คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2332/2533หลักกฎหมาย: การจะพิจารณาว่าโจทก์ต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ ในประเภทใดต้องพิจารณาจากกิจการที่โจทก์กระทำเป็นสัญญา แม้กิจการนั้นจะได้กระทำไปโดยฝ่าฝืนกฎหมายแต่ถ้าเป็นกิจการที่กฎหมายกำหนดว่าต้องเสียภาษีการค้าแล้ว โจทก์ก็มีหน้าที่ต้องชำระภาษีตามที่กฎหมายกำหนด โจทก์ประกอบกิจการซื้อขายเงินตราต่างประเทศเป็นปกติธุระจึงเป็นกิจการของผู้ที่ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ แม้โจทก์จะไม่ได้รับอนุญาตให้ประกอบกิจการธนาคารก็ตาม เมื่อมีผลกำไรจากการนี้โจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าในประเภทการค้า 12 ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าโจทก์ฟ้องว่า โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระภาษีการค้าและเงินเพิ่มสำหรับรายรับในเดือนมกราคม - ธันวาคม ๒๕๒๘ โดยเจ้าพนักงานประเมินให้เหตุผลว่า โจทก์มีรายรับจากกำไรในการแลกเปลี่ยน หรือซื้อขายเงินตราต่างประเทศ โจทก์เห็นว่าการซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้าของโจทก์มิใช่เป็นการค้าประเภทธนาคารหรือประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ ไม่ต้องเสียภาษีการค้าตามที่จำเลยประเมิน ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลย จำเลยให้การว่า กำไรที่โจทก์ได้มาจากการซื้อขายเงินตราต่างประเทศไม่ว่าจะเป็นด้วยเหตุประการใดโจทก์ก็ต้องเสียภาษีการค้าประเภทการค้า ๑๒ ชนิด ๒ การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องโจทก์ ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษายกฟ้องโจทก์ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ในปัญหาว่าโจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภทการค้า ๑๒ หรือไม่ ข้อเท็จจริงยุติตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางว่า ในปี ๒๕๒๘ โจทก์ได้ทำสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้ากับธนาคารกรุงเทพ จำกัด หลายครั้งหลายช่วงระยะเวลา แต่ละช่วงเป็นเวลาประมาณ ๔๕ วัน ตามเอกสารหมาย จ.๒๓ การซื้อขายดังกล่าวไม่มีการส่งมอบเงินตราต่างประเทศระหว่างกัน หรือส่งเงินตราต่างประเทศไปนอกราชอาณาจักร โจทก์มีรายรับอันเป็นกำไรจากการซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้าในปี ๒๕๒๘ เป็นเงิน ๒๒,๔๘๖,๑๖๓.๓๒ บาท เห็นว่า ตามบัญชีอัตราภาษีการค้า ประเภทการค้า ๑๒ ธนาคาร ในช่องรายการที่ประกอบการค้า กำหนดว่า "การออมสินที่มิใช่ของรัฐบาล การธนาคารพาณิชย์ตามกฎหมายว่าด้วยการธนาคารพาณิชย์หรือกิจการของผู้ที่ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ เช่น ให้กู้ยืมเงินค้ำประกัน แลกเปลี่ยนเงินตราออก ซื้อหรือขายตั๋วเงิน หรือรับส่งเงินในประเทศด้วยวิธีต่าง ๆ รวมทั้งกิจการโพยก๊วน หรือฮ่วนตั๋ว.... ชนิด ๒.... จากการแลกเปลี่ยนหรือซื้อขายเงินตรา...." ผู้ประกอบกิจการมีหน้าที่เสียภาษีการค้า การที่โจทก์ทำสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศกับธนาคารกรุงเทพ จำกัด หลายครั้งในรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๒๘ ตามเอกสารหมาย จ.๒๓ นั้น นับว่าการกระทำดังกล่าวเป็นกรณีที่โจทก์ประกอบกิจการซื้อขายเงินตราเป็นปกติธุระ ที่โจทก์อ้างว่าเหตุที่ทำดังนั้นเพราะโจทก์กู้เงินต่างประเทศเป็นเงินสกุลฟรังก์สวิสเข้ามา ต้องทำสัญญาดังนั้นกับธนาคารกรุงเทพ จำกัด ก็เพื่อมิให้เสี่ยงกับการเปลี่ยนแปลงอัตราการแลกเปลี่ยนนั้นรับฟังไม่ได้ เพราะจากการนำสืบของโจทก์นั้นเงินสกุลต่างประเทศที่โจทก์กู้นั้นโจทก์กู้จากธนาคารกรุงเทพ จำกัด สาขาฮ่องกง อันเป็นสาขาของธนาคารคู่สัญญาที่โจทก์ทำสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้า และในการซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้าระหว่างโจทก์กับธนาคารกรุงเทพ จำกัด นั้น ปรากฏว่าไม่มีการส่งมอบเงินตราต่างประเทศระหว่างกัน อันเป็นข้อที่แสดงให้เห็นได้ว่าคู่สัญญาใช้วิธีการหักกลบกับทางบัญชี จึงมิมีการส่งมอบเงินตราต่างประเทศเป็นเหตุให้เห็นได้อีกชั้นหนึ่งว่าการที่โจทก์กู้เงินสกุลต่างประเทศจากธนาคารกรุงเทพ จำกัด สาขาฮ่องกง นั้น ก็คืนการกู้จากธนาคารกรุงเทพ จำกัด นั้นเอง การกู้ในลักษณะอย่างนี้นั้นเป็นการแสดงถึงว่าเพื่อให้คนมีเงินตราต่างประเทศไว้หักทอนบัญชีตามสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศกันเท่านั้น ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่ากู้เงินตราต่างประเทศ เพื่อลงทุนในกิจการอื่นนั้นจึงรับฟังไม่ได้ไปด้วย เพราะเมื่อไม่มีการนำเงินที่กู้ออกมาแล้วจะนำไปลงในกิจการอื่นได้อย่างไร ส่วนที่โจทก์อ้างว่าโจทก์มิได้รับอนุญาตให้ซื้อขายเงินตราต่างประเทศ จากเจ้าพนักงาน ตามพระราชบัญญัติควบคุมการแลกเปลี่ยนเงินพุทธศักราช ๒๔๘๕ และกฎกระทรวง (ฉบับที่ ๑๓) พ.ศ. ๒๔๙๗ ข้อ ๗ จึงมิใช่ผู้ประกอบการซื้อขายเงินตราต่างประเทศนั้น เห็นว่า การที่โจทก์จะได้รับอนุญาตจากเจ้าพนักงานตามกฎหมายในเรื่องนี้หรือไม่เป็นอีกส่วนหนึ่งไม่เกี่ยวกับการพิจารณาว่าโจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ การที่จะพิจารณาว่าโจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ ในประเภทใด ต้องพิจารณาจากกิจการที่โจทก์กระทำเป็นสำคัญ แม้กิจการนั้นโจทก์จะได้กระทำไปโดยฝ่าฝืนกฎหมาย ถ้าเป็นกิจการที่กำหนดไว้ว่าจะต้องเสียภาษีการค้าแล้ว โจทก์ก็มีหน้าที่ต้องชำระภาษีตามที่ประมวลรัษฎากรกำหนด นอกเหนือจากที่โจทก์จะต้องรับผิดในการฝ่าฝืนกฎหมายนั้นอีกโสดหนึ่งด้วย ดังนั้นการที่โจทก์ประกอบกิจการซื้อขายเงินตราต่างประเทศเป็นปกติธุระจึงเป็นกิจการของผู้ที่ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ เมื่อมีผลกำไรจากการนี้ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าในประเภทการค้า ๑๒ ตามบัญชีอัตราภาษีการค้า ที่โจทก์อ้างในอุทธรณ์ว่าตามมติของ กพอ. เอกสารหมาย ล.๒ แผ่นที่ ๑๘ - ๒๐ ว่าโจทก์ไม่ต้องเสียภาษีการค้านั้น เห็นว่า มติดังกล่าวนั้นไม่มีบทกฎหมายที่จะต้องให้ศาลปฏิบัติตามนั้นและกรณีของโจทก์ไม่อยู่ในข่ายที่ได้รับยกเว้นภาษีการค้า ตามเอกสารดังกล่าวเฉพาะโจทก์ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ โดยซื้อขายแลกเปลี่ยเงินตราต่างประเทศล่วงหน้าเป็นปกติธุระดังที่วินิจฉัยแล้ว ส่วนปัญหาว่า หนังสือแจ้งการประเมินของเจ้าพนักงานไม่ชอบด้วยกฎหมาย เพราะไม่ได้ระบุรายละเอียดว่าโจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าในประเภทใดในแบบด้านหลังเอกสารหมาย จ.๒ นั้น เห็นว่า ในแบบเอกสารหมาย จ.๒ รายการที่ประกอบการค้าและเหตุผลที่ประเมิน เจ้าพนักงานก็ได้ระบุไว้ในแบบช่องนี้ว่า "บริษัทมีรายรับจากกำไรจากการแลกเปลี่ยนหรือซื้อขายเงินตราต่างประเทศ แต่มิได้นำรายรับดังกล่าวมารวมรำนวณเพื่อเสียภาษีการค้า จึงประเมินภาษีการค้าพร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามกฎหมาย" อันเป็นการระบุให้เห็นถึงรายการที่ประกอบการค้าและเหตุผลที่ประเมินตามแบบที่กำหนดไว้จึงเป็นหนังสือแจ้งการประเมินที่ชอบ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2332/2533บริษัทธาเดรียนโฮลดิ้ง จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 79 (3) (ข), บัญชีอัตราภาษีการค้าประเภทการค้า 12การจะพิจารณาว่าโจทก์ต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ ในประเภทใดต้องพิจารณาจากกิจการที่โจทก์กระทำเป็นสัญญา แม้กิจการนั้นจะได้กระทำไปโดยฝ่าฝืนกฎหมายแต่ถ้าเป็นกิจการที่กฎหมายกำหนดว่าต้องเสียภาษีการค้าแล้ว โจทก์ก็มีหน้าที่ต้องชำระภาษีตามที่กฎหมายกำหนด โจทก์ประกอบกิจการซื้อขายเงินตราต่างประเทศเป็นปกติธุระจึงเป็นกิจการของผู้ที่ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ แม้โจทก์จะไม่ได้รับอนุญาตให้ประกอบกิจการธนาคารก็ตาม เมื่อมีผลกำไรจากการนี้โจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าในประเภทการค้า 12 ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าโจทก์ฟ้องว่า โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระภาษีการค้าและเงินเพิ่มสำหรับรายรับในเดือนมกราคม - ธันวาคม ๒๕๒๘ โดยเจ้าพนักงานประเมินให้เหตุผลว่า โจทก์มีรายรับจากกำไรในการแลกเปลี่ยน หรือซื้อขายเงินตราต่างประเทศ โจทก์เห็นว่าการซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้าของโจทก์มิใช่เป็นการค้าประเภทธนาคารหรือประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ ไม่ต้องเสียภาษีการค้าตามที่จำเลยประเมิน ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลย จำเลยให้การว่า กำไรที่โจทก์ได้มาจากการซื้อขายเงินตราต่างประเทศไม่ว่าจะเป็นด้วยเหตุประการใดโจทก์ก็ต้องเสียภาษีการค้าประเภทการค้า ๑๒ ชนิด ๒ การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องโจทก์ ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษายกฟ้องโจทก์ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ในปัญหาว่าโจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภทการค้า ๑๒ หรือไม่ ข้อเท็จจริงยุติตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางว่า ในปี ๒๕๒๘ โจทก์ได้ทำสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้ากับธนาคารกรุงเทพ จำกัด หลายครั้งหลายช่วงระยะเวลา แต่ละช่วงเป็นเวลาประมาณ ๔๕ วัน ตามเอกสารหมาย จ.๒๓ การซื้อขายดังกล่าวไม่มีการส่งมอบเงินตราต่างประเทศระหว่างกัน หรือส่งเงินตราต่างประเทศไปนอกราชอาณาจักร โจทก์มีรายรับอันเป็นกำไรจากการซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้าในปี ๒๕๒๘ เป็นเงิน ๒๒,๔๘๖,๑๖๓.๓๒ บาท เห็นว่า ตามบัญชีอัตราภาษีการค้า ประเภทการค้า ๑๒ ธนาคาร ในช่องรายการที่ประกอบการค้า กำหนดว่า "การออมสินที่มิใช่ของรัฐบาล การธนาคารพาณิชย์ตามกฎหมายว่าด้วยการธนาคารพาณิชย์หรือกิจการของผู้ที่ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ เช่น ให้กู้ยืมเงินค้ำประกัน แลกเปลี่ยนเงินตราออก ซื้อหรือขายตั๋วเงิน หรือรับส่งเงินในประเทศด้วยวิธีต่าง ๆ รวมทั้งกิจการโพยก๊วน หรือฮ่วนตั๋ว.... ชนิด ๒.... จากการแลกเปลี่ยนหรือซื้อขายเงินตรา...." ผู้ประกอบกิจการมีหน้าที่เสียภาษีการค้า การที่โจทก์ทำสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศกับธนาคารกรุงเทพ จำกัด หลายครั้งในรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๒๘ ตามเอกสารหมาย จ.๒๓ นั้น นับว่าการกระทำดังกล่าวเป็นกรณีที่โจทก์ประกอบกิจการซื้อขายเงินตราเป็นปกติธุระ ที่โจทก์อ้างว่าเหตุที่ทำดังนั้นเพราะโจทก์กู้เงินต่างประเทศเป็นเงินสกุลฟรังก์สวิสเข้ามา ต้องทำสัญญาดังนั้นกับธนาคารกรุงเทพ จำกัด ก็เพื่อมิให้เสี่ยงกับการเปลี่ยนแปลงอัตราการแลกเปลี่ยนนั้นรับฟังไม่ได้ เพราะจากการนำสืบของโจทก์นั้นเงินสกุลต่างประเทศที่โจทก์กู้นั้นโจทก์กู้จากธนาคารกรุงเทพ จำกัด สาขาฮ่องกง อันเป็นสาขาของธนาคารคู่สัญญาที่โจทก์ทำสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้า และในการซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้าระหว่างโจทก์กับธนาคารกรุงเทพ จำกัด นั้น ปรากฏว่าไม่มีการส่งมอบเงินตราต่างประเทศระหว่างกัน อันเป็นข้อที่แสดงให้เห็นได้ว่าคู่สัญญาใช้วิธีการหักกลบกับทางบัญชี จึงมิมีการส่งมอบเงินตราต่างประเทศเป็นเหตุให้เห็นได้อีกชั้นหนึ่งว่าการที่โจทก์กู้เงินสกุลต่างประเทศจากธนาคารกรุงเทพ จำกัด สาขาฮ่องกง นั้น ก็คืนการกู้จากธนาคารกรุงเทพ จำกัด นั้นเอง การกู้ในลักษณะอย่างนี้นั้นเป็นการแสดงถึงว่าเพื่อให้คนมีเงินตราต่างประเทศไว้หักทอนบัญชีตามสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศกันเท่านั้น ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่ากู้เงินตราต่างประเทศ เพื่อลงทุนในกิจการอื่นนั้นจึงรับฟังไม่ได้ไปด้วย เพราะเมื่อไม่มีการนำเงินที่กู้ออกมาแล้วจะนำไปลงในกิจการอื่นได้อย่างไร ส่วนที่โจทก์อ้างว่าโจทก์มิได้รับอนุญาตให้ซื้อขายเงินตราต่างประเทศ จากเจ้าพนักงาน ตามพระราชบัญญัติควบคุมการแลกเปลี่ยนเงินพุทธศักราช ๒๔๘๕ และกฎกระทรวง (ฉบับที่ ๑๓) พ.ศ. ๒๔๙๗ ข้อ ๗ จึงมิใช่ผู้ประกอบการซื้อขายเงินตราต่างประเทศนั้น เห็นว่า การที่โจทก์จะได้รับอนุญาตจากเจ้าพนักงานตามกฎหมายในเรื่องนี้หรือไม่เป็นอีกส่วนหนึ่งไม่เกี่ยวกับการพิจารณาว่าโจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ การที่จะพิจารณาว่าโจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ ในประเภทใด ต้องพิจารณาจากกิจการที่โจทก์กระทำเป็นสำคัญ แม้กิจการนั้นโจทก์จะได้กระทำไปโดยฝ่าฝืนกฎหมาย ถ้าเป็นกิจการที่กำหนดไว้ว่าจะต้องเสียภาษีการค้าแล้ว โจทก์ก็มีหน้าที่ต้องชำระภาษีตามที่ประมวลรัษฎากรกำหนด นอกเหนือจากที่โจทก์จะต้องรับผิดในการฝ่าฝืนกฎหมายนั้นอีกโสดหนึ่งด้วย ดังนั้นการที่โจทก์ประกอบกิจการซื้อขายเงินตราต่างประเทศเป็นปกติธุระจึงเป็นกิจการของผู้ที่ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ เมื่อมีผลกำไรจากการนี้ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าในประเภทการค้า ๑๒ ตามบัญชีอัตราภาษีการค้า ที่โจทก์อ้างในอุทธรณ์ว่าตามมติของ กพอ. เอกสารหมาย ล.๒ แผ่นที่ ๑๘ - ๒๐ ว่าโจทก์ไม่ต้องเสียภาษีการค้านั้น เห็นว่า มติดังกล่าวนั้นไม่มีบทกฎหมายที่จะต้องให้ศาลปฏิบัติตามนั้นและกรณีของโจทก์ไม่อยู่ในข่ายที่ได้รับยกเว้นภาษีการค้า ตามเอกสารดังกล่าวเฉพาะโจทก์ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ โดยซื้อขายแลกเปลี่ยเงินตราต่างประเทศล่วงหน้าเป็นปกติธุระดังที่วินิจฉัยแล้ว ส่วนปัญหาว่า หนังสือแจ้งการประเมินของเจ้าพนักงานไม่ชอบด้วยกฎหมาย เพราะไม่ได้ระบุรายละเอียดว่าโจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าในประเภทใดในแบบด้านหลังเอกสารหมาย จ.๒ นั้น เห็นว่า ในแบบเอกสารหมาย จ.๒ รายการที่ประกอบการค้าและเหตุผลที่ประเมิน เจ้าพนักงานก็ได้ระบุไว้ในแบบช่องนี้ว่า "บริษัทมีรายรับจากกำไรจากการแลกเปลี่ยนหรือซื้อขายเงินตราต่างประเทศ แต่มิได้นำรายรับดังกล่าวมารวมรำนวณเพื่อเสียภาษีการค้า จึงประเมินภาษีการค้าพร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามกฎหมาย" อันเป็นการระบุให้เห็นถึงรายการที่ประกอบการค้าและเหตุผลที่ประเมินตามแบบที่กำหนดไว้จึงเป็นหนังสือแจ้งการประเมินที่ชอบ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน(อุดม เฟื่องฟุ้ง-เดชา สุวรรณโณ-ตัน เวทไว)ศาลภาษีอากรกลาง - นายสุประดิษฐ์ หุตะสิงห์ศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระภาษีการค้าและเงินเพิ่มสำหรับรายรับในเดือนมกราคม - ธันวาคม ๒๕๒๘ โดยเจ้าพนักงานประเมินให้เหตุผลว่า โจทก์มีรายรับจากกำไรในการแลกเปลี่ยน หรือซื้อขายเงินตราต่างประเทศ โจทก์เห็นว่าการซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้าของโจทก์มิใช่เป็นการค้าประเภทธนาคารหรือประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ ไม่ต้องเสียภาษีการค้าตามที่จำเลยประเมิน ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลย จำเลยให้การว่า กำไรที่โจทก์ได้มาจากการซื้อขายเงินตราต่างประเทศไม่ว่าจะเป็นด้วยเหตุประการใดโจทก์ก็ต้องเสียภาษีการค้าประเภทการค้า ๑๒ ชนิด ๒ การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องโจทก์ ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษายกฟ้องโจทก์ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ในปัญหาว่าโจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภทการค้า ๑๒ หรือไม่ ข้อเท็จจริงยุติตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางว่า ในปี ๒๕๒๘ โจทก์ได้ทำสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้ากับธนาคารกรุงเทพ จำกัด หลายครั้งหลายช่วงระยะเวลา แต่ละช่วงเป็นเวลาประมาณ ๔๕ วัน ตามเอกสารหมาย จ.๒๓ การซื้อขายดังกล่าวไม่มีการส่งมอบเงินตราต่างประเทศระหว่างกัน หรือส่งเงินตราต่างประเทศไปนอกราชอาณาจักร โจทก์มีรายรับอันเป็นกำไรจากการซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้าในปี ๒๕๒๘ เป็นเงิน ๒๒,๔๘๖,๑๖๓.๓๒ บาท เห็นว่า ตามบัญชีอัตราภาษีการค้า ประเภทการค้า ๑๒ ธนาคาร ในช่องรายการที่ประกอบการค้า กำหนดว่า "การออมสินที่มิใช่ของรัฐบาล การธนาคารพาณิชย์ตามกฎหมายว่าด้วยการธนาคารพาณิชย์หรือกิจการของผู้ที่ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ เช่น ให้กู้ยืมเงินค้ำประกัน แลกเปลี่ยนเงินตราออก ซื้อหรือขายตั๋วเงิน หรือรับส่งเงินในประเทศด้วยวิธีต่าง ๆ รวมทั้งกิจการโพยก๊วน หรือฮ่วนตั๋ว.... ชนิด ๒.... จากการแลกเปลี่ยนหรือซื้อขายเงินตรา...." ผู้ประกอบกิจการมีหน้าที่เสียภาษีการค้า การที่โจทก์ทำสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศกับธนาคารกรุงเทพ จำกัด หลายครั้งในรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๒๘ ตามเอกสารหมาย จ.๒๓ นั้น นับว่าการกระทำดังกล่าวเป็นกรณีที่โจทก์ประกอบกิจการซื้อขายเงินตราเป็นปกติธุระ ที่โจทก์อ้างว่าเหตุที่ทำดังนั้นเพราะโจทก์กู้เงินต่างประเทศเป็นเงินสกุลฟรังก์สวิสเข้ามา ต้องทำสัญญาดังนั้นกับธนาคารกรุงเทพ จำกัด ก็เพื่อมิให้เสี่ยงกับการเปลี่ยนแปลงอัตราการแลกเปลี่ยนนั้นรับฟังไม่ได้ เพราะจากการนำสืบของโจทก์นั้นเงินสกุลต่างประเทศที่โจทก์กู้นั้นโจทก์กู้จากธนาคารกรุงเทพ จำกัด สาขาฮ่องกง อันเป็นสาขาของธนาคารคู่สัญญาที่โจทก์ทำสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้า และในการซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้าระหว่างโจทก์กับธนาคารกรุงเทพ จำกัด นั้น ปรากฏว่าไม่มีการส่งมอบเงินตราต่างประเทศระหว่างกัน อันเป็นข้อที่แสดงให้เห็นได้ว่าคู่สัญญาใช้วิธีการหักกลบกับทางบัญชี จึงมิมีการส่งมอบเงินตราต่างประเทศเป็นเหตุให้เห็นได้อีกชั้นหนึ่งว่าการที่โจทก์กู้เงินสกุลต่างประเทศจากธนาคารกรุงเทพ จำกัด สาขาฮ่องกง นั้น ก็คืนการกู้จากธนาคารกรุงเทพ จำกัด นั้นเอง การกู้ในลักษณะอย่างนี้นั้นเป็นการแสดงถึงว่าเพื่อให้คนมีเงินตราต่างประเทศไว้หักทอนบัญชีตามสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศกันเท่านั้น ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่ากู้เงินตราต่างประเทศ เพื่อลงทุนในกิจการอื่นนั้นจึงรับฟังไม่ได้ไปด้วย เพราะเมื่อไม่มีการนำเงินที่กู้ออกมาแล้วจะนำไปลงในกิจการอื่นได้อย่างไร ส่วนที่โจทก์อ้างว่าโจทก์มิได้รับอนุญาตให้ซื้อขายเงินตราต่างประเทศ จากเจ้าพนักงาน ตามพระราชบัญญัติควบคุมการแลกเปลี่ยนเงินพุทธศักราช ๒๔๘๕ และกฎกระทรวง (ฉบับที่ ๑๓) พ.ศ. ๒๔๙๗ ข้อ ๗ จึงมิใช่ผู้ประกอบการซื้อขายเงินตราต่างประเทศนั้น เห็นว่า การที่โจทก์จะได้รับอนุญาตจากเจ้าพนักงานตามกฎหมายในเรื่องนี้หรือไม่เป็นอีกส่วนหนึ่งไม่เกี่ยวกับการพิจารณาว่าโจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ การที่จะพิจารณาว่าโจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ ในประเภทใด ต้องพิจารณาจากกิจการที่โจทก์กระทำเป็นสำคัญ แม้กิจการนั้นโจทก์จะได้กระทำไปโดยฝ่าฝืนกฎหมาย ถ้าเป็นกิจการที่กำหนดไว้ว่าจะต้องเสียภาษีการค้าแล้ว โจทก์ก็มีหน้าที่ต้องชำระภาษีตามที่ประมวลรัษฎากรกำหนด นอกเหนือจากที่โจทก์จะต้องรับผิดในการฝ่าฝืนกฎหมายนั้นอีกโสดหนึ่งด้วย ดังนั้นการที่โจทก์ประกอบกิจการซื้อขายเงินตราต่างประเทศเป็นปกติธุระจึงเป็นกิจการของผู้ที่ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ เมื่อมีผลกำไรจากการนี้ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าในประเภทการค้า ๑๒ ตามบัญชีอัตราภาษีการค้า ที่โจทก์อ้างในอุทธรณ์ว่าตามมติของ กพอ. เอกสารหมาย ล.๒ แผ่นที่ ๑๘ - ๒๐ ว่าโจทก์ไม่ต้องเสียภาษีการค้านั้น เห็นว่า มติดังกล่าวนั้นไม่มีบทกฎหมายที่จะต้องให้ศาลปฏิบัติตามนั้นและกรณีของโจทก์ไม่อยู่ในข่ายที่ได้รับยกเว้นภาษีการค้า ตามเอกสารดังกล่าวเฉพาะโจทก์ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ โดยซื้อขายแลกเปลี่ยเงินตราต่างประเทศล่วงหน้าเป็นปกติธุระดังที่วินิจฉัยแล้ว ส่วนปัญหาว่า หนังสือแจ้งการประเมินของเจ้าพนักงานไม่ชอบด้วยกฎหมาย เพราะไม่ได้ระบุรายละเอียดว่าโจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าในประเภทใดในแบบด้านหลังเอกสารหมาย จ.๒ นั้น เห็นว่า ในแบบเอกสารหมาย จ.๒ รายการที่ประกอบการค้าและเหตุผลที่ประเมิน เจ้าพนักงานก็ได้ระบุไว้ในแบบช่องนี้ว่า "บริษัทมีรายรับจากกำไรจากการแลกเปลี่ยนหรือซื้อขายเงินตราต่างประเทศ แต่มิได้นำรายรับดังกล่าวมารวมรำนวณเพื่อเสียภาษีการค้า จึงประเมินภาษีการค้าพร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามกฎหมาย" อันเป็นการระบุให้เห็นถึงรายการที่ประกอบการค้าและเหตุผลที่ประเมินตามแบบที่กำหนดไว้จึงเป็นหนังสือแจ้งการประเมินที่ชอบ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2332/2533บริษัทธาเดรียนโฮลดิ้ง จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 79 (3) (ข), บัญชีอัตราภาษีการค้าประเภทการค้า 12การจะพิจารณาว่าโจทก์ต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ ในประเภทใดต้องพิจารณาจากกิจการที่โจทก์กระทำเป็นสัญญา แม้กิจการนั้นจะได้กระทำไปโดยฝ่าฝืนกฎหมายแต่ถ้าเป็นกิจการที่กฎหมายกำหนดว่าต้องเสียภาษีการค้าแล้ว โจทก์ก็มีหน้าที่ต้องชำระภาษีตามที่กฎหมายกำหนด โจทก์ประกอบกิจการซื้อขายเงินตราต่างประเทศเป็นปกติธุระจึงเป็นกิจการของผู้ที่ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ แม้โจทก์จะไม่ได้รับอนุญาตให้ประกอบกิจการธนาคารก็ตาม เมื่อมีผลกำไรจากการนี้โจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าในประเภทการค้า 12 ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าโจทก์ฟ้องว่า โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระภาษีการค้าและเงินเพิ่มสำหรับรายรับในเดือนมกราคม - ธันวาคม ๒๕๒๘ โดยเจ้าพนักงานประเมินให้เหตุผลว่า โจทก์มีรายรับจากกำไรในการแลกเปลี่ยน หรือซื้อขายเงินตราต่างประเทศ โจทก์เห็นว่าการซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้าของโจทก์มิใช่เป็นการค้าประเภทธนาคารหรือประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ ไม่ต้องเสียภาษีการค้าตามที่จำเลยประเมิน ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลย จำเลยให้การว่า กำไรที่โจทก์ได้มาจากการซื้อขายเงินตราต่างประเทศไม่ว่าจะเป็นด้วยเหตุประการใดโจทก์ก็ต้องเสียภาษีการค้าประเภทการค้า ๑๒ ชนิด ๒ การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องโจทก์ ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษายกฟ้องโจทก์ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ในปัญหาว่าโจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภทการค้า ๑๒ หรือไม่ ข้อเท็จจริงยุติตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางว่า ในปี ๒๕๒๘ โจทก์ได้ทำสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้ากับธนาคารกรุงเทพ จำกัด หลายครั้งหลายช่วงระยะเวลา แต่ละช่วงเป็นเวลาประมาณ ๔๕ วัน ตามเอกสารหมาย จ.๒๓ การซื้อขายดังกล่าวไม่มีการส่งมอบเงินตราต่างประเทศระหว่างกัน หรือส่งเงินตราต่างประเทศไปนอกราชอาณาจักร โจทก์มีรายรับอันเป็นกำไรจากการซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้าในปี ๒๕๒๘ เป็นเงิน ๒๒,๔๘๖,๑๖๓.๓๒ บาท เห็นว่า ตามบัญชีอัตราภาษีการค้า ประเภทการค้า ๑๒ ธนาคาร ในช่องรายการที่ประกอบการค้า กำหนดว่า "การออมสินที่มิใช่ของรัฐบาล การธนาคารพาณิชย์ตามกฎหมายว่าด้วยการธนาคารพาณิชย์หรือกิจการของผู้ที่ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ เช่น ให้กู้ยืมเงินค้ำประกัน แลกเปลี่ยนเงินตราออก ซื้อหรือขายตั๋วเงิน หรือรับส่งเงินในประเทศด้วยวิธีต่าง ๆ รวมทั้งกิจการโพยก๊วน หรือฮ่วนตั๋ว.... ชนิด ๒.... จากการแลกเปลี่ยนหรือซื้อขายเงินตรา...." ผู้ประกอบกิจการมีหน้าที่เสียภาษีการค้า การที่โจทก์ทำสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศกับธนาคารกรุงเทพ จำกัด หลายครั้งในรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๒๘ ตามเอกสารหมาย จ.๒๓ นั้น นับว่าการกระทำดังกล่าวเป็นกรณีที่โจทก์ประกอบกิจการซื้อขายเงินตราเป็นปกติธุระ ที่โจทก์อ้างว่าเหตุที่ทำดังนั้นเพราะโจทก์กู้เงินต่างประเทศเป็นเงินสกุลฟรังก์สวิสเข้ามา ต้องทำสัญญาดังนั้นกับธนาคารกรุงเทพ จำกัด ก็เพื่อมิให้เสี่ยงกับการเปลี่ยนแปลงอัตราการแลกเปลี่ยนนั้นรับฟังไม่ได้ เพราะจากการนำสืบของโจทก์นั้นเงินสกุลต่างประเทศที่โจทก์กู้นั้นโจทก์กู้จากธนาคารกรุงเทพ จำกัด สาขาฮ่องกง อันเป็นสาขาของธนาคารคู่สัญญาที่โจทก์ทำสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้า และในการซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้าระหว่างโจทก์กับธนาคารกรุงเทพ จำกัด นั้น ปรากฏว่าไม่มีการส่งมอบเงินตราต่างประเทศระหว่างกัน อันเป็นข้อที่แสดงให้เห็นได้ว่าคู่สัญญาใช้วิธีการหักกลบกับทางบัญชี จึงมิมีการส่งมอบเงินตราต่างประเทศเป็นเหตุให้เห็นได้อีกชั้นหนึ่งว่าการที่โจทก์กู้เงินสกุลต่างประเทศจากธนาคารกรุงเทพ จำกัด สาขาฮ่องกง นั้น ก็คืนการกู้จากธนาคารกรุงเทพ จำกัด นั้นเอง การกู้ในลักษณะอย่างนี้นั้นเป็นการแสดงถึงว่าเพื่อให้คนมีเงินตราต่างประเทศไว้หักทอนบัญชีตามสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศกันเท่านั้น ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่ากู้เงินตราต่างประเทศ เพื่อลงทุนในกิจการอื่นนั้นจึงรับฟังไม่ได้ไปด้วย เพราะเมื่อไม่มีการนำเงินที่กู้ออกมาแล้วจะนำไปลงในกิจการอื่นได้อย่างไร ส่วนที่โจทก์อ้างว่าโจทก์มิได้รับอนุญาตให้ซื้อขายเงินตราต่างประเทศ จากเจ้าพนักงาน ตามพระราชบัญญัติควบคุมการแลกเปลี่ยนเงินพุทธศักราช ๒๔๘๕ และกฎกระทรวง (ฉบับที่ ๑๓) พ.ศ. ๒๔๙๗ ข้อ ๗ จึงมิใช่ผู้ประกอบการซื้อขายเงินตราต่างประเทศนั้น เห็นว่า การที่โจทก์จะได้รับอนุญาตจากเจ้าพนักงานตามกฎหมายในเรื่องนี้หรือไม่เป็นอีกส่วนหนึ่งไม่เกี่ยวกับการพิจารณาว่าโจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ การที่จะพิจารณาว่าโจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ ในประเภทใด ต้องพิจารณาจากกิจการที่โจทก์กระทำเป็นสำคัญ แม้กิจการนั้นโจทก์จะได้กระทำไปโดยฝ่าฝืนกฎหมาย ถ้าเป็นกิจการที่กำหนดไว้ว่าจะต้องเสียภาษีการค้าแล้ว โจทก์ก็มีหน้าที่ต้องชำระภาษีตามที่ประมวลรัษฎากรกำหนด นอกเหนือจากที่โจทก์จะต้องรับผิดในการฝ่าฝืนกฎหมายนั้นอีกโสดหนึ่งด้วย ดังนั้นการที่โจทก์ประกอบกิจการซื้อขายเงินตราต่างประเทศเป็นปกติธุระจึงเป็นกิจการของผู้ที่ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ เมื่อมีผลกำไรจากการนี้ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าในประเภทการค้า ๑๒ ตามบัญชีอัตราภาษีการค้า ที่โจทก์อ้างในอุทธรณ์ว่าตามมติของ กพอ. เอกสารหมาย ล.๒ แผ่นที่ ๑๘ - ๒๐ ว่าโจทก์ไม่ต้องเสียภาษีการค้านั้น เห็นว่า มติดังกล่าวนั้นไม่มีบทกฎหมายที่จะต้องให้ศาลปฏิบัติตามนั้นและกรณีของโจทก์ไม่อยู่ในข่ายที่ได้รับยกเว้นภาษีการค้า ตามเอกสารดังกล่าวเฉพาะโจทก์ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ โดยซื้อขายแลกเปลี่ยเงินตราต่างประเทศล่วงหน้าเป็นปกติธุระดังที่วินิจฉัยแล้ว ส่วนปัญหาว่า หนังสือแจ้งการประเมินของเจ้าพนักงานไม่ชอบด้วยกฎหมาย เพราะไม่ได้ระบุรายละเอียดว่าโจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าในประเภทใดในแบบด้านหลังเอกสารหมาย จ.๒ นั้น เห็นว่า ในแบบเอกสารหมาย จ.๒ รายการที่ประกอบการค้าและเหตุผลที่ประเมิน เจ้าพนักงานก็ได้ระบุไว้ในแบบช่องนี้ว่า "บริษัทมีรายรับจากกำไรจากการแลกเปลี่ยนหรือซื้อขายเงินตราต่างประเทศ แต่มิได้นำรายรับดังกล่าวมารวมรำนวณเพื่อเสียภาษีการค้า จึงประเมินภาษีการค้าพร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามกฎหมาย" อันเป็นการระบุให้เห็นถึงรายการที่ประกอบการค้าและเหตุผลที่ประเมินตามแบบที่กำหนดไว้จึงเป็นหนังสือแจ้งการประเมินที่ชอบ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน(อุดม เฟื่องฟุ้ง-เดชา สุวรรณโณ-ตัน เวทไว)ศาลภาษีอากรกลาง - นายสุประดิษฐ์ หุตะสิงห์ศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ