คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2747/2546หลักกฎหมาย: หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับ ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2538 แต่ พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 14 พฤษภาคม 2540 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับออกก่อน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มีผลใช้บังคับ จึงไม่ตกอยู่ภายใต้บังคับที่จะต้องกระทำการตามหลักเกณฑ์ที่บัญญัติไว้ใน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับเป็นคำสั่งของเจ้าหน้าที่ของรัฐที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามกฎหมายและเป็นการใช้อำนาจตามกฎหมายซึ่งมีผลในอันที่จะก่อนิติสัมพันธ์ขึ้น และมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลระหว่างจำเลยกับโจทก์โดยโจทก์มีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากร คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับจึงเป็นคำสั่งทางปกครองตามความหมายของ พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มาตรา 5 เมื่อ พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มาตรา 37 วางหลักเกณฑ์ในการออกคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือว่าต้องมีเหตุผลแล้ว หากมีบทกฎหมายใดที่บัญญัติถึงวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองก็จะต้องปฏิบัติให้เป็นไปตามที่กำหนดใน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มาตรา 3 ด้วย เว้นแต่ในกรณีที่กฎหมายใดกำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องใดไว้โดยเฉพาะและมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดใน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ เมื่อคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือตาม พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มาตรา 37 ต้องให้เหตุผลไว้ด้วย แต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตาม ป. รัษฎากร มาตรา 34 เพียงแต่ให้ทำเป็นหนังสือโดยมิได้ระบุว่าต้องให้เหตุผล เป็นกรณีบทบัญญัติตาม ป. รัษฎากร มาตรา 34 ซึ่งเป็นบทกฎหมายเฉพาะมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดใน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มาตรา 37 ซึ่งเป็นหลักเกณฑ์ขั้นต่ำอยู่แล้ว จึงต้องใช้หลักเกณฑ์ตาม พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ แทน คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับไม่ปรากฏเหตุผลตามที่กฎหมายกำหนด อีกทั้งไม่เข้าหลักเกณฑ์ข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องแสดงเหตุผลตาม พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มาตรา 37 วรรคสาม (2) คำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับจึงไม่ชอบโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินรวม ๙ ฉบับ และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รวม ๙ ฉบับ ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับ จำเลยให้การว่า โจทก์ต้องรับผิดตามหนังสือแจ้งการประเมินดังกล่าว อีกทั้งไม่มีเหตุงดหรือลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์ได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด. ๕๐ รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ ๑ มกราคม ๒๕๓๕ ถึงวันที่ ๓๑ ธันวาคม ๒๕๓๕ ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกสั่งให้โจทก์นำบัญชีเอกสารและหลักฐานทั้งหมดไปตรวจสอบ นางสาวชุติมาผู้รับมอบอำนาจโจทก์ได้ไปให้ถ้อยคำและส่งมอบเอกสารต่าง ๆ ต่อเจ้าพนักงานของจำเลยแล้ว ต่อมาวันที่ ๓๑ กรกฎาคม ๒๕๓๘ เจ้าพนักงานประเมินจึงมีหนังสือถึงโจทก์ ๙ ฉบับ เป็นหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ๑ ฉบับ หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล หัก ณ ที่จ่าย ๑ ฉบับ หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ๗ ฉบับ รวมเป็นเงิน ๑๙,๕๖๓,๓๐๐.๙๙ บาท โจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้อง วันที่ ๑๖ สิงหาคม ๒๕๓๘ โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาอุทธรณ์ของโจทก์แล้วจึงทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์รวม ๙ ฉบับ ลงวันที่ ๒๓ พฤศจิกายน ๒๕๔๒ ส่งให้โจทก์ มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับตามฟ้องชอบด้วย พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๓๗ หรือไม่ สำหรับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับปรากฏว่าทุกฉบับลงวันที่ ๓๑ กรกฎาคม ๒๕๓๘ แต่ พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มีผลบังคับใช้ตั้งแต่วันที่ ๑๔ พฤษภาคม ๒๕๔๐ ดังนั้น หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับจึงเป็นหนังสือที่ออกก่อน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มีผลใช้บังคับจึงไม่ตกอยู่ภายใต้บังคับที่จะต้องกระทำการตามหลักเกณฑ์ที่บัญญัติไว้ใน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับเป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่มีเหตุผลดังที่ระบุไว้ในมาตรา ๓๗ แห่ง พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ แล้วพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยฟังขึ้น ส่วนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับปรากฏว่าลงวันที่ ๒๓ พฤศจิกายน ๒๕๔๒ ซึ่งเป็นเวลาที่ พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ ใช้บังคับแล้วจึงต้องพิจารณาก่อนว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวเป็นคำสั่งทางปกครองหรือไม่ พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๕ ให้คำนิยาม "คำสั่งทางปกครอง" หมายความว่า ๑) การใช้อำนาจตามกฎหมายของเจ้าหน้าที่ที่มีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลในอันที่จะก่อ เปลี่ยนแปลง โอน สงวน ระงับหรือมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคล ไม่ว่าจะเป็นการถาวรหรือชั่วคราว เช่น การสั่งการ การอนุญาต การอนุมัติ การวินิจฉัยอุทธรณ์ การรับรอง และการรับจดทะเบียน แต่ไม่หมายความรวมถึงการออกกฎ ๒) การอื่นที่กำหนดในกฎกระทรวง เห็นว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับ เป็นคำสั่งของเจ้าหน้าที่ของรัฐที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามกฎหมายเป็นการใช้อำนาจตามกฎหมาย ซึ่งมีผลในอันที่จะก่อนิติสัมพันธ์ขึ้น และมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลระหว่างจำเลยกับโจทก์โดยโจทก์มีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากร คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับ จึงเป็นคำสั่งทางปกครองตามความหมายในคำนิยามดังกล่าว มีปัญหาที่จะต้องพิจารณาต่อไปว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับชอบด้วย พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๓๗ หรือไม่ ซึ่งมาตรา ๓๗ วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือและการยืนยันคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย และเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วย ๑) ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ๒) ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ๓) ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ" นอกจากนี้ในวรรคสามยังบัญญัติว่า "บทบัญญัติตามวรรคหนึ่งไม่ใช้บังคับกับกรณีดังต่อไปนี้ ๑) เป็นกรณีที่มีผลตรงตามคำขอและไม่กระทบสิทธิและหน้าที่ของบุคคลอื่น ๒) เหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก ๓) เป็นกรณีที่ต้องรักษาไว้เป็นความลับตามมาตรา ๓๒ ๔) เป็นการออกคำสั่งทางปกครองด้วยวาจาหรือเป็นกรณีเร่งด่วนแต่ต้องให้เหตุผลเป็นลายลักษณ์อักษรในเวลาอันควรหากผู้อยู่ในบังคับของคำสั่งนั้นร้องขอ" เมื่อพิเคราะห์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับ ซึ่งให้เหตุผลในแต่ละฉบับเพียงว่า ข้อ ๑ "การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการถูกต้องและชอบแล้ว" ข้อ ๒ " กรณีเบี้ยปรับผู้อุทธรณ์มีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงพิจารณาลดเบี้ยปรับให้คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ ๕๐ ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย" บางฉบับให้เหตุผลว่าลดให้คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ ๔๐ ก็มี ส่วนข้อ ๓ "เงินเพิ่มตามการประเมินเป็นเงินเพิ่มตามมาตรา ๒๗ แห่ง ป. รัษฎากร จึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้" บางฉบับให้เหตุผลว่า "เงินเพิ่มตามการประเมินเป็นเงินเพิ่มตามมาตรา ๘๙/๑ แห่ง ป. รัษฎากร จึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้" จะเห็นได้ว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวเป็นคำวินิจฉัยที่ทำเป็นหนังสือจึงต้องทำให้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ตาม พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๓๗ คือจะต้องให้เหตุผลไว้ด้วย ทั้งเหตุผลในข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ เหตุผลในข้อกฎหมายที่อ้างอิง และเหตุผลในข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ แต่ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวไม่ปรากฏเหตุผลตามที่กฎหมายกำหนด อีกทั้งไม่เข้าหลักเกณฑ์ข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องแสดงเหตุผลตามมาตรา ๓๗ วรรคสาม (๒) ที่ว่าเหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับจึงไม่เข้าข้อยกเว้นที่จะออกคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือโดยไม่ระบุเหตุผลไว้ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจึงขัดต่อบทบัญญัติในมาตรา ๓๗ โดยแจ้งชัดย่อมเป็นการไม่ชอบ แม้ ป. รัษฎากร มาตรา ๓๔ จะบัญญัติว่า "คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของผู้มีหน้าที่พิจารณาอุทธรณ์ตามมาตรา ๒๙ หรือมาตรา ๓๐ ให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์" ซึ่งเป็นบทกฎหมายที่บัญญัติวิธีการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับเรื่องภาษีอากรไว้โดยเฉพาะว่าให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์เท่านั้น โดยมิได้บังคับว่าต้องให้เหตุผลไว้ก็ตาม แต่เมื่อ พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๓๗ วางหลักเกณฑ์ในการออกคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือว่าต้องมีเหตุผลแล้ว หากมีบทกฎหมายใดที่บัญญัติถึงวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองซึ่งรวมถึงบทบัญญัติตาม ป. รัษฎากร มาตรา ๓๔ ด้วยจะต้องปฏิบัติให้เป็นไปตามที่กำหนดใน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๓ ด้วย เว้นแต่ในกรณีที่กฎหมายใดกำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องใดไว้โดยเฉพาะและมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้ เมื่อคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือตาม พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๓๗ ต้องให้เหตุผลไว้ด้วย แต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตาม ป. รัษฎากร มาตรา ๓๔ เพียงแต่ให้ทำเป็นหนังสือโดยมิได้ระบุว่าต้องให้เหตุผล จะเห็นได้ว่าบทบัญญัติตาม ป. รัษฎากร มาตรา ๓๔ ซึ่งเป็นบทกฎหมายเฉพาะแต่มีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดใน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๓๗ ซึ่งเป็นหลักเกณฑ์ขั้นต่ำอยู่แล้ว ถือว่าไม่ชอบด้วยกฎหมาย ต้องใช้หลักเกณฑ์ตาม พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ แทน ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับไม่ชอบด้วย พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๓๗ นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยในข้อนี้ฟังไม่ขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ไม่เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2747/2546บริษัทเอช . ที . สตีลเวอร์ค จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 34 พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ม. 2, ม. 3, ม. 5, ม. 37หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับ ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2538 แต่ พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 14 พฤษภาคม 2540 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับออกก่อน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มีผลใช้บังคับ จึงไม่ตกอยู่ภายใต้บังคับที่จะต้องกระทำการตามหลักเกณฑ์ที่บัญญัติไว้ใน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับเป็นคำสั่งของเจ้าหน้าที่ของรัฐที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามกฎหมายและเป็นการใช้อำนาจตามกฎหมายซึ่งมีผลในอันที่จะก่อนิติสัมพันธ์ขึ้น และมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลระหว่างจำเลยกับโจทก์โดยโจทก์มีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากร คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับจึงเป็นคำสั่งทางปกครองตามความหมายของ พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มาตรา 5 เมื่อ พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มาตรา 37 วางหลักเกณฑ์ในการออกคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือว่าต้องมีเหตุผลแล้ว หากมีบทกฎหมายใดที่บัญญัติถึงวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองก็จะต้องปฏิบัติให้เป็นไปตามที่กำหนดใน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มาตรา 3 ด้วย เว้นแต่ในกรณีที่กฎหมายใดกำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องใดไว้โดยเฉพาะและมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดใน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ เมื่อคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือตาม พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มาตรา 37 ต้องให้เหตุผลไว้ด้วย แต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตาม ป. รัษฎากร มาตรา 34 เพียงแต่ให้ทำเป็นหนังสือโดยมิได้ระบุว่าต้องให้เหตุผล เป็นกรณีบทบัญญัติตาม ป. รัษฎากร มาตรา 34 ซึ่งเป็นบทกฎหมายเฉพาะมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดใน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มาตรา 37 ซึ่งเป็นหลักเกณฑ์ขั้นต่ำอยู่แล้ว จึงต้องใช้หลักเกณฑ์ตาม พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ แทน คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับไม่ปรากฏเหตุผลตามที่กฎหมายกำหนด อีกทั้งไม่เข้าหลักเกณฑ์ข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องแสดงเหตุผลตาม พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มาตรา 37 วรรคสาม (2) คำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับจึงไม่ชอบโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินรวม ๙ ฉบับ และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รวม ๙ ฉบับ ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับ จำเลยให้การว่า โจทก์ต้องรับผิดตามหนังสือแจ้งการประเมินดังกล่าว อีกทั้งไม่มีเหตุงดหรือลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์ได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด. ๕๐ รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ ๑ มกราคม ๒๕๓๕ ถึงวันที่ ๓๑ ธันวาคม ๒๕๓๕ ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกสั่งให้โจทก์นำบัญชีเอกสารและหลักฐานทั้งหมดไปตรวจสอบ นางสาวชุติมาผู้รับมอบอำนาจโจทก์ได้ไปให้ถ้อยคำและส่งมอบเอกสารต่าง ๆ ต่อเจ้าพนักงานของจำเลยแล้ว ต่อมาวันที่ ๓๑ กรกฎาคม ๒๕๓๘ เจ้าพนักงานประเมินจึงมีหนังสือถึงโจทก์ ๙ ฉบับ เป็นหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ๑ ฉบับ หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล หัก ณ ที่จ่าย ๑ ฉบับ หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ๗ ฉบับ รวมเป็นเงิน ๑๙,๕๖๓,๓๐๐.๙๙ บาท โจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้อง วันที่ ๑๖ สิงหาคม ๒๕๓๘ โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาอุทธรณ์ของโจทก์แล้วจึงทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์รวม ๙ ฉบับ ลงวันที่ ๒๓ พฤศจิกายน ๒๕๔๒ ส่งให้โจทก์ มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับตามฟ้องชอบด้วย พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๓๗ หรือไม่ สำหรับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับปรากฏว่าทุกฉบับลงวันที่ ๓๑ กรกฎาคม ๒๕๓๘ แต่ พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มีผลบังคับใช้ตั้งแต่วันที่ ๑๔ พฤษภาคม ๒๕๔๐ ดังนั้น หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับจึงเป็นหนังสือที่ออกก่อน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มีผลใช้บังคับจึงไม่ตกอยู่ภายใต้บังคับที่จะต้องกระทำการตามหลักเกณฑ์ที่บัญญัติไว้ใน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับเป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่มีเหตุผลดังที่ระบุไว้ในมาตรา ๓๗ แห่ง พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ แล้วพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยฟังขึ้น ส่วนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับปรากฏว่าลงวันที่ ๒๓ พฤศจิกายน ๒๕๔๒ ซึ่งเป็นเวลาที่ พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ ใช้บังคับแล้วจึงต้องพิจารณาก่อนว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวเป็นคำสั่งทางปกครองหรือไม่ พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๕ ให้คำนิยาม "คำสั่งทางปกครอง" หมายความว่า ๑) การใช้อำนาจตามกฎหมายของเจ้าหน้าที่ที่มีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลในอันที่จะก่อ เปลี่ยนแปลง โอน สงวน ระงับหรือมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคล ไม่ว่าจะเป็นการถาวรหรือชั่วคราว เช่น การสั่งการ การอนุญาต การอนุมัติ การวินิจฉัยอุทธรณ์ การรับรอง และการรับจดทะเบียน แต่ไม่หมายความรวมถึงการออกกฎ ๒) การอื่นที่กำหนดในกฎกระทรวง เห็นว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับ เป็นคำสั่งของเจ้าหน้าที่ของรัฐที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามกฎหมายเป็นการใช้อำนาจตามกฎหมาย ซึ่งมีผลในอันที่จะก่อนิติสัมพันธ์ขึ้น และมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลระหว่างจำเลยกับโจทก์โดยโจทก์มีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากร คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับ จึงเป็นคำสั่งทางปกครองตามความหมายในคำนิยามดังกล่าว มีปัญหาที่จะต้องพิจารณาต่อไปว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับชอบด้วย พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๓๗ หรือไม่ ซึ่งมาตรา ๓๗ วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือและการยืนยันคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย และเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วย ๑) ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ๒) ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ๓) ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ" นอกจากนี้ในวรรคสามยังบัญญัติว่า "บทบัญญัติตามวรรคหนึ่งไม่ใช้บังคับกับกรณีดังต่อไปนี้ ๑) เป็นกรณีที่มีผลตรงตามคำขอและไม่กระทบสิทธิและหน้าที่ของบุคคลอื่น ๒) เหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก ๓) เป็นกรณีที่ต้องรักษาไว้เป็นความลับตามมาตรา ๓๒ ๔) เป็นการออกคำสั่งทางปกครองด้วยวาจาหรือเป็นกรณีเร่งด่วนแต่ต้องให้เหตุผลเป็นลายลักษณ์อักษรในเวลาอันควรหากผู้อยู่ในบังคับของคำสั่งนั้นร้องขอ" เมื่อพิเคราะห์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับ ซึ่งให้เหตุผลในแต่ละฉบับเพียงว่า ข้อ ๑ "การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการถูกต้องและชอบแล้ว" ข้อ ๒ " กรณีเบี้ยปรับผู้อุทธรณ์มีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงพิจารณาลดเบี้ยปรับให้คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ ๕๐ ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย" บางฉบับให้เหตุผลว่าลดให้คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ ๔๐ ก็มี ส่วนข้อ ๓ "เงินเพิ่มตามการประเมินเป็นเงินเพิ่มตามมาตรา ๒๗ แห่ง ป. รัษฎากร จึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้" บางฉบับให้เหตุผลว่า "เงินเพิ่มตามการประเมินเป็นเงินเพิ่มตามมาตรา ๘๙/๑ แห่ง ป. รัษฎากร จึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้" จะเห็นได้ว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวเป็นคำวินิจฉัยที่ทำเป็นหนังสือจึงต้องทำให้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ตาม พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๓๗ คือจะต้องให้เหตุผลไว้ด้วย ทั้งเหตุผลในข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ เหตุผลในข้อกฎหมายที่อ้างอิง และเหตุผลในข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ แต่ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวไม่ปรากฏเหตุผลตามที่กฎหมายกำหนด อีกทั้งไม่เข้าหลักเกณฑ์ข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องแสดงเหตุผลตามมาตรา ๓๗ วรรคสาม (๒) ที่ว่าเหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับจึงไม่เข้าข้อยกเว้นที่จะออกคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือโดยไม่ระบุเหตุผลไว้ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจึงขัดต่อบทบัญญัติในมาตรา ๓๗ โดยแจ้งชัดย่อมเป็นการไม่ชอบ แม้ ป. รัษฎากร มาตรา ๓๔ จะบัญญัติว่า "คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของผู้มีหน้าที่พิจารณาอุทธรณ์ตามมาตรา ๒๙ หรือมาตรา ๓๐ ให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์" ซึ่งเป็นบทกฎหมายที่บัญญัติวิธีการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับเรื่องภาษีอากรไว้โดยเฉพาะว่าให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์เท่านั้น โดยมิได้บังคับว่าต้องให้เหตุผลไว้ก็ตาม แต่เมื่อ พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๓๗ วางหลักเกณฑ์ในการออกคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือว่าต้องมีเหตุผลแล้ว หากมีบทกฎหมายใดที่บัญญัติถึงวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองซึ่งรวมถึงบทบัญญัติตาม ป. รัษฎากร มาตรา ๓๔ ด้วยจะต้องปฏิบัติให้เป็นไปตามที่กำหนดใน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๓ ด้วย เว้นแต่ในกรณีที่กฎหมายใดกำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องใดไว้โดยเฉพาะและมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้ เมื่อคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือตาม พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๓๗ ต้องให้เหตุผลไว้ด้วย แต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตาม ป. รัษฎากร มาตรา ๓๔ เพียงแต่ให้ทำเป็นหนังสือโดยมิได้ระบุว่าต้องให้เหตุผล จะเห็นได้ว่าบทบัญญัติตาม ป. รัษฎากร มาตรา ๓๔ ซึ่งเป็นบทกฎหมายเฉพาะแต่มีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดใน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๓๗ ซึ่งเป็นหลักเกณฑ์ขั้นต่ำอยู่แล้ว ถือว่าไม่ชอบด้วยกฎหมาย ต้องใช้หลักเกณฑ์ตาม พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ แทน ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับไม่ชอบด้วย พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๓๗ นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยในข้อนี้ฟังไม่ขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ไม่เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ.(ธีรศักดิ์ เตียวัฒนานนท์-วิชัย ชื่นชมพูนุท-โนรี จันทร์ทร)ศาลภาษีอากรกลาง - นายบัญชา สหเกียรติมนตรีศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินรวม ๙ ฉบับ และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รวม ๙ ฉบับ ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับ จำเลยให้การว่า โจทก์ต้องรับผิดตามหนังสือแจ้งการประเมินดังกล่าว อีกทั้งไม่มีเหตุงดหรือลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์ได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด. ๕๐ รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ ๑ มกราคม ๒๕๓๕ ถึงวันที่ ๓๑ ธันวาคม ๒๕๓๕ ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกสั่งให้โจทก์นำบัญชีเอกสารและหลักฐานทั้งหมดไปตรวจสอบ นางสาวชุติมาผู้รับมอบอำนาจโจทก์ได้ไปให้ถ้อยคำและส่งมอบเอกสารต่าง ๆ ต่อเจ้าพนักงานของจำเลยแล้ว ต่อมาวันที่ ๓๑ กรกฎาคม ๒๕๓๘ เจ้าพนักงานประเมินจึงมีหนังสือถึงโจทก์ ๙ ฉบับ เป็นหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ๑ ฉบับ หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล หัก ณ ที่จ่าย ๑ ฉบับ หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ๗ ฉบับ รวมเป็นเงิน ๑๙,๕๖๓,๓๐๐.๙๙ บาท โจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้อง วันที่ ๑๖ สิงหาคม ๒๕๓๘ โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาอุทธรณ์ของโจทก์แล้วจึงทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์รวม ๙ ฉบับ ลงวันที่ ๒๓ พฤศจิกายน ๒๕๔๒ ส่งให้โจทก์ มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับตามฟ้องชอบด้วย พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๓๗ หรือไม่ สำหรับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับปรากฏว่าทุกฉบับลงวันที่ ๓๑ กรกฎาคม ๒๕๓๘ แต่ พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มีผลบังคับใช้ตั้งแต่วันที่ ๑๔ พฤษภาคม ๒๕๔๐ ดังนั้น หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับจึงเป็นหนังสือที่ออกก่อน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มีผลใช้บังคับจึงไม่ตกอยู่ภายใต้บังคับที่จะต้องกระทำการตามหลักเกณฑ์ที่บัญญัติไว้ใน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับเป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่มีเหตุผลดังที่ระบุไว้ในมาตรา ๓๗ แห่ง พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ แล้วพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยฟังขึ้น ส่วนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับปรากฏว่าลงวันที่ ๒๓ พฤศจิกายน ๒๕๔๒ ซึ่งเป็นเวลาที่ พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ ใช้บังคับแล้วจึงต้องพิจารณาก่อนว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวเป็นคำสั่งทางปกครองหรือไม่ พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๕ ให้คำนิยาม "คำสั่งทางปกครอง" หมายความว่า ๑) การใช้อำนาจตามกฎหมายของเจ้าหน้าที่ที่มีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลในอันที่จะก่อ เปลี่ยนแปลง โอน สงวน ระงับหรือมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคล ไม่ว่าจะเป็นการถาวรหรือชั่วคราว เช่น การสั่งการ การอนุญาต การอนุมัติ การวินิจฉัยอุทธรณ์ การรับรอง และการรับจดทะเบียน แต่ไม่หมายความรวมถึงการออกกฎ ๒) การอื่นที่กำหนดในกฎกระทรวง เห็นว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับ เป็นคำสั่งของเจ้าหน้าที่ของรัฐที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามกฎหมายเป็นการใช้อำนาจตามกฎหมาย ซึ่งมีผลในอันที่จะก่อนิติสัมพันธ์ขึ้น และมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลระหว่างจำเลยกับโจทก์โดยโจทก์มีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากร คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับ จึงเป็นคำสั่งทางปกครองตามความหมายในคำนิยามดังกล่าว มีปัญหาที่จะต้องพิจารณาต่อไปว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับชอบด้วย พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๓๗ หรือไม่ ซึ่งมาตรา ๓๗ วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือและการยืนยันคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย และเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วย ๑) ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ๒) ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ๓) ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ" นอกจากนี้ในวรรคสามยังบัญญัติว่า "บทบัญญัติตามวรรคหนึ่งไม่ใช้บังคับกับกรณีดังต่อไปนี้ ๑) เป็นกรณีที่มีผลตรงตามคำขอและไม่กระทบสิทธิและหน้าที่ของบุคคลอื่น ๒) เหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก ๓) เป็นกรณีที่ต้องรักษาไว้เป็นความลับตามมาตรา ๓๒ ๔) เป็นการออกคำสั่งทางปกครองด้วยวาจาหรือเป็นกรณีเร่งด่วนแต่ต้องให้เหตุผลเป็นลายลักษณ์อักษรในเวลาอันควรหากผู้อยู่ในบังคับของคำสั่งนั้นร้องขอ" เมื่อพิเคราะห์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับ ซึ่งให้เหตุผลในแต่ละฉบับเพียงว่า ข้อ ๑ "การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการถูกต้องและชอบแล้ว" ข้อ ๒ " กรณีเบี้ยปรับผู้อุทธรณ์มีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงพิจารณาลดเบี้ยปรับให้คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ ๕๐ ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย" บางฉบับให้เหตุผลว่าลดให้คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ ๔๐ ก็มี ส่วนข้อ ๓ "เงินเพิ่มตามการประเมินเป็นเงินเพิ่มตามมาตรา ๒๗ แห่ง ป. รัษฎากร จึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้" บางฉบับให้เหตุผลว่า "เงินเพิ่มตามการประเมินเป็นเงินเพิ่มตามมาตรา ๘๙/๑ แห่ง ป. รัษฎากร จึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้" จะเห็นได้ว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวเป็นคำวินิจฉัยที่ทำเป็นหนังสือจึงต้องทำให้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ตาม พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๓๗ คือจะต้องให้เหตุผลไว้ด้วย ทั้งเหตุผลในข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ เหตุผลในข้อกฎหมายที่อ้างอิง และเหตุผลในข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ แต่ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวไม่ปรากฏเหตุผลตามที่กฎหมายกำหนด อีกทั้งไม่เข้าหลักเกณฑ์ข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องแสดงเหตุผลตามมาตรา ๓๗ วรรคสาม (๒) ที่ว่าเหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับจึงไม่เข้าข้อยกเว้นที่จะออกคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือโดยไม่ระบุเหตุผลไว้ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจึงขัดต่อบทบัญญัติในมาตรา ๓๗ โดยแจ้งชัดย่อมเป็นการไม่ชอบ แม้ ป. รัษฎากร มาตรา ๓๔ จะบัญญัติว่า "คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของผู้มีหน้าที่พิจารณาอุทธรณ์ตามมาตรา ๒๙ หรือมาตรา ๓๐ ให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์" ซึ่งเป็นบทกฎหมายที่บัญญัติวิธีการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับเรื่องภาษีอากรไว้โดยเฉพาะว่าให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์เท่านั้น โดยมิได้บังคับว่าต้องให้เหตุผลไว้ก็ตาม แต่เมื่อ พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๓๗ วางหลักเกณฑ์ในการออกคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือว่าต้องมีเหตุผลแล้ว หากมีบทกฎหมายใดที่บัญญัติถึงวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองซึ่งรวมถึงบทบัญญัติตาม ป. รัษฎากร มาตรา ๓๔ ด้วยจะต้องปฏิบัติให้เป็นไปตามที่กำหนดใน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๓ ด้วย เว้นแต่ในกรณีที่กฎหมายใดกำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องใดไว้โดยเฉพาะและมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้ เมื่อคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือตาม พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๓๗ ต้องให้เหตุผลไว้ด้วย แต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตาม ป. รัษฎากร มาตรา ๓๔ เพียงแต่ให้ทำเป็นหนังสือโดยมิได้ระบุว่าต้องให้เหตุผล จะเห็นได้ว่าบทบัญญัติตาม ป. รัษฎากร มาตรา ๓๔ ซึ่งเป็นบทกฎหมายเฉพาะแต่มีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดใน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๓๗ ซึ่งเป็นหลักเกณฑ์ขั้นต่ำอยู่แล้ว ถือว่าไม่ชอบด้วยกฎหมาย ต้องใช้หลักเกณฑ์ตาม พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ แทน ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับไม่ชอบด้วย พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๓๗ นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยในข้อนี้ฟังไม่ขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ไม่เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2747/2546บริษัทเอช . ที . สตีลเวอร์ค จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 34 พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ม. 2, ม. 3, ม. 5, ม. 37หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับ ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2538 แต่ พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 14 พฤษภาคม 2540 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับออกก่อน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มีผลใช้บังคับ จึงไม่ตกอยู่ภายใต้บังคับที่จะต้องกระทำการตามหลักเกณฑ์ที่บัญญัติไว้ใน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับเป็นคำสั่งของเจ้าหน้าที่ของรัฐที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามกฎหมายและเป็นการใช้อำนาจตามกฎหมายซึ่งมีผลในอันที่จะก่อนิติสัมพันธ์ขึ้น และมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลระหว่างจำเลยกับโจทก์โดยโจทก์มีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากร คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับจึงเป็นคำสั่งทางปกครองตามความหมายของ พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มาตรา 5 เมื่อ พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มาตรา 37 วางหลักเกณฑ์ในการออกคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือว่าต้องมีเหตุผลแล้ว หากมีบทกฎหมายใดที่บัญญัติถึงวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองก็จะต้องปฏิบัติให้เป็นไปตามที่กำหนดใน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มาตรา 3 ด้วย เว้นแต่ในกรณีที่กฎหมายใดกำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องใดไว้โดยเฉพาะและมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดใน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ เมื่อคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือตาม พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มาตรา 37 ต้องให้เหตุผลไว้ด้วย แต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตาม ป. รัษฎากร มาตรา 34 เพียงแต่ให้ทำเป็นหนังสือโดยมิได้ระบุว่าต้องให้เหตุผล เป็นกรณีบทบัญญัติตาม ป. รัษฎากร มาตรา 34 ซึ่งเป็นบทกฎหมายเฉพาะมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดใน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มาตรา 37 ซึ่งเป็นหลักเกณฑ์ขั้นต่ำอยู่แล้ว จึงต้องใช้หลักเกณฑ์ตาม พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ แทน คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับไม่ปรากฏเหตุผลตามที่กฎหมายกำหนด อีกทั้งไม่เข้าหลักเกณฑ์ข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องแสดงเหตุผลตาม พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มาตรา 37 วรรคสาม (2) คำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับจึงไม่ชอบโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินรวม ๙ ฉบับ และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รวม ๙ ฉบับ ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับ จำเลยให้การว่า โจทก์ต้องรับผิดตามหนังสือแจ้งการประเมินดังกล่าว อีกทั้งไม่มีเหตุงดหรือลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์ได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด. ๕๐ รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ ๑ มกราคม ๒๕๓๕ ถึงวันที่ ๓๑ ธันวาคม ๒๕๓๕ ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกสั่งให้โจทก์นำบัญชีเอกสารและหลักฐานทั้งหมดไปตรวจสอบ นางสาวชุติมาผู้รับมอบอำนาจโจทก์ได้ไปให้ถ้อยคำและส่งมอบเอกสารต่าง ๆ ต่อเจ้าพนักงานของจำเลยแล้ว ต่อมาวันที่ ๓๑ กรกฎาคม ๒๕๓๘ เจ้าพนักงานประเมินจึงมีหนังสือถึงโจทก์ ๙ ฉบับ เป็นหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ๑ ฉบับ หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล หัก ณ ที่จ่าย ๑ ฉบับ หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ๗ ฉบับ รวมเป็นเงิน ๑๙,๕๖๓,๓๐๐.๙๙ บาท โจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้อง วันที่ ๑๖ สิงหาคม ๒๕๓๘ โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาอุทธรณ์ของโจทก์แล้วจึงทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์รวม ๙ ฉบับ ลงวันที่ ๒๓ พฤศจิกายน ๒๕๔๒ ส่งให้โจทก์ มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับตามฟ้องชอบด้วย พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๓๗ หรือไม่ สำหรับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับปรากฏว่าทุกฉบับลงวันที่ ๓๑ กรกฎาคม ๒๕๓๘ แต่ พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มีผลบังคับใช้ตั้งแต่วันที่ ๑๔ พฤษภาคม ๒๕๔๐ ดังนั้น หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับจึงเป็นหนังสือที่ออกก่อน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มีผลใช้บังคับจึงไม่ตกอยู่ภายใต้บังคับที่จะต้องกระทำการตามหลักเกณฑ์ที่บัญญัติไว้ใน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับเป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่มีเหตุผลดังที่ระบุไว้ในมาตรา ๓๗ แห่ง พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ แล้วพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยฟังขึ้น ส่วนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับปรากฏว่าลงวันที่ ๒๓ พฤศจิกายน ๒๕๔๒ ซึ่งเป็นเวลาที่ พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ ใช้บังคับแล้วจึงต้องพิจารณาก่อนว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวเป็นคำสั่งทางปกครองหรือไม่ พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๕ ให้คำนิยาม "คำสั่งทางปกครอง" หมายความว่า ๑) การใช้อำนาจตามกฎหมายของเจ้าหน้าที่ที่มีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลในอันที่จะก่อ เปลี่ยนแปลง โอน สงวน ระงับหรือมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคล ไม่ว่าจะเป็นการถาวรหรือชั่วคราว เช่น การสั่งการ การอนุญาต การอนุมัติ การวินิจฉัยอุทธรณ์ การรับรอง และการรับจดทะเบียน แต่ไม่หมายความรวมถึงการออกกฎ ๒) การอื่นที่กำหนดในกฎกระทรวง เห็นว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับ เป็นคำสั่งของเจ้าหน้าที่ของรัฐที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามกฎหมายเป็นการใช้อำนาจตามกฎหมาย ซึ่งมีผลในอันที่จะก่อนิติสัมพันธ์ขึ้น และมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลระหว่างจำเลยกับโจทก์โดยโจทก์มีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากร คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับ จึงเป็นคำสั่งทางปกครองตามความหมายในคำนิยามดังกล่าว มีปัญหาที่จะต้องพิจารณาต่อไปว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับชอบด้วย พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๓๗ หรือไม่ ซึ่งมาตรา ๓๗ วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือและการยืนยันคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย และเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วย ๑) ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ๒) ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ๓) ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ" นอกจากนี้ในวรรคสามยังบัญญัติว่า "บทบัญญัติตามวรรคหนึ่งไม่ใช้บังคับกับกรณีดังต่อไปนี้ ๑) เป็นกรณีที่มีผลตรงตามคำขอและไม่กระทบสิทธิและหน้าที่ของบุคคลอื่น ๒) เหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก ๓) เป็นกรณีที่ต้องรักษาไว้เป็นความลับตามมาตรา ๓๒ ๔) เป็นการออกคำสั่งทางปกครองด้วยวาจาหรือเป็นกรณีเร่งด่วนแต่ต้องให้เหตุผลเป็นลายลักษณ์อักษรในเวลาอันควรหากผู้อยู่ในบังคับของคำสั่งนั้นร้องขอ" เมื่อพิเคราะห์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับ ซึ่งให้เหตุผลในแต่ละฉบับเพียงว่า ข้อ ๑ "การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการถูกต้องและชอบแล้ว" ข้อ ๒ " กรณีเบี้ยปรับผู้อุทธรณ์มีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงพิจารณาลดเบี้ยปรับให้คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ ๕๐ ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย" บางฉบับให้เหตุผลว่าลดให้คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ ๔๐ ก็มี ส่วนข้อ ๓ "เงินเพิ่มตามการประเมินเป็นเงินเพิ่มตามมาตรา ๒๗ แห่ง ป. รัษฎากร จึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้" บางฉบับให้เหตุผลว่า "เงินเพิ่มตามการประเมินเป็นเงินเพิ่มตามมาตรา ๘๙/๑ แห่ง ป. รัษฎากร จึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้" จะเห็นได้ว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวเป็นคำวินิจฉัยที่ทำเป็นหนังสือจึงต้องทำให้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ตาม พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๓๗ คือจะต้องให้เหตุผลไว้ด้วย ทั้งเหตุผลในข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ เหตุผลในข้อกฎหมายที่อ้างอิง และเหตุผลในข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ แต่ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวไม่ปรากฏเหตุผลตามที่กฎหมายกำหนด อีกทั้งไม่เข้าหลักเกณฑ์ข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องแสดงเหตุผลตามมาตรา ๓๗ วรรคสาม (๒) ที่ว่าเหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับจึงไม่เข้าข้อยกเว้นที่จะออกคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือโดยไม่ระบุเหตุผลไว้ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจึงขัดต่อบทบัญญัติในมาตรา ๓๗ โดยแจ้งชัดย่อมเป็นการไม่ชอบ แม้ ป. รัษฎากร มาตรา ๓๔ จะบัญญัติว่า "คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของผู้มีหน้าที่พิจารณาอุทธรณ์ตามมาตรา ๒๙ หรือมาตรา ๓๐ ให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์" ซึ่งเป็นบทกฎหมายที่บัญญัติวิธีการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับเรื่องภาษีอากรไว้โดยเฉพาะว่าให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์เท่านั้น โดยมิได้บังคับว่าต้องให้เหตุผลไว้ก็ตาม แต่เมื่อ พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๓๗ วางหลักเกณฑ์ในการออกคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือว่าต้องมีเหตุผลแล้ว หากมีบทกฎหมายใดที่บัญญัติถึงวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองซึ่งรวมถึงบทบัญญัติตาม ป. รัษฎากร มาตรา ๓๔ ด้วยจะต้องปฏิบัติให้เป็นไปตามที่กำหนดใน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๓ ด้วย เว้นแต่ในกรณีที่กฎหมายใดกำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องใดไว้โดยเฉพาะและมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้ เมื่อคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือตาม พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๓๗ ต้องให้เหตุผลไว้ด้วย แต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตาม ป. รัษฎากร มาตรา ๓๔ เพียงแต่ให้ทำเป็นหนังสือโดยมิได้ระบุว่าต้องให้เหตุผล จะเห็นได้ว่าบทบัญญัติตาม ป. รัษฎากร มาตรา ๓๔ ซึ่งเป็นบทกฎหมายเฉพาะแต่มีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดใน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๓๗ ซึ่งเป็นหลักเกณฑ์ขั้นต่ำอยู่แล้ว ถือว่าไม่ชอบด้วยกฎหมาย ต้องใช้หลักเกณฑ์ตาม พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ แทน ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับไม่ชอบด้วย พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๓๗ นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยในข้อนี้ฟังไม่ขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ไม่เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ.(ธีรศักดิ์ เตียวัฒนานนท์-วิชัย ชื่นชมพูนุท-โนรี จันทร์ทร)ศาลภาษีอากรกลาง - นายบัญชา สหเกียรติมนตรีศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ