในประเด็นข้ออื่น หรือใช้อำนาจของเจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บภาษี คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ย่อมมีอำนาจทำได้" แต่คำพิพากษาศาลฎีกาฉบับนี้ก็มิได้วินิจฉัยขัดแย้งกับคำพิพากษาศาลฎีกา 3 ฉบับดังกล่าวแต่อย่างใด คำพิพากษาศาลฎีกาฉบับนี้ยังคงยอมรับหลักที่ว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะวินิจฉัยในประเด็นข้ออื่นที่เจ้าพนักงานประเมินมิได้ประเมินไว้เพื่อให้ผู้ต้องเสียภาษีเสียภาษีเพิ่มขึ้นไม่ได้ คำพิพากษาศาลฎีกาฉบับนี้เป็นการวินิจฉัยในประเด็นเดิมที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไว้คือประเด็นเกี่ยวกับภาษีหัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา 69 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร มิได้วินิจฉัยในประเด็นข้ออื่นเพิ่มเติมจากที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไว้ จากคำพิพากษาศาลฎีกาดังกล่าวอาจสรุปได้ว่า หากคำวินิจฉัยที่ให้ผู้อุทธรณ์เสียภาษีเพิ่มขึ้นเป็นคำวินิจฉัยในประเด็นข้ออื่นที่เจ้าพนักงานประเมินมิได้ประเมินไว้คำวินิจฉัยนั้นย่อมไม่ชอบ เพราะการวินิจฉัยเช่นนั้นเป็นการประเมินภาษีในประเด็นข้ออื่นเพิ่มเติมจากที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไว้ เมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มิใช่เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจมีคำวินิจฉัยเช่นนั้น แต่ถ้าเป็นการวินิจฉัยในประเด็นเดิมแม้จะวินิจฉัยให้ผู้อุทธรณ์เสียภาษีเพิ่มขึ้น คำวินิจฉัยนั้นย่อมชอบ ดังนั้นบทบัญญัติมาตรา 31 วรรคสอง ที่บัญญัติว่า "ในกรณีที่มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้เสียภาษีอากรเพิ่มขึ้น ผู้อุทธรณ์จะต้องชำระภายในกำหนดเวลาเช่นเดียวกับวรรคก่อน" จึงหมายถึงการวินิจฉัยให้เสียภาษีเพิ่มขึ้นในประเด็นเดิมที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไว้เท่านั้น ผู้เขียนเห็นว่าน่าจะมีการแก้กฎหมายให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจพิจารณาและวินิจฉัยในประเด็นข้ออื่นที่เจ้าพนักงานประเมินมิได้ประเมินด้วย เพราะการไม่ให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจพิจารณาและวินิจฉัยในประเด็นข้ออื่นย่อมจะต้องย้อนประเด็นข้ออื่นนั้นกลับไปให้เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาและประเมินใหม่ เป็นเหตุให้เสียเวลาเสียค่าใช้จ่ายและอาจพ้นกำหนดเวลาที่จะประเมินภาษีแล้วทำให้รัฐต้องเสียหายโดยเก็บภาษีไม่ได้หรือขาดจำนวนไป ทั้งในทางปฏิบัติก่อนที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะพิจารณาและมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เจ้าหน้าที่ฝ่ายพิจารณาอุทธรณ์ของกรมสรรพากรจะกลั่นกรองการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและทำความเห็นเสนอคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ว่าการประเมินนั้นถูกต้องหรือไม่เพียงใด ซึ่งในการกลั่นกรองการประเมินนั้นเจ้าหน้าที่ฝ่ายพิจารณาอุทธรณ์จะพิจารณาทุกประเด็นและอาจขอให้กรรมการในคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ออกหมายเรียกผู้อุทธรณ์มาไต่สวน ออกหมายเรียกพยานกับสั่งให้ผู้อุทธรณ์หรือพยานนั้นนำสมุดบัญชีหรือพยานหลักฐานอย่างอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงได้ตามที่มาตรา 32 แห่งประมวลรัษฎากรได้ให้อำนาจไว้ ซึ่งอำนาจดังกล่าวนี้ก็เป็นอำนาจเดียวกันกับที่มาตรา 19และ 23 แห่งประมวลรัษฎากรได้ให้ไว้แก่เจ้าพนักงานประเมิน ฉะนั้น หากมีการแก้กฎหมายให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจพิจารณาและวินิจฉัยในประเด็นข้ออื่นที่เจ้าพนักงานประเมินมิได้ประเมินด้วย ก็ไม่เป็นการเพิ่มงานให้แก่เจ้าหน้าที่ฝ่ายพิจารณาอุทธรณ์และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แต่อย่างใด แต่ถ้าไม่ให้อำนาจพิจารณาและวินิจฉัยในประเด็นข้ออื่นแล้วกลับเป็นการเพิ่มงานแก่เจ้าหน้าที่ที่เป็นเจ้าพนักงานประเมินและทำให้เสียเวลาและค่าใช้จ่ายมากกว่า ดังนั้น ผู้เขียนจึงขอเสนอให้มีการแก้กฎหมายให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจพิจารณาและวินิจฉัยในประเด็นข้ออื่นที่เจ้าพนักงานประเมินมิได้ประเมินด้วย อนึ่ง ตามกฎหมายวิธีตรวจสอบและอุทธรณ์ภาษีของประเทศสหรัฐอเมริกา (IRSProcedures:AuditandAppeals) คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็มีอำนาจที่จะยกประเด็นใหม่ (NewIssue) นอกเหนือจากที่ปรากฏในคำอุทธรณ์ของผู้อุทธรณ์ขึ้นวินิจฉัยได้ ทั้งมีอำนาจที่จะวินิจฉัยให้ผู้อุทธรณ์เสียภาษีเพิ่มเติมจากที่เจ้าพนักงานประเมินไว้ได้ (TheBureauofNationalAffairs,TaxManagement,1985,P.465A50-51) ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม