คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3749/2553หลักกฎหมาย: แม้คณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่จะมีมติยืน ตามการประเมิน โดยวินิจฉัยว่าสนามกอล์ฟพิพาทเป็นโรงเรือนและสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่นแตกต่างจากการที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ประเมินว่า สนามกอล์ฟพิพาทเป็นที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนและสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น แต่ก็เป็นการวินิจฉัยในประเด็นเดียวกันว่าสนามกอล์ฟเป็นทรัพย์สินที่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินหรือไม่ประกอบกับคณะกรรมการฯ มีมติตามการประเมิน กรณีจึงไม่ใช่เป็นการวินิจฉัยเรียกเก็บภาษีเพิ่มเติมในรายการอื่น คณะกรรมการฯ ย่อมมีอำนาจกระทำได้ แม้ พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 5 จะมิได้กำหนดความหมายของสิ่งปลูกสร้างไว้โดยเฉพาะ แต่ลักษณะสภาพของสะพาน ซุ้มต่างๆ และสิ่งต่างๆ ที่โจทก์ก่อสร้างขึ้นในบริเวณสนามกอล์ฟล้วนก่อสร้างขึ้นมาในพื้นที่สนามกอล์ฟทั้งสิ้นถือได้ว่าเป็นสิ่งปลูกสร้าง ส่วนพื้นที่สนามกอล์ฟที่เหลือนอกจากสิ่งปลูกสร้างดังกล่าวข้างต้น ไม่ว่าจะเป็นสนามหญ้า บ่อน้ำ สระน้ำ ทะลสาบ บ่อทราย พื้นที่ปลูกต้นไม้ หรือพื้นที่ว่างเปล่าอื่นๆ นั้น ไม่มีสภาพเป็นสิ่งปลูกสร้างตาม พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 จึงเป็นที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับสิ่งปลูกสร้างตามมาตรา 6 วรรคสาม แห่ง พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 สนามกอล์ฟพิพาทจึงเป็นทรัพย์สินที่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า โจทก์ประกอบกิจการสนามกอล์ฟขนาดมาตรฐาน 18 หลุม โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.2) ประจำปีภาษี 2546 ต่อจำเลยที่ 1 เพื่อให้กำหนดค่ารายปีและประเมินเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดิน ต่อมาโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.8) ประจำปีภาษี 2546 จากจำเลยที่ 1 คิดเป็นเงินค่าภาษีจำนวน 41,463.45 บาท นอกจากนี้จำเลยที่ 1 ประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินในส่วนที่ดินที่เป็นสนามกอล์ฟขนาดมาตรฐานจำนวน 18 หลุม เนื้อที่ประมาณ 751,566.35 ตารางเมตร หรือประมาณ 469 ไร่ เพิ่มเติมคิดเป็นเงินค่าภาษีอีกจำนวน 1,127,349.50 บาท โดยกำหนดประเภททรัพย์สินในรายการคำนวณตอนท้ายของแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินว่า เป็นที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้าง รวมเป็นภาษีที่โจทก์ต้องชำระทั้งสิ้น 1,168,813 บาท โจทก์นำเงินค่าภาษีจำนวนดังกล่าวไปชำระแก่จำเลยที่ 1 ครบถ้วนแล้ว แต่โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ต่อจำเลยทั้งสอง คณะกรรมการพิจารณาคำร้องของจำเลยที่ 1 ซึ่งมีจำเลยที่ 2 เป็นประธานได้พิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของโจทก์แล้วแจ้งคำชี้ขาดแก่โจทก์ว่า ที่ดินส่วนที่เป็นสนามกอล์ฟขนาดมาตรฐานจำนวน 18 หลุม เป็นที่ดินที่ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้าง จึงมีมติยืนยันให้โจทก์เสียภาษีโรงเรือนและที่ดินโจทก์เห็นว่า ที่ดินส่วนที่เป็นสนามกอล์ฟขนาดมาตรฐานจำนวน 18 หลุม มิใช่ที่ดินที่ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้าง จึงไม่ใช่ทรัพย์สินที่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินตามเจตนารมณ์แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 จำเลยที่ 2 จงใจไม่ปฏิบัติหรือใช้สิทธิหรืออำนาจหน้าที่โดยสุจริตจึงต้องร่วมรับผิดกับจำเลยที่ 1 ในฐานะส่วนตัว ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินของจำเลยที่ 1 ตามแบบแจ้งการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2546 ฉบับลงวันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2546 และใบแจ้งคำชี้ขาดฉบับลงวันที่ 17 สิงหาคม 2547 ของจำเลยทั้งสองเฉพาะส่วนภาษีที่ดินที่เป็นสนามกอล์ฟของโจทก์เนื้อที่ 751,566.35 ตารางเมตร จำนวนภาษี 1,127,349.50 บาท ให้จำเลยทั้งสองร่วมกันหรือแทนกันคืนเงินจำนวน 1,127,349.50 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่โจทก์ชำระงวดสุดท้ายถึงวันฟ้องเป็นเงิน 105,689 บาท และนับแต่วันถัดจากวันฟ้องจนกว่าจำเลยทั้งสองจะชำระเสร็จสิ้น จำเลยทั้งสองให้การว่า โจทก์เป็นเจ้าของโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่นบนที่ดินโฉนดเลขที่ 69 หมู่ที่ 7 ตำบลศีรษะจรเข้น้อย กิ่งอำเภอบางเสาธง จังหวัดสมุทรปราการ ที่ดินดังกล่าวประกอบด้วยอาคารสโมสรเป็นตึก 2 ชั้น อาคารที่พักของพนักงานถือถุงไม้กอล์ฟเป็นตึกชั้นเดียว ซุ้มบริการเครื่องดื่มสำหรับผู้ใช้สนามกอล์ฟเป็นตึกชั้นเดียวรวม 4 หลัง พื้นที่อาคารทั้งหมดมีเนื้อที่ 3,457.14 ตารางเมตร พื้นที่ลานคอนกรีต ถนนลาดยาง ลานจอดรถ และพื้นที่สนามกอล์ฟซึ่งเป็นที่ดินที่ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอื่นๆ ซึ่งตามปกติใช้ไปด้วยกันกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างนั้นมีเนื้อที่ 751,566.35 ตารางเมตร สนามกอล์ฟดังกล่าวไม่ได้แยกออกจากอาคารสโมสรซึ่งตามปกติจะใช้ไปด้วยกันกับอาคารสโมสร โรงเรือน และสิ่งปลูกสร้างอื่นๆ โดยผู้ใช้บริการต้องเสียค่าบริการที่อาคารสโมสรก่อนลงเล่นกอล์ฟ ในสนามกอล์ฟมีลานจอดรถและลานคอนกรีตต่อเนื่องกับตัวอาคารสโมสรสำหรับเป็นที่จอดรถของผู้มาใช้บริการ มีถนนลาดยางสำหรับรถไฟฟ้าที่ให้บริการแก่ผู้เล่นกอล์ฟภายในสนามกอล์ฟ โจทก์ใช้ประโยชน์จากสนามกอล์ฟเป็นสถานที่ให้บุคคลทั่วไปเข้าไปเล่นกอล์ฟโดยเสียค่าตอบแทนให้แก่โจทก์ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 กำหนดค่ารายปีและประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินของโจทก์ประจำปีภาษี 2546 ตามเกณฑ์กำหนดอัตราค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร ในเขตองค์การบริหารส่วนตำบลศีรษะจรเข้น้อย รวมค่ารายปีของโจทก์ประจำปีภาษี 2546 จำนวน 9,350,504 บาท คำนวณเป็นค่าภาษีในอัตราร้อยละ 12.5 เป็นเงิน 1,168,813 บาท พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ได้ส่งใบแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินให้โจทก์ทราบแล้ว โจทก์ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินใหม่ในจำนวนเงิน 450,000 บาท คณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินองค์การบริหารส่วนตำบลศีรษะจรเข้น้อยมีมติยืนตามการประเมินค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินตามที่เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินไปแล้ว ส่วนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการกฤษฎีกาไม่ใช่กฎหมายหรือคำพิพากษาถึงที่สุดของศาลที่จะต้องปฏิบัติตาม อีกทั้งยังไม่มีคำพิพากษาของศาลฎีกาตัดสินเป็นบรรทัดฐานไว้ มีแต่คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1925/2546 ที่ตัดสินให้จำเลยชำระค่าภาษีโรงเรือนและที่ดิน ซึ่งโดยนัยแล้วก็คือสนามกอล์ฟเป็นทรัพย์สินที่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน ที่จำเลยที่ 1 กำหนดค่ารายปีและประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2546 ของโจทก์ตามเกณฑ์มาตรฐานที่กำหนดไว้โดยคณะกรรมการดังกล่าวมาแล้ว จึงถูกต้องชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินตามใบแจ้งรายการประเมิน (ภ.ร.ด.8) ประจำปีภาษี 2546 เล่มที่ 1/46 เลขที่ 025 ของจำเลยที่ 1 ใบแจ้งคำชี้ขาด ฉบับลงวันที่ 17 สิงหาคม 2547 ของจำเลยที่ 2 เฉพาะรายการที่ดินที่เป็นสนามกอล์ฟเนื้อที่ 751,566.35 ตารางเมตร จำนวนค่าภาษี 1,127,349.50 บาท กับให้จำเลยที่ 1 คืนเงินภาษี 1,127,349.50 บาท ให้แก่โจทก์ภายในสามเดือนนับแต่วันที่มีคำพิพากษาถึงที่สุด หากไม่คืนภายในกำหนดดังกล่าวให้จำเลยที่ 1 ชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปีของต้นเงินดังกล่าว นับแต่วันที่ครบกำหนดสามเดือนที่คำพิพากษาถึงที่สุด ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งหมดให้เป็นพับ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก จำเลยที่ 1 อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติว่า เมื่อวันที่ 20 กุมภาพันธ์ 2546 โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.2) ประจำปีภาษี 2546 ต่อจำเลยที่ 1 เพื่อให้กำหนดค่ารายปีและประเมินเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดิน ต่อมาจำเลยที่ 1 แจ้งการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินในส่วนที่เป็นอาคารสิ่งปลูกสร้างเป็นเงิน 41,463.45 บาท และในส่วนที่ดินที่เป็นสนามกอล์ฟขนาดมาตรฐานจำนวน 18 หลุม เนื้อที่ประมาณ 751,566.35 ตารางเมตร หรือประมาณ 469 ไร่เศษ เป็นเงิน 1,127,349.50 บาท โดยกำหนดประเภททรัพย์สินในรายการคำนวณตอนท้ายของแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินว่าเป็นที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้าง รวมเป็นเงินค่าภาษีทั้งสิ้น 1,168,813 บาท โจทก์นำเงินภาษีดังกล่าวไปชำระแก่จำเลยที่ 1 ครบถ้วนแล้วโดยชำระงวดสุดท้ายวันที่ 13 พฤษภาคม 2546 โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินในส่วนที่เป็นสนามกอล์ฟ จึงยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่โดยโต้แย้งว่าที่ดินในส่วนที่เป็นสนามกอล์ฟมิใช่ที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้าง โจทก์จึงไม่มีหน้าที่เสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน คณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของจำเลยที่ 1 ซึ่งจำเลยที่ 2 มีคำสั่งแต่งตั้งขึ้นพิจารณาแล้วแจ้งคำชี้ขาดแก่โจทก์โดยยืนตามให้โจทก์ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินตามที่ถูกประเมิน โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงฟ้องคดีนี้ ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ประการแรกมีว่า การที่ศาลภาษีอากรกลางไม่วินิจฉัยในประเด็นที่ว่า สนามกอล์ฟพิพาทเป็นโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่นชอบหรือไม่ เห็นว่า ในประเด็นนี้ศาลภาษีอากรกลางได้วินิจฉัยแล้วว่าพยานหลักฐานที่จำเลยทั้งสองนำสืบมายังฟังไม่ได้ว่า สนามกอล์ฟพิพาทเป็นสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่นอันจะต้องภาษีโรงเรือนและที่ดิน อุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ข้อนี้จึงฟังไม่ขึ้นส่วนที่จำเลยที่ 1 อุทธรณ์ว่า สนามกอล์ฟพิพาทเป็นสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่นด้วยนั้น เห็นว่า แม้คณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของจำเลยที่ 1 จะมีมติยืนตามการประเมิน โดยวินิจฉัยว่าสนามกอล์ฟพิพาทเป็นโรงเรือนและสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่นแตกต่างจากการประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ที่ประเมินว่าสนามกอล์ฟพิพาทเป็นที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนและสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น คือ อาคารสโมสรหรืออาคารบริการต่างๆ ก็ตาม แต่ก็เป็นการวินิจฉัยในประเด็นเดียวกันว่าสนามกอล์ฟเป็นทรัพย์สินที่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 6 (1) หรือไม่ ประกอบกับคณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของจำเลยที่ 1 มีมติยืนตามการประเมิน กรณีจึงไม่ใช่เป็นการวินิจฉัยเรียกเก็บภาษีเพิ่มเติมในรายการอื่น คณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของจำเลยที่ 1 ย่อมมีอำนาจกระทำได้ และเมื่อจำเลยที่ 2 ได้แจ้งคำชี้ขาดตามมติของคณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของจำเลยที่ 1 พร้อมเหตุผลของคำวินิจฉัยไปยังโจทก์แล้ว หากโจทก์ไม่พอใจในคำชี้ขาดดังกล่าวจะต้องนำคดีไปสู่ศาลเพื่อแสดงให้เห็นว่าการประเมินนั้นไม่ถูกต้องตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 31 วรรคหนึ่ง ส่วนปัญหาว่าพื้นที่บริเวณที่ดินสนามกอล์ฟจะป็นสิ่งปลูกสร้างหรือเป็นที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับสิ่งปลูกสร้างหรือไม่นั้น จากคำฟ้องของโจทก์ในคดีนี้นอกจากสภาพแห่งข้อหาของโจทก์ไม่ได้ติดใจโต้แย้งคำวินิจฉัยชี้ขาดของคณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของจำเลยที่ 1 ที่แจ้งมายังโจทก์แล้วยังยอมรับว่า สนามกอล์ฟพิพาทเป็นสนามกอล์ฟขนาดมาตรฐาน 18 หลุม มีเนื้อที่ประมาณ 751,566.35 ตารางเมตร หรือประมาณ 469 ไร่ โจทก์ลงทุนประกอบกิจการสนามกอล์ฟให้บริการแก่สมาชิกและบุคคลทั่วไปโดยมุ่งเน้นที่ตัวพื้นที่สนามกอล์ฟซึ่งเป็นทรัพย์ประธานเป็นสาระสำคัญโดยโจทก์ได้ใช้เงินทุนสูงในการปรับปรุงที่ดิน ด้วยการขุดหลุม ขุดบ่อ สร้างสะพาน สร้างถนนปลูกหญ้า ปลูกต้นไม้ ฯลฯ ผู้รับมอบอำนาจโจทก์และกรรมการของโจทก์ยังเบิกความว่ามีซุ้มขนาดเล็กอีกจำนวน 4 ซุ้ม เพื่อใช้เป็นสถานที่ให้บริการเครื่องดื่มแก่นักกอล์ฟซึ่งจำเลยทั้งสองก็ไม่ได้นำสืบพยานหลักฐานให้เห็นเป็นอย่างอื่น จึงฟังข้อเท็จจริงเกี่ยวกับสภาพสนามกอล์ฟของโจทก์ได้ตามที่โจทก์นำสืบมาดังกล่าวข้างต้น แม้พระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 5 จะมิได้กำหนดความหมายของสิ่งปลูกสร้างไว้โดยเฉพาะ แต่ลักษณะสภาพของสะพาน ซุ้มต่างๆ และสิ่งต่างๆ ที่โจทก์ก่อสร้างขึ้นในบริเวณสนามกอล์ฟล้วนก่อสร้างขึ้นมาเพื่อใช้ประโยชน์แก่บุคคลต่างๆ ในพื้นที่สนามกอล์ฟทั้งสิ้น ถือได้ว่าเป็นสิ่งปลูกสร้าง และแม้จะมีการปลูกสร้างกระจัดกระจายกันตามประโยชน์ใช้สอยก็ตาม แต่ก็เป็นปกติธรรมดาของการสร้างสนามกอล์ฟที่ต้องมีการวางแผนในการปรับปรุงพื้นที่ให้สิ่งปลูกสร้างต่างๆ ดังกล่าวเพื่อวัตถุประสงค์ในการอำนวยความสะดวกให้แก่ผู้ที่มาใช้บริการ ส่วนพื้นที่สนามกอล์ฟที่เหลือนอกเหนือจากสิ่งปลูกสร้างดังกล่าวข้างต้น ได้แก่ บ่อน้ำ สระน้ำ ทางน้ำ ทะเลสาบ บ่อทราย บริเวณที่ปลูกต้นไม้ สนามหญ้า และบริเวณที่ดินว่างเปล่านั้น คงได้ความจากพยานหลักฐานโจทก์เพียงว่าเป็นพื้นที่ที่โจทก์ได้วางแผนผังกำหนดให้เป็นพื้นที่ใช้สอยในการเล่นกอล์ฟ โดยมีการปรับปรุงพื้นที่ให้เหมาะสม มีความสวยงามตามธรรมชาติ เช่น ปลูกต้นไม้ หรือขุดสระน้ำ เป็นต้น ทั้งยังมุ่งประสงค์ที่จะทำให้มีสภาพเป็นอุปสรรคให้การเล่นกอล์ฟให้เกิดความท้าทายและความสนุกสนานในการเล่น แสดงให้เห็นว่า สะพาน ซุ้มและสิ่งปลูกสร้างต่างๆ โจทก์วางแผนปรับปรุงไว้เพื่ออำนวยความสะดวกแก่ผู้ใช้บริการส่วนพื้นที่ดินที่เหลือไม่ว่าจะเป็นสนามหญ้า บ่อน้ำ สระน้ำ ทะเลสาบ บ่อทราย พื้นที่ปลูกต้มไม้หรือพื้นที่วางเปล่าอื่นๆ นั้น ได้ความจากพยานหลักฐานของโจทก์เพียงว่า เป็นการปรับปรุงพื้นที่ดินจากสภาพธรรมชาติเดิมขึ้นมาให้เหมาะสมกับการใช้เป็นสนามกอล์ฟเท่านั้น ซึ่งจำเลยทั้งสองก็ไม่ได้นำสืบถึงข้อเท็จจริงในการปรับปรุงพื้นดินให้เป็นสนามกอล์ฟของโจทก์ว่า มีการจัดทำโครงสร้างอย่างใดที่พอจะถือได้ว่ามีสภาพที่เป็นสิ่งปลูกสร้างตามที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 5 ข้อเท็จจริงในคดีนี้จึงยังฟังไม่ได้ว่า ลักษณะพื้นที่ดินสนามกอล์ฟของโจทก์นอกเหนือจากที่มีการก่อสร้างสิ่งปลูกสร้างขึ้นมีสภาพเป็นสิ่งปลูกสร้างด้วย คงฟังได้เพียงว่าเป็นที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับสิ่งปลูกสร้างตามความหมายในพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 6 วรรคสาม ส่วนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการกฤษฎีกาเกี่ยวกับสนามกอล์ฟของการรถไฟแห่งประเทศไทยนั้น ไม่ปรากฏข้อเท็จจริงว่า สนามกอล์ฟของการรถไฟแห่งประเทศไทยมีลักษณะอย่างไร หรือเข้าข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินหรือไม่ จึงนำมาพิจารณาเทียบเคียงกันไม่ได้ เมื่อโจทก์ปรับปรุงพื้นที่ดินบริเวณสนามกอล์ฟพิพาท โดยใช้ทรัพยากรดินและน้ำของท้องถิ่นดังกล่าวเป็นบริเวณกว้าง ทั้งยังต้องใช้ทรัพยากรดินและน้ำในการบำรุงดูแลรักษาสนามกอล์ฟพิพาทและโจทก์ได้ใช้สนามกอล์ฟพิพาทประกอบกิจการก่อให้เกิดประโยชน์และผลตอบแทนอันเป็นรายได้แก่โจทก์ สนามกอล์ฟพิพาทจึงเป็นทรัพย์สินที่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินและไม่ได้รับงดเว้นไม่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 10 การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ประเมินค่ารายปีของสนามกอล์ฟมาในอัตราตารางเมตรละ 1 บาท ซึ่งต่ำกว่าค่ารายปีของอาคารสโมสรและอาคารบริการต่างๆ ที่อยู่ในอัตราตารางเมตรละ 7 บาท และคณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของจำเลยที่ 1 มีมติยืนตามการประเมินถือว่าเป็นคุณแก่โจทก์มากแล้ว ไม่จำต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ประการอื่นอีกต่อไป ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษานั้นไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร อุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ฟังขึ้น" พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3749/2553บริษัทสยามบางนาแลนด์ จำกัดโจทก์องค์การบริหารส่วนตำบล ศีรษะจรเข้น้อย กับพวกจำเลย พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ม. 5, ม. 6, ม. 10, ม. 31แม้คณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่จะมีมติยืน ตามการประเมิน โดยวินิจฉัยว่าสนามกอล์ฟพิพาทเป็นโรงเรือนและสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่นแตกต่างจากการที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ประเมินว่า สนามกอล์ฟพิพาทเป็นที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนและสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น แต่ก็เป็นการวินิจฉัยในประเด็นเดียวกันว่าสนามกอล์ฟเป็นทรัพย์สินที่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินหรือไม่ประกอบกับคณะกรรมการฯ มีมติตามการประเมิน กรณีจึงไม่ใช่เป็นการวินิจฉัยเรียกเก็บภาษีเพิ่มเติมในรายการอื่น คณะกรรมการฯ ย่อมมีอำนาจกระทำได้ แม้ พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 5 จะมิได้กำหนดความหมายของสิ่งปลูกสร้างไว้โดยเฉพาะ แต่ลักษณะสภาพของสะพาน ซุ้มต่างๆ และสิ่งต่างๆ ที่โจทก์ก่อสร้างขึ้นในบริเวณสนามกอล์ฟล้วนก่อสร้างขึ้นมาในพื้นที่สนามกอล์ฟทั้งสิ้นถือได้ว่าเป็นสิ่งปลูกสร้าง ส่วนพื้นที่สนามกอล์ฟที่เหลือนอกจากสิ่งปลูกสร้างดังกล่าวข้างต้น ไม่ว่าจะเป็นสนามหญ้า บ่อน้ำ สระน้ำ ทะลสาบ บ่อทราย พื้นที่ปลูกต้นไม้ หรือพื้นที่ว่างเปล่าอื่นๆ นั้น ไม่มีสภาพเป็นสิ่งปลูกสร้างตาม พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 จึงเป็นที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับสิ่งปลูกสร้างตามมาตรา 6 วรรคสาม แห่ง พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 สนามกอล์ฟพิพาทจึงเป็นทรัพย์สินที่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า โจทก์ประกอบกิจการสนามกอล์ฟขนาดมาตรฐาน 18 หลุม โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.2) ประจำปีภาษี 2546 ต่อจำเลยที่ 1 เพื่อให้กำหนดค่ารายปีและประเมินเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดิน ต่อมาโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.8) ประจำปีภาษี 2546 จากจำเลยที่ 1 คิดเป็นเงินค่าภาษีจำนวน 41,463.45 บาท นอกจากนี้จำเลยที่ 1 ประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินในส่วนที่ดินที่เป็นสนามกอล์ฟขนาดมาตรฐานจำนวน 18 หลุม เนื้อที่ประมาณ 751,566.35 ตารางเมตร หรือประมาณ 469 ไร่ เพิ่มเติมคิดเป็นเงินค่าภาษีอีกจำนวน 1,127,349.50 บาท โดยกำหนดประเภททรัพย์สินในรายการคำนวณตอนท้ายของแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินว่า เป็นที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้าง รวมเป็นภาษีที่โจทก์ต้องชำระทั้งสิ้น 1,168,813 บาท โจทก์นำเงินค่าภาษีจำนวนดังกล่าวไปชำระแก่จำเลยที่ 1 ครบถ้วนแล้ว แต่โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ต่อจำเลยทั้งสอง คณะกรรมการพิจารณาคำร้องของจำเลยที่ 1 ซึ่งมีจำเลยที่ 2 เป็นประธานได้พิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของโจทก์แล้วแจ้งคำชี้ขาดแก่โจทก์ว่า ที่ดินส่วนที่เป็นสนามกอล์ฟขนาดมาตรฐานจำนวน 18 หลุม เป็นที่ดินที่ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้าง จึงมีมติยืนยันให้โจทก์เสียภาษีโรงเรือนและที่ดินโจทก์เห็นว่า ที่ดินส่วนที่เป็นสนามกอล์ฟขนาดมาตรฐานจำนวน 18 หลุม มิใช่ที่ดินที่ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้าง จึงไม่ใช่ทรัพย์สินที่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินตามเจตนารมณ์แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 จำเลยที่ 2 จงใจไม่ปฏิบัติหรือใช้สิทธิหรืออำนาจหน้าที่โดยสุจริตจึงต้องร่วมรับผิดกับจำเลยที่ 1 ในฐานะส่วนตัว ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินของจำเลยที่ 1 ตามแบบแจ้งการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2546 ฉบับลงวันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2546 และใบแจ้งคำชี้ขาดฉบับลงวันที่ 17 สิงหาคม 2547 ของจำเลยทั้งสองเฉพาะส่วนภาษีที่ดินที่เป็นสนามกอล์ฟของโจทก์เนื้อที่ 751,566.35 ตารางเมตร จำนวนภาษี 1,127,349.50 บาท ให้จำเลยทั้งสองร่วมกันหรือแทนกันคืนเงินจำนวน 1,127,349.50 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่โจทก์ชำระงวดสุดท้ายถึงวันฟ้องเป็นเงิน 105,689 บาท และนับแต่วันถัดจากวันฟ้องจนกว่าจำเลยทั้งสองจะชำระเสร็จสิ้น จำเลยทั้งสองให้การว่า โจทก์เป็นเจ้าของโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่นบนที่ดินโฉนดเลขที่ 69 หมู่ที่ 7 ตำบลศีรษะจรเข้น้อย กิ่งอำเภอบางเสาธง จังหวัดสมุทรปราการ ที่ดินดังกล่าวประกอบด้วยอาคารสโมสรเป็นตึก 2 ชั้น อาคารที่พักของพนักงานถือถุงไม้กอล์ฟเป็นตึกชั้นเดียว ซุ้มบริการเครื่องดื่มสำหรับผู้ใช้สนามกอล์ฟเป็นตึกชั้นเดียวรวม 4 หลัง พื้นที่อาคารทั้งหมดมีเนื้อที่ 3,457.14 ตารางเมตร พื้นที่ลานคอนกรีต ถนนลาดยาง ลานจอดรถ และพื้นที่สนามกอล์ฟซึ่งเป็นที่ดินที่ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอื่นๆ ซึ่งตามปกติใช้ไปด้วยกันกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างนั้นมีเนื้อที่ 751,566.35 ตารางเมตร สนามกอล์ฟดังกล่าวไม่ได้แยกออกจากอาคารสโมสรซึ่งตามปกติจะใช้ไปด้วยกันกับอาคารสโมสร โรงเรือน และสิ่งปลูกสร้างอื่นๆ โดยผู้ใช้บริการต้องเสียค่าบริการที่อาคารสโมสรก่อนลงเล่นกอล์ฟ ในสนามกอล์ฟมีลานจอดรถและลานคอนกรีตต่อเนื่องกับตัวอาคารสโมสรสำหรับเป็นที่จอดรถของผู้มาใช้บริการ มีถนนลาดยางสำหรับรถไฟฟ้าที่ให้บริการแก่ผู้เล่นกอล์ฟภายในสนามกอล์ฟ โจทก์ใช้ประโยชน์จากสนามกอล์ฟเป็นสถานที่ให้บุคคลทั่วไปเข้าไปเล่นกอล์ฟโดยเสียค่าตอบแทนให้แก่โจทก์ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 กำหนดค่ารายปีและประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินของโจทก์ประจำปีภาษี 2546 ตามเกณฑ์กำหนดอัตราค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร ในเขตองค์การบริหารส่วนตำบลศีรษะจรเข้น้อย รวมค่ารายปีของโจทก์ประจำปีภาษี 2546 จำนวน 9,350,504 บาท คำนวณเป็นค่าภาษีในอัตราร้อยละ 12.5 เป็นเงิน 1,168,813 บาท พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ได้ส่งใบแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินให้โจทก์ทราบแล้ว โจทก์ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินใหม่ในจำนวนเงิน 450,000 บาท คณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินองค์การบริหารส่วนตำบลศีรษะจรเข้น้อยมีมติยืนตามการประเมินค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินตามที่เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินไปแล้ว ส่วนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการกฤษฎีกาไม่ใช่กฎหมายหรือคำพิพากษาถึงที่สุดของศาลที่จะต้องปฏิบัติตาม อีกทั้งยังไม่มีคำพิพากษาของศาลฎีกาตัดสินเป็นบรรทัดฐานไว้ มีแต่คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1925/2546 ที่ตัดสินให้จำเลยชำระค่าภาษีโรงเรือนและที่ดิน ซึ่งโดยนัยแล้วก็คือสนามกอล์ฟเป็นทรัพย์สินที่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน ที่จำเลยที่ 1 กำหนดค่ารายปีและประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2546 ของโจทก์ตามเกณฑ์มาตรฐานที่กำหนดไว้โดยคณะกรรมการดังกล่าวมาแล้ว จึงถูกต้องชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินตามใบแจ้งรายการประเมิน (ภ.ร.ด.8) ประจำปีภาษี 2546 เล่มที่ 1/46 เลขที่ 025 ของจำเลยที่ 1 ใบแจ้งคำชี้ขาด ฉบับลงวันที่ 17 สิงหาคม 2547 ของจำเลยที่ 2 เฉพาะรายการที่ดินที่เป็นสนามกอล์ฟเนื้อที่ 751,566.35 ตารางเมตร จำนวนค่าภาษี 1,127,349.50 บาท กับให้จำเลยที่ 1 คืนเงินภาษี 1,127,349.50 บาท ให้แก่โจทก์ภายในสามเดือนนับแต่วันที่มีคำพิพากษาถึงที่สุด หากไม่คืนภายในกำหนดดังกล่าวให้จำเลยที่ 1 ชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปีของต้นเงินดังกล่าว นับแต่วันที่ครบกำหนดสามเดือนที่คำพิพากษาถึงที่สุด ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งหมดให้เป็นพับ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก จำเลยที่ 1 อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติว่า เมื่อวันที่ 20 กุมภาพันธ์ 2546 โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.2) ประจำปีภาษี 2546 ต่อจำเลยที่ 1 เพื่อให้กำหนดค่ารายปีและประเมินเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดิน ต่อมาจำเลยที่ 1 แจ้งการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินในส่วนที่เป็นอาคารสิ่งปลูกสร้างเป็นเงิน 41,463.45 บาท และในส่วนที่ดินที่เป็นสนามกอล์ฟขนาดมาตรฐานจำนวน 18 หลุม เนื้อที่ประมาณ 751,566.35 ตารางเมตร หรือประมาณ 469 ไร่เศษ เป็นเงิน 1,127,349.50 บาท โดยกำหนดประเภททรัพย์สินในรายการคำนวณตอนท้ายของแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินว่าเป็นที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้าง รวมเป็นเงินค่าภาษีทั้งสิ้น 1,168,813 บาท โจทก์นำเงินภาษีดังกล่าวไปชำระแก่จำเลยที่ 1 ครบถ้วนแล้วโดยชำระงวดสุดท้ายวันที่ 13 พฤษภาคม 2546 โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินในส่วนที่เป็นสนามกอล์ฟ จึงยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่โดยโต้แย้งว่าที่ดินในส่วนที่เป็นสนามกอล์ฟมิใช่ที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้าง โจทก์จึงไม่มีหน้าที่เสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน คณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของจำเลยที่ 1 ซึ่งจำเลยที่ 2 มีคำสั่งแต่งตั้งขึ้นพิจารณาแล้วแจ้งคำชี้ขาดแก่โจทก์โดยยืนตามให้โจทก์ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินตามที่ถูกประเมิน โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงฟ้องคดีนี้ ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ประการแรกมีว่า การที่ศาลภาษีอากรกลางไม่วินิจฉัยในประเด็นที่ว่า สนามกอล์ฟพิพาทเป็นโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่นชอบหรือไม่ เห็นว่า ในประเด็นนี้ศาลภาษีอากรกลางได้วินิจฉัยแล้วว่าพยานหลักฐานที่จำเลยทั้งสองนำสืบมายังฟังไม่ได้ว่า สนามกอล์ฟพิพาทเป็นสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่นอันจะต้องภาษีโรงเรือนและที่ดิน อุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ข้อนี้จึงฟังไม่ขึ้นส่วนที่จำเลยที่ 1 อุทธรณ์ว่า สนามกอล์ฟพิพาทเป็นสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่นด้วยนั้น เห็นว่า แม้คณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของจำเลยที่ 1 จะมีมติยืนตามการประเมิน โดยวินิจฉัยว่าสนามกอล์ฟพิพาทเป็นโรงเรือนและสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่นแตกต่างจากการประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ที่ประเมินว่าสนามกอล์ฟพิพาทเป็นที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนและสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น คือ อาคารสโมสรหรืออาคารบริการต่างๆ ก็ตาม แต่ก็เป็นการวินิจฉัยในประเด็นเดียวกันว่าสนามกอล์ฟเป็นทรัพย์สินที่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 6 (1) หรือไม่ ประกอบกับคณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของจำเลยที่ 1 มีมติยืนตามการประเมิน กรณีจึงไม่ใช่เป็นการวินิจฉัยเรียกเก็บภาษีเพิ่มเติมในรายการอื่น คณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของจำเลยที่ 1 ย่อมมีอำนาจกระทำได้ และเมื่อจำเลยที่ 2 ได้แจ้งคำชี้ขาดตามมติของคณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของจำเลยที่ 1 พร้อมเหตุผลของคำวินิจฉัยไปยังโจทก์แล้ว หากโจทก์ไม่พอใจในคำชี้ขาดดังกล่าวจะต้องนำคดีไปสู่ศาลเพื่อแสดงให้เห็นว่าการประเมินนั้นไม่ถูกต้องตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 31 วรรคหนึ่ง ส่วนปัญหาว่าพื้นที่บริเวณที่ดินสนามกอล์ฟจะป็นสิ่งปลูกสร้างหรือเป็นที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับสิ่งปลูกสร้างหรือไม่นั้น จากคำฟ้องของโจทก์ในคดีนี้นอกจากสภาพแห่งข้อหาของโจทก์ไม่ได้ติดใจโต้แย้งคำวินิจฉัยชี้ขาดของคณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของจำเลยที่ 1 ที่แจ้งมายังโจทก์แล้วยังยอมรับว่า สนามกอล์ฟพิพาทเป็นสนามกอล์ฟขนาดมาตรฐาน 18 หลุม มีเนื้อที่ประมาณ 751,566.35 ตารางเมตร หรือประมาณ 469 ไร่ โจทก์ลงทุนประกอบกิจการสนามกอล์ฟให้บริการแก่สมาชิกและบุคคลทั่วไปโดยมุ่งเน้นที่ตัวพื้นที่สนามกอล์ฟซึ่งเป็นทรัพย์ประธานเป็นสาระสำคัญโดยโจทก์ได้ใช้เงินทุนสูงในการปรับปรุงที่ดิน ด้วยการขุดหลุม ขุดบ่อ สร้างสะพาน สร้างถนนปลูกหญ้า ปลูกต้นไม้ ฯลฯ ผู้รับมอบอำนาจโจทก์และกรรมการของโจทก์ยังเบิกความว่ามีซุ้มขนาดเล็กอีกจำนวน 4 ซุ้ม เพื่อใช้เป็นสถานที่ให้บริการเครื่องดื่มแก่นักกอล์ฟซึ่งจำเลยทั้งสองก็ไม่ได้นำสืบพยานหลักฐานให้เห็นเป็นอย่างอื่น จึงฟังข้อเท็จจริงเกี่ยวกับสภาพสนามกอล์ฟของโจทก์ได้ตามที่โจทก์นำสืบมาดังกล่าวข้างต้น แม้พระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 5 จะมิได้กำหนดความหมายของสิ่งปลูกสร้างไว้โดยเฉพาะ แต่ลักษณะสภาพของสะพาน ซุ้มต่างๆ และสิ่งต่างๆ ที่โจทก์ก่อสร้างขึ้นในบริเวณสนามกอล์ฟล้วนก่อสร้างขึ้นมาเพื่อใช้ประโยชน์แก่บุคคลต่างๆ ในพื้นที่สนามกอล์ฟทั้งสิ้น ถือได้ว่าเป็นสิ่งปลูกสร้าง และแม้จะมีการปลูกสร้างกระจัดกระจายกันตามประโยชน์ใช้สอยก็ตาม แต่ก็เป็นปกติธรรมดาของการสร้างสนามกอล์ฟที่ต้องมีการวางแผนในการปรับปรุงพื้นที่ให้สิ่งปลูกสร้างต่างๆ ดังกล่าวเพื่อวัตถุประสงค์ในการอำนวยความสะดวกให้แก่ผู้ที่มาใช้บริการ ส่วนพื้นที่สนามกอล์ฟที่เหลือนอกเหนือจากสิ่งปลูกสร้างดังกล่าวข้างต้น ได้แก่ บ่อน้ำ สระน้ำ ทางน้ำ ทะเลสาบ บ่อทราย บริเวณที่ปลูกต้นไม้ สนามหญ้า และบริเวณที่ดินว่างเปล่านั้น คงได้ความจากพยานหลักฐานโจทก์เพียงว่าเป็นพื้นที่ที่โจทก์ได้วางแผนผังกำหนดให้เป็นพื้นที่ใช้สอยในการเล่นกอล์ฟ โดยมีการปรับปรุงพื้นที่ให้เหมาะสม มีความสวยงามตามธรรมชาติ เช่น ปลูกต้นไม้ หรือขุดสระน้ำ เป็นต้น ทั้งยังมุ่งประสงค์ที่จะทำให้มีสภาพเป็นอุปสรรคให้การเล่นกอล์ฟให้เกิดความท้าทายและความสนุกสนานในการเล่น แสดงให้เห็นว่า สะพาน ซุ้มและสิ่งปลูกสร้างต่างๆ โจทก์วางแผนปรับปรุงไว้เพื่ออำนวยความสะดวกแก่ผู้ใช้บริการส่วนพื้นที่ดินที่เหลือไม่ว่าจะเป็นสนามหญ้า บ่อน้ำ สระน้ำ ทะเลสาบ บ่อทราย พื้นที่ปลูกต้มไม้หรือพื้นที่วางเปล่าอื่นๆ นั้น ได้ความจากพยานหลักฐานของโจทก์เพียงว่า เป็นการปรับปรุงพื้นที่ดินจากสภาพธรรมชาติเดิมขึ้นมาให้เหมาะสมกับการใช้เป็นสนามกอล์ฟเท่านั้น ซึ่งจำเลยทั้งสองก็ไม่ได้นำสืบถึงข้อเท็จจริงในการปรับปรุงพื้นดินให้เป็นสนามกอล์ฟของโจทก์ว่า มีการจัดทำโครงสร้างอย่างใดที่พอจะถือได้ว่ามีสภาพที่เป็นสิ่งปลูกสร้างตามที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 5 ข้อเท็จจริงในคดีนี้จึงยังฟังไม่ได้ว่า ลักษณะพื้นที่ดินสนามกอล์ฟของโจทก์นอกเหนือจากที่มีการก่อสร้างสิ่งปลูกสร้างขึ้นมีสภาพเป็นสิ่งปลูกสร้างด้วย คงฟังได้เพียงว่าเป็นที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับสิ่งปลูกสร้างตามความหมายในพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 6 วรรคสาม ส่วนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการกฤษฎีกาเกี่ยวกับสนามกอล์ฟของการรถไฟแห่งประเทศไทยนั้น ไม่ปรากฏข้อเท็จจริงว่า สนามกอล์ฟของการรถไฟแห่งประเทศไทยมีลักษณะอย่างไร หรือเข้าข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินหรือไม่ จึงนำมาพิจารณาเทียบเคียงกันไม่ได้ เมื่อโจทก์ปรับปรุงพื้นที่ดินบริเวณสนามกอล์ฟพิพาท โดยใช้ทรัพยากรดินและน้ำของท้องถิ่นดังกล่าวเป็นบริเวณกว้าง ทั้งยังต้องใช้ทรัพยากรดินและน้ำในการบำรุงดูแลรักษาสนามกอล์ฟพิพาทและโจทก์ได้ใช้สนามกอล์ฟพิพาทประกอบกิจการก่อให้เกิดประโยชน์และผลตอบแทนอันเป็นรายได้แก่โจทก์ สนามกอล์ฟพิพาทจึงเป็นทรัพย์สินที่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินและไม่ได้รับงดเว้นไม่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 10 การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ประเมินค่ารายปีของสนามกอล์ฟมาในอัตราตารางเมตรละ 1 บาท ซึ่งต่ำกว่าค่ารายปีของอาคารสโมสรและอาคารบริการต่างๆ ที่อยู่ในอัตราตารางเมตรละ 7 บาท และคณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของจำเลยที่ 1 มีมติยืนตามการประเมินถือว่าเป็นคุณแก่โจทก์มากแล้ว ไม่จำต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ประการอื่นอีกต่อไป ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษานั้นไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร อุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ฟังขึ้น" พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ(วีระพล ตั้งสุวรรณ-สุทัศน์ ศิริมหาพฤกษ์-ไมตรี ศรีอรุณ)แหล่งที่มาสำนักวิชาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า โจทก์ประกอบกิจการสนามกอล์ฟขนาดมาตรฐาน 18 หลุม โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.2) ประจำปีภาษี 2546 ต่อจำเลยที่ 1 เพื่อให้กำหนดค่ารายปีและประเมินเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดิน ต่อมาโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.8) ประจำปีภาษี 2546 จากจำเลยที่ 1 คิดเป็นเงินค่าภาษีจำนวน 41,463.45 บาท นอกจากนี้จำเลยที่ 1 ประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินในส่วนที่ดินที่เป็นสนามกอล์ฟขนาดมาตรฐานจำนวน 18 หลุม เนื้อที่ประมาณ 751,566.35 ตารางเมตร หรือประมาณ 469 ไร่ เพิ่มเติมคิดเป็นเงินค่าภาษีอีกจำนวน 1,127,349.50 บาท โดยกำหนดประเภททรัพย์สินในรายการคำนวณตอนท้ายของแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินว่า เป็นที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้าง รวมเป็นภาษีที่โจทก์ต้องชำระทั้งสิ้น 1,168,813 บาท โจทก์นำเงินค่าภาษีจำนวนดังกล่าวไปชำระแก่จำเลยที่ 1 ครบถ้วนแล้ว แต่โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ต่อจำเลยทั้งสอง คณะกรรมการพิจารณาคำร้องของจำเลยที่ 1 ซึ่งมีจำเลยที่ 2 เป็นประธานได้พิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของโจทก์แล้วแจ้งคำชี้ขาดแก่โจทก์ว่า ที่ดินส่วนที่เป็นสนามกอล์ฟขนาดมาตรฐานจำนวน 18 หลุม เป็นที่ดินที่ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้าง จึงมีมติยืนยันให้โจทก์เสียภาษีโรงเรือนและที่ดินโจทก์เห็นว่า ที่ดินส่วนที่เป็นสนามกอล์ฟขนาดมาตรฐานจำนวน 18 หลุม มิใช่ที่ดินที่ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้าง จึงไม่ใช่ทรัพย์สินที่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินตามเจตนารมณ์แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 จำเลยที่ 2 จงใจไม่ปฏิบัติหรือใช้สิทธิหรืออำนาจหน้าที่โดยสุจริตจึงต้องร่วมรับผิดกับจำเลยที่ 1 ในฐานะส่วนตัว ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินของจำเลยที่ 1 ตามแบบแจ้งการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2546 ฉบับลงวันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2546 และใบแจ้งคำชี้ขาดฉบับลงวันที่ 17 สิงหาคม 2547 ของจำเลยทั้งสองเฉพาะส่วนภาษีที่ดินที่เป็นสนามกอล์ฟของโจทก์เนื้อที่ 751,566.35 ตารางเมตร จำนวนภาษี 1,127,349.50 บาท ให้จำเลยทั้งสองร่วมกันหรือแทนกันคืนเงินจำนวน 1,127,349.50 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่โจทก์ชำระงวดสุดท้ายถึงวันฟ้องเป็นเงิน 105,689 บาท และนับแต่วันถัดจากวันฟ้องจนกว่าจำเลยทั้งสองจะชำระเสร็จสิ้น จำเลยทั้งสองให้การว่า โจทก์เป็นเจ้าของโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่นบนที่ดินโฉนดเลขที่ 69 หมู่ที่ 7 ตำบลศีรษะจรเข้น้อย กิ่งอำเภอบางเสาธง จังหวัดสมุทรปราการ ที่ดินดังกล่าวประกอบด้วยอาคารสโมสรเป็นตึก 2 ชั้น อาคารที่พักของพนักงานถือถุงไม้กอล์ฟเป็นตึกชั้นเดียว ซุ้มบริการเครื่องดื่มสำหรับผู้ใช้สนามกอล์ฟเป็นตึกชั้นเดียวรวม 4 หลัง พื้นที่อาคารทั้งหมดมีเนื้อที่ 3,457.14 ตารางเมตร พื้นที่ลานคอนกรีต ถนนลาดยาง ลานจอดรถ และพื้นที่สนามกอล์ฟซึ่งเป็นที่ดินที่ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอื่นๆ ซึ่งตามปกติใช้ไปด้วยกันกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างนั้นมีเนื้อที่ 751,566.35 ตารางเมตร สนามกอล์ฟดังกล่าวไม่ได้แยกออกจากอาคารสโมสรซึ่งตามปกติจะใช้ไปด้วยกันกับอาคารสโมสร โรงเรือน และสิ่งปลูกสร้างอื่นๆ โดยผู้ใช้บริการต้องเสียค่าบริการที่อาคารสโมสรก่อนลงเล่นกอล์ฟ ในสนามกอล์ฟมีลานจอดรถและลานคอนกรีตต่อเนื่องกับตัวอาคารสโมสรสำหรับเป็นที่จอดรถของผู้มาใช้บริการ มีถนนลาดยางสำหรับรถไฟฟ้าที่ให้บริการแก่ผู้เล่นกอล์ฟภายในสนามกอล์ฟ โจทก์ใช้ประโยชน์จากสนามกอล์ฟเป็นสถานที่ให้บุคคลทั่วไปเข้าไปเล่นกอล์ฟโดยเสียค่าตอบแทนให้แก่โจทก์ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 กำหนดค่ารายปีและประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินของโจทก์ประจำปีภาษี 2546 ตามเกณฑ์กำหนดอัตราค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร ในเขตองค์การบริหารส่วนตำบลศีรษะจรเข้น้อย รวมค่ารายปีของโจทก์ประจำปีภาษี 2546 จำนวน 9,350,504 บาท คำนวณเป็นค่าภาษีในอัตราร้อยละ 12.5 เป็นเงิน 1,168,813 บาท พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ได้ส่งใบแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินให้โจทก์ทราบแล้ว โจทก์ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินใหม่ในจำนวนเงิน 450,000 บาท คณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินองค์การบริหารส่วนตำบลศีรษะจรเข้น้อยมีมติยืนตามการประเมินค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินตามที่เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินไปแล้ว ส่วนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการกฤษฎีกาไม่ใช่กฎหมายหรือคำพิพากษาถึงที่สุดของศาลที่จะต้องปฏิบัติตาม อีกทั้งยังไม่มีคำพิพากษาของศาลฎีกาตัดสินเป็นบรรทัดฐานไว้ มีแต่คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1925/2546 ที่ตัดสินให้จำเลยชำระค่าภาษีโรงเรือนและที่ดิน ซึ่งโดยนัยแล้วก็คือสนามกอล์ฟเป็นทรัพย์สินที่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน ที่จำเลยที่ 1 กำหนดค่ารายปีและประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2546 ของโจทก์ตามเกณฑ์มาตรฐานที่กำหนดไว้โดยคณะกรรมการดังกล่าวมาแล้ว จึงถูกต้องชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินตามใบแจ้งรายการประเมิน (ภ.ร.ด.8) ประจำปีภาษี 2546 เล่มที่ 1/46 เลขที่ 025 ของจำเลยที่ 1 ใบแจ้งคำชี้ขาด ฉบับลงวันที่ 17 สิงหาคม 2547 ของจำเลยที่ 2 เฉพาะรายการที่ดินที่เป็นสนามกอล์ฟเนื้อที่ 751,566.35 ตารางเมตร จำนวนค่าภาษี 1,127,349.50 บาท กับให้จำเลยที่ 1 คืนเงินภาษี 1,127,349.50 บาท ให้แก่โจทก์ภายในสามเดือนนับแต่วันที่มีคำพิพากษาถึงที่สุด หากไม่คืนภายในกำหนดดังกล่าวให้จำเลยที่ 1 ชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปีของต้นเงินดังกล่าว นับแต่วันที่ครบกำหนดสามเดือนที่คำพิพากษาถึงที่สุด ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งหมดให้เป็นพับ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก จำเลยที่ 1 อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติว่า เมื่อวันที่ 20 กุมภาพันธ์ 2546 โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.2) ประจำปีภาษี 2546 ต่อจำเลยที่ 1 เพื่อให้กำหนดค่ารายปีและประเมินเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดิน ต่อมาจำเลยที่ 1 แจ้งการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินในส่วนที่เป็นอาคารสิ่งปลูกสร้างเป็นเงิน 41,463.45 บาท และในส่วนที่ดินที่เป็นสนามกอล์ฟขนาดมาตรฐานจำนวน 18 หลุม เนื้อที่ประมาณ 751,566.35 ตารางเมตร หรือประมาณ 469 ไร่เศษ เป็นเงิน 1,127,349.50 บาท โดยกำหนดประเภททรัพย์สินในรายการคำนวณตอนท้ายของแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินว่าเป็นที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้าง รวมเป็นเงินค่าภาษีทั้งสิ้น 1,168,813 บาท โจทก์นำเงินภาษีดังกล่าวไปชำระแก่จำเลยที่ 1 ครบถ้วนแล้วโดยชำระงวดสุดท้ายวันที่ 13 พฤษภาคม 2546 โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินในส่วนที่เป็นสนามกอล์ฟ จึงยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่โดยโต้แย้งว่าที่ดินในส่วนที่เป็นสนามกอล์ฟมิใช่ที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้าง โจทก์จึงไม่มีหน้าที่เสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน คณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของจำเลยที่ 1 ซึ่งจำเลยที่ 2 มีคำสั่งแต่งตั้งขึ้นพิจารณาแล้วแจ้งคำชี้ขาดแก่โจทก์โดยยืนตามให้โจทก์ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินตามที่ถูกประเมิน โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงฟ้องคดีนี้ ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ประการแรกมีว่า การที่ศาลภาษีอากรกลางไม่วินิจฉัยในประเด็นที่ว่า สนามกอล์ฟพิพาทเป็นโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่นชอบหรือไม่ เห็นว่า ในประเด็นนี้ศาลภาษีอากรกลางได้วินิจฉัยแล้วว่าพยานหลักฐานที่จำเลยทั้งสองนำสืบมายังฟังไม่ได้ว่า สนามกอล์ฟพิพาทเป็นสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่นอันจะต้องภาษีโรงเรือนและที่ดิน อุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ข้อนี้จึงฟังไม่ขึ้นส่วนที่จำเลยที่ 1 อุทธรณ์ว่า สนามกอล์ฟพิพาทเป็นสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่นด้วยนั้น เห็นว่า แม้คณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของจำเลยที่ 1 จะมีมติยืนตามการประเมิน โดยวินิจฉัยว่าสนามกอล์ฟพิพาทเป็นโรงเรือนและสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่นแตกต่างจากการประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ที่ประเมินว่าสนามกอล์ฟพิพาทเป็นที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนและสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น คือ อาคารสโมสรหรืออาคารบริการต่างๆ ก็ตาม แต่ก็เป็นการวินิจฉัยในประเด็นเดียวกันว่าสนามกอล์ฟเป็นทรัพย์สินที่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 6 (1) หรือไม่ ประกอบกับคณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของจำเลยที่ 1 มีมติยืนตามการประเมิน กรณีจึงไม่ใช่เป็นการวินิจฉัยเรียกเก็บภาษีเพิ่มเติมในรายการอื่น คณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของจำเลยที่ 1 ย่อมมีอำนาจกระทำได้ และเมื่อจำเลยที่ 2 ได้แจ้งคำชี้ขาดตามมติของคณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของจำเลยที่ 1 พร้อมเหตุผลของคำวินิจฉัยไปยังโจทก์แล้ว หากโจทก์ไม่พอใจในคำชี้ขาดดังกล่าวจะต้องนำคดีไปสู่ศาลเพื่อแสดงให้เห็นว่าการประเมินนั้นไม่ถูกต้องตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 31 วรรคหนึ่ง ส่วนปัญหาว่าพื้นที่บริเวณที่ดินสนามกอล์ฟจะป็นสิ่งปลูกสร้างหรือเป็นที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับสิ่งปลูกสร้างหรือไม่นั้น จากคำฟ้องของโจทก์ในคดีนี้นอกจากสภาพแห่งข้อหาของโจทก์ไม่ได้ติดใจโต้แย้งคำวินิจฉัยชี้ขาดของคณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของจำเลยที่ 1 ที่แจ้งมายังโจทก์แล้วยังยอมรับว่า สนามกอล์ฟพิพาทเป็นสนามกอล์ฟขนาดมาตรฐาน 18 หลุม มีเนื้อที่ประมาณ 751,566.35 ตารางเมตร หรือประมาณ 469 ไร่ โจทก์ลงทุนประกอบกิจการสนามกอล์ฟให้บริการแก่สมาชิกและบุคคลทั่วไปโดยมุ่งเน้นที่ตัวพื้นที่สนามกอล์ฟซึ่งเป็นทรัพย์ประธานเป็นสาระสำคัญโดยโจทก์ได้ใช้เงินทุนสูงในการปรับปรุงที่ดิน ด้วยการขุดหลุม ขุดบ่อ สร้างสะพาน สร้างถนนปลูกหญ้า ปลูกต้นไม้ ฯลฯ ผู้รับมอบอำนาจโจทก์และกรรมการของโจทก์ยังเบิกความว่ามีซุ้มขนาดเล็กอีกจำนวน 4 ซุ้ม เพื่อใช้เป็นสถานที่ให้บริการเครื่องดื่มแก่นักกอล์ฟซึ่งจำเลยทั้งสองก็ไม่ได้นำสืบพยานหลักฐานให้เห็นเป็นอย่างอื่น จึงฟังข้อเท็จจริงเกี่ยวกับสภาพสนามกอล์ฟของโจทก์ได้ตามที่โจทก์นำสืบมาดังกล่าวข้างต้น แม้พระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 5 จะมิได้กำหนดความหมายของสิ่งปลูกสร้างไว้โดยเฉพาะ แต่ลักษณะสภาพของสะพาน ซุ้มต่างๆ และสิ่งต่างๆ ที่โจทก์ก่อสร้างขึ้นในบริเวณสนามกอล์ฟล้วนก่อสร้างขึ้นมาเพื่อใช้ประโยชน์แก่บุคคลต่างๆ ในพื้นที่สนามกอล์ฟทั้งสิ้น ถือได้ว่าเป็นสิ่งปลูกสร้าง และแม้จะมีการปลูกสร้างกระจัดกระจายกันตามประโยชน์ใช้สอยก็ตาม แต่ก็เป็นปกติธรรมดาของการสร้างสนามกอล์ฟที่ต้องมีการวางแผนในการปรับปรุงพื้นที่ให้สิ่งปลูกสร้างต่างๆ ดังกล่าวเพื่อวัตถุประสงค์ในการอำนวยความสะดวกให้แก่ผู้ที่มาใช้บริการ ส่วนพื้นที่สนามกอล์ฟที่เหลือนอกเหนือจากสิ่งปลูกสร้างดังกล่าวข้างต้น ได้แก่ บ่อน้ำ สระน้ำ ทางน้ำ ทะเลสาบ บ่อทราย บริเวณที่ปลูกต้นไม้ สนามหญ้า และบริเวณที่ดินว่างเปล่านั้น คงได้ความจากพยานหลักฐานโจทก์เพียงว่าเป็นพื้นที่ที่โจทก์ได้วางแผนผังกำหนดให้เป็นพื้นที่ใช้สอยในการเล่นกอล์ฟ โดยมีการปรับปรุงพื้นที่ให้เหมาะสม มีความสวยงามตามธรรมชาติ เช่น ปลูกต้นไม้ หรือขุดสระน้ำ เป็นต้น ทั้งยังมุ่งประสงค์ที่จะทำให้มีสภาพเป็นอุปสรรคให้การเล่นกอล์ฟให้เกิดความท้าทายและความสนุกสนานในการเล่น แสดงให้เห็นว่า สะพาน ซุ้มและสิ่งปลูกสร้างต่างๆ โจทก์วางแผนปรับปรุงไว้เพื่ออำนวยความสะดวกแก่ผู้ใช้บริการส่วนพื้นที่ดินที่เหลือไม่ว่าจะเป็นสนามหญ้า บ่อน้ำ สระน้ำ ทะเลสาบ บ่อทราย พื้นที่ปลูกต้มไม้หรือพื้นที่วางเปล่าอื่นๆ นั้น ได้ความจากพยานหลักฐานของโจทก์เพียงว่า เป็นการปรับปรุงพื้นที่ดินจากสภาพธรรมชาติเดิมขึ้นมาให้เหมาะสมกับการใช้เป็นสนามกอล์ฟเท่านั้น ซึ่งจำเลยทั้งสองก็ไม่ได้นำสืบถึงข้อเท็จจริงในการปรับปรุงพื้นดินให้เป็นสนามกอล์ฟของโจทก์ว่า มีการจัดทำโครงสร้างอย่างใดที่พอจะถือได้ว่ามีสภาพที่เป็นสิ่งปลูกสร้างตามที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 5 ข้อเท็จจริงในคดีนี้จึงยังฟังไม่ได้ว่า ลักษณะพื้นที่ดินสนามกอล์ฟของโจทก์นอกเหนือจากที่มีการก่อสร้างสิ่งปลูกสร้างขึ้นมีสภาพเป็นสิ่งปลูกสร้างด้วย คงฟังได้เพียงว่าเป็นที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับสิ่งปลูกสร้างตามความหมายในพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 6 วรรคสาม ส่วนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการกฤษฎีกาเกี่ยวกับสนามกอล์ฟของการรถไฟแห่งประเทศไทยนั้น ไม่ปรากฏข้อเท็จจริงว่า สนามกอล์ฟของการรถไฟแห่งประเทศไทยมีลักษณะอย่างไร หรือเข้าข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินหรือไม่ จึงนำมาพิจารณาเทียบเคียงกันไม่ได้ เมื่อโจทก์ปรับปรุงพื้นที่ดินบริเวณสนามกอล์ฟพิพาท โดยใช้ทรัพยากรดินและน้ำของท้องถิ่นดังกล่าวเป็นบริเวณกว้าง ทั้งยังต้องใช้ทรัพยากรดินและน้ำในการบำรุงดูแลรักษาสนามกอล์ฟพิพาทและโจทก์ได้ใช้สนามกอล์ฟพิพาทประกอบกิจการก่อให้เกิดประโยชน์และผลตอบแทนอันเป็นรายได้แก่โจทก์ สนามกอล์ฟพิพาทจึงเป็นทรัพย์สินที่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินและไม่ได้รับงดเว้นไม่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 10 การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ประเมินค่ารายปีของสนามกอล์ฟมาในอัตราตารางเมตรละ 1 บาท ซึ่งต่ำกว่าค่ารายปีของอาคารสโมสรและอาคารบริการต่างๆ ที่อยู่ในอัตราตารางเมตรละ 7 บาท และคณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของจำเลยที่ 1 มีมติยืนตามการประเมินถือว่าเป็นคุณแก่โจทก์มากแล้ว ไม่จำต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ประการอื่นอีกต่อไป ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษานั้นไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร อุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ฟังขึ้น" พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3749/2553บริษัทสยามบางนาแลนด์ จำกัดโจทก์องค์การบริหารส่วนตำบล ศีรษะจรเข้น้อย กับพวกจำเลย พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ม. 5, ม. 6, ม. 10, ม. 31แม้คณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่จะมีมติยืน ตามการประเมิน โดยวินิจฉัยว่าสนามกอล์ฟพิพาทเป็นโรงเรือนและสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่นแตกต่างจากการที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ประเมินว่า สนามกอล์ฟพิพาทเป็นที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนและสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น แต่ก็เป็นการวินิจฉัยในประเด็นเดียวกันว่าสนามกอล์ฟเป็นทรัพย์สินที่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินหรือไม่ประกอบกับคณะกรรมการฯ มีมติตามการประเมิน กรณีจึงไม่ใช่เป็นการวินิจฉัยเรียกเก็บภาษีเพิ่มเติมในรายการอื่น คณะกรรมการฯ ย่อมมีอำนาจกระทำได้ แม้ พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 5 จะมิได้กำหนดความหมายของสิ่งปลูกสร้างไว้โดยเฉพาะ แต่ลักษณะสภาพของสะพาน ซุ้มต่างๆ และสิ่งต่างๆ ที่โจทก์ก่อสร้างขึ้นในบริเวณสนามกอล์ฟล้วนก่อสร้างขึ้นมาในพื้นที่สนามกอล์ฟทั้งสิ้นถือได้ว่าเป็นสิ่งปลูกสร้าง ส่วนพื้นที่สนามกอล์ฟที่เหลือนอกจากสิ่งปลูกสร้างดังกล่าวข้างต้น ไม่ว่าจะเป็นสนามหญ้า บ่อน้ำ สระน้ำ ทะลสาบ บ่อทราย พื้นที่ปลูกต้นไม้ หรือพื้นที่ว่างเปล่าอื่นๆ นั้น ไม่มีสภาพเป็นสิ่งปลูกสร้างตาม พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 จึงเป็นที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับสิ่งปลูกสร้างตามมาตรา 6 วรรคสาม แห่ง พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 สนามกอล์ฟพิพาทจึงเป็นทรัพย์สินที่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า โจทก์ประกอบกิจการสนามกอล์ฟขนาดมาตรฐาน 18 หลุม โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.2) ประจำปีภาษี 2546 ต่อจำเลยที่ 1 เพื่อให้กำหนดค่ารายปีและประเมินเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดิน ต่อมาโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.8) ประจำปีภาษี 2546 จากจำเลยที่ 1 คิดเป็นเงินค่าภาษีจำนวน 41,463.45 บาท นอกจากนี้จำเลยที่ 1 ประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินในส่วนที่ดินที่เป็นสนามกอล์ฟขนาดมาตรฐานจำนวน 18 หลุม เนื้อที่ประมาณ 751,566.35 ตารางเมตร หรือประมาณ 469 ไร่ เพิ่มเติมคิดเป็นเงินค่าภาษีอีกจำนวน 1,127,349.50 บาท โดยกำหนดประเภททรัพย์สินในรายการคำนวณตอนท้ายของแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินว่า เป็นที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้าง รวมเป็นภาษีที่โจทก์ต้องชำระทั้งสิ้น 1,168,813 บาท โจทก์นำเงินค่าภาษีจำนวนดังกล่าวไปชำระแก่จำเลยที่ 1 ครบถ้วนแล้ว แต่โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ต่อจำเลยทั้งสอง คณะกรรมการพิจารณาคำร้องของจำเลยที่ 1 ซึ่งมีจำเลยที่ 2 เป็นประธานได้พิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของโจทก์แล้วแจ้งคำชี้ขาดแก่โจทก์ว่า ที่ดินส่วนที่เป็นสนามกอล์ฟขนาดมาตรฐานจำนวน 18 หลุม เป็นที่ดินที่ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้าง จึงมีมติยืนยันให้โจทก์เสียภาษีโรงเรือนและที่ดินโจทก์เห็นว่า ที่ดินส่วนที่เป็นสนามกอล์ฟขนาดมาตรฐานจำนวน 18 หลุม มิใช่ที่ดินที่ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้าง จึงไม่ใช่ทรัพย์สินที่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินตามเจตนารมณ์แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 จำเลยที่ 2 จงใจไม่ปฏิบัติหรือใช้สิทธิหรืออำนาจหน้าที่โดยสุจริตจึงต้องร่วมรับผิดกับจำเลยที่ 1 ในฐานะส่วนตัว ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินของจำเลยที่ 1 ตามแบบแจ้งการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2546 ฉบับลงวันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2546 และใบแจ้งคำชี้ขาดฉบับลงวันที่ 17 สิงหาคม 2547 ของจำเลยทั้งสองเฉพาะส่วนภาษีที่ดินที่เป็นสนามกอล์ฟของโจทก์เนื้อที่ 751,566.35 ตารางเมตร จำนวนภาษี 1,127,349.50 บาท ให้จำเลยทั้งสองร่วมกันหรือแทนกันคืนเงินจำนวน 1,127,349.50 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่โจทก์ชำระงวดสุดท้ายถึงวันฟ้องเป็นเงิน 105,689 บาท และนับแต่วันถัดจากวันฟ้องจนกว่าจำเลยทั้งสองจะชำระเสร็จสิ้น จำเลยทั้งสองให้การว่า โจทก์เป็นเจ้าของโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่นบนที่ดินโฉนดเลขที่ 69 หมู่ที่ 7 ตำบลศีรษะจรเข้น้อย กิ่งอำเภอบางเสาธง จังหวัดสมุทรปราการ ที่ดินดังกล่าวประกอบด้วยอาคารสโมสรเป็นตึก 2 ชั้น อาคารที่พักของพนักงานถือถุงไม้กอล์ฟเป็นตึกชั้นเดียว ซุ้มบริการเครื่องดื่มสำหรับผู้ใช้สนามกอล์ฟเป็นตึกชั้นเดียวรวม 4 หลัง พื้นที่อาคารทั้งหมดมีเนื้อที่ 3,457.14 ตารางเมตร พื้นที่ลานคอนกรีต ถนนลาดยาง ลานจอดรถ และพื้นที่สนามกอล์ฟซึ่งเป็นที่ดินที่ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอื่นๆ ซึ่งตามปกติใช้ไปด้วยกันกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างนั้นมีเนื้อที่ 751,566.35 ตารางเมตร สนามกอล์ฟดังกล่าวไม่ได้แยกออกจากอาคารสโมสรซึ่งตามปกติจะใช้ไปด้วยกันกับอาคารสโมสร โรงเรือน และสิ่งปลูกสร้างอื่นๆ โดยผู้ใช้บริการต้องเสียค่าบริการที่อาคารสโมสรก่อนลงเล่นกอล์ฟ ในสนามกอล์ฟมีลานจอดรถและลานคอนกรีตต่อเนื่องกับตัวอาคารสโมสรสำหรับเป็นที่จอดรถของผู้มาใช้บริการ มีถนนลาดยางสำหรับรถไฟฟ้าที่ให้บริการแก่ผู้เล่นกอล์ฟภายในสนามกอล์ฟ โจทก์ใช้ประโยชน์จากสนามกอล์ฟเป็นสถานที่ให้บุคคลทั่วไปเข้าไปเล่นกอล์ฟโดยเสียค่าตอบแทนให้แก่โจทก์ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 กำหนดค่ารายปีและประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินของโจทก์ประจำปีภาษี 2546 ตามเกณฑ์กำหนดอัตราค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตร ในเขตองค์การบริหารส่วนตำบลศีรษะจรเข้น้อย รวมค่ารายปีของโจทก์ประจำปีภาษี 2546 จำนวน 9,350,504 บาท คำนวณเป็นค่าภาษีในอัตราร้อยละ 12.5 เป็นเงิน 1,168,813 บาท พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ได้ส่งใบแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินให้โจทก์ทราบแล้ว โจทก์ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินใหม่ในจำนวนเงิน 450,000 บาท คณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินองค์การบริหารส่วนตำบลศีรษะจรเข้น้อยมีมติยืนตามการประเมินค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินตามที่เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินไปแล้ว ส่วนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการกฤษฎีกาไม่ใช่กฎหมายหรือคำพิพากษาถึงที่สุดของศาลที่จะต้องปฏิบัติตาม อีกทั้งยังไม่มีคำพิพากษาของศาลฎีกาตัดสินเป็นบรรทัดฐานไว้ มีแต่คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1925/2546 ที่ตัดสินให้จำเลยชำระค่าภาษีโรงเรือนและที่ดิน ซึ่งโดยนัยแล้วก็คือสนามกอล์ฟเป็นทรัพย์สินที่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน ที่จำเลยที่ 1 กำหนดค่ารายปีและประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2546 ของโจทก์ตามเกณฑ์มาตรฐานที่กำหนดไว้โดยคณะกรรมการดังกล่าวมาแล้ว จึงถูกต้องชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินตามใบแจ้งรายการประเมิน (ภ.ร.ด.8) ประจำปีภาษี 2546 เล่มที่ 1/46 เลขที่ 025 ของจำเลยที่ 1 ใบแจ้งคำชี้ขาด ฉบับลงวันที่ 17 สิงหาคม 2547 ของจำเลยที่ 2 เฉพาะรายการที่ดินที่เป็นสนามกอล์ฟเนื้อที่ 751,566.35 ตารางเมตร จำนวนค่าภาษี 1,127,349.50 บาท กับให้จำเลยที่ 1 คืนเงินภาษี 1,127,349.50 บาท ให้แก่โจทก์ภายในสามเดือนนับแต่วันที่มีคำพิพากษาถึงที่สุด หากไม่คืนภายในกำหนดดังกล่าวให้จำเลยที่ 1 ชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปีของต้นเงินดังกล่าว นับแต่วันที่ครบกำหนดสามเดือนที่คำพิพากษาถึงที่สุด ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งหมดให้เป็นพับ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก จำเลยที่ 1 อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติว่า เมื่อวันที่ 20 กุมภาพันธ์ 2546 โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.2) ประจำปีภาษี 2546 ต่อจำเลยที่ 1 เพื่อให้กำหนดค่ารายปีและประเมินเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดิน ต่อมาจำเลยที่ 1 แจ้งการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินในส่วนที่เป็นอาคารสิ่งปลูกสร้างเป็นเงิน 41,463.45 บาท และในส่วนที่ดินที่เป็นสนามกอล์ฟขนาดมาตรฐานจำนวน 18 หลุม เนื้อที่ประมาณ 751,566.35 ตารางเมตร หรือประมาณ 469 ไร่เศษ เป็นเงิน 1,127,349.50 บาท โดยกำหนดประเภททรัพย์สินในรายการคำนวณตอนท้ายของแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินว่าเป็นที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้าง รวมเป็นเงินค่าภาษีทั้งสิ้น 1,168,813 บาท โจทก์นำเงินภาษีดังกล่าวไปชำระแก่จำเลยที่ 1 ครบถ้วนแล้วโดยชำระงวดสุดท้ายวันที่ 13 พฤษภาคม 2546 โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินในส่วนที่เป็นสนามกอล์ฟ จึงยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่โดยโต้แย้งว่าที่ดินในส่วนที่เป็นสนามกอล์ฟมิใช่ที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้าง โจทก์จึงไม่มีหน้าที่เสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน คณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของจำเลยที่ 1 ซึ่งจำเลยที่ 2 มีคำสั่งแต่งตั้งขึ้นพิจารณาแล้วแจ้งคำชี้ขาดแก่โจทก์โดยยืนตามให้โจทก์ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินตามที่ถูกประเมิน โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงฟ้องคดีนี้ ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ประการแรกมีว่า การที่ศาลภาษีอากรกลางไม่วินิจฉัยในประเด็นที่ว่า สนามกอล์ฟพิพาทเป็นโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่นชอบหรือไม่ เห็นว่า ในประเด็นนี้ศาลภาษีอากรกลางได้วินิจฉัยแล้วว่าพยานหลักฐานที่จำเลยทั้งสองนำสืบมายังฟังไม่ได้ว่า สนามกอล์ฟพิพาทเป็นสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่นอันจะต้องภาษีโรงเรือนและที่ดิน อุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ข้อนี้จึงฟังไม่ขึ้นส่วนที่จำเลยที่ 1 อุทธรณ์ว่า สนามกอล์ฟพิพาทเป็นสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่นด้วยนั้น เห็นว่า แม้คณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของจำเลยที่ 1 จะมีมติยืนตามการประเมิน โดยวินิจฉัยว่าสนามกอล์ฟพิพาทเป็นโรงเรือนและสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่นแตกต่างจากการประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ที่ประเมินว่าสนามกอล์ฟพิพาทเป็นที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนและสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น คือ อาคารสโมสรหรืออาคารบริการต่างๆ ก็ตาม แต่ก็เป็นการวินิจฉัยในประเด็นเดียวกันว่าสนามกอล์ฟเป็นทรัพย์สินที่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 6 (1) หรือไม่ ประกอบกับคณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของจำเลยที่ 1 มีมติยืนตามการประเมิน กรณีจึงไม่ใช่เป็นการวินิจฉัยเรียกเก็บภาษีเพิ่มเติมในรายการอื่น คณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของจำเลยที่ 1 ย่อมมีอำนาจกระทำได้ และเมื่อจำเลยที่ 2 ได้แจ้งคำชี้ขาดตามมติของคณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของจำเลยที่ 1 พร้อมเหตุผลของคำวินิจฉัยไปยังโจทก์แล้ว หากโจทก์ไม่พอใจในคำชี้ขาดดังกล่าวจะต้องนำคดีไปสู่ศาลเพื่อแสดงให้เห็นว่าการประเมินนั้นไม่ถูกต้องตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 31 วรรคหนึ่ง ส่วนปัญหาว่าพื้นที่บริเวณที่ดินสนามกอล์ฟจะป็นสิ่งปลูกสร้างหรือเป็นที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับสิ่งปลูกสร้างหรือไม่นั้น จากคำฟ้องของโจทก์ในคดีนี้นอกจากสภาพแห่งข้อหาของโจทก์ไม่ได้ติดใจโต้แย้งคำวินิจฉัยชี้ขาดของคณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของจำเลยที่ 1 ที่แจ้งมายังโจทก์แล้วยังยอมรับว่า สนามกอล์ฟพิพาทเป็นสนามกอล์ฟขนาดมาตรฐาน 18 หลุม มีเนื้อที่ประมาณ 751,566.35 ตารางเมตร หรือประมาณ 469 ไร่ โจทก์ลงทุนประกอบกิจการสนามกอล์ฟให้บริการแก่สมาชิกและบุคคลทั่วไปโดยมุ่งเน้นที่ตัวพื้นที่สนามกอล์ฟซึ่งเป็นทรัพย์ประธานเป็นสาระสำคัญโดยโจทก์ได้ใช้เงินทุนสูงในการปรับปรุงที่ดิน ด้วยการขุดหลุม ขุดบ่อ สร้างสะพาน สร้างถนนปลูกหญ้า ปลูกต้นไม้ ฯลฯ ผู้รับมอบอำนาจโจทก์และกรรมการของโจทก์ยังเบิกความว่ามีซุ้มขนาดเล็กอีกจำนวน 4 ซุ้ม เพื่อใช้เป็นสถานที่ให้บริการเครื่องดื่มแก่นักกอล์ฟซึ่งจำเลยทั้งสองก็ไม่ได้นำสืบพยานหลักฐานให้เห็นเป็นอย่างอื่น จึงฟังข้อเท็จจริงเกี่ยวกับสภาพสนามกอล์ฟของโจทก์ได้ตามที่โจทก์นำสืบมาดังกล่าวข้างต้น แม้พระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 5 จะมิได้กำหนดความหมายของสิ่งปลูกสร้างไว้โดยเฉพาะ แต่ลักษณะสภาพของสะพาน ซุ้มต่างๆ และสิ่งต่างๆ ที่โจทก์ก่อสร้างขึ้นในบริเวณสนามกอล์ฟล้วนก่อสร้างขึ้นมาเพื่อใช้ประโยชน์แก่บุคคลต่างๆ ในพื้นที่สนามกอล์ฟทั้งสิ้น ถือได้ว่าเป็นสิ่งปลูกสร้าง และแม้จะมีการปลูกสร้างกระจัดกระจายกันตามประโยชน์ใช้สอยก็ตาม แต่ก็เป็นปกติธรรมดาของการสร้างสนามกอล์ฟที่ต้องมีการวางแผนในการปรับปรุงพื้นที่ให้สิ่งปลูกสร้างต่างๆ ดังกล่าวเพื่อวัตถุประสงค์ในการอำนวยความสะดวกให้แก่ผู้ที่มาใช้บริการ ส่วนพื้นที่สนามกอล์ฟที่เหลือนอกเหนือจากสิ่งปลูกสร้างดังกล่าวข้างต้น ได้แก่ บ่อน้ำ สระน้ำ ทางน้ำ ทะเลสาบ บ่อทราย บริเวณที่ปลูกต้นไม้ สนามหญ้า และบริเวณที่ดินว่างเปล่านั้น คงได้ความจากพยานหลักฐานโจทก์เพียงว่าเป็นพื้นที่ที่โจทก์ได้วางแผนผังกำหนดให้เป็นพื้นที่ใช้สอยในการเล่นกอล์ฟ โดยมีการปรับปรุงพื้นที่ให้เหมาะสม มีความสวยงามตามธรรมชาติ เช่น ปลูกต้นไม้ หรือขุดสระน้ำ เป็นต้น ทั้งยังมุ่งประสงค์ที่จะทำให้มีสภาพเป็นอุปสรรคให้การเล่นกอล์ฟให้เกิดความท้าทายและความสนุกสนานในการเล่น แสดงให้เห็นว่า สะพาน ซุ้มและสิ่งปลูกสร้างต่างๆ โจทก์วางแผนปรับปรุงไว้เพื่ออำนวยความสะดวกแก่ผู้ใช้บริการส่วนพื้นที่ดินที่เหลือไม่ว่าจะเป็นสนามหญ้า บ่อน้ำ สระน้ำ ทะเลสาบ บ่อทราย พื้นที่ปลูกต้มไม้หรือพื้นที่วางเปล่าอื่นๆ นั้น ได้ความจากพยานหลักฐานของโจทก์เพียงว่า เป็นการปรับปรุงพื้นที่ดินจากสภาพธรรมชาติเดิมขึ้นมาให้เหมาะสมกับการใช้เป็นสนามกอล์ฟเท่านั้น ซึ่งจำเลยทั้งสองก็ไม่ได้นำสืบถึงข้อเท็จจริงในการปรับปรุงพื้นดินให้เป็นสนามกอล์ฟของโจทก์ว่า มีการจัดทำโครงสร้างอย่างใดที่พอจะถือได้ว่ามีสภาพที่เป็นสิ่งปลูกสร้างตามที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 5 ข้อเท็จจริงในคดีนี้จึงยังฟังไม่ได้ว่า ลักษณะพื้นที่ดินสนามกอล์ฟของโจทก์นอกเหนือจากที่มีการก่อสร้างสิ่งปลูกสร้างขึ้นมีสภาพเป็นสิ่งปลูกสร้างด้วย คงฟังได้เพียงว่าเป็นที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับสิ่งปลูกสร้างตามความหมายในพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 6 วรรคสาม ส่วนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการกฤษฎีกาเกี่ยวกับสนามกอล์ฟของการรถไฟแห่งประเทศไทยนั้น ไม่ปรากฏข้อเท็จจริงว่า สนามกอล์ฟของการรถไฟแห่งประเทศไทยมีลักษณะอย่างไร หรือเข้าข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินหรือไม่ จึงนำมาพิจารณาเทียบเคียงกันไม่ได้ เมื่อโจทก์ปรับปรุงพื้นที่ดินบริเวณสนามกอล์ฟพิพาท โดยใช้ทรัพยากรดินและน้ำของท้องถิ่นดังกล่าวเป็นบริเวณกว้าง ทั้งยังต้องใช้ทรัพยากรดินและน้ำในการบำรุงดูแลรักษาสนามกอล์ฟพิพาทและโจทก์ได้ใช้สนามกอล์ฟพิพาทประกอบกิจการก่อให้เกิดประโยชน์และผลตอบแทนอันเป็นรายได้แก่โจทก์ สนามกอล์ฟพิพาทจึงเป็นทรัพย์สินที่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินและไม่ได้รับงดเว้นไม่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 10 การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ประเมินค่ารายปีของสนามกอล์ฟมาในอัตราตารางเมตรละ 1 บาท ซึ่งต่ำกว่าค่ารายปีของอาคารสโมสรและอาคารบริการต่างๆ ที่อยู่ในอัตราตารางเมตรละ 7 บาท และคณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของจำเลยที่ 1 มีมติยืนตามการประเมินถือว่าเป็นคุณแก่โจทก์มากแล้ว ไม่จำต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ประการอื่นอีกต่อไป ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษานั้นไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร อุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ฟังขึ้น" พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ(วีระพล ตั้งสุวรรณ-สุทัศน์ ศิริมหาพฤกษ์-ไมตรี ศรีอรุณ)แหล่งที่มาสำนักวิชาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ