คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4229/2555หลักกฎหมาย: ป.รัษฎากร มาตรา19 ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความเป็นจริง หรือไม่บริบูรณ์ ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวนและออกหมายเรียกพยานกับสั่งให้ผู้ยื่นรายการหรือพยานนั้นนำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงได้ แต่ต้องให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่า 7 วัน ตามบทบัญญัติดังกล่าวไม่ได้บังคับลำดับขั้นตอนของการดำเนินการเป็นลำดับไป ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานของจำเลยออกหมายเรียกให้ธนาคารพาณิชย์ส่งหลักฐานบัญชีเงินฝากของโจทก์ก่อนออกหมายเรียกโจทก์เพื่อประมวลผลว่ามีเหตุสมควรที่จะออกหมายเรียกโจทก์มาทำการตรวจสอบหรือไม่ มิใช่เป็นการทำผิดลำดับขั้นตอนของกฎหมาย เมื่อมีเหตุอันควรเชื่อว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการไม่ถูกต้องครบถ้วน เจ้าพนักงานประเมินจึงได้ออกหมายเรียกโจทก์ตามมาตรา 19 ย่อมเป็นหมายเรียกที่ชอบแล้ว และมาตรา 19 ไม่ได้บัญญัติว่า หมายเรียกให้ใช้ตามแบบที่อธิบดีกำหนด ดังนั้น แม้หมายเรียกเป็นแบบพิมพ์ของกรมสรรพากรซึ่งแตกต่างกันกับแบบพิมพ์ที่โจทก์อ้างก็ไม่ทำให้หมายเรียกที่ออกชอบด้วยกฎหมายแล้วต้องเสียไป ตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 41 มีหลักการว่า คำสั่งทางปกครองที่ต้องจัดให้มีเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง ถ้าได้มีการจัดให้มีเหตุผลดังกล่าวในภายหลัง จะต้องกระทำก่อนสิ้นสุดกระบวนพิจารณาอุทธรณ์ตามส่วนที่ 5 ของหมวดนี้หรือตามกฎหมายเฉพาะว่าด้วยการนั้น กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินจัดให้มีเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง โดยส่งหนังสือขอเพิ่มเติมเหตุผลในการประเมินก่อนคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์โดยทำเป็นหนังสือและส่งไปยังผู้อุทธรณ์ จึงเป็นการกระทำก่อนสิ้นสุดกระบวนพิจารณาอุทธรณ์ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 34 อันเป็นกฎหมายเฉพาะ ทั้งยังให้โอกาสโจทก์อุทธรณ์เพิ่มเติมได้อีกด้วย เมื่อพิเคราะห์หนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด. 12) ทั้ง 9 ฉบับ มีรายการจำนวนเงินได้พึงประเมินแต่ละประเภท ค่าลดหย่อนของคณะบุคคล เงินได้หลังหักค่าลดหย่อน เงินได้สุทธิที่นำไปคำนวณภาษี หักภาษี ณ ที่จ่าย มีจำนวนภาษีที่ต้องชำระยังขาดไป เบี้ยปรับตามมาตรา 22 หรือ 26 และเงินเพิ่มตามมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากร คำนวณถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2546 ระบุเหตุผลที่ประเมินว่า จากการตรวจสอบข้อมูลหนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่าย ข้อมูลรับรองงบการเงินและรายการยอดนำฝากบัญชีธนาคาร ปรากฏว่าคณะบุคคล ด. ไม่ได้นำเงินได้พึงประเมินประเภทค่าสอบบัญชีตามมาตรา 40 (6) และเงินได้ที่ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าเป็นเงินได้ประเภทใด จึงถือว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (8) จากนั้นระบุจำนวนเงิน จึงประเมินให้คณะบุคคลต้องรับผิดชำระภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มเพิ่มเติม ส่วนหนังสือเรื่องขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งการประเมิน มีรายละเอียดจากการตรวจสอบบัญชีเงินฝากธนาคารของคณะบุคคล ด. หักด้วยดอกเบี้ยเงินฝาก คงเหลือยอดเงินฝากบัญชี จากนั้นเป็นการแจ้งรายการตรวจสอบจากหลักฐานหน่วยราชการ พยานบุคคลและพยานหลักฐานอื่น ตลอดจนหลักฐานที่โจทก์ในฐานะผู้จัดการคณะบุคคล ด. ชี้แจงเงินได้พึงประเมินเปรียบเทียบกับจำนวนเงินฝาก ข้อมูลหนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่าย ข้อมูลรับรองงบการเงินของกรมสรรพากรที่นำมาคำนวณเพื่อประเมินภาษีในแต่ละรายการให้ละเอียดชัดเจนยิ่งขึ้น หนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด. 12) และใบแนบหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาดังกล่าวข้างต้นจึงเป็นคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง แล้วโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา เลขที่ ภ.ง.ด. 12.02010270-25461231-001-00144 ถึง 00152 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2546 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.2อธ.4/5/19/48 ลงวันที่ 28 เมษายน 2548 ลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ และให้จำเลยคืนเงินให้แก่โจทก์จำนวน 2,702,800 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน นับตั้งแต่วันที่ 20 กันยายน 2547 จนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยออกหมายเรียกโดยชอบด้วยมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร หรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า ผู้อำนวยการสำนักตรวจสอบภาษีกลางออกหมายเรียกบัญชีธนาคารของโจทก์และนางสาวสุดารัตน์ไปยังธนาคารทุกธนาคาร โดยระบุว่าเป็นการออกหมายเรียกตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร เป็นการออกหมายเรียกในชั้นประมวลหลักฐาน โดยยังไม่ออกหมายเรียกโจทก์ในฐานะผู้จัดการคณะบุคคลสำนักงานดาต้าการบัญชีตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร การออกหมายเรียกบัญชีเงินฝากนั้น เป็นการไม่ปฏิบัติตามขั้นตอนของมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร มีผลกระทบต่อสิทธิของโจทก์โดยตรงจึงไม่อาจทำได้ และขัดต่อระเบียบกรมสรรพากร ว่าด้วยการตรวจสอบภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร พ.ศ.2540 จึงเป็นการออกหมายเรียกที่มิชอบนั้น เห็นว่า มาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่บริบูรณ์ ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวน และออกหมายเรียกพยานกับสั่งให้ผู้ยื่นรายการหรือพยานนั้นนำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงได้ แต่ต้องให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่า 7 วัน ตามบทบัญญัติดังกล่าวไม่ได้บังคับลำดับขั้นตอนของการดำเนินการเป็นลำดับไป ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานของจำเลยออกหมายเรียกให้ธนาคารพาณิชย์ส่งหลักฐานบัญชีเงินฝากของโจทก์ก่อนออกหมายเรียกโจทก์นั้น เพื่อประมวลผลว่ามีเหตุสมควรที่จะออกหมายเรียกโจทก์มาทำการตรวจสอบหรือไม่ มิใช่เป็นการทำผิดลำดับขั้นตอนของกฎหมายดังที่โจทก์อุทธรณ์ต่อมาเมื่อเห็นว่ามีเหตุอันควรเชื่อว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการไม่ถูกต้องครบถ้วน เจ้าพนักงานประเมินจึงได้ออกหมายเรียกโจทก์ตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร ย่อมเป็นหมายเรียกที่ชอบแล้ว ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า จำเลยใช้แบบพิมพ์หมายเรียกที่ถูกยกเลิกไปแล้วนั้น เห็นว่า มาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรไม่ได้บัญญัติว่า หมายเรียกให้ใช้ตามแบบที่อธิบดีกำหนด ดังนั้นแม้หมายเรียกตรวจสอบไต่สวนภาษีอากรแก่โจทก์นั้น เป็นแบบพิมพ์ของกรมสรรพากรซึ่งแตกต่างกันกับแบบพิมพ์ที่โจทก์อ้างก็ไม่ทำให้หมายเรียกที่ออกชอบด้วยกฎหมายแล้วต้องเสียไปดังที่โจทก์เข้าใจแต่ประการใด ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การอนุมัติให้ขยายระยะเวลาออกหมายเรียกดังกล่าวเกินกว่า 2 ปี ก็ได้ แต่ไม่เกิน 5 ปี นับแต่วันได้ยื่นรายการตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรนั้น ผู้มีอำนาจขยายเวลาออกหมายเรียกได้อนุมัติเมื่อวันที่ 13 มกราคม 2546 แต่หมายเรียกกลับลงวันที่ 10 มกราคม 2546 จึงเป็นการไม่ชอบนั้น เมื่อศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรได้พิจารณาเอกสารแผ่นที่ 206 ซึ่งเป็นแบบอนุมัติขยายเวลาออกหมายเรียกและ แผ่นที่ 207 ซึ่งเป็นหมายเรียกแล้ว มีข้อความปรากฏว่าผู้อนุมัติขยายเวลาออกหมายเรียกและผู้ลงชื่อในหมายเรียกเป็นคนเดียวกันคือ นางวณี ซึ่งได้ออกคำสั่งและลงวันที่ไว้ในเอกสารทั้งสองฉบับเป็นวันที่ 10 มกราคม 2546 ส่วนวันที่ 13 มกราคม 2546 นั้น เป็นวันที่ซึ่งนางสาวสุดา ลงชื่อรับทราบคำสั่งเท่านั้น เป็นขั้นตอนหลังจากการออกคำสั่งอนุมัติขยายเวลาออกหมายเรียกแล้ว ต่อมามีการส่งหมายเรียกแก่โจทก์วันที่ 14 มกราคม 2546 ซึ่งส่งได้เมื่อวันที่ 15 มกราคม 2546 ตามใบตอบรับเอกสาร แผ่นที่ 202 วันเวลาต่าง ๆ ที่ปรากฏในเอกสารจึงสอดคล้องต้องกันแล้ว ฟังไม่ได้ว่าเป็นการอนุมัติขยายเวลาการออกหมายเรียกออกไปโดยมิชอบด้วยกฎหมายตามที่โจทก์อุทธรณ์ อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น สำหรับที่โจทก์อุทธรณ์ว่า เจ้าหน้าที่ของจำเลยออกหมายเรียกไปยังธนาคารโดยไม่มีอำนาจ โดยออกหมายเรียกก่อนมีคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.418/2546 ลงวันที่ 21 ตุลาคม 2546 จึงเป็นการออกหมายเรียกธนาคารพาณิชย์ในฐานะพยานโดยไม่ชอบนั้น ประเด็นดังกล่าวมิใช่ข้ออ้างว่าการออกหมายเรียกโจทก์ไม่ชอบและโจทก์ไม่ได้กล่าวในคำฟ้อง จึงเป็นข้อที่ไม่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรจึงไม่รับวินิจฉัย มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการต่อไปว่า หนังสือแจ้งการประเมินและหนังสือขอเพิ่มเติมเหตุผลในการประเมินชอบด้วยมาตรา 37 และมาตรา 41 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า หนังสือแจ้งการประเมินทั้ง 9 ฉบับ ไม่มีข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนการใช้ดุลพินิจ โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์และโต้แย้งในเรื่องนี้แล้ว เจ้าหน้าที่ผู้พิจารณาอุทธรณ์แจ้งให้เจ้าพนักงานประเมินทำหนังสือเพิ่มเติมเหตุผล จึงเป็นการปฏิบัติไม่ถูกต้องตามอำนาจหน้าที่ ดังนั้น การที่เจ้าหน้าที่ผู้พิจารณาอุทธรณ์มีหนังสือแจ้งให้เจ้าพนักงานประเมินเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งการประเมิน อ้างว่าเพื่อให้ถูกต้องตาม มาตรา 37 และ 41 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย นั้น เห็นว่า ตามมาตรา 41 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มีหลักการว่า คำสั่งทางปกครองที่ต้องจัดให้มีเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง ถ้าได้จัดให้มีการจัดให้มีเหตุผลดังกล่าวภายหลัง จะต้องกระทำก่อนสิ้นสุดกระบวนพิจารณาอุทธรณ์ตามส่วนที่ 5 ของหมวดนี้หรือตามกฎหมายเฉพาะว่าด้วยการนั้น กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือจัดให้มีเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ได้ส่งหนังสือขอเพิ่มเติมเหตุผลในการประเมินก่อนคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์โดยทำเป็นหนังสือและส่งไปยังผู้อุทธรณ์ตามมาตรา 34 แห่งประมวลรัษฎากร จึงเป็นการกระทำก่อนสิ้นสุดกระบวนพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากรอันเป็นกฎหมายเฉพาะ ทั้งยังให้โอกาสโจทก์อุทธรณ์เพิ่มเติมได้อีกด้วย ซึ่งโจทก์ก็ได้อุทธรณ์เพิ่มเติม เมื่อพิเคราะห์หนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด. 12) ทั้ง 9 ฉบับ มีรายการจำนวนเงินได้พึงประเมินแต่ละประเภท ค่าลดหย่อนของคณะบุคคล เงินได้หลังหักค่าลดหย่อน เงินได้สุทธิที่นำไปคำนวณภาษีหักภาษี ณ ที่จ่าย มีจำนวนภาษีที่ต้องชำระยังขาดไป เบี้ยปรับตามมาตรา 22 หรือ 26 และเงินเพิ่มตามมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากร คำนวณถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2546 ระบุเหตุผลที่ประเมินว่า จากการตรวจสอบข้อมูลหนังสือรับรองการหัก ณ ที่จ่าย ข้อมูลรับรองงบการเงิน และรายการยอดนำฝากบัญชีธนาคาร ปรากฏว่าคณะบุคคล สำนักงานดาต้าการบัญชีไม่ได้นำเงินได้พึงประเมินประเภทค่าสอบบัญชีตามมาตรา 40 (6) และเงินได้ที่ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าเป็นเงินได้ประเภทใด จึงถือว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร จากนั้นระบุจำนวนเงิน จึงประเมินให้คณะบุคคลต้องรับผิดชำระภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มเพิ่มเติม ส่วนหนังสือเรื่องขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งการประเมิน มีรายละเอียดจากการตรวจสอบบัญชีเงินฝากธนาคารของคณะบุคคลสำนักงานดาต้าการบัญชี หักด้วยดอกเบี้ยเงินฝาก คงเหลือยอดเงินฝากบัญชี จากนั้นเป็นการแจ้งรายการตรวจสอบจากหลักฐานหน่วยราชการ พยานบุคคลและพยานหลักฐานอื่น ตลอดจนหลักฐานที่โจทก์ในฐานะผู้จัดการคณะบุคคลสำนักงานดาต้าการบัญชีชี้แจงเงินได้พึงประเมินเปรียบเทียบกับจำนวนเงินฝาก ข้อมูลหนังสือรับรองหักภาษี ณ ที่จ่าย ข้อมูลรับรองงบการเงินของกรมสรรพากรที่นำมาคำนวณเพื่อประเมินภาษีในแต่ละรายการให้ละเอียดชัดเจนยิ่งขึ้น หนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด. 12) และใบแนบหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาดังกล่าวข้างต้นเป็นคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 แล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการสุดท้ายว่า มีเหตุสมควรลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์หรือไม่เพียงใด เห็นว่า คณะบุคคลสำนักงานดาต้าการบัญชีประกอบกิจการด้านบริการสอบบัญชี ย่อมมีความรู้ความเข้าใจเกี่ยวกับภาษีอากร การที่คณะบุคคลดังกล่าวมีเงินได้เป็นจำนวนมาก แต่กลับยื่นแบบแสดงรายการชำระภาษีไว้เพียงส่วนน้อยหรือไม่ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อชำระภาษี แสดงให้เห็นว่าคณะบุคคลดังกล่าวจงใจหลีกเลี่ยงไม่ชำระภาษีให้ถูกต้องครบถ้วนตามความเป็นจริง ในการตรวจสอบภาษีนี้เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ข้อมูลและหลักฐานจากสำนักเทคโนโลยีสารสนเทศ สำนักตรวจภาษีกลาง และหมายเรียกข้อมูลบัญชีเงินฝากของโจทก์กับคณะบุคคลสำนักงานดาต้าการบัญชีจากธนาคารพาณิชย์ เป็นหลักฐานที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบได้มาด้วยตนเอง โจทก์ไม่ได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีและโจทก์ไม่สามารถชี้แจงหักล้างข้อมูลที่เจ้าพนักงานประเมินได้มา จึงไม่มีเหตุสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์ 25,000 บาท แทนจำเลย ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4229/2555นายเสรี บู่ตามใจโจทก์กรมสรรพากร จำเลย ป.รัษฎากร ม. 19, ม. 34 พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ม. 37, ม. 41ป.รัษฎากร มาตรา19 ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความเป็นจริง หรือไม่บริบูรณ์ ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวนและออกหมายเรียกพยานกับสั่งให้ผู้ยื่นรายการหรือพยานนั้นนำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงได้ แต่ต้องให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่า 7 วัน ตามบทบัญญัติดังกล่าวไม่ได้บังคับลำดับขั้นตอนของการดำเนินการเป็นลำดับไป ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานของจำเลยออกหมายเรียกให้ธนาคารพาณิชย์ส่งหลักฐานบัญชีเงินฝากของโจทก์ก่อนออกหมายเรียกโจทก์เพื่อประมวลผลว่ามีเหตุสมควรที่จะออกหมายเรียกโจทก์มาทำการตรวจสอบหรือไม่ มิใช่เป็นการทำผิดลำดับขั้นตอนของกฎหมาย เมื่อมีเหตุอันควรเชื่อว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการไม่ถูกต้องครบถ้วน เจ้าพนักงานประเมินจึงได้ออกหมายเรียกโจทก์ตามมาตรา 19 ย่อมเป็นหมายเรียกที่ชอบแล้ว และมาตรา 19 ไม่ได้บัญญัติว่า หมายเรียกให้ใช้ตามแบบที่อธิบดีกำหนด ดังนั้น แม้หมายเรียกเป็นแบบพิมพ์ของกรมสรรพากรซึ่งแตกต่างกันกับแบบพิมพ์ที่โจทก์อ้างก็ไม่ทำให้หมายเรียกที่ออกชอบด้วยกฎหมายแล้วต้องเสียไป ตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 41 มีหลักการว่า คำสั่งทางปกครองที่ต้องจัดให้มีเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง ถ้าได้มีการจัดให้มีเหตุผลดังกล่าวในภายหลัง จะต้องกระทำก่อนสิ้นสุดกระบวนพิจารณาอุทธรณ์ตามส่วนที่ 5 ของหมวดนี้หรือตามกฎหมายเฉพาะว่าด้วยการนั้น กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินจัดให้มีเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง โดยส่งหนังสือขอเพิ่มเติมเหตุผลในการประเมินก่อนคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์โดยทำเป็นหนังสือและส่งไปยังผู้อุทธรณ์ จึงเป็นการกระทำก่อนสิ้นสุดกระบวนพิจารณาอุทธรณ์ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 34 อันเป็นกฎหมายเฉพาะ ทั้งยังให้โอกาสโจทก์อุทธรณ์เพิ่มเติมได้อีกด้วย เมื่อพิเคราะห์หนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด. 12) ทั้ง 9 ฉบับ มีรายการจำนวนเงินได้พึงประเมินแต่ละประเภท ค่าลดหย่อนของคณะบุคคล เงินได้หลังหักค่าลดหย่อน เงินได้สุทธิที่นำไปคำนวณภาษี หักภาษี ณ ที่จ่าย มีจำนวนภาษีที่ต้องชำระยังขาดไป เบี้ยปรับตามมาตรา 22 หรือ 26 และเงินเพิ่มตามมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากร คำนวณถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2546 ระบุเหตุผลที่ประเมินว่า จากการตรวจสอบข้อมูลหนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่าย ข้อมูลรับรองงบการเงินและรายการยอดนำฝากบัญชีธนาคาร ปรากฏว่าคณะบุคคล ด. ไม่ได้นำเงินได้พึงประเมินประเภทค่าสอบบัญชีตามมาตรา 40 (6) และเงินได้ที่ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าเป็นเงินได้ประเภทใด จึงถือว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (8) จากนั้นระบุจำนวนเงิน จึงประเมินให้คณะบุคคลต้องรับผิดชำระภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มเพิ่มเติม ส่วนหนังสือเรื่องขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งการประเมิน มีรายละเอียดจากการตรวจสอบบัญชีเงินฝากธนาคารของคณะบุคคล ด. หักด้วยดอกเบี้ยเงินฝาก คงเหลือยอดเงินฝากบัญชี จากนั้นเป็นการแจ้งรายการตรวจสอบจากหลักฐานหน่วยราชการ พยานบุคคลและพยานหลักฐานอื่น ตลอดจนหลักฐานที่โจทก์ในฐานะผู้จัดการคณะบุคคล ด. ชี้แจงเงินได้พึงประเมินเปรียบเทียบกับจำนวนเงินฝาก ข้อมูลหนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่าย ข้อมูลรับรองงบการเงินของกรมสรรพากรที่นำมาคำนวณเพื่อประเมินภาษีในแต่ละรายการให้ละเอียดชัดเจนยิ่งขึ้น หนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด. 12) และใบแนบหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาดังกล่าวข้างต้นจึงเป็นคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง แล้วโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา เลขที่ ภ.ง.ด. 12.02010270-25461231-001-00144 ถึง 00152 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2546 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.2อธ.4/5/19/48 ลงวันที่ 28 เมษายน 2548 ลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ และให้จำเลยคืนเงินให้แก่โจทก์จำนวน 2,702,800 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน นับตั้งแต่วันที่ 20 กันยายน 2547 จนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยออกหมายเรียกโดยชอบด้วยมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร หรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า ผู้อำนวยการสำนักตรวจสอบภาษีกลางออกหมายเรียกบัญชีธนาคารของโจทก์และนางสาวสุดารัตน์ไปยังธนาคารทุกธนาคาร โดยระบุว่าเป็นการออกหมายเรียกตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร เป็นการออกหมายเรียกในชั้นประมวลหลักฐาน โดยยังไม่ออกหมายเรียกโจทก์ในฐานะผู้จัดการคณะบุคคลสำนักงานดาต้าการบัญชีตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร การออกหมายเรียกบัญชีเงินฝากนั้น เป็นการไม่ปฏิบัติตามขั้นตอนของมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร มีผลกระทบต่อสิทธิของโจทก์โดยตรงจึงไม่อาจทำได้ และขัดต่อระเบียบกรมสรรพากร ว่าด้วยการตรวจสอบภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร พ.ศ.2540 จึงเป็นการออกหมายเรียกที่มิชอบนั้น เห็นว่า มาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่บริบูรณ์ ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวน และออกหมายเรียกพยานกับสั่งให้ผู้ยื่นรายการหรือพยานนั้นนำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงได้ แต่ต้องให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่า 7 วัน ตามบทบัญญัติดังกล่าวไม่ได้บังคับลำดับขั้นตอนของการดำเนินการเป็นลำดับไป ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานของจำเลยออกหมายเรียกให้ธนาคารพาณิชย์ส่งหลักฐานบัญชีเงินฝากของโจทก์ก่อนออกหมายเรียกโจทก์นั้น เพื่อประมวลผลว่ามีเหตุสมควรที่จะออกหมายเรียกโจทก์มาทำการตรวจสอบหรือไม่ มิใช่เป็นการทำผิดลำดับขั้นตอนของกฎหมายดังที่โจทก์อุทธรณ์ต่อมาเมื่อเห็นว่ามีเหตุอันควรเชื่อว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการไม่ถูกต้องครบถ้วน เจ้าพนักงานประเมินจึงได้ออกหมายเรียกโจทก์ตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร ย่อมเป็นหมายเรียกที่ชอบแล้ว ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า จำเลยใช้แบบพิมพ์หมายเรียกที่ถูกยกเลิกไปแล้วนั้น เห็นว่า มาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรไม่ได้บัญญัติว่า หมายเรียกให้ใช้ตามแบบที่อธิบดีกำหนด ดังนั้นแม้หมายเรียกตรวจสอบไต่สวนภาษีอากรแก่โจทก์นั้น เป็นแบบพิมพ์ของกรมสรรพากรซึ่งแตกต่างกันกับแบบพิมพ์ที่โจทก์อ้างก็ไม่ทำให้หมายเรียกที่ออกชอบด้วยกฎหมายแล้วต้องเสียไปดังที่โจทก์เข้าใจแต่ประการใด ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การอนุมัติให้ขยายระยะเวลาออกหมายเรียกดังกล่าวเกินกว่า 2 ปี ก็ได้ แต่ไม่เกิน 5 ปี นับแต่วันได้ยื่นรายการตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรนั้น ผู้มีอำนาจขยายเวลาออกหมายเรียกได้อนุมัติเมื่อวันที่ 13 มกราคม 2546 แต่หมายเรียกกลับลงวันที่ 10 มกราคม 2546 จึงเป็นการไม่ชอบนั้น เมื่อศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรได้พิจารณาเอกสารแผ่นที่ 206 ซึ่งเป็นแบบอนุมัติขยายเวลาออกหมายเรียกและ แผ่นที่ 207 ซึ่งเป็นหมายเรียกแล้ว มีข้อความปรากฏว่าผู้อนุมัติขยายเวลาออกหมายเรียกและผู้ลงชื่อในหมายเรียกเป็นคนเดียวกันคือ นางวณี ซึ่งได้ออกคำสั่งและลงวันที่ไว้ในเอกสารทั้งสองฉบับเป็นวันที่ 10 มกราคม 2546 ส่วนวันที่ 13 มกราคม 2546 นั้น เป็นวันที่ซึ่งนางสาวสุดา ลงชื่อรับทราบคำสั่งเท่านั้น เป็นขั้นตอนหลังจากการออกคำสั่งอนุมัติขยายเวลาออกหมายเรียกแล้ว ต่อมามีการส่งหมายเรียกแก่โจทก์วันที่ 14 มกราคม 2546 ซึ่งส่งได้เมื่อวันที่ 15 มกราคม 2546 ตามใบตอบรับเอกสาร แผ่นที่ 202 วันเวลาต่าง ๆ ที่ปรากฏในเอกสารจึงสอดคล้องต้องกันแล้ว ฟังไม่ได้ว่าเป็นการอนุมัติขยายเวลาการออกหมายเรียกออกไปโดยมิชอบด้วยกฎหมายตามที่โจทก์อุทธรณ์ อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น สำหรับที่โจทก์อุทธรณ์ว่า เจ้าหน้าที่ของจำเลยออกหมายเรียกไปยังธนาคารโดยไม่มีอำนาจ โดยออกหมายเรียกก่อนมีคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.418/2546 ลงวันที่ 21 ตุลาคม 2546 จึงเป็นการออกหมายเรียกธนาคารพาณิชย์ในฐานะพยานโดยไม่ชอบนั้น ประเด็นดังกล่าวมิใช่ข้ออ้างว่าการออกหมายเรียกโจทก์ไม่ชอบและโจทก์ไม่ได้กล่าวในคำฟ้อง จึงเป็นข้อที่ไม่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรจึงไม่รับวินิจฉัย มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการต่อไปว่า หนังสือแจ้งการประเมินและหนังสือขอเพิ่มเติมเหตุผลในการประเมินชอบด้วยมาตรา 37 และมาตรา 41 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า หนังสือแจ้งการประเมินทั้ง 9 ฉบับ ไม่มีข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนการใช้ดุลพินิจ โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์และโต้แย้งในเรื่องนี้แล้ว เจ้าหน้าที่ผู้พิจารณาอุทธรณ์แจ้งให้เจ้าพนักงานประเมินทำหนังสือเพิ่มเติมเหตุผล จึงเป็นการปฏิบัติไม่ถูกต้องตามอำนาจหน้าที่ ดังนั้น การที่เจ้าหน้าที่ผู้พิจารณาอุทธรณ์มีหนังสือแจ้งให้เจ้าพนักงานประเมินเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งการประเมิน อ้างว่าเพื่อให้ถูกต้องตาม มาตรา 37 และ 41 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย นั้น เห็นว่า ตามมาตรา 41 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มีหลักการว่า คำสั่งทางปกครองที่ต้องจัดให้มีเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง ถ้าได้จัดให้มีการจัดให้มีเหตุผลดังกล่าวภายหลัง จะต้องกระทำก่อนสิ้นสุดกระบวนพิจารณาอุทธรณ์ตามส่วนที่ 5 ของหมวดนี้หรือตามกฎหมายเฉพาะว่าด้วยการนั้น กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือจัดให้มีเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ได้ส่งหนังสือขอเพิ่มเติมเหตุผลในการประเมินก่อนคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์โดยทำเป็นหนังสือและส่งไปยังผู้อุทธรณ์ตามมาตรา 34 แห่งประมวลรัษฎากร จึงเป็นการกระทำก่อนสิ้นสุดกระบวนพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากรอันเป็นกฎหมายเฉพาะ ทั้งยังให้โอกาสโจทก์อุทธรณ์เพิ่มเติมได้อีกด้วย ซึ่งโจทก์ก็ได้อุทธรณ์เพิ่มเติม เมื่อพิเคราะห์หนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด. 12) ทั้ง 9 ฉบับ มีรายการจำนวนเงินได้พึงประเมินแต่ละประเภท ค่าลดหย่อนของคณะบุคคล เงินได้หลังหักค่าลดหย่อน เงินได้สุทธิที่นำไปคำนวณภาษีหักภาษี ณ ที่จ่าย มีจำนวนภาษีที่ต้องชำระยังขาดไป เบี้ยปรับตามมาตรา 22 หรือ 26 และเงินเพิ่มตามมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากร คำนวณถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2546 ระบุเหตุผลที่ประเมินว่า จากการตรวจสอบข้อมูลหนังสือรับรองการหัก ณ ที่จ่าย ข้อมูลรับรองงบการเงิน และรายการยอดนำฝากบัญชีธนาคาร ปรากฏว่าคณะบุคคล สำนักงานดาต้าการบัญชีไม่ได้นำเงินได้พึงประเมินประเภทค่าสอบบัญชีตามมาตรา 40 (6) และเงินได้ที่ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าเป็นเงินได้ประเภทใด จึงถือว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร จากนั้นระบุจำนวนเงิน จึงประเมินให้คณะบุคคลต้องรับผิดชำระภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มเพิ่มเติม ส่วนหนังสือเรื่องขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งการประเมิน มีรายละเอียดจากการตรวจสอบบัญชีเงินฝากธนาคารของคณะบุคคลสำนักงานดาต้าการบัญชี หักด้วยดอกเบี้ยเงินฝาก คงเหลือยอดเงินฝากบัญชี จากนั้นเป็นการแจ้งรายการตรวจสอบจากหลักฐานหน่วยราชการ พยานบุคคลและพยานหลักฐานอื่น ตลอดจนหลักฐานที่โจทก์ในฐานะผู้จัดการคณะบุคคลสำนักงานดาต้าการบัญชีชี้แจงเงินได้พึงประเมินเปรียบเทียบกับจำนวนเงินฝาก ข้อมูลหนังสือรับรองหักภาษี ณ ที่จ่าย ข้อมูลรับรองงบการเงินของกรมสรรพากรที่นำมาคำนวณเพื่อประเมินภาษีในแต่ละรายการให้ละเอียดชัดเจนยิ่งขึ้น หนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด. 12) และใบแนบหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาดังกล่าวข้างต้นเป็นคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 แล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการสุดท้ายว่า มีเหตุสมควรลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์หรือไม่เพียงใด เห็นว่า คณะบุคคลสำนักงานดาต้าการบัญชีประกอบกิจการด้านบริการสอบบัญชี ย่อมมีความรู้ความเข้าใจเกี่ยวกับภาษีอากร การที่คณะบุคคลดังกล่าวมีเงินได้เป็นจำนวนมาก แต่กลับยื่นแบบแสดงรายการชำระภาษีไว้เพียงส่วนน้อยหรือไม่ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อชำระภาษี แสดงให้เห็นว่าคณะบุคคลดังกล่าวจงใจหลีกเลี่ยงไม่ชำระภาษีให้ถูกต้องครบถ้วนตามความเป็นจริง ในการตรวจสอบภาษีนี้เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ข้อมูลและหลักฐานจากสำนักเทคโนโลยีสารสนเทศ สำนักตรวจภาษีกลาง และหมายเรียกข้อมูลบัญชีเงินฝากของโจทก์กับคณะบุคคลสำนักงานดาต้าการบัญชีจากธนาคารพาณิชย์ เป็นหลักฐานที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบได้มาด้วยตนเอง โจทก์ไม่ได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีและโจทก์ไม่สามารถชี้แจงหักล้างข้อมูลที่เจ้าพนักงานประเมินได้มา จึงไม่มีเหตุสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์ 25,000 บาท แทนจำเลย(ชาลี ทัพภวิมล-องอาจ โรจนสุพจน์-ทองหล่อ โฉมงาม)ศาลภาษีอากรกลาง - นายประเสริฐ โหล่วประดิษฐ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.135/2550หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ141/2549หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ5/2550หมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา เลขที่ ภ.ง.ด. 12.02010270-25461231-001-00144 ถึง 00152 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2546 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.2อธ.4/5/19/48 ลงวันที่ 28 เมษายน 2548 ลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ และให้จำเลยคืนเงินให้แก่โจทก์จำนวน 2,702,800 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน นับตั้งแต่วันที่ 20 กันยายน 2547 จนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยออกหมายเรียกโดยชอบด้วยมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร หรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า ผู้อำนวยการสำนักตรวจสอบภาษีกลางออกหมายเรียกบัญชีธนาคารของโจทก์และนางสาวสุดารัตน์ไปยังธนาคารทุกธนาคาร โดยระบุว่าเป็นการออกหมายเรียกตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร เป็นการออกหมายเรียกในชั้นประมวลหลักฐาน โดยยังไม่ออกหมายเรียกโจทก์ในฐานะผู้จัดการคณะบุคคลสำนักงานดาต้าการบัญชีตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร การออกหมายเรียกบัญชีเงินฝากนั้น เป็นการไม่ปฏิบัติตามขั้นตอนของมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร มีผลกระทบต่อสิทธิของโจทก์โดยตรงจึงไม่อาจทำได้ และขัดต่อระเบียบกรมสรรพากร ว่าด้วยการตรวจสอบภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร พ.ศ.2540 จึงเป็นการออกหมายเรียกที่มิชอบนั้น เห็นว่า มาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่บริบูรณ์ ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวน และออกหมายเรียกพยานกับสั่งให้ผู้ยื่นรายการหรือพยานนั้นนำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงได้ แต่ต้องให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่า 7 วัน ตามบทบัญญัติดังกล่าวไม่ได้บังคับลำดับขั้นตอนของการดำเนินการเป็นลำดับไป ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานของจำเลยออกหมายเรียกให้ธนาคารพาณิชย์ส่งหลักฐานบัญชีเงินฝากของโจทก์ก่อนออกหมายเรียกโจทก์นั้น เพื่อประมวลผลว่ามีเหตุสมควรที่จะออกหมายเรียกโจทก์มาทำการตรวจสอบหรือไม่ มิใช่เป็นการทำผิดลำดับขั้นตอนของกฎหมายดังที่โจทก์อุทธรณ์ต่อมาเมื่อเห็นว่ามีเหตุอันควรเชื่อว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการไม่ถูกต้องครบถ้วน เจ้าพนักงานประเมินจึงได้ออกหมายเรียกโจทก์ตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร ย่อมเป็นหมายเรียกที่ชอบแล้ว ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า จำเลยใช้แบบพิมพ์หมายเรียกที่ถูกยกเลิกไปแล้วนั้น เห็นว่า มาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรไม่ได้บัญญัติว่า หมายเรียกให้ใช้ตามแบบที่อธิบดีกำหนด ดังนั้นแม้หมายเรียกตรวจสอบไต่สวนภาษีอากรแก่โจทก์นั้น เป็นแบบพิมพ์ของกรมสรรพากรซึ่งแตกต่างกันกับแบบพิมพ์ที่โจทก์อ้างก็ไม่ทำให้หมายเรียกที่ออกชอบด้วยกฎหมายแล้วต้องเสียไปดังที่โจทก์เข้าใจแต่ประการใด ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การอนุมัติให้ขยายระยะเวลาออกหมายเรียกดังกล่าวเกินกว่า 2 ปี ก็ได้ แต่ไม่เกิน 5 ปี นับแต่วันได้ยื่นรายการตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรนั้น ผู้มีอำนาจขยายเวลาออกหมายเรียกได้อนุมัติเมื่อวันที่ 13 มกราคม 2546 แต่หมายเรียกกลับลงวันที่ 10 มกราคม 2546 จึงเป็นการไม่ชอบนั้น เมื่อศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรได้พิจารณาเอกสารแผ่นที่ 206 ซึ่งเป็นแบบอนุมัติขยายเวลาออกหมายเรียกและ แผ่นที่ 207 ซึ่งเป็นหมายเรียกแล้ว มีข้อความปรากฏว่าผู้อนุมัติขยายเวลาออกหมายเรียกและผู้ลงชื่อในหมายเรียกเป็นคนเดียวกันคือ นางวณี ซึ่งได้ออกคำสั่งและลงวันที่ไว้ในเอกสารทั้งสองฉบับเป็นวันที่ 10 มกราคม 2546 ส่วนวันที่ 13 มกราคม 2546 นั้น เป็นวันที่ซึ่งนางสาวสุดา ลงชื่อรับทราบคำสั่งเท่านั้น เป็นขั้นตอนหลังจากการออกคำสั่งอนุมัติขยายเวลาออกหมายเรียกแล้ว ต่อมามีการส่งหมายเรียกแก่โจทก์วันที่ 14 มกราคม 2546 ซึ่งส่งได้เมื่อวันที่ 15 มกราคม 2546 ตามใบตอบรับเอกสาร แผ่นที่ 202 วันเวลาต่าง ๆ ที่ปรากฏในเอกสารจึงสอดคล้องต้องกันแล้ว ฟังไม่ได้ว่าเป็นการอนุมัติขยายเวลาการออกหมายเรียกออกไปโดยมิชอบด้วยกฎหมายตามที่โจทก์อุทธรณ์ อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น สำหรับที่โจทก์อุทธรณ์ว่า เจ้าหน้าที่ของจำเลยออกหมายเรียกไปยังธนาคารโดยไม่มีอำนาจ โดยออกหมายเรียกก่อนมีคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.418/2546 ลงวันที่ 21 ตุลาคม 2546 จึงเป็นการออกหมายเรียกธนาคารพาณิชย์ในฐานะพยานโดยไม่ชอบนั้น ประเด็นดังกล่าวมิใช่ข้ออ้างว่าการออกหมายเรียกโจทก์ไม่ชอบและโจทก์ไม่ได้กล่าวในคำฟ้อง จึงเป็นข้อที่ไม่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรจึงไม่รับวินิจฉัย มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการต่อไปว่า หนังสือแจ้งการประเมินและหนังสือขอเพิ่มเติมเหตุผลในการประเมินชอบด้วยมาตรา 37 และมาตรา 41 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า หนังสือแจ้งการประเมินทั้ง 9 ฉบับ ไม่มีข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนการใช้ดุลพินิจ โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์และโต้แย้งในเรื่องนี้แล้ว เจ้าหน้าที่ผู้พิจารณาอุทธรณ์แจ้งให้เจ้าพนักงานประเมินทำหนังสือเพิ่มเติมเหตุผล จึงเป็นการปฏิบัติไม่ถูกต้องตามอำนาจหน้าที่ ดังนั้น การที่เจ้าหน้าที่ผู้พิจารณาอุทธรณ์มีหนังสือแจ้งให้เจ้าพนักงานประเมินเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งการประเมิน อ้างว่าเพื่อให้ถูกต้องตาม มาตรา 37 และ 41 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย นั้น เห็นว่า ตามมาตรา 41 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มีหลักการว่า คำสั่งทางปกครองที่ต้องจัดให้มีเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง ถ้าได้จัดให้มีการจัดให้มีเหตุผลดังกล่าวภายหลัง จะต้องกระทำก่อนสิ้นสุดกระบวนพิจารณาอุทธรณ์ตามส่วนที่ 5 ของหมวดนี้หรือตามกฎหมายเฉพาะว่าด้วยการนั้น กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือจัดให้มีเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ได้ส่งหนังสือขอเพิ่มเติมเหตุผลในการประเมินก่อนคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์โดยทำเป็นหนังสือและส่งไปยังผู้อุทธรณ์ตามมาตรา 34 แห่งประมวลรัษฎากร จึงเป็นการกระทำก่อนสิ้นสุดกระบวนพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากรอันเป็นกฎหมายเฉพาะ ทั้งยังให้โอกาสโจทก์อุทธรณ์เพิ่มเติมได้อีกด้วย ซึ่งโจทก์ก็ได้อุทธรณ์เพิ่มเติม เมื่อพิเคราะห์หนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด. 12) ทั้ง 9 ฉบับ มีรายการจำนวนเงินได้พึงประเมินแต่ละประเภท ค่าลดหย่อนของคณะบุคคล เงินได้หลังหักค่าลดหย่อน เงินได้สุทธิที่นำไปคำนวณภาษีหักภาษี ณ ที่จ่าย มีจำนวนภาษีที่ต้องชำระยังขาดไป เบี้ยปรับตามมาตรา 22 หรือ 26 และเงินเพิ่มตามมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากร คำนวณถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2546 ระบุเหตุผลที่ประเมินว่า จากการตรวจสอบข้อมูลหนังสือรับรองการหัก ณ ที่จ่าย ข้อมูลรับรองงบการเงิน และรายการยอดนำฝากบัญชีธนาคาร ปรากฏว่าคณะบุคคล สำนักงานดาต้าการบัญชีไม่ได้นำเงินได้พึงประเมินประเภทค่าสอบบัญชีตามมาตรา 40 (6) และเงินได้ที่ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าเป็นเงินได้ประเภทใด จึงถือว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร จากนั้นระบุจำนวนเงิน จึงประเมินให้คณะบุคคลต้องรับผิดชำระภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มเพิ่มเติม ส่วนหนังสือเรื่องขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งการประเมิน มีรายละเอียดจากการตรวจสอบบัญชีเงินฝากธนาคารของคณะบุคคลสำนักงานดาต้าการบัญชี หักด้วยดอกเบี้ยเงินฝาก คงเหลือยอดเงินฝากบัญชี จากนั้นเป็นการแจ้งรายการตรวจสอบจากหลักฐานหน่วยราชการ พยานบุคคลและพยานหลักฐานอื่น ตลอดจนหลักฐานที่โจทก์ในฐานะผู้จัดการคณะบุคคลสำนักงานดาต้าการบัญชีชี้แจงเงินได้พึงประเมินเปรียบเทียบกับจำนวนเงินฝาก ข้อมูลหนังสือรับรองหักภาษี ณ ที่จ่าย ข้อมูลรับรองงบการเงินของกรมสรรพากรที่นำมาคำนวณเพื่อประเมินภาษีในแต่ละรายการให้ละเอียดชัดเจนยิ่งขึ้น หนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด. 12) และใบแนบหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาดังกล่าวข้างต้นเป็นคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 แล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการสุดท้ายว่า มีเหตุสมควรลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์หรือไม่เพียงใด เห็นว่า คณะบุคคลสำนักงานดาต้าการบัญชีประกอบกิจการด้านบริการสอบบัญชี ย่อมมีความรู้ความเข้าใจเกี่ยวกับภาษีอากร การที่คณะบุคคลดังกล่าวมีเงินได้เป็นจำนวนมาก แต่กลับยื่นแบบแสดงรายการชำระภาษีไว้เพียงส่วนน้อยหรือไม่ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อชำระภาษี แสดงให้เห็นว่าคณะบุคคลดังกล่าวจงใจหลีกเลี่ยงไม่ชำระภาษีให้ถูกต้องครบถ้วนตามความเป็นจริง ในการตรวจสอบภาษีนี้เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ข้อมูลและหลักฐานจากสำนักเทคโนโลยีสารสนเทศ สำนักตรวจภาษีกลาง และหมายเรียกข้อมูลบัญชีเงินฝากของโจทก์กับคณะบุคคลสำนักงานดาต้าการบัญชีจากธนาคารพาณิชย์ เป็นหลักฐานที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบได้มาด้วยตนเอง โจทก์ไม่ได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีและโจทก์ไม่สามารถชี้แจงหักล้างข้อมูลที่เจ้าพนักงานประเมินได้มา จึงไม่มีเหตุสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์ 25,000 บาท แทนจำเลย ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4229/2555นายเสรี บู่ตามใจโจทก์กรมสรรพากร จำเลย ป.รัษฎากร ม. 19, ม. 34 พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ม. 37, ม. 41ป.รัษฎากร มาตรา19 ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความเป็นจริง หรือไม่บริบูรณ์ ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวนและออกหมายเรียกพยานกับสั่งให้ผู้ยื่นรายการหรือพยานนั้นนำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงได้ แต่ต้องให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่า 7 วัน ตามบทบัญญัติดังกล่าวไม่ได้บังคับลำดับขั้นตอนของการดำเนินการเป็นลำดับไป ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานของจำเลยออกหมายเรียกให้ธนาคารพาณิชย์ส่งหลักฐานบัญชีเงินฝากของโจทก์ก่อนออกหมายเรียกโจทก์เพื่อประมวลผลว่ามีเหตุสมควรที่จะออกหมายเรียกโจทก์มาทำการตรวจสอบหรือไม่ มิใช่เป็นการทำผิดลำดับขั้นตอนของกฎหมาย เมื่อมีเหตุอันควรเชื่อว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการไม่ถูกต้องครบถ้วน เจ้าพนักงานประเมินจึงได้ออกหมายเรียกโจทก์ตามมาตรา 19 ย่อมเป็นหมายเรียกที่ชอบแล้ว และมาตรา 19 ไม่ได้บัญญัติว่า หมายเรียกให้ใช้ตามแบบที่อธิบดีกำหนด ดังนั้น แม้หมายเรียกเป็นแบบพิมพ์ของกรมสรรพากรซึ่งแตกต่างกันกับแบบพิมพ์ที่โจทก์อ้างก็ไม่ทำให้หมายเรียกที่ออกชอบด้วยกฎหมายแล้วต้องเสียไป ตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 41 มีหลักการว่า คำสั่งทางปกครองที่ต้องจัดให้มีเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง ถ้าได้มีการจัดให้มีเหตุผลดังกล่าวในภายหลัง จะต้องกระทำก่อนสิ้นสุดกระบวนพิจารณาอุทธรณ์ตามส่วนที่ 5 ของหมวดนี้หรือตามกฎหมายเฉพาะว่าด้วยการนั้น กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินจัดให้มีเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง โดยส่งหนังสือขอเพิ่มเติมเหตุผลในการประเมินก่อนคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์โดยทำเป็นหนังสือและส่งไปยังผู้อุทธรณ์ จึงเป็นการกระทำก่อนสิ้นสุดกระบวนพิจารณาอุทธรณ์ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 34 อันเป็นกฎหมายเฉพาะ ทั้งยังให้โอกาสโจทก์อุทธรณ์เพิ่มเติมได้อีกด้วย เมื่อพิเคราะห์หนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด. 12) ทั้ง 9 ฉบับ มีรายการจำนวนเงินได้พึงประเมินแต่ละประเภท ค่าลดหย่อนของคณะบุคคล เงินได้หลังหักค่าลดหย่อน เงินได้สุทธิที่นำไปคำนวณภาษี หักภาษี ณ ที่จ่าย มีจำนวนภาษีที่ต้องชำระยังขาดไป เบี้ยปรับตามมาตรา 22 หรือ 26 และเงินเพิ่มตามมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากร คำนวณถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2546 ระบุเหตุผลที่ประเมินว่า จากการตรวจสอบข้อมูลหนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่าย ข้อมูลรับรองงบการเงินและรายการยอดนำฝากบัญชีธนาคาร ปรากฏว่าคณะบุคคล ด. ไม่ได้นำเงินได้พึงประเมินประเภทค่าสอบบัญชีตามมาตรา 40 (6) และเงินได้ที่ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าเป็นเงินได้ประเภทใด จึงถือว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (8) จากนั้นระบุจำนวนเงิน จึงประเมินให้คณะบุคคลต้องรับผิดชำระภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มเพิ่มเติม ส่วนหนังสือเรื่องขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งการประเมิน มีรายละเอียดจากการตรวจสอบบัญชีเงินฝากธนาคารของคณะบุคคล ด. หักด้วยดอกเบี้ยเงินฝาก คงเหลือยอดเงินฝากบัญชี จากนั้นเป็นการแจ้งรายการตรวจสอบจากหลักฐานหน่วยราชการ พยานบุคคลและพยานหลักฐานอื่น ตลอดจนหลักฐานที่โจทก์ในฐานะผู้จัดการคณะบุคคล ด. ชี้แจงเงินได้พึงประเมินเปรียบเทียบกับจำนวนเงินฝาก ข้อมูลหนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่าย ข้อมูลรับรองงบการเงินของกรมสรรพากรที่นำมาคำนวณเพื่อประเมินภาษีในแต่ละรายการให้ละเอียดชัดเจนยิ่งขึ้น หนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด. 12) และใบแนบหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาดังกล่าวข้างต้นจึงเป็นคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง แล้วโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา เลขที่ ภ.ง.ด. 12.02010270-25461231-001-00144 ถึง 00152 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2546 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.2อธ.4/5/19/48 ลงวันที่ 28 เมษายน 2548 ลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ และให้จำเลยคืนเงินให้แก่โจทก์จำนวน 2,702,800 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน นับตั้งแต่วันที่ 20 กันยายน 2547 จนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยออกหมายเรียกโดยชอบด้วยมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร หรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า ผู้อำนวยการสำนักตรวจสอบภาษีกลางออกหมายเรียกบัญชีธนาคารของโจทก์และนางสาวสุดารัตน์ไปยังธนาคารทุกธนาคาร โดยระบุว่าเป็นการออกหมายเรียกตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร เป็นการออกหมายเรียกในชั้นประมวลหลักฐาน โดยยังไม่ออกหมายเรียกโจทก์ในฐานะผู้จัดการคณะบุคคลสำนักงานดาต้าการบัญชีตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร การออกหมายเรียกบัญชีเงินฝากนั้น เป็นการไม่ปฏิบัติตามขั้นตอนของมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร มีผลกระทบต่อสิทธิของโจทก์โดยตรงจึงไม่อาจทำได้ และขัดต่อระเบียบกรมสรรพากร ว่าด้วยการตรวจสอบภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร พ.ศ.2540 จึงเป็นการออกหมายเรียกที่มิชอบนั้น เห็นว่า มาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่บริบูรณ์ ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวน และออกหมายเรียกพยานกับสั่งให้ผู้ยื่นรายการหรือพยานนั้นนำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงได้ แต่ต้องให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่า 7 วัน ตามบทบัญญัติดังกล่าวไม่ได้บังคับลำดับขั้นตอนของการดำเนินการเป็นลำดับไป ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานของจำเลยออกหมายเรียกให้ธนาคารพาณิชย์ส่งหลักฐานบัญชีเงินฝากของโจทก์ก่อนออกหมายเรียกโจทก์นั้น เพื่อประมวลผลว่ามีเหตุสมควรที่จะออกหมายเรียกโจทก์มาทำการตรวจสอบหรือไม่ มิใช่เป็นการทำผิดลำดับขั้นตอนของกฎหมายดังที่โจทก์อุทธรณ์ต่อมาเมื่อเห็นว่ามีเหตุอันควรเชื่อว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการไม่ถูกต้องครบถ้วน เจ้าพนักงานประเมินจึงได้ออกหมายเรียกโจทก์ตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร ย่อมเป็นหมายเรียกที่ชอบแล้ว ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า จำเลยใช้แบบพิมพ์หมายเรียกที่ถูกยกเลิกไปแล้วนั้น เห็นว่า มาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรไม่ได้บัญญัติว่า หมายเรียกให้ใช้ตามแบบที่อธิบดีกำหนด ดังนั้นแม้หมายเรียกตรวจสอบไต่สวนภาษีอากรแก่โจทก์นั้น เป็นแบบพิมพ์ของกรมสรรพากรซึ่งแตกต่างกันกับแบบพิมพ์ที่โจทก์อ้างก็ไม่ทำให้หมายเรียกที่ออกชอบด้วยกฎหมายแล้วต้องเสียไปดังที่โจทก์เข้าใจแต่ประการใด ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การอนุมัติให้ขยายระยะเวลาออกหมายเรียกดังกล่าวเกินกว่า 2 ปี ก็ได้ แต่ไม่เกิน 5 ปี นับแต่วันได้ยื่นรายการตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรนั้น ผู้มีอำนาจขยายเวลาออกหมายเรียกได้อนุมัติเมื่อวันที่ 13 มกราคม 2546 แต่หมายเรียกกลับลงวันที่ 10 มกราคม 2546 จึงเป็นการไม่ชอบนั้น เมื่อศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรได้พิจารณาเอกสารแผ่นที่ 206 ซึ่งเป็นแบบอนุมัติขยายเวลาออกหมายเรียกและ แผ่นที่ 207 ซึ่งเป็นหมายเรียกแล้ว มีข้อความปรากฏว่าผู้อนุมัติขยายเวลาออกหมายเรียกและผู้ลงชื่อในหมายเรียกเป็นคนเดียวกันคือ นางวณี ซึ่งได้ออกคำสั่งและลงวันที่ไว้ในเอกสารทั้งสองฉบับเป็นวันที่ 10 มกราคม 2546 ส่วนวันที่ 13 มกราคม 2546 นั้น เป็นวันที่ซึ่งนางสาวสุดา ลงชื่อรับทราบคำสั่งเท่านั้น เป็นขั้นตอนหลังจากการออกคำสั่งอนุมัติขยายเวลาออกหมายเรียกแล้ว ต่อมามีการส่งหมายเรียกแก่โจทก์วันที่ 14 มกราคม 2546 ซึ่งส่งได้เมื่อวันที่ 15 มกราคม 2546 ตามใบตอบรับเอกสาร แผ่นที่ 202 วันเวลาต่าง ๆ ที่ปรากฏในเอกสารจึงสอดคล้องต้องกันแล้ว ฟังไม่ได้ว่าเป็นการอนุมัติขยายเวลาการออกหมายเรียกออกไปโดยมิชอบด้วยกฎหมายตามที่โจทก์อุทธรณ์ อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น สำหรับที่โจทก์อุทธรณ์ว่า เจ้าหน้าที่ของจำเลยออกหมายเรียกไปยังธนาคารโดยไม่มีอำนาจ โดยออกหมายเรียกก่อนมีคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.418/2546 ลงวันที่ 21 ตุลาคม 2546 จึงเป็นการออกหมายเรียกธนาคารพาณิชย์ในฐานะพยานโดยไม่ชอบนั้น ประเด็นดังกล่าวมิใช่ข้ออ้างว่าการออกหมายเรียกโจทก์ไม่ชอบและโจทก์ไม่ได้กล่าวในคำฟ้อง จึงเป็นข้อที่ไม่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรจึงไม่รับวินิจฉัย มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการต่อไปว่า หนังสือแจ้งการประเมินและหนังสือขอเพิ่มเติมเหตุผลในการประเมินชอบด้วยมาตรา 37 และมาตรา 41 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า หนังสือแจ้งการประเมินทั้ง 9 ฉบับ ไม่มีข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนการใช้ดุลพินิจ โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์และโต้แย้งในเรื่องนี้แล้ว เจ้าหน้าที่ผู้พิจารณาอุทธรณ์แจ้งให้เจ้าพนักงานประเมินทำหนังสือเพิ่มเติมเหตุผล จึงเป็นการปฏิบัติไม่ถูกต้องตามอำนาจหน้าที่ ดังนั้น การที่เจ้าหน้าที่ผู้พิจารณาอุทธรณ์มีหนังสือแจ้งให้เจ้าพนักงานประเมินเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งการประเมิน อ้างว่าเพื่อให้ถูกต้องตาม มาตรา 37 และ 41 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย นั้น เห็นว่า ตามมาตรา 41 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มีหลักการว่า คำสั่งทางปกครองที่ต้องจัดให้มีเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง ถ้าได้จัดให้มีการจัดให้มีเหตุผลดังกล่าวภายหลัง จะต้องกระทำก่อนสิ้นสุดกระบวนพิจารณาอุทธรณ์ตามส่วนที่ 5 ของหมวดนี้หรือตามกฎหมายเฉพาะว่าด้วยการนั้น กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือจัดให้มีเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ได้ส่งหนังสือขอเพิ่มเติมเหตุผลในการประเมินก่อนคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์โดยทำเป็นหนังสือและส่งไปยังผู้อุทธรณ์ตามมาตรา 34 แห่งประมวลรัษฎากร จึงเป็นการกระทำก่อนสิ้นสุดกระบวนพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากรอันเป็นกฎหมายเฉพาะ ทั้งยังให้โอกาสโจทก์อุทธรณ์เพิ่มเติมได้อีกด้วย ซึ่งโจทก์ก็ได้อุทธรณ์เพิ่มเติม เมื่อพิเคราะห์หนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด. 12) ทั้ง 9 ฉบับ มีรายการจำนวนเงินได้พึงประเมินแต่ละประเภท ค่าลดหย่อนของคณะบุคคล เงินได้หลังหักค่าลดหย่อน เงินได้สุทธิที่นำไปคำนวณภาษีหักภาษี ณ ที่จ่าย มีจำนวนภาษีที่ต้องชำระยังขาดไป เบี้ยปรับตามมาตรา 22 หรือ 26 และเงินเพิ่มตามมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากร คำนวณถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2546 ระบุเหตุผลที่ประเมินว่า จากการตรวจสอบข้อมูลหนังสือรับรองการหัก ณ ที่จ่าย ข้อมูลรับรองงบการเงิน และรายการยอดนำฝากบัญชีธนาคาร ปรากฏว่าคณะบุคคล สำนักงานดาต้าการบัญชีไม่ได้นำเงินได้พึงประเมินประเภทค่าสอบบัญชีตามมาตรา 40 (6) และเงินได้ที่ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าเป็นเงินได้ประเภทใด จึงถือว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร จากนั้นระบุจำนวนเงิน จึงประเมินให้คณะบุคคลต้องรับผิดชำระภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มเพิ่มเติม ส่วนหนังสือเรื่องขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งการประเมิน มีรายละเอียดจากการตรวจสอบบัญชีเงินฝากธนาคารของคณะบุคคลสำนักงานดาต้าการบัญชี หักด้วยดอกเบี้ยเงินฝาก คงเหลือยอดเงินฝากบัญชี จากนั้นเป็นการแจ้งรายการตรวจสอบจากหลักฐานหน่วยราชการ พยานบุคคลและพยานหลักฐานอื่น ตลอดจนหลักฐานที่โจทก์ในฐานะผู้จัดการคณะบุคคลสำนักงานดาต้าการบัญชีชี้แจงเงินได้พึงประเมินเปรียบเทียบกับจำนวนเงินฝาก ข้อมูลหนังสือรับรองหักภาษี ณ ที่จ่าย ข้อมูลรับรองงบการเงินของกรมสรรพากรที่นำมาคำนวณเพื่อประเมินภาษีในแต่ละรายการให้ละเอียดชัดเจนยิ่งขึ้น หนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด. 12) และใบแนบหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาดังกล่าวข้างต้นเป็นคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 แล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการสุดท้ายว่า มีเหตุสมควรลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์หรือไม่เพียงใด เห็นว่า คณะบุคคลสำนักงานดาต้าการบัญชีประกอบกิจการด้านบริการสอบบัญชี ย่อมมีความรู้ความเข้าใจเกี่ยวกับภาษีอากร การที่คณะบุคคลดังกล่าวมีเงินได้เป็นจำนวนมาก แต่กลับยื่นแบบแสดงรายการชำระภาษีไว้เพียงส่วนน้อยหรือไม่ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อชำระภาษี แสดงให้เห็นว่าคณะบุคคลดังกล่าวจงใจหลีกเลี่ยงไม่ชำระภาษีให้ถูกต้องครบถ้วนตามความเป็นจริง ในการตรวจสอบภาษีนี้เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ข้อมูลและหลักฐานจากสำนักเทคโนโลยีสารสนเทศ สำนักตรวจภาษีกลาง และหมายเรียกข้อมูลบัญชีเงินฝากของโจทก์กับคณะบุคคลสำนักงานดาต้าการบัญชีจากธนาคารพาณิชย์ เป็นหลักฐานที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบได้มาด้วยตนเอง โจทก์ไม่ได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีและโจทก์ไม่สามารถชี้แจงหักล้างข้อมูลที่เจ้าพนักงานประเมินได้มา จึงไม่มีเหตุสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์ 25,000 บาท แทนจำเลย(ชาลี ทัพภวิมล-องอาจ โรจนสุพจน์-ทองหล่อ โฉมงาม)ศาลภาษีอากรกลาง - นายประเสริฐ โหล่วประดิษฐ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.135/2550หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ141/2549หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ5/2550หมายเหตุ