คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4496/2555หลักกฎหมาย: ข้อจำกัดในอำนาจฟ้องตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 8 ต้องเป็นกรณีที่มีกฎหมายบัญญัติให้ต้องอุทธรณ์การประเมิน ซึ่งในคดีนี้ แม้ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 30 บัญญัติให้ต้องอุทธรณ์การประเมินภายใน 30 วัน ก็ตาม แต่ปัญหาในเรื่องที่ว่าคำสั่งให้ประเมินภาษีแก่โจทก์อันเป็นคำสั่งทางปกครองมีการปฏิบัติตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 หรือไม่ เป็นคนละกรณีกับความถูกต้องของการประเมินภาษี ดังนี้ ปัญหาในเรื่องรูปแบบของคำสั่งทางปกครองดังกล่าวย่อมไม่อยู่ในบังคับที่ต้องยกปัญหานี้ขึ้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์จึงมีอำนาจฟ้อง หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม แม้มีข้อบกพร่องในการระบุเหตุผล แต่ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งเหตุผลเพิ่มเติมถึงโจทก์ก่อนที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะมีคำวินิจฉัยหลายเดือนถือได้ว่าเป็นการปฏิบัติตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 40 วรรคหนึ่ง และมาตรา 41 วรรคหนึ่ง (2) และวรรคสามแล้ว หนังสือแจ้งการประเมินจึงสมบูรณ์แล้ว ในคำอุทธรณ์ของโจทก์ที่ยื่นต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์เพียงโต้แย้งในข้อเท็จจริงเกี่ยวกับจำนวนดอกเบี้ย โดยมิได้โต้แย้งว่ามิใช่เงินได้ที่โจทก์มีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย ดังที่โจทก์ยกขึ้นอ้างใหม่ในคำฟ้อง ย่อมไม่อาจถือได้ว่าโจทก์ได้อุทธรณ์ในส่วนนี้ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์จึงไม่มีสิทธิฟ้องโดยยกเหตุดังกล่าวเป็นข้ออ้างต่อศาลตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 8 การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มขึ้น มิใช่เป็นการตั้งประเด็นขึ้นใหม่แต่เป็นการคิดคำนวณภาษีใหม่ให้ถูกต้อง คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจวินิจฉัยให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มขึ้นให้ถูกต้องได้ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 31 วรรคสอง ตามสัญญาซื้อขาย คู่สัญญาตกลงให้มีการโอนกรรมสิทธิ์ในสินค้าไปยังผู้ซื้อแล้ว แต่ผู้ซื้อขอให้ผู้ขายเก็บรักษาสินค้าและจัดส่งให้ผู้ขายในภายหลัง จึงเป็นการขายภายในประเทศ มิใช่การขายโดยส่งออก และตามข้อเท็จจริงปรากฏว่าโจทก์มิได้ส่งสินค้าทั้งหมดออกไปนอกราชอาณาจักร โจทก์ส่งสินค้าส่วนหนึ่งให้แก่บริษัทอื่นโดยส่งไปที่เขตอุตสาหกรรมการส่งออก (EPZ) ตามคำสั่งของผู้ซื้อ ซึ่งเป็นเวลาภายหลังจากที่กรรมสิทธิ์ในสินค้าได้โอนไปยังผู้ซื้อแล้ว ทั้งตามลักษณะดังกล่าวก็เป็นเรื่องการส่งออกของผู้ซื้อให้แก่บริษัทอื่นอีกด้วย จึงฟังไม่ได้ว่าโจทก์ขายสินค้าโดยส่งออกตาม ป.รัษฎากร มาตรา 78 (4) ที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ตามมาตรา 80/1 (1) หากแต่เป็นการขายสินค้าที่ได้โอนกรรมสิทธิ์ในสินค้าก่อนการส่งมอบตามมาตรา 78 (1) (ก) ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ตามมาตรา 80 (1) แม้ต่อมาโจทก์ส่งสินค้าบางส่วนไปยังเขตอุตสาหกรรมการส่งออก (EPZ) ในเดือนกันยายน 2545 ก็ไม่เป็นเหตุให้โจทก์ได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ตามมาตรา 80/1 (6) เพราะความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นก่อนแล้วในวันที่โอนกรรมสิทธิ์ในสินค้าโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ ก. 04/05240040/02/00006 ลงวันที่ 27 เมษายน 2547 หนังสือแจ้งให้นำส่ง ภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ ก. 04/05240040/02/00007 ลงวันที่ 27 เมษายน 2547 และหนังสือแจ้งประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ที่ ก. 04/05240040/05/00001 ลงวันที่ 27 เมษายน 2547 ให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ (อธ.2)/2/2548 ลงวันที่ 16 พฤษภาคม 2548 คำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ (อธ.2)/3/2548 ลงวันที่ 16 พฤษภาคม 2548 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ (อธ.2)/4/2548 ลงวันที่ 16 พฤษภาคม 2548 หรืองดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์เสียค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความให้ใช้แทนจำนวน 50,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้แย้งกันรับฟังได้เป็นยุติว่า โจทก์ประกอบกิจการผลิตจอภาพคอมพิวเตอร์และแผงวงจรคอมพิวเตอร์เพื่อการส่งออก โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลรวม 2 ฉบับ ฉบับที่ 1 หนังสือเลขที่ ก.04/05240040/02/00006 ลงวันที่ 27 เมษายน 2547 เป็นภาษีเงินได้นิติบุคคล 5,892,684.49 บาท เงินเพิ่ม 3,446,799.33 บาท (คำนวณถึงวันที่ 7 มิถุนายน 2547) รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 9,339,483.82 บาท เนื่องจากในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2544 โจทก์ส่งเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) (ก) แห่งประมวลรัษฎากร จำนวนทั้งสิ้น 39,284,563.28 บาท อันเข้าลักษณะเป็นเงินได้ที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ให้บริษัทเวนเจอร์แมนนูแฟคเจอร์ริ่ง (สิงคโปร์) จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศและมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย โดยโจทก์มิได้หักภาษีเงินได้ไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งให้ถูกต้องครบถ้วน ฉบับที่ 2 หนังสือเลขที่ ก.04/052400/40/02/00007 ลงวันที่ 27 เมษายน 2547 เป็นภาษีเงินได้นิติบุคคล 22,608,535.84 บาท เงินเพิ่ม 6,104,304.68 บาท (คำนวณถึงวันที่ 7 มิถุนายน 2547) รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 28,712,840.52 บาท เนื่องจากในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2545 โจทก์ส่งเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) (ก) แห่งประมวลรัษฎากรจำนวนทั้งสิ้น 150,723,572.24 บาท อันเข้าลักษณะเป็นเงินได้ที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ออกไปให้บริษัทอัลฟ่า แคปปิตอล กรุ๊ป ลิมิเต็ด ซึ่งเป็นบริษัทที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศและมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย โจทก์มิได้หักภาษีเงินได้ไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งให้ถูกต้องครบถ้วนและโจทก์ยังได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ก.04/05240040/05/00001 ลงวันที่ 27 เมษายน 2547 เนื่องจากโจทก์แสดงยอดขายไว้ต่ำไปจำนวน 518,555,386.80 บาท คิดเป็นภาษีมูลค่าเพิ่ม 35,204,756.70 บาท เบี้ยปรับ 36,298,877.08 บาท และเงินเพิ่ม 14,785,997.81 บาท (คำนวณถึงวันที่ 15 พฤษภาคม 2547) รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 86,289,631.59 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมิน ต่อมาโจทก์ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ. (อธ.2)/2/2548 ลงวันที่ 16 พฤษภาคม 2548 ที่วินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ก.04/05240040/02/00006 ลงวันที่ 27 เมษายน 2547 ชอบแล้วและให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่มขึ้นจากที่เจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคล 1,230,206.57 บาท เงินเพิ่ม 721,156.17 บาท รวมเป็นเงินภาษีและเงินเพิ่มทั้งสิ้น 11,290,846.56 บาท เนื่องจากคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรับปรุงดอกเบี้ยให้เป็นไปตามคำพิพากษาของศาลจังหวัดฉะเชิงเทรา คำนวณจากต้นเงิน 3,497,653.20 ดอลลาร์สหรัฐ อัตราแลกเปลี่ยน 1 ดอลลาร์สหรัฐเท่ากับ 40.50 บาท และได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ. (อธ.2)/3/2548 ลงวันที่ 16 พฤษภาคม 2548 ที่วินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ ก.04/05240040/02/00007 ลงวันที่ 27 เมษายน 2547 ชอบแล้วบางส่วน ให้ลดภาษีเงินได้นิติบุคคลที่เรียกเก็บลง 9,962,421.75 บาท เงินเพิ่ม 2,689,853.88 บาท รวมเป็นเงินภาษีและเงินเพิ่มที่ลดลงจำนวน 12,652,275.63 บาท คงเหลือเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคล 12,646,114.09 บาท และเงินเพิ่ม 3,414,450.80 บาท รวมเป็นเงินภาษีและเงินเพิ่มที่เรียกเก็บทั้งสิ้น 16,060,564.89 บาท เนื่องจากคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรับปรุงดอกเบี้ยใหม่โดยคำนวณดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นในช่วงภายหลังการอนุมัติจากที่ประชุมผู้ถือหุ้นของบริษัทโจทก์จนถึงช่วงที่บริษัทอัลฟา แคปปิตอล กรุ๊ป ลิมิเต็ด ได้ตกลงที่จะหยุดการคิดดอกเบี้ยเงินกู้ยืมซึ่งมีผลในวันที่ 1 ธันวาคม 2545 ดอกเบี้ยรวม 1,937,380.27 ดอลลาร์สหรัฐ และได้มีการโอนหนี้ไปหักกลบลบกัน ในอัตราแลกเปลี่ยน 1 ดอลลาร์สหรัฐ เท่ากับ 43.51 บาท และโจทก์ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ. (อธ.2)/4/2548 ลงวันที่ 16 พฤษภาคม 2548 ที่วินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ ก.04/05240040/05/00001 ลงวันที่ 27 เมษายน 2547 ชอบแล้ว เนื่องจากคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถือว่าสัญญาที่โจทก์ขายสินค้าให้แก่บริษัทเคพโทรนิค คอมพิวเตอร์ ยูเอสเอ (ฮ่องกง) ลิมิเต็ด เป็นสัญญาซื้อขายเสร็จเด็ดขาด โจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเมื่อมีการโอนกรรมสิทธิ์สินค้าตามมาตรา 78 (1) (ก) แห่งประมวลรัษฎากรและการส่งสินค้าของโจทก์เข้าไปยังเขตอุตสาหกรรมการส่งออกเป็นกรณีซึ่งโจทก์เป็นตัวแทนของผู้ซื้อในการส่งสินค้าไปยังเขตอุตสาหกรรมการส่งออกเท่านั้นและโจทก์ยื่นใบขนสินค้าขาออกต่อกรมศุลกากรเกินกว่า 180 วัน ซึ่งไม่เป็นไปตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.97/2543 ลงวันที่ 15 มิถุนายน 2543 ที่จะได้สิทธิในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 การขายของโจทก์จึงเป็นการขายในราชอาณาจักร ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ตามมาตรา 80 แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงฟ้องเป็นคดีนี้ มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกว่า ที่โจทก์อุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โดยไม่ได้ระบุถึงปัญหาว่า การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย และการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่จัดให้มีเหตุผล ไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง โจทก์จะมีสิทธิอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์โดยฟ้องต่อศาลและยกปัญหานี้ขึ้นเป็นข้อกล่าวอ้างด้วยได้หรือไม่ เห็นว่า ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 8 บัญญัติว่า "...ในกรณีที่กฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรบัญญัติให้คัดค้านหรืออุทธรณ์คำสั่งหรือคำวินิจฉัยต่อเจ้าพนักงานหรือคณะกรรมการตามหลักเกณฑ์วิธีการและระยะเวลาที่กำหนดไว้ จะฟ้องคดีในศาลภาษีอากรได้ก็ต่อเมื่อได้มีการปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการและระยะเวลาเช่นว่านั้นและได้มีการวินิจฉัยชี้ขาดคำคัดค้านหรืออุทธรณ์นั้นเสร็จสิ้นแล้ว" เห็นว่า ข้อจำกัดในอำนาจฟ้องตามมาตรา 8 นี้ ต้องเป็นกรณีที่มีกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรบัญญัติให้ต้องอุทธรณ์คำสั่งอันได้แก่ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน ซึ่งในคดีนี้ แม้ตามมาตรา 30 แห่งประมวลรัษฎากร อันเป็นกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรบัญญัติหลักเกณฑ์ที่ผู้ถูกประเมินภาษีอากรต้องอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ภายในกำหนดเวลา 30 วัน นับแต่วันที่ได้รับแจ้งการประเมินก็ตาม แต่ปัญหาในเรื่องที่ว่าคำสั่งให้ประเมินภาษีอากรแก่โจทก์อันเป็นคำสั่งทางปกครองมีการปฏิบัติตามรูปแบบที่ต้องจัดให้มีเหตุผลดังที่พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง บัญญัติไว้โดยชอบหรือไม่ อันจะมีผลให้เป็นคำสั่งทางปกครองที่สมบูรณ์หรือไม่สมบูรณ์และจะเพิกถอนได้หรือไม่ เป็นคนละกรณีกับปัญหาความถูกต้องของการประเมินภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร ดังนี้ ปัญหาในเรื่องรูปแบบของคำสั่งทางปกครองย่อมไม่อยู่ในบังคับที่ต้องยกปัญหานี้ขึ้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จนมีคำวินิจฉัยชี้ขาดเสร็จสิ้นแล้วจึงจะฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30 (2) และพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 8 โจทก์จึงไม่ถูกจำกัดอำนาจฟ้องตามกฎหมายดังกล่าวและย่อมมีอำนาจฟ้องคดีนี้โดยกล่าวเหตุดังกล่าวได้ อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังขึ้น มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ต่อไปว่า การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายและภาษีมูลค่าเพิ่มรวม 3 ครั้ง ได้จัดให้มีเหตุผลถูกต้องตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ ปัญหานี้ ในส่วนที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย 2 ครั้ง ตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล 2 ฉบับ หนังสือมีข้อความระบุเป็นทำนองเดียวกันว่า เนื่องจากการไต่สวนตรวจสอบหลักฐานของโจทก์ประกอบกับคำให้การของนายเสนีย์ ผู้รับมอบอำนาจ ปรากฏว่าโจทก์ได้ส่งเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) (ก) อันเข้าลักษณะเป็นเงินได้ที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร โดยหนังสือฉบับแรกระบุถึงการส่งเงินในปี 2544 จำนวน 39,284,563.28 บาท ออกไปให้บริษัทเวนเจอร์แมนนูแฟคเจอร์ริ่ง (สิงคโปร์) จำกัด ฉบับที่ 2 ระบุถึงการส่งเงินในปี 2545 จำนวน 150,723,572.24 บาท ออกไปให้บริษัทอัลฟ่า แคปปิตอล กรุ๊ป ลิมิเต็ด ซึ่งเป็นการส่งให้แก่สองบริษัทที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศและมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย แต่โจทก์มิได้หักภาษีเงินได้ไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งให้ถูกต้องครบถ้วนตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร จึงต้องรับผิดชำระภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายตามหนังสือฉบับแรกระบุเป็นเงิน 5,892,684.49 บาท และฉบับที่ 2 ระบุเป็นเงิน 22,608,535.84 บาท ตามลำดับ อาศัยอำนาจตามมาตรา 70 และ 54 แห่งประมวลรัษฎากร ให้โจทก์นำเงินภาษีและเงินเพิ่มตามจำนวนที่ระบุไว้ในหนังสือไปชำระแก่จำเลยภายใน 30 วันนับแต่วันที่ได้รับหนังสือ เห็นว่า ข้อความได้แสดงถึงข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญที่เจ้าพนักงานตรวจสอบพบการที่โจทก์ส่งเงินให้แก่สองบริษัทซึ่งจัดตั้งตามกฎหมายต่างประเทศและไม่ได้ประกอบกิจการในประเทศไทย โดยไม่หักภาษีเงินได้ไว้ ณ ที่จ่ายพร้อมจำนวนเงินและข้อกฎหมายที่อ้างอิงตามประมวลรัษฎากรบทมาตราต่างๆ โดยละเอียด อันเป็นเหตุผลหรือข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจประเมินภาษีแก่โจทก์โดยครบถ้วน ซึ่งหากโจทก์เห็นว่าข้อเท็จจริง ข้อกฎหมายและเหตุผลในการวินิจฉัยไม่ถูกต้องส่วนใดอย่างไร ย่อมสามารถกล่าวโต้แย้งโดยการใช้สิทธิอุทธรณ์ตามกฎหมายได้เต็มที่ ย่อมถือได้ว่าได้จัดให้มีเหตุผลโดยชอบแล้ว ส่วนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มมีข้อความแสดงยอดขายและภาษีขาย ยอดซื้อและภาษีซื้อกับการคำนวณภาษี ตามแบบแสดงรายการที่โจทก์ยื่นไว้และตามผลการตรวจกับการแสดงผลของยอดแตกต่างเป็นจำนวนภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติมพร้อมเบี้ยปรับและเหตุผลที่ประเมินว่ามียอดขายที่แสดงไว้ต่ำไปแม้จะไม่มีข้อความแสดงให้เห็นว่า ยอดแตกต่างที่เจ้าพนักงานตรวจพบว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการแสดงยอดขายไว้ขาดจำนวนไปมีรายการอะไรบ้าง รวมทั้งไม่มีรายละเอียดข้อมูลและเหตุผลแห่งการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินก็ตาม แต่ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือลงวันที่ 6 สิงหาคม 2547 แจ้งขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งการประเมินส่งถึงโจทก์ทางไปรษณีย์ตอบรับแล้ว โดยให้เหตุผลในการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมว่า ในเดือนภาษีพิพาทโจทก์ขายสินค้าให้แก่บริษัทเคพโทรนิค คอมพิวเตอร์ ยูเอสเอ (ฮ่องกง) ลิมิเต็ด ตามสัญญาซื้อขาย ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2544 โดยสัญญาระบุว่ากรรมสิทธิ์ในตัวสินค้าจะโอนไปยังผู้ซื้อทันทีที่จัดทำสัญญาเสร็จและสินค้าคงเก็บไว้ที่โจทก์จนกว่าผู้ซื้อจะแจ้งให้ส่ง จำนวนทั้งสิ้น 11,763,000 ดอลลาห์สหรัฐ โดยมิได้นำไปเป็นยอดขายในแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม คิดเป็นเงินไทย 518,555,386.80 บาท แต่โจทก์แจ้งว่าได้ส่งมอบสินค้าโดยส่งเข้าไปให้ตัวแทนของผู้ซื้อในเขตอุตสาหกรรมการส่งออก รวมจำนวนเงิน 9,013,062.19 บาท โดยมีการทำใบขนสินค้าขาออกที่ผ่านพิธีการ ส่วนที่เหลือ 2,632,937.81 บาท โจทก์มิได้ส่งสินค้า เนื่องจากผู้ซื้อสินค้าแจ้งว่า สินค้าที่ทำสัญญาซื้อขายมากกว่าความต้องการของลูกค้า เจ้าพนักงานพิจารณาแล้ว เห็นว่า เป็นการขายสินค้าภายในประเทศที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 เนื่องจากโจทก์ได้โอนกรรมสิทธิ์ในสินค้าจนถึงวันที่ยื่นใบขนสินค้าขาออกต่อกรมศุลกากรเกิน 180 วัน โจทก์ในฐานะผู้ขายจึงไม่ได้รับสิทธินำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.97/2543 ข้อ 5 (4) เจ้าพนักงานประเมินจึงทำการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 88 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ปรับปรุงยอดขาย ภาษีขาย ตามผลการตรวจเป็นเหตุให้โจทก์ต้องชำระภาษีพร้อมเบี้ยปรับเงินเพิ่มทั้งสิ้น 86,289,631 บาท และโจทก์ต้องนำเงินภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 1,094,120.38 บาท ที่เกิดจากจำเลยสั่งคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2544 และโจทก์ได้รับเงินจำนวนดังกล่าวไปแล้วไปส่งคืนจำเลยด้วย ข้อความตามหนังสือฉบับนี้ได้แสดงเหตุผลโดยระบุถึงข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง รวมทั้งข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจแก่โจทก์แล้ว โดยสาระสำคัญนี้ หากโจทก์เห็นว่าส่วนใดไม่ถูกต้องอย่างไรก็สามารถโต้แย้งได้ในการอุทธรณ์การประเมินและแม้ว่าหนังสือแจ้งการประเมินเดิมอาจมีข้อบกพร่องในการระบุเหตุผลไว้ในหนังสือนั้นก็ตาม แต่ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง ที่บัญญัติให้คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลนั้น ไม่ถึงกับบังคับว่าต้องระบุเหตุผลนั้นไว้ในคำสั่ง เว้นแต่จะเป็นคำสั่งทางปกครองที่นายกรัฐมนตรีหรือผู้ซึ่งนายกรัฐมนตรีมอบหมายได้ประกาศในราชกิจจานุเบกษากำหนดให้คำสั่งทางปกครองประเภทใดต้องระบุเหตุผลไว้ในคำสั่งนั้นเองหรือในเอกสารแนบท้ายคำสั่งนั้น ซึ่งก็ไม่ปรากฏว่ามีการประกาศในราชกิจจานุเบกษากำหนดให้คำสั่งทางปกครองในการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ต้องระบุเหตุผลไว้ในคำสั่งหรือเอกสารแนบท้ายแต่อย่างใด ย่อมถือได้ว่าคำสั่งทางปกครองในการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเช่นนี้อยู่ในบังคับตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง อันเป็นกรณีที่แม้จะมีข้อบกพร่องในการจัดให้มีเหตุผลก็ยังไม่เป็นเหตุให้คำสั่งนี้ไม่สมบูรณ์หากมีการจัดให้มีเหตุผลครบถ้วนในภายหลัง แต่ต้องกระทำก่อนสิ้นสุดกระบวนการพิจารณาอุทธรณ์ ทั้งนี้ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 41 วรรคหนึ่ง (2) และวรรคสาม ซึ่งก็ปรากฏว่าจำเลยมีหนังสือแจ้งเหตุผลเพิ่มเติมถึงโจทก์ก่อนที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะมีคำวินิจฉัยหลายเดือน ถือได้ว่าเป็นการปฏิบัติถูกต้องตามมาตรา 41 แล้ว ทั้งตามหนังสือแจ้งเหตุผลเพิ่มเติมมีข้อความระบุด้วยว่า หากโจทก์ประสงค์จะโต้แย้งและแสดงหลักฐานเพิ่มเติมให้ยื่นอุทธรณ์และแสดงพยานหลักฐาน ณ ส่วนอุทธรณ์ภาษีอากร สำนักบริหารภาษีธุรกิจขนาดใหญ่ได้ภายใน 30 วัน นับแต่วันรับหนังสือ เมื่อพิจารณาประกอบกับความตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 41 ประกอบกับมาตรา 40 วรรคหนึ่ง เห็นว่า กรณีเช่นนี้ย่อมถือได้ว่า การประเมินมีผลสมบูรณ์เมื่อได้เพิ่มเติมเหตุผลครบถ้วนและแจ้งให้โจทก์ทราบตามหนังสือแจ้งเหตุผลเพิ่มเติมนี้ ซึ่งต้องเริ่มนับกำหนดระยะเวลาในการอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30 ใหม่ นับแต่วันที่โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งเหตุผลเพิ่มเติมและโจทก์มีโอกาสโต้แย้งและเสนออุทธรณ์เพิ่มเติมเพื่อโต้แย้งเหตุผลที่แจ้งเพิ่มได้ ไม่เสียสิทธิเพราะเหตุที่การประเมินแต่เดิมขาดเหตุผลแต่อย่างใด การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มจึงสมบูรณ์ตามบทบัญญัติแห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ไม่มีเหตุที่จะเพิกถอนดังที่โจทก์อ้าง อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปว่า ในชั้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์ไม่ได้อ้างว่าดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทเวนเจอร์แมนนูเฟคเจอร์ริ่ง (สิงคโปร์) จำกัด ไม่เข้าลักษณะเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) (ก) แห่งประมวลรัษฎากร แต่เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากรและบริษัทได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ตามอนุสัญญาเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและป้องกันการเลี่ยงรัษฎากรระหว่างประเทศไทยกับสาธารณรัฐสิงคโปร์เป็นข้อโต้แย้งการประเมินไว้ในคำอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะกลับกล่าวอ้างในการฟ้องคดีนี้เพื่ออุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ต่อศาลได้หรือไม่ เห็นว่า ในคำอุทธรณ์ของโจทก์ที่ยื่นต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์เพียงแต่โต้แย้งในข้อเท็จจริงเกี่ยวกับจำนวนดอกเบี้ยที่จ่ายว่ามีจำนวนน้อยกว่าจำนวนที่เจ้าพนักงานประเมินได้นำมาคำนวณภาษี แสดงว่าโจทก์เพียงแต่อุทธรณ์ขอให้คำนวณจำนวนเงินค่าภาษีใหม่ให้น้อยลงตามจำนวนดอกเบี้ยที่เป็นเงินได้ที่ถูกต้องแท้จริงเท่านั้น โดยไม่ได้โต้แย้งว่าเงินดอกเบี้ยเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร มิใช่เงินได้พึงประเมินที่โจทก์มีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย ดังที่โจทก์ยกขึ้นอ้างใหม่ในคำฟ้องคดีนี้ ทั้งที่โจทก์อาจโต้แย้งในชั้นอุทธรณ์ได้อยู่แล้ว แสดงว่าโจทก์ไม่ประสงค์จะยกรายการนี้ขึ้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์หรือยอมรับว่าโจทก์มีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย ในการจ่ายเงินได้พึงประเมินนี้แก่ผู้รับเงินแล้ว ข้อกล่าวอ้างใหม่ในคำฟ้องของโจทก์คดีนี้จึงเป็นรายการใหม่ โจทก์ไม่ได้ยกขึ้นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ย่อมไม่อาจถือได้ว่าโจทก์ได้อุทธรณ์ในส่วนนี้ให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาวินิจฉัยไว้แล้ว แต่เป็นรายการใหม่ต่างหากที่ไม่อาจถือว่าเป็นเพียงเหตุผลเพื่อสนับสนุนว่าการประเมินไม่ชอบด้วยกฎหมายเพราะเหตุใด อันจะถือว่ามิใช่การเพิ่มเติมเหตุผลจากการอุทธรณ์การประเมินดังที่โจทก์อุทธรณ์ ข้อกล่าวอ้างขึ้นใหม่ตามคำฟ้องของโจทก์นี้ย่อมถือว่าเป็นรายการที่โจทก์ไม่ได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้ได้มีการวินิจฉัยเสร็จสิ้นแล้ว โจทก์จึงไม่มีสิทธิฟ้องโดยยกรายการดังกล่าวเป็นข้อกล่าวอ้างต่อศาลภาษีอากรได้ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 8 อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปว่า การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย กรณีจ่ายเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (4) (ก) ให้แก่บริษัทเวนเจอร์แมนนูเฟคเจอร์ริ่ง (สิงคโปร์) จำกัดและเงินเพิ่มสำหรับดอกเบี้ยเพิ่มขึ้นจากที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไว้นั้นชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ปัญหานี้เห็นว่า ตามคำอุทธรณ์ของโจทก์ที่ยื่นต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์โต้แย้งจำนวนดอกเบี้ยที่เจ้าพนักงานประเมินนำมาคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายในอัตราร้อยละ 15 ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ว่า ตามข้อเท็จจริงในการจ่ายดอกเบี้ยมีจำนวนเพียง 47,485,940.41 บาท มิใช่จำนวน 51,875,259.84 บาท ตามที่เจ้าพนักงานประเมินนำมาประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย จึงควรจะมีจำนวนเพียง 7,122,891.06 บาท และเงินเพิ่มอีก 4,167,955.50 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 11,290,846.56 บาท เท่านั้นและเมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วเห็นด้วยกับข้ออุทธรณ์ของโจทก์นี้ จึงต้องปรับปรุงการคำนวณภาษีให้ใหม่ แต่ผลของการปรับปรุงคำนวณภาษีใหม่กลับได้จำนวนภาษีสูงขึ้น เป็นผลให้โจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย เพิ่มขึ้น 1,230,206.57 บาท และเงินเพิ่มเพิ่มขึ้นอีก 721,156.17 บาท คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงได้วินิจฉัยให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มขึ้น กรณีเช่นนี้ย่อมเห็นได้ว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มิได้ตั้งประเด็นขึ้นใหม่เพื่อประเมินเรียกเก็บภาษีเพิ่มเติมจากประเด็นเดิมที่เจ้าพนักงานประเมินได้พิจารณาประเมินภาษีโจทก์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คงวินิจฉัยในประเด็นเดิมที่เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการไว้และโจทก์อุทธรณ์โต้แย้งขึ้นมาตามอำนาจหน้าที่โดยปกติ เพียงแต่ผลการวินิจฉัยจำเป็นต้องคิดคำนวณภาษีใหม่ให้ถูกต้อง แม้ผลการคำนวณปรากฏว่ามีจำนวนภาษีที่จะต้องเสียเพิ่มขึ้น คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ย่อมมีอำนาจวินิจฉัยให้โจทก์ผู้อุทธรณ์เสียภาษีเพิ่มขึ้นให้ถูกต้องได้ อีกทั้งยังมีบทบัญญัติรองรับกรณีที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้เสียภาษีเพิ่มไว้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 31 วรรคสอง ซึ่งบังคับให้ผู้อุทธรณ์ต้องชำระภาษีเพิ่มในกรณีมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้เสียภาษีเพิ่มด้วย เท่ากับรับรองให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจเช่นว่านี้ ที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายและเงินเพิ่มสำหรับดอกเบี้ยเพิ่มขึ้นจึงชอบด้วยกฎหมาย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์เป็นผู้ส่งออกและได้ทำการส่งออกสินค้าแล้ว จึงมีสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 เห็นว่า คู่สัญญาตกลงกันถึงการปฏิบัติในการเก็บรักษาสินค้าในลักษณะให้โจทก์เก็บรักษาสินค้าของผู้ซื้อ แสดงว่าคู่สัญญาตกลงให้มีการโอนกรรมสิทธิ์ในสินค้าไปยังผู้ซื้อแล้ว แต่ให้โจทก์ผู้ขายซึ่งอยู่ในประเทศไทยเก็บรักษาไว้ก่อนและจะส่งมอบแก่ผู้ซื้อหรือตามคำสั่งของผู้ซื้อในภายหลัง การซื้อขายเช่นนี้จึงมีลักษณะเป็นทำนองเดียวกันกับการที่ผู้ซื้อในต่างประเทศเข้ามาซื้อสินค้าจากโจทก์ในประเทศจนสินค้าตกเป็นกรรมสิทธิ์ของผู้ซื้อแล้ว แต่ผู้ซื้อได้ขอให้ผู้ขายเก็บรักษาและจัดส่งไปให้ผู้ซื้อในภายหลัง ย่อมถือได้ว่าเป็นการขายสินค้าในประเทศไทย มิใช่การขายโดยส่งออกสินค้าตามสัญญาซื้อขายทั้งหมดออกไปนอกราชอาณาจักร แต่ตามข้อเท็จจริงปรากฏว่า โจทก์มิได้ส่งสินค้าทั้งหมดออกไปนอกราชอาณาจักรตามข้อสัญญา โดยกลับส่งสินค้าส่วนหนึ่งให้แก่บริษัทแห่งหนึ่งโดยส่งไปที่เขตอุตสาหกรรมการส่งออก ตามคำสั่งของผู้ซื้อซึ่งเป็นเวลาภายหลังจากที่กรรมสิทธิ์ในสินค้าโอนไปยังผู้ซื้อแล้ว ทั้งตามลักษณะเป็นเรื่องการส่งออกโดยผู้ซื้อให้แก่บริษัทอื่นอีกด้วย และสินค้าอีกส่วนหนึ่งโจทก์ได้รับซื้อสินค้าคืนจากผู้ซื้อจำนวน 110,600,000 บาท ส่วนที่นายเสนีย์ พยานโจทก์เบิกความว่า สินค้าส่วนนี้ได้ทยอยส่งโดยออกใบขนสินค้านั้น ก็ไม่ปรากฏว่าเป็นการส่งแก่ผู้ซื้อรายใด จึงฟังไม่ได้ว่าโจทก์ขายสินค้าโดยส่งออกตามประมวลรัษฎากร มาตรา 78 (4) ที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ตามมาตรา 80/1 (1) หากแต่เป็นการขายสินค้าที่ได้โอนกรรมสิทธิ์ในสินค้าก่อนการส่งมอบตามมาตรา 78 (1) (ก) ซึ่งโจทก์ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ตามมาตรา 80 (1) โดยความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นในเดือนภาษีธันวาคม 2544 โดยโจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มต้องนำมูลค่าของสินค้าที่ซื้อขายมาคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ผลลัพธ์เป็นภาษีขายของเดือนภาษีดังกล่าว แม้ต่อมาโจทก์จะส่งมอบสินค้าบางส่วนไปยังเขตอุตสาหกรรมการส่งออกในเดือนภาษีกันยายน 2545 ก็ไม่เป็นเหตุทำให้โจทก์ได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 80/1 (6) เพราะความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มมิได้เกิดขึ้นในขณะนั้น แต่เกิดขึ้นก่อนหน้านั้นแล้วคือในวันที่มีการโอนกรรมสิทธิ์ในสินค้าดังกล่าวมาแล้ว การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมาย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ส่วนอุทธรณ์ของโจทก์ข้ออื่นในปัญหานี้ไม่จำต้องวินิจฉัยเพราะไม่ทำให้ผลแห่งคดีเปลี่ยนแปลงไป พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์แทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 5,000 บาท ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4496/2555บริษัทวินโคสท์ อินดัสเทรียล พาร์ค จำกัด (มหาชน)โจทก์กรมสรรพากร จำเลย ป.รัษฎากร ม. 30, ม. 31 วรรคสอง, ม. 78 (1) (ก), ม. 78 (4), ม. 80 (1), ม. 80/1 (1) (6) พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 8 พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ม. 37, ม. 40 วรรคหนึ่ง, ม. 41 วรรคหนึ่ง (2), ม. 41 วรรคสามข้อจำกัดในอำนาจฟ้องตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 8 ต้องเป็นกรณีที่มีกฎหมายบัญญัติให้ต้องอุทธรณ์การประเมิน ซึ่งในคดีนี้ แม้ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 30 บัญญัติให้ต้องอุทธรณ์การประเมินภายใน 30 วัน ก็ตาม แต่ปัญหาในเรื่องที่ว่าคำสั่งให้ประเมินภาษีแก่โจทก์อันเป็นคำสั่งทางปกครองมีการปฏิบัติตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 หรือไม่ เป็นคนละกรณีกับความถูกต้องของการประเมินภาษี ดังนี้ ปัญหาในเรื่องรูปแบบของคำสั่งทางปกครองดังกล่าวย่อมไม่อยู่ในบังคับที่ต้องยกปัญหานี้ขึ้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์จึงมีอำนาจฟ้อง หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม แม้มีข้อบกพร่องในการระบุเหตุผล แต่ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งเหตุผลเพิ่มเติมถึงโจทก์ก่อนที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะมีคำวินิจฉัยหลายเดือนถือได้ว่าเป็นการปฏิบัติตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 40 วรรคหนึ่ง และมาตรา 41 วรรคหนึ่ง (2) และวรรคสามแล้ว หนังสือแจ้งการประเมินจึงสมบูรณ์แล้ว ในคำอุทธรณ์ของโจทก์ที่ยื่นต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์เพียงโต้แย้งในข้อเท็จจริงเกี่ยวกับจำนวนดอกเบี้ย โดยมิได้โต้แย้งว่ามิใช่เงินได้ที่โจทก์มีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย ดังที่โจทก์ยกขึ้นอ้างใหม่ในคำฟ้อง ย่อมไม่อาจถือได้ว่าโจทก์ได้อุทธรณ์ในส่วนนี้ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์จึงไม่มีสิทธิฟ้องโดยยกเหตุดังกล่าวเป็นข้ออ้างต่อศาลตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 8 การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มขึ้น มิใช่เป็นการตั้งประเด็นขึ้นใหม่แต่เป็นการคิดคำนวณภาษีใหม่ให้ถูกต้อง คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจวินิจฉัยให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มขึ้นให้ถูกต้องได้ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 31 วรรคสอง ตามสัญญาซื้อขาย คู่สัญญาตกลงให้มีการโอนกรรมสิทธิ์ในสินค้าไปยังผู้ซื้อแล้ว แต่ผู้ซื้อขอให้ผู้ขายเก็บรักษาสินค้าและจัดส่งให้ผู้ขายในภายหลัง จึงเป็นการขายภายในประเทศ มิใช่การขายโดยส่งออก และตามข้อเท็จจริงปรากฏว่าโจทก์มิได้ส่งสินค้าทั้งหมดออกไปนอกราชอาณาจักร โจทก์ส่งสินค้าส่วนหนึ่งให้แก่บริษัทอื่นโดยส่งไปที่เขตอุตสาหกรรมการส่งออก (EPZ) ตามคำสั่งของผู้ซื้อ ซึ่งเป็นเวลาภายหลังจากที่กรรมสิทธิ์ในสินค้าได้โอนไปยังผู้ซื้อแล้ว ทั้งตามลักษณะดังกล่าวก็เป็นเรื่องการส่งออกของผู้ซื้อให้แก่บริษัทอื่นอีกด้วย จึงฟังไม่ได้ว่าโจทก์ขายสินค้าโดยส่งออกตาม ป.รัษฎากร มาตรา 78 (4) ที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ตามมาตรา 80/1 (1) หากแต่เป็นการขายสินค้าที่ได้โอนกรรมสิทธิ์ในสินค้าก่อนการส่งมอบตามมาตรา 78 (1) (ก) ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ตามมาตรา 80 (1) แม้ต่อมาโจทก์ส่งสินค้าบางส่วนไปยังเขตอุตสาหกรรมการส่งออก (EPZ) ในเดือนกันยายน 2545 ก็ไม่เป็นเหตุให้โจทก์ได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ตามมาตรา 80/1 (6) เพราะความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นก่อนแล้วในวันที่โอนกรรมสิทธิ์ในสินค้าโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ ก. 04/05240040/02/00006 ลงวันที่ 27 เมษายน 2547 หนังสือแจ้งให้นำส่ง ภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ ก. 04/05240040/02/00007 ลงวันที่ 27 เมษายน 2547 และหนังสือแจ้งประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ที่ ก. 04/05240040/05/00001 ลงวันที่ 27 เมษายน 2547 ให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ (อธ.2)/2/2548 ลงวันที่ 16 พฤษภาคม 2548 คำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ (อธ.2)/3/2548 ลงวันที่ 16 พฤษภาคม 2548 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ (อธ.2)/4/2548 ลงวันที่ 16 พฤษภาคม 2548 หรืองดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์เสียค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความให้ใช้แทนจำนวน 50,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้แย้งกันรับฟังได้เป็นยุติว่า โจทก์ประกอบกิจการผลิตจอภาพคอมพิวเตอร์และแผงวงจรคอมพิวเตอร์เพื่อการส่งออก โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลรวม 2 ฉบับ ฉบับที่ 1 หนังสือเลขที่ ก.04/05240040/02/00006 ลงวันที่ 27 เมษายน 2547 เป็นภาษีเงินได้นิติบุคคล 5,892,684.49 บาท เงินเพิ่ม 3,446,799.33 บาท (คำนวณถึงวันที่ 7 มิถุนายน 2547) รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 9,339,483.82 บาท เนื่องจากในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2544 โจทก์ส่งเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) (ก) แห่งประมวลรัษฎากร จำนวนทั้งสิ้น 39,284,563.28 บาท อันเข้าลักษณะเป็นเงินได้ที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ให้บริษัทเวนเจอร์แมนนูแฟคเจอร์ริ่ง (สิงคโปร์) จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศและมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย โดยโจทก์มิได้หักภาษีเงินได้ไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งให้ถูกต้องครบถ้วน ฉบับที่ 2 หนังสือเลขที่ ก.04/052400/40/02/00007 ลงวันที่ 27 เมษายน 2547 เป็นภาษีเงินได้นิติบุคคล 22,608,535.84 บาท เงินเพิ่ม 6,104,304.68 บาท (คำนวณถึงวันที่ 7 มิถุนายน 2547) รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 28,712,840.52 บาท เนื่องจากในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2545 โจทก์ส่งเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) (ก) แห่งประมวลรัษฎากรจำนวนทั้งสิ้น 150,723,572.24 บาท อันเข้าลักษณะเป็นเงินได้ที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ออกไปให้บริษัทอัลฟ่า แคปปิตอล กรุ๊ป ลิมิเต็ด ซึ่งเป็นบริษัทที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศและมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย โจทก์มิได้หักภาษีเงินได้ไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งให้ถูกต้องครบถ้วนและโจทก์ยังได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ก.04/05240040/05/00001 ลงวันที่ 27 เมษายน 2547 เนื่องจากโจทก์แสดงยอดขายไว้ต่ำไปจำนวน 518,555,386.80 บาท คิดเป็นภาษีมูลค่าเพิ่ม 35,204,756.70 บาท เบี้ยปรับ 36,298,877.08 บาท และเงินเพิ่ม 14,785,997.81 บาท (คำนวณถึงวันที่ 15 พฤษภาคม 2547) รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 86,289,631.59 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมิน ต่อมาโจทก์ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ. (อธ.2)/2/2548 ลงวันที่ 16 พฤษภาคม 2548 ที่วินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ก.04/05240040/02/00006 ลงวันที่ 27 เมษายน 2547 ชอบแล้วและให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่มขึ้นจากที่เจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคล 1,230,206.57 บาท เงินเพิ่ม 721,156.17 บาท รวมเป็นเงินภาษีและเงินเพิ่มทั้งสิ้น 11,290,846.56 บาท เนื่องจากคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรับปรุงดอกเบี้ยให้เป็นไปตามคำพิพากษาของศาลจังหวัดฉะเชิงเทรา คำนวณจากต้นเงิน 3,497,653.20 ดอลลาร์สหรัฐ อัตราแลกเปลี่ยน 1 ดอลลาร์สหรัฐเท่ากับ 40.50 บาท และได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ. (อธ.2)/3/2548 ลงวันที่ 16 พฤษภาคม 2548 ที่วินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ ก.04/05240040/02/00007 ลงวันที่ 27 เมษายน 2547 ชอบแล้วบางส่วน ให้ลดภาษีเงินได้นิติบุคคลที่เรียกเก็บลง 9,962,421.75 บาท เงินเพิ่ม 2,689,853.88 บาท รวมเป็นเงินภาษีและเงินเพิ่มที่ลดลงจำนวน 12,652,275.63 บาท คงเหลือเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคล 12,646,114.09 บาท และเงินเพิ่ม 3,414,450.80 บาท รวมเป็นเงินภาษีและเงินเพิ่มที่เรียกเก็บทั้งสิ้น 16,060,564.89 บาท เนื่องจากคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรับปรุงดอกเบี้ยใหม่โดยคำนวณดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นในช่วงภายหลังการอนุมัติจากที่ประชุมผู้ถือหุ้นของบริษัทโจทก์จนถึงช่วงที่บริษัทอัลฟา แคปปิตอล กรุ๊ป ลิมิเต็ด ได้ตกลงที่จะหยุดการคิดดอกเบี้ยเงินกู้ยืมซึ่งมีผลในวันที่ 1 ธันวาคม 2545 ดอกเบี้ยรวม 1,937,380.27 ดอลลาร์สหรัฐ และได้มีการโอนหนี้ไปหักกลบลบกัน ในอัตราแลกเปลี่ยน 1 ดอลลาร์สหรัฐ เท่ากับ 43.51 บาท และโจทก์ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ. (อธ.2)/4/2548 ลงวันที่ 16 พฤษภาคม 2548 ที่วินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ ก.04/05240040/05/00001 ลงวันที่ 27 เมษายน 2547 ชอบแล้ว เนื่องจากคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถือว่าสัญญาที่โจทก์ขายสินค้าให้แก่บริษัทเคพโทรนิค คอมพิวเตอร์ ยูเอสเอ (ฮ่องกง) ลิมิเต็ด เป็นสัญญาซื้อขายเสร็จเด็ดขาด โจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเมื่อมีการโอนกรรมสิทธิ์สินค้าตามมาตรา 78 (1) (ก) แห่งประมวลรัษฎากรและการส่งสินค้าของโจทก์เข้าไปยังเขตอุตสาหกรรมการส่งออกเป็นกรณีซึ่งโจทก์เป็นตัวแทนของผู้ซื้อในการส่งสินค้าไปยังเขตอุตสาหกรรมการส่งออกเท่านั้นและโจทก์ยื่นใบขนสินค้าขาออกต่อกรมศุลกากรเกินกว่า 180 วัน ซึ่งไม่เป็นไปตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.97/2543 ลงวันที่ 15 มิถุนายน 2543 ที่จะได้สิทธิในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 การขายของโจทก์จึงเป็นการขายในราชอาณาจักร ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ตามมาตรา 80 แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงฟ้องเป็นคดีนี้ มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกว่า ที่โจทก์อุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โดยไม่ได้ระบุถึงปัญหาว่า การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย และการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่จัดให้มีเหตุผล ไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง โจทก์จะมีสิทธิอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์โดยฟ้องต่อศาลและยกปัญหานี้ขึ้นเป็นข้อกล่าวอ้างด้วยได้หรือไม่ เห็นว่า ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 8 บัญญัติว่า "...ในกรณีที่กฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรบัญญัติให้คัดค้านหรืออุทธรณ์คำสั่งหรือคำวินิจฉัยต่อเจ้าพนักงานหรือคณะกรรมการตามหลักเกณฑ์วิธีการและระยะเวลาที่กำหนดไว้ จะฟ้องคดีในศาลภาษีอากรได้ก็ต่อเมื่อได้มีการปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการและระยะเวลาเช่นว่านั้นและได้มีการวินิจฉัยชี้ขาดคำคัดค้านหรืออุทธรณ์นั้นเสร็จสิ้นแล้ว" เห็นว่า ข้อจำกัดในอำนาจฟ้องตามมาตรา 8 นี้ ต้องเป็นกรณีที่มีกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรบัญญัติให้ต้องอุทธรณ์คำสั่งอันได้แก่ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน ซึ่งในคดีนี้ แม้ตามมาตรา 30 แห่งประมวลรัษฎากร อันเป็นกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรบัญญัติหลักเกณฑ์ที่ผู้ถูกประเมินภาษีอากรต้องอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ภายในกำหนดเวลา 30 วัน นับแต่วันที่ได้รับแจ้งการประเมินก็ตาม แต่ปัญหาในเรื่องที่ว่าคำสั่งให้ประเมินภาษีอากรแก่โจทก์อันเป็นคำสั่งทางปกครองมีการปฏิบัติตามรูปแบบที่ต้องจัดให้มีเหตุผลดังที่พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง บัญญัติไว้โดยชอบหรือไม่ อันจะมีผลให้เป็นคำสั่งทางปกครองที่สมบูรณ์หรือไม่สมบูรณ์และจะเพิกถอนได้หรือไม่ เป็นคนละกรณีกับปัญหาความถูกต้องของการประเมินภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร ดังนี้ ปัญหาในเรื่องรูปแบบของคำสั่งทางปกครองย่อมไม่อยู่ในบังคับที่ต้องยกปัญหานี้ขึ้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จนมีคำวินิจฉัยชี้ขาดเสร็จสิ้นแล้วจึงจะฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30 (2) และพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 8 โจทก์จึงไม่ถูกจำกัดอำนาจฟ้องตามกฎหมายดังกล่าวและย่อมมีอำนาจฟ้องคดีนี้โดยกล่าวเหตุดังกล่าวได้ อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังขึ้น มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ต่อไปว่า การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายและภาษีมูลค่าเพิ่มรวม 3 ครั้ง ได้จัดให้มีเหตุผลถูกต้องตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ ปัญหานี้ ในส่วนที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย 2 ครั้ง ตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล 2 ฉบับ หนังสือมีข้อความระบุเป็นทำนองเดียวกันว่า เนื่องจากการไต่สวนตรวจสอบหลักฐานของโจทก์ประกอบกับคำให้การของนายเสนีย์ ผู้รับมอบอำนาจ ปรากฏว่าโจทก์ได้ส่งเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) (ก) อันเข้าลักษณะเป็นเงินได้ที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร โดยหนังสือฉบับแรกระบุถึงการส่งเงินในปี 2544 จำนวน 39,284,563.28 บาท ออกไปให้บริษัทเวนเจอร์แมนนูแฟคเจอร์ริ่ง (สิงคโปร์) จำกัด ฉบับที่ 2 ระบุถึงการส่งเงินในปี 2545 จำนวน 150,723,572.24 บาท ออกไปให้บริษัทอัลฟ่า แคปปิตอล กรุ๊ป ลิมิเต็ด ซึ่งเป็นการส่งให้แก่สองบริษัทที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศและมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย แต่โจทก์มิได้หักภาษีเงินได้ไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งให้ถูกต้องครบถ้วนตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร จึงต้องรับผิดชำระภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายตามหนังสือฉบับแรกระบุเป็นเงิน 5,892,684.49 บาท และฉบับที่ 2 ระบุเป็นเงิน 22,608,535.84 บาท ตามลำดับ อาศัยอำนาจตามมาตรา 70 และ 54 แห่งประมวลรัษฎากร ให้โจทก์นำเงินภาษีและเงินเพิ่มตามจำนวนที่ระบุไว้ในหนังสือไปชำระแก่จำเลยภายใน 30 วันนับแต่วันที่ได้รับหนังสือ เห็นว่า ข้อความได้แสดงถึงข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญที่เจ้าพนักงานตรวจสอบพบการที่โจทก์ส่งเงินให้แก่สองบริษัทซึ่งจัดตั้งตามกฎหมายต่างประเทศและไม่ได้ประกอบกิจการในประเทศไทย โดยไม่หักภาษีเงินได้ไว้ ณ ที่จ่ายพร้อมจำนวนเงินและข้อกฎหมายที่อ้างอิงตามประมวลรัษฎากรบทมาตราต่างๆ โดยละเอียด อันเป็นเหตุผลหรือข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจประเมินภาษีแก่โจทก์โดยครบถ้วน ซึ่งหากโจทก์เห็นว่าข้อเท็จจริง ข้อกฎหมายและเหตุผลในการวินิจฉัยไม่ถูกต้องส่วนใดอย่างไร ย่อมสามารถกล่าวโต้แย้งโดยการใช้สิทธิอุทธรณ์ตามกฎหมายได้เต็มที่ ย่อมถือได้ว่าได้จัดให้มีเหตุผลโดยชอบแล้ว ส่วนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มมีข้อความแสดงยอดขายและภาษีขาย ยอดซื้อและภาษีซื้อกับการคำนวณภาษี ตามแบบแสดงรายการที่โจทก์ยื่นไว้และตามผลการตรวจกับการแสดงผลของยอดแตกต่างเป็นจำนวนภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติมพร้อมเบี้ยปรับและเหตุผลที่ประเมินว่ามียอดขายที่แสดงไว้ต่ำไปแม้จะไม่มีข้อความแสดงให้เห็นว่า ยอดแตกต่างที่เจ้าพนักงานตรวจพบว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการแสดงยอดขายไว้ขาดจำนวนไปมีรายการอะไรบ้าง รวมทั้งไม่มีรายละเอียดข้อมูลและเหตุผลแห่งการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินก็ตาม แต่ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือลงวันที่ 6 สิงหาคม 2547 แจ้งขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งการประเมินส่งถึงโจทก์ทางไปรษณีย์ตอบรับแล้ว โดยให้เหตุผลในการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมว่า ในเดือนภาษีพิพาทโจทก์ขายสินค้าให้แก่บริษัทเคพโทรนิค คอมพิวเตอร์ ยูเอสเอ (ฮ่องกง) ลิมิเต็ด ตามสัญญาซื้อขาย ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2544 โดยสัญญาระบุว่ากรรมสิทธิ์ในตัวสินค้าจะโอนไปยังผู้ซื้อทันทีที่จัดทำสัญญาเสร็จและสินค้าคงเก็บไว้ที่โจทก์จนกว่าผู้ซื้อจะแจ้งให้ส่ง จำนวนทั้งสิ้น 11,763,000 ดอลลาห์สหรัฐ โดยมิได้นำไปเป็นยอดขายในแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม คิดเป็นเงินไทย 518,555,386.80 บาท แต่โจทก์แจ้งว่าได้ส่งมอบสินค้าโดยส่งเข้าไปให้ตัวแทนของผู้ซื้อในเขตอุตสาหกรรมการส่งออก รวมจำนวนเงิน 9,013,062.19 บาท โดยมีการทำใบขนสินค้าขาออกที่ผ่านพิธีการ ส่วนที่เหลือ 2,632,937.81 บาท โจทก์มิได้ส่งสินค้า เนื่องจากผู้ซื้อสินค้าแจ้งว่า สินค้าที่ทำสัญญาซื้อขายมากกว่าความต้องการของลูกค้า เจ้าพนักงานพิจารณาแล้ว เห็นว่า เป็นการขายสินค้าภายในประเทศที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 เนื่องจากโจทก์ได้โอนกรรมสิทธิ์ในสินค้าจนถึงวันที่ยื่นใบขนสินค้าขาออกต่อกรมศุลกากรเกิน 180 วัน โจทก์ในฐานะผู้ขายจึงไม่ได้รับสิทธินำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.97/2543 ข้อ 5 (4) เจ้าพนักงานประเมินจึงทำการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 88 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ปรับปรุงยอดขาย ภาษีขาย ตามผลการตรวจเป็นเหตุให้โจทก์ต้องชำระภาษีพร้อมเบี้ยปรับเงินเพิ่มทั้งสิ้น 86,289,631 บาท และโจทก์ต้องนำเงินภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 1,094,120.38 บาท ที่เกิดจากจำเลยสั่งคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2544 และโจทก์ได้รับเงินจำนวนดังกล่าวไปแล้วไปส่งคืนจำเลยด้วย ข้อความตามหนังสือฉบับนี้ได้แสดงเหตุผลโดยระบุถึงข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง รวมทั้งข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจแก่โจทก์แล้ว โดยสาระสำคัญนี้ หากโจทก์เห็นว่าส่วนใดไม่ถูกต้องอย่างไรก็สามารถโต้แย้งได้ในการอุทธรณ์การประเมินและแม้ว่าหนังสือแจ้งการประเมินเดิมอาจมีข้อบกพร่องในการระบุเหตุผลไว้ในหนังสือนั้นก็ตาม แต่ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง ที่บัญญัติให้คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลนั้น ไม่ถึงกับบังคับว่าต้องระบุเหตุผลนั้นไว้ในคำสั่ง เว้นแต่จะเป็นคำสั่งทางปกครองที่นายกรัฐมนตรีหรือผู้ซึ่งนายกรัฐมนตรีมอบหมายได้ประกาศในราชกิจจานุเบกษากำหนดให้คำสั่งทางปกครองประเภทใดต้องระบุเหตุผลไว้ในคำสั่งนั้นเองหรือในเอกสารแนบท้ายคำสั่งนั้น ซึ่งก็ไม่ปรากฏว่ามีการประกาศในราชกิจจานุเบกษากำหนดให้คำสั่งทางปกครองในการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ต้องระบุเหตุผลไว้ในคำสั่งหรือเอกสารแนบท้ายแต่อย่างใด ย่อมถือได้ว่าคำสั่งทางปกครองในการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเช่นนี้อยู่ในบังคับตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง อันเป็นกรณีที่แม้จะมีข้อบกพร่องในการจัดให้มีเหตุผลก็ยังไม่เป็นเหตุให้คำสั่งนี้ไม่สมบูรณ์หากมีการจัดให้มีเหตุผลครบถ้วนในภายหลัง แต่ต้องกระทำก่อนสิ้นสุดกระบวนการพิจารณาอุทธรณ์ ทั้งนี้ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 41 วรรคหนึ่ง (2) และวรรคสาม ซึ่งก็ปรากฏว่าจำเลยมีหนังสือแจ้งเหตุผลเพิ่มเติมถึงโจทก์ก่อนที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะมีคำวินิจฉัยหลายเดือน ถือได้ว่าเป็นการปฏิบัติถูกต้องตามมาตรา 41 แล้ว ทั้งตามหนังสือแจ้งเหตุผลเพิ่มเติมมีข้อความระบุด้วยว่า หากโจทก์ประสงค์จะโต้แย้งและแสดงหลักฐานเพิ่มเติมให้ยื่นอุทธรณ์และแสดงพยานหลักฐาน ณ ส่วนอุทธรณ์ภาษีอากร สำนักบริหารภาษีธุรกิจขนาดใหญ่ได้ภายใน 30 วัน นับแต่วันรับหนังสือ เมื่อพิจารณาประกอบกับความตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 41 ประกอบกับมาตรา 40 วรรคหนึ่ง เห็นว่า กรณีเช่นนี้ย่อมถือได้ว่า การประเมินมีผลสมบูรณ์เมื่อได้เพิ่มเติมเหตุผลครบถ้วนและแจ้งให้โจทก์ทราบตามหนังสือแจ้งเหตุผลเพิ่มเติมนี้ ซึ่งต้องเริ่มนับกำหนดระยะเวลาในการอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30 ใหม่ นับแต่วันที่โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งเหตุผลเพิ่มเติมและโจทก์มีโอกาสโต้แย้งและเสนออุทธรณ์เพิ่มเติมเพื่อโต้แย้งเหตุผลที่แจ้งเพิ่มได้ ไม่เสียสิทธิเพราะเหตุที่การประเมินแต่เดิมขาดเหตุผลแต่อย่างใด การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มจึงสมบูรณ์ตามบทบัญญัติแห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ไม่มีเหตุที่จะเพิกถอนดังที่โจทก์อ้าง อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปว่า ในชั้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์ไม่ได้อ้างว่าดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทเวนเจอร์แมนนูเฟคเจอร์ริ่ง (สิงคโปร์) จำกัด ไม่เข้าลักษณะเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) (ก) แห่งประมวลรัษฎากร แต่เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากรและบริษัทได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ตามอนุสัญญาเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและป้องกันการเลี่ยงรัษฎากรระหว่างประเทศไทยกับสาธารณรัฐสิงคโปร์เป็นข้อโต้แย้งการประเมินไว้ในคำอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะกลับกล่าวอ้างในการฟ้องคดีนี้เพื่ออุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ต่อศาลได้หรือไม่ เห็นว่า ในคำอุทธรณ์ของโจทก์ที่ยื่นต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์เพียงแต่โต้แย้งในข้อเท็จจริงเกี่ยวกับจำนวนดอกเบี้ยที่จ่ายว่ามีจำนวนน้อยกว่าจำนวนที่เจ้าพนักงานประเมินได้นำมาคำนวณภาษี แสดงว่าโจทก์เพียงแต่อุทธรณ์ขอให้คำนวณจำนวนเงินค่าภาษีใหม่ให้น้อยลงตามจำนวนดอกเบี้ยที่เป็นเงินได้ที่ถูกต้องแท้จริงเท่านั้น โดยไม่ได้โต้แย้งว่าเงินดอกเบี้ยเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร มิใช่เงินได้พึงประเมินที่โจทก์มีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย ดังที่โจทก์ยกขึ้นอ้างใหม่ในคำฟ้องคดีนี้ ทั้งที่โจทก์อาจโต้แย้งในชั้นอุทธรณ์ได้อยู่แล้ว แสดงว่าโจทก์ไม่ประสงค์จะยกรายการนี้ขึ้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์หรือยอมรับว่าโจทก์มีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย ในการจ่ายเงินได้พึงประเมินนี้แก่ผู้รับเงินแล้ว ข้อกล่าวอ้างใหม่ในคำฟ้องของโจทก์คดีนี้จึงเป็นรายการใหม่ โจทก์ไม่ได้ยกขึ้นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ย่อมไม่อาจถือได้ว่าโจทก์ได้อุทธรณ์ในส่วนนี้ให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาวินิจฉัยไว้แล้ว แต่เป็นรายการใหม่ต่างหากที่ไม่อาจถือว่าเป็นเพียงเหตุผลเพื่อสนับสนุนว่าการประเมินไม่ชอบด้วยกฎหมายเพราะเหตุใด อันจะถือว่ามิใช่การเพิ่มเติมเหตุผลจากการอุทธรณ์การประเมินดังที่โจทก์อุทธรณ์ ข้อกล่าวอ้างขึ้นใหม่ตามคำฟ้องของโจทก์นี้ย่อมถือว่าเป็นรายการที่โจทก์ไม่ได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้ได้มีการวินิจฉัยเสร็จสิ้นแล้ว โจทก์จึงไม่มีสิทธิฟ้องโดยยกรายการดังกล่าวเป็นข้อกล่าวอ้างต่อศาลภาษีอากรได้ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 8 อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปว่า การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย กรณีจ่ายเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (4) (ก) ให้แก่บริษัทเวนเจอร์แมนนูเฟคเจอร์ริ่ง (สิงคโปร์) จำกัดและเงินเพิ่มสำหรับดอกเบี้ยเพิ่มขึ้นจากที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไว้นั้นชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ปัญหานี้เห็นว่า ตามคำอุทธรณ์ของโจทก์ที่ยื่นต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์โต้แย้งจำนวนดอกเบี้ยที่เจ้าพนักงานประเมินนำมาคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายในอัตราร้อยละ 15 ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ว่า ตามข้อเท็จจริงในการจ่ายดอกเบี้ยมีจำนวนเพียง 47,485,940.41 บาท มิใช่จำนวน 51,875,259.84 บาท ตามที่เจ้าพนักงานประเมินนำมาประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย จึงควรจะมีจำนวนเพียง 7,122,891.06 บาท และเงินเพิ่มอีก 4,167,955.50 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 11,290,846.56 บาท เท่านั้นและเมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วเห็นด้วยกับข้ออุทธรณ์ของโจทก์นี้ จึงต้องปรับปรุงการคำนวณภาษีให้ใหม่ แต่ผลของการปรับปรุงคำนวณภาษีใหม่กลับได้จำนวนภาษีสูงขึ้น เป็นผลให้โจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย เพิ่มขึ้น 1,230,206.57 บาท และเงินเพิ่มเพิ่มขึ้นอีก 721,156.17 บาท คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงได้วินิจฉัยให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มขึ้น กรณีเช่นนี้ย่อมเห็นได้ว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มิได้ตั้งประเด็นขึ้นใหม่เพื่อประเมินเรียกเก็บภาษีเพิ่มเติมจากประเด็นเดิมที่เจ้าพนักงานประเมินได้พิจารณาประเมินภาษีโจทก์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คงวินิจฉัยในประเด็นเดิมที่เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการไว้และโจทก์อุทธรณ์โต้แย้งขึ้นมาตามอำนาจหน้าที่โดยปกติ เพียงแต่ผลการวินิจฉัยจำเป็นต้องคิดคำนวณภาษีใหม่ให้ถูกต้อง แม้ผลการคำนวณปรากฏว่ามีจำนวนภาษีที่จะต้องเสียเพิ่มขึ้น คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ย่อมมีอำนาจวินิจฉัยให้โจทก์ผู้อุทธรณ์เสียภาษีเพิ่มขึ้นให้ถูกต้องได้ อีกทั้งยังมีบทบัญญัติรองรับกรณีที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้เสียภาษีเพิ่มไว้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 31 วรรคสอง ซึ่งบังคับให้ผู้อุทธรณ์ต้องชำระภาษีเพิ่มในกรณีมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้เสียภาษีเพิ่มด้วย เท่ากับรับรองให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจเช่นว่านี้ ที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายและเงินเพิ่มสำหรับดอกเบี้ยเพิ่มขึ้นจึงชอบด้วยกฎหมาย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์เป็นผู้ส่งออกและได้ทำการส่งออกสินค้าแล้ว จึงมีสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 เห็นว่า คู่สัญญาตกลงกันถึงการปฏิบัติในการเก็บรักษาสินค้าในลักษณะให้โจทก์เก็บรักษาสินค้าของผู้ซื้อ แสดงว่าคู่สัญญาตกลงให้มีการโอนกรรมสิทธิ์ในสินค้าไปยังผู้ซื้อแล้ว แต่ให้โจทก์ผู้ขายซึ่งอยู่ในประเทศไทยเก็บรักษาไว้ก่อนและจะส่งมอบแก่ผู้ซื้อหรือตามคำสั่งของผู้ซื้อในภายหลัง การซื้อขายเช่นนี้จึงมีลักษณะเป็นทำนองเดียวกันกับการที่ผู้ซื้อในต่างประเทศเข้ามาซื้อสินค้าจากโจทก์ในประเทศจนสินค้าตกเป็นกรรมสิทธิ์ของผู้ซื้อแล้ว แต่ผู้ซื้อได้ขอให้ผู้ขายเก็บรักษาและจัดส่งไปให้ผู้ซื้อในภายหลัง ย่อมถือได้ว่าเป็นการขายสินค้าในประเทศไทย มิใช่การขายโดยส่งออกสินค้าตามสัญญาซื้อขายทั้งหมดออกไปนอกราชอาณาจักร แต่ตามข้อเท็จจริงปรากฏว่า โจทก์มิได้ส่งสินค้าทั้งหมดออกไปนอกราชอาณาจักรตามข้อสัญญา โดยกลับส่งสินค้าส่วนหนึ่งให้แก่บริษัทแห่งหนึ่งโดยส่งไปที่เขตอุตสาหกรรมการส่งออก ตามคำสั่งของผู้ซื้อซึ่งเป็นเวลาภายหลังจากที่กรรมสิทธิ์ในสินค้าโอนไปยังผู้ซื้อแล้ว ทั้งตามลักษณะเป็นเรื่องการส่งออกโดยผู้ซื้อให้แก่บริษัทอื่นอีกด้วย และสินค้าอีกส่วนหนึ่งโจทก์ได้รับซื้อสินค้าคืนจากผู้ซื้อจำนวน 110,600,000 บาท ส่วนที่นายเสนีย์ พยานโจทก์เบิกความว่า สินค้าส่วนนี้ได้ทยอยส่งโดยออกใบขนสินค้านั้น ก็ไม่ปรากฏว่าเป็นการส่งแก่ผู้ซื้อรายใด จึงฟังไม่ได้ว่าโจทก์ขายสินค้าโดยส่งออกตามประมวลรัษฎากร มาตรา 78 (4) ที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ตามมาตรา 80/1 (1) หากแต่เป็นการขายสินค้าที่ได้โอนกรรมสิทธิ์ในสินค้าก่อนการส่งมอบตามมาตรา 78 (1) (ก) ซึ่งโจทก์ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ตามมาตรา 80 (1) โดยความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นในเดือนภาษีธันวาคม 2544 โดยโจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มต้องนำมูลค่าของสินค้าที่ซื้อขายมาคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ผลลัพธ์เป็นภาษีขายของเดือนภาษีดังกล่าว แม้ต่อมาโจทก์จะส่งมอบสินค้าบางส่วนไปยังเขตอุตสาหกรรมการส่งออกในเดือนภาษีกันยายน 2545 ก็ไม่เป็นเหตุทำให้โจทก์ได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 80/1 (6) เพราะความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มมิได้เกิดขึ้นในขณะนั้น แต่เกิดขึ้นก่อนหน้านั้นแล้วคือในวันที่มีการโอนกรรมสิทธิ์ในสินค้าดังกล่าวมาแล้ว การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมาย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ส่วนอุทธรณ์ของโจทก์ข้ออื่นในปัญหานี้ไม่จำต้องวินิจฉัยเพราะไม่ทำให้ผลแห่งคดีเปลี่ยนแปลงไป พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์แทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 5,000 บาท(ธัชพันธ์ ประพุทธนิติสาร-สุทัศน์ ศิริมหาพฤกษ์-โสฬส สุวรรณเนตร์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายสุประดิษฐ์ หุตะสิงห์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.276/2549หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ414/2548หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ287/2549หมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ ก. 04/05240040/02/00006 ลงวันที่ 27 เมษายน 2547 หนังสือแจ้งให้นำส่ง ภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ ก. 04/05240040/02/00007 ลงวันที่ 27 เมษายน 2547 และหนังสือแจ้งประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ที่ ก. 04/05240040/05/00001 ลงวันที่ 27 เมษายน 2547 ให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ (อธ.2)/2/2548 ลงวันที่ 16 พฤษภาคม 2548 คำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ (อธ.2)/3/2548 ลงวันที่ 16 พฤษภาคม 2548 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ (อธ.2)/4/2548 ลงวันที่ 16 พฤษภาคม 2548 หรืองดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์เสียค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความให้ใช้แทนจำนวน 50,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้แย้งกันรับฟังได้เป็นยุติว่า โจทก์ประกอบกิจการผลิตจอภาพคอมพิวเตอร์และแผงวงจรคอมพิวเตอร์เพื่อการส่งออก โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลรวม 2 ฉบับ ฉบับที่ 1 หนังสือเลขที่ ก.04/05240040/02/00006 ลงวันที่ 27 เมษายน 2547 เป็นภาษีเงินได้นิติบุคคล 5,892,684.49 บาท เงินเพิ่ม 3,446,799.33 บาท (คำนวณถึงวันที่ 7 มิถุนายน 2547) รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 9,339,483.82 บาท เนื่องจากในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2544 โจทก์ส่งเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) (ก) แห่งประมวลรัษฎากร จำนวนทั้งสิ้น 39,284,563.28 บาท อันเข้าลักษณะเป็นเงินได้ที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ให้บริษัทเวนเจอร์แมนนูแฟคเจอร์ริ่ง (สิงคโปร์) จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศและมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย โดยโจทก์มิได้หักภาษีเงินได้ไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งให้ถูกต้องครบถ้วน ฉบับที่ 2 หนังสือเลขที่ ก.04/052400/40/02/00007 ลงวันที่ 27 เมษายน 2547 เป็นภาษีเงินได้นิติบุคคล 22,608,535.84 บาท เงินเพิ่ม 6,104,304.68 บาท (คำนวณถึงวันที่ 7 มิถุนายน 2547) รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 28,712,840.52 บาท เนื่องจากในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2545 โจทก์ส่งเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) (ก) แห่งประมวลรัษฎากรจำนวนทั้งสิ้น 150,723,572.24 บาท อันเข้าลักษณะเป็นเงินได้ที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ออกไปให้บริษัทอัลฟ่า แคปปิตอล กรุ๊ป ลิมิเต็ด ซึ่งเป็นบริษัทที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศและมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย โจทก์มิได้หักภาษีเงินได้ไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งให้ถูกต้องครบถ้วนและโจทก์ยังได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ก.04/05240040/05/00001 ลงวันที่ 27 เมษายน 2547 เนื่องจากโจทก์แสดงยอดขายไว้ต่ำไปจำนวน 518,555,386.80 บาท คิดเป็นภาษีมูลค่าเพิ่ม 35,204,756.70 บาท เบี้ยปรับ 36,298,877.08 บาท และเงินเพิ่ม 14,785,997.81 บาท (คำนวณถึงวันที่ 15 พฤษภาคม 2547) รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 86,289,631.59 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมิน ต่อมาโจทก์ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ. (อธ.2)/2/2548 ลงวันที่ 16 พฤษภาคม 2548 ที่วินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ก.04/05240040/02/00006 ลงวันที่ 27 เมษายน 2547 ชอบแล้วและให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่มขึ้นจากที่เจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคล 1,230,206.57 บาท เงินเพิ่ม 721,156.17 บาท รวมเป็นเงินภาษีและเงินเพิ่มทั้งสิ้น 11,290,846.56 บาท เนื่องจากคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรับปรุงดอกเบี้ยให้เป็นไปตามคำพิพากษาของศาลจังหวัดฉะเชิงเทรา คำนวณจากต้นเงิน 3,497,653.20 ดอลลาร์สหรัฐ อัตราแลกเปลี่ยน 1 ดอลลาร์สหรัฐเท่ากับ 40.50 บาท และได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ. (อธ.2)/3/2548 ลงวันที่ 16 พฤษภาคม 2548 ที่วินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ ก.04/05240040/02/00007 ลงวันที่ 27 เมษายน 2547 ชอบแล้วบางส่วน ให้ลดภาษีเงินได้นิติบุคคลที่เรียกเก็บลง 9,962,421.75 บาท เงินเพิ่ม 2,689,853.88 บาท รวมเป็นเงินภาษีและเงินเพิ่มที่ลดลงจำนวน 12,652,275.63 บาท คงเหลือเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคล 12,646,114.09 บาท และเงินเพิ่ม 3,414,450.80 บาท รวมเป็นเงินภาษีและเงินเพิ่มที่เรียกเก็บทั้งสิ้น 16,060,564.89 บาท เนื่องจากคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรับปรุงดอกเบี้ยใหม่โดยคำนวณดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นในช่วงภายหลังการอนุมัติจากที่ประชุมผู้ถือหุ้นของบริษัทโจทก์จนถึงช่วงที่บริษัทอัลฟา แคปปิตอล กรุ๊ป ลิมิเต็ด ได้ตกลงที่จะหยุดการคิดดอกเบี้ยเงินกู้ยืมซึ่งมีผลในวันที่ 1 ธันวาคม 2545 ดอกเบี้ยรวม 1,937,380.27 ดอลลาร์สหรัฐ และได้มีการโอนหนี้ไปหักกลบลบกัน ในอัตราแลกเปลี่ยน 1 ดอลลาร์สหรัฐ เท่ากับ 43.51 บาท และโจทก์ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ. (อธ.2)/4/2548 ลงวันที่ 16 พฤษภาคม 2548 ที่วินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ ก.04/05240040/05/00001 ลงวันที่ 27 เมษายน 2547 ชอบแล้ว เนื่องจากคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถือว่าสัญญาที่โจทก์ขายสินค้าให้แก่บริษัทเคพโทรนิค คอมพิวเตอร์ ยูเอสเอ (ฮ่องกง) ลิมิเต็ด เป็นสัญญาซื้อขายเสร็จเด็ดขาด โจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเมื่อมีการโอนกรรมสิทธิ์สินค้าตามมาตรา 78 (1) (ก) แห่งประมวลรัษฎากรและการส่งสินค้าของโจทก์เข้าไปยังเขตอุตสาหกรรมการส่งออกเป็นกรณีซึ่งโจทก์เป็นตัวแทนของผู้ซื้อในการส่งสินค้าไปยังเขตอุตสาหกรรมการส่งออกเท่านั้นและโจทก์ยื่นใบขนสินค้าขาออกต่อกรมศุลกากรเกินกว่า 180 วัน ซึ่งไม่เป็นไปตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.97/2543 ลงวันที่ 15 มิถุนายน 2543 ที่จะได้สิทธิในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 การขายของโจทก์จึงเป็นการขายในราชอาณาจักร ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ตามมาตรา 80 แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงฟ้องเป็นคดีนี้ มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกว่า ที่โจทก์อุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โดยไม่ได้ระบุถึงปัญหาว่า การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย และการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่จัดให้มีเหตุผล ไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง โจทก์จะมีสิทธิอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์โดยฟ้องต่อศาลและยกปัญหานี้ขึ้นเป็นข้อกล่าวอ้างด้วยได้หรือไม่ เห็นว่า ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 8 บัญญัติว่า "...ในกรณีที่กฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรบัญญัติให้คัดค้านหรืออุทธรณ์คำสั่งหรือคำวินิจฉัยต่อเจ้าพนักงานหรือคณะกรรมการตามหลักเกณฑ์วิธีการและระยะเวลาที่กำหนดไว้ จะฟ้องคดีในศาลภาษีอากรได้ก็ต่อเมื่อได้มีการปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการและระยะเวลาเช่นว่านั้นและได้มีการวินิจฉัยชี้ขาดคำคัดค้านหรืออุทธรณ์นั้นเสร็จสิ้นแล้ว" เห็นว่า ข้อจำกัดในอำนาจฟ้องตามมาตรา 8 นี้ ต้องเป็นกรณีที่มีกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรบัญญัติให้ต้องอุทธรณ์คำสั่งอันได้แก่ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน ซึ่งในคดีนี้ แม้ตามมาตรา 30 แห่งประมวลรัษฎากร อันเป็นกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรบัญญัติหลักเกณฑ์ที่ผู้ถูกประเมินภาษีอากรต้องอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ภายในกำหนดเวลา 30 วัน นับแต่วันที่ได้รับแจ้งการประเมินก็ตาม แต่ปัญหาในเรื่องที่ว่าคำสั่งให้ประเมินภาษีอากรแก่โจทก์อันเป็นคำสั่งทางปกครองมีการปฏิบัติตามรูปแบบที่ต้องจัดให้มีเหตุผลดังที่พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง บัญญัติไว้โดยชอบหรือไม่ อันจะมีผลให้เป็นคำสั่งทางปกครองที่สมบูรณ์หรือไม่สมบูรณ์และจะเพิกถอนได้หรือไม่ เป็นคนละกรณีกับปัญหาความถูกต้องของการประเมินภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร ดังนี้ ปัญหาในเรื่องรูปแบบของคำสั่งทางปกครองย่อมไม่อยู่ในบังคับที่ต้องยกปัญหานี้ขึ้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จนมีคำวินิจฉัยชี้ขาดเสร็จสิ้นแล้วจึงจะฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30 (2) และพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 8 โจทก์จึงไม่ถูกจำกัดอำนาจฟ้องตามกฎหมายดังกล่าวและย่อมมีอำนาจฟ้องคดีนี้โดยกล่าวเหตุดังกล่าวได้ อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังขึ้น มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ต่อไปว่า การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายและภาษีมูลค่าเพิ่มรวม 3 ครั้ง ได้จัดให้มีเหตุผลถูกต้องตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ ปัญหานี้ ในส่วนที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย 2 ครั้ง ตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล 2 ฉบับ หนังสือมีข้อความระบุเป็นทำนองเดียวกันว่า เนื่องจากการไต่สวนตรวจสอบหลักฐานของโจทก์ประกอบกับคำให้การของนายเสนีย์ ผู้รับมอบอำนาจ ปรากฏว่าโจทก์ได้ส่งเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) (ก) อันเข้าลักษณะเป็นเงินได้ที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร โดยหนังสือฉบับแรกระบุถึงการส่งเงินในปี 2544 จำนวน 39,284,563.28 บาท ออกไปให้บริษัทเวนเจอร์แมนนูแฟคเจอร์ริ่ง (สิงคโปร์) จำกัด ฉบับที่ 2 ระบุถึงการส่งเงินในปี 2545 จำนวน 150,723,572.24 บาท ออกไปให้บริษัทอัลฟ่า แคปปิตอล กรุ๊ป ลิมิเต็ด ซึ่งเป็นการส่งให้แก่สองบริษัทที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศและมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย แต่โจทก์มิได้หักภาษีเงินได้ไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งให้ถูกต้องครบถ้วนตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร จึงต้องรับผิดชำระภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายตามหนังสือฉบับแรกระบุเป็นเงิน 5,892,684.49 บาท และฉบับที่ 2 ระบุเป็นเงิน 22,608,535.84 บาท ตามลำดับ อาศัยอำนาจตามมาตรา 70 และ 54 แห่งประมวลรัษฎากร ให้โจทก์นำเงินภาษีและเงินเพิ่มตามจำนวนที่ระบุไว้ในหนังสือไปชำระแก่จำเลยภายใน 30 วันนับแต่วันที่ได้รับหนังสือ เห็นว่า ข้อความได้แสดงถึงข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญที่เจ้าพนักงานตรวจสอบพบการที่โจทก์ส่งเงินให้แก่สองบริษัทซึ่งจัดตั้งตามกฎหมายต่างประเทศและไม่ได้ประกอบกิจการในประเทศไทย โดยไม่หักภาษีเงินได้ไว้ ณ ที่จ่ายพร้อมจำนวนเงินและข้อกฎหมายที่อ้างอิงตามประมวลรัษฎากรบทมาตราต่างๆ โดยละเอียด อันเป็นเหตุผลหรือข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจประเมินภาษีแก่โจทก์โดยครบถ้วน ซึ่งหากโจทก์เห็นว่าข้อเท็จจริง ข้อกฎหมายและเหตุผลในการวินิจฉัยไม่ถูกต้องส่วนใดอย่างไร ย่อมสามารถกล่าวโต้แย้งโดยการใช้สิทธิอุทธรณ์ตามกฎหมายได้เต็มที่ ย่อมถือได้ว่าได้จัดให้มีเหตุผลโดยชอบแล้ว ส่วนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มมีข้อความแสดงยอดขายและภาษีขาย ยอดซื้อและภาษีซื้อกับการคำนวณภาษี ตามแบบแสดงรายการที่โจทก์ยื่นไว้และตามผลการตรวจกับการแสดงผลของยอดแตกต่างเป็นจำนวนภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติมพร้อมเบี้ยปรับและเหตุผลที่ประเมินว่ามียอดขายที่แสดงไว้ต่ำไปแม้จะไม่มีข้อความแสดงให้เห็นว่า ยอดแตกต่างที่เจ้าพนักงานตรวจพบว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการแสดงยอดขายไว้ขาดจำนวนไปมีรายการอะไรบ้าง รวมทั้งไม่มีรายละเอียดข้อมูลและเหตุผลแห่งการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินก็ตาม แต่ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือลงวันที่ 6 สิงหาคม 2547 แจ้งขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งการประเมินส่งถึงโจทก์ทางไปรษณีย์ตอบรับแล้ว โดยให้เหตุผลในการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมว่า ในเดือนภาษีพิพาทโจทก์ขายสินค้าให้แก่บริษัทเคพโทรนิค คอมพิวเตอร์ ยูเอสเอ (ฮ่องกง) ลิมิเต็ด ตามสัญญาซื้อขาย ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2544 โดยสัญญาระบุว่ากรรมสิทธิ์ในตัวสินค้าจะโอนไปยังผู้ซื้อทันทีที่จัดทำสัญญาเสร็จและสินค้าคงเก็บไว้ที่โจทก์จนกว่าผู้ซื้อจะแจ้งให้ส่ง จำนวนทั้งสิ้น 11,763,000 ดอลลาห์สหรัฐ โดยมิได้นำไปเป็นยอดขายในแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม คิดเป็นเงินไทย 518,555,386.80 บาท แต่โจทก์แจ้งว่าได้ส่งมอบสินค้าโดยส่งเข้าไปให้ตัวแทนของผู้ซื้อในเขตอุตสาหกรรมการส่งออก รวมจำนวนเงิน 9,013,062.19 บาท โดยมีการทำใบขนสินค้าขาออกที่ผ่านพิธีการ ส่วนที่เหลือ 2,632,937.81 บาท โจทก์มิได้ส่งสินค้า เนื่องจากผู้ซื้อสินค้าแจ้งว่า สินค้าที่ทำสัญญาซื้อขายมากกว่าความต้องการของลูกค้า เจ้าพนักงานพิจารณาแล้ว เห็นว่า เป็นการขายสินค้าภายในประเทศที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 เนื่องจากโจทก์ได้โอนกรรมสิทธิ์ในสินค้าจนถึงวันที่ยื่นใบขนสินค้าขาออกต่อกรมศุลกากรเกิน 180 วัน โจทก์ในฐานะผู้ขายจึงไม่ได้รับสิทธินำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.97/2543 ข้อ 5 (4) เจ้าพนักงานประเมินจึงทำการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 88 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ปรับปรุงยอดขาย ภาษีขาย ตามผลการตรวจเป็นเหตุให้โจทก์ต้องชำระภาษีพร้อมเบี้ยปรับเงินเพิ่มทั้งสิ้น 86,289,631 บาท และโจทก์ต้องนำเงินภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 1,094,120.38 บาท ที่เกิดจากจำเลยสั่งคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2544 และโจทก์ได้รับเงินจำนวนดังกล่าวไปแล้วไปส่งคืนจำเลยด้วย ข้อความตามหนังสือฉบับนี้ได้แสดงเหตุผลโดยระบุถึงข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง รวมทั้งข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจแก่โจทก์แล้ว โดยสาระสำคัญนี้ หากโจทก์เห็นว่าส่วนใดไม่ถูกต้องอย่างไรก็สามารถโต้แย้งได้ในการอุทธรณ์การประเมินและแม้ว่าหนังสือแจ้งการประเมินเดิมอาจมีข้อบกพร่องในการระบุเหตุผลไว้ในหนังสือนั้นก็ตาม แต่ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง ที่บัญญัติให้คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลนั้น ไม่ถึงกับบังคับว่าต้องระบุเหตุผลนั้นไว้ในคำสั่ง เว้นแต่จะเป็นคำสั่งทางปกครองที่นายกรัฐมนตรีหรือผู้ซึ่งนายกรัฐมนตรีมอบหมายได้ประกาศในราชกิจจานุเบกษากำหนดให้คำสั่งทางปกครองประเภทใดต้องระบุเหตุผลไว้ในคำสั่งนั้นเองหรือในเอกสารแนบท้ายคำสั่งนั้น ซึ่งก็ไม่ปรากฏว่ามีการประกาศในราชกิจจานุเบกษากำหนดให้คำสั่งทางปกครองในการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ต้องระบุเหตุผลไว้ในคำสั่งหรือเอกสารแนบท้ายแต่อย่างใด ย่อมถือได้ว่าคำสั่งทางปกครองในการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเช่นนี้อยู่ในบังคับตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง อันเป็นกรณีที่แม้จะมีข้อบกพร่องในการจัดให้มีเหตุผลก็ยังไม่เป็นเหตุให้คำสั่งนี้ไม่สมบูรณ์หากมีการจัดให้มีเหตุผลครบถ้วนในภายหลัง แต่ต้องกระทำก่อนสิ้นสุดกระบวนการพิจารณาอุทธรณ์ ทั้งนี้ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 41 วรรคหนึ่ง (2) และวรรคสาม ซึ่งก็ปรากฏว่าจำเลยมีหนังสือแจ้งเหตุผลเพิ่มเติมถึงโจทก์ก่อนที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะมีคำวินิจฉัยหลายเดือน ถือได้ว่าเป็นการปฏิบัติถูกต้องตามมาตรา 41 แล้ว ทั้งตามหนังสือแจ้งเหตุผลเพิ่มเติมมีข้อความระบุด้วยว่า หากโจทก์ประสงค์จะโต้แย้งและแสดงหลักฐานเพิ่มเติมให้ยื่นอุทธรณ์และแสดงพยานหลักฐาน ณ ส่วนอุทธรณ์ภาษีอากร สำนักบริหารภาษีธุรกิจขนาดใหญ่ได้ภายใน 30 วัน นับแต่วันรับหนังสือ เมื่อพิจารณาประกอบกับความตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 41 ประกอบกับมาตรา 40 วรรคหนึ่ง เห็นว่า กรณีเช่นนี้ย่อมถือได้ว่า การประเมินมีผลสมบูรณ์เมื่อได้เพิ่มเติมเหตุผลครบถ้วนและแจ้งให้โจทก์ทราบตามหนังสือแจ้งเหตุผลเพิ่มเติมนี้ ซึ่งต้องเริ่มนับกำหนดระยะเวลาในการอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30 ใหม่ นับแต่วันที่โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งเหตุผลเพิ่มเติมและโจทก์มีโอกาสโต้แย้งและเสนออุทธรณ์เพิ่มเติมเพื่อโต้แย้งเหตุผลที่แจ้งเพิ่มได้ ไม่เสียสิทธิเพราะเหตุที่การประเมินแต่เดิมขาดเหตุผลแต่อย่างใด การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มจึงสมบูรณ์ตามบทบัญญัติแห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ไม่มีเหตุที่จะเพิกถอนดังที่โจทก์อ้าง อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปว่า ในชั้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์ไม่ได้อ้างว่าดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทเวนเจอร์แมนนูเฟคเจอร์ริ่ง (สิงคโปร์) จำกัด ไม่เข้าลักษณะเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) (ก) แห่งประมวลรัษฎากร แต่เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากรและบริษัทได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ตามอนุสัญญาเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและป้องกันการเลี่ยงรัษฎากรระหว่างประเทศไทยกับสาธารณรัฐสิงคโปร์เป็นข้อโต้แย้งการประเมินไว้ในคำอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะกลับกล่าวอ้างในการฟ้องคดีนี้เพื่ออุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ต่อศาลได้หรือไม่ เห็นว่า ในคำอุทธรณ์ของโจทก์ที่ยื่นต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์เพียงแต่โต้แย้งในข้อเท็จจริงเกี่ยวกับจำนวนดอกเบี้ยที่จ่ายว่ามีจำนวนน้อยกว่าจำนวนที่เจ้าพนักงานประเมินได้นำมาคำนวณภาษี แสดงว่าโจทก์เพียงแต่อุทธรณ์ขอให้คำนวณจำนวนเงินค่าภาษีใหม่ให้น้อยลงตามจำนวนดอกเบี้ยที่เป็นเงินได้ที่ถูกต้องแท้จริงเท่านั้น โดยไม่ได้โต้แย้งว่าเงินดอกเบี้ยเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร มิใช่เงินได้พึงประเมินที่โจทก์มีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย ดังที่โจทก์ยกขึ้นอ้างใหม่ในคำฟ้องคดีนี้ ทั้งที่โจทก์อาจโต้แย้งในชั้นอุทธรณ์ได้อยู่แล้ว แสดงว่าโจทก์ไม่ประสงค์จะยกรายการนี้ขึ้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์หรือยอมรับว่าโจทก์มีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย ในการจ่ายเงินได้พึงประเมินนี้แก่ผู้รับเงินแล้ว ข้อกล่าวอ้างใหม่ในคำฟ้องของโจทก์คดีนี้จึงเป็นรายการใหม่ โจทก์ไม่ได้ยกขึ้นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ย่อมไม่อาจถือได้ว่าโจทก์ได้อุทธรณ์ในส่วนนี้ให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาวินิจฉัยไว้แล้ว แต่เป็นรายการใหม่ต่างหากที่ไม่อาจถือว่าเป็นเพียงเหตุผลเพื่อสนับสนุนว่าการประเมินไม่ชอบด้วยกฎหมายเพราะเหตุใด อันจะถือว่ามิใช่การเพิ่มเติมเหตุผลจากการอุทธรณ์การประเมินดังที่โจทก์อุทธรณ์ ข้อกล่าวอ้างขึ้นใหม่ตามคำฟ้องของโจทก์นี้ย่อมถือว่าเป็นรายการที่โจทก์ไม่ได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้ได้มีการวินิจฉัยเสร็จสิ้นแล้ว โจทก์จึงไม่มีสิทธิฟ้องโดยยกรายการดังกล่าวเป็นข้อกล่าวอ้างต่อศาลภาษีอากรได้ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 8 อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปว่า การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย กรณีจ่ายเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (4) (ก) ให้แก่บริษัทเวนเจอร์แมนนูเฟคเจอร์ริ่ง (สิงคโปร์) จำกัดและเงินเพิ่มสำหรับดอกเบี้ยเพิ่มขึ้นจากที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไว้นั้นชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ปัญหานี้เห็นว่า ตามคำอุทธรณ์ของโจทก์ที่ยื่นต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์โต้แย้งจำนวนดอกเบี้ยที่เจ้าพนักงานประเมินนำมาคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายในอัตราร้อยละ 15 ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ว่า ตามข้อเท็จจริงในการจ่ายดอกเบี้ยมีจำนวนเพียง 47,485,940.41 บาท มิใช่จำนวน 51,875,259.84 บาท ตามที่เจ้าพนักงานประเมินนำมาประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย จึงควรจะมีจำนวนเพียง 7,122,891.06 บาท และเงินเพิ่มอีก 4,167,955.50 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 11,290,846.56 บาท เท่านั้นและเมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วเห็นด้วยกับข้ออุทธรณ์ของโจทก์นี้ จึงต้องปรับปรุงการคำนวณภาษีให้ใหม่ แต่ผลของการปรับปรุงคำนวณภาษีใหม่กลับได้จำนวนภาษีสูงขึ้น เป็นผลให้โจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย เพิ่มขึ้น 1,230,206.57 บาท และเงินเพิ่มเพิ่มขึ้นอีก 721,156.17 บาท คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงได้วินิจฉัยให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มขึ้น กรณีเช่นนี้ย่อมเห็นได้ว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มิได้ตั้งประเด็นขึ้นใหม่เพื่อประเมินเรียกเก็บภาษีเพิ่มเติมจากประเด็นเดิมที่เจ้าพนักงานประเมินได้พิจารณาประเมินภาษีโจทก์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คงวินิจฉัยในประเด็นเดิมที่เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการไว้และโจทก์อุทธรณ์โต้แย้งขึ้นมาตามอำนาจหน้าที่โดยปกติ เพียงแต่ผลการวินิจฉัยจำเป็นต้องคิดคำนวณภาษีใหม่ให้ถูกต้อง แม้ผลการคำนวณปรากฏว่ามีจำนวนภาษีที่จะต้องเสียเพิ่มขึ้น คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ย่อมมีอำนาจวินิจฉัยให้โจทก์ผู้อุทธรณ์เสียภาษีเพิ่มขึ้นให้ถูกต้องได้ อีกทั้งยังมีบทบัญญัติรองรับกรณีที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้เสียภาษีเพิ่มไว้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 31 วรรคสอง ซึ่งบังคับให้ผู้อุทธรณ์ต้องชำระภาษีเพิ่มในกรณีมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้เสียภาษีเพิ่มด้วย เท่ากับรับรองให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจเช่นว่านี้ ที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายและเงินเพิ่มสำหรับดอกเบี้ยเพิ่มขึ้นจึงชอบด้วยกฎหมาย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์เป็นผู้ส่งออกและได้ทำการส่งออกสินค้าแล้ว จึงมีสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 เห็นว่า คู่สัญญาตกลงกันถึงการปฏิบัติในการเก็บรักษาสินค้าในลักษณะให้โจทก์เก็บรักษาสินค้าของผู้ซื้อ แสดงว่าคู่สัญญาตกลงให้มีการโอนกรรมสิทธิ์ในสินค้าไปยังผู้ซื้อแล้ว แต่ให้โจทก์ผู้ขายซึ่งอยู่ในประเทศไทยเก็บรักษาไว้ก่อนและจะส่งมอบแก่ผู้ซื้อหรือตามคำสั่งของผู้ซื้อในภายหลัง การซื้อขายเช่นนี้จึงมีลักษณะเป็นทำนองเดียวกันกับการที่ผู้ซื้อในต่างประเทศเข้ามาซื้อสินค้าจากโจทก์ในประเทศจนสินค้าตกเป็นกรรมสิทธิ์ของผู้ซื้อแล้ว แต่ผู้ซื้อได้ขอให้ผู้ขายเก็บรักษาและจัดส่งไปให้ผู้ซื้อในภายหลัง ย่อมถือได้ว่าเป็นการขายสินค้าในประเทศไทย มิใช่การขายโดยส่งออกสินค้าตามสัญญาซื้อขายทั้งหมดออกไปนอกราชอาณาจักร แต่ตามข้อเท็จจริงปรากฏว่า โจทก์มิได้ส่งสินค้าทั้งหมดออกไปนอกราชอาณาจักรตามข้อสัญญา โดยกลับส่งสินค้าส่วนหนึ่งให้แก่บริษัทแห่งหนึ่งโดยส่งไปที่เขตอุตสาหกรรมการส่งออก ตามคำสั่งของผู้ซื้อซึ่งเป็นเวลาภายหลังจากที่กรรมสิทธิ์ในสินค้าโอนไปยังผู้ซื้อแล้ว ทั้งตามลักษณะเป็นเรื่องการส่งออกโดยผู้ซื้อให้แก่บริษัทอื่นอีกด้วย และสินค้าอีกส่วนหนึ่งโจทก์ได้รับซื้อสินค้าคืนจากผู้ซื้อจำนวน 110,600,000 บาท ส่วนที่นายเสนีย์ พยานโจทก์เบิกความว่า สินค้าส่วนนี้ได้ทยอยส่งโดยออกใบขนสินค้านั้น ก็ไม่ปรากฏว่าเป็นการส่งแก่ผู้ซื้อรายใด จึงฟังไม่ได้ว่าโจทก์ขายสินค้าโดยส่งออกตามประมวลรัษฎากร มาตรา 78 (4) ที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ตามมาตรา 80/1 (1) หากแต่เป็นการขายสินค้าที่ได้โอนกรรมสิทธิ์ในสินค้าก่อนการส่งมอบตามมาตรา 78 (1) (ก) ซึ่งโจทก์ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ตามมาตรา 80 (1) โดยความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นในเดือนภาษีธันวาคม 2544 โดยโจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มต้องนำมูลค่าของสินค้าที่ซื้อขายมาคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ผลลัพธ์เป็นภาษีขายของเดือนภาษีดังกล่าว แม้ต่อมาโจทก์จะส่งมอบสินค้าบางส่วนไปยังเขตอุตสาหกรรมการส่งออกในเดือนภาษีกันยายน 2545 ก็ไม่เป็นเหตุทำให้โจทก์ได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 80/1 (6) เพราะความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มมิได้เกิดขึ้นในขณะนั้น แต่เกิดขึ้นก่อนหน้านั้นแล้วคือในวันที่มีการโอนกรรมสิทธิ์ในสินค้าดังกล่าวมาแล้ว การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมาย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ส่วนอุทธรณ์ของโจทก์ข้ออื่นในปัญหานี้ไม่จำต้องวินิจฉัยเพราะไม่ทำให้ผลแห่งคดีเปลี่ยนแปลงไป พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์แทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 5,000 บาท ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4496/2555บริษัทวินโคสท์ อินดัสเทรียล พาร์ค จำกัด (มหาชน)โจทก์กรมสรรพากร จำเลย ป.รัษฎากร ม. 30, ม. 31 วรรคสอง, ม. 78 (1) (ก), ม. 78 (4), ม. 80 (1), ม. 80/1 (1) (6) พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 8 พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ม. 37, ม. 40 วรรคหนึ่ง, ม. 41 วรรคหนึ่ง (2), ม. 41 วรรคสามข้อจำกัดในอำนาจฟ้องตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 8 ต้องเป็นกรณีที่มีกฎหมายบัญญัติให้ต้องอุทธรณ์การประเมิน ซึ่งในคดีนี้ แม้ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 30 บัญญัติให้ต้องอุทธรณ์การประเมินภายใน 30 วัน ก็ตาม แต่ปัญหาในเรื่องที่ว่าคำสั่งให้ประเมินภาษีแก่โจทก์อันเป็นคำสั่งทางปกครองมีการปฏิบัติตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 หรือไม่ เป็นคนละกรณีกับความถูกต้องของการประเมินภาษี ดังนี้ ปัญหาในเรื่องรูปแบบของคำสั่งทางปกครองดังกล่าวย่อมไม่อยู่ในบังคับที่ต้องยกปัญหานี้ขึ้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์จึงมีอำนาจฟ้อง หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม แม้มีข้อบกพร่องในการระบุเหตุผล แต่ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งเหตุผลเพิ่มเติมถึงโจทก์ก่อนที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะมีคำวินิจฉัยหลายเดือนถือได้ว่าเป็นการปฏิบัติตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 40 วรรคหนึ่ง และมาตรา 41 วรรคหนึ่ง (2) และวรรคสามแล้ว หนังสือแจ้งการประเมินจึงสมบูรณ์แล้ว ในคำอุทธรณ์ของโจทก์ที่ยื่นต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์เพียงโต้แย้งในข้อเท็จจริงเกี่ยวกับจำนวนดอกเบี้ย โดยมิได้โต้แย้งว่ามิใช่เงินได้ที่โจทก์มีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย ดังที่โจทก์ยกขึ้นอ้างใหม่ในคำฟ้อง ย่อมไม่อาจถือได้ว่าโจทก์ได้อุทธรณ์ในส่วนนี้ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์จึงไม่มีสิทธิฟ้องโดยยกเหตุดังกล่าวเป็นข้ออ้างต่อศาลตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 8 การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มขึ้น มิใช่เป็นการตั้งประเด็นขึ้นใหม่แต่เป็นการคิดคำนวณภาษีใหม่ให้ถูกต้อง คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจวินิจฉัยให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มขึ้นให้ถูกต้องได้ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 31 วรรคสอง ตามสัญญาซื้อขาย คู่สัญญาตกลงให้มีการโอนกรรมสิทธิ์ในสินค้าไปยังผู้ซื้อแล้ว แต่ผู้ซื้อขอให้ผู้ขายเก็บรักษาสินค้าและจัดส่งให้ผู้ขายในภายหลัง จึงเป็นการขายภายในประเทศ มิใช่การขายโดยส่งออก และตามข้อเท็จจริงปรากฏว่าโจทก์มิได้ส่งสินค้าทั้งหมดออกไปนอกราชอาณาจักร โจทก์ส่งสินค้าส่วนหนึ่งให้แก่บริษัทอื่นโดยส่งไปที่เขตอุตสาหกรรมการส่งออก (EPZ) ตามคำสั่งของผู้ซื้อ ซึ่งเป็นเวลาภายหลังจากที่กรรมสิทธิ์ในสินค้าได้โอนไปยังผู้ซื้อแล้ว ทั้งตามลักษณะดังกล่าวก็เป็นเรื่องการส่งออกของผู้ซื้อให้แก่บริษัทอื่นอีกด้วย จึงฟังไม่ได้ว่าโจทก์ขายสินค้าโดยส่งออกตาม ป.รัษฎากร มาตรา 78 (4) ที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ตามมาตรา 80/1 (1) หากแต่เป็นการขายสินค้าที่ได้โอนกรรมสิทธิ์ในสินค้าก่อนการส่งมอบตามมาตรา 78 (1) (ก) ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ตามมาตรา 80 (1) แม้ต่อมาโจทก์ส่งสินค้าบางส่วนไปยังเขตอุตสาหกรรมการส่งออก (EPZ) ในเดือนกันยายน 2545 ก็ไม่เป็นเหตุให้โจทก์ได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ตามมาตรา 80/1 (6) เพราะความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นก่อนแล้วในวันที่โอนกรรมสิทธิ์ในสินค้าโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ ก. 04/05240040/02/00006 ลงวันที่ 27 เมษายน 2547 หนังสือแจ้งให้นำส่ง ภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ ก. 04/05240040/02/00007 ลงวันที่ 27 เมษายน 2547 และหนังสือแจ้งประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ที่ ก. 04/05240040/05/00001 ลงวันที่ 27 เมษายน 2547 ให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ (อธ.2)/2/2548 ลงวันที่ 16 พฤษภาคม 2548 คำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ (อธ.2)/3/2548 ลงวันที่ 16 พฤษภาคม 2548 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ (อธ.2)/4/2548 ลงวันที่ 16 พฤษภาคม 2548 หรืองดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์เสียค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความให้ใช้แทนจำนวน 50,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้แย้งกันรับฟังได้เป็นยุติว่า โจทก์ประกอบกิจการผลิตจอภาพคอมพิวเตอร์และแผงวงจรคอมพิวเตอร์เพื่อการส่งออก โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลรวม 2 ฉบับ ฉบับที่ 1 หนังสือเลขที่ ก.04/05240040/02/00006 ลงวันที่ 27 เมษายน 2547 เป็นภาษีเงินได้นิติบุคคล 5,892,684.49 บาท เงินเพิ่ม 3,446,799.33 บาท (คำนวณถึงวันที่ 7 มิถุนายน 2547) รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 9,339,483.82 บาท เนื่องจากในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2544 โจทก์ส่งเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) (ก) แห่งประมวลรัษฎากร จำนวนทั้งสิ้น 39,284,563.28 บาท อันเข้าลักษณะเป็นเงินได้ที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ให้บริษัทเวนเจอร์แมนนูแฟคเจอร์ริ่ง (สิงคโปร์) จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศและมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย โดยโจทก์มิได้หักภาษีเงินได้ไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งให้ถูกต้องครบถ้วน ฉบับที่ 2 หนังสือเลขที่ ก.04/052400/40/02/00007 ลงวันที่ 27 เมษายน 2547 เป็นภาษีเงินได้นิติบุคคล 22,608,535.84 บาท เงินเพิ่ม 6,104,304.68 บาท (คำนวณถึงวันที่ 7 มิถุนายน 2547) รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 28,712,840.52 บาท เนื่องจากในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2545 โจทก์ส่งเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) (ก) แห่งประมวลรัษฎากรจำนวนทั้งสิ้น 150,723,572.24 บาท อันเข้าลักษณะเป็นเงินได้ที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ออกไปให้บริษัทอัลฟ่า แคปปิตอล กรุ๊ป ลิมิเต็ด ซึ่งเป็นบริษัทที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศและมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย โจทก์มิได้หักภาษีเงินได้ไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งให้ถูกต้องครบถ้วนและโจทก์ยังได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ก.04/05240040/05/00001 ลงวันที่ 27 เมษายน 2547 เนื่องจากโจทก์แสดงยอดขายไว้ต่ำไปจำนวน 518,555,386.80 บาท คิดเป็นภาษีมูลค่าเพิ่ม 35,204,756.70 บาท เบี้ยปรับ 36,298,877.08 บาท และเงินเพิ่ม 14,785,997.81 บาท (คำนวณถึงวันที่ 15 พฤษภาคม 2547) รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 86,289,631.59 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมิน ต่อมาโจทก์ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ. (อธ.2)/2/2548 ลงวันที่ 16 พฤษภาคม 2548 ที่วินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ก.04/05240040/02/00006 ลงวันที่ 27 เมษายน 2547 ชอบแล้วและให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่มขึ้นจากที่เจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคล 1,230,206.57 บาท เงินเพิ่ม 721,156.17 บาท รวมเป็นเงินภาษีและเงินเพิ่มทั้งสิ้น 11,290,846.56 บาท เนื่องจากคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรับปรุงดอกเบี้ยให้เป็นไปตามคำพิพากษาของศาลจังหวัดฉะเชิงเทรา คำนวณจากต้นเงิน 3,497,653.20 ดอลลาร์สหรัฐ อัตราแลกเปลี่ยน 1 ดอลลาร์สหรัฐเท่ากับ 40.50 บาท และได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ. (อธ.2)/3/2548 ลงวันที่ 16 พฤษภาคม 2548 ที่วินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ ก.04/05240040/02/00007 ลงวันที่ 27 เมษายน 2547 ชอบแล้วบางส่วน ให้ลดภาษีเงินได้นิติบุคคลที่เรียกเก็บลง 9,962,421.75 บาท เงินเพิ่ม 2,689,853.88 บาท รวมเป็นเงินภาษีและเงินเพิ่มที่ลดลงจำนวน 12,652,275.63 บาท คงเหลือเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคล 12,646,114.09 บาท และเงินเพิ่ม 3,414,450.80 บาท รวมเป็นเงินภาษีและเงินเพิ่มที่เรียกเก็บทั้งสิ้น 16,060,564.89 บาท เนื่องจากคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรับปรุงดอกเบี้ยใหม่โดยคำนวณดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นในช่วงภายหลังการอนุมัติจากที่ประชุมผู้ถือหุ้นของบริษัทโจทก์จนถึงช่วงที่บริษัทอัลฟา แคปปิตอล กรุ๊ป ลิมิเต็ด ได้ตกลงที่จะหยุดการคิดดอกเบี้ยเงินกู้ยืมซึ่งมีผลในวันที่ 1 ธันวาคม 2545 ดอกเบี้ยรวม 1,937,380.27 ดอลลาร์สหรัฐ และได้มีการโอนหนี้ไปหักกลบลบกัน ในอัตราแลกเปลี่ยน 1 ดอลลาร์สหรัฐ เท่ากับ 43.51 บาท และโจทก์ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ. (อธ.2)/4/2548 ลงวันที่ 16 พฤษภาคม 2548 ที่วินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ ก.04/05240040/05/00001 ลงวันที่ 27 เมษายน 2547 ชอบแล้ว เนื่องจากคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถือว่าสัญญาที่โจทก์ขายสินค้าให้แก่บริษัทเคพโทรนิค คอมพิวเตอร์ ยูเอสเอ (ฮ่องกง) ลิมิเต็ด เป็นสัญญาซื้อขายเสร็จเด็ดขาด โจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเมื่อมีการโอนกรรมสิทธิ์สินค้าตามมาตรา 78 (1) (ก) แห่งประมวลรัษฎากรและการส่งสินค้าของโจทก์เข้าไปยังเขตอุตสาหกรรมการส่งออกเป็นกรณีซึ่งโจทก์เป็นตัวแทนของผู้ซื้อในการส่งสินค้าไปยังเขตอุตสาหกรรมการส่งออกเท่านั้นและโจทก์ยื่นใบขนสินค้าขาออกต่อกรมศุลกากรเกินกว่า 180 วัน ซึ่งไม่เป็นไปตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.97/2543 ลงวันที่ 15 มิถุนายน 2543 ที่จะได้สิทธิในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 การขายของโจทก์จึงเป็นการขายในราชอาณาจักร ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ตามมาตรา 80 แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงฟ้องเป็นคดีนี้ มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกว่า ที่โจทก์อุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โดยไม่ได้ระบุถึงปัญหาว่า การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย และการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่จัดให้มีเหตุผล ไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง โจทก์จะมีสิทธิอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์โดยฟ้องต่อศาลและยกปัญหานี้ขึ้นเป็นข้อกล่าวอ้างด้วยได้หรือไม่ เห็นว่า ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 8 บัญญัติว่า "...ในกรณีที่กฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรบัญญัติให้คัดค้านหรืออุทธรณ์คำสั่งหรือคำวินิจฉัยต่อเจ้าพนักงานหรือคณะกรรมการตามหลักเกณฑ์วิธีการและระยะเวลาที่กำหนดไว้ จะฟ้องคดีในศาลภาษีอากรได้ก็ต่อเมื่อได้มีการปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการและระยะเวลาเช่นว่านั้นและได้มีการวินิจฉัยชี้ขาดคำคัดค้านหรืออุทธรณ์นั้นเสร็จสิ้นแล้ว" เห็นว่า ข้อจำกัดในอำนาจฟ้องตามมาตรา 8 นี้ ต้องเป็นกรณีที่มีกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรบัญญัติให้ต้องอุทธรณ์คำสั่งอันได้แก่ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน ซึ่งในคดีนี้ แม้ตามมาตรา 30 แห่งประมวลรัษฎากร อันเป็นกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรบัญญัติหลักเกณฑ์ที่ผู้ถูกประเมินภาษีอากรต้องอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ภายในกำหนดเวลา 30 วัน นับแต่วันที่ได้รับแจ้งการประเมินก็ตาม แต่ปัญหาในเรื่องที่ว่าคำสั่งให้ประเมินภาษีอากรแก่โจทก์อันเป็นคำสั่งทางปกครองมีการปฏิบัติตามรูปแบบที่ต้องจัดให้มีเหตุผลดังที่พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง บัญญัติไว้โดยชอบหรือไม่ อันจะมีผลให้เป็นคำสั่งทางปกครองที่สมบูรณ์หรือไม่สมบูรณ์และจะเพิกถอนได้หรือไม่ เป็นคนละกรณีกับปัญหาความถูกต้องของการประเมินภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร ดังนี้ ปัญหาในเรื่องรูปแบบของคำสั่งทางปกครองย่อมไม่อยู่ในบังคับที่ต้องยกปัญหานี้ขึ้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จนมีคำวินิจฉัยชี้ขาดเสร็จสิ้นแล้วจึงจะฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30 (2) และพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 8 โจทก์จึงไม่ถูกจำกัดอำนาจฟ้องตามกฎหมายดังกล่าวและย่อมมีอำนาจฟ้องคดีนี้โดยกล่าวเหตุดังกล่าวได้ อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังขึ้น มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ต่อไปว่า การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายและภาษีมูลค่าเพิ่มรวม 3 ครั้ง ได้จัดให้มีเหตุผลถูกต้องตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ ปัญหานี้ ในส่วนที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย 2 ครั้ง ตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล 2 ฉบับ หนังสือมีข้อความระบุเป็นทำนองเดียวกันว่า เนื่องจากการไต่สวนตรวจสอบหลักฐานของโจทก์ประกอบกับคำให้การของนายเสนีย์ ผู้รับมอบอำนาจ ปรากฏว่าโจทก์ได้ส่งเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) (ก) อันเข้าลักษณะเป็นเงินได้ที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร โดยหนังสือฉบับแรกระบุถึงการส่งเงินในปี 2544 จำนวน 39,284,563.28 บาท ออกไปให้บริษัทเวนเจอร์แมนนูแฟคเจอร์ริ่ง (สิงคโปร์) จำกัด ฉบับที่ 2 ระบุถึงการส่งเงินในปี 2545 จำนวน 150,723,572.24 บาท ออกไปให้บริษัทอัลฟ่า แคปปิตอล กรุ๊ป ลิมิเต็ด ซึ่งเป็นการส่งให้แก่สองบริษัทที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศและมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย แต่โจทก์มิได้หักภาษีเงินได้ไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งให้ถูกต้องครบถ้วนตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร จึงต้องรับผิดชำระภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายตามหนังสือฉบับแรกระบุเป็นเงิน 5,892,684.49 บาท และฉบับที่ 2 ระบุเป็นเงิน 22,608,535.84 บาท ตามลำดับ อาศัยอำนาจตามมาตรา 70 และ 54 แห่งประมวลรัษฎากร ให้โจทก์นำเงินภาษีและเงินเพิ่มตามจำนวนที่ระบุไว้ในหนังสือไปชำระแก่จำเลยภายใน 30 วันนับแต่วันที่ได้รับหนังสือ เห็นว่า ข้อความได้แสดงถึงข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญที่เจ้าพนักงานตรวจสอบพบการที่โจทก์ส่งเงินให้แก่สองบริษัทซึ่งจัดตั้งตามกฎหมายต่างประเทศและไม่ได้ประกอบกิจการในประเทศไทย โดยไม่หักภาษีเงินได้ไว้ ณ ที่จ่ายพร้อมจำนวนเงินและข้อกฎหมายที่อ้างอิงตามประมวลรัษฎากรบทมาตราต่างๆ โดยละเอียด อันเป็นเหตุผลหรือข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจประเมินภาษีแก่โจทก์โดยครบถ้วน ซึ่งหากโจทก์เห็นว่าข้อเท็จจริง ข้อกฎหมายและเหตุผลในการวินิจฉัยไม่ถูกต้องส่วนใดอย่างไร ย่อมสามารถกล่าวโต้แย้งโดยการใช้สิทธิอุทธรณ์ตามกฎหมายได้เต็มที่ ย่อมถือได้ว่าได้จัดให้มีเหตุผลโดยชอบแล้ว ส่วนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มมีข้อความแสดงยอดขายและภาษีขาย ยอดซื้อและภาษีซื้อกับการคำนวณภาษี ตามแบบแสดงรายการที่โจทก์ยื่นไว้และตามผลการตรวจกับการแสดงผลของยอดแตกต่างเป็นจำนวนภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติมพร้อมเบี้ยปรับและเหตุผลที่ประเมินว่ามียอดขายที่แสดงไว้ต่ำไปแม้จะไม่มีข้อความแสดงให้เห็นว่า ยอดแตกต่างที่เจ้าพนักงานตรวจพบว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการแสดงยอดขายไว้ขาดจำนวนไปมีรายการอะไรบ้าง รวมทั้งไม่มีรายละเอียดข้อมูลและเหตุผลแห่งการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินก็ตาม แต่ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือลงวันที่ 6 สิงหาคม 2547 แจ้งขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งการประเมินส่งถึงโจทก์ทางไปรษณีย์ตอบรับแล้ว โดยให้เหตุผลในการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมว่า ในเดือนภาษีพิพาทโจทก์ขายสินค้าให้แก่บริษัทเคพโทรนิค คอมพิวเตอร์ ยูเอสเอ (ฮ่องกง) ลิมิเต็ด ตามสัญญาซื้อขาย ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2544 โดยสัญญาระบุว่ากรรมสิทธิ์ในตัวสินค้าจะโอนไปยังผู้ซื้อทันทีที่จัดทำสัญญาเสร็จและสินค้าคงเก็บไว้ที่โจทก์จนกว่าผู้ซื้อจะแจ้งให้ส่ง จำนวนทั้งสิ้น 11,763,000 ดอลลาห์สหรัฐ โดยมิได้นำไปเป็นยอดขายในแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม คิดเป็นเงินไทย 518,555,386.80 บาท แต่โจทก์แจ้งว่าได้ส่งมอบสินค้าโดยส่งเข้าไปให้ตัวแทนของผู้ซื้อในเขตอุตสาหกรรมการส่งออก รวมจำนวนเงิน 9,013,062.19 บาท โดยมีการทำใบขนสินค้าขาออกที่ผ่านพิธีการ ส่วนที่เหลือ 2,632,937.81 บาท โจทก์มิได้ส่งสินค้า เนื่องจากผู้ซื้อสินค้าแจ้งว่า สินค้าที่ทำสัญญาซื้อขายมากกว่าความต้องการของลูกค้า เจ้าพนักงานพิจารณาแล้ว เห็นว่า เป็นการขายสินค้าภายในประเทศที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 เนื่องจากโจทก์ได้โอนกรรมสิทธิ์ในสินค้าจนถึงวันที่ยื่นใบขนสินค้าขาออกต่อกรมศุลกากรเกิน 180 วัน โจทก์ในฐานะผู้ขายจึงไม่ได้รับสิทธินำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.97/2543 ข้อ 5 (4) เจ้าพนักงานประเมินจึงทำการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 88 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ปรับปรุงยอดขาย ภาษีขาย ตามผลการตรวจเป็นเหตุให้โจทก์ต้องชำระภาษีพร้อมเบี้ยปรับเงินเพิ่มทั้งสิ้น 86,289,631 บาท และโจทก์ต้องนำเงินภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 1,094,120.38 บาท ที่เกิดจากจำเลยสั่งคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2544 และโจทก์ได้รับเงินจำนวนดังกล่าวไปแล้วไปส่งคืนจำเลยด้วย ข้อความตามหนังสือฉบับนี้ได้แสดงเหตุผลโดยระบุถึงข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง รวมทั้งข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจแก่โจทก์แล้ว โดยสาระสำคัญนี้ หากโจทก์เห็นว่าส่วนใดไม่ถูกต้องอย่างไรก็สามารถโต้แย้งได้ในการอุทธรณ์การประเมินและแม้ว่าหนังสือแจ้งการประเมินเดิมอาจมีข้อบกพร่องในการระบุเหตุผลไว้ในหนังสือนั้นก็ตาม แต่ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง ที่บัญญัติให้คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลนั้น ไม่ถึงกับบังคับว่าต้องระบุเหตุผลนั้นไว้ในคำสั่ง เว้นแต่จะเป็นคำสั่งทางปกครองที่นายกรัฐมนตรีหรือผู้ซึ่งนายกรัฐมนตรีมอบหมายได้ประกาศในราชกิจจานุเบกษากำหนดให้คำสั่งทางปกครองประเภทใดต้องระบุเหตุผลไว้ในคำสั่งนั้นเองหรือในเอกสารแนบท้ายคำสั่งนั้น ซึ่งก็ไม่ปรากฏว่ามีการประกาศในราชกิจจานุเบกษากำหนดให้คำสั่งทางปกครองในการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ต้องระบุเหตุผลไว้ในคำสั่งหรือเอกสารแนบท้ายแต่อย่างใด ย่อมถือได้ว่าคำสั่งทางปกครองในการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเช่นนี้อยู่ในบังคับตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง อันเป็นกรณีที่แม้จะมีข้อบกพร่องในการจัดให้มีเหตุผลก็ยังไม่เป็นเหตุให้คำสั่งนี้ไม่สมบูรณ์หากมีการจัดให้มีเหตุผลครบถ้วนในภายหลัง แต่ต้องกระทำก่อนสิ้นสุดกระบวนการพิจารณาอุทธรณ์ ทั้งนี้ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 41 วรรคหนึ่ง (2) และวรรคสาม ซึ่งก็ปรากฏว่าจำเลยมีหนังสือแจ้งเหตุผลเพิ่มเติมถึงโจทก์ก่อนที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะมีคำวินิจฉัยหลายเดือน ถือได้ว่าเป็นการปฏิบัติถูกต้องตามมาตรา 41 แล้ว ทั้งตามหนังสือแจ้งเหตุผลเพิ่มเติมมีข้อความระบุด้วยว่า หากโจทก์ประสงค์จะโต้แย้งและแสดงหลักฐานเพิ่มเติมให้ยื่นอุทธรณ์และแสดงพยานหลักฐาน ณ ส่วนอุทธรณ์ภาษีอากร สำนักบริหารภาษีธุรกิจขนาดใหญ่ได้ภายใน 30 วัน นับแต่วันรับหนังสือ เมื่อพิจารณาประกอบกับความตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 41 ประกอบกับมาตรา 40 วรรคหนึ่ง เห็นว่า กรณีเช่นนี้ย่อมถือได้ว่า การประเมินมีผลสมบูรณ์เมื่อได้เพิ่มเติมเหตุผลครบถ้วนและแจ้งให้โจทก์ทราบตามหนังสือแจ้งเหตุผลเพิ่มเติมนี้ ซึ่งต้องเริ่มนับกำหนดระยะเวลาในการอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30 ใหม่ นับแต่วันที่โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งเหตุผลเพิ่มเติมและโจทก์มีโอกาสโต้แย้งและเสนออุทธรณ์เพิ่มเติมเพื่อโต้แย้งเหตุผลที่แจ้งเพิ่มได้ ไม่เสียสิทธิเพราะเหตุที่การประเมินแต่เดิมขาดเหตุผลแต่อย่างใด การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มจึงสมบูรณ์ตามบทบัญญัติแห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ไม่มีเหตุที่จะเพิกถอนดังที่โจทก์อ้าง อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปว่า ในชั้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์ไม่ได้อ้างว่าดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทเวนเจอร์แมนนูเฟคเจอร์ริ่ง (สิงคโปร์) จำกัด ไม่เข้าลักษณะเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) (ก) แห่งประมวลรัษฎากร แต่เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากรและบริษัทได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ตามอนุสัญญาเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและป้องกันการเลี่ยงรัษฎากรระหว่างประเทศไทยกับสาธารณรัฐสิงคโปร์เป็นข้อโต้แย้งการประเมินไว้ในคำอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะกลับกล่าวอ้างในการฟ้องคดีนี้เพื่ออุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ต่อศาลได้หรือไม่ เห็นว่า ในคำอุทธรณ์ของโจทก์ที่ยื่นต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์เพียงแต่โต้แย้งในข้อเท็จจริงเกี่ยวกับจำนวนดอกเบี้ยที่จ่ายว่ามีจำนวนน้อยกว่าจำนวนที่เจ้าพนักงานประเมินได้นำมาคำนวณภาษี แสดงว่าโจทก์เพียงแต่อุทธรณ์ขอให้คำนวณจำนวนเงินค่าภาษีใหม่ให้น้อยลงตามจำนวนดอกเบี้ยที่เป็นเงินได้ที่ถูกต้องแท้จริงเท่านั้น โดยไม่ได้โต้แย้งว่าเงินดอกเบี้ยเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร มิใช่เงินได้พึงประเมินที่โจทก์มีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย ดังที่โจทก์ยกขึ้นอ้างใหม่ในคำฟ้องคดีนี้ ทั้งที่โจทก์อาจโต้แย้งในชั้นอุทธรณ์ได้อยู่แล้ว แสดงว่าโจทก์ไม่ประสงค์จะยกรายการนี้ขึ้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์หรือยอมรับว่าโจทก์มีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย ในการจ่ายเงินได้พึงประเมินนี้แก่ผู้รับเงินแล้ว ข้อกล่าวอ้างใหม่ในคำฟ้องของโจทก์คดีนี้จึงเป็นรายการใหม่ โจทก์ไม่ได้ยกขึ้นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ย่อมไม่อาจถือได้ว่าโจทก์ได้อุทธรณ์ในส่วนนี้ให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาวินิจฉัยไว้แล้ว แต่เป็นรายการใหม่ต่างหากที่ไม่อาจถือว่าเป็นเพียงเหตุผลเพื่อสนับสนุนว่าการประเมินไม่ชอบด้วยกฎหมายเพราะเหตุใด อันจะถือว่ามิใช่การเพิ่มเติมเหตุผลจากการอุทธรณ์การประเมินดังที่โจทก์อุทธรณ์ ข้อกล่าวอ้างขึ้นใหม่ตามคำฟ้องของโจทก์นี้ย่อมถือว่าเป็นรายการที่โจทก์ไม่ได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้ได้มีการวินิจฉัยเสร็จสิ้นแล้ว โจทก์จึงไม่มีสิทธิฟ้องโดยยกรายการดังกล่าวเป็นข้อกล่าวอ้างต่อศาลภาษีอากรได้ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 8 อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปว่า การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย กรณีจ่ายเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (4) (ก) ให้แก่บริษัทเวนเจอร์แมนนูเฟคเจอร์ริ่ง (สิงคโปร์) จำกัดและเงินเพิ่มสำหรับดอกเบี้ยเพิ่มขึ้นจากที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไว้นั้นชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ปัญหานี้เห็นว่า ตามคำอุทธรณ์ของโจทก์ที่ยื่นต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์โต้แย้งจำนวนดอกเบี้ยที่เจ้าพนักงานประเมินนำมาคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายในอัตราร้อยละ 15 ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ว่า ตามข้อเท็จจริงในการจ่ายดอกเบี้ยมีจำนวนเพียง 47,485,940.41 บาท มิใช่จำนวน 51,875,259.84 บาท ตามที่เจ้าพนักงานประเมินนำมาประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย จึงควรจะมีจำนวนเพียง 7,122,891.06 บาท และเงินเพิ่มอีก 4,167,955.50 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 11,290,846.56 บาท เท่านั้นและเมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วเห็นด้วยกับข้ออุทธรณ์ของโจทก์นี้ จึงต้องปรับปรุงการคำนวณภาษีให้ใหม่ แต่ผลของการปรับปรุงคำนวณภาษีใหม่กลับได้จำนวนภาษีสูงขึ้น เป็นผลให้โจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย เพิ่มขึ้น 1,230,206.57 บาท และเงินเพิ่มเพิ่มขึ้นอีก 721,156.17 บาท คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงได้วินิจฉัยให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มขึ้น กรณีเช่นนี้ย่อมเห็นได้ว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มิได้ตั้งประเด็นขึ้นใหม่เพื่อประเมินเรียกเก็บภาษีเพิ่มเติมจากประเด็นเดิมที่เจ้าพนักงานประเมินได้พิจารณาประเมินภาษีโจทก์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คงวินิจฉัยในประเด็นเดิมที่เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการไว้และโจทก์อุทธรณ์โต้แย้งขึ้นมาตามอำนาจหน้าที่โดยปกติ เพียงแต่ผลการวินิจฉัยจำเป็นต้องคิดคำนวณภาษีใหม่ให้ถูกต้อง แม้ผลการคำนวณปรากฏว่ามีจำนวนภาษีที่จะต้องเสียเพิ่มขึ้น คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ย่อมมีอำนาจวินิจฉัยให้โจทก์ผู้อุทธรณ์เสียภาษีเพิ่มขึ้นให้ถูกต้องได้ อีกทั้งยังมีบทบัญญัติรองรับกรณีที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้เสียภาษีเพิ่มไว้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 31 วรรคสอง ซึ่งบังคับให้ผู้อุทธรณ์ต้องชำระภาษีเพิ่มในกรณีมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้เสียภาษีเพิ่มด้วย เท่ากับรับรองให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจเช่นว่านี้ ที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายและเงินเพิ่มสำหรับดอกเบี้ยเพิ่มขึ้นจึงชอบด้วยกฎหมาย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์เป็นผู้ส่งออกและได้ทำการส่งออกสินค้าแล้ว จึงมีสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 เห็นว่า คู่สัญญาตกลงกันถึงการปฏิบัติในการเก็บรักษาสินค้าในลักษณะให้โจทก์เก็บรักษาสินค้าของผู้ซื้อ แสดงว่าคู่สัญญาตกลงให้มีการโอนกรรมสิทธิ์ในสินค้าไปยังผู้ซื้อแล้ว แต่ให้โจทก์ผู้ขายซึ่งอยู่ในประเทศไทยเก็บรักษาไว้ก่อนและจะส่งมอบแก่ผู้ซื้อหรือตามคำสั่งของผู้ซื้อในภายหลัง การซื้อขายเช่นนี้จึงมีลักษณะเป็นทำนองเดียวกันกับการที่ผู้ซื้อในต่างประเทศเข้ามาซื้อสินค้าจากโจทก์ในประเทศจนสินค้าตกเป็นกรรมสิทธิ์ของผู้ซื้อแล้ว แต่ผู้ซื้อได้ขอให้ผู้ขายเก็บรักษาและจัดส่งไปให้ผู้ซื้อในภายหลัง ย่อมถือได้ว่าเป็นการขายสินค้าในประเทศไทย มิใช่การขายโดยส่งออกสินค้าตามสัญญาซื้อขายทั้งหมดออกไปนอกราชอาณาจักร แต่ตามข้อเท็จจริงปรากฏว่า โจทก์มิได้ส่งสินค้าทั้งหมดออกไปนอกราชอาณาจักรตามข้อสัญญา โดยกลับส่งสินค้าส่วนหนึ่งให้แก่บริษัทแห่งหนึ่งโดยส่งไปที่เขตอุตสาหกรรมการส่งออก ตามคำสั่งของผู้ซื้อซึ่งเป็นเวลาภายหลังจากที่กรรมสิทธิ์ในสินค้าโอนไปยังผู้ซื้อแล้ว ทั้งตามลักษณะเป็นเรื่องการส่งออกโดยผู้ซื้อให้แก่บริษัทอื่นอีกด้วย และสินค้าอีกส่วนหนึ่งโจทก์ได้รับซื้อสินค้าคืนจากผู้ซื้อจำนวน 110,600,000 บาท ส่วนที่นายเสนีย์ พยานโจทก์เบิกความว่า สินค้าส่วนนี้ได้ทยอยส่งโดยออกใบขนสินค้านั้น ก็ไม่ปรากฏว่าเป็นการส่งแก่ผู้ซื้อรายใด จึงฟังไม่ได้ว่าโจทก์ขายสินค้าโดยส่งออกตามประมวลรัษฎากร มาตรา 78 (4) ที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ตามมาตรา 80/1 (1) หากแต่เป็นการขายสินค้าที่ได้โอนกรรมสิทธิ์ในสินค้าก่อนการส่งมอบตามมาตรา 78 (1) (ก) ซึ่งโจทก์ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ตามมาตรา 80 (1) โดยความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นในเดือนภาษีธันวาคม 2544 โดยโจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มต้องนำมูลค่าของสินค้าที่ซื้อขายมาคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ผลลัพธ์เป็นภาษีขายของเดือนภาษีดังกล่าว แม้ต่อมาโจทก์จะส่งมอบสินค้าบางส่วนไปยังเขตอุตสาหกรรมการส่งออกในเดือนภาษีกันยายน 2545 ก็ไม่เป็นเหตุทำให้โจทก์ได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 80/1 (6) เพราะความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มมิได้เกิดขึ้นในขณะนั้น แต่เกิดขึ้นก่อนหน้านั้นแล้วคือในวันที่มีการโอนกรรมสิทธิ์ในสินค้าดังกล่าวมาแล้ว การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมาย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ส่วนอุทธรณ์ของโจทก์ข้ออื่นในปัญหานี้ไม่จำต้องวินิจฉัยเพราะไม่ทำให้ผลแห่งคดีเปลี่ยนแปลงไป พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์แทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 5,000 บาท(ธัชพันธ์ ประพุทธนิติสาร-สุทัศน์ ศิริมหาพฤกษ์-โสฬส สุวรรณเนตร์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายสุประดิษฐ์ หุตะสิงห์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.276/2549หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ414/2548หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ287/2549หมายเหตุ