คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2747/2546หลักกฎหมาย: หนังสือแจ้งการประเมินภาษีที่ออกก่อนพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางการปกครอง พ.ศ. 2539 มีผลใช้บังคับไม่ตกอยู่ภายใต้บังคับพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 การที่ศาลภาษีอากรวินิจฉัยว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีเป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่มีเหตุผลดังที่ระบุไว้ในมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 แล้วพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีจึงไม่ชอบ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งวินิจฉัยภายหลังที่พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 ใช้บังคับแล้วต้องอยู่ภายใต้บังคับพระราชบัญญัติดังกล่าว คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เป็นคำสั่งของเจ้าหน้าที่ของรัฐที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามกฎหมาย ซึ่งมีผลในอันที่จะก่อนิติสัมพันธ์ขึ้น และมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลระหว่างกรมสรรพากรจำเลยกับโจทก์ โดยโจทก์มีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากร คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงเป็นคำสั่งทางปกครองตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 5 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับ ให้เหตุผลในแต่ละฉบับเพียงว่า ข้อ 1"การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการถูกต้องและชอบแล้ว" ข้อ 2"กรณีเบี้ยปรับผู้อุทธรณ์มีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงพิจารณาลดเบี้ยปรับให้คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย" บางฉบับให้เหตุผลว่าลดให้คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 40 ส่วนข้อ 3"เงินเพิ่มตามการประเมินเป็นเงินเพิ่มเติมมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากรจึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้" บางฉบับให้เหตุผลว่า "เงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากรจึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้" เมื่อคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทำเป็นหนังสือจึงต้องทำให้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 คือจะต้องให้เหตุผลไว้ด้วย แต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวไม่ปรากฏเหตุผลอีกทั้งไม่เข้าหลักเกณฑ์ข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องแสดงเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคสาม (2) จึงขัดต่อมาตรา 37ย่อมเป็นการไม่ชอบ แม้ประมวลรัษฎากร มาตรา 34 ได้บัญญัติวิธีการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับเรื่องภาษีอากรไว้โดยเฉพาะว่าให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์เท่านั้น โดยมิได้บังคับว่าต้องให้เหตุผลไว้ก็ตาม แต่เมื่อพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองพ.ศ. 2539 มาตรา 37 วางหลักเกณฑ์ในการออกคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือว่าต้องมีเหตุผลแล้ว หากมีบทกฎหมายใดที่บัญญัติถึงวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองซึ่งรวมถึงบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 34 จะต้องปฏิบัติให้เป็นไปตามที่กำหนดในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 3 ด้วย โดยต้องมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้ เมื่อคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือต้องให้เหตุผลไว้ด้วย แต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 34 มิได้ระบุว่าต้องให้เหตุผล ย่อมมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่า ถือว่าไม่ชอบด้วยกฎหมาย ต้องใช้หลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 แทนโจทก์ฟ้องว่า โจทก์ประกอบกิจการโรงงานผลิตและขายเหล็กเส้นมาตั้งแต่ปี 2522โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ภ.ง.ด.50 รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 มีกำไรสุทธิ189,197.61 บาท เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยออกหมายเรียกสั่งให้โจทก์นำบัญชีเอกสารและหลักฐานทั้งหมดไปตรวจสอบ ต่อมาวันที่ 31 กรกฎาคม 2538 เจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระค่าภาษี 7,431,177.82 บาท รวมเป็นเงิน19,563,300.99 บาท โจทก์ยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยลดเฉพาะเบี้ยปรับแก่โจทก์ คงปรับเพียง 3,957,910.21 บาทโจทก์เห็นว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้เหตุผลที่วินิจฉัยเพียงว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องและชอบแล้วนั้น เป็นคำวินิจฉัยที่ไม่มีเหตุผลแห่งคำวินิจฉัยปราศจากข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิงข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจจึงไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 39 โจทก์ไม่เห็นด้วยกับหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 2747/2/100099 ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2538 ที่ปรับปรุงให้โจทก์มีกำไรสุทธิ21,668,993.87 บาท ซึ่งโจทก์ทำบัญชีถูกต้องตามหลักการบัญชีที่รับรองทั่วไปโดยผู้สอบบัญชีอนุญาตเป็นผู้ตรวจสอบมาตรฐานการสอบบัญชีที่รับรองทั่วไป ส่วนค่าซ่อมแซมโรงงานจำนวน 6,557,737.44 บาท เป็นรายจ่ายซ่อมแซมโรงงานให้กลับคืนสภาพเดิมมิใช่รายจ่ายในการต่อเติมเปลี่ยนแปลงขยายออกหรือทำให้ดีขึ้นซึ่งทรัพย์สิน จึงไม่ใช่รายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) ส่วนหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายที่ 2747/2/100100 ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2538 อ้างว่าโจทก์จ่ายเงินได้พึงประเมินโดยมิได้หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย และนำส่งให้ถูกต้องตามประมวลรัษฎากรนั้น เจ้าพนักงานประเมินมิได้ระบุถึงการจ่ายเงินได้พึงประเมินคราวไหนและจ่ายให้แก่ผู้ใด แต่โจทก์ยืนยันว่าได้ปฏิบัติตามประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักภาษีณ ที่จ่ายไว้ถูกต้องครบถ้วน ส่วนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 2747/5/102287 ถึงเลขที่ 2747/5/102299 (ที่ถูก 101193) ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2538 รวม7 ฉบับ ไม่ปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา 88 โดยอาศัยเงื่อนไขใด แต่โจทก์ยืนยันว่าได้เสียภาษีถูกต้อง นอกจากนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินทำคำสั่งเป็นหนังสือแจ้งการประเมินนั้นเป็นการทำคำสั่งทางปกครองเมื่อคำสั่งนั้นไม่แสดงเหตุผลว่าเจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจตามกฎหมายเพราะเหตุใดเหตุนั้นถูกต้องเหมาะสมเพียงพอหรือไม่และขัดกับข้อเท็จจริงหรือข้อกฎหมายอย่างไรโจทก์ซึ่งเป็นคู่กรณีเมื่อไม่ทราบเหตุผลดังกล่าวประกอบกับเอกสารหลักฐานต่าง ๆ ก็ได้ส่งให้เจ้าพนักงานประเมินไปตามหมายเรียกทั้งหมด จนบัดนี้โจทก์ยังไม่ได้รับเอกสารหลักฐานดังกล่าวคืน โจทก์จึงไม่อาจใช้สิทธิในการอุทธรณ์ตามกฎหมายได้อย่างเต็มที่และเป็นธรรมการกระทำของเจ้าพนักงานประเมินจึงขัดต่อหลักการพื้นฐานของกฎหมายปกครองในสิทธิของโจทก์ที่จะได้รับการพิจารณาโดยสมบูรณ์ สิทธิที่จะได้ทราบเหตุผลของคำสั่งทางการปกครองและสิทธิที่จะโต้แย้งแสดงพยานหลักฐาน หนังสือแจ้งการประเมินตามเอกสารท้ายฟ้องจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งเลขที่ 2747/2/10099 ถึง 2747/2/100100 และเลขที่ 2747/5/102287 ถึงเลขที่ 2747/5/102293 รวม 9 ฉบับ ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2538 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1 (อธ.3)/422/2542 ถึงเลขที่ สภ.1 (อธ.3)/430/2542 รวม 9 ฉบับ ลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2542ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับจำเลยให้การว่า จากการตรวจสอบหลักฐานเอกสารของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 พบว่าโจทก์นำรายจ่ายค่าต่อเติมอาคาร 6,605,727.19 บาท ซึ่งถือว่าเป็นการลงทุนมาหักเป็นรายจ่ายอันเป็นการต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรีนอกจากนั้นยังหักค่าเสื่อมราคาเครื่องจักรจำนวน 136,808.98 บาท หมดในปีเดียวซึ่งตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 กำหนดให้หักค่าเสื่อมราคาได้เพียง5,302.94 บาท เท่านั้น และโจทก์มีรายได้จากการขายสินค้า 14,009,654.96 บาทรายได้กำไรจากอัตราแลกเปลี่ยน 867,517.05 บาท ซึ่งโจทก์มิได้นำมาลงเป็นรายได้ไว้ในบัญชีในการยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 นั้นด้วย เจ้าพนักงานประเมินนำเงินดังกล่าวทั้งหมดมาบวกกลับเป็นรายได้ของโจทก์แล้วคิดคำนวณเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคลตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับภาษีหัก ณ ที่จ่าย เจ้าพนักงานประเมินพบว่าโจทก์ซึ่งมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรส และคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.4/2528 แต่โจทก์ไม่ได้หักภาษี ณ ที่จ่ายในค่าบริการรักษาความปลอดภัย ค่าตรวจสอบสินค้าค่าจ้างทำของ ค่าเช่าอาคาร รวมเป็นเงิน 16,281.71 บาท โจทก์จึงต้องรับผิดชอบตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย ส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มนั้นเจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบยอดขายสินค้า ใบกำกับภาษี รายงานภาษี และเอกสารอื่นที่เกี่ยวข้องในการลงบัญชีเปรียบเทียบกับแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากรภ.พ.30 ที่ยื่นไว้ในแต่ละเดือน ปรากฏว่าโจทก์มีรายการมูลค่าสินค้าออกขายจากบัญชีในแต่ละเดือนนั้นขาดไปและมูลค่าซื้อสินค้าเกินไปจึงได้ปรับปรุงรายการใหม่ ซึ่งโจทก์ต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่จำเลยพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ลดเบี้ยปรับในส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับ คดีนี้อยู่ในอำนาจของศาลภาษีอากรกลาง จึงนำพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539มาใช้กับคำสั่งของจำเลยไม่ได้ จำเลยจึงไม่เป็นต้องแจ้งรายละเอียดไว้ในหนังสือแจ้งการประเมินและในคำวินิจฉัยอุทธรณ์ นอกจากนี้ตามคำฟ้องก็แสดงว่าโจทก์ได้ทราบเหตุผลในการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินอยู่แล้ว กรณีไม่มีเหตุงดหรือลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามฟ้องจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.50รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกสั่งให้โจทก์นำบัญชีเอกสารและหลักฐานทั้งหมดไปตรวจสอบ โจทก์ได้มอบอำนาจให้นางสาวชุติมา บุญยเวช และนางอรพิน ธรรมเที่ยงซึ่งเป็นผู้รู้เรื่องเกี่ยวกับกิจการและเรื่องภาษีอากรของโจทก์เป็นอย่างดีเป็นผู้มีอำนาจกระทำการแทนโจทก์ในฐานะผู้ให้ถ้อยคำและหรือส่งมอบบัญชีเอกสารหลักฐานตลอดจนตอบข้อเท็จจริงที่ควรแจ้งให้แก่เจ้าพนักงานผู้ซักถามรวมทั้งการให้ความยินยอมรับผิดภาษีอากรหรือปฏิเสธความรับผิดดังกล่าว กับทั้งให้มีอำนาจในการรับหมายเรียก หนังสือเตือน หนังสือแจ้งการประเมินหรือคำสั่งให้ชำระและหรือนำส่งภาษีอากร การยื่นคำร้องขอลดหรืองดเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม การรับบัญชีเอกสารคืนตลอดจนการอื่นใดที่เกี่ยวข้องในการตรวจสอบภาษีอากรแทนโจทก์ได้ ตามหนังสือมอบอำนาจเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 204นางสาวชุติมาผู้รับมอบอำนาจโจทก์ได้ไปให้ถ้อยคำและส่งมอบเอกสารต่าง ๆ ต่อเจ้าพนักงานของจำเลยแล้ว ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 201 ถึง 203 ต่อมาวันที่ 31กรกฎาคม 2538 เจ้าพนักงานประเมินจึงมีหนังสือถึงโจทก์ 9 ฉบับ เป็นหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล 1 ฉบับ หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล หัก ณ ที่จ่าย 1 ฉบับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม 7 ฉบับ รวมเป็นเงิน 19,563,300.99 บาทตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 3 ถึง 11 โจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้อง วันที่ 16 สิงหาคม 2538โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาอุทธรณ์ของโจทก์แล้วจึงทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์รวม 9 ฉบับ ลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2542 ส่งให้โจทก์มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับตามฟ้องชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 หรือไม่สำหรับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับปรากฏว่าทุกฉบับลงวันที่ 31 กรกฎาคม2538 แต่พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มีผลบังคับใช้ตั้งแต่วันที่ 14 พฤษภาคม 2540 ดังนั้น หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับจึงเป็นหนังสือที่ออกก่อนพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มีผลใช้บังคับจึงไม่ตกอยู่ภายใต้บังคับที่จะต้องกระทำการตามหลักเกณฑ์ที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับเป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่มีเหตุผลดังที่ระบุไว้ในมาตรา 37แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 แล้วพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยฟังขึ้น ส่วนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับปรากฏว่าลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2542 ซึ่งเป็นเวลาที่พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 ใช้บังคับแล้ว จึงต้องพิจารณาก่อนว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวเป็นคำสั่งทางปกครองหรือไม่ พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองพ.ศ.2539 มาตรา 5 ให้คำนิยาม "คำสั่งทางปกครอง" หมายความว่า 1) การใช้อำนาจตามกฎหมายของเจ้าหน้าที่ที่มีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลในอันที่จะก่อเปลี่ยนแปลง โอน สงวน ระงับหรือมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคล ไม่ว่าจะเป็นถาวรหรือชั่วคราว เช่น การสั่งการ การอนุญาต การอนุมัติ การวินิจฉัยอุทธรณ์ การรับรอง และการรับจดทะเบียน แต่ไม่หมายความรวมถึงการออกกฎ2) การอื่นที่กำหนดในกระทรวง เห็นว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับ เป็นคำสั่งของเจ้าหน้าที่ของรัฐที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามกฎหมายซึ่งมีผลในอันที่จะก่อนิติสัมพันธ์ขึ้น และมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลระหว่างจำเลยกับโจทก์โดยโจทก์มีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากร คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับจึงเป็นคำสั่งทางปกครองตามความหมายในคำนิยามดังกล่าว มีปัญหาที่จะต้องพิจารณาต่อไปว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 หรือไม่ ซึ่งมาตรา 37 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือและการยืนคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วยและเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วย 1) ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ2) ข้อกฎหมายที่อ้างอิง 3) ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ" นอกจากนี้ในวรรคสามยังบัญญัติว่า "บทบัญญัติตามวรรคหนึ่งไม่ใช่บังคับกรณีดังต่อไปนี้ 1) เป็นกรณีที่มีผลตรงตามคำขอและไม่กระทบสิทธิและหน้าที่ของบุคคลอื่น 2) เหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก 3) เป็นกรณีที่ต้องรักษาไว้เป็นความลับตามมาตรา 32 4) เป็นการออกคำสั่งทางปกครองด้วยวาจาหรือกรณีเร่งด่วน แต่ต้องให้เหตุผลเป็นลายลักษณ์อักษรในเวลาอันควรหากผู้อยู่ในบังคับของคำสั่งนั้นร้องขอ" เมื่อพิเคราะห์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับ ซึ่งให้เหตุผลในแต่ละฉบับเพียงว่า ข้อ 1 "การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการถูกต้องและชอบแล้ว"ข้อ 2 "กรณีเบี้ยปรับผู้อุทธรณ์มีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงพิจารณาลดเบี้ยปรับให้คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย" บางฉบับให้เหตุผลว่าลดให้คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 40 ก็มี ส่วนข้อ 3 "เงินเพิ่มตามการประเมินเป็นเงินเพิ่มเติมมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากรจึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้" บางฉบับให้เหตุผลว่า "เงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากรจึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้"จะเห็นได้ว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวเป็นคำวินิจฉัยที่ทำเป็นหนังสือจึงต้องทำให้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37คือจะต้องให้เหตุผลไว้ด้วย ทั้งเหตุผลในข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ เหตุผลในข้อกฎหมายที่อ้างอิง และเหตุผลในข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ แต่ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวไม่ปรากฏเหตุผลตามที่กฎหมายกำหนด อีกทั้งไม่เข้าหลักเกณฑ์ข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องแสดงเหตุผล ตามมาตรา 37 วรรคสาม (2) ที่ว่าเหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับจึงไม่เข้าข้อยกเว้นที่จะออกคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือโดยไม่ระบุเหตุผลไว้ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจึงขัดต่อบทบัญญัติในมาตรา 37 โดยแจ้งชัดย่อมเป็นการไม่ชอบแม้ประมวลรัษฎากร มาตรา 34 จะบัญญัติว่า "คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของผู้มีหน้าที่พิจารณาอุทธรณ์ตามมาตรา 29 หรือมาตรา 30 ให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์" ซึ่งเป็นบทกฎหมายที่บัญญัติวิธีการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับเรื่องภาษีอากรไว้โดยเฉพาะว่าให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์เท่านั้น โดยมิได้บังคับว่าต้องให้เหตุผลไว้ก็ตาม แต่เมื่อพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 วางหลักเกณฑ์ในการออกคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือว่าต้องมีเหตุผลแล้ว หากมีบทกฎหมายใดที่บัญญัติถึงวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองซึ่งรวมถึงบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากรมาตรา 34 ด้วยจะต้องปฏิบัติให้เป็นไปตามที่กำหนดในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 3 ด้วย เว้นแต่ในกรณีที่กฎหมายใดกำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องใดไว้โดยเฉพาะและมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้เมื่อคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองพ.ศ. 2539 มาตรา 37 ต้องให้เหตุผลไว้ด้วย แต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 34 เพียงแต่ให้ทำเป็นหนังสือโดยมิได้ระบุว่าต้องให้เหตุผลจะเห็นได้ว่าบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 34 ซึ่งเป็นบทกฎหมายเฉพาะแต่มีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 ซึ่งเป็นหลักเกณฑ์ขั้นต่ำอยู่แล้ว ถือว่าไม่ชอบด้วยกฎหมาย ต้องใช้หลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 แทนที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยอุทธรณ์ของจำเลยในข้อนี้ฟังไม่ขึ้น"พิพากษาแก้เป็นว่า ไม่เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2747/2546บริษัท เอช.ที.สตีลวอร์ค จำกัดโจทก์สรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 34 พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ม. 3, ม. 5, ม. 37หนังสือแจ้งการประเมินภาษีที่ออกก่อนพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางการปกครอง พ.ศ. 2539 มีผลใช้บังคับไม่ตกอยู่ภายใต้บังคับพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 การที่ศาลภาษีอากรวินิจฉัยว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีเป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่มีเหตุผลดังที่ระบุไว้ในมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 แล้วพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีจึงไม่ชอบ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งวินิจฉัยภายหลังที่พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 ใช้บังคับแล้วต้องอยู่ภายใต้บังคับพระราชบัญญัติดังกล่าว คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เป็นคำสั่งของเจ้าหน้าที่ของรัฐที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามกฎหมาย ซึ่งมีผลในอันที่จะก่อนิติสัมพันธ์ขึ้น และมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลระหว่างกรมสรรพากรจำเลยกับโจทก์ โดยโจทก์มีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากร คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงเป็นคำสั่งทางปกครองตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 5 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับ ให้เหตุผลในแต่ละฉบับเพียงว่า ข้อ 1"การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการถูกต้องและชอบแล้ว" ข้อ 2"กรณีเบี้ยปรับผู้อุทธรณ์มีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงพิจารณาลดเบี้ยปรับให้คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย" บางฉบับให้เหตุผลว่าลดให้คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 40 ส่วนข้อ 3"เงินเพิ่มตามการประเมินเป็นเงินเพิ่มเติมมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากรจึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้" บางฉบับให้เหตุผลว่า "เงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากรจึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้" เมื่อคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทำเป็นหนังสือจึงต้องทำให้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 คือจะต้องให้เหตุผลไว้ด้วย แต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวไม่ปรากฏเหตุผลอีกทั้งไม่เข้าหลักเกณฑ์ข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องแสดงเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคสาม (2) จึงขัดต่อมาตรา 37ย่อมเป็นการไม่ชอบ แม้ประมวลรัษฎากร มาตรา 34 ได้บัญญัติวิธีการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับเรื่องภาษีอากรไว้โดยเฉพาะว่าให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์เท่านั้น โดยมิได้บังคับว่าต้องให้เหตุผลไว้ก็ตาม แต่เมื่อพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองพ.ศ. 2539 มาตรา 37 วางหลักเกณฑ์ในการออกคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือว่าต้องมีเหตุผลแล้ว หากมีบทกฎหมายใดที่บัญญัติถึงวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองซึ่งรวมถึงบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 34 จะต้องปฏิบัติให้เป็นไปตามที่กำหนดในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 3 ด้วย โดยต้องมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้ เมื่อคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือต้องให้เหตุผลไว้ด้วย แต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 34 มิได้ระบุว่าต้องให้เหตุผล ย่อมมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่า ถือว่าไม่ชอบด้วยกฎหมาย ต้องใช้หลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 แทนโจทก์ฟ้องว่า โจทก์ประกอบกิจการโรงงานผลิตและขายเหล็กเส้นมาตั้งแต่ปี 2522โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ภ.ง.ด.50 รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 มีกำไรสุทธิ189,197.61 บาท เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยออกหมายเรียกสั่งให้โจทก์นำบัญชีเอกสารและหลักฐานทั้งหมดไปตรวจสอบ ต่อมาวันที่ 31 กรกฎาคม 2538 เจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระค่าภาษี 7,431,177.82 บาท รวมเป็นเงิน19,563,300.99 บาท โจทก์ยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยลดเฉพาะเบี้ยปรับแก่โจทก์ คงปรับเพียง 3,957,910.21 บาทโจทก์เห็นว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้เหตุผลที่วินิจฉัยเพียงว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องและชอบแล้วนั้น เป็นคำวินิจฉัยที่ไม่มีเหตุผลแห่งคำวินิจฉัยปราศจากข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิงข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจจึงไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 39 โจทก์ไม่เห็นด้วยกับหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 2747/2/100099 ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2538 ที่ปรับปรุงให้โจทก์มีกำไรสุทธิ21,668,993.87 บาท ซึ่งโจทก์ทำบัญชีถูกต้องตามหลักการบัญชีที่รับรองทั่วไปโดยผู้สอบบัญชีอนุญาตเป็นผู้ตรวจสอบมาตรฐานการสอบบัญชีที่รับรองทั่วไป ส่วนค่าซ่อมแซมโรงงานจำนวน 6,557,737.44 บาท เป็นรายจ่ายซ่อมแซมโรงงานให้กลับคืนสภาพเดิมมิใช่รายจ่ายในการต่อเติมเปลี่ยนแปลงขยายออกหรือทำให้ดีขึ้นซึ่งทรัพย์สิน จึงไม่ใช่รายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) ส่วนหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายที่ 2747/2/100100 ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2538 อ้างว่าโจทก์จ่ายเงินได้พึงประเมินโดยมิได้หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย และนำส่งให้ถูกต้องตามประมวลรัษฎากรนั้น เจ้าพนักงานประเมินมิได้ระบุถึงการจ่ายเงินได้พึงประเมินคราวไหนและจ่ายให้แก่ผู้ใด แต่โจทก์ยืนยันว่าได้ปฏิบัติตามประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักภาษีณ ที่จ่ายไว้ถูกต้องครบถ้วน ส่วนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 2747/5/102287 ถึงเลขที่ 2747/5/102299 (ที่ถูก 101193) ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2538 รวม7 ฉบับ ไม่ปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา 88 โดยอาศัยเงื่อนไขใด แต่โจทก์ยืนยันว่าได้เสียภาษีถูกต้อง นอกจากนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินทำคำสั่งเป็นหนังสือแจ้งการประเมินนั้นเป็นการทำคำสั่งทางปกครองเมื่อคำสั่งนั้นไม่แสดงเหตุผลว่าเจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจตามกฎหมายเพราะเหตุใดเหตุนั้นถูกต้องเหมาะสมเพียงพอหรือไม่และขัดกับข้อเท็จจริงหรือข้อกฎหมายอย่างไรโจทก์ซึ่งเป็นคู่กรณีเมื่อไม่ทราบเหตุผลดังกล่าวประกอบกับเอกสารหลักฐานต่าง ๆ ก็ได้ส่งให้เจ้าพนักงานประเมินไปตามหมายเรียกทั้งหมด จนบัดนี้โจทก์ยังไม่ได้รับเอกสารหลักฐานดังกล่าวคืน โจทก์จึงไม่อาจใช้สิทธิในการอุทธรณ์ตามกฎหมายได้อย่างเต็มที่และเป็นธรรมการกระทำของเจ้าพนักงานประเมินจึงขัดต่อหลักการพื้นฐานของกฎหมายปกครองในสิทธิของโจทก์ที่จะได้รับการพิจารณาโดยสมบูรณ์ สิทธิที่จะได้ทราบเหตุผลของคำสั่งทางการปกครองและสิทธิที่จะโต้แย้งแสดงพยานหลักฐาน หนังสือแจ้งการประเมินตามเอกสารท้ายฟ้องจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งเลขที่ 2747/2/10099 ถึง 2747/2/100100 และเลขที่ 2747/5/102287 ถึงเลขที่ 2747/5/102293 รวม 9 ฉบับ ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2538 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1 (อธ.3)/422/2542 ถึงเลขที่ สภ.1 (อธ.3)/430/2542 รวม 9 ฉบับ ลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2542ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับจำเลยให้การว่า จากการตรวจสอบหลักฐานเอกสารของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 พบว่าโจทก์นำรายจ่ายค่าต่อเติมอาคาร 6,605,727.19 บาท ซึ่งถือว่าเป็นการลงทุนมาหักเป็นรายจ่ายอันเป็นการต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรีนอกจากนั้นยังหักค่าเสื่อมราคาเครื่องจักรจำนวน 136,808.98 บาท หมดในปีเดียวซึ่งตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 กำหนดให้หักค่าเสื่อมราคาได้เพียง5,302.94 บาท เท่านั้น และโจทก์มีรายได้จากการขายสินค้า 14,009,654.96 บาทรายได้กำไรจากอัตราแลกเปลี่ยน 867,517.05 บาท ซึ่งโจทก์มิได้นำมาลงเป็นรายได้ไว้ในบัญชีในการยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 นั้นด้วย เจ้าพนักงานประเมินนำเงินดังกล่าวทั้งหมดมาบวกกลับเป็นรายได้ของโจทก์แล้วคิดคำนวณเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคลตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับภาษีหัก ณ ที่จ่าย เจ้าพนักงานประเมินพบว่าโจทก์ซึ่งมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรส และคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.4/2528 แต่โจทก์ไม่ได้หักภาษี ณ ที่จ่ายในค่าบริการรักษาความปลอดภัย ค่าตรวจสอบสินค้าค่าจ้างทำของ ค่าเช่าอาคาร รวมเป็นเงิน 16,281.71 บาท โจทก์จึงต้องรับผิดชอบตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย ส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มนั้นเจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบยอดขายสินค้า ใบกำกับภาษี รายงานภาษี และเอกสารอื่นที่เกี่ยวข้องในการลงบัญชีเปรียบเทียบกับแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากรภ.พ.30 ที่ยื่นไว้ในแต่ละเดือน ปรากฏว่าโจทก์มีรายการมูลค่าสินค้าออกขายจากบัญชีในแต่ละเดือนนั้นขาดไปและมูลค่าซื้อสินค้าเกินไปจึงได้ปรับปรุงรายการใหม่ ซึ่งโจทก์ต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่จำเลยพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ลดเบี้ยปรับในส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับ คดีนี้อยู่ในอำนาจของศาลภาษีอากรกลาง จึงนำพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539มาใช้กับคำสั่งของจำเลยไม่ได้ จำเลยจึงไม่เป็นต้องแจ้งรายละเอียดไว้ในหนังสือแจ้งการประเมินและในคำวินิจฉัยอุทธรณ์ นอกจากนี้ตามคำฟ้องก็แสดงว่าโจทก์ได้ทราบเหตุผลในการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินอยู่แล้ว กรณีไม่มีเหตุงดหรือลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามฟ้องจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.50รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกสั่งให้โจทก์นำบัญชีเอกสารและหลักฐานทั้งหมดไปตรวจสอบ โจทก์ได้มอบอำนาจให้นางสาวชุติมา บุญยเวช และนางอรพิน ธรรมเที่ยงซึ่งเป็นผู้รู้เรื่องเกี่ยวกับกิจการและเรื่องภาษีอากรของโจทก์เป็นอย่างดีเป็นผู้มีอำนาจกระทำการแทนโจทก์ในฐานะผู้ให้ถ้อยคำและหรือส่งมอบบัญชีเอกสารหลักฐานตลอดจนตอบข้อเท็จจริงที่ควรแจ้งให้แก่เจ้าพนักงานผู้ซักถามรวมทั้งการให้ความยินยอมรับผิดภาษีอากรหรือปฏิเสธความรับผิดดังกล่าว กับทั้งให้มีอำนาจในการรับหมายเรียก หนังสือเตือน หนังสือแจ้งการประเมินหรือคำสั่งให้ชำระและหรือนำส่งภาษีอากร การยื่นคำร้องขอลดหรืองดเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม การรับบัญชีเอกสารคืนตลอดจนการอื่นใดที่เกี่ยวข้องในการตรวจสอบภาษีอากรแทนโจทก์ได้ ตามหนังสือมอบอำนาจเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 204นางสาวชุติมาผู้รับมอบอำนาจโจทก์ได้ไปให้ถ้อยคำและส่งมอบเอกสารต่าง ๆ ต่อเจ้าพนักงานของจำเลยแล้ว ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 201 ถึง 203 ต่อมาวันที่ 31กรกฎาคม 2538 เจ้าพนักงานประเมินจึงมีหนังสือถึงโจทก์ 9 ฉบับ เป็นหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล 1 ฉบับ หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล หัก ณ ที่จ่าย 1 ฉบับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม 7 ฉบับ รวมเป็นเงิน 19,563,300.99 บาทตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 3 ถึง 11 โจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้อง วันที่ 16 สิงหาคม 2538โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาอุทธรณ์ของโจทก์แล้วจึงทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์รวม 9 ฉบับ ลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2542 ส่งให้โจทก์มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับตามฟ้องชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 หรือไม่สำหรับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับปรากฏว่าทุกฉบับลงวันที่ 31 กรกฎาคม2538 แต่พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มีผลบังคับใช้ตั้งแต่วันที่ 14 พฤษภาคม 2540 ดังนั้น หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับจึงเป็นหนังสือที่ออกก่อนพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มีผลใช้บังคับจึงไม่ตกอยู่ภายใต้บังคับที่จะต้องกระทำการตามหลักเกณฑ์ที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับเป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่มีเหตุผลดังที่ระบุไว้ในมาตรา 37แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 แล้วพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยฟังขึ้น ส่วนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับปรากฏว่าลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2542 ซึ่งเป็นเวลาที่พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 ใช้บังคับแล้ว จึงต้องพิจารณาก่อนว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวเป็นคำสั่งทางปกครองหรือไม่ พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองพ.ศ.2539 มาตรา 5 ให้คำนิยาม "คำสั่งทางปกครอง" หมายความว่า 1) การใช้อำนาจตามกฎหมายของเจ้าหน้าที่ที่มีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลในอันที่จะก่อเปลี่ยนแปลง โอน สงวน ระงับหรือมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคล ไม่ว่าจะเป็นถาวรหรือชั่วคราว เช่น การสั่งการ การอนุญาต การอนุมัติ การวินิจฉัยอุทธรณ์ การรับรอง และการรับจดทะเบียน แต่ไม่หมายความรวมถึงการออกกฎ2) การอื่นที่กำหนดในกระทรวง เห็นว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับ เป็นคำสั่งของเจ้าหน้าที่ของรัฐที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามกฎหมายซึ่งมีผลในอันที่จะก่อนิติสัมพันธ์ขึ้น และมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลระหว่างจำเลยกับโจทก์โดยโจทก์มีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากร คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับจึงเป็นคำสั่งทางปกครองตามความหมายในคำนิยามดังกล่าว มีปัญหาที่จะต้องพิจารณาต่อไปว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 หรือไม่ ซึ่งมาตรา 37 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือและการยืนคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วยและเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วย 1) ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ2) ข้อกฎหมายที่อ้างอิง 3) ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ" นอกจากนี้ในวรรคสามยังบัญญัติว่า "บทบัญญัติตามวรรคหนึ่งไม่ใช่บังคับกรณีดังต่อไปนี้ 1) เป็นกรณีที่มีผลตรงตามคำขอและไม่กระทบสิทธิและหน้าที่ของบุคคลอื่น 2) เหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก 3) เป็นกรณีที่ต้องรักษาไว้เป็นความลับตามมาตรา 32 4) เป็นการออกคำสั่งทางปกครองด้วยวาจาหรือกรณีเร่งด่วน แต่ต้องให้เหตุผลเป็นลายลักษณ์อักษรในเวลาอันควรหากผู้อยู่ในบังคับของคำสั่งนั้นร้องขอ" เมื่อพิเคราะห์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับ ซึ่งให้เหตุผลในแต่ละฉบับเพียงว่า ข้อ 1 "การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการถูกต้องและชอบแล้ว"ข้อ 2 "กรณีเบี้ยปรับผู้อุทธรณ์มีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงพิจารณาลดเบี้ยปรับให้คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย" บางฉบับให้เหตุผลว่าลดให้คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 40 ก็มี ส่วนข้อ 3 "เงินเพิ่มตามการประเมินเป็นเงินเพิ่มเติมมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากรจึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้" บางฉบับให้เหตุผลว่า "เงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากรจึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้"จะเห็นได้ว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวเป็นคำวินิจฉัยที่ทำเป็นหนังสือจึงต้องทำให้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37คือจะต้องให้เหตุผลไว้ด้วย ทั้งเหตุผลในข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ เหตุผลในข้อกฎหมายที่อ้างอิง และเหตุผลในข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ แต่ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวไม่ปรากฏเหตุผลตามที่กฎหมายกำหนด อีกทั้งไม่เข้าหลักเกณฑ์ข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องแสดงเหตุผล ตามมาตรา 37 วรรคสาม (2) ที่ว่าเหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับจึงไม่เข้าข้อยกเว้นที่จะออกคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือโดยไม่ระบุเหตุผลไว้ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจึงขัดต่อบทบัญญัติในมาตรา 37 โดยแจ้งชัดย่อมเป็นการไม่ชอบแม้ประมวลรัษฎากร มาตรา 34 จะบัญญัติว่า "คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของผู้มีหน้าที่พิจารณาอุทธรณ์ตามมาตรา 29 หรือมาตรา 30 ให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์" ซึ่งเป็นบทกฎหมายที่บัญญัติวิธีการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับเรื่องภาษีอากรไว้โดยเฉพาะว่าให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์เท่านั้น โดยมิได้บังคับว่าต้องให้เหตุผลไว้ก็ตาม แต่เมื่อพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 วางหลักเกณฑ์ในการออกคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือว่าต้องมีเหตุผลแล้ว หากมีบทกฎหมายใดที่บัญญัติถึงวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองซึ่งรวมถึงบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากรมาตรา 34 ด้วยจะต้องปฏิบัติให้เป็นไปตามที่กำหนดในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 3 ด้วย เว้นแต่ในกรณีที่กฎหมายใดกำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องใดไว้โดยเฉพาะและมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้เมื่อคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองพ.ศ. 2539 มาตรา 37 ต้องให้เหตุผลไว้ด้วย แต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 34 เพียงแต่ให้ทำเป็นหนังสือโดยมิได้ระบุว่าต้องให้เหตุผลจะเห็นได้ว่าบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 34 ซึ่งเป็นบทกฎหมายเฉพาะแต่มีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 ซึ่งเป็นหลักเกณฑ์ขั้นต่ำอยู่แล้ว ถือว่าไม่ชอบด้วยกฎหมาย ต้องใช้หลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 แทนที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยอุทธรณ์ของจำเลยในข้อนี้ฟังไม่ขึ้น"พิพากษาแก้เป็นว่า ไม่เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง(ธีรศักดิ์ เตียวัฒนานนท์-วิชัย ชื่นชมพูนุท-โนรี จันทร์ทร)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ประกอบกิจการโรงงานผลิตและขายเหล็กเส้นมาตั้งแต่ปี 2522โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ภ.ง.ด.50 รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 มีกำไรสุทธิ189,197.61 บาท เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยออกหมายเรียกสั่งให้โจทก์นำบัญชีเอกสารและหลักฐานทั้งหมดไปตรวจสอบ ต่อมาวันที่ 31 กรกฎาคม 2538 เจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระค่าภาษี 7,431,177.82 บาท รวมเป็นเงิน19,563,300.99 บาท โจทก์ยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยลดเฉพาะเบี้ยปรับแก่โจทก์ คงปรับเพียง 3,957,910.21 บาทโจทก์เห็นว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้เหตุผลที่วินิจฉัยเพียงว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องและชอบแล้วนั้น เป็นคำวินิจฉัยที่ไม่มีเหตุผลแห่งคำวินิจฉัยปราศจากข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิงข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจจึงไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 39 โจทก์ไม่เห็นด้วยกับหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 2747/2/100099 ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2538 ที่ปรับปรุงให้โจทก์มีกำไรสุทธิ21,668,993.87 บาท ซึ่งโจทก์ทำบัญชีถูกต้องตามหลักการบัญชีที่รับรองทั่วไปโดยผู้สอบบัญชีอนุญาตเป็นผู้ตรวจสอบมาตรฐานการสอบบัญชีที่รับรองทั่วไป ส่วนค่าซ่อมแซมโรงงานจำนวน 6,557,737.44 บาท เป็นรายจ่ายซ่อมแซมโรงงานให้กลับคืนสภาพเดิมมิใช่รายจ่ายในการต่อเติมเปลี่ยนแปลงขยายออกหรือทำให้ดีขึ้นซึ่งทรัพย์สิน จึงไม่ใช่รายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) ส่วนหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายที่ 2747/2/100100 ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2538 อ้างว่าโจทก์จ่ายเงินได้พึงประเมินโดยมิได้หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย และนำส่งให้ถูกต้องตามประมวลรัษฎากรนั้น เจ้าพนักงานประเมินมิได้ระบุถึงการจ่ายเงินได้พึงประเมินคราวไหนและจ่ายให้แก่ผู้ใด แต่โจทก์ยืนยันว่าได้ปฏิบัติตามประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักภาษีณ ที่จ่ายไว้ถูกต้องครบถ้วน ส่วนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 2747/5/102287 ถึงเลขที่ 2747/5/102299 (ที่ถูก 101193) ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2538 รวม7 ฉบับ ไม่ปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา 88 โดยอาศัยเงื่อนไขใด แต่โจทก์ยืนยันว่าได้เสียภาษีถูกต้อง นอกจากนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินทำคำสั่งเป็นหนังสือแจ้งการประเมินนั้นเป็นการทำคำสั่งทางปกครองเมื่อคำสั่งนั้นไม่แสดงเหตุผลว่าเจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจตามกฎหมายเพราะเหตุใดเหตุนั้นถูกต้องเหมาะสมเพียงพอหรือไม่และขัดกับข้อเท็จจริงหรือข้อกฎหมายอย่างไรโจทก์ซึ่งเป็นคู่กรณีเมื่อไม่ทราบเหตุผลดังกล่าวประกอบกับเอกสารหลักฐานต่าง ๆ ก็ได้ส่งให้เจ้าพนักงานประเมินไปตามหมายเรียกทั้งหมด จนบัดนี้โจทก์ยังไม่ได้รับเอกสารหลักฐานดังกล่าวคืน โจทก์จึงไม่อาจใช้สิทธิในการอุทธรณ์ตามกฎหมายได้อย่างเต็มที่และเป็นธรรมการกระทำของเจ้าพนักงานประเมินจึงขัดต่อหลักการพื้นฐานของกฎหมายปกครองในสิทธิของโจทก์ที่จะได้รับการพิจารณาโดยสมบูรณ์ สิทธิที่จะได้ทราบเหตุผลของคำสั่งทางการปกครองและสิทธิที่จะโต้แย้งแสดงพยานหลักฐาน หนังสือแจ้งการประเมินตามเอกสารท้ายฟ้องจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งเลขที่ 2747/2/10099 ถึง 2747/2/100100 และเลขที่ 2747/5/102287 ถึงเลขที่ 2747/5/102293 รวม 9 ฉบับ ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2538 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1 (อธ.3)/422/2542 ถึงเลขที่ สภ.1 (อธ.3)/430/2542 รวม 9 ฉบับ ลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2542ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับจำเลยให้การว่า จากการตรวจสอบหลักฐานเอกสารของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 พบว่าโจทก์นำรายจ่ายค่าต่อเติมอาคาร 6,605,727.19 บาท ซึ่งถือว่าเป็นการลงทุนมาหักเป็นรายจ่ายอันเป็นการต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรีนอกจากนั้นยังหักค่าเสื่อมราคาเครื่องจักรจำนวน 136,808.98 บาท หมดในปีเดียวซึ่งตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 กำหนดให้หักค่าเสื่อมราคาได้เพียง5,302.94 บาท เท่านั้น และโจทก์มีรายได้จากการขายสินค้า 14,009,654.96 บาทรายได้กำไรจากอัตราแลกเปลี่ยน 867,517.05 บาท ซึ่งโจทก์มิได้นำมาลงเป็นรายได้ไว้ในบัญชีในการยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 นั้นด้วย เจ้าพนักงานประเมินนำเงินดังกล่าวทั้งหมดมาบวกกลับเป็นรายได้ของโจทก์แล้วคิดคำนวณเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคลตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับภาษีหัก ณ ที่จ่าย เจ้าพนักงานประเมินพบว่าโจทก์ซึ่งมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรส และคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.4/2528 แต่โจทก์ไม่ได้หักภาษี ณ ที่จ่ายในค่าบริการรักษาความปลอดภัย ค่าตรวจสอบสินค้าค่าจ้างทำของ ค่าเช่าอาคาร รวมเป็นเงิน 16,281.71 บาท โจทก์จึงต้องรับผิดชอบตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย ส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มนั้นเจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบยอดขายสินค้า ใบกำกับภาษี รายงานภาษี และเอกสารอื่นที่เกี่ยวข้องในการลงบัญชีเปรียบเทียบกับแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากรภ.พ.30 ที่ยื่นไว้ในแต่ละเดือน ปรากฏว่าโจทก์มีรายการมูลค่าสินค้าออกขายจากบัญชีในแต่ละเดือนนั้นขาดไปและมูลค่าซื้อสินค้าเกินไปจึงได้ปรับปรุงรายการใหม่ ซึ่งโจทก์ต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่จำเลยพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ลดเบี้ยปรับในส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับ คดีนี้อยู่ในอำนาจของศาลภาษีอากรกลาง จึงนำพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539มาใช้กับคำสั่งของจำเลยไม่ได้ จำเลยจึงไม่เป็นต้องแจ้งรายละเอียดไว้ในหนังสือแจ้งการประเมินและในคำวินิจฉัยอุทธรณ์ นอกจากนี้ตามคำฟ้องก็แสดงว่าโจทก์ได้ทราบเหตุผลในการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินอยู่แล้ว กรณีไม่มีเหตุงดหรือลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามฟ้องจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.50รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกสั่งให้โจทก์นำบัญชีเอกสารและหลักฐานทั้งหมดไปตรวจสอบ โจทก์ได้มอบอำนาจให้นางสาวชุติมา บุญยเวช และนางอรพิน ธรรมเที่ยงซึ่งเป็นผู้รู้เรื่องเกี่ยวกับกิจการและเรื่องภาษีอากรของโจทก์เป็นอย่างดีเป็นผู้มีอำนาจกระทำการแทนโจทก์ในฐานะผู้ให้ถ้อยคำและหรือส่งมอบบัญชีเอกสารหลักฐานตลอดจนตอบข้อเท็จจริงที่ควรแจ้งให้แก่เจ้าพนักงานผู้ซักถามรวมทั้งการให้ความยินยอมรับผิดภาษีอากรหรือปฏิเสธความรับผิดดังกล่าว กับทั้งให้มีอำนาจในการรับหมายเรียก หนังสือเตือน หนังสือแจ้งการประเมินหรือคำสั่งให้ชำระและหรือนำส่งภาษีอากร การยื่นคำร้องขอลดหรืองดเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม การรับบัญชีเอกสารคืนตลอดจนการอื่นใดที่เกี่ยวข้องในการตรวจสอบภาษีอากรแทนโจทก์ได้ ตามหนังสือมอบอำนาจเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 204นางสาวชุติมาผู้รับมอบอำนาจโจทก์ได้ไปให้ถ้อยคำและส่งมอบเอกสารต่าง ๆ ต่อเจ้าพนักงานของจำเลยแล้ว ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 201 ถึง 203 ต่อมาวันที่ 31กรกฎาคม 2538 เจ้าพนักงานประเมินจึงมีหนังสือถึงโจทก์ 9 ฉบับ เป็นหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล 1 ฉบับ หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล หัก ณ ที่จ่าย 1 ฉบับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม 7 ฉบับ รวมเป็นเงิน 19,563,300.99 บาทตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 3 ถึง 11 โจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้อง วันที่ 16 สิงหาคม 2538โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาอุทธรณ์ของโจทก์แล้วจึงทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์รวม 9 ฉบับ ลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2542 ส่งให้โจทก์มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับตามฟ้องชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 หรือไม่สำหรับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับปรากฏว่าทุกฉบับลงวันที่ 31 กรกฎาคม2538 แต่พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มีผลบังคับใช้ตั้งแต่วันที่ 14 พฤษภาคม 2540 ดังนั้น หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับจึงเป็นหนังสือที่ออกก่อนพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มีผลใช้บังคับจึงไม่ตกอยู่ภายใต้บังคับที่จะต้องกระทำการตามหลักเกณฑ์ที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับเป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่มีเหตุผลดังที่ระบุไว้ในมาตรา 37แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 แล้วพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยฟังขึ้น ส่วนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับปรากฏว่าลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2542 ซึ่งเป็นเวลาที่พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 ใช้บังคับแล้ว จึงต้องพิจารณาก่อนว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวเป็นคำสั่งทางปกครองหรือไม่ พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองพ.ศ.2539 มาตรา 5 ให้คำนิยาม "คำสั่งทางปกครอง" หมายความว่า 1) การใช้อำนาจตามกฎหมายของเจ้าหน้าที่ที่มีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลในอันที่จะก่อเปลี่ยนแปลง โอน สงวน ระงับหรือมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคล ไม่ว่าจะเป็นถาวรหรือชั่วคราว เช่น การสั่งการ การอนุญาต การอนุมัติ การวินิจฉัยอุทธรณ์ การรับรอง และการรับจดทะเบียน แต่ไม่หมายความรวมถึงการออกกฎ2) การอื่นที่กำหนดในกระทรวง เห็นว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับ เป็นคำสั่งของเจ้าหน้าที่ของรัฐที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามกฎหมายซึ่งมีผลในอันที่จะก่อนิติสัมพันธ์ขึ้น และมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลระหว่างจำเลยกับโจทก์โดยโจทก์มีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากร คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับจึงเป็นคำสั่งทางปกครองตามความหมายในคำนิยามดังกล่าว มีปัญหาที่จะต้องพิจารณาต่อไปว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 หรือไม่ ซึ่งมาตรา 37 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือและการยืนคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วยและเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วย 1) ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ2) ข้อกฎหมายที่อ้างอิง 3) ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ" นอกจากนี้ในวรรคสามยังบัญญัติว่า "บทบัญญัติตามวรรคหนึ่งไม่ใช่บังคับกรณีดังต่อไปนี้ 1) เป็นกรณีที่มีผลตรงตามคำขอและไม่กระทบสิทธิและหน้าที่ของบุคคลอื่น 2) เหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก 3) เป็นกรณีที่ต้องรักษาไว้เป็นความลับตามมาตรา 32 4) เป็นการออกคำสั่งทางปกครองด้วยวาจาหรือกรณีเร่งด่วน แต่ต้องให้เหตุผลเป็นลายลักษณ์อักษรในเวลาอันควรหากผู้อยู่ในบังคับของคำสั่งนั้นร้องขอ" เมื่อพิเคราะห์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับ ซึ่งให้เหตุผลในแต่ละฉบับเพียงว่า ข้อ 1 "การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการถูกต้องและชอบแล้ว"ข้อ 2 "กรณีเบี้ยปรับผู้อุทธรณ์มีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงพิจารณาลดเบี้ยปรับให้คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย" บางฉบับให้เหตุผลว่าลดให้คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 40 ก็มี ส่วนข้อ 3 "เงินเพิ่มตามการประเมินเป็นเงินเพิ่มเติมมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากรจึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้" บางฉบับให้เหตุผลว่า "เงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากรจึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้"จะเห็นได้ว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวเป็นคำวินิจฉัยที่ทำเป็นหนังสือจึงต้องทำให้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37คือจะต้องให้เหตุผลไว้ด้วย ทั้งเหตุผลในข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ เหตุผลในข้อกฎหมายที่อ้างอิง และเหตุผลในข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ แต่ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวไม่ปรากฏเหตุผลตามที่กฎหมายกำหนด อีกทั้งไม่เข้าหลักเกณฑ์ข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องแสดงเหตุผล ตามมาตรา 37 วรรคสาม (2) ที่ว่าเหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับจึงไม่เข้าข้อยกเว้นที่จะออกคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือโดยไม่ระบุเหตุผลไว้ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจึงขัดต่อบทบัญญัติในมาตรา 37 โดยแจ้งชัดย่อมเป็นการไม่ชอบแม้ประมวลรัษฎากร มาตรา 34 จะบัญญัติว่า "คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของผู้มีหน้าที่พิจารณาอุทธรณ์ตามมาตรา 29 หรือมาตรา 30 ให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์" ซึ่งเป็นบทกฎหมายที่บัญญัติวิธีการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับเรื่องภาษีอากรไว้โดยเฉพาะว่าให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์เท่านั้น โดยมิได้บังคับว่าต้องให้เหตุผลไว้ก็ตาม แต่เมื่อพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 วางหลักเกณฑ์ในการออกคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือว่าต้องมีเหตุผลแล้ว หากมีบทกฎหมายใดที่บัญญัติถึงวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองซึ่งรวมถึงบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากรมาตรา 34 ด้วยจะต้องปฏิบัติให้เป็นไปตามที่กำหนดในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 3 ด้วย เว้นแต่ในกรณีที่กฎหมายใดกำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องใดไว้โดยเฉพาะและมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้เมื่อคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองพ.ศ. 2539 มาตรา 37 ต้องให้เหตุผลไว้ด้วย แต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 34 เพียงแต่ให้ทำเป็นหนังสือโดยมิได้ระบุว่าต้องให้เหตุผลจะเห็นได้ว่าบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 34 ซึ่งเป็นบทกฎหมายเฉพาะแต่มีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 ซึ่งเป็นหลักเกณฑ์ขั้นต่ำอยู่แล้ว ถือว่าไม่ชอบด้วยกฎหมาย ต้องใช้หลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 แทนที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยอุทธรณ์ของจำเลยในข้อนี้ฟังไม่ขึ้น"พิพากษาแก้เป็นว่า ไม่เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2747/2546บริษัท เอช.ที.สตีลวอร์ค จำกัดโจทก์สรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 34 พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ม. 3, ม. 5, ม. 37หนังสือแจ้งการประเมินภาษีที่ออกก่อนพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางการปกครอง พ.ศ. 2539 มีผลใช้บังคับไม่ตกอยู่ภายใต้บังคับพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 การที่ศาลภาษีอากรวินิจฉัยว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีเป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่มีเหตุผลดังที่ระบุไว้ในมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 แล้วพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีจึงไม่ชอบ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งวินิจฉัยภายหลังที่พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 ใช้บังคับแล้วต้องอยู่ภายใต้บังคับพระราชบัญญัติดังกล่าว คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เป็นคำสั่งของเจ้าหน้าที่ของรัฐที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามกฎหมาย ซึ่งมีผลในอันที่จะก่อนิติสัมพันธ์ขึ้น และมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลระหว่างกรมสรรพากรจำเลยกับโจทก์ โดยโจทก์มีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากร คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงเป็นคำสั่งทางปกครองตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 5 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับ ให้เหตุผลในแต่ละฉบับเพียงว่า ข้อ 1"การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการถูกต้องและชอบแล้ว" ข้อ 2"กรณีเบี้ยปรับผู้อุทธรณ์มีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงพิจารณาลดเบี้ยปรับให้คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย" บางฉบับให้เหตุผลว่าลดให้คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 40 ส่วนข้อ 3"เงินเพิ่มตามการประเมินเป็นเงินเพิ่มเติมมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากรจึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้" บางฉบับให้เหตุผลว่า "เงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากรจึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้" เมื่อคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทำเป็นหนังสือจึงต้องทำให้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 คือจะต้องให้เหตุผลไว้ด้วย แต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวไม่ปรากฏเหตุผลอีกทั้งไม่เข้าหลักเกณฑ์ข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องแสดงเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคสาม (2) จึงขัดต่อมาตรา 37ย่อมเป็นการไม่ชอบ แม้ประมวลรัษฎากร มาตรา 34 ได้บัญญัติวิธีการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับเรื่องภาษีอากรไว้โดยเฉพาะว่าให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์เท่านั้น โดยมิได้บังคับว่าต้องให้เหตุผลไว้ก็ตาม แต่เมื่อพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองพ.ศ. 2539 มาตรา 37 วางหลักเกณฑ์ในการออกคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือว่าต้องมีเหตุผลแล้ว หากมีบทกฎหมายใดที่บัญญัติถึงวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองซึ่งรวมถึงบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 34 จะต้องปฏิบัติให้เป็นไปตามที่กำหนดในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 3 ด้วย โดยต้องมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้ เมื่อคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือต้องให้เหตุผลไว้ด้วย แต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 34 มิได้ระบุว่าต้องให้เหตุผล ย่อมมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่า ถือว่าไม่ชอบด้วยกฎหมาย ต้องใช้หลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 แทนโจทก์ฟ้องว่า โจทก์ประกอบกิจการโรงงานผลิตและขายเหล็กเส้นมาตั้งแต่ปี 2522โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ภ.ง.ด.50 รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 มีกำไรสุทธิ189,197.61 บาท เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยออกหมายเรียกสั่งให้โจทก์นำบัญชีเอกสารและหลักฐานทั้งหมดไปตรวจสอบ ต่อมาวันที่ 31 กรกฎาคม 2538 เจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระค่าภาษี 7,431,177.82 บาท รวมเป็นเงิน19,563,300.99 บาท โจทก์ยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยลดเฉพาะเบี้ยปรับแก่โจทก์ คงปรับเพียง 3,957,910.21 บาทโจทก์เห็นว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้เหตุผลที่วินิจฉัยเพียงว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องและชอบแล้วนั้น เป็นคำวินิจฉัยที่ไม่มีเหตุผลแห่งคำวินิจฉัยปราศจากข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิงข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจจึงไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 39 โจทก์ไม่เห็นด้วยกับหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 2747/2/100099 ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2538 ที่ปรับปรุงให้โจทก์มีกำไรสุทธิ21,668,993.87 บาท ซึ่งโจทก์ทำบัญชีถูกต้องตามหลักการบัญชีที่รับรองทั่วไปโดยผู้สอบบัญชีอนุญาตเป็นผู้ตรวจสอบมาตรฐานการสอบบัญชีที่รับรองทั่วไป ส่วนค่าซ่อมแซมโรงงานจำนวน 6,557,737.44 บาท เป็นรายจ่ายซ่อมแซมโรงงานให้กลับคืนสภาพเดิมมิใช่รายจ่ายในการต่อเติมเปลี่ยนแปลงขยายออกหรือทำให้ดีขึ้นซึ่งทรัพย์สิน จึงไม่ใช่รายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) ส่วนหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายที่ 2747/2/100100 ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2538 อ้างว่าโจทก์จ่ายเงินได้พึงประเมินโดยมิได้หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย และนำส่งให้ถูกต้องตามประมวลรัษฎากรนั้น เจ้าพนักงานประเมินมิได้ระบุถึงการจ่ายเงินได้พึงประเมินคราวไหนและจ่ายให้แก่ผู้ใด แต่โจทก์ยืนยันว่าได้ปฏิบัติตามประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักภาษีณ ที่จ่ายไว้ถูกต้องครบถ้วน ส่วนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 2747/5/102287 ถึงเลขที่ 2747/5/102299 (ที่ถูก 101193) ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2538 รวม7 ฉบับ ไม่ปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา 88 โดยอาศัยเงื่อนไขใด แต่โจทก์ยืนยันว่าได้เสียภาษีถูกต้อง นอกจากนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินทำคำสั่งเป็นหนังสือแจ้งการประเมินนั้นเป็นการทำคำสั่งทางปกครองเมื่อคำสั่งนั้นไม่แสดงเหตุผลว่าเจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจตามกฎหมายเพราะเหตุใดเหตุนั้นถูกต้องเหมาะสมเพียงพอหรือไม่และขัดกับข้อเท็จจริงหรือข้อกฎหมายอย่างไรโจทก์ซึ่งเป็นคู่กรณีเมื่อไม่ทราบเหตุผลดังกล่าวประกอบกับเอกสารหลักฐานต่าง ๆ ก็ได้ส่งให้เจ้าพนักงานประเมินไปตามหมายเรียกทั้งหมด จนบัดนี้โจทก์ยังไม่ได้รับเอกสารหลักฐานดังกล่าวคืน โจทก์จึงไม่อาจใช้สิทธิในการอุทธรณ์ตามกฎหมายได้อย่างเต็มที่และเป็นธรรมการกระทำของเจ้าพนักงานประเมินจึงขัดต่อหลักการพื้นฐานของกฎหมายปกครองในสิทธิของโจทก์ที่จะได้รับการพิจารณาโดยสมบูรณ์ สิทธิที่จะได้ทราบเหตุผลของคำสั่งทางการปกครองและสิทธิที่จะโต้แย้งแสดงพยานหลักฐาน หนังสือแจ้งการประเมินตามเอกสารท้ายฟ้องจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งเลขที่ 2747/2/10099 ถึง 2747/2/100100 และเลขที่ 2747/5/102287 ถึงเลขที่ 2747/5/102293 รวม 9 ฉบับ ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2538 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1 (อธ.3)/422/2542 ถึงเลขที่ สภ.1 (อธ.3)/430/2542 รวม 9 ฉบับ ลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2542ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับจำเลยให้การว่า จากการตรวจสอบหลักฐานเอกสารของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 พบว่าโจทก์นำรายจ่ายค่าต่อเติมอาคาร 6,605,727.19 บาท ซึ่งถือว่าเป็นการลงทุนมาหักเป็นรายจ่ายอันเป็นการต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรีนอกจากนั้นยังหักค่าเสื่อมราคาเครื่องจักรจำนวน 136,808.98 บาท หมดในปีเดียวซึ่งตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 กำหนดให้หักค่าเสื่อมราคาได้เพียง5,302.94 บาท เท่านั้น และโจทก์มีรายได้จากการขายสินค้า 14,009,654.96 บาทรายได้กำไรจากอัตราแลกเปลี่ยน 867,517.05 บาท ซึ่งโจทก์มิได้นำมาลงเป็นรายได้ไว้ในบัญชีในการยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 นั้นด้วย เจ้าพนักงานประเมินนำเงินดังกล่าวทั้งหมดมาบวกกลับเป็นรายได้ของโจทก์แล้วคิดคำนวณเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคลตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับภาษีหัก ณ ที่จ่าย เจ้าพนักงานประเมินพบว่าโจทก์ซึ่งมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรส และคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.4/2528 แต่โจทก์ไม่ได้หักภาษี ณ ที่จ่ายในค่าบริการรักษาความปลอดภัย ค่าตรวจสอบสินค้าค่าจ้างทำของ ค่าเช่าอาคาร รวมเป็นเงิน 16,281.71 บาท โจทก์จึงต้องรับผิดชอบตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย ส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มนั้นเจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบยอดขายสินค้า ใบกำกับภาษี รายงานภาษี และเอกสารอื่นที่เกี่ยวข้องในการลงบัญชีเปรียบเทียบกับแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากรภ.พ.30 ที่ยื่นไว้ในแต่ละเดือน ปรากฏว่าโจทก์มีรายการมูลค่าสินค้าออกขายจากบัญชีในแต่ละเดือนนั้นขาดไปและมูลค่าซื้อสินค้าเกินไปจึงได้ปรับปรุงรายการใหม่ ซึ่งโจทก์ต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่จำเลยพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ลดเบี้ยปรับในส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับ คดีนี้อยู่ในอำนาจของศาลภาษีอากรกลาง จึงนำพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539มาใช้กับคำสั่งของจำเลยไม่ได้ จำเลยจึงไม่เป็นต้องแจ้งรายละเอียดไว้ในหนังสือแจ้งการประเมินและในคำวินิจฉัยอุทธรณ์ นอกจากนี้ตามคำฟ้องก็แสดงว่าโจทก์ได้ทราบเหตุผลในการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินอยู่แล้ว กรณีไม่มีเหตุงดหรือลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามฟ้องจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.50รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกสั่งให้โจทก์นำบัญชีเอกสารและหลักฐานทั้งหมดไปตรวจสอบ โจทก์ได้มอบอำนาจให้นางสาวชุติมา บุญยเวช และนางอรพิน ธรรมเที่ยงซึ่งเป็นผู้รู้เรื่องเกี่ยวกับกิจการและเรื่องภาษีอากรของโจทก์เป็นอย่างดีเป็นผู้มีอำนาจกระทำการแทนโจทก์ในฐานะผู้ให้ถ้อยคำและหรือส่งมอบบัญชีเอกสารหลักฐานตลอดจนตอบข้อเท็จจริงที่ควรแจ้งให้แก่เจ้าพนักงานผู้ซักถามรวมทั้งการให้ความยินยอมรับผิดภาษีอากรหรือปฏิเสธความรับผิดดังกล่าว กับทั้งให้มีอำนาจในการรับหมายเรียก หนังสือเตือน หนังสือแจ้งการประเมินหรือคำสั่งให้ชำระและหรือนำส่งภาษีอากร การยื่นคำร้องขอลดหรืองดเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม การรับบัญชีเอกสารคืนตลอดจนการอื่นใดที่เกี่ยวข้องในการตรวจสอบภาษีอากรแทนโจทก์ได้ ตามหนังสือมอบอำนาจเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 204นางสาวชุติมาผู้รับมอบอำนาจโจทก์ได้ไปให้ถ้อยคำและส่งมอบเอกสารต่าง ๆ ต่อเจ้าพนักงานของจำเลยแล้ว ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 201 ถึง 203 ต่อมาวันที่ 31กรกฎาคม 2538 เจ้าพนักงานประเมินจึงมีหนังสือถึงโจทก์ 9 ฉบับ เป็นหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล 1 ฉบับ หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล หัก ณ ที่จ่าย 1 ฉบับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม 7 ฉบับ รวมเป็นเงิน 19,563,300.99 บาทตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 3 ถึง 11 โจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้อง วันที่ 16 สิงหาคม 2538โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาอุทธรณ์ของโจทก์แล้วจึงทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์รวม 9 ฉบับ ลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2542 ส่งให้โจทก์มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับตามฟ้องชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 หรือไม่สำหรับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับปรากฏว่าทุกฉบับลงวันที่ 31 กรกฎาคม2538 แต่พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มีผลบังคับใช้ตั้งแต่วันที่ 14 พฤษภาคม 2540 ดังนั้น หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับจึงเป็นหนังสือที่ออกก่อนพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มีผลใช้บังคับจึงไม่ตกอยู่ภายใต้บังคับที่จะต้องกระทำการตามหลักเกณฑ์ที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับเป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่มีเหตุผลดังที่ระบุไว้ในมาตรา 37แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 แล้วพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยฟังขึ้น ส่วนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับปรากฏว่าลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2542 ซึ่งเป็นเวลาที่พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 ใช้บังคับแล้ว จึงต้องพิจารณาก่อนว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวเป็นคำสั่งทางปกครองหรือไม่ พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองพ.ศ.2539 มาตรา 5 ให้คำนิยาม "คำสั่งทางปกครอง" หมายความว่า 1) การใช้อำนาจตามกฎหมายของเจ้าหน้าที่ที่มีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลในอันที่จะก่อเปลี่ยนแปลง โอน สงวน ระงับหรือมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคล ไม่ว่าจะเป็นถาวรหรือชั่วคราว เช่น การสั่งการ การอนุญาต การอนุมัติ การวินิจฉัยอุทธรณ์ การรับรอง และการรับจดทะเบียน แต่ไม่หมายความรวมถึงการออกกฎ2) การอื่นที่กำหนดในกระทรวง เห็นว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับ เป็นคำสั่งของเจ้าหน้าที่ของรัฐที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามกฎหมายซึ่งมีผลในอันที่จะก่อนิติสัมพันธ์ขึ้น และมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลระหว่างจำเลยกับโจทก์โดยโจทก์มีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากร คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับจึงเป็นคำสั่งทางปกครองตามความหมายในคำนิยามดังกล่าว มีปัญหาที่จะต้องพิจารณาต่อไปว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 หรือไม่ ซึ่งมาตรา 37 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือและการยืนคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วยและเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วย 1) ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ2) ข้อกฎหมายที่อ้างอิง 3) ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ" นอกจากนี้ในวรรคสามยังบัญญัติว่า "บทบัญญัติตามวรรคหนึ่งไม่ใช่บังคับกรณีดังต่อไปนี้ 1) เป็นกรณีที่มีผลตรงตามคำขอและไม่กระทบสิทธิและหน้าที่ของบุคคลอื่น 2) เหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก 3) เป็นกรณีที่ต้องรักษาไว้เป็นความลับตามมาตรา 32 4) เป็นการออกคำสั่งทางปกครองด้วยวาจาหรือกรณีเร่งด่วน แต่ต้องให้เหตุผลเป็นลายลักษณ์อักษรในเวลาอันควรหากผู้อยู่ในบังคับของคำสั่งนั้นร้องขอ" เมื่อพิเคราะห์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับ ซึ่งให้เหตุผลในแต่ละฉบับเพียงว่า ข้อ 1 "การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการถูกต้องและชอบแล้ว"ข้อ 2 "กรณีเบี้ยปรับผู้อุทธรณ์มีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงพิจารณาลดเบี้ยปรับให้คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย" บางฉบับให้เหตุผลว่าลดให้คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 40 ก็มี ส่วนข้อ 3 "เงินเพิ่มตามการประเมินเป็นเงินเพิ่มเติมมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากรจึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้" บางฉบับให้เหตุผลว่า "เงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากรจึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้"จะเห็นได้ว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวเป็นคำวินิจฉัยที่ทำเป็นหนังสือจึงต้องทำให้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37คือจะต้องให้เหตุผลไว้ด้วย ทั้งเหตุผลในข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ เหตุผลในข้อกฎหมายที่อ้างอิง และเหตุผลในข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ แต่ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวไม่ปรากฏเหตุผลตามที่กฎหมายกำหนด อีกทั้งไม่เข้าหลักเกณฑ์ข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องแสดงเหตุผล ตามมาตรา 37 วรรคสาม (2) ที่ว่าเหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับจึงไม่เข้าข้อยกเว้นที่จะออกคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือโดยไม่ระบุเหตุผลไว้ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจึงขัดต่อบทบัญญัติในมาตรา 37 โดยแจ้งชัดย่อมเป็นการไม่ชอบแม้ประมวลรัษฎากร มาตรา 34 จะบัญญัติว่า "คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของผู้มีหน้าที่พิจารณาอุทธรณ์ตามมาตรา 29 หรือมาตรา 30 ให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์" ซึ่งเป็นบทกฎหมายที่บัญญัติวิธีการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับเรื่องภาษีอากรไว้โดยเฉพาะว่าให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์เท่านั้น โดยมิได้บังคับว่าต้องให้เหตุผลไว้ก็ตาม แต่เมื่อพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 วางหลักเกณฑ์ในการออกคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือว่าต้องมีเหตุผลแล้ว หากมีบทกฎหมายใดที่บัญญัติถึงวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองซึ่งรวมถึงบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากรมาตรา 34 ด้วยจะต้องปฏิบัติให้เป็นไปตามที่กำหนดในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 3 ด้วย เว้นแต่ในกรณีที่กฎหมายใดกำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องใดไว้โดยเฉพาะและมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้เมื่อคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองพ.ศ. 2539 มาตรา 37 ต้องให้เหตุผลไว้ด้วย แต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 34 เพียงแต่ให้ทำเป็นหนังสือโดยมิได้ระบุว่าต้องให้เหตุผลจะเห็นได้ว่าบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 34 ซึ่งเป็นบทกฎหมายเฉพาะแต่มีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 ซึ่งเป็นหลักเกณฑ์ขั้นต่ำอยู่แล้ว ถือว่าไม่ชอบด้วยกฎหมาย ต้องใช้หลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 แทนที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยอุทธรณ์ของจำเลยในข้อนี้ฟังไม่ขึ้น"พิพากษาแก้เป็นว่า ไม่เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง(ธีรศักดิ์ เตียวัฒนานนท์-วิชัย ชื่นชมพูนุท-โนรี จันทร์ทร)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ