คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 17215/2557หลักกฎหมาย: แม้แบบแจ้งการประเมินอากรทั้งสองฉบับระบุแต่เพียงเลขแฟ้มคดี แต่ก็เป็นเลขแฟ้มคดีเดียวกันกับแบบแจ้งการประเมินอากรอีก 9 ฉบับ ที่เป็นการนำเข้าสินค้าพิพาทประเภทเดียวกัน ในช่วงเวลาใกล้เคียงกัน ในชั้นอุทธรณ์การประเมินและในชั้นยื่นคำฟ้องโจทก์ทั้งสามก็บรรยายฟ้องโดยโต้แย้งเหตุผลการประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ได้ถูกต้อง จึงถือว่าโจทก์ทั้งสามทราบเหตุผลในการออกคำสั่งตามแบบแจ้งการประเมินดังกล่าวแล้ว จำเลยจึงไม่ต้องระบุเหตุผลเกี่ยวกับข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจอีก เนื่องจากเหตุผลนั้นเป็นที่รู้อยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีกตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคสาม (2) คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยพิจารณาอุทธรณ์ตามแบบแจ้งการประเมินอากรฉบับเดิมที่ไม่มีการลงลายมือชื่อ แต่ในระหว่างการพิจารณาคำอุทธรณ์ จำเลยได้ออกแบบแจ้งการประเมินอากรทั้งสองฉบับใหม่แทนฉบับเดิม ซึ่งไม่มีการเพิ่มเติมประเด็นหรือภาระภาษี เมื่อจำเลยทำการแก้ไขข้อบกพร่องย่อมถือได้ว่าแบบแจ้งการประเมินอากรดังกล่าวได้ระบุชื่อและตำแหน่งของเจ้าหน้าที่ผู้ทำคำสั่ง พร้อมทั้งมีลายมือชื่อของเจ้าหน้าที่ผู้ทำคำสั่งนั้นตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 36 แล้ว พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 มาตรา 15 วรรคท้าย บัญญัติให้การตีความในพิกัดอัตราศุลกากร ให้ถือตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้ายพระราชกำหนดนี้ประกอบคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบไฮโมไนซ์ของคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรฯ นอกจากนี้ ตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้ายพระราชกำหนดดังกล่าวหลักเกณฑ์ข้อ 3 (ค) เมื่อของใดไม่อาจจำแนกประเภทตามหลักเกณฑ์ข้อ 3 (ก) หรือ 3 (ข) ได้ ให้จำแนกเข้าประเภทที่ลำดับไว้หลังสุด ในบรรดาประเภทที่อาจจำแนกเข้าได้โดยเท่าเทียมกัน สินค้าพิพาททั้งสามรุ่นมีลักษณะเป็นปั้นจั่นที่ติดตั้งอยู่บนยานยนต์หรือโครงยานยนต์หรือรถบรรทุกสมบูรณ์แบบ และมีวัตถุประสงค์ที่แสดงลักษณะอันเป็นสาระสำคัญทั้ง 2 ประการ สินค้าพิพาทจึงมีลักษณะเป็นของที่ไม่อาจจำแนกประเภทตามหลักเกณฑ์ข้อ 3 (ก) หรือ 3 (ข) ได้ ซึ่งหลักเกณฑ์ข้อ 3 (ค) ให้จำแนกเข้าประเภทที่ลำดับไว้หลังสุด ในบรรดาประเภทที่อาจจำแนกเข้าได้โดยเท่าเทียมกัน ดังนั้น สินค้าพิพาททั้งสามรุ่นดังกล่าวจึงต้องจัดเข้าประเภทพิกัด 87.05 (ประชุมใหญ่ครั้งที่ 11/2557)โจทก์ทั้งสามฟ้องขอให้ศาลมีคำพิพากษาว่าปั้นจั่นที่โจทก์ทั้งสามในนามกิจการร่วมค้าบีบีซีดีได้นำเข้ามาในคดีนี้จัดอยู่ในประเภทพิกัดอัตราศุลกากรที่ 84.26 พิกัดย่อย 8426.411 อัตราร้อยละ 5 ให้เพิกถอนการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่นๆ) ทุกฉบับของพนักงานเจ้าหน้าที่ศุลกากรและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในคดีนี้ งดหรือลดค่าปรับส่วนคดี เบี้ยปรับและเงินเพิ่มของภาษีมูลค่าเพิ่มทั้งหมดตามการประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่นๆ) ที่ กค. 0506 (2)/4871/3-3-02841 และที่ กค. 0506 (2)/4872/3-3-02842 ลงวันที่ 17 พฤศจิกายน 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่เกี่ยวกับแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่นๆ) ทั้งสองฉบับดังกล่าว ค่าฤชาธรรมเนียมและค่าทนายความให้เป็นพับ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก โจทก์ทั้งสามและจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยมีเพียงข้อเดียวว่า แบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่นๆ) ที่ กค.0506 (2)/4871/3-3-02841 และที่ กค. 0506 (2)/4872/3-3-02842 ลงวันที่ 17 พฤศจิกายน 2546 เป็นคำสั่งที่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ ที่จำเลยอุทธรณ์โต้แย้งว่า พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 ได้กำหนดวิธีการประเมินไว้โดยเฉพาะ และมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 โดยหลังจากการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินแล้ว พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 ยังกำหนดให้ผู้เสียภาษีใช้สิทธิอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ ซึ่งผู้เสียภาษีสามารถชี้แจงและส่งเอกสารให้ตรวจสอบได้ และแม้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์แล้วพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 ยังกำหนดให้ผู้เสียภาษีสามารถอุทธรณ์ต่อศาลได้ จึงมีมาตรฐานไม่ต่ำกว่าพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ทั้งเป็นกฎหมายให้สิทธิแก่รัฐในการจัดเก็บภาษีเพื่อความสงบเรียบร้อยและประโยชน์ในการพัฒนาประเทศนั้น เห็นว่า ข้ออุทธรณ์ของจำเลยดังกล่าวเป็นเพียงขั้นตอนที่กำหนดไว้ในพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 แต่เนื่องจากพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 มิได้บัญญัติให้เจ้าพนักงานศุลกากรต้องให้เหตุผลในแบบแจ้งการประเมินอากร ส่วนพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง ต้องให้เหตุผลไว้ด้วยและเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ ดังนั้น พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 ในเรื่องการให้เหตุผลในแบบแจ้งการประเมินอากรจึงเป็นกฎหมายที่มีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 จำเลยจึงต้องใช้หลักเกณฑ์ตามที่ระบุไว้ในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง ที่จำเลยอุทธรณ์โต้แย้งต่อมาว่า แบบแจ้งการประเมินอากรทั้งสองฉบับ จำเลยแจ้งการประเมินให้โจทก์ทั้งสามทราบในนามกิจการร่วมค้าบีบีซีดีโดยได้ระบุรายละเอียดต่างๆ เช่น ใบขนสินค้าขาเข้าพร้อมแบบแสดงรายการภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ชำระอากร ชื่อยานพาหนะ วันนำเข้า/ส่งออก โดยระบุเหตุผลที่ตรวจพบว่า ชำระอากรขาดเนื่องจากสำแดงประเภทพิกัดไม่ถูกต้อง (แฟ้มคดี ล.277/16 ต.ค. 40) นอกจากนี้ในแบบแจ้งการประเมินอากรได้แสดงรายละเอียดของจำนวนเงินค่าภาษีประเภทต่างๆ ที่โจทก์ทั้งสามต้องชำระไว้ พร้อมระบุรายละเอียดระยะเวลาในการปฏิบัติพิธีการศุลกากรชำระค่าภาษีเพิ่มเติมภายใน 30 วัน และยังได้บอกถึงสิทธิในการอุทธรณ์การประเมินหากโจทก์ทั้งสามไม่พอใจการประเมินอีกด้วย รวมทั้งข้อกฎหมายที่เกี่ยวข้อง ปัญหานี้พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง บัญญัติหลักเกณฑ์ไว้ว่า คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือและการยืนยันคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย และเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วย (1) ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ (2) ข้อกฎหมายที่อ้างอิง (3) ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่นๆ) สองฉบับที่พิพาทตามอุทธรณ์ของจำเลย ระบุเพียงว่า ตามใบขนสินค้าที่อ้างถึงกรมศุลกากรตรวจพบว่า แฟ้มคดี ล.277/16 ต.ค. 40 เป็นเหตุให้ค่าภาษีอากรขาดโดย... จึงขอให้ท่านชำระภาษีอากรเพิ่มเติมดังต่อไปนี้... ซึ่งระบุแต่เพียงภาษีอากรที่ต้องชำระ ภาษีอากรที่ชำระไว้แล้ว ภาษีอากรที่ต้องชำระเพิ่ม เบี้ยปรับเงินเพิ่มและเงินค่าปรับส่วนคดีจำนวนเท่าใด แม้แบบแจ้งการประเมินอากรดังกล่าวจะมีข้อความให้ไปชำระภาษีภายในกำหนดเวลาและสถานที่ใด หากไม่ชำระภายในเวลาที่กำหนดจะเกิดผลประการใด และบอกรายละเอียดเกี่ยวกับสิทธิในการอุทธรณ์การประเมินก็ตาม แต่แบบแจ้งการประเมินอากรดังกล่าวยังไม่ปรากฏข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจในการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่ประเมินเรียกเก็บภาษีอากรโจทก์ทั้งสามเพิ่มเติม คงมีแต่ข้อกฎหมายที่อ้างอิงเกี่ยวกับสิทธิในการอุทธรณ์การประเมินเท่านั้น ดังนั้น แบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออกภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม(กรณีอื่นๆ) ที่ กค.0506 (2)/4871/3-3-02841 และที่ กค. 0506 (2)/4872/3-3-02842 ลงวันที่ 17 พฤศจิกายน 2546 จึงขัดต่อบทบัญญัติที่กล่าวมาข้างต้น ส่วนที่จำเลยอุทธรณ์โต้แย้งข้อสุดท้ายว่า นอกจากนี้การนำเข้าสินค้าของโจทก์ทั้งสามเป็นการนำเข้าสินค้าประเภทเดียวกันในคราวเดียวกัน ใบขนสินค้าขาเข้าพร้อมแบบแสดงรายการภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ทั้งสามยื่นต่อจำเลยก็ยื่นเข้ามาพร้อมกันทั้ง 11 ฉบับ รายละเอียดต่างๆ ที่ระบุในใบขนสินค้าก็เป็นรายละเอียดที่โจทก์ทั้งสามผู้นำเข้าเป็นผู้ทำการสำแดง แบบแจ้งการประเมินอากรอีก 9 ฉบับ ที่จำเลยแจ้งให้โจทก์ทั้งสามทราบได้ระบุเหตุผลไว้ด้วยว่า ชำระอากรขาด เนื่องจากสำแดงประเภทพิกัดไว้ไม่ถูกต้อง และระบุว่า (แฟ้มคดี ล.277/16 ต.ค. 40) ซึ่งเป็นเลขแฟ้มคดีเดียวกันทั้ง 11 ฉบับ จำเลยได้จัดส่งแบบแจ้งการประเมินอากรทั้ง 11 ฉบับ ให้โจทก์ทั้งสามได้รับไว้พร้อมกันเมื่อวันที่ 12 กุมภาพันธ์ 2547 แล้ว แม้แบบแจ้งการประเมินอากรทั้งสองฉบับระบุเพียงว่า แฟ้มคดี ล.277/16 ต.ค. 40 ถือว่าเป็นเหตุผลที่โจทก์ทั้งสามรู้อยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก เพราะระบุกรณีแฟ้มคดีเช่นเดียวกับในแบบแจ้งการประเมินอากรอีก 9 ฉบับ ซึ่งโจทก์เข้าใจในเหตุผลแห่งการประเมิน ปัญหานี้พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคสาม บัญญัติว่า บทบัญญัติตามวรรคหนึ่งไม่ให้ใช้บังคับกับกรณีดังต่อไปนี้... (2) เหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก เห็นว่า แม้แบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต และภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่นๆ) ทั้งสองฉบับที่พิพาท จะระบุแต่เพียงเลขแฟ้มคดีแต่ก็เป็นแฟ้มคดีเดียวกันกับแบบแจ้งการประเมินอากรอีก 9 ฉบับ ที่เป็นการนำเข้าสินค้าพิพาทประเภทเดียวกันในช่วงเวลาใกล้เคียงกัน และพนักงานเจ้าหน้าที่ได้ทำการประเมินและมีหนังสือแจ้งการประเมินพร้อมกันในคราวเดียวกัน โดยระบุเหตุผลไว้แล้วว่าคือ สำแดงประเภทพิกัดไว้ไม่ถูกต้อง ในชั้นอุทธรณ์การประเมินโจทก์ทั้งสามก็ให้เหตุผลโต้แย้งในเรื่องพิกัดของสินค้า ในชั้นยื่นคำฟ้อง โจทก์ทั้งสามก็บรรยายฟ้องโดยโต้แย้งเหตุผลการประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ได้ถูกต้อง จึงถือได้ว่าโจทก์ทั้งสามทราบเหตุผลในการออกคำสั่งตามแบบแจ้งการประเมินดังกล่าวแล้ว จำเลยจึงไม่ต้องระบุเหตุผลเกี่ยวกับข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจอีก เนื่องจากเหตุผลนั้นเป็นที่รู้อยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีกตามมาตรา 37 วรรคสาม (2) แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ดังนั้น แบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต และภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่นๆ) สองฉบับที่พิพาทจึงเป็นคำสั่งที่ชอบด้วยกฎหมายแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามข้อแรกว่า แบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่นๆ) ที่ กค. 0506 (2)/4873/3-3-02843 และที่ กค. 0506 (2)/4874/3-3-02844 ลงวันที่ 17 พฤศจิกายน 2546 ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ที่โจทก์ทั้งสามอุทธรณ์โต้แย้งว่า เมื่อแบบแจ้งการประเมินอากรตามอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามไม่มีชื่อและลายมือชื่อของพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้ทำคำสั่ง ทั้งนายปรีชา ไม่ใช่พนักงานเจ้าหน้าที่ผู้ทำคำสั่ง แบบแจ้งการประเมินอากรทั้งสองฉบับจึงเป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง แม้จำเลยออกแบบแจ้งการประเมินอากรฉบับใหม่แทนฉบับเดิม แต่การออกแบบแจ้งการประเมินอากรฉบับใหม่ออกล่วงเลยกำหนดเวลาที่โจทก์ทั้งสามจะยื่นอุทธรณ์การประเมิน ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยยังพิจารณาตามแบบแจ้งการประเมินฉบับเดิม การแก้ไขคำสั่งของจำเลยหลังจากล่วงเลยเวลาไปแล้วไม่เป็นการแก้ไขหรือออกคำสั่งใหม่ อีกทั้งไม่ทำให้คำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายมาแต่ต้นกลับเป็นคำสั่งที่ชอบด้วยกฎหมายในภายหลังได้ นั้น ปัญหานี้พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 36 บัญญัติว่า คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสืออย่างน้อยต้องระบุ วัน เดือนและปีที่ทำคำสั่ง ชื่อและตำแหน่งของเจ้าหน้าที่ผู้ทำคำสั่ง พร้อมทั้งมีลายมือชื่อของเจ้าหน้าที่ผู้ทำคำสั่งนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า ตามแบบแจ้งการประเมินอากรที่พิพาททั้งสองฉบับ ปรากฏลายมือชื่อเจ้าหน้าที่ประเมินอากร 6 และเจ้าหน้าที่ประเมินอากร 6 ว. เพียงแต่ไม่ปรากฏลายมือชื่อผู้อำนวยการส่วนหรือนายด่านเท่านั้น แต่โจทก์ทั้งสามได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินตามแบบแจ้งการประเมินอากรดังกล่าวต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยได้รับคำอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามไว้พิจารณาแล้ว แม้จะเป็นการพิจารณาตามแบบแจ้งการประเมินอากรฉบับเดิมที่ไม่มีการลงลายมือชื่อ แต่ในระหว่างการพิจารณาคำอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามนั้นจำเลยได้ออกแบบแจ้งการประเมินอากรทั้งสองฉบับใหม่แทนฉบับเดิมโดยมีลายมือชื่อสารวัตรศุลกากร 7 ปฏิบัติราชการแทนผู้อำนวยการส่วนบริการศุลกากร สทบ ในส่วนของผู้อำนวยการส่วนหรือนายด่านในแบบแจ้งการประเมินอากรทั้งสองฉบับแล้ว ซึ่งแบบแจ้งการประเมินอากรดังกล่าวไม่มีการเพิ่มเติมประเด็นหรือภาระภาษีนอกเหนือไปจากแบบแจ้งการประเมินอากรฉบับเดิมที่ทำให้โจทก์ทั้งสามต้องชำระภาษีอากรเพิ่มเติมนอกเหนือไปจากการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในครั้งแรก อันจะทำให้โจทก์ทั้งสามต้องใช้สิทธิอุทธรณ์การประเมินตามแบบแจ้งการประเมินอากรในครั้งหลังใหม่แต่อย่างใด เมื่อจำเลยทำการแก้ไขข้อบกพร่องโดยดำเนินการออกแบบแจ้งการประเมินอากรฉบับใหม่แทนแบบแจ้งการประเมินอากรฉบับเดิมก่อนสิ้นสุดกระบวนการพิจารณาอุทธรณ์ และไม่ทำให้โจทก์ทั้งสามเสียสิทธิในการอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ดังนี้ ย่อมถือได้ว่าแบบแจ้งการประเมินอากรดังกล่าวได้ระบุชื่อและตำแหน่งของเจ้าหน้าที่ผู้ทำคำสั่ง พร้อมทั้งมีลายมือชื่อของเจ้าหน้าที่ผู้ทำคำสั่งนั้นตามบทบัญญัติที่กล่าวมาข้างต้นแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า แบบแจ้งการประเมินอากรดังกล่าวชอบแล้ว นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยต่อไปว่า ลักษณะของสินค้าพิพาททั้งสามรุ่นควรจัดอยู่ในพิกัดอัตราศุลกากรที่ 87.05 หรือพิกัด 84.26 ปัญหานี้ ตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 มาตรา 15 วรรคท้าย บัญญัติให้การตีความในพิกัดอัตราศุลกากรให้ถือตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้ายพระราชกำหนดนี้ ประกอบกับคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ของคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรที่จัดตั้งขึ้นตามอนุสัญญาว่าด้วยการจัดตั้งคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากร เมื่อปรากฏว่าคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ของคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรและคำแปลตาม ได้ให้ความหมายของพิกัด 84.26 ที่ระบุถึง รถใช้งาน(เวิร์กทรัก) ที่มีปั้นจั่นติดอยู่ด้วยว่าหมายถึง รถใช้งานซึ่งออกแบบสำหรับเคลื่อนย้ายของบรรทุกในระยะใกล้ ๆ ในโรงงาน โรงพักสินค้า บริเวณท่าเรือ หรือท่าอากาศยานโดยใช้ปั้นจั่นน้ำหนักเบา... แต่สินค้าพิพาทสามารถยกของหนักตั้งแต่ 4.5 ตัน ถึง 400 ตัน และเคลื่อนที่ไปตามท้องถนนในระยะไกลด้วยความเร็วสูงสุดมากกว่า 70 กิโลเมตรต่อชั่วโมง สินค้าพิพาทจึงไม่อาจถือเป็นรถปั้นจั่น ตามพิกัด 84.26 แต่เป็นยานยนต์สำหรับใช้งานพิเศษ นอกจากยานยนต์ที่ออกแบบสำหรับขนส่งบุคคลหรือของเป็นหลัก (เช่น...รถปั้นจั่น) ตามพิกัด 87.05 นอกจากนี้ตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้ายพระราชกำหนดดังกล่าว กำหนดว่า การจำแนกประเภทของของในพิกัดอัตราศุลกากรนี้ให้ถือหลักเกณฑ์ดังต่อไปนี้ หลักเกณฑ์ข้อที่ 1 ชื่อของหมวด ตอน และตอนย่อย ได้กำหนดขึ้นเพื่อให้สะดวกแก่การอ้างอิงเท่านั้น ตามวัตถุประสงค์ของกฎหมาย การจำแนกประเภทให้จำแนกตามความของประเภทนั้นๆ ตามหมายเหตุของหมวดหรือของตอนที่เกี่ยวข้องและตามข้อกำหนดดังต่อไปนี้ หากว่าประเภทหรือหมายเหตุดังกล่าว ไม่ได้ระบุไว้เป็นอย่างอื่น หลักเกณฑ์ข้อ 2 (ก) ... (ข) ประเภทที่ระบุถึงวัตถุหรือสารใด ให้หมายความรวมถึงของผสมหรือของรวมที่มีวัตถุหรือสารนั้นรวมอยู่กับวัตถุหรือสารอื่น ความที่ระบุถึงของที่ทำด้วยวัตถุหรือสารใดให้หมายความรวมถึงของที่ประกอบด้วยวัตถุหรือสารนั้นล้วนๆ หรือเพียงบางส่วน การจำแนกประเภทของของที่ประกอบด้วยวัตถุหรือสารมากกว่าหนึ่งชนิดขึ้นไป ให้จำแนกตามหลักเกณฑ์ข้อ 3 หลักเกณฑ์ข้อ 3 ของที่อาจจำแนกประเภทได้ตั้งแต่สองประเภทขึ้นไปตามหลักเกณฑ์ข้อ 2 (ข) หรือตามเหตุผลอื่นใดก็ตาม ให้จำแนกประเภทโดยถือหลักเกณฑ์ดังต่อไปนี้ (ก) ถ้าประเภทหนึ่งระบุลักษณะของของไว้โดยเฉพาะและประเภทอื่นระบุไว้อย่างกว้างๆ ให้จัดของนั้นเข้าประเภทที่ระบุไว้โดยเฉพาะวรรคสองบัญญัติว่า อย่างไรก็ตามเมื่อมีประเภทตั้งแต่สองประเภทขึ้นไปต่างก็ระบุถึงวัตถุหรือสารส่วนหนึ่งส่วนใดที่มีอยู่ในของผสมหรือในของรวม หรือระบุถึงของบางชนิดในของที่จัดทำขึ้นเป็นชุดเพื่อการขายปลีก ให้ถือว่าประเภทเหล่านั้นระบุโดยเฉพาะถึงของดังกล่าวเท่าเทียมกันถึงแม้ว่าประเภทใดในประเภทต่างๆ เหล่านั้นระบุถึงลักษณะของของได้สมบูรณ์หรือตรงกว่าก็ตาม (ข) ของผสม ของรวม ที่ประกอบด้วยวัตถุต่างชนิดกัน หรือทำขึ้นจากองค์ประกอบต่างกันและของที่จัดทำขึ้นเป็นชุดเพื่อการขายปลีก ซึ่งไม่อาจจำแนกประเภทตามหลักเกณฑ์ข้อ 3 (ก) ได้ ให้จำแนกประเภทโดยถือเสมือนว่าของนั้นประกอบด้วยวัตถุหรือองค์ประกอบที่แสดงลักษณะอันเป็นสาระสำคัญของของนั้นเท่าที่จะใช้หลักนี้ได้ (ค) เมื่อของใดไม่อาจจำแนกประเภทตามหลักเกณฑ์ข้อ 3 (ก) หรือ 3 (ข) ได้ ให้จำแนกเข้าประเภทที่ลำดับไว้หลังสุด ในบรรดาประเภทที่อาจจำแนกเข้าได้โดยเท่าเทียมกัน ศาลฎีกาโดยมติที่ประชุมใหญ่ เห็นว่า สินค้าพิพาททั้งสามรุ่นที่โจทก์ทั้งสามนำเข้ามีลักษณะเป็นปั้นจั่นที่ติดตั้งอยู่บนยานยนต์หรือโครงยานยนต์หรือรถบรรทุกสมบูรณ์แบบที่มีคุณสมบัติดังที่ได้วินิจฉัยข้างต้น และมีวัตถุประสงค์ที่จะแสดงลักษณะอันเป็นสาระสำคัญทั้ง 2 ประการ คือ เป็นสินค้าที่มีวัตถุประสงค์ใช้ยกของหนักจากที่แห่งหนึ่งไปยังที่อีกแห่งหนึ่ง และมีวัตถุประสงค์ในการบรรทุกปั้นจั่นแล่นหรือเคลื่อนที่ไปโดยขณะแล่นหรือเคลื่อนที่ไม่ต้องถอดตัวปั้นจั่นออกจากรถด้วยเช่นกัน สินค้าพิพาทที่โจทก์ทั้งสามนำเข้ามาในราชอาณาจักรจึงมีลักษณะเป็นของที่ไม่อาจจำแนกประเภทตามหลักเกณฑ์ข้อ 3 (ก) หรือ 3 (ข) ได้ ซึ่งหลักเกณฑ์ข้อ 3 (ค) ให้จำแนกเข้าประเภทที่ลำดับไว้หลังสุด ในบรรดาประเภทที่อาจจำแนกเข้าได้โดยเท่าเทียมกัน ดังนั้น สินค้าพิพาทดังกล่าวจึงต้องจัดเข้าประเภทพิกัด 87.05 ที่โจทก์ทั้งสามอุทธรณ์โต้แย้งต่อมาว่า ก่อนที่โจทก์ทั้งสามจะนำเข้าสินค้าพิพาทได้มีคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาปัญหาพิกัดอัตราศุลกากร ที่ 80/2515 วางหลักเกณฑ์การจำแนกประเภทพิกัดของสินค้าพิพาทไว้ อีกทั้งแนวทางปฏิบัติของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยมีการวินิจฉัยถึงลักษณะของสินค้าที่ถูกนำเข้าก่อนหน้านี้อยู่ในพิกัด 84.26 ซึ่งสินค้าพิพาทที่โจทก์ทั้งสามนำเข้ามีลักษณะสอดคล้องกับหลักเกณฑ์วินิจฉัยดังกล่าว การที่คณะกรรมการพิจารณาปัญหาพิกัดอัตราศุลกากรประชุมเกี่ยวกับปัญหานี้รวม 6 ครั้ง โดยมีอธิบดีของจำเลยเข้าร่วมการประชุมในฐานะประธานที่ประชุมทุกครั้ง โดยครั้งหลังเป็นการประชุมครั้งที่ 81/3/2554 อธิบดีของจำเลยประธานในที่ประชุมได้มีมติให้จัดสินค้าที่โจทก์ทั้งสามนำเข้าเป็นพิกัด 87.05 มาเป็นหลักเกณฑ์ประกอบการวินิจฉัย มีผลเท่ากับอธิบดีของจำเลยประกาศแจ้งพิกัดอัตราศุลกากรสำหรับสินค้าพิพาทที่โจทก์ทั้งสามนำเข้าย้อนหลังไปใช้บังคับกับสินค้าที่โจทก์ทั้งสามนำเข้าก่อนที่อธิบดีของจำเลยจะประกาศแจ้งพิกัด ทั้งเป็นการเปลี่ยนแปลงหลักเกณฑ์ที่ใช้บังคับอยู่เดิมในขณะนำเข้าอีกด้วย การตีความพิกัดอัตราศุลกากรของจำเลยเกี่ยวกับสินค้าพิพาทจึงเป็นการตีความพิกัดอัตราศุลกากรให้มีผลย้อนหลัง นั้น เห็นว่า ตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 มาตรา 15 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า อธิบดีกรมศุลกากรมีอำนาจตีความในพิกัดอัตราศุลกากรท้ายพระราชกำหนดนี้ โดยวิธีออกประกาศแจ้งพิกัดอัตราศุลกากร และวรรคสองบัญญัติว่า การตีความตามวรรคหนึ่ง มิให้มีผลย้อนหลัง แต่จากคำอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามและทางนำสืบของโจทก์ทั้งสามไม่ปรากฏว่า อธิบดีของจำเลยได้ออกประกาศแจ้งพิกัดอัตราศุลกากรสำหรับสินค้าพิพาทที่โจทก์ทั้งสามนำเข้ามาแต่อย่างใด อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามข้อนี้จึงฟังไม่ขึ้น และที่โจทก์ทั้งสามอุทธรณ์โต้แย้งว่า การประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยขาดอายุความแล้ว เนื่องจากการประเมินเรียกเก็บอากรจากโจทก์ทั้งสามเป็นเพราะคำนวณค่าอากรผิด ปัญหานี้ พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 10 วรรคสาม บัญญัติว่า เว้นแต่ในกรณีที่มีการหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงอากร สิทธิของกรมศุลกากรที่จะเรียกเงินอากรที่ขาดเพราะเหตุอันเกี่ยวกับชนิด คุณภาพ ปริมาณ น้ำหนัก หรือราคาแห่งของใดๆ หรือเกี่ยวกับอัตราอากรสำหรับของใดๆ นั้น ให้มีอายุความสิบปี แต่ในเหตุที่ได้คำนวณจำนวนเงินอากรผิดให้มีอายุความสองปี ทั้งนี้นับจากวันที่นำของเข้าหรือส่งของออก ซึ่งกรณีของโจทก์ทั้งสามดังที่ได้วินิจฉัยข้างต้นหาใช่กรณีการคำนวณจำนวนเงินอากรผิดไม่ คดีของโจทก์ทั้งสามจึงไม่ใช่คดีที่มีอายุความสองปีนับแต่วันที่โจทก์ทั้งสามนำของเข้ามาในราชอาณาจักรดังที่โจทก์ทั้งสามอุทธรณ์ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าสินค้าพิพาทที่โจทก์ทั้งสามนำเข้ามาในราชอาณาจักรจัดเข้าอยู่ในประเภทพิกัดย่อยที่ 8705.10 และการประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยอยู่ภายในกำหนดอายุความนั้นชอบแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยในผล อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามข้อสุดท้ายว่า มีเหตุงดหรือลดเบี้ยปรับส่วนคดีและเงินเพิ่มแก่โจทก์ทั้งสามหรือไม่ ที่โจทก์ทั้งสามอุทธรณ์โต้แย้งว่า เหตุที่มาของการประเมินภาษีอากรเกิดจากการตีความพิกัดอัตราศุลกากรของสินค้าที่โจทก์ทั้งสามนำเข้ามาในราชอาณาจักร มิได้เกิดจากการจงใจหรือเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียอากรขาเข้าแต่อย่างใด แต่เป็นความเห็นที่แตกต่างกันของโจทก์ทั้งสามและจำเลย ซึ่งในครั้งแรกจำเลยเห็นด้วยกับความเห็นของโจทก์ทั้งสาม จึงรับรองให้นำสินค้าขาเข้าออกจากอารักขาของจำเลย แต่ภายหลังจำเลยกลับสงสัยว่าสินค้าที่โจทก์ทั้งสามนำเข้าอยู่ในพิกัดใด จึงให้คณะกรรมการพิจารณาปัญหาพิกัดอัตราศุลกากรพิจารณา แม้แต่คณะกรรมการดังกล่าวเองก็ยังต้องประชุมกันหลายครั้ง โดยตอนแรกก็มีความเห็นว่า ปั้นจั่นที่โจทก์ทั้งสามนำเข้าเป็นสินค้าพิกัด 84.26 ไม่ใช่พิกัด 87.05 นั้น เห็นว่า อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามดังกล่าวไม่ได้โต้แย้งคำพิพากษาของศาลภาษีอากรว่าไม่ถูกต้องเพราะเหตุใด จึงเป็นอุทธรณ์ที่ไม่ชัดแจ้ง ต้องห้ามอุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัย พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ทั้งสาม ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 17215/2557บริษัทบิลฟิงเกอร์ เบอร์เกอร์ เอจี กับพวกโจทก์กรมศุลกากร จำเลย พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ม. 36, ม. 37 พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 ม. 15แม้แบบแจ้งการประเมินอากรทั้งสองฉบับระบุแต่เพียงเลขแฟ้มคดี แต่ก็เป็นเลขแฟ้มคดีเดียวกันกับแบบแจ้งการประเมินอากรอีก 9 ฉบับ ที่เป็นการนำเข้าสินค้าพิพาทประเภทเดียวกัน ในช่วงเวลาใกล้เคียงกัน ในชั้นอุทธรณ์การประเมินและในชั้นยื่นคำฟ้องโจทก์ทั้งสามก็บรรยายฟ้องโดยโต้แย้งเหตุผลการประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ได้ถูกต้อง จึงถือว่าโจทก์ทั้งสามทราบเหตุผลในการออกคำสั่งตามแบบแจ้งการประเมินดังกล่าวแล้ว จำเลยจึงไม่ต้องระบุเหตุผลเกี่ยวกับข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจอีก เนื่องจากเหตุผลนั้นเป็นที่รู้อยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีกตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคสาม (2) คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยพิจารณาอุทธรณ์ตามแบบแจ้งการประเมินอากรฉบับเดิมที่ไม่มีการลงลายมือชื่อ แต่ในระหว่างการพิจารณาคำอุทธรณ์ จำเลยได้ออกแบบแจ้งการประเมินอากรทั้งสองฉบับใหม่แทนฉบับเดิม ซึ่งไม่มีการเพิ่มเติมประเด็นหรือภาระภาษี เมื่อจำเลยทำการแก้ไขข้อบกพร่องย่อมถือได้ว่าแบบแจ้งการประเมินอากรดังกล่าวได้ระบุชื่อและตำแหน่งของเจ้าหน้าที่ผู้ทำคำสั่ง พร้อมทั้งมีลายมือชื่อของเจ้าหน้าที่ผู้ทำคำสั่งนั้นตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 36 แล้ว พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 มาตรา 15 วรรคท้าย บัญญัติให้การตีความในพิกัดอัตราศุลกากร ให้ถือตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้ายพระราชกำหนดนี้ประกอบคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบไฮโมไนซ์ของคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรฯ นอกจากนี้ ตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้ายพระราชกำหนดดังกล่าวหลักเกณฑ์ข้อ 3 (ค) เมื่อของใดไม่อาจจำแนกประเภทตามหลักเกณฑ์ข้อ 3 (ก) หรือ 3 (ข) ได้ ให้จำแนกเข้าประเภทที่ลำดับไว้หลังสุด ในบรรดาประเภทที่อาจจำแนกเข้าได้โดยเท่าเทียมกัน สินค้าพิพาททั้งสามรุ่นมีลักษณะเป็นปั้นจั่นที่ติดตั้งอยู่บนยานยนต์หรือโครงยานยนต์หรือรถบรรทุกสมบูรณ์แบบ และมีวัตถุประสงค์ที่แสดงลักษณะอันเป็นสาระสำคัญทั้ง 2 ประการ สินค้าพิพาทจึงมีลักษณะเป็นของที่ไม่อาจจำแนกประเภทตามหลักเกณฑ์ข้อ 3 (ก) หรือ 3 (ข) ได้ ซึ่งหลักเกณฑ์ข้อ 3 (ค) ให้จำแนกเข้าประเภทที่ลำดับไว้หลังสุด ในบรรดาประเภทที่อาจจำแนกเข้าได้โดยเท่าเทียมกัน ดังนั้น สินค้าพิพาททั้งสามรุ่นดังกล่าวจึงต้องจัดเข้าประเภทพิกัด 87.05 (ประชุมใหญ่ครั้งที่ 11/2557)โจทก์ทั้งสามฟ้องขอให้ศาลมีคำพิพากษาว่าปั้นจั่นที่โจทก์ทั้งสามในนามกิจการร่วมค้าบีบีซีดีได้นำเข้ามาในคดีนี้จัดอยู่ในประเภทพิกัดอัตราศุลกากรที่ 84.26 พิกัดย่อย 8426.411 อัตราร้อยละ 5 ให้เพิกถอนการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่นๆ) ทุกฉบับของพนักงานเจ้าหน้าที่ศุลกากรและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในคดีนี้ งดหรือลดค่าปรับส่วนคดี เบี้ยปรับและเงินเพิ่มของภาษีมูลค่าเพิ่มทั้งหมดตามการประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่นๆ) ที่ กค. 0506 (2)/4871/3-3-02841 และที่ กค. 0506 (2)/4872/3-3-02842 ลงวันที่ 17 พฤศจิกายน 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่เกี่ยวกับแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่นๆ) ทั้งสองฉบับดังกล่าว ค่าฤชาธรรมเนียมและค่าทนายความให้เป็นพับ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก โจทก์ทั้งสามและจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยมีเพียงข้อเดียวว่า แบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่นๆ) ที่ กค.0506 (2)/4871/3-3-02841 และที่ กค. 0506 (2)/4872/3-3-02842 ลงวันที่ 17 พฤศจิกายน 2546 เป็นคำสั่งที่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ ที่จำเลยอุทธรณ์โต้แย้งว่า พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 ได้กำหนดวิธีการประเมินไว้โดยเฉพาะ และมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 โดยหลังจากการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินแล้ว พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 ยังกำหนดให้ผู้เสียภาษีใช้สิทธิอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ ซึ่งผู้เสียภาษีสามารถชี้แจงและส่งเอกสารให้ตรวจสอบได้ และแม้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์แล้วพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 ยังกำหนดให้ผู้เสียภาษีสามารถอุทธรณ์ต่อศาลได้ จึงมีมาตรฐานไม่ต่ำกว่าพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ทั้งเป็นกฎหมายให้สิทธิแก่รัฐในการจัดเก็บภาษีเพื่อความสงบเรียบร้อยและประโยชน์ในการพัฒนาประเทศนั้น เห็นว่า ข้ออุทธรณ์ของจำเลยดังกล่าวเป็นเพียงขั้นตอนที่กำหนดไว้ในพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 แต่เนื่องจากพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 มิได้บัญญัติให้เจ้าพนักงานศุลกากรต้องให้เหตุผลในแบบแจ้งการประเมินอากร ส่วนพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง ต้องให้เหตุผลไว้ด้วยและเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ ดังนั้น พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 ในเรื่องการให้เหตุผลในแบบแจ้งการประเมินอากรจึงเป็นกฎหมายที่มีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 จำเลยจึงต้องใช้หลักเกณฑ์ตามที่ระบุไว้ในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง ที่จำเลยอุทธรณ์โต้แย้งต่อมาว่า แบบแจ้งการประเมินอากรทั้งสองฉบับ จำเลยแจ้งการประเมินให้โจทก์ทั้งสามทราบในนามกิจการร่วมค้าบีบีซีดีโดยได้ระบุรายละเอียดต่างๆ เช่น ใบขนสินค้าขาเข้าพร้อมแบบแสดงรายการภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ชำระอากร ชื่อยานพาหนะ วันนำเข้า/ส่งออก โดยระบุเหตุผลที่ตรวจพบว่า ชำระอากรขาดเนื่องจากสำแดงประเภทพิกัดไม่ถูกต้อง (แฟ้มคดี ล.277/16 ต.ค. 40) นอกจากนี้ในแบบแจ้งการประเมินอากรได้แสดงรายละเอียดของจำนวนเงินค่าภาษีประเภทต่างๆ ที่โจทก์ทั้งสามต้องชำระไว้ พร้อมระบุรายละเอียดระยะเวลาในการปฏิบัติพิธีการศุลกากรชำระค่าภาษีเพิ่มเติมภายใน 30 วัน และยังได้บอกถึงสิทธิในการอุทธรณ์การประเมินหากโจทก์ทั้งสามไม่พอใจการประเมินอีกด้วย รวมทั้งข้อกฎหมายที่เกี่ยวข้อง ปัญหานี้พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง บัญญัติหลักเกณฑ์ไว้ว่า คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือและการยืนยันคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย และเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วย (1) ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ (2) ข้อกฎหมายที่อ้างอิง (3) ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่นๆ) สองฉบับที่พิพาทตามอุทธรณ์ของจำเลย ระบุเพียงว่า ตามใบขนสินค้าที่อ้างถึงกรมศุลกากรตรวจพบว่า แฟ้มคดี ล.277/16 ต.ค. 40 เป็นเหตุให้ค่าภาษีอากรขาดโดย... จึงขอให้ท่านชำระภาษีอากรเพิ่มเติมดังต่อไปนี้... ซึ่งระบุแต่เพียงภาษีอากรที่ต้องชำระ ภาษีอากรที่ชำระไว้แล้ว ภาษีอากรที่ต้องชำระเพิ่ม เบี้ยปรับเงินเพิ่มและเงินค่าปรับส่วนคดีจำนวนเท่าใด แม้แบบแจ้งการประเมินอากรดังกล่าวจะมีข้อความให้ไปชำระภาษีภายในกำหนดเวลาและสถานที่ใด หากไม่ชำระภายในเวลาที่กำหนดจะเกิดผลประการใด และบอกรายละเอียดเกี่ยวกับสิทธิในการอุทธรณ์การประเมินก็ตาม แต่แบบแจ้งการประเมินอากรดังกล่าวยังไม่ปรากฏข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจในการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่ประเมินเรียกเก็บภาษีอากรโจทก์ทั้งสามเพิ่มเติม คงมีแต่ข้อกฎหมายที่อ้างอิงเกี่ยวกับสิทธิในการอุทธรณ์การประเมินเท่านั้น ดังนั้น แบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออกภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม(กรณีอื่นๆ) ที่ กค.0506 (2)/4871/3-3-02841 และที่ กค. 0506 (2)/4872/3-3-02842 ลงวันที่ 17 พฤศจิกายน 2546 จึงขัดต่อบทบัญญัติที่กล่าวมาข้างต้น ส่วนที่จำเลยอุทธรณ์โต้แย้งข้อสุดท้ายว่า นอกจากนี้การนำเข้าสินค้าของโจทก์ทั้งสามเป็นการนำเข้าสินค้าประเภทเดียวกันในคราวเดียวกัน ใบขนสินค้าขาเข้าพร้อมแบบแสดงรายการภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ทั้งสามยื่นต่อจำเลยก็ยื่นเข้ามาพร้อมกันทั้ง 11 ฉบับ รายละเอียดต่างๆ ที่ระบุในใบขนสินค้าก็เป็นรายละเอียดที่โจทก์ทั้งสามผู้นำเข้าเป็นผู้ทำการสำแดง แบบแจ้งการประเมินอากรอีก 9 ฉบับ ที่จำเลยแจ้งให้โจทก์ทั้งสามทราบได้ระบุเหตุผลไว้ด้วยว่า ชำระอากรขาด เนื่องจากสำแดงประเภทพิกัดไว้ไม่ถูกต้อง และระบุว่า (แฟ้มคดี ล.277/16 ต.ค. 40) ซึ่งเป็นเลขแฟ้มคดีเดียวกันทั้ง 11 ฉบับ จำเลยได้จัดส่งแบบแจ้งการประเมินอากรทั้ง 11 ฉบับ ให้โจทก์ทั้งสามได้รับไว้พร้อมกันเมื่อวันที่ 12 กุมภาพันธ์ 2547 แล้ว แม้แบบแจ้งการประเมินอากรทั้งสองฉบับระบุเพียงว่า แฟ้มคดี ล.277/16 ต.ค. 40 ถือว่าเป็นเหตุผลที่โจทก์ทั้งสามรู้อยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก เพราะระบุกรณีแฟ้มคดีเช่นเดียวกับในแบบแจ้งการประเมินอากรอีก 9 ฉบับ ซึ่งโจทก์เข้าใจในเหตุผลแห่งการประเมิน ปัญหานี้พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคสาม บัญญัติว่า บทบัญญัติตามวรรคหนึ่งไม่ให้ใช้บังคับกับกรณีดังต่อไปนี้... (2) เหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก เห็นว่า แม้แบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต และภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่นๆ) ทั้งสองฉบับที่พิพาท จะระบุแต่เพียงเลขแฟ้มคดีแต่ก็เป็นแฟ้มคดีเดียวกันกับแบบแจ้งการประเมินอากรอีก 9 ฉบับ ที่เป็นการนำเข้าสินค้าพิพาทประเภทเดียวกันในช่วงเวลาใกล้เคียงกัน และพนักงานเจ้าหน้าที่ได้ทำการประเมินและมีหนังสือแจ้งการประเมินพร้อมกันในคราวเดียวกัน โดยระบุเหตุผลไว้แล้วว่าคือ สำแดงประเภทพิกัดไว้ไม่ถูกต้อง ในชั้นอุทธรณ์การประเมินโจทก์ทั้งสามก็ให้เหตุผลโต้แย้งในเรื่องพิกัดของสินค้า ในชั้นยื่นคำฟ้อง โจทก์ทั้งสามก็บรรยายฟ้องโดยโต้แย้งเหตุผลการประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ได้ถูกต้อง จึงถือได้ว่าโจทก์ทั้งสามทราบเหตุผลในการออกคำสั่งตามแบบแจ้งการประเมินดังกล่าวแล้ว จำเลยจึงไม่ต้องระบุเหตุผลเกี่ยวกับข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจอีก เนื่องจากเหตุผลนั้นเป็นที่รู้อยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีกตามมาตรา 37 วรรคสาม (2) แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ดังนั้น แบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต และภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่นๆ) สองฉบับที่พิพาทจึงเป็นคำสั่งที่ชอบด้วยกฎหมายแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามข้อแรกว่า แบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่นๆ) ที่ กค. 0506 (2)/4873/3-3-02843 และที่ กค. 0506 (2)/4874/3-3-02844 ลงวันที่ 17 พฤศจิกายน 2546 ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ที่โจทก์ทั้งสามอุทธรณ์โต้แย้งว่า เมื่อแบบแจ้งการประเมินอากรตามอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามไม่มีชื่อและลายมือชื่อของพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้ทำคำสั่ง ทั้งนายปรีชา ไม่ใช่พนักงานเจ้าหน้าที่ผู้ทำคำสั่ง แบบแจ้งการประเมินอากรทั้งสองฉบับจึงเป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง แม้จำเลยออกแบบแจ้งการประเมินอากรฉบับใหม่แทนฉบับเดิม แต่การออกแบบแจ้งการประเมินอากรฉบับใหม่ออกล่วงเลยกำหนดเวลาที่โจทก์ทั้งสามจะยื่นอุทธรณ์การประเมิน ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยยังพิจารณาตามแบบแจ้งการประเมินฉบับเดิม การแก้ไขคำสั่งของจำเลยหลังจากล่วงเลยเวลาไปแล้วไม่เป็นการแก้ไขหรือออกคำสั่งใหม่ อีกทั้งไม่ทำให้คำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายมาแต่ต้นกลับเป็นคำสั่งที่ชอบด้วยกฎหมายในภายหลังได้ นั้น ปัญหานี้พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 36 บัญญัติว่า คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสืออย่างน้อยต้องระบุ วัน เดือนและปีที่ทำคำสั่ง ชื่อและตำแหน่งของเจ้าหน้าที่ผู้ทำคำสั่ง พร้อมทั้งมีลายมือชื่อของเจ้าหน้าที่ผู้ทำคำสั่งนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า ตามแบบแจ้งการประเมินอากรที่พิพาททั้งสองฉบับ ปรากฏลายมือชื่อเจ้าหน้าที่ประเมินอากร 6 และเจ้าหน้าที่ประเมินอากร 6 ว. เพียงแต่ไม่ปรากฏลายมือชื่อผู้อำนวยการส่วนหรือนายด่านเท่านั้น แต่โจทก์ทั้งสามได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินตามแบบแจ้งการประเมินอากรดังกล่าวต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยได้รับคำอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามไว้พิจารณาแล้ว แม้จะเป็นการพิจารณาตามแบบแจ้งการประเมินอากรฉบับเดิมที่ไม่มีการลงลายมือชื่อ แต่ในระหว่างการพิจารณาคำอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามนั้นจำเลยได้ออกแบบแจ้งการประเมินอากรทั้งสองฉบับใหม่แทนฉบับเดิมโดยมีลายมือชื่อสารวัตรศุลกากร 7 ปฏิบัติราชการแทนผู้อำนวยการส่วนบริการศุลกากร สทบ ในส่วนของผู้อำนวยการส่วนหรือนายด่านในแบบแจ้งการประเมินอากรทั้งสองฉบับแล้ว ซึ่งแบบแจ้งการประเมินอากรดังกล่าวไม่มีการเพิ่มเติมประเด็นหรือภาระภาษีนอกเหนือไปจากแบบแจ้งการประเมินอากรฉบับเดิมที่ทำให้โจทก์ทั้งสามต้องชำระภาษีอากรเพิ่มเติมนอกเหนือไปจากการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในครั้งแรก อันจะทำให้โจทก์ทั้งสามต้องใช้สิทธิอุทธรณ์การประเมินตามแบบแจ้งการประเมินอากรในครั้งหลังใหม่แต่อย่างใด เมื่อจำเลยทำการแก้ไขข้อบกพร่องโดยดำเนินการออกแบบแจ้งการประเมินอากรฉบับใหม่แทนแบบแจ้งการประเมินอากรฉบับเดิมก่อนสิ้นสุดกระบวนการพิจารณาอุทธรณ์ และไม่ทำให้โจทก์ทั้งสามเสียสิทธิในการอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ดังนี้ ย่อมถือได้ว่าแบบแจ้งการประเมินอากรดังกล่าวได้ระบุชื่อและตำแหน่งของเจ้าหน้าที่ผู้ทำคำสั่ง พร้อมทั้งมีลายมือชื่อของเจ้าหน้าที่ผู้ทำคำสั่งนั้นตามบทบัญญัติที่กล่าวมาข้างต้นแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า แบบแจ้งการประเมินอากรดังกล่าวชอบแล้ว นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยต่อไปว่า ลักษณะของสินค้าพิพาททั้งสามรุ่นควรจัดอยู่ในพิกัดอัตราศุลกากรที่ 87.05 หรือพิกัด 84.26 ปัญหานี้ ตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 มาตรา 15 วรรคท้าย บัญญัติให้การตีความในพิกัดอัตราศุลกากรให้ถือตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้ายพระราชกำหนดนี้ ประกอบกับคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ของคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรที่จัดตั้งขึ้นตามอนุสัญญาว่าด้วยการจัดตั้งคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากร เมื่อปรากฏว่าคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ของคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรและคำแปลตาม ได้ให้ความหมายของพิกัด 84.26 ที่ระบุถึง รถใช้งาน(เวิร์กทรัก) ที่มีปั้นจั่นติดอยู่ด้วยว่าหมายถึง รถใช้งานซึ่งออกแบบสำหรับเคลื่อนย้ายของบรรทุกในระยะใกล้ ๆ ในโรงงาน โรงพักสินค้า บริเวณท่าเรือ หรือท่าอากาศยานโดยใช้ปั้นจั่นน้ำหนักเบา... แต่สินค้าพิพาทสามารถยกของหนักตั้งแต่ 4.5 ตัน ถึง 400 ตัน และเคลื่อนที่ไปตามท้องถนนในระยะไกลด้วยความเร็วสูงสุดมากกว่า 70 กิโลเมตรต่อชั่วโมง สินค้าพิพาทจึงไม่อาจถือเป็นรถปั้นจั่น ตามพิกัด 84.26 แต่เป็นยานยนต์สำหรับใช้งานพิเศษ นอกจากยานยนต์ที่ออกแบบสำหรับขนส่งบุคคลหรือของเป็นหลัก (เช่น...รถปั้นจั่น) ตามพิกัด 87.05 นอกจากนี้ตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้ายพระราชกำหนดดังกล่าว กำหนดว่า การจำแนกประเภทของของในพิกัดอัตราศุลกากรนี้ให้ถือหลักเกณฑ์ดังต่อไปนี้ หลักเกณฑ์ข้อที่ 1 ชื่อของหมวด ตอน และตอนย่อย ได้กำหนดขึ้นเพื่อให้สะดวกแก่การอ้างอิงเท่านั้น ตามวัตถุประสงค์ของกฎหมาย การจำแนกประเภทให้จำแนกตามความของประเภทนั้นๆ ตามหมายเหตุของหมวดหรือของตอนที่เกี่ยวข้องและตามข้อกำหนดดังต่อไปนี้ หากว่าประเภทหรือหมายเหตุดังกล่าว ไม่ได้ระบุไว้เป็นอย่างอื่น หลักเกณฑ์ข้อ 2 (ก) ... (ข) ประเภทที่ระบุถึงวัตถุหรือสารใด ให้หมายความรวมถึงของผสมหรือของรวมที่มีวัตถุหรือสารนั้นรวมอยู่กับวัตถุหรือสารอื่น ความที่ระบุถึงของที่ทำด้วยวัตถุหรือสารใดให้หมายความรวมถึงของที่ประกอบด้วยวัตถุหรือสารนั้นล้วนๆ หรือเพียงบางส่วน การจำแนกประเภทของของที่ประกอบด้วยวัตถุหรือสารมากกว่าหนึ่งชนิดขึ้นไป ให้จำแนกตามหลักเกณฑ์ข้อ 3 หลักเกณฑ์ข้อ 3 ของที่อาจจำแนกประเภทได้ตั้งแต่สองประเภทขึ้นไปตามหลักเกณฑ์ข้อ 2 (ข) หรือตามเหตุผลอื่นใดก็ตาม ให้จำแนกประเภทโดยถือหลักเกณฑ์ดังต่อไปนี้ (ก) ถ้าประเภทหนึ่งระบุลักษณะของของไว้โดยเฉพาะและประเภทอื่นระบุไว้อย่างกว้างๆ ให้จัดของนั้นเข้าประเภทที่ระบุไว้โดยเฉพาะวรรคสองบัญญัติว่า อย่างไรก็ตามเมื่อมีประเภทตั้งแต่สองประเภทขึ้นไปต่างก็ระบุถึงวัตถุหรือสารส่วนหนึ่งส่วนใดที่มีอยู่ในของผสมหรือในของรวม หรือระบุถึงของบางชนิดในของที่จัดทำขึ้นเป็นชุดเพื่อการขายปลีก ให้ถือว่าประเภทเหล่านั้นระบุโดยเฉพาะถึงของดังกล่าวเท่าเทียมกันถึงแม้ว่าประเภทใดในประเภทต่างๆ เหล่านั้นระบุถึงลักษณะของของได้สมบูรณ์หรือตรงกว่าก็ตาม (ข) ของผสม ของรวม ที่ประกอบด้วยวัตถุต่างชนิดกัน หรือทำขึ้นจากองค์ประกอบต่างกันและของที่จัดทำขึ้นเป็นชุดเพื่อการขายปลีก ซึ่งไม่อาจจำแนกประเภทตามหลักเกณฑ์ข้อ 3 (ก) ได้ ให้จำแนกประเภทโดยถือเสมือนว่าของนั้นประกอบด้วยวัตถุหรือองค์ประกอบที่แสดงลักษณะอันเป็นสาระสำคัญของของนั้นเท่าที่จะใช้หลักนี้ได้ (ค) เมื่อของใดไม่อาจจำแนกประเภทตามหลักเกณฑ์ข้อ 3 (ก) หรือ 3 (ข) ได้ ให้จำแนกเข้าประเภทที่ลำดับไว้หลังสุด ในบรรดาประเภทที่อาจจำแนกเข้าได้โดยเท่าเทียมกัน ศาลฎีกาโดยมติที่ประชุมใหญ่ เห็นว่า สินค้าพิพาททั้งสามรุ่นที่โจทก์ทั้งสามนำเข้ามีลักษณะเป็นปั้นจั่นที่ติดตั้งอยู่บนยานยนต์หรือโครงยานยนต์หรือรถบรรทุกสมบูรณ์แบบที่มีคุณสมบัติดังที่ได้วินิจฉัยข้างต้น และมีวัตถุประสงค์ที่จะแสดงลักษณะอันเป็นสาระสำคัญทั้ง 2 ประการ คือ เป็นสินค้าที่มีวัตถุประสงค์ใช้ยกของหนักจากที่แห่งหนึ่งไปยังที่อีกแห่งหนึ่ง และมีวัตถุประสงค์ในการบรรทุกปั้นจั่นแล่นหรือเคลื่อนที่ไปโดยขณะแล่นหรือเคลื่อนที่ไม่ต้องถอดตัวปั้นจั่นออกจากรถด้วยเช่นกัน สินค้าพิพาทที่โจทก์ทั้งสามนำเข้ามาในราชอาณาจักรจึงมีลักษณะเป็นของที่ไม่อาจจำแนกประเภทตามหลักเกณฑ์ข้อ 3 (ก) หรือ 3 (ข) ได้ ซึ่งหลักเกณฑ์ข้อ 3 (ค) ให้จำแนกเข้าประเภทที่ลำดับไว้หลังสุด ในบรรดาประเภทที่อาจจำแนกเข้าได้โดยเท่าเทียมกัน ดังนั้น สินค้าพิพาทดังกล่าวจึงต้องจัดเข้าประเภทพิกัด 87.05 ที่โจทก์ทั้งสามอุทธรณ์โต้แย้งต่อมาว่า ก่อนที่โจทก์ทั้งสามจะนำเข้าสินค้าพิพาทได้มีคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาปัญหาพิกัดอัตราศุลกากร ที่ 80/2515 วางหลักเกณฑ์การจำแนกประเภทพิกัดของสินค้าพิพาทไว้ อีกทั้งแนวทางปฏิบัติของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยมีการวินิจฉัยถึงลักษณะของสินค้าที่ถูกนำเข้าก่อนหน้านี้อยู่ในพิกัด 84.26 ซึ่งสินค้าพิพาทที่โจทก์ทั้งสามนำเข้ามีลักษณะสอดคล้องกับหลักเกณฑ์วินิจฉัยดังกล่าว การที่คณะกรรมการพิจารณาปัญหาพิกัดอัตราศุลกากรประชุมเกี่ยวกับปัญหานี้รวม 6 ครั้ง โดยมีอธิบดีของจำเลยเข้าร่วมการประชุมในฐานะประธานที่ประชุมทุกครั้ง โดยครั้งหลังเป็นการประชุมครั้งที่ 81/3/2554 อธิบดีของจำเลยประธานในที่ประชุมได้มีมติให้จัดสินค้าที่โจทก์ทั้งสามนำเข้าเป็นพิกัด 87.05 มาเป็นหลักเกณฑ์ประกอบการวินิจฉัย มีผลเท่ากับอธิบดีของจำเลยประกาศแจ้งพิกัดอัตราศุลกากรสำหรับสินค้าพิพาทที่โจทก์ทั้งสามนำเข้าย้อนหลังไปใช้บังคับกับสินค้าที่โจทก์ทั้งสามนำเข้าก่อนที่อธิบดีของจำเลยจะประกาศแจ้งพิกัด ทั้งเป็นการเปลี่ยนแปลงหลักเกณฑ์ที่ใช้บังคับอยู่เดิมในขณะนำเข้าอีกด้วย การตีความพิกัดอัตราศุลกากรของจำเลยเกี่ยวกับสินค้าพิพาทจึงเป็นการตีความพิกัดอัตราศุลกากรให้มีผลย้อนหลัง นั้น เห็นว่า ตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 มาตรา 15 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า อธิบดีกรมศุลกากรมีอำนาจตีความในพิกัดอัตราศุลกากรท้ายพระราชกำหนดนี้ โดยวิธีออกประกาศแจ้งพิกัดอัตราศุลกากร และวรรคสองบัญญัติว่า การตีความตามวรรคหนึ่ง มิให้มีผลย้อนหลัง แต่จากคำอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามและทางนำสืบของโจทก์ทั้งสามไม่ปรากฏว่า อธิบดีของจำเลยได้ออกประกาศแจ้งพิกัดอัตราศุลกากรสำหรับสินค้าพิพาทที่โจทก์ทั้งสามนำเข้ามาแต่อย่างใด อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามข้อนี้จึงฟังไม่ขึ้น และที่โจทก์ทั้งสามอุทธรณ์โต้แย้งว่า การประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยขาดอายุความแล้ว เนื่องจากการประเมินเรียกเก็บอากรจากโจทก์ทั้งสามเป็นเพราะคำนวณค่าอากรผิด ปัญหานี้ พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 10 วรรคสาม บัญญัติว่า เว้นแต่ในกรณีที่มีการหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงอากร สิทธิของกรมศุลกากรที่จะเรียกเงินอากรที่ขาดเพราะเหตุอันเกี่ยวกับชนิด คุณภาพ ปริมาณ น้ำหนัก หรือราคาแห่งของใดๆ หรือเกี่ยวกับอัตราอากรสำหรับของใดๆ นั้น ให้มีอายุความสิบปี แต่ในเหตุที่ได้คำนวณจำนวนเงินอากรผิดให้มีอายุความสองปี ทั้งนี้นับจากวันที่นำของเข้าหรือส่งของออก ซึ่งกรณีของโจทก์ทั้งสามดังที่ได้วินิจฉัยข้างต้นหาใช่กรณีการคำนวณจำนวนเงินอากรผิดไม่ คดีของโจทก์ทั้งสามจึงไม่ใช่คดีที่มีอายุความสองปีนับแต่วันที่โจทก์ทั้งสามนำของเข้ามาในราชอาณาจักรดังที่โจทก์ทั้งสามอุทธรณ์ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าสินค้าพิพาทที่โจทก์ทั้งสามนำเข้ามาในราชอาณาจักรจัดเข้าอยู่ในประเภทพิกัดย่อยที่ 8705.10 และการประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยอยู่ภายในกำหนดอายุความนั้นชอบแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยในผล อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามข้อสุดท้ายว่า มีเหตุงดหรือลดเบี้ยปรับส่วนคดีและเงินเพิ่มแก่โจทก์ทั้งสามหรือไม่ ที่โจทก์ทั้งสามอุทธรณ์โต้แย้งว่า เหตุที่มาของการประเมินภาษีอากรเกิดจากการตีความพิกัดอัตราศุลกากรของสินค้าที่โจทก์ทั้งสามนำเข้ามาในราชอาณาจักร มิได้เกิดจากการจงใจหรือเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียอากรขาเข้าแต่อย่างใด แต่เป็นความเห็นที่แตกต่างกันของโจทก์ทั้งสามและจำเลย ซึ่งในครั้งแรกจำเลยเห็นด้วยกับความเห็นของโจทก์ทั้งสาม จึงรับรองให้นำสินค้าขาเข้าออกจากอารักขาของจำเลย แต่ภายหลังจำเลยกลับสงสัยว่าสินค้าที่โจทก์ทั้งสามนำเข้าอยู่ในพิกัดใด จึงให้คณะกรรมการพิจารณาปัญหาพิกัดอัตราศุลกากรพิจารณา แม้แต่คณะกรรมการดังกล่าวเองก็ยังต้องประชุมกันหลายครั้ง โดยตอนแรกก็มีความเห็นว่า ปั้นจั่นที่โจทก์ทั้งสามนำเข้าเป็นสินค้าพิกัด 84.26 ไม่ใช่พิกัด 87.05 นั้น เห็นว่า อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามดังกล่าวไม่ได้โต้แย้งคำพิพากษาของศาลภาษีอากรว่าไม่ถูกต้องเพราะเหตุใด จึงเป็นอุทธรณ์ที่ไม่ชัดแจ้ง ต้องห้ามอุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัย พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ทั้งสาม ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(ไมตรี ศรีอรุณ-ไสลเกษ วัฒนพันธุ์-อดิเทพ ถิระวัฒน์)ศาลภาษีอากรกลาง - นางสาวจิรฉวี อินทจารแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.77/2550หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ621/2549หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ450/2549หมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ทั้งสามฟ้องขอให้ศาลมีคำพิพากษาว่าปั้นจั่นที่โจทก์ทั้งสามในนามกิจการร่วมค้าบีบีซีดีได้นำเข้ามาในคดีนี้จัดอยู่ในประเภทพิกัดอัตราศุลกากรที่ 84.26 พิกัดย่อย 8426.411 อัตราร้อยละ 5 ให้เพิกถอนการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่นๆ) ทุกฉบับของพนักงานเจ้าหน้าที่ศุลกากรและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในคดีนี้ งดหรือลดค่าปรับส่วนคดี เบี้ยปรับและเงินเพิ่มของภาษีมูลค่าเพิ่มทั้งหมดตามการประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่นๆ) ที่ กค. 0506 (2)/4871/3-3-02841 และที่ กค. 0506 (2)/4872/3-3-02842 ลงวันที่ 17 พฤศจิกายน 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่เกี่ยวกับแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่นๆ) ทั้งสองฉบับดังกล่าว ค่าฤชาธรรมเนียมและค่าทนายความให้เป็นพับ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก โจทก์ทั้งสามและจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยมีเพียงข้อเดียวว่า แบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่นๆ) ที่ กค.0506 (2)/4871/3-3-02841 และที่ กค. 0506 (2)/4872/3-3-02842 ลงวันที่ 17 พฤศจิกายน 2546 เป็นคำสั่งที่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ ที่จำเลยอุทธรณ์โต้แย้งว่า พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 ได้กำหนดวิธีการประเมินไว้โดยเฉพาะ และมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 โดยหลังจากการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินแล้ว พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 ยังกำหนดให้ผู้เสียภาษีใช้สิทธิอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ ซึ่งผู้เสียภาษีสามารถชี้แจงและส่งเอกสารให้ตรวจสอบได้ และแม้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์แล้วพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 ยังกำหนดให้ผู้เสียภาษีสามารถอุทธรณ์ต่อศาลได้ จึงมีมาตรฐานไม่ต่ำกว่าพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ทั้งเป็นกฎหมายให้สิทธิแก่รัฐในการจัดเก็บภาษีเพื่อความสงบเรียบร้อยและประโยชน์ในการพัฒนาประเทศนั้น เห็นว่า ข้ออุทธรณ์ของจำเลยดังกล่าวเป็นเพียงขั้นตอนที่กำหนดไว้ในพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 แต่เนื่องจากพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 มิได้บัญญัติให้เจ้าพนักงานศุลกากรต้องให้เหตุผลในแบบแจ้งการประเมินอากร ส่วนพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง ต้องให้เหตุผลไว้ด้วยและเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ ดังนั้น พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 ในเรื่องการให้เหตุผลในแบบแจ้งการประเมินอากรจึงเป็นกฎหมายที่มีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 จำเลยจึงต้องใช้หลักเกณฑ์ตามที่ระบุไว้ในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง ที่จำเลยอุทธรณ์โต้แย้งต่อมาว่า แบบแจ้งการประเมินอากรทั้งสองฉบับ จำเลยแจ้งการประเมินให้โจทก์ทั้งสามทราบในนามกิจการร่วมค้าบีบีซีดีโดยได้ระบุรายละเอียดต่างๆ เช่น ใบขนสินค้าขาเข้าพร้อมแบบแสดงรายการภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ชำระอากร ชื่อยานพาหนะ วันนำเข้า/ส่งออก โดยระบุเหตุผลที่ตรวจพบว่า ชำระอากรขาดเนื่องจากสำแดงประเภทพิกัดไม่ถูกต้อง (แฟ้มคดี ล.277/16 ต.ค. 40) นอกจากนี้ในแบบแจ้งการประเมินอากรได้แสดงรายละเอียดของจำนวนเงินค่าภาษีประเภทต่างๆ ที่โจทก์ทั้งสามต้องชำระไว้ พร้อมระบุรายละเอียดระยะเวลาในการปฏิบัติพิธีการศุลกากรชำระค่าภาษีเพิ่มเติมภายใน 30 วัน และยังได้บอกถึงสิทธิในการอุทธรณ์การประเมินหากโจทก์ทั้งสามไม่พอใจการประเมินอีกด้วย รวมทั้งข้อกฎหมายที่เกี่ยวข้อง ปัญหานี้พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง บัญญัติหลักเกณฑ์ไว้ว่า คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือและการยืนยันคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย และเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วย (1) ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ (2) ข้อกฎหมายที่อ้างอิง (3) ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่นๆ) สองฉบับที่พิพาทตามอุทธรณ์ของจำเลย ระบุเพียงว่า ตามใบขนสินค้าที่อ้างถึงกรมศุลกากรตรวจพบว่า แฟ้มคดี ล.277/16 ต.ค. 40 เป็นเหตุให้ค่าภาษีอากรขาดโดย... จึงขอให้ท่านชำระภาษีอากรเพิ่มเติมดังต่อไปนี้... ซึ่งระบุแต่เพียงภาษีอากรที่ต้องชำระ ภาษีอากรที่ชำระไว้แล้ว ภาษีอากรที่ต้องชำระเพิ่ม เบี้ยปรับเงินเพิ่มและเงินค่าปรับส่วนคดีจำนวนเท่าใด แม้แบบแจ้งการประเมินอากรดังกล่าวจะมีข้อความให้ไปชำระภาษีภายในกำหนดเวลาและสถานที่ใด หากไม่ชำระภายในเวลาที่กำหนดจะเกิดผลประการใด และบอกรายละเอียดเกี่ยวกับสิทธิในการอุทธรณ์การประเมินก็ตาม แต่แบบแจ้งการประเมินอากรดังกล่าวยังไม่ปรากฏข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจในการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่ประเมินเรียกเก็บภาษีอากรโจทก์ทั้งสามเพิ่มเติม คงมีแต่ข้อกฎหมายที่อ้างอิงเกี่ยวกับสิทธิในการอุทธรณ์การประเมินเท่านั้น ดังนั้น แบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออกภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม(กรณีอื่นๆ) ที่ กค.0506 (2)/4871/3-3-02841 และที่ กค. 0506 (2)/4872/3-3-02842 ลงวันที่ 17 พฤศจิกายน 2546 จึงขัดต่อบทบัญญัติที่กล่าวมาข้างต้น ส่วนที่จำเลยอุทธรณ์โต้แย้งข้อสุดท้ายว่า นอกจากนี้การนำเข้าสินค้าของโจทก์ทั้งสามเป็นการนำเข้าสินค้าประเภทเดียวกันในคราวเดียวกัน ใบขนสินค้าขาเข้าพร้อมแบบแสดงรายการภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ทั้งสามยื่นต่อจำเลยก็ยื่นเข้ามาพร้อมกันทั้ง 11 ฉบับ รายละเอียดต่างๆ ที่ระบุในใบขนสินค้าก็เป็นรายละเอียดที่โจทก์ทั้งสามผู้นำเข้าเป็นผู้ทำการสำแดง แบบแจ้งการประเมินอากรอีก 9 ฉบับ ที่จำเลยแจ้งให้โจทก์ทั้งสามทราบได้ระบุเหตุผลไว้ด้วยว่า ชำระอากรขาด เนื่องจากสำแดงประเภทพิกัดไว้ไม่ถูกต้อง และระบุว่า (แฟ้มคดี ล.277/16 ต.ค. 40) ซึ่งเป็นเลขแฟ้มคดีเดียวกันทั้ง 11 ฉบับ จำเลยได้จัดส่งแบบแจ้งการประเมินอากรทั้ง 11 ฉบับ ให้โจทก์ทั้งสามได้รับไว้พร้อมกันเมื่อวันที่ 12 กุมภาพันธ์ 2547 แล้ว แม้แบบแจ้งการประเมินอากรทั้งสองฉบับระบุเพียงว่า แฟ้มคดี ล.277/16 ต.ค. 40 ถือว่าเป็นเหตุผลที่โจทก์ทั้งสามรู้อยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก เพราะระบุกรณีแฟ้มคดีเช่นเดียวกับในแบบแจ้งการประเมินอากรอีก 9 ฉบับ ซึ่งโจทก์เข้าใจในเหตุผลแห่งการประเมิน ปัญหานี้พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคสาม บัญญัติว่า บทบัญญัติตามวรรคหนึ่งไม่ให้ใช้บังคับกับกรณีดังต่อไปนี้... (2) เหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก เห็นว่า แม้แบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต และภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่นๆ) ทั้งสองฉบับที่พิพาท จะระบุแต่เพียงเลขแฟ้มคดีแต่ก็เป็นแฟ้มคดีเดียวกันกับแบบแจ้งการประเมินอากรอีก 9 ฉบับ ที่เป็นการนำเข้าสินค้าพิพาทประเภทเดียวกันในช่วงเวลาใกล้เคียงกัน และพนักงานเจ้าหน้าที่ได้ทำการประเมินและมีหนังสือแจ้งการประเมินพร้อมกันในคราวเดียวกัน โดยระบุเหตุผลไว้แล้วว่าคือ สำแดงประเภทพิกัดไว้ไม่ถูกต้อง ในชั้นอุทธรณ์การประเมินโจทก์ทั้งสามก็ให้เหตุผลโต้แย้งในเรื่องพิกัดของสินค้า ในชั้นยื่นคำฟ้อง โจทก์ทั้งสามก็บรรยายฟ้องโดยโต้แย้งเหตุผลการประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ได้ถูกต้อง จึงถือได้ว่าโจทก์ทั้งสามทราบเหตุผลในการออกคำสั่งตามแบบแจ้งการประเมินดังกล่าวแล้ว จำเลยจึงไม่ต้องระบุเหตุผลเกี่ยวกับข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจอีก เนื่องจากเหตุผลนั้นเป็นที่รู้อยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีกตามมาตรา 37 วรรคสาม (2) แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ดังนั้น แบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต และภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่นๆ) สองฉบับที่พิพาทจึงเป็นคำสั่งที่ชอบด้วยกฎหมายแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามข้อแรกว่า แบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่นๆ) ที่ กค. 0506 (2)/4873/3-3-02843 และที่ กค. 0506 (2)/4874/3-3-02844 ลงวันที่ 17 พฤศจิกายน 2546 ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ที่โจทก์ทั้งสามอุทธรณ์โต้แย้งว่า เมื่อแบบแจ้งการประเมินอากรตามอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามไม่มีชื่อและลายมือชื่อของพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้ทำคำสั่ง ทั้งนายปรีชา ไม่ใช่พนักงานเจ้าหน้าที่ผู้ทำคำสั่ง แบบแจ้งการประเมินอากรทั้งสองฉบับจึงเป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง แม้จำเลยออกแบบแจ้งการประเมินอากรฉบับใหม่แทนฉบับเดิม แต่การออกแบบแจ้งการประเมินอากรฉบับใหม่ออกล่วงเลยกำหนดเวลาที่โจทก์ทั้งสามจะยื่นอุทธรณ์การประเมิน ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยยังพิจารณาตามแบบแจ้งการประเมินฉบับเดิม การแก้ไขคำสั่งของจำเลยหลังจากล่วงเลยเวลาไปแล้วไม่เป็นการแก้ไขหรือออกคำสั่งใหม่ อีกทั้งไม่ทำให้คำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายมาแต่ต้นกลับเป็นคำสั่งที่ชอบด้วยกฎหมายในภายหลังได้ นั้น ปัญหานี้พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 36 บัญญัติว่า คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสืออย่างน้อยต้องระบุ วัน เดือนและปีที่ทำคำสั่ง ชื่อและตำแหน่งของเจ้าหน้าที่ผู้ทำคำสั่ง พร้อมทั้งมีลายมือชื่อของเจ้าหน้าที่ผู้ทำคำสั่งนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า ตามแบบแจ้งการประเมินอากรที่พิพาททั้งสองฉบับ ปรากฏลายมือชื่อเจ้าหน้าที่ประเมินอากร 6 และเจ้าหน้าที่ประเมินอากร 6 ว. เพียงแต่ไม่ปรากฏลายมือชื่อผู้อำนวยการส่วนหรือนายด่านเท่านั้น แต่โจทก์ทั้งสามได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินตามแบบแจ้งการประเมินอากรดังกล่าวต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยได้รับคำอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามไว้พิจารณาแล้ว แม้จะเป็นการพิจารณาตามแบบแจ้งการประเมินอากรฉบับเดิมที่ไม่มีการลงลายมือชื่อ แต่ในระหว่างการพิจารณาคำอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามนั้นจำเลยได้ออกแบบแจ้งการประเมินอากรทั้งสองฉบับใหม่แทนฉบับเดิมโดยมีลายมือชื่อสารวัตรศุลกากร 7 ปฏิบัติราชการแทนผู้อำนวยการส่วนบริการศุลกากร สทบ ในส่วนของผู้อำนวยการส่วนหรือนายด่านในแบบแจ้งการประเมินอากรทั้งสองฉบับแล้ว ซึ่งแบบแจ้งการประเมินอากรดังกล่าวไม่มีการเพิ่มเติมประเด็นหรือภาระภาษีนอกเหนือไปจากแบบแจ้งการประเมินอากรฉบับเดิมที่ทำให้โจทก์ทั้งสามต้องชำระภาษีอากรเพิ่มเติมนอกเหนือไปจากการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในครั้งแรก อันจะทำให้โจทก์ทั้งสามต้องใช้สิทธิอุทธรณ์การประเมินตามแบบแจ้งการประเมินอากรในครั้งหลังใหม่แต่อย่างใด เมื่อจำเลยทำการแก้ไขข้อบกพร่องโดยดำเนินการออกแบบแจ้งการประเมินอากรฉบับใหม่แทนแบบแจ้งการประเมินอากรฉบับเดิมก่อนสิ้นสุดกระบวนการพิจารณาอุทธรณ์ และไม่ทำให้โจทก์ทั้งสามเสียสิทธิในการอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ดังนี้ ย่อมถือได้ว่าแบบแจ้งการประเมินอากรดังกล่าวได้ระบุชื่อและตำแหน่งของเจ้าหน้าที่ผู้ทำคำสั่ง พร้อมทั้งมีลายมือชื่อของเจ้าหน้าที่ผู้ทำคำสั่งนั้นตามบทบัญญัติที่กล่าวมาข้างต้นแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า แบบแจ้งการประเมินอากรดังกล่าวชอบแล้ว นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยต่อไปว่า ลักษณะของสินค้าพิพาททั้งสามรุ่นควรจัดอยู่ในพิกัดอัตราศุลกากรที่ 87.05 หรือพิกัด 84.26 ปัญหานี้ ตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 มาตรา 15 วรรคท้าย บัญญัติให้การตีความในพิกัดอัตราศุลกากรให้ถือตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้ายพระราชกำหนดนี้ ประกอบกับคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ของคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรที่จัดตั้งขึ้นตามอนุสัญญาว่าด้วยการจัดตั้งคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากร เมื่อปรากฏว่าคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ของคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรและคำแปลตาม ได้ให้ความหมายของพิกัด 84.26 ที่ระบุถึง รถใช้งาน(เวิร์กทรัก) ที่มีปั้นจั่นติดอยู่ด้วยว่าหมายถึง รถใช้งานซึ่งออกแบบสำหรับเคลื่อนย้ายของบรรทุกในระยะใกล้ ๆ ในโรงงาน โรงพักสินค้า บริเวณท่าเรือ หรือท่าอากาศยานโดยใช้ปั้นจั่นน้ำหนักเบา... แต่สินค้าพิพาทสามารถยกของหนักตั้งแต่ 4.5 ตัน ถึง 400 ตัน และเคลื่อนที่ไปตามท้องถนนในระยะไกลด้วยความเร็วสูงสุดมากกว่า 70 กิโลเมตรต่อชั่วโมง สินค้าพิพาทจึงไม่อาจถือเป็นรถปั้นจั่น ตามพิกัด 84.26 แต่เป็นยานยนต์สำหรับใช้งานพิเศษ นอกจากยานยนต์ที่ออกแบบสำหรับขนส่งบุคคลหรือของเป็นหลัก (เช่น...รถปั้นจั่น) ตามพิกัด 87.05 นอกจากนี้ตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้ายพระราชกำหนดดังกล่าว กำหนดว่า การจำแนกประเภทของของในพิกัดอัตราศุลกากรนี้ให้ถือหลักเกณฑ์ดังต่อไปนี้ หลักเกณฑ์ข้อที่ 1 ชื่อของหมวด ตอน และตอนย่อย ได้กำหนดขึ้นเพื่อให้สะดวกแก่การอ้างอิงเท่านั้น ตามวัตถุประสงค์ของกฎหมาย การจำแนกประเภทให้จำแนกตามความของประเภทนั้นๆ ตามหมายเหตุของหมวดหรือของตอนที่เกี่ยวข้องและตามข้อกำหนดดังต่อไปนี้ หากว่าประเภทหรือหมายเหตุดังกล่าว ไม่ได้ระบุไว้เป็นอย่างอื่น หลักเกณฑ์ข้อ 2 (ก) ... (ข) ประเภทที่ระบุถึงวัตถุหรือสารใด ให้หมายความรวมถึงของผสมหรือของรวมที่มีวัตถุหรือสารนั้นรวมอยู่กับวัตถุหรือสารอื่น ความที่ระบุถึงของที่ทำด้วยวัตถุหรือสารใดให้หมายความรวมถึงของที่ประกอบด้วยวัตถุหรือสารนั้นล้วนๆ หรือเพียงบางส่วน การจำแนกประเภทของของที่ประกอบด้วยวัตถุหรือสารมากกว่าหนึ่งชนิดขึ้นไป ให้จำแนกตามหลักเกณฑ์ข้อ 3 หลักเกณฑ์ข้อ 3 ของที่อาจจำแนกประเภทได้ตั้งแต่สองประเภทขึ้นไปตามหลักเกณฑ์ข้อ 2 (ข) หรือตามเหตุผลอื่นใดก็ตาม ให้จำแนกประเภทโดยถือหลักเกณฑ์ดังต่อไปนี้ (ก) ถ้าประเภทหนึ่งระบุลักษณะของของไว้โดยเฉพาะและประเภทอื่นระบุไว้อย่างกว้างๆ ให้จัดของนั้นเข้าประเภทที่ระบุไว้โดยเฉพาะวรรคสองบัญญัติว่า อย่างไรก็ตามเมื่อมีประเภทตั้งแต่สองประเภทขึ้นไปต่างก็ระบุถึงวัตถุหรือสารส่วนหนึ่งส่วนใดที่มีอยู่ในของผสมหรือในของรวม หรือระบุถึงของบางชนิดในของที่จัดทำขึ้นเป็นชุดเพื่อการขายปลีก ให้ถือว่าประเภทเหล่านั้นระบุโดยเฉพาะถึงของดังกล่าวเท่าเทียมกันถึงแม้ว่าประเภทใดในประเภทต่างๆ เหล่านั้นระบุถึงลักษณะของของได้สมบูรณ์หรือตรงกว่าก็ตาม (ข) ของผสม ของรวม ที่ประกอบด้วยวัตถุต่างชนิดกัน หรือทำขึ้นจากองค์ประกอบต่างกันและของที่จัดทำขึ้นเป็นชุดเพื่อการขายปลีก ซึ่งไม่อาจจำแนกประเภทตามหลักเกณฑ์ข้อ 3 (ก) ได้ ให้จำแนกประเภทโดยถือเสมือนว่าของนั้นประกอบด้วยวัตถุหรือองค์ประกอบที่แสดงลักษณะอันเป็นสาระสำคัญของของนั้นเท่าที่จะใช้หลักนี้ได้ (ค) เมื่อของใดไม่อาจจำแนกประเภทตามหลักเกณฑ์ข้อ 3 (ก) หรือ 3 (ข) ได้ ให้จำแนกเข้าประเภทที่ลำดับไว้หลังสุด ในบรรดาประเภทที่อาจจำแนกเข้าได้โดยเท่าเทียมกัน ศาลฎีกาโดยมติที่ประชุมใหญ่ เห็นว่า สินค้าพิพาททั้งสามรุ่นที่โจทก์ทั้งสามนำเข้ามีลักษณะเป็นปั้นจั่นที่ติดตั้งอยู่บนยานยนต์หรือโครงยานยนต์หรือรถบรรทุกสมบูรณ์แบบที่มีคุณสมบัติดังที่ได้วินิจฉัยข้างต้น และมีวัตถุประสงค์ที่จะแสดงลักษณะอันเป็นสาระสำคัญทั้ง 2 ประการ คือ เป็นสินค้าที่มีวัตถุประสงค์ใช้ยกของหนักจากที่แห่งหนึ่งไปยังที่อีกแห่งหนึ่ง และมีวัตถุประสงค์ในการบรรทุกปั้นจั่นแล่นหรือเคลื่อนที่ไปโดยขณะแล่นหรือเคลื่อนที่ไม่ต้องถอดตัวปั้นจั่นออกจากรถด้วยเช่นกัน สินค้าพิพาทที่โจทก์ทั้งสามนำเข้ามาในราชอาณาจักรจึงมีลักษณะเป็นของที่ไม่อาจจำแนกประเภทตามหลักเกณฑ์ข้อ 3 (ก) หรือ 3 (ข) ได้ ซึ่งหลักเกณฑ์ข้อ 3 (ค) ให้จำแนกเข้าประเภทที่ลำดับไว้หลังสุด ในบรรดาประเภทที่อาจจำแนกเข้าได้โดยเท่าเทียมกัน ดังนั้น สินค้าพิพาทดังกล่าวจึงต้องจัดเข้าประเภทพิกัด 87.05 ที่โจทก์ทั้งสามอุทธรณ์โต้แย้งต่อมาว่า ก่อนที่โจทก์ทั้งสามจะนำเข้าสินค้าพิพาทได้มีคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาปัญหาพิกัดอัตราศุลกากร ที่ 80/2515 วางหลักเกณฑ์การจำแนกประเภทพิกัดของสินค้าพิพาทไว้ อีกทั้งแนวทางปฏิบัติของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยมีการวินิจฉัยถึงลักษณะของสินค้าที่ถูกนำเข้าก่อนหน้านี้อยู่ในพิกัด 84.26 ซึ่งสินค้าพิพาทที่โจทก์ทั้งสามนำเข้ามีลักษณะสอดคล้องกับหลักเกณฑ์วินิจฉัยดังกล่าว การที่คณะกรรมการพิจารณาปัญหาพิกัดอัตราศุลกากรประชุมเกี่ยวกับปัญหานี้รวม 6 ครั้ง โดยมีอธิบดีของจำเลยเข้าร่วมการประชุมในฐานะประธานที่ประชุมทุกครั้ง โดยครั้งหลังเป็นการประชุมครั้งที่ 81/3/2554 อธิบดีของจำเลยประธานในที่ประชุมได้มีมติให้จัดสินค้าที่โจทก์ทั้งสามนำเข้าเป็นพิกัด 87.05 มาเป็นหลักเกณฑ์ประกอบการวินิจฉัย มีผลเท่ากับอธิบดีของจำเลยประกาศแจ้งพิกัดอัตราศุลกากรสำหรับสินค้าพิพาทที่โจทก์ทั้งสามนำเข้าย้อนหลังไปใช้บังคับกับสินค้าที่โจทก์ทั้งสามนำเข้าก่อนที่อธิบดีของจำเลยจะประกาศแจ้งพิกัด ทั้งเป็นการเปลี่ยนแปลงหลักเกณฑ์ที่ใช้บังคับอยู่เดิมในขณะนำเข้าอีกด้วย การตีความพิกัดอัตราศุลกากรของจำเลยเกี่ยวกับสินค้าพิพาทจึงเป็นการตีความพิกัดอัตราศุลกากรให้มีผลย้อนหลัง นั้น เห็นว่า ตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 มาตรา 15 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า อธิบดีกรมศุลกากรมีอำนาจตีความในพิกัดอัตราศุลกากรท้ายพระราชกำหนดนี้ โดยวิธีออกประกาศแจ้งพิกัดอัตราศุลกากร และวรรคสองบัญญัติว่า การตีความตามวรรคหนึ่ง มิให้มีผลย้อนหลัง แต่จากคำอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามและทางนำสืบของโจทก์ทั้งสามไม่ปรากฏว่า อธิบดีของจำเลยได้ออกประกาศแจ้งพิกัดอัตราศุลกากรสำหรับสินค้าพิพาทที่โจทก์ทั้งสามนำเข้ามาแต่อย่างใด อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามข้อนี้จึงฟังไม่ขึ้น และที่โจทก์ทั้งสามอุทธรณ์โต้แย้งว่า การประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยขาดอายุความแล้ว เนื่องจากการประเมินเรียกเก็บอากรจากโจทก์ทั้งสามเป็นเพราะคำนวณค่าอากรผิด ปัญหานี้ พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 10 วรรคสาม บัญญัติว่า เว้นแต่ในกรณีที่มีการหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงอากร สิทธิของกรมศุลกากรที่จะเรียกเงินอากรที่ขาดเพราะเหตุอันเกี่ยวกับชนิด คุณภาพ ปริมาณ น้ำหนัก หรือราคาแห่งของใดๆ หรือเกี่ยวกับอัตราอากรสำหรับของใดๆ นั้น ให้มีอายุความสิบปี แต่ในเหตุที่ได้คำนวณจำนวนเงินอากรผิดให้มีอายุความสองปี ทั้งนี้นับจากวันที่นำของเข้าหรือส่งของออก ซึ่งกรณีของโจทก์ทั้งสามดังที่ได้วินิจฉัยข้างต้นหาใช่กรณีการคำนวณจำนวนเงินอากรผิดไม่ คดีของโจทก์ทั้งสามจึงไม่ใช่คดีที่มีอายุความสองปีนับแต่วันที่โจทก์ทั้งสามนำของเข้ามาในราชอาณาจักรดังที่โจทก์ทั้งสามอุทธรณ์ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าสินค้าพิพาทที่โจทก์ทั้งสามนำเข้ามาในราชอาณาจักรจัดเข้าอยู่ในประเภทพิกัดย่อยที่ 8705.10 และการประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยอยู่ภายในกำหนดอายุความนั้นชอบแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยในผล อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามข้อสุดท้ายว่า มีเหตุงดหรือลดเบี้ยปรับส่วนคดีและเงินเพิ่มแก่โจทก์ทั้งสามหรือไม่ ที่โจทก์ทั้งสามอุทธรณ์โต้แย้งว่า เหตุที่มาของการประเมินภาษีอากรเกิดจากการตีความพิกัดอัตราศุลกากรของสินค้าที่โจทก์ทั้งสามนำเข้ามาในราชอาณาจักร มิได้เกิดจากการจงใจหรือเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียอากรขาเข้าแต่อย่างใด แต่เป็นความเห็นที่แตกต่างกันของโจทก์ทั้งสามและจำเลย ซึ่งในครั้งแรกจำเลยเห็นด้วยกับความเห็นของโจทก์ทั้งสาม จึงรับรองให้นำสินค้าขาเข้าออกจากอารักขาของจำเลย แต่ภายหลังจำเลยกลับสงสัยว่าสินค้าที่โจทก์ทั้งสามนำเข้าอยู่ในพิกัดใด จึงให้คณะกรรมการพิจารณาปัญหาพิกัดอัตราศุลกากรพิจารณา แม้แต่คณะกรรมการดังกล่าวเองก็ยังต้องประชุมกันหลายครั้ง โดยตอนแรกก็มีความเห็นว่า ปั้นจั่นที่โจทก์ทั้งสามนำเข้าเป็นสินค้าพิกัด 84.26 ไม่ใช่พิกัด 87.05 นั้น เห็นว่า อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามดังกล่าวไม่ได้โต้แย้งคำพิพากษาของศาลภาษีอากรว่าไม่ถูกต้องเพราะเหตุใด จึงเป็นอุทธรณ์ที่ไม่ชัดแจ้ง ต้องห้ามอุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัย พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ทั้งสาม ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 17215/2557บริษัทบิลฟิงเกอร์ เบอร์เกอร์ เอจี กับพวกโจทก์กรมศุลกากร จำเลย พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ม. 36, ม. 37 พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 ม. 15แม้แบบแจ้งการประเมินอากรทั้งสองฉบับระบุแต่เพียงเลขแฟ้มคดี แต่ก็เป็นเลขแฟ้มคดีเดียวกันกับแบบแจ้งการประเมินอากรอีก 9 ฉบับ ที่เป็นการนำเข้าสินค้าพิพาทประเภทเดียวกัน ในช่วงเวลาใกล้เคียงกัน ในชั้นอุทธรณ์การประเมินและในชั้นยื่นคำฟ้องโจทก์ทั้งสามก็บรรยายฟ้องโดยโต้แย้งเหตุผลการประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ได้ถูกต้อง จึงถือว่าโจทก์ทั้งสามทราบเหตุผลในการออกคำสั่งตามแบบแจ้งการประเมินดังกล่าวแล้ว จำเลยจึงไม่ต้องระบุเหตุผลเกี่ยวกับข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจอีก เนื่องจากเหตุผลนั้นเป็นที่รู้อยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีกตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคสาม (2) คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยพิจารณาอุทธรณ์ตามแบบแจ้งการประเมินอากรฉบับเดิมที่ไม่มีการลงลายมือชื่อ แต่ในระหว่างการพิจารณาคำอุทธรณ์ จำเลยได้ออกแบบแจ้งการประเมินอากรทั้งสองฉบับใหม่แทนฉบับเดิม ซึ่งไม่มีการเพิ่มเติมประเด็นหรือภาระภาษี เมื่อจำเลยทำการแก้ไขข้อบกพร่องย่อมถือได้ว่าแบบแจ้งการประเมินอากรดังกล่าวได้ระบุชื่อและตำแหน่งของเจ้าหน้าที่ผู้ทำคำสั่ง พร้อมทั้งมีลายมือชื่อของเจ้าหน้าที่ผู้ทำคำสั่งนั้นตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 36 แล้ว พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 มาตรา 15 วรรคท้าย บัญญัติให้การตีความในพิกัดอัตราศุลกากร ให้ถือตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้ายพระราชกำหนดนี้ประกอบคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบไฮโมไนซ์ของคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรฯ นอกจากนี้ ตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้ายพระราชกำหนดดังกล่าวหลักเกณฑ์ข้อ 3 (ค) เมื่อของใดไม่อาจจำแนกประเภทตามหลักเกณฑ์ข้อ 3 (ก) หรือ 3 (ข) ได้ ให้จำแนกเข้าประเภทที่ลำดับไว้หลังสุด ในบรรดาประเภทที่อาจจำแนกเข้าได้โดยเท่าเทียมกัน สินค้าพิพาททั้งสามรุ่นมีลักษณะเป็นปั้นจั่นที่ติดตั้งอยู่บนยานยนต์หรือโครงยานยนต์หรือรถบรรทุกสมบูรณ์แบบ และมีวัตถุประสงค์ที่แสดงลักษณะอันเป็นสาระสำคัญทั้ง 2 ประการ สินค้าพิพาทจึงมีลักษณะเป็นของที่ไม่อาจจำแนกประเภทตามหลักเกณฑ์ข้อ 3 (ก) หรือ 3 (ข) ได้ ซึ่งหลักเกณฑ์ข้อ 3 (ค) ให้จำแนกเข้าประเภทที่ลำดับไว้หลังสุด ในบรรดาประเภทที่อาจจำแนกเข้าได้โดยเท่าเทียมกัน ดังนั้น สินค้าพิพาททั้งสามรุ่นดังกล่าวจึงต้องจัดเข้าประเภทพิกัด 87.05 (ประชุมใหญ่ครั้งที่ 11/2557)โจทก์ทั้งสามฟ้องขอให้ศาลมีคำพิพากษาว่าปั้นจั่นที่โจทก์ทั้งสามในนามกิจการร่วมค้าบีบีซีดีได้นำเข้ามาในคดีนี้จัดอยู่ในประเภทพิกัดอัตราศุลกากรที่ 84.26 พิกัดย่อย 8426.411 อัตราร้อยละ 5 ให้เพิกถอนการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่นๆ) ทุกฉบับของพนักงานเจ้าหน้าที่ศุลกากรและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในคดีนี้ งดหรือลดค่าปรับส่วนคดี เบี้ยปรับและเงินเพิ่มของภาษีมูลค่าเพิ่มทั้งหมดตามการประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่นๆ) ที่ กค. 0506 (2)/4871/3-3-02841 และที่ กค. 0506 (2)/4872/3-3-02842 ลงวันที่ 17 พฤศจิกายน 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่เกี่ยวกับแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่นๆ) ทั้งสองฉบับดังกล่าว ค่าฤชาธรรมเนียมและค่าทนายความให้เป็นพับ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก โจทก์ทั้งสามและจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยมีเพียงข้อเดียวว่า แบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่นๆ) ที่ กค.0506 (2)/4871/3-3-02841 และที่ กค. 0506 (2)/4872/3-3-02842 ลงวันที่ 17 พฤศจิกายน 2546 เป็นคำสั่งที่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ ที่จำเลยอุทธรณ์โต้แย้งว่า พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 ได้กำหนดวิธีการประเมินไว้โดยเฉพาะ และมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 โดยหลังจากการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินแล้ว พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 ยังกำหนดให้ผู้เสียภาษีใช้สิทธิอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ ซึ่งผู้เสียภาษีสามารถชี้แจงและส่งเอกสารให้ตรวจสอบได้ และแม้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์แล้วพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 ยังกำหนดให้ผู้เสียภาษีสามารถอุทธรณ์ต่อศาลได้ จึงมีมาตรฐานไม่ต่ำกว่าพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ทั้งเป็นกฎหมายให้สิทธิแก่รัฐในการจัดเก็บภาษีเพื่อความสงบเรียบร้อยและประโยชน์ในการพัฒนาประเทศนั้น เห็นว่า ข้ออุทธรณ์ของจำเลยดังกล่าวเป็นเพียงขั้นตอนที่กำหนดไว้ในพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 แต่เนื่องจากพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 มิได้บัญญัติให้เจ้าพนักงานศุลกากรต้องให้เหตุผลในแบบแจ้งการประเมินอากร ส่วนพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง ต้องให้เหตุผลไว้ด้วยและเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ ดังนั้น พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 ในเรื่องการให้เหตุผลในแบบแจ้งการประเมินอากรจึงเป็นกฎหมายที่มีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 จำเลยจึงต้องใช้หลักเกณฑ์ตามที่ระบุไว้ในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง ที่จำเลยอุทธรณ์โต้แย้งต่อมาว่า แบบแจ้งการประเมินอากรทั้งสองฉบับ จำเลยแจ้งการประเมินให้โจทก์ทั้งสามทราบในนามกิจการร่วมค้าบีบีซีดีโดยได้ระบุรายละเอียดต่างๆ เช่น ใบขนสินค้าขาเข้าพร้อมแบบแสดงรายการภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ชำระอากร ชื่อยานพาหนะ วันนำเข้า/ส่งออก โดยระบุเหตุผลที่ตรวจพบว่า ชำระอากรขาดเนื่องจากสำแดงประเภทพิกัดไม่ถูกต้อง (แฟ้มคดี ล.277/16 ต.ค. 40) นอกจากนี้ในแบบแจ้งการประเมินอากรได้แสดงรายละเอียดของจำนวนเงินค่าภาษีประเภทต่างๆ ที่โจทก์ทั้งสามต้องชำระไว้ พร้อมระบุรายละเอียดระยะเวลาในการปฏิบัติพิธีการศุลกากรชำระค่าภาษีเพิ่มเติมภายใน 30 วัน และยังได้บอกถึงสิทธิในการอุทธรณ์การประเมินหากโจทก์ทั้งสามไม่พอใจการประเมินอีกด้วย รวมทั้งข้อกฎหมายที่เกี่ยวข้อง ปัญหานี้พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง บัญญัติหลักเกณฑ์ไว้ว่า คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือและการยืนยันคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย และเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วย (1) ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ (2) ข้อกฎหมายที่อ้างอิง (3) ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่นๆ) สองฉบับที่พิพาทตามอุทธรณ์ของจำเลย ระบุเพียงว่า ตามใบขนสินค้าที่อ้างถึงกรมศุลกากรตรวจพบว่า แฟ้มคดี ล.277/16 ต.ค. 40 เป็นเหตุให้ค่าภาษีอากรขาดโดย... จึงขอให้ท่านชำระภาษีอากรเพิ่มเติมดังต่อไปนี้... ซึ่งระบุแต่เพียงภาษีอากรที่ต้องชำระ ภาษีอากรที่ชำระไว้แล้ว ภาษีอากรที่ต้องชำระเพิ่ม เบี้ยปรับเงินเพิ่มและเงินค่าปรับส่วนคดีจำนวนเท่าใด แม้แบบแจ้งการประเมินอากรดังกล่าวจะมีข้อความให้ไปชำระภาษีภายในกำหนดเวลาและสถานที่ใด หากไม่ชำระภายในเวลาที่กำหนดจะเกิดผลประการใด และบอกรายละเอียดเกี่ยวกับสิทธิในการอุทธรณ์การประเมินก็ตาม แต่แบบแจ้งการประเมินอากรดังกล่าวยังไม่ปรากฏข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจในการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่ประเมินเรียกเก็บภาษีอากรโจทก์ทั้งสามเพิ่มเติม คงมีแต่ข้อกฎหมายที่อ้างอิงเกี่ยวกับสิทธิในการอุทธรณ์การประเมินเท่านั้น ดังนั้น แบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออกภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม(กรณีอื่นๆ) ที่ กค.0506 (2)/4871/3-3-02841 และที่ กค. 0506 (2)/4872/3-3-02842 ลงวันที่ 17 พฤศจิกายน 2546 จึงขัดต่อบทบัญญัติที่กล่าวมาข้างต้น ส่วนที่จำเลยอุทธรณ์โต้แย้งข้อสุดท้ายว่า นอกจากนี้การนำเข้าสินค้าของโจทก์ทั้งสามเป็นการนำเข้าสินค้าประเภทเดียวกันในคราวเดียวกัน ใบขนสินค้าขาเข้าพร้อมแบบแสดงรายการภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ทั้งสามยื่นต่อจำเลยก็ยื่นเข้ามาพร้อมกันทั้ง 11 ฉบับ รายละเอียดต่างๆ ที่ระบุในใบขนสินค้าก็เป็นรายละเอียดที่โจทก์ทั้งสามผู้นำเข้าเป็นผู้ทำการสำแดง แบบแจ้งการประเมินอากรอีก 9 ฉบับ ที่จำเลยแจ้งให้โจทก์ทั้งสามทราบได้ระบุเหตุผลไว้ด้วยว่า ชำระอากรขาด เนื่องจากสำแดงประเภทพิกัดไว้ไม่ถูกต้อง และระบุว่า (แฟ้มคดี ล.277/16 ต.ค. 40) ซึ่งเป็นเลขแฟ้มคดีเดียวกันทั้ง 11 ฉบับ จำเลยได้จัดส่งแบบแจ้งการประเมินอากรทั้ง 11 ฉบับ ให้โจทก์ทั้งสามได้รับไว้พร้อมกันเมื่อวันที่ 12 กุมภาพันธ์ 2547 แล้ว แม้แบบแจ้งการประเมินอากรทั้งสองฉบับระบุเพียงว่า แฟ้มคดี ล.277/16 ต.ค. 40 ถือว่าเป็นเหตุผลที่โจทก์ทั้งสามรู้อยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก เพราะระบุกรณีแฟ้มคดีเช่นเดียวกับในแบบแจ้งการประเมินอากรอีก 9 ฉบับ ซึ่งโจทก์เข้าใจในเหตุผลแห่งการประเมิน ปัญหานี้พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคสาม บัญญัติว่า บทบัญญัติตามวรรคหนึ่งไม่ให้ใช้บังคับกับกรณีดังต่อไปนี้... (2) เหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก เห็นว่า แม้แบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต และภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่นๆ) ทั้งสองฉบับที่พิพาท จะระบุแต่เพียงเลขแฟ้มคดีแต่ก็เป็นแฟ้มคดีเดียวกันกับแบบแจ้งการประเมินอากรอีก 9 ฉบับ ที่เป็นการนำเข้าสินค้าพิพาทประเภทเดียวกันในช่วงเวลาใกล้เคียงกัน และพนักงานเจ้าหน้าที่ได้ทำการประเมินและมีหนังสือแจ้งการประเมินพร้อมกันในคราวเดียวกัน โดยระบุเหตุผลไว้แล้วว่าคือ สำแดงประเภทพิกัดไว้ไม่ถูกต้อง ในชั้นอุทธรณ์การประเมินโจทก์ทั้งสามก็ให้เหตุผลโต้แย้งในเรื่องพิกัดของสินค้า ในชั้นยื่นคำฟ้อง โจทก์ทั้งสามก็บรรยายฟ้องโดยโต้แย้งเหตุผลการประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ได้ถูกต้อง จึงถือได้ว่าโจทก์ทั้งสามทราบเหตุผลในการออกคำสั่งตามแบบแจ้งการประเมินดังกล่าวแล้ว จำเลยจึงไม่ต้องระบุเหตุผลเกี่ยวกับข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจอีก เนื่องจากเหตุผลนั้นเป็นที่รู้อยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีกตามมาตรา 37 วรรคสาม (2) แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ดังนั้น แบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต และภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่นๆ) สองฉบับที่พิพาทจึงเป็นคำสั่งที่ชอบด้วยกฎหมายแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามข้อแรกว่า แบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่นๆ) ที่ กค. 0506 (2)/4873/3-3-02843 และที่ กค. 0506 (2)/4874/3-3-02844 ลงวันที่ 17 พฤศจิกายน 2546 ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ที่โจทก์ทั้งสามอุทธรณ์โต้แย้งว่า เมื่อแบบแจ้งการประเมินอากรตามอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามไม่มีชื่อและลายมือชื่อของพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้ทำคำสั่ง ทั้งนายปรีชา ไม่ใช่พนักงานเจ้าหน้าที่ผู้ทำคำสั่ง แบบแจ้งการประเมินอากรทั้งสองฉบับจึงเป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง แม้จำเลยออกแบบแจ้งการประเมินอากรฉบับใหม่แทนฉบับเดิม แต่การออกแบบแจ้งการประเมินอากรฉบับใหม่ออกล่วงเลยกำหนดเวลาที่โจทก์ทั้งสามจะยื่นอุทธรณ์การประเมิน ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยยังพิจารณาตามแบบแจ้งการประเมินฉบับเดิม การแก้ไขคำสั่งของจำเลยหลังจากล่วงเลยเวลาไปแล้วไม่เป็นการแก้ไขหรือออกคำสั่งใหม่ อีกทั้งไม่ทำให้คำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายมาแต่ต้นกลับเป็นคำสั่งที่ชอบด้วยกฎหมายในภายหลังได้ นั้น ปัญหานี้พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 36 บัญญัติว่า คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสืออย่างน้อยต้องระบุ วัน เดือนและปีที่ทำคำสั่ง ชื่อและตำแหน่งของเจ้าหน้าที่ผู้ทำคำสั่ง พร้อมทั้งมีลายมือชื่อของเจ้าหน้าที่ผู้ทำคำสั่งนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า ตามแบบแจ้งการประเมินอากรที่พิพาททั้งสองฉบับ ปรากฏลายมือชื่อเจ้าหน้าที่ประเมินอากร 6 และเจ้าหน้าที่ประเมินอากร 6 ว. เพียงแต่ไม่ปรากฏลายมือชื่อผู้อำนวยการส่วนหรือนายด่านเท่านั้น แต่โจทก์ทั้งสามได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินตามแบบแจ้งการประเมินอากรดังกล่าวต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยได้รับคำอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามไว้พิจารณาแล้ว แม้จะเป็นการพิจารณาตามแบบแจ้งการประเมินอากรฉบับเดิมที่ไม่มีการลงลายมือชื่อ แต่ในระหว่างการพิจารณาคำอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามนั้นจำเลยได้ออกแบบแจ้งการประเมินอากรทั้งสองฉบับใหม่แทนฉบับเดิมโดยมีลายมือชื่อสารวัตรศุลกากร 7 ปฏิบัติราชการแทนผู้อำนวยการส่วนบริการศุลกากร สทบ ในส่วนของผู้อำนวยการส่วนหรือนายด่านในแบบแจ้งการประเมินอากรทั้งสองฉบับแล้ว ซึ่งแบบแจ้งการประเมินอากรดังกล่าวไม่มีการเพิ่มเติมประเด็นหรือภาระภาษีนอกเหนือไปจากแบบแจ้งการประเมินอากรฉบับเดิมที่ทำให้โจทก์ทั้งสามต้องชำระภาษีอากรเพิ่มเติมนอกเหนือไปจากการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในครั้งแรก อันจะทำให้โจทก์ทั้งสามต้องใช้สิทธิอุทธรณ์การประเมินตามแบบแจ้งการประเมินอากรในครั้งหลังใหม่แต่อย่างใด เมื่อจำเลยทำการแก้ไขข้อบกพร่องโดยดำเนินการออกแบบแจ้งการประเมินอากรฉบับใหม่แทนแบบแจ้งการประเมินอากรฉบับเดิมก่อนสิ้นสุดกระบวนการพิจารณาอุทธรณ์ และไม่ทำให้โจทก์ทั้งสามเสียสิทธิในการอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ดังนี้ ย่อมถือได้ว่าแบบแจ้งการประเมินอากรดังกล่าวได้ระบุชื่อและตำแหน่งของเจ้าหน้าที่ผู้ทำคำสั่ง พร้อมทั้งมีลายมือชื่อของเจ้าหน้าที่ผู้ทำคำสั่งนั้นตามบทบัญญัติที่กล่าวมาข้างต้นแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า แบบแจ้งการประเมินอากรดังกล่าวชอบแล้ว นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยต่อไปว่า ลักษณะของสินค้าพิพาททั้งสามรุ่นควรจัดอยู่ในพิกัดอัตราศุลกากรที่ 87.05 หรือพิกัด 84.26 ปัญหานี้ ตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 มาตรา 15 วรรคท้าย บัญญัติให้การตีความในพิกัดอัตราศุลกากรให้ถือตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้ายพระราชกำหนดนี้ ประกอบกับคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ของคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรที่จัดตั้งขึ้นตามอนุสัญญาว่าด้วยการจัดตั้งคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากร เมื่อปรากฏว่าคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ของคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรและคำแปลตาม ได้ให้ความหมายของพิกัด 84.26 ที่ระบุถึง รถใช้งาน(เวิร์กทรัก) ที่มีปั้นจั่นติดอยู่ด้วยว่าหมายถึง รถใช้งานซึ่งออกแบบสำหรับเคลื่อนย้ายของบรรทุกในระยะใกล้ ๆ ในโรงงาน โรงพักสินค้า บริเวณท่าเรือ หรือท่าอากาศยานโดยใช้ปั้นจั่นน้ำหนักเบา... แต่สินค้าพิพาทสามารถยกของหนักตั้งแต่ 4.5 ตัน ถึง 400 ตัน และเคลื่อนที่ไปตามท้องถนนในระยะไกลด้วยความเร็วสูงสุดมากกว่า 70 กิโลเมตรต่อชั่วโมง สินค้าพิพาทจึงไม่อาจถือเป็นรถปั้นจั่น ตามพิกัด 84.26 แต่เป็นยานยนต์สำหรับใช้งานพิเศษ นอกจากยานยนต์ที่ออกแบบสำหรับขนส่งบุคคลหรือของเป็นหลัก (เช่น...รถปั้นจั่น) ตามพิกัด 87.05 นอกจากนี้ตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้ายพระราชกำหนดดังกล่าว กำหนดว่า การจำแนกประเภทของของในพิกัดอัตราศุลกากรนี้ให้ถือหลักเกณฑ์ดังต่อไปนี้ หลักเกณฑ์ข้อที่ 1 ชื่อของหมวด ตอน และตอนย่อย ได้กำหนดขึ้นเพื่อให้สะดวกแก่การอ้างอิงเท่านั้น ตามวัตถุประสงค์ของกฎหมาย การจำแนกประเภทให้จำแนกตามความของประเภทนั้นๆ ตามหมายเหตุของหมวดหรือของตอนที่เกี่ยวข้องและตามข้อกำหนดดังต่อไปนี้ หากว่าประเภทหรือหมายเหตุดังกล่าว ไม่ได้ระบุไว้เป็นอย่างอื่น หลักเกณฑ์ข้อ 2 (ก) ... (ข) ประเภทที่ระบุถึงวัตถุหรือสารใด ให้หมายความรวมถึงของผสมหรือของรวมที่มีวัตถุหรือสารนั้นรวมอยู่กับวัตถุหรือสารอื่น ความที่ระบุถึงของที่ทำด้วยวัตถุหรือสารใดให้หมายความรวมถึงของที่ประกอบด้วยวัตถุหรือสารนั้นล้วนๆ หรือเพียงบางส่วน การจำแนกประเภทของของที่ประกอบด้วยวัตถุหรือสารมากกว่าหนึ่งชนิดขึ้นไป ให้จำแนกตามหลักเกณฑ์ข้อ 3 หลักเกณฑ์ข้อ 3 ของที่อาจจำแนกประเภทได้ตั้งแต่สองประเภทขึ้นไปตามหลักเกณฑ์ข้อ 2 (ข) หรือตามเหตุผลอื่นใดก็ตาม ให้จำแนกประเภทโดยถือหลักเกณฑ์ดังต่อไปนี้ (ก) ถ้าประเภทหนึ่งระบุลักษณะของของไว้โดยเฉพาะและประเภทอื่นระบุไว้อย่างกว้างๆ ให้จัดของนั้นเข้าประเภทที่ระบุไว้โดยเฉพาะวรรคสองบัญญัติว่า อย่างไรก็ตามเมื่อมีประเภทตั้งแต่สองประเภทขึ้นไปต่างก็ระบุถึงวัตถุหรือสารส่วนหนึ่งส่วนใดที่มีอยู่ในของผสมหรือในของรวม หรือระบุถึงของบางชนิดในของที่จัดทำขึ้นเป็นชุดเพื่อการขายปลีก ให้ถือว่าประเภทเหล่านั้นระบุโดยเฉพาะถึงของดังกล่าวเท่าเทียมกันถึงแม้ว่าประเภทใดในประเภทต่างๆ เหล่านั้นระบุถึงลักษณะของของได้สมบูรณ์หรือตรงกว่าก็ตาม (ข) ของผสม ของรวม ที่ประกอบด้วยวัตถุต่างชนิดกัน หรือทำขึ้นจากองค์ประกอบต่างกันและของที่จัดทำขึ้นเป็นชุดเพื่อการขายปลีก ซึ่งไม่อาจจำแนกประเภทตามหลักเกณฑ์ข้อ 3 (ก) ได้ ให้จำแนกประเภทโดยถือเสมือนว่าของนั้นประกอบด้วยวัตถุหรือองค์ประกอบที่แสดงลักษณะอันเป็นสาระสำคัญของของนั้นเท่าที่จะใช้หลักนี้ได้ (ค) เมื่อของใดไม่อาจจำแนกประเภทตามหลักเกณฑ์ข้อ 3 (ก) หรือ 3 (ข) ได้ ให้จำแนกเข้าประเภทที่ลำดับไว้หลังสุด ในบรรดาประเภทที่อาจจำแนกเข้าได้โดยเท่าเทียมกัน ศาลฎีกาโดยมติที่ประชุมใหญ่ เห็นว่า สินค้าพิพาททั้งสามรุ่นที่โจทก์ทั้งสามนำเข้ามีลักษณะเป็นปั้นจั่นที่ติดตั้งอยู่บนยานยนต์หรือโครงยานยนต์หรือรถบรรทุกสมบูรณ์แบบที่มีคุณสมบัติดังที่ได้วินิจฉัยข้างต้น และมีวัตถุประสงค์ที่จะแสดงลักษณะอันเป็นสาระสำคัญทั้ง 2 ประการ คือ เป็นสินค้าที่มีวัตถุประสงค์ใช้ยกของหนักจากที่แห่งหนึ่งไปยังที่อีกแห่งหนึ่ง และมีวัตถุประสงค์ในการบรรทุกปั้นจั่นแล่นหรือเคลื่อนที่ไปโดยขณะแล่นหรือเคลื่อนที่ไม่ต้องถอดตัวปั้นจั่นออกจากรถด้วยเช่นกัน สินค้าพิพาทที่โจทก์ทั้งสามนำเข้ามาในราชอาณาจักรจึงมีลักษณะเป็นของที่ไม่อาจจำแนกประเภทตามหลักเกณฑ์ข้อ 3 (ก) หรือ 3 (ข) ได้ ซึ่งหลักเกณฑ์ข้อ 3 (ค) ให้จำแนกเข้าประเภทที่ลำดับไว้หลังสุด ในบรรดาประเภทที่อาจจำแนกเข้าได้โดยเท่าเทียมกัน ดังนั้น สินค้าพิพาทดังกล่าวจึงต้องจัดเข้าประเภทพิกัด 87.05 ที่โจทก์ทั้งสามอุทธรณ์โต้แย้งต่อมาว่า ก่อนที่โจทก์ทั้งสามจะนำเข้าสินค้าพิพาทได้มีคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาปัญหาพิกัดอัตราศุลกากร ที่ 80/2515 วางหลักเกณฑ์การจำแนกประเภทพิกัดของสินค้าพิพาทไว้ อีกทั้งแนวทางปฏิบัติของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยมีการวินิจฉัยถึงลักษณะของสินค้าที่ถูกนำเข้าก่อนหน้านี้อยู่ในพิกัด 84.26 ซึ่งสินค้าพิพาทที่โจทก์ทั้งสามนำเข้ามีลักษณะสอดคล้องกับหลักเกณฑ์วินิจฉัยดังกล่าว การที่คณะกรรมการพิจารณาปัญหาพิกัดอัตราศุลกากรประชุมเกี่ยวกับปัญหานี้รวม 6 ครั้ง โดยมีอธิบดีของจำเลยเข้าร่วมการประชุมในฐานะประธานที่ประชุมทุกครั้ง โดยครั้งหลังเป็นการประชุมครั้งที่ 81/3/2554 อธิบดีของจำเลยประธานในที่ประชุมได้มีมติให้จัดสินค้าที่โจทก์ทั้งสามนำเข้าเป็นพิกัด 87.05 มาเป็นหลักเกณฑ์ประกอบการวินิจฉัย มีผลเท่ากับอธิบดีของจำเลยประกาศแจ้งพิกัดอัตราศุลกากรสำหรับสินค้าพิพาทที่โจทก์ทั้งสามนำเข้าย้อนหลังไปใช้บังคับกับสินค้าที่โจทก์ทั้งสามนำเข้าก่อนที่อธิบดีของจำเลยจะประกาศแจ้งพิกัด ทั้งเป็นการเปลี่ยนแปลงหลักเกณฑ์ที่ใช้บังคับอยู่เดิมในขณะนำเข้าอีกด้วย การตีความพิกัดอัตราศุลกากรของจำเลยเกี่ยวกับสินค้าพิพาทจึงเป็นการตีความพิกัดอัตราศุลกากรให้มีผลย้อนหลัง นั้น เห็นว่า ตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 มาตรา 15 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า อธิบดีกรมศุลกากรมีอำนาจตีความในพิกัดอัตราศุลกากรท้ายพระราชกำหนดนี้ โดยวิธีออกประกาศแจ้งพิกัดอัตราศุลกากร และวรรคสองบัญญัติว่า การตีความตามวรรคหนึ่ง มิให้มีผลย้อนหลัง แต่จากคำอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามและทางนำสืบของโจทก์ทั้งสามไม่ปรากฏว่า อธิบดีของจำเลยได้ออกประกาศแจ้งพิกัดอัตราศุลกากรสำหรับสินค้าพิพาทที่โจทก์ทั้งสามนำเข้ามาแต่อย่างใด อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามข้อนี้จึงฟังไม่ขึ้น และที่โจทก์ทั้งสามอุทธรณ์โต้แย้งว่า การประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยขาดอายุความแล้ว เนื่องจากการประเมินเรียกเก็บอากรจากโจทก์ทั้งสามเป็นเพราะคำนวณค่าอากรผิด ปัญหานี้ พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 10 วรรคสาม บัญญัติว่า เว้นแต่ในกรณีที่มีการหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงอากร สิทธิของกรมศุลกากรที่จะเรียกเงินอากรที่ขาดเพราะเหตุอันเกี่ยวกับชนิด คุณภาพ ปริมาณ น้ำหนัก หรือราคาแห่งของใดๆ หรือเกี่ยวกับอัตราอากรสำหรับของใดๆ นั้น ให้มีอายุความสิบปี แต่ในเหตุที่ได้คำนวณจำนวนเงินอากรผิดให้มีอายุความสองปี ทั้งนี้นับจากวันที่นำของเข้าหรือส่งของออก ซึ่งกรณีของโจทก์ทั้งสามดังที่ได้วินิจฉัยข้างต้นหาใช่กรณีการคำนวณจำนวนเงินอากรผิดไม่ คดีของโจทก์ทั้งสามจึงไม่ใช่คดีที่มีอายุความสองปีนับแต่วันที่โจทก์ทั้งสามนำของเข้ามาในราชอาณาจักรดังที่โจทก์ทั้งสามอุทธรณ์ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าสินค้าพิพาทที่โจทก์ทั้งสามนำเข้ามาในราชอาณาจักรจัดเข้าอยู่ในประเภทพิกัดย่อยที่ 8705.10 และการประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยอยู่ภายในกำหนดอายุความนั้นชอบแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยในผล อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามข้อสุดท้ายว่า มีเหตุงดหรือลดเบี้ยปรับส่วนคดีและเงินเพิ่มแก่โจทก์ทั้งสามหรือไม่ ที่โจทก์ทั้งสามอุทธรณ์โต้แย้งว่า เหตุที่มาของการประเมินภาษีอากรเกิดจากการตีความพิกัดอัตราศุลกากรของสินค้าที่โจทก์ทั้งสามนำเข้ามาในราชอาณาจักร มิได้เกิดจากการจงใจหรือเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียอากรขาเข้าแต่อย่างใด แต่เป็นความเห็นที่แตกต่างกันของโจทก์ทั้งสามและจำเลย ซึ่งในครั้งแรกจำเลยเห็นด้วยกับความเห็นของโจทก์ทั้งสาม จึงรับรองให้นำสินค้าขาเข้าออกจากอารักขาของจำเลย แต่ภายหลังจำเลยกลับสงสัยว่าสินค้าที่โจทก์ทั้งสามนำเข้าอยู่ในพิกัดใด จึงให้คณะกรรมการพิจารณาปัญหาพิกัดอัตราศุลกากรพิจารณา แม้แต่คณะกรรมการดังกล่าวเองก็ยังต้องประชุมกันหลายครั้ง โดยตอนแรกก็มีความเห็นว่า ปั้นจั่นที่โจทก์ทั้งสามนำเข้าเป็นสินค้าพิกัด 84.26 ไม่ใช่พิกัด 87.05 นั้น เห็นว่า อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสามดังกล่าวไม่ได้โต้แย้งคำพิพากษาของศาลภาษีอากรว่าไม่ถูกต้องเพราะเหตุใด จึงเป็นอุทธรณ์ที่ไม่ชัดแจ้ง ต้องห้ามอุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัย พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ทั้งสาม ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(ไมตรี ศรีอรุณ-ไสลเกษ วัฒนพันธุ์-อดิเทพ ถิระวัฒน์)ศาลภาษีอากรกลาง - นางสาวจิรฉวี อินทจารแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.77/2550หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ621/2549หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ450/2549หมายเหตุ