คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5451/2549หลักกฎหมาย: เทปรายการโทรทัศน์ที่โจทก์ผลิตเองและออกอากาศไปแล้ว โจทก์ไม่ได้เก็บรักษาไว้เพื่อประโยชน์ในการหารายได้อันจะถือเป็นทรัพย์สินที่ก่อมูลค่าแก่กิจการอีกต่อไป ค่าใช้จ่ายในการผลิตรายการโทรทัศน์แต่ละครั้งจึงมิใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5)โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทมหาชน จำกัด โดยมีบริษัท เค.วาย.เอส. โฮลดิ้ง จำกัด เป็นผู้บริหารแผนฟื้นฟูกิจการตามพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ.2483 มาตรา 90/59 จำเลยที่ 1 เป็นนิติบุคคลประเภทกรมในรัฐบาลสังกัดกระทรวงการคลัง เมื่อวันที่ 31 มกราคม 2544 เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ได้มีหนังสือแจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2539 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2539 พร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมเป็นเงิน 135,072,436 บาท กับมีหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2540 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 จากที่โจทก์แสดงผลขาดทุนสุทธิตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ไว้จำนวน 142,422,941.95 บาท เป็นกำไรสุทธิจำนวน 6,769,182.89 บาท โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ลดภาษีตามการประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2539 คงเหลือเรียกเก็บภาษีเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมเป็นเงิน 35,711,419.93 บาท กับวินิจฉัยให้ปรับปรุงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ของโจทก์เป็นขาดทุนสุทธิจำนวน 77,478,273.69 บาท โดยให้เหตุผลว่ารายจ่ายที่ใช้ผลิตรายการโทรทัศน์ของโจทก์เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร จึงปรับปรุงหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาให้ การประเมินและการแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิดังกล่าวสืบเนื่องจากเจ้าพนักงานประเมินแจ้งว่ารายจ่ายหลายรายการในการคำนวณกำไรสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2539 ของโจทก์เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งโจทก์ไม่เห็นพ้องด้วย โดยเฉพาะรายจ่ายค่าผลิตรายการโทรทัศน์ จำนวนเงิน 255,947,850.67 บาท ที่เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่าเป็นรายจ่ายฝ่ายทุนหรือรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร จึงไม่ยอมให้หักเป็นรายจ่ายทั้งหมด แต่ให้ทยอยหักเป็นค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคา กล่าวคือ ในการผลิตรายการโทรทัศน์ของโจทก์ เช่น รายการบ้านเลขที่ 5 รายการเกมโชว์ รายการวาไรตี้ ฯลฯ มีค่าใช้จ่ายหลายอย่าง ได้แก่ ค่าซื้อเทปบันทึกรายการ ค่าพิธีกร ค่าฉาก ค่าแต่งหน้า ค่าเสื้อผ้า ค่าสตูดิโอ ค่าตัดต่อ ค่าบันทึกเสียง ค่าบรรยาย และเงินรางวัล เป็นต้น รายการที่ผลิตแล้วจะต้องผ่านการตรวจสอบจากสถานีโทรทัศน์ที่โจทก์เช่าเวลาออกอากาศก่อน เมื่อออกอากาศแล้วมูลค่าของม้วนเทปที่ออกอากาศนั้นจะหมดไปทันที เนื่องจากไม่สามารถนำมาออกอากาศซ้ำได้อีก เพราะเทปดังกล่าวสามารถนำมาออกอากาศได้ ณ สถานีโทรทัศน์เพียงช่องเดียวและเพียงครั้งเดียว ค่าใช้จ่ายทั้งหมดในการผลิตรายการโทรทัศน์แต่ละรายการจึงเป็นค่าใช้จ่ายในกิจการเพื่อหากำไรในรอบระยะเวลาบัญชีเดียว ไม่เป็นค่าใช้จ่ายอันมีผลก่อให้เกิดรายได้เป็นการถาวรต่อธุรกิจในรอบระยะเวลาบัญชีต่อ ๆ ไป ซึ่งแตกต่างจากค่าใช้จ่ายในการผลิตภาพยนตร์หรือรายการละครที่สามารถฉายซ้ำหรือออกอากาศได้หลายครั้ง อันก่อให้เกิดรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปีต่อ ๆ ไป ค่าใช้จ่ายในการผลิตรายการโทรทัศน์ของโจทก์จึงมิใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ไม่ชอบด้วยกฎหมาย ขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.ส./2/02010060/2/000006 (ที่ถูกคือ ที่ ศภญ. ตส. 2/02010060/2/000006 หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ ที่ กค.0809/01559 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.3)/2/2545 และเลขที่ ภญ.(อธ.3)/28/2545 จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ศภญ. ตส. 2/02010060/2/000006 ลงวันที่ 31 มกราคม 2544 หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิที่ กค.0809/01559 ลงวันที่ 31 มกราคม 2544 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.3)/2/2545 ลงวันที่ 12 ธันวาคม 2545 และเลขที่ ภญ.(อธ.3)/28/2545 ลงวันที่ 12 ธันวาคม 2545 เฉพาะในส่วนที่เกี่ยวกับค่าใช้จ่ายในการผลิตรายการโทรทัศน์ของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2539 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2539 จำนวน 255,947,850.67 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2540 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 จำนวน 302,588,706.02 บาท โดยมิให้ถือว่าค่าใช้จ่ายดังกล่าวเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) จึงไม่ต้องห้ามที่จะนำมาคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิกับให้จำเลยทั้งสี่ร่วมกันใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 20,000 บาท จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่เพียงประเด็นเดียวว่า ค่าใช้จ่ายในการผลิตรายการโทรทัศน์ของโจทก์ เช่น รายการบ้านเลขที่ 5 รายการเกมโชว์ และรายการวาไรตี้ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2539 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2539 จำนวน 255,947,850.67 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2540 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 จำนวน 302,588,706.02 บาท เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) หรือไม่ ที่จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่า เทปรายการโทรทัศน์ที่โจทก์ผลิต เช่น รายการบ้านเลขที่ 5 รายการวาไรตี้ และรายการเกมโชว์ เมื่อโจทก์นำออกอากาศไปแล้วเทปรายการดังกล่าวยังเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์ โจทก์มีสิทธินำไปหาประโยชน์ก่อให้เกิดรายได้อีก ถือได้ว่าค่าใช้จ่ายในการผลิตรายการโทรทัศน์ดังกล่าวเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) นั้น เห็นว่า นายโฆษิต สุวินิจจิต กรรมการของโจทก์เบิกความว่า แม้เทปรายการโทรทัศน์ดังกล่าวเมื่อได้ออกอากาศไปแล้วยังคงเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์อยู่ก็ตาม แต่โจทก์ไม่เคยนำมาออกอากาศซ้ำอีก เพราะไม่ได้รับอนุญาตจากทางสถานีโทรทัศน์ที่โจทก์เช่าเวลาออกอากาศไว้ และไม่เคยนำเทปรายการโทรทัศน์ที่ออกอากาศไปแล้วไปขายต่อให้ผู้ใด โจทก์จะเก็บม้วนเทปรายการโทรทัศน์ที่ออกอากาศไปแล้วไว้ไม่เกิน 6 เดือน เพื่อเป็นหลักฐานในการเก็บค่าโฆษณาจากลูกค้า หลังจากนั้นจะนำไปอัดรายการอื่น ๆ ซ้ำลงไปรายการเดิมจึงหมดไป ค่าใช้จ่ายในการผลิตรายการโทรทัศน์แต่ละรายการทั้งหมดจึงเป็นค่าใช้จ่ายในกิจการเพื่อหากำไรในรอบระยะเวลาบัญชีเดียว ไม่เป็นค่าใช้จ่ายอันมีผลก่อให้เกิดรายได้เป็นการถาวรต่อธุรกิจในรอบระยะเวลาบัญชีในปีต่อไป จึงมิใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ส่วนจำเลยมีนายกรวีร์ อินทวงศ์ เจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ส่วนตรวจสอบภาษีอากร 2 ศูนย์บริหารภาษีธุรกิจขนาดใหญ่ เบิกความว่า พยานไม่ได้ตรวจสอบรายการโทรทัศน์ที่โจทก์นำออกอากาศแล้วว่าได้นำไปออกอากาศซ้ำหรือไม่ แต่ได้ตรวจสอบว่าเทปรายการโทรทัศน์ที่ออกอากาศแล้วโจทก์ได้นำไปขายหรือไม่ ผลการตรวจสอบไม่พบว่าโจทก์ได้ขายเทปดังกล่าวไป ส่วนที่โจทก์อ้างว่าได้นำเทปรายการโทรทัศน์ที่ออกอากาศแล้วไปอัดซ้ำนั้น จะเป็นเช่นนั้นจริงหรือไม่ ไม่ได้ตรวจสอบ คำเบิกความของนายกรวีร์ดังกล่าวจึงไม่ยืนยันว่าเทปรายการโทรทัศน์ที่ออกอากาศไปแล้วโจทก์ยังคงเก็บไว้ใช้ประโยชน์เป็นทุนรอนของโจทก์ต่อไปได้อีก นอกจากนี้ยังปรากฏจากบันทึกรายงานของเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 คือ นายชนันท์ เพ็ชญไพศิษฐ์ ผู้อำนวยการศูนย์บริหารภาษีธุรกิจขนาดใหญ่ ได้สรุปความเห็นเรื่องนี้ไว้ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 336 ถึง 338 กับนางทัศนีย์ เหลืองเรืองรอง เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษี 8 ว. ทำความเห็นไว้ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 197 ถึง 218 สรุปความทำนองเดียวกันว่า รายการโทรทัศน์ เช่น รายการบ้านเลขที่ 5 รายการวาไรตี้ รายการทอล์คโชว์ บางรายการเป็นรายการออกอากาศสด บางรายการบันทึกเทปไว้แล้วจึงนำไปออกอากาศ ค่าใช้จ่ายในการผลิตรายการดังกล่าวเป็นรายจ่ายเพื่อการออกอากาศเพียงครั้งเดียว เทปบันทึกรายการโทรทัศน์มิได้เก็บเอาไว้ทำประโยชน์ต่อไป เนื่องจากขายไม่ได้และนำไปออกอากาศซ้ำอีกไม่ได้ และรายได้ก็รับจากสปอนเซอร์เพียงครั้งแรกที่ออกอากาศเท่านั้น ค่าใช้จ่ายในการผลิตรายการโทรทัศน์จึงไม่ใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน บันทึกของเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ทั้งสองคนดังกล่าวจึงสนับสนุนให้เห็นได้ว่า เทปรายการโทรทัศน์ที่โจทก์ผลิตเองและออกอากาศไปแล้วนั้น โจทก์ไม่ได้เก็บรักษาไว้เพื่อประโยชน์ในการหารายได้อันจะถือเป็นทรัพย์สินที่ก่อมูลค่าแก่กิจการอีกต่อไป ค่าใช้จ่ายในการผลิตรายการโทรทัศน์แต่ละครั้งจึงมิใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5451/2549ผู้บริหารแผนฟื้นฟูกิจการโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65 ตรีเทปรายการโทรทัศน์ที่โจทก์ผลิตเองและออกอากาศไปแล้ว โจทก์ไม่ได้เก็บรักษาไว้เพื่อประโยชน์ในการหารายได้อันจะถือเป็นทรัพย์สินที่ก่อมูลค่าแก่กิจการอีกต่อไป ค่าใช้จ่ายในการผลิตรายการโทรทัศน์แต่ละครั้งจึงมิใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5)โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทมหาชน จำกัด โดยมีบริษัท เค.วาย.เอส. โฮลดิ้ง จำกัด เป็นผู้บริหารแผนฟื้นฟูกิจการตามพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ.2483 มาตรา 90/59 จำเลยที่ 1 เป็นนิติบุคคลประเภทกรมในรัฐบาลสังกัดกระทรวงการคลัง เมื่อวันที่ 31 มกราคม 2544 เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ได้มีหนังสือแจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2539 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2539 พร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมเป็นเงิน 135,072,436 บาท กับมีหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2540 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 จากที่โจทก์แสดงผลขาดทุนสุทธิตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ไว้จำนวน 142,422,941.95 บาท เป็นกำไรสุทธิจำนวน 6,769,182.89 บาท โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ลดภาษีตามการประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2539 คงเหลือเรียกเก็บภาษีเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมเป็นเงิน 35,711,419.93 บาท กับวินิจฉัยให้ปรับปรุงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ของโจทก์เป็นขาดทุนสุทธิจำนวน 77,478,273.69 บาท โดยให้เหตุผลว่ารายจ่ายที่ใช้ผลิตรายการโทรทัศน์ของโจทก์เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร จึงปรับปรุงหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาให้ การประเมินและการแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิดังกล่าวสืบเนื่องจากเจ้าพนักงานประเมินแจ้งว่ารายจ่ายหลายรายการในการคำนวณกำไรสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2539 ของโจทก์เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งโจทก์ไม่เห็นพ้องด้วย โดยเฉพาะรายจ่ายค่าผลิตรายการโทรทัศน์ จำนวนเงิน 255,947,850.67 บาท ที่เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่าเป็นรายจ่ายฝ่ายทุนหรือรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร จึงไม่ยอมให้หักเป็นรายจ่ายทั้งหมด แต่ให้ทยอยหักเป็นค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคา กล่าวคือ ในการผลิตรายการโทรทัศน์ของโจทก์ เช่น รายการบ้านเลขที่ 5 รายการเกมโชว์ รายการวาไรตี้ ฯลฯ มีค่าใช้จ่ายหลายอย่าง ได้แก่ ค่าซื้อเทปบันทึกรายการ ค่าพิธีกร ค่าฉาก ค่าแต่งหน้า ค่าเสื้อผ้า ค่าสตูดิโอ ค่าตัดต่อ ค่าบันทึกเสียง ค่าบรรยาย และเงินรางวัล เป็นต้น รายการที่ผลิตแล้วจะต้องผ่านการตรวจสอบจากสถานีโทรทัศน์ที่โจทก์เช่าเวลาออกอากาศก่อน เมื่อออกอากาศแล้วมูลค่าของม้วนเทปที่ออกอากาศนั้นจะหมดไปทันที เนื่องจากไม่สามารถนำมาออกอากาศซ้ำได้อีก เพราะเทปดังกล่าวสามารถนำมาออกอากาศได้ ณ สถานีโทรทัศน์เพียงช่องเดียวและเพียงครั้งเดียว ค่าใช้จ่ายทั้งหมดในการผลิตรายการโทรทัศน์แต่ละรายการจึงเป็นค่าใช้จ่ายในกิจการเพื่อหากำไรในรอบระยะเวลาบัญชีเดียว ไม่เป็นค่าใช้จ่ายอันมีผลก่อให้เกิดรายได้เป็นการถาวรต่อธุรกิจในรอบระยะเวลาบัญชีต่อ ๆ ไป ซึ่งแตกต่างจากค่าใช้จ่ายในการผลิตภาพยนตร์หรือรายการละครที่สามารถฉายซ้ำหรือออกอากาศได้หลายครั้ง อันก่อให้เกิดรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปีต่อ ๆ ไป ค่าใช้จ่ายในการผลิตรายการโทรทัศน์ของโจทก์จึงมิใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ไม่ชอบด้วยกฎหมาย ขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.ส./2/02010060/2/000006 (ที่ถูกคือ ที่ ศภญ. ตส. 2/02010060/2/000006 หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ ที่ กค.0809/01559 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.3)/2/2545 และเลขที่ ภญ.(อธ.3)/28/2545 จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ศภญ. ตส. 2/02010060/2/000006 ลงวันที่ 31 มกราคม 2544 หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิที่ กค.0809/01559 ลงวันที่ 31 มกราคม 2544 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.3)/2/2545 ลงวันที่ 12 ธันวาคม 2545 และเลขที่ ภญ.(อธ.3)/28/2545 ลงวันที่ 12 ธันวาคม 2545 เฉพาะในส่วนที่เกี่ยวกับค่าใช้จ่ายในการผลิตรายการโทรทัศน์ของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2539 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2539 จำนวน 255,947,850.67 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2540 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 จำนวน 302,588,706.02 บาท โดยมิให้ถือว่าค่าใช้จ่ายดังกล่าวเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) จึงไม่ต้องห้ามที่จะนำมาคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิกับให้จำเลยทั้งสี่ร่วมกันใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 20,000 บาท จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่เพียงประเด็นเดียวว่า ค่าใช้จ่ายในการผลิตรายการโทรทัศน์ของโจทก์ เช่น รายการบ้านเลขที่ 5 รายการเกมโชว์ และรายการวาไรตี้ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2539 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2539 จำนวน 255,947,850.67 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2540 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 จำนวน 302,588,706.02 บาท เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) หรือไม่ ที่จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่า เทปรายการโทรทัศน์ที่โจทก์ผลิต เช่น รายการบ้านเลขที่ 5 รายการวาไรตี้ และรายการเกมโชว์ เมื่อโจทก์นำออกอากาศไปแล้วเทปรายการดังกล่าวยังเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์ โจทก์มีสิทธินำไปหาประโยชน์ก่อให้เกิดรายได้อีก ถือได้ว่าค่าใช้จ่ายในการผลิตรายการโทรทัศน์ดังกล่าวเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) นั้น เห็นว่า นายโฆษิต สุวินิจจิต กรรมการของโจทก์เบิกความว่า แม้เทปรายการโทรทัศน์ดังกล่าวเมื่อได้ออกอากาศไปแล้วยังคงเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์อยู่ก็ตาม แต่โจทก์ไม่เคยนำมาออกอากาศซ้ำอีก เพราะไม่ได้รับอนุญาตจากทางสถานีโทรทัศน์ที่โจทก์เช่าเวลาออกอากาศไว้ และไม่เคยนำเทปรายการโทรทัศน์ที่ออกอากาศไปแล้วไปขายต่อให้ผู้ใด โจทก์จะเก็บม้วนเทปรายการโทรทัศน์ที่ออกอากาศไปแล้วไว้ไม่เกิน 6 เดือน เพื่อเป็นหลักฐานในการเก็บค่าโฆษณาจากลูกค้า หลังจากนั้นจะนำไปอัดรายการอื่น ๆ ซ้ำลงไปรายการเดิมจึงหมดไป ค่าใช้จ่ายในการผลิตรายการโทรทัศน์แต่ละรายการทั้งหมดจึงเป็นค่าใช้จ่ายในกิจการเพื่อหากำไรในรอบระยะเวลาบัญชีเดียว ไม่เป็นค่าใช้จ่ายอันมีผลก่อให้เกิดรายได้เป็นการถาวรต่อธุรกิจในรอบระยะเวลาบัญชีในปีต่อไป จึงมิใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ส่วนจำเลยมีนายกรวีร์ อินทวงศ์ เจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ส่วนตรวจสอบภาษีอากร 2 ศูนย์บริหารภาษีธุรกิจขนาดใหญ่ เบิกความว่า พยานไม่ได้ตรวจสอบรายการโทรทัศน์ที่โจทก์นำออกอากาศแล้วว่าได้นำไปออกอากาศซ้ำหรือไม่ แต่ได้ตรวจสอบว่าเทปรายการโทรทัศน์ที่ออกอากาศแล้วโจทก์ได้นำไปขายหรือไม่ ผลการตรวจสอบไม่พบว่าโจทก์ได้ขายเทปดังกล่าวไป ส่วนที่โจทก์อ้างว่าได้นำเทปรายการโทรทัศน์ที่ออกอากาศแล้วไปอัดซ้ำนั้น จะเป็นเช่นนั้นจริงหรือไม่ ไม่ได้ตรวจสอบ คำเบิกความของนายกรวีร์ดังกล่าวจึงไม่ยืนยันว่าเทปรายการโทรทัศน์ที่ออกอากาศไปแล้วโจทก์ยังคงเก็บไว้ใช้ประโยชน์เป็นทุนรอนของโจทก์ต่อไปได้อีก นอกจากนี้ยังปรากฏจากบันทึกรายงานของเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 คือ นายชนันท์ เพ็ชญไพศิษฐ์ ผู้อำนวยการศูนย์บริหารภาษีธุรกิจขนาดใหญ่ ได้สรุปความเห็นเรื่องนี้ไว้ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 336 ถึง 338 กับนางทัศนีย์ เหลืองเรืองรอง เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษี 8 ว. ทำความเห็นไว้ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 197 ถึง 218 สรุปความทำนองเดียวกันว่า รายการโทรทัศน์ เช่น รายการบ้านเลขที่ 5 รายการวาไรตี้ รายการทอล์คโชว์ บางรายการเป็นรายการออกอากาศสด บางรายการบันทึกเทปไว้แล้วจึงนำไปออกอากาศ ค่าใช้จ่ายในการผลิตรายการดังกล่าวเป็นรายจ่ายเพื่อการออกอากาศเพียงครั้งเดียว เทปบันทึกรายการโทรทัศน์มิได้เก็บเอาไว้ทำประโยชน์ต่อไป เนื่องจากขายไม่ได้และนำไปออกอากาศซ้ำอีกไม่ได้ และรายได้ก็รับจากสปอนเซอร์เพียงครั้งแรกที่ออกอากาศเท่านั้น ค่าใช้จ่ายในการผลิตรายการโทรทัศน์จึงไม่ใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน บันทึกของเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ทั้งสองคนดังกล่าวจึงสนับสนุนให้เห็นได้ว่า เทปรายการโทรทัศน์ที่โจทก์ผลิตเองและออกอากาศไปแล้วนั้น โจทก์ไม่ได้เก็บรักษาไว้เพื่อประโยชน์ในการหารายได้อันจะถือเป็นทรัพย์สินที่ก่อมูลค่าแก่กิจการอีกต่อไป ค่าใช้จ่ายในการผลิตรายการโทรทัศน์แต่ละครั้งจึงมิใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(เปรมใจ กิติคุณไพโรจน์-ทองหล่อ โฉมงาม-กำธร โพธิ์สุวัฒนากุล)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทมหาชน จำกัด โดยมีบริษัท เค.วาย.เอส. โฮลดิ้ง จำกัด เป็นผู้บริหารแผนฟื้นฟูกิจการตามพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ.2483 มาตรา 90/59 จำเลยที่ 1 เป็นนิติบุคคลประเภทกรมในรัฐบาลสังกัดกระทรวงการคลัง เมื่อวันที่ 31 มกราคม 2544 เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ได้มีหนังสือแจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2539 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2539 พร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมเป็นเงิน 135,072,436 บาท กับมีหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2540 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 จากที่โจทก์แสดงผลขาดทุนสุทธิตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ไว้จำนวน 142,422,941.95 บาท เป็นกำไรสุทธิจำนวน 6,769,182.89 บาท โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ลดภาษีตามการประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2539 คงเหลือเรียกเก็บภาษีเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมเป็นเงิน 35,711,419.93 บาท กับวินิจฉัยให้ปรับปรุงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ของโจทก์เป็นขาดทุนสุทธิจำนวน 77,478,273.69 บาท โดยให้เหตุผลว่ารายจ่ายที่ใช้ผลิตรายการโทรทัศน์ของโจทก์เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร จึงปรับปรุงหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาให้ การประเมินและการแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิดังกล่าวสืบเนื่องจากเจ้าพนักงานประเมินแจ้งว่ารายจ่ายหลายรายการในการคำนวณกำไรสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2539 ของโจทก์เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งโจทก์ไม่เห็นพ้องด้วย โดยเฉพาะรายจ่ายค่าผลิตรายการโทรทัศน์ จำนวนเงิน 255,947,850.67 บาท ที่เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่าเป็นรายจ่ายฝ่ายทุนหรือรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร จึงไม่ยอมให้หักเป็นรายจ่ายทั้งหมด แต่ให้ทยอยหักเป็นค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคา กล่าวคือ ในการผลิตรายการโทรทัศน์ของโจทก์ เช่น รายการบ้านเลขที่ 5 รายการเกมโชว์ รายการวาไรตี้ ฯลฯ มีค่าใช้จ่ายหลายอย่าง ได้แก่ ค่าซื้อเทปบันทึกรายการ ค่าพิธีกร ค่าฉาก ค่าแต่งหน้า ค่าเสื้อผ้า ค่าสตูดิโอ ค่าตัดต่อ ค่าบันทึกเสียง ค่าบรรยาย และเงินรางวัล เป็นต้น รายการที่ผลิตแล้วจะต้องผ่านการตรวจสอบจากสถานีโทรทัศน์ที่โจทก์เช่าเวลาออกอากาศก่อน เมื่อออกอากาศแล้วมูลค่าของม้วนเทปที่ออกอากาศนั้นจะหมดไปทันที เนื่องจากไม่สามารถนำมาออกอากาศซ้ำได้อีก เพราะเทปดังกล่าวสามารถนำมาออกอากาศได้ ณ สถานีโทรทัศน์เพียงช่องเดียวและเพียงครั้งเดียว ค่าใช้จ่ายทั้งหมดในการผลิตรายการโทรทัศน์แต่ละรายการจึงเป็นค่าใช้จ่ายในกิจการเพื่อหากำไรในรอบระยะเวลาบัญชีเดียว ไม่เป็นค่าใช้จ่ายอันมีผลก่อให้เกิดรายได้เป็นการถาวรต่อธุรกิจในรอบระยะเวลาบัญชีต่อ ๆ ไป ซึ่งแตกต่างจากค่าใช้จ่ายในการผลิตภาพยนตร์หรือรายการละครที่สามารถฉายซ้ำหรือออกอากาศได้หลายครั้ง อันก่อให้เกิดรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปีต่อ ๆ ไป ค่าใช้จ่ายในการผลิตรายการโทรทัศน์ของโจทก์จึงมิใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ไม่ชอบด้วยกฎหมาย ขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.ส./2/02010060/2/000006 (ที่ถูกคือ ที่ ศภญ. ตส. 2/02010060/2/000006 หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ ที่ กค.0809/01559 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.3)/2/2545 และเลขที่ ภญ.(อธ.3)/28/2545 จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ศภญ. ตส. 2/02010060/2/000006 ลงวันที่ 31 มกราคม 2544 หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิที่ กค.0809/01559 ลงวันที่ 31 มกราคม 2544 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.3)/2/2545 ลงวันที่ 12 ธันวาคม 2545 และเลขที่ ภญ.(อธ.3)/28/2545 ลงวันที่ 12 ธันวาคม 2545 เฉพาะในส่วนที่เกี่ยวกับค่าใช้จ่ายในการผลิตรายการโทรทัศน์ของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2539 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2539 จำนวน 255,947,850.67 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2540 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 จำนวน 302,588,706.02 บาท โดยมิให้ถือว่าค่าใช้จ่ายดังกล่าวเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) จึงไม่ต้องห้ามที่จะนำมาคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิกับให้จำเลยทั้งสี่ร่วมกันใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 20,000 บาท จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่เพียงประเด็นเดียวว่า ค่าใช้จ่ายในการผลิตรายการโทรทัศน์ของโจทก์ เช่น รายการบ้านเลขที่ 5 รายการเกมโชว์ และรายการวาไรตี้ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2539 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2539 จำนวน 255,947,850.67 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2540 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 จำนวน 302,588,706.02 บาท เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) หรือไม่ ที่จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่า เทปรายการโทรทัศน์ที่โจทก์ผลิต เช่น รายการบ้านเลขที่ 5 รายการวาไรตี้ และรายการเกมโชว์ เมื่อโจทก์นำออกอากาศไปแล้วเทปรายการดังกล่าวยังเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์ โจทก์มีสิทธินำไปหาประโยชน์ก่อให้เกิดรายได้อีก ถือได้ว่าค่าใช้จ่ายในการผลิตรายการโทรทัศน์ดังกล่าวเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) นั้น เห็นว่า นายโฆษิต สุวินิจจิต กรรมการของโจทก์เบิกความว่า แม้เทปรายการโทรทัศน์ดังกล่าวเมื่อได้ออกอากาศไปแล้วยังคงเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์อยู่ก็ตาม แต่โจทก์ไม่เคยนำมาออกอากาศซ้ำอีก เพราะไม่ได้รับอนุญาตจากทางสถานีโทรทัศน์ที่โจทก์เช่าเวลาออกอากาศไว้ และไม่เคยนำเทปรายการโทรทัศน์ที่ออกอากาศไปแล้วไปขายต่อให้ผู้ใด โจทก์จะเก็บม้วนเทปรายการโทรทัศน์ที่ออกอากาศไปแล้วไว้ไม่เกิน 6 เดือน เพื่อเป็นหลักฐานในการเก็บค่าโฆษณาจากลูกค้า หลังจากนั้นจะนำไปอัดรายการอื่น ๆ ซ้ำลงไปรายการเดิมจึงหมดไป ค่าใช้จ่ายในการผลิตรายการโทรทัศน์แต่ละรายการทั้งหมดจึงเป็นค่าใช้จ่ายในกิจการเพื่อหากำไรในรอบระยะเวลาบัญชีเดียว ไม่เป็นค่าใช้จ่ายอันมีผลก่อให้เกิดรายได้เป็นการถาวรต่อธุรกิจในรอบระยะเวลาบัญชีในปีต่อไป จึงมิใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ส่วนจำเลยมีนายกรวีร์ อินทวงศ์ เจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ส่วนตรวจสอบภาษีอากร 2 ศูนย์บริหารภาษีธุรกิจขนาดใหญ่ เบิกความว่า พยานไม่ได้ตรวจสอบรายการโทรทัศน์ที่โจทก์นำออกอากาศแล้วว่าได้นำไปออกอากาศซ้ำหรือไม่ แต่ได้ตรวจสอบว่าเทปรายการโทรทัศน์ที่ออกอากาศแล้วโจทก์ได้นำไปขายหรือไม่ ผลการตรวจสอบไม่พบว่าโจทก์ได้ขายเทปดังกล่าวไป ส่วนที่โจทก์อ้างว่าได้นำเทปรายการโทรทัศน์ที่ออกอากาศแล้วไปอัดซ้ำนั้น จะเป็นเช่นนั้นจริงหรือไม่ ไม่ได้ตรวจสอบ คำเบิกความของนายกรวีร์ดังกล่าวจึงไม่ยืนยันว่าเทปรายการโทรทัศน์ที่ออกอากาศไปแล้วโจทก์ยังคงเก็บไว้ใช้ประโยชน์เป็นทุนรอนของโจทก์ต่อไปได้อีก นอกจากนี้ยังปรากฏจากบันทึกรายงานของเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 คือ นายชนันท์ เพ็ชญไพศิษฐ์ ผู้อำนวยการศูนย์บริหารภาษีธุรกิจขนาดใหญ่ ได้สรุปความเห็นเรื่องนี้ไว้ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 336 ถึง 338 กับนางทัศนีย์ เหลืองเรืองรอง เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษี 8 ว. ทำความเห็นไว้ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 197 ถึง 218 สรุปความทำนองเดียวกันว่า รายการโทรทัศน์ เช่น รายการบ้านเลขที่ 5 รายการวาไรตี้ รายการทอล์คโชว์ บางรายการเป็นรายการออกอากาศสด บางรายการบันทึกเทปไว้แล้วจึงนำไปออกอากาศ ค่าใช้จ่ายในการผลิตรายการดังกล่าวเป็นรายจ่ายเพื่อการออกอากาศเพียงครั้งเดียว เทปบันทึกรายการโทรทัศน์มิได้เก็บเอาไว้ทำประโยชน์ต่อไป เนื่องจากขายไม่ได้และนำไปออกอากาศซ้ำอีกไม่ได้ และรายได้ก็รับจากสปอนเซอร์เพียงครั้งแรกที่ออกอากาศเท่านั้น ค่าใช้จ่ายในการผลิตรายการโทรทัศน์จึงไม่ใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน บันทึกของเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ทั้งสองคนดังกล่าวจึงสนับสนุนให้เห็นได้ว่า เทปรายการโทรทัศน์ที่โจทก์ผลิตเองและออกอากาศไปแล้วนั้น โจทก์ไม่ได้เก็บรักษาไว้เพื่อประโยชน์ในการหารายได้อันจะถือเป็นทรัพย์สินที่ก่อมูลค่าแก่กิจการอีกต่อไป ค่าใช้จ่ายในการผลิตรายการโทรทัศน์แต่ละครั้งจึงมิใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5451/2549ผู้บริหารแผนฟื้นฟูกิจการโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65 ตรีเทปรายการโทรทัศน์ที่โจทก์ผลิตเองและออกอากาศไปแล้ว โจทก์ไม่ได้เก็บรักษาไว้เพื่อประโยชน์ในการหารายได้อันจะถือเป็นทรัพย์สินที่ก่อมูลค่าแก่กิจการอีกต่อไป ค่าใช้จ่ายในการผลิตรายการโทรทัศน์แต่ละครั้งจึงมิใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5)โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทมหาชน จำกัด โดยมีบริษัท เค.วาย.เอส. โฮลดิ้ง จำกัด เป็นผู้บริหารแผนฟื้นฟูกิจการตามพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ.2483 มาตรา 90/59 จำเลยที่ 1 เป็นนิติบุคคลประเภทกรมในรัฐบาลสังกัดกระทรวงการคลัง เมื่อวันที่ 31 มกราคม 2544 เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ได้มีหนังสือแจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2539 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2539 พร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมเป็นเงิน 135,072,436 บาท กับมีหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2540 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 จากที่โจทก์แสดงผลขาดทุนสุทธิตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ไว้จำนวน 142,422,941.95 บาท เป็นกำไรสุทธิจำนวน 6,769,182.89 บาท โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ลดภาษีตามการประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2539 คงเหลือเรียกเก็บภาษีเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมเป็นเงิน 35,711,419.93 บาท กับวินิจฉัยให้ปรับปรุงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ของโจทก์เป็นขาดทุนสุทธิจำนวน 77,478,273.69 บาท โดยให้เหตุผลว่ารายจ่ายที่ใช้ผลิตรายการโทรทัศน์ของโจทก์เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร จึงปรับปรุงหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาให้ การประเมินและการแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิดังกล่าวสืบเนื่องจากเจ้าพนักงานประเมินแจ้งว่ารายจ่ายหลายรายการในการคำนวณกำไรสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2539 ของโจทก์เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งโจทก์ไม่เห็นพ้องด้วย โดยเฉพาะรายจ่ายค่าผลิตรายการโทรทัศน์ จำนวนเงิน 255,947,850.67 บาท ที่เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่าเป็นรายจ่ายฝ่ายทุนหรือรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร จึงไม่ยอมให้หักเป็นรายจ่ายทั้งหมด แต่ให้ทยอยหักเป็นค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคา กล่าวคือ ในการผลิตรายการโทรทัศน์ของโจทก์ เช่น รายการบ้านเลขที่ 5 รายการเกมโชว์ รายการวาไรตี้ ฯลฯ มีค่าใช้จ่ายหลายอย่าง ได้แก่ ค่าซื้อเทปบันทึกรายการ ค่าพิธีกร ค่าฉาก ค่าแต่งหน้า ค่าเสื้อผ้า ค่าสตูดิโอ ค่าตัดต่อ ค่าบันทึกเสียง ค่าบรรยาย และเงินรางวัล เป็นต้น รายการที่ผลิตแล้วจะต้องผ่านการตรวจสอบจากสถานีโทรทัศน์ที่โจทก์เช่าเวลาออกอากาศก่อน เมื่อออกอากาศแล้วมูลค่าของม้วนเทปที่ออกอากาศนั้นจะหมดไปทันที เนื่องจากไม่สามารถนำมาออกอากาศซ้ำได้อีก เพราะเทปดังกล่าวสามารถนำมาออกอากาศได้ ณ สถานีโทรทัศน์เพียงช่องเดียวและเพียงครั้งเดียว ค่าใช้จ่ายทั้งหมดในการผลิตรายการโทรทัศน์แต่ละรายการจึงเป็นค่าใช้จ่ายในกิจการเพื่อหากำไรในรอบระยะเวลาบัญชีเดียว ไม่เป็นค่าใช้จ่ายอันมีผลก่อให้เกิดรายได้เป็นการถาวรต่อธุรกิจในรอบระยะเวลาบัญชีต่อ ๆ ไป ซึ่งแตกต่างจากค่าใช้จ่ายในการผลิตภาพยนตร์หรือรายการละครที่สามารถฉายซ้ำหรือออกอากาศได้หลายครั้ง อันก่อให้เกิดรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปีต่อ ๆ ไป ค่าใช้จ่ายในการผลิตรายการโทรทัศน์ของโจทก์จึงมิใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ไม่ชอบด้วยกฎหมาย ขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.ส./2/02010060/2/000006 (ที่ถูกคือ ที่ ศภญ. ตส. 2/02010060/2/000006 หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ ที่ กค.0809/01559 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.3)/2/2545 และเลขที่ ภญ.(อธ.3)/28/2545 จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ศภญ. ตส. 2/02010060/2/000006 ลงวันที่ 31 มกราคม 2544 หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิที่ กค.0809/01559 ลงวันที่ 31 มกราคม 2544 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.3)/2/2545 ลงวันที่ 12 ธันวาคม 2545 และเลขที่ ภญ.(อธ.3)/28/2545 ลงวันที่ 12 ธันวาคม 2545 เฉพาะในส่วนที่เกี่ยวกับค่าใช้จ่ายในการผลิตรายการโทรทัศน์ของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2539 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2539 จำนวน 255,947,850.67 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2540 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 จำนวน 302,588,706.02 บาท โดยมิให้ถือว่าค่าใช้จ่ายดังกล่าวเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) จึงไม่ต้องห้ามที่จะนำมาคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิกับให้จำเลยทั้งสี่ร่วมกันใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 20,000 บาท จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่เพียงประเด็นเดียวว่า ค่าใช้จ่ายในการผลิตรายการโทรทัศน์ของโจทก์ เช่น รายการบ้านเลขที่ 5 รายการเกมโชว์ และรายการวาไรตี้ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2539 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2539 จำนวน 255,947,850.67 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2540 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 จำนวน 302,588,706.02 บาท เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) หรือไม่ ที่จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่า เทปรายการโทรทัศน์ที่โจทก์ผลิต เช่น รายการบ้านเลขที่ 5 รายการวาไรตี้ และรายการเกมโชว์ เมื่อโจทก์นำออกอากาศไปแล้วเทปรายการดังกล่าวยังเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์ โจทก์มีสิทธินำไปหาประโยชน์ก่อให้เกิดรายได้อีก ถือได้ว่าค่าใช้จ่ายในการผลิตรายการโทรทัศน์ดังกล่าวเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) นั้น เห็นว่า นายโฆษิต สุวินิจจิต กรรมการของโจทก์เบิกความว่า แม้เทปรายการโทรทัศน์ดังกล่าวเมื่อได้ออกอากาศไปแล้วยังคงเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์อยู่ก็ตาม แต่โจทก์ไม่เคยนำมาออกอากาศซ้ำอีก เพราะไม่ได้รับอนุญาตจากทางสถานีโทรทัศน์ที่โจทก์เช่าเวลาออกอากาศไว้ และไม่เคยนำเทปรายการโทรทัศน์ที่ออกอากาศไปแล้วไปขายต่อให้ผู้ใด โจทก์จะเก็บม้วนเทปรายการโทรทัศน์ที่ออกอากาศไปแล้วไว้ไม่เกิน 6 เดือน เพื่อเป็นหลักฐานในการเก็บค่าโฆษณาจากลูกค้า หลังจากนั้นจะนำไปอัดรายการอื่น ๆ ซ้ำลงไปรายการเดิมจึงหมดไป ค่าใช้จ่ายในการผลิตรายการโทรทัศน์แต่ละรายการทั้งหมดจึงเป็นค่าใช้จ่ายในกิจการเพื่อหากำไรในรอบระยะเวลาบัญชีเดียว ไม่เป็นค่าใช้จ่ายอันมีผลก่อให้เกิดรายได้เป็นการถาวรต่อธุรกิจในรอบระยะเวลาบัญชีในปีต่อไป จึงมิใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ส่วนจำเลยมีนายกรวีร์ อินทวงศ์ เจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ส่วนตรวจสอบภาษีอากร 2 ศูนย์บริหารภาษีธุรกิจขนาดใหญ่ เบิกความว่า พยานไม่ได้ตรวจสอบรายการโทรทัศน์ที่โจทก์นำออกอากาศแล้วว่าได้นำไปออกอากาศซ้ำหรือไม่ แต่ได้ตรวจสอบว่าเทปรายการโทรทัศน์ที่ออกอากาศแล้วโจทก์ได้นำไปขายหรือไม่ ผลการตรวจสอบไม่พบว่าโจทก์ได้ขายเทปดังกล่าวไป ส่วนที่โจทก์อ้างว่าได้นำเทปรายการโทรทัศน์ที่ออกอากาศแล้วไปอัดซ้ำนั้น จะเป็นเช่นนั้นจริงหรือไม่ ไม่ได้ตรวจสอบ คำเบิกความของนายกรวีร์ดังกล่าวจึงไม่ยืนยันว่าเทปรายการโทรทัศน์ที่ออกอากาศไปแล้วโจทก์ยังคงเก็บไว้ใช้ประโยชน์เป็นทุนรอนของโจทก์ต่อไปได้อีก นอกจากนี้ยังปรากฏจากบันทึกรายงานของเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 คือ นายชนันท์ เพ็ชญไพศิษฐ์ ผู้อำนวยการศูนย์บริหารภาษีธุรกิจขนาดใหญ่ ได้สรุปความเห็นเรื่องนี้ไว้ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 336 ถึง 338 กับนางทัศนีย์ เหลืองเรืองรอง เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษี 8 ว. ทำความเห็นไว้ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 197 ถึง 218 สรุปความทำนองเดียวกันว่า รายการโทรทัศน์ เช่น รายการบ้านเลขที่ 5 รายการวาไรตี้ รายการทอล์คโชว์ บางรายการเป็นรายการออกอากาศสด บางรายการบันทึกเทปไว้แล้วจึงนำไปออกอากาศ ค่าใช้จ่ายในการผลิตรายการดังกล่าวเป็นรายจ่ายเพื่อการออกอากาศเพียงครั้งเดียว เทปบันทึกรายการโทรทัศน์มิได้เก็บเอาไว้ทำประโยชน์ต่อไป เนื่องจากขายไม่ได้และนำไปออกอากาศซ้ำอีกไม่ได้ และรายได้ก็รับจากสปอนเซอร์เพียงครั้งแรกที่ออกอากาศเท่านั้น ค่าใช้จ่ายในการผลิตรายการโทรทัศน์จึงไม่ใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน บันทึกของเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ทั้งสองคนดังกล่าวจึงสนับสนุนให้เห็นได้ว่า เทปรายการโทรทัศน์ที่โจทก์ผลิตเองและออกอากาศไปแล้วนั้น โจทก์ไม่ได้เก็บรักษาไว้เพื่อประโยชน์ในการหารายได้อันจะถือเป็นทรัพย์สินที่ก่อมูลค่าแก่กิจการอีกต่อไป ค่าใช้จ่ายในการผลิตรายการโทรทัศน์แต่ละครั้งจึงมิใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(เปรมใจ กิติคุณไพโรจน์-ทองหล่อ โฉมงาม-กำธร โพธิ์สุวัฒนากุล)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ