คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8923/2544หลักกฎหมาย: การใช้อำนาจประเมินภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) เป็นดุลพินิจของเจ้าพนักงานประเมิน การที่เจ้าพนักงานประเมินของกรมสรรพากรจำเลยใช้อำนาจตามมาตรา 71(1) ประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ เป็นการปฏิบัติไปตามมาตรา 71(1)จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว แม้โจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิก็ตาม บทบัญญัติประมวลรัษฎากร มาตรา 27 วรรคสามระบุให้คำนวณเงินเพิ่มโดยเริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลาการยื่นรายการ การที่เจ้าพนักงานของจำเลยคิดเงินเพิ่มจากโจทก์นับแต่วันพ้นกำหนดเวลาการยื่นรายการจึงเป็นการปฏิบัติถูกต้องตามประมวลรัษฎากรและรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช 2540 มาตรา 69 แล้วโจทก์ฟ้องว่า เมื่อวันที่ 25 พฤษภาคม 2537 เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกหุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์เพื่อส่งเอกสารและหลักฐานการลงบัญชีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1มกราคม 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2534 และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 ต่อมา วันที่ 8 สิงหาคม 2540 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71(1)สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 เป็นเงิน 374,693.20 บาท เงินเพิ่ม286,640.30 บาท รวมเป็นเงิน 661,333.50 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีความเห็นยืนตามความเห็นของเจ้าพนักงานประเมิน โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินเนื่องจากแม้โจทก์จะยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเมื่อพ้นกำหนด 150 วันแต่จำเลยก็ยอมรับแบบแสดงรายการและได้ตรวจสอบแล้ว ปรากฏว่าโจทก์มีผลขาดทุนสุทธิ จำนวน374,281.56 บาท (ที่ถูก 390,382.80 บาท) เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจประเมินตามมาตรา 71(1) นอกจากนี้การออกหมายเรียกของโจทก์ก็เป็นการออกหมายเรียกตามมาตรา 19มิใช่มาตรา 23 เมื่อจำเลยยังไม่ได้ออกหมายเรียกตามมาตรา 23เพื่อไต่สวนก่อน จำเลยก็ยังไม่มีสิทธิประเมินตามมาตรา 71(1) คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.5/2527 ไม่ใช่กฎหมายจึงไม่สามารถนำมาใช้บังคับได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินจะใช้อำนาจในการประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ตามมาตรา 71(1) นั้น จะต้องปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินไม่สามารถหากำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิได้สำหรับเงินเพิ่มนั้นจำเลยไม่มีสิทธิคิดตั้งแต่วันพ้นกำหนดเวลายื่นรายการ เนื่องจากจำเลยยังไม่ได้ประเมินภาษี จึงไม่มีเงินเพิ่มที่ต้องเสีย ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินที่ 9920010/2/100190 ลงวันที่ 8 สิงหาคม 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ ตง./2/2542 ลงวันที่ 15 ธันวาคม 2542จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานของจำเลยและการคำนวณเงินเพิ่มชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกมีว่า เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) ประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 แก่โจทก์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ส่งมอบบัญชีและเอกสารให้เจ้าพนักงานของจำเลยทำการตรวจสอบแล้วและโจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิ เจ้าพนักงานของจำเลยไม่ควรประเมินภาษีโจทก์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) การประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) ต้องเป็นกรณีที่มีภาษีที่จะต้องเสียจึงจะเลือกประเมินตามวิธีที่มากกว่าได้ เมื่อโจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิจึงไม่มีภาษีต้องเสียนั้น เห็นว่า การใช้อำนาจประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) กฎหมายบัญญัติให้เป็นดุลพินิจของเจ้าพนักงานประเมินดังจะเห็นได้จากบทบัญญัติในมาตรา 71 วรรคสองว่า ในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีตามมาตรา 71 เจ้าพนักงานประเมินจะใช้ดุลพินิจประเมินให้เสียภาษีตามบทบัญญัติในมาตราอื่นก็ได้ ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยใช้อำนาจตามมาตรา 71(1) ประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ จึงเป็นการปฏิบัติไปตามมาตรา 71(1) การกระทำของจำเลยจึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว ที่โจทก์อุทธรณ์ต่อไปว่า เจ้าพนักงานของจำเลยใช้คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.78/2541 บังคับแก่โจทก์ไม่ได้ เพราะไม่ใช่กฎหมายนั้นเห็นว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้แจ้งการประเมินแก่โจทก์เมื่อวันที่ 8 สิงหาคม 2540 ก่อนที่จะมีคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.78/2541 ให้ถือปฏิบัติ จึงเห็นได้ว่าคดีนี้เจ้าพนักงานของจำเลยมิได้ใช้คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.78/2541 มาปฏิบัติดังที่โจทก์อ้างข้ออ้างของโจทก์จึงฟังไม่ขึ้น ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ต่อไปว่าเจ้าพนักงานของจำเลยประเมินภาษีแก่โจทก์ในคดีนี้ไม่ชอบเพราะเป็นการเลือกปฏิบัติและไม่ให้ความเป็นธรรมแก่โจทก์นั้น เห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานของจำเลยได้กระทำโดยถูกต้องตามประมวลรัษฎากรมาตรา 71(1) โดยไม่ปรากฏข้อเท็จจริงว่าเป็นการเลือกปฏิบัติแก่โจทก์เท่านั้น คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 68/2540 ที่โจทก์อ้างข้อเท็จจริงไม่ตรงกันคดีนี้ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการสุดท้ายเกี่ยวกับการคิดเงินเพิ่มซึ่งโจทก์อุทธรณ์ว่า หนี้จากการประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของจำนวนเงิน 374,693.20 บาท เกิดขึ้นเมื่อมีการประเมินตามมาตรา 71(1) ตราบใดที่ยังไม่มีการประเมินหนี้จำนวนดังกล่าวก็ยังไม่เกิด จึงคิดเงินเพิ่มตั้งแต่วันครบกำหนดยื่นรายการไม่ได้การนำมาตรา 27 วรรคสามมาบังคับแก่โจทก์จึงเป็นการใช้กฎหมายที่เป็นโทษแก่ผู้เสียภาษีอันเป็นการขัดต่อรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช 2540 มาตรา 69 นั้น เห็นว่าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 27 วรรคหนึ่ง ระบุว่าบุคคลใดไม่เสียหรือนำส่งภาษีภายในกำหนดเวลาตามที่บัญญัติไว้ในหมวดต่าง ๆแห่งลักษณะนี้เกี่ยวกับภาษีอากรประเมินให้เสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องเสียหรือนำส่งโดยไม่รวมเบี้ยปรับ และในวรรคสามบัญญัติว่า การคำนวณเงินเพิ่มให้เริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลาการยื่นรายการหรือนำส่งภาษีจนถึงวันชำระหรือนำส่งภาษี ส่วนรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทยพุทธศักราช 2540 มาตรา 69 บัญญัติว่าบุคคลมีหน้าที่เสียภาษีอากรตามที่กฎหมายบัญญัติ ตามบทบัญญัติของมาตรา 27 วรรคสามดังกล่าวระบุให้คำนวณเงินเพิ่มโดยเริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลาการยื่นรายการ การที่เจ้าพนักงานของจำเลยคิดเงินเพิ่มจากโจทก์นับแต่วันพ้นกำหนดเวลาการยื่นรายการจึงเป็นการปฏิบัติถูกต้องตามประมวลรัษฎากรและรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช2540 มาตรา 69 แล้ว ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ทุกข้อฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8923/2544ห้างหุ้นส่วนจำกัด เชวงเสียงไทยโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 27, ม. 71 รัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรสยาม พุทธศักราช 2475 ม. 69การใช้อำนาจประเมินภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) เป็นดุลพินิจของเจ้าพนักงานประเมิน การที่เจ้าพนักงานประเมินของกรมสรรพากรจำเลยใช้อำนาจตามมาตรา 71(1) ประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ เป็นการปฏิบัติไปตามมาตรา 71(1)จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว แม้โจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิก็ตาม บทบัญญัติประมวลรัษฎากร มาตรา 27 วรรคสามระบุให้คำนวณเงินเพิ่มโดยเริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลาการยื่นรายการ การที่เจ้าพนักงานของจำเลยคิดเงินเพิ่มจากโจทก์นับแต่วันพ้นกำหนดเวลาการยื่นรายการจึงเป็นการปฏิบัติถูกต้องตามประมวลรัษฎากรและรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช 2540 มาตรา 69 แล้วโจทก์ฟ้องว่า เมื่อวันที่ 25 พฤษภาคม 2537 เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกหุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์เพื่อส่งเอกสารและหลักฐานการลงบัญชีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1มกราคม 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2534 และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 ต่อมา วันที่ 8 สิงหาคม 2540 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71(1)สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 เป็นเงิน 374,693.20 บาท เงินเพิ่ม286,640.30 บาท รวมเป็นเงิน 661,333.50 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีความเห็นยืนตามความเห็นของเจ้าพนักงานประเมิน โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินเนื่องจากแม้โจทก์จะยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเมื่อพ้นกำหนด 150 วันแต่จำเลยก็ยอมรับแบบแสดงรายการและได้ตรวจสอบแล้ว ปรากฏว่าโจทก์มีผลขาดทุนสุทธิ จำนวน374,281.56 บาท (ที่ถูก 390,382.80 บาท) เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจประเมินตามมาตรา 71(1) นอกจากนี้การออกหมายเรียกของโจทก์ก็เป็นการออกหมายเรียกตามมาตรา 19มิใช่มาตรา 23 เมื่อจำเลยยังไม่ได้ออกหมายเรียกตามมาตรา 23เพื่อไต่สวนก่อน จำเลยก็ยังไม่มีสิทธิประเมินตามมาตรา 71(1) คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.5/2527 ไม่ใช่กฎหมายจึงไม่สามารถนำมาใช้บังคับได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินจะใช้อำนาจในการประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ตามมาตรา 71(1) นั้น จะต้องปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินไม่สามารถหากำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิได้สำหรับเงินเพิ่มนั้นจำเลยไม่มีสิทธิคิดตั้งแต่วันพ้นกำหนดเวลายื่นรายการ เนื่องจากจำเลยยังไม่ได้ประเมินภาษี จึงไม่มีเงินเพิ่มที่ต้องเสีย ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินที่ 9920010/2/100190 ลงวันที่ 8 สิงหาคม 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ ตง./2/2542 ลงวันที่ 15 ธันวาคม 2542จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานของจำเลยและการคำนวณเงินเพิ่มชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกมีว่า เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) ประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 แก่โจทก์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ส่งมอบบัญชีและเอกสารให้เจ้าพนักงานของจำเลยทำการตรวจสอบแล้วและโจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิ เจ้าพนักงานของจำเลยไม่ควรประเมินภาษีโจทก์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) การประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) ต้องเป็นกรณีที่มีภาษีที่จะต้องเสียจึงจะเลือกประเมินตามวิธีที่มากกว่าได้ เมื่อโจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิจึงไม่มีภาษีต้องเสียนั้น เห็นว่า การใช้อำนาจประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) กฎหมายบัญญัติให้เป็นดุลพินิจของเจ้าพนักงานประเมินดังจะเห็นได้จากบทบัญญัติในมาตรา 71 วรรคสองว่า ในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีตามมาตรา 71 เจ้าพนักงานประเมินจะใช้ดุลพินิจประเมินให้เสียภาษีตามบทบัญญัติในมาตราอื่นก็ได้ ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยใช้อำนาจตามมาตรา 71(1) ประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ จึงเป็นการปฏิบัติไปตามมาตรา 71(1) การกระทำของจำเลยจึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว ที่โจทก์อุทธรณ์ต่อไปว่า เจ้าพนักงานของจำเลยใช้คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.78/2541 บังคับแก่โจทก์ไม่ได้ เพราะไม่ใช่กฎหมายนั้นเห็นว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้แจ้งการประเมินแก่โจทก์เมื่อวันที่ 8 สิงหาคม 2540 ก่อนที่จะมีคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.78/2541 ให้ถือปฏิบัติ จึงเห็นได้ว่าคดีนี้เจ้าพนักงานของจำเลยมิได้ใช้คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.78/2541 มาปฏิบัติดังที่โจทก์อ้างข้ออ้างของโจทก์จึงฟังไม่ขึ้น ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ต่อไปว่าเจ้าพนักงานของจำเลยประเมินภาษีแก่โจทก์ในคดีนี้ไม่ชอบเพราะเป็นการเลือกปฏิบัติและไม่ให้ความเป็นธรรมแก่โจทก์นั้น เห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานของจำเลยได้กระทำโดยถูกต้องตามประมวลรัษฎากรมาตรา 71(1) โดยไม่ปรากฏข้อเท็จจริงว่าเป็นการเลือกปฏิบัติแก่โจทก์เท่านั้น คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 68/2540 ที่โจทก์อ้างข้อเท็จจริงไม่ตรงกันคดีนี้ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการสุดท้ายเกี่ยวกับการคิดเงินเพิ่มซึ่งโจทก์อุทธรณ์ว่า หนี้จากการประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของจำนวนเงิน 374,693.20 บาท เกิดขึ้นเมื่อมีการประเมินตามมาตรา 71(1) ตราบใดที่ยังไม่มีการประเมินหนี้จำนวนดังกล่าวก็ยังไม่เกิด จึงคิดเงินเพิ่มตั้งแต่วันครบกำหนดยื่นรายการไม่ได้การนำมาตรา 27 วรรคสามมาบังคับแก่โจทก์จึงเป็นการใช้กฎหมายที่เป็นโทษแก่ผู้เสียภาษีอันเป็นการขัดต่อรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช 2540 มาตรา 69 นั้น เห็นว่าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 27 วรรคหนึ่ง ระบุว่าบุคคลใดไม่เสียหรือนำส่งภาษีภายในกำหนดเวลาตามที่บัญญัติไว้ในหมวดต่าง ๆแห่งลักษณะนี้เกี่ยวกับภาษีอากรประเมินให้เสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องเสียหรือนำส่งโดยไม่รวมเบี้ยปรับ และในวรรคสามบัญญัติว่า การคำนวณเงินเพิ่มให้เริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลาการยื่นรายการหรือนำส่งภาษีจนถึงวันชำระหรือนำส่งภาษี ส่วนรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทยพุทธศักราช 2540 มาตรา 69 บัญญัติว่าบุคคลมีหน้าที่เสียภาษีอากรตามที่กฎหมายบัญญัติ ตามบทบัญญัติของมาตรา 27 วรรคสามดังกล่าวระบุให้คำนวณเงินเพิ่มโดยเริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลาการยื่นรายการ การที่เจ้าพนักงานของจำเลยคิดเงินเพิ่มจากโจทก์นับแต่วันพ้นกำหนดเวลาการยื่นรายการจึงเป็นการปฏิบัติถูกต้องตามประมวลรัษฎากรและรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช2540 มาตรา 69 แล้ว ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ทุกข้อฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(วิชา มั่นสกุล-สมศักดิ์ วงศ์ยืน-โนรี จันทร์ทร)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุโดยหลักทั่วไปแล้วเมื่อมีการจัดเก็บภาษีก็จะต้องมีการหลีกเลี่ยงภาษี รัฐจึงต้องป้องกันและปราบปรามการหลีกเลี่ยงภาษีโดยให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินที่จะติดตามจัดเก็บภาษีจากผู้ที่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี ทั้งนี้ผู้เสียภาษีที่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีก็จะดำเนินการสร้างหลักฐานต่าง ๆ ทั้งพยานเอกสารและพยานบุคคลให้สอดคล้องกัน เมื่อเป็นเช่นนี้แล้ว ประมวลรัษฎากรจึงต้องกำหนดอำนาจพิเศษให้กับเจ้าพนักงานในการประเมิน รายได้ของผู้เสียภาษีให้ใกล้เคียงและถูกต้องตรงกับความเป็นจริงมากที่สุดและบางครั้งเจ้าพนักงานประเมินอาจประเมินโดยไม่ต้องคำนึงถึงหลักฐานของผู้เสียภาษีในการประกอบการพิจารณาการประเมินภาษี หากเจ้าพนักงานเชื่อว่าผู้เสียภาษีสร้างหลักฐานต่าง ๆ โดยมีเจตนาเพื่อหลีกเลี่ยงภาษี การประเมินภาษีตามมาตรา 71 แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งบัญญัติอยู่ในหมวด 3 ภาษีเงินได้ ส่วน 3 การเก็บภาษีจากบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล จัดอยู่ในประเภทภาษีอากรประเมินการประเมินภาษีอากรของเจ้าพนักงานเกิดจากการที่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีไม่ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีหรือยื่นแบบแสดงรายการและชำระภาษีไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วนตามที่กฎหมายกำหนดเจ้าพนักงานประเมินก็จะทำการประเมินภาษีและเรียกเก็บภาษีจากผู้มีหน้าที่ต้องเสียภาษีดังกล่าว นอกจากการประเมินภาษีอากรตามมาตรา 71 แห่งประมวลรัษฎากรแล้วเจ้าพนักงานประเมินยังมีอำนาจในการประเมินตามมาตราอื่นแห่งประมวลรัษฎากร ดังนี้ มาตรา 18 กรณีการประเมินตามแบบแสดงรายการซึ่งคำนวณผิดพลาด มาตรา 18 ทวิ กรณีการประเมินเรียกเก็บภาษีก่อนถึงกำหนดยื่นแบบแสดงรายการทั้งกรณีภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีเงินได้นิติบุคคล มาตรา 20 กรณีการประเมินภาษีในกรณีปกติทั่วไปเนื่องจากการตรวจสอบ โดยประเมินเรียกเก็บภาษีหลังกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการแล้ว มาตรา 24 กรณีการประเมินภาษีในกรณีทั่วไปเนื่องจากการประเมินตามแบบแสดงรายการ โดยประเมินเรียกเก็บภาษีหลังกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการแล้ว มาตรา 40(5) วรรคสอง กรณีการประเมินภาษีกรณีผู้มีเงินได้พึงประเมินประเภทค่าเช่าได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีไว้ต่ำ มาตรา 49 กรณีการประเมินภาษีโดยการกำหนดเงินได้สุทธิในกรณีไม่ยื่นแบบแสดงรายการหรือยื่นแบบแสดงรายการไว้ต่ำ ทั้งนี้โดยได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากร มาตรา 60 ทวิ กรณีการประเมินเรียกเก็บภาษีก่อนถึงกำหนดยื่นแบบแสดงรายการเฉพาะกรณีภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา การประเมินภาษีตามมาตรา 71 แห่งประมวลรัษฎากรเป็นกรณีไม่ยื่นแบบแสดงรายการ ไม่นำสมุดบัญชีเอกสารหลักฐานมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการตรวจสอบไต่สวนซึ่งต่างจากการประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินซึ่งกระจายอยู่ตามมาตราต่าง ๆ ในประมวลรัษฎากร ดังกล่าวข้างต้น การประเมินภาษีในกรณีโดยปกติทั่วไปแล้ว จะเป็นกรณีการประเมินภาษีย้อนหลัง เจ้าพนักงานประเมินจะต้องปฏิบัติตามวิธี เงื่อนไขและหลักเกณฑ์ตามที่กฎหมายกำหนดหากพิจารณาถึงกรณีมาตรา 71 จะเห็นได้ว่ามาตราดังกล่าวไม่ใช่เรื่องวิธีการประเมินภาษีอย่างเดียว แต่อาจนับได้ว่าเป็นวิธีการเสียภาษีวิธีหนึ่ง โดยวิธีการเสียภาษีดังกล่าวนั้นจะคิดคำนวณจากฐานรายได้ก่อนหักรายจ่ายนั่นเองทั้งนี้หากพิจารณาถึงบทบัญญัติมาตรา 71 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งบัญญัติว่า "ในกรณีที่ (1) บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใด ไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นใช้ในการคำนวณภาษี ตามบทบัญญัติในส่วนนี้ หรือไม่ได้ทำบัญชี หรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 มาตรา 68 ทวิหรือไม่นำบัญชี เอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 หรือมาตรา 23 เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า ถ้ายอดรายรับก่อนหักรายจ่ายหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายดังกล่าวไม่ปรากฏ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินโดยอาศัยเทียบเคียงกับยอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนนั้นขึ้นไป ถ้ายอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนไม่ปรากฏ ให้ประเมินได้ตามที่เห็นสมควร (2) บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใด มิได้ลงรายการหรือลงรายการไม่ครบถ้วน หรือไม่ตรงตามความเป็นจริงในบัญชีตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 และมาตรา 68 ทวิ เป็นเหตุให้ไม่ต้องเสียภาษีหรือเสียภาษีน้อยลง เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีที่ขาดตามอัตราภาษีในมาตรา 67 และอาจสั่งให้ผู้ต้องเสียภาษีเสียเงินเพิ่มขึ้นอีก 2 เท่า ของจำนวนภาษีที่ขาดก็ได้ (3) บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใด มิได้ปฏิบัติตามคำสั่งของอธิบดีซึ่งสั่งตามมาตรา 17 เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจสั่งให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นปฏิบัติตามคำสั่งของอธิบดีให้เสร็จภายในสามสิบวันนับแต่วันที่ได้รับคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมิน หรือสั่งให้จัดบุคคลมาปฏิบัติตามคำสั่งของอธิบดี ณ สำนักงานของเจ้าพนักงานประเมินให้เสร็จภายในกำหนดเวลาดังกล่าวแล้วก็ได้ ถ้าบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลดังกล่าวไม่ปฏิบัติตามหรือปฏิบัติไม่ครบถ้วน เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราและวิธีการดังที่กล่าวใน (1) บทบัญญัติในมาตรานี้ไม่เป็นการเสื่อมสิทธิเจ้าพนักงานประเมินจะประเมินให้เสียภาษีตามบทบัญญัติในมาตราอื่น การประเมินตามความในมาตรานี้ จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้" ตามมาตรา 71 วรรคสองข้างต้น เจ้าพนักงานประเมินมีสิทธิที่จะเลือกใช้วิธีการประเมินวิธีอื่นซึ่งได้บัญญัติไว้ในมาตราอื่นตามที่ประมวลรัษฎากรกำหนดไว้ดังกล่าวข้างต้น โดยการประเมินตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากรต้องมีเหตุประกอบว่า เป็นกรณีผู้มีหน้าที่เสียภาษีไม่ยื่นแบบแสดงรายการภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดหรือไม่ได้ทำบัญชีหรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17และมาตรา 68 ทวิ หรือไม่นำบัญชี เอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 หรือมาตรา 23เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า ถ้ายอดรายรับหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ไม่ปรากฏ ให้เทียบเคียงกับยอดในรอบระยะบัญชีก่อนนั้นขึ้นไป เป็นเกณฑ์ในการประเมินภาษีและถ้ายอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนไม่ปรากฏจึงประเมินตามที่เห็นสมควร ทั้งนี้อาจแยกพิจารณาเหตุดังกล่าวได้ 4 ประการ ดังนี้ 1. ผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลไม่ยื่นแบบแสดงรายการหรือ 2. ไม่ได้ทำบัญชี หรือ 3. ทำบัญชีไว้ไม่ครบถ้วน หรือ 4. ไม่นำบัญชี เอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 หรือ 23 สำหรับการไม่ยื่นแบบแสดงรายการ ตามมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร ได้บัญญัติให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลมีหน้าที่ต้องยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลภายใน 150 วัน นับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี ทั้งนี้การไม่ยื่นแบบแสดงรายการอาจเกิดจากกรณีต่าง ๆ กันได้กรมสรรพากรจึงได้ออกคำสั่งให้เจ้าพนักงานประเมินถือปฏิบัติตามคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.5/2527 โดยกำหนดขอบเขตการใช้ดุลยพินิจของเจ้าพนักงานประเมินให้มีทางเลือกปฏิบัติ 2 วิธี คือ 1. ใช้อำนาจการประเมินตามมาตรา 24 หรือ 2. ใช้อำนาจการประเมินตามมาตรา 71(1) โดยให้เลือกประเมินตามวิธีการที่ได้ภาษีอากรมากกว่าซึ่งสอดคล้องกับที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 71 วรรคสองได้บัญญัติว่า "บทบัญญัติมาตรานี้ไม่เป็นการเสื่อมสิทธิเจ้าพนักงานประเมินจะประเมินให้เสียภาษีตามบทบัญญัติในมาตราอื่น" แต่แม้เมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้พิจารณาหลักเกณฑ์ดังกล่าวแล้ว เห็นว่าการประเมินตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากรจะมีจำนวนภาษีมากกว่า แต่เจ้าพนักงานประเมินจะไม่ใช้อำนาจมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากรก็ได้ เมื่อเจ้าพนักงานประเมินพิจารณาเห็นว่ากรณีมีเหตุอันสมควร แต่กรณีนี้เจ้าพนักงานประเมินจะต้องขออนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรเสียก่อน ส่วนกรณีบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเมื่อพ้น 150 วัน นับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี แต่ไม่เกิน 90 วันกรณีเจ้าพนักงานประเมินจะไม่ประเมินตามมาตรา 71(1) ก็ได้ โดยไม่ต้องรับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากร หากจะพิจารณาการประเมินตามมาตรา 71 แห่งประมวลรัษฎากรข้างต้นแล้วก็ยังไม่อาจกล่าวได้อย่างแน่ชัดนักว่าเป็นการลงโทษผู้มีหน้าที่เสียภาษีที่ไม่ยื่นรายการ ทั้งนี้เพราะหากพิจารณาถึงส่วนที่เป็นภาระภาษีที่ผู้มีหน้าที่ต้องเสียภาษีแล้วกลับกลายเป็นวิธีการเลือกเสียภาษีอีกวิธีหนึ่งโดยพิจารณาจากฐานรายรับก่อนหักรายจ่ายนั่นเอง กรณีเช่นนี้แล้วก็ไม่ถือว่าเป็นการลงโทษแต่อย่างใด เกี่ยวกับการประเมินตามมาตรา 71(1) มีคำพิพากษาศาลฎีกาที่น่าสนใจดังนี้ คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2195/2532 ซึ่งได้วางหลักเกณฑ์ไว้ว่าเจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) แม้โจทก์ส่งมอบบัญชีและเอกสารในภายหลังตามที่เจ้าพนักงานประเมินออกหมายให้โจทก์ส่ง ก็หาทำให้อำนาจของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 71(1) ดังกล่าวหมดสิ้นไปไม่และการที่โจทก์ส่งมอบบัญชีและเอกสารดังกล่าวเป็นการช่วยให้เจ้าพนักงานประเมินสามารถคำนวณภาษีตามมาตรา 71(1) ได้ถูกต้องเป็นธรรมยิ่งขึ้น คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 995/2540 วางหลักเกณฑ์ไว้ว่า แนวทางปฏิบัติตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.5/2527 ลงวันที่ 20พฤศจิกายน 2527 ข้อ 3 แม้คำสั่งดังกล่าวจะมิใช่กฎหมาย แต่ก็เป็นแนวทางปฏิบัติสำหรับการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล เมื่อโจทก์ไม่มีภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ต้องชำระเนื่องจากขาดทุน เจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินภาษีเงินได้ตามมาตรา 71(1) ซึ่งได้ภาษีมากกว่าตามที่กฎหมายให้อำนาจไว้ได้ คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1306/2541 วางหลักเกณฑ์ไว้ว่า การใช้อำนาจประเมินภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) กฎหมายบัญญัติให้เป็นดุลพินิจของเจ้าพนักงานประเมิน ดังจะเห็นจากบทบัญญัติในมาตรา 71 วรรคสอง ว่าในกรณีเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) แต่เจ้าพนักงานประเมินอาจใช้ดุลยพินิจประเมินให้เสียภาษีตามบทบัญญัติในมาตราอื่นก็ได้หากเจ้าพนักงานประเมินใช้ดุลยพินิจประเมินให้โจทก์เสียภาษีในมาตรา 71(1) ผู้เสียภาษีก็มีสิทธิอุทธรณ์การประเมินดังกล่าวได้ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 71 วรรคสามนั่นเอง เมื่อผู้อุทธรณ์อุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยแล้วหากโจทก์ไม่เห็นด้วยกับคำวินิจฉัยดังกล่าวและใช้สิทธิอุทธรณ์คำวินิจฉัยต่อศาลภาษีอากรตามมาตรา 30(2) ศาลภาษีอากรย่อมมีอำนาจพิจารณาว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินใช้ดุลพินิจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ตามมาตรา 71(1) เป็นการถูกต้องและชอบหรือไม่ด้วยซึ่งตามมาตรา 71(1)มีเจตนารมณ์ของข้อกฎหมาย ที่มักจะใช้ในกรณีที่นิติบุคคลไม่สามารถนำบัญชี เอกสาร หลักฐาน มาส่งมอบต่อเจ้าพนักงานประเมินเพื่อทำการตรวจสอบและไม่สามารถคำนวณหาผลกำไรขาดทุนได้เป็นส่วนใหญ่ ส่วนกรณีการประเมินตามมาตรา 24 มักจะใช้กรณีไม่ยื่นแบบแสดงรายการทั้งนี้ตามข้อ 1 และ ข้อ 3 แห่งคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.5/2527 หากพิจารณาถึงข้อเท็จจริงที่ว่าโจทก์ได้ส่งเอกสารให้เจ้าพนักงานประเมินจนทำให้เจ้าพนักงานประเมินสามารถคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิได้แล้ว จึงถือได้ว่าโจทก์ได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบแล้ว เมื่อข้อเท็จจริงได้ความว่าโจทก์ได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบด้วยดี และไม่ปรากฏว่ามีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี ทั้งผลการตรวจสอบภาษี ก็ปรากฏว่าโจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิเจ้าพนักงานประเมินก็ไม่ควรประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา 71(1) ในคดีภาษีอากรการใช้ดุลยพินิจของเจ้าพนักงานต้องกระทำด้วยความสุจริตและเป็นธรรม และต้องปฏิบัติต่อผู้เสียภาษีทุกคนอย่างเท่าเทียมกันเมื่อการตรวจสอบภาษีปรากฏว่าโจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบและเมื่อการประเมินไม่ชอบจึงทำให้คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบไปด้วย การใช้ดุลยพินิจของเจ้าพนักงานในคดีภาษีอากรนั้นเจ้าพนักงานต้องกระทำด้วยความสุจริตและเป็นธรรม และต้องปฏิบัติต่อผู้เสียภาษีทุกคนอย่างเท่าเทียมกัน เมื่อการตรวจสอบภาษีปรากฏผลว่าโจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบ สำหรับกรณีคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8923/2544 นี้ ปรากฏตามบันทึกข้อความฝ่ายสืบสวนและตรวจสอบภาษีอากร ว่า "รอบระยะเวลาบัญชี 2534 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการ ภ.ง.ด. 51 แสดงผลขาดทุนสุทธิจำนวน 20,000 บาท เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีโจทก์มีผลกำไรสุทธิจำนวน 15,112.52 บาท (ตามงบการเงิน) ประมาณการกำไรสุทธิขาดไปและโจทก์ได้ชำระภาษีเพิ่มเติมแล้วรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535มีผลขาดทุน ประมาณการกำไรไว้ถูกต้องตามเกณฑ์ ... ปี 2535 ลดผลขาดทุนจำนวน 43,101.24 บาท" และมติของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เห็นว่า "การยื่นแบบฯ เมื่อพ้นกำหนดเวลาเป็นระยะเวลาถึง1,259 วัน และเป็นการยื่นภายหลังการออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานเป็นเหตุหนึ่งที่เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ โดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร ได้โดยไม่จำต้องตรวจสอบเอกสารหรือหลักฐานต่าง ๆ แต่อย่างใด และไม่เป็นการขัดกับคำสั่งที่ ป.5/2527" เมื่อนำคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1306/2541 มาพิจารณาเปรียบเทียบกับคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8923/2544 ซึ่งปรากฏข้อเท็จจริงจากผลการตรวจสอบว่าโจทก์มิได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 รอบระยะเวลาบัญชี 2535 ภายในหนึ่งร้อยห้าสิบวันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานออกหมายเรียกเมื่อวันที่ 25 พฤษภาคม 2537 โจทก์ได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 รอบระยะเวลาบัญชี 2535 เมื่อวันที่ 11 พฤศจิกายน 2529 เป็นการยื่นแบบเมื่อพ้นกำหนดเวลาถึง 1,259 วัน ผลการตรวจสอบปรากฏว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบให้ผลขาดทุนสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชี 2535ลดลงจำนวน 43,101.24 บาท ตามแบบการพิจารณาสั่งการประเมินเงินภาษีอากร ซึ่งตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1306/2541 ได้พิจารณาว่ามาตรา 71(1) เป็นเจตนารมณ์ของกฎหมายเกี่ยวการประเมินของเจ้าพนักงานกรมสรรพากร โดยมาตรา 71(1) จะใช้ในกรณีที่นิติบุคคลไม่สามารถนำบัญชีเอกสารหลักฐานมาส่งมอบต่อเจ้าพนักงานประเมินเพื่อทำการตรวจสอบและไม่สามารถคำนวณหาผลกำไรขาดทุนได้เป็นส่วนใหญ่ หากคดีนี้ข้อเท็จจริงเป็นที่ยุติแน่ชัดว่าโจทก์ไม่มีภาษีที่เจ้าพนักงานประเมินให้ชำระตามมาตรา 24ได้ และไม่มีภาษีที่จะให้เจ้าพนักงานประเมินเปรียบเทียบกับภาษีอัตราร้อยละ 5 ตามมาตรา 71(1) ได้แล้ว เจ้าพนักงานก็ไม่น่าจะมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ตามมาตรา 71(1) ทั้งนี้ถือว่าเป็นการขัดกับหลักการจัดเก็บภาษีที่ว่า การจัดเก็บภาษีจัดเก็บจากเงินได้ เมื่อไม่มีเงินได้ผู้มีหน้าที่ต้องเสียภาษีก็ไม่มีภาระหน้าที่ที่จะต้องเสียภาษี หลักการพิจารณาในคดีภาษีอากรถึงการใช้ดุลยพินิจของเจ้าพนักงานนั้น เจ้าพนักงานต้องกระทำด้วยความสุจริตและเป็นธรรมและต้องปฏิบัติต่อผู้เสียภาษีทุกคนอย่างเท่าเทียมกัน หากผลการตรวจสอบภาษีปรากฏข้อเท็จจริงว่า โจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิจริง การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินก็จะเป็นการประเมินที่ไม่ชอบและเมื่อการประเมินไม่ชอบจึงทำให้คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบไปด้วย ดังนี้จึงสรุปหลักในการพิจารณาคดีภาษีอากรถึงการใช้ดุลยพินิจของเจ้าพนักงานนั้น เจ้าพนักงานต้องกระทำด้วยความสุจริตและเป็นธรรม(a'trueandfairview') และต้องปฏิบัติต่อผู้เสียภาษีทุกคนอย่างเท่าเทียมกันในการใช้ดุลยพินิจดังกล่าว อันเป็นการวางหลักในเรื่องความเป็นธรรมในระดับแนวนอน (Horizontallyequitable) ซึ่งหมายความว่าผู้เสียภาษีทุกคนควรได้รับการปฏิบัติจากเจ้าพนักงานประเมินเหมือนกันในเมื่อผู้เสียภาษีนั้นมีสถานะเช่นเดียวกัน (Horizontallyequitable,whichbroadlymeansthatlikecasesshouldbetreatedalike. Peopleinlikecircumstanceswithliketaxableincomeshouldbetaxedequally.) ขจรเดช เจนวัฒนานนท์คำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า เมื่อวันที่ 25 พฤษภาคม 2537 เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกหุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์เพื่อส่งเอกสารและหลักฐานการลงบัญชีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1มกราคม 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2534 และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 ต่อมา วันที่ 8 สิงหาคม 2540 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71(1)สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 เป็นเงิน 374,693.20 บาท เงินเพิ่ม286,640.30 บาท รวมเป็นเงิน 661,333.50 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีความเห็นยืนตามความเห็นของเจ้าพนักงานประเมิน โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินเนื่องจากแม้โจทก์จะยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเมื่อพ้นกำหนด 150 วันแต่จำเลยก็ยอมรับแบบแสดงรายการและได้ตรวจสอบแล้ว ปรากฏว่าโจทก์มีผลขาดทุนสุทธิ จำนวน374,281.56 บาท (ที่ถูก 390,382.80 บาท) เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจประเมินตามมาตรา 71(1) นอกจากนี้การออกหมายเรียกของโจทก์ก็เป็นการออกหมายเรียกตามมาตรา 19มิใช่มาตรา 23 เมื่อจำเลยยังไม่ได้ออกหมายเรียกตามมาตรา 23เพื่อไต่สวนก่อน จำเลยก็ยังไม่มีสิทธิประเมินตามมาตรา 71(1) คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.5/2527 ไม่ใช่กฎหมายจึงไม่สามารถนำมาใช้บังคับได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินจะใช้อำนาจในการประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ตามมาตรา 71(1) นั้น จะต้องปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินไม่สามารถหากำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิได้สำหรับเงินเพิ่มนั้นจำเลยไม่มีสิทธิคิดตั้งแต่วันพ้นกำหนดเวลายื่นรายการ เนื่องจากจำเลยยังไม่ได้ประเมินภาษี จึงไม่มีเงินเพิ่มที่ต้องเสีย ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินที่ 9920010/2/100190 ลงวันที่ 8 สิงหาคม 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ ตง./2/2542 ลงวันที่ 15 ธันวาคม 2542จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานของจำเลยและการคำนวณเงินเพิ่มชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกมีว่า เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) ประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 แก่โจทก์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ส่งมอบบัญชีและเอกสารให้เจ้าพนักงานของจำเลยทำการตรวจสอบแล้วและโจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิ เจ้าพนักงานของจำเลยไม่ควรประเมินภาษีโจทก์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) การประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) ต้องเป็นกรณีที่มีภาษีที่จะต้องเสียจึงจะเลือกประเมินตามวิธีที่มากกว่าได้ เมื่อโจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิจึงไม่มีภาษีต้องเสียนั้น เห็นว่า การใช้อำนาจประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) กฎหมายบัญญัติให้เป็นดุลพินิจของเจ้าพนักงานประเมินดังจะเห็นได้จากบทบัญญัติในมาตรา 71 วรรคสองว่า ในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีตามมาตรา 71 เจ้าพนักงานประเมินจะใช้ดุลพินิจประเมินให้เสียภาษีตามบทบัญญัติในมาตราอื่นก็ได้ ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยใช้อำนาจตามมาตรา 71(1) ประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ จึงเป็นการปฏิบัติไปตามมาตรา 71(1) การกระทำของจำเลยจึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว ที่โจทก์อุทธรณ์ต่อไปว่า เจ้าพนักงานของจำเลยใช้คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.78/2541 บังคับแก่โจทก์ไม่ได้ เพราะไม่ใช่กฎหมายนั้นเห็นว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้แจ้งการประเมินแก่โจทก์เมื่อวันที่ 8 สิงหาคม 2540 ก่อนที่จะมีคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.78/2541 ให้ถือปฏิบัติ จึงเห็นได้ว่าคดีนี้เจ้าพนักงานของจำเลยมิได้ใช้คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.78/2541 มาปฏิบัติดังที่โจทก์อ้างข้ออ้างของโจทก์จึงฟังไม่ขึ้น ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ต่อไปว่าเจ้าพนักงานของจำเลยประเมินภาษีแก่โจทก์ในคดีนี้ไม่ชอบเพราะเป็นการเลือกปฏิบัติและไม่ให้ความเป็นธรรมแก่โจทก์นั้น เห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานของจำเลยได้กระทำโดยถูกต้องตามประมวลรัษฎากรมาตรา 71(1) โดยไม่ปรากฏข้อเท็จจริงว่าเป็นการเลือกปฏิบัติแก่โจทก์เท่านั้น คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 68/2540 ที่โจทก์อ้างข้อเท็จจริงไม่ตรงกันคดีนี้ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการสุดท้ายเกี่ยวกับการคิดเงินเพิ่มซึ่งโจทก์อุทธรณ์ว่า หนี้จากการประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของจำนวนเงิน 374,693.20 บาท เกิดขึ้นเมื่อมีการประเมินตามมาตรา 71(1) ตราบใดที่ยังไม่มีการประเมินหนี้จำนวนดังกล่าวก็ยังไม่เกิด จึงคิดเงินเพิ่มตั้งแต่วันครบกำหนดยื่นรายการไม่ได้การนำมาตรา 27 วรรคสามมาบังคับแก่โจทก์จึงเป็นการใช้กฎหมายที่เป็นโทษแก่ผู้เสียภาษีอันเป็นการขัดต่อรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช 2540 มาตรา 69 นั้น เห็นว่าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 27 วรรคหนึ่ง ระบุว่าบุคคลใดไม่เสียหรือนำส่งภาษีภายในกำหนดเวลาตามที่บัญญัติไว้ในหมวดต่าง ๆแห่งลักษณะนี้เกี่ยวกับภาษีอากรประเมินให้เสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องเสียหรือนำส่งโดยไม่รวมเบี้ยปรับ และในวรรคสามบัญญัติว่า การคำนวณเงินเพิ่มให้เริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลาการยื่นรายการหรือนำส่งภาษีจนถึงวันชำระหรือนำส่งภาษี ส่วนรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทยพุทธศักราช 2540 มาตรา 69 บัญญัติว่าบุคคลมีหน้าที่เสียภาษีอากรตามที่กฎหมายบัญญัติ ตามบทบัญญัติของมาตรา 27 วรรคสามดังกล่าวระบุให้คำนวณเงินเพิ่มโดยเริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลาการยื่นรายการ การที่เจ้าพนักงานของจำเลยคิดเงินเพิ่มจากโจทก์นับแต่วันพ้นกำหนดเวลาการยื่นรายการจึงเป็นการปฏิบัติถูกต้องตามประมวลรัษฎากรและรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช2540 มาตรา 69 แล้ว ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ทุกข้อฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8923/2544ห้างหุ้นส่วนจำกัด เชวงเสียงไทยโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 27, ม. 71 รัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรสยาม พุทธศักราช 2475 ม. 69การใช้อำนาจประเมินภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) เป็นดุลพินิจของเจ้าพนักงานประเมิน การที่เจ้าพนักงานประเมินของกรมสรรพากรจำเลยใช้อำนาจตามมาตรา 71(1) ประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ เป็นการปฏิบัติไปตามมาตรา 71(1)จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว แม้โจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิก็ตาม บทบัญญัติประมวลรัษฎากร มาตรา 27 วรรคสามระบุให้คำนวณเงินเพิ่มโดยเริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลาการยื่นรายการ การที่เจ้าพนักงานของจำเลยคิดเงินเพิ่มจากโจทก์นับแต่วันพ้นกำหนดเวลาการยื่นรายการจึงเป็นการปฏิบัติถูกต้องตามประมวลรัษฎากรและรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช 2540 มาตรา 69 แล้วโจทก์ฟ้องว่า เมื่อวันที่ 25 พฤษภาคม 2537 เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกหุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์เพื่อส่งเอกสารและหลักฐานการลงบัญชีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1มกราคม 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2534 และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 ต่อมา วันที่ 8 สิงหาคม 2540 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71(1)สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 เป็นเงิน 374,693.20 บาท เงินเพิ่ม286,640.30 บาท รวมเป็นเงิน 661,333.50 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีความเห็นยืนตามความเห็นของเจ้าพนักงานประเมิน โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินเนื่องจากแม้โจทก์จะยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเมื่อพ้นกำหนด 150 วันแต่จำเลยก็ยอมรับแบบแสดงรายการและได้ตรวจสอบแล้ว ปรากฏว่าโจทก์มีผลขาดทุนสุทธิ จำนวน374,281.56 บาท (ที่ถูก 390,382.80 บาท) เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจประเมินตามมาตรา 71(1) นอกจากนี้การออกหมายเรียกของโจทก์ก็เป็นการออกหมายเรียกตามมาตรา 19มิใช่มาตรา 23 เมื่อจำเลยยังไม่ได้ออกหมายเรียกตามมาตรา 23เพื่อไต่สวนก่อน จำเลยก็ยังไม่มีสิทธิประเมินตามมาตรา 71(1) คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.5/2527 ไม่ใช่กฎหมายจึงไม่สามารถนำมาใช้บังคับได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินจะใช้อำนาจในการประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ตามมาตรา 71(1) นั้น จะต้องปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินไม่สามารถหากำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิได้สำหรับเงินเพิ่มนั้นจำเลยไม่มีสิทธิคิดตั้งแต่วันพ้นกำหนดเวลายื่นรายการ เนื่องจากจำเลยยังไม่ได้ประเมินภาษี จึงไม่มีเงินเพิ่มที่ต้องเสีย ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินที่ 9920010/2/100190 ลงวันที่ 8 สิงหาคม 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ ตง./2/2542 ลงวันที่ 15 ธันวาคม 2542จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานของจำเลยและการคำนวณเงินเพิ่มชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกมีว่า เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) ประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 แก่โจทก์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ส่งมอบบัญชีและเอกสารให้เจ้าพนักงานของจำเลยทำการตรวจสอบแล้วและโจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิ เจ้าพนักงานของจำเลยไม่ควรประเมินภาษีโจทก์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) การประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) ต้องเป็นกรณีที่มีภาษีที่จะต้องเสียจึงจะเลือกประเมินตามวิธีที่มากกว่าได้ เมื่อโจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิจึงไม่มีภาษีต้องเสียนั้น เห็นว่า การใช้อำนาจประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) กฎหมายบัญญัติให้เป็นดุลพินิจของเจ้าพนักงานประเมินดังจะเห็นได้จากบทบัญญัติในมาตรา 71 วรรคสองว่า ในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีตามมาตรา 71 เจ้าพนักงานประเมินจะใช้ดุลพินิจประเมินให้เสียภาษีตามบทบัญญัติในมาตราอื่นก็ได้ ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยใช้อำนาจตามมาตรา 71(1) ประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ จึงเป็นการปฏิบัติไปตามมาตรา 71(1) การกระทำของจำเลยจึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว ที่โจทก์อุทธรณ์ต่อไปว่า เจ้าพนักงานของจำเลยใช้คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.78/2541 บังคับแก่โจทก์ไม่ได้ เพราะไม่ใช่กฎหมายนั้นเห็นว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้แจ้งการประเมินแก่โจทก์เมื่อวันที่ 8 สิงหาคม 2540 ก่อนที่จะมีคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.78/2541 ให้ถือปฏิบัติ จึงเห็นได้ว่าคดีนี้เจ้าพนักงานของจำเลยมิได้ใช้คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.78/2541 มาปฏิบัติดังที่โจทก์อ้างข้ออ้างของโจทก์จึงฟังไม่ขึ้น ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ต่อไปว่าเจ้าพนักงานของจำเลยประเมินภาษีแก่โจทก์ในคดีนี้ไม่ชอบเพราะเป็นการเลือกปฏิบัติและไม่ให้ความเป็นธรรมแก่โจทก์นั้น เห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานของจำเลยได้กระทำโดยถูกต้องตามประมวลรัษฎากรมาตรา 71(1) โดยไม่ปรากฏข้อเท็จจริงว่าเป็นการเลือกปฏิบัติแก่โจทก์เท่านั้น คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 68/2540 ที่โจทก์อ้างข้อเท็จจริงไม่ตรงกันคดีนี้ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการสุดท้ายเกี่ยวกับการคิดเงินเพิ่มซึ่งโจทก์อุทธรณ์ว่า หนี้จากการประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของจำนวนเงิน 374,693.20 บาท เกิดขึ้นเมื่อมีการประเมินตามมาตรา 71(1) ตราบใดที่ยังไม่มีการประเมินหนี้จำนวนดังกล่าวก็ยังไม่เกิด จึงคิดเงินเพิ่มตั้งแต่วันครบกำหนดยื่นรายการไม่ได้การนำมาตรา 27 วรรคสามมาบังคับแก่โจทก์จึงเป็นการใช้กฎหมายที่เป็นโทษแก่ผู้เสียภาษีอันเป็นการขัดต่อรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช 2540 มาตรา 69 นั้น เห็นว่าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 27 วรรคหนึ่ง ระบุว่าบุคคลใดไม่เสียหรือนำส่งภาษีภายในกำหนดเวลาตามที่บัญญัติไว้ในหมวดต่าง ๆแห่งลักษณะนี้เกี่ยวกับภาษีอากรประเมินให้เสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องเสียหรือนำส่งโดยไม่รวมเบี้ยปรับ และในวรรคสามบัญญัติว่า การคำนวณเงินเพิ่มให้เริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลาการยื่นรายการหรือนำส่งภาษีจนถึงวันชำระหรือนำส่งภาษี ส่วนรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทยพุทธศักราช 2540 มาตรา 69 บัญญัติว่าบุคคลมีหน้าที่เสียภาษีอากรตามที่กฎหมายบัญญัติ ตามบทบัญญัติของมาตรา 27 วรรคสามดังกล่าวระบุให้คำนวณเงินเพิ่มโดยเริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลาการยื่นรายการ การที่เจ้าพนักงานของจำเลยคิดเงินเพิ่มจากโจทก์นับแต่วันพ้นกำหนดเวลาการยื่นรายการจึงเป็นการปฏิบัติถูกต้องตามประมวลรัษฎากรและรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช2540 มาตรา 69 แล้ว ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ทุกข้อฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(วิชา มั่นสกุล-สมศักดิ์ วงศ์ยืน-โนรี จันทร์ทร)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุโดยหลักทั่วไปแล้วเมื่อมีการจัดเก็บภาษีก็จะต้องมีการหลีกเลี่ยงภาษี รัฐจึงต้องป้องกันและปราบปรามการหลีกเลี่ยงภาษีโดยให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินที่จะติดตามจัดเก็บภาษีจากผู้ที่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี ทั้งนี้ผู้เสียภาษีที่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีก็จะดำเนินการสร้างหลักฐานต่าง ๆ ทั้งพยานเอกสารและพยานบุคคลให้สอดคล้องกัน เมื่อเป็นเช่นนี้แล้ว ประมวลรัษฎากรจึงต้องกำหนดอำนาจพิเศษให้กับเจ้าพนักงานในการประเมิน รายได้ของผู้เสียภาษีให้ใกล้เคียงและถูกต้องตรงกับความเป็นจริงมากที่สุดและบางครั้งเจ้าพนักงานประเมินอาจประเมินโดยไม่ต้องคำนึงถึงหลักฐานของผู้เสียภาษีในการประกอบการพิจารณาการประเมินภาษี หากเจ้าพนักงานเชื่อว่าผู้เสียภาษีสร้างหลักฐานต่าง ๆ โดยมีเจตนาเพื่อหลีกเลี่ยงภาษี การประเมินภาษีตามมาตรา 71 แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งบัญญัติอยู่ในหมวด 3 ภาษีเงินได้ ส่วน 3 การเก็บภาษีจากบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล จัดอยู่ในประเภทภาษีอากรประเมินการประเมินภาษีอากรของเจ้าพนักงานเกิดจากการที่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีไม่ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีหรือยื่นแบบแสดงรายการและชำระภาษีไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วนตามที่กฎหมายกำหนดเจ้าพนักงานประเมินก็จะทำการประเมินภาษีและเรียกเก็บภาษีจากผู้มีหน้าที่ต้องเสียภาษีดังกล่าว นอกจากการประเมินภาษีอากรตามมาตรา 71 แห่งประมวลรัษฎากรแล้วเจ้าพนักงานประเมินยังมีอำนาจในการประเมินตามมาตราอื่นแห่งประมวลรัษฎากร ดังนี้ มาตรา 18 กรณีการประเมินตามแบบแสดงรายการซึ่งคำนวณผิดพลาด มาตรา 18 ทวิ กรณีการประเมินเรียกเก็บภาษีก่อนถึงกำหนดยื่นแบบแสดงรายการทั้งกรณีภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีเงินได้นิติบุคคล มาตรา 20 กรณีการประเมินภาษีในกรณีปกติทั่วไปเนื่องจากการตรวจสอบ โดยประเมินเรียกเก็บภาษีหลังกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการแล้ว มาตรา 24 กรณีการประเมินภาษีในกรณีทั่วไปเนื่องจากการประเมินตามแบบแสดงรายการ โดยประเมินเรียกเก็บภาษีหลังกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการแล้ว มาตรา 40(5) วรรคสอง กรณีการประเมินภาษีกรณีผู้มีเงินได้พึงประเมินประเภทค่าเช่าได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีไว้ต่ำ มาตรา 49 กรณีการประเมินภาษีโดยการกำหนดเงินได้สุทธิในกรณีไม่ยื่นแบบแสดงรายการหรือยื่นแบบแสดงรายการไว้ต่ำ ทั้งนี้โดยได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากร มาตรา 60 ทวิ กรณีการประเมินเรียกเก็บภาษีก่อนถึงกำหนดยื่นแบบแสดงรายการเฉพาะกรณีภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา การประเมินภาษีตามมาตรา 71 แห่งประมวลรัษฎากรเป็นกรณีไม่ยื่นแบบแสดงรายการ ไม่นำสมุดบัญชีเอกสารหลักฐานมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการตรวจสอบไต่สวนซึ่งต่างจากการประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินซึ่งกระจายอยู่ตามมาตราต่าง ๆ ในประมวลรัษฎากร ดังกล่าวข้างต้น การประเมินภาษีในกรณีโดยปกติทั่วไปแล้ว จะเป็นกรณีการประเมินภาษีย้อนหลัง เจ้าพนักงานประเมินจะต้องปฏิบัติตามวิธี เงื่อนไขและหลักเกณฑ์ตามที่กฎหมายกำหนดหากพิจารณาถึงกรณีมาตรา 71 จะเห็นได้ว่ามาตราดังกล่าวไม่ใช่เรื่องวิธีการประเมินภาษีอย่างเดียว แต่อาจนับได้ว่าเป็นวิธีการเสียภาษีวิธีหนึ่ง โดยวิธีการเสียภาษีดังกล่าวนั้นจะคิดคำนวณจากฐานรายได้ก่อนหักรายจ่ายนั่นเองทั้งนี้หากพิจารณาถึงบทบัญญัติมาตรา 71 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งบัญญัติว่า "ในกรณีที่ (1) บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใด ไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นใช้ในการคำนวณภาษี ตามบทบัญญัติในส่วนนี้ หรือไม่ได้ทำบัญชี หรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 มาตรา 68 ทวิหรือไม่นำบัญชี เอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 หรือมาตรา 23 เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า ถ้ายอดรายรับก่อนหักรายจ่ายหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายดังกล่าวไม่ปรากฏ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินโดยอาศัยเทียบเคียงกับยอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนนั้นขึ้นไป ถ้ายอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนไม่ปรากฏ ให้ประเมินได้ตามที่เห็นสมควร (2) บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใด มิได้ลงรายการหรือลงรายการไม่ครบถ้วน หรือไม่ตรงตามความเป็นจริงในบัญชีตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 และมาตรา 68 ทวิ เป็นเหตุให้ไม่ต้องเสียภาษีหรือเสียภาษีน้อยลง เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีที่ขาดตามอัตราภาษีในมาตรา 67 และอาจสั่งให้ผู้ต้องเสียภาษีเสียเงินเพิ่มขึ้นอีก 2 เท่า ของจำนวนภาษีที่ขาดก็ได้ (3) บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใด มิได้ปฏิบัติตามคำสั่งของอธิบดีซึ่งสั่งตามมาตรา 17 เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจสั่งให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นปฏิบัติตามคำสั่งของอธิบดีให้เสร็จภายในสามสิบวันนับแต่วันที่ได้รับคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมิน หรือสั่งให้จัดบุคคลมาปฏิบัติตามคำสั่งของอธิบดี ณ สำนักงานของเจ้าพนักงานประเมินให้เสร็จภายในกำหนดเวลาดังกล่าวแล้วก็ได้ ถ้าบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลดังกล่าวไม่ปฏิบัติตามหรือปฏิบัติไม่ครบถ้วน เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราและวิธีการดังที่กล่าวใน (1) บทบัญญัติในมาตรานี้ไม่เป็นการเสื่อมสิทธิเจ้าพนักงานประเมินจะประเมินให้เสียภาษีตามบทบัญญัติในมาตราอื่น การประเมินตามความในมาตรานี้ จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้" ตามมาตรา 71 วรรคสองข้างต้น เจ้าพนักงานประเมินมีสิทธิที่จะเลือกใช้วิธีการประเมินวิธีอื่นซึ่งได้บัญญัติไว้ในมาตราอื่นตามที่ประมวลรัษฎากรกำหนดไว้ดังกล่าวข้างต้น โดยการประเมินตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากรต้องมีเหตุประกอบว่า เป็นกรณีผู้มีหน้าที่เสียภาษีไม่ยื่นแบบแสดงรายการภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดหรือไม่ได้ทำบัญชีหรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17และมาตรา 68 ทวิ หรือไม่นำบัญชี เอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 หรือมาตรา 23เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า ถ้ายอดรายรับหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ไม่ปรากฏ ให้เทียบเคียงกับยอดในรอบระยะบัญชีก่อนนั้นขึ้นไป เป็นเกณฑ์ในการประเมินภาษีและถ้ายอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนไม่ปรากฏจึงประเมินตามที่เห็นสมควร ทั้งนี้อาจแยกพิจารณาเหตุดังกล่าวได้ 4 ประการ ดังนี้ 1. ผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลไม่ยื่นแบบแสดงรายการหรือ 2. ไม่ได้ทำบัญชี หรือ 3. ทำบัญชีไว้ไม่ครบถ้วน หรือ 4. ไม่นำบัญชี เอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 หรือ 23 สำหรับการไม่ยื่นแบบแสดงรายการ ตามมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร ได้บัญญัติให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลมีหน้าที่ต้องยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลภายใน 150 วัน นับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี ทั้งนี้การไม่ยื่นแบบแสดงรายการอาจเกิดจากกรณีต่าง ๆ กันได้กรมสรรพากรจึงได้ออกคำสั่งให้เจ้าพนักงานประเมินถือปฏิบัติตามคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.5/2527 โดยกำหนดขอบเขตการใช้ดุลยพินิจของเจ้าพนักงานประเมินให้มีทางเลือกปฏิบัติ 2 วิธี คือ 1. ใช้อำนาจการประเมินตามมาตรา 24 หรือ 2. ใช้อำนาจการประเมินตามมาตรา 71(1) โดยให้เลือกประเมินตามวิธีการที่ได้ภาษีอากรมากกว่าซึ่งสอดคล้องกับที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 71 วรรคสองได้บัญญัติว่า "บทบัญญัติมาตรานี้ไม่เป็นการเสื่อมสิทธิเจ้าพนักงานประเมินจะประเมินให้เสียภาษีตามบทบัญญัติในมาตราอื่น" แต่แม้เมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้พิจารณาหลักเกณฑ์ดังกล่าวแล้ว เห็นว่าการประเมินตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากรจะมีจำนวนภาษีมากกว่า แต่เจ้าพนักงานประเมินจะไม่ใช้อำนาจมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากรก็ได้ เมื่อเจ้าพนักงานประเมินพิจารณาเห็นว่ากรณีมีเหตุอันสมควร แต่กรณีนี้เจ้าพนักงานประเมินจะต้องขออนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรเสียก่อน ส่วนกรณีบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเมื่อพ้น 150 วัน นับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี แต่ไม่เกิน 90 วันกรณีเจ้าพนักงานประเมินจะไม่ประเมินตามมาตรา 71(1) ก็ได้ โดยไม่ต้องรับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากร หากจะพิจารณาการประเมินตามมาตรา 71 แห่งประมวลรัษฎากรข้างต้นแล้วก็ยังไม่อาจกล่าวได้อย่างแน่ชัดนักว่าเป็นการลงโทษผู้มีหน้าที่เสียภาษีที่ไม่ยื่นรายการ ทั้งนี้เพราะหากพิจารณาถึงส่วนที่เป็นภาระภาษีที่ผู้มีหน้าที่ต้องเสียภาษีแล้วกลับกลายเป็นวิธีการเลือกเสียภาษีอีกวิธีหนึ่งโดยพิจารณาจากฐานรายรับก่อนหักรายจ่ายนั่นเอง กรณีเช่นนี้แล้วก็ไม่ถือว่าเป็นการลงโทษแต่อย่างใด เกี่ยวกับการประเมินตามมาตรา 71(1) มีคำพิพากษาศาลฎีกาที่น่าสนใจดังนี้ คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2195/2532 ซึ่งได้วางหลักเกณฑ์ไว้ว่าเจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) แม้โจทก์ส่งมอบบัญชีและเอกสารในภายหลังตามที่เจ้าพนักงานประเมินออกหมายให้โจทก์ส่ง ก็หาทำให้อำนาจของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 71(1) ดังกล่าวหมดสิ้นไปไม่และการที่โจทก์ส่งมอบบัญชีและเอกสารดังกล่าวเป็นการช่วยให้เจ้าพนักงานประเมินสามารถคำนวณภาษีตามมาตรา 71(1) ได้ถูกต้องเป็นธรรมยิ่งขึ้น คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 995/2540 วางหลักเกณฑ์ไว้ว่า แนวทางปฏิบัติตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.5/2527 ลงวันที่ 20พฤศจิกายน 2527 ข้อ 3 แม้คำสั่งดังกล่าวจะมิใช่กฎหมาย แต่ก็เป็นแนวทางปฏิบัติสำหรับการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล เมื่อโจทก์ไม่มีภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ต้องชำระเนื่องจากขาดทุน เจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินภาษีเงินได้ตามมาตรา 71(1) ซึ่งได้ภาษีมากกว่าตามที่กฎหมายให้อำนาจไว้ได้ คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1306/2541 วางหลักเกณฑ์ไว้ว่า การใช้อำนาจประเมินภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) กฎหมายบัญญัติให้เป็นดุลพินิจของเจ้าพนักงานประเมิน ดังจะเห็นจากบทบัญญัติในมาตรา 71 วรรคสอง ว่าในกรณีเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) แต่เจ้าพนักงานประเมินอาจใช้ดุลยพินิจประเมินให้เสียภาษีตามบทบัญญัติในมาตราอื่นก็ได้หากเจ้าพนักงานประเมินใช้ดุลยพินิจประเมินให้โจทก์เสียภาษีในมาตรา 71(1) ผู้เสียภาษีก็มีสิทธิอุทธรณ์การประเมินดังกล่าวได้ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 71 วรรคสามนั่นเอง เมื่อผู้อุทธรณ์อุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยแล้วหากโจทก์ไม่เห็นด้วยกับคำวินิจฉัยดังกล่าวและใช้สิทธิอุทธรณ์คำวินิจฉัยต่อศาลภาษีอากรตามมาตรา 30(2) ศาลภาษีอากรย่อมมีอำนาจพิจารณาว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินใช้ดุลพินิจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ตามมาตรา 71(1) เป็นการถูกต้องและชอบหรือไม่ด้วยซึ่งตามมาตรา 71(1)มีเจตนารมณ์ของข้อกฎหมาย ที่มักจะใช้ในกรณีที่นิติบุคคลไม่สามารถนำบัญชี เอกสาร หลักฐาน มาส่งมอบต่อเจ้าพนักงานประเมินเพื่อทำการตรวจสอบและไม่สามารถคำนวณหาผลกำไรขาดทุนได้เป็นส่วนใหญ่ ส่วนกรณีการประเมินตามมาตรา 24 มักจะใช้กรณีไม่ยื่นแบบแสดงรายการทั้งนี้ตามข้อ 1 และ ข้อ 3 แห่งคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.5/2527 หากพิจารณาถึงข้อเท็จจริงที่ว่าโจทก์ได้ส่งเอกสารให้เจ้าพนักงานประเมินจนทำให้เจ้าพนักงานประเมินสามารถคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิได้แล้ว จึงถือได้ว่าโจทก์ได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบแล้ว เมื่อข้อเท็จจริงได้ความว่าโจทก์ได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบด้วยดี และไม่ปรากฏว่ามีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี ทั้งผลการตรวจสอบภาษี ก็ปรากฏว่าโจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิเจ้าพนักงานประเมินก็ไม่ควรประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา 71(1) ในคดีภาษีอากรการใช้ดุลยพินิจของเจ้าพนักงานต้องกระทำด้วยความสุจริตและเป็นธรรม และต้องปฏิบัติต่อผู้เสียภาษีทุกคนอย่างเท่าเทียมกันเมื่อการตรวจสอบภาษีปรากฏว่าโจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบและเมื่อการประเมินไม่ชอบจึงทำให้คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบไปด้วย การใช้ดุลยพินิจของเจ้าพนักงานในคดีภาษีอากรนั้นเจ้าพนักงานต้องกระทำด้วยความสุจริตและเป็นธรรม และต้องปฏิบัติต่อผู้เสียภาษีทุกคนอย่างเท่าเทียมกัน เมื่อการตรวจสอบภาษีปรากฏผลว่าโจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบ สำหรับกรณีคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8923/2544 นี้ ปรากฏตามบันทึกข้อความฝ่ายสืบสวนและตรวจสอบภาษีอากร ว่า "รอบระยะเวลาบัญชี 2534 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการ ภ.ง.ด. 51 แสดงผลขาดทุนสุทธิจำนวน 20,000 บาท เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีโจทก์มีผลกำไรสุทธิจำนวน 15,112.52 บาท (ตามงบการเงิน) ประมาณการกำไรสุทธิขาดไปและโจทก์ได้ชำระภาษีเพิ่มเติมแล้วรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535มีผลขาดทุน ประมาณการกำไรไว้ถูกต้องตามเกณฑ์ ... ปี 2535 ลดผลขาดทุนจำนวน 43,101.24 บาท" และมติของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เห็นว่า "การยื่นแบบฯ เมื่อพ้นกำหนดเวลาเป็นระยะเวลาถึง1,259 วัน และเป็นการยื่นภายหลังการออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานเป็นเหตุหนึ่งที่เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ โดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร ได้โดยไม่จำต้องตรวจสอบเอกสารหรือหลักฐานต่าง ๆ แต่อย่างใด และไม่เป็นการขัดกับคำสั่งที่ ป.5/2527" เมื่อนำคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1306/2541 มาพิจารณาเปรียบเทียบกับคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8923/2544 ซึ่งปรากฏข้อเท็จจริงจากผลการตรวจสอบว่าโจทก์มิได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 รอบระยะเวลาบัญชี 2535 ภายในหนึ่งร้อยห้าสิบวันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานออกหมายเรียกเมื่อวันที่ 25 พฤษภาคม 2537 โจทก์ได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 รอบระยะเวลาบัญชี 2535 เมื่อวันที่ 11 พฤศจิกายน 2529 เป็นการยื่นแบบเมื่อพ้นกำหนดเวลาถึง 1,259 วัน ผลการตรวจสอบปรากฏว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบให้ผลขาดทุนสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชี 2535ลดลงจำนวน 43,101.24 บาท ตามแบบการพิจารณาสั่งการประเมินเงินภาษีอากร ซึ่งตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1306/2541 ได้พิจารณาว่ามาตรา 71(1) เป็นเจตนารมณ์ของกฎหมายเกี่ยวการประเมินของเจ้าพนักงานกรมสรรพากร โดยมาตรา 71(1) จะใช้ในกรณีที่นิติบุคคลไม่สามารถนำบัญชีเอกสารหลักฐานมาส่งมอบต่อเจ้าพนักงานประเมินเพื่อทำการตรวจสอบและไม่สามารถคำนวณหาผลกำไรขาดทุนได้เป็นส่วนใหญ่ หากคดีนี้ข้อเท็จจริงเป็นที่ยุติแน่ชัดว่าโจทก์ไม่มีภาษีที่เจ้าพนักงานประเมินให้ชำระตามมาตรา 24ได้ และไม่มีภาษีที่จะให้เจ้าพนักงานประเมินเปรียบเทียบกับภาษีอัตราร้อยละ 5 ตามมาตรา 71(1) ได้แล้ว เจ้าพนักงานก็ไม่น่าจะมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ตามมาตรา 71(1) ทั้งนี้ถือว่าเป็นการขัดกับหลักการจัดเก็บภาษีที่ว่า การจัดเก็บภาษีจัดเก็บจากเงินได้ เมื่อไม่มีเงินได้ผู้มีหน้าที่ต้องเสียภาษีก็ไม่มีภาระหน้าที่ที่จะต้องเสียภาษี หลักการพิจารณาในคดีภาษีอากรถึงการใช้ดุลยพินิจของเจ้าพนักงานนั้น เจ้าพนักงานต้องกระทำด้วยความสุจริตและเป็นธรรมและต้องปฏิบัติต่อผู้เสียภาษีทุกคนอย่างเท่าเทียมกัน หากผลการตรวจสอบภาษีปรากฏข้อเท็จจริงว่า โจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิจริง การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินก็จะเป็นการประเมินที่ไม่ชอบและเมื่อการประเมินไม่ชอบจึงทำให้คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบไปด้วย ดังนี้จึงสรุปหลักในการพิจารณาคดีภาษีอากรถึงการใช้ดุลยพินิจของเจ้าพนักงานนั้น เจ้าพนักงานต้องกระทำด้วยความสุจริตและเป็นธรรม(a'trueandfairview') และต้องปฏิบัติต่อผู้เสียภาษีทุกคนอย่างเท่าเทียมกันในการใช้ดุลยพินิจดังกล่าว อันเป็นการวางหลักในเรื่องความเป็นธรรมในระดับแนวนอน (Horizontallyequitable) ซึ่งหมายความว่าผู้เสียภาษีทุกคนควรได้รับการปฏิบัติจากเจ้าพนักงานประเมินเหมือนกันในเมื่อผู้เสียภาษีนั้นมีสถานะเช่นเดียวกัน (Horizontallyequitable,whichbroadlymeansthatlikecasesshouldbetreatedalike. Peopleinlikecircumstanceswithliketaxableincomeshouldbetaxedequally.) ขจรเดช เจนวัฒนานนท์