คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1802/2533หลักกฎหมาย: โจทก์เป็นลูกจ้างของโรงพยาบาล ได้รับค่าจ้างเป็นรายเดือนและทางโรงพยาบาลตกลงให้โจทก์เปิดคลีนิกพิเศษนอกเวลาทำการปกติในโรงพยาบาลโดยแบ่งรายได้ให้โรงพยาบาล เงินที่โจทก์ได้รับจากคนป่วยที่มาทำการรักษาที่โรงพยาบาลนอกเวลาทำการปกตินี้มิใช่เงินที่โรงพยาบาลจ่ายให้เป็นเงินเดือนหรือค่าจ้างแก่โจทก์ จึงเป็นเงินที่โจทก์ได้รับมาจากการประกอบวิชาชีพอิสระ มิใช่เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) แต่เป็นเงินได้พึงประเมิน ตามมาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากรโจทก์ฟ้องว่า เมื่อวันที่ 1 มกราคม 2529 โจทก์ได้ทำสัญญารับจ้างทำงานในโรงพยาบาลลานนา มีกำหนดระยะเวลา 1 ปี โดยนายจ้างยินยอมให้สิทธิพิเศษแก่โจทก์ใช้สถานที่ของโรงพยาบาลประกอบวิชาชีพอิสระ เป็นคลินิกส่วนตัวของแพทย์นอกเวลาทำงานได้เป็นครั้งคราวตามแต่ผู้ป่วยจะเรียกร้องว่าจ้างเป็นกรณีพิเศษ แต่แพทย์ต้องแบ่งรายได้ให้แก่ทางโรงพยาบาลตามอัธยาศัยที่ตกลงกันเป็นกรณีไปโจทก์ได้ชำระภาษีเงินได้ที่โจทก์ได้รับทั้งจากค่าจ้างแรงงานและเงินได้จากการประกอบวิชาชีพอิสระประจำปี พ.ศ. 2529 ให้แก่ทางราชการเรียบร้อยแล้ว ต่อมาวันที่ 15 มิถุนายน 2530 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินจากเจ้าพนักงานประเมิน ซึ่งเป็นพนักงานของจำเลยให้โจทก์เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปี พ.ศ. 2529 เพิ่มอีก71,968.60 บาท กับเงินเพิ่ม อีก 3,238.59 บาท โดยเจ้าหน้าที่ของจำเลยแจ้งว่าเงินได้ที่ประกอบวิชาชีพอิสระในโรงพยาบาลลานนาจำนวน 315,500 บาท นั้นต้องนำไปรวมกับเงินได้ประเภทเงินเดือนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(1) ซึ่งต้องเสียภาษีเงินได้เพิ่มขึ้น71,968.60 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วย จึงอุทธรณ์คัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำสั่งให้ยกอุทธรณ์ โจทก์จึงจำต้องชำระภาษีเงินได้เพิ่มตามที่เจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บ ซึ่งรวมทั้งเงินเพิ่มด้วยเป็นเงิน 90,320 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินของเจ้าพนักงานของจำเลยและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เพราะเงินได้ของโจทก์จำนวน 315,500 บาทนั้น โจทก์ได้มาจากการประกอบวิชาชีพอิสระของโจทก์นอกเวลาทำการในโรงพยาบาลดังกล่าวจึงเป็นเงินได้จากการประกอบวิชาชีพอิสระตามมาตรา 40(6) ประมวลรัษฎากร การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยนำเงินได้จำนวน 315,500 บาท มารวมเป็นเงินได้ของโจทก์ประเภทค่าจ้างแรงงานตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(1)จึงไม่ถูกต้องทำให้โจทก์ต้องเสียภาษีเพิ่มมากขึ้นอีกเป็นเงิน71,968.60 บาท และต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มอีกจำนวน 15,113 บาทขอให้พิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลย ให้งดเรียกเงินเพิ่มหรือเบี้ยปรับด้วย และสั่งให้จำเลยคืนภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและเงินเพิ่มที่เรียกเก็บไปจากโจทก์ จำนวน 90,320 บาท พร้อมดอกเบี้ยให้แก่โจทก์ด้วย จำเลยให้การว่า ยอดเงินได้ที่ได้รับจากโรงพยาบาลลานนาเป็นเงิน 315,500 บาท ที่โจทก์แสดงรายการไว้ในแบบ ภ.ง.ด.90 ว่าเป็นเงินได้ตามมาตรา 40(6) นั้นไม่ถูกต้องเพราะโจทก์เป็นลูกจ้างทำงานในตำแหน่งแพทย์ประจำอยู่ที่โรงพยาบาลลานนา การที่โจทก์ได้ปฏิบัติงานนอกเวลาทำงานปกติทำการรักษาคนไข้ทั่วไป หรือคนไข้ที่โจทก์เป็นผู้นำเข้ามารักษาในโรงพยาบาลที่ตนทำงานประจำอยู่ โดยโรงพยาบาลได้จ่ายค่ารักษาดังกล่าวเพิ่มให้อีกต่างหากนอกเหนือจากเงินเดือนประจำที่จ่ายให้ตามปกติ จึงเข้าลักษณะเป็นการทำงานให้นายจ้างที่ได้จ่ายค่าตอบแทนเป็นเงินเดือนประจำให้แก่ตนอยู่แล้ว ดังนั้นค่าบริการที่โจทก์ได้รับเพิ่มจากเงินเดือนจึงเข้าลักษณะเป็นเงินได้ เนื่องจากการจ้างแรงงานตามมาตรา 40(1) แห่งประมวลรัษฎากร ไม่ใช่เงินได้จากการประกอบวิชาชีพอิสระตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(6) แต่อย่างใด ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลย และให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ให้จำเลยคืนเงินภาษีพร้อมทั้งเงินเพิ่มที่เรียกเก็บไว้จากโจทก์จำนวน 90,320 บาท ให้แก่โจทก์ พร้อมด้วยดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีอากรที่คืนให้โจทก์โดยไม่คิดทบต้น แต่มิให้เกินจำนวนเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา.ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้วข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า โจทก์ได้รับอนุญาตให้ประกอบโรคศิลปะ โดยประกอบวิชาชีพเป็นแพทย์ประจำที่โรงพยาบาลลานนา ซึ่งเป็นของบริษัทเชียงใหม่ธุรกิจการแพทย์ จำกัด ในปีภาษี พ.ศ. 2529 โจทก์ได้รับค่าจ้างจากโรงพยาบาลลานนา 388,079 บาท นอกจากนี้โจทก์ยังได้รับเงินจากการรักษาคนไข้ในโรงพยาบาลลานนานอกเวลาทำการตามปกติของโจทก์ 315,500 บาท และยังมีรายได้จากการประกอบวิชาชีพอิสระที่คลินิกส่วนตัวอีก 16,300 บาท โจทก์ได้เสียภาษีในเงินได้พึงประเมินทั้งหมดโดยถือว่าเงินที่ได้รับค่าจ้างจากโรงพยาบาลลานนา388,079 บาท เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) และเงินที่ได้รับจากการรักษาคนไข้ในโรงพยาบาลลานนานอกเวลาทำการตามปกติจำนวน 315,500 บาท กับเงินที่ได้จากการประกอบวิชาชีพอิสระที่คลินิกส่วนตัวจำนวน 16,300 บาท เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา40(6) แห่งประมวลรัษฎากร แต่เจ้าหน้าที่ของจำเลยเห็นว่าเงินที่โจทก์ได้รับจากการรักษาคนไข้ในโรงพยาบาลลานนานอกเวลาทำการปกติของโจทก์จำนวน 315,500 บาท เป็นเงินพึงประเมินตามมาตรา 40(1)แห่งประมวลรัษฎากร จึงได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มรวมทั้งเงินเพิ่ม 90,320 บาท โจทก์จึงได้เสียภาษีเพิ่มในจำนวนดังกล่าวแล้วข้อต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์จำเลยมีว่า เงินที่โจทก์ได้รับจากการรักษาคนไข้ในโรงพยาบาลลานนา นอกเวลาทำการปกติของโจทก์เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) หรือมาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากร เห็นว่ารายรับส่วนนี้พยานโจทก์มีตัวโจทก์นายประวิทย์ อัครชิโนเรศ เบิกความตรงกันว่า โจทก์เป็นลูกจ้างของโรงพยาบาลลานนา ได้รับค่าจ้างเดือนละ 29,520 บาท และทางโรงพยาบาลตกลงให้โจทก์เปิดคลินิกพิเศษนอกเวลาทำการตามปกติในโรงพยาบาลลานนาได้ โดยแบ่งรายได้เข้าโรงพยาบาลลานนาไม่ต่ำกว่าร้อยละ 20 อย่างสูงไม่เกินร้อยละ 80 ฝ่ายจำเลยไม่มีพยานหลักฐานใดสนับสนุนให้เห็นว่าโรงพยาบาลลานนาจ่ายเงินดังกล่าวให้โจทก์เป็นเงินเดือนหรือค่าจ้าง คงมีแต่นายสง่า ลิ้มพัฒนาชาติเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้ตรวจแบบแสดงรายการเสียภาษีของโจทก์เห็นว่าเป็นแพทย์โดยได้รับเงินเดือนจากโรงพยาบาลลานนา และยังได้รับเงินในการปฏิบัติงานนอกเวลาอีกจำนวนหนึ่ง จึงถือว่าเป็นค่าจ้างที่โรงพยาบาลจ่ายให้ พยานหลักฐานโจทก์ดังกล่าวมีน้ำหนักดีกว่าพยานจำเลย รับฟังได้ว่าเงินจำนวนดังกล่าวโจทก์ได้รับจากคนป่วยที่มาทำการรักษา โดยโจทก์ใช้สถานที่ของโรงพยาบาลลานนาเมื่อได้เงินมาแล้วก็แบ่งส่วนให้โรงพยาบาล มิใช่เป็นเงินที่โรงพยาบาลจ่ายให้เป็นเงินเดือนหรือค่าจ้างแก่โจทก์ เงินที่โจทก์ได้รับจากคนป่วยที่มารักษาที่โรงพยาบาลลานนา นอกเวลาทำการปกติของโจทก์ จึงเป็นเงินที่โจทก์ได้รับมาจากการประกอบวิชาชีพอิสระมิใช่เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) แต่เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากร"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1802/2533นาย ศักดิ์ชัย ผล ประเสริฐโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 40 (1), ม. 40 (6)โจทก์เป็นลูกจ้างของโรงพยาบาล ได้รับค่าจ้างเป็นรายเดือนและทางโรงพยาบาลตกลงให้โจทก์เปิดคลีนิกพิเศษนอกเวลาทำการปกติในโรงพยาบาลโดยแบ่งรายได้ให้โรงพยาบาล เงินที่โจทก์ได้รับจากคนป่วยที่มาทำการรักษาที่โรงพยาบาลนอกเวลาทำการปกตินี้มิใช่เงินที่โรงพยาบาลจ่ายให้เป็นเงินเดือนหรือค่าจ้างแก่โจทก์ จึงเป็นเงินที่โจทก์ได้รับมาจากการประกอบวิชาชีพอิสระ มิใช่เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) แต่เป็นเงินได้พึงประเมิน ตามมาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากรโจทก์ฟ้องว่า เมื่อวันที่ 1 มกราคม 2529 โจทก์ได้ทำสัญญารับจ้างทำงานในโรงพยาบาลลานนา มีกำหนดระยะเวลา 1 ปี โดยนายจ้างยินยอมให้สิทธิพิเศษแก่โจทก์ใช้สถานที่ของโรงพยาบาลประกอบวิชาชีพอิสระ เป็นคลินิกส่วนตัวของแพทย์นอกเวลาทำงานได้เป็นครั้งคราวตามแต่ผู้ป่วยจะเรียกร้องว่าจ้างเป็นกรณีพิเศษ แต่แพทย์ต้องแบ่งรายได้ให้แก่ทางโรงพยาบาลตามอัธยาศัยที่ตกลงกันเป็นกรณีไปโจทก์ได้ชำระภาษีเงินได้ที่โจทก์ได้รับทั้งจากค่าจ้างแรงงานและเงินได้จากการประกอบวิชาชีพอิสระประจำปี พ.ศ. 2529 ให้แก่ทางราชการเรียบร้อยแล้ว ต่อมาวันที่ 15 มิถุนายน 2530 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินจากเจ้าพนักงานประเมิน ซึ่งเป็นพนักงานของจำเลยให้โจทก์เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปี พ.ศ. 2529 เพิ่มอีก71,968.60 บาท กับเงินเพิ่ม อีก 3,238.59 บาท โดยเจ้าหน้าที่ของจำเลยแจ้งว่าเงินได้ที่ประกอบวิชาชีพอิสระในโรงพยาบาลลานนาจำนวน 315,500 บาท นั้นต้องนำไปรวมกับเงินได้ประเภทเงินเดือนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(1) ซึ่งต้องเสียภาษีเงินได้เพิ่มขึ้น71,968.60 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วย จึงอุทธรณ์คัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำสั่งให้ยกอุทธรณ์ โจทก์จึงจำต้องชำระภาษีเงินได้เพิ่มตามที่เจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บ ซึ่งรวมทั้งเงินเพิ่มด้วยเป็นเงิน 90,320 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินของเจ้าพนักงานของจำเลยและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เพราะเงินได้ของโจทก์จำนวน 315,500 บาทนั้น โจทก์ได้มาจากการประกอบวิชาชีพอิสระของโจทก์นอกเวลาทำการในโรงพยาบาลดังกล่าวจึงเป็นเงินได้จากการประกอบวิชาชีพอิสระตามมาตรา 40(6) ประมวลรัษฎากร การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยนำเงินได้จำนวน 315,500 บาท มารวมเป็นเงินได้ของโจทก์ประเภทค่าจ้างแรงงานตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(1)จึงไม่ถูกต้องทำให้โจทก์ต้องเสียภาษีเพิ่มมากขึ้นอีกเป็นเงิน71,968.60 บาท และต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มอีกจำนวน 15,113 บาทขอให้พิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลย ให้งดเรียกเงินเพิ่มหรือเบี้ยปรับด้วย และสั่งให้จำเลยคืนภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและเงินเพิ่มที่เรียกเก็บไปจากโจทก์ จำนวน 90,320 บาท พร้อมดอกเบี้ยให้แก่โจทก์ด้วย จำเลยให้การว่า ยอดเงินได้ที่ได้รับจากโรงพยาบาลลานนาเป็นเงิน 315,500 บาท ที่โจทก์แสดงรายการไว้ในแบบ ภ.ง.ด.90 ว่าเป็นเงินได้ตามมาตรา 40(6) นั้นไม่ถูกต้องเพราะโจทก์เป็นลูกจ้างทำงานในตำแหน่งแพทย์ประจำอยู่ที่โรงพยาบาลลานนา การที่โจทก์ได้ปฏิบัติงานนอกเวลาทำงานปกติทำการรักษาคนไข้ทั่วไป หรือคนไข้ที่โจทก์เป็นผู้นำเข้ามารักษาในโรงพยาบาลที่ตนทำงานประจำอยู่ โดยโรงพยาบาลได้จ่ายค่ารักษาดังกล่าวเพิ่มให้อีกต่างหากนอกเหนือจากเงินเดือนประจำที่จ่ายให้ตามปกติ จึงเข้าลักษณะเป็นการทำงานให้นายจ้างที่ได้จ่ายค่าตอบแทนเป็นเงินเดือนประจำให้แก่ตนอยู่แล้ว ดังนั้นค่าบริการที่โจทก์ได้รับเพิ่มจากเงินเดือนจึงเข้าลักษณะเป็นเงินได้ เนื่องจากการจ้างแรงงานตามมาตรา 40(1) แห่งประมวลรัษฎากร ไม่ใช่เงินได้จากการประกอบวิชาชีพอิสระตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(6) แต่อย่างใด ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลย และให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ให้จำเลยคืนเงินภาษีพร้อมทั้งเงินเพิ่มที่เรียกเก็บไว้จากโจทก์จำนวน 90,320 บาท ให้แก่โจทก์ พร้อมด้วยดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีอากรที่คืนให้โจทก์โดยไม่คิดทบต้น แต่มิให้เกินจำนวนเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา.ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้วข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า โจทก์ได้รับอนุญาตให้ประกอบโรคศิลปะ โดยประกอบวิชาชีพเป็นแพทย์ประจำที่โรงพยาบาลลานนา ซึ่งเป็นของบริษัทเชียงใหม่ธุรกิจการแพทย์ จำกัด ในปีภาษี พ.ศ. 2529 โจทก์ได้รับค่าจ้างจากโรงพยาบาลลานนา 388,079 บาท นอกจากนี้โจทก์ยังได้รับเงินจากการรักษาคนไข้ในโรงพยาบาลลานนานอกเวลาทำการตามปกติของโจทก์ 315,500 บาท และยังมีรายได้จากการประกอบวิชาชีพอิสระที่คลินิกส่วนตัวอีก 16,300 บาท โจทก์ได้เสียภาษีในเงินได้พึงประเมินทั้งหมดโดยถือว่าเงินที่ได้รับค่าจ้างจากโรงพยาบาลลานนา388,079 บาท เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) และเงินที่ได้รับจากการรักษาคนไข้ในโรงพยาบาลลานนานอกเวลาทำการตามปกติจำนวน 315,500 บาท กับเงินที่ได้จากการประกอบวิชาชีพอิสระที่คลินิกส่วนตัวจำนวน 16,300 บาท เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา40(6) แห่งประมวลรัษฎากร แต่เจ้าหน้าที่ของจำเลยเห็นว่าเงินที่โจทก์ได้รับจากการรักษาคนไข้ในโรงพยาบาลลานนานอกเวลาทำการปกติของโจทก์จำนวน 315,500 บาท เป็นเงินพึงประเมินตามมาตรา 40(1)แห่งประมวลรัษฎากร จึงได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มรวมทั้งเงินเพิ่ม 90,320 บาท โจทก์จึงได้เสียภาษีเพิ่มในจำนวนดังกล่าวแล้วข้อต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์จำเลยมีว่า เงินที่โจทก์ได้รับจากการรักษาคนไข้ในโรงพยาบาลลานนา นอกเวลาทำการปกติของโจทก์เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) หรือมาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากร เห็นว่ารายรับส่วนนี้พยานโจทก์มีตัวโจทก์นายประวิทย์ อัครชิโนเรศ เบิกความตรงกันว่า โจทก์เป็นลูกจ้างของโรงพยาบาลลานนา ได้รับค่าจ้างเดือนละ 29,520 บาท และทางโรงพยาบาลตกลงให้โจทก์เปิดคลินิกพิเศษนอกเวลาทำการตามปกติในโรงพยาบาลลานนาได้ โดยแบ่งรายได้เข้าโรงพยาบาลลานนาไม่ต่ำกว่าร้อยละ 20 อย่างสูงไม่เกินร้อยละ 80 ฝ่ายจำเลยไม่มีพยานหลักฐานใดสนับสนุนให้เห็นว่าโรงพยาบาลลานนาจ่ายเงินดังกล่าวให้โจทก์เป็นเงินเดือนหรือค่าจ้าง คงมีแต่นายสง่า ลิ้มพัฒนาชาติเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้ตรวจแบบแสดงรายการเสียภาษีของโจทก์เห็นว่าเป็นแพทย์โดยได้รับเงินเดือนจากโรงพยาบาลลานนา และยังได้รับเงินในการปฏิบัติงานนอกเวลาอีกจำนวนหนึ่ง จึงถือว่าเป็นค่าจ้างที่โรงพยาบาลจ่ายให้ พยานหลักฐานโจทก์ดังกล่าวมีน้ำหนักดีกว่าพยานจำเลย รับฟังได้ว่าเงินจำนวนดังกล่าวโจทก์ได้รับจากคนป่วยที่มาทำการรักษา โดยโจทก์ใช้สถานที่ของโรงพยาบาลลานนาเมื่อได้เงินมาแล้วก็แบ่งส่วนให้โรงพยาบาล มิใช่เป็นเงินที่โรงพยาบาลจ่ายให้เป็นเงินเดือนหรือค่าจ้างแก่โจทก์ เงินที่โจทก์ได้รับจากคนป่วยที่มารักษาที่โรงพยาบาลลานนา นอกเวลาทำการปกติของโจทก์ จึงเป็นเงินที่โจทก์ได้รับมาจากการประกอบวิชาชีพอิสระมิใช่เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) แต่เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากร"พิพากษายืน(ก้าน อันนานนท์-เดชา สุวรรณโณ-ปิ่นทิพย์ สุจริตกุล)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า เมื่อวันที่ 1 มกราคม 2529 โจทก์ได้ทำสัญญารับจ้างทำงานในโรงพยาบาลลานนา มีกำหนดระยะเวลา 1 ปี โดยนายจ้างยินยอมให้สิทธิพิเศษแก่โจทก์ใช้สถานที่ของโรงพยาบาลประกอบวิชาชีพอิสระ เป็นคลินิกส่วนตัวของแพทย์นอกเวลาทำงานได้เป็นครั้งคราวตามแต่ผู้ป่วยจะเรียกร้องว่าจ้างเป็นกรณีพิเศษ แต่แพทย์ต้องแบ่งรายได้ให้แก่ทางโรงพยาบาลตามอัธยาศัยที่ตกลงกันเป็นกรณีไปโจทก์ได้ชำระภาษีเงินได้ที่โจทก์ได้รับทั้งจากค่าจ้างแรงงานและเงินได้จากการประกอบวิชาชีพอิสระประจำปี พ.ศ. 2529 ให้แก่ทางราชการเรียบร้อยแล้ว ต่อมาวันที่ 15 มิถุนายน 2530 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินจากเจ้าพนักงานประเมิน ซึ่งเป็นพนักงานของจำเลยให้โจทก์เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปี พ.ศ. 2529 เพิ่มอีก71,968.60 บาท กับเงินเพิ่ม อีก 3,238.59 บาท โดยเจ้าหน้าที่ของจำเลยแจ้งว่าเงินได้ที่ประกอบวิชาชีพอิสระในโรงพยาบาลลานนาจำนวน 315,500 บาท นั้นต้องนำไปรวมกับเงินได้ประเภทเงินเดือนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(1) ซึ่งต้องเสียภาษีเงินได้เพิ่มขึ้น71,968.60 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วย จึงอุทธรณ์คัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำสั่งให้ยกอุทธรณ์ โจทก์จึงจำต้องชำระภาษีเงินได้เพิ่มตามที่เจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บ ซึ่งรวมทั้งเงินเพิ่มด้วยเป็นเงิน 90,320 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินของเจ้าพนักงานของจำเลยและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เพราะเงินได้ของโจทก์จำนวน 315,500 บาทนั้น โจทก์ได้มาจากการประกอบวิชาชีพอิสระของโจทก์นอกเวลาทำการในโรงพยาบาลดังกล่าวจึงเป็นเงินได้จากการประกอบวิชาชีพอิสระตามมาตรา 40(6) ประมวลรัษฎากร การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยนำเงินได้จำนวน 315,500 บาท มารวมเป็นเงินได้ของโจทก์ประเภทค่าจ้างแรงงานตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(1)จึงไม่ถูกต้องทำให้โจทก์ต้องเสียภาษีเพิ่มมากขึ้นอีกเป็นเงิน71,968.60 บาท และต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มอีกจำนวน 15,113 บาทขอให้พิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลย ให้งดเรียกเงินเพิ่มหรือเบี้ยปรับด้วย และสั่งให้จำเลยคืนภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและเงินเพิ่มที่เรียกเก็บไปจากโจทก์ จำนวน 90,320 บาท พร้อมดอกเบี้ยให้แก่โจทก์ด้วย จำเลยให้การว่า ยอดเงินได้ที่ได้รับจากโรงพยาบาลลานนาเป็นเงิน 315,500 บาท ที่โจทก์แสดงรายการไว้ในแบบ ภ.ง.ด.90 ว่าเป็นเงินได้ตามมาตรา 40(6) นั้นไม่ถูกต้องเพราะโจทก์เป็นลูกจ้างทำงานในตำแหน่งแพทย์ประจำอยู่ที่โรงพยาบาลลานนา การที่โจทก์ได้ปฏิบัติงานนอกเวลาทำงานปกติทำการรักษาคนไข้ทั่วไป หรือคนไข้ที่โจทก์เป็นผู้นำเข้ามารักษาในโรงพยาบาลที่ตนทำงานประจำอยู่ โดยโรงพยาบาลได้จ่ายค่ารักษาดังกล่าวเพิ่มให้อีกต่างหากนอกเหนือจากเงินเดือนประจำที่จ่ายให้ตามปกติ จึงเข้าลักษณะเป็นการทำงานให้นายจ้างที่ได้จ่ายค่าตอบแทนเป็นเงินเดือนประจำให้แก่ตนอยู่แล้ว ดังนั้นค่าบริการที่โจทก์ได้รับเพิ่มจากเงินเดือนจึงเข้าลักษณะเป็นเงินได้ เนื่องจากการจ้างแรงงานตามมาตรา 40(1) แห่งประมวลรัษฎากร ไม่ใช่เงินได้จากการประกอบวิชาชีพอิสระตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(6) แต่อย่างใด ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลย และให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ให้จำเลยคืนเงินภาษีพร้อมทั้งเงินเพิ่มที่เรียกเก็บไว้จากโจทก์จำนวน 90,320 บาท ให้แก่โจทก์ พร้อมด้วยดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีอากรที่คืนให้โจทก์โดยไม่คิดทบต้น แต่มิให้เกินจำนวนเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา.ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้วข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า โจทก์ได้รับอนุญาตให้ประกอบโรคศิลปะ โดยประกอบวิชาชีพเป็นแพทย์ประจำที่โรงพยาบาลลานนา ซึ่งเป็นของบริษัทเชียงใหม่ธุรกิจการแพทย์ จำกัด ในปีภาษี พ.ศ. 2529 โจทก์ได้รับค่าจ้างจากโรงพยาบาลลานนา 388,079 บาท นอกจากนี้โจทก์ยังได้รับเงินจากการรักษาคนไข้ในโรงพยาบาลลานนานอกเวลาทำการตามปกติของโจทก์ 315,500 บาท และยังมีรายได้จากการประกอบวิชาชีพอิสระที่คลินิกส่วนตัวอีก 16,300 บาท โจทก์ได้เสียภาษีในเงินได้พึงประเมินทั้งหมดโดยถือว่าเงินที่ได้รับค่าจ้างจากโรงพยาบาลลานนา388,079 บาท เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) และเงินที่ได้รับจากการรักษาคนไข้ในโรงพยาบาลลานนานอกเวลาทำการตามปกติจำนวน 315,500 บาท กับเงินที่ได้จากการประกอบวิชาชีพอิสระที่คลินิกส่วนตัวจำนวน 16,300 บาท เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา40(6) แห่งประมวลรัษฎากร แต่เจ้าหน้าที่ของจำเลยเห็นว่าเงินที่โจทก์ได้รับจากการรักษาคนไข้ในโรงพยาบาลลานนานอกเวลาทำการปกติของโจทก์จำนวน 315,500 บาท เป็นเงินพึงประเมินตามมาตรา 40(1)แห่งประมวลรัษฎากร จึงได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มรวมทั้งเงินเพิ่ม 90,320 บาท โจทก์จึงได้เสียภาษีเพิ่มในจำนวนดังกล่าวแล้วข้อต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์จำเลยมีว่า เงินที่โจทก์ได้รับจากการรักษาคนไข้ในโรงพยาบาลลานนา นอกเวลาทำการปกติของโจทก์เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) หรือมาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากร เห็นว่ารายรับส่วนนี้พยานโจทก์มีตัวโจทก์นายประวิทย์ อัครชิโนเรศ เบิกความตรงกันว่า โจทก์เป็นลูกจ้างของโรงพยาบาลลานนา ได้รับค่าจ้างเดือนละ 29,520 บาท และทางโรงพยาบาลตกลงให้โจทก์เปิดคลินิกพิเศษนอกเวลาทำการตามปกติในโรงพยาบาลลานนาได้ โดยแบ่งรายได้เข้าโรงพยาบาลลานนาไม่ต่ำกว่าร้อยละ 20 อย่างสูงไม่เกินร้อยละ 80 ฝ่ายจำเลยไม่มีพยานหลักฐานใดสนับสนุนให้เห็นว่าโรงพยาบาลลานนาจ่ายเงินดังกล่าวให้โจทก์เป็นเงินเดือนหรือค่าจ้าง คงมีแต่นายสง่า ลิ้มพัฒนาชาติเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้ตรวจแบบแสดงรายการเสียภาษีของโจทก์เห็นว่าเป็นแพทย์โดยได้รับเงินเดือนจากโรงพยาบาลลานนา และยังได้รับเงินในการปฏิบัติงานนอกเวลาอีกจำนวนหนึ่ง จึงถือว่าเป็นค่าจ้างที่โรงพยาบาลจ่ายให้ พยานหลักฐานโจทก์ดังกล่าวมีน้ำหนักดีกว่าพยานจำเลย รับฟังได้ว่าเงินจำนวนดังกล่าวโจทก์ได้รับจากคนป่วยที่มาทำการรักษา โดยโจทก์ใช้สถานที่ของโรงพยาบาลลานนาเมื่อได้เงินมาแล้วก็แบ่งส่วนให้โรงพยาบาล มิใช่เป็นเงินที่โรงพยาบาลจ่ายให้เป็นเงินเดือนหรือค่าจ้างแก่โจทก์ เงินที่โจทก์ได้รับจากคนป่วยที่มารักษาที่โรงพยาบาลลานนา นอกเวลาทำการปกติของโจทก์ จึงเป็นเงินที่โจทก์ได้รับมาจากการประกอบวิชาชีพอิสระมิใช่เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) แต่เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากร"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1802/2533นาย ศักดิ์ชัย ผล ประเสริฐโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 40 (1), ม. 40 (6)โจทก์เป็นลูกจ้างของโรงพยาบาล ได้รับค่าจ้างเป็นรายเดือนและทางโรงพยาบาลตกลงให้โจทก์เปิดคลีนิกพิเศษนอกเวลาทำการปกติในโรงพยาบาลโดยแบ่งรายได้ให้โรงพยาบาล เงินที่โจทก์ได้รับจากคนป่วยที่มาทำการรักษาที่โรงพยาบาลนอกเวลาทำการปกตินี้มิใช่เงินที่โรงพยาบาลจ่ายให้เป็นเงินเดือนหรือค่าจ้างแก่โจทก์ จึงเป็นเงินที่โจทก์ได้รับมาจากการประกอบวิชาชีพอิสระ มิใช่เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) แต่เป็นเงินได้พึงประเมิน ตามมาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากรโจทก์ฟ้องว่า เมื่อวันที่ 1 มกราคม 2529 โจทก์ได้ทำสัญญารับจ้างทำงานในโรงพยาบาลลานนา มีกำหนดระยะเวลา 1 ปี โดยนายจ้างยินยอมให้สิทธิพิเศษแก่โจทก์ใช้สถานที่ของโรงพยาบาลประกอบวิชาชีพอิสระ เป็นคลินิกส่วนตัวของแพทย์นอกเวลาทำงานได้เป็นครั้งคราวตามแต่ผู้ป่วยจะเรียกร้องว่าจ้างเป็นกรณีพิเศษ แต่แพทย์ต้องแบ่งรายได้ให้แก่ทางโรงพยาบาลตามอัธยาศัยที่ตกลงกันเป็นกรณีไปโจทก์ได้ชำระภาษีเงินได้ที่โจทก์ได้รับทั้งจากค่าจ้างแรงงานและเงินได้จากการประกอบวิชาชีพอิสระประจำปี พ.ศ. 2529 ให้แก่ทางราชการเรียบร้อยแล้ว ต่อมาวันที่ 15 มิถุนายน 2530 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินจากเจ้าพนักงานประเมิน ซึ่งเป็นพนักงานของจำเลยให้โจทก์เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปี พ.ศ. 2529 เพิ่มอีก71,968.60 บาท กับเงินเพิ่ม อีก 3,238.59 บาท โดยเจ้าหน้าที่ของจำเลยแจ้งว่าเงินได้ที่ประกอบวิชาชีพอิสระในโรงพยาบาลลานนาจำนวน 315,500 บาท นั้นต้องนำไปรวมกับเงินได้ประเภทเงินเดือนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(1) ซึ่งต้องเสียภาษีเงินได้เพิ่มขึ้น71,968.60 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วย จึงอุทธรณ์คัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำสั่งให้ยกอุทธรณ์ โจทก์จึงจำต้องชำระภาษีเงินได้เพิ่มตามที่เจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บ ซึ่งรวมทั้งเงินเพิ่มด้วยเป็นเงิน 90,320 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินของเจ้าพนักงานของจำเลยและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เพราะเงินได้ของโจทก์จำนวน 315,500 บาทนั้น โจทก์ได้มาจากการประกอบวิชาชีพอิสระของโจทก์นอกเวลาทำการในโรงพยาบาลดังกล่าวจึงเป็นเงินได้จากการประกอบวิชาชีพอิสระตามมาตรา 40(6) ประมวลรัษฎากร การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยนำเงินได้จำนวน 315,500 บาท มารวมเป็นเงินได้ของโจทก์ประเภทค่าจ้างแรงงานตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(1)จึงไม่ถูกต้องทำให้โจทก์ต้องเสียภาษีเพิ่มมากขึ้นอีกเป็นเงิน71,968.60 บาท และต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มอีกจำนวน 15,113 บาทขอให้พิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลย ให้งดเรียกเงินเพิ่มหรือเบี้ยปรับด้วย และสั่งให้จำเลยคืนภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและเงินเพิ่มที่เรียกเก็บไปจากโจทก์ จำนวน 90,320 บาท พร้อมดอกเบี้ยให้แก่โจทก์ด้วย จำเลยให้การว่า ยอดเงินได้ที่ได้รับจากโรงพยาบาลลานนาเป็นเงิน 315,500 บาท ที่โจทก์แสดงรายการไว้ในแบบ ภ.ง.ด.90 ว่าเป็นเงินได้ตามมาตรา 40(6) นั้นไม่ถูกต้องเพราะโจทก์เป็นลูกจ้างทำงานในตำแหน่งแพทย์ประจำอยู่ที่โรงพยาบาลลานนา การที่โจทก์ได้ปฏิบัติงานนอกเวลาทำงานปกติทำการรักษาคนไข้ทั่วไป หรือคนไข้ที่โจทก์เป็นผู้นำเข้ามารักษาในโรงพยาบาลที่ตนทำงานประจำอยู่ โดยโรงพยาบาลได้จ่ายค่ารักษาดังกล่าวเพิ่มให้อีกต่างหากนอกเหนือจากเงินเดือนประจำที่จ่ายให้ตามปกติ จึงเข้าลักษณะเป็นการทำงานให้นายจ้างที่ได้จ่ายค่าตอบแทนเป็นเงินเดือนประจำให้แก่ตนอยู่แล้ว ดังนั้นค่าบริการที่โจทก์ได้รับเพิ่มจากเงินเดือนจึงเข้าลักษณะเป็นเงินได้ เนื่องจากการจ้างแรงงานตามมาตรา 40(1) แห่งประมวลรัษฎากร ไม่ใช่เงินได้จากการประกอบวิชาชีพอิสระตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(6) แต่อย่างใด ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลย และให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ให้จำเลยคืนเงินภาษีพร้อมทั้งเงินเพิ่มที่เรียกเก็บไว้จากโจทก์จำนวน 90,320 บาท ให้แก่โจทก์ พร้อมด้วยดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีอากรที่คืนให้โจทก์โดยไม่คิดทบต้น แต่มิให้เกินจำนวนเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา.ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้วข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า โจทก์ได้รับอนุญาตให้ประกอบโรคศิลปะ โดยประกอบวิชาชีพเป็นแพทย์ประจำที่โรงพยาบาลลานนา ซึ่งเป็นของบริษัทเชียงใหม่ธุรกิจการแพทย์ จำกัด ในปีภาษี พ.ศ. 2529 โจทก์ได้รับค่าจ้างจากโรงพยาบาลลานนา 388,079 บาท นอกจากนี้โจทก์ยังได้รับเงินจากการรักษาคนไข้ในโรงพยาบาลลานนานอกเวลาทำการตามปกติของโจทก์ 315,500 บาท และยังมีรายได้จากการประกอบวิชาชีพอิสระที่คลินิกส่วนตัวอีก 16,300 บาท โจทก์ได้เสียภาษีในเงินได้พึงประเมินทั้งหมดโดยถือว่าเงินที่ได้รับค่าจ้างจากโรงพยาบาลลานนา388,079 บาท เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) และเงินที่ได้รับจากการรักษาคนไข้ในโรงพยาบาลลานนานอกเวลาทำการตามปกติจำนวน 315,500 บาท กับเงินที่ได้จากการประกอบวิชาชีพอิสระที่คลินิกส่วนตัวจำนวน 16,300 บาท เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา40(6) แห่งประมวลรัษฎากร แต่เจ้าหน้าที่ของจำเลยเห็นว่าเงินที่โจทก์ได้รับจากการรักษาคนไข้ในโรงพยาบาลลานนานอกเวลาทำการปกติของโจทก์จำนวน 315,500 บาท เป็นเงินพึงประเมินตามมาตรา 40(1)แห่งประมวลรัษฎากร จึงได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มรวมทั้งเงินเพิ่ม 90,320 บาท โจทก์จึงได้เสียภาษีเพิ่มในจำนวนดังกล่าวแล้วข้อต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์จำเลยมีว่า เงินที่โจทก์ได้รับจากการรักษาคนไข้ในโรงพยาบาลลานนา นอกเวลาทำการปกติของโจทก์เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) หรือมาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากร เห็นว่ารายรับส่วนนี้พยานโจทก์มีตัวโจทก์นายประวิทย์ อัครชิโนเรศ เบิกความตรงกันว่า โจทก์เป็นลูกจ้างของโรงพยาบาลลานนา ได้รับค่าจ้างเดือนละ 29,520 บาท และทางโรงพยาบาลตกลงให้โจทก์เปิดคลินิกพิเศษนอกเวลาทำการตามปกติในโรงพยาบาลลานนาได้ โดยแบ่งรายได้เข้าโรงพยาบาลลานนาไม่ต่ำกว่าร้อยละ 20 อย่างสูงไม่เกินร้อยละ 80 ฝ่ายจำเลยไม่มีพยานหลักฐานใดสนับสนุนให้เห็นว่าโรงพยาบาลลานนาจ่ายเงินดังกล่าวให้โจทก์เป็นเงินเดือนหรือค่าจ้าง คงมีแต่นายสง่า ลิ้มพัฒนาชาติเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้ตรวจแบบแสดงรายการเสียภาษีของโจทก์เห็นว่าเป็นแพทย์โดยได้รับเงินเดือนจากโรงพยาบาลลานนา และยังได้รับเงินในการปฏิบัติงานนอกเวลาอีกจำนวนหนึ่ง จึงถือว่าเป็นค่าจ้างที่โรงพยาบาลจ่ายให้ พยานหลักฐานโจทก์ดังกล่าวมีน้ำหนักดีกว่าพยานจำเลย รับฟังได้ว่าเงินจำนวนดังกล่าวโจทก์ได้รับจากคนป่วยที่มาทำการรักษา โดยโจทก์ใช้สถานที่ของโรงพยาบาลลานนาเมื่อได้เงินมาแล้วก็แบ่งส่วนให้โรงพยาบาล มิใช่เป็นเงินที่โรงพยาบาลจ่ายให้เป็นเงินเดือนหรือค่าจ้างแก่โจทก์ เงินที่โจทก์ได้รับจากคนป่วยที่มารักษาที่โรงพยาบาลลานนา นอกเวลาทำการปกติของโจทก์ จึงเป็นเงินที่โจทก์ได้รับมาจากการประกอบวิชาชีพอิสระมิใช่เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) แต่เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากร"พิพากษายืน(ก้าน อันนานนท์-เดชา สุวรรณโณ-ปิ่นทิพย์ สุจริตกุล)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ