คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7432/2559หลักกฎหมาย: วันที่ 24 เมษายน 2550 เจ้าพนักงานประเมินเข้าตรวจสภาพกิจการของโจทก์และตรวจนับสินค้าคงเหลือได้ 6,500 กิโลกรัม อีกสี่เดือนต่อมาโจทก์ส่งรายงานภาษีซื้อ - ภาษีขาย พร้อมรายงานสินค้าและวัตถุดิบคงเหลือ แสดงยอดสินค้าคงเหลือ ณ วันที่ 24 เมษายน 2550 จำนวน 6,500 กิโลกรัม เจ้าพนักงานประเมินจึงตรวจยอดสินค้าคงเหลือจากรายงานสินค้าฯ โดยนำยอดยกมา ณ วันที่ 1 มกราคม 2550 บวกรายการรับตามใบกำกับภาษีซื้อ และหักรายการจ่ายตามใบกำกับภาษีขาย ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 ถึงวันที่ 24 เมษายน 2550 ซึ่งในรายงานสินค้าฯ ณ วันที่ 24 เมษายน 2550 โจทก์ต้องบันทึกยอดสินค้าคงเหลือ 161,577 กิโลกรัม แต่ตรวจนับสินค้าคงเหลือได้ 6,500 กิโลกรัม โจทก์จึงมีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าฯ 155,077 กิโลกรัม ถือเป็นการขายตามมาตรา 77/1 (8) (จ) ป.รัษฎากร มาตรา 79/3 (3) บัญญัติว่า "การขายสินค้าตามมาตรา 77/1 (8) (จ) ที่เกิดจากสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบตามมาตรา 87 (3) หรือ 87 วรรคสอง มูลค่าฐานภาษีให้ถือตามราคาตลาดของสินค้าในวันที่ความรับผิดเกิดขึ้น" และมาตรา 78/3 บัญญัติว่า "ให้ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการในกรณีดังต่อไปนี้เป็นไปตามที่กำหนดในกฎกระทรวง (5) การขายสินค้าตามมาตรา 77/1 (8) (จ)..." ซึ่งกฎกระทรวงฉบับที่ 189 (พ.ศ.2534) ออกตามความใน ป.รัษฎากรว่าด้วยความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มบางกรณีข้อ 8 ระบุว่า "ในกรณีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบตามมาตรา 87 (3)... ให้ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดเมื่อมีการตรวจพบ" และมาตรา 79/3 วรรคท้าย บัญญัติว่า "ราคาตลาดตามมาตรานี้ ให้ถือราคาเฉลี่ยของราคาตลาดที่ซื้อขายกันตามความเป็นจริงทั่วไปในวันที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น..." ดังนั้น มูลค่าของฐานภาษีของโจทก์จึงต้องถือตามราคาตลาดในวันที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่ามีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบคือวันที่ 24 เมษายน 2550 ซึ่งตามใบกำกับภาษีขาย โจทก์ขายสินค้าเม็ดพลาสติกไป 3 ครั้ง มีราคาเฉลี่ย 45.66 บาทต่อกิโลกรัม ราคาเฉลี่ยดังกล่าวจึงนำไปใช้ในการคำนวณมูลค่าของฐานภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าที่ขาดไปจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม(ภ.พ.73.1) เลขที่ ภ.พ.73.1 - 03015210 - 25501018 - 005 - 00079 ลงวันที่18 ตุลาคม 2550 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ.3 (อธ.1.2)/169/2551 ลงวันที่ 19 พฤศจิกายน 2551 จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ ภ.พ.73.1 - 03015210 - 25501008 - 005 -00079 ลงวันที่ 18 ตุลาคม 2550 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.3 (อธ.1.2)/169/2551 ลงวันที่ 19 พฤศจิกายน 2550 โดยให้คำนวณมูลค่าของเม็ดพลาสติกของโจทก์ที่ขาดไปจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบในราคากิโลกรัมละ 45.66 บาท ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเป็นยุติตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง โดยคู่ความมิได้อุทธรณ์โต้แย้งว่า โจทก์ประกอบกิจการซื้อมาขายไปเม็ดพลาสติกและจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นผู้ประกอบการให้บริการนำเข้าส่งออกเม็ดพลาสติก คำนวณภาษีจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อในแต่ละเดือนวันที่ 24 เมษายน 2550 เจ้าพนักงานประเมินเข้าตรวจสภาพกิจการของโจทก์ตรวจนับสินค้าคงเหลือ ณ วันดังกล่าว ปรากฏว่าโจทก์มีสินค้าคงเหลือ 6,500 กิโลกรัมแต่จากการตรวจสอบรายงานสินค้าและวัตถุดิบคงเหลือโดยนำยอดยกมา ณ วันที่ 1มกราคม 2550 บวกรายการรับและหักรายการจ่าย ตามหลักฐานใบกำกับภาษีซื้อ - ขายตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 ถึงวันที่เข้าตรวจนับวันที่ 24 เมษายน 2550 เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าโจทก์มีสินค้าคงเหลือที่ต้องบันทึกไว้ในรายงานสินค้าและวัตถุดิบ 161,577 กิโลกรัม แต่โจทก์บันทึกในรายงานสินค้าและวัตถุดิบเพียง 6,500 กิโลกรัม โจทก์จึงมีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบ 155,077 กิโลกรัม ราคาขายเฉลี่ยกิโลกรัมละ 48 บาท คิดเป็นมูลค่าสินค้าขาดบัญชีดังกล่าว 7,443,696 บาท ซึ่งถือเป็นการขายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (8) (จ) เจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์สำหรับเดือนภาษีเมษายน 2550 เป็นเงิน 521,058.72 บาทเบี้ยปรับสองเท่าของจำนวนภาษี 1,042,117.44 บาท และเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 15 พฤศจิกายน 2550 จำนวน 46,895.28 บาท รวม 1,610,071.44 บาท ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม และแจ้งให้โจทก์ชำระภาษีตามการประเมิน โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มแล้วไม่พอใจการประเมินจึงอุทธรณ์คัดค้านการประเมินโดยอ้างว่าโจทก์ยังไม่ได้บันทึกสินค้าเม็ดพลาสติกจำนวน 155,077 กิโลกรัม ในรายงานสินค้าและวัตถุดิบคงเหลือในวันที่เจ้าพนักงานประเมินเข้าตรวจนับสินค้า เนื่องจากสินค้าดังกล่าวอยู่ในระหว่างการขนส่งไปยังลูกค้าและอยู่ระหว่างรอเอกสารจากผู้ผลิตหรือซัพพลายเออร์ผู้ขาย โดยโจทก์จะบันทึกรายงานสินค้าและวัตถุดิบหลังจากได้รับเอกสารดังกล่าวแล้ว สินค้าเม็ดพลาสติกจำนวนดังกล่าวไม่ได้ขาดหายไปแต่อย่างใด ส่วนสินค้าที่อยู่ในคลังสินค้า 6,500 กิโลกรัม ที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจนับเป็นสินค้าที่โจทก์สำรองไว้เพื่อจัดส่งให้แก่ลูกค้ารายย่อยโดยโจทก์จัดส่งสินค้าเอง เจ้าพนักงานประเมินราคาสินค้าขาดบัญชีสูงเกินไปตามคำอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาใบกำกับภาษีซื้อ ใบกำกับภาษีขาย รายงานสินค้าและวัตถุดิบรายงานภาษีซื้อและรายงานภาษีขายแล้วเห็นว่า สินค้าที่เก็บไว้ในคลังสินค้าที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจนับได้ 6,500 กิโลกรัม ตรงกับรายงานสินค้าและวัตถุดิบ แสดงว่าโจทก์บันทึกรายการสินค้าและวัตถุดิบตามใบกำกับภาษีขายและใบกำกับภาษีซื้อครบถ้วน จึงไม่มีเหตุตามที่โจทก์อ้างว่า สินค้าที่อยู่ในสถานประกอบการไม่ตรงกับรายงานสินค้าและวัตถุดิบเนื่องจากรอซัพพลายเออร์ส่งสินค้าให้แก่ลูกค้า ประกอบกับเมื่อตรวจรายงานภาษีซื้อใบกำกับภาษีซื้อตั้งแต่วันที่ 19 มีนาคม 2550 ถึงวันที่ 27 เมษายน 2550 รายงานภาษีขาย ใบกำกับภาษีขาย ตั้งแต่วันที่ 3 เมษายน 2550 ถึงวันที่ 30 เมษายน 2550 ก็มีรายการตามที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจกับรายงานสินค้าและวัตถุดิบ จึงเห็นได้ว่าความผิดที่เกิดขึ้นเกิดจากการจงใจบวกลบตัวเลขให้ผิดพลาด เมื่อโจทก์มีสินค้าที่ตรวจนับได้จริงขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบ จึงถือเป็นการขายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (8) (จ) การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายและวินิจฉัยยกอุทธรณ์โจทก์ ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ แต่โจทก์ยังไม่เห็นพ้องด้วย ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์มีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบของโจทก์ 155,077 กิโลกรัม หรือไม่ เห็นว่า เมื่อพิจารณารายงานสินค้าและวัตถุดิบ วันที่ 24 เมษายน2550 ใบสำคัญเลขที่ 50104026 ปริมาณสินค้าและวัตถุดิบจ่าย 7,500 คงเหลือ 6,500 ตรงกับรายงานสินค้าและวัตถุดิบ ทุกประการรายการใหม่ตามรายงานสินค้าและวัตถุดิบ เริ่มวันที่25 เมษายน 2550 ใบสำคัญเลขที่ 1077104317 ปริมาณสินค้าและวัตถุดิบรับ10,000 คงเหลือ 16,500 ถัดไปเป็นรายการสินค้ารับ - จ่าย ถึงวันที่ 30เมษายน 2550 ใบสำคัญเลขที่ 50104052 รายการใดรับรายการใดจ่ายก็เป็นการบวกลบต่อจากตัวเลขคงเหลือ 6,500 ทั้งสิ้น ไม่มีรายการใดที่บ่งบอกว่ามีการนำสินค้าที่ขาดหายพร้อมเอกสารใดที่รับเข้ามาใหม่มาบันทึกไว้เพื่อแสดงว่าหักกลบทบยอดกับสินค้าที่ขาดหายไปแต่อย่างไร ทั้งนางสาวสุมลทิพย์ กรรมการโจทก์ได้เบิกความยอมรับว่า รายงานสินค้าและวัตถุดิบบวกลบและบันทึกผิดพลาดจริงหลังจากการตรวจสอบแล้วได้ทำรายงานสินค้าและวัตถุดิบใหม่แก้ไขรายการที่ผิดพลาดให้ถูกต้องตามรายงานสินค้าและวัตถุดิบ ซึ่งเมื่อพิจารณาเปรียบเทียบกับรายการสินค้าและวัตถุดิบ ที่นางวันดีตรวจและระบุตัวเลขที่ถูกไว้ด้วยดินสอปรากฏว่าตรงกัน บ่งชี้ชัดว่าสินค้าคงเหลือตามบัญชี ณ วันที่ 24 เมษายน 2550 คือ161,577 ซึ่งตัวเลขดังกล่าวได้มาจากการบวกลบปกติตามยอดสินค้าคงเหลือปี 2549 ยกมา การบันทึกรายการในช่องรับจ่ายให้ตรงตามสำเนาใบกำกับภาษีซื้อ ใบกำกับภาษีขายทุกรายการตามที่โจทก์ระบุทุกประการจึงไม่มีเอกสารใดที่หลงเหลืออีกและบวกลบตัวเลขในช่องคงเหลือให้ถูกต้องจึงเป็นการคำนวณปกติธรรมดาตามเอกสารที่มีอยู่แล้วทั้งสิ้น และเมื่อพิจารณารายงานภาษีขายเดือนเมษายน 2550 พร้อมสำเนาใบกำกับภาษี/ใบส่งสินค้า ที่โจทก์ระบายสีเหลืองและเขียนข้อความข้างท้ายว่าเป็นรายการขายที่ยังรอเอกสารจากผู้ส่งสินค้า แสดงว่าโจทก์รอใบกำกับภาษีขายจากผู้ขายเฉพาะที่ระบายสีเหลืองเท่านั้นซึ่งใบกำกับภาษีขายดังกล่าวเป็นของวันที่ 26 เมษายน 2550 ถึงวันที่ 30 เมษายน 2550 ภายหลังวันที่นางวันดีตรวจพบการบวกลบตัวเลขสินค้าคงเหลือในรายงานสินค้าและวัตถุดิบผิดจากความจริง ยิ่งทำให้ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าต้องรอเอกสารจากซัพพลายเออร์ไม่น่าเชื่อถือ เพราะแม้จะต้องรอจริง ก็ไม่มีผลไปกระทบยอดสินค้าคงเหลือที่ขาดบัญชีวันที่ 24 เมษายน 2550 แต่ประการใด ทั้งเหตุที่โจทก์ทำรายงานสินค้าและวัตถุดิบแสดงปริมาณสินค้าคงเหลือขาดไปเช่นนี้ ส่อให้เห็นว่าโจทก์ขายสินค้านั้นไปโดยไม่ออกใบกำกับภาษีขาย เมื่อสินค้าคงเหลือในคลังสินค้าของโจทก์ขาดไป 155,077 กิโลกรัม โดยโจทก์มิได้นำเจ้าพนักงานประเมินไปตรวจนับสินค้าจากสถานประกอบการอื่นได้อีก ดังนั้น สินค้าที่ขาดหายไปจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบ 161,577 - 6,500 = 155,077 กิโลกรัมจึงถือเป็นการขายตามประมวลรัษฎากรมาตรา 77/1 (8) (จ) ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าได้นำสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบ 155,077 กิโลกรัม บันทึกในรายงานภาษีขายเดือนภาษีเมษายน 2550 เพื่อชำระภาษีมูลค่าเพิ่มครบถ้วนแล้วนั้น เห็นว่า ยอดสินค้าพันยอดมาตั้งแต่ปี 2549 สถิติตัวเลขจากยอดซื้อยอดขายตั้งแต่เดือนมกราคมถึงพฤษภาคม 2550 ปรากฏว่าเดือนมกราคมมียอดซื้อ 300,000 กิโลกรัม มียอดขาย 306,750 กิโลกรัมเดือนกุมภาพันธ์มียอดซื้อ 337,825 กิโลกรัม มียอดขาย 637,375 กิโลกรัม เดือนมีนาคมมียอดซื้อ 373,750 กิโลกรัม มียอดขาย 395,175 กิโลกรัม เดือนเมษายนมียอดซื้อ 353,500 กิโลกรัม มียอดขาย 364,800 กิโลกรัม และเดือนพฤษภาคมมียอดซื้อสามแสนกว่ากิโลกรัม มียอดขายสามแสนกว่ากิโลกรัม ยอดขายแต่ละเดือนสูงกว่ายอดซื้อ คือเดือนมกราคมสูงกว่า 6,750 กิโลกรัม เดือนกุมภาพันธ์สูงกว่า 299,550 กิโลกรัม เดือนมีนาคมสูงกว่า 21,425 กิโลกรัม เดือนเมษายนสูงกว่า 11,300 กิโลกรัม และเดือนพฤษภาคมสูงกว่า 500 กว่ากิโลกรัม จะเห็นว่าทุกเดือนขายเกินมาโดยตลอด โจทก์พยายามสร้างตัวเลขขายมาทุกเดือน โดยหลังจากตรวจพบแล้วโจทก์แก้ปัญหาโดยการออกใบกำกับภาษีขายให้ลูกค้าแต่เอกสารทั้งปวง โจทก์ให้การว่าได้รับมาภายในสองอาทิตย์ และเมื่อได้รับมาแล้วจะมาลงรายงานภาษีซื้อรายงานภาษีขายทันทีการที่โจทก์นำใบกำกับภาษีมาลงรายงานภายหลังนี้ ทางนำสืบก็ไม่ได้บ่งชี้ว่ามาจากใบกำกับภาษีซื้อใบกำกับภาษีขายครั้งใดกันแน่ สินค้าของโจทก์เป็นเม็ดพลาสติกไม่มีเอกลักษณ์เฉพาะตัว โจทก์และบริษัทคู่ค้าเป็นบริษัทใหญ่การซื้อขายควรมีเอกสารการสั่งซื้อระหว่างกัน แต่นางสาวสุมลทิพย์ให้การต่อเจ้าพนักงานประเมินว่าเป็นการสั่งซื้อขายทางโทรศัพท์ แต่ก็มิได้นำผู้ซื้อผู้ขายและเอกสารที่ผู้ผลิตจัดส่งสินค้าให้ลูกค้ามาแสดงให้เห็นว่าผู้ผลิตได้จัดส่งสินค้าให้แก่ลูกค้าก่อนวันที่ 24 เมษายน 2550 รายใดบ้างเป็นปริมาณเท่าใด ตรงกับใบกำกับภาษีซื้อ ใบกำกับภาษีขายฉบับใดที่ออกระหว่างวันที่ 25 ถึง 30 เมษายน 2550 ฉบับใด เมื่อโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าได้นำสินค้าดังกล่าวเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีเมษายน 2550 ไว้แล้ว จึงไม่เป็นการเสียภาษีซ้ำซ้อนกับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน กรณีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบแต่ประการใด ตามที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมาชอบแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยมีว่า ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นเมื่อมีการตรวจพบคือวันที่ 24 เมษายน 2550 จากใบกำกับภาษีขาย โจทก์ขายสินค้าเม็ดพลาสติกไปในราคา 46 บาท 45.50 บาท 45.50 บาทต่อกิโลกรัม ราคาเฉลี่ยจึงเท่ากับ 45.66 บาท ต่อกิโลกรัม (46 + 45.50 + 45.50 = 137 ? 3 = 45.66) ถือเป็นฐานภาษีของโจทก์ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มถูกต้องหรือไม่ เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 79/3 (3) บัญญัติว่า "การขายสินค้าตามมาตรา 77/1 (8) (จ) ที่เกิดจากสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบตามมาตรา 87 (3) หรือ 87 วรรคสอง มูลค่าฐานภาษีให้ถือตามราคาตลาดของสินค้าในวันที่ความรับผิดเกิดขึ้น" และมาตรา 78/3 บัญญัติว่า "ให้ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการในกรณีดังต่อไปนี้เป็นไปตามที่กำหนดในกฎกระทรวง (5) การขายสินค้าตามมาตรา 77/1 (8) (จ)..." ซึ่งกฎกระทรวงฉบับที่ 189 (พ.ศ.2534)ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มบางกรณีข้อ 8 ระบุว่า "ในกรณีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบตามมาตรา 87 (3)...ให้ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดเมื่อมีการตรวจพบ" และมาตรา 79/3 วรรคท้ายบัญญัติว่า "ราคาตลาดตามมาตรานี้ ให้ถือราคาเฉลี่ยของราคาตลาดที่ซื้อขายกันตามความเป็นจริงทั่วไปในวันที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น..." ดังนั้นมูลค่าของฐานภาษีของโจทก์จึงต้องถือตามราคาตลาดในวันที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่ามีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบคือ วันที่ 24 เมษายน 2550 ซึ่งตามใบกำกับภาษีขาย โจทก์ขายสินค้าเม็ดพลาสติกไป 3 ครั้ง ในราคา 46 บาท 45.50 บาท และ 45.50 บาทต่อกิโลกรัม ตามลำดับ ราคาเฉลี่ยของเม็ดพลาสติกที่โจทก์ขายไปในวันดังกล่าวจึงเท่ากับ 45.66 บาทต่อกิโลกรัม จึงเชื่อว่าราคาตลาดในวันที่ตรวจพบว่ามีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบคือ 45.66 บาทต่อกิโลกรัม ซึ่งจะนำไปคำนวณมูลค่าของฐานภาษีในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าเม็ดพลาสติกที่ขาดไปจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบตามที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมาชอบแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยฟังไม่ขึ้น ปัญหาสุดท้ายตามอุทธรณ์ของจำเลยมีว่า ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาระบุเลขที่หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) และวันเดือนปีตามคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ถูกต้อง จึงขอให้แก้ไขให้ถูกต้องตามหลักฐานดังกล่าวนั้นเห็นว่า เมื่อพิจารณาหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เห็นว่าอุทธรณ์ของจำเลยถูกต้องตรงกับเอกสาร จึงให้แก้ไขเลขที่หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) และวันเดือนปีในคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามที่จำเลยอุทธรณ์ อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยฟังขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขเลขที่หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เป็นเลขที่ ภ.พ.73.1 - 03015210 - 25501018 - 005 - 00079 ลงวันที่ 18 ตุลาคม 2550 และวันเดือนปีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.3 (อธ.1.2)/169/2551 เป็นเลขที่ สภ.3 (อธ.1.2)/169/2551 ลงวันที่ 27 มีนาคม 2551 โดยให้คำนวณมูลค่าของเม็ดพลาสติกของโจทก์ที่ขาดไปจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบในราคากิโลกรัมละ 45.66 บาท นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7432/2559บริษัทพลาสท์มาร์ท กรุ๊ป จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 77/1 (8), ม. 77/1 (จ), ม. 78/3, ม. 79/3 กฎกระทรวง ฉบับที่ 189 (พ.ศ.2534) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มบางกรณี ข้อ 8วันที่ 24 เมษายน 2550 เจ้าพนักงานประเมินเข้าตรวจสภาพกิจการของโจทก์และตรวจนับสินค้าคงเหลือได้ 6,500 กิโลกรัม อีกสี่เดือนต่อมาโจทก์ส่งรายงานภาษีซื้อ - ภาษีขาย พร้อมรายงานสินค้าและวัตถุดิบคงเหลือ แสดงยอดสินค้าคงเหลือ ณ วันที่ 24 เมษายน 2550 จำนวน 6,500 กิโลกรัม เจ้าพนักงานประเมินจึงตรวจยอดสินค้าคงเหลือจากรายงานสินค้าฯ โดยนำยอดยกมา ณ วันที่ 1 มกราคม 2550 บวกรายการรับตามใบกำกับภาษีซื้อ และหักรายการจ่ายตามใบกำกับภาษีขาย ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 ถึงวันที่ 24 เมษายน 2550 ซึ่งในรายงานสินค้าฯ ณ วันที่ 24 เมษายน 2550 โจทก์ต้องบันทึกยอดสินค้าคงเหลือ 161,577 กิโลกรัม แต่ตรวจนับสินค้าคงเหลือได้ 6,500 กิโลกรัม โจทก์จึงมีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าฯ 155,077 กิโลกรัม ถือเป็นการขายตามมาตรา 77/1 (8) (จ) ป.รัษฎากร มาตรา 79/3 (3) บัญญัติว่า "การขายสินค้าตามมาตรา 77/1 (8) (จ) ที่เกิดจากสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบตามมาตรา 87 (3) หรือ 87 วรรคสอง มูลค่าฐานภาษีให้ถือตามราคาตลาดของสินค้าในวันที่ความรับผิดเกิดขึ้น" และมาตรา 78/3 บัญญัติว่า "ให้ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการในกรณีดังต่อไปนี้เป็นไปตามที่กำหนดในกฎกระทรวง (5) การขายสินค้าตามมาตรา 77/1 (8) (จ)..." ซึ่งกฎกระทรวงฉบับที่ 189 (พ.ศ.2534) ออกตามความใน ป.รัษฎากรว่าด้วยความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มบางกรณีข้อ 8 ระบุว่า "ในกรณีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบตามมาตรา 87 (3)... ให้ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดเมื่อมีการตรวจพบ" และมาตรา 79/3 วรรคท้าย บัญญัติว่า "ราคาตลาดตามมาตรานี้ ให้ถือราคาเฉลี่ยของราคาตลาดที่ซื้อขายกันตามความเป็นจริงทั่วไปในวันที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น..." ดังนั้น มูลค่าของฐานภาษีของโจทก์จึงต้องถือตามราคาตลาดในวันที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่ามีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบคือวันที่ 24 เมษายน 2550 ซึ่งตามใบกำกับภาษีขาย โจทก์ขายสินค้าเม็ดพลาสติกไป 3 ครั้ง มีราคาเฉลี่ย 45.66 บาทต่อกิโลกรัม ราคาเฉลี่ยดังกล่าวจึงนำไปใช้ในการคำนวณมูลค่าของฐานภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าที่ขาดไปจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม(ภ.พ.73.1) เลขที่ ภ.พ.73.1 - 03015210 - 25501018 - 005 - 00079 ลงวันที่18 ตุลาคม 2550 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ.3 (อธ.1.2)/169/2551 ลงวันที่ 19 พฤศจิกายน 2551 จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ ภ.พ.73.1 - 03015210 - 25501008 - 005 -00079 ลงวันที่ 18 ตุลาคม 2550 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.3 (อธ.1.2)/169/2551 ลงวันที่ 19 พฤศจิกายน 2550 โดยให้คำนวณมูลค่าของเม็ดพลาสติกของโจทก์ที่ขาดไปจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบในราคากิโลกรัมละ 45.66 บาท ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเป็นยุติตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง โดยคู่ความมิได้อุทธรณ์โต้แย้งว่า โจทก์ประกอบกิจการซื้อมาขายไปเม็ดพลาสติกและจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นผู้ประกอบการให้บริการนำเข้าส่งออกเม็ดพลาสติก คำนวณภาษีจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อในแต่ละเดือนวันที่ 24 เมษายน 2550 เจ้าพนักงานประเมินเข้าตรวจสภาพกิจการของโจทก์ตรวจนับสินค้าคงเหลือ ณ วันดังกล่าว ปรากฏว่าโจทก์มีสินค้าคงเหลือ 6,500 กิโลกรัมแต่จากการตรวจสอบรายงานสินค้าและวัตถุดิบคงเหลือโดยนำยอดยกมา ณ วันที่ 1มกราคม 2550 บวกรายการรับและหักรายการจ่าย ตามหลักฐานใบกำกับภาษีซื้อ - ขายตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 ถึงวันที่เข้าตรวจนับวันที่ 24 เมษายน 2550 เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าโจทก์มีสินค้าคงเหลือที่ต้องบันทึกไว้ในรายงานสินค้าและวัตถุดิบ 161,577 กิโลกรัม แต่โจทก์บันทึกในรายงานสินค้าและวัตถุดิบเพียง 6,500 กิโลกรัม โจทก์จึงมีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบ 155,077 กิโลกรัม ราคาขายเฉลี่ยกิโลกรัมละ 48 บาท คิดเป็นมูลค่าสินค้าขาดบัญชีดังกล่าว 7,443,696 บาท ซึ่งถือเป็นการขายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (8) (จ) เจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์สำหรับเดือนภาษีเมษายน 2550 เป็นเงิน 521,058.72 บาทเบี้ยปรับสองเท่าของจำนวนภาษี 1,042,117.44 บาท และเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 15 พฤศจิกายน 2550 จำนวน 46,895.28 บาท รวม 1,610,071.44 บาท ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม และแจ้งให้โจทก์ชำระภาษีตามการประเมิน โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มแล้วไม่พอใจการประเมินจึงอุทธรณ์คัดค้านการประเมินโดยอ้างว่าโจทก์ยังไม่ได้บันทึกสินค้าเม็ดพลาสติกจำนวน 155,077 กิโลกรัม ในรายงานสินค้าและวัตถุดิบคงเหลือในวันที่เจ้าพนักงานประเมินเข้าตรวจนับสินค้า เนื่องจากสินค้าดังกล่าวอยู่ในระหว่างการขนส่งไปยังลูกค้าและอยู่ระหว่างรอเอกสารจากผู้ผลิตหรือซัพพลายเออร์ผู้ขาย โดยโจทก์จะบันทึกรายงานสินค้าและวัตถุดิบหลังจากได้รับเอกสารดังกล่าวแล้ว สินค้าเม็ดพลาสติกจำนวนดังกล่าวไม่ได้ขาดหายไปแต่อย่างใด ส่วนสินค้าที่อยู่ในคลังสินค้า 6,500 กิโลกรัม ที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจนับเป็นสินค้าที่โจทก์สำรองไว้เพื่อจัดส่งให้แก่ลูกค้ารายย่อยโดยโจทก์จัดส่งสินค้าเอง เจ้าพนักงานประเมินราคาสินค้าขาดบัญชีสูงเกินไปตามคำอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาใบกำกับภาษีซื้อ ใบกำกับภาษีขาย รายงานสินค้าและวัตถุดิบรายงานภาษีซื้อและรายงานภาษีขายแล้วเห็นว่า สินค้าที่เก็บไว้ในคลังสินค้าที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจนับได้ 6,500 กิโลกรัม ตรงกับรายงานสินค้าและวัตถุดิบ แสดงว่าโจทก์บันทึกรายการสินค้าและวัตถุดิบตามใบกำกับภาษีขายและใบกำกับภาษีซื้อครบถ้วน จึงไม่มีเหตุตามที่โจทก์อ้างว่า สินค้าที่อยู่ในสถานประกอบการไม่ตรงกับรายงานสินค้าและวัตถุดิบเนื่องจากรอซัพพลายเออร์ส่งสินค้าให้แก่ลูกค้า ประกอบกับเมื่อตรวจรายงานภาษีซื้อใบกำกับภาษีซื้อตั้งแต่วันที่ 19 มีนาคม 2550 ถึงวันที่ 27 เมษายน 2550 รายงานภาษีขาย ใบกำกับภาษีขาย ตั้งแต่วันที่ 3 เมษายน 2550 ถึงวันที่ 30 เมษายน 2550 ก็มีรายการตามที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจกับรายงานสินค้าและวัตถุดิบ จึงเห็นได้ว่าความผิดที่เกิดขึ้นเกิดจากการจงใจบวกลบตัวเลขให้ผิดพลาด เมื่อโจทก์มีสินค้าที่ตรวจนับได้จริงขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบ จึงถือเป็นการขายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (8) (จ) การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายและวินิจฉัยยกอุทธรณ์โจทก์ ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ แต่โจทก์ยังไม่เห็นพ้องด้วย ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์มีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบของโจทก์ 155,077 กิโลกรัม หรือไม่ เห็นว่า เมื่อพิจารณารายงานสินค้าและวัตถุดิบ วันที่ 24 เมษายน2550 ใบสำคัญเลขที่ 50104026 ปริมาณสินค้าและวัตถุดิบจ่าย 7,500 คงเหลือ 6,500 ตรงกับรายงานสินค้าและวัตถุดิบ ทุกประการรายการใหม่ตามรายงานสินค้าและวัตถุดิบ เริ่มวันที่25 เมษายน 2550 ใบสำคัญเลขที่ 1077104317 ปริมาณสินค้าและวัตถุดิบรับ10,000 คงเหลือ 16,500 ถัดไปเป็นรายการสินค้ารับ - จ่าย ถึงวันที่ 30เมษายน 2550 ใบสำคัญเลขที่ 50104052 รายการใดรับรายการใดจ่ายก็เป็นการบวกลบต่อจากตัวเลขคงเหลือ 6,500 ทั้งสิ้น ไม่มีรายการใดที่บ่งบอกว่ามีการนำสินค้าที่ขาดหายพร้อมเอกสารใดที่รับเข้ามาใหม่มาบันทึกไว้เพื่อแสดงว่าหักกลบทบยอดกับสินค้าที่ขาดหายไปแต่อย่างไร ทั้งนางสาวสุมลทิพย์ กรรมการโจทก์ได้เบิกความยอมรับว่า รายงานสินค้าและวัตถุดิบบวกลบและบันทึกผิดพลาดจริงหลังจากการตรวจสอบแล้วได้ทำรายงานสินค้าและวัตถุดิบใหม่แก้ไขรายการที่ผิดพลาดให้ถูกต้องตามรายงานสินค้าและวัตถุดิบ ซึ่งเมื่อพิจารณาเปรียบเทียบกับรายการสินค้าและวัตถุดิบ ที่นางวันดีตรวจและระบุตัวเลขที่ถูกไว้ด้วยดินสอปรากฏว่าตรงกัน บ่งชี้ชัดว่าสินค้าคงเหลือตามบัญชี ณ วันที่ 24 เมษายน 2550 คือ161,577 ซึ่งตัวเลขดังกล่าวได้มาจากการบวกลบปกติตามยอดสินค้าคงเหลือปี 2549 ยกมา การบันทึกรายการในช่องรับจ่ายให้ตรงตามสำเนาใบกำกับภาษีซื้อ ใบกำกับภาษีขายทุกรายการตามที่โจทก์ระบุทุกประการจึงไม่มีเอกสารใดที่หลงเหลืออีกและบวกลบตัวเลขในช่องคงเหลือให้ถูกต้องจึงเป็นการคำนวณปกติธรรมดาตามเอกสารที่มีอยู่แล้วทั้งสิ้น และเมื่อพิจารณารายงานภาษีขายเดือนเมษายน 2550 พร้อมสำเนาใบกำกับภาษี/ใบส่งสินค้า ที่โจทก์ระบายสีเหลืองและเขียนข้อความข้างท้ายว่าเป็นรายการขายที่ยังรอเอกสารจากผู้ส่งสินค้า แสดงว่าโจทก์รอใบกำกับภาษีขายจากผู้ขายเฉพาะที่ระบายสีเหลืองเท่านั้นซึ่งใบกำกับภาษีขายดังกล่าวเป็นของวันที่ 26 เมษายน 2550 ถึงวันที่ 30 เมษายน 2550 ภายหลังวันที่นางวันดีตรวจพบการบวกลบตัวเลขสินค้าคงเหลือในรายงานสินค้าและวัตถุดิบผิดจากความจริง ยิ่งทำให้ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าต้องรอเอกสารจากซัพพลายเออร์ไม่น่าเชื่อถือ เพราะแม้จะต้องรอจริง ก็ไม่มีผลไปกระทบยอดสินค้าคงเหลือที่ขาดบัญชีวันที่ 24 เมษายน 2550 แต่ประการใด ทั้งเหตุที่โจทก์ทำรายงานสินค้าและวัตถุดิบแสดงปริมาณสินค้าคงเหลือขาดไปเช่นนี้ ส่อให้เห็นว่าโจทก์ขายสินค้านั้นไปโดยไม่ออกใบกำกับภาษีขาย เมื่อสินค้าคงเหลือในคลังสินค้าของโจทก์ขาดไป 155,077 กิโลกรัม โดยโจทก์มิได้นำเจ้าพนักงานประเมินไปตรวจนับสินค้าจากสถานประกอบการอื่นได้อีก ดังนั้น สินค้าที่ขาดหายไปจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบ 161,577 - 6,500 = 155,077 กิโลกรัมจึงถือเป็นการขายตามประมวลรัษฎากรมาตรา 77/1 (8) (จ) ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าได้นำสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบ 155,077 กิโลกรัม บันทึกในรายงานภาษีขายเดือนภาษีเมษายน 2550 เพื่อชำระภาษีมูลค่าเพิ่มครบถ้วนแล้วนั้น เห็นว่า ยอดสินค้าพันยอดมาตั้งแต่ปี 2549 สถิติตัวเลขจากยอดซื้อยอดขายตั้งแต่เดือนมกราคมถึงพฤษภาคม 2550 ปรากฏว่าเดือนมกราคมมียอดซื้อ 300,000 กิโลกรัม มียอดขาย 306,750 กิโลกรัมเดือนกุมภาพันธ์มียอดซื้อ 337,825 กิโลกรัม มียอดขาย 637,375 กิโลกรัม เดือนมีนาคมมียอดซื้อ 373,750 กิโลกรัม มียอดขาย 395,175 กิโลกรัม เดือนเมษายนมียอดซื้อ 353,500 กิโลกรัม มียอดขาย 364,800 กิโลกรัม และเดือนพฤษภาคมมียอดซื้อสามแสนกว่ากิโลกรัม มียอดขายสามแสนกว่ากิโลกรัม ยอดขายแต่ละเดือนสูงกว่ายอดซื้อ คือเดือนมกราคมสูงกว่า 6,750 กิโลกรัม เดือนกุมภาพันธ์สูงกว่า 299,550 กิโลกรัม เดือนมีนาคมสูงกว่า 21,425 กิโลกรัม เดือนเมษายนสูงกว่า 11,300 กิโลกรัม และเดือนพฤษภาคมสูงกว่า 500 กว่ากิโลกรัม จะเห็นว่าทุกเดือนขายเกินมาโดยตลอด โจทก์พยายามสร้างตัวเลขขายมาทุกเดือน โดยหลังจากตรวจพบแล้วโจทก์แก้ปัญหาโดยการออกใบกำกับภาษีขายให้ลูกค้าแต่เอกสารทั้งปวง โจทก์ให้การว่าได้รับมาภายในสองอาทิตย์ และเมื่อได้รับมาแล้วจะมาลงรายงานภาษีซื้อรายงานภาษีขายทันทีการที่โจทก์นำใบกำกับภาษีมาลงรายงานภายหลังนี้ ทางนำสืบก็ไม่ได้บ่งชี้ว่ามาจากใบกำกับภาษีซื้อใบกำกับภาษีขายครั้งใดกันแน่ สินค้าของโจทก์เป็นเม็ดพลาสติกไม่มีเอกลักษณ์เฉพาะตัว โจทก์และบริษัทคู่ค้าเป็นบริษัทใหญ่การซื้อขายควรมีเอกสารการสั่งซื้อระหว่างกัน แต่นางสาวสุมลทิพย์ให้การต่อเจ้าพนักงานประเมินว่าเป็นการสั่งซื้อขายทางโทรศัพท์ แต่ก็มิได้นำผู้ซื้อผู้ขายและเอกสารที่ผู้ผลิตจัดส่งสินค้าให้ลูกค้ามาแสดงให้เห็นว่าผู้ผลิตได้จัดส่งสินค้าให้แก่ลูกค้าก่อนวันที่ 24 เมษายน 2550 รายใดบ้างเป็นปริมาณเท่าใด ตรงกับใบกำกับภาษีซื้อ ใบกำกับภาษีขายฉบับใดที่ออกระหว่างวันที่ 25 ถึง 30 เมษายน 2550 ฉบับใด เมื่อโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าได้นำสินค้าดังกล่าวเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีเมษายน 2550 ไว้แล้ว จึงไม่เป็นการเสียภาษีซ้ำซ้อนกับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน กรณีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบแต่ประการใด ตามที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมาชอบแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยมีว่า ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นเมื่อมีการตรวจพบคือวันที่ 24 เมษายน 2550 จากใบกำกับภาษีขาย โจทก์ขายสินค้าเม็ดพลาสติกไปในราคา 46 บาท 45.50 บาท 45.50 บาทต่อกิโลกรัม ราคาเฉลี่ยจึงเท่ากับ 45.66 บาท ต่อกิโลกรัม (46 + 45.50 + 45.50 = 137 ? 3 = 45.66) ถือเป็นฐานภาษีของโจทก์ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มถูกต้องหรือไม่ เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 79/3 (3) บัญญัติว่า "การขายสินค้าตามมาตรา 77/1 (8) (จ) ที่เกิดจากสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบตามมาตรา 87 (3) หรือ 87 วรรคสอง มูลค่าฐานภาษีให้ถือตามราคาตลาดของสินค้าในวันที่ความรับผิดเกิดขึ้น" และมาตรา 78/3 บัญญัติว่า "ให้ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการในกรณีดังต่อไปนี้เป็นไปตามที่กำหนดในกฎกระทรวง (5) การขายสินค้าตามมาตรา 77/1 (8) (จ)..." ซึ่งกฎกระทรวงฉบับที่ 189 (พ.ศ.2534)ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มบางกรณีข้อ 8 ระบุว่า "ในกรณีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบตามมาตรา 87 (3)...ให้ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดเมื่อมีการตรวจพบ" และมาตรา 79/3 วรรคท้ายบัญญัติว่า "ราคาตลาดตามมาตรานี้ ให้ถือราคาเฉลี่ยของราคาตลาดที่ซื้อขายกันตามความเป็นจริงทั่วไปในวันที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น..." ดังนั้นมูลค่าของฐานภาษีของโจทก์จึงต้องถือตามราคาตลาดในวันที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่ามีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบคือ วันที่ 24 เมษายน 2550 ซึ่งตามใบกำกับภาษีขาย โจทก์ขายสินค้าเม็ดพลาสติกไป 3 ครั้ง ในราคา 46 บาท 45.50 บาท และ 45.50 บาทต่อกิโลกรัม ตามลำดับ ราคาเฉลี่ยของเม็ดพลาสติกที่โจทก์ขายไปในวันดังกล่าวจึงเท่ากับ 45.66 บาทต่อกิโลกรัม จึงเชื่อว่าราคาตลาดในวันที่ตรวจพบว่ามีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบคือ 45.66 บาทต่อกิโลกรัม ซึ่งจะนำไปคำนวณมูลค่าของฐานภาษีในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าเม็ดพลาสติกที่ขาดไปจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบตามที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมาชอบแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยฟังไม่ขึ้น ปัญหาสุดท้ายตามอุทธรณ์ของจำเลยมีว่า ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาระบุเลขที่หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) และวันเดือนปีตามคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ถูกต้อง จึงขอให้แก้ไขให้ถูกต้องตามหลักฐานดังกล่าวนั้นเห็นว่า เมื่อพิจารณาหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เห็นว่าอุทธรณ์ของจำเลยถูกต้องตรงกับเอกสาร จึงให้แก้ไขเลขที่หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) และวันเดือนปีในคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามที่จำเลยอุทธรณ์ อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยฟังขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขเลขที่หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เป็นเลขที่ ภ.พ.73.1 - 03015210 - 25501018 - 005 - 00079 ลงวันที่ 18 ตุลาคม 2550 และวันเดือนปีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.3 (อธ.1.2)/169/2551 เป็นเลขที่ สภ.3 (อธ.1.2)/169/2551 ลงวันที่ 27 มีนาคม 2551 โดยให้คำนวณมูลค่าของเม็ดพลาสติกของโจทก์ที่ขาดไปจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบในราคากิโลกรัมละ 45.66 บาท นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(ภาภูมิ สรอัฑฒ์-ไสลเกษ วัฒนพันธุ์-อดิเทพ ถิระวัฒน์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายณัฐพร ณ กาฬสินธุ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.27/2555หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ184/2553หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ2/2555หมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม(ภ.พ.73.1) เลขที่ ภ.พ.73.1 - 03015210 - 25501018 - 005 - 00079 ลงวันที่18 ตุลาคม 2550 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ.3 (อธ.1.2)/169/2551 ลงวันที่ 19 พฤศจิกายน 2551 จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ ภ.พ.73.1 - 03015210 - 25501008 - 005 -00079 ลงวันที่ 18 ตุลาคม 2550 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.3 (อธ.1.2)/169/2551 ลงวันที่ 19 พฤศจิกายน 2550 โดยให้คำนวณมูลค่าของเม็ดพลาสติกของโจทก์ที่ขาดไปจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบในราคากิโลกรัมละ 45.66 บาท ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเป็นยุติตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง โดยคู่ความมิได้อุทธรณ์โต้แย้งว่า โจทก์ประกอบกิจการซื้อมาขายไปเม็ดพลาสติกและจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นผู้ประกอบการให้บริการนำเข้าส่งออกเม็ดพลาสติก คำนวณภาษีจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อในแต่ละเดือนวันที่ 24 เมษายน 2550 เจ้าพนักงานประเมินเข้าตรวจสภาพกิจการของโจทก์ตรวจนับสินค้าคงเหลือ ณ วันดังกล่าว ปรากฏว่าโจทก์มีสินค้าคงเหลือ 6,500 กิโลกรัมแต่จากการตรวจสอบรายงานสินค้าและวัตถุดิบคงเหลือโดยนำยอดยกมา ณ วันที่ 1มกราคม 2550 บวกรายการรับและหักรายการจ่าย ตามหลักฐานใบกำกับภาษีซื้อ - ขายตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 ถึงวันที่เข้าตรวจนับวันที่ 24 เมษายน 2550 เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าโจทก์มีสินค้าคงเหลือที่ต้องบันทึกไว้ในรายงานสินค้าและวัตถุดิบ 161,577 กิโลกรัม แต่โจทก์บันทึกในรายงานสินค้าและวัตถุดิบเพียง 6,500 กิโลกรัม โจทก์จึงมีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบ 155,077 กิโลกรัม ราคาขายเฉลี่ยกิโลกรัมละ 48 บาท คิดเป็นมูลค่าสินค้าขาดบัญชีดังกล่าว 7,443,696 บาท ซึ่งถือเป็นการขายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (8) (จ) เจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์สำหรับเดือนภาษีเมษายน 2550 เป็นเงิน 521,058.72 บาทเบี้ยปรับสองเท่าของจำนวนภาษี 1,042,117.44 บาท และเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 15 พฤศจิกายน 2550 จำนวน 46,895.28 บาท รวม 1,610,071.44 บาท ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม และแจ้งให้โจทก์ชำระภาษีตามการประเมิน โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มแล้วไม่พอใจการประเมินจึงอุทธรณ์คัดค้านการประเมินโดยอ้างว่าโจทก์ยังไม่ได้บันทึกสินค้าเม็ดพลาสติกจำนวน 155,077 กิโลกรัม ในรายงานสินค้าและวัตถุดิบคงเหลือในวันที่เจ้าพนักงานประเมินเข้าตรวจนับสินค้า เนื่องจากสินค้าดังกล่าวอยู่ในระหว่างการขนส่งไปยังลูกค้าและอยู่ระหว่างรอเอกสารจากผู้ผลิตหรือซัพพลายเออร์ผู้ขาย โดยโจทก์จะบันทึกรายงานสินค้าและวัตถุดิบหลังจากได้รับเอกสารดังกล่าวแล้ว สินค้าเม็ดพลาสติกจำนวนดังกล่าวไม่ได้ขาดหายไปแต่อย่างใด ส่วนสินค้าที่อยู่ในคลังสินค้า 6,500 กิโลกรัม ที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจนับเป็นสินค้าที่โจทก์สำรองไว้เพื่อจัดส่งให้แก่ลูกค้ารายย่อยโดยโจทก์จัดส่งสินค้าเอง เจ้าพนักงานประเมินราคาสินค้าขาดบัญชีสูงเกินไปตามคำอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาใบกำกับภาษีซื้อ ใบกำกับภาษีขาย รายงานสินค้าและวัตถุดิบรายงานภาษีซื้อและรายงานภาษีขายแล้วเห็นว่า สินค้าที่เก็บไว้ในคลังสินค้าที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจนับได้ 6,500 กิโลกรัม ตรงกับรายงานสินค้าและวัตถุดิบ แสดงว่าโจทก์บันทึกรายการสินค้าและวัตถุดิบตามใบกำกับภาษีขายและใบกำกับภาษีซื้อครบถ้วน จึงไม่มีเหตุตามที่โจทก์อ้างว่า สินค้าที่อยู่ในสถานประกอบการไม่ตรงกับรายงานสินค้าและวัตถุดิบเนื่องจากรอซัพพลายเออร์ส่งสินค้าให้แก่ลูกค้า ประกอบกับเมื่อตรวจรายงานภาษีซื้อใบกำกับภาษีซื้อตั้งแต่วันที่ 19 มีนาคม 2550 ถึงวันที่ 27 เมษายน 2550 รายงานภาษีขาย ใบกำกับภาษีขาย ตั้งแต่วันที่ 3 เมษายน 2550 ถึงวันที่ 30 เมษายน 2550 ก็มีรายการตามที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจกับรายงานสินค้าและวัตถุดิบ จึงเห็นได้ว่าความผิดที่เกิดขึ้นเกิดจากการจงใจบวกลบตัวเลขให้ผิดพลาด เมื่อโจทก์มีสินค้าที่ตรวจนับได้จริงขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบ จึงถือเป็นการขายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (8) (จ) การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายและวินิจฉัยยกอุทธรณ์โจทก์ ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ แต่โจทก์ยังไม่เห็นพ้องด้วย ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์มีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบของโจทก์ 155,077 กิโลกรัม หรือไม่ เห็นว่า เมื่อพิจารณารายงานสินค้าและวัตถุดิบ วันที่ 24 เมษายน2550 ใบสำคัญเลขที่ 50104026 ปริมาณสินค้าและวัตถุดิบจ่าย 7,500 คงเหลือ 6,500 ตรงกับรายงานสินค้าและวัตถุดิบ ทุกประการรายการใหม่ตามรายงานสินค้าและวัตถุดิบ เริ่มวันที่25 เมษายน 2550 ใบสำคัญเลขที่ 1077104317 ปริมาณสินค้าและวัตถุดิบรับ10,000 คงเหลือ 16,500 ถัดไปเป็นรายการสินค้ารับ - จ่าย ถึงวันที่ 30เมษายน 2550 ใบสำคัญเลขที่ 50104052 รายการใดรับรายการใดจ่ายก็เป็นการบวกลบต่อจากตัวเลขคงเหลือ 6,500 ทั้งสิ้น ไม่มีรายการใดที่บ่งบอกว่ามีการนำสินค้าที่ขาดหายพร้อมเอกสารใดที่รับเข้ามาใหม่มาบันทึกไว้เพื่อแสดงว่าหักกลบทบยอดกับสินค้าที่ขาดหายไปแต่อย่างไร ทั้งนางสาวสุมลทิพย์ กรรมการโจทก์ได้เบิกความยอมรับว่า รายงานสินค้าและวัตถุดิบบวกลบและบันทึกผิดพลาดจริงหลังจากการตรวจสอบแล้วได้ทำรายงานสินค้าและวัตถุดิบใหม่แก้ไขรายการที่ผิดพลาดให้ถูกต้องตามรายงานสินค้าและวัตถุดิบ ซึ่งเมื่อพิจารณาเปรียบเทียบกับรายการสินค้าและวัตถุดิบ ที่นางวันดีตรวจและระบุตัวเลขที่ถูกไว้ด้วยดินสอปรากฏว่าตรงกัน บ่งชี้ชัดว่าสินค้าคงเหลือตามบัญชี ณ วันที่ 24 เมษายน 2550 คือ161,577 ซึ่งตัวเลขดังกล่าวได้มาจากการบวกลบปกติตามยอดสินค้าคงเหลือปี 2549 ยกมา การบันทึกรายการในช่องรับจ่ายให้ตรงตามสำเนาใบกำกับภาษีซื้อ ใบกำกับภาษีขายทุกรายการตามที่โจทก์ระบุทุกประการจึงไม่มีเอกสารใดที่หลงเหลืออีกและบวกลบตัวเลขในช่องคงเหลือให้ถูกต้องจึงเป็นการคำนวณปกติธรรมดาตามเอกสารที่มีอยู่แล้วทั้งสิ้น และเมื่อพิจารณารายงานภาษีขายเดือนเมษายน 2550 พร้อมสำเนาใบกำกับภาษี/ใบส่งสินค้า ที่โจทก์ระบายสีเหลืองและเขียนข้อความข้างท้ายว่าเป็นรายการขายที่ยังรอเอกสารจากผู้ส่งสินค้า แสดงว่าโจทก์รอใบกำกับภาษีขายจากผู้ขายเฉพาะที่ระบายสีเหลืองเท่านั้นซึ่งใบกำกับภาษีขายดังกล่าวเป็นของวันที่ 26 เมษายน 2550 ถึงวันที่ 30 เมษายน 2550 ภายหลังวันที่นางวันดีตรวจพบการบวกลบตัวเลขสินค้าคงเหลือในรายงานสินค้าและวัตถุดิบผิดจากความจริง ยิ่งทำให้ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าต้องรอเอกสารจากซัพพลายเออร์ไม่น่าเชื่อถือ เพราะแม้จะต้องรอจริง ก็ไม่มีผลไปกระทบยอดสินค้าคงเหลือที่ขาดบัญชีวันที่ 24 เมษายน 2550 แต่ประการใด ทั้งเหตุที่โจทก์ทำรายงานสินค้าและวัตถุดิบแสดงปริมาณสินค้าคงเหลือขาดไปเช่นนี้ ส่อให้เห็นว่าโจทก์ขายสินค้านั้นไปโดยไม่ออกใบกำกับภาษีขาย เมื่อสินค้าคงเหลือในคลังสินค้าของโจทก์ขาดไป 155,077 กิโลกรัม โดยโจทก์มิได้นำเจ้าพนักงานประเมินไปตรวจนับสินค้าจากสถานประกอบการอื่นได้อีก ดังนั้น สินค้าที่ขาดหายไปจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบ 161,577 - 6,500 = 155,077 กิโลกรัมจึงถือเป็นการขายตามประมวลรัษฎากรมาตรา 77/1 (8) (จ) ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าได้นำสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบ 155,077 กิโลกรัม บันทึกในรายงานภาษีขายเดือนภาษีเมษายน 2550 เพื่อชำระภาษีมูลค่าเพิ่มครบถ้วนแล้วนั้น เห็นว่า ยอดสินค้าพันยอดมาตั้งแต่ปี 2549 สถิติตัวเลขจากยอดซื้อยอดขายตั้งแต่เดือนมกราคมถึงพฤษภาคม 2550 ปรากฏว่าเดือนมกราคมมียอดซื้อ 300,000 กิโลกรัม มียอดขาย 306,750 กิโลกรัมเดือนกุมภาพันธ์มียอดซื้อ 337,825 กิโลกรัม มียอดขาย 637,375 กิโลกรัม เดือนมีนาคมมียอดซื้อ 373,750 กิโลกรัม มียอดขาย 395,175 กิโลกรัม เดือนเมษายนมียอดซื้อ 353,500 กิโลกรัม มียอดขาย 364,800 กิโลกรัม และเดือนพฤษภาคมมียอดซื้อสามแสนกว่ากิโลกรัม มียอดขายสามแสนกว่ากิโลกรัม ยอดขายแต่ละเดือนสูงกว่ายอดซื้อ คือเดือนมกราคมสูงกว่า 6,750 กิโลกรัม เดือนกุมภาพันธ์สูงกว่า 299,550 กิโลกรัม เดือนมีนาคมสูงกว่า 21,425 กิโลกรัม เดือนเมษายนสูงกว่า 11,300 กิโลกรัม และเดือนพฤษภาคมสูงกว่า 500 กว่ากิโลกรัม จะเห็นว่าทุกเดือนขายเกินมาโดยตลอด โจทก์พยายามสร้างตัวเลขขายมาทุกเดือน โดยหลังจากตรวจพบแล้วโจทก์แก้ปัญหาโดยการออกใบกำกับภาษีขายให้ลูกค้าแต่เอกสารทั้งปวง โจทก์ให้การว่าได้รับมาภายในสองอาทิตย์ และเมื่อได้รับมาแล้วจะมาลงรายงานภาษีซื้อรายงานภาษีขายทันทีการที่โจทก์นำใบกำกับภาษีมาลงรายงานภายหลังนี้ ทางนำสืบก็ไม่ได้บ่งชี้ว่ามาจากใบกำกับภาษีซื้อใบกำกับภาษีขายครั้งใดกันแน่ สินค้าของโจทก์เป็นเม็ดพลาสติกไม่มีเอกลักษณ์เฉพาะตัว โจทก์และบริษัทคู่ค้าเป็นบริษัทใหญ่การซื้อขายควรมีเอกสารการสั่งซื้อระหว่างกัน แต่นางสาวสุมลทิพย์ให้การต่อเจ้าพนักงานประเมินว่าเป็นการสั่งซื้อขายทางโทรศัพท์ แต่ก็มิได้นำผู้ซื้อผู้ขายและเอกสารที่ผู้ผลิตจัดส่งสินค้าให้ลูกค้ามาแสดงให้เห็นว่าผู้ผลิตได้จัดส่งสินค้าให้แก่ลูกค้าก่อนวันที่ 24 เมษายน 2550 รายใดบ้างเป็นปริมาณเท่าใด ตรงกับใบกำกับภาษีซื้อ ใบกำกับภาษีขายฉบับใดที่ออกระหว่างวันที่ 25 ถึง 30 เมษายน 2550 ฉบับใด เมื่อโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าได้นำสินค้าดังกล่าวเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีเมษายน 2550 ไว้แล้ว จึงไม่เป็นการเสียภาษีซ้ำซ้อนกับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน กรณีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบแต่ประการใด ตามที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมาชอบแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยมีว่า ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นเมื่อมีการตรวจพบคือวันที่ 24 เมษายน 2550 จากใบกำกับภาษีขาย โจทก์ขายสินค้าเม็ดพลาสติกไปในราคา 46 บาท 45.50 บาท 45.50 บาทต่อกิโลกรัม ราคาเฉลี่ยจึงเท่ากับ 45.66 บาท ต่อกิโลกรัม (46 + 45.50 + 45.50 = 137 ? 3 = 45.66) ถือเป็นฐานภาษีของโจทก์ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มถูกต้องหรือไม่ เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 79/3 (3) บัญญัติว่า "การขายสินค้าตามมาตรา 77/1 (8) (จ) ที่เกิดจากสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบตามมาตรา 87 (3) หรือ 87 วรรคสอง มูลค่าฐานภาษีให้ถือตามราคาตลาดของสินค้าในวันที่ความรับผิดเกิดขึ้น" และมาตรา 78/3 บัญญัติว่า "ให้ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการในกรณีดังต่อไปนี้เป็นไปตามที่กำหนดในกฎกระทรวง (5) การขายสินค้าตามมาตรา 77/1 (8) (จ)..." ซึ่งกฎกระทรวงฉบับที่ 189 (พ.ศ.2534)ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มบางกรณีข้อ 8 ระบุว่า "ในกรณีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบตามมาตรา 87 (3)...ให้ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดเมื่อมีการตรวจพบ" และมาตรา 79/3 วรรคท้ายบัญญัติว่า "ราคาตลาดตามมาตรานี้ ให้ถือราคาเฉลี่ยของราคาตลาดที่ซื้อขายกันตามความเป็นจริงทั่วไปในวันที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น..." ดังนั้นมูลค่าของฐานภาษีของโจทก์จึงต้องถือตามราคาตลาดในวันที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่ามีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบคือ วันที่ 24 เมษายน 2550 ซึ่งตามใบกำกับภาษีขาย โจทก์ขายสินค้าเม็ดพลาสติกไป 3 ครั้ง ในราคา 46 บาท 45.50 บาท และ 45.50 บาทต่อกิโลกรัม ตามลำดับ ราคาเฉลี่ยของเม็ดพลาสติกที่โจทก์ขายไปในวันดังกล่าวจึงเท่ากับ 45.66 บาทต่อกิโลกรัม จึงเชื่อว่าราคาตลาดในวันที่ตรวจพบว่ามีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบคือ 45.66 บาทต่อกิโลกรัม ซึ่งจะนำไปคำนวณมูลค่าของฐานภาษีในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าเม็ดพลาสติกที่ขาดไปจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบตามที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมาชอบแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยฟังไม่ขึ้น ปัญหาสุดท้ายตามอุทธรณ์ของจำเลยมีว่า ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาระบุเลขที่หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) และวันเดือนปีตามคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ถูกต้อง จึงขอให้แก้ไขให้ถูกต้องตามหลักฐานดังกล่าวนั้นเห็นว่า เมื่อพิจารณาหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เห็นว่าอุทธรณ์ของจำเลยถูกต้องตรงกับเอกสาร จึงให้แก้ไขเลขที่หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) และวันเดือนปีในคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามที่จำเลยอุทธรณ์ อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยฟังขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขเลขที่หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เป็นเลขที่ ภ.พ.73.1 - 03015210 - 25501018 - 005 - 00079 ลงวันที่ 18 ตุลาคม 2550 และวันเดือนปีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.3 (อธ.1.2)/169/2551 เป็นเลขที่ สภ.3 (อธ.1.2)/169/2551 ลงวันที่ 27 มีนาคม 2551 โดยให้คำนวณมูลค่าของเม็ดพลาสติกของโจทก์ที่ขาดไปจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบในราคากิโลกรัมละ 45.66 บาท นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7432/2559บริษัทพลาสท์มาร์ท กรุ๊ป จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 77/1 (8), ม. 77/1 (จ), ม. 78/3, ม. 79/3 กฎกระทรวง ฉบับที่ 189 (พ.ศ.2534) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มบางกรณี ข้อ 8วันที่ 24 เมษายน 2550 เจ้าพนักงานประเมินเข้าตรวจสภาพกิจการของโจทก์และตรวจนับสินค้าคงเหลือได้ 6,500 กิโลกรัม อีกสี่เดือนต่อมาโจทก์ส่งรายงานภาษีซื้อ - ภาษีขาย พร้อมรายงานสินค้าและวัตถุดิบคงเหลือ แสดงยอดสินค้าคงเหลือ ณ วันที่ 24 เมษายน 2550 จำนวน 6,500 กิโลกรัม เจ้าพนักงานประเมินจึงตรวจยอดสินค้าคงเหลือจากรายงานสินค้าฯ โดยนำยอดยกมา ณ วันที่ 1 มกราคม 2550 บวกรายการรับตามใบกำกับภาษีซื้อ และหักรายการจ่ายตามใบกำกับภาษีขาย ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 ถึงวันที่ 24 เมษายน 2550 ซึ่งในรายงานสินค้าฯ ณ วันที่ 24 เมษายน 2550 โจทก์ต้องบันทึกยอดสินค้าคงเหลือ 161,577 กิโลกรัม แต่ตรวจนับสินค้าคงเหลือได้ 6,500 กิโลกรัม โจทก์จึงมีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าฯ 155,077 กิโลกรัม ถือเป็นการขายตามมาตรา 77/1 (8) (จ) ป.รัษฎากร มาตรา 79/3 (3) บัญญัติว่า "การขายสินค้าตามมาตรา 77/1 (8) (จ) ที่เกิดจากสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบตามมาตรา 87 (3) หรือ 87 วรรคสอง มูลค่าฐานภาษีให้ถือตามราคาตลาดของสินค้าในวันที่ความรับผิดเกิดขึ้น" และมาตรา 78/3 บัญญัติว่า "ให้ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการในกรณีดังต่อไปนี้เป็นไปตามที่กำหนดในกฎกระทรวง (5) การขายสินค้าตามมาตรา 77/1 (8) (จ)..." ซึ่งกฎกระทรวงฉบับที่ 189 (พ.ศ.2534) ออกตามความใน ป.รัษฎากรว่าด้วยความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มบางกรณีข้อ 8 ระบุว่า "ในกรณีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบตามมาตรา 87 (3)... ให้ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดเมื่อมีการตรวจพบ" และมาตรา 79/3 วรรคท้าย บัญญัติว่า "ราคาตลาดตามมาตรานี้ ให้ถือราคาเฉลี่ยของราคาตลาดที่ซื้อขายกันตามความเป็นจริงทั่วไปในวันที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น..." ดังนั้น มูลค่าของฐานภาษีของโจทก์จึงต้องถือตามราคาตลาดในวันที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่ามีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบคือวันที่ 24 เมษายน 2550 ซึ่งตามใบกำกับภาษีขาย โจทก์ขายสินค้าเม็ดพลาสติกไป 3 ครั้ง มีราคาเฉลี่ย 45.66 บาทต่อกิโลกรัม ราคาเฉลี่ยดังกล่าวจึงนำไปใช้ในการคำนวณมูลค่าของฐานภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าที่ขาดไปจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม(ภ.พ.73.1) เลขที่ ภ.พ.73.1 - 03015210 - 25501018 - 005 - 00079 ลงวันที่18 ตุลาคม 2550 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ.3 (อธ.1.2)/169/2551 ลงวันที่ 19 พฤศจิกายน 2551 จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ ภ.พ.73.1 - 03015210 - 25501008 - 005 -00079 ลงวันที่ 18 ตุลาคม 2550 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.3 (อธ.1.2)/169/2551 ลงวันที่ 19 พฤศจิกายน 2550 โดยให้คำนวณมูลค่าของเม็ดพลาสติกของโจทก์ที่ขาดไปจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบในราคากิโลกรัมละ 45.66 บาท ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเป็นยุติตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง โดยคู่ความมิได้อุทธรณ์โต้แย้งว่า โจทก์ประกอบกิจการซื้อมาขายไปเม็ดพลาสติกและจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นผู้ประกอบการให้บริการนำเข้าส่งออกเม็ดพลาสติก คำนวณภาษีจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อในแต่ละเดือนวันที่ 24 เมษายน 2550 เจ้าพนักงานประเมินเข้าตรวจสภาพกิจการของโจทก์ตรวจนับสินค้าคงเหลือ ณ วันดังกล่าว ปรากฏว่าโจทก์มีสินค้าคงเหลือ 6,500 กิโลกรัมแต่จากการตรวจสอบรายงานสินค้าและวัตถุดิบคงเหลือโดยนำยอดยกมา ณ วันที่ 1มกราคม 2550 บวกรายการรับและหักรายการจ่าย ตามหลักฐานใบกำกับภาษีซื้อ - ขายตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 ถึงวันที่เข้าตรวจนับวันที่ 24 เมษายน 2550 เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าโจทก์มีสินค้าคงเหลือที่ต้องบันทึกไว้ในรายงานสินค้าและวัตถุดิบ 161,577 กิโลกรัม แต่โจทก์บันทึกในรายงานสินค้าและวัตถุดิบเพียง 6,500 กิโลกรัม โจทก์จึงมีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบ 155,077 กิโลกรัม ราคาขายเฉลี่ยกิโลกรัมละ 48 บาท คิดเป็นมูลค่าสินค้าขาดบัญชีดังกล่าว 7,443,696 บาท ซึ่งถือเป็นการขายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (8) (จ) เจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์สำหรับเดือนภาษีเมษายน 2550 เป็นเงิน 521,058.72 บาทเบี้ยปรับสองเท่าของจำนวนภาษี 1,042,117.44 บาท และเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 15 พฤศจิกายน 2550 จำนวน 46,895.28 บาท รวม 1,610,071.44 บาท ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม และแจ้งให้โจทก์ชำระภาษีตามการประเมิน โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มแล้วไม่พอใจการประเมินจึงอุทธรณ์คัดค้านการประเมินโดยอ้างว่าโจทก์ยังไม่ได้บันทึกสินค้าเม็ดพลาสติกจำนวน 155,077 กิโลกรัม ในรายงานสินค้าและวัตถุดิบคงเหลือในวันที่เจ้าพนักงานประเมินเข้าตรวจนับสินค้า เนื่องจากสินค้าดังกล่าวอยู่ในระหว่างการขนส่งไปยังลูกค้าและอยู่ระหว่างรอเอกสารจากผู้ผลิตหรือซัพพลายเออร์ผู้ขาย โดยโจทก์จะบันทึกรายงานสินค้าและวัตถุดิบหลังจากได้รับเอกสารดังกล่าวแล้ว สินค้าเม็ดพลาสติกจำนวนดังกล่าวไม่ได้ขาดหายไปแต่อย่างใด ส่วนสินค้าที่อยู่ในคลังสินค้า 6,500 กิโลกรัม ที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจนับเป็นสินค้าที่โจทก์สำรองไว้เพื่อจัดส่งให้แก่ลูกค้ารายย่อยโดยโจทก์จัดส่งสินค้าเอง เจ้าพนักงานประเมินราคาสินค้าขาดบัญชีสูงเกินไปตามคำอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาใบกำกับภาษีซื้อ ใบกำกับภาษีขาย รายงานสินค้าและวัตถุดิบรายงานภาษีซื้อและรายงานภาษีขายแล้วเห็นว่า สินค้าที่เก็บไว้ในคลังสินค้าที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจนับได้ 6,500 กิโลกรัม ตรงกับรายงานสินค้าและวัตถุดิบ แสดงว่าโจทก์บันทึกรายการสินค้าและวัตถุดิบตามใบกำกับภาษีขายและใบกำกับภาษีซื้อครบถ้วน จึงไม่มีเหตุตามที่โจทก์อ้างว่า สินค้าที่อยู่ในสถานประกอบการไม่ตรงกับรายงานสินค้าและวัตถุดิบเนื่องจากรอซัพพลายเออร์ส่งสินค้าให้แก่ลูกค้า ประกอบกับเมื่อตรวจรายงานภาษีซื้อใบกำกับภาษีซื้อตั้งแต่วันที่ 19 มีนาคม 2550 ถึงวันที่ 27 เมษายน 2550 รายงานภาษีขาย ใบกำกับภาษีขาย ตั้งแต่วันที่ 3 เมษายน 2550 ถึงวันที่ 30 เมษายน 2550 ก็มีรายการตามที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจกับรายงานสินค้าและวัตถุดิบ จึงเห็นได้ว่าความผิดที่เกิดขึ้นเกิดจากการจงใจบวกลบตัวเลขให้ผิดพลาด เมื่อโจทก์มีสินค้าที่ตรวจนับได้จริงขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบ จึงถือเป็นการขายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (8) (จ) การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายและวินิจฉัยยกอุทธรณ์โจทก์ ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ แต่โจทก์ยังไม่เห็นพ้องด้วย ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์มีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบของโจทก์ 155,077 กิโลกรัม หรือไม่ เห็นว่า เมื่อพิจารณารายงานสินค้าและวัตถุดิบ วันที่ 24 เมษายน2550 ใบสำคัญเลขที่ 50104026 ปริมาณสินค้าและวัตถุดิบจ่าย 7,500 คงเหลือ 6,500 ตรงกับรายงานสินค้าและวัตถุดิบ ทุกประการรายการใหม่ตามรายงานสินค้าและวัตถุดิบ เริ่มวันที่25 เมษายน 2550 ใบสำคัญเลขที่ 1077104317 ปริมาณสินค้าและวัตถุดิบรับ10,000 คงเหลือ 16,500 ถัดไปเป็นรายการสินค้ารับ - จ่าย ถึงวันที่ 30เมษายน 2550 ใบสำคัญเลขที่ 50104052 รายการใดรับรายการใดจ่ายก็เป็นการบวกลบต่อจากตัวเลขคงเหลือ 6,500 ทั้งสิ้น ไม่มีรายการใดที่บ่งบอกว่ามีการนำสินค้าที่ขาดหายพร้อมเอกสารใดที่รับเข้ามาใหม่มาบันทึกไว้เพื่อแสดงว่าหักกลบทบยอดกับสินค้าที่ขาดหายไปแต่อย่างไร ทั้งนางสาวสุมลทิพย์ กรรมการโจทก์ได้เบิกความยอมรับว่า รายงานสินค้าและวัตถุดิบบวกลบและบันทึกผิดพลาดจริงหลังจากการตรวจสอบแล้วได้ทำรายงานสินค้าและวัตถุดิบใหม่แก้ไขรายการที่ผิดพลาดให้ถูกต้องตามรายงานสินค้าและวัตถุดิบ ซึ่งเมื่อพิจารณาเปรียบเทียบกับรายการสินค้าและวัตถุดิบ ที่นางวันดีตรวจและระบุตัวเลขที่ถูกไว้ด้วยดินสอปรากฏว่าตรงกัน บ่งชี้ชัดว่าสินค้าคงเหลือตามบัญชี ณ วันที่ 24 เมษายน 2550 คือ161,577 ซึ่งตัวเลขดังกล่าวได้มาจากการบวกลบปกติตามยอดสินค้าคงเหลือปี 2549 ยกมา การบันทึกรายการในช่องรับจ่ายให้ตรงตามสำเนาใบกำกับภาษีซื้อ ใบกำกับภาษีขายทุกรายการตามที่โจทก์ระบุทุกประการจึงไม่มีเอกสารใดที่หลงเหลืออีกและบวกลบตัวเลขในช่องคงเหลือให้ถูกต้องจึงเป็นการคำนวณปกติธรรมดาตามเอกสารที่มีอยู่แล้วทั้งสิ้น และเมื่อพิจารณารายงานภาษีขายเดือนเมษายน 2550 พร้อมสำเนาใบกำกับภาษี/ใบส่งสินค้า ที่โจทก์ระบายสีเหลืองและเขียนข้อความข้างท้ายว่าเป็นรายการขายที่ยังรอเอกสารจากผู้ส่งสินค้า แสดงว่าโจทก์รอใบกำกับภาษีขายจากผู้ขายเฉพาะที่ระบายสีเหลืองเท่านั้นซึ่งใบกำกับภาษีขายดังกล่าวเป็นของวันที่ 26 เมษายน 2550 ถึงวันที่ 30 เมษายน 2550 ภายหลังวันที่นางวันดีตรวจพบการบวกลบตัวเลขสินค้าคงเหลือในรายงานสินค้าและวัตถุดิบผิดจากความจริง ยิ่งทำให้ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าต้องรอเอกสารจากซัพพลายเออร์ไม่น่าเชื่อถือ เพราะแม้จะต้องรอจริง ก็ไม่มีผลไปกระทบยอดสินค้าคงเหลือที่ขาดบัญชีวันที่ 24 เมษายน 2550 แต่ประการใด ทั้งเหตุที่โจทก์ทำรายงานสินค้าและวัตถุดิบแสดงปริมาณสินค้าคงเหลือขาดไปเช่นนี้ ส่อให้เห็นว่าโจทก์ขายสินค้านั้นไปโดยไม่ออกใบกำกับภาษีขาย เมื่อสินค้าคงเหลือในคลังสินค้าของโจทก์ขาดไป 155,077 กิโลกรัม โดยโจทก์มิได้นำเจ้าพนักงานประเมินไปตรวจนับสินค้าจากสถานประกอบการอื่นได้อีก ดังนั้น สินค้าที่ขาดหายไปจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบ 161,577 - 6,500 = 155,077 กิโลกรัมจึงถือเป็นการขายตามประมวลรัษฎากรมาตรา 77/1 (8) (จ) ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าได้นำสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบ 155,077 กิโลกรัม บันทึกในรายงานภาษีขายเดือนภาษีเมษายน 2550 เพื่อชำระภาษีมูลค่าเพิ่มครบถ้วนแล้วนั้น เห็นว่า ยอดสินค้าพันยอดมาตั้งแต่ปี 2549 สถิติตัวเลขจากยอดซื้อยอดขายตั้งแต่เดือนมกราคมถึงพฤษภาคม 2550 ปรากฏว่าเดือนมกราคมมียอดซื้อ 300,000 กิโลกรัม มียอดขาย 306,750 กิโลกรัมเดือนกุมภาพันธ์มียอดซื้อ 337,825 กิโลกรัม มียอดขาย 637,375 กิโลกรัม เดือนมีนาคมมียอดซื้อ 373,750 กิโลกรัม มียอดขาย 395,175 กิโลกรัม เดือนเมษายนมียอดซื้อ 353,500 กิโลกรัม มียอดขาย 364,800 กิโลกรัม และเดือนพฤษภาคมมียอดซื้อสามแสนกว่ากิโลกรัม มียอดขายสามแสนกว่ากิโลกรัม ยอดขายแต่ละเดือนสูงกว่ายอดซื้อ คือเดือนมกราคมสูงกว่า 6,750 กิโลกรัม เดือนกุมภาพันธ์สูงกว่า 299,550 กิโลกรัม เดือนมีนาคมสูงกว่า 21,425 กิโลกรัม เดือนเมษายนสูงกว่า 11,300 กิโลกรัม และเดือนพฤษภาคมสูงกว่า 500 กว่ากิโลกรัม จะเห็นว่าทุกเดือนขายเกินมาโดยตลอด โจทก์พยายามสร้างตัวเลขขายมาทุกเดือน โดยหลังจากตรวจพบแล้วโจทก์แก้ปัญหาโดยการออกใบกำกับภาษีขายให้ลูกค้าแต่เอกสารทั้งปวง โจทก์ให้การว่าได้รับมาภายในสองอาทิตย์ และเมื่อได้รับมาแล้วจะมาลงรายงานภาษีซื้อรายงานภาษีขายทันทีการที่โจทก์นำใบกำกับภาษีมาลงรายงานภายหลังนี้ ทางนำสืบก็ไม่ได้บ่งชี้ว่ามาจากใบกำกับภาษีซื้อใบกำกับภาษีขายครั้งใดกันแน่ สินค้าของโจทก์เป็นเม็ดพลาสติกไม่มีเอกลักษณ์เฉพาะตัว โจทก์และบริษัทคู่ค้าเป็นบริษัทใหญ่การซื้อขายควรมีเอกสารการสั่งซื้อระหว่างกัน แต่นางสาวสุมลทิพย์ให้การต่อเจ้าพนักงานประเมินว่าเป็นการสั่งซื้อขายทางโทรศัพท์ แต่ก็มิได้นำผู้ซื้อผู้ขายและเอกสารที่ผู้ผลิตจัดส่งสินค้าให้ลูกค้ามาแสดงให้เห็นว่าผู้ผลิตได้จัดส่งสินค้าให้แก่ลูกค้าก่อนวันที่ 24 เมษายน 2550 รายใดบ้างเป็นปริมาณเท่าใด ตรงกับใบกำกับภาษีซื้อ ใบกำกับภาษีขายฉบับใดที่ออกระหว่างวันที่ 25 ถึง 30 เมษายน 2550 ฉบับใด เมื่อโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าได้นำสินค้าดังกล่าวเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีเมษายน 2550 ไว้แล้ว จึงไม่เป็นการเสียภาษีซ้ำซ้อนกับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน กรณีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบแต่ประการใด ตามที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมาชอบแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยมีว่า ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นเมื่อมีการตรวจพบคือวันที่ 24 เมษายน 2550 จากใบกำกับภาษีขาย โจทก์ขายสินค้าเม็ดพลาสติกไปในราคา 46 บาท 45.50 บาท 45.50 บาทต่อกิโลกรัม ราคาเฉลี่ยจึงเท่ากับ 45.66 บาท ต่อกิโลกรัม (46 + 45.50 + 45.50 = 137 ? 3 = 45.66) ถือเป็นฐานภาษีของโจทก์ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มถูกต้องหรือไม่ เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 79/3 (3) บัญญัติว่า "การขายสินค้าตามมาตรา 77/1 (8) (จ) ที่เกิดจากสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบตามมาตรา 87 (3) หรือ 87 วรรคสอง มูลค่าฐานภาษีให้ถือตามราคาตลาดของสินค้าในวันที่ความรับผิดเกิดขึ้น" และมาตรา 78/3 บัญญัติว่า "ให้ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการในกรณีดังต่อไปนี้เป็นไปตามที่กำหนดในกฎกระทรวง (5) การขายสินค้าตามมาตรา 77/1 (8) (จ)..." ซึ่งกฎกระทรวงฉบับที่ 189 (พ.ศ.2534)ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มบางกรณีข้อ 8 ระบุว่า "ในกรณีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบตามมาตรา 87 (3)...ให้ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดเมื่อมีการตรวจพบ" และมาตรา 79/3 วรรคท้ายบัญญัติว่า "ราคาตลาดตามมาตรานี้ ให้ถือราคาเฉลี่ยของราคาตลาดที่ซื้อขายกันตามความเป็นจริงทั่วไปในวันที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น..." ดังนั้นมูลค่าของฐานภาษีของโจทก์จึงต้องถือตามราคาตลาดในวันที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่ามีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบคือ วันที่ 24 เมษายน 2550 ซึ่งตามใบกำกับภาษีขาย โจทก์ขายสินค้าเม็ดพลาสติกไป 3 ครั้ง ในราคา 46 บาท 45.50 บาท และ 45.50 บาทต่อกิโลกรัม ตามลำดับ ราคาเฉลี่ยของเม็ดพลาสติกที่โจทก์ขายไปในวันดังกล่าวจึงเท่ากับ 45.66 บาทต่อกิโลกรัม จึงเชื่อว่าราคาตลาดในวันที่ตรวจพบว่ามีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบคือ 45.66 บาทต่อกิโลกรัม ซึ่งจะนำไปคำนวณมูลค่าของฐานภาษีในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าเม็ดพลาสติกที่ขาดไปจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบตามที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมาชอบแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยฟังไม่ขึ้น ปัญหาสุดท้ายตามอุทธรณ์ของจำเลยมีว่า ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาระบุเลขที่หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) และวันเดือนปีตามคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ถูกต้อง จึงขอให้แก้ไขให้ถูกต้องตามหลักฐานดังกล่าวนั้นเห็นว่า เมื่อพิจารณาหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เห็นว่าอุทธรณ์ของจำเลยถูกต้องตรงกับเอกสาร จึงให้แก้ไขเลขที่หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) และวันเดือนปีในคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามที่จำเลยอุทธรณ์ อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยฟังขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขเลขที่หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เป็นเลขที่ ภ.พ.73.1 - 03015210 - 25501018 - 005 - 00079 ลงวันที่ 18 ตุลาคม 2550 และวันเดือนปีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.3 (อธ.1.2)/169/2551 เป็นเลขที่ สภ.3 (อธ.1.2)/169/2551 ลงวันที่ 27 มีนาคม 2551 โดยให้คำนวณมูลค่าของเม็ดพลาสติกของโจทก์ที่ขาดไปจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบในราคากิโลกรัมละ 45.66 บาท นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(ภาภูมิ สรอัฑฒ์-ไสลเกษ วัฒนพันธุ์-อดิเทพ ถิระวัฒน์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายณัฐพร ณ กาฬสินธุ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.27/2555หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ184/2553หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ2/2555หมายเหตุ