คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7325/2539หลักกฎหมาย: ทรัพย์สินที่กำหนดตามมาตรา 6(1) แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 นั้นภาษีจะต้องเป็นไปตามที่บัญญัติไว้ในภาค 1 ส่วนทรัพย์สินตามมาตรา 6(2) แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 นั้นภาษีจะต้องเป็นไปตามที่บัญญัติไว้ในภาค 2 ซึ่งหลักเกณฑ์ของภาษีทั้งสองภาคนั้นกฎหมายบัญญัติไว้แตกต่างกัน กรณีที่ดินที่มีลักษณะเป็นพื้นที่ว่างมิได้ใช้ปลูกโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างนั้นอยู่กระจัดกระจายกันไป มิใช่พื้นที่บริเวณต่อเนื่องกับสนามน็อกบอร์ดและมีถนนสาธารณะกั้นอยู่ระหว่างที่ว่างกับสนามดังกล่าว รวมทั้งพื้นที่ว่างนอกรั้วคลังพัสดุที่ใช้เก็บพัสดุสิ่งของต่าง ๆ มิได้ใช้เป็นที่เก็บพัสดุ หรือนำพัสดุมาตั้งไว้รอเก็บ หรือเป็นที่จอดรถยนต์เพื่อขนส่งพัสดุ อีกทั้งคลังพัสดุอยู่ห่างจากสนามเทนนิสและสนามน็อคบอร์ดประมาณ 800 เมตร ถึง 1,500 เมตรและอยู่แยกต่างหากจากโรงเรือนของโจทก์ มีถนน ทางรถไฟและคลองกั้นอยู่นั้น มิใช่ที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับสนามน็อกบอร์ด และคลังพัสดุอันเป็นสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆ แม้โจทก์จะไม่สำแดงจำนวนเนื้อที่ที่ใช้ประโยชน์ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างไว้แต่ถ้าหากข้อเท็จจริงฟังได้ว่ามีที่ดินที่ใช้ประโยชน์ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างแล้วจำเลยก็สามารถประเมินเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินส่วนนี้จากโจทก์ได้ ดังนั้นการที่พนักงานเจ้าหน้าที่นำเอาพื้นที่ดังกล่าวมารวมกับพื้นที่ของสนามน็อกบอร์ด แล้วประเมินภาษีตามภาค 1 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475ในปีภาษี 2531-2533 และนำเอาพื้นที่ดังกล่าวมารวมกับพื้นที่คลังพัสดุแล้วประเมินภาษีตามภาค 1 แห่ง พระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 ในปีภาษี 2534เช่นนี้ จึงเป็นการประเมินที่มิชอบด้วยกฎหมายโจทก์ฟ้องว่า จำเลยทั้งสองทำการประเมินภาษีและออกใบแจ้งคำชี้ขาดโดยไม่ชี้แจงเหตุผล อีกทั้งเป็นการประเมินและชี้ขาดที่ไม่ชอบด้วยข้อเท็จจริง ข้อกฎหมายกล่าวคือภาษีสำหรับถังเก็บรักษาน้ำมันเชื้อเพลิงในปี 2531, 2532, 2533และ 2534ในการคำนวณค่าภาษีของถังน้ำมัน ต้องใช้ค่ารายปีของปี 2530ซึ่งศาลฎีกาได้มีคำพิพากษาให้จำเลยที่ 1 กำหนดค่ารายปีในปี 2529และ 2530 เพิ่มจากปี 2528 เฉลี่ยปีละ 5% ดังนั้น ในปี 2531ถึง 2534 จำเลยที่ 1 อาจเพิ่มค่ารายปีได้ไม่เกินร้อยละ 5 ต่อปีภาษีสำหรับ "น็อกบอร์ด" หรือ กำแพงสำหรับฝึกซ้อมตีลูกเทนนิสในปี 2531 ถึง 2533 โจทก์เห็นว่าการแจ้งค่ารายปีและค่าภาษีสำหรับน็อกบอร์ดไม่ถูกต้อง คือ เนื้อที่ของน็อกบอร์ดซึ่งโจทก์มีอยู่เพียง 1 น็อกบอร์ด มีเพียง 160 ตารางเมตรเมื่อเปรียบเทียบกับเนื้อที่ของสนามเทนนิสของโจทก์ (ซึ่งอยู่ติดกับน็อกบอร์ด)ปรากฏว่าสนามเทนนิสมีเนื้อที่ 1,335 ตารางเมตร ประโยชน์ของน็อกบอร์ดที่พนักงานของโจทก์ได้รับจากการฝึกซ้อมตีลูกเทนนิสก็น้อยกว่าการออกกำลังกายในการใช้สนามเทนนิส แต่จำเลยที่ 1ได้แจ้งการประเมินและจำเลยที่ 2 ได้แจ้งคำชี้ขาดเกี่ยวกับค่ารายปีและค่าภาษีสูงกว่าค่ารายปี และค่าภาษีของสนามเทนนิสถึง 41 เท่า ไม่สมเหตุผลและไม่เป็นธรรม ภาษีสำหรับคลังพัสดุและที่ดินต่อเนื่องในปี 2534 ภาษีสำหรับทรัพย์ที่รื้อถอนไปแล้วโจทก์ได้ทำการรื้อถอนไปแล้วก่อนปี 2530 และโจทก์ได้แจ้งการรื้อถอนไว้ในแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษี (ภ.ร.ด. 2)ด้วย ดังนั้น โจทก์จึงไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีและจำเลยมีหน้าที่ต้องคืนเงินส่วนที่ประเมินโดยมิชอบแก่โจทก์ ขอให้เพิกถอนใบแจ้งรายการประเมินของจำเลยที่ 1 และใบแจ้งคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 โดยเพิกถอนเฉพาะส่วนที่เกี่ยวกับถังน้ำมันเชื้อเพลิง น็อกบอร์ด คลังสินค้า และทรัพย์สินที่รื้อถอนไปแล้ว และให้จำเลยที่ 1กับที่ 2 ร่วมกันคืนเงินค่าภาษีจำนวน 6,660,295.12 บาท ดังกล่าวแก่โจทก์พร้อมด้วยดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับจากวันฟ้องเป็นต้นไป จนกว่าจะชำระคืนแก่โจทก์ครบถ้วนจำเลยทั้งสองให้การว่า คำพิพากษาศาลฎีกาที่โจทก์กล่าวอ้างถึงไม่อาจนำมาเป็นบรรทัดฐานเทียบเป็นเกณฑ์ในการคำนวณค่ารายปีในการจัดเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินคดีนี้ได้ ทั้งคำพิพากษาดังกล่าวเพียงแต่พิพากษาในส่วนที่เกี่ยวกับถังเก็บน้ำมันโดยกำหนดค่ารายปีของปี 2529 และ 2530 เท่านั้น และเพิ่มจากค่ารายปีของปี 2528 ร้อยละ 10 มิได้กำหนดให้จำเลยเพิ่มค่ารายปีได้เพียงร้อยละ 5 ของปีต่อ ๆ มา หากมีเหตุสมควรอันบ่งให้เห็นว่าค่ารายปีนั้นต่ำเกินสมควร พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยก็มีอำนาจแก้หรือคำนวณค่ารายปีเสียใหม่ตามความเหมาะสมได้ซึ่งในการพิจารณาจัดเก็บภาษีแก่โจทก์พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้พิจารณากำหนดค่ารายปีประจำปี 2531 ถึงปี 2534 แก่โรงเรือนสิ่งปลูกสร้างกับที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างของโจทก์ โดยเทียบเคียงกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างรายอื่นซึ่งอยู่บริเวณเดียวกัน ประกอบกิจการคล้ายคลึงกัน และใช้ประโยชน์อย่างเดียวกันหรือคล้ายคลึงกันตามที่กฎหมายให้อำนาจไว้ กรณีอาคารและสิ่งปลูกสร้างจำนวน8 รายการโจทก์ได้ยื่นระบุเพื่อขอให้กำหนดค่ารายปีเพื่อเสียภาษีไว้ต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยโดยไม่จดแจ้งให้ปรากฏว่าโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างดังกล่าวโจทก์ได้รื้อถอนไปแล้วพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยจึงกำหนดค่ารายปีและแจ้งการประเมินเรียกเก็บภาษีจากโจทก์ แต่ในชั้นพิจารณาอุทธรณ์ของโจทก์พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้งดกำหนดค่ารายปีแก่โรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างดังกล่าวและเพิกถอนการเรียกเก็บภาษีเอาแก่โจทก์ด้วยแล้ว กรณีทรัพย์สินสิ่งปลูกสร้างที่เป็นถังเหล็กสำหรับเก็บน้ำมันเชื้อเพลิง พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้กำหนดค่ารายปีของแต่ละถังเท่ากันกับค่ารายปีของแต่ละถังของปี 2530โดยเทียบเคียงกับค่ารายปีของบริษัทลีเวอร์บราเธอร์ (ประเทศไทย)จำกัด ซึ่งมีขนาดเท่ากันหรือใกล้เคียงและใช้ประโยชน์อย่างเดียวกันและอยู่ใกล้เคียงกัน แต่เมื่อมีคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3820/2534ในการพิจารณาคำอุทธรณ์ของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยกำหนดค่ารายปีของถังน้ำมันดังกล่าวเพื่อเสียภาษีในปี 2531 เพิ่มขึ้นจากปี 2530 ร้อยละ 10 ปี 2532 เพิ่มขึ้นจากปี 2531 ร้อยละ 10ในปี 2533 เพิ่มขึ้นจากปี 2532 ร้อยละ 10 และในปี 2534เพิ่มขึ้นจากปี 2533 ร้อยละ 10 ซึ่งเป็นอัตราค่ารายปีต่ำกว่าการจัดเก็บภาษีของบริษัทลีเวอร์บราเธอร์ (ประเทศไทย) จำกัดซึ่งเป็นบริษัทที่ประกอบกิจการคล้ายคลึงกันและใช้ประโยชน์ในที่ดินอย่างเดียวกันหรือคล้ายคลึงกันและจำเลยได้ประเมินจัดเก็บภาษีโรงเรือนไว้แล้ว และอัตราการเพิ่มก็เท่ากันกับอัตราเพิ่มของปี 2529 และ 2530 ซึ่งศาลฎีกากำหนดค่ารายปีเท่ากันโดยเพิ่มจากปี 2528 ร้อยละ 10 อันเป็นเงินที่ถังเก็บน้ำมันเชื้อเพลิงต่าง ๆ ดังกล่าวอาจให้เช่าได้ปีหนึ่ง ๆเป็นอย่างน้อย กรณีทรัพย์สินที่เป็นน็อกบอร์ดและที่ดินต่อเนื่องนั้นในการกำหนดค่ารายปีโรงเรือนและสิ่งปลูกสร้างพนักงานเจ้าหน้าที่ประเมินค่ารายปีรวมกับที่ดินเฉพาะที่ใช้สร้างโรงเรือนและสิ่งปลูกสร้างเท่านั้น ส่วนพื้นที่ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างนั้น เป็นพื้นที่คงเหลือจากการหักกลบด้วยพื้นที่ดินที่ใช้สร้างโรงเรือนและสิ่งปลูกสร้างทั้งหมดแล้วจึงเป็น "บริเวณที่ต่อเนื่องกันซึ่งตามปกติใช้ไปด้วยกันกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างนั้น" และต้องถูกกำหนดค่ารายปีเพื่อเสียภาษีตามนัยแห่งมาตรา 6 และมาตรา 8 พระราชบัญญัติโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 เมื่อโจทก์ได้เสียภาษีโรงเรือนและที่ดินแล้วก็ไม่ต้องนำที่ดินส่วนนี้ไปเสียภาษีบำรุงท้องที่อีกตามพระราชบัญญัติภาษีบำรุงท้องที่ พ.ศ. 2508 มาตรา 8 และเพื่อความสะดวกแก่การกำหนดค่ารายปีในทางปฏิบัติราชการของจำเลยจึงให้พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยกำหนดค่ารายปีสำหรับที่ดินที่ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างรวมกับค่าภาษีของโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างรายการใดรายการหนึ่งเพียงรายการเดียว ไม่เกลี่ยเฉลี่ยที่ดินที่ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างกระจายไปรวมกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างทุก ๆ รายการ เนื่องจากเป็นการยุ่งยากในการกำหนดค่ารายปีและการจัดเก็บภาษีในการกำหนดค่ารายปีสำหรับที่ดินที่ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างจำนวน 98,944ตารางเมตร ของปี 2531 ถึงปี 2534 กำหนดค่ารายปีตารางเมตรละ10 บาท ต่อเดือน เท่ากับค่ารายปีของปี 2530 แต่ค่ารายปีของปี 2531 ถึง 2533 นำไปรวมกับค่ารายปีของน็อกบอร์ดปี 2534นำไปรวมกับค่ารายปีของอาคารคลังพัสดุเนื่องจากโจทก์ได้รื้อถอนน็อกบอร์ดออกไป จึงไม่ต้องกำหนดค่ารายปีของน็อกบอร์ดอีกฉะนั้นจำเลยที่ 2 โดยคณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินได้พิจารณาแล้วมีมติลดค่ารายปีสำหรับถังเก็บน้ำมันเชื้อเพลิงและงดประเมินค่ารายปีสำหรับอาคารหรือสิ่งปลูกสร้างที่โจทก์อ้างว่าได้รื้อถอนไปแล้ว นอกนั้นเห็นชอบกับการประเมินภาษีของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลย จึงเป็นการชอบด้วยเหตุผลและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาว่า สำหรับโรงเรือนที่เป็นถังเก็บน้ำมัน ให้คิดค่ารายปีในปี 2531 ถึง 2534 ตามคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ให้เพิกถอนการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินและคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ในส่วนโรงเรือนที่เป็นสนามน็อกบอร์ดในปี 2531 ถึง 2533 โดยให้ประเมินค่ารายปีเฉพาะพื้นที่ที่เป็นน็อกบอร์ดจำนวน 160 ตารางเมตร ให้เพิกถอนการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินและคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ในส่วนที่เป็นที่ดินต่อเนื่องคลังพัสดุในปี 2534 โดยให้ประเมินค่ารายปีเฉพาะพื้นที่ต่อเนื่องคลังพัสดุจริงเนื้อที่ 3,360 ตารางเมตรและให้จำเลยที่ 1 คืนเงินส่วนที่เกินจากประเมินใหม่ทั้งหมดให้โจทก์ภายใน 3 เดือน นับแต่วันที่อ่านคำพิพากษานี้ ถ้าไม่คืนในกำหนดดังกล่าวให้ชำระดอกเบี้ยให้โจทก์นับแต่วันครบกำหนดสามเดือนในอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีจนกว่าจะชำระเสร็จจำเลยทั้งสองอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองว่า ที่ดินว่างเปล่านั้นจะถือว่าเป็นที่ดินต่อเนื่องกับสิ่งปลูกสร้างคือสนามน็อกบอร์ดและคลังพัสดุที่จะประเมินรวมกันได้หรือไม่ เห็นว่า ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 6 บัญญัติว่า "เพื่อประโยชน์แห่งพระราชบัญญัตินี้ท่านให้แบ่งทรัพย์สินออกเป็น 2 ประเภทคือ(1) โรงเรือนและสิ่งปลูกสร้างอื่น ๆ กับที่ดินที่ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือปลูกสร้างนั้น ๆ(2) ที่ดินซึ่งมิได้ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอื่น ๆ"ที่ดินที่ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆ " ตามความหมายแห่งมาตรานี้ หมายความว่า ที่ดินซึ่งปลูกโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆ และบริเวณต่อเนื่องกันซึ่งตามปกติใช้ไปด้วยกันกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างนั้น ๆ"ทรัพย์สินที่กำหนดตามมาตรา 6(1) นั้น ภาษีจะต้องเป็นไปตามที่บัญญัติไว้ในภาค 1 ส่วนทรัพย์สินตามมาตรา 6(2) นั้น ภาษีจะต้องเป็นไปตามที่บัญญัติไว้ในภาค 2 ซึ่งหลักเกณฑ์ของภาษีสองภาคนั้นกฎหมายบัญญัติไว้แตกต่างกัน กรณีของสิ่งปลูกสร้างสนามน็อกบอร์ดนั้น ข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติว่า มีพื้นที่ 160 ตารางเมตรส่วนคลังพัสดุมีพื้นที่ 2 ไร่เศษ คือ 3,360 ตารางเมตรส่วนที่ดินอีก 98,784 ตารางเมตร นั้นเป็นพื้นที่ในส่วนที่โจทก์มิได้ปลูกโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆ และเมื่อพิจารณาแผนผังแสดงที่ตั้งคลังน้ำมันของโจทก์ตามเอกสารหมาย จ.3แผ่นที่ 14 และภาพถ่ายหมาย จ.3 แผ่นที่ 4 ถึงที่ 9 ที่แสดงถึงสิ่งก่อสร้างส่วนที่เป็นสนามน็อกบอร์ดและภาพถ่ายหมาย จ.3แผ่นที่ 8 และที่ 9 ซึ่งเป็นที่ตั้งของคลังพัสดุ เห็นได้ว่าพื้นที่ว่างมิได้ใช้ปลูกโรงเรือน สิ่งปลูกสร้างนั้นอยู่กระจัดกระจายกันไปมิใช่พื้นที่บริเวณต่อเนื่องกับสนามน็อกบอร์ดและมีถนนสาธารณะคือถนนเชื้อเพลิงกั้นอยู่ระหว่างที่ว่างกับสนามน็อกบอร์ด ส่วนคลังพัสดุพื้นที่ว่างรอบโรงเรือนคลังพัสดุใช้เก็บพัสดุสิ่งของต่าง ๆ ใช้เป็นพื้นที่ต่อเนื่องเป็นอันเดียวกับโรงเรือน ซึ่งมีเนื้อที่จำกัดโดยมีรั้วล้อมรอบพื้นที่ว่างนอกรั้วมิได้ใช้เป็นที่เก็บพัสดุหรือนำพัสดุมาตั้งไว้รอเก็บหรือเป็นที่จอดรถยนต์เพื่อขนส่งพัสดุแต่อย่างใด และคลังพัสดุอยู่ห่างจากสนามเทนนิสและน็อกบอร์ดประมาณ 800 เมตรถึง 1,500 เมตร และอยู่แยกต่างหากจากโรงเรือนของโจทก์มีถนนเชื้อเพลิง ทางรถไฟ และคลองกั้นอยู่ตามภาพถ่ายเอกสารหมาย จ.3 แผ่นที่ 1 ถึง 3 ดังนั้น ที่ดินในส่วนซึ่งมีเนื้อที่ 98,784ตารางเมตร จึงมิใช่ที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับสนามน็อกบอร์ดและคลังพัสดุอันเป็นสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆ และกรณีไม่มีประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยที่ดินที่เป็นปัญหานี้เป็นที่ดินต่อเนื่องกับโรงเรือนรายอื่นหรือไม่ ส่วนที่จำเลยฎีกาว่า เมื่อโจทก์มิได้สำแดงจำนวนที่ดินที่ใช้ประโยชน์ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างใดจำนวนเนื้อที่เท่าใดก็จะไม่มีทางประเมินเรียกภาษีสำหรับที่ดินส่วนนี้จากโจทก์ได้เลยนั้นเห็นว่า แม้โจทก์จะไม่สำแดงจำนวนเนื้อที่ที่ใช้ประโยชน์ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างไว้ แต่ถ้าหากข้อเท็จจริงฟังได้ว่ามีที่ดินที่ใช้ประโยชน์ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างแล้วจำเลยก็สามารถประเมินเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินส่วนนี้จากโจทก์ได้ เมื่อข้อเท็จจริงฟังไม่ได้ว่า ที่ดินที่เป็นปัญหานี้เป็นที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับสนามน็อกบอร์ดและคลังพัสดุคำพิพากษาฎีกาที่จำเลยทั้งสองอ้างมาข้อเท็จจริงไม่ตรงกับข้อเท็จจริงในคดีนี้ ดังนั้นการที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1นำเอาพื้นที่ดังกล่าวมารวมกับพื้นที่ของสนามน็อกบอร์ดแล้วประเมินภาษีตามภาค 1 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดินพ.ศ. 2475 ในปีภาษี 2531 ถึง 2533 และนำที่ดินดังกล่าวมารวมกับพื้นที่คลังพัสดุแล้วประเมินภาษีตามภาค 1 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดินในปีภาษี 2534 เช่นนี้ จึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย คำวินิจฉัยของจำเลยที่ 2 ในส่วนนี้จึงเป็นการมิชอบไปด้วย ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7325/2539บริษัท เอสโซ่แสตนดาร์ด ประเทศ ไทย จำกัดโจทก์กรุงเทพมหานคร กับพวกจำเลย พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ม. 6ทรัพย์สินที่กำหนดตามมาตรา 6(1) แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 นั้นภาษีจะต้องเป็นไปตามที่บัญญัติไว้ในภาค 1 ส่วนทรัพย์สินตามมาตรา 6(2) แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 นั้นภาษีจะต้องเป็นไปตามที่บัญญัติไว้ในภาค 2 ซึ่งหลักเกณฑ์ของภาษีทั้งสองภาคนั้นกฎหมายบัญญัติไว้แตกต่างกัน กรณีที่ดินที่มีลักษณะเป็นพื้นที่ว่างมิได้ใช้ปลูกโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างนั้นอยู่กระจัดกระจายกันไป มิใช่พื้นที่บริเวณต่อเนื่องกับสนามน็อกบอร์ดและมีถนนสาธารณะกั้นอยู่ระหว่างที่ว่างกับสนามดังกล่าว รวมทั้งพื้นที่ว่างนอกรั้วคลังพัสดุที่ใช้เก็บพัสดุสิ่งของต่าง ๆ มิได้ใช้เป็นที่เก็บพัสดุ หรือนำพัสดุมาตั้งไว้รอเก็บ หรือเป็นที่จอดรถยนต์เพื่อขนส่งพัสดุ อีกทั้งคลังพัสดุอยู่ห่างจากสนามเทนนิสและสนามน็อคบอร์ดประมาณ 800 เมตร ถึง 1,500 เมตรและอยู่แยกต่างหากจากโรงเรือนของโจทก์ มีถนน ทางรถไฟและคลองกั้นอยู่นั้น มิใช่ที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับสนามน็อกบอร์ด และคลังพัสดุอันเป็นสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆ แม้โจทก์จะไม่สำแดงจำนวนเนื้อที่ที่ใช้ประโยชน์ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างไว้แต่ถ้าหากข้อเท็จจริงฟังได้ว่ามีที่ดินที่ใช้ประโยชน์ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างแล้วจำเลยก็สามารถประเมินเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินส่วนนี้จากโจทก์ได้ ดังนั้นการที่พนักงานเจ้าหน้าที่นำเอาพื้นที่ดังกล่าวมารวมกับพื้นที่ของสนามน็อกบอร์ด แล้วประเมินภาษีตามภาค 1 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475ในปีภาษี 2531-2533 และนำเอาพื้นที่ดังกล่าวมารวมกับพื้นที่คลังพัสดุแล้วประเมินภาษีตามภาค 1 แห่ง พระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 ในปีภาษี 2534เช่นนี้ จึงเป็นการประเมินที่มิชอบด้วยกฎหมายโจทก์ฟ้องว่า จำเลยทั้งสองทำการประเมินภาษีและออกใบแจ้งคำชี้ขาดโดยไม่ชี้แจงเหตุผล อีกทั้งเป็นการประเมินและชี้ขาดที่ไม่ชอบด้วยข้อเท็จจริง ข้อกฎหมายกล่าวคือภาษีสำหรับถังเก็บรักษาน้ำมันเชื้อเพลิงในปี 2531, 2532, 2533และ 2534ในการคำนวณค่าภาษีของถังน้ำมัน ต้องใช้ค่ารายปีของปี 2530ซึ่งศาลฎีกาได้มีคำพิพากษาให้จำเลยที่ 1 กำหนดค่ารายปีในปี 2529และ 2530 เพิ่มจากปี 2528 เฉลี่ยปีละ 5% ดังนั้น ในปี 2531ถึง 2534 จำเลยที่ 1 อาจเพิ่มค่ารายปีได้ไม่เกินร้อยละ 5 ต่อปีภาษีสำหรับ "น็อกบอร์ด" หรือ กำแพงสำหรับฝึกซ้อมตีลูกเทนนิสในปี 2531 ถึง 2533 โจทก์เห็นว่าการแจ้งค่ารายปีและค่าภาษีสำหรับน็อกบอร์ดไม่ถูกต้อง คือ เนื้อที่ของน็อกบอร์ดซึ่งโจทก์มีอยู่เพียง 1 น็อกบอร์ด มีเพียง 160 ตารางเมตรเมื่อเปรียบเทียบกับเนื้อที่ของสนามเทนนิสของโจทก์ (ซึ่งอยู่ติดกับน็อกบอร์ด)ปรากฏว่าสนามเทนนิสมีเนื้อที่ 1,335 ตารางเมตร ประโยชน์ของน็อกบอร์ดที่พนักงานของโจทก์ได้รับจากการฝึกซ้อมตีลูกเทนนิสก็น้อยกว่าการออกกำลังกายในการใช้สนามเทนนิส แต่จำเลยที่ 1ได้แจ้งการประเมินและจำเลยที่ 2 ได้แจ้งคำชี้ขาดเกี่ยวกับค่ารายปีและค่าภาษีสูงกว่าค่ารายปี และค่าภาษีของสนามเทนนิสถึง 41 เท่า ไม่สมเหตุผลและไม่เป็นธรรม ภาษีสำหรับคลังพัสดุและที่ดินต่อเนื่องในปี 2534 ภาษีสำหรับทรัพย์ที่รื้อถอนไปแล้วโจทก์ได้ทำการรื้อถอนไปแล้วก่อนปี 2530 และโจทก์ได้แจ้งการรื้อถอนไว้ในแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษี (ภ.ร.ด. 2)ด้วย ดังนั้น โจทก์จึงไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีและจำเลยมีหน้าที่ต้องคืนเงินส่วนที่ประเมินโดยมิชอบแก่โจทก์ ขอให้เพิกถอนใบแจ้งรายการประเมินของจำเลยที่ 1 และใบแจ้งคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 โดยเพิกถอนเฉพาะส่วนที่เกี่ยวกับถังน้ำมันเชื้อเพลิง น็อกบอร์ด คลังสินค้า และทรัพย์สินที่รื้อถอนไปแล้ว และให้จำเลยที่ 1กับที่ 2 ร่วมกันคืนเงินค่าภาษีจำนวน 6,660,295.12 บาท ดังกล่าวแก่โจทก์พร้อมด้วยดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับจากวันฟ้องเป็นต้นไป จนกว่าจะชำระคืนแก่โจทก์ครบถ้วนจำเลยทั้งสองให้การว่า คำพิพากษาศาลฎีกาที่โจทก์กล่าวอ้างถึงไม่อาจนำมาเป็นบรรทัดฐานเทียบเป็นเกณฑ์ในการคำนวณค่ารายปีในการจัดเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินคดีนี้ได้ ทั้งคำพิพากษาดังกล่าวเพียงแต่พิพากษาในส่วนที่เกี่ยวกับถังเก็บน้ำมันโดยกำหนดค่ารายปีของปี 2529 และ 2530 เท่านั้น และเพิ่มจากค่ารายปีของปี 2528 ร้อยละ 10 มิได้กำหนดให้จำเลยเพิ่มค่ารายปีได้เพียงร้อยละ 5 ของปีต่อ ๆ มา หากมีเหตุสมควรอันบ่งให้เห็นว่าค่ารายปีนั้นต่ำเกินสมควร พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยก็มีอำนาจแก้หรือคำนวณค่ารายปีเสียใหม่ตามความเหมาะสมได้ซึ่งในการพิจารณาจัดเก็บภาษีแก่โจทก์พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้พิจารณากำหนดค่ารายปีประจำปี 2531 ถึงปี 2534 แก่โรงเรือนสิ่งปลูกสร้างกับที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างของโจทก์ โดยเทียบเคียงกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างรายอื่นซึ่งอยู่บริเวณเดียวกัน ประกอบกิจการคล้ายคลึงกัน และใช้ประโยชน์อย่างเดียวกันหรือคล้ายคลึงกันตามที่กฎหมายให้อำนาจไว้ กรณีอาคารและสิ่งปลูกสร้างจำนวน8 รายการโจทก์ได้ยื่นระบุเพื่อขอให้กำหนดค่ารายปีเพื่อเสียภาษีไว้ต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยโดยไม่จดแจ้งให้ปรากฏว่าโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างดังกล่าวโจทก์ได้รื้อถอนไปแล้วพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยจึงกำหนดค่ารายปีและแจ้งการประเมินเรียกเก็บภาษีจากโจทก์ แต่ในชั้นพิจารณาอุทธรณ์ของโจทก์พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้งดกำหนดค่ารายปีแก่โรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างดังกล่าวและเพิกถอนการเรียกเก็บภาษีเอาแก่โจทก์ด้วยแล้ว กรณีทรัพย์สินสิ่งปลูกสร้างที่เป็นถังเหล็กสำหรับเก็บน้ำมันเชื้อเพลิง พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้กำหนดค่ารายปีของแต่ละถังเท่ากันกับค่ารายปีของแต่ละถังของปี 2530โดยเทียบเคียงกับค่ารายปีของบริษัทลีเวอร์บราเธอร์ (ประเทศไทย)จำกัด ซึ่งมีขนาดเท่ากันหรือใกล้เคียงและใช้ประโยชน์อย่างเดียวกันและอยู่ใกล้เคียงกัน แต่เมื่อมีคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3820/2534ในการพิจารณาคำอุทธรณ์ของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยกำหนดค่ารายปีของถังน้ำมันดังกล่าวเพื่อเสียภาษีในปี 2531 เพิ่มขึ้นจากปี 2530 ร้อยละ 10 ปี 2532 เพิ่มขึ้นจากปี 2531 ร้อยละ 10ในปี 2533 เพิ่มขึ้นจากปี 2532 ร้อยละ 10 และในปี 2534เพิ่มขึ้นจากปี 2533 ร้อยละ 10 ซึ่งเป็นอัตราค่ารายปีต่ำกว่าการจัดเก็บภาษีของบริษัทลีเวอร์บราเธอร์ (ประเทศไทย) จำกัดซึ่งเป็นบริษัทที่ประกอบกิจการคล้ายคลึงกันและใช้ประโยชน์ในที่ดินอย่างเดียวกันหรือคล้ายคลึงกันและจำเลยได้ประเมินจัดเก็บภาษีโรงเรือนไว้แล้ว และอัตราการเพิ่มก็เท่ากันกับอัตราเพิ่มของปี 2529 และ 2530 ซึ่งศาลฎีกากำหนดค่ารายปีเท่ากันโดยเพิ่มจากปี 2528 ร้อยละ 10 อันเป็นเงินที่ถังเก็บน้ำมันเชื้อเพลิงต่าง ๆ ดังกล่าวอาจให้เช่าได้ปีหนึ่ง ๆเป็นอย่างน้อย กรณีทรัพย์สินที่เป็นน็อกบอร์ดและที่ดินต่อเนื่องนั้นในการกำหนดค่ารายปีโรงเรือนและสิ่งปลูกสร้างพนักงานเจ้าหน้าที่ประเมินค่ารายปีรวมกับที่ดินเฉพาะที่ใช้สร้างโรงเรือนและสิ่งปลูกสร้างเท่านั้น ส่วนพื้นที่ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างนั้น เป็นพื้นที่คงเหลือจากการหักกลบด้วยพื้นที่ดินที่ใช้สร้างโรงเรือนและสิ่งปลูกสร้างทั้งหมดแล้วจึงเป็น "บริเวณที่ต่อเนื่องกันซึ่งตามปกติใช้ไปด้วยกันกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างนั้น" และต้องถูกกำหนดค่ารายปีเพื่อเสียภาษีตามนัยแห่งมาตรา 6 และมาตรา 8 พระราชบัญญัติโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 เมื่อโจทก์ได้เสียภาษีโรงเรือนและที่ดินแล้วก็ไม่ต้องนำที่ดินส่วนนี้ไปเสียภาษีบำรุงท้องที่อีกตามพระราชบัญญัติภาษีบำรุงท้องที่ พ.ศ. 2508 มาตรา 8 และเพื่อความสะดวกแก่การกำหนดค่ารายปีในทางปฏิบัติราชการของจำเลยจึงให้พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยกำหนดค่ารายปีสำหรับที่ดินที่ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างรวมกับค่าภาษีของโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างรายการใดรายการหนึ่งเพียงรายการเดียว ไม่เกลี่ยเฉลี่ยที่ดินที่ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างกระจายไปรวมกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างทุก ๆ รายการ เนื่องจากเป็นการยุ่งยากในการกำหนดค่ารายปีและการจัดเก็บภาษีในการกำหนดค่ารายปีสำหรับที่ดินที่ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างจำนวน 98,944ตารางเมตร ของปี 2531 ถึงปี 2534 กำหนดค่ารายปีตารางเมตรละ10 บาท ต่อเดือน เท่ากับค่ารายปีของปี 2530 แต่ค่ารายปีของปี 2531 ถึง 2533 นำไปรวมกับค่ารายปีของน็อกบอร์ดปี 2534นำไปรวมกับค่ารายปีของอาคารคลังพัสดุเนื่องจากโจทก์ได้รื้อถอนน็อกบอร์ดออกไป จึงไม่ต้องกำหนดค่ารายปีของน็อกบอร์ดอีกฉะนั้นจำเลยที่ 2 โดยคณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินได้พิจารณาแล้วมีมติลดค่ารายปีสำหรับถังเก็บน้ำมันเชื้อเพลิงและงดประเมินค่ารายปีสำหรับอาคารหรือสิ่งปลูกสร้างที่โจทก์อ้างว่าได้รื้อถอนไปแล้ว นอกนั้นเห็นชอบกับการประเมินภาษีของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลย จึงเป็นการชอบด้วยเหตุผลและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาว่า สำหรับโรงเรือนที่เป็นถังเก็บน้ำมัน ให้คิดค่ารายปีในปี 2531 ถึง 2534 ตามคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ให้เพิกถอนการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินและคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ในส่วนโรงเรือนที่เป็นสนามน็อกบอร์ดในปี 2531 ถึง 2533 โดยให้ประเมินค่ารายปีเฉพาะพื้นที่ที่เป็นน็อกบอร์ดจำนวน 160 ตารางเมตร ให้เพิกถอนการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินและคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ในส่วนที่เป็นที่ดินต่อเนื่องคลังพัสดุในปี 2534 โดยให้ประเมินค่ารายปีเฉพาะพื้นที่ต่อเนื่องคลังพัสดุจริงเนื้อที่ 3,360 ตารางเมตรและให้จำเลยที่ 1 คืนเงินส่วนที่เกินจากประเมินใหม่ทั้งหมดให้โจทก์ภายใน 3 เดือน นับแต่วันที่อ่านคำพิพากษานี้ ถ้าไม่คืนในกำหนดดังกล่าวให้ชำระดอกเบี้ยให้โจทก์นับแต่วันครบกำหนดสามเดือนในอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีจนกว่าจะชำระเสร็จจำเลยทั้งสองอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองว่า ที่ดินว่างเปล่านั้นจะถือว่าเป็นที่ดินต่อเนื่องกับสิ่งปลูกสร้างคือสนามน็อกบอร์ดและคลังพัสดุที่จะประเมินรวมกันได้หรือไม่ เห็นว่า ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 6 บัญญัติว่า "เพื่อประโยชน์แห่งพระราชบัญญัตินี้ท่านให้แบ่งทรัพย์สินออกเป็น 2 ประเภทคือ(1) โรงเรือนและสิ่งปลูกสร้างอื่น ๆ กับที่ดินที่ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือปลูกสร้างนั้น ๆ(2) ที่ดินซึ่งมิได้ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอื่น ๆ"ที่ดินที่ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆ " ตามความหมายแห่งมาตรานี้ หมายความว่า ที่ดินซึ่งปลูกโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆ และบริเวณต่อเนื่องกันซึ่งตามปกติใช้ไปด้วยกันกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างนั้น ๆ"ทรัพย์สินที่กำหนดตามมาตรา 6(1) นั้น ภาษีจะต้องเป็นไปตามที่บัญญัติไว้ในภาค 1 ส่วนทรัพย์สินตามมาตรา 6(2) นั้น ภาษีจะต้องเป็นไปตามที่บัญญัติไว้ในภาค 2 ซึ่งหลักเกณฑ์ของภาษีสองภาคนั้นกฎหมายบัญญัติไว้แตกต่างกัน กรณีของสิ่งปลูกสร้างสนามน็อกบอร์ดนั้น ข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติว่า มีพื้นที่ 160 ตารางเมตรส่วนคลังพัสดุมีพื้นที่ 2 ไร่เศษ คือ 3,360 ตารางเมตรส่วนที่ดินอีก 98,784 ตารางเมตร นั้นเป็นพื้นที่ในส่วนที่โจทก์มิได้ปลูกโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆ และเมื่อพิจารณาแผนผังแสดงที่ตั้งคลังน้ำมันของโจทก์ตามเอกสารหมาย จ.3แผ่นที่ 14 และภาพถ่ายหมาย จ.3 แผ่นที่ 4 ถึงที่ 9 ที่แสดงถึงสิ่งก่อสร้างส่วนที่เป็นสนามน็อกบอร์ดและภาพถ่ายหมาย จ.3แผ่นที่ 8 และที่ 9 ซึ่งเป็นที่ตั้งของคลังพัสดุ เห็นได้ว่าพื้นที่ว่างมิได้ใช้ปลูกโรงเรือน สิ่งปลูกสร้างนั้นอยู่กระจัดกระจายกันไปมิใช่พื้นที่บริเวณต่อเนื่องกับสนามน็อกบอร์ดและมีถนนสาธารณะคือถนนเชื้อเพลิงกั้นอยู่ระหว่างที่ว่างกับสนามน็อกบอร์ด ส่วนคลังพัสดุพื้นที่ว่างรอบโรงเรือนคลังพัสดุใช้เก็บพัสดุสิ่งของต่าง ๆ ใช้เป็นพื้นที่ต่อเนื่องเป็นอันเดียวกับโรงเรือน ซึ่งมีเนื้อที่จำกัดโดยมีรั้วล้อมรอบพื้นที่ว่างนอกรั้วมิได้ใช้เป็นที่เก็บพัสดุหรือนำพัสดุมาตั้งไว้รอเก็บหรือเป็นที่จอดรถยนต์เพื่อขนส่งพัสดุแต่อย่างใด และคลังพัสดุอยู่ห่างจากสนามเทนนิสและน็อกบอร์ดประมาณ 800 เมตรถึง 1,500 เมตร และอยู่แยกต่างหากจากโรงเรือนของโจทก์มีถนนเชื้อเพลิง ทางรถไฟ และคลองกั้นอยู่ตามภาพถ่ายเอกสารหมาย จ.3 แผ่นที่ 1 ถึง 3 ดังนั้น ที่ดินในส่วนซึ่งมีเนื้อที่ 98,784ตารางเมตร จึงมิใช่ที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับสนามน็อกบอร์ดและคลังพัสดุอันเป็นสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆ และกรณีไม่มีประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยที่ดินที่เป็นปัญหานี้เป็นที่ดินต่อเนื่องกับโรงเรือนรายอื่นหรือไม่ ส่วนที่จำเลยฎีกาว่า เมื่อโจทก์มิได้สำแดงจำนวนที่ดินที่ใช้ประโยชน์ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างใดจำนวนเนื้อที่เท่าใดก็จะไม่มีทางประเมินเรียกภาษีสำหรับที่ดินส่วนนี้จากโจทก์ได้เลยนั้นเห็นว่า แม้โจทก์จะไม่สำแดงจำนวนเนื้อที่ที่ใช้ประโยชน์ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างไว้ แต่ถ้าหากข้อเท็จจริงฟังได้ว่ามีที่ดินที่ใช้ประโยชน์ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างแล้วจำเลยก็สามารถประเมินเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินส่วนนี้จากโจทก์ได้ เมื่อข้อเท็จจริงฟังไม่ได้ว่า ที่ดินที่เป็นปัญหานี้เป็นที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับสนามน็อกบอร์ดและคลังพัสดุคำพิพากษาฎีกาที่จำเลยทั้งสองอ้างมาข้อเท็จจริงไม่ตรงกับข้อเท็จจริงในคดีนี้ ดังนั้นการที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1นำเอาพื้นที่ดังกล่าวมารวมกับพื้นที่ของสนามน็อกบอร์ดแล้วประเมินภาษีตามภาค 1 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดินพ.ศ. 2475 ในปีภาษี 2531 ถึง 2533 และนำที่ดินดังกล่าวมารวมกับพื้นที่คลังพัสดุแล้วประเมินภาษีตามภาค 1 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดินในปีภาษี 2534 เช่นนี้ จึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย คำวินิจฉัยของจำเลยที่ 2 ในส่วนนี้จึงเป็นการมิชอบไปด้วย ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(สถิตย์ สิทธิลักษณ์-สะสม สิริเจริญสุข-ชลอ บุณยเนตร)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า จำเลยทั้งสองทำการประเมินภาษีและออกใบแจ้งคำชี้ขาดโดยไม่ชี้แจงเหตุผล อีกทั้งเป็นการประเมินและชี้ขาดที่ไม่ชอบด้วยข้อเท็จจริง ข้อกฎหมายกล่าวคือภาษีสำหรับถังเก็บรักษาน้ำมันเชื้อเพลิงในปี 2531, 2532, 2533และ 2534ในการคำนวณค่าภาษีของถังน้ำมัน ต้องใช้ค่ารายปีของปี 2530ซึ่งศาลฎีกาได้มีคำพิพากษาให้จำเลยที่ 1 กำหนดค่ารายปีในปี 2529และ 2530 เพิ่มจากปี 2528 เฉลี่ยปีละ 5% ดังนั้น ในปี 2531ถึง 2534 จำเลยที่ 1 อาจเพิ่มค่ารายปีได้ไม่เกินร้อยละ 5 ต่อปีภาษีสำหรับ "น็อกบอร์ด" หรือ กำแพงสำหรับฝึกซ้อมตีลูกเทนนิสในปี 2531 ถึง 2533 โจทก์เห็นว่าการแจ้งค่ารายปีและค่าภาษีสำหรับน็อกบอร์ดไม่ถูกต้อง คือ เนื้อที่ของน็อกบอร์ดซึ่งโจทก์มีอยู่เพียง 1 น็อกบอร์ด มีเพียง 160 ตารางเมตรเมื่อเปรียบเทียบกับเนื้อที่ของสนามเทนนิสของโจทก์ (ซึ่งอยู่ติดกับน็อกบอร์ด)ปรากฏว่าสนามเทนนิสมีเนื้อที่ 1,335 ตารางเมตร ประโยชน์ของน็อกบอร์ดที่พนักงานของโจทก์ได้รับจากการฝึกซ้อมตีลูกเทนนิสก็น้อยกว่าการออกกำลังกายในการใช้สนามเทนนิส แต่จำเลยที่ 1ได้แจ้งการประเมินและจำเลยที่ 2 ได้แจ้งคำชี้ขาดเกี่ยวกับค่ารายปีและค่าภาษีสูงกว่าค่ารายปี และค่าภาษีของสนามเทนนิสถึง 41 เท่า ไม่สมเหตุผลและไม่เป็นธรรม ภาษีสำหรับคลังพัสดุและที่ดินต่อเนื่องในปี 2534 ภาษีสำหรับทรัพย์ที่รื้อถอนไปแล้วโจทก์ได้ทำการรื้อถอนไปแล้วก่อนปี 2530 และโจทก์ได้แจ้งการรื้อถอนไว้ในแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษี (ภ.ร.ด. 2)ด้วย ดังนั้น โจทก์จึงไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีและจำเลยมีหน้าที่ต้องคืนเงินส่วนที่ประเมินโดยมิชอบแก่โจทก์ ขอให้เพิกถอนใบแจ้งรายการประเมินของจำเลยที่ 1 และใบแจ้งคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 โดยเพิกถอนเฉพาะส่วนที่เกี่ยวกับถังน้ำมันเชื้อเพลิง น็อกบอร์ด คลังสินค้า และทรัพย์สินที่รื้อถอนไปแล้ว และให้จำเลยที่ 1กับที่ 2 ร่วมกันคืนเงินค่าภาษีจำนวน 6,660,295.12 บาท ดังกล่าวแก่โจทก์พร้อมด้วยดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับจากวันฟ้องเป็นต้นไป จนกว่าจะชำระคืนแก่โจทก์ครบถ้วนจำเลยทั้งสองให้การว่า คำพิพากษาศาลฎีกาที่โจทก์กล่าวอ้างถึงไม่อาจนำมาเป็นบรรทัดฐานเทียบเป็นเกณฑ์ในการคำนวณค่ารายปีในการจัดเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินคดีนี้ได้ ทั้งคำพิพากษาดังกล่าวเพียงแต่พิพากษาในส่วนที่เกี่ยวกับถังเก็บน้ำมันโดยกำหนดค่ารายปีของปี 2529 และ 2530 เท่านั้น และเพิ่มจากค่ารายปีของปี 2528 ร้อยละ 10 มิได้กำหนดให้จำเลยเพิ่มค่ารายปีได้เพียงร้อยละ 5 ของปีต่อ ๆ มา หากมีเหตุสมควรอันบ่งให้เห็นว่าค่ารายปีนั้นต่ำเกินสมควร พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยก็มีอำนาจแก้หรือคำนวณค่ารายปีเสียใหม่ตามความเหมาะสมได้ซึ่งในการพิจารณาจัดเก็บภาษีแก่โจทก์พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้พิจารณากำหนดค่ารายปีประจำปี 2531 ถึงปี 2534 แก่โรงเรือนสิ่งปลูกสร้างกับที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างของโจทก์ โดยเทียบเคียงกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างรายอื่นซึ่งอยู่บริเวณเดียวกัน ประกอบกิจการคล้ายคลึงกัน และใช้ประโยชน์อย่างเดียวกันหรือคล้ายคลึงกันตามที่กฎหมายให้อำนาจไว้ กรณีอาคารและสิ่งปลูกสร้างจำนวน8 รายการโจทก์ได้ยื่นระบุเพื่อขอให้กำหนดค่ารายปีเพื่อเสียภาษีไว้ต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยโดยไม่จดแจ้งให้ปรากฏว่าโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างดังกล่าวโจทก์ได้รื้อถอนไปแล้วพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยจึงกำหนดค่ารายปีและแจ้งการประเมินเรียกเก็บภาษีจากโจทก์ แต่ในชั้นพิจารณาอุทธรณ์ของโจทก์พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้งดกำหนดค่ารายปีแก่โรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างดังกล่าวและเพิกถอนการเรียกเก็บภาษีเอาแก่โจทก์ด้วยแล้ว กรณีทรัพย์สินสิ่งปลูกสร้างที่เป็นถังเหล็กสำหรับเก็บน้ำมันเชื้อเพลิง พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้กำหนดค่ารายปีของแต่ละถังเท่ากันกับค่ารายปีของแต่ละถังของปี 2530โดยเทียบเคียงกับค่ารายปีของบริษัทลีเวอร์บราเธอร์ (ประเทศไทย)จำกัด ซึ่งมีขนาดเท่ากันหรือใกล้เคียงและใช้ประโยชน์อย่างเดียวกันและอยู่ใกล้เคียงกัน แต่เมื่อมีคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3820/2534ในการพิจารณาคำอุทธรณ์ของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยกำหนดค่ารายปีของถังน้ำมันดังกล่าวเพื่อเสียภาษีในปี 2531 เพิ่มขึ้นจากปี 2530 ร้อยละ 10 ปี 2532 เพิ่มขึ้นจากปี 2531 ร้อยละ 10ในปี 2533 เพิ่มขึ้นจากปี 2532 ร้อยละ 10 และในปี 2534เพิ่มขึ้นจากปี 2533 ร้อยละ 10 ซึ่งเป็นอัตราค่ารายปีต่ำกว่าการจัดเก็บภาษีของบริษัทลีเวอร์บราเธอร์ (ประเทศไทย) จำกัดซึ่งเป็นบริษัทที่ประกอบกิจการคล้ายคลึงกันและใช้ประโยชน์ในที่ดินอย่างเดียวกันหรือคล้ายคลึงกันและจำเลยได้ประเมินจัดเก็บภาษีโรงเรือนไว้แล้ว และอัตราการเพิ่มก็เท่ากันกับอัตราเพิ่มของปี 2529 และ 2530 ซึ่งศาลฎีกากำหนดค่ารายปีเท่ากันโดยเพิ่มจากปี 2528 ร้อยละ 10 อันเป็นเงินที่ถังเก็บน้ำมันเชื้อเพลิงต่าง ๆ ดังกล่าวอาจให้เช่าได้ปีหนึ่ง ๆเป็นอย่างน้อย กรณีทรัพย์สินที่เป็นน็อกบอร์ดและที่ดินต่อเนื่องนั้นในการกำหนดค่ารายปีโรงเรือนและสิ่งปลูกสร้างพนักงานเจ้าหน้าที่ประเมินค่ารายปีรวมกับที่ดินเฉพาะที่ใช้สร้างโรงเรือนและสิ่งปลูกสร้างเท่านั้น ส่วนพื้นที่ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างนั้น เป็นพื้นที่คงเหลือจากการหักกลบด้วยพื้นที่ดินที่ใช้สร้างโรงเรือนและสิ่งปลูกสร้างทั้งหมดแล้วจึงเป็น "บริเวณที่ต่อเนื่องกันซึ่งตามปกติใช้ไปด้วยกันกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างนั้น" และต้องถูกกำหนดค่ารายปีเพื่อเสียภาษีตามนัยแห่งมาตรา 6 และมาตรา 8 พระราชบัญญัติโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 เมื่อโจทก์ได้เสียภาษีโรงเรือนและที่ดินแล้วก็ไม่ต้องนำที่ดินส่วนนี้ไปเสียภาษีบำรุงท้องที่อีกตามพระราชบัญญัติภาษีบำรุงท้องที่ พ.ศ. 2508 มาตรา 8 และเพื่อความสะดวกแก่การกำหนดค่ารายปีในทางปฏิบัติราชการของจำเลยจึงให้พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยกำหนดค่ารายปีสำหรับที่ดินที่ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างรวมกับค่าภาษีของโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างรายการใดรายการหนึ่งเพียงรายการเดียว ไม่เกลี่ยเฉลี่ยที่ดินที่ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างกระจายไปรวมกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างทุก ๆ รายการ เนื่องจากเป็นการยุ่งยากในการกำหนดค่ารายปีและการจัดเก็บภาษีในการกำหนดค่ารายปีสำหรับที่ดินที่ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างจำนวน 98,944ตารางเมตร ของปี 2531 ถึงปี 2534 กำหนดค่ารายปีตารางเมตรละ10 บาท ต่อเดือน เท่ากับค่ารายปีของปี 2530 แต่ค่ารายปีของปี 2531 ถึง 2533 นำไปรวมกับค่ารายปีของน็อกบอร์ดปี 2534นำไปรวมกับค่ารายปีของอาคารคลังพัสดุเนื่องจากโจทก์ได้รื้อถอนน็อกบอร์ดออกไป จึงไม่ต้องกำหนดค่ารายปีของน็อกบอร์ดอีกฉะนั้นจำเลยที่ 2 โดยคณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินได้พิจารณาแล้วมีมติลดค่ารายปีสำหรับถังเก็บน้ำมันเชื้อเพลิงและงดประเมินค่ารายปีสำหรับอาคารหรือสิ่งปลูกสร้างที่โจทก์อ้างว่าได้รื้อถอนไปแล้ว นอกนั้นเห็นชอบกับการประเมินภาษีของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลย จึงเป็นการชอบด้วยเหตุผลและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาว่า สำหรับโรงเรือนที่เป็นถังเก็บน้ำมัน ให้คิดค่ารายปีในปี 2531 ถึง 2534 ตามคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ให้เพิกถอนการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินและคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ในส่วนโรงเรือนที่เป็นสนามน็อกบอร์ดในปี 2531 ถึง 2533 โดยให้ประเมินค่ารายปีเฉพาะพื้นที่ที่เป็นน็อกบอร์ดจำนวน 160 ตารางเมตร ให้เพิกถอนการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินและคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ในส่วนที่เป็นที่ดินต่อเนื่องคลังพัสดุในปี 2534 โดยให้ประเมินค่ารายปีเฉพาะพื้นที่ต่อเนื่องคลังพัสดุจริงเนื้อที่ 3,360 ตารางเมตรและให้จำเลยที่ 1 คืนเงินส่วนที่เกินจากประเมินใหม่ทั้งหมดให้โจทก์ภายใน 3 เดือน นับแต่วันที่อ่านคำพิพากษานี้ ถ้าไม่คืนในกำหนดดังกล่าวให้ชำระดอกเบี้ยให้โจทก์นับแต่วันครบกำหนดสามเดือนในอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีจนกว่าจะชำระเสร็จจำเลยทั้งสองอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองว่า ที่ดินว่างเปล่านั้นจะถือว่าเป็นที่ดินต่อเนื่องกับสิ่งปลูกสร้างคือสนามน็อกบอร์ดและคลังพัสดุที่จะประเมินรวมกันได้หรือไม่ เห็นว่า ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 6 บัญญัติว่า "เพื่อประโยชน์แห่งพระราชบัญญัตินี้ท่านให้แบ่งทรัพย์สินออกเป็น 2 ประเภทคือ(1) โรงเรือนและสิ่งปลูกสร้างอื่น ๆ กับที่ดินที่ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือปลูกสร้างนั้น ๆ(2) ที่ดินซึ่งมิได้ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอื่น ๆ"ที่ดินที่ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆ " ตามความหมายแห่งมาตรานี้ หมายความว่า ที่ดินซึ่งปลูกโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆ และบริเวณต่อเนื่องกันซึ่งตามปกติใช้ไปด้วยกันกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างนั้น ๆ"ทรัพย์สินที่กำหนดตามมาตรา 6(1) นั้น ภาษีจะต้องเป็นไปตามที่บัญญัติไว้ในภาค 1 ส่วนทรัพย์สินตามมาตรา 6(2) นั้น ภาษีจะต้องเป็นไปตามที่บัญญัติไว้ในภาค 2 ซึ่งหลักเกณฑ์ของภาษีสองภาคนั้นกฎหมายบัญญัติไว้แตกต่างกัน กรณีของสิ่งปลูกสร้างสนามน็อกบอร์ดนั้น ข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติว่า มีพื้นที่ 160 ตารางเมตรส่วนคลังพัสดุมีพื้นที่ 2 ไร่เศษ คือ 3,360 ตารางเมตรส่วนที่ดินอีก 98,784 ตารางเมตร นั้นเป็นพื้นที่ในส่วนที่โจทก์มิได้ปลูกโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆ และเมื่อพิจารณาแผนผังแสดงที่ตั้งคลังน้ำมันของโจทก์ตามเอกสารหมาย จ.3แผ่นที่ 14 และภาพถ่ายหมาย จ.3 แผ่นที่ 4 ถึงที่ 9 ที่แสดงถึงสิ่งก่อสร้างส่วนที่เป็นสนามน็อกบอร์ดและภาพถ่ายหมาย จ.3แผ่นที่ 8 และที่ 9 ซึ่งเป็นที่ตั้งของคลังพัสดุ เห็นได้ว่าพื้นที่ว่างมิได้ใช้ปลูกโรงเรือน สิ่งปลูกสร้างนั้นอยู่กระจัดกระจายกันไปมิใช่พื้นที่บริเวณต่อเนื่องกับสนามน็อกบอร์ดและมีถนนสาธารณะคือถนนเชื้อเพลิงกั้นอยู่ระหว่างที่ว่างกับสนามน็อกบอร์ด ส่วนคลังพัสดุพื้นที่ว่างรอบโรงเรือนคลังพัสดุใช้เก็บพัสดุสิ่งของต่าง ๆ ใช้เป็นพื้นที่ต่อเนื่องเป็นอันเดียวกับโรงเรือน ซึ่งมีเนื้อที่จำกัดโดยมีรั้วล้อมรอบพื้นที่ว่างนอกรั้วมิได้ใช้เป็นที่เก็บพัสดุหรือนำพัสดุมาตั้งไว้รอเก็บหรือเป็นที่จอดรถยนต์เพื่อขนส่งพัสดุแต่อย่างใด และคลังพัสดุอยู่ห่างจากสนามเทนนิสและน็อกบอร์ดประมาณ 800 เมตรถึง 1,500 เมตร และอยู่แยกต่างหากจากโรงเรือนของโจทก์มีถนนเชื้อเพลิง ทางรถไฟ และคลองกั้นอยู่ตามภาพถ่ายเอกสารหมาย จ.3 แผ่นที่ 1 ถึง 3 ดังนั้น ที่ดินในส่วนซึ่งมีเนื้อที่ 98,784ตารางเมตร จึงมิใช่ที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับสนามน็อกบอร์ดและคลังพัสดุอันเป็นสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆ และกรณีไม่มีประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยที่ดินที่เป็นปัญหานี้เป็นที่ดินต่อเนื่องกับโรงเรือนรายอื่นหรือไม่ ส่วนที่จำเลยฎีกาว่า เมื่อโจทก์มิได้สำแดงจำนวนที่ดินที่ใช้ประโยชน์ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างใดจำนวนเนื้อที่เท่าใดก็จะไม่มีทางประเมินเรียกภาษีสำหรับที่ดินส่วนนี้จากโจทก์ได้เลยนั้นเห็นว่า แม้โจทก์จะไม่สำแดงจำนวนเนื้อที่ที่ใช้ประโยชน์ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างไว้ แต่ถ้าหากข้อเท็จจริงฟังได้ว่ามีที่ดินที่ใช้ประโยชน์ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างแล้วจำเลยก็สามารถประเมินเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินส่วนนี้จากโจทก์ได้ เมื่อข้อเท็จจริงฟังไม่ได้ว่า ที่ดินที่เป็นปัญหานี้เป็นที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับสนามน็อกบอร์ดและคลังพัสดุคำพิพากษาฎีกาที่จำเลยทั้งสองอ้างมาข้อเท็จจริงไม่ตรงกับข้อเท็จจริงในคดีนี้ ดังนั้นการที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1นำเอาพื้นที่ดังกล่าวมารวมกับพื้นที่ของสนามน็อกบอร์ดแล้วประเมินภาษีตามภาค 1 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดินพ.ศ. 2475 ในปีภาษี 2531 ถึง 2533 และนำที่ดินดังกล่าวมารวมกับพื้นที่คลังพัสดุแล้วประเมินภาษีตามภาค 1 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดินในปีภาษี 2534 เช่นนี้ จึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย คำวินิจฉัยของจำเลยที่ 2 ในส่วนนี้จึงเป็นการมิชอบไปด้วย ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7325/2539บริษัท เอสโซ่แสตนดาร์ด ประเทศ ไทย จำกัดโจทก์กรุงเทพมหานคร กับพวกจำเลย พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ม. 6ทรัพย์สินที่กำหนดตามมาตรา 6(1) แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 นั้นภาษีจะต้องเป็นไปตามที่บัญญัติไว้ในภาค 1 ส่วนทรัพย์สินตามมาตรา 6(2) แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 นั้นภาษีจะต้องเป็นไปตามที่บัญญัติไว้ในภาค 2 ซึ่งหลักเกณฑ์ของภาษีทั้งสองภาคนั้นกฎหมายบัญญัติไว้แตกต่างกัน กรณีที่ดินที่มีลักษณะเป็นพื้นที่ว่างมิได้ใช้ปลูกโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างนั้นอยู่กระจัดกระจายกันไป มิใช่พื้นที่บริเวณต่อเนื่องกับสนามน็อกบอร์ดและมีถนนสาธารณะกั้นอยู่ระหว่างที่ว่างกับสนามดังกล่าว รวมทั้งพื้นที่ว่างนอกรั้วคลังพัสดุที่ใช้เก็บพัสดุสิ่งของต่าง ๆ มิได้ใช้เป็นที่เก็บพัสดุ หรือนำพัสดุมาตั้งไว้รอเก็บ หรือเป็นที่จอดรถยนต์เพื่อขนส่งพัสดุ อีกทั้งคลังพัสดุอยู่ห่างจากสนามเทนนิสและสนามน็อคบอร์ดประมาณ 800 เมตร ถึง 1,500 เมตรและอยู่แยกต่างหากจากโรงเรือนของโจทก์ มีถนน ทางรถไฟและคลองกั้นอยู่นั้น มิใช่ที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับสนามน็อกบอร์ด และคลังพัสดุอันเป็นสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆ แม้โจทก์จะไม่สำแดงจำนวนเนื้อที่ที่ใช้ประโยชน์ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างไว้แต่ถ้าหากข้อเท็จจริงฟังได้ว่ามีที่ดินที่ใช้ประโยชน์ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างแล้วจำเลยก็สามารถประเมินเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินส่วนนี้จากโจทก์ได้ ดังนั้นการที่พนักงานเจ้าหน้าที่นำเอาพื้นที่ดังกล่าวมารวมกับพื้นที่ของสนามน็อกบอร์ด แล้วประเมินภาษีตามภาค 1 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475ในปีภาษี 2531-2533 และนำเอาพื้นที่ดังกล่าวมารวมกับพื้นที่คลังพัสดุแล้วประเมินภาษีตามภาค 1 แห่ง พระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 ในปีภาษี 2534เช่นนี้ จึงเป็นการประเมินที่มิชอบด้วยกฎหมายโจทก์ฟ้องว่า จำเลยทั้งสองทำการประเมินภาษีและออกใบแจ้งคำชี้ขาดโดยไม่ชี้แจงเหตุผล อีกทั้งเป็นการประเมินและชี้ขาดที่ไม่ชอบด้วยข้อเท็จจริง ข้อกฎหมายกล่าวคือภาษีสำหรับถังเก็บรักษาน้ำมันเชื้อเพลิงในปี 2531, 2532, 2533และ 2534ในการคำนวณค่าภาษีของถังน้ำมัน ต้องใช้ค่ารายปีของปี 2530ซึ่งศาลฎีกาได้มีคำพิพากษาให้จำเลยที่ 1 กำหนดค่ารายปีในปี 2529และ 2530 เพิ่มจากปี 2528 เฉลี่ยปีละ 5% ดังนั้น ในปี 2531ถึง 2534 จำเลยที่ 1 อาจเพิ่มค่ารายปีได้ไม่เกินร้อยละ 5 ต่อปีภาษีสำหรับ "น็อกบอร์ด" หรือ กำแพงสำหรับฝึกซ้อมตีลูกเทนนิสในปี 2531 ถึง 2533 โจทก์เห็นว่าการแจ้งค่ารายปีและค่าภาษีสำหรับน็อกบอร์ดไม่ถูกต้อง คือ เนื้อที่ของน็อกบอร์ดซึ่งโจทก์มีอยู่เพียง 1 น็อกบอร์ด มีเพียง 160 ตารางเมตรเมื่อเปรียบเทียบกับเนื้อที่ของสนามเทนนิสของโจทก์ (ซึ่งอยู่ติดกับน็อกบอร์ด)ปรากฏว่าสนามเทนนิสมีเนื้อที่ 1,335 ตารางเมตร ประโยชน์ของน็อกบอร์ดที่พนักงานของโจทก์ได้รับจากการฝึกซ้อมตีลูกเทนนิสก็น้อยกว่าการออกกำลังกายในการใช้สนามเทนนิส แต่จำเลยที่ 1ได้แจ้งการประเมินและจำเลยที่ 2 ได้แจ้งคำชี้ขาดเกี่ยวกับค่ารายปีและค่าภาษีสูงกว่าค่ารายปี และค่าภาษีของสนามเทนนิสถึง 41 เท่า ไม่สมเหตุผลและไม่เป็นธรรม ภาษีสำหรับคลังพัสดุและที่ดินต่อเนื่องในปี 2534 ภาษีสำหรับทรัพย์ที่รื้อถอนไปแล้วโจทก์ได้ทำการรื้อถอนไปแล้วก่อนปี 2530 และโจทก์ได้แจ้งการรื้อถอนไว้ในแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษี (ภ.ร.ด. 2)ด้วย ดังนั้น โจทก์จึงไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีและจำเลยมีหน้าที่ต้องคืนเงินส่วนที่ประเมินโดยมิชอบแก่โจทก์ ขอให้เพิกถอนใบแจ้งรายการประเมินของจำเลยที่ 1 และใบแจ้งคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 โดยเพิกถอนเฉพาะส่วนที่เกี่ยวกับถังน้ำมันเชื้อเพลิง น็อกบอร์ด คลังสินค้า และทรัพย์สินที่รื้อถอนไปแล้ว และให้จำเลยที่ 1กับที่ 2 ร่วมกันคืนเงินค่าภาษีจำนวน 6,660,295.12 บาท ดังกล่าวแก่โจทก์พร้อมด้วยดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับจากวันฟ้องเป็นต้นไป จนกว่าจะชำระคืนแก่โจทก์ครบถ้วนจำเลยทั้งสองให้การว่า คำพิพากษาศาลฎีกาที่โจทก์กล่าวอ้างถึงไม่อาจนำมาเป็นบรรทัดฐานเทียบเป็นเกณฑ์ในการคำนวณค่ารายปีในการจัดเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินคดีนี้ได้ ทั้งคำพิพากษาดังกล่าวเพียงแต่พิพากษาในส่วนที่เกี่ยวกับถังเก็บน้ำมันโดยกำหนดค่ารายปีของปี 2529 และ 2530 เท่านั้น และเพิ่มจากค่ารายปีของปี 2528 ร้อยละ 10 มิได้กำหนดให้จำเลยเพิ่มค่ารายปีได้เพียงร้อยละ 5 ของปีต่อ ๆ มา หากมีเหตุสมควรอันบ่งให้เห็นว่าค่ารายปีนั้นต่ำเกินสมควร พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยก็มีอำนาจแก้หรือคำนวณค่ารายปีเสียใหม่ตามความเหมาะสมได้ซึ่งในการพิจารณาจัดเก็บภาษีแก่โจทก์พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้พิจารณากำหนดค่ารายปีประจำปี 2531 ถึงปี 2534 แก่โรงเรือนสิ่งปลูกสร้างกับที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างของโจทก์ โดยเทียบเคียงกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างรายอื่นซึ่งอยู่บริเวณเดียวกัน ประกอบกิจการคล้ายคลึงกัน และใช้ประโยชน์อย่างเดียวกันหรือคล้ายคลึงกันตามที่กฎหมายให้อำนาจไว้ กรณีอาคารและสิ่งปลูกสร้างจำนวน8 รายการโจทก์ได้ยื่นระบุเพื่อขอให้กำหนดค่ารายปีเพื่อเสียภาษีไว้ต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยโดยไม่จดแจ้งให้ปรากฏว่าโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างดังกล่าวโจทก์ได้รื้อถอนไปแล้วพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยจึงกำหนดค่ารายปีและแจ้งการประเมินเรียกเก็บภาษีจากโจทก์ แต่ในชั้นพิจารณาอุทธรณ์ของโจทก์พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้งดกำหนดค่ารายปีแก่โรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างดังกล่าวและเพิกถอนการเรียกเก็บภาษีเอาแก่โจทก์ด้วยแล้ว กรณีทรัพย์สินสิ่งปลูกสร้างที่เป็นถังเหล็กสำหรับเก็บน้ำมันเชื้อเพลิง พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้กำหนดค่ารายปีของแต่ละถังเท่ากันกับค่ารายปีของแต่ละถังของปี 2530โดยเทียบเคียงกับค่ารายปีของบริษัทลีเวอร์บราเธอร์ (ประเทศไทย)จำกัด ซึ่งมีขนาดเท่ากันหรือใกล้เคียงและใช้ประโยชน์อย่างเดียวกันและอยู่ใกล้เคียงกัน แต่เมื่อมีคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3820/2534ในการพิจารณาคำอุทธรณ์ของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยกำหนดค่ารายปีของถังน้ำมันดังกล่าวเพื่อเสียภาษีในปี 2531 เพิ่มขึ้นจากปี 2530 ร้อยละ 10 ปี 2532 เพิ่มขึ้นจากปี 2531 ร้อยละ 10ในปี 2533 เพิ่มขึ้นจากปี 2532 ร้อยละ 10 และในปี 2534เพิ่มขึ้นจากปี 2533 ร้อยละ 10 ซึ่งเป็นอัตราค่ารายปีต่ำกว่าการจัดเก็บภาษีของบริษัทลีเวอร์บราเธอร์ (ประเทศไทย) จำกัดซึ่งเป็นบริษัทที่ประกอบกิจการคล้ายคลึงกันและใช้ประโยชน์ในที่ดินอย่างเดียวกันหรือคล้ายคลึงกันและจำเลยได้ประเมินจัดเก็บภาษีโรงเรือนไว้แล้ว และอัตราการเพิ่มก็เท่ากันกับอัตราเพิ่มของปี 2529 และ 2530 ซึ่งศาลฎีกากำหนดค่ารายปีเท่ากันโดยเพิ่มจากปี 2528 ร้อยละ 10 อันเป็นเงินที่ถังเก็บน้ำมันเชื้อเพลิงต่าง ๆ ดังกล่าวอาจให้เช่าได้ปีหนึ่ง ๆเป็นอย่างน้อย กรณีทรัพย์สินที่เป็นน็อกบอร์ดและที่ดินต่อเนื่องนั้นในการกำหนดค่ารายปีโรงเรือนและสิ่งปลูกสร้างพนักงานเจ้าหน้าที่ประเมินค่ารายปีรวมกับที่ดินเฉพาะที่ใช้สร้างโรงเรือนและสิ่งปลูกสร้างเท่านั้น ส่วนพื้นที่ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างนั้น เป็นพื้นที่คงเหลือจากการหักกลบด้วยพื้นที่ดินที่ใช้สร้างโรงเรือนและสิ่งปลูกสร้างทั้งหมดแล้วจึงเป็น "บริเวณที่ต่อเนื่องกันซึ่งตามปกติใช้ไปด้วยกันกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างนั้น" และต้องถูกกำหนดค่ารายปีเพื่อเสียภาษีตามนัยแห่งมาตรา 6 และมาตรา 8 พระราชบัญญัติโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 เมื่อโจทก์ได้เสียภาษีโรงเรือนและที่ดินแล้วก็ไม่ต้องนำที่ดินส่วนนี้ไปเสียภาษีบำรุงท้องที่อีกตามพระราชบัญญัติภาษีบำรุงท้องที่ พ.ศ. 2508 มาตรา 8 และเพื่อความสะดวกแก่การกำหนดค่ารายปีในทางปฏิบัติราชการของจำเลยจึงให้พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยกำหนดค่ารายปีสำหรับที่ดินที่ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างรวมกับค่าภาษีของโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างรายการใดรายการหนึ่งเพียงรายการเดียว ไม่เกลี่ยเฉลี่ยที่ดินที่ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างกระจายไปรวมกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างทุก ๆ รายการ เนื่องจากเป็นการยุ่งยากในการกำหนดค่ารายปีและการจัดเก็บภาษีในการกำหนดค่ารายปีสำหรับที่ดินที่ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างจำนวน 98,944ตารางเมตร ของปี 2531 ถึงปี 2534 กำหนดค่ารายปีตารางเมตรละ10 บาท ต่อเดือน เท่ากับค่ารายปีของปี 2530 แต่ค่ารายปีของปี 2531 ถึง 2533 นำไปรวมกับค่ารายปีของน็อกบอร์ดปี 2534นำไปรวมกับค่ารายปีของอาคารคลังพัสดุเนื่องจากโจทก์ได้รื้อถอนน็อกบอร์ดออกไป จึงไม่ต้องกำหนดค่ารายปีของน็อกบอร์ดอีกฉะนั้นจำเลยที่ 2 โดยคณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินได้พิจารณาแล้วมีมติลดค่ารายปีสำหรับถังเก็บน้ำมันเชื้อเพลิงและงดประเมินค่ารายปีสำหรับอาคารหรือสิ่งปลูกสร้างที่โจทก์อ้างว่าได้รื้อถอนไปแล้ว นอกนั้นเห็นชอบกับการประเมินภาษีของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลย จึงเป็นการชอบด้วยเหตุผลและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาว่า สำหรับโรงเรือนที่เป็นถังเก็บน้ำมัน ให้คิดค่ารายปีในปี 2531 ถึง 2534 ตามคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ให้เพิกถอนการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินและคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ในส่วนโรงเรือนที่เป็นสนามน็อกบอร์ดในปี 2531 ถึง 2533 โดยให้ประเมินค่ารายปีเฉพาะพื้นที่ที่เป็นน็อกบอร์ดจำนวน 160 ตารางเมตร ให้เพิกถอนการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินและคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ในส่วนที่เป็นที่ดินต่อเนื่องคลังพัสดุในปี 2534 โดยให้ประเมินค่ารายปีเฉพาะพื้นที่ต่อเนื่องคลังพัสดุจริงเนื้อที่ 3,360 ตารางเมตรและให้จำเลยที่ 1 คืนเงินส่วนที่เกินจากประเมินใหม่ทั้งหมดให้โจทก์ภายใน 3 เดือน นับแต่วันที่อ่านคำพิพากษานี้ ถ้าไม่คืนในกำหนดดังกล่าวให้ชำระดอกเบี้ยให้โจทก์นับแต่วันครบกำหนดสามเดือนในอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีจนกว่าจะชำระเสร็จจำเลยทั้งสองอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองว่า ที่ดินว่างเปล่านั้นจะถือว่าเป็นที่ดินต่อเนื่องกับสิ่งปลูกสร้างคือสนามน็อกบอร์ดและคลังพัสดุที่จะประเมินรวมกันได้หรือไม่ เห็นว่า ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 6 บัญญัติว่า "เพื่อประโยชน์แห่งพระราชบัญญัตินี้ท่านให้แบ่งทรัพย์สินออกเป็น 2 ประเภทคือ(1) โรงเรือนและสิ่งปลูกสร้างอื่น ๆ กับที่ดินที่ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือปลูกสร้างนั้น ๆ(2) ที่ดินซึ่งมิได้ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอื่น ๆ"ที่ดินที่ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆ " ตามความหมายแห่งมาตรานี้ หมายความว่า ที่ดินซึ่งปลูกโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆ และบริเวณต่อเนื่องกันซึ่งตามปกติใช้ไปด้วยกันกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างนั้น ๆ"ทรัพย์สินที่กำหนดตามมาตรา 6(1) นั้น ภาษีจะต้องเป็นไปตามที่บัญญัติไว้ในภาค 1 ส่วนทรัพย์สินตามมาตรา 6(2) นั้น ภาษีจะต้องเป็นไปตามที่บัญญัติไว้ในภาค 2 ซึ่งหลักเกณฑ์ของภาษีสองภาคนั้นกฎหมายบัญญัติไว้แตกต่างกัน กรณีของสิ่งปลูกสร้างสนามน็อกบอร์ดนั้น ข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติว่า มีพื้นที่ 160 ตารางเมตรส่วนคลังพัสดุมีพื้นที่ 2 ไร่เศษ คือ 3,360 ตารางเมตรส่วนที่ดินอีก 98,784 ตารางเมตร นั้นเป็นพื้นที่ในส่วนที่โจทก์มิได้ปลูกโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆ และเมื่อพิจารณาแผนผังแสดงที่ตั้งคลังน้ำมันของโจทก์ตามเอกสารหมาย จ.3แผ่นที่ 14 และภาพถ่ายหมาย จ.3 แผ่นที่ 4 ถึงที่ 9 ที่แสดงถึงสิ่งก่อสร้างส่วนที่เป็นสนามน็อกบอร์ดและภาพถ่ายหมาย จ.3แผ่นที่ 8 และที่ 9 ซึ่งเป็นที่ตั้งของคลังพัสดุ เห็นได้ว่าพื้นที่ว่างมิได้ใช้ปลูกโรงเรือน สิ่งปลูกสร้างนั้นอยู่กระจัดกระจายกันไปมิใช่พื้นที่บริเวณต่อเนื่องกับสนามน็อกบอร์ดและมีถนนสาธารณะคือถนนเชื้อเพลิงกั้นอยู่ระหว่างที่ว่างกับสนามน็อกบอร์ด ส่วนคลังพัสดุพื้นที่ว่างรอบโรงเรือนคลังพัสดุใช้เก็บพัสดุสิ่งของต่าง ๆ ใช้เป็นพื้นที่ต่อเนื่องเป็นอันเดียวกับโรงเรือน ซึ่งมีเนื้อที่จำกัดโดยมีรั้วล้อมรอบพื้นที่ว่างนอกรั้วมิได้ใช้เป็นที่เก็บพัสดุหรือนำพัสดุมาตั้งไว้รอเก็บหรือเป็นที่จอดรถยนต์เพื่อขนส่งพัสดุแต่อย่างใด และคลังพัสดุอยู่ห่างจากสนามเทนนิสและน็อกบอร์ดประมาณ 800 เมตรถึง 1,500 เมตร และอยู่แยกต่างหากจากโรงเรือนของโจทก์มีถนนเชื้อเพลิง ทางรถไฟ และคลองกั้นอยู่ตามภาพถ่ายเอกสารหมาย จ.3 แผ่นที่ 1 ถึง 3 ดังนั้น ที่ดินในส่วนซึ่งมีเนื้อที่ 98,784ตารางเมตร จึงมิใช่ที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับสนามน็อกบอร์ดและคลังพัสดุอันเป็นสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆ และกรณีไม่มีประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยที่ดินที่เป็นปัญหานี้เป็นที่ดินต่อเนื่องกับโรงเรือนรายอื่นหรือไม่ ส่วนที่จำเลยฎีกาว่า เมื่อโจทก์มิได้สำแดงจำนวนที่ดินที่ใช้ประโยชน์ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างใดจำนวนเนื้อที่เท่าใดก็จะไม่มีทางประเมินเรียกภาษีสำหรับที่ดินส่วนนี้จากโจทก์ได้เลยนั้นเห็นว่า แม้โจทก์จะไม่สำแดงจำนวนเนื้อที่ที่ใช้ประโยชน์ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างไว้ แต่ถ้าหากข้อเท็จจริงฟังได้ว่ามีที่ดินที่ใช้ประโยชน์ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างแล้วจำเลยก็สามารถประเมินเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินส่วนนี้จากโจทก์ได้ เมื่อข้อเท็จจริงฟังไม่ได้ว่า ที่ดินที่เป็นปัญหานี้เป็นที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับสนามน็อกบอร์ดและคลังพัสดุคำพิพากษาฎีกาที่จำเลยทั้งสองอ้างมาข้อเท็จจริงไม่ตรงกับข้อเท็จจริงในคดีนี้ ดังนั้นการที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1นำเอาพื้นที่ดังกล่าวมารวมกับพื้นที่ของสนามน็อกบอร์ดแล้วประเมินภาษีตามภาค 1 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดินพ.ศ. 2475 ในปีภาษี 2531 ถึง 2533 และนำที่ดินดังกล่าวมารวมกับพื้นที่คลังพัสดุแล้วประเมินภาษีตามภาค 1 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดินในปีภาษี 2534 เช่นนี้ จึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย คำวินิจฉัยของจำเลยที่ 2 ในส่วนนี้จึงเป็นการมิชอบไปด้วย ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(สถิตย์ สิทธิลักษณ์-สะสม สิริเจริญสุข-ชลอ บุณยเนตร)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ