คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5422/2536หลักกฎหมาย: เงินได้ตามมาตรา 40(2) แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งเป็นเงินได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือจากการรับทำงานให้ ฯลฯ ควรอยู่ในลักษณะเดียวกันหรือใกล้เคียงกันคือลักษณะงานที่ทำมีค่าใช้จ่ายไม่มากประมวลรัษฎากรจึงยอมให้หักค่าใช้จ่ายน้อยและหักค่าใช้จ่ายเท่ากัน ส่วนเงินได้ตามมาตรา 40(8)เป็นเงินได้จากการธุรกิจ การพาณิชย์ ฯลฯ เป็นงานที่ต้องมีค่าใช้จ่ายสูง ประมวลรัษฎากรจึงยอมให้หักค่าใช้จ่ายมากกว่าเงินได้ตามมาตรา 40(2) งานที่ ด. รับทำให้โจทก์ คือการรับทำการแปลข้อมูลทางธรณีวิทยา ต้องใช้เครื่องมือทางวิทยาศาสตร์ที่มีเทคโนโลยีสูงเครื่องคอมพิวเตอร์และโปรแกรมซับซ้อน ต้องใช้ผู้เชี่ยวชาญด้านคณิตศาสตร์และวิทยาศาสตร์เป็นจำนวนมาก ต้องเสียค่าใช้จ่ายสูงถึงร้อยละ 70 ของรายได้ เงินได้ที่โจทก์จ่ายให้ ด.จึงมิใช่เงินได้จากการรับทำงานให้ตามมาตรา 40(2)แต่เป็นเงินได้จากการธุรกิจตามมาตรา 40(8) โจทก์ไม่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้ตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากรโจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ อ้างว่าในปี 2523 ถึง 2525 โจทก์ส่งเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(2) แห่งประมวลรัษฎากรไปให้แก่บริษัท ดิจิคอล จำกัด ในประเทศสหรัฐอเมริกา โดยโจทก์ไม่หักภาษี ณ ที่จ่ายนำส่งตาม มาตรา 70(1) แห่งประมวลรัษฎากรเป็นเงิน 3,366,461.84 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินแล้วแต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยยืนตามเจ้าพนักงานประเมินของจำเลย ซึ่งโจทก์เห็นว่าไม่ชอบ เพราะเงินได้ที่บริษัทดิจิคอลจำกัด ได้รับเป็นเงินได้ตามมาตรา 40(8) ในการประกอบธุรกิจการให้บริการด้านการวิเคราะห์และทำภาพถ่ายทางธรณีวิทยาเป็นปกติธุระแก่บริษัทขุดเจาะน้ำมันและทรัพยากรธรรมชาติ ซึ่งต้องลงทุนสูงและมีค่าใช้จ่ายมาก จึงไม่อยู่ในบังคับของมาตรา 70แห่งประมวลรัษฎากรว่าผู้จ่ายเงินต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย เงินดังกล่าวโจทก์มิได้เป็นผู้จ่าย แต่บริษัทแม่ของโจทก์เป็นผู้จ่ายให้แก่บริษัทดิจิคอล จำกัด ในต่างประเทศโดยตรง โจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องชำระเงินเพิ่ม ขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์และการประเมินของจำเลยกับงดหรือลดเงินเพิ่มแก่โจทก์จำเลยให้การว่า ลักษณะของการรับทำงานและการจ่ายค่าจ้างกรณีนี้ถือเป็นการจ้างทำของโดยบริษัทดิจิคอล จำกัดรับทำงานให้โจทก์ค่าจ้างที่ได้รับจึงเป็นเงินได้เนื่องจากการรับทำงานให้ จัดเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(2) แห่งประมวลรัษฎากร กรณีไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าค่าใช้จ่ายของบริษัทดิจิคอล จำกัด สูงมากพอที่จะถือได้ว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จ่ายค่าจ้างให้แก่บริษัทดิจิคอล จำกัด ตามสัญญาโดยตรง ขอให้พิพากษายกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เสียจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ประมวลรัษฎากรมาตรา 40 แบ่งเงินได้ไว้ 8 ประเภท เงินได้ประเภทที่ 2เป็นเงินได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำ หรือจากการรับทำงานให้ ฯลฯ ส่วนประเภทที่ 8 เป็นเงินได้จากการธุรกิจ การพาณิชย์ ฯลฯในการคำนวณภาษีเงินได้ประเภทต่าง ๆ กฎหมายยอมให้หักค่าใช้จ่ายไม่เหมือนกัน เฉพาะเงินได้ประเภทที่ 2 กฎหมายที่ใช้ในขณะนั้นยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาจ่ายร้อยละ 30 แต่ไม่เกิน 30,000บาท แต่ปัจจุบันยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาจ่ายร้อยละ 40 แต่ไม่เกิน 60,000 บาท ตามมาตรา 42 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ส่วนเงินได้ประเภทที่ 8 มาตรา 46 แห่งประมวลรัษฎากรยอมให้หักค่าใช้จ่ายได้ตามที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา และในพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8ระบุกิจการต่าง ๆ ไว้หลายประเภท โดยยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาจ่ายตั้งแต่ร้อยละ 60 จนถึง 85 และในมาตรา 8 ทวิ ระบุว่าเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากร ที่มิได้ระบุไว้ในมาตรา 8 ให้หักค่าใช้จ่ายได้ตามความจำเป็นและสมควร จึงเห็นได้ว่า เงินได้ตามมาตรา 40 แห่งประมวลรัษฎากร จะเป็นเงินได้ประเภทใดนั้นต้องพิจารณาถึงรายจ่ายและลักษณะของการงานที่ทำประกอบด้วย สำหรับรายจ่ายของบริษัท ดิจิคอล จำกัด ในการรับแปลข้อมูลให้โจทก์นั้น พยานโจทก์เบิกความตรงกันว่า ในการทำงานแปลข้อมูลของบริษัท ดิจิคอล จำกัด จะต้องกระทำหลายขั้นตอนนับแต่จัดหมวดหมู่ของสัญญาณ ปรับระดับข้อมูลเข้าสู่แนวระดับมาตรฐานปรับคลื่นเสียงให้อยู่ในระดับเดียวกัน ปรับตำแหน่งสัญญาณให้ถูกต้องมีการกรองความถี่ให้อยู่ในช่วงที่เห็นชัดเจนและกำจัดความสับสนแล้วจึงจะแสดงออกมาเป็นภาพพิมพ์ในการดำเนินงานต้องใช้เครื่องมือทางวิทยาศาสตร์ที่มีเทคโนโลยีสูง เครื่องคอมพิวเตอร์และโปรแกรมซับซ้อนบุคลากรต้องใช้ผู้เชี่ยวชาญด้านคณิตศาสตร์และวิทยาศาสตร์เป็นจำนวนมาก ต้องเสียค่าใช้จ่ายสูงถึงร้อยละ 70 ของรายได้ ส่วนจำเลยมิได้นำสืบให้เห็นว่าการทำงานดังกล่าวมีค่าใช้จ่ายไม่มากเพียงแต่นายอนันต์ สิริแสงทักษิณ พยานจำเลยเบิกความว่า บริษัทดิจิคอล จำกัด ได้รับค่าจ้างจากโจทก์เป็นเงินถึง 506,182เหรียญสหรัฐ แต่บริษัทดิจิคอล จำกัด ได้ว่าจ้างต่อให้บริษัทเอิรท์เสริท โปรเซสซิ่งอิงค์ จำกัด แห่งประเทศสิงคโปร์แปลข้อมูลโดยจ่ายค่าจ้างเป็นเงินปีละ 1,240,650 บาท พยานเห็นว่าบริษัทดิจิคอล จำกัด ว่าจ้างต่อโดยจ่ายค่าจ้างต่ำมาก แสดงว่าค่าใช้จ่ายของบริษัทดิจิคอล จำกัด น้อยมากเมื่อเทียบกับค่าจ้างที่บริษัทดิจิคอล จำกัด ได้รับจากโจทก์ ศาลฎีกาเห็นว่าการที่บริษัทดิจิคอล จำกัด ว่าจ้างต่อและจ่ายค่าจ้างต่ำไม่เป็นพยานหลักฐานแน่นอนที่จะชี้ว่าการดำเนินธุรกิจในการแปลข้อมูลจะมีค่าใช้จ่ายน้อยอย่างที่พยานจำเลยเข้าใจ เพราะบริษัทเอิรท์เสริท โปรเซสซิ่งอิงค์ จำกัด จะดำเนินการให้โจทก์ทุกขั้นตอนหรือเพียงบางขั้นตอนก็ไม่อาจทราบได้ พยานหลักฐานโจทก์มีน้ำหนักดีกว่าพยานหลักฐานจำเลย ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่าการดำเนินการดังกล่าวมีค่าใช้จ่ายสูง นอกจากนี้เงินได้ตามมาตรา40(2) แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งเป็นเงินได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือจากการรับทำงานให้ ฯลฯ เงินได้ประเภทนี้ควรอยู่ในลักษณะเดียวกันหรือใกล้เคียงกัน คือลักษณะงานที่ทำมีค่าใช้จ่ายไม่มาก ประมวลรัษฎากรจึงยอมให้หักค่าใช้จ่ายน้อยและหักค่าใช้จ่ายเท่ากัน ส่วนเงินได้ตามมาตรา 40(8)แห่งประมวลรัษฎากร เป็นเงินได้จากการธุรกิจ การพาณิชย์ ฯลฯเป็นงานที่ต้องมีค่าใช้จ่ายสูง ประมวลรัษฎากรจึงยอมให้หักค่าใช้จ่ายมากกว่าเงินได้ตามมาตรา 40(2) แห่งประมวลรัษฎากร เมื่องานที่บริษัทดิจิคอล จำกัด รับทำให้โจทก์เป็นงานที่มีค่าใช้จ่ายสูงเงินได้ที่โจทก์จ่ายให้บริษัทดิจิคอล จำกัด จึงมิใช่เงินได้จากการรับทำงานให้ตามมาตรา 40(2) แห่งประมวลรัษฎากรแต่เป็นเงินได้จากการธุรกิจตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากรโจทก์ไม่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5422/2536บริษัท ไทย เชลล์เอ็กซพลอเรชั่น แอนด์โปรดักชั่น จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 40 (2), ม. 40 (8), ม. 70เงินได้ตามมาตรา 40(2) แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งเป็นเงินได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือจากการรับทำงานให้ ฯลฯ ควรอยู่ในลักษณะเดียวกันหรือใกล้เคียงกันคือลักษณะงานที่ทำมีค่าใช้จ่ายไม่มากประมวลรัษฎากรจึงยอมให้หักค่าใช้จ่ายน้อยและหักค่าใช้จ่ายเท่ากัน ส่วนเงินได้ตามมาตรา 40(8)เป็นเงินได้จากการธุรกิจ การพาณิชย์ ฯลฯ เป็นงานที่ต้องมีค่าใช้จ่ายสูง ประมวลรัษฎากรจึงยอมให้หักค่าใช้จ่ายมากกว่าเงินได้ตามมาตรา 40(2) งานที่ ด. รับทำให้โจทก์ คือการรับทำการแปลข้อมูลทางธรณีวิทยา ต้องใช้เครื่องมือทางวิทยาศาสตร์ที่มีเทคโนโลยีสูงเครื่องคอมพิวเตอร์และโปรแกรมซับซ้อน ต้องใช้ผู้เชี่ยวชาญด้านคณิตศาสตร์และวิทยาศาสตร์เป็นจำนวนมาก ต้องเสียค่าใช้จ่ายสูงถึงร้อยละ 70 ของรายได้ เงินได้ที่โจทก์จ่ายให้ ด.จึงมิใช่เงินได้จากการรับทำงานให้ตามมาตรา 40(2)แต่เป็นเงินได้จากการธุรกิจตามมาตรา 40(8) โจทก์ไม่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้ตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากรโจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ อ้างว่าในปี 2523 ถึง 2525 โจทก์ส่งเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(2) แห่งประมวลรัษฎากรไปให้แก่บริษัท ดิจิคอล จำกัด ในประเทศสหรัฐอเมริกา โดยโจทก์ไม่หักภาษี ณ ที่จ่ายนำส่งตาม มาตรา 70(1) แห่งประมวลรัษฎากรเป็นเงิน 3,366,461.84 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินแล้วแต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยยืนตามเจ้าพนักงานประเมินของจำเลย ซึ่งโจทก์เห็นว่าไม่ชอบ เพราะเงินได้ที่บริษัทดิจิคอลจำกัด ได้รับเป็นเงินได้ตามมาตรา 40(8) ในการประกอบธุรกิจการให้บริการด้านการวิเคราะห์และทำภาพถ่ายทางธรณีวิทยาเป็นปกติธุระแก่บริษัทขุดเจาะน้ำมันและทรัพยากรธรรมชาติ ซึ่งต้องลงทุนสูงและมีค่าใช้จ่ายมาก จึงไม่อยู่ในบังคับของมาตรา 70แห่งประมวลรัษฎากรว่าผู้จ่ายเงินต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย เงินดังกล่าวโจทก์มิได้เป็นผู้จ่าย แต่บริษัทแม่ของโจทก์เป็นผู้จ่ายให้แก่บริษัทดิจิคอล จำกัด ในต่างประเทศโดยตรง โจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องชำระเงินเพิ่ม ขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์และการประเมินของจำเลยกับงดหรือลดเงินเพิ่มแก่โจทก์จำเลยให้การว่า ลักษณะของการรับทำงานและการจ่ายค่าจ้างกรณีนี้ถือเป็นการจ้างทำของโดยบริษัทดิจิคอล จำกัดรับทำงานให้โจทก์ค่าจ้างที่ได้รับจึงเป็นเงินได้เนื่องจากการรับทำงานให้ จัดเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(2) แห่งประมวลรัษฎากร กรณีไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าค่าใช้จ่ายของบริษัทดิจิคอล จำกัด สูงมากพอที่จะถือได้ว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จ่ายค่าจ้างให้แก่บริษัทดิจิคอล จำกัด ตามสัญญาโดยตรง ขอให้พิพากษายกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เสียจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ประมวลรัษฎากรมาตรา 40 แบ่งเงินได้ไว้ 8 ประเภท เงินได้ประเภทที่ 2เป็นเงินได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำ หรือจากการรับทำงานให้ ฯลฯ ส่วนประเภทที่ 8 เป็นเงินได้จากการธุรกิจ การพาณิชย์ ฯลฯในการคำนวณภาษีเงินได้ประเภทต่าง ๆ กฎหมายยอมให้หักค่าใช้จ่ายไม่เหมือนกัน เฉพาะเงินได้ประเภทที่ 2 กฎหมายที่ใช้ในขณะนั้นยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาจ่ายร้อยละ 30 แต่ไม่เกิน 30,000บาท แต่ปัจจุบันยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาจ่ายร้อยละ 40 แต่ไม่เกิน 60,000 บาท ตามมาตรา 42 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ส่วนเงินได้ประเภทที่ 8 มาตรา 46 แห่งประมวลรัษฎากรยอมให้หักค่าใช้จ่ายได้ตามที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา และในพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8ระบุกิจการต่าง ๆ ไว้หลายประเภท โดยยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาจ่ายตั้งแต่ร้อยละ 60 จนถึง 85 และในมาตรา 8 ทวิ ระบุว่าเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากร ที่มิได้ระบุไว้ในมาตรา 8 ให้หักค่าใช้จ่ายได้ตามความจำเป็นและสมควร จึงเห็นได้ว่า เงินได้ตามมาตรา 40 แห่งประมวลรัษฎากร จะเป็นเงินได้ประเภทใดนั้นต้องพิจารณาถึงรายจ่ายและลักษณะของการงานที่ทำประกอบด้วย สำหรับรายจ่ายของบริษัท ดิจิคอล จำกัด ในการรับแปลข้อมูลให้โจทก์นั้น พยานโจทก์เบิกความตรงกันว่า ในการทำงานแปลข้อมูลของบริษัท ดิจิคอล จำกัด จะต้องกระทำหลายขั้นตอนนับแต่จัดหมวดหมู่ของสัญญาณ ปรับระดับข้อมูลเข้าสู่แนวระดับมาตรฐานปรับคลื่นเสียงให้อยู่ในระดับเดียวกัน ปรับตำแหน่งสัญญาณให้ถูกต้องมีการกรองความถี่ให้อยู่ในช่วงที่เห็นชัดเจนและกำจัดความสับสนแล้วจึงจะแสดงออกมาเป็นภาพพิมพ์ในการดำเนินงานต้องใช้เครื่องมือทางวิทยาศาสตร์ที่มีเทคโนโลยีสูง เครื่องคอมพิวเตอร์และโปรแกรมซับซ้อนบุคลากรต้องใช้ผู้เชี่ยวชาญด้านคณิตศาสตร์และวิทยาศาสตร์เป็นจำนวนมาก ต้องเสียค่าใช้จ่ายสูงถึงร้อยละ 70 ของรายได้ ส่วนจำเลยมิได้นำสืบให้เห็นว่าการทำงานดังกล่าวมีค่าใช้จ่ายไม่มากเพียงแต่นายอนันต์ สิริแสงทักษิณ พยานจำเลยเบิกความว่า บริษัทดิจิคอล จำกัด ได้รับค่าจ้างจากโจทก์เป็นเงินถึง 506,182เหรียญสหรัฐ แต่บริษัทดิจิคอล จำกัด ได้ว่าจ้างต่อให้บริษัทเอิรท์เสริท โปรเซสซิ่งอิงค์ จำกัด แห่งประเทศสิงคโปร์แปลข้อมูลโดยจ่ายค่าจ้างเป็นเงินปีละ 1,240,650 บาท พยานเห็นว่าบริษัทดิจิคอล จำกัด ว่าจ้างต่อโดยจ่ายค่าจ้างต่ำมาก แสดงว่าค่าใช้จ่ายของบริษัทดิจิคอล จำกัด น้อยมากเมื่อเทียบกับค่าจ้างที่บริษัทดิจิคอล จำกัด ได้รับจากโจทก์ ศาลฎีกาเห็นว่าการที่บริษัทดิจิคอล จำกัด ว่าจ้างต่อและจ่ายค่าจ้างต่ำไม่เป็นพยานหลักฐานแน่นอนที่จะชี้ว่าการดำเนินธุรกิจในการแปลข้อมูลจะมีค่าใช้จ่ายน้อยอย่างที่พยานจำเลยเข้าใจ เพราะบริษัทเอิรท์เสริท โปรเซสซิ่งอิงค์ จำกัด จะดำเนินการให้โจทก์ทุกขั้นตอนหรือเพียงบางขั้นตอนก็ไม่อาจทราบได้ พยานหลักฐานโจทก์มีน้ำหนักดีกว่าพยานหลักฐานจำเลย ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่าการดำเนินการดังกล่าวมีค่าใช้จ่ายสูง นอกจากนี้เงินได้ตามมาตรา40(2) แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งเป็นเงินได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือจากการรับทำงานให้ ฯลฯ เงินได้ประเภทนี้ควรอยู่ในลักษณะเดียวกันหรือใกล้เคียงกัน คือลักษณะงานที่ทำมีค่าใช้จ่ายไม่มาก ประมวลรัษฎากรจึงยอมให้หักค่าใช้จ่ายน้อยและหักค่าใช้จ่ายเท่ากัน ส่วนเงินได้ตามมาตรา 40(8)แห่งประมวลรัษฎากร เป็นเงินได้จากการธุรกิจ การพาณิชย์ ฯลฯเป็นงานที่ต้องมีค่าใช้จ่ายสูง ประมวลรัษฎากรจึงยอมให้หักค่าใช้จ่ายมากกว่าเงินได้ตามมาตรา 40(2) แห่งประมวลรัษฎากร เมื่องานที่บริษัทดิจิคอล จำกัด รับทำให้โจทก์เป็นงานที่มีค่าใช้จ่ายสูงเงินได้ที่โจทก์จ่ายให้บริษัทดิจิคอล จำกัด จึงมิใช่เงินได้จากการรับทำงานให้ตามมาตรา 40(2) แห่งประมวลรัษฎากรแต่เป็นเงินได้จากการธุรกิจตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากรโจทก์ไม่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้พิพากษายืน(ก้าน อันนานนท์-เจริญ นิลเอสงฆ์-สุนพ กีรติยุติ)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ อ้างว่าในปี 2523 ถึง 2525 โจทก์ส่งเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(2) แห่งประมวลรัษฎากรไปให้แก่บริษัท ดิจิคอล จำกัด ในประเทศสหรัฐอเมริกา โดยโจทก์ไม่หักภาษี ณ ที่จ่ายนำส่งตาม มาตรา 70(1) แห่งประมวลรัษฎากรเป็นเงิน 3,366,461.84 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินแล้วแต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยยืนตามเจ้าพนักงานประเมินของจำเลย ซึ่งโจทก์เห็นว่าไม่ชอบ เพราะเงินได้ที่บริษัทดิจิคอลจำกัด ได้รับเป็นเงินได้ตามมาตรา 40(8) ในการประกอบธุรกิจการให้บริการด้านการวิเคราะห์และทำภาพถ่ายทางธรณีวิทยาเป็นปกติธุระแก่บริษัทขุดเจาะน้ำมันและทรัพยากรธรรมชาติ ซึ่งต้องลงทุนสูงและมีค่าใช้จ่ายมาก จึงไม่อยู่ในบังคับของมาตรา 70แห่งประมวลรัษฎากรว่าผู้จ่ายเงินต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย เงินดังกล่าวโจทก์มิได้เป็นผู้จ่าย แต่บริษัทแม่ของโจทก์เป็นผู้จ่ายให้แก่บริษัทดิจิคอล จำกัด ในต่างประเทศโดยตรง โจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องชำระเงินเพิ่ม ขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์และการประเมินของจำเลยกับงดหรือลดเงินเพิ่มแก่โจทก์จำเลยให้การว่า ลักษณะของการรับทำงานและการจ่ายค่าจ้างกรณีนี้ถือเป็นการจ้างทำของโดยบริษัทดิจิคอล จำกัดรับทำงานให้โจทก์ค่าจ้างที่ได้รับจึงเป็นเงินได้เนื่องจากการรับทำงานให้ จัดเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(2) แห่งประมวลรัษฎากร กรณีไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าค่าใช้จ่ายของบริษัทดิจิคอล จำกัด สูงมากพอที่จะถือได้ว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จ่ายค่าจ้างให้แก่บริษัทดิจิคอล จำกัด ตามสัญญาโดยตรง ขอให้พิพากษายกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เสียจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ประมวลรัษฎากรมาตรา 40 แบ่งเงินได้ไว้ 8 ประเภท เงินได้ประเภทที่ 2เป็นเงินได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำ หรือจากการรับทำงานให้ ฯลฯ ส่วนประเภทที่ 8 เป็นเงินได้จากการธุรกิจ การพาณิชย์ ฯลฯในการคำนวณภาษีเงินได้ประเภทต่าง ๆ กฎหมายยอมให้หักค่าใช้จ่ายไม่เหมือนกัน เฉพาะเงินได้ประเภทที่ 2 กฎหมายที่ใช้ในขณะนั้นยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาจ่ายร้อยละ 30 แต่ไม่เกิน 30,000บาท แต่ปัจจุบันยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาจ่ายร้อยละ 40 แต่ไม่เกิน 60,000 บาท ตามมาตรา 42 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ส่วนเงินได้ประเภทที่ 8 มาตรา 46 แห่งประมวลรัษฎากรยอมให้หักค่าใช้จ่ายได้ตามที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา และในพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8ระบุกิจการต่าง ๆ ไว้หลายประเภท โดยยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาจ่ายตั้งแต่ร้อยละ 60 จนถึง 85 และในมาตรา 8 ทวิ ระบุว่าเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากร ที่มิได้ระบุไว้ในมาตรา 8 ให้หักค่าใช้จ่ายได้ตามความจำเป็นและสมควร จึงเห็นได้ว่า เงินได้ตามมาตรา 40 แห่งประมวลรัษฎากร จะเป็นเงินได้ประเภทใดนั้นต้องพิจารณาถึงรายจ่ายและลักษณะของการงานที่ทำประกอบด้วย สำหรับรายจ่ายของบริษัท ดิจิคอล จำกัด ในการรับแปลข้อมูลให้โจทก์นั้น พยานโจทก์เบิกความตรงกันว่า ในการทำงานแปลข้อมูลของบริษัท ดิจิคอล จำกัด จะต้องกระทำหลายขั้นตอนนับแต่จัดหมวดหมู่ของสัญญาณ ปรับระดับข้อมูลเข้าสู่แนวระดับมาตรฐานปรับคลื่นเสียงให้อยู่ในระดับเดียวกัน ปรับตำแหน่งสัญญาณให้ถูกต้องมีการกรองความถี่ให้อยู่ในช่วงที่เห็นชัดเจนและกำจัดความสับสนแล้วจึงจะแสดงออกมาเป็นภาพพิมพ์ในการดำเนินงานต้องใช้เครื่องมือทางวิทยาศาสตร์ที่มีเทคโนโลยีสูง เครื่องคอมพิวเตอร์และโปรแกรมซับซ้อนบุคลากรต้องใช้ผู้เชี่ยวชาญด้านคณิตศาสตร์และวิทยาศาสตร์เป็นจำนวนมาก ต้องเสียค่าใช้จ่ายสูงถึงร้อยละ 70 ของรายได้ ส่วนจำเลยมิได้นำสืบให้เห็นว่าการทำงานดังกล่าวมีค่าใช้จ่ายไม่มากเพียงแต่นายอนันต์ สิริแสงทักษิณ พยานจำเลยเบิกความว่า บริษัทดิจิคอล จำกัด ได้รับค่าจ้างจากโจทก์เป็นเงินถึง 506,182เหรียญสหรัฐ แต่บริษัทดิจิคอล จำกัด ได้ว่าจ้างต่อให้บริษัทเอิรท์เสริท โปรเซสซิ่งอิงค์ จำกัด แห่งประเทศสิงคโปร์แปลข้อมูลโดยจ่ายค่าจ้างเป็นเงินปีละ 1,240,650 บาท พยานเห็นว่าบริษัทดิจิคอล จำกัด ว่าจ้างต่อโดยจ่ายค่าจ้างต่ำมาก แสดงว่าค่าใช้จ่ายของบริษัทดิจิคอล จำกัด น้อยมากเมื่อเทียบกับค่าจ้างที่บริษัทดิจิคอล จำกัด ได้รับจากโจทก์ ศาลฎีกาเห็นว่าการที่บริษัทดิจิคอล จำกัด ว่าจ้างต่อและจ่ายค่าจ้างต่ำไม่เป็นพยานหลักฐานแน่นอนที่จะชี้ว่าการดำเนินธุรกิจในการแปลข้อมูลจะมีค่าใช้จ่ายน้อยอย่างที่พยานจำเลยเข้าใจ เพราะบริษัทเอิรท์เสริท โปรเซสซิ่งอิงค์ จำกัด จะดำเนินการให้โจทก์ทุกขั้นตอนหรือเพียงบางขั้นตอนก็ไม่อาจทราบได้ พยานหลักฐานโจทก์มีน้ำหนักดีกว่าพยานหลักฐานจำเลย ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่าการดำเนินการดังกล่าวมีค่าใช้จ่ายสูง นอกจากนี้เงินได้ตามมาตรา40(2) แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งเป็นเงินได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือจากการรับทำงานให้ ฯลฯ เงินได้ประเภทนี้ควรอยู่ในลักษณะเดียวกันหรือใกล้เคียงกัน คือลักษณะงานที่ทำมีค่าใช้จ่ายไม่มาก ประมวลรัษฎากรจึงยอมให้หักค่าใช้จ่ายน้อยและหักค่าใช้จ่ายเท่ากัน ส่วนเงินได้ตามมาตรา 40(8)แห่งประมวลรัษฎากร เป็นเงินได้จากการธุรกิจ การพาณิชย์ ฯลฯเป็นงานที่ต้องมีค่าใช้จ่ายสูง ประมวลรัษฎากรจึงยอมให้หักค่าใช้จ่ายมากกว่าเงินได้ตามมาตรา 40(2) แห่งประมวลรัษฎากร เมื่องานที่บริษัทดิจิคอล จำกัด รับทำให้โจทก์เป็นงานที่มีค่าใช้จ่ายสูงเงินได้ที่โจทก์จ่ายให้บริษัทดิจิคอล จำกัด จึงมิใช่เงินได้จากการรับทำงานให้ตามมาตรา 40(2) แห่งประมวลรัษฎากรแต่เป็นเงินได้จากการธุรกิจตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากรโจทก์ไม่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5422/2536บริษัท ไทย เชลล์เอ็กซพลอเรชั่น แอนด์โปรดักชั่น จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 40 (2), ม. 40 (8), ม. 70เงินได้ตามมาตรา 40(2) แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งเป็นเงินได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือจากการรับทำงานให้ ฯลฯ ควรอยู่ในลักษณะเดียวกันหรือใกล้เคียงกันคือลักษณะงานที่ทำมีค่าใช้จ่ายไม่มากประมวลรัษฎากรจึงยอมให้หักค่าใช้จ่ายน้อยและหักค่าใช้จ่ายเท่ากัน ส่วนเงินได้ตามมาตรา 40(8)เป็นเงินได้จากการธุรกิจ การพาณิชย์ ฯลฯ เป็นงานที่ต้องมีค่าใช้จ่ายสูง ประมวลรัษฎากรจึงยอมให้หักค่าใช้จ่ายมากกว่าเงินได้ตามมาตรา 40(2) งานที่ ด. รับทำให้โจทก์ คือการรับทำการแปลข้อมูลทางธรณีวิทยา ต้องใช้เครื่องมือทางวิทยาศาสตร์ที่มีเทคโนโลยีสูงเครื่องคอมพิวเตอร์และโปรแกรมซับซ้อน ต้องใช้ผู้เชี่ยวชาญด้านคณิตศาสตร์และวิทยาศาสตร์เป็นจำนวนมาก ต้องเสียค่าใช้จ่ายสูงถึงร้อยละ 70 ของรายได้ เงินได้ที่โจทก์จ่ายให้ ด.จึงมิใช่เงินได้จากการรับทำงานให้ตามมาตรา 40(2)แต่เป็นเงินได้จากการธุรกิจตามมาตรา 40(8) โจทก์ไม่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้ตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากรโจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ อ้างว่าในปี 2523 ถึง 2525 โจทก์ส่งเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(2) แห่งประมวลรัษฎากรไปให้แก่บริษัท ดิจิคอล จำกัด ในประเทศสหรัฐอเมริกา โดยโจทก์ไม่หักภาษี ณ ที่จ่ายนำส่งตาม มาตรา 70(1) แห่งประมวลรัษฎากรเป็นเงิน 3,366,461.84 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินแล้วแต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยยืนตามเจ้าพนักงานประเมินของจำเลย ซึ่งโจทก์เห็นว่าไม่ชอบ เพราะเงินได้ที่บริษัทดิจิคอลจำกัด ได้รับเป็นเงินได้ตามมาตรา 40(8) ในการประกอบธุรกิจการให้บริการด้านการวิเคราะห์และทำภาพถ่ายทางธรณีวิทยาเป็นปกติธุระแก่บริษัทขุดเจาะน้ำมันและทรัพยากรธรรมชาติ ซึ่งต้องลงทุนสูงและมีค่าใช้จ่ายมาก จึงไม่อยู่ในบังคับของมาตรา 70แห่งประมวลรัษฎากรว่าผู้จ่ายเงินต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย เงินดังกล่าวโจทก์มิได้เป็นผู้จ่าย แต่บริษัทแม่ของโจทก์เป็นผู้จ่ายให้แก่บริษัทดิจิคอล จำกัด ในต่างประเทศโดยตรง โจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องชำระเงินเพิ่ม ขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์และการประเมินของจำเลยกับงดหรือลดเงินเพิ่มแก่โจทก์จำเลยให้การว่า ลักษณะของการรับทำงานและการจ่ายค่าจ้างกรณีนี้ถือเป็นการจ้างทำของโดยบริษัทดิจิคอล จำกัดรับทำงานให้โจทก์ค่าจ้างที่ได้รับจึงเป็นเงินได้เนื่องจากการรับทำงานให้ จัดเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(2) แห่งประมวลรัษฎากร กรณีไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าค่าใช้จ่ายของบริษัทดิจิคอล จำกัด สูงมากพอที่จะถือได้ว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จ่ายค่าจ้างให้แก่บริษัทดิจิคอล จำกัด ตามสัญญาโดยตรง ขอให้พิพากษายกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เสียจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ประมวลรัษฎากรมาตรา 40 แบ่งเงินได้ไว้ 8 ประเภท เงินได้ประเภทที่ 2เป็นเงินได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำ หรือจากการรับทำงานให้ ฯลฯ ส่วนประเภทที่ 8 เป็นเงินได้จากการธุรกิจ การพาณิชย์ ฯลฯในการคำนวณภาษีเงินได้ประเภทต่าง ๆ กฎหมายยอมให้หักค่าใช้จ่ายไม่เหมือนกัน เฉพาะเงินได้ประเภทที่ 2 กฎหมายที่ใช้ในขณะนั้นยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาจ่ายร้อยละ 30 แต่ไม่เกิน 30,000บาท แต่ปัจจุบันยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาจ่ายร้อยละ 40 แต่ไม่เกิน 60,000 บาท ตามมาตรา 42 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ส่วนเงินได้ประเภทที่ 8 มาตรา 46 แห่งประมวลรัษฎากรยอมให้หักค่าใช้จ่ายได้ตามที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา และในพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8ระบุกิจการต่าง ๆ ไว้หลายประเภท โดยยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาจ่ายตั้งแต่ร้อยละ 60 จนถึง 85 และในมาตรา 8 ทวิ ระบุว่าเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากร ที่มิได้ระบุไว้ในมาตรา 8 ให้หักค่าใช้จ่ายได้ตามความจำเป็นและสมควร จึงเห็นได้ว่า เงินได้ตามมาตรา 40 แห่งประมวลรัษฎากร จะเป็นเงินได้ประเภทใดนั้นต้องพิจารณาถึงรายจ่ายและลักษณะของการงานที่ทำประกอบด้วย สำหรับรายจ่ายของบริษัท ดิจิคอล จำกัด ในการรับแปลข้อมูลให้โจทก์นั้น พยานโจทก์เบิกความตรงกันว่า ในการทำงานแปลข้อมูลของบริษัท ดิจิคอล จำกัด จะต้องกระทำหลายขั้นตอนนับแต่จัดหมวดหมู่ของสัญญาณ ปรับระดับข้อมูลเข้าสู่แนวระดับมาตรฐานปรับคลื่นเสียงให้อยู่ในระดับเดียวกัน ปรับตำแหน่งสัญญาณให้ถูกต้องมีการกรองความถี่ให้อยู่ในช่วงที่เห็นชัดเจนและกำจัดความสับสนแล้วจึงจะแสดงออกมาเป็นภาพพิมพ์ในการดำเนินงานต้องใช้เครื่องมือทางวิทยาศาสตร์ที่มีเทคโนโลยีสูง เครื่องคอมพิวเตอร์และโปรแกรมซับซ้อนบุคลากรต้องใช้ผู้เชี่ยวชาญด้านคณิตศาสตร์และวิทยาศาสตร์เป็นจำนวนมาก ต้องเสียค่าใช้จ่ายสูงถึงร้อยละ 70 ของรายได้ ส่วนจำเลยมิได้นำสืบให้เห็นว่าการทำงานดังกล่าวมีค่าใช้จ่ายไม่มากเพียงแต่นายอนันต์ สิริแสงทักษิณ พยานจำเลยเบิกความว่า บริษัทดิจิคอล จำกัด ได้รับค่าจ้างจากโจทก์เป็นเงินถึง 506,182เหรียญสหรัฐ แต่บริษัทดิจิคอล จำกัด ได้ว่าจ้างต่อให้บริษัทเอิรท์เสริท โปรเซสซิ่งอิงค์ จำกัด แห่งประเทศสิงคโปร์แปลข้อมูลโดยจ่ายค่าจ้างเป็นเงินปีละ 1,240,650 บาท พยานเห็นว่าบริษัทดิจิคอล จำกัด ว่าจ้างต่อโดยจ่ายค่าจ้างต่ำมาก แสดงว่าค่าใช้จ่ายของบริษัทดิจิคอล จำกัด น้อยมากเมื่อเทียบกับค่าจ้างที่บริษัทดิจิคอล จำกัด ได้รับจากโจทก์ ศาลฎีกาเห็นว่าการที่บริษัทดิจิคอล จำกัด ว่าจ้างต่อและจ่ายค่าจ้างต่ำไม่เป็นพยานหลักฐานแน่นอนที่จะชี้ว่าการดำเนินธุรกิจในการแปลข้อมูลจะมีค่าใช้จ่ายน้อยอย่างที่พยานจำเลยเข้าใจ เพราะบริษัทเอิรท์เสริท โปรเซสซิ่งอิงค์ จำกัด จะดำเนินการให้โจทก์ทุกขั้นตอนหรือเพียงบางขั้นตอนก็ไม่อาจทราบได้ พยานหลักฐานโจทก์มีน้ำหนักดีกว่าพยานหลักฐานจำเลย ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่าการดำเนินการดังกล่าวมีค่าใช้จ่ายสูง นอกจากนี้เงินได้ตามมาตรา40(2) แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งเป็นเงินได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือจากการรับทำงานให้ ฯลฯ เงินได้ประเภทนี้ควรอยู่ในลักษณะเดียวกันหรือใกล้เคียงกัน คือลักษณะงานที่ทำมีค่าใช้จ่ายไม่มาก ประมวลรัษฎากรจึงยอมให้หักค่าใช้จ่ายน้อยและหักค่าใช้จ่ายเท่ากัน ส่วนเงินได้ตามมาตรา 40(8)แห่งประมวลรัษฎากร เป็นเงินได้จากการธุรกิจ การพาณิชย์ ฯลฯเป็นงานที่ต้องมีค่าใช้จ่ายสูง ประมวลรัษฎากรจึงยอมให้หักค่าใช้จ่ายมากกว่าเงินได้ตามมาตรา 40(2) แห่งประมวลรัษฎากร เมื่องานที่บริษัทดิจิคอล จำกัด รับทำให้โจทก์เป็นงานที่มีค่าใช้จ่ายสูงเงินได้ที่โจทก์จ่ายให้บริษัทดิจิคอล จำกัด จึงมิใช่เงินได้จากการรับทำงานให้ตามมาตรา 40(2) แห่งประมวลรัษฎากรแต่เป็นเงินได้จากการธุรกิจตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากรโจทก์ไม่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้พิพากษายืน(ก้าน อันนานนท์-เจริญ นิลเอสงฆ์-สุนพ กีรติยุติ)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ