คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 438/2536หลักกฎหมาย: กำหนดเวลายื่นรายการเพื่อเสียภาษีการค้านั้น ประมวลรัษฎากรมาตรา 84,85 ทวิ และมาตรา 86 ได้กำหนดไว้ว่า ผู้ประกอบการค้าจะต้องยื่นแบบแสดงรายการทุกเดือนภาษีภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดจากเดือนภาษี และต้องยื่นตามแบบที่อธิบดีกำหนดไม่ว่าจะมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ก็ตาม หากมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าก็ให้ยื่นชำระพร้อมกับยื่นรายการภายในกำหนดเวลาดังกล่าว กำหนดเวลายื่นรายการนั้นอาจเปลี่ยนแปลงได้เฉพาะเมื่ออธิบดีกรมสรรพากรหรือรัฐมนตรีเห็นสมควรให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลานั้นออกไปตามมาตรา 3 อัฎฐ ข้อเท็จจริงไม่ปรากฏว่า ในปี 2527 และ 2528 ได้มีประกาศให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลายื่นรายการเพื่อเสียภาษีการค้าออกไปกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าในเดือนใดของปี 2527 และ 2528ดังกล่าว จึงถึงกำหนดเวลายื่นรายการภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไปไม่ว่าจะมีรายรับหรือไม่ก็ตาม เมื่อการประเมินภาษีตามมาตรา 18 ทวิเป็นการประเมินเรียกเก็บภาษีตั้งแต่ยังไม่ถึงกำหนดเวลายื่นรายการดังนั้น การที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินภาษีการค้าดอกเบี้ยค้างรับที่โจทก์ยังไม่ได้รับเมื่อวันที่ 27 พฤษภาคม 2531 โดยประเมินเป็นภาษีการค้าสำหรับเดือนธันวาคม 2526 ถึงเดือนพฤศจิกายน 2528จึงเป็นการประเมินหลังจากพ้นกำหนดเวลายื่นรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีในปี 2527 และ 2528 ไปแล้ว และเป็นการประเมินย้อนหลังมิใช่ประเมินล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ เป็นการประเมินที่ขัดต่อประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิโจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานของจำเลยได้ประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาล และภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์การประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาล เจ้าพนักงานอ้างว่าเนื่องจากกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากรจึงประเมินเรียกเก็บภาษีจากโจทก์ก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการตามประมวลรัษฎากรมาตรา 18 ทวิ โดยประเมินภาษีจากดอกเบี้ยและค่าบริการค้างรับที่แสดงในงบดุลสิ้นสุด ณ วันที่ 30พฤศจิกายน 2527 จำนวน 4,301,153.33 บาท และจากดอกเบี้ยและค่าบริการค้างรับที่แสดงในงบดุลสิ้นสุด ณ วันที่ 30 พฤศจิกายน 2528จำนวน 2,264,250 บาท ซึ่งคิดเป็นเงินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาล174,938 บาท และ 74,720 บาท ตามลำดับ และประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆของรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 และ 2528 เป็นเงินภาษี177,743 บาท และ 157,365 บาท ตามลำดับ โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมิน แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์เห็นว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบขอให้พิพากษาเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจำเลยให้การว่า จากการตรวจสอบไต่สวนภาษีอากรของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และ 2528 โจทก์ไม่ได้ส่งมอบบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีตามหมายเรียกให้เจ้าพนักงาน โจทก์เพียงแต่ส่งสำเนาตั๋วสัญญาใช้เงิน รายละเอียดตั๋วเงินรับ ดอกเบี้ยและค่าบริการค้างรับ รายละเอียดตั๋วเงินจ่าย ดอกเบี้ยจ่าย และดอกเบี้ยค้างจ่าย สำเนาแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล และแบบแสดงรายการการค้าซึ่งไม่เพียงพอแก่การตรวจสอบคำนวณหากำไรสุทธิได้ โจทก์จดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการค้าอสังหาริมทรัพย์ แต่ไม่มีรายรับจากการค้าอสังหาริมทรัพย์ โจทก์กลับมีรายรับจากการให้กู้ยืมเงิน สำนักงานของโจทก์ตั้งอยู่ที่อาคารของบริษัทไทยประสิทธิ์ประกันภัย จำกัด ตัวอาคารไม่มีสิ่งบ่งชี้ว่าเป็นที่ตั้งสำนักงานของโจทก์ โจทก์ไม่มีผู้ดำเนินงานหรือพนักงานในการกู้ยืมเงินโจทก์เสียดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 21 ต่อปีแต่ให้กู้ยืมในอัตราร้อยละ 13.5 ถึง 15 ต่อปี บางรายโจทก์ก็ไม่คิดดอกเบี้ย เจ้าพนักงานจึงได้ประเมินภาษีการค้าล่วงหน้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ เนื่องจากมีกรณีจำเป็นเพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร และประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) เนื่องจากโจทก์ไม่ส่งบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีให้ตรวจสอบตามหมายเรียก ฯลฯ การประเมินของเจ้าพนักงานและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องก่อนสืบพยานโจทก์ถอนฟ้องเฉพาะประเด็นที่ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล ศาลภาษีอากรกลางอนุญาตให้โจทก์ถอนฟ้องในประเด็นดังกล่าวศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้เป็นยุติว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากร โจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ปี พ.ศ. 2527 และ 2528คือตั้งแต่วันที่ 1 ธันวาคม 2526 ถึงวันที่ 30 พฤศจิกายน 2527 และตั้งแต่วันที่ 1 ธันวาคม 2527 ถึงวันที่ 30 พฤศจิกายน 2528ตามลำดับ ต่อมาวันที่ 27 พฤษภาคม 2531 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลโจทก์ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ ประเภทการค้า 12 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า จากดอกเบี้ยและค่าบริการค้างรับที่ปรากฏในงบดุลสิ้นสุด ณ วันที่ 30 พฤศจิกายน 2527 และวันที่ 30 พฤศจิกายน 2528จำนวน 5,301,153.33 บาท และ 2,264,250 บาท ซึ่งคิดเป็นภาษี 174,938บาทและ 74,720 บาท ตามลำดับ โจทก์ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินแต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่เกี่ยวกับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลดังกล่าวชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ซึ่งมีประเด็นขึ้นสู่ศาลฎีกาเฉพาะการประเมินภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า ตามบทกฎหมายดังกล่าว เป็นการประเมินภาษีอากรล่วงหน้าซึ่งจะต้องเข้าหลักเกณฑ์ที่สำคัญ 3 ประการ คือ (1) มีกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี (2) ต้องประเมินจากผู้ต้องเสียภาษี และ (3) ต้องทำการประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการแต่กรณีของโจทก์ไม่เข้าหลักเกณฑ์ 3 ประการดังกล่าว เพราะไม่มีกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี โจทก์ไม่อยู่ในฐานะเป็นผู้ต้องเสียภาษีและการประเมินภาษีการค้าของเจ้าพนักงานจำเลยมิใช่การประเมินก่อนกำหนดยื่นรายการ พิเคราะห์แล้วเห็นสมควรวินิจฉัยในหลักเกณฑ์ข้อ (3) ก่อนว่า การประเมินภาษีการค้าโจทก์ดังกล่าวเป็นการประเมินก่อนกำหนดยื่นรายการหรือไม่ เห็นว่าประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ บัญญัติว่า "ในกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร เจ้าพนักงานประเมินที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีจากผู้ต้องเสียภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการได้ เมื่อได้ประเมินแล้วให้แจ้งจำนวนภาษีที่ต้องเสียไปยังผู้ต้องเสียภาษีและให้ผู้ต้องเสียภาษีชำระภาษีภายในเจ็ดวัน นับแต่วันได้รับแจ้งการประเมิน ในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้"การประเมินตามบทบัญญัติของมาตรา 18 ทวิ ดังกล่าว จะต้องเป็นการประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการซึ่งประมวลรัษฎากร มาตรา 17บัญญัติว่า "การยื่นรายการให้ยื่นภายในเวลาที่กำหนดไว้ในหมวดว่าด้วยภาษีอากรต่าง ๆ และตามแบบแสดงรายการที่อธิบดีกำหนด" สำหรับภาษีการค้าประมวลรัษฎากรบทมาตราที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นคือมาตรา 84 บัญญัติว่า "ให้ผู้ประกอบการค้ายื่นแบบแสดงรายการการค้าตามแบบที่อธิบดีกำหนดเป็นรายเดือนภาษี ไม่ว่าจะมีรายรับในเดือนภาษีหรือไม่ก็ตาม" ซึ่งมาตรา 85 ทวิ บัญญัติว่า "เว้นแต่อธิบดีจะกำหนดเวลาเป็นอย่างอื่น แบบแสดงรายการการค้าที่ต้องยื่นตามมาตรา 84 สำหรับเดือนภาษีใด ให้ยื่นภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไป"มาตรา 86 บัญญัติว่า "ให้ผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการตามส่วน 5ชำระภาษีภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 85 ทวิ พร้อมกับการยื่นแบบแสดงรายการนั้น" ยิ่งไปกว่านั้น กำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการต่าง ๆดังกล่าว ยังสามารถขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลาออกไปอีก ถ้าเป็นกรณีที่อธิบดีหรือรัฐมนตรีเห็นเป็นการสมควรตามความจำเป็นแก่กรณีตามมาตรา 3 อัฎฐ จากบทบัญญัติของกฎหมายดังกล่าว แสดงว่ากำหนดเวลายื่นรายการนั้นกฎหมายได้กำหนดไว้แน่นอน ทั้งนี้ไม่ว่าผู้ประกอบการค้าจะมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ก็ตาม ก็จะต้องยื่นแบบแสดงรายการทุกเดือนภาษีภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดจากเดือนภาษี และต้องยื่นตามแบบที่อธิบดีกำหนด หากมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าก็ให้ยื่นชำระพร้อมกับยื่นรายการภายในกำหนดเวลาดังกล่าวเช่นกัน กำหนดเวลายื่นรายการนั้นอาจเปลี่ยนแปลงได้เฉพาะเมื่ออธิบดีของจำเลยหรือรัฐมนตรีเห็นสมควรให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลานั้นออกไป ตามมาตรา 3 อัฎฐ แต่ข้อเท็จจริงไม่ปรากฏว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527, 2528 ได้มีประกาศให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลาออกไป กำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าในเดือนใดของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527, 2528 ดังกล่าวจึงถึงกำหนดเวลายื่นรายการภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไปไม่ว่าจะมีรายรับเกิดขึ้นหรือไม่ก็ตาม กำหนดเวลายื่นรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีในปี 2527, 2528 นั้น จึงกำหนดไว้แน่นอนแล้วก่อนการประเมิน กำหนดเวลายื่นรายการหาได้ขยายมาจนถึงปี 2531 ไม่และตามมาตรา 18 ทวิ ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ ทั้งมาตรา 18 ทวิ วรรคสอง ยังบัญญัติให้ภาษีที่ประเมินเรียกเก็บดังกล่าว ให้ถือเป็นเครดิตของผู้ต้องเสียภาษีในการคำนวณภาษีอีกด้วย ซึ่งบ่งชี้ว่า เป็นการประเมินเรียกเก็บภาษีตั้งแต่ยังไม่ถึงกำหนดเวลายื่นรายการนั่นเองเมื่อปรากฎว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลย ประเมินภาษีการค้าดอกเบี้ยค้างรับดังกล่าว เมื่อวันที่ 27 พฤษภาคม 2531 โดยประเมินเป็นภาษีการค้าสำหรับเดือนธันวาคม 2526 ถึงเดือนพฤศจิกายน 2528จึงเป็นการประเมินหลังจากพ้นกำหนดเวลายื่นรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีในปี 2527, 2528 ไปแล้ว และเป็นการประเมินย้อนหลังมิใช่ประเมินล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ จึงเป็นการประเมินที่ขัดต่อมาตรา 18 ทวิ โดยชัดแจ้ง ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าเมื่อโจทก์ยังไม่ได้รับดอกเบี้ยและค่าบริการ กำหนดเวลายื่นรายการจึงหาได้มีอยู่แล้วก่อนการประเมินไม่ และการประเมินภาษีกรณีนี้จึงเป็นการประเมินก่อนกำหนดเวลายื่นรายการนั้นศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้น สำหรับหลักเกณฑ์ข้ออื่น ไม่จำเป็นต้องวินิจฉัยพิพากษากลับ ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามแบบ ภ.ค.80 ที่ ต.1037/3/07255-07256 ลงวันที่ 27 พฤษภาคม 2531และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 543/2533/2ลงวันที่ 7 สิงหาคม 2533 ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 438/2536บริษัท เอ็น.ยู . ที . จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 3 อัฎฐ, ม. 18 ทวิ, ม. 84, ม. 85 ทวิ, ม. 86กำหนดเวลายื่นรายการเพื่อเสียภาษีการค้านั้น ประมวลรัษฎากรมาตรา 84,85 ทวิ และมาตรา 86 ได้กำหนดไว้ว่า ผู้ประกอบการค้าจะต้องยื่นแบบแสดงรายการทุกเดือนภาษีภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดจากเดือนภาษี และต้องยื่นตามแบบที่อธิบดีกำหนดไม่ว่าจะมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ก็ตาม หากมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าก็ให้ยื่นชำระพร้อมกับยื่นรายการภายในกำหนดเวลาดังกล่าว กำหนดเวลายื่นรายการนั้นอาจเปลี่ยนแปลงได้เฉพาะเมื่ออธิบดีกรมสรรพากรหรือรัฐมนตรีเห็นสมควรให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลานั้นออกไปตามมาตรา 3 อัฎฐ ข้อเท็จจริงไม่ปรากฏว่า ในปี 2527 และ 2528 ได้มีประกาศให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลายื่นรายการเพื่อเสียภาษีการค้าออกไปกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าในเดือนใดของปี 2527 และ 2528ดังกล่าว จึงถึงกำหนดเวลายื่นรายการภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไปไม่ว่าจะมีรายรับหรือไม่ก็ตาม เมื่อการประเมินภาษีตามมาตรา 18 ทวิเป็นการประเมินเรียกเก็บภาษีตั้งแต่ยังไม่ถึงกำหนดเวลายื่นรายการดังนั้น การที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินภาษีการค้าดอกเบี้ยค้างรับที่โจทก์ยังไม่ได้รับเมื่อวันที่ 27 พฤษภาคม 2531 โดยประเมินเป็นภาษีการค้าสำหรับเดือนธันวาคม 2526 ถึงเดือนพฤศจิกายน 2528จึงเป็นการประเมินหลังจากพ้นกำหนดเวลายื่นรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีในปี 2527 และ 2528 ไปแล้ว และเป็นการประเมินย้อนหลังมิใช่ประเมินล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ เป็นการประเมินที่ขัดต่อประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิโจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานของจำเลยได้ประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาล และภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์การประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาล เจ้าพนักงานอ้างว่าเนื่องจากกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากรจึงประเมินเรียกเก็บภาษีจากโจทก์ก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการตามประมวลรัษฎากรมาตรา 18 ทวิ โดยประเมินภาษีจากดอกเบี้ยและค่าบริการค้างรับที่แสดงในงบดุลสิ้นสุด ณ วันที่ 30พฤศจิกายน 2527 จำนวน 4,301,153.33 บาท และจากดอกเบี้ยและค่าบริการค้างรับที่แสดงในงบดุลสิ้นสุด ณ วันที่ 30 พฤศจิกายน 2528จำนวน 2,264,250 บาท ซึ่งคิดเป็นเงินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาล174,938 บาท และ 74,720 บาท ตามลำดับ และประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆของรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 และ 2528 เป็นเงินภาษี177,743 บาท และ 157,365 บาท ตามลำดับ โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมิน แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์เห็นว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบขอให้พิพากษาเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจำเลยให้การว่า จากการตรวจสอบไต่สวนภาษีอากรของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และ 2528 โจทก์ไม่ได้ส่งมอบบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีตามหมายเรียกให้เจ้าพนักงาน โจทก์เพียงแต่ส่งสำเนาตั๋วสัญญาใช้เงิน รายละเอียดตั๋วเงินรับ ดอกเบี้ยและค่าบริการค้างรับ รายละเอียดตั๋วเงินจ่าย ดอกเบี้ยจ่าย และดอกเบี้ยค้างจ่าย สำเนาแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล และแบบแสดงรายการการค้าซึ่งไม่เพียงพอแก่การตรวจสอบคำนวณหากำไรสุทธิได้ โจทก์จดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการค้าอสังหาริมทรัพย์ แต่ไม่มีรายรับจากการค้าอสังหาริมทรัพย์ โจทก์กลับมีรายรับจากการให้กู้ยืมเงิน สำนักงานของโจทก์ตั้งอยู่ที่อาคารของบริษัทไทยประสิทธิ์ประกันภัย จำกัด ตัวอาคารไม่มีสิ่งบ่งชี้ว่าเป็นที่ตั้งสำนักงานของโจทก์ โจทก์ไม่มีผู้ดำเนินงานหรือพนักงานในการกู้ยืมเงินโจทก์เสียดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 21 ต่อปีแต่ให้กู้ยืมในอัตราร้อยละ 13.5 ถึง 15 ต่อปี บางรายโจทก์ก็ไม่คิดดอกเบี้ย เจ้าพนักงานจึงได้ประเมินภาษีการค้าล่วงหน้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ เนื่องจากมีกรณีจำเป็นเพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร และประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) เนื่องจากโจทก์ไม่ส่งบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีให้ตรวจสอบตามหมายเรียก ฯลฯ การประเมินของเจ้าพนักงานและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องก่อนสืบพยานโจทก์ถอนฟ้องเฉพาะประเด็นที่ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล ศาลภาษีอากรกลางอนุญาตให้โจทก์ถอนฟ้องในประเด็นดังกล่าวศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้เป็นยุติว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากร โจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ปี พ.ศ. 2527 และ 2528คือตั้งแต่วันที่ 1 ธันวาคม 2526 ถึงวันที่ 30 พฤศจิกายน 2527 และตั้งแต่วันที่ 1 ธันวาคม 2527 ถึงวันที่ 30 พฤศจิกายน 2528ตามลำดับ ต่อมาวันที่ 27 พฤษภาคม 2531 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลโจทก์ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ ประเภทการค้า 12 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า จากดอกเบี้ยและค่าบริการค้างรับที่ปรากฏในงบดุลสิ้นสุด ณ วันที่ 30 พฤศจิกายน 2527 และวันที่ 30 พฤศจิกายน 2528จำนวน 5,301,153.33 บาท และ 2,264,250 บาท ซึ่งคิดเป็นภาษี 174,938บาทและ 74,720 บาท ตามลำดับ โจทก์ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินแต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่เกี่ยวกับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลดังกล่าวชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ซึ่งมีประเด็นขึ้นสู่ศาลฎีกาเฉพาะการประเมินภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า ตามบทกฎหมายดังกล่าว เป็นการประเมินภาษีอากรล่วงหน้าซึ่งจะต้องเข้าหลักเกณฑ์ที่สำคัญ 3 ประการ คือ (1) มีกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี (2) ต้องประเมินจากผู้ต้องเสียภาษี และ (3) ต้องทำการประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการแต่กรณีของโจทก์ไม่เข้าหลักเกณฑ์ 3 ประการดังกล่าว เพราะไม่มีกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี โจทก์ไม่อยู่ในฐานะเป็นผู้ต้องเสียภาษีและการประเมินภาษีการค้าของเจ้าพนักงานจำเลยมิใช่การประเมินก่อนกำหนดยื่นรายการ พิเคราะห์แล้วเห็นสมควรวินิจฉัยในหลักเกณฑ์ข้อ (3) ก่อนว่า การประเมินภาษีการค้าโจทก์ดังกล่าวเป็นการประเมินก่อนกำหนดยื่นรายการหรือไม่ เห็นว่าประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ บัญญัติว่า "ในกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร เจ้าพนักงานประเมินที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีจากผู้ต้องเสียภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการได้ เมื่อได้ประเมินแล้วให้แจ้งจำนวนภาษีที่ต้องเสียไปยังผู้ต้องเสียภาษีและให้ผู้ต้องเสียภาษีชำระภาษีภายในเจ็ดวัน นับแต่วันได้รับแจ้งการประเมิน ในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้"การประเมินตามบทบัญญัติของมาตรา 18 ทวิ ดังกล่าว จะต้องเป็นการประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการซึ่งประมวลรัษฎากร มาตรา 17บัญญัติว่า "การยื่นรายการให้ยื่นภายในเวลาที่กำหนดไว้ในหมวดว่าด้วยภาษีอากรต่าง ๆ และตามแบบแสดงรายการที่อธิบดีกำหนด" สำหรับภาษีการค้าประมวลรัษฎากรบทมาตราที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นคือมาตรา 84 บัญญัติว่า "ให้ผู้ประกอบการค้ายื่นแบบแสดงรายการการค้าตามแบบที่อธิบดีกำหนดเป็นรายเดือนภาษี ไม่ว่าจะมีรายรับในเดือนภาษีหรือไม่ก็ตาม" ซึ่งมาตรา 85 ทวิ บัญญัติว่า "เว้นแต่อธิบดีจะกำหนดเวลาเป็นอย่างอื่น แบบแสดงรายการการค้าที่ต้องยื่นตามมาตรา 84 สำหรับเดือนภาษีใด ให้ยื่นภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไป"มาตรา 86 บัญญัติว่า "ให้ผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการตามส่วน 5ชำระภาษีภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 85 ทวิ พร้อมกับการยื่นแบบแสดงรายการนั้น" ยิ่งไปกว่านั้น กำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการต่าง ๆดังกล่าว ยังสามารถขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลาออกไปอีก ถ้าเป็นกรณีที่อธิบดีหรือรัฐมนตรีเห็นเป็นการสมควรตามความจำเป็นแก่กรณีตามมาตรา 3 อัฎฐ จากบทบัญญัติของกฎหมายดังกล่าว แสดงว่ากำหนดเวลายื่นรายการนั้นกฎหมายได้กำหนดไว้แน่นอน ทั้งนี้ไม่ว่าผู้ประกอบการค้าจะมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ก็ตาม ก็จะต้องยื่นแบบแสดงรายการทุกเดือนภาษีภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดจากเดือนภาษี และต้องยื่นตามแบบที่อธิบดีกำหนด หากมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าก็ให้ยื่นชำระพร้อมกับยื่นรายการภายในกำหนดเวลาดังกล่าวเช่นกัน กำหนดเวลายื่นรายการนั้นอาจเปลี่ยนแปลงได้เฉพาะเมื่ออธิบดีของจำเลยหรือรัฐมนตรีเห็นสมควรให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลานั้นออกไป ตามมาตรา 3 อัฎฐ แต่ข้อเท็จจริงไม่ปรากฏว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527, 2528 ได้มีประกาศให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลาออกไป กำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าในเดือนใดของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527, 2528 ดังกล่าวจึงถึงกำหนดเวลายื่นรายการภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไปไม่ว่าจะมีรายรับเกิดขึ้นหรือไม่ก็ตาม กำหนดเวลายื่นรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีในปี 2527, 2528 นั้น จึงกำหนดไว้แน่นอนแล้วก่อนการประเมิน กำหนดเวลายื่นรายการหาได้ขยายมาจนถึงปี 2531 ไม่และตามมาตรา 18 ทวิ ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ ทั้งมาตรา 18 ทวิ วรรคสอง ยังบัญญัติให้ภาษีที่ประเมินเรียกเก็บดังกล่าว ให้ถือเป็นเครดิตของผู้ต้องเสียภาษีในการคำนวณภาษีอีกด้วย ซึ่งบ่งชี้ว่า เป็นการประเมินเรียกเก็บภาษีตั้งแต่ยังไม่ถึงกำหนดเวลายื่นรายการนั่นเองเมื่อปรากฎว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลย ประเมินภาษีการค้าดอกเบี้ยค้างรับดังกล่าว เมื่อวันที่ 27 พฤษภาคม 2531 โดยประเมินเป็นภาษีการค้าสำหรับเดือนธันวาคม 2526 ถึงเดือนพฤศจิกายน 2528จึงเป็นการประเมินหลังจากพ้นกำหนดเวลายื่นรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีในปี 2527, 2528 ไปแล้ว และเป็นการประเมินย้อนหลังมิใช่ประเมินล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ จึงเป็นการประเมินที่ขัดต่อมาตรา 18 ทวิ โดยชัดแจ้ง ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าเมื่อโจทก์ยังไม่ได้รับดอกเบี้ยและค่าบริการ กำหนดเวลายื่นรายการจึงหาได้มีอยู่แล้วก่อนการประเมินไม่ และการประเมินภาษีกรณีนี้จึงเป็นการประเมินก่อนกำหนดเวลายื่นรายการนั้นศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้น สำหรับหลักเกณฑ์ข้ออื่น ไม่จำเป็นต้องวินิจฉัยพิพากษากลับ ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามแบบ ภ.ค.80 ที่ ต.1037/3/07255-07256 ลงวันที่ 27 พฤษภาคม 2531และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 543/2533/2ลงวันที่ 7 สิงหาคม 2533(สุวรรณ ตระการพันธุ์-เจริญ นิลเอสงฆ์-ประดิษฐ์ เอกมณี)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานของจำเลยได้ประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาล และภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์การประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาล เจ้าพนักงานอ้างว่าเนื่องจากกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากรจึงประเมินเรียกเก็บภาษีจากโจทก์ก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการตามประมวลรัษฎากรมาตรา 18 ทวิ โดยประเมินภาษีจากดอกเบี้ยและค่าบริการค้างรับที่แสดงในงบดุลสิ้นสุด ณ วันที่ 30พฤศจิกายน 2527 จำนวน 4,301,153.33 บาท และจากดอกเบี้ยและค่าบริการค้างรับที่แสดงในงบดุลสิ้นสุด ณ วันที่ 30 พฤศจิกายน 2528จำนวน 2,264,250 บาท ซึ่งคิดเป็นเงินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาล174,938 บาท และ 74,720 บาท ตามลำดับ และประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆของรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 และ 2528 เป็นเงินภาษี177,743 บาท และ 157,365 บาท ตามลำดับ โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมิน แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์เห็นว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบขอให้พิพากษาเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจำเลยให้การว่า จากการตรวจสอบไต่สวนภาษีอากรของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และ 2528 โจทก์ไม่ได้ส่งมอบบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีตามหมายเรียกให้เจ้าพนักงาน โจทก์เพียงแต่ส่งสำเนาตั๋วสัญญาใช้เงิน รายละเอียดตั๋วเงินรับ ดอกเบี้ยและค่าบริการค้างรับ รายละเอียดตั๋วเงินจ่าย ดอกเบี้ยจ่าย และดอกเบี้ยค้างจ่าย สำเนาแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล และแบบแสดงรายการการค้าซึ่งไม่เพียงพอแก่การตรวจสอบคำนวณหากำไรสุทธิได้ โจทก์จดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการค้าอสังหาริมทรัพย์ แต่ไม่มีรายรับจากการค้าอสังหาริมทรัพย์ โจทก์กลับมีรายรับจากการให้กู้ยืมเงิน สำนักงานของโจทก์ตั้งอยู่ที่อาคารของบริษัทไทยประสิทธิ์ประกันภัย จำกัด ตัวอาคารไม่มีสิ่งบ่งชี้ว่าเป็นที่ตั้งสำนักงานของโจทก์ โจทก์ไม่มีผู้ดำเนินงานหรือพนักงานในการกู้ยืมเงินโจทก์เสียดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 21 ต่อปีแต่ให้กู้ยืมในอัตราร้อยละ 13.5 ถึง 15 ต่อปี บางรายโจทก์ก็ไม่คิดดอกเบี้ย เจ้าพนักงานจึงได้ประเมินภาษีการค้าล่วงหน้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ เนื่องจากมีกรณีจำเป็นเพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร และประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) เนื่องจากโจทก์ไม่ส่งบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีให้ตรวจสอบตามหมายเรียก ฯลฯ การประเมินของเจ้าพนักงานและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องก่อนสืบพยานโจทก์ถอนฟ้องเฉพาะประเด็นที่ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล ศาลภาษีอากรกลางอนุญาตให้โจทก์ถอนฟ้องในประเด็นดังกล่าวศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้เป็นยุติว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากร โจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ปี พ.ศ. 2527 และ 2528คือตั้งแต่วันที่ 1 ธันวาคม 2526 ถึงวันที่ 30 พฤศจิกายน 2527 และตั้งแต่วันที่ 1 ธันวาคม 2527 ถึงวันที่ 30 พฤศจิกายน 2528ตามลำดับ ต่อมาวันที่ 27 พฤษภาคม 2531 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลโจทก์ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ ประเภทการค้า 12 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า จากดอกเบี้ยและค่าบริการค้างรับที่ปรากฏในงบดุลสิ้นสุด ณ วันที่ 30 พฤศจิกายน 2527 และวันที่ 30 พฤศจิกายน 2528จำนวน 5,301,153.33 บาท และ 2,264,250 บาท ซึ่งคิดเป็นภาษี 174,938บาทและ 74,720 บาท ตามลำดับ โจทก์ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินแต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่เกี่ยวกับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลดังกล่าวชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ซึ่งมีประเด็นขึ้นสู่ศาลฎีกาเฉพาะการประเมินภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า ตามบทกฎหมายดังกล่าว เป็นการประเมินภาษีอากรล่วงหน้าซึ่งจะต้องเข้าหลักเกณฑ์ที่สำคัญ 3 ประการ คือ (1) มีกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี (2) ต้องประเมินจากผู้ต้องเสียภาษี และ (3) ต้องทำการประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการแต่กรณีของโจทก์ไม่เข้าหลักเกณฑ์ 3 ประการดังกล่าว เพราะไม่มีกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี โจทก์ไม่อยู่ในฐานะเป็นผู้ต้องเสียภาษีและการประเมินภาษีการค้าของเจ้าพนักงานจำเลยมิใช่การประเมินก่อนกำหนดยื่นรายการ พิเคราะห์แล้วเห็นสมควรวินิจฉัยในหลักเกณฑ์ข้อ (3) ก่อนว่า การประเมินภาษีการค้าโจทก์ดังกล่าวเป็นการประเมินก่อนกำหนดยื่นรายการหรือไม่ เห็นว่าประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ บัญญัติว่า "ในกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร เจ้าพนักงานประเมินที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีจากผู้ต้องเสียภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการได้ เมื่อได้ประเมินแล้วให้แจ้งจำนวนภาษีที่ต้องเสียไปยังผู้ต้องเสียภาษีและให้ผู้ต้องเสียภาษีชำระภาษีภายในเจ็ดวัน นับแต่วันได้รับแจ้งการประเมิน ในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้"การประเมินตามบทบัญญัติของมาตรา 18 ทวิ ดังกล่าว จะต้องเป็นการประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการซึ่งประมวลรัษฎากร มาตรา 17บัญญัติว่า "การยื่นรายการให้ยื่นภายในเวลาที่กำหนดไว้ในหมวดว่าด้วยภาษีอากรต่าง ๆ และตามแบบแสดงรายการที่อธิบดีกำหนด" สำหรับภาษีการค้าประมวลรัษฎากรบทมาตราที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นคือมาตรา 84 บัญญัติว่า "ให้ผู้ประกอบการค้ายื่นแบบแสดงรายการการค้าตามแบบที่อธิบดีกำหนดเป็นรายเดือนภาษี ไม่ว่าจะมีรายรับในเดือนภาษีหรือไม่ก็ตาม" ซึ่งมาตรา 85 ทวิ บัญญัติว่า "เว้นแต่อธิบดีจะกำหนดเวลาเป็นอย่างอื่น แบบแสดงรายการการค้าที่ต้องยื่นตามมาตรา 84 สำหรับเดือนภาษีใด ให้ยื่นภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไป"มาตรา 86 บัญญัติว่า "ให้ผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการตามส่วน 5ชำระภาษีภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 85 ทวิ พร้อมกับการยื่นแบบแสดงรายการนั้น" ยิ่งไปกว่านั้น กำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการต่าง ๆดังกล่าว ยังสามารถขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลาออกไปอีก ถ้าเป็นกรณีที่อธิบดีหรือรัฐมนตรีเห็นเป็นการสมควรตามความจำเป็นแก่กรณีตามมาตรา 3 อัฎฐ จากบทบัญญัติของกฎหมายดังกล่าว แสดงว่ากำหนดเวลายื่นรายการนั้นกฎหมายได้กำหนดไว้แน่นอน ทั้งนี้ไม่ว่าผู้ประกอบการค้าจะมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ก็ตาม ก็จะต้องยื่นแบบแสดงรายการทุกเดือนภาษีภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดจากเดือนภาษี และต้องยื่นตามแบบที่อธิบดีกำหนด หากมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าก็ให้ยื่นชำระพร้อมกับยื่นรายการภายในกำหนดเวลาดังกล่าวเช่นกัน กำหนดเวลายื่นรายการนั้นอาจเปลี่ยนแปลงได้เฉพาะเมื่ออธิบดีของจำเลยหรือรัฐมนตรีเห็นสมควรให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลานั้นออกไป ตามมาตรา 3 อัฎฐ แต่ข้อเท็จจริงไม่ปรากฏว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527, 2528 ได้มีประกาศให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลาออกไป กำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าในเดือนใดของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527, 2528 ดังกล่าวจึงถึงกำหนดเวลายื่นรายการภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไปไม่ว่าจะมีรายรับเกิดขึ้นหรือไม่ก็ตาม กำหนดเวลายื่นรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีในปี 2527, 2528 นั้น จึงกำหนดไว้แน่นอนแล้วก่อนการประเมิน กำหนดเวลายื่นรายการหาได้ขยายมาจนถึงปี 2531 ไม่และตามมาตรา 18 ทวิ ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ ทั้งมาตรา 18 ทวิ วรรคสอง ยังบัญญัติให้ภาษีที่ประเมินเรียกเก็บดังกล่าว ให้ถือเป็นเครดิตของผู้ต้องเสียภาษีในการคำนวณภาษีอีกด้วย ซึ่งบ่งชี้ว่า เป็นการประเมินเรียกเก็บภาษีตั้งแต่ยังไม่ถึงกำหนดเวลายื่นรายการนั่นเองเมื่อปรากฎว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลย ประเมินภาษีการค้าดอกเบี้ยค้างรับดังกล่าว เมื่อวันที่ 27 พฤษภาคม 2531 โดยประเมินเป็นภาษีการค้าสำหรับเดือนธันวาคม 2526 ถึงเดือนพฤศจิกายน 2528จึงเป็นการประเมินหลังจากพ้นกำหนดเวลายื่นรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีในปี 2527, 2528 ไปแล้ว และเป็นการประเมินย้อนหลังมิใช่ประเมินล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ จึงเป็นการประเมินที่ขัดต่อมาตรา 18 ทวิ โดยชัดแจ้ง ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าเมื่อโจทก์ยังไม่ได้รับดอกเบี้ยและค่าบริการ กำหนดเวลายื่นรายการจึงหาได้มีอยู่แล้วก่อนการประเมินไม่ และการประเมินภาษีกรณีนี้จึงเป็นการประเมินก่อนกำหนดเวลายื่นรายการนั้นศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้น สำหรับหลักเกณฑ์ข้ออื่น ไม่จำเป็นต้องวินิจฉัยพิพากษากลับ ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามแบบ ภ.ค.80 ที่ ต.1037/3/07255-07256 ลงวันที่ 27 พฤษภาคม 2531และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 543/2533/2ลงวันที่ 7 สิงหาคม 2533 ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 438/2536บริษัท เอ็น.ยู . ที . จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 3 อัฎฐ, ม. 18 ทวิ, ม. 84, ม. 85 ทวิ, ม. 86กำหนดเวลายื่นรายการเพื่อเสียภาษีการค้านั้น ประมวลรัษฎากรมาตรา 84,85 ทวิ และมาตรา 86 ได้กำหนดไว้ว่า ผู้ประกอบการค้าจะต้องยื่นแบบแสดงรายการทุกเดือนภาษีภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดจากเดือนภาษี และต้องยื่นตามแบบที่อธิบดีกำหนดไม่ว่าจะมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ก็ตาม หากมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าก็ให้ยื่นชำระพร้อมกับยื่นรายการภายในกำหนดเวลาดังกล่าว กำหนดเวลายื่นรายการนั้นอาจเปลี่ยนแปลงได้เฉพาะเมื่ออธิบดีกรมสรรพากรหรือรัฐมนตรีเห็นสมควรให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลานั้นออกไปตามมาตรา 3 อัฎฐ ข้อเท็จจริงไม่ปรากฏว่า ในปี 2527 และ 2528 ได้มีประกาศให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลายื่นรายการเพื่อเสียภาษีการค้าออกไปกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าในเดือนใดของปี 2527 และ 2528ดังกล่าว จึงถึงกำหนดเวลายื่นรายการภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไปไม่ว่าจะมีรายรับหรือไม่ก็ตาม เมื่อการประเมินภาษีตามมาตรา 18 ทวิเป็นการประเมินเรียกเก็บภาษีตั้งแต่ยังไม่ถึงกำหนดเวลายื่นรายการดังนั้น การที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินภาษีการค้าดอกเบี้ยค้างรับที่โจทก์ยังไม่ได้รับเมื่อวันที่ 27 พฤษภาคม 2531 โดยประเมินเป็นภาษีการค้าสำหรับเดือนธันวาคม 2526 ถึงเดือนพฤศจิกายน 2528จึงเป็นการประเมินหลังจากพ้นกำหนดเวลายื่นรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีในปี 2527 และ 2528 ไปแล้ว และเป็นการประเมินย้อนหลังมิใช่ประเมินล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ เป็นการประเมินที่ขัดต่อประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิโจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานของจำเลยได้ประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาล และภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์การประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาล เจ้าพนักงานอ้างว่าเนื่องจากกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากรจึงประเมินเรียกเก็บภาษีจากโจทก์ก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการตามประมวลรัษฎากรมาตรา 18 ทวิ โดยประเมินภาษีจากดอกเบี้ยและค่าบริการค้างรับที่แสดงในงบดุลสิ้นสุด ณ วันที่ 30พฤศจิกายน 2527 จำนวน 4,301,153.33 บาท และจากดอกเบี้ยและค่าบริการค้างรับที่แสดงในงบดุลสิ้นสุด ณ วันที่ 30 พฤศจิกายน 2528จำนวน 2,264,250 บาท ซึ่งคิดเป็นเงินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาล174,938 บาท และ 74,720 บาท ตามลำดับ และประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆของรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 และ 2528 เป็นเงินภาษี177,743 บาท และ 157,365 บาท ตามลำดับ โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมิน แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์เห็นว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบขอให้พิพากษาเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจำเลยให้การว่า จากการตรวจสอบไต่สวนภาษีอากรของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และ 2528 โจทก์ไม่ได้ส่งมอบบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีตามหมายเรียกให้เจ้าพนักงาน โจทก์เพียงแต่ส่งสำเนาตั๋วสัญญาใช้เงิน รายละเอียดตั๋วเงินรับ ดอกเบี้ยและค่าบริการค้างรับ รายละเอียดตั๋วเงินจ่าย ดอกเบี้ยจ่าย และดอกเบี้ยค้างจ่าย สำเนาแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล และแบบแสดงรายการการค้าซึ่งไม่เพียงพอแก่การตรวจสอบคำนวณหากำไรสุทธิได้ โจทก์จดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการค้าอสังหาริมทรัพย์ แต่ไม่มีรายรับจากการค้าอสังหาริมทรัพย์ โจทก์กลับมีรายรับจากการให้กู้ยืมเงิน สำนักงานของโจทก์ตั้งอยู่ที่อาคารของบริษัทไทยประสิทธิ์ประกันภัย จำกัด ตัวอาคารไม่มีสิ่งบ่งชี้ว่าเป็นที่ตั้งสำนักงานของโจทก์ โจทก์ไม่มีผู้ดำเนินงานหรือพนักงานในการกู้ยืมเงินโจทก์เสียดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 21 ต่อปีแต่ให้กู้ยืมในอัตราร้อยละ 13.5 ถึง 15 ต่อปี บางรายโจทก์ก็ไม่คิดดอกเบี้ย เจ้าพนักงานจึงได้ประเมินภาษีการค้าล่วงหน้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ เนื่องจากมีกรณีจำเป็นเพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร และประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) เนื่องจากโจทก์ไม่ส่งบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีให้ตรวจสอบตามหมายเรียก ฯลฯ การประเมินของเจ้าพนักงานและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องก่อนสืบพยานโจทก์ถอนฟ้องเฉพาะประเด็นที่ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล ศาลภาษีอากรกลางอนุญาตให้โจทก์ถอนฟ้องในประเด็นดังกล่าวศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้เป็นยุติว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากร โจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ปี พ.ศ. 2527 และ 2528คือตั้งแต่วันที่ 1 ธันวาคม 2526 ถึงวันที่ 30 พฤศจิกายน 2527 และตั้งแต่วันที่ 1 ธันวาคม 2527 ถึงวันที่ 30 พฤศจิกายน 2528ตามลำดับ ต่อมาวันที่ 27 พฤษภาคม 2531 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลโจทก์ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ ประเภทการค้า 12 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า จากดอกเบี้ยและค่าบริการค้างรับที่ปรากฏในงบดุลสิ้นสุด ณ วันที่ 30 พฤศจิกายน 2527 และวันที่ 30 พฤศจิกายน 2528จำนวน 5,301,153.33 บาท และ 2,264,250 บาท ซึ่งคิดเป็นภาษี 174,938บาทและ 74,720 บาท ตามลำดับ โจทก์ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินแต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่เกี่ยวกับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลดังกล่าวชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ซึ่งมีประเด็นขึ้นสู่ศาลฎีกาเฉพาะการประเมินภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า ตามบทกฎหมายดังกล่าว เป็นการประเมินภาษีอากรล่วงหน้าซึ่งจะต้องเข้าหลักเกณฑ์ที่สำคัญ 3 ประการ คือ (1) มีกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี (2) ต้องประเมินจากผู้ต้องเสียภาษี และ (3) ต้องทำการประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการแต่กรณีของโจทก์ไม่เข้าหลักเกณฑ์ 3 ประการดังกล่าว เพราะไม่มีกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี โจทก์ไม่อยู่ในฐานะเป็นผู้ต้องเสียภาษีและการประเมินภาษีการค้าของเจ้าพนักงานจำเลยมิใช่การประเมินก่อนกำหนดยื่นรายการ พิเคราะห์แล้วเห็นสมควรวินิจฉัยในหลักเกณฑ์ข้อ (3) ก่อนว่า การประเมินภาษีการค้าโจทก์ดังกล่าวเป็นการประเมินก่อนกำหนดยื่นรายการหรือไม่ เห็นว่าประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ บัญญัติว่า "ในกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร เจ้าพนักงานประเมินที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีจากผู้ต้องเสียภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการได้ เมื่อได้ประเมินแล้วให้แจ้งจำนวนภาษีที่ต้องเสียไปยังผู้ต้องเสียภาษีและให้ผู้ต้องเสียภาษีชำระภาษีภายในเจ็ดวัน นับแต่วันได้รับแจ้งการประเมิน ในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้"การประเมินตามบทบัญญัติของมาตรา 18 ทวิ ดังกล่าว จะต้องเป็นการประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการซึ่งประมวลรัษฎากร มาตรา 17บัญญัติว่า "การยื่นรายการให้ยื่นภายในเวลาที่กำหนดไว้ในหมวดว่าด้วยภาษีอากรต่าง ๆ และตามแบบแสดงรายการที่อธิบดีกำหนด" สำหรับภาษีการค้าประมวลรัษฎากรบทมาตราที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นคือมาตรา 84 บัญญัติว่า "ให้ผู้ประกอบการค้ายื่นแบบแสดงรายการการค้าตามแบบที่อธิบดีกำหนดเป็นรายเดือนภาษี ไม่ว่าจะมีรายรับในเดือนภาษีหรือไม่ก็ตาม" ซึ่งมาตรา 85 ทวิ บัญญัติว่า "เว้นแต่อธิบดีจะกำหนดเวลาเป็นอย่างอื่น แบบแสดงรายการการค้าที่ต้องยื่นตามมาตรา 84 สำหรับเดือนภาษีใด ให้ยื่นภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไป"มาตรา 86 บัญญัติว่า "ให้ผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการตามส่วน 5ชำระภาษีภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 85 ทวิ พร้อมกับการยื่นแบบแสดงรายการนั้น" ยิ่งไปกว่านั้น กำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการต่าง ๆดังกล่าว ยังสามารถขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลาออกไปอีก ถ้าเป็นกรณีที่อธิบดีหรือรัฐมนตรีเห็นเป็นการสมควรตามความจำเป็นแก่กรณีตามมาตรา 3 อัฎฐ จากบทบัญญัติของกฎหมายดังกล่าว แสดงว่ากำหนดเวลายื่นรายการนั้นกฎหมายได้กำหนดไว้แน่นอน ทั้งนี้ไม่ว่าผู้ประกอบการค้าจะมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ก็ตาม ก็จะต้องยื่นแบบแสดงรายการทุกเดือนภาษีภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดจากเดือนภาษี และต้องยื่นตามแบบที่อธิบดีกำหนด หากมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าก็ให้ยื่นชำระพร้อมกับยื่นรายการภายในกำหนดเวลาดังกล่าวเช่นกัน กำหนดเวลายื่นรายการนั้นอาจเปลี่ยนแปลงได้เฉพาะเมื่ออธิบดีของจำเลยหรือรัฐมนตรีเห็นสมควรให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลานั้นออกไป ตามมาตรา 3 อัฎฐ แต่ข้อเท็จจริงไม่ปรากฏว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527, 2528 ได้มีประกาศให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลาออกไป กำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าในเดือนใดของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527, 2528 ดังกล่าวจึงถึงกำหนดเวลายื่นรายการภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไปไม่ว่าจะมีรายรับเกิดขึ้นหรือไม่ก็ตาม กำหนดเวลายื่นรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีในปี 2527, 2528 นั้น จึงกำหนดไว้แน่นอนแล้วก่อนการประเมิน กำหนดเวลายื่นรายการหาได้ขยายมาจนถึงปี 2531 ไม่และตามมาตรา 18 ทวิ ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ ทั้งมาตรา 18 ทวิ วรรคสอง ยังบัญญัติให้ภาษีที่ประเมินเรียกเก็บดังกล่าว ให้ถือเป็นเครดิตของผู้ต้องเสียภาษีในการคำนวณภาษีอีกด้วย ซึ่งบ่งชี้ว่า เป็นการประเมินเรียกเก็บภาษีตั้งแต่ยังไม่ถึงกำหนดเวลายื่นรายการนั่นเองเมื่อปรากฎว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลย ประเมินภาษีการค้าดอกเบี้ยค้างรับดังกล่าว เมื่อวันที่ 27 พฤษภาคม 2531 โดยประเมินเป็นภาษีการค้าสำหรับเดือนธันวาคม 2526 ถึงเดือนพฤศจิกายน 2528จึงเป็นการประเมินหลังจากพ้นกำหนดเวลายื่นรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีในปี 2527, 2528 ไปแล้ว และเป็นการประเมินย้อนหลังมิใช่ประเมินล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ จึงเป็นการประเมินที่ขัดต่อมาตรา 18 ทวิ โดยชัดแจ้ง ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าเมื่อโจทก์ยังไม่ได้รับดอกเบี้ยและค่าบริการ กำหนดเวลายื่นรายการจึงหาได้มีอยู่แล้วก่อนการประเมินไม่ และการประเมินภาษีกรณีนี้จึงเป็นการประเมินก่อนกำหนดเวลายื่นรายการนั้นศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้น สำหรับหลักเกณฑ์ข้ออื่น ไม่จำเป็นต้องวินิจฉัยพิพากษากลับ ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามแบบ ภ.ค.80 ที่ ต.1037/3/07255-07256 ลงวันที่ 27 พฤษภาคม 2531และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 543/2533/2ลงวันที่ 7 สิงหาคม 2533(สุวรรณ ตระการพันธุ์-เจริญ นิลเอสงฆ์-ประดิษฐ์ เอกมณี)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ