คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4616/2533หลักกฎหมาย: โจทก์รับซื้อข้าวโพดจากพ่อค้าและสหกรณ์ของชาวไร่ซึ่งมีความชื้น 17-18 เปอร์เซ็นต์แต่โจทก์จะคิดหักน้ำหนักข้าวโพดโดยถือน้ำหนักในระดับความชื้น 14.7 เปอร์เซ็นต์ โดยคิดตามสูตรที่พ่อค้าข้าวโพดในประเทศไทยยอมรับใช้กันทั่วไปเมื่อโจทก์รับซื้อแล้วจะนำไปอบให้มีความชื้นไม่เกิน 14.5 เปอร์เซ็นต์ย่อมทำให้น้ำหนักลดลงไปอีก ในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ. 2515ถึง 1516 โจทก์ซื้อข้าวโพดรวม 147,493,815 ตัน ยอดสินค้าข้าวโพดคงเหลือยกมา 31,616,977 ต้น รวมเป็นสินค้ามีไว้ขายระหว่างปี 179,100.792 ตัน ยอดขายในระหว่างปีจำนวน 162,259.859 ต้น สินค้าคงเหลือปลายปีควรจะเป็น 16,840.933 ตัน แต่ยอดคงเหลือ15,749,793 ตัน น้ำหนักข้าวโพดขาดหายไปจำนวน 1,091.140 ตัน เมื่อเทียบส่วนน้ำหนักที่ขาดไปไม่ถึง 1 เปอร์เซ็นต์น้อยกว่าขั้นต่ำของน้ำหนักที่ลดซึ่งเป็นที่ยอมรับของนักวิชาการเกษตรว่า เมล็ดข้าวโพดที่เก็บไว้นานน้ำหนักจะละระหว่าง 193 เปอร์เซ็นต์โดยเฉลี่ยซึ่งเป็นไปตามธรรมชาติของเมล็ดข้าวโพด ประกอบกับประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 281 ออกเมื่อปี 2515 ห้ามมิให้โจทก์จำหน่ายข้าวโพดในประเทศ การขายข้าวโพดออกไปต่างประเทศมีเอกสารหลักฐานต่าง ๆ ทั้งในส่วนราชการและเอกชนเกี่ยวข้องเป็นจำนวนมากจึงเป็นการยากที่โจทก์จะละเว้นไม่ลงบัญชี จำนวนน้ำหนักข้าวโพดที่ขาดไปจากบัญชี 1,091.140 ต้น เมื่อเปรียบเทียบกับข้าวโพดที่ส่งออกไปต่างประเทศแต่ละครั้งมีน้ำหนักสุทธิ 494,210 เมตริกตัน และ237,505 เมตริตัน จึงเป็นไปไม่ได้ที่โจทก์จะส่งออกไปเพียงประมาณ1,000 ต้นเศษ โดยไม่ลงหลักฐานการขายไปต่างประเทศ การที่เจ้าพนักงานประเมินถือเอาน้ำหนักข้าวโพดที่ขาดหายไปเป็นการขายโดยไม่ลงบัญชีแล้วประเมินเรียกเก็บภาษีในส่วนข้าวโพดที่ขาดหายไปย่อมไม่ถูกต้อง เพราะน้ำหนักข้าวโพดที่ขาดหายไปเนื่องจากความชื้น เปลี่ยนแปลงไปตามสภาพปกติธรรมดาย่อมเกิดขึ้นกับสินค้าประเภทเมล็ดข้าวโพดโจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า เมื่อวันที่ 2 พฤศจิกายน 2522เจ้าพนักงานประเมินตามประมวลรัษฎากร ได้มีแบบคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มที่ ต.1/1037/2/03043 ถึงโจทก์ แจ้งว่าจากการตรวจสอบบัญชีของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่1 เมษายน 2516 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2517 ประกอบกับการไต่ส่วนโจทก์ ลงวันที่ 18 ตุลาคม 2522 ปรากฎว่าโจทก์มีกำไรสุทธิตาม ภ.ง.ด.5 ที่ยื่นไว้เป็นเงิน 36,146,317.28 บาท และจากการตรวจสอบปรากฎว่า โจทก์มีรายได้จากการขายข้าวโพดไม่ลงบัญชีเป็นเงิน2,832,487.56 บาท และมีรายจ่ายที่จะนำมาหักจ่ายไม่ได้ตามนัยมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรเป็นเงิน 210,536.21 บาท และมีผลขาดทุนสะสมยกมาไม่เกินห้ารอบระยะเวลาบัญชีเป็นเงิน 2,205,57048 บาท ฉะนั้น เมื่อทำการปรับปรุงคำนวณกำไรสุทธิให้เป็นไปตามเงื่อนไขแห่งประมวลรัษฎากรแล้ว ปรากฎว่าโจทก์มีกำไรสุทธิที่จะต้องนำไปคำนวณภาษีเป็นเงิน 36,983,770.57 บาทจะต้องเสียภาษีเป็นเงิน 11,020,131.17 บาท แต่โจทก์ได้เสียภาษีไว้แล้ว 9,973,918.39 บาท กับที่ได้ประเมินในกรณีรายจ่ายต้องห้ามไปอีกส่วนหนึ่งต่างหากเป็นเงิน 196,466.51 บาท ฉะนั้นโจทก์จึงต้องเสียภาษีเพิ่งเติมอีก 849,746.27 บาท กับเงินเพิ่มอีก 169,949.25 บาทรวมทั้งสิ้นเป็นเงิน 1,019,695.52 บาท โจทก์ได้ทำคำอุทธรณ์การประเมินยื่นต่อจำเลยทั้งสาม ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อมาจำเลยทั้งสามได้มีคำวินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์ โดยยืนตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน แต่กรณีมีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงพิจารณาลดเงินเพิ่มที่ได้เรียกเก็บไปแล้วลงคงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสามไม่ชอบด้วยกฎหมายและขัดต่อข้อเท็จจริงจำเลยให้การและแก้ไขคำให้การว่า การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสามเป็นการถูกต้องชอบด้วยเหตุผลและกฎหมายทุกประการ ขอให้ยกฟ้องโจทก์ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสามจำเลยทั้งสามอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์พยานหลักฐานที่โจทก์จำเลยนำสืบมาแล้ว ข้อที่จำเลยนำสืบว่าน้ำหนักข้าวโพดที่ขาดหายไปเป็นข้าวโพดที่โจทก์ขายไปโดยไม่ลงบัญชีนั้น จำเลยไม่มีพยานนำสืบให้เห็นว่าโจทก์ได้ขายไปจริงหรือไม่อย่างไร ข้ออ้างของจำเลยนั้นคงได้มาจากหลักฐานทางบัญชีของโจทก์ที่แสดงถึงจำนวนน้ำหนักข้าวโพดที่รับซื้อเข้ามาและขายออกไปกับจำนวนน้ำหนักคงเหลือในรอบระยะเวลาบัญชีปีที่พิพาทกัน ซึ่งปรากฎว่าน้ำหนักคงเหลือนั้นขาดจำนวนไปจากน้ำหนักที่โจทก์ขายไปทั้งหมด มาเป็นข้ออ้างว่าโจทก์ขายไปโดยไม่ลงบัญชี ข้ออ้างของจำเลยในลักษณะดังที่กล่าวนี้นั้นเห็นได้ว่าเป็นข้ออ้างที่เกิดจากการสันนิษฐานเท่านั้น มิใช่ข้ออ้างที่ได้มาจากข้อเท็จจริงจากพยานที่รู้เห็นจึงไม่เป็นการแน่นอนว่าจะมีหรือเป็นเช่นนั้นจริง ๆ ตามที่สันนิษฐาน สินค้าข้าวโพดที่เป็นกรณีพิพาทนั้นเป็นพืชไร่ที่รู้กันอยู่ทั่วไปโดยสภาพของธรรมชาติว่าน้ำหนักจะเปลี่ยนแปลงไปตามความชื้นที่มีอยู่ในตัวของสินค้าประเภทนี้ถ้ามีความชื้นมากน้ำหนักก็จะมากขึ้นตามส่วน ถ้ามีความชื้นน้อยน้ำหนักก็จะลดไปตามส่วนของความชื้นที่ลดลง น้ำหนักของสินค้าข้าวโพดขาดไปเพราะเหตุใดนั้น จากคำเบิกความของนายจำนง นูมหันต์ที่ปรึกษาฝ่ายบริหารของโจทก์ได้ความว่า การรับซื้อข้าวโพดของโจทก์นั้น ซื้อจากพ่อค้าที่นำสินค้ามาขายให้แก่โจทก์และจากสหกรณ์ของชาวไร่ โดยรับซื้อข้าวโพดตามน้ำหนักในความชื้น 14.7 เปอร์เซ็นต์ข้าวโพดที่นำมาขายนั้นจะมีความชื้น 17-18 เปอร์เซ็นต์โจทก์จะคิดหักน้ำหนักของข้าวโพดโดยถือน้ำหนักในระดับความชื้น14.7 เปอร์เซ็นต์ โดยคิดตามสูตรเอกสารหมาย จ.13 ซึ่งเป็นสูตรที่พ่อค้าข้าวโพดในประเทศไทยอมรับใช้กันทั่วไป และเมื่อโจทก์รับซื้อมาแล้วจะต้องนำมาอบก่อนที่จะเข้าเก็บไว้ในไซโลเพื่อให้ความชื้นมีไม่เกิน 14.5 เปอร์เซ็นต์ตามประกาศกระทรวงพาณิชย์ เรื่องกำหนดให้ข้าวโพดเป็นสินค้ามาตรฐานและมาตรฐานสินค้าข้าวโพดตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 10, 11,12 วิธีการรับซื้อข้าวโพดของโจทก์ดังกล่าวนั้นจำเลยมิได้นำสืบให้เห็นเป็นอย่างอื่น ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ตามคำของนายจำนง และการรับซื้อข้าวโพดของโจทก์นั้นเป็นที่เห็นได้ว่ามีจำสวนไม่ใช่น้อย คงมิใช่ข้าวโพดที่เกิดจากแหล่งผลิตเดียวกันความชื้นของข้าวโพดที่เป็นจริงตอนซื้อมาจะต้องแตกต่างกันไป การคำนวณหาน้ำหนักความชื้นที่ 14.7 เปอร์เซ็นต์ ตามเกณฑ์ที่โจทก์ตั้งไว้จากสูตรหรือตารางที่กำหนดไว้ในเอกสารหมาย จ.13 และ 25จึงเป็นได้ที่จะมีความคลาดเคลื่อนเกิดขึ้น ดังจะเห็นความแตกต่างของน้ำหนักที่ต้องหักลดในตารางนั้น ความชื้น 16.8 - 17.2 เปอร์เซ็นต์นั้นหักน้ำหนัก 30 กิโลกรัมต่อต้น ความชื้น 17.3 - 17.7 เปอร์เซ็นต์หักน้ำหนัก 36 กิโลกรัมต่อตัน ความชื้น 17.8 - 18.2เปอร์เซ็นต์นั้นหักน้ำหนัก 42 กิโลกรัมต่อตัน และเมื่อโจทก์จะต้องอบข้าวโพดที่ซื้อมาให้เหลือความชื้น 14.5 เปอร์เซ็นต์น้ำหนักก็จะต้องลดลงไปอีก และข้าวโพดที่โจทก์ส่งออกไปต่างประเทศนั้นปรากฎตามหนังสือรับรองคุณภาพเอกสารหมาย จ.21 ว่ามีความชื้น 12.9 เปอร์เซ็นต์ จ.23 ว่ามีความชื้น 13 เปอร์เซ็นต์การคำนวณน้ำหนักจากความชื้นที่ลดไปตามนี้ก็จะต้องมีความคลาดเคลื่อนเกิดขึ้นได้มาก เพราะความชื้นต่างกันมาก จะเห็นได้ว่าการคำนวณน้ำหนักของข้าวโพดจากจำนวนความชื้นที่เปลี่ยนแปลนไปในทางลดลงนั้นความคลาดเคลื่อนในการคำนวณน้ำหนักก็จะเกิดขึ้นในทางที่ลดลงด้วยซึ่งในข้อนี้โจทก์มีนายประวัติ ตันบุญเอก นักวิชาการโรคพืชกรมวิชาการเกษตร กระทรวงเกษตรและสหกรณ์ มาเบิกความรับรองว่า จากการศึกษาค้นคว้าจากตำราต่าง ๆ การที่ข้าวโพดมีการขาดน้ำหนัก1 - 3 เปอร์เซ็นต์นั้นเป็นเรื่องปกติธรรมดา ปรากฎตราหนังสือของกรมวิชาการเกษตร เอกสารหมาย จ.26 สำหรับกรณีของโจทก์ข้อเท็จจริงยุติตามคำให้การของจำเลยว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปีที่พิพาทกันนั้น โจทก์ซื้อข้าวโพดรวม 147,493.815 ตัน และมียอดสินค้าข้าวโพดคงเหลือยกมาจากปีก่อน 31,606.977 ต้น รวมเป็นสินค้ามีไว้ขายระหว่างปี 179,100.792 ตัน ยอดขายในระหว่างปีจำนวน162,259.859 ตัน สินค้าคงเหลือปลายปีควรจะเป็น 16,840.933 ตันแต่ตามยอดคงเหลือตามบัญชีของโจทก์จำนวน 15,749.793 ตันมีน้ำหนักข้าวโพดที่ขาดหายไปจำนวน 1,091,140 ต้น ซึ่งเมื่อเทียบส่วนจากจำนวนน้ำหนักที่ขายกับจำนวนน้ำหนักที่ขาดไปจากบัญชีแล้วจะคดได้ไม่ถึง 1 เปอร์เซ็นต์ อันเป็นจำนวนที่น้อยกว่าส่วนน้อยที่กำหนดไว้ที่จะทำให้ข้าวโพดขาดน้ำหนักได้ตามที่ปรากฎในหนังสือรับรองของกรมวิชาการเกษตร เอกสารหมาย จ.26 ดังนั้นน้ำหนักของข้าวโพดที่ขาดหายไปจากบัญชีนั้น จึงน่าเชื่อได้ว่ามีเหตุมาจากความคลาดเคลื่อนจากการคำนวณน้ำหนักกรณีความชื้นลดลง ทั้งจากการนำสืบของโจทก์ก็ปรากฎว่าหลังจากมีประกาศของคณะปฏิวัติฉบับที่ 281ออกมาเมื่อปี 2515 นั้น โจทก์ต้องห้ามมิให้จำหน่ายข้าวโพดในประเทศและโจทก์ก็ได้ได้ขายข้าวโพดภายในประเทศแต่ส่งไปขายยังต่างประเทศทั้งหมด ข้อนำสืบของจำเลยก็ไม่ปรากฎข้อเท็จจริงได้ที่แสดงว่าโจทก์ได้ขายข้าวโพดภายในประเทศ การขายข้าวโพดออกไปต่างประเทศของโจทก์นั้นจะต้องมีเอกสารหลักฐานต่าง ๆ ทั้งในส่วนของราชการและเอกชนเกี่ยวข้องอยู่เป็นจำนวนมากโจทก์จึงไม่อาจที่จะละเว้นในการลงบัญชีได้ และเมื่อพิจารณาถึงจำนวนน้ำหนักข้าวโพดที่ขาดไปจากบัญชี 1,191.140 ตันนั้น เปรียบเทียบกับใบกำกับสินค้าที่โจทก์ส่งข้าวโพดออกไปต่างประเทศตามเอกสารหมาย จ.20 มีน้ำหนักสุทธิ 494,210 เมตริกตัน เอกสารหมาย จ.22มีน้ำหนักสุทธิ 237,505 เมตริกตัน จะเห็นว่าเป็นไปได้ที่โจทก์จะส่งออกไปเพียงประมาณ 1,000 ตันเศษ โดยไม่ลงหลักฐานการขายไปต่างประเทศ ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินถือเอาน้ำหนักข้าวโพดที่ขาดไปมาถือว่าโจทก์ขายไปโดยไม่ลงบัญชีนั้นจึงเป็นการไม่ถูกต้องตามข้อเท็จจริง เพราะกรณีดังที่กล่าวข้างต้นการที่น้ำหนักข้าวโพดขาดไปเห็นได้ว่าเกิดจากการคำนวณน้ำหนักตามความชื้นที่เปลี่ยนแปลงไปผิดพลาดคลาดเคลื่อนตามสภาพของสินค้าประเภทนี้ และเป็นกรณีที่เกิดขึ้นเป็นปกติธรรมดา"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4616/2533บริษัท คอน ติเนนตัล โอเวอร์ซีส์โจทก์นาย บัณฑิต บุณยะปานะ กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65 ตรีโจทก์รับซื้อข้าวโพดจากพ่อค้าและสหกรณ์ของชาวไร่ซึ่งมีความชื้น 17-18 เปอร์เซ็นต์แต่โจทก์จะคิดหักน้ำหนักข้าวโพดโดยถือน้ำหนักในระดับความชื้น 14.7 เปอร์เซ็นต์ โดยคิดตามสูตรที่พ่อค้าข้าวโพดในประเทศไทยยอมรับใช้กันทั่วไปเมื่อโจทก์รับซื้อแล้วจะนำไปอบให้มีความชื้นไม่เกิน 14.5 เปอร์เซ็นต์ย่อมทำให้น้ำหนักลดลงไปอีก ในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ. 2515ถึง 1516 โจทก์ซื้อข้าวโพดรวม 147,493,815 ตัน ยอดสินค้าข้าวโพดคงเหลือยกมา 31,616,977 ต้น รวมเป็นสินค้ามีไว้ขายระหว่างปี 179,100.792 ตัน ยอดขายในระหว่างปีจำนวน 162,259.859 ต้น สินค้าคงเหลือปลายปีควรจะเป็น 16,840.933 ตัน แต่ยอดคงเหลือ15,749,793 ตัน น้ำหนักข้าวโพดขาดหายไปจำนวน 1,091.140 ตัน เมื่อเทียบส่วนน้ำหนักที่ขาดไปไม่ถึง 1 เปอร์เซ็นต์น้อยกว่าขั้นต่ำของน้ำหนักที่ลดซึ่งเป็นที่ยอมรับของนักวิชาการเกษตรว่า เมล็ดข้าวโพดที่เก็บไว้นานน้ำหนักจะละระหว่าง 193 เปอร์เซ็นต์โดยเฉลี่ยซึ่งเป็นไปตามธรรมชาติของเมล็ดข้าวโพด ประกอบกับประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 281 ออกเมื่อปี 2515 ห้ามมิให้โจทก์จำหน่ายข้าวโพดในประเทศ การขายข้าวโพดออกไปต่างประเทศมีเอกสารหลักฐานต่าง ๆ ทั้งในส่วนราชการและเอกชนเกี่ยวข้องเป็นจำนวนมากจึงเป็นการยากที่โจทก์จะละเว้นไม่ลงบัญชี จำนวนน้ำหนักข้าวโพดที่ขาดไปจากบัญชี 1,091.140 ต้น เมื่อเปรียบเทียบกับข้าวโพดที่ส่งออกไปต่างประเทศแต่ละครั้งมีน้ำหนักสุทธิ 494,210 เมตริกตัน และ237,505 เมตริตัน จึงเป็นไปไม่ได้ที่โจทก์จะส่งออกไปเพียงประมาณ1,000 ต้นเศษ โดยไม่ลงหลักฐานการขายไปต่างประเทศ การที่เจ้าพนักงานประเมินถือเอาน้ำหนักข้าวโพดที่ขาดหายไปเป็นการขายโดยไม่ลงบัญชีแล้วประเมินเรียกเก็บภาษีในส่วนข้าวโพดที่ขาดหายไปย่อมไม่ถูกต้อง เพราะน้ำหนักข้าวโพดที่ขาดหายไปเนื่องจากความชื้น เปลี่ยนแปลงไปตามสภาพปกติธรรมดาย่อมเกิดขึ้นกับสินค้าประเภทเมล็ดข้าวโพดโจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า เมื่อวันที่ 2 พฤศจิกายน 2522เจ้าพนักงานประเมินตามประมวลรัษฎากร ได้มีแบบคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มที่ ต.1/1037/2/03043 ถึงโจทก์ แจ้งว่าจากการตรวจสอบบัญชีของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่1 เมษายน 2516 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2517 ประกอบกับการไต่ส่วนโจทก์ ลงวันที่ 18 ตุลาคม 2522 ปรากฎว่าโจทก์มีกำไรสุทธิตาม ภ.ง.ด.5 ที่ยื่นไว้เป็นเงิน 36,146,317.28 บาท และจากการตรวจสอบปรากฎว่า โจทก์มีรายได้จากการขายข้าวโพดไม่ลงบัญชีเป็นเงิน2,832,487.56 บาท และมีรายจ่ายที่จะนำมาหักจ่ายไม่ได้ตามนัยมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรเป็นเงิน 210,536.21 บาท และมีผลขาดทุนสะสมยกมาไม่เกินห้ารอบระยะเวลาบัญชีเป็นเงิน 2,205,57048 บาท ฉะนั้น เมื่อทำการปรับปรุงคำนวณกำไรสุทธิให้เป็นไปตามเงื่อนไขแห่งประมวลรัษฎากรแล้ว ปรากฎว่าโจทก์มีกำไรสุทธิที่จะต้องนำไปคำนวณภาษีเป็นเงิน 36,983,770.57 บาทจะต้องเสียภาษีเป็นเงิน 11,020,131.17 บาท แต่โจทก์ได้เสียภาษีไว้แล้ว 9,973,918.39 บาท กับที่ได้ประเมินในกรณีรายจ่ายต้องห้ามไปอีกส่วนหนึ่งต่างหากเป็นเงิน 196,466.51 บาท ฉะนั้นโจทก์จึงต้องเสียภาษีเพิ่งเติมอีก 849,746.27 บาท กับเงินเพิ่มอีก 169,949.25 บาทรวมทั้งสิ้นเป็นเงิน 1,019,695.52 บาท โจทก์ได้ทำคำอุทธรณ์การประเมินยื่นต่อจำเลยทั้งสาม ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อมาจำเลยทั้งสามได้มีคำวินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์ โดยยืนตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน แต่กรณีมีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงพิจารณาลดเงินเพิ่มที่ได้เรียกเก็บไปแล้วลงคงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสามไม่ชอบด้วยกฎหมายและขัดต่อข้อเท็จจริงจำเลยให้การและแก้ไขคำให้การว่า การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสามเป็นการถูกต้องชอบด้วยเหตุผลและกฎหมายทุกประการ ขอให้ยกฟ้องโจทก์ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสามจำเลยทั้งสามอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์พยานหลักฐานที่โจทก์จำเลยนำสืบมาแล้ว ข้อที่จำเลยนำสืบว่าน้ำหนักข้าวโพดที่ขาดหายไปเป็นข้าวโพดที่โจทก์ขายไปโดยไม่ลงบัญชีนั้น จำเลยไม่มีพยานนำสืบให้เห็นว่าโจทก์ได้ขายไปจริงหรือไม่อย่างไร ข้ออ้างของจำเลยนั้นคงได้มาจากหลักฐานทางบัญชีของโจทก์ที่แสดงถึงจำนวนน้ำหนักข้าวโพดที่รับซื้อเข้ามาและขายออกไปกับจำนวนน้ำหนักคงเหลือในรอบระยะเวลาบัญชีปีที่พิพาทกัน ซึ่งปรากฎว่าน้ำหนักคงเหลือนั้นขาดจำนวนไปจากน้ำหนักที่โจทก์ขายไปทั้งหมด มาเป็นข้ออ้างว่าโจทก์ขายไปโดยไม่ลงบัญชี ข้ออ้างของจำเลยในลักษณะดังที่กล่าวนี้นั้นเห็นได้ว่าเป็นข้ออ้างที่เกิดจากการสันนิษฐานเท่านั้น มิใช่ข้ออ้างที่ได้มาจากข้อเท็จจริงจากพยานที่รู้เห็นจึงไม่เป็นการแน่นอนว่าจะมีหรือเป็นเช่นนั้นจริง ๆ ตามที่สันนิษฐาน สินค้าข้าวโพดที่เป็นกรณีพิพาทนั้นเป็นพืชไร่ที่รู้กันอยู่ทั่วไปโดยสภาพของธรรมชาติว่าน้ำหนักจะเปลี่ยนแปลงไปตามความชื้นที่มีอยู่ในตัวของสินค้าประเภทนี้ถ้ามีความชื้นมากน้ำหนักก็จะมากขึ้นตามส่วน ถ้ามีความชื้นน้อยน้ำหนักก็จะลดไปตามส่วนของความชื้นที่ลดลง น้ำหนักของสินค้าข้าวโพดขาดไปเพราะเหตุใดนั้น จากคำเบิกความของนายจำนง นูมหันต์ที่ปรึกษาฝ่ายบริหารของโจทก์ได้ความว่า การรับซื้อข้าวโพดของโจทก์นั้น ซื้อจากพ่อค้าที่นำสินค้ามาขายให้แก่โจทก์และจากสหกรณ์ของชาวไร่ โดยรับซื้อข้าวโพดตามน้ำหนักในความชื้น 14.7 เปอร์เซ็นต์ข้าวโพดที่นำมาขายนั้นจะมีความชื้น 17-18 เปอร์เซ็นต์โจทก์จะคิดหักน้ำหนักของข้าวโพดโดยถือน้ำหนักในระดับความชื้น14.7 เปอร์เซ็นต์ โดยคิดตามสูตรเอกสารหมาย จ.13 ซึ่งเป็นสูตรที่พ่อค้าข้าวโพดในประเทศไทยอมรับใช้กันทั่วไป และเมื่อโจทก์รับซื้อมาแล้วจะต้องนำมาอบก่อนที่จะเข้าเก็บไว้ในไซโลเพื่อให้ความชื้นมีไม่เกิน 14.5 เปอร์เซ็นต์ตามประกาศกระทรวงพาณิชย์ เรื่องกำหนดให้ข้าวโพดเป็นสินค้ามาตรฐานและมาตรฐานสินค้าข้าวโพดตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 10, 11,12 วิธีการรับซื้อข้าวโพดของโจทก์ดังกล่าวนั้นจำเลยมิได้นำสืบให้เห็นเป็นอย่างอื่น ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ตามคำของนายจำนง และการรับซื้อข้าวโพดของโจทก์นั้นเป็นที่เห็นได้ว่ามีจำสวนไม่ใช่น้อย คงมิใช่ข้าวโพดที่เกิดจากแหล่งผลิตเดียวกันความชื้นของข้าวโพดที่เป็นจริงตอนซื้อมาจะต้องแตกต่างกันไป การคำนวณหาน้ำหนักความชื้นที่ 14.7 เปอร์เซ็นต์ ตามเกณฑ์ที่โจทก์ตั้งไว้จากสูตรหรือตารางที่กำหนดไว้ในเอกสารหมาย จ.13 และ 25จึงเป็นได้ที่จะมีความคลาดเคลื่อนเกิดขึ้น ดังจะเห็นความแตกต่างของน้ำหนักที่ต้องหักลดในตารางนั้น ความชื้น 16.8 - 17.2 เปอร์เซ็นต์นั้นหักน้ำหนัก 30 กิโลกรัมต่อต้น ความชื้น 17.3 - 17.7 เปอร์เซ็นต์หักน้ำหนัก 36 กิโลกรัมต่อตัน ความชื้น 17.8 - 18.2เปอร์เซ็นต์นั้นหักน้ำหนัก 42 กิโลกรัมต่อตัน และเมื่อโจทก์จะต้องอบข้าวโพดที่ซื้อมาให้เหลือความชื้น 14.5 เปอร์เซ็นต์น้ำหนักก็จะต้องลดลงไปอีก และข้าวโพดที่โจทก์ส่งออกไปต่างประเทศนั้นปรากฎตามหนังสือรับรองคุณภาพเอกสารหมาย จ.21 ว่ามีความชื้น 12.9 เปอร์เซ็นต์ จ.23 ว่ามีความชื้น 13 เปอร์เซ็นต์การคำนวณน้ำหนักจากความชื้นที่ลดไปตามนี้ก็จะต้องมีความคลาดเคลื่อนเกิดขึ้นได้มาก เพราะความชื้นต่างกันมาก จะเห็นได้ว่าการคำนวณน้ำหนักของข้าวโพดจากจำนวนความชื้นที่เปลี่ยนแปลนไปในทางลดลงนั้นความคลาดเคลื่อนในการคำนวณน้ำหนักก็จะเกิดขึ้นในทางที่ลดลงด้วยซึ่งในข้อนี้โจทก์มีนายประวัติ ตันบุญเอก นักวิชาการโรคพืชกรมวิชาการเกษตร กระทรวงเกษตรและสหกรณ์ มาเบิกความรับรองว่า จากการศึกษาค้นคว้าจากตำราต่าง ๆ การที่ข้าวโพดมีการขาดน้ำหนัก1 - 3 เปอร์เซ็นต์นั้นเป็นเรื่องปกติธรรมดา ปรากฎตราหนังสือของกรมวิชาการเกษตร เอกสารหมาย จ.26 สำหรับกรณีของโจทก์ข้อเท็จจริงยุติตามคำให้การของจำเลยว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปีที่พิพาทกันนั้น โจทก์ซื้อข้าวโพดรวม 147,493.815 ตัน และมียอดสินค้าข้าวโพดคงเหลือยกมาจากปีก่อน 31,606.977 ต้น รวมเป็นสินค้ามีไว้ขายระหว่างปี 179,100.792 ตัน ยอดขายในระหว่างปีจำนวน162,259.859 ตัน สินค้าคงเหลือปลายปีควรจะเป็น 16,840.933 ตันแต่ตามยอดคงเหลือตามบัญชีของโจทก์จำนวน 15,749.793 ตันมีน้ำหนักข้าวโพดที่ขาดหายไปจำนวน 1,091,140 ต้น ซึ่งเมื่อเทียบส่วนจากจำนวนน้ำหนักที่ขายกับจำนวนน้ำหนักที่ขาดไปจากบัญชีแล้วจะคดได้ไม่ถึง 1 เปอร์เซ็นต์ อันเป็นจำนวนที่น้อยกว่าส่วนน้อยที่กำหนดไว้ที่จะทำให้ข้าวโพดขาดน้ำหนักได้ตามที่ปรากฎในหนังสือรับรองของกรมวิชาการเกษตร เอกสารหมาย จ.26 ดังนั้นน้ำหนักของข้าวโพดที่ขาดหายไปจากบัญชีนั้น จึงน่าเชื่อได้ว่ามีเหตุมาจากความคลาดเคลื่อนจากการคำนวณน้ำหนักกรณีความชื้นลดลง ทั้งจากการนำสืบของโจทก์ก็ปรากฎว่าหลังจากมีประกาศของคณะปฏิวัติฉบับที่ 281ออกมาเมื่อปี 2515 นั้น โจทก์ต้องห้ามมิให้จำหน่ายข้าวโพดในประเทศและโจทก์ก็ได้ได้ขายข้าวโพดภายในประเทศแต่ส่งไปขายยังต่างประเทศทั้งหมด ข้อนำสืบของจำเลยก็ไม่ปรากฎข้อเท็จจริงได้ที่แสดงว่าโจทก์ได้ขายข้าวโพดภายในประเทศ การขายข้าวโพดออกไปต่างประเทศของโจทก์นั้นจะต้องมีเอกสารหลักฐานต่าง ๆ ทั้งในส่วนของราชการและเอกชนเกี่ยวข้องอยู่เป็นจำนวนมากโจทก์จึงไม่อาจที่จะละเว้นในการลงบัญชีได้ และเมื่อพิจารณาถึงจำนวนน้ำหนักข้าวโพดที่ขาดไปจากบัญชี 1,191.140 ตันนั้น เปรียบเทียบกับใบกำกับสินค้าที่โจทก์ส่งข้าวโพดออกไปต่างประเทศตามเอกสารหมาย จ.20 มีน้ำหนักสุทธิ 494,210 เมตริกตัน เอกสารหมาย จ.22มีน้ำหนักสุทธิ 237,505 เมตริกตัน จะเห็นว่าเป็นไปได้ที่โจทก์จะส่งออกไปเพียงประมาณ 1,000 ตันเศษ โดยไม่ลงหลักฐานการขายไปต่างประเทศ ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินถือเอาน้ำหนักข้าวโพดที่ขาดไปมาถือว่าโจทก์ขายไปโดยไม่ลงบัญชีนั้นจึงเป็นการไม่ถูกต้องตามข้อเท็จจริง เพราะกรณีดังที่กล่าวข้างต้นการที่น้ำหนักข้าวโพดขาดไปเห็นได้ว่าเกิดจากการคำนวณน้ำหนักตามความชื้นที่เปลี่ยนแปลงไปผิดพลาดคลาดเคลื่อนตามสภาพของสินค้าประเภทนี้ และเป็นกรณีที่เกิดขึ้นเป็นปกติธรรมดา"พิพากษายืน(อุดม เฟื่องฟุ้ง-เดชา สุวรรณโณ-ปิ่นทิพย์ สุจริตกุล)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า เมื่อวันที่ 2 พฤศจิกายน 2522เจ้าพนักงานประเมินตามประมวลรัษฎากร ได้มีแบบคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มที่ ต.1/1037/2/03043 ถึงโจทก์ แจ้งว่าจากการตรวจสอบบัญชีของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่1 เมษายน 2516 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2517 ประกอบกับการไต่ส่วนโจทก์ ลงวันที่ 18 ตุลาคม 2522 ปรากฎว่าโจทก์มีกำไรสุทธิตาม ภ.ง.ด.5 ที่ยื่นไว้เป็นเงิน 36,146,317.28 บาท และจากการตรวจสอบปรากฎว่า โจทก์มีรายได้จากการขายข้าวโพดไม่ลงบัญชีเป็นเงิน2,832,487.56 บาท และมีรายจ่ายที่จะนำมาหักจ่ายไม่ได้ตามนัยมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรเป็นเงิน 210,536.21 บาท และมีผลขาดทุนสะสมยกมาไม่เกินห้ารอบระยะเวลาบัญชีเป็นเงิน 2,205,57048 บาท ฉะนั้น เมื่อทำการปรับปรุงคำนวณกำไรสุทธิให้เป็นไปตามเงื่อนไขแห่งประมวลรัษฎากรแล้ว ปรากฎว่าโจทก์มีกำไรสุทธิที่จะต้องนำไปคำนวณภาษีเป็นเงิน 36,983,770.57 บาทจะต้องเสียภาษีเป็นเงิน 11,020,131.17 บาท แต่โจทก์ได้เสียภาษีไว้แล้ว 9,973,918.39 บาท กับที่ได้ประเมินในกรณีรายจ่ายต้องห้ามไปอีกส่วนหนึ่งต่างหากเป็นเงิน 196,466.51 บาท ฉะนั้นโจทก์จึงต้องเสียภาษีเพิ่งเติมอีก 849,746.27 บาท กับเงินเพิ่มอีก 169,949.25 บาทรวมทั้งสิ้นเป็นเงิน 1,019,695.52 บาท โจทก์ได้ทำคำอุทธรณ์การประเมินยื่นต่อจำเลยทั้งสาม ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อมาจำเลยทั้งสามได้มีคำวินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์ โดยยืนตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน แต่กรณีมีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงพิจารณาลดเงินเพิ่มที่ได้เรียกเก็บไปแล้วลงคงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสามไม่ชอบด้วยกฎหมายและขัดต่อข้อเท็จจริงจำเลยให้การและแก้ไขคำให้การว่า การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสามเป็นการถูกต้องชอบด้วยเหตุผลและกฎหมายทุกประการ ขอให้ยกฟ้องโจทก์ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสามจำเลยทั้งสามอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์พยานหลักฐานที่โจทก์จำเลยนำสืบมาแล้ว ข้อที่จำเลยนำสืบว่าน้ำหนักข้าวโพดที่ขาดหายไปเป็นข้าวโพดที่โจทก์ขายไปโดยไม่ลงบัญชีนั้น จำเลยไม่มีพยานนำสืบให้เห็นว่าโจทก์ได้ขายไปจริงหรือไม่อย่างไร ข้ออ้างของจำเลยนั้นคงได้มาจากหลักฐานทางบัญชีของโจทก์ที่แสดงถึงจำนวนน้ำหนักข้าวโพดที่รับซื้อเข้ามาและขายออกไปกับจำนวนน้ำหนักคงเหลือในรอบระยะเวลาบัญชีปีที่พิพาทกัน ซึ่งปรากฎว่าน้ำหนักคงเหลือนั้นขาดจำนวนไปจากน้ำหนักที่โจทก์ขายไปทั้งหมด มาเป็นข้ออ้างว่าโจทก์ขายไปโดยไม่ลงบัญชี ข้ออ้างของจำเลยในลักษณะดังที่กล่าวนี้นั้นเห็นได้ว่าเป็นข้ออ้างที่เกิดจากการสันนิษฐานเท่านั้น มิใช่ข้ออ้างที่ได้มาจากข้อเท็จจริงจากพยานที่รู้เห็นจึงไม่เป็นการแน่นอนว่าจะมีหรือเป็นเช่นนั้นจริง ๆ ตามที่สันนิษฐาน สินค้าข้าวโพดที่เป็นกรณีพิพาทนั้นเป็นพืชไร่ที่รู้กันอยู่ทั่วไปโดยสภาพของธรรมชาติว่าน้ำหนักจะเปลี่ยนแปลงไปตามความชื้นที่มีอยู่ในตัวของสินค้าประเภทนี้ถ้ามีความชื้นมากน้ำหนักก็จะมากขึ้นตามส่วน ถ้ามีความชื้นน้อยน้ำหนักก็จะลดไปตามส่วนของความชื้นที่ลดลง น้ำหนักของสินค้าข้าวโพดขาดไปเพราะเหตุใดนั้น จากคำเบิกความของนายจำนง นูมหันต์ที่ปรึกษาฝ่ายบริหารของโจทก์ได้ความว่า การรับซื้อข้าวโพดของโจทก์นั้น ซื้อจากพ่อค้าที่นำสินค้ามาขายให้แก่โจทก์และจากสหกรณ์ของชาวไร่ โดยรับซื้อข้าวโพดตามน้ำหนักในความชื้น 14.7 เปอร์เซ็นต์ข้าวโพดที่นำมาขายนั้นจะมีความชื้น 17-18 เปอร์เซ็นต์โจทก์จะคิดหักน้ำหนักของข้าวโพดโดยถือน้ำหนักในระดับความชื้น14.7 เปอร์เซ็นต์ โดยคิดตามสูตรเอกสารหมาย จ.13 ซึ่งเป็นสูตรที่พ่อค้าข้าวโพดในประเทศไทยอมรับใช้กันทั่วไป และเมื่อโจทก์รับซื้อมาแล้วจะต้องนำมาอบก่อนที่จะเข้าเก็บไว้ในไซโลเพื่อให้ความชื้นมีไม่เกิน 14.5 เปอร์เซ็นต์ตามประกาศกระทรวงพาณิชย์ เรื่องกำหนดให้ข้าวโพดเป็นสินค้ามาตรฐานและมาตรฐานสินค้าข้าวโพดตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 10, 11,12 วิธีการรับซื้อข้าวโพดของโจทก์ดังกล่าวนั้นจำเลยมิได้นำสืบให้เห็นเป็นอย่างอื่น ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ตามคำของนายจำนง และการรับซื้อข้าวโพดของโจทก์นั้นเป็นที่เห็นได้ว่ามีจำสวนไม่ใช่น้อย คงมิใช่ข้าวโพดที่เกิดจากแหล่งผลิตเดียวกันความชื้นของข้าวโพดที่เป็นจริงตอนซื้อมาจะต้องแตกต่างกันไป การคำนวณหาน้ำหนักความชื้นที่ 14.7 เปอร์เซ็นต์ ตามเกณฑ์ที่โจทก์ตั้งไว้จากสูตรหรือตารางที่กำหนดไว้ในเอกสารหมาย จ.13 และ 25จึงเป็นได้ที่จะมีความคลาดเคลื่อนเกิดขึ้น ดังจะเห็นความแตกต่างของน้ำหนักที่ต้องหักลดในตารางนั้น ความชื้น 16.8 - 17.2 เปอร์เซ็นต์นั้นหักน้ำหนัก 30 กิโลกรัมต่อต้น ความชื้น 17.3 - 17.7 เปอร์เซ็นต์หักน้ำหนัก 36 กิโลกรัมต่อตัน ความชื้น 17.8 - 18.2เปอร์เซ็นต์นั้นหักน้ำหนัก 42 กิโลกรัมต่อตัน และเมื่อโจทก์จะต้องอบข้าวโพดที่ซื้อมาให้เหลือความชื้น 14.5 เปอร์เซ็นต์น้ำหนักก็จะต้องลดลงไปอีก และข้าวโพดที่โจทก์ส่งออกไปต่างประเทศนั้นปรากฎตามหนังสือรับรองคุณภาพเอกสารหมาย จ.21 ว่ามีความชื้น 12.9 เปอร์เซ็นต์ จ.23 ว่ามีความชื้น 13 เปอร์เซ็นต์การคำนวณน้ำหนักจากความชื้นที่ลดไปตามนี้ก็จะต้องมีความคลาดเคลื่อนเกิดขึ้นได้มาก เพราะความชื้นต่างกันมาก จะเห็นได้ว่าการคำนวณน้ำหนักของข้าวโพดจากจำนวนความชื้นที่เปลี่ยนแปลนไปในทางลดลงนั้นความคลาดเคลื่อนในการคำนวณน้ำหนักก็จะเกิดขึ้นในทางที่ลดลงด้วยซึ่งในข้อนี้โจทก์มีนายประวัติ ตันบุญเอก นักวิชาการโรคพืชกรมวิชาการเกษตร กระทรวงเกษตรและสหกรณ์ มาเบิกความรับรองว่า จากการศึกษาค้นคว้าจากตำราต่าง ๆ การที่ข้าวโพดมีการขาดน้ำหนัก1 - 3 เปอร์เซ็นต์นั้นเป็นเรื่องปกติธรรมดา ปรากฎตราหนังสือของกรมวิชาการเกษตร เอกสารหมาย จ.26 สำหรับกรณีของโจทก์ข้อเท็จจริงยุติตามคำให้การของจำเลยว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปีที่พิพาทกันนั้น โจทก์ซื้อข้าวโพดรวม 147,493.815 ตัน และมียอดสินค้าข้าวโพดคงเหลือยกมาจากปีก่อน 31,606.977 ต้น รวมเป็นสินค้ามีไว้ขายระหว่างปี 179,100.792 ตัน ยอดขายในระหว่างปีจำนวน162,259.859 ตัน สินค้าคงเหลือปลายปีควรจะเป็น 16,840.933 ตันแต่ตามยอดคงเหลือตามบัญชีของโจทก์จำนวน 15,749.793 ตันมีน้ำหนักข้าวโพดที่ขาดหายไปจำนวน 1,091,140 ต้น ซึ่งเมื่อเทียบส่วนจากจำนวนน้ำหนักที่ขายกับจำนวนน้ำหนักที่ขาดไปจากบัญชีแล้วจะคดได้ไม่ถึง 1 เปอร์เซ็นต์ อันเป็นจำนวนที่น้อยกว่าส่วนน้อยที่กำหนดไว้ที่จะทำให้ข้าวโพดขาดน้ำหนักได้ตามที่ปรากฎในหนังสือรับรองของกรมวิชาการเกษตร เอกสารหมาย จ.26 ดังนั้นน้ำหนักของข้าวโพดที่ขาดหายไปจากบัญชีนั้น จึงน่าเชื่อได้ว่ามีเหตุมาจากความคลาดเคลื่อนจากการคำนวณน้ำหนักกรณีความชื้นลดลง ทั้งจากการนำสืบของโจทก์ก็ปรากฎว่าหลังจากมีประกาศของคณะปฏิวัติฉบับที่ 281ออกมาเมื่อปี 2515 นั้น โจทก์ต้องห้ามมิให้จำหน่ายข้าวโพดในประเทศและโจทก์ก็ได้ได้ขายข้าวโพดภายในประเทศแต่ส่งไปขายยังต่างประเทศทั้งหมด ข้อนำสืบของจำเลยก็ไม่ปรากฎข้อเท็จจริงได้ที่แสดงว่าโจทก์ได้ขายข้าวโพดภายในประเทศ การขายข้าวโพดออกไปต่างประเทศของโจทก์นั้นจะต้องมีเอกสารหลักฐานต่าง ๆ ทั้งในส่วนของราชการและเอกชนเกี่ยวข้องอยู่เป็นจำนวนมากโจทก์จึงไม่อาจที่จะละเว้นในการลงบัญชีได้ และเมื่อพิจารณาถึงจำนวนน้ำหนักข้าวโพดที่ขาดไปจากบัญชี 1,191.140 ตันนั้น เปรียบเทียบกับใบกำกับสินค้าที่โจทก์ส่งข้าวโพดออกไปต่างประเทศตามเอกสารหมาย จ.20 มีน้ำหนักสุทธิ 494,210 เมตริกตัน เอกสารหมาย จ.22มีน้ำหนักสุทธิ 237,505 เมตริกตัน จะเห็นว่าเป็นไปได้ที่โจทก์จะส่งออกไปเพียงประมาณ 1,000 ตันเศษ โดยไม่ลงหลักฐานการขายไปต่างประเทศ ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินถือเอาน้ำหนักข้าวโพดที่ขาดไปมาถือว่าโจทก์ขายไปโดยไม่ลงบัญชีนั้นจึงเป็นการไม่ถูกต้องตามข้อเท็จจริง เพราะกรณีดังที่กล่าวข้างต้นการที่น้ำหนักข้าวโพดขาดไปเห็นได้ว่าเกิดจากการคำนวณน้ำหนักตามความชื้นที่เปลี่ยนแปลงไปผิดพลาดคลาดเคลื่อนตามสภาพของสินค้าประเภทนี้ และเป็นกรณีที่เกิดขึ้นเป็นปกติธรรมดา"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4616/2533บริษัท คอน ติเนนตัล โอเวอร์ซีส์โจทก์นาย บัณฑิต บุณยะปานะ กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65 ตรีโจทก์รับซื้อข้าวโพดจากพ่อค้าและสหกรณ์ของชาวไร่ซึ่งมีความชื้น 17-18 เปอร์เซ็นต์แต่โจทก์จะคิดหักน้ำหนักข้าวโพดโดยถือน้ำหนักในระดับความชื้น 14.7 เปอร์เซ็นต์ โดยคิดตามสูตรที่พ่อค้าข้าวโพดในประเทศไทยยอมรับใช้กันทั่วไปเมื่อโจทก์รับซื้อแล้วจะนำไปอบให้มีความชื้นไม่เกิน 14.5 เปอร์เซ็นต์ย่อมทำให้น้ำหนักลดลงไปอีก ในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ. 2515ถึง 1516 โจทก์ซื้อข้าวโพดรวม 147,493,815 ตัน ยอดสินค้าข้าวโพดคงเหลือยกมา 31,616,977 ต้น รวมเป็นสินค้ามีไว้ขายระหว่างปี 179,100.792 ตัน ยอดขายในระหว่างปีจำนวน 162,259.859 ต้น สินค้าคงเหลือปลายปีควรจะเป็น 16,840.933 ตัน แต่ยอดคงเหลือ15,749,793 ตัน น้ำหนักข้าวโพดขาดหายไปจำนวน 1,091.140 ตัน เมื่อเทียบส่วนน้ำหนักที่ขาดไปไม่ถึง 1 เปอร์เซ็นต์น้อยกว่าขั้นต่ำของน้ำหนักที่ลดซึ่งเป็นที่ยอมรับของนักวิชาการเกษตรว่า เมล็ดข้าวโพดที่เก็บไว้นานน้ำหนักจะละระหว่าง 193 เปอร์เซ็นต์โดยเฉลี่ยซึ่งเป็นไปตามธรรมชาติของเมล็ดข้าวโพด ประกอบกับประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 281 ออกเมื่อปี 2515 ห้ามมิให้โจทก์จำหน่ายข้าวโพดในประเทศ การขายข้าวโพดออกไปต่างประเทศมีเอกสารหลักฐานต่าง ๆ ทั้งในส่วนราชการและเอกชนเกี่ยวข้องเป็นจำนวนมากจึงเป็นการยากที่โจทก์จะละเว้นไม่ลงบัญชี จำนวนน้ำหนักข้าวโพดที่ขาดไปจากบัญชี 1,091.140 ต้น เมื่อเปรียบเทียบกับข้าวโพดที่ส่งออกไปต่างประเทศแต่ละครั้งมีน้ำหนักสุทธิ 494,210 เมตริกตัน และ237,505 เมตริตัน จึงเป็นไปไม่ได้ที่โจทก์จะส่งออกไปเพียงประมาณ1,000 ต้นเศษ โดยไม่ลงหลักฐานการขายไปต่างประเทศ การที่เจ้าพนักงานประเมินถือเอาน้ำหนักข้าวโพดที่ขาดหายไปเป็นการขายโดยไม่ลงบัญชีแล้วประเมินเรียกเก็บภาษีในส่วนข้าวโพดที่ขาดหายไปย่อมไม่ถูกต้อง เพราะน้ำหนักข้าวโพดที่ขาดหายไปเนื่องจากความชื้น เปลี่ยนแปลงไปตามสภาพปกติธรรมดาย่อมเกิดขึ้นกับสินค้าประเภทเมล็ดข้าวโพดโจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า เมื่อวันที่ 2 พฤศจิกายน 2522เจ้าพนักงานประเมินตามประมวลรัษฎากร ได้มีแบบคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มที่ ต.1/1037/2/03043 ถึงโจทก์ แจ้งว่าจากการตรวจสอบบัญชีของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่1 เมษายน 2516 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2517 ประกอบกับการไต่ส่วนโจทก์ ลงวันที่ 18 ตุลาคม 2522 ปรากฎว่าโจทก์มีกำไรสุทธิตาม ภ.ง.ด.5 ที่ยื่นไว้เป็นเงิน 36,146,317.28 บาท และจากการตรวจสอบปรากฎว่า โจทก์มีรายได้จากการขายข้าวโพดไม่ลงบัญชีเป็นเงิน2,832,487.56 บาท และมีรายจ่ายที่จะนำมาหักจ่ายไม่ได้ตามนัยมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรเป็นเงิน 210,536.21 บาท และมีผลขาดทุนสะสมยกมาไม่เกินห้ารอบระยะเวลาบัญชีเป็นเงิน 2,205,57048 บาท ฉะนั้น เมื่อทำการปรับปรุงคำนวณกำไรสุทธิให้เป็นไปตามเงื่อนไขแห่งประมวลรัษฎากรแล้ว ปรากฎว่าโจทก์มีกำไรสุทธิที่จะต้องนำไปคำนวณภาษีเป็นเงิน 36,983,770.57 บาทจะต้องเสียภาษีเป็นเงิน 11,020,131.17 บาท แต่โจทก์ได้เสียภาษีไว้แล้ว 9,973,918.39 บาท กับที่ได้ประเมินในกรณีรายจ่ายต้องห้ามไปอีกส่วนหนึ่งต่างหากเป็นเงิน 196,466.51 บาท ฉะนั้นโจทก์จึงต้องเสียภาษีเพิ่งเติมอีก 849,746.27 บาท กับเงินเพิ่มอีก 169,949.25 บาทรวมทั้งสิ้นเป็นเงิน 1,019,695.52 บาท โจทก์ได้ทำคำอุทธรณ์การประเมินยื่นต่อจำเลยทั้งสาม ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อมาจำเลยทั้งสามได้มีคำวินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์ โดยยืนตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน แต่กรณีมีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงพิจารณาลดเงินเพิ่มที่ได้เรียกเก็บไปแล้วลงคงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสามไม่ชอบด้วยกฎหมายและขัดต่อข้อเท็จจริงจำเลยให้การและแก้ไขคำให้การว่า การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสามเป็นการถูกต้องชอบด้วยเหตุผลและกฎหมายทุกประการ ขอให้ยกฟ้องโจทก์ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสามจำเลยทั้งสามอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์พยานหลักฐานที่โจทก์จำเลยนำสืบมาแล้ว ข้อที่จำเลยนำสืบว่าน้ำหนักข้าวโพดที่ขาดหายไปเป็นข้าวโพดที่โจทก์ขายไปโดยไม่ลงบัญชีนั้น จำเลยไม่มีพยานนำสืบให้เห็นว่าโจทก์ได้ขายไปจริงหรือไม่อย่างไร ข้ออ้างของจำเลยนั้นคงได้มาจากหลักฐานทางบัญชีของโจทก์ที่แสดงถึงจำนวนน้ำหนักข้าวโพดที่รับซื้อเข้ามาและขายออกไปกับจำนวนน้ำหนักคงเหลือในรอบระยะเวลาบัญชีปีที่พิพาทกัน ซึ่งปรากฎว่าน้ำหนักคงเหลือนั้นขาดจำนวนไปจากน้ำหนักที่โจทก์ขายไปทั้งหมด มาเป็นข้ออ้างว่าโจทก์ขายไปโดยไม่ลงบัญชี ข้ออ้างของจำเลยในลักษณะดังที่กล่าวนี้นั้นเห็นได้ว่าเป็นข้ออ้างที่เกิดจากการสันนิษฐานเท่านั้น มิใช่ข้ออ้างที่ได้มาจากข้อเท็จจริงจากพยานที่รู้เห็นจึงไม่เป็นการแน่นอนว่าจะมีหรือเป็นเช่นนั้นจริง ๆ ตามที่สันนิษฐาน สินค้าข้าวโพดที่เป็นกรณีพิพาทนั้นเป็นพืชไร่ที่รู้กันอยู่ทั่วไปโดยสภาพของธรรมชาติว่าน้ำหนักจะเปลี่ยนแปลงไปตามความชื้นที่มีอยู่ในตัวของสินค้าประเภทนี้ถ้ามีความชื้นมากน้ำหนักก็จะมากขึ้นตามส่วน ถ้ามีความชื้นน้อยน้ำหนักก็จะลดไปตามส่วนของความชื้นที่ลดลง น้ำหนักของสินค้าข้าวโพดขาดไปเพราะเหตุใดนั้น จากคำเบิกความของนายจำนง นูมหันต์ที่ปรึกษาฝ่ายบริหารของโจทก์ได้ความว่า การรับซื้อข้าวโพดของโจทก์นั้น ซื้อจากพ่อค้าที่นำสินค้ามาขายให้แก่โจทก์และจากสหกรณ์ของชาวไร่ โดยรับซื้อข้าวโพดตามน้ำหนักในความชื้น 14.7 เปอร์เซ็นต์ข้าวโพดที่นำมาขายนั้นจะมีความชื้น 17-18 เปอร์เซ็นต์โจทก์จะคิดหักน้ำหนักของข้าวโพดโดยถือน้ำหนักในระดับความชื้น14.7 เปอร์เซ็นต์ โดยคิดตามสูตรเอกสารหมาย จ.13 ซึ่งเป็นสูตรที่พ่อค้าข้าวโพดในประเทศไทยอมรับใช้กันทั่วไป และเมื่อโจทก์รับซื้อมาแล้วจะต้องนำมาอบก่อนที่จะเข้าเก็บไว้ในไซโลเพื่อให้ความชื้นมีไม่เกิน 14.5 เปอร์เซ็นต์ตามประกาศกระทรวงพาณิชย์ เรื่องกำหนดให้ข้าวโพดเป็นสินค้ามาตรฐานและมาตรฐานสินค้าข้าวโพดตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 10, 11,12 วิธีการรับซื้อข้าวโพดของโจทก์ดังกล่าวนั้นจำเลยมิได้นำสืบให้เห็นเป็นอย่างอื่น ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ตามคำของนายจำนง และการรับซื้อข้าวโพดของโจทก์นั้นเป็นที่เห็นได้ว่ามีจำสวนไม่ใช่น้อย คงมิใช่ข้าวโพดที่เกิดจากแหล่งผลิตเดียวกันความชื้นของข้าวโพดที่เป็นจริงตอนซื้อมาจะต้องแตกต่างกันไป การคำนวณหาน้ำหนักความชื้นที่ 14.7 เปอร์เซ็นต์ ตามเกณฑ์ที่โจทก์ตั้งไว้จากสูตรหรือตารางที่กำหนดไว้ในเอกสารหมาย จ.13 และ 25จึงเป็นได้ที่จะมีความคลาดเคลื่อนเกิดขึ้น ดังจะเห็นความแตกต่างของน้ำหนักที่ต้องหักลดในตารางนั้น ความชื้น 16.8 - 17.2 เปอร์เซ็นต์นั้นหักน้ำหนัก 30 กิโลกรัมต่อต้น ความชื้น 17.3 - 17.7 เปอร์เซ็นต์หักน้ำหนัก 36 กิโลกรัมต่อตัน ความชื้น 17.8 - 18.2เปอร์เซ็นต์นั้นหักน้ำหนัก 42 กิโลกรัมต่อตัน และเมื่อโจทก์จะต้องอบข้าวโพดที่ซื้อมาให้เหลือความชื้น 14.5 เปอร์เซ็นต์น้ำหนักก็จะต้องลดลงไปอีก และข้าวโพดที่โจทก์ส่งออกไปต่างประเทศนั้นปรากฎตามหนังสือรับรองคุณภาพเอกสารหมาย จ.21 ว่ามีความชื้น 12.9 เปอร์เซ็นต์ จ.23 ว่ามีความชื้น 13 เปอร์เซ็นต์การคำนวณน้ำหนักจากความชื้นที่ลดไปตามนี้ก็จะต้องมีความคลาดเคลื่อนเกิดขึ้นได้มาก เพราะความชื้นต่างกันมาก จะเห็นได้ว่าการคำนวณน้ำหนักของข้าวโพดจากจำนวนความชื้นที่เปลี่ยนแปลนไปในทางลดลงนั้นความคลาดเคลื่อนในการคำนวณน้ำหนักก็จะเกิดขึ้นในทางที่ลดลงด้วยซึ่งในข้อนี้โจทก์มีนายประวัติ ตันบุญเอก นักวิชาการโรคพืชกรมวิชาการเกษตร กระทรวงเกษตรและสหกรณ์ มาเบิกความรับรองว่า จากการศึกษาค้นคว้าจากตำราต่าง ๆ การที่ข้าวโพดมีการขาดน้ำหนัก1 - 3 เปอร์เซ็นต์นั้นเป็นเรื่องปกติธรรมดา ปรากฎตราหนังสือของกรมวิชาการเกษตร เอกสารหมาย จ.26 สำหรับกรณีของโจทก์ข้อเท็จจริงยุติตามคำให้การของจำเลยว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปีที่พิพาทกันนั้น โจทก์ซื้อข้าวโพดรวม 147,493.815 ตัน และมียอดสินค้าข้าวโพดคงเหลือยกมาจากปีก่อน 31,606.977 ต้น รวมเป็นสินค้ามีไว้ขายระหว่างปี 179,100.792 ตัน ยอดขายในระหว่างปีจำนวน162,259.859 ตัน สินค้าคงเหลือปลายปีควรจะเป็น 16,840.933 ตันแต่ตามยอดคงเหลือตามบัญชีของโจทก์จำนวน 15,749.793 ตันมีน้ำหนักข้าวโพดที่ขาดหายไปจำนวน 1,091,140 ต้น ซึ่งเมื่อเทียบส่วนจากจำนวนน้ำหนักที่ขายกับจำนวนน้ำหนักที่ขาดไปจากบัญชีแล้วจะคดได้ไม่ถึง 1 เปอร์เซ็นต์ อันเป็นจำนวนที่น้อยกว่าส่วนน้อยที่กำหนดไว้ที่จะทำให้ข้าวโพดขาดน้ำหนักได้ตามที่ปรากฎในหนังสือรับรองของกรมวิชาการเกษตร เอกสารหมาย จ.26 ดังนั้นน้ำหนักของข้าวโพดที่ขาดหายไปจากบัญชีนั้น จึงน่าเชื่อได้ว่ามีเหตุมาจากความคลาดเคลื่อนจากการคำนวณน้ำหนักกรณีความชื้นลดลง ทั้งจากการนำสืบของโจทก์ก็ปรากฎว่าหลังจากมีประกาศของคณะปฏิวัติฉบับที่ 281ออกมาเมื่อปี 2515 นั้น โจทก์ต้องห้ามมิให้จำหน่ายข้าวโพดในประเทศและโจทก์ก็ได้ได้ขายข้าวโพดภายในประเทศแต่ส่งไปขายยังต่างประเทศทั้งหมด ข้อนำสืบของจำเลยก็ไม่ปรากฎข้อเท็จจริงได้ที่แสดงว่าโจทก์ได้ขายข้าวโพดภายในประเทศ การขายข้าวโพดออกไปต่างประเทศของโจทก์นั้นจะต้องมีเอกสารหลักฐานต่าง ๆ ทั้งในส่วนของราชการและเอกชนเกี่ยวข้องอยู่เป็นจำนวนมากโจทก์จึงไม่อาจที่จะละเว้นในการลงบัญชีได้ และเมื่อพิจารณาถึงจำนวนน้ำหนักข้าวโพดที่ขาดไปจากบัญชี 1,191.140 ตันนั้น เปรียบเทียบกับใบกำกับสินค้าที่โจทก์ส่งข้าวโพดออกไปต่างประเทศตามเอกสารหมาย จ.20 มีน้ำหนักสุทธิ 494,210 เมตริกตัน เอกสารหมาย จ.22มีน้ำหนักสุทธิ 237,505 เมตริกตัน จะเห็นว่าเป็นไปได้ที่โจทก์จะส่งออกไปเพียงประมาณ 1,000 ตันเศษ โดยไม่ลงหลักฐานการขายไปต่างประเทศ ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินถือเอาน้ำหนักข้าวโพดที่ขาดไปมาถือว่าโจทก์ขายไปโดยไม่ลงบัญชีนั้นจึงเป็นการไม่ถูกต้องตามข้อเท็จจริง เพราะกรณีดังที่กล่าวข้างต้นการที่น้ำหนักข้าวโพดขาดไปเห็นได้ว่าเกิดจากการคำนวณน้ำหนักตามความชื้นที่เปลี่ยนแปลงไปผิดพลาดคลาดเคลื่อนตามสภาพของสินค้าประเภทนี้ และเป็นกรณีที่เกิดขึ้นเป็นปกติธรรมดา"พิพากษายืน(อุดม เฟื่องฟุ้ง-เดชา สุวรรณโณ-ปิ่นทิพย์ สุจริตกุล)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ