คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8327/2544หลักกฎหมาย: สัญญาซื้อขายที่โจทก์ทำกับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย คู่สัญญามีเจตนาแยกเป็นสัญญาซื้อขายวัสดุอุปกรณ์และสัญญาจ้างทำของ ในส่วนสัญญาซื้อขายถือไม่ได้ว่าเกิดจากการประกอบธุรกิจโดยผ่านสถานประกอบการถาวรของโจทก์ซึ่งตั้งอยู่ในประเทศไทย เมื่อขณะทำสัญญาโจทก์ยังไม่มีสถานประกอบการถาวรตั้งอยู่ในประเทศไทย ดังนั้น รายได้จากค่าวัสดุอุปกรณ์โจทก์จึงได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีในประเทศไทยตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ และพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากรฯ โจทก์จึงไม่ต้องนำรายได้ค่าวัสดุอุปกรณ์ในปี 2532 และปี 2533 มาเป็นฐานในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71(1) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 และปี 2533 ตามลำดับ รายได้ค่าวัสดุอุปกรณ์โจทก์ได้รับยกเว้นภาษีตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ และจำเลยไม่มีหลักฐานเกี่ยวกับการจำหน่ายเงินกำไรส่วนอื่นออกไปจากประเทศไทย การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลจากการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยตามมาตรา 70 ทวิ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว จึงไม่ชอบโจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินว่าโจทก์มีเงินได้ในปี 2532 ถึง 2534 จำนวน 118,267,462.13 บาท (ที่ถูก118,267,462.21 บาท) 80,467,420.06 บาท (ที่ถูก 80,467,420.60 บาท)และ 16,267,811.20 บาท (ที่ถูก 16,267,811.76 บาท) นั้นไม่ถูกต้องโจทก์มีหน้าที่เสียภาษีเฉพาะเงินได้อันเกิดจากการดำเนินการผ่านสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยคือ เงินได้ในส่วนของการให้บริการและดอกเบี้ยสำหรับปี 2532 จำนวน 8,488,600.60 บาท และ 125,435 บาทปี 2533 จำนวน 8,146,568.64 บาท และ 307,767 บาท และปี 2534จำนวน 10,819,576.56 บาท และ 485,628 บาท เท่านั้น และเงินได้ทั้งหมดของโจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้ถูกต้องครบถ้วนแล้ว โจทก์ได้ให้ความร่วมมือกับเจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ด้วยดี หากศาลเห็นว่าโจทก์ควรจะต้องเสียภาษี ขอให้มีคำสั่งงดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มทั้งหมดจำนวนเงินภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่ม ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้งหกฉบับกับเงินเพิ่ม คำนวณถึงวันฟ้องรวมเป็นเงินทั้งสิ้น 25,537,146.87บาท ขอให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินเลขที่ 1016/2/100894, 1016/2/100736, 1016/2/100893, 1016/2/100892, 1016/2/100737, 1016/2/100891 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/12/42/228, สภ.2/1016/ฝ.2/16/42/336 ก,สภ.2/1016/ฝ.2/12/42/229, สภ.2/1016/ฝ.2/12/42/230, สภ.2/1016/ฝ.2/16/42/336 ข, สภ.2/1016/ฝ.2/12/42/231 กับขอให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มทั้งหมดแก่โจทก์จำเลยให้การขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 1016/2/100894 ลงวันที่ 30 เมษายน 2539 และเลขที่ 1016/2/100736 ลงวันที่ 4 สิงหาคม 2538 กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/12/42/228 ลงวันที่ 4 มิถุนายน 2542 และเลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/16/42/336 ก ลงวันที่ 15 กรกฎาคม 2542 โดยมิให้นำรายรับจากสัญญาซื้อขายวัสดุอุปกรณ์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532จำนวน 109,653,426.61 บาท และในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533จำนวน 52,302,007.84 บาท มารวมคำนวณเป็นยอดรายรับในการประเมินภาษี และให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลจากการจำหน่ายเงินกำไรที่ 1016/2/100892 ลงวันที่ 30 เมษายน 2539ที่ 1016/2/100737 ลงวันที่ 4 สิงหาคม 2538 และที่ 1016/2/100891ลงวันที่ 30 เมษายน 2539 กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/12/42/230 ลงวันที่ 4 มิถุนายน 2542 เลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/16/42/336 ขลงวันที่ 15 กรกฎาคม 2542 และเลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/12/42/231 ลงวันที่ 4 มิถุนายน 2542 ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ คำขออื่นของโจทก์นอกจากนี้ให้ยกจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "...พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงในเบื้องต้นรับฟังเป็นยุติว่า เจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งให้โจทก์ไปเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) และมาตรา 70 ทวิ ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 ถึง 2534 ปรากฏตามหนังสือที่ 1016/2/100894 และที่ 1016/2/100892 ลงวันที่ 30 เมษายน 2539ที่ 1016/2/100736 และที่ 1016/2/100737 ลงวันที่ 4 สิงหาคม 2538ที่ 1016/2/100893 และที่ 1016/2/100891 ลงวันที่ 30 เมษายน 2539เอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 1 ถึง 6 โจทก์ ไม่พอใจจึงได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เมื่อวันที่ 6 กันยายน 2538 และวันที่ 11มิถุนายน 2539 ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 7 ถึง 35 ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยเลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/12/42/228,และเลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/12/42/230 ลงวันที่ 4 มิถุนายน 2542 เลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/16/42/336 ก และเลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/16/42/336 ขลงวันที่ 15 กรกฎาคม 2542 เลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/12/42/229 และเลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/12/42/231 ลงวันที่ 4 มิถุนายน 2542 ตามเอกสารหมาย จ.2แผ่นที่ 36 ถึง 41 โดยวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์โจทก์สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71(1) และวินิจฉัยยืนตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินแต่ให้ลดเบี้ยปรับลงคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายสำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 ทวิ ส่วนเงินเพิ่มภาษีเงินได้นิติบุคคลทั้งสองมาตราดังกล่าวตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่อาจงดหรือลดได้ตามกฎหมาย เงินได้ของโจทก์เกิดจากสัญญาที่โจทก์ณ ประเทศเบลเยี่ยมทำกับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย ซึ่งโจทก์ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้สำหรับรายรับจากการขายวัสดุอุปกรณ์ตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเก็บภาษีซ้อน ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505 และคดียุติตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางว่า การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71(1) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 ของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งที่ 1016/2/100893 ลงวันที่ 30เมษายน 2539 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตราและรอบระยะเวลาบัญชีปีดังกล่าวชอบด้วยกฎหมายแล้ว คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า รายได้จากค่าวัสดุอุปกรณ์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 และปี 2533โจทก์จะต้องนำมาเป็นฐานในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71(1) หรือไม่ ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532โจทก์มีรายได้ทั้งสิ้นจำนวน 118,267,462.21 บาท แยกออกเป็นรายได้จากค่าสินค้าและวัสดุอุปกรณ์ 109,653,426.61 บาท ค่าก่อสร้างและค่าบริการ 8,488,600.60 บาท ดอกเบี้ยรับ 125,435 บาท และในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 โจทก์มีรายได้ทั้งสิ้นจำนวน 80,467,420.60บาท แยกออกเป็นรายได้จากค่าสินค้าและวัสดุอุปกรณ์ 52,302,007.84บาท ค่าก่อสร้างและค่าบริการ 8,146,568.64 บาท ดอกเบี้ยรับ 307,676บาท และเงินได้อื่น ๆ 19,711,168.12 บาท เห็นว่า ตามสัญญาซื้อขายที่โจทก์ทำกับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย เอกสารหมาย จ.3 และ จ.4โจทก์และองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยมีเจตนาแยกเป็นสัญญาซื้อขายวัสดุอุปกรณ์และสัญญาจ้างทำของในวันชี้สองสถานจำเลยก็ยอมรับว่าโจทก์ได้ทำสัญญาขายวัสดุอุปกรณ์และติดตั้งชุมสายโทรศัพท์กับวางสายสัญญาณเตือนภัยกับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย ซึ่งมีการแยกส่วนของสัญญาซื้อขายและสัญญาจ้างก่อสร้างกับติดตั้งออกจากกัน ในส่วนสัญญาซื้อขายถือไม่ได้ว่าเกิดจากการประกอบธุรกิจโดยผ่านสถานประกอบการถาวรของโจทก์ซึ่งตั้งอยู่ในประเทศไทย เมื่อขณะทำสัญญาโจทก์ยังไม่มีสถานประกอบการถาวรตั้งอยู่ในประเทศไทย ดังนั้น รายได้จากค่าวัสดุอุปกรณ์โจทก์จึงได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีในประเทศไทย ตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยม เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ และพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505 โจทก์จึงไม่ต้องนำรายได้ค่าวัสดุอุปกรณ์ในปี 2532 จำนวน 109,653,426.61 บาท และในปี 2533จำนวน 52,302,007.84 บาท มาเป็นฐานในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71(1) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 และปี 2533 ตามลำดับ ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยเป็นผู้นำเข้าอุปกรณ์จากประเทศเบลเยี่ยม แต่โจทก์นำค่าใช้จ่ายในการออกของและค่าภาษีศุลกากรมาเป็นค่าใช้จ่ายและองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยชำระค่าวัสดุอุปกรณ์ให้แก่บริษัทเบลล์ ประเทศเบลเยี่ยม โดยองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายและภาษีการค้าหัก ณ ที่จ่ายในนามของโจทก์จึงเห็นได้ว่า โจทก์ยอมรับว่าโจทก์มีรายได้จากการขายวัสดุอุปกรณ์และค่าบริการติดตั้ง โจทก์จึงต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินนั้น เห็นว่า เมื่อได้วินิจฉัยแล้วว่ารายได้จากค่าวัสดุอุปกรณ์ได้รับการยกเว้นภาษีตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ อุทธรณ์ของจำเลยในข้อนี้ฟังไม่ขึ้นปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อต่อไปมีว่า การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลจากการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ทวิ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532ปี 2533 และปี 2534 ชอบหรือไม่ ในปัญหานี้เห็นควรวินิจฉัยเสียก่อนว่าโจทก์จำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยหรือไม่ โจทก์นำสืบว่า โจทก์มิได้จำหน่ายเงินกำไรหรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย ส่วนจำเลยนำสืบว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินภาษีโจทก์จากการจำหน่ายเงินกำไร เนื่องจากองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยชำระค่าอุปกรณ์โดยส่งเงินไปให้บริษัทโจทก์ในต่างประเทศโดยตรงแต่มีการหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้ จึงถือว่าเป็นการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย การประเมินภาษีใช้วิธีคำนวณย้อนกลับหายอดกำไรที่ส่งออก จำเลยไม่มีหลักฐานเกี่ยวกับการจำหน่ายเงินกำไรดังกล่าวเห็นว่าศาลฎีกาได้วินิจฉัยไว้ข้างต้นแล้วว่ารายได้ค่าวัสดุอุปกรณ์โจทก์ได้รับยกเว้นภาษีตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยม เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ และจำเลยไม่มีหลักฐานเกี่ยวกับการจำหน่ายเงินกำไรส่วนอื่นออกไปจากประเทศไทย การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลจากการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยตามมาตรา 70 ทวิ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวจึงไม่ชอบอุทธรณ์ของจำเลยในข้อนี้ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8327/2544บริษัทเบลล์เทเลโฟน มานูแฟคเจอริ่ง จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 70 ทวิ, ม. 71 (1)สัญญาซื้อขายที่โจทก์ทำกับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย คู่สัญญามีเจตนาแยกเป็นสัญญาซื้อขายวัสดุอุปกรณ์และสัญญาจ้างทำของ ในส่วนสัญญาซื้อขายถือไม่ได้ว่าเกิดจากการประกอบธุรกิจโดยผ่านสถานประกอบการถาวรของโจทก์ซึ่งตั้งอยู่ในประเทศไทย เมื่อขณะทำสัญญาโจทก์ยังไม่มีสถานประกอบการถาวรตั้งอยู่ในประเทศไทย ดังนั้น รายได้จากค่าวัสดุอุปกรณ์โจทก์จึงได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีในประเทศไทยตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ และพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากรฯ โจทก์จึงไม่ต้องนำรายได้ค่าวัสดุอุปกรณ์ในปี 2532 และปี 2533 มาเป็นฐานในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71(1) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 และปี 2533 ตามลำดับ รายได้ค่าวัสดุอุปกรณ์โจทก์ได้รับยกเว้นภาษีตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ และจำเลยไม่มีหลักฐานเกี่ยวกับการจำหน่ายเงินกำไรส่วนอื่นออกไปจากประเทศไทย การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลจากการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยตามมาตรา 70 ทวิ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว จึงไม่ชอบโจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินว่าโจทก์มีเงินได้ในปี 2532 ถึง 2534 จำนวน 118,267,462.13 บาท (ที่ถูก118,267,462.21 บาท) 80,467,420.06 บาท (ที่ถูก 80,467,420.60 บาท)และ 16,267,811.20 บาท (ที่ถูก 16,267,811.76 บาท) นั้นไม่ถูกต้องโจทก์มีหน้าที่เสียภาษีเฉพาะเงินได้อันเกิดจากการดำเนินการผ่านสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยคือ เงินได้ในส่วนของการให้บริการและดอกเบี้ยสำหรับปี 2532 จำนวน 8,488,600.60 บาท และ 125,435 บาทปี 2533 จำนวน 8,146,568.64 บาท และ 307,767 บาท และปี 2534จำนวน 10,819,576.56 บาท และ 485,628 บาท เท่านั้น และเงินได้ทั้งหมดของโจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้ถูกต้องครบถ้วนแล้ว โจทก์ได้ให้ความร่วมมือกับเจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ด้วยดี หากศาลเห็นว่าโจทก์ควรจะต้องเสียภาษี ขอให้มีคำสั่งงดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มทั้งหมดจำนวนเงินภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่ม ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้งหกฉบับกับเงินเพิ่ม คำนวณถึงวันฟ้องรวมเป็นเงินทั้งสิ้น 25,537,146.87บาท ขอให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินเลขที่ 1016/2/100894, 1016/2/100736, 1016/2/100893, 1016/2/100892, 1016/2/100737, 1016/2/100891 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/12/42/228, สภ.2/1016/ฝ.2/16/42/336 ก,สภ.2/1016/ฝ.2/12/42/229, สภ.2/1016/ฝ.2/12/42/230, สภ.2/1016/ฝ.2/16/42/336 ข, สภ.2/1016/ฝ.2/12/42/231 กับขอให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มทั้งหมดแก่โจทก์จำเลยให้การขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 1016/2/100894 ลงวันที่ 30 เมษายน 2539 และเลขที่ 1016/2/100736 ลงวันที่ 4 สิงหาคม 2538 กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/12/42/228 ลงวันที่ 4 มิถุนายน 2542 และเลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/16/42/336 ก ลงวันที่ 15 กรกฎาคม 2542 โดยมิให้นำรายรับจากสัญญาซื้อขายวัสดุอุปกรณ์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532จำนวน 109,653,426.61 บาท และในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533จำนวน 52,302,007.84 บาท มารวมคำนวณเป็นยอดรายรับในการประเมินภาษี และให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลจากการจำหน่ายเงินกำไรที่ 1016/2/100892 ลงวันที่ 30 เมษายน 2539ที่ 1016/2/100737 ลงวันที่ 4 สิงหาคม 2538 และที่ 1016/2/100891ลงวันที่ 30 เมษายน 2539 กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/12/42/230 ลงวันที่ 4 มิถุนายน 2542 เลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/16/42/336 ขลงวันที่ 15 กรกฎาคม 2542 และเลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/12/42/231 ลงวันที่ 4 มิถุนายน 2542 ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ คำขออื่นของโจทก์นอกจากนี้ให้ยกจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "...พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงในเบื้องต้นรับฟังเป็นยุติว่า เจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งให้โจทก์ไปเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) และมาตรา 70 ทวิ ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 ถึง 2534 ปรากฏตามหนังสือที่ 1016/2/100894 และที่ 1016/2/100892 ลงวันที่ 30 เมษายน 2539ที่ 1016/2/100736 และที่ 1016/2/100737 ลงวันที่ 4 สิงหาคม 2538ที่ 1016/2/100893 และที่ 1016/2/100891 ลงวันที่ 30 เมษายน 2539เอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 1 ถึง 6 โจทก์ ไม่พอใจจึงได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เมื่อวันที่ 6 กันยายน 2538 และวันที่ 11มิถุนายน 2539 ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 7 ถึง 35 ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยเลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/12/42/228,และเลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/12/42/230 ลงวันที่ 4 มิถุนายน 2542 เลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/16/42/336 ก และเลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/16/42/336 ขลงวันที่ 15 กรกฎาคม 2542 เลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/12/42/229 และเลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/12/42/231 ลงวันที่ 4 มิถุนายน 2542 ตามเอกสารหมาย จ.2แผ่นที่ 36 ถึง 41 โดยวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์โจทก์สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71(1) และวินิจฉัยยืนตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินแต่ให้ลดเบี้ยปรับลงคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายสำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 ทวิ ส่วนเงินเพิ่มภาษีเงินได้นิติบุคคลทั้งสองมาตราดังกล่าวตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่อาจงดหรือลดได้ตามกฎหมาย เงินได้ของโจทก์เกิดจากสัญญาที่โจทก์ณ ประเทศเบลเยี่ยมทำกับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย ซึ่งโจทก์ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้สำหรับรายรับจากการขายวัสดุอุปกรณ์ตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเก็บภาษีซ้อน ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505 และคดียุติตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางว่า การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71(1) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 ของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งที่ 1016/2/100893 ลงวันที่ 30เมษายน 2539 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตราและรอบระยะเวลาบัญชีปีดังกล่าวชอบด้วยกฎหมายแล้ว คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า รายได้จากค่าวัสดุอุปกรณ์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 และปี 2533โจทก์จะต้องนำมาเป็นฐานในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71(1) หรือไม่ ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532โจทก์มีรายได้ทั้งสิ้นจำนวน 118,267,462.21 บาท แยกออกเป็นรายได้จากค่าสินค้าและวัสดุอุปกรณ์ 109,653,426.61 บาท ค่าก่อสร้างและค่าบริการ 8,488,600.60 บาท ดอกเบี้ยรับ 125,435 บาท และในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 โจทก์มีรายได้ทั้งสิ้นจำนวน 80,467,420.60บาท แยกออกเป็นรายได้จากค่าสินค้าและวัสดุอุปกรณ์ 52,302,007.84บาท ค่าก่อสร้างและค่าบริการ 8,146,568.64 บาท ดอกเบี้ยรับ 307,676บาท และเงินได้อื่น ๆ 19,711,168.12 บาท เห็นว่า ตามสัญญาซื้อขายที่โจทก์ทำกับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย เอกสารหมาย จ.3 และ จ.4โจทก์และองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยมีเจตนาแยกเป็นสัญญาซื้อขายวัสดุอุปกรณ์และสัญญาจ้างทำของในวันชี้สองสถานจำเลยก็ยอมรับว่าโจทก์ได้ทำสัญญาขายวัสดุอุปกรณ์และติดตั้งชุมสายโทรศัพท์กับวางสายสัญญาณเตือนภัยกับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย ซึ่งมีการแยกส่วนของสัญญาซื้อขายและสัญญาจ้างก่อสร้างกับติดตั้งออกจากกัน ในส่วนสัญญาซื้อขายถือไม่ได้ว่าเกิดจากการประกอบธุรกิจโดยผ่านสถานประกอบการถาวรของโจทก์ซึ่งตั้งอยู่ในประเทศไทย เมื่อขณะทำสัญญาโจทก์ยังไม่มีสถานประกอบการถาวรตั้งอยู่ในประเทศไทย ดังนั้น รายได้จากค่าวัสดุอุปกรณ์โจทก์จึงได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีในประเทศไทย ตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยม เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ และพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505 โจทก์จึงไม่ต้องนำรายได้ค่าวัสดุอุปกรณ์ในปี 2532 จำนวน 109,653,426.61 บาท และในปี 2533จำนวน 52,302,007.84 บาท มาเป็นฐานในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71(1) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 และปี 2533 ตามลำดับ ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยเป็นผู้นำเข้าอุปกรณ์จากประเทศเบลเยี่ยม แต่โจทก์นำค่าใช้จ่ายในการออกของและค่าภาษีศุลกากรมาเป็นค่าใช้จ่ายและองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยชำระค่าวัสดุอุปกรณ์ให้แก่บริษัทเบลล์ ประเทศเบลเยี่ยม โดยองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายและภาษีการค้าหัก ณ ที่จ่ายในนามของโจทก์จึงเห็นได้ว่า โจทก์ยอมรับว่าโจทก์มีรายได้จากการขายวัสดุอุปกรณ์และค่าบริการติดตั้ง โจทก์จึงต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินนั้น เห็นว่า เมื่อได้วินิจฉัยแล้วว่ารายได้จากค่าวัสดุอุปกรณ์ได้รับการยกเว้นภาษีตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ อุทธรณ์ของจำเลยในข้อนี้ฟังไม่ขึ้นปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อต่อไปมีว่า การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลจากการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ทวิ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532ปี 2533 และปี 2534 ชอบหรือไม่ ในปัญหานี้เห็นควรวินิจฉัยเสียก่อนว่าโจทก์จำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยหรือไม่ โจทก์นำสืบว่า โจทก์มิได้จำหน่ายเงินกำไรหรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย ส่วนจำเลยนำสืบว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินภาษีโจทก์จากการจำหน่ายเงินกำไร เนื่องจากองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยชำระค่าอุปกรณ์โดยส่งเงินไปให้บริษัทโจทก์ในต่างประเทศโดยตรงแต่มีการหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้ จึงถือว่าเป็นการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย การประเมินภาษีใช้วิธีคำนวณย้อนกลับหายอดกำไรที่ส่งออก จำเลยไม่มีหลักฐานเกี่ยวกับการจำหน่ายเงินกำไรดังกล่าวเห็นว่าศาลฎีกาได้วินิจฉัยไว้ข้างต้นแล้วว่ารายได้ค่าวัสดุอุปกรณ์โจทก์ได้รับยกเว้นภาษีตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยม เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ และจำเลยไม่มีหลักฐานเกี่ยวกับการจำหน่ายเงินกำไรส่วนอื่นออกไปจากประเทศไทย การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลจากการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยตามมาตรา 70 ทวิ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวจึงไม่ชอบอุทธรณ์ของจำเลยในข้อนี้ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(เรืองฤทธิ์ ศรีวรรธนะ-สมศักดิ์ วงศ์ยืน-พลประสิทธิ์ ฤทธิ์รักษา)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุงานตามสัญญาระหว่างโจทก์กับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยคดีนี้เป็นงานก่อสร้างและติดตั้งเครื่องอุปกรณ์เครือข่ายชุมสายโทรศัพท์หากทำเป็นสัญญาจ้างทำของเพียงสัญญาเดียวเหมาทั้งค่าแรงและค่าของโจทก์จะต้องเสียภาษีเงินได้จากค่าแรงและค่าวัสดุอุปกรณ์ (ค่าของ)ที่ได้รับจากองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย เพราะแม้ประเทศเบลเยี่ยมซึ่งเป็นประเทศถิ่นที่อยู่ของโจทก์จะมีอนุสัญญาภาษีซ้อนกับประเทศไทยแต่เมื่องานก่อสร้างและติดตั้งดังกล่าวต้องใช้เวลาเกินกว่า 6 เดือน กรณีก็ถือได้ว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวร (PermanentEstablishment)ในประเทศไทยตามอนุสัญญาภาษีซ้อนระหว่างประเทศไทยกับประเทศเบลเยี่ยมข้อ5.2(ซ) โจทก์จึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ตามข้อ 7 ของอนุสัญญาดังกล่าว โจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้จากค่าแรงและค่าของที่ได้รับจากองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย และเมื่อมีการจำหน่ายเงินกำไรจากงานดังกล่าวออกไปจากประเทศไทย โจทก์ก็ต้องเสียภาษีตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรอีกต่างหากด้วย แต่คดีนี้โจทก์กับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยมิได้ทำเป็นสัญญาจ้างทำของเพียงสัญญาเดียว แต่แยกทำเป็นสัญญาซื้อขายวัสดุอุปกรณ์สัญญาหนึ่งและสัญญาก่อสร้างและติดตั้งอันเป็นสัญญาจ้างทำของอีกสัญญาหนึ่งเพื่อให้โจทก์เสียภาษีเฉพาะจากค่าแรงเท่านั้น ส่วนค่าวัสดุอุปกรณ์หรือค่าของนั้นไม่ต้องเสียภาษี เพราะได้รับยกเว้นภาษีตามอนุสัญญาดังกล่าวเนื่องจากในส่วนของสัญญาซื้อขายไม่ถือว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทย ทำให้โจทก์ประหยัดภาษีได้มาก การวางแผนภาษีโดยการแยกสัญญาดังกล่าวไม่เป็นที่ยอมรับของกรมสรรพากร แต่เป็นที่ยอมรับของศาลฎีกา ก่อนคดีนี้ศาลฎีกาก็เคยวินิจฉัยยอมรับการวางแผนภาษีดังกล่าวไว้ในคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 124/2540 ระหว่างบริษัทเบลล์เทเลโฟนมานูแฟคเจอริ่งจำกัด โจทก์ กรมสรรพากร กับพวก จำเลย ว่า "นิติกรรมสองฝ่ายหรือสัญญานั้นเกิดขึ้นได้จากการกระทำด้วยใจสมัคร มุ่งโดยตรงต่อการผูกนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคล ซึ่งฝ่ายหนึ่งแสดงเจตนาด้วยคำเสนออีกฝ่ายหนึ่งแสดงเจตนาด้วยคำสนองรับที่ถูกต้องตรงกัน ดังนั้นหากคู่สัญญาแสดงเจตนาทำเอกเทศสัญญาสองลักษณะต่างกัน แม้จะทำเป็นลายลักษณ์อักษรไว้ในสัญญาฉบับเดียวกันก็ย่อมกระทำได้ไม่มีกฎหมายห้ามแต่อย่างใด เมื่อสัญญาซื้อขาย ติดตั้ง และก่อสร้างที่โจทก์ทำไว้กับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยระบุว่า การจัดหาเครื่องมือและวัสดุอุปกรณ์และการบริการก่อสร้างและติดตั้งเป็นสัญญาที่แยกต่างหากจากกัน และยังได้แบ่งมูลค่าของแต่ละสัญญาออกจากกันจึงต้องตีความเจตนาอันแท้จริงของคู่สัญญาว่าโจทก์และองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยเจตนาทำสัญญาซื้อขายเครื่องมือและวัสดุอุปกรณ์กับสัญญาจ้างทำของ (ก่อสร้าง ติดตั้งเครือข่ายและชุมสายโทรศัพท์)แยกต่างหากจากกันเป็นสองลักษณะเอกเทศสัญญาและแยกราคาทรัพย์สินที่ซื้อขายออกต่างหากจากสินจ้าง หาใช่คู่สัญญาเจตนาทำสัญญาจ้างทำของโดยตกลงให้โจทก์เป็นผู้จัดหาสัมภาระไม่ ขณะโจทก์ทำสัญญากับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย โจทก์ยังไม่มีสถานธุรกิจประจำซึ่งโจทก์ใช้ประกอบธุรกิจการขายตั้งอยู่ในประเทศไทย จึงฟังไม่ได้ว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยในขณะทำสัญญาขายเครื่องมือและวัสดุอุปกรณ์ให้แก่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย แม้การก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมสายโทรศัพท์จะเป็นโครงการที่โจทก์ต้องเข้ามาดำเนินการมีกำหนดระยะเวลาเกินกว่า 6 เดือน อันถือได้ว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยตามข้อ 5.2(ซ)แห่งความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน ก็เป็นกรณีที่โจทก์มีสถานประกอบการถาวรสำหรับธุรกิจตามสัญญาจ้างทำของเท่านั้น หาได้มีความหมายว่าสถานประกอบการถาวรดังกล่าวเป็นสถานประกอบการถาวร สำหรับธุรกิจตามสัญญาซื้อขาย (เครื่องมือและอุปกรณ์) ไปด้วยไม่ ฉะนั้นกำไรจากธุรกิจขายเครื่องมือและวัสดุอุปกรณ์ตามสัญญาซื้อขายโจทก์ทำไว้กับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยอันเป็นสัญญาที่แยกต่างหากจากสัญญาจ้างทำของ จึงถือไม่ได้ว่าเกิดขึ้นจากการประกอบธุรกิจโดยผ่านสถานประกอบการถาวรของโจทก์ในประเทศไทย ดังนั้น โจทก์จึงได้รับยกเว้นภาษีเงินได้สำหรับกำไรจากธุรกิจการขายเครื่องมือและอุปกรณ์ดังกล่าวตามข้อ 7.1 แห่งความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน และพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18)พ.ศ. 2505 มาตรา 3 ส่วนกำไรจากธุรกิจการก่อสร้างตามสัญญาจ้างทำของนั้นไม่ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้แต่อย่างใด เมื่อเงินได้ตามสัญญาซื้อขายได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ เงินได้ดังกล่าวที่มีการจำหน่ายออกไปจากประเทศไทยจึงไม่ต้องเสียภาษีจากการจำหน่ายเงินกำไรตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร คดีตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 124/2540 ดังกล่าวกับคดีนี้ ศาลฎีกานำหลักความศักดิ์สิทธิ์แห่งเจตนาซึ่งเป็นหลักกฎหมายเอกชนมาใช้ ผู้เขียนเห็นว่าการนำหลักกฎหมายเอกชนมาใช้ในการวินิจฉัยคดีภาษีอากรซึ่งเป็นคดีตามกฎหมายมหาชนนั้นจะต้องกระทำด้วยความระมัดระวัง พินิจพิเคราะห์อย่างรอบคอบ มิฉะนั้น จะเป็นการเปิดโอกาสให้ประชาชนทำสัญญากันอย่างไรก็ได้เพื่อไม่ต้องเสียภาษีหรือเสียภาษีน้อยกว่าที่จะต้องเสียตามปกติ ผลก็คือจะต้องเสียภาษีหรือไม่หรือเสียภาษีมากหรือน้อยขึ้นอยู่กับดุลพินิจของประชาชน มิได้ขึ้นอยู่กับตัวบทกฎหมายคดีตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 124/2540 กับคดีนี้ เจตนาที่แท้จริงของคู่สัญญาคือการเหมาทั้งค่าแรงและค่าของ จึงน่าจะถือตามเจตนาที่แท้จริงยิ่งกว่าถือเจตนาตามสัญญาแต่ละประเภทคือสัญญาซื้อขายสัญญาหนึ่ง และสัญญาจ้างทำของอีกสัญญาหนึ่งซึ่งไม่ใช่เจตนาที่แท้จริงดังนั้น โจทก์จึงน่าจะต้องเสียภาษีทั้งจากค่าแรงและค่าของมิใช่ค่าแรงอย่างเดียวเท่านั้นและเมื่อมีการจำหน่ายเงินกำไรในส่วนของค่าของออกไปจากประเทศไทยก็ต้องเสียภาษีตามมาตรา 70 ทวิแห่งประมวลรัษฎากรอีกต่างหากด้วย ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรมคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินว่าโจทก์มีเงินได้ในปี 2532 ถึง 2534 จำนวน 118,267,462.13 บาท (ที่ถูก118,267,462.21 บาท) 80,467,420.06 บาท (ที่ถูก 80,467,420.60 บาท)และ 16,267,811.20 บาท (ที่ถูก 16,267,811.76 บาท) นั้นไม่ถูกต้องโจทก์มีหน้าที่เสียภาษีเฉพาะเงินได้อันเกิดจากการดำเนินการผ่านสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยคือ เงินได้ในส่วนของการให้บริการและดอกเบี้ยสำหรับปี 2532 จำนวน 8,488,600.60 บาท และ 125,435 บาทปี 2533 จำนวน 8,146,568.64 บาท และ 307,767 บาท และปี 2534จำนวน 10,819,576.56 บาท และ 485,628 บาท เท่านั้น และเงินได้ทั้งหมดของโจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้ถูกต้องครบถ้วนแล้ว โจทก์ได้ให้ความร่วมมือกับเจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ด้วยดี หากศาลเห็นว่าโจทก์ควรจะต้องเสียภาษี ขอให้มีคำสั่งงดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มทั้งหมดจำนวนเงินภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่ม ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้งหกฉบับกับเงินเพิ่ม คำนวณถึงวันฟ้องรวมเป็นเงินทั้งสิ้น 25,537,146.87บาท ขอให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินเลขที่ 1016/2/100894, 1016/2/100736, 1016/2/100893, 1016/2/100892, 1016/2/100737, 1016/2/100891 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/12/42/228, สภ.2/1016/ฝ.2/16/42/336 ก,สภ.2/1016/ฝ.2/12/42/229, สภ.2/1016/ฝ.2/12/42/230, สภ.2/1016/ฝ.2/16/42/336 ข, สภ.2/1016/ฝ.2/12/42/231 กับขอให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มทั้งหมดแก่โจทก์จำเลยให้การขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 1016/2/100894 ลงวันที่ 30 เมษายน 2539 และเลขที่ 1016/2/100736 ลงวันที่ 4 สิงหาคม 2538 กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/12/42/228 ลงวันที่ 4 มิถุนายน 2542 และเลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/16/42/336 ก ลงวันที่ 15 กรกฎาคม 2542 โดยมิให้นำรายรับจากสัญญาซื้อขายวัสดุอุปกรณ์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532จำนวน 109,653,426.61 บาท และในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533จำนวน 52,302,007.84 บาท มารวมคำนวณเป็นยอดรายรับในการประเมินภาษี และให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลจากการจำหน่ายเงินกำไรที่ 1016/2/100892 ลงวันที่ 30 เมษายน 2539ที่ 1016/2/100737 ลงวันที่ 4 สิงหาคม 2538 และที่ 1016/2/100891ลงวันที่ 30 เมษายน 2539 กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/12/42/230 ลงวันที่ 4 มิถุนายน 2542 เลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/16/42/336 ขลงวันที่ 15 กรกฎาคม 2542 และเลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/12/42/231 ลงวันที่ 4 มิถุนายน 2542 ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ คำขออื่นของโจทก์นอกจากนี้ให้ยกจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "...พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงในเบื้องต้นรับฟังเป็นยุติว่า เจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งให้โจทก์ไปเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) และมาตรา 70 ทวิ ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 ถึง 2534 ปรากฏตามหนังสือที่ 1016/2/100894 และที่ 1016/2/100892 ลงวันที่ 30 เมษายน 2539ที่ 1016/2/100736 และที่ 1016/2/100737 ลงวันที่ 4 สิงหาคม 2538ที่ 1016/2/100893 และที่ 1016/2/100891 ลงวันที่ 30 เมษายน 2539เอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 1 ถึง 6 โจทก์ ไม่พอใจจึงได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เมื่อวันที่ 6 กันยายน 2538 และวันที่ 11มิถุนายน 2539 ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 7 ถึง 35 ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยเลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/12/42/228,และเลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/12/42/230 ลงวันที่ 4 มิถุนายน 2542 เลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/16/42/336 ก และเลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/16/42/336 ขลงวันที่ 15 กรกฎาคม 2542 เลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/12/42/229 และเลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/12/42/231 ลงวันที่ 4 มิถุนายน 2542 ตามเอกสารหมาย จ.2แผ่นที่ 36 ถึง 41 โดยวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์โจทก์สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71(1) และวินิจฉัยยืนตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินแต่ให้ลดเบี้ยปรับลงคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายสำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 ทวิ ส่วนเงินเพิ่มภาษีเงินได้นิติบุคคลทั้งสองมาตราดังกล่าวตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่อาจงดหรือลดได้ตามกฎหมาย เงินได้ของโจทก์เกิดจากสัญญาที่โจทก์ณ ประเทศเบลเยี่ยมทำกับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย ซึ่งโจทก์ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้สำหรับรายรับจากการขายวัสดุอุปกรณ์ตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเก็บภาษีซ้อน ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505 และคดียุติตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางว่า การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71(1) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 ของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งที่ 1016/2/100893 ลงวันที่ 30เมษายน 2539 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตราและรอบระยะเวลาบัญชีปีดังกล่าวชอบด้วยกฎหมายแล้ว คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า รายได้จากค่าวัสดุอุปกรณ์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 และปี 2533โจทก์จะต้องนำมาเป็นฐานในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71(1) หรือไม่ ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532โจทก์มีรายได้ทั้งสิ้นจำนวน 118,267,462.21 บาท แยกออกเป็นรายได้จากค่าสินค้าและวัสดุอุปกรณ์ 109,653,426.61 บาท ค่าก่อสร้างและค่าบริการ 8,488,600.60 บาท ดอกเบี้ยรับ 125,435 บาท และในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 โจทก์มีรายได้ทั้งสิ้นจำนวน 80,467,420.60บาท แยกออกเป็นรายได้จากค่าสินค้าและวัสดุอุปกรณ์ 52,302,007.84บาท ค่าก่อสร้างและค่าบริการ 8,146,568.64 บาท ดอกเบี้ยรับ 307,676บาท และเงินได้อื่น ๆ 19,711,168.12 บาท เห็นว่า ตามสัญญาซื้อขายที่โจทก์ทำกับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย เอกสารหมาย จ.3 และ จ.4โจทก์และองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยมีเจตนาแยกเป็นสัญญาซื้อขายวัสดุอุปกรณ์และสัญญาจ้างทำของในวันชี้สองสถานจำเลยก็ยอมรับว่าโจทก์ได้ทำสัญญาขายวัสดุอุปกรณ์และติดตั้งชุมสายโทรศัพท์กับวางสายสัญญาณเตือนภัยกับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย ซึ่งมีการแยกส่วนของสัญญาซื้อขายและสัญญาจ้างก่อสร้างกับติดตั้งออกจากกัน ในส่วนสัญญาซื้อขายถือไม่ได้ว่าเกิดจากการประกอบธุรกิจโดยผ่านสถานประกอบการถาวรของโจทก์ซึ่งตั้งอยู่ในประเทศไทย เมื่อขณะทำสัญญาโจทก์ยังไม่มีสถานประกอบการถาวรตั้งอยู่ในประเทศไทย ดังนั้น รายได้จากค่าวัสดุอุปกรณ์โจทก์จึงได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีในประเทศไทย ตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยม เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ และพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505 โจทก์จึงไม่ต้องนำรายได้ค่าวัสดุอุปกรณ์ในปี 2532 จำนวน 109,653,426.61 บาท และในปี 2533จำนวน 52,302,007.84 บาท มาเป็นฐานในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71(1) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 และปี 2533 ตามลำดับ ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยเป็นผู้นำเข้าอุปกรณ์จากประเทศเบลเยี่ยม แต่โจทก์นำค่าใช้จ่ายในการออกของและค่าภาษีศุลกากรมาเป็นค่าใช้จ่ายและองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยชำระค่าวัสดุอุปกรณ์ให้แก่บริษัทเบลล์ ประเทศเบลเยี่ยม โดยองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายและภาษีการค้าหัก ณ ที่จ่ายในนามของโจทก์จึงเห็นได้ว่า โจทก์ยอมรับว่าโจทก์มีรายได้จากการขายวัสดุอุปกรณ์และค่าบริการติดตั้ง โจทก์จึงต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินนั้น เห็นว่า เมื่อได้วินิจฉัยแล้วว่ารายได้จากค่าวัสดุอุปกรณ์ได้รับการยกเว้นภาษีตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ อุทธรณ์ของจำเลยในข้อนี้ฟังไม่ขึ้นปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อต่อไปมีว่า การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลจากการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ทวิ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532ปี 2533 และปี 2534 ชอบหรือไม่ ในปัญหานี้เห็นควรวินิจฉัยเสียก่อนว่าโจทก์จำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยหรือไม่ โจทก์นำสืบว่า โจทก์มิได้จำหน่ายเงินกำไรหรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย ส่วนจำเลยนำสืบว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินภาษีโจทก์จากการจำหน่ายเงินกำไร เนื่องจากองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยชำระค่าอุปกรณ์โดยส่งเงินไปให้บริษัทโจทก์ในต่างประเทศโดยตรงแต่มีการหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้ จึงถือว่าเป็นการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย การประเมินภาษีใช้วิธีคำนวณย้อนกลับหายอดกำไรที่ส่งออก จำเลยไม่มีหลักฐานเกี่ยวกับการจำหน่ายเงินกำไรดังกล่าวเห็นว่าศาลฎีกาได้วินิจฉัยไว้ข้างต้นแล้วว่ารายได้ค่าวัสดุอุปกรณ์โจทก์ได้รับยกเว้นภาษีตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยม เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ และจำเลยไม่มีหลักฐานเกี่ยวกับการจำหน่ายเงินกำไรส่วนอื่นออกไปจากประเทศไทย การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลจากการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยตามมาตรา 70 ทวิ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวจึงไม่ชอบอุทธรณ์ของจำเลยในข้อนี้ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8327/2544บริษัทเบลล์เทเลโฟน มานูแฟคเจอริ่ง จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 70 ทวิ, ม. 71 (1)สัญญาซื้อขายที่โจทก์ทำกับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย คู่สัญญามีเจตนาแยกเป็นสัญญาซื้อขายวัสดุอุปกรณ์และสัญญาจ้างทำของ ในส่วนสัญญาซื้อขายถือไม่ได้ว่าเกิดจากการประกอบธุรกิจโดยผ่านสถานประกอบการถาวรของโจทก์ซึ่งตั้งอยู่ในประเทศไทย เมื่อขณะทำสัญญาโจทก์ยังไม่มีสถานประกอบการถาวรตั้งอยู่ในประเทศไทย ดังนั้น รายได้จากค่าวัสดุอุปกรณ์โจทก์จึงได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีในประเทศไทยตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ และพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากรฯ โจทก์จึงไม่ต้องนำรายได้ค่าวัสดุอุปกรณ์ในปี 2532 และปี 2533 มาเป็นฐานในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71(1) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 และปี 2533 ตามลำดับ รายได้ค่าวัสดุอุปกรณ์โจทก์ได้รับยกเว้นภาษีตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ และจำเลยไม่มีหลักฐานเกี่ยวกับการจำหน่ายเงินกำไรส่วนอื่นออกไปจากประเทศไทย การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลจากการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยตามมาตรา 70 ทวิ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว จึงไม่ชอบโจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินว่าโจทก์มีเงินได้ในปี 2532 ถึง 2534 จำนวน 118,267,462.13 บาท (ที่ถูก118,267,462.21 บาท) 80,467,420.06 บาท (ที่ถูก 80,467,420.60 บาท)และ 16,267,811.20 บาท (ที่ถูก 16,267,811.76 บาท) นั้นไม่ถูกต้องโจทก์มีหน้าที่เสียภาษีเฉพาะเงินได้อันเกิดจากการดำเนินการผ่านสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยคือ เงินได้ในส่วนของการให้บริการและดอกเบี้ยสำหรับปี 2532 จำนวน 8,488,600.60 บาท และ 125,435 บาทปี 2533 จำนวน 8,146,568.64 บาท และ 307,767 บาท และปี 2534จำนวน 10,819,576.56 บาท และ 485,628 บาท เท่านั้น และเงินได้ทั้งหมดของโจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้ถูกต้องครบถ้วนแล้ว โจทก์ได้ให้ความร่วมมือกับเจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ด้วยดี หากศาลเห็นว่าโจทก์ควรจะต้องเสียภาษี ขอให้มีคำสั่งงดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มทั้งหมดจำนวนเงินภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่ม ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้งหกฉบับกับเงินเพิ่ม คำนวณถึงวันฟ้องรวมเป็นเงินทั้งสิ้น 25,537,146.87บาท ขอให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินเลขที่ 1016/2/100894, 1016/2/100736, 1016/2/100893, 1016/2/100892, 1016/2/100737, 1016/2/100891 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/12/42/228, สภ.2/1016/ฝ.2/16/42/336 ก,สภ.2/1016/ฝ.2/12/42/229, สภ.2/1016/ฝ.2/12/42/230, สภ.2/1016/ฝ.2/16/42/336 ข, สภ.2/1016/ฝ.2/12/42/231 กับขอให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มทั้งหมดแก่โจทก์จำเลยให้การขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 1016/2/100894 ลงวันที่ 30 เมษายน 2539 และเลขที่ 1016/2/100736 ลงวันที่ 4 สิงหาคม 2538 กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/12/42/228 ลงวันที่ 4 มิถุนายน 2542 และเลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/16/42/336 ก ลงวันที่ 15 กรกฎาคม 2542 โดยมิให้นำรายรับจากสัญญาซื้อขายวัสดุอุปกรณ์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532จำนวน 109,653,426.61 บาท และในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533จำนวน 52,302,007.84 บาท มารวมคำนวณเป็นยอดรายรับในการประเมินภาษี และให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลจากการจำหน่ายเงินกำไรที่ 1016/2/100892 ลงวันที่ 30 เมษายน 2539ที่ 1016/2/100737 ลงวันที่ 4 สิงหาคม 2538 และที่ 1016/2/100891ลงวันที่ 30 เมษายน 2539 กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/12/42/230 ลงวันที่ 4 มิถุนายน 2542 เลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/16/42/336 ขลงวันที่ 15 กรกฎาคม 2542 และเลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/12/42/231 ลงวันที่ 4 มิถุนายน 2542 ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ คำขออื่นของโจทก์นอกจากนี้ให้ยกจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "...พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงในเบื้องต้นรับฟังเป็นยุติว่า เจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งให้โจทก์ไปเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) และมาตรา 70 ทวิ ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 ถึง 2534 ปรากฏตามหนังสือที่ 1016/2/100894 และที่ 1016/2/100892 ลงวันที่ 30 เมษายน 2539ที่ 1016/2/100736 และที่ 1016/2/100737 ลงวันที่ 4 สิงหาคม 2538ที่ 1016/2/100893 และที่ 1016/2/100891 ลงวันที่ 30 เมษายน 2539เอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 1 ถึง 6 โจทก์ ไม่พอใจจึงได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เมื่อวันที่ 6 กันยายน 2538 และวันที่ 11มิถุนายน 2539 ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 7 ถึง 35 ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยเลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/12/42/228,และเลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/12/42/230 ลงวันที่ 4 มิถุนายน 2542 เลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/16/42/336 ก และเลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/16/42/336 ขลงวันที่ 15 กรกฎาคม 2542 เลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/12/42/229 และเลขที่ สภ.2/1016/ฝ.2/12/42/231 ลงวันที่ 4 มิถุนายน 2542 ตามเอกสารหมาย จ.2แผ่นที่ 36 ถึง 41 โดยวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์โจทก์สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71(1) และวินิจฉัยยืนตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินแต่ให้ลดเบี้ยปรับลงคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายสำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 ทวิ ส่วนเงินเพิ่มภาษีเงินได้นิติบุคคลทั้งสองมาตราดังกล่าวตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่อาจงดหรือลดได้ตามกฎหมาย เงินได้ของโจทก์เกิดจากสัญญาที่โจทก์ณ ประเทศเบลเยี่ยมทำกับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย ซึ่งโจทก์ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้สำหรับรายรับจากการขายวัสดุอุปกรณ์ตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเก็บภาษีซ้อน ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505 และคดียุติตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางว่า การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71(1) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 ของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งที่ 1016/2/100893 ลงวันที่ 30เมษายน 2539 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตราและรอบระยะเวลาบัญชีปีดังกล่าวชอบด้วยกฎหมายแล้ว คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า รายได้จากค่าวัสดุอุปกรณ์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 และปี 2533โจทก์จะต้องนำมาเป็นฐานในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71(1) หรือไม่ ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532โจทก์มีรายได้ทั้งสิ้นจำนวน 118,267,462.21 บาท แยกออกเป็นรายได้จากค่าสินค้าและวัสดุอุปกรณ์ 109,653,426.61 บาท ค่าก่อสร้างและค่าบริการ 8,488,600.60 บาท ดอกเบี้ยรับ 125,435 บาท และในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 โจทก์มีรายได้ทั้งสิ้นจำนวน 80,467,420.60บาท แยกออกเป็นรายได้จากค่าสินค้าและวัสดุอุปกรณ์ 52,302,007.84บาท ค่าก่อสร้างและค่าบริการ 8,146,568.64 บาท ดอกเบี้ยรับ 307,676บาท และเงินได้อื่น ๆ 19,711,168.12 บาท เห็นว่า ตามสัญญาซื้อขายที่โจทก์ทำกับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย เอกสารหมาย จ.3 และ จ.4โจทก์และองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยมีเจตนาแยกเป็นสัญญาซื้อขายวัสดุอุปกรณ์และสัญญาจ้างทำของในวันชี้สองสถานจำเลยก็ยอมรับว่าโจทก์ได้ทำสัญญาขายวัสดุอุปกรณ์และติดตั้งชุมสายโทรศัพท์กับวางสายสัญญาณเตือนภัยกับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย ซึ่งมีการแยกส่วนของสัญญาซื้อขายและสัญญาจ้างก่อสร้างกับติดตั้งออกจากกัน ในส่วนสัญญาซื้อขายถือไม่ได้ว่าเกิดจากการประกอบธุรกิจโดยผ่านสถานประกอบการถาวรของโจทก์ซึ่งตั้งอยู่ในประเทศไทย เมื่อขณะทำสัญญาโจทก์ยังไม่มีสถานประกอบการถาวรตั้งอยู่ในประเทศไทย ดังนั้น รายได้จากค่าวัสดุอุปกรณ์โจทก์จึงได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีในประเทศไทย ตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยม เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ และพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505 โจทก์จึงไม่ต้องนำรายได้ค่าวัสดุอุปกรณ์ในปี 2532 จำนวน 109,653,426.61 บาท และในปี 2533จำนวน 52,302,007.84 บาท มาเป็นฐานในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71(1) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 และปี 2533 ตามลำดับ ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยเป็นผู้นำเข้าอุปกรณ์จากประเทศเบลเยี่ยม แต่โจทก์นำค่าใช้จ่ายในการออกของและค่าภาษีศุลกากรมาเป็นค่าใช้จ่ายและองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยชำระค่าวัสดุอุปกรณ์ให้แก่บริษัทเบลล์ ประเทศเบลเยี่ยม โดยองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายและภาษีการค้าหัก ณ ที่จ่ายในนามของโจทก์จึงเห็นได้ว่า โจทก์ยอมรับว่าโจทก์มีรายได้จากการขายวัสดุอุปกรณ์และค่าบริการติดตั้ง โจทก์จึงต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินนั้น เห็นว่า เมื่อได้วินิจฉัยแล้วว่ารายได้จากค่าวัสดุอุปกรณ์ได้รับการยกเว้นภาษีตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ อุทธรณ์ของจำเลยในข้อนี้ฟังไม่ขึ้นปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อต่อไปมีว่า การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลจากการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ทวิ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532ปี 2533 และปี 2534 ชอบหรือไม่ ในปัญหานี้เห็นควรวินิจฉัยเสียก่อนว่าโจทก์จำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยหรือไม่ โจทก์นำสืบว่า โจทก์มิได้จำหน่ายเงินกำไรหรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย ส่วนจำเลยนำสืบว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินภาษีโจทก์จากการจำหน่ายเงินกำไร เนื่องจากองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยชำระค่าอุปกรณ์โดยส่งเงินไปให้บริษัทโจทก์ในต่างประเทศโดยตรงแต่มีการหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้ จึงถือว่าเป็นการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย การประเมินภาษีใช้วิธีคำนวณย้อนกลับหายอดกำไรที่ส่งออก จำเลยไม่มีหลักฐานเกี่ยวกับการจำหน่ายเงินกำไรดังกล่าวเห็นว่าศาลฎีกาได้วินิจฉัยไว้ข้างต้นแล้วว่ารายได้ค่าวัสดุอุปกรณ์โจทก์ได้รับยกเว้นภาษีตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยม เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ และจำเลยไม่มีหลักฐานเกี่ยวกับการจำหน่ายเงินกำไรส่วนอื่นออกไปจากประเทศไทย การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลจากการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยตามมาตรา 70 ทวิ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวจึงไม่ชอบอุทธรณ์ของจำเลยในข้อนี้ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(เรืองฤทธิ์ ศรีวรรธนะ-สมศักดิ์ วงศ์ยืน-พลประสิทธิ์ ฤทธิ์รักษา)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุงานตามสัญญาระหว่างโจทก์กับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยคดีนี้เป็นงานก่อสร้างและติดตั้งเครื่องอุปกรณ์เครือข่ายชุมสายโทรศัพท์หากทำเป็นสัญญาจ้างทำของเพียงสัญญาเดียวเหมาทั้งค่าแรงและค่าของโจทก์จะต้องเสียภาษีเงินได้จากค่าแรงและค่าวัสดุอุปกรณ์ (ค่าของ)ที่ได้รับจากองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย เพราะแม้ประเทศเบลเยี่ยมซึ่งเป็นประเทศถิ่นที่อยู่ของโจทก์จะมีอนุสัญญาภาษีซ้อนกับประเทศไทยแต่เมื่องานก่อสร้างและติดตั้งดังกล่าวต้องใช้เวลาเกินกว่า 6 เดือน กรณีก็ถือได้ว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวร (PermanentEstablishment)ในประเทศไทยตามอนุสัญญาภาษีซ้อนระหว่างประเทศไทยกับประเทศเบลเยี่ยมข้อ5.2(ซ) โจทก์จึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ตามข้อ 7 ของอนุสัญญาดังกล่าว โจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้จากค่าแรงและค่าของที่ได้รับจากองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย และเมื่อมีการจำหน่ายเงินกำไรจากงานดังกล่าวออกไปจากประเทศไทย โจทก์ก็ต้องเสียภาษีตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรอีกต่างหากด้วย แต่คดีนี้โจทก์กับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยมิได้ทำเป็นสัญญาจ้างทำของเพียงสัญญาเดียว แต่แยกทำเป็นสัญญาซื้อขายวัสดุอุปกรณ์สัญญาหนึ่งและสัญญาก่อสร้างและติดตั้งอันเป็นสัญญาจ้างทำของอีกสัญญาหนึ่งเพื่อให้โจทก์เสียภาษีเฉพาะจากค่าแรงเท่านั้น ส่วนค่าวัสดุอุปกรณ์หรือค่าของนั้นไม่ต้องเสียภาษี เพราะได้รับยกเว้นภาษีตามอนุสัญญาดังกล่าวเนื่องจากในส่วนของสัญญาซื้อขายไม่ถือว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทย ทำให้โจทก์ประหยัดภาษีได้มาก การวางแผนภาษีโดยการแยกสัญญาดังกล่าวไม่เป็นที่ยอมรับของกรมสรรพากร แต่เป็นที่ยอมรับของศาลฎีกา ก่อนคดีนี้ศาลฎีกาก็เคยวินิจฉัยยอมรับการวางแผนภาษีดังกล่าวไว้ในคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 124/2540 ระหว่างบริษัทเบลล์เทเลโฟนมานูแฟคเจอริ่งจำกัด โจทก์ กรมสรรพากร กับพวก จำเลย ว่า "นิติกรรมสองฝ่ายหรือสัญญานั้นเกิดขึ้นได้จากการกระทำด้วยใจสมัคร มุ่งโดยตรงต่อการผูกนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคล ซึ่งฝ่ายหนึ่งแสดงเจตนาด้วยคำเสนออีกฝ่ายหนึ่งแสดงเจตนาด้วยคำสนองรับที่ถูกต้องตรงกัน ดังนั้นหากคู่สัญญาแสดงเจตนาทำเอกเทศสัญญาสองลักษณะต่างกัน แม้จะทำเป็นลายลักษณ์อักษรไว้ในสัญญาฉบับเดียวกันก็ย่อมกระทำได้ไม่มีกฎหมายห้ามแต่อย่างใด เมื่อสัญญาซื้อขาย ติดตั้ง และก่อสร้างที่โจทก์ทำไว้กับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยระบุว่า การจัดหาเครื่องมือและวัสดุอุปกรณ์และการบริการก่อสร้างและติดตั้งเป็นสัญญาที่แยกต่างหากจากกัน และยังได้แบ่งมูลค่าของแต่ละสัญญาออกจากกันจึงต้องตีความเจตนาอันแท้จริงของคู่สัญญาว่าโจทก์และองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยเจตนาทำสัญญาซื้อขายเครื่องมือและวัสดุอุปกรณ์กับสัญญาจ้างทำของ (ก่อสร้าง ติดตั้งเครือข่ายและชุมสายโทรศัพท์)แยกต่างหากจากกันเป็นสองลักษณะเอกเทศสัญญาและแยกราคาทรัพย์สินที่ซื้อขายออกต่างหากจากสินจ้าง หาใช่คู่สัญญาเจตนาทำสัญญาจ้างทำของโดยตกลงให้โจทก์เป็นผู้จัดหาสัมภาระไม่ ขณะโจทก์ทำสัญญากับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย โจทก์ยังไม่มีสถานธุรกิจประจำซึ่งโจทก์ใช้ประกอบธุรกิจการขายตั้งอยู่ในประเทศไทย จึงฟังไม่ได้ว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยในขณะทำสัญญาขายเครื่องมือและวัสดุอุปกรณ์ให้แก่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย แม้การก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมสายโทรศัพท์จะเป็นโครงการที่โจทก์ต้องเข้ามาดำเนินการมีกำหนดระยะเวลาเกินกว่า 6 เดือน อันถือได้ว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยตามข้อ 5.2(ซ)แห่งความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน ก็เป็นกรณีที่โจทก์มีสถานประกอบการถาวรสำหรับธุรกิจตามสัญญาจ้างทำของเท่านั้น หาได้มีความหมายว่าสถานประกอบการถาวรดังกล่าวเป็นสถานประกอบการถาวร สำหรับธุรกิจตามสัญญาซื้อขาย (เครื่องมือและอุปกรณ์) ไปด้วยไม่ ฉะนั้นกำไรจากธุรกิจขายเครื่องมือและวัสดุอุปกรณ์ตามสัญญาซื้อขายโจทก์ทำไว้กับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยอันเป็นสัญญาที่แยกต่างหากจากสัญญาจ้างทำของ จึงถือไม่ได้ว่าเกิดขึ้นจากการประกอบธุรกิจโดยผ่านสถานประกอบการถาวรของโจทก์ในประเทศไทย ดังนั้น โจทก์จึงได้รับยกเว้นภาษีเงินได้สำหรับกำไรจากธุรกิจการขายเครื่องมือและอุปกรณ์ดังกล่าวตามข้อ 7.1 แห่งความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน และพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18)พ.ศ. 2505 มาตรา 3 ส่วนกำไรจากธุรกิจการก่อสร้างตามสัญญาจ้างทำของนั้นไม่ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้แต่อย่างใด เมื่อเงินได้ตามสัญญาซื้อขายได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ เงินได้ดังกล่าวที่มีการจำหน่ายออกไปจากประเทศไทยจึงไม่ต้องเสียภาษีจากการจำหน่ายเงินกำไรตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร คดีตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 124/2540 ดังกล่าวกับคดีนี้ ศาลฎีกานำหลักความศักดิ์สิทธิ์แห่งเจตนาซึ่งเป็นหลักกฎหมายเอกชนมาใช้ ผู้เขียนเห็นว่าการนำหลักกฎหมายเอกชนมาใช้ในการวินิจฉัยคดีภาษีอากรซึ่งเป็นคดีตามกฎหมายมหาชนนั้นจะต้องกระทำด้วยความระมัดระวัง พินิจพิเคราะห์อย่างรอบคอบ มิฉะนั้น จะเป็นการเปิดโอกาสให้ประชาชนทำสัญญากันอย่างไรก็ได้เพื่อไม่ต้องเสียภาษีหรือเสียภาษีน้อยกว่าที่จะต้องเสียตามปกติ ผลก็คือจะต้องเสียภาษีหรือไม่หรือเสียภาษีมากหรือน้อยขึ้นอยู่กับดุลพินิจของประชาชน มิได้ขึ้นอยู่กับตัวบทกฎหมายคดีตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 124/2540 กับคดีนี้ เจตนาที่แท้จริงของคู่สัญญาคือการเหมาทั้งค่าแรงและค่าของ จึงน่าจะถือตามเจตนาที่แท้จริงยิ่งกว่าถือเจตนาตามสัญญาแต่ละประเภทคือสัญญาซื้อขายสัญญาหนึ่ง และสัญญาจ้างทำของอีกสัญญาหนึ่งซึ่งไม่ใช่เจตนาที่แท้จริงดังนั้น โจทก์จึงน่าจะต้องเสียภาษีทั้งจากค่าแรงและค่าของมิใช่ค่าแรงอย่างเดียวเท่านั้นและเมื่อมีการจำหน่ายเงินกำไรในส่วนของค่าของออกไปจากประเทศไทยก็ต้องเสียภาษีตามมาตรา 70 ทวิแห่งประมวลรัษฎากรอีกต่างหากด้วย ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม