คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5990/2552หลักกฎหมาย: โจทก์ฟ้องว่า จำเลยออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 10) และคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.85/2542 โดยไม่มีอำนาจนำราคาขายยาสูบสูงสุดที่กำหนดโดยอธิบดีกรมสรรพสามิตตามมาตรา 23 แห่ง พ.ร.บ.ยาสูบ พ.ศ.2509 มาใช้เป็นฐานภาษีเพื่อวัตถุประสงค์ในการเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม อันเป็นการเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มเกินกว่าที่กฎหมายกำหนด เป็นเหตุให้โจทก์ต้องรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับบุหรี่ซิกาแรตเพิ่มขึ้น และตั้งแต่มีประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดราคายาสูบที่นำเข้ามาในราชอาณาจักร พ.ศ.2549 โดยอาศัยความตามมาตรา 23 แห่ง พ.ร.บ.ยาสูบ พ.ศ.2509 บังคับใช้แล้วนั้น เมื่อระหว่างวันที่ 18 กันยายน 2549 จนถึงวันที่ 20 ธันวาคม 2549 โจทก์ต้องรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่มในจำนวนที่เพิ่มขึ้นแล้ว 78,880,000 บาท โจทก์กำลังเตรียมยื่นคำร้องขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มโดยอ้างอิงถ้อยคำที่ถูกต้องของบทบัญญัติมาตรา 79/5 แห่ง ป.รัษฎากร กล่าวคือคำนวณฐานภาษีมูลค่าเพิ่มโดยอ้างอิงจากจำนวนเต็มของราคาขายปลีก คำฟ้องของโจทก์พอถือได้ว่าโจทก์มุ่งประสงค์ที่จะขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ชำระไปแล้วอันเป็นคดีพิพาทเกี่ยวกับการขอคืนค่าภาษีอากรตามมาตรา 7 (3) แห่ง พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ซึ่งมาตรา 9 ระบุเงื่อนไขว่าคดีตามมาตรา 7 (3) ในกรณีที่กฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรบัญญัติให้ขอคืนค่าภาษีอากรตามหลักเกณฑ์ วิธีการและระยะเวลาที่กำหนดไว้จะดำเนินการในศาลภาษีอากรได้ต่อเมื่อมีการปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการและระยะเวลาเช่นว่านั้น เมื่อโจทก์ยังไม่ได้ยื่นคำร้องขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มตามเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในบทบัญญัติหมวด 4 ภาษีมูลค่าเพิ่ม ส่วน 8 เครดิตภาษีและการขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่ม มาตรา 84/1 และ 84/2 แห่ง ป.รัษฎากร โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องโจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทสำนักงานสาขาของสหรัฐอเมริกาซึ่งจดทะเบียนจัดตั้ง ณ รัฐเดลาแวร์ ประเทศสหรัฐอเมริกา โจทก์ได้รับอนุญาตให้ประกอบธุรกิจนำเข้าและจำหน่ายผลิตภัณฑ์ยาสูบรวมทั้งบุหรี่ยี่ห้อมาร์ลโบโร และยี่ห้อแอล แอนด์ เอ็ม ในประเทศไทย โดยโจทก์ประกอบธุรกิจภายใต้ความคุ้มครองตามสนธิสัญญาทางไมตรีและความสัมพันธ์ทางเศรษฐกิจระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหรัฐอเมริกา พ.ศ.2511 นอกจากนี้โจทก์ยังได้รับอนุญาตให้ประกอบธุรกิจจากกรมสรรพสามิต กระทรวงการคลัง ซึ่งรับผิดชอบเรื่องการนำเข้าและจำหน่ายผลิตภัณฑ์ยาสูบในประเทศไทย จำเลยเป็นกรม สังกัดกระทรวงการคลัง มีอำนาจหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร จำเลยกระทำการขอบอำนาจของตน โดยการนำราคาขายยาสูบสูงสุดที่อธิบดีกรมสรรพสามิตกำหนดตามมาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 มาใช้เป็นฐานภาษีเพื่อเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มอย่างไม่ถูกต้อง กล่าวคือจำเลยออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 10) เรื่อง กำหนดประเภทและชนิดยาสูบ ซึ่งการขายยาสูบตามประเภทและชนิดดังกล่าวต้องคำนวณมูลค่าของฐานภาษีตามหลักเกณฑ์ในมาตรา 79/5 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 ซึ่งได้กำหนดว่า อาศัยอำนาจตามความในมาตรา 79/5 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ.2534 อธิบดีกรมสรรพากรโดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังกำหนดประเภทและชนิดยาสูบ ซึ่งการขายยาสูบตามประเภทและชนิดดังกล่าวต้องคำนวณมูลค่าของฐานภาษีตามหลักเกณฑ์ในมาตรา 79/5 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ไว้ดังต่อไปนี้ ข้อ 2 บุหรี่ซิกาแรตที่ผลิดโดยผู้ประกอบอุตสาหกรรมยาสูบที่เป็นองค์การของรัฐบาล "บุหรี่ซิกาแรตที่นำเข้าจากต่างประเทศและกรมสรรพสามิตได้กำหนดราคายาสูบไว้ตามความในมาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509" บทบัญญัติมาตรา 79/5 แห่งประมวลรัษฎากร ให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรกำหนดประเภทและชนิดของยาสูบ ที่ต้องใช้วิธีการคำนวณมูลค่าของฐานภาษีมูลค่าเพิ่มตามที่กำหนดในมาตรา 79/5 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งได้แก่มูลค่าของยาสูบที่ได้มาจากการหักจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มออกจากจำนวนเต็มของราคาขายปลีกของยาสูบ โดยให้คำนวณจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มตามอัตราภาษีมูลค่าเพิ่มที่รวมอยู่ในจำนวนเต็มของราคาขายปลีก กล่าวคือ ฐานภาษีสำหรับการขายยาสูบให้คำนวณจากราคาเต็มของราคาขายปลีกอันเป็นราคาสุดท้ายที่ผลิตภัณฑ์จะถูกขายให้แก่ผู้บริโภค การกำหนดราคาขายปลีกของสินค้านั้นย่อมขึ้นอยู่กับกลไกของตลาด เช่น หากราคาขายปลีกที่ผลิตภัณฑ์นั้นจะถูกขายให้แก่ผู้บริโภคเท่ากับ 60 บาท ฐานภาษีสำหรับภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 79/5 (2) แห่งประมวลรัษฎากร เป็นเงิน 60 - (60 X ) = 56.08 บาท นอกจากนี้ฐานภาษีในการขายบุหรี่ยังถูกกำหนดโดยมาตรา 82/7 แห่งประมวลรัษฎากร ที่ให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรโดยอนุมัติรัฐมนตรีกำหนดประเภทและชนิดของยาสูบที่จะต้องใช้วิธีการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มโดยฐานภาษีที่ใช้ คือ จำนวนเต็มของราคาขายปลีกหลังจากหักจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มออกตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 79/5 แห่งประมวลรัษฎากร และจำนวนเต็มของราคาขายปลีกนั้น ต้องถูกนำมาใช้กับผู้ประกอบการจดทะเบียนให้เรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม จากผู้ซื้อสำหรับการขายทุกทอดตามรายละเอียดการคำนวณภาษีซื้อและภาษีขายเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 8 ไม่ได้ให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรในการใช้ราคาที่อธิบดีกรมสรรพสามิตกำหนดขึ้นตามพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 มาเป็นฐานภาษีในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยเฉพาะอย่างยิ่ง มาตรา 23 ของพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 ไม่ได้ให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพสามิตกำหนดราคาขายปลีกของบุหรี่ แต่เป็นการให้อธิบดีกรมสรรพสามิตกำหนดราคาสูงสุดซึ่งจะสามารถขายบุหรี่ได้ ณ ราคาดังกล่าวหรือต่ำกว่าเท่านั้น ดังนั้น จำเลยจึงไม่มีอำนาจออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 1)ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 ดังกล่าว นอกจากนี้การที่จำเลยออกคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.85/2542 เรื่อง การคำนวณฐานภาษีสำหรับการนำเข้าและการขายยาสูบตามประเภทและชนิดที่อธิบดีกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรีตามมาตรา 79/5 แห่งประมวลรัษฎากรและการจัดทำใบกำกับภาษี กรณีการขายยาสูบตามมาตรา 86/5 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 4 มิถุนายน 2542 กำหนดราคาสูงสุดเป็นฐานภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับบุหรี่ซิกาแรต เป็นการออกคำสั่งเรียกเก็บภาษีโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายและเมื่อวันที่ 18 กันยายน 2549 รองอธิบดีปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพสามิตได้ออกประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดราคายาสูบที่นำเข้ามาในราชอาณาจักร พ.ศ.2549 โดยประกาศดังกล่าวกำหนดราคาขายยาสูบชนิดบุหรี่ซิกาแรตที่นำเข้าในราชอาณาจักร กำหนดราคาขายปลีกบุหรี่ซิกาแรตยี่ห้อต่างๆ ที่นำเข้ามาในราชอาณาจักรรวมทั้งยี่ห้องมาร์ลโบโร และ แอล แอนด์ เอ็ม ของโจทก์ด้วย โดยกำหนดราคาขายปลีกบุหรี่ยี่ห้อมาร์ลโบโร ซองละ 78 บาท ในขณะที่ราคาขายที่แท้จริงในตลาดคือซองละ 60 บาท ยี่ห้อ แอล แอนด์ เอ็ม ซองละ 59 บาท ในขณะที่ราคาขายที่แท้จริงในตลาดคือซองละ 46 บาท ซึ่งเป็นไปตามราคาขายปลีกแนะนำที่เสนอแนะโดยโจทก์ โจทก์จึงถูกบังคับให้ต้องรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวนที่เพิ่มขึ้น 18 บาท และ 13 บาท ต่อซอง ซึ่งมากกว่าราคาสูงสุดเท่าที่กำหนดโดยอธิบดีกรมสรรพสามิต เท่ากับเป็นการเพิ่มในอัตราร้อยละ 20 และ 26 สำหรับบุหรี่ยี่ห้องมาร์ลโบโรและยี่ห้อแอล แอนด์ เอ็ม ตามลำดับ ตามตารางแสดงให้เห็นถึงรายละเอียดของราคาสูงสุดโดยการเปรียบเทียบระหว่างอัตราภาษีสรรพสามิตและอัตราภาษีท้องถิ่นเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 12 ประกาศดังกล่าวไม่ได้เปลี่ยนแปลงราคาสูงสุดสำหรับบุหรี่ยี่ห้อที่ผลิตในประเทศไทยแสดงให้เห็นถึงการเลือกปฏิบัติอย่างชัดเจนส่งผลกระทบต่อโจทก์ และเป็นไปในทางไม่สุจริต ทำให้โรงงานยาสูบซึ่งเป็นผู้ผลิตยาสูบภายในประเทศและผูกขาดโดยรัฐตามมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 ได้เปรียบอย่างไม่เป็นธรรม โจทก์ถูกบังคับให้ต้องรับภาระจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มอันเป็นผลจากการเพิ่มของฐานภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์ยอมชำระภาษีดังกล่าวเพื่อหลีกเลี่ยงการกักตุนสินค้า ทั้งการเพิ่มขึ้นของราคาซึ่งอาจก่อให้เกิดความสับสนและผลกระทบในทางลบต่อผู้ขายส่ง อันเป็นการขัดต่อเจตนารมณ์ของรัฐสภาในการบังคับใช้ระบบภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องการผลักภาระภาษีให้ผู้บริโภค ทำให้โจทก์ในฐานะผู้นำเข้าต้องตกอยู่ในภาวะที่ไม่สามารถแข่งขันได้ อธิบดีกรมสรรพากรไม่มีอำนาจใช้ราคาขายยาสูบสูงสุดตามที่อธิบดีกรมสรรพสามิตกำหนดตามมาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 เพื่อประโยชน์ในการคำนวณฐานภาษีสำหรับภาษีมูลค่าเพิ่ม ดังนั้นจำเลยจึงไม่มีอำนาจออกคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.85/2542 บทบัญญัติในมาตรา 79/5 และ 82/7 แห่งประมวลรัษฎากร กับมาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 มีวัตถุประสงค์แตกต่างกัน กล่าวคือ มาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 มีวัตถุประสงค์ในการกำกับดูแลราคาของโรงงานยาสูบซึ่งเป็นผู้ผลิตบุหรี่เพียงรายเดียวในประเทศและขณะนั้นยังไม่มีการอนุญาตให้นำเข้าบุหรี่ต่างประเทศ ส่วนการจัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากรนั้น ไม่ได้อ้างอิงที่จะใช้ราคาสูงสุดที่กำหนดโดยอธิบดีกรมสรรพสามิตตามมาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 เป็นฐานภาษีในการจัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม การใช้ราคาสูงสุดที่ประกาศกำหนดโดยอธิบดีกรมสรรพสามิตเป็นฐานภาษีมูลค่าเพิ่มทำให้โจทก์ต้องรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่มในจำนวนที่เพิ่มขึ้นปีละประมาณ 309,000,000 บาท นับแต่วันที่ 18 กันยายน 2549 ซึ่งบังคับใช้ประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดราคายาสูบที่นำเข้ามาในราชอาณาจักร พ.ศ.2549 ถึงวันที่ 20 ธันวาคม 2549 โจทก์ต้องรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่ม 78,880,000 บาท การกระทำดังกล่าวเป็นการขัดต่อบทบัญญัติของข้อตกลงทั่วไปว่าด้วยภาษีศุลกากรและการค้า (GATT) ตามที่ประเทศไทยลงนามและมีหน้าที่ในการปฏิบัติตามพันธกรณีตามหมวดที่ 3 ส่วนที่ 2 เรื่อง การปฏิบัติเยี่ยงชาติว่าด้วยการเก็บภาษีอากรและข้อบังคับภายใน (National Treatment on Internal Taxation and Regulation) ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 14 ราคาสูงสุดที่เพิ่มขึ้นนั้นเป็นการเลือกปฏิบัติภายใต้ข้อตกลงทั่วไปว่าด้วยภาษีศุลกากรและการค้า เนื่องจากราคาสูงสุดในขณะนั้นถูกใช้อย่างไม่ถูกต้อง ฐานภาษีสำหรับสินค้ายี่ห้อที่นำเข้าสูงกว่าฐานภาษีของสินค้าภายในอย่างมาก เป็นการเพิ่มขึ้นอย่างไม่มีหลักเกณฑ์และไม่ได้สัดส่วนของราคาสูงสุดซึ่งเกี่ยวข้องกับราคาขายปลีกแนะนำที่แท้จริงซึ่งเป็นราคาที่ขายในตลาดสำหรับยี่ห้อนั้นๆ ในขณะที่ฐานภาษีที่แท้จริงสำหรับโรงงานยาสูบผู้ผลิตบุหรี่ในประเทศเป็นราคาเดียวกับราคาขายในตลาด การกระทำเช่นนี้เป็นการกีดกันทางการค้าที่ไม่ใช่ภาษี (noo - tariff barriers) ซึ่งขัดต่อบทบัญญัติข้อ 1 และข้อ 2 ของหมวดที่ 3 ดังกล่าวข้างต้น โจทก์กำลังเตรียมยื่นคำร้องขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มโดยอ้างอิงบทบัญญัติมาตรา 79/5 (2) แห่งประมวลรัษฎากร กล่าวคือ โดยการคำนวณฐานภาษีมูลค่าเพิ่มโดยอ้างอิงจากจำนวนเต็มของราคาขายปลีก โจทก์จำเป็นต้องดำเนินการเพื่อที่จะมั่นใจได้ว่าจำเลยจะบังคับใช้มาตรา 79/5 แห่งประมวลรัษฎากร ในทางที่ถูกต้องไม่กระทำเกินขอบอำนาจในการใช้ราคาสูงสุดเป็นฐานในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในทางก่อให้เกิดผลกระทบทางการเงินอย่างร้ายแรงต่อโจทก์ ขอให้มีคำสั่งว่า การที่จำเลยกำหนดฐานภาษีมูลค่าเพิ่มจากราคาตามประกาศราคาขายยาสูบสูงสุดของกรมสรรพสามิตนั้นเป็นการเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มที่เกินกว่ากฎหมายกำหนดไว้ และให้จำเลยคำนวณฐานภาษีมูลค่าเพิ่มจากราคาขายปลีกที่แท้จริง ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาคำฟ้องแล้ว พิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "เห็นว่า คดีนี้ตามคำฟ้องของโจทก์ได้แสดงสภาพแห่งข้อหาว่า จำเลยออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 1) และคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.85/2542 โดยไม่มีอำนาจนำราคาขายยาสูบสูงสุดที่กำหนดโดยอธิบดีกรมสรรพสามิตตามมาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 มาใช้เป็นฐานภาษีเพื่อวัตถุประสงค์ในการเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม อันเป็นการเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มเกินกว่าที่กฎหมายกำหนด จากผลที่จำเลยกระทำโดยไม่มีอำนาจดังกล่าว เป็นเหตุให้โจทก์ต้องรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับบุหรี่ซิกาแรตในปัจจุบันเพิ่มขึ้น เป็นจำนวนปีละประมาณ 309,000,000 บาท และตั้งแต่มีประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดราคายาสูบที่นำเข้ามาในราชอาณาจักร พ.ศ.2549 โดยอาศัยความตามมาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 บังคับใช้แล้วนั้น เมื่อระหว่างวันที่ 18 กันยายน 2549 จนถึงวันที่ 20 ธันวาคม 2549 โจทก์ต้องรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่มในจำนวนที่เพิ่มขึ้นแล้วเป็นเงิน 78,880,000 บาท โจทก์กำลังเตรียมยื่นคำร้องขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มโดยอ้างอิงถ้อยคำที่ถูกต้องของบทบัญญัติมาตรา 79/5 แห่งประมวลรัษฎากร กล่าวคือ คำนวณฐานภาษีมูลค่าเพิ่มโดยอ้างอิงจากจำนวนเต็มของราคาขายปลีก คำฟ้องของโจทก์เช่นนี้พอถือได้ว่าโจทก์มุ่งประสงค์ที่จะขอคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ชำระไปแล้วอันเป็นคดีพิพาทเกี่ยวกับการขอคืนค่าภาษีอากรตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 7 (3) แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ซึ่งมาตรา 9 ระบุเงื่อนไขว่า คดีตามมาตรา 7 (3) ในกรณีที่กฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรบัญญัติให้ขอคืนค่าภาษีอากรตามหลักเกณฑ์ วิธีการและระยะเวลาที่กำหนดไว้จะดำเนินการในศาลภาษีอากรได้ต่อเมื่อมีการปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการและระยะเวลาเช่นว่านั้น เมื่อปรากฏว่าโจทก์ยังไม่ได้ยื่นคำร้องขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มตามเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในบทบัญญัติหมวด 4 ภาษีมูลค่าเพิ่ม ส่วน 8 เครดิตภาษีและการขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่ม มาตรา 84/1 และ 84/2 แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น แต่ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโดยมิได้สั่งในเรื่องค่าฤชาธรรมเนียมนั้นไม่ถูกต้อง เห็นสมควรแก้ไขเสียให้ถูกต้อง" พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5990/2552ฟิลลิป มอร์ริส (ไทยแลนด์) ลิมิเต็ดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 7, ม. 9 ป.รัษฎากร ม. 84/1, ม. 84/2โจทก์ฟ้องว่า จำเลยออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 10) และคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.85/2542 โดยไม่มีอำนาจนำราคาขายยาสูบสูงสุดที่กำหนดโดยอธิบดีกรมสรรพสามิตตามมาตรา 23 แห่ง พ.ร.บ.ยาสูบ พ.ศ.2509 มาใช้เป็นฐานภาษีเพื่อวัตถุประสงค์ในการเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม อันเป็นการเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มเกินกว่าที่กฎหมายกำหนด เป็นเหตุให้โจทก์ต้องรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับบุหรี่ซิกาแรตเพิ่มขึ้น และตั้งแต่มีประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดราคายาสูบที่นำเข้ามาในราชอาณาจักร พ.ศ.2549 โดยอาศัยความตามมาตรา 23 แห่ง พ.ร.บ.ยาสูบ พ.ศ.2509 บังคับใช้แล้วนั้น เมื่อระหว่างวันที่ 18 กันยายน 2549 จนถึงวันที่ 20 ธันวาคม 2549 โจทก์ต้องรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่มในจำนวนที่เพิ่มขึ้นแล้ว 78,880,000 บาท โจทก์กำลังเตรียมยื่นคำร้องขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มโดยอ้างอิงถ้อยคำที่ถูกต้องของบทบัญญัติมาตรา 79/5 แห่ง ป.รัษฎากร กล่าวคือคำนวณฐานภาษีมูลค่าเพิ่มโดยอ้างอิงจากจำนวนเต็มของราคาขายปลีก คำฟ้องของโจทก์พอถือได้ว่าโจทก์มุ่งประสงค์ที่จะขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ชำระไปแล้วอันเป็นคดีพิพาทเกี่ยวกับการขอคืนค่าภาษีอากรตามมาตรา 7 (3) แห่ง พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ซึ่งมาตรา 9 ระบุเงื่อนไขว่าคดีตามมาตรา 7 (3) ในกรณีที่กฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรบัญญัติให้ขอคืนค่าภาษีอากรตามหลักเกณฑ์ วิธีการและระยะเวลาที่กำหนดไว้จะดำเนินการในศาลภาษีอากรได้ต่อเมื่อมีการปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการและระยะเวลาเช่นว่านั้น เมื่อโจทก์ยังไม่ได้ยื่นคำร้องขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มตามเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในบทบัญญัติหมวด 4 ภาษีมูลค่าเพิ่ม ส่วน 8 เครดิตภาษีและการขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่ม มาตรา 84/1 และ 84/2 แห่ง ป.รัษฎากร โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องโจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทสำนักงานสาขาของสหรัฐอเมริกาซึ่งจดทะเบียนจัดตั้ง ณ รัฐเดลาแวร์ ประเทศสหรัฐอเมริกา โจทก์ได้รับอนุญาตให้ประกอบธุรกิจนำเข้าและจำหน่ายผลิตภัณฑ์ยาสูบรวมทั้งบุหรี่ยี่ห้อมาร์ลโบโร และยี่ห้อแอล แอนด์ เอ็ม ในประเทศไทย โดยโจทก์ประกอบธุรกิจภายใต้ความคุ้มครองตามสนธิสัญญาทางไมตรีและความสัมพันธ์ทางเศรษฐกิจระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหรัฐอเมริกา พ.ศ.2511 นอกจากนี้โจทก์ยังได้รับอนุญาตให้ประกอบธุรกิจจากกรมสรรพสามิต กระทรวงการคลัง ซึ่งรับผิดชอบเรื่องการนำเข้าและจำหน่ายผลิตภัณฑ์ยาสูบในประเทศไทย จำเลยเป็นกรม สังกัดกระทรวงการคลัง มีอำนาจหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร จำเลยกระทำการขอบอำนาจของตน โดยการนำราคาขายยาสูบสูงสุดที่อธิบดีกรมสรรพสามิตกำหนดตามมาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 มาใช้เป็นฐานภาษีเพื่อเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มอย่างไม่ถูกต้อง กล่าวคือจำเลยออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 10) เรื่อง กำหนดประเภทและชนิดยาสูบ ซึ่งการขายยาสูบตามประเภทและชนิดดังกล่าวต้องคำนวณมูลค่าของฐานภาษีตามหลักเกณฑ์ในมาตรา 79/5 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 ซึ่งได้กำหนดว่า อาศัยอำนาจตามความในมาตรา 79/5 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ.2534 อธิบดีกรมสรรพากรโดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังกำหนดประเภทและชนิดยาสูบ ซึ่งการขายยาสูบตามประเภทและชนิดดังกล่าวต้องคำนวณมูลค่าของฐานภาษีตามหลักเกณฑ์ในมาตรา 79/5 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ไว้ดังต่อไปนี้ ข้อ 2 บุหรี่ซิกาแรตที่ผลิดโดยผู้ประกอบอุตสาหกรรมยาสูบที่เป็นองค์การของรัฐบาล "บุหรี่ซิกาแรตที่นำเข้าจากต่างประเทศและกรมสรรพสามิตได้กำหนดราคายาสูบไว้ตามความในมาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509" บทบัญญัติมาตรา 79/5 แห่งประมวลรัษฎากร ให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรกำหนดประเภทและชนิดของยาสูบ ที่ต้องใช้วิธีการคำนวณมูลค่าของฐานภาษีมูลค่าเพิ่มตามที่กำหนดในมาตรา 79/5 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งได้แก่มูลค่าของยาสูบที่ได้มาจากการหักจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มออกจากจำนวนเต็มของราคาขายปลีกของยาสูบ โดยให้คำนวณจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มตามอัตราภาษีมูลค่าเพิ่มที่รวมอยู่ในจำนวนเต็มของราคาขายปลีก กล่าวคือ ฐานภาษีสำหรับการขายยาสูบให้คำนวณจากราคาเต็มของราคาขายปลีกอันเป็นราคาสุดท้ายที่ผลิตภัณฑ์จะถูกขายให้แก่ผู้บริโภค การกำหนดราคาขายปลีกของสินค้านั้นย่อมขึ้นอยู่กับกลไกของตลาด เช่น หากราคาขายปลีกที่ผลิตภัณฑ์นั้นจะถูกขายให้แก่ผู้บริโภคเท่ากับ 60 บาท ฐานภาษีสำหรับภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 79/5 (2) แห่งประมวลรัษฎากร เป็นเงิน 60 - (60 X ) = 56.08 บาท นอกจากนี้ฐานภาษีในการขายบุหรี่ยังถูกกำหนดโดยมาตรา 82/7 แห่งประมวลรัษฎากร ที่ให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรโดยอนุมัติรัฐมนตรีกำหนดประเภทและชนิดของยาสูบที่จะต้องใช้วิธีการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มโดยฐานภาษีที่ใช้ คือ จำนวนเต็มของราคาขายปลีกหลังจากหักจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มออกตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 79/5 แห่งประมวลรัษฎากร และจำนวนเต็มของราคาขายปลีกนั้น ต้องถูกนำมาใช้กับผู้ประกอบการจดทะเบียนให้เรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม จากผู้ซื้อสำหรับการขายทุกทอดตามรายละเอียดการคำนวณภาษีซื้อและภาษีขายเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 8 ไม่ได้ให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรในการใช้ราคาที่อธิบดีกรมสรรพสามิตกำหนดขึ้นตามพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 มาเป็นฐานภาษีในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยเฉพาะอย่างยิ่ง มาตรา 23 ของพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 ไม่ได้ให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพสามิตกำหนดราคาขายปลีกของบุหรี่ แต่เป็นการให้อธิบดีกรมสรรพสามิตกำหนดราคาสูงสุดซึ่งจะสามารถขายบุหรี่ได้ ณ ราคาดังกล่าวหรือต่ำกว่าเท่านั้น ดังนั้น จำเลยจึงไม่มีอำนาจออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 1)ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 ดังกล่าว นอกจากนี้การที่จำเลยออกคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.85/2542 เรื่อง การคำนวณฐานภาษีสำหรับการนำเข้าและการขายยาสูบตามประเภทและชนิดที่อธิบดีกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรีตามมาตรา 79/5 แห่งประมวลรัษฎากรและการจัดทำใบกำกับภาษี กรณีการขายยาสูบตามมาตรา 86/5 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 4 มิถุนายน 2542 กำหนดราคาสูงสุดเป็นฐานภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับบุหรี่ซิกาแรต เป็นการออกคำสั่งเรียกเก็บภาษีโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายและเมื่อวันที่ 18 กันยายน 2549 รองอธิบดีปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพสามิตได้ออกประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดราคายาสูบที่นำเข้ามาในราชอาณาจักร พ.ศ.2549 โดยประกาศดังกล่าวกำหนดราคาขายยาสูบชนิดบุหรี่ซิกาแรตที่นำเข้าในราชอาณาจักร กำหนดราคาขายปลีกบุหรี่ซิกาแรตยี่ห้อต่างๆ ที่นำเข้ามาในราชอาณาจักรรวมทั้งยี่ห้องมาร์ลโบโร และ แอล แอนด์ เอ็ม ของโจทก์ด้วย โดยกำหนดราคาขายปลีกบุหรี่ยี่ห้อมาร์ลโบโร ซองละ 78 บาท ในขณะที่ราคาขายที่แท้จริงในตลาดคือซองละ 60 บาท ยี่ห้อ แอล แอนด์ เอ็ม ซองละ 59 บาท ในขณะที่ราคาขายที่แท้จริงในตลาดคือซองละ 46 บาท ซึ่งเป็นไปตามราคาขายปลีกแนะนำที่เสนอแนะโดยโจทก์ โจทก์จึงถูกบังคับให้ต้องรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวนที่เพิ่มขึ้น 18 บาท และ 13 บาท ต่อซอง ซึ่งมากกว่าราคาสูงสุดเท่าที่กำหนดโดยอธิบดีกรมสรรพสามิต เท่ากับเป็นการเพิ่มในอัตราร้อยละ 20 และ 26 สำหรับบุหรี่ยี่ห้องมาร์ลโบโรและยี่ห้อแอล แอนด์ เอ็ม ตามลำดับ ตามตารางแสดงให้เห็นถึงรายละเอียดของราคาสูงสุดโดยการเปรียบเทียบระหว่างอัตราภาษีสรรพสามิตและอัตราภาษีท้องถิ่นเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 12 ประกาศดังกล่าวไม่ได้เปลี่ยนแปลงราคาสูงสุดสำหรับบุหรี่ยี่ห้อที่ผลิตในประเทศไทยแสดงให้เห็นถึงการเลือกปฏิบัติอย่างชัดเจนส่งผลกระทบต่อโจทก์ และเป็นไปในทางไม่สุจริต ทำให้โรงงานยาสูบซึ่งเป็นผู้ผลิตยาสูบภายในประเทศและผูกขาดโดยรัฐตามมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 ได้เปรียบอย่างไม่เป็นธรรม โจทก์ถูกบังคับให้ต้องรับภาระจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มอันเป็นผลจากการเพิ่มของฐานภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์ยอมชำระภาษีดังกล่าวเพื่อหลีกเลี่ยงการกักตุนสินค้า ทั้งการเพิ่มขึ้นของราคาซึ่งอาจก่อให้เกิดความสับสนและผลกระทบในทางลบต่อผู้ขายส่ง อันเป็นการขัดต่อเจตนารมณ์ของรัฐสภาในการบังคับใช้ระบบภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องการผลักภาระภาษีให้ผู้บริโภค ทำให้โจทก์ในฐานะผู้นำเข้าต้องตกอยู่ในภาวะที่ไม่สามารถแข่งขันได้ อธิบดีกรมสรรพากรไม่มีอำนาจใช้ราคาขายยาสูบสูงสุดตามที่อธิบดีกรมสรรพสามิตกำหนดตามมาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 เพื่อประโยชน์ในการคำนวณฐานภาษีสำหรับภาษีมูลค่าเพิ่ม ดังนั้นจำเลยจึงไม่มีอำนาจออกคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.85/2542 บทบัญญัติในมาตรา 79/5 และ 82/7 แห่งประมวลรัษฎากร กับมาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 มีวัตถุประสงค์แตกต่างกัน กล่าวคือ มาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 มีวัตถุประสงค์ในการกำกับดูแลราคาของโรงงานยาสูบซึ่งเป็นผู้ผลิตบุหรี่เพียงรายเดียวในประเทศและขณะนั้นยังไม่มีการอนุญาตให้นำเข้าบุหรี่ต่างประเทศ ส่วนการจัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากรนั้น ไม่ได้อ้างอิงที่จะใช้ราคาสูงสุดที่กำหนดโดยอธิบดีกรมสรรพสามิตตามมาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 เป็นฐานภาษีในการจัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม การใช้ราคาสูงสุดที่ประกาศกำหนดโดยอธิบดีกรมสรรพสามิตเป็นฐานภาษีมูลค่าเพิ่มทำให้โจทก์ต้องรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่มในจำนวนที่เพิ่มขึ้นปีละประมาณ 309,000,000 บาท นับแต่วันที่ 18 กันยายน 2549 ซึ่งบังคับใช้ประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดราคายาสูบที่นำเข้ามาในราชอาณาจักร พ.ศ.2549 ถึงวันที่ 20 ธันวาคม 2549 โจทก์ต้องรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่ม 78,880,000 บาท การกระทำดังกล่าวเป็นการขัดต่อบทบัญญัติของข้อตกลงทั่วไปว่าด้วยภาษีศุลกากรและการค้า (GATT) ตามที่ประเทศไทยลงนามและมีหน้าที่ในการปฏิบัติตามพันธกรณีตามหมวดที่ 3 ส่วนที่ 2 เรื่อง การปฏิบัติเยี่ยงชาติว่าด้วยการเก็บภาษีอากรและข้อบังคับภายใน (National Treatment on Internal Taxation and Regulation) ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 14 ราคาสูงสุดที่เพิ่มขึ้นนั้นเป็นการเลือกปฏิบัติภายใต้ข้อตกลงทั่วไปว่าด้วยภาษีศุลกากรและการค้า เนื่องจากราคาสูงสุดในขณะนั้นถูกใช้อย่างไม่ถูกต้อง ฐานภาษีสำหรับสินค้ายี่ห้อที่นำเข้าสูงกว่าฐานภาษีของสินค้าภายในอย่างมาก เป็นการเพิ่มขึ้นอย่างไม่มีหลักเกณฑ์และไม่ได้สัดส่วนของราคาสูงสุดซึ่งเกี่ยวข้องกับราคาขายปลีกแนะนำที่แท้จริงซึ่งเป็นราคาที่ขายในตลาดสำหรับยี่ห้อนั้นๆ ในขณะที่ฐานภาษีที่แท้จริงสำหรับโรงงานยาสูบผู้ผลิตบุหรี่ในประเทศเป็นราคาเดียวกับราคาขายในตลาด การกระทำเช่นนี้เป็นการกีดกันทางการค้าที่ไม่ใช่ภาษี (noo - tariff barriers) ซึ่งขัดต่อบทบัญญัติข้อ 1 และข้อ 2 ของหมวดที่ 3 ดังกล่าวข้างต้น โจทก์กำลังเตรียมยื่นคำร้องขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มโดยอ้างอิงบทบัญญัติมาตรา 79/5 (2) แห่งประมวลรัษฎากร กล่าวคือ โดยการคำนวณฐานภาษีมูลค่าเพิ่มโดยอ้างอิงจากจำนวนเต็มของราคาขายปลีก โจทก์จำเป็นต้องดำเนินการเพื่อที่จะมั่นใจได้ว่าจำเลยจะบังคับใช้มาตรา 79/5 แห่งประมวลรัษฎากร ในทางที่ถูกต้องไม่กระทำเกินขอบอำนาจในการใช้ราคาสูงสุดเป็นฐานในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในทางก่อให้เกิดผลกระทบทางการเงินอย่างร้ายแรงต่อโจทก์ ขอให้มีคำสั่งว่า การที่จำเลยกำหนดฐานภาษีมูลค่าเพิ่มจากราคาตามประกาศราคาขายยาสูบสูงสุดของกรมสรรพสามิตนั้นเป็นการเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มที่เกินกว่ากฎหมายกำหนดไว้ และให้จำเลยคำนวณฐานภาษีมูลค่าเพิ่มจากราคาขายปลีกที่แท้จริง ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาคำฟ้องแล้ว พิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "เห็นว่า คดีนี้ตามคำฟ้องของโจทก์ได้แสดงสภาพแห่งข้อหาว่า จำเลยออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 1) และคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.85/2542 โดยไม่มีอำนาจนำราคาขายยาสูบสูงสุดที่กำหนดโดยอธิบดีกรมสรรพสามิตตามมาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 มาใช้เป็นฐานภาษีเพื่อวัตถุประสงค์ในการเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม อันเป็นการเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มเกินกว่าที่กฎหมายกำหนด จากผลที่จำเลยกระทำโดยไม่มีอำนาจดังกล่าว เป็นเหตุให้โจทก์ต้องรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับบุหรี่ซิกาแรตในปัจจุบันเพิ่มขึ้น เป็นจำนวนปีละประมาณ 309,000,000 บาท และตั้งแต่มีประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดราคายาสูบที่นำเข้ามาในราชอาณาจักร พ.ศ.2549 โดยอาศัยความตามมาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 บังคับใช้แล้วนั้น เมื่อระหว่างวันที่ 18 กันยายน 2549 จนถึงวันที่ 20 ธันวาคม 2549 โจทก์ต้องรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่มในจำนวนที่เพิ่มขึ้นแล้วเป็นเงิน 78,880,000 บาท โจทก์กำลังเตรียมยื่นคำร้องขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มโดยอ้างอิงถ้อยคำที่ถูกต้องของบทบัญญัติมาตรา 79/5 แห่งประมวลรัษฎากร กล่าวคือ คำนวณฐานภาษีมูลค่าเพิ่มโดยอ้างอิงจากจำนวนเต็มของราคาขายปลีก คำฟ้องของโจทก์เช่นนี้พอถือได้ว่าโจทก์มุ่งประสงค์ที่จะขอคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ชำระไปแล้วอันเป็นคดีพิพาทเกี่ยวกับการขอคืนค่าภาษีอากรตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 7 (3) แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ซึ่งมาตรา 9 ระบุเงื่อนไขว่า คดีตามมาตรา 7 (3) ในกรณีที่กฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรบัญญัติให้ขอคืนค่าภาษีอากรตามหลักเกณฑ์ วิธีการและระยะเวลาที่กำหนดไว้จะดำเนินการในศาลภาษีอากรได้ต่อเมื่อมีการปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการและระยะเวลาเช่นว่านั้น เมื่อปรากฏว่าโจทก์ยังไม่ได้ยื่นคำร้องขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มตามเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในบทบัญญัติหมวด 4 ภาษีมูลค่าเพิ่ม ส่วน 8 เครดิตภาษีและการขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่ม มาตรา 84/1 และ 84/2 แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น แต่ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโดยมิได้สั่งในเรื่องค่าฤชาธรรมเนียมนั้นไม่ถูกต้อง เห็นสมควรแก้ไขเสียให้ถูกต้อง" พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ(พันวะสา บัวทอง-องอาจ โรจนสุพจน์-เปรมใจ กิติคุณไพโรจน์)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทสำนักงานสาขาของสหรัฐอเมริกาซึ่งจดทะเบียนจัดตั้ง ณ รัฐเดลาแวร์ ประเทศสหรัฐอเมริกา โจทก์ได้รับอนุญาตให้ประกอบธุรกิจนำเข้าและจำหน่ายผลิตภัณฑ์ยาสูบรวมทั้งบุหรี่ยี่ห้อมาร์ลโบโร และยี่ห้อแอล แอนด์ เอ็ม ในประเทศไทย โดยโจทก์ประกอบธุรกิจภายใต้ความคุ้มครองตามสนธิสัญญาทางไมตรีและความสัมพันธ์ทางเศรษฐกิจระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหรัฐอเมริกา พ.ศ.2511 นอกจากนี้โจทก์ยังได้รับอนุญาตให้ประกอบธุรกิจจากกรมสรรพสามิต กระทรวงการคลัง ซึ่งรับผิดชอบเรื่องการนำเข้าและจำหน่ายผลิตภัณฑ์ยาสูบในประเทศไทย จำเลยเป็นกรม สังกัดกระทรวงการคลัง มีอำนาจหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร จำเลยกระทำการขอบอำนาจของตน โดยการนำราคาขายยาสูบสูงสุดที่อธิบดีกรมสรรพสามิตกำหนดตามมาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 มาใช้เป็นฐานภาษีเพื่อเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มอย่างไม่ถูกต้อง กล่าวคือจำเลยออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 10) เรื่อง กำหนดประเภทและชนิดยาสูบ ซึ่งการขายยาสูบตามประเภทและชนิดดังกล่าวต้องคำนวณมูลค่าของฐานภาษีตามหลักเกณฑ์ในมาตรา 79/5 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 ซึ่งได้กำหนดว่า อาศัยอำนาจตามความในมาตรา 79/5 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ.2534 อธิบดีกรมสรรพากรโดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังกำหนดประเภทและชนิดยาสูบ ซึ่งการขายยาสูบตามประเภทและชนิดดังกล่าวต้องคำนวณมูลค่าของฐานภาษีตามหลักเกณฑ์ในมาตรา 79/5 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ไว้ดังต่อไปนี้ ข้อ 2 บุหรี่ซิกาแรตที่ผลิดโดยผู้ประกอบอุตสาหกรรมยาสูบที่เป็นองค์การของรัฐบาล "บุหรี่ซิกาแรตที่นำเข้าจากต่างประเทศและกรมสรรพสามิตได้กำหนดราคายาสูบไว้ตามความในมาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509" บทบัญญัติมาตรา 79/5 แห่งประมวลรัษฎากร ให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรกำหนดประเภทและชนิดของยาสูบ ที่ต้องใช้วิธีการคำนวณมูลค่าของฐานภาษีมูลค่าเพิ่มตามที่กำหนดในมาตรา 79/5 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งได้แก่มูลค่าของยาสูบที่ได้มาจากการหักจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มออกจากจำนวนเต็มของราคาขายปลีกของยาสูบ โดยให้คำนวณจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มตามอัตราภาษีมูลค่าเพิ่มที่รวมอยู่ในจำนวนเต็มของราคาขายปลีก กล่าวคือ ฐานภาษีสำหรับการขายยาสูบให้คำนวณจากราคาเต็มของราคาขายปลีกอันเป็นราคาสุดท้ายที่ผลิตภัณฑ์จะถูกขายให้แก่ผู้บริโภค การกำหนดราคาขายปลีกของสินค้านั้นย่อมขึ้นอยู่กับกลไกของตลาด เช่น หากราคาขายปลีกที่ผลิตภัณฑ์นั้นจะถูกขายให้แก่ผู้บริโภคเท่ากับ 60 บาท ฐานภาษีสำหรับภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 79/5 (2) แห่งประมวลรัษฎากร เป็นเงิน 60 - (60 X ) = 56.08 บาท นอกจากนี้ฐานภาษีในการขายบุหรี่ยังถูกกำหนดโดยมาตรา 82/7 แห่งประมวลรัษฎากร ที่ให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรโดยอนุมัติรัฐมนตรีกำหนดประเภทและชนิดของยาสูบที่จะต้องใช้วิธีการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มโดยฐานภาษีที่ใช้ คือ จำนวนเต็มของราคาขายปลีกหลังจากหักจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มออกตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 79/5 แห่งประมวลรัษฎากร และจำนวนเต็มของราคาขายปลีกนั้น ต้องถูกนำมาใช้กับผู้ประกอบการจดทะเบียนให้เรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม จากผู้ซื้อสำหรับการขายทุกทอดตามรายละเอียดการคำนวณภาษีซื้อและภาษีขายเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 8 ไม่ได้ให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรในการใช้ราคาที่อธิบดีกรมสรรพสามิตกำหนดขึ้นตามพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 มาเป็นฐานภาษีในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยเฉพาะอย่างยิ่ง มาตรา 23 ของพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 ไม่ได้ให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพสามิตกำหนดราคาขายปลีกของบุหรี่ แต่เป็นการให้อธิบดีกรมสรรพสามิตกำหนดราคาสูงสุดซึ่งจะสามารถขายบุหรี่ได้ ณ ราคาดังกล่าวหรือต่ำกว่าเท่านั้น ดังนั้น จำเลยจึงไม่มีอำนาจออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 1)ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 ดังกล่าว นอกจากนี้การที่จำเลยออกคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.85/2542 เรื่อง การคำนวณฐานภาษีสำหรับการนำเข้าและการขายยาสูบตามประเภทและชนิดที่อธิบดีกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรีตามมาตรา 79/5 แห่งประมวลรัษฎากรและการจัดทำใบกำกับภาษี กรณีการขายยาสูบตามมาตรา 86/5 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 4 มิถุนายน 2542 กำหนดราคาสูงสุดเป็นฐานภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับบุหรี่ซิกาแรต เป็นการออกคำสั่งเรียกเก็บภาษีโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายและเมื่อวันที่ 18 กันยายน 2549 รองอธิบดีปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพสามิตได้ออกประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดราคายาสูบที่นำเข้ามาในราชอาณาจักร พ.ศ.2549 โดยประกาศดังกล่าวกำหนดราคาขายยาสูบชนิดบุหรี่ซิกาแรตที่นำเข้าในราชอาณาจักร กำหนดราคาขายปลีกบุหรี่ซิกาแรตยี่ห้อต่างๆ ที่นำเข้ามาในราชอาณาจักรรวมทั้งยี่ห้องมาร์ลโบโร และ แอล แอนด์ เอ็ม ของโจทก์ด้วย โดยกำหนดราคาขายปลีกบุหรี่ยี่ห้อมาร์ลโบโร ซองละ 78 บาท ในขณะที่ราคาขายที่แท้จริงในตลาดคือซองละ 60 บาท ยี่ห้อ แอล แอนด์ เอ็ม ซองละ 59 บาท ในขณะที่ราคาขายที่แท้จริงในตลาดคือซองละ 46 บาท ซึ่งเป็นไปตามราคาขายปลีกแนะนำที่เสนอแนะโดยโจทก์ โจทก์จึงถูกบังคับให้ต้องรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวนที่เพิ่มขึ้น 18 บาท และ 13 บาท ต่อซอง ซึ่งมากกว่าราคาสูงสุดเท่าที่กำหนดโดยอธิบดีกรมสรรพสามิต เท่ากับเป็นการเพิ่มในอัตราร้อยละ 20 และ 26 สำหรับบุหรี่ยี่ห้องมาร์ลโบโรและยี่ห้อแอล แอนด์ เอ็ม ตามลำดับ ตามตารางแสดงให้เห็นถึงรายละเอียดของราคาสูงสุดโดยการเปรียบเทียบระหว่างอัตราภาษีสรรพสามิตและอัตราภาษีท้องถิ่นเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 12 ประกาศดังกล่าวไม่ได้เปลี่ยนแปลงราคาสูงสุดสำหรับบุหรี่ยี่ห้อที่ผลิตในประเทศไทยแสดงให้เห็นถึงการเลือกปฏิบัติอย่างชัดเจนส่งผลกระทบต่อโจทก์ และเป็นไปในทางไม่สุจริต ทำให้โรงงานยาสูบซึ่งเป็นผู้ผลิตยาสูบภายในประเทศและผูกขาดโดยรัฐตามมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 ได้เปรียบอย่างไม่เป็นธรรม โจทก์ถูกบังคับให้ต้องรับภาระจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มอันเป็นผลจากการเพิ่มของฐานภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์ยอมชำระภาษีดังกล่าวเพื่อหลีกเลี่ยงการกักตุนสินค้า ทั้งการเพิ่มขึ้นของราคาซึ่งอาจก่อให้เกิดความสับสนและผลกระทบในทางลบต่อผู้ขายส่ง อันเป็นการขัดต่อเจตนารมณ์ของรัฐสภาในการบังคับใช้ระบบภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องการผลักภาระภาษีให้ผู้บริโภค ทำให้โจทก์ในฐานะผู้นำเข้าต้องตกอยู่ในภาวะที่ไม่สามารถแข่งขันได้ อธิบดีกรมสรรพากรไม่มีอำนาจใช้ราคาขายยาสูบสูงสุดตามที่อธิบดีกรมสรรพสามิตกำหนดตามมาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 เพื่อประโยชน์ในการคำนวณฐานภาษีสำหรับภาษีมูลค่าเพิ่ม ดังนั้นจำเลยจึงไม่มีอำนาจออกคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.85/2542 บทบัญญัติในมาตรา 79/5 และ 82/7 แห่งประมวลรัษฎากร กับมาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 มีวัตถุประสงค์แตกต่างกัน กล่าวคือ มาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 มีวัตถุประสงค์ในการกำกับดูแลราคาของโรงงานยาสูบซึ่งเป็นผู้ผลิตบุหรี่เพียงรายเดียวในประเทศและขณะนั้นยังไม่มีการอนุญาตให้นำเข้าบุหรี่ต่างประเทศ ส่วนการจัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากรนั้น ไม่ได้อ้างอิงที่จะใช้ราคาสูงสุดที่กำหนดโดยอธิบดีกรมสรรพสามิตตามมาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 เป็นฐานภาษีในการจัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม การใช้ราคาสูงสุดที่ประกาศกำหนดโดยอธิบดีกรมสรรพสามิตเป็นฐานภาษีมูลค่าเพิ่มทำให้โจทก์ต้องรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่มในจำนวนที่เพิ่มขึ้นปีละประมาณ 309,000,000 บาท นับแต่วันที่ 18 กันยายน 2549 ซึ่งบังคับใช้ประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดราคายาสูบที่นำเข้ามาในราชอาณาจักร พ.ศ.2549 ถึงวันที่ 20 ธันวาคม 2549 โจทก์ต้องรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่ม 78,880,000 บาท การกระทำดังกล่าวเป็นการขัดต่อบทบัญญัติของข้อตกลงทั่วไปว่าด้วยภาษีศุลกากรและการค้า (GATT) ตามที่ประเทศไทยลงนามและมีหน้าที่ในการปฏิบัติตามพันธกรณีตามหมวดที่ 3 ส่วนที่ 2 เรื่อง การปฏิบัติเยี่ยงชาติว่าด้วยการเก็บภาษีอากรและข้อบังคับภายใน (National Treatment on Internal Taxation and Regulation) ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 14 ราคาสูงสุดที่เพิ่มขึ้นนั้นเป็นการเลือกปฏิบัติภายใต้ข้อตกลงทั่วไปว่าด้วยภาษีศุลกากรและการค้า เนื่องจากราคาสูงสุดในขณะนั้นถูกใช้อย่างไม่ถูกต้อง ฐานภาษีสำหรับสินค้ายี่ห้อที่นำเข้าสูงกว่าฐานภาษีของสินค้าภายในอย่างมาก เป็นการเพิ่มขึ้นอย่างไม่มีหลักเกณฑ์และไม่ได้สัดส่วนของราคาสูงสุดซึ่งเกี่ยวข้องกับราคาขายปลีกแนะนำที่แท้จริงซึ่งเป็นราคาที่ขายในตลาดสำหรับยี่ห้อนั้นๆ ในขณะที่ฐานภาษีที่แท้จริงสำหรับโรงงานยาสูบผู้ผลิตบุหรี่ในประเทศเป็นราคาเดียวกับราคาขายในตลาด การกระทำเช่นนี้เป็นการกีดกันทางการค้าที่ไม่ใช่ภาษี (noo - tariff barriers) ซึ่งขัดต่อบทบัญญัติข้อ 1 และข้อ 2 ของหมวดที่ 3 ดังกล่าวข้างต้น โจทก์กำลังเตรียมยื่นคำร้องขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มโดยอ้างอิงบทบัญญัติมาตรา 79/5 (2) แห่งประมวลรัษฎากร กล่าวคือ โดยการคำนวณฐานภาษีมูลค่าเพิ่มโดยอ้างอิงจากจำนวนเต็มของราคาขายปลีก โจทก์จำเป็นต้องดำเนินการเพื่อที่จะมั่นใจได้ว่าจำเลยจะบังคับใช้มาตรา 79/5 แห่งประมวลรัษฎากร ในทางที่ถูกต้องไม่กระทำเกินขอบอำนาจในการใช้ราคาสูงสุดเป็นฐานในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในทางก่อให้เกิดผลกระทบทางการเงินอย่างร้ายแรงต่อโจทก์ ขอให้มีคำสั่งว่า การที่จำเลยกำหนดฐานภาษีมูลค่าเพิ่มจากราคาตามประกาศราคาขายยาสูบสูงสุดของกรมสรรพสามิตนั้นเป็นการเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มที่เกินกว่ากฎหมายกำหนดไว้ และให้จำเลยคำนวณฐานภาษีมูลค่าเพิ่มจากราคาขายปลีกที่แท้จริง ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาคำฟ้องแล้ว พิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "เห็นว่า คดีนี้ตามคำฟ้องของโจทก์ได้แสดงสภาพแห่งข้อหาว่า จำเลยออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 1) และคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.85/2542 โดยไม่มีอำนาจนำราคาขายยาสูบสูงสุดที่กำหนดโดยอธิบดีกรมสรรพสามิตตามมาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 มาใช้เป็นฐานภาษีเพื่อวัตถุประสงค์ในการเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม อันเป็นการเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มเกินกว่าที่กฎหมายกำหนด จากผลที่จำเลยกระทำโดยไม่มีอำนาจดังกล่าว เป็นเหตุให้โจทก์ต้องรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับบุหรี่ซิกาแรตในปัจจุบันเพิ่มขึ้น เป็นจำนวนปีละประมาณ 309,000,000 บาท และตั้งแต่มีประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดราคายาสูบที่นำเข้ามาในราชอาณาจักร พ.ศ.2549 โดยอาศัยความตามมาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 บังคับใช้แล้วนั้น เมื่อระหว่างวันที่ 18 กันยายน 2549 จนถึงวันที่ 20 ธันวาคม 2549 โจทก์ต้องรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่มในจำนวนที่เพิ่มขึ้นแล้วเป็นเงิน 78,880,000 บาท โจทก์กำลังเตรียมยื่นคำร้องขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มโดยอ้างอิงถ้อยคำที่ถูกต้องของบทบัญญัติมาตรา 79/5 แห่งประมวลรัษฎากร กล่าวคือ คำนวณฐานภาษีมูลค่าเพิ่มโดยอ้างอิงจากจำนวนเต็มของราคาขายปลีก คำฟ้องของโจทก์เช่นนี้พอถือได้ว่าโจทก์มุ่งประสงค์ที่จะขอคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ชำระไปแล้วอันเป็นคดีพิพาทเกี่ยวกับการขอคืนค่าภาษีอากรตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 7 (3) แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ซึ่งมาตรา 9 ระบุเงื่อนไขว่า คดีตามมาตรา 7 (3) ในกรณีที่กฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรบัญญัติให้ขอคืนค่าภาษีอากรตามหลักเกณฑ์ วิธีการและระยะเวลาที่กำหนดไว้จะดำเนินการในศาลภาษีอากรได้ต่อเมื่อมีการปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการและระยะเวลาเช่นว่านั้น เมื่อปรากฏว่าโจทก์ยังไม่ได้ยื่นคำร้องขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มตามเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในบทบัญญัติหมวด 4 ภาษีมูลค่าเพิ่ม ส่วน 8 เครดิตภาษีและการขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่ม มาตรา 84/1 และ 84/2 แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น แต่ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโดยมิได้สั่งในเรื่องค่าฤชาธรรมเนียมนั้นไม่ถูกต้อง เห็นสมควรแก้ไขเสียให้ถูกต้อง" พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5990/2552ฟิลลิป มอร์ริส (ไทยแลนด์) ลิมิเต็ดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 7, ม. 9 ป.รัษฎากร ม. 84/1, ม. 84/2โจทก์ฟ้องว่า จำเลยออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 10) และคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.85/2542 โดยไม่มีอำนาจนำราคาขายยาสูบสูงสุดที่กำหนดโดยอธิบดีกรมสรรพสามิตตามมาตรา 23 แห่ง พ.ร.บ.ยาสูบ พ.ศ.2509 มาใช้เป็นฐานภาษีเพื่อวัตถุประสงค์ในการเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม อันเป็นการเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มเกินกว่าที่กฎหมายกำหนด เป็นเหตุให้โจทก์ต้องรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับบุหรี่ซิกาแรตเพิ่มขึ้น และตั้งแต่มีประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดราคายาสูบที่นำเข้ามาในราชอาณาจักร พ.ศ.2549 โดยอาศัยความตามมาตรา 23 แห่ง พ.ร.บ.ยาสูบ พ.ศ.2509 บังคับใช้แล้วนั้น เมื่อระหว่างวันที่ 18 กันยายน 2549 จนถึงวันที่ 20 ธันวาคม 2549 โจทก์ต้องรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่มในจำนวนที่เพิ่มขึ้นแล้ว 78,880,000 บาท โจทก์กำลังเตรียมยื่นคำร้องขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มโดยอ้างอิงถ้อยคำที่ถูกต้องของบทบัญญัติมาตรา 79/5 แห่ง ป.รัษฎากร กล่าวคือคำนวณฐานภาษีมูลค่าเพิ่มโดยอ้างอิงจากจำนวนเต็มของราคาขายปลีก คำฟ้องของโจทก์พอถือได้ว่าโจทก์มุ่งประสงค์ที่จะขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ชำระไปแล้วอันเป็นคดีพิพาทเกี่ยวกับการขอคืนค่าภาษีอากรตามมาตรา 7 (3) แห่ง พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ซึ่งมาตรา 9 ระบุเงื่อนไขว่าคดีตามมาตรา 7 (3) ในกรณีที่กฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรบัญญัติให้ขอคืนค่าภาษีอากรตามหลักเกณฑ์ วิธีการและระยะเวลาที่กำหนดไว้จะดำเนินการในศาลภาษีอากรได้ต่อเมื่อมีการปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการและระยะเวลาเช่นว่านั้น เมื่อโจทก์ยังไม่ได้ยื่นคำร้องขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มตามเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในบทบัญญัติหมวด 4 ภาษีมูลค่าเพิ่ม ส่วน 8 เครดิตภาษีและการขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่ม มาตรา 84/1 และ 84/2 แห่ง ป.รัษฎากร โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องโจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทสำนักงานสาขาของสหรัฐอเมริกาซึ่งจดทะเบียนจัดตั้ง ณ รัฐเดลาแวร์ ประเทศสหรัฐอเมริกา โจทก์ได้รับอนุญาตให้ประกอบธุรกิจนำเข้าและจำหน่ายผลิตภัณฑ์ยาสูบรวมทั้งบุหรี่ยี่ห้อมาร์ลโบโร และยี่ห้อแอล แอนด์ เอ็ม ในประเทศไทย โดยโจทก์ประกอบธุรกิจภายใต้ความคุ้มครองตามสนธิสัญญาทางไมตรีและความสัมพันธ์ทางเศรษฐกิจระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหรัฐอเมริกา พ.ศ.2511 นอกจากนี้โจทก์ยังได้รับอนุญาตให้ประกอบธุรกิจจากกรมสรรพสามิต กระทรวงการคลัง ซึ่งรับผิดชอบเรื่องการนำเข้าและจำหน่ายผลิตภัณฑ์ยาสูบในประเทศไทย จำเลยเป็นกรม สังกัดกระทรวงการคลัง มีอำนาจหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร จำเลยกระทำการขอบอำนาจของตน โดยการนำราคาขายยาสูบสูงสุดที่อธิบดีกรมสรรพสามิตกำหนดตามมาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 มาใช้เป็นฐานภาษีเพื่อเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มอย่างไม่ถูกต้อง กล่าวคือจำเลยออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 10) เรื่อง กำหนดประเภทและชนิดยาสูบ ซึ่งการขายยาสูบตามประเภทและชนิดดังกล่าวต้องคำนวณมูลค่าของฐานภาษีตามหลักเกณฑ์ในมาตรา 79/5 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 ซึ่งได้กำหนดว่า อาศัยอำนาจตามความในมาตรา 79/5 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ.2534 อธิบดีกรมสรรพากรโดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังกำหนดประเภทและชนิดยาสูบ ซึ่งการขายยาสูบตามประเภทและชนิดดังกล่าวต้องคำนวณมูลค่าของฐานภาษีตามหลักเกณฑ์ในมาตรา 79/5 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ไว้ดังต่อไปนี้ ข้อ 2 บุหรี่ซิกาแรตที่ผลิดโดยผู้ประกอบอุตสาหกรรมยาสูบที่เป็นองค์การของรัฐบาล "บุหรี่ซิกาแรตที่นำเข้าจากต่างประเทศและกรมสรรพสามิตได้กำหนดราคายาสูบไว้ตามความในมาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509" บทบัญญัติมาตรา 79/5 แห่งประมวลรัษฎากร ให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรกำหนดประเภทและชนิดของยาสูบ ที่ต้องใช้วิธีการคำนวณมูลค่าของฐานภาษีมูลค่าเพิ่มตามที่กำหนดในมาตรา 79/5 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งได้แก่มูลค่าของยาสูบที่ได้มาจากการหักจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มออกจากจำนวนเต็มของราคาขายปลีกของยาสูบ โดยให้คำนวณจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มตามอัตราภาษีมูลค่าเพิ่มที่รวมอยู่ในจำนวนเต็มของราคาขายปลีก กล่าวคือ ฐานภาษีสำหรับการขายยาสูบให้คำนวณจากราคาเต็มของราคาขายปลีกอันเป็นราคาสุดท้ายที่ผลิตภัณฑ์จะถูกขายให้แก่ผู้บริโภค การกำหนดราคาขายปลีกของสินค้านั้นย่อมขึ้นอยู่กับกลไกของตลาด เช่น หากราคาขายปลีกที่ผลิตภัณฑ์นั้นจะถูกขายให้แก่ผู้บริโภคเท่ากับ 60 บาท ฐานภาษีสำหรับภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 79/5 (2) แห่งประมวลรัษฎากร เป็นเงิน 60 - (60 X ) = 56.08 บาท นอกจากนี้ฐานภาษีในการขายบุหรี่ยังถูกกำหนดโดยมาตรา 82/7 แห่งประมวลรัษฎากร ที่ให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรโดยอนุมัติรัฐมนตรีกำหนดประเภทและชนิดของยาสูบที่จะต้องใช้วิธีการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มโดยฐานภาษีที่ใช้ คือ จำนวนเต็มของราคาขายปลีกหลังจากหักจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มออกตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 79/5 แห่งประมวลรัษฎากร และจำนวนเต็มของราคาขายปลีกนั้น ต้องถูกนำมาใช้กับผู้ประกอบการจดทะเบียนให้เรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม จากผู้ซื้อสำหรับการขายทุกทอดตามรายละเอียดการคำนวณภาษีซื้อและภาษีขายเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 8 ไม่ได้ให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรในการใช้ราคาที่อธิบดีกรมสรรพสามิตกำหนดขึ้นตามพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 มาเป็นฐานภาษีในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยเฉพาะอย่างยิ่ง มาตรา 23 ของพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 ไม่ได้ให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพสามิตกำหนดราคาขายปลีกของบุหรี่ แต่เป็นการให้อธิบดีกรมสรรพสามิตกำหนดราคาสูงสุดซึ่งจะสามารถขายบุหรี่ได้ ณ ราคาดังกล่าวหรือต่ำกว่าเท่านั้น ดังนั้น จำเลยจึงไม่มีอำนาจออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 1)ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 ดังกล่าว นอกจากนี้การที่จำเลยออกคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.85/2542 เรื่อง การคำนวณฐานภาษีสำหรับการนำเข้าและการขายยาสูบตามประเภทและชนิดที่อธิบดีกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรีตามมาตรา 79/5 แห่งประมวลรัษฎากรและการจัดทำใบกำกับภาษี กรณีการขายยาสูบตามมาตรา 86/5 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 4 มิถุนายน 2542 กำหนดราคาสูงสุดเป็นฐานภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับบุหรี่ซิกาแรต เป็นการออกคำสั่งเรียกเก็บภาษีโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายและเมื่อวันที่ 18 กันยายน 2549 รองอธิบดีปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพสามิตได้ออกประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดราคายาสูบที่นำเข้ามาในราชอาณาจักร พ.ศ.2549 โดยประกาศดังกล่าวกำหนดราคาขายยาสูบชนิดบุหรี่ซิกาแรตที่นำเข้าในราชอาณาจักร กำหนดราคาขายปลีกบุหรี่ซิกาแรตยี่ห้อต่างๆ ที่นำเข้ามาในราชอาณาจักรรวมทั้งยี่ห้องมาร์ลโบโร และ แอล แอนด์ เอ็ม ของโจทก์ด้วย โดยกำหนดราคาขายปลีกบุหรี่ยี่ห้อมาร์ลโบโร ซองละ 78 บาท ในขณะที่ราคาขายที่แท้จริงในตลาดคือซองละ 60 บาท ยี่ห้อ แอล แอนด์ เอ็ม ซองละ 59 บาท ในขณะที่ราคาขายที่แท้จริงในตลาดคือซองละ 46 บาท ซึ่งเป็นไปตามราคาขายปลีกแนะนำที่เสนอแนะโดยโจทก์ โจทก์จึงถูกบังคับให้ต้องรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวนที่เพิ่มขึ้น 18 บาท และ 13 บาท ต่อซอง ซึ่งมากกว่าราคาสูงสุดเท่าที่กำหนดโดยอธิบดีกรมสรรพสามิต เท่ากับเป็นการเพิ่มในอัตราร้อยละ 20 และ 26 สำหรับบุหรี่ยี่ห้องมาร์ลโบโรและยี่ห้อแอล แอนด์ เอ็ม ตามลำดับ ตามตารางแสดงให้เห็นถึงรายละเอียดของราคาสูงสุดโดยการเปรียบเทียบระหว่างอัตราภาษีสรรพสามิตและอัตราภาษีท้องถิ่นเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 12 ประกาศดังกล่าวไม่ได้เปลี่ยนแปลงราคาสูงสุดสำหรับบุหรี่ยี่ห้อที่ผลิตในประเทศไทยแสดงให้เห็นถึงการเลือกปฏิบัติอย่างชัดเจนส่งผลกระทบต่อโจทก์ และเป็นไปในทางไม่สุจริต ทำให้โรงงานยาสูบซึ่งเป็นผู้ผลิตยาสูบภายในประเทศและผูกขาดโดยรัฐตามมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 ได้เปรียบอย่างไม่เป็นธรรม โจทก์ถูกบังคับให้ต้องรับภาระจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มอันเป็นผลจากการเพิ่มของฐานภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์ยอมชำระภาษีดังกล่าวเพื่อหลีกเลี่ยงการกักตุนสินค้า ทั้งการเพิ่มขึ้นของราคาซึ่งอาจก่อให้เกิดความสับสนและผลกระทบในทางลบต่อผู้ขายส่ง อันเป็นการขัดต่อเจตนารมณ์ของรัฐสภาในการบังคับใช้ระบบภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องการผลักภาระภาษีให้ผู้บริโภค ทำให้โจทก์ในฐานะผู้นำเข้าต้องตกอยู่ในภาวะที่ไม่สามารถแข่งขันได้ อธิบดีกรมสรรพากรไม่มีอำนาจใช้ราคาขายยาสูบสูงสุดตามที่อธิบดีกรมสรรพสามิตกำหนดตามมาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 เพื่อประโยชน์ในการคำนวณฐานภาษีสำหรับภาษีมูลค่าเพิ่ม ดังนั้นจำเลยจึงไม่มีอำนาจออกคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.85/2542 บทบัญญัติในมาตรา 79/5 และ 82/7 แห่งประมวลรัษฎากร กับมาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 มีวัตถุประสงค์แตกต่างกัน กล่าวคือ มาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 มีวัตถุประสงค์ในการกำกับดูแลราคาของโรงงานยาสูบซึ่งเป็นผู้ผลิตบุหรี่เพียงรายเดียวในประเทศและขณะนั้นยังไม่มีการอนุญาตให้นำเข้าบุหรี่ต่างประเทศ ส่วนการจัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากรนั้น ไม่ได้อ้างอิงที่จะใช้ราคาสูงสุดที่กำหนดโดยอธิบดีกรมสรรพสามิตตามมาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 เป็นฐานภาษีในการจัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม การใช้ราคาสูงสุดที่ประกาศกำหนดโดยอธิบดีกรมสรรพสามิตเป็นฐานภาษีมูลค่าเพิ่มทำให้โจทก์ต้องรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่มในจำนวนที่เพิ่มขึ้นปีละประมาณ 309,000,000 บาท นับแต่วันที่ 18 กันยายน 2549 ซึ่งบังคับใช้ประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดราคายาสูบที่นำเข้ามาในราชอาณาจักร พ.ศ.2549 ถึงวันที่ 20 ธันวาคม 2549 โจทก์ต้องรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่ม 78,880,000 บาท การกระทำดังกล่าวเป็นการขัดต่อบทบัญญัติของข้อตกลงทั่วไปว่าด้วยภาษีศุลกากรและการค้า (GATT) ตามที่ประเทศไทยลงนามและมีหน้าที่ในการปฏิบัติตามพันธกรณีตามหมวดที่ 3 ส่วนที่ 2 เรื่อง การปฏิบัติเยี่ยงชาติว่าด้วยการเก็บภาษีอากรและข้อบังคับภายใน (National Treatment on Internal Taxation and Regulation) ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 14 ราคาสูงสุดที่เพิ่มขึ้นนั้นเป็นการเลือกปฏิบัติภายใต้ข้อตกลงทั่วไปว่าด้วยภาษีศุลกากรและการค้า เนื่องจากราคาสูงสุดในขณะนั้นถูกใช้อย่างไม่ถูกต้อง ฐานภาษีสำหรับสินค้ายี่ห้อที่นำเข้าสูงกว่าฐานภาษีของสินค้าภายในอย่างมาก เป็นการเพิ่มขึ้นอย่างไม่มีหลักเกณฑ์และไม่ได้สัดส่วนของราคาสูงสุดซึ่งเกี่ยวข้องกับราคาขายปลีกแนะนำที่แท้จริงซึ่งเป็นราคาที่ขายในตลาดสำหรับยี่ห้อนั้นๆ ในขณะที่ฐานภาษีที่แท้จริงสำหรับโรงงานยาสูบผู้ผลิตบุหรี่ในประเทศเป็นราคาเดียวกับราคาขายในตลาด การกระทำเช่นนี้เป็นการกีดกันทางการค้าที่ไม่ใช่ภาษี (noo - tariff barriers) ซึ่งขัดต่อบทบัญญัติข้อ 1 และข้อ 2 ของหมวดที่ 3 ดังกล่าวข้างต้น โจทก์กำลังเตรียมยื่นคำร้องขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มโดยอ้างอิงบทบัญญัติมาตรา 79/5 (2) แห่งประมวลรัษฎากร กล่าวคือ โดยการคำนวณฐานภาษีมูลค่าเพิ่มโดยอ้างอิงจากจำนวนเต็มของราคาขายปลีก โจทก์จำเป็นต้องดำเนินการเพื่อที่จะมั่นใจได้ว่าจำเลยจะบังคับใช้มาตรา 79/5 แห่งประมวลรัษฎากร ในทางที่ถูกต้องไม่กระทำเกินขอบอำนาจในการใช้ราคาสูงสุดเป็นฐานในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในทางก่อให้เกิดผลกระทบทางการเงินอย่างร้ายแรงต่อโจทก์ ขอให้มีคำสั่งว่า การที่จำเลยกำหนดฐานภาษีมูลค่าเพิ่มจากราคาตามประกาศราคาขายยาสูบสูงสุดของกรมสรรพสามิตนั้นเป็นการเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มที่เกินกว่ากฎหมายกำหนดไว้ และให้จำเลยคำนวณฐานภาษีมูลค่าเพิ่มจากราคาขายปลีกที่แท้จริง ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาคำฟ้องแล้ว พิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "เห็นว่า คดีนี้ตามคำฟ้องของโจทก์ได้แสดงสภาพแห่งข้อหาว่า จำเลยออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 1) และคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.85/2542 โดยไม่มีอำนาจนำราคาขายยาสูบสูงสุดที่กำหนดโดยอธิบดีกรมสรรพสามิตตามมาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 มาใช้เป็นฐานภาษีเพื่อวัตถุประสงค์ในการเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม อันเป็นการเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มเกินกว่าที่กฎหมายกำหนด จากผลที่จำเลยกระทำโดยไม่มีอำนาจดังกล่าว เป็นเหตุให้โจทก์ต้องรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับบุหรี่ซิกาแรตในปัจจุบันเพิ่มขึ้น เป็นจำนวนปีละประมาณ 309,000,000 บาท และตั้งแต่มีประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดราคายาสูบที่นำเข้ามาในราชอาณาจักร พ.ศ.2549 โดยอาศัยความตามมาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 บังคับใช้แล้วนั้น เมื่อระหว่างวันที่ 18 กันยายน 2549 จนถึงวันที่ 20 ธันวาคม 2549 โจทก์ต้องรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่มในจำนวนที่เพิ่มขึ้นแล้วเป็นเงิน 78,880,000 บาท โจทก์กำลังเตรียมยื่นคำร้องขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มโดยอ้างอิงถ้อยคำที่ถูกต้องของบทบัญญัติมาตรา 79/5 แห่งประมวลรัษฎากร กล่าวคือ คำนวณฐานภาษีมูลค่าเพิ่มโดยอ้างอิงจากจำนวนเต็มของราคาขายปลีก คำฟ้องของโจทก์เช่นนี้พอถือได้ว่าโจทก์มุ่งประสงค์ที่จะขอคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ชำระไปแล้วอันเป็นคดีพิพาทเกี่ยวกับการขอคืนค่าภาษีอากรตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 7 (3) แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ซึ่งมาตรา 9 ระบุเงื่อนไขว่า คดีตามมาตรา 7 (3) ในกรณีที่กฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรบัญญัติให้ขอคืนค่าภาษีอากรตามหลักเกณฑ์ วิธีการและระยะเวลาที่กำหนดไว้จะดำเนินการในศาลภาษีอากรได้ต่อเมื่อมีการปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการและระยะเวลาเช่นว่านั้น เมื่อปรากฏว่าโจทก์ยังไม่ได้ยื่นคำร้องขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มตามเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในบทบัญญัติหมวด 4 ภาษีมูลค่าเพิ่ม ส่วน 8 เครดิตภาษีและการขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่ม มาตรา 84/1 และ 84/2 แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น แต่ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโดยมิได้สั่งในเรื่องค่าฤชาธรรมเนียมนั้นไม่ถูกต้อง เห็นสมควรแก้ไขเสียให้ถูกต้อง" พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ(พันวะสา บัวทอง-องอาจ โรจนสุพจน์-เปรมใจ กิติคุณไพโรจน์)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ