คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1095/2544หลักกฎหมาย: ประมวลรัษฎากรไม่มีบทบัญญัติใดห้ามมิให้เจ้าพนักงานประเมินแก้ไขการประเมินที่ผิดพลาดใหม่ให้ถูกต้อง โดยเฉพาะการประเมินใหม่โดยยกเลิกการประเมินครั้งก่อนเนื่องจากเจ้าพนักงานประเมินมิได้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์ภายในกำหนดเวลาตามกฎหมาย แม้การประเมินที่ผิดพลาดดังกล่าวจะอยู่ระหว่างการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ตาม เมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ยกเลิกการประเมินในครั้งแรกแล้ว ต้องถือเสมือนว่าไม่มีการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงไม่มีคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินที่จะให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยต่อไป การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำหน่ายคำอุทธรณ์ของโจทก์ จึงชอบแล้ว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในครั้งใหม่ยังประเมินให้โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มและเบี้ยปรับเท่าเดิม คงมีส่วนเงินเพิ่มเท่านั้นที่ประเมินให้โจทก์ชำระเพิ่มขึ้น เนื่องจากไม่ชำระภาษีหรือนำส่งภาษีให้ครบถ้วนภายในกำหนด เมื่อการประเมินครั้งใหม่ทำให้โจทก์ต้องเสียภาษีเพียงครั้งเดียว จึงไม่เป็นการประเมินซ้ำซ้อนหรือทำให้โจทก์ต้องเสียภาษีซ้ำซ้อน อธิบดีกรมสรรพากรได้มอบอำนาจให้สรรพากรภาคปฏิบัติราชการแทนอธิบดีอนุมัติขยายเวลาประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88/6 วรรคท้าย เมื่อสรรพากรภาคปฏิบัติราชการแทนอธิบดีอนุมัติให้เจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์สำหรับเดือนภาษีพฤษภาคมและกรกฎาคม 2538ได้ภายในกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษี และเจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มลงวันที่ 16 มิถุนายน 2541 โดยโจทก์ได้รับหนังสือเมื่อวันที่ 20 มิถุนายน 2541 จึงเป็นการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายในกำหนด การที่เจ้าพนักงานประเมินคิดคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ต้องเสียโดยไม่ชอบทำให้โจทก์มีภาษีที่ชำระเกิน โจทก์จึงไม่ใช่บุคคลที่ชำระภาษีหรือนำส่งภาษีไม่ครบถ้วนภายในกำหนดเวลาตามกฎหมายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89/1กรมสรรพากรจำเลยจึงไม่มีสิทธิเรียกเงินเพิ่มจากโจทก์ โจทก์นำใบกำกับภาษีปลอมมาใช้คำนวณภาษี เป็นเหตุให้โจทก์ถูกประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์จึงต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับอีก 2 เท่าของจำนวนภาษีตามใบกำกับภาษีปลอมตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89(7) แต่ไม่ต้องเบี้ยปรับอีก 1 เท่าของเงินภาษีที่เสียคลาดเคลื่อนหรือนำส่งคลาดเคลื่อนหรือของจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินไปตามมาตรา 89(3) และ (4)ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.37/2534 เรื่อง ระเบียบการงดหรือลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 89 และภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/21(6) แห่งประมวลรัษฎากร แก้ไขเพิ่มเติมโดยคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.45/2536 เพราะการใช้ใบกำกับภาษีปลอมย่อมเป็นการยื่นแบบแสดงรายการภาษีหรือแบบนำส่งภาษีไว้ไม่ถูกต้องหรือมีข้อผิดพลาดอยู่ด้วยในตัว การที่เจ้าพนักงานประเมินให้ผู้เสียภาษีอากรรับผิดเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มโดยไม่มีอำนาจหรือฝ่าฝืนต่อกฎหมายทำให้ผู้เสียภาษีต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเบี้ยปรับและเงินเพิ่มโดยไม่มีหน้าที่ต้องเสียตามกฎหมายต้องถือเสมือนหนึ่งว่าไม่ได้มีการประเมินหรือคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินในส่วนนั้นที่โจทก์ต้องอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินในส่วนที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายได้โดยไม่จำต้องใช้สิทธิอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก่อนโจทก์ฟ้องว่า เมื่อวันที่ 24 กุมภาพันธ์ 2541 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินจากเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยลงวันที่ 18 กุมภาพันธ์ 2541 ประเมินให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภ.พ.73.1 จำนวน 3 ฉบับ ฉบับที่ 1 เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662 ให้โจทก์ชำระภาษี 1,258,625 บาท ฉบับที่ 2เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100663 ให้โจทก์ชำระภาษี1,250,260 บาท ฉบับที่ 3 เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100664ให้โจทก์ชำระภาษี 3,212 บาท ต่อมาวันที่ 26 มีนาคม 2541โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ระหว่างการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหนังสือแจ้งการยกเลิกประเมินเฉพาะหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662-100663 และทำหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มใหม่ให้โจทก์ชำระภาษีจำนวน 2 ฉบับ ฉบับที่ 1เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851 ให้โจทก์ชำระภาษี1,275,426 บาท ฉบับที่ 2 เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100852ให้โจทก์ชำระภาษี 1,267,061 บาท ต่อมาวันที่ 8 กรกฎาคม2542 โจทก์ได้รับแจ้งจากคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้จำหน่ายคำอุทธรณ์ของโจทก์ฉบับลงวันที่ 26 มีนาคม 2541เฉพาะตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662-100663 โดยคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่พิจารณาคำอุทธรณ์ของโจทก์ ซึ่งการกระทำของเจ้าพนักงานประเมินและของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่มีกฎหมายให้อำนาจสร้างความไม่เป็นธรรมต่อผู้เสียภาษีอากรขอให้เพิกถอนคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินที่ให้ยกเลิกการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662-100663และเพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851-100852 เสีย ให้เพิกถอนคำสั่งของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ให้จำหน่ายอุทธรณ์ฉบับลงวันที่ 26มีนาคม 2541 เฉพาะในส่วนอุทธรณ์การประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662-100663และให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์จำเลยให้การว่า การยกเลิกการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 เลขที่ตป.1.5/2007260/5/100662-100663 ลงวันที่ 18 กุมภาพันธ์2541 และการแจ้งการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851-100852 ลงวันที่ 16 มิถุนายน 2541 นั้นเนื่องจากหนังสือแจ้งการประเมินครั้งแรกของจำเลยเป็นการประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 88, 88/2, 88/5, 88/6(1) แห่งประมวลรัษฎากรยังไม่ถูกต้องเพราะมิได้กระทำภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 88/6(1)เจ้าพนักงานประเมินโดยอนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรจึงได้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเสียใหม่ให้ถูกต้อง จึงจำเป็นต้องยกเลิกหนังสือแจ้งการประเมินเดิมซึ่งไม่มีบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากรหรือกฎหมายใดกำหนดห้ามมิให้เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยดำเนินการแก้ให้ถูกต้อง การยกเลิกการประเมินและการแจ้งการประเมินฉบับใหม่จึงเป็นการชอบ การประเมินดังกล่าวไม่ทำให้โจทก์ต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเกินกว่าที่กฎหมายกำหนดให้โจทก์มีหน้าที่ต้องชำระให้แก่จำเลย หากโจทก์เห็นว่าการประเมินครั้งใหม่ไม่ถูกต้อง โจทก์ต้องอุทธรณ์การประเมินใหม่ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เมื่อโจทก์มิได้อุทธรณ์ภายในกำหนดเวลา 30 วัน นับแต่วันที่โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมิน ถือว่าการประเมินภาษีเป็นที่สุดโจทก์ไม่มีอำนาจฟ้อง ส่วนคำสั่งจำหน่ายคำอุทธรณ์การประเมินภาษีนั้น เมื่อจำเลยยกเลิกการประเมินฉบับแรกและแจ้งโจทก์ทราบก่อนที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ กรณีจึงไม่มีประเด็นที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะต้องวินิจฉัยต่อไป คำสั่งจำหน่ายคำอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมาย ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยเพิกถอนคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินที่ให้ยกเลิกการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662-100663และเพิกถอนคำสั่งแจ้งการประเมินตามหนังสือเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851-100852 และให้จำเลยเพิกถอนคำสั่งของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ให้จำหน่ายอุทธรณ์ฉบับลงวันที่ 26 มีนาคม 2541 เฉพาะในส่วนอุทธรณ์การประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662-100663 เพื่อดำเนินการมีคำวินิจฉัยต่อไปจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า โจทก์เป็นบริษัทจำกัด โจทก์มอบอำนาจให้นายโชคชัย นิลเจียรสกุล เป็นผู้ฟ้องร้องและดำเนินคดีแทนจำเลยเป็นกรมสังกัดกระทรวงการคลังมีอำนาจหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรตามกฎหมาย เมื่อวันที่ 24 กุมภาพันธ์ 2541 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1ลงวันที่ 18 กุมภาพันธ์ 2541 จำนวน 3 ฉบับ ให้โจทก์ชำระภาษีเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแต่ละฉบับ ดังนี้ ฉบับที่ 1 เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662 ให้โจทก์ชำระภาษีสำหรับเดือนภาษีพฤษภาคม 2538 จำนวน 280,005.74 บาท เบี้ยปรับจำนวน840,017.22 บาท เงินเพิ่มจำนวน 138,602.84 บาท ฉบับที่ 2เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100663 สำหรับเดือนภาษีกรกฎาคม2538 ให้โจทก์ชำระภาษีจำนวน 280,013.54 บาท เบี้ยปรับจำนวน 840,040.62 บาท เงินเพิ่มจำนวน 130,206.29 บาทฉบับที่ 3 เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100664 สำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2539 ให้โจทก์ชำระภาษีจำนวน 1,361.27 บาทเบี้ยปรับจำนวน 1,361.27 บาท เงินเพิ่มจำนวน 490.06 บาทต่อมาวันที่ 26 มีนาคม 2541 โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ระหว่างพิจารณาอุทธรณ์เจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งยกเลิกการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ตป.1.5/2007260/5/100662-100663 และมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มใหม่ลงวันที่ 16 มิถุนายน 2541จำนวน 2 ฉบับ ให้โจทก์ชำระภาษีเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแต่ละฉบับดังนี้ ฉบับที่ 1 เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851ให้โจทก์ชำระภาษีสำหรับเดือนภาษีพฤษภาคม 2538 จำนวน280,005.74 บาท เบี้ยปรับจำนวน 840,017.22 บาท เงินเพิ่มจำนวน 155,403.19 บาท ฉบับที่ 2 เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100852 ให้โจทก์ชำระภาษีสำหรับเดือนภาษีกรกฎาคม2538 จำนวน 280,013.54 บาท เบี้ยปรับจำนวน 840,040.62บาท เงินเพิ่มจำนวน 147,007.11 บาท เนื่องจากเจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่า การประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662-100663นั้น ยังไม่ถูกต้อง เพราะการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวมิได้กระทำภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 88/6(1) แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานประเมินโดยอนุมัติอธิบดีจึงได้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์สำหรับเดือนภาษีพฤษภาคมและกรกฎาคม 2538 ใหม่ให้ถูกต้องตามมาตรา 88/6 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มฉบับใหม่แล้วตั้งแต่วันที่ 20 มิถุนายน 2541ต่อมาวันที่ 8 กรกฎาคม 2542 โจทก์ได้รับแจ้งจากคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้จำหน่ายคำอุทธรณ์ของโจทก์ฉบับลงวันที่ 26มีนาคม 2541 เฉพาะตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662-100663ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อแรกมีว่าเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจยกเลิกการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662-100663 และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจจำหน่ายคำอุทธรณ์ของโจทก์ ฉบับลงวันที่ 26 มีนาคม 2541ได้หรือไม่ ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662-100663เจ้าพนักงานประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 88, 88/2, 88/5และ 88/6(1) แห่งประมวลรัษฎากร ส่วนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851-100852เจ้าพนักงานประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 88, 88/2, 88/5และ 88/6 แห่งประมวลรัษฎากรทั้งนี้เนื่องจากการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์สำหรับเดือนภาษีพฤษภาคมและกรกฎาคม 2538มิได้กระทำภายในกำหนดเวลา 2 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษี เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากรส่วน 12 หมวด 4 ลักษณะ 2 ไม่มีบทบัญญัติใดห้ามมิให้เจ้าพนักงานประเมินแก้ไขการประเมินที่ผิดพลาดใหม่ให้ถูกต้องได้โดยเฉพาะการประเมินใหม่ โดยยกเลิกการประเมินครั้งก่อนเนื่องจากเจ้าพนักงานประเมินมิได้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์ภายในกำหนดเวลาตามกฎหมาย และถึงแม้การประเมินที่ผิดพลาดดังกล่าวจะอยู่ระหว่างการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ตาม นอกจากนี้การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีพฤษภาคมและกรกฎาคม2538 ใหม่ ก็มิได้ทำให้โจทก์ได้รับความเสียหายแต่ประการใดเนื่องจากการประเมินใหม่นั้นเจ้าพนักงานประเมินยังคงประเมินให้โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มและเบี้ยปรับเท่าเดิม คงมีส่วนเงินเพิ่มเท่านั้นที่ประเมินให้โจทก์ชำระเพิ่มขึ้นจากจำนวน 138,602.84บาท เป็นจำนวน 155,403.19 บาท สำหรับเดือนภาษีพฤษภาคม2538 และจากจำนวน 130,206.29 บาท เป็นจำนวน 147,007.11บาท สำหรับเดือนภาษีกรกฎาคม 2538 ซึ่งก็หาทำให้โจทก์ได้รับความเสียหายไม่ เพราะบุคคลที่ไม่ชำระภาษีหรือนำส่งภาษีให้ครบถ้วนภายในกำหนดเวลาตามกฎหมาย บุคคลนั้นต้องเสียเงินเพิ่มจนถึงวันชำระภาษีหรือนำส่งภาษี แต่เงินเพิ่มที่คำนวณได้มิให้เกินจำนวนภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่งตามมาตรา 89/1ดังนั้น หากโจทก์ยังมิได้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่จำเลยอย่างถูกต้องครบถ้วน โจทก์ย่อมมีหน้าที่เสียเงินเพิ่มให้แก่จำเลยตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ ฉะนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินให้โจทก์เสียเงินเพิ่มสูงขึ้นกว่าการประเมินครั้งแรก จึงเป็นการกระทำไปตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ เงินเพิ่มที่สูงขึ้นจึงมิใช่ผลโดยตรงมาจากการประเมินใหม่ของเจ้าพนักงานประเมินแต่เป็นผลโดยตรงมาจากการที่โจทก์มิได้ชำระภาษีให้ถูกต้องครบถ้วน นอกจากนี้หากจะแปลความว่าเจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจแก้ไขการประเมินที่ผิดพลาดใหม่ให้ถูกต้องได้แล้วอาจจะก่อให้เกิดผลเสียหายได้ หากเจ้าพนักงานประเมินภาษีให้ผู้ที่ไม่มีหน้าที่ต้องชำระภาษีหรือนำส่งภาษีต้องชำระภาษีหรือนำส่งภาษีแล้วตรวจพบความผิดพลาดดังกล่าว เช่นนี้ ผู้ที่ถูกแจ้งการประเมินจะต้องอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาต่อศาลเท่านั้น ซึ่งจะเป็นการก่อภาระให้แก่ประชาชนเกินสมควรอันไม่น่าจะเป็นเช่นนั้น ดังนี้ เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจยกเลิกการประเมินของตนเองได้ หากพบความผิดพลาดบกพร่องและเมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ยกเลิกการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มในครั้งแรกแล้ว กรณีของโจทก์จึงต้องถือเสมือนว่าไม่มีการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีพฤษภาคมและกรกฎาคม2538 ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ตป.1.5/2007260/5/100662-100663 เมื่อไม่มีการประเมินภาษีแล้ว จึงไม่มีคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินที่จะให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยต่อไป การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำหน่ายคำอุทธรณ์ของโจทก์ฉบับลงวันที่ 26มีนาคม 2541 จึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้นปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อต่อไปมีว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851-100852ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เมื่อข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในครั้งใหม่นั้นเจ้าพนักงานก็ยังคงประเมินให้โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มและเบี้ยปรับเท่าเดิม คงมีส่วนเงินเพิ่มเท่านั้นที่ประเมินให้โจทก์ชำระเพิ่มขึ้น ซึ่งเงินเพิ่มที่เพิ่มขึ้นเนื่องจากบุคคลที่ไม่ชำระภาษีหรือนำส่งภาษีให้ครบถ้วนภายในกำหนดเวลาตามกฎหมาย เมื่อการประเมินครั้งใหม่โดยยกเลิกการประเมินครั้งแรกนั้น มีผลทำให้โจทก์ต้องเสียภาษีเพียงครั้งเดียว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในครั้งหลัง จึงหาใช่การประเมินซ้ำซ้อนหรือทำให้โจทก์ต้องเสียภาษีซ้ำซ้อนแต่ประการใดไม่ และเมื่อตรวจสอบเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 1 ถึง 3 ซึ่งเป็นคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.197/2541 เรื่อง มอบอำนาจหน้าที่ให้สรรพากรภาค และผู้อำนวยการสำนักตรวจสอบภาษีสั่งและปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร โดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 38(7)แห่งพระราชบัญญัติระเบียบบริหารราชการแผ่นดิน พ.ศ. 2534ปรากฏว่าอธิบดีกรมสรรพากรได้มอบอำนาจให้สรรพากรภาคปฏิบัติราชการแทนอธิบดีอนุมัติขยายเวลาประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 88/6 วรรคท้ายแห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งสรรพากรภาค 2ได้ปฏิบัติราชการแทนอธิบดีโดยอนุมัติให้เจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์สำหรับเดือนภาษีพฤษภาคมและกรกฎาคม 2538 ได้ภายในกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีตามมาตรา 88/6วรรคท้าย ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 12 ถึง 13 และ 40ประกอบด้วยเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 6 ถึง 9 ดังนี้ เมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851-100852 ลงวันที่ 16 มิถุนายน 2541 โดยโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวแล้วเมื่อวันที่ 20 มิถุนายน 2541 จึงเป็นการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายในกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีชอบด้วยมาตรา 88/6 วรรคท้าย แล้วแต่จากการตรวจสอบหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851-100852 ปรากฏว่าเดือนภาษีพฤษภาคมและกรกฎาคม 2538 โจทก์มีภาษีขายตามผลการตรวจสอบจำนวน 182,646.22 บาท และ 231,087.05บาท มีภาษีซื้อตามผลการตรวจสอบ จำนวน 205,548.30 บาทและ 245,390.02 บาท โจทก์จึงมีภาษีที่ชำระเกิน 22,902.08บาท และ 14,302.97 บาท แต่โจทก์ได้นำภาษีสุทธิที่ชำระเกินตามแบบแสดงรายการที่ยื่นไว้จำนวน 302,907.82 บาท และ562,250.44 บาท มาบวกเป็นภาษีที่ชำระเกินในช่องตามผลการตรวจสอบเป็นผลให้โจทก์มีภาษีทั้งสิ้นที่ต้องชำระ 280,005.74บาท และ 280,013.54 บาท นั้น เห็นว่า การคิดคำนวณดังกล่าวไม่ต้องด้วยบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 82/3 และไม่มีบทกฎหมายใดรับรองอีกทั้งยังไม่เกิดความเป็นธรรมแก่ผู้เสียภาษี เมื่อวิธีการคิดคำนวณของเจ้าพนักงานประเมินดังกล่าวไม่ชอบดังที่ได้วินิจฉัยไว้ข้างต้น กรณีจึงต้องถือว่าโจทก์มีภาษีที่ชำระเกินทั้งสิ้นสำหรับเดือนภาษีพฤษภาคม2538 จำนวน 22,902.08 บาท และสำหรับเดือนภาษีกรกฎาคม2538 จำนวน 14,302.97 บาท ซึ่งการที่โจทก์มีภาษีที่ชำระเกินดังกล่าว โจทก์จึงไม่ใช่บุคคลที่ชำระภาษีหรือนำส่งภาษีไม่ครบถ้วนภายในกำหนดเวลาตามกฎหมาย ตามมาตรา 89/1 ด้วยเหตุนี้จำเลยจึงไม่มีสิทธิเรียกเงินเพิ่มจากโจทก์ ส่วนเบี้ยปรับนั้น เห็นว่าโจทก์นำใบกำกับภาษีปลอมมาใช้คำนวณภาษี เป็นเหตุให้โจทก์ถูกประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีพฤษภาคมและกรกฎาคม 2538 โจทก์จึงต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับอีก 2 เท่าของจำนวนภาษีตามใบกำกับภาษีปลอมตามมาตรา 89(7)โจทก์หาต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับอีก 1 เท่าของเงินภาษีที่เสียคลาดเคลื่อนหรือนำส่งคลาดเคลื่อนหรือของจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินไป ตามมาตรา 89(3) และ (4) อีกด้วยไม่ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ทป.37/2534 เรื่อง ระเบียบการงดหรือลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 89 และภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/21(6) แห่งประมวลรัษฎากรแก้ไขเพิ่มเติมโดยคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.45/2536 ใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 4 ธันวาคม 2536เป็นต้นไป เพราะการใช้ใบกำกับภาษีปลอมดังกล่าวก็เป็นการยื่นแบบแสดงรายการภาษีหรือแบบนำส่งภาษีไว้ไม่ถูกต้องหรือมีข้อผิดพลาดอยู่ด้วยในตัวฉะนั้น สำหรับเดือนภาษีพฤษภาคมและกรกฎาคม 2538 โจทก์ต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับเพียงจำนวน560,011 บาท และ 560,027 บาท โดยยกเว้นเศษของบาทจากการคำนวณภาษีแก่โจทก์ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 10)พ.ศ. 2500 มาตรา 5 แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร(ฉบับที่ 238) พ.ศ. 2534 มาตรา 3 ประกอบด้วยประมวลรัษฎากรมาตรา 89/2 ปัญหานี้เป็นข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ศาลเห็นสมควรยกขึ้นวินิจฉัยตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528มาตรา 29 ประกอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา 142(5) แม้โจทก์จะมิได้อุทธรณ์การประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851-100852 ก็หาทำให้โจทก์หมดสิทธินำคดีมาฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ เพราะการที่เจ้าพนักงานประเมินให้ผู้เสียภาษีอากรรับผิดเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเบี้ยปรับและเงินเพิ่มโดยไม่มีอำนาจหรือฝ่าฝืนต่อกฎหมายทำให้ผู้เสียภาษีต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเบี้ยปรับและเงินเพิ่มโดยไม่มีหน้าที่ต้องเสียตามกฎหมาย ต้องถือเสมือนหนึ่งว่าไม่ได้มีการประเมินหรือคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินในส่วนนั้นที่โจทก์ต้องอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องคดีต่อศาลขอให้เพิกถอนการประเมินในส่วนที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายได้ โดยไม่จำต้องใช้สิทธิอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ อุทธรณ์ของจำเลยเฉพาะในส่วนที่อ้างว่าโจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851-100852ลงวันที่ 16 มิถุนายน 2541 ฟังไม่ขึ้น ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาเกี่ยวกับอำนาจฟ้องมานั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยในผล"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851-100852 ลงวันที่ 16 มิถุนายน 2541โดยให้โจทก์ชำระแต่เพียงเบี้ยปรับจำนวน 560,011 บาท และ560,027 บาท รวมเป็นภาษีที่ต้องชำระทั้งสิ้น 1,120,038 บาทนอกจากนี้ให้ยกฟ้องโจทก์ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1095/2544บริษัท ลี คอนทิเนนท์ เทรดดิ้ง จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 82/3, ม. 88/6, ม. 89, ม. 89/1ประมวลรัษฎากรไม่มีบทบัญญัติใดห้ามมิให้เจ้าพนักงานประเมินแก้ไขการประเมินที่ผิดพลาดใหม่ให้ถูกต้อง โดยเฉพาะการประเมินใหม่โดยยกเลิกการประเมินครั้งก่อนเนื่องจากเจ้าพนักงานประเมินมิได้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์ภายในกำหนดเวลาตามกฎหมาย แม้การประเมินที่ผิดพลาดดังกล่าวจะอยู่ระหว่างการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ตาม เมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ยกเลิกการประเมินในครั้งแรกแล้ว ต้องถือเสมือนว่าไม่มีการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงไม่มีคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินที่จะให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยต่อไป การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำหน่ายคำอุทธรณ์ของโจทก์ จึงชอบแล้ว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในครั้งใหม่ยังประเมินให้โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มและเบี้ยปรับเท่าเดิม คงมีส่วนเงินเพิ่มเท่านั้นที่ประเมินให้โจทก์ชำระเพิ่มขึ้น เนื่องจากไม่ชำระภาษีหรือนำส่งภาษีให้ครบถ้วนภายในกำหนด เมื่อการประเมินครั้งใหม่ทำให้โจทก์ต้องเสียภาษีเพียงครั้งเดียว จึงไม่เป็นการประเมินซ้ำซ้อนหรือทำให้โจทก์ต้องเสียภาษีซ้ำซ้อน อธิบดีกรมสรรพากรได้มอบอำนาจให้สรรพากรภาคปฏิบัติราชการแทนอธิบดีอนุมัติขยายเวลาประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88/6 วรรคท้าย เมื่อสรรพากรภาคปฏิบัติราชการแทนอธิบดีอนุมัติให้เจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์สำหรับเดือนภาษีพฤษภาคมและกรกฎาคม 2538ได้ภายในกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษี และเจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มลงวันที่ 16 มิถุนายน 2541 โดยโจทก์ได้รับหนังสือเมื่อวันที่ 20 มิถุนายน 2541 จึงเป็นการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายในกำหนด การที่เจ้าพนักงานประเมินคิดคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ต้องเสียโดยไม่ชอบทำให้โจทก์มีภาษีที่ชำระเกิน โจทก์จึงไม่ใช่บุคคลที่ชำระภาษีหรือนำส่งภาษีไม่ครบถ้วนภายในกำหนดเวลาตามกฎหมายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89/1กรมสรรพากรจำเลยจึงไม่มีสิทธิเรียกเงินเพิ่มจากโจทก์ โจทก์นำใบกำกับภาษีปลอมมาใช้คำนวณภาษี เป็นเหตุให้โจทก์ถูกประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์จึงต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับอีก 2 เท่าของจำนวนภาษีตามใบกำกับภาษีปลอมตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89(7) แต่ไม่ต้องเบี้ยปรับอีก 1 เท่าของเงินภาษีที่เสียคลาดเคลื่อนหรือนำส่งคลาดเคลื่อนหรือของจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินไปตามมาตรา 89(3) และ (4)ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.37/2534 เรื่อง ระเบียบการงดหรือลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 89 และภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/21(6) แห่งประมวลรัษฎากร แก้ไขเพิ่มเติมโดยคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.45/2536 เพราะการใช้ใบกำกับภาษีปลอมย่อมเป็นการยื่นแบบแสดงรายการภาษีหรือแบบนำส่งภาษีไว้ไม่ถูกต้องหรือมีข้อผิดพลาดอยู่ด้วยในตัว การที่เจ้าพนักงานประเมินให้ผู้เสียภาษีอากรรับผิดเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มโดยไม่มีอำนาจหรือฝ่าฝืนต่อกฎหมายทำให้ผู้เสียภาษีต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเบี้ยปรับและเงินเพิ่มโดยไม่มีหน้าที่ต้องเสียตามกฎหมายต้องถือเสมือนหนึ่งว่าไม่ได้มีการประเมินหรือคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินในส่วนนั้นที่โจทก์ต้องอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินในส่วนที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายได้โดยไม่จำต้องใช้สิทธิอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก่อนโจทก์ฟ้องว่า เมื่อวันที่ 24 กุมภาพันธ์ 2541 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินจากเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยลงวันที่ 18 กุมภาพันธ์ 2541 ประเมินให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภ.พ.73.1 จำนวน 3 ฉบับ ฉบับที่ 1 เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662 ให้โจทก์ชำระภาษี 1,258,625 บาท ฉบับที่ 2เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100663 ให้โจทก์ชำระภาษี1,250,260 บาท ฉบับที่ 3 เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100664ให้โจทก์ชำระภาษี 3,212 บาท ต่อมาวันที่ 26 มีนาคม 2541โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ระหว่างการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหนังสือแจ้งการยกเลิกประเมินเฉพาะหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662-100663 และทำหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มใหม่ให้โจทก์ชำระภาษีจำนวน 2 ฉบับ ฉบับที่ 1เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851 ให้โจทก์ชำระภาษี1,275,426 บาท ฉบับที่ 2 เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100852ให้โจทก์ชำระภาษี 1,267,061 บาท ต่อมาวันที่ 8 กรกฎาคม2542 โจทก์ได้รับแจ้งจากคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้จำหน่ายคำอุทธรณ์ของโจทก์ฉบับลงวันที่ 26 มีนาคม 2541เฉพาะตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662-100663 โดยคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่พิจารณาคำอุทธรณ์ของโจทก์ ซึ่งการกระทำของเจ้าพนักงานประเมินและของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่มีกฎหมายให้อำนาจสร้างความไม่เป็นธรรมต่อผู้เสียภาษีอากรขอให้เพิกถอนคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินที่ให้ยกเลิกการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662-100663และเพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851-100852 เสีย ให้เพิกถอนคำสั่งของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ให้จำหน่ายอุทธรณ์ฉบับลงวันที่ 26มีนาคม 2541 เฉพาะในส่วนอุทธรณ์การประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662-100663และให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์จำเลยให้การว่า การยกเลิกการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 เลขที่ตป.1.5/2007260/5/100662-100663 ลงวันที่ 18 กุมภาพันธ์2541 และการแจ้งการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851-100852 ลงวันที่ 16 มิถุนายน 2541 นั้นเนื่องจากหนังสือแจ้งการประเมินครั้งแรกของจำเลยเป็นการประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 88, 88/2, 88/5, 88/6(1) แห่งประมวลรัษฎากรยังไม่ถูกต้องเพราะมิได้กระทำภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 88/6(1)เจ้าพนักงานประเมินโดยอนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรจึงได้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเสียใหม่ให้ถูกต้อง จึงจำเป็นต้องยกเลิกหนังสือแจ้งการประเมินเดิมซึ่งไม่มีบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากรหรือกฎหมายใดกำหนดห้ามมิให้เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยดำเนินการแก้ให้ถูกต้อง การยกเลิกการประเมินและการแจ้งการประเมินฉบับใหม่จึงเป็นการชอบ การประเมินดังกล่าวไม่ทำให้โจทก์ต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเกินกว่าที่กฎหมายกำหนดให้โจทก์มีหน้าที่ต้องชำระให้แก่จำเลย หากโจทก์เห็นว่าการประเมินครั้งใหม่ไม่ถูกต้อง โจทก์ต้องอุทธรณ์การประเมินใหม่ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เมื่อโจทก์มิได้อุทธรณ์ภายในกำหนดเวลา 30 วัน นับแต่วันที่โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมิน ถือว่าการประเมินภาษีเป็นที่สุดโจทก์ไม่มีอำนาจฟ้อง ส่วนคำสั่งจำหน่ายคำอุทธรณ์การประเมินภาษีนั้น เมื่อจำเลยยกเลิกการประเมินฉบับแรกและแจ้งโจทก์ทราบก่อนที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ กรณีจึงไม่มีประเด็นที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะต้องวินิจฉัยต่อไป คำสั่งจำหน่ายคำอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมาย ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยเพิกถอนคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินที่ให้ยกเลิกการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662-100663และเพิกถอนคำสั่งแจ้งการประเมินตามหนังสือเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851-100852 และให้จำเลยเพิกถอนคำสั่งของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ให้จำหน่ายอุทธรณ์ฉบับลงวันที่ 26 มีนาคม 2541 เฉพาะในส่วนอุทธรณ์การประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662-100663 เพื่อดำเนินการมีคำวินิจฉัยต่อไปจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า โจทก์เป็นบริษัทจำกัด โจทก์มอบอำนาจให้นายโชคชัย นิลเจียรสกุล เป็นผู้ฟ้องร้องและดำเนินคดีแทนจำเลยเป็นกรมสังกัดกระทรวงการคลังมีอำนาจหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรตามกฎหมาย เมื่อวันที่ 24 กุมภาพันธ์ 2541 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1ลงวันที่ 18 กุมภาพันธ์ 2541 จำนวน 3 ฉบับ ให้โจทก์ชำระภาษีเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแต่ละฉบับ ดังนี้ ฉบับที่ 1 เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662 ให้โจทก์ชำระภาษีสำหรับเดือนภาษีพฤษภาคม 2538 จำนวน 280,005.74 บาท เบี้ยปรับจำนวน840,017.22 บาท เงินเพิ่มจำนวน 138,602.84 บาท ฉบับที่ 2เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100663 สำหรับเดือนภาษีกรกฎาคม2538 ให้โจทก์ชำระภาษีจำนวน 280,013.54 บาท เบี้ยปรับจำนวน 840,040.62 บาท เงินเพิ่มจำนวน 130,206.29 บาทฉบับที่ 3 เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100664 สำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2539 ให้โจทก์ชำระภาษีจำนวน 1,361.27 บาทเบี้ยปรับจำนวน 1,361.27 บาท เงินเพิ่มจำนวน 490.06 บาทต่อมาวันที่ 26 มีนาคม 2541 โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ระหว่างพิจารณาอุทธรณ์เจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งยกเลิกการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ตป.1.5/2007260/5/100662-100663 และมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มใหม่ลงวันที่ 16 มิถุนายน 2541จำนวน 2 ฉบับ ให้โจทก์ชำระภาษีเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแต่ละฉบับดังนี้ ฉบับที่ 1 เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851ให้โจทก์ชำระภาษีสำหรับเดือนภาษีพฤษภาคม 2538 จำนวน280,005.74 บาท เบี้ยปรับจำนวน 840,017.22 บาท เงินเพิ่มจำนวน 155,403.19 บาท ฉบับที่ 2 เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100852 ให้โจทก์ชำระภาษีสำหรับเดือนภาษีกรกฎาคม2538 จำนวน 280,013.54 บาท เบี้ยปรับจำนวน 840,040.62บาท เงินเพิ่มจำนวน 147,007.11 บาท เนื่องจากเจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่า การประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662-100663นั้น ยังไม่ถูกต้อง เพราะการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวมิได้กระทำภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 88/6(1) แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานประเมินโดยอนุมัติอธิบดีจึงได้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์สำหรับเดือนภาษีพฤษภาคมและกรกฎาคม 2538 ใหม่ให้ถูกต้องตามมาตรา 88/6 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มฉบับใหม่แล้วตั้งแต่วันที่ 20 มิถุนายน 2541ต่อมาวันที่ 8 กรกฎาคม 2542 โจทก์ได้รับแจ้งจากคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้จำหน่ายคำอุทธรณ์ของโจทก์ฉบับลงวันที่ 26มีนาคม 2541 เฉพาะตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662-100663ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อแรกมีว่าเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจยกเลิกการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662-100663 และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจจำหน่ายคำอุทธรณ์ของโจทก์ ฉบับลงวันที่ 26 มีนาคม 2541ได้หรือไม่ ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662-100663เจ้าพนักงานประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 88, 88/2, 88/5และ 88/6(1) แห่งประมวลรัษฎากร ส่วนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851-100852เจ้าพนักงานประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 88, 88/2, 88/5และ 88/6 แห่งประมวลรัษฎากรทั้งนี้เนื่องจากการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์สำหรับเดือนภาษีพฤษภาคมและกรกฎาคม 2538มิได้กระทำภายในกำหนดเวลา 2 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษี เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากรส่วน 12 หมวด 4 ลักษณะ 2 ไม่มีบทบัญญัติใดห้ามมิให้เจ้าพนักงานประเมินแก้ไขการประเมินที่ผิดพลาดใหม่ให้ถูกต้องได้โดยเฉพาะการประเมินใหม่ โดยยกเลิกการประเมินครั้งก่อนเนื่องจากเจ้าพนักงานประเมินมิได้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์ภายในกำหนดเวลาตามกฎหมาย และถึงแม้การประเมินที่ผิดพลาดดังกล่าวจะอยู่ระหว่างการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ตาม นอกจากนี้การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีพฤษภาคมและกรกฎาคม2538 ใหม่ ก็มิได้ทำให้โจทก์ได้รับความเสียหายแต่ประการใดเนื่องจากการประเมินใหม่นั้นเจ้าพนักงานประเมินยังคงประเมินให้โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มและเบี้ยปรับเท่าเดิม คงมีส่วนเงินเพิ่มเท่านั้นที่ประเมินให้โจทก์ชำระเพิ่มขึ้นจากจำนวน 138,602.84บาท เป็นจำนวน 155,403.19 บาท สำหรับเดือนภาษีพฤษภาคม2538 และจากจำนวน 130,206.29 บาท เป็นจำนวน 147,007.11บาท สำหรับเดือนภาษีกรกฎาคม 2538 ซึ่งก็หาทำให้โจทก์ได้รับความเสียหายไม่ เพราะบุคคลที่ไม่ชำระภาษีหรือนำส่งภาษีให้ครบถ้วนภายในกำหนดเวลาตามกฎหมาย บุคคลนั้นต้องเสียเงินเพิ่มจนถึงวันชำระภาษีหรือนำส่งภาษี แต่เงินเพิ่มที่คำนวณได้มิให้เกินจำนวนภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่งตามมาตรา 89/1ดังนั้น หากโจทก์ยังมิได้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่จำเลยอย่างถูกต้องครบถ้วน โจทก์ย่อมมีหน้าที่เสียเงินเพิ่มให้แก่จำเลยตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ ฉะนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินให้โจทก์เสียเงินเพิ่มสูงขึ้นกว่าการประเมินครั้งแรก จึงเป็นการกระทำไปตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ เงินเพิ่มที่สูงขึ้นจึงมิใช่ผลโดยตรงมาจากการประเมินใหม่ของเจ้าพนักงานประเมินแต่เป็นผลโดยตรงมาจากการที่โจทก์มิได้ชำระภาษีให้ถูกต้องครบถ้วน นอกจากนี้หากจะแปลความว่าเจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจแก้ไขการประเมินที่ผิดพลาดใหม่ให้ถูกต้องได้แล้วอาจจะก่อให้เกิดผลเสียหายได้ หากเจ้าพนักงานประเมินภาษีให้ผู้ที่ไม่มีหน้าที่ต้องชำระภาษีหรือนำส่งภาษีต้องชำระภาษีหรือนำส่งภาษีแล้วตรวจพบความผิดพลาดดังกล่าว เช่นนี้ ผู้ที่ถูกแจ้งการประเมินจะต้องอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาต่อศาลเท่านั้น ซึ่งจะเป็นการก่อภาระให้แก่ประชาชนเกินสมควรอันไม่น่าจะเป็นเช่นนั้น ดังนี้ เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจยกเลิกการประเมินของตนเองได้ หากพบความผิดพลาดบกพร่องและเมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ยกเลิกการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มในครั้งแรกแล้ว กรณีของโจทก์จึงต้องถือเสมือนว่าไม่มีการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีพฤษภาคมและกรกฎาคม2538 ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ตป.1.5/2007260/5/100662-100663 เมื่อไม่มีการประเมินภาษีแล้ว จึงไม่มีคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินที่จะให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยต่อไป การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำหน่ายคำอุทธรณ์ของโจทก์ฉบับลงวันที่ 26มีนาคม 2541 จึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้นปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อต่อไปมีว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851-100852ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เมื่อข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในครั้งใหม่นั้นเจ้าพนักงานก็ยังคงประเมินให้โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มและเบี้ยปรับเท่าเดิม คงมีส่วนเงินเพิ่มเท่านั้นที่ประเมินให้โจทก์ชำระเพิ่มขึ้น ซึ่งเงินเพิ่มที่เพิ่มขึ้นเนื่องจากบุคคลที่ไม่ชำระภาษีหรือนำส่งภาษีให้ครบถ้วนภายในกำหนดเวลาตามกฎหมาย เมื่อการประเมินครั้งใหม่โดยยกเลิกการประเมินครั้งแรกนั้น มีผลทำให้โจทก์ต้องเสียภาษีเพียงครั้งเดียว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในครั้งหลัง จึงหาใช่การประเมินซ้ำซ้อนหรือทำให้โจทก์ต้องเสียภาษีซ้ำซ้อนแต่ประการใดไม่ และเมื่อตรวจสอบเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 1 ถึง 3 ซึ่งเป็นคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.197/2541 เรื่อง มอบอำนาจหน้าที่ให้สรรพากรภาค และผู้อำนวยการสำนักตรวจสอบภาษีสั่งและปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร โดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 38(7)แห่งพระราชบัญญัติระเบียบบริหารราชการแผ่นดิน พ.ศ. 2534ปรากฏว่าอธิบดีกรมสรรพากรได้มอบอำนาจให้สรรพากรภาคปฏิบัติราชการแทนอธิบดีอนุมัติขยายเวลาประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 88/6 วรรคท้ายแห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งสรรพากรภาค 2ได้ปฏิบัติราชการแทนอธิบดีโดยอนุมัติให้เจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์สำหรับเดือนภาษีพฤษภาคมและกรกฎาคม 2538 ได้ภายในกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีตามมาตรา 88/6วรรคท้าย ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 12 ถึง 13 และ 40ประกอบด้วยเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 6 ถึง 9 ดังนี้ เมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851-100852 ลงวันที่ 16 มิถุนายน 2541 โดยโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวแล้วเมื่อวันที่ 20 มิถุนายน 2541 จึงเป็นการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายในกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีชอบด้วยมาตรา 88/6 วรรคท้าย แล้วแต่จากการตรวจสอบหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851-100852 ปรากฏว่าเดือนภาษีพฤษภาคมและกรกฎาคม 2538 โจทก์มีภาษีขายตามผลการตรวจสอบจำนวน 182,646.22 บาท และ 231,087.05บาท มีภาษีซื้อตามผลการตรวจสอบ จำนวน 205,548.30 บาทและ 245,390.02 บาท โจทก์จึงมีภาษีที่ชำระเกิน 22,902.08บาท และ 14,302.97 บาท แต่โจทก์ได้นำภาษีสุทธิที่ชำระเกินตามแบบแสดงรายการที่ยื่นไว้จำนวน 302,907.82 บาท และ562,250.44 บาท มาบวกเป็นภาษีที่ชำระเกินในช่องตามผลการตรวจสอบเป็นผลให้โจทก์มีภาษีทั้งสิ้นที่ต้องชำระ 280,005.74บาท และ 280,013.54 บาท นั้น เห็นว่า การคิดคำนวณดังกล่าวไม่ต้องด้วยบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 82/3 และไม่มีบทกฎหมายใดรับรองอีกทั้งยังไม่เกิดความเป็นธรรมแก่ผู้เสียภาษี เมื่อวิธีการคิดคำนวณของเจ้าพนักงานประเมินดังกล่าวไม่ชอบดังที่ได้วินิจฉัยไว้ข้างต้น กรณีจึงต้องถือว่าโจทก์มีภาษีที่ชำระเกินทั้งสิ้นสำหรับเดือนภาษีพฤษภาคม2538 จำนวน 22,902.08 บาท และสำหรับเดือนภาษีกรกฎาคม2538 จำนวน 14,302.97 บาท ซึ่งการที่โจทก์มีภาษีที่ชำระเกินดังกล่าว โจทก์จึงไม่ใช่บุคคลที่ชำระภาษีหรือนำส่งภาษีไม่ครบถ้วนภายในกำหนดเวลาตามกฎหมาย ตามมาตรา 89/1 ด้วยเหตุนี้จำเลยจึงไม่มีสิทธิเรียกเงินเพิ่มจากโจทก์ ส่วนเบี้ยปรับนั้น เห็นว่าโจทก์นำใบกำกับภาษีปลอมมาใช้คำนวณภาษี เป็นเหตุให้โจทก์ถูกประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีพฤษภาคมและกรกฎาคม 2538 โจทก์จึงต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับอีก 2 เท่าของจำนวนภาษีตามใบกำกับภาษีปลอมตามมาตรา 89(7)โจทก์หาต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับอีก 1 เท่าของเงินภาษีที่เสียคลาดเคลื่อนหรือนำส่งคลาดเคลื่อนหรือของจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินไป ตามมาตรา 89(3) และ (4) อีกด้วยไม่ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ทป.37/2534 เรื่อง ระเบียบการงดหรือลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 89 และภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/21(6) แห่งประมวลรัษฎากรแก้ไขเพิ่มเติมโดยคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.45/2536 ใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 4 ธันวาคม 2536เป็นต้นไป เพราะการใช้ใบกำกับภาษีปลอมดังกล่าวก็เป็นการยื่นแบบแสดงรายการภาษีหรือแบบนำส่งภาษีไว้ไม่ถูกต้องหรือมีข้อผิดพลาดอยู่ด้วยในตัวฉะนั้น สำหรับเดือนภาษีพฤษภาคมและกรกฎาคม 2538 โจทก์ต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับเพียงจำนวน560,011 บาท และ 560,027 บาท โดยยกเว้นเศษของบาทจากการคำนวณภาษีแก่โจทก์ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 10)พ.ศ. 2500 มาตรา 5 แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร(ฉบับที่ 238) พ.ศ. 2534 มาตรา 3 ประกอบด้วยประมวลรัษฎากรมาตรา 89/2 ปัญหานี้เป็นข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ศาลเห็นสมควรยกขึ้นวินิจฉัยตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528มาตรา 29 ประกอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา 142(5) แม้โจทก์จะมิได้อุทธรณ์การประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851-100852 ก็หาทำให้โจทก์หมดสิทธินำคดีมาฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ เพราะการที่เจ้าพนักงานประเมินให้ผู้เสียภาษีอากรรับผิดเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเบี้ยปรับและเงินเพิ่มโดยไม่มีอำนาจหรือฝ่าฝืนต่อกฎหมายทำให้ผู้เสียภาษีต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเบี้ยปรับและเงินเพิ่มโดยไม่มีหน้าที่ต้องเสียตามกฎหมาย ต้องถือเสมือนหนึ่งว่าไม่ได้มีการประเมินหรือคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินในส่วนนั้นที่โจทก์ต้องอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องคดีต่อศาลขอให้เพิกถอนการประเมินในส่วนที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายได้ โดยไม่จำต้องใช้สิทธิอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ อุทธรณ์ของจำเลยเฉพาะในส่วนที่อ้างว่าโจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851-100852ลงวันที่ 16 มิถุนายน 2541 ฟังไม่ขึ้น ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาเกี่ยวกับอำนาจฟ้องมานั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยในผล"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851-100852 ลงวันที่ 16 มิถุนายน 2541โดยให้โจทก์ชำระแต่เพียงเบี้ยปรับจำนวน 560,011 บาท และ560,027 บาท รวมเป็นภาษีที่ต้องชำระทั้งสิ้น 1,120,038 บาทนอกจากนี้ให้ยกฟ้องโจทก์(ทวีวัฒน์ แดงทองดี-ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์-มงคล ทับเที่ยง)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า เมื่อวันที่ 24 กุมภาพันธ์ 2541 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินจากเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยลงวันที่ 18 กุมภาพันธ์ 2541 ประเมินให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภ.พ.73.1 จำนวน 3 ฉบับ ฉบับที่ 1 เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662 ให้โจทก์ชำระภาษี 1,258,625 บาท ฉบับที่ 2เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100663 ให้โจทก์ชำระภาษี1,250,260 บาท ฉบับที่ 3 เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100664ให้โจทก์ชำระภาษี 3,212 บาท ต่อมาวันที่ 26 มีนาคม 2541โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ระหว่างการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหนังสือแจ้งการยกเลิกประเมินเฉพาะหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662-100663 และทำหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มใหม่ให้โจทก์ชำระภาษีจำนวน 2 ฉบับ ฉบับที่ 1เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851 ให้โจทก์ชำระภาษี1,275,426 บาท ฉบับที่ 2 เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100852ให้โจทก์ชำระภาษี 1,267,061 บาท ต่อมาวันที่ 8 กรกฎาคม2542 โจทก์ได้รับแจ้งจากคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้จำหน่ายคำอุทธรณ์ของโจทก์ฉบับลงวันที่ 26 มีนาคม 2541เฉพาะตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662-100663 โดยคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่พิจารณาคำอุทธรณ์ของโจทก์ ซึ่งการกระทำของเจ้าพนักงานประเมินและของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่มีกฎหมายให้อำนาจสร้างความไม่เป็นธรรมต่อผู้เสียภาษีอากรขอให้เพิกถอนคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินที่ให้ยกเลิกการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662-100663และเพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851-100852 เสีย ให้เพิกถอนคำสั่งของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ให้จำหน่ายอุทธรณ์ฉบับลงวันที่ 26มีนาคม 2541 เฉพาะในส่วนอุทธรณ์การประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662-100663และให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์จำเลยให้การว่า การยกเลิกการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 เลขที่ตป.1.5/2007260/5/100662-100663 ลงวันที่ 18 กุมภาพันธ์2541 และการแจ้งการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851-100852 ลงวันที่ 16 มิถุนายน 2541 นั้นเนื่องจากหนังสือแจ้งการประเมินครั้งแรกของจำเลยเป็นการประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 88, 88/2, 88/5, 88/6(1) แห่งประมวลรัษฎากรยังไม่ถูกต้องเพราะมิได้กระทำภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 88/6(1)เจ้าพนักงานประเมินโดยอนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรจึงได้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเสียใหม่ให้ถูกต้อง จึงจำเป็นต้องยกเลิกหนังสือแจ้งการประเมินเดิมซึ่งไม่มีบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากรหรือกฎหมายใดกำหนดห้ามมิให้เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยดำเนินการแก้ให้ถูกต้อง การยกเลิกการประเมินและการแจ้งการประเมินฉบับใหม่จึงเป็นการชอบ การประเมินดังกล่าวไม่ทำให้โจทก์ต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเกินกว่าที่กฎหมายกำหนดให้โจทก์มีหน้าที่ต้องชำระให้แก่จำเลย หากโจทก์เห็นว่าการประเมินครั้งใหม่ไม่ถูกต้อง โจทก์ต้องอุทธรณ์การประเมินใหม่ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เมื่อโจทก์มิได้อุทธรณ์ภายในกำหนดเวลา 30 วัน นับแต่วันที่โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมิน ถือว่าการประเมินภาษีเป็นที่สุดโจทก์ไม่มีอำนาจฟ้อง ส่วนคำสั่งจำหน่ายคำอุทธรณ์การประเมินภาษีนั้น เมื่อจำเลยยกเลิกการประเมินฉบับแรกและแจ้งโจทก์ทราบก่อนที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ กรณีจึงไม่มีประเด็นที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะต้องวินิจฉัยต่อไป คำสั่งจำหน่ายคำอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมาย ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยเพิกถอนคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินที่ให้ยกเลิกการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662-100663และเพิกถอนคำสั่งแจ้งการประเมินตามหนังสือเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851-100852 และให้จำเลยเพิกถอนคำสั่งของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ให้จำหน่ายอุทธรณ์ฉบับลงวันที่ 26 มีนาคม 2541 เฉพาะในส่วนอุทธรณ์การประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662-100663 เพื่อดำเนินการมีคำวินิจฉัยต่อไปจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า โจทก์เป็นบริษัทจำกัด โจทก์มอบอำนาจให้นายโชคชัย นิลเจียรสกุล เป็นผู้ฟ้องร้องและดำเนินคดีแทนจำเลยเป็นกรมสังกัดกระทรวงการคลังมีอำนาจหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรตามกฎหมาย เมื่อวันที่ 24 กุมภาพันธ์ 2541 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1ลงวันที่ 18 กุมภาพันธ์ 2541 จำนวน 3 ฉบับ ให้โจทก์ชำระภาษีเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแต่ละฉบับ ดังนี้ ฉบับที่ 1 เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662 ให้โจทก์ชำระภาษีสำหรับเดือนภาษีพฤษภาคม 2538 จำนวน 280,005.74 บาท เบี้ยปรับจำนวน840,017.22 บาท เงินเพิ่มจำนวน 138,602.84 บาท ฉบับที่ 2เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100663 สำหรับเดือนภาษีกรกฎาคม2538 ให้โจทก์ชำระภาษีจำนวน 280,013.54 บาท เบี้ยปรับจำนวน 840,040.62 บาท เงินเพิ่มจำนวน 130,206.29 บาทฉบับที่ 3 เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100664 สำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2539 ให้โจทก์ชำระภาษีจำนวน 1,361.27 บาทเบี้ยปรับจำนวน 1,361.27 บาท เงินเพิ่มจำนวน 490.06 บาทต่อมาวันที่ 26 มีนาคม 2541 โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ระหว่างพิจารณาอุทธรณ์เจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งยกเลิกการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ตป.1.5/2007260/5/100662-100663 และมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มใหม่ลงวันที่ 16 มิถุนายน 2541จำนวน 2 ฉบับ ให้โจทก์ชำระภาษีเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแต่ละฉบับดังนี้ ฉบับที่ 1 เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851ให้โจทก์ชำระภาษีสำหรับเดือนภาษีพฤษภาคม 2538 จำนวน280,005.74 บาท เบี้ยปรับจำนวน 840,017.22 บาท เงินเพิ่มจำนวน 155,403.19 บาท ฉบับที่ 2 เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100852 ให้โจทก์ชำระภาษีสำหรับเดือนภาษีกรกฎาคม2538 จำนวน 280,013.54 บาท เบี้ยปรับจำนวน 840,040.62บาท เงินเพิ่มจำนวน 147,007.11 บาท เนื่องจากเจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่า การประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662-100663นั้น ยังไม่ถูกต้อง เพราะการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวมิได้กระทำภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 88/6(1) แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานประเมินโดยอนุมัติอธิบดีจึงได้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์สำหรับเดือนภาษีพฤษภาคมและกรกฎาคม 2538 ใหม่ให้ถูกต้องตามมาตรา 88/6 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มฉบับใหม่แล้วตั้งแต่วันที่ 20 มิถุนายน 2541ต่อมาวันที่ 8 กรกฎาคม 2542 โจทก์ได้รับแจ้งจากคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้จำหน่ายคำอุทธรณ์ของโจทก์ฉบับลงวันที่ 26มีนาคม 2541 เฉพาะตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662-100663ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อแรกมีว่าเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจยกเลิกการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662-100663 และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจจำหน่ายคำอุทธรณ์ของโจทก์ ฉบับลงวันที่ 26 มีนาคม 2541ได้หรือไม่ ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662-100663เจ้าพนักงานประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 88, 88/2, 88/5และ 88/6(1) แห่งประมวลรัษฎากร ส่วนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851-100852เจ้าพนักงานประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 88, 88/2, 88/5และ 88/6 แห่งประมวลรัษฎากรทั้งนี้เนื่องจากการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์สำหรับเดือนภาษีพฤษภาคมและกรกฎาคม 2538มิได้กระทำภายในกำหนดเวลา 2 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษี เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากรส่วน 12 หมวด 4 ลักษณะ 2 ไม่มีบทบัญญัติใดห้ามมิให้เจ้าพนักงานประเมินแก้ไขการประเมินที่ผิดพลาดใหม่ให้ถูกต้องได้โดยเฉพาะการประเมินใหม่ โดยยกเลิกการประเมินครั้งก่อนเนื่องจากเจ้าพนักงานประเมินมิได้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์ภายในกำหนดเวลาตามกฎหมาย และถึงแม้การประเมินที่ผิดพลาดดังกล่าวจะอยู่ระหว่างการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ตาม นอกจากนี้การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีพฤษภาคมและกรกฎาคม2538 ใหม่ ก็มิได้ทำให้โจทก์ได้รับความเสียหายแต่ประการใดเนื่องจากการประเมินใหม่นั้นเจ้าพนักงานประเมินยังคงประเมินให้โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มและเบี้ยปรับเท่าเดิม คงมีส่วนเงินเพิ่มเท่านั้นที่ประเมินให้โจทก์ชำระเพิ่มขึ้นจากจำนวน 138,602.84บาท เป็นจำนวน 155,403.19 บาท สำหรับเดือนภาษีพฤษภาคม2538 และจากจำนวน 130,206.29 บาท เป็นจำนวน 147,007.11บาท สำหรับเดือนภาษีกรกฎาคม 2538 ซึ่งก็หาทำให้โจทก์ได้รับความเสียหายไม่ เพราะบุคคลที่ไม่ชำระภาษีหรือนำส่งภาษีให้ครบถ้วนภายในกำหนดเวลาตามกฎหมาย บุคคลนั้นต้องเสียเงินเพิ่มจนถึงวันชำระภาษีหรือนำส่งภาษี แต่เงินเพิ่มที่คำนวณได้มิให้เกินจำนวนภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่งตามมาตรา 89/1ดังนั้น หากโจทก์ยังมิได้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่จำเลยอย่างถูกต้องครบถ้วน โจทก์ย่อมมีหน้าที่เสียเงินเพิ่มให้แก่จำเลยตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ ฉะนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินให้โจทก์เสียเงินเพิ่มสูงขึ้นกว่าการประเมินครั้งแรก จึงเป็นการกระทำไปตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ เงินเพิ่มที่สูงขึ้นจึงมิใช่ผลโดยตรงมาจากการประเมินใหม่ของเจ้าพนักงานประเมินแต่เป็นผลโดยตรงมาจากการที่โจทก์มิได้ชำระภาษีให้ถูกต้องครบถ้วน นอกจากนี้หากจะแปลความว่าเจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจแก้ไขการประเมินที่ผิดพลาดใหม่ให้ถูกต้องได้แล้วอาจจะก่อให้เกิดผลเสียหายได้ หากเจ้าพนักงานประเมินภาษีให้ผู้ที่ไม่มีหน้าที่ต้องชำระภาษีหรือนำส่งภาษีต้องชำระภาษีหรือนำส่งภาษีแล้วตรวจพบความผิดพลาดดังกล่าว เช่นนี้ ผู้ที่ถูกแจ้งการประเมินจะต้องอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาต่อศาลเท่านั้น ซึ่งจะเป็นการก่อภาระให้แก่ประชาชนเกินสมควรอันไม่น่าจะเป็นเช่นนั้น ดังนี้ เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจยกเลิกการประเมินของตนเองได้ หากพบความผิดพลาดบกพร่องและเมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ยกเลิกการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มในครั้งแรกแล้ว กรณีของโจทก์จึงต้องถือเสมือนว่าไม่มีการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีพฤษภาคมและกรกฎาคม2538 ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ตป.1.5/2007260/5/100662-100663 เมื่อไม่มีการประเมินภาษีแล้ว จึงไม่มีคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินที่จะให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยต่อไป การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำหน่ายคำอุทธรณ์ของโจทก์ฉบับลงวันที่ 26มีนาคม 2541 จึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้นปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อต่อไปมีว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851-100852ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เมื่อข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในครั้งใหม่นั้นเจ้าพนักงานก็ยังคงประเมินให้โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มและเบี้ยปรับเท่าเดิม คงมีส่วนเงินเพิ่มเท่านั้นที่ประเมินให้โจทก์ชำระเพิ่มขึ้น ซึ่งเงินเพิ่มที่เพิ่มขึ้นเนื่องจากบุคคลที่ไม่ชำระภาษีหรือนำส่งภาษีให้ครบถ้วนภายในกำหนดเวลาตามกฎหมาย เมื่อการประเมินครั้งใหม่โดยยกเลิกการประเมินครั้งแรกนั้น มีผลทำให้โจทก์ต้องเสียภาษีเพียงครั้งเดียว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในครั้งหลัง จึงหาใช่การประเมินซ้ำซ้อนหรือทำให้โจทก์ต้องเสียภาษีซ้ำซ้อนแต่ประการใดไม่ และเมื่อตรวจสอบเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 1 ถึง 3 ซึ่งเป็นคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.197/2541 เรื่อง มอบอำนาจหน้าที่ให้สรรพากรภาค และผู้อำนวยการสำนักตรวจสอบภาษีสั่งและปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร โดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 38(7)แห่งพระราชบัญญัติระเบียบบริหารราชการแผ่นดิน พ.ศ. 2534ปรากฏว่าอธิบดีกรมสรรพากรได้มอบอำนาจให้สรรพากรภาคปฏิบัติราชการแทนอธิบดีอนุมัติขยายเวลาประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 88/6 วรรคท้ายแห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งสรรพากรภาค 2ได้ปฏิบัติราชการแทนอธิบดีโดยอนุมัติให้เจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์สำหรับเดือนภาษีพฤษภาคมและกรกฎาคม 2538 ได้ภายในกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีตามมาตรา 88/6วรรคท้าย ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 12 ถึง 13 และ 40ประกอบด้วยเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 6 ถึง 9 ดังนี้ เมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851-100852 ลงวันที่ 16 มิถุนายน 2541 โดยโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวแล้วเมื่อวันที่ 20 มิถุนายน 2541 จึงเป็นการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายในกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีชอบด้วยมาตรา 88/6 วรรคท้าย แล้วแต่จากการตรวจสอบหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851-100852 ปรากฏว่าเดือนภาษีพฤษภาคมและกรกฎาคม 2538 โจทก์มีภาษีขายตามผลการตรวจสอบจำนวน 182,646.22 บาท และ 231,087.05บาท มีภาษีซื้อตามผลการตรวจสอบ จำนวน 205,548.30 บาทและ 245,390.02 บาท โจทก์จึงมีภาษีที่ชำระเกิน 22,902.08บาท และ 14,302.97 บาท แต่โจทก์ได้นำภาษีสุทธิที่ชำระเกินตามแบบแสดงรายการที่ยื่นไว้จำนวน 302,907.82 บาท และ562,250.44 บาท มาบวกเป็นภาษีที่ชำระเกินในช่องตามผลการตรวจสอบเป็นผลให้โจทก์มีภาษีทั้งสิ้นที่ต้องชำระ 280,005.74บาท และ 280,013.54 บาท นั้น เห็นว่า การคิดคำนวณดังกล่าวไม่ต้องด้วยบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 82/3 และไม่มีบทกฎหมายใดรับรองอีกทั้งยังไม่เกิดความเป็นธรรมแก่ผู้เสียภาษี เมื่อวิธีการคิดคำนวณของเจ้าพนักงานประเมินดังกล่าวไม่ชอบดังที่ได้วินิจฉัยไว้ข้างต้น กรณีจึงต้องถือว่าโจทก์มีภาษีที่ชำระเกินทั้งสิ้นสำหรับเดือนภาษีพฤษภาคม2538 จำนวน 22,902.08 บาท และสำหรับเดือนภาษีกรกฎาคม2538 จำนวน 14,302.97 บาท ซึ่งการที่โจทก์มีภาษีที่ชำระเกินดังกล่าว โจทก์จึงไม่ใช่บุคคลที่ชำระภาษีหรือนำส่งภาษีไม่ครบถ้วนภายในกำหนดเวลาตามกฎหมาย ตามมาตรา 89/1 ด้วยเหตุนี้จำเลยจึงไม่มีสิทธิเรียกเงินเพิ่มจากโจทก์ ส่วนเบี้ยปรับนั้น เห็นว่าโจทก์นำใบกำกับภาษีปลอมมาใช้คำนวณภาษี เป็นเหตุให้โจทก์ถูกประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีพฤษภาคมและกรกฎาคม 2538 โจทก์จึงต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับอีก 2 เท่าของจำนวนภาษีตามใบกำกับภาษีปลอมตามมาตรา 89(7)โจทก์หาต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับอีก 1 เท่าของเงินภาษีที่เสียคลาดเคลื่อนหรือนำส่งคลาดเคลื่อนหรือของจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินไป ตามมาตรา 89(3) และ (4) อีกด้วยไม่ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ทป.37/2534 เรื่อง ระเบียบการงดหรือลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 89 และภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/21(6) แห่งประมวลรัษฎากรแก้ไขเพิ่มเติมโดยคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.45/2536 ใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 4 ธันวาคม 2536เป็นต้นไป เพราะการใช้ใบกำกับภาษีปลอมดังกล่าวก็เป็นการยื่นแบบแสดงรายการภาษีหรือแบบนำส่งภาษีไว้ไม่ถูกต้องหรือมีข้อผิดพลาดอยู่ด้วยในตัวฉะนั้น สำหรับเดือนภาษีพฤษภาคมและกรกฎาคม 2538 โจทก์ต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับเพียงจำนวน560,011 บาท และ 560,027 บาท โดยยกเว้นเศษของบาทจากการคำนวณภาษีแก่โจทก์ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 10)พ.ศ. 2500 มาตรา 5 แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร(ฉบับที่ 238) พ.ศ. 2534 มาตรา 3 ประกอบด้วยประมวลรัษฎากรมาตรา 89/2 ปัญหานี้เป็นข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ศาลเห็นสมควรยกขึ้นวินิจฉัยตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528มาตรา 29 ประกอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา 142(5) แม้โจทก์จะมิได้อุทธรณ์การประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851-100852 ก็หาทำให้โจทก์หมดสิทธินำคดีมาฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ เพราะการที่เจ้าพนักงานประเมินให้ผู้เสียภาษีอากรรับผิดเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเบี้ยปรับและเงินเพิ่มโดยไม่มีอำนาจหรือฝ่าฝืนต่อกฎหมายทำให้ผู้เสียภาษีต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเบี้ยปรับและเงินเพิ่มโดยไม่มีหน้าที่ต้องเสียตามกฎหมาย ต้องถือเสมือนหนึ่งว่าไม่ได้มีการประเมินหรือคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินในส่วนนั้นที่โจทก์ต้องอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องคดีต่อศาลขอให้เพิกถอนการประเมินในส่วนที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายได้ โดยไม่จำต้องใช้สิทธิอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ อุทธรณ์ของจำเลยเฉพาะในส่วนที่อ้างว่าโจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851-100852ลงวันที่ 16 มิถุนายน 2541 ฟังไม่ขึ้น ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาเกี่ยวกับอำนาจฟ้องมานั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยในผล"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851-100852 ลงวันที่ 16 มิถุนายน 2541โดยให้โจทก์ชำระแต่เพียงเบี้ยปรับจำนวน 560,011 บาท และ560,027 บาท รวมเป็นภาษีที่ต้องชำระทั้งสิ้น 1,120,038 บาทนอกจากนี้ให้ยกฟ้องโจทก์ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1095/2544บริษัท ลี คอนทิเนนท์ เทรดดิ้ง จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 82/3, ม. 88/6, ม. 89, ม. 89/1ประมวลรัษฎากรไม่มีบทบัญญัติใดห้ามมิให้เจ้าพนักงานประเมินแก้ไขการประเมินที่ผิดพลาดใหม่ให้ถูกต้อง โดยเฉพาะการประเมินใหม่โดยยกเลิกการประเมินครั้งก่อนเนื่องจากเจ้าพนักงานประเมินมิได้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์ภายในกำหนดเวลาตามกฎหมาย แม้การประเมินที่ผิดพลาดดังกล่าวจะอยู่ระหว่างการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ตาม เมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ยกเลิกการประเมินในครั้งแรกแล้ว ต้องถือเสมือนว่าไม่มีการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงไม่มีคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินที่จะให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยต่อไป การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำหน่ายคำอุทธรณ์ของโจทก์ จึงชอบแล้ว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในครั้งใหม่ยังประเมินให้โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มและเบี้ยปรับเท่าเดิม คงมีส่วนเงินเพิ่มเท่านั้นที่ประเมินให้โจทก์ชำระเพิ่มขึ้น เนื่องจากไม่ชำระภาษีหรือนำส่งภาษีให้ครบถ้วนภายในกำหนด เมื่อการประเมินครั้งใหม่ทำให้โจทก์ต้องเสียภาษีเพียงครั้งเดียว จึงไม่เป็นการประเมินซ้ำซ้อนหรือทำให้โจทก์ต้องเสียภาษีซ้ำซ้อน อธิบดีกรมสรรพากรได้มอบอำนาจให้สรรพากรภาคปฏิบัติราชการแทนอธิบดีอนุมัติขยายเวลาประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88/6 วรรคท้าย เมื่อสรรพากรภาคปฏิบัติราชการแทนอธิบดีอนุมัติให้เจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์สำหรับเดือนภาษีพฤษภาคมและกรกฎาคม 2538ได้ภายในกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษี และเจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มลงวันที่ 16 มิถุนายน 2541 โดยโจทก์ได้รับหนังสือเมื่อวันที่ 20 มิถุนายน 2541 จึงเป็นการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายในกำหนด การที่เจ้าพนักงานประเมินคิดคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ต้องเสียโดยไม่ชอบทำให้โจทก์มีภาษีที่ชำระเกิน โจทก์จึงไม่ใช่บุคคลที่ชำระภาษีหรือนำส่งภาษีไม่ครบถ้วนภายในกำหนดเวลาตามกฎหมายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89/1กรมสรรพากรจำเลยจึงไม่มีสิทธิเรียกเงินเพิ่มจากโจทก์ โจทก์นำใบกำกับภาษีปลอมมาใช้คำนวณภาษี เป็นเหตุให้โจทก์ถูกประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์จึงต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับอีก 2 เท่าของจำนวนภาษีตามใบกำกับภาษีปลอมตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89(7) แต่ไม่ต้องเบี้ยปรับอีก 1 เท่าของเงินภาษีที่เสียคลาดเคลื่อนหรือนำส่งคลาดเคลื่อนหรือของจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินไปตามมาตรา 89(3) และ (4)ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.37/2534 เรื่อง ระเบียบการงดหรือลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 89 และภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/21(6) แห่งประมวลรัษฎากร แก้ไขเพิ่มเติมโดยคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.45/2536 เพราะการใช้ใบกำกับภาษีปลอมย่อมเป็นการยื่นแบบแสดงรายการภาษีหรือแบบนำส่งภาษีไว้ไม่ถูกต้องหรือมีข้อผิดพลาดอยู่ด้วยในตัว การที่เจ้าพนักงานประเมินให้ผู้เสียภาษีอากรรับผิดเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มโดยไม่มีอำนาจหรือฝ่าฝืนต่อกฎหมายทำให้ผู้เสียภาษีต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเบี้ยปรับและเงินเพิ่มโดยไม่มีหน้าที่ต้องเสียตามกฎหมายต้องถือเสมือนหนึ่งว่าไม่ได้มีการประเมินหรือคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินในส่วนนั้นที่โจทก์ต้องอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินในส่วนที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายได้โดยไม่จำต้องใช้สิทธิอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก่อนโจทก์ฟ้องว่า เมื่อวันที่ 24 กุมภาพันธ์ 2541 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินจากเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยลงวันที่ 18 กุมภาพันธ์ 2541 ประเมินให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภ.พ.73.1 จำนวน 3 ฉบับ ฉบับที่ 1 เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662 ให้โจทก์ชำระภาษี 1,258,625 บาท ฉบับที่ 2เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100663 ให้โจทก์ชำระภาษี1,250,260 บาท ฉบับที่ 3 เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100664ให้โจทก์ชำระภาษี 3,212 บาท ต่อมาวันที่ 26 มีนาคม 2541โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ระหว่างการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหนังสือแจ้งการยกเลิกประเมินเฉพาะหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662-100663 และทำหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มใหม่ให้โจทก์ชำระภาษีจำนวน 2 ฉบับ ฉบับที่ 1เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851 ให้โจทก์ชำระภาษี1,275,426 บาท ฉบับที่ 2 เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100852ให้โจทก์ชำระภาษี 1,267,061 บาท ต่อมาวันที่ 8 กรกฎาคม2542 โจทก์ได้รับแจ้งจากคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้จำหน่ายคำอุทธรณ์ของโจทก์ฉบับลงวันที่ 26 มีนาคม 2541เฉพาะตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662-100663 โดยคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่พิจารณาคำอุทธรณ์ของโจทก์ ซึ่งการกระทำของเจ้าพนักงานประเมินและของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่มีกฎหมายให้อำนาจสร้างความไม่เป็นธรรมต่อผู้เสียภาษีอากรขอให้เพิกถอนคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินที่ให้ยกเลิกการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662-100663และเพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851-100852 เสีย ให้เพิกถอนคำสั่งของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ให้จำหน่ายอุทธรณ์ฉบับลงวันที่ 26มีนาคม 2541 เฉพาะในส่วนอุทธรณ์การประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662-100663และให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์จำเลยให้การว่า การยกเลิกการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 เลขที่ตป.1.5/2007260/5/100662-100663 ลงวันที่ 18 กุมภาพันธ์2541 และการแจ้งการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851-100852 ลงวันที่ 16 มิถุนายน 2541 นั้นเนื่องจากหนังสือแจ้งการประเมินครั้งแรกของจำเลยเป็นการประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 88, 88/2, 88/5, 88/6(1) แห่งประมวลรัษฎากรยังไม่ถูกต้องเพราะมิได้กระทำภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 88/6(1)เจ้าพนักงานประเมินโดยอนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรจึงได้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเสียใหม่ให้ถูกต้อง จึงจำเป็นต้องยกเลิกหนังสือแจ้งการประเมินเดิมซึ่งไม่มีบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากรหรือกฎหมายใดกำหนดห้ามมิให้เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยดำเนินการแก้ให้ถูกต้อง การยกเลิกการประเมินและการแจ้งการประเมินฉบับใหม่จึงเป็นการชอบ การประเมินดังกล่าวไม่ทำให้โจทก์ต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเกินกว่าที่กฎหมายกำหนดให้โจทก์มีหน้าที่ต้องชำระให้แก่จำเลย หากโจทก์เห็นว่าการประเมินครั้งใหม่ไม่ถูกต้อง โจทก์ต้องอุทธรณ์การประเมินใหม่ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เมื่อโจทก์มิได้อุทธรณ์ภายในกำหนดเวลา 30 วัน นับแต่วันที่โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมิน ถือว่าการประเมินภาษีเป็นที่สุดโจทก์ไม่มีอำนาจฟ้อง ส่วนคำสั่งจำหน่ายคำอุทธรณ์การประเมินภาษีนั้น เมื่อจำเลยยกเลิกการประเมินฉบับแรกและแจ้งโจทก์ทราบก่อนที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ กรณีจึงไม่มีประเด็นที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะต้องวินิจฉัยต่อไป คำสั่งจำหน่ายคำอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมาย ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยเพิกถอนคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินที่ให้ยกเลิกการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662-100663และเพิกถอนคำสั่งแจ้งการประเมินตามหนังสือเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851-100852 และให้จำเลยเพิกถอนคำสั่งของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ให้จำหน่ายอุทธรณ์ฉบับลงวันที่ 26 มีนาคม 2541 เฉพาะในส่วนอุทธรณ์การประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662-100663 เพื่อดำเนินการมีคำวินิจฉัยต่อไปจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า โจทก์เป็นบริษัทจำกัด โจทก์มอบอำนาจให้นายโชคชัย นิลเจียรสกุล เป็นผู้ฟ้องร้องและดำเนินคดีแทนจำเลยเป็นกรมสังกัดกระทรวงการคลังมีอำนาจหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรตามกฎหมาย เมื่อวันที่ 24 กุมภาพันธ์ 2541 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1ลงวันที่ 18 กุมภาพันธ์ 2541 จำนวน 3 ฉบับ ให้โจทก์ชำระภาษีเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแต่ละฉบับ ดังนี้ ฉบับที่ 1 เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662 ให้โจทก์ชำระภาษีสำหรับเดือนภาษีพฤษภาคม 2538 จำนวน 280,005.74 บาท เบี้ยปรับจำนวน840,017.22 บาท เงินเพิ่มจำนวน 138,602.84 บาท ฉบับที่ 2เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100663 สำหรับเดือนภาษีกรกฎาคม2538 ให้โจทก์ชำระภาษีจำนวน 280,013.54 บาท เบี้ยปรับจำนวน 840,040.62 บาท เงินเพิ่มจำนวน 130,206.29 บาทฉบับที่ 3 เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100664 สำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2539 ให้โจทก์ชำระภาษีจำนวน 1,361.27 บาทเบี้ยปรับจำนวน 1,361.27 บาท เงินเพิ่มจำนวน 490.06 บาทต่อมาวันที่ 26 มีนาคม 2541 โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ระหว่างพิจารณาอุทธรณ์เจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งยกเลิกการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ตป.1.5/2007260/5/100662-100663 และมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มใหม่ลงวันที่ 16 มิถุนายน 2541จำนวน 2 ฉบับ ให้โจทก์ชำระภาษีเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแต่ละฉบับดังนี้ ฉบับที่ 1 เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851ให้โจทก์ชำระภาษีสำหรับเดือนภาษีพฤษภาคม 2538 จำนวน280,005.74 บาท เบี้ยปรับจำนวน 840,017.22 บาท เงินเพิ่มจำนวน 155,403.19 บาท ฉบับที่ 2 เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100852 ให้โจทก์ชำระภาษีสำหรับเดือนภาษีกรกฎาคม2538 จำนวน 280,013.54 บาท เบี้ยปรับจำนวน 840,040.62บาท เงินเพิ่มจำนวน 147,007.11 บาท เนื่องจากเจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่า การประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662-100663นั้น ยังไม่ถูกต้อง เพราะการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวมิได้กระทำภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 88/6(1) แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานประเมินโดยอนุมัติอธิบดีจึงได้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์สำหรับเดือนภาษีพฤษภาคมและกรกฎาคม 2538 ใหม่ให้ถูกต้องตามมาตรา 88/6 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มฉบับใหม่แล้วตั้งแต่วันที่ 20 มิถุนายน 2541ต่อมาวันที่ 8 กรกฎาคม 2542 โจทก์ได้รับแจ้งจากคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้จำหน่ายคำอุทธรณ์ของโจทก์ฉบับลงวันที่ 26มีนาคม 2541 เฉพาะตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662-100663ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อแรกมีว่าเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจยกเลิกการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662-100663 และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจจำหน่ายคำอุทธรณ์ของโจทก์ ฉบับลงวันที่ 26 มีนาคม 2541ได้หรือไม่ ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662-100663เจ้าพนักงานประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 88, 88/2, 88/5และ 88/6(1) แห่งประมวลรัษฎากร ส่วนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851-100852เจ้าพนักงานประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 88, 88/2, 88/5และ 88/6 แห่งประมวลรัษฎากรทั้งนี้เนื่องจากการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์สำหรับเดือนภาษีพฤษภาคมและกรกฎาคม 2538มิได้กระทำภายในกำหนดเวลา 2 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษี เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากรส่วน 12 หมวด 4 ลักษณะ 2 ไม่มีบทบัญญัติใดห้ามมิให้เจ้าพนักงานประเมินแก้ไขการประเมินที่ผิดพลาดใหม่ให้ถูกต้องได้โดยเฉพาะการประเมินใหม่ โดยยกเลิกการประเมินครั้งก่อนเนื่องจากเจ้าพนักงานประเมินมิได้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์ภายในกำหนดเวลาตามกฎหมาย และถึงแม้การประเมินที่ผิดพลาดดังกล่าวจะอยู่ระหว่างการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ตาม นอกจากนี้การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีพฤษภาคมและกรกฎาคม2538 ใหม่ ก็มิได้ทำให้โจทก์ได้รับความเสียหายแต่ประการใดเนื่องจากการประเมินใหม่นั้นเจ้าพนักงานประเมินยังคงประเมินให้โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มและเบี้ยปรับเท่าเดิม คงมีส่วนเงินเพิ่มเท่านั้นที่ประเมินให้โจทก์ชำระเพิ่มขึ้นจากจำนวน 138,602.84บาท เป็นจำนวน 155,403.19 บาท สำหรับเดือนภาษีพฤษภาคม2538 และจากจำนวน 130,206.29 บาท เป็นจำนวน 147,007.11บาท สำหรับเดือนภาษีกรกฎาคม 2538 ซึ่งก็หาทำให้โจทก์ได้รับความเสียหายไม่ เพราะบุคคลที่ไม่ชำระภาษีหรือนำส่งภาษีให้ครบถ้วนภายในกำหนดเวลาตามกฎหมาย บุคคลนั้นต้องเสียเงินเพิ่มจนถึงวันชำระภาษีหรือนำส่งภาษี แต่เงินเพิ่มที่คำนวณได้มิให้เกินจำนวนภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่งตามมาตรา 89/1ดังนั้น หากโจทก์ยังมิได้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่จำเลยอย่างถูกต้องครบถ้วน โจทก์ย่อมมีหน้าที่เสียเงินเพิ่มให้แก่จำเลยตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ ฉะนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินให้โจทก์เสียเงินเพิ่มสูงขึ้นกว่าการประเมินครั้งแรก จึงเป็นการกระทำไปตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ เงินเพิ่มที่สูงขึ้นจึงมิใช่ผลโดยตรงมาจากการประเมินใหม่ของเจ้าพนักงานประเมินแต่เป็นผลโดยตรงมาจากการที่โจทก์มิได้ชำระภาษีให้ถูกต้องครบถ้วน นอกจากนี้หากจะแปลความว่าเจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจแก้ไขการประเมินที่ผิดพลาดใหม่ให้ถูกต้องได้แล้วอาจจะก่อให้เกิดผลเสียหายได้ หากเจ้าพนักงานประเมินภาษีให้ผู้ที่ไม่มีหน้าที่ต้องชำระภาษีหรือนำส่งภาษีต้องชำระภาษีหรือนำส่งภาษีแล้วตรวจพบความผิดพลาดดังกล่าว เช่นนี้ ผู้ที่ถูกแจ้งการประเมินจะต้องอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาต่อศาลเท่านั้น ซึ่งจะเป็นการก่อภาระให้แก่ประชาชนเกินสมควรอันไม่น่าจะเป็นเช่นนั้น ดังนี้ เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจยกเลิกการประเมินของตนเองได้ หากพบความผิดพลาดบกพร่องและเมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ยกเลิกการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มในครั้งแรกแล้ว กรณีของโจทก์จึงต้องถือเสมือนว่าไม่มีการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีพฤษภาคมและกรกฎาคม2538 ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ตป.1.5/2007260/5/100662-100663 เมื่อไม่มีการประเมินภาษีแล้ว จึงไม่มีคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินที่จะให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยต่อไป การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำหน่ายคำอุทธรณ์ของโจทก์ฉบับลงวันที่ 26มีนาคม 2541 จึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้นปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อต่อไปมีว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851-100852ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เมื่อข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในครั้งใหม่นั้นเจ้าพนักงานก็ยังคงประเมินให้โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มและเบี้ยปรับเท่าเดิม คงมีส่วนเงินเพิ่มเท่านั้นที่ประเมินให้โจทก์ชำระเพิ่มขึ้น ซึ่งเงินเพิ่มที่เพิ่มขึ้นเนื่องจากบุคคลที่ไม่ชำระภาษีหรือนำส่งภาษีให้ครบถ้วนภายในกำหนดเวลาตามกฎหมาย เมื่อการประเมินครั้งใหม่โดยยกเลิกการประเมินครั้งแรกนั้น มีผลทำให้โจทก์ต้องเสียภาษีเพียงครั้งเดียว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในครั้งหลัง จึงหาใช่การประเมินซ้ำซ้อนหรือทำให้โจทก์ต้องเสียภาษีซ้ำซ้อนแต่ประการใดไม่ และเมื่อตรวจสอบเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 1 ถึง 3 ซึ่งเป็นคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.197/2541 เรื่อง มอบอำนาจหน้าที่ให้สรรพากรภาค และผู้อำนวยการสำนักตรวจสอบภาษีสั่งและปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร โดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 38(7)แห่งพระราชบัญญัติระเบียบบริหารราชการแผ่นดิน พ.ศ. 2534ปรากฏว่าอธิบดีกรมสรรพากรได้มอบอำนาจให้สรรพากรภาคปฏิบัติราชการแทนอธิบดีอนุมัติขยายเวลาประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 88/6 วรรคท้ายแห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งสรรพากรภาค 2ได้ปฏิบัติราชการแทนอธิบดีโดยอนุมัติให้เจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์สำหรับเดือนภาษีพฤษภาคมและกรกฎาคม 2538 ได้ภายในกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีตามมาตรา 88/6วรรคท้าย ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 12 ถึง 13 และ 40ประกอบด้วยเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 6 ถึง 9 ดังนี้ เมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851-100852 ลงวันที่ 16 มิถุนายน 2541 โดยโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวแล้วเมื่อวันที่ 20 มิถุนายน 2541 จึงเป็นการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายในกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีชอบด้วยมาตรา 88/6 วรรคท้าย แล้วแต่จากการตรวจสอบหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851-100852 ปรากฏว่าเดือนภาษีพฤษภาคมและกรกฎาคม 2538 โจทก์มีภาษีขายตามผลการตรวจสอบจำนวน 182,646.22 บาท และ 231,087.05บาท มีภาษีซื้อตามผลการตรวจสอบ จำนวน 205,548.30 บาทและ 245,390.02 บาท โจทก์จึงมีภาษีที่ชำระเกิน 22,902.08บาท และ 14,302.97 บาท แต่โจทก์ได้นำภาษีสุทธิที่ชำระเกินตามแบบแสดงรายการที่ยื่นไว้จำนวน 302,907.82 บาท และ562,250.44 บาท มาบวกเป็นภาษีที่ชำระเกินในช่องตามผลการตรวจสอบเป็นผลให้โจทก์มีภาษีทั้งสิ้นที่ต้องชำระ 280,005.74บาท และ 280,013.54 บาท นั้น เห็นว่า การคิดคำนวณดังกล่าวไม่ต้องด้วยบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 82/3 และไม่มีบทกฎหมายใดรับรองอีกทั้งยังไม่เกิดความเป็นธรรมแก่ผู้เสียภาษี เมื่อวิธีการคิดคำนวณของเจ้าพนักงานประเมินดังกล่าวไม่ชอบดังที่ได้วินิจฉัยไว้ข้างต้น กรณีจึงต้องถือว่าโจทก์มีภาษีที่ชำระเกินทั้งสิ้นสำหรับเดือนภาษีพฤษภาคม2538 จำนวน 22,902.08 บาท และสำหรับเดือนภาษีกรกฎาคม2538 จำนวน 14,302.97 บาท ซึ่งการที่โจทก์มีภาษีที่ชำระเกินดังกล่าว โจทก์จึงไม่ใช่บุคคลที่ชำระภาษีหรือนำส่งภาษีไม่ครบถ้วนภายในกำหนดเวลาตามกฎหมาย ตามมาตรา 89/1 ด้วยเหตุนี้จำเลยจึงไม่มีสิทธิเรียกเงินเพิ่มจากโจทก์ ส่วนเบี้ยปรับนั้น เห็นว่าโจทก์นำใบกำกับภาษีปลอมมาใช้คำนวณภาษี เป็นเหตุให้โจทก์ถูกประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีพฤษภาคมและกรกฎาคม 2538 โจทก์จึงต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับอีก 2 เท่าของจำนวนภาษีตามใบกำกับภาษีปลอมตามมาตรา 89(7)โจทก์หาต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับอีก 1 เท่าของเงินภาษีที่เสียคลาดเคลื่อนหรือนำส่งคลาดเคลื่อนหรือของจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินไป ตามมาตรา 89(3) และ (4) อีกด้วยไม่ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ทป.37/2534 เรื่อง ระเบียบการงดหรือลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 89 และภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/21(6) แห่งประมวลรัษฎากรแก้ไขเพิ่มเติมโดยคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.45/2536 ใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 4 ธันวาคม 2536เป็นต้นไป เพราะการใช้ใบกำกับภาษีปลอมดังกล่าวก็เป็นการยื่นแบบแสดงรายการภาษีหรือแบบนำส่งภาษีไว้ไม่ถูกต้องหรือมีข้อผิดพลาดอยู่ด้วยในตัวฉะนั้น สำหรับเดือนภาษีพฤษภาคมและกรกฎาคม 2538 โจทก์ต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับเพียงจำนวน560,011 บาท และ 560,027 บาท โดยยกเว้นเศษของบาทจากการคำนวณภาษีแก่โจทก์ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 10)พ.ศ. 2500 มาตรา 5 แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร(ฉบับที่ 238) พ.ศ. 2534 มาตรา 3 ประกอบด้วยประมวลรัษฎากรมาตรา 89/2 ปัญหานี้เป็นข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ศาลเห็นสมควรยกขึ้นวินิจฉัยตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528มาตรา 29 ประกอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา 142(5) แม้โจทก์จะมิได้อุทธรณ์การประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851-100852 ก็หาทำให้โจทก์หมดสิทธินำคดีมาฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ เพราะการที่เจ้าพนักงานประเมินให้ผู้เสียภาษีอากรรับผิดเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเบี้ยปรับและเงินเพิ่มโดยไม่มีอำนาจหรือฝ่าฝืนต่อกฎหมายทำให้ผู้เสียภาษีต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเบี้ยปรับและเงินเพิ่มโดยไม่มีหน้าที่ต้องเสียตามกฎหมาย ต้องถือเสมือนหนึ่งว่าไม่ได้มีการประเมินหรือคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินในส่วนนั้นที่โจทก์ต้องอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องคดีต่อศาลขอให้เพิกถอนการประเมินในส่วนที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายได้ โดยไม่จำต้องใช้สิทธิอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ อุทธรณ์ของจำเลยเฉพาะในส่วนที่อ้างว่าโจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851-100852ลงวันที่ 16 มิถุนายน 2541 ฟังไม่ขึ้น ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาเกี่ยวกับอำนาจฟ้องมานั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยในผล"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851-100852 ลงวันที่ 16 มิถุนายน 2541โดยให้โจทก์ชำระแต่เพียงเบี้ยปรับจำนวน 560,011 บาท และ560,027 บาท รวมเป็นภาษีที่ต้องชำระทั้งสิ้น 1,120,038 บาทนอกจากนี้ให้ยกฟ้องโจทก์(ทวีวัฒน์ แดงทองดี-ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์-มงคล ทับเที่ยง)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ