คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3193/2543หลักกฎหมาย: โจทก์ให้บริการรักษาฟันที่โรงพยาบาลฟันโดยมีข้อตกลงว่าโจทก์ในฐานะทันตแพทย์จะได้รับส่วนแบ่งในอัตราประมาณร้อยละ 50 ของค่าบริการรักษาที่โจทก์ปฏิบัติงานจริง เมื่อพิจารณาลักษณะของการประกอบวิชาชีพของโจทก์ที่ต้องอาศัยความรู้ความเชี่ยวชาญและประสบการณ์ การวินิจฉัยเพื่อให้การบำบัดรักษาโรคย่อมเป็นไปโดยอิสระ รวมทั้งการคิดค่าบริการรักษาด้วย การให้การบริการรักษาฟันรวมทั้งการคิดค่าบริการของโจทก์จึงเป็นการกระทำในฐานะผู้ประกอบวิชาชีพอิสระ ไม่ว่าโจทก์จะเป็นผู้รับค่าบริการไว้เองหรือโรงพยาบาลฟันรับไว้แทนก็ตาม ย่อมเป็นประโยชน์อันสืบเนื่องมาจากการประกอบวิชาชีพอิสระโดยตรงโจทก์จึงเป็นผู้มีเงินได้ทั้งจำนวนมิใช่มีเงินได้เฉพาะส่วนแบ่งที่โจทก์รับไว้เท่านั้นดังนั้นการหักค่าใช้จ่ายของโจทก์ในฐานะผู้มีเงินได้จากการประกอบวิชาชีพอิสระประกอบโรคศิลปะตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(6) และค่าลดหย่อนจึงต้องหักจากยอดเงินได้พึงประเมินค่ารักษาฟันทั้งจำนวน มิใช่จากส่วนแบ่งที่โจทก์ได้รับเท่านั้น คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่กำหนดให้นำเงินได้ทั้งจำนวนของโจทก์มาคำนวณเสียภาษีตามมาตรา 40(6) อันแตกต่างจากที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไว้ว่าเงินได้ของโจทก์ร้อยละ 50 เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(2) เป็นการวินิจฉัยในประเด็นเดียวกัน จึงเป็นเพียงการคิดภาษีให้ถูกต้องตามกฎหมาย มิใช่เป็นการวินิจฉัยเรียกเก็บภาษีเพิ่มเติมในประเด็นข้ออื่น คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ย่อมมีอำนาจให้กระทำได้โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เสีย และให้จำเลยคืนเงินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและเงินเพิ่มกับคืนเงินภาษีส่วนที่โจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่ายเกินไปรวมเป็นเงิน 75,144.69 บาท พร้อมดอกเบี้ยตามประมวลรัษฎากรแก่โจทก์จำเลยทั้งสี่ให้การว่า รายรับจากค่าบริการรักษาฟันจำนวน 1,751,857.44บาทตามมาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากร เป็นรายรับของโจทก์ทั้งจำนวนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จึงถูกต้องและชอบด้วยกฎหมาย ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 และให้จำเลยทั้งสี่คืนเงินภาษีและเงินเพิ่มกับเงินภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่ายเกินไป รวมเป็นเงิน 75,144.69 บาท แก่โจทก์ คำขอนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่าโจทก์ประกอบวิชาชีพอิสระโดยได้รับอนุญาตให้ประกอบโรคศิลปะแผนปัจจุบันเป็นทันตแพทย์ให้บริการรักษาฟันอยู่ที่โรงพยาบาลฟันในฐานะผู้ประกอบวิชาชีพอิสระประกอบโรคศิลปะ มีข้อตกลงกับโรงพยาบาลฟันว่า ค่าบริการรักษาฟันที่โจทก์เป็นผู้ให้บริการนั้น โจทก์จะได้รับส่วนแบ่งในอัตราประมาณร้อยละ 50 ของค่าบริการรักษาที่โจทก์ได้ปฏิบัติงานจริงเท่านั้น ในการให้บริการรักษาฟันของโจทก์สำหรับปีภาษี 2538 โรงพยาบาลฟันได้รับค่าบริการรักษาฟันโดยโจทก์เป็นเงิน1,751,857.44 บาท โจทก์รับส่วนแบ่งในอัตราร้อยละ 50 เป็นเงิน 875,928.72บาท และเสียภาษีเงินได้ในฐานะผู้ประกอบวิชาชีพอิสระประกอบโรคศิลปะตามยอดเงินที่ได้รับส่วนแบ่งแล้วคดีมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามที่จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่ารายได้ส่วนที่โรงพยาบาลฟันรับไปเป็นเงินได้พึงประเมินของโจทก์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 39 หรือไม่ เห็นว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบโรคศิลปะในสาขาทันตกรรมตามพระราชบัญญัติควบคุมการประกอบโรคศิลปะ พ.ศ. 2479 มาตรา 4แก้ไขเพิ่มเติมโดยคำสั่งคณะปฏิรูปการปกครองแผ่นดิน ฉบับที่ 38 ลงวันที่ 21ตุลาคม พ.ศ. 2519 ที่ใช้บังคับในขณะนั้นและตามพระราชบัญญัติวิชาชีพทันตกรรม พ.ศ. 2537 มาตรา 4 วรรคหนึ่ง ได้ให้ความหมายของคำว่า "วิชาชีพทันตกรรม" หมายความว่า วิชาชีพที่กระทำต่อมนุษย์เกี่ยวกับการตรวจ การวินิจฉัยการบำบัด หรือการป้องกันโรคฟัน โรคอวัยวะที่เกี่ยวกับฟัน โรคอวัยวะในช่องปากโรคขากรรไกรและกระดูกใบหน้าที่เกี่ยวเนื่องกับขากรรไกร รวมทั้งการกระทำทางศัลยกรรมและการกระทำใด ๆ ในการบำบัด บูรณะและฟื้นฟูสภาพของอวัยวะในช่องปาก กระดูกใบหน้าที่เกี่ยวเนื่องกับขากรรไกรและการทำฟันในช่องปากและในวรรคสามได้ให้ความหมายของคำว่า "ผู้ประกอบวิชาชีพทันตกรรม" หมายความว่า บุคคลซึ่งได้ขึ้นทะเบียนและรับใบอนุญาตเป็นผู้ประกอบวิชาชีพทันตกรรมจากทันตแพทยสภา ดังนั้น จึงเป็นที่เห็นได้ว่าลักษณะของการประกอบวิชาชีพของโจทก์ ต้องอาศัยความรู้ความเชี่ยวชาญและประสบการณ์ตามที่โจทก์ได้ศึกษาและรับการฝึกอบรมในหลักสูตรวิชาชีพทันตกรรมมา การวินิจฉัยเพื่อให้การบำบัดรักษาโรคตามหลักวิชาชีพของโจทก์ ย่อมเป็นไปโดยอิสระภายใต้บทบัญญัติแห่งพระราชบัญญัติวิชาชีพทันตกรรม พ.ศ. 2537 รวมทั้งการคิดค่าบริการรักษาด้วยดังนั้น การให้การบริการรักษาฟันของโจทก์ รวมทั้งคิดค่าบริการรักษาที่ได้กระทำในโรงพยาบาลฟัน จึงเป็นการกระทำของโจทก์ในฐานะผู้ประกอบวิชาชีพอิสระและเมื่อพิเคราะห์บทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 39 วรรคสอง ซึ่งบัญญัติว่าเงินได้พึงประเมินหมายความว่า "เงินได้อันเข้าลักษณะพึงเสียภาษีในหมวดนี้ เงินได้ที่กล่าวนี้ให้หมายความรวมตลอดถึงทรัพย์สินหรือประโยชน์อย่างอื่นที่ได้รับ ซึ่งอาจคิดคำนวณได้เป็นเงิน" ประกอบกับมาตรา 40 ที่บัญญัติถึงประเภทของเงินได้พึงประเมินไว้ รวมถึงเงินได้จากวิชาชีพอิสระตามอนุมาตรา (6)ว่า "คือวิชากฎหมายการประกอบโรคศิลปะ วิศวกรรม สถาปัตยกรรม การบัญชีประณีตศิลปกรรม หรือวิชาชีพอิสระอื่น ซึ่งจะได้มีพระราชกฤษฎีกากำหนดชนิดไว้" อันจำแนกไว้โดยเฉพาะ ดังนั้น เมื่อโจทก์เป็นผู้ให้บริการรักษาฟันจนเป็นผลให้มีการจ่ายค่าบริการเพราะการนี้จำนวน 1,751,857.44 บาท ไม่ว่าโจทก์จะเป็นผู้รับไว้เองหรือโรงพยาบาลฟันรับไว้แทน ย่อมเป็นประโยชน์อันสืบเนื่องมาจากการประกอบวิชาชีพอิสระการประกอบโรคศิลปะของโจทก์โดยตรง และไม่ว่าโรงพยาบาลฟันจะได้หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้หรือไม่ก็ตามหรือรับส่วนแบ่งจากยอดเงินดังกล่าวไปหรือไม่ก็ตาม ย่อมไม่มีผลเปลี่ยนแปลงให้เงินดังกล่าวอันเป็นเงินได้จากการประกอบวิชาชีพอิสระของโจทก์เป็นเงินได้ประเภทอื่น โจทก์จึงเป็นผู้มีเงินได้ทั้งจำนวนมิใช่โจทก์มีเงินได้เฉพาะเพียงส่วนแบ่งที่โจทก์ได้รับไว้เท่านั้น ดังนั้น เงินรายรับส่วนที่โรงพยาบาลฟันรับไปจึงเป็นเงินได้พึงประเมินของโจทก์ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 39 ด้วย การหักค่าใช้จ่ายของโจทก์ในฐานะผู้มีเงินได้จากวิชาชีพอิสระประกอบโรคศิลปะตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(6) และค่าลดหย่อน จึงต้องหักจากยอดเงินได้พึงประเมินค่าบริการรักษาฟันจำนวน 1,751,857.44 บาท แล้วนำเงินได้สุทธิหลังจากหักค่าใช้จ่ายและค่าลดหย่อนแล้วมาคิดคำนวณให้โจทก์เสียภาษีพร้อมเงินเพิ่มดังคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ซึ่งชอบด้วยกฎหมายแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ฟังขึ้นส่วนปัญหาที่ว่า คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจปรับปรุงเงินได้เพิ่มขึ้นจากจำนวนที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินหรือไม่ เห็นว่า คดีนี้เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินว่า เงินได้ของโจทก์ร้อยละ 50 เป็นเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(2) และให้โจทก์เสียภาษีเงินได้พร้อมเงินเพิ่มรวม 74,633 บาท แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่าเป็นเงินได้ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 40(6) โดยต้องนำเงินได้ทั้งจำนวนมาคำนวณเสียภาษีและให้โจทก์เสียภาษีพร้อมเงินเพิ่มรวม 50,214.49 บาท คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวเป็นการวินิจฉัยในประเด็นเดียวกันกับที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไว้ว่าเงินได้ซึ่งโจทก์ได้รับจากค่าบริการของโจทก์จำนวน 875,928.72 บาท จากยอดเงิน 1,751,857.44 บาท ซึ่งโรงพยาบาลฟันรับส่วนต่างไปเป็นเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(2) ดังนั้น การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์เสียภาษีจากยอดเงินได้ทั้งจำนวนเป็นเพียงการคิดภาษีให้ถูกต้องตามกฎหมาย มิได้เอาเงินได้อื่นมาคำนวณเพื่อเรียกเก็บภาษี จึงมิใช่เป็นการวินิจฉัยเรียกเก็บภาษีเพิ่มเติมในประเด็นข้ออื่น คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ย่อมมีอำนาจทำได้"พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3193/2543นางสาว ศรีวลี ลิ่มกังวาฬมงคลโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 39, ม. 40 (2), ม. 40 (6)โจทก์ให้บริการรักษาฟันที่โรงพยาบาลฟันโดยมีข้อตกลงว่าโจทก์ในฐานะทันตแพทย์จะได้รับส่วนแบ่งในอัตราประมาณร้อยละ 50 ของค่าบริการรักษาที่โจทก์ปฏิบัติงานจริง เมื่อพิจารณาลักษณะของการประกอบวิชาชีพของโจทก์ที่ต้องอาศัยความรู้ความเชี่ยวชาญและประสบการณ์ การวินิจฉัยเพื่อให้การบำบัดรักษาโรคย่อมเป็นไปโดยอิสระ รวมทั้งการคิดค่าบริการรักษาด้วย การให้การบริการรักษาฟันรวมทั้งการคิดค่าบริการของโจทก์จึงเป็นการกระทำในฐานะผู้ประกอบวิชาชีพอิสระ ไม่ว่าโจทก์จะเป็นผู้รับค่าบริการไว้เองหรือโรงพยาบาลฟันรับไว้แทนก็ตาม ย่อมเป็นประโยชน์อันสืบเนื่องมาจากการประกอบวิชาชีพอิสระโดยตรงโจทก์จึงเป็นผู้มีเงินได้ทั้งจำนวนมิใช่มีเงินได้เฉพาะส่วนแบ่งที่โจทก์รับไว้เท่านั้นดังนั้นการหักค่าใช้จ่ายของโจทก์ในฐานะผู้มีเงินได้จากการประกอบวิชาชีพอิสระประกอบโรคศิลปะตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(6) และค่าลดหย่อนจึงต้องหักจากยอดเงินได้พึงประเมินค่ารักษาฟันทั้งจำนวน มิใช่จากส่วนแบ่งที่โจทก์ได้รับเท่านั้น คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่กำหนดให้นำเงินได้ทั้งจำนวนของโจทก์มาคำนวณเสียภาษีตามมาตรา 40(6) อันแตกต่างจากที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไว้ว่าเงินได้ของโจทก์ร้อยละ 50 เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(2) เป็นการวินิจฉัยในประเด็นเดียวกัน จึงเป็นเพียงการคิดภาษีให้ถูกต้องตามกฎหมาย มิใช่เป็นการวินิจฉัยเรียกเก็บภาษีเพิ่มเติมในประเด็นข้ออื่น คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ย่อมมีอำนาจให้กระทำได้โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เสีย และให้จำเลยคืนเงินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและเงินเพิ่มกับคืนเงินภาษีส่วนที่โจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่ายเกินไปรวมเป็นเงิน 75,144.69 บาท พร้อมดอกเบี้ยตามประมวลรัษฎากรแก่โจทก์จำเลยทั้งสี่ให้การว่า รายรับจากค่าบริการรักษาฟันจำนวน 1,751,857.44บาทตามมาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากร เป็นรายรับของโจทก์ทั้งจำนวนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จึงถูกต้องและชอบด้วยกฎหมาย ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 และให้จำเลยทั้งสี่คืนเงินภาษีและเงินเพิ่มกับเงินภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่ายเกินไป รวมเป็นเงิน 75,144.69 บาท แก่โจทก์ คำขอนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่าโจทก์ประกอบวิชาชีพอิสระโดยได้รับอนุญาตให้ประกอบโรคศิลปะแผนปัจจุบันเป็นทันตแพทย์ให้บริการรักษาฟันอยู่ที่โรงพยาบาลฟันในฐานะผู้ประกอบวิชาชีพอิสระประกอบโรคศิลปะ มีข้อตกลงกับโรงพยาบาลฟันว่า ค่าบริการรักษาฟันที่โจทก์เป็นผู้ให้บริการนั้น โจทก์จะได้รับส่วนแบ่งในอัตราประมาณร้อยละ 50 ของค่าบริการรักษาที่โจทก์ได้ปฏิบัติงานจริงเท่านั้น ในการให้บริการรักษาฟันของโจทก์สำหรับปีภาษี 2538 โรงพยาบาลฟันได้รับค่าบริการรักษาฟันโดยโจทก์เป็นเงิน1,751,857.44 บาท โจทก์รับส่วนแบ่งในอัตราร้อยละ 50 เป็นเงิน 875,928.72บาท และเสียภาษีเงินได้ในฐานะผู้ประกอบวิชาชีพอิสระประกอบโรคศิลปะตามยอดเงินที่ได้รับส่วนแบ่งแล้วคดีมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามที่จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่ารายได้ส่วนที่โรงพยาบาลฟันรับไปเป็นเงินได้พึงประเมินของโจทก์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 39 หรือไม่ เห็นว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบโรคศิลปะในสาขาทันตกรรมตามพระราชบัญญัติควบคุมการประกอบโรคศิลปะ พ.ศ. 2479 มาตรา 4แก้ไขเพิ่มเติมโดยคำสั่งคณะปฏิรูปการปกครองแผ่นดิน ฉบับที่ 38 ลงวันที่ 21ตุลาคม พ.ศ. 2519 ที่ใช้บังคับในขณะนั้นและตามพระราชบัญญัติวิชาชีพทันตกรรม พ.ศ. 2537 มาตรา 4 วรรคหนึ่ง ได้ให้ความหมายของคำว่า "วิชาชีพทันตกรรม" หมายความว่า วิชาชีพที่กระทำต่อมนุษย์เกี่ยวกับการตรวจ การวินิจฉัยการบำบัด หรือการป้องกันโรคฟัน โรคอวัยวะที่เกี่ยวกับฟัน โรคอวัยวะในช่องปากโรคขากรรไกรและกระดูกใบหน้าที่เกี่ยวเนื่องกับขากรรไกร รวมทั้งการกระทำทางศัลยกรรมและการกระทำใด ๆ ในการบำบัด บูรณะและฟื้นฟูสภาพของอวัยวะในช่องปาก กระดูกใบหน้าที่เกี่ยวเนื่องกับขากรรไกรและการทำฟันในช่องปากและในวรรคสามได้ให้ความหมายของคำว่า "ผู้ประกอบวิชาชีพทันตกรรม" หมายความว่า บุคคลซึ่งได้ขึ้นทะเบียนและรับใบอนุญาตเป็นผู้ประกอบวิชาชีพทันตกรรมจากทันตแพทยสภา ดังนั้น จึงเป็นที่เห็นได้ว่าลักษณะของการประกอบวิชาชีพของโจทก์ ต้องอาศัยความรู้ความเชี่ยวชาญและประสบการณ์ตามที่โจทก์ได้ศึกษาและรับการฝึกอบรมในหลักสูตรวิชาชีพทันตกรรมมา การวินิจฉัยเพื่อให้การบำบัดรักษาโรคตามหลักวิชาชีพของโจทก์ ย่อมเป็นไปโดยอิสระภายใต้บทบัญญัติแห่งพระราชบัญญัติวิชาชีพทันตกรรม พ.ศ. 2537 รวมทั้งการคิดค่าบริการรักษาด้วยดังนั้น การให้การบริการรักษาฟันของโจทก์ รวมทั้งคิดค่าบริการรักษาที่ได้กระทำในโรงพยาบาลฟัน จึงเป็นการกระทำของโจทก์ในฐานะผู้ประกอบวิชาชีพอิสระและเมื่อพิเคราะห์บทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 39 วรรคสอง ซึ่งบัญญัติว่าเงินได้พึงประเมินหมายความว่า "เงินได้อันเข้าลักษณะพึงเสียภาษีในหมวดนี้ เงินได้ที่กล่าวนี้ให้หมายความรวมตลอดถึงทรัพย์สินหรือประโยชน์อย่างอื่นที่ได้รับ ซึ่งอาจคิดคำนวณได้เป็นเงิน" ประกอบกับมาตรา 40 ที่บัญญัติถึงประเภทของเงินได้พึงประเมินไว้ รวมถึงเงินได้จากวิชาชีพอิสระตามอนุมาตรา (6)ว่า "คือวิชากฎหมายการประกอบโรคศิลปะ วิศวกรรม สถาปัตยกรรม การบัญชีประณีตศิลปกรรม หรือวิชาชีพอิสระอื่น ซึ่งจะได้มีพระราชกฤษฎีกากำหนดชนิดไว้" อันจำแนกไว้โดยเฉพาะ ดังนั้น เมื่อโจทก์เป็นผู้ให้บริการรักษาฟันจนเป็นผลให้มีการจ่ายค่าบริการเพราะการนี้จำนวน 1,751,857.44 บาท ไม่ว่าโจทก์จะเป็นผู้รับไว้เองหรือโรงพยาบาลฟันรับไว้แทน ย่อมเป็นประโยชน์อันสืบเนื่องมาจากการประกอบวิชาชีพอิสระการประกอบโรคศิลปะของโจทก์โดยตรง และไม่ว่าโรงพยาบาลฟันจะได้หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้หรือไม่ก็ตามหรือรับส่วนแบ่งจากยอดเงินดังกล่าวไปหรือไม่ก็ตาม ย่อมไม่มีผลเปลี่ยนแปลงให้เงินดังกล่าวอันเป็นเงินได้จากการประกอบวิชาชีพอิสระของโจทก์เป็นเงินได้ประเภทอื่น โจทก์จึงเป็นผู้มีเงินได้ทั้งจำนวนมิใช่โจทก์มีเงินได้เฉพาะเพียงส่วนแบ่งที่โจทก์ได้รับไว้เท่านั้น ดังนั้น เงินรายรับส่วนที่โรงพยาบาลฟันรับไปจึงเป็นเงินได้พึงประเมินของโจทก์ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 39 ด้วย การหักค่าใช้จ่ายของโจทก์ในฐานะผู้มีเงินได้จากวิชาชีพอิสระประกอบโรคศิลปะตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(6) และค่าลดหย่อน จึงต้องหักจากยอดเงินได้พึงประเมินค่าบริการรักษาฟันจำนวน 1,751,857.44 บาท แล้วนำเงินได้สุทธิหลังจากหักค่าใช้จ่ายและค่าลดหย่อนแล้วมาคิดคำนวณให้โจทก์เสียภาษีพร้อมเงินเพิ่มดังคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ซึ่งชอบด้วยกฎหมายแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ฟังขึ้นส่วนปัญหาที่ว่า คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจปรับปรุงเงินได้เพิ่มขึ้นจากจำนวนที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินหรือไม่ เห็นว่า คดีนี้เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินว่า เงินได้ของโจทก์ร้อยละ 50 เป็นเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(2) และให้โจทก์เสียภาษีเงินได้พร้อมเงินเพิ่มรวม 74,633 บาท แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่าเป็นเงินได้ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 40(6) โดยต้องนำเงินได้ทั้งจำนวนมาคำนวณเสียภาษีและให้โจทก์เสียภาษีพร้อมเงินเพิ่มรวม 50,214.49 บาท คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวเป็นการวินิจฉัยในประเด็นเดียวกันกับที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไว้ว่าเงินได้ซึ่งโจทก์ได้รับจากค่าบริการของโจทก์จำนวน 875,928.72 บาท จากยอดเงิน 1,751,857.44 บาท ซึ่งโรงพยาบาลฟันรับส่วนต่างไปเป็นเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(2) ดังนั้น การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์เสียภาษีจากยอดเงินได้ทั้งจำนวนเป็นเพียงการคิดภาษีให้ถูกต้องตามกฎหมาย มิได้เอาเงินได้อื่นมาคำนวณเพื่อเรียกเก็บภาษี จึงมิใช่เป็นการวินิจฉัยเรียกเก็บภาษีเพิ่มเติมในประเด็นข้ออื่น คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ย่อมมีอำนาจทำได้"พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์(พลประสิทธิ์ ฤทธิ์รักษา-สันติ ทักราล-เรืองฤทธิ์ ศรีวรรณนะ)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุปัญหาการจัดเก็บภาษีเงินได้บุคคลธรรมดากรณีที่ต้องศึกษาทำความเข้าใจทั้งทางวิชาการและทางปฏิบัติต่อไปคือกรณีเงินได้พึงประเมินจากการประกอบวิชาชีพอิสระตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(6) คือ "วิชากฎหมายการประกอบโรคศิลปะ วิศวกรรม สถาปัตยกรรม การบัญชี ประณีตศิลปกรรมหรือวิชาชีพอิสระอื่นซึ่งจะได้มีพระราชกฤษฎีกากำหนดชนิดไว้" ปัจจุบันการประกอบวิชาชีพอิสระตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(6) จึงมีอยู่ 6 ประเภทเท่านั้น ส่วนวิชาชีพใดที่จะจัดให้เป็นวิชาชีพอิสระก็จะต้องกำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา วัตถุประสงค์ที่จัดให้จำแนกเงินได้จากวิชาชีพอิสระเป็นเงินได้อีกประเภทหนึ่งต่างหากตามที่ระบุไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 40 ก็เพื่อประโยชน์ในการหักค่าใช้จ่ายให้เป็นพิเศษ กล่าวคือ เงินได้พึงประเมินจากวิชาชีพอิสระประกอบโรคศิลปะให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 60 ส่วนเงินได้พึงประเมินจากการประกอบวิชาชีพอิสระนอกเหนือจากนี้ให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 30 แต่ถ้ามีค่าใช้จ่ายมากกว่าที่กฎหมายให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ ผู้มีเงินได้พึงประเมินจากการประกอบวิชาชีพอิสระนั้น มีสิทธิที่จะแสดงหลักฐานต่อเจ้าพนักงานประเมินและพิสูจน์ได้ว่ามีค่าใช้จ่ายมากกว่านั้นได้ ก็สามารถหักค่าใช้จ่ายได้ ตามความจำเป็นและสมควรโดยให้นำประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี มาใช้บังคับโดยอนุโลม แต่อย่างไรก็ตามถ้าตามหลักฐาน ที่นำมาพิสูจน์นั้นปรากฎว่ามีรายจ่ายที่หักได้ตามกฎหมายน้อยกว่าอัตรา ค่าใช้จ่ายที่พระราชกฤษฎีกากำหนด ก็ต้องถือว่ามีค่าใช้จ่ายเพียงเท่าหลักฐาน ที่นำมาพิสูจน์จะกลับไปใช้ค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาไม่ได้ (พระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 และแก้ไขเพิ่มเติมถึงปัจจุบัน) เงินได้พึงประเมินจากการประกอบวิชาชีพอิสระตามประมวลรัษฎากรมาตรา 40(6) ที่มีปัญหามากในขณะนี้คือ การประกอบโรคศิลปะ เพราะมีปัญหาว่าการประกอบโรคศิลปะดังกล่าวนั้นเมื่อมีเงินได้เกิดขึ้น จะถือว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(6) นี้ หรือเป็นเงินได้พึงประเมิน ตามมาตรา 40(2) คือเงินได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือจาก รับทำงานให้ฯ ซึ่งกฎหมายให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 40 ของยอดเงินได้แต่รวมกันไม่เกิน 60,000 บาทเท่านั้นแต่กรณีการประกอบ วิชาชีพอิสระ ประกอบโรคศิลปะกฎหมายให้หักได้ถึงร้อยละ 60 โดยไม่จำกัดขั้นสูงไว้ จึงหักค่าใช้จ่ายได้มากกว่า เช่น แพทย์ผู้มีสิทธิประกอบโรคศิลปะตามที่กฎหมายกำหนดและจัดอยู่ในวิชาชีพอิสระมีเงินได้พึงประเมินจากการรักษาคนไข้เป็นเงิน 1,000,000 บาท ในปีภาษีนั้น ถ้าถือว่าเป็นเงินได้จากการประกอบวิชาชีพอิสระก็สามารถหักค่าใช้จ่ายได้ร้อยละ 60 คือหักได้ถึง600,000 บาท แต่ถ้าถือว่าเป็นการรับทำการให้เท่านั้น ก็จะหักค่าใช้จ่ายได้ร้อยละ 40 ของยอดเงินได้แต่ไม่เกิน 60,000 บาทเท่านั้น ดังนั้นกรณีนี้ ก็จะหักค่าใช้จ่ายได้เพียง 60,000 บาท ท่านผู้อ่านโปรดเปรียบเทียบกันดูว่า การหักค่าใช้จ่ายให้แตกต่างกันมาก ซึ่งมีผลต่อการเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา มาก กล่าวคือ ฝ่ายผู้ประกอบวิชาชีพอิสระ การประกอบโรคศิลปะก็จะถือว่า เงินได้พึงประเมินของตนเป็นเงินได้จากการประกอบวิชาชีพอิสระ ส่วนเจ้าพนักงานประเมินหรือฝ่ายผู้มีหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรก็มักจะอ้างว่า เป็นกรณีรับทำการให้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(2) เมื่อหาข้อยุติกันไม่ได้ ก็มีคดีขึ้นมาสู่ศาล ซึ่งมีคดีขึ้นสู่ศาลภาษีอากรอยู่เสมอ และขึ้นสู่ศาลฎีกา ก็มีหลายเรื่องจนศาลฎีกาวินิจฉัยปัญหานั้น ๆ เฉพาะเรื่องไปบ้างแล้ว แต่ก็คงมีปัญหาในข้อเท็จจริงบางเรื่องพิพาทกันต่อไปอีกเนื่องจากความเห็น ในเรื่องประเภทเงินได้ 2 ประเภทนี้ ข้อเท็จจริงยังไม่ลงรอยกันเรื่องนี้ฝ่าย ผู้จัดเก็บภาษีคงต้องพิจารณาหาหลักเกณฑ์ที่เหมาะสมและถูกต้องต่อไป นับว่าเป็นเรื่องสำคัญไม่เพียงแต่กระทบต่อระบบการจัดเก็บรายได้ ผู้เสียภาษีอากรและผู้รับบริการด้วย กรณีตามหัวข้อหมายเหตุนี้ข้อเท็จจริงได้ความว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบวิชาชีพอิสระประกอบโรคศิลปะ มีเงินได้จากค่าบริการรักษาฟันจำนวน 1,751,857.44 บาท ได้แบ่งให้โรงพยาบาลฟันไปครึ่งหนึ่งตามสัญญา ที่ทำต่อกันไว้ กรณีจึงไม่มีปัญหาหรือข้อโต้เถียงกันว่าโจทก์มีเงินได้จาก ประมวลรัษฎากรตามมาตรา 40(2) หรือ 40(6) ปัญหามีเพียงว่าเงินได้ส่วน ที่เป็นส่วนแบ่งของโรงพยาบาลฟันจะถือว่าเป็นเงินได้พึงประเมินของโจทก์ด้วย หรือไม่เท่านั้น ไม่มีประเด็นหรือปัญหาว่าข้อเท็จจริงการรักษาฟันและได้รับ ค่าบริการนั้นเป็นเงินได้จากการประกอบวิชาชีพอิสระโรคศิลปะหรือไม่ ปัญหานี้ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "เมื่อโจทก์เป็นผู้ให้บริการรักษาฟันจนเป็นผล ให้มีการจ่ายค่าบริการเพราะการนี้จำนวน 1,751,857.44 บาท ไม่ว่าโจทก์ จะเป็นผู้รับไว้เองหรือโรงพยาบาลฟันรับไว้แทน ย่อมเป็นประโยชน์อันสืบเนื่องมาจากการประกอบวิชาชีพอิสระการประกอบโรคศิลปะของโจทก์โดยตรง และไม่ว่าโรงพยาบาลฟันจะได้หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้หรือไม่ก็ตาม หรือ รับส่วนแบ่งจากยอดเงินดังกล่าวไปหรือไม่ก็ตามย่อมไม่มีผลเปลี่ยนแปลง ให้เงินได้ดังกล่าวอันเป็นเงินได้จากการประกอบวิชาชีพอิสระของโจทก์เป็นเงินได้ประเภทอื่น โจทก์จึงมีเงินได้ทั้งจำนวนมิใช่โจทก์มีเงินได้เฉพาะเพียง ส่วนแบ่งที่โจทก์รับไว้เท่านั้น ดังนั้นเงินรายรับส่วนที่โรงพยาบาลฟันรับไป จึงเป็นเงินได้พึงประเมินของโจทก์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 39 ด้วยการหักค่าใช้จ่ายของโจทก์ในฐานะผู้มีเงินได้จากการประกอบวิชาชีพอิสระ ประกอบโรคศิลปะตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(6) และค่าลดหย่อน จึงต้องหักจากยอดเงินได้พึงประเมินค่าบริการรักษาฟันจำนวน 1,751,875.44 บาท" หลักกฎหมายจากคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3193/2543 นี้ คงได้ข้อยุติที่สำคัญว่า เงินได้พึงประเมินที่ผู้มีเงินได้จากการประกอบวิชาชีพอิสระการประกวดโรคศิลปะ แม้ว่าจะมีข้อตกลงว่าแบ่งให้บุคคลใดในการประกอบวิชาชีพอิสระนั้นหรือไม่ก็ตาม เช่นแบ่งให้เจ้าของสถานที่ เช่น โรงพยาบาล ที่ผู้ประกอบวิชาชีพอิสระให้บริการก็ต้องถือว่าผู้นั้นมีเงินได้ทั้งจำนวน ต้องหักค่าใช้จ่ายและค่าลดหย่อนจากยอดเงินได้ทั้งหมดแล้วนำเงินได้สุทธิ ที่เหลือไปคำนวณในการเสียภาษีในฐานะผู้มีเงินได้จากวิชาชีพอิสระโดยตรง ส่วนปัญหาว่าเมื่อตนเองเสียภาษีเงินได้ทั้งจำนวนแล้ว และเห็นว่าตัวเองเสีย ภาษีในส่วนของผู้รับส่วนแบ่งไปแล้ว ก็คงเป็นเรื่องที่จะต้องทำความตกลงกัน ต่อไปว่าผู้รับส่วนแบ่งจะต้องชดใช้คืนให้ตนอย่างไรต่อไป ซึ่งนาจะหาข้อยุติ ที่เหมาะสมได้ พลประสิทธิ์ ฤทธิ์รักษาคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เสีย และให้จำเลยคืนเงินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและเงินเพิ่มกับคืนเงินภาษีส่วนที่โจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่ายเกินไปรวมเป็นเงิน 75,144.69 บาท พร้อมดอกเบี้ยตามประมวลรัษฎากรแก่โจทก์จำเลยทั้งสี่ให้การว่า รายรับจากค่าบริการรักษาฟันจำนวน 1,751,857.44บาทตามมาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากร เป็นรายรับของโจทก์ทั้งจำนวนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จึงถูกต้องและชอบด้วยกฎหมาย ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 และให้จำเลยทั้งสี่คืนเงินภาษีและเงินเพิ่มกับเงินภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่ายเกินไป รวมเป็นเงิน 75,144.69 บาท แก่โจทก์ คำขอนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่าโจทก์ประกอบวิชาชีพอิสระโดยได้รับอนุญาตให้ประกอบโรคศิลปะแผนปัจจุบันเป็นทันตแพทย์ให้บริการรักษาฟันอยู่ที่โรงพยาบาลฟันในฐานะผู้ประกอบวิชาชีพอิสระประกอบโรคศิลปะ มีข้อตกลงกับโรงพยาบาลฟันว่า ค่าบริการรักษาฟันที่โจทก์เป็นผู้ให้บริการนั้น โจทก์จะได้รับส่วนแบ่งในอัตราประมาณร้อยละ 50 ของค่าบริการรักษาที่โจทก์ได้ปฏิบัติงานจริงเท่านั้น ในการให้บริการรักษาฟันของโจทก์สำหรับปีภาษี 2538 โรงพยาบาลฟันได้รับค่าบริการรักษาฟันโดยโจทก์เป็นเงิน1,751,857.44 บาท โจทก์รับส่วนแบ่งในอัตราร้อยละ 50 เป็นเงิน 875,928.72บาท และเสียภาษีเงินได้ในฐานะผู้ประกอบวิชาชีพอิสระประกอบโรคศิลปะตามยอดเงินที่ได้รับส่วนแบ่งแล้วคดีมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามที่จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่ารายได้ส่วนที่โรงพยาบาลฟันรับไปเป็นเงินได้พึงประเมินของโจทก์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 39 หรือไม่ เห็นว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบโรคศิลปะในสาขาทันตกรรมตามพระราชบัญญัติควบคุมการประกอบโรคศิลปะ พ.ศ. 2479 มาตรา 4แก้ไขเพิ่มเติมโดยคำสั่งคณะปฏิรูปการปกครองแผ่นดิน ฉบับที่ 38 ลงวันที่ 21ตุลาคม พ.ศ. 2519 ที่ใช้บังคับในขณะนั้นและตามพระราชบัญญัติวิชาชีพทันตกรรม พ.ศ. 2537 มาตรา 4 วรรคหนึ่ง ได้ให้ความหมายของคำว่า "วิชาชีพทันตกรรม" หมายความว่า วิชาชีพที่กระทำต่อมนุษย์เกี่ยวกับการตรวจ การวินิจฉัยการบำบัด หรือการป้องกันโรคฟัน โรคอวัยวะที่เกี่ยวกับฟัน โรคอวัยวะในช่องปากโรคขากรรไกรและกระดูกใบหน้าที่เกี่ยวเนื่องกับขากรรไกร รวมทั้งการกระทำทางศัลยกรรมและการกระทำใด ๆ ในการบำบัด บูรณะและฟื้นฟูสภาพของอวัยวะในช่องปาก กระดูกใบหน้าที่เกี่ยวเนื่องกับขากรรไกรและการทำฟันในช่องปากและในวรรคสามได้ให้ความหมายของคำว่า "ผู้ประกอบวิชาชีพทันตกรรม" หมายความว่า บุคคลซึ่งได้ขึ้นทะเบียนและรับใบอนุญาตเป็นผู้ประกอบวิชาชีพทันตกรรมจากทันตแพทยสภา ดังนั้น จึงเป็นที่เห็นได้ว่าลักษณะของการประกอบวิชาชีพของโจทก์ ต้องอาศัยความรู้ความเชี่ยวชาญและประสบการณ์ตามที่โจทก์ได้ศึกษาและรับการฝึกอบรมในหลักสูตรวิชาชีพทันตกรรมมา การวินิจฉัยเพื่อให้การบำบัดรักษาโรคตามหลักวิชาชีพของโจทก์ ย่อมเป็นไปโดยอิสระภายใต้บทบัญญัติแห่งพระราชบัญญัติวิชาชีพทันตกรรม พ.ศ. 2537 รวมทั้งการคิดค่าบริการรักษาด้วยดังนั้น การให้การบริการรักษาฟันของโจทก์ รวมทั้งคิดค่าบริการรักษาที่ได้กระทำในโรงพยาบาลฟัน จึงเป็นการกระทำของโจทก์ในฐานะผู้ประกอบวิชาชีพอิสระและเมื่อพิเคราะห์บทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 39 วรรคสอง ซึ่งบัญญัติว่าเงินได้พึงประเมินหมายความว่า "เงินได้อันเข้าลักษณะพึงเสียภาษีในหมวดนี้ เงินได้ที่กล่าวนี้ให้หมายความรวมตลอดถึงทรัพย์สินหรือประโยชน์อย่างอื่นที่ได้รับ ซึ่งอาจคิดคำนวณได้เป็นเงิน" ประกอบกับมาตรา 40 ที่บัญญัติถึงประเภทของเงินได้พึงประเมินไว้ รวมถึงเงินได้จากวิชาชีพอิสระตามอนุมาตรา (6)ว่า "คือวิชากฎหมายการประกอบโรคศิลปะ วิศวกรรม สถาปัตยกรรม การบัญชีประณีตศิลปกรรม หรือวิชาชีพอิสระอื่น ซึ่งจะได้มีพระราชกฤษฎีกากำหนดชนิดไว้" อันจำแนกไว้โดยเฉพาะ ดังนั้น เมื่อโจทก์เป็นผู้ให้บริการรักษาฟันจนเป็นผลให้มีการจ่ายค่าบริการเพราะการนี้จำนวน 1,751,857.44 บาท ไม่ว่าโจทก์จะเป็นผู้รับไว้เองหรือโรงพยาบาลฟันรับไว้แทน ย่อมเป็นประโยชน์อันสืบเนื่องมาจากการประกอบวิชาชีพอิสระการประกอบโรคศิลปะของโจทก์โดยตรง และไม่ว่าโรงพยาบาลฟันจะได้หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้หรือไม่ก็ตามหรือรับส่วนแบ่งจากยอดเงินดังกล่าวไปหรือไม่ก็ตาม ย่อมไม่มีผลเปลี่ยนแปลงให้เงินดังกล่าวอันเป็นเงินได้จากการประกอบวิชาชีพอิสระของโจทก์เป็นเงินได้ประเภทอื่น โจทก์จึงเป็นผู้มีเงินได้ทั้งจำนวนมิใช่โจทก์มีเงินได้เฉพาะเพียงส่วนแบ่งที่โจทก์ได้รับไว้เท่านั้น ดังนั้น เงินรายรับส่วนที่โรงพยาบาลฟันรับไปจึงเป็นเงินได้พึงประเมินของโจทก์ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 39 ด้วย การหักค่าใช้จ่ายของโจทก์ในฐานะผู้มีเงินได้จากวิชาชีพอิสระประกอบโรคศิลปะตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(6) และค่าลดหย่อน จึงต้องหักจากยอดเงินได้พึงประเมินค่าบริการรักษาฟันจำนวน 1,751,857.44 บาท แล้วนำเงินได้สุทธิหลังจากหักค่าใช้จ่ายและค่าลดหย่อนแล้วมาคิดคำนวณให้โจทก์เสียภาษีพร้อมเงินเพิ่มดังคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ซึ่งชอบด้วยกฎหมายแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ฟังขึ้นส่วนปัญหาที่ว่า คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจปรับปรุงเงินได้เพิ่มขึ้นจากจำนวนที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินหรือไม่ เห็นว่า คดีนี้เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินว่า เงินได้ของโจทก์ร้อยละ 50 เป็นเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(2) และให้โจทก์เสียภาษีเงินได้พร้อมเงินเพิ่มรวม 74,633 บาท แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่าเป็นเงินได้ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 40(6) โดยต้องนำเงินได้ทั้งจำนวนมาคำนวณเสียภาษีและให้โจทก์เสียภาษีพร้อมเงินเพิ่มรวม 50,214.49 บาท คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวเป็นการวินิจฉัยในประเด็นเดียวกันกับที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไว้ว่าเงินได้ซึ่งโจทก์ได้รับจากค่าบริการของโจทก์จำนวน 875,928.72 บาท จากยอดเงิน 1,751,857.44 บาท ซึ่งโรงพยาบาลฟันรับส่วนต่างไปเป็นเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(2) ดังนั้น การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์เสียภาษีจากยอดเงินได้ทั้งจำนวนเป็นเพียงการคิดภาษีให้ถูกต้องตามกฎหมาย มิได้เอาเงินได้อื่นมาคำนวณเพื่อเรียกเก็บภาษี จึงมิใช่เป็นการวินิจฉัยเรียกเก็บภาษีเพิ่มเติมในประเด็นข้ออื่น คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ย่อมมีอำนาจทำได้"พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3193/2543นางสาว ศรีวลี ลิ่มกังวาฬมงคลโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 39, ม. 40 (2), ม. 40 (6)โจทก์ให้บริการรักษาฟันที่โรงพยาบาลฟันโดยมีข้อตกลงว่าโจทก์ในฐานะทันตแพทย์จะได้รับส่วนแบ่งในอัตราประมาณร้อยละ 50 ของค่าบริการรักษาที่โจทก์ปฏิบัติงานจริง เมื่อพิจารณาลักษณะของการประกอบวิชาชีพของโจทก์ที่ต้องอาศัยความรู้ความเชี่ยวชาญและประสบการณ์ การวินิจฉัยเพื่อให้การบำบัดรักษาโรคย่อมเป็นไปโดยอิสระ รวมทั้งการคิดค่าบริการรักษาด้วย การให้การบริการรักษาฟันรวมทั้งการคิดค่าบริการของโจทก์จึงเป็นการกระทำในฐานะผู้ประกอบวิชาชีพอิสระ ไม่ว่าโจทก์จะเป็นผู้รับค่าบริการไว้เองหรือโรงพยาบาลฟันรับไว้แทนก็ตาม ย่อมเป็นประโยชน์อันสืบเนื่องมาจากการประกอบวิชาชีพอิสระโดยตรงโจทก์จึงเป็นผู้มีเงินได้ทั้งจำนวนมิใช่มีเงินได้เฉพาะส่วนแบ่งที่โจทก์รับไว้เท่านั้นดังนั้นการหักค่าใช้จ่ายของโจทก์ในฐานะผู้มีเงินได้จากการประกอบวิชาชีพอิสระประกอบโรคศิลปะตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(6) และค่าลดหย่อนจึงต้องหักจากยอดเงินได้พึงประเมินค่ารักษาฟันทั้งจำนวน มิใช่จากส่วนแบ่งที่โจทก์ได้รับเท่านั้น คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่กำหนดให้นำเงินได้ทั้งจำนวนของโจทก์มาคำนวณเสียภาษีตามมาตรา 40(6) อันแตกต่างจากที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไว้ว่าเงินได้ของโจทก์ร้อยละ 50 เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(2) เป็นการวินิจฉัยในประเด็นเดียวกัน จึงเป็นเพียงการคิดภาษีให้ถูกต้องตามกฎหมาย มิใช่เป็นการวินิจฉัยเรียกเก็บภาษีเพิ่มเติมในประเด็นข้ออื่น คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ย่อมมีอำนาจให้กระทำได้โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เสีย และให้จำเลยคืนเงินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและเงินเพิ่มกับคืนเงินภาษีส่วนที่โจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่ายเกินไปรวมเป็นเงิน 75,144.69 บาท พร้อมดอกเบี้ยตามประมวลรัษฎากรแก่โจทก์จำเลยทั้งสี่ให้การว่า รายรับจากค่าบริการรักษาฟันจำนวน 1,751,857.44บาทตามมาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากร เป็นรายรับของโจทก์ทั้งจำนวนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จึงถูกต้องและชอบด้วยกฎหมาย ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 และให้จำเลยทั้งสี่คืนเงินภาษีและเงินเพิ่มกับเงินภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่ายเกินไป รวมเป็นเงิน 75,144.69 บาท แก่โจทก์ คำขอนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่าโจทก์ประกอบวิชาชีพอิสระโดยได้รับอนุญาตให้ประกอบโรคศิลปะแผนปัจจุบันเป็นทันตแพทย์ให้บริการรักษาฟันอยู่ที่โรงพยาบาลฟันในฐานะผู้ประกอบวิชาชีพอิสระประกอบโรคศิลปะ มีข้อตกลงกับโรงพยาบาลฟันว่า ค่าบริการรักษาฟันที่โจทก์เป็นผู้ให้บริการนั้น โจทก์จะได้รับส่วนแบ่งในอัตราประมาณร้อยละ 50 ของค่าบริการรักษาที่โจทก์ได้ปฏิบัติงานจริงเท่านั้น ในการให้บริการรักษาฟันของโจทก์สำหรับปีภาษี 2538 โรงพยาบาลฟันได้รับค่าบริการรักษาฟันโดยโจทก์เป็นเงิน1,751,857.44 บาท โจทก์รับส่วนแบ่งในอัตราร้อยละ 50 เป็นเงิน 875,928.72บาท และเสียภาษีเงินได้ในฐานะผู้ประกอบวิชาชีพอิสระประกอบโรคศิลปะตามยอดเงินที่ได้รับส่วนแบ่งแล้วคดีมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามที่จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่ารายได้ส่วนที่โรงพยาบาลฟันรับไปเป็นเงินได้พึงประเมินของโจทก์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 39 หรือไม่ เห็นว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบโรคศิลปะในสาขาทันตกรรมตามพระราชบัญญัติควบคุมการประกอบโรคศิลปะ พ.ศ. 2479 มาตรา 4แก้ไขเพิ่มเติมโดยคำสั่งคณะปฏิรูปการปกครองแผ่นดิน ฉบับที่ 38 ลงวันที่ 21ตุลาคม พ.ศ. 2519 ที่ใช้บังคับในขณะนั้นและตามพระราชบัญญัติวิชาชีพทันตกรรม พ.ศ. 2537 มาตรา 4 วรรคหนึ่ง ได้ให้ความหมายของคำว่า "วิชาชีพทันตกรรม" หมายความว่า วิชาชีพที่กระทำต่อมนุษย์เกี่ยวกับการตรวจ การวินิจฉัยการบำบัด หรือการป้องกันโรคฟัน โรคอวัยวะที่เกี่ยวกับฟัน โรคอวัยวะในช่องปากโรคขากรรไกรและกระดูกใบหน้าที่เกี่ยวเนื่องกับขากรรไกร รวมทั้งการกระทำทางศัลยกรรมและการกระทำใด ๆ ในการบำบัด บูรณะและฟื้นฟูสภาพของอวัยวะในช่องปาก กระดูกใบหน้าที่เกี่ยวเนื่องกับขากรรไกรและการทำฟันในช่องปากและในวรรคสามได้ให้ความหมายของคำว่า "ผู้ประกอบวิชาชีพทันตกรรม" หมายความว่า บุคคลซึ่งได้ขึ้นทะเบียนและรับใบอนุญาตเป็นผู้ประกอบวิชาชีพทันตกรรมจากทันตแพทยสภา ดังนั้น จึงเป็นที่เห็นได้ว่าลักษณะของการประกอบวิชาชีพของโจทก์ ต้องอาศัยความรู้ความเชี่ยวชาญและประสบการณ์ตามที่โจทก์ได้ศึกษาและรับการฝึกอบรมในหลักสูตรวิชาชีพทันตกรรมมา การวินิจฉัยเพื่อให้การบำบัดรักษาโรคตามหลักวิชาชีพของโจทก์ ย่อมเป็นไปโดยอิสระภายใต้บทบัญญัติแห่งพระราชบัญญัติวิชาชีพทันตกรรม พ.ศ. 2537 รวมทั้งการคิดค่าบริการรักษาด้วยดังนั้น การให้การบริการรักษาฟันของโจทก์ รวมทั้งคิดค่าบริการรักษาที่ได้กระทำในโรงพยาบาลฟัน จึงเป็นการกระทำของโจทก์ในฐานะผู้ประกอบวิชาชีพอิสระและเมื่อพิเคราะห์บทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 39 วรรคสอง ซึ่งบัญญัติว่าเงินได้พึงประเมินหมายความว่า "เงินได้อันเข้าลักษณะพึงเสียภาษีในหมวดนี้ เงินได้ที่กล่าวนี้ให้หมายความรวมตลอดถึงทรัพย์สินหรือประโยชน์อย่างอื่นที่ได้รับ ซึ่งอาจคิดคำนวณได้เป็นเงิน" ประกอบกับมาตรา 40 ที่บัญญัติถึงประเภทของเงินได้พึงประเมินไว้ รวมถึงเงินได้จากวิชาชีพอิสระตามอนุมาตรา (6)ว่า "คือวิชากฎหมายการประกอบโรคศิลปะ วิศวกรรม สถาปัตยกรรม การบัญชีประณีตศิลปกรรม หรือวิชาชีพอิสระอื่น ซึ่งจะได้มีพระราชกฤษฎีกากำหนดชนิดไว้" อันจำแนกไว้โดยเฉพาะ ดังนั้น เมื่อโจทก์เป็นผู้ให้บริการรักษาฟันจนเป็นผลให้มีการจ่ายค่าบริการเพราะการนี้จำนวน 1,751,857.44 บาท ไม่ว่าโจทก์จะเป็นผู้รับไว้เองหรือโรงพยาบาลฟันรับไว้แทน ย่อมเป็นประโยชน์อันสืบเนื่องมาจากการประกอบวิชาชีพอิสระการประกอบโรคศิลปะของโจทก์โดยตรง และไม่ว่าโรงพยาบาลฟันจะได้หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้หรือไม่ก็ตามหรือรับส่วนแบ่งจากยอดเงินดังกล่าวไปหรือไม่ก็ตาม ย่อมไม่มีผลเปลี่ยนแปลงให้เงินดังกล่าวอันเป็นเงินได้จากการประกอบวิชาชีพอิสระของโจทก์เป็นเงินได้ประเภทอื่น โจทก์จึงเป็นผู้มีเงินได้ทั้งจำนวนมิใช่โจทก์มีเงินได้เฉพาะเพียงส่วนแบ่งที่โจทก์ได้รับไว้เท่านั้น ดังนั้น เงินรายรับส่วนที่โรงพยาบาลฟันรับไปจึงเป็นเงินได้พึงประเมินของโจทก์ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 39 ด้วย การหักค่าใช้จ่ายของโจทก์ในฐานะผู้มีเงินได้จากวิชาชีพอิสระประกอบโรคศิลปะตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(6) และค่าลดหย่อน จึงต้องหักจากยอดเงินได้พึงประเมินค่าบริการรักษาฟันจำนวน 1,751,857.44 บาท แล้วนำเงินได้สุทธิหลังจากหักค่าใช้จ่ายและค่าลดหย่อนแล้วมาคิดคำนวณให้โจทก์เสียภาษีพร้อมเงินเพิ่มดังคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ซึ่งชอบด้วยกฎหมายแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ฟังขึ้นส่วนปัญหาที่ว่า คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจปรับปรุงเงินได้เพิ่มขึ้นจากจำนวนที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินหรือไม่ เห็นว่า คดีนี้เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินว่า เงินได้ของโจทก์ร้อยละ 50 เป็นเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(2) และให้โจทก์เสียภาษีเงินได้พร้อมเงินเพิ่มรวม 74,633 บาท แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่าเป็นเงินได้ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 40(6) โดยต้องนำเงินได้ทั้งจำนวนมาคำนวณเสียภาษีและให้โจทก์เสียภาษีพร้อมเงินเพิ่มรวม 50,214.49 บาท คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวเป็นการวินิจฉัยในประเด็นเดียวกันกับที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไว้ว่าเงินได้ซึ่งโจทก์ได้รับจากค่าบริการของโจทก์จำนวน 875,928.72 บาท จากยอดเงิน 1,751,857.44 บาท ซึ่งโรงพยาบาลฟันรับส่วนต่างไปเป็นเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(2) ดังนั้น การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์เสียภาษีจากยอดเงินได้ทั้งจำนวนเป็นเพียงการคิดภาษีให้ถูกต้องตามกฎหมาย มิได้เอาเงินได้อื่นมาคำนวณเพื่อเรียกเก็บภาษี จึงมิใช่เป็นการวินิจฉัยเรียกเก็บภาษีเพิ่มเติมในประเด็นข้ออื่น คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ย่อมมีอำนาจทำได้"พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์(พลประสิทธิ์ ฤทธิ์รักษา-สันติ ทักราล-เรืองฤทธิ์ ศรีวรรณนะ)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุปัญหาการจัดเก็บภาษีเงินได้บุคคลธรรมดากรณีที่ต้องศึกษาทำความเข้าใจทั้งทางวิชาการและทางปฏิบัติต่อไปคือกรณีเงินได้พึงประเมินจากการประกอบวิชาชีพอิสระตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(6) คือ "วิชากฎหมายการประกอบโรคศิลปะ วิศวกรรม สถาปัตยกรรม การบัญชี ประณีตศิลปกรรมหรือวิชาชีพอิสระอื่นซึ่งจะได้มีพระราชกฤษฎีกากำหนดชนิดไว้" ปัจจุบันการประกอบวิชาชีพอิสระตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(6) จึงมีอยู่ 6 ประเภทเท่านั้น ส่วนวิชาชีพใดที่จะจัดให้เป็นวิชาชีพอิสระก็จะต้องกำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา วัตถุประสงค์ที่จัดให้จำแนกเงินได้จากวิชาชีพอิสระเป็นเงินได้อีกประเภทหนึ่งต่างหากตามที่ระบุไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 40 ก็เพื่อประโยชน์ในการหักค่าใช้จ่ายให้เป็นพิเศษ กล่าวคือ เงินได้พึงประเมินจากวิชาชีพอิสระประกอบโรคศิลปะให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 60 ส่วนเงินได้พึงประเมินจากการประกอบวิชาชีพอิสระนอกเหนือจากนี้ให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 30 แต่ถ้ามีค่าใช้จ่ายมากกว่าที่กฎหมายให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ ผู้มีเงินได้พึงประเมินจากการประกอบวิชาชีพอิสระนั้น มีสิทธิที่จะแสดงหลักฐานต่อเจ้าพนักงานประเมินและพิสูจน์ได้ว่ามีค่าใช้จ่ายมากกว่านั้นได้ ก็สามารถหักค่าใช้จ่ายได้ ตามความจำเป็นและสมควรโดยให้นำประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี มาใช้บังคับโดยอนุโลม แต่อย่างไรก็ตามถ้าตามหลักฐาน ที่นำมาพิสูจน์นั้นปรากฎว่ามีรายจ่ายที่หักได้ตามกฎหมายน้อยกว่าอัตรา ค่าใช้จ่ายที่พระราชกฤษฎีกากำหนด ก็ต้องถือว่ามีค่าใช้จ่ายเพียงเท่าหลักฐาน ที่นำมาพิสูจน์จะกลับไปใช้ค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาไม่ได้ (พระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 และแก้ไขเพิ่มเติมถึงปัจจุบัน) เงินได้พึงประเมินจากการประกอบวิชาชีพอิสระตามประมวลรัษฎากรมาตรา 40(6) ที่มีปัญหามากในขณะนี้คือ การประกอบโรคศิลปะ เพราะมีปัญหาว่าการประกอบโรคศิลปะดังกล่าวนั้นเมื่อมีเงินได้เกิดขึ้น จะถือว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(6) นี้ หรือเป็นเงินได้พึงประเมิน ตามมาตรา 40(2) คือเงินได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือจาก รับทำงานให้ฯ ซึ่งกฎหมายให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 40 ของยอดเงินได้แต่รวมกันไม่เกิน 60,000 บาทเท่านั้นแต่กรณีการประกอบ วิชาชีพอิสระ ประกอบโรคศิลปะกฎหมายให้หักได้ถึงร้อยละ 60 โดยไม่จำกัดขั้นสูงไว้ จึงหักค่าใช้จ่ายได้มากกว่า เช่น แพทย์ผู้มีสิทธิประกอบโรคศิลปะตามที่กฎหมายกำหนดและจัดอยู่ในวิชาชีพอิสระมีเงินได้พึงประเมินจากการรักษาคนไข้เป็นเงิน 1,000,000 บาท ในปีภาษีนั้น ถ้าถือว่าเป็นเงินได้จากการประกอบวิชาชีพอิสระก็สามารถหักค่าใช้จ่ายได้ร้อยละ 60 คือหักได้ถึง600,000 บาท แต่ถ้าถือว่าเป็นการรับทำการให้เท่านั้น ก็จะหักค่าใช้จ่ายได้ร้อยละ 40 ของยอดเงินได้แต่ไม่เกิน 60,000 บาทเท่านั้น ดังนั้นกรณีนี้ ก็จะหักค่าใช้จ่ายได้เพียง 60,000 บาท ท่านผู้อ่านโปรดเปรียบเทียบกันดูว่า การหักค่าใช้จ่ายให้แตกต่างกันมาก ซึ่งมีผลต่อการเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา มาก กล่าวคือ ฝ่ายผู้ประกอบวิชาชีพอิสระ การประกอบโรคศิลปะก็จะถือว่า เงินได้พึงประเมินของตนเป็นเงินได้จากการประกอบวิชาชีพอิสระ ส่วนเจ้าพนักงานประเมินหรือฝ่ายผู้มีหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรก็มักจะอ้างว่า เป็นกรณีรับทำการให้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(2) เมื่อหาข้อยุติกันไม่ได้ ก็มีคดีขึ้นมาสู่ศาล ซึ่งมีคดีขึ้นสู่ศาลภาษีอากรอยู่เสมอ และขึ้นสู่ศาลฎีกา ก็มีหลายเรื่องจนศาลฎีกาวินิจฉัยปัญหานั้น ๆ เฉพาะเรื่องไปบ้างแล้ว แต่ก็คงมีปัญหาในข้อเท็จจริงบางเรื่องพิพาทกันต่อไปอีกเนื่องจากความเห็น ในเรื่องประเภทเงินได้ 2 ประเภทนี้ ข้อเท็จจริงยังไม่ลงรอยกันเรื่องนี้ฝ่าย ผู้จัดเก็บภาษีคงต้องพิจารณาหาหลักเกณฑ์ที่เหมาะสมและถูกต้องต่อไป นับว่าเป็นเรื่องสำคัญไม่เพียงแต่กระทบต่อระบบการจัดเก็บรายได้ ผู้เสียภาษีอากรและผู้รับบริการด้วย กรณีตามหัวข้อหมายเหตุนี้ข้อเท็จจริงได้ความว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบวิชาชีพอิสระประกอบโรคศิลปะ มีเงินได้จากค่าบริการรักษาฟันจำนวน 1,751,857.44 บาท ได้แบ่งให้โรงพยาบาลฟันไปครึ่งหนึ่งตามสัญญา ที่ทำต่อกันไว้ กรณีจึงไม่มีปัญหาหรือข้อโต้เถียงกันว่าโจทก์มีเงินได้จาก ประมวลรัษฎากรตามมาตรา 40(2) หรือ 40(6) ปัญหามีเพียงว่าเงินได้ส่วน ที่เป็นส่วนแบ่งของโรงพยาบาลฟันจะถือว่าเป็นเงินได้พึงประเมินของโจทก์ด้วย หรือไม่เท่านั้น ไม่มีประเด็นหรือปัญหาว่าข้อเท็จจริงการรักษาฟันและได้รับ ค่าบริการนั้นเป็นเงินได้จากการประกอบวิชาชีพอิสระโรคศิลปะหรือไม่ ปัญหานี้ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "เมื่อโจทก์เป็นผู้ให้บริการรักษาฟันจนเป็นผล ให้มีการจ่ายค่าบริการเพราะการนี้จำนวน 1,751,857.44 บาท ไม่ว่าโจทก์ จะเป็นผู้รับไว้เองหรือโรงพยาบาลฟันรับไว้แทน ย่อมเป็นประโยชน์อันสืบเนื่องมาจากการประกอบวิชาชีพอิสระการประกอบโรคศิลปะของโจทก์โดยตรง และไม่ว่าโรงพยาบาลฟันจะได้หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้หรือไม่ก็ตาม หรือ รับส่วนแบ่งจากยอดเงินดังกล่าวไปหรือไม่ก็ตามย่อมไม่มีผลเปลี่ยนแปลง ให้เงินได้ดังกล่าวอันเป็นเงินได้จากการประกอบวิชาชีพอิสระของโจทก์เป็นเงินได้ประเภทอื่น โจทก์จึงมีเงินได้ทั้งจำนวนมิใช่โจทก์มีเงินได้เฉพาะเพียง ส่วนแบ่งที่โจทก์รับไว้เท่านั้น ดังนั้นเงินรายรับส่วนที่โรงพยาบาลฟันรับไป จึงเป็นเงินได้พึงประเมินของโจทก์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 39 ด้วยการหักค่าใช้จ่ายของโจทก์ในฐานะผู้มีเงินได้จากการประกอบวิชาชีพอิสระ ประกอบโรคศิลปะตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(6) และค่าลดหย่อน จึงต้องหักจากยอดเงินได้พึงประเมินค่าบริการรักษาฟันจำนวน 1,751,875.44 บาท" หลักกฎหมายจากคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3193/2543 นี้ คงได้ข้อยุติที่สำคัญว่า เงินได้พึงประเมินที่ผู้มีเงินได้จากการประกอบวิชาชีพอิสระการประกวดโรคศิลปะ แม้ว่าจะมีข้อตกลงว่าแบ่งให้บุคคลใดในการประกอบวิชาชีพอิสระนั้นหรือไม่ก็ตาม เช่นแบ่งให้เจ้าของสถานที่ เช่น โรงพยาบาล ที่ผู้ประกอบวิชาชีพอิสระให้บริการก็ต้องถือว่าผู้นั้นมีเงินได้ทั้งจำนวน ต้องหักค่าใช้จ่ายและค่าลดหย่อนจากยอดเงินได้ทั้งหมดแล้วนำเงินได้สุทธิ ที่เหลือไปคำนวณในการเสียภาษีในฐานะผู้มีเงินได้จากวิชาชีพอิสระโดยตรง ส่วนปัญหาว่าเมื่อตนเองเสียภาษีเงินได้ทั้งจำนวนแล้ว และเห็นว่าตัวเองเสีย ภาษีในส่วนของผู้รับส่วนแบ่งไปแล้ว ก็คงเป็นเรื่องที่จะต้องทำความตกลงกัน ต่อไปว่าผู้รับส่วนแบ่งจะต้องชดใช้คืนให้ตนอย่างไรต่อไป ซึ่งนาจะหาข้อยุติ ที่เหมาะสมได้ พลประสิทธิ์ ฤทธิ์รักษา