คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4205/2566หลักกฎหมาย: ข้อพิพาทคดีนี้มิใช่เป็นกรณีจำเลยที่ 1 ใช้สิทธิเรียกอากรที่ขาดไปในเหตุที่ได้คำนวณจำนวนเงินอากรผิดซึ่งมีอายุความสองปีนับแต่วันที่นำเข้า แต่เป็นกรณีมีอายุความสิบปีไม่ว่าเป็นกรณีมีการหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงอากรตาม ป.พ.พ. มาตรา 193/31 หรือกรณีไม่มีการหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 10 วรรคสาม ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับในขณะนำเข้า ดังนั้น ไม่ว่ามีการหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงอากรหรือไม่ ก็มีอายุความสิบปีตั้งแต่วันนำเข้า แตกต่างเฉพาะตัวบทกฎหมายที่ใช้อ้างอิงเท่านั้น และอย่างไรก็ตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. 2560 มีผลใช้บังคับเมื่อวันที่ 13 พฤศจิกายน 2560 กรณีนี้โจทก์นำเข้าสินค้าพิพาทในระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2551 ถึงวันที่ 6 พฤศจิกายน 2555 และพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 เข้าตรวจค้นบริษัทโจทก์เมื่อวันที่ 21 มีนาคม 2556 จากนั้นโจทก์เข้าชี้แจงรายละเอียดและส่งมอบเอกสารให้กับพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 จนพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ออกแบบแจ้งการประเมินเรียกเก็บอากรขาเข้าและภาษีมูลค่าเพิ่มในวันที่ 2 และ 3 พฤศจิกายน 2560 และจัดส่งให้แก่โจทก์ทางไปรษณีย์ลงทะเบียนตอบรับโดยโจทก์ได้รับเมื่อวันที่ 14 พฤศจิกายน 2560 ถือได้ว่าขั้นตอนกระบวนการประเมินเพื่อให้โจทก์รับผิดในหนี้ค่าภาษีอากรได้ดำเนินการเสร็จสมบูรณ์แล้วเมื่อจำเลยที่ 1 ออกแบบแจ้งการประเมินในวันที่ 2 และ 3 พฤศจิกายน 2560 อันเป็นเวลาก่อนที่ พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. 2560 มีผลใช้บังคับ ส่วนการจัดส่งแบบแจ้งการประเมินเป็นขั้นตอนการแจ้งให้โจทก์ผู้ต้องเสียภาษีอากรเพื่อทราบและปฏิบัติตามกฎหมายต่อไปไม่ใช่การดำเนินการประเมิน กรณีจึงไม่อาจนำ พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. 2560 มาตรา 19 มาใช้บังคับในคดีนี้ ส่วนปัญหาการออกแบบแจ้งการประเมินภายหลังกฎหมายใหม่มีผลใช้บังคับแล้วจะมีผลอย่างไรไม่เป็นประเด็นปัญหาในคดีนี้ ดังนั้น การประเมินอากรขาเข้าตามใบขนสินค้าขาเข้าพิพาทในคดีนี้จึงเป็นการใช้สิทธิเรียกอากรที่ขาดภายใน 10 ปี นับจากวันที่นำเข้าตามกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น การประเมินของจำเลยที่ 1 จึงชอบด้วยกฎหมาย ตามคำอธิบายพิกัดอัตราศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ ผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปทำด้วยเหล็กหรือเหล็กกล้าไม่เจือ ตามพิกัดประเภท 72.07 ไม่ว่าประเภทใด ๆ ก็ตามต้องเป็นผลิตภัณฑ์ที่ได้จากการหล่อแบบต่อเนื่องที่มีหน้าตัดตันและต้องไม่เป็นม้วน สินค้าพิพาททั้งสองกลุ่มขณะนำเข้าไม่มีลักษณะหน้าตัดตัน มีการขึ้นรูปที่มีลักษณะเฉพาะไว้แล้วไม่ต้องจัดทำรูปทรงเพิ่มเติมอย่างมาก และเมื่อเปรียบเทียบรูปทรงสินค้าพิพาทขณะนำเข้ากับเมื่อเป็นชิ้นส่วนสำเร็จรูปพร้อมใช้งานแล้วไม่ได้มีการเปลี่ยนแปลงรูปร่างหรือเค้าโครงไปจากเดิม สินค้าพิพาทจึงไม่มีลักษณะเป็นผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูป ไม่อาจจัดอยู่ในพิกัดประเภท 72.07 ได้ แต่สินค้าพิพาททั้งสองกลุ่มมีลักษณะเป็นของที่ขึ้นรูปมีรูปร่างหรือเค้าโครงของของหรือส่วนประกอบที่สำเร็จตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 บัญชีท้าย พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ข้อ 2 (ก) แล้ว แม้ยังไม่พร้อมใช้งานได้ทันทีแต่ก็สามารถใช้เพื่อผลิตเป็นของหรือส่วนประกอบสำเร็จรูปโดยกระบวนการผลิตเพิ่มเติมเป็นแต่เพียงกระบวนการตกแต่งพื้นผิวชิ้นงานให้มีสภาพเหมาะสมต่อการนำไปใช้เท่านั้น และเมื่อสินค้าพิพาททั้งสองกลุ่มจัดอยูในพิกัดประเภทย่อย 8708.94.99 พิกัดประเภทย่อย 8708.94.93 และพิกัดประเภทย่อย 8708.94.95 จึงไม่อาจจัดเป็นของอื่น ๆ ทำด้วยเหล็กหรือเหล็กกล้าตามพิกัดประเภท 73.26 ตามที่โจทก์สำแดงไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าและขอสงวนสิทธิ์ขอคืนอากรได้ เนื่องจากคำอธิบายพิกัดอัตราศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ ระบุไม่ให้คลุมถึงของที่ตีขึ้นรูป ซึ่งเป็นผลิตภัณฑ์ที่อยู่ในประเภทพิกัดอื่นของพิกัดอัตราศุลกากรนี้ (เช่น ส่วนประกอบที่สามารถบอกได้ว่าเป็นของเครื่องจักรหรือของเครื่องใช้เชิงกล) หรือของที่ตีขึ้นรูปยังทำไม่เสร็จซึ่งต้องการการจัดทำมากไปกว่านี้ แต่มีลักษณะอันเป็นสาระสำคัญของผลิตภัณฑ์ที่ว่านี้ซึ่งทำเสร็จแล้ว คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 จึงชอบแล้ว โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามใบขนสินค้าขาเข้า 127 ฉบับ และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ 6 ฉบับ กับให้จำเลยทั้งสี่คืนเงินพร้อมดอกเบี้ยจนถึงวันฟ้อง 34,546,100.24 บาท และชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงิน 28,714,117 บาท นับถัดจากวันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยทั้งสี่ให้การและแก้ไขคำให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องสำหรับจำเลยที่ 2 และที่ 3 ให้เพิกถอนการประเมินตามใบขนสินค้าขาเข้า 127 ฉบับ และให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ 6 ฉบับ ให้จำเลยที่ 1 และที่ 4 คืนเงิน จำนวน 34,546,100.24 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงิน 28,714,117 บาท นับถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ ให้จำเลยที่ 1 และที่ 4 ร่วมกันใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 50,000 บาท จำเลยที่ 1 และที่ 4 อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ โจทก์ฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นรับฟังได้ว่า โจทก์ประกอบกิจการโรงงานผลิตสินค้าจำหน่าย โดยนำวัตถุดิบบางส่วนจากต่างประเทศเข้ามาผลิตเป็นสินค้าสำเร็จเพื่อจำหน่ายให้แก่ลูกค้าในประเทศไทยและต่างประเทศระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2551 ถึงวันที่ 6 พฤศจิกายน 2555 โจทก์นำเข้าวัตถุดิบ Forging ตามใบขนสินค้าขาเข้า 113 ฉบับ สำแดงว่าเป็นส่วนประกอบชุดเกียร์ทำด้วยเหล็ก(Semi Piston Rack) และชิ้นงานทำด้วยเหล็ก (Lower Shaft) พิกัดประเภทย่อย 7326.90.90 อัตราอากรร้อยละ 10 และระหว่างวันที่ 6 สิงหาคม 2556 ถึงวันที่ 11 เมษายน 2558 โจทก์นำเข้าสินค้าตามใบขนสินค้าขาเข้า 14 ฉบับ สำแดงว่า เป็นวัตถุดิบสำหรับผลิตชิ้นส่วนซึ่งเป็นวาล์วควบคุมน้ำมันไฮดรอลิกในท่อน้ำมันสำหรับระบบบังคับเลี้ยว (Forged Rack และ Forged Shaft) พิกัดประเภทย่อย 8708.99.90 อัตราอากรร้อยละ 30 โดยโจทก์ขอสงวนสิทธิ์ขอคืนอากรไว้ในประเภทพิกัด 7326.90.99 อัตราอากรร้อยละ 10 ต่อมาวันที่ 21 มีนาคม 2556 พนักงานเจ้าหน้าที่สำนักสืบสวนและปราบปรามของจำเลยที่ 1 ตรวจค้นบริษัทโจทก์เนื่องจากมีเหตุอันควรสงสัยว่ามีเอกสารที่ใช้ในการกระทำความผิดหรือเกี่ยวเนื่องกับการกระทำผิดตามกฎหมายศุลกากรจึงนำสินค้าที่โจทก์นำเข้าไปตรวจสอบ พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 เห็นว่า สินค้าที่โจทก์นำเข้าจัดเข้าพิกัดประเภทย่อย 8708.94.99 อัตราอากรร้อยละ 30 เป็นเหตุให้อากรขาเข้าและภาษีมูลค่าเพิ่มขาดและแจ้งข้อกล่าวหาว่าการกระทำของโจทก์เป็นความผิดฐานสำแดงชนิดสินค้าและประเภทพิกัดอัตราศุลกากรเป็นเท็จเพื่อหลีกเลี่ยงอากรอันเป็นความผิดตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 27 และมาตรา 99 โจทก์ทราบข้อกล่าวหาแล้วเมื่อวันที่ 20 ตุลาคม 2558 จำเลยที่ 1 ออกแบบแจ้งการประเมิน/เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออกภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีอื่น ๆ (กรณีอื่น ๆ) ลงวันที่ 2 และ 3 พฤศจิกายน 2560 สำหรับการนำเข้าตามใบขนสินค้าขาเข้า 113 ฉบับ โจทก์ได้รับแบบแจ้งการประเมินทางไปรษณีย์ลงทะเบียนตอบรับเมื่อวันที่ 14 พฤศจิกายน 2560 และระหว่างวันที่ 12 ตุลาคม 2558 ถึงวันที่ 13 มิถุนายน 2560 จำเลยที่ 1 ออกแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก/ภาษีสรรพสามิต/ภาษีมูลค่าเพิ่ม และภาษีอื่น ๆ (กรณีสงวนสิทธิ์ขอคืนอากร) สำหรับใบขนสินค้าขาเข้า 14 ฉบับ โจทก์ได้รับแบบแจ้งการประเมินระหว่างวันที่ 11 พฤศจิกายน 2558 ถึงวันที่ 25 กรกฎาคม 2560 โจทก์อุทธรณ์การประเมินอากรขาเข้าต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 และอุทธรณ์การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 4 วันที่ 9 พฤศจิกายน 2562 โจทก์ได้รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์จากคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ มีปัญหาวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ประการแรกว่า จำเลยที่ 1 ประเมินอากรขาเข้าตามใบขนสินค้าขาเข้าพิพาท 113 ฉบับ เมื่อพ้นกำหนดสามปีนับแต่วันยื่นใบขนสินค้าตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2560 มาตรา 19 จึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า ข้อพิพาทคดีนี้มิใช่เป็นกรณีจำเลยที่ 1 ใช้สิทธิเรียกอากรที่ขาดไปในเหตุที่ได้คำนวณจำนวนเงินอากรผิดซึ่งมีอายุความสองปีนับแต่วันที่นำเข้า แต่เป็นกรณีมีอายุความสิบปีไม่ว่าเป็นกรณีมีการหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงอากรตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 193/31 หรือกรณีไม่มีการหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 10 วรรคสาม ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับในขณะนำเข้า ดังนั้น ไม่ว่ามีการหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงอากรหรือไม่ ก็มีอายุความสิบปีตั้งแต่วันนำเข้าแตกต่างเฉพาะตัวบทกฎหมายที่ใช้อ้างอิงเท่านั้น และอย่างไรก็ตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2560 มีผลใช้บังคับเมื่อวันที่ 13 พฤศจิกายน 2560 กรณีนี้โจทก์นำเข้าสินค้าพิพาทตามใบขนสินค้าขาเข้า 113 ฉบับ ในระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2551 ถึงวันที่ 6 พฤศจิกายน 2555 และพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 เข้าตรวจค้นบริษัทโจทก์เมื่อวันที่ 21 มีนาคม 2556 จากนั้นโจทก์เข้าชี้แจงรายละเอียดและส่งมอบเอกสารให้กับพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 จนพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ออกแบบแจ้งการประเมิน/เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่ม และภาษีอื่น ๆ (กรณีอื่นๆ) ในวันที่ 2 และ 3 พฤศจิกายน 2560 และจัดส่งให้แก่โจทก์ทางไปรษณีย์ลงทะเบียนตอบรับโดยโจทก์ได้รับเมื่อวันที่ 14 พฤศจิกายน 2560 ถือได้ว่าขั้นตอนกระบวนการประเมินเพื่อให้โจทก์รับผิดในหนี้ค่าภาษีอากรได้ดำเนินการเสร็จสมบูรณ์แล้วเมื่อจำเลยที่ 1 ออกแบบแจ้งการประเมินในวันที่ 2 และ 3 พฤศจิกายน 2560 อันเป็นเวลาก่อนที่พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2560 มีผลใช้บังคับ ส่วนการจัดส่งแบบแจ้งการประเมินเป็นขั้นตอนการแจ้งให้โจทก์ผู้ต้องเสียภาษีอากรเพื่อทราบและปฏิบัติตามกฎหมายต่อไปไม่ใช่การดำเนินการประเมิน กรณีจึงไม่อาจนำพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2460 มาตรา 19 มาใช้บังคับในคดีนี้ ส่วนปัญหาการออกแบบแจ้งการประเมินภายหลังกฎหมายใหม่มีผลใช้บังคับแล้วจะมีผลอย่างไรไม่เป็นประเด็นปัญหาในคดีนี้ ดังนั้น การประเมินอากรขาเข้าตามใบขนสินค้าขาเข้าพิพาท 113 ฉบับ ในคดีนี้ จึงเป็นการใช้สิทธิเรียกอากรที่ขาดภายใน 10 ปี นับจากวันที่นำเข้า ตามกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น การประเมินของจำเลยที่ 1 จึงชอบด้วยกฎหมาย ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษวินิจฉัยมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยในผล ฎีกาข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ประการต่อมาว่า สินค้าพิพาทที่โจทก์นำเข้าจัดอยู่ในพิกัดประเภท 87.08 ในฐานะเป็นส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามพิกัดประเภท 87.01 ถึง 87.05 ประเภทย่อย 8708.94.93 ประเภทย่อย 8708.94.95 และประเภทย่อย 8708.94.99 ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 หรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 10 ทวิ วรรคหนึ่ง ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับในขณะที่โจทก์นำเข้าสินค้าพิพาท บัญญัติว่า &quot;ความรับผิดในอันจะต้องเสียค่าภาษีสำหรับของที่นำเข้าเกิดขึ้นในเวลาที่นำของเข้าสำเร็จ&quot; วรรคสองบัญญัติว่า &quot;ภายใต้บังคับมาตรา 87 และมาตรา 88 การคำนวณค่าภาษีให้ถือตามสภาพของราคาของและพิกัดอัตราศุลกากรที่เป็นอยู่ในเวลาที่ความรับผิดในอันจะต้องเสียค่าภาษีเกิดขึ้น...&quot; และพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 มาตรา 4 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;ของที่นำเข้ามาหรือพาเข้ามาในหรือส่งหรือพาออกไปนอกราชอาณาจักรนั้น ให้เรียกเก็บและเสียอากรตามที่กำหนดไว้ในพิกัดอัตราศุลกากรท้ายพระราชกำหนดนี้ หรือตามที่รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังประกาศกำหนดโดยความเห็นชอบของคณะรัฐมนตรีตามที่บัญญัติไว้ในพระราชกำหนดนี้&quot; มาตรา 15 วรรคสาม บัญญัติว่า &quot;การตีความให้ถือตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้ายพระราชกำหนดนี้ ประกอบกับคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ของคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรที่จัดตั้งขึ้นตามอนุสัญญาว่าด้วยการจัดตั้งคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากร ซึ่งทำเมื่อวันที่ 15 ธันวาคม พ.ศ. 2493 และประเทศไทยได้เข้าเป็นภาคีอนุสัญญาดังกล่าวแล้วเมื่อวันที่ 4 กุมภาพันธ์ พ.ศ. 2515&quot; ดังนั้น การตีความว่าของอยู่ในประเภทพิกัดใดจึงต้องใช้หลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 บัญชีท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ประกอบคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ ซึ่งหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ข้อ 1 ระบุว่า &quot;ชื่อของหมวด ตอน และตอนย่อย ได้กำหนดขึ้นเพื่อให้สะดวกแก่การอ้างอิงเท่านั้น ตามวัตถุประสงค์ของกฎหมาย การจำแนกประเภทให้จำแนกตามความของประเภทนั้น ๆ ตามหมายเหตุของหมวดหรือของตอนที่เกี่ยวข้องและตามข้อกำหนดดังต่อไปนี้ หากว่าประเภทหรือหมายเหตุดังกล่าวไม่ได้ระบุไว้เป็นอย่างอื่น&quot; ข้อ 2 (ก) วรรคหนึ่ง ระบุว่า &quot;ประเภทที่ระบุถึงของใดให้หมายรวมถึงของนั้นที่ยังไม่ครบสมบูรณ์หรือยังไม่สำเร็จ หากว่าในขณะนำเข้ามีลักษณะอันเป็นสาระสำคัญของของที่ครบสมบูรณ์หรือสำเร็จแล้วและให้หมายรวมถึงของที่สมบูรณ์หรือสำเร็จแล้ว (หรือที่จำแนกเข้าประเภทของที่ครบสมบูรณ์หรือสำเร็จแล้วตามนัยแห่งหลักเกณฑ์นี้) ที่นำเข้ามาโดยถอดแยกออกจากกันหรือยังไม่ได้ประกอบเข้าด้วยกัน&quot;ข้อ 6 ระบุว่า &quot;ตามวัตถุประสงค์ของกฎหมาย การจำแนกประเภทของของเข้าในประเภทย่อยของประเภทใดประเภทหนึ่งให้เป็นไปตามความของประเภทย่อยที่เกี่ยวข้องและตามหลักเกณฑ์ข้างต้นโดยอนุโลม โดยพิจารณาเปรียบเทียบในระหว่างประเภทย่อยที่อยู่ในระดับเดียวกันตามวัตถุประสงค์ของหลักเกณฑ์นี้ให้ใช้หมายเหตุของหมวดและของตอนที่เกี่ยวข้องด้วย เว้นแต่จะมีข้อความระบุไว้เป็นอย่างอื่น&quot; ซึ่งตามคำอธิบายพิกัดอัตราศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ พิกัดประเภท 72.07 ผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปทำด้วยเหล็กหรือเหล็กกล้าไม่เจือ ได้ระบุว่าผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปได้นิยามไว้ในหมายเหตุข้อ 1 (ญ) ของตอนนี้ โดยหมายเหตุข้อ 1 (ญ) ของตอนที่ 72 ระบุนิยามผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปว่า หมายถึง ผลิตภัณฑ์ที่ได้จากการหล่อแบบต่อเนื่องที่มีหน้าตัดตันจะผ่านการรีดร้อนขั้นต้นหรือไม่ก็ตาม และผลิตภัณฑ์อื่น ๆ ที่มีหน้าตัดตัน ซึ่งไม่ได้ทำมากไปกว่าการรีดร้อนขั้นต้นหรือตีเป็นรูปทรงอย่างหยาบ ๆ รวมถึงของที่เพียงแต่ขึ้นรูปเพื่อทำเป็นมุม เป็นรูปทรง หรือเป็นหน้าตัดรูปต่าง ๆ ผลิตภัณฑ์เหล่านี้ต้องไม่เป็นม้วน และตามคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ พิกัดประเภท 72.07 อธิบายผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปว่า มี 4 ประเภท คือ (ก) ท่อนเหล็กที่เป็นเหลี่ยมแบบบลูม บิลเล็ต ท่อนกลม แท่งเหล็กหนาชนิดสแล๊ป แท่งบางชนิดชี้ทบาร์ (ข) ชิ้นที่ทำเป็นรูปทรงอย่างหยาบ ๆ ด้วยการตี (ค) ของที่เพียงแต่ขึ้นรูปเพื่อทำเป็นมุม ทำเป็นรูปทรง หรือทำเป็นหน้าตัดรูปต่าง ๆ และ (ง) ผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปที่ได้มาโดยการหล่อแบบต่อเนื่อง แสดงว่าผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปตามพิกัดประเภท 72.07 ไม่ว่าประเภทใด ๆ ก็ตามต้องเป็นผลิตภัณฑ์ที่ได้จากการหล่อแบบต่อเนื่องที่มีหน้าตัดตันและต้องไม่เป็นม้วน เมื่อพิจารณาหนังสือชี้แจงของโจทก์ และตัวอย่างสินค้าพิพาทขณะนำเข้าเปรียบเทียบกับสินค้าที่เสร็จสมบูรณ์แล้ว สินค้าพิพาทที่โจทก์นำเข้ามี 2 กลุ่ม กลุ่มที่หนึ่งคือ ส่วนประกอบชุดเกียร์ทำด้วยเหล็ก (Semi Piston Rack) และวัตถุดิบสำหรับผลิตชิ้นส่วนซึ่งเป็นวาล์วควบคุมน้ำมันไฮดรอลิกในท่อน้ำมันสำหรับระบบบังคับเลี้ยว (Forged Rack) กลุ่มที่สองคือ ชิ้นงานทำด้วยเหล็ก (Lower Shaft) และวัตถุดิบสำหรับผลิตชิ้นส่วนซึ่งเป็นวาล์วควบคุมน้ำมันไฮดรอลิกในท่อน้ำมันสำหรับระบบบังคับเลี้ยว (Forged Shaft) สินค้าพิพาทผลิตจากการนำเหล็กท่อนกลม (Round Billet) มาตัดให้ได้ขนาด จากนั้นนำชิ้นงานไปอบอ่อน เมื่ออบอ่อนแล้วจึงนำไปขึ้นรูปตามแบบเพื่อให้ได้ชิ้นงาน เมื่อได้ชิ้นงานแล้วจะนำชิ้นงานไปชุบกันสนิมทำด้วยเหล็กกล้าขึ้นรูปและมีการเคลือบกันสนิม ในข้อนี้ได้ความจากผู้รับมอบอำนาจโจทก์ตอบทนายจำเลยทั้งสี่ถามค้านว่า การนำไปอบอ่อน หมายถึง การนำสินค้าไปทำให้นิ่มขึ้น โดยสินค้าในกลุ่มที่หนึ่ง มีการตีขึ้นรูปครั้งที่ 1 ตีขึ้นรูปครั้งที่ 2 จะมีรูอยู่ตรงกลาง ตีขึ้นรูปครั้งที่ 3 ทำให้เกิดรูทะลุ และตีขึ้นรูปครั้งที่ 4 ทำให้เกิดบ่า จนเป็นชิ้นงานสำเร็จ ขณะนำเข้าสินค้าพิพาทมีลักษณะเป็นโลหะวงกลมตรงกลางกลวง (วงแหวน) สินค้ากลุ่มที่สอง มีการตีขึ้นรูปครั้งที่ 1 ตีขึ้นรูปครั้งที่ 2 ทำร่องหยาบ และตีขึ้นรูปครั้งที่ 3 ทำร่องให้ได้ขนาด จนเป็นชิ้นงานสำเร็จ ขณะนำเข้าสินค้าพิพาทมีลักษณะเป็นทรงกระบอกขนาดเส้นผ่านศูนย์กลางลดหลั่น 3 ขั้น มีการเจาะรูที่หน้าตัดด้านกว้างแต่ไม่กลวงตลอด สินค้าพิพาททั้งสองกลุ่มไม่สามารถนำไปใช้งานได้ทันทีต้องนำมาผ่านกระบวนการผลิตอีกหลายขั้นตอนด้วยเครื่องจักรให้ได้ขนาดและผิวงานละเอียดจึงจะสามารถนำไปใช้งานได้ เห็นได้ว่าสินค้าพิพาททั้งสองกลุ่มขณะนำเข้าไม่มีลักษณะหน้าตัดตัน มีการขึ้นรูปที่มีลักษณะเฉพาะไว้แล้วไม่ต้องจัดทำรูปทรงเพิ่มเติมอย่างมาก และเมื่อเปรียบเทียบรูปทรงสินค้าพิพาทขณะนำเข้ากับเมื่อเป็นชิ้นส่วนสำเร็จรูปพร้อมใช้งานแล้วไม่ได้มีการเปลี่ยนแปลงรูปร่างหรือเค้าโครงไปจากเดิม สินค้าพิพาทจึงไม่มีลักษณะเป็นผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปตามหมายเหตุข้อ 1 (ญ) ไม่อาจจัดอยู่ในพิกัดประเภท 72.07 ดังที่โจทก์ฎีกาได้ แม้สินค้าพิพาทจะไม่สามารถนำมาใช้งานได้ทันทีต้องผ่านกระบวนการผลิตหลายขั้นตอนก็ตาม แต่เมื่อพิจารณาคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ที่ได้อธิบายการตีความพิกัดศุลกากรข้อ 2 (ก) ของที่ยังไม่ครบสมบูรณ์หรือยังไม่สำเร็จ ว่า (1) ความตอนแรกของหลักเกณฑ์ข้อ 2 (ก) เป็นการขยายขอบเขตของประเภทพิกัดซึ่งระบุถึงของใด ให้คลุมถึงไม่เฉพาะของสำเร็จรูป แต่คลุมถึงของที่ยังไม่ครบสมบูรณ์หรือยังไม่สำเร็จด้วย หากว่าในขณะนำเข้าของนั้นมีลักษณะอันเป็นสาระสำคัญของของที่ครบสมบูรณ์หรือสำเร็จแล้ว (2) หลักเกณฑ์ข้อนี้ใช้กับของที่เพียงแต่ขึ้นรูป (แบล็งก์) ด้วย เว้นแต่จะมีประเภทพิกัดอื่นระบุไว้โดยเฉพาะ คำว่า &quot;ของที่เพียงแต่ขึ้นรูป&quot; หมายถึง ของที่ยังไม่พร้อมจะใช้ได้ทันทีเพียงแต่มีรูปร่างหรือเค้าโครงของของหรือส่วนประกอบที่สำเร็จแล้ว และสามารถใช้เพื่อผลิตเป็นของหรือส่วนประกอบสำเร็จรูปเท่านั้น ยกเว้นเป็นพิเศษบางกรณี ของกึ่งสำเร็จรูปที่ยังไม่มีรูปร่างอันเป็นสาระสำคัญของของสำเร็จรูป (โดยทั่วไปเช่น เป็นท่อน วงกลม หลอดหรือท่อ ฯลฯ) ไม่ถือว่าเป็น &quot;ของที่เพียงแต่ขึ้นรูป&quot; (3) โดยคำนึงถึงขอบเขตของประเภทต่าง ๆ ในหมวด 1 ถึง 6 หลักเกณฑ์ข้อนี้ปกติไม่ใช้กับของในหมวดดังกล่าว (4) หลายกรณีที่หลักเกณฑ์ข้อนี้คลุมถึงปรากฏอยู่ในคำอธิบายทั่วไปของหมวดหรือตอนต่างๆ (เช่น หมวด 16 และตอนที่ 61, 62, 86, 87 และ 90) เห็นได้ว่าสินค้าพิพาททั้งสองกลุ่มมีลักษณะเป็นของที่ขึ้นรูปมีรูปร่างหรือเค้าโครงของของหรือส่วนประกอบที่สำเร็จตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรข้อ 2 (ก) แล้ว แม้ยังไม่พร้อมใช้งานได้ทันทีแต่ก็สามารถใช้เพื่อผลิตเป็นของหรือส่วนประกอบสำเร็จรูป โดยกระบวนการผลิตเพิ่มเติมเป็นแต่เพียงกระบวนการตกแต่งพื้นผิวชิ้นงานให้มีสภาพเหมาะสมต่อการนำไปใช้เท่านั้น สินค้าพิพาทกลุ่มที่หนึ่งขึ้นรูปเป็น Semi Piston Rack และ Forged Rack เพื่อประกอบติดตั้งเข้ากับเพลาบังคับเลี้ยวของกระปุกเกียร์พวงมาลัยในชุดบังคับล้อ (Rack and Pinion) ของระบบบังคับเลี้ยวรถยนต์กระบะทำหน้าที่เป็นลูกสูบรับแรงดันไฮดรอลิกเป็นส่วนประกอบที่ใช้เฉพาะกับกระปุกเกียร์พวงมาลัยรถยนต์ ส่วนสินค้ากลุ่มที่สองขึ้นรูปเป็น Lower Shaft และ Forged Shaft ซึ่งเป็นชิ้นส่วนของเพลาล่างที่ใช้เป็นส่วนประกอบในตัว Worm Shaft สำหรับระบบบังคับเลี้ยวพวงมาลัยพาวเวอร์แบบไฟฟ้าของรถยนต์นั่งส่วนบุคคลทำหน้าที่ทดกำลังและช่วยผ่อนแรงในการหมุนพวงมาลัยโดยใช้มอเตอร์ไฟฟ้า ช่วยในการหมุน โดยติดตั้งอยู่ด้านล่างสุดของชุดพวงมาลัยพาวเวอร์ ซึ่งนำไปประกอบกับเพลาพวงส่วนกลางทำหน้าที่ส่งผ่านแรงไปบังคับการเลี้ยวของชุดบังคับล้อ ประกอบกับผู้รับมอบอำนาจโจทก์เบิกความตอบทนายจำเลยทั้งสี่ถามค้านว่า สินค้าที่โจทก์นำเข้าไม่สามารถใช้กับผลิตภัณฑ์เครื่องจักรอื่นได้ยกเว้นรถยนต์เท่านั้น นอกจากจะออกแบบใหม่ โดยสินค้า Forged Rack เมื่อทำเป็นสำเร็จแล้วจะนำมาใช้กับรถยนต์กระบะโตโยต้าอย่างเดียว ส่วน Forged Shaft ใช้สำหรับรถยนต์นั่งส่วนบุคคลยี่ห้อโตโยต้าเฉพาะรุ่นโคโลน่ากับวีออส ซึ่งเมื่อพิจารณาพิกัดประเภท 87.08 ในฐานะเป็นส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามพิกัดประเภท 87.01 ถึง 87.05 ประกอบคำอธิบายพิกัดอัตราศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์พร้อมคำแปล พิกัดประเภทนี้คลุมถึงส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามประเภทที่ 87.01 ถึง 87.05 หากส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบเป็นไปตามเงื่อนไขทั้งสองข้อดังต่อไปนี้ (1) ของดังกล่าวต้องบ่งชี้ได้ว่าเหมาะสำหรับใช้เฉพาะหรือส่วนใหญ่ใช้กับยานยนต์ที่ระบุไว้ข้างต้น และ (2) ของดังกล่าวต้องไม่ถูกห้ามโดยข้อกำหนดของหมายเหตุในหมวด 17 เมื่อสินค้าพิพาททั้งสองกลุ่มไม่ถูกยกเว้นด้วยหมายเหตุหมวด 17 โดยสินค้าในกลุ่มแรกเป็นส่วนประกอบที่ใช้เฉพาะกับกระปุกเกียร์พวงมาลัยรถยนต์กระบะ ซึ่งเป็นยานยนต์ตามพิกัดประเภท 87.04 จึงจัดอยู่ในพิกัดประเภทย่อย 8708.94.99 อื่น ๆ ในฐานะเป็นส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามประเภทที่ 87.01 ถึง 87.05 พวงมาลัย แกนพวงมาลัย และกระปุกเกียร์พวงมาลัย (สเตียริงบอกซ์) รวมทั้งส่วนประกอบของของดังกล่าว ส่วนสินค้าในกลุ่มที่สองเป็นส่วนประกอบของระบบบังคับเลี้ยวของรถยนต์นั่งส่วนบุคคล ซึ่งเป็นยานยนต์ประเภทที่ 87.03 จึงจัดอยู่ในพิกัดประเภทย่อย 8707.94.93 และ 8708.94.95 สำหรับยานยนต์ตามประเภทที่ 87.03 (ตามช่วงเวลานำเข้า) ในฐานะเป็นส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามประเภทที่ 87.01 ถึง 87.05 พวงมาลัย แกนพวงมาลัย และกระปุกเกียร์ พวงมาลัย (สเตียริงบอกซ์) รวมทั้งส่วนประกอบของของดังกล่าว เมื่อสินค้าพิพาททั้งสองกลุ่มจัดอยู่ในพิกัดประเภทย่อย 8708.94.99 พิกัดประเภทย่อย 8708.94.93 และพิกัดประเภทย่อย 8708.94.95 จึงไม่อาจจัดเป็นของอื่น ๆ ทำด้วยเหล็กหรือเหล็กกล้า ตามพิกัดประเภท 73.26 ตามที่โจทก์สำแดงไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าและขอสงวนสิทธิ์ขอคืนอากรได้เนื่องจากคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์พร้อมคำแปลระบุไม่ให้คลุมถึงของที่ตีขึ้นรูปซึ่งเป็นผลิตภัณฑ์ที่อยู่ในประเภทพิกัดอื่นของพิกัดอัตราศุลกากรนี้ (เช่น ส่วนประกอบที่สามารถบอกได้ว่าเป็นของเครื่องจักรหรือของเครื่องใช้เชิงกล) หรือของที่ตีขึ้นรูปยังทำไม่เสร็จซึ่งต้องการการจัดทำมากไปกว่านี้ แต่มีลักษณะอันเป็นสาระสำคัญของผลิตภัณฑ์ที่ว่านี้ซึ่งทำเสร็จแล้ว คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 จึงชอบแล้ว ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยในผล ฎีกาของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นฎีกาให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4205/2566บริษัท ก.โจทก์กรมศุลกากร กับพวกจำเลย ป.พ.พ. ม. 193/31 พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 ม. 10 วรรคสาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2560 ม. 19 ข้อพิพาทคดีนี้มิใช่เป็นกรณีจำเลยที่ 1 ใช้สิทธิเรียกอากรที่ขาดไปในเหตุที่ได้คำนวณจำนวนเงินอากรผิดซึ่งมีอายุความสองปีนับแต่วันที่นำเข้า แต่เป็นกรณีมีอายุความสิบปีไม่ว่าเป็นกรณีมีการหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงอากรตาม ป.พ.พ. มาตรา 193/31 หรือกรณีไม่มีการหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 10 วรรคสาม ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับในขณะนำเข้า ดังนั้น ไม่ว่ามีการหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงอากรหรือไม่ ก็มีอายุความสิบปีตั้งแต่วันนำเข้า แตกต่างเฉพาะตัวบทกฎหมายที่ใช้อ้างอิงเท่านั้น และอย่างไรก็ตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. 2560 มีผลใช้บังคับเมื่อวันที่ 13 พฤศจิกายน 2560 กรณีนี้โจทก์นำเข้าสินค้าพิพาทในระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2551 ถึงวันที่ 6 พฤศจิกายน 2555 และพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 เข้าตรวจค้นบริษัทโจทก์เมื่อวันที่ 21 มีนาคม 2556 จากนั้นโจทก์เข้าชี้แจงรายละเอียดและส่งมอบเอกสารให้กับพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 จนพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ออกแบบแจ้งการประเมินเรียกเก็บอากรขาเข้าและภาษีมูลค่าเพิ่มในวันที่ 2 และ 3 พฤศจิกายน 2560 และจัดส่งให้แก่โจทก์ทางไปรษณีย์ลงทะเบียนตอบรับโดยโจทก์ได้รับเมื่อวันที่ 14 พฤศจิกายน 2560 ถือได้ว่าขั้นตอนกระบวนการประเมินเพื่อให้โจทก์รับผิดในหนี้ค่าภาษีอากรได้ดำเนินการเสร็จสมบูรณ์แล้วเมื่อจำเลยที่ 1 ออกแบบแจ้งการประเมินในวันที่ 2 และ 3 พฤศจิกายน 2560 อันเป็นเวลาก่อนที่ พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. 2560 มีผลใช้บังคับ ส่วนการจัดส่งแบบแจ้งการประเมินเป็นขั้นตอนการแจ้งให้โจทก์ผู้ต้องเสียภาษีอากรเพื่อทราบและปฏิบัติตามกฎหมายต่อไปไม่ใช่การดำเนินการประเมิน กรณีจึงไม่อาจนำ พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. 2560 มาตรา 19 มาใช้บังคับในคดีนี้ ส่วนปัญหาการออกแบบแจ้งการประเมินภายหลังกฎหมายใหม่มีผลใช้บังคับแล้วจะมีผลอย่างไรไม่เป็นประเด็นปัญหาในคดีนี้ ดังนั้น การประเมินอากรขาเข้าตามใบขนสินค้าขาเข้าพิพาทในคดีนี้จึงเป็นการใช้สิทธิเรียกอากรที่ขาดภายใน 10 ปี นับจากวันที่นำเข้าตามกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น การประเมินของจำเลยที่ 1 จึงชอบด้วยกฎหมาย ตามคำอธิบายพิกัดอัตราศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ ผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปทำด้วยเหล็กหรือเหล็กกล้าไม่เจือ ตามพิกัดประเภท 72.07 ไม่ว่าประเภทใด ๆ ก็ตามต้องเป็นผลิตภัณฑ์ที่ได้จากการหล่อแบบต่อเนื่องที่มีหน้าตัดตันและต้องไม่เป็นม้วน สินค้าพิพาททั้งสองกลุ่มขณะนำเข้าไม่มีลักษณะหน้าตัดตัน มีการขึ้นรูปที่มีลักษณะเฉพาะไว้แล้วไม่ต้องจัดทำรูปทรงเพิ่มเติมอย่างมาก และเมื่อเปรียบเทียบรูปทรงสินค้าพิพาทขณะนำเข้ากับเมื่อเป็นชิ้นส่วนสำเร็จรูปพร้อมใช้งานแล้วไม่ได้มีการเปลี่ยนแปลงรูปร่างหรือเค้าโครงไปจากเดิม สินค้าพิพาทจึงไม่มีลักษณะเป็นผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูป ไม่อาจจัดอยู่ในพิกัดประเภท 72.07 ได้ แต่สินค้าพิพาททั้งสองกลุ่มมีลักษณะเป็นของที่ขึ้นรูปมีรูปร่างหรือเค้าโครงของของหรือส่วนประกอบที่สำเร็จตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 บัญชีท้าย พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ข้อ 2 (ก) แล้ว แม้ยังไม่พร้อมใช้งานได้ทันทีแต่ก็สามารถใช้เพื่อผลิตเป็นของหรือส่วนประกอบสำเร็จรูปโดยกระบวนการผลิตเพิ่มเติมเป็นแต่เพียงกระบวนการตกแต่งพื้นผิวชิ้นงานให้มีสภาพเหมาะสมต่อการนำไปใช้เท่านั้น และเมื่อสินค้าพิพาททั้งสองกลุ่มจัดอยูในพิกัดประเภทย่อย 8708.94.99 พิกัดประเภทย่อย 8708.94.93 และพิกัดประเภทย่อย 8708.94.95 จึงไม่อาจจัดเป็นของอื่น ๆ ทำด้วยเหล็กหรือเหล็กกล้าตามพิกัดประเภท 73.26 ตามที่โจทก์สำแดงไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าและขอสงวนสิทธิ์ขอคืนอากรได้ เนื่องจากคำอธิบายพิกัดอัตราศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ ระบุไม่ให้คลุมถึงของที่ตีขึ้นรูป ซึ่งเป็นผลิตภัณฑ์ที่อยู่ในประเภทพิกัดอื่นของพิกัดอัตราศุลกากรนี้ (เช่น ส่วนประกอบที่สามารถบอกได้ว่าเป็นของเครื่องจักรหรือของเครื่องใช้เชิงกล) หรือของที่ตีขึ้นรูปยังทำไม่เสร็จซึ่งต้องการการจัดทำมากไปกว่านี้ แต่มีลักษณะอันเป็นสาระสำคัญของผลิตภัณฑ์ที่ว่านี้ซึ่งทำเสร็จแล้ว คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 จึงชอบแล้ว โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามใบขนสินค้าขาเข้า 127 ฉบับ และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ 6 ฉบับ กับให้จำเลยทั้งสี่คืนเงินพร้อมดอกเบี้ยจนถึงวันฟ้อง 34,546,100.24 บาท และชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงิน 28,714,117 บาท นับถัดจากวันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยทั้งสี่ให้การและแก้ไขคำให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องสำหรับจำเลยที่ 2 และที่ 3 ให้เพิกถอนการประเมินตามใบขนสินค้าขาเข้า 127 ฉบับ และให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ 6 ฉบับ ให้จำเลยที่ 1 และที่ 4 คืนเงิน จำนวน 34,546,100.24 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงิน 28,714,117 บาท นับถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ ให้จำเลยที่ 1 และที่ 4 ร่วมกันใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 50,000 บาท จำเลยที่ 1 และที่ 4 อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ โจทก์ฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นรับฟังได้ว่า โจทก์ประกอบกิจการโรงงานผลิตสินค้าจำหน่าย โดยนำวัตถุดิบบางส่วนจากต่างประเทศเข้ามาผลิตเป็นสินค้าสำเร็จเพื่อจำหน่ายให้แก่ลูกค้าในประเทศไทยและต่างประเทศระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2551 ถึงวันที่ 6 พฤศจิกายน 2555 โจทก์นำเข้าวัตถุดิบ Forging ตามใบขนสินค้าขาเข้า 113 ฉบับ สำแดงว่าเป็นส่วนประกอบชุดเกียร์ทำด้วยเหล็ก(Semi Piston Rack) และชิ้นงานทำด้วยเหล็ก (Lower Shaft) พิกัดประเภทย่อย 7326.90.90 อัตราอากรร้อยละ 10 และระหว่างวันที่ 6 สิงหาคม 2556 ถึงวันที่ 11 เมษายน 2558 โจทก์นำเข้าสินค้าตามใบขนสินค้าขาเข้า 14 ฉบับ สำแดงว่า เป็นวัตถุดิบสำหรับผลิตชิ้นส่วนซึ่งเป็นวาล์วควบคุมน้ำมันไฮดรอลิกในท่อน้ำมันสำหรับระบบบังคับเลี้ยว (Forged Rack และ Forged Shaft) พิกัดประเภทย่อย 8708.99.90 อัตราอากรร้อยละ 30 โดยโจทก์ขอสงวนสิทธิ์ขอคืนอากรไว้ในประเภทพิกัด 7326.90.99 อัตราอากรร้อยละ 10 ต่อมาวันที่ 21 มีนาคม 2556 พนักงานเจ้าหน้าที่สำนักสืบสวนและปราบปรามของจำเลยที่ 1 ตรวจค้นบริษัทโจทก์เนื่องจากมีเหตุอันควรสงสัยว่ามีเอกสารที่ใช้ในการกระทำความผิดหรือเกี่ยวเนื่องกับการกระทำผิดตามกฎหมายศุลกากรจึงนำสินค้าที่โจทก์นำเข้าไปตรวจสอบ พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 เห็นว่า สินค้าที่โจทก์นำเข้าจัดเข้าพิกัดประเภทย่อย 8708.94.99 อัตราอากรร้อยละ 30 เป็นเหตุให้อากรขาเข้าและภาษีมูลค่าเพิ่มขาดและแจ้งข้อกล่าวหาว่าการกระทำของโจทก์เป็นความผิดฐานสำแดงชนิดสินค้าและประเภทพิกัดอัตราศุลกากรเป็นเท็จเพื่อหลีกเลี่ยงอากรอันเป็นความผิดตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 27 และมาตรา 99 โจทก์ทราบข้อกล่าวหาแล้วเมื่อวันที่ 20 ตุลาคม 2558 จำเลยที่ 1 ออกแบบแจ้งการประเมิน/เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออกภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีอื่น ๆ (กรณีอื่น ๆ) ลงวันที่ 2 และ 3 พฤศจิกายน 2560 สำหรับการนำเข้าตามใบขนสินค้าขาเข้า 113 ฉบับ โจทก์ได้รับแบบแจ้งการประเมินทางไปรษณีย์ลงทะเบียนตอบรับเมื่อวันที่ 14 พฤศจิกายน 2560 และระหว่างวันที่ 12 ตุลาคม 2558 ถึงวันที่ 13 มิถุนายน 2560 จำเลยที่ 1 ออกแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก/ภาษีสรรพสามิต/ภาษีมูลค่าเพิ่ม และภาษีอื่น ๆ (กรณีสงวนสิทธิ์ขอคืนอากร) สำหรับใบขนสินค้าขาเข้า 14 ฉบับ โจทก์ได้รับแบบแจ้งการประเมินระหว่างวันที่ 11 พฤศจิกายน 2558 ถึงวันที่ 25 กรกฎาคม 2560 โจทก์อุทธรณ์การประเมินอากรขาเข้าต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 และอุทธรณ์การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 4 วันที่ 9 พฤศจิกายน 2562 โจทก์ได้รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์จากคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ มีปัญหาวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ประการแรกว่า จำเลยที่ 1 ประเมินอากรขาเข้าตามใบขนสินค้าขาเข้าพิพาท 113 ฉบับ เมื่อพ้นกำหนดสามปีนับแต่วันยื่นใบขนสินค้าตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2560 มาตรา 19 จึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า ข้อพิพาทคดีนี้มิใช่เป็นกรณีจำเลยที่ 1 ใช้สิทธิเรียกอากรที่ขาดไปในเหตุที่ได้คำนวณจำนวนเงินอากรผิดซึ่งมีอายุความสองปีนับแต่วันที่นำเข้า แต่เป็นกรณีมีอายุความสิบปีไม่ว่าเป็นกรณีมีการหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงอากรตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 193/31 หรือกรณีไม่มีการหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 10 วรรคสาม ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับในขณะนำเข้า ดังนั้น ไม่ว่ามีการหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงอากรหรือไม่ ก็มีอายุความสิบปีตั้งแต่วันนำเข้าแตกต่างเฉพาะตัวบทกฎหมายที่ใช้อ้างอิงเท่านั้น และอย่างไรก็ตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2560 มีผลใช้บังคับเมื่อวันที่ 13 พฤศจิกายน 2560 กรณีนี้โจทก์นำเข้าสินค้าพิพาทตามใบขนสินค้าขาเข้า 113 ฉบับ ในระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2551 ถึงวันที่ 6 พฤศจิกายน 2555 และพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 เข้าตรวจค้นบริษัทโจทก์เมื่อวันที่ 21 มีนาคม 2556 จากนั้นโจทก์เข้าชี้แจงรายละเอียดและส่งมอบเอกสารให้กับพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 จนพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ออกแบบแจ้งการประเมิน/เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่ม และภาษีอื่น ๆ (กรณีอื่นๆ) ในวันที่ 2 และ 3 พฤศจิกายน 2560 และจัดส่งให้แก่โจทก์ทางไปรษณีย์ลงทะเบียนตอบรับโดยโจทก์ได้รับเมื่อวันที่ 14 พฤศจิกายน 2560 ถือได้ว่าขั้นตอนกระบวนการประเมินเพื่อให้โจทก์รับผิดในหนี้ค่าภาษีอากรได้ดำเนินการเสร็จสมบูรณ์แล้วเมื่อจำเลยที่ 1 ออกแบบแจ้งการประเมินในวันที่ 2 และ 3 พฤศจิกายน 2560 อันเป็นเวลาก่อนที่พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2560 มีผลใช้บังคับ ส่วนการจัดส่งแบบแจ้งการประเมินเป็นขั้นตอนการแจ้งให้โจทก์ผู้ต้องเสียภาษีอากรเพื่อทราบและปฏิบัติตามกฎหมายต่อไปไม่ใช่การดำเนินการประเมิน กรณีจึงไม่อาจนำพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2460 มาตรา 19 มาใช้บังคับในคดีนี้ ส่วนปัญหาการออกแบบแจ้งการประเมินภายหลังกฎหมายใหม่มีผลใช้บังคับแล้วจะมีผลอย่างไรไม่เป็นประเด็นปัญหาในคดีนี้ ดังนั้น การประเมินอากรขาเข้าตามใบขนสินค้าขาเข้าพิพาท 113 ฉบับ ในคดีนี้ จึงเป็นการใช้สิทธิเรียกอากรที่ขาดภายใน 10 ปี นับจากวันที่นำเข้า ตามกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น การประเมินของจำเลยที่ 1 จึงชอบด้วยกฎหมาย ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษวินิจฉัยมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยในผล ฎีกาข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ประการต่อมาว่า สินค้าพิพาทที่โจทก์นำเข้าจัดอยู่ในพิกัดประเภท 87.08 ในฐานะเป็นส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามพิกัดประเภท 87.01 ถึง 87.05 ประเภทย่อย 8708.94.93 ประเภทย่อย 8708.94.95 และประเภทย่อย 8708.94.99 ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 หรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 10 ทวิ วรรคหนึ่ง ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับในขณะที่โจทก์นำเข้าสินค้าพิพาท บัญญัติว่า &quot;ความรับผิดในอันจะต้องเสียค่าภาษีสำหรับของที่นำเข้าเกิดขึ้นในเวลาที่นำของเข้าสำเร็จ&quot; วรรคสองบัญญัติว่า &quot;ภายใต้บังคับมาตรา 87 และมาตรา 88 การคำนวณค่าภาษีให้ถือตามสภาพของราคาของและพิกัดอัตราศุลกากรที่เป็นอยู่ในเวลาที่ความรับผิดในอันจะต้องเสียค่าภาษีเกิดขึ้น...&quot; และพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 มาตรา 4 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;ของที่นำเข้ามาหรือพาเข้ามาในหรือส่งหรือพาออกไปนอกราชอาณาจักรนั้น ให้เรียกเก็บและเสียอากรตามที่กำหนดไว้ในพิกัดอัตราศุลกากรท้ายพระราชกำหนดนี้ หรือตามที่รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังประกาศกำหนดโดยความเห็นชอบของคณะรัฐมนตรีตามที่บัญญัติไว้ในพระราชกำหนดนี้&quot; มาตรา 15 วรรคสาม บัญญัติว่า &quot;การตีความให้ถือตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้ายพระราชกำหนดนี้ ประกอบกับคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ของคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรที่จัดตั้งขึ้นตามอนุสัญญาว่าด้วยการจัดตั้งคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากร ซึ่งทำเมื่อวันที่ 15 ธันวาคม พ.ศ. 2493 และประเทศไทยได้เข้าเป็นภาคีอนุสัญญาดังกล่าวแล้วเมื่อวันที่ 4 กุมภาพันธ์ พ.ศ. 2515&quot; ดังนั้น การตีความว่าของอยู่ในประเภทพิกัดใดจึงต้องใช้หลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 บัญชีท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ประกอบคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ ซึ่งหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ข้อ 1 ระบุว่า &quot;ชื่อของหมวด ตอน และตอนย่อย ได้กำหนดขึ้นเพื่อให้สะดวกแก่การอ้างอิงเท่านั้น ตามวัตถุประสงค์ของกฎหมาย การจำแนกประเภทให้จำแนกตามความของประเภทนั้น ๆ ตามหมายเหตุของหมวดหรือของตอนที่เกี่ยวข้องและตามข้อกำหนดดังต่อไปนี้ หากว่าประเภทหรือหมายเหตุดังกล่าวไม่ได้ระบุไว้เป็นอย่างอื่น&quot; ข้อ 2 (ก) วรรคหนึ่ง ระบุว่า &quot;ประเภทที่ระบุถึงของใดให้หมายรวมถึงของนั้นที่ยังไม่ครบสมบูรณ์หรือยังไม่สำเร็จ หากว่าในขณะนำเข้ามีลักษณะอันเป็นสาระสำคัญของของที่ครบสมบูรณ์หรือสำเร็จแล้วและให้หมายรวมถึงของที่สมบูรณ์หรือสำเร็จแล้ว (หรือที่จำแนกเข้าประเภทของที่ครบสมบูรณ์หรือสำเร็จแล้วตามนัยแห่งหลักเกณฑ์นี้) ที่นำเข้ามาโดยถอดแยกออกจากกันหรือยังไม่ได้ประกอบเข้าด้วยกัน&quot;ข้อ 6 ระบุว่า &quot;ตามวัตถุประสงค์ของกฎหมาย การจำแนกประเภทของของเข้าในประเภทย่อยของประเภทใดประเภทหนึ่งให้เป็นไปตามความของประเภทย่อยที่เกี่ยวข้องและตามหลักเกณฑ์ข้างต้นโดยอนุโลม โดยพิจารณาเปรียบเทียบในระหว่างประเภทย่อยที่อยู่ในระดับเดียวกันตามวัตถุประสงค์ของหลักเกณฑ์นี้ให้ใช้หมายเหตุของหมวดและของตอนที่เกี่ยวข้องด้วย เว้นแต่จะมีข้อความระบุไว้เป็นอย่างอื่น&quot; ซึ่งตามคำอธิบายพิกัดอัตราศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ พิกัดประเภท 72.07 ผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปทำด้วยเหล็กหรือเหล็กกล้าไม่เจือ ได้ระบุว่าผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปได้นิยามไว้ในหมายเหตุข้อ 1 (ญ) ของตอนนี้ โดยหมายเหตุข้อ 1 (ญ) ของตอนที่ 72 ระบุนิยามผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปว่า หมายถึง ผลิตภัณฑ์ที่ได้จากการหล่อแบบต่อเนื่องที่มีหน้าตัดตันจะผ่านการรีดร้อนขั้นต้นหรือไม่ก็ตาม และผลิตภัณฑ์อื่น ๆ ที่มีหน้าตัดตัน ซึ่งไม่ได้ทำมากไปกว่าการรีดร้อนขั้นต้นหรือตีเป็นรูปทรงอย่างหยาบ ๆ รวมถึงของที่เพียงแต่ขึ้นรูปเพื่อทำเป็นมุม เป็นรูปทรง หรือเป็นหน้าตัดรูปต่าง ๆ ผลิตภัณฑ์เหล่านี้ต้องไม่เป็นม้วน และตามคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ พิกัดประเภท 72.07 อธิบายผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปว่า มี 4 ประเภท คือ (ก) ท่อนเหล็กที่เป็นเหลี่ยมแบบบลูม บิลเล็ต ท่อนกลม แท่งเหล็กหนาชนิดสแล๊ป แท่งบางชนิดชี้ทบาร์ (ข) ชิ้นที่ทำเป็นรูปทรงอย่างหยาบ ๆ ด้วยการตี (ค) ของที่เพียงแต่ขึ้นรูปเพื่อทำเป็นมุม ทำเป็นรูปทรง หรือทำเป็นหน้าตัดรูปต่าง ๆ และ (ง) ผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปที่ได้มาโดยการหล่อแบบต่อเนื่อง แสดงว่าผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปตามพิกัดประเภท 72.07 ไม่ว่าประเภทใด ๆ ก็ตามต้องเป็นผลิตภัณฑ์ที่ได้จากการหล่อแบบต่อเนื่องที่มีหน้าตัดตันและต้องไม่เป็นม้วน เมื่อพิจารณาหนังสือชี้แจงของโจทก์ และตัวอย่างสินค้าพิพาทขณะนำเข้าเปรียบเทียบกับสินค้าที่เสร็จสมบูรณ์แล้ว สินค้าพิพาทที่โจทก์นำเข้ามี 2 กลุ่ม กลุ่มที่หนึ่งคือ ส่วนประกอบชุดเกียร์ทำด้วยเหล็ก (Semi Piston Rack) และวัตถุดิบสำหรับผลิตชิ้นส่วนซึ่งเป็นวาล์วควบคุมน้ำมันไฮดรอลิกในท่อน้ำมันสำหรับระบบบังคับเลี้ยว (Forged Rack) กลุ่มที่สองคือ ชิ้นงานทำด้วยเหล็ก (Lower Shaft) และวัตถุดิบสำหรับผลิตชิ้นส่วนซึ่งเป็นวาล์วควบคุมน้ำมันไฮดรอลิกในท่อน้ำมันสำหรับระบบบังคับเลี้ยว (Forged Shaft) สินค้าพิพาทผลิตจากการนำเหล็กท่อนกลม (Round Billet) มาตัดให้ได้ขนาด จากนั้นนำชิ้นงานไปอบอ่อน เมื่ออบอ่อนแล้วจึงนำไปขึ้นรูปตามแบบเพื่อให้ได้ชิ้นงาน เมื่อได้ชิ้นงานแล้วจะนำชิ้นงานไปชุบกันสนิมทำด้วยเหล็กกล้าขึ้นรูปและมีการเคลือบกันสนิม ในข้อนี้ได้ความจากผู้รับมอบอำนาจโจทก์ตอบทนายจำเลยทั้งสี่ถามค้านว่า การนำไปอบอ่อน หมายถึง การนำสินค้าไปทำให้นิ่มขึ้น โดยสินค้าในกลุ่มที่หนึ่ง มีการตีขึ้นรูปครั้งที่ 1 ตีขึ้นรูปครั้งที่ 2 จะมีรูอยู่ตรงกลาง ตีขึ้นรูปครั้งที่ 3 ทำให้เกิดรูทะลุ และตีขึ้นรูปครั้งที่ 4 ทำให้เกิดบ่า จนเป็นชิ้นงานสำเร็จ ขณะนำเข้าสินค้าพิพาทมีลักษณะเป็นโลหะวงกลมตรงกลางกลวง (วงแหวน) สินค้ากลุ่มที่สอง มีการตีขึ้นรูปครั้งที่ 1 ตีขึ้นรูปครั้งที่ 2 ทำร่องหยาบ และตีขึ้นรูปครั้งที่ 3 ทำร่องให้ได้ขนาด จนเป็นชิ้นงานสำเร็จ ขณะนำเข้าสินค้าพิพาทมีลักษณะเป็นทรงกระบอกขนาดเส้นผ่านศูนย์กลางลดหลั่น 3 ขั้น มีการเจาะรูที่หน้าตัดด้านกว้างแต่ไม่กลวงตลอด สินค้าพิพาททั้งสองกลุ่มไม่สามารถนำไปใช้งานได้ทันทีต้องนำมาผ่านกระบวนการผลิตอีกหลายขั้นตอนด้วยเครื่องจักรให้ได้ขนาดและผิวงานละเอียดจึงจะสามารถนำไปใช้งานได้ เห็นได้ว่าสินค้าพิพาททั้งสองกลุ่มขณะนำเข้าไม่มีลักษณะหน้าตัดตัน มีการขึ้นรูปที่มีลักษณะเฉพาะไว้แล้วไม่ต้องจัดทำรูปทรงเพิ่มเติมอย่างมาก และเมื่อเปรียบเทียบรูปทรงสินค้าพิพาทขณะนำเข้ากับเมื่อเป็นชิ้นส่วนสำเร็จรูปพร้อมใช้งานแล้วไม่ได้มีการเปลี่ยนแปลงรูปร่างหรือเค้าโครงไปจากเดิม สินค้าพิพาทจึงไม่มีลักษณะเป็นผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปตามหมายเหตุข้อ 1 (ญ) ไม่อาจจัดอยู่ในพิกัดประเภท 72.07 ดังที่โจทก์ฎีกาได้ แม้สินค้าพิพาทจะไม่สามารถนำมาใช้งานได้ทันทีต้องผ่านกระบวนการผลิตหลายขั้นตอนก็ตาม แต่เมื่อพิจารณาคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ที่ได้อธิบายการตีความพิกัดศุลกากรข้อ 2 (ก) ของที่ยังไม่ครบสมบูรณ์หรือยังไม่สำเร็จ ว่า (1) ความตอนแรกของหลักเกณฑ์ข้อ 2 (ก) เป็นการขยายขอบเขตของประเภทพิกัดซึ่งระบุถึงของใด ให้คลุมถึงไม่เฉพาะของสำเร็จรูป แต่คลุมถึงของที่ยังไม่ครบสมบูรณ์หรือยังไม่สำเร็จด้วย หากว่าในขณะนำเข้าของนั้นมีลักษณะอันเป็นสาระสำคัญของของที่ครบสมบูรณ์หรือสำเร็จแล้ว (2) หลักเกณฑ์ข้อนี้ใช้กับของที่เพียงแต่ขึ้นรูป (แบล็งก์) ด้วย เว้นแต่จะมีประเภทพิกัดอื่นระบุไว้โดยเฉพาะ คำว่า &quot;ของที่เพียงแต่ขึ้นรูป&quot; หมายถึง ของที่ยังไม่พร้อมจะใช้ได้ทันทีเพียงแต่มีรูปร่างหรือเค้าโครงของของหรือส่วนประกอบที่สำเร็จแล้ว และสามารถใช้เพื่อผลิตเป็นของหรือส่วนประกอบสำเร็จรูปเท่านั้น ยกเว้นเป็นพิเศษบางกรณี ของกึ่งสำเร็จรูปที่ยังไม่มีรูปร่างอันเป็นสาระสำคัญของของสำเร็จรูป (โดยทั่วไปเช่น เป็นท่อน วงกลม หลอดหรือท่อ ฯลฯ) ไม่ถือว่าเป็น &quot;ของที่เพียงแต่ขึ้นรูป&quot; (3) โดยคำนึงถึงขอบเขตของประเภทต่าง ๆ ในหมวด 1 ถึง 6 หลักเกณฑ์ข้อนี้ปกติไม่ใช้กับของในหมวดดังกล่าว (4) หลายกรณีที่หลักเกณฑ์ข้อนี้คลุมถึงปรากฏอยู่ในคำอธิบายทั่วไปของหมวดหรือตอนต่างๆ (เช่น หมวด 16 และตอนที่ 61, 62, 86, 87 และ 90) เห็นได้ว่าสินค้าพิพาททั้งสองกลุ่มมีลักษณะเป็นของที่ขึ้นรูปมีรูปร่างหรือเค้าโครงของของหรือส่วนประกอบที่สำเร็จตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรข้อ 2 (ก) แล้ว แม้ยังไม่พร้อมใช้งานได้ทันทีแต่ก็สามารถใช้เพื่อผลิตเป็นของหรือส่วนประกอบสำเร็จรูป โดยกระบวนการผลิตเพิ่มเติมเป็นแต่เพียงกระบวนการตกแต่งพื้นผิวชิ้นงานให้มีสภาพเหมาะสมต่อการนำไปใช้เท่านั้น สินค้าพิพาทกลุ่มที่หนึ่งขึ้นรูปเป็น Semi Piston Rack และ Forged Rack เพื่อประกอบติดตั้งเข้ากับเพลาบังคับเลี้ยวของกระปุกเกียร์พวงมาลัยในชุดบังคับล้อ (Rack and Pinion) ของระบบบังคับเลี้ยวรถยนต์กระบะทำหน้าที่เป็นลูกสูบรับแรงดันไฮดรอลิกเป็นส่วนประกอบที่ใช้เฉพาะกับกระปุกเกียร์พวงมาลัยรถยนต์ ส่วนสินค้ากลุ่มที่สองขึ้นรูปเป็น Lower Shaft และ Forged Shaft ซึ่งเป็นชิ้นส่วนของเพลาล่างที่ใช้เป็นส่วนประกอบในตัว Worm Shaft สำหรับระบบบังคับเลี้ยวพวงมาลัยพาวเวอร์แบบไฟฟ้าของรถยนต์นั่งส่วนบุคคลทำหน้าที่ทดกำลังและช่วยผ่อนแรงในการหมุนพวงมาลัยโดยใช้มอเตอร์ไฟฟ้า ช่วยในการหมุน โดยติดตั้งอยู่ด้านล่างสุดของชุดพวงมาลัยพาวเวอร์ ซึ่งนำไปประกอบกับเพลาพวงส่วนกลางทำหน้าที่ส่งผ่านแรงไปบังคับการเลี้ยวของชุดบังคับล้อ ประกอบกับผู้รับมอบอำนาจโจทก์เบิกความตอบทนายจำเลยทั้งสี่ถามค้านว่า สินค้าที่โจทก์นำเข้าไม่สามารถใช้กับผลิตภัณฑ์เครื่องจักรอื่นได้ยกเว้นรถยนต์เท่านั้น นอกจากจะออกแบบใหม่ โดยสินค้า Forged Rack เมื่อทำเป็นสำเร็จแล้วจะนำมาใช้กับรถยนต์กระบะโตโยต้าอย่างเดียว ส่วน Forged Shaft ใช้สำหรับรถยนต์นั่งส่วนบุคคลยี่ห้อโตโยต้าเฉพาะรุ่นโคโลน่ากับวีออส ซึ่งเมื่อพิจารณาพิกัดประเภท 87.08 ในฐานะเป็นส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามพิกัดประเภท 87.01 ถึง 87.05 ประกอบคำอธิบายพิกัดอัตราศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์พร้อมคำแปล พิกัดประเภทนี้คลุมถึงส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามประเภทที่ 87.01 ถึง 87.05 หากส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบเป็นไปตามเงื่อนไขทั้งสองข้อดังต่อไปนี้ (1) ของดังกล่าวต้องบ่งชี้ได้ว่าเหมาะสำหรับใช้เฉพาะหรือส่วนใหญ่ใช้กับยานยนต์ที่ระบุไว้ข้างต้น และ (2) ของดังกล่าวต้องไม่ถูกห้ามโดยข้อกำหนดของหมายเหตุในหมวด 17 เมื่อสินค้าพิพาททั้งสองกลุ่มไม่ถูกยกเว้นด้วยหมายเหตุหมวด 17 โดยสินค้าในกลุ่มแรกเป็นส่วนประกอบที่ใช้เฉพาะกับกระปุกเกียร์พวงมาลัยรถยนต์กระบะ ซึ่งเป็นยานยนต์ตามพิกัดประเภท 87.04 จึงจัดอยู่ในพิกัดประเภทย่อย 8708.94.99 อื่น ๆ ในฐานะเป็นส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามประเภทที่ 87.01 ถึง 87.05 พวงมาลัย แกนพวงมาลัย และกระปุกเกียร์พวงมาลัย (สเตียริงบอกซ์) รวมทั้งส่วนประกอบของของดังกล่าว ส่วนสินค้าในกลุ่มที่สองเป็นส่วนประกอบของระบบบังคับเลี้ยวของรถยนต์นั่งส่วนบุคคล ซึ่งเป็นยานยนต์ประเภทที่ 87.03 จึงจัดอยู่ในพิกัดประเภทย่อย 8707.94.93 และ 8708.94.95 สำหรับยานยนต์ตามประเภทที่ 87.03 (ตามช่วงเวลานำเข้า) ในฐานะเป็นส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามประเภทที่ 87.01 ถึง 87.05 พวงมาลัย แกนพวงมาลัย และกระปุกเกียร์ พวงมาลัย (สเตียริงบอกซ์) รวมทั้งส่วนประกอบของของดังกล่าว เมื่อสินค้าพิพาททั้งสองกลุ่มจัดอยู่ในพิกัดประเภทย่อย 8708.94.99 พิกัดประเภทย่อย 8708.94.93 และพิกัดประเภทย่อย 8708.94.95 จึงไม่อาจจัดเป็นของอื่น ๆ ทำด้วยเหล็กหรือเหล็กกล้า ตามพิกัดประเภท 73.26 ตามที่โจทก์สำแดงไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าและขอสงวนสิทธิ์ขอคืนอากรได้เนื่องจากคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์พร้อมคำแปลระบุไม่ให้คลุมถึงของที่ตีขึ้นรูปซึ่งเป็นผลิตภัณฑ์ที่อยู่ในประเภทพิกัดอื่นของพิกัดอัตราศุลกากรนี้ (เช่น ส่วนประกอบที่สามารถบอกได้ว่าเป็นของเครื่องจักรหรือของเครื่องใช้เชิงกล) หรือของที่ตีขึ้นรูปยังทำไม่เสร็จซึ่งต้องการการจัดทำมากไปกว่านี้ แต่มีลักษณะอันเป็นสาระสำคัญของผลิตภัณฑ์ที่ว่านี้ซึ่งทำเสร็จแล้ว คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 จึงชอบแล้ว ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยในผล ฎีกาของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นฎีกาให้เป็นพับ (ปิยนุช จรูญรัตนา-สาคร ตั้งวรรณวิบูลย์-ธัชพงศ์ วิสุทธิสังวร)ศาลภาษีอากรกลาง - นางสุพัตรา สืบสม อนันตพงศ์ - นายสมศักดิ์ อินทร์พันธุ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.3/2566หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามใบขนสินค้าขาเข้า 127 ฉบับ และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ 6 ฉบับ กับให้จำเลยทั้งสี่คืนเงินพร้อมดอกเบี้ยจนถึงวันฟ้อง 34,546,100.24 บาท และชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงิน 28,714,117 บาท นับถัดจากวันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยทั้งสี่ให้การและแก้ไขคำให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องสำหรับจำเลยที่ 2 และที่ 3 ให้เพิกถอนการประเมินตามใบขนสินค้าขาเข้า 127 ฉบับ และให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ 6 ฉบับ ให้จำเลยที่ 1 และที่ 4 คืนเงิน จำนวน 34,546,100.24 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงิน 28,714,117 บาท นับถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ ให้จำเลยที่ 1 และที่ 4 ร่วมกันใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 50,000 บาท จำเลยที่ 1 และที่ 4 อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ โจทก์ฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นรับฟังได้ว่า โจทก์ประกอบกิจการโรงงานผลิตสินค้าจำหน่าย โดยนำวัตถุดิบบางส่วนจากต่างประเทศเข้ามาผลิตเป็นสินค้าสำเร็จเพื่อจำหน่ายให้แก่ลูกค้าในประเทศไทยและต่างประเทศระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2551 ถึงวันที่ 6 พฤศจิกายน 2555 โจทก์นำเข้าวัตถุดิบ Forging ตามใบขนสินค้าขาเข้า 113 ฉบับ สำแดงว่าเป็นส่วนประกอบชุดเกียร์ทำด้วยเหล็ก(Semi Piston Rack) และชิ้นงานทำด้วยเหล็ก (Lower Shaft) พิกัดประเภทย่อย 7326.90.90 อัตราอากรร้อยละ 10 และระหว่างวันที่ 6 สิงหาคม 2556 ถึงวันที่ 11 เมษายน 2558 โจทก์นำเข้าสินค้าตามใบขนสินค้าขาเข้า 14 ฉบับ สำแดงว่า เป็นวัตถุดิบสำหรับผลิตชิ้นส่วนซึ่งเป็นวาล์วควบคุมน้ำมันไฮดรอลิกในท่อน้ำมันสำหรับระบบบังคับเลี้ยว (Forged Rack และ Forged Shaft) พิกัดประเภทย่อย 8708.99.90 อัตราอากรร้อยละ 30 โดยโจทก์ขอสงวนสิทธิ์ขอคืนอากรไว้ในประเภทพิกัด 7326.90.99 อัตราอากรร้อยละ 10 ต่อมาวันที่ 21 มีนาคม 2556 พนักงานเจ้าหน้าที่สำนักสืบสวนและปราบปรามของจำเลยที่ 1 ตรวจค้นบริษัทโจทก์เนื่องจากมีเหตุอันควรสงสัยว่ามีเอกสารที่ใช้ในการกระทำความผิดหรือเกี่ยวเนื่องกับการกระทำผิดตามกฎหมายศุลกากรจึงนำสินค้าที่โจทก์นำเข้าไปตรวจสอบ พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 เห็นว่า สินค้าที่โจทก์นำเข้าจัดเข้าพิกัดประเภทย่อย 8708.94.99 อัตราอากรร้อยละ 30 เป็นเหตุให้อากรขาเข้าและภาษีมูลค่าเพิ่มขาดและแจ้งข้อกล่าวหาว่าการกระทำของโจทก์เป็นความผิดฐานสำแดงชนิดสินค้าและประเภทพิกัดอัตราศุลกากรเป็นเท็จเพื่อหลีกเลี่ยงอากรอันเป็นความผิดตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 27 และมาตรา 99 โจทก์ทราบข้อกล่าวหาแล้วเมื่อวันที่ 20 ตุลาคม 2558 จำเลยที่ 1 ออกแบบแจ้งการประเมิน/เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออกภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีอื่น ๆ (กรณีอื่น ๆ) ลงวันที่ 2 และ 3 พฤศจิกายน 2560 สำหรับการนำเข้าตามใบขนสินค้าขาเข้า 113 ฉบับ โจทก์ได้รับแบบแจ้งการประเมินทางไปรษณีย์ลงทะเบียนตอบรับเมื่อวันที่ 14 พฤศจิกายน 2560 และระหว่างวันที่ 12 ตุลาคม 2558 ถึงวันที่ 13 มิถุนายน 2560 จำเลยที่ 1 ออกแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก/ภาษีสรรพสามิต/ภาษีมูลค่าเพิ่ม และภาษีอื่น ๆ (กรณีสงวนสิทธิ์ขอคืนอากร) สำหรับใบขนสินค้าขาเข้า 14 ฉบับ โจทก์ได้รับแบบแจ้งการประเมินระหว่างวันที่ 11 พฤศจิกายน 2558 ถึงวันที่ 25 กรกฎาคม 2560 โจทก์อุทธรณ์การประเมินอากรขาเข้าต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 และอุทธรณ์การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 4 วันที่ 9 พฤศจิกายน 2562 โจทก์ได้รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์จากคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ มีปัญหาวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ประการแรกว่า จำเลยที่ 1 ประเมินอากรขาเข้าตามใบขนสินค้าขาเข้าพิพาท 113 ฉบับ เมื่อพ้นกำหนดสามปีนับแต่วันยื่นใบขนสินค้าตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2560 มาตรา 19 จึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า ข้อพิพาทคดีนี้มิใช่เป็นกรณีจำเลยที่ 1 ใช้สิทธิเรียกอากรที่ขาดไปในเหตุที่ได้คำนวณจำนวนเงินอากรผิดซึ่งมีอายุความสองปีนับแต่วันที่นำเข้า แต่เป็นกรณีมีอายุความสิบปีไม่ว่าเป็นกรณีมีการหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงอากรตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 193/31 หรือกรณีไม่มีการหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 10 วรรคสาม ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับในขณะนำเข้า ดังนั้น ไม่ว่ามีการหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงอากรหรือไม่ ก็มีอายุความสิบปีตั้งแต่วันนำเข้าแตกต่างเฉพาะตัวบทกฎหมายที่ใช้อ้างอิงเท่านั้น และอย่างไรก็ตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2560 มีผลใช้บังคับเมื่อวันที่ 13 พฤศจิกายน 2560 กรณีนี้โจทก์นำเข้าสินค้าพิพาทตามใบขนสินค้าขาเข้า 113 ฉบับ ในระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2551 ถึงวันที่ 6 พฤศจิกายน 2555 และพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 เข้าตรวจค้นบริษัทโจทก์เมื่อวันที่ 21 มีนาคม 2556 จากนั้นโจทก์เข้าชี้แจงรายละเอียดและส่งมอบเอกสารให้กับพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 จนพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ออกแบบแจ้งการประเมิน/เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่ม และภาษีอื่น ๆ (กรณีอื่นๆ) ในวันที่ 2 และ 3 พฤศจิกายน 2560 และจัดส่งให้แก่โจทก์ทางไปรษณีย์ลงทะเบียนตอบรับโดยโจทก์ได้รับเมื่อวันที่ 14 พฤศจิกายน 2560 ถือได้ว่าขั้นตอนกระบวนการประเมินเพื่อให้โจทก์รับผิดในหนี้ค่าภาษีอากรได้ดำเนินการเสร็จสมบูรณ์แล้วเมื่อจำเลยที่ 1 ออกแบบแจ้งการประเมินในวันที่ 2 และ 3 พฤศจิกายน 2560 อันเป็นเวลาก่อนที่พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2560 มีผลใช้บังคับ ส่วนการจัดส่งแบบแจ้งการประเมินเป็นขั้นตอนการแจ้งให้โจทก์ผู้ต้องเสียภาษีอากรเพื่อทราบและปฏิบัติตามกฎหมายต่อไปไม่ใช่การดำเนินการประเมิน กรณีจึงไม่อาจนำพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2460 มาตรา 19 มาใช้บังคับในคดีนี้ ส่วนปัญหาการออกแบบแจ้งการประเมินภายหลังกฎหมายใหม่มีผลใช้บังคับแล้วจะมีผลอย่างไรไม่เป็นประเด็นปัญหาในคดีนี้ ดังนั้น การประเมินอากรขาเข้าตามใบขนสินค้าขาเข้าพิพาท 113 ฉบับ ในคดีนี้ จึงเป็นการใช้สิทธิเรียกอากรที่ขาดภายใน 10 ปี นับจากวันที่นำเข้า ตามกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น การประเมินของจำเลยที่ 1 จึงชอบด้วยกฎหมาย ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษวินิจฉัยมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยในผล ฎีกาข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ประการต่อมาว่า สินค้าพิพาทที่โจทก์นำเข้าจัดอยู่ในพิกัดประเภท 87.08 ในฐานะเป็นส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามพิกัดประเภท 87.01 ถึง 87.05 ประเภทย่อย 8708.94.93 ประเภทย่อย 8708.94.95 และประเภทย่อย 8708.94.99 ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 หรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 10 ทวิ วรรคหนึ่ง ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับในขณะที่โจทก์นำเข้าสินค้าพิพาท บัญญัติว่า &quot;ความรับผิดในอันจะต้องเสียค่าภาษีสำหรับของที่นำเข้าเกิดขึ้นในเวลาที่นำของเข้าสำเร็จ&quot; วรรคสองบัญญัติว่า &quot;ภายใต้บังคับมาตรา 87 และมาตรา 88 การคำนวณค่าภาษีให้ถือตามสภาพของราคาของและพิกัดอัตราศุลกากรที่เป็นอยู่ในเวลาที่ความรับผิดในอันจะต้องเสียค่าภาษีเกิดขึ้น...&quot; และพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 มาตรา 4 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;ของที่นำเข้ามาหรือพาเข้ามาในหรือส่งหรือพาออกไปนอกราชอาณาจักรนั้น ให้เรียกเก็บและเสียอากรตามที่กำหนดไว้ในพิกัดอัตราศุลกากรท้ายพระราชกำหนดนี้ หรือตามที่รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังประกาศกำหนดโดยความเห็นชอบของคณะรัฐมนตรีตามที่บัญญัติไว้ในพระราชกำหนดนี้&quot; มาตรา 15 วรรคสาม บัญญัติว่า &quot;การตีความให้ถือตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้ายพระราชกำหนดนี้ ประกอบกับคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ของคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรที่จัดตั้งขึ้นตามอนุสัญญาว่าด้วยการจัดตั้งคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากร ซึ่งทำเมื่อวันที่ 15 ธันวาคม พ.ศ. 2493 และประเทศไทยได้เข้าเป็นภาคีอนุสัญญาดังกล่าวแล้วเมื่อวันที่ 4 กุมภาพันธ์ พ.ศ. 2515&quot; ดังนั้น การตีความว่าของอยู่ในประเภทพิกัดใดจึงต้องใช้หลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 บัญชีท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ประกอบคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ ซึ่งหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ข้อ 1 ระบุว่า &quot;ชื่อของหมวด ตอน และตอนย่อย ได้กำหนดขึ้นเพื่อให้สะดวกแก่การอ้างอิงเท่านั้น ตามวัตถุประสงค์ของกฎหมาย การจำแนกประเภทให้จำแนกตามความของประเภทนั้น ๆ ตามหมายเหตุของหมวดหรือของตอนที่เกี่ยวข้องและตามข้อกำหนดดังต่อไปนี้ หากว่าประเภทหรือหมายเหตุดังกล่าวไม่ได้ระบุไว้เป็นอย่างอื่น&quot; ข้อ 2 (ก) วรรคหนึ่ง ระบุว่า &quot;ประเภทที่ระบุถึงของใดให้หมายรวมถึงของนั้นที่ยังไม่ครบสมบูรณ์หรือยังไม่สำเร็จ หากว่าในขณะนำเข้ามีลักษณะอันเป็นสาระสำคัญของของที่ครบสมบูรณ์หรือสำเร็จแล้วและให้หมายรวมถึงของที่สมบูรณ์หรือสำเร็จแล้ว (หรือที่จำแนกเข้าประเภทของที่ครบสมบูรณ์หรือสำเร็จแล้วตามนัยแห่งหลักเกณฑ์นี้) ที่นำเข้ามาโดยถอดแยกออกจากกันหรือยังไม่ได้ประกอบเข้าด้วยกัน&quot;ข้อ 6 ระบุว่า &quot;ตามวัตถุประสงค์ของกฎหมาย การจำแนกประเภทของของเข้าในประเภทย่อยของประเภทใดประเภทหนึ่งให้เป็นไปตามความของประเภทย่อยที่เกี่ยวข้องและตามหลักเกณฑ์ข้างต้นโดยอนุโลม โดยพิจารณาเปรียบเทียบในระหว่างประเภทย่อยที่อยู่ในระดับเดียวกันตามวัตถุประสงค์ของหลักเกณฑ์นี้ให้ใช้หมายเหตุของหมวดและของตอนที่เกี่ยวข้องด้วย เว้นแต่จะมีข้อความระบุไว้เป็นอย่างอื่น&quot; ซึ่งตามคำอธิบายพิกัดอัตราศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ พิกัดประเภท 72.07 ผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปทำด้วยเหล็กหรือเหล็กกล้าไม่เจือ ได้ระบุว่าผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปได้นิยามไว้ในหมายเหตุข้อ 1 (ญ) ของตอนนี้ โดยหมายเหตุข้อ 1 (ญ) ของตอนที่ 72 ระบุนิยามผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปว่า หมายถึง ผลิตภัณฑ์ที่ได้จากการหล่อแบบต่อเนื่องที่มีหน้าตัดตันจะผ่านการรีดร้อนขั้นต้นหรือไม่ก็ตาม และผลิตภัณฑ์อื่น ๆ ที่มีหน้าตัดตัน ซึ่งไม่ได้ทำมากไปกว่าการรีดร้อนขั้นต้นหรือตีเป็นรูปทรงอย่างหยาบ ๆ รวมถึงของที่เพียงแต่ขึ้นรูปเพื่อทำเป็นมุม เป็นรูปทรง หรือเป็นหน้าตัดรูปต่าง ๆ ผลิตภัณฑ์เหล่านี้ต้องไม่เป็นม้วน และตามคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ พิกัดประเภท 72.07 อธิบายผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปว่า มี 4 ประเภท คือ (ก) ท่อนเหล็กที่เป็นเหลี่ยมแบบบลูม บิลเล็ต ท่อนกลม แท่งเหล็กหนาชนิดสแล๊ป แท่งบางชนิดชี้ทบาร์ (ข) ชิ้นที่ทำเป็นรูปทรงอย่างหยาบ ๆ ด้วยการตี (ค) ของที่เพียงแต่ขึ้นรูปเพื่อทำเป็นมุม ทำเป็นรูปทรง หรือทำเป็นหน้าตัดรูปต่าง ๆ และ (ง) ผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปที่ได้มาโดยการหล่อแบบต่อเนื่อง แสดงว่าผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปตามพิกัดประเภท 72.07 ไม่ว่าประเภทใด ๆ ก็ตามต้องเป็นผลิตภัณฑ์ที่ได้จากการหล่อแบบต่อเนื่องที่มีหน้าตัดตันและต้องไม่เป็นม้วน เมื่อพิจารณาหนังสือชี้แจงของโจทก์ และตัวอย่างสินค้าพิพาทขณะนำเข้าเปรียบเทียบกับสินค้าที่เสร็จสมบูรณ์แล้ว สินค้าพิพาทที่โจทก์นำเข้ามี 2 กลุ่ม กลุ่มที่หนึ่งคือ ส่วนประกอบชุดเกียร์ทำด้วยเหล็ก (Semi Piston Rack) และวัตถุดิบสำหรับผลิตชิ้นส่วนซึ่งเป็นวาล์วควบคุมน้ำมันไฮดรอลิกในท่อน้ำมันสำหรับระบบบังคับเลี้ยว (Forged Rack) กลุ่มที่สองคือ ชิ้นงานทำด้วยเหล็ก (Lower Shaft) และวัตถุดิบสำหรับผลิตชิ้นส่วนซึ่งเป็นวาล์วควบคุมน้ำมันไฮดรอลิกในท่อน้ำมันสำหรับระบบบังคับเลี้ยว (Forged Shaft) สินค้าพิพาทผลิตจากการนำเหล็กท่อนกลม (Round Billet) มาตัดให้ได้ขนาด จากนั้นนำชิ้นงานไปอบอ่อน เมื่ออบอ่อนแล้วจึงนำไปขึ้นรูปตามแบบเพื่อให้ได้ชิ้นงาน เมื่อได้ชิ้นงานแล้วจะนำชิ้นงานไปชุบกันสนิมทำด้วยเหล็กกล้าขึ้นรูปและมีการเคลือบกันสนิม ในข้อนี้ได้ความจากผู้รับมอบอำนาจโจทก์ตอบทนายจำเลยทั้งสี่ถามค้านว่า การนำไปอบอ่อน หมายถึง การนำสินค้าไปทำให้นิ่มขึ้น โดยสินค้าในกลุ่มที่หนึ่ง มีการตีขึ้นรูปครั้งที่ 1 ตีขึ้นรูปครั้งที่ 2 จะมีรูอยู่ตรงกลาง ตีขึ้นรูปครั้งที่ 3 ทำให้เกิดรูทะลุ และตีขึ้นรูปครั้งที่ 4 ทำให้เกิดบ่า จนเป็นชิ้นงานสำเร็จ ขณะนำเข้าสินค้าพิพาทมีลักษณะเป็นโลหะวงกลมตรงกลางกลวง (วงแหวน) สินค้ากลุ่มที่สอง มีการตีขึ้นรูปครั้งที่ 1 ตีขึ้นรูปครั้งที่ 2 ทำร่องหยาบ และตีขึ้นรูปครั้งที่ 3 ทำร่องให้ได้ขนาด จนเป็นชิ้นงานสำเร็จ ขณะนำเข้าสินค้าพิพาทมีลักษณะเป็นทรงกระบอกขนาดเส้นผ่านศูนย์กลางลดหลั่น 3 ขั้น มีการเจาะรูที่หน้าตัดด้านกว้างแต่ไม่กลวงตลอด สินค้าพิพาททั้งสองกลุ่มไม่สามารถนำไปใช้งานได้ทันทีต้องนำมาผ่านกระบวนการผลิตอีกหลายขั้นตอนด้วยเครื่องจักรให้ได้ขนาดและผิวงานละเอียดจึงจะสามารถนำไปใช้งานได้ เห็นได้ว่าสินค้าพิพาททั้งสองกลุ่มขณะนำเข้าไม่มีลักษณะหน้าตัดตัน มีการขึ้นรูปที่มีลักษณะเฉพาะไว้แล้วไม่ต้องจัดทำรูปทรงเพิ่มเติมอย่างมาก และเมื่อเปรียบเทียบรูปทรงสินค้าพิพาทขณะนำเข้ากับเมื่อเป็นชิ้นส่วนสำเร็จรูปพร้อมใช้งานแล้วไม่ได้มีการเปลี่ยนแปลงรูปร่างหรือเค้าโครงไปจากเดิม สินค้าพิพาทจึงไม่มีลักษณะเป็นผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปตามหมายเหตุข้อ 1 (ญ) ไม่อาจจัดอยู่ในพิกัดประเภท 72.07 ดังที่โจทก์ฎีกาได้ แม้สินค้าพิพาทจะไม่สามารถนำมาใช้งานได้ทันทีต้องผ่านกระบวนการผลิตหลายขั้นตอนก็ตาม แต่เมื่อพิจารณาคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ที่ได้อธิบายการตีความพิกัดศุลกากรข้อ 2 (ก) ของที่ยังไม่ครบสมบูรณ์หรือยังไม่สำเร็จ ว่า (1) ความตอนแรกของหลักเกณฑ์ข้อ 2 (ก) เป็นการขยายขอบเขตของประเภทพิกัดซึ่งระบุถึงของใด ให้คลุมถึงไม่เฉพาะของสำเร็จรูป แต่คลุมถึงของที่ยังไม่ครบสมบูรณ์หรือยังไม่สำเร็จด้วย หากว่าในขณะนำเข้าของนั้นมีลักษณะอันเป็นสาระสำคัญของของที่ครบสมบูรณ์หรือสำเร็จแล้ว (2) หลักเกณฑ์ข้อนี้ใช้กับของที่เพียงแต่ขึ้นรูป (แบล็งก์) ด้วย เว้นแต่จะมีประเภทพิกัดอื่นระบุไว้โดยเฉพาะ คำว่า &quot;ของที่เพียงแต่ขึ้นรูป&quot; หมายถึง ของที่ยังไม่พร้อมจะใช้ได้ทันทีเพียงแต่มีรูปร่างหรือเค้าโครงของของหรือส่วนประกอบที่สำเร็จแล้ว และสามารถใช้เพื่อผลิตเป็นของหรือส่วนประกอบสำเร็จรูปเท่านั้น ยกเว้นเป็นพิเศษบางกรณี ของกึ่งสำเร็จรูปที่ยังไม่มีรูปร่างอันเป็นสาระสำคัญของของสำเร็จรูป (โดยทั่วไปเช่น เป็นท่อน วงกลม หลอดหรือท่อ ฯลฯ) ไม่ถือว่าเป็น &quot;ของที่เพียงแต่ขึ้นรูป&quot; (3) โดยคำนึงถึงขอบเขตของประเภทต่าง ๆ ในหมวด 1 ถึง 6 หลักเกณฑ์ข้อนี้ปกติไม่ใช้กับของในหมวดดังกล่าว (4) หลายกรณีที่หลักเกณฑ์ข้อนี้คลุมถึงปรากฏอยู่ในคำอธิบายทั่วไปของหมวดหรือตอนต่างๆ (เช่น หมวด 16 และตอนที่ 61, 62, 86, 87 และ 90) เห็นได้ว่าสินค้าพิพาททั้งสองกลุ่มมีลักษณะเป็นของที่ขึ้นรูปมีรูปร่างหรือเค้าโครงของของหรือส่วนประกอบที่สำเร็จตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรข้อ 2 (ก) แล้ว แม้ยังไม่พร้อมใช้งานได้ทันทีแต่ก็สามารถใช้เพื่อผลิตเป็นของหรือส่วนประกอบสำเร็จรูป โดยกระบวนการผลิตเพิ่มเติมเป็นแต่เพียงกระบวนการตกแต่งพื้นผิวชิ้นงานให้มีสภาพเหมาะสมต่อการนำไปใช้เท่านั้น สินค้าพิพาทกลุ่มที่หนึ่งขึ้นรูปเป็น Semi Piston Rack และ Forged Rack เพื่อประกอบติดตั้งเข้ากับเพลาบังคับเลี้ยวของกระปุกเกียร์พวงมาลัยในชุดบังคับล้อ (Rack and Pinion) ของระบบบังคับเลี้ยวรถยนต์กระบะทำหน้าที่เป็นลูกสูบรับแรงดันไฮดรอลิกเป็นส่วนประกอบที่ใช้เฉพาะกับกระปุกเกียร์พวงมาลัยรถยนต์ ส่วนสินค้ากลุ่มที่สองขึ้นรูปเป็น Lower Shaft และ Forged Shaft ซึ่งเป็นชิ้นส่วนของเพลาล่างที่ใช้เป็นส่วนประกอบในตัว Worm Shaft สำหรับระบบบังคับเลี้ยวพวงมาลัยพาวเวอร์แบบไฟฟ้าของรถยนต์นั่งส่วนบุคคลทำหน้าที่ทดกำลังและช่วยผ่อนแรงในการหมุนพวงมาลัยโดยใช้มอเตอร์ไฟฟ้า ช่วยในการหมุน โดยติดตั้งอยู่ด้านล่างสุดของชุดพวงมาลัยพาวเวอร์ ซึ่งนำไปประกอบกับเพลาพวงส่วนกลางทำหน้าที่ส่งผ่านแรงไปบังคับการเลี้ยวของชุดบังคับล้อ ประกอบกับผู้รับมอบอำนาจโจทก์เบิกความตอบทนายจำเลยทั้งสี่ถามค้านว่า สินค้าที่โจทก์นำเข้าไม่สามารถใช้กับผลิตภัณฑ์เครื่องจักรอื่นได้ยกเว้นรถยนต์เท่านั้น นอกจากจะออกแบบใหม่ โดยสินค้า Forged Rack เมื่อทำเป็นสำเร็จแล้วจะนำมาใช้กับรถยนต์กระบะโตโยต้าอย่างเดียว ส่วน Forged Shaft ใช้สำหรับรถยนต์นั่งส่วนบุคคลยี่ห้อโตโยต้าเฉพาะรุ่นโคโลน่ากับวีออส ซึ่งเมื่อพิจารณาพิกัดประเภท 87.08 ในฐานะเป็นส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามพิกัดประเภท 87.01 ถึง 87.05 ประกอบคำอธิบายพิกัดอัตราศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์พร้อมคำแปล พิกัดประเภทนี้คลุมถึงส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามประเภทที่ 87.01 ถึง 87.05 หากส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบเป็นไปตามเงื่อนไขทั้งสองข้อดังต่อไปนี้ (1) ของดังกล่าวต้องบ่งชี้ได้ว่าเหมาะสำหรับใช้เฉพาะหรือส่วนใหญ่ใช้กับยานยนต์ที่ระบุไว้ข้างต้น และ (2) ของดังกล่าวต้องไม่ถูกห้ามโดยข้อกำหนดของหมายเหตุในหมวด 17 เมื่อสินค้าพิพาททั้งสองกลุ่มไม่ถูกยกเว้นด้วยหมายเหตุหมวด 17 โดยสินค้าในกลุ่มแรกเป็นส่วนประกอบที่ใช้เฉพาะกับกระปุกเกียร์พวงมาลัยรถยนต์กระบะ ซึ่งเป็นยานยนต์ตามพิกัดประเภท 87.04 จึงจัดอยู่ในพิกัดประเภทย่อย 8708.94.99 อื่น ๆ ในฐานะเป็นส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามประเภทที่ 87.01 ถึง 87.05 พวงมาลัย แกนพวงมาลัย และกระปุกเกียร์พวงมาลัย (สเตียริงบอกซ์) รวมทั้งส่วนประกอบของของดังกล่าว ส่วนสินค้าในกลุ่มที่สองเป็นส่วนประกอบของระบบบังคับเลี้ยวของรถยนต์นั่งส่วนบุคคล ซึ่งเป็นยานยนต์ประเภทที่ 87.03 จึงจัดอยู่ในพิกัดประเภทย่อย 8707.94.93 และ 8708.94.95 สำหรับยานยนต์ตามประเภทที่ 87.03 (ตามช่วงเวลานำเข้า) ในฐานะเป็นส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามประเภทที่ 87.01 ถึง 87.05 พวงมาลัย แกนพวงมาลัย และกระปุกเกียร์ พวงมาลัย (สเตียริงบอกซ์) รวมทั้งส่วนประกอบของของดังกล่าว เมื่อสินค้าพิพาททั้งสองกลุ่มจัดอยู่ในพิกัดประเภทย่อย 8708.94.99 พิกัดประเภทย่อย 8708.94.93 และพิกัดประเภทย่อย 8708.94.95 จึงไม่อาจจัดเป็นของอื่น ๆ ทำด้วยเหล็กหรือเหล็กกล้า ตามพิกัดประเภท 73.26 ตามที่โจทก์สำแดงไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าและขอสงวนสิทธิ์ขอคืนอากรได้เนื่องจากคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์พร้อมคำแปลระบุไม่ให้คลุมถึงของที่ตีขึ้นรูปซึ่งเป็นผลิตภัณฑ์ที่อยู่ในประเภทพิกัดอื่นของพิกัดอัตราศุลกากรนี้ (เช่น ส่วนประกอบที่สามารถบอกได้ว่าเป็นของเครื่องจักรหรือของเครื่องใช้เชิงกล) หรือของที่ตีขึ้นรูปยังทำไม่เสร็จซึ่งต้องการการจัดทำมากไปกว่านี้ แต่มีลักษณะอันเป็นสาระสำคัญของผลิตภัณฑ์ที่ว่านี้ซึ่งทำเสร็จแล้ว คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 จึงชอบแล้ว ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยในผล ฎีกาของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นฎีกาให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4205/2566บริษัท ก.โจทก์กรมศุลกากร กับพวกจำเลย ป.พ.พ. ม. 193/31 พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 ม. 10 วรรคสาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2560 ม. 19 ข้อพิพาทคดีนี้มิใช่เป็นกรณีจำเลยที่ 1 ใช้สิทธิเรียกอากรที่ขาดไปในเหตุที่ได้คำนวณจำนวนเงินอากรผิดซึ่งมีอายุความสองปีนับแต่วันที่นำเข้า แต่เป็นกรณีมีอายุความสิบปีไม่ว่าเป็นกรณีมีการหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงอากรตาม ป.พ.พ. มาตรา 193/31 หรือกรณีไม่มีการหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 10 วรรคสาม ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับในขณะนำเข้า ดังนั้น ไม่ว่ามีการหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงอากรหรือไม่ ก็มีอายุความสิบปีตั้งแต่วันนำเข้า แตกต่างเฉพาะตัวบทกฎหมายที่ใช้อ้างอิงเท่านั้น และอย่างไรก็ตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. 2560 มีผลใช้บังคับเมื่อวันที่ 13 พฤศจิกายน 2560 กรณีนี้โจทก์นำเข้าสินค้าพิพาทในระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2551 ถึงวันที่ 6 พฤศจิกายน 2555 และพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 เข้าตรวจค้นบริษัทโจทก์เมื่อวันที่ 21 มีนาคม 2556 จากนั้นโจทก์เข้าชี้แจงรายละเอียดและส่งมอบเอกสารให้กับพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 จนพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ออกแบบแจ้งการประเมินเรียกเก็บอากรขาเข้าและภาษีมูลค่าเพิ่มในวันที่ 2 และ 3 พฤศจิกายน 2560 และจัดส่งให้แก่โจทก์ทางไปรษณีย์ลงทะเบียนตอบรับโดยโจทก์ได้รับเมื่อวันที่ 14 พฤศจิกายน 2560 ถือได้ว่าขั้นตอนกระบวนการประเมินเพื่อให้โจทก์รับผิดในหนี้ค่าภาษีอากรได้ดำเนินการเสร็จสมบูรณ์แล้วเมื่อจำเลยที่ 1 ออกแบบแจ้งการประเมินในวันที่ 2 และ 3 พฤศจิกายน 2560 อันเป็นเวลาก่อนที่ พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. 2560 มีผลใช้บังคับ ส่วนการจัดส่งแบบแจ้งการประเมินเป็นขั้นตอนการแจ้งให้โจทก์ผู้ต้องเสียภาษีอากรเพื่อทราบและปฏิบัติตามกฎหมายต่อไปไม่ใช่การดำเนินการประเมิน กรณีจึงไม่อาจนำ พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. 2560 มาตรา 19 มาใช้บังคับในคดีนี้ ส่วนปัญหาการออกแบบแจ้งการประเมินภายหลังกฎหมายใหม่มีผลใช้บังคับแล้วจะมีผลอย่างไรไม่เป็นประเด็นปัญหาในคดีนี้ ดังนั้น การประเมินอากรขาเข้าตามใบขนสินค้าขาเข้าพิพาทในคดีนี้จึงเป็นการใช้สิทธิเรียกอากรที่ขาดภายใน 10 ปี นับจากวันที่นำเข้าตามกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น การประเมินของจำเลยที่ 1 จึงชอบด้วยกฎหมาย ตามคำอธิบายพิกัดอัตราศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ ผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปทำด้วยเหล็กหรือเหล็กกล้าไม่เจือ ตามพิกัดประเภท 72.07 ไม่ว่าประเภทใด ๆ ก็ตามต้องเป็นผลิตภัณฑ์ที่ได้จากการหล่อแบบต่อเนื่องที่มีหน้าตัดตันและต้องไม่เป็นม้วน สินค้าพิพาททั้งสองกลุ่มขณะนำเข้าไม่มีลักษณะหน้าตัดตัน มีการขึ้นรูปที่มีลักษณะเฉพาะไว้แล้วไม่ต้องจัดทำรูปทรงเพิ่มเติมอย่างมาก และเมื่อเปรียบเทียบรูปทรงสินค้าพิพาทขณะนำเข้ากับเมื่อเป็นชิ้นส่วนสำเร็จรูปพร้อมใช้งานแล้วไม่ได้มีการเปลี่ยนแปลงรูปร่างหรือเค้าโครงไปจากเดิม สินค้าพิพาทจึงไม่มีลักษณะเป็นผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูป ไม่อาจจัดอยู่ในพิกัดประเภท 72.07 ได้ แต่สินค้าพิพาททั้งสองกลุ่มมีลักษณะเป็นของที่ขึ้นรูปมีรูปร่างหรือเค้าโครงของของหรือส่วนประกอบที่สำเร็จตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 บัญชีท้าย พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ข้อ 2 (ก) แล้ว แม้ยังไม่พร้อมใช้งานได้ทันทีแต่ก็สามารถใช้เพื่อผลิตเป็นของหรือส่วนประกอบสำเร็จรูปโดยกระบวนการผลิตเพิ่มเติมเป็นแต่เพียงกระบวนการตกแต่งพื้นผิวชิ้นงานให้มีสภาพเหมาะสมต่อการนำไปใช้เท่านั้น และเมื่อสินค้าพิพาททั้งสองกลุ่มจัดอยูในพิกัดประเภทย่อย 8708.94.99 พิกัดประเภทย่อย 8708.94.93 และพิกัดประเภทย่อย 8708.94.95 จึงไม่อาจจัดเป็นของอื่น ๆ ทำด้วยเหล็กหรือเหล็กกล้าตามพิกัดประเภท 73.26 ตามที่โจทก์สำแดงไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าและขอสงวนสิทธิ์ขอคืนอากรได้ เนื่องจากคำอธิบายพิกัดอัตราศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ ระบุไม่ให้คลุมถึงของที่ตีขึ้นรูป ซึ่งเป็นผลิตภัณฑ์ที่อยู่ในประเภทพิกัดอื่นของพิกัดอัตราศุลกากรนี้ (เช่น ส่วนประกอบที่สามารถบอกได้ว่าเป็นของเครื่องจักรหรือของเครื่องใช้เชิงกล) หรือของที่ตีขึ้นรูปยังทำไม่เสร็จซึ่งต้องการการจัดทำมากไปกว่านี้ แต่มีลักษณะอันเป็นสาระสำคัญของผลิตภัณฑ์ที่ว่านี้ซึ่งทำเสร็จแล้ว คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 จึงชอบแล้ว โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามใบขนสินค้าขาเข้า 127 ฉบับ และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ 6 ฉบับ กับให้จำเลยทั้งสี่คืนเงินพร้อมดอกเบี้ยจนถึงวันฟ้อง 34,546,100.24 บาท และชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงิน 28,714,117 บาท นับถัดจากวันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยทั้งสี่ให้การและแก้ไขคำให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องสำหรับจำเลยที่ 2 และที่ 3 ให้เพิกถอนการประเมินตามใบขนสินค้าขาเข้า 127 ฉบับ และให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ 6 ฉบับ ให้จำเลยที่ 1 และที่ 4 คืนเงิน จำนวน 34,546,100.24 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงิน 28,714,117 บาท นับถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ ให้จำเลยที่ 1 และที่ 4 ร่วมกันใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 50,000 บาท จำเลยที่ 1 และที่ 4 อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ โจทก์ฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นรับฟังได้ว่า โจทก์ประกอบกิจการโรงงานผลิตสินค้าจำหน่าย โดยนำวัตถุดิบบางส่วนจากต่างประเทศเข้ามาผลิตเป็นสินค้าสำเร็จเพื่อจำหน่ายให้แก่ลูกค้าในประเทศไทยและต่างประเทศระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2551 ถึงวันที่ 6 พฤศจิกายน 2555 โจทก์นำเข้าวัตถุดิบ Forging ตามใบขนสินค้าขาเข้า 113 ฉบับ สำแดงว่าเป็นส่วนประกอบชุดเกียร์ทำด้วยเหล็ก(Semi Piston Rack) และชิ้นงานทำด้วยเหล็ก (Lower Shaft) พิกัดประเภทย่อย 7326.90.90 อัตราอากรร้อยละ 10 และระหว่างวันที่ 6 สิงหาคม 2556 ถึงวันที่ 11 เมษายน 2558 โจทก์นำเข้าสินค้าตามใบขนสินค้าขาเข้า 14 ฉบับ สำแดงว่า เป็นวัตถุดิบสำหรับผลิตชิ้นส่วนซึ่งเป็นวาล์วควบคุมน้ำมันไฮดรอลิกในท่อน้ำมันสำหรับระบบบังคับเลี้ยว (Forged Rack และ Forged Shaft) พิกัดประเภทย่อย 8708.99.90 อัตราอากรร้อยละ 30 โดยโจทก์ขอสงวนสิทธิ์ขอคืนอากรไว้ในประเภทพิกัด 7326.90.99 อัตราอากรร้อยละ 10 ต่อมาวันที่ 21 มีนาคม 2556 พนักงานเจ้าหน้าที่สำนักสืบสวนและปราบปรามของจำเลยที่ 1 ตรวจค้นบริษัทโจทก์เนื่องจากมีเหตุอันควรสงสัยว่ามีเอกสารที่ใช้ในการกระทำความผิดหรือเกี่ยวเนื่องกับการกระทำผิดตามกฎหมายศุลกากรจึงนำสินค้าที่โจทก์นำเข้าไปตรวจสอบ พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 เห็นว่า สินค้าที่โจทก์นำเข้าจัดเข้าพิกัดประเภทย่อย 8708.94.99 อัตราอากรร้อยละ 30 เป็นเหตุให้อากรขาเข้าและภาษีมูลค่าเพิ่มขาดและแจ้งข้อกล่าวหาว่าการกระทำของโจทก์เป็นความผิดฐานสำแดงชนิดสินค้าและประเภทพิกัดอัตราศุลกากรเป็นเท็จเพื่อหลีกเลี่ยงอากรอันเป็นความผิดตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 27 และมาตรา 99 โจทก์ทราบข้อกล่าวหาแล้วเมื่อวันที่ 20 ตุลาคม 2558 จำเลยที่ 1 ออกแบบแจ้งการประเมิน/เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออกภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีอื่น ๆ (กรณีอื่น ๆ) ลงวันที่ 2 และ 3 พฤศจิกายน 2560 สำหรับการนำเข้าตามใบขนสินค้าขาเข้า 113 ฉบับ โจทก์ได้รับแบบแจ้งการประเมินทางไปรษณีย์ลงทะเบียนตอบรับเมื่อวันที่ 14 พฤศจิกายน 2560 และระหว่างวันที่ 12 ตุลาคม 2558 ถึงวันที่ 13 มิถุนายน 2560 จำเลยที่ 1 ออกแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก/ภาษีสรรพสามิต/ภาษีมูลค่าเพิ่ม และภาษีอื่น ๆ (กรณีสงวนสิทธิ์ขอคืนอากร) สำหรับใบขนสินค้าขาเข้า 14 ฉบับ โจทก์ได้รับแบบแจ้งการประเมินระหว่างวันที่ 11 พฤศจิกายน 2558 ถึงวันที่ 25 กรกฎาคม 2560 โจทก์อุทธรณ์การประเมินอากรขาเข้าต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 และอุทธรณ์การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 4 วันที่ 9 พฤศจิกายน 2562 โจทก์ได้รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์จากคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ มีปัญหาวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ประการแรกว่า จำเลยที่ 1 ประเมินอากรขาเข้าตามใบขนสินค้าขาเข้าพิพาท 113 ฉบับ เมื่อพ้นกำหนดสามปีนับแต่วันยื่นใบขนสินค้าตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2560 มาตรา 19 จึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า ข้อพิพาทคดีนี้มิใช่เป็นกรณีจำเลยที่ 1 ใช้สิทธิเรียกอากรที่ขาดไปในเหตุที่ได้คำนวณจำนวนเงินอากรผิดซึ่งมีอายุความสองปีนับแต่วันที่นำเข้า แต่เป็นกรณีมีอายุความสิบปีไม่ว่าเป็นกรณีมีการหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงอากรตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 193/31 หรือกรณีไม่มีการหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 10 วรรคสาม ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับในขณะนำเข้า ดังนั้น ไม่ว่ามีการหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงอากรหรือไม่ ก็มีอายุความสิบปีตั้งแต่วันนำเข้าแตกต่างเฉพาะตัวบทกฎหมายที่ใช้อ้างอิงเท่านั้น และอย่างไรก็ตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2560 มีผลใช้บังคับเมื่อวันที่ 13 พฤศจิกายน 2560 กรณีนี้โจทก์นำเข้าสินค้าพิพาทตามใบขนสินค้าขาเข้า 113 ฉบับ ในระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2551 ถึงวันที่ 6 พฤศจิกายน 2555 และพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 เข้าตรวจค้นบริษัทโจทก์เมื่อวันที่ 21 มีนาคม 2556 จากนั้นโจทก์เข้าชี้แจงรายละเอียดและส่งมอบเอกสารให้กับพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 จนพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ออกแบบแจ้งการประเมิน/เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่ม และภาษีอื่น ๆ (กรณีอื่นๆ) ในวันที่ 2 และ 3 พฤศจิกายน 2560 และจัดส่งให้แก่โจทก์ทางไปรษณีย์ลงทะเบียนตอบรับโดยโจทก์ได้รับเมื่อวันที่ 14 พฤศจิกายน 2560 ถือได้ว่าขั้นตอนกระบวนการประเมินเพื่อให้โจทก์รับผิดในหนี้ค่าภาษีอากรได้ดำเนินการเสร็จสมบูรณ์แล้วเมื่อจำเลยที่ 1 ออกแบบแจ้งการประเมินในวันที่ 2 และ 3 พฤศจิกายน 2560 อันเป็นเวลาก่อนที่พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2560 มีผลใช้บังคับ ส่วนการจัดส่งแบบแจ้งการประเมินเป็นขั้นตอนการแจ้งให้โจทก์ผู้ต้องเสียภาษีอากรเพื่อทราบและปฏิบัติตามกฎหมายต่อไปไม่ใช่การดำเนินการประเมิน กรณีจึงไม่อาจนำพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2460 มาตรา 19 มาใช้บังคับในคดีนี้ ส่วนปัญหาการออกแบบแจ้งการประเมินภายหลังกฎหมายใหม่มีผลใช้บังคับแล้วจะมีผลอย่างไรไม่เป็นประเด็นปัญหาในคดีนี้ ดังนั้น การประเมินอากรขาเข้าตามใบขนสินค้าขาเข้าพิพาท 113 ฉบับ ในคดีนี้ จึงเป็นการใช้สิทธิเรียกอากรที่ขาดภายใน 10 ปี นับจากวันที่นำเข้า ตามกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น การประเมินของจำเลยที่ 1 จึงชอบด้วยกฎหมาย ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษวินิจฉัยมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยในผล ฎีกาข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ประการต่อมาว่า สินค้าพิพาทที่โจทก์นำเข้าจัดอยู่ในพิกัดประเภท 87.08 ในฐานะเป็นส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามพิกัดประเภท 87.01 ถึง 87.05 ประเภทย่อย 8708.94.93 ประเภทย่อย 8708.94.95 และประเภทย่อย 8708.94.99 ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 หรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 10 ทวิ วรรคหนึ่ง ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับในขณะที่โจทก์นำเข้าสินค้าพิพาท บัญญัติว่า &quot;ความรับผิดในอันจะต้องเสียค่าภาษีสำหรับของที่นำเข้าเกิดขึ้นในเวลาที่นำของเข้าสำเร็จ&quot; วรรคสองบัญญัติว่า &quot;ภายใต้บังคับมาตรา 87 และมาตรา 88 การคำนวณค่าภาษีให้ถือตามสภาพของราคาของและพิกัดอัตราศุลกากรที่เป็นอยู่ในเวลาที่ความรับผิดในอันจะต้องเสียค่าภาษีเกิดขึ้น...&quot; และพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 มาตรา 4 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;ของที่นำเข้ามาหรือพาเข้ามาในหรือส่งหรือพาออกไปนอกราชอาณาจักรนั้น ให้เรียกเก็บและเสียอากรตามที่กำหนดไว้ในพิกัดอัตราศุลกากรท้ายพระราชกำหนดนี้ หรือตามที่รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังประกาศกำหนดโดยความเห็นชอบของคณะรัฐมนตรีตามที่บัญญัติไว้ในพระราชกำหนดนี้&quot; มาตรา 15 วรรคสาม บัญญัติว่า &quot;การตีความให้ถือตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้ายพระราชกำหนดนี้ ประกอบกับคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ของคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรที่จัดตั้งขึ้นตามอนุสัญญาว่าด้วยการจัดตั้งคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากร ซึ่งทำเมื่อวันที่ 15 ธันวาคม พ.ศ. 2493 และประเทศไทยได้เข้าเป็นภาคีอนุสัญญาดังกล่าวแล้วเมื่อวันที่ 4 กุมภาพันธ์ พ.ศ. 2515&quot; ดังนั้น การตีความว่าของอยู่ในประเภทพิกัดใดจึงต้องใช้หลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 บัญชีท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ประกอบคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ ซึ่งหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ข้อ 1 ระบุว่า &quot;ชื่อของหมวด ตอน และตอนย่อย ได้กำหนดขึ้นเพื่อให้สะดวกแก่การอ้างอิงเท่านั้น ตามวัตถุประสงค์ของกฎหมาย การจำแนกประเภทให้จำแนกตามความของประเภทนั้น ๆ ตามหมายเหตุของหมวดหรือของตอนที่เกี่ยวข้องและตามข้อกำหนดดังต่อไปนี้ หากว่าประเภทหรือหมายเหตุดังกล่าวไม่ได้ระบุไว้เป็นอย่างอื่น&quot; ข้อ 2 (ก) วรรคหนึ่ง ระบุว่า &quot;ประเภทที่ระบุถึงของใดให้หมายรวมถึงของนั้นที่ยังไม่ครบสมบูรณ์หรือยังไม่สำเร็จ หากว่าในขณะนำเข้ามีลักษณะอันเป็นสาระสำคัญของของที่ครบสมบูรณ์หรือสำเร็จแล้วและให้หมายรวมถึงของที่สมบูรณ์หรือสำเร็จแล้ว (หรือที่จำแนกเข้าประเภทของที่ครบสมบูรณ์หรือสำเร็จแล้วตามนัยแห่งหลักเกณฑ์นี้) ที่นำเข้ามาโดยถอดแยกออกจากกันหรือยังไม่ได้ประกอบเข้าด้วยกัน&quot;ข้อ 6 ระบุว่า &quot;ตามวัตถุประสงค์ของกฎหมาย การจำแนกประเภทของของเข้าในประเภทย่อยของประเภทใดประเภทหนึ่งให้เป็นไปตามความของประเภทย่อยที่เกี่ยวข้องและตามหลักเกณฑ์ข้างต้นโดยอนุโลม โดยพิจารณาเปรียบเทียบในระหว่างประเภทย่อยที่อยู่ในระดับเดียวกันตามวัตถุประสงค์ของหลักเกณฑ์นี้ให้ใช้หมายเหตุของหมวดและของตอนที่เกี่ยวข้องด้วย เว้นแต่จะมีข้อความระบุไว้เป็นอย่างอื่น&quot; ซึ่งตามคำอธิบายพิกัดอัตราศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ พิกัดประเภท 72.07 ผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปทำด้วยเหล็กหรือเหล็กกล้าไม่เจือ ได้ระบุว่าผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปได้นิยามไว้ในหมายเหตุข้อ 1 (ญ) ของตอนนี้ โดยหมายเหตุข้อ 1 (ญ) ของตอนที่ 72 ระบุนิยามผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปว่า หมายถึง ผลิตภัณฑ์ที่ได้จากการหล่อแบบต่อเนื่องที่มีหน้าตัดตันจะผ่านการรีดร้อนขั้นต้นหรือไม่ก็ตาม และผลิตภัณฑ์อื่น ๆ ที่มีหน้าตัดตัน ซึ่งไม่ได้ทำมากไปกว่าการรีดร้อนขั้นต้นหรือตีเป็นรูปทรงอย่างหยาบ ๆ รวมถึงของที่เพียงแต่ขึ้นรูปเพื่อทำเป็นมุม เป็นรูปทรง หรือเป็นหน้าตัดรูปต่าง ๆ ผลิตภัณฑ์เหล่านี้ต้องไม่เป็นม้วน และตามคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ พิกัดประเภท 72.07 อธิบายผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปว่า มี 4 ประเภท คือ (ก) ท่อนเหล็กที่เป็นเหลี่ยมแบบบลูม บิลเล็ต ท่อนกลม แท่งเหล็กหนาชนิดสแล๊ป แท่งบางชนิดชี้ทบาร์ (ข) ชิ้นที่ทำเป็นรูปทรงอย่างหยาบ ๆ ด้วยการตี (ค) ของที่เพียงแต่ขึ้นรูปเพื่อทำเป็นมุม ทำเป็นรูปทรง หรือทำเป็นหน้าตัดรูปต่าง ๆ และ (ง) ผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปที่ได้มาโดยการหล่อแบบต่อเนื่อง แสดงว่าผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปตามพิกัดประเภท 72.07 ไม่ว่าประเภทใด ๆ ก็ตามต้องเป็นผลิตภัณฑ์ที่ได้จากการหล่อแบบต่อเนื่องที่มีหน้าตัดตันและต้องไม่เป็นม้วน เมื่อพิจารณาหนังสือชี้แจงของโจทก์ และตัวอย่างสินค้าพิพาทขณะนำเข้าเปรียบเทียบกับสินค้าที่เสร็จสมบูรณ์แล้ว สินค้าพิพาทที่โจทก์นำเข้ามี 2 กลุ่ม กลุ่มที่หนึ่งคือ ส่วนประกอบชุดเกียร์ทำด้วยเหล็ก (Semi Piston Rack) และวัตถุดิบสำหรับผลิตชิ้นส่วนซึ่งเป็นวาล์วควบคุมน้ำมันไฮดรอลิกในท่อน้ำมันสำหรับระบบบังคับเลี้ยว (Forged Rack) กลุ่มที่สองคือ ชิ้นงานทำด้วยเหล็ก (Lower Shaft) และวัตถุดิบสำหรับผลิตชิ้นส่วนซึ่งเป็นวาล์วควบคุมน้ำมันไฮดรอลิกในท่อน้ำมันสำหรับระบบบังคับเลี้ยว (Forged Shaft) สินค้าพิพาทผลิตจากการนำเหล็กท่อนกลม (Round Billet) มาตัดให้ได้ขนาด จากนั้นนำชิ้นงานไปอบอ่อน เมื่ออบอ่อนแล้วจึงนำไปขึ้นรูปตามแบบเพื่อให้ได้ชิ้นงาน เมื่อได้ชิ้นงานแล้วจะนำชิ้นงานไปชุบกันสนิมทำด้วยเหล็กกล้าขึ้นรูปและมีการเคลือบกันสนิม ในข้อนี้ได้ความจากผู้รับมอบอำนาจโจทก์ตอบทนายจำเลยทั้งสี่ถามค้านว่า การนำไปอบอ่อน หมายถึง การนำสินค้าไปทำให้นิ่มขึ้น โดยสินค้าในกลุ่มที่หนึ่ง มีการตีขึ้นรูปครั้งที่ 1 ตีขึ้นรูปครั้งที่ 2 จะมีรูอยู่ตรงกลาง ตีขึ้นรูปครั้งที่ 3 ทำให้เกิดรูทะลุ และตีขึ้นรูปครั้งที่ 4 ทำให้เกิดบ่า จนเป็นชิ้นงานสำเร็จ ขณะนำเข้าสินค้าพิพาทมีลักษณะเป็นโลหะวงกลมตรงกลางกลวง (วงแหวน) สินค้ากลุ่มที่สอง มีการตีขึ้นรูปครั้งที่ 1 ตีขึ้นรูปครั้งที่ 2 ทำร่องหยาบ และตีขึ้นรูปครั้งที่ 3 ทำร่องให้ได้ขนาด จนเป็นชิ้นงานสำเร็จ ขณะนำเข้าสินค้าพิพาทมีลักษณะเป็นทรงกระบอกขนาดเส้นผ่านศูนย์กลางลดหลั่น 3 ขั้น มีการเจาะรูที่หน้าตัดด้านกว้างแต่ไม่กลวงตลอด สินค้าพิพาททั้งสองกลุ่มไม่สามารถนำไปใช้งานได้ทันทีต้องนำมาผ่านกระบวนการผลิตอีกหลายขั้นตอนด้วยเครื่องจักรให้ได้ขนาดและผิวงานละเอียดจึงจะสามารถนำไปใช้งานได้ เห็นได้ว่าสินค้าพิพาททั้งสองกลุ่มขณะนำเข้าไม่มีลักษณะหน้าตัดตัน มีการขึ้นรูปที่มีลักษณะเฉพาะไว้แล้วไม่ต้องจัดทำรูปทรงเพิ่มเติมอย่างมาก และเมื่อเปรียบเทียบรูปทรงสินค้าพิพาทขณะนำเข้ากับเมื่อเป็นชิ้นส่วนสำเร็จรูปพร้อมใช้งานแล้วไม่ได้มีการเปลี่ยนแปลงรูปร่างหรือเค้าโครงไปจากเดิม สินค้าพิพาทจึงไม่มีลักษณะเป็นผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปตามหมายเหตุข้อ 1 (ญ) ไม่อาจจัดอยู่ในพิกัดประเภท 72.07 ดังที่โจทก์ฎีกาได้ แม้สินค้าพิพาทจะไม่สามารถนำมาใช้งานได้ทันทีต้องผ่านกระบวนการผลิตหลายขั้นตอนก็ตาม แต่เมื่อพิจารณาคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ที่ได้อธิบายการตีความพิกัดศุลกากรข้อ 2 (ก) ของที่ยังไม่ครบสมบูรณ์หรือยังไม่สำเร็จ ว่า (1) ความตอนแรกของหลักเกณฑ์ข้อ 2 (ก) เป็นการขยายขอบเขตของประเภทพิกัดซึ่งระบุถึงของใด ให้คลุมถึงไม่เฉพาะของสำเร็จรูป แต่คลุมถึงของที่ยังไม่ครบสมบูรณ์หรือยังไม่สำเร็จด้วย หากว่าในขณะนำเข้าของนั้นมีลักษณะอันเป็นสาระสำคัญของของที่ครบสมบูรณ์หรือสำเร็จแล้ว (2) หลักเกณฑ์ข้อนี้ใช้กับของที่เพียงแต่ขึ้นรูป (แบล็งก์) ด้วย เว้นแต่จะมีประเภทพิกัดอื่นระบุไว้โดยเฉพาะ คำว่า &quot;ของที่เพียงแต่ขึ้นรูป&quot; หมายถึง ของที่ยังไม่พร้อมจะใช้ได้ทันทีเพียงแต่มีรูปร่างหรือเค้าโครงของของหรือส่วนประกอบที่สำเร็จแล้ว และสามารถใช้เพื่อผลิตเป็นของหรือส่วนประกอบสำเร็จรูปเท่านั้น ยกเว้นเป็นพิเศษบางกรณี ของกึ่งสำเร็จรูปที่ยังไม่มีรูปร่างอันเป็นสาระสำคัญของของสำเร็จรูป (โดยทั่วไปเช่น เป็นท่อน วงกลม หลอดหรือท่อ ฯลฯ) ไม่ถือว่าเป็น &quot;ของที่เพียงแต่ขึ้นรูป&quot; (3) โดยคำนึงถึงขอบเขตของประเภทต่าง ๆ ในหมวด 1 ถึง 6 หลักเกณฑ์ข้อนี้ปกติไม่ใช้กับของในหมวดดังกล่าว (4) หลายกรณีที่หลักเกณฑ์ข้อนี้คลุมถึงปรากฏอยู่ในคำอธิบายทั่วไปของหมวดหรือตอนต่างๆ (เช่น หมวด 16 และตอนที่ 61, 62, 86, 87 และ 90) เห็นได้ว่าสินค้าพิพาททั้งสองกลุ่มมีลักษณะเป็นของที่ขึ้นรูปมีรูปร่างหรือเค้าโครงของของหรือส่วนประกอบที่สำเร็จตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรข้อ 2 (ก) แล้ว แม้ยังไม่พร้อมใช้งานได้ทันทีแต่ก็สามารถใช้เพื่อผลิตเป็นของหรือส่วนประกอบสำเร็จรูป โดยกระบวนการผลิตเพิ่มเติมเป็นแต่เพียงกระบวนการตกแต่งพื้นผิวชิ้นงานให้มีสภาพเหมาะสมต่อการนำไปใช้เท่านั้น สินค้าพิพาทกลุ่มที่หนึ่งขึ้นรูปเป็น Semi Piston Rack และ Forged Rack เพื่อประกอบติดตั้งเข้ากับเพลาบังคับเลี้ยวของกระปุกเกียร์พวงมาลัยในชุดบังคับล้อ (Rack and Pinion) ของระบบบังคับเลี้ยวรถยนต์กระบะทำหน้าที่เป็นลูกสูบรับแรงดันไฮดรอลิกเป็นส่วนประกอบที่ใช้เฉพาะกับกระปุกเกียร์พวงมาลัยรถยนต์ ส่วนสินค้ากลุ่มที่สองขึ้นรูปเป็น Lower Shaft และ Forged Shaft ซึ่งเป็นชิ้นส่วนของเพลาล่างที่ใช้เป็นส่วนประกอบในตัว Worm Shaft สำหรับระบบบังคับเลี้ยวพวงมาลัยพาวเวอร์แบบไฟฟ้าของรถยนต์นั่งส่วนบุคคลทำหน้าที่ทดกำลังและช่วยผ่อนแรงในการหมุนพวงมาลัยโดยใช้มอเตอร์ไฟฟ้า ช่วยในการหมุน โดยติดตั้งอยู่ด้านล่างสุดของชุดพวงมาลัยพาวเวอร์ ซึ่งนำไปประกอบกับเพลาพวงส่วนกลางทำหน้าที่ส่งผ่านแรงไปบังคับการเลี้ยวของชุดบังคับล้อ ประกอบกับผู้รับมอบอำนาจโจทก์เบิกความตอบทนายจำเลยทั้งสี่ถามค้านว่า สินค้าที่โจทก์นำเข้าไม่สามารถใช้กับผลิตภัณฑ์เครื่องจักรอื่นได้ยกเว้นรถยนต์เท่านั้น นอกจากจะออกแบบใหม่ โดยสินค้า Forged Rack เมื่อทำเป็นสำเร็จแล้วจะนำมาใช้กับรถยนต์กระบะโตโยต้าอย่างเดียว ส่วน Forged Shaft ใช้สำหรับรถยนต์นั่งส่วนบุคคลยี่ห้อโตโยต้าเฉพาะรุ่นโคโลน่ากับวีออส ซึ่งเมื่อพิจารณาพิกัดประเภท 87.08 ในฐานะเป็นส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามพิกัดประเภท 87.01 ถึง 87.05 ประกอบคำอธิบายพิกัดอัตราศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์พร้อมคำแปล พิกัดประเภทนี้คลุมถึงส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามประเภทที่ 87.01 ถึง 87.05 หากส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบเป็นไปตามเงื่อนไขทั้งสองข้อดังต่อไปนี้ (1) ของดังกล่าวต้องบ่งชี้ได้ว่าเหมาะสำหรับใช้เฉพาะหรือส่วนใหญ่ใช้กับยานยนต์ที่ระบุไว้ข้างต้น และ (2) ของดังกล่าวต้องไม่ถูกห้ามโดยข้อกำหนดของหมายเหตุในหมวด 17 เมื่อสินค้าพิพาททั้งสองกลุ่มไม่ถูกยกเว้นด้วยหมายเหตุหมวด 17 โดยสินค้าในกลุ่มแรกเป็นส่วนประกอบที่ใช้เฉพาะกับกระปุกเกียร์พวงมาลัยรถยนต์กระบะ ซึ่งเป็นยานยนต์ตามพิกัดประเภท 87.04 จึงจัดอยู่ในพิกัดประเภทย่อย 8708.94.99 อื่น ๆ ในฐานะเป็นส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามประเภทที่ 87.01 ถึง 87.05 พวงมาลัย แกนพวงมาลัย และกระปุกเกียร์พวงมาลัย (สเตียริงบอกซ์) รวมทั้งส่วนประกอบของของดังกล่าว ส่วนสินค้าในกลุ่มที่สองเป็นส่วนประกอบของระบบบังคับเลี้ยวของรถยนต์นั่งส่วนบุคคล ซึ่งเป็นยานยนต์ประเภทที่ 87.03 จึงจัดอยู่ในพิกัดประเภทย่อย 8707.94.93 และ 8708.94.95 สำหรับยานยนต์ตามประเภทที่ 87.03 (ตามช่วงเวลานำเข้า) ในฐานะเป็นส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามประเภทที่ 87.01 ถึง 87.05 พวงมาลัย แกนพวงมาลัย และกระปุกเกียร์ พวงมาลัย (สเตียริงบอกซ์) รวมทั้งส่วนประกอบของของดังกล่าว เมื่อสินค้าพิพาททั้งสองกลุ่มจัดอยู่ในพิกัดประเภทย่อย 8708.94.99 พิกัดประเภทย่อย 8708.94.93 และพิกัดประเภทย่อย 8708.94.95 จึงไม่อาจจัดเป็นของอื่น ๆ ทำด้วยเหล็กหรือเหล็กกล้า ตามพิกัดประเภท 73.26 ตามที่โจทก์สำแดงไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าและขอสงวนสิทธิ์ขอคืนอากรได้เนื่องจากคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์พร้อมคำแปลระบุไม่ให้คลุมถึงของที่ตีขึ้นรูปซึ่งเป็นผลิตภัณฑ์ที่อยู่ในประเภทพิกัดอื่นของพิกัดอัตราศุลกากรนี้ (เช่น ส่วนประกอบที่สามารถบอกได้ว่าเป็นของเครื่องจักรหรือของเครื่องใช้เชิงกล) หรือของที่ตีขึ้นรูปยังทำไม่เสร็จซึ่งต้องการการจัดทำมากไปกว่านี้ แต่มีลักษณะอันเป็นสาระสำคัญของผลิตภัณฑ์ที่ว่านี้ซึ่งทำเสร็จแล้ว คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 จึงชอบแล้ว ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยในผล ฎีกาของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นฎีกาให้เป็นพับ (ปิยนุช จรูญรัตนา-สาคร ตั้งวรรณวิบูลย์-ธัชพงศ์ วิสุทธิสังวร)ศาลภาษีอากรกลาง - นางสุพัตรา สืบสม อนันตพงศ์ - นายสมศักดิ์ อินทร์พันธุ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.3/2566หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ