คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1867/2533หลักกฎหมาย: โจทก์อ้างว่า ต. หุ้นส่วนผู้จัดการห้างหุ้นส่วนสามัญนิติบุคคล ซ. ได้ โอนเงินเข้าบัญชีโจทก์เป็นเงิน764,268 บาท โดยเข้าใจผิดว่ามีการซื้อ ขายไม้กัน แต่ เมื่อโจทก์ ทราบเรื่องก็ได้จ่าย เงินจำนวน 764,268 บาท คืนในวันเดียวกัน โดย สั่งจ่ายเป็นเช็ค เงินสดแก่ผู้ถือ จึงไม่อาจชี้ ได้ ว่าใครเป็น ผู้รับเงินตาม เช็คฉบับ นี้คงมีแต่ ลายเซ็นภาษาจีนที่ด้านหลังเช็ค ซึ่ง มีลักษณะไม่ตรง กับลายเซ็นตัวอย่างของ ต. ที่มอบไว้แก่ธนาคารพยานหลักฐานโจทก์ฟังไม่ได้ว่า ต. เป็นผู้รับเงินไป ถือ ว่ารายจ่ายดังกล่าวเป็นรายจ่ายซึ่ง ผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ จึงถือ เป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ โจทก์ย่อมไม่มีสิทธิจะนำเงินจำนวน 764,268 บาท มาหักออกจากรายรับได้.โจทก์ฟ้องว่า เมื่อวันที่ 5 เมษายน 2528 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยแจ้งให้โจทก์ไปชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 2523 พร้อมเงินเพิ่ม โดยอ้างว่าโจทก์แสดงยอดรายได้ในบัญชีทำการต่ำกว่ารายรับตามแบบ ภ.ค.4 เป็นเงิน 1,850,050.66 บาท และมีรายจ่ายต้องห้ามเป็นเงิน 106,898 บาท เจ้าพนักงานประเมินได้ปรับปรุงค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินเพิ่มขึ้นเป็นเงิน 3,117.45 บาท คำนวณแล้วโจทก์จะมีกำไรสุทธิ เป็นเงิน 12,768,342.50 บาท โจทก์ต้องเสียภาษีเพิ่มพร้อมเงินเพิ่มรวมเป็นเงิน 1,055,068.96 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินดังกล่าว และได้อุทธรณ์การประเมินคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยแล้วให้โจทก์ชำระเงินค่าภาษีเงินได้นิติบุคคลพร้อมเงินเพิ่ม รวมเป็นเงิน 694,737.40 บาทการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยดังกล่าวยังไม่ถูกต้องกล่าวคือในรอบระยะเวลาบัญชี 2523 โจทก์มีรายได้จากการจำหน่ายไม้ซุง 26,883,389.15 บาท และในการคำนวณกำไรสุทธิ โดยนำรายจ่ายต้องห้าม จำนวน 103,780.55 บาท มารวมเป็นรายได้แล้วจะมีกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว 10,961,261.79 บาท เป็นเงินค่าภาษีพร้อมเงินเพิ่มที่โจทก์ต้องชำระเพียง 79,243.36 บาท ฉะนั้นการที่เจ้าพนักงานของจำเลยทำการประเมินให้โจทก์เสียภาษีและเงินเพิ่มเป็นเงิน 694,737.40 บาท จึงเป็นการประเมินที่ไม่ถูกต้อง เกี่ยวกับเงินที่โจทก์จ่ายคืนเป็นค่าไม้ เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่าโจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าใครเป็นผู้รับนั้น ข้อเท็จจริงมีอยู่ว่า เมื่อเดือนตุลาคม 2523 นายตั้งฟูหรือโกเอ๋ง แซ่ด่าน เจ้าของโรงเลื่อยเซียมเฮงล้งได้โอนเงินผิดบัญชีเข้าบัญชีโจทก์ 764,268 บาท โจทก์ได้คืนเงินดังกล่าวแก่นายตั้งฟูหรือโกเอ๋ง แซ่ด่าน ไปในวันที่นำเงินเข้าบัญชีโจทก์ผิดนั้นเอง และในเดือนพฤศจิกายน 2523 มีผู้จ่ายค่าไม้แก่โจทก์เกินและต้องคืนให้ไป เป็นเงิน 5,800 บาท เงินที่โจทก์คืนไปดังกล่าวข้างต้นโจทก์ย่อมนำมาถือเป็นรายจ่ายได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินไม่ยอมให้ถือเป็นรายจ่ายจึงไม่ถูกต้อง ขอให้ศาลเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และมีคำสั่งให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิจิบุคคล และเงินเพิ่ม เป็นเงิน 79,243.36บาทจำเลยให้การและแก้ไขคำให้การว่า เจ้าพนักงานประเมินได้เรียกตรวจสอบการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 2522-2523 และจากการตรวจสอบปรากฏว่าโจทก์ลงรายได้ในแบบ ภ.ค.4 และ ภ.ง.ด.5 ไม่ตรงกับรายรับตามใบเสร็จรับเงินกล่าวคือ ในแบบ ภ.ง.ด.5 โจทก์ลงรายรับไว้ 26,676,660.05 บาทรายรับตามแบบ ภ.ค.4 โจทก์ลงไว้เป็นเงิน 28,526,710.71 บาท แต่จากเอกสารใบเสร็จรับเงินของโจทก์ ปรากฏว่าโจทก์มีรายรับ27,859,430.05 บาท ยอดรายรับตามที่ตรวจพบดังกล่าวไม่ตรงกันเจ้าพนักงานประเมินจึงถือเอาจำนวนเงินที่ปรากฏในแบบ ภ.ค.4 ซึ่งเป็นรายรับสูงสุดของโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 2523 แต่ปรากฏว่าโจทก์ได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด.5 เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวเป็นเงิน 26,676,660.05 บาท ฉะนั้นย่อมแสดงว่าโจทก์ไม่นำรายรับไปลงบัญชีเป็นเงิน 1,850,050.66 บาท เจ้าพนักงานของจำเลยได้วิเคราะห์เงินที่โจทก์ไม่นำลงบัญชีดังกล่าวนั้นเนื่องจากโจทก์ลงบัญชีไม่ตรงกับใบเสร็จ และไม่ลงบัญชี 3 รายการคือหลักฐานตามใบเสร็จเป็นเงิน 205,800 บาท แต่ลงบัญชีเพียง105,800 บาท หลักฐานตามใบเสร็จเป็นเงิน 463,691 บาท แต่โจทก์ลงบัญชีเพียง 462,691 บาท และหลักฐานตามใบเสร็จเป็นเงิน 205,780บาท แต่โจทก์ไม่ลงบัญชีสำหรับเงินที่โจทก์อ้างว่าจ่ายคืนให้กับผู้ซื้อไม้มี 3 ราย คือ จ่ายคืนแก่โรงเลื่อยไทยไพบูลย์ จำนวน106,722 บาท นายกวง จำนวน 5,000 บาท และเซียมเฮงล้งจำนวน 764,268 บาท โจทก์ไม่มีหลักฐานยืนยันการคืนเงินให้แก่ผู้ซื้อไม้ทั้งสามรายดังกล่าวจึงต้องถือว่าโจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่า โจทก์ลงรายได้ตามที่แสดงไว้ในแบบ ภ.ค.4 เกินไปเพราะเหตุใดและจากการตรวจสอบยังพบว่าโจทก์มีรายจ่ายต้องห้ามคือทรัพย์สินที่นำมาเป็นค่าใช้จ่าย 33,745 บาท ค่างานการกุศลไม่มีใบสำคัญจ่าย 6,720 บาท และค่ารับรองไม่ถือเป็นรายจ่าย 66,433 บาทเจ้าพนักงานประเมินได้ปรับปรุงรายได้และรายจ่ายแล้ว ปรากฏว่าในรอบระยะเวลาบัญชี 2523 โจทก์มียอดรายรับ 12,771,459.95 บาท หักด้วยค่าเสื่อมทรัพย์สินที่นำมาลงเป็นค่าใช้จ่าย 3,117.45 บาท แล้วโจทก์มีกำไรสุทธิที่จะต้องนำไปเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นเงิน12,768,342.50 บาท คิดเป็นเงินค่าภาษีในอัตราร้อยละ 45 แล้วเป็นเงิน 5,745,755.13 บาท โจทก์ได้ชำระค่าภาษีไว้แล้วเป็นเงิน4,866,530 บาท ฉะนั้นโจทก์จะต้องชำระเงินค่าภาษีเพิ่มเป็นเงิน879,224.13 บาท กับต้องชำระเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 20 อีก175,844.83 บาท รวมเป็นเงินค่าภาษีและเงินเพิ่มที่โจทก์ต้องชำระทั้งสิ้น 1,055,068.96 บาท โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่า รายรับที่โจทก์ไม่ได้นำมาคำนวณเงินได้นิติบุคคลปี 2523 เป็นเงิน 1,182,770 บาท ซึ่งเป็นยอดเงินที่โจทก์จ่ายคืนให้โรงเลื่อยจักรไทยไพบูลย์ 106,722 บาท จ่ายคืนนายกวง 5,000 บาท จ่ายคืนโรงเลื่อยเซียมเฮงล้ง 764,268 บาทโจทก์ลงบัญชีต่ำกว่าใบเสร็จและไม่ลงบัญชี 306,780 บาท โจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่ามีการคืนเงินกันจริง จึงได้ทำการปรับปรุงรายได้และรายจ่ายแล้ว โจทก์ต้องรับผิดชำระภาษีเพิ่มเติม 694,737.40 บาทคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว และฟ้องโจทก์เคลือบคลุมขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เฉพาะในส่วนที่ไม่ยอมให้โจทก์นำเงินจำนวน 764,268 บาท มาหักออกจากรายรับจำนวน27,859,430.05 บาทจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว สำหรับเงินจำนวน 764,268 บาท ตามใบเสร็จเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 12-13เป็นเงินที่โจทก์รับจากห้างหุ้นส่วนสามัญนิติบุคคลโรงเลื่อยเซียมเฮงล้ง และตามคำเบิกความของนางสาวบัวสวรรค์วิศิษฐ์พาณิชย์ ประกอบกับเอกสารหมาย จ.3 ปรากฏว่าได้โอนเข้าบัญชีโจทก์ นางสาวเพียรพร จำเริญพฤกษ์ เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีของจำเลย ได้ตรวจสอบแล้วเห็นว่าโจทก์มีรายรับตามใบเสร็จ และโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับไป จึงไม่ถือเป็นรายจ่ายอันจะนำมาหักค่าใช้จ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิได้ แต่โจทก์อ้างว่าได้จ่ายคืนให้ห้างหุ้นส่วนสามัญนิติบุคคลโรงเลื่อยเซียมเฮงล้งแล้ว โดยมีนายตั้งฟูหุ้นส่วนผู้จัดการรับไป เพราะเงินจำนวนนี้มีการเข้าใจผิดว่าซื้อขายไม้กัน จึงได้โอนเข้าบัญชีโจทก์และโจทก์ได้ออกใบเสร็จให้ตามเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 12-13 เมื่อทราบเรื่องก็จ่ายเงินคืนในวันโอนเข้าบัญชี กรณีเช่นนี้โจทก์จะมีสิทธิหักค่าใช้จ่ายได้ ก็ต้องพิสูจน์ให้ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงิน ตามมาตรา 65 ตรี(18) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งโจทก์มีนายบรรจบ อธิพงศ์วณิช และนางสุกีสุริยะวงศ์กุล เป็นพยานเบิกความประกอบเอกสารว่า เงินดังกล่าวโจทก์ได้จ่ายเช็คตามเอกสารหมาย จ.4 คืนให้ไปแล้วนายตั้งฟูหรือโกเอ๋งหุ้นส่วนผู้จัดการห้างหุ้นส่วนสามัญนิติบุคคลโรงเลื่อยเซียมเฮงล้งเป็นผู้รับ แต่นายตั้งฟูหรือโกเอ๋งได้ถึงแก่ความตายเมื่อปี 2525 จึงไม่สามารถนำตัวมายืนยันได้ และบัญชีโจทก์ที่ธนาคารทำไว้ตามเอกสารหมาย จ.3 มีทั้งนำเงินเข้าและถอนเงินออกในวันที่ 9 ตุลาคม 2523 จำนวน 764,268 บาท เท่ากันตามหลักฐานเหล่านี้แม้โจทก์จะมีพยานบุคคลมายืนยันว่า นายตั้งฟูหรือโกเอ๋งรับเงินไปแต่ในเช็คเอกสารหมาย จ.4 โจทก์จ่ายเงินสดแก่ผู้ถือ จึงไม่อาจชี้ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงินตามเช็คฉบับนี้ คงมีแต่ลายเซ็นภาษาจีนที่ด้านหลังเช็คตามเอกสารหมาย จ.4 หรือล.3 แผ่นที่ 34 ซึ่งนายบรรจบพยานโจทก์เบิกความว่า ผู้รับเงินได้เซ็นชื่อไว้ด้านหลังเช็ค และนางสุกีเบิกความว่า นายตั้งฟูหรือโกเอ๋งหุ้นส่วนผู้จัดการของห้างหุ้นส่วนสามัญนิติบุคคลโรงเลื่อยเซียมเฮงล้งได้ลงลายมือชื่อไว้ด้านหลังเช็ค เป็นการยืนยันว่าด้านหลังเช็คเป็นลายเซ็นของนายตั้งฟูหรือโกเอ๋ง แต่ลายเซ็นดังกล่าวเมื่อตรวจดูกับลายเซ็นตัวอย่างที่นายตั้งฟูหรือโกเอ๋งให้ไว้กับธนาคารตามเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 28 ปรากฏว่า ไม่เหมือนกันและนางสาวบัวสวรรค์ ผู้ช่วยผู้จัดการธนาคารกรุงเทพฯ พาณิชย์การจำกัด สาขาเพชรบูรณ์ได้เบิกความว่าเมื่อตรวจเปรียบเทียบลายเซ็นในเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 28 และ 34 แล้วเห็นว่า ไม่เหมือนกันฉะนั้นหลักฐานเอกสารที่โจทก์นำสืบมาไม่อาจพิสูจน์ได้ว่าผู้รับเงินตามเช็คดังกล่าวจะเป็นนายตั้งฟูหรือโกเอ๋ง ส่วนหลักฐานทางบัญชีโจทก์ไม่สืบให้ปรากฏพอที่จะรับฟังได้ว่านายตั้งฟูหรือโกเอ๋งเป็นผู้รับเงินไป คงมีแต่คำพยานบุคคลคือนายบรรจบและนางสุกีว่าผู้รับเงินได้ลงชื่อไว้ด้านหลังเช็คกับนางสาวบัวสวรรค์ว่า เห็นนายตั้งฟูหรือโกเอ๋งไปที่ธนาคารในวันที่รับเงินตามเช็ค แต่เมื่อลายเซ็นผู้รับเงินด้านหลังเช็คไม่ตรงกับลายเซ็นตัวอย่างของนายตั้งฟูหรือโกเอ๋งที่มอบไว้แก่ธนาคาร โดยไม่ปรากฏว่านายตั้งฟูหรือโกเอ๋งจะเซ็นหรือเขียนชื่อหลายอย่าง หลักฐานโจทก์ไม่น่าเชื่อถือพอจะรับฟังได้ว่า นายตั้งฟูหรือโกเอ๋งเป็นผู้รับเงินไป เมื่อเป็นเช่นนี้ถือว่ารายจ่ายดังกล่าวเป็นนายจ่ายซึ่งผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ จึงไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ โจทก์ไม่มีสิทธิจะนำเงินจำนวน 764,268 บาท มาหักออกจากรายรับได้ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วยอุทธรณ์จำเลยฟังขึ้นพิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ที่ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ กค.0846/1437ลงวันที่ 11 สิงหาคม 2531 ในส่วนที่ไม่ยอมให้โจทก์นำเงินจำนวน764,268 บาท มาหักออกจากรายรับจำนวน 27,859,430.05 บาทเสียด้วย นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์แทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความให้ 800 บาท" ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1867/2533บริษัท เพชรบูรณ์ ทำ ไม้ จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65 ตรี (18)โจทก์อ้างว่า ต. หุ้นส่วนผู้จัดการห้างหุ้นส่วนสามัญนิติบุคคล ซ. ได้ โอนเงินเข้าบัญชีโจทก์เป็นเงิน764,268 บาท โดยเข้าใจผิดว่ามีการซื้อ ขายไม้กัน แต่ เมื่อโจทก์ ทราบเรื่องก็ได้จ่าย เงินจำนวน 764,268 บาท คืนในวันเดียวกัน โดย สั่งจ่ายเป็นเช็ค เงินสดแก่ผู้ถือ จึงไม่อาจชี้ ได้ ว่าใครเป็น ผู้รับเงินตาม เช็คฉบับ นี้คงมีแต่ ลายเซ็นภาษาจีนที่ด้านหลังเช็ค ซึ่ง มีลักษณะไม่ตรง กับลายเซ็นตัวอย่างของ ต. ที่มอบไว้แก่ธนาคารพยานหลักฐานโจทก์ฟังไม่ได้ว่า ต. เป็นผู้รับเงินไป ถือ ว่ารายจ่ายดังกล่าวเป็นรายจ่ายซึ่ง ผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ จึงถือ เป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ โจทก์ย่อมไม่มีสิทธิจะนำเงินจำนวน 764,268 บาท มาหักออกจากรายรับได้.โจทก์ฟ้องว่า เมื่อวันที่ 5 เมษายน 2528 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยแจ้งให้โจทก์ไปชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 2523 พร้อมเงินเพิ่ม โดยอ้างว่าโจทก์แสดงยอดรายได้ในบัญชีทำการต่ำกว่ารายรับตามแบบ ภ.ค.4 เป็นเงิน 1,850,050.66 บาท และมีรายจ่ายต้องห้ามเป็นเงิน 106,898 บาท เจ้าพนักงานประเมินได้ปรับปรุงค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินเพิ่มขึ้นเป็นเงิน 3,117.45 บาท คำนวณแล้วโจทก์จะมีกำไรสุทธิ เป็นเงิน 12,768,342.50 บาท โจทก์ต้องเสียภาษีเพิ่มพร้อมเงินเพิ่มรวมเป็นเงิน 1,055,068.96 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินดังกล่าว และได้อุทธรณ์การประเมินคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยแล้วให้โจทก์ชำระเงินค่าภาษีเงินได้นิติบุคคลพร้อมเงินเพิ่ม รวมเป็นเงิน 694,737.40 บาทการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยดังกล่าวยังไม่ถูกต้องกล่าวคือในรอบระยะเวลาบัญชี 2523 โจทก์มีรายได้จากการจำหน่ายไม้ซุง 26,883,389.15 บาท และในการคำนวณกำไรสุทธิ โดยนำรายจ่ายต้องห้าม จำนวน 103,780.55 บาท มารวมเป็นรายได้แล้วจะมีกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว 10,961,261.79 บาท เป็นเงินค่าภาษีพร้อมเงินเพิ่มที่โจทก์ต้องชำระเพียง 79,243.36 บาท ฉะนั้นการที่เจ้าพนักงานของจำเลยทำการประเมินให้โจทก์เสียภาษีและเงินเพิ่มเป็นเงิน 694,737.40 บาท จึงเป็นการประเมินที่ไม่ถูกต้อง เกี่ยวกับเงินที่โจทก์จ่ายคืนเป็นค่าไม้ เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่าโจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าใครเป็นผู้รับนั้น ข้อเท็จจริงมีอยู่ว่า เมื่อเดือนตุลาคม 2523 นายตั้งฟูหรือโกเอ๋ง แซ่ด่าน เจ้าของโรงเลื่อยเซียมเฮงล้งได้โอนเงินผิดบัญชีเข้าบัญชีโจทก์ 764,268 บาท โจทก์ได้คืนเงินดังกล่าวแก่นายตั้งฟูหรือโกเอ๋ง แซ่ด่าน ไปในวันที่นำเงินเข้าบัญชีโจทก์ผิดนั้นเอง และในเดือนพฤศจิกายน 2523 มีผู้จ่ายค่าไม้แก่โจทก์เกินและต้องคืนให้ไป เป็นเงิน 5,800 บาท เงินที่โจทก์คืนไปดังกล่าวข้างต้นโจทก์ย่อมนำมาถือเป็นรายจ่ายได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินไม่ยอมให้ถือเป็นรายจ่ายจึงไม่ถูกต้อง ขอให้ศาลเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และมีคำสั่งให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิจิบุคคล และเงินเพิ่ม เป็นเงิน 79,243.36บาทจำเลยให้การและแก้ไขคำให้การว่า เจ้าพนักงานประเมินได้เรียกตรวจสอบการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 2522-2523 และจากการตรวจสอบปรากฏว่าโจทก์ลงรายได้ในแบบ ภ.ค.4 และ ภ.ง.ด.5 ไม่ตรงกับรายรับตามใบเสร็จรับเงินกล่าวคือ ในแบบ ภ.ง.ด.5 โจทก์ลงรายรับไว้ 26,676,660.05 บาทรายรับตามแบบ ภ.ค.4 โจทก์ลงไว้เป็นเงิน 28,526,710.71 บาท แต่จากเอกสารใบเสร็จรับเงินของโจทก์ ปรากฏว่าโจทก์มีรายรับ27,859,430.05 บาท ยอดรายรับตามที่ตรวจพบดังกล่าวไม่ตรงกันเจ้าพนักงานประเมินจึงถือเอาจำนวนเงินที่ปรากฏในแบบ ภ.ค.4 ซึ่งเป็นรายรับสูงสุดของโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 2523 แต่ปรากฏว่าโจทก์ได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด.5 เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวเป็นเงิน 26,676,660.05 บาท ฉะนั้นย่อมแสดงว่าโจทก์ไม่นำรายรับไปลงบัญชีเป็นเงิน 1,850,050.66 บาท เจ้าพนักงานของจำเลยได้วิเคราะห์เงินที่โจทก์ไม่นำลงบัญชีดังกล่าวนั้นเนื่องจากโจทก์ลงบัญชีไม่ตรงกับใบเสร็จ และไม่ลงบัญชี 3 รายการคือหลักฐานตามใบเสร็จเป็นเงิน 205,800 บาท แต่ลงบัญชีเพียง105,800 บาท หลักฐานตามใบเสร็จเป็นเงิน 463,691 บาท แต่โจทก์ลงบัญชีเพียง 462,691 บาท และหลักฐานตามใบเสร็จเป็นเงิน 205,780บาท แต่โจทก์ไม่ลงบัญชีสำหรับเงินที่โจทก์อ้างว่าจ่ายคืนให้กับผู้ซื้อไม้มี 3 ราย คือ จ่ายคืนแก่โรงเลื่อยไทยไพบูลย์ จำนวน106,722 บาท นายกวง จำนวน 5,000 บาท และเซียมเฮงล้งจำนวน 764,268 บาท โจทก์ไม่มีหลักฐานยืนยันการคืนเงินให้แก่ผู้ซื้อไม้ทั้งสามรายดังกล่าวจึงต้องถือว่าโจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่า โจทก์ลงรายได้ตามที่แสดงไว้ในแบบ ภ.ค.4 เกินไปเพราะเหตุใดและจากการตรวจสอบยังพบว่าโจทก์มีรายจ่ายต้องห้ามคือทรัพย์สินที่นำมาเป็นค่าใช้จ่าย 33,745 บาท ค่างานการกุศลไม่มีใบสำคัญจ่าย 6,720 บาท และค่ารับรองไม่ถือเป็นรายจ่าย 66,433 บาทเจ้าพนักงานประเมินได้ปรับปรุงรายได้และรายจ่ายแล้ว ปรากฏว่าในรอบระยะเวลาบัญชี 2523 โจทก์มียอดรายรับ 12,771,459.95 บาท หักด้วยค่าเสื่อมทรัพย์สินที่นำมาลงเป็นค่าใช้จ่าย 3,117.45 บาท แล้วโจทก์มีกำไรสุทธิที่จะต้องนำไปเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นเงิน12,768,342.50 บาท คิดเป็นเงินค่าภาษีในอัตราร้อยละ 45 แล้วเป็นเงิน 5,745,755.13 บาท โจทก์ได้ชำระค่าภาษีไว้แล้วเป็นเงิน4,866,530 บาท ฉะนั้นโจทก์จะต้องชำระเงินค่าภาษีเพิ่มเป็นเงิน879,224.13 บาท กับต้องชำระเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 20 อีก175,844.83 บาท รวมเป็นเงินค่าภาษีและเงินเพิ่มที่โจทก์ต้องชำระทั้งสิ้น 1,055,068.96 บาท โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่า รายรับที่โจทก์ไม่ได้นำมาคำนวณเงินได้นิติบุคคลปี 2523 เป็นเงิน 1,182,770 บาท ซึ่งเป็นยอดเงินที่โจทก์จ่ายคืนให้โรงเลื่อยจักรไทยไพบูลย์ 106,722 บาท จ่ายคืนนายกวง 5,000 บาท จ่ายคืนโรงเลื่อยเซียมเฮงล้ง 764,268 บาทโจทก์ลงบัญชีต่ำกว่าใบเสร็จและไม่ลงบัญชี 306,780 บาท โจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่ามีการคืนเงินกันจริง จึงได้ทำการปรับปรุงรายได้และรายจ่ายแล้ว โจทก์ต้องรับผิดชำระภาษีเพิ่มเติม 694,737.40 บาทคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว และฟ้องโจทก์เคลือบคลุมขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เฉพาะในส่วนที่ไม่ยอมให้โจทก์นำเงินจำนวน 764,268 บาท มาหักออกจากรายรับจำนวน27,859,430.05 บาทจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว สำหรับเงินจำนวน 764,268 บาท ตามใบเสร็จเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 12-13เป็นเงินที่โจทก์รับจากห้างหุ้นส่วนสามัญนิติบุคคลโรงเลื่อยเซียมเฮงล้ง และตามคำเบิกความของนางสาวบัวสวรรค์วิศิษฐ์พาณิชย์ ประกอบกับเอกสารหมาย จ.3 ปรากฏว่าได้โอนเข้าบัญชีโจทก์ นางสาวเพียรพร จำเริญพฤกษ์ เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีของจำเลย ได้ตรวจสอบแล้วเห็นว่าโจทก์มีรายรับตามใบเสร็จ และโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับไป จึงไม่ถือเป็นรายจ่ายอันจะนำมาหักค่าใช้จ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิได้ แต่โจทก์อ้างว่าได้จ่ายคืนให้ห้างหุ้นส่วนสามัญนิติบุคคลโรงเลื่อยเซียมเฮงล้งแล้ว โดยมีนายตั้งฟูหุ้นส่วนผู้จัดการรับไป เพราะเงินจำนวนนี้มีการเข้าใจผิดว่าซื้อขายไม้กัน จึงได้โอนเข้าบัญชีโจทก์และโจทก์ได้ออกใบเสร็จให้ตามเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 12-13 เมื่อทราบเรื่องก็จ่ายเงินคืนในวันโอนเข้าบัญชี กรณีเช่นนี้โจทก์จะมีสิทธิหักค่าใช้จ่ายได้ ก็ต้องพิสูจน์ให้ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงิน ตามมาตรา 65 ตรี(18) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งโจทก์มีนายบรรจบ อธิพงศ์วณิช และนางสุกีสุริยะวงศ์กุล เป็นพยานเบิกความประกอบเอกสารว่า เงินดังกล่าวโจทก์ได้จ่ายเช็คตามเอกสารหมาย จ.4 คืนให้ไปแล้วนายตั้งฟูหรือโกเอ๋งหุ้นส่วนผู้จัดการห้างหุ้นส่วนสามัญนิติบุคคลโรงเลื่อยเซียมเฮงล้งเป็นผู้รับ แต่นายตั้งฟูหรือโกเอ๋งได้ถึงแก่ความตายเมื่อปี 2525 จึงไม่สามารถนำตัวมายืนยันได้ และบัญชีโจทก์ที่ธนาคารทำไว้ตามเอกสารหมาย จ.3 มีทั้งนำเงินเข้าและถอนเงินออกในวันที่ 9 ตุลาคม 2523 จำนวน 764,268 บาท เท่ากันตามหลักฐานเหล่านี้แม้โจทก์จะมีพยานบุคคลมายืนยันว่า นายตั้งฟูหรือโกเอ๋งรับเงินไปแต่ในเช็คเอกสารหมาย จ.4 โจทก์จ่ายเงินสดแก่ผู้ถือ จึงไม่อาจชี้ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงินตามเช็คฉบับนี้ คงมีแต่ลายเซ็นภาษาจีนที่ด้านหลังเช็คตามเอกสารหมาย จ.4 หรือล.3 แผ่นที่ 34 ซึ่งนายบรรจบพยานโจทก์เบิกความว่า ผู้รับเงินได้เซ็นชื่อไว้ด้านหลังเช็ค และนางสุกีเบิกความว่า นายตั้งฟูหรือโกเอ๋งหุ้นส่วนผู้จัดการของห้างหุ้นส่วนสามัญนิติบุคคลโรงเลื่อยเซียมเฮงล้งได้ลงลายมือชื่อไว้ด้านหลังเช็ค เป็นการยืนยันว่าด้านหลังเช็คเป็นลายเซ็นของนายตั้งฟูหรือโกเอ๋ง แต่ลายเซ็นดังกล่าวเมื่อตรวจดูกับลายเซ็นตัวอย่างที่นายตั้งฟูหรือโกเอ๋งให้ไว้กับธนาคารตามเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 28 ปรากฏว่า ไม่เหมือนกันและนางสาวบัวสวรรค์ ผู้ช่วยผู้จัดการธนาคารกรุงเทพฯ พาณิชย์การจำกัด สาขาเพชรบูรณ์ได้เบิกความว่าเมื่อตรวจเปรียบเทียบลายเซ็นในเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 28 และ 34 แล้วเห็นว่า ไม่เหมือนกันฉะนั้นหลักฐานเอกสารที่โจทก์นำสืบมาไม่อาจพิสูจน์ได้ว่าผู้รับเงินตามเช็คดังกล่าวจะเป็นนายตั้งฟูหรือโกเอ๋ง ส่วนหลักฐานทางบัญชีโจทก์ไม่สืบให้ปรากฏพอที่จะรับฟังได้ว่านายตั้งฟูหรือโกเอ๋งเป็นผู้รับเงินไป คงมีแต่คำพยานบุคคลคือนายบรรจบและนางสุกีว่าผู้รับเงินได้ลงชื่อไว้ด้านหลังเช็คกับนางสาวบัวสวรรค์ว่า เห็นนายตั้งฟูหรือโกเอ๋งไปที่ธนาคารในวันที่รับเงินตามเช็ค แต่เมื่อลายเซ็นผู้รับเงินด้านหลังเช็คไม่ตรงกับลายเซ็นตัวอย่างของนายตั้งฟูหรือโกเอ๋งที่มอบไว้แก่ธนาคาร โดยไม่ปรากฏว่านายตั้งฟูหรือโกเอ๋งจะเซ็นหรือเขียนชื่อหลายอย่าง หลักฐานโจทก์ไม่น่าเชื่อถือพอจะรับฟังได้ว่า นายตั้งฟูหรือโกเอ๋งเป็นผู้รับเงินไป เมื่อเป็นเช่นนี้ถือว่ารายจ่ายดังกล่าวเป็นนายจ่ายซึ่งผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ จึงไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ โจทก์ไม่มีสิทธิจะนำเงินจำนวน 764,268 บาท มาหักออกจากรายรับได้ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วยอุทธรณ์จำเลยฟังขึ้นพิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ที่ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ กค.0846/1437ลงวันที่ 11 สิงหาคม 2531 ในส่วนที่ไม่ยอมให้โจทก์นำเงินจำนวน764,268 บาท มาหักออกจากรายรับจำนวน 27,859,430.05 บาทเสียด้วย นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์แทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความให้ 800 บาท"(ก้าน อันนานนท์-เดชา สุวรรณโณ-ปิ่นทิพย์ สุจริตกุล)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุประมวลรัษฎากร พุทธศักราช 2481 ลักษณะ 2 หมวด 3 ส่วน 3ว่าด้วย การเก็บภาษีจากบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล มาตรา 65บัญญัติว่า "เงินได้ที่ต้องเสียภาษีตามความในส่วนนี้คือ กำไรสุทธิซึ่งคำนวณได้จากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชี หักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิและมาตรา 65 ตรี..." ตามประมวลรัษฎากรกำหนดให้นิติบุคคลเสียภาษีจากกำไรสุทธิ แต่มิได้วิเคราะห์ศัพท์คำว่า "กำไรสุทธิ" ว่ามีความหมายอย่างไร ตามความเข้าใจธรรมดาทั่วไป "กำไรสุทธิ" ย่อมหมายถึงรายได้หักด้วยต้นทุนทั้งหมด ตามพจนานุกรม ฉบับราชบัณฑิตยสถานพ.ศ. 2525 วิเคราะห์ศัพท์คำว่า "กำไร" หมายถึง ผลที่ได้เกินต้นทุน จึงกล่าวได้ว่า "กำไรสุทธิ" คือ รายได้หักด้วยรายจ่ายที่เป็นต้นทุน แต่กำไรสุทธิในประมวลรัษฎากร มีลักษณะพิเศษกว่าที่เข้าใจกันทั่วไปเพราะรายจ่ายที่ถือว่าเป็นต้นทุนบางรายการประมวลรัษฎากร ยอมให้หักได้อย่างมีเงื่อนไข เช่น การหักเเป็นค่าสึกหรอหรือค่าเสื่อมราคาสินทรัพย์ที่มีลักษณะเป็นทุนโดยให้คำนวณหักตามส่วนเฉลี่ยแห่งระยะเวลาที่ใช้สินทรัพย์นั้นหรือเงินเดือนของผู้ถือหุ้นหรือผู้เป็นหุ้นส่วนเฉพาะส่วนที่จ่ายเกินสมควรนำมาหักไม่ได้ หรือรายจ่ายซึ่งผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับก็นำมาหักไม่ได้เป็นต้น นอกจากนี้รายจ่ายบางรายการประมวลรัษฎากร ไม่ยอมให้หักเลยก็มี เช่นรายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะ หรือรายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อกิจการในประเทศไทยโดยเฉพาะ หรือเบี้ยปรับและเงินเพิ่มภาษีอากรค่าปรับทางอาญา ภาษีเงินได้ของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล เหล่านี้เมื่อจ่ายไปแล้วจะนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายไม่ได้ ในบันทึกนี้จะนำเฉพาะรายจ่ายซึ่งผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับมาวิเคราะห์ ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรีบัญญัติว่า "รายการต่อไปนี้ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ...(18) รายจ่ายซึ่งผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ" ในเบื้องแรกต้องพิจารณาก่อนว่า รายจ่ายที่จะนำมาหักออกจากเงินได้นั้นอยู่ในหลักเกณฑ์ที่จะนำมาหักได้หรือไม่ กล่าวคือรายจ่ายนั้นจะต้องเกี่ยวกับกิจการโดยตรงหรือเนื่องจากกิจการ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 กำหนดให้คำนวณกำไรสุทธิจากเงินได้2 กรณี กรณีที่ 1 เงินได้จากกิจการหรือเกี่ยวกับการดำเนินกิจการโดยตรง OperatingIncome กรณีที่ 2 เป็นเงินได้เนื่องจากกิจการ เช่นเงินได้จากทรัพย์สินที่ลงทุนหรือเงินได้ฝ่ายทุน CapitalGain ดังนั้น หากมีรายจ่ายที่เกี่ยวข้องกับการดำเนินกิจการโดยตรงOperatingExpenditure ก็นำมาหักได้ทั้งหมดเว้นแต่จะต้องด้วยข้อห้ามตามกฎหมาย ส่วนรายจ่ายที่เกี่ยวเนื่องกับกิจการConsequenceExpenditure เช่น รายจ่ายเกี่ยวกับทรัพย์ที่เป็นทุนของกิจการ CapitalExpenditue ย่อมนำมาหักได้เช่นกันเว้นแต่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนหรือรายจ่ายในการต่อเติมเปลี่ยนแปลง ขยายออก หรือทำให้ดีขึ้นซึ่งทรัพย์สิน ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี(5) จะนำมาหักออกจากเงินได้ทั้งหมดไม่ได้ได้แต่ให้หักเป็นค่าเสื่อมราคาตามส่วนเฉลี่ยแห่งระยะเวลาที่ได้ทรัพย์สินนั้นมา ปกติแล้วรายได้ทุกประเภทต้องมีการลงทุนเสมอแม้จะเป็นรายได้เนื่องจากกิจการย่อมมีการลงทุนเช่นกัน ดังนั้นจึงนำทุนที่ลงมาหักออกได้ เว้นแต่ต้องด้วยข้อจำกัดของกฎหมาย ปัญหายุ่งยากอยู่ที่ว่าอย่างไรเป็นรายได้หรือเป็นรายจ่ายเนื่องจากกิจการConsequenceAffairs ตามพจนานุกรม ฉบับราชบัณฑิตยสภา พ.ศ.2525 วิเคราะห์ศัพท์คำว่า "กิจการ" หมายถึง การงานที่ประกอบดังนั้น คำว่า "เนื่องจากกิจการ" ย่อมหมายถึงการงานที่ประกอบและมีความเกี่ยวข้องใกล้ชิดกับขอบข่ายขององค์กรหรือหน่วยธุรกิจนั้นเรื่องนี้ขอให้ศึกษาคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 456-457/2509 ระหว่างบริษัทบอมเบย์เบอร์ม่าเทรดดิ้งคอร์ปอเรชั่น จำกัด โจทก์กรมสรรพากร กับพวก จำเลย เป็นกรณีบริษัทจำกัด ได้ขายที่ดินและสิ่งปลูกสร้างไป เมื่อได้กำไร กำไรนั้นต้องนำมาคำนวณเพื่อเสียภาษี ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "...ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 บัญญัติว่าเงินที่ได้ต้องเสียภาษีตามความในส่วนนี้คือ กำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชี...ศาลฎีกาเห็นว่าตามธรรมดาบริษัทผู้ประกอบธุรกิจนั้นมิใช่จะซื้อทรัพย์สินเฉพาะแต่สินค้าหรือทรัพย์สินที่จะนำมาผลิตสินค้าแต่อย่างเดียว บริษัทจะต้องซื้อทรัพย์สินอย่างอื่นมาเพื่อใช้ในการดำเนินกิจการของบริษัทด้วย เช่น เครื่องใช้ในสำนักงานหากบริษัทมีวัตถุประสงค์ในการผลิตสินค้าบริษัทก็จะต้องซื้อเครื่องมือเครื่องจักรในการผลิตสินค้า และอาจมีความจำเป็นต้องซื้อที่ดินและสิ่งปลูกสร้างเพื่อตั้งสำนักงานหรือตั้งโรงงาน ทรัพย์สินอื่นที่กล่าวนั้น เมื่อไม่มีความจำเป็นที่จะใช้ต่อไป หรือไม่มีประโยชน์ที่จะใช้ต่อไปหรือไม่ประสงค์จะมีใช้ต่อไป บริษัทก็ย่อมขายไปหรือซื้อมาใหม่ได้ การซื้อขายทรัพย์สินดังกล่าว ย่อมเป็นกิจการอยู่ภายในขอบวัตถุประสงค์ของบริษัท หากถือว่าอยู่นอกขอบวัตถุประสงค์ของบริษัท บริษัทก็ย่อมจะซื้อทรัพย์ดังกล่าวนั้นไม่ได้ และเมื่อไม่มีประโยชน์จะใช้ต่อไปก็ขายไม่ได้ ใช่วิสัยที่จะมีกฎหมายเช่นนั้นการขายสินค้าของบริษัทมีการคำนวณกำไรและขาดทุนได้ฉันใดการขายทรัพย์สินอื่นก็ย่อมคำนวณกำไรและขาดทุนได้ฉันนั้น มิใช่ว่าการคำนวณกำไรจะมีได้เฉพาะแต่การขายสินค้าแต่อย่างเดียว เพราะคำว่ากำไรย่อมเป็นที่เข้าใจกันทั่วไปว่า หมายถึงส่วนที่เกินทุน หากหมายถึงการขายสินค้าแต่อย่างเดียว คำว่ากำไรก็ไม่อาจมีได้สำหรับบุคคลผู้ที่มิได้ประกอบการค้า และการคำนวณกำไรในการขายของก็มิใช่ถือเอาราคาตลาดมาเป็นทุน ทรัพย์สินที่โจทก์ขายไปในคดีนี้ก็ได้ความว่าเป็นทรัพย์สินที่โจทก์ได้มาในระหว่างดำเนินกิจการของบริษัทตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ซึ่งบัญญัติว่า เงินได้ซึ่งต้องเสียภาษีตามความในส่วนนี้ คือกำไรที่ได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชี ศาลฎีกาเห็นว่ากำไรที่ได้จากการขายทรัพย์สินของบริษัทในคดีนี้ ก็เป็นกำไรที่ได้จากการกระทำของบริษัทและเป็นกำไรที่ได้มาเนื่องจากกิจการของบริษัทนั้นเองกรณีนี้มีการขายทรัพย์สิน (ที่ดินและสิ่งปลูกสร้าง) ของบริษัทไปแล้วจึงคิดกำไรเพื่อเสียภาษีตามประมวลรัษฎากรได้..." รายจ่ายใดที่ไม่เกี่ยวกับกิจการโดยตรงหรือไม่เกี่ยวเนื่องกับกิจการย่อมนำมาหักออกจากเงินได้ในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ในทางตรงข้ามหากรายจ่ายใดเกี่ยวกับกิจการโดยตรงหรือเกี่ยวเนื่องกับกิจการย่อมนำมาหักออกจากเงินได้ในการคำนวณกำไรสุทธิได้ การหักค่าใช้จ่ายประมวลรัษฎากรกำหนดเงื่อนไขและวิธีการไว้ใน มาตรา 65 ทวิและ 65 ตรี ในกรณีรายจ่ายซึ่งผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ จะนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ ปกติแล้วการดำเนินกิจการของนิติบุคคลต้องมีการบันทึกรายได้และรายจ่ายของกิจการตามหลักการบัญชีที่ถูกต้องเหมาะสมกับกิจการและต้องเป็นที่ยอมรับกันทั่วไปย่อมนำรายจ่ายต่าง ๆ มาหักออกจากรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิได้ เว้นแต่การบันทึกทางบัญชีมีข้อพิรุธน่าสงสัยว่าจะไม่ใช่เป็นรายจ่ายจริง ในกรณีนี้เจ้าพนักงานประเมินจะต้องพิสูจน์ให้ได้ว่าการบันทึกรายจ่ายนั้นเป็นเท็จ หรือในกรณีมีเอกสารก็ต้องพิสูจน์ว่าเป็นเอกสารเท็จ ทำขึ้นเอง จึงมีอำนาจกำหนดไม่ให้นำมาหักเป็นรายจ่าย นิติบุคคลผู้เสียภาษีจึงมีภาระการพิสูจน์ว่าใครเป็นผู้รับรายจ่ายดังกล่าว ถ้าพิสูจน์ไม่ได้ก็จะถือว่าเป็นรายจ่ายไม่ได้ ปัญหาว่านิติบุคคลผู้เสียภาษีมีภาระพิสูจน์แต่เพียงความถูกต้องแท้จริงแห่งเอกสารว่ามีการรับเงินไปตามเอกสารนั้นจริง หรือจะต้องนำตัวผู้รับเงินมาพิสูจน์ขอให้ศึกษาคำพิพากษาศาลฎีกาที่1050/2524 ระหว่าง บริษัทรวมทุนไทย จำกัด โจทก์ กรมสรรพากรกับพวก จำเลย วินิจฉัยว่า "รายจ่ายค่าซื้อข้าวจากพ่อค้าเร่ของบริษัทโจทก์ตามเอกสาร หมาย จ.ล.1 จำนวน 1,506 ฉบับ เป็นเงิน32,349,520 บาท 77 สตางค์ เป็นรายจ่ายซึ่งผู้จ่ายพิสูจน์ได้หรือไม่ว่าใครเป็นผู้รับ เห็นว่าโจทก์ได้นำสืบประเพณีปฏิบัติในวงการค้าข้าวว่า นอกจากจะซื้อข้าวจากโรงสีแล้วยังมีการซื้อข้าวจากพ่อค้าเร่ด้วยนายสุรใจศิรินพงษ์ เจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลก็เบิกความรับว่า พ่อค้าเร่ขายข้าวดังกล่าวมีจริง พ่อค้าเหล่านี้ซื้อข้าวมาแล้วขายไป ไม่ต้องจดทะเบียนการค้า ไม่อยู่ในบังคับที่ผู้ขายจะต้องออกใบรับให้แก่ผู้ซื้อ ตามมาตรา 105 แห่งประมวลรัษฎากรและหากจะออกใบรับ ใบรับนั้นก็ไม่ต้องมีรายการตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 105 ทวิ ใบเสร็จรับเงินจำนวน 1,506 ฉบับ เป็นใบรับที่บริษัทโจทก์จัดทำขึ้นไว้เพื่อเป็นหลักฐานของบริษัทโจทก์เอง โจทก์ได้นำพยานเป็นจำนวนถึง 45 ปาก มาเบิกความรับรองว่าเป็นผู้ลงลายมือชื่อรับเงินตามใบรับดังกล่าว บริษัทหรือนิติบุคคลที่ประกอบกิจการค้าขายข้าวสารจะต้องแจ้งปริมาณการซื้อขายให้กองควบคุมข้าวทราบภายในกำหนด 7 วัน นับแต่วันซื้อหรือขายนายบุญเสริม เผือกวัฒนะ พยานโจทก์ที่รับราชการอยู่ที่กองควบคุมข้าวมีอำนาจหน้าที่ดูแลและควบคุมเกี่ยวกับกิจการค้าข้าวทั้งภายในและภายนอกประเทศตั้งแต่ ปี พ.ศ. 2500 เรื่อยมาจนถึงปัจจุบันนี้ เบิกความรับรองว่าได้เคยไปตรวจสอบปริมาณข้าวสารที่บริษัทโจทก์ ไม่ปรากฏว่าบริษัทโจทก์แจ้งปริมาณข้าวไม่ตรงกับความเป็นจริง ทั้งกรมสรรพากรได้ตรวจสอบยอดขายข้าวและจำนวนสินค้าคงเหลือของบริษัทโจทก์เมื่อสิ้นงวดบัญชีใน ปี พ.ศ. 2507 แล้วว่าถูกต้อง จำนวนเงิน 72 ล้านบาทเศษนี้ใช้ซื้อข้าวได้เป็นจำนวนไม่ใช่น้อย หากว่าบริษัทโจทก์ไม่ได้ใช้เงินจำนวนนี้ซื้อข้าวสารจริงแล้ว จำนวนข้าวที่บริษัทโจทก์ต้องแจ้งการซื้อขายต่อกองควบคุมข้าวก็ไม่น่าจะถูกต้อง และยอดขายข้าวกับจำนวนสินค้าคงเหลือที่กรมสรรพากรตรวจสอบก็ไม่น่าจะถูกต้องเช่นเดียวกัน การที่ทางจังหวัดมีหนังสือแจ้งว่า ไม่มีตัวผู้รับเงินตามภูมิลำเนาที่แจ้งไว้นั้น ฟังเป็นพยานหลักฐานได้แต่เพียงว่าไม่อาจหาตัวผู้รับเงินได้พบเท่านั้น หาได้หมายความว่าไม่มีตัวผู้รับเงินอยู่จริงไม่ ศาลฎีกาเห็นว่าการพิสูจน์จ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(18) นั้น เป็นเรื่องที่ศาลจะต้องวินิจฉัยตามพยานหลักฐานในสำนวนว่าผู้จ่ายพิสูจน์ได้หรือไม่ว่าใครเป็นผู้รับเงิน และตามพยานหลักฐานที่วินิจฉัยมาแล้วเห็นว่าบริษัทโจทก์พิสูจน์ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงินตามใบรับทั้ง1,506 ฉบับ บริษัทโจทก์จึงมีสิทธินำเงินตามใบรับดังกล่าวมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้..." ตามคำพิพากษาดังกล่าวเป็นกรณีที่โจทก์สามารถพิสูจน์ได้ว่ามีผู้รับเงินตามใบรับจริง แม้ความจริงโจทก์จะไม่สามารถนำตัวผู้รับเงินมาสืบได้หากมีพยานอื่นมาสืบประกอบก็น่าจะรับฟังได้นอกจากนี้ศาลฎีกาได้รับฟังข้อเท็จจริงเกี่ยวกับประเพณีปฏิบัติในกิจการค้าของโจทก์ประกอบด้วย การที่โจทก์ซื้อข้าวจากพ่อค้าเร่และออกใบรับเงินไว้น่าจะถือว่าเป็นการปฏิบัติเหมาะสมกับกิจการ เพียงลำพังแต่ใบรับก็น่าจะรับฟังได้อยู่แล้ว ต่อมาคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2528/2531 ระหว่าง บริษัทสำนักพิมพ์ไทยวัฒนาพานิช จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร กับพวก จำเลยวินิจฉัยว่า "...สำหรับค่าจ้างทำของที่โจทก์นำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชี ปี พ.ศ. 2514 นั้นโจทก์มีใบเสร็จรับเงินหมาย จ.7 มาแสดง นางสุวรรณีธีระวิทย์พยานจำเลยซึ่งเป็นเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีเบิกความยืนยันว่า ได้มีหนังสือสอบถามไปยังนายทะเบียนท้องถิ่นตามภูมิลำเนาที่อยู่ของผู้รับเงินที่ระบุไว้ในใบเสร็จรับเงินแล้ว ปรากฏว่านายทะเบียนท้องถิ่นมีหนังสือแจ้งมาให้ทราบว่ารายชื่อผู้รับเงินบางรายไม่มีชื่ออยู่ในทะเบียนบ้านตามที่ระบุไว้ และบางรายก็ไม่มีหมายเลขบ้านอยู่ในท้องที่นั้น พยานทำบัญชีรายชื่อและที่อยู่ของผู้รับเงินตามใบเสร็จรับเงินดังกล่าวหมาย ล.12 ไว้ซึ่งปรากฏว่ามีผู้รับเงินทั้งสิ้น 6 คน ส่วนใหญ่รับจ้างเย็บเล่มทำปกแข็งให้โจทก์รายละหลายครั้ง ในข้อนี้ นายบัณฑิต พิชญากร ผู้รับมอบอำนาจจากโจทก์ก็เบิกความยอมรับว่าโจทก์ไม่สามารถที่จะหาตัวผู้รับเงินมาแสดงต่อเจ้าหน้าที่ได้ เคยติดตามยังที่อยู่แล้วแต่ไม่ได้ตัวมาเลยแม้แต่คนเดียว ดังนี้จึงไม่น่าเชื่อว่าจะมีการจ่ายเงินค่าจ้างทำของดังกล่าวจริง เพราะหากมีการจ่ายเงินกันจริงแล้ว โจทก์หรือจำเลยก็น่าจะสืบหาตัวผู้รับเงินได้บ้าง ในเมื่อทั้งฝ่ายโจทก์และฝ่ายจำเลยก็พยายามสืบหาตัวบุคคลดังกล่าวด้วยกันทั้งสองฝ่ายที่ฝ่ายโจทก์อ้างว่าเวลาผ่านไปนานแล้วจึงสืบหาตัวผู้รับเงินไม่ได้เลยนั้นไม่มีน้ำหนักให้รับฟังได้ นอกจากนี้ นายบัณฑิต เองกลับยอมรับเมื่อไปให้ถ้อยคำต่อพนักงานของจำเลยในการตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์ตามคำให้การหมาย ล.1 ว่าโจทก์ไม่เคยจัดพิมพ์หนังสือแบบเรียนขึ้นจำหน่ายเองเลย โจทก์ไม่ใช่ผู้ผลิตหนังสือแบบเรียน แบบเรียนทุกชนิดที่จัดจำหน่ายโจทก์ซื้อจากผู้อื่นทั้งสิ้นเมื่อโจทก์ไม่ได้เป็นผู้พิมพ์หนังสือแบบเรียนออกจำหน่ายเองจึงไม่น่าเชื่อว่าโจทก์ต้องจ้างผู้อื่นเย็บเล่มและเย็บปกหนังสือ สำหรับนายนิพนธ์ศรีไพรัช พยานโจทก์อีกปากหนึ่งซึ่งมีหน้าที่ดูแลการจ้างทำของของโจทก์นั้นเบิกความลอย ๆ ว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 โจทก์ได้ทำการจ้างบุคคลภายนอกเย็บปกหนังสือแต่เมื่อตอบคำถามค้านของทนายจำเลยพยานปากนี้กลับเบิกความว่าปัจจุบันโจทก์จะจ้างบุคคลทั่วไปเย็บเล่มปกหนังสือหรือสมุดหรือไม่และโจทก์ผลิตหนังสือขึ้นเองหรือไม่ พยานไม่ทราบ คำเบิกความของพยานปากนี้จึงมีข้อน่าสงสัยเพราะเมื่อพยานมีหน้าที่ดูแลการจ้างทำของพยานก็น่าจะทราบข้อเท็จจริงดังกล่าว ตามพฤติการณ์จึงเป็นกรณีที่ถือได้ว่ารายจ่ายค่าจ้างทำของจำนวน 521,205.50 บาท โจทก์ซึ่งเป็นผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ซึ่งตามมาตรา 65 ตรี(18) แห่งประมวลรัษฎากรไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิฎีกาของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น..."และคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3071/2531 ระหว่าง ห้างหุ้นส่วนจำกัดทวีสินพุนพินการยาง โจทก์ กรมสรรพากร กับพวก จำเลย วินิจฉัยว่า "...ศาลฎีกาได้ตรวจพิเคราะห์ใบรับเงินในแฟ้มหมาย ล.12ถึง ล.17 แล้ว เห็นว่ามีจำนวนมากมายเป็นพันฉบับซึ่งมีลักษณะอย่างเดียวกัน คือ เป็นแบบพิมพ์ระบุวันที่ ชื่อผู้รับเงินโดยไม่ระบุชื่อสกุล (นามสกุล) ของผู้รับเงิน ระบุหมู่ที่เท่าใด ชื่อตำบลอำเภอ จังหวัด พร้อมรายละเอียดว่ารับเงินค่ายางแผ่นจำนวนเท่าใด ราคาเท่าใดและมีลายมือชื่อผู้รับเงิน เช่น วันที่ 17 กันยายน2525 ข้าพเจ้า นายสมนึกที่อยู่หมู่ที่1ตำบลท่าข้ามอำเภอพุนพินจังหวัดสุราษฎร์ธานี ได้รับเงินจากห้างหุ้นส่วนจำกัดทวีสินพุนพินการยาง เป็นค่ายางแผ่น 948 กก. ราคา กก.ละ 14 บาท26 สตางค์ รวมเป็นเงิน 13,538 บาท 48 สตางค์ ตอนท้ายมีลายมือชื่อสมนึกผู้รับเงิน ลักษณะของใบรับเงินเหล่านี้จึงมีลักษณะดังที่จำเลยนำสืบคือไม่ระบุชื่อสกุล (นามสกุล) และบ้านเลขที่ของผู้รับเงิน หรือผู้ขาย นอกจากนี้ใบรับเงินเหล่านี้เป็นใบรับเงินที่โจทก์จัดพิมพ์ขึ้นเองทั้งสิ้น เมื่อพิมพ์คำว่าที่อยู่ หมู่ที่ ลงในแบบพิมพ์ใบรับเงิน จึงไม่มีช่องให้กรอกบ้านเลขที่ลงได้ สำหรับช่องที่ให้กรอกชื่อนั้นมีช่องว่างพอสำหรับให้กรอกชื่อสกุลได้ แต่ไม่ปรากฏว่ามีการกรอกชื่อสกุลไว้ในใบรับเงินนับพันฉบับเหล่านี้เลย จึงทำให้น่าสงสัยว่าเหตุใดจึงเป็นเช่นนั้น เพราะหากให้ผู้รับเงินหรือผู้ขายกรอกแบบฟอร์มใบรับเงินเองก็น่าจะเชื่อว่าคงจะมีผู้ขายจำนวนมากกรอกชื่อสกุลลงไปด้วย การที่ไม่มีการกรอกชื่อสกุลลงไปเลยทั้งลายมือที่เขียนข้อความลงในใบรับเงินเหล่านี้ล้วนมีลักษณะเหมือนกันทั้งสิ้น จึงน่าเชื่อว่าคนของโจทก์เป็นผู้กรอกข้อความเหล่านี้เอง หาใช่ผู้ขายหรือผู้รับเงินเป็นผู้กรอกข้อความไม่ สำหรับลายมือชื่อในใบรับเงินทุกฉบับก็ปรากฏว่าลงชื่อเป็นตัวอักษรที่อ่านได้ง่ายและลงชื่อแต่ชื่อตัว ไม่ลงชื่อหรือนามสกุลลงไปด้วยทำให้น่าสงสัยว่าผู้ซื้อหรือผู้รับเงินจะเป็นผู้ลงชื่อเองหรือไม่ เพราะหากลงชื่อเองก็น่าจะมีบางคนที่ลงชื่อตัวและนามสกุลด้วยเพราะความเคยชิน เมื่อเป็นดังนี้จึงทำให้เข้าใจว่าโจทก์จัดทำใบรับเงินเหล่านี้ขึ้นเองทั้งฉบับ โดยเจตนาไม่ระบุบ้านเลขที่และชื่อสกุลของผู้รับเงิน ที่นายฮีลิ้วแซ่ฮู่ หุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์เบิกความเป็นพยานโจทก์ให้เหตุผลว่าใบรับเงินที่ไม่ปรากฏนามสกุลผู้ขายนั้น เพราะผู้ขายฝากผู้อื่นมาขายแทนและผู้ขายไม่ทราบนามสกุลหรือจำนามสกุลของผู้ขายที่แท้จริงไม่ได้ เกี่ยวกับบ้านเลขที่ก็อาศัยเหตุเดียวกัน นอกจากนี้หากจะต้องระบุรายละเอียดเกี่ยวกับนามสกุลและบ้านเลขที่ของผู้ขายไว้ทุกรายผู้ขายก็จะไม่ขายให้แก่ห้างโจทก์ จะไปขายให้ผู้อื่นนั้นก็ไม่อาจรับฟังได้ เพราะใบรับเงินดังกล่าวแสดงว่าผู้ขายเป็นผู้ขายด้วยตนเองมิได้ขายแทนผู้อื่นทั้งสิ้น เพราะชื่อที่ระบุว่าเป็นผู้ขายเป็นชื่อเดียวกับลายมือที่ลงไว้ หากเป็นการขายแทนผู้อื่น การลงชื่อผู้อื่นก็จะเป็นการปลอมลายมือชื่อผู้อื่น การที่ผู้ขายลงลายมือชื่อซึ่งตรงกับชื่อที่ระบุว่าเป็นผู้ขายจึงเป็นการลงลายมือชื่อของตนเอง ไม่มีเหตุผลที่จะจำนามสกุลและบ้านเลขที่ของตนเองไม่ได้ ส่วนที่อ้างว่าผู้ขายจะไม่ขายให้โจทก์นั้นก็ไม่มีเหตุผลเพราะการให้ระบุนามสกุลไม่ทำให้ผู้ขายเสียเวลามากมายหรือต้องเดือดร้อนอย่างไรสำหรับบ้านเลขที่นั้นแบบฟอร์มใบรับเงินไม่มีช่องให้ลง ไม่ใช่เป็นกรณีที่ผู้ขายไม่ยอมลงแต่อย่างใดข้ออ้างดังกล่าวของนายฮีสิ้วจึงฟังไม่ขึ้น ส่วนที่โจทก์นำนายประเสริฐ อินทร์นาคนายประคองวรรณศรีนายสมนึกนาคสวาทและนายเจริญ มาศหนู มาสืบว่าได้ขายยางให้โจทก์จริงนั้นบุคคลเหล่านี้ก็มิได้ยืนยันว่าเป็นผู้ลงชื่อในใบรับเงินฉบับใดบุคคลเหล่านี้เพียงแต่มีชื่อเดียวกับรายชื่อผู้ขายยางหมาย ล.1 ที่นางสาวพรรณ พยานจำเลยสุ่มตัวอย่างมาจากใบรับเงินที่โจทก์นำมาแสดงเท่านั้น แต่ปรากฏว่าพยานโจทก์เหล่านี้อยู่ต่างตำบลกับนายประเสริฐ นายประคอง นายสมนึก และนายเจริญ ตามเอกสารหมาย ล.1 จึงแสดงว่าเป็นคนละคนกัน โจทก์จึงพิสูจน์ตัวผู้ขายยางให้โจทก์และรับเงินไปจากโจทก์ไม่ได้เลยแม้แต่รายเดียว จำเลยมีนายศุภรรัตนกิจ มาเบิกความว่าพยานได้ไปสอบถามผู้ใหญ่บ้านและกำนันตามหมู่บ้านและตำบลที่ปรากฏเป็นที่อยู่ของผู้ขายยางให้โจทก์ตามรายชื่อผู้ขายยางหมาย ล.1 ที่นางสาวพรรณ สุ่มตัวอย่างมา20 คน ปรากฏว่าผู้ใหญ่บ้านและกำนันต่างยืนยันว่าไม่มีบุคคลตามรายชื่อดังกล่าวในหมู่บ้านและตำบลของตน นอกจากนี้ยังปรากฏทางนำสืบของจำเลยว่าสรรพากรจังหวัดสุราษฎร์ธานีได้มีหนังสือหมาย ล.5 ขอให้สมุห์บัญชีอำเภอพุนพินสอบถามข้อเท็จจริงเกี่ยวกับการขายยางตามบัญชีรายชื่อผู้ขายหมาย ล.1 ด้วย ต่อมาทางสมุห์บัญชีอำเภอพุนพินได้มีหนังสือหมาย ล.6 ตอบว่า บุคคลตามรายชื่อผู้ขายหมาย ล.1 นั้น ไม่มีตัวตนในท้องที่ซึ่งระบุไว้ในบัญชีรายชื่อนั้นเลย ตามคำให้การของนายฮีสิ้ว หุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์หมาย ล.2 ซึ่งให้การต่อเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีก็ระบุว่าเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีได้แจ้งให้นายฮีสิ้ว ทราบว่ารายชื่อผู้ขายยางหมาย ล.1ไม่มีตัวตน ต้องถือว่ารายจ่ายของโจทก์ตามใบรับเงินทั้งหมดที่โจทก์นำมาให้ตรวจสอบนั้นเป็นรายจ่ายที่พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ...พยานหลักฐานที่โจทก์และจำเลยทั้งสามนำสืบฟังได้แน่ชัดว่าโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงินค่าขายยางให้โจทก์ตามใบรับเงินทั้งหมดที่โจทก์กล่าวอ้างในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2524ถึง 2526 รายจ่ายที่โจทก์กล่าวอ้างตามใบรับเงินเหล่านี้ จึงไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ทั้งนี้ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี(18)..." ตามคำพิพากษาศาลฎีกาทั้งสองเรื่องหลังนี้เป็นกรณีโจทก์ไม่สามารถนำพยานผู้รับเงินตามเอกสารมาสืบได้ส่วนพยานอื่นที่โจทก์นำมาสืบมีพิรุธไม่มีน้ำหนักพอรับฟังได้ และเป็นการผิดวิสัยที่โจทก์ออกใบรับเงินเป็นจำนวนพันฉบับ แต่โจทก์ไม่สามารถนำตัวผู้รับเงินมาเบิกความยืนยันว่าเป็นผู้รับเงินไปจริงได้แม้แต่คนเดียว ทำให้เห็นว่าหากโจทก์สามารถนำพยานอื่นแม้จะมิใช่ผู้รับเงินตามเอกสารมาสืบพิสูจน์ถึงความถูกต้องแท้จริงแห่งเอกสารได้ก็น่าจะรับฟังได้ทำนองเดียวกับคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1050/2524ที่กล่าวมาแล้วแต่ต้น สำหรับคำพิพากษาศาลฎีกาที่บันทึกหมายเหตุนี้ก็เช่นเดียวกันโจทก์ไม่สามารถนำผู้รับเงินมาสืบได้เพราะถึงแก่ความตายไปแล้ว คงมีแต่พยานอื่น ๆ ที่นำมาสืบแต่ไม่มีน้ำหนักพอที่จะยืนยันความถูกต้องแท้จริงแห่งเอกสารการรับเงินของผู้ตายได้จากแนวคำพิพากษาศาลฎีกาที่นำมาวิเคราะห์ทั้งหมดพอจะวางหลักเกณฑ์การพิสูจน์รายจ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(18) ได้ ดังนี้ 1. การพิสูจน์เอกสารหลักฐานเกี่ยวกับรายจ่าย ต้องสืบถึงความถูกต้องแท้จริงแห่งเอกสารโดยปราศจากข้อสงสัยก็รับฟังได้แม้ไม่ได้ตัวผู้รับเงินมาสืบยืนยันก็ตาม เพราะหากผู้รับเงินถึงแก่ความตายดังเช่นคำพิพากษาศาลฎีกาที่บันทึกหมายเหตุนี้ โจทก์ย่อมไม่มีทางจะนำตัวมาสืบได้ ถ้าหากกฎหมายต้องการผู้รับเงินมาสืบทุกกรณีอย่างนี้ผู้ชำระภาษีก็แพ้วันยังค่ำ ย่อมไม่เป็นธรรมแก่ผู้ชำระภาษีน่าจะมิใช่ความมุ่งหมายของกฎหมายดังกล่าว จริงอยู่ผู้ชำระภาษีอาจจะหาทางหลีกเลี่ยงการชำระภาษีโดยทำหลักฐานรายจ่ายขึ้นเอง โดยไม่มีผู้รับเงินไปจริง การพิสูจน์เอกสารหลักฐานที่ทำขึ้นเองหรือเอกสารเท็จ ย่อมจะมีข้อพิรุธไม่น่าเชื่อถือ ศาลท่านไม่รับฟังอยู่ดีดังเช่นคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3071/2531 2. การพิสูจน์พยานบุคคลผู้รับเงิน แม้พยานเอกสารไม่สมบูรณ์หรือไม่มีเลย อาจสูญหายเพราะเหตุใด ๆ เช่น เพลิงไหม้ หากสามารถนำผู้รับเงินมายืนยันถึงการรับเงินจริงก็ย่อมรับฟังได้ หาจำต้องพิเคราะห์ถึงความถูกต้องแท้จริงแห่งเอกสารไม่ ในกรณีมีผู้รับเงินหลายคนก็ไม่จำต้องนำตัวมาสืบยืนยันทุกคน หากนำมาสืบเพียงบางคนพอให้เห็นได้ว่ามีการจ่ายจริงก็ย่อมรับฟังได้ ในกรณีไม่มีเอกสารใด ๆ แม้จะนำพยานบุคคลซึ่งมิใช่ผู้รับเงินมารับรองว่ามีการจ่ายจริงหารับฟังได้ไม่ตามนัยคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2735/2532 ระหว่างบริษัทสหมงคลฟิล์ม จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร กับพวก จำเลย วินิจฉัยว่า "รายจ่ายจำนวน 341,149 บาท เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา65 ตรี(18) แห่งประมวลรัษฎากร หรือไม่นั้นโจทก์ยอมรับมาในอุทธรณ์ว่า รายจ่ายจำนวนดังกล่าวมีหลักฐานการจ่ายไม่สมบูรณ์ไม่ปรากฏชื่อหรือที่อยู่ของผู้รับเงินแต่โจทก์ยังยืนยันว่า รายจ่ายดังกล่าวโจทก์ได้จ่ายไปจริงและนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้เพราะได้ผ่านการตรวจสอบและรับรองจากนางสาวโชยไม้โคตรุฉิน ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแล้วศาลฎีกาเห็นว่า เมื่อโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงินจำนวนดังกล่าว รายจ่ายจำนวนดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(18)ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่าโจทก์ได้จ่ายไปจริง และผู้สอบบัญชีรับอนุญาตรับรองแล้วนั้น หามีผลลบล้างบทบัญญัติมาตราดังกล่าวได้ไม่..." จากการศึกษาแนวคำพิพากษาศาลฎีกาดังกล่าวมาข้างต้นพอจะชี้ให้เห็นได้ว่า ภาระการพิสูจน์ของผู้เสียภาษีจะต้องคำนึงว่าจะพิสูจน์ความถูกต้องแท้จริงแห่งเอกสาร หรือจะเน้นสืบตัวผู้รับเงินเป็นสำคัญ จึงต้องวางแผนตั้งรูปคดีให้ดี มิฉะนั้นจะแพ้อย่างไม่เป็นท่า. วัชรินทร์ปัจเจกวิญญูสกุล.คำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า เมื่อวันที่ 5 เมษายน 2528 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยแจ้งให้โจทก์ไปชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 2523 พร้อมเงินเพิ่ม โดยอ้างว่าโจทก์แสดงยอดรายได้ในบัญชีทำการต่ำกว่ารายรับตามแบบ ภ.ค.4 เป็นเงิน 1,850,050.66 บาท และมีรายจ่ายต้องห้ามเป็นเงิน 106,898 บาท เจ้าพนักงานประเมินได้ปรับปรุงค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินเพิ่มขึ้นเป็นเงิน 3,117.45 บาท คำนวณแล้วโจทก์จะมีกำไรสุทธิ เป็นเงิน 12,768,342.50 บาท โจทก์ต้องเสียภาษีเพิ่มพร้อมเงินเพิ่มรวมเป็นเงิน 1,055,068.96 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินดังกล่าว และได้อุทธรณ์การประเมินคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยแล้วให้โจทก์ชำระเงินค่าภาษีเงินได้นิติบุคคลพร้อมเงินเพิ่ม รวมเป็นเงิน 694,737.40 บาทการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยดังกล่าวยังไม่ถูกต้องกล่าวคือในรอบระยะเวลาบัญชี 2523 โจทก์มีรายได้จากการจำหน่ายไม้ซุง 26,883,389.15 บาท และในการคำนวณกำไรสุทธิ โดยนำรายจ่ายต้องห้าม จำนวน 103,780.55 บาท มารวมเป็นรายได้แล้วจะมีกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว 10,961,261.79 บาท เป็นเงินค่าภาษีพร้อมเงินเพิ่มที่โจทก์ต้องชำระเพียง 79,243.36 บาท ฉะนั้นการที่เจ้าพนักงานของจำเลยทำการประเมินให้โจทก์เสียภาษีและเงินเพิ่มเป็นเงิน 694,737.40 บาท จึงเป็นการประเมินที่ไม่ถูกต้อง เกี่ยวกับเงินที่โจทก์จ่ายคืนเป็นค่าไม้ เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่าโจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าใครเป็นผู้รับนั้น ข้อเท็จจริงมีอยู่ว่า เมื่อเดือนตุลาคม 2523 นายตั้งฟูหรือโกเอ๋ง แซ่ด่าน เจ้าของโรงเลื่อยเซียมเฮงล้งได้โอนเงินผิดบัญชีเข้าบัญชีโจทก์ 764,268 บาท โจทก์ได้คืนเงินดังกล่าวแก่นายตั้งฟูหรือโกเอ๋ง แซ่ด่าน ไปในวันที่นำเงินเข้าบัญชีโจทก์ผิดนั้นเอง และในเดือนพฤศจิกายน 2523 มีผู้จ่ายค่าไม้แก่โจทก์เกินและต้องคืนให้ไป เป็นเงิน 5,800 บาท เงินที่โจทก์คืนไปดังกล่าวข้างต้นโจทก์ย่อมนำมาถือเป็นรายจ่ายได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินไม่ยอมให้ถือเป็นรายจ่ายจึงไม่ถูกต้อง ขอให้ศาลเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และมีคำสั่งให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิจิบุคคล และเงินเพิ่ม เป็นเงิน 79,243.36บาทจำเลยให้การและแก้ไขคำให้การว่า เจ้าพนักงานประเมินได้เรียกตรวจสอบการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 2522-2523 และจากการตรวจสอบปรากฏว่าโจทก์ลงรายได้ในแบบ ภ.ค.4 และ ภ.ง.ด.5 ไม่ตรงกับรายรับตามใบเสร็จรับเงินกล่าวคือ ในแบบ ภ.ง.ด.5 โจทก์ลงรายรับไว้ 26,676,660.05 บาทรายรับตามแบบ ภ.ค.4 โจทก์ลงไว้เป็นเงิน 28,526,710.71 บาท แต่จากเอกสารใบเสร็จรับเงินของโจทก์ ปรากฏว่าโจทก์มีรายรับ27,859,430.05 บาท ยอดรายรับตามที่ตรวจพบดังกล่าวไม่ตรงกันเจ้าพนักงานประเมินจึงถือเอาจำนวนเงินที่ปรากฏในแบบ ภ.ค.4 ซึ่งเป็นรายรับสูงสุดของโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 2523 แต่ปรากฏว่าโจทก์ได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด.5 เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวเป็นเงิน 26,676,660.05 บาท ฉะนั้นย่อมแสดงว่าโจทก์ไม่นำรายรับไปลงบัญชีเป็นเงิน 1,850,050.66 บาท เจ้าพนักงานของจำเลยได้วิเคราะห์เงินที่โจทก์ไม่นำลงบัญชีดังกล่าวนั้นเนื่องจากโจทก์ลงบัญชีไม่ตรงกับใบเสร็จ และไม่ลงบัญชี 3 รายการคือหลักฐานตามใบเสร็จเป็นเงิน 205,800 บาท แต่ลงบัญชีเพียง105,800 บาท หลักฐานตามใบเสร็จเป็นเงิน 463,691 บาท แต่โจทก์ลงบัญชีเพียง 462,691 บาท และหลักฐานตามใบเสร็จเป็นเงิน 205,780บาท แต่โจทก์ไม่ลงบัญชีสำหรับเงินที่โจทก์อ้างว่าจ่ายคืนให้กับผู้ซื้อไม้มี 3 ราย คือ จ่ายคืนแก่โรงเลื่อยไทยไพบูลย์ จำนวน106,722 บาท นายกวง จำนวน 5,000 บาท และเซียมเฮงล้งจำนวน 764,268 บาท โจทก์ไม่มีหลักฐานยืนยันการคืนเงินให้แก่ผู้ซื้อไม้ทั้งสามรายดังกล่าวจึงต้องถือว่าโจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่า โจทก์ลงรายได้ตามที่แสดงไว้ในแบบ ภ.ค.4 เกินไปเพราะเหตุใดและจากการตรวจสอบยังพบว่าโจทก์มีรายจ่ายต้องห้ามคือทรัพย์สินที่นำมาเป็นค่าใช้จ่าย 33,745 บาท ค่างานการกุศลไม่มีใบสำคัญจ่าย 6,720 บาท และค่ารับรองไม่ถือเป็นรายจ่าย 66,433 บาทเจ้าพนักงานประเมินได้ปรับปรุงรายได้และรายจ่ายแล้ว ปรากฏว่าในรอบระยะเวลาบัญชี 2523 โจทก์มียอดรายรับ 12,771,459.95 บาท หักด้วยค่าเสื่อมทรัพย์สินที่นำมาลงเป็นค่าใช้จ่าย 3,117.45 บาท แล้วโจทก์มีกำไรสุทธิที่จะต้องนำไปเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นเงิน12,768,342.50 บาท คิดเป็นเงินค่าภาษีในอัตราร้อยละ 45 แล้วเป็นเงิน 5,745,755.13 บาท โจทก์ได้ชำระค่าภาษีไว้แล้วเป็นเงิน4,866,530 บาท ฉะนั้นโจทก์จะต้องชำระเงินค่าภาษีเพิ่มเป็นเงิน879,224.13 บาท กับต้องชำระเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 20 อีก175,844.83 บาท รวมเป็นเงินค่าภาษีและเงินเพิ่มที่โจทก์ต้องชำระทั้งสิ้น 1,055,068.96 บาท โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่า รายรับที่โจทก์ไม่ได้นำมาคำนวณเงินได้นิติบุคคลปี 2523 เป็นเงิน 1,182,770 บาท ซึ่งเป็นยอดเงินที่โจทก์จ่ายคืนให้โรงเลื่อยจักรไทยไพบูลย์ 106,722 บาท จ่ายคืนนายกวง 5,000 บาท จ่ายคืนโรงเลื่อยเซียมเฮงล้ง 764,268 บาทโจทก์ลงบัญชีต่ำกว่าใบเสร็จและไม่ลงบัญชี 306,780 บาท โจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่ามีการคืนเงินกันจริง จึงได้ทำการปรับปรุงรายได้และรายจ่ายแล้ว โจทก์ต้องรับผิดชำระภาษีเพิ่มเติม 694,737.40 บาทคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว และฟ้องโจทก์เคลือบคลุมขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เฉพาะในส่วนที่ไม่ยอมให้โจทก์นำเงินจำนวน 764,268 บาท มาหักออกจากรายรับจำนวน27,859,430.05 บาทจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว สำหรับเงินจำนวน 764,268 บาท ตามใบเสร็จเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 12-13เป็นเงินที่โจทก์รับจากห้างหุ้นส่วนสามัญนิติบุคคลโรงเลื่อยเซียมเฮงล้ง และตามคำเบิกความของนางสาวบัวสวรรค์วิศิษฐ์พาณิชย์ ประกอบกับเอกสารหมาย จ.3 ปรากฏว่าได้โอนเข้าบัญชีโจทก์ นางสาวเพียรพร จำเริญพฤกษ์ เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีของจำเลย ได้ตรวจสอบแล้วเห็นว่าโจทก์มีรายรับตามใบเสร็จ และโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับไป จึงไม่ถือเป็นรายจ่ายอันจะนำมาหักค่าใช้จ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิได้ แต่โจทก์อ้างว่าได้จ่ายคืนให้ห้างหุ้นส่วนสามัญนิติบุคคลโรงเลื่อยเซียมเฮงล้งแล้ว โดยมีนายตั้งฟูหุ้นส่วนผู้จัดการรับไป เพราะเงินจำนวนนี้มีการเข้าใจผิดว่าซื้อขายไม้กัน จึงได้โอนเข้าบัญชีโจทก์และโจทก์ได้ออกใบเสร็จให้ตามเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 12-13 เมื่อทราบเรื่องก็จ่ายเงินคืนในวันโอนเข้าบัญชี กรณีเช่นนี้โจทก์จะมีสิทธิหักค่าใช้จ่ายได้ ก็ต้องพิสูจน์ให้ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงิน ตามมาตรา 65 ตรี(18) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งโจทก์มีนายบรรจบ อธิพงศ์วณิช และนางสุกีสุริยะวงศ์กุล เป็นพยานเบิกความประกอบเอกสารว่า เงินดังกล่าวโจทก์ได้จ่ายเช็คตามเอกสารหมาย จ.4 คืนให้ไปแล้วนายตั้งฟูหรือโกเอ๋งหุ้นส่วนผู้จัดการห้างหุ้นส่วนสามัญนิติบุคคลโรงเลื่อยเซียมเฮงล้งเป็นผู้รับ แต่นายตั้งฟูหรือโกเอ๋งได้ถึงแก่ความตายเมื่อปี 2525 จึงไม่สามารถนำตัวมายืนยันได้ และบัญชีโจทก์ที่ธนาคารทำไว้ตามเอกสารหมาย จ.3 มีทั้งนำเงินเข้าและถอนเงินออกในวันที่ 9 ตุลาคม 2523 จำนวน 764,268 บาท เท่ากันตามหลักฐานเหล่านี้แม้โจทก์จะมีพยานบุคคลมายืนยันว่า นายตั้งฟูหรือโกเอ๋งรับเงินไปแต่ในเช็คเอกสารหมาย จ.4 โจทก์จ่ายเงินสดแก่ผู้ถือ จึงไม่อาจชี้ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงินตามเช็คฉบับนี้ คงมีแต่ลายเซ็นภาษาจีนที่ด้านหลังเช็คตามเอกสารหมาย จ.4 หรือล.3 แผ่นที่ 34 ซึ่งนายบรรจบพยานโจทก์เบิกความว่า ผู้รับเงินได้เซ็นชื่อไว้ด้านหลังเช็ค และนางสุกีเบิกความว่า นายตั้งฟูหรือโกเอ๋งหุ้นส่วนผู้จัดการของห้างหุ้นส่วนสามัญนิติบุคคลโรงเลื่อยเซียมเฮงล้งได้ลงลายมือชื่อไว้ด้านหลังเช็ค เป็นการยืนยันว่าด้านหลังเช็คเป็นลายเซ็นของนายตั้งฟูหรือโกเอ๋ง แต่ลายเซ็นดังกล่าวเมื่อตรวจดูกับลายเซ็นตัวอย่างที่นายตั้งฟูหรือโกเอ๋งให้ไว้กับธนาคารตามเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 28 ปรากฏว่า ไม่เหมือนกันและนางสาวบัวสวรรค์ ผู้ช่วยผู้จัดการธนาคารกรุงเทพฯ พาณิชย์การจำกัด สาขาเพชรบูรณ์ได้เบิกความว่าเมื่อตรวจเปรียบเทียบลายเซ็นในเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 28 และ 34 แล้วเห็นว่า ไม่เหมือนกันฉะนั้นหลักฐานเอกสารที่โจทก์นำสืบมาไม่อาจพิสูจน์ได้ว่าผู้รับเงินตามเช็คดังกล่าวจะเป็นนายตั้งฟูหรือโกเอ๋ง ส่วนหลักฐานทางบัญชีโจทก์ไม่สืบให้ปรากฏพอที่จะรับฟังได้ว่านายตั้งฟูหรือโกเอ๋งเป็นผู้รับเงินไป คงมีแต่คำพยานบุคคลคือนายบรรจบและนางสุกีว่าผู้รับเงินได้ลงชื่อไว้ด้านหลังเช็คกับนางสาวบัวสวรรค์ว่า เห็นนายตั้งฟูหรือโกเอ๋งไปที่ธนาคารในวันที่รับเงินตามเช็ค แต่เมื่อลายเซ็นผู้รับเงินด้านหลังเช็คไม่ตรงกับลายเซ็นตัวอย่างของนายตั้งฟูหรือโกเอ๋งที่มอบไว้แก่ธนาคาร โดยไม่ปรากฏว่านายตั้งฟูหรือโกเอ๋งจะเซ็นหรือเขียนชื่อหลายอย่าง หลักฐานโจทก์ไม่น่าเชื่อถือพอจะรับฟังได้ว่า นายตั้งฟูหรือโกเอ๋งเป็นผู้รับเงินไป เมื่อเป็นเช่นนี้ถือว่ารายจ่ายดังกล่าวเป็นนายจ่ายซึ่งผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ จึงไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ โจทก์ไม่มีสิทธิจะนำเงินจำนวน 764,268 บาท มาหักออกจากรายรับได้ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วยอุทธรณ์จำเลยฟังขึ้นพิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ที่ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ กค.0846/1437ลงวันที่ 11 สิงหาคม 2531 ในส่วนที่ไม่ยอมให้โจทก์นำเงินจำนวน764,268 บาท มาหักออกจากรายรับจำนวน 27,859,430.05 บาทเสียด้วย นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์แทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความให้ 800 บาท" ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1867/2533บริษัท เพชรบูรณ์ ทำ ไม้ จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65 ตรี (18)โจทก์อ้างว่า ต. หุ้นส่วนผู้จัดการห้างหุ้นส่วนสามัญนิติบุคคล ซ. ได้ โอนเงินเข้าบัญชีโจทก์เป็นเงิน764,268 บาท โดยเข้าใจผิดว่ามีการซื้อ ขายไม้กัน แต่ เมื่อโจทก์ ทราบเรื่องก็ได้จ่าย เงินจำนวน 764,268 บาท คืนในวันเดียวกัน โดย สั่งจ่ายเป็นเช็ค เงินสดแก่ผู้ถือ จึงไม่อาจชี้ ได้ ว่าใครเป็น ผู้รับเงินตาม เช็คฉบับ นี้คงมีแต่ ลายเซ็นภาษาจีนที่ด้านหลังเช็ค ซึ่ง มีลักษณะไม่ตรง กับลายเซ็นตัวอย่างของ ต. ที่มอบไว้แก่ธนาคารพยานหลักฐานโจทก์ฟังไม่ได้ว่า ต. เป็นผู้รับเงินไป ถือ ว่ารายจ่ายดังกล่าวเป็นรายจ่ายซึ่ง ผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ จึงถือ เป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ โจทก์ย่อมไม่มีสิทธิจะนำเงินจำนวน 764,268 บาท มาหักออกจากรายรับได้.โจทก์ฟ้องว่า เมื่อวันที่ 5 เมษายน 2528 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยแจ้งให้โจทก์ไปชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 2523 พร้อมเงินเพิ่ม โดยอ้างว่าโจทก์แสดงยอดรายได้ในบัญชีทำการต่ำกว่ารายรับตามแบบ ภ.ค.4 เป็นเงิน 1,850,050.66 บาท และมีรายจ่ายต้องห้ามเป็นเงิน 106,898 บาท เจ้าพนักงานประเมินได้ปรับปรุงค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินเพิ่มขึ้นเป็นเงิน 3,117.45 บาท คำนวณแล้วโจทก์จะมีกำไรสุทธิ เป็นเงิน 12,768,342.50 บาท โจทก์ต้องเสียภาษีเพิ่มพร้อมเงินเพิ่มรวมเป็นเงิน 1,055,068.96 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินดังกล่าว และได้อุทธรณ์การประเมินคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยแล้วให้โจทก์ชำระเงินค่าภาษีเงินได้นิติบุคคลพร้อมเงินเพิ่ม รวมเป็นเงิน 694,737.40 บาทการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยดังกล่าวยังไม่ถูกต้องกล่าวคือในรอบระยะเวลาบัญชี 2523 โจทก์มีรายได้จากการจำหน่ายไม้ซุง 26,883,389.15 บาท และในการคำนวณกำไรสุทธิ โดยนำรายจ่ายต้องห้าม จำนวน 103,780.55 บาท มารวมเป็นรายได้แล้วจะมีกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว 10,961,261.79 บาท เป็นเงินค่าภาษีพร้อมเงินเพิ่มที่โจทก์ต้องชำระเพียง 79,243.36 บาท ฉะนั้นการที่เจ้าพนักงานของจำเลยทำการประเมินให้โจทก์เสียภาษีและเงินเพิ่มเป็นเงิน 694,737.40 บาท จึงเป็นการประเมินที่ไม่ถูกต้อง เกี่ยวกับเงินที่โจทก์จ่ายคืนเป็นค่าไม้ เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่าโจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าใครเป็นผู้รับนั้น ข้อเท็จจริงมีอยู่ว่า เมื่อเดือนตุลาคม 2523 นายตั้งฟูหรือโกเอ๋ง แซ่ด่าน เจ้าของโรงเลื่อยเซียมเฮงล้งได้โอนเงินผิดบัญชีเข้าบัญชีโจทก์ 764,268 บาท โจทก์ได้คืนเงินดังกล่าวแก่นายตั้งฟูหรือโกเอ๋ง แซ่ด่าน ไปในวันที่นำเงินเข้าบัญชีโจทก์ผิดนั้นเอง และในเดือนพฤศจิกายน 2523 มีผู้จ่ายค่าไม้แก่โจทก์เกินและต้องคืนให้ไป เป็นเงิน 5,800 บาท เงินที่โจทก์คืนไปดังกล่าวข้างต้นโจทก์ย่อมนำมาถือเป็นรายจ่ายได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินไม่ยอมให้ถือเป็นรายจ่ายจึงไม่ถูกต้อง ขอให้ศาลเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และมีคำสั่งให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิจิบุคคล และเงินเพิ่ม เป็นเงิน 79,243.36บาทจำเลยให้การและแก้ไขคำให้การว่า เจ้าพนักงานประเมินได้เรียกตรวจสอบการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 2522-2523 และจากการตรวจสอบปรากฏว่าโจทก์ลงรายได้ในแบบ ภ.ค.4 และ ภ.ง.ด.5 ไม่ตรงกับรายรับตามใบเสร็จรับเงินกล่าวคือ ในแบบ ภ.ง.ด.5 โจทก์ลงรายรับไว้ 26,676,660.05 บาทรายรับตามแบบ ภ.ค.4 โจทก์ลงไว้เป็นเงิน 28,526,710.71 บาท แต่จากเอกสารใบเสร็จรับเงินของโจทก์ ปรากฏว่าโจทก์มีรายรับ27,859,430.05 บาท ยอดรายรับตามที่ตรวจพบดังกล่าวไม่ตรงกันเจ้าพนักงานประเมินจึงถือเอาจำนวนเงินที่ปรากฏในแบบ ภ.ค.4 ซึ่งเป็นรายรับสูงสุดของโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 2523 แต่ปรากฏว่าโจทก์ได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด.5 เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวเป็นเงิน 26,676,660.05 บาท ฉะนั้นย่อมแสดงว่าโจทก์ไม่นำรายรับไปลงบัญชีเป็นเงิน 1,850,050.66 บาท เจ้าพนักงานของจำเลยได้วิเคราะห์เงินที่โจทก์ไม่นำลงบัญชีดังกล่าวนั้นเนื่องจากโจทก์ลงบัญชีไม่ตรงกับใบเสร็จ และไม่ลงบัญชี 3 รายการคือหลักฐานตามใบเสร็จเป็นเงิน 205,800 บาท แต่ลงบัญชีเพียง105,800 บาท หลักฐานตามใบเสร็จเป็นเงิน 463,691 บาท แต่โจทก์ลงบัญชีเพียง 462,691 บาท และหลักฐานตามใบเสร็จเป็นเงิน 205,780บาท แต่โจทก์ไม่ลงบัญชีสำหรับเงินที่โจทก์อ้างว่าจ่ายคืนให้กับผู้ซื้อไม้มี 3 ราย คือ จ่ายคืนแก่โรงเลื่อยไทยไพบูลย์ จำนวน106,722 บาท นายกวง จำนวน 5,000 บาท และเซียมเฮงล้งจำนวน 764,268 บาท โจทก์ไม่มีหลักฐานยืนยันการคืนเงินให้แก่ผู้ซื้อไม้ทั้งสามรายดังกล่าวจึงต้องถือว่าโจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่า โจทก์ลงรายได้ตามที่แสดงไว้ในแบบ ภ.ค.4 เกินไปเพราะเหตุใดและจากการตรวจสอบยังพบว่าโจทก์มีรายจ่ายต้องห้ามคือทรัพย์สินที่นำมาเป็นค่าใช้จ่าย 33,745 บาท ค่างานการกุศลไม่มีใบสำคัญจ่าย 6,720 บาท และค่ารับรองไม่ถือเป็นรายจ่าย 66,433 บาทเจ้าพนักงานประเมินได้ปรับปรุงรายได้และรายจ่ายแล้ว ปรากฏว่าในรอบระยะเวลาบัญชี 2523 โจทก์มียอดรายรับ 12,771,459.95 บาท หักด้วยค่าเสื่อมทรัพย์สินที่นำมาลงเป็นค่าใช้จ่าย 3,117.45 บาท แล้วโจทก์มีกำไรสุทธิที่จะต้องนำไปเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นเงิน12,768,342.50 บาท คิดเป็นเงินค่าภาษีในอัตราร้อยละ 45 แล้วเป็นเงิน 5,745,755.13 บาท โจทก์ได้ชำระค่าภาษีไว้แล้วเป็นเงิน4,866,530 บาท ฉะนั้นโจทก์จะต้องชำระเงินค่าภาษีเพิ่มเป็นเงิน879,224.13 บาท กับต้องชำระเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 20 อีก175,844.83 บาท รวมเป็นเงินค่าภาษีและเงินเพิ่มที่โจทก์ต้องชำระทั้งสิ้น 1,055,068.96 บาท โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่า รายรับที่โจทก์ไม่ได้นำมาคำนวณเงินได้นิติบุคคลปี 2523 เป็นเงิน 1,182,770 บาท ซึ่งเป็นยอดเงินที่โจทก์จ่ายคืนให้โรงเลื่อยจักรไทยไพบูลย์ 106,722 บาท จ่ายคืนนายกวง 5,000 บาท จ่ายคืนโรงเลื่อยเซียมเฮงล้ง 764,268 บาทโจทก์ลงบัญชีต่ำกว่าใบเสร็จและไม่ลงบัญชี 306,780 บาท โจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่ามีการคืนเงินกันจริง จึงได้ทำการปรับปรุงรายได้และรายจ่ายแล้ว โจทก์ต้องรับผิดชำระภาษีเพิ่มเติม 694,737.40 บาทคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว และฟ้องโจทก์เคลือบคลุมขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เฉพาะในส่วนที่ไม่ยอมให้โจทก์นำเงินจำนวน 764,268 บาท มาหักออกจากรายรับจำนวน27,859,430.05 บาทจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว สำหรับเงินจำนวน 764,268 บาท ตามใบเสร็จเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 12-13เป็นเงินที่โจทก์รับจากห้างหุ้นส่วนสามัญนิติบุคคลโรงเลื่อยเซียมเฮงล้ง และตามคำเบิกความของนางสาวบัวสวรรค์วิศิษฐ์พาณิชย์ ประกอบกับเอกสารหมาย จ.3 ปรากฏว่าได้โอนเข้าบัญชีโจทก์ นางสาวเพียรพร จำเริญพฤกษ์ เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีของจำเลย ได้ตรวจสอบแล้วเห็นว่าโจทก์มีรายรับตามใบเสร็จ และโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับไป จึงไม่ถือเป็นรายจ่ายอันจะนำมาหักค่าใช้จ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิได้ แต่โจทก์อ้างว่าได้จ่ายคืนให้ห้างหุ้นส่วนสามัญนิติบุคคลโรงเลื่อยเซียมเฮงล้งแล้ว โดยมีนายตั้งฟูหุ้นส่วนผู้จัดการรับไป เพราะเงินจำนวนนี้มีการเข้าใจผิดว่าซื้อขายไม้กัน จึงได้โอนเข้าบัญชีโจทก์และโจทก์ได้ออกใบเสร็จให้ตามเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 12-13 เมื่อทราบเรื่องก็จ่ายเงินคืนในวันโอนเข้าบัญชี กรณีเช่นนี้โจทก์จะมีสิทธิหักค่าใช้จ่ายได้ ก็ต้องพิสูจน์ให้ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงิน ตามมาตรา 65 ตรี(18) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งโจทก์มีนายบรรจบ อธิพงศ์วณิช และนางสุกีสุริยะวงศ์กุล เป็นพยานเบิกความประกอบเอกสารว่า เงินดังกล่าวโจทก์ได้จ่ายเช็คตามเอกสารหมาย จ.4 คืนให้ไปแล้วนายตั้งฟูหรือโกเอ๋งหุ้นส่วนผู้จัดการห้างหุ้นส่วนสามัญนิติบุคคลโรงเลื่อยเซียมเฮงล้งเป็นผู้รับ แต่นายตั้งฟูหรือโกเอ๋งได้ถึงแก่ความตายเมื่อปี 2525 จึงไม่สามารถนำตัวมายืนยันได้ และบัญชีโจทก์ที่ธนาคารทำไว้ตามเอกสารหมาย จ.3 มีทั้งนำเงินเข้าและถอนเงินออกในวันที่ 9 ตุลาคม 2523 จำนวน 764,268 บาท เท่ากันตามหลักฐานเหล่านี้แม้โจทก์จะมีพยานบุคคลมายืนยันว่า นายตั้งฟูหรือโกเอ๋งรับเงินไปแต่ในเช็คเอกสารหมาย จ.4 โจทก์จ่ายเงินสดแก่ผู้ถือ จึงไม่อาจชี้ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงินตามเช็คฉบับนี้ คงมีแต่ลายเซ็นภาษาจีนที่ด้านหลังเช็คตามเอกสารหมาย จ.4 หรือล.3 แผ่นที่ 34 ซึ่งนายบรรจบพยานโจทก์เบิกความว่า ผู้รับเงินได้เซ็นชื่อไว้ด้านหลังเช็ค และนางสุกีเบิกความว่า นายตั้งฟูหรือโกเอ๋งหุ้นส่วนผู้จัดการของห้างหุ้นส่วนสามัญนิติบุคคลโรงเลื่อยเซียมเฮงล้งได้ลงลายมือชื่อไว้ด้านหลังเช็ค เป็นการยืนยันว่าด้านหลังเช็คเป็นลายเซ็นของนายตั้งฟูหรือโกเอ๋ง แต่ลายเซ็นดังกล่าวเมื่อตรวจดูกับลายเซ็นตัวอย่างที่นายตั้งฟูหรือโกเอ๋งให้ไว้กับธนาคารตามเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 28 ปรากฏว่า ไม่เหมือนกันและนางสาวบัวสวรรค์ ผู้ช่วยผู้จัดการธนาคารกรุงเทพฯ พาณิชย์การจำกัด สาขาเพชรบูรณ์ได้เบิกความว่าเมื่อตรวจเปรียบเทียบลายเซ็นในเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 28 และ 34 แล้วเห็นว่า ไม่เหมือนกันฉะนั้นหลักฐานเอกสารที่โจทก์นำสืบมาไม่อาจพิสูจน์ได้ว่าผู้รับเงินตามเช็คดังกล่าวจะเป็นนายตั้งฟูหรือโกเอ๋ง ส่วนหลักฐานทางบัญชีโจทก์ไม่สืบให้ปรากฏพอที่จะรับฟังได้ว่านายตั้งฟูหรือโกเอ๋งเป็นผู้รับเงินไป คงมีแต่คำพยานบุคคลคือนายบรรจบและนางสุกีว่าผู้รับเงินได้ลงชื่อไว้ด้านหลังเช็คกับนางสาวบัวสวรรค์ว่า เห็นนายตั้งฟูหรือโกเอ๋งไปที่ธนาคารในวันที่รับเงินตามเช็ค แต่เมื่อลายเซ็นผู้รับเงินด้านหลังเช็คไม่ตรงกับลายเซ็นตัวอย่างของนายตั้งฟูหรือโกเอ๋งที่มอบไว้แก่ธนาคาร โดยไม่ปรากฏว่านายตั้งฟูหรือโกเอ๋งจะเซ็นหรือเขียนชื่อหลายอย่าง หลักฐานโจทก์ไม่น่าเชื่อถือพอจะรับฟังได้ว่า นายตั้งฟูหรือโกเอ๋งเป็นผู้รับเงินไป เมื่อเป็นเช่นนี้ถือว่ารายจ่ายดังกล่าวเป็นนายจ่ายซึ่งผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ จึงไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ โจทก์ไม่มีสิทธิจะนำเงินจำนวน 764,268 บาท มาหักออกจากรายรับได้ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วยอุทธรณ์จำเลยฟังขึ้นพิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ที่ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ กค.0846/1437ลงวันที่ 11 สิงหาคม 2531 ในส่วนที่ไม่ยอมให้โจทก์นำเงินจำนวน764,268 บาท มาหักออกจากรายรับจำนวน 27,859,430.05 บาทเสียด้วย นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์แทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความให้ 800 บาท"(ก้าน อันนานนท์-เดชา สุวรรณโณ-ปิ่นทิพย์ สุจริตกุล)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุประมวลรัษฎากร พุทธศักราช 2481 ลักษณะ 2 หมวด 3 ส่วน 3ว่าด้วย การเก็บภาษีจากบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล มาตรา 65บัญญัติว่า "เงินได้ที่ต้องเสียภาษีตามความในส่วนนี้คือ กำไรสุทธิซึ่งคำนวณได้จากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชี หักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิและมาตรา 65 ตรี..." ตามประมวลรัษฎากรกำหนดให้นิติบุคคลเสียภาษีจากกำไรสุทธิ แต่มิได้วิเคราะห์ศัพท์คำว่า "กำไรสุทธิ" ว่ามีความหมายอย่างไร ตามความเข้าใจธรรมดาทั่วไป "กำไรสุทธิ" ย่อมหมายถึงรายได้หักด้วยต้นทุนทั้งหมด ตามพจนานุกรม ฉบับราชบัณฑิตยสถานพ.ศ. 2525 วิเคราะห์ศัพท์คำว่า "กำไร" หมายถึง ผลที่ได้เกินต้นทุน จึงกล่าวได้ว่า "กำไรสุทธิ" คือ รายได้หักด้วยรายจ่ายที่เป็นต้นทุน แต่กำไรสุทธิในประมวลรัษฎากร มีลักษณะพิเศษกว่าที่เข้าใจกันทั่วไปเพราะรายจ่ายที่ถือว่าเป็นต้นทุนบางรายการประมวลรัษฎากร ยอมให้หักได้อย่างมีเงื่อนไข เช่น การหักเเป็นค่าสึกหรอหรือค่าเสื่อมราคาสินทรัพย์ที่มีลักษณะเป็นทุนโดยให้คำนวณหักตามส่วนเฉลี่ยแห่งระยะเวลาที่ใช้สินทรัพย์นั้นหรือเงินเดือนของผู้ถือหุ้นหรือผู้เป็นหุ้นส่วนเฉพาะส่วนที่จ่ายเกินสมควรนำมาหักไม่ได้ หรือรายจ่ายซึ่งผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับก็นำมาหักไม่ได้เป็นต้น นอกจากนี้รายจ่ายบางรายการประมวลรัษฎากร ไม่ยอมให้หักเลยก็มี เช่นรายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะ หรือรายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อกิจการในประเทศไทยโดยเฉพาะ หรือเบี้ยปรับและเงินเพิ่มภาษีอากรค่าปรับทางอาญา ภาษีเงินได้ของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล เหล่านี้เมื่อจ่ายไปแล้วจะนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายไม่ได้ ในบันทึกนี้จะนำเฉพาะรายจ่ายซึ่งผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับมาวิเคราะห์ ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรีบัญญัติว่า "รายการต่อไปนี้ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ...(18) รายจ่ายซึ่งผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ" ในเบื้องแรกต้องพิจารณาก่อนว่า รายจ่ายที่จะนำมาหักออกจากเงินได้นั้นอยู่ในหลักเกณฑ์ที่จะนำมาหักได้หรือไม่ กล่าวคือรายจ่ายนั้นจะต้องเกี่ยวกับกิจการโดยตรงหรือเนื่องจากกิจการ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 กำหนดให้คำนวณกำไรสุทธิจากเงินได้2 กรณี กรณีที่ 1 เงินได้จากกิจการหรือเกี่ยวกับการดำเนินกิจการโดยตรง OperatingIncome กรณีที่ 2 เป็นเงินได้เนื่องจากกิจการ เช่นเงินได้จากทรัพย์สินที่ลงทุนหรือเงินได้ฝ่ายทุน CapitalGain ดังนั้น หากมีรายจ่ายที่เกี่ยวข้องกับการดำเนินกิจการโดยตรงOperatingExpenditure ก็นำมาหักได้ทั้งหมดเว้นแต่จะต้องด้วยข้อห้ามตามกฎหมาย ส่วนรายจ่ายที่เกี่ยวเนื่องกับกิจการConsequenceExpenditure เช่น รายจ่ายเกี่ยวกับทรัพย์ที่เป็นทุนของกิจการ CapitalExpenditue ย่อมนำมาหักได้เช่นกันเว้นแต่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนหรือรายจ่ายในการต่อเติมเปลี่ยนแปลง ขยายออก หรือทำให้ดีขึ้นซึ่งทรัพย์สิน ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี(5) จะนำมาหักออกจากเงินได้ทั้งหมดไม่ได้ได้แต่ให้หักเป็นค่าเสื่อมราคาตามส่วนเฉลี่ยแห่งระยะเวลาที่ได้ทรัพย์สินนั้นมา ปกติแล้วรายได้ทุกประเภทต้องมีการลงทุนเสมอแม้จะเป็นรายได้เนื่องจากกิจการย่อมมีการลงทุนเช่นกัน ดังนั้นจึงนำทุนที่ลงมาหักออกได้ เว้นแต่ต้องด้วยข้อจำกัดของกฎหมาย ปัญหายุ่งยากอยู่ที่ว่าอย่างไรเป็นรายได้หรือเป็นรายจ่ายเนื่องจากกิจการConsequenceAffairs ตามพจนานุกรม ฉบับราชบัณฑิตยสภา พ.ศ.2525 วิเคราะห์ศัพท์คำว่า "กิจการ" หมายถึง การงานที่ประกอบดังนั้น คำว่า "เนื่องจากกิจการ" ย่อมหมายถึงการงานที่ประกอบและมีความเกี่ยวข้องใกล้ชิดกับขอบข่ายขององค์กรหรือหน่วยธุรกิจนั้นเรื่องนี้ขอให้ศึกษาคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 456-457/2509 ระหว่างบริษัทบอมเบย์เบอร์ม่าเทรดดิ้งคอร์ปอเรชั่น จำกัด โจทก์กรมสรรพากร กับพวก จำเลย เป็นกรณีบริษัทจำกัด ได้ขายที่ดินและสิ่งปลูกสร้างไป เมื่อได้กำไร กำไรนั้นต้องนำมาคำนวณเพื่อเสียภาษี ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "...ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 บัญญัติว่าเงินที่ได้ต้องเสียภาษีตามความในส่วนนี้คือ กำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชี...ศาลฎีกาเห็นว่าตามธรรมดาบริษัทผู้ประกอบธุรกิจนั้นมิใช่จะซื้อทรัพย์สินเฉพาะแต่สินค้าหรือทรัพย์สินที่จะนำมาผลิตสินค้าแต่อย่างเดียว บริษัทจะต้องซื้อทรัพย์สินอย่างอื่นมาเพื่อใช้ในการดำเนินกิจการของบริษัทด้วย เช่น เครื่องใช้ในสำนักงานหากบริษัทมีวัตถุประสงค์ในการผลิตสินค้าบริษัทก็จะต้องซื้อเครื่องมือเครื่องจักรในการผลิตสินค้า และอาจมีความจำเป็นต้องซื้อที่ดินและสิ่งปลูกสร้างเพื่อตั้งสำนักงานหรือตั้งโรงงาน ทรัพย์สินอื่นที่กล่าวนั้น เมื่อไม่มีความจำเป็นที่จะใช้ต่อไป หรือไม่มีประโยชน์ที่จะใช้ต่อไปหรือไม่ประสงค์จะมีใช้ต่อไป บริษัทก็ย่อมขายไปหรือซื้อมาใหม่ได้ การซื้อขายทรัพย์สินดังกล่าว ย่อมเป็นกิจการอยู่ภายในขอบวัตถุประสงค์ของบริษัท หากถือว่าอยู่นอกขอบวัตถุประสงค์ของบริษัท บริษัทก็ย่อมจะซื้อทรัพย์ดังกล่าวนั้นไม่ได้ และเมื่อไม่มีประโยชน์จะใช้ต่อไปก็ขายไม่ได้ ใช่วิสัยที่จะมีกฎหมายเช่นนั้นการขายสินค้าของบริษัทมีการคำนวณกำไรและขาดทุนได้ฉันใดการขายทรัพย์สินอื่นก็ย่อมคำนวณกำไรและขาดทุนได้ฉันนั้น มิใช่ว่าการคำนวณกำไรจะมีได้เฉพาะแต่การขายสินค้าแต่อย่างเดียว เพราะคำว่ากำไรย่อมเป็นที่เข้าใจกันทั่วไปว่า หมายถึงส่วนที่เกินทุน หากหมายถึงการขายสินค้าแต่อย่างเดียว คำว่ากำไรก็ไม่อาจมีได้สำหรับบุคคลผู้ที่มิได้ประกอบการค้า และการคำนวณกำไรในการขายของก็มิใช่ถือเอาราคาตลาดมาเป็นทุน ทรัพย์สินที่โจทก์ขายไปในคดีนี้ก็ได้ความว่าเป็นทรัพย์สินที่โจทก์ได้มาในระหว่างดำเนินกิจการของบริษัทตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ซึ่งบัญญัติว่า เงินได้ซึ่งต้องเสียภาษีตามความในส่วนนี้ คือกำไรที่ได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชี ศาลฎีกาเห็นว่ากำไรที่ได้จากการขายทรัพย์สินของบริษัทในคดีนี้ ก็เป็นกำไรที่ได้จากการกระทำของบริษัทและเป็นกำไรที่ได้มาเนื่องจากกิจการของบริษัทนั้นเองกรณีนี้มีการขายทรัพย์สิน (ที่ดินและสิ่งปลูกสร้าง) ของบริษัทไปแล้วจึงคิดกำไรเพื่อเสียภาษีตามประมวลรัษฎากรได้..." รายจ่ายใดที่ไม่เกี่ยวกับกิจการโดยตรงหรือไม่เกี่ยวเนื่องกับกิจการย่อมนำมาหักออกจากเงินได้ในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ในทางตรงข้ามหากรายจ่ายใดเกี่ยวกับกิจการโดยตรงหรือเกี่ยวเนื่องกับกิจการย่อมนำมาหักออกจากเงินได้ในการคำนวณกำไรสุทธิได้ การหักค่าใช้จ่ายประมวลรัษฎากรกำหนดเงื่อนไขและวิธีการไว้ใน มาตรา 65 ทวิและ 65 ตรี ในกรณีรายจ่ายซึ่งผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ จะนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ ปกติแล้วการดำเนินกิจการของนิติบุคคลต้องมีการบันทึกรายได้และรายจ่ายของกิจการตามหลักการบัญชีที่ถูกต้องเหมาะสมกับกิจการและต้องเป็นที่ยอมรับกันทั่วไปย่อมนำรายจ่ายต่าง ๆ มาหักออกจากรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิได้ เว้นแต่การบันทึกทางบัญชีมีข้อพิรุธน่าสงสัยว่าจะไม่ใช่เป็นรายจ่ายจริง ในกรณีนี้เจ้าพนักงานประเมินจะต้องพิสูจน์ให้ได้ว่าการบันทึกรายจ่ายนั้นเป็นเท็จ หรือในกรณีมีเอกสารก็ต้องพิสูจน์ว่าเป็นเอกสารเท็จ ทำขึ้นเอง จึงมีอำนาจกำหนดไม่ให้นำมาหักเป็นรายจ่าย นิติบุคคลผู้เสียภาษีจึงมีภาระการพิสูจน์ว่าใครเป็นผู้รับรายจ่ายดังกล่าว ถ้าพิสูจน์ไม่ได้ก็จะถือว่าเป็นรายจ่ายไม่ได้ ปัญหาว่านิติบุคคลผู้เสียภาษีมีภาระพิสูจน์แต่เพียงความถูกต้องแท้จริงแห่งเอกสารว่ามีการรับเงินไปตามเอกสารนั้นจริง หรือจะต้องนำตัวผู้รับเงินมาพิสูจน์ขอให้ศึกษาคำพิพากษาศาลฎีกาที่1050/2524 ระหว่าง บริษัทรวมทุนไทย จำกัด โจทก์ กรมสรรพากรกับพวก จำเลย วินิจฉัยว่า "รายจ่ายค่าซื้อข้าวจากพ่อค้าเร่ของบริษัทโจทก์ตามเอกสาร หมาย จ.ล.1 จำนวน 1,506 ฉบับ เป็นเงิน32,349,520 บาท 77 สตางค์ เป็นรายจ่ายซึ่งผู้จ่ายพิสูจน์ได้หรือไม่ว่าใครเป็นผู้รับ เห็นว่าโจทก์ได้นำสืบประเพณีปฏิบัติในวงการค้าข้าวว่า นอกจากจะซื้อข้าวจากโรงสีแล้วยังมีการซื้อข้าวจากพ่อค้าเร่ด้วยนายสุรใจศิรินพงษ์ เจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลก็เบิกความรับว่า พ่อค้าเร่ขายข้าวดังกล่าวมีจริง พ่อค้าเหล่านี้ซื้อข้าวมาแล้วขายไป ไม่ต้องจดทะเบียนการค้า ไม่อยู่ในบังคับที่ผู้ขายจะต้องออกใบรับให้แก่ผู้ซื้อ ตามมาตรา 105 แห่งประมวลรัษฎากรและหากจะออกใบรับ ใบรับนั้นก็ไม่ต้องมีรายการตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 105 ทวิ ใบเสร็จรับเงินจำนวน 1,506 ฉบับ เป็นใบรับที่บริษัทโจทก์จัดทำขึ้นไว้เพื่อเป็นหลักฐานของบริษัทโจทก์เอง โจทก์ได้นำพยานเป็นจำนวนถึง 45 ปาก มาเบิกความรับรองว่าเป็นผู้ลงลายมือชื่อรับเงินตามใบรับดังกล่าว บริษัทหรือนิติบุคคลที่ประกอบกิจการค้าขายข้าวสารจะต้องแจ้งปริมาณการซื้อขายให้กองควบคุมข้าวทราบภายในกำหนด 7 วัน นับแต่วันซื้อหรือขายนายบุญเสริม เผือกวัฒนะ พยานโจทก์ที่รับราชการอยู่ที่กองควบคุมข้าวมีอำนาจหน้าที่ดูแลและควบคุมเกี่ยวกับกิจการค้าข้าวทั้งภายในและภายนอกประเทศตั้งแต่ ปี พ.ศ. 2500 เรื่อยมาจนถึงปัจจุบันนี้ เบิกความรับรองว่าได้เคยไปตรวจสอบปริมาณข้าวสารที่บริษัทโจทก์ ไม่ปรากฏว่าบริษัทโจทก์แจ้งปริมาณข้าวไม่ตรงกับความเป็นจริง ทั้งกรมสรรพากรได้ตรวจสอบยอดขายข้าวและจำนวนสินค้าคงเหลือของบริษัทโจทก์เมื่อสิ้นงวดบัญชีใน ปี พ.ศ. 2507 แล้วว่าถูกต้อง จำนวนเงิน 72 ล้านบาทเศษนี้ใช้ซื้อข้าวได้เป็นจำนวนไม่ใช่น้อย หากว่าบริษัทโจทก์ไม่ได้ใช้เงินจำนวนนี้ซื้อข้าวสารจริงแล้ว จำนวนข้าวที่บริษัทโจทก์ต้องแจ้งการซื้อขายต่อกองควบคุมข้าวก็ไม่น่าจะถูกต้อง และยอดขายข้าวกับจำนวนสินค้าคงเหลือที่กรมสรรพากรตรวจสอบก็ไม่น่าจะถูกต้องเช่นเดียวกัน การที่ทางจังหวัดมีหนังสือแจ้งว่า ไม่มีตัวผู้รับเงินตามภูมิลำเนาที่แจ้งไว้นั้น ฟังเป็นพยานหลักฐานได้แต่เพียงว่าไม่อาจหาตัวผู้รับเงินได้พบเท่านั้น หาได้หมายความว่าไม่มีตัวผู้รับเงินอยู่จริงไม่ ศาลฎีกาเห็นว่าการพิสูจน์จ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(18) นั้น เป็นเรื่องที่ศาลจะต้องวินิจฉัยตามพยานหลักฐานในสำนวนว่าผู้จ่ายพิสูจน์ได้หรือไม่ว่าใครเป็นผู้รับเงิน และตามพยานหลักฐานที่วินิจฉัยมาแล้วเห็นว่าบริษัทโจทก์พิสูจน์ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงินตามใบรับทั้ง1,506 ฉบับ บริษัทโจทก์จึงมีสิทธินำเงินตามใบรับดังกล่าวมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้..." ตามคำพิพากษาดังกล่าวเป็นกรณีที่โจทก์สามารถพิสูจน์ได้ว่ามีผู้รับเงินตามใบรับจริง แม้ความจริงโจทก์จะไม่สามารถนำตัวผู้รับเงินมาสืบได้หากมีพยานอื่นมาสืบประกอบก็น่าจะรับฟังได้นอกจากนี้ศาลฎีกาได้รับฟังข้อเท็จจริงเกี่ยวกับประเพณีปฏิบัติในกิจการค้าของโจทก์ประกอบด้วย การที่โจทก์ซื้อข้าวจากพ่อค้าเร่และออกใบรับเงินไว้น่าจะถือว่าเป็นการปฏิบัติเหมาะสมกับกิจการ เพียงลำพังแต่ใบรับก็น่าจะรับฟังได้อยู่แล้ว ต่อมาคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2528/2531 ระหว่าง บริษัทสำนักพิมพ์ไทยวัฒนาพานิช จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร กับพวก จำเลยวินิจฉัยว่า "...สำหรับค่าจ้างทำของที่โจทก์นำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชี ปี พ.ศ. 2514 นั้นโจทก์มีใบเสร็จรับเงินหมาย จ.7 มาแสดง นางสุวรรณีธีระวิทย์พยานจำเลยซึ่งเป็นเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีเบิกความยืนยันว่า ได้มีหนังสือสอบถามไปยังนายทะเบียนท้องถิ่นตามภูมิลำเนาที่อยู่ของผู้รับเงินที่ระบุไว้ในใบเสร็จรับเงินแล้ว ปรากฏว่านายทะเบียนท้องถิ่นมีหนังสือแจ้งมาให้ทราบว่ารายชื่อผู้รับเงินบางรายไม่มีชื่ออยู่ในทะเบียนบ้านตามที่ระบุไว้ และบางรายก็ไม่มีหมายเลขบ้านอยู่ในท้องที่นั้น พยานทำบัญชีรายชื่อและที่อยู่ของผู้รับเงินตามใบเสร็จรับเงินดังกล่าวหมาย ล.12 ไว้ซึ่งปรากฏว่ามีผู้รับเงินทั้งสิ้น 6 คน ส่วนใหญ่รับจ้างเย็บเล่มทำปกแข็งให้โจทก์รายละหลายครั้ง ในข้อนี้ นายบัณฑิต พิชญากร ผู้รับมอบอำนาจจากโจทก์ก็เบิกความยอมรับว่าโจทก์ไม่สามารถที่จะหาตัวผู้รับเงินมาแสดงต่อเจ้าหน้าที่ได้ เคยติดตามยังที่อยู่แล้วแต่ไม่ได้ตัวมาเลยแม้แต่คนเดียว ดังนี้จึงไม่น่าเชื่อว่าจะมีการจ่ายเงินค่าจ้างทำของดังกล่าวจริง เพราะหากมีการจ่ายเงินกันจริงแล้ว โจทก์หรือจำเลยก็น่าจะสืบหาตัวผู้รับเงินได้บ้าง ในเมื่อทั้งฝ่ายโจทก์และฝ่ายจำเลยก็พยายามสืบหาตัวบุคคลดังกล่าวด้วยกันทั้งสองฝ่ายที่ฝ่ายโจทก์อ้างว่าเวลาผ่านไปนานแล้วจึงสืบหาตัวผู้รับเงินไม่ได้เลยนั้นไม่มีน้ำหนักให้รับฟังได้ นอกจากนี้ นายบัณฑิต เองกลับยอมรับเมื่อไปให้ถ้อยคำต่อพนักงานของจำเลยในการตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์ตามคำให้การหมาย ล.1 ว่าโจทก์ไม่เคยจัดพิมพ์หนังสือแบบเรียนขึ้นจำหน่ายเองเลย โจทก์ไม่ใช่ผู้ผลิตหนังสือแบบเรียน แบบเรียนทุกชนิดที่จัดจำหน่ายโจทก์ซื้อจากผู้อื่นทั้งสิ้นเมื่อโจทก์ไม่ได้เป็นผู้พิมพ์หนังสือแบบเรียนออกจำหน่ายเองจึงไม่น่าเชื่อว่าโจทก์ต้องจ้างผู้อื่นเย็บเล่มและเย็บปกหนังสือ สำหรับนายนิพนธ์ศรีไพรัช พยานโจทก์อีกปากหนึ่งซึ่งมีหน้าที่ดูแลการจ้างทำของของโจทก์นั้นเบิกความลอย ๆ ว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 โจทก์ได้ทำการจ้างบุคคลภายนอกเย็บปกหนังสือแต่เมื่อตอบคำถามค้านของทนายจำเลยพยานปากนี้กลับเบิกความว่าปัจจุบันโจทก์จะจ้างบุคคลทั่วไปเย็บเล่มปกหนังสือหรือสมุดหรือไม่และโจทก์ผลิตหนังสือขึ้นเองหรือไม่ พยานไม่ทราบ คำเบิกความของพยานปากนี้จึงมีข้อน่าสงสัยเพราะเมื่อพยานมีหน้าที่ดูแลการจ้างทำของพยานก็น่าจะทราบข้อเท็จจริงดังกล่าว ตามพฤติการณ์จึงเป็นกรณีที่ถือได้ว่ารายจ่ายค่าจ้างทำของจำนวน 521,205.50 บาท โจทก์ซึ่งเป็นผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ซึ่งตามมาตรา 65 ตรี(18) แห่งประมวลรัษฎากรไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิฎีกาของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น..."และคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3071/2531 ระหว่าง ห้างหุ้นส่วนจำกัดทวีสินพุนพินการยาง โจทก์ กรมสรรพากร กับพวก จำเลย วินิจฉัยว่า "...ศาลฎีกาได้ตรวจพิเคราะห์ใบรับเงินในแฟ้มหมาย ล.12ถึง ล.17 แล้ว เห็นว่ามีจำนวนมากมายเป็นพันฉบับซึ่งมีลักษณะอย่างเดียวกัน คือ เป็นแบบพิมพ์ระบุวันที่ ชื่อผู้รับเงินโดยไม่ระบุชื่อสกุล (นามสกุล) ของผู้รับเงิน ระบุหมู่ที่เท่าใด ชื่อตำบลอำเภอ จังหวัด พร้อมรายละเอียดว่ารับเงินค่ายางแผ่นจำนวนเท่าใด ราคาเท่าใดและมีลายมือชื่อผู้รับเงิน เช่น วันที่ 17 กันยายน2525 ข้าพเจ้า นายสมนึกที่อยู่หมู่ที่1ตำบลท่าข้ามอำเภอพุนพินจังหวัดสุราษฎร์ธานี ได้รับเงินจากห้างหุ้นส่วนจำกัดทวีสินพุนพินการยาง เป็นค่ายางแผ่น 948 กก. ราคา กก.ละ 14 บาท26 สตางค์ รวมเป็นเงิน 13,538 บาท 48 สตางค์ ตอนท้ายมีลายมือชื่อสมนึกผู้รับเงิน ลักษณะของใบรับเงินเหล่านี้จึงมีลักษณะดังที่จำเลยนำสืบคือไม่ระบุชื่อสกุล (นามสกุล) และบ้านเลขที่ของผู้รับเงิน หรือผู้ขาย นอกจากนี้ใบรับเงินเหล่านี้เป็นใบรับเงินที่โจทก์จัดพิมพ์ขึ้นเองทั้งสิ้น เมื่อพิมพ์คำว่าที่อยู่ หมู่ที่ ลงในแบบพิมพ์ใบรับเงิน จึงไม่มีช่องให้กรอกบ้านเลขที่ลงได้ สำหรับช่องที่ให้กรอกชื่อนั้นมีช่องว่างพอสำหรับให้กรอกชื่อสกุลได้ แต่ไม่ปรากฏว่ามีการกรอกชื่อสกุลไว้ในใบรับเงินนับพันฉบับเหล่านี้เลย จึงทำให้น่าสงสัยว่าเหตุใดจึงเป็นเช่นนั้น เพราะหากให้ผู้รับเงินหรือผู้ขายกรอกแบบฟอร์มใบรับเงินเองก็น่าจะเชื่อว่าคงจะมีผู้ขายจำนวนมากกรอกชื่อสกุลลงไปด้วย การที่ไม่มีการกรอกชื่อสกุลลงไปเลยทั้งลายมือที่เขียนข้อความลงในใบรับเงินเหล่านี้ล้วนมีลักษณะเหมือนกันทั้งสิ้น จึงน่าเชื่อว่าคนของโจทก์เป็นผู้กรอกข้อความเหล่านี้เอง หาใช่ผู้ขายหรือผู้รับเงินเป็นผู้กรอกข้อความไม่ สำหรับลายมือชื่อในใบรับเงินทุกฉบับก็ปรากฏว่าลงชื่อเป็นตัวอักษรที่อ่านได้ง่ายและลงชื่อแต่ชื่อตัว ไม่ลงชื่อหรือนามสกุลลงไปด้วยทำให้น่าสงสัยว่าผู้ซื้อหรือผู้รับเงินจะเป็นผู้ลงชื่อเองหรือไม่ เพราะหากลงชื่อเองก็น่าจะมีบางคนที่ลงชื่อตัวและนามสกุลด้วยเพราะความเคยชิน เมื่อเป็นดังนี้จึงทำให้เข้าใจว่าโจทก์จัดทำใบรับเงินเหล่านี้ขึ้นเองทั้งฉบับ โดยเจตนาไม่ระบุบ้านเลขที่และชื่อสกุลของผู้รับเงิน ที่นายฮีลิ้วแซ่ฮู่ หุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์เบิกความเป็นพยานโจทก์ให้เหตุผลว่าใบรับเงินที่ไม่ปรากฏนามสกุลผู้ขายนั้น เพราะผู้ขายฝากผู้อื่นมาขายแทนและผู้ขายไม่ทราบนามสกุลหรือจำนามสกุลของผู้ขายที่แท้จริงไม่ได้ เกี่ยวกับบ้านเลขที่ก็อาศัยเหตุเดียวกัน นอกจากนี้หากจะต้องระบุรายละเอียดเกี่ยวกับนามสกุลและบ้านเลขที่ของผู้ขายไว้ทุกรายผู้ขายก็จะไม่ขายให้แก่ห้างโจทก์ จะไปขายให้ผู้อื่นนั้นก็ไม่อาจรับฟังได้ เพราะใบรับเงินดังกล่าวแสดงว่าผู้ขายเป็นผู้ขายด้วยตนเองมิได้ขายแทนผู้อื่นทั้งสิ้น เพราะชื่อที่ระบุว่าเป็นผู้ขายเป็นชื่อเดียวกับลายมือที่ลงไว้ หากเป็นการขายแทนผู้อื่น การลงชื่อผู้อื่นก็จะเป็นการปลอมลายมือชื่อผู้อื่น การที่ผู้ขายลงลายมือชื่อซึ่งตรงกับชื่อที่ระบุว่าเป็นผู้ขายจึงเป็นการลงลายมือชื่อของตนเอง ไม่มีเหตุผลที่จะจำนามสกุลและบ้านเลขที่ของตนเองไม่ได้ ส่วนที่อ้างว่าผู้ขายจะไม่ขายให้โจทก์นั้นก็ไม่มีเหตุผลเพราะการให้ระบุนามสกุลไม่ทำให้ผู้ขายเสียเวลามากมายหรือต้องเดือดร้อนอย่างไรสำหรับบ้านเลขที่นั้นแบบฟอร์มใบรับเงินไม่มีช่องให้ลง ไม่ใช่เป็นกรณีที่ผู้ขายไม่ยอมลงแต่อย่างใดข้ออ้างดังกล่าวของนายฮีสิ้วจึงฟังไม่ขึ้น ส่วนที่โจทก์นำนายประเสริฐ อินทร์นาคนายประคองวรรณศรีนายสมนึกนาคสวาทและนายเจริญ มาศหนู มาสืบว่าได้ขายยางให้โจทก์จริงนั้นบุคคลเหล่านี้ก็มิได้ยืนยันว่าเป็นผู้ลงชื่อในใบรับเงินฉบับใดบุคคลเหล่านี้เพียงแต่มีชื่อเดียวกับรายชื่อผู้ขายยางหมาย ล.1 ที่นางสาวพรรณ พยานจำเลยสุ่มตัวอย่างมาจากใบรับเงินที่โจทก์นำมาแสดงเท่านั้น แต่ปรากฏว่าพยานโจทก์เหล่านี้อยู่ต่างตำบลกับนายประเสริฐ นายประคอง นายสมนึก และนายเจริญ ตามเอกสารหมาย ล.1 จึงแสดงว่าเป็นคนละคนกัน โจทก์จึงพิสูจน์ตัวผู้ขายยางให้โจทก์และรับเงินไปจากโจทก์ไม่ได้เลยแม้แต่รายเดียว จำเลยมีนายศุภรรัตนกิจ มาเบิกความว่าพยานได้ไปสอบถามผู้ใหญ่บ้านและกำนันตามหมู่บ้านและตำบลที่ปรากฏเป็นที่อยู่ของผู้ขายยางให้โจทก์ตามรายชื่อผู้ขายยางหมาย ล.1 ที่นางสาวพรรณ สุ่มตัวอย่างมา20 คน ปรากฏว่าผู้ใหญ่บ้านและกำนันต่างยืนยันว่าไม่มีบุคคลตามรายชื่อดังกล่าวในหมู่บ้านและตำบลของตน นอกจากนี้ยังปรากฏทางนำสืบของจำเลยว่าสรรพากรจังหวัดสุราษฎร์ธานีได้มีหนังสือหมาย ล.5 ขอให้สมุห์บัญชีอำเภอพุนพินสอบถามข้อเท็จจริงเกี่ยวกับการขายยางตามบัญชีรายชื่อผู้ขายหมาย ล.1 ด้วย ต่อมาทางสมุห์บัญชีอำเภอพุนพินได้มีหนังสือหมาย ล.6 ตอบว่า บุคคลตามรายชื่อผู้ขายหมาย ล.1 นั้น ไม่มีตัวตนในท้องที่ซึ่งระบุไว้ในบัญชีรายชื่อนั้นเลย ตามคำให้การของนายฮีสิ้ว หุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์หมาย ล.2 ซึ่งให้การต่อเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีก็ระบุว่าเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีได้แจ้งให้นายฮีสิ้ว ทราบว่ารายชื่อผู้ขายยางหมาย ล.1ไม่มีตัวตน ต้องถือว่ารายจ่ายของโจทก์ตามใบรับเงินทั้งหมดที่โจทก์นำมาให้ตรวจสอบนั้นเป็นรายจ่ายที่พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ...พยานหลักฐานที่โจทก์และจำเลยทั้งสามนำสืบฟังได้แน่ชัดว่าโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงินค่าขายยางให้โจทก์ตามใบรับเงินทั้งหมดที่โจทก์กล่าวอ้างในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2524ถึง 2526 รายจ่ายที่โจทก์กล่าวอ้างตามใบรับเงินเหล่านี้ จึงไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ทั้งนี้ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี(18)..." ตามคำพิพากษาศาลฎีกาทั้งสองเรื่องหลังนี้เป็นกรณีโจทก์ไม่สามารถนำพยานผู้รับเงินตามเอกสารมาสืบได้ส่วนพยานอื่นที่โจทก์นำมาสืบมีพิรุธไม่มีน้ำหนักพอรับฟังได้ และเป็นการผิดวิสัยที่โจทก์ออกใบรับเงินเป็นจำนวนพันฉบับ แต่โจทก์ไม่สามารถนำตัวผู้รับเงินมาเบิกความยืนยันว่าเป็นผู้รับเงินไปจริงได้แม้แต่คนเดียว ทำให้เห็นว่าหากโจทก์สามารถนำพยานอื่นแม้จะมิใช่ผู้รับเงินตามเอกสารมาสืบพิสูจน์ถึงความถูกต้องแท้จริงแห่งเอกสารได้ก็น่าจะรับฟังได้ทำนองเดียวกับคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1050/2524ที่กล่าวมาแล้วแต่ต้น สำหรับคำพิพากษาศาลฎีกาที่บันทึกหมายเหตุนี้ก็เช่นเดียวกันโจทก์ไม่สามารถนำผู้รับเงินมาสืบได้เพราะถึงแก่ความตายไปแล้ว คงมีแต่พยานอื่น ๆ ที่นำมาสืบแต่ไม่มีน้ำหนักพอที่จะยืนยันความถูกต้องแท้จริงแห่งเอกสารการรับเงินของผู้ตายได้จากแนวคำพิพากษาศาลฎีกาที่นำมาวิเคราะห์ทั้งหมดพอจะวางหลักเกณฑ์การพิสูจน์รายจ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(18) ได้ ดังนี้ 1. การพิสูจน์เอกสารหลักฐานเกี่ยวกับรายจ่าย ต้องสืบถึงความถูกต้องแท้จริงแห่งเอกสารโดยปราศจากข้อสงสัยก็รับฟังได้แม้ไม่ได้ตัวผู้รับเงินมาสืบยืนยันก็ตาม เพราะหากผู้รับเงินถึงแก่ความตายดังเช่นคำพิพากษาศาลฎีกาที่บันทึกหมายเหตุนี้ โจทก์ย่อมไม่มีทางจะนำตัวมาสืบได้ ถ้าหากกฎหมายต้องการผู้รับเงินมาสืบทุกกรณีอย่างนี้ผู้ชำระภาษีก็แพ้วันยังค่ำ ย่อมไม่เป็นธรรมแก่ผู้ชำระภาษีน่าจะมิใช่ความมุ่งหมายของกฎหมายดังกล่าว จริงอยู่ผู้ชำระภาษีอาจจะหาทางหลีกเลี่ยงการชำระภาษีโดยทำหลักฐานรายจ่ายขึ้นเอง โดยไม่มีผู้รับเงินไปจริง การพิสูจน์เอกสารหลักฐานที่ทำขึ้นเองหรือเอกสารเท็จ ย่อมจะมีข้อพิรุธไม่น่าเชื่อถือ ศาลท่านไม่รับฟังอยู่ดีดังเช่นคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3071/2531 2. การพิสูจน์พยานบุคคลผู้รับเงิน แม้พยานเอกสารไม่สมบูรณ์หรือไม่มีเลย อาจสูญหายเพราะเหตุใด ๆ เช่น เพลิงไหม้ หากสามารถนำผู้รับเงินมายืนยันถึงการรับเงินจริงก็ย่อมรับฟังได้ หาจำต้องพิเคราะห์ถึงความถูกต้องแท้จริงแห่งเอกสารไม่ ในกรณีมีผู้รับเงินหลายคนก็ไม่จำต้องนำตัวมาสืบยืนยันทุกคน หากนำมาสืบเพียงบางคนพอให้เห็นได้ว่ามีการจ่ายจริงก็ย่อมรับฟังได้ ในกรณีไม่มีเอกสารใด ๆ แม้จะนำพยานบุคคลซึ่งมิใช่ผู้รับเงินมารับรองว่ามีการจ่ายจริงหารับฟังได้ไม่ตามนัยคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2735/2532 ระหว่างบริษัทสหมงคลฟิล์ม จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร กับพวก จำเลย วินิจฉัยว่า "รายจ่ายจำนวน 341,149 บาท เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา65 ตรี(18) แห่งประมวลรัษฎากร หรือไม่นั้นโจทก์ยอมรับมาในอุทธรณ์ว่า รายจ่ายจำนวนดังกล่าวมีหลักฐานการจ่ายไม่สมบูรณ์ไม่ปรากฏชื่อหรือที่อยู่ของผู้รับเงินแต่โจทก์ยังยืนยันว่า รายจ่ายดังกล่าวโจทก์ได้จ่ายไปจริงและนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้เพราะได้ผ่านการตรวจสอบและรับรองจากนางสาวโชยไม้โคตรุฉิน ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแล้วศาลฎีกาเห็นว่า เมื่อโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงินจำนวนดังกล่าว รายจ่ายจำนวนดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(18)ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่าโจทก์ได้จ่ายไปจริง และผู้สอบบัญชีรับอนุญาตรับรองแล้วนั้น หามีผลลบล้างบทบัญญัติมาตราดังกล่าวได้ไม่..." จากการศึกษาแนวคำพิพากษาศาลฎีกาดังกล่าวมาข้างต้นพอจะชี้ให้เห็นได้ว่า ภาระการพิสูจน์ของผู้เสียภาษีจะต้องคำนึงว่าจะพิสูจน์ความถูกต้องแท้จริงแห่งเอกสาร หรือจะเน้นสืบตัวผู้รับเงินเป็นสำคัญ จึงต้องวางแผนตั้งรูปคดีให้ดี มิฉะนั้นจะแพ้อย่างไม่เป็นท่า. วัชรินทร์ปัจเจกวิญญูสกุล.