คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2975/2547หลักกฎหมาย: โจทก์จำหน่ายชิ้นส่วนและอุปกรณ์เครื่องปรับอากาศ ซึ่งอุปกรณ์ดังกล่าวสามารถประกอบรวมเป็นแฟนคอยล์ยูนิตและคอนเดนซิ่งยูนิตได้ในแต่ละส่วน จึงเป็นการขายสินค้าซึ่งมีลักษณะอันเป็นสาระสำคัญที่ทำให้เห็นได้ว่าเป็นสินค้าครบชุดบริบูรณ์ที่แยกจากกันหรือมิได้ประกอบเข้าด้วยกัน และสามารถจัดเข้าในประเภทที่ว่าด้วยของครบชุดบริบูรณ์เป็นเครื่องปรับอากาศได้ โจทก์จึงเป็นผู้ขายสินค้าเครื่องปรับอากาศ โจทก์แยกขายชิ้นส่วนและอุปกรณ์เครื่องปรับอากาศให้แก่ ศ. และ ท. ซึ่งเป็นตัวแทนจำหน่ายและอยู่ในเครือข่ายเดียวกับโจทก์ภายในเดือนเดียวกันและสินค้าดังกล่าวสามารถนำมาจัดเป็นเครื่องปรับอากาศครบชุดได้ แสดงให้เห็นว่าการแยกขายชิ้นส่วนและอุปกรณ์ดังกล่าวในที่สุดแล้วโจทก์มีความประสงค์หรือความมุ่งหมายจะให้เป็นแฟนคอยล์ยูนิตหรือคอนเดนซิ่งยูนิตประกอบรวมเป็นสินค้าเครื่องปรับอากาศครบชุดบริบูรณ์ โจทก์จึงเป็นผู้ที่ทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้า สถานประกอบการของโจทก์ย่อมเป็นสถานที่ผลิตสินค้าและเป็นโรงอุตสาหกรรม โจทก์จึงเป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรม เมื่อมีการขายและนำสินค้าออกไปจากโรงอุตสาหกรรม โจทก์จึงมีหน้าที่เสียภาษีสรรพสามิต เมื่อโจทก์ยังมิได้ชำระภาษีให้ถูกต้อง จำเลยที่ 1 ย่อมมีอำนาจประเมินภาษีตามที่กฎหมายกำหนดไว้ได้โจทก์ฟ้องว่า เมื่อปลายเดือนสิงหาคม 2542 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ได้ทำการตรวจค้นและตรวจสอบสินค้าที่โจทก์ผลิตและจำหน่าย พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 เห็นว่าโจทก์ได้ออกใบกำกับภาษีในการขายชิ้นส่วนอุปกรณ์เครื่องปรับอากาศประเภทโครงแฟนคอยล์และมอเตอร์โบลว์ไปยังตัวแทนจำหน่ายรายเดียวกันในระยะเวลาใกล้เคียงกันโดยแยกใบกำกับภาษี ถือเป็นการจำหน่ายเครื่องปรับอากาศครบชุดบริบูรณ์ และต้องเสียภาษีสรรพสามิต ต่อมาในวันที่ 5 ตุลาคม 2543 จำเลยที่ 1 ได้ยกเลิกหนังสือแจ้งการประเมินฉบับดังกล่าวและได้แก้ไขการประเมินโดยแจ้งการประเมินใหม่ให้โจทก์ชำระภาษี เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทย จำนวน 238,702.89 บาท โจทก์ได้คัดค้านการประเมินเมื่อวันที่ 16 ตุลาคม 2543 ต่อมาจำเลยที่ 1 ได้วินิจฉัยให้ยกคำคัดค้าน โจทก์จึงอุทธรณ์คำวินิจฉัยดังกล่าวต่อจำเลยที่ 2 พร้อมทั้งขอทุเลาการชำระภาษีสรรพสามิต จำเลยที่ 2 ได้วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีสรรพสามิตและภาษีเพื่อมหาดไทยของจำเลยที่ 1 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 พร้อมทั้งให้คืนหนังสือค้ำประกันของธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) หากคืนไม่ได้ให้ใช้เงินแก่โจทก์จำนวน 239,702.89 บาท พร้อมด้วยดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงินดังกล่าว จำเลยทั้งสองให้การว่า จำเลยที่ 1 ได้ออกคำสั่งให้พนักงานเจ้าหน้าที่ไปทำการตรวจค้นและยึดบัญชีเอกสารของโจทก์มาทำการตรวจสอบ เนื่องจากปรากฏหลักฐานว่าโจทก์หลีกเลี่ยงภาษี จากการตรวจสอบปรากฏว่าโจทก์ประกอบกิจการโรงอุตสาหกรรมผลิตเครื่องปรับอากาศ เดือนมกราคมถึงกรกฎาคม 2542 โจทก์ได้จำหน่ายโครงแฟนคอยล์และมอเตอร์โบลว์ให้แก่ตัวแทนจำหน่ายของโจทก์รายเดียวกันในระยะเวลาใกล้เคียงกันสำหรับเดือนเดียวกันโดยแยกใบกำกับภาษี ซึ่งเมื่อนำชิ้นส่วนที่แยกจำหน่ายดังกล่าวมารวมประกอบเข้าด้วยกันก็จะเป็นเครื่องปรับอากาศชนิดแฟนคอยล์ครบชุดบริบูรณ์ การที่โจทก์แยกจำหน่ายโครงแฟนคอยล์และมอเตอร์โบลว์เป็นวิธีการเพื่อหลีกเลี่ยงภาษีสรรพสามิตมิใช่เป็นการขายชิ้นส่วนอะไหล่แต่อย่างใด รวมจำนวนเครื่องปรับอากาศที่โจทก์ขายไปสำหรับปี 2542 ซึ่งยังมิได้ชำระภาษีทั้งสิ้น 329 เครื่อง จำเลยที่ 1 จึงแจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระภาษีพร้อมด้วยเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม ต่อมาโจทก์ได้คัดค้านการประเมิน จำเลยที่ 1 วินิจฉัยให้ยกคำคัดค้านเนื่องจากตามหลักฐานถือว่าเป็นการจำหน่ายเครื่องปรับอากาศ โจทก์อุทธรณ์คำวินิจฉัยคำคัดค้าน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์โดยให้เหตุผลว่าตามหลักฐานใบกำกับภาษีขายถือว่าเป็นการจำหน่ายเครื่องปรับอากาศแล้ว การประเมินภาษีสรรพสามิตของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมาย ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากยายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่า โจทก์เป็นผู้ขายสินค้าเครื่องปรับอากาศหรือไม่ เห็นว่า พระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต (ฉบับที่ 3) พ.ศ.2534 ตอนที่ 3 เครื่องไฟฟ้า ประเภทที่ 03.01 กำหนดให้เครื่องปรับอากาศที่ประกอบด้วยพัดลมซึ่งขับด้วยมอเตอร์ และที่ส่วนที่ใช้สำหรับเปลี่ยนอุณหภูมิ ไม่ว่าจะมีส่วนที่ควบคุมความชื้นด้วยหรือไม่ก็ตาม ที่มีขนาดทำความเย็นไม่เกิน 72,000 บีทียูต่อชั่วโมง เป็นสินค้าที่ต้องเสียภาษีสรรพสามิต และอธิบดีกรมสรรพสามิตได้วินิจฉัยให้สิ่งต่อไปนี้เป็นเครื่องปรับอากาศตามพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต ประเภทที่ 03.01 คือ (1) COOLING UNIT หรือ FAN COIL UNIT หรือ INDOOR UNIT (ตัวทำความเย็นที่อยู่ในอาคาร) ซึ่งประกอบด้วยแผงส่งลมเย็น (EVAPORATOR) และพัดลมซึ่งขับด้วยมอเตอร์ (2) CONDENSING UNIT (ส่วนที่อยู่นอกอาคาร) ซึ่งประกอบด้วยแผงระบายความร้อน (COMPRESSOR) พัดลมซึ่งขับด้วยมอเตอร์และคอมเพรสเซอร์ (COMPRESSOR) ตามคำสั่งกรมสรรพสามิตที่ 41/2535 เรื่อง คำวินิจฉัยพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิตเกี่ยวกับเครื่องปรับอากาศ ลงวันที่ 13 กุมภาพันธ์ 2535 เอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 60 ดังนั้น เมื่อข้อเท็จจริงปรากฏว่าโจทก์จำหน่ายชิ้นส่วนและอุปกรณ์เครื่องปรับอากาศซึ่งรวมทั้งโครงแฟนคอยล์ มอเตอร์และโบลว์เวอร์ ตลอดจนโครงคอนเดนซิ่งและคอมเพรสเซอร์ด้วย และชิ้นส่วน อะไหล่ อุปกรณ์ดังกล่าวสามารถประกอบรวมเป็นแฟนคอยล์ยูนิตและคอนเดนซิ่งยูนิตได้ในแต่ละส่วน จึงเป็นการขายสินค้าซึ่งมีลักษณะอันเป็นสาระสำคัญที่ทำให้เห็นได้ว่าเป็นสินค้าครบชุดบริบูรณ์ที่แยกจากกันหรือมิได้ประกอบเข้าด้วยกัน และสามารถจัดเข้าในประเภทที่ว่าด้วยของครบชุดบริบูรณ์เป็นเครื่องปรับอากาศได้ตามประกาศกระทรวงการคลังเรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์การตีความในพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต ลงวันที่ 22 เมษายน 2528 เอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 61 ข้อ 3 (เอกสารท้ายคำให้การของจำเลยหมายเลข 2) ซึ่งรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 5 วรรคสาม แห่งพระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 โจทก์จึงเป็นผู้ขายสินค้าเครื่องปรับอากาศ ที่โจทก์อุทธรณ์อ้างว่าสินค้าที่โจทก์ขายมิใช่เครื่องปรับอากาศแต่เป็นอุปกรณ์หรือชิ้นส่วนอะไหล่ของเครื่องปรับอากาศเพราะสินค้าดังกล่าวยังมิได้ประกอบเข้าด้วยกันเป็นเครื่องปรับอากาศลำพังส่วนที่ส่งลมเย็นภายใน (FAN COIL) หรือส่วนที่ระบายความร้อนภายนอก (CONDENSING UNIT) ส่วนใดส่วนหนึ่งไม่อาจเป็นเครื่องปรับอากาศครบชุดบริบูรณ์ได้ตามลักษณะสินค้าในพิกัดอัตราสรรพสามิตที่มุ่งถึงการใช้งานเป็นหลักนั้น ฟังไม่ขึ้น ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยข้อสุดท้ายมีว่า การประเมินภาษีสรรพสามิตของจำเลยที่ 1 และการวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า พระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 4, 7 และ 10 (1) (ก) ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต (ฉบับที่ 2) พ.ศ.2534 มาตรา 3, 4 และ 5 ตามลำดับอันเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น ได้กำหนดให้เจ้าของหรือผู้จัดการหรือบุคคลอื่นผู้รับผิดชอบในการดำเนินงานของสถานที่ที่ใช้ในการผลิตสินค้าซึ่งเป็นผู้ประกอบการอุตสาหกรรมเป็นผู้เสียภาษีสรรพสามิต เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์แยกขายชิ้นส่วนและอุปกรณ์เครื่องปรับอากาศให้แก่บริษัทศักดิ์ศรีอีควิปเม้นท์ จำกัด และบริษัททองอมรอีควิปเม้นท์ จำกัด ซึ่งเป็นตัวแทนจำหน่ายและอยู่ในเครือข่ายเดียวกับโจทก์ภายในเดือนเดียวกันและสินค้าดังกล่าวสามารถนำมาจัดเป็นเครื่องปรับอากาศครบชุดได้ แสดงให้เห็นว่าการแยกขายชิ้นส่วนและอุปกรณ์ดังกล่าวในที่สุดแล้วโจทก์มีความประสงค์หรือความมุ่งหมายจะให้เป็นแฟนคอยล์ยูนิตหรือคอนเดนซิ่งยูนิตประกอบรวมเป็นสินค้าเครื่องปรับอากาศครบชุดบริบูรณ์ต่อไปโจทก์จึงเป็นผู้ที่ทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าอันเป็นผู้ผลิตสินค้า สถานประกอบการของโจทก์ย่อมเป็นสถานที่ผลิตสินค้าและเป็นโรงงานอุตสาหกรรม โจทก์จึงเป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรม เมื่อมีการขายและนำสินค้าออกไปจากโรงอุตสาหกรรม โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องรับผิดเสียภาษีสรรพสามิตตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 10 (1) (ก) และมาตรา 10 วรรคสอง ผู้ซื้อสินค้าไปจากโจทก์ไม่มีหน้าที่จะต้องเสียภาษีสรรพสามิตแต่อย่างใด เมื่อโจทก์ยังมิได้ชำระภาษีให้ถูกต้อง จำเลยที่ 1 ย่อมมีอำนาจประเมินภาษีตามที่กฎหมายกำหนดไว้ได้ การประเมินภาษีของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยที่ 2 ชอบด้วยกฎหมายแล้วอุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2975/2547บริษัทอมรวรรณอีควิปเม้นท์ จำกัดโจทก์กรมสรรพสามิต กับพวกจำเลย พ.ร.บ.พิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ม. 5 พ.ร.บ.ภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ม. 10โจทก์จำหน่ายชิ้นส่วนและอุปกรณ์เครื่องปรับอากาศ ซึ่งอุปกรณ์ดังกล่าวสามารถประกอบรวมเป็นแฟนคอยล์ยูนิตและคอนเดนซิ่งยูนิตได้ในแต่ละส่วน จึงเป็นการขายสินค้าซึ่งมีลักษณะอันเป็นสาระสำคัญที่ทำให้เห็นได้ว่าเป็นสินค้าครบชุดบริบูรณ์ที่แยกจากกันหรือมิได้ประกอบเข้าด้วยกัน และสามารถจัดเข้าในประเภทที่ว่าด้วยของครบชุดบริบูรณ์เป็นเครื่องปรับอากาศได้ โจทก์จึงเป็นผู้ขายสินค้าเครื่องปรับอากาศ โจทก์แยกขายชิ้นส่วนและอุปกรณ์เครื่องปรับอากาศให้แก่ ศ. และ ท. ซึ่งเป็นตัวแทนจำหน่ายและอยู่ในเครือข่ายเดียวกับโจทก์ภายในเดือนเดียวกันและสินค้าดังกล่าวสามารถนำมาจัดเป็นเครื่องปรับอากาศครบชุดได้ แสดงให้เห็นว่าการแยกขายชิ้นส่วนและอุปกรณ์ดังกล่าวในที่สุดแล้วโจทก์มีความประสงค์หรือความมุ่งหมายจะให้เป็นแฟนคอยล์ยูนิตหรือคอนเดนซิ่งยูนิตประกอบรวมเป็นสินค้าเครื่องปรับอากาศครบชุดบริบูรณ์ โจทก์จึงเป็นผู้ที่ทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้า สถานประกอบการของโจทก์ย่อมเป็นสถานที่ผลิตสินค้าและเป็นโรงอุตสาหกรรม โจทก์จึงเป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรม เมื่อมีการขายและนำสินค้าออกไปจากโรงอุตสาหกรรม โจทก์จึงมีหน้าที่เสียภาษีสรรพสามิต เมื่อโจทก์ยังมิได้ชำระภาษีให้ถูกต้อง จำเลยที่ 1 ย่อมมีอำนาจประเมินภาษีตามที่กฎหมายกำหนดไว้ได้โจทก์ฟ้องว่า เมื่อปลายเดือนสิงหาคม 2542 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ได้ทำการตรวจค้นและตรวจสอบสินค้าที่โจทก์ผลิตและจำหน่าย พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 เห็นว่าโจทก์ได้ออกใบกำกับภาษีในการขายชิ้นส่วนอุปกรณ์เครื่องปรับอากาศประเภทโครงแฟนคอยล์และมอเตอร์โบลว์ไปยังตัวแทนจำหน่ายรายเดียวกันในระยะเวลาใกล้เคียงกันโดยแยกใบกำกับภาษี ถือเป็นการจำหน่ายเครื่องปรับอากาศครบชุดบริบูรณ์ และต้องเสียภาษีสรรพสามิต ต่อมาในวันที่ 5 ตุลาคม 2543 จำเลยที่ 1 ได้ยกเลิกหนังสือแจ้งการประเมินฉบับดังกล่าวและได้แก้ไขการประเมินโดยแจ้งการประเมินใหม่ให้โจทก์ชำระภาษี เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทย จำนวน 238,702.89 บาท โจทก์ได้คัดค้านการประเมินเมื่อวันที่ 16 ตุลาคม 2543 ต่อมาจำเลยที่ 1 ได้วินิจฉัยให้ยกคำคัดค้าน โจทก์จึงอุทธรณ์คำวินิจฉัยดังกล่าวต่อจำเลยที่ 2 พร้อมทั้งขอทุเลาการชำระภาษีสรรพสามิต จำเลยที่ 2 ได้วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีสรรพสามิตและภาษีเพื่อมหาดไทยของจำเลยที่ 1 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 พร้อมทั้งให้คืนหนังสือค้ำประกันของธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) หากคืนไม่ได้ให้ใช้เงินแก่โจทก์จำนวน 239,702.89 บาท พร้อมด้วยดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงินดังกล่าว จำเลยทั้งสองให้การว่า จำเลยที่ 1 ได้ออกคำสั่งให้พนักงานเจ้าหน้าที่ไปทำการตรวจค้นและยึดบัญชีเอกสารของโจทก์มาทำการตรวจสอบ เนื่องจากปรากฏหลักฐานว่าโจทก์หลีกเลี่ยงภาษี จากการตรวจสอบปรากฏว่าโจทก์ประกอบกิจการโรงอุตสาหกรรมผลิตเครื่องปรับอากาศ เดือนมกราคมถึงกรกฎาคม 2542 โจทก์ได้จำหน่ายโครงแฟนคอยล์และมอเตอร์โบลว์ให้แก่ตัวแทนจำหน่ายของโจทก์รายเดียวกันในระยะเวลาใกล้เคียงกันสำหรับเดือนเดียวกันโดยแยกใบกำกับภาษี ซึ่งเมื่อนำชิ้นส่วนที่แยกจำหน่ายดังกล่าวมารวมประกอบเข้าด้วยกันก็จะเป็นเครื่องปรับอากาศชนิดแฟนคอยล์ครบชุดบริบูรณ์ การที่โจทก์แยกจำหน่ายโครงแฟนคอยล์และมอเตอร์โบลว์เป็นวิธีการเพื่อหลีกเลี่ยงภาษีสรรพสามิตมิใช่เป็นการขายชิ้นส่วนอะไหล่แต่อย่างใด รวมจำนวนเครื่องปรับอากาศที่โจทก์ขายไปสำหรับปี 2542 ซึ่งยังมิได้ชำระภาษีทั้งสิ้น 329 เครื่อง จำเลยที่ 1 จึงแจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระภาษีพร้อมด้วยเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม ต่อมาโจทก์ได้คัดค้านการประเมิน จำเลยที่ 1 วินิจฉัยให้ยกคำคัดค้านเนื่องจากตามหลักฐานถือว่าเป็นการจำหน่ายเครื่องปรับอากาศ โจทก์อุทธรณ์คำวินิจฉัยคำคัดค้าน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์โดยให้เหตุผลว่าตามหลักฐานใบกำกับภาษีขายถือว่าเป็นการจำหน่ายเครื่องปรับอากาศแล้ว การประเมินภาษีสรรพสามิตของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมาย ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากยายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่า โจทก์เป็นผู้ขายสินค้าเครื่องปรับอากาศหรือไม่ เห็นว่า พระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต (ฉบับที่ 3) พ.ศ.2534 ตอนที่ 3 เครื่องไฟฟ้า ประเภทที่ 03.01 กำหนดให้เครื่องปรับอากาศที่ประกอบด้วยพัดลมซึ่งขับด้วยมอเตอร์ และที่ส่วนที่ใช้สำหรับเปลี่ยนอุณหภูมิ ไม่ว่าจะมีส่วนที่ควบคุมความชื้นด้วยหรือไม่ก็ตาม ที่มีขนาดทำความเย็นไม่เกิน 72,000 บีทียูต่อชั่วโมง เป็นสินค้าที่ต้องเสียภาษีสรรพสามิต และอธิบดีกรมสรรพสามิตได้วินิจฉัยให้สิ่งต่อไปนี้เป็นเครื่องปรับอากาศตามพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต ประเภทที่ 03.01 คือ (1) COOLING UNIT หรือ FAN COIL UNIT หรือ INDOOR UNIT (ตัวทำความเย็นที่อยู่ในอาคาร) ซึ่งประกอบด้วยแผงส่งลมเย็น (EVAPORATOR) และพัดลมซึ่งขับด้วยมอเตอร์ (2) CONDENSING UNIT (ส่วนที่อยู่นอกอาคาร) ซึ่งประกอบด้วยแผงระบายความร้อน (COMPRESSOR) พัดลมซึ่งขับด้วยมอเตอร์และคอมเพรสเซอร์ (COMPRESSOR) ตามคำสั่งกรมสรรพสามิตที่ 41/2535 เรื่อง คำวินิจฉัยพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิตเกี่ยวกับเครื่องปรับอากาศ ลงวันที่ 13 กุมภาพันธ์ 2535 เอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 60 ดังนั้น เมื่อข้อเท็จจริงปรากฏว่าโจทก์จำหน่ายชิ้นส่วนและอุปกรณ์เครื่องปรับอากาศซึ่งรวมทั้งโครงแฟนคอยล์ มอเตอร์และโบลว์เวอร์ ตลอดจนโครงคอนเดนซิ่งและคอมเพรสเซอร์ด้วย และชิ้นส่วน อะไหล่ อุปกรณ์ดังกล่าวสามารถประกอบรวมเป็นแฟนคอยล์ยูนิตและคอนเดนซิ่งยูนิตได้ในแต่ละส่วน จึงเป็นการขายสินค้าซึ่งมีลักษณะอันเป็นสาระสำคัญที่ทำให้เห็นได้ว่าเป็นสินค้าครบชุดบริบูรณ์ที่แยกจากกันหรือมิได้ประกอบเข้าด้วยกัน และสามารถจัดเข้าในประเภทที่ว่าด้วยของครบชุดบริบูรณ์เป็นเครื่องปรับอากาศได้ตามประกาศกระทรวงการคลังเรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์การตีความในพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต ลงวันที่ 22 เมษายน 2528 เอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 61 ข้อ 3 (เอกสารท้ายคำให้การของจำเลยหมายเลข 2) ซึ่งรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 5 วรรคสาม แห่งพระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 โจทก์จึงเป็นผู้ขายสินค้าเครื่องปรับอากาศ ที่โจทก์อุทธรณ์อ้างว่าสินค้าที่โจทก์ขายมิใช่เครื่องปรับอากาศแต่เป็นอุปกรณ์หรือชิ้นส่วนอะไหล่ของเครื่องปรับอากาศเพราะสินค้าดังกล่าวยังมิได้ประกอบเข้าด้วยกันเป็นเครื่องปรับอากาศลำพังส่วนที่ส่งลมเย็นภายใน (FAN COIL) หรือส่วนที่ระบายความร้อนภายนอก (CONDENSING UNIT) ส่วนใดส่วนหนึ่งไม่อาจเป็นเครื่องปรับอากาศครบชุดบริบูรณ์ได้ตามลักษณะสินค้าในพิกัดอัตราสรรพสามิตที่มุ่งถึงการใช้งานเป็นหลักนั้น ฟังไม่ขึ้น ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยข้อสุดท้ายมีว่า การประเมินภาษีสรรพสามิตของจำเลยที่ 1 และการวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า พระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 4, 7 และ 10 (1) (ก) ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต (ฉบับที่ 2) พ.ศ.2534 มาตรา 3, 4 และ 5 ตามลำดับอันเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น ได้กำหนดให้เจ้าของหรือผู้จัดการหรือบุคคลอื่นผู้รับผิดชอบในการดำเนินงานของสถานที่ที่ใช้ในการผลิตสินค้าซึ่งเป็นผู้ประกอบการอุตสาหกรรมเป็นผู้เสียภาษีสรรพสามิต เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์แยกขายชิ้นส่วนและอุปกรณ์เครื่องปรับอากาศให้แก่บริษัทศักดิ์ศรีอีควิปเม้นท์ จำกัด และบริษัททองอมรอีควิปเม้นท์ จำกัด ซึ่งเป็นตัวแทนจำหน่ายและอยู่ในเครือข่ายเดียวกับโจทก์ภายในเดือนเดียวกันและสินค้าดังกล่าวสามารถนำมาจัดเป็นเครื่องปรับอากาศครบชุดได้ แสดงให้เห็นว่าการแยกขายชิ้นส่วนและอุปกรณ์ดังกล่าวในที่สุดแล้วโจทก์มีความประสงค์หรือความมุ่งหมายจะให้เป็นแฟนคอยล์ยูนิตหรือคอนเดนซิ่งยูนิตประกอบรวมเป็นสินค้าเครื่องปรับอากาศครบชุดบริบูรณ์ต่อไปโจทก์จึงเป็นผู้ที่ทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าอันเป็นผู้ผลิตสินค้า สถานประกอบการของโจทก์ย่อมเป็นสถานที่ผลิตสินค้าและเป็นโรงงานอุตสาหกรรม โจทก์จึงเป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรม เมื่อมีการขายและนำสินค้าออกไปจากโรงอุตสาหกรรม โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องรับผิดเสียภาษีสรรพสามิตตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 10 (1) (ก) และมาตรา 10 วรรคสอง ผู้ซื้อสินค้าไปจากโจทก์ไม่มีหน้าที่จะต้องเสียภาษีสรรพสามิตแต่อย่างใด เมื่อโจทก์ยังมิได้ชำระภาษีให้ถูกต้อง จำเลยที่ 1 ย่อมมีอำนาจประเมินภาษีตามที่กฎหมายกำหนดไว้ได้ การประเมินภาษีของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยที่ 2 ชอบด้วยกฎหมายแล้วอุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน(กิติศักดิ์ กิติคุณไพโรจน์-วิชัย ชื่นชมพูนุท-รุ่งโรจน์ รื่นเริงวงศ์)แหล่งที่มาสำนักวิชาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ1.การวางแผนภาษีอากร (Tax Planning) คือการเตรียมการเพื่อเสียภาษีให้ถูกต้อง ครบถ้วน และประหยัด การทำให้ไม่ต้องเสียภาษีหรือเสียภาษีน้อยที่สุดโดยวิธีการที่ไม่ผิดกฎหมาย ก็ถือเป็นการวางแผนภาษีอากรเช่นเดียวกัน การเลี่ยงภาษี (Tax Avoidance) ก็อยู่ในความหมายของการวางแผนภาษีอากร เพราะการเลี่ยง ภาษีคือการที่ผู้เสียภาษีใช้วิธีการที่ไม่ผิดกฎหมายเพื่อที่จะไม่ต้องเสียภาษีหรือเสียภาษีน้อยลง เช่น ใช้ช่องโหว่ของกฎหมาย หรือทำนิติกรรมหรือสัญญาหรือธุรกรรม หรือจัดการธุรกิจเพื่อจะไม่ต้องเสียภาษีหรือเสียภาษีน้อยลง ต่างกับภาระการหนีภาษี (Tax Evasion) ที่เป็นการใช้วิธีการที่ผิดกฎหมายเพื่อที่จะไม่เสียภาษีหรือเสียภาษีน้อยลง เช่น มีเงินได้ที่จะต้องยื่นรายการและเสียภาษีแต่จงใจไม่ยื่นรายการและเสียภาษี หรือยื่นรายการและเสียภาษี แต่จงใจยื่นและเสียไม่ถูกต้องครบถ้วน การหนีภาษีนี้เป็นความผิดทางอาญาและต้องถูกประเมินภาษีพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม เช่นเป็นความผิดตามประมวลกฎหมายรัษฎากร มาตรา 37 และต้องถูกประเมินภาษีพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 ถึง 27 การหนีภาษีจึงไม่ถือเป็นการวางแผนภาษีอากร เพราะการวางแผนภาษีอากรจะต้องไม่ใช้วิธีการที่ผิดกฎหมาย คำกล่าวที่ว่า "Tax avoidance is legal tax planning. Tax evasion is fraud" ในหนังสือ "tax planning advisor" ของ H&R Block หน้า 47 ย่อมเป็นคำกล่าวที่แสดงถึงข้อแตกต่างระหว่างการเลี่ยงภาษีกับการหนีภาษีได้ดี อย่างไรก็ดี แม้การเลี่ยงภาษี (Tax avoidance) จะเป็นการกระทำที่ไม่ผิดกฎหมาย แต่การเลี่ยงภาษีก็อาจจะขัดต่อเจตนารมณ์ของกฎหมายภาษีอากร (Spirit of Tax Law) ทำให้รัฐต้องสูญเสียรายได้ ในหลายประเทศจึงมีมาตรการต่อต้านการเลี่ยงภาษี (Anti-tax avoidance Measure) โดยประเทศที่ใช้ประมวลกฎหมาย (civil law) เช่น ผรั่งเศส เยอรมนี เบลเยียม เนเธอร์แลนด์ สวิตเซอร์แลนด์ จะใช้หลักเจตนารมณ์ของกฎหมายสำคัญกว่ารูปแบบของธุรกรรม (Abuse of law doctrine หรือ abuse 0f legal Form Doctrine) เป็นมาตรการในการต่อต้านการเลี่ยงภาษี ซึ่งหลักนี้มีเนื้อหาสาระคล้ายคลึงกับหลักเนื้อหาสำคัญกว่ารูปแบบของธุรกรรม (Substance over from doctrine) ที่ใช้กันอยู่ในประเทศที่ใช้กฎหมายจารีตประเพณีและคำพิพากษาของศาล (Common Law) เช่น อังกฤษ ออสเตรเลีย นิวซีแลนด์ หลักเจตนารมณ์ของกฎหมายสำคัญกว่ารูปแบบของธุรกรรม (Abuse of law Doctrine หรือ Abuse of legal Form Doctrine) คือ หลักที่ว่าวัตถุประสงค์ของผู้บัญญัติกฎหมายหรือเจตนารมณ์ของกฎหมายย่อมสำคัญกว่าธุรกรรมที่เกิดขึ้น โดยมีมูลเหตุจูงใจที่จะเลี่ยงภาษี (Tax Avoidance Motive) ฉะนั้น หากธุรกรรมใดเกิดขึ้นโดยมีมูลเหตุจูงใจที่จะเลี่ยงภาษี แม้จะไม่ผิดกฎหมาย ศาลและเจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจปฏิเสธไม่ยอมรับธุรกรรมนั้น และเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีตามเจตนารมณ์ของกฎหมายได้ (Barry Larkin, International Tax Glossary 4th edition, Amsterdam : Internation Bureau of Fiscal Documentation, 2001, หน้า 1-2) ประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความภาษีอากร (Le Livre des Procedures Fiscals) ของฝรั่งเศสได้นำหลักดังกล่าวมาบัญญัติไว้ในมาตรา L. 64 ตามบทบัญญัติมาตรานี้ถ้านิติกรรมหรือสัญญาใดทำขึ้นโดยมีวัตถุประสงค์ที่จะเลี่ยงภาษีแต่เพียงอย่างเดียว หากไม่มีวัตถุประสงค์ที่จะเลี่ยงภาษีแล้ว นิติกรรมหรือสัญญานั้นจะไม่เกิดขึ้น เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจปฏิเสธไม่ยอมรับนิติกรรมหรือสัญญานั้นได้ อย่างไรก็ดี หน้าที่นำสืบหรือภาระการพิสูจน์ (Legal Burden of Proof) ว่านิติกรรมหรือสัญญานั้นทำขึ้นโดยมีวัตถุประสงค์ที่จะเลี่ยงภาษีแต่เพียงอย่างเดียวย่อมตกเป็นของเจ้าพนักงานประเมิน (วฏวรรษ ดีประชา, ข้อพิจารณาบางประการจากคำพิพากษาฎีกาเกี่ยวกับสถานประกอบการถาวร (2), สรรพากรสาส์นฉบับประจำเดือนกันยายน 2547, หน้า 106-107) ส่วนหลักเนื้อหาสำคัญกว่ารูปแบบของธุรกรรม (Substance Over Form Doctrine) นั้น คือหลักที่ว่านิติกรรมหรือสัญญาใดแม้จะทำขึ้นตามรูปแบบของกฎหมาย แต่ถ้านิติกรรมหรือสัญญานั้นทำขึ้นโดยมีวัตถุประสงค์เพื่อเลี่ยงภาษีและมีผลทำให้ไม่ต้องเสียภาษีหรือเสียภาษีน้อยลงเจ้าพนักงานย่อมมีอำนาจปฏิเสธไม่ยอมรับนิติกรรมหรือสัญญานั้น และประเมินเรียกเก็บภาษีตามเนื้อหาทางเศรษฐกิจ (Economic Substance) ได้ (Barry Larking เพิ่งอ้าง, หน้า 333) อย่างไรก็ดี หากขั้นตอนที่ประกอบขึ้นเป็นนิติกรรมหรือสัญญาแม้เพียงขั้นตอนหนึ่งขั้นตอนใด เป็นการกระทำที่ชอบด้วยกฎหมายแล้ว เจ้าพนักงานประเมินก็ไม่มีอำนาจปฏิเสธนิติกรรมหรือสัญญานั้น หลักนี้จึงแตกต่างกับหลักวัตถุประสงค์สุดท้ายเพื่อการเลี่ยงภาษี (Fiscal Nullity Doctrine หรือ Ramsay Principle) หรือที่ประเทศสหราชอาณาจักรอังกฤษใช้อยู่ หลักวัตถุประสงค์สุดท้ายเพื่อการเลี่ยงภาษี (Fiscal Nullity Doctrine หรือ Ramsay Principle) คือหลักที่ว่าหากวัตถุประสงค์สุดท้าย (Final Purpose) ของนิติกรรมหรือสัญญาใดมิได้เป็นวัตถุประสงค์ทางการค้า (Commercial Purpose) แต่เป็นวัตถุประสงค์เพื่อจะไม่ต้องเสียภาษีหรือเสียภาษีน้อยลงแต่เพียงอย่างเดียว เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจไม่ยอมรับทำนิติกรรมหรือสัญญานั้นและประเมินเรียกเก็บภาษีตามเจตนาที่แท้จริงของคู่กรณีได้ แม้นิติกรรมหรือสัญญานั้นจะประกอบด้วยขั้นตอนต่างๆ ที่เป็นการกระทำที่ชอบด้วยกฎหมายก็ตาม (Barry Larking, อ้างแล้ว, หน้า 282) นอกจากประเทศที่ใช้ประมวลกฎหมายและประเทศที่ใช้กฎหมายจารีตประเพณีและคำพิพากษาของศาลจะใช้หลักเจตนารมณ์ของกฎหมายสำคัญกว่ารูปแบบของธุรกรรมและหลักเนื้อหาสำคัญกว่ารูปแบบของธุรกรรมกับหลักวัตถุประสงค์สุดท้ายเพื่อการเลี่ยงภาษีดังกล่าวมาแล้ว ยังใช้หลักการไม่บังคับตามเจตนาลวงของคู่กรณี (Sham Transaction Principle) เป็นมาตรการในการต่อต้านการเลี่ยงภาษีด้วย (Barry Larking, อ้างแล้ว, หน้า 314) หลักการไม่บังคับตามเจตนาลวงของคู่กรณี (Sham Transaction Principle) คือหลักที่ว่าหากมีการทำนิติกรรมหรือสัญญาหรือธุรกรรมใด โดยคู่กรณีมิได้มีเจตนาที่จะบังคับตามนิติกรรมหรือสัญญาหรือธุรกรรมนั้น แต่เป็นการทำขึ้นเพื่อลวงหรืออำพรางเจตนาที่แท้จริงเพื่อที่จะไม่ต้องเสียภาษีหรือเสียภาษีน้อยลง ศาลหรือเจ้าพนักงานที่จะประเมินย่อมมีอำนาจปฏิเสธไม่ยอมรับนิติกรรมหรือสัญญาหรือธุรกรรมนั้น และบังคับตามเจตนาที่แท้จริงเพื่อประเมินเรียกเก็บภาษีให้ถูกต้องครบถ้วนได้ (Barry Larking, อ้างแล้ว, หน้า 314) จากที่กล่าวมาจะเห็นได้ว่ามาตรการต่อต้านการเลี่ยงภาษีไมว่าจะเป็นมาตรการของประเทศที่ใช้ประมวลกฎหมายหรือประเทศที่ใช้กฎหมายจารีตประเพณีและคำพิพากษาของศาล ต่างก็มีหลักการที่เหมือนกันในประการหนึ่ง คือ หากนิติกรรมหรือสัญญาหรือธุรกรรมใดกระทำขึ้นโดยไม่มีวัตถุประสงค์ทางธุรกิจ (Business Purpose) เป็นประการอื่น นอกจากเพื่อประโยชน์ในอันที่จะไม่ต้องเสียภาษีหรือเสียภาษีให้น้อยลงแต่เพียงประการเดียวแล้ว นิติกรรมหรือสัญญาหรือธุรกรรมนั้นย่อมเข้าข่ายการเลี่ยงภาษี ศาลย่อมมีอำนาจปฏิเสธการได้รับสิทธิประโยชน์ทางภาษีตามนิติกรรมหรือสัญญาหรือธุรกรรมนั้นได้ และเจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินภาษีที่มีการเลี่ยงนั้นได้ (วฏวรรษ ดีประชา, อ้างแล้ว, หน้า 113) 2. ประเทศไทยไม่มีกฎหมายต่อต้านการเลี่ยงภาษีบัญญัติไว้เป็นการเฉพาะอย่างไรก็ดี บทบัญญัติบางมาตราในประมวลรัษฎากร เช่น มาตรา 65 ทวิ (4) ที่บัญญัติว่า "ในกรณีโอนทรัพย์สิน ให้บริการ หรือให้กู้ยืมเงินโดยไม่มีค่าตอบแทน ค่าบริการ หรือดอกเบี้ย หรือมีค่าตอบแทน ค่าบริการ หรือดอกเบี้ยต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควร เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินค่าตอบแทน ค่าบริการหรือดอกเบี้ยนั้นตามราคาตลาดในวันที่โอน ให้บริการหรือให้กู้ยืมเงิน" หรือมาตรา 65 ตรี (15) ที่บัญญัติว่า "ค่าซื้อทรัพย์สินและรายจ่ายเกี่ยวกับการซื้อหรือขายทรัพย์สินในส่วนที่เกินปกติโดยไม่มีเหตุผลอันสมควร" ก็เป็นบทบัญญัติต่อต้านการเลี่ยงภาษีโดยเฉพาะการต่อต้านการเลี่ยงภาษีในลักษณะการตั้งราคาโอน (Transfer Pricing) บทบัญญัติเกี่ยวกับการแสดงเจตนาลวงและนิติกรรมอำพรางตามมาตรา 155 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ที่ว่า "การแสดงเจตนาลวงโดยสมรู้กับคู่กรณีอีกฝ่ายหนึ่งเป็นโมฆะ แต่จะยกขึ้นเป็นข้อต่อสู้บุคคลภายนอกผู้กระทำการโดยสุจริตและต้องเสียหากจากการแสดงเจตนาลวงนั้นมิได้ ถ้าการแสดงเจตนาลวงตามวรรคหนึ่งทำขึ้นเพื่ออำพรางนิติกรรมอื่น ให้นำบทบัญญัติของกฎหมายอันเกี่ยวกับนิติกรรมอำพรางมาใช้บังคับ" ก็เป็นบทบัญญัติที่ใช้เป็นมาตรการต่อต้านการเลี่ยงภาษีได้ เพราะถ้ามีการแสดงเจตนาลวงของคู่กรณีโดยเจตนาที่แท้จริงเพื่อมิให้ต้องเสียภาษีหรือเลี่ยงภาษีน้อยลง หรือมีการทำนิติกรรมอำพรางนิติกรรมที่แท้จริง เพื่อมิให้ต้องเสียภาษีหรือเสียภาษีน้อยลง เจตนาลวงหรือนิติกรรมอำพรางนั้นย่อมตกเป็นโมฆะ เจ้าพนักงานประเมินย่อมยกความโมฆะนั้นขึ้นกล่าวอ้างและบังคับตามเจตนาที่แท้จริงหรือนิติกรรมที่ถูกอำพรางเพื่อประเมินเรียกเก็บภาษีให้ถูกต้องครบถ้วนได้ เพราะตามมาตรา 172 วรรคหนึ่ง แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ผู้มีส่วนได้เสียคนหนึ่งคนใดจะยกความเสียเปล่าแห่งโมฆะกรรมขึ้นกล่าวอ้างก็ได้ คำว่า "ผู้มีส่วนได้เสีย" นี้หมายถึงผู้ที่ได้ประโยชน์หรือเสียประโยชน์หากนิติกรรมที่กล่าวอ้างว่าเป็นโมฆะเป็นผลหรือไม่เป็นผลหรือกลับกัน (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3072/2536) เจ้าพนักงานประเมินย่อมเป็นผู้เสียประโยชน์หากนิติกรรมที่เกิดจากการแสดงเจตนาลวงหรือนิติกรรมอำพรางนั้นไม่เป็นผล เจ้าพนักงานประเมินย่อมได้ประโยชน์ ดังนั้น เจ้าพนักงานประเมินจึงถือเป็นผู้มีส่วนได้เสียที่ยกความเป็นโมฆะของการแสดงเจตนาลวงหรือนิติกรรมอำพรางนั้นขึ้นกล่าวอ้างได้ การใช้บทบัญญัติเกี่ยวกับการแสดงเจตนาลวงและนิติกรรมอำพรางเป็นมาตรการในการต่อต้านการเลี่ยงภาษีนี้ จึงคล้ายกับการใช้หลักไม่บังคับตามเจตนาลวงของคู่กรณีดังกล่าวมาแล้ว 3. คดีตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2975/2547 ดังกล่าว การที่โจทก์แยกขายชิ้นส่วนและอุปกรณ์เครื่องปรับอากาศให้แก่บริษัท ศ. และบริษัท ท. ซึ่งเป็นบริษัทในเครือเดียวกับโจทก์เพื่อที่จะไม่ต้องเสียภาษีสรรพสามิต เพราะตามพระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 3 ประกอบพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิตท้ายพระราชบัญญัติฉบับเดียวกัน ตอนที่ 3 ประภทที่ 03.01 เครื่องไฟฟ้าที่จะต้องเสียภาษีสรรพสามิตประเภทเครื่องปรับอากาศต้องเป็นเครื่องปรับอากาศครบชุด หากไม่มีมาตรการต่อต้านการเลี่ยงภาษีโดยการแยกขายชิ้นส่วนและอุปกรณ์แทนการขายครบชุด รัฐก็ได้รับความเสียหายไม่อาจเก็บภาษีสรรพสามิตได้ การที่อธิบดีกรมสรรพสามิตตีความว่าการแยกขายชิ้นส่วน และอุปกรณ์ตามฟ้องถือเป็นการขายเครื่องปรับอากาศครบชุด อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีสรรพสามิตจึงเป็นการใช้มาตรการเพื่อต่อต้านการเลี่ยงภาษี ซึ่งอธิบดีกรมสรรพสามิตมีอำนาจตีความดังกล่าวได้ตามพระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 5 และการตีความนั้นก็เป็นไปตามหลักเกณฑ์การตีความที่รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังประกาศกำหนดไว้ในประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์การตีความในพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต ลงวันที่ 22 เมษายน 2548 ข้อ 3 จึงเป็นการตีความที่ชอบด้วยกฎหมาย มาตรการต่อต้านการเลี่ยงภาษีโดยการตีความดังกล่าวสอดคล้องกับมาตรการต่อต้านการเลี่ยงภาษีของประเทศที่ใช้ประมวลกฎหมายและประเทศที่ใช้กฎหมายจารีตประเพณีดังกล่าวมาแล้ว เพราะการแยกขายชิ้นส่วนและอุปกรณ์เครื่องปรับอากาศของโจทก์แก่บริษัทในเครือทั้งสองบริษัทกระทำขึ้นโดยไม่มีวัตถุประสงค์ทางธุรกิจ (Business Purpose) เป็นประการอื่น นอกจากเพื่อประโยชน์ในอันที่จะไม่ต้องเสียภาษีสรรสามิตแต่เพียงประการเดียวเข้าข่ายเป็นการเลี่ยงภาษี เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินเรียกเก็บที่มีการเลี่ยงนั้นได้จึงอาจกล่าวได้ว่าประเทศไทยมีมาตรการต่อต้านการเลี่ยงภาษี (Anti-avoidance Measure) อยู่ในกฎหมายบางฉบับบางมาตราแต่คงใช้มาตรการนั้นได้เฉพาะกับภาษีบางประเภทและบางกรณีเท่านั้น ไม่อาจใช้ได้กับภาษีทุกประเภทและทุกกรณีที่มีการเลี่ยงภาษี ฉะนั้น เพื่อให้มาตรการดังกล่าวใช้ได้กับการเลี่ยงภาษีทุกประเภทและทุกกรณี สมควรที่จะมีการออกกฎหมายต่อต้านการเลี่ยงภาษีโดยเฉพาะในรูปของพระราชบัญญัติต่อไป ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรมคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า เมื่อปลายเดือนสิงหาคม 2542 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ได้ทำการตรวจค้นและตรวจสอบสินค้าที่โจทก์ผลิตและจำหน่าย พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 เห็นว่าโจทก์ได้ออกใบกำกับภาษีในการขายชิ้นส่วนอุปกรณ์เครื่องปรับอากาศประเภทโครงแฟนคอยล์และมอเตอร์โบลว์ไปยังตัวแทนจำหน่ายรายเดียวกันในระยะเวลาใกล้เคียงกันโดยแยกใบกำกับภาษี ถือเป็นการจำหน่ายเครื่องปรับอากาศครบชุดบริบูรณ์ และต้องเสียภาษีสรรพสามิต ต่อมาในวันที่ 5 ตุลาคม 2543 จำเลยที่ 1 ได้ยกเลิกหนังสือแจ้งการประเมินฉบับดังกล่าวและได้แก้ไขการประเมินโดยแจ้งการประเมินใหม่ให้โจทก์ชำระภาษี เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทย จำนวน 238,702.89 บาท โจทก์ได้คัดค้านการประเมินเมื่อวันที่ 16 ตุลาคม 2543 ต่อมาจำเลยที่ 1 ได้วินิจฉัยให้ยกคำคัดค้าน โจทก์จึงอุทธรณ์คำวินิจฉัยดังกล่าวต่อจำเลยที่ 2 พร้อมทั้งขอทุเลาการชำระภาษีสรรพสามิต จำเลยที่ 2 ได้วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีสรรพสามิตและภาษีเพื่อมหาดไทยของจำเลยที่ 1 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 พร้อมทั้งให้คืนหนังสือค้ำประกันของธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) หากคืนไม่ได้ให้ใช้เงินแก่โจทก์จำนวน 239,702.89 บาท พร้อมด้วยดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงินดังกล่าว จำเลยทั้งสองให้การว่า จำเลยที่ 1 ได้ออกคำสั่งให้พนักงานเจ้าหน้าที่ไปทำการตรวจค้นและยึดบัญชีเอกสารของโจทก์มาทำการตรวจสอบ เนื่องจากปรากฏหลักฐานว่าโจทก์หลีกเลี่ยงภาษี จากการตรวจสอบปรากฏว่าโจทก์ประกอบกิจการโรงอุตสาหกรรมผลิตเครื่องปรับอากาศ เดือนมกราคมถึงกรกฎาคม 2542 โจทก์ได้จำหน่ายโครงแฟนคอยล์และมอเตอร์โบลว์ให้แก่ตัวแทนจำหน่ายของโจทก์รายเดียวกันในระยะเวลาใกล้เคียงกันสำหรับเดือนเดียวกันโดยแยกใบกำกับภาษี ซึ่งเมื่อนำชิ้นส่วนที่แยกจำหน่ายดังกล่าวมารวมประกอบเข้าด้วยกันก็จะเป็นเครื่องปรับอากาศชนิดแฟนคอยล์ครบชุดบริบูรณ์ การที่โจทก์แยกจำหน่ายโครงแฟนคอยล์และมอเตอร์โบลว์เป็นวิธีการเพื่อหลีกเลี่ยงภาษีสรรพสามิตมิใช่เป็นการขายชิ้นส่วนอะไหล่แต่อย่างใด รวมจำนวนเครื่องปรับอากาศที่โจทก์ขายไปสำหรับปี 2542 ซึ่งยังมิได้ชำระภาษีทั้งสิ้น 329 เครื่อง จำเลยที่ 1 จึงแจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระภาษีพร้อมด้วยเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม ต่อมาโจทก์ได้คัดค้านการประเมิน จำเลยที่ 1 วินิจฉัยให้ยกคำคัดค้านเนื่องจากตามหลักฐานถือว่าเป็นการจำหน่ายเครื่องปรับอากาศ โจทก์อุทธรณ์คำวินิจฉัยคำคัดค้าน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์โดยให้เหตุผลว่าตามหลักฐานใบกำกับภาษีขายถือว่าเป็นการจำหน่ายเครื่องปรับอากาศแล้ว การประเมินภาษีสรรพสามิตของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมาย ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากยายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่า โจทก์เป็นผู้ขายสินค้าเครื่องปรับอากาศหรือไม่ เห็นว่า พระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต (ฉบับที่ 3) พ.ศ.2534 ตอนที่ 3 เครื่องไฟฟ้า ประเภทที่ 03.01 กำหนดให้เครื่องปรับอากาศที่ประกอบด้วยพัดลมซึ่งขับด้วยมอเตอร์ และที่ส่วนที่ใช้สำหรับเปลี่ยนอุณหภูมิ ไม่ว่าจะมีส่วนที่ควบคุมความชื้นด้วยหรือไม่ก็ตาม ที่มีขนาดทำความเย็นไม่เกิน 72,000 บีทียูต่อชั่วโมง เป็นสินค้าที่ต้องเสียภาษีสรรพสามิต และอธิบดีกรมสรรพสามิตได้วินิจฉัยให้สิ่งต่อไปนี้เป็นเครื่องปรับอากาศตามพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต ประเภทที่ 03.01 คือ (1) COOLING UNIT หรือ FAN COIL UNIT หรือ INDOOR UNIT (ตัวทำความเย็นที่อยู่ในอาคาร) ซึ่งประกอบด้วยแผงส่งลมเย็น (EVAPORATOR) และพัดลมซึ่งขับด้วยมอเตอร์ (2) CONDENSING UNIT (ส่วนที่อยู่นอกอาคาร) ซึ่งประกอบด้วยแผงระบายความร้อน (COMPRESSOR) พัดลมซึ่งขับด้วยมอเตอร์และคอมเพรสเซอร์ (COMPRESSOR) ตามคำสั่งกรมสรรพสามิตที่ 41/2535 เรื่อง คำวินิจฉัยพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิตเกี่ยวกับเครื่องปรับอากาศ ลงวันที่ 13 กุมภาพันธ์ 2535 เอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 60 ดังนั้น เมื่อข้อเท็จจริงปรากฏว่าโจทก์จำหน่ายชิ้นส่วนและอุปกรณ์เครื่องปรับอากาศซึ่งรวมทั้งโครงแฟนคอยล์ มอเตอร์และโบลว์เวอร์ ตลอดจนโครงคอนเดนซิ่งและคอมเพรสเซอร์ด้วย และชิ้นส่วน อะไหล่ อุปกรณ์ดังกล่าวสามารถประกอบรวมเป็นแฟนคอยล์ยูนิตและคอนเดนซิ่งยูนิตได้ในแต่ละส่วน จึงเป็นการขายสินค้าซึ่งมีลักษณะอันเป็นสาระสำคัญที่ทำให้เห็นได้ว่าเป็นสินค้าครบชุดบริบูรณ์ที่แยกจากกันหรือมิได้ประกอบเข้าด้วยกัน และสามารถจัดเข้าในประเภทที่ว่าด้วยของครบชุดบริบูรณ์เป็นเครื่องปรับอากาศได้ตามประกาศกระทรวงการคลังเรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์การตีความในพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต ลงวันที่ 22 เมษายน 2528 เอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 61 ข้อ 3 (เอกสารท้ายคำให้การของจำเลยหมายเลข 2) ซึ่งรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 5 วรรคสาม แห่งพระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 โจทก์จึงเป็นผู้ขายสินค้าเครื่องปรับอากาศ ที่โจทก์อุทธรณ์อ้างว่าสินค้าที่โจทก์ขายมิใช่เครื่องปรับอากาศแต่เป็นอุปกรณ์หรือชิ้นส่วนอะไหล่ของเครื่องปรับอากาศเพราะสินค้าดังกล่าวยังมิได้ประกอบเข้าด้วยกันเป็นเครื่องปรับอากาศลำพังส่วนที่ส่งลมเย็นภายใน (FAN COIL) หรือส่วนที่ระบายความร้อนภายนอก (CONDENSING UNIT) ส่วนใดส่วนหนึ่งไม่อาจเป็นเครื่องปรับอากาศครบชุดบริบูรณ์ได้ตามลักษณะสินค้าในพิกัดอัตราสรรพสามิตที่มุ่งถึงการใช้งานเป็นหลักนั้น ฟังไม่ขึ้น ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยข้อสุดท้ายมีว่า การประเมินภาษีสรรพสามิตของจำเลยที่ 1 และการวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า พระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 4, 7 และ 10 (1) (ก) ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต (ฉบับที่ 2) พ.ศ.2534 มาตรา 3, 4 และ 5 ตามลำดับอันเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น ได้กำหนดให้เจ้าของหรือผู้จัดการหรือบุคคลอื่นผู้รับผิดชอบในการดำเนินงานของสถานที่ที่ใช้ในการผลิตสินค้าซึ่งเป็นผู้ประกอบการอุตสาหกรรมเป็นผู้เสียภาษีสรรพสามิต เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์แยกขายชิ้นส่วนและอุปกรณ์เครื่องปรับอากาศให้แก่บริษัทศักดิ์ศรีอีควิปเม้นท์ จำกัด และบริษัททองอมรอีควิปเม้นท์ จำกัด ซึ่งเป็นตัวแทนจำหน่ายและอยู่ในเครือข่ายเดียวกับโจทก์ภายในเดือนเดียวกันและสินค้าดังกล่าวสามารถนำมาจัดเป็นเครื่องปรับอากาศครบชุดได้ แสดงให้เห็นว่าการแยกขายชิ้นส่วนและอุปกรณ์ดังกล่าวในที่สุดแล้วโจทก์มีความประสงค์หรือความมุ่งหมายจะให้เป็นแฟนคอยล์ยูนิตหรือคอนเดนซิ่งยูนิตประกอบรวมเป็นสินค้าเครื่องปรับอากาศครบชุดบริบูรณ์ต่อไปโจทก์จึงเป็นผู้ที่ทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าอันเป็นผู้ผลิตสินค้า สถานประกอบการของโจทก์ย่อมเป็นสถานที่ผลิตสินค้าและเป็นโรงงานอุตสาหกรรม โจทก์จึงเป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรม เมื่อมีการขายและนำสินค้าออกไปจากโรงอุตสาหกรรม โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องรับผิดเสียภาษีสรรพสามิตตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 10 (1) (ก) และมาตรา 10 วรรคสอง ผู้ซื้อสินค้าไปจากโจทก์ไม่มีหน้าที่จะต้องเสียภาษีสรรพสามิตแต่อย่างใด เมื่อโจทก์ยังมิได้ชำระภาษีให้ถูกต้อง จำเลยที่ 1 ย่อมมีอำนาจประเมินภาษีตามที่กฎหมายกำหนดไว้ได้ การประเมินภาษีของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยที่ 2 ชอบด้วยกฎหมายแล้วอุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2975/2547บริษัทอมรวรรณอีควิปเม้นท์ จำกัดโจทก์กรมสรรพสามิต กับพวกจำเลย พ.ร.บ.พิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ม. 5 พ.ร.บ.ภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ม. 10โจทก์จำหน่ายชิ้นส่วนและอุปกรณ์เครื่องปรับอากาศ ซึ่งอุปกรณ์ดังกล่าวสามารถประกอบรวมเป็นแฟนคอยล์ยูนิตและคอนเดนซิ่งยูนิตได้ในแต่ละส่วน จึงเป็นการขายสินค้าซึ่งมีลักษณะอันเป็นสาระสำคัญที่ทำให้เห็นได้ว่าเป็นสินค้าครบชุดบริบูรณ์ที่แยกจากกันหรือมิได้ประกอบเข้าด้วยกัน และสามารถจัดเข้าในประเภทที่ว่าด้วยของครบชุดบริบูรณ์เป็นเครื่องปรับอากาศได้ โจทก์จึงเป็นผู้ขายสินค้าเครื่องปรับอากาศ โจทก์แยกขายชิ้นส่วนและอุปกรณ์เครื่องปรับอากาศให้แก่ ศ. และ ท. ซึ่งเป็นตัวแทนจำหน่ายและอยู่ในเครือข่ายเดียวกับโจทก์ภายในเดือนเดียวกันและสินค้าดังกล่าวสามารถนำมาจัดเป็นเครื่องปรับอากาศครบชุดได้ แสดงให้เห็นว่าการแยกขายชิ้นส่วนและอุปกรณ์ดังกล่าวในที่สุดแล้วโจทก์มีความประสงค์หรือความมุ่งหมายจะให้เป็นแฟนคอยล์ยูนิตหรือคอนเดนซิ่งยูนิตประกอบรวมเป็นสินค้าเครื่องปรับอากาศครบชุดบริบูรณ์ โจทก์จึงเป็นผู้ที่ทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้า สถานประกอบการของโจทก์ย่อมเป็นสถานที่ผลิตสินค้าและเป็นโรงอุตสาหกรรม โจทก์จึงเป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรม เมื่อมีการขายและนำสินค้าออกไปจากโรงอุตสาหกรรม โจทก์จึงมีหน้าที่เสียภาษีสรรพสามิต เมื่อโจทก์ยังมิได้ชำระภาษีให้ถูกต้อง จำเลยที่ 1 ย่อมมีอำนาจประเมินภาษีตามที่กฎหมายกำหนดไว้ได้โจทก์ฟ้องว่า เมื่อปลายเดือนสิงหาคม 2542 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ได้ทำการตรวจค้นและตรวจสอบสินค้าที่โจทก์ผลิตและจำหน่าย พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 เห็นว่าโจทก์ได้ออกใบกำกับภาษีในการขายชิ้นส่วนอุปกรณ์เครื่องปรับอากาศประเภทโครงแฟนคอยล์และมอเตอร์โบลว์ไปยังตัวแทนจำหน่ายรายเดียวกันในระยะเวลาใกล้เคียงกันโดยแยกใบกำกับภาษี ถือเป็นการจำหน่ายเครื่องปรับอากาศครบชุดบริบูรณ์ และต้องเสียภาษีสรรพสามิต ต่อมาในวันที่ 5 ตุลาคม 2543 จำเลยที่ 1 ได้ยกเลิกหนังสือแจ้งการประเมินฉบับดังกล่าวและได้แก้ไขการประเมินโดยแจ้งการประเมินใหม่ให้โจทก์ชำระภาษี เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทย จำนวน 238,702.89 บาท โจทก์ได้คัดค้านการประเมินเมื่อวันที่ 16 ตุลาคม 2543 ต่อมาจำเลยที่ 1 ได้วินิจฉัยให้ยกคำคัดค้าน โจทก์จึงอุทธรณ์คำวินิจฉัยดังกล่าวต่อจำเลยที่ 2 พร้อมทั้งขอทุเลาการชำระภาษีสรรพสามิต จำเลยที่ 2 ได้วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีสรรพสามิตและภาษีเพื่อมหาดไทยของจำเลยที่ 1 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 พร้อมทั้งให้คืนหนังสือค้ำประกันของธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) หากคืนไม่ได้ให้ใช้เงินแก่โจทก์จำนวน 239,702.89 บาท พร้อมด้วยดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงินดังกล่าว จำเลยทั้งสองให้การว่า จำเลยที่ 1 ได้ออกคำสั่งให้พนักงานเจ้าหน้าที่ไปทำการตรวจค้นและยึดบัญชีเอกสารของโจทก์มาทำการตรวจสอบ เนื่องจากปรากฏหลักฐานว่าโจทก์หลีกเลี่ยงภาษี จากการตรวจสอบปรากฏว่าโจทก์ประกอบกิจการโรงอุตสาหกรรมผลิตเครื่องปรับอากาศ เดือนมกราคมถึงกรกฎาคม 2542 โจทก์ได้จำหน่ายโครงแฟนคอยล์และมอเตอร์โบลว์ให้แก่ตัวแทนจำหน่ายของโจทก์รายเดียวกันในระยะเวลาใกล้เคียงกันสำหรับเดือนเดียวกันโดยแยกใบกำกับภาษี ซึ่งเมื่อนำชิ้นส่วนที่แยกจำหน่ายดังกล่าวมารวมประกอบเข้าด้วยกันก็จะเป็นเครื่องปรับอากาศชนิดแฟนคอยล์ครบชุดบริบูรณ์ การที่โจทก์แยกจำหน่ายโครงแฟนคอยล์และมอเตอร์โบลว์เป็นวิธีการเพื่อหลีกเลี่ยงภาษีสรรพสามิตมิใช่เป็นการขายชิ้นส่วนอะไหล่แต่อย่างใด รวมจำนวนเครื่องปรับอากาศที่โจทก์ขายไปสำหรับปี 2542 ซึ่งยังมิได้ชำระภาษีทั้งสิ้น 329 เครื่อง จำเลยที่ 1 จึงแจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระภาษีพร้อมด้วยเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม ต่อมาโจทก์ได้คัดค้านการประเมิน จำเลยที่ 1 วินิจฉัยให้ยกคำคัดค้านเนื่องจากตามหลักฐานถือว่าเป็นการจำหน่ายเครื่องปรับอากาศ โจทก์อุทธรณ์คำวินิจฉัยคำคัดค้าน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์โดยให้เหตุผลว่าตามหลักฐานใบกำกับภาษีขายถือว่าเป็นการจำหน่ายเครื่องปรับอากาศแล้ว การประเมินภาษีสรรพสามิตของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมาย ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากยายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่า โจทก์เป็นผู้ขายสินค้าเครื่องปรับอากาศหรือไม่ เห็นว่า พระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต (ฉบับที่ 3) พ.ศ.2534 ตอนที่ 3 เครื่องไฟฟ้า ประเภทที่ 03.01 กำหนดให้เครื่องปรับอากาศที่ประกอบด้วยพัดลมซึ่งขับด้วยมอเตอร์ และที่ส่วนที่ใช้สำหรับเปลี่ยนอุณหภูมิ ไม่ว่าจะมีส่วนที่ควบคุมความชื้นด้วยหรือไม่ก็ตาม ที่มีขนาดทำความเย็นไม่เกิน 72,000 บีทียูต่อชั่วโมง เป็นสินค้าที่ต้องเสียภาษีสรรพสามิต และอธิบดีกรมสรรพสามิตได้วินิจฉัยให้สิ่งต่อไปนี้เป็นเครื่องปรับอากาศตามพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต ประเภทที่ 03.01 คือ (1) COOLING UNIT หรือ FAN COIL UNIT หรือ INDOOR UNIT (ตัวทำความเย็นที่อยู่ในอาคาร) ซึ่งประกอบด้วยแผงส่งลมเย็น (EVAPORATOR) และพัดลมซึ่งขับด้วยมอเตอร์ (2) CONDENSING UNIT (ส่วนที่อยู่นอกอาคาร) ซึ่งประกอบด้วยแผงระบายความร้อน (COMPRESSOR) พัดลมซึ่งขับด้วยมอเตอร์และคอมเพรสเซอร์ (COMPRESSOR) ตามคำสั่งกรมสรรพสามิตที่ 41/2535 เรื่อง คำวินิจฉัยพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิตเกี่ยวกับเครื่องปรับอากาศ ลงวันที่ 13 กุมภาพันธ์ 2535 เอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 60 ดังนั้น เมื่อข้อเท็จจริงปรากฏว่าโจทก์จำหน่ายชิ้นส่วนและอุปกรณ์เครื่องปรับอากาศซึ่งรวมทั้งโครงแฟนคอยล์ มอเตอร์และโบลว์เวอร์ ตลอดจนโครงคอนเดนซิ่งและคอมเพรสเซอร์ด้วย และชิ้นส่วน อะไหล่ อุปกรณ์ดังกล่าวสามารถประกอบรวมเป็นแฟนคอยล์ยูนิตและคอนเดนซิ่งยูนิตได้ในแต่ละส่วน จึงเป็นการขายสินค้าซึ่งมีลักษณะอันเป็นสาระสำคัญที่ทำให้เห็นได้ว่าเป็นสินค้าครบชุดบริบูรณ์ที่แยกจากกันหรือมิได้ประกอบเข้าด้วยกัน และสามารถจัดเข้าในประเภทที่ว่าด้วยของครบชุดบริบูรณ์เป็นเครื่องปรับอากาศได้ตามประกาศกระทรวงการคลังเรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์การตีความในพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต ลงวันที่ 22 เมษายน 2528 เอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 61 ข้อ 3 (เอกสารท้ายคำให้การของจำเลยหมายเลข 2) ซึ่งรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 5 วรรคสาม แห่งพระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 โจทก์จึงเป็นผู้ขายสินค้าเครื่องปรับอากาศ ที่โจทก์อุทธรณ์อ้างว่าสินค้าที่โจทก์ขายมิใช่เครื่องปรับอากาศแต่เป็นอุปกรณ์หรือชิ้นส่วนอะไหล่ของเครื่องปรับอากาศเพราะสินค้าดังกล่าวยังมิได้ประกอบเข้าด้วยกันเป็นเครื่องปรับอากาศลำพังส่วนที่ส่งลมเย็นภายใน (FAN COIL) หรือส่วนที่ระบายความร้อนภายนอก (CONDENSING UNIT) ส่วนใดส่วนหนึ่งไม่อาจเป็นเครื่องปรับอากาศครบชุดบริบูรณ์ได้ตามลักษณะสินค้าในพิกัดอัตราสรรพสามิตที่มุ่งถึงการใช้งานเป็นหลักนั้น ฟังไม่ขึ้น ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยข้อสุดท้ายมีว่า การประเมินภาษีสรรพสามิตของจำเลยที่ 1 และการวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า พระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 4, 7 และ 10 (1) (ก) ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต (ฉบับที่ 2) พ.ศ.2534 มาตรา 3, 4 และ 5 ตามลำดับอันเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น ได้กำหนดให้เจ้าของหรือผู้จัดการหรือบุคคลอื่นผู้รับผิดชอบในการดำเนินงานของสถานที่ที่ใช้ในการผลิตสินค้าซึ่งเป็นผู้ประกอบการอุตสาหกรรมเป็นผู้เสียภาษีสรรพสามิต เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์แยกขายชิ้นส่วนและอุปกรณ์เครื่องปรับอากาศให้แก่บริษัทศักดิ์ศรีอีควิปเม้นท์ จำกัด และบริษัททองอมรอีควิปเม้นท์ จำกัด ซึ่งเป็นตัวแทนจำหน่ายและอยู่ในเครือข่ายเดียวกับโจทก์ภายในเดือนเดียวกันและสินค้าดังกล่าวสามารถนำมาจัดเป็นเครื่องปรับอากาศครบชุดได้ แสดงให้เห็นว่าการแยกขายชิ้นส่วนและอุปกรณ์ดังกล่าวในที่สุดแล้วโจทก์มีความประสงค์หรือความมุ่งหมายจะให้เป็นแฟนคอยล์ยูนิตหรือคอนเดนซิ่งยูนิตประกอบรวมเป็นสินค้าเครื่องปรับอากาศครบชุดบริบูรณ์ต่อไปโจทก์จึงเป็นผู้ที่ทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าอันเป็นผู้ผลิตสินค้า สถานประกอบการของโจทก์ย่อมเป็นสถานที่ผลิตสินค้าและเป็นโรงงานอุตสาหกรรม โจทก์จึงเป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรม เมื่อมีการขายและนำสินค้าออกไปจากโรงอุตสาหกรรม โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องรับผิดเสียภาษีสรรพสามิตตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 10 (1) (ก) และมาตรา 10 วรรคสอง ผู้ซื้อสินค้าไปจากโจทก์ไม่มีหน้าที่จะต้องเสียภาษีสรรพสามิตแต่อย่างใด เมื่อโจทก์ยังมิได้ชำระภาษีให้ถูกต้อง จำเลยที่ 1 ย่อมมีอำนาจประเมินภาษีตามที่กฎหมายกำหนดไว้ได้ การประเมินภาษีของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยที่ 2 ชอบด้วยกฎหมายแล้วอุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน(กิติศักดิ์ กิติคุณไพโรจน์-วิชัย ชื่นชมพูนุท-รุ่งโรจน์ รื่นเริงวงศ์)แหล่งที่มาสำนักวิชาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ1.การวางแผนภาษีอากร (Tax Planning) คือการเตรียมการเพื่อเสียภาษีให้ถูกต้อง ครบถ้วน และประหยัด การทำให้ไม่ต้องเสียภาษีหรือเสียภาษีน้อยที่สุดโดยวิธีการที่ไม่ผิดกฎหมาย ก็ถือเป็นการวางแผนภาษีอากรเช่นเดียวกัน การเลี่ยงภาษี (Tax Avoidance) ก็อยู่ในความหมายของการวางแผนภาษีอากร เพราะการเลี่ยง ภาษีคือการที่ผู้เสียภาษีใช้วิธีการที่ไม่ผิดกฎหมายเพื่อที่จะไม่ต้องเสียภาษีหรือเสียภาษีน้อยลง เช่น ใช้ช่องโหว่ของกฎหมาย หรือทำนิติกรรมหรือสัญญาหรือธุรกรรม หรือจัดการธุรกิจเพื่อจะไม่ต้องเสียภาษีหรือเสียภาษีน้อยลง ต่างกับภาระการหนีภาษี (Tax Evasion) ที่เป็นการใช้วิธีการที่ผิดกฎหมายเพื่อที่จะไม่เสียภาษีหรือเสียภาษีน้อยลง เช่น มีเงินได้ที่จะต้องยื่นรายการและเสียภาษีแต่จงใจไม่ยื่นรายการและเสียภาษี หรือยื่นรายการและเสียภาษี แต่จงใจยื่นและเสียไม่ถูกต้องครบถ้วน การหนีภาษีนี้เป็นความผิดทางอาญาและต้องถูกประเมินภาษีพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม เช่นเป็นความผิดตามประมวลกฎหมายรัษฎากร มาตรา 37 และต้องถูกประเมินภาษีพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 ถึง 27 การหนีภาษีจึงไม่ถือเป็นการวางแผนภาษีอากร เพราะการวางแผนภาษีอากรจะต้องไม่ใช้วิธีการที่ผิดกฎหมาย คำกล่าวที่ว่า "Tax avoidance is legal tax planning. Tax evasion is fraud" ในหนังสือ "tax planning advisor" ของ H&R Block หน้า 47 ย่อมเป็นคำกล่าวที่แสดงถึงข้อแตกต่างระหว่างการเลี่ยงภาษีกับการหนีภาษีได้ดี อย่างไรก็ดี แม้การเลี่ยงภาษี (Tax avoidance) จะเป็นการกระทำที่ไม่ผิดกฎหมาย แต่การเลี่ยงภาษีก็อาจจะขัดต่อเจตนารมณ์ของกฎหมายภาษีอากร (Spirit of Tax Law) ทำให้รัฐต้องสูญเสียรายได้ ในหลายประเทศจึงมีมาตรการต่อต้านการเลี่ยงภาษี (Anti-tax avoidance Measure) โดยประเทศที่ใช้ประมวลกฎหมาย (civil law) เช่น ผรั่งเศส เยอรมนี เบลเยียม เนเธอร์แลนด์ สวิตเซอร์แลนด์ จะใช้หลักเจตนารมณ์ของกฎหมายสำคัญกว่ารูปแบบของธุรกรรม (Abuse of law doctrine หรือ abuse 0f legal Form Doctrine) เป็นมาตรการในการต่อต้านการเลี่ยงภาษี ซึ่งหลักนี้มีเนื้อหาสาระคล้ายคลึงกับหลักเนื้อหาสำคัญกว่ารูปแบบของธุรกรรม (Substance over from doctrine) ที่ใช้กันอยู่ในประเทศที่ใช้กฎหมายจารีตประเพณีและคำพิพากษาของศาล (Common Law) เช่น อังกฤษ ออสเตรเลีย นิวซีแลนด์ หลักเจตนารมณ์ของกฎหมายสำคัญกว่ารูปแบบของธุรกรรม (Abuse of law Doctrine หรือ Abuse of legal Form Doctrine) คือ หลักที่ว่าวัตถุประสงค์ของผู้บัญญัติกฎหมายหรือเจตนารมณ์ของกฎหมายย่อมสำคัญกว่าธุรกรรมที่เกิดขึ้น โดยมีมูลเหตุจูงใจที่จะเลี่ยงภาษี (Tax Avoidance Motive) ฉะนั้น หากธุรกรรมใดเกิดขึ้นโดยมีมูลเหตุจูงใจที่จะเลี่ยงภาษี แม้จะไม่ผิดกฎหมาย ศาลและเจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจปฏิเสธไม่ยอมรับธุรกรรมนั้น และเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีตามเจตนารมณ์ของกฎหมายได้ (Barry Larkin, International Tax Glossary 4th edition, Amsterdam : Internation Bureau of Fiscal Documentation, 2001, หน้า 1-2) ประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความภาษีอากร (Le Livre des Procedures Fiscals) ของฝรั่งเศสได้นำหลักดังกล่าวมาบัญญัติไว้ในมาตรา L. 64 ตามบทบัญญัติมาตรานี้ถ้านิติกรรมหรือสัญญาใดทำขึ้นโดยมีวัตถุประสงค์ที่จะเลี่ยงภาษีแต่เพียงอย่างเดียว หากไม่มีวัตถุประสงค์ที่จะเลี่ยงภาษีแล้ว นิติกรรมหรือสัญญานั้นจะไม่เกิดขึ้น เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจปฏิเสธไม่ยอมรับนิติกรรมหรือสัญญานั้นได้ อย่างไรก็ดี หน้าที่นำสืบหรือภาระการพิสูจน์ (Legal Burden of Proof) ว่านิติกรรมหรือสัญญานั้นทำขึ้นโดยมีวัตถุประสงค์ที่จะเลี่ยงภาษีแต่เพียงอย่างเดียวย่อมตกเป็นของเจ้าพนักงานประเมิน (วฏวรรษ ดีประชา, ข้อพิจารณาบางประการจากคำพิพากษาฎีกาเกี่ยวกับสถานประกอบการถาวร (2), สรรพากรสาส์นฉบับประจำเดือนกันยายน 2547, หน้า 106-107) ส่วนหลักเนื้อหาสำคัญกว่ารูปแบบของธุรกรรม (Substance Over Form Doctrine) นั้น คือหลักที่ว่านิติกรรมหรือสัญญาใดแม้จะทำขึ้นตามรูปแบบของกฎหมาย แต่ถ้านิติกรรมหรือสัญญานั้นทำขึ้นโดยมีวัตถุประสงค์เพื่อเลี่ยงภาษีและมีผลทำให้ไม่ต้องเสียภาษีหรือเสียภาษีน้อยลงเจ้าพนักงานย่อมมีอำนาจปฏิเสธไม่ยอมรับนิติกรรมหรือสัญญานั้น และประเมินเรียกเก็บภาษีตามเนื้อหาทางเศรษฐกิจ (Economic Substance) ได้ (Barry Larking เพิ่งอ้าง, หน้า 333) อย่างไรก็ดี หากขั้นตอนที่ประกอบขึ้นเป็นนิติกรรมหรือสัญญาแม้เพียงขั้นตอนหนึ่งขั้นตอนใด เป็นการกระทำที่ชอบด้วยกฎหมายแล้ว เจ้าพนักงานประเมินก็ไม่มีอำนาจปฏิเสธนิติกรรมหรือสัญญานั้น หลักนี้จึงแตกต่างกับหลักวัตถุประสงค์สุดท้ายเพื่อการเลี่ยงภาษี (Fiscal Nullity Doctrine หรือ Ramsay Principle) หรือที่ประเทศสหราชอาณาจักรอังกฤษใช้อยู่ หลักวัตถุประสงค์สุดท้ายเพื่อการเลี่ยงภาษี (Fiscal Nullity Doctrine หรือ Ramsay Principle) คือหลักที่ว่าหากวัตถุประสงค์สุดท้าย (Final Purpose) ของนิติกรรมหรือสัญญาใดมิได้เป็นวัตถุประสงค์ทางการค้า (Commercial Purpose) แต่เป็นวัตถุประสงค์เพื่อจะไม่ต้องเสียภาษีหรือเสียภาษีน้อยลงแต่เพียงอย่างเดียว เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจไม่ยอมรับทำนิติกรรมหรือสัญญานั้นและประเมินเรียกเก็บภาษีตามเจตนาที่แท้จริงของคู่กรณีได้ แม้นิติกรรมหรือสัญญานั้นจะประกอบด้วยขั้นตอนต่างๆ ที่เป็นการกระทำที่ชอบด้วยกฎหมายก็ตาม (Barry Larking, อ้างแล้ว, หน้า 282) นอกจากประเทศที่ใช้ประมวลกฎหมายและประเทศที่ใช้กฎหมายจารีตประเพณีและคำพิพากษาของศาลจะใช้หลักเจตนารมณ์ของกฎหมายสำคัญกว่ารูปแบบของธุรกรรมและหลักเนื้อหาสำคัญกว่ารูปแบบของธุรกรรมกับหลักวัตถุประสงค์สุดท้ายเพื่อการเลี่ยงภาษีดังกล่าวมาแล้ว ยังใช้หลักการไม่บังคับตามเจตนาลวงของคู่กรณี (Sham Transaction Principle) เป็นมาตรการในการต่อต้านการเลี่ยงภาษีด้วย (Barry Larking, อ้างแล้ว, หน้า 314) หลักการไม่บังคับตามเจตนาลวงของคู่กรณี (Sham Transaction Principle) คือหลักที่ว่าหากมีการทำนิติกรรมหรือสัญญาหรือธุรกรรมใด โดยคู่กรณีมิได้มีเจตนาที่จะบังคับตามนิติกรรมหรือสัญญาหรือธุรกรรมนั้น แต่เป็นการทำขึ้นเพื่อลวงหรืออำพรางเจตนาที่แท้จริงเพื่อที่จะไม่ต้องเสียภาษีหรือเสียภาษีน้อยลง ศาลหรือเจ้าพนักงานที่จะประเมินย่อมมีอำนาจปฏิเสธไม่ยอมรับนิติกรรมหรือสัญญาหรือธุรกรรมนั้น และบังคับตามเจตนาที่แท้จริงเพื่อประเมินเรียกเก็บภาษีให้ถูกต้องครบถ้วนได้ (Barry Larking, อ้างแล้ว, หน้า 314) จากที่กล่าวมาจะเห็นได้ว่ามาตรการต่อต้านการเลี่ยงภาษีไมว่าจะเป็นมาตรการของประเทศที่ใช้ประมวลกฎหมายหรือประเทศที่ใช้กฎหมายจารีตประเพณีและคำพิพากษาของศาล ต่างก็มีหลักการที่เหมือนกันในประการหนึ่ง คือ หากนิติกรรมหรือสัญญาหรือธุรกรรมใดกระทำขึ้นโดยไม่มีวัตถุประสงค์ทางธุรกิจ (Business Purpose) เป็นประการอื่น นอกจากเพื่อประโยชน์ในอันที่จะไม่ต้องเสียภาษีหรือเสียภาษีให้น้อยลงแต่เพียงประการเดียวแล้ว นิติกรรมหรือสัญญาหรือธุรกรรมนั้นย่อมเข้าข่ายการเลี่ยงภาษี ศาลย่อมมีอำนาจปฏิเสธการได้รับสิทธิประโยชน์ทางภาษีตามนิติกรรมหรือสัญญาหรือธุรกรรมนั้นได้ และเจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินภาษีที่มีการเลี่ยงนั้นได้ (วฏวรรษ ดีประชา, อ้างแล้ว, หน้า 113) 2. ประเทศไทยไม่มีกฎหมายต่อต้านการเลี่ยงภาษีบัญญัติไว้เป็นการเฉพาะอย่างไรก็ดี บทบัญญัติบางมาตราในประมวลรัษฎากร เช่น มาตรา 65 ทวิ (4) ที่บัญญัติว่า "ในกรณีโอนทรัพย์สิน ให้บริการ หรือให้กู้ยืมเงินโดยไม่มีค่าตอบแทน ค่าบริการ หรือดอกเบี้ย หรือมีค่าตอบแทน ค่าบริการ หรือดอกเบี้ยต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควร เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินค่าตอบแทน ค่าบริการหรือดอกเบี้ยนั้นตามราคาตลาดในวันที่โอน ให้บริการหรือให้กู้ยืมเงิน" หรือมาตรา 65 ตรี (15) ที่บัญญัติว่า "ค่าซื้อทรัพย์สินและรายจ่ายเกี่ยวกับการซื้อหรือขายทรัพย์สินในส่วนที่เกินปกติโดยไม่มีเหตุผลอันสมควร" ก็เป็นบทบัญญัติต่อต้านการเลี่ยงภาษีโดยเฉพาะการต่อต้านการเลี่ยงภาษีในลักษณะการตั้งราคาโอน (Transfer Pricing) บทบัญญัติเกี่ยวกับการแสดงเจตนาลวงและนิติกรรมอำพรางตามมาตรา 155 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ที่ว่า "การแสดงเจตนาลวงโดยสมรู้กับคู่กรณีอีกฝ่ายหนึ่งเป็นโมฆะ แต่จะยกขึ้นเป็นข้อต่อสู้บุคคลภายนอกผู้กระทำการโดยสุจริตและต้องเสียหากจากการแสดงเจตนาลวงนั้นมิได้ ถ้าการแสดงเจตนาลวงตามวรรคหนึ่งทำขึ้นเพื่ออำพรางนิติกรรมอื่น ให้นำบทบัญญัติของกฎหมายอันเกี่ยวกับนิติกรรมอำพรางมาใช้บังคับ" ก็เป็นบทบัญญัติที่ใช้เป็นมาตรการต่อต้านการเลี่ยงภาษีได้ เพราะถ้ามีการแสดงเจตนาลวงของคู่กรณีโดยเจตนาที่แท้จริงเพื่อมิให้ต้องเสียภาษีหรือเลี่ยงภาษีน้อยลง หรือมีการทำนิติกรรมอำพรางนิติกรรมที่แท้จริง เพื่อมิให้ต้องเสียภาษีหรือเสียภาษีน้อยลง เจตนาลวงหรือนิติกรรมอำพรางนั้นย่อมตกเป็นโมฆะ เจ้าพนักงานประเมินย่อมยกความโมฆะนั้นขึ้นกล่าวอ้างและบังคับตามเจตนาที่แท้จริงหรือนิติกรรมที่ถูกอำพรางเพื่อประเมินเรียกเก็บภาษีให้ถูกต้องครบถ้วนได้ เพราะตามมาตรา 172 วรรคหนึ่ง แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ผู้มีส่วนได้เสียคนหนึ่งคนใดจะยกความเสียเปล่าแห่งโมฆะกรรมขึ้นกล่าวอ้างก็ได้ คำว่า "ผู้มีส่วนได้เสีย" นี้หมายถึงผู้ที่ได้ประโยชน์หรือเสียประโยชน์หากนิติกรรมที่กล่าวอ้างว่าเป็นโมฆะเป็นผลหรือไม่เป็นผลหรือกลับกัน (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3072/2536) เจ้าพนักงานประเมินย่อมเป็นผู้เสียประโยชน์หากนิติกรรมที่เกิดจากการแสดงเจตนาลวงหรือนิติกรรมอำพรางนั้นไม่เป็นผล เจ้าพนักงานประเมินย่อมได้ประโยชน์ ดังนั้น เจ้าพนักงานประเมินจึงถือเป็นผู้มีส่วนได้เสียที่ยกความเป็นโมฆะของการแสดงเจตนาลวงหรือนิติกรรมอำพรางนั้นขึ้นกล่าวอ้างได้ การใช้บทบัญญัติเกี่ยวกับการแสดงเจตนาลวงและนิติกรรมอำพรางเป็นมาตรการในการต่อต้านการเลี่ยงภาษีนี้ จึงคล้ายกับการใช้หลักไม่บังคับตามเจตนาลวงของคู่กรณีดังกล่าวมาแล้ว 3. คดีตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2975/2547 ดังกล่าว การที่โจทก์แยกขายชิ้นส่วนและอุปกรณ์เครื่องปรับอากาศให้แก่บริษัท ศ. และบริษัท ท. ซึ่งเป็นบริษัทในเครือเดียวกับโจทก์เพื่อที่จะไม่ต้องเสียภาษีสรรพสามิต เพราะตามพระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 3 ประกอบพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิตท้ายพระราชบัญญัติฉบับเดียวกัน ตอนที่ 3 ประภทที่ 03.01 เครื่องไฟฟ้าที่จะต้องเสียภาษีสรรพสามิตประเภทเครื่องปรับอากาศต้องเป็นเครื่องปรับอากาศครบชุด หากไม่มีมาตรการต่อต้านการเลี่ยงภาษีโดยการแยกขายชิ้นส่วนและอุปกรณ์แทนการขายครบชุด รัฐก็ได้รับความเสียหายไม่อาจเก็บภาษีสรรพสามิตได้ การที่อธิบดีกรมสรรพสามิตตีความว่าการแยกขายชิ้นส่วน และอุปกรณ์ตามฟ้องถือเป็นการขายเครื่องปรับอากาศครบชุด อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีสรรพสามิตจึงเป็นการใช้มาตรการเพื่อต่อต้านการเลี่ยงภาษี ซึ่งอธิบดีกรมสรรพสามิตมีอำนาจตีความดังกล่าวได้ตามพระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 5 และการตีความนั้นก็เป็นไปตามหลักเกณฑ์การตีความที่รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังประกาศกำหนดไว้ในประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์การตีความในพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต ลงวันที่ 22 เมษายน 2548 ข้อ 3 จึงเป็นการตีความที่ชอบด้วยกฎหมาย มาตรการต่อต้านการเลี่ยงภาษีโดยการตีความดังกล่าวสอดคล้องกับมาตรการต่อต้านการเลี่ยงภาษีของประเทศที่ใช้ประมวลกฎหมายและประเทศที่ใช้กฎหมายจารีตประเพณีดังกล่าวมาแล้ว เพราะการแยกขายชิ้นส่วนและอุปกรณ์เครื่องปรับอากาศของโจทก์แก่บริษัทในเครือทั้งสองบริษัทกระทำขึ้นโดยไม่มีวัตถุประสงค์ทางธุรกิจ (Business Purpose) เป็นประการอื่น นอกจากเพื่อประโยชน์ในอันที่จะไม่ต้องเสียภาษีสรรสามิตแต่เพียงประการเดียวเข้าข่ายเป็นการเลี่ยงภาษี เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินเรียกเก็บที่มีการเลี่ยงนั้นได้จึงอาจกล่าวได้ว่าประเทศไทยมีมาตรการต่อต้านการเลี่ยงภาษี (Anti-avoidance Measure) อยู่ในกฎหมายบางฉบับบางมาตราแต่คงใช้มาตรการนั้นได้เฉพาะกับภาษีบางประเภทและบางกรณีเท่านั้น ไม่อาจใช้ได้กับภาษีทุกประเภทและทุกกรณีที่มีการเลี่ยงภาษี ฉะนั้น เพื่อให้มาตรการดังกล่าวใช้ได้กับการเลี่ยงภาษีทุกประเภทและทุกกรณี สมควรที่จะมีการออกกฎหมายต่อต้านการเลี่ยงภาษีโดยเฉพาะในรูปของพระราชบัญญัติต่อไป ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม