คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7925/2542หลักกฎหมาย: พ.ร.บ. ภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 มาตรา 10 (1) (ก) และประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง ขยายกำหนดเวลาชำระภาษีสรรพสามิต ลงวันที่ 30 ธันวาคม 2534 ข้อ 2 (1) กำหนดให้ผู้ประกอบอุตสาหกรรมยื่นแบบรายการภาษีพร้อมกับชำระภาษีภายใน 10 วัน นับแต่วันที่นำน้ำมันและผลิตภัณฑ์น้ำมันออกจากโรงอุตสาหกรรม วันที่นำน้ำมันออกจากโรงอุตสาหกรรม หมายถึงแต่ละวันหรือระยะเวลาตั้งแต่ 00.00 นาฬิกา ถึง 24 นาฬิกา ของแต่ละวัน ดังนั้น ความรับผิดในอันจะต้องเสียภาษีต้องถือตามปริมาณน้ำมันที่นำออกพ้นไปจากโรงอุตสาหกรรม ณ เวลา 24 นาฬิกาของแต่ละวันเป็นเกณฑ์ในการยื่นแบบรายการภาษีและชำระภาษีภายใน 10 วัน นับแต่วันนั้น โดยไม่จำต้องคำนึงว่าการส่งจ่ายน้ำมันทางท่อแบบวงจรต่อเนื่องจะเสร็จสิ้นกระบวนการทุกขั้นตอนเมื่อใด การที่โจทก์นำประมาณน้ำมันทั้งหมดตั้งแต่วันเริ่มต้นส่งจ่ายน้ำมันทางท่อจนถึงวันเสร็จสิ้นกระบวนการส่งจ่ายน้ำมันไปยื่นแบบรายการภาษีและชำระภาษีในคราวเดียวพร้อมกันในกำหนด 10 วัน นับแต่วันเสร็จสิ้นกระบวนการส่งจ่ายน้ำมันจึงไม่ถูกต้อง ระเบียบกรมสรรพสามิตว่าด้วยการควบคุมโรงงานอุตสาหกรรมทำน้ำมันและผลิตภัณฑ์น้ำมัน ฉบับลงวันที่ 6 พฤษภาคม 2507 และฉบับที่ 2/2525 ลงวันที่ 30 ธันวาคม 2525 เป็นหลักเกณฑ์ทางปฏิบัติเพื่อควบคุมการตรวจสอบการนำน้ำมันออกจากโรงอุตสาหกรรมให้อยู่ในความรู้เห็นและยินยอมของพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้ควบคุมโรงงาน เพื่อทราบปริมาณน้ำมันที่ส่งจ่ายออกไปทั้งหมด เพื่อประโยชน์ในการตรวจสอบกับจำนวนภาษีที่โจทก์ชำระ ไม่เกี่ยวกับกำหนดเวลาการยื่นแบบรายการภาษีและชำระภาษี โจทก์จึงไม่อาจอ้างระเบียบดังกล่าวมาลบล้างกำหนดเวลาในการยื่นแบบรายการภาษีและชำระภาษีได้โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด ประกอบกิจการอุตสาหกรรมกลั่นน้ำมันปิโตรเลียมและผลิตภัณฑ์กลั่นน้ำมันแร่ทุกชนิดและจดทะเบียนภาษีสรรพสามิตตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิตและพระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต จำเลยเป็นนิติบุคคลประเภทกรมในสังกัดกระทรวงการคลัง มีหน้าที่จัดเก็บภาษีสรรพสามิต เมื่อวันที่ ๓๐ มิถุนายน ๒๕๔๐ เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยสำหรับเดือนกรกฎาคมถึงธันวาคม ๒๕๓๘ รวมจำนวน ๒,๐๑๕,๒๕๓,๒๘๙.๒๓ บาทตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตที่ กค.๐๗๑๑/๒๔๓๓๘ ลงวันที่ ๓๐ มิถุนายน๒๕๔๐ และวันที่ ๙ มกราคม ๒๕๔๑ เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยสำหรับเดือนมกราคมถึงธันวาคม ๒๕๓๙ รวมจำนวน ๔,๐๗๓,๘๙๙,๕๗๓.๖๙ บาท ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิต ที่ กค.๐๗๑๑/๔๘๖ ลงวันที่ ๙ มกราคม ๒๕๔๑โดยอ้างว่า โจทก์ชำระภาษีเกินเวลาที่กฎหมายกำหนดโจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่ออธิบดีกรมสรรพสามิต อธิบดีกรมสรรพสามิตมีคำวินิจฉัยที่ กค.๐๗๑๐/๘๕๓๓ ลงวันที่ ๑๐ มีนาคม ๒๕๔๑ ให้ลดเบี้ยปรับและแก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับรอบระยะเวลาเดือนกรกฎาคมถึงธันวาคม ๒๕๓๘ คงให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับเงินเพิ่มและภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทย รวมจำนวน ๙๙,๗๑๔,๗๘๖.๙๖ บาท และคำวินิจฉัยที่ กค.๐๗๑๐/๑๗๒๓๘ ลงวันที่ ๑๘ พฤษภาคม ๒๕๔๑ ให้ลดเบี้ยปรับและแก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับรอบระยะเวลาเดือนมกราคมถึงธันวาคม๒๕๓๙ คงให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยรวมจำนวน๒๒๖,๐๑๓.๒๖๘.๒๕ บาท โจทก์อุทธรณ์คัดค้านคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพสามิตทั้งสองฉบับดังกล่าวต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อมาวันที่ ๓๐ ตุลาคม ๒๕๔๑ โจทก์ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ ๓/๒๕๔๑ ลงวันที่ ๒๐ ตุลาคม๒๕๔๑ ซึ่งวินิจฉัยคำอุทธรณ์คัดค้านของโจทก์ทั้งสองฉบับรวมกันให้แก้คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพสามิต โดยให้งดเบี้ยปรับ ลดเงินเพิ่มเหลือเรียกเก็บร้อยละ ๐.๕ ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระโดยไม่รวมเบี้ยปรับและภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยร้อยละ ๑๐ คงให้โจทก์ชำระเงินเพิ่มจำนวน ๒๖,๙๑๙,๖๗๓.๙๘ บาทและภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยจำนวน ๒,๖๙๑,๙๖๗.๓๙ บาท รวมจำนวน๒๙,๖๑๑,๖๔๑.๓๗ บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตลอดจนคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพสามิตและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เพราะโจทก์เป็นผู้ผลิตน้ำมันโดยมีโรงกลั่นน้ำมันของตนเอง โจทก์จ่ายน้ำมันให้แก่ลูกค้าโดยทางเรือทางรถยนต์และทางท่อส่งน้ำมัน และยื่นแบบรายการภาษีทุกวัน การประเมินภาษีรายพิพาทเกิดจากการจ่ายน้ำมันทางท่อส่งน้ำมัน ซึ่งโจทก์ปฏิบัติตามกฎหมายระเบียบกรมสรรพสามิตว่าด้วยการควบคุมโรงงานอุตสาหกรรมทำน้ำมันและผลิตภัณฑ์น้ำมันลงวันที่ ๖ พฤษภาคม ๒๕๐๗ และหนังสือของจำเลยที่ กค.๐๗๐๕/๓๕๗๗๕ ลงวันที่ ๓๑ สิงหาคม ๒๕๓๘ ที่กำหนดแนวทางการควบคุมหรือแนวปฏิบัติของการส่งน้ำมันทางท่อของโจทก์ กล่าวคือ ในการส่งจ่ายน้ำมันทางท่อ โจทก์มีถังจ่ายน้ำมันรวม ๗ ถังและทำการส่งจ่ายน้ำมันแบบวงจรต่อเนื่องติดต่อกันจนเสร็จสิ้นทั้งระบบ ก่อนเริ่มการส่งจ่ายน้ำมันพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยจะตรวจสอบปริมาณน้ำมันที่มีอยู่ในถังเมื่อส่งจ่ายน้ำมันเสร็จสิ้น พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยก็จะตรวจสอบปริมาณน้ำมันในถังอีกครั้งหนึ่ง ทำให้ทราบปริมาณน้ำมันที่ถูกส่งจ่ายไปและเป็นจำนวนที่โจทก์นำไปยื่นแบบรายการภาษีภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด ในการนี้โจทก์ได้ติดตั้งระบบเครื่องวัดอัตโนมัติที่ถังจ่ายน้ำมันเพื่ออ่านค่าปริมาณน้ำมัน ณ เวลา ๒๔ นาฬิกา หรือเวลาใกล้เคียง เพื่อให้ทราบค่าปริมาณน้ำมันโดยประมาณในระหว่างการส่งน้ำมัน และจัดทำกระดาษทำการ (Supply Notification) ตามตัวเลขที่ได้จากเครื่องวัดอัตโนมัติดังกล่าวสำหรับตรวจสอบกระทบยอดและการควบคุมภายในของโจทก์ ตลอดจนใช้เป็นตัวเลขในการจัดทำรายงานแจ้งปริมาณน้ำมันสำรองประจำวันของโจทก์และลูกค้าของโจทก์ต่อกรมทะเบียนการค้า กระทรวงพาณิชย์ตามพระราชบัญญัติน้ำมันเชื้อเพลิงพ.ศ. ๒๕๒๑ แต่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยกลับนำตัวเลขตามกระดาษทำการดังกล่าวมาเป็นฐานในการคำนวณซึ่งไม่ถูกต้อง เพราะไม่ใช่ตัวเลขที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้จากการตรวจสอบตามระเบียบของจำเลย โจทก์ยื่นแบบรายการภาษีและชำระภาษีภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดโดยถูกต้องแล้ว ส่วนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตลอดจนคำวินิจฉัยของอธิบดีจำเลยและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมาย จึงขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ๓/๒๕๔๑ ลงวันที่ ๒๐ ตุลาคม ๒๕๔๑ จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว เพราะตามมาตรา ๑๐ แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิตพ.ศ. ๒๕๒๗ และประกาศกระทรวงการคลังเรื่องขยายกำหนดเวลาชำระภาษีสรรพสามิต ลงวันที่ ๓๐ ธันวาคม ๒๕๓๔ โจทก์มีหน้าที่ต้องยื่นแบบรายการภาษีพร้อมกับชำระภาษีภายใน ๑๐ วัน นับแต่วันที่นำน้ำมันและผลิตภัณฑ์น้ำมันออกจากโรงงานอุตสาหกรรม แต่ในกรณีที่โจทก์ส่งน้ำมันออกจากโรงกลั่นน้ำมันของโจทก์ทางท่อส่งน้ำต่อเนื่องกันหลายวัน โจทก์ไม่ได้นำปริมาณน้ำมันที่ส่งออกในแต่ละวันไปยื่นแบบรายการเพื่อชำระภาษีสรรพสามิตภายใน ๑๐ วัน นับแต่วันที่นำน้ำมันออกจากโรงงานอุตสาหกรรมแต่ถือเอาวันที่การส่งออกเสร็จสิ้นซึ่งบางครั้งใช้เวลา ๒ ถึง ๓ วัน การยื่นแบบรายการภาษีของโจทก์จึงเกินเวลาที่กฎหมายกำหนดอันมีผลเท่ากับโจทก์มิได้ยื่นแบบรายการภาษีภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด ทั้งนี้ในการส่งน้ำมันทางท่อของโจทก์ดังกล่าวสามารถตรวจสอบได้จากหลักฐานรายงานการจ่ายน้ำมันสำหรับวงจรการจ่ายน้ำมันที่สิ้นสุดแล้ว (Supply Notification) และรายงานสินค้าน้ำมันคงเหลือในถังของลูกค้าแต่ละรายและของโจทก์ (Tank Stock Card Allocated by Ownership)ที่แสดงวันเวลาเริ่มต้นและสิ้นสุดของการจ่ายน้ำมันแต่ละชนิด ปริมาณน้ำมันที่สูบถ่ายออกจากโรงกลั่นน้ำมันของโจทก์เข้าท่อส่งน้ำมันและปริมาณน้ำมันแต่ละชนิดที่มีการสูบถ่ายออกจากโรงงานของโจทก์ภายในเวลา ๒๔ นาฬิกาของแต่ละวัน จากการตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมินพบว่า ปริมาณน้ำมันที่โจทก์แจ้งตามแบบรายการภาษีถูกต้องแล้วโจทก์จึงไม่ต้องรับผิดชำระค่าภาษีเพิ่ม แต่ที่โจทก์ถือเอาวันที่สิ้นสุดการจ่ายน้ำมันเป็นวันเริ่มต้นนับระยะเวลา ๑๐ วัน ในการยื่นแบบรายการภาษีและชำระภาษีสรรพสามิตแก่จำเลยนั้นไม่ถูกต้อง เพราะไม่ได้ยื่นแบบรายการภาษีและชำระภาษีตามปริมาณน้ำมันที่ได้นำออกจากโรงกลั่นของโจทก์ซึ่งเป็นโรงงานอุตสาหกรรมเป็นรายวัน เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจึงมีอำนาจประเมินให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทย โดยคำนวณตามปริมาณน้ำมันที่มีการนำออกจากโรงกลั่นของโจทก์ณ เวลา ๒๔ นาฬิกาของแต่ละวัน แต่เนื่องจากคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่าโจทก์ไม่มีเจตนาทุจริตและหลีกเลี่ยงภาษี ทั้งให้ความร่วมมือกับพนักงานเจ้าหน้าที่จึงให้งดเบี้ยปรับและลดเงินเพิ่มแก่โจทก์ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่าโจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด ประกอบกิจการอุตสาหกรรมกลั่นน้ำมันปิโตรเลียมและผลิตภัณฑ์กลั่นน้ำมันแร่ทุกชนิดโดยมีโรงกลั่นน้ำมันของตนเองและจดทะเบียนภาษีสรรพสามิตตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิตและพระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต เมื่อวันที่ ๓๐ มิถุนายน ๒๕๔๐ และวันที่ ๙ มกราคม ๒๕๔๑ เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับเงินเพิ่ม และภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยสำหรับเดือนกรกฎาคมถึงธันวาคม ๒๕๓๘ รวมจำนวน๒,๐๑๕,๒๕๓,๒๘๙.๒๓ บาท และสำหรับเดือนมกราคมถึงธันวาคม ๒๕๓๙ รวมจำนวน๔,๐๗๓,๘๙๙,๕๗๓.๖๙ บาท ตามลำดับโจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่ออธิบดีกรมสรรพสามิต อธิบดีกรมสรรพสามิตมีคำวินิจฉัยให้ลดเบี้ยปรับและแก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินคงให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยสำหรับรอบระยะเวลาเดือนกรกฎาคมถึงธันวาคม ๒๕๓๘ รวมจำนวน ๙๙,๗๑๔,๗๘๖.๙๖บาท และสำหรับรอบระยะเวลาเดือนมกราคมถึงธันวาคม ๒๕๓๙ รวมจำนวน๒๒๖,๐๑๓,๒๖๘.๒๕ บาท ตามลำดับ โจทก์อุทธรณ์คัดค้านคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพสามิตต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองฉบับในคำวินิจฉัยอุทธรณ์ฉบับเดียวกันให้แก้คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพสามิตโดยให้งดเบี้ยปรับ ลดเงินเพิ่มเหลือเรียกเก็บร้อยละ ๐.๕ ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระโดยไม่รวมเบี้ยปรับและภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยร้อยละ ๑๐ คงให้โจทก์ชำระเงินเพิ่มจำนวน ๒๖,๙๑๙,๖๗๓.๙๘ บาท และภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยจำนวน ๒,๖๙๑,๙๖๗.๓๙ บาท รวมจำนวน ๒๙,๖๑๑,๖๔๑.๓๗บาท ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ๓/๒๕๔๑ ลงวันที่ ๒๐ ตุลาคม ๒๕๔๑ โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงฟ้องคดีนี้ โจทก์จ่ายน้ำมันให้แก่ลูกค้าโดยทางเรือ ทางรถยนต์และทางท่อส่งน้ำมันและยื่นแบบรายการภาษีทุกวันโดยโจทก์มีหน้าที่ต้องยื่นแบบรายการเสียภาษีสรรพสามิตภายใน ๑๐ วัน นับแต่วันที่นำน้ำมันและผลิตภัณฑ์น้ำมันออกจากโรงกลั่นของโจทก์ตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. ๒๕๒๗ มาตรา ๑๐ ประกอบประกาศกระทรวงการคลังเรื่องขยายกำหนดเวลาชำระภาษีสรรพสามิต ลงวันที่ ๓๐ ธันวาคม๒๕๓๔ ในการจ่ายน้ำมันทางท่อส่งน้ำมันโจทก์ใช้ถังเก็บน้ำมันจำนวน ๗ ถัง และจำเลยกำหนดวิธีปฏิบัติไว้ตามระเบียบกรมสรรพสามิตว่า ด้วยการควบคุมโรงงานอุตสาหกรรมทำน้ำมันและผลิตภัณฑ์น้ำมันลงวันที่ ๖ พฤษภาคม ๒๕๐๗ ซึ่งมีสาระสำคัญว่า การจ่ายน้ำมันออกจากถังเก็บน้ำมันต้องอยู่ภายใต้การตรวจสอบควบคุมของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยตั้งแต่เริ่มต้นจนเสร็จการ สำหรับการประเมินภาษีรายพิพาทสืบเนื่องจากการจ่ายน้ำมันทางท่อส่งน้ำมันที่วงจรการจ่ายน้ำมันครั้งหนึ่งใช้เวลาเกินกว่า ๑ วัน โจทก์นำปริมาณน้ำมันที่โจทก์ส่งจ่ายทางท่อส่งน้ำมันตั้งแต่เริ่มต้นจนเสร็จการไปรวมยื่นแบบรายการเสียภาษีสรรพสามิตคราวเดียวในกำหนด ๑๐ วัน นับแต่วันที่การส่งจ่ายน้ำมันเสร็จสิ้น แต่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเห็นว่าโจทก์ต้องนำปริมาณน้ำมันที่ส่งจ่ายออกไปทางท่อของแต่ละวันไปยื่นแบบรายการเสียภาษีสรรพสามิตภายใน ๑๐ วันของแต่ละวันโดยถือเอาเวลา ๒๔ นาฬิกาของวันเป็นเกณฑ์ และนำตัวเลขปริมาณน้ำมันตามกระดาษทำการ (Supply Notification) ที่โจทก์จัดทำขึ้นสำหรับตรวจสอบกระทบยอดและการควบคุมภายในเพื่อทราบปริมาณน้ำมันโดยประมาณ ณเวลา ๒๔ นาฬิกา หรือเวลาใกล้เคียงและใช้สำหรับจัดทำรายงานแจ้งปริมาณน้ำมันสำรองประจำวันของโจทก์และลูกค้าของโจทก์ต่อกรมทะเบียนการค้า กระทรวงพาณิชย์ตามพระราชบัญญัติน้ำมันเชื้อเพลิง พ.ศ. ๒๕๒๑ เป็นฐานในการคำนวณภาษี มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่า โจทก์ยื่นแบบรายการเสียภาษีสรรพสามิตภายในกำหนดเวลาตามกฎหมายหรือไม่ พระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. ๒๕๒๗ มาตรา ๑๐ (๑) (ก) บัญญัติว่า "ถ้าสินค้าอยู่ในโรงอุตสาหกรรม ให้ถือว่า ความรับผิดในอันจะต้องเสียภาษีเกิดขึ้นในเวลาที่นำสินค้าออกจากโรงอุตสาหกรรม..." ประกาศกระทรวงการคลัง เรื่องขยายกำหนดเวลาชำระภาษีสรรพสามิต ลงวันที่ ๓๐ ธันวาคม ๒๕๓๔ ข้อ ๒ (๑) ระบุไว้ว่า "กรณีความรับผิดในอันจะต้องเสียภาษีเกิดขึ้นในเวลาที่นำสินค้าน้ำมัน และผลิตภัณฑ์น้ำมันออกจากโรงอุตสาหกรรมหรือคลังสินค้าทัณฑ์บน ให้ผู้ประกอบอุตสาหกรรมยื่นแบบรายการภาษีพร้อมกับชำระภาษีภายใน ๑๐ วัน นับแต่วันที่นำน้ำมันและผลิตภัณฑ์น้ำมันนั้นออกจากโรงอุตสาหกรรมหรือคลังสินค้าทัณฑ์บน" จากข้อความในบทบัญญัติและประกาศดังกล่าวเห็นได้ชัดเจนว่า กฎหมายกำหนดให้ผู้ประกอบอุตสาหกรรมยื่นแบบรายการภาษีพร้อมกับชำระภาษีภายใน ๑๐ วัน นับแต่วันที่นำน้ำมันและผลิตภัณฑ์น้ำมันออกจากโรงอุตสาหกรรม วันที่นำน้ำมันออกจากโรงอุตสาหกรรมนั้นหมายถึงแต่ละวันหรือระยะเวลาตั้งแต่๐๐.๐๐ นาฬิกา ถึง ๒๔ นาฬิกา ของแต่ละวัน ดังนั้น ความรับผิดในอันจะต้องเสียภาษีก็ต้องถือตามปริมาณน้ำมันที่นำออกพ้นไปจากโรงอุตสาหกรรม ณ เวลา ๒๔ นาฬิกาของแต่ละวันเป็นเกณฑ์ในการยื่นแบบรายการภาษีและชำระภาษีภายใน ๑๐ วัน นับแต่วันนั้น โดยไม่จำต้องคำนึงว่าการส่งจ่ายน้ำมันทางท่อแบบวงจรต่อเนื่องจะเสร็จสิ้นกระบวนการทุกขั้นตอนเมื่อใด การที่โจทก์นำปริมาณน้ำมันทั้งหมดตั้งแต่วันเริ่มต้นส่งจ่ายน้ำมันทางท่อจนถึงวันเสร็จสิ้นกระบวนการส่งจ่ายน้ำมันไปยื่นแบบรายการภาษีและชำระภาษีในคราวเดียวพร้อมกันในกำหนด ๑๐ วัน นับแต่วันเสร็จสิ้นกระบวนการส่งจ่ายน้ำมันจึงไม่ถูกต้อง ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ปฏิบัติตามระเบียบกรมสรรพสามิตว่า ด้วยการควบคุมโรงงานอุตสาหกรรมทำน้ำมันและผลิตภัณฑ์น้ำมันฉบับลงวันที่ ๖ พฤษภาคม ๒๕๐๗และฉบับที่ ๒/๒๕๒๕ ลงวันที่ ๓๐ ธันวาคม ๒๕๒๕ ที่ได้กำหนดให้เอาวันที่เสร็จสิ้นกระบวนการทุกขั้นตอนซึ่งรวมถึงการตรวจสอบของพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้ควบคุมโรงงานจึงจะถือว่า เป็นการนำน้ำมันออกจากโรงอุตสาหกรรมโดยสมบูรณ์นั้น เห็นว่า ระเบียบดังกล่าวเป็นหลักเกณฑ์ทางปฏิบัติเพื่อควบคุมการตรวจสอบการนำน้ำมันออกจากโรงอุตสาหกรรมให้อยู่ในความรู้เห็นและยินยอมของพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้ควบคุมโรงงานเพื่อทราบปริมาณน้ำมันที่ส่งจ่ายออกไปทั้งหมดเพื่อประโยชน์ในการตรวจสอบกับจำนวนภาษีที่โจทก์ชำระ ไม่เกี่ยวกับกำหนดเวลาการยื่นแบบรายการภาษีและชำระภาษีโจทก์จึงไม่อาจอ้างระเบียบดังกล่าวมาลบล้างกำหนดเวลาในการยื่นแบบรายการภาษีและชำระภาษีได้ ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินนำตัวเลขจากกระดาษทำการ (Supply Notification) มาประเมินภาษีสรรพสามิตไม่ถูกต้องเนื่องจากเป็นตัวเลขโดยประมาณที่โจทก์กำหนดขึ้นมาแต่ฝ่ายเดียวโดยไม่ผ่านการตรวจสอบของเจ้าหน้าที่นั้น เห็นว่า โจทก์มิได้โต้แย้งว่าตัวเลขที่ปรากฏในกระดาษทำการไม่ใช่ตัวเลขปริมาณน้ำมันที่มีการส่งจ่ายออกไป ณ เวลา ๒๔ นาฬิกาของแต่ละวันหรือตัวเลขนั้นไม่ถูกต้องอย่างไร อีกทั้งจำนวนภาษีที่เจ้าพนักงานประเมินคำนวณจากตัวเลขดังกล่าวกับจำนวนภาษีที่โจทก์ยื่นชำระก็มีจำนวนตรงกันตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข ๓ และ ๔ แสดงว่า ตัวเลขที่ปรากฏในกระดาษทำการถูกต้องเชื่อถือได้ แต่เนื่องจากโจทก์ชำระภาษีล่าช้าจึงต้องรับผิดตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ สำหรับปัญหาที่ว่าโจทก์ต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มและภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์หรือไม่นั้นในเมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์มิได้ยื่นแบบรายการเสียภาษีสรรพสามิตภายในกำหนดเวลาตามกฎหมายตามที่ได้วินิจฉัยไว้แล้วโจทก์ย่อมต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มและภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทย ทั้งโจทก์ก็ยอมรับในวันชี้สองสถานแล้วว่า ตัวเลขตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์นั้นเป็นตัวเลขที่คำนวณถูกต้องแล้วจึงไม่จำต้องวินิจฉัยปัญหานี้อีกต่อไป ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นชอบแล้ว พิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7925/2542บริษัทไทยออยล์ จำกัดโจทก์กรมสรรพสามิตจำเลย พ.ร.บ.ภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ม. 10พ.ร.บ. ภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 มาตรา 10 (1) (ก) และประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง ขยายกำหนดเวลาชำระภาษีสรรพสามิต ลงวันที่ 30 ธันวาคม 2534 ข้อ 2 (1) กำหนดให้ผู้ประกอบอุตสาหกรรมยื่นแบบรายการภาษีพร้อมกับชำระภาษีภายใน 10 วัน นับแต่วันที่นำน้ำมันและผลิตภัณฑ์น้ำมันออกจากโรงอุตสาหกรรม วันที่นำน้ำมันออกจากโรงอุตสาหกรรม หมายถึงแต่ละวันหรือระยะเวลาตั้งแต่ 00.00 นาฬิกา ถึง 24 นาฬิกา ของแต่ละวัน ดังนั้น ความรับผิดในอันจะต้องเสียภาษีต้องถือตามปริมาณน้ำมันที่นำออกพ้นไปจากโรงอุตสาหกรรม ณ เวลา 24 นาฬิกาของแต่ละวันเป็นเกณฑ์ในการยื่นแบบรายการภาษีและชำระภาษีภายใน 10 วัน นับแต่วันนั้น โดยไม่จำต้องคำนึงว่าการส่งจ่ายน้ำมันทางท่อแบบวงจรต่อเนื่องจะเสร็จสิ้นกระบวนการทุกขั้นตอนเมื่อใด การที่โจทก์นำประมาณน้ำมันทั้งหมดตั้งแต่วันเริ่มต้นส่งจ่ายน้ำมันทางท่อจนถึงวันเสร็จสิ้นกระบวนการส่งจ่ายน้ำมันไปยื่นแบบรายการภาษีและชำระภาษีในคราวเดียวพร้อมกันในกำหนด 10 วัน นับแต่วันเสร็จสิ้นกระบวนการส่งจ่ายน้ำมันจึงไม่ถูกต้อง ระเบียบกรมสรรพสามิตว่าด้วยการควบคุมโรงงานอุตสาหกรรมทำน้ำมันและผลิตภัณฑ์น้ำมัน ฉบับลงวันที่ 6 พฤษภาคม 2507 และฉบับที่ 2/2525 ลงวันที่ 30 ธันวาคม 2525 เป็นหลักเกณฑ์ทางปฏิบัติเพื่อควบคุมการตรวจสอบการนำน้ำมันออกจากโรงอุตสาหกรรมให้อยู่ในความรู้เห็นและยินยอมของพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้ควบคุมโรงงาน เพื่อทราบปริมาณน้ำมันที่ส่งจ่ายออกไปทั้งหมด เพื่อประโยชน์ในการตรวจสอบกับจำนวนภาษีที่โจทก์ชำระ ไม่เกี่ยวกับกำหนดเวลาการยื่นแบบรายการภาษีและชำระภาษี โจทก์จึงไม่อาจอ้างระเบียบดังกล่าวมาลบล้างกำหนดเวลาในการยื่นแบบรายการภาษีและชำระภาษีได้โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด ประกอบกิจการอุตสาหกรรมกลั่นน้ำมันปิโตรเลียมและผลิตภัณฑ์กลั่นน้ำมันแร่ทุกชนิดและจดทะเบียนภาษีสรรพสามิตตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิตและพระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต จำเลยเป็นนิติบุคคลประเภทกรมในสังกัดกระทรวงการคลัง มีหน้าที่จัดเก็บภาษีสรรพสามิต เมื่อวันที่ ๓๐ มิถุนายน ๒๕๔๐ เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยสำหรับเดือนกรกฎาคมถึงธันวาคม ๒๕๓๘ รวมจำนวน ๒,๐๑๕,๒๕๓,๒๘๙.๒๓ บาทตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตที่ กค.๐๗๑๑/๒๔๓๓๘ ลงวันที่ ๓๐ มิถุนายน๒๕๔๐ และวันที่ ๙ มกราคม ๒๕๔๑ เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยสำหรับเดือนมกราคมถึงธันวาคม ๒๕๓๙ รวมจำนวน ๔,๐๗๓,๘๙๙,๕๗๓.๖๙ บาท ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิต ที่ กค.๐๗๑๑/๔๘๖ ลงวันที่ ๙ มกราคม ๒๕๔๑โดยอ้างว่า โจทก์ชำระภาษีเกินเวลาที่กฎหมายกำหนดโจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่ออธิบดีกรมสรรพสามิต อธิบดีกรมสรรพสามิตมีคำวินิจฉัยที่ กค.๐๗๑๐/๘๕๓๓ ลงวันที่ ๑๐ มีนาคม ๒๕๔๑ ให้ลดเบี้ยปรับและแก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับรอบระยะเวลาเดือนกรกฎาคมถึงธันวาคม ๒๕๓๘ คงให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับเงินเพิ่มและภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทย รวมจำนวน ๙๙,๗๑๔,๗๘๖.๙๖ บาท และคำวินิจฉัยที่ กค.๐๗๑๐/๑๗๒๓๘ ลงวันที่ ๑๘ พฤษภาคม ๒๕๔๑ ให้ลดเบี้ยปรับและแก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับรอบระยะเวลาเดือนมกราคมถึงธันวาคม๒๕๓๙ คงให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยรวมจำนวน๒๒๖,๐๑๓.๒๖๘.๒๕ บาท โจทก์อุทธรณ์คัดค้านคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพสามิตทั้งสองฉบับดังกล่าวต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อมาวันที่ ๓๐ ตุลาคม ๒๕๔๑ โจทก์ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ ๓/๒๕๔๑ ลงวันที่ ๒๐ ตุลาคม๒๕๔๑ ซึ่งวินิจฉัยคำอุทธรณ์คัดค้านของโจทก์ทั้งสองฉบับรวมกันให้แก้คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพสามิต โดยให้งดเบี้ยปรับ ลดเงินเพิ่มเหลือเรียกเก็บร้อยละ ๐.๕ ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระโดยไม่รวมเบี้ยปรับและภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยร้อยละ ๑๐ คงให้โจทก์ชำระเงินเพิ่มจำนวน ๒๖,๙๑๙,๖๗๓.๙๘ บาทและภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยจำนวน ๒,๖๙๑,๙๖๗.๓๙ บาท รวมจำนวน๒๙,๖๑๑,๖๔๑.๓๗ บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตลอดจนคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพสามิตและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เพราะโจทก์เป็นผู้ผลิตน้ำมันโดยมีโรงกลั่นน้ำมันของตนเอง โจทก์จ่ายน้ำมันให้แก่ลูกค้าโดยทางเรือทางรถยนต์และทางท่อส่งน้ำมัน และยื่นแบบรายการภาษีทุกวัน การประเมินภาษีรายพิพาทเกิดจากการจ่ายน้ำมันทางท่อส่งน้ำมัน ซึ่งโจทก์ปฏิบัติตามกฎหมายระเบียบกรมสรรพสามิตว่าด้วยการควบคุมโรงงานอุตสาหกรรมทำน้ำมันและผลิตภัณฑ์น้ำมันลงวันที่ ๖ พฤษภาคม ๒๕๐๗ และหนังสือของจำเลยที่ กค.๐๗๐๕/๓๕๗๗๕ ลงวันที่ ๓๑ สิงหาคม ๒๕๓๘ ที่กำหนดแนวทางการควบคุมหรือแนวปฏิบัติของการส่งน้ำมันทางท่อของโจทก์ กล่าวคือ ในการส่งจ่ายน้ำมันทางท่อ โจทก์มีถังจ่ายน้ำมันรวม ๗ ถังและทำการส่งจ่ายน้ำมันแบบวงจรต่อเนื่องติดต่อกันจนเสร็จสิ้นทั้งระบบ ก่อนเริ่มการส่งจ่ายน้ำมันพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยจะตรวจสอบปริมาณน้ำมันที่มีอยู่ในถังเมื่อส่งจ่ายน้ำมันเสร็จสิ้น พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยก็จะตรวจสอบปริมาณน้ำมันในถังอีกครั้งหนึ่ง ทำให้ทราบปริมาณน้ำมันที่ถูกส่งจ่ายไปและเป็นจำนวนที่โจทก์นำไปยื่นแบบรายการภาษีภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด ในการนี้โจทก์ได้ติดตั้งระบบเครื่องวัดอัตโนมัติที่ถังจ่ายน้ำมันเพื่ออ่านค่าปริมาณน้ำมัน ณ เวลา ๒๔ นาฬิกา หรือเวลาใกล้เคียง เพื่อให้ทราบค่าปริมาณน้ำมันโดยประมาณในระหว่างการส่งน้ำมัน และจัดทำกระดาษทำการ (Supply Notification) ตามตัวเลขที่ได้จากเครื่องวัดอัตโนมัติดังกล่าวสำหรับตรวจสอบกระทบยอดและการควบคุมภายในของโจทก์ ตลอดจนใช้เป็นตัวเลขในการจัดทำรายงานแจ้งปริมาณน้ำมันสำรองประจำวันของโจทก์และลูกค้าของโจทก์ต่อกรมทะเบียนการค้า กระทรวงพาณิชย์ตามพระราชบัญญัติน้ำมันเชื้อเพลิงพ.ศ. ๒๕๒๑ แต่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยกลับนำตัวเลขตามกระดาษทำการดังกล่าวมาเป็นฐานในการคำนวณซึ่งไม่ถูกต้อง เพราะไม่ใช่ตัวเลขที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้จากการตรวจสอบตามระเบียบของจำเลย โจทก์ยื่นแบบรายการภาษีและชำระภาษีภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดโดยถูกต้องแล้ว ส่วนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตลอดจนคำวินิจฉัยของอธิบดีจำเลยและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมาย จึงขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ๓/๒๕๔๑ ลงวันที่ ๒๐ ตุลาคม ๒๕๔๑ จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว เพราะตามมาตรา ๑๐ แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิตพ.ศ. ๒๕๒๗ และประกาศกระทรวงการคลังเรื่องขยายกำหนดเวลาชำระภาษีสรรพสามิต ลงวันที่ ๓๐ ธันวาคม ๒๕๓๔ โจทก์มีหน้าที่ต้องยื่นแบบรายการภาษีพร้อมกับชำระภาษีภายใน ๑๐ วัน นับแต่วันที่นำน้ำมันและผลิตภัณฑ์น้ำมันออกจากโรงงานอุตสาหกรรม แต่ในกรณีที่โจทก์ส่งน้ำมันออกจากโรงกลั่นน้ำมันของโจทก์ทางท่อส่งน้ำต่อเนื่องกันหลายวัน โจทก์ไม่ได้นำปริมาณน้ำมันที่ส่งออกในแต่ละวันไปยื่นแบบรายการเพื่อชำระภาษีสรรพสามิตภายใน ๑๐ วัน นับแต่วันที่นำน้ำมันออกจากโรงงานอุตสาหกรรมแต่ถือเอาวันที่การส่งออกเสร็จสิ้นซึ่งบางครั้งใช้เวลา ๒ ถึง ๓ วัน การยื่นแบบรายการภาษีของโจทก์จึงเกินเวลาที่กฎหมายกำหนดอันมีผลเท่ากับโจทก์มิได้ยื่นแบบรายการภาษีภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด ทั้งนี้ในการส่งน้ำมันทางท่อของโจทก์ดังกล่าวสามารถตรวจสอบได้จากหลักฐานรายงานการจ่ายน้ำมันสำหรับวงจรการจ่ายน้ำมันที่สิ้นสุดแล้ว (Supply Notification) และรายงานสินค้าน้ำมันคงเหลือในถังของลูกค้าแต่ละรายและของโจทก์ (Tank Stock Card Allocated by Ownership)ที่แสดงวันเวลาเริ่มต้นและสิ้นสุดของการจ่ายน้ำมันแต่ละชนิด ปริมาณน้ำมันที่สูบถ่ายออกจากโรงกลั่นน้ำมันของโจทก์เข้าท่อส่งน้ำมันและปริมาณน้ำมันแต่ละชนิดที่มีการสูบถ่ายออกจากโรงงานของโจทก์ภายในเวลา ๒๔ นาฬิกาของแต่ละวัน จากการตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมินพบว่า ปริมาณน้ำมันที่โจทก์แจ้งตามแบบรายการภาษีถูกต้องแล้วโจทก์จึงไม่ต้องรับผิดชำระค่าภาษีเพิ่ม แต่ที่โจทก์ถือเอาวันที่สิ้นสุดการจ่ายน้ำมันเป็นวันเริ่มต้นนับระยะเวลา ๑๐ วัน ในการยื่นแบบรายการภาษีและชำระภาษีสรรพสามิตแก่จำเลยนั้นไม่ถูกต้อง เพราะไม่ได้ยื่นแบบรายการภาษีและชำระภาษีตามปริมาณน้ำมันที่ได้นำออกจากโรงกลั่นของโจทก์ซึ่งเป็นโรงงานอุตสาหกรรมเป็นรายวัน เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจึงมีอำนาจประเมินให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทย โดยคำนวณตามปริมาณน้ำมันที่มีการนำออกจากโรงกลั่นของโจทก์ณ เวลา ๒๔ นาฬิกาของแต่ละวัน แต่เนื่องจากคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่าโจทก์ไม่มีเจตนาทุจริตและหลีกเลี่ยงภาษี ทั้งให้ความร่วมมือกับพนักงานเจ้าหน้าที่จึงให้งดเบี้ยปรับและลดเงินเพิ่มแก่โจทก์ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่าโจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด ประกอบกิจการอุตสาหกรรมกลั่นน้ำมันปิโตรเลียมและผลิตภัณฑ์กลั่นน้ำมันแร่ทุกชนิดโดยมีโรงกลั่นน้ำมันของตนเองและจดทะเบียนภาษีสรรพสามิตตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิตและพระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต เมื่อวันที่ ๓๐ มิถุนายน ๒๕๔๐ และวันที่ ๙ มกราคม ๒๕๔๑ เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับเงินเพิ่ม และภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยสำหรับเดือนกรกฎาคมถึงธันวาคม ๒๕๓๘ รวมจำนวน๒,๐๑๕,๒๕๓,๒๘๙.๒๓ บาท และสำหรับเดือนมกราคมถึงธันวาคม ๒๕๓๙ รวมจำนวน๔,๐๗๓,๘๙๙,๕๗๓.๖๙ บาท ตามลำดับโจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่ออธิบดีกรมสรรพสามิต อธิบดีกรมสรรพสามิตมีคำวินิจฉัยให้ลดเบี้ยปรับและแก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินคงให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยสำหรับรอบระยะเวลาเดือนกรกฎาคมถึงธันวาคม ๒๕๓๘ รวมจำนวน ๙๙,๗๑๔,๗๘๖.๙๖บาท และสำหรับรอบระยะเวลาเดือนมกราคมถึงธันวาคม ๒๕๓๙ รวมจำนวน๒๒๖,๐๑๓,๒๖๘.๒๕ บาท ตามลำดับ โจทก์อุทธรณ์คัดค้านคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพสามิตต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองฉบับในคำวินิจฉัยอุทธรณ์ฉบับเดียวกันให้แก้คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพสามิตโดยให้งดเบี้ยปรับ ลดเงินเพิ่มเหลือเรียกเก็บร้อยละ ๐.๕ ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระโดยไม่รวมเบี้ยปรับและภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยร้อยละ ๑๐ คงให้โจทก์ชำระเงินเพิ่มจำนวน ๒๖,๙๑๙,๖๗๓.๙๘ บาท และภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยจำนวน ๒,๖๙๑,๙๖๗.๓๙ บาท รวมจำนวน ๒๙,๖๑๑,๖๔๑.๓๗บาท ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ๓/๒๕๔๑ ลงวันที่ ๒๐ ตุลาคม ๒๕๔๑ โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงฟ้องคดีนี้ โจทก์จ่ายน้ำมันให้แก่ลูกค้าโดยทางเรือ ทางรถยนต์และทางท่อส่งน้ำมันและยื่นแบบรายการภาษีทุกวันโดยโจทก์มีหน้าที่ต้องยื่นแบบรายการเสียภาษีสรรพสามิตภายใน ๑๐ วัน นับแต่วันที่นำน้ำมันและผลิตภัณฑ์น้ำมันออกจากโรงกลั่นของโจทก์ตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. ๒๕๒๗ มาตรา ๑๐ ประกอบประกาศกระทรวงการคลังเรื่องขยายกำหนดเวลาชำระภาษีสรรพสามิต ลงวันที่ ๓๐ ธันวาคม๒๕๓๔ ในการจ่ายน้ำมันทางท่อส่งน้ำมันโจทก์ใช้ถังเก็บน้ำมันจำนวน ๗ ถัง และจำเลยกำหนดวิธีปฏิบัติไว้ตามระเบียบกรมสรรพสามิตว่า ด้วยการควบคุมโรงงานอุตสาหกรรมทำน้ำมันและผลิตภัณฑ์น้ำมันลงวันที่ ๖ พฤษภาคม ๒๕๐๗ ซึ่งมีสาระสำคัญว่า การจ่ายน้ำมันออกจากถังเก็บน้ำมันต้องอยู่ภายใต้การตรวจสอบควบคุมของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยตั้งแต่เริ่มต้นจนเสร็จการ สำหรับการประเมินภาษีรายพิพาทสืบเนื่องจากการจ่ายน้ำมันทางท่อส่งน้ำมันที่วงจรการจ่ายน้ำมันครั้งหนึ่งใช้เวลาเกินกว่า ๑ วัน โจทก์นำปริมาณน้ำมันที่โจทก์ส่งจ่ายทางท่อส่งน้ำมันตั้งแต่เริ่มต้นจนเสร็จการไปรวมยื่นแบบรายการเสียภาษีสรรพสามิตคราวเดียวในกำหนด ๑๐ วัน นับแต่วันที่การส่งจ่ายน้ำมันเสร็จสิ้น แต่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเห็นว่าโจทก์ต้องนำปริมาณน้ำมันที่ส่งจ่ายออกไปทางท่อของแต่ละวันไปยื่นแบบรายการเสียภาษีสรรพสามิตภายใน ๑๐ วันของแต่ละวันโดยถือเอาเวลา ๒๔ นาฬิกาของวันเป็นเกณฑ์ และนำตัวเลขปริมาณน้ำมันตามกระดาษทำการ (Supply Notification) ที่โจทก์จัดทำขึ้นสำหรับตรวจสอบกระทบยอดและการควบคุมภายในเพื่อทราบปริมาณน้ำมันโดยประมาณ ณเวลา ๒๔ นาฬิกา หรือเวลาใกล้เคียงและใช้สำหรับจัดทำรายงานแจ้งปริมาณน้ำมันสำรองประจำวันของโจทก์และลูกค้าของโจทก์ต่อกรมทะเบียนการค้า กระทรวงพาณิชย์ตามพระราชบัญญัติน้ำมันเชื้อเพลิง พ.ศ. ๒๕๒๑ เป็นฐานในการคำนวณภาษี มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่า โจทก์ยื่นแบบรายการเสียภาษีสรรพสามิตภายในกำหนดเวลาตามกฎหมายหรือไม่ พระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. ๒๕๒๗ มาตรา ๑๐ (๑) (ก) บัญญัติว่า "ถ้าสินค้าอยู่ในโรงอุตสาหกรรม ให้ถือว่า ความรับผิดในอันจะต้องเสียภาษีเกิดขึ้นในเวลาที่นำสินค้าออกจากโรงอุตสาหกรรม..." ประกาศกระทรวงการคลัง เรื่องขยายกำหนดเวลาชำระภาษีสรรพสามิต ลงวันที่ ๓๐ ธันวาคม ๒๕๓๔ ข้อ ๒ (๑) ระบุไว้ว่า "กรณีความรับผิดในอันจะต้องเสียภาษีเกิดขึ้นในเวลาที่นำสินค้าน้ำมัน และผลิตภัณฑ์น้ำมันออกจากโรงอุตสาหกรรมหรือคลังสินค้าทัณฑ์บน ให้ผู้ประกอบอุตสาหกรรมยื่นแบบรายการภาษีพร้อมกับชำระภาษีภายใน ๑๐ วัน นับแต่วันที่นำน้ำมันและผลิตภัณฑ์น้ำมันนั้นออกจากโรงอุตสาหกรรมหรือคลังสินค้าทัณฑ์บน" จากข้อความในบทบัญญัติและประกาศดังกล่าวเห็นได้ชัดเจนว่า กฎหมายกำหนดให้ผู้ประกอบอุตสาหกรรมยื่นแบบรายการภาษีพร้อมกับชำระภาษีภายใน ๑๐ วัน นับแต่วันที่นำน้ำมันและผลิตภัณฑ์น้ำมันออกจากโรงอุตสาหกรรม วันที่นำน้ำมันออกจากโรงอุตสาหกรรมนั้นหมายถึงแต่ละวันหรือระยะเวลาตั้งแต่๐๐.๐๐ นาฬิกา ถึง ๒๔ นาฬิกา ของแต่ละวัน ดังนั้น ความรับผิดในอันจะต้องเสียภาษีก็ต้องถือตามปริมาณน้ำมันที่นำออกพ้นไปจากโรงอุตสาหกรรม ณ เวลา ๒๔ นาฬิกาของแต่ละวันเป็นเกณฑ์ในการยื่นแบบรายการภาษีและชำระภาษีภายใน ๑๐ วัน นับแต่วันนั้น โดยไม่จำต้องคำนึงว่าการส่งจ่ายน้ำมันทางท่อแบบวงจรต่อเนื่องจะเสร็จสิ้นกระบวนการทุกขั้นตอนเมื่อใด การที่โจทก์นำปริมาณน้ำมันทั้งหมดตั้งแต่วันเริ่มต้นส่งจ่ายน้ำมันทางท่อจนถึงวันเสร็จสิ้นกระบวนการส่งจ่ายน้ำมันไปยื่นแบบรายการภาษีและชำระภาษีในคราวเดียวพร้อมกันในกำหนด ๑๐ วัน นับแต่วันเสร็จสิ้นกระบวนการส่งจ่ายน้ำมันจึงไม่ถูกต้อง ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ปฏิบัติตามระเบียบกรมสรรพสามิตว่า ด้วยการควบคุมโรงงานอุตสาหกรรมทำน้ำมันและผลิตภัณฑ์น้ำมันฉบับลงวันที่ ๖ พฤษภาคม ๒๕๐๗และฉบับที่ ๒/๒๕๒๕ ลงวันที่ ๓๐ ธันวาคม ๒๕๒๕ ที่ได้กำหนดให้เอาวันที่เสร็จสิ้นกระบวนการทุกขั้นตอนซึ่งรวมถึงการตรวจสอบของพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้ควบคุมโรงงานจึงจะถือว่า เป็นการนำน้ำมันออกจากโรงอุตสาหกรรมโดยสมบูรณ์นั้น เห็นว่า ระเบียบดังกล่าวเป็นหลักเกณฑ์ทางปฏิบัติเพื่อควบคุมการตรวจสอบการนำน้ำมันออกจากโรงอุตสาหกรรมให้อยู่ในความรู้เห็นและยินยอมของพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้ควบคุมโรงงานเพื่อทราบปริมาณน้ำมันที่ส่งจ่ายออกไปทั้งหมดเพื่อประโยชน์ในการตรวจสอบกับจำนวนภาษีที่โจทก์ชำระ ไม่เกี่ยวกับกำหนดเวลาการยื่นแบบรายการภาษีและชำระภาษีโจทก์จึงไม่อาจอ้างระเบียบดังกล่าวมาลบล้างกำหนดเวลาในการยื่นแบบรายการภาษีและชำระภาษีได้ ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินนำตัวเลขจากกระดาษทำการ (Supply Notification) มาประเมินภาษีสรรพสามิตไม่ถูกต้องเนื่องจากเป็นตัวเลขโดยประมาณที่โจทก์กำหนดขึ้นมาแต่ฝ่ายเดียวโดยไม่ผ่านการตรวจสอบของเจ้าหน้าที่นั้น เห็นว่า โจทก์มิได้โต้แย้งว่าตัวเลขที่ปรากฏในกระดาษทำการไม่ใช่ตัวเลขปริมาณน้ำมันที่มีการส่งจ่ายออกไป ณ เวลา ๒๔ นาฬิกาของแต่ละวันหรือตัวเลขนั้นไม่ถูกต้องอย่างไร อีกทั้งจำนวนภาษีที่เจ้าพนักงานประเมินคำนวณจากตัวเลขดังกล่าวกับจำนวนภาษีที่โจทก์ยื่นชำระก็มีจำนวนตรงกันตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข ๓ และ ๔ แสดงว่า ตัวเลขที่ปรากฏในกระดาษทำการถูกต้องเชื่อถือได้ แต่เนื่องจากโจทก์ชำระภาษีล่าช้าจึงต้องรับผิดตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ สำหรับปัญหาที่ว่าโจทก์ต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มและภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์หรือไม่นั้นในเมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์มิได้ยื่นแบบรายการเสียภาษีสรรพสามิตภายในกำหนดเวลาตามกฎหมายตามที่ได้วินิจฉัยไว้แล้วโจทก์ย่อมต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มและภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทย ทั้งโจทก์ก็ยอมรับในวันชี้สองสถานแล้วว่า ตัวเลขตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์นั้นเป็นตัวเลขที่คำนวณถูกต้องแล้วจึงไม่จำต้องวินิจฉัยปัญหานี้อีกต่อไป ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นชอบแล้ว พิพากษายืน.(สุทิน ปัทมราชวิเชียร-ปราโมทย์ บุนนาค-ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายกำธร โพธิ์สุวัฒนากุลศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด ประกอบกิจการอุตสาหกรรมกลั่นน้ำมันปิโตรเลียมและผลิตภัณฑ์กลั่นน้ำมันแร่ทุกชนิดและจดทะเบียนภาษีสรรพสามิตตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิตและพระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต จำเลยเป็นนิติบุคคลประเภทกรมในสังกัดกระทรวงการคลัง มีหน้าที่จัดเก็บภาษีสรรพสามิต เมื่อวันที่ ๓๐ มิถุนายน ๒๕๔๐ เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยสำหรับเดือนกรกฎาคมถึงธันวาคม ๒๕๓๘ รวมจำนวน ๒,๐๑๕,๒๕๓,๒๘๙.๒๓ บาทตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตที่ กค.๐๗๑๑/๒๔๓๓๘ ลงวันที่ ๓๐ มิถุนายน๒๕๔๐ และวันที่ ๙ มกราคม ๒๕๔๑ เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยสำหรับเดือนมกราคมถึงธันวาคม ๒๕๓๙ รวมจำนวน ๔,๐๗๓,๘๙๙,๕๗๓.๖๙ บาท ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิต ที่ กค.๐๗๑๑/๔๘๖ ลงวันที่ ๙ มกราคม ๒๕๔๑โดยอ้างว่า โจทก์ชำระภาษีเกินเวลาที่กฎหมายกำหนดโจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่ออธิบดีกรมสรรพสามิต อธิบดีกรมสรรพสามิตมีคำวินิจฉัยที่ กค.๐๗๑๐/๘๕๓๓ ลงวันที่ ๑๐ มีนาคม ๒๕๔๑ ให้ลดเบี้ยปรับและแก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับรอบระยะเวลาเดือนกรกฎาคมถึงธันวาคม ๒๕๓๘ คงให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับเงินเพิ่มและภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทย รวมจำนวน ๙๙,๗๑๔,๗๘๖.๙๖ บาท และคำวินิจฉัยที่ กค.๐๗๑๐/๑๗๒๓๘ ลงวันที่ ๑๘ พฤษภาคม ๒๕๔๑ ให้ลดเบี้ยปรับและแก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับรอบระยะเวลาเดือนมกราคมถึงธันวาคม๒๕๓๙ คงให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยรวมจำนวน๒๒๖,๐๑๓.๒๖๘.๒๕ บาท โจทก์อุทธรณ์คัดค้านคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพสามิตทั้งสองฉบับดังกล่าวต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อมาวันที่ ๓๐ ตุลาคม ๒๕๔๑ โจทก์ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ ๓/๒๕๔๑ ลงวันที่ ๒๐ ตุลาคม๒๕๔๑ ซึ่งวินิจฉัยคำอุทธรณ์คัดค้านของโจทก์ทั้งสองฉบับรวมกันให้แก้คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพสามิต โดยให้งดเบี้ยปรับ ลดเงินเพิ่มเหลือเรียกเก็บร้อยละ ๐.๕ ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระโดยไม่รวมเบี้ยปรับและภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยร้อยละ ๑๐ คงให้โจทก์ชำระเงินเพิ่มจำนวน ๒๖,๙๑๙,๖๗๓.๙๘ บาทและภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยจำนวน ๒,๖๙๑,๙๖๗.๓๙ บาท รวมจำนวน๒๙,๖๑๑,๖๔๑.๓๗ บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตลอดจนคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพสามิตและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เพราะโจทก์เป็นผู้ผลิตน้ำมันโดยมีโรงกลั่นน้ำมันของตนเอง โจทก์จ่ายน้ำมันให้แก่ลูกค้าโดยทางเรือทางรถยนต์และทางท่อส่งน้ำมัน และยื่นแบบรายการภาษีทุกวัน การประเมินภาษีรายพิพาทเกิดจากการจ่ายน้ำมันทางท่อส่งน้ำมัน ซึ่งโจทก์ปฏิบัติตามกฎหมายระเบียบกรมสรรพสามิตว่าด้วยการควบคุมโรงงานอุตสาหกรรมทำน้ำมันและผลิตภัณฑ์น้ำมันลงวันที่ ๖ พฤษภาคม ๒๕๐๗ และหนังสือของจำเลยที่ กค.๐๗๐๕/๓๕๗๗๕ ลงวันที่ ๓๑ สิงหาคม ๒๕๓๘ ที่กำหนดแนวทางการควบคุมหรือแนวปฏิบัติของการส่งน้ำมันทางท่อของโจทก์ กล่าวคือ ในการส่งจ่ายน้ำมันทางท่อ โจทก์มีถังจ่ายน้ำมันรวม ๗ ถังและทำการส่งจ่ายน้ำมันแบบวงจรต่อเนื่องติดต่อกันจนเสร็จสิ้นทั้งระบบ ก่อนเริ่มการส่งจ่ายน้ำมันพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยจะตรวจสอบปริมาณน้ำมันที่มีอยู่ในถังเมื่อส่งจ่ายน้ำมันเสร็จสิ้น พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยก็จะตรวจสอบปริมาณน้ำมันในถังอีกครั้งหนึ่ง ทำให้ทราบปริมาณน้ำมันที่ถูกส่งจ่ายไปและเป็นจำนวนที่โจทก์นำไปยื่นแบบรายการภาษีภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด ในการนี้โจทก์ได้ติดตั้งระบบเครื่องวัดอัตโนมัติที่ถังจ่ายน้ำมันเพื่ออ่านค่าปริมาณน้ำมัน ณ เวลา ๒๔ นาฬิกา หรือเวลาใกล้เคียง เพื่อให้ทราบค่าปริมาณน้ำมันโดยประมาณในระหว่างการส่งน้ำมัน และจัดทำกระดาษทำการ (Supply Notification) ตามตัวเลขที่ได้จากเครื่องวัดอัตโนมัติดังกล่าวสำหรับตรวจสอบกระทบยอดและการควบคุมภายในของโจทก์ ตลอดจนใช้เป็นตัวเลขในการจัดทำรายงานแจ้งปริมาณน้ำมันสำรองประจำวันของโจทก์และลูกค้าของโจทก์ต่อกรมทะเบียนการค้า กระทรวงพาณิชย์ตามพระราชบัญญัติน้ำมันเชื้อเพลิงพ.ศ. ๒๕๒๑ แต่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยกลับนำตัวเลขตามกระดาษทำการดังกล่าวมาเป็นฐานในการคำนวณซึ่งไม่ถูกต้อง เพราะไม่ใช่ตัวเลขที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้จากการตรวจสอบตามระเบียบของจำเลย โจทก์ยื่นแบบรายการภาษีและชำระภาษีภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดโดยถูกต้องแล้ว ส่วนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตลอดจนคำวินิจฉัยของอธิบดีจำเลยและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมาย จึงขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ๓/๒๕๔๑ ลงวันที่ ๒๐ ตุลาคม ๒๕๔๑ จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว เพราะตามมาตรา ๑๐ แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิตพ.ศ. ๒๕๒๗ และประกาศกระทรวงการคลังเรื่องขยายกำหนดเวลาชำระภาษีสรรพสามิต ลงวันที่ ๓๐ ธันวาคม ๒๕๓๔ โจทก์มีหน้าที่ต้องยื่นแบบรายการภาษีพร้อมกับชำระภาษีภายใน ๑๐ วัน นับแต่วันที่นำน้ำมันและผลิตภัณฑ์น้ำมันออกจากโรงงานอุตสาหกรรม แต่ในกรณีที่โจทก์ส่งน้ำมันออกจากโรงกลั่นน้ำมันของโจทก์ทางท่อส่งน้ำต่อเนื่องกันหลายวัน โจทก์ไม่ได้นำปริมาณน้ำมันที่ส่งออกในแต่ละวันไปยื่นแบบรายการเพื่อชำระภาษีสรรพสามิตภายใน ๑๐ วัน นับแต่วันที่นำน้ำมันออกจากโรงงานอุตสาหกรรมแต่ถือเอาวันที่การส่งออกเสร็จสิ้นซึ่งบางครั้งใช้เวลา ๒ ถึง ๓ วัน การยื่นแบบรายการภาษีของโจทก์จึงเกินเวลาที่กฎหมายกำหนดอันมีผลเท่ากับโจทก์มิได้ยื่นแบบรายการภาษีภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด ทั้งนี้ในการส่งน้ำมันทางท่อของโจทก์ดังกล่าวสามารถตรวจสอบได้จากหลักฐานรายงานการจ่ายน้ำมันสำหรับวงจรการจ่ายน้ำมันที่สิ้นสุดแล้ว (Supply Notification) และรายงานสินค้าน้ำมันคงเหลือในถังของลูกค้าแต่ละรายและของโจทก์ (Tank Stock Card Allocated by Ownership)ที่แสดงวันเวลาเริ่มต้นและสิ้นสุดของการจ่ายน้ำมันแต่ละชนิด ปริมาณน้ำมันที่สูบถ่ายออกจากโรงกลั่นน้ำมันของโจทก์เข้าท่อส่งน้ำมันและปริมาณน้ำมันแต่ละชนิดที่มีการสูบถ่ายออกจากโรงงานของโจทก์ภายในเวลา ๒๔ นาฬิกาของแต่ละวัน จากการตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมินพบว่า ปริมาณน้ำมันที่โจทก์แจ้งตามแบบรายการภาษีถูกต้องแล้วโจทก์จึงไม่ต้องรับผิดชำระค่าภาษีเพิ่ม แต่ที่โจทก์ถือเอาวันที่สิ้นสุดการจ่ายน้ำมันเป็นวันเริ่มต้นนับระยะเวลา ๑๐ วัน ในการยื่นแบบรายการภาษีและชำระภาษีสรรพสามิตแก่จำเลยนั้นไม่ถูกต้อง เพราะไม่ได้ยื่นแบบรายการภาษีและชำระภาษีตามปริมาณน้ำมันที่ได้นำออกจากโรงกลั่นของโจทก์ซึ่งเป็นโรงงานอุตสาหกรรมเป็นรายวัน เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจึงมีอำนาจประเมินให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทย โดยคำนวณตามปริมาณน้ำมันที่มีการนำออกจากโรงกลั่นของโจทก์ณ เวลา ๒๔ นาฬิกาของแต่ละวัน แต่เนื่องจากคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่าโจทก์ไม่มีเจตนาทุจริตและหลีกเลี่ยงภาษี ทั้งให้ความร่วมมือกับพนักงานเจ้าหน้าที่จึงให้งดเบี้ยปรับและลดเงินเพิ่มแก่โจทก์ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่าโจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด ประกอบกิจการอุตสาหกรรมกลั่นน้ำมันปิโตรเลียมและผลิตภัณฑ์กลั่นน้ำมันแร่ทุกชนิดโดยมีโรงกลั่นน้ำมันของตนเองและจดทะเบียนภาษีสรรพสามิตตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิตและพระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต เมื่อวันที่ ๓๐ มิถุนายน ๒๕๔๐ และวันที่ ๙ มกราคม ๒๕๔๑ เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับเงินเพิ่ม และภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยสำหรับเดือนกรกฎาคมถึงธันวาคม ๒๕๓๘ รวมจำนวน๒,๐๑๕,๒๕๓,๒๘๙.๒๓ บาท และสำหรับเดือนมกราคมถึงธันวาคม ๒๕๓๙ รวมจำนวน๔,๐๗๓,๘๙๙,๕๗๓.๖๙ บาท ตามลำดับโจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่ออธิบดีกรมสรรพสามิต อธิบดีกรมสรรพสามิตมีคำวินิจฉัยให้ลดเบี้ยปรับและแก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินคงให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยสำหรับรอบระยะเวลาเดือนกรกฎาคมถึงธันวาคม ๒๕๓๘ รวมจำนวน ๙๙,๗๑๔,๗๘๖.๙๖บาท และสำหรับรอบระยะเวลาเดือนมกราคมถึงธันวาคม ๒๕๓๙ รวมจำนวน๒๒๖,๐๑๓,๒๖๘.๒๕ บาท ตามลำดับ โจทก์อุทธรณ์คัดค้านคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพสามิตต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองฉบับในคำวินิจฉัยอุทธรณ์ฉบับเดียวกันให้แก้คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพสามิตโดยให้งดเบี้ยปรับ ลดเงินเพิ่มเหลือเรียกเก็บร้อยละ ๐.๕ ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระโดยไม่รวมเบี้ยปรับและภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยร้อยละ ๑๐ คงให้โจทก์ชำระเงินเพิ่มจำนวน ๒๖,๙๑๙,๖๗๓.๙๘ บาท และภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยจำนวน ๒,๖๙๑,๙๖๗.๓๙ บาท รวมจำนวน ๒๙,๖๑๑,๖๔๑.๓๗บาท ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ๓/๒๕๔๑ ลงวันที่ ๒๐ ตุลาคม ๒๕๔๑ โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงฟ้องคดีนี้ โจทก์จ่ายน้ำมันให้แก่ลูกค้าโดยทางเรือ ทางรถยนต์และทางท่อส่งน้ำมันและยื่นแบบรายการภาษีทุกวันโดยโจทก์มีหน้าที่ต้องยื่นแบบรายการเสียภาษีสรรพสามิตภายใน ๑๐ วัน นับแต่วันที่นำน้ำมันและผลิตภัณฑ์น้ำมันออกจากโรงกลั่นของโจทก์ตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. ๒๕๒๗ มาตรา ๑๐ ประกอบประกาศกระทรวงการคลังเรื่องขยายกำหนดเวลาชำระภาษีสรรพสามิต ลงวันที่ ๓๐ ธันวาคม๒๕๓๔ ในการจ่ายน้ำมันทางท่อส่งน้ำมันโจทก์ใช้ถังเก็บน้ำมันจำนวน ๗ ถัง และจำเลยกำหนดวิธีปฏิบัติไว้ตามระเบียบกรมสรรพสามิตว่า ด้วยการควบคุมโรงงานอุตสาหกรรมทำน้ำมันและผลิตภัณฑ์น้ำมันลงวันที่ ๖ พฤษภาคม ๒๕๐๗ ซึ่งมีสาระสำคัญว่า การจ่ายน้ำมันออกจากถังเก็บน้ำมันต้องอยู่ภายใต้การตรวจสอบควบคุมของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยตั้งแต่เริ่มต้นจนเสร็จการ สำหรับการประเมินภาษีรายพิพาทสืบเนื่องจากการจ่ายน้ำมันทางท่อส่งน้ำมันที่วงจรการจ่ายน้ำมันครั้งหนึ่งใช้เวลาเกินกว่า ๑ วัน โจทก์นำปริมาณน้ำมันที่โจทก์ส่งจ่ายทางท่อส่งน้ำมันตั้งแต่เริ่มต้นจนเสร็จการไปรวมยื่นแบบรายการเสียภาษีสรรพสามิตคราวเดียวในกำหนด ๑๐ วัน นับแต่วันที่การส่งจ่ายน้ำมันเสร็จสิ้น แต่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเห็นว่าโจทก์ต้องนำปริมาณน้ำมันที่ส่งจ่ายออกไปทางท่อของแต่ละวันไปยื่นแบบรายการเสียภาษีสรรพสามิตภายใน ๑๐ วันของแต่ละวันโดยถือเอาเวลา ๒๔ นาฬิกาของวันเป็นเกณฑ์ และนำตัวเลขปริมาณน้ำมันตามกระดาษทำการ (Supply Notification) ที่โจทก์จัดทำขึ้นสำหรับตรวจสอบกระทบยอดและการควบคุมภายในเพื่อทราบปริมาณน้ำมันโดยประมาณ ณเวลา ๒๔ นาฬิกา หรือเวลาใกล้เคียงและใช้สำหรับจัดทำรายงานแจ้งปริมาณน้ำมันสำรองประจำวันของโจทก์และลูกค้าของโจทก์ต่อกรมทะเบียนการค้า กระทรวงพาณิชย์ตามพระราชบัญญัติน้ำมันเชื้อเพลิง พ.ศ. ๒๕๒๑ เป็นฐานในการคำนวณภาษี มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่า โจทก์ยื่นแบบรายการเสียภาษีสรรพสามิตภายในกำหนดเวลาตามกฎหมายหรือไม่ พระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. ๒๕๒๗ มาตรา ๑๐ (๑) (ก) บัญญัติว่า "ถ้าสินค้าอยู่ในโรงอุตสาหกรรม ให้ถือว่า ความรับผิดในอันจะต้องเสียภาษีเกิดขึ้นในเวลาที่นำสินค้าออกจากโรงอุตสาหกรรม..." ประกาศกระทรวงการคลัง เรื่องขยายกำหนดเวลาชำระภาษีสรรพสามิต ลงวันที่ ๓๐ ธันวาคม ๒๕๓๔ ข้อ ๒ (๑) ระบุไว้ว่า "กรณีความรับผิดในอันจะต้องเสียภาษีเกิดขึ้นในเวลาที่นำสินค้าน้ำมัน และผลิตภัณฑ์น้ำมันออกจากโรงอุตสาหกรรมหรือคลังสินค้าทัณฑ์บน ให้ผู้ประกอบอุตสาหกรรมยื่นแบบรายการภาษีพร้อมกับชำระภาษีภายใน ๑๐ วัน นับแต่วันที่นำน้ำมันและผลิตภัณฑ์น้ำมันนั้นออกจากโรงอุตสาหกรรมหรือคลังสินค้าทัณฑ์บน" จากข้อความในบทบัญญัติและประกาศดังกล่าวเห็นได้ชัดเจนว่า กฎหมายกำหนดให้ผู้ประกอบอุตสาหกรรมยื่นแบบรายการภาษีพร้อมกับชำระภาษีภายใน ๑๐ วัน นับแต่วันที่นำน้ำมันและผลิตภัณฑ์น้ำมันออกจากโรงอุตสาหกรรม วันที่นำน้ำมันออกจากโรงอุตสาหกรรมนั้นหมายถึงแต่ละวันหรือระยะเวลาตั้งแต่๐๐.๐๐ นาฬิกา ถึง ๒๔ นาฬิกา ของแต่ละวัน ดังนั้น ความรับผิดในอันจะต้องเสียภาษีก็ต้องถือตามปริมาณน้ำมันที่นำออกพ้นไปจากโรงอุตสาหกรรม ณ เวลา ๒๔ นาฬิกาของแต่ละวันเป็นเกณฑ์ในการยื่นแบบรายการภาษีและชำระภาษีภายใน ๑๐ วัน นับแต่วันนั้น โดยไม่จำต้องคำนึงว่าการส่งจ่ายน้ำมันทางท่อแบบวงจรต่อเนื่องจะเสร็จสิ้นกระบวนการทุกขั้นตอนเมื่อใด การที่โจทก์นำปริมาณน้ำมันทั้งหมดตั้งแต่วันเริ่มต้นส่งจ่ายน้ำมันทางท่อจนถึงวันเสร็จสิ้นกระบวนการส่งจ่ายน้ำมันไปยื่นแบบรายการภาษีและชำระภาษีในคราวเดียวพร้อมกันในกำหนด ๑๐ วัน นับแต่วันเสร็จสิ้นกระบวนการส่งจ่ายน้ำมันจึงไม่ถูกต้อง ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ปฏิบัติตามระเบียบกรมสรรพสามิตว่า ด้วยการควบคุมโรงงานอุตสาหกรรมทำน้ำมันและผลิตภัณฑ์น้ำมันฉบับลงวันที่ ๖ พฤษภาคม ๒๕๐๗และฉบับที่ ๒/๒๕๒๕ ลงวันที่ ๓๐ ธันวาคม ๒๕๒๕ ที่ได้กำหนดให้เอาวันที่เสร็จสิ้นกระบวนการทุกขั้นตอนซึ่งรวมถึงการตรวจสอบของพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้ควบคุมโรงงานจึงจะถือว่า เป็นการนำน้ำมันออกจากโรงอุตสาหกรรมโดยสมบูรณ์นั้น เห็นว่า ระเบียบดังกล่าวเป็นหลักเกณฑ์ทางปฏิบัติเพื่อควบคุมการตรวจสอบการนำน้ำมันออกจากโรงอุตสาหกรรมให้อยู่ในความรู้เห็นและยินยอมของพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้ควบคุมโรงงานเพื่อทราบปริมาณน้ำมันที่ส่งจ่ายออกไปทั้งหมดเพื่อประโยชน์ในการตรวจสอบกับจำนวนภาษีที่โจทก์ชำระ ไม่เกี่ยวกับกำหนดเวลาการยื่นแบบรายการภาษีและชำระภาษีโจทก์จึงไม่อาจอ้างระเบียบดังกล่าวมาลบล้างกำหนดเวลาในการยื่นแบบรายการภาษีและชำระภาษีได้ ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินนำตัวเลขจากกระดาษทำการ (Supply Notification) มาประเมินภาษีสรรพสามิตไม่ถูกต้องเนื่องจากเป็นตัวเลขโดยประมาณที่โจทก์กำหนดขึ้นมาแต่ฝ่ายเดียวโดยไม่ผ่านการตรวจสอบของเจ้าหน้าที่นั้น เห็นว่า โจทก์มิได้โต้แย้งว่าตัวเลขที่ปรากฏในกระดาษทำการไม่ใช่ตัวเลขปริมาณน้ำมันที่มีการส่งจ่ายออกไป ณ เวลา ๒๔ นาฬิกาของแต่ละวันหรือตัวเลขนั้นไม่ถูกต้องอย่างไร อีกทั้งจำนวนภาษีที่เจ้าพนักงานประเมินคำนวณจากตัวเลขดังกล่าวกับจำนวนภาษีที่โจทก์ยื่นชำระก็มีจำนวนตรงกันตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข ๓ และ ๔ แสดงว่า ตัวเลขที่ปรากฏในกระดาษทำการถูกต้องเชื่อถือได้ แต่เนื่องจากโจทก์ชำระภาษีล่าช้าจึงต้องรับผิดตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ สำหรับปัญหาที่ว่าโจทก์ต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มและภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์หรือไม่นั้นในเมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์มิได้ยื่นแบบรายการเสียภาษีสรรพสามิตภายในกำหนดเวลาตามกฎหมายตามที่ได้วินิจฉัยไว้แล้วโจทก์ย่อมต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มและภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทย ทั้งโจทก์ก็ยอมรับในวันชี้สองสถานแล้วว่า ตัวเลขตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์นั้นเป็นตัวเลขที่คำนวณถูกต้องแล้วจึงไม่จำต้องวินิจฉัยปัญหานี้อีกต่อไป ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นชอบแล้ว พิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7925/2542บริษัทไทยออยล์ จำกัดโจทก์กรมสรรพสามิตจำเลย พ.ร.บ.ภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ม. 10พ.ร.บ. ภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 มาตรา 10 (1) (ก) และประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง ขยายกำหนดเวลาชำระภาษีสรรพสามิต ลงวันที่ 30 ธันวาคม 2534 ข้อ 2 (1) กำหนดให้ผู้ประกอบอุตสาหกรรมยื่นแบบรายการภาษีพร้อมกับชำระภาษีภายใน 10 วัน นับแต่วันที่นำน้ำมันและผลิตภัณฑ์น้ำมันออกจากโรงอุตสาหกรรม วันที่นำน้ำมันออกจากโรงอุตสาหกรรม หมายถึงแต่ละวันหรือระยะเวลาตั้งแต่ 00.00 นาฬิกา ถึง 24 นาฬิกา ของแต่ละวัน ดังนั้น ความรับผิดในอันจะต้องเสียภาษีต้องถือตามปริมาณน้ำมันที่นำออกพ้นไปจากโรงอุตสาหกรรม ณ เวลา 24 นาฬิกาของแต่ละวันเป็นเกณฑ์ในการยื่นแบบรายการภาษีและชำระภาษีภายใน 10 วัน นับแต่วันนั้น โดยไม่จำต้องคำนึงว่าการส่งจ่ายน้ำมันทางท่อแบบวงจรต่อเนื่องจะเสร็จสิ้นกระบวนการทุกขั้นตอนเมื่อใด การที่โจทก์นำประมาณน้ำมันทั้งหมดตั้งแต่วันเริ่มต้นส่งจ่ายน้ำมันทางท่อจนถึงวันเสร็จสิ้นกระบวนการส่งจ่ายน้ำมันไปยื่นแบบรายการภาษีและชำระภาษีในคราวเดียวพร้อมกันในกำหนด 10 วัน นับแต่วันเสร็จสิ้นกระบวนการส่งจ่ายน้ำมันจึงไม่ถูกต้อง ระเบียบกรมสรรพสามิตว่าด้วยการควบคุมโรงงานอุตสาหกรรมทำน้ำมันและผลิตภัณฑ์น้ำมัน ฉบับลงวันที่ 6 พฤษภาคม 2507 และฉบับที่ 2/2525 ลงวันที่ 30 ธันวาคม 2525 เป็นหลักเกณฑ์ทางปฏิบัติเพื่อควบคุมการตรวจสอบการนำน้ำมันออกจากโรงอุตสาหกรรมให้อยู่ในความรู้เห็นและยินยอมของพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้ควบคุมโรงงาน เพื่อทราบปริมาณน้ำมันที่ส่งจ่ายออกไปทั้งหมด เพื่อประโยชน์ในการตรวจสอบกับจำนวนภาษีที่โจทก์ชำระ ไม่เกี่ยวกับกำหนดเวลาการยื่นแบบรายการภาษีและชำระภาษี โจทก์จึงไม่อาจอ้างระเบียบดังกล่าวมาลบล้างกำหนดเวลาในการยื่นแบบรายการภาษีและชำระภาษีได้โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด ประกอบกิจการอุตสาหกรรมกลั่นน้ำมันปิโตรเลียมและผลิตภัณฑ์กลั่นน้ำมันแร่ทุกชนิดและจดทะเบียนภาษีสรรพสามิตตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิตและพระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต จำเลยเป็นนิติบุคคลประเภทกรมในสังกัดกระทรวงการคลัง มีหน้าที่จัดเก็บภาษีสรรพสามิต เมื่อวันที่ ๓๐ มิถุนายน ๒๕๔๐ เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยสำหรับเดือนกรกฎาคมถึงธันวาคม ๒๕๓๘ รวมจำนวน ๒,๐๑๕,๒๕๓,๒๘๙.๒๓ บาทตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตที่ กค.๐๗๑๑/๒๔๓๓๘ ลงวันที่ ๓๐ มิถุนายน๒๕๔๐ และวันที่ ๙ มกราคม ๒๕๔๑ เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยสำหรับเดือนมกราคมถึงธันวาคม ๒๕๓๙ รวมจำนวน ๔,๐๗๓,๘๙๙,๕๗๓.๖๙ บาท ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิต ที่ กค.๐๗๑๑/๔๘๖ ลงวันที่ ๙ มกราคม ๒๕๔๑โดยอ้างว่า โจทก์ชำระภาษีเกินเวลาที่กฎหมายกำหนดโจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่ออธิบดีกรมสรรพสามิต อธิบดีกรมสรรพสามิตมีคำวินิจฉัยที่ กค.๐๗๑๐/๘๕๓๓ ลงวันที่ ๑๐ มีนาคม ๒๕๔๑ ให้ลดเบี้ยปรับและแก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับรอบระยะเวลาเดือนกรกฎาคมถึงธันวาคม ๒๕๓๘ คงให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับเงินเพิ่มและภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทย รวมจำนวน ๙๙,๗๑๔,๗๘๖.๙๖ บาท และคำวินิจฉัยที่ กค.๐๗๑๐/๑๗๒๓๘ ลงวันที่ ๑๘ พฤษภาคม ๒๕๔๑ ให้ลดเบี้ยปรับและแก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับรอบระยะเวลาเดือนมกราคมถึงธันวาคม๒๕๓๙ คงให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยรวมจำนวน๒๒๖,๐๑๓.๒๖๘.๒๕ บาท โจทก์อุทธรณ์คัดค้านคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพสามิตทั้งสองฉบับดังกล่าวต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อมาวันที่ ๓๐ ตุลาคม ๒๕๔๑ โจทก์ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ ๓/๒๕๔๑ ลงวันที่ ๒๐ ตุลาคม๒๕๔๑ ซึ่งวินิจฉัยคำอุทธรณ์คัดค้านของโจทก์ทั้งสองฉบับรวมกันให้แก้คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพสามิต โดยให้งดเบี้ยปรับ ลดเงินเพิ่มเหลือเรียกเก็บร้อยละ ๐.๕ ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระโดยไม่รวมเบี้ยปรับและภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยร้อยละ ๑๐ คงให้โจทก์ชำระเงินเพิ่มจำนวน ๒๖,๙๑๙,๖๗๓.๙๘ บาทและภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยจำนวน ๒,๖๙๑,๙๖๗.๓๙ บาท รวมจำนวน๒๙,๖๑๑,๖๔๑.๓๗ บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตลอดจนคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพสามิตและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เพราะโจทก์เป็นผู้ผลิตน้ำมันโดยมีโรงกลั่นน้ำมันของตนเอง โจทก์จ่ายน้ำมันให้แก่ลูกค้าโดยทางเรือทางรถยนต์และทางท่อส่งน้ำมัน และยื่นแบบรายการภาษีทุกวัน การประเมินภาษีรายพิพาทเกิดจากการจ่ายน้ำมันทางท่อส่งน้ำมัน ซึ่งโจทก์ปฏิบัติตามกฎหมายระเบียบกรมสรรพสามิตว่าด้วยการควบคุมโรงงานอุตสาหกรรมทำน้ำมันและผลิตภัณฑ์น้ำมันลงวันที่ ๖ พฤษภาคม ๒๕๐๗ และหนังสือของจำเลยที่ กค.๐๗๐๕/๓๕๗๗๕ ลงวันที่ ๓๑ สิงหาคม ๒๕๓๘ ที่กำหนดแนวทางการควบคุมหรือแนวปฏิบัติของการส่งน้ำมันทางท่อของโจทก์ กล่าวคือ ในการส่งจ่ายน้ำมันทางท่อ โจทก์มีถังจ่ายน้ำมันรวม ๗ ถังและทำการส่งจ่ายน้ำมันแบบวงจรต่อเนื่องติดต่อกันจนเสร็จสิ้นทั้งระบบ ก่อนเริ่มการส่งจ่ายน้ำมันพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยจะตรวจสอบปริมาณน้ำมันที่มีอยู่ในถังเมื่อส่งจ่ายน้ำมันเสร็จสิ้น พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยก็จะตรวจสอบปริมาณน้ำมันในถังอีกครั้งหนึ่ง ทำให้ทราบปริมาณน้ำมันที่ถูกส่งจ่ายไปและเป็นจำนวนที่โจทก์นำไปยื่นแบบรายการภาษีภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด ในการนี้โจทก์ได้ติดตั้งระบบเครื่องวัดอัตโนมัติที่ถังจ่ายน้ำมันเพื่ออ่านค่าปริมาณน้ำมัน ณ เวลา ๒๔ นาฬิกา หรือเวลาใกล้เคียง เพื่อให้ทราบค่าปริมาณน้ำมันโดยประมาณในระหว่างการส่งน้ำมัน และจัดทำกระดาษทำการ (Supply Notification) ตามตัวเลขที่ได้จากเครื่องวัดอัตโนมัติดังกล่าวสำหรับตรวจสอบกระทบยอดและการควบคุมภายในของโจทก์ ตลอดจนใช้เป็นตัวเลขในการจัดทำรายงานแจ้งปริมาณน้ำมันสำรองประจำวันของโจทก์และลูกค้าของโจทก์ต่อกรมทะเบียนการค้า กระทรวงพาณิชย์ตามพระราชบัญญัติน้ำมันเชื้อเพลิงพ.ศ. ๒๕๒๑ แต่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยกลับนำตัวเลขตามกระดาษทำการดังกล่าวมาเป็นฐานในการคำนวณซึ่งไม่ถูกต้อง เพราะไม่ใช่ตัวเลขที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้จากการตรวจสอบตามระเบียบของจำเลย โจทก์ยื่นแบบรายการภาษีและชำระภาษีภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดโดยถูกต้องแล้ว ส่วนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตลอดจนคำวินิจฉัยของอธิบดีจำเลยและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมาย จึงขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ๓/๒๕๔๑ ลงวันที่ ๒๐ ตุลาคม ๒๕๔๑ จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว เพราะตามมาตรา ๑๐ แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิตพ.ศ. ๒๕๒๗ และประกาศกระทรวงการคลังเรื่องขยายกำหนดเวลาชำระภาษีสรรพสามิต ลงวันที่ ๓๐ ธันวาคม ๒๕๓๔ โจทก์มีหน้าที่ต้องยื่นแบบรายการภาษีพร้อมกับชำระภาษีภายใน ๑๐ วัน นับแต่วันที่นำน้ำมันและผลิตภัณฑ์น้ำมันออกจากโรงงานอุตสาหกรรม แต่ในกรณีที่โจทก์ส่งน้ำมันออกจากโรงกลั่นน้ำมันของโจทก์ทางท่อส่งน้ำต่อเนื่องกันหลายวัน โจทก์ไม่ได้นำปริมาณน้ำมันที่ส่งออกในแต่ละวันไปยื่นแบบรายการเพื่อชำระภาษีสรรพสามิตภายใน ๑๐ วัน นับแต่วันที่นำน้ำมันออกจากโรงงานอุตสาหกรรมแต่ถือเอาวันที่การส่งออกเสร็จสิ้นซึ่งบางครั้งใช้เวลา ๒ ถึง ๓ วัน การยื่นแบบรายการภาษีของโจทก์จึงเกินเวลาที่กฎหมายกำหนดอันมีผลเท่ากับโจทก์มิได้ยื่นแบบรายการภาษีภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด ทั้งนี้ในการส่งน้ำมันทางท่อของโจทก์ดังกล่าวสามารถตรวจสอบได้จากหลักฐานรายงานการจ่ายน้ำมันสำหรับวงจรการจ่ายน้ำมันที่สิ้นสุดแล้ว (Supply Notification) และรายงานสินค้าน้ำมันคงเหลือในถังของลูกค้าแต่ละรายและของโจทก์ (Tank Stock Card Allocated by Ownership)ที่แสดงวันเวลาเริ่มต้นและสิ้นสุดของการจ่ายน้ำมันแต่ละชนิด ปริมาณน้ำมันที่สูบถ่ายออกจากโรงกลั่นน้ำมันของโจทก์เข้าท่อส่งน้ำมันและปริมาณน้ำมันแต่ละชนิดที่มีการสูบถ่ายออกจากโรงงานของโจทก์ภายในเวลา ๒๔ นาฬิกาของแต่ละวัน จากการตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมินพบว่า ปริมาณน้ำมันที่โจทก์แจ้งตามแบบรายการภาษีถูกต้องแล้วโจทก์จึงไม่ต้องรับผิดชำระค่าภาษีเพิ่ม แต่ที่โจทก์ถือเอาวันที่สิ้นสุดการจ่ายน้ำมันเป็นวันเริ่มต้นนับระยะเวลา ๑๐ วัน ในการยื่นแบบรายการภาษีและชำระภาษีสรรพสามิตแก่จำเลยนั้นไม่ถูกต้อง เพราะไม่ได้ยื่นแบบรายการภาษีและชำระภาษีตามปริมาณน้ำมันที่ได้นำออกจากโรงกลั่นของโจทก์ซึ่งเป็นโรงงานอุตสาหกรรมเป็นรายวัน เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจึงมีอำนาจประเมินให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทย โดยคำนวณตามปริมาณน้ำมันที่มีการนำออกจากโรงกลั่นของโจทก์ณ เวลา ๒๔ นาฬิกาของแต่ละวัน แต่เนื่องจากคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่าโจทก์ไม่มีเจตนาทุจริตและหลีกเลี่ยงภาษี ทั้งให้ความร่วมมือกับพนักงานเจ้าหน้าที่จึงให้งดเบี้ยปรับและลดเงินเพิ่มแก่โจทก์ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่าโจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด ประกอบกิจการอุตสาหกรรมกลั่นน้ำมันปิโตรเลียมและผลิตภัณฑ์กลั่นน้ำมันแร่ทุกชนิดโดยมีโรงกลั่นน้ำมันของตนเองและจดทะเบียนภาษีสรรพสามิตตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิตและพระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต เมื่อวันที่ ๓๐ มิถุนายน ๒๕๔๐ และวันที่ ๙ มกราคม ๒๕๔๑ เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับเงินเพิ่ม และภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยสำหรับเดือนกรกฎาคมถึงธันวาคม ๒๕๓๘ รวมจำนวน๒,๐๑๕,๒๕๓,๒๘๙.๒๓ บาท และสำหรับเดือนมกราคมถึงธันวาคม ๒๕๓๙ รวมจำนวน๔,๐๗๓,๘๙๙,๕๗๓.๖๙ บาท ตามลำดับโจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่ออธิบดีกรมสรรพสามิต อธิบดีกรมสรรพสามิตมีคำวินิจฉัยให้ลดเบี้ยปรับและแก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินคงให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยสำหรับรอบระยะเวลาเดือนกรกฎาคมถึงธันวาคม ๒๕๓๘ รวมจำนวน ๙๙,๗๑๔,๗๘๖.๙๖บาท และสำหรับรอบระยะเวลาเดือนมกราคมถึงธันวาคม ๒๕๓๙ รวมจำนวน๒๒๖,๐๑๓,๒๖๘.๒๕ บาท ตามลำดับ โจทก์อุทธรณ์คัดค้านคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพสามิตต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองฉบับในคำวินิจฉัยอุทธรณ์ฉบับเดียวกันให้แก้คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพสามิตโดยให้งดเบี้ยปรับ ลดเงินเพิ่มเหลือเรียกเก็บร้อยละ ๐.๕ ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระโดยไม่รวมเบี้ยปรับและภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยร้อยละ ๑๐ คงให้โจทก์ชำระเงินเพิ่มจำนวน ๒๖,๙๑๙,๖๗๓.๙๘ บาท และภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยจำนวน ๒,๖๙๑,๙๖๗.๓๙ บาท รวมจำนวน ๒๙,๖๑๑,๖๔๑.๓๗บาท ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ๓/๒๕๔๑ ลงวันที่ ๒๐ ตุลาคม ๒๕๔๑ โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงฟ้องคดีนี้ โจทก์จ่ายน้ำมันให้แก่ลูกค้าโดยทางเรือ ทางรถยนต์และทางท่อส่งน้ำมันและยื่นแบบรายการภาษีทุกวันโดยโจทก์มีหน้าที่ต้องยื่นแบบรายการเสียภาษีสรรพสามิตภายใน ๑๐ วัน นับแต่วันที่นำน้ำมันและผลิตภัณฑ์น้ำมันออกจากโรงกลั่นของโจทก์ตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. ๒๕๒๗ มาตรา ๑๐ ประกอบประกาศกระทรวงการคลังเรื่องขยายกำหนดเวลาชำระภาษีสรรพสามิต ลงวันที่ ๓๐ ธันวาคม๒๕๓๔ ในการจ่ายน้ำมันทางท่อส่งน้ำมันโจทก์ใช้ถังเก็บน้ำมันจำนวน ๗ ถัง และจำเลยกำหนดวิธีปฏิบัติไว้ตามระเบียบกรมสรรพสามิตว่า ด้วยการควบคุมโรงงานอุตสาหกรรมทำน้ำมันและผลิตภัณฑ์น้ำมันลงวันที่ ๖ พฤษภาคม ๒๕๐๗ ซึ่งมีสาระสำคัญว่า การจ่ายน้ำมันออกจากถังเก็บน้ำมันต้องอยู่ภายใต้การตรวจสอบควบคุมของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยตั้งแต่เริ่มต้นจนเสร็จการ สำหรับการประเมินภาษีรายพิพาทสืบเนื่องจากการจ่ายน้ำมันทางท่อส่งน้ำมันที่วงจรการจ่ายน้ำมันครั้งหนึ่งใช้เวลาเกินกว่า ๑ วัน โจทก์นำปริมาณน้ำมันที่โจทก์ส่งจ่ายทางท่อส่งน้ำมันตั้งแต่เริ่มต้นจนเสร็จการไปรวมยื่นแบบรายการเสียภาษีสรรพสามิตคราวเดียวในกำหนด ๑๐ วัน นับแต่วันที่การส่งจ่ายน้ำมันเสร็จสิ้น แต่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเห็นว่าโจทก์ต้องนำปริมาณน้ำมันที่ส่งจ่ายออกไปทางท่อของแต่ละวันไปยื่นแบบรายการเสียภาษีสรรพสามิตภายใน ๑๐ วันของแต่ละวันโดยถือเอาเวลา ๒๔ นาฬิกาของวันเป็นเกณฑ์ และนำตัวเลขปริมาณน้ำมันตามกระดาษทำการ (Supply Notification) ที่โจทก์จัดทำขึ้นสำหรับตรวจสอบกระทบยอดและการควบคุมภายในเพื่อทราบปริมาณน้ำมันโดยประมาณ ณเวลา ๒๔ นาฬิกา หรือเวลาใกล้เคียงและใช้สำหรับจัดทำรายงานแจ้งปริมาณน้ำมันสำรองประจำวันของโจทก์และลูกค้าของโจทก์ต่อกรมทะเบียนการค้า กระทรวงพาณิชย์ตามพระราชบัญญัติน้ำมันเชื้อเพลิง พ.ศ. ๒๕๒๑ เป็นฐานในการคำนวณภาษี มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่า โจทก์ยื่นแบบรายการเสียภาษีสรรพสามิตภายในกำหนดเวลาตามกฎหมายหรือไม่ พระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. ๒๕๒๗ มาตรา ๑๐ (๑) (ก) บัญญัติว่า "ถ้าสินค้าอยู่ในโรงอุตสาหกรรม ให้ถือว่า ความรับผิดในอันจะต้องเสียภาษีเกิดขึ้นในเวลาที่นำสินค้าออกจากโรงอุตสาหกรรม..." ประกาศกระทรวงการคลัง เรื่องขยายกำหนดเวลาชำระภาษีสรรพสามิต ลงวันที่ ๓๐ ธันวาคม ๒๕๓๔ ข้อ ๒ (๑) ระบุไว้ว่า "กรณีความรับผิดในอันจะต้องเสียภาษีเกิดขึ้นในเวลาที่นำสินค้าน้ำมัน และผลิตภัณฑ์น้ำมันออกจากโรงอุตสาหกรรมหรือคลังสินค้าทัณฑ์บน ให้ผู้ประกอบอุตสาหกรรมยื่นแบบรายการภาษีพร้อมกับชำระภาษีภายใน ๑๐ วัน นับแต่วันที่นำน้ำมันและผลิตภัณฑ์น้ำมันนั้นออกจากโรงอุตสาหกรรมหรือคลังสินค้าทัณฑ์บน" จากข้อความในบทบัญญัติและประกาศดังกล่าวเห็นได้ชัดเจนว่า กฎหมายกำหนดให้ผู้ประกอบอุตสาหกรรมยื่นแบบรายการภาษีพร้อมกับชำระภาษีภายใน ๑๐ วัน นับแต่วันที่นำน้ำมันและผลิตภัณฑ์น้ำมันออกจากโรงอุตสาหกรรม วันที่นำน้ำมันออกจากโรงอุตสาหกรรมนั้นหมายถึงแต่ละวันหรือระยะเวลาตั้งแต่๐๐.๐๐ นาฬิกา ถึง ๒๔ นาฬิกา ของแต่ละวัน ดังนั้น ความรับผิดในอันจะต้องเสียภาษีก็ต้องถือตามปริมาณน้ำมันที่นำออกพ้นไปจากโรงอุตสาหกรรม ณ เวลา ๒๔ นาฬิกาของแต่ละวันเป็นเกณฑ์ในการยื่นแบบรายการภาษีและชำระภาษีภายใน ๑๐ วัน นับแต่วันนั้น โดยไม่จำต้องคำนึงว่าการส่งจ่ายน้ำมันทางท่อแบบวงจรต่อเนื่องจะเสร็จสิ้นกระบวนการทุกขั้นตอนเมื่อใด การที่โจทก์นำปริมาณน้ำมันทั้งหมดตั้งแต่วันเริ่มต้นส่งจ่ายน้ำมันทางท่อจนถึงวันเสร็จสิ้นกระบวนการส่งจ่ายน้ำมันไปยื่นแบบรายการภาษีและชำระภาษีในคราวเดียวพร้อมกันในกำหนด ๑๐ วัน นับแต่วันเสร็จสิ้นกระบวนการส่งจ่ายน้ำมันจึงไม่ถูกต้อง ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ปฏิบัติตามระเบียบกรมสรรพสามิตว่า ด้วยการควบคุมโรงงานอุตสาหกรรมทำน้ำมันและผลิตภัณฑ์น้ำมันฉบับลงวันที่ ๖ พฤษภาคม ๒๕๐๗และฉบับที่ ๒/๒๕๒๕ ลงวันที่ ๓๐ ธันวาคม ๒๕๒๕ ที่ได้กำหนดให้เอาวันที่เสร็จสิ้นกระบวนการทุกขั้นตอนซึ่งรวมถึงการตรวจสอบของพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้ควบคุมโรงงานจึงจะถือว่า เป็นการนำน้ำมันออกจากโรงอุตสาหกรรมโดยสมบูรณ์นั้น เห็นว่า ระเบียบดังกล่าวเป็นหลักเกณฑ์ทางปฏิบัติเพื่อควบคุมการตรวจสอบการนำน้ำมันออกจากโรงอุตสาหกรรมให้อยู่ในความรู้เห็นและยินยอมของพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้ควบคุมโรงงานเพื่อทราบปริมาณน้ำมันที่ส่งจ่ายออกไปทั้งหมดเพื่อประโยชน์ในการตรวจสอบกับจำนวนภาษีที่โจทก์ชำระ ไม่เกี่ยวกับกำหนดเวลาการยื่นแบบรายการภาษีและชำระภาษีโจทก์จึงไม่อาจอ้างระเบียบดังกล่าวมาลบล้างกำหนดเวลาในการยื่นแบบรายการภาษีและชำระภาษีได้ ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินนำตัวเลขจากกระดาษทำการ (Supply Notification) มาประเมินภาษีสรรพสามิตไม่ถูกต้องเนื่องจากเป็นตัวเลขโดยประมาณที่โจทก์กำหนดขึ้นมาแต่ฝ่ายเดียวโดยไม่ผ่านการตรวจสอบของเจ้าหน้าที่นั้น เห็นว่า โจทก์มิได้โต้แย้งว่าตัวเลขที่ปรากฏในกระดาษทำการไม่ใช่ตัวเลขปริมาณน้ำมันที่มีการส่งจ่ายออกไป ณ เวลา ๒๔ นาฬิกาของแต่ละวันหรือตัวเลขนั้นไม่ถูกต้องอย่างไร อีกทั้งจำนวนภาษีที่เจ้าพนักงานประเมินคำนวณจากตัวเลขดังกล่าวกับจำนวนภาษีที่โจทก์ยื่นชำระก็มีจำนวนตรงกันตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข ๓ และ ๔ แสดงว่า ตัวเลขที่ปรากฏในกระดาษทำการถูกต้องเชื่อถือได้ แต่เนื่องจากโจทก์ชำระภาษีล่าช้าจึงต้องรับผิดตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ สำหรับปัญหาที่ว่าโจทก์ต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มและภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์หรือไม่นั้นในเมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์มิได้ยื่นแบบรายการเสียภาษีสรรพสามิตภายในกำหนดเวลาตามกฎหมายตามที่ได้วินิจฉัยไว้แล้วโจทก์ย่อมต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มและภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทย ทั้งโจทก์ก็ยอมรับในวันชี้สองสถานแล้วว่า ตัวเลขตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์นั้นเป็นตัวเลขที่คำนวณถูกต้องแล้วจึงไม่จำต้องวินิจฉัยปัญหานี้อีกต่อไป ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นชอบแล้ว พิพากษายืน.(สุทิน ปัทมราชวิเชียร-ปราโมทย์ บุนนาค-ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายกำธร โพธิ์สุวัฒนากุลศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ