คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 13930/2555หลักกฎหมาย: กำหนดเวลาให้อุทธรณ์คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลภายใน 30 วัน ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 30 (2) เป็นการกำหนดเวลาให้ฟ้องคดี แม้ไม่เป็นระยะเวลาตามที่กำหนดไว้ใน พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรฯ แต่ระยะเวลาที่กำหนดไว้ในมาตรา 30 (2) เป็นระยะเวลาที่เกี่ยวด้วยวิธีพิจารณาความแพ่งอันกำหนดไว้ใน ป.รัษฎากร ศาลย่อมมีอำนาจขยายได้โดยอาศัยอำนาจตาม ป.วิ.พ. มาตรา 23 ประกอบด้วย พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรฯ มาตรา 17 บันทึกคำให้การที่โจทก์ขอคัดถ่ายสำเนาปรากฏรายละเอียดและเหตุผลในการตรวจสอบ รวมทั้งข้อมูลที่เจ้าพนักงานประเมินใช้ในการประเมิน ดังนี้ ย่อมฟังได้ว่าเหตุผลแห่งการประเมินเป็นที่รู้กันอยู่แล้วแก่โจทก์ จึงไม่จำต้องระบุในหนังสือแจ้งการประเมินถึงรายละเอียดและเหตุผลอีก ต้องด้วย พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มาตรา 37 วรรคสาม (2) แล้ว โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์รับซื้อทองคำเก่าโดยใช้ราคาตลาดโลก แต่โจทก์ไม่สามารถชี้แจงที่มาของราคาตลาดโลกตามที่โจทก์อ้างซึ่งมีหลายราคา ทั้งโจทก์ไม่สามารถนำสืบอัตราแลกเปลี่ยนเงินดอลลาร์สหรัฐที่ใช้อ้างอิงในการรับซื้อ ตลอดจนไม่สามารถชี้แจงถึงค่าความเสี่ยงที่โจทก์อ้างคืออะไร และเป็นจำนวนเท่าใด การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ใช้ราคาประกาศของสมาคมค้าทองคำในการคำนวณต้นทุนจึงมีเหตุผลและเป็นธรรม แม้ ป.รัษฎากร มาตรา 27 ทวิ ให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรวางระเบียบในการงดหรือลดเบี้ยปรับออกมาใช้ แต่ก็เป็นเพียงระเบียบที่เจ้าพนักงานประเมินจะต้องถือปฏิบัติ ไม่มีผลผูกพันศาลให้ต้องปฏิบัติตามระเบียบเช่นว่านั้น ศาลมีอำนาจพิจารณาว่าการลดหรืองดเบี้ยปรับนั้นถูกต้องตามระเบียบหรือไม่ และมีอำนาจที่จะงดหรือลดได้เองในกรณีมีเหตุสมควรอีกด้วยโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ ก.04/01004371/2/000009 และเลขที่ ก.04/01004371/2/000010 ลงวันที่ 19 สิงหาคม 2546 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.2)/6/2549 และเลขที่ ภญ.(อธ.2)/7/2549 ลงวันที่ 7 มิถุนายน 2549 และขอให้ลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โดยให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับตามมาตรา 22 แห่งประมวลรัษฎากร เพียงกึ่งหนึ่งของเบี้ยปรับที่ต้องชำระตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ ก.04/01004371/2/000009 และเลขที่ ก.04/01004371/2/000010 ลงวันที่ 19 สิงหาคม 2546 (ที่ถูก และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.2)/6/2549 และเลขที่ ภญ.(อธ.2)/7/2549 ลงวันที่ 7 มิถุนายน 2549) คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความให้เป็นจำนวน 50,000 บาท โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาต้องวินิจฉัยประการแรกตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า ศาลภาษีอากรกลางมีอำนาจสั่งขยายระยะเวลาฟ้องคดีให้แก่โจทก์หรือไม่ เห็นว่า กำหนดเวลาให้อุทธรณ์คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลภายใน 30 วัน เป็นกำหนดเวลาให้ฟ้องคดี ถ้ามิได้ฟ้องภายในกำหนดย่อมจะไม่มีอำนาจในการฟ้องคดี แม้ไม่เป็นระยะเวลาตามที่กำหนดไว้ในพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 แต่ระยะเวลาที่กำหนดไว้ในมาตรา 30 (2) แห่งประมวลรัษฎากร เป็นระยะเวลาที่เกี่ยวด้วยวิธีพิจารณาความแพ่งอันกำหนดไว้ในประมวลรัษฎากร ศาลภาษีอากรกลางย่อมมีอำนาจขยายหรือย่นระยะเวลาให้โจทก์ได้โดยอาศัยอำนาจตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 23 ประกอบด้วยมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า เมื่อวันที่ 24 กรกฎาคม 2549 โจทก์ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เมื่อวันที่ 15 สิงหาคม 2549 โจทก์ยื่นคำร้องขอขยายระยะเวลาอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลภาษีอากรกลาง และศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งอนุญาตให้ขยายระยะเวลาได้ถึงวันที่ 22 กันยายน 2549 ต่อมาวันที่ 13 กันยายน 2549 โจทก์ยื่นคำร้องขอขยายระยะเวลาครั้งที่ 2 ซึ่งศาลภาษีอากรกลางอนุญาตให้จนถึงวันที่ 23 ตุลาคม 2549 และโจทก์ยื่นอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลภาษีอากรกลางเมื่อวันที่ 20 ตุลาคม 2549 แม้เกินกำหนด 30 วัน นับตั้งแต่วันที่ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามมาตรา 30 (2) แห่งประมวลรัษฎากร แต่โจทก์ก็ได้ยื่นคำร้องขอขยายเวลาต่อศาลภาษีอากรกลางก่อนกำหนดระยะเวลาดังกล่าวจะสิ้นสุดลง และศาลมีคำสั่งอนุญาตให้ขยายระยะเวลาดังกล่าวแก่โจทก์แล้ว คำฟ้องของโจทก์จึงไม่ต้องห้ามตามมาตรา 30 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ข้อนี้ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น ปัญหาต้องวินิจฉัยต่อไปตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลฉบับพิพาทชอบด้วยมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า มาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 บัญญัติว่า คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย และเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง และข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ และวรรคสาม บัญญัติว่า บทบัญญัติตามวรรคหนึ่งไม่ใช้บังคับกับกรณีดังต่อไปนี้... (2) เหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก ข้อเท็จจริงปรากฏว่า หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทมีข้อความรายละเอียดโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการกำไรสุทธิจากการประกอบกิจการโดยระบุจำนวนเงินได้ ผลการตรวจสอบพบว่าโจทก์บันทึกรายได้จากการขายและกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่ำไป โดยระบุจำนวนเงินไว้ และมีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร โดยระบุจำนวนเงิน รายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (15) โดยระบุจำนวนเงิน รายการบันทึกค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาสูงไป โดยระบุจำนวนเงิน หักค่าเสื่อมราคาทรัพย์สิน โดยระบุจำนวนเงิน และมีข้อความว่าได้ปรับปรุงกำไรสุทธิของโจทก์ใหม่ โดยระบุเป็นกำไรสุทธิจำนวนที่ต้องเสียภาษี จำนวนเงินภาษี หักภาษีที่ชำระไว้แล้วออก คงเหลือภาษีต้องชำระเพิ่มเติม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามกฎหมาย ซึ่งก่อนมีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทแก่โจทก์นั้น เจ้าพนักงานประเมินได้เชิญพบโจทก์ และให้รับทราบผลการตรวจสอบ รวมถึงแจ้งให้ทราบรายละเอียดและเหตุผลในการตรวจสอบทั้งข้อมูลที่เจ้าพนักงานประเมินใช้ในการประเมิน ตามบันทึกคำให้การของผู้รับมอบอำนาจโจทก์ โจทก์มอบอำนาจให้นายสมหวัง มาดำเนินการขอถ่ายสำเนาคำให้การของผู้รับมอบอำนาจโจทก์ทั้งหมดรวม 17 ฉบับ และโจทก์ได้รับสำเนาภาพถ่ายเรียบร้อยแล้วปรากฏตามลายมือชื่อของผู้รับมอบอำนาจโจทก์ เมื่อบันทึกคำให้การดังกล่าวปรากฏรายละเอียดและเหตุผลในการตรวจสอบรวมทั้งข้อมูลที่เจ้าพนักงานประเมินใช้ในการประเมิน ดังนี้ ย่อมฟังได้ว่าเหตุผลแห่งการประเมินเป็นที่รู้กันอยู่แล้วแก่โจทก์ จึงไม่จำต้องระบุในหนังสือแจ้งการประเมินถึงรายละเอียดและเหตุผลอีก ต้องด้วยมาตรา 37 วรรคสาม (2) แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 จึงไม่ต้องวินิจฉัยว่าจำเลยแจ้งเหตุผลเพิ่มเติมการประเมินแก่โจทก์ชอบด้วยมาตรา 41 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ เพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลง มีปัญหาต้องวินิจฉัยต่อไปตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนต้นทุนขายซึ่งโจทก์บันทึกต้นทุนซื้อทองนั้นชอบหรือไม่ เห็นว่า เอกสารใบรับซื้อทองดังกล่าวเป็นเอกสารที่โจทก์ทำขึ้นเอง แต่โจทก์มิได้นำสืบให้เห็นว่าร้านทองที่โจทก์จ่ายเงินให้นั้นเป็นร้านใดบ้าง จำนวนเท่าใด และโจทก์ไม่มีพยานผู้ที่รับเงินมาเบิกความสนับสนุนเลย จึงเป็นรายจ่ายที่โจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (18) แห่งประมวลรัษฎากรด้วย สำหรับปัญหาเรื่องเจ้าพนักงานประเมินได้ให้ความเป็นธรรมแก่โจทก์โดยคำนวณราคาต้นทุนให้ใหม่ โดยถือปริมาณทองที่โจทก์รับซื้อไว้แต่ละปีตามหลักฐานที่นำไปผ่านกระบวนการทำให้บริสุทธิ์ตามรายงานผลการวิเคราะห์(Customer Evaluation Report) ซึ่งเป็นรายงานผลกระบวนการทำทองให้บริสุทธิ์หลังจากการรับซื้อทองของโจทก์ โดยคำนวณหาค่าความบริสุทธิ์ของทองที่รับซื้อแต่ละครั้ง เมื่อได้ค่าความบริสุทธิ์แล้วใช้ราคาประกาศของสมาคมค้าทองคำที่กำหนดตามค่าความบริสุทธิ์ของทองคำเป็นราคาที่รับซื้อแต่ละครั้ง และปรับราคาให้เป็นราคาตามค่าความบริสุทธิ์ของทองที่รับซื้อตามหลักคณิตศาสตร์รายละเอียด เมื่อได้ราคาทองที่โจทก์รับซื้อตามผลการตรวจสอบแล้วถือเป็นต้นทุนในแต่ละปี นำไปเปรียบเทียบกับราคาทองที่โจทก์ลงบัญชีไว้ตามใบรับซื้อทอง ได้ผลต่างของราคารับซื้อทองตามผลต่างที่ได้ถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้ตามประมวลรัษฎากร กล่าวคือในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 โจทก์บันทึกต้นทุนซื้อทองจากใบรับซื้อทองสูงกว่าที่ตรวจสอบเป็นจำนวน 506,300,619.15 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2541 โจทก์บันทึกต้นทุนซื้อทองจากใบรับซื้อทองสูงกว่าที่ตรวจสอบจำนวน 586,609,976.19 บาท ผลต่างดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้ตามประมวลรัษฎากร ต้องนำไปบวกกลับในการคำนวณกำไรขาดทุนเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีตามรายละเอียดการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชี โดยผู้รับมอบอำนาจโจทก์ได้ทราบและเห็นด้วยกับวิธีการคำนวณแล้วตามบันทึกคำให้การศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า เป็นธรรมและเป็นคุณแก่โจทก์มากแล้ว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบด้วยกฎหมาย สำหรับกรณีที่โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในรายการนี้ว่า โจทก์อ้างอิงราคาตลาดโลกและอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราเมื่อเทียบกับเงินสกุลดอลลาร์สหรัฐและอุปสงค์อุปทานของทองคำตลอดจนจำนวนทองคำหมุนเวียนในประเทศ ณ เวลาใดเวลาหนึ่ง ไม่ได้ใช้ราคาตามประกาศสมาคมค้าทองคำ วิธีการคำนวณต้นทุนซื้อของเจ้าพนักงานที่ใช้ราคาทองคำตามประกาศของสมาคมค้าทองคำเปรียบเทียบค่าความบริสุทธิ์ของทองคำนั้นไม่ถูกต้องตามราคาที่โจทก์ซื้อนั้น จำเลยมีนางสาวดวงจันทร์ เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษี 6 ซึ่งรับราชการสำนักบริหารภาษีธุรกิจขนาดใหญ่ ส่วนอุทธรณ์ภาษีฝ่าย 2 ซึ่งเป็นเจ้าหน้าที่ผู้พิจารณาอุทธรณ์เบิกความว่า โจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ตัวผู้ขายทองให้โจทก์ตามที่ระบุในใบรับซื้อทอง และไม่สามารถชี้แจงที่มาของราคาตลาดโลกตามที่โจทก์อ้าง และในใบรับซื้อทองก็ไม่ปรากฏราคาตลาดโลกที่อ้างอิงในการรับซื้อเป็นราคาเท่าใด อัตราแลกเปลี่ยนที่ใช้เป็นอัตราใด ตลอดจนการหักลบค่าความเสี่ยงที่โจทก์อ้างคืออะไรและจำนวนเท่าใด ในขณะที่ราคาซื้อขายทองคำภายในประเทศโดยทั่วไปใช้ราคาตามประกาศของสมาคมค้าทองคำ ส่วนราคาตลาดโลกเป็นราคาซื้อขายในต่างประเทศ พยานเห็นพ้องกับเจ้าพนักงานประเมินซึ่งใช้ราคาประกาศของสมาคมค้าทองคำในการคำนวณต้นทุน แต่พยานไม่เห็นด้วยกับการคำนวณค่าความบริสุทธิ์ทองของเจ้าพนักงานประเมิน จึงได้ปรับปรุงวิธีคำนวณค่าความบริสุทธิ์ของทองคำก่อนหลอมใหม่ โดยใช้หลักการทางคณิตศาสตร์จากข้อมูลในรายงานวิเคราะห์ทองของโจทก์ (Customer Evaluation Report) ซึ่งมีจำนวนน้ำหนักของทองก่อนหลอม ความบริสุทธิ์และน้ำหนักของทองหลังจากหลอมครั้งแรก น้ำหนักของทองบริสุทธิ์หลังจากหลอมครั้งสุดท้ายได้เป็นทอง 99.99 เปอร์เซ็นต์ มาคำนวณหาความบริสุทธิ์ของทองก่อนหลอมตามหลักทางคณิตศาสตร์ เนื่องจากได้ข้อเท็จจริงจากรายงานการวิเคราะห์ทองของโจทก์ว่าเนื้อทองบริสุทธิ์ก่อนหลอมและหลังหลอมต้องมีจำนวนเท่ากันและมีค่าความบริสุทธิ์ของทองเปรียบเทียบกันเป็นร้อยละ กล่าวคือทอง 99.99 เปอร์เซ็นต์ หมายถึงทองหนัก 100 กรัม มีเนื้อทอง 99.99 กรัม จึงหาค่าความบริสุทธิ์ของทองที่รับซื้อก่อนหลอมจากน้ำหนักทองบริสุทธิ์หลังจากการหลอมครั้งสุดท้ายตามใบรายงานดังกล่าวคือน้ำหนักทองบริสุทธิ์ 99.99 เปอร์เซ็นต์ ของน้ำหนักทองก่อนนำเข้าหลอมเมื่อคำนวณกลับเป็นร้อยละแล้ว ค่าที่ได้คือค่าความบริสุทธิ์ของทองคำก่อนหลอมที่รับซื้อ เมื่อได้ค่าความบริสุทธิ์ของทองก่อนหลอมที่รับซื้อในแต่ละครั้งจึงนำราคาทองตามประกาศของสมาคมค้าทองคำซึ่งมีราคาค่าบริสุทธิ์ 96.5 เปอร์เซ็นต์ มาเทียบคำนวณกับค่าความบริสุทธิ์ที่คำนวณได้ก่อนหลอมตามหลักคณิตศาสตร์หาราคารับซื้อซึ่งเป็นต้นทุนซื้อในครั้งนั้น ๆ เมื่อคำนวณราคาซื้อทั้งปีจากปริมาณที่รับซื้อไว้เป็นต้นซื้อทั้งปีเปรียบเทียบกับต้นทุนซื้อที่โจทก์ลงบัญชีแล้วมีผลต่างสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 โจทก์บันทึกต้นทุนสูงไป 95,085,424.78 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2541 โจทก์บันทึกต้นทุนสูงไป 577,946,780.61 บาท ผลต่างดังกล่าวต้องนำมาบวกกลับเป็นรายได้ รายละเอียดตามบันทึกการคำนวณ และสรุปรายงานการพิจารณาราคารับซื้อทอง พยานยังคำนวณอีก 2 วิธีตามหลักทางคณิตศาสตร์ โดยวิธีคำนวณจากน้ำหนักทองหลังหลอมครั้งแรกและค่าความบริสุทธิ์ของทองที่ได้คำนวณตามหลักคณิตศาสตร์ โดยใช้ราคาประกาศของสมาคมค้าทองคำ และวิธีคำนวณจากน้ำหนักทองหลังหลอมครั้งสุดท้ายที่มีค่าความบริสุทธิ์ 99.99 เปอร์เซ็นต์ คำนวณตามหลักคณิตศาสตร์โดยใช้ราคาประกาศของสมาคมค้าทองคำ ซึ่งเป็นราคาซื้อ ได้ผลลัพธ์เท่ากันทั้ง 3 วิธี ตามบันทึกการคำนวณซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เห็นพ้องกับวิธีการคำนวณของพยาน เห็นว่า โจทก์ไม่สามารถชี้แจงที่มาของราคาตลาดโลกตามที่โจทก์อ้างซึ่งมีหลายราคา เป็นราคาสูง (HIGH) กลาง (MEDIUM) ต่ำ (LOW) ราคาเปิด (OPEN) และราคาปิด (CLOSE) ทั้งโจทก์ไม่สามารถนำสืบอัตราแลกเปลี่ยนเงินดอลลาร์สหรัฐที่ใช้อ้างอิงในการรับซื้อ ตลอดจนไม่สามารถชี้แจงถึงค่าความเสี่ยงที่โจทก์อ้างคืออะไรและเป็นจำนวนเท่าใด การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ใช้ราคาประกาศของสมาคมค้าทองคำในการคำนวณต้นทุนจึงมีเหตุผลและเป็นธรรมแก่โจทก์แล้ว ดังนั้น ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนต้นทุนขายซึ่งโจทก์บันทึกต้นทุนซื้อทองนั้นชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้นเช่นกัน มีปัญหาต้องวินิจฉัยต่อไปตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า ศาลมีอำนาจงดหรือลดเบี้ยปรับแก่โจทก์เห็นว่า โจทก์รับซื้อทองรูปพรรณจากผู้ขายซึ่งเป็นร้านทองรายย่อยครั้งละจำนวนมาก โดยร้านทองดังกล่าวไม่ออกใบเสร็จรับเงินให้โจทก์ แต่จะเอารายชื่อผู้ขายทองรายย่อยมาให้โจทก์ลงเป็นหลักฐานการรับซื้อแทน พฤติการณ์ที่โจทก์ไม่ยอมเปิดเผยรายชื่อผู้ขายทองคำที่แท้จริงแก่เจ้าพนักงานตรวจสอบจึงเป็นการปกปิดข้อมูลในการดำเนินธุรกิจของโจทก์ และไม่ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบ ถือว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร ที่ศาลภาษีอากรกลางลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ คงเรียกเก็บเพียงกึ่งหนึ่งของเบี้ยปรับตามกฎหมายนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ไม่ลดเบี้ยปรับ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 13930/2555บริษัทเกรทเทสท์ โกลด์ แอนด์ รีไฟเนอรี จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 27 ทวิ, ม. 30 (2) พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 17 ป.วิ.พ. ม. 23 พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ม. 37, ม. 41 วรรคหนึ่ง (2), ม. 41 วรรคสามกำหนดเวลาให้อุทธรณ์คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลภายใน 30 วัน ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 30 (2) เป็นการกำหนดเวลาให้ฟ้องคดี แม้ไม่เป็นระยะเวลาตามที่กำหนดไว้ใน พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรฯ แต่ระยะเวลาที่กำหนดไว้ในมาตรา 30 (2) เป็นระยะเวลาที่เกี่ยวด้วยวิธีพิจารณาความแพ่งอันกำหนดไว้ใน ป.รัษฎากร ศาลย่อมมีอำนาจขยายได้โดยอาศัยอำนาจตาม ป.วิ.พ. มาตรา 23 ประกอบด้วย พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรฯ มาตรา 17 บันทึกคำให้การที่โจทก์ขอคัดถ่ายสำเนาปรากฏรายละเอียดและเหตุผลในการตรวจสอบ รวมทั้งข้อมูลที่เจ้าพนักงานประเมินใช้ในการประเมิน ดังนี้ ย่อมฟังได้ว่าเหตุผลแห่งการประเมินเป็นที่รู้กันอยู่แล้วแก่โจทก์ จึงไม่จำต้องระบุในหนังสือแจ้งการประเมินถึงรายละเอียดและเหตุผลอีก ต้องด้วย พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มาตรา 37 วรรคสาม (2) แล้ว โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์รับซื้อทองคำเก่าโดยใช้ราคาตลาดโลก แต่โจทก์ไม่สามารถชี้แจงที่มาของราคาตลาดโลกตามที่โจทก์อ้างซึ่งมีหลายราคา ทั้งโจทก์ไม่สามารถนำสืบอัตราแลกเปลี่ยนเงินดอลลาร์สหรัฐที่ใช้อ้างอิงในการรับซื้อ ตลอดจนไม่สามารถชี้แจงถึงค่าความเสี่ยงที่โจทก์อ้างคืออะไร และเป็นจำนวนเท่าใด การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ใช้ราคาประกาศของสมาคมค้าทองคำในการคำนวณต้นทุนจึงมีเหตุผลและเป็นธรรม แม้ ป.รัษฎากร มาตรา 27 ทวิ ให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรวางระเบียบในการงดหรือลดเบี้ยปรับออกมาใช้ แต่ก็เป็นเพียงระเบียบที่เจ้าพนักงานประเมินจะต้องถือปฏิบัติ ไม่มีผลผูกพันศาลให้ต้องปฏิบัติตามระเบียบเช่นว่านั้น ศาลมีอำนาจพิจารณาว่าการลดหรืองดเบี้ยปรับนั้นถูกต้องตามระเบียบหรือไม่ และมีอำนาจที่จะงดหรือลดได้เองในกรณีมีเหตุสมควรอีกด้วยโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ ก.04/01004371/2/000009 และเลขที่ ก.04/01004371/2/000010 ลงวันที่ 19 สิงหาคม 2546 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.2)/6/2549 และเลขที่ ภญ.(อธ.2)/7/2549 ลงวันที่ 7 มิถุนายน 2549 และขอให้ลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โดยให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับตามมาตรา 22 แห่งประมวลรัษฎากร เพียงกึ่งหนึ่งของเบี้ยปรับที่ต้องชำระตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ ก.04/01004371/2/000009 และเลขที่ ก.04/01004371/2/000010 ลงวันที่ 19 สิงหาคม 2546 (ที่ถูก และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.2)/6/2549 และเลขที่ ภญ.(อธ.2)/7/2549 ลงวันที่ 7 มิถุนายน 2549) คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความให้เป็นจำนวน 50,000 บาท โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาต้องวินิจฉัยประการแรกตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า ศาลภาษีอากรกลางมีอำนาจสั่งขยายระยะเวลาฟ้องคดีให้แก่โจทก์หรือไม่ เห็นว่า กำหนดเวลาให้อุทธรณ์คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลภายใน 30 วัน เป็นกำหนดเวลาให้ฟ้องคดี ถ้ามิได้ฟ้องภายในกำหนดย่อมจะไม่มีอำนาจในการฟ้องคดี แม้ไม่เป็นระยะเวลาตามที่กำหนดไว้ในพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 แต่ระยะเวลาที่กำหนดไว้ในมาตรา 30 (2) แห่งประมวลรัษฎากร เป็นระยะเวลาที่เกี่ยวด้วยวิธีพิจารณาความแพ่งอันกำหนดไว้ในประมวลรัษฎากร ศาลภาษีอากรกลางย่อมมีอำนาจขยายหรือย่นระยะเวลาให้โจทก์ได้โดยอาศัยอำนาจตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 23 ประกอบด้วยมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า เมื่อวันที่ 24 กรกฎาคม 2549 โจทก์ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เมื่อวันที่ 15 สิงหาคม 2549 โจทก์ยื่นคำร้องขอขยายระยะเวลาอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลภาษีอากรกลาง และศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งอนุญาตให้ขยายระยะเวลาได้ถึงวันที่ 22 กันยายน 2549 ต่อมาวันที่ 13 กันยายน 2549 โจทก์ยื่นคำร้องขอขยายระยะเวลาครั้งที่ 2 ซึ่งศาลภาษีอากรกลางอนุญาตให้จนถึงวันที่ 23 ตุลาคม 2549 และโจทก์ยื่นอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลภาษีอากรกลางเมื่อวันที่ 20 ตุลาคม 2549 แม้เกินกำหนด 30 วัน นับตั้งแต่วันที่ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามมาตรา 30 (2) แห่งประมวลรัษฎากร แต่โจทก์ก็ได้ยื่นคำร้องขอขยายเวลาต่อศาลภาษีอากรกลางก่อนกำหนดระยะเวลาดังกล่าวจะสิ้นสุดลง และศาลมีคำสั่งอนุญาตให้ขยายระยะเวลาดังกล่าวแก่โจทก์แล้ว คำฟ้องของโจทก์จึงไม่ต้องห้ามตามมาตรา 30 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ข้อนี้ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น ปัญหาต้องวินิจฉัยต่อไปตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลฉบับพิพาทชอบด้วยมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า มาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 บัญญัติว่า คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย และเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง และข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ และวรรคสาม บัญญัติว่า บทบัญญัติตามวรรคหนึ่งไม่ใช้บังคับกับกรณีดังต่อไปนี้... (2) เหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก ข้อเท็จจริงปรากฏว่า หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทมีข้อความรายละเอียดโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการกำไรสุทธิจากการประกอบกิจการโดยระบุจำนวนเงินได้ ผลการตรวจสอบพบว่าโจทก์บันทึกรายได้จากการขายและกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่ำไป โดยระบุจำนวนเงินไว้ และมีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร โดยระบุจำนวนเงิน รายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (15) โดยระบุจำนวนเงิน รายการบันทึกค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาสูงไป โดยระบุจำนวนเงิน หักค่าเสื่อมราคาทรัพย์สิน โดยระบุจำนวนเงิน และมีข้อความว่าได้ปรับปรุงกำไรสุทธิของโจทก์ใหม่ โดยระบุเป็นกำไรสุทธิจำนวนที่ต้องเสียภาษี จำนวนเงินภาษี หักภาษีที่ชำระไว้แล้วออก คงเหลือภาษีต้องชำระเพิ่มเติม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามกฎหมาย ซึ่งก่อนมีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทแก่โจทก์นั้น เจ้าพนักงานประเมินได้เชิญพบโจทก์ และให้รับทราบผลการตรวจสอบ รวมถึงแจ้งให้ทราบรายละเอียดและเหตุผลในการตรวจสอบทั้งข้อมูลที่เจ้าพนักงานประเมินใช้ในการประเมิน ตามบันทึกคำให้การของผู้รับมอบอำนาจโจทก์ โจทก์มอบอำนาจให้นายสมหวัง มาดำเนินการขอถ่ายสำเนาคำให้การของผู้รับมอบอำนาจโจทก์ทั้งหมดรวม 17 ฉบับ และโจทก์ได้รับสำเนาภาพถ่ายเรียบร้อยแล้วปรากฏตามลายมือชื่อของผู้รับมอบอำนาจโจทก์ เมื่อบันทึกคำให้การดังกล่าวปรากฏรายละเอียดและเหตุผลในการตรวจสอบรวมทั้งข้อมูลที่เจ้าพนักงานประเมินใช้ในการประเมิน ดังนี้ ย่อมฟังได้ว่าเหตุผลแห่งการประเมินเป็นที่รู้กันอยู่แล้วแก่โจทก์ จึงไม่จำต้องระบุในหนังสือแจ้งการประเมินถึงรายละเอียดและเหตุผลอีก ต้องด้วยมาตรา 37 วรรคสาม (2) แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 จึงไม่ต้องวินิจฉัยว่าจำเลยแจ้งเหตุผลเพิ่มเติมการประเมินแก่โจทก์ชอบด้วยมาตรา 41 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ เพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลง มีปัญหาต้องวินิจฉัยต่อไปตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนต้นทุนขายซึ่งโจทก์บันทึกต้นทุนซื้อทองนั้นชอบหรือไม่ เห็นว่า เอกสารใบรับซื้อทองดังกล่าวเป็นเอกสารที่โจทก์ทำขึ้นเอง แต่โจทก์มิได้นำสืบให้เห็นว่าร้านทองที่โจทก์จ่ายเงินให้นั้นเป็นร้านใดบ้าง จำนวนเท่าใด และโจทก์ไม่มีพยานผู้ที่รับเงินมาเบิกความสนับสนุนเลย จึงเป็นรายจ่ายที่โจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (18) แห่งประมวลรัษฎากรด้วย สำหรับปัญหาเรื่องเจ้าพนักงานประเมินได้ให้ความเป็นธรรมแก่โจทก์โดยคำนวณราคาต้นทุนให้ใหม่ โดยถือปริมาณทองที่โจทก์รับซื้อไว้แต่ละปีตามหลักฐานที่นำไปผ่านกระบวนการทำให้บริสุทธิ์ตามรายงานผลการวิเคราะห์(Customer Evaluation Report) ซึ่งเป็นรายงานผลกระบวนการทำทองให้บริสุทธิ์หลังจากการรับซื้อทองของโจทก์ โดยคำนวณหาค่าความบริสุทธิ์ของทองที่รับซื้อแต่ละครั้ง เมื่อได้ค่าความบริสุทธิ์แล้วใช้ราคาประกาศของสมาคมค้าทองคำที่กำหนดตามค่าความบริสุทธิ์ของทองคำเป็นราคาที่รับซื้อแต่ละครั้ง และปรับราคาให้เป็นราคาตามค่าความบริสุทธิ์ของทองที่รับซื้อตามหลักคณิตศาสตร์รายละเอียด เมื่อได้ราคาทองที่โจทก์รับซื้อตามผลการตรวจสอบแล้วถือเป็นต้นทุนในแต่ละปี นำไปเปรียบเทียบกับราคาทองที่โจทก์ลงบัญชีไว้ตามใบรับซื้อทอง ได้ผลต่างของราคารับซื้อทองตามผลต่างที่ได้ถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้ตามประมวลรัษฎากร กล่าวคือในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 โจทก์บันทึกต้นทุนซื้อทองจากใบรับซื้อทองสูงกว่าที่ตรวจสอบเป็นจำนวน 506,300,619.15 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2541 โจทก์บันทึกต้นทุนซื้อทองจากใบรับซื้อทองสูงกว่าที่ตรวจสอบจำนวน 586,609,976.19 บาท ผลต่างดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้ตามประมวลรัษฎากร ต้องนำไปบวกกลับในการคำนวณกำไรขาดทุนเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีตามรายละเอียดการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชี โดยผู้รับมอบอำนาจโจทก์ได้ทราบและเห็นด้วยกับวิธีการคำนวณแล้วตามบันทึกคำให้การศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า เป็นธรรมและเป็นคุณแก่โจทก์มากแล้ว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบด้วยกฎหมาย สำหรับกรณีที่โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในรายการนี้ว่า โจทก์อ้างอิงราคาตลาดโลกและอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราเมื่อเทียบกับเงินสกุลดอลลาร์สหรัฐและอุปสงค์อุปทานของทองคำตลอดจนจำนวนทองคำหมุนเวียนในประเทศ ณ เวลาใดเวลาหนึ่ง ไม่ได้ใช้ราคาตามประกาศสมาคมค้าทองคำ วิธีการคำนวณต้นทุนซื้อของเจ้าพนักงานที่ใช้ราคาทองคำตามประกาศของสมาคมค้าทองคำเปรียบเทียบค่าความบริสุทธิ์ของทองคำนั้นไม่ถูกต้องตามราคาที่โจทก์ซื้อนั้น จำเลยมีนางสาวดวงจันทร์ เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษี 6 ซึ่งรับราชการสำนักบริหารภาษีธุรกิจขนาดใหญ่ ส่วนอุทธรณ์ภาษีฝ่าย 2 ซึ่งเป็นเจ้าหน้าที่ผู้พิจารณาอุทธรณ์เบิกความว่า โจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ตัวผู้ขายทองให้โจทก์ตามที่ระบุในใบรับซื้อทอง และไม่สามารถชี้แจงที่มาของราคาตลาดโลกตามที่โจทก์อ้าง และในใบรับซื้อทองก็ไม่ปรากฏราคาตลาดโลกที่อ้างอิงในการรับซื้อเป็นราคาเท่าใด อัตราแลกเปลี่ยนที่ใช้เป็นอัตราใด ตลอดจนการหักลบค่าความเสี่ยงที่โจทก์อ้างคืออะไรและจำนวนเท่าใด ในขณะที่ราคาซื้อขายทองคำภายในประเทศโดยทั่วไปใช้ราคาตามประกาศของสมาคมค้าทองคำ ส่วนราคาตลาดโลกเป็นราคาซื้อขายในต่างประเทศ พยานเห็นพ้องกับเจ้าพนักงานประเมินซึ่งใช้ราคาประกาศของสมาคมค้าทองคำในการคำนวณต้นทุน แต่พยานไม่เห็นด้วยกับการคำนวณค่าความบริสุทธิ์ทองของเจ้าพนักงานประเมิน จึงได้ปรับปรุงวิธีคำนวณค่าความบริสุทธิ์ของทองคำก่อนหลอมใหม่ โดยใช้หลักการทางคณิตศาสตร์จากข้อมูลในรายงานวิเคราะห์ทองของโจทก์ (Customer Evaluation Report) ซึ่งมีจำนวนน้ำหนักของทองก่อนหลอม ความบริสุทธิ์และน้ำหนักของทองหลังจากหลอมครั้งแรก น้ำหนักของทองบริสุทธิ์หลังจากหลอมครั้งสุดท้ายได้เป็นทอง 99.99 เปอร์เซ็นต์ มาคำนวณหาความบริสุทธิ์ของทองก่อนหลอมตามหลักทางคณิตศาสตร์ เนื่องจากได้ข้อเท็จจริงจากรายงานการวิเคราะห์ทองของโจทก์ว่าเนื้อทองบริสุทธิ์ก่อนหลอมและหลังหลอมต้องมีจำนวนเท่ากันและมีค่าความบริสุทธิ์ของทองเปรียบเทียบกันเป็นร้อยละ กล่าวคือทอง 99.99 เปอร์เซ็นต์ หมายถึงทองหนัก 100 กรัม มีเนื้อทอง 99.99 กรัม จึงหาค่าความบริสุทธิ์ของทองที่รับซื้อก่อนหลอมจากน้ำหนักทองบริสุทธิ์หลังจากการหลอมครั้งสุดท้ายตามใบรายงานดังกล่าวคือน้ำหนักทองบริสุทธิ์ 99.99 เปอร์เซ็นต์ ของน้ำหนักทองก่อนนำเข้าหลอมเมื่อคำนวณกลับเป็นร้อยละแล้ว ค่าที่ได้คือค่าความบริสุทธิ์ของทองคำก่อนหลอมที่รับซื้อ เมื่อได้ค่าความบริสุทธิ์ของทองก่อนหลอมที่รับซื้อในแต่ละครั้งจึงนำราคาทองตามประกาศของสมาคมค้าทองคำซึ่งมีราคาค่าบริสุทธิ์ 96.5 เปอร์เซ็นต์ มาเทียบคำนวณกับค่าความบริสุทธิ์ที่คำนวณได้ก่อนหลอมตามหลักคณิตศาสตร์หาราคารับซื้อซึ่งเป็นต้นทุนซื้อในครั้งนั้น ๆ เมื่อคำนวณราคาซื้อทั้งปีจากปริมาณที่รับซื้อไว้เป็นต้นซื้อทั้งปีเปรียบเทียบกับต้นทุนซื้อที่โจทก์ลงบัญชีแล้วมีผลต่างสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 โจทก์บันทึกต้นทุนสูงไป 95,085,424.78 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2541 โจทก์บันทึกต้นทุนสูงไป 577,946,780.61 บาท ผลต่างดังกล่าวต้องนำมาบวกกลับเป็นรายได้ รายละเอียดตามบันทึกการคำนวณ และสรุปรายงานการพิจารณาราคารับซื้อทอง พยานยังคำนวณอีก 2 วิธีตามหลักทางคณิตศาสตร์ โดยวิธีคำนวณจากน้ำหนักทองหลังหลอมครั้งแรกและค่าความบริสุทธิ์ของทองที่ได้คำนวณตามหลักคณิตศาสตร์ โดยใช้ราคาประกาศของสมาคมค้าทองคำ และวิธีคำนวณจากน้ำหนักทองหลังหลอมครั้งสุดท้ายที่มีค่าความบริสุทธิ์ 99.99 เปอร์เซ็นต์ คำนวณตามหลักคณิตศาสตร์โดยใช้ราคาประกาศของสมาคมค้าทองคำ ซึ่งเป็นราคาซื้อ ได้ผลลัพธ์เท่ากันทั้ง 3 วิธี ตามบันทึกการคำนวณซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เห็นพ้องกับวิธีการคำนวณของพยาน เห็นว่า โจทก์ไม่สามารถชี้แจงที่มาของราคาตลาดโลกตามที่โจทก์อ้างซึ่งมีหลายราคา เป็นราคาสูง (HIGH) กลาง (MEDIUM) ต่ำ (LOW) ราคาเปิด (OPEN) และราคาปิด (CLOSE) ทั้งโจทก์ไม่สามารถนำสืบอัตราแลกเปลี่ยนเงินดอลลาร์สหรัฐที่ใช้อ้างอิงในการรับซื้อ ตลอดจนไม่สามารถชี้แจงถึงค่าความเสี่ยงที่โจทก์อ้างคืออะไรและเป็นจำนวนเท่าใด การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ใช้ราคาประกาศของสมาคมค้าทองคำในการคำนวณต้นทุนจึงมีเหตุผลและเป็นธรรมแก่โจทก์แล้ว ดังนั้น ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนต้นทุนขายซึ่งโจทก์บันทึกต้นทุนซื้อทองนั้นชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้นเช่นกัน มีปัญหาต้องวินิจฉัยต่อไปตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า ศาลมีอำนาจงดหรือลดเบี้ยปรับแก่โจทก์เห็นว่า โจทก์รับซื้อทองรูปพรรณจากผู้ขายซึ่งเป็นร้านทองรายย่อยครั้งละจำนวนมาก โดยร้านทองดังกล่าวไม่ออกใบเสร็จรับเงินให้โจทก์ แต่จะเอารายชื่อผู้ขายทองรายย่อยมาให้โจทก์ลงเป็นหลักฐานการรับซื้อแทน พฤติการณ์ที่โจทก์ไม่ยอมเปิดเผยรายชื่อผู้ขายทองคำที่แท้จริงแก่เจ้าพนักงานตรวจสอบจึงเป็นการปกปิดข้อมูลในการดำเนินธุรกิจของโจทก์ และไม่ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบ ถือว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร ที่ศาลภาษีอากรกลางลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ คงเรียกเก็บเพียงกึ่งหนึ่งของเบี้ยปรับตามกฎหมายนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ไม่ลดเบี้ยปรับ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(วิรัช ชินวินิจกุล-องอาจ โรจนสุพจน์-ไมตรี ศรีอรุณ)ศาลภาษีอากรกลาง - นายสุประดิษฐ์ หุตะสิงห์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.4/2551หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ295/2549หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ176/2550หมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ ก.04/01004371/2/000009 และเลขที่ ก.04/01004371/2/000010 ลงวันที่ 19 สิงหาคม 2546 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.2)/6/2549 และเลขที่ ภญ.(อธ.2)/7/2549 ลงวันที่ 7 มิถุนายน 2549 และขอให้ลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โดยให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับตามมาตรา 22 แห่งประมวลรัษฎากร เพียงกึ่งหนึ่งของเบี้ยปรับที่ต้องชำระตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ ก.04/01004371/2/000009 และเลขที่ ก.04/01004371/2/000010 ลงวันที่ 19 สิงหาคม 2546 (ที่ถูก และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.2)/6/2549 และเลขที่ ภญ.(อธ.2)/7/2549 ลงวันที่ 7 มิถุนายน 2549) คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความให้เป็นจำนวน 50,000 บาท โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาต้องวินิจฉัยประการแรกตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า ศาลภาษีอากรกลางมีอำนาจสั่งขยายระยะเวลาฟ้องคดีให้แก่โจทก์หรือไม่ เห็นว่า กำหนดเวลาให้อุทธรณ์คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลภายใน 30 วัน เป็นกำหนดเวลาให้ฟ้องคดี ถ้ามิได้ฟ้องภายในกำหนดย่อมจะไม่มีอำนาจในการฟ้องคดี แม้ไม่เป็นระยะเวลาตามที่กำหนดไว้ในพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 แต่ระยะเวลาที่กำหนดไว้ในมาตรา 30 (2) แห่งประมวลรัษฎากร เป็นระยะเวลาที่เกี่ยวด้วยวิธีพิจารณาความแพ่งอันกำหนดไว้ในประมวลรัษฎากร ศาลภาษีอากรกลางย่อมมีอำนาจขยายหรือย่นระยะเวลาให้โจทก์ได้โดยอาศัยอำนาจตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 23 ประกอบด้วยมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า เมื่อวันที่ 24 กรกฎาคม 2549 โจทก์ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เมื่อวันที่ 15 สิงหาคม 2549 โจทก์ยื่นคำร้องขอขยายระยะเวลาอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลภาษีอากรกลาง และศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งอนุญาตให้ขยายระยะเวลาได้ถึงวันที่ 22 กันยายน 2549 ต่อมาวันที่ 13 กันยายน 2549 โจทก์ยื่นคำร้องขอขยายระยะเวลาครั้งที่ 2 ซึ่งศาลภาษีอากรกลางอนุญาตให้จนถึงวันที่ 23 ตุลาคม 2549 และโจทก์ยื่นอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลภาษีอากรกลางเมื่อวันที่ 20 ตุลาคม 2549 แม้เกินกำหนด 30 วัน นับตั้งแต่วันที่ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามมาตรา 30 (2) แห่งประมวลรัษฎากร แต่โจทก์ก็ได้ยื่นคำร้องขอขยายเวลาต่อศาลภาษีอากรกลางก่อนกำหนดระยะเวลาดังกล่าวจะสิ้นสุดลง และศาลมีคำสั่งอนุญาตให้ขยายระยะเวลาดังกล่าวแก่โจทก์แล้ว คำฟ้องของโจทก์จึงไม่ต้องห้ามตามมาตรา 30 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ข้อนี้ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น ปัญหาต้องวินิจฉัยต่อไปตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลฉบับพิพาทชอบด้วยมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า มาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 บัญญัติว่า คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย และเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง และข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ และวรรคสาม บัญญัติว่า บทบัญญัติตามวรรคหนึ่งไม่ใช้บังคับกับกรณีดังต่อไปนี้... (2) เหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก ข้อเท็จจริงปรากฏว่า หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทมีข้อความรายละเอียดโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการกำไรสุทธิจากการประกอบกิจการโดยระบุจำนวนเงินได้ ผลการตรวจสอบพบว่าโจทก์บันทึกรายได้จากการขายและกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่ำไป โดยระบุจำนวนเงินไว้ และมีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร โดยระบุจำนวนเงิน รายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (15) โดยระบุจำนวนเงิน รายการบันทึกค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาสูงไป โดยระบุจำนวนเงิน หักค่าเสื่อมราคาทรัพย์สิน โดยระบุจำนวนเงิน และมีข้อความว่าได้ปรับปรุงกำไรสุทธิของโจทก์ใหม่ โดยระบุเป็นกำไรสุทธิจำนวนที่ต้องเสียภาษี จำนวนเงินภาษี หักภาษีที่ชำระไว้แล้วออก คงเหลือภาษีต้องชำระเพิ่มเติม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามกฎหมาย ซึ่งก่อนมีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทแก่โจทก์นั้น เจ้าพนักงานประเมินได้เชิญพบโจทก์ และให้รับทราบผลการตรวจสอบ รวมถึงแจ้งให้ทราบรายละเอียดและเหตุผลในการตรวจสอบทั้งข้อมูลที่เจ้าพนักงานประเมินใช้ในการประเมิน ตามบันทึกคำให้การของผู้รับมอบอำนาจโจทก์ โจทก์มอบอำนาจให้นายสมหวัง มาดำเนินการขอถ่ายสำเนาคำให้การของผู้รับมอบอำนาจโจทก์ทั้งหมดรวม 17 ฉบับ และโจทก์ได้รับสำเนาภาพถ่ายเรียบร้อยแล้วปรากฏตามลายมือชื่อของผู้รับมอบอำนาจโจทก์ เมื่อบันทึกคำให้การดังกล่าวปรากฏรายละเอียดและเหตุผลในการตรวจสอบรวมทั้งข้อมูลที่เจ้าพนักงานประเมินใช้ในการประเมิน ดังนี้ ย่อมฟังได้ว่าเหตุผลแห่งการประเมินเป็นที่รู้กันอยู่แล้วแก่โจทก์ จึงไม่จำต้องระบุในหนังสือแจ้งการประเมินถึงรายละเอียดและเหตุผลอีก ต้องด้วยมาตรา 37 วรรคสาม (2) แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 จึงไม่ต้องวินิจฉัยว่าจำเลยแจ้งเหตุผลเพิ่มเติมการประเมินแก่โจทก์ชอบด้วยมาตรา 41 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ เพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลง มีปัญหาต้องวินิจฉัยต่อไปตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนต้นทุนขายซึ่งโจทก์บันทึกต้นทุนซื้อทองนั้นชอบหรือไม่ เห็นว่า เอกสารใบรับซื้อทองดังกล่าวเป็นเอกสารที่โจทก์ทำขึ้นเอง แต่โจทก์มิได้นำสืบให้เห็นว่าร้านทองที่โจทก์จ่ายเงินให้นั้นเป็นร้านใดบ้าง จำนวนเท่าใด และโจทก์ไม่มีพยานผู้ที่รับเงินมาเบิกความสนับสนุนเลย จึงเป็นรายจ่ายที่โจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (18) แห่งประมวลรัษฎากรด้วย สำหรับปัญหาเรื่องเจ้าพนักงานประเมินได้ให้ความเป็นธรรมแก่โจทก์โดยคำนวณราคาต้นทุนให้ใหม่ โดยถือปริมาณทองที่โจทก์รับซื้อไว้แต่ละปีตามหลักฐานที่นำไปผ่านกระบวนการทำให้บริสุทธิ์ตามรายงานผลการวิเคราะห์(Customer Evaluation Report) ซึ่งเป็นรายงานผลกระบวนการทำทองให้บริสุทธิ์หลังจากการรับซื้อทองของโจทก์ โดยคำนวณหาค่าความบริสุทธิ์ของทองที่รับซื้อแต่ละครั้ง เมื่อได้ค่าความบริสุทธิ์แล้วใช้ราคาประกาศของสมาคมค้าทองคำที่กำหนดตามค่าความบริสุทธิ์ของทองคำเป็นราคาที่รับซื้อแต่ละครั้ง และปรับราคาให้เป็นราคาตามค่าความบริสุทธิ์ของทองที่รับซื้อตามหลักคณิตศาสตร์รายละเอียด เมื่อได้ราคาทองที่โจทก์รับซื้อตามผลการตรวจสอบแล้วถือเป็นต้นทุนในแต่ละปี นำไปเปรียบเทียบกับราคาทองที่โจทก์ลงบัญชีไว้ตามใบรับซื้อทอง ได้ผลต่างของราคารับซื้อทองตามผลต่างที่ได้ถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้ตามประมวลรัษฎากร กล่าวคือในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 โจทก์บันทึกต้นทุนซื้อทองจากใบรับซื้อทองสูงกว่าที่ตรวจสอบเป็นจำนวน 506,300,619.15 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2541 โจทก์บันทึกต้นทุนซื้อทองจากใบรับซื้อทองสูงกว่าที่ตรวจสอบจำนวน 586,609,976.19 บาท ผลต่างดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้ตามประมวลรัษฎากร ต้องนำไปบวกกลับในการคำนวณกำไรขาดทุนเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีตามรายละเอียดการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชี โดยผู้รับมอบอำนาจโจทก์ได้ทราบและเห็นด้วยกับวิธีการคำนวณแล้วตามบันทึกคำให้การศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า เป็นธรรมและเป็นคุณแก่โจทก์มากแล้ว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบด้วยกฎหมาย สำหรับกรณีที่โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในรายการนี้ว่า โจทก์อ้างอิงราคาตลาดโลกและอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราเมื่อเทียบกับเงินสกุลดอลลาร์สหรัฐและอุปสงค์อุปทานของทองคำตลอดจนจำนวนทองคำหมุนเวียนในประเทศ ณ เวลาใดเวลาหนึ่ง ไม่ได้ใช้ราคาตามประกาศสมาคมค้าทองคำ วิธีการคำนวณต้นทุนซื้อของเจ้าพนักงานที่ใช้ราคาทองคำตามประกาศของสมาคมค้าทองคำเปรียบเทียบค่าความบริสุทธิ์ของทองคำนั้นไม่ถูกต้องตามราคาที่โจทก์ซื้อนั้น จำเลยมีนางสาวดวงจันทร์ เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษี 6 ซึ่งรับราชการสำนักบริหารภาษีธุรกิจขนาดใหญ่ ส่วนอุทธรณ์ภาษีฝ่าย 2 ซึ่งเป็นเจ้าหน้าที่ผู้พิจารณาอุทธรณ์เบิกความว่า โจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ตัวผู้ขายทองให้โจทก์ตามที่ระบุในใบรับซื้อทอง และไม่สามารถชี้แจงที่มาของราคาตลาดโลกตามที่โจทก์อ้าง และในใบรับซื้อทองก็ไม่ปรากฏราคาตลาดโลกที่อ้างอิงในการรับซื้อเป็นราคาเท่าใด อัตราแลกเปลี่ยนที่ใช้เป็นอัตราใด ตลอดจนการหักลบค่าความเสี่ยงที่โจทก์อ้างคืออะไรและจำนวนเท่าใด ในขณะที่ราคาซื้อขายทองคำภายในประเทศโดยทั่วไปใช้ราคาตามประกาศของสมาคมค้าทองคำ ส่วนราคาตลาดโลกเป็นราคาซื้อขายในต่างประเทศ พยานเห็นพ้องกับเจ้าพนักงานประเมินซึ่งใช้ราคาประกาศของสมาคมค้าทองคำในการคำนวณต้นทุน แต่พยานไม่เห็นด้วยกับการคำนวณค่าความบริสุทธิ์ทองของเจ้าพนักงานประเมิน จึงได้ปรับปรุงวิธีคำนวณค่าความบริสุทธิ์ของทองคำก่อนหลอมใหม่ โดยใช้หลักการทางคณิตศาสตร์จากข้อมูลในรายงานวิเคราะห์ทองของโจทก์ (Customer Evaluation Report) ซึ่งมีจำนวนน้ำหนักของทองก่อนหลอม ความบริสุทธิ์และน้ำหนักของทองหลังจากหลอมครั้งแรก น้ำหนักของทองบริสุทธิ์หลังจากหลอมครั้งสุดท้ายได้เป็นทอง 99.99 เปอร์เซ็นต์ มาคำนวณหาความบริสุทธิ์ของทองก่อนหลอมตามหลักทางคณิตศาสตร์ เนื่องจากได้ข้อเท็จจริงจากรายงานการวิเคราะห์ทองของโจทก์ว่าเนื้อทองบริสุทธิ์ก่อนหลอมและหลังหลอมต้องมีจำนวนเท่ากันและมีค่าความบริสุทธิ์ของทองเปรียบเทียบกันเป็นร้อยละ กล่าวคือทอง 99.99 เปอร์เซ็นต์ หมายถึงทองหนัก 100 กรัม มีเนื้อทอง 99.99 กรัม จึงหาค่าความบริสุทธิ์ของทองที่รับซื้อก่อนหลอมจากน้ำหนักทองบริสุทธิ์หลังจากการหลอมครั้งสุดท้ายตามใบรายงานดังกล่าวคือน้ำหนักทองบริสุทธิ์ 99.99 เปอร์เซ็นต์ ของน้ำหนักทองก่อนนำเข้าหลอมเมื่อคำนวณกลับเป็นร้อยละแล้ว ค่าที่ได้คือค่าความบริสุทธิ์ของทองคำก่อนหลอมที่รับซื้อ เมื่อได้ค่าความบริสุทธิ์ของทองก่อนหลอมที่รับซื้อในแต่ละครั้งจึงนำราคาทองตามประกาศของสมาคมค้าทองคำซึ่งมีราคาค่าบริสุทธิ์ 96.5 เปอร์เซ็นต์ มาเทียบคำนวณกับค่าความบริสุทธิ์ที่คำนวณได้ก่อนหลอมตามหลักคณิตศาสตร์หาราคารับซื้อซึ่งเป็นต้นทุนซื้อในครั้งนั้น ๆ เมื่อคำนวณราคาซื้อทั้งปีจากปริมาณที่รับซื้อไว้เป็นต้นซื้อทั้งปีเปรียบเทียบกับต้นทุนซื้อที่โจทก์ลงบัญชีแล้วมีผลต่างสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 โจทก์บันทึกต้นทุนสูงไป 95,085,424.78 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2541 โจทก์บันทึกต้นทุนสูงไป 577,946,780.61 บาท ผลต่างดังกล่าวต้องนำมาบวกกลับเป็นรายได้ รายละเอียดตามบันทึกการคำนวณ และสรุปรายงานการพิจารณาราคารับซื้อทอง พยานยังคำนวณอีก 2 วิธีตามหลักทางคณิตศาสตร์ โดยวิธีคำนวณจากน้ำหนักทองหลังหลอมครั้งแรกและค่าความบริสุทธิ์ของทองที่ได้คำนวณตามหลักคณิตศาสตร์ โดยใช้ราคาประกาศของสมาคมค้าทองคำ และวิธีคำนวณจากน้ำหนักทองหลังหลอมครั้งสุดท้ายที่มีค่าความบริสุทธิ์ 99.99 เปอร์เซ็นต์ คำนวณตามหลักคณิตศาสตร์โดยใช้ราคาประกาศของสมาคมค้าทองคำ ซึ่งเป็นราคาซื้อ ได้ผลลัพธ์เท่ากันทั้ง 3 วิธี ตามบันทึกการคำนวณซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เห็นพ้องกับวิธีการคำนวณของพยาน เห็นว่า โจทก์ไม่สามารถชี้แจงที่มาของราคาตลาดโลกตามที่โจทก์อ้างซึ่งมีหลายราคา เป็นราคาสูง (HIGH) กลาง (MEDIUM) ต่ำ (LOW) ราคาเปิด (OPEN) และราคาปิด (CLOSE) ทั้งโจทก์ไม่สามารถนำสืบอัตราแลกเปลี่ยนเงินดอลลาร์สหรัฐที่ใช้อ้างอิงในการรับซื้อ ตลอดจนไม่สามารถชี้แจงถึงค่าความเสี่ยงที่โจทก์อ้างคืออะไรและเป็นจำนวนเท่าใด การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ใช้ราคาประกาศของสมาคมค้าทองคำในการคำนวณต้นทุนจึงมีเหตุผลและเป็นธรรมแก่โจทก์แล้ว ดังนั้น ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนต้นทุนขายซึ่งโจทก์บันทึกต้นทุนซื้อทองนั้นชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้นเช่นกัน มีปัญหาต้องวินิจฉัยต่อไปตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า ศาลมีอำนาจงดหรือลดเบี้ยปรับแก่โจทก์เห็นว่า โจทก์รับซื้อทองรูปพรรณจากผู้ขายซึ่งเป็นร้านทองรายย่อยครั้งละจำนวนมาก โดยร้านทองดังกล่าวไม่ออกใบเสร็จรับเงินให้โจทก์ แต่จะเอารายชื่อผู้ขายทองรายย่อยมาให้โจทก์ลงเป็นหลักฐานการรับซื้อแทน พฤติการณ์ที่โจทก์ไม่ยอมเปิดเผยรายชื่อผู้ขายทองคำที่แท้จริงแก่เจ้าพนักงานตรวจสอบจึงเป็นการปกปิดข้อมูลในการดำเนินธุรกิจของโจทก์ และไม่ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบ ถือว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร ที่ศาลภาษีอากรกลางลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ คงเรียกเก็บเพียงกึ่งหนึ่งของเบี้ยปรับตามกฎหมายนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ไม่ลดเบี้ยปรับ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 13930/2555บริษัทเกรทเทสท์ โกลด์ แอนด์ รีไฟเนอรี จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 27 ทวิ, ม. 30 (2) พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 17 ป.วิ.พ. ม. 23 พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ม. 37, ม. 41 วรรคหนึ่ง (2), ม. 41 วรรคสามกำหนดเวลาให้อุทธรณ์คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลภายใน 30 วัน ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 30 (2) เป็นการกำหนดเวลาให้ฟ้องคดี แม้ไม่เป็นระยะเวลาตามที่กำหนดไว้ใน พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรฯ แต่ระยะเวลาที่กำหนดไว้ในมาตรา 30 (2) เป็นระยะเวลาที่เกี่ยวด้วยวิธีพิจารณาความแพ่งอันกำหนดไว้ใน ป.รัษฎากร ศาลย่อมมีอำนาจขยายได้โดยอาศัยอำนาจตาม ป.วิ.พ. มาตรา 23 ประกอบด้วย พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรฯ มาตรา 17 บันทึกคำให้การที่โจทก์ขอคัดถ่ายสำเนาปรากฏรายละเอียดและเหตุผลในการตรวจสอบ รวมทั้งข้อมูลที่เจ้าพนักงานประเมินใช้ในการประเมิน ดังนี้ ย่อมฟังได้ว่าเหตุผลแห่งการประเมินเป็นที่รู้กันอยู่แล้วแก่โจทก์ จึงไม่จำต้องระบุในหนังสือแจ้งการประเมินถึงรายละเอียดและเหตุผลอีก ต้องด้วย พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มาตรา 37 วรรคสาม (2) แล้ว โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์รับซื้อทองคำเก่าโดยใช้ราคาตลาดโลก แต่โจทก์ไม่สามารถชี้แจงที่มาของราคาตลาดโลกตามที่โจทก์อ้างซึ่งมีหลายราคา ทั้งโจทก์ไม่สามารถนำสืบอัตราแลกเปลี่ยนเงินดอลลาร์สหรัฐที่ใช้อ้างอิงในการรับซื้อ ตลอดจนไม่สามารถชี้แจงถึงค่าความเสี่ยงที่โจทก์อ้างคืออะไร และเป็นจำนวนเท่าใด การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ใช้ราคาประกาศของสมาคมค้าทองคำในการคำนวณต้นทุนจึงมีเหตุผลและเป็นธรรม แม้ ป.รัษฎากร มาตรา 27 ทวิ ให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรวางระเบียบในการงดหรือลดเบี้ยปรับออกมาใช้ แต่ก็เป็นเพียงระเบียบที่เจ้าพนักงานประเมินจะต้องถือปฏิบัติ ไม่มีผลผูกพันศาลให้ต้องปฏิบัติตามระเบียบเช่นว่านั้น ศาลมีอำนาจพิจารณาว่าการลดหรืองดเบี้ยปรับนั้นถูกต้องตามระเบียบหรือไม่ และมีอำนาจที่จะงดหรือลดได้เองในกรณีมีเหตุสมควรอีกด้วยโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ ก.04/01004371/2/000009 และเลขที่ ก.04/01004371/2/000010 ลงวันที่ 19 สิงหาคม 2546 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.2)/6/2549 และเลขที่ ภญ.(อธ.2)/7/2549 ลงวันที่ 7 มิถุนายน 2549 และขอให้ลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โดยให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับตามมาตรา 22 แห่งประมวลรัษฎากร เพียงกึ่งหนึ่งของเบี้ยปรับที่ต้องชำระตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ ก.04/01004371/2/000009 และเลขที่ ก.04/01004371/2/000010 ลงวันที่ 19 สิงหาคม 2546 (ที่ถูก และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.2)/6/2549 และเลขที่ ภญ.(อธ.2)/7/2549 ลงวันที่ 7 มิถุนายน 2549) คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความให้เป็นจำนวน 50,000 บาท โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาต้องวินิจฉัยประการแรกตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า ศาลภาษีอากรกลางมีอำนาจสั่งขยายระยะเวลาฟ้องคดีให้แก่โจทก์หรือไม่ เห็นว่า กำหนดเวลาให้อุทธรณ์คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลภายใน 30 วัน เป็นกำหนดเวลาให้ฟ้องคดี ถ้ามิได้ฟ้องภายในกำหนดย่อมจะไม่มีอำนาจในการฟ้องคดี แม้ไม่เป็นระยะเวลาตามที่กำหนดไว้ในพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 แต่ระยะเวลาที่กำหนดไว้ในมาตรา 30 (2) แห่งประมวลรัษฎากร เป็นระยะเวลาที่เกี่ยวด้วยวิธีพิจารณาความแพ่งอันกำหนดไว้ในประมวลรัษฎากร ศาลภาษีอากรกลางย่อมมีอำนาจขยายหรือย่นระยะเวลาให้โจทก์ได้โดยอาศัยอำนาจตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 23 ประกอบด้วยมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า เมื่อวันที่ 24 กรกฎาคม 2549 โจทก์ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เมื่อวันที่ 15 สิงหาคม 2549 โจทก์ยื่นคำร้องขอขยายระยะเวลาอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลภาษีอากรกลาง และศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งอนุญาตให้ขยายระยะเวลาได้ถึงวันที่ 22 กันยายน 2549 ต่อมาวันที่ 13 กันยายน 2549 โจทก์ยื่นคำร้องขอขยายระยะเวลาครั้งที่ 2 ซึ่งศาลภาษีอากรกลางอนุญาตให้จนถึงวันที่ 23 ตุลาคม 2549 และโจทก์ยื่นอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลภาษีอากรกลางเมื่อวันที่ 20 ตุลาคม 2549 แม้เกินกำหนด 30 วัน นับตั้งแต่วันที่ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามมาตรา 30 (2) แห่งประมวลรัษฎากร แต่โจทก์ก็ได้ยื่นคำร้องขอขยายเวลาต่อศาลภาษีอากรกลางก่อนกำหนดระยะเวลาดังกล่าวจะสิ้นสุดลง และศาลมีคำสั่งอนุญาตให้ขยายระยะเวลาดังกล่าวแก่โจทก์แล้ว คำฟ้องของโจทก์จึงไม่ต้องห้ามตามมาตรา 30 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ข้อนี้ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น ปัญหาต้องวินิจฉัยต่อไปตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลฉบับพิพาทชอบด้วยมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า มาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 บัญญัติว่า คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย และเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง และข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ และวรรคสาม บัญญัติว่า บทบัญญัติตามวรรคหนึ่งไม่ใช้บังคับกับกรณีดังต่อไปนี้... (2) เหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก ข้อเท็จจริงปรากฏว่า หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทมีข้อความรายละเอียดโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการกำไรสุทธิจากการประกอบกิจการโดยระบุจำนวนเงินได้ ผลการตรวจสอบพบว่าโจทก์บันทึกรายได้จากการขายและกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่ำไป โดยระบุจำนวนเงินไว้ และมีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร โดยระบุจำนวนเงิน รายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (15) โดยระบุจำนวนเงิน รายการบันทึกค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาสูงไป โดยระบุจำนวนเงิน หักค่าเสื่อมราคาทรัพย์สิน โดยระบุจำนวนเงิน และมีข้อความว่าได้ปรับปรุงกำไรสุทธิของโจทก์ใหม่ โดยระบุเป็นกำไรสุทธิจำนวนที่ต้องเสียภาษี จำนวนเงินภาษี หักภาษีที่ชำระไว้แล้วออก คงเหลือภาษีต้องชำระเพิ่มเติม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามกฎหมาย ซึ่งก่อนมีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทแก่โจทก์นั้น เจ้าพนักงานประเมินได้เชิญพบโจทก์ และให้รับทราบผลการตรวจสอบ รวมถึงแจ้งให้ทราบรายละเอียดและเหตุผลในการตรวจสอบทั้งข้อมูลที่เจ้าพนักงานประเมินใช้ในการประเมิน ตามบันทึกคำให้การของผู้รับมอบอำนาจโจทก์ โจทก์มอบอำนาจให้นายสมหวัง มาดำเนินการขอถ่ายสำเนาคำให้การของผู้รับมอบอำนาจโจทก์ทั้งหมดรวม 17 ฉบับ และโจทก์ได้รับสำเนาภาพถ่ายเรียบร้อยแล้วปรากฏตามลายมือชื่อของผู้รับมอบอำนาจโจทก์ เมื่อบันทึกคำให้การดังกล่าวปรากฏรายละเอียดและเหตุผลในการตรวจสอบรวมทั้งข้อมูลที่เจ้าพนักงานประเมินใช้ในการประเมิน ดังนี้ ย่อมฟังได้ว่าเหตุผลแห่งการประเมินเป็นที่รู้กันอยู่แล้วแก่โจทก์ จึงไม่จำต้องระบุในหนังสือแจ้งการประเมินถึงรายละเอียดและเหตุผลอีก ต้องด้วยมาตรา 37 วรรคสาม (2) แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 จึงไม่ต้องวินิจฉัยว่าจำเลยแจ้งเหตุผลเพิ่มเติมการประเมินแก่โจทก์ชอบด้วยมาตรา 41 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ เพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลง มีปัญหาต้องวินิจฉัยต่อไปตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนต้นทุนขายซึ่งโจทก์บันทึกต้นทุนซื้อทองนั้นชอบหรือไม่ เห็นว่า เอกสารใบรับซื้อทองดังกล่าวเป็นเอกสารที่โจทก์ทำขึ้นเอง แต่โจทก์มิได้นำสืบให้เห็นว่าร้านทองที่โจทก์จ่ายเงินให้นั้นเป็นร้านใดบ้าง จำนวนเท่าใด และโจทก์ไม่มีพยานผู้ที่รับเงินมาเบิกความสนับสนุนเลย จึงเป็นรายจ่ายที่โจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (18) แห่งประมวลรัษฎากรด้วย สำหรับปัญหาเรื่องเจ้าพนักงานประเมินได้ให้ความเป็นธรรมแก่โจทก์โดยคำนวณราคาต้นทุนให้ใหม่ โดยถือปริมาณทองที่โจทก์รับซื้อไว้แต่ละปีตามหลักฐานที่นำไปผ่านกระบวนการทำให้บริสุทธิ์ตามรายงานผลการวิเคราะห์(Customer Evaluation Report) ซึ่งเป็นรายงานผลกระบวนการทำทองให้บริสุทธิ์หลังจากการรับซื้อทองของโจทก์ โดยคำนวณหาค่าความบริสุทธิ์ของทองที่รับซื้อแต่ละครั้ง เมื่อได้ค่าความบริสุทธิ์แล้วใช้ราคาประกาศของสมาคมค้าทองคำที่กำหนดตามค่าความบริสุทธิ์ของทองคำเป็นราคาที่รับซื้อแต่ละครั้ง และปรับราคาให้เป็นราคาตามค่าความบริสุทธิ์ของทองที่รับซื้อตามหลักคณิตศาสตร์รายละเอียด เมื่อได้ราคาทองที่โจทก์รับซื้อตามผลการตรวจสอบแล้วถือเป็นต้นทุนในแต่ละปี นำไปเปรียบเทียบกับราคาทองที่โจทก์ลงบัญชีไว้ตามใบรับซื้อทอง ได้ผลต่างของราคารับซื้อทองตามผลต่างที่ได้ถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้ตามประมวลรัษฎากร กล่าวคือในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 โจทก์บันทึกต้นทุนซื้อทองจากใบรับซื้อทองสูงกว่าที่ตรวจสอบเป็นจำนวน 506,300,619.15 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2541 โจทก์บันทึกต้นทุนซื้อทองจากใบรับซื้อทองสูงกว่าที่ตรวจสอบจำนวน 586,609,976.19 บาท ผลต่างดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้ตามประมวลรัษฎากร ต้องนำไปบวกกลับในการคำนวณกำไรขาดทุนเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีตามรายละเอียดการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชี โดยผู้รับมอบอำนาจโจทก์ได้ทราบและเห็นด้วยกับวิธีการคำนวณแล้วตามบันทึกคำให้การศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า เป็นธรรมและเป็นคุณแก่โจทก์มากแล้ว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบด้วยกฎหมาย สำหรับกรณีที่โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในรายการนี้ว่า โจทก์อ้างอิงราคาตลาดโลกและอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราเมื่อเทียบกับเงินสกุลดอลลาร์สหรัฐและอุปสงค์อุปทานของทองคำตลอดจนจำนวนทองคำหมุนเวียนในประเทศ ณ เวลาใดเวลาหนึ่ง ไม่ได้ใช้ราคาตามประกาศสมาคมค้าทองคำ วิธีการคำนวณต้นทุนซื้อของเจ้าพนักงานที่ใช้ราคาทองคำตามประกาศของสมาคมค้าทองคำเปรียบเทียบค่าความบริสุทธิ์ของทองคำนั้นไม่ถูกต้องตามราคาที่โจทก์ซื้อนั้น จำเลยมีนางสาวดวงจันทร์ เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษี 6 ซึ่งรับราชการสำนักบริหารภาษีธุรกิจขนาดใหญ่ ส่วนอุทธรณ์ภาษีฝ่าย 2 ซึ่งเป็นเจ้าหน้าที่ผู้พิจารณาอุทธรณ์เบิกความว่า โจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ตัวผู้ขายทองให้โจทก์ตามที่ระบุในใบรับซื้อทอง และไม่สามารถชี้แจงที่มาของราคาตลาดโลกตามที่โจทก์อ้าง และในใบรับซื้อทองก็ไม่ปรากฏราคาตลาดโลกที่อ้างอิงในการรับซื้อเป็นราคาเท่าใด อัตราแลกเปลี่ยนที่ใช้เป็นอัตราใด ตลอดจนการหักลบค่าความเสี่ยงที่โจทก์อ้างคืออะไรและจำนวนเท่าใด ในขณะที่ราคาซื้อขายทองคำภายในประเทศโดยทั่วไปใช้ราคาตามประกาศของสมาคมค้าทองคำ ส่วนราคาตลาดโลกเป็นราคาซื้อขายในต่างประเทศ พยานเห็นพ้องกับเจ้าพนักงานประเมินซึ่งใช้ราคาประกาศของสมาคมค้าทองคำในการคำนวณต้นทุน แต่พยานไม่เห็นด้วยกับการคำนวณค่าความบริสุทธิ์ทองของเจ้าพนักงานประเมิน จึงได้ปรับปรุงวิธีคำนวณค่าความบริสุทธิ์ของทองคำก่อนหลอมใหม่ โดยใช้หลักการทางคณิตศาสตร์จากข้อมูลในรายงานวิเคราะห์ทองของโจทก์ (Customer Evaluation Report) ซึ่งมีจำนวนน้ำหนักของทองก่อนหลอม ความบริสุทธิ์และน้ำหนักของทองหลังจากหลอมครั้งแรก น้ำหนักของทองบริสุทธิ์หลังจากหลอมครั้งสุดท้ายได้เป็นทอง 99.99 เปอร์เซ็นต์ มาคำนวณหาความบริสุทธิ์ของทองก่อนหลอมตามหลักทางคณิตศาสตร์ เนื่องจากได้ข้อเท็จจริงจากรายงานการวิเคราะห์ทองของโจทก์ว่าเนื้อทองบริสุทธิ์ก่อนหลอมและหลังหลอมต้องมีจำนวนเท่ากันและมีค่าความบริสุทธิ์ของทองเปรียบเทียบกันเป็นร้อยละ กล่าวคือทอง 99.99 เปอร์เซ็นต์ หมายถึงทองหนัก 100 กรัม มีเนื้อทอง 99.99 กรัม จึงหาค่าความบริสุทธิ์ของทองที่รับซื้อก่อนหลอมจากน้ำหนักทองบริสุทธิ์หลังจากการหลอมครั้งสุดท้ายตามใบรายงานดังกล่าวคือน้ำหนักทองบริสุทธิ์ 99.99 เปอร์เซ็นต์ ของน้ำหนักทองก่อนนำเข้าหลอมเมื่อคำนวณกลับเป็นร้อยละแล้ว ค่าที่ได้คือค่าความบริสุทธิ์ของทองคำก่อนหลอมที่รับซื้อ เมื่อได้ค่าความบริสุทธิ์ของทองก่อนหลอมที่รับซื้อในแต่ละครั้งจึงนำราคาทองตามประกาศของสมาคมค้าทองคำซึ่งมีราคาค่าบริสุทธิ์ 96.5 เปอร์เซ็นต์ มาเทียบคำนวณกับค่าความบริสุทธิ์ที่คำนวณได้ก่อนหลอมตามหลักคณิตศาสตร์หาราคารับซื้อซึ่งเป็นต้นทุนซื้อในครั้งนั้น ๆ เมื่อคำนวณราคาซื้อทั้งปีจากปริมาณที่รับซื้อไว้เป็นต้นซื้อทั้งปีเปรียบเทียบกับต้นทุนซื้อที่โจทก์ลงบัญชีแล้วมีผลต่างสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 โจทก์บันทึกต้นทุนสูงไป 95,085,424.78 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2541 โจทก์บันทึกต้นทุนสูงไป 577,946,780.61 บาท ผลต่างดังกล่าวต้องนำมาบวกกลับเป็นรายได้ รายละเอียดตามบันทึกการคำนวณ และสรุปรายงานการพิจารณาราคารับซื้อทอง พยานยังคำนวณอีก 2 วิธีตามหลักทางคณิตศาสตร์ โดยวิธีคำนวณจากน้ำหนักทองหลังหลอมครั้งแรกและค่าความบริสุทธิ์ของทองที่ได้คำนวณตามหลักคณิตศาสตร์ โดยใช้ราคาประกาศของสมาคมค้าทองคำ และวิธีคำนวณจากน้ำหนักทองหลังหลอมครั้งสุดท้ายที่มีค่าความบริสุทธิ์ 99.99 เปอร์เซ็นต์ คำนวณตามหลักคณิตศาสตร์โดยใช้ราคาประกาศของสมาคมค้าทองคำ ซึ่งเป็นราคาซื้อ ได้ผลลัพธ์เท่ากันทั้ง 3 วิธี ตามบันทึกการคำนวณซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เห็นพ้องกับวิธีการคำนวณของพยาน เห็นว่า โจทก์ไม่สามารถชี้แจงที่มาของราคาตลาดโลกตามที่โจทก์อ้างซึ่งมีหลายราคา เป็นราคาสูง (HIGH) กลาง (MEDIUM) ต่ำ (LOW) ราคาเปิด (OPEN) และราคาปิด (CLOSE) ทั้งโจทก์ไม่สามารถนำสืบอัตราแลกเปลี่ยนเงินดอลลาร์สหรัฐที่ใช้อ้างอิงในการรับซื้อ ตลอดจนไม่สามารถชี้แจงถึงค่าความเสี่ยงที่โจทก์อ้างคืออะไรและเป็นจำนวนเท่าใด การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ใช้ราคาประกาศของสมาคมค้าทองคำในการคำนวณต้นทุนจึงมีเหตุผลและเป็นธรรมแก่โจทก์แล้ว ดังนั้น ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนต้นทุนขายซึ่งโจทก์บันทึกต้นทุนซื้อทองนั้นชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้นเช่นกัน มีปัญหาต้องวินิจฉัยต่อไปตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า ศาลมีอำนาจงดหรือลดเบี้ยปรับแก่โจทก์เห็นว่า โจทก์รับซื้อทองรูปพรรณจากผู้ขายซึ่งเป็นร้านทองรายย่อยครั้งละจำนวนมาก โดยร้านทองดังกล่าวไม่ออกใบเสร็จรับเงินให้โจทก์ แต่จะเอารายชื่อผู้ขายทองรายย่อยมาให้โจทก์ลงเป็นหลักฐานการรับซื้อแทน พฤติการณ์ที่โจทก์ไม่ยอมเปิดเผยรายชื่อผู้ขายทองคำที่แท้จริงแก่เจ้าพนักงานตรวจสอบจึงเป็นการปกปิดข้อมูลในการดำเนินธุรกิจของโจทก์ และไม่ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบ ถือว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร ที่ศาลภาษีอากรกลางลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ คงเรียกเก็บเพียงกึ่งหนึ่งของเบี้ยปรับตามกฎหมายนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ไม่ลดเบี้ยปรับ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(วิรัช ชินวินิจกุล-องอาจ โรจนสุพจน์-ไมตรี ศรีอรุณ)ศาลภาษีอากรกลาง - นายสุประดิษฐ์ หุตะสิงห์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.4/2551หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ295/2549หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ176/2550หมายเหตุ