คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2662/2539หลักกฎหมาย: โจทก์เป็นบริษัทจำกัดที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศเมื่อประกอบกิจการซึ่งถือได้ว่าประกอบกิจการในประเทศไทยก็มีหน้าที่ต้องยื่นรายการและเสียภาษีสำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลที่คำนวณจากฐานกำไรสุทธิซึ่งได้จากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่ได้กระทำในประเทศไทยในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยค่าใช้จ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา65ทวิมาตรา65ตรีและคิดตามอัตราที่กำหนดไว้ในบัญชีอัตราภาษีเงินได้ตามมาตรา66และมาตรา67หากจะเสียภาษีในอัตราร้อยละ5ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆตามมาตรา66วรรคสองประกอบมาตรา71(1)ต้องเป็นกรณีที่โจทก์ไม่สามารถคำนวณกำไรสุทธิได้เมื่อโจทก์ยังสามารถที่จะคำนวณกำไรสุทธิเพื่อยื่นรายการและเสียภาษีได้แต่โจทก์ยื่นรายการและเสียภาษีในอัตราร้อยละ5ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆจึงไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากรมาตรา66และมาตรา67เจ้าพนักงานประเมินชอบที่จะประเมินให้โจทก์เสียภาษีให้ถูกต้องได้ การที่บัญชีงบดุลบัญชีกำไรขาดทุนและหลักฐานการทำบัญชีต่างๆของโจทก์ได้จัดทำกันที่สำนักงานใหญ่ของโจทก์ในต่างประเทศลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนโจทก์ในประเทศไทยไม่อาจทราบรายการต่างๆตามสมุดบัญชีงบดุลและงบกำไรขาดทุนของโจทก์โดยถูกต้องได้และโจทก์ยังให้บริการแก่บริษัทต่างๆในต่างประเทศอีกหลายประเทศนั้นยังไม่เพียงพอให้รับฟังว่าโจทก์ไม่สามารถคำนวณกำไรสุทธิได้ โจทก์ฟ้องคดีโดยมิได้กล่าวอ้างว่าเจ้าพนักงานประเมินคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ไม่ถูกต้องเพราะหักรายจ่ายไม่ครบถ้วนเนื่องจากโจทก์ยังมีรายจ่ายอื่นอยู่ดังนั้นการที่โจทก์ยกข้อความดังกล่าวขึ้นเป็นข้ออุทธรณ์ในชั้นอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาจึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลางศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยให้ เมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เชื่อว่าโจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงการชำระภาษีจึงลดเบี้ยปรับลงเหลือร้อยละ50เป็นดุลพินิจที่เหมาะสมแล้วโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ 1041/2/04122 ถึงเลขที่ 1041/2/04127 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 158 ก./2535/2 ถึงเลขที่ 158 ฉ./2535/2 ที่สั่งให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคล เบี้ยปรับ และเงินเพิ่ม จำนวน51,198,693.71 บาท พร้อมเงินเพิ่มตามกฎหมาย แต่ถ้าศาลเห็นว่าโจทก์ต้องชำระภาษีตามคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ขอให้ลดและงดเบี้ยปรับทั้งหมด จำเลยให้การว่า โจทก์ใช้สิทธิในการชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) ร้อยละ 5 ของรายรับโดยไม่ได้รับอนุญาตจากอธิบดีกรมสรรพากรเสียก่อน กฎหมายไม่ได้ให้ทางเลือกแก่ผู้เสียภาษีว่า จะติดใจเสียภาษีแบบคำนวณกำไรสุทธิตามหลักการบัญชีและมาตรา 65, 65 ทวิ, 65 ตรี หรือจะใช้วิธีเหมาจ่ายตามมาตรา 71(1) ก็ได้ แต่ทางเลือกดังกล่าวเป็นของเจ้าหน้าที่ของรัฐขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลาง พิจารณา แล้ว พิพากษายก ฟ้อง โจทก์ อุทธรณ์ ต่อ ศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในข้อแรกว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ข้อเท็จจริงได้ความตามการไต่สวนของเจ้าพนักงานประเมินโดยโจทก์มิได้โต้แย้งแล้วว่าโจทก์เป็นบริษัทจำกัดตั้งขึ้นตามกฎหมายของประเทศสาธารณรัฐปานามา มีสำนักงานใหญ่อยู่ในประเทศสวิตเซอร์แลนด์ ไม่มีสำนักงานสาขาในประเทศไทยมีนายพี เอ็ม บาจาจ เป็นผู้ทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อในการประกอบกิจการให้คำปรึกษาและคำแนะนำเกี่ยวกับการจัดการด้านการเงินการจัดการโรงงาน การจัดการผลิตภัณฑ์ การจัดการด้านราคาผลิตภัณฑ์และอื่น ๆ ที่เกี่ยวข้องกับกิจการดังกล่าวในประเทศไทยแก่บริษัทไทยเรยอน จำกัด บริษัทไทยคาร์บอนแบล็ค จำกัด และบริษัทไทยโพลีฟอสเฟตและเคมีภัณฑ์ จำกัด ซึ่งประกอบกิจการอยู่ในประเทศไทย เป็นเหตุให้โจทก์ได้รับเงินได้จากบริษัททั้งสามดังกล่าวในประเทศไทย ถือได้ว่าโจทก์ประกอบกิจการในประเทศไทยและโจทก์มีหน้าที่ต้องยื่นรายการและเสียภาษีตามบทบัญญัติในส่วน 3แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลที่คำนวณจากฐานกำไรสุทธิซึ่งได้จากรายได้ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี หักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ มาตรา 65 ตรีและคิดตามอัตราที่กำหนดไว้ในบัญชีอัตราภาษีเงินได้ตามมาตรา 66และมาตรา 67 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 มาตรา 19 ที่ใช้บังคับอยู่ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2529 ถึงปี 2531 กำหนดอัตราภาษีเงินได้ไว้ดังนี้ คือ "บัญชีอัตราภาษีเงินได้ (2) สำหรับ บริษัท หรือ ห้างหุ้นส่วน นิติบุคคล (ก) ภาษี จาก กำไร สุทธิ (1) บริษัท จดทะเบียน ร้อยละ 30 (2) บริษัท หรือ ห้างหุ้นส่วน นิติบุคคล นอกจาก (1) ร้อยละ 35" ส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลที่คำนวณจากฐานการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยนั้น คิดจากจำนวนเงินที่จำหน่ายนั้นตามอัตราภาษีเงินได้สำหรับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามมาตรา 70 ทวิแห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ 92) พ.ศ. 2523 มาตรา 4 ให้ลดอัตราภาษีเงินได้ตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรลงคงจัดเก็บในอัตราร้อยละ 20 แต่นายพี เอ็ม บาจาจ ตัวแทนของโจทก์ได้ยื่นรายการและเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลที่คำนวณจากฐานกำไรสุทธิแทนโจทก์ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆโดยอ้างว่าไม่สามารถจะคำนวณกำไรสุทธิได้ ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 76 ทวิ วรรคสองประกอบมาตรา 71(1) และเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลที่คำนวณจากฐานการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยแทนโจทก์ ซึ่งคำนวณโดยวิธีการเทียบกลับจากภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ชำระไว้ข้างต้น ศาลฎีกาเห็นว่าไม่ว่านายพี เอ็ม บาจาจตัวแทนของโจทก์จะมีสิทธิยื่นเสียภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ วรรคสองประกอบมาตรา 71(1) หรือไม่ก็ตามแต่สำหรับโจทก์ซึ่งเป็นตัวการที่ต้องรับผิดในการเสียภาษีโดยตรงนั้นต้องอยู่ในบังคับของมาตรา 66และมาตรา 67 แห่งประมวลรัษฎากร ดังกล่าวข้างต้น กล่าวคือ ต้องเสียภาษีในกำไรสุทธิตามอัตราที่กำหนดไว้ในบัญชีอัตราภาษีเงินได้หากจะเสียภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆตามประมวลรัษฎากร มาตรา 66 วรรคสองประกอบมาตรา 71(1) ต้องเป็นกรณีที่โจทก์ไม่สามารถจะคำนวณกำไรสุทธิได้ ที่โจทก์อ้างว่าบัญชีงบดุล บัญชีกำไรขาดทุน และหลักฐานทางบัญชีต่าง ๆ ของโจทก์ได้จัดทำกันที่สำนักงานใหญ่ของโจทก์ในประเทศสวิตเซอร์แลนด์ลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนโจทก์ในประเทศไทยไม่อาจทราบรายการต่าง ๆตามสมุดบัญชี งบดุล และงบกำไรขาดทุน ของโจทก์โดยถูกต้องได้และโจทก์ยังให้บริการแก่บริษัทต่าง ๆ ในต่างประเทศอีกหลายประเทศนั้น ไม่เพียงพอให้รับฟังว่าโจทก์ไม่สามารถจะคำนวณกำไรสุทธิได้ ฉะนั้น การที่นายพี เอ็ม บาจาจ ตัวแทนของโจทก์ยื่นรายการและเสียภาษีดังกล่าวแทนโจทก์จึงไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 66และมาตรา 67 เจ้าพนักงานประเมินชอบที่จะประเมินให้โจทก์เสียภาษีให้ถูกต้องได้ เมื่อข้อเท็จจริงปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกนายพี เอ็ม บาจาจ ตัวแทนของโจทก์มาไต่สวนและเรียกพยานมาซักถามแล้วได้ความว่า โจทก์มีรายได้จากการให้คำปรึกษาและคำแนะนำแก่บริษัทไทยเรยอน จำกัด บริษัทไทยคาร์บอนแบล็ค จำกัดและบริษัทไทยโพลีฟอสเฟตและเคมีภัณฑ์ จำกัด ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2529 จำนวน 36,231,797.18 บาท ปี 2530 จำนวน 20,045,836.21บาท และปี 2531 จำนวน 14,014,139.82 บาท แต่ในด้านรายจ่ายนั้นปรากฏว่าโจทก์เสียภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลไว้ในปี 2529จำนวน 1,065,996.19 บาท ปี 2530 จำนวน 1,003,313.90 บาท และปี 2531 จำนวน 331,960.45 บาท รายจ่ายอื่น ๆ นายพี เอ็ม บาจาจตัวแทนของโจทก์ไม่มีหลักฐานการจ่ายมาแสดง เจ้าพนักงานประเมินจึงได้อาศัยข้อเท็จจริงที่ได้มาจากพยานหลักฐานในการไต่สวนและซักถามดังกล่าว คำนวณกำไรสุทธิของโจทก์โดยหักรายจ่ายออกจากรายได้ของแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีแล้วปรากฏว่าโจทก์มีกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2529 จำนวน 35,165,800.99 บาท ปี 2530 จำนวน19,042,522.31 บาท และปี 2531 จำนวน 13,682,179.37 บาทคิดเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคล จำนวน 12,308,030.34 บาท6,664,882.81 บาท และ 4,788,762.78 บาท ตามลำดับ ตัวแทนของโจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลไว้แล้วจำนวน 1,615,145.77 บาท1,520,172.58 บาทและ 502,970.37 บาท ตามลำดับ โจทก์ต้องชำระภาษีเพิ่มอีกจำนวน 10,692,884.57 บาท 5,144,710.23 บาท และ4,285,792.41 บาท ตามลำดับ และต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับ 1 เท่าของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามประมวลรัษฎากร มาตรา 22 กับเงินเพิ่มตามมาตรา 27 อีก ร้อยละ 1.5 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องเสียโดยไม่รวมเบี้ยปรับ เริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลาการยื่นรายการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 68 ของแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีจนถึงวันชำระ แต่ไม่เกินจำนวนภาษีที่ต้องเสียเจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจแก้จำนวนเงินที่ยื่นรายการไว้เดิมและแจ้งจำนวนเงินที่ต้องชำระอีกไปยังโจทก์ได้ แม้เจ้าพนักงานประเมินคิดเบี้ยปรับเกินไป 1 เท่า แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ได้มีคำวินิจฉัยปรับปรุงเบี้ยปรับเสียใหม่ให้ถูกต้องโดยคิดเพียง 1 เท่าของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระเพิ่ม ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 22 แล้ว กับได้ลดเบี้ยปรับลงเหลือเพียงร้อยละ 50ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ผลการประเมินตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้ว โจทก์ฟ้องคดีโดยมิได้กล่าวอ้างว่าเจ้าพนักงานประเมินคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ไม่ถูกต้องเพราะหักรายจ่ายแก่โจทก์ไม่ครบถ้วน เนื่องจากโจทก์ยังมีรายจ่ายอื่นอยู่ ดังนั้น ที่โจทก์มากล่าวอ้างยกเป็นข้ออุทธรณ์ในชั้นนี้ว่าการประเมินไม่ชอบเพราะการคำนวณกำไรสุทธิไม่ถูกต้องเนื่องจากโจทก์ยังมีรายจ่ายอื่นอยู่อีก แต่เจ้าพนักงานประเมินไม่ได้นำมาหักออกให้ จึงเป็นข้ออุทธรณ์ที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลางศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัย ส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลที่คำนวณจากฐานการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยนั้น เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์มีกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2529 จำนวน 35,165,800.99 บาทในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 จำนวน 19,042,522.31 บาท และในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 จำนวน 13,682,179.37 บาท ตามที่วินิจฉัยไว้ในปัญหาตอนต้น และโจทก์จะต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจากฐานกำไรสุทธิ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2529 จำนวน12,308,030.35 บาท ปี 2530 จำนวน 6,665,882.81 บาท และปี 2531จำนวน 4,788,762.78 บาท หักรายจ่ายส่วนนี้แล้วเหลือเงินกำไรที่โจทก์จำหน่ายไปต่างประเทศในปี 2529 จำนวน 22,857,770.65 บาทปี 2530 จำนวน 12,377,639.51 บาท และปี 2531 จำนวน 8,893,416.59บาท ซึ่งโจทก์ต้องเสียภาษีตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรอัตราร้อยละ 20 เจ้าพนักงานประเมินคำนวณแล้วเป็นค่าภาษีจำนวน3,809,628.44 บาท 2,062,939.91 บาท และ 1,482,236.09 บาทตามลำดับ ตัวแทนของโจทก์ชำระไว้แล้วจำนวน 454,201.77 บาท470,529.63 บาท และ 155,681.30 บาท ตามลำดับ หักแล้วคงเหลือภาษีที่โจทก์ต้องชำระเพิ่มจำนวน 3,355,426.67 บาท 1,592,410.28บาท และ 1,326,554.79 บาท ตามลำดับ และโจทก์ต้องเสียเบี้ยปรับ1 เท่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 22 และเงินเพิ่มตามมาตรา 27อีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องเสียโดยไม่รวมเบี้ยปรับ เริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลาการยื่นรายการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ทวิ เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจแก้จำนวนเงินที่ยื่นรายการไว้เดิมและแจ้งจำนวนเงินที่ต้องชำระอีกไปยังโจทก์ได้ ทั้งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ได้ลดเบี้ยปรับลงเหลือเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายแก่โจทก์ ผลการประเมินตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้จึงฟังไม่ขึ้น โจทก์อุทธรณ์ในข้อสุดท้ายว่า โจทก์มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงการชำระภาษี แต่กระทำไปโดยสุจริตใจตามคำแนะนำของสำนักงานบัญชีที่มีชื่อเสียงในประเทศไทย จึงขอให้งดเบี้ยปรับแก่โจทก์นั้นเห็นว่า คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ลงเหลือเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายเพราะเชื่อว่าโจทก์ไม่มีเจตนาที่จะหลีกเลี่ยงการชำระภาษี นับว่าเป็นดุลพินิจที่เหมาะสมแล้ว ไม่มีเหตุที่จะงดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2662/2539บริษัท อินเตอร์เนชั่นแนล อินดัสเตรียล แมนเนจเมนท์โจทก์แอนด์ อินเวสท์เมนท์ คอร์ปอเรชั่น จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.วิ.พ. ม. 249 ป.รัษฎากร ม. 22, ม. 65 ทวิ, ม. 65 ตรี, ม. 66, ม. 67 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 29โจทก์เป็นบริษัทจำกัดที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศเมื่อประกอบกิจการซึ่งถือได้ว่าประกอบกิจการในประเทศไทยก็มีหน้าที่ต้องยื่นรายการและเสียภาษีสำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลที่คำนวณจากฐานกำไรสุทธิซึ่งได้จากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่ได้กระทำในประเทศไทยในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยค่าใช้จ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา65ทวิมาตรา65ตรีและคิดตามอัตราที่กำหนดไว้ในบัญชีอัตราภาษีเงินได้ตามมาตรา66และมาตรา67หากจะเสียภาษีในอัตราร้อยละ5ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆตามมาตรา66วรรคสองประกอบมาตรา71(1)ต้องเป็นกรณีที่โจทก์ไม่สามารถคำนวณกำไรสุทธิได้เมื่อโจทก์ยังสามารถที่จะคำนวณกำไรสุทธิเพื่อยื่นรายการและเสียภาษีได้แต่โจทก์ยื่นรายการและเสียภาษีในอัตราร้อยละ5ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆจึงไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากรมาตรา66และมาตรา67เจ้าพนักงานประเมินชอบที่จะประเมินให้โจทก์เสียภาษีให้ถูกต้องได้ การที่บัญชีงบดุลบัญชีกำไรขาดทุนและหลักฐานการทำบัญชีต่างๆของโจทก์ได้จัดทำกันที่สำนักงานใหญ่ของโจทก์ในต่างประเทศลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนโจทก์ในประเทศไทยไม่อาจทราบรายการต่างๆตามสมุดบัญชีงบดุลและงบกำไรขาดทุนของโจทก์โดยถูกต้องได้และโจทก์ยังให้บริการแก่บริษัทต่างๆในต่างประเทศอีกหลายประเทศนั้นยังไม่เพียงพอให้รับฟังว่าโจทก์ไม่สามารถคำนวณกำไรสุทธิได้ โจทก์ฟ้องคดีโดยมิได้กล่าวอ้างว่าเจ้าพนักงานประเมินคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ไม่ถูกต้องเพราะหักรายจ่ายไม่ครบถ้วนเนื่องจากโจทก์ยังมีรายจ่ายอื่นอยู่ดังนั้นการที่โจทก์ยกข้อความดังกล่าวขึ้นเป็นข้ออุทธรณ์ในชั้นอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาจึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลางศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยให้ เมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เชื่อว่าโจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงการชำระภาษีจึงลดเบี้ยปรับลงเหลือร้อยละ50เป็นดุลพินิจที่เหมาะสมแล้วโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ 1041/2/04122 ถึงเลขที่ 1041/2/04127 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 158 ก./2535/2 ถึงเลขที่ 158 ฉ./2535/2 ที่สั่งให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคล เบี้ยปรับ และเงินเพิ่ม จำนวน51,198,693.71 บาท พร้อมเงินเพิ่มตามกฎหมาย แต่ถ้าศาลเห็นว่าโจทก์ต้องชำระภาษีตามคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ขอให้ลดและงดเบี้ยปรับทั้งหมด จำเลยให้การว่า โจทก์ใช้สิทธิในการชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) ร้อยละ 5 ของรายรับโดยไม่ได้รับอนุญาตจากอธิบดีกรมสรรพากรเสียก่อน กฎหมายไม่ได้ให้ทางเลือกแก่ผู้เสียภาษีว่า จะติดใจเสียภาษีแบบคำนวณกำไรสุทธิตามหลักการบัญชีและมาตรา 65, 65 ทวิ, 65 ตรี หรือจะใช้วิธีเหมาจ่ายตามมาตรา 71(1) ก็ได้ แต่ทางเลือกดังกล่าวเป็นของเจ้าหน้าที่ของรัฐขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลาง พิจารณา แล้ว พิพากษายก ฟ้อง โจทก์ อุทธรณ์ ต่อ ศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในข้อแรกว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ข้อเท็จจริงได้ความตามการไต่สวนของเจ้าพนักงานประเมินโดยโจทก์มิได้โต้แย้งแล้วว่าโจทก์เป็นบริษัทจำกัดตั้งขึ้นตามกฎหมายของประเทศสาธารณรัฐปานามา มีสำนักงานใหญ่อยู่ในประเทศสวิตเซอร์แลนด์ ไม่มีสำนักงานสาขาในประเทศไทยมีนายพี เอ็ม บาจาจ เป็นผู้ทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อในการประกอบกิจการให้คำปรึกษาและคำแนะนำเกี่ยวกับการจัดการด้านการเงินการจัดการโรงงาน การจัดการผลิตภัณฑ์ การจัดการด้านราคาผลิตภัณฑ์และอื่น ๆ ที่เกี่ยวข้องกับกิจการดังกล่าวในประเทศไทยแก่บริษัทไทยเรยอน จำกัด บริษัทไทยคาร์บอนแบล็ค จำกัด และบริษัทไทยโพลีฟอสเฟตและเคมีภัณฑ์ จำกัด ซึ่งประกอบกิจการอยู่ในประเทศไทย เป็นเหตุให้โจทก์ได้รับเงินได้จากบริษัททั้งสามดังกล่าวในประเทศไทย ถือได้ว่าโจทก์ประกอบกิจการในประเทศไทยและโจทก์มีหน้าที่ต้องยื่นรายการและเสียภาษีตามบทบัญญัติในส่วน 3แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลที่คำนวณจากฐานกำไรสุทธิซึ่งได้จากรายได้ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี หักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ มาตรา 65 ตรีและคิดตามอัตราที่กำหนดไว้ในบัญชีอัตราภาษีเงินได้ตามมาตรา 66และมาตรา 67 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 มาตรา 19 ที่ใช้บังคับอยู่ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2529 ถึงปี 2531 กำหนดอัตราภาษีเงินได้ไว้ดังนี้ คือ "บัญชีอัตราภาษีเงินได้ (2) สำหรับ บริษัท หรือ ห้างหุ้นส่วน นิติบุคคล (ก) ภาษี จาก กำไร สุทธิ (1) บริษัท จดทะเบียน ร้อยละ 30 (2) บริษัท หรือ ห้างหุ้นส่วน นิติบุคคล นอกจาก (1) ร้อยละ 35" ส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลที่คำนวณจากฐานการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยนั้น คิดจากจำนวนเงินที่จำหน่ายนั้นตามอัตราภาษีเงินได้สำหรับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามมาตรา 70 ทวิแห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ 92) พ.ศ. 2523 มาตรา 4 ให้ลดอัตราภาษีเงินได้ตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรลงคงจัดเก็บในอัตราร้อยละ 20 แต่นายพี เอ็ม บาจาจ ตัวแทนของโจทก์ได้ยื่นรายการและเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลที่คำนวณจากฐานกำไรสุทธิแทนโจทก์ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆโดยอ้างว่าไม่สามารถจะคำนวณกำไรสุทธิได้ ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 76 ทวิ วรรคสองประกอบมาตรา 71(1) และเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลที่คำนวณจากฐานการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยแทนโจทก์ ซึ่งคำนวณโดยวิธีการเทียบกลับจากภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ชำระไว้ข้างต้น ศาลฎีกาเห็นว่าไม่ว่านายพี เอ็ม บาจาจตัวแทนของโจทก์จะมีสิทธิยื่นเสียภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ วรรคสองประกอบมาตรา 71(1) หรือไม่ก็ตามแต่สำหรับโจทก์ซึ่งเป็นตัวการที่ต้องรับผิดในการเสียภาษีโดยตรงนั้นต้องอยู่ในบังคับของมาตรา 66และมาตรา 67 แห่งประมวลรัษฎากร ดังกล่าวข้างต้น กล่าวคือ ต้องเสียภาษีในกำไรสุทธิตามอัตราที่กำหนดไว้ในบัญชีอัตราภาษีเงินได้หากจะเสียภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆตามประมวลรัษฎากร มาตรา 66 วรรคสองประกอบมาตรา 71(1) ต้องเป็นกรณีที่โจทก์ไม่สามารถจะคำนวณกำไรสุทธิได้ ที่โจทก์อ้างว่าบัญชีงบดุล บัญชีกำไรขาดทุน และหลักฐานทางบัญชีต่าง ๆ ของโจทก์ได้จัดทำกันที่สำนักงานใหญ่ของโจทก์ในประเทศสวิตเซอร์แลนด์ลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนโจทก์ในประเทศไทยไม่อาจทราบรายการต่าง ๆตามสมุดบัญชี งบดุล และงบกำไรขาดทุน ของโจทก์โดยถูกต้องได้และโจทก์ยังให้บริการแก่บริษัทต่าง ๆ ในต่างประเทศอีกหลายประเทศนั้น ไม่เพียงพอให้รับฟังว่าโจทก์ไม่สามารถจะคำนวณกำไรสุทธิได้ ฉะนั้น การที่นายพี เอ็ม บาจาจ ตัวแทนของโจทก์ยื่นรายการและเสียภาษีดังกล่าวแทนโจทก์จึงไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 66และมาตรา 67 เจ้าพนักงานประเมินชอบที่จะประเมินให้โจทก์เสียภาษีให้ถูกต้องได้ เมื่อข้อเท็จจริงปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกนายพี เอ็ม บาจาจ ตัวแทนของโจทก์มาไต่สวนและเรียกพยานมาซักถามแล้วได้ความว่า โจทก์มีรายได้จากการให้คำปรึกษาและคำแนะนำแก่บริษัทไทยเรยอน จำกัด บริษัทไทยคาร์บอนแบล็ค จำกัดและบริษัทไทยโพลีฟอสเฟตและเคมีภัณฑ์ จำกัด ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2529 จำนวน 36,231,797.18 บาท ปี 2530 จำนวน 20,045,836.21บาท และปี 2531 จำนวน 14,014,139.82 บาท แต่ในด้านรายจ่ายนั้นปรากฏว่าโจทก์เสียภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลไว้ในปี 2529จำนวน 1,065,996.19 บาท ปี 2530 จำนวน 1,003,313.90 บาท และปี 2531 จำนวน 331,960.45 บาท รายจ่ายอื่น ๆ นายพี เอ็ม บาจาจตัวแทนของโจทก์ไม่มีหลักฐานการจ่ายมาแสดง เจ้าพนักงานประเมินจึงได้อาศัยข้อเท็จจริงที่ได้มาจากพยานหลักฐานในการไต่สวนและซักถามดังกล่าว คำนวณกำไรสุทธิของโจทก์โดยหักรายจ่ายออกจากรายได้ของแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีแล้วปรากฏว่าโจทก์มีกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2529 จำนวน 35,165,800.99 บาท ปี 2530 จำนวน19,042,522.31 บาท และปี 2531 จำนวน 13,682,179.37 บาทคิดเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคล จำนวน 12,308,030.34 บาท6,664,882.81 บาท และ 4,788,762.78 บาท ตามลำดับ ตัวแทนของโจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลไว้แล้วจำนวน 1,615,145.77 บาท1,520,172.58 บาทและ 502,970.37 บาท ตามลำดับ โจทก์ต้องชำระภาษีเพิ่มอีกจำนวน 10,692,884.57 บาท 5,144,710.23 บาท และ4,285,792.41 บาท ตามลำดับ และต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับ 1 เท่าของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามประมวลรัษฎากร มาตรา 22 กับเงินเพิ่มตามมาตรา 27 อีก ร้อยละ 1.5 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องเสียโดยไม่รวมเบี้ยปรับ เริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลาการยื่นรายการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 68 ของแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีจนถึงวันชำระ แต่ไม่เกินจำนวนภาษีที่ต้องเสียเจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจแก้จำนวนเงินที่ยื่นรายการไว้เดิมและแจ้งจำนวนเงินที่ต้องชำระอีกไปยังโจทก์ได้ แม้เจ้าพนักงานประเมินคิดเบี้ยปรับเกินไป 1 เท่า แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ได้มีคำวินิจฉัยปรับปรุงเบี้ยปรับเสียใหม่ให้ถูกต้องโดยคิดเพียง 1 เท่าของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระเพิ่ม ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 22 แล้ว กับได้ลดเบี้ยปรับลงเหลือเพียงร้อยละ 50ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ผลการประเมินตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้ว โจทก์ฟ้องคดีโดยมิได้กล่าวอ้างว่าเจ้าพนักงานประเมินคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ไม่ถูกต้องเพราะหักรายจ่ายแก่โจทก์ไม่ครบถ้วน เนื่องจากโจทก์ยังมีรายจ่ายอื่นอยู่ ดังนั้น ที่โจทก์มากล่าวอ้างยกเป็นข้ออุทธรณ์ในชั้นนี้ว่าการประเมินไม่ชอบเพราะการคำนวณกำไรสุทธิไม่ถูกต้องเนื่องจากโจทก์ยังมีรายจ่ายอื่นอยู่อีก แต่เจ้าพนักงานประเมินไม่ได้นำมาหักออกให้ จึงเป็นข้ออุทธรณ์ที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลางศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัย ส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลที่คำนวณจากฐานการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยนั้น เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์มีกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2529 จำนวน 35,165,800.99 บาทในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 จำนวน 19,042,522.31 บาท และในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 จำนวน 13,682,179.37 บาท ตามที่วินิจฉัยไว้ในปัญหาตอนต้น และโจทก์จะต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจากฐานกำไรสุทธิ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2529 จำนวน12,308,030.35 บาท ปี 2530 จำนวน 6,665,882.81 บาท และปี 2531จำนวน 4,788,762.78 บาท หักรายจ่ายส่วนนี้แล้วเหลือเงินกำไรที่โจทก์จำหน่ายไปต่างประเทศในปี 2529 จำนวน 22,857,770.65 บาทปี 2530 จำนวน 12,377,639.51 บาท และปี 2531 จำนวน 8,893,416.59บาท ซึ่งโจทก์ต้องเสียภาษีตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรอัตราร้อยละ 20 เจ้าพนักงานประเมินคำนวณแล้วเป็นค่าภาษีจำนวน3,809,628.44 บาท 2,062,939.91 บาท และ 1,482,236.09 บาทตามลำดับ ตัวแทนของโจทก์ชำระไว้แล้วจำนวน 454,201.77 บาท470,529.63 บาท และ 155,681.30 บาท ตามลำดับ หักแล้วคงเหลือภาษีที่โจทก์ต้องชำระเพิ่มจำนวน 3,355,426.67 บาท 1,592,410.28บาท และ 1,326,554.79 บาท ตามลำดับ และโจทก์ต้องเสียเบี้ยปรับ1 เท่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 22 และเงินเพิ่มตามมาตรา 27อีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องเสียโดยไม่รวมเบี้ยปรับ เริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลาการยื่นรายการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ทวิ เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจแก้จำนวนเงินที่ยื่นรายการไว้เดิมและแจ้งจำนวนเงินที่ต้องชำระอีกไปยังโจทก์ได้ ทั้งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ได้ลดเบี้ยปรับลงเหลือเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายแก่โจทก์ ผลการประเมินตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้จึงฟังไม่ขึ้น โจทก์อุทธรณ์ในข้อสุดท้ายว่า โจทก์มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงการชำระภาษี แต่กระทำไปโดยสุจริตใจตามคำแนะนำของสำนักงานบัญชีที่มีชื่อเสียงในประเทศไทย จึงขอให้งดเบี้ยปรับแก่โจทก์นั้นเห็นว่า คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ลงเหลือเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายเพราะเชื่อว่าโจทก์ไม่มีเจตนาที่จะหลีกเลี่ยงการชำระภาษี นับว่าเป็นดุลพินิจที่เหมาะสมแล้ว ไม่มีเหตุที่จะงดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน(สุนพ กีรติยุติ-นิเวศน์ คำผอง-จำลอง สุขศิริ)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุตามประมวลรัษฎากร ได้กำหนดผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้ไว้หลายกรณี เช่น ผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา โดยมีหลักเกณฑ์และวิธีการเฉพาะ หลักการใหญ่ก็คือมีเงินได้พึงประเมินเท่าใด หักค่าใช้จ่ายได้เท่าใด และหักค่าลดหย่อนได้เท่าใดที่เหลือครั้งสุดท้ายเป็นจำนวนเท่าใด ซึ่งเรียกว่าเงินได้สุทธิ เงินจำนวนนี้นำมาคิดคำนวณเสียภาษีตามอัตราก้าวหน้าที่กำหนดไว้ ดังนี้ ส่วนผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้น ประมวลรัษฎากรก็กำหนดไว้หลายกรณี แต่กรณีที่ใช้ในทางปฏิบัติมาก คือ การเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามที่เป็นที่เข้าใจกันโดยทั่วไป ได้แก่ บริษัทจำกัด บริษัทมหาชน จำกัดห้างหุ้นส่วนสามัญนิติบุคคล และห้างหุ้นส่วนจำกัดโดยมีหลักการในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อภาษีเงินได้นิติบุคคลในประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ว่าเงินได้ที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลคือกำไรสุทธิซึ่งคำนวณได้จากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น หักด้วยรายจ่ายที่เกี่ยวกับรายได้นั้นโดยให้ถือเกณฑ์สิทธิ กล่าวคือให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น แม้ว่ายังมิได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้และให้นำรายได้ทั้งสิ้นที่เกี่ยวกับรายได้นั้น แม้ยังมิได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น มารวมคำนวณเป็นรายจ่าย ทั้งนี้ ตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี อันประกอบด้วยเงื่อนไขเกี่ยวกับรายได้ เงื่อนไขเกี่ยวกับรายจ่ายและหลักเกณฑ์ในการตีราคาทรัพย์สินหรือหนี้สิน(มาตรา 65, มาตรา 65 ทวิ, มาตรา 65 ตรี, มาตรา 70 ตรี และมาตรา 74) และเมื่อคำนวณได้ในขั้นสุดท้ายถ้าได้กำไรสุทธิก็จะนำกำไรสุทธิมาคำนวณเสียภาษีในอัตราร้อยละ 30 แต่ถ้าขาดทุนสิทธิในรอบระยะเวลาบัญชีใด ก็ไม่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ขอให้เปรียบเทียบกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ที่กล่าวมานี้เป็นหลักการใหญ่ ๆ ของการคิดคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลกรณีทั่วไปเท่านั้นเพราะยังมีรายละเอียดปลีกย่อยค่อนข้างมาก ทั้งนี้เพียงเพื่อประกอบความเข้าใจคำพิพากษาศาลฎีกาตามหัวข้อหมายเหตุ อย่างไรก็ตาม ประมวลรัษฎากรยังให้อำนาจแก่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีในหลักการพิเศษในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีได้ ทั้งนี้โดยไม่ยอมให้หักรายจ่ายใด ๆ เลย ซึ่งเมื่อเปรียบเทียบกับหลักเกณฑ์ข้างต้นแล้วอาจต้องรับภาระภาษีมากขึ้นซึ่งถือว่าเป็นมาตรการลงโทษในทางแพ่ง เพราะการจะประเมินภาษีในอัตราดังกล่าวนี้ต้องสืบเนื่องมาจากการที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้น ไม่ปฏิบัติตามเงื่อนไขหรือหลักเกณฑ์ที่กฎหมายกำหนดดังนี้ (มาตรา 71(1)) (1) ไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีตามที่กฎหมายกำหนดว่าด้วยการเก็บภาษีจากบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (2) ไม่ทำบัญชีหรือทำไม่ครบตามที่อธิบดีกรมสรรพากรสั่ง(มาตรา 17) (3) ไม่ทำบัญชีหรือทำไม่ครบตามที่กฎหมายกำหนด (มาตรา 68 ทวิ) (4) ไม่นำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวน ในกรณีแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องหรือไม่บริบูรณ์ (มาตรา 19) (5) ไม่นำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวน ในกรณีไม่ยื่นรายการเสียภาษีเลย (มาตรา 23) กรณีเหล่านี้ย่อมเป็นที่เห็นได้ว่ามีพฤติการณ์ส่อแสดงว่าอาจหลีกเลี่ยงภาษีอากร จึงจำต้องใช้มาตรการเช่นว่านี้ แม้ว่าบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเหล่านี้ อาจมีกำไรสุทธิน้อยในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ซึ่งมีภาระภาษีเพียงเล็กน้อยก็ตาม(คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2607/2523, 134/2524, 1283/2526, 1446/2530และ 3595/2534) อย่างไรก็ตาม หากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลมิได้ฝ่าฝืนเงื่อนไขหรือหลักเกณฑ์เช่นว่านั้นแล้ว เจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ คงต้องประเมินตามหลักเกณฑ์ทั่วไปว่าด้วยภาษีเงินได้นิติบุคคลดังกล่าวมาแล้ว (เทียบคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3701/2534) คดีตามหัวข้อหมายเหตุเป็นกรณีบริษัทจำกัดที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ กล่าวคือ โจทก์เป็นบริษัทจำกัดตั้งขึ้นตามกฎหมายของประเทศสาธารณรัฐปานามา มีสำนักงานใหญ่อยู่ในประเทศสวิตเซอร์แลนด์ ไม่มีสำนักงานสาขาในประเทศไทยแต่มีคนของโจทก์เป็นผู้ทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อในการประกอบกิจการให้คำปรึกษาและคำแนะนำเกี่ยวกับการจัดการด้านการเงินการจัดการโรงงานและการจัดการผลิตภัณฑ์ในประเทศไทย ให้แก่บริษัทต่าง ๆ ซึ่งประกอบกิจการอยู่ในประเทศไทย และบริษัทต่าง ๆจ่ายค่าตอบแทนเป็นเงินให้แก่โจทก์ ดังนี้ปัญหาว่าโจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้ดังกล่าวตามประมวลรัษฎากรหรือไม่อย่างไร กรณีของโจทก์ อาจจำแนกข้อเท็จจริงโดยสรุปได้ ดังนี้ (1) เป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ (2) กระทำกิจการในประเทศไทย ดังนั้น ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในกรณีทั่วไปตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากรเว้นแต่จะมีข้อยกเว้นไว้โดยเฉพาะ ทั้งนี้ ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 66 และ 67 ซึ่งบัญญัติเกี่ยวกับกรณีดังกล่าวไว้ดังนี้ มาตรา 66 บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายไทยหรือที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศและกระทำกิจการในประเทศไทย ต้องเสียภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้ บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศและกระทำกิจการในที่อื่น ๆ รวมทั้งในประเทศไทย ให้เสียภาษีในกำไรสุทธิจากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่ได้กระทำในประเทศไทยในรอบระยะเวลาบัญชีและคำนวณกำไรสุทธิให้ปฏิบัติเช่นเดียวกับมาตรา 65 และมาตรา 65 ทวิ แต่ถ้าไม่สามารถคำนวณกำไรสุทธิดังกล่าวแล้วได้ ให้นำบทบัญญัติว่าด้วยการประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) มาใช้บังคับโดยอนุโลม มาตรา 67 การเสียภาษีตามความในส่วนนี้ให้เสียตามอัตราที่กำหนดไว้ในบัญชีอัตราภาษีเงินได้ท้ายหมวดนี้ เว้นแต่ในกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 66 วรรคสอง กระทำกิจการขนส่งผ่านประเทศต่าง ๆ ให้เสียภาษีเฉพาะกิจการขนส่งตามเกณฑ์ ดังต่อไปนี้ (1) ในกรณีรับขนคนโดยสารให้เสียภาษีในอัตราร้อยละ 3 ของค่าโดยสารค่าธรรมเนียมและประโยชน์อื่นใดที่เรียกเก็บในประเทศไทยก่อนหักรายจ่ายใด ๆ เนื่องในการรับขนคนโดยสารนั้น (2) ในกรณีรับขนของให้เสียภาษีในอัตราร้อยละ 3 ของค่าระวางค่าธรรมเนียมและประโยชน์อื่นใดที่เรียกเก็บไม่ว่าในหรือนอกประเทศก่อนหักรายจ่ายใด ๆ เนื่องในการรับขนของออกจากประเทศไทยนั้น เมื่อพิเคราะห์ตามบทบัญญัติดังกล่าวแล้วคงเห็นได้ชัดว่ากรณีของโจทก์ต้องปรับเข้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 66 คือมีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลโดยให้ปฏิบัติเช่นเดียวกับมาตรา 65และมาตรา 65 ทวิ ถ้าไม่สามารถคำนวณกำไรสุทธิได้ ให้นำบทบัญญัติในเรื่องการประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) มาบังคับโดยอนุโลม(คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1535/2520) ตามบทบัญญัติมาตรา 66 มีขั้นตอนในการที่จะต้องเสียภาษีซึ่งต้องพิจารณาตามลำดับดังนี้ ในขั้นตอนที่หนึ่งให้คำนวณภาษีจากฐานกำไรสุทธิ ซึ่งได้จากรายได้ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรีแล้วคิดอัตราที่กำหนดไว้ในบัญชีอัตราภาษีเงินได้ตามมาตรา 66และ 67 ปัจจุบันคือ อัตราร้อยละ 30 ของกำไรสุทธิ แต่ถ้าไม่สามารถคำนวณกำไรสุทธิได้ จึงจะนำขั้นตอนที่สองมาพิจารณาในการคิดคำนวณหาภาษีต่อไป สำหรับขั้นตอนที่สอง ต้องปรากฏว่าไม่สามารถคำนวณกำไรสุทธิในกรณีปกติได้ จึงให้คำนวณโดยการคิดคำนวณภาษีในอัตราร้อยละ 5 จากยอดรายรับหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ อันเป็นวิธีการพิเศษที่กำหนดไว้ โดยความสำคัญต้องปรากฏว่าไม่สามารถคิดคำนวณภาษีตามหลักเกณฑ์ทั่วไปได้จึงจะใช้วิธีขั้นตอนที่สองนี้ได้ มิใช่ว่าให้เลือกอย่างใดอย่างหนึ่งได้ ปัญหาว่าถึงขนาดไหนจึงจะถือว่าไม่สามารถคำนวณกำไรสุทธิได้ต้องพิจารณาจากข้อเท็จจริงเป็นเรื่อง ๆ ไป อย่างไรก็ดีทางปฏิบัติกรมสรรพากรได้เคยออกคำสั่งที่ ป.13/2529 ลงวันที่ 7 เมษายน 2529 เกี่ยวกับการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัทต่างประเทศตามมาตรา 66 และ 76 ทวิไว้ และในเรื่องการคิดคำนวณเสียภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ นี้ว่าต้องขออนุญาตอธิบดีกรมสรรพากรเพื่ออนุมัติก่อนจึงกระทำได้ (คำสั่ง ป.13/2529ข้อ 3) แต่ในคดีนี้ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้ขออนุญาตจากอธิบดีกรมสรรพากรแต่อย่างใด ส่วนเหตุผลที่โจทก์ไม่สามารถคิดคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลตามหลักทั่วไปนั้นโจทก์อ้างว่า บัญชีงบดุล บัญชีกำไรขาดทุนและหลักฐานทางบัญชีต่าง ๆ ของโจทก์ ได้จัดทำกันที่สำนักงานใหญ่ของโจทก์ในประเทศสวิตเซอร์แลนด์ ลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนโจทก์ในประเทศไทยไม่อาจทราบรายการต่าง ๆ ตามสมุดบัญชีงบดุลและงบกำไรขาดทุนของโจทก์โดยถูกต้องได้ และโจทก์ยังให้บริการแก่บริษัทต่าง ๆ ในต่างประเทศอีกหลายบริษัท ศาลฎีกาเห็นว่าไม่เพียงพอให้รับฟังว่าโจทก์ไม่สามารถคำนวณกำไรสุทธิได้ ดังนั้น โจทก์จึงไม่มีสิทธิที่จะคำนวณภาษีในอัตราร้อยละ 5ของยอดรายรับหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ได้ เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีโจทก์โดยประเมินในกรณีทั่วไปได้ คดีนี้คงเป็นตัวอย่างว่าพฤติการณ์ดังที่กล่าวมาแล้วนั้นยังไม่ถือว่าไม่สามารถคำนวณกำไรสุทธิแบบธรรมดาได้ ข้อคิดสำหรับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนจำกัดที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศและกระทำกิจการทั้งในที่อื่นและในประเทศไทยก็คือการศึกษาระบบภาษีของประเทศไทยให้ดี โดยเฉพาะภาษีเงินได้นิติบุคคล มิฉะนั้นอาจเกิดความเสียหายได้ กรณีของโจทก์ โจทก์ได้ดำเนินการตามคำแนะนำของสำนักงานบัญชีที่มีชื่อเสียงในประเทศไทยซึ่งก็นับว่ารอบคอบแล้วสำหรับโจทก์ ก็ยังมีปัญหานับว่าเป็นตัวอย่างสำหรับผู้ประกอบการทั่วไปด้วย และมีข้อสังเกตเพิ่มเติมที่ว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ลงเหลือร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายเพราะเชื่อว่าโจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงการชำระภาษี มีข้อน่าคิดว่าเมื่อเชื่อว่าโจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีเหตุใดคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่งดเบี้ยปรับเสียเลยหรือลดลงน้อยกว่านั้น เพราะเหตุที่โจทก์อ้างนั้นก็อาจเป็นเรื่องโจทก์เชื่อโดยสุจริตว่าเข้าข่ายตามกฎหมายแล้ว และประการสำคัญโจทก์ยังได้ขอคำแนะนำสำนักงานบัญชีที่มีชื่อเสียงในประเทศไทยแล้ว จึงเชื่อว่าทำเช่นนั้นถูกต้องแล้วและในส่วนของโจทก์เองในส่วนนี้คงต้องนำพยานหลักฐานมาสืบสนับสนุนว่าโจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีให้มีน้ำหนักเชื่อถือได้ด้วย ข้อสังเกตประการสุดท้ายศาลฎีกาวินิจฉัยว่าไม่ว่าตัวแทนของโจทก์จะมีสิทธิยื่นเสียภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ วรรคสอง ประกอบมาตรา 71(1) หรือไม่ก็ตาม แต่สำหรับโจทก์ซึ่งเป็นตัวการที่ต้องรับผิดในการเสียภาษีโดยตรงนั้นต้องอยู่ในบังคับของมาตรา 66และ 67 แห่งประมวลรัษฎากร ขอให้เปรียบเทียบบทบัญญัติดังกล่าวซึ่งมีความสัมพันธ์กันเสมอ พลประสิทธิ์ ฤทธิ์รักษาคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ 1041/2/04122 ถึงเลขที่ 1041/2/04127 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 158 ก./2535/2 ถึงเลขที่ 158 ฉ./2535/2 ที่สั่งให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคล เบี้ยปรับ และเงินเพิ่ม จำนวน51,198,693.71 บาท พร้อมเงินเพิ่มตามกฎหมาย แต่ถ้าศาลเห็นว่าโจทก์ต้องชำระภาษีตามคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ขอให้ลดและงดเบี้ยปรับทั้งหมด จำเลยให้การว่า โจทก์ใช้สิทธิในการชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) ร้อยละ 5 ของรายรับโดยไม่ได้รับอนุญาตจากอธิบดีกรมสรรพากรเสียก่อน กฎหมายไม่ได้ให้ทางเลือกแก่ผู้เสียภาษีว่า จะติดใจเสียภาษีแบบคำนวณกำไรสุทธิตามหลักการบัญชีและมาตรา 65, 65 ทวิ, 65 ตรี หรือจะใช้วิธีเหมาจ่ายตามมาตรา 71(1) ก็ได้ แต่ทางเลือกดังกล่าวเป็นของเจ้าหน้าที่ของรัฐขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลาง พิจารณา แล้ว พิพากษายก ฟ้อง โจทก์ อุทธรณ์ ต่อ ศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในข้อแรกว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ข้อเท็จจริงได้ความตามการไต่สวนของเจ้าพนักงานประเมินโดยโจทก์มิได้โต้แย้งแล้วว่าโจทก์เป็นบริษัทจำกัดตั้งขึ้นตามกฎหมายของประเทศสาธารณรัฐปานามา มีสำนักงานใหญ่อยู่ในประเทศสวิตเซอร์แลนด์ ไม่มีสำนักงานสาขาในประเทศไทยมีนายพี เอ็ม บาจาจ เป็นผู้ทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อในการประกอบกิจการให้คำปรึกษาและคำแนะนำเกี่ยวกับการจัดการด้านการเงินการจัดการโรงงาน การจัดการผลิตภัณฑ์ การจัดการด้านราคาผลิตภัณฑ์และอื่น ๆ ที่เกี่ยวข้องกับกิจการดังกล่าวในประเทศไทยแก่บริษัทไทยเรยอน จำกัด บริษัทไทยคาร์บอนแบล็ค จำกัด และบริษัทไทยโพลีฟอสเฟตและเคมีภัณฑ์ จำกัด ซึ่งประกอบกิจการอยู่ในประเทศไทย เป็นเหตุให้โจทก์ได้รับเงินได้จากบริษัททั้งสามดังกล่าวในประเทศไทย ถือได้ว่าโจทก์ประกอบกิจการในประเทศไทยและโจทก์มีหน้าที่ต้องยื่นรายการและเสียภาษีตามบทบัญญัติในส่วน 3แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลที่คำนวณจากฐานกำไรสุทธิซึ่งได้จากรายได้ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี หักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ มาตรา 65 ตรีและคิดตามอัตราที่กำหนดไว้ในบัญชีอัตราภาษีเงินได้ตามมาตรา 66และมาตรา 67 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 มาตรา 19 ที่ใช้บังคับอยู่ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2529 ถึงปี 2531 กำหนดอัตราภาษีเงินได้ไว้ดังนี้ คือ "บัญชีอัตราภาษีเงินได้ (2) สำหรับ บริษัท หรือ ห้างหุ้นส่วน นิติบุคคล (ก) ภาษี จาก กำไร สุทธิ (1) บริษัท จดทะเบียน ร้อยละ 30 (2) บริษัท หรือ ห้างหุ้นส่วน นิติบุคคล นอกจาก (1) ร้อยละ 35" ส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลที่คำนวณจากฐานการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยนั้น คิดจากจำนวนเงินที่จำหน่ายนั้นตามอัตราภาษีเงินได้สำหรับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามมาตรา 70 ทวิแห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ 92) พ.ศ. 2523 มาตรา 4 ให้ลดอัตราภาษีเงินได้ตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรลงคงจัดเก็บในอัตราร้อยละ 20 แต่นายพี เอ็ม บาจาจ ตัวแทนของโจทก์ได้ยื่นรายการและเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลที่คำนวณจากฐานกำไรสุทธิแทนโจทก์ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆโดยอ้างว่าไม่สามารถจะคำนวณกำไรสุทธิได้ ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 76 ทวิ วรรคสองประกอบมาตรา 71(1) และเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลที่คำนวณจากฐานการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยแทนโจทก์ ซึ่งคำนวณโดยวิธีการเทียบกลับจากภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ชำระไว้ข้างต้น ศาลฎีกาเห็นว่าไม่ว่านายพี เอ็ม บาจาจตัวแทนของโจทก์จะมีสิทธิยื่นเสียภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ วรรคสองประกอบมาตรา 71(1) หรือไม่ก็ตามแต่สำหรับโจทก์ซึ่งเป็นตัวการที่ต้องรับผิดในการเสียภาษีโดยตรงนั้นต้องอยู่ในบังคับของมาตรา 66และมาตรา 67 แห่งประมวลรัษฎากร ดังกล่าวข้างต้น กล่าวคือ ต้องเสียภาษีในกำไรสุทธิตามอัตราที่กำหนดไว้ในบัญชีอัตราภาษีเงินได้หากจะเสียภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆตามประมวลรัษฎากร มาตรา 66 วรรคสองประกอบมาตรา 71(1) ต้องเป็นกรณีที่โจทก์ไม่สามารถจะคำนวณกำไรสุทธิได้ ที่โจทก์อ้างว่าบัญชีงบดุล บัญชีกำไรขาดทุน และหลักฐานทางบัญชีต่าง ๆ ของโจทก์ได้จัดทำกันที่สำนักงานใหญ่ของโจทก์ในประเทศสวิตเซอร์แลนด์ลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนโจทก์ในประเทศไทยไม่อาจทราบรายการต่าง ๆตามสมุดบัญชี งบดุล และงบกำไรขาดทุน ของโจทก์โดยถูกต้องได้และโจทก์ยังให้บริการแก่บริษัทต่าง ๆ ในต่างประเทศอีกหลายประเทศนั้น ไม่เพียงพอให้รับฟังว่าโจทก์ไม่สามารถจะคำนวณกำไรสุทธิได้ ฉะนั้น การที่นายพี เอ็ม บาจาจ ตัวแทนของโจทก์ยื่นรายการและเสียภาษีดังกล่าวแทนโจทก์จึงไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 66และมาตรา 67 เจ้าพนักงานประเมินชอบที่จะประเมินให้โจทก์เสียภาษีให้ถูกต้องได้ เมื่อข้อเท็จจริงปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกนายพี เอ็ม บาจาจ ตัวแทนของโจทก์มาไต่สวนและเรียกพยานมาซักถามแล้วได้ความว่า โจทก์มีรายได้จากการให้คำปรึกษาและคำแนะนำแก่บริษัทไทยเรยอน จำกัด บริษัทไทยคาร์บอนแบล็ค จำกัดและบริษัทไทยโพลีฟอสเฟตและเคมีภัณฑ์ จำกัด ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2529 จำนวน 36,231,797.18 บาท ปี 2530 จำนวน 20,045,836.21บาท และปี 2531 จำนวน 14,014,139.82 บาท แต่ในด้านรายจ่ายนั้นปรากฏว่าโจทก์เสียภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลไว้ในปี 2529จำนวน 1,065,996.19 บาท ปี 2530 จำนวน 1,003,313.90 บาท และปี 2531 จำนวน 331,960.45 บาท รายจ่ายอื่น ๆ นายพี เอ็ม บาจาจตัวแทนของโจทก์ไม่มีหลักฐานการจ่ายมาแสดง เจ้าพนักงานประเมินจึงได้อาศัยข้อเท็จจริงที่ได้มาจากพยานหลักฐานในการไต่สวนและซักถามดังกล่าว คำนวณกำไรสุทธิของโจทก์โดยหักรายจ่ายออกจากรายได้ของแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีแล้วปรากฏว่าโจทก์มีกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2529 จำนวน 35,165,800.99 บาท ปี 2530 จำนวน19,042,522.31 บาท และปี 2531 จำนวน 13,682,179.37 บาทคิดเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคล จำนวน 12,308,030.34 บาท6,664,882.81 บาท และ 4,788,762.78 บาท ตามลำดับ ตัวแทนของโจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลไว้แล้วจำนวน 1,615,145.77 บาท1,520,172.58 บาทและ 502,970.37 บาท ตามลำดับ โจทก์ต้องชำระภาษีเพิ่มอีกจำนวน 10,692,884.57 บาท 5,144,710.23 บาท และ4,285,792.41 บาท ตามลำดับ และต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับ 1 เท่าของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามประมวลรัษฎากร มาตรา 22 กับเงินเพิ่มตามมาตรา 27 อีก ร้อยละ 1.5 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องเสียโดยไม่รวมเบี้ยปรับ เริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลาการยื่นรายการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 68 ของแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีจนถึงวันชำระ แต่ไม่เกินจำนวนภาษีที่ต้องเสียเจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจแก้จำนวนเงินที่ยื่นรายการไว้เดิมและแจ้งจำนวนเงินที่ต้องชำระอีกไปยังโจทก์ได้ แม้เจ้าพนักงานประเมินคิดเบี้ยปรับเกินไป 1 เท่า แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ได้มีคำวินิจฉัยปรับปรุงเบี้ยปรับเสียใหม่ให้ถูกต้องโดยคิดเพียง 1 เท่าของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระเพิ่ม ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 22 แล้ว กับได้ลดเบี้ยปรับลงเหลือเพียงร้อยละ 50ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ผลการประเมินตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้ว โจทก์ฟ้องคดีโดยมิได้กล่าวอ้างว่าเจ้าพนักงานประเมินคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ไม่ถูกต้องเพราะหักรายจ่ายแก่โจทก์ไม่ครบถ้วน เนื่องจากโจทก์ยังมีรายจ่ายอื่นอยู่ ดังนั้น ที่โจทก์มากล่าวอ้างยกเป็นข้ออุทธรณ์ในชั้นนี้ว่าการประเมินไม่ชอบเพราะการคำนวณกำไรสุทธิไม่ถูกต้องเนื่องจากโจทก์ยังมีรายจ่ายอื่นอยู่อีก แต่เจ้าพนักงานประเมินไม่ได้นำมาหักออกให้ จึงเป็นข้ออุทธรณ์ที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลางศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัย ส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลที่คำนวณจากฐานการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยนั้น เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์มีกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2529 จำนวน 35,165,800.99 บาทในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 จำนวน 19,042,522.31 บาท และในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 จำนวน 13,682,179.37 บาท ตามที่วินิจฉัยไว้ในปัญหาตอนต้น และโจทก์จะต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจากฐานกำไรสุทธิ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2529 จำนวน12,308,030.35 บาท ปี 2530 จำนวน 6,665,882.81 บาท และปี 2531จำนวน 4,788,762.78 บาท หักรายจ่ายส่วนนี้แล้วเหลือเงินกำไรที่โจทก์จำหน่ายไปต่างประเทศในปี 2529 จำนวน 22,857,770.65 บาทปี 2530 จำนวน 12,377,639.51 บาท และปี 2531 จำนวน 8,893,416.59บาท ซึ่งโจทก์ต้องเสียภาษีตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรอัตราร้อยละ 20 เจ้าพนักงานประเมินคำนวณแล้วเป็นค่าภาษีจำนวน3,809,628.44 บาท 2,062,939.91 บาท และ 1,482,236.09 บาทตามลำดับ ตัวแทนของโจทก์ชำระไว้แล้วจำนวน 454,201.77 บาท470,529.63 บาท และ 155,681.30 บาท ตามลำดับ หักแล้วคงเหลือภาษีที่โจทก์ต้องชำระเพิ่มจำนวน 3,355,426.67 บาท 1,592,410.28บาท และ 1,326,554.79 บาท ตามลำดับ และโจทก์ต้องเสียเบี้ยปรับ1 เท่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 22 และเงินเพิ่มตามมาตรา 27อีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องเสียโดยไม่รวมเบี้ยปรับ เริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลาการยื่นรายการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ทวิ เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจแก้จำนวนเงินที่ยื่นรายการไว้เดิมและแจ้งจำนวนเงินที่ต้องชำระอีกไปยังโจทก์ได้ ทั้งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ได้ลดเบี้ยปรับลงเหลือเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายแก่โจทก์ ผลการประเมินตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้จึงฟังไม่ขึ้น โจทก์อุทธรณ์ในข้อสุดท้ายว่า โจทก์มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงการชำระภาษี แต่กระทำไปโดยสุจริตใจตามคำแนะนำของสำนักงานบัญชีที่มีชื่อเสียงในประเทศไทย จึงขอให้งดเบี้ยปรับแก่โจทก์นั้นเห็นว่า คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ลงเหลือเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายเพราะเชื่อว่าโจทก์ไม่มีเจตนาที่จะหลีกเลี่ยงการชำระภาษี นับว่าเป็นดุลพินิจที่เหมาะสมแล้ว ไม่มีเหตุที่จะงดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2662/2539บริษัท อินเตอร์เนชั่นแนล อินดัสเตรียล แมนเนจเมนท์โจทก์แอนด์ อินเวสท์เมนท์ คอร์ปอเรชั่น จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.วิ.พ. ม. 249 ป.รัษฎากร ม. 22, ม. 65 ทวิ, ม. 65 ตรี, ม. 66, ม. 67 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 29โจทก์เป็นบริษัทจำกัดที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศเมื่อประกอบกิจการซึ่งถือได้ว่าประกอบกิจการในประเทศไทยก็มีหน้าที่ต้องยื่นรายการและเสียภาษีสำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลที่คำนวณจากฐานกำไรสุทธิซึ่งได้จากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่ได้กระทำในประเทศไทยในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยค่าใช้จ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา65ทวิมาตรา65ตรีและคิดตามอัตราที่กำหนดไว้ในบัญชีอัตราภาษีเงินได้ตามมาตรา66และมาตรา67หากจะเสียภาษีในอัตราร้อยละ5ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆตามมาตรา66วรรคสองประกอบมาตรา71(1)ต้องเป็นกรณีที่โจทก์ไม่สามารถคำนวณกำไรสุทธิได้เมื่อโจทก์ยังสามารถที่จะคำนวณกำไรสุทธิเพื่อยื่นรายการและเสียภาษีได้แต่โจทก์ยื่นรายการและเสียภาษีในอัตราร้อยละ5ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆจึงไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากรมาตรา66และมาตรา67เจ้าพนักงานประเมินชอบที่จะประเมินให้โจทก์เสียภาษีให้ถูกต้องได้ การที่บัญชีงบดุลบัญชีกำไรขาดทุนและหลักฐานการทำบัญชีต่างๆของโจทก์ได้จัดทำกันที่สำนักงานใหญ่ของโจทก์ในต่างประเทศลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนโจทก์ในประเทศไทยไม่อาจทราบรายการต่างๆตามสมุดบัญชีงบดุลและงบกำไรขาดทุนของโจทก์โดยถูกต้องได้และโจทก์ยังให้บริการแก่บริษัทต่างๆในต่างประเทศอีกหลายประเทศนั้นยังไม่เพียงพอให้รับฟังว่าโจทก์ไม่สามารถคำนวณกำไรสุทธิได้ โจทก์ฟ้องคดีโดยมิได้กล่าวอ้างว่าเจ้าพนักงานประเมินคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ไม่ถูกต้องเพราะหักรายจ่ายไม่ครบถ้วนเนื่องจากโจทก์ยังมีรายจ่ายอื่นอยู่ดังนั้นการที่โจทก์ยกข้อความดังกล่าวขึ้นเป็นข้ออุทธรณ์ในชั้นอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาจึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลางศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยให้ เมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เชื่อว่าโจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงการชำระภาษีจึงลดเบี้ยปรับลงเหลือร้อยละ50เป็นดุลพินิจที่เหมาะสมแล้วโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ 1041/2/04122 ถึงเลขที่ 1041/2/04127 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 158 ก./2535/2 ถึงเลขที่ 158 ฉ./2535/2 ที่สั่งให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคล เบี้ยปรับ และเงินเพิ่ม จำนวน51,198,693.71 บาท พร้อมเงินเพิ่มตามกฎหมาย แต่ถ้าศาลเห็นว่าโจทก์ต้องชำระภาษีตามคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ขอให้ลดและงดเบี้ยปรับทั้งหมด จำเลยให้การว่า โจทก์ใช้สิทธิในการชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) ร้อยละ 5 ของรายรับโดยไม่ได้รับอนุญาตจากอธิบดีกรมสรรพากรเสียก่อน กฎหมายไม่ได้ให้ทางเลือกแก่ผู้เสียภาษีว่า จะติดใจเสียภาษีแบบคำนวณกำไรสุทธิตามหลักการบัญชีและมาตรา 65, 65 ทวิ, 65 ตรี หรือจะใช้วิธีเหมาจ่ายตามมาตรา 71(1) ก็ได้ แต่ทางเลือกดังกล่าวเป็นของเจ้าหน้าที่ของรัฐขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลาง พิจารณา แล้ว พิพากษายก ฟ้อง โจทก์ อุทธรณ์ ต่อ ศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในข้อแรกว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ข้อเท็จจริงได้ความตามการไต่สวนของเจ้าพนักงานประเมินโดยโจทก์มิได้โต้แย้งแล้วว่าโจทก์เป็นบริษัทจำกัดตั้งขึ้นตามกฎหมายของประเทศสาธารณรัฐปานามา มีสำนักงานใหญ่อยู่ในประเทศสวิตเซอร์แลนด์ ไม่มีสำนักงานสาขาในประเทศไทยมีนายพี เอ็ม บาจาจ เป็นผู้ทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อในการประกอบกิจการให้คำปรึกษาและคำแนะนำเกี่ยวกับการจัดการด้านการเงินการจัดการโรงงาน การจัดการผลิตภัณฑ์ การจัดการด้านราคาผลิตภัณฑ์และอื่น ๆ ที่เกี่ยวข้องกับกิจการดังกล่าวในประเทศไทยแก่บริษัทไทยเรยอน จำกัด บริษัทไทยคาร์บอนแบล็ค จำกัด และบริษัทไทยโพลีฟอสเฟตและเคมีภัณฑ์ จำกัด ซึ่งประกอบกิจการอยู่ในประเทศไทย เป็นเหตุให้โจทก์ได้รับเงินได้จากบริษัททั้งสามดังกล่าวในประเทศไทย ถือได้ว่าโจทก์ประกอบกิจการในประเทศไทยและโจทก์มีหน้าที่ต้องยื่นรายการและเสียภาษีตามบทบัญญัติในส่วน 3แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลที่คำนวณจากฐานกำไรสุทธิซึ่งได้จากรายได้ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี หักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ มาตรา 65 ตรีและคิดตามอัตราที่กำหนดไว้ในบัญชีอัตราภาษีเงินได้ตามมาตรา 66และมาตรา 67 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 มาตรา 19 ที่ใช้บังคับอยู่ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2529 ถึงปี 2531 กำหนดอัตราภาษีเงินได้ไว้ดังนี้ คือ "บัญชีอัตราภาษีเงินได้ (2) สำหรับ บริษัท หรือ ห้างหุ้นส่วน นิติบุคคล (ก) ภาษี จาก กำไร สุทธิ (1) บริษัท จดทะเบียน ร้อยละ 30 (2) บริษัท หรือ ห้างหุ้นส่วน นิติบุคคล นอกจาก (1) ร้อยละ 35" ส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลที่คำนวณจากฐานการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยนั้น คิดจากจำนวนเงินที่จำหน่ายนั้นตามอัตราภาษีเงินได้สำหรับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามมาตรา 70 ทวิแห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ 92) พ.ศ. 2523 มาตรา 4 ให้ลดอัตราภาษีเงินได้ตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรลงคงจัดเก็บในอัตราร้อยละ 20 แต่นายพี เอ็ม บาจาจ ตัวแทนของโจทก์ได้ยื่นรายการและเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลที่คำนวณจากฐานกำไรสุทธิแทนโจทก์ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆโดยอ้างว่าไม่สามารถจะคำนวณกำไรสุทธิได้ ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 76 ทวิ วรรคสองประกอบมาตรา 71(1) และเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลที่คำนวณจากฐานการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยแทนโจทก์ ซึ่งคำนวณโดยวิธีการเทียบกลับจากภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ชำระไว้ข้างต้น ศาลฎีกาเห็นว่าไม่ว่านายพี เอ็ม บาจาจตัวแทนของโจทก์จะมีสิทธิยื่นเสียภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ วรรคสองประกอบมาตรา 71(1) หรือไม่ก็ตามแต่สำหรับโจทก์ซึ่งเป็นตัวการที่ต้องรับผิดในการเสียภาษีโดยตรงนั้นต้องอยู่ในบังคับของมาตรา 66และมาตรา 67 แห่งประมวลรัษฎากร ดังกล่าวข้างต้น กล่าวคือ ต้องเสียภาษีในกำไรสุทธิตามอัตราที่กำหนดไว้ในบัญชีอัตราภาษีเงินได้หากจะเสียภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆตามประมวลรัษฎากร มาตรา 66 วรรคสองประกอบมาตรา 71(1) ต้องเป็นกรณีที่โจทก์ไม่สามารถจะคำนวณกำไรสุทธิได้ ที่โจทก์อ้างว่าบัญชีงบดุล บัญชีกำไรขาดทุน และหลักฐานทางบัญชีต่าง ๆ ของโจทก์ได้จัดทำกันที่สำนักงานใหญ่ของโจทก์ในประเทศสวิตเซอร์แลนด์ลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนโจทก์ในประเทศไทยไม่อาจทราบรายการต่าง ๆตามสมุดบัญชี งบดุล และงบกำไรขาดทุน ของโจทก์โดยถูกต้องได้และโจทก์ยังให้บริการแก่บริษัทต่าง ๆ ในต่างประเทศอีกหลายประเทศนั้น ไม่เพียงพอให้รับฟังว่าโจทก์ไม่สามารถจะคำนวณกำไรสุทธิได้ ฉะนั้น การที่นายพี เอ็ม บาจาจ ตัวแทนของโจทก์ยื่นรายการและเสียภาษีดังกล่าวแทนโจทก์จึงไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 66และมาตรา 67 เจ้าพนักงานประเมินชอบที่จะประเมินให้โจทก์เสียภาษีให้ถูกต้องได้ เมื่อข้อเท็จจริงปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกนายพี เอ็ม บาจาจ ตัวแทนของโจทก์มาไต่สวนและเรียกพยานมาซักถามแล้วได้ความว่า โจทก์มีรายได้จากการให้คำปรึกษาและคำแนะนำแก่บริษัทไทยเรยอน จำกัด บริษัทไทยคาร์บอนแบล็ค จำกัดและบริษัทไทยโพลีฟอสเฟตและเคมีภัณฑ์ จำกัด ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2529 จำนวน 36,231,797.18 บาท ปี 2530 จำนวน 20,045,836.21บาท และปี 2531 จำนวน 14,014,139.82 บาท แต่ในด้านรายจ่ายนั้นปรากฏว่าโจทก์เสียภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลไว้ในปี 2529จำนวน 1,065,996.19 บาท ปี 2530 จำนวน 1,003,313.90 บาท และปี 2531 จำนวน 331,960.45 บาท รายจ่ายอื่น ๆ นายพี เอ็ม บาจาจตัวแทนของโจทก์ไม่มีหลักฐานการจ่ายมาแสดง เจ้าพนักงานประเมินจึงได้อาศัยข้อเท็จจริงที่ได้มาจากพยานหลักฐานในการไต่สวนและซักถามดังกล่าว คำนวณกำไรสุทธิของโจทก์โดยหักรายจ่ายออกจากรายได้ของแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีแล้วปรากฏว่าโจทก์มีกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2529 จำนวน 35,165,800.99 บาท ปี 2530 จำนวน19,042,522.31 บาท และปี 2531 จำนวน 13,682,179.37 บาทคิดเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคล จำนวน 12,308,030.34 บาท6,664,882.81 บาท และ 4,788,762.78 บาท ตามลำดับ ตัวแทนของโจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลไว้แล้วจำนวน 1,615,145.77 บาท1,520,172.58 บาทและ 502,970.37 บาท ตามลำดับ โจทก์ต้องชำระภาษีเพิ่มอีกจำนวน 10,692,884.57 บาท 5,144,710.23 บาท และ4,285,792.41 บาท ตามลำดับ และต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับ 1 เท่าของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามประมวลรัษฎากร มาตรา 22 กับเงินเพิ่มตามมาตรา 27 อีก ร้อยละ 1.5 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องเสียโดยไม่รวมเบี้ยปรับ เริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลาการยื่นรายการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 68 ของแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีจนถึงวันชำระ แต่ไม่เกินจำนวนภาษีที่ต้องเสียเจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจแก้จำนวนเงินที่ยื่นรายการไว้เดิมและแจ้งจำนวนเงินที่ต้องชำระอีกไปยังโจทก์ได้ แม้เจ้าพนักงานประเมินคิดเบี้ยปรับเกินไป 1 เท่า แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ได้มีคำวินิจฉัยปรับปรุงเบี้ยปรับเสียใหม่ให้ถูกต้องโดยคิดเพียง 1 เท่าของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระเพิ่ม ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 22 แล้ว กับได้ลดเบี้ยปรับลงเหลือเพียงร้อยละ 50ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ผลการประเมินตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้ว โจทก์ฟ้องคดีโดยมิได้กล่าวอ้างว่าเจ้าพนักงานประเมินคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ไม่ถูกต้องเพราะหักรายจ่ายแก่โจทก์ไม่ครบถ้วน เนื่องจากโจทก์ยังมีรายจ่ายอื่นอยู่ ดังนั้น ที่โจทก์มากล่าวอ้างยกเป็นข้ออุทธรณ์ในชั้นนี้ว่าการประเมินไม่ชอบเพราะการคำนวณกำไรสุทธิไม่ถูกต้องเนื่องจากโจทก์ยังมีรายจ่ายอื่นอยู่อีก แต่เจ้าพนักงานประเมินไม่ได้นำมาหักออกให้ จึงเป็นข้ออุทธรณ์ที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลางศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัย ส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลที่คำนวณจากฐานการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยนั้น เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์มีกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2529 จำนวน 35,165,800.99 บาทในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 จำนวน 19,042,522.31 บาท และในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 จำนวน 13,682,179.37 บาท ตามที่วินิจฉัยไว้ในปัญหาตอนต้น และโจทก์จะต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจากฐานกำไรสุทธิ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2529 จำนวน12,308,030.35 บาท ปี 2530 จำนวน 6,665,882.81 บาท และปี 2531จำนวน 4,788,762.78 บาท หักรายจ่ายส่วนนี้แล้วเหลือเงินกำไรที่โจทก์จำหน่ายไปต่างประเทศในปี 2529 จำนวน 22,857,770.65 บาทปี 2530 จำนวน 12,377,639.51 บาท และปี 2531 จำนวน 8,893,416.59บาท ซึ่งโจทก์ต้องเสียภาษีตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรอัตราร้อยละ 20 เจ้าพนักงานประเมินคำนวณแล้วเป็นค่าภาษีจำนวน3,809,628.44 บาท 2,062,939.91 บาท และ 1,482,236.09 บาทตามลำดับ ตัวแทนของโจทก์ชำระไว้แล้วจำนวน 454,201.77 บาท470,529.63 บาท และ 155,681.30 บาท ตามลำดับ หักแล้วคงเหลือภาษีที่โจทก์ต้องชำระเพิ่มจำนวน 3,355,426.67 บาท 1,592,410.28บาท และ 1,326,554.79 บาท ตามลำดับ และโจทก์ต้องเสียเบี้ยปรับ1 เท่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 22 และเงินเพิ่มตามมาตรา 27อีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องเสียโดยไม่รวมเบี้ยปรับ เริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลาการยื่นรายการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ทวิ เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจแก้จำนวนเงินที่ยื่นรายการไว้เดิมและแจ้งจำนวนเงินที่ต้องชำระอีกไปยังโจทก์ได้ ทั้งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ได้ลดเบี้ยปรับลงเหลือเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายแก่โจทก์ ผลการประเมินตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้จึงฟังไม่ขึ้น โจทก์อุทธรณ์ในข้อสุดท้ายว่า โจทก์มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงการชำระภาษี แต่กระทำไปโดยสุจริตใจตามคำแนะนำของสำนักงานบัญชีที่มีชื่อเสียงในประเทศไทย จึงขอให้งดเบี้ยปรับแก่โจทก์นั้นเห็นว่า คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ลงเหลือเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายเพราะเชื่อว่าโจทก์ไม่มีเจตนาที่จะหลีกเลี่ยงการชำระภาษี นับว่าเป็นดุลพินิจที่เหมาะสมแล้ว ไม่มีเหตุที่จะงดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน(สุนพ กีรติยุติ-นิเวศน์ คำผอง-จำลอง สุขศิริ)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุตามประมวลรัษฎากร ได้กำหนดผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้ไว้หลายกรณี เช่น ผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา โดยมีหลักเกณฑ์และวิธีการเฉพาะ หลักการใหญ่ก็คือมีเงินได้พึงประเมินเท่าใด หักค่าใช้จ่ายได้เท่าใด และหักค่าลดหย่อนได้เท่าใดที่เหลือครั้งสุดท้ายเป็นจำนวนเท่าใด ซึ่งเรียกว่าเงินได้สุทธิ เงินจำนวนนี้นำมาคิดคำนวณเสียภาษีตามอัตราก้าวหน้าที่กำหนดไว้ ดังนี้ ส่วนผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้น ประมวลรัษฎากรก็กำหนดไว้หลายกรณี แต่กรณีที่ใช้ในทางปฏิบัติมาก คือ การเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามที่เป็นที่เข้าใจกันโดยทั่วไป ได้แก่ บริษัทจำกัด บริษัทมหาชน จำกัดห้างหุ้นส่วนสามัญนิติบุคคล และห้างหุ้นส่วนจำกัดโดยมีหลักการในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อภาษีเงินได้นิติบุคคลในประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ว่าเงินได้ที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลคือกำไรสุทธิซึ่งคำนวณได้จากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น หักด้วยรายจ่ายที่เกี่ยวกับรายได้นั้นโดยให้ถือเกณฑ์สิทธิ กล่าวคือให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น แม้ว่ายังมิได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้และให้นำรายได้ทั้งสิ้นที่เกี่ยวกับรายได้นั้น แม้ยังมิได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น มารวมคำนวณเป็นรายจ่าย ทั้งนี้ ตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี อันประกอบด้วยเงื่อนไขเกี่ยวกับรายได้ เงื่อนไขเกี่ยวกับรายจ่ายและหลักเกณฑ์ในการตีราคาทรัพย์สินหรือหนี้สิน(มาตรา 65, มาตรา 65 ทวิ, มาตรา 65 ตรี, มาตรา 70 ตรี และมาตรา 74) และเมื่อคำนวณได้ในขั้นสุดท้ายถ้าได้กำไรสุทธิก็จะนำกำไรสุทธิมาคำนวณเสียภาษีในอัตราร้อยละ 30 แต่ถ้าขาดทุนสิทธิในรอบระยะเวลาบัญชีใด ก็ไม่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ขอให้เปรียบเทียบกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ที่กล่าวมานี้เป็นหลักการใหญ่ ๆ ของการคิดคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลกรณีทั่วไปเท่านั้นเพราะยังมีรายละเอียดปลีกย่อยค่อนข้างมาก ทั้งนี้เพียงเพื่อประกอบความเข้าใจคำพิพากษาศาลฎีกาตามหัวข้อหมายเหตุ อย่างไรก็ตาม ประมวลรัษฎากรยังให้อำนาจแก่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีในหลักการพิเศษในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีได้ ทั้งนี้โดยไม่ยอมให้หักรายจ่ายใด ๆ เลย ซึ่งเมื่อเปรียบเทียบกับหลักเกณฑ์ข้างต้นแล้วอาจต้องรับภาระภาษีมากขึ้นซึ่งถือว่าเป็นมาตรการลงโทษในทางแพ่ง เพราะการจะประเมินภาษีในอัตราดังกล่าวนี้ต้องสืบเนื่องมาจากการที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้น ไม่ปฏิบัติตามเงื่อนไขหรือหลักเกณฑ์ที่กฎหมายกำหนดดังนี้ (มาตรา 71(1)) (1) ไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีตามที่กฎหมายกำหนดว่าด้วยการเก็บภาษีจากบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (2) ไม่ทำบัญชีหรือทำไม่ครบตามที่อธิบดีกรมสรรพากรสั่ง(มาตรา 17) (3) ไม่ทำบัญชีหรือทำไม่ครบตามที่กฎหมายกำหนด (มาตรา 68 ทวิ) (4) ไม่นำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวน ในกรณีแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องหรือไม่บริบูรณ์ (มาตรา 19) (5) ไม่นำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวน ในกรณีไม่ยื่นรายการเสียภาษีเลย (มาตรา 23) กรณีเหล่านี้ย่อมเป็นที่เห็นได้ว่ามีพฤติการณ์ส่อแสดงว่าอาจหลีกเลี่ยงภาษีอากร จึงจำต้องใช้มาตรการเช่นว่านี้ แม้ว่าบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเหล่านี้ อาจมีกำไรสุทธิน้อยในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ซึ่งมีภาระภาษีเพียงเล็กน้อยก็ตาม(คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2607/2523, 134/2524, 1283/2526, 1446/2530และ 3595/2534) อย่างไรก็ตาม หากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลมิได้ฝ่าฝืนเงื่อนไขหรือหลักเกณฑ์เช่นว่านั้นแล้ว เจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ คงต้องประเมินตามหลักเกณฑ์ทั่วไปว่าด้วยภาษีเงินได้นิติบุคคลดังกล่าวมาแล้ว (เทียบคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3701/2534) คดีตามหัวข้อหมายเหตุเป็นกรณีบริษัทจำกัดที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ กล่าวคือ โจทก์เป็นบริษัทจำกัดตั้งขึ้นตามกฎหมายของประเทศสาธารณรัฐปานามา มีสำนักงานใหญ่อยู่ในประเทศสวิตเซอร์แลนด์ ไม่มีสำนักงานสาขาในประเทศไทยแต่มีคนของโจทก์เป็นผู้ทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อในการประกอบกิจการให้คำปรึกษาและคำแนะนำเกี่ยวกับการจัดการด้านการเงินการจัดการโรงงานและการจัดการผลิตภัณฑ์ในประเทศไทย ให้แก่บริษัทต่าง ๆ ซึ่งประกอบกิจการอยู่ในประเทศไทย และบริษัทต่าง ๆจ่ายค่าตอบแทนเป็นเงินให้แก่โจทก์ ดังนี้ปัญหาว่าโจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้ดังกล่าวตามประมวลรัษฎากรหรือไม่อย่างไร กรณีของโจทก์ อาจจำแนกข้อเท็จจริงโดยสรุปได้ ดังนี้ (1) เป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ (2) กระทำกิจการในประเทศไทย ดังนั้น ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในกรณีทั่วไปตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากรเว้นแต่จะมีข้อยกเว้นไว้โดยเฉพาะ ทั้งนี้ ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 66 และ 67 ซึ่งบัญญัติเกี่ยวกับกรณีดังกล่าวไว้ดังนี้ มาตรา 66 บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายไทยหรือที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศและกระทำกิจการในประเทศไทย ต้องเสียภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้ บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศและกระทำกิจการในที่อื่น ๆ รวมทั้งในประเทศไทย ให้เสียภาษีในกำไรสุทธิจากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่ได้กระทำในประเทศไทยในรอบระยะเวลาบัญชีและคำนวณกำไรสุทธิให้ปฏิบัติเช่นเดียวกับมาตรา 65 และมาตรา 65 ทวิ แต่ถ้าไม่สามารถคำนวณกำไรสุทธิดังกล่าวแล้วได้ ให้นำบทบัญญัติว่าด้วยการประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) มาใช้บังคับโดยอนุโลม มาตรา 67 การเสียภาษีตามความในส่วนนี้ให้เสียตามอัตราที่กำหนดไว้ในบัญชีอัตราภาษีเงินได้ท้ายหมวดนี้ เว้นแต่ในกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 66 วรรคสอง กระทำกิจการขนส่งผ่านประเทศต่าง ๆ ให้เสียภาษีเฉพาะกิจการขนส่งตามเกณฑ์ ดังต่อไปนี้ (1) ในกรณีรับขนคนโดยสารให้เสียภาษีในอัตราร้อยละ 3 ของค่าโดยสารค่าธรรมเนียมและประโยชน์อื่นใดที่เรียกเก็บในประเทศไทยก่อนหักรายจ่ายใด ๆ เนื่องในการรับขนคนโดยสารนั้น (2) ในกรณีรับขนของให้เสียภาษีในอัตราร้อยละ 3 ของค่าระวางค่าธรรมเนียมและประโยชน์อื่นใดที่เรียกเก็บไม่ว่าในหรือนอกประเทศก่อนหักรายจ่ายใด ๆ เนื่องในการรับขนของออกจากประเทศไทยนั้น เมื่อพิเคราะห์ตามบทบัญญัติดังกล่าวแล้วคงเห็นได้ชัดว่ากรณีของโจทก์ต้องปรับเข้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 66 คือมีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลโดยให้ปฏิบัติเช่นเดียวกับมาตรา 65และมาตรา 65 ทวิ ถ้าไม่สามารถคำนวณกำไรสุทธิได้ ให้นำบทบัญญัติในเรื่องการประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) มาบังคับโดยอนุโลม(คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1535/2520) ตามบทบัญญัติมาตรา 66 มีขั้นตอนในการที่จะต้องเสียภาษีซึ่งต้องพิจารณาตามลำดับดังนี้ ในขั้นตอนที่หนึ่งให้คำนวณภาษีจากฐานกำไรสุทธิ ซึ่งได้จากรายได้ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรีแล้วคิดอัตราที่กำหนดไว้ในบัญชีอัตราภาษีเงินได้ตามมาตรา 66และ 67 ปัจจุบันคือ อัตราร้อยละ 30 ของกำไรสุทธิ แต่ถ้าไม่สามารถคำนวณกำไรสุทธิได้ จึงจะนำขั้นตอนที่สองมาพิจารณาในการคิดคำนวณหาภาษีต่อไป สำหรับขั้นตอนที่สอง ต้องปรากฏว่าไม่สามารถคำนวณกำไรสุทธิในกรณีปกติได้ จึงให้คำนวณโดยการคิดคำนวณภาษีในอัตราร้อยละ 5 จากยอดรายรับหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ อันเป็นวิธีการพิเศษที่กำหนดไว้ โดยความสำคัญต้องปรากฏว่าไม่สามารถคิดคำนวณภาษีตามหลักเกณฑ์ทั่วไปได้จึงจะใช้วิธีขั้นตอนที่สองนี้ได้ มิใช่ว่าให้เลือกอย่างใดอย่างหนึ่งได้ ปัญหาว่าถึงขนาดไหนจึงจะถือว่าไม่สามารถคำนวณกำไรสุทธิได้ต้องพิจารณาจากข้อเท็จจริงเป็นเรื่อง ๆ ไป อย่างไรก็ดีทางปฏิบัติกรมสรรพากรได้เคยออกคำสั่งที่ ป.13/2529 ลงวันที่ 7 เมษายน 2529 เกี่ยวกับการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัทต่างประเทศตามมาตรา 66 และ 76 ทวิไว้ และในเรื่องการคิดคำนวณเสียภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ นี้ว่าต้องขออนุญาตอธิบดีกรมสรรพากรเพื่ออนุมัติก่อนจึงกระทำได้ (คำสั่ง ป.13/2529ข้อ 3) แต่ในคดีนี้ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้ขออนุญาตจากอธิบดีกรมสรรพากรแต่อย่างใด ส่วนเหตุผลที่โจทก์ไม่สามารถคิดคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลตามหลักทั่วไปนั้นโจทก์อ้างว่า บัญชีงบดุล บัญชีกำไรขาดทุนและหลักฐานทางบัญชีต่าง ๆ ของโจทก์ ได้จัดทำกันที่สำนักงานใหญ่ของโจทก์ในประเทศสวิตเซอร์แลนด์ ลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนโจทก์ในประเทศไทยไม่อาจทราบรายการต่าง ๆ ตามสมุดบัญชีงบดุลและงบกำไรขาดทุนของโจทก์โดยถูกต้องได้ และโจทก์ยังให้บริการแก่บริษัทต่าง ๆ ในต่างประเทศอีกหลายบริษัท ศาลฎีกาเห็นว่าไม่เพียงพอให้รับฟังว่าโจทก์ไม่สามารถคำนวณกำไรสุทธิได้ ดังนั้น โจทก์จึงไม่มีสิทธิที่จะคำนวณภาษีในอัตราร้อยละ 5ของยอดรายรับหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ได้ เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีโจทก์โดยประเมินในกรณีทั่วไปได้ คดีนี้คงเป็นตัวอย่างว่าพฤติการณ์ดังที่กล่าวมาแล้วนั้นยังไม่ถือว่าไม่สามารถคำนวณกำไรสุทธิแบบธรรมดาได้ ข้อคิดสำหรับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนจำกัดที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศและกระทำกิจการทั้งในที่อื่นและในประเทศไทยก็คือการศึกษาระบบภาษีของประเทศไทยให้ดี โดยเฉพาะภาษีเงินได้นิติบุคคล มิฉะนั้นอาจเกิดความเสียหายได้ กรณีของโจทก์ โจทก์ได้ดำเนินการตามคำแนะนำของสำนักงานบัญชีที่มีชื่อเสียงในประเทศไทยซึ่งก็นับว่ารอบคอบแล้วสำหรับโจทก์ ก็ยังมีปัญหานับว่าเป็นตัวอย่างสำหรับผู้ประกอบการทั่วไปด้วย และมีข้อสังเกตเพิ่มเติมที่ว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ลงเหลือร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายเพราะเชื่อว่าโจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงการชำระภาษี มีข้อน่าคิดว่าเมื่อเชื่อว่าโจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีเหตุใดคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่งดเบี้ยปรับเสียเลยหรือลดลงน้อยกว่านั้น เพราะเหตุที่โจทก์อ้างนั้นก็อาจเป็นเรื่องโจทก์เชื่อโดยสุจริตว่าเข้าข่ายตามกฎหมายแล้ว และประการสำคัญโจทก์ยังได้ขอคำแนะนำสำนักงานบัญชีที่มีชื่อเสียงในประเทศไทยแล้ว จึงเชื่อว่าทำเช่นนั้นถูกต้องแล้วและในส่วนของโจทก์เองในส่วนนี้คงต้องนำพยานหลักฐานมาสืบสนับสนุนว่าโจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีให้มีน้ำหนักเชื่อถือได้ด้วย ข้อสังเกตประการสุดท้ายศาลฎีกาวินิจฉัยว่าไม่ว่าตัวแทนของโจทก์จะมีสิทธิยื่นเสียภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ วรรคสอง ประกอบมาตรา 71(1) หรือไม่ก็ตาม แต่สำหรับโจทก์ซึ่งเป็นตัวการที่ต้องรับผิดในการเสียภาษีโดยตรงนั้นต้องอยู่ในบังคับของมาตรา 66และ 67 แห่งประมวลรัษฎากร ขอให้เปรียบเทียบบทบัญญัติดังกล่าวซึ่งมีความสัมพันธ์กันเสมอ พลประสิทธิ์ ฤทธิ์รักษา