คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7051/2559หลักกฎหมาย: โจทก์ขายสินค้าพิพาททั้งสามรายการตามใบกำกับภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์ที่ออก ณ โรงอุตสาหกรรม สูงกว่าราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม โดยอ้างว่า มีค่าใช้จ่ายอื่นๆ ที่ไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการผลิตสินค้า เช่น ค่าขนส่ง ค่าใช้จ่ายในการขายและบริการหรือค่าโฆษณารวมอยู่ด้วย โจทก์จึงมีภาระการพิสูจน์ให้เห็นว่าส่วนต่างระหว่างราคาขายตามใบกำกับภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์กับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม เป็นค่าขนส่ง ค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารหรือค่าโฆษณา โจทก์นำสืบว่าการขายสินค้าของโจทก์ทั้งหมดเป็นการขายโดยขนส่งถึงมือลูกค้าซึ่งโจทก์จะทำการขนส่งสินค้าไปยังคลังสินค้าประจำสำนักงานสาขา จากนั้นก็จะกระจายสินค้าส่งไปยังลูกค้าต่อไป โดยค่าขนส่งที่เกิดขึ้นทั้งหมดจะคำนวณค่าใช้จ่ายเฉลี่ยและคิดรวมอยู่ในราคาสินค้าที่ขายแต่ละขวด ส่วนจำเลยนำสืบเพียงว่าจำนวนฝาขวดที่โจทก์ได้เสียภาษีไว้ ไม่สัมพันธ์กับจำนวนฝาขวดที่โจทก์รับไปจึงออกตรวจปฏิบัติการสถานประกอบการของโจทก์พบว่า ราคาขายตามใบกำกับภาษีของโจทก์สูงกว่าราคาขายของโจทก์ที่แจ้งต่อจำเลยตามแบบแจ้งราคาขาย และไม่มีการแจ้งเปลี่ยนแปลงราคาเพิ่มเติม จึงมีส่วนต่างราคาที่โจทก์ต้องชำระภาษี ซึ่งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมที่แสดงในแบบแจ้งราคาขาย เป็นราคาที่ผู้ผลิตขายให้แก่ผู้ซื้อโดยสุจริตและเปิดเผย ณ สถานที่ผลิตสินค้า หรือราคาซื้อขายกัน ณ สถานที่ผลิตสินค้า แต่กรณีของโจทก์เป็นการขายสินค้าโดยโจทก์เป็นผู้นำสินค้าไปส่งให้แก่ลูกค้าพร้อมออกใบกำกับภาษีขาย พยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบมามีน้ำหนักให้รับฟังได้ว่า ราคาสินค้าตามที่ระบุไว้ในใบกำกับภาษีเป็นราคาที่มีค่าใช้จ่ายอย่างอื่นด้วยโดยโจทก์มิได้แยกค่าขนส่งและค่าบริหารการขายออกจากราคาพิพาท แต่ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้หักค่าใช้จ่ายในการขนส่งออกจากมูลค่าสินค้าก่อนคำนวณภาษีนั้น เป็นค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นจากการขนส่งทั้งปีซึ่งรวมสินค้ารายการอื่นๆ ของโจทก์ที่มิได้พิพาทกันในคดีนี้ด้วย ทั้งโจทก์ไม่ได้แสดงให้เห็นว่าโจทก์มีค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับค่าขนส่งสินค้าที่พิพาททั้งสามรายการในคดีนี้จำนวนเท่าใด ดังนั้น ที่ศาลภาษีอากรกลางให้หักค่าขนส่งออกจากมูลค่าสินค้าที่เป็นฐานภาษี (ราคาขาย) ก่อนคำนวณภาษี จึงไม่ชอบโจทก์ฟ้องขอบังคับให้เพิกถอนการประเมินภาษีสรรพสามิตและภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทย ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิต (ภษ.02-08) เลขที่ กค 0614/2432 ลงวันที่ 29 สิงหาคม 2551 เลขที่ กค 0614/2433 ลงวันที่ 29 สิงหาคม 2551 และเลขที่ กค 0614/2716 ลงวันที่ 29 กันยายน 2551 คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต เลขที่ 20645/2552 ลงวันที่ 23 กันยายน 2552 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต เลขที่ 1/2553 ลงวันที่ 30 มิถุนายน 2553 ให้งดหรือลดเบี้ยปรับ และเงินเพิ่มทั้งหมดแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินภาษีสรรพสามิตและภาษีเพิ่มเพื่อมหาดไทย ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิต เลขที่ กค 0614/2432 ลงวันที่ 29 สิงหาคม 2551 เลขที่ กค 0614/2433 ลงวันที่ 29 สิงหาคม 2551 และเลขที่ กค 0614/2716 ลงวันที่ 29 กันยายน 2551 คำวินิจฉัยคัดค้าน เลขที่ 20645/2552 ลงวันที่ 23 กันยายน 2552 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ 1/2553 ลงวันที่ 30 มิถุนายน 2553 โดยให้หักค่าขนส่งสำหรับการประเมิน ปี 2549 ร้อยละ 6.59 และปี 2550 ร้อยละ 4.17 ออกจากยอดขายก่อนคำนวณภาษีสรรพสามิต เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีเพิ่มเพื่อมหาดไทยแล้วคำนวณภาษีสรรพสามิต เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีเพิ่มเพื่อมหาดไทยใหม่ โดยให้ลดเบี้ยปรับลงคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 20 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้เป็นยุติตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง โดยโจทก์และจำเลยมิได้อุทธรณ์โต้แย้งว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรมผลิตเครื่องดื่มประเภทน้ำอัดลมตรา อาเจบิ๊กโคล่า มีหน้าที่ต้องชำระภาษีสรรพสามิตในอัตราร้อยละ 20 ของมูลค่าหรือราคาขายโดยใช้ฝาขวดเป็นเครื่องหมายแสดงการเสียภาษี โจทก์แจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมสำหรับเครื่องดื่มน้ำอัดลมขนาด 0.620 ลิตร ราคา 7.48 บาท ขนาด 0.535 ลิตร ราคา 6.40 บาท ขนาด 1 ลิตร ราคา 8.64 บาท แต่จำเลยทักท้วงให้ปรับราคาสำหรับขนาด 1 ลิตร เป็น 10 บาท ตามสำเนาแบบแจ้งราคาขายหรือแบบ ภษ. 01-44 จำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตตามมาตรา 81 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 หรือแบบ ภษ. 02-07 รอบระยะเวลาตั้งแต่เดือนมกราคมถึงมิถุนายน 2550 รอบระยะเวลาตั้งแต่เดือนกันยายนถึงธันวาคม 2549 และรอบระยะเวลาตั้งแต่เดือนกรกฎาคมถึงธันวาคม 2550 แจ้งให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่มเติม เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยรวม 99,405,332.04 บาท 29,219,992.45 บาท และ 147,867,478.83 บาท โจทก์ยื่นคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตตามมาตรา 86 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 หรือแบบ ภษ. 01-25 ต่ออธิบดีกรมสรรพสามิต อธิบดีกรมสรรพสามิตมีคำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตตามมาตรา 88 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 หรือแบบ ภษ.02-10 เลขที่ 20645/2552 ลงวันที่ 23 กันยายน 2552 ให้ยกคำคัดค้านการประเมินภาษีของโจทก์ โจทก์ยื่นคำอุทธรณ์คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต ตามมาตรา 89 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 หรือแบบ ภษ. 01-26 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต ตามมาตรา 95 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 หรือแบบ ภษ. 02-09 เลขที่ 1/2553 ลงวันที่ 30 มิถุนายน 2553 ให้ยกคำอุทธรณ์ของโจทก์ แต่โจทก์ยังไม่เห็นพ้องด้วย ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อแรกมีว่า โจทก์มีอำนาจฟ้องต่อศาลภายในกำหนดที่ศาลอนุญาตให้ขยายเวลาหรือไม่ พิเคราะห์แล้ว พระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 96 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "เมื่อมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้ว ผู้อุทธรณ์มีสิทธิอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์โดยฟ้องคดีต่อศาลภายในสามสิบวันนับแต่วันที่ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์" พระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 17 บัญญัติว่า "กระบวนพิจารณาในศาลภาษีอากรให้เป็นไปตามบทบัญญัติแห่งพระราชบัญญัตินี้และข้อกำหนดตามมาตรา 20 ในกรณีที่ไม่มีบทบัญญัติและข้อกำหนดดังกล่าว ให้นำบทบัญญัติแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาใช้บังคับโดยอนุโลม" และประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 23 บัญญัติว่า "เมื่อศาลเห็นสมควรหรือเมื่อคู่ความฝ่ายที่เกี่ยวข้องได้ยื่นคำขอโดยทำเป็นคำร้อง ให้ศาลมีอำนาจที่จะออกคำสั่งขยายหรือย่นระยะเวลาตามที่กำหนดไว้ในประมวลกฎหมายนี้หรือตามที่ศาลได้กำหนดไว้ หรือระยะเวลาที่เกี่ยวด้วยวิธีพิจารณาความแพ่งอันกำหนดไว้ในกฎหมายอื่น เพื่อให้ดำเนินหรือมิให้ดำเนินกระบวนวิธีพิจารณาใดๆ ก่อนสิ้นระยะเวลานั้น แต่การขยายหรือย่นเวลาเช่นว่านี้ให้พึงทำได้ต่อเมื่อมีพฤติการณ์พิเศษ และศาลได้มีคำสั่งหรือคู่ความมีคำขอขึ้นมาก่อนสิ้นระยะเวลานั้น เว้นแต่ในกรณีที่มีเหตุสุดวิสัย" ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า กำหนดเวลาให้ผู้อุทธรณ์คำวินิจฉัยมีสิทธิอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โดยฟ้องคดีต่อศาลภายในสามสิบวันนับแต่วันที่ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิตฯ มาตรา 96 วรรคหนึ่ง เป็นกำหนดเวลาให้ฟ้องคดี ถ้าโจทก์ไม่ฟ้องภายในกำหนดเวลาดังกล่าวย่อมไม่มีอำนาจฟ้องคดี แม้ไม่เป็นระยะเวลาตามที่กำหนดไว้ในพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรฯ แต่ระยะเวลาที่กำหนดไว้ในพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิตฯ มาตรา 96 วรรคหนึ่ง ดังกล่าว เป็นระยะเวลาที่เกี่ยวด้วยวิธีพิจารณาความแพ่งอันกำหนดไว้ในพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต ฯ เพื่อให้ดำเนินการฟ้องคดีก่อนสิ้นระยะเวลานั้น ศาลภาษีอากรกลางย่อมมีอำนาจขยายหรือย่นระยะเวลาให้โจทก์ตามที่กำหนดไว้ในพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิตฯ มาตรา 96 วรรคหนึ่ง ได้ โดยอาศัยอำนาจตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 23 ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรฯ มาตรา 17 แม้จะเป็นระยะเวลาก่อนฟ้องคดีหรือก่อนเสนอคำฟ้องต่อศาลก็ตาม คำฟ้องของโจทก์จึงไม่ต้องห้ามตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิตฯ มาตรา 96 วรรคหนึ่ง ที่ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งอนุญาตให้โจทก์ขยายระยะเวลาอุทธรณ์โดยอาศัยอำนาจตามบทบัญญัติที่กล่าวมาข้างต้นจึงชอบแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกและตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อที่สองมีว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม สำหรับสินค้าเครื่องดื่มที่ใช้ในการประเมินภาษีของจำเลย คำวินิจฉัยคำคัดค้าน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า พระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 8 บัญญัติว่า "ภายใต้บังคับมาตรา 11 วรรคหนึ่ง และมาตรา 12 วรรคหนึ่ง การเสียภาษีตามมูลค่านั้นให้ถือมูลค่าตาม (1) (2) และ (3) โดยให้รวมภาษีสรรพสามิตที่พึงต้องชำระด้วย ดังนี้ (1) ในกรณีสินค้าที่ผลิตในราชอาณาจักร ให้ถือตามราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม" ซึ่งมาตรา 4 ในพระราชบัญญัตินี้ "โรงอุตสาหกรรม" หมายความว่า "สถานที่ที่ใช้ในการผลิตสินค้า รวมตลอดทั้งบริเวณแห่งสถานที่นั้น และให้หมายความรวมถึงเครื่องขายเครื่องดื่มด้วย" นอกจากนี้มาตรา 117 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "เพื่อประโยชน์ในการกำหนดมูลค่าของสินค้า ให้ผู้ประกอบอุตสาหกรรมแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่ออธิบดีหรือผู้ซึ่งอธิบดีมอบหมาย ตามแบบที่อธิบดีกำหนดไม่น้อยกว่าเจ็ดวันก่อนวันเริ่มจำหน่ายสินค้านั้น" วรรคสอง บัญญัติว่า "ถ้าจะมีการเปลี่ยนแปลงราคาที่ได้แจ้งไว้ตามวรรคหนึ่ง ให้ผู้ประกอบอุตสาหกรรมแจ้งราคาที่เปลี่ยนแปลงต่ออธิบดีหรือผู้ซึ่งอธิบดีมอบหมายไม่น้อยกว่าเจ็ดวันก่อนวันที่จะมีการเปลี่ยนแปลงราคา" และตามแบบแจ้งราคาขาย ตามมาตรา 117 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 หรือแบบ ภษ. 01-44 ข้อที่ควรทราบและถือปฏิบัติ ระบุว่า 1. ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมตามแบบ ภษ. 01-44 คือ ราคาสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมขายโดยสุจริตและเปิดเผย ซึ่งต้องไม่ต่ำกว่าราคารวมที่คำนวณจากค่าวัตถุดิบ ค่าวัสดุอุปกรณ์ ค่าใช้จ่ายในการผลิต ค่าใช้จ่ายอื่นๆ กำไร ภาษีสรรพสามิตและภาษีสรรพสามิตที่เก็บเพิ่มเพื่อกระทรวงมหาดไทย 2. การแจ้งราคาขายหรือแจ้งเปลี่ยนแปลงราคาที่ได้แจ้งไว้ต้องแจ้งไม่น้อยกว่า 7 วัน ก่อนวันเริ่มจำหน่ายสินค้าหรือวันที่จะเปลี่ยนแปลงราคา ต่อกลุ่มวิชาการกำหนดมูลค่า สำนักบริหารการจัดเก็บภาษี 2 กรมสรรพสามิต หรือสำนักงานสรรพสามิตจังหวัดที่โรงอุตสาหกรรมตั้งอยู่ พร้อมทั้งแนบเอกสารประกอบดังนี้ 2.1 โครงสร้างต้นทุนการผลิตและราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม 2.2 รูปแบบสินค้า (ภาพถ่ายหรือแบบเสนอขาย) เมื่อคดีนี้ปรากฏว่า โจทก์ขายสินค้าพิพาททั้งสามรายการตามใบกำกับภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์ที่ออก ณ โรงอุตสาหกรรม สูงกว่าราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม โดยโจทก์อ้างว่ามีค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ที่ไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการผลิตสินค้า เช่น ค่าขนส่ง ค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารหรือค่าโฆษณา รวมอยู่ด้วย โจทก์จึงมีภาระการพิสูจน์ให้เห็นว่า ส่วนต่างระหว่างราคาขายตามใบกำกับภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์กับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม เป็นค่าขนส่ง ค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารหรือค่าโฆษณา โจทก์นำสืบว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์ที่แสดงไว้ตามแบบแจ้งราคาขาย หรือแบบ ภษ. 01-44 เป็นราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ที่เป็นไปตามวิธีการคำนวณและหลักเกณฑ์สากล โดยราคาตามแบบแจ้งราคาขาย หรือแบบ ภษ. 01-44 ดังกล่าวพิจารณาจากโครงการการผลิตของบริษัทแม่ในต่างประเทศว่ามีรายจ่ายเกี่ยวข้องอะไรบ้างตามที่นางสาวยุวดี ผู้จัดการฝ่ายภาษีมีหน้าที่รับผิดชอบควบคุมดูแลงานที่เกี่ยวกับภาษีสรรพสามิตของโจทก์เบิกความตอบทนายโจทก์ถามติงและเทียบเคียงกับแนวทางกรมสรรพสามิตเกี่ยวกับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของสินค้ารถยนต์ ตามคำสั่งกรมสรรพสามิต ที่ 197/2537 เรื่อง ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมสำหรับสินค้ารถยนต์ โดยโจทก์มีนายเฮอร์นัน ออกัสโต กรรมการผู้จัดการบริษัทโจทก์ มีหน้าที่ในการควบคุม ดูแล และบริหารกิจการของบริษัทโจทก์ให้เป็นไปตามขอบวัตถุประสงค์ เป็นพยานเบิกความได้ความว่า โจทก์จำหน่ายสินค้าผ่าน 2 ช่องทาง คือ 1) การจำหน่ายสินค้าผ่านพนักงานขายประจำสำนักงานสาขา (Cedis) เมื่อผลิตสินค้า ณ โรงอุตสาหกรรม เสร็จแล้ว โจทก์จะกระจายสินค้าไปยังศูนย์กระจายสินค้าทั้ง 6 สาขา พนักงานขายจะเบิกสินค้าออกไปขาย และเก็บเงินสด พร้อมกับออกใบกำกับภาษีขายของบริษัทโจทก์ โดยใช้รหัสสาขากำกับ ซึ่งราคาที่ปรากฏในใบกำกับภาษีเป็นราคาที่รวมค่าใช้จ่ายอย่างอื่น เช่น ค่าขนส่ง ค่าบริหารการขายอยู่ด้วย และ 2) การจำหน่ายสินค้าผ่านพนักงานขายของโจทก์ที่กระจายอยู่ทั่วประเทศ (Econored) โดยเมื่อพนักงานขายของโจทก์ได้รับคำสั่งซื้อจากลูกค้าก็จะแจ้งไปยังศูนย์ประจำภาคเพื่อจัดส่งสินค้าพร้อมกับออกใบกำกับภาษีขายที่ออก ณ สำนักงานใหญ่ให้แก่ลูกค้า ราคาที่ระบุในใบกำกับภาษีมีค่าใช้จ่ายอย่างอื่น เช่น ค่าขนส่ง ค่าบริหารการขายรวมอยู่ด้วย การขายสินค้าของโจทก์ทั้งหมดเป็นการขายโดยขนส่งถึงมือลูกค้าซึ่งโจทก์จะทำการขนส่งสินค้าไปยังคลังสินค้าประจำสำนักงานสาขา จากนั้นก็จะกระจายสินค้าส่งไปยังลูกค้าต่อไป โดยค่าขนส่งที่เกิดขึ้นทั้งหมดจะคำนวณค่าใช้จ่ายเฉลี่ยและคิดรวมอยู่ในราคาสินค้าที่ขายแต่ละขวด ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2549 กิจการของโจทก์มีค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารเป็นจำนวนทั้งสิ้น 164,871,404.27 บาท ซึ่งในจำนวนนี้มีค่าใช้จ่ายที่เป็นค่าขนส่งรวมอยู่ด้วย 31,453,079.28 บาท ส่วนในรอบระยะเวลาปี 2550 กิจการของโจทก์มีค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารเป็นจำนวนทั้งสิ้น 405,726,742.93 บาท ซึ่งในจำนวนนี้มีค่าใช้จ่ายที่เป็นค่าขนส่งรวมอยู่ด้วย 102,648,543.08 บาท ตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล หรือแบบ ภ.ง.ด.50 สำหรับปีภาษี 2549 และปี 2550 ส่วนจำเลยนำสืบแต่เพียงว่า จำนวนฝาขวดที่โจทก์ได้เสียภาษีไว้ไม่สัมพันธ์กับจำนวนฝาขวดที่โจทก์รับไป จึงออกหมายเรียกเพื่อทำการตรวจสอบการชำระภาษี และจากการออกตรวจปฏิบัติการสถานประกอบการของโจทก์พบว่า ราคาขายสินค้าตามใบกำกับภาษีของโจทก์สูงกว่าราคาขายของโจทก์ที่แจ้งไว้ต่อจำเลย และไม่มีการแจ้งเปลี่ยนราคาเพิ่มเติม จึงมีส่วนต่างราคาที่โจทก์ยังไม่ได้ชำระภาษี และมีปริมาณขายตามใบกำกับภาษีในแต่ละเดือนคำนวณเป็นภาษีที่โจทก์ต้องชำระเพิ่มตามตารางสรุป พิเคราะห์แล้วเห็นว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์ที่แสดงไว้ตามแบบแจ้งราคาขาย หรือแบบ ภษ.01-44 ซึ่งเป็นราคาที่ผู้ผลิตขายให้แก่ผู้ซื้อโดยสุจริตและเปิดเผย ณ สถานที่ผลิตสินค้า หรือราคาซื้อขายสินค้ากัน ณ สถานที่ผลิตสินค้า แต่กรณีของโจทก์เป็นการขายสินค้าโดยโจทก์เป็นผู้นำสินค้าไปส่งให้แก่ลูกค้าพร้อมกับออกใบกำกับภาษีขาย พยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบมามีน้ำหนักให้รับฟังได้ว่า ราคาสินค้าที่ระบุในใบกำกับภาษีขายเป็นราคาที่มีค่าใช้จ่ายอย่างอื่นรวมอยู่ด้วย เช่น ค่าขนส่ง และค่าบริการการขาย โดยโจทก์มิได้แยกค่าขนส่งและค่าบริหารการขายออกจากราคาสินค้าพิพาท ส่วนที่จำเลยอุทธรณ์ว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม สำหรับสินค้าเครื่องดื่มที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้หักค่าขนส่งในปี 2549 ร้อยละ 6.59 และในปี 2550 ให้หักค่าขนส่งร้อยละ 4.17 ออกจากมูลค่าสินค้าที่เป็นฐานภาษี (ราคาขาย) เสียก่อนแล้วจึงคำนวณภาษี เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีเพิ่มเพื่อมหาดไทยนั้นไม่ถูกต้อง เนื่องจากพยานโจทก์ทุกปากไม่ได้เบิกความถึงอัตราค่าขนส่งดังกล่าว และไม่ได้เบิกความว่าราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ของสินค้าที่พิพาททั้งสามรายการที่โจทก์ยื่นราคาขายไว้ตามแบบแจ้งราคาขายจะต้องหักค่าขนส่งออกจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมที่ยื่นไว้นี้เป็นจำนวนเท่าใดต่อสินค้าหนึ่งหน่วย (ขวด) ไม่ได้เบิกความว่าค่าขนส่งในปีดังกล่าวแต่ละปีเป็นค่าขนส่งอะไรหรือแยกเป็นค่าขนส่งสินค้าที่พิพาทจำนวนเท่าใดอันจะทำให้สามารถคำนวณค่าเฉลี่ยเป็นอัตราร้อยละตามที่พิพากษาได้ ทั้งตามใบกำกับภาษีของโจทก์ไม่ปรากฏรายการค่าขนส่งเป็นจำนวนเท่าใด นั้น พิเคราะห์แล้วเห็นว่า ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้หักค่าใช้จ่ายในการขนส่งในปี 2549 ร้อยละ 6.59 และในปี 2550 ให้หักค่าขนส่งร้อยละ 4.17 ออกจากมูลค่าสินค้าที่ใช้เป็นฐานภาษี (ราคาขาย) เสียก่อนแล้วจึงคำนวณภาษี เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทย นั้น เป็นค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นจากการขนส่งของบริษัทโจทก์ทั้งปี ซึ่งรวมถึงค่าขนส่งสินค้ารายการอื่น ๆ ของโจทก์ที่มิได้พิพาทกันในคดีนี้ด้วย แต่สินค้าที่พิพาทกันในคดีนี้มีเพียงสามรายการเท่านั้น และตามคำเบิกความของกรรมการผู้จัดการบริษัทโจทก์ที่อ้างว่าค่าขนส่งที่เกิดขึ้นทั้งหมดดังกล่าวจะคำนวณค่าใช้จ่ายเฉลี่ยและคิดรวมอยู่ในราคาสินค้าที่ขายแต่ละขวดแล้ว เป็นเพียงสัญญาจ้างขนส่งและสัญญาเช่ารถยนต์พร้อมคนขับ ไม่มีรายการคำนวณค่าใช้จ่ายเฉลี่ยแต่อย่างใด คำเบิกความของกรรมการผู้จัดการโจทก์ดังกล่าวยังไม่ได้แสดงให้เห็นว่า โจทก์มีค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับค่าขนส่งสำหรับสินค้าที่พิพาททั้งสามรายการในคดีนี้จำนวนเท่าใด ดังนั้น ที่ศาลภาษีอากรกลางให้หักค่าขนส่งในปี 2549 อัตราร้อยละ 6.59 และในปี 2550 อัตราร้อยละ 4.17 ออกจากมูลค่าสินค้าที่เป็นฐานภาษี (ราคาขาย) เสียก่อน แล้วจึงคำนวณภาษีสรรพสามิต เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีเพิ่มเพื่อมหาดไทย นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้น ส่วนอุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังขึ้นบางส่วน ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยข้อสุดท้ายมีว่า กรณีของโจทก์มีเหตุสมควรที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์หรือไม่ เพียงใด เห็นว่า พฤติการณ์ของโจทก์ที่ผลิตสินค้าและจำหน่ายสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมขนาดบรรจุขวดหลายขนาด แต่สินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมที่พิพาทในคดีนี้มีเพียงสามขนาดที่เป็นเหตุให้เจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บภาษีสรรพสามิตโจทก์เพิ่มขึ้นตามราคาที่โจทก์ระบุไว้ในใบกำกับภาษีขาย โดยโจทก์อ้างว่าเป็นราคาขายปลีกหรือขายส่งที่มีค่าใช้จ่ายอย่างอื่น เช่น ค่าขนส่ง ค่าใช้จ่ายในการบริหารการขายรวมอยู่ด้วยในใบกำกับภาษีขาย แต่โจทก์ไม่สามารถนำพยานหลักฐานมาพิสูจน์ข้อเท็จจริงได้ว่าโจทก์มีค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับสินค้าพิพาทเพียงใด พฤติการณ์ของโจทก์ดังกล่าวไม่ปรากฏว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี ประกอบกับโจทก์ได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบเป็นอย่างดี ที่ศาลภาษีอากรกลางเห็นสมควรลดเบี้ยปรับให้โจทก์คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 20 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายแต่ไม่ลดเงินเพิ่มนั้น เหมาะสมแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยฟังไม่ขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ไม่หักค่าขนส่งสำหรับการประเมิน ปี 2549 และปี 2550 นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7051/2559บริษัทอาเจไทย จำกัดโจทก์กรมสรรพสามิตจำเลย พ.ร.บ.ภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ม. 4, ม. 8โจทก์ขายสินค้าพิพาททั้งสามรายการตามใบกำกับภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์ที่ออก ณ โรงอุตสาหกรรม สูงกว่าราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม โดยอ้างว่า มีค่าใช้จ่ายอื่นๆ ที่ไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการผลิตสินค้า เช่น ค่าขนส่ง ค่าใช้จ่ายในการขายและบริการหรือค่าโฆษณารวมอยู่ด้วย โจทก์จึงมีภาระการพิสูจน์ให้เห็นว่าส่วนต่างระหว่างราคาขายตามใบกำกับภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์กับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม เป็นค่าขนส่ง ค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารหรือค่าโฆษณา โจทก์นำสืบว่าการขายสินค้าของโจทก์ทั้งหมดเป็นการขายโดยขนส่งถึงมือลูกค้าซึ่งโจทก์จะทำการขนส่งสินค้าไปยังคลังสินค้าประจำสำนักงานสาขา จากนั้นก็จะกระจายสินค้าส่งไปยังลูกค้าต่อไป โดยค่าขนส่งที่เกิดขึ้นทั้งหมดจะคำนวณค่าใช้จ่ายเฉลี่ยและคิดรวมอยู่ในราคาสินค้าที่ขายแต่ละขวด ส่วนจำเลยนำสืบเพียงว่าจำนวนฝาขวดที่โจทก์ได้เสียภาษีไว้ ไม่สัมพันธ์กับจำนวนฝาขวดที่โจทก์รับไปจึงออกตรวจปฏิบัติการสถานประกอบการของโจทก์พบว่า ราคาขายตามใบกำกับภาษีของโจทก์สูงกว่าราคาขายของโจทก์ที่แจ้งต่อจำเลยตามแบบแจ้งราคาขาย และไม่มีการแจ้งเปลี่ยนแปลงราคาเพิ่มเติม จึงมีส่วนต่างราคาที่โจทก์ต้องชำระภาษี ซึ่งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมที่แสดงในแบบแจ้งราคาขาย เป็นราคาที่ผู้ผลิตขายให้แก่ผู้ซื้อโดยสุจริตและเปิดเผย ณ สถานที่ผลิตสินค้า หรือราคาซื้อขายกัน ณ สถานที่ผลิตสินค้า แต่กรณีของโจทก์เป็นการขายสินค้าโดยโจทก์เป็นผู้นำสินค้าไปส่งให้แก่ลูกค้าพร้อมออกใบกำกับภาษีขาย พยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบมามีน้ำหนักให้รับฟังได้ว่า ราคาสินค้าตามที่ระบุไว้ในใบกำกับภาษีเป็นราคาที่มีค่าใช้จ่ายอย่างอื่นด้วยโดยโจทก์มิได้แยกค่าขนส่งและค่าบริหารการขายออกจากราคาพิพาท แต่ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้หักค่าใช้จ่ายในการขนส่งออกจากมูลค่าสินค้าก่อนคำนวณภาษีนั้น เป็นค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นจากการขนส่งทั้งปีซึ่งรวมสินค้ารายการอื่นๆ ของโจทก์ที่มิได้พิพาทกันในคดีนี้ด้วย ทั้งโจทก์ไม่ได้แสดงให้เห็นว่าโจทก์มีค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับค่าขนส่งสินค้าที่พิพาททั้งสามรายการในคดีนี้จำนวนเท่าใด ดังนั้น ที่ศาลภาษีอากรกลางให้หักค่าขนส่งออกจากมูลค่าสินค้าที่เป็นฐานภาษี (ราคาขาย) ก่อนคำนวณภาษี จึงไม่ชอบโจทก์ฟ้องขอบังคับให้เพิกถอนการประเมินภาษีสรรพสามิตและภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทย ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิต (ภษ.02-08) เลขที่ กค 0614/2432 ลงวันที่ 29 สิงหาคม 2551 เลขที่ กค 0614/2433 ลงวันที่ 29 สิงหาคม 2551 และเลขที่ กค 0614/2716 ลงวันที่ 29 กันยายน 2551 คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต เลขที่ 20645/2552 ลงวันที่ 23 กันยายน 2552 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต เลขที่ 1/2553 ลงวันที่ 30 มิถุนายน 2553 ให้งดหรือลดเบี้ยปรับ และเงินเพิ่มทั้งหมดแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินภาษีสรรพสามิตและภาษีเพิ่มเพื่อมหาดไทย ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิต เลขที่ กค 0614/2432 ลงวันที่ 29 สิงหาคม 2551 เลขที่ กค 0614/2433 ลงวันที่ 29 สิงหาคม 2551 และเลขที่ กค 0614/2716 ลงวันที่ 29 กันยายน 2551 คำวินิจฉัยคัดค้าน เลขที่ 20645/2552 ลงวันที่ 23 กันยายน 2552 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ 1/2553 ลงวันที่ 30 มิถุนายน 2553 โดยให้หักค่าขนส่งสำหรับการประเมิน ปี 2549 ร้อยละ 6.59 และปี 2550 ร้อยละ 4.17 ออกจากยอดขายก่อนคำนวณภาษีสรรพสามิต เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีเพิ่มเพื่อมหาดไทยแล้วคำนวณภาษีสรรพสามิต เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีเพิ่มเพื่อมหาดไทยใหม่ โดยให้ลดเบี้ยปรับลงคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 20 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้เป็นยุติตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง โดยโจทก์และจำเลยมิได้อุทธรณ์โต้แย้งว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรมผลิตเครื่องดื่มประเภทน้ำอัดลมตรา อาเจบิ๊กโคล่า มีหน้าที่ต้องชำระภาษีสรรพสามิตในอัตราร้อยละ 20 ของมูลค่าหรือราคาขายโดยใช้ฝาขวดเป็นเครื่องหมายแสดงการเสียภาษี โจทก์แจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมสำหรับเครื่องดื่มน้ำอัดลมขนาด 0.620 ลิตร ราคา 7.48 บาท ขนาด 0.535 ลิตร ราคา 6.40 บาท ขนาด 1 ลิตร ราคา 8.64 บาท แต่จำเลยทักท้วงให้ปรับราคาสำหรับขนาด 1 ลิตร เป็น 10 บาท ตามสำเนาแบบแจ้งราคาขายหรือแบบ ภษ. 01-44 จำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตตามมาตรา 81 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 หรือแบบ ภษ. 02-07 รอบระยะเวลาตั้งแต่เดือนมกราคมถึงมิถุนายน 2550 รอบระยะเวลาตั้งแต่เดือนกันยายนถึงธันวาคม 2549 และรอบระยะเวลาตั้งแต่เดือนกรกฎาคมถึงธันวาคม 2550 แจ้งให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่มเติม เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยรวม 99,405,332.04 บาท 29,219,992.45 บาท และ 147,867,478.83 บาท โจทก์ยื่นคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตตามมาตรา 86 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 หรือแบบ ภษ. 01-25 ต่ออธิบดีกรมสรรพสามิต อธิบดีกรมสรรพสามิตมีคำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตตามมาตรา 88 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 หรือแบบ ภษ.02-10 เลขที่ 20645/2552 ลงวันที่ 23 กันยายน 2552 ให้ยกคำคัดค้านการประเมินภาษีของโจทก์ โจทก์ยื่นคำอุทธรณ์คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต ตามมาตรา 89 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 หรือแบบ ภษ. 01-26 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต ตามมาตรา 95 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 หรือแบบ ภษ. 02-09 เลขที่ 1/2553 ลงวันที่ 30 มิถุนายน 2553 ให้ยกคำอุทธรณ์ของโจทก์ แต่โจทก์ยังไม่เห็นพ้องด้วย ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อแรกมีว่า โจทก์มีอำนาจฟ้องต่อศาลภายในกำหนดที่ศาลอนุญาตให้ขยายเวลาหรือไม่ พิเคราะห์แล้ว พระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 96 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "เมื่อมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้ว ผู้อุทธรณ์มีสิทธิอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์โดยฟ้องคดีต่อศาลภายในสามสิบวันนับแต่วันที่ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์" พระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 17 บัญญัติว่า "กระบวนพิจารณาในศาลภาษีอากรให้เป็นไปตามบทบัญญัติแห่งพระราชบัญญัตินี้และข้อกำหนดตามมาตรา 20 ในกรณีที่ไม่มีบทบัญญัติและข้อกำหนดดังกล่าว ให้นำบทบัญญัติแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาใช้บังคับโดยอนุโลม" และประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 23 บัญญัติว่า "เมื่อศาลเห็นสมควรหรือเมื่อคู่ความฝ่ายที่เกี่ยวข้องได้ยื่นคำขอโดยทำเป็นคำร้อง ให้ศาลมีอำนาจที่จะออกคำสั่งขยายหรือย่นระยะเวลาตามที่กำหนดไว้ในประมวลกฎหมายนี้หรือตามที่ศาลได้กำหนดไว้ หรือระยะเวลาที่เกี่ยวด้วยวิธีพิจารณาความแพ่งอันกำหนดไว้ในกฎหมายอื่น เพื่อให้ดำเนินหรือมิให้ดำเนินกระบวนวิธีพิจารณาใดๆ ก่อนสิ้นระยะเวลานั้น แต่การขยายหรือย่นเวลาเช่นว่านี้ให้พึงทำได้ต่อเมื่อมีพฤติการณ์พิเศษ และศาลได้มีคำสั่งหรือคู่ความมีคำขอขึ้นมาก่อนสิ้นระยะเวลานั้น เว้นแต่ในกรณีที่มีเหตุสุดวิสัย" ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า กำหนดเวลาให้ผู้อุทธรณ์คำวินิจฉัยมีสิทธิอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โดยฟ้องคดีต่อศาลภายในสามสิบวันนับแต่วันที่ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิตฯ มาตรา 96 วรรคหนึ่ง เป็นกำหนดเวลาให้ฟ้องคดี ถ้าโจทก์ไม่ฟ้องภายในกำหนดเวลาดังกล่าวย่อมไม่มีอำนาจฟ้องคดี แม้ไม่เป็นระยะเวลาตามที่กำหนดไว้ในพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรฯ แต่ระยะเวลาที่กำหนดไว้ในพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิตฯ มาตรา 96 วรรคหนึ่ง ดังกล่าว เป็นระยะเวลาที่เกี่ยวด้วยวิธีพิจารณาความแพ่งอันกำหนดไว้ในพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต ฯ เพื่อให้ดำเนินการฟ้องคดีก่อนสิ้นระยะเวลานั้น ศาลภาษีอากรกลางย่อมมีอำนาจขยายหรือย่นระยะเวลาให้โจทก์ตามที่กำหนดไว้ในพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิตฯ มาตรา 96 วรรคหนึ่ง ได้ โดยอาศัยอำนาจตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 23 ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรฯ มาตรา 17 แม้จะเป็นระยะเวลาก่อนฟ้องคดีหรือก่อนเสนอคำฟ้องต่อศาลก็ตาม คำฟ้องของโจทก์จึงไม่ต้องห้ามตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิตฯ มาตรา 96 วรรคหนึ่ง ที่ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งอนุญาตให้โจทก์ขยายระยะเวลาอุทธรณ์โดยอาศัยอำนาจตามบทบัญญัติที่กล่าวมาข้างต้นจึงชอบแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกและตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อที่สองมีว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม สำหรับสินค้าเครื่องดื่มที่ใช้ในการประเมินภาษีของจำเลย คำวินิจฉัยคำคัดค้าน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า พระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 8 บัญญัติว่า "ภายใต้บังคับมาตรา 11 วรรคหนึ่ง และมาตรา 12 วรรคหนึ่ง การเสียภาษีตามมูลค่านั้นให้ถือมูลค่าตาม (1) (2) และ (3) โดยให้รวมภาษีสรรพสามิตที่พึงต้องชำระด้วย ดังนี้ (1) ในกรณีสินค้าที่ผลิตในราชอาณาจักร ให้ถือตามราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม" ซึ่งมาตรา 4 ในพระราชบัญญัตินี้ "โรงอุตสาหกรรม" หมายความว่า "สถานที่ที่ใช้ในการผลิตสินค้า รวมตลอดทั้งบริเวณแห่งสถานที่นั้น และให้หมายความรวมถึงเครื่องขายเครื่องดื่มด้วย" นอกจากนี้มาตรา 117 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "เพื่อประโยชน์ในการกำหนดมูลค่าของสินค้า ให้ผู้ประกอบอุตสาหกรรมแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่ออธิบดีหรือผู้ซึ่งอธิบดีมอบหมาย ตามแบบที่อธิบดีกำหนดไม่น้อยกว่าเจ็ดวันก่อนวันเริ่มจำหน่ายสินค้านั้น" วรรคสอง บัญญัติว่า "ถ้าจะมีการเปลี่ยนแปลงราคาที่ได้แจ้งไว้ตามวรรคหนึ่ง ให้ผู้ประกอบอุตสาหกรรมแจ้งราคาที่เปลี่ยนแปลงต่ออธิบดีหรือผู้ซึ่งอธิบดีมอบหมายไม่น้อยกว่าเจ็ดวันก่อนวันที่จะมีการเปลี่ยนแปลงราคา" และตามแบบแจ้งราคาขาย ตามมาตรา 117 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 หรือแบบ ภษ. 01-44 ข้อที่ควรทราบและถือปฏิบัติ ระบุว่า 1. ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมตามแบบ ภษ. 01-44 คือ ราคาสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมขายโดยสุจริตและเปิดเผย ซึ่งต้องไม่ต่ำกว่าราคารวมที่คำนวณจากค่าวัตถุดิบ ค่าวัสดุอุปกรณ์ ค่าใช้จ่ายในการผลิต ค่าใช้จ่ายอื่นๆ กำไร ภาษีสรรพสามิตและภาษีสรรพสามิตที่เก็บเพิ่มเพื่อกระทรวงมหาดไทย 2. การแจ้งราคาขายหรือแจ้งเปลี่ยนแปลงราคาที่ได้แจ้งไว้ต้องแจ้งไม่น้อยกว่า 7 วัน ก่อนวันเริ่มจำหน่ายสินค้าหรือวันที่จะเปลี่ยนแปลงราคา ต่อกลุ่มวิชาการกำหนดมูลค่า สำนักบริหารการจัดเก็บภาษี 2 กรมสรรพสามิต หรือสำนักงานสรรพสามิตจังหวัดที่โรงอุตสาหกรรมตั้งอยู่ พร้อมทั้งแนบเอกสารประกอบดังนี้ 2.1 โครงสร้างต้นทุนการผลิตและราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม 2.2 รูปแบบสินค้า (ภาพถ่ายหรือแบบเสนอขาย) เมื่อคดีนี้ปรากฏว่า โจทก์ขายสินค้าพิพาททั้งสามรายการตามใบกำกับภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์ที่ออก ณ โรงอุตสาหกรรม สูงกว่าราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม โดยโจทก์อ้างว่ามีค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ที่ไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการผลิตสินค้า เช่น ค่าขนส่ง ค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารหรือค่าโฆษณา รวมอยู่ด้วย โจทก์จึงมีภาระการพิสูจน์ให้เห็นว่า ส่วนต่างระหว่างราคาขายตามใบกำกับภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์กับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม เป็นค่าขนส่ง ค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารหรือค่าโฆษณา โจทก์นำสืบว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์ที่แสดงไว้ตามแบบแจ้งราคาขาย หรือแบบ ภษ. 01-44 เป็นราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ที่เป็นไปตามวิธีการคำนวณและหลักเกณฑ์สากล โดยราคาตามแบบแจ้งราคาขาย หรือแบบ ภษ. 01-44 ดังกล่าวพิจารณาจากโครงการการผลิตของบริษัทแม่ในต่างประเทศว่ามีรายจ่ายเกี่ยวข้องอะไรบ้างตามที่นางสาวยุวดี ผู้จัดการฝ่ายภาษีมีหน้าที่รับผิดชอบควบคุมดูแลงานที่เกี่ยวกับภาษีสรรพสามิตของโจทก์เบิกความตอบทนายโจทก์ถามติงและเทียบเคียงกับแนวทางกรมสรรพสามิตเกี่ยวกับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของสินค้ารถยนต์ ตามคำสั่งกรมสรรพสามิต ที่ 197/2537 เรื่อง ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมสำหรับสินค้ารถยนต์ โดยโจทก์มีนายเฮอร์นัน ออกัสโต กรรมการผู้จัดการบริษัทโจทก์ มีหน้าที่ในการควบคุม ดูแล และบริหารกิจการของบริษัทโจทก์ให้เป็นไปตามขอบวัตถุประสงค์ เป็นพยานเบิกความได้ความว่า โจทก์จำหน่ายสินค้าผ่าน 2 ช่องทาง คือ 1) การจำหน่ายสินค้าผ่านพนักงานขายประจำสำนักงานสาขา (Cedis) เมื่อผลิตสินค้า ณ โรงอุตสาหกรรม เสร็จแล้ว โจทก์จะกระจายสินค้าไปยังศูนย์กระจายสินค้าทั้ง 6 สาขา พนักงานขายจะเบิกสินค้าออกไปขาย และเก็บเงินสด พร้อมกับออกใบกำกับภาษีขายของบริษัทโจทก์ โดยใช้รหัสสาขากำกับ ซึ่งราคาที่ปรากฏในใบกำกับภาษีเป็นราคาที่รวมค่าใช้จ่ายอย่างอื่น เช่น ค่าขนส่ง ค่าบริหารการขายอยู่ด้วย และ 2) การจำหน่ายสินค้าผ่านพนักงานขายของโจทก์ที่กระจายอยู่ทั่วประเทศ (Econored) โดยเมื่อพนักงานขายของโจทก์ได้รับคำสั่งซื้อจากลูกค้าก็จะแจ้งไปยังศูนย์ประจำภาคเพื่อจัดส่งสินค้าพร้อมกับออกใบกำกับภาษีขายที่ออก ณ สำนักงานใหญ่ให้แก่ลูกค้า ราคาที่ระบุในใบกำกับภาษีมีค่าใช้จ่ายอย่างอื่น เช่น ค่าขนส่ง ค่าบริหารการขายรวมอยู่ด้วย การขายสินค้าของโจทก์ทั้งหมดเป็นการขายโดยขนส่งถึงมือลูกค้าซึ่งโจทก์จะทำการขนส่งสินค้าไปยังคลังสินค้าประจำสำนักงานสาขา จากนั้นก็จะกระจายสินค้าส่งไปยังลูกค้าต่อไป โดยค่าขนส่งที่เกิดขึ้นทั้งหมดจะคำนวณค่าใช้จ่ายเฉลี่ยและคิดรวมอยู่ในราคาสินค้าที่ขายแต่ละขวด ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2549 กิจการของโจทก์มีค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารเป็นจำนวนทั้งสิ้น 164,871,404.27 บาท ซึ่งในจำนวนนี้มีค่าใช้จ่ายที่เป็นค่าขนส่งรวมอยู่ด้วย 31,453,079.28 บาท ส่วนในรอบระยะเวลาปี 2550 กิจการของโจทก์มีค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารเป็นจำนวนทั้งสิ้น 405,726,742.93 บาท ซึ่งในจำนวนนี้มีค่าใช้จ่ายที่เป็นค่าขนส่งรวมอยู่ด้วย 102,648,543.08 บาท ตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล หรือแบบ ภ.ง.ด.50 สำหรับปีภาษี 2549 และปี 2550 ส่วนจำเลยนำสืบแต่เพียงว่า จำนวนฝาขวดที่โจทก์ได้เสียภาษีไว้ไม่สัมพันธ์กับจำนวนฝาขวดที่โจทก์รับไป จึงออกหมายเรียกเพื่อทำการตรวจสอบการชำระภาษี และจากการออกตรวจปฏิบัติการสถานประกอบการของโจทก์พบว่า ราคาขายสินค้าตามใบกำกับภาษีของโจทก์สูงกว่าราคาขายของโจทก์ที่แจ้งไว้ต่อจำเลย และไม่มีการแจ้งเปลี่ยนราคาเพิ่มเติม จึงมีส่วนต่างราคาที่โจทก์ยังไม่ได้ชำระภาษี และมีปริมาณขายตามใบกำกับภาษีในแต่ละเดือนคำนวณเป็นภาษีที่โจทก์ต้องชำระเพิ่มตามตารางสรุป พิเคราะห์แล้วเห็นว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์ที่แสดงไว้ตามแบบแจ้งราคาขาย หรือแบบ ภษ.01-44 ซึ่งเป็นราคาที่ผู้ผลิตขายให้แก่ผู้ซื้อโดยสุจริตและเปิดเผย ณ สถานที่ผลิตสินค้า หรือราคาซื้อขายสินค้ากัน ณ สถานที่ผลิตสินค้า แต่กรณีของโจทก์เป็นการขายสินค้าโดยโจทก์เป็นผู้นำสินค้าไปส่งให้แก่ลูกค้าพร้อมกับออกใบกำกับภาษีขาย พยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบมามีน้ำหนักให้รับฟังได้ว่า ราคาสินค้าที่ระบุในใบกำกับภาษีขายเป็นราคาที่มีค่าใช้จ่ายอย่างอื่นรวมอยู่ด้วย เช่น ค่าขนส่ง และค่าบริการการขาย โดยโจทก์มิได้แยกค่าขนส่งและค่าบริหารการขายออกจากราคาสินค้าพิพาท ส่วนที่จำเลยอุทธรณ์ว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม สำหรับสินค้าเครื่องดื่มที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้หักค่าขนส่งในปี 2549 ร้อยละ 6.59 และในปี 2550 ให้หักค่าขนส่งร้อยละ 4.17 ออกจากมูลค่าสินค้าที่เป็นฐานภาษี (ราคาขาย) เสียก่อนแล้วจึงคำนวณภาษี เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีเพิ่มเพื่อมหาดไทยนั้นไม่ถูกต้อง เนื่องจากพยานโจทก์ทุกปากไม่ได้เบิกความถึงอัตราค่าขนส่งดังกล่าว และไม่ได้เบิกความว่าราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ของสินค้าที่พิพาททั้งสามรายการที่โจทก์ยื่นราคาขายไว้ตามแบบแจ้งราคาขายจะต้องหักค่าขนส่งออกจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมที่ยื่นไว้นี้เป็นจำนวนเท่าใดต่อสินค้าหนึ่งหน่วย (ขวด) ไม่ได้เบิกความว่าค่าขนส่งในปีดังกล่าวแต่ละปีเป็นค่าขนส่งอะไรหรือแยกเป็นค่าขนส่งสินค้าที่พิพาทจำนวนเท่าใดอันจะทำให้สามารถคำนวณค่าเฉลี่ยเป็นอัตราร้อยละตามที่พิพากษาได้ ทั้งตามใบกำกับภาษีของโจทก์ไม่ปรากฏรายการค่าขนส่งเป็นจำนวนเท่าใด นั้น พิเคราะห์แล้วเห็นว่า ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้หักค่าใช้จ่ายในการขนส่งในปี 2549 ร้อยละ 6.59 และในปี 2550 ให้หักค่าขนส่งร้อยละ 4.17 ออกจากมูลค่าสินค้าที่ใช้เป็นฐานภาษี (ราคาขาย) เสียก่อนแล้วจึงคำนวณภาษี เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทย นั้น เป็นค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นจากการขนส่งของบริษัทโจทก์ทั้งปี ซึ่งรวมถึงค่าขนส่งสินค้ารายการอื่น ๆ ของโจทก์ที่มิได้พิพาทกันในคดีนี้ด้วย แต่สินค้าที่พิพาทกันในคดีนี้มีเพียงสามรายการเท่านั้น และตามคำเบิกความของกรรมการผู้จัดการบริษัทโจทก์ที่อ้างว่าค่าขนส่งที่เกิดขึ้นทั้งหมดดังกล่าวจะคำนวณค่าใช้จ่ายเฉลี่ยและคิดรวมอยู่ในราคาสินค้าที่ขายแต่ละขวดแล้ว เป็นเพียงสัญญาจ้างขนส่งและสัญญาเช่ารถยนต์พร้อมคนขับ ไม่มีรายการคำนวณค่าใช้จ่ายเฉลี่ยแต่อย่างใด คำเบิกความของกรรมการผู้จัดการโจทก์ดังกล่าวยังไม่ได้แสดงให้เห็นว่า โจทก์มีค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับค่าขนส่งสำหรับสินค้าที่พิพาททั้งสามรายการในคดีนี้จำนวนเท่าใด ดังนั้น ที่ศาลภาษีอากรกลางให้หักค่าขนส่งในปี 2549 อัตราร้อยละ 6.59 และในปี 2550 อัตราร้อยละ 4.17 ออกจากมูลค่าสินค้าที่เป็นฐานภาษี (ราคาขาย) เสียก่อน แล้วจึงคำนวณภาษีสรรพสามิต เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีเพิ่มเพื่อมหาดไทย นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้น ส่วนอุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังขึ้นบางส่วน ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยข้อสุดท้ายมีว่า กรณีของโจทก์มีเหตุสมควรที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์หรือไม่ เพียงใด เห็นว่า พฤติการณ์ของโจทก์ที่ผลิตสินค้าและจำหน่ายสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมขนาดบรรจุขวดหลายขนาด แต่สินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมที่พิพาทในคดีนี้มีเพียงสามขนาดที่เป็นเหตุให้เจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บภาษีสรรพสามิตโจทก์เพิ่มขึ้นตามราคาที่โจทก์ระบุไว้ในใบกำกับภาษีขาย โดยโจทก์อ้างว่าเป็นราคาขายปลีกหรือขายส่งที่มีค่าใช้จ่ายอย่างอื่น เช่น ค่าขนส่ง ค่าใช้จ่ายในการบริหารการขายรวมอยู่ด้วยในใบกำกับภาษีขาย แต่โจทก์ไม่สามารถนำพยานหลักฐานมาพิสูจน์ข้อเท็จจริงได้ว่าโจทก์มีค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับสินค้าพิพาทเพียงใด พฤติการณ์ของโจทก์ดังกล่าวไม่ปรากฏว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี ประกอบกับโจทก์ได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบเป็นอย่างดี ที่ศาลภาษีอากรกลางเห็นสมควรลดเบี้ยปรับให้โจทก์คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 20 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายแต่ไม่ลดเงินเพิ่มนั้น เหมาะสมแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยฟังไม่ขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ไม่หักค่าขนส่งสำหรับการประเมิน ปี 2549 และปี 2550 นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(ไมตรี ศรีอรุณ -ไสลเกษ วัฒนพันธุ์-ประสิทธิ์ สนามชวด)ศาลภาษีอากรกลาง - นายสรายุทธ์ วุฒยาภรณ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.38/2555หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ150/2553หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ199/2554หมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอบังคับให้เพิกถอนการประเมินภาษีสรรพสามิตและภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทย ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิต (ภษ.02-08) เลขที่ กค 0614/2432 ลงวันที่ 29 สิงหาคม 2551 เลขที่ กค 0614/2433 ลงวันที่ 29 สิงหาคม 2551 และเลขที่ กค 0614/2716 ลงวันที่ 29 กันยายน 2551 คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต เลขที่ 20645/2552 ลงวันที่ 23 กันยายน 2552 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต เลขที่ 1/2553 ลงวันที่ 30 มิถุนายน 2553 ให้งดหรือลดเบี้ยปรับ และเงินเพิ่มทั้งหมดแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินภาษีสรรพสามิตและภาษีเพิ่มเพื่อมหาดไทย ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิต เลขที่ กค 0614/2432 ลงวันที่ 29 สิงหาคม 2551 เลขที่ กค 0614/2433 ลงวันที่ 29 สิงหาคม 2551 และเลขที่ กค 0614/2716 ลงวันที่ 29 กันยายน 2551 คำวินิจฉัยคัดค้าน เลขที่ 20645/2552 ลงวันที่ 23 กันยายน 2552 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ 1/2553 ลงวันที่ 30 มิถุนายน 2553 โดยให้หักค่าขนส่งสำหรับการประเมิน ปี 2549 ร้อยละ 6.59 และปี 2550 ร้อยละ 4.17 ออกจากยอดขายก่อนคำนวณภาษีสรรพสามิต เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีเพิ่มเพื่อมหาดไทยแล้วคำนวณภาษีสรรพสามิต เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีเพิ่มเพื่อมหาดไทยใหม่ โดยให้ลดเบี้ยปรับลงคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 20 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้เป็นยุติตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง โดยโจทก์และจำเลยมิได้อุทธรณ์โต้แย้งว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรมผลิตเครื่องดื่มประเภทน้ำอัดลมตรา อาเจบิ๊กโคล่า มีหน้าที่ต้องชำระภาษีสรรพสามิตในอัตราร้อยละ 20 ของมูลค่าหรือราคาขายโดยใช้ฝาขวดเป็นเครื่องหมายแสดงการเสียภาษี โจทก์แจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมสำหรับเครื่องดื่มน้ำอัดลมขนาด 0.620 ลิตร ราคา 7.48 บาท ขนาด 0.535 ลิตร ราคา 6.40 บาท ขนาด 1 ลิตร ราคา 8.64 บาท แต่จำเลยทักท้วงให้ปรับราคาสำหรับขนาด 1 ลิตร เป็น 10 บาท ตามสำเนาแบบแจ้งราคาขายหรือแบบ ภษ. 01-44 จำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตตามมาตรา 81 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 หรือแบบ ภษ. 02-07 รอบระยะเวลาตั้งแต่เดือนมกราคมถึงมิถุนายน 2550 รอบระยะเวลาตั้งแต่เดือนกันยายนถึงธันวาคม 2549 และรอบระยะเวลาตั้งแต่เดือนกรกฎาคมถึงธันวาคม 2550 แจ้งให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่มเติม เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยรวม 99,405,332.04 บาท 29,219,992.45 บาท และ 147,867,478.83 บาท โจทก์ยื่นคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตตามมาตรา 86 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 หรือแบบ ภษ. 01-25 ต่ออธิบดีกรมสรรพสามิต อธิบดีกรมสรรพสามิตมีคำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตตามมาตรา 88 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 หรือแบบ ภษ.02-10 เลขที่ 20645/2552 ลงวันที่ 23 กันยายน 2552 ให้ยกคำคัดค้านการประเมินภาษีของโจทก์ โจทก์ยื่นคำอุทธรณ์คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต ตามมาตรา 89 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 หรือแบบ ภษ. 01-26 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต ตามมาตรา 95 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 หรือแบบ ภษ. 02-09 เลขที่ 1/2553 ลงวันที่ 30 มิถุนายน 2553 ให้ยกคำอุทธรณ์ของโจทก์ แต่โจทก์ยังไม่เห็นพ้องด้วย ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อแรกมีว่า โจทก์มีอำนาจฟ้องต่อศาลภายในกำหนดที่ศาลอนุญาตให้ขยายเวลาหรือไม่ พิเคราะห์แล้ว พระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 96 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "เมื่อมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้ว ผู้อุทธรณ์มีสิทธิอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์โดยฟ้องคดีต่อศาลภายในสามสิบวันนับแต่วันที่ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์" พระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 17 บัญญัติว่า "กระบวนพิจารณาในศาลภาษีอากรให้เป็นไปตามบทบัญญัติแห่งพระราชบัญญัตินี้และข้อกำหนดตามมาตรา 20 ในกรณีที่ไม่มีบทบัญญัติและข้อกำหนดดังกล่าว ให้นำบทบัญญัติแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาใช้บังคับโดยอนุโลม" และประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 23 บัญญัติว่า "เมื่อศาลเห็นสมควรหรือเมื่อคู่ความฝ่ายที่เกี่ยวข้องได้ยื่นคำขอโดยทำเป็นคำร้อง ให้ศาลมีอำนาจที่จะออกคำสั่งขยายหรือย่นระยะเวลาตามที่กำหนดไว้ในประมวลกฎหมายนี้หรือตามที่ศาลได้กำหนดไว้ หรือระยะเวลาที่เกี่ยวด้วยวิธีพิจารณาความแพ่งอันกำหนดไว้ในกฎหมายอื่น เพื่อให้ดำเนินหรือมิให้ดำเนินกระบวนวิธีพิจารณาใดๆ ก่อนสิ้นระยะเวลานั้น แต่การขยายหรือย่นเวลาเช่นว่านี้ให้พึงทำได้ต่อเมื่อมีพฤติการณ์พิเศษ และศาลได้มีคำสั่งหรือคู่ความมีคำขอขึ้นมาก่อนสิ้นระยะเวลานั้น เว้นแต่ในกรณีที่มีเหตุสุดวิสัย" ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า กำหนดเวลาให้ผู้อุทธรณ์คำวินิจฉัยมีสิทธิอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โดยฟ้องคดีต่อศาลภายในสามสิบวันนับแต่วันที่ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิตฯ มาตรา 96 วรรคหนึ่ง เป็นกำหนดเวลาให้ฟ้องคดี ถ้าโจทก์ไม่ฟ้องภายในกำหนดเวลาดังกล่าวย่อมไม่มีอำนาจฟ้องคดี แม้ไม่เป็นระยะเวลาตามที่กำหนดไว้ในพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรฯ แต่ระยะเวลาที่กำหนดไว้ในพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิตฯ มาตรา 96 วรรคหนึ่ง ดังกล่าว เป็นระยะเวลาที่เกี่ยวด้วยวิธีพิจารณาความแพ่งอันกำหนดไว้ในพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต ฯ เพื่อให้ดำเนินการฟ้องคดีก่อนสิ้นระยะเวลานั้น ศาลภาษีอากรกลางย่อมมีอำนาจขยายหรือย่นระยะเวลาให้โจทก์ตามที่กำหนดไว้ในพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิตฯ มาตรา 96 วรรคหนึ่ง ได้ โดยอาศัยอำนาจตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 23 ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรฯ มาตรา 17 แม้จะเป็นระยะเวลาก่อนฟ้องคดีหรือก่อนเสนอคำฟ้องต่อศาลก็ตาม คำฟ้องของโจทก์จึงไม่ต้องห้ามตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิตฯ มาตรา 96 วรรคหนึ่ง ที่ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งอนุญาตให้โจทก์ขยายระยะเวลาอุทธรณ์โดยอาศัยอำนาจตามบทบัญญัติที่กล่าวมาข้างต้นจึงชอบแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกและตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อที่สองมีว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม สำหรับสินค้าเครื่องดื่มที่ใช้ในการประเมินภาษีของจำเลย คำวินิจฉัยคำคัดค้าน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า พระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 8 บัญญัติว่า "ภายใต้บังคับมาตรา 11 วรรคหนึ่ง และมาตรา 12 วรรคหนึ่ง การเสียภาษีตามมูลค่านั้นให้ถือมูลค่าตาม (1) (2) และ (3) โดยให้รวมภาษีสรรพสามิตที่พึงต้องชำระด้วย ดังนี้ (1) ในกรณีสินค้าที่ผลิตในราชอาณาจักร ให้ถือตามราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม" ซึ่งมาตรา 4 ในพระราชบัญญัตินี้ "โรงอุตสาหกรรม" หมายความว่า "สถานที่ที่ใช้ในการผลิตสินค้า รวมตลอดทั้งบริเวณแห่งสถานที่นั้น และให้หมายความรวมถึงเครื่องขายเครื่องดื่มด้วย" นอกจากนี้มาตรา 117 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "เพื่อประโยชน์ในการกำหนดมูลค่าของสินค้า ให้ผู้ประกอบอุตสาหกรรมแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่ออธิบดีหรือผู้ซึ่งอธิบดีมอบหมาย ตามแบบที่อธิบดีกำหนดไม่น้อยกว่าเจ็ดวันก่อนวันเริ่มจำหน่ายสินค้านั้น" วรรคสอง บัญญัติว่า "ถ้าจะมีการเปลี่ยนแปลงราคาที่ได้แจ้งไว้ตามวรรคหนึ่ง ให้ผู้ประกอบอุตสาหกรรมแจ้งราคาที่เปลี่ยนแปลงต่ออธิบดีหรือผู้ซึ่งอธิบดีมอบหมายไม่น้อยกว่าเจ็ดวันก่อนวันที่จะมีการเปลี่ยนแปลงราคา" และตามแบบแจ้งราคาขาย ตามมาตรา 117 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 หรือแบบ ภษ. 01-44 ข้อที่ควรทราบและถือปฏิบัติ ระบุว่า 1. ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมตามแบบ ภษ. 01-44 คือ ราคาสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมขายโดยสุจริตและเปิดเผย ซึ่งต้องไม่ต่ำกว่าราคารวมที่คำนวณจากค่าวัตถุดิบ ค่าวัสดุอุปกรณ์ ค่าใช้จ่ายในการผลิต ค่าใช้จ่ายอื่นๆ กำไร ภาษีสรรพสามิตและภาษีสรรพสามิตที่เก็บเพิ่มเพื่อกระทรวงมหาดไทย 2. การแจ้งราคาขายหรือแจ้งเปลี่ยนแปลงราคาที่ได้แจ้งไว้ต้องแจ้งไม่น้อยกว่า 7 วัน ก่อนวันเริ่มจำหน่ายสินค้าหรือวันที่จะเปลี่ยนแปลงราคา ต่อกลุ่มวิชาการกำหนดมูลค่า สำนักบริหารการจัดเก็บภาษี 2 กรมสรรพสามิต หรือสำนักงานสรรพสามิตจังหวัดที่โรงอุตสาหกรรมตั้งอยู่ พร้อมทั้งแนบเอกสารประกอบดังนี้ 2.1 โครงสร้างต้นทุนการผลิตและราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม 2.2 รูปแบบสินค้า (ภาพถ่ายหรือแบบเสนอขาย) เมื่อคดีนี้ปรากฏว่า โจทก์ขายสินค้าพิพาททั้งสามรายการตามใบกำกับภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์ที่ออก ณ โรงอุตสาหกรรม สูงกว่าราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม โดยโจทก์อ้างว่ามีค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ที่ไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการผลิตสินค้า เช่น ค่าขนส่ง ค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารหรือค่าโฆษณา รวมอยู่ด้วย โจทก์จึงมีภาระการพิสูจน์ให้เห็นว่า ส่วนต่างระหว่างราคาขายตามใบกำกับภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์กับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม เป็นค่าขนส่ง ค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารหรือค่าโฆษณา โจทก์นำสืบว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์ที่แสดงไว้ตามแบบแจ้งราคาขาย หรือแบบ ภษ. 01-44 เป็นราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ที่เป็นไปตามวิธีการคำนวณและหลักเกณฑ์สากล โดยราคาตามแบบแจ้งราคาขาย หรือแบบ ภษ. 01-44 ดังกล่าวพิจารณาจากโครงการการผลิตของบริษัทแม่ในต่างประเทศว่ามีรายจ่ายเกี่ยวข้องอะไรบ้างตามที่นางสาวยุวดี ผู้จัดการฝ่ายภาษีมีหน้าที่รับผิดชอบควบคุมดูแลงานที่เกี่ยวกับภาษีสรรพสามิตของโจทก์เบิกความตอบทนายโจทก์ถามติงและเทียบเคียงกับแนวทางกรมสรรพสามิตเกี่ยวกับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของสินค้ารถยนต์ ตามคำสั่งกรมสรรพสามิต ที่ 197/2537 เรื่อง ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมสำหรับสินค้ารถยนต์ โดยโจทก์มีนายเฮอร์นัน ออกัสโต กรรมการผู้จัดการบริษัทโจทก์ มีหน้าที่ในการควบคุม ดูแล และบริหารกิจการของบริษัทโจทก์ให้เป็นไปตามขอบวัตถุประสงค์ เป็นพยานเบิกความได้ความว่า โจทก์จำหน่ายสินค้าผ่าน 2 ช่องทาง คือ 1) การจำหน่ายสินค้าผ่านพนักงานขายประจำสำนักงานสาขา (Cedis) เมื่อผลิตสินค้า ณ โรงอุตสาหกรรม เสร็จแล้ว โจทก์จะกระจายสินค้าไปยังศูนย์กระจายสินค้าทั้ง 6 สาขา พนักงานขายจะเบิกสินค้าออกไปขาย และเก็บเงินสด พร้อมกับออกใบกำกับภาษีขายของบริษัทโจทก์ โดยใช้รหัสสาขากำกับ ซึ่งราคาที่ปรากฏในใบกำกับภาษีเป็นราคาที่รวมค่าใช้จ่ายอย่างอื่น เช่น ค่าขนส่ง ค่าบริหารการขายอยู่ด้วย และ 2) การจำหน่ายสินค้าผ่านพนักงานขายของโจทก์ที่กระจายอยู่ทั่วประเทศ (Econored) โดยเมื่อพนักงานขายของโจทก์ได้รับคำสั่งซื้อจากลูกค้าก็จะแจ้งไปยังศูนย์ประจำภาคเพื่อจัดส่งสินค้าพร้อมกับออกใบกำกับภาษีขายที่ออก ณ สำนักงานใหญ่ให้แก่ลูกค้า ราคาที่ระบุในใบกำกับภาษีมีค่าใช้จ่ายอย่างอื่น เช่น ค่าขนส่ง ค่าบริหารการขายรวมอยู่ด้วย การขายสินค้าของโจทก์ทั้งหมดเป็นการขายโดยขนส่งถึงมือลูกค้าซึ่งโจทก์จะทำการขนส่งสินค้าไปยังคลังสินค้าประจำสำนักงานสาขา จากนั้นก็จะกระจายสินค้าส่งไปยังลูกค้าต่อไป โดยค่าขนส่งที่เกิดขึ้นทั้งหมดจะคำนวณค่าใช้จ่ายเฉลี่ยและคิดรวมอยู่ในราคาสินค้าที่ขายแต่ละขวด ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2549 กิจการของโจทก์มีค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารเป็นจำนวนทั้งสิ้น 164,871,404.27 บาท ซึ่งในจำนวนนี้มีค่าใช้จ่ายที่เป็นค่าขนส่งรวมอยู่ด้วย 31,453,079.28 บาท ส่วนในรอบระยะเวลาปี 2550 กิจการของโจทก์มีค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารเป็นจำนวนทั้งสิ้น 405,726,742.93 บาท ซึ่งในจำนวนนี้มีค่าใช้จ่ายที่เป็นค่าขนส่งรวมอยู่ด้วย 102,648,543.08 บาท ตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล หรือแบบ ภ.ง.ด.50 สำหรับปีภาษี 2549 และปี 2550 ส่วนจำเลยนำสืบแต่เพียงว่า จำนวนฝาขวดที่โจทก์ได้เสียภาษีไว้ไม่สัมพันธ์กับจำนวนฝาขวดที่โจทก์รับไป จึงออกหมายเรียกเพื่อทำการตรวจสอบการชำระภาษี และจากการออกตรวจปฏิบัติการสถานประกอบการของโจทก์พบว่า ราคาขายสินค้าตามใบกำกับภาษีของโจทก์สูงกว่าราคาขายของโจทก์ที่แจ้งไว้ต่อจำเลย และไม่มีการแจ้งเปลี่ยนราคาเพิ่มเติม จึงมีส่วนต่างราคาที่โจทก์ยังไม่ได้ชำระภาษี และมีปริมาณขายตามใบกำกับภาษีในแต่ละเดือนคำนวณเป็นภาษีที่โจทก์ต้องชำระเพิ่มตามตารางสรุป พิเคราะห์แล้วเห็นว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์ที่แสดงไว้ตามแบบแจ้งราคาขาย หรือแบบ ภษ.01-44 ซึ่งเป็นราคาที่ผู้ผลิตขายให้แก่ผู้ซื้อโดยสุจริตและเปิดเผย ณ สถานที่ผลิตสินค้า หรือราคาซื้อขายสินค้ากัน ณ สถานที่ผลิตสินค้า แต่กรณีของโจทก์เป็นการขายสินค้าโดยโจทก์เป็นผู้นำสินค้าไปส่งให้แก่ลูกค้าพร้อมกับออกใบกำกับภาษีขาย พยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบมามีน้ำหนักให้รับฟังได้ว่า ราคาสินค้าที่ระบุในใบกำกับภาษีขายเป็นราคาที่มีค่าใช้จ่ายอย่างอื่นรวมอยู่ด้วย เช่น ค่าขนส่ง และค่าบริการการขาย โดยโจทก์มิได้แยกค่าขนส่งและค่าบริหารการขายออกจากราคาสินค้าพิพาท ส่วนที่จำเลยอุทธรณ์ว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม สำหรับสินค้าเครื่องดื่มที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้หักค่าขนส่งในปี 2549 ร้อยละ 6.59 และในปี 2550 ให้หักค่าขนส่งร้อยละ 4.17 ออกจากมูลค่าสินค้าที่เป็นฐานภาษี (ราคาขาย) เสียก่อนแล้วจึงคำนวณภาษี เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีเพิ่มเพื่อมหาดไทยนั้นไม่ถูกต้อง เนื่องจากพยานโจทก์ทุกปากไม่ได้เบิกความถึงอัตราค่าขนส่งดังกล่าว และไม่ได้เบิกความว่าราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ของสินค้าที่พิพาททั้งสามรายการที่โจทก์ยื่นราคาขายไว้ตามแบบแจ้งราคาขายจะต้องหักค่าขนส่งออกจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมที่ยื่นไว้นี้เป็นจำนวนเท่าใดต่อสินค้าหนึ่งหน่วย (ขวด) ไม่ได้เบิกความว่าค่าขนส่งในปีดังกล่าวแต่ละปีเป็นค่าขนส่งอะไรหรือแยกเป็นค่าขนส่งสินค้าที่พิพาทจำนวนเท่าใดอันจะทำให้สามารถคำนวณค่าเฉลี่ยเป็นอัตราร้อยละตามที่พิพากษาได้ ทั้งตามใบกำกับภาษีของโจทก์ไม่ปรากฏรายการค่าขนส่งเป็นจำนวนเท่าใด นั้น พิเคราะห์แล้วเห็นว่า ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้หักค่าใช้จ่ายในการขนส่งในปี 2549 ร้อยละ 6.59 และในปี 2550 ให้หักค่าขนส่งร้อยละ 4.17 ออกจากมูลค่าสินค้าที่ใช้เป็นฐานภาษี (ราคาขาย) เสียก่อนแล้วจึงคำนวณภาษี เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทย นั้น เป็นค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นจากการขนส่งของบริษัทโจทก์ทั้งปี ซึ่งรวมถึงค่าขนส่งสินค้ารายการอื่น ๆ ของโจทก์ที่มิได้พิพาทกันในคดีนี้ด้วย แต่สินค้าที่พิพาทกันในคดีนี้มีเพียงสามรายการเท่านั้น และตามคำเบิกความของกรรมการผู้จัดการบริษัทโจทก์ที่อ้างว่าค่าขนส่งที่เกิดขึ้นทั้งหมดดังกล่าวจะคำนวณค่าใช้จ่ายเฉลี่ยและคิดรวมอยู่ในราคาสินค้าที่ขายแต่ละขวดแล้ว เป็นเพียงสัญญาจ้างขนส่งและสัญญาเช่ารถยนต์พร้อมคนขับ ไม่มีรายการคำนวณค่าใช้จ่ายเฉลี่ยแต่อย่างใด คำเบิกความของกรรมการผู้จัดการโจทก์ดังกล่าวยังไม่ได้แสดงให้เห็นว่า โจทก์มีค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับค่าขนส่งสำหรับสินค้าที่พิพาททั้งสามรายการในคดีนี้จำนวนเท่าใด ดังนั้น ที่ศาลภาษีอากรกลางให้หักค่าขนส่งในปี 2549 อัตราร้อยละ 6.59 และในปี 2550 อัตราร้อยละ 4.17 ออกจากมูลค่าสินค้าที่เป็นฐานภาษี (ราคาขาย) เสียก่อน แล้วจึงคำนวณภาษีสรรพสามิต เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีเพิ่มเพื่อมหาดไทย นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้น ส่วนอุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังขึ้นบางส่วน ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยข้อสุดท้ายมีว่า กรณีของโจทก์มีเหตุสมควรที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์หรือไม่ เพียงใด เห็นว่า พฤติการณ์ของโจทก์ที่ผลิตสินค้าและจำหน่ายสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมขนาดบรรจุขวดหลายขนาด แต่สินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมที่พิพาทในคดีนี้มีเพียงสามขนาดที่เป็นเหตุให้เจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บภาษีสรรพสามิตโจทก์เพิ่มขึ้นตามราคาที่โจทก์ระบุไว้ในใบกำกับภาษีขาย โดยโจทก์อ้างว่าเป็นราคาขายปลีกหรือขายส่งที่มีค่าใช้จ่ายอย่างอื่น เช่น ค่าขนส่ง ค่าใช้จ่ายในการบริหารการขายรวมอยู่ด้วยในใบกำกับภาษีขาย แต่โจทก์ไม่สามารถนำพยานหลักฐานมาพิสูจน์ข้อเท็จจริงได้ว่าโจทก์มีค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับสินค้าพิพาทเพียงใด พฤติการณ์ของโจทก์ดังกล่าวไม่ปรากฏว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี ประกอบกับโจทก์ได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบเป็นอย่างดี ที่ศาลภาษีอากรกลางเห็นสมควรลดเบี้ยปรับให้โจทก์คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 20 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายแต่ไม่ลดเงินเพิ่มนั้น เหมาะสมแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยฟังไม่ขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ไม่หักค่าขนส่งสำหรับการประเมิน ปี 2549 และปี 2550 นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7051/2559บริษัทอาเจไทย จำกัดโจทก์กรมสรรพสามิตจำเลย พ.ร.บ.ภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ม. 4, ม. 8โจทก์ขายสินค้าพิพาททั้งสามรายการตามใบกำกับภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์ที่ออก ณ โรงอุตสาหกรรม สูงกว่าราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม โดยอ้างว่า มีค่าใช้จ่ายอื่นๆ ที่ไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการผลิตสินค้า เช่น ค่าขนส่ง ค่าใช้จ่ายในการขายและบริการหรือค่าโฆษณารวมอยู่ด้วย โจทก์จึงมีภาระการพิสูจน์ให้เห็นว่าส่วนต่างระหว่างราคาขายตามใบกำกับภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์กับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม เป็นค่าขนส่ง ค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารหรือค่าโฆษณา โจทก์นำสืบว่าการขายสินค้าของโจทก์ทั้งหมดเป็นการขายโดยขนส่งถึงมือลูกค้าซึ่งโจทก์จะทำการขนส่งสินค้าไปยังคลังสินค้าประจำสำนักงานสาขา จากนั้นก็จะกระจายสินค้าส่งไปยังลูกค้าต่อไป โดยค่าขนส่งที่เกิดขึ้นทั้งหมดจะคำนวณค่าใช้จ่ายเฉลี่ยและคิดรวมอยู่ในราคาสินค้าที่ขายแต่ละขวด ส่วนจำเลยนำสืบเพียงว่าจำนวนฝาขวดที่โจทก์ได้เสียภาษีไว้ ไม่สัมพันธ์กับจำนวนฝาขวดที่โจทก์รับไปจึงออกตรวจปฏิบัติการสถานประกอบการของโจทก์พบว่า ราคาขายตามใบกำกับภาษีของโจทก์สูงกว่าราคาขายของโจทก์ที่แจ้งต่อจำเลยตามแบบแจ้งราคาขาย และไม่มีการแจ้งเปลี่ยนแปลงราคาเพิ่มเติม จึงมีส่วนต่างราคาที่โจทก์ต้องชำระภาษี ซึ่งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมที่แสดงในแบบแจ้งราคาขาย เป็นราคาที่ผู้ผลิตขายให้แก่ผู้ซื้อโดยสุจริตและเปิดเผย ณ สถานที่ผลิตสินค้า หรือราคาซื้อขายกัน ณ สถานที่ผลิตสินค้า แต่กรณีของโจทก์เป็นการขายสินค้าโดยโจทก์เป็นผู้นำสินค้าไปส่งให้แก่ลูกค้าพร้อมออกใบกำกับภาษีขาย พยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบมามีน้ำหนักให้รับฟังได้ว่า ราคาสินค้าตามที่ระบุไว้ในใบกำกับภาษีเป็นราคาที่มีค่าใช้จ่ายอย่างอื่นด้วยโดยโจทก์มิได้แยกค่าขนส่งและค่าบริหารการขายออกจากราคาพิพาท แต่ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้หักค่าใช้จ่ายในการขนส่งออกจากมูลค่าสินค้าก่อนคำนวณภาษีนั้น เป็นค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นจากการขนส่งทั้งปีซึ่งรวมสินค้ารายการอื่นๆ ของโจทก์ที่มิได้พิพาทกันในคดีนี้ด้วย ทั้งโจทก์ไม่ได้แสดงให้เห็นว่าโจทก์มีค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับค่าขนส่งสินค้าที่พิพาททั้งสามรายการในคดีนี้จำนวนเท่าใด ดังนั้น ที่ศาลภาษีอากรกลางให้หักค่าขนส่งออกจากมูลค่าสินค้าที่เป็นฐานภาษี (ราคาขาย) ก่อนคำนวณภาษี จึงไม่ชอบโจทก์ฟ้องขอบังคับให้เพิกถอนการประเมินภาษีสรรพสามิตและภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทย ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิต (ภษ.02-08) เลขที่ กค 0614/2432 ลงวันที่ 29 สิงหาคม 2551 เลขที่ กค 0614/2433 ลงวันที่ 29 สิงหาคม 2551 และเลขที่ กค 0614/2716 ลงวันที่ 29 กันยายน 2551 คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต เลขที่ 20645/2552 ลงวันที่ 23 กันยายน 2552 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต เลขที่ 1/2553 ลงวันที่ 30 มิถุนายน 2553 ให้งดหรือลดเบี้ยปรับ และเงินเพิ่มทั้งหมดแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินภาษีสรรพสามิตและภาษีเพิ่มเพื่อมหาดไทย ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิต เลขที่ กค 0614/2432 ลงวันที่ 29 สิงหาคม 2551 เลขที่ กค 0614/2433 ลงวันที่ 29 สิงหาคม 2551 และเลขที่ กค 0614/2716 ลงวันที่ 29 กันยายน 2551 คำวินิจฉัยคัดค้าน เลขที่ 20645/2552 ลงวันที่ 23 กันยายน 2552 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ 1/2553 ลงวันที่ 30 มิถุนายน 2553 โดยให้หักค่าขนส่งสำหรับการประเมิน ปี 2549 ร้อยละ 6.59 และปี 2550 ร้อยละ 4.17 ออกจากยอดขายก่อนคำนวณภาษีสรรพสามิต เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีเพิ่มเพื่อมหาดไทยแล้วคำนวณภาษีสรรพสามิต เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีเพิ่มเพื่อมหาดไทยใหม่ โดยให้ลดเบี้ยปรับลงคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 20 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้เป็นยุติตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง โดยโจทก์และจำเลยมิได้อุทธรณ์โต้แย้งว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรมผลิตเครื่องดื่มประเภทน้ำอัดลมตรา อาเจบิ๊กโคล่า มีหน้าที่ต้องชำระภาษีสรรพสามิตในอัตราร้อยละ 20 ของมูลค่าหรือราคาขายโดยใช้ฝาขวดเป็นเครื่องหมายแสดงการเสียภาษี โจทก์แจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมสำหรับเครื่องดื่มน้ำอัดลมขนาด 0.620 ลิตร ราคา 7.48 บาท ขนาด 0.535 ลิตร ราคา 6.40 บาท ขนาด 1 ลิตร ราคา 8.64 บาท แต่จำเลยทักท้วงให้ปรับราคาสำหรับขนาด 1 ลิตร เป็น 10 บาท ตามสำเนาแบบแจ้งราคาขายหรือแบบ ภษ. 01-44 จำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตตามมาตรา 81 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 หรือแบบ ภษ. 02-07 รอบระยะเวลาตั้งแต่เดือนมกราคมถึงมิถุนายน 2550 รอบระยะเวลาตั้งแต่เดือนกันยายนถึงธันวาคม 2549 และรอบระยะเวลาตั้งแต่เดือนกรกฎาคมถึงธันวาคม 2550 แจ้งให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่มเติม เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยรวม 99,405,332.04 บาท 29,219,992.45 บาท และ 147,867,478.83 บาท โจทก์ยื่นคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตตามมาตรา 86 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 หรือแบบ ภษ. 01-25 ต่ออธิบดีกรมสรรพสามิต อธิบดีกรมสรรพสามิตมีคำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตตามมาตรา 88 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 หรือแบบ ภษ.02-10 เลขที่ 20645/2552 ลงวันที่ 23 กันยายน 2552 ให้ยกคำคัดค้านการประเมินภาษีของโจทก์ โจทก์ยื่นคำอุทธรณ์คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต ตามมาตรา 89 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 หรือแบบ ภษ. 01-26 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต ตามมาตรา 95 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 หรือแบบ ภษ. 02-09 เลขที่ 1/2553 ลงวันที่ 30 มิถุนายน 2553 ให้ยกคำอุทธรณ์ของโจทก์ แต่โจทก์ยังไม่เห็นพ้องด้วย ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อแรกมีว่า โจทก์มีอำนาจฟ้องต่อศาลภายในกำหนดที่ศาลอนุญาตให้ขยายเวลาหรือไม่ พิเคราะห์แล้ว พระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 96 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "เมื่อมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้ว ผู้อุทธรณ์มีสิทธิอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์โดยฟ้องคดีต่อศาลภายในสามสิบวันนับแต่วันที่ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์" พระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 17 บัญญัติว่า "กระบวนพิจารณาในศาลภาษีอากรให้เป็นไปตามบทบัญญัติแห่งพระราชบัญญัตินี้และข้อกำหนดตามมาตรา 20 ในกรณีที่ไม่มีบทบัญญัติและข้อกำหนดดังกล่าว ให้นำบทบัญญัติแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาใช้บังคับโดยอนุโลม" และประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 23 บัญญัติว่า "เมื่อศาลเห็นสมควรหรือเมื่อคู่ความฝ่ายที่เกี่ยวข้องได้ยื่นคำขอโดยทำเป็นคำร้อง ให้ศาลมีอำนาจที่จะออกคำสั่งขยายหรือย่นระยะเวลาตามที่กำหนดไว้ในประมวลกฎหมายนี้หรือตามที่ศาลได้กำหนดไว้ หรือระยะเวลาที่เกี่ยวด้วยวิธีพิจารณาความแพ่งอันกำหนดไว้ในกฎหมายอื่น เพื่อให้ดำเนินหรือมิให้ดำเนินกระบวนวิธีพิจารณาใดๆ ก่อนสิ้นระยะเวลานั้น แต่การขยายหรือย่นเวลาเช่นว่านี้ให้พึงทำได้ต่อเมื่อมีพฤติการณ์พิเศษ และศาลได้มีคำสั่งหรือคู่ความมีคำขอขึ้นมาก่อนสิ้นระยะเวลานั้น เว้นแต่ในกรณีที่มีเหตุสุดวิสัย" ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า กำหนดเวลาให้ผู้อุทธรณ์คำวินิจฉัยมีสิทธิอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โดยฟ้องคดีต่อศาลภายในสามสิบวันนับแต่วันที่ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิตฯ มาตรา 96 วรรคหนึ่ง เป็นกำหนดเวลาให้ฟ้องคดี ถ้าโจทก์ไม่ฟ้องภายในกำหนดเวลาดังกล่าวย่อมไม่มีอำนาจฟ้องคดี แม้ไม่เป็นระยะเวลาตามที่กำหนดไว้ในพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรฯ แต่ระยะเวลาที่กำหนดไว้ในพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิตฯ มาตรา 96 วรรคหนึ่ง ดังกล่าว เป็นระยะเวลาที่เกี่ยวด้วยวิธีพิจารณาความแพ่งอันกำหนดไว้ในพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต ฯ เพื่อให้ดำเนินการฟ้องคดีก่อนสิ้นระยะเวลานั้น ศาลภาษีอากรกลางย่อมมีอำนาจขยายหรือย่นระยะเวลาให้โจทก์ตามที่กำหนดไว้ในพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิตฯ มาตรา 96 วรรคหนึ่ง ได้ โดยอาศัยอำนาจตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 23 ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรฯ มาตรา 17 แม้จะเป็นระยะเวลาก่อนฟ้องคดีหรือก่อนเสนอคำฟ้องต่อศาลก็ตาม คำฟ้องของโจทก์จึงไม่ต้องห้ามตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิตฯ มาตรา 96 วรรคหนึ่ง ที่ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งอนุญาตให้โจทก์ขยายระยะเวลาอุทธรณ์โดยอาศัยอำนาจตามบทบัญญัติที่กล่าวมาข้างต้นจึงชอบแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกและตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อที่สองมีว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม สำหรับสินค้าเครื่องดื่มที่ใช้ในการประเมินภาษีของจำเลย คำวินิจฉัยคำคัดค้าน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า พระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 8 บัญญัติว่า "ภายใต้บังคับมาตรา 11 วรรคหนึ่ง และมาตรา 12 วรรคหนึ่ง การเสียภาษีตามมูลค่านั้นให้ถือมูลค่าตาม (1) (2) และ (3) โดยให้รวมภาษีสรรพสามิตที่พึงต้องชำระด้วย ดังนี้ (1) ในกรณีสินค้าที่ผลิตในราชอาณาจักร ให้ถือตามราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม" ซึ่งมาตรา 4 ในพระราชบัญญัตินี้ "โรงอุตสาหกรรม" หมายความว่า "สถานที่ที่ใช้ในการผลิตสินค้า รวมตลอดทั้งบริเวณแห่งสถานที่นั้น และให้หมายความรวมถึงเครื่องขายเครื่องดื่มด้วย" นอกจากนี้มาตรา 117 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "เพื่อประโยชน์ในการกำหนดมูลค่าของสินค้า ให้ผู้ประกอบอุตสาหกรรมแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่ออธิบดีหรือผู้ซึ่งอธิบดีมอบหมาย ตามแบบที่อธิบดีกำหนดไม่น้อยกว่าเจ็ดวันก่อนวันเริ่มจำหน่ายสินค้านั้น" วรรคสอง บัญญัติว่า "ถ้าจะมีการเปลี่ยนแปลงราคาที่ได้แจ้งไว้ตามวรรคหนึ่ง ให้ผู้ประกอบอุตสาหกรรมแจ้งราคาที่เปลี่ยนแปลงต่ออธิบดีหรือผู้ซึ่งอธิบดีมอบหมายไม่น้อยกว่าเจ็ดวันก่อนวันที่จะมีการเปลี่ยนแปลงราคา" และตามแบบแจ้งราคาขาย ตามมาตรา 117 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 หรือแบบ ภษ. 01-44 ข้อที่ควรทราบและถือปฏิบัติ ระบุว่า 1. ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมตามแบบ ภษ. 01-44 คือ ราคาสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมขายโดยสุจริตและเปิดเผย ซึ่งต้องไม่ต่ำกว่าราคารวมที่คำนวณจากค่าวัตถุดิบ ค่าวัสดุอุปกรณ์ ค่าใช้จ่ายในการผลิต ค่าใช้จ่ายอื่นๆ กำไร ภาษีสรรพสามิตและภาษีสรรพสามิตที่เก็บเพิ่มเพื่อกระทรวงมหาดไทย 2. การแจ้งราคาขายหรือแจ้งเปลี่ยนแปลงราคาที่ได้แจ้งไว้ต้องแจ้งไม่น้อยกว่า 7 วัน ก่อนวันเริ่มจำหน่ายสินค้าหรือวันที่จะเปลี่ยนแปลงราคา ต่อกลุ่มวิชาการกำหนดมูลค่า สำนักบริหารการจัดเก็บภาษี 2 กรมสรรพสามิต หรือสำนักงานสรรพสามิตจังหวัดที่โรงอุตสาหกรรมตั้งอยู่ พร้อมทั้งแนบเอกสารประกอบดังนี้ 2.1 โครงสร้างต้นทุนการผลิตและราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม 2.2 รูปแบบสินค้า (ภาพถ่ายหรือแบบเสนอขาย) เมื่อคดีนี้ปรากฏว่า โจทก์ขายสินค้าพิพาททั้งสามรายการตามใบกำกับภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์ที่ออก ณ โรงอุตสาหกรรม สูงกว่าราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม โดยโจทก์อ้างว่ามีค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ที่ไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการผลิตสินค้า เช่น ค่าขนส่ง ค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารหรือค่าโฆษณา รวมอยู่ด้วย โจทก์จึงมีภาระการพิสูจน์ให้เห็นว่า ส่วนต่างระหว่างราคาขายตามใบกำกับภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์กับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม เป็นค่าขนส่ง ค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารหรือค่าโฆษณา โจทก์นำสืบว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์ที่แสดงไว้ตามแบบแจ้งราคาขาย หรือแบบ ภษ. 01-44 เป็นราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ที่เป็นไปตามวิธีการคำนวณและหลักเกณฑ์สากล โดยราคาตามแบบแจ้งราคาขาย หรือแบบ ภษ. 01-44 ดังกล่าวพิจารณาจากโครงการการผลิตของบริษัทแม่ในต่างประเทศว่ามีรายจ่ายเกี่ยวข้องอะไรบ้างตามที่นางสาวยุวดี ผู้จัดการฝ่ายภาษีมีหน้าที่รับผิดชอบควบคุมดูแลงานที่เกี่ยวกับภาษีสรรพสามิตของโจทก์เบิกความตอบทนายโจทก์ถามติงและเทียบเคียงกับแนวทางกรมสรรพสามิตเกี่ยวกับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของสินค้ารถยนต์ ตามคำสั่งกรมสรรพสามิต ที่ 197/2537 เรื่อง ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมสำหรับสินค้ารถยนต์ โดยโจทก์มีนายเฮอร์นัน ออกัสโต กรรมการผู้จัดการบริษัทโจทก์ มีหน้าที่ในการควบคุม ดูแล และบริหารกิจการของบริษัทโจทก์ให้เป็นไปตามขอบวัตถุประสงค์ เป็นพยานเบิกความได้ความว่า โจทก์จำหน่ายสินค้าผ่าน 2 ช่องทาง คือ 1) การจำหน่ายสินค้าผ่านพนักงานขายประจำสำนักงานสาขา (Cedis) เมื่อผลิตสินค้า ณ โรงอุตสาหกรรม เสร็จแล้ว โจทก์จะกระจายสินค้าไปยังศูนย์กระจายสินค้าทั้ง 6 สาขา พนักงานขายจะเบิกสินค้าออกไปขาย และเก็บเงินสด พร้อมกับออกใบกำกับภาษีขายของบริษัทโจทก์ โดยใช้รหัสสาขากำกับ ซึ่งราคาที่ปรากฏในใบกำกับภาษีเป็นราคาที่รวมค่าใช้จ่ายอย่างอื่น เช่น ค่าขนส่ง ค่าบริหารการขายอยู่ด้วย และ 2) การจำหน่ายสินค้าผ่านพนักงานขายของโจทก์ที่กระจายอยู่ทั่วประเทศ (Econored) โดยเมื่อพนักงานขายของโจทก์ได้รับคำสั่งซื้อจากลูกค้าก็จะแจ้งไปยังศูนย์ประจำภาคเพื่อจัดส่งสินค้าพร้อมกับออกใบกำกับภาษีขายที่ออก ณ สำนักงานใหญ่ให้แก่ลูกค้า ราคาที่ระบุในใบกำกับภาษีมีค่าใช้จ่ายอย่างอื่น เช่น ค่าขนส่ง ค่าบริหารการขายรวมอยู่ด้วย การขายสินค้าของโจทก์ทั้งหมดเป็นการขายโดยขนส่งถึงมือลูกค้าซึ่งโจทก์จะทำการขนส่งสินค้าไปยังคลังสินค้าประจำสำนักงานสาขา จากนั้นก็จะกระจายสินค้าส่งไปยังลูกค้าต่อไป โดยค่าขนส่งที่เกิดขึ้นทั้งหมดจะคำนวณค่าใช้จ่ายเฉลี่ยและคิดรวมอยู่ในราคาสินค้าที่ขายแต่ละขวด ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2549 กิจการของโจทก์มีค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารเป็นจำนวนทั้งสิ้น 164,871,404.27 บาท ซึ่งในจำนวนนี้มีค่าใช้จ่ายที่เป็นค่าขนส่งรวมอยู่ด้วย 31,453,079.28 บาท ส่วนในรอบระยะเวลาปี 2550 กิจการของโจทก์มีค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารเป็นจำนวนทั้งสิ้น 405,726,742.93 บาท ซึ่งในจำนวนนี้มีค่าใช้จ่ายที่เป็นค่าขนส่งรวมอยู่ด้วย 102,648,543.08 บาท ตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล หรือแบบ ภ.ง.ด.50 สำหรับปีภาษี 2549 และปี 2550 ส่วนจำเลยนำสืบแต่เพียงว่า จำนวนฝาขวดที่โจทก์ได้เสียภาษีไว้ไม่สัมพันธ์กับจำนวนฝาขวดที่โจทก์รับไป จึงออกหมายเรียกเพื่อทำการตรวจสอบการชำระภาษี และจากการออกตรวจปฏิบัติการสถานประกอบการของโจทก์พบว่า ราคาขายสินค้าตามใบกำกับภาษีของโจทก์สูงกว่าราคาขายของโจทก์ที่แจ้งไว้ต่อจำเลย และไม่มีการแจ้งเปลี่ยนราคาเพิ่มเติม จึงมีส่วนต่างราคาที่โจทก์ยังไม่ได้ชำระภาษี และมีปริมาณขายตามใบกำกับภาษีในแต่ละเดือนคำนวณเป็นภาษีที่โจทก์ต้องชำระเพิ่มตามตารางสรุป พิเคราะห์แล้วเห็นว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์ที่แสดงไว้ตามแบบแจ้งราคาขาย หรือแบบ ภษ.01-44 ซึ่งเป็นราคาที่ผู้ผลิตขายให้แก่ผู้ซื้อโดยสุจริตและเปิดเผย ณ สถานที่ผลิตสินค้า หรือราคาซื้อขายสินค้ากัน ณ สถานที่ผลิตสินค้า แต่กรณีของโจทก์เป็นการขายสินค้าโดยโจทก์เป็นผู้นำสินค้าไปส่งให้แก่ลูกค้าพร้อมกับออกใบกำกับภาษีขาย พยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบมามีน้ำหนักให้รับฟังได้ว่า ราคาสินค้าที่ระบุในใบกำกับภาษีขายเป็นราคาที่มีค่าใช้จ่ายอย่างอื่นรวมอยู่ด้วย เช่น ค่าขนส่ง และค่าบริการการขาย โดยโจทก์มิได้แยกค่าขนส่งและค่าบริหารการขายออกจากราคาสินค้าพิพาท ส่วนที่จำเลยอุทธรณ์ว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม สำหรับสินค้าเครื่องดื่มที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้หักค่าขนส่งในปี 2549 ร้อยละ 6.59 และในปี 2550 ให้หักค่าขนส่งร้อยละ 4.17 ออกจากมูลค่าสินค้าที่เป็นฐานภาษี (ราคาขาย) เสียก่อนแล้วจึงคำนวณภาษี เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีเพิ่มเพื่อมหาดไทยนั้นไม่ถูกต้อง เนื่องจากพยานโจทก์ทุกปากไม่ได้เบิกความถึงอัตราค่าขนส่งดังกล่าว และไม่ได้เบิกความว่าราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ของสินค้าที่พิพาททั้งสามรายการที่โจทก์ยื่นราคาขายไว้ตามแบบแจ้งราคาขายจะต้องหักค่าขนส่งออกจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมที่ยื่นไว้นี้เป็นจำนวนเท่าใดต่อสินค้าหนึ่งหน่วย (ขวด) ไม่ได้เบิกความว่าค่าขนส่งในปีดังกล่าวแต่ละปีเป็นค่าขนส่งอะไรหรือแยกเป็นค่าขนส่งสินค้าที่พิพาทจำนวนเท่าใดอันจะทำให้สามารถคำนวณค่าเฉลี่ยเป็นอัตราร้อยละตามที่พิพากษาได้ ทั้งตามใบกำกับภาษีของโจทก์ไม่ปรากฏรายการค่าขนส่งเป็นจำนวนเท่าใด นั้น พิเคราะห์แล้วเห็นว่า ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้หักค่าใช้จ่ายในการขนส่งในปี 2549 ร้อยละ 6.59 และในปี 2550 ให้หักค่าขนส่งร้อยละ 4.17 ออกจากมูลค่าสินค้าที่ใช้เป็นฐานภาษี (ราคาขาย) เสียก่อนแล้วจึงคำนวณภาษี เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทย นั้น เป็นค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นจากการขนส่งของบริษัทโจทก์ทั้งปี ซึ่งรวมถึงค่าขนส่งสินค้ารายการอื่น ๆ ของโจทก์ที่มิได้พิพาทกันในคดีนี้ด้วย แต่สินค้าที่พิพาทกันในคดีนี้มีเพียงสามรายการเท่านั้น และตามคำเบิกความของกรรมการผู้จัดการบริษัทโจทก์ที่อ้างว่าค่าขนส่งที่เกิดขึ้นทั้งหมดดังกล่าวจะคำนวณค่าใช้จ่ายเฉลี่ยและคิดรวมอยู่ในราคาสินค้าที่ขายแต่ละขวดแล้ว เป็นเพียงสัญญาจ้างขนส่งและสัญญาเช่ารถยนต์พร้อมคนขับ ไม่มีรายการคำนวณค่าใช้จ่ายเฉลี่ยแต่อย่างใด คำเบิกความของกรรมการผู้จัดการโจทก์ดังกล่าวยังไม่ได้แสดงให้เห็นว่า โจทก์มีค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับค่าขนส่งสำหรับสินค้าที่พิพาททั้งสามรายการในคดีนี้จำนวนเท่าใด ดังนั้น ที่ศาลภาษีอากรกลางให้หักค่าขนส่งในปี 2549 อัตราร้อยละ 6.59 และในปี 2550 อัตราร้อยละ 4.17 ออกจากมูลค่าสินค้าที่เป็นฐานภาษี (ราคาขาย) เสียก่อน แล้วจึงคำนวณภาษีสรรพสามิต เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีเพิ่มเพื่อมหาดไทย นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้น ส่วนอุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังขึ้นบางส่วน ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยข้อสุดท้ายมีว่า กรณีของโจทก์มีเหตุสมควรที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์หรือไม่ เพียงใด เห็นว่า พฤติการณ์ของโจทก์ที่ผลิตสินค้าและจำหน่ายสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมขนาดบรรจุขวดหลายขนาด แต่สินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมที่พิพาทในคดีนี้มีเพียงสามขนาดที่เป็นเหตุให้เจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บภาษีสรรพสามิตโจทก์เพิ่มขึ้นตามราคาที่โจทก์ระบุไว้ในใบกำกับภาษีขาย โดยโจทก์อ้างว่าเป็นราคาขายปลีกหรือขายส่งที่มีค่าใช้จ่ายอย่างอื่น เช่น ค่าขนส่ง ค่าใช้จ่ายในการบริหารการขายรวมอยู่ด้วยในใบกำกับภาษีขาย แต่โจทก์ไม่สามารถนำพยานหลักฐานมาพิสูจน์ข้อเท็จจริงได้ว่าโจทก์มีค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับสินค้าพิพาทเพียงใด พฤติการณ์ของโจทก์ดังกล่าวไม่ปรากฏว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี ประกอบกับโจทก์ได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบเป็นอย่างดี ที่ศาลภาษีอากรกลางเห็นสมควรลดเบี้ยปรับให้โจทก์คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 20 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายแต่ไม่ลดเงินเพิ่มนั้น เหมาะสมแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยฟังไม่ขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ไม่หักค่าขนส่งสำหรับการประเมิน ปี 2549 และปี 2550 นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(ไมตรี ศรีอรุณ -ไสลเกษ วัฒนพันธุ์-ประสิทธิ์ สนามชวด)ศาลภาษีอากรกลาง - นายสรายุทธ์ วุฒยาภรณ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.38/2555หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ150/2553หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ199/2554หมายเหตุ