คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 209/2531หลักกฎหมาย: โจทก์ประกอบกิจการบินขนส่งระหว่างประเทศ การที่โจทก์มอบให้ตัวแทนของโจทก์ขายตั๋วเครื่องบินและติดต่อรับขนของทางอากาศ โจทก์จะต้องจ่ายเงินผลประโยชน์แก่ตัวแทนเท่ากับผลต่างระหว่างราคาที่โจทก์เรียกเก็บจากตัวแทนกับราคาที่ตัวแทนเรียกเก็บจากผู้โดยสารและผู้ส่งของในราคาไม่เกินราคาที่ระบุในตั๋วเครื่องบินหรือใบขนของทางอากาศ ผลประโยชน์ดังกล่าวถือเป็นรายรับของโจทก์ส่วนหนึ่งตาม ป.รัษฎากรมาตรา 79 โจทก์จึงต้องคำนวณเอาเงินจำนวนนี้เข้าเป็นรายรับของโจทก์เพื่อคำนวณเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 67ด้วย ส่วนที่ตัวแทนต้องนำรายรับดังกล่าวไปเสียภาษีก็เป็นเรื่องของแต่ละบุคคลซึ่งต่างต้องรับผิดชอบเสียภาษีตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ ไม่เกี่ยวถึงความรับผิดของโจทก์ที่จะต้องเสียภาษีให้ถูกต้องตามกฎหมาย.(ที่มา-ส่งเสริม)โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลตามกฎหมายของประเทศสหภาพสาธารณรัฐสังคมนิยมโซเวียต เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2522 ถึง 2526 พร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวม7,834,074.72 บาท โดยอ้างว่าโจทก์มีเงินได้จากการรับขนคนโดยสารและขนของ เป็นเงิน 641,976,740.29 บาท แต่โจทก์ยื่นรายการและเสียภาษีไว้จากยอดเพียง 430,372,094.35 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วย จึงอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คณะกรรมการ ฯ เห็นว่าการประเมินถูกต้อง แต่ลดเงินเพิ่มของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2522 ถึง 2524 คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเงินเพิ่มตามกฎหมาย และลดเบี้ยปรับของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 และ 2526 คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ30 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ซึ่งโจทก์ไม่เห็นด้วย เพราะการเสียภาษีตามมาตรา 67 แห่งประมวลรัษฎากร ดังเช่นกรณีของโจทก์จะต้องเสียจากยอดค่าโดยสารและค่าขนของที่เรียกเก็บได้จริง มิใช่เสียจากยอดที่ระบุไว้ในตั๋วเครื่องบินและใบรับขนของทางอากาศตามที่เจ้าพนักงานได้ประเมินไว้ ขอให้เพิกถอนการประเมินและพิพากษาว่าโจทก์ได้ชำระภาษีครบถ้วนแล้ว หากศาลเห็นว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ถูกต้องก็ให้งดหรือลดเงินเพิ่มและเบี้ยปรับแก่โจทก์ จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า '...ประเด็นวินิจฉัยมีว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ซึ่งคู่ความคงโต้แย้งกันเฉพาะในเรื่องว่าโจทก์จะต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจากยอดค่าโดยสารและค่าขนของทางอากาศตามที่โจทก์ได้รับชำระมาจริงหรือเสียจากยอดตามที่ระบุไว้ในตั๋วเครื่องบินและใบรับขนของทางอากาศ ข้อเท็จจริงฟังยุติว่า โจทก์ประกอบกิจการบินขนส่งระหว่างประเทศ เมื่อบุคคลใดต้องการเดินทางหรือส่งของโดยใช้บริการของโจทก์บุคคลนั้นจะติดต่อกับตัวแทนขายตั๋วเครื่องบินของโจทก์ แล้วตัวแทนขายตั๋วเครื่องบินของโจทก์จะขอให้โจทก์ออกตั๋วเครื่องบินหรือใบรับขนของทางอากาศให้ เมื่อบุคคลดังกล่าวได้เดินทางหรือส่งของไปแล้ว ภายใน 15 วัน ถึง 1 เดือน โจทก์ก็จะเรียกเก็บเงินค่าโดยสารหรือค่าขนของทางอากาศจากตัวแทนขายตั๋วเครื่องบินดังกล่าว โดยเรียกเก็บในราคาเท่าที่โจทก์กับตัวแทนได้ตกลงกันไว้ แต่ไม่เกินกว่าราคาที่ระบุไว้ในตั๋วเครื่องบินหรือใบรับขนของทางอากาศ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าราคาที่โจทก์เรียกเก็บจากตัวแทนของโจทก์เป็นราคาที่โจทก์กับตัวแทนตกลงซื้อขายกันเสร็จเด็ดขาดแล้ว มิได้มีการให้ส่วนลดอย่างใด ผลต่างระหว่างราคาที่โจทก์เรียกเก็บจากตัวแทนกับราคาที่ระบุไว้ในตั๋วเครื่องบินหรือใบรับขนของทางอากาศจึงไม่ใช่ผลประโยชน์ตอบแทนที่โจทก์ให้แก่ตัวแทนนั้น ศาลฎีกาเห็นว่า หากโจทก์จะทำหน้าที่ขายตั๋วเครื่องบินหรือติดต่อรับขนของทางอากาศเสียเองโดยตรง โจทก์จะต้องเสียค่าใช้จ่ายและอาจจะมากกว่ามอบให้ตัวแทนของโจทก์ซึ่งมีความชำนาญในการขายตั๋วเครื่องบินและติดต่อรับขนของทางอากาศมากกว่า เพราะตัวแทนของโจทก์ประกอบกิจการเหล่านี้โดยเฉพาะ ดังนั้นการที่โจทก์มอบให้ตัวแทนของโจทก์ขายตั๋วเครื่องบินและติดต่อรับขนของทางอากาศโจทก์ก็จะต้องจ่ายผลประโยชน์ให้แก่ตัวแทนของโจทก์โดยแน่นอน นั่นก็คือผลต่างระหว่างราคาที่โจทก์เรียกเก็บจากตัวแทนของโจทก์กับราคาที่ตัวแทนของโจทก์เรียกเก็บจากผู้โดยสารและผู้ส่งของนั่นเอง ซึ่งมีข้อกำหนดไว้ว่าจะต้องไม่เกินราคาที่ระบุในตั๋วเครื่องบินหรือใบรับขนของทางอากาศซึ่งโจทก์เป็นผู้ออกให้ แม้ตัวแทนของโจทก์จะเรียกเก็บจากผู้โดยสารและผู้ส่งของต่ำกว่าราคาที่ระบุไว้ในตั๋วเครื่องบินหรือใบขนของทางอากาศก็ตาม ถือได้ว่าเป็นเรื่องของตัวแทนของโจทก์ในการประกอบกิจการให้ได้ผลดีที่สุด ไม่เกี่ยวข้องกับโจทก์ สำหรับโจทก์นั้นได้กำหนดไว้ว่า ตัวแทนจะต้องขายเป็นราคาไม่เกินที่ระบุในตั๋วเครื่องบินหรือใบขนของทางอากาศ ซึ่งเป็นที่เห็นได้ว่า โจทก์ประสงค์ให้ผลประโยชน์หรือค่าบำเหน็จแก่ตัวแทนของโจทก์เป็นจำนวนเงินเท่ากับผลต่างของราคาที่โจทก์เรียกเก็บจากตัวแทนกับราคาที่ระบุในตั๋วเครื่องบินและใบขนของทางอากาศนั่นเอง ถือเป็นรายรับของโจทก์ส่วนหนึ่งที่จ่ายเป็นผลประโยชน์หรือค่าบำเหน็จแก่ตัวแทนของโจทก์ มิใช่รายจ่ายซึ่งกำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง ดังที่โจทก์อุทธรณ์ และที่โจทก์อุทธรณ์ว่าตัวแทนของโจทก์ต้องนำรายรับไปเสียภาษีอยู่แล้ว การที่โจทก์ต้องเสียภาษีในจำนวนเงินผลต่างของราคาที่โจทก์เรียกเก็บจากผู้แทนกับราคาที่ระบุในตั๋วเครื่องบินและใบขนของทางอากาศอีกเป็นการเสียภาษีซ้ำซ้อนนั้น เห็นว่าเป็นเรื่องของแต่ละบุคคลซึ่งต่างต้องรับผิดชอบเสียภาษีตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ เป็นปัญหาคนละอย่างกัน ไม่เกี่ยวถึงความรับผิดของโจทก์ที่จะต้องเสียภาษีให้ถูกต้องตามกฎหมายดังนั้นจึงถือได้ว่าเงินจำนวนดังกล่าวเป็นรายรับของโจทก์ตามความหมายในมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงต้องคำนวณเอาเงินจำนวนนี้เข้าเป็นรายรับของโจทก์ด้วย กรณีหาขัดกับมาตรา 67 แห่งประมวลรัษฎากรดังที่โจทก์อุทธรณ์ไม่คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2052/2527 ระหว่างธนาคารกรุงเทพ จำกัด โจทก์กรมสรรพากร จำเลย ที่โจทก์อ้างมาในอุทธรณ์นั้นรูปเรื่องไม่เหมือนกับคดีนี้ จะนำมาเปรียบเทียบหาได้ไม่ และประการสุดท้าย ศาลฎีกาเห็นว่า ที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ลดหย่อนเงินเพิ่มและเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้ง 5 ฉบับนั้น เป็นการเหมาะสมแก่พฤติการณ์แล้ว ไม่มีเหตุสมควรที่จะงดหรือลดเงินเพิ่มและเบี้ยปรับทั้งหมดดังที่โจทก์อุทธรณ์ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้วที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษานั้นชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น' พิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 209/2531แอร์โรว์โฟลว์ โซเวียต แอร์ไลน์ ฯโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 67, ม. 79โจทก์ประกอบกิจการบินขนส่งระหว่างประเทศ การที่โจทก์มอบให้ตัวแทนของโจทก์ขายตั๋วเครื่องบินและติดต่อรับขนของทางอากาศ โจทก์จะต้องจ่ายเงินผลประโยชน์แก่ตัวแทนเท่ากับผลต่างระหว่างราคาที่โจทก์เรียกเก็บจากตัวแทนกับราคาที่ตัวแทนเรียกเก็บจากผู้โดยสารและผู้ส่งของในราคาไม่เกินราคาที่ระบุในตั๋วเครื่องบินหรือใบขนของทางอากาศ ผลประโยชน์ดังกล่าวถือเป็นรายรับของโจทก์ส่วนหนึ่งตาม ป.รัษฎากรมาตรา 79 โจทก์จึงต้องคำนวณเอาเงินจำนวนนี้เข้าเป็นรายรับของโจทก์เพื่อคำนวณเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 67ด้วย ส่วนที่ตัวแทนต้องนำรายรับดังกล่าวไปเสียภาษีก็เป็นเรื่องของแต่ละบุคคลซึ่งต่างต้องรับผิดชอบเสียภาษีตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ ไม่เกี่ยวถึงความรับผิดของโจทก์ที่จะต้องเสียภาษีให้ถูกต้องตามกฎหมาย.(ที่มา-ส่งเสริม)โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลตามกฎหมายของประเทศสหภาพสาธารณรัฐสังคมนิยมโซเวียต เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2522 ถึง 2526 พร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวม7,834,074.72 บาท โดยอ้างว่าโจทก์มีเงินได้จากการรับขนคนโดยสารและขนของ เป็นเงิน 641,976,740.29 บาท แต่โจทก์ยื่นรายการและเสียภาษีไว้จากยอดเพียง 430,372,094.35 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วย จึงอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คณะกรรมการ ฯ เห็นว่าการประเมินถูกต้อง แต่ลดเงินเพิ่มของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2522 ถึง 2524 คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเงินเพิ่มตามกฎหมาย และลดเบี้ยปรับของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 และ 2526 คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ30 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ซึ่งโจทก์ไม่เห็นด้วย เพราะการเสียภาษีตามมาตรา 67 แห่งประมวลรัษฎากร ดังเช่นกรณีของโจทก์จะต้องเสียจากยอดค่าโดยสารและค่าขนของที่เรียกเก็บได้จริง มิใช่เสียจากยอดที่ระบุไว้ในตั๋วเครื่องบินและใบรับขนของทางอากาศตามที่เจ้าพนักงานได้ประเมินไว้ ขอให้เพิกถอนการประเมินและพิพากษาว่าโจทก์ได้ชำระภาษีครบถ้วนแล้ว หากศาลเห็นว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ถูกต้องก็ให้งดหรือลดเงินเพิ่มและเบี้ยปรับแก่โจทก์ จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า '...ประเด็นวินิจฉัยมีว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ซึ่งคู่ความคงโต้แย้งกันเฉพาะในเรื่องว่าโจทก์จะต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจากยอดค่าโดยสารและค่าขนของทางอากาศตามที่โจทก์ได้รับชำระมาจริงหรือเสียจากยอดตามที่ระบุไว้ในตั๋วเครื่องบินและใบรับขนของทางอากาศ ข้อเท็จจริงฟังยุติว่า โจทก์ประกอบกิจการบินขนส่งระหว่างประเทศ เมื่อบุคคลใดต้องการเดินทางหรือส่งของโดยใช้บริการของโจทก์บุคคลนั้นจะติดต่อกับตัวแทนขายตั๋วเครื่องบินของโจทก์ แล้วตัวแทนขายตั๋วเครื่องบินของโจทก์จะขอให้โจทก์ออกตั๋วเครื่องบินหรือใบรับขนของทางอากาศให้ เมื่อบุคคลดังกล่าวได้เดินทางหรือส่งของไปแล้ว ภายใน 15 วัน ถึง 1 เดือน โจทก์ก็จะเรียกเก็บเงินค่าโดยสารหรือค่าขนของทางอากาศจากตัวแทนขายตั๋วเครื่องบินดังกล่าว โดยเรียกเก็บในราคาเท่าที่โจทก์กับตัวแทนได้ตกลงกันไว้ แต่ไม่เกินกว่าราคาที่ระบุไว้ในตั๋วเครื่องบินหรือใบรับขนของทางอากาศ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าราคาที่โจทก์เรียกเก็บจากตัวแทนของโจทก์เป็นราคาที่โจทก์กับตัวแทนตกลงซื้อขายกันเสร็จเด็ดขาดแล้ว มิได้มีการให้ส่วนลดอย่างใด ผลต่างระหว่างราคาที่โจทก์เรียกเก็บจากตัวแทนกับราคาที่ระบุไว้ในตั๋วเครื่องบินหรือใบรับขนของทางอากาศจึงไม่ใช่ผลประโยชน์ตอบแทนที่โจทก์ให้แก่ตัวแทนนั้น ศาลฎีกาเห็นว่า หากโจทก์จะทำหน้าที่ขายตั๋วเครื่องบินหรือติดต่อรับขนของทางอากาศเสียเองโดยตรง โจทก์จะต้องเสียค่าใช้จ่ายและอาจจะมากกว่ามอบให้ตัวแทนของโจทก์ซึ่งมีความชำนาญในการขายตั๋วเครื่องบินและติดต่อรับขนของทางอากาศมากกว่า เพราะตัวแทนของโจทก์ประกอบกิจการเหล่านี้โดยเฉพาะ ดังนั้นการที่โจทก์มอบให้ตัวแทนของโจทก์ขายตั๋วเครื่องบินและติดต่อรับขนของทางอากาศโจทก์ก็จะต้องจ่ายผลประโยชน์ให้แก่ตัวแทนของโจทก์โดยแน่นอน นั่นก็คือผลต่างระหว่างราคาที่โจทก์เรียกเก็บจากตัวแทนของโจทก์กับราคาที่ตัวแทนของโจทก์เรียกเก็บจากผู้โดยสารและผู้ส่งของนั่นเอง ซึ่งมีข้อกำหนดไว้ว่าจะต้องไม่เกินราคาที่ระบุในตั๋วเครื่องบินหรือใบรับขนของทางอากาศซึ่งโจทก์เป็นผู้ออกให้ แม้ตัวแทนของโจทก์จะเรียกเก็บจากผู้โดยสารและผู้ส่งของต่ำกว่าราคาที่ระบุไว้ในตั๋วเครื่องบินหรือใบขนของทางอากาศก็ตาม ถือได้ว่าเป็นเรื่องของตัวแทนของโจทก์ในการประกอบกิจการให้ได้ผลดีที่สุด ไม่เกี่ยวข้องกับโจทก์ สำหรับโจทก์นั้นได้กำหนดไว้ว่า ตัวแทนจะต้องขายเป็นราคาไม่เกินที่ระบุในตั๋วเครื่องบินหรือใบขนของทางอากาศ ซึ่งเป็นที่เห็นได้ว่า โจทก์ประสงค์ให้ผลประโยชน์หรือค่าบำเหน็จแก่ตัวแทนของโจทก์เป็นจำนวนเงินเท่ากับผลต่างของราคาที่โจทก์เรียกเก็บจากตัวแทนกับราคาที่ระบุในตั๋วเครื่องบินและใบขนของทางอากาศนั่นเอง ถือเป็นรายรับของโจทก์ส่วนหนึ่งที่จ่ายเป็นผลประโยชน์หรือค่าบำเหน็จแก่ตัวแทนของโจทก์ มิใช่รายจ่ายซึ่งกำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง ดังที่โจทก์อุทธรณ์ และที่โจทก์อุทธรณ์ว่าตัวแทนของโจทก์ต้องนำรายรับไปเสียภาษีอยู่แล้ว การที่โจทก์ต้องเสียภาษีในจำนวนเงินผลต่างของราคาที่โจทก์เรียกเก็บจากผู้แทนกับราคาที่ระบุในตั๋วเครื่องบินและใบขนของทางอากาศอีกเป็นการเสียภาษีซ้ำซ้อนนั้น เห็นว่าเป็นเรื่องของแต่ละบุคคลซึ่งต่างต้องรับผิดชอบเสียภาษีตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ เป็นปัญหาคนละอย่างกัน ไม่เกี่ยวถึงความรับผิดของโจทก์ที่จะต้องเสียภาษีให้ถูกต้องตามกฎหมายดังนั้นจึงถือได้ว่าเงินจำนวนดังกล่าวเป็นรายรับของโจทก์ตามความหมายในมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงต้องคำนวณเอาเงินจำนวนนี้เข้าเป็นรายรับของโจทก์ด้วย กรณีหาขัดกับมาตรา 67 แห่งประมวลรัษฎากรดังที่โจทก์อุทธรณ์ไม่คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2052/2527 ระหว่างธนาคารกรุงเทพ จำกัด โจทก์กรมสรรพากร จำเลย ที่โจทก์อ้างมาในอุทธรณ์นั้นรูปเรื่องไม่เหมือนกับคดีนี้ จะนำมาเปรียบเทียบหาได้ไม่ และประการสุดท้าย ศาลฎีกาเห็นว่า ที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ลดหย่อนเงินเพิ่มและเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้ง 5 ฉบับนั้น เป็นการเหมาะสมแก่พฤติการณ์แล้ว ไม่มีเหตุสมควรที่จะงดหรือลดเงินเพิ่มและเบี้ยปรับทั้งหมดดังที่โจทก์อุทธรณ์ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้วที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษานั้นชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น' พิพากษายืน.(ประวิทย์ ขัมภรัตน์-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-สมศักดิ์ จูสวัสดิ์)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลตามกฎหมายของประเทศสหภาพสาธารณรัฐสังคมนิยมโซเวียต เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2522 ถึง 2526 พร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวม7,834,074.72 บาท โดยอ้างว่าโจทก์มีเงินได้จากการรับขนคนโดยสารและขนของ เป็นเงิน 641,976,740.29 บาท แต่โจทก์ยื่นรายการและเสียภาษีไว้จากยอดเพียง 430,372,094.35 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วย จึงอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คณะกรรมการ ฯ เห็นว่าการประเมินถูกต้อง แต่ลดเงินเพิ่มของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2522 ถึง 2524 คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเงินเพิ่มตามกฎหมาย และลดเบี้ยปรับของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 และ 2526 คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ30 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ซึ่งโจทก์ไม่เห็นด้วย เพราะการเสียภาษีตามมาตรา 67 แห่งประมวลรัษฎากร ดังเช่นกรณีของโจทก์จะต้องเสียจากยอดค่าโดยสารและค่าขนของที่เรียกเก็บได้จริง มิใช่เสียจากยอดที่ระบุไว้ในตั๋วเครื่องบินและใบรับขนของทางอากาศตามที่เจ้าพนักงานได้ประเมินไว้ ขอให้เพิกถอนการประเมินและพิพากษาว่าโจทก์ได้ชำระภาษีครบถ้วนแล้ว หากศาลเห็นว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ถูกต้องก็ให้งดหรือลดเงินเพิ่มและเบี้ยปรับแก่โจทก์ จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า '...ประเด็นวินิจฉัยมีว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ซึ่งคู่ความคงโต้แย้งกันเฉพาะในเรื่องว่าโจทก์จะต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจากยอดค่าโดยสารและค่าขนของทางอากาศตามที่โจทก์ได้รับชำระมาจริงหรือเสียจากยอดตามที่ระบุไว้ในตั๋วเครื่องบินและใบรับขนของทางอากาศ ข้อเท็จจริงฟังยุติว่า โจทก์ประกอบกิจการบินขนส่งระหว่างประเทศ เมื่อบุคคลใดต้องการเดินทางหรือส่งของโดยใช้บริการของโจทก์บุคคลนั้นจะติดต่อกับตัวแทนขายตั๋วเครื่องบินของโจทก์ แล้วตัวแทนขายตั๋วเครื่องบินของโจทก์จะขอให้โจทก์ออกตั๋วเครื่องบินหรือใบรับขนของทางอากาศให้ เมื่อบุคคลดังกล่าวได้เดินทางหรือส่งของไปแล้ว ภายใน 15 วัน ถึง 1 เดือน โจทก์ก็จะเรียกเก็บเงินค่าโดยสารหรือค่าขนของทางอากาศจากตัวแทนขายตั๋วเครื่องบินดังกล่าว โดยเรียกเก็บในราคาเท่าที่โจทก์กับตัวแทนได้ตกลงกันไว้ แต่ไม่เกินกว่าราคาที่ระบุไว้ในตั๋วเครื่องบินหรือใบรับขนของทางอากาศ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าราคาที่โจทก์เรียกเก็บจากตัวแทนของโจทก์เป็นราคาที่โจทก์กับตัวแทนตกลงซื้อขายกันเสร็จเด็ดขาดแล้ว มิได้มีการให้ส่วนลดอย่างใด ผลต่างระหว่างราคาที่โจทก์เรียกเก็บจากตัวแทนกับราคาที่ระบุไว้ในตั๋วเครื่องบินหรือใบรับขนของทางอากาศจึงไม่ใช่ผลประโยชน์ตอบแทนที่โจทก์ให้แก่ตัวแทนนั้น ศาลฎีกาเห็นว่า หากโจทก์จะทำหน้าที่ขายตั๋วเครื่องบินหรือติดต่อรับขนของทางอากาศเสียเองโดยตรง โจทก์จะต้องเสียค่าใช้จ่ายและอาจจะมากกว่ามอบให้ตัวแทนของโจทก์ซึ่งมีความชำนาญในการขายตั๋วเครื่องบินและติดต่อรับขนของทางอากาศมากกว่า เพราะตัวแทนของโจทก์ประกอบกิจการเหล่านี้โดยเฉพาะ ดังนั้นการที่โจทก์มอบให้ตัวแทนของโจทก์ขายตั๋วเครื่องบินและติดต่อรับขนของทางอากาศโจทก์ก็จะต้องจ่ายผลประโยชน์ให้แก่ตัวแทนของโจทก์โดยแน่นอน นั่นก็คือผลต่างระหว่างราคาที่โจทก์เรียกเก็บจากตัวแทนของโจทก์กับราคาที่ตัวแทนของโจทก์เรียกเก็บจากผู้โดยสารและผู้ส่งของนั่นเอง ซึ่งมีข้อกำหนดไว้ว่าจะต้องไม่เกินราคาที่ระบุในตั๋วเครื่องบินหรือใบรับขนของทางอากาศซึ่งโจทก์เป็นผู้ออกให้ แม้ตัวแทนของโจทก์จะเรียกเก็บจากผู้โดยสารและผู้ส่งของต่ำกว่าราคาที่ระบุไว้ในตั๋วเครื่องบินหรือใบขนของทางอากาศก็ตาม ถือได้ว่าเป็นเรื่องของตัวแทนของโจทก์ในการประกอบกิจการให้ได้ผลดีที่สุด ไม่เกี่ยวข้องกับโจทก์ สำหรับโจทก์นั้นได้กำหนดไว้ว่า ตัวแทนจะต้องขายเป็นราคาไม่เกินที่ระบุในตั๋วเครื่องบินหรือใบขนของทางอากาศ ซึ่งเป็นที่เห็นได้ว่า โจทก์ประสงค์ให้ผลประโยชน์หรือค่าบำเหน็จแก่ตัวแทนของโจทก์เป็นจำนวนเงินเท่ากับผลต่างของราคาที่โจทก์เรียกเก็บจากตัวแทนกับราคาที่ระบุในตั๋วเครื่องบินและใบขนของทางอากาศนั่นเอง ถือเป็นรายรับของโจทก์ส่วนหนึ่งที่จ่ายเป็นผลประโยชน์หรือค่าบำเหน็จแก่ตัวแทนของโจทก์ มิใช่รายจ่ายซึ่งกำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง ดังที่โจทก์อุทธรณ์ และที่โจทก์อุทธรณ์ว่าตัวแทนของโจทก์ต้องนำรายรับไปเสียภาษีอยู่แล้ว การที่โจทก์ต้องเสียภาษีในจำนวนเงินผลต่างของราคาที่โจทก์เรียกเก็บจากผู้แทนกับราคาที่ระบุในตั๋วเครื่องบินและใบขนของทางอากาศอีกเป็นการเสียภาษีซ้ำซ้อนนั้น เห็นว่าเป็นเรื่องของแต่ละบุคคลซึ่งต่างต้องรับผิดชอบเสียภาษีตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ เป็นปัญหาคนละอย่างกัน ไม่เกี่ยวถึงความรับผิดของโจทก์ที่จะต้องเสียภาษีให้ถูกต้องตามกฎหมายดังนั้นจึงถือได้ว่าเงินจำนวนดังกล่าวเป็นรายรับของโจทก์ตามความหมายในมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงต้องคำนวณเอาเงินจำนวนนี้เข้าเป็นรายรับของโจทก์ด้วย กรณีหาขัดกับมาตรา 67 แห่งประมวลรัษฎากรดังที่โจทก์อุทธรณ์ไม่คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2052/2527 ระหว่างธนาคารกรุงเทพ จำกัด โจทก์กรมสรรพากร จำเลย ที่โจทก์อ้างมาในอุทธรณ์นั้นรูปเรื่องไม่เหมือนกับคดีนี้ จะนำมาเปรียบเทียบหาได้ไม่ และประการสุดท้าย ศาลฎีกาเห็นว่า ที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ลดหย่อนเงินเพิ่มและเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้ง 5 ฉบับนั้น เป็นการเหมาะสมแก่พฤติการณ์แล้ว ไม่มีเหตุสมควรที่จะงดหรือลดเงินเพิ่มและเบี้ยปรับทั้งหมดดังที่โจทก์อุทธรณ์ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้วที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษานั้นชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น' พิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 209/2531แอร์โรว์โฟลว์ โซเวียต แอร์ไลน์ ฯโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 67, ม. 79โจทก์ประกอบกิจการบินขนส่งระหว่างประเทศ การที่โจทก์มอบให้ตัวแทนของโจทก์ขายตั๋วเครื่องบินและติดต่อรับขนของทางอากาศ โจทก์จะต้องจ่ายเงินผลประโยชน์แก่ตัวแทนเท่ากับผลต่างระหว่างราคาที่โจทก์เรียกเก็บจากตัวแทนกับราคาที่ตัวแทนเรียกเก็บจากผู้โดยสารและผู้ส่งของในราคาไม่เกินราคาที่ระบุในตั๋วเครื่องบินหรือใบขนของทางอากาศ ผลประโยชน์ดังกล่าวถือเป็นรายรับของโจทก์ส่วนหนึ่งตาม ป.รัษฎากรมาตรา 79 โจทก์จึงต้องคำนวณเอาเงินจำนวนนี้เข้าเป็นรายรับของโจทก์เพื่อคำนวณเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 67ด้วย ส่วนที่ตัวแทนต้องนำรายรับดังกล่าวไปเสียภาษีก็เป็นเรื่องของแต่ละบุคคลซึ่งต่างต้องรับผิดชอบเสียภาษีตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ ไม่เกี่ยวถึงความรับผิดของโจทก์ที่จะต้องเสียภาษีให้ถูกต้องตามกฎหมาย.(ที่มา-ส่งเสริม)โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลตามกฎหมายของประเทศสหภาพสาธารณรัฐสังคมนิยมโซเวียต เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2522 ถึง 2526 พร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวม7,834,074.72 บาท โดยอ้างว่าโจทก์มีเงินได้จากการรับขนคนโดยสารและขนของ เป็นเงิน 641,976,740.29 บาท แต่โจทก์ยื่นรายการและเสียภาษีไว้จากยอดเพียง 430,372,094.35 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วย จึงอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คณะกรรมการ ฯ เห็นว่าการประเมินถูกต้อง แต่ลดเงินเพิ่มของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2522 ถึง 2524 คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเงินเพิ่มตามกฎหมาย และลดเบี้ยปรับของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 และ 2526 คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ30 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ซึ่งโจทก์ไม่เห็นด้วย เพราะการเสียภาษีตามมาตรา 67 แห่งประมวลรัษฎากร ดังเช่นกรณีของโจทก์จะต้องเสียจากยอดค่าโดยสารและค่าขนของที่เรียกเก็บได้จริง มิใช่เสียจากยอดที่ระบุไว้ในตั๋วเครื่องบินและใบรับขนของทางอากาศตามที่เจ้าพนักงานได้ประเมินไว้ ขอให้เพิกถอนการประเมินและพิพากษาว่าโจทก์ได้ชำระภาษีครบถ้วนแล้ว หากศาลเห็นว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ถูกต้องก็ให้งดหรือลดเงินเพิ่มและเบี้ยปรับแก่โจทก์ จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า '...ประเด็นวินิจฉัยมีว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ซึ่งคู่ความคงโต้แย้งกันเฉพาะในเรื่องว่าโจทก์จะต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจากยอดค่าโดยสารและค่าขนของทางอากาศตามที่โจทก์ได้รับชำระมาจริงหรือเสียจากยอดตามที่ระบุไว้ในตั๋วเครื่องบินและใบรับขนของทางอากาศ ข้อเท็จจริงฟังยุติว่า โจทก์ประกอบกิจการบินขนส่งระหว่างประเทศ เมื่อบุคคลใดต้องการเดินทางหรือส่งของโดยใช้บริการของโจทก์บุคคลนั้นจะติดต่อกับตัวแทนขายตั๋วเครื่องบินของโจทก์ แล้วตัวแทนขายตั๋วเครื่องบินของโจทก์จะขอให้โจทก์ออกตั๋วเครื่องบินหรือใบรับขนของทางอากาศให้ เมื่อบุคคลดังกล่าวได้เดินทางหรือส่งของไปแล้ว ภายใน 15 วัน ถึง 1 เดือน โจทก์ก็จะเรียกเก็บเงินค่าโดยสารหรือค่าขนของทางอากาศจากตัวแทนขายตั๋วเครื่องบินดังกล่าว โดยเรียกเก็บในราคาเท่าที่โจทก์กับตัวแทนได้ตกลงกันไว้ แต่ไม่เกินกว่าราคาที่ระบุไว้ในตั๋วเครื่องบินหรือใบรับขนของทางอากาศ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าราคาที่โจทก์เรียกเก็บจากตัวแทนของโจทก์เป็นราคาที่โจทก์กับตัวแทนตกลงซื้อขายกันเสร็จเด็ดขาดแล้ว มิได้มีการให้ส่วนลดอย่างใด ผลต่างระหว่างราคาที่โจทก์เรียกเก็บจากตัวแทนกับราคาที่ระบุไว้ในตั๋วเครื่องบินหรือใบรับขนของทางอากาศจึงไม่ใช่ผลประโยชน์ตอบแทนที่โจทก์ให้แก่ตัวแทนนั้น ศาลฎีกาเห็นว่า หากโจทก์จะทำหน้าที่ขายตั๋วเครื่องบินหรือติดต่อรับขนของทางอากาศเสียเองโดยตรง โจทก์จะต้องเสียค่าใช้จ่ายและอาจจะมากกว่ามอบให้ตัวแทนของโจทก์ซึ่งมีความชำนาญในการขายตั๋วเครื่องบินและติดต่อรับขนของทางอากาศมากกว่า เพราะตัวแทนของโจทก์ประกอบกิจการเหล่านี้โดยเฉพาะ ดังนั้นการที่โจทก์มอบให้ตัวแทนของโจทก์ขายตั๋วเครื่องบินและติดต่อรับขนของทางอากาศโจทก์ก็จะต้องจ่ายผลประโยชน์ให้แก่ตัวแทนของโจทก์โดยแน่นอน นั่นก็คือผลต่างระหว่างราคาที่โจทก์เรียกเก็บจากตัวแทนของโจทก์กับราคาที่ตัวแทนของโจทก์เรียกเก็บจากผู้โดยสารและผู้ส่งของนั่นเอง ซึ่งมีข้อกำหนดไว้ว่าจะต้องไม่เกินราคาที่ระบุในตั๋วเครื่องบินหรือใบรับขนของทางอากาศซึ่งโจทก์เป็นผู้ออกให้ แม้ตัวแทนของโจทก์จะเรียกเก็บจากผู้โดยสารและผู้ส่งของต่ำกว่าราคาที่ระบุไว้ในตั๋วเครื่องบินหรือใบขนของทางอากาศก็ตาม ถือได้ว่าเป็นเรื่องของตัวแทนของโจทก์ในการประกอบกิจการให้ได้ผลดีที่สุด ไม่เกี่ยวข้องกับโจทก์ สำหรับโจทก์นั้นได้กำหนดไว้ว่า ตัวแทนจะต้องขายเป็นราคาไม่เกินที่ระบุในตั๋วเครื่องบินหรือใบขนของทางอากาศ ซึ่งเป็นที่เห็นได้ว่า โจทก์ประสงค์ให้ผลประโยชน์หรือค่าบำเหน็จแก่ตัวแทนของโจทก์เป็นจำนวนเงินเท่ากับผลต่างของราคาที่โจทก์เรียกเก็บจากตัวแทนกับราคาที่ระบุในตั๋วเครื่องบินและใบขนของทางอากาศนั่นเอง ถือเป็นรายรับของโจทก์ส่วนหนึ่งที่จ่ายเป็นผลประโยชน์หรือค่าบำเหน็จแก่ตัวแทนของโจทก์ มิใช่รายจ่ายซึ่งกำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง ดังที่โจทก์อุทธรณ์ และที่โจทก์อุทธรณ์ว่าตัวแทนของโจทก์ต้องนำรายรับไปเสียภาษีอยู่แล้ว การที่โจทก์ต้องเสียภาษีในจำนวนเงินผลต่างของราคาที่โจทก์เรียกเก็บจากผู้แทนกับราคาที่ระบุในตั๋วเครื่องบินและใบขนของทางอากาศอีกเป็นการเสียภาษีซ้ำซ้อนนั้น เห็นว่าเป็นเรื่องของแต่ละบุคคลซึ่งต่างต้องรับผิดชอบเสียภาษีตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ เป็นปัญหาคนละอย่างกัน ไม่เกี่ยวถึงความรับผิดของโจทก์ที่จะต้องเสียภาษีให้ถูกต้องตามกฎหมายดังนั้นจึงถือได้ว่าเงินจำนวนดังกล่าวเป็นรายรับของโจทก์ตามความหมายในมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงต้องคำนวณเอาเงินจำนวนนี้เข้าเป็นรายรับของโจทก์ด้วย กรณีหาขัดกับมาตรา 67 แห่งประมวลรัษฎากรดังที่โจทก์อุทธรณ์ไม่คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2052/2527 ระหว่างธนาคารกรุงเทพ จำกัด โจทก์กรมสรรพากร จำเลย ที่โจทก์อ้างมาในอุทธรณ์นั้นรูปเรื่องไม่เหมือนกับคดีนี้ จะนำมาเปรียบเทียบหาได้ไม่ และประการสุดท้าย ศาลฎีกาเห็นว่า ที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ลดหย่อนเงินเพิ่มและเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้ง 5 ฉบับนั้น เป็นการเหมาะสมแก่พฤติการณ์แล้ว ไม่มีเหตุสมควรที่จะงดหรือลดเงินเพิ่มและเบี้ยปรับทั้งหมดดังที่โจทก์อุทธรณ์ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้วที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษานั้นชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น' พิพากษายืน.(ประวิทย์ ขัมภรัตน์-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-สมศักดิ์ จูสวัสดิ์)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ