คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 10339/2559หลักกฎหมาย: พ.ร.บ.ภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 มาตรา 34 กำหนดให้โจทก์มีหน้าที่ต้องจัดทำประมาณการกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิที่พึงมีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี โดยรายได้ของโจทก์ที่จะนำไปคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ ย่อมต้องเป็นไปตามมาตรา 22 สำหรับกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศของโจทก์มีที่มาจากบัญชีเจ้าหนี้ลูกหนี้ หนี้สิน หรือสิทธิเรียกร้อง ที่มีมูลค่าเป็นเงินตราต่างประเทศ ยอดเงินได้จากการขายปิโตรเลียมในส่วนนี้ ย่อมต้องคำนวณอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศจากยอดขายปิโตรเลียมของโจทก์ อัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศจึงเป็นสาระสำคัญสำหรับในการคำนวณยอดเงินได้จากการขายปิโตรเลียม ที่ต้องนำมารวมเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 22 (1) โจทก์จึงมีหน้าที่จัดทำประมาณการกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศเพื่อใช้ในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิที่พึงมีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 34โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้ศาลมีคำพิพากษาเพิกถอนหรือแก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานตามหนังสือแจ้งประเมินภาษีเงินได้ปิโตรเลียมเลขที่ กค 0724/010005300/03/00006 ลงวันที่ 3 ตุลาคม 2550 เพิกถอนหรือแก้ไขคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.3)/7/2554 ลงวันที่ 25 เมษายน 2554 และให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม จำเลยให้การและแก้ไขเพิ่มเติมคำให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้แย้งกันรับฟังได้ว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยออกหนังสือแจ้งภาษีเงินได้ปิโตรเลียมเลขที่ กค 0724/ก.01/01005300/03/00005 ลงวันที่ 21 ธันวาคม 2549 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2546 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2546 แจ้งว่าโจทก์ประมาณการกำไรสุทธิตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ปิโตรเลียมตามมาตรา 39 ของกฎหมายว่าด้วยภาษีเงินได้ปิโตรเลียมสำหรับการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ครึ่งรอบระยะเวลาบัญชี (ภ.ง.ป.71) จำนวน 3,307,717,987.91 บาท เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีปี 2546 โจทก์มีกำไรสุทธิจริงตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ปิโตรเลียมตามมาตรา 39 ของกฎหมายว่าด้วยภาษีเงินได้ปิโตรเลียมสำหรับการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้รอบระยะเวลาบัญชี (ภ.ง.ป.70) เป็นจำนวน 4,981,683,093.42 บาท เป็นผลให้โจทก์ยื่นประมาณการกำไรสุทธิต่ำไปเป็นจำนวน 1,673,965,105.51 บาท ขาดไปร้อยละ 33.60 ของกำไรสุทธิ จากการตรวจสอบประกอบคำชี้แจงของโจทก์พบว่าโจทก์ได้ประมาณการยอดขายก๊าซธรรมชาติและน้ำมันดิบ และกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนไว้ต่ำไปโดยไม่มีเหตุอันควร และประมาณการรายจ่ายที่จัดสรรจากสำนักงานใหญ่ในต่างประเทศไว้สูงไปโดยไม่มีเหตุอันควร โดยจำเลยยอมนำผลการเปลี่ยนแปลงราคาขายในช่วงเดือนสิงหาคมถึงเดือนธันวาคม 2546 จำนวน 213,749,503.89 บาท และกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนในช่วงเดือนสิงหาคมถึงเดือนธันวาคม 2546 จำนวน 102,285,398.27 บาท มาปรับปรุงประมาณการกำไรสุทธิของโจทก์โดยถือเป็นเหตุอันสมควร เป็นเหตุให้โจทก์มีกำไรสุทธิหลังการปรับปรุงตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ปิโตรเลียมตามมาตรา 39 ของกฎหมายว่าด้วยภาษีเงินได้ปิโตรเลียมสำหรับการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ครึ่งรอบระยะเวลาบัญชี (ภ.ง.ป.71) จำนวน 3,623,752,890.07 บาท เท่ากับประมาณการกำไรสุทธิขาดไปร้อยละ 27.26 ของกำไรสุทธิ โจทก์จึงต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับ ร้อยละ 20 ของภาษีที่ชำระขาดตามมาตรา 62 (1) แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 แก้ไขเพิ่มเติม (ฉบับที่ 4) พ.ศ.2532 ภาษีเงินได้ครึ่งรอบระยะเวลาบัญชีที่ต้องชำระจำนวน 1,245,420,773.36 บาท ภาษีที่ชำระไว้แล้วตามแบบ ภ.ง.ป.71 จำนวน 826,929,496.98 บาท โจทก์มีภาษีที่ชำระขาดไปเป็นจำนวน 418,491,276.38 บาท โจทก์ต้องชำระเบี้ยปรับร้อยละ 20 ของภาษีที่ชำระขาดเป็นจำนวน 83,698,255.28 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เมื่อวันที่ 23 มกราคม 2550 ระหว่างการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยออกหนังสือแจ้งการยกเลิกใบแจ้งภาษีอากร (ท.ป.3 ก.) เลขที่ กค 0724/010005300/03/00005 ลงวันที่ 3 ตุลาคม 2550 เพื่อยกเลิกหนังสือประเมินฉบับดังกล่าว เนื่องจากมิได้คำนวณเงินเพิ่ม ตามมาตรา 63 แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตเลียม พ.ศ.2514 ในวันเดียวกันเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ออกหนังสือแจ้งภาษีเงินได้ปิโตรเลียม เลขที่ กค 0724/01005300/03/00006 ลงวันที่ 3 ตุลาคม 2550 เพื่อทำการประเมินภาษีเงินได้ปิโตรเลียมใหม่ โดยเจ้าพนักงานประเมินแจ้งรายละเอียด ข้อเท็จจริง ข้อกฎหมาย และเหตุผลในการประเมินโดยมีรายละเอียดเหมือนกับหนังสือประเมินฉบับที่ถูกยกเลิกเกือบทุกประการ โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์อีกครั้งเมื่อวันที่ 2 พฤศจิกายน 2550 ต่อมาเมื่อวันที่ 25 เมษายน 2554 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.3)/7/2554 มีมติให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกมีว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเงินได้ครึ่งรอบระยะเวลาบัญชีโดยประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยมีเหตุสมควรหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า การประมาณการกำไรสุทธิของโจทก์คลาดเคลื่อนไปเป็นผลจากการเปลี่ยนแปลงไปของปริมาณการผลิตและจำหน่ายก๊าซธรรมชาติและอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศ สำหรับปริมาณการผลิตและจำหน่ายก๊าซธรรมชาติ โจทก์ประมาณการผลิตและจำหน่ายก๊าซธรรมชาติในช่วง 5 เดือนหลังของปี 2546 โดยคำนึงถึงแนวโน้มการผลิตและจำหน่ายก๊าซธรรมชาติที่เกิดขึ้นจริงในแต่ละช่วงเวลามาเป็นฐานในการจัดทำประมาณการ โดยประมาณการของโจทก์ใกล้เคียงกับความเป็นจริงและถือว่าเป็นการประมาณการอย่างรอบคอบและเหมาะสมแล้ว สำหรับอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศ โจทก์จัดทำประมาณการกำไร (ขาดทุน) จากอัตราแลกเปลี่ยนที่ยังไม่เกิดขึ้นจริงจากบัญชีเจ้าหนี้หรือลูกหนี้ที่เป็นเงินตราต่างประเทศ ณ สิ้นเดือนกรกฎาคม 2546 เพื่อรวมคำนวณสำหรับประมาณการรอบระยะเวลาบัญชีปี 2546 โดยโจทก์ใช้อัตราแลกเปลี่ยนถัวเฉลี่ยที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนดไว้ ณ สิ้นเดือนกรกฎาคม 2546 แต่เนื่องจากการที่ประเทศสหรัฐอเมริกาเข้าทำสงครามในประเทศอิรัก เศรษฐกิจและค่าเงินดอลลาร์สหรัฐเกิดความผันผวนอย่างหนักและอ่อนค่าลงอย่างมาก ทำให้โจทก์มีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนอย่างผิดปกติ อันเป็นเหตุการณ์นอกเหนือจากความคาดหมายของโจทก์ จึงถือว่ามีเหตุอันสมควร ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า คดีนี้โจทก์บรรยายฟ้องอ้างว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ปิโตรเลียมตามมาตรา 39 ของกฎหมายว่าด้วยภาษีเงินได้ปิโตรเลียมสำหรับการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ครึ่งรอบระยะเวลาบัญชี (ภ.ง.ป.71) โดยแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25 เนื่องจากการประมาณการดังกล่าวมีหลายกรณีที่ไม่อาจควบคุมได้และอยู่นอกเหนือการคาดการณ์ ประการแรก ความผันผวนของราคาน้ำมันดิบในตลาดโลก ในการประเมินภาษีส่วนนี้ ที่เจ้าพนักงานประเมินประมาณการมูลค่าน้ำมันดิบโดยการคำนวณผลต่างจากความผันผวนของราคาน้ำมันดิบแหล่งเบญจมาศเท่านั้น โดยมิได้คำนวณผลต่างจากความผันผวนของราคาน้ำมันดิบแหล่งทานตะวันด้วย เป็นการไม่ชอบ ประการที่สอง การประมาณการกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนของเงินตรา หนี้สิน หรือสิทธิเรียกร้อง ที่มีมูลค่าเป็นเงินตราต่างประเทศเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชี หลักการและวิธีการคำนวณของเจ้าพนักงานประเมินคำนึงเพียงแต่ว่าโจทก์จะต้องมีกำไรจากการเปลี่ยนแปลงอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศเท่านั้น โดยไม่คำนึงว่าโจทก์อาจต้องขาดทุนจากการเปลี่ยนแปลงอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศก็ได้ ประการที่สาม ผลกระทบจากการคำนวณยอดขาดทุนสะสม โจทก์ได้รับผลกระทบจากความคลาดเคลื่อนของการคำนวณผลขาดทุนสะสมประจำปี 2545 ซึ่งยกมาไม่เกิน 10 รอบระยะเวลาบัญชีก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 จำนวน 60,128,014.70 บาท ซึ่งทั้งสามประการถือเป็น "เหตุอันสมควร" ตามมาตรา 62 (1) แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การประมาณการกำไรสุทธิของโจทก์คลาดเคลื่อนไปเป็นผลจากการเปลี่ยนแปลงไปของปริมาณการผลิตและจำหน่ายก๊าซธรรมชาติ ซึ่งโจทก์ประมาณการผลิตและจำหน่ายก๊าซธรรมชาติในช่วง 5 เดือนหลังของปี 2546 โดยคำนึงถึงแนวโน้มการผลิตและจำหน่ายก๊าซธรรมชาติที่เกิดขึ้นจริงในแต่ละช่วงเวลามาเป็นฐานในการจัดทำประมาณการ โดยประมาณการของโจทก์ใกล้เคียงกับความเป็นจริงและถือว่าเป็นการประมาณการอย่างรอบคอบและเหมาะสมแล้วนั้น ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ โจทก์ไม่ได้อ้างมาในคำฟ้อง จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัยให้ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 (เดิม) ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า อัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศ โจทก์จัดทำประมาณการกำไร (ขาดทุน) จากอัตราแลกเปลี่ยนที่ยังไม่เกิดขึ้นจริงจากบัญชีเจ้าหนี้หรือลูกหนี้ที่เป็นเงินตราต่างประเทศ ณ สิ้นเดือนกรกฎาคม 2546 เพื่อรวมคำนวณสำหรับประมาณการรอบระยะเวลาบัญชีปี 2546 โดยโจทก์ใช้อัตราแลกเปลี่ยนถัวเฉลี่ยที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนดไว้ ณ สิ้นเดือนกรกฎาคม 2546 แต่เนื่องจากการที่ประเทศสหรัฐอเมริกาเข้าทำสงครามในประเทศอิรัก เศรษฐกิจและค่าเงินดอลลาร์สหรัฐเกิดความผันผวนอย่างหนักและอ่อนค่าลงอย่างมาก ทำให้โจทก์มีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนอย่างผิดปกติ อันเป็นเหตุการณ์นอกเหนือจากความคาดหมายของโจทก์ จึงถือว่ามีเหตุสมควรนั้น ปัญหานี้ พระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 มาตรา 22 บัญญัติว่า "การคำนวณกำไรสุทธิ ให้นำเอาจำนวนดังต่อไปนี้มารวมเป็นรายได้ (1) ยอดเงินได้จากการขายปิโตรเลียม..." มาตรา 34 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "บริษัทมีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการเงินได้ ดังต่อไปนี้ (1) ยื่นแบบแสดงรายการเงินได้ทุกครึ่งรอบระยะเวลาบัญชี..." และวรรคสอง บัญญัติว่า "การยื่นแบบแสดงรายการเงินได้ตาม (1) ให้บริษัทมีหน้าที่จัดทำประมาณการกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิที่จะพึงมีสำหรับระยะเวลาบัญชีนั้น" จะเห็นได้ว่า บทบัญญัติแห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 มาตรา 34 กำหนดให้โจทก์มีหน้าที่ต้องจัดทำประมาณการกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิที่พึงมีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี โดยรายได้ของโจทก์ที่จะนำไปคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิย่อมต้องเป็นไปตามมาตรา 22 แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 ซึ่งทางพิจารณาได้ความว่า สำหรับกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศของโจทก์มีที่มาจากจากบัญชีเจ้าหนี้ลูกหนี้ หนี้สิน หรือสิทธิเรียกร้อง ที่มีมูลค่าเป็นเงินตราต่างประเทศ ยอดเงินได้จากการขายปิโตรเลียมในส่วนนี้ ย่อมต้องคำนวณอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศจากยอดขายปิโตรเลียมของโจทก์ อัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศจึงเป็นสาระสำคัญสำหรับในการคำนวณยอดเงินได้ จากการขายปิโตรเลียม ที่ต้องนำมารวมเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 22 (1) แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 โจทก์จึงมีหน้าที่จัดทำประมาณการกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศเพื่อใช้ในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิที่พึงมีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 34 แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 ซึ่งทางพิจารณาโจทก์มีนายนรา มาเบิกความว่า อัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศมีความผันผวนมาก ในส่วนของการประมาณการกำไรหรือขาดทุนอัตราแลกเปลี่ยน โจทก์ยึดแนวปฏิบัติเดียวกันมาโดยตลอดคือ จะทำประมาณการกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนที่ยังไม่เกิดขึ้นจากบัญชีเจ้าหนี้ลูกหนี้ที่เป็นเงินตราต่างประเทศ ณ สิ้นเดือนกรกฎาคม เพื่อรวมคำนวณสำหรับประมาณการรอบระยะเวลาบัญชีปีภาษีก่อนยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ครึ่งปี (ภ.ง.ป. 71) โดยการแปลงเงินตรา หนี้สิน หรือสิทธิเรียกร้องที่มีมูลค่าเป็นเงินตราต่างประเทศให้เป็นเงินตราไทยโดยใช้อัตราแลกเปลี่ยนถัวเฉลี่ยที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศไว้ ณ สิ้นเดือนมกราคมถึงเดือนกรกฎาคม โดยวิธีการของโจทก์มีผลทำให้โจทก์ไม่มีกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนที่ยังไม่เกิดขึ้นจริงจากบัญชีเจ้าหนี้หรือลูกหนี้ที่เป็นเงินตราต่างประเทศ วิธีการที่โจทก์นำมาใช้ในการคำนวณดังกล่าวเป็นการประมาณกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนในแบบ ภ.ง.ป. 71 จำนวน 256,479,416.38 บาท ซึ่งเท่ากับกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนที่ปรากฏตามบัญชี ณ เดือนกรกฎาคม 2546 เป็นเพียงการประมาณการตามข้อมูลจนถึงเดือนกรกฎาคม 2546 โดยวิธีการของโจทก์มิได้คำนึงถึงกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศจากบัญชีเจ้าหนี้หรือลูกหนี้ที่เป็นเงินตราต่างประเทศที่อาจจะเกิดขึ้นในช่วงเวลาเดือนสิงหาคมถึงเดือนธันวาคม 2546 แต่อย่างใด จึงหาใช่การประมาณการกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศทั้งรอบระยะเวลาบัญชีปี 2546 และแม้อัตราแลกเปลี่ยนจะมีความผันผวนอย่างมากตามที่โจทก์อ้าง แต่โจทก์ยังมีหน้าที่ต้องประมาณการตามหลักเกณฑ์หรือวิธีการตามมาตรฐานของโจทก์ในฐานะผู้ประกอบกิจการปิโตรเลียม ดังนั้น จึงมิใช่ข้อที่โจทก์จะยกขึ้นกล่าวอ้างเพื่อให้ตนหลุดพ้นจากหน้าที่ตามที่กฎหมายกำหนด กรณีย่อมไม่อาจถือได้ว่าวิธีการของโจทก์เป็นการประมาณการกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิที่โจทก์จะพึงมีสำหรับระยะเวลาบัญชีตามบทบัญญัติมาตรา 34 วรรคสอง แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 สำหรับจำเลยมีนางสาวกิตติยา เจ้าพนักงานของจำเลยมาเบิกความถึงวิธีการประมาณการของเจ้าพนักงานประเมินว่า เจ้าพนักงานประเมินนำข้อมูลลูกหนี้เจ้าหนี้คงเหลือ ณ วันสิ้นเดือนของเดือนมกราคมถึงเดือนกรกฎาคม 2546 ไปถัวเฉลี่ย จะได้ประมาณการลูกหนี้เจ้าหนี้ ณ วันที่ 31 ธันวาคม 2546 แล้วคูณด้วยอัตราแลกเปลี่ยนของเดือนสิงหาคม 2546 จะได้เป็นเงินบาท นำมาเทียบกับยอดคงเหลือ ณ เดือนกรกฎาคม 2546 ได้ยอดประมาณการกำไร (ขาดทุน) จากอัตราแลกเปลี่ยนจำนวน 214,453,310.51 บาท หักด้วยยอดกำไร (ขาดทุน) จากอัตราแลกเปลี่ยนที่โจทก์บันทึกบัญชีจำนวน 316,738,708.78 บาท คงเหลือผลกระทบจากอัตราแลกเปลี่ยนที่นำมาปรับในการยื่นประมาณการต่ำไปจำนวน 102,258,398.27 บาท จะเห็นได้ว่า เป็นวิธีการถัวเฉลี่ยจากข้อมูลย้อนหลังไปตั้งแต่เดือนมกราคมถึงเดือนสิงหาคม 2546 ซึ่งเป็นข้อมูลตามการประกอบกิจการของโจทก์เอง และแม้อัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศจะมีความผันผวนและไม่สามารถคาดการณ์ล่วงหน้าได้ แต่การประมาณการโดยเจ้าพนักงานประเมินทำให้เกิดความคลาดเคลื่อนจากยอดกำไร (ขาดทุน) อัตราแลกเปลี่ยนของโจทก์ลดลงถึง 214,453,310.51 บาท อันเป็นคุณแก่โจทก์ จึงน่าจะเป็นวิธีการคำนวณในรูปแบบหนึ่งที่สามารถนำมาใช้ในการประมาณการกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนของเงินตรา หนี้สิน หรือสิทธิเรียกร้องที่มีมูลค่าเป็นเงินตราต่างประเทศเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีได้ ทั้งโจทก์ก็ไม่นำสืบให้เห็นได้ว่า มีวิธีการอื่นที่เป็นการประมาณการกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศสำหรับทั้งรอบระยะเวลาบัญชีปี 2546 ที่มีมาตรฐานดียิ่งไปกว่าวิธีการของเจ้าพนักงานประเมิน ตามพฤติการณ์ทั้งหมดจึงฟังไม่ได้ว่า การที่โจทก์จัดทำประมาณการกำไร (ขาดทุน) จากอัตราแลกเปลี่ยนที่ยังไม่เกิดขึ้นจริงจากบัญชีเจ้าหนี้หรือลูกหนี้ที่เป็นเงินตราต่างประเทศเพียง ณ สิ้นเดือนกรกฎาคม 2546 เป็นเหตุอันสมควรตามมาตรา 62 แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 ดังที่โจทก์อ้าง ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์อ้างว่า จำเลยออกคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.50/2537 เรื่องแนวทางการพิจารณาเรื่อง "เหตุอันสมควร" กรณีแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร เพื่อให้เจ้าพนักงานของจำเลยถือเป็นแนวทางปฏิบัติเพิ่มเติม แต่จำเลยไม่เคยกำหนดแนวทางการพิจารณาถึงเหตุอันสมควรตามมาตรา 62 (1) แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 ซึ่งหลักการในเรื่องการยื่นแบบแสดงรายการเงินได้ทุกครึ่งรอบระยะเวลาบัญชีเป็นหลักการเดียวกันทุกประการ ดังนี้ เมื่อปรากฏว่ายังไม่มีแนวทางการพิจารณาว่าเหตุการณ์ใดเป็นเหตุอันสมควรตามมาตรา 62 (1) แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 จึงสมควรนำคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.50/2537 มาใช้เทียบเคียง นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.50/2537 เรื่องแนวทางการพิจารณา "เหตุอันสมควร" กรณีแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร เป็นเพียงแนวทางของจำเลยที่กำหนดแนวทางปฏิบัติของเจ้าพนักงานของจำเลยสำหรับการคำนวณภาษีตามประมวลรัษฎากร มิใช่สำหรับกิจการเกี่ยวกับปิโตรเลียมที่อยู่ภายใต้บังคับของพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 อันเป็นกฎหมายที่มีลักษณะเฉพาะ มีเหตุผลในการประกาศใช้พระราชบัญญัตินี้ คือ เนื่องจากรัฐบาลมีนโยบายที่จะเก็บภาษีเงินได้จากผู้ประกอบกิจการปิโตรเลียมตามอัตราและโดยวิธีการพิเศษต่างหากจากภาษีเงินได้ที่เก็บตามประมวลรัษฎากร ทั้งทางพิจารณาได้ความว่า โจทก์ประกอบกิจการสำรวจ ขุดเจาะ และผลิตปิโตรเลียม โดยได้รับสัมปทานจากกระทรวงพลังงาน มีรายได้หลักจากการขายปิโตรเลียมทั้งภายในประเทศและต่างประเทศ ลักษณะการประกอบกิจการปิโตรเลียมจึงแตกต่างไปจากการประกอบกิจการประเภทอื่นอย่างชัดแจ้ง กรณีจึงไม่อาจนำคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.50/2537 มาใช้เทียบเคียงกับการประกอบกิจการปิโตรเลียมของโจทก์ดังที่โจทก์อ้าง อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปมีว่า กรณีมีเหตุให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม หรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า คดีนี้ โจทก์ยื่นประมาณการกำไรสุทธิตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ปิโตรเลียมตามมาตรา 39 ของกฎหมายว่าด้วยภาษีเงินได้ปิโตรเลียมสำหรับการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ครึ่งรอบระยะเวลาบัญชี (ภ.ง.ป.71) ขาดไป 1,673,965,105.51 บาท อันเป็นการยื่นประมาณการกำไรสุทธิขาดไปร้อยละ 33.60 โดยเจ้าพนักงานประเมินได้ปรับปรุงตามเหตุอันสมควรทั้งจากราคาขายน้ำมันดิบ จำนวน 213,749,503.89 บาท และผลกระทบจากอัตราแลกเปลี่ยน จำนวน 102,285,398.27 บาท เป็นผลให้ถือว่าโจทก์ยื่นประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเพียงร้อยละ 27.26 อันเป็นคุณแก่โจทก์ ทั้งข้อเท็จจริงปรากฏตามคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจาณาอุทธรณ์ว่า สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2546 ของผู้ร่วมสัมปทานในกลุ่มเดียวกันกับโจทก์แล้ว ปรากฏว่ามีเพียงโจทก์เท่านั้นที่ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ปิโตรเลียมตามมาตรา 39 ของกฎหมายว่าด้วยภาษีเงินได้ปิโตรเลียมสำหรับการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ครึ่งรอบระยะเวลาบัญชี (ภ.ง.ป.71) ของปี 2546 แสดงประมาณการกำไรสุทธิไว้ขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิ ซึ่งโจทก์มิได้โต้แย้งข้อเท็จจริงส่วนนี้ ตามพฤติการณ์ทั้งหมดกรณีจึงไม่มีเหตุให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย กรณีไม่จำต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ข้ออื่นของโจทก์ เพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลงไป พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 10339/2559บริษัทเชฟรอน ออฟชอร์ (ไทยแลนด์) จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย พ.ร.บ.ภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 ม. 22, ม. 34พ.ร.บ.ภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 มาตรา 34 กำหนดให้โจทก์มีหน้าที่ต้องจัดทำประมาณการกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิที่พึงมีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี โดยรายได้ของโจทก์ที่จะนำไปคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ ย่อมต้องเป็นไปตามมาตรา 22 สำหรับกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศของโจทก์มีที่มาจากบัญชีเจ้าหนี้ลูกหนี้ หนี้สิน หรือสิทธิเรียกร้อง ที่มีมูลค่าเป็นเงินตราต่างประเทศ ยอดเงินได้จากการขายปิโตรเลียมในส่วนนี้ ย่อมต้องคำนวณอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศจากยอดขายปิโตรเลียมของโจทก์ อัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศจึงเป็นสาระสำคัญสำหรับในการคำนวณยอดเงินได้จากการขายปิโตรเลียม ที่ต้องนำมารวมเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 22 (1) โจทก์จึงมีหน้าที่จัดทำประมาณการกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศเพื่อใช้ในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิที่พึงมีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 34โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้ศาลมีคำพิพากษาเพิกถอนหรือแก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานตามหนังสือแจ้งประเมินภาษีเงินได้ปิโตรเลียมเลขที่ กค 0724/010005300/03/00006 ลงวันที่ 3 ตุลาคม 2550 เพิกถอนหรือแก้ไขคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.3)/7/2554 ลงวันที่ 25 เมษายน 2554 และให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม จำเลยให้การและแก้ไขเพิ่มเติมคำให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้แย้งกันรับฟังได้ว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยออกหนังสือแจ้งภาษีเงินได้ปิโตรเลียมเลขที่ กค 0724/ก.01/01005300/03/00005 ลงวันที่ 21 ธันวาคม 2549 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2546 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2546 แจ้งว่าโจทก์ประมาณการกำไรสุทธิตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ปิโตรเลียมตามมาตรา 39 ของกฎหมายว่าด้วยภาษีเงินได้ปิโตรเลียมสำหรับการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ครึ่งรอบระยะเวลาบัญชี (ภ.ง.ป.71) จำนวน 3,307,717,987.91 บาท เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีปี 2546 โจทก์มีกำไรสุทธิจริงตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ปิโตรเลียมตามมาตรา 39 ของกฎหมายว่าด้วยภาษีเงินได้ปิโตรเลียมสำหรับการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้รอบระยะเวลาบัญชี (ภ.ง.ป.70) เป็นจำนวน 4,981,683,093.42 บาท เป็นผลให้โจทก์ยื่นประมาณการกำไรสุทธิต่ำไปเป็นจำนวน 1,673,965,105.51 บาท ขาดไปร้อยละ 33.60 ของกำไรสุทธิ จากการตรวจสอบประกอบคำชี้แจงของโจทก์พบว่าโจทก์ได้ประมาณการยอดขายก๊าซธรรมชาติและน้ำมันดิบ และกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนไว้ต่ำไปโดยไม่มีเหตุอันควร และประมาณการรายจ่ายที่จัดสรรจากสำนักงานใหญ่ในต่างประเทศไว้สูงไปโดยไม่มีเหตุอันควร โดยจำเลยยอมนำผลการเปลี่ยนแปลงราคาขายในช่วงเดือนสิงหาคมถึงเดือนธันวาคม 2546 จำนวน 213,749,503.89 บาท และกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนในช่วงเดือนสิงหาคมถึงเดือนธันวาคม 2546 จำนวน 102,285,398.27 บาท มาปรับปรุงประมาณการกำไรสุทธิของโจทก์โดยถือเป็นเหตุอันสมควร เป็นเหตุให้โจทก์มีกำไรสุทธิหลังการปรับปรุงตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ปิโตรเลียมตามมาตรา 39 ของกฎหมายว่าด้วยภาษีเงินได้ปิโตรเลียมสำหรับการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ครึ่งรอบระยะเวลาบัญชี (ภ.ง.ป.71) จำนวน 3,623,752,890.07 บาท เท่ากับประมาณการกำไรสุทธิขาดไปร้อยละ 27.26 ของกำไรสุทธิ โจทก์จึงต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับ ร้อยละ 20 ของภาษีที่ชำระขาดตามมาตรา 62 (1) แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 แก้ไขเพิ่มเติม (ฉบับที่ 4) พ.ศ.2532 ภาษีเงินได้ครึ่งรอบระยะเวลาบัญชีที่ต้องชำระจำนวน 1,245,420,773.36 บาท ภาษีที่ชำระไว้แล้วตามแบบ ภ.ง.ป.71 จำนวน 826,929,496.98 บาท โจทก์มีภาษีที่ชำระขาดไปเป็นจำนวน 418,491,276.38 บาท โจทก์ต้องชำระเบี้ยปรับร้อยละ 20 ของภาษีที่ชำระขาดเป็นจำนวน 83,698,255.28 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เมื่อวันที่ 23 มกราคม 2550 ระหว่างการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยออกหนังสือแจ้งการยกเลิกใบแจ้งภาษีอากร (ท.ป.3 ก.) เลขที่ กค 0724/010005300/03/00005 ลงวันที่ 3 ตุลาคม 2550 เพื่อยกเลิกหนังสือประเมินฉบับดังกล่าว เนื่องจากมิได้คำนวณเงินเพิ่ม ตามมาตรา 63 แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตเลียม พ.ศ.2514 ในวันเดียวกันเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ออกหนังสือแจ้งภาษีเงินได้ปิโตรเลียม เลขที่ กค 0724/01005300/03/00006 ลงวันที่ 3 ตุลาคม 2550 เพื่อทำการประเมินภาษีเงินได้ปิโตรเลียมใหม่ โดยเจ้าพนักงานประเมินแจ้งรายละเอียด ข้อเท็จจริง ข้อกฎหมาย และเหตุผลในการประเมินโดยมีรายละเอียดเหมือนกับหนังสือประเมินฉบับที่ถูกยกเลิกเกือบทุกประการ โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์อีกครั้งเมื่อวันที่ 2 พฤศจิกายน 2550 ต่อมาเมื่อวันที่ 25 เมษายน 2554 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.3)/7/2554 มีมติให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกมีว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเงินได้ครึ่งรอบระยะเวลาบัญชีโดยประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยมีเหตุสมควรหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า การประมาณการกำไรสุทธิของโจทก์คลาดเคลื่อนไปเป็นผลจากการเปลี่ยนแปลงไปของปริมาณการผลิตและจำหน่ายก๊าซธรรมชาติและอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศ สำหรับปริมาณการผลิตและจำหน่ายก๊าซธรรมชาติ โจทก์ประมาณการผลิตและจำหน่ายก๊าซธรรมชาติในช่วง 5 เดือนหลังของปี 2546 โดยคำนึงถึงแนวโน้มการผลิตและจำหน่ายก๊าซธรรมชาติที่เกิดขึ้นจริงในแต่ละช่วงเวลามาเป็นฐานในการจัดทำประมาณการ โดยประมาณการของโจทก์ใกล้เคียงกับความเป็นจริงและถือว่าเป็นการประมาณการอย่างรอบคอบและเหมาะสมแล้ว สำหรับอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศ โจทก์จัดทำประมาณการกำไร (ขาดทุน) จากอัตราแลกเปลี่ยนที่ยังไม่เกิดขึ้นจริงจากบัญชีเจ้าหนี้หรือลูกหนี้ที่เป็นเงินตราต่างประเทศ ณ สิ้นเดือนกรกฎาคม 2546 เพื่อรวมคำนวณสำหรับประมาณการรอบระยะเวลาบัญชีปี 2546 โดยโจทก์ใช้อัตราแลกเปลี่ยนถัวเฉลี่ยที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนดไว้ ณ สิ้นเดือนกรกฎาคม 2546 แต่เนื่องจากการที่ประเทศสหรัฐอเมริกาเข้าทำสงครามในประเทศอิรัก เศรษฐกิจและค่าเงินดอลลาร์สหรัฐเกิดความผันผวนอย่างหนักและอ่อนค่าลงอย่างมาก ทำให้โจทก์มีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนอย่างผิดปกติ อันเป็นเหตุการณ์นอกเหนือจากความคาดหมายของโจทก์ จึงถือว่ามีเหตุอันสมควร ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า คดีนี้โจทก์บรรยายฟ้องอ้างว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ปิโตรเลียมตามมาตรา 39 ของกฎหมายว่าด้วยภาษีเงินได้ปิโตรเลียมสำหรับการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ครึ่งรอบระยะเวลาบัญชี (ภ.ง.ป.71) โดยแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25 เนื่องจากการประมาณการดังกล่าวมีหลายกรณีที่ไม่อาจควบคุมได้และอยู่นอกเหนือการคาดการณ์ ประการแรก ความผันผวนของราคาน้ำมันดิบในตลาดโลก ในการประเมินภาษีส่วนนี้ ที่เจ้าพนักงานประเมินประมาณการมูลค่าน้ำมันดิบโดยการคำนวณผลต่างจากความผันผวนของราคาน้ำมันดิบแหล่งเบญจมาศเท่านั้น โดยมิได้คำนวณผลต่างจากความผันผวนของราคาน้ำมันดิบแหล่งทานตะวันด้วย เป็นการไม่ชอบ ประการที่สอง การประมาณการกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนของเงินตรา หนี้สิน หรือสิทธิเรียกร้อง ที่มีมูลค่าเป็นเงินตราต่างประเทศเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชี หลักการและวิธีการคำนวณของเจ้าพนักงานประเมินคำนึงเพียงแต่ว่าโจทก์จะต้องมีกำไรจากการเปลี่ยนแปลงอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศเท่านั้น โดยไม่คำนึงว่าโจทก์อาจต้องขาดทุนจากการเปลี่ยนแปลงอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศก็ได้ ประการที่สาม ผลกระทบจากการคำนวณยอดขาดทุนสะสม โจทก์ได้รับผลกระทบจากความคลาดเคลื่อนของการคำนวณผลขาดทุนสะสมประจำปี 2545 ซึ่งยกมาไม่เกิน 10 รอบระยะเวลาบัญชีก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 จำนวน 60,128,014.70 บาท ซึ่งทั้งสามประการถือเป็น "เหตุอันสมควร" ตามมาตรา 62 (1) แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การประมาณการกำไรสุทธิของโจทก์คลาดเคลื่อนไปเป็นผลจากการเปลี่ยนแปลงไปของปริมาณการผลิตและจำหน่ายก๊าซธรรมชาติ ซึ่งโจทก์ประมาณการผลิตและจำหน่ายก๊าซธรรมชาติในช่วง 5 เดือนหลังของปี 2546 โดยคำนึงถึงแนวโน้มการผลิตและจำหน่ายก๊าซธรรมชาติที่เกิดขึ้นจริงในแต่ละช่วงเวลามาเป็นฐานในการจัดทำประมาณการ โดยประมาณการของโจทก์ใกล้เคียงกับความเป็นจริงและถือว่าเป็นการประมาณการอย่างรอบคอบและเหมาะสมแล้วนั้น ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ โจทก์ไม่ได้อ้างมาในคำฟ้อง จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัยให้ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 (เดิม) ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า อัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศ โจทก์จัดทำประมาณการกำไร (ขาดทุน) จากอัตราแลกเปลี่ยนที่ยังไม่เกิดขึ้นจริงจากบัญชีเจ้าหนี้หรือลูกหนี้ที่เป็นเงินตราต่างประเทศ ณ สิ้นเดือนกรกฎาคม 2546 เพื่อรวมคำนวณสำหรับประมาณการรอบระยะเวลาบัญชีปี 2546 โดยโจทก์ใช้อัตราแลกเปลี่ยนถัวเฉลี่ยที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนดไว้ ณ สิ้นเดือนกรกฎาคม 2546 แต่เนื่องจากการที่ประเทศสหรัฐอเมริกาเข้าทำสงครามในประเทศอิรัก เศรษฐกิจและค่าเงินดอลลาร์สหรัฐเกิดความผันผวนอย่างหนักและอ่อนค่าลงอย่างมาก ทำให้โจทก์มีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนอย่างผิดปกติ อันเป็นเหตุการณ์นอกเหนือจากความคาดหมายของโจทก์ จึงถือว่ามีเหตุสมควรนั้น ปัญหานี้ พระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 มาตรา 22 บัญญัติว่า "การคำนวณกำไรสุทธิ ให้นำเอาจำนวนดังต่อไปนี้มารวมเป็นรายได้ (1) ยอดเงินได้จากการขายปิโตรเลียม..." มาตรา 34 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "บริษัทมีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการเงินได้ ดังต่อไปนี้ (1) ยื่นแบบแสดงรายการเงินได้ทุกครึ่งรอบระยะเวลาบัญชี..." และวรรคสอง บัญญัติว่า "การยื่นแบบแสดงรายการเงินได้ตาม (1) ให้บริษัทมีหน้าที่จัดทำประมาณการกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิที่จะพึงมีสำหรับระยะเวลาบัญชีนั้น" จะเห็นได้ว่า บทบัญญัติแห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 มาตรา 34 กำหนดให้โจทก์มีหน้าที่ต้องจัดทำประมาณการกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิที่พึงมีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี โดยรายได้ของโจทก์ที่จะนำไปคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิย่อมต้องเป็นไปตามมาตรา 22 แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 ซึ่งทางพิจารณาได้ความว่า สำหรับกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศของโจทก์มีที่มาจากจากบัญชีเจ้าหนี้ลูกหนี้ หนี้สิน หรือสิทธิเรียกร้อง ที่มีมูลค่าเป็นเงินตราต่างประเทศ ยอดเงินได้จากการขายปิโตรเลียมในส่วนนี้ ย่อมต้องคำนวณอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศจากยอดขายปิโตรเลียมของโจทก์ อัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศจึงเป็นสาระสำคัญสำหรับในการคำนวณยอดเงินได้ จากการขายปิโตรเลียม ที่ต้องนำมารวมเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 22 (1) แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 โจทก์จึงมีหน้าที่จัดทำประมาณการกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศเพื่อใช้ในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิที่พึงมีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 34 แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 ซึ่งทางพิจารณาโจทก์มีนายนรา มาเบิกความว่า อัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศมีความผันผวนมาก ในส่วนของการประมาณการกำไรหรือขาดทุนอัตราแลกเปลี่ยน โจทก์ยึดแนวปฏิบัติเดียวกันมาโดยตลอดคือ จะทำประมาณการกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนที่ยังไม่เกิดขึ้นจากบัญชีเจ้าหนี้ลูกหนี้ที่เป็นเงินตราต่างประเทศ ณ สิ้นเดือนกรกฎาคม เพื่อรวมคำนวณสำหรับประมาณการรอบระยะเวลาบัญชีปีภาษีก่อนยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ครึ่งปี (ภ.ง.ป. 71) โดยการแปลงเงินตรา หนี้สิน หรือสิทธิเรียกร้องที่มีมูลค่าเป็นเงินตราต่างประเทศให้เป็นเงินตราไทยโดยใช้อัตราแลกเปลี่ยนถัวเฉลี่ยที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศไว้ ณ สิ้นเดือนมกราคมถึงเดือนกรกฎาคม โดยวิธีการของโจทก์มีผลทำให้โจทก์ไม่มีกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนที่ยังไม่เกิดขึ้นจริงจากบัญชีเจ้าหนี้หรือลูกหนี้ที่เป็นเงินตราต่างประเทศ วิธีการที่โจทก์นำมาใช้ในการคำนวณดังกล่าวเป็นการประมาณกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนในแบบ ภ.ง.ป. 71 จำนวน 256,479,416.38 บาท ซึ่งเท่ากับกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนที่ปรากฏตามบัญชี ณ เดือนกรกฎาคม 2546 เป็นเพียงการประมาณการตามข้อมูลจนถึงเดือนกรกฎาคม 2546 โดยวิธีการของโจทก์มิได้คำนึงถึงกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศจากบัญชีเจ้าหนี้หรือลูกหนี้ที่เป็นเงินตราต่างประเทศที่อาจจะเกิดขึ้นในช่วงเวลาเดือนสิงหาคมถึงเดือนธันวาคม 2546 แต่อย่างใด จึงหาใช่การประมาณการกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศทั้งรอบระยะเวลาบัญชีปี 2546 และแม้อัตราแลกเปลี่ยนจะมีความผันผวนอย่างมากตามที่โจทก์อ้าง แต่โจทก์ยังมีหน้าที่ต้องประมาณการตามหลักเกณฑ์หรือวิธีการตามมาตรฐานของโจทก์ในฐานะผู้ประกอบกิจการปิโตรเลียม ดังนั้น จึงมิใช่ข้อที่โจทก์จะยกขึ้นกล่าวอ้างเพื่อให้ตนหลุดพ้นจากหน้าที่ตามที่กฎหมายกำหนด กรณีย่อมไม่อาจถือได้ว่าวิธีการของโจทก์เป็นการประมาณการกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิที่โจทก์จะพึงมีสำหรับระยะเวลาบัญชีตามบทบัญญัติมาตรา 34 วรรคสอง แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 สำหรับจำเลยมีนางสาวกิตติยา เจ้าพนักงานของจำเลยมาเบิกความถึงวิธีการประมาณการของเจ้าพนักงานประเมินว่า เจ้าพนักงานประเมินนำข้อมูลลูกหนี้เจ้าหนี้คงเหลือ ณ วันสิ้นเดือนของเดือนมกราคมถึงเดือนกรกฎาคม 2546 ไปถัวเฉลี่ย จะได้ประมาณการลูกหนี้เจ้าหนี้ ณ วันที่ 31 ธันวาคม 2546 แล้วคูณด้วยอัตราแลกเปลี่ยนของเดือนสิงหาคม 2546 จะได้เป็นเงินบาท นำมาเทียบกับยอดคงเหลือ ณ เดือนกรกฎาคม 2546 ได้ยอดประมาณการกำไร (ขาดทุน) จากอัตราแลกเปลี่ยนจำนวน 214,453,310.51 บาท หักด้วยยอดกำไร (ขาดทุน) จากอัตราแลกเปลี่ยนที่โจทก์บันทึกบัญชีจำนวน 316,738,708.78 บาท คงเหลือผลกระทบจากอัตราแลกเปลี่ยนที่นำมาปรับในการยื่นประมาณการต่ำไปจำนวน 102,258,398.27 บาท จะเห็นได้ว่า เป็นวิธีการถัวเฉลี่ยจากข้อมูลย้อนหลังไปตั้งแต่เดือนมกราคมถึงเดือนสิงหาคม 2546 ซึ่งเป็นข้อมูลตามการประกอบกิจการของโจทก์เอง และแม้อัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศจะมีความผันผวนและไม่สามารถคาดการณ์ล่วงหน้าได้ แต่การประมาณการโดยเจ้าพนักงานประเมินทำให้เกิดความคลาดเคลื่อนจากยอดกำไร (ขาดทุน) อัตราแลกเปลี่ยนของโจทก์ลดลงถึง 214,453,310.51 บาท อันเป็นคุณแก่โจทก์ จึงน่าจะเป็นวิธีการคำนวณในรูปแบบหนึ่งที่สามารถนำมาใช้ในการประมาณการกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนของเงินตรา หนี้สิน หรือสิทธิเรียกร้องที่มีมูลค่าเป็นเงินตราต่างประเทศเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีได้ ทั้งโจทก์ก็ไม่นำสืบให้เห็นได้ว่า มีวิธีการอื่นที่เป็นการประมาณการกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศสำหรับทั้งรอบระยะเวลาบัญชีปี 2546 ที่มีมาตรฐานดียิ่งไปกว่าวิธีการของเจ้าพนักงานประเมิน ตามพฤติการณ์ทั้งหมดจึงฟังไม่ได้ว่า การที่โจทก์จัดทำประมาณการกำไร (ขาดทุน) จากอัตราแลกเปลี่ยนที่ยังไม่เกิดขึ้นจริงจากบัญชีเจ้าหนี้หรือลูกหนี้ที่เป็นเงินตราต่างประเทศเพียง ณ สิ้นเดือนกรกฎาคม 2546 เป็นเหตุอันสมควรตามมาตรา 62 แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 ดังที่โจทก์อ้าง ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์อ้างว่า จำเลยออกคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.50/2537 เรื่องแนวทางการพิจารณาเรื่อง "เหตุอันสมควร" กรณีแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร เพื่อให้เจ้าพนักงานของจำเลยถือเป็นแนวทางปฏิบัติเพิ่มเติม แต่จำเลยไม่เคยกำหนดแนวทางการพิจารณาถึงเหตุอันสมควรตามมาตรา 62 (1) แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 ซึ่งหลักการในเรื่องการยื่นแบบแสดงรายการเงินได้ทุกครึ่งรอบระยะเวลาบัญชีเป็นหลักการเดียวกันทุกประการ ดังนี้ เมื่อปรากฏว่ายังไม่มีแนวทางการพิจารณาว่าเหตุการณ์ใดเป็นเหตุอันสมควรตามมาตรา 62 (1) แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 จึงสมควรนำคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.50/2537 มาใช้เทียบเคียง นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.50/2537 เรื่องแนวทางการพิจารณา "เหตุอันสมควร" กรณีแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร เป็นเพียงแนวทางของจำเลยที่กำหนดแนวทางปฏิบัติของเจ้าพนักงานของจำเลยสำหรับการคำนวณภาษีตามประมวลรัษฎากร มิใช่สำหรับกิจการเกี่ยวกับปิโตรเลียมที่อยู่ภายใต้บังคับของพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 อันเป็นกฎหมายที่มีลักษณะเฉพาะ มีเหตุผลในการประกาศใช้พระราชบัญญัตินี้ คือ เนื่องจากรัฐบาลมีนโยบายที่จะเก็บภาษีเงินได้จากผู้ประกอบกิจการปิโตรเลียมตามอัตราและโดยวิธีการพิเศษต่างหากจากภาษีเงินได้ที่เก็บตามประมวลรัษฎากร ทั้งทางพิจารณาได้ความว่า โจทก์ประกอบกิจการสำรวจ ขุดเจาะ และผลิตปิโตรเลียม โดยได้รับสัมปทานจากกระทรวงพลังงาน มีรายได้หลักจากการขายปิโตรเลียมทั้งภายในประเทศและต่างประเทศ ลักษณะการประกอบกิจการปิโตรเลียมจึงแตกต่างไปจากการประกอบกิจการประเภทอื่นอย่างชัดแจ้ง กรณีจึงไม่อาจนำคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.50/2537 มาใช้เทียบเคียงกับการประกอบกิจการปิโตรเลียมของโจทก์ดังที่โจทก์อ้าง อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปมีว่า กรณีมีเหตุให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม หรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า คดีนี้ โจทก์ยื่นประมาณการกำไรสุทธิตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ปิโตรเลียมตามมาตรา 39 ของกฎหมายว่าด้วยภาษีเงินได้ปิโตรเลียมสำหรับการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ครึ่งรอบระยะเวลาบัญชี (ภ.ง.ป.71) ขาดไป 1,673,965,105.51 บาท อันเป็นการยื่นประมาณการกำไรสุทธิขาดไปร้อยละ 33.60 โดยเจ้าพนักงานประเมินได้ปรับปรุงตามเหตุอันสมควรทั้งจากราคาขายน้ำมันดิบ จำนวน 213,749,503.89 บาท และผลกระทบจากอัตราแลกเปลี่ยน จำนวน 102,285,398.27 บาท เป็นผลให้ถือว่าโจทก์ยื่นประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเพียงร้อยละ 27.26 อันเป็นคุณแก่โจทก์ ทั้งข้อเท็จจริงปรากฏตามคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจาณาอุทธรณ์ว่า สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2546 ของผู้ร่วมสัมปทานในกลุ่มเดียวกันกับโจทก์แล้ว ปรากฏว่ามีเพียงโจทก์เท่านั้นที่ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ปิโตรเลียมตามมาตรา 39 ของกฎหมายว่าด้วยภาษีเงินได้ปิโตรเลียมสำหรับการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ครึ่งรอบระยะเวลาบัญชี (ภ.ง.ป.71) ของปี 2546 แสดงประมาณการกำไรสุทธิไว้ขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิ ซึ่งโจทก์มิได้โต้แย้งข้อเท็จจริงส่วนนี้ ตามพฤติการณ์ทั้งหมดกรณีจึงไม่มีเหตุให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย กรณีไม่จำต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ข้ออื่นของโจทก์ เพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลงไป พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(นิพันธ์ ช่วยสกุล-ไสลเกษ วัฒนพันธุ์-ประสิทธิ์ สนามชวด)ศาลภาษีอากรกลาง - นายสิริชัย สุวรรณรัตน์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.30/2556หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ157/2554หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ174/2555หมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้ศาลมีคำพิพากษาเพิกถอนหรือแก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานตามหนังสือแจ้งประเมินภาษีเงินได้ปิโตรเลียมเลขที่ กค 0724/010005300/03/00006 ลงวันที่ 3 ตุลาคม 2550 เพิกถอนหรือแก้ไขคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.3)/7/2554 ลงวันที่ 25 เมษายน 2554 และให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม จำเลยให้การและแก้ไขเพิ่มเติมคำให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้แย้งกันรับฟังได้ว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยออกหนังสือแจ้งภาษีเงินได้ปิโตรเลียมเลขที่ กค 0724/ก.01/01005300/03/00005 ลงวันที่ 21 ธันวาคม 2549 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2546 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2546 แจ้งว่าโจทก์ประมาณการกำไรสุทธิตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ปิโตรเลียมตามมาตรา 39 ของกฎหมายว่าด้วยภาษีเงินได้ปิโตรเลียมสำหรับการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ครึ่งรอบระยะเวลาบัญชี (ภ.ง.ป.71) จำนวน 3,307,717,987.91 บาท เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีปี 2546 โจทก์มีกำไรสุทธิจริงตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ปิโตรเลียมตามมาตรา 39 ของกฎหมายว่าด้วยภาษีเงินได้ปิโตรเลียมสำหรับการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้รอบระยะเวลาบัญชี (ภ.ง.ป.70) เป็นจำนวน 4,981,683,093.42 บาท เป็นผลให้โจทก์ยื่นประมาณการกำไรสุทธิต่ำไปเป็นจำนวน 1,673,965,105.51 บาท ขาดไปร้อยละ 33.60 ของกำไรสุทธิ จากการตรวจสอบประกอบคำชี้แจงของโจทก์พบว่าโจทก์ได้ประมาณการยอดขายก๊าซธรรมชาติและน้ำมันดิบ และกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนไว้ต่ำไปโดยไม่มีเหตุอันควร และประมาณการรายจ่ายที่จัดสรรจากสำนักงานใหญ่ในต่างประเทศไว้สูงไปโดยไม่มีเหตุอันควร โดยจำเลยยอมนำผลการเปลี่ยนแปลงราคาขายในช่วงเดือนสิงหาคมถึงเดือนธันวาคม 2546 จำนวน 213,749,503.89 บาท และกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนในช่วงเดือนสิงหาคมถึงเดือนธันวาคม 2546 จำนวน 102,285,398.27 บาท มาปรับปรุงประมาณการกำไรสุทธิของโจทก์โดยถือเป็นเหตุอันสมควร เป็นเหตุให้โจทก์มีกำไรสุทธิหลังการปรับปรุงตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ปิโตรเลียมตามมาตรา 39 ของกฎหมายว่าด้วยภาษีเงินได้ปิโตรเลียมสำหรับการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ครึ่งรอบระยะเวลาบัญชี (ภ.ง.ป.71) จำนวน 3,623,752,890.07 บาท เท่ากับประมาณการกำไรสุทธิขาดไปร้อยละ 27.26 ของกำไรสุทธิ โจทก์จึงต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับ ร้อยละ 20 ของภาษีที่ชำระขาดตามมาตรา 62 (1) แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 แก้ไขเพิ่มเติม (ฉบับที่ 4) พ.ศ.2532 ภาษีเงินได้ครึ่งรอบระยะเวลาบัญชีที่ต้องชำระจำนวน 1,245,420,773.36 บาท ภาษีที่ชำระไว้แล้วตามแบบ ภ.ง.ป.71 จำนวน 826,929,496.98 บาท โจทก์มีภาษีที่ชำระขาดไปเป็นจำนวน 418,491,276.38 บาท โจทก์ต้องชำระเบี้ยปรับร้อยละ 20 ของภาษีที่ชำระขาดเป็นจำนวน 83,698,255.28 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เมื่อวันที่ 23 มกราคม 2550 ระหว่างการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยออกหนังสือแจ้งการยกเลิกใบแจ้งภาษีอากร (ท.ป.3 ก.) เลขที่ กค 0724/010005300/03/00005 ลงวันที่ 3 ตุลาคม 2550 เพื่อยกเลิกหนังสือประเมินฉบับดังกล่าว เนื่องจากมิได้คำนวณเงินเพิ่ม ตามมาตรา 63 แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตเลียม พ.ศ.2514 ในวันเดียวกันเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ออกหนังสือแจ้งภาษีเงินได้ปิโตรเลียม เลขที่ กค 0724/01005300/03/00006 ลงวันที่ 3 ตุลาคม 2550 เพื่อทำการประเมินภาษีเงินได้ปิโตรเลียมใหม่ โดยเจ้าพนักงานประเมินแจ้งรายละเอียด ข้อเท็จจริง ข้อกฎหมาย และเหตุผลในการประเมินโดยมีรายละเอียดเหมือนกับหนังสือประเมินฉบับที่ถูกยกเลิกเกือบทุกประการ โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์อีกครั้งเมื่อวันที่ 2 พฤศจิกายน 2550 ต่อมาเมื่อวันที่ 25 เมษายน 2554 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.3)/7/2554 มีมติให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกมีว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเงินได้ครึ่งรอบระยะเวลาบัญชีโดยประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยมีเหตุสมควรหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า การประมาณการกำไรสุทธิของโจทก์คลาดเคลื่อนไปเป็นผลจากการเปลี่ยนแปลงไปของปริมาณการผลิตและจำหน่ายก๊าซธรรมชาติและอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศ สำหรับปริมาณการผลิตและจำหน่ายก๊าซธรรมชาติ โจทก์ประมาณการผลิตและจำหน่ายก๊าซธรรมชาติในช่วง 5 เดือนหลังของปี 2546 โดยคำนึงถึงแนวโน้มการผลิตและจำหน่ายก๊าซธรรมชาติที่เกิดขึ้นจริงในแต่ละช่วงเวลามาเป็นฐานในการจัดทำประมาณการ โดยประมาณการของโจทก์ใกล้เคียงกับความเป็นจริงและถือว่าเป็นการประมาณการอย่างรอบคอบและเหมาะสมแล้ว สำหรับอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศ โจทก์จัดทำประมาณการกำไร (ขาดทุน) จากอัตราแลกเปลี่ยนที่ยังไม่เกิดขึ้นจริงจากบัญชีเจ้าหนี้หรือลูกหนี้ที่เป็นเงินตราต่างประเทศ ณ สิ้นเดือนกรกฎาคม 2546 เพื่อรวมคำนวณสำหรับประมาณการรอบระยะเวลาบัญชีปี 2546 โดยโจทก์ใช้อัตราแลกเปลี่ยนถัวเฉลี่ยที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนดไว้ ณ สิ้นเดือนกรกฎาคม 2546 แต่เนื่องจากการที่ประเทศสหรัฐอเมริกาเข้าทำสงครามในประเทศอิรัก เศรษฐกิจและค่าเงินดอลลาร์สหรัฐเกิดความผันผวนอย่างหนักและอ่อนค่าลงอย่างมาก ทำให้โจทก์มีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนอย่างผิดปกติ อันเป็นเหตุการณ์นอกเหนือจากความคาดหมายของโจทก์ จึงถือว่ามีเหตุอันสมควร ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า คดีนี้โจทก์บรรยายฟ้องอ้างว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ปิโตรเลียมตามมาตรา 39 ของกฎหมายว่าด้วยภาษีเงินได้ปิโตรเลียมสำหรับการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ครึ่งรอบระยะเวลาบัญชี (ภ.ง.ป.71) โดยแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25 เนื่องจากการประมาณการดังกล่าวมีหลายกรณีที่ไม่อาจควบคุมได้และอยู่นอกเหนือการคาดการณ์ ประการแรก ความผันผวนของราคาน้ำมันดิบในตลาดโลก ในการประเมินภาษีส่วนนี้ ที่เจ้าพนักงานประเมินประมาณการมูลค่าน้ำมันดิบโดยการคำนวณผลต่างจากความผันผวนของราคาน้ำมันดิบแหล่งเบญจมาศเท่านั้น โดยมิได้คำนวณผลต่างจากความผันผวนของราคาน้ำมันดิบแหล่งทานตะวันด้วย เป็นการไม่ชอบ ประการที่สอง การประมาณการกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนของเงินตรา หนี้สิน หรือสิทธิเรียกร้อง ที่มีมูลค่าเป็นเงินตราต่างประเทศเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชี หลักการและวิธีการคำนวณของเจ้าพนักงานประเมินคำนึงเพียงแต่ว่าโจทก์จะต้องมีกำไรจากการเปลี่ยนแปลงอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศเท่านั้น โดยไม่คำนึงว่าโจทก์อาจต้องขาดทุนจากการเปลี่ยนแปลงอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศก็ได้ ประการที่สาม ผลกระทบจากการคำนวณยอดขาดทุนสะสม โจทก์ได้รับผลกระทบจากความคลาดเคลื่อนของการคำนวณผลขาดทุนสะสมประจำปี 2545 ซึ่งยกมาไม่เกิน 10 รอบระยะเวลาบัญชีก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 จำนวน 60,128,014.70 บาท ซึ่งทั้งสามประการถือเป็น "เหตุอันสมควร" ตามมาตรา 62 (1) แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การประมาณการกำไรสุทธิของโจทก์คลาดเคลื่อนไปเป็นผลจากการเปลี่ยนแปลงไปของปริมาณการผลิตและจำหน่ายก๊าซธรรมชาติ ซึ่งโจทก์ประมาณการผลิตและจำหน่ายก๊าซธรรมชาติในช่วง 5 เดือนหลังของปี 2546 โดยคำนึงถึงแนวโน้มการผลิตและจำหน่ายก๊าซธรรมชาติที่เกิดขึ้นจริงในแต่ละช่วงเวลามาเป็นฐานในการจัดทำประมาณการ โดยประมาณการของโจทก์ใกล้เคียงกับความเป็นจริงและถือว่าเป็นการประมาณการอย่างรอบคอบและเหมาะสมแล้วนั้น ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ โจทก์ไม่ได้อ้างมาในคำฟ้อง จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัยให้ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 (เดิม) ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า อัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศ โจทก์จัดทำประมาณการกำไร (ขาดทุน) จากอัตราแลกเปลี่ยนที่ยังไม่เกิดขึ้นจริงจากบัญชีเจ้าหนี้หรือลูกหนี้ที่เป็นเงินตราต่างประเทศ ณ สิ้นเดือนกรกฎาคม 2546 เพื่อรวมคำนวณสำหรับประมาณการรอบระยะเวลาบัญชีปี 2546 โดยโจทก์ใช้อัตราแลกเปลี่ยนถัวเฉลี่ยที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนดไว้ ณ สิ้นเดือนกรกฎาคม 2546 แต่เนื่องจากการที่ประเทศสหรัฐอเมริกาเข้าทำสงครามในประเทศอิรัก เศรษฐกิจและค่าเงินดอลลาร์สหรัฐเกิดความผันผวนอย่างหนักและอ่อนค่าลงอย่างมาก ทำให้โจทก์มีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนอย่างผิดปกติ อันเป็นเหตุการณ์นอกเหนือจากความคาดหมายของโจทก์ จึงถือว่ามีเหตุสมควรนั้น ปัญหานี้ พระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 มาตรา 22 บัญญัติว่า "การคำนวณกำไรสุทธิ ให้นำเอาจำนวนดังต่อไปนี้มารวมเป็นรายได้ (1) ยอดเงินได้จากการขายปิโตรเลียม..." มาตรา 34 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "บริษัทมีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการเงินได้ ดังต่อไปนี้ (1) ยื่นแบบแสดงรายการเงินได้ทุกครึ่งรอบระยะเวลาบัญชี..." และวรรคสอง บัญญัติว่า "การยื่นแบบแสดงรายการเงินได้ตาม (1) ให้บริษัทมีหน้าที่จัดทำประมาณการกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิที่จะพึงมีสำหรับระยะเวลาบัญชีนั้น" จะเห็นได้ว่า บทบัญญัติแห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 มาตรา 34 กำหนดให้โจทก์มีหน้าที่ต้องจัดทำประมาณการกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิที่พึงมีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี โดยรายได้ของโจทก์ที่จะนำไปคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิย่อมต้องเป็นไปตามมาตรา 22 แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 ซึ่งทางพิจารณาได้ความว่า สำหรับกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศของโจทก์มีที่มาจากจากบัญชีเจ้าหนี้ลูกหนี้ หนี้สิน หรือสิทธิเรียกร้อง ที่มีมูลค่าเป็นเงินตราต่างประเทศ ยอดเงินได้จากการขายปิโตรเลียมในส่วนนี้ ย่อมต้องคำนวณอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศจากยอดขายปิโตรเลียมของโจทก์ อัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศจึงเป็นสาระสำคัญสำหรับในการคำนวณยอดเงินได้ จากการขายปิโตรเลียม ที่ต้องนำมารวมเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 22 (1) แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 โจทก์จึงมีหน้าที่จัดทำประมาณการกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศเพื่อใช้ในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิที่พึงมีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 34 แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 ซึ่งทางพิจารณาโจทก์มีนายนรา มาเบิกความว่า อัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศมีความผันผวนมาก ในส่วนของการประมาณการกำไรหรือขาดทุนอัตราแลกเปลี่ยน โจทก์ยึดแนวปฏิบัติเดียวกันมาโดยตลอดคือ จะทำประมาณการกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนที่ยังไม่เกิดขึ้นจากบัญชีเจ้าหนี้ลูกหนี้ที่เป็นเงินตราต่างประเทศ ณ สิ้นเดือนกรกฎาคม เพื่อรวมคำนวณสำหรับประมาณการรอบระยะเวลาบัญชีปีภาษีก่อนยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ครึ่งปี (ภ.ง.ป. 71) โดยการแปลงเงินตรา หนี้สิน หรือสิทธิเรียกร้องที่มีมูลค่าเป็นเงินตราต่างประเทศให้เป็นเงินตราไทยโดยใช้อัตราแลกเปลี่ยนถัวเฉลี่ยที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศไว้ ณ สิ้นเดือนมกราคมถึงเดือนกรกฎาคม โดยวิธีการของโจทก์มีผลทำให้โจทก์ไม่มีกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนที่ยังไม่เกิดขึ้นจริงจากบัญชีเจ้าหนี้หรือลูกหนี้ที่เป็นเงินตราต่างประเทศ วิธีการที่โจทก์นำมาใช้ในการคำนวณดังกล่าวเป็นการประมาณกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนในแบบ ภ.ง.ป. 71 จำนวน 256,479,416.38 บาท ซึ่งเท่ากับกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนที่ปรากฏตามบัญชี ณ เดือนกรกฎาคม 2546 เป็นเพียงการประมาณการตามข้อมูลจนถึงเดือนกรกฎาคม 2546 โดยวิธีการของโจทก์มิได้คำนึงถึงกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศจากบัญชีเจ้าหนี้หรือลูกหนี้ที่เป็นเงินตราต่างประเทศที่อาจจะเกิดขึ้นในช่วงเวลาเดือนสิงหาคมถึงเดือนธันวาคม 2546 แต่อย่างใด จึงหาใช่การประมาณการกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศทั้งรอบระยะเวลาบัญชีปี 2546 และแม้อัตราแลกเปลี่ยนจะมีความผันผวนอย่างมากตามที่โจทก์อ้าง แต่โจทก์ยังมีหน้าที่ต้องประมาณการตามหลักเกณฑ์หรือวิธีการตามมาตรฐานของโจทก์ในฐานะผู้ประกอบกิจการปิโตรเลียม ดังนั้น จึงมิใช่ข้อที่โจทก์จะยกขึ้นกล่าวอ้างเพื่อให้ตนหลุดพ้นจากหน้าที่ตามที่กฎหมายกำหนด กรณีย่อมไม่อาจถือได้ว่าวิธีการของโจทก์เป็นการประมาณการกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิที่โจทก์จะพึงมีสำหรับระยะเวลาบัญชีตามบทบัญญัติมาตรา 34 วรรคสอง แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 สำหรับจำเลยมีนางสาวกิตติยา เจ้าพนักงานของจำเลยมาเบิกความถึงวิธีการประมาณการของเจ้าพนักงานประเมินว่า เจ้าพนักงานประเมินนำข้อมูลลูกหนี้เจ้าหนี้คงเหลือ ณ วันสิ้นเดือนของเดือนมกราคมถึงเดือนกรกฎาคม 2546 ไปถัวเฉลี่ย จะได้ประมาณการลูกหนี้เจ้าหนี้ ณ วันที่ 31 ธันวาคม 2546 แล้วคูณด้วยอัตราแลกเปลี่ยนของเดือนสิงหาคม 2546 จะได้เป็นเงินบาท นำมาเทียบกับยอดคงเหลือ ณ เดือนกรกฎาคม 2546 ได้ยอดประมาณการกำไร (ขาดทุน) จากอัตราแลกเปลี่ยนจำนวน 214,453,310.51 บาท หักด้วยยอดกำไร (ขาดทุน) จากอัตราแลกเปลี่ยนที่โจทก์บันทึกบัญชีจำนวน 316,738,708.78 บาท คงเหลือผลกระทบจากอัตราแลกเปลี่ยนที่นำมาปรับในการยื่นประมาณการต่ำไปจำนวน 102,258,398.27 บาท จะเห็นได้ว่า เป็นวิธีการถัวเฉลี่ยจากข้อมูลย้อนหลังไปตั้งแต่เดือนมกราคมถึงเดือนสิงหาคม 2546 ซึ่งเป็นข้อมูลตามการประกอบกิจการของโจทก์เอง และแม้อัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศจะมีความผันผวนและไม่สามารถคาดการณ์ล่วงหน้าได้ แต่การประมาณการโดยเจ้าพนักงานประเมินทำให้เกิดความคลาดเคลื่อนจากยอดกำไร (ขาดทุน) อัตราแลกเปลี่ยนของโจทก์ลดลงถึง 214,453,310.51 บาท อันเป็นคุณแก่โจทก์ จึงน่าจะเป็นวิธีการคำนวณในรูปแบบหนึ่งที่สามารถนำมาใช้ในการประมาณการกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนของเงินตรา หนี้สิน หรือสิทธิเรียกร้องที่มีมูลค่าเป็นเงินตราต่างประเทศเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีได้ ทั้งโจทก์ก็ไม่นำสืบให้เห็นได้ว่า มีวิธีการอื่นที่เป็นการประมาณการกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศสำหรับทั้งรอบระยะเวลาบัญชีปี 2546 ที่มีมาตรฐานดียิ่งไปกว่าวิธีการของเจ้าพนักงานประเมิน ตามพฤติการณ์ทั้งหมดจึงฟังไม่ได้ว่า การที่โจทก์จัดทำประมาณการกำไร (ขาดทุน) จากอัตราแลกเปลี่ยนที่ยังไม่เกิดขึ้นจริงจากบัญชีเจ้าหนี้หรือลูกหนี้ที่เป็นเงินตราต่างประเทศเพียง ณ สิ้นเดือนกรกฎาคม 2546 เป็นเหตุอันสมควรตามมาตรา 62 แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 ดังที่โจทก์อ้าง ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์อ้างว่า จำเลยออกคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.50/2537 เรื่องแนวทางการพิจารณาเรื่อง "เหตุอันสมควร" กรณีแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร เพื่อให้เจ้าพนักงานของจำเลยถือเป็นแนวทางปฏิบัติเพิ่มเติม แต่จำเลยไม่เคยกำหนดแนวทางการพิจารณาถึงเหตุอันสมควรตามมาตรา 62 (1) แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 ซึ่งหลักการในเรื่องการยื่นแบบแสดงรายการเงินได้ทุกครึ่งรอบระยะเวลาบัญชีเป็นหลักการเดียวกันทุกประการ ดังนี้ เมื่อปรากฏว่ายังไม่มีแนวทางการพิจารณาว่าเหตุการณ์ใดเป็นเหตุอันสมควรตามมาตรา 62 (1) แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 จึงสมควรนำคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.50/2537 มาใช้เทียบเคียง นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.50/2537 เรื่องแนวทางการพิจารณา "เหตุอันสมควร" กรณีแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร เป็นเพียงแนวทางของจำเลยที่กำหนดแนวทางปฏิบัติของเจ้าพนักงานของจำเลยสำหรับการคำนวณภาษีตามประมวลรัษฎากร มิใช่สำหรับกิจการเกี่ยวกับปิโตรเลียมที่อยู่ภายใต้บังคับของพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 อันเป็นกฎหมายที่มีลักษณะเฉพาะ มีเหตุผลในการประกาศใช้พระราชบัญญัตินี้ คือ เนื่องจากรัฐบาลมีนโยบายที่จะเก็บภาษีเงินได้จากผู้ประกอบกิจการปิโตรเลียมตามอัตราและโดยวิธีการพิเศษต่างหากจากภาษีเงินได้ที่เก็บตามประมวลรัษฎากร ทั้งทางพิจารณาได้ความว่า โจทก์ประกอบกิจการสำรวจ ขุดเจาะ และผลิตปิโตรเลียม โดยได้รับสัมปทานจากกระทรวงพลังงาน มีรายได้หลักจากการขายปิโตรเลียมทั้งภายในประเทศและต่างประเทศ ลักษณะการประกอบกิจการปิโตรเลียมจึงแตกต่างไปจากการประกอบกิจการประเภทอื่นอย่างชัดแจ้ง กรณีจึงไม่อาจนำคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.50/2537 มาใช้เทียบเคียงกับการประกอบกิจการปิโตรเลียมของโจทก์ดังที่โจทก์อ้าง อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปมีว่า กรณีมีเหตุให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม หรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า คดีนี้ โจทก์ยื่นประมาณการกำไรสุทธิตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ปิโตรเลียมตามมาตรา 39 ของกฎหมายว่าด้วยภาษีเงินได้ปิโตรเลียมสำหรับการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ครึ่งรอบระยะเวลาบัญชี (ภ.ง.ป.71) ขาดไป 1,673,965,105.51 บาท อันเป็นการยื่นประมาณการกำไรสุทธิขาดไปร้อยละ 33.60 โดยเจ้าพนักงานประเมินได้ปรับปรุงตามเหตุอันสมควรทั้งจากราคาขายน้ำมันดิบ จำนวน 213,749,503.89 บาท และผลกระทบจากอัตราแลกเปลี่ยน จำนวน 102,285,398.27 บาท เป็นผลให้ถือว่าโจทก์ยื่นประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเพียงร้อยละ 27.26 อันเป็นคุณแก่โจทก์ ทั้งข้อเท็จจริงปรากฏตามคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจาณาอุทธรณ์ว่า สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2546 ของผู้ร่วมสัมปทานในกลุ่มเดียวกันกับโจทก์แล้ว ปรากฏว่ามีเพียงโจทก์เท่านั้นที่ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ปิโตรเลียมตามมาตรา 39 ของกฎหมายว่าด้วยภาษีเงินได้ปิโตรเลียมสำหรับการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ครึ่งรอบระยะเวลาบัญชี (ภ.ง.ป.71) ของปี 2546 แสดงประมาณการกำไรสุทธิไว้ขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิ ซึ่งโจทก์มิได้โต้แย้งข้อเท็จจริงส่วนนี้ ตามพฤติการณ์ทั้งหมดกรณีจึงไม่มีเหตุให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย กรณีไม่จำต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ข้ออื่นของโจทก์ เพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลงไป พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 10339/2559บริษัทเชฟรอน ออฟชอร์ (ไทยแลนด์) จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย พ.ร.บ.ภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 ม. 22, ม. 34พ.ร.บ.ภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 มาตรา 34 กำหนดให้โจทก์มีหน้าที่ต้องจัดทำประมาณการกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิที่พึงมีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี โดยรายได้ของโจทก์ที่จะนำไปคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ ย่อมต้องเป็นไปตามมาตรา 22 สำหรับกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศของโจทก์มีที่มาจากบัญชีเจ้าหนี้ลูกหนี้ หนี้สิน หรือสิทธิเรียกร้อง ที่มีมูลค่าเป็นเงินตราต่างประเทศ ยอดเงินได้จากการขายปิโตรเลียมในส่วนนี้ ย่อมต้องคำนวณอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศจากยอดขายปิโตรเลียมของโจทก์ อัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศจึงเป็นสาระสำคัญสำหรับในการคำนวณยอดเงินได้จากการขายปิโตรเลียม ที่ต้องนำมารวมเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 22 (1) โจทก์จึงมีหน้าที่จัดทำประมาณการกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศเพื่อใช้ในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิที่พึงมีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 34โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้ศาลมีคำพิพากษาเพิกถอนหรือแก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานตามหนังสือแจ้งประเมินภาษีเงินได้ปิโตรเลียมเลขที่ กค 0724/010005300/03/00006 ลงวันที่ 3 ตุลาคม 2550 เพิกถอนหรือแก้ไขคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.3)/7/2554 ลงวันที่ 25 เมษายน 2554 และให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม จำเลยให้การและแก้ไขเพิ่มเติมคำให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้แย้งกันรับฟังได้ว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยออกหนังสือแจ้งภาษีเงินได้ปิโตรเลียมเลขที่ กค 0724/ก.01/01005300/03/00005 ลงวันที่ 21 ธันวาคม 2549 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2546 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2546 แจ้งว่าโจทก์ประมาณการกำไรสุทธิตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ปิโตรเลียมตามมาตรา 39 ของกฎหมายว่าด้วยภาษีเงินได้ปิโตรเลียมสำหรับการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ครึ่งรอบระยะเวลาบัญชี (ภ.ง.ป.71) จำนวน 3,307,717,987.91 บาท เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีปี 2546 โจทก์มีกำไรสุทธิจริงตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ปิโตรเลียมตามมาตรา 39 ของกฎหมายว่าด้วยภาษีเงินได้ปิโตรเลียมสำหรับการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้รอบระยะเวลาบัญชี (ภ.ง.ป.70) เป็นจำนวน 4,981,683,093.42 บาท เป็นผลให้โจทก์ยื่นประมาณการกำไรสุทธิต่ำไปเป็นจำนวน 1,673,965,105.51 บาท ขาดไปร้อยละ 33.60 ของกำไรสุทธิ จากการตรวจสอบประกอบคำชี้แจงของโจทก์พบว่าโจทก์ได้ประมาณการยอดขายก๊าซธรรมชาติและน้ำมันดิบ และกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนไว้ต่ำไปโดยไม่มีเหตุอันควร และประมาณการรายจ่ายที่จัดสรรจากสำนักงานใหญ่ในต่างประเทศไว้สูงไปโดยไม่มีเหตุอันควร โดยจำเลยยอมนำผลการเปลี่ยนแปลงราคาขายในช่วงเดือนสิงหาคมถึงเดือนธันวาคม 2546 จำนวน 213,749,503.89 บาท และกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนในช่วงเดือนสิงหาคมถึงเดือนธันวาคม 2546 จำนวน 102,285,398.27 บาท มาปรับปรุงประมาณการกำไรสุทธิของโจทก์โดยถือเป็นเหตุอันสมควร เป็นเหตุให้โจทก์มีกำไรสุทธิหลังการปรับปรุงตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ปิโตรเลียมตามมาตรา 39 ของกฎหมายว่าด้วยภาษีเงินได้ปิโตรเลียมสำหรับการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ครึ่งรอบระยะเวลาบัญชี (ภ.ง.ป.71) จำนวน 3,623,752,890.07 บาท เท่ากับประมาณการกำไรสุทธิขาดไปร้อยละ 27.26 ของกำไรสุทธิ โจทก์จึงต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับ ร้อยละ 20 ของภาษีที่ชำระขาดตามมาตรา 62 (1) แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 แก้ไขเพิ่มเติม (ฉบับที่ 4) พ.ศ.2532 ภาษีเงินได้ครึ่งรอบระยะเวลาบัญชีที่ต้องชำระจำนวน 1,245,420,773.36 บาท ภาษีที่ชำระไว้แล้วตามแบบ ภ.ง.ป.71 จำนวน 826,929,496.98 บาท โจทก์มีภาษีที่ชำระขาดไปเป็นจำนวน 418,491,276.38 บาท โจทก์ต้องชำระเบี้ยปรับร้อยละ 20 ของภาษีที่ชำระขาดเป็นจำนวน 83,698,255.28 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เมื่อวันที่ 23 มกราคม 2550 ระหว่างการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยออกหนังสือแจ้งการยกเลิกใบแจ้งภาษีอากร (ท.ป.3 ก.) เลขที่ กค 0724/010005300/03/00005 ลงวันที่ 3 ตุลาคม 2550 เพื่อยกเลิกหนังสือประเมินฉบับดังกล่าว เนื่องจากมิได้คำนวณเงินเพิ่ม ตามมาตรา 63 แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตเลียม พ.ศ.2514 ในวันเดียวกันเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ออกหนังสือแจ้งภาษีเงินได้ปิโตรเลียม เลขที่ กค 0724/01005300/03/00006 ลงวันที่ 3 ตุลาคม 2550 เพื่อทำการประเมินภาษีเงินได้ปิโตรเลียมใหม่ โดยเจ้าพนักงานประเมินแจ้งรายละเอียด ข้อเท็จจริง ข้อกฎหมาย และเหตุผลในการประเมินโดยมีรายละเอียดเหมือนกับหนังสือประเมินฉบับที่ถูกยกเลิกเกือบทุกประการ โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์อีกครั้งเมื่อวันที่ 2 พฤศจิกายน 2550 ต่อมาเมื่อวันที่ 25 เมษายน 2554 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.3)/7/2554 มีมติให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกมีว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเงินได้ครึ่งรอบระยะเวลาบัญชีโดยประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยมีเหตุสมควรหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า การประมาณการกำไรสุทธิของโจทก์คลาดเคลื่อนไปเป็นผลจากการเปลี่ยนแปลงไปของปริมาณการผลิตและจำหน่ายก๊าซธรรมชาติและอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศ สำหรับปริมาณการผลิตและจำหน่ายก๊าซธรรมชาติ โจทก์ประมาณการผลิตและจำหน่ายก๊าซธรรมชาติในช่วง 5 เดือนหลังของปี 2546 โดยคำนึงถึงแนวโน้มการผลิตและจำหน่ายก๊าซธรรมชาติที่เกิดขึ้นจริงในแต่ละช่วงเวลามาเป็นฐานในการจัดทำประมาณการ โดยประมาณการของโจทก์ใกล้เคียงกับความเป็นจริงและถือว่าเป็นการประมาณการอย่างรอบคอบและเหมาะสมแล้ว สำหรับอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศ โจทก์จัดทำประมาณการกำไร (ขาดทุน) จากอัตราแลกเปลี่ยนที่ยังไม่เกิดขึ้นจริงจากบัญชีเจ้าหนี้หรือลูกหนี้ที่เป็นเงินตราต่างประเทศ ณ สิ้นเดือนกรกฎาคม 2546 เพื่อรวมคำนวณสำหรับประมาณการรอบระยะเวลาบัญชีปี 2546 โดยโจทก์ใช้อัตราแลกเปลี่ยนถัวเฉลี่ยที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนดไว้ ณ สิ้นเดือนกรกฎาคม 2546 แต่เนื่องจากการที่ประเทศสหรัฐอเมริกาเข้าทำสงครามในประเทศอิรัก เศรษฐกิจและค่าเงินดอลลาร์สหรัฐเกิดความผันผวนอย่างหนักและอ่อนค่าลงอย่างมาก ทำให้โจทก์มีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนอย่างผิดปกติ อันเป็นเหตุการณ์นอกเหนือจากความคาดหมายของโจทก์ จึงถือว่ามีเหตุอันสมควร ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า คดีนี้โจทก์บรรยายฟ้องอ้างว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ปิโตรเลียมตามมาตรา 39 ของกฎหมายว่าด้วยภาษีเงินได้ปิโตรเลียมสำหรับการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ครึ่งรอบระยะเวลาบัญชี (ภ.ง.ป.71) โดยแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25 เนื่องจากการประมาณการดังกล่าวมีหลายกรณีที่ไม่อาจควบคุมได้และอยู่นอกเหนือการคาดการณ์ ประการแรก ความผันผวนของราคาน้ำมันดิบในตลาดโลก ในการประเมินภาษีส่วนนี้ ที่เจ้าพนักงานประเมินประมาณการมูลค่าน้ำมันดิบโดยการคำนวณผลต่างจากความผันผวนของราคาน้ำมันดิบแหล่งเบญจมาศเท่านั้น โดยมิได้คำนวณผลต่างจากความผันผวนของราคาน้ำมันดิบแหล่งทานตะวันด้วย เป็นการไม่ชอบ ประการที่สอง การประมาณการกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนของเงินตรา หนี้สิน หรือสิทธิเรียกร้อง ที่มีมูลค่าเป็นเงินตราต่างประเทศเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชี หลักการและวิธีการคำนวณของเจ้าพนักงานประเมินคำนึงเพียงแต่ว่าโจทก์จะต้องมีกำไรจากการเปลี่ยนแปลงอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศเท่านั้น โดยไม่คำนึงว่าโจทก์อาจต้องขาดทุนจากการเปลี่ยนแปลงอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศก็ได้ ประการที่สาม ผลกระทบจากการคำนวณยอดขาดทุนสะสม โจทก์ได้รับผลกระทบจากความคลาดเคลื่อนของการคำนวณผลขาดทุนสะสมประจำปี 2545 ซึ่งยกมาไม่เกิน 10 รอบระยะเวลาบัญชีก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปี 2545 จำนวน 60,128,014.70 บาท ซึ่งทั้งสามประการถือเป็น "เหตุอันสมควร" ตามมาตรา 62 (1) แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การประมาณการกำไรสุทธิของโจทก์คลาดเคลื่อนไปเป็นผลจากการเปลี่ยนแปลงไปของปริมาณการผลิตและจำหน่ายก๊าซธรรมชาติ ซึ่งโจทก์ประมาณการผลิตและจำหน่ายก๊าซธรรมชาติในช่วง 5 เดือนหลังของปี 2546 โดยคำนึงถึงแนวโน้มการผลิตและจำหน่ายก๊าซธรรมชาติที่เกิดขึ้นจริงในแต่ละช่วงเวลามาเป็นฐานในการจัดทำประมาณการ โดยประมาณการของโจทก์ใกล้เคียงกับความเป็นจริงและถือว่าเป็นการประมาณการอย่างรอบคอบและเหมาะสมแล้วนั้น ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ โจทก์ไม่ได้อ้างมาในคำฟ้อง จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัยให้ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 (เดิม) ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า อัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศ โจทก์จัดทำประมาณการกำไร (ขาดทุน) จากอัตราแลกเปลี่ยนที่ยังไม่เกิดขึ้นจริงจากบัญชีเจ้าหนี้หรือลูกหนี้ที่เป็นเงินตราต่างประเทศ ณ สิ้นเดือนกรกฎาคม 2546 เพื่อรวมคำนวณสำหรับประมาณการรอบระยะเวลาบัญชีปี 2546 โดยโจทก์ใช้อัตราแลกเปลี่ยนถัวเฉลี่ยที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนดไว้ ณ สิ้นเดือนกรกฎาคม 2546 แต่เนื่องจากการที่ประเทศสหรัฐอเมริกาเข้าทำสงครามในประเทศอิรัก เศรษฐกิจและค่าเงินดอลลาร์สหรัฐเกิดความผันผวนอย่างหนักและอ่อนค่าลงอย่างมาก ทำให้โจทก์มีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนอย่างผิดปกติ อันเป็นเหตุการณ์นอกเหนือจากความคาดหมายของโจทก์ จึงถือว่ามีเหตุสมควรนั้น ปัญหานี้ พระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 มาตรา 22 บัญญัติว่า "การคำนวณกำไรสุทธิ ให้นำเอาจำนวนดังต่อไปนี้มารวมเป็นรายได้ (1) ยอดเงินได้จากการขายปิโตรเลียม..." มาตรา 34 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "บริษัทมีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการเงินได้ ดังต่อไปนี้ (1) ยื่นแบบแสดงรายการเงินได้ทุกครึ่งรอบระยะเวลาบัญชี..." และวรรคสอง บัญญัติว่า "การยื่นแบบแสดงรายการเงินได้ตาม (1) ให้บริษัทมีหน้าที่จัดทำประมาณการกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิที่จะพึงมีสำหรับระยะเวลาบัญชีนั้น" จะเห็นได้ว่า บทบัญญัติแห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 มาตรา 34 กำหนดให้โจทก์มีหน้าที่ต้องจัดทำประมาณการกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิที่พึงมีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี โดยรายได้ของโจทก์ที่จะนำไปคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิย่อมต้องเป็นไปตามมาตรา 22 แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 ซึ่งทางพิจารณาได้ความว่า สำหรับกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศของโจทก์มีที่มาจากจากบัญชีเจ้าหนี้ลูกหนี้ หนี้สิน หรือสิทธิเรียกร้อง ที่มีมูลค่าเป็นเงินตราต่างประเทศ ยอดเงินได้จากการขายปิโตรเลียมในส่วนนี้ ย่อมต้องคำนวณอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศจากยอดขายปิโตรเลียมของโจทก์ อัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศจึงเป็นสาระสำคัญสำหรับในการคำนวณยอดเงินได้ จากการขายปิโตรเลียม ที่ต้องนำมารวมเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 22 (1) แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 โจทก์จึงมีหน้าที่จัดทำประมาณการกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศเพื่อใช้ในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิที่พึงมีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 34 แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 ซึ่งทางพิจารณาโจทก์มีนายนรา มาเบิกความว่า อัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศมีความผันผวนมาก ในส่วนของการประมาณการกำไรหรือขาดทุนอัตราแลกเปลี่ยน โจทก์ยึดแนวปฏิบัติเดียวกันมาโดยตลอดคือ จะทำประมาณการกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนที่ยังไม่เกิดขึ้นจากบัญชีเจ้าหนี้ลูกหนี้ที่เป็นเงินตราต่างประเทศ ณ สิ้นเดือนกรกฎาคม เพื่อรวมคำนวณสำหรับประมาณการรอบระยะเวลาบัญชีปีภาษีก่อนยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ครึ่งปี (ภ.ง.ป. 71) โดยการแปลงเงินตรา หนี้สิน หรือสิทธิเรียกร้องที่มีมูลค่าเป็นเงินตราต่างประเทศให้เป็นเงินตราไทยโดยใช้อัตราแลกเปลี่ยนถัวเฉลี่ยที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศไว้ ณ สิ้นเดือนมกราคมถึงเดือนกรกฎาคม โดยวิธีการของโจทก์มีผลทำให้โจทก์ไม่มีกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนที่ยังไม่เกิดขึ้นจริงจากบัญชีเจ้าหนี้หรือลูกหนี้ที่เป็นเงินตราต่างประเทศ วิธีการที่โจทก์นำมาใช้ในการคำนวณดังกล่าวเป็นการประมาณกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนในแบบ ภ.ง.ป. 71 จำนวน 256,479,416.38 บาท ซึ่งเท่ากับกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนที่ปรากฏตามบัญชี ณ เดือนกรกฎาคม 2546 เป็นเพียงการประมาณการตามข้อมูลจนถึงเดือนกรกฎาคม 2546 โดยวิธีการของโจทก์มิได้คำนึงถึงกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศจากบัญชีเจ้าหนี้หรือลูกหนี้ที่เป็นเงินตราต่างประเทศที่อาจจะเกิดขึ้นในช่วงเวลาเดือนสิงหาคมถึงเดือนธันวาคม 2546 แต่อย่างใด จึงหาใช่การประมาณการกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศทั้งรอบระยะเวลาบัญชีปี 2546 และแม้อัตราแลกเปลี่ยนจะมีความผันผวนอย่างมากตามที่โจทก์อ้าง แต่โจทก์ยังมีหน้าที่ต้องประมาณการตามหลักเกณฑ์หรือวิธีการตามมาตรฐานของโจทก์ในฐานะผู้ประกอบกิจการปิโตรเลียม ดังนั้น จึงมิใช่ข้อที่โจทก์จะยกขึ้นกล่าวอ้างเพื่อให้ตนหลุดพ้นจากหน้าที่ตามที่กฎหมายกำหนด กรณีย่อมไม่อาจถือได้ว่าวิธีการของโจทก์เป็นการประมาณการกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิที่โจทก์จะพึงมีสำหรับระยะเวลาบัญชีตามบทบัญญัติมาตรา 34 วรรคสอง แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 สำหรับจำเลยมีนางสาวกิตติยา เจ้าพนักงานของจำเลยมาเบิกความถึงวิธีการประมาณการของเจ้าพนักงานประเมินว่า เจ้าพนักงานประเมินนำข้อมูลลูกหนี้เจ้าหนี้คงเหลือ ณ วันสิ้นเดือนของเดือนมกราคมถึงเดือนกรกฎาคม 2546 ไปถัวเฉลี่ย จะได้ประมาณการลูกหนี้เจ้าหนี้ ณ วันที่ 31 ธันวาคม 2546 แล้วคูณด้วยอัตราแลกเปลี่ยนของเดือนสิงหาคม 2546 จะได้เป็นเงินบาท นำมาเทียบกับยอดคงเหลือ ณ เดือนกรกฎาคม 2546 ได้ยอดประมาณการกำไร (ขาดทุน) จากอัตราแลกเปลี่ยนจำนวน 214,453,310.51 บาท หักด้วยยอดกำไร (ขาดทุน) จากอัตราแลกเปลี่ยนที่โจทก์บันทึกบัญชีจำนวน 316,738,708.78 บาท คงเหลือผลกระทบจากอัตราแลกเปลี่ยนที่นำมาปรับในการยื่นประมาณการต่ำไปจำนวน 102,258,398.27 บาท จะเห็นได้ว่า เป็นวิธีการถัวเฉลี่ยจากข้อมูลย้อนหลังไปตั้งแต่เดือนมกราคมถึงเดือนสิงหาคม 2546 ซึ่งเป็นข้อมูลตามการประกอบกิจการของโจทก์เอง และแม้อัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศจะมีความผันผวนและไม่สามารถคาดการณ์ล่วงหน้าได้ แต่การประมาณการโดยเจ้าพนักงานประเมินทำให้เกิดความคลาดเคลื่อนจากยอดกำไร (ขาดทุน) อัตราแลกเปลี่ยนของโจทก์ลดลงถึง 214,453,310.51 บาท อันเป็นคุณแก่โจทก์ จึงน่าจะเป็นวิธีการคำนวณในรูปแบบหนึ่งที่สามารถนำมาใช้ในการประมาณการกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนของเงินตรา หนี้สิน หรือสิทธิเรียกร้องที่มีมูลค่าเป็นเงินตราต่างประเทศเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีได้ ทั้งโจทก์ก็ไม่นำสืบให้เห็นได้ว่า มีวิธีการอื่นที่เป็นการประมาณการกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศสำหรับทั้งรอบระยะเวลาบัญชีปี 2546 ที่มีมาตรฐานดียิ่งไปกว่าวิธีการของเจ้าพนักงานประเมิน ตามพฤติการณ์ทั้งหมดจึงฟังไม่ได้ว่า การที่โจทก์จัดทำประมาณการกำไร (ขาดทุน) จากอัตราแลกเปลี่ยนที่ยังไม่เกิดขึ้นจริงจากบัญชีเจ้าหนี้หรือลูกหนี้ที่เป็นเงินตราต่างประเทศเพียง ณ สิ้นเดือนกรกฎาคม 2546 เป็นเหตุอันสมควรตามมาตรา 62 แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 ดังที่โจทก์อ้าง ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์อ้างว่า จำเลยออกคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.50/2537 เรื่องแนวทางการพิจารณาเรื่อง "เหตุอันสมควร" กรณีแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร เพื่อให้เจ้าพนักงานของจำเลยถือเป็นแนวทางปฏิบัติเพิ่มเติม แต่จำเลยไม่เคยกำหนดแนวทางการพิจารณาถึงเหตุอันสมควรตามมาตรา 62 (1) แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 ซึ่งหลักการในเรื่องการยื่นแบบแสดงรายการเงินได้ทุกครึ่งรอบระยะเวลาบัญชีเป็นหลักการเดียวกันทุกประการ ดังนี้ เมื่อปรากฏว่ายังไม่มีแนวทางการพิจารณาว่าเหตุการณ์ใดเป็นเหตุอันสมควรตามมาตรา 62 (1) แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 จึงสมควรนำคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.50/2537 มาใช้เทียบเคียง นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.50/2537 เรื่องแนวทางการพิจารณา "เหตุอันสมควร" กรณีแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร เป็นเพียงแนวทางของจำเลยที่กำหนดแนวทางปฏิบัติของเจ้าพนักงานของจำเลยสำหรับการคำนวณภาษีตามประมวลรัษฎากร มิใช่สำหรับกิจการเกี่ยวกับปิโตรเลียมที่อยู่ภายใต้บังคับของพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 อันเป็นกฎหมายที่มีลักษณะเฉพาะ มีเหตุผลในการประกาศใช้พระราชบัญญัตินี้ คือ เนื่องจากรัฐบาลมีนโยบายที่จะเก็บภาษีเงินได้จากผู้ประกอบกิจการปิโตรเลียมตามอัตราและโดยวิธีการพิเศษต่างหากจากภาษีเงินได้ที่เก็บตามประมวลรัษฎากร ทั้งทางพิจารณาได้ความว่า โจทก์ประกอบกิจการสำรวจ ขุดเจาะ และผลิตปิโตรเลียม โดยได้รับสัมปทานจากกระทรวงพลังงาน มีรายได้หลักจากการขายปิโตรเลียมทั้งภายในประเทศและต่างประเทศ ลักษณะการประกอบกิจการปิโตรเลียมจึงแตกต่างไปจากการประกอบกิจการประเภทอื่นอย่างชัดแจ้ง กรณีจึงไม่อาจนำคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.50/2537 มาใช้เทียบเคียงกับการประกอบกิจการปิโตรเลียมของโจทก์ดังที่โจทก์อ้าง อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปมีว่า กรณีมีเหตุให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม หรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า คดีนี้ โจทก์ยื่นประมาณการกำไรสุทธิตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ปิโตรเลียมตามมาตรา 39 ของกฎหมายว่าด้วยภาษีเงินได้ปิโตรเลียมสำหรับการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ครึ่งรอบระยะเวลาบัญชี (ภ.ง.ป.71) ขาดไป 1,673,965,105.51 บาท อันเป็นการยื่นประมาณการกำไรสุทธิขาดไปร้อยละ 33.60 โดยเจ้าพนักงานประเมินได้ปรับปรุงตามเหตุอันสมควรทั้งจากราคาขายน้ำมันดิบ จำนวน 213,749,503.89 บาท และผลกระทบจากอัตราแลกเปลี่ยน จำนวน 102,285,398.27 บาท เป็นผลให้ถือว่าโจทก์ยื่นประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเพียงร้อยละ 27.26 อันเป็นคุณแก่โจทก์ ทั้งข้อเท็จจริงปรากฏตามคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจาณาอุทธรณ์ว่า สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2546 ของผู้ร่วมสัมปทานในกลุ่มเดียวกันกับโจทก์แล้ว ปรากฏว่ามีเพียงโจทก์เท่านั้นที่ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ปิโตรเลียมตามมาตรา 39 ของกฎหมายว่าด้วยภาษีเงินได้ปิโตรเลียมสำหรับการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ครึ่งรอบระยะเวลาบัญชี (ภ.ง.ป.71) ของปี 2546 แสดงประมาณการกำไรสุทธิไว้ขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิ ซึ่งโจทก์มิได้โต้แย้งข้อเท็จจริงส่วนนี้ ตามพฤติการณ์ทั้งหมดกรณีจึงไม่มีเหตุให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย กรณีไม่จำต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ข้ออื่นของโจทก์ เพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลงไป พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(นิพันธ์ ช่วยสกุล-ไสลเกษ วัฒนพันธุ์-ประสิทธิ์ สนามชวด)ศาลภาษีอากรกลาง - นายสิริชัย สุวรรณรัตน์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.30/2556หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ157/2554หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ174/2555หมายเหตุ