คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3796/2552หลักกฎหมาย: คำว่า ต้องเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่ลูกหนี้นำมาจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 มาตรา 8 วรรคสอง หมายความว่า ต้องมีการทำสัญญาจำนองก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 และภาระจำนองยังคงมีอยู่ในระหว่างที่มีการดำเนินการตามสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้และได้จดทะเบียนโอนขายให้ผู้อื่นที่มิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน โจทก์ต้องปฏิบัติตามประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 286 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน 2515 ข้อ 12 ซึ่งกำหนดให้โจทก์ผู้ขอทำการจัดสรรที่ดินที่โจทก์มีกรรมสิทธิ์แต่มีภาระผูกพันอยู่ ต้องจัดการให้ที่ดินที่ขอจัดสรรปราศจากภาระผูกพันใด ๆ คณะกรรมการควบคุมการจัดสรรที่ดินจึงจะออกใบอนุญาตให้ทำการจัดสรรได้ โจทก์และธนาคารได้ทำบันทึกข้อตกลงเป็นหนังสือให้ที่ดินที่จำนองเป็นประกันพ้นจากการจำนอง และได้จดทะเบียนปลดจำนองต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมแล้ว แม้โจทก์ยังไม่ได้ชำระหนี้แก่ธนาคารก็เป็นการที่ธนาคารปลดจำนองให้แก่โจทก์ผู้จำนองด้วยหนังสือ เป็นเหตุให้จำนองระงับสิ้นไปตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 744 (2) การขายอสังหาริมทรัพย์ของโจทก์ให้แก่ น. เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ซึ่งไม่มีการจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับประโยชน์จากการยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีธุรกิจเฉพาะและภาษีส่วนท้องถิ่นสำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่ น. ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการธุรกิจจัดสรรที่ดินจำเลยที่ 1 เป็นกรม จำเลยที่ 2 เป็นเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 16 แห่งประมวลรัษฎากร เฉพาะกรณีเกี่ยวกับการจัดเก็บภาษีเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ จำเลยที่ 3 เป็นเจ้าพนักงานที่ดินสำนักงานที่ดินจังหวัดเชียงราย เมื่อวันที่ 14 มิถุนายน 2547 โจทก์ขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างโฉนดเลขที่ 67425 ตำบลริมกก อำเภอเมืองเชียงราย จังหวัดเชียงราย ให้แก่ผู้มีชื่อในราคา 640,000 บาท จดทะเบียน ณ สำนักงานที่ดิน จังหวัดเชียงราย มีจำเลยที่ 2 เป็นเจ้าพนักงานประเมิน ที่ดินดังกล่าวเดิมโจทก์นำไปจดทะเบียนจำนองเป็นประกันเงินกู้กับธนาคารกสิกรไทย จำกัด (มหาชน) เมื่อวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2537 ต่อมาโจทก์นำที่ดินจำนองดังกล่าวไปขออนุญาตจัดสรรที่ดินขายโดยมีเงื่อนไขกับธนาคารว่า หากขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างได้จะนำเงินมาชำระแก่ธนาคาร และธนาคารต้องจดทะเบียนปลดจำนองให้แก่โจทก์ เมื่อปลดจำนองแล้วโจทก์ยินยอมให้ธนาคารยึดถือโฉนดที่ดินไว้เป็นประกันหนี้ หากขายที่ดินแปลงใดได้ธนาคารก็จะนำโฉนดที่ดินแปลงนั้นไปจดทะเบียนขายให้ แต่โจทก์ต้องนำเงินที่ขายได้ชำระหนี้แก่ธนาคาร สาเหตุที่ธนาคารต้องปลดจำนองที่ดิน (โดยที่หนี้จำนองยังคงอยู่) ก็เพราะการจัดสรรที่ดินต้องปฏิบัติตามประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 286 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน พ.ศ.2515 ต่อมามีพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 ให้ยกเว้นภาษีเงินได้ ภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีธุรกิจเฉพาะและอากรแสตมป์การจดทะเบียนขายที่ดินดังกล่าว โจทก์และธนาคารเจ้าหนี้เห็นว่าโจทก์สมควรได้รับยกเว้นภาษีอากรตามพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวจึงได้แนบหลักฐานการขอยกเว้นภาษี คือ หนังสือรับรองการโอนอสังหาริมทรัพย์ หนังสือรับรองการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ และสัญญาการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ โดยได้ยื่นไปพร้อมกับคำขอจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินแก่ผู้ซื้อ จำเลยที่ 2 ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมลงความเห็นว่าควรดำเนินการได้ตามสัญญาการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ แต่จำเลยที่ 3 ซึ่งเป็นเจ้าพนักงานที่ดินคัดค้านว่ากรณีของโจทก์ไม่ได้สิทธิประโยชน์ทางภาษีดังกล่าวเพราะที่ดินไม่ได้จำนอง ให้เรียกเก็บภาษีตามที่กฎหมายกำหนด โจทก์ไม่เห็นด้วย แต่ได้ชำระภาษีจำนวน 36,962 บาท ตามที่จำเลยที่ 2 และที่ 3 เรียกเก็บ จำเลยที่ 2 ได้นำภาษีดังกล่าวส่งให้แก่จำเลยที่ 1 แล้ว ต่อมาวันที่ 21 มิถุนายน 2547 โจทก์ยื่นขอคืนภาษีจำนวนดังกล่าวต่อจำเลยที่ 1 จำเลยที่ 1 มีหนังสือที่ กค 0706/11442 ลงวันที่ 28 ธันวาคม 2547 แจ้งโจทก์ว่า โจทก์ไม่มีสิทธิได้รับคืนภาษีที่ชำระในขณะจดทะเบียนโอนสิทธิและนิติกรรมด้วยเหตุที่ดินของโจทก์ได้ปลดจำนองก่อนทำการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ ไม่เข้าลักษณะเป็นการจำนองประกันหนี้ตามความหมายของพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 เมื่อวันที่ 2 กุมภาพันธ์ 2548 โจทก์อุทธรณ์คำวินิจฉัยดังกล่าว ต่อมาวันที่ 12 เมษายน 2548 สำนักงานสรรพากรภาค 8 ได้แจ้งผลการพิจารณากรณีอุทธรณ์คำสั่งแจ้งไม่คืนภาษีอากรให้โจทก์ทราบว่า โจทก์ไม่มีสิทธิได้รับคืนเงินภาษีที่ชำระในขณะจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรม การที่สำนักงานสรรพากรพื้นที่เชียงรายมีหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรให้โจทก์นั้นชอบด้วยกฎหมายแล้ว โจทก์เห็นว่าโจทก์ได้รับสิทธิประโยชน์ทางภาษีอากร โดยการออกพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวมีสาเหตุเนื่องมาจากประเทศไทยประสบภาวะวิกฤติทางเศรษฐกิจอันส่งผลกระทบต่อความสามารถในการชำระหนี้ภาคเอกชน ทำให้สถาบันการเงินและเจ้าหนี้อื่นต้องปรับปรุงโครงสร้างหนี้เพื่อให้สอดคล้องกับความสามารถในการชำระหนี้ของลูกหนี้ เพื่อส่งเสริมให้มีการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินกับลูกหนี้ ทั้งนี้เพื่อกระตุ้นเศรษฐกิจโดยรวมของประเทศ คำวินิจฉัยของจำเลยที่ 1 เป็นการตีความกฎหมายตามตัวอักษร มิได้คำนึงถึงเจตนารมณ์ของกฎหมาย โดยวินิจฉัยว่าที่ดินของโจทก์มิได้จำนอง (ปลอดจำนอง) จึงไม่ได้รับการยกเว้นภาษีที่เรียกเก็บ ซึ่งโจทก์เห็นว่าแม้ที่ดินของโจทก์จะปลอดจำนอง แต่ก็เพื่อให้เป็นไปตามประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 286 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน พ.ศ.2515 เท่านั้น ภาระหนี้สินระหว่างโจทก์กับธนาคารยังคงมีอยู่และเป็นหนี้สินที่ต้องปรับปรุงโครงสร้างหนี้ซึ่งต่างกับการมิได้จดทะเบียนจำนองหรือการไถ่ถอนจำนอง เพราะทั้งสองกรณีเป็นการที่มิได้มีหนี้สินกับสถาบันการเงินหรือได้มีการชำระหนี้จำนองแล้วเสร็จจึงมีการไถ่ถอนจำนอง แต่การปลอดจำนองของโจทก์นั้น โจทก์ยังคงมีหนี้สินผูกพันกับที่ดินดังกล่าวอยู่ โดยไม่ได้จดทะเบียนไถ่ถอนการจำนอง ทั้งนี้ตามสัญญาการปรับปรุงโครงสร้างหนี้และสำเนาคำพิพากษาตามยอมเอกสารท้ายคำฟ้องหมายเลข 13 โจทก์ต้องยินยอมให้ธนาคารยึดถือโฉนดที่ดินปลอดจำนองไว้ หากมีการขายให้บุคคลอื่นจึงไปขอรับโฉนดที่ดินพร้อมเจ้าหน้าที่ธนาคารไปจดทะเบียนโอน และต้องนำเงินที่ขายได้ชำระหนี้แก่ธนาคารด้วย ทั้งนี้ เพื่อให้เป็นไปตามสัญญาการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ดังกล่าวข้างต้น ดังนั้น การปลดจำนองที่ดินของโจทก์ก็ไม่ต่างกับการจำนองที่ดินต่อธนาคารตามพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวแต่อย่างใด โจทก์จึงสมควรได้รับยกเว้นภาษีตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 ด้วย ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีของจำเลยที่ 1 และที่ 2 เพิกถอนคำวินิจฉัยของจำเลยที่ 1 ให้จำเลยที่ 1 คืนภาษีที่โจทก์ชำระแก่จำเลยที่ 1 แล้ว จำนวน 36,962 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี จนกว่าชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยทั้งสามให้การว่า กรณีของโจทก์ไม่อยู่ในหลักเกณฑ์ได้รับยกเว้นภาษีกรณีปรับปรุงโครงสร้างหนี้ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากรเนื่องจากเมื่อวันที่ 14 มิถุนายน 2547 โจทก์ยื่นคำขอจดทะเบียนขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างโฉนดเลขที่ 67425 ตำบลริมกก อำเภอเมืองเชียงราย จังหวัดเชียงราย ให้แก่นางสาวนงนุชในราคา 640,000 บาท โดยได้แนบเอกสารเกี่ยวกับการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ ได้แก่ หนังสือรับรองการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ เพื่อขอรับสิทธิประโยชน์ทางภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร และค่าธรรมเนียมตามประมวลกฎหมายที่ดิน หนังสือรับรองการโอนอสังหาริมทรัพย์ของลูกหนี้ของสถาบันการเงินให้แก่ผู้อื่นซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน เพื่อนำเงินที่ได้จากการโอนอสังหาริมทรัพย์ไปชำระหนี้แก่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงินเพื่อขอรับสิทธิประโยชน์ทางภาษีอากร สัญญาการปรับปรุงโครงสร้างหนี้และหลักฐานการให้สินเชื่อระหว่างโจทก์กับธนาคาร เจ้าหน้าที่สอบสวนสิทธิและนิติกรรมเป็นผู้รับคำขอและมีหน้าที่จัดทำหนังสือสัญญาขาย (ท.ด.13) บันทึกการประเมินราคาทรัพย์สิน (ท.ด.86) และบันทึกถ้อยคำการชำระภาษีอากร (ท.ด.16) เมื่อจัดทำเสร็จจะส่งเรื่องไปยังเจ้าหน้าที่กองกลางเพื่อแก้สารบัญการจดทะเบียน จากนั้นจะเสนอเรื่องไปยังหัวหน้างานนิติกรรมจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมเพื่อทำการตรวจสอบและลงชื่อในช่องเจ้าพนักงานที่ดินพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้ประเมินซึ่งเป็นหัวหน้างานนิติกรรมขณะนั้นมีอยู่ 3 คน คือ นายกฤตภาส จำเลยที่ 2 และที่ 3 เป็นผู้มีหน้าที่จดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมเกี่ยวกับอสังหาริมทรัพย์ทุกประเภทตามประมวลกฎหมายที่ดินและเป็นเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 16 แห่งประมวลรัษฎากร ในกรณีคำขอของโจทก์เจ้าหน้าที่จะต้องเสนอเรื่องให้จำเลยที่ 2 เป็นผู้จดทะเบียนสิทธิและนิติกรรม แต่ขณะนั้นจำเลยที่ 2 ปฏิบัติหน้าที่อื่นอยู่ เจ้าหน้าที่จึงเสนอเรื่องให้จำเลยที่ 3 ซึ่งเป็นหัวหน้างานนิติกรรมอีกคนหนึ่ง ทั้งนี้เพื่อความสะดวกรวดเร็วในการบริการประชาชน จำเลยที่ 3 พิจารณาคำขอของโจทก์แล้วเห็นว่า กรณีของโจทก์เป็นการโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่บุคคลอื่นเพื่อชำระหนี้สถาบันการเงิน จึงอยู่ในข่ายได้รับการลดค่าธรรมเนียมตามมติคณะรัฐมนตรีแต่ไม่น่าจะได้รับยกเว้นภาษีอากรตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 เนื่องจากอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าวพ้นจากการจำนอง จึงไม่เข้าลักษณะการจำนองเป็นประกันหนี้ตามความหมายของพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว จำเลยที่ 3 ปรึกษากับหัวหน้างานนิติกรรมทั้งสองคนรวมทั้งหัวหน้าฝ่ายทะเบียนซึ่งเป็นผู้มีอำนาจควบคุมกำกับดูแลงานในฝ่ายทะเบียนทั้งหมดและหารือทางโทรศัพท์ไปยังสำนักมาตรฐานการทะเบียนที่ดิน กรมที่ดิน ได้รับคำแนะนำว่าน่าจะไม่ได้รับยกเว้นภาษีอากร โจทก์ขอให้จดทะเบียนไปก่อน โดยยินยอมชำระค่าภาษีอากรตามการประเมิน หากกรมที่ดินพิจารณาเป็นหนังสือว่ามีสิทธิได้รับยกเว้นภาษีอากร จะขอคืนเงินภาษีอากรที่ชำระไปในภายหลัง ซึ่งเจ้าพนักงานได้บันทึกถ้อยคำของโจทก์ที่ด้านหลังหนังสือสัญญาขายด้วย จำเลยที่ 2 จึงได้จดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมให้โจทก์ โดยกำหนดราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมตามประมวลกฎหมายที่ดิน 633,680 บาท ได้เรียกเก็บภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา 15,842 บาท ภาษีธุรกิจเฉพาะ 19,200 บาท และรายได้ส่วนท้องถิ่น 1,920 บาท รวมเป็นเงิน 36,962 บาท ต่อมาที่ดินจังหวัดเชียงรายมีหนังสือหารือไปยังกรมที่ดิน กรมที่ดินหารือไปยังจำเลยที่ 1 จำเลยที่ 1 แจ้งผลการพิจารณาให้ทราบว่า การโอนอสังหาริมทรัพย์ที่จะได้รับสิทธิยกเว้นภาษีเงินได้ ภาษีธุรกิจเฉพาะและอากรแสตมป์ ตามมาตรา 8 แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 นั้น จะต้องเป็นการโอนอสังหาริมทรัพย์ของลูกหนี้ของสถาบันการเงินให้แก่ผู้อื่นซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงินโดยลูกหนี้ของสถาบันการเงินต้องนำเงินได้นั้นไปชำระหนี้แก่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน ซึ่งได้ดำเนินการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ตามหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนด ทั้งนี้ เฉพาะส่วนที่ไม่เกินกว่าหนี้ที่ค้างชำระอยู่กับสถาบันการเงินหรือมีภาระผูกพันตามสัญญาประกันหนี้กับสถาบันการเงินและการโอนอสังหาริมทรัพย์ต้องเป็นการกระทำในระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2547 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2547 และต้องเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่ลูกหนี้นำมาจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 กรณีโจทก์แม้ที่ดินได้จดจำนองไว้กับธนาคารก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 แต่ได้ปลดจำนองก่อนทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ จึงไม่เข้าลักษณะเป็นการจำนองเป็นประกันหนี้ตามความหมายของพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว ซึ่งภาระจำนองจะต้องมีอยู่จนกว่าจะมีการทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้และได้จดทะเบียนโอนขายให้ผู้อื่นที่มิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน ดังนั้น โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีธุรกิจเฉพาะและอากรแสตมป์ และไม่มีสิทธิได้รับคืนภาษีที่ชำระในขณะจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมแต่อย่างใด สำนักงานที่ดินจังหวัดเชียงรายแจ้งผลการพิจารณาขอคืนเงินภาษีอากรให้โจทก์ทราบ ต่อมากรมที่ดินมีหนังสือเวียนให้เจ้าหน้าที่ทราบและถือปฏิบัติ ดังนั้น การประเมินภาษีของจำเลยที่ 2 จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว ส่วนจำเลยที่ 3 มิได้เกี่ยวข้องกับคดีนี้แต่อย่างใด และสำนักงานสรรพากรพื้นที่เชียงรายมีหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากร (ค.30) ไปยังโจทก์ โจทก์อุทธรณ์คำวินิจฉัยดังกล่าว สำนักงานสรรพากรภาค 8 แจ้งผลการพิจารณาอุทธรณ์ว่า โจทก์ไม่มีสิทธิได้รับคืนเงินภาษี หนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรชอบแล้ว คำวินิจฉัยของจำเลยที่ 1 ชอบด้วยกฎหมาย ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยทั้งสาม โดยกำหนดค่าทนายความ 1,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้เถียงกันฟังยุติว่า โจทก์ประกอบธุรกิจจัดสรรขายบ้านและที่ดินจำเลยที่ 2 และที่ 3 เป็นเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 16 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อวันที่ 14 มิถุนายน 2547 โจทก์ยื่นคำขอจดทะเบียนขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างโฉนดเลขที่ 67425 ตำบลริมกก อำเภอเมืองเชียงราย จังหวัดเชียงราย ให้แก่นางสาวนงนุช ในราคา 640,000 บาท ตามภาพถ่ายโฉนดที่ดินเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 1 หนังสือสัญญาขาย (โอนให้ผู้อื่นเพื่อชำระหนี้สถาบันการเงิน) และหนังสือรับรองการโอนอสังหาริมทรัพย์ของลูกหนี้ของสถาบันการเงินให้แก่ผู้อื่นซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงินเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 2 ถึง 5 หนังสือรับรองการปรับปรุงโครงสร้างหนี้เพื่อขอรับสิทธิประโยชน์ทางภาษีอากร ตามประมวลรัษฎากรและค่าธรรมเนียมตามประมวลกฎหมายที่ดินตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 6 และ 7 สัญญาการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ระหว่างโจทก์กับธนาคารกสิกรไทย จำกัด (มหาชน) เอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 8 และ 9 โดยโจทก์ขอรับสิทธิประโยชน์ทางภาษีอากรตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 จำเลยที่ 3 พิจารณาคำขอของโจทก์แล้ว เห็นว่าไม่ได้รับยกเว้นตามพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว โจทก์ยินยอมชำระค่าภาษีอากรตามการประเมิน เป็นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา 15,842 บาท ภาษีธุรกิจเฉพาะ 19,200 บาท และภาษีส่วนท้องถิ่น 1,920 บาท รวม 36,962 บาท ตามใบเสร็จรับเงินเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 10 เมื่อวันที่ 13 กันยายน 2547 โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร (ค.10) อ้างมูลเหตุที่ขอคืนว่า ชำระภาษีอากรไว้โดยไม่มีหน้าที่ต้องเสียตามภาพถ่ายคำร้องเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 82 และ 83 จำเลยที่ 1 พิจารณาแล้วไม่คืนภาษีให้ โจทก์อุทธรณ์การวินิจฉัยของจำเลยที่ 1 ตามหนังสือเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 18 และ 19 ต่อมาจำเลยที่ 1 แจ้งผลการพิจารณากรณีอุทธรณ์คำสั่งแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรของโจทก์ดังกล่าวว่า โจทก์ไม่มีสิทธิได้รับคืนภาษีที่ชำระในขณะจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมแต่อย่างใด ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 20 และ 21 คงมีปัญหาข้อกฎหมายต้องวินิจฉัยชั้นอุทธรณ์ว่าโจทก์มีสิทธิได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีธุรกิจเฉพาะและภาษีส่วนท้องถิ่นสำหรับการโอนขายอสังหาริมทรัพย์ตามฟ้องหรือไม่ พิเคราะห์แล้ว ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ศาลภาษีอากรกลางตีความข้อกฎหมายไม่ตรงตามเจตนารมณ์ของพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 กล่าวคือ มาตรา 8 วรรคสอง ที่ระบุว่าการโอนอสังหาริมทรัพย์ต้องเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่ลูกหนี้นำมาจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 ก็เพียงกำหนดมิให้ลูกหนี้ที่จำนองอสังหาริมทรัพย์หลังวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 ได้รับสิทธิประโยชน์ตามพระราชกฤษฎีกาฉบับนี้ ส่วนการจำนองก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 และปลอดจำนองในที่ดินดังกล่าวเป็นการปฏิบัติตามข้อ 12 แห่งประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 286 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน พ.ศ.2515 เท่านั้น มาตรา 8 วรรคสอง ของพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 มิได้บัญญัติว่าการจำนองต้องมีอยู่ในขณะโอนอสังหาริมทรัพย์ และเจตนารมณ์ในการออกพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว เนื่องจากประเทศไทยประสบภาวะวิกฤติทางเศรษฐกิจ อันส่งผลกระทบต่อความสามารถในการชำระหนี้ของภาคเอกชน การแก้ไขปรับปรุงโครงสร้างหนี้ระหว่างปี 2540 ถึง 2543 จึงไม่แล้วเสร็จ ต้องออกพระราชกฤษฎีกาใช้บังคับให้สิทธิลูกหนี้ทำการแก้ไขปรับปรุงโครงสร้างหนี้ต่อไป ดังนั้น จึงต้องมีประโยคดังกล่าวเพื่อไม่ให้การจำนองหลังวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 ได้รับสิทธิยกเว้นภาษีอากร มิใช่ต้องมีการจำนองจนถึงวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า มาตรา 8 ของพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า ให้ยกเว้นภาษีเงินได้ตามส่วน 2 และส่วน 3 หมวด 3 ภาษีธุรกิจเฉพาะตามหมวด 5 และอากรแสตมป์ตามหมวด 6 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก่ลูกหนี้ของสถาบันการเงิน สำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่ผู้อื่นซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงินและสำหรับการกระทำตราสารอันเนื่องมาจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าว โดยลูกหนี้ของสถาบันการเงินต้องนำเงินได้นั้นไปชำระหนี้แก่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน ซึ่งได้ดำเนินการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ตามหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนด ทั้งนี้ เฉพาะส่วนที่ไม่เกินกว่าหนี้ที่ค้างชำระอยู่กับสถาบันการเงินหรือมีภาระผูกพันตามสัญญาประกันหนี้กับสถาบันการเงินตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนด และวรรคสอง บัญญัติว่า การโอนอสังหาริมทรัพย์และการกระทำตราสารตามวรรคหนึ่ง ต้องเป็นการกระทำในระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2547 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2547 และต้องเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่ลูกหนี้นำมาจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 ดังนั้น การตีความข้อยกเว้นรัษฎากรจึงต้องตีความโดยมีข้อจำกัดมิฉะนั้นแล้วข้อยกเว้นจะขยายไปจนจัดเก็บภาษีไม่ได้ และเมื่อตัวบทกฎหมายที่ใช้จัดเก็บภาษีไม่ชัดแจ้งหรือตีความได้หลายนัย ก็ต้องตีความตามเจตนารมณ์ในทางที่เป็นคุณแก่ผู้เสียภาษี หากกรณีกฎหมายบัญญัติไว้ชัดเจนแล้ว ก็ตีความตามตัวอักษรหรือตามความมุ่งหมายของบทบัญญัตินั้น ๆ คำว่า ต้องเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่ลูกหนี้นำมาจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 หมายความว่า ต้องมีการทำสัญญาจำนองก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 และภาระจำนองยังคงมีอยู่ในระหว่างที่มีการดำเนินการตามสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้และได้จดทะเบียนโอนขายให้ผู้อื่นที่มิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน แต่ข้อเท็จจริงปรากฏว่าโจทก์ต้องปฏิบัติตามประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 286 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน พ.ศ.2515 ข้อ 12 ซึ่งกำหนดให้โจทก์ผู้ขอทำการจัดสรรที่ดินที่โจทก์มีกรรมสิทธิ์แต่มีภาระผูกพันอยู่ ต้องจัดการให้ที่ดินที่ขอจัดสรรปราศจากภาระผูกพันใด ๆ คณะกรรมการควบคุมการจัดสรรที่ดินจึงจะออกใบอนุญาตให้ทำการจัดสรรได้ โจทก์และธนาคารได้ทำบันทึกข้อตกลงเป็นหนังสือให้ที่ดินที่จำนองเป็นประกันพ้นจากการจำนอง และได้จดทะเบียนปลดจำนองต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมแล้ว แม้โจทก์ยังไม่ได้ชำระหนี้แก่ธนาคารก็เป็นการที่ธนาคารปลดจำนองให้แก่โจทก์ผู้จำนองด้วยหนังสือ เป็นเหตุให้จำนองระงับสิ้นไปตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 744 (2) การขายอสังหาริมทรัพย์ของโจทก์ให้แก่นางสาวนงนุชเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ซึ่งไม่มีการจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับประโยชน์จากการยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีธุรกิจเฉพาะและภาษีส่วนท้องถิ่นสำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่นางสาวนงนุช ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์ 1,000 บาท แทนจำเลยทั้งสาม ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3796/2552นางชมพูนุท ผลพันธินโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 218) พ.ศ 2547 ม. 8คำว่า ต้องเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่ลูกหนี้นำมาจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 มาตรา 8 วรรคสอง หมายความว่า ต้องมีการทำสัญญาจำนองก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 และภาระจำนองยังคงมีอยู่ในระหว่างที่มีการดำเนินการตามสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้และได้จดทะเบียนโอนขายให้ผู้อื่นที่มิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน โจทก์ต้องปฏิบัติตามประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 286 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน 2515 ข้อ 12 ซึ่งกำหนดให้โจทก์ผู้ขอทำการจัดสรรที่ดินที่โจทก์มีกรรมสิทธิ์แต่มีภาระผูกพันอยู่ ต้องจัดการให้ที่ดินที่ขอจัดสรรปราศจากภาระผูกพันใด ๆ คณะกรรมการควบคุมการจัดสรรที่ดินจึงจะออกใบอนุญาตให้ทำการจัดสรรได้ โจทก์และธนาคารได้ทำบันทึกข้อตกลงเป็นหนังสือให้ที่ดินที่จำนองเป็นประกันพ้นจากการจำนอง และได้จดทะเบียนปลดจำนองต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมแล้ว แม้โจทก์ยังไม่ได้ชำระหนี้แก่ธนาคารก็เป็นการที่ธนาคารปลดจำนองให้แก่โจทก์ผู้จำนองด้วยหนังสือ เป็นเหตุให้จำนองระงับสิ้นไปตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 744 (2) การขายอสังหาริมทรัพย์ของโจทก์ให้แก่ น. เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ซึ่งไม่มีการจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับประโยชน์จากการยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีธุรกิจเฉพาะและภาษีส่วนท้องถิ่นสำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่ น. ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการธุรกิจจัดสรรที่ดินจำเลยที่ 1 เป็นกรม จำเลยที่ 2 เป็นเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 16 แห่งประมวลรัษฎากร เฉพาะกรณีเกี่ยวกับการจัดเก็บภาษีเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ จำเลยที่ 3 เป็นเจ้าพนักงานที่ดินสำนักงานที่ดินจังหวัดเชียงราย เมื่อวันที่ 14 มิถุนายน 2547 โจทก์ขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างโฉนดเลขที่ 67425 ตำบลริมกก อำเภอเมืองเชียงราย จังหวัดเชียงราย ให้แก่ผู้มีชื่อในราคา 640,000 บาท จดทะเบียน ณ สำนักงานที่ดิน จังหวัดเชียงราย มีจำเลยที่ 2 เป็นเจ้าพนักงานประเมิน ที่ดินดังกล่าวเดิมโจทก์นำไปจดทะเบียนจำนองเป็นประกันเงินกู้กับธนาคารกสิกรไทย จำกัด (มหาชน) เมื่อวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2537 ต่อมาโจทก์นำที่ดินจำนองดังกล่าวไปขออนุญาตจัดสรรที่ดินขายโดยมีเงื่อนไขกับธนาคารว่า หากขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างได้จะนำเงินมาชำระแก่ธนาคาร และธนาคารต้องจดทะเบียนปลดจำนองให้แก่โจทก์ เมื่อปลดจำนองแล้วโจทก์ยินยอมให้ธนาคารยึดถือโฉนดที่ดินไว้เป็นประกันหนี้ หากขายที่ดินแปลงใดได้ธนาคารก็จะนำโฉนดที่ดินแปลงนั้นไปจดทะเบียนขายให้ แต่โจทก์ต้องนำเงินที่ขายได้ชำระหนี้แก่ธนาคาร สาเหตุที่ธนาคารต้องปลดจำนองที่ดิน (โดยที่หนี้จำนองยังคงอยู่) ก็เพราะการจัดสรรที่ดินต้องปฏิบัติตามประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 286 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน พ.ศ.2515 ต่อมามีพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 ให้ยกเว้นภาษีเงินได้ ภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีธุรกิจเฉพาะและอากรแสตมป์การจดทะเบียนขายที่ดินดังกล่าว โจทก์และธนาคารเจ้าหนี้เห็นว่าโจทก์สมควรได้รับยกเว้นภาษีอากรตามพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวจึงได้แนบหลักฐานการขอยกเว้นภาษี คือ หนังสือรับรองการโอนอสังหาริมทรัพย์ หนังสือรับรองการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ และสัญญาการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ โดยได้ยื่นไปพร้อมกับคำขอจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินแก่ผู้ซื้อ จำเลยที่ 2 ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมลงความเห็นว่าควรดำเนินการได้ตามสัญญาการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ แต่จำเลยที่ 3 ซึ่งเป็นเจ้าพนักงานที่ดินคัดค้านว่ากรณีของโจทก์ไม่ได้สิทธิประโยชน์ทางภาษีดังกล่าวเพราะที่ดินไม่ได้จำนอง ให้เรียกเก็บภาษีตามที่กฎหมายกำหนด โจทก์ไม่เห็นด้วย แต่ได้ชำระภาษีจำนวน 36,962 บาท ตามที่จำเลยที่ 2 และที่ 3 เรียกเก็บ จำเลยที่ 2 ได้นำภาษีดังกล่าวส่งให้แก่จำเลยที่ 1 แล้ว ต่อมาวันที่ 21 มิถุนายน 2547 โจทก์ยื่นขอคืนภาษีจำนวนดังกล่าวต่อจำเลยที่ 1 จำเลยที่ 1 มีหนังสือที่ กค 0706/11442 ลงวันที่ 28 ธันวาคม 2547 แจ้งโจทก์ว่า โจทก์ไม่มีสิทธิได้รับคืนภาษีที่ชำระในขณะจดทะเบียนโอนสิทธิและนิติกรรมด้วยเหตุที่ดินของโจทก์ได้ปลดจำนองก่อนทำการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ ไม่เข้าลักษณะเป็นการจำนองประกันหนี้ตามความหมายของพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 เมื่อวันที่ 2 กุมภาพันธ์ 2548 โจทก์อุทธรณ์คำวินิจฉัยดังกล่าว ต่อมาวันที่ 12 เมษายน 2548 สำนักงานสรรพากรภาค 8 ได้แจ้งผลการพิจารณากรณีอุทธรณ์คำสั่งแจ้งไม่คืนภาษีอากรให้โจทก์ทราบว่า โจทก์ไม่มีสิทธิได้รับคืนเงินภาษีที่ชำระในขณะจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรม การที่สำนักงานสรรพากรพื้นที่เชียงรายมีหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรให้โจทก์นั้นชอบด้วยกฎหมายแล้ว โจทก์เห็นว่าโจทก์ได้รับสิทธิประโยชน์ทางภาษีอากร โดยการออกพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวมีสาเหตุเนื่องมาจากประเทศไทยประสบภาวะวิกฤติทางเศรษฐกิจอันส่งผลกระทบต่อความสามารถในการชำระหนี้ภาคเอกชน ทำให้สถาบันการเงินและเจ้าหนี้อื่นต้องปรับปรุงโครงสร้างหนี้เพื่อให้สอดคล้องกับความสามารถในการชำระหนี้ของลูกหนี้ เพื่อส่งเสริมให้มีการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินกับลูกหนี้ ทั้งนี้เพื่อกระตุ้นเศรษฐกิจโดยรวมของประเทศ คำวินิจฉัยของจำเลยที่ 1 เป็นการตีความกฎหมายตามตัวอักษร มิได้คำนึงถึงเจตนารมณ์ของกฎหมาย โดยวินิจฉัยว่าที่ดินของโจทก์มิได้จำนอง (ปลอดจำนอง) จึงไม่ได้รับการยกเว้นภาษีที่เรียกเก็บ ซึ่งโจทก์เห็นว่าแม้ที่ดินของโจทก์จะปลอดจำนอง แต่ก็เพื่อให้เป็นไปตามประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 286 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน พ.ศ.2515 เท่านั้น ภาระหนี้สินระหว่างโจทก์กับธนาคารยังคงมีอยู่และเป็นหนี้สินที่ต้องปรับปรุงโครงสร้างหนี้ซึ่งต่างกับการมิได้จดทะเบียนจำนองหรือการไถ่ถอนจำนอง เพราะทั้งสองกรณีเป็นการที่มิได้มีหนี้สินกับสถาบันการเงินหรือได้มีการชำระหนี้จำนองแล้วเสร็จจึงมีการไถ่ถอนจำนอง แต่การปลอดจำนองของโจทก์นั้น โจทก์ยังคงมีหนี้สินผูกพันกับที่ดินดังกล่าวอยู่ โดยไม่ได้จดทะเบียนไถ่ถอนการจำนอง ทั้งนี้ตามสัญญาการปรับปรุงโครงสร้างหนี้และสำเนาคำพิพากษาตามยอมเอกสารท้ายคำฟ้องหมายเลข 13 โจทก์ต้องยินยอมให้ธนาคารยึดถือโฉนดที่ดินปลอดจำนองไว้ หากมีการขายให้บุคคลอื่นจึงไปขอรับโฉนดที่ดินพร้อมเจ้าหน้าที่ธนาคารไปจดทะเบียนโอน และต้องนำเงินที่ขายได้ชำระหนี้แก่ธนาคารด้วย ทั้งนี้ เพื่อให้เป็นไปตามสัญญาการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ดังกล่าวข้างต้น ดังนั้น การปลดจำนองที่ดินของโจทก์ก็ไม่ต่างกับการจำนองที่ดินต่อธนาคารตามพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวแต่อย่างใด โจทก์จึงสมควรได้รับยกเว้นภาษีตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 ด้วย ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีของจำเลยที่ 1 และที่ 2 เพิกถอนคำวินิจฉัยของจำเลยที่ 1 ให้จำเลยที่ 1 คืนภาษีที่โจทก์ชำระแก่จำเลยที่ 1 แล้ว จำนวน 36,962 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี จนกว่าชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยทั้งสามให้การว่า กรณีของโจทก์ไม่อยู่ในหลักเกณฑ์ได้รับยกเว้นภาษีกรณีปรับปรุงโครงสร้างหนี้ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากรเนื่องจากเมื่อวันที่ 14 มิถุนายน 2547 โจทก์ยื่นคำขอจดทะเบียนขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างโฉนดเลขที่ 67425 ตำบลริมกก อำเภอเมืองเชียงราย จังหวัดเชียงราย ให้แก่นางสาวนงนุชในราคา 640,000 บาท โดยได้แนบเอกสารเกี่ยวกับการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ ได้แก่ หนังสือรับรองการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ เพื่อขอรับสิทธิประโยชน์ทางภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร และค่าธรรมเนียมตามประมวลกฎหมายที่ดิน หนังสือรับรองการโอนอสังหาริมทรัพย์ของลูกหนี้ของสถาบันการเงินให้แก่ผู้อื่นซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน เพื่อนำเงินที่ได้จากการโอนอสังหาริมทรัพย์ไปชำระหนี้แก่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงินเพื่อขอรับสิทธิประโยชน์ทางภาษีอากร สัญญาการปรับปรุงโครงสร้างหนี้และหลักฐานการให้สินเชื่อระหว่างโจทก์กับธนาคาร เจ้าหน้าที่สอบสวนสิทธิและนิติกรรมเป็นผู้รับคำขอและมีหน้าที่จัดทำหนังสือสัญญาขาย (ท.ด.13) บันทึกการประเมินราคาทรัพย์สิน (ท.ด.86) และบันทึกถ้อยคำการชำระภาษีอากร (ท.ด.16) เมื่อจัดทำเสร็จจะส่งเรื่องไปยังเจ้าหน้าที่กองกลางเพื่อแก้สารบัญการจดทะเบียน จากนั้นจะเสนอเรื่องไปยังหัวหน้างานนิติกรรมจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมเพื่อทำการตรวจสอบและลงชื่อในช่องเจ้าพนักงานที่ดินพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้ประเมินซึ่งเป็นหัวหน้างานนิติกรรมขณะนั้นมีอยู่ 3 คน คือ นายกฤตภาส จำเลยที่ 2 และที่ 3 เป็นผู้มีหน้าที่จดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมเกี่ยวกับอสังหาริมทรัพย์ทุกประเภทตามประมวลกฎหมายที่ดินและเป็นเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 16 แห่งประมวลรัษฎากร ในกรณีคำขอของโจทก์เจ้าหน้าที่จะต้องเสนอเรื่องให้จำเลยที่ 2 เป็นผู้จดทะเบียนสิทธิและนิติกรรม แต่ขณะนั้นจำเลยที่ 2 ปฏิบัติหน้าที่อื่นอยู่ เจ้าหน้าที่จึงเสนอเรื่องให้จำเลยที่ 3 ซึ่งเป็นหัวหน้างานนิติกรรมอีกคนหนึ่ง ทั้งนี้เพื่อความสะดวกรวดเร็วในการบริการประชาชน จำเลยที่ 3 พิจารณาคำขอของโจทก์แล้วเห็นว่า กรณีของโจทก์เป็นการโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่บุคคลอื่นเพื่อชำระหนี้สถาบันการเงิน จึงอยู่ในข่ายได้รับการลดค่าธรรมเนียมตามมติคณะรัฐมนตรีแต่ไม่น่าจะได้รับยกเว้นภาษีอากรตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 เนื่องจากอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าวพ้นจากการจำนอง จึงไม่เข้าลักษณะการจำนองเป็นประกันหนี้ตามความหมายของพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว จำเลยที่ 3 ปรึกษากับหัวหน้างานนิติกรรมทั้งสองคนรวมทั้งหัวหน้าฝ่ายทะเบียนซึ่งเป็นผู้มีอำนาจควบคุมกำกับดูแลงานในฝ่ายทะเบียนทั้งหมดและหารือทางโทรศัพท์ไปยังสำนักมาตรฐานการทะเบียนที่ดิน กรมที่ดิน ได้รับคำแนะนำว่าน่าจะไม่ได้รับยกเว้นภาษีอากร โจทก์ขอให้จดทะเบียนไปก่อน โดยยินยอมชำระค่าภาษีอากรตามการประเมิน หากกรมที่ดินพิจารณาเป็นหนังสือว่ามีสิทธิได้รับยกเว้นภาษีอากร จะขอคืนเงินภาษีอากรที่ชำระไปในภายหลัง ซึ่งเจ้าพนักงานได้บันทึกถ้อยคำของโจทก์ที่ด้านหลังหนังสือสัญญาขายด้วย จำเลยที่ 2 จึงได้จดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมให้โจทก์ โดยกำหนดราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมตามประมวลกฎหมายที่ดิน 633,680 บาท ได้เรียกเก็บภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา 15,842 บาท ภาษีธุรกิจเฉพาะ 19,200 บาท และรายได้ส่วนท้องถิ่น 1,920 บาท รวมเป็นเงิน 36,962 บาท ต่อมาที่ดินจังหวัดเชียงรายมีหนังสือหารือไปยังกรมที่ดิน กรมที่ดินหารือไปยังจำเลยที่ 1 จำเลยที่ 1 แจ้งผลการพิจารณาให้ทราบว่า การโอนอสังหาริมทรัพย์ที่จะได้รับสิทธิยกเว้นภาษีเงินได้ ภาษีธุรกิจเฉพาะและอากรแสตมป์ ตามมาตรา 8 แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 นั้น จะต้องเป็นการโอนอสังหาริมทรัพย์ของลูกหนี้ของสถาบันการเงินให้แก่ผู้อื่นซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงินโดยลูกหนี้ของสถาบันการเงินต้องนำเงินได้นั้นไปชำระหนี้แก่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน ซึ่งได้ดำเนินการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ตามหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนด ทั้งนี้ เฉพาะส่วนที่ไม่เกินกว่าหนี้ที่ค้างชำระอยู่กับสถาบันการเงินหรือมีภาระผูกพันตามสัญญาประกันหนี้กับสถาบันการเงินและการโอนอสังหาริมทรัพย์ต้องเป็นการกระทำในระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2547 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2547 และต้องเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่ลูกหนี้นำมาจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 กรณีโจทก์แม้ที่ดินได้จดจำนองไว้กับธนาคารก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 แต่ได้ปลดจำนองก่อนทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ จึงไม่เข้าลักษณะเป็นการจำนองเป็นประกันหนี้ตามความหมายของพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว ซึ่งภาระจำนองจะต้องมีอยู่จนกว่าจะมีการทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้และได้จดทะเบียนโอนขายให้ผู้อื่นที่มิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน ดังนั้น โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีธุรกิจเฉพาะและอากรแสตมป์ และไม่มีสิทธิได้รับคืนภาษีที่ชำระในขณะจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมแต่อย่างใด สำนักงานที่ดินจังหวัดเชียงรายแจ้งผลการพิจารณาขอคืนเงินภาษีอากรให้โจทก์ทราบ ต่อมากรมที่ดินมีหนังสือเวียนให้เจ้าหน้าที่ทราบและถือปฏิบัติ ดังนั้น การประเมินภาษีของจำเลยที่ 2 จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว ส่วนจำเลยที่ 3 มิได้เกี่ยวข้องกับคดีนี้แต่อย่างใด และสำนักงานสรรพากรพื้นที่เชียงรายมีหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากร (ค.30) ไปยังโจทก์ โจทก์อุทธรณ์คำวินิจฉัยดังกล่าว สำนักงานสรรพากรภาค 8 แจ้งผลการพิจารณาอุทธรณ์ว่า โจทก์ไม่มีสิทธิได้รับคืนเงินภาษี หนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรชอบแล้ว คำวินิจฉัยของจำเลยที่ 1 ชอบด้วยกฎหมาย ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยทั้งสาม โดยกำหนดค่าทนายความ 1,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้เถียงกันฟังยุติว่า โจทก์ประกอบธุรกิจจัดสรรขายบ้านและที่ดินจำเลยที่ 2 และที่ 3 เป็นเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 16 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อวันที่ 14 มิถุนายน 2547 โจทก์ยื่นคำขอจดทะเบียนขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างโฉนดเลขที่ 67425 ตำบลริมกก อำเภอเมืองเชียงราย จังหวัดเชียงราย ให้แก่นางสาวนงนุช ในราคา 640,000 บาท ตามภาพถ่ายโฉนดที่ดินเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 1 หนังสือสัญญาขาย (โอนให้ผู้อื่นเพื่อชำระหนี้สถาบันการเงิน) และหนังสือรับรองการโอนอสังหาริมทรัพย์ของลูกหนี้ของสถาบันการเงินให้แก่ผู้อื่นซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงินเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 2 ถึง 5 หนังสือรับรองการปรับปรุงโครงสร้างหนี้เพื่อขอรับสิทธิประโยชน์ทางภาษีอากร ตามประมวลรัษฎากรและค่าธรรมเนียมตามประมวลกฎหมายที่ดินตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 6 และ 7 สัญญาการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ระหว่างโจทก์กับธนาคารกสิกรไทย จำกัด (มหาชน) เอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 8 และ 9 โดยโจทก์ขอรับสิทธิประโยชน์ทางภาษีอากรตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 จำเลยที่ 3 พิจารณาคำขอของโจทก์แล้ว เห็นว่าไม่ได้รับยกเว้นตามพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว โจทก์ยินยอมชำระค่าภาษีอากรตามการประเมิน เป็นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา 15,842 บาท ภาษีธุรกิจเฉพาะ 19,200 บาท และภาษีส่วนท้องถิ่น 1,920 บาท รวม 36,962 บาท ตามใบเสร็จรับเงินเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 10 เมื่อวันที่ 13 กันยายน 2547 โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร (ค.10) อ้างมูลเหตุที่ขอคืนว่า ชำระภาษีอากรไว้โดยไม่มีหน้าที่ต้องเสียตามภาพถ่ายคำร้องเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 82 และ 83 จำเลยที่ 1 พิจารณาแล้วไม่คืนภาษีให้ โจทก์อุทธรณ์การวินิจฉัยของจำเลยที่ 1 ตามหนังสือเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 18 และ 19 ต่อมาจำเลยที่ 1 แจ้งผลการพิจารณากรณีอุทธรณ์คำสั่งแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรของโจทก์ดังกล่าวว่า โจทก์ไม่มีสิทธิได้รับคืนภาษีที่ชำระในขณะจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมแต่อย่างใด ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 20 และ 21 คงมีปัญหาข้อกฎหมายต้องวินิจฉัยชั้นอุทธรณ์ว่าโจทก์มีสิทธิได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีธุรกิจเฉพาะและภาษีส่วนท้องถิ่นสำหรับการโอนขายอสังหาริมทรัพย์ตามฟ้องหรือไม่ พิเคราะห์แล้ว ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ศาลภาษีอากรกลางตีความข้อกฎหมายไม่ตรงตามเจตนารมณ์ของพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 กล่าวคือ มาตรา 8 วรรคสอง ที่ระบุว่าการโอนอสังหาริมทรัพย์ต้องเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่ลูกหนี้นำมาจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 ก็เพียงกำหนดมิให้ลูกหนี้ที่จำนองอสังหาริมทรัพย์หลังวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 ได้รับสิทธิประโยชน์ตามพระราชกฤษฎีกาฉบับนี้ ส่วนการจำนองก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 และปลอดจำนองในที่ดินดังกล่าวเป็นการปฏิบัติตามข้อ 12 แห่งประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 286 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน พ.ศ.2515 เท่านั้น มาตรา 8 วรรคสอง ของพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 มิได้บัญญัติว่าการจำนองต้องมีอยู่ในขณะโอนอสังหาริมทรัพย์ และเจตนารมณ์ในการออกพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว เนื่องจากประเทศไทยประสบภาวะวิกฤติทางเศรษฐกิจ อันส่งผลกระทบต่อความสามารถในการชำระหนี้ของภาคเอกชน การแก้ไขปรับปรุงโครงสร้างหนี้ระหว่างปี 2540 ถึง 2543 จึงไม่แล้วเสร็จ ต้องออกพระราชกฤษฎีกาใช้บังคับให้สิทธิลูกหนี้ทำการแก้ไขปรับปรุงโครงสร้างหนี้ต่อไป ดังนั้น จึงต้องมีประโยคดังกล่าวเพื่อไม่ให้การจำนองหลังวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 ได้รับสิทธิยกเว้นภาษีอากร มิใช่ต้องมีการจำนองจนถึงวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า มาตรา 8 ของพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า ให้ยกเว้นภาษีเงินได้ตามส่วน 2 และส่วน 3 หมวด 3 ภาษีธุรกิจเฉพาะตามหมวด 5 และอากรแสตมป์ตามหมวด 6 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก่ลูกหนี้ของสถาบันการเงิน สำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่ผู้อื่นซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงินและสำหรับการกระทำตราสารอันเนื่องมาจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าว โดยลูกหนี้ของสถาบันการเงินต้องนำเงินได้นั้นไปชำระหนี้แก่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน ซึ่งได้ดำเนินการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ตามหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนด ทั้งนี้ เฉพาะส่วนที่ไม่เกินกว่าหนี้ที่ค้างชำระอยู่กับสถาบันการเงินหรือมีภาระผูกพันตามสัญญาประกันหนี้กับสถาบันการเงินตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนด และวรรคสอง บัญญัติว่า การโอนอสังหาริมทรัพย์และการกระทำตราสารตามวรรคหนึ่ง ต้องเป็นการกระทำในระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2547 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2547 และต้องเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่ลูกหนี้นำมาจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 ดังนั้น การตีความข้อยกเว้นรัษฎากรจึงต้องตีความโดยมีข้อจำกัดมิฉะนั้นแล้วข้อยกเว้นจะขยายไปจนจัดเก็บภาษีไม่ได้ และเมื่อตัวบทกฎหมายที่ใช้จัดเก็บภาษีไม่ชัดแจ้งหรือตีความได้หลายนัย ก็ต้องตีความตามเจตนารมณ์ในทางที่เป็นคุณแก่ผู้เสียภาษี หากกรณีกฎหมายบัญญัติไว้ชัดเจนแล้ว ก็ตีความตามตัวอักษรหรือตามความมุ่งหมายของบทบัญญัตินั้น ๆ คำว่า ต้องเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่ลูกหนี้นำมาจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 หมายความว่า ต้องมีการทำสัญญาจำนองก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 และภาระจำนองยังคงมีอยู่ในระหว่างที่มีการดำเนินการตามสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้และได้จดทะเบียนโอนขายให้ผู้อื่นที่มิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน แต่ข้อเท็จจริงปรากฏว่าโจทก์ต้องปฏิบัติตามประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 286 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน พ.ศ.2515 ข้อ 12 ซึ่งกำหนดให้โจทก์ผู้ขอทำการจัดสรรที่ดินที่โจทก์มีกรรมสิทธิ์แต่มีภาระผูกพันอยู่ ต้องจัดการให้ที่ดินที่ขอจัดสรรปราศจากภาระผูกพันใด ๆ คณะกรรมการควบคุมการจัดสรรที่ดินจึงจะออกใบอนุญาตให้ทำการจัดสรรได้ โจทก์และธนาคารได้ทำบันทึกข้อตกลงเป็นหนังสือให้ที่ดินที่จำนองเป็นประกันพ้นจากการจำนอง และได้จดทะเบียนปลดจำนองต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมแล้ว แม้โจทก์ยังไม่ได้ชำระหนี้แก่ธนาคารก็เป็นการที่ธนาคารปลดจำนองให้แก่โจทก์ผู้จำนองด้วยหนังสือ เป็นเหตุให้จำนองระงับสิ้นไปตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 744 (2) การขายอสังหาริมทรัพย์ของโจทก์ให้แก่นางสาวนงนุชเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ซึ่งไม่มีการจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับประโยชน์จากการยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีธุรกิจเฉพาะและภาษีส่วนท้องถิ่นสำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่นางสาวนงนุช ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์ 1,000 บาท แทนจำเลยทั้งสาม(วีระพล ตั้งสุวรรณ-องอาจ โรจนสุพจน์-วีระศักดิ์ นิศามณี)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการธุรกิจจัดสรรที่ดินจำเลยที่ 1 เป็นกรม จำเลยที่ 2 เป็นเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 16 แห่งประมวลรัษฎากร เฉพาะกรณีเกี่ยวกับการจัดเก็บภาษีเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ จำเลยที่ 3 เป็นเจ้าพนักงานที่ดินสำนักงานที่ดินจังหวัดเชียงราย เมื่อวันที่ 14 มิถุนายน 2547 โจทก์ขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างโฉนดเลขที่ 67425 ตำบลริมกก อำเภอเมืองเชียงราย จังหวัดเชียงราย ให้แก่ผู้มีชื่อในราคา 640,000 บาท จดทะเบียน ณ สำนักงานที่ดิน จังหวัดเชียงราย มีจำเลยที่ 2 เป็นเจ้าพนักงานประเมิน ที่ดินดังกล่าวเดิมโจทก์นำไปจดทะเบียนจำนองเป็นประกันเงินกู้กับธนาคารกสิกรไทย จำกัด (มหาชน) เมื่อวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2537 ต่อมาโจทก์นำที่ดินจำนองดังกล่าวไปขออนุญาตจัดสรรที่ดินขายโดยมีเงื่อนไขกับธนาคารว่า หากขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างได้จะนำเงินมาชำระแก่ธนาคาร และธนาคารต้องจดทะเบียนปลดจำนองให้แก่โจทก์ เมื่อปลดจำนองแล้วโจทก์ยินยอมให้ธนาคารยึดถือโฉนดที่ดินไว้เป็นประกันหนี้ หากขายที่ดินแปลงใดได้ธนาคารก็จะนำโฉนดที่ดินแปลงนั้นไปจดทะเบียนขายให้ แต่โจทก์ต้องนำเงินที่ขายได้ชำระหนี้แก่ธนาคาร สาเหตุที่ธนาคารต้องปลดจำนองที่ดิน (โดยที่หนี้จำนองยังคงอยู่) ก็เพราะการจัดสรรที่ดินต้องปฏิบัติตามประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 286 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน พ.ศ.2515 ต่อมามีพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 ให้ยกเว้นภาษีเงินได้ ภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีธุรกิจเฉพาะและอากรแสตมป์การจดทะเบียนขายที่ดินดังกล่าว โจทก์และธนาคารเจ้าหนี้เห็นว่าโจทก์สมควรได้รับยกเว้นภาษีอากรตามพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวจึงได้แนบหลักฐานการขอยกเว้นภาษี คือ หนังสือรับรองการโอนอสังหาริมทรัพย์ หนังสือรับรองการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ และสัญญาการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ โดยได้ยื่นไปพร้อมกับคำขอจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินแก่ผู้ซื้อ จำเลยที่ 2 ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมลงความเห็นว่าควรดำเนินการได้ตามสัญญาการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ แต่จำเลยที่ 3 ซึ่งเป็นเจ้าพนักงานที่ดินคัดค้านว่ากรณีของโจทก์ไม่ได้สิทธิประโยชน์ทางภาษีดังกล่าวเพราะที่ดินไม่ได้จำนอง ให้เรียกเก็บภาษีตามที่กฎหมายกำหนด โจทก์ไม่เห็นด้วย แต่ได้ชำระภาษีจำนวน 36,962 บาท ตามที่จำเลยที่ 2 และที่ 3 เรียกเก็บ จำเลยที่ 2 ได้นำภาษีดังกล่าวส่งให้แก่จำเลยที่ 1 แล้ว ต่อมาวันที่ 21 มิถุนายน 2547 โจทก์ยื่นขอคืนภาษีจำนวนดังกล่าวต่อจำเลยที่ 1 จำเลยที่ 1 มีหนังสือที่ กค 0706/11442 ลงวันที่ 28 ธันวาคม 2547 แจ้งโจทก์ว่า โจทก์ไม่มีสิทธิได้รับคืนภาษีที่ชำระในขณะจดทะเบียนโอนสิทธิและนิติกรรมด้วยเหตุที่ดินของโจทก์ได้ปลดจำนองก่อนทำการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ ไม่เข้าลักษณะเป็นการจำนองประกันหนี้ตามความหมายของพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 เมื่อวันที่ 2 กุมภาพันธ์ 2548 โจทก์อุทธรณ์คำวินิจฉัยดังกล่าว ต่อมาวันที่ 12 เมษายน 2548 สำนักงานสรรพากรภาค 8 ได้แจ้งผลการพิจารณากรณีอุทธรณ์คำสั่งแจ้งไม่คืนภาษีอากรให้โจทก์ทราบว่า โจทก์ไม่มีสิทธิได้รับคืนเงินภาษีที่ชำระในขณะจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรม การที่สำนักงานสรรพากรพื้นที่เชียงรายมีหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรให้โจทก์นั้นชอบด้วยกฎหมายแล้ว โจทก์เห็นว่าโจทก์ได้รับสิทธิประโยชน์ทางภาษีอากร โดยการออกพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวมีสาเหตุเนื่องมาจากประเทศไทยประสบภาวะวิกฤติทางเศรษฐกิจอันส่งผลกระทบต่อความสามารถในการชำระหนี้ภาคเอกชน ทำให้สถาบันการเงินและเจ้าหนี้อื่นต้องปรับปรุงโครงสร้างหนี้เพื่อให้สอดคล้องกับความสามารถในการชำระหนี้ของลูกหนี้ เพื่อส่งเสริมให้มีการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินกับลูกหนี้ ทั้งนี้เพื่อกระตุ้นเศรษฐกิจโดยรวมของประเทศ คำวินิจฉัยของจำเลยที่ 1 เป็นการตีความกฎหมายตามตัวอักษร มิได้คำนึงถึงเจตนารมณ์ของกฎหมาย โดยวินิจฉัยว่าที่ดินของโจทก์มิได้จำนอง (ปลอดจำนอง) จึงไม่ได้รับการยกเว้นภาษีที่เรียกเก็บ ซึ่งโจทก์เห็นว่าแม้ที่ดินของโจทก์จะปลอดจำนอง แต่ก็เพื่อให้เป็นไปตามประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 286 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน พ.ศ.2515 เท่านั้น ภาระหนี้สินระหว่างโจทก์กับธนาคารยังคงมีอยู่และเป็นหนี้สินที่ต้องปรับปรุงโครงสร้างหนี้ซึ่งต่างกับการมิได้จดทะเบียนจำนองหรือการไถ่ถอนจำนอง เพราะทั้งสองกรณีเป็นการที่มิได้มีหนี้สินกับสถาบันการเงินหรือได้มีการชำระหนี้จำนองแล้วเสร็จจึงมีการไถ่ถอนจำนอง แต่การปลอดจำนองของโจทก์นั้น โจทก์ยังคงมีหนี้สินผูกพันกับที่ดินดังกล่าวอยู่ โดยไม่ได้จดทะเบียนไถ่ถอนการจำนอง ทั้งนี้ตามสัญญาการปรับปรุงโครงสร้างหนี้และสำเนาคำพิพากษาตามยอมเอกสารท้ายคำฟ้องหมายเลข 13 โจทก์ต้องยินยอมให้ธนาคารยึดถือโฉนดที่ดินปลอดจำนองไว้ หากมีการขายให้บุคคลอื่นจึงไปขอรับโฉนดที่ดินพร้อมเจ้าหน้าที่ธนาคารไปจดทะเบียนโอน และต้องนำเงินที่ขายได้ชำระหนี้แก่ธนาคารด้วย ทั้งนี้ เพื่อให้เป็นไปตามสัญญาการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ดังกล่าวข้างต้น ดังนั้น การปลดจำนองที่ดินของโจทก์ก็ไม่ต่างกับการจำนองที่ดินต่อธนาคารตามพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวแต่อย่างใด โจทก์จึงสมควรได้รับยกเว้นภาษีตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 ด้วย ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีของจำเลยที่ 1 และที่ 2 เพิกถอนคำวินิจฉัยของจำเลยที่ 1 ให้จำเลยที่ 1 คืนภาษีที่โจทก์ชำระแก่จำเลยที่ 1 แล้ว จำนวน 36,962 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี จนกว่าชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยทั้งสามให้การว่า กรณีของโจทก์ไม่อยู่ในหลักเกณฑ์ได้รับยกเว้นภาษีกรณีปรับปรุงโครงสร้างหนี้ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากรเนื่องจากเมื่อวันที่ 14 มิถุนายน 2547 โจทก์ยื่นคำขอจดทะเบียนขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างโฉนดเลขที่ 67425 ตำบลริมกก อำเภอเมืองเชียงราย จังหวัดเชียงราย ให้แก่นางสาวนงนุชในราคา 640,000 บาท โดยได้แนบเอกสารเกี่ยวกับการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ ได้แก่ หนังสือรับรองการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ เพื่อขอรับสิทธิประโยชน์ทางภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร และค่าธรรมเนียมตามประมวลกฎหมายที่ดิน หนังสือรับรองการโอนอสังหาริมทรัพย์ของลูกหนี้ของสถาบันการเงินให้แก่ผู้อื่นซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน เพื่อนำเงินที่ได้จากการโอนอสังหาริมทรัพย์ไปชำระหนี้แก่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงินเพื่อขอรับสิทธิประโยชน์ทางภาษีอากร สัญญาการปรับปรุงโครงสร้างหนี้และหลักฐานการให้สินเชื่อระหว่างโจทก์กับธนาคาร เจ้าหน้าที่สอบสวนสิทธิและนิติกรรมเป็นผู้รับคำขอและมีหน้าที่จัดทำหนังสือสัญญาขาย (ท.ด.13) บันทึกการประเมินราคาทรัพย์สิน (ท.ด.86) และบันทึกถ้อยคำการชำระภาษีอากร (ท.ด.16) เมื่อจัดทำเสร็จจะส่งเรื่องไปยังเจ้าหน้าที่กองกลางเพื่อแก้สารบัญการจดทะเบียน จากนั้นจะเสนอเรื่องไปยังหัวหน้างานนิติกรรมจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมเพื่อทำการตรวจสอบและลงชื่อในช่องเจ้าพนักงานที่ดินพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้ประเมินซึ่งเป็นหัวหน้างานนิติกรรมขณะนั้นมีอยู่ 3 คน คือ นายกฤตภาส จำเลยที่ 2 และที่ 3 เป็นผู้มีหน้าที่จดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมเกี่ยวกับอสังหาริมทรัพย์ทุกประเภทตามประมวลกฎหมายที่ดินและเป็นเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 16 แห่งประมวลรัษฎากร ในกรณีคำขอของโจทก์เจ้าหน้าที่จะต้องเสนอเรื่องให้จำเลยที่ 2 เป็นผู้จดทะเบียนสิทธิและนิติกรรม แต่ขณะนั้นจำเลยที่ 2 ปฏิบัติหน้าที่อื่นอยู่ เจ้าหน้าที่จึงเสนอเรื่องให้จำเลยที่ 3 ซึ่งเป็นหัวหน้างานนิติกรรมอีกคนหนึ่ง ทั้งนี้เพื่อความสะดวกรวดเร็วในการบริการประชาชน จำเลยที่ 3 พิจารณาคำขอของโจทก์แล้วเห็นว่า กรณีของโจทก์เป็นการโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่บุคคลอื่นเพื่อชำระหนี้สถาบันการเงิน จึงอยู่ในข่ายได้รับการลดค่าธรรมเนียมตามมติคณะรัฐมนตรีแต่ไม่น่าจะได้รับยกเว้นภาษีอากรตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 เนื่องจากอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าวพ้นจากการจำนอง จึงไม่เข้าลักษณะการจำนองเป็นประกันหนี้ตามความหมายของพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว จำเลยที่ 3 ปรึกษากับหัวหน้างานนิติกรรมทั้งสองคนรวมทั้งหัวหน้าฝ่ายทะเบียนซึ่งเป็นผู้มีอำนาจควบคุมกำกับดูแลงานในฝ่ายทะเบียนทั้งหมดและหารือทางโทรศัพท์ไปยังสำนักมาตรฐานการทะเบียนที่ดิน กรมที่ดิน ได้รับคำแนะนำว่าน่าจะไม่ได้รับยกเว้นภาษีอากร โจทก์ขอให้จดทะเบียนไปก่อน โดยยินยอมชำระค่าภาษีอากรตามการประเมิน หากกรมที่ดินพิจารณาเป็นหนังสือว่ามีสิทธิได้รับยกเว้นภาษีอากร จะขอคืนเงินภาษีอากรที่ชำระไปในภายหลัง ซึ่งเจ้าพนักงานได้บันทึกถ้อยคำของโจทก์ที่ด้านหลังหนังสือสัญญาขายด้วย จำเลยที่ 2 จึงได้จดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมให้โจทก์ โดยกำหนดราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมตามประมวลกฎหมายที่ดิน 633,680 บาท ได้เรียกเก็บภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา 15,842 บาท ภาษีธุรกิจเฉพาะ 19,200 บาท และรายได้ส่วนท้องถิ่น 1,920 บาท รวมเป็นเงิน 36,962 บาท ต่อมาที่ดินจังหวัดเชียงรายมีหนังสือหารือไปยังกรมที่ดิน กรมที่ดินหารือไปยังจำเลยที่ 1 จำเลยที่ 1 แจ้งผลการพิจารณาให้ทราบว่า การโอนอสังหาริมทรัพย์ที่จะได้รับสิทธิยกเว้นภาษีเงินได้ ภาษีธุรกิจเฉพาะและอากรแสตมป์ ตามมาตรา 8 แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 นั้น จะต้องเป็นการโอนอสังหาริมทรัพย์ของลูกหนี้ของสถาบันการเงินให้แก่ผู้อื่นซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงินโดยลูกหนี้ของสถาบันการเงินต้องนำเงินได้นั้นไปชำระหนี้แก่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน ซึ่งได้ดำเนินการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ตามหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนด ทั้งนี้ เฉพาะส่วนที่ไม่เกินกว่าหนี้ที่ค้างชำระอยู่กับสถาบันการเงินหรือมีภาระผูกพันตามสัญญาประกันหนี้กับสถาบันการเงินและการโอนอสังหาริมทรัพย์ต้องเป็นการกระทำในระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2547 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2547 และต้องเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่ลูกหนี้นำมาจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 กรณีโจทก์แม้ที่ดินได้จดจำนองไว้กับธนาคารก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 แต่ได้ปลดจำนองก่อนทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ จึงไม่เข้าลักษณะเป็นการจำนองเป็นประกันหนี้ตามความหมายของพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว ซึ่งภาระจำนองจะต้องมีอยู่จนกว่าจะมีการทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้และได้จดทะเบียนโอนขายให้ผู้อื่นที่มิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน ดังนั้น โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีธุรกิจเฉพาะและอากรแสตมป์ และไม่มีสิทธิได้รับคืนภาษีที่ชำระในขณะจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมแต่อย่างใด สำนักงานที่ดินจังหวัดเชียงรายแจ้งผลการพิจารณาขอคืนเงินภาษีอากรให้โจทก์ทราบ ต่อมากรมที่ดินมีหนังสือเวียนให้เจ้าหน้าที่ทราบและถือปฏิบัติ ดังนั้น การประเมินภาษีของจำเลยที่ 2 จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว ส่วนจำเลยที่ 3 มิได้เกี่ยวข้องกับคดีนี้แต่อย่างใด และสำนักงานสรรพากรพื้นที่เชียงรายมีหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากร (ค.30) ไปยังโจทก์ โจทก์อุทธรณ์คำวินิจฉัยดังกล่าว สำนักงานสรรพากรภาค 8 แจ้งผลการพิจารณาอุทธรณ์ว่า โจทก์ไม่มีสิทธิได้รับคืนเงินภาษี หนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรชอบแล้ว คำวินิจฉัยของจำเลยที่ 1 ชอบด้วยกฎหมาย ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยทั้งสาม โดยกำหนดค่าทนายความ 1,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้เถียงกันฟังยุติว่า โจทก์ประกอบธุรกิจจัดสรรขายบ้านและที่ดินจำเลยที่ 2 และที่ 3 เป็นเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 16 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อวันที่ 14 มิถุนายน 2547 โจทก์ยื่นคำขอจดทะเบียนขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างโฉนดเลขที่ 67425 ตำบลริมกก อำเภอเมืองเชียงราย จังหวัดเชียงราย ให้แก่นางสาวนงนุช ในราคา 640,000 บาท ตามภาพถ่ายโฉนดที่ดินเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 1 หนังสือสัญญาขาย (โอนให้ผู้อื่นเพื่อชำระหนี้สถาบันการเงิน) และหนังสือรับรองการโอนอสังหาริมทรัพย์ของลูกหนี้ของสถาบันการเงินให้แก่ผู้อื่นซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงินเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 2 ถึง 5 หนังสือรับรองการปรับปรุงโครงสร้างหนี้เพื่อขอรับสิทธิประโยชน์ทางภาษีอากร ตามประมวลรัษฎากรและค่าธรรมเนียมตามประมวลกฎหมายที่ดินตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 6 และ 7 สัญญาการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ระหว่างโจทก์กับธนาคารกสิกรไทย จำกัด (มหาชน) เอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 8 และ 9 โดยโจทก์ขอรับสิทธิประโยชน์ทางภาษีอากรตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 จำเลยที่ 3 พิจารณาคำขอของโจทก์แล้ว เห็นว่าไม่ได้รับยกเว้นตามพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว โจทก์ยินยอมชำระค่าภาษีอากรตามการประเมิน เป็นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา 15,842 บาท ภาษีธุรกิจเฉพาะ 19,200 บาท และภาษีส่วนท้องถิ่น 1,920 บาท รวม 36,962 บาท ตามใบเสร็จรับเงินเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 10 เมื่อวันที่ 13 กันยายน 2547 โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร (ค.10) อ้างมูลเหตุที่ขอคืนว่า ชำระภาษีอากรไว้โดยไม่มีหน้าที่ต้องเสียตามภาพถ่ายคำร้องเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 82 และ 83 จำเลยที่ 1 พิจารณาแล้วไม่คืนภาษีให้ โจทก์อุทธรณ์การวินิจฉัยของจำเลยที่ 1 ตามหนังสือเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 18 และ 19 ต่อมาจำเลยที่ 1 แจ้งผลการพิจารณากรณีอุทธรณ์คำสั่งแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรของโจทก์ดังกล่าวว่า โจทก์ไม่มีสิทธิได้รับคืนภาษีที่ชำระในขณะจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมแต่อย่างใด ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 20 และ 21 คงมีปัญหาข้อกฎหมายต้องวินิจฉัยชั้นอุทธรณ์ว่าโจทก์มีสิทธิได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีธุรกิจเฉพาะและภาษีส่วนท้องถิ่นสำหรับการโอนขายอสังหาริมทรัพย์ตามฟ้องหรือไม่ พิเคราะห์แล้ว ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ศาลภาษีอากรกลางตีความข้อกฎหมายไม่ตรงตามเจตนารมณ์ของพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 กล่าวคือ มาตรา 8 วรรคสอง ที่ระบุว่าการโอนอสังหาริมทรัพย์ต้องเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่ลูกหนี้นำมาจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 ก็เพียงกำหนดมิให้ลูกหนี้ที่จำนองอสังหาริมทรัพย์หลังวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 ได้รับสิทธิประโยชน์ตามพระราชกฤษฎีกาฉบับนี้ ส่วนการจำนองก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 และปลอดจำนองในที่ดินดังกล่าวเป็นการปฏิบัติตามข้อ 12 แห่งประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 286 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน พ.ศ.2515 เท่านั้น มาตรา 8 วรรคสอง ของพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 มิได้บัญญัติว่าการจำนองต้องมีอยู่ในขณะโอนอสังหาริมทรัพย์ และเจตนารมณ์ในการออกพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว เนื่องจากประเทศไทยประสบภาวะวิกฤติทางเศรษฐกิจ อันส่งผลกระทบต่อความสามารถในการชำระหนี้ของภาคเอกชน การแก้ไขปรับปรุงโครงสร้างหนี้ระหว่างปี 2540 ถึง 2543 จึงไม่แล้วเสร็จ ต้องออกพระราชกฤษฎีกาใช้บังคับให้สิทธิลูกหนี้ทำการแก้ไขปรับปรุงโครงสร้างหนี้ต่อไป ดังนั้น จึงต้องมีประโยคดังกล่าวเพื่อไม่ให้การจำนองหลังวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 ได้รับสิทธิยกเว้นภาษีอากร มิใช่ต้องมีการจำนองจนถึงวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า มาตรา 8 ของพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า ให้ยกเว้นภาษีเงินได้ตามส่วน 2 และส่วน 3 หมวด 3 ภาษีธุรกิจเฉพาะตามหมวด 5 และอากรแสตมป์ตามหมวด 6 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก่ลูกหนี้ของสถาบันการเงิน สำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่ผู้อื่นซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงินและสำหรับการกระทำตราสารอันเนื่องมาจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าว โดยลูกหนี้ของสถาบันการเงินต้องนำเงินได้นั้นไปชำระหนี้แก่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน ซึ่งได้ดำเนินการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ตามหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนด ทั้งนี้ เฉพาะส่วนที่ไม่เกินกว่าหนี้ที่ค้างชำระอยู่กับสถาบันการเงินหรือมีภาระผูกพันตามสัญญาประกันหนี้กับสถาบันการเงินตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนด และวรรคสอง บัญญัติว่า การโอนอสังหาริมทรัพย์และการกระทำตราสารตามวรรคหนึ่ง ต้องเป็นการกระทำในระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2547 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2547 และต้องเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่ลูกหนี้นำมาจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 ดังนั้น การตีความข้อยกเว้นรัษฎากรจึงต้องตีความโดยมีข้อจำกัดมิฉะนั้นแล้วข้อยกเว้นจะขยายไปจนจัดเก็บภาษีไม่ได้ และเมื่อตัวบทกฎหมายที่ใช้จัดเก็บภาษีไม่ชัดแจ้งหรือตีความได้หลายนัย ก็ต้องตีความตามเจตนารมณ์ในทางที่เป็นคุณแก่ผู้เสียภาษี หากกรณีกฎหมายบัญญัติไว้ชัดเจนแล้ว ก็ตีความตามตัวอักษรหรือตามความมุ่งหมายของบทบัญญัตินั้น ๆ คำว่า ต้องเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่ลูกหนี้นำมาจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 หมายความว่า ต้องมีการทำสัญญาจำนองก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 และภาระจำนองยังคงมีอยู่ในระหว่างที่มีการดำเนินการตามสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้และได้จดทะเบียนโอนขายให้ผู้อื่นที่มิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน แต่ข้อเท็จจริงปรากฏว่าโจทก์ต้องปฏิบัติตามประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 286 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน พ.ศ.2515 ข้อ 12 ซึ่งกำหนดให้โจทก์ผู้ขอทำการจัดสรรที่ดินที่โจทก์มีกรรมสิทธิ์แต่มีภาระผูกพันอยู่ ต้องจัดการให้ที่ดินที่ขอจัดสรรปราศจากภาระผูกพันใด ๆ คณะกรรมการควบคุมการจัดสรรที่ดินจึงจะออกใบอนุญาตให้ทำการจัดสรรได้ โจทก์และธนาคารได้ทำบันทึกข้อตกลงเป็นหนังสือให้ที่ดินที่จำนองเป็นประกันพ้นจากการจำนอง และได้จดทะเบียนปลดจำนองต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมแล้ว แม้โจทก์ยังไม่ได้ชำระหนี้แก่ธนาคารก็เป็นการที่ธนาคารปลดจำนองให้แก่โจทก์ผู้จำนองด้วยหนังสือ เป็นเหตุให้จำนองระงับสิ้นไปตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 744 (2) การขายอสังหาริมทรัพย์ของโจทก์ให้แก่นางสาวนงนุชเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ซึ่งไม่มีการจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับประโยชน์จากการยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีธุรกิจเฉพาะและภาษีส่วนท้องถิ่นสำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่นางสาวนงนุช ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์ 1,000 บาท แทนจำเลยทั้งสาม ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3796/2552นางชมพูนุท ผลพันธินโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 218) พ.ศ 2547 ม. 8คำว่า ต้องเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่ลูกหนี้นำมาจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 มาตรา 8 วรรคสอง หมายความว่า ต้องมีการทำสัญญาจำนองก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 และภาระจำนองยังคงมีอยู่ในระหว่างที่มีการดำเนินการตามสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้และได้จดทะเบียนโอนขายให้ผู้อื่นที่มิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน โจทก์ต้องปฏิบัติตามประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 286 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน 2515 ข้อ 12 ซึ่งกำหนดให้โจทก์ผู้ขอทำการจัดสรรที่ดินที่โจทก์มีกรรมสิทธิ์แต่มีภาระผูกพันอยู่ ต้องจัดการให้ที่ดินที่ขอจัดสรรปราศจากภาระผูกพันใด ๆ คณะกรรมการควบคุมการจัดสรรที่ดินจึงจะออกใบอนุญาตให้ทำการจัดสรรได้ โจทก์และธนาคารได้ทำบันทึกข้อตกลงเป็นหนังสือให้ที่ดินที่จำนองเป็นประกันพ้นจากการจำนอง และได้จดทะเบียนปลดจำนองต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมแล้ว แม้โจทก์ยังไม่ได้ชำระหนี้แก่ธนาคารก็เป็นการที่ธนาคารปลดจำนองให้แก่โจทก์ผู้จำนองด้วยหนังสือ เป็นเหตุให้จำนองระงับสิ้นไปตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 744 (2) การขายอสังหาริมทรัพย์ของโจทก์ให้แก่ น. เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ซึ่งไม่มีการจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับประโยชน์จากการยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีธุรกิจเฉพาะและภาษีส่วนท้องถิ่นสำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่ น. ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการธุรกิจจัดสรรที่ดินจำเลยที่ 1 เป็นกรม จำเลยที่ 2 เป็นเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 16 แห่งประมวลรัษฎากร เฉพาะกรณีเกี่ยวกับการจัดเก็บภาษีเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ จำเลยที่ 3 เป็นเจ้าพนักงานที่ดินสำนักงานที่ดินจังหวัดเชียงราย เมื่อวันที่ 14 มิถุนายน 2547 โจทก์ขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างโฉนดเลขที่ 67425 ตำบลริมกก อำเภอเมืองเชียงราย จังหวัดเชียงราย ให้แก่ผู้มีชื่อในราคา 640,000 บาท จดทะเบียน ณ สำนักงานที่ดิน จังหวัดเชียงราย มีจำเลยที่ 2 เป็นเจ้าพนักงานประเมิน ที่ดินดังกล่าวเดิมโจทก์นำไปจดทะเบียนจำนองเป็นประกันเงินกู้กับธนาคารกสิกรไทย จำกัด (มหาชน) เมื่อวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2537 ต่อมาโจทก์นำที่ดินจำนองดังกล่าวไปขออนุญาตจัดสรรที่ดินขายโดยมีเงื่อนไขกับธนาคารว่า หากขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างได้จะนำเงินมาชำระแก่ธนาคาร และธนาคารต้องจดทะเบียนปลดจำนองให้แก่โจทก์ เมื่อปลดจำนองแล้วโจทก์ยินยอมให้ธนาคารยึดถือโฉนดที่ดินไว้เป็นประกันหนี้ หากขายที่ดินแปลงใดได้ธนาคารก็จะนำโฉนดที่ดินแปลงนั้นไปจดทะเบียนขายให้ แต่โจทก์ต้องนำเงินที่ขายได้ชำระหนี้แก่ธนาคาร สาเหตุที่ธนาคารต้องปลดจำนองที่ดิน (โดยที่หนี้จำนองยังคงอยู่) ก็เพราะการจัดสรรที่ดินต้องปฏิบัติตามประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 286 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน พ.ศ.2515 ต่อมามีพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 ให้ยกเว้นภาษีเงินได้ ภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีธุรกิจเฉพาะและอากรแสตมป์การจดทะเบียนขายที่ดินดังกล่าว โจทก์และธนาคารเจ้าหนี้เห็นว่าโจทก์สมควรได้รับยกเว้นภาษีอากรตามพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวจึงได้แนบหลักฐานการขอยกเว้นภาษี คือ หนังสือรับรองการโอนอสังหาริมทรัพย์ หนังสือรับรองการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ และสัญญาการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ โดยได้ยื่นไปพร้อมกับคำขอจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินแก่ผู้ซื้อ จำเลยที่ 2 ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมลงความเห็นว่าควรดำเนินการได้ตามสัญญาการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ แต่จำเลยที่ 3 ซึ่งเป็นเจ้าพนักงานที่ดินคัดค้านว่ากรณีของโจทก์ไม่ได้สิทธิประโยชน์ทางภาษีดังกล่าวเพราะที่ดินไม่ได้จำนอง ให้เรียกเก็บภาษีตามที่กฎหมายกำหนด โจทก์ไม่เห็นด้วย แต่ได้ชำระภาษีจำนวน 36,962 บาท ตามที่จำเลยที่ 2 และที่ 3 เรียกเก็บ จำเลยที่ 2 ได้นำภาษีดังกล่าวส่งให้แก่จำเลยที่ 1 แล้ว ต่อมาวันที่ 21 มิถุนายน 2547 โจทก์ยื่นขอคืนภาษีจำนวนดังกล่าวต่อจำเลยที่ 1 จำเลยที่ 1 มีหนังสือที่ กค 0706/11442 ลงวันที่ 28 ธันวาคม 2547 แจ้งโจทก์ว่า โจทก์ไม่มีสิทธิได้รับคืนภาษีที่ชำระในขณะจดทะเบียนโอนสิทธิและนิติกรรมด้วยเหตุที่ดินของโจทก์ได้ปลดจำนองก่อนทำการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ ไม่เข้าลักษณะเป็นการจำนองประกันหนี้ตามความหมายของพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 เมื่อวันที่ 2 กุมภาพันธ์ 2548 โจทก์อุทธรณ์คำวินิจฉัยดังกล่าว ต่อมาวันที่ 12 เมษายน 2548 สำนักงานสรรพากรภาค 8 ได้แจ้งผลการพิจารณากรณีอุทธรณ์คำสั่งแจ้งไม่คืนภาษีอากรให้โจทก์ทราบว่า โจทก์ไม่มีสิทธิได้รับคืนเงินภาษีที่ชำระในขณะจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรม การที่สำนักงานสรรพากรพื้นที่เชียงรายมีหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรให้โจทก์นั้นชอบด้วยกฎหมายแล้ว โจทก์เห็นว่าโจทก์ได้รับสิทธิประโยชน์ทางภาษีอากร โดยการออกพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวมีสาเหตุเนื่องมาจากประเทศไทยประสบภาวะวิกฤติทางเศรษฐกิจอันส่งผลกระทบต่อความสามารถในการชำระหนี้ภาคเอกชน ทำให้สถาบันการเงินและเจ้าหนี้อื่นต้องปรับปรุงโครงสร้างหนี้เพื่อให้สอดคล้องกับความสามารถในการชำระหนี้ของลูกหนี้ เพื่อส่งเสริมให้มีการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินกับลูกหนี้ ทั้งนี้เพื่อกระตุ้นเศรษฐกิจโดยรวมของประเทศ คำวินิจฉัยของจำเลยที่ 1 เป็นการตีความกฎหมายตามตัวอักษร มิได้คำนึงถึงเจตนารมณ์ของกฎหมาย โดยวินิจฉัยว่าที่ดินของโจทก์มิได้จำนอง (ปลอดจำนอง) จึงไม่ได้รับการยกเว้นภาษีที่เรียกเก็บ ซึ่งโจทก์เห็นว่าแม้ที่ดินของโจทก์จะปลอดจำนอง แต่ก็เพื่อให้เป็นไปตามประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 286 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน พ.ศ.2515 เท่านั้น ภาระหนี้สินระหว่างโจทก์กับธนาคารยังคงมีอยู่และเป็นหนี้สินที่ต้องปรับปรุงโครงสร้างหนี้ซึ่งต่างกับการมิได้จดทะเบียนจำนองหรือการไถ่ถอนจำนอง เพราะทั้งสองกรณีเป็นการที่มิได้มีหนี้สินกับสถาบันการเงินหรือได้มีการชำระหนี้จำนองแล้วเสร็จจึงมีการไถ่ถอนจำนอง แต่การปลอดจำนองของโจทก์นั้น โจทก์ยังคงมีหนี้สินผูกพันกับที่ดินดังกล่าวอยู่ โดยไม่ได้จดทะเบียนไถ่ถอนการจำนอง ทั้งนี้ตามสัญญาการปรับปรุงโครงสร้างหนี้และสำเนาคำพิพากษาตามยอมเอกสารท้ายคำฟ้องหมายเลข 13 โจทก์ต้องยินยอมให้ธนาคารยึดถือโฉนดที่ดินปลอดจำนองไว้ หากมีการขายให้บุคคลอื่นจึงไปขอรับโฉนดที่ดินพร้อมเจ้าหน้าที่ธนาคารไปจดทะเบียนโอน และต้องนำเงินที่ขายได้ชำระหนี้แก่ธนาคารด้วย ทั้งนี้ เพื่อให้เป็นไปตามสัญญาการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ดังกล่าวข้างต้น ดังนั้น การปลดจำนองที่ดินของโจทก์ก็ไม่ต่างกับการจำนองที่ดินต่อธนาคารตามพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวแต่อย่างใด โจทก์จึงสมควรได้รับยกเว้นภาษีตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 ด้วย ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีของจำเลยที่ 1 และที่ 2 เพิกถอนคำวินิจฉัยของจำเลยที่ 1 ให้จำเลยที่ 1 คืนภาษีที่โจทก์ชำระแก่จำเลยที่ 1 แล้ว จำนวน 36,962 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี จนกว่าชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยทั้งสามให้การว่า กรณีของโจทก์ไม่อยู่ในหลักเกณฑ์ได้รับยกเว้นภาษีกรณีปรับปรุงโครงสร้างหนี้ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากรเนื่องจากเมื่อวันที่ 14 มิถุนายน 2547 โจทก์ยื่นคำขอจดทะเบียนขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างโฉนดเลขที่ 67425 ตำบลริมกก อำเภอเมืองเชียงราย จังหวัดเชียงราย ให้แก่นางสาวนงนุชในราคา 640,000 บาท โดยได้แนบเอกสารเกี่ยวกับการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ ได้แก่ หนังสือรับรองการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ เพื่อขอรับสิทธิประโยชน์ทางภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร และค่าธรรมเนียมตามประมวลกฎหมายที่ดิน หนังสือรับรองการโอนอสังหาริมทรัพย์ของลูกหนี้ของสถาบันการเงินให้แก่ผู้อื่นซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน เพื่อนำเงินที่ได้จากการโอนอสังหาริมทรัพย์ไปชำระหนี้แก่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงินเพื่อขอรับสิทธิประโยชน์ทางภาษีอากร สัญญาการปรับปรุงโครงสร้างหนี้และหลักฐานการให้สินเชื่อระหว่างโจทก์กับธนาคาร เจ้าหน้าที่สอบสวนสิทธิและนิติกรรมเป็นผู้รับคำขอและมีหน้าที่จัดทำหนังสือสัญญาขาย (ท.ด.13) บันทึกการประเมินราคาทรัพย์สิน (ท.ด.86) และบันทึกถ้อยคำการชำระภาษีอากร (ท.ด.16) เมื่อจัดทำเสร็จจะส่งเรื่องไปยังเจ้าหน้าที่กองกลางเพื่อแก้สารบัญการจดทะเบียน จากนั้นจะเสนอเรื่องไปยังหัวหน้างานนิติกรรมจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมเพื่อทำการตรวจสอบและลงชื่อในช่องเจ้าพนักงานที่ดินพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้ประเมินซึ่งเป็นหัวหน้างานนิติกรรมขณะนั้นมีอยู่ 3 คน คือ นายกฤตภาส จำเลยที่ 2 และที่ 3 เป็นผู้มีหน้าที่จดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมเกี่ยวกับอสังหาริมทรัพย์ทุกประเภทตามประมวลกฎหมายที่ดินและเป็นเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 16 แห่งประมวลรัษฎากร ในกรณีคำขอของโจทก์เจ้าหน้าที่จะต้องเสนอเรื่องให้จำเลยที่ 2 เป็นผู้จดทะเบียนสิทธิและนิติกรรม แต่ขณะนั้นจำเลยที่ 2 ปฏิบัติหน้าที่อื่นอยู่ เจ้าหน้าที่จึงเสนอเรื่องให้จำเลยที่ 3 ซึ่งเป็นหัวหน้างานนิติกรรมอีกคนหนึ่ง ทั้งนี้เพื่อความสะดวกรวดเร็วในการบริการประชาชน จำเลยที่ 3 พิจารณาคำขอของโจทก์แล้วเห็นว่า กรณีของโจทก์เป็นการโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่บุคคลอื่นเพื่อชำระหนี้สถาบันการเงิน จึงอยู่ในข่ายได้รับการลดค่าธรรมเนียมตามมติคณะรัฐมนตรีแต่ไม่น่าจะได้รับยกเว้นภาษีอากรตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 เนื่องจากอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าวพ้นจากการจำนอง จึงไม่เข้าลักษณะการจำนองเป็นประกันหนี้ตามความหมายของพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว จำเลยที่ 3 ปรึกษากับหัวหน้างานนิติกรรมทั้งสองคนรวมทั้งหัวหน้าฝ่ายทะเบียนซึ่งเป็นผู้มีอำนาจควบคุมกำกับดูแลงานในฝ่ายทะเบียนทั้งหมดและหารือทางโทรศัพท์ไปยังสำนักมาตรฐานการทะเบียนที่ดิน กรมที่ดิน ได้รับคำแนะนำว่าน่าจะไม่ได้รับยกเว้นภาษีอากร โจทก์ขอให้จดทะเบียนไปก่อน โดยยินยอมชำระค่าภาษีอากรตามการประเมิน หากกรมที่ดินพิจารณาเป็นหนังสือว่ามีสิทธิได้รับยกเว้นภาษีอากร จะขอคืนเงินภาษีอากรที่ชำระไปในภายหลัง ซึ่งเจ้าพนักงานได้บันทึกถ้อยคำของโจทก์ที่ด้านหลังหนังสือสัญญาขายด้วย จำเลยที่ 2 จึงได้จดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมให้โจทก์ โดยกำหนดราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมตามประมวลกฎหมายที่ดิน 633,680 บาท ได้เรียกเก็บภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา 15,842 บาท ภาษีธุรกิจเฉพาะ 19,200 บาท และรายได้ส่วนท้องถิ่น 1,920 บาท รวมเป็นเงิน 36,962 บาท ต่อมาที่ดินจังหวัดเชียงรายมีหนังสือหารือไปยังกรมที่ดิน กรมที่ดินหารือไปยังจำเลยที่ 1 จำเลยที่ 1 แจ้งผลการพิจารณาให้ทราบว่า การโอนอสังหาริมทรัพย์ที่จะได้รับสิทธิยกเว้นภาษีเงินได้ ภาษีธุรกิจเฉพาะและอากรแสตมป์ ตามมาตรา 8 แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 นั้น จะต้องเป็นการโอนอสังหาริมทรัพย์ของลูกหนี้ของสถาบันการเงินให้แก่ผู้อื่นซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงินโดยลูกหนี้ของสถาบันการเงินต้องนำเงินได้นั้นไปชำระหนี้แก่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน ซึ่งได้ดำเนินการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ตามหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนด ทั้งนี้ เฉพาะส่วนที่ไม่เกินกว่าหนี้ที่ค้างชำระอยู่กับสถาบันการเงินหรือมีภาระผูกพันตามสัญญาประกันหนี้กับสถาบันการเงินและการโอนอสังหาริมทรัพย์ต้องเป็นการกระทำในระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2547 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2547 และต้องเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่ลูกหนี้นำมาจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 กรณีโจทก์แม้ที่ดินได้จดจำนองไว้กับธนาคารก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 แต่ได้ปลดจำนองก่อนทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ จึงไม่เข้าลักษณะเป็นการจำนองเป็นประกันหนี้ตามความหมายของพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว ซึ่งภาระจำนองจะต้องมีอยู่จนกว่าจะมีการทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้และได้จดทะเบียนโอนขายให้ผู้อื่นที่มิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน ดังนั้น โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีธุรกิจเฉพาะและอากรแสตมป์ และไม่มีสิทธิได้รับคืนภาษีที่ชำระในขณะจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมแต่อย่างใด สำนักงานที่ดินจังหวัดเชียงรายแจ้งผลการพิจารณาขอคืนเงินภาษีอากรให้โจทก์ทราบ ต่อมากรมที่ดินมีหนังสือเวียนให้เจ้าหน้าที่ทราบและถือปฏิบัติ ดังนั้น การประเมินภาษีของจำเลยที่ 2 จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว ส่วนจำเลยที่ 3 มิได้เกี่ยวข้องกับคดีนี้แต่อย่างใด และสำนักงานสรรพากรพื้นที่เชียงรายมีหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากร (ค.30) ไปยังโจทก์ โจทก์อุทธรณ์คำวินิจฉัยดังกล่าว สำนักงานสรรพากรภาค 8 แจ้งผลการพิจารณาอุทธรณ์ว่า โจทก์ไม่มีสิทธิได้รับคืนเงินภาษี หนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรชอบแล้ว คำวินิจฉัยของจำเลยที่ 1 ชอบด้วยกฎหมาย ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยทั้งสาม โดยกำหนดค่าทนายความ 1,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้เถียงกันฟังยุติว่า โจทก์ประกอบธุรกิจจัดสรรขายบ้านและที่ดินจำเลยที่ 2 และที่ 3 เป็นเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 16 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อวันที่ 14 มิถุนายน 2547 โจทก์ยื่นคำขอจดทะเบียนขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างโฉนดเลขที่ 67425 ตำบลริมกก อำเภอเมืองเชียงราย จังหวัดเชียงราย ให้แก่นางสาวนงนุช ในราคา 640,000 บาท ตามภาพถ่ายโฉนดที่ดินเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 1 หนังสือสัญญาขาย (โอนให้ผู้อื่นเพื่อชำระหนี้สถาบันการเงิน) และหนังสือรับรองการโอนอสังหาริมทรัพย์ของลูกหนี้ของสถาบันการเงินให้แก่ผู้อื่นซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงินเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 2 ถึง 5 หนังสือรับรองการปรับปรุงโครงสร้างหนี้เพื่อขอรับสิทธิประโยชน์ทางภาษีอากร ตามประมวลรัษฎากรและค่าธรรมเนียมตามประมวลกฎหมายที่ดินตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 6 และ 7 สัญญาการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ระหว่างโจทก์กับธนาคารกสิกรไทย จำกัด (มหาชน) เอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 8 และ 9 โดยโจทก์ขอรับสิทธิประโยชน์ทางภาษีอากรตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 จำเลยที่ 3 พิจารณาคำขอของโจทก์แล้ว เห็นว่าไม่ได้รับยกเว้นตามพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว โจทก์ยินยอมชำระค่าภาษีอากรตามการประเมิน เป็นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา 15,842 บาท ภาษีธุรกิจเฉพาะ 19,200 บาท และภาษีส่วนท้องถิ่น 1,920 บาท รวม 36,962 บาท ตามใบเสร็จรับเงินเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 10 เมื่อวันที่ 13 กันยายน 2547 โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร (ค.10) อ้างมูลเหตุที่ขอคืนว่า ชำระภาษีอากรไว้โดยไม่มีหน้าที่ต้องเสียตามภาพถ่ายคำร้องเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 82 และ 83 จำเลยที่ 1 พิจารณาแล้วไม่คืนภาษีให้ โจทก์อุทธรณ์การวินิจฉัยของจำเลยที่ 1 ตามหนังสือเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 18 และ 19 ต่อมาจำเลยที่ 1 แจ้งผลการพิจารณากรณีอุทธรณ์คำสั่งแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรของโจทก์ดังกล่าวว่า โจทก์ไม่มีสิทธิได้รับคืนภาษีที่ชำระในขณะจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมแต่อย่างใด ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 20 และ 21 คงมีปัญหาข้อกฎหมายต้องวินิจฉัยชั้นอุทธรณ์ว่าโจทก์มีสิทธิได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีธุรกิจเฉพาะและภาษีส่วนท้องถิ่นสำหรับการโอนขายอสังหาริมทรัพย์ตามฟ้องหรือไม่ พิเคราะห์แล้ว ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ศาลภาษีอากรกลางตีความข้อกฎหมายไม่ตรงตามเจตนารมณ์ของพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 กล่าวคือ มาตรา 8 วรรคสอง ที่ระบุว่าการโอนอสังหาริมทรัพย์ต้องเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่ลูกหนี้นำมาจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 ก็เพียงกำหนดมิให้ลูกหนี้ที่จำนองอสังหาริมทรัพย์หลังวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 ได้รับสิทธิประโยชน์ตามพระราชกฤษฎีกาฉบับนี้ ส่วนการจำนองก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 และปลอดจำนองในที่ดินดังกล่าวเป็นการปฏิบัติตามข้อ 12 แห่งประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 286 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน พ.ศ.2515 เท่านั้น มาตรา 8 วรรคสอง ของพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 มิได้บัญญัติว่าการจำนองต้องมีอยู่ในขณะโอนอสังหาริมทรัพย์ และเจตนารมณ์ในการออกพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว เนื่องจากประเทศไทยประสบภาวะวิกฤติทางเศรษฐกิจ อันส่งผลกระทบต่อความสามารถในการชำระหนี้ของภาคเอกชน การแก้ไขปรับปรุงโครงสร้างหนี้ระหว่างปี 2540 ถึง 2543 จึงไม่แล้วเสร็จ ต้องออกพระราชกฤษฎีกาใช้บังคับให้สิทธิลูกหนี้ทำการแก้ไขปรับปรุงโครงสร้างหนี้ต่อไป ดังนั้น จึงต้องมีประโยคดังกล่าวเพื่อไม่ให้การจำนองหลังวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 ได้รับสิทธิยกเว้นภาษีอากร มิใช่ต้องมีการจำนองจนถึงวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า มาตรา 8 ของพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า ให้ยกเว้นภาษีเงินได้ตามส่วน 2 และส่วน 3 หมวด 3 ภาษีธุรกิจเฉพาะตามหมวด 5 และอากรแสตมป์ตามหมวด 6 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก่ลูกหนี้ของสถาบันการเงิน สำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่ผู้อื่นซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงินและสำหรับการกระทำตราสารอันเนื่องมาจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าว โดยลูกหนี้ของสถาบันการเงินต้องนำเงินได้นั้นไปชำระหนี้แก่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน ซึ่งได้ดำเนินการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ตามหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนด ทั้งนี้ เฉพาะส่วนที่ไม่เกินกว่าหนี้ที่ค้างชำระอยู่กับสถาบันการเงินหรือมีภาระผูกพันตามสัญญาประกันหนี้กับสถาบันการเงินตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนด และวรรคสอง บัญญัติว่า การโอนอสังหาริมทรัพย์และการกระทำตราสารตามวรรคหนึ่ง ต้องเป็นการกระทำในระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2547 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2547 และต้องเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่ลูกหนี้นำมาจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 ดังนั้น การตีความข้อยกเว้นรัษฎากรจึงต้องตีความโดยมีข้อจำกัดมิฉะนั้นแล้วข้อยกเว้นจะขยายไปจนจัดเก็บภาษีไม่ได้ และเมื่อตัวบทกฎหมายที่ใช้จัดเก็บภาษีไม่ชัดแจ้งหรือตีความได้หลายนัย ก็ต้องตีความตามเจตนารมณ์ในทางที่เป็นคุณแก่ผู้เสียภาษี หากกรณีกฎหมายบัญญัติไว้ชัดเจนแล้ว ก็ตีความตามตัวอักษรหรือตามความมุ่งหมายของบทบัญญัตินั้น ๆ คำว่า ต้องเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่ลูกหนี้นำมาจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 หมายความว่า ต้องมีการทำสัญญาจำนองก่อนวันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 และภาระจำนองยังคงมีอยู่ในระหว่างที่มีการดำเนินการตามสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้และได้จดทะเบียนโอนขายให้ผู้อื่นที่มิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน แต่ข้อเท็จจริงปรากฏว่าโจทก์ต้องปฏิบัติตามประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 286 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน พ.ศ.2515 ข้อ 12 ซึ่งกำหนดให้โจทก์ผู้ขอทำการจัดสรรที่ดินที่โจทก์มีกรรมสิทธิ์แต่มีภาระผูกพันอยู่ ต้องจัดการให้ที่ดินที่ขอจัดสรรปราศจากภาระผูกพันใด ๆ คณะกรรมการควบคุมการจัดสรรที่ดินจึงจะออกใบอนุญาตให้ทำการจัดสรรได้ โจทก์และธนาคารได้ทำบันทึกข้อตกลงเป็นหนังสือให้ที่ดินที่จำนองเป็นประกันพ้นจากการจำนอง และได้จดทะเบียนปลดจำนองต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมแล้ว แม้โจทก์ยังไม่ได้ชำระหนี้แก่ธนาคารก็เป็นการที่ธนาคารปลดจำนองให้แก่โจทก์ผู้จำนองด้วยหนังสือ เป็นเหตุให้จำนองระงับสิ้นไปตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 744 (2) การขายอสังหาริมทรัพย์ของโจทก์ให้แก่นางสาวนงนุชเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ซึ่งไม่มีการจำนองเป็นประกันหนี้ของสถาบันการเงินอยู่ โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับประโยชน์จากการยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีธุรกิจเฉพาะและภาษีส่วนท้องถิ่นสำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่นางสาวนงนุช ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 418) พ.ศ.2547 ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์ 1,000 บาท แทนจำเลยทั้งสาม(วีระพล ตั้งสุวรรณ-องอาจ โรจนสุพจน์-วีระศักดิ์ นิศามณี)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ