คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3524/2530หลักกฎหมาย: แม้เงินบำเหน็จพิเศษที่ธนาคารโจทก์จ่ายให้พนักงานจะไม่มีลักษณะเป็นเงินกองทุนตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (2) เพราะมิได้มีการจัดตั้งกองทุน ทั้งไม่มีลักษณะเป็นการจ่ายสมทบเนื่องจากมิได้มีการหักเงินเดือนจากพนักงานมาสมทบก็ตาม แต่เงินบำเหน็จพิเศษนี้ก็เป็นเงินที่โจทก์ยังมิได้จ่ายให้แก่พนักงาน เพราะมีระเบียบห้ามมิให้พนักงานถอน เงินจำนวนนี้ในระหว่างที่เป็นพนักงานอยู่การบันทึกโอนเงินจากบัญชีสำรองจ่ายเงินบำเหน็จพิเศษเมื่อครบ6 เดือนมาเข้าบัญชีเงินประกันตัวพนักงาน และบันทึกโอนต่อเข้าบัญชีเงินฝากประจำของพนักงาน จึงมีผลเท่ากับเป็นการตั้งบัญชีสำรองจ่ายเงินบำเหน็จพิเศษไว้โดยมิได้มีการจ่ายจริงเงินบำเหน็จพิเศษจึงมีลักษณะเป็นเงินสำรองต่าง ๆ ตามมาตรา65 ตรี (1) ซึ่งไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ โจทก์จึงนำเงินบำเหน็จพิเศษมาหักเป็นรายจ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ คำบรรยายฟ้องของโจทก์ได้ขอให้ศาลงดหรือลดเงินเพิ่มไว้แล้วถึงแม้จะมิได้นำมา กล่าว ในคำขอท้ายฟ้อง ก็ถือได้ว่าโจทก์ขอให้ศาลงดหรือลดเงินเพิ่มด้วยแล้ว การที่โจทก์ออกระเบียบว่าด้วยบำเหน็จและระเบียบว่าด้วยหลักประกันตัวพนักงาน ด้วยวิธีกำหนดให้เงินบำเหน็จพิเศษและเงินประจำตัวมีจำนวนเท่ากัน เพื่อประโยชน์ที่จะอาศัยวิธีการทางบัญชีนำเงินบำเหน็จพิเศษซึ่งมิได้มีการจ่ายมาเป็นรายจ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิเป็นผลทำให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลน้อยกว่าความเป็นจริงนั้น เรียกไม่ได้ว่าโจทก์และเจ้าพนักงานประเมินมีความเห็นในการตีความกฎหมายต่างกันโดยสุจริต จึงไม่มีเหตุสมควรงดหรือลดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์.โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลย ได้ออกหนังสือแจ้งให้โจทก์นำเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน 11,095,344.05 บาท กับเงินเพิ่ม 2,219,068.81 บาท รวมเป็นเงิน13,314,412.86 บาท ไปชำระ อันเป็นการประเมินที่ไม่ชอบ โจทก์จึงยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ ทั้งไม่ผ่อนผันงดหรือลดเงินเพิ่ม โจทก์เห็นว่าตามกฎหมายโจทก์ไม่จำต้องเสียภาษีตามที่ถกประเมินอย่างไรก็ดี แม้ในที่สุดโจทก์จะต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่ม ก็มิใช่โจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงหรือทุจริต แต่เป็นเรื่องความเห็นแตกต่างกัน โจทก์ลงรายการในบัญชีมิได้ปิดบังตามคำสั่งที่ 121/2513 เรื่องระเบียบว่าด้วยการงดหรือลดเงินเพิ่มตามมาตรา 22 และ มาตรา 26 แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 13 พฤษภาคม2513 กำหนดให้งดหรือลดเงินเพิ่ม ในกรณีผู้ถูกประเมินไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยง หรือทุจริต และให้ความร่วมมือในการตรวจสอบ ขอให้ศาลพิพากษาเพิกถอนการประเมินตามหนังสือเลขที่ 1037/2/03931ลงวันที่ 12 มีนาคม 2525 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ภส.7 เลขที่ 100/2526ลงวันที่ 23 กุมภาพันธ์ 2526จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่ม และเงินเพิ่มรวม 5,405,156.39 บาท และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นั้นชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายโจทก์มีเจตนาไม่สุจริต และไม่ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบบัญชีจึงไม่มีเหตุที่จะผ่อนผันงดหรืองดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ ขอให้ยกฟ้องศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้องโจทก์ ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยโดยกำหนดค่าทนายความให้ 20,000 บาทโจทก์อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนโจทก์ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "...ได้ความว่า โจทก์ออกระเบียบสำหรับพนักงาน 2 ฉบับ คือ ระเบียบว่าด้วยเงินบำเหน็จพิเศษ พ.ศ. 2513และระเบียบว่าด้วยหลักประกันตัวพนักงาน พ.ศ. 2520 ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.3 และ ล.4 ตามระเบียบทั้งสองฉบับดังกล่าว กำหนดให้จ่ายเงินบำเหน็จพิเศษแก่พนักงาน และขณะเดียวกันก็กำหนดให้พนักงานมีประกันเพื่อชดใช้ความเสียหายที่จะเกิดแก่โจทก์ ทั้งนี้โดยคิดเป็นร้อยละของเงินเดือนตามระยะเวลาของการทำงานอย่างเดียวกัน จำนวนเงินบำเหน็จพิเศษ และจำนวนเงินประกันตัวพนักงานเท่านั้น การจ่ายเงินบำเหน็จพิเศษมิได้จ่ายเป็นเงินสดให้แก่พนักงานแต่จ่ายโดยวิธีลงบัญชีสำรองจ่ายเงินบำเหน็จพิเศษไว้ทุกเดือนเมื่อครบ 6 เดือน ก็บันทึกโอนเงินบำเหน็จพิเศษเข้าบัญชีเงินประกันตัวพนักงาน แล้วบันทึกโอนเงินดังกล่าวจากบัญชีเงินประกันตัวพนักงานเข้าบัญชีเงินฝากประจำของพนักงาน โดยที่พนักงานจะเบิกเงินนี้ไม่ได้ระหว่างที่ยังเป็นพนักงานอยู่โจทก์ถือว่าเงินบำเหน็จพิเศษนี้ เป็นเงินที่โจทก์จ่ายเด็ดขาดให้แก่พนักงานเช่นเดียวกับเงินเดือน จึงนำมาคิดหักเงินรายจ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิฝ่ายจำเลยถือว่าโจทก์มิได้จ่ายเงินบำเหน็จพิเศษให้แก่พนักงานตามความเป็นจริง จึงถือว่าเป็นเงินกองทุนจะนำมาคิดหักเป็นรายจ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ตามมาตรา 65 ตรี(2)จากที่ได้ความดังกล่าว ศาลฎีกาเห็นว่า แม้เงินบำเหน็จพิเศษจะไม่มีลักษณะเป็นกองทุน เพราะมิได้มีการจัดตั้งกองทุน ทั้งไม่มีลักษณะเป็นการจ่ายสมทบ เนื่องจากมิได้มีการหักเงินเดือนจากพนักงานมาสมทบอย่างที่โจทก์ฎีกาก็ตาม แต่เงินบำเหน็จพิเศษนี้ ก็เป็นเงินที่โจทก์ยังมิได้จ่ายให้แก่พนักงาน เพราะมีระเบียบห้ามมิให้พนักงานถอนเงินจำนวนนี้ในระหว่างที่เป็นพนักงานอยู่ การบันทึกการโอนเงินจากบัญชีสำรองจ่ายเงินบำเหน็จพิเศษเมื่อครบ 6 เดือนมาเข้าบัญชีเงินประกันตัวพนักงานและบันทึกโอนต่อเข้าบัญชีเงินฝากประจำของพนักงาน จึงมีผลเท่ากับเป็นการตั้งบัญชีสำรองจ่ายเงินสำรองจ่ายเงินบำเหน็จพิเศษไว้โดยมิได้มีการจ่ายจริงนั่นเอง เงินบำเหน็จพิเศษจึงมีลักษณะเป็นเงินสำรองต่าง ๆ ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี(1) ซึ่งบัญญัติไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ดังนั้นโจทก์นำเงินบำเหน็จพิเศษมาหักเป็นรายจ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ ฎีกาโจทก์ในปัญหาข้อนี้ฟังไม่ขึ้นส่วนในข้อที่โจทก์ฎีกาขอให้งดหรือลดเงินเพิ่มนั้น ในปัญหาที่ว่าโจทก์จะต้องขอมาในคำขอท้ายฟ้องหรือไม่นั้น เห็นว่าในคำบรรยายฟ้องของโจทก์ตอนท้ายของข้อ 4 โจทก์ได้ขอให้ศาลพิจารณางดหรือลดเงินเพิ่มไว้แล้ว ถึงแม้จะมิได้นำมากล่าวในคำขอท้ายฟ้องอีกก็ถือได้ว่า โจทก์ขอให้ศาลงดหรือลดเงินเพิ่มด้วย ส่วนปัญหาที่ว่า จะงดหรือลดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์หรือไม่นั้น ศาลฎีกาเห็นว่าการที่โจทก์ออกระเบียบว่าด้วยบำเหน็จพิเศษ และระเบียบว่าด้วยหลักประกันตัวพนักงาน ด้วยวิธีกำหนดให้เงินบำเหน็จพิเศษ และเงินประกันตัวมีจำนวนเท่ากัน เพื่อประโยชน์ที่จะอาศัยวิธีการทางบัญชีนำเงินบำเหน็จพิเศษซึ่งมิได้มีการจ่ายมาเป็นรายจ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิ เป็นผลทำให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลน้อยกว่าความเป็นจริงนั้นเรียกไม่ได้ว่า โจทก์และเจ้าพนักงานประเมินมีความเห็นในการตีความกฎหมายต่างกันโดยสุจริต จึงไม่มีเหตุควรงดหรือลดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ ฎีกาโจทก์ในปัยหาข้อนี้ฟังไม่ขึ้นอีกเช่นกัน ศาลฎีกาเห็นด้วยในผลตามคำพิพากษาของศาลอุทธรณ์"พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความในชั้นฎีกา 10,000 บาทแทนจำเลย. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3524/2530ธนาคารกสิกรไทย จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.วิ.พ. ม. 172 วรรคสอง ป.รัษฎากร ม. 22, ม. 26, ม. 27, ม. 27 ทวิ, ม. 65 ตรี (1), ม. 65 ตรี (2)แม้เงินบำเหน็จพิเศษที่ธนาคารโจทก์จ่ายให้พนักงานจะไม่มีลักษณะเป็นเงินกองทุนตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (2) เพราะมิได้มีการจัดตั้งกองทุน ทั้งไม่มีลักษณะเป็นการจ่ายสมทบเนื่องจากมิได้มีการหักเงินเดือนจากพนักงานมาสมทบก็ตาม แต่เงินบำเหน็จพิเศษนี้ก็เป็นเงินที่โจทก์ยังมิได้จ่ายให้แก่พนักงาน เพราะมีระเบียบห้ามมิให้พนักงานถอน เงินจำนวนนี้ในระหว่างที่เป็นพนักงานอยู่การบันทึกโอนเงินจากบัญชีสำรองจ่ายเงินบำเหน็จพิเศษเมื่อครบ6 เดือนมาเข้าบัญชีเงินประกันตัวพนักงาน และบันทึกโอนต่อเข้าบัญชีเงินฝากประจำของพนักงาน จึงมีผลเท่ากับเป็นการตั้งบัญชีสำรองจ่ายเงินบำเหน็จพิเศษไว้โดยมิได้มีการจ่ายจริงเงินบำเหน็จพิเศษจึงมีลักษณะเป็นเงินสำรองต่าง ๆ ตามมาตรา65 ตรี (1) ซึ่งไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ โจทก์จึงนำเงินบำเหน็จพิเศษมาหักเป็นรายจ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ คำบรรยายฟ้องของโจทก์ได้ขอให้ศาลงดหรือลดเงินเพิ่มไว้แล้วถึงแม้จะมิได้นำมา กล่าว ในคำขอท้ายฟ้อง ก็ถือได้ว่าโจทก์ขอให้ศาลงดหรือลดเงินเพิ่มด้วยแล้ว การที่โจทก์ออกระเบียบว่าด้วยบำเหน็จและระเบียบว่าด้วยหลักประกันตัวพนักงาน ด้วยวิธีกำหนดให้เงินบำเหน็จพิเศษและเงินประจำตัวมีจำนวนเท่ากัน เพื่อประโยชน์ที่จะอาศัยวิธีการทางบัญชีนำเงินบำเหน็จพิเศษซึ่งมิได้มีการจ่ายมาเป็นรายจ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิเป็นผลทำให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลน้อยกว่าความเป็นจริงนั้น เรียกไม่ได้ว่าโจทก์และเจ้าพนักงานประเมินมีความเห็นในการตีความกฎหมายต่างกันโดยสุจริต จึงไม่มีเหตุสมควรงดหรือลดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์.โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลย ได้ออกหนังสือแจ้งให้โจทก์นำเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน 11,095,344.05 บาท กับเงินเพิ่ม 2,219,068.81 บาท รวมเป็นเงิน13,314,412.86 บาท ไปชำระ อันเป็นการประเมินที่ไม่ชอบ โจทก์จึงยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ ทั้งไม่ผ่อนผันงดหรือลดเงินเพิ่ม โจทก์เห็นว่าตามกฎหมายโจทก์ไม่จำต้องเสียภาษีตามที่ถกประเมินอย่างไรก็ดี แม้ในที่สุดโจทก์จะต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่ม ก็มิใช่โจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงหรือทุจริต แต่เป็นเรื่องความเห็นแตกต่างกัน โจทก์ลงรายการในบัญชีมิได้ปิดบังตามคำสั่งที่ 121/2513 เรื่องระเบียบว่าด้วยการงดหรือลดเงินเพิ่มตามมาตรา 22 และ มาตรา 26 แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 13 พฤษภาคม2513 กำหนดให้งดหรือลดเงินเพิ่ม ในกรณีผู้ถูกประเมินไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยง หรือทุจริต และให้ความร่วมมือในการตรวจสอบ ขอให้ศาลพิพากษาเพิกถอนการประเมินตามหนังสือเลขที่ 1037/2/03931ลงวันที่ 12 มีนาคม 2525 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ภส.7 เลขที่ 100/2526ลงวันที่ 23 กุมภาพันธ์ 2526จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่ม และเงินเพิ่มรวม 5,405,156.39 บาท และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นั้นชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายโจทก์มีเจตนาไม่สุจริต และไม่ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบบัญชีจึงไม่มีเหตุที่จะผ่อนผันงดหรืองดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ ขอให้ยกฟ้องศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้องโจทก์ ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยโดยกำหนดค่าทนายความให้ 20,000 บาทโจทก์อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนโจทก์ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "...ได้ความว่า โจทก์ออกระเบียบสำหรับพนักงาน 2 ฉบับ คือ ระเบียบว่าด้วยเงินบำเหน็จพิเศษ พ.ศ. 2513และระเบียบว่าด้วยหลักประกันตัวพนักงาน พ.ศ. 2520 ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.3 และ ล.4 ตามระเบียบทั้งสองฉบับดังกล่าว กำหนดให้จ่ายเงินบำเหน็จพิเศษแก่พนักงาน และขณะเดียวกันก็กำหนดให้พนักงานมีประกันเพื่อชดใช้ความเสียหายที่จะเกิดแก่โจทก์ ทั้งนี้โดยคิดเป็นร้อยละของเงินเดือนตามระยะเวลาของการทำงานอย่างเดียวกัน จำนวนเงินบำเหน็จพิเศษ และจำนวนเงินประกันตัวพนักงานเท่านั้น การจ่ายเงินบำเหน็จพิเศษมิได้จ่ายเป็นเงินสดให้แก่พนักงานแต่จ่ายโดยวิธีลงบัญชีสำรองจ่ายเงินบำเหน็จพิเศษไว้ทุกเดือนเมื่อครบ 6 เดือน ก็บันทึกโอนเงินบำเหน็จพิเศษเข้าบัญชีเงินประกันตัวพนักงาน แล้วบันทึกโอนเงินดังกล่าวจากบัญชีเงินประกันตัวพนักงานเข้าบัญชีเงินฝากประจำของพนักงาน โดยที่พนักงานจะเบิกเงินนี้ไม่ได้ระหว่างที่ยังเป็นพนักงานอยู่โจทก์ถือว่าเงินบำเหน็จพิเศษนี้ เป็นเงินที่โจทก์จ่ายเด็ดขาดให้แก่พนักงานเช่นเดียวกับเงินเดือน จึงนำมาคิดหักเงินรายจ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิฝ่ายจำเลยถือว่าโจทก์มิได้จ่ายเงินบำเหน็จพิเศษให้แก่พนักงานตามความเป็นจริง จึงถือว่าเป็นเงินกองทุนจะนำมาคิดหักเป็นรายจ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ตามมาตรา 65 ตรี(2)จากที่ได้ความดังกล่าว ศาลฎีกาเห็นว่า แม้เงินบำเหน็จพิเศษจะไม่มีลักษณะเป็นกองทุน เพราะมิได้มีการจัดตั้งกองทุน ทั้งไม่มีลักษณะเป็นการจ่ายสมทบ เนื่องจากมิได้มีการหักเงินเดือนจากพนักงานมาสมทบอย่างที่โจทก์ฎีกาก็ตาม แต่เงินบำเหน็จพิเศษนี้ ก็เป็นเงินที่โจทก์ยังมิได้จ่ายให้แก่พนักงาน เพราะมีระเบียบห้ามมิให้พนักงานถอนเงินจำนวนนี้ในระหว่างที่เป็นพนักงานอยู่ การบันทึกการโอนเงินจากบัญชีสำรองจ่ายเงินบำเหน็จพิเศษเมื่อครบ 6 เดือนมาเข้าบัญชีเงินประกันตัวพนักงานและบันทึกโอนต่อเข้าบัญชีเงินฝากประจำของพนักงาน จึงมีผลเท่ากับเป็นการตั้งบัญชีสำรองจ่ายเงินสำรองจ่ายเงินบำเหน็จพิเศษไว้โดยมิได้มีการจ่ายจริงนั่นเอง เงินบำเหน็จพิเศษจึงมีลักษณะเป็นเงินสำรองต่าง ๆ ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี(1) ซึ่งบัญญัติไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ดังนั้นโจทก์นำเงินบำเหน็จพิเศษมาหักเป็นรายจ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ ฎีกาโจทก์ในปัญหาข้อนี้ฟังไม่ขึ้นส่วนในข้อที่โจทก์ฎีกาขอให้งดหรือลดเงินเพิ่มนั้น ในปัญหาที่ว่าโจทก์จะต้องขอมาในคำขอท้ายฟ้องหรือไม่นั้น เห็นว่าในคำบรรยายฟ้องของโจทก์ตอนท้ายของข้อ 4 โจทก์ได้ขอให้ศาลพิจารณางดหรือลดเงินเพิ่มไว้แล้ว ถึงแม้จะมิได้นำมากล่าวในคำขอท้ายฟ้องอีกก็ถือได้ว่า โจทก์ขอให้ศาลงดหรือลดเงินเพิ่มด้วย ส่วนปัญหาที่ว่า จะงดหรือลดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์หรือไม่นั้น ศาลฎีกาเห็นว่าการที่โจทก์ออกระเบียบว่าด้วยบำเหน็จพิเศษ และระเบียบว่าด้วยหลักประกันตัวพนักงาน ด้วยวิธีกำหนดให้เงินบำเหน็จพิเศษ และเงินประกันตัวมีจำนวนเท่ากัน เพื่อประโยชน์ที่จะอาศัยวิธีการทางบัญชีนำเงินบำเหน็จพิเศษซึ่งมิได้มีการจ่ายมาเป็นรายจ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิ เป็นผลทำให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลน้อยกว่าความเป็นจริงนั้นเรียกไม่ได้ว่า โจทก์และเจ้าพนักงานประเมินมีความเห็นในการตีความกฎหมายต่างกันโดยสุจริต จึงไม่มีเหตุควรงดหรือลดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ ฎีกาโจทก์ในปัยหาข้อนี้ฟังไม่ขึ้นอีกเช่นกัน ศาลฎีกาเห็นด้วยในผลตามคำพิพากษาของศาลอุทธรณ์"พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความในชั้นฎีกา 10,000 บาทแทนจำเลย.(ชูเชิด รักตะบุตร์-ธิรพันธุ์ รัศมิทัต-สง่า ศิลปประสิทธิ์)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลย ได้ออกหนังสือแจ้งให้โจทก์นำเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน 11,095,344.05 บาท กับเงินเพิ่ม 2,219,068.81 บาท รวมเป็นเงิน13,314,412.86 บาท ไปชำระ อันเป็นการประเมินที่ไม่ชอบ โจทก์จึงยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ ทั้งไม่ผ่อนผันงดหรือลดเงินเพิ่ม โจทก์เห็นว่าตามกฎหมายโจทก์ไม่จำต้องเสียภาษีตามที่ถกประเมินอย่างไรก็ดี แม้ในที่สุดโจทก์จะต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่ม ก็มิใช่โจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงหรือทุจริต แต่เป็นเรื่องความเห็นแตกต่างกัน โจทก์ลงรายการในบัญชีมิได้ปิดบังตามคำสั่งที่ 121/2513 เรื่องระเบียบว่าด้วยการงดหรือลดเงินเพิ่มตามมาตรา 22 และ มาตรา 26 แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 13 พฤษภาคม2513 กำหนดให้งดหรือลดเงินเพิ่ม ในกรณีผู้ถูกประเมินไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยง หรือทุจริต และให้ความร่วมมือในการตรวจสอบ ขอให้ศาลพิพากษาเพิกถอนการประเมินตามหนังสือเลขที่ 1037/2/03931ลงวันที่ 12 มีนาคม 2525 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ภส.7 เลขที่ 100/2526ลงวันที่ 23 กุมภาพันธ์ 2526จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่ม และเงินเพิ่มรวม 5,405,156.39 บาท และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นั้นชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายโจทก์มีเจตนาไม่สุจริต และไม่ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบบัญชีจึงไม่มีเหตุที่จะผ่อนผันงดหรืองดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ ขอให้ยกฟ้องศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้องโจทก์ ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยโดยกำหนดค่าทนายความให้ 20,000 บาทโจทก์อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนโจทก์ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "...ได้ความว่า โจทก์ออกระเบียบสำหรับพนักงาน 2 ฉบับ คือ ระเบียบว่าด้วยเงินบำเหน็จพิเศษ พ.ศ. 2513และระเบียบว่าด้วยหลักประกันตัวพนักงาน พ.ศ. 2520 ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.3 และ ล.4 ตามระเบียบทั้งสองฉบับดังกล่าว กำหนดให้จ่ายเงินบำเหน็จพิเศษแก่พนักงาน และขณะเดียวกันก็กำหนดให้พนักงานมีประกันเพื่อชดใช้ความเสียหายที่จะเกิดแก่โจทก์ ทั้งนี้โดยคิดเป็นร้อยละของเงินเดือนตามระยะเวลาของการทำงานอย่างเดียวกัน จำนวนเงินบำเหน็จพิเศษ และจำนวนเงินประกันตัวพนักงานเท่านั้น การจ่ายเงินบำเหน็จพิเศษมิได้จ่ายเป็นเงินสดให้แก่พนักงานแต่จ่ายโดยวิธีลงบัญชีสำรองจ่ายเงินบำเหน็จพิเศษไว้ทุกเดือนเมื่อครบ 6 เดือน ก็บันทึกโอนเงินบำเหน็จพิเศษเข้าบัญชีเงินประกันตัวพนักงาน แล้วบันทึกโอนเงินดังกล่าวจากบัญชีเงินประกันตัวพนักงานเข้าบัญชีเงินฝากประจำของพนักงาน โดยที่พนักงานจะเบิกเงินนี้ไม่ได้ระหว่างที่ยังเป็นพนักงานอยู่โจทก์ถือว่าเงินบำเหน็จพิเศษนี้ เป็นเงินที่โจทก์จ่ายเด็ดขาดให้แก่พนักงานเช่นเดียวกับเงินเดือน จึงนำมาคิดหักเงินรายจ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิฝ่ายจำเลยถือว่าโจทก์มิได้จ่ายเงินบำเหน็จพิเศษให้แก่พนักงานตามความเป็นจริง จึงถือว่าเป็นเงินกองทุนจะนำมาคิดหักเป็นรายจ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ตามมาตรา 65 ตรี(2)จากที่ได้ความดังกล่าว ศาลฎีกาเห็นว่า แม้เงินบำเหน็จพิเศษจะไม่มีลักษณะเป็นกองทุน เพราะมิได้มีการจัดตั้งกองทุน ทั้งไม่มีลักษณะเป็นการจ่ายสมทบ เนื่องจากมิได้มีการหักเงินเดือนจากพนักงานมาสมทบอย่างที่โจทก์ฎีกาก็ตาม แต่เงินบำเหน็จพิเศษนี้ ก็เป็นเงินที่โจทก์ยังมิได้จ่ายให้แก่พนักงาน เพราะมีระเบียบห้ามมิให้พนักงานถอนเงินจำนวนนี้ในระหว่างที่เป็นพนักงานอยู่ การบันทึกการโอนเงินจากบัญชีสำรองจ่ายเงินบำเหน็จพิเศษเมื่อครบ 6 เดือนมาเข้าบัญชีเงินประกันตัวพนักงานและบันทึกโอนต่อเข้าบัญชีเงินฝากประจำของพนักงาน จึงมีผลเท่ากับเป็นการตั้งบัญชีสำรองจ่ายเงินสำรองจ่ายเงินบำเหน็จพิเศษไว้โดยมิได้มีการจ่ายจริงนั่นเอง เงินบำเหน็จพิเศษจึงมีลักษณะเป็นเงินสำรองต่าง ๆ ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี(1) ซึ่งบัญญัติไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ดังนั้นโจทก์นำเงินบำเหน็จพิเศษมาหักเป็นรายจ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ ฎีกาโจทก์ในปัญหาข้อนี้ฟังไม่ขึ้นส่วนในข้อที่โจทก์ฎีกาขอให้งดหรือลดเงินเพิ่มนั้น ในปัญหาที่ว่าโจทก์จะต้องขอมาในคำขอท้ายฟ้องหรือไม่นั้น เห็นว่าในคำบรรยายฟ้องของโจทก์ตอนท้ายของข้อ 4 โจทก์ได้ขอให้ศาลพิจารณางดหรือลดเงินเพิ่มไว้แล้ว ถึงแม้จะมิได้นำมากล่าวในคำขอท้ายฟ้องอีกก็ถือได้ว่า โจทก์ขอให้ศาลงดหรือลดเงินเพิ่มด้วย ส่วนปัญหาที่ว่า จะงดหรือลดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์หรือไม่นั้น ศาลฎีกาเห็นว่าการที่โจทก์ออกระเบียบว่าด้วยบำเหน็จพิเศษ และระเบียบว่าด้วยหลักประกันตัวพนักงาน ด้วยวิธีกำหนดให้เงินบำเหน็จพิเศษ และเงินประกันตัวมีจำนวนเท่ากัน เพื่อประโยชน์ที่จะอาศัยวิธีการทางบัญชีนำเงินบำเหน็จพิเศษซึ่งมิได้มีการจ่ายมาเป็นรายจ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิ เป็นผลทำให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลน้อยกว่าความเป็นจริงนั้นเรียกไม่ได้ว่า โจทก์และเจ้าพนักงานประเมินมีความเห็นในการตีความกฎหมายต่างกันโดยสุจริต จึงไม่มีเหตุควรงดหรือลดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ ฎีกาโจทก์ในปัยหาข้อนี้ฟังไม่ขึ้นอีกเช่นกัน ศาลฎีกาเห็นด้วยในผลตามคำพิพากษาของศาลอุทธรณ์"พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความในชั้นฎีกา 10,000 บาทแทนจำเลย. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3524/2530ธนาคารกสิกรไทย จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.วิ.พ. ม. 172 วรรคสอง ป.รัษฎากร ม. 22, ม. 26, ม. 27, ม. 27 ทวิ, ม. 65 ตรี (1), ม. 65 ตรี (2)แม้เงินบำเหน็จพิเศษที่ธนาคารโจทก์จ่ายให้พนักงานจะไม่มีลักษณะเป็นเงินกองทุนตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (2) เพราะมิได้มีการจัดตั้งกองทุน ทั้งไม่มีลักษณะเป็นการจ่ายสมทบเนื่องจากมิได้มีการหักเงินเดือนจากพนักงานมาสมทบก็ตาม แต่เงินบำเหน็จพิเศษนี้ก็เป็นเงินที่โจทก์ยังมิได้จ่ายให้แก่พนักงาน เพราะมีระเบียบห้ามมิให้พนักงานถอน เงินจำนวนนี้ในระหว่างที่เป็นพนักงานอยู่การบันทึกโอนเงินจากบัญชีสำรองจ่ายเงินบำเหน็จพิเศษเมื่อครบ6 เดือนมาเข้าบัญชีเงินประกันตัวพนักงาน และบันทึกโอนต่อเข้าบัญชีเงินฝากประจำของพนักงาน จึงมีผลเท่ากับเป็นการตั้งบัญชีสำรองจ่ายเงินบำเหน็จพิเศษไว้โดยมิได้มีการจ่ายจริงเงินบำเหน็จพิเศษจึงมีลักษณะเป็นเงินสำรองต่าง ๆ ตามมาตรา65 ตรี (1) ซึ่งไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ โจทก์จึงนำเงินบำเหน็จพิเศษมาหักเป็นรายจ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ คำบรรยายฟ้องของโจทก์ได้ขอให้ศาลงดหรือลดเงินเพิ่มไว้แล้วถึงแม้จะมิได้นำมา กล่าว ในคำขอท้ายฟ้อง ก็ถือได้ว่าโจทก์ขอให้ศาลงดหรือลดเงินเพิ่มด้วยแล้ว การที่โจทก์ออกระเบียบว่าด้วยบำเหน็จและระเบียบว่าด้วยหลักประกันตัวพนักงาน ด้วยวิธีกำหนดให้เงินบำเหน็จพิเศษและเงินประจำตัวมีจำนวนเท่ากัน เพื่อประโยชน์ที่จะอาศัยวิธีการทางบัญชีนำเงินบำเหน็จพิเศษซึ่งมิได้มีการจ่ายมาเป็นรายจ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิเป็นผลทำให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลน้อยกว่าความเป็นจริงนั้น เรียกไม่ได้ว่าโจทก์และเจ้าพนักงานประเมินมีความเห็นในการตีความกฎหมายต่างกันโดยสุจริต จึงไม่มีเหตุสมควรงดหรือลดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์.โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลย ได้ออกหนังสือแจ้งให้โจทก์นำเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน 11,095,344.05 บาท กับเงินเพิ่ม 2,219,068.81 บาท รวมเป็นเงิน13,314,412.86 บาท ไปชำระ อันเป็นการประเมินที่ไม่ชอบ โจทก์จึงยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ ทั้งไม่ผ่อนผันงดหรือลดเงินเพิ่ม โจทก์เห็นว่าตามกฎหมายโจทก์ไม่จำต้องเสียภาษีตามที่ถกประเมินอย่างไรก็ดี แม้ในที่สุดโจทก์จะต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่ม ก็มิใช่โจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงหรือทุจริต แต่เป็นเรื่องความเห็นแตกต่างกัน โจทก์ลงรายการในบัญชีมิได้ปิดบังตามคำสั่งที่ 121/2513 เรื่องระเบียบว่าด้วยการงดหรือลดเงินเพิ่มตามมาตรา 22 และ มาตรา 26 แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 13 พฤษภาคม2513 กำหนดให้งดหรือลดเงินเพิ่ม ในกรณีผู้ถูกประเมินไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยง หรือทุจริต และให้ความร่วมมือในการตรวจสอบ ขอให้ศาลพิพากษาเพิกถอนการประเมินตามหนังสือเลขที่ 1037/2/03931ลงวันที่ 12 มีนาคม 2525 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ภส.7 เลขที่ 100/2526ลงวันที่ 23 กุมภาพันธ์ 2526จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่ม และเงินเพิ่มรวม 5,405,156.39 บาท และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นั้นชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายโจทก์มีเจตนาไม่สุจริต และไม่ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบบัญชีจึงไม่มีเหตุที่จะผ่อนผันงดหรืองดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ ขอให้ยกฟ้องศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้องโจทก์ ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยโดยกำหนดค่าทนายความให้ 20,000 บาทโจทก์อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนโจทก์ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "...ได้ความว่า โจทก์ออกระเบียบสำหรับพนักงาน 2 ฉบับ คือ ระเบียบว่าด้วยเงินบำเหน็จพิเศษ พ.ศ. 2513และระเบียบว่าด้วยหลักประกันตัวพนักงาน พ.ศ. 2520 ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.3 และ ล.4 ตามระเบียบทั้งสองฉบับดังกล่าว กำหนดให้จ่ายเงินบำเหน็จพิเศษแก่พนักงาน และขณะเดียวกันก็กำหนดให้พนักงานมีประกันเพื่อชดใช้ความเสียหายที่จะเกิดแก่โจทก์ ทั้งนี้โดยคิดเป็นร้อยละของเงินเดือนตามระยะเวลาของการทำงานอย่างเดียวกัน จำนวนเงินบำเหน็จพิเศษ และจำนวนเงินประกันตัวพนักงานเท่านั้น การจ่ายเงินบำเหน็จพิเศษมิได้จ่ายเป็นเงินสดให้แก่พนักงานแต่จ่ายโดยวิธีลงบัญชีสำรองจ่ายเงินบำเหน็จพิเศษไว้ทุกเดือนเมื่อครบ 6 เดือน ก็บันทึกโอนเงินบำเหน็จพิเศษเข้าบัญชีเงินประกันตัวพนักงาน แล้วบันทึกโอนเงินดังกล่าวจากบัญชีเงินประกันตัวพนักงานเข้าบัญชีเงินฝากประจำของพนักงาน โดยที่พนักงานจะเบิกเงินนี้ไม่ได้ระหว่างที่ยังเป็นพนักงานอยู่โจทก์ถือว่าเงินบำเหน็จพิเศษนี้ เป็นเงินที่โจทก์จ่ายเด็ดขาดให้แก่พนักงานเช่นเดียวกับเงินเดือน จึงนำมาคิดหักเงินรายจ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิฝ่ายจำเลยถือว่าโจทก์มิได้จ่ายเงินบำเหน็จพิเศษให้แก่พนักงานตามความเป็นจริง จึงถือว่าเป็นเงินกองทุนจะนำมาคิดหักเป็นรายจ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ตามมาตรา 65 ตรี(2)จากที่ได้ความดังกล่าว ศาลฎีกาเห็นว่า แม้เงินบำเหน็จพิเศษจะไม่มีลักษณะเป็นกองทุน เพราะมิได้มีการจัดตั้งกองทุน ทั้งไม่มีลักษณะเป็นการจ่ายสมทบ เนื่องจากมิได้มีการหักเงินเดือนจากพนักงานมาสมทบอย่างที่โจทก์ฎีกาก็ตาม แต่เงินบำเหน็จพิเศษนี้ ก็เป็นเงินที่โจทก์ยังมิได้จ่ายให้แก่พนักงาน เพราะมีระเบียบห้ามมิให้พนักงานถอนเงินจำนวนนี้ในระหว่างที่เป็นพนักงานอยู่ การบันทึกการโอนเงินจากบัญชีสำรองจ่ายเงินบำเหน็จพิเศษเมื่อครบ 6 เดือนมาเข้าบัญชีเงินประกันตัวพนักงานและบันทึกโอนต่อเข้าบัญชีเงินฝากประจำของพนักงาน จึงมีผลเท่ากับเป็นการตั้งบัญชีสำรองจ่ายเงินสำรองจ่ายเงินบำเหน็จพิเศษไว้โดยมิได้มีการจ่ายจริงนั่นเอง เงินบำเหน็จพิเศษจึงมีลักษณะเป็นเงินสำรองต่าง ๆ ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี(1) ซึ่งบัญญัติไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ดังนั้นโจทก์นำเงินบำเหน็จพิเศษมาหักเป็นรายจ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ ฎีกาโจทก์ในปัญหาข้อนี้ฟังไม่ขึ้นส่วนในข้อที่โจทก์ฎีกาขอให้งดหรือลดเงินเพิ่มนั้น ในปัญหาที่ว่าโจทก์จะต้องขอมาในคำขอท้ายฟ้องหรือไม่นั้น เห็นว่าในคำบรรยายฟ้องของโจทก์ตอนท้ายของข้อ 4 โจทก์ได้ขอให้ศาลพิจารณางดหรือลดเงินเพิ่มไว้แล้ว ถึงแม้จะมิได้นำมากล่าวในคำขอท้ายฟ้องอีกก็ถือได้ว่า โจทก์ขอให้ศาลงดหรือลดเงินเพิ่มด้วย ส่วนปัญหาที่ว่า จะงดหรือลดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์หรือไม่นั้น ศาลฎีกาเห็นว่าการที่โจทก์ออกระเบียบว่าด้วยบำเหน็จพิเศษ และระเบียบว่าด้วยหลักประกันตัวพนักงาน ด้วยวิธีกำหนดให้เงินบำเหน็จพิเศษ และเงินประกันตัวมีจำนวนเท่ากัน เพื่อประโยชน์ที่จะอาศัยวิธีการทางบัญชีนำเงินบำเหน็จพิเศษซึ่งมิได้มีการจ่ายมาเป็นรายจ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิ เป็นผลทำให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลน้อยกว่าความเป็นจริงนั้นเรียกไม่ได้ว่า โจทก์และเจ้าพนักงานประเมินมีความเห็นในการตีความกฎหมายต่างกันโดยสุจริต จึงไม่มีเหตุควรงดหรือลดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ ฎีกาโจทก์ในปัยหาข้อนี้ฟังไม่ขึ้นอีกเช่นกัน ศาลฎีกาเห็นด้วยในผลตามคำพิพากษาของศาลอุทธรณ์"พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความในชั้นฎีกา 10,000 บาทแทนจำเลย.(ชูเชิด รักตะบุตร์-ธิรพันธุ์ รัศมิทัต-สง่า ศิลปประสิทธิ์)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ