คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4797/2549หลักกฎหมาย: ในการเก็บภาษีจากบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้น แม้ ป.รัษฎากรฯ ลักษณะ 2 หมวด 3 ส่วน 3 จะมิได้มีบทบัญญัติว่ากรณีที่วัตถุดิบขาดหายจากบัญชีให้ถือว่าเป็นการขาย แต่ถ้ามีการนำวัตถุดิบที่ขาดหายนั้นไปผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปจำหน่ายก็ถือเป็นการขายสินค้าสำเร็จรูปตามความเป็นจริง และแม้ ป.รัษฎากรฯ มาตรา 77/1 (8) (จ) จะบัญญัติให้ถือว่าการที่วัตถุดิบขาดหายจากบัญชีให้ถือเป็นการขายวัตถุดิบนั้น แต่ถ้ามีการนำวัตถุดิบที่ขาดหายนั้นไปผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปจำหน่ายก็ถือว่าเป็นการขายสินค้าสำเร็จรูปตามความเป็นจริงเช่นเดียวกัน การผลิตและขายทั้งสองกรณีนี้ย่อมจะต้องเสียภาษีจากราคาสำเร็จรูปของสินค้าที่ผลิตจากวัตถุดิบที่ขาดหายนั้น โจทก์มี ส. ผู้ตรวจสอบบัญชีเบิกความอ้างเหตุวัตถุดิบขาดหายว่าเกิดจากการสูญเสียในระหว่างการผลิตหรือเกิดจากการลงรายการในบัญชีคุมสินค้าและวัตถุดิบผิดพลาด ไม่ได้ยืนยันว่าเหตุขาดหายนั้นเกิดจากกรณีใดในสองกรณีนั้น แม้โจทก์จะมี ก. ผู้จัดการโรงงาน และ ธ. ผู้ช่วยผู้จัดการโรงงานของโจทก์เบิกความถึงขั้นตอนในการผลิตตู้ลำโพงเพื่อแสดงให้เห็นว่าผ้าเน็ท (SPEAKER CLOTH) อาจเกิดการสูญเสียได้ในขณะนำไปประกอบเพื่อผลิตตู้ลำโพงแต่พยานโจทก์ทั้งสองก็ไม่สามารถหาหลักเกณฑ์แน่นอนได้ว่ามีการสูญเสียวัตถุดิบในการผลิตมากน้อยเพียงใด พยานหลักฐานโจทก์ที่นำสืบมาจึงรับฟังไม่ได้ว่าเหตุที่วัตถุดิบขาดหายจากบัญชีมิได้เกิดจากการนำไปผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปจำหน่ายข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า การที่วัตถุดิบขาดหายจากบัญชีเกิดจากการที่โจทก์นำไปผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปจำหน่าย การที่เจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่มโดยถือราคาสินค้าสำเร็จรูปเป็นฐานจึงถูกต้องโจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินภาษีของจำเลยออกหมายเรียกตรวจสอบและทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2536 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2536 และตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2537 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2537 และการยื่นแบบแสดงรายการประมาณกำไรสุทธิตามมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว โดยให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มพร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชี ให้เสียภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มในปี 2536 สำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2536 ในปี 2537 สำหรับเดือนภาษีมีนาคม 2537 ถึงพฤศจิกายน 2537 และธันวาคม 2537 ให้เสียภาษีธุรกิจเฉพาะพร้อมทั้งเบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีส่วนท้องถิ่นสำหรับเดือนภาษีมกราคม 2536 ถึงเดือนธันวาคม 2536 และเดือนภาษีมกราคม 2537 ถึงธันวาคม 2537 รวมทั้งสิ้นเป็นเงิน 205,674,346.62 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยเห็นชอบด้วยกับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินทุกกรณี แต่มีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงลดเบี้ยปรับให้ โดยภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่มเรียกเก็บร้อยละ 50 ส่วนภาษีธุรกิจเฉพาะให้เรียกเก็บร้อยละ 20 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วย กับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เรื่องภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 และปี 2537 ที่ว่าโจทก์แสดงรายได้ต่ำไป โดยเปรียบเทียบจากบัญชีคุมวัตถุดิบกับบัญชีคุมสินค้าสำเร็จรูป พบว่าสินค้าสำเร็จรูปที่ผลิตได้มีจำนวนน้อยกว่าวัตถุดิบที่เบิกมาใช้ในการผลิต จึงสันนิษฐานว่าสินค้าสำเร็จรูปที่ขาดหายไปเป็นการขายภายในประเทศ แต่ไม่ได้นำมาเป็นรายได้ของโจทก์ นอกจากนี้ในปี 2536 ยอดสินค้าสำเร็จรูปคงเหลือ ณ วันที่ 31 กรกฎาคม 2536 ไม่ตรงกับยอดยกไป ณ วันที่ 1 สิงหาคม 2536 ส่วนที่ขาดไปถือว่าเป็นการขายแต่โจทก์มิได้นำลงบัญชีเป็นรายได้นั้น ไม่ชอบด้วยเหตุผลและข้อเท็จจริง เนื่องจากโจทก์ทำธุรกิจประกอบตู้ลำโพงตามคำสั่งของลูกค้าต่างประเทศตามแบบและขนาดที่กำหนดภายใต้เครื่องหมายการค้าและการออกแบบด้านเทคนิคของลูกค้าทั้งหมด และยังมีข้อตกลงห้ามมิให้นำสินค้าที่ผลิตไปจำหน่ายให้แก่บุคคลอื่น ซึ่งโจทก์ปฏิบัติตามเงื่อนไขและข้อตกลงดังกล่าวโดยเคร่งครัด การที่วัตถุดิบที่เบิกจ่ายมาใช้ในการผลิตตามรายงานสินค้าและวัตถุดิบคลาดเคลื่อนไปเป็นเพราะระบบบัญชีของโจทก์ไม่มีมาตรฐานเพียงพอและบางส่วนเกิดจากการชำรุดเสียหาย เจ้าพนักงานประเมินประเมินรายได้ของโจทก์ขึ้นเองโดยไม่มีเอกสารการขายหรือการส่งออกตามพิธีการศุลกากรของโจทก์ประกอบแต่อย่างใด นอกจากนี้วัตถุดิบที่ขาดหายไปก็ไม่สามารถผลิตตู้ลำโพงให้สำเร็จโดยไม่ต้องใช้วัตถุดิบอื่นประกอบ ฉะนั้น จึงน่าจะนำเพียงมูลค่าของวัตถุดิบที่ขาดหายไปมาเป็นฐานในการคำนวณรายได้ของโจทก์เพิ่มขึ้น มิใช่คำนวณจากมูลค่าของสินค้าสำเร็จรูป ส่วนยอดสินค้าคงเหลือเดือนกรกฎาคม 2536 ที่ขาดหายไปถือว่าโจทก์ขายสินค้าแต่ไม่นำลงบัญชีนั้น ก็เกิดจากการที่โจทก์เปลี่ยนแปลงระบบการลงบัญชีมาลงรายงานด้วยเครื่องคอมพิวเตอร์ เมื่อปรากฏว่าสินค้าตามบัญชีไม่ตรงกับสินค้าคงเหลือที่มีอยู่จริงจึงปรับปรุงบัญชีใหม่ มิได้มีการนำไปจำหน่ายแต่อย่างใด ส่วนข้อที่ว่าโจทก์ให้กรรมการกู้ยืมเงินโดยไม่คิดดอกเบี้ยนั้น เนื่องจากในปี 2536 และปี 2537 โจทก์ว่าจ้างบริษัทบีไซน์แอนด์คอนสตรัคชัน จำกัด ก่อสร้างอาคารโรงงานและสำนักงาน แต่ไม่ได้ทำสัญญาว่าจ้างกัน และให้บริษัทบีไซน์แอนด์คอนสตรัคชัน จำกัด เป็นผู้ซื้อวัสดุก่อสร้าง โดยระบุชื่อโจทก์เป็นผู้ซื้อและนำมาเป็นค่าใช้จ่ายในการก่อสร้าง โจทก์จ่ายเงินค่าก่อสร้างให้แก่บริษัทบีไซน์แอนด์คอนสตรัคชัน จำกัด เป็นงวดๆ โดยบันทึกบัญชีว่าให้พนักงานหรือกรรมการของโจทก์กู้เงินดังกล่าวไปเมื่อได้รับใบเสร็จรับเงินค่าวัสดุก่อสร้างก็จะปรับปรุงรายการบัญชีว่าเป็นการจ่ายค่าวัสดุก่อสร้าง แล้วตัดเงินกู้ยืมที่บันทึกไว้ออก ซึ่งโจทก์เข้าใจโดยสุจริตว่ากระทำได้โดยชอบด้วยกฎหมาย กรณีภาษีมูลค่าเพิ่มที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2536 และเดือนภาษีมีนาคม 2537 ถึงธันวาคม 2537 เนื่องจากมียอดขายสินค้าต่ำกว่าบัญชี เมื่อตรวจจากการเบิกวัตถุดิบมาผลิตตามรายงานสินค้าและวัตถุดิบ ถือเป็นการขายสินค้าในเดือนสุดท้ายของปี โจทก์มิได้นำวัตถุดิบที่ขาดหายไปผลิตสินค้าสำเร็จเพื่อขายแต่อย่างใด แต่เกิดจากการผิดพลาดในการลงบัญชีและระบบบัญชีไม่ได้มาตรฐาน ส่วนการประเมินภาษีเพิ่มเติมในเดือนภาษีมีนาคม 2537 ถึงพฤศจิกายน 2537 เนื่องจากโจทก์นำใบกำกับภาษีซึ่งโจทก์มิได้เป็นผู้ซื้อโดยตรงแม้จะระบุชื่อโจทก์เป็นผู้ซื้อมาใช้เครดิตภาษีนั้น ก็เกิดจากการเข้าใจข้อกฎหมายคลาดเคลื่อน โจทก์มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีแต่อย่างใด จึงขอให้พิจารณาลดเบี้ยปรับให้เหมาะสม กรณีการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคม 2536 ถึงธันวาคม 2536 และเดือนภาษีมกราคม 2537 ถึงธันวาคม 2537 ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่า โจทก์ให้พนักงานหรือกรรมการของโจทก์กู้ยืมเงินโดยไม่คิดดอกเบี้ยเป็นการประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์นั้น ตามความเป็นจริงโจทก์ไม่ได้ให้ผู้ใดกู้ยืมเงินเลย แต่เป็นการจ่ายเงินค่าก่อสร้างให้แก่บริษัทบีไซน์แอนด์คอนสตรัคชัน จำกัด เป็นงวดๆ แล้วบันทึกบัญชีว่าให้พนักงานหรือกรรมการของโจทก์กู้ยืมเงินดังกล่าว โจทก์ได้ชำระภาษีโดยถูกต้องมาโดยตลอด ไม่มีเจตนาจะหลีกเลี่ยงภาษีและยังได้ให้ความร่วมมือแก่เจ้าพนักงานประเมินโดยส่งพนักงานของโจทก์ไปพบรวมทั้งส่งมอบเอกสารต่างๆ ตามที่เจ้าพนักงานประเมินต้องการ เมื่อถูกประเมินภาษีก็ยินยอมให้จำเลยนำเครดิตภาษีของโจทก์ไปหักกลบลบหนี้กับภาษีเป็นเงิน 107,588,812.20 บาท ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ สต.7/25240090/2/100010, เลขที่ สต.7/05240090/2/100011, เลขที่ สต.7/05240090/5/100075, เลขที่ สต.7/05240090/5/100085 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์หรือพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับพร้อมกับคืนเงินภาษีและเงินเพิ่มที่โจทก์ชำระไปแล้วตามหนังสือแจ้งการประเมินที่ถูกเพิกถอนแก่โจทก์ให้งดหรือลดเบี้ยปรับตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ สต.7/05240090/5/100076 ถึง สต.7/05240090/5/100084 และเลขที่ สต.7/05240090/6/100009 ถึง เลขที่ สต.7/05240090/6/100032 จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ออกหมายเรียกตรวจสอบสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2536 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2536 และตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2537 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2537 เพื่อทำการตรวจสอบภาษีอากรทุกประเภทของโจกท์ ผลการตรวจสอบปรากฏว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่มไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วน และมิได้ยื่นแบบเสียภาษีธุรกิจเฉพาะทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคล เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่า โจทก์ยื่นแสดงรายรับต่ำไป จากการตรวจบัญชีคุมวัตถุดิบเปรียบเทียบกับสินค้าสำเร็จรูปที่ผลิตได้ ปรากฏว่า วัตถุดิบขาดหายไปมากกว่าจำนวนสินค้าสำเร็จรูป เมื่อคำนวณเป็นราคาสินค้าสำเร็จรูปบวกกำไรขั้นต้นในอัตราร้อยละตามงบกำไรขาดทุนของโจทก์เป็นยอดขายในประเทศไม่ลงบัญชี กรณีที่สินค้าสำเร็จรูปคงเหลือยกไปเดือนสิงหาคม 2536 มากกว่ายอดยกมาในเดือนกันยายน 2536 ยอดแตกต่างที่ขาดหายไปถือเป็นยอดขายในประเทศไม่ลงบัญชี นอกจากนี้ยอดรายรับต่ำไป จากการตรวจสอบข้อมูลการนำเข้าวัตถุดิบและเครื่องจักรจากต่างประเทศตามที่กรมศุลกากรแจ้ง ปรากฏว่าโจทก์บันทึกบัญชีซื้อวัตถุไม่ครบถ้วน เจ้าพนักงานประเมินถือเป็นยอดขายไม่ลงบัญชีบวกด้วยกำไรขั้นต้นตามงบดุลของโจทก์ การที่โจทก์อ้างว่าพนักงานของโจทก์บันทึกรายการคลาดเคลื่อนเนื่องจากระบบบัญชีไม่มีมาตรฐาน และวัตถุดิบบางส่วนเกิดการชำรุดเสียหายแต่ไม่ได้มีการบันทึกไว้ เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินรายได้ของโจทก์เพิ่มขึ้นเป็นการกำหนดขึ้นเองนั้น ได้ตรวจจากเอกสารบัญชีของโจทก์ที่มีผู้สอบบัญชีรับรองตามมาตรฐานการบัญชีและกรรมการของโจทก์รับรองว่าถูกต้อง การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินได้กระทำโดยถูกต้องตามมาตรฐานการตรวจสอบทางบัญชีโดยอาศัยอำนาจตามกฎหมายแล้ว ส่วนกรณีที่ตรวจสอบพบว่าโจทก์ให้ลูกจ้างและผู้ถือหุ้นกู้ยืมเงินและมีการทดรองจ่ายเงินให้ผู้ถือหุ้นโดยไม่คิดดอกเบี้ย เกิดจากการตรวจสอบหลักฐานทางบัญชีของโจทก์และจากการไต่สวนก็เป็นที่ยอมรับว่ามีการให้กู้ยืมและทดรองจ่ายจริง การที่โจทก์อ้างว่าไม่เคยให้พนักงานหรือกรรมการของโจทก์กู้ยืม เหตุที่บันทึกไว้ดังกล่าวนั้น เป็นเพราะได้ว่าจ้างผู้รับเหมาก่อสร้างโรงงานโดยไม่มีหลักฐานหรือใบรับเงินจากผู้รับจ้างก็เป็นการกล่าวอ้างลอยๆ ปราศจากเหตุผล ผิดวิสัยของผู้ประกอบธุรกิจขนาดใหญ่จะกระทำ นอกจากนี้ในรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2537 โจทก์ยังนำรายจ่ายต้องห้ามมาคำนวณกำไรสุทธิจากการนำค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินตามใบสำคัญจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีอื่นมาเป็นค่าใช้จ่ายและยังมีรายจ่ายค่าดอกเบี้ยจากเงินกู้ยืมที่ใช้ขยายโรงงานถือเป็นรายจ่ายเพื่อการลงทุน ไม่ใช่รายจ่ายในการขายและการบริหาร กรณีภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2536 โจทก์ยอมรับแล้วว่ามียอดขายสินค้าสำเร็จรูป ยอดขายวัตถุดิบและทรัพย์สินที่ขาดบัญชี ส่วนเดือนภาษีมีนาคม 2537 ถึงพฤศจิกายน 2537 โจทก์ได้นำใบกำกับภาษีที่ผู้รับเหมาก่อสร้างอาคารโรงงานเป็นผู้ซื้อสินค้าลงรายการเครดิตภาษีของโจทก์ แม้ใบกำกับภาษีจะระบุชื่อโจทก์ แต่โจทก์ไม่ใช่ผู้ซื้อสินค้าโดยตรง จึงต้องห้ามนำภาษีซื้อมาหัก และโจทก์ยอมรับในความผิดข้อนี้ สำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2537 มียอดขายสินค้าสำเร็จรูปและวัตถุดิบขาดบัญชีรวมถึงภาษีซื้อต้องห้ามจากการนำใบกำกับภาษีซื้อที่ผู้รับเหมาก่อสร้างเป็นผู้ซื้อมิใช่โจทก์นำมาเครดิตภาษี โจทก์จึงต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติม ต่อมาเมื่อโจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาลดเบี้ยปรับให้ โดยให้เสียเบี้ยปรับเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย กรณีภาษีธุรกิจเฉพาะ จากการที่โจทก์ให้บุคคลกู้ยืมเงินโดยไม่คิดดอกเบี้ยและโจทก์ยินยอมให้คำนวณดอกเบี้ยเป็นรายรับถือเป็นการประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ ต้องชำระภาษีธุรกิจเฉพาะพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ลดเบี้ยปรับให้ โดยเรียกเก็บเพียงร้อยละ 20 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย สำหรับที่โจทก์ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่า มีเหตุอันควรผ่อนผันและได้พิจารณาลดเบี้ยปรับสำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่มคงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายส่วนภาษีธุรกิจเฉพาะคงให้เรียกเก็บเพียงร้อยละ 20 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย เป็นคุณแก่โจทก์แล้ว ไม่มีเหตุอันควรที่จะลดให้อีก การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว ส่วนที่โจทก์ขอให้จำเลยคืนเงินภาษีที่โจทก์ชำระให้แก่จำเลยนั้น เมื่อการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมาย จึงไม่มีเหตุที่จำเลยต้องคืนเงินภาษีแก่โจทก์ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ สต.7/05240090/2/10010, เลขที่ สต.7/05240090/2/100011 เลขที่ สต.7/05240090/5/100075 ถึงเลขที่ สต.7/05240090/5/100085 ลงวันที่ 31 มีนาคม 2542 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ศภญ.(อธ.2)/15/2545 เลขที่ ศภญ.(อธ.2)/16/2545 เลขที่ ศภญ.(อธ.2)/18/2545 ถึงเลขที่ ศภญ.(อธ.2)/28/2545 ลงวันที่ 30 มกราคม 2545 เฉพาะส่วนของเบี้ยปรับโดยให้ลดลง คงเรียกเก็บร้อยละ 20 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายสำหรับคำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เนื่องจากการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 และปี 2537 และภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนภาษีธันวาคม 2536 และเดือนภาษีธันวาคม 2537 เป็นการประเมินจากการที่วัตถุดิบขาดหายจากบัญชีเหมือนกัน จึงเห็นสมควรวินิจฉัยไปพร้อมกัน เห็นว่า ในการเก็บภาษีจากบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้น แม้ประมวลรัษฎากรลักษณะ 2 หมวด 3 ส่วน 3 จะมิได้มีบทบัญญัติว่ากรณีที่วัตถุดิบขาดหายจากบัญชีให้ถือเป็นการขาย แต่ถ้ามีการนำวัตถุดิบที่ขาดหายนั้นไปผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปจำหน่ายก็ถือเป็นการขายสินค้าสำเร็จรูปตามความเป็นจริง และแม้ประมวลกฎรัษฎากร มาตรา 77/1 (8) (จ) จะบัญญัติให้ถือว่าการที่วัตถุดิบขาดหายจากบัญชีให้ถือเป็นการขายวัตถุดิบนั้น แต่ถ้ามีการนำวัตถุดิบที่ขาดหายนั้นไปผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปจำหน่ายก็ถือเป็นการขายสินค้าสำเร็จรูปตามความเป็นจริงเช่นเดียวกัน การผลิตและขายทั้งสองกรณีนี้ย่อมจะต้องเสียภาษีจากราคาสำเร็จรูปของสินค้าที่ผลิตจากวัตถุดิบที่ขาดหายนั้นโจทก์มีนางสุภา สงวนดีกุล ผู้ตรวจสอบบัญชีของโจทก์และได้รับมอบอำนาจจากโจทก์ให้เป็นผู้ชี้แจงและให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานประเมินแทนโจทก์เบิกความรับว่า มีวัตถุดิบคือผ้าเน็ท (SPEAKER CLOTH) ขาดหายไปมากกว่าจำนวนสินค้าสำเร็จรูป (ตู้ลำโพง) ที่ผลิตได้ตามจำนวนที่เจ้าพนักงานประเมินแจ้งจริง แต่อ้างเหตุขาดหายว่าเกิดจากการสูญเสียในระหว่างการผลิตหรือเกิดจากการลงรายการในบัญชีคุมสินค้าและวัตถุดิบผิดพลาด ไม่ได้ยืนยันว่าเหตุขาดหายนั้นเกิดจากกรณีใดในสองกรณีนั้นคำเบิกความของพยานโจทก์ปากนี้จึงไม่มีน้ำหนักที่จะทำให้เชื่อได้ว่าเหตุที่วัตถุดิบขายหายจากบัญชีมิได้เกิดจากการที่โจทก์นำไปผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปจำหน่าย แม้โจทก์จะมีนายเกรียงศักดิ์ ตันตยาภิรม ผู้จัดการโรงงาน และนายธนชัย คล้ายวิเชียร ผู้ช่วยผู้จัดการโรงงานของโจทก์เบิกความอธิบายถึงขั้นตอนในการผลิตตู้ลำโพงเพื่อแสดงให้เห็นว่าผ้าเน็ท (SPEAKER CLOTH) อาจเกิดการสูญเสียได้ในขณะนำไปประกอบเพื่อผลิตตู้ลำโพง แต่พยานโจทก์ทั้งสองก็ไม่สามารถหาหลักเกณฑ์แน่นอนได้ว่ามีการสูญเสียวัตถุดิบในการผลิตมากน้อยเพียงใด ทั้งยังปรากฏจากคำเบิกความตอบคำถามค้านทนายจำเลยของนางสุภาว่า โจทก์ไม่เคยทำบัญชีแสดงยอดการสูญเสียวัตถุดิบยื่นต่อจำเลย พยานหลักฐานโจทก์ที่นำสืบมาจึงรับฟังไม่ได้ว่าเหตุที่วัตถุดิบขาดหายจากบัญชีมิได้เกิดจากการนำไปผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปจำหน่าย ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า การที่วัตถุดิบขาดหายจากบัญชีเกิดจากการที่โจทก์นำไปผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปจำหน่าย การที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่มโดยถือราคาสินค้าสำเร็จรูปเป็นฐานจึงถูกต้อง ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่าเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มในกรณีที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มโดยแสดงภาษีที่ต้องเสียต่ำกว่าความเป็นจริง แต่ในกรณีของโจทก์เมื่อคำนวณภาษีใหม่โดยไม่นำภาษีซื้อต้องห้ามมาหักออกจากภาษีขายในแต่ละเดือนแล้ว โจทก์ยังคงมีภาษีที่ชำระไว้เกินอยู่ ไม่มีภาษีต้องชำระเพิ่ม เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจประเมินเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 88 แห่งประมวลรัษฎากร นั้น เห็นว่า อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้เป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 ประกอบประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัย การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว... อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4797/2549บริษัททาทาร่า อะคูสทิค อินดัสทรี (ประเทศไทย) จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 77/1 (8) (จ)ในการเก็บภาษีจากบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้น แม้ ป.รัษฎากรฯ ลักษณะ 2 หมวด 3 ส่วน 3 จะมิได้มีบทบัญญัติว่ากรณีที่วัตถุดิบขาดหายจากบัญชีให้ถือว่าเป็นการขาย แต่ถ้ามีการนำวัตถุดิบที่ขาดหายนั้นไปผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปจำหน่ายก็ถือเป็นการขายสินค้าสำเร็จรูปตามความเป็นจริง และแม้ ป.รัษฎากรฯ มาตรา 77/1 (8) (จ) จะบัญญัติให้ถือว่าการที่วัตถุดิบขาดหายจากบัญชีให้ถือเป็นการขายวัตถุดิบนั้น แต่ถ้ามีการนำวัตถุดิบที่ขาดหายนั้นไปผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปจำหน่ายก็ถือว่าเป็นการขายสินค้าสำเร็จรูปตามความเป็นจริงเช่นเดียวกัน การผลิตและขายทั้งสองกรณีนี้ย่อมจะต้องเสียภาษีจากราคาสำเร็จรูปของสินค้าที่ผลิตจากวัตถุดิบที่ขาดหายนั้น โจทก์มี ส. ผู้ตรวจสอบบัญชีเบิกความอ้างเหตุวัตถุดิบขาดหายว่าเกิดจากการสูญเสียในระหว่างการผลิตหรือเกิดจากการลงรายการในบัญชีคุมสินค้าและวัตถุดิบผิดพลาด ไม่ได้ยืนยันว่าเหตุขาดหายนั้นเกิดจากกรณีใดในสองกรณีนั้น แม้โจทก์จะมี ก. ผู้จัดการโรงงาน และ ธ. ผู้ช่วยผู้จัดการโรงงานของโจทก์เบิกความถึงขั้นตอนในการผลิตตู้ลำโพงเพื่อแสดงให้เห็นว่าผ้าเน็ท (SPEAKER CLOTH) อาจเกิดการสูญเสียได้ในขณะนำไปประกอบเพื่อผลิตตู้ลำโพงแต่พยานโจทก์ทั้งสองก็ไม่สามารถหาหลักเกณฑ์แน่นอนได้ว่ามีการสูญเสียวัตถุดิบในการผลิตมากน้อยเพียงใด พยานหลักฐานโจทก์ที่นำสืบมาจึงรับฟังไม่ได้ว่าเหตุที่วัตถุดิบขาดหายจากบัญชีมิได้เกิดจากการนำไปผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปจำหน่ายข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า การที่วัตถุดิบขาดหายจากบัญชีเกิดจากการที่โจทก์นำไปผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปจำหน่าย การที่เจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่มโดยถือราคาสินค้าสำเร็จรูปเป็นฐานจึงถูกต้องโจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินภาษีของจำเลยออกหมายเรียกตรวจสอบและทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2536 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2536 และตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2537 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2537 และการยื่นแบบแสดงรายการประมาณกำไรสุทธิตามมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว โดยให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มพร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชี ให้เสียภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มในปี 2536 สำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2536 ในปี 2537 สำหรับเดือนภาษีมีนาคม 2537 ถึงพฤศจิกายน 2537 และธันวาคม 2537 ให้เสียภาษีธุรกิจเฉพาะพร้อมทั้งเบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีส่วนท้องถิ่นสำหรับเดือนภาษีมกราคม 2536 ถึงเดือนธันวาคม 2536 และเดือนภาษีมกราคม 2537 ถึงธันวาคม 2537 รวมทั้งสิ้นเป็นเงิน 205,674,346.62 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยเห็นชอบด้วยกับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินทุกกรณี แต่มีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงลดเบี้ยปรับให้ โดยภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่มเรียกเก็บร้อยละ 50 ส่วนภาษีธุรกิจเฉพาะให้เรียกเก็บร้อยละ 20 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วย กับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เรื่องภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 และปี 2537 ที่ว่าโจทก์แสดงรายได้ต่ำไป โดยเปรียบเทียบจากบัญชีคุมวัตถุดิบกับบัญชีคุมสินค้าสำเร็จรูป พบว่าสินค้าสำเร็จรูปที่ผลิตได้มีจำนวนน้อยกว่าวัตถุดิบที่เบิกมาใช้ในการผลิต จึงสันนิษฐานว่าสินค้าสำเร็จรูปที่ขาดหายไปเป็นการขายภายในประเทศ แต่ไม่ได้นำมาเป็นรายได้ของโจทก์ นอกจากนี้ในปี 2536 ยอดสินค้าสำเร็จรูปคงเหลือ ณ วันที่ 31 กรกฎาคม 2536 ไม่ตรงกับยอดยกไป ณ วันที่ 1 สิงหาคม 2536 ส่วนที่ขาดไปถือว่าเป็นการขายแต่โจทก์มิได้นำลงบัญชีเป็นรายได้นั้น ไม่ชอบด้วยเหตุผลและข้อเท็จจริง เนื่องจากโจทก์ทำธุรกิจประกอบตู้ลำโพงตามคำสั่งของลูกค้าต่างประเทศตามแบบและขนาดที่กำหนดภายใต้เครื่องหมายการค้าและการออกแบบด้านเทคนิคของลูกค้าทั้งหมด และยังมีข้อตกลงห้ามมิให้นำสินค้าที่ผลิตไปจำหน่ายให้แก่บุคคลอื่น ซึ่งโจทก์ปฏิบัติตามเงื่อนไขและข้อตกลงดังกล่าวโดยเคร่งครัด การที่วัตถุดิบที่เบิกจ่ายมาใช้ในการผลิตตามรายงานสินค้าและวัตถุดิบคลาดเคลื่อนไปเป็นเพราะระบบบัญชีของโจทก์ไม่มีมาตรฐานเพียงพอและบางส่วนเกิดจากการชำรุดเสียหาย เจ้าพนักงานประเมินประเมินรายได้ของโจทก์ขึ้นเองโดยไม่มีเอกสารการขายหรือการส่งออกตามพิธีการศุลกากรของโจทก์ประกอบแต่อย่างใด นอกจากนี้วัตถุดิบที่ขาดหายไปก็ไม่สามารถผลิตตู้ลำโพงให้สำเร็จโดยไม่ต้องใช้วัตถุดิบอื่นประกอบ ฉะนั้น จึงน่าจะนำเพียงมูลค่าของวัตถุดิบที่ขาดหายไปมาเป็นฐานในการคำนวณรายได้ของโจทก์เพิ่มขึ้น มิใช่คำนวณจากมูลค่าของสินค้าสำเร็จรูป ส่วนยอดสินค้าคงเหลือเดือนกรกฎาคม 2536 ที่ขาดหายไปถือว่าโจทก์ขายสินค้าแต่ไม่นำลงบัญชีนั้น ก็เกิดจากการที่โจทก์เปลี่ยนแปลงระบบการลงบัญชีมาลงรายงานด้วยเครื่องคอมพิวเตอร์ เมื่อปรากฏว่าสินค้าตามบัญชีไม่ตรงกับสินค้าคงเหลือที่มีอยู่จริงจึงปรับปรุงบัญชีใหม่ มิได้มีการนำไปจำหน่ายแต่อย่างใด ส่วนข้อที่ว่าโจทก์ให้กรรมการกู้ยืมเงินโดยไม่คิดดอกเบี้ยนั้น เนื่องจากในปี 2536 และปี 2537 โจทก์ว่าจ้างบริษัทบีไซน์แอนด์คอนสตรัคชัน จำกัด ก่อสร้างอาคารโรงงานและสำนักงาน แต่ไม่ได้ทำสัญญาว่าจ้างกัน และให้บริษัทบีไซน์แอนด์คอนสตรัคชัน จำกัด เป็นผู้ซื้อวัสดุก่อสร้าง โดยระบุชื่อโจทก์เป็นผู้ซื้อและนำมาเป็นค่าใช้จ่ายในการก่อสร้าง โจทก์จ่ายเงินค่าก่อสร้างให้แก่บริษัทบีไซน์แอนด์คอนสตรัคชัน จำกัด เป็นงวดๆ โดยบันทึกบัญชีว่าให้พนักงานหรือกรรมการของโจทก์กู้เงินดังกล่าวไปเมื่อได้รับใบเสร็จรับเงินค่าวัสดุก่อสร้างก็จะปรับปรุงรายการบัญชีว่าเป็นการจ่ายค่าวัสดุก่อสร้าง แล้วตัดเงินกู้ยืมที่บันทึกไว้ออก ซึ่งโจทก์เข้าใจโดยสุจริตว่ากระทำได้โดยชอบด้วยกฎหมาย กรณีภาษีมูลค่าเพิ่มที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2536 และเดือนภาษีมีนาคม 2537 ถึงธันวาคม 2537 เนื่องจากมียอดขายสินค้าต่ำกว่าบัญชี เมื่อตรวจจากการเบิกวัตถุดิบมาผลิตตามรายงานสินค้าและวัตถุดิบ ถือเป็นการขายสินค้าในเดือนสุดท้ายของปี โจทก์มิได้นำวัตถุดิบที่ขาดหายไปผลิตสินค้าสำเร็จเพื่อขายแต่อย่างใด แต่เกิดจากการผิดพลาดในการลงบัญชีและระบบบัญชีไม่ได้มาตรฐาน ส่วนการประเมินภาษีเพิ่มเติมในเดือนภาษีมีนาคม 2537 ถึงพฤศจิกายน 2537 เนื่องจากโจทก์นำใบกำกับภาษีซึ่งโจทก์มิได้เป็นผู้ซื้อโดยตรงแม้จะระบุชื่อโจทก์เป็นผู้ซื้อมาใช้เครดิตภาษีนั้น ก็เกิดจากการเข้าใจข้อกฎหมายคลาดเคลื่อน โจทก์มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีแต่อย่างใด จึงขอให้พิจารณาลดเบี้ยปรับให้เหมาะสม กรณีการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคม 2536 ถึงธันวาคม 2536 และเดือนภาษีมกราคม 2537 ถึงธันวาคม 2537 ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่า โจทก์ให้พนักงานหรือกรรมการของโจทก์กู้ยืมเงินโดยไม่คิดดอกเบี้ยเป็นการประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์นั้น ตามความเป็นจริงโจทก์ไม่ได้ให้ผู้ใดกู้ยืมเงินเลย แต่เป็นการจ่ายเงินค่าก่อสร้างให้แก่บริษัทบีไซน์แอนด์คอนสตรัคชัน จำกัด เป็นงวดๆ แล้วบันทึกบัญชีว่าให้พนักงานหรือกรรมการของโจทก์กู้ยืมเงินดังกล่าว โจทก์ได้ชำระภาษีโดยถูกต้องมาโดยตลอด ไม่มีเจตนาจะหลีกเลี่ยงภาษีและยังได้ให้ความร่วมมือแก่เจ้าพนักงานประเมินโดยส่งพนักงานของโจทก์ไปพบรวมทั้งส่งมอบเอกสารต่างๆ ตามที่เจ้าพนักงานประเมินต้องการ เมื่อถูกประเมินภาษีก็ยินยอมให้จำเลยนำเครดิตภาษีของโจทก์ไปหักกลบลบหนี้กับภาษีเป็นเงิน 107,588,812.20 บาท ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ สต.7/25240090/2/100010, เลขที่ สต.7/05240090/2/100011, เลขที่ สต.7/05240090/5/100075, เลขที่ สต.7/05240090/5/100085 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์หรือพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับพร้อมกับคืนเงินภาษีและเงินเพิ่มที่โจทก์ชำระไปแล้วตามหนังสือแจ้งการประเมินที่ถูกเพิกถอนแก่โจทก์ให้งดหรือลดเบี้ยปรับตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ สต.7/05240090/5/100076 ถึง สต.7/05240090/5/100084 และเลขที่ สต.7/05240090/6/100009 ถึง เลขที่ สต.7/05240090/6/100032 จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ออกหมายเรียกตรวจสอบสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2536 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2536 และตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2537 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2537 เพื่อทำการตรวจสอบภาษีอากรทุกประเภทของโจกท์ ผลการตรวจสอบปรากฏว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่มไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วน และมิได้ยื่นแบบเสียภาษีธุรกิจเฉพาะทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคล เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่า โจทก์ยื่นแสดงรายรับต่ำไป จากการตรวจบัญชีคุมวัตถุดิบเปรียบเทียบกับสินค้าสำเร็จรูปที่ผลิตได้ ปรากฏว่า วัตถุดิบขาดหายไปมากกว่าจำนวนสินค้าสำเร็จรูป เมื่อคำนวณเป็นราคาสินค้าสำเร็จรูปบวกกำไรขั้นต้นในอัตราร้อยละตามงบกำไรขาดทุนของโจทก์เป็นยอดขายในประเทศไม่ลงบัญชี กรณีที่สินค้าสำเร็จรูปคงเหลือยกไปเดือนสิงหาคม 2536 มากกว่ายอดยกมาในเดือนกันยายน 2536 ยอดแตกต่างที่ขาดหายไปถือเป็นยอดขายในประเทศไม่ลงบัญชี นอกจากนี้ยอดรายรับต่ำไป จากการตรวจสอบข้อมูลการนำเข้าวัตถุดิบและเครื่องจักรจากต่างประเทศตามที่กรมศุลกากรแจ้ง ปรากฏว่าโจทก์บันทึกบัญชีซื้อวัตถุไม่ครบถ้วน เจ้าพนักงานประเมินถือเป็นยอดขายไม่ลงบัญชีบวกด้วยกำไรขั้นต้นตามงบดุลของโจทก์ การที่โจทก์อ้างว่าพนักงานของโจทก์บันทึกรายการคลาดเคลื่อนเนื่องจากระบบบัญชีไม่มีมาตรฐาน และวัตถุดิบบางส่วนเกิดการชำรุดเสียหายแต่ไม่ได้มีการบันทึกไว้ เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินรายได้ของโจทก์เพิ่มขึ้นเป็นการกำหนดขึ้นเองนั้น ได้ตรวจจากเอกสารบัญชีของโจทก์ที่มีผู้สอบบัญชีรับรองตามมาตรฐานการบัญชีและกรรมการของโจทก์รับรองว่าถูกต้อง การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินได้กระทำโดยถูกต้องตามมาตรฐานการตรวจสอบทางบัญชีโดยอาศัยอำนาจตามกฎหมายแล้ว ส่วนกรณีที่ตรวจสอบพบว่าโจทก์ให้ลูกจ้างและผู้ถือหุ้นกู้ยืมเงินและมีการทดรองจ่ายเงินให้ผู้ถือหุ้นโดยไม่คิดดอกเบี้ย เกิดจากการตรวจสอบหลักฐานทางบัญชีของโจทก์และจากการไต่สวนก็เป็นที่ยอมรับว่ามีการให้กู้ยืมและทดรองจ่ายจริง การที่โจทก์อ้างว่าไม่เคยให้พนักงานหรือกรรมการของโจทก์กู้ยืม เหตุที่บันทึกไว้ดังกล่าวนั้น เป็นเพราะได้ว่าจ้างผู้รับเหมาก่อสร้างโรงงานโดยไม่มีหลักฐานหรือใบรับเงินจากผู้รับจ้างก็เป็นการกล่าวอ้างลอยๆ ปราศจากเหตุผล ผิดวิสัยของผู้ประกอบธุรกิจขนาดใหญ่จะกระทำ นอกจากนี้ในรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2537 โจทก์ยังนำรายจ่ายต้องห้ามมาคำนวณกำไรสุทธิจากการนำค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินตามใบสำคัญจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีอื่นมาเป็นค่าใช้จ่ายและยังมีรายจ่ายค่าดอกเบี้ยจากเงินกู้ยืมที่ใช้ขยายโรงงานถือเป็นรายจ่ายเพื่อการลงทุน ไม่ใช่รายจ่ายในการขายและการบริหาร กรณีภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2536 โจทก์ยอมรับแล้วว่ามียอดขายสินค้าสำเร็จรูป ยอดขายวัตถุดิบและทรัพย์สินที่ขาดบัญชี ส่วนเดือนภาษีมีนาคม 2537 ถึงพฤศจิกายน 2537 โจทก์ได้นำใบกำกับภาษีที่ผู้รับเหมาก่อสร้างอาคารโรงงานเป็นผู้ซื้อสินค้าลงรายการเครดิตภาษีของโจทก์ แม้ใบกำกับภาษีจะระบุชื่อโจทก์ แต่โจทก์ไม่ใช่ผู้ซื้อสินค้าโดยตรง จึงต้องห้ามนำภาษีซื้อมาหัก และโจทก์ยอมรับในความผิดข้อนี้ สำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2537 มียอดขายสินค้าสำเร็จรูปและวัตถุดิบขาดบัญชีรวมถึงภาษีซื้อต้องห้ามจากการนำใบกำกับภาษีซื้อที่ผู้รับเหมาก่อสร้างเป็นผู้ซื้อมิใช่โจทก์นำมาเครดิตภาษี โจทก์จึงต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติม ต่อมาเมื่อโจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาลดเบี้ยปรับให้ โดยให้เสียเบี้ยปรับเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย กรณีภาษีธุรกิจเฉพาะ จากการที่โจทก์ให้บุคคลกู้ยืมเงินโดยไม่คิดดอกเบี้ยและโจทก์ยินยอมให้คำนวณดอกเบี้ยเป็นรายรับถือเป็นการประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ ต้องชำระภาษีธุรกิจเฉพาะพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ลดเบี้ยปรับให้ โดยเรียกเก็บเพียงร้อยละ 20 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย สำหรับที่โจทก์ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่า มีเหตุอันควรผ่อนผันและได้พิจารณาลดเบี้ยปรับสำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่มคงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายส่วนภาษีธุรกิจเฉพาะคงให้เรียกเก็บเพียงร้อยละ 20 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย เป็นคุณแก่โจทก์แล้ว ไม่มีเหตุอันควรที่จะลดให้อีก การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว ส่วนที่โจทก์ขอให้จำเลยคืนเงินภาษีที่โจทก์ชำระให้แก่จำเลยนั้น เมื่อการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมาย จึงไม่มีเหตุที่จำเลยต้องคืนเงินภาษีแก่โจทก์ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ สต.7/05240090/2/10010, เลขที่ สต.7/05240090/2/100011 เลขที่ สต.7/05240090/5/100075 ถึงเลขที่ สต.7/05240090/5/100085 ลงวันที่ 31 มีนาคม 2542 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ศภญ.(อธ.2)/15/2545 เลขที่ ศภญ.(อธ.2)/16/2545 เลขที่ ศภญ.(อธ.2)/18/2545 ถึงเลขที่ ศภญ.(อธ.2)/28/2545 ลงวันที่ 30 มกราคม 2545 เฉพาะส่วนของเบี้ยปรับโดยให้ลดลง คงเรียกเก็บร้อยละ 20 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายสำหรับคำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เนื่องจากการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 และปี 2537 และภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนภาษีธันวาคม 2536 และเดือนภาษีธันวาคม 2537 เป็นการประเมินจากการที่วัตถุดิบขาดหายจากบัญชีเหมือนกัน จึงเห็นสมควรวินิจฉัยไปพร้อมกัน เห็นว่า ในการเก็บภาษีจากบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้น แม้ประมวลรัษฎากรลักษณะ 2 หมวด 3 ส่วน 3 จะมิได้มีบทบัญญัติว่ากรณีที่วัตถุดิบขาดหายจากบัญชีให้ถือเป็นการขาย แต่ถ้ามีการนำวัตถุดิบที่ขาดหายนั้นไปผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปจำหน่ายก็ถือเป็นการขายสินค้าสำเร็จรูปตามความเป็นจริง และแม้ประมวลกฎรัษฎากร มาตรา 77/1 (8) (จ) จะบัญญัติให้ถือว่าการที่วัตถุดิบขาดหายจากบัญชีให้ถือเป็นการขายวัตถุดิบนั้น แต่ถ้ามีการนำวัตถุดิบที่ขาดหายนั้นไปผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปจำหน่ายก็ถือเป็นการขายสินค้าสำเร็จรูปตามความเป็นจริงเช่นเดียวกัน การผลิตและขายทั้งสองกรณีนี้ย่อมจะต้องเสียภาษีจากราคาสำเร็จรูปของสินค้าที่ผลิตจากวัตถุดิบที่ขาดหายนั้นโจทก์มีนางสุภา สงวนดีกุล ผู้ตรวจสอบบัญชีของโจทก์และได้รับมอบอำนาจจากโจทก์ให้เป็นผู้ชี้แจงและให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานประเมินแทนโจทก์เบิกความรับว่า มีวัตถุดิบคือผ้าเน็ท (SPEAKER CLOTH) ขาดหายไปมากกว่าจำนวนสินค้าสำเร็จรูป (ตู้ลำโพง) ที่ผลิตได้ตามจำนวนที่เจ้าพนักงานประเมินแจ้งจริง แต่อ้างเหตุขาดหายว่าเกิดจากการสูญเสียในระหว่างการผลิตหรือเกิดจากการลงรายการในบัญชีคุมสินค้าและวัตถุดิบผิดพลาด ไม่ได้ยืนยันว่าเหตุขาดหายนั้นเกิดจากกรณีใดในสองกรณีนั้นคำเบิกความของพยานโจทก์ปากนี้จึงไม่มีน้ำหนักที่จะทำให้เชื่อได้ว่าเหตุที่วัตถุดิบขายหายจากบัญชีมิได้เกิดจากการที่โจทก์นำไปผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปจำหน่าย แม้โจทก์จะมีนายเกรียงศักดิ์ ตันตยาภิรม ผู้จัดการโรงงาน และนายธนชัย คล้ายวิเชียร ผู้ช่วยผู้จัดการโรงงานของโจทก์เบิกความอธิบายถึงขั้นตอนในการผลิตตู้ลำโพงเพื่อแสดงให้เห็นว่าผ้าเน็ท (SPEAKER CLOTH) อาจเกิดการสูญเสียได้ในขณะนำไปประกอบเพื่อผลิตตู้ลำโพง แต่พยานโจทก์ทั้งสองก็ไม่สามารถหาหลักเกณฑ์แน่นอนได้ว่ามีการสูญเสียวัตถุดิบในการผลิตมากน้อยเพียงใด ทั้งยังปรากฏจากคำเบิกความตอบคำถามค้านทนายจำเลยของนางสุภาว่า โจทก์ไม่เคยทำบัญชีแสดงยอดการสูญเสียวัตถุดิบยื่นต่อจำเลย พยานหลักฐานโจทก์ที่นำสืบมาจึงรับฟังไม่ได้ว่าเหตุที่วัตถุดิบขาดหายจากบัญชีมิได้เกิดจากการนำไปผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปจำหน่าย ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า การที่วัตถุดิบขาดหายจากบัญชีเกิดจากการที่โจทก์นำไปผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปจำหน่าย การที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่มโดยถือราคาสินค้าสำเร็จรูปเป็นฐานจึงถูกต้อง ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่าเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มในกรณีที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มโดยแสดงภาษีที่ต้องเสียต่ำกว่าความเป็นจริง แต่ในกรณีของโจทก์เมื่อคำนวณภาษีใหม่โดยไม่นำภาษีซื้อต้องห้ามมาหักออกจากภาษีขายในแต่ละเดือนแล้ว โจทก์ยังคงมีภาษีที่ชำระไว้เกินอยู่ ไม่มีภาษีต้องชำระเพิ่ม เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจประเมินเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 88 แห่งประมวลรัษฎากร นั้น เห็นว่า อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้เป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 ประกอบประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัย การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว... อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน(กฤษณ์ โสภิตกุล-ทองหล่อ โฉมงาม-กำธร โพธิ์สุวัฒนากุล)แหล่งที่มาสำนักวิชาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินภาษีของจำเลยออกหมายเรียกตรวจสอบและทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2536 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2536 และตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2537 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2537 และการยื่นแบบแสดงรายการประมาณกำไรสุทธิตามมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว โดยให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มพร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชี ให้เสียภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มในปี 2536 สำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2536 ในปี 2537 สำหรับเดือนภาษีมีนาคม 2537 ถึงพฤศจิกายน 2537 และธันวาคม 2537 ให้เสียภาษีธุรกิจเฉพาะพร้อมทั้งเบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีส่วนท้องถิ่นสำหรับเดือนภาษีมกราคม 2536 ถึงเดือนธันวาคม 2536 และเดือนภาษีมกราคม 2537 ถึงธันวาคม 2537 รวมทั้งสิ้นเป็นเงิน 205,674,346.62 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยเห็นชอบด้วยกับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินทุกกรณี แต่มีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงลดเบี้ยปรับให้ โดยภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่มเรียกเก็บร้อยละ 50 ส่วนภาษีธุรกิจเฉพาะให้เรียกเก็บร้อยละ 20 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วย กับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เรื่องภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 และปี 2537 ที่ว่าโจทก์แสดงรายได้ต่ำไป โดยเปรียบเทียบจากบัญชีคุมวัตถุดิบกับบัญชีคุมสินค้าสำเร็จรูป พบว่าสินค้าสำเร็จรูปที่ผลิตได้มีจำนวนน้อยกว่าวัตถุดิบที่เบิกมาใช้ในการผลิต จึงสันนิษฐานว่าสินค้าสำเร็จรูปที่ขาดหายไปเป็นการขายภายในประเทศ แต่ไม่ได้นำมาเป็นรายได้ของโจทก์ นอกจากนี้ในปี 2536 ยอดสินค้าสำเร็จรูปคงเหลือ ณ วันที่ 31 กรกฎาคม 2536 ไม่ตรงกับยอดยกไป ณ วันที่ 1 สิงหาคม 2536 ส่วนที่ขาดไปถือว่าเป็นการขายแต่โจทก์มิได้นำลงบัญชีเป็นรายได้นั้น ไม่ชอบด้วยเหตุผลและข้อเท็จจริง เนื่องจากโจทก์ทำธุรกิจประกอบตู้ลำโพงตามคำสั่งของลูกค้าต่างประเทศตามแบบและขนาดที่กำหนดภายใต้เครื่องหมายการค้าและการออกแบบด้านเทคนิคของลูกค้าทั้งหมด และยังมีข้อตกลงห้ามมิให้นำสินค้าที่ผลิตไปจำหน่ายให้แก่บุคคลอื่น ซึ่งโจทก์ปฏิบัติตามเงื่อนไขและข้อตกลงดังกล่าวโดยเคร่งครัด การที่วัตถุดิบที่เบิกจ่ายมาใช้ในการผลิตตามรายงานสินค้าและวัตถุดิบคลาดเคลื่อนไปเป็นเพราะระบบบัญชีของโจทก์ไม่มีมาตรฐานเพียงพอและบางส่วนเกิดจากการชำรุดเสียหาย เจ้าพนักงานประเมินประเมินรายได้ของโจทก์ขึ้นเองโดยไม่มีเอกสารการขายหรือการส่งออกตามพิธีการศุลกากรของโจทก์ประกอบแต่อย่างใด นอกจากนี้วัตถุดิบที่ขาดหายไปก็ไม่สามารถผลิตตู้ลำโพงให้สำเร็จโดยไม่ต้องใช้วัตถุดิบอื่นประกอบ ฉะนั้น จึงน่าจะนำเพียงมูลค่าของวัตถุดิบที่ขาดหายไปมาเป็นฐานในการคำนวณรายได้ของโจทก์เพิ่มขึ้น มิใช่คำนวณจากมูลค่าของสินค้าสำเร็จรูป ส่วนยอดสินค้าคงเหลือเดือนกรกฎาคม 2536 ที่ขาดหายไปถือว่าโจทก์ขายสินค้าแต่ไม่นำลงบัญชีนั้น ก็เกิดจากการที่โจทก์เปลี่ยนแปลงระบบการลงบัญชีมาลงรายงานด้วยเครื่องคอมพิวเตอร์ เมื่อปรากฏว่าสินค้าตามบัญชีไม่ตรงกับสินค้าคงเหลือที่มีอยู่จริงจึงปรับปรุงบัญชีใหม่ มิได้มีการนำไปจำหน่ายแต่อย่างใด ส่วนข้อที่ว่าโจทก์ให้กรรมการกู้ยืมเงินโดยไม่คิดดอกเบี้ยนั้น เนื่องจากในปี 2536 และปี 2537 โจทก์ว่าจ้างบริษัทบีไซน์แอนด์คอนสตรัคชัน จำกัด ก่อสร้างอาคารโรงงานและสำนักงาน แต่ไม่ได้ทำสัญญาว่าจ้างกัน และให้บริษัทบีไซน์แอนด์คอนสตรัคชัน จำกัด เป็นผู้ซื้อวัสดุก่อสร้าง โดยระบุชื่อโจทก์เป็นผู้ซื้อและนำมาเป็นค่าใช้จ่ายในการก่อสร้าง โจทก์จ่ายเงินค่าก่อสร้างให้แก่บริษัทบีไซน์แอนด์คอนสตรัคชัน จำกัด เป็นงวดๆ โดยบันทึกบัญชีว่าให้พนักงานหรือกรรมการของโจทก์กู้เงินดังกล่าวไปเมื่อได้รับใบเสร็จรับเงินค่าวัสดุก่อสร้างก็จะปรับปรุงรายการบัญชีว่าเป็นการจ่ายค่าวัสดุก่อสร้าง แล้วตัดเงินกู้ยืมที่บันทึกไว้ออก ซึ่งโจทก์เข้าใจโดยสุจริตว่ากระทำได้โดยชอบด้วยกฎหมาย กรณีภาษีมูลค่าเพิ่มที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2536 และเดือนภาษีมีนาคม 2537 ถึงธันวาคม 2537 เนื่องจากมียอดขายสินค้าต่ำกว่าบัญชี เมื่อตรวจจากการเบิกวัตถุดิบมาผลิตตามรายงานสินค้าและวัตถุดิบ ถือเป็นการขายสินค้าในเดือนสุดท้ายของปี โจทก์มิได้นำวัตถุดิบที่ขาดหายไปผลิตสินค้าสำเร็จเพื่อขายแต่อย่างใด แต่เกิดจากการผิดพลาดในการลงบัญชีและระบบบัญชีไม่ได้มาตรฐาน ส่วนการประเมินภาษีเพิ่มเติมในเดือนภาษีมีนาคม 2537 ถึงพฤศจิกายน 2537 เนื่องจากโจทก์นำใบกำกับภาษีซึ่งโจทก์มิได้เป็นผู้ซื้อโดยตรงแม้จะระบุชื่อโจทก์เป็นผู้ซื้อมาใช้เครดิตภาษีนั้น ก็เกิดจากการเข้าใจข้อกฎหมายคลาดเคลื่อน โจทก์มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีแต่อย่างใด จึงขอให้พิจารณาลดเบี้ยปรับให้เหมาะสม กรณีการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคม 2536 ถึงธันวาคม 2536 และเดือนภาษีมกราคม 2537 ถึงธันวาคม 2537 ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่า โจทก์ให้พนักงานหรือกรรมการของโจทก์กู้ยืมเงินโดยไม่คิดดอกเบี้ยเป็นการประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์นั้น ตามความเป็นจริงโจทก์ไม่ได้ให้ผู้ใดกู้ยืมเงินเลย แต่เป็นการจ่ายเงินค่าก่อสร้างให้แก่บริษัทบีไซน์แอนด์คอนสตรัคชัน จำกัด เป็นงวดๆ แล้วบันทึกบัญชีว่าให้พนักงานหรือกรรมการของโจทก์กู้ยืมเงินดังกล่าว โจทก์ได้ชำระภาษีโดยถูกต้องมาโดยตลอด ไม่มีเจตนาจะหลีกเลี่ยงภาษีและยังได้ให้ความร่วมมือแก่เจ้าพนักงานประเมินโดยส่งพนักงานของโจทก์ไปพบรวมทั้งส่งมอบเอกสารต่างๆ ตามที่เจ้าพนักงานประเมินต้องการ เมื่อถูกประเมินภาษีก็ยินยอมให้จำเลยนำเครดิตภาษีของโจทก์ไปหักกลบลบหนี้กับภาษีเป็นเงิน 107,588,812.20 บาท ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ สต.7/25240090/2/100010, เลขที่ สต.7/05240090/2/100011, เลขที่ สต.7/05240090/5/100075, เลขที่ สต.7/05240090/5/100085 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์หรือพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับพร้อมกับคืนเงินภาษีและเงินเพิ่มที่โจทก์ชำระไปแล้วตามหนังสือแจ้งการประเมินที่ถูกเพิกถอนแก่โจทก์ให้งดหรือลดเบี้ยปรับตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ สต.7/05240090/5/100076 ถึง สต.7/05240090/5/100084 และเลขที่ สต.7/05240090/6/100009 ถึง เลขที่ สต.7/05240090/6/100032 จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ออกหมายเรียกตรวจสอบสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2536 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2536 และตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2537 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2537 เพื่อทำการตรวจสอบภาษีอากรทุกประเภทของโจกท์ ผลการตรวจสอบปรากฏว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่มไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วน และมิได้ยื่นแบบเสียภาษีธุรกิจเฉพาะทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคล เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่า โจทก์ยื่นแสดงรายรับต่ำไป จากการตรวจบัญชีคุมวัตถุดิบเปรียบเทียบกับสินค้าสำเร็จรูปที่ผลิตได้ ปรากฏว่า วัตถุดิบขาดหายไปมากกว่าจำนวนสินค้าสำเร็จรูป เมื่อคำนวณเป็นราคาสินค้าสำเร็จรูปบวกกำไรขั้นต้นในอัตราร้อยละตามงบกำไรขาดทุนของโจทก์เป็นยอดขายในประเทศไม่ลงบัญชี กรณีที่สินค้าสำเร็จรูปคงเหลือยกไปเดือนสิงหาคม 2536 มากกว่ายอดยกมาในเดือนกันยายน 2536 ยอดแตกต่างที่ขาดหายไปถือเป็นยอดขายในประเทศไม่ลงบัญชี นอกจากนี้ยอดรายรับต่ำไป จากการตรวจสอบข้อมูลการนำเข้าวัตถุดิบและเครื่องจักรจากต่างประเทศตามที่กรมศุลกากรแจ้ง ปรากฏว่าโจทก์บันทึกบัญชีซื้อวัตถุไม่ครบถ้วน เจ้าพนักงานประเมินถือเป็นยอดขายไม่ลงบัญชีบวกด้วยกำไรขั้นต้นตามงบดุลของโจทก์ การที่โจทก์อ้างว่าพนักงานของโจทก์บันทึกรายการคลาดเคลื่อนเนื่องจากระบบบัญชีไม่มีมาตรฐาน และวัตถุดิบบางส่วนเกิดการชำรุดเสียหายแต่ไม่ได้มีการบันทึกไว้ เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินรายได้ของโจทก์เพิ่มขึ้นเป็นการกำหนดขึ้นเองนั้น ได้ตรวจจากเอกสารบัญชีของโจทก์ที่มีผู้สอบบัญชีรับรองตามมาตรฐานการบัญชีและกรรมการของโจทก์รับรองว่าถูกต้อง การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินได้กระทำโดยถูกต้องตามมาตรฐานการตรวจสอบทางบัญชีโดยอาศัยอำนาจตามกฎหมายแล้ว ส่วนกรณีที่ตรวจสอบพบว่าโจทก์ให้ลูกจ้างและผู้ถือหุ้นกู้ยืมเงินและมีการทดรองจ่ายเงินให้ผู้ถือหุ้นโดยไม่คิดดอกเบี้ย เกิดจากการตรวจสอบหลักฐานทางบัญชีของโจทก์และจากการไต่สวนก็เป็นที่ยอมรับว่ามีการให้กู้ยืมและทดรองจ่ายจริง การที่โจทก์อ้างว่าไม่เคยให้พนักงานหรือกรรมการของโจทก์กู้ยืม เหตุที่บันทึกไว้ดังกล่าวนั้น เป็นเพราะได้ว่าจ้างผู้รับเหมาก่อสร้างโรงงานโดยไม่มีหลักฐานหรือใบรับเงินจากผู้รับจ้างก็เป็นการกล่าวอ้างลอยๆ ปราศจากเหตุผล ผิดวิสัยของผู้ประกอบธุรกิจขนาดใหญ่จะกระทำ นอกจากนี้ในรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2537 โจทก์ยังนำรายจ่ายต้องห้ามมาคำนวณกำไรสุทธิจากการนำค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินตามใบสำคัญจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีอื่นมาเป็นค่าใช้จ่ายและยังมีรายจ่ายค่าดอกเบี้ยจากเงินกู้ยืมที่ใช้ขยายโรงงานถือเป็นรายจ่ายเพื่อการลงทุน ไม่ใช่รายจ่ายในการขายและการบริหาร กรณีภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2536 โจทก์ยอมรับแล้วว่ามียอดขายสินค้าสำเร็จรูป ยอดขายวัตถุดิบและทรัพย์สินที่ขาดบัญชี ส่วนเดือนภาษีมีนาคม 2537 ถึงพฤศจิกายน 2537 โจทก์ได้นำใบกำกับภาษีที่ผู้รับเหมาก่อสร้างอาคารโรงงานเป็นผู้ซื้อสินค้าลงรายการเครดิตภาษีของโจทก์ แม้ใบกำกับภาษีจะระบุชื่อโจทก์ แต่โจทก์ไม่ใช่ผู้ซื้อสินค้าโดยตรง จึงต้องห้ามนำภาษีซื้อมาหัก และโจทก์ยอมรับในความผิดข้อนี้ สำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2537 มียอดขายสินค้าสำเร็จรูปและวัตถุดิบขาดบัญชีรวมถึงภาษีซื้อต้องห้ามจากการนำใบกำกับภาษีซื้อที่ผู้รับเหมาก่อสร้างเป็นผู้ซื้อมิใช่โจทก์นำมาเครดิตภาษี โจทก์จึงต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติม ต่อมาเมื่อโจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาลดเบี้ยปรับให้ โดยให้เสียเบี้ยปรับเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย กรณีภาษีธุรกิจเฉพาะ จากการที่โจทก์ให้บุคคลกู้ยืมเงินโดยไม่คิดดอกเบี้ยและโจทก์ยินยอมให้คำนวณดอกเบี้ยเป็นรายรับถือเป็นการประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ ต้องชำระภาษีธุรกิจเฉพาะพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ลดเบี้ยปรับให้ โดยเรียกเก็บเพียงร้อยละ 20 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย สำหรับที่โจทก์ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่า มีเหตุอันควรผ่อนผันและได้พิจารณาลดเบี้ยปรับสำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่มคงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายส่วนภาษีธุรกิจเฉพาะคงให้เรียกเก็บเพียงร้อยละ 20 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย เป็นคุณแก่โจทก์แล้ว ไม่มีเหตุอันควรที่จะลดให้อีก การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว ส่วนที่โจทก์ขอให้จำเลยคืนเงินภาษีที่โจทก์ชำระให้แก่จำเลยนั้น เมื่อการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมาย จึงไม่มีเหตุที่จำเลยต้องคืนเงินภาษีแก่โจทก์ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ สต.7/05240090/2/10010, เลขที่ สต.7/05240090/2/100011 เลขที่ สต.7/05240090/5/100075 ถึงเลขที่ สต.7/05240090/5/100085 ลงวันที่ 31 มีนาคม 2542 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ศภญ.(อธ.2)/15/2545 เลขที่ ศภญ.(อธ.2)/16/2545 เลขที่ ศภญ.(อธ.2)/18/2545 ถึงเลขที่ ศภญ.(อธ.2)/28/2545 ลงวันที่ 30 มกราคม 2545 เฉพาะส่วนของเบี้ยปรับโดยให้ลดลง คงเรียกเก็บร้อยละ 20 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายสำหรับคำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เนื่องจากการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 และปี 2537 และภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนภาษีธันวาคม 2536 และเดือนภาษีธันวาคม 2537 เป็นการประเมินจากการที่วัตถุดิบขาดหายจากบัญชีเหมือนกัน จึงเห็นสมควรวินิจฉัยไปพร้อมกัน เห็นว่า ในการเก็บภาษีจากบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้น แม้ประมวลรัษฎากรลักษณะ 2 หมวด 3 ส่วน 3 จะมิได้มีบทบัญญัติว่ากรณีที่วัตถุดิบขาดหายจากบัญชีให้ถือเป็นการขาย แต่ถ้ามีการนำวัตถุดิบที่ขาดหายนั้นไปผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปจำหน่ายก็ถือเป็นการขายสินค้าสำเร็จรูปตามความเป็นจริง และแม้ประมวลกฎรัษฎากร มาตรา 77/1 (8) (จ) จะบัญญัติให้ถือว่าการที่วัตถุดิบขาดหายจากบัญชีให้ถือเป็นการขายวัตถุดิบนั้น แต่ถ้ามีการนำวัตถุดิบที่ขาดหายนั้นไปผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปจำหน่ายก็ถือเป็นการขายสินค้าสำเร็จรูปตามความเป็นจริงเช่นเดียวกัน การผลิตและขายทั้งสองกรณีนี้ย่อมจะต้องเสียภาษีจากราคาสำเร็จรูปของสินค้าที่ผลิตจากวัตถุดิบที่ขาดหายนั้นโจทก์มีนางสุภา สงวนดีกุล ผู้ตรวจสอบบัญชีของโจทก์และได้รับมอบอำนาจจากโจทก์ให้เป็นผู้ชี้แจงและให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานประเมินแทนโจทก์เบิกความรับว่า มีวัตถุดิบคือผ้าเน็ท (SPEAKER CLOTH) ขาดหายไปมากกว่าจำนวนสินค้าสำเร็จรูป (ตู้ลำโพง) ที่ผลิตได้ตามจำนวนที่เจ้าพนักงานประเมินแจ้งจริง แต่อ้างเหตุขาดหายว่าเกิดจากการสูญเสียในระหว่างการผลิตหรือเกิดจากการลงรายการในบัญชีคุมสินค้าและวัตถุดิบผิดพลาด ไม่ได้ยืนยันว่าเหตุขาดหายนั้นเกิดจากกรณีใดในสองกรณีนั้นคำเบิกความของพยานโจทก์ปากนี้จึงไม่มีน้ำหนักที่จะทำให้เชื่อได้ว่าเหตุที่วัตถุดิบขายหายจากบัญชีมิได้เกิดจากการที่โจทก์นำไปผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปจำหน่าย แม้โจทก์จะมีนายเกรียงศักดิ์ ตันตยาภิรม ผู้จัดการโรงงาน และนายธนชัย คล้ายวิเชียร ผู้ช่วยผู้จัดการโรงงานของโจทก์เบิกความอธิบายถึงขั้นตอนในการผลิตตู้ลำโพงเพื่อแสดงให้เห็นว่าผ้าเน็ท (SPEAKER CLOTH) อาจเกิดการสูญเสียได้ในขณะนำไปประกอบเพื่อผลิตตู้ลำโพง แต่พยานโจทก์ทั้งสองก็ไม่สามารถหาหลักเกณฑ์แน่นอนได้ว่ามีการสูญเสียวัตถุดิบในการผลิตมากน้อยเพียงใด ทั้งยังปรากฏจากคำเบิกความตอบคำถามค้านทนายจำเลยของนางสุภาว่า โจทก์ไม่เคยทำบัญชีแสดงยอดการสูญเสียวัตถุดิบยื่นต่อจำเลย พยานหลักฐานโจทก์ที่นำสืบมาจึงรับฟังไม่ได้ว่าเหตุที่วัตถุดิบขาดหายจากบัญชีมิได้เกิดจากการนำไปผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปจำหน่าย ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า การที่วัตถุดิบขาดหายจากบัญชีเกิดจากการที่โจทก์นำไปผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปจำหน่าย การที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่มโดยถือราคาสินค้าสำเร็จรูปเป็นฐานจึงถูกต้อง ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่าเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มในกรณีที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มโดยแสดงภาษีที่ต้องเสียต่ำกว่าความเป็นจริง แต่ในกรณีของโจทก์เมื่อคำนวณภาษีใหม่โดยไม่นำภาษีซื้อต้องห้ามมาหักออกจากภาษีขายในแต่ละเดือนแล้ว โจทก์ยังคงมีภาษีที่ชำระไว้เกินอยู่ ไม่มีภาษีต้องชำระเพิ่ม เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจประเมินเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 88 แห่งประมวลรัษฎากร นั้น เห็นว่า อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้เป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 ประกอบประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัย การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว... อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4797/2549บริษัททาทาร่า อะคูสทิค อินดัสทรี (ประเทศไทย) จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 77/1 (8) (จ)ในการเก็บภาษีจากบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้น แม้ ป.รัษฎากรฯ ลักษณะ 2 หมวด 3 ส่วน 3 จะมิได้มีบทบัญญัติว่ากรณีที่วัตถุดิบขาดหายจากบัญชีให้ถือว่าเป็นการขาย แต่ถ้ามีการนำวัตถุดิบที่ขาดหายนั้นไปผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปจำหน่ายก็ถือเป็นการขายสินค้าสำเร็จรูปตามความเป็นจริง และแม้ ป.รัษฎากรฯ มาตรา 77/1 (8) (จ) จะบัญญัติให้ถือว่าการที่วัตถุดิบขาดหายจากบัญชีให้ถือเป็นการขายวัตถุดิบนั้น แต่ถ้ามีการนำวัตถุดิบที่ขาดหายนั้นไปผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปจำหน่ายก็ถือว่าเป็นการขายสินค้าสำเร็จรูปตามความเป็นจริงเช่นเดียวกัน การผลิตและขายทั้งสองกรณีนี้ย่อมจะต้องเสียภาษีจากราคาสำเร็จรูปของสินค้าที่ผลิตจากวัตถุดิบที่ขาดหายนั้น โจทก์มี ส. ผู้ตรวจสอบบัญชีเบิกความอ้างเหตุวัตถุดิบขาดหายว่าเกิดจากการสูญเสียในระหว่างการผลิตหรือเกิดจากการลงรายการในบัญชีคุมสินค้าและวัตถุดิบผิดพลาด ไม่ได้ยืนยันว่าเหตุขาดหายนั้นเกิดจากกรณีใดในสองกรณีนั้น แม้โจทก์จะมี ก. ผู้จัดการโรงงาน และ ธ. ผู้ช่วยผู้จัดการโรงงานของโจทก์เบิกความถึงขั้นตอนในการผลิตตู้ลำโพงเพื่อแสดงให้เห็นว่าผ้าเน็ท (SPEAKER CLOTH) อาจเกิดการสูญเสียได้ในขณะนำไปประกอบเพื่อผลิตตู้ลำโพงแต่พยานโจทก์ทั้งสองก็ไม่สามารถหาหลักเกณฑ์แน่นอนได้ว่ามีการสูญเสียวัตถุดิบในการผลิตมากน้อยเพียงใด พยานหลักฐานโจทก์ที่นำสืบมาจึงรับฟังไม่ได้ว่าเหตุที่วัตถุดิบขาดหายจากบัญชีมิได้เกิดจากการนำไปผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปจำหน่ายข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า การที่วัตถุดิบขาดหายจากบัญชีเกิดจากการที่โจทก์นำไปผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปจำหน่าย การที่เจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่มโดยถือราคาสินค้าสำเร็จรูปเป็นฐานจึงถูกต้องโจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินภาษีของจำเลยออกหมายเรียกตรวจสอบและทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2536 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2536 และตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2537 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2537 และการยื่นแบบแสดงรายการประมาณกำไรสุทธิตามมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว โดยให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มพร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชี ให้เสียภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มในปี 2536 สำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2536 ในปี 2537 สำหรับเดือนภาษีมีนาคม 2537 ถึงพฤศจิกายน 2537 และธันวาคม 2537 ให้เสียภาษีธุรกิจเฉพาะพร้อมทั้งเบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีส่วนท้องถิ่นสำหรับเดือนภาษีมกราคม 2536 ถึงเดือนธันวาคม 2536 และเดือนภาษีมกราคม 2537 ถึงธันวาคม 2537 รวมทั้งสิ้นเป็นเงิน 205,674,346.62 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยเห็นชอบด้วยกับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินทุกกรณี แต่มีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงลดเบี้ยปรับให้ โดยภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่มเรียกเก็บร้อยละ 50 ส่วนภาษีธุรกิจเฉพาะให้เรียกเก็บร้อยละ 20 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วย กับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เรื่องภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 และปี 2537 ที่ว่าโจทก์แสดงรายได้ต่ำไป โดยเปรียบเทียบจากบัญชีคุมวัตถุดิบกับบัญชีคุมสินค้าสำเร็จรูป พบว่าสินค้าสำเร็จรูปที่ผลิตได้มีจำนวนน้อยกว่าวัตถุดิบที่เบิกมาใช้ในการผลิต จึงสันนิษฐานว่าสินค้าสำเร็จรูปที่ขาดหายไปเป็นการขายภายในประเทศ แต่ไม่ได้นำมาเป็นรายได้ของโจทก์ นอกจากนี้ในปี 2536 ยอดสินค้าสำเร็จรูปคงเหลือ ณ วันที่ 31 กรกฎาคม 2536 ไม่ตรงกับยอดยกไป ณ วันที่ 1 สิงหาคม 2536 ส่วนที่ขาดไปถือว่าเป็นการขายแต่โจทก์มิได้นำลงบัญชีเป็นรายได้นั้น ไม่ชอบด้วยเหตุผลและข้อเท็จจริง เนื่องจากโจทก์ทำธุรกิจประกอบตู้ลำโพงตามคำสั่งของลูกค้าต่างประเทศตามแบบและขนาดที่กำหนดภายใต้เครื่องหมายการค้าและการออกแบบด้านเทคนิคของลูกค้าทั้งหมด และยังมีข้อตกลงห้ามมิให้นำสินค้าที่ผลิตไปจำหน่ายให้แก่บุคคลอื่น ซึ่งโจทก์ปฏิบัติตามเงื่อนไขและข้อตกลงดังกล่าวโดยเคร่งครัด การที่วัตถุดิบที่เบิกจ่ายมาใช้ในการผลิตตามรายงานสินค้าและวัตถุดิบคลาดเคลื่อนไปเป็นเพราะระบบบัญชีของโจทก์ไม่มีมาตรฐานเพียงพอและบางส่วนเกิดจากการชำรุดเสียหาย เจ้าพนักงานประเมินประเมินรายได้ของโจทก์ขึ้นเองโดยไม่มีเอกสารการขายหรือการส่งออกตามพิธีการศุลกากรของโจทก์ประกอบแต่อย่างใด นอกจากนี้วัตถุดิบที่ขาดหายไปก็ไม่สามารถผลิตตู้ลำโพงให้สำเร็จโดยไม่ต้องใช้วัตถุดิบอื่นประกอบ ฉะนั้น จึงน่าจะนำเพียงมูลค่าของวัตถุดิบที่ขาดหายไปมาเป็นฐานในการคำนวณรายได้ของโจทก์เพิ่มขึ้น มิใช่คำนวณจากมูลค่าของสินค้าสำเร็จรูป ส่วนยอดสินค้าคงเหลือเดือนกรกฎาคม 2536 ที่ขาดหายไปถือว่าโจทก์ขายสินค้าแต่ไม่นำลงบัญชีนั้น ก็เกิดจากการที่โจทก์เปลี่ยนแปลงระบบการลงบัญชีมาลงรายงานด้วยเครื่องคอมพิวเตอร์ เมื่อปรากฏว่าสินค้าตามบัญชีไม่ตรงกับสินค้าคงเหลือที่มีอยู่จริงจึงปรับปรุงบัญชีใหม่ มิได้มีการนำไปจำหน่ายแต่อย่างใด ส่วนข้อที่ว่าโจทก์ให้กรรมการกู้ยืมเงินโดยไม่คิดดอกเบี้ยนั้น เนื่องจากในปี 2536 และปี 2537 โจทก์ว่าจ้างบริษัทบีไซน์แอนด์คอนสตรัคชัน จำกัด ก่อสร้างอาคารโรงงานและสำนักงาน แต่ไม่ได้ทำสัญญาว่าจ้างกัน และให้บริษัทบีไซน์แอนด์คอนสตรัคชัน จำกัด เป็นผู้ซื้อวัสดุก่อสร้าง โดยระบุชื่อโจทก์เป็นผู้ซื้อและนำมาเป็นค่าใช้จ่ายในการก่อสร้าง โจทก์จ่ายเงินค่าก่อสร้างให้แก่บริษัทบีไซน์แอนด์คอนสตรัคชัน จำกัด เป็นงวดๆ โดยบันทึกบัญชีว่าให้พนักงานหรือกรรมการของโจทก์กู้เงินดังกล่าวไปเมื่อได้รับใบเสร็จรับเงินค่าวัสดุก่อสร้างก็จะปรับปรุงรายการบัญชีว่าเป็นการจ่ายค่าวัสดุก่อสร้าง แล้วตัดเงินกู้ยืมที่บันทึกไว้ออก ซึ่งโจทก์เข้าใจโดยสุจริตว่ากระทำได้โดยชอบด้วยกฎหมาย กรณีภาษีมูลค่าเพิ่มที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2536 และเดือนภาษีมีนาคม 2537 ถึงธันวาคม 2537 เนื่องจากมียอดขายสินค้าต่ำกว่าบัญชี เมื่อตรวจจากการเบิกวัตถุดิบมาผลิตตามรายงานสินค้าและวัตถุดิบ ถือเป็นการขายสินค้าในเดือนสุดท้ายของปี โจทก์มิได้นำวัตถุดิบที่ขาดหายไปผลิตสินค้าสำเร็จเพื่อขายแต่อย่างใด แต่เกิดจากการผิดพลาดในการลงบัญชีและระบบบัญชีไม่ได้มาตรฐาน ส่วนการประเมินภาษีเพิ่มเติมในเดือนภาษีมีนาคม 2537 ถึงพฤศจิกายน 2537 เนื่องจากโจทก์นำใบกำกับภาษีซึ่งโจทก์มิได้เป็นผู้ซื้อโดยตรงแม้จะระบุชื่อโจทก์เป็นผู้ซื้อมาใช้เครดิตภาษีนั้น ก็เกิดจากการเข้าใจข้อกฎหมายคลาดเคลื่อน โจทก์มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีแต่อย่างใด จึงขอให้พิจารณาลดเบี้ยปรับให้เหมาะสม กรณีการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคม 2536 ถึงธันวาคม 2536 และเดือนภาษีมกราคม 2537 ถึงธันวาคม 2537 ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่า โจทก์ให้พนักงานหรือกรรมการของโจทก์กู้ยืมเงินโดยไม่คิดดอกเบี้ยเป็นการประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์นั้น ตามความเป็นจริงโจทก์ไม่ได้ให้ผู้ใดกู้ยืมเงินเลย แต่เป็นการจ่ายเงินค่าก่อสร้างให้แก่บริษัทบีไซน์แอนด์คอนสตรัคชัน จำกัด เป็นงวดๆ แล้วบันทึกบัญชีว่าให้พนักงานหรือกรรมการของโจทก์กู้ยืมเงินดังกล่าว โจทก์ได้ชำระภาษีโดยถูกต้องมาโดยตลอด ไม่มีเจตนาจะหลีกเลี่ยงภาษีและยังได้ให้ความร่วมมือแก่เจ้าพนักงานประเมินโดยส่งพนักงานของโจทก์ไปพบรวมทั้งส่งมอบเอกสารต่างๆ ตามที่เจ้าพนักงานประเมินต้องการ เมื่อถูกประเมินภาษีก็ยินยอมให้จำเลยนำเครดิตภาษีของโจทก์ไปหักกลบลบหนี้กับภาษีเป็นเงิน 107,588,812.20 บาท ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ สต.7/25240090/2/100010, เลขที่ สต.7/05240090/2/100011, เลขที่ สต.7/05240090/5/100075, เลขที่ สต.7/05240090/5/100085 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์หรือพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับพร้อมกับคืนเงินภาษีและเงินเพิ่มที่โจทก์ชำระไปแล้วตามหนังสือแจ้งการประเมินที่ถูกเพิกถอนแก่โจทก์ให้งดหรือลดเบี้ยปรับตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ สต.7/05240090/5/100076 ถึง สต.7/05240090/5/100084 และเลขที่ สต.7/05240090/6/100009 ถึง เลขที่ สต.7/05240090/6/100032 จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ออกหมายเรียกตรวจสอบสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2536 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2536 และตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2537 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2537 เพื่อทำการตรวจสอบภาษีอากรทุกประเภทของโจกท์ ผลการตรวจสอบปรากฏว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่มไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วน และมิได้ยื่นแบบเสียภาษีธุรกิจเฉพาะทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคล เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่า โจทก์ยื่นแสดงรายรับต่ำไป จากการตรวจบัญชีคุมวัตถุดิบเปรียบเทียบกับสินค้าสำเร็จรูปที่ผลิตได้ ปรากฏว่า วัตถุดิบขาดหายไปมากกว่าจำนวนสินค้าสำเร็จรูป เมื่อคำนวณเป็นราคาสินค้าสำเร็จรูปบวกกำไรขั้นต้นในอัตราร้อยละตามงบกำไรขาดทุนของโจทก์เป็นยอดขายในประเทศไม่ลงบัญชี กรณีที่สินค้าสำเร็จรูปคงเหลือยกไปเดือนสิงหาคม 2536 มากกว่ายอดยกมาในเดือนกันยายน 2536 ยอดแตกต่างที่ขาดหายไปถือเป็นยอดขายในประเทศไม่ลงบัญชี นอกจากนี้ยอดรายรับต่ำไป จากการตรวจสอบข้อมูลการนำเข้าวัตถุดิบและเครื่องจักรจากต่างประเทศตามที่กรมศุลกากรแจ้ง ปรากฏว่าโจทก์บันทึกบัญชีซื้อวัตถุไม่ครบถ้วน เจ้าพนักงานประเมินถือเป็นยอดขายไม่ลงบัญชีบวกด้วยกำไรขั้นต้นตามงบดุลของโจทก์ การที่โจทก์อ้างว่าพนักงานของโจทก์บันทึกรายการคลาดเคลื่อนเนื่องจากระบบบัญชีไม่มีมาตรฐาน และวัตถุดิบบางส่วนเกิดการชำรุดเสียหายแต่ไม่ได้มีการบันทึกไว้ เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินรายได้ของโจทก์เพิ่มขึ้นเป็นการกำหนดขึ้นเองนั้น ได้ตรวจจากเอกสารบัญชีของโจทก์ที่มีผู้สอบบัญชีรับรองตามมาตรฐานการบัญชีและกรรมการของโจทก์รับรองว่าถูกต้อง การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินได้กระทำโดยถูกต้องตามมาตรฐานการตรวจสอบทางบัญชีโดยอาศัยอำนาจตามกฎหมายแล้ว ส่วนกรณีที่ตรวจสอบพบว่าโจทก์ให้ลูกจ้างและผู้ถือหุ้นกู้ยืมเงินและมีการทดรองจ่ายเงินให้ผู้ถือหุ้นโดยไม่คิดดอกเบี้ย เกิดจากการตรวจสอบหลักฐานทางบัญชีของโจทก์และจากการไต่สวนก็เป็นที่ยอมรับว่ามีการให้กู้ยืมและทดรองจ่ายจริง การที่โจทก์อ้างว่าไม่เคยให้พนักงานหรือกรรมการของโจทก์กู้ยืม เหตุที่บันทึกไว้ดังกล่าวนั้น เป็นเพราะได้ว่าจ้างผู้รับเหมาก่อสร้างโรงงานโดยไม่มีหลักฐานหรือใบรับเงินจากผู้รับจ้างก็เป็นการกล่าวอ้างลอยๆ ปราศจากเหตุผล ผิดวิสัยของผู้ประกอบธุรกิจขนาดใหญ่จะกระทำ นอกจากนี้ในรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2537 โจทก์ยังนำรายจ่ายต้องห้ามมาคำนวณกำไรสุทธิจากการนำค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินตามใบสำคัญจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีอื่นมาเป็นค่าใช้จ่ายและยังมีรายจ่ายค่าดอกเบี้ยจากเงินกู้ยืมที่ใช้ขยายโรงงานถือเป็นรายจ่ายเพื่อการลงทุน ไม่ใช่รายจ่ายในการขายและการบริหาร กรณีภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2536 โจทก์ยอมรับแล้วว่ามียอดขายสินค้าสำเร็จรูป ยอดขายวัตถุดิบและทรัพย์สินที่ขาดบัญชี ส่วนเดือนภาษีมีนาคม 2537 ถึงพฤศจิกายน 2537 โจทก์ได้นำใบกำกับภาษีที่ผู้รับเหมาก่อสร้างอาคารโรงงานเป็นผู้ซื้อสินค้าลงรายการเครดิตภาษีของโจทก์ แม้ใบกำกับภาษีจะระบุชื่อโจทก์ แต่โจทก์ไม่ใช่ผู้ซื้อสินค้าโดยตรง จึงต้องห้ามนำภาษีซื้อมาหัก และโจทก์ยอมรับในความผิดข้อนี้ สำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2537 มียอดขายสินค้าสำเร็จรูปและวัตถุดิบขาดบัญชีรวมถึงภาษีซื้อต้องห้ามจากการนำใบกำกับภาษีซื้อที่ผู้รับเหมาก่อสร้างเป็นผู้ซื้อมิใช่โจทก์นำมาเครดิตภาษี โจทก์จึงต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติม ต่อมาเมื่อโจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาลดเบี้ยปรับให้ โดยให้เสียเบี้ยปรับเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย กรณีภาษีธุรกิจเฉพาะ จากการที่โจทก์ให้บุคคลกู้ยืมเงินโดยไม่คิดดอกเบี้ยและโจทก์ยินยอมให้คำนวณดอกเบี้ยเป็นรายรับถือเป็นการประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ ต้องชำระภาษีธุรกิจเฉพาะพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ลดเบี้ยปรับให้ โดยเรียกเก็บเพียงร้อยละ 20 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย สำหรับที่โจทก์ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่า มีเหตุอันควรผ่อนผันและได้พิจารณาลดเบี้ยปรับสำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่มคงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายส่วนภาษีธุรกิจเฉพาะคงให้เรียกเก็บเพียงร้อยละ 20 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย เป็นคุณแก่โจทก์แล้ว ไม่มีเหตุอันควรที่จะลดให้อีก การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว ส่วนที่โจทก์ขอให้จำเลยคืนเงินภาษีที่โจทก์ชำระให้แก่จำเลยนั้น เมื่อการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมาย จึงไม่มีเหตุที่จำเลยต้องคืนเงินภาษีแก่โจทก์ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ สต.7/05240090/2/10010, เลขที่ สต.7/05240090/2/100011 เลขที่ สต.7/05240090/5/100075 ถึงเลขที่ สต.7/05240090/5/100085 ลงวันที่ 31 มีนาคม 2542 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ศภญ.(อธ.2)/15/2545 เลขที่ ศภญ.(อธ.2)/16/2545 เลขที่ ศภญ.(อธ.2)/18/2545 ถึงเลขที่ ศภญ.(อธ.2)/28/2545 ลงวันที่ 30 มกราคม 2545 เฉพาะส่วนของเบี้ยปรับโดยให้ลดลง คงเรียกเก็บร้อยละ 20 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายสำหรับคำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เนื่องจากการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 และปี 2537 และภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนภาษีธันวาคม 2536 และเดือนภาษีธันวาคม 2537 เป็นการประเมินจากการที่วัตถุดิบขาดหายจากบัญชีเหมือนกัน จึงเห็นสมควรวินิจฉัยไปพร้อมกัน เห็นว่า ในการเก็บภาษีจากบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้น แม้ประมวลรัษฎากรลักษณะ 2 หมวด 3 ส่วน 3 จะมิได้มีบทบัญญัติว่ากรณีที่วัตถุดิบขาดหายจากบัญชีให้ถือเป็นการขาย แต่ถ้ามีการนำวัตถุดิบที่ขาดหายนั้นไปผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปจำหน่ายก็ถือเป็นการขายสินค้าสำเร็จรูปตามความเป็นจริง และแม้ประมวลกฎรัษฎากร มาตรา 77/1 (8) (จ) จะบัญญัติให้ถือว่าการที่วัตถุดิบขาดหายจากบัญชีให้ถือเป็นการขายวัตถุดิบนั้น แต่ถ้ามีการนำวัตถุดิบที่ขาดหายนั้นไปผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปจำหน่ายก็ถือเป็นการขายสินค้าสำเร็จรูปตามความเป็นจริงเช่นเดียวกัน การผลิตและขายทั้งสองกรณีนี้ย่อมจะต้องเสียภาษีจากราคาสำเร็จรูปของสินค้าที่ผลิตจากวัตถุดิบที่ขาดหายนั้นโจทก์มีนางสุภา สงวนดีกุล ผู้ตรวจสอบบัญชีของโจทก์และได้รับมอบอำนาจจากโจทก์ให้เป็นผู้ชี้แจงและให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานประเมินแทนโจทก์เบิกความรับว่า มีวัตถุดิบคือผ้าเน็ท (SPEAKER CLOTH) ขาดหายไปมากกว่าจำนวนสินค้าสำเร็จรูป (ตู้ลำโพง) ที่ผลิตได้ตามจำนวนที่เจ้าพนักงานประเมินแจ้งจริง แต่อ้างเหตุขาดหายว่าเกิดจากการสูญเสียในระหว่างการผลิตหรือเกิดจากการลงรายการในบัญชีคุมสินค้าและวัตถุดิบผิดพลาด ไม่ได้ยืนยันว่าเหตุขาดหายนั้นเกิดจากกรณีใดในสองกรณีนั้นคำเบิกความของพยานโจทก์ปากนี้จึงไม่มีน้ำหนักที่จะทำให้เชื่อได้ว่าเหตุที่วัตถุดิบขายหายจากบัญชีมิได้เกิดจากการที่โจทก์นำไปผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปจำหน่าย แม้โจทก์จะมีนายเกรียงศักดิ์ ตันตยาภิรม ผู้จัดการโรงงาน และนายธนชัย คล้ายวิเชียร ผู้ช่วยผู้จัดการโรงงานของโจทก์เบิกความอธิบายถึงขั้นตอนในการผลิตตู้ลำโพงเพื่อแสดงให้เห็นว่าผ้าเน็ท (SPEAKER CLOTH) อาจเกิดการสูญเสียได้ในขณะนำไปประกอบเพื่อผลิตตู้ลำโพง แต่พยานโจทก์ทั้งสองก็ไม่สามารถหาหลักเกณฑ์แน่นอนได้ว่ามีการสูญเสียวัตถุดิบในการผลิตมากน้อยเพียงใด ทั้งยังปรากฏจากคำเบิกความตอบคำถามค้านทนายจำเลยของนางสุภาว่า โจทก์ไม่เคยทำบัญชีแสดงยอดการสูญเสียวัตถุดิบยื่นต่อจำเลย พยานหลักฐานโจทก์ที่นำสืบมาจึงรับฟังไม่ได้ว่าเหตุที่วัตถุดิบขาดหายจากบัญชีมิได้เกิดจากการนำไปผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปจำหน่าย ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า การที่วัตถุดิบขาดหายจากบัญชีเกิดจากการที่โจทก์นำไปผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปจำหน่าย การที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่มโดยถือราคาสินค้าสำเร็จรูปเป็นฐานจึงถูกต้อง ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่าเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มในกรณีที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มโดยแสดงภาษีที่ต้องเสียต่ำกว่าความเป็นจริง แต่ในกรณีของโจทก์เมื่อคำนวณภาษีใหม่โดยไม่นำภาษีซื้อต้องห้ามมาหักออกจากภาษีขายในแต่ละเดือนแล้ว โจทก์ยังคงมีภาษีที่ชำระไว้เกินอยู่ ไม่มีภาษีต้องชำระเพิ่ม เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจประเมินเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 88 แห่งประมวลรัษฎากร นั้น เห็นว่า อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้เป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 ประกอบประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัย การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว... อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน(กฤษณ์ โสภิตกุล-ทองหล่อ โฉมงาม-กำธร โพธิ์สุวัฒนากุล)แหล่งที่มาสำนักวิชาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ