คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3411/2541หลักกฎหมาย: จำเลยไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลและจำเลยได้รับหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินตามกฎหมาย แล้ว แต่จำเลยมิได้มาให้ไต่สวนและไม่นำบัญชี เอกสารหรือ พยานหลักฐานอื่นมาแสดงเพื่อตรวจสอบดังที่บัญญัติไว้ใน มาตรา 23 จึงต้องตามบทบัญญัติมาตรา 71(1) เจ้าพนักงาน ประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับ ก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบ ระยะเวลาบัญชี แล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า และกรณีเช่นนี้ ไม่อาจนำพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วย การกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน(ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 ซึ่งใช้บังคับสำหรับการคำนวณภาษี เงินได้บุคคลธรรมดามาใช้บังคับโดยอนุโลมเพราะกฎหมายได้ บัญญัติไว้แจ้งชัดโดยเฉพาะแล้ว แม้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71 วรรคสอง เจ้าพนักงาน ประเมินจะมีอำนาจเลือกประเมินภาษีตามมาตรา 24 จากฐานกำไร สุทธิแทนฐานรายรับก่อนหักรายจ่ายตามมาตรา 71(1) ก็ตาม แต่ เมื่อการคำนวณภาษีจากฐานกำไรสุทธิไม่อาจหักรายจ่ายเป็นการ เหมาตามที่กำหนดไว้ในพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน(ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 ได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาในการคำนวณกำไรสุทธิให้จำเลย จึงไม่ชอบ และมีผลทำให้กำไรสุทธิและภาษีที่คำนวณได้ไม่ชอบ ไปด้วย ดังนั้น การเลือกประเมินภาษีตามมาตรา 24 จากฐาน กำไรสุทธิจึงไม่ชอบ การจัดเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลเก็บจากกำไรสุทธิ ซึ่งคำนวณได้จากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ และ 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร จึงเห็นได้ว่าหากสามารถพิสูจน์แสดงรายจ่ายตามที่กฎหมายกำหนดไว้ได้มากเท่าใด แล้วนำไปหักออกจากรายได้มากเพียงใด ก็จะเสียภาษีน้อยลง เท่านั้น หรือถ้ารายได้น้อยกว่ารายจ่ายถือว่าขาดทุน ก็ไม่ต้องเสียภาษี ดังนั้นกรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลจึง อยู่ที่การพิสูจน์รายจ่ายตามกฎหมาย หาใช่การไม่ปฏิบัติตาม หมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินทำให้เสียภาษีน้อยกว่าผู้ที่ ปฏิบัติตามหมายเรียกไม่โจทก์ฟ้องขอให้บังคับจำเลยชำระภาษีอากรจำนวน21,157,470.65 บาท และชำระเงินเพิ่มภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 27 และมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร ในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระนับถัดจากวันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์จำเลยขาดนัดยื่นคำให้การและขาดนัดพิจารณาศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยชำระเงินภาษีอากรจำนวน 6,965,492.49 บาท และเงินเพิ่มอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนจากต้นเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีปี 2537 ที่ต้องชำระจำนวน 3,248,684.95 บาท และจากต้นเงินภาษีมูลค่าเพิ่มประจำเดือนเมษายน 2537 มิถุนายน 2537 และพฤศจิกายน 2537 จำนวน 502,869.57 บาท นับถัดจากวันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ แต่เงินเพิ่มดังกล่าวเมื่อคำนวณแล้วมิให้เกินกว่าจำนวนภาษีแต่ละประเภทที่ต้องเสียหรือนำส่ง คำขออื่นให้ยกโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่าเจ้าพนักงานของโจทก์ตรวจสอบพบว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2537 จำเลยไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลและมิได้มาพบเจ้าพนักงานของโจทก์ให้ไต่สวน ไม่นำบัญชี เอกสารหรือพยานหลักฐานอื่นมาแสดงเพื่อตรวจสอบทั้งที่ได้รับหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินที่ออกตามมาตรา 19 และ 23 แห่งประมวลรัษฎากร โดยชอบด้วยกฎหมายแล้ว ซึ่งจำเลยมีรายได้จากการส่งออกสินค้าอะไหล่รถยนต์ รายได้จากการให้บริการส่งออกและรายได้จากการขายบัตรชดเชยภาษีส่งออกรวมเป็นเงิน 64,973,698.91 บาท เจ้าพนักงานของโจทก์จึงคิดคำนวณรายจ่ายในการขายอะไหล่รถยนต์โดยคิดเหมาให้ในอัตราร้อยละ 80 ของรายรับตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักออกจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 และคิดคำนวณรายจ่ายในการให้บริการส่งออกโดยคิดเหมาให้ในอัตราร้อยละ 40 ของรายได้ ซึ่งภาษีตามการประเมินวิธีนี้จะมีจำนวนมากกว่าการประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า ดังที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากรมาตรา 71(1) อันเป็นการปฏิบัติตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.5/2527 เรื่อง การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71(1)แห่งประมวลรัษฎากรคดีมีปัญหาข้อกฎหมายที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่ากรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลในคดีนี้จะนำพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาใช้บังคับได้หรือไม่ เห็นว่า หลักการจัดเก็บภาษีเงินได้บุคคลธรรมดานั้นเก็บจากเงินได้สุทธิ ซึ่งคำนวณได้จากเงินได้พึงประเมินหักด้วยค่าใช้จ่ายและค่าลดหย่อนตามที่มีบัญญัติไว้ในมาตรา 48(1)แห่งประมวลรัษฎากร แต่การจัดเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้นเก็บจากกำไรสุทธิซึ่งคำนวณได้จากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรแต่มาตรา 71 แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า "ในกรณีที่ (1)บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้หรือมิได้ทำบัญชีหรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 และมาตรา 68 ทวิ หรือไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 หรือมาตรา 23 เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชี แล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า ถ้ายอดรายรับก่อนหักรายจ่ายหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายดังกล่าวไม่ปรากฏ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินโดยอาศัยเทียบเคียงกับยอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนนั้นขึ้นไป ถ้ายอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนไม่ปรากฏ ให้ประเมินได้ตามที่เห็นสมควร" เมื่อข้อเท็จจริงปรากฏว่าจำเลยไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล ทั้งจำเลยได้รับหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินตามกฎหมายแล้ว แต่จำเลยมิได้มาให้ไต่สวนและไม่นำบัญชีเอกสารหรือพยานหลักฐานอื่นมาแสดงเพื่อตรวจสอบดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 23 จึงต้องตามบทบัญญัติมาตรา 71(1)ดังกล่าวไว้แล้วข้างต้น ดังนั้น เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า คดีได้ความว่า จำเลยมีรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2537 เป็นเงิน 64,973,698.91 บาท จึงต้องเสียภาษีในอัตราร้อยละ 5 ก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา71(1) คิดเป็นเงิน 3,248,684.95 บาท พร้อมด้วยเงินเพิ่มตามมาตรา 27 กรณีข้างต้นไม่อาจนำพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 ซึ่งใช้บังคับสำหรับการคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดามาใช้บังคับโดยอนุโลมดังที่โจทก์อุทธรณ์ได้ เพราะกฎหมายได้บัญญัติไว้แจ้งชัดโดยเฉพาะแล้ว ที่โจทก์อุทธรณ์อ้างว่า มาตรา 71 วรรคสอง บัญญัติว่า"บทบัญญัติมาตรานี้ไม่เป็นการเสื่อมสิทธิที่เจ้าพนักงานประเมินจะประเมินให้เสียภาษีตามบทบัญญัติในมาตราอื่น" แสดงว่าเจ้าพนักงานประเมินมีสิทธิเลือกใช้การประเมินภาษีตามมาตรา 24 ได้ เพราะกรณีที่ไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินทำให้เสียภาษีน้อยกว่าผู้ที่ปฏิบัติตามหมายเรียกนั้น เห็นว่าแม้ตามบทบัญญัติดังกล่าวเจ้าพนักงานประเมินจะมีอำนาจเลือกประเมินภาษีตามมาตรา 24 จากฐานกำไรสุทธิแทนฐานรายรับก่อนหักรายจ่ายตามมาตรา 71(1) แต่เมื่อการคำนวณภาษีจากฐานกำไรสุทธิไม่อาจหักรายจ่ายเป็นการเหมาตามที่กำหนดไว้ในพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 ได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาในการคำนวณกำไรสุทธิให้จำเลยจึงไม่ชอบ และมีผลทำให้กำไรสุทธิและภาษีทีคำนวณได้ไม่ชอบไปด้วยดังที่ปรากฏรายละเอียดตามแบบการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคล เอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 56 ดังนั้น การเลือกประเมินภาษีตามมาตรา 24 จากฐานกำไรสุทธิจึงไม่ชอบส่วนที่โจทก์อุทธรณ์แจ้งว่าในกรณีไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมิน ทำให้เสียภาษีน้อยกว่าผู้ที่ปฏิบัติตามหมายเรียกนั้นเห็นว่า การจัดเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลเก็บจากกำไรสุทธิ ซึ่งคำนวณได้จากรายได้หักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขดังที่กฎหมายบัญญัติไว้ข้างต้น จึงเห็นได้ว่าหากสามารถพิสูจน์แสดงรายจ่ายตามที่กฎหมายกำหนดไว้ได้มากเท่าใดแล้วนำไปหักออกจากรายได้มากเพียงใด ก็จะเสียภาษีน้อยลงเท่านั้นหรือถ้ารายได้น้อยกว่ารายจ่ายถือว่าขาดทุน ก็ไม่ต้องเสียภาษีดังนั้น กรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลจึงอยู่ที่การพิสูจน์รายจ่ายตามกฎหมายหาใช่การไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินทำให้เสียภาษีน้อยกว่าผู้ที่ปฏิบัติตามหมายเรียกดังที่โจทก์กล่าวอ้างในอุทธรณ์ไม่พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3411/2541กรมสรรพากรโจทก์บริษัท แมนเนอร์ เทรดดิ้ง จำกัดจำเลย ป.รัษฎากร ม. 23, ม. 24, ม. 65 ทวิ, ม. 65 ตรี, ม. 71 (1) พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ.2502 จำเลยไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลและจำเลยได้รับหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินตามกฎหมาย แล้ว แต่จำเลยมิได้มาให้ไต่สวนและไม่นำบัญชี เอกสารหรือ พยานหลักฐานอื่นมาแสดงเพื่อตรวจสอบดังที่บัญญัติไว้ใน มาตรา 23 จึงต้องตามบทบัญญัติมาตรา 71(1) เจ้าพนักงาน ประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับ ก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบ ระยะเวลาบัญชี แล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า และกรณีเช่นนี้ ไม่อาจนำพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วย การกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน(ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 ซึ่งใช้บังคับสำหรับการคำนวณภาษี เงินได้บุคคลธรรมดามาใช้บังคับโดยอนุโลมเพราะกฎหมายได้ บัญญัติไว้แจ้งชัดโดยเฉพาะแล้ว แม้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71 วรรคสอง เจ้าพนักงาน ประเมินจะมีอำนาจเลือกประเมินภาษีตามมาตรา 24 จากฐานกำไร สุทธิแทนฐานรายรับก่อนหักรายจ่ายตามมาตรา 71(1) ก็ตาม แต่ เมื่อการคำนวณภาษีจากฐานกำไรสุทธิไม่อาจหักรายจ่ายเป็นการ เหมาตามที่กำหนดไว้ในพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน(ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 ได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาในการคำนวณกำไรสุทธิให้จำเลย จึงไม่ชอบ และมีผลทำให้กำไรสุทธิและภาษีที่คำนวณได้ไม่ชอบ ไปด้วย ดังนั้น การเลือกประเมินภาษีตามมาตรา 24 จากฐาน กำไรสุทธิจึงไม่ชอบ การจัดเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลเก็บจากกำไรสุทธิ ซึ่งคำนวณได้จากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ และ 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร จึงเห็นได้ว่าหากสามารถพิสูจน์แสดงรายจ่ายตามที่กฎหมายกำหนดไว้ได้มากเท่าใด แล้วนำไปหักออกจากรายได้มากเพียงใด ก็จะเสียภาษีน้อยลง เท่านั้น หรือถ้ารายได้น้อยกว่ารายจ่ายถือว่าขาดทุน ก็ไม่ต้องเสียภาษี ดังนั้นกรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลจึง อยู่ที่การพิสูจน์รายจ่ายตามกฎหมาย หาใช่การไม่ปฏิบัติตาม หมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินทำให้เสียภาษีน้อยกว่าผู้ที่ ปฏิบัติตามหมายเรียกไม่โจทก์ฟ้องขอให้บังคับจำเลยชำระภาษีอากรจำนวน21,157,470.65 บาท และชำระเงินเพิ่มภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 27 และมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร ในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระนับถัดจากวันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์จำเลยขาดนัดยื่นคำให้การและขาดนัดพิจารณาศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยชำระเงินภาษีอากรจำนวน 6,965,492.49 บาท และเงินเพิ่มอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนจากต้นเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีปี 2537 ที่ต้องชำระจำนวน 3,248,684.95 บาท และจากต้นเงินภาษีมูลค่าเพิ่มประจำเดือนเมษายน 2537 มิถุนายน 2537 และพฤศจิกายน 2537 จำนวน 502,869.57 บาท นับถัดจากวันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ แต่เงินเพิ่มดังกล่าวเมื่อคำนวณแล้วมิให้เกินกว่าจำนวนภาษีแต่ละประเภทที่ต้องเสียหรือนำส่ง คำขออื่นให้ยกโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่าเจ้าพนักงานของโจทก์ตรวจสอบพบว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2537 จำเลยไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลและมิได้มาพบเจ้าพนักงานของโจทก์ให้ไต่สวน ไม่นำบัญชี เอกสารหรือพยานหลักฐานอื่นมาแสดงเพื่อตรวจสอบทั้งที่ได้รับหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินที่ออกตามมาตรา 19 และ 23 แห่งประมวลรัษฎากร โดยชอบด้วยกฎหมายแล้ว ซึ่งจำเลยมีรายได้จากการส่งออกสินค้าอะไหล่รถยนต์ รายได้จากการให้บริการส่งออกและรายได้จากการขายบัตรชดเชยภาษีส่งออกรวมเป็นเงิน 64,973,698.91 บาท เจ้าพนักงานของโจทก์จึงคิดคำนวณรายจ่ายในการขายอะไหล่รถยนต์โดยคิดเหมาให้ในอัตราร้อยละ 80 ของรายรับตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักออกจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 และคิดคำนวณรายจ่ายในการให้บริการส่งออกโดยคิดเหมาให้ในอัตราร้อยละ 40 ของรายได้ ซึ่งภาษีตามการประเมินวิธีนี้จะมีจำนวนมากกว่าการประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า ดังที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากรมาตรา 71(1) อันเป็นการปฏิบัติตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.5/2527 เรื่อง การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71(1)แห่งประมวลรัษฎากรคดีมีปัญหาข้อกฎหมายที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่ากรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลในคดีนี้จะนำพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาใช้บังคับได้หรือไม่ เห็นว่า หลักการจัดเก็บภาษีเงินได้บุคคลธรรมดานั้นเก็บจากเงินได้สุทธิ ซึ่งคำนวณได้จากเงินได้พึงประเมินหักด้วยค่าใช้จ่ายและค่าลดหย่อนตามที่มีบัญญัติไว้ในมาตรา 48(1)แห่งประมวลรัษฎากร แต่การจัดเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้นเก็บจากกำไรสุทธิซึ่งคำนวณได้จากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรแต่มาตรา 71 แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า "ในกรณีที่ (1)บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้หรือมิได้ทำบัญชีหรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 และมาตรา 68 ทวิ หรือไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 หรือมาตรา 23 เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชี แล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า ถ้ายอดรายรับก่อนหักรายจ่ายหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายดังกล่าวไม่ปรากฏ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินโดยอาศัยเทียบเคียงกับยอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนนั้นขึ้นไป ถ้ายอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนไม่ปรากฏ ให้ประเมินได้ตามที่เห็นสมควร" เมื่อข้อเท็จจริงปรากฏว่าจำเลยไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล ทั้งจำเลยได้รับหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินตามกฎหมายแล้ว แต่จำเลยมิได้มาให้ไต่สวนและไม่นำบัญชีเอกสารหรือพยานหลักฐานอื่นมาแสดงเพื่อตรวจสอบดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 23 จึงต้องตามบทบัญญัติมาตรา 71(1)ดังกล่าวไว้แล้วข้างต้น ดังนั้น เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า คดีได้ความว่า จำเลยมีรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2537 เป็นเงิน 64,973,698.91 บาท จึงต้องเสียภาษีในอัตราร้อยละ 5 ก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา71(1) คิดเป็นเงิน 3,248,684.95 บาท พร้อมด้วยเงินเพิ่มตามมาตรา 27 กรณีข้างต้นไม่อาจนำพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 ซึ่งใช้บังคับสำหรับการคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดามาใช้บังคับโดยอนุโลมดังที่โจทก์อุทธรณ์ได้ เพราะกฎหมายได้บัญญัติไว้แจ้งชัดโดยเฉพาะแล้ว ที่โจทก์อุทธรณ์อ้างว่า มาตรา 71 วรรคสอง บัญญัติว่า"บทบัญญัติมาตรานี้ไม่เป็นการเสื่อมสิทธิที่เจ้าพนักงานประเมินจะประเมินให้เสียภาษีตามบทบัญญัติในมาตราอื่น" แสดงว่าเจ้าพนักงานประเมินมีสิทธิเลือกใช้การประเมินภาษีตามมาตรา 24 ได้ เพราะกรณีที่ไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินทำให้เสียภาษีน้อยกว่าผู้ที่ปฏิบัติตามหมายเรียกนั้น เห็นว่าแม้ตามบทบัญญัติดังกล่าวเจ้าพนักงานประเมินจะมีอำนาจเลือกประเมินภาษีตามมาตรา 24 จากฐานกำไรสุทธิแทนฐานรายรับก่อนหักรายจ่ายตามมาตรา 71(1) แต่เมื่อการคำนวณภาษีจากฐานกำไรสุทธิไม่อาจหักรายจ่ายเป็นการเหมาตามที่กำหนดไว้ในพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 ได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาในการคำนวณกำไรสุทธิให้จำเลยจึงไม่ชอบ และมีผลทำให้กำไรสุทธิและภาษีทีคำนวณได้ไม่ชอบไปด้วยดังที่ปรากฏรายละเอียดตามแบบการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคล เอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 56 ดังนั้น การเลือกประเมินภาษีตามมาตรา 24 จากฐานกำไรสุทธิจึงไม่ชอบส่วนที่โจทก์อุทธรณ์แจ้งว่าในกรณีไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมิน ทำให้เสียภาษีน้อยกว่าผู้ที่ปฏิบัติตามหมายเรียกนั้นเห็นว่า การจัดเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลเก็บจากกำไรสุทธิ ซึ่งคำนวณได้จากรายได้หักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขดังที่กฎหมายบัญญัติไว้ข้างต้น จึงเห็นได้ว่าหากสามารถพิสูจน์แสดงรายจ่ายตามที่กฎหมายกำหนดไว้ได้มากเท่าใดแล้วนำไปหักออกจากรายได้มากเพียงใด ก็จะเสียภาษีน้อยลงเท่านั้นหรือถ้ารายได้น้อยกว่ารายจ่ายถือว่าขาดทุน ก็ไม่ต้องเสียภาษีดังนั้น กรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลจึงอยู่ที่การพิสูจน์รายจ่ายตามกฎหมายหาใช่การไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินทำให้เสียภาษีน้อยกว่าผู้ที่ปฏิบัติตามหมายเรียกดังที่โจทก์กล่าวอ้างในอุทธรณ์ไม่พิพากษายืน(เสริมศักดิ์ ผลัดธุระ-ยงยุทธ ธารีสาร-สุนทร สิทธิเวชวิจิตร)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้บังคับจำเลยชำระภาษีอากรจำนวน21,157,470.65 บาท และชำระเงินเพิ่มภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 27 และมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร ในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระนับถัดจากวันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์จำเลยขาดนัดยื่นคำให้การและขาดนัดพิจารณาศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยชำระเงินภาษีอากรจำนวน 6,965,492.49 บาท และเงินเพิ่มอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนจากต้นเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีปี 2537 ที่ต้องชำระจำนวน 3,248,684.95 บาท และจากต้นเงินภาษีมูลค่าเพิ่มประจำเดือนเมษายน 2537 มิถุนายน 2537 และพฤศจิกายน 2537 จำนวน 502,869.57 บาท นับถัดจากวันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ แต่เงินเพิ่มดังกล่าวเมื่อคำนวณแล้วมิให้เกินกว่าจำนวนภาษีแต่ละประเภทที่ต้องเสียหรือนำส่ง คำขออื่นให้ยกโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่าเจ้าพนักงานของโจทก์ตรวจสอบพบว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2537 จำเลยไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลและมิได้มาพบเจ้าพนักงานของโจทก์ให้ไต่สวน ไม่นำบัญชี เอกสารหรือพยานหลักฐานอื่นมาแสดงเพื่อตรวจสอบทั้งที่ได้รับหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินที่ออกตามมาตรา 19 และ 23 แห่งประมวลรัษฎากร โดยชอบด้วยกฎหมายแล้ว ซึ่งจำเลยมีรายได้จากการส่งออกสินค้าอะไหล่รถยนต์ รายได้จากการให้บริการส่งออกและรายได้จากการขายบัตรชดเชยภาษีส่งออกรวมเป็นเงิน 64,973,698.91 บาท เจ้าพนักงานของโจทก์จึงคิดคำนวณรายจ่ายในการขายอะไหล่รถยนต์โดยคิดเหมาให้ในอัตราร้อยละ 80 ของรายรับตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักออกจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 และคิดคำนวณรายจ่ายในการให้บริการส่งออกโดยคิดเหมาให้ในอัตราร้อยละ 40 ของรายได้ ซึ่งภาษีตามการประเมินวิธีนี้จะมีจำนวนมากกว่าการประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า ดังที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากรมาตรา 71(1) อันเป็นการปฏิบัติตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.5/2527 เรื่อง การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71(1)แห่งประมวลรัษฎากรคดีมีปัญหาข้อกฎหมายที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่ากรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลในคดีนี้จะนำพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาใช้บังคับได้หรือไม่ เห็นว่า หลักการจัดเก็บภาษีเงินได้บุคคลธรรมดานั้นเก็บจากเงินได้สุทธิ ซึ่งคำนวณได้จากเงินได้พึงประเมินหักด้วยค่าใช้จ่ายและค่าลดหย่อนตามที่มีบัญญัติไว้ในมาตรา 48(1)แห่งประมวลรัษฎากร แต่การจัดเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้นเก็บจากกำไรสุทธิซึ่งคำนวณได้จากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรแต่มาตรา 71 แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า "ในกรณีที่ (1)บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้หรือมิได้ทำบัญชีหรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 และมาตรา 68 ทวิ หรือไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 หรือมาตรา 23 เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชี แล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า ถ้ายอดรายรับก่อนหักรายจ่ายหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายดังกล่าวไม่ปรากฏ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินโดยอาศัยเทียบเคียงกับยอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนนั้นขึ้นไป ถ้ายอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนไม่ปรากฏ ให้ประเมินได้ตามที่เห็นสมควร" เมื่อข้อเท็จจริงปรากฏว่าจำเลยไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล ทั้งจำเลยได้รับหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินตามกฎหมายแล้ว แต่จำเลยมิได้มาให้ไต่สวนและไม่นำบัญชีเอกสารหรือพยานหลักฐานอื่นมาแสดงเพื่อตรวจสอบดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 23 จึงต้องตามบทบัญญัติมาตรา 71(1)ดังกล่าวไว้แล้วข้างต้น ดังนั้น เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า คดีได้ความว่า จำเลยมีรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2537 เป็นเงิน 64,973,698.91 บาท จึงต้องเสียภาษีในอัตราร้อยละ 5 ก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา71(1) คิดเป็นเงิน 3,248,684.95 บาท พร้อมด้วยเงินเพิ่มตามมาตรา 27 กรณีข้างต้นไม่อาจนำพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 ซึ่งใช้บังคับสำหรับการคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดามาใช้บังคับโดยอนุโลมดังที่โจทก์อุทธรณ์ได้ เพราะกฎหมายได้บัญญัติไว้แจ้งชัดโดยเฉพาะแล้ว ที่โจทก์อุทธรณ์อ้างว่า มาตรา 71 วรรคสอง บัญญัติว่า"บทบัญญัติมาตรานี้ไม่เป็นการเสื่อมสิทธิที่เจ้าพนักงานประเมินจะประเมินให้เสียภาษีตามบทบัญญัติในมาตราอื่น" แสดงว่าเจ้าพนักงานประเมินมีสิทธิเลือกใช้การประเมินภาษีตามมาตรา 24 ได้ เพราะกรณีที่ไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินทำให้เสียภาษีน้อยกว่าผู้ที่ปฏิบัติตามหมายเรียกนั้น เห็นว่าแม้ตามบทบัญญัติดังกล่าวเจ้าพนักงานประเมินจะมีอำนาจเลือกประเมินภาษีตามมาตรา 24 จากฐานกำไรสุทธิแทนฐานรายรับก่อนหักรายจ่ายตามมาตรา 71(1) แต่เมื่อการคำนวณภาษีจากฐานกำไรสุทธิไม่อาจหักรายจ่ายเป็นการเหมาตามที่กำหนดไว้ในพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 ได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาในการคำนวณกำไรสุทธิให้จำเลยจึงไม่ชอบ และมีผลทำให้กำไรสุทธิและภาษีทีคำนวณได้ไม่ชอบไปด้วยดังที่ปรากฏรายละเอียดตามแบบการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคล เอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 56 ดังนั้น การเลือกประเมินภาษีตามมาตรา 24 จากฐานกำไรสุทธิจึงไม่ชอบส่วนที่โจทก์อุทธรณ์แจ้งว่าในกรณีไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมิน ทำให้เสียภาษีน้อยกว่าผู้ที่ปฏิบัติตามหมายเรียกนั้นเห็นว่า การจัดเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลเก็บจากกำไรสุทธิ ซึ่งคำนวณได้จากรายได้หักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขดังที่กฎหมายบัญญัติไว้ข้างต้น จึงเห็นได้ว่าหากสามารถพิสูจน์แสดงรายจ่ายตามที่กฎหมายกำหนดไว้ได้มากเท่าใดแล้วนำไปหักออกจากรายได้มากเพียงใด ก็จะเสียภาษีน้อยลงเท่านั้นหรือถ้ารายได้น้อยกว่ารายจ่ายถือว่าขาดทุน ก็ไม่ต้องเสียภาษีดังนั้น กรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลจึงอยู่ที่การพิสูจน์รายจ่ายตามกฎหมายหาใช่การไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินทำให้เสียภาษีน้อยกว่าผู้ที่ปฏิบัติตามหมายเรียกดังที่โจทก์กล่าวอ้างในอุทธรณ์ไม่พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3411/2541กรมสรรพากรโจทก์บริษัท แมนเนอร์ เทรดดิ้ง จำกัดจำเลย ป.รัษฎากร ม. 23, ม. 24, ม. 65 ทวิ, ม. 65 ตรี, ม. 71 (1) พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ.2502 จำเลยไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลและจำเลยได้รับหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินตามกฎหมาย แล้ว แต่จำเลยมิได้มาให้ไต่สวนและไม่นำบัญชี เอกสารหรือ พยานหลักฐานอื่นมาแสดงเพื่อตรวจสอบดังที่บัญญัติไว้ใน มาตรา 23 จึงต้องตามบทบัญญัติมาตรา 71(1) เจ้าพนักงาน ประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับ ก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบ ระยะเวลาบัญชี แล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า และกรณีเช่นนี้ ไม่อาจนำพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วย การกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน(ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 ซึ่งใช้บังคับสำหรับการคำนวณภาษี เงินได้บุคคลธรรมดามาใช้บังคับโดยอนุโลมเพราะกฎหมายได้ บัญญัติไว้แจ้งชัดโดยเฉพาะแล้ว แม้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71 วรรคสอง เจ้าพนักงาน ประเมินจะมีอำนาจเลือกประเมินภาษีตามมาตรา 24 จากฐานกำไร สุทธิแทนฐานรายรับก่อนหักรายจ่ายตามมาตรา 71(1) ก็ตาม แต่ เมื่อการคำนวณภาษีจากฐานกำไรสุทธิไม่อาจหักรายจ่ายเป็นการ เหมาตามที่กำหนดไว้ในพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน(ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 ได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาในการคำนวณกำไรสุทธิให้จำเลย จึงไม่ชอบ และมีผลทำให้กำไรสุทธิและภาษีที่คำนวณได้ไม่ชอบ ไปด้วย ดังนั้น การเลือกประเมินภาษีตามมาตรา 24 จากฐาน กำไรสุทธิจึงไม่ชอบ การจัดเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลเก็บจากกำไรสุทธิ ซึ่งคำนวณได้จากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ และ 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร จึงเห็นได้ว่าหากสามารถพิสูจน์แสดงรายจ่ายตามที่กฎหมายกำหนดไว้ได้มากเท่าใด แล้วนำไปหักออกจากรายได้มากเพียงใด ก็จะเสียภาษีน้อยลง เท่านั้น หรือถ้ารายได้น้อยกว่ารายจ่ายถือว่าขาดทุน ก็ไม่ต้องเสียภาษี ดังนั้นกรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลจึง อยู่ที่การพิสูจน์รายจ่ายตามกฎหมาย หาใช่การไม่ปฏิบัติตาม หมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินทำให้เสียภาษีน้อยกว่าผู้ที่ ปฏิบัติตามหมายเรียกไม่โจทก์ฟ้องขอให้บังคับจำเลยชำระภาษีอากรจำนวน21,157,470.65 บาท และชำระเงินเพิ่มภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 27 และมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร ในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระนับถัดจากวันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์จำเลยขาดนัดยื่นคำให้การและขาดนัดพิจารณาศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยชำระเงินภาษีอากรจำนวน 6,965,492.49 บาท และเงินเพิ่มอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนจากต้นเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีปี 2537 ที่ต้องชำระจำนวน 3,248,684.95 บาท และจากต้นเงินภาษีมูลค่าเพิ่มประจำเดือนเมษายน 2537 มิถุนายน 2537 และพฤศจิกายน 2537 จำนวน 502,869.57 บาท นับถัดจากวันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ แต่เงินเพิ่มดังกล่าวเมื่อคำนวณแล้วมิให้เกินกว่าจำนวนภาษีแต่ละประเภทที่ต้องเสียหรือนำส่ง คำขออื่นให้ยกโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่าเจ้าพนักงานของโจทก์ตรวจสอบพบว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2537 จำเลยไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลและมิได้มาพบเจ้าพนักงานของโจทก์ให้ไต่สวน ไม่นำบัญชี เอกสารหรือพยานหลักฐานอื่นมาแสดงเพื่อตรวจสอบทั้งที่ได้รับหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินที่ออกตามมาตรา 19 และ 23 แห่งประมวลรัษฎากร โดยชอบด้วยกฎหมายแล้ว ซึ่งจำเลยมีรายได้จากการส่งออกสินค้าอะไหล่รถยนต์ รายได้จากการให้บริการส่งออกและรายได้จากการขายบัตรชดเชยภาษีส่งออกรวมเป็นเงิน 64,973,698.91 บาท เจ้าพนักงานของโจทก์จึงคิดคำนวณรายจ่ายในการขายอะไหล่รถยนต์โดยคิดเหมาให้ในอัตราร้อยละ 80 ของรายรับตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักออกจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 และคิดคำนวณรายจ่ายในการให้บริการส่งออกโดยคิดเหมาให้ในอัตราร้อยละ 40 ของรายได้ ซึ่งภาษีตามการประเมินวิธีนี้จะมีจำนวนมากกว่าการประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า ดังที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากรมาตรา 71(1) อันเป็นการปฏิบัติตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.5/2527 เรื่อง การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71(1)แห่งประมวลรัษฎากรคดีมีปัญหาข้อกฎหมายที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่ากรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลในคดีนี้จะนำพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาใช้บังคับได้หรือไม่ เห็นว่า หลักการจัดเก็บภาษีเงินได้บุคคลธรรมดานั้นเก็บจากเงินได้สุทธิ ซึ่งคำนวณได้จากเงินได้พึงประเมินหักด้วยค่าใช้จ่ายและค่าลดหย่อนตามที่มีบัญญัติไว้ในมาตรา 48(1)แห่งประมวลรัษฎากร แต่การจัดเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้นเก็บจากกำไรสุทธิซึ่งคำนวณได้จากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรแต่มาตรา 71 แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า "ในกรณีที่ (1)บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้หรือมิได้ทำบัญชีหรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 และมาตรา 68 ทวิ หรือไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 หรือมาตรา 23 เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชี แล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า ถ้ายอดรายรับก่อนหักรายจ่ายหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายดังกล่าวไม่ปรากฏ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินโดยอาศัยเทียบเคียงกับยอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนนั้นขึ้นไป ถ้ายอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนไม่ปรากฏ ให้ประเมินได้ตามที่เห็นสมควร" เมื่อข้อเท็จจริงปรากฏว่าจำเลยไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล ทั้งจำเลยได้รับหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินตามกฎหมายแล้ว แต่จำเลยมิได้มาให้ไต่สวนและไม่นำบัญชีเอกสารหรือพยานหลักฐานอื่นมาแสดงเพื่อตรวจสอบดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 23 จึงต้องตามบทบัญญัติมาตรา 71(1)ดังกล่าวไว้แล้วข้างต้น ดังนั้น เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า คดีได้ความว่า จำเลยมีรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2537 เป็นเงิน 64,973,698.91 บาท จึงต้องเสียภาษีในอัตราร้อยละ 5 ก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา71(1) คิดเป็นเงิน 3,248,684.95 บาท พร้อมด้วยเงินเพิ่มตามมาตรา 27 กรณีข้างต้นไม่อาจนำพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 ซึ่งใช้บังคับสำหรับการคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดามาใช้บังคับโดยอนุโลมดังที่โจทก์อุทธรณ์ได้ เพราะกฎหมายได้บัญญัติไว้แจ้งชัดโดยเฉพาะแล้ว ที่โจทก์อุทธรณ์อ้างว่า มาตรา 71 วรรคสอง บัญญัติว่า"บทบัญญัติมาตรานี้ไม่เป็นการเสื่อมสิทธิที่เจ้าพนักงานประเมินจะประเมินให้เสียภาษีตามบทบัญญัติในมาตราอื่น" แสดงว่าเจ้าพนักงานประเมินมีสิทธิเลือกใช้การประเมินภาษีตามมาตรา 24 ได้ เพราะกรณีที่ไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินทำให้เสียภาษีน้อยกว่าผู้ที่ปฏิบัติตามหมายเรียกนั้น เห็นว่าแม้ตามบทบัญญัติดังกล่าวเจ้าพนักงานประเมินจะมีอำนาจเลือกประเมินภาษีตามมาตรา 24 จากฐานกำไรสุทธิแทนฐานรายรับก่อนหักรายจ่ายตามมาตรา 71(1) แต่เมื่อการคำนวณภาษีจากฐานกำไรสุทธิไม่อาจหักรายจ่ายเป็นการเหมาตามที่กำหนดไว้ในพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 ได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาในการคำนวณกำไรสุทธิให้จำเลยจึงไม่ชอบ และมีผลทำให้กำไรสุทธิและภาษีทีคำนวณได้ไม่ชอบไปด้วยดังที่ปรากฏรายละเอียดตามแบบการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคล เอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 56 ดังนั้น การเลือกประเมินภาษีตามมาตรา 24 จากฐานกำไรสุทธิจึงไม่ชอบส่วนที่โจทก์อุทธรณ์แจ้งว่าในกรณีไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมิน ทำให้เสียภาษีน้อยกว่าผู้ที่ปฏิบัติตามหมายเรียกนั้นเห็นว่า การจัดเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลเก็บจากกำไรสุทธิ ซึ่งคำนวณได้จากรายได้หักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขดังที่กฎหมายบัญญัติไว้ข้างต้น จึงเห็นได้ว่าหากสามารถพิสูจน์แสดงรายจ่ายตามที่กฎหมายกำหนดไว้ได้มากเท่าใดแล้วนำไปหักออกจากรายได้มากเพียงใด ก็จะเสียภาษีน้อยลงเท่านั้นหรือถ้ารายได้น้อยกว่ารายจ่ายถือว่าขาดทุน ก็ไม่ต้องเสียภาษีดังนั้น กรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลจึงอยู่ที่การพิสูจน์รายจ่ายตามกฎหมายหาใช่การไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินทำให้เสียภาษีน้อยกว่าผู้ที่ปฏิบัติตามหมายเรียกดังที่โจทก์กล่าวอ้างในอุทธรณ์ไม่พิพากษายืน(เสริมศักดิ์ ผลัดธุระ-ยงยุทธ ธารีสาร-สุนทร สิทธิเวชวิจิตร)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ