คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1764/2531หลักกฎหมาย: เมื่อปรากฏว่าพนักงานที่ได้รับเงินเดือนของโจทก์ไม่ได้ทำงานให้บริษัทโจทก์แต่เพียงแห่งเดียว แต่ยังได้ทำงานให้บริษัทอื่นด้วยโดยไม่อาจแบ่งแยกได้ว่าเป็นสัดส่วนมากน้อยเท่าใด รายจ่ายของโจทก์ที่เป็นเงินเดือน โบนัส และค่าตอบแทนอื่น ๆ ของพนักงานของโจทก์จึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามบางส่วนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี ส่วนรายจ่ายเกี่ยวกับค่าเช่าวิทยุ โทรพิมพ์และค่าธรรมเนียมการใช้วิทยุโทรพิมพ์ของโจทก์นั้น เมื่อไม่ได้เป็นรายจ่ายเฉพาะการใช้ในกิจการของโจทก์ หากแต่เป็นรายจ่ายที่รวมอยู่กับการใช้ในกิจการของบริษัทอื่นด้วยโดยไม่สามารถแบ่งแยกได้ว่าเป็นส่วนสัดมากน้อยเท่าใด รายจ่ายของโจทก์ในส่วนนี้จึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามบางส่วนตามมาตรา 65 ตรี เช่นกัน โจทก์ประกอบกิจการตัวแทนนายหน้าเป็นส่วนใหญ่ มิได้ลงทุนด้วยเงิน รายได้เบื้องต้นของโจทก์ก็คือรายรับที่ได้จากค่านายหน้า ส่วนบริษัท ม. ประกอบกิจการซื้อขายสิ่งทอภายในประเทศ มีการลงทุนด้วยเงินในการซื้อสินค้าและเมื่อขายสินค้าได้เงินเป็นรายรับมา ในกรณีมีกำไรรายรับย่อมหมายถึงต้นทุนบวกด้วยกำไรขั้นต้น และถือได้ว่ากำไรขั้นต้นนั้นคือรายได้เบื้องต้นจากการประกอบกิจการของบริษัท การคิดเฉลี่ยรายจ่ายระหว่าง 2 บริษัทดังกล่าวจะต้องคิดจากฐานที่เหมือนกันหรือพอเปรียบเทียบกันได้ ดังนั้นการเฉลี่ยแบ่งรายจ่ายระหว่าง 2 บริษัทที่ถูกต้องและเป็นธรรม ทางฝ่ายบริษัท ม. จะต้องคิดมาจากรายได้เบื้องต้นดังกล่าวเป็นฐานในการคำนวณ การที่เจ้าพนักงานประเมินคำนวณหารายจ่ายเฉลี่ยโดยนำเอายอดรายรับซึ่งรวมต้นทุนของสินค้าเข้าไว้ด้วยมาเป็นฐานในการคำนวณ ทำให้ส่วนเฉลี่ยรายจ่ายของโจทก์มีเป็นจำนวน้อยและเป็นเหตุให้รายจ่ายที่ต้องห้ามของโจทก์มีเป็นจำนวนมากนับว่าไม่เป็นธรรมแก่โจทก์ การที่เจ้าพนักงานประเมินปรับปรุงรายจ่ายที่ต้องห้ามของโจทก์นั้น จึงไม่ถูกต้องโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินและเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามเอกสารท้ายฟ้อง โดยให้ถือว่ารายจ่ายตามฟ้องทั้งหมดเป็นรายจ่ายที่ไม่ต้องห้ามตามมาตรา ๖๕ ตรี แห่งประมวลรัษฎากร จำเลยให้การว่าต่อสู้หลายประการและว่าโจทก์มีพฤติการณ์จงใจเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี จึงไม่มีเหตุอันสมควรผ่อนผันงดหรือลดเงินเพิ่มภาษีให้การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ประเด็นเรื่องรายจ่ายที่เป็นเงินเดือน และค่าตอบแทนอื่นๆ ของพนักงานของโจทก์เป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ตรีหรือไม่เพียงใดนั้น โจทก์ฟ้องอ้างว่า ตั้งแต่บริษัทโจทก์ได้จัดตั้งขึ้นพนักงานของโจทก์ทำงานให้แก่บริษัทโจทก์แห่งเดียว แต่พยานโจทก์เบิกความไม่ลงรอยกัน และแตกต่างกับที่โจทก์กล่าวในฟ้อง จึงฟังไม่ได้ว่าพนักงานที่ได้รับเงินเดือนของโจทก์ทำงานให้บริษัทโจทก์แต่เพียงแห่งเดียว แต่ฟังได้ว่าพนักงานของโจทก์ทำงานให้บริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพด้วย โดยไม่อาจแบ่งแยกได้ว่าเป็นสัดส่วนมากน้อยเท่าใด รายจ่ายของโจทก์ในประเด็นนี้จึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามบางส่วน ในประเด็นเรื่องราวที่เกี่ยวกับค่าเช่าวิทยุ โทรพิมพ์ และค่าธรรมเนียมการใช้วิทยุโทรพิมพ์ของโจทก์ เป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ตรี หรือไม่นั้น เห็นว่า โจทก์มีเพียงพยานบุคคลมาเบิกความในเรื่องนี้ ส่วนเอกสารงบฐานะการเงินของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ หมาย จ.๖๓-๖๘ ก็ดี และสมุดบัญชีเงินทดรองจ่ายเอกสารหมาย จ.๖๙-๗๒ ก็ดี เป็นเพียงหลักฐานที่ทำขึ้นในภายหลัง และโจทก์กับบริษัทมารุเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ มีความสัมพันธ์ใกล้ชิดกันมาก ย่อมมีโอกาสที่จะทำหลักฐานให้สอดคล้องกันได้โดยง่าย เอกสารหลักฐานโดยตรงในเรื่องนี้ โจทก์กลับนำสืบเพียงว่า ได้ถูกทำลายไปหมดแล้ว จึงไม่มีหลักฐานที่จะแสดงให้เห็นได้ว่า โจทก์ได้ใช้เครื่องมือสื่อสาร และได้จ่ายค่าการใช้เครื่องมือสื่อสารนั้นไปถูกต้องเป็นจริง ตามจำนวนที่ได้ทำบัญชีไว้ และโจทก์ได้จ่ายเงินจำนวนนั้นแก่บริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ จริง ข้อเท็จจริงจึงยังฟังไม่ได้ว่ารายจ่ายเกี่ยวกับการสื่อสารคือค่าเช่าโทรพิมพ์และค่าธรรมเนียมการใช้วิทยุโทรพิมพ์ของโจทก์ตามฟ้องเป็นรายจ่ายเฉพาะการใช้ในกิจการของโจทก์ หากแต่เป็นรายจ่ายที่รวมอยู่กับการใช้ในกิจการของบริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ ด้วย โดยไม่สามารถแบ่งแยกได้ว่าเป็นส่วนสัดมากน้อยเท่าใด รายจ่ายของโจทก์ในประเด็นนี้ จึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามบางส่วนเช่นกัน ในประเด็นสุดท้ายที่ว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการปรับปรุงรายจ่ายที่ต้องห้ามของโจทก์เสียใหม่ เป็นการถูกต้องหรือไม่นั้น ข้อเท็จจริงที่ฟังยุติได้ความว่า โจทก์ประกอบกิจการตัวแทนนายหน้าเป็นส่วนใหญ่ ดังนั้น โจทก์จึงมิได้ลงทุนด้วยเงิน รายได้เบื้องต้นของโจทก์ก็คือรายรับที่ได้จากค่านายหน้านั่นเอง ส่วนบริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ ประกอบกิจการซื้อขายสิ่งทอภายในประเทศ ดังนั้น โดยปกติจึงต้องมีการลงทุนด้วยเงินในการซื้อสินค้า และเมื่อขายสินค้าได้เงินเป็นรายรับมาในกรณีที่มีกำไร รายรับย่อมหมายถึง ต้นทุนบวกด้วยกำไรขั้นต้น และถือได้ว่ากำไรขั้นต้นนั้นคือรายได้เบื้องต้นจากการประกอบกิจการของบริษัท ศาลฎีกาเห็นว่าการคิดเฉลี่ยรายจ่ายเช่นนี้จะต้องคิดจากฐานที่เหมือนกัน หรือพอเปรียบเทียบกันได้การที่เอารายรับจากการขายทั้งหมดโดยมิได้หักต้นทุนออกเสียก่อนมาคิดเป็นรายได้ในการคำนวณนั้น ทำให้ฐานในการคิดเฉลี่ยระหว่าง ๒ บริษัท แตกต่างกัน และโดยแท้จริงแล้วต้นทุนหาใช่เป็นรายได้ในความหมายตามธรรมดาไม่ การที่เจ้าพนักงานประเมินคิดเฉลี่ยรายจ่ายของ ๒ บริษัทนั้น เป็นเรื่องการเฉลี่ยโดยวิธีคำนวณตามธรรมดาจะอ้างว่ากฎหมายให้ถือเอารายรับทั้งหมดมาเป็นเกณฑ์คำนวณกำไรสุทธิมาใช้ในการคิดเฉลี่ยรายจ่ายดังเช่นกรณีนี้หาได้ไม่ ดังนั้นการเฉลี่ยแบ่งรายจ่ายระหว่าง ๒ บริษัทที่ถูกต้องและเป็นธรรมทางฝ่ายบริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ จะต้องคิดจากรายได้เบื้องต้นดังกล่าวเป็นฐานในการคำนวณ การที่เจ้าพนักงานประเมินคำนวณหารายจ่ายเฉลี่ยโดยนำเอายอดรายรับซึ่งรวมต้นทุนของสินค้าเข้าไว้ด้วยมาเป็นฐานในการคำนวณ ทำให้ส่วนเฉลี่ยรายจ่ายของโจทก์มีเป็นจำนวนน้อย และเป็นเหตุให้รายจ่ายที่ต้องห้ามของโจทก์มีเป็นจำนวนมาก นับว่าไม่เป็นธรรมแก่โจทก์ ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินปรับปรุงรายจ่ายที่ต้องห้ามของโจทก์นั้น จึงไม่ถูกต้องสมควรแก้ไขปรับปรุงเสียใหม่ในเรื่องรายจ่ายที่ต้องห้ามเกี่ยวกับเงินเดือนกับค่าตอบแทนอื่น ๆ ของพนักงาน และค่าเช่าวิทยุโทรพิมพ์กับค่าธรรมเนียมการใช้วิทยุโทรพิมพ์ โดยคิดคำนวณเปรียบเทียบเป็นสัดส่วนจากรายได้เบื้องต้นของโจทก์กับบริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ ในส่วนรายได้เบื้องต้นของโจทก์ที่จำเลยใช้เป็นหลักเกณฑ์ในการคิดคำนวณโดยคิดจากยอดค่านายหน้าและรายได้อื่น ๆ เป็นฐานในการคำนวณนั้น เป็นการถูกต้องแล้ว แต่ในส่วนรายได้เบื้องต้นของบริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ ที่จำเลยใช้เป็นหลักเกณฑ์ในการคิดคำนวณโดยคิดจากยอดรายรับทั้งหมดซึ่งรวมต้นทุนของสินค้าเข้าไว้ด้วยมาเป็นฐานในการคำนวณนั้นไม่ถูกต้อง ให้คิดเฉพาะจากยอดรายได้เบื้องต้นคือกำไรซึ่งย่อมต้องหักต้นทุนของสินค้าออกก่อนรวมกับรายได้อื่นๆ ถ้าหากมีมาเป็นฐานในการคำนวณซึ่งจะทำให้จำนวนเงินซึ่งเป็นฐานในการคำนวณหารายจ่ายดังกล่าวของบริษัทมารูเบนิจำกัด สาขากรุงเทพ เปลี่ยนแปลงไปตามบัญชีงบกำไรขาดทุนในระยะรอบเวลาบัญชีปี พ.ศ. ๒๕๑๔ ถึงปี พ.ศ. ๒๕๒๓ เอกสารหมาย จ.๖๓ ถึง จ.๖๘ เมื่อคำนวณแล้วปรากฏว่ารายได้เบื้องต้นของบริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ เป็นจำนวนเงิน ๓๗,๕๗๑,๑๐๓.๘๕ บาท ๑๕,๔๑๙,๓๖๙.๖๕ บาท ๓๐,๘๑๐,๓๕๖.๘๕ บาท ๒๙,๙๗๘,๖๓๙.๖๒ บาท ๓๔,๐๕๐,๐๖๗.๑๑ บาท และ ๔๓,๗๑๘,๒๑๗.๓๔ บาท ตามลำดับ สมควรเอายอดเงินจำนวนดังกล่าวเป็นฐานในการคำนวณหารายจ่ายเฉลี่ยระหว่างบริษัทโจทก์กับบริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเพท จึงจะเป็นการถูกต้อง ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า การคำนวณของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องและเป็นธรรมแล้วนั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย ส่วนที่โจทก์ฎีกาขอให้ลดหรือลดเงินเพิ่มให้นั้น เมื่อศาลภาษีอากรกลางชี้สองสถาน มิได้กำหนดประเด็นข้อนี้ไว้ โจทก์ก็มิได้โต้แย้งคัดค้านปัญหานี้จึงมิใช่เป็นข้อที่ยกขึ้นว่ากันมาแล้วในศาลภาษีอากรกลาง ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยให้ พิพากษากลับ ให้แก้ไขการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ๑๐๓๗/๒/๐๓๖๙๙ ลงวันที่ ๒ กรกฎาคม ๒๕๒๔ และที่ กค.๐๘๒๒/ต.๑๐๓๗/๒/๐๔๕๐๔-๐๔๕๐๘ ลงวันที่ ๒๙ เมษายน ๒๕๒๖ รวมทั้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ ๑๔๑/๒๕๒๙/๑ ลงวันที่ ๑๕ สิงหาคม ๒๕๒๙ และที่ ๑๔๒ ก- จ/๒๕๒๙/๑ ลงวันที่ ๑๕ สิงหาคม ๒๕๒๙ ในส่วนที่เกี่ยวกับการคำนวณหารายจ่ายที่ต้องห้ามเกี่ยวกับเงินเดือน และค่าตอบแทนอื่น ๆ ของพนักงาน และค่าเช่าวิทยุโทรพิมพ์กับค่าธรรมเนียมการใช้วิทยุโทรพิมพ์ ทั้งนี้ตามนัยที่ศาลฎีกาได้วินิจฉัยมาข้างต้น ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1764/2531บริษัทมารุเบนิ (ประเทศไทย) จำกัดโจทก์กรมสรรพากรล. ป.รัษฎากร ม. 65, ม. 65 ตรี, ม. 79เมื่อปรากฏว่าพนักงานที่ได้รับเงินเดือนของโจทก์ไม่ได้ทำงานให้บริษัทโจทก์แต่เพียงแห่งเดียว แต่ยังได้ทำงานให้บริษัทอื่นด้วยโดยไม่อาจแบ่งแยกได้ว่าเป็นสัดส่วนมากน้อยเท่าใด รายจ่ายของโจทก์ที่เป็นเงินเดือน โบนัส และค่าตอบแทนอื่น ๆ ของพนักงานของโจทก์จึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามบางส่วนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี ส่วนรายจ่ายเกี่ยวกับค่าเช่าวิทยุ โทรพิมพ์และค่าธรรมเนียมการใช้วิทยุโทรพิมพ์ของโจทก์นั้น เมื่อไม่ได้เป็นรายจ่ายเฉพาะการใช้ในกิจการของโจทก์ หากแต่เป็นรายจ่ายที่รวมอยู่กับการใช้ในกิจการของบริษัทอื่นด้วยโดยไม่สามารถแบ่งแยกได้ว่าเป็นส่วนสัดมากน้อยเท่าใด รายจ่ายของโจทก์ในส่วนนี้จึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามบางส่วนตามมาตรา 65 ตรี เช่นกัน โจทก์ประกอบกิจการตัวแทนนายหน้าเป็นส่วนใหญ่ มิได้ลงทุนด้วยเงิน รายได้เบื้องต้นของโจทก์ก็คือรายรับที่ได้จากค่านายหน้า ส่วนบริษัท ม. ประกอบกิจการซื้อขายสิ่งทอภายในประเทศ มีการลงทุนด้วยเงินในการซื้อสินค้าและเมื่อขายสินค้าได้เงินเป็นรายรับมา ในกรณีมีกำไรรายรับย่อมหมายถึงต้นทุนบวกด้วยกำไรขั้นต้น และถือได้ว่ากำไรขั้นต้นนั้นคือรายได้เบื้องต้นจากการประกอบกิจการของบริษัท การคิดเฉลี่ยรายจ่ายระหว่าง 2 บริษัทดังกล่าวจะต้องคิดจากฐานที่เหมือนกันหรือพอเปรียบเทียบกันได้ ดังนั้นการเฉลี่ยแบ่งรายจ่ายระหว่าง 2 บริษัทที่ถูกต้องและเป็นธรรม ทางฝ่ายบริษัท ม. จะต้องคิดมาจากรายได้เบื้องต้นดังกล่าวเป็นฐานในการคำนวณ การที่เจ้าพนักงานประเมินคำนวณหารายจ่ายเฉลี่ยโดยนำเอายอดรายรับซึ่งรวมต้นทุนของสินค้าเข้าไว้ด้วยมาเป็นฐานในการคำนวณ ทำให้ส่วนเฉลี่ยรายจ่ายของโจทก์มีเป็นจำนวน้อยและเป็นเหตุให้รายจ่ายที่ต้องห้ามของโจทก์มีเป็นจำนวนมากนับว่าไม่เป็นธรรมแก่โจทก์ การที่เจ้าพนักงานประเมินปรับปรุงรายจ่ายที่ต้องห้ามของโจทก์นั้น จึงไม่ถูกต้องโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินและเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามเอกสารท้ายฟ้อง โดยให้ถือว่ารายจ่ายตามฟ้องทั้งหมดเป็นรายจ่ายที่ไม่ต้องห้ามตามมาตรา ๖๕ ตรี แห่งประมวลรัษฎากร จำเลยให้การว่าต่อสู้หลายประการและว่าโจทก์มีพฤติการณ์จงใจเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี จึงไม่มีเหตุอันสมควรผ่อนผันงดหรือลดเงินเพิ่มภาษีให้การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ประเด็นเรื่องรายจ่ายที่เป็นเงินเดือน และค่าตอบแทนอื่นๆ ของพนักงานของโจทก์เป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ตรีหรือไม่เพียงใดนั้น โจทก์ฟ้องอ้างว่า ตั้งแต่บริษัทโจทก์ได้จัดตั้งขึ้นพนักงานของโจทก์ทำงานให้แก่บริษัทโจทก์แห่งเดียว แต่พยานโจทก์เบิกความไม่ลงรอยกัน และแตกต่างกับที่โจทก์กล่าวในฟ้อง จึงฟังไม่ได้ว่าพนักงานที่ได้รับเงินเดือนของโจทก์ทำงานให้บริษัทโจทก์แต่เพียงแห่งเดียว แต่ฟังได้ว่าพนักงานของโจทก์ทำงานให้บริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพด้วย โดยไม่อาจแบ่งแยกได้ว่าเป็นสัดส่วนมากน้อยเท่าใด รายจ่ายของโจทก์ในประเด็นนี้จึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามบางส่วน ในประเด็นเรื่องราวที่เกี่ยวกับค่าเช่าวิทยุ โทรพิมพ์ และค่าธรรมเนียมการใช้วิทยุโทรพิมพ์ของโจทก์ เป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ตรี หรือไม่นั้น เห็นว่า โจทก์มีเพียงพยานบุคคลมาเบิกความในเรื่องนี้ ส่วนเอกสารงบฐานะการเงินของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ หมาย จ.๖๓-๖๘ ก็ดี และสมุดบัญชีเงินทดรองจ่ายเอกสารหมาย จ.๖๙-๗๒ ก็ดี เป็นเพียงหลักฐานที่ทำขึ้นในภายหลัง และโจทก์กับบริษัทมารุเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ มีความสัมพันธ์ใกล้ชิดกันมาก ย่อมมีโอกาสที่จะทำหลักฐานให้สอดคล้องกันได้โดยง่าย เอกสารหลักฐานโดยตรงในเรื่องนี้ โจทก์กลับนำสืบเพียงว่า ได้ถูกทำลายไปหมดแล้ว จึงไม่มีหลักฐานที่จะแสดงให้เห็นได้ว่า โจทก์ได้ใช้เครื่องมือสื่อสาร และได้จ่ายค่าการใช้เครื่องมือสื่อสารนั้นไปถูกต้องเป็นจริง ตามจำนวนที่ได้ทำบัญชีไว้ และโจทก์ได้จ่ายเงินจำนวนนั้นแก่บริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ จริง ข้อเท็จจริงจึงยังฟังไม่ได้ว่ารายจ่ายเกี่ยวกับการสื่อสารคือค่าเช่าโทรพิมพ์และค่าธรรมเนียมการใช้วิทยุโทรพิมพ์ของโจทก์ตามฟ้องเป็นรายจ่ายเฉพาะการใช้ในกิจการของโจทก์ หากแต่เป็นรายจ่ายที่รวมอยู่กับการใช้ในกิจการของบริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ ด้วย โดยไม่สามารถแบ่งแยกได้ว่าเป็นส่วนสัดมากน้อยเท่าใด รายจ่ายของโจทก์ในประเด็นนี้ จึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามบางส่วนเช่นกัน ในประเด็นสุดท้ายที่ว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการปรับปรุงรายจ่ายที่ต้องห้ามของโจทก์เสียใหม่ เป็นการถูกต้องหรือไม่นั้น ข้อเท็จจริงที่ฟังยุติได้ความว่า โจทก์ประกอบกิจการตัวแทนนายหน้าเป็นส่วนใหญ่ ดังนั้น โจทก์จึงมิได้ลงทุนด้วยเงิน รายได้เบื้องต้นของโจทก์ก็คือรายรับที่ได้จากค่านายหน้านั่นเอง ส่วนบริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ ประกอบกิจการซื้อขายสิ่งทอภายในประเทศ ดังนั้น โดยปกติจึงต้องมีการลงทุนด้วยเงินในการซื้อสินค้า และเมื่อขายสินค้าได้เงินเป็นรายรับมาในกรณีที่มีกำไร รายรับย่อมหมายถึง ต้นทุนบวกด้วยกำไรขั้นต้น และถือได้ว่ากำไรขั้นต้นนั้นคือรายได้เบื้องต้นจากการประกอบกิจการของบริษัท ศาลฎีกาเห็นว่าการคิดเฉลี่ยรายจ่ายเช่นนี้จะต้องคิดจากฐานที่เหมือนกัน หรือพอเปรียบเทียบกันได้การที่เอารายรับจากการขายทั้งหมดโดยมิได้หักต้นทุนออกเสียก่อนมาคิดเป็นรายได้ในการคำนวณนั้น ทำให้ฐานในการคิดเฉลี่ยระหว่าง ๒ บริษัท แตกต่างกัน และโดยแท้จริงแล้วต้นทุนหาใช่เป็นรายได้ในความหมายตามธรรมดาไม่ การที่เจ้าพนักงานประเมินคิดเฉลี่ยรายจ่ายของ ๒ บริษัทนั้น เป็นเรื่องการเฉลี่ยโดยวิธีคำนวณตามธรรมดาจะอ้างว่ากฎหมายให้ถือเอารายรับทั้งหมดมาเป็นเกณฑ์คำนวณกำไรสุทธิมาใช้ในการคิดเฉลี่ยรายจ่ายดังเช่นกรณีนี้หาได้ไม่ ดังนั้นการเฉลี่ยแบ่งรายจ่ายระหว่าง ๒ บริษัทที่ถูกต้องและเป็นธรรมทางฝ่ายบริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ จะต้องคิดจากรายได้เบื้องต้นดังกล่าวเป็นฐานในการคำนวณ การที่เจ้าพนักงานประเมินคำนวณหารายจ่ายเฉลี่ยโดยนำเอายอดรายรับซึ่งรวมต้นทุนของสินค้าเข้าไว้ด้วยมาเป็นฐานในการคำนวณ ทำให้ส่วนเฉลี่ยรายจ่ายของโจทก์มีเป็นจำนวนน้อย และเป็นเหตุให้รายจ่ายที่ต้องห้ามของโจทก์มีเป็นจำนวนมาก นับว่าไม่เป็นธรรมแก่โจทก์ ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินปรับปรุงรายจ่ายที่ต้องห้ามของโจทก์นั้น จึงไม่ถูกต้องสมควรแก้ไขปรับปรุงเสียใหม่ในเรื่องรายจ่ายที่ต้องห้ามเกี่ยวกับเงินเดือนกับค่าตอบแทนอื่น ๆ ของพนักงาน และค่าเช่าวิทยุโทรพิมพ์กับค่าธรรมเนียมการใช้วิทยุโทรพิมพ์ โดยคิดคำนวณเปรียบเทียบเป็นสัดส่วนจากรายได้เบื้องต้นของโจทก์กับบริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ ในส่วนรายได้เบื้องต้นของโจทก์ที่จำเลยใช้เป็นหลักเกณฑ์ในการคิดคำนวณโดยคิดจากยอดค่านายหน้าและรายได้อื่น ๆ เป็นฐานในการคำนวณนั้น เป็นการถูกต้องแล้ว แต่ในส่วนรายได้เบื้องต้นของบริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ ที่จำเลยใช้เป็นหลักเกณฑ์ในการคิดคำนวณโดยคิดจากยอดรายรับทั้งหมดซึ่งรวมต้นทุนของสินค้าเข้าไว้ด้วยมาเป็นฐานในการคำนวณนั้นไม่ถูกต้อง ให้คิดเฉพาะจากยอดรายได้เบื้องต้นคือกำไรซึ่งย่อมต้องหักต้นทุนของสินค้าออกก่อนรวมกับรายได้อื่นๆ ถ้าหากมีมาเป็นฐานในการคำนวณซึ่งจะทำให้จำนวนเงินซึ่งเป็นฐานในการคำนวณหารายจ่ายดังกล่าวของบริษัทมารูเบนิจำกัด สาขากรุงเทพ เปลี่ยนแปลงไปตามบัญชีงบกำไรขาดทุนในระยะรอบเวลาบัญชีปี พ.ศ. ๒๕๑๔ ถึงปี พ.ศ. ๒๕๒๓ เอกสารหมาย จ.๖๓ ถึง จ.๖๘ เมื่อคำนวณแล้วปรากฏว่ารายได้เบื้องต้นของบริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ เป็นจำนวนเงิน ๓๗,๕๗๑,๑๐๓.๘๕ บาท ๑๕,๔๑๙,๓๖๙.๖๕ บาท ๓๐,๘๑๐,๓๕๖.๘๕ บาท ๒๙,๙๗๘,๖๓๙.๖๒ บาท ๓๔,๐๕๐,๐๖๗.๑๑ บาท และ ๔๓,๗๑๘,๒๑๗.๓๔ บาท ตามลำดับ สมควรเอายอดเงินจำนวนดังกล่าวเป็นฐานในการคำนวณหารายจ่ายเฉลี่ยระหว่างบริษัทโจทก์กับบริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเพท จึงจะเป็นการถูกต้อง ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า การคำนวณของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องและเป็นธรรมแล้วนั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย ส่วนที่โจทก์ฎีกาขอให้ลดหรือลดเงินเพิ่มให้นั้น เมื่อศาลภาษีอากรกลางชี้สองสถาน มิได้กำหนดประเด็นข้อนี้ไว้ โจทก์ก็มิได้โต้แย้งคัดค้านปัญหานี้จึงมิใช่เป็นข้อที่ยกขึ้นว่ากันมาแล้วในศาลภาษีอากรกลาง ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยให้ พิพากษากลับ ให้แก้ไขการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ๑๐๓๗/๒/๐๓๖๙๙ ลงวันที่ ๒ กรกฎาคม ๒๕๒๔ และที่ กค.๐๘๒๒/ต.๑๐๓๗/๒/๐๔๕๐๔-๐๔๕๐๘ ลงวันที่ ๒๙ เมษายน ๒๕๒๖ รวมทั้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ ๑๔๑/๒๕๒๙/๑ ลงวันที่ ๑๕ สิงหาคม ๒๕๒๙ และที่ ๑๔๒ ก- จ/๒๕๒๙/๑ ลงวันที่ ๑๕ สิงหาคม ๒๕๒๙ ในส่วนที่เกี่ยวกับการคำนวณหารายจ่ายที่ต้องห้ามเกี่ยวกับเงินเดือน และค่าตอบแทนอื่น ๆ ของพนักงาน และค่าเช่าวิทยุโทรพิมพ์กับค่าธรรมเนียมการใช้วิทยุโทรพิมพ์ ทั้งนี้ตามนัยที่ศาลฎีกาได้วินิจฉัยมาข้างต้น(ประวิทย์ ขัมภรัตน์-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-ปิ่นทิพย์ สุจริตกุล)ศาลภาษีอากรกลาง - นายสุประดิษฐ์ หุตะสิงห์ศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินและเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามเอกสารท้ายฟ้อง โดยให้ถือว่ารายจ่ายตามฟ้องทั้งหมดเป็นรายจ่ายที่ไม่ต้องห้ามตามมาตรา ๖๕ ตรี แห่งประมวลรัษฎากร จำเลยให้การว่าต่อสู้หลายประการและว่าโจทก์มีพฤติการณ์จงใจเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี จึงไม่มีเหตุอันสมควรผ่อนผันงดหรือลดเงินเพิ่มภาษีให้การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ประเด็นเรื่องรายจ่ายที่เป็นเงินเดือน และค่าตอบแทนอื่นๆ ของพนักงานของโจทก์เป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ตรีหรือไม่เพียงใดนั้น โจทก์ฟ้องอ้างว่า ตั้งแต่บริษัทโจทก์ได้จัดตั้งขึ้นพนักงานของโจทก์ทำงานให้แก่บริษัทโจทก์แห่งเดียว แต่พยานโจทก์เบิกความไม่ลงรอยกัน และแตกต่างกับที่โจทก์กล่าวในฟ้อง จึงฟังไม่ได้ว่าพนักงานที่ได้รับเงินเดือนของโจทก์ทำงานให้บริษัทโจทก์แต่เพียงแห่งเดียว แต่ฟังได้ว่าพนักงานของโจทก์ทำงานให้บริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพด้วย โดยไม่อาจแบ่งแยกได้ว่าเป็นสัดส่วนมากน้อยเท่าใด รายจ่ายของโจทก์ในประเด็นนี้จึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามบางส่วน ในประเด็นเรื่องราวที่เกี่ยวกับค่าเช่าวิทยุ โทรพิมพ์ และค่าธรรมเนียมการใช้วิทยุโทรพิมพ์ของโจทก์ เป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ตรี หรือไม่นั้น เห็นว่า โจทก์มีเพียงพยานบุคคลมาเบิกความในเรื่องนี้ ส่วนเอกสารงบฐานะการเงินของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ หมาย จ.๖๓-๖๘ ก็ดี และสมุดบัญชีเงินทดรองจ่ายเอกสารหมาย จ.๖๙-๗๒ ก็ดี เป็นเพียงหลักฐานที่ทำขึ้นในภายหลัง และโจทก์กับบริษัทมารุเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ มีความสัมพันธ์ใกล้ชิดกันมาก ย่อมมีโอกาสที่จะทำหลักฐานให้สอดคล้องกันได้โดยง่าย เอกสารหลักฐานโดยตรงในเรื่องนี้ โจทก์กลับนำสืบเพียงว่า ได้ถูกทำลายไปหมดแล้ว จึงไม่มีหลักฐานที่จะแสดงให้เห็นได้ว่า โจทก์ได้ใช้เครื่องมือสื่อสาร และได้จ่ายค่าการใช้เครื่องมือสื่อสารนั้นไปถูกต้องเป็นจริง ตามจำนวนที่ได้ทำบัญชีไว้ และโจทก์ได้จ่ายเงินจำนวนนั้นแก่บริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ จริง ข้อเท็จจริงจึงยังฟังไม่ได้ว่ารายจ่ายเกี่ยวกับการสื่อสารคือค่าเช่าโทรพิมพ์และค่าธรรมเนียมการใช้วิทยุโทรพิมพ์ของโจทก์ตามฟ้องเป็นรายจ่ายเฉพาะการใช้ในกิจการของโจทก์ หากแต่เป็นรายจ่ายที่รวมอยู่กับการใช้ในกิจการของบริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ ด้วย โดยไม่สามารถแบ่งแยกได้ว่าเป็นส่วนสัดมากน้อยเท่าใด รายจ่ายของโจทก์ในประเด็นนี้ จึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามบางส่วนเช่นกัน ในประเด็นสุดท้ายที่ว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการปรับปรุงรายจ่ายที่ต้องห้ามของโจทก์เสียใหม่ เป็นการถูกต้องหรือไม่นั้น ข้อเท็จจริงที่ฟังยุติได้ความว่า โจทก์ประกอบกิจการตัวแทนนายหน้าเป็นส่วนใหญ่ ดังนั้น โจทก์จึงมิได้ลงทุนด้วยเงิน รายได้เบื้องต้นของโจทก์ก็คือรายรับที่ได้จากค่านายหน้านั่นเอง ส่วนบริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ ประกอบกิจการซื้อขายสิ่งทอภายในประเทศ ดังนั้น โดยปกติจึงต้องมีการลงทุนด้วยเงินในการซื้อสินค้า และเมื่อขายสินค้าได้เงินเป็นรายรับมาในกรณีที่มีกำไร รายรับย่อมหมายถึง ต้นทุนบวกด้วยกำไรขั้นต้น และถือได้ว่ากำไรขั้นต้นนั้นคือรายได้เบื้องต้นจากการประกอบกิจการของบริษัท ศาลฎีกาเห็นว่าการคิดเฉลี่ยรายจ่ายเช่นนี้จะต้องคิดจากฐานที่เหมือนกัน หรือพอเปรียบเทียบกันได้การที่เอารายรับจากการขายทั้งหมดโดยมิได้หักต้นทุนออกเสียก่อนมาคิดเป็นรายได้ในการคำนวณนั้น ทำให้ฐานในการคิดเฉลี่ยระหว่าง ๒ บริษัท แตกต่างกัน และโดยแท้จริงแล้วต้นทุนหาใช่เป็นรายได้ในความหมายตามธรรมดาไม่ การที่เจ้าพนักงานประเมินคิดเฉลี่ยรายจ่ายของ ๒ บริษัทนั้น เป็นเรื่องการเฉลี่ยโดยวิธีคำนวณตามธรรมดาจะอ้างว่ากฎหมายให้ถือเอารายรับทั้งหมดมาเป็นเกณฑ์คำนวณกำไรสุทธิมาใช้ในการคิดเฉลี่ยรายจ่ายดังเช่นกรณีนี้หาได้ไม่ ดังนั้นการเฉลี่ยแบ่งรายจ่ายระหว่าง ๒ บริษัทที่ถูกต้องและเป็นธรรมทางฝ่ายบริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ จะต้องคิดจากรายได้เบื้องต้นดังกล่าวเป็นฐานในการคำนวณ การที่เจ้าพนักงานประเมินคำนวณหารายจ่ายเฉลี่ยโดยนำเอายอดรายรับซึ่งรวมต้นทุนของสินค้าเข้าไว้ด้วยมาเป็นฐานในการคำนวณ ทำให้ส่วนเฉลี่ยรายจ่ายของโจทก์มีเป็นจำนวนน้อย และเป็นเหตุให้รายจ่ายที่ต้องห้ามของโจทก์มีเป็นจำนวนมาก นับว่าไม่เป็นธรรมแก่โจทก์ ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินปรับปรุงรายจ่ายที่ต้องห้ามของโจทก์นั้น จึงไม่ถูกต้องสมควรแก้ไขปรับปรุงเสียใหม่ในเรื่องรายจ่ายที่ต้องห้ามเกี่ยวกับเงินเดือนกับค่าตอบแทนอื่น ๆ ของพนักงาน และค่าเช่าวิทยุโทรพิมพ์กับค่าธรรมเนียมการใช้วิทยุโทรพิมพ์ โดยคิดคำนวณเปรียบเทียบเป็นสัดส่วนจากรายได้เบื้องต้นของโจทก์กับบริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ ในส่วนรายได้เบื้องต้นของโจทก์ที่จำเลยใช้เป็นหลักเกณฑ์ในการคิดคำนวณโดยคิดจากยอดค่านายหน้าและรายได้อื่น ๆ เป็นฐานในการคำนวณนั้น เป็นการถูกต้องแล้ว แต่ในส่วนรายได้เบื้องต้นของบริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ ที่จำเลยใช้เป็นหลักเกณฑ์ในการคิดคำนวณโดยคิดจากยอดรายรับทั้งหมดซึ่งรวมต้นทุนของสินค้าเข้าไว้ด้วยมาเป็นฐานในการคำนวณนั้นไม่ถูกต้อง ให้คิดเฉพาะจากยอดรายได้เบื้องต้นคือกำไรซึ่งย่อมต้องหักต้นทุนของสินค้าออกก่อนรวมกับรายได้อื่นๆ ถ้าหากมีมาเป็นฐานในการคำนวณซึ่งจะทำให้จำนวนเงินซึ่งเป็นฐานในการคำนวณหารายจ่ายดังกล่าวของบริษัทมารูเบนิจำกัด สาขากรุงเทพ เปลี่ยนแปลงไปตามบัญชีงบกำไรขาดทุนในระยะรอบเวลาบัญชีปี พ.ศ. ๒๕๑๔ ถึงปี พ.ศ. ๒๕๒๓ เอกสารหมาย จ.๖๓ ถึง จ.๖๘ เมื่อคำนวณแล้วปรากฏว่ารายได้เบื้องต้นของบริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ เป็นจำนวนเงิน ๓๗,๕๗๑,๑๐๓.๘๕ บาท ๑๕,๔๑๙,๓๖๙.๖๕ บาท ๓๐,๘๑๐,๓๕๖.๘๕ บาท ๒๙,๙๗๘,๖๓๙.๖๒ บาท ๓๔,๐๕๐,๐๖๗.๑๑ บาท และ ๔๓,๗๑๘,๒๑๗.๓๔ บาท ตามลำดับ สมควรเอายอดเงินจำนวนดังกล่าวเป็นฐานในการคำนวณหารายจ่ายเฉลี่ยระหว่างบริษัทโจทก์กับบริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเพท จึงจะเป็นการถูกต้อง ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า การคำนวณของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องและเป็นธรรมแล้วนั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย ส่วนที่โจทก์ฎีกาขอให้ลดหรือลดเงินเพิ่มให้นั้น เมื่อศาลภาษีอากรกลางชี้สองสถาน มิได้กำหนดประเด็นข้อนี้ไว้ โจทก์ก็มิได้โต้แย้งคัดค้านปัญหานี้จึงมิใช่เป็นข้อที่ยกขึ้นว่ากันมาแล้วในศาลภาษีอากรกลาง ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยให้ พิพากษากลับ ให้แก้ไขการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ๑๐๓๗/๒/๐๓๖๙๙ ลงวันที่ ๒ กรกฎาคม ๒๕๒๔ และที่ กค.๐๘๒๒/ต.๑๐๓๗/๒/๐๔๕๐๔-๐๔๕๐๘ ลงวันที่ ๒๙ เมษายน ๒๕๒๖ รวมทั้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ ๑๔๑/๒๕๒๙/๑ ลงวันที่ ๑๕ สิงหาคม ๒๕๒๙ และที่ ๑๔๒ ก- จ/๒๕๒๙/๑ ลงวันที่ ๑๕ สิงหาคม ๒๕๒๙ ในส่วนที่เกี่ยวกับการคำนวณหารายจ่ายที่ต้องห้ามเกี่ยวกับเงินเดือน และค่าตอบแทนอื่น ๆ ของพนักงาน และค่าเช่าวิทยุโทรพิมพ์กับค่าธรรมเนียมการใช้วิทยุโทรพิมพ์ ทั้งนี้ตามนัยที่ศาลฎีกาได้วินิจฉัยมาข้างต้น ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1764/2531บริษัทมารุเบนิ (ประเทศไทย) จำกัดโจทก์กรมสรรพากรล. ป.รัษฎากร ม. 65, ม. 65 ตรี, ม. 79เมื่อปรากฏว่าพนักงานที่ได้รับเงินเดือนของโจทก์ไม่ได้ทำงานให้บริษัทโจทก์แต่เพียงแห่งเดียว แต่ยังได้ทำงานให้บริษัทอื่นด้วยโดยไม่อาจแบ่งแยกได้ว่าเป็นสัดส่วนมากน้อยเท่าใด รายจ่ายของโจทก์ที่เป็นเงินเดือน โบนัส และค่าตอบแทนอื่น ๆ ของพนักงานของโจทก์จึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามบางส่วนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี ส่วนรายจ่ายเกี่ยวกับค่าเช่าวิทยุ โทรพิมพ์และค่าธรรมเนียมการใช้วิทยุโทรพิมพ์ของโจทก์นั้น เมื่อไม่ได้เป็นรายจ่ายเฉพาะการใช้ในกิจการของโจทก์ หากแต่เป็นรายจ่ายที่รวมอยู่กับการใช้ในกิจการของบริษัทอื่นด้วยโดยไม่สามารถแบ่งแยกได้ว่าเป็นส่วนสัดมากน้อยเท่าใด รายจ่ายของโจทก์ในส่วนนี้จึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามบางส่วนตามมาตรา 65 ตรี เช่นกัน โจทก์ประกอบกิจการตัวแทนนายหน้าเป็นส่วนใหญ่ มิได้ลงทุนด้วยเงิน รายได้เบื้องต้นของโจทก์ก็คือรายรับที่ได้จากค่านายหน้า ส่วนบริษัท ม. ประกอบกิจการซื้อขายสิ่งทอภายในประเทศ มีการลงทุนด้วยเงินในการซื้อสินค้าและเมื่อขายสินค้าได้เงินเป็นรายรับมา ในกรณีมีกำไรรายรับย่อมหมายถึงต้นทุนบวกด้วยกำไรขั้นต้น และถือได้ว่ากำไรขั้นต้นนั้นคือรายได้เบื้องต้นจากการประกอบกิจการของบริษัท การคิดเฉลี่ยรายจ่ายระหว่าง 2 บริษัทดังกล่าวจะต้องคิดจากฐานที่เหมือนกันหรือพอเปรียบเทียบกันได้ ดังนั้นการเฉลี่ยแบ่งรายจ่ายระหว่าง 2 บริษัทที่ถูกต้องและเป็นธรรม ทางฝ่ายบริษัท ม. จะต้องคิดมาจากรายได้เบื้องต้นดังกล่าวเป็นฐานในการคำนวณ การที่เจ้าพนักงานประเมินคำนวณหารายจ่ายเฉลี่ยโดยนำเอายอดรายรับซึ่งรวมต้นทุนของสินค้าเข้าไว้ด้วยมาเป็นฐานในการคำนวณ ทำให้ส่วนเฉลี่ยรายจ่ายของโจทก์มีเป็นจำนวน้อยและเป็นเหตุให้รายจ่ายที่ต้องห้ามของโจทก์มีเป็นจำนวนมากนับว่าไม่เป็นธรรมแก่โจทก์ การที่เจ้าพนักงานประเมินปรับปรุงรายจ่ายที่ต้องห้ามของโจทก์นั้น จึงไม่ถูกต้องโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินและเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามเอกสารท้ายฟ้อง โดยให้ถือว่ารายจ่ายตามฟ้องทั้งหมดเป็นรายจ่ายที่ไม่ต้องห้ามตามมาตรา ๖๕ ตรี แห่งประมวลรัษฎากร จำเลยให้การว่าต่อสู้หลายประการและว่าโจทก์มีพฤติการณ์จงใจเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี จึงไม่มีเหตุอันสมควรผ่อนผันงดหรือลดเงินเพิ่มภาษีให้การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ประเด็นเรื่องรายจ่ายที่เป็นเงินเดือน และค่าตอบแทนอื่นๆ ของพนักงานของโจทก์เป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ตรีหรือไม่เพียงใดนั้น โจทก์ฟ้องอ้างว่า ตั้งแต่บริษัทโจทก์ได้จัดตั้งขึ้นพนักงานของโจทก์ทำงานให้แก่บริษัทโจทก์แห่งเดียว แต่พยานโจทก์เบิกความไม่ลงรอยกัน และแตกต่างกับที่โจทก์กล่าวในฟ้อง จึงฟังไม่ได้ว่าพนักงานที่ได้รับเงินเดือนของโจทก์ทำงานให้บริษัทโจทก์แต่เพียงแห่งเดียว แต่ฟังได้ว่าพนักงานของโจทก์ทำงานให้บริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพด้วย โดยไม่อาจแบ่งแยกได้ว่าเป็นสัดส่วนมากน้อยเท่าใด รายจ่ายของโจทก์ในประเด็นนี้จึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามบางส่วน ในประเด็นเรื่องราวที่เกี่ยวกับค่าเช่าวิทยุ โทรพิมพ์ และค่าธรรมเนียมการใช้วิทยุโทรพิมพ์ของโจทก์ เป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ตรี หรือไม่นั้น เห็นว่า โจทก์มีเพียงพยานบุคคลมาเบิกความในเรื่องนี้ ส่วนเอกสารงบฐานะการเงินของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ หมาย จ.๖๓-๖๘ ก็ดี และสมุดบัญชีเงินทดรองจ่ายเอกสารหมาย จ.๖๙-๗๒ ก็ดี เป็นเพียงหลักฐานที่ทำขึ้นในภายหลัง และโจทก์กับบริษัทมารุเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ มีความสัมพันธ์ใกล้ชิดกันมาก ย่อมมีโอกาสที่จะทำหลักฐานให้สอดคล้องกันได้โดยง่าย เอกสารหลักฐานโดยตรงในเรื่องนี้ โจทก์กลับนำสืบเพียงว่า ได้ถูกทำลายไปหมดแล้ว จึงไม่มีหลักฐานที่จะแสดงให้เห็นได้ว่า โจทก์ได้ใช้เครื่องมือสื่อสาร และได้จ่ายค่าการใช้เครื่องมือสื่อสารนั้นไปถูกต้องเป็นจริง ตามจำนวนที่ได้ทำบัญชีไว้ และโจทก์ได้จ่ายเงินจำนวนนั้นแก่บริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ จริง ข้อเท็จจริงจึงยังฟังไม่ได้ว่ารายจ่ายเกี่ยวกับการสื่อสารคือค่าเช่าโทรพิมพ์และค่าธรรมเนียมการใช้วิทยุโทรพิมพ์ของโจทก์ตามฟ้องเป็นรายจ่ายเฉพาะการใช้ในกิจการของโจทก์ หากแต่เป็นรายจ่ายที่รวมอยู่กับการใช้ในกิจการของบริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ ด้วย โดยไม่สามารถแบ่งแยกได้ว่าเป็นส่วนสัดมากน้อยเท่าใด รายจ่ายของโจทก์ในประเด็นนี้ จึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามบางส่วนเช่นกัน ในประเด็นสุดท้ายที่ว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการปรับปรุงรายจ่ายที่ต้องห้ามของโจทก์เสียใหม่ เป็นการถูกต้องหรือไม่นั้น ข้อเท็จจริงที่ฟังยุติได้ความว่า โจทก์ประกอบกิจการตัวแทนนายหน้าเป็นส่วนใหญ่ ดังนั้น โจทก์จึงมิได้ลงทุนด้วยเงิน รายได้เบื้องต้นของโจทก์ก็คือรายรับที่ได้จากค่านายหน้านั่นเอง ส่วนบริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ ประกอบกิจการซื้อขายสิ่งทอภายในประเทศ ดังนั้น โดยปกติจึงต้องมีการลงทุนด้วยเงินในการซื้อสินค้า และเมื่อขายสินค้าได้เงินเป็นรายรับมาในกรณีที่มีกำไร รายรับย่อมหมายถึง ต้นทุนบวกด้วยกำไรขั้นต้น และถือได้ว่ากำไรขั้นต้นนั้นคือรายได้เบื้องต้นจากการประกอบกิจการของบริษัท ศาลฎีกาเห็นว่าการคิดเฉลี่ยรายจ่ายเช่นนี้จะต้องคิดจากฐานที่เหมือนกัน หรือพอเปรียบเทียบกันได้การที่เอารายรับจากการขายทั้งหมดโดยมิได้หักต้นทุนออกเสียก่อนมาคิดเป็นรายได้ในการคำนวณนั้น ทำให้ฐานในการคิดเฉลี่ยระหว่าง ๒ บริษัท แตกต่างกัน และโดยแท้จริงแล้วต้นทุนหาใช่เป็นรายได้ในความหมายตามธรรมดาไม่ การที่เจ้าพนักงานประเมินคิดเฉลี่ยรายจ่ายของ ๒ บริษัทนั้น เป็นเรื่องการเฉลี่ยโดยวิธีคำนวณตามธรรมดาจะอ้างว่ากฎหมายให้ถือเอารายรับทั้งหมดมาเป็นเกณฑ์คำนวณกำไรสุทธิมาใช้ในการคิดเฉลี่ยรายจ่ายดังเช่นกรณีนี้หาได้ไม่ ดังนั้นการเฉลี่ยแบ่งรายจ่ายระหว่าง ๒ บริษัทที่ถูกต้องและเป็นธรรมทางฝ่ายบริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ จะต้องคิดจากรายได้เบื้องต้นดังกล่าวเป็นฐานในการคำนวณ การที่เจ้าพนักงานประเมินคำนวณหารายจ่ายเฉลี่ยโดยนำเอายอดรายรับซึ่งรวมต้นทุนของสินค้าเข้าไว้ด้วยมาเป็นฐานในการคำนวณ ทำให้ส่วนเฉลี่ยรายจ่ายของโจทก์มีเป็นจำนวนน้อย และเป็นเหตุให้รายจ่ายที่ต้องห้ามของโจทก์มีเป็นจำนวนมาก นับว่าไม่เป็นธรรมแก่โจทก์ ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินปรับปรุงรายจ่ายที่ต้องห้ามของโจทก์นั้น จึงไม่ถูกต้องสมควรแก้ไขปรับปรุงเสียใหม่ในเรื่องรายจ่ายที่ต้องห้ามเกี่ยวกับเงินเดือนกับค่าตอบแทนอื่น ๆ ของพนักงาน และค่าเช่าวิทยุโทรพิมพ์กับค่าธรรมเนียมการใช้วิทยุโทรพิมพ์ โดยคิดคำนวณเปรียบเทียบเป็นสัดส่วนจากรายได้เบื้องต้นของโจทก์กับบริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ ในส่วนรายได้เบื้องต้นของโจทก์ที่จำเลยใช้เป็นหลักเกณฑ์ในการคิดคำนวณโดยคิดจากยอดค่านายหน้าและรายได้อื่น ๆ เป็นฐานในการคำนวณนั้น เป็นการถูกต้องแล้ว แต่ในส่วนรายได้เบื้องต้นของบริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ ที่จำเลยใช้เป็นหลักเกณฑ์ในการคิดคำนวณโดยคิดจากยอดรายรับทั้งหมดซึ่งรวมต้นทุนของสินค้าเข้าไว้ด้วยมาเป็นฐานในการคำนวณนั้นไม่ถูกต้อง ให้คิดเฉพาะจากยอดรายได้เบื้องต้นคือกำไรซึ่งย่อมต้องหักต้นทุนของสินค้าออกก่อนรวมกับรายได้อื่นๆ ถ้าหากมีมาเป็นฐานในการคำนวณซึ่งจะทำให้จำนวนเงินซึ่งเป็นฐานในการคำนวณหารายจ่ายดังกล่าวของบริษัทมารูเบนิจำกัด สาขากรุงเทพ เปลี่ยนแปลงไปตามบัญชีงบกำไรขาดทุนในระยะรอบเวลาบัญชีปี พ.ศ. ๒๕๑๔ ถึงปี พ.ศ. ๒๕๒๓ เอกสารหมาย จ.๖๓ ถึง จ.๖๘ เมื่อคำนวณแล้วปรากฏว่ารายได้เบื้องต้นของบริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ เป็นจำนวนเงิน ๓๗,๕๗๑,๑๐๓.๘๕ บาท ๑๕,๔๑๙,๓๖๙.๖๕ บาท ๓๐,๘๑๐,๓๕๖.๘๕ บาท ๒๙,๙๗๘,๖๓๙.๖๒ บาท ๓๔,๐๕๐,๐๖๗.๑๑ บาท และ ๔๓,๗๑๘,๒๑๗.๓๔ บาท ตามลำดับ สมควรเอายอดเงินจำนวนดังกล่าวเป็นฐานในการคำนวณหารายจ่ายเฉลี่ยระหว่างบริษัทโจทก์กับบริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเพท จึงจะเป็นการถูกต้อง ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า การคำนวณของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องและเป็นธรรมแล้วนั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย ส่วนที่โจทก์ฎีกาขอให้ลดหรือลดเงินเพิ่มให้นั้น เมื่อศาลภาษีอากรกลางชี้สองสถาน มิได้กำหนดประเด็นข้อนี้ไว้ โจทก์ก็มิได้โต้แย้งคัดค้านปัญหานี้จึงมิใช่เป็นข้อที่ยกขึ้นว่ากันมาแล้วในศาลภาษีอากรกลาง ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยให้ พิพากษากลับ ให้แก้ไขการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ๑๐๓๗/๒/๐๓๖๙๙ ลงวันที่ ๒ กรกฎาคม ๒๕๒๔ และที่ กค.๐๘๒๒/ต.๑๐๓๗/๒/๐๔๕๐๔-๐๔๕๐๘ ลงวันที่ ๒๙ เมษายน ๒๕๒๖ รวมทั้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ ๑๔๑/๒๕๒๙/๑ ลงวันที่ ๑๕ สิงหาคม ๒๕๒๙ และที่ ๑๔๒ ก- จ/๒๕๒๙/๑ ลงวันที่ ๑๕ สิงหาคม ๒๕๒๙ ในส่วนที่เกี่ยวกับการคำนวณหารายจ่ายที่ต้องห้ามเกี่ยวกับเงินเดือน และค่าตอบแทนอื่น ๆ ของพนักงาน และค่าเช่าวิทยุโทรพิมพ์กับค่าธรรมเนียมการใช้วิทยุโทรพิมพ์ ทั้งนี้ตามนัยที่ศาลฎีกาได้วินิจฉัยมาข้างต้น(ประวิทย์ ขัมภรัตน์-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-ปิ่นทิพย์ สุจริตกุล)ศาลภาษีอากรกลาง - นายสุประดิษฐ์ หุตะสิงห์ศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ