คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 618536หลักกฎหมาย: เมื่อโจทก์เป็นผู้นำเข้าสินค้าจากต่างประเทศ ความรับผิดในค่าภาษีย่อมเกิดขึ้นในเวลาที่นำของเข้า ตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 10 ทวิ การที่โจทก์นำหัวน้ำเชื้อสุราที่นำเข้ามาฝากเก็บไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไป เป็นเพียงการชะลอการชำระค่าภาษีซึ่งอยู่ภายใต้บังคับมาตรา 87 มาตรา 88 และ มาตรา 10 ทวิ วรรคสอง ที่ให้คำนวณตามพิกัดอัตราศุลกากรที่ใช้อยู่ในเวลาซึ่งได้ปล่อยของออกไป หากโจทก์นำสินค้าที่นำเข้าดังกล่าวออกจากคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปเพื่อส่งออกไปนอกราชอาณาจักรก็จะได้รับยกเว้นอากรขาเข้าและอากรขาออกแก่ของที่ปล่อยออกไปจากคลังสินค้าทัณฑ์บน ตามมาตรา 88 วรรคสอง แต่หากโจทก์นำสินค้าออกเพื่อบริโภคภายในประเทศ โจทก์ยังคงต้องรับผิดชำระอากรขาเข้าตามมาตรา 10 ทวิ กรณีนี้โจทก์นำหัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้จากต่างประเทศเข้ามาในราชอาณาจักรไทยและได้นำของเข้าเก็บในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไป ต่อมาโจทก์ขออนุมัติขนย้ายหัวน้ำเชื้อสุราดังกล่าวไปยังคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าของโจทก์ และปรากฏว่าหัวน้ำเชื้อสุราขาดหาย ไปจากจำนวนที่เคยจดแจ้งไว้ในใบขนสินค้าเดิมที่นำเข้าเก็บไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไป โจทก์จึงไม่อาจนำปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปก่อนนำเข้าคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าไปรวมกับปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราที่คงเหลืออยู่แล้วถือว่าได้ใช้ในการผลิตเพื่อการส่งออกอันจะได้รับยกเว้นอากรขาเข้าตามมาตรา 88 แห่ง พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 และแม้โจทก์จะอ้างว่าหัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปเกิดจากการระเหยตามธรรมชาติที่เกิดจากขั้นตอนการจัดเก็บและหมักบ่มเป็นกระบวนการผลิตสุราวิสกี้ แต่เหตุดังกล่าวไม่ใช่การสูญหายหรือถูกทำลายโดยอุบัติเหตุอันมิอาจหลีกเลี่ยงได้ตามมาตรา 95 ที่จะได้รับยกเว้นภาษีอากรได้ โจทก์จึงไม่ได้รับยกเว้นอากรขาเข้าสำหรับหัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปจากคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปดังกล่าว กรณีความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นจากการนำเข้า โจทก์จึงต้องรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในวันที่ต้องชำระอากรขาเข้า โดยโจทก์มีหน้าที่ยื่นใบขนสินค้าและชำระภาษีมูลค่าเพิ่มต่อเจ้าพนักงานกรมศุลกากร พร้อมกับชำระอากรขาเข้าตามมาตรา 83/8 และมาตรา 83/9 แห่ง ป.รัษฎากร และถือว่าวันดังกล่าวเป็นวันที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อโจทก์ไม่ชำระหรือนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องชำระเมื่อพ้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการ โจทก์จึงต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 การที่เจ้าพนักงานจำเลยที่ 1 เริ่มคิดเงินเพิ่มนับแต่วันที่ 26 กรกฎาคม 2544 วันที่ 9 สิงหาคม 2544 และวันที่ 21 สิงหาคม 2544 ซึ่งเป็นวันที่โจทก์นำเข้าและยื่นใบขนส่งสินค้าเพื่อนำของเข้าเก็บไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปอันเป็นวันที่ต้องชำระอากรขาเข้าจึงชอบแล้วคดีทั้งสองสำนวนนี้ ศาลชั้นต้นสั่งให้รวมพิจารณาเป็นคดีเดียวกัน โดยให้เรียกโจทก์ทั้งสองสำนวนว่า โจทก์ เรียกจำเลยในสำนวนแรกว่า จำเลยที่ 1 และเรียกจำเลยในสำนวนที่สองว่า จำเลยที่ 2 โจทก์ฟ้องจำเลยทั้งสองสำนวนขอให้เพิกถอนหรือแก้ไขแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ออก ภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่น ๆ) เลขที่ กค 3-3-00821, กค 3-3-00822, กค 3-3-00823 และ กค 3-3-00824 ลงวันที่ 6 มิถุนายน 2550 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ กอ 115/2555/ป11/2555 (4.2) ลงวันที่ 23 มกราคม 2556 และเลขที่ ภญ (อธ.3)/033/2556 ลงวันที่ 30 กรกฎาคม 2556 งดหรือลดเงินเพิ่มอากรขาเข้าจำนวน 6,431,346.68 บาท และเงินเพิ่มที่จะเกิดขึ้นต่อไปในอนาคตสำหรับเงินเพิ่มอากรขาเข้าตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 112 จัตวา กับงดหรือลดเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 1,749,602 บาท จำเลยทั้งสองให้การและแก้ไขคำให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ในสำนวนที่ 1 และแก้ไขแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต และภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่นๆ) เลขที่ กค 3-3-00821 ถึง 3-3-00824 ลงวันที่ 6 มิถุนายน 2550 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ ภญ.(อธ.3)/033/2556 ลงวันที่ 30 กรกฎาคม 2556 ในสำนวนที่ 2 ในส่วนเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มโดยให้คำนวณเงินเพิ่มนับแต่วันที่โจทก์ขนย้ายสินค้าหัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้ออกจากคลังสินค้าทัณฑ์บนของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด เป็นต้นไป คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองสำนวนให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยที่ 2 อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้แย้งกันในชั้นนี้รับฟังได้ว่า เมื่อระหว่างวันที่ 31 มีนาคม 2544 ถึงวันที่ 1 มิถุนายน 2544 โจทก์นำเข้าหัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้บรรจุในถังไม้โอ๊กจากสหราชอาณาจักร รวม 594 ถัง ปริมาณ 112,934 ลิตร เข้ามาในราชอาณาจักรรวม 4 ใบ ขนและนำสินค้าดังกล่าวเข้าเก็บในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด เมื่อวันที่ 26 กรกฎาคม 2544 วันที่ 9 และวันที่ 21 สิงหาคม 2544 ตามลำดับ โจทก์ขอขยายระยะเวลาเก็บสินค้าดังกล่าวไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปออกไปอีก และจะครบกำหนดระยะเวลาที่อนุมัติให้ขยายในวันที่ 10 เมษายน 2547 วันที่ 30 มีนาคม 2547 วันที่ 17 และวันที่ 30 พฤษภาคม 2547 เมื่อวันที่ 9 ตุลาคม 2546 โจทก์ได้รับอนุมัติจากจำเลยที่ 1 ให้เปิดดำเนินการคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าประเภทสุราวิสกี้ บรั่นดี สุราพร้อมดื่ม และไวน์คูลเลอร์ เพื่อสั่งซื้อวัตถุดิบ (หัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้) จากต่างประเทศมาผลิตสินค้าในคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าของโจทก์เพื่อส่งออก โจทก์จึงขออนุมัติจำเลยที่ 1 ขนย้ายหัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้ที่เก็บไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด ไปยังคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าของโจทก์ วันที่ 19 และวันที่ 20 กุมภาพันธ์ 2547 เจ้าหน้าที่ของโจทก์และเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ร่วมกันตรวจสอบปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้ที่ขอขนย้าย ปรากฏว่ามีหัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้คงเหลือ 69,735 ลิตร และมีหัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้ขาดหายไป 43,199 ลิตร โดยมีถังไม้โอ๊กแตก 22 ถัง เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 จึงประเมินราคาและค่าภาษีอากรสำหรับหัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้ที่ขาดหายไปและแจ้งให้โจทก์ชำระค่าภาษีอากรเนื่องจากเป็นกรณีของในคลังสินค้ามีปริมาณน้อยกว่าที่จดไว้ในใบขนสินค้าเมื่อนำเข้าเก็บในคลังสินค้า ตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2496 มาตรา 96 โจทก์อุทธรณ์การชำระค่าภาษีอ้างว่า หัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้ที่ขาดหายไปเป็นการระเหยตามธรรมชาติ จำเลยที่ 1 พิจารณาแล้วเห็นว่า กรณีดังกล่าวไม่เข้าข่ายที่จะได้รับยกเว้นอากรขาเข้า เนื่องจากไม่ถือว่าเป็นของเสียหรือเสื่อมคุณภาพตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง หลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการยกเว้นอากรสำหรับของที่นำเข้าเก็บรักษาไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บน และออกหนังสือแจ้งการประเมินอากรขาเข้า ภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่นๆ) ให้โจทก์ชำระอากรขาเข้า ภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีสุรา ภาษีเพื่อมหาดไทย และเงินบำรุงกองทุนสนับสนุนการสร้างเสริมสุขภาพ รวมเป็นเงิน 24,673,296.07 บาท รายละเอียดปรากฏตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต และภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่นๆ) และใบแนบแบบแจ้งการประเมิน โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินจึงอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 และที่ 2 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองพิจารณาแล้วเห็นว่าการประเมินชอบแล้ว วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์โจทก์ ปัญหาต้องวินิจฉัยประการต่อไปตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า โจทก์ได้รับยกเว้นอากรขาเข้าสำหรับหัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปจากคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า หัวน้ำเชื้อสุราที่โจทก์นำเข้ามาในคดีนี้ โจทก์นำเข้ามาเพื่อการเก็บบ่มตามขั้นตอนการผลิต ซึ่งโจทก์ต้องหมักบ่มต่อไปอีก 3 ปี เพื่อให้ได้อายุที่เหมาะสมตามสูตรการผลิตของโจทก์ การเก็บบ่มหัวน้ำเชื้อไว้ในถังไม้โอ๊กแล้วนำไปไว้ที่คลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด เป็นส่วนหนึ่งของกระบวนการผลิตสุราวิสกี้ โดยโจทก์ไม่ต้องดำเนินการใดเพิ่มเติม การระเหยของหัวน้ำเชื้อสุราเป็นส่วนหนึ่งของกระบวนการผลิต และส่วนที่เหลือจากการระเหยได้ถูกนำไปใช้ในการผลิตขั้นตอนสุดท้ายและส่งออกไปยังต่างประเทศตามเงื่อนไขของภาครัฐที่ต้องการส่งเสริมและสนับสนุนการผลิตเพื่อส่งออก โจทก์ไม่ต้องเสียอากรขาเข้า ภาษีสุรา ภาษีเพื่อมหาดไทย เงินบำรุงกองทุนสนับสนุนการสร้างเสริมสุขภาพ และภาษีมูลค่าเพิ่ม นั้น โจทก์มีนายสมศักดิ์ กรรมการของโจทก์ เบิกความว่า การหมักบ่มหัวน้ำเชื้อสุรา โดยการเก็บไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด เป็นการระเหยตามอัตราปกติของสภาพอากาศในประเทศไทย ปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปเป็นการระเหยไปตามธรรมชาติซึ่งปกติเกิดขึ้นกับการผลิตสุราอยู่แล้ว กรมสรรพสามิตเองซึ่งเป็นหน่วยงานจัดเก็บภาษีสรรพสามิตและภาษีอากรอื่นๆ ที่เรียกเก็บตามพระราชบัญญัติสุรา พ.ศ.2493 ยังยอมรับว่าการระเหยของน้ำสุราเป็นสิ่งที่เกิดขึ้นตามธรรมชาติ และอธิบดีกรมสรรพสามิตได้ออกหนังสือยอมรับอัตราการสูญเสียของน้ำสุราที่เก็บบ่มในถังไม้โอ๊กในช่วงระยะเวลาทดสอบ 4 ปี โดยอนุมัติให้ใช้อัตราการสูญเสียร้อยละ 12.7 ต่อปี อัตราการระเหยของหัวน้ำเชื้อสุราของโจทก์ในคดีนี้มิได้เกินไปจากหลักเกณฑ์การสูญเสียหรือการระเหยของน้ำสุราของกรมสรรพสามิต ถือได้ว่าเป็นกรณีที่โจทก์สมควรได้รับยกเว้นภาษีสรรพสามิต ซึ่งถือเป็นกฎหมายอื่นตามนัยของมาตรา 88 วรรคสาม แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2493 ดังนั้น การที่โจทก์ปล่อยหัวน้ำเชื้อสุราออกจากคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด ไปยังคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าของโจทก์ โดยได้รับโอนมาตามจำนวนของที่นำเข้ามาหมักบ่ม ณ คลังสินค้าทัณฑ์บนของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด ถือได้ว่าโจทก์ได้รับยกเว้นอากร โดยถือว่าเป็นการส่งออกนอกราชอาณาจักรในเวลาที่ปล่อยของออกจากคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไป ส่วนจำเลยมีนายพีรสิทธิ์ เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 เบิกความว่า คลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปที่โจทก์นำสินค้าเข้าเก็บเป็นคลังสินค้าทัณฑ์บนตามมาตรา 8 แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 มิใช่คลังสินค้าทัณฑ์บนตามมาตรา 8 ทวิ แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 ขณะเก็บรักษาหัวน้ำเชื้อที่ขาดหายไปอยู่ในระหว่างการเก็บรักษาไว้ที่คลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปและตรวจพบก่อนนำเข้าเก็บในคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้า ปริมาณหัวน้ำเชื้อที่คงเหลืออยู่ได้นำเข้าไปเก็บในคลังสินค้าทัณฑ์ประเภทโรงผลิตสินค้าโดยยังไม่เสียภาษีและได้จดแจ้งปริมาณไว้ตามมาตรา 87 แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 แล้ว แต่ปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปในคดีนี้เป็นปริมาณที่ต้องถูกแยกมาคิดคำนวณเสียภาษี โจทก์จะอ้างมาตรา 88 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 ไม่ได้ และการขาดหายไปดังกล่าวมิได้อยู่ในขั้นตอนการผลิตในคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้า โจทก์จะนำปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปไปรวมกับปริมาณของที่คงเหลืออยู่แล้วนำเข้าคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าแล้วถือว่าได้ใช้ในการผลิตด้วยไม่ได้ ปัญหานี้ พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 10 ทวิ วรรคแรก บัญญัติว่า "ความรับผิดในอันจะต้องเสียค่าภาษีสำหรับของที่นำเข้าเกิดขึ้นในเวลาที่นำของเข้าสำเร็จ" วรรคสอง บัญญัติว่า "ภายใต้บังคับมาตรา 87 และมาตรา 88 การคำนวณค่าภาษีให้ถือตามสภาพของราคาของและพิกัดอัตราศุลกากรที่เป็นอยู่ในเวลาที่ความรับผิดในอันจะต้องเสียค่าภาษีเกิดขึ้น แต่ในกรณีของที่เก็บไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนให้คำนวณตามพิกัดอัตราศุลกากรที่ใช้อยู่ในเวลาซึ่งได้ปล่อยของเช่นว่านั้นออกไปจากคลังสินค้าทัณฑ์บน ไม่ว่าจะปล่อยออกไปในสภาพเดิมที่นำเข้าหรือในสภาพอื่น" มาตรา 87 บัญญัติว่า "เมื่อได้ยื่นใบขนสินค้า และได้ขนของขึ้นเพื่อเก็บในคลังสินค้าทัณฑ์บนให้พนักงานเจ้าหน้าที่จดรายการละเอียดแห่งของนั้นไว้ และเมื่อพอใจว่าได้มีการปฏิบัติครบถ้วนตามกฎหมายและระเบียบข้อบังคับแล้ว ให้เขียนคำรับรองว่าของนั้นได้เก็บในคลังสินค้าทัณฑ์บนถูกต้องแล้ว" มาตรา 88 วรรคแรก บัญญัติว่า "รายการละเอียดแห่งของที่ได้จดไว้ตามมาตรา 87 ให้ใช้สำหรับประเมินอากรแก่ของนั้น แต่ในกรณีที่ได้ใช้ของดังกล่าวในการผลิต ผสม ประกอบ บรรจุ หรือดำเนินการอื่นใดในคลังสินค้าทัณฑ์บน ให้คำนวณปริมาณที่ใช้ตามหลักเกณฑ์ที่อธิบดีเห็นชอบหรือที่อธิบดีประกาศกำหนด" วรรคสอง บัญญัติว่า "ให้ยกเว้นการเก็บอากรขาเข้าและอากรขาออกแก่ของที่ปล่อยออกไปจากคลังสินค้าทัณฑ์บนเพื่อส่งออกนอกราชอาณาจักร ทั้งนี้ ไม่ว่าจะปล่อยออกไปในสภาพเดิมที่นำเข้าหรือในสภาพอื่น" และวรรคสาม บัญญัติว่า "การปล่อยของออกไปจากคลังสินค้าทัณฑ์บน หากเป็นการโอนเข้าไปในคลังสินค้าทัณฑ์บนอื่น หรือจำหน่ายให้แก่ผู้นำของเข้าตามมาตรา 19 ทวิ... หรือผู้มีสิทธิได้รับยกเว้นอากรตามกฎหมายว่าด้วยพิกัดอัตราศุลกากรหรือกฎหมายอื่น ให้ถือว่าเป็นการส่งออกนอกราชอาณาจักรในเวลาที่ปล่อยของเช่นว่านั้นออกไปจากคลังสินค้าทัณฑ์บน โดยให้ปฏิบัติตามระเบียบที่อธิบดีกำหนด" เห็นว่า ความรับผิดในอันที่จะต้องเสียค่าภาษีสำหรับของที่นำเข้าเก็บไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนย่อมเป็นไปตามมาตรา 8 มาตรา 8 ทวิ มาตรา 10 ทวิ วรรคหนึ่งและวรรคสอง มาตรา 87 และมาตรา 88 แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 เมื่อโจทก์เป็นผู้นำสินค้าเข้ามาจากต่างประเทศ ความรับผิดในค่าภาษีย่อมเกิดขึ้นในเวลาที่นำของเข้าตามมาตรา 10 ทวิ การที่โจทก์นำหัวน้ำเชื้อสุราที่นำเข้ามาเข้าฝากเก็บไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปของบริษัทเฟรนลี่ กรุ๊ป จำกัด เป็นเพียงการชะลอการชำระค่าภาษีซึ่งอยู่ภายใต้บังคับมาตรา 87 และมาตรา 88 และมาตรา 10 ทวิ วรรคสอง ที่ให้คำนวณตามพิกัดอัตราศุลกากรที่ใช้อยู่ในเวลาซึ่งได้ปล่อยของออกไป หากโจทก์นำสินค้าที่นำเข้าดังกล่าวออกจากคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปเพื่อส่งออกไปนอกราชอาณาจักรก็จะได้รับยกเว้นอากรขาเข้าและอากรขาออกแก่ของที่ปล่อยออกไปจากคลังสินค้าทัณฑ์บนตามมาตรา 88 วรรคสอง แต่หากโจทก์นำสินค้าออกจากคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไป เพื่อใช้บริโภคภายในประเทศ โจทก์ยังคงต้องรับผิดชำระอากรขาเข้าตามมาตรา 10 ทวิ ซึ่งกรณีนี้โจทก์นำหัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้ 594 ถัง รวม 112,934 ลิตร จากสหราชอาณาจักรเข้ามาในราชอาณาจักร รวม 4 ใบ ขนสินค้าขาเข้า และได้นำของเข้าเก็บในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไป พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ได้จดรายการละเอียดแห่งของนั้นไว้แล้ว ต่อมาโจทก์ขออนุมัติขนย้ายหัวน้ำเชื้อสุราดังกล่าวไปยังคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าของโจทก์ และมีการตรวจสอบปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราที่ขอขนย้าย ปรากฏว่ามีหัวน้ำเชื้อสุราคงเหลือ 69,735 ลิตร ขาดหายไปจากจำนวนที่เคยจดแจ้งไว้ในใบขนสินค้าเดิมที่นำเข้าเก็บไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปจำนวน 43,199 ลิตร หากปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราออกจากคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปเพื่อไปเก็บยังคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าเพื่อการส่งออกมีจำนวนเท่ากับที่เคยจดแจ้งไว้ในใบขนสินค้าเดิมที่นำเข้ามาเก็บไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไป โจทก์ย่อมไม่ต้องชำระค่าภาษีอากรตามมาตรา 88 แต่กรณีนี้ปรากฏว่าปริมาณหัวน้ำเชื้อสุรามีปริมาณน้อยลงจากที่เคยจดแจ้งไว้เป็นจำนวน 43,199 ลิตร จำนวนแอลกอฮอล์บริสุทธิ์ 27,265.55 ลิตร ซึ่งนายสมศักดิ์ กรรมการของโจทก์เบิกความว่า ปริมาณหัวน้ำเชื้อที่ขาดหายไปเกิดจากการระเหยตามธรรมชาติ เป็นการหมักบ่มหัวน้ำเชื้อสุราโดยการเก็บไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด เป็นการระเหยไปตามอัตราปกติของสภาพอากาศในประเทศไทย ซึ่งเหมาะสมกับการผลิตสินค้ากลุ่มเป้าหมายในภูมิภาคเอเชียตะวันออกเฉียงใต้ การหมักบ่มจึงต้องใช้อุณหภูมิปกติของประเทศไทยและใช้ระยะเวลาไม่เกิน 3 ปี ในขณะที่การหมักบ่มวิสกี้ของประเทศทางยุโรปหรืออเมริกาต้องใช้ระยะเวลา 10 ถึง 35 ปี การหมักบ่มและขายในภูมิภาคนี้ก็ต้องได้รสชาติ สีและกลิ่นตามลูกค้าของแต่ละประเทศ และโจทก์มีนายสุพรรณ์ ผู้เชี่ยวชาญอาวุโสด้านเทคนิคการผลิตสุรามาเบิกความอีกว่า การเก็บบ่มเป็นขั้นตอนหนึ่งในกระบวนการผลิตสุราประเภทมอลท์วิสกี้ โดยจะนำน้ำสุรามอลท์ที่มีปริมาณแอลกอฮอล์ร้อยละ 60 ถึง 65 โดยปริมาตรบรรจุในถังไม้โอ๊ก แล้วนำเข้าเก็บบ่มในอาคารเก็บบ่มเป็นเวลาตั้งแต่ 3 ปี ขึ้นไป จะได้หัวน้ำเชื้อสุรามอลท์วิสกี้ โจทก์นำหัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้บรรจุถังไม้โอ๊กที่ผ่านการหมักบ่มมาแล้ว 5 ปี จากต่างประเทศ เข้ามาเพื่อการเก็บบ่มตามขั้นตอนและกระบวนการผลิต โจทก์จะต้องหมักบ่มต่อไปอีก 3 ปี แล้วจึงนำมาผสมปรุงแต่งเป็นสุราวิสกี้ และนำมาบรรจุขวดเพื่อส่งออกไปขายต่อไป การเก็บหัวน้ำเชื้อสุราไว้ที่คลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด เป็นส่วนหนึ่งของกระบวนการผลิตสุราวิสกี้ของโจทก์ เนื่องจากถังไม้โอ๊กประกอบด้วยสารเคมีในเนื้อไม้และมีรูพรุนในเนื้อไม้มีคุณสมบัติช่วยกระตุ้นปฏิกิริยาออกซิเดชั่น เป็นปฏิกิริยาที่เกิดจากการรวมตัวกันของออกซิเจนกับสารอื่นๆ ช่วยลดความขม ทำให้สุรามีรสชาติกลมกล่อม เพิ่มสีสัน มีกลิ่นหอม เข้มข้นและมีเอกลักษณ์ สุรายิ่งผ่านการบ่มนานยิ่งเพิ่มคุณค่า เมื่อหัวน้ำเชื้อสุราถูกบ่มในถังไม้โอ๊ก ความพรุนของไม้จะทำให้เกิดการระเหย โดยปกติจะมีอัตราการระเหยประมาณร้อยละ 10 ต่อปี สกอตวิสกี้ที่มีระยะเวลาบ่ม 7 ปี จะมีปริมาณเหลือเพียงร้อยละ 48 แต่ได้ความจากนายพีรสิทธิ์ เจ้าพนักงานของกรมศุลกากรพยานจำเลยที่ 1 ว่า คลังสินค้าทัณฑ์บนที่โจทก์นำหัวน้ำเชื้อสุราเข้าไปเก็บเป็นคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปตามมาตรา 8 แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 ซึ่งหมายถึง คลังสินค้าทัณฑ์บนที่มิใช่สำหรับแสดงและขายของที่เก็บในคลังสินค้าทัณฑ์บนนั้น ตามมาตรา 8 ทวิ (1) และมิใช่คลังสินค้าทัณฑ์บนสำหรับการผลิต ผสม ประกอบ บรรจุหรือดำเนินการอื่นใดกับของนั้น ตามมาตรา 8 ทวิ (2) ดังนั้น คลังสินค้าของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด ที่โจทก์นำสินค้าเข้าเก็บเป็นคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไป มิใช่คลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้า ปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปเป็นการขาดหายไประหว่างที่เก็บของนั้นไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด และตรวจพบก่อนที่จะนำเข้าเก็บในคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าของโจทก์ ปริมาณหัวน้ำเชื้อที่คงเหลืออยู่ที่นำเข้าเก็บในคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้า หากนำไปใช้ในการผลิต ผสม ประกอบหรือบรรจุหรือดำเนินการอื่นใดในคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าเพื่อการส่งออกย่อมได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียค่าภาษี ส่วนปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปในคดีนี้ที่โจทก์นำสืบว่า หัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปเกิดจากการระเหยของหัวน้ำเชื้อสุราของสองกรณี คือ กรณีเฉลี่ยรวมถังที่แตกจำนวน 22 ถัง อัตราระเหยดีกรีเดิมมีค่าตั้งแต่ร้อยละ 10.93 ถึง 14.31 ต่อปี คิดเป็นค่าเฉลี่ยร้อยละ 13.53 ต่อปี และหากไม่นำถังที่แตกมารวมคำนวณ อัตราระเหยดีกรีเดิมมีค่าตั้งแต่ร้อยละ 10.93 ถึง 13.05 ต่อปี คิดเป็นค่าเฉลี่ยร้อยละ 12.69 ต่อปี เป็นการระเหยตามธรรมชาติที่เกิดจากขั้นตอนการจัดเก็บและหมักบ่ม ซึ่งถือว่าเป็นกระบวนการผลิตสุรานั้น โจทก์ได้ยอมรับมาในคำฟ้องโจทก์ข้อ 4.2 ว่า ก่อนที่โจทก์จะเริ่มเปิดดำเนินการคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าของโจทก์ โจทก์ได้นำหัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้เข้าไปหมักบ่มในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด เพื่อรอส่งเข้าผลิตในคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าของโจทก์ ซึ่งได้รับอนุมัติให้เปิดเมื่อปี 2546 การที่โจทก์นำหัวน้ำเชื้อสุราดังกล่าวเข้ามาตั้งแต่ปี 2544 ซึ่งตามประมวลระเบียบศุลกากรกำหนดให้ผู้นำเข้าเก็บของไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปเพียง 1 ปี แต่กรณีของโจทก์ได้มีการขอขยายระยะเวลาการเก็บของในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปออกไป จนทำให้หัวน้ำเชื้อสุราที่นำเข้าดังกล่าวถูกเก็บไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปถึง 3 ปี โดยโจทก์ไม่ได้นำสืบให้เห็นว่า โจทก์ได้ใช้หัวน้ำเชื้อสุราที่นำเข้าดังกล่าวในการผลิต ผสม ประกอบ บรรจุหรือดำเนินการอื่นใดในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปอย่างไร พยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบมายังฟังไม่ได้ว่า การที่โจทก์นำหัวน้ำเชื้อสุราเข้าไปเก็บบ่มในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไป เป็นกระบวนการผลิตสินค้า ส่วนที่โจทก์นำสืบว่า อัตราการระเหยของหัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปเป็นอัตราที่มิได้เกินไปจากหลักเกณฑ์การสูญเสียหรือการระเหยของน้ำสุราของกรมสรรพสามิตที่อัตราร้อยละ 12.7 ต่อปี นั้น เอกสารดังกล่าวเป็นหนังสือของกรมสรรพสามิตมีถึงกรรมการผู้จัดการบริษัทโรงงานสุราพิเศษสุวรรณภูมิ จำกัด ขอทราบผลการพิจารณาเกณฑ์การสูญเสียของน้ำสุราของบริษัท และกรมสรรพสามิตแจ้งว่าอนุญาตให้บริษัทใช้อัตราสูญเสียร้อยละ 12.7 ต่อปี ซึ่งเป็นการพิจารณาเกณฑ์การสูญเสียของน้ำสุราเฉพาะรายบริษัทโรงงานสุราพิเศษสุวรรณภูมิเท่านั้น มิใช่หลักเกณฑ์ที่ใช้แก่ผู้ประกอบการทั่วไป ทั้งโจทก์ก็มิได้นำสืบว่า น้ำสุราที่บริษัทโรงงานสุราพิเศษสุวรรณภูมิใช้เป็นวัตถุดิบในการผลิตมีองค์ประกอบทางเคมีเช่นเดียวกับหัวน้ำเชื้อสุราที่โจทก์นำเข้ามาหรือเป็นสินค้าตัวเดียวกันแต่อย่างใด จึงไม่อาจนำหลักเกณฑ์ดังกล่าวมาใช้แก่กรณีของโจทก์ได้ โจทก์จึงไม่อาจนำปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปก่อนนำเข้าคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าไปรวมกับปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราที่คงเหลืออยู่แล้วถือว่าได้ใช้ในการผลิตเพื่อการส่งออกอันจะได้รับยกเว้นอากรขาเข้าตามมาตรา 88 ดังที่โจทก์อุทธรณ์อ้างได้ แต่โจทก์ต้องแยกปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปซึ่งไม่เข้าเงื่อนไขตามมาตรา 88 มาคำนวณเพื่อเสียอากรขาเข้าตามมาตรา 10 ทวิ แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การระเหยของหัวน้ำเชื้อสุราเป็นผลสืบเนื่องมาจากการเก็บบ่มหัวน้ำเชื้อสุราซึ่งเป็นกระบวนการผลิตสุราวิสกี้ ต้องตีความให้สอดคล้องกับความเป็นจริงว่าการสูญหายไปของหัวน้ำเชื้อสุราเป็นผลมาจากการผลิตและเกิดจากสภาพวัตถุดิบที่ใช้ในการผลิต หากไม่มีบทกฎหมายตามตัวอักษรต้องพิจารณาประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 4 โดยถือว่าเป็นการสูญหายตามมาตรา 95 แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการตีความของศาลภาษีอากรกลางนั้น มาตรา 95 แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 บัญญัติว่า "ถ้าของใดที่เก็บในคลังสินค้า หรือที่ยื่นใบขนเพื่อเก็บในคลังสินค้าหรือที่ยื่นใบขนเพื่อรับมอบไปจากคลังสินค้า นั้น สูญหาย หรือถูกทำลายโดยอุบัติเหตุอันมิอาจจะหลีกเลี่ยงเสียได้ ในขณะที่อยู่บนเรือก็ดี หรือในเวลาย้ายถอนขนขึ้นก็ดี ในเวลารับเข้าเก็บในคลังสินค้า หรือเวลาที่อยู่ในคลังสินค้าก็ดี ท่านว่าอธิบดีอาจยกเว้นค่าภาษีที่จะต้องเสีย หรือคืนค่าภาษีที่ได้เสียแล้วสำหรับของนั้นได้" เห็นว่า โจทก์เป็นผู้เลือกสถานที่ในการจัดเก็บสินค้าที่นำเข้าเอง เพื่อรอส่งเข้าผลิตในคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าของโจทก์ โจทก์เป็นผู้ผลิตสุรารายใหญ่มีประสบการณ์และความชำนาญในการผลิตมาเป็นเวลานานย่อมทราบและตระหนักดีอยู่แล้วว่า การเก็บหัวน้ำเชื้อสุราไว้ในถังไม้โอ๊กมีกลไกธรรมชาติจะทำให้เกิดการระเหยของหัวน้ำเชื้อสุรา แต่โจทก์ก็มิได้นำสืบให้เห็นว่า โจทก์ได้ดำเนินการเพื่อป้องกันหรือหลีกเลี่ยงการลดลงของปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราที่จะเกิดขึ้นตามธรรมชาติแต่อย่างใด ซึ่งเท่ากับว่าโจทก์ยอมรับความเสี่ยงที่อาจเกิดขึ้นจากการเก็บหัวน้ำเชื้อสุราไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปมาตั้งแต่ต้น เหตุที่ทำให้ปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราลดลงเช่นนี้จึงไม่ใช่การสูญหายหรือถูกทำลายโดยอุบัติเหตุอันมิอาจหลีกเลี่ยงได้ตามมาตรา 95 ที่จะได้รับยกเว้นภาษีอากรได้ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องเสียอากรขาเข้า เงินเพิ่มอากรขาเข้า ภาษีมูลค่าเพิ่ม เงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีสุรา ภาษีเพื่อมหาดไทย เงินบำรุงกองทุนสนับสนุนการสร้างเสริมสุขภาพแก่จำเลยทั้งสอง อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ส่วนอุทธรณ์ข้ออื่นในประเด็นนี้ของโจทก์ไม่จำต้องวินิจฉัยเพราะไม่ทำให้ผลคดีเปลี่ยนแปลงไป ปัญหาต้องวินิจฉัยประการต่อไปตามอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 มีว่า การคิดเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มนับแต่วันที่โจทก์ขนย้ายสินค้าออกจากคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ จำเลยที่ 2 อุทธรณ์ว่า โจทก์ขนย้ายสินค้าออกจากคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปแล้วพบว่าสินค้าขาดหายไป โจทก์ต้องรับผิดอากรขาเข้าซึ่งเป็นส่วนหนึ่งของมูลค่าฐานภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการนำเข้า เนื่องจากไม่ถือเป็นการส่งออก และมิใช่การนำเข้าตามมาตรา 77/1 (12) แต่เข้าลักษณะเป็นการขายสินค้าในประเทศ ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มมิได้เกิดขึ้น ณ วันที่ขนย้ายสินค้า ออกจากคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไป แต่เกิดขึ้นเมื่อมีการนำสินค้าเข้ามาในราชอาณาจักรและออกใบขนสินค้าขาเข้า 4 ฉบับ ในคดีนี้ การที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมิน ณ วันที่นำเข้าสินค้าในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปย่อมชอบแล้ว นั้น ปัญหานี้ประมวลรัษฎากร มาตรา 89/1 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "บุคคลใดไม่ชำระภาษีหรือนำส่งภาษีให้ครบถ้วนภายในกำหนดเวลาตามบทบัญญัติในหมวดนี้ ให้เสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่งโดยไม่รวมเบี้ยปรับ" วรรคสาม บัญญัติว่า "การคำนวณเงินเพิ่มตามวรรคหนึ่งและวรรคสอง ให้เริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีหรือยื่นแบบนำส่งภาษีตามส่วน 7 จนถึงวันชำระภาษีหรือนำส่งภาษี แต่เงินเพิ่มที่คำนวณได้มิให้เกินจำนวนภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่ง" มาตรา 79/2 บัญญัติว่า "ฐานภาษีสำหรับการนำเข้าสินค้าให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ต่อไปนี้ (1) ฐานภาษีสำหรับการนำเข้าสินค้าทุกประเภท ได้แก่ มูลค่าของสินค้านำเข้าโดยให้ใช้ราคา ซี.ไอ.เอฟ. ของสินค้า บวกด้วยอากรขาเข้า ภาษีสรรพสามิตตามที่กำหนดในมาตรา 77/1 (19) ค่าธรรมเนียมพิเศษ..." และมาตรา 78/2 บัญญัติว่า "ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มที่เกิดจากการนำเข้า ให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ดังต่อไปนี้ (1) การนำเข้านอกจากที่อยู่ในบังคับ (2) (3) หรือ (4) ให้ความรับผิดเกิดขึ้นเมื่อชำระอากรขาเข้า วางหลักประกันอากรขาเข้า หรือจัดให้มีผู้ค้ำประกันอากรขาเข้า เว้นแต่กรณีที่ไม่ต้องเสียอากรขาเข้า หรือได้รับยกเว้นอากรขาเข้า ก็ให้ถือว่าความรับผิดเกิดขึ้นในวันที่มีการออกใบขนสินค้าตามกฎหมายว่าด้วยศุลกากร..." เห็นว่า ตามมาตรา 78/2 (1) แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดว่า ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มที่เกิดจากการนำเข้าเกิดขึ้นเมื่อชำระอากรขาเข้า วางหลักประกันอากรขาเข้า หรือจัดให้มีผู้ค้ำประกันอากรขาเข้า เว้นแต่กรณีที่ไม่ต้องเสียอากรขาเข้าหรือได้รับยกเว้นอากรขาเข้า ให้ถือว่าความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นในวันที่ออกใบขนสินค้าตามกฎหมายว่าด้วยศุลกากร กรณีนี้ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นจากการนำเข้า โจทก์จึงต้องรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในวันที่ต้องชำระอากรขาเข้า โดยโจทก์มีหน้าที่ยื่นใบขนสินค้าตามแบบที่อธิบดีกรมศุลกากรกำหนดต่อเจ้าพนักงานศุลกากร และชำระภาษีมูลค่าเพิ่มต่อเจ้าพนักงานศุลกากร พร้อมกับชำระอากรขาเข้าตามมาตรา 83/8 และมาตรา 83/9 แห่งประมวลรัษฎากร และถือว่าวันดังกล่าวเป็นวันที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อโจทก์ไม่ชำระหรือนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องชำระเมื่อพ้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการ โจทก์จึงต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่งโดยไม่รวมเบี้ยปรับตามมาตรา 89/1 วรรคหนึ่งและวรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากร การที่เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 เริ่มคิดเงินเพิ่มนับแต่วันที่ 26 กรกฎาคม 2544 วันที่ 9 สิงหาคม 2544 และวันที่ 21 สิงหาคม 2544 ซึ่งเป็นวันที่ต้องชำระอากรขาเข้า จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้คิดเงินเพิ่มนับแต่วันที่โจทก์ขนย้ายสินค้าหัวน้ำเชื้อสุราออกจากคลังสินค้าทัณฑ์บนของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด เป็นต้นไป จึงไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร การประเมินของเจ้าพนักงานและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองชอบแล้ว พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ทั้งสองสำนวน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ทั้งสองสำนวนให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7839 - 7840/2560 บริษัทยูไนเต็ด ไวน์เนอรี่ แอนด์ดิสทิลเลอรี่ จำกัดโจทก์ กรมศุลกากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 78/2, ม. 79/2, ม. 83/8, ม. 83/9, ม. 89/1 พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 ม. 8, ม. 8 ทวิ, ม. 10 ทวิ, ม. 87, ม. 88, ม. 95เมื่อโจทก์เป็นผู้นำเข้าสินค้าจากต่างประเทศ ความรับผิดในค่าภาษีย่อมเกิดขึ้นในเวลาที่นำของเข้า ตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 10 ทวิ การที่โจทก์นำหัวน้ำเชื้อสุราที่นำเข้ามาฝากเก็บไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไป เป็นเพียงการชะลอการชำระค่าภาษีซึ่งอยู่ภายใต้บังคับมาตรา 87 มาตรา 88 และ มาตรา 10 ทวิ วรรคสอง ที่ให้คำนวณตามพิกัดอัตราศุลกากรที่ใช้อยู่ในเวลาซึ่งได้ปล่อยของออกไป หากโจทก์นำสินค้าที่นำเข้าดังกล่าวออกจากคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปเพื่อส่งออกไปนอกราชอาณาจักรก็จะได้รับยกเว้นอากรขาเข้าและอากรขาออกแก่ของที่ปล่อยออกไปจากคลังสินค้าทัณฑ์บน ตามมาตรา 88 วรรคสอง แต่หากโจทก์นำสินค้าออกเพื่อบริโภคภายในประเทศ โจทก์ยังคงต้องรับผิดชำระอากรขาเข้าตามมาตรา 10 ทวิ กรณีนี้โจทก์นำหัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้จากต่างประเทศเข้ามาในราชอาณาจักรไทยและได้นำของเข้าเก็บในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไป ต่อมาโจทก์ขออนุมัติขนย้ายหัวน้ำเชื้อสุราดังกล่าวไปยังคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าของโจทก์ และปรากฏว่าหัวน้ำเชื้อสุราขาดหาย ไปจากจำนวนที่เคยจดแจ้งไว้ในใบขนสินค้าเดิมที่นำเข้าเก็บไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไป โจทก์จึงไม่อาจนำปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปก่อนนำเข้าคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าไปรวมกับปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราที่คงเหลืออยู่แล้วถือว่าได้ใช้ในการผลิตเพื่อการส่งออกอันจะได้รับยกเว้นอากรขาเข้าตามมาตรา 88 แห่ง พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 และแม้โจทก์จะอ้างว่าหัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปเกิดจากการระเหยตามธรรมชาติที่เกิดจากขั้นตอนการจัดเก็บและหมักบ่มเป็นกระบวนการผลิตสุราวิสกี้ แต่เหตุดังกล่าวไม่ใช่การสูญหายหรือถูกทำลายโดยอุบัติเหตุอันมิอาจหลีกเลี่ยงได้ตามมาตรา 95 ที่จะได้รับยกเว้นภาษีอากรได้ โจทก์จึงไม่ได้รับยกเว้นอากรขาเข้าสำหรับหัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปจากคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปดังกล่าว กรณีความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นจากการนำเข้า โจทก์จึงต้องรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในวันที่ต้องชำระอากรขาเข้า โดยโจทก์มีหน้าที่ยื่นใบขนสินค้าและชำระภาษีมูลค่าเพิ่มต่อเจ้าพนักงานกรมศุลกากร พร้อมกับชำระอากรขาเข้าตามมาตรา 83/8 และมาตรา 83/9 แห่ง ป.รัษฎากร และถือว่าวันดังกล่าวเป็นวันที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อโจทก์ไม่ชำระหรือนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องชำระเมื่อพ้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการ โจทก์จึงต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 การที่เจ้าพนักงานจำเลยที่ 1 เริ่มคิดเงินเพิ่มนับแต่วันที่ 26 กรกฎาคม 2544 วันที่ 9 สิงหาคม 2544 และวันที่ 21 สิงหาคม 2544 ซึ่งเป็นวันที่โจทก์นำเข้าและยื่นใบขนส่งสินค้าเพื่อนำของเข้าเก็บไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปอันเป็นวันที่ต้องชำระอากรขาเข้าจึงชอบแล้วคดีทั้งสองสำนวนนี้ ศาลชั้นต้นสั่งให้รวมพิจารณาเป็นคดีเดียวกัน โดยให้เรียกโจทก์ทั้งสองสำนวนว่า โจทก์ เรียกจำเลยในสำนวนแรกว่า จำเลยที่ 1 และเรียกจำเลยในสำนวนที่สองว่า จำเลยที่ 2 โจทก์ฟ้องจำเลยทั้งสองสำนวนขอให้เพิกถอนหรือแก้ไขแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ออก ภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่น ๆ) เลขที่ กค 3-3-00821, กค 3-3-00822, กค 3-3-00823 และ กค 3-3-00824 ลงวันที่ 6 มิถุนายน 2550 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ กอ 115/2555/ป11/2555 (4.2) ลงวันที่ 23 มกราคม 2556 และเลขที่ ภญ (อธ.3)/033/2556 ลงวันที่ 30 กรกฎาคม 2556 งดหรือลดเงินเพิ่มอากรขาเข้าจำนวน 6,431,346.68 บาท และเงินเพิ่มที่จะเกิดขึ้นต่อไปในอนาคตสำหรับเงินเพิ่มอากรขาเข้าตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 112 จัตวา กับงดหรือลดเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 1,749,602 บาท จำเลยทั้งสองให้การและแก้ไขคำให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ในสำนวนที่ 1 และแก้ไขแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต และภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่นๆ) เลขที่ กค 3-3-00821 ถึง 3-3-00824 ลงวันที่ 6 มิถุนายน 2550 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ ภญ.(อธ.3)/033/2556 ลงวันที่ 30 กรกฎาคม 2556 ในสำนวนที่ 2 ในส่วนเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มโดยให้คำนวณเงินเพิ่มนับแต่วันที่โจทก์ขนย้ายสินค้าหัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้ออกจากคลังสินค้าทัณฑ์บนของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด เป็นต้นไป คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองสำนวนให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยที่ 2 อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้แย้งกันในชั้นนี้รับฟังได้ว่า เมื่อระหว่างวันที่ 31 มีนาคม 2544 ถึงวันที่ 1 มิถุนายน 2544 โจทก์นำเข้าหัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้บรรจุในถังไม้โอ๊กจากสหราชอาณาจักร รวม 594 ถัง ปริมาณ 112,934 ลิตร เข้ามาในราชอาณาจักรรวม 4 ใบ ขนและนำสินค้าดังกล่าวเข้าเก็บในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด เมื่อวันที่ 26 กรกฎาคม 2544 วันที่ 9 และวันที่ 21 สิงหาคม 2544 ตามลำดับ โจทก์ขอขยายระยะเวลาเก็บสินค้าดังกล่าวไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปออกไปอีก และจะครบกำหนดระยะเวลาที่อนุมัติให้ขยายในวันที่ 10 เมษายน 2547 วันที่ 30 มีนาคม 2547 วันที่ 17 และวันที่ 30 พฤษภาคม 2547 เมื่อวันที่ 9 ตุลาคม 2546 โจทก์ได้รับอนุมัติจากจำเลยที่ 1 ให้เปิดดำเนินการคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าประเภทสุราวิสกี้ บรั่นดี สุราพร้อมดื่ม และไวน์คูลเลอร์ เพื่อสั่งซื้อวัตถุดิบ (หัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้) จากต่างประเทศมาผลิตสินค้าในคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าของโจทก์เพื่อส่งออก โจทก์จึงขออนุมัติจำเลยที่ 1 ขนย้ายหัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้ที่เก็บไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด ไปยังคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าของโจทก์ วันที่ 19 และวันที่ 20 กุมภาพันธ์ 2547 เจ้าหน้าที่ของโจทก์และเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ร่วมกันตรวจสอบปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้ที่ขอขนย้าย ปรากฏว่ามีหัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้คงเหลือ 69,735 ลิตร และมีหัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้ขาดหายไป 43,199 ลิตร โดยมีถังไม้โอ๊กแตก 22 ถัง เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 จึงประเมินราคาและค่าภาษีอากรสำหรับหัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้ที่ขาดหายไปและแจ้งให้โจทก์ชำระค่าภาษีอากรเนื่องจากเป็นกรณีของในคลังสินค้ามีปริมาณน้อยกว่าที่จดไว้ในใบขนสินค้าเมื่อนำเข้าเก็บในคลังสินค้า ตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2496 มาตรา 96 โจทก์อุทธรณ์การชำระค่าภาษีอ้างว่า หัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้ที่ขาดหายไปเป็นการระเหยตามธรรมชาติ จำเลยที่ 1 พิจารณาแล้วเห็นว่า กรณีดังกล่าวไม่เข้าข่ายที่จะได้รับยกเว้นอากรขาเข้า เนื่องจากไม่ถือว่าเป็นของเสียหรือเสื่อมคุณภาพตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง หลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการยกเว้นอากรสำหรับของที่นำเข้าเก็บรักษาไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บน และออกหนังสือแจ้งการประเมินอากรขาเข้า ภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่นๆ) ให้โจทก์ชำระอากรขาเข้า ภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีสุรา ภาษีเพื่อมหาดไทย และเงินบำรุงกองทุนสนับสนุนการสร้างเสริมสุขภาพ รวมเป็นเงิน 24,673,296.07 บาท รายละเอียดปรากฏตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต และภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่นๆ) และใบแนบแบบแจ้งการประเมิน โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินจึงอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 และที่ 2 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองพิจารณาแล้วเห็นว่าการประเมินชอบแล้ว วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์โจทก์ ปัญหาต้องวินิจฉัยประการต่อไปตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า โจทก์ได้รับยกเว้นอากรขาเข้าสำหรับหัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปจากคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า หัวน้ำเชื้อสุราที่โจทก์นำเข้ามาในคดีนี้ โจทก์นำเข้ามาเพื่อการเก็บบ่มตามขั้นตอนการผลิต ซึ่งโจทก์ต้องหมักบ่มต่อไปอีก 3 ปี เพื่อให้ได้อายุที่เหมาะสมตามสูตรการผลิตของโจทก์ การเก็บบ่มหัวน้ำเชื้อไว้ในถังไม้โอ๊กแล้วนำไปไว้ที่คลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด เป็นส่วนหนึ่งของกระบวนการผลิตสุราวิสกี้ โดยโจทก์ไม่ต้องดำเนินการใดเพิ่มเติม การระเหยของหัวน้ำเชื้อสุราเป็นส่วนหนึ่งของกระบวนการผลิต และส่วนที่เหลือจากการระเหยได้ถูกนำไปใช้ในการผลิตขั้นตอนสุดท้ายและส่งออกไปยังต่างประเทศตามเงื่อนไขของภาครัฐที่ต้องการส่งเสริมและสนับสนุนการผลิตเพื่อส่งออก โจทก์ไม่ต้องเสียอากรขาเข้า ภาษีสุรา ภาษีเพื่อมหาดไทย เงินบำรุงกองทุนสนับสนุนการสร้างเสริมสุขภาพ และภาษีมูลค่าเพิ่ม นั้น โจทก์มีนายสมศักดิ์ กรรมการของโจทก์ เบิกความว่า การหมักบ่มหัวน้ำเชื้อสุรา โดยการเก็บไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด เป็นการระเหยตามอัตราปกติของสภาพอากาศในประเทศไทย ปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปเป็นการระเหยไปตามธรรมชาติซึ่งปกติเกิดขึ้นกับการผลิตสุราอยู่แล้ว กรมสรรพสามิตเองซึ่งเป็นหน่วยงานจัดเก็บภาษีสรรพสามิตและภาษีอากรอื่นๆ ที่เรียกเก็บตามพระราชบัญญัติสุรา พ.ศ.2493 ยังยอมรับว่าการระเหยของน้ำสุราเป็นสิ่งที่เกิดขึ้นตามธรรมชาติ และอธิบดีกรมสรรพสามิตได้ออกหนังสือยอมรับอัตราการสูญเสียของน้ำสุราที่เก็บบ่มในถังไม้โอ๊กในช่วงระยะเวลาทดสอบ 4 ปี โดยอนุมัติให้ใช้อัตราการสูญเสียร้อยละ 12.7 ต่อปี อัตราการระเหยของหัวน้ำเชื้อสุราของโจทก์ในคดีนี้มิได้เกินไปจากหลักเกณฑ์การสูญเสียหรือการระเหยของน้ำสุราของกรมสรรพสามิต ถือได้ว่าเป็นกรณีที่โจทก์สมควรได้รับยกเว้นภาษีสรรพสามิต ซึ่งถือเป็นกฎหมายอื่นตามนัยของมาตรา 88 วรรคสาม แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2493 ดังนั้น การที่โจทก์ปล่อยหัวน้ำเชื้อสุราออกจากคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด ไปยังคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าของโจทก์ โดยได้รับโอนมาตามจำนวนของที่นำเข้ามาหมักบ่ม ณ คลังสินค้าทัณฑ์บนของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด ถือได้ว่าโจทก์ได้รับยกเว้นอากร โดยถือว่าเป็นการส่งออกนอกราชอาณาจักรในเวลาที่ปล่อยของออกจากคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไป ส่วนจำเลยมีนายพีรสิทธิ์ เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 เบิกความว่า คลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปที่โจทก์นำสินค้าเข้าเก็บเป็นคลังสินค้าทัณฑ์บนตามมาตรา 8 แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 มิใช่คลังสินค้าทัณฑ์บนตามมาตรา 8 ทวิ แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 ขณะเก็บรักษาหัวน้ำเชื้อที่ขาดหายไปอยู่ในระหว่างการเก็บรักษาไว้ที่คลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปและตรวจพบก่อนนำเข้าเก็บในคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้า ปริมาณหัวน้ำเชื้อที่คงเหลืออยู่ได้นำเข้าไปเก็บในคลังสินค้าทัณฑ์ประเภทโรงผลิตสินค้าโดยยังไม่เสียภาษีและได้จดแจ้งปริมาณไว้ตามมาตรา 87 แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 แล้ว แต่ปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปในคดีนี้เป็นปริมาณที่ต้องถูกแยกมาคิดคำนวณเสียภาษี โจทก์จะอ้างมาตรา 88 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 ไม่ได้ และการขาดหายไปดังกล่าวมิได้อยู่ในขั้นตอนการผลิตในคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้า โจทก์จะนำปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปไปรวมกับปริมาณของที่คงเหลืออยู่แล้วนำเข้าคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าแล้วถือว่าได้ใช้ในการผลิตด้วยไม่ได้ ปัญหานี้ พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 10 ทวิ วรรคแรก บัญญัติว่า "ความรับผิดในอันจะต้องเสียค่าภาษีสำหรับของที่นำเข้าเกิดขึ้นในเวลาที่นำของเข้าสำเร็จ" วรรคสอง บัญญัติว่า "ภายใต้บังคับมาตรา 87 และมาตรา 88 การคำนวณค่าภาษีให้ถือตามสภาพของราคาของและพิกัดอัตราศุลกากรที่เป็นอยู่ในเวลาที่ความรับผิดในอันจะต้องเสียค่าภาษีเกิดขึ้น แต่ในกรณีของที่เก็บไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนให้คำนวณตามพิกัดอัตราศุลกากรที่ใช้อยู่ในเวลาซึ่งได้ปล่อยของเช่นว่านั้นออกไปจากคลังสินค้าทัณฑ์บน ไม่ว่าจะปล่อยออกไปในสภาพเดิมที่นำเข้าหรือในสภาพอื่น" มาตรา 87 บัญญัติว่า "เมื่อได้ยื่นใบขนสินค้า และได้ขนของขึ้นเพื่อเก็บในคลังสินค้าทัณฑ์บนให้พนักงานเจ้าหน้าที่จดรายการละเอียดแห่งของนั้นไว้ และเมื่อพอใจว่าได้มีการปฏิบัติครบถ้วนตามกฎหมายและระเบียบข้อบังคับแล้ว ให้เขียนคำรับรองว่าของนั้นได้เก็บในคลังสินค้าทัณฑ์บนถูกต้องแล้ว" มาตรา 88 วรรคแรก บัญญัติว่า "รายการละเอียดแห่งของที่ได้จดไว้ตามมาตรา 87 ให้ใช้สำหรับประเมินอากรแก่ของนั้น แต่ในกรณีที่ได้ใช้ของดังกล่าวในการผลิต ผสม ประกอบ บรรจุ หรือดำเนินการอื่นใดในคลังสินค้าทัณฑ์บน ให้คำนวณปริมาณที่ใช้ตามหลักเกณฑ์ที่อธิบดีเห็นชอบหรือที่อธิบดีประกาศกำหนด" วรรคสอง บัญญัติว่า "ให้ยกเว้นการเก็บอากรขาเข้าและอากรขาออกแก่ของที่ปล่อยออกไปจากคลังสินค้าทัณฑ์บนเพื่อส่งออกนอกราชอาณาจักร ทั้งนี้ ไม่ว่าจะปล่อยออกไปในสภาพเดิมที่นำเข้าหรือในสภาพอื่น" และวรรคสาม บัญญัติว่า "การปล่อยของออกไปจากคลังสินค้าทัณฑ์บน หากเป็นการโอนเข้าไปในคลังสินค้าทัณฑ์บนอื่น หรือจำหน่ายให้แก่ผู้นำของเข้าตามมาตรา 19 ทวิ... หรือผู้มีสิทธิได้รับยกเว้นอากรตามกฎหมายว่าด้วยพิกัดอัตราศุลกากรหรือกฎหมายอื่น ให้ถือว่าเป็นการส่งออกนอกราชอาณาจักรในเวลาที่ปล่อยของเช่นว่านั้นออกไปจากคลังสินค้าทัณฑ์บน โดยให้ปฏิบัติตามระเบียบที่อธิบดีกำหนด" เห็นว่า ความรับผิดในอันที่จะต้องเสียค่าภาษีสำหรับของที่นำเข้าเก็บไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนย่อมเป็นไปตามมาตรา 8 มาตรา 8 ทวิ มาตรา 10 ทวิ วรรคหนึ่งและวรรคสอง มาตรา 87 และมาตรา 88 แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 เมื่อโจทก์เป็นผู้นำสินค้าเข้ามาจากต่างประเทศ ความรับผิดในค่าภาษีย่อมเกิดขึ้นในเวลาที่นำของเข้าตามมาตรา 10 ทวิ การที่โจทก์นำหัวน้ำเชื้อสุราที่นำเข้ามาเข้าฝากเก็บไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปของบริษัทเฟรนลี่ กรุ๊ป จำกัด เป็นเพียงการชะลอการชำระค่าภาษีซึ่งอยู่ภายใต้บังคับมาตรา 87 และมาตรา 88 และมาตรา 10 ทวิ วรรคสอง ที่ให้คำนวณตามพิกัดอัตราศุลกากรที่ใช้อยู่ในเวลาซึ่งได้ปล่อยของออกไป หากโจทก์นำสินค้าที่นำเข้าดังกล่าวออกจากคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปเพื่อส่งออกไปนอกราชอาณาจักรก็จะได้รับยกเว้นอากรขาเข้าและอากรขาออกแก่ของที่ปล่อยออกไปจากคลังสินค้าทัณฑ์บนตามมาตรา 88 วรรคสอง แต่หากโจทก์นำสินค้าออกจากคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไป เพื่อใช้บริโภคภายในประเทศ โจทก์ยังคงต้องรับผิดชำระอากรขาเข้าตามมาตรา 10 ทวิ ซึ่งกรณีนี้โจทก์นำหัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้ 594 ถัง รวม 112,934 ลิตร จากสหราชอาณาจักรเข้ามาในราชอาณาจักร รวม 4 ใบ ขนสินค้าขาเข้า และได้นำของเข้าเก็บในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไป พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ได้จดรายการละเอียดแห่งของนั้นไว้แล้ว ต่อมาโจทก์ขออนุมัติขนย้ายหัวน้ำเชื้อสุราดังกล่าวไปยังคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าของโจทก์ และมีการตรวจสอบปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราที่ขอขนย้าย ปรากฏว่ามีหัวน้ำเชื้อสุราคงเหลือ 69,735 ลิตร ขาดหายไปจากจำนวนที่เคยจดแจ้งไว้ในใบขนสินค้าเดิมที่นำเข้าเก็บไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปจำนวน 43,199 ลิตร หากปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราออกจากคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปเพื่อไปเก็บยังคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าเพื่อการส่งออกมีจำนวนเท่ากับที่เคยจดแจ้งไว้ในใบขนสินค้าเดิมที่นำเข้ามาเก็บไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไป โจทก์ย่อมไม่ต้องชำระค่าภาษีอากรตามมาตรา 88 แต่กรณีนี้ปรากฏว่าปริมาณหัวน้ำเชื้อสุรามีปริมาณน้อยลงจากที่เคยจดแจ้งไว้เป็นจำนวน 43,199 ลิตร จำนวนแอลกอฮอล์บริสุทธิ์ 27,265.55 ลิตร ซึ่งนายสมศักดิ์ กรรมการของโจทก์เบิกความว่า ปริมาณหัวน้ำเชื้อที่ขาดหายไปเกิดจากการระเหยตามธรรมชาติ เป็นการหมักบ่มหัวน้ำเชื้อสุราโดยการเก็บไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด เป็นการระเหยไปตามอัตราปกติของสภาพอากาศในประเทศไทย ซึ่งเหมาะสมกับการผลิตสินค้ากลุ่มเป้าหมายในภูมิภาคเอเชียตะวันออกเฉียงใต้ การหมักบ่มจึงต้องใช้อุณหภูมิปกติของประเทศไทยและใช้ระยะเวลาไม่เกิน 3 ปี ในขณะที่การหมักบ่มวิสกี้ของประเทศทางยุโรปหรืออเมริกาต้องใช้ระยะเวลา 10 ถึง 35 ปี การหมักบ่มและขายในภูมิภาคนี้ก็ต้องได้รสชาติ สีและกลิ่นตามลูกค้าของแต่ละประเทศ และโจทก์มีนายสุพรรณ์ ผู้เชี่ยวชาญอาวุโสด้านเทคนิคการผลิตสุรามาเบิกความอีกว่า การเก็บบ่มเป็นขั้นตอนหนึ่งในกระบวนการผลิตสุราประเภทมอลท์วิสกี้ โดยจะนำน้ำสุรามอลท์ที่มีปริมาณแอลกอฮอล์ร้อยละ 60 ถึง 65 โดยปริมาตรบรรจุในถังไม้โอ๊ก แล้วนำเข้าเก็บบ่มในอาคารเก็บบ่มเป็นเวลาตั้งแต่ 3 ปี ขึ้นไป จะได้หัวน้ำเชื้อสุรามอลท์วิสกี้ โจทก์นำหัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้บรรจุถังไม้โอ๊กที่ผ่านการหมักบ่มมาแล้ว 5 ปี จากต่างประเทศ เข้ามาเพื่อการเก็บบ่มตามขั้นตอนและกระบวนการผลิต โจทก์จะต้องหมักบ่มต่อไปอีก 3 ปี แล้วจึงนำมาผสมปรุงแต่งเป็นสุราวิสกี้ และนำมาบรรจุขวดเพื่อส่งออกไปขายต่อไป การเก็บหัวน้ำเชื้อสุราไว้ที่คลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด เป็นส่วนหนึ่งของกระบวนการผลิตสุราวิสกี้ของโจทก์ เนื่องจากถังไม้โอ๊กประกอบด้วยสารเคมีในเนื้อไม้และมีรูพรุนในเนื้อไม้มีคุณสมบัติช่วยกระตุ้นปฏิกิริยาออกซิเดชั่น เป็นปฏิกิริยาที่เกิดจากการรวมตัวกันของออกซิเจนกับสารอื่นๆ ช่วยลดความขม ทำให้สุรามีรสชาติกลมกล่อม เพิ่มสีสัน มีกลิ่นหอม เข้มข้นและมีเอกลักษณ์ สุรายิ่งผ่านการบ่มนานยิ่งเพิ่มคุณค่า เมื่อหัวน้ำเชื้อสุราถูกบ่มในถังไม้โอ๊ก ความพรุนของไม้จะทำให้เกิดการระเหย โดยปกติจะมีอัตราการระเหยประมาณร้อยละ 10 ต่อปี สกอตวิสกี้ที่มีระยะเวลาบ่ม 7 ปี จะมีปริมาณเหลือเพียงร้อยละ 48 แต่ได้ความจากนายพีรสิทธิ์ เจ้าพนักงานของกรมศุลกากรพยานจำเลยที่ 1 ว่า คลังสินค้าทัณฑ์บนที่โจทก์นำหัวน้ำเชื้อสุราเข้าไปเก็บเป็นคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปตามมาตรา 8 แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 ซึ่งหมายถึง คลังสินค้าทัณฑ์บนที่มิใช่สำหรับแสดงและขายของที่เก็บในคลังสินค้าทัณฑ์บนนั้น ตามมาตรา 8 ทวิ (1) และมิใช่คลังสินค้าทัณฑ์บนสำหรับการผลิต ผสม ประกอบ บรรจุหรือดำเนินการอื่นใดกับของนั้น ตามมาตรา 8 ทวิ (2) ดังนั้น คลังสินค้าของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด ที่โจทก์นำสินค้าเข้าเก็บเป็นคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไป มิใช่คลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้า ปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปเป็นการขาดหายไประหว่างที่เก็บของนั้นไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด และตรวจพบก่อนที่จะนำเข้าเก็บในคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าของโจทก์ ปริมาณหัวน้ำเชื้อที่คงเหลืออยู่ที่นำเข้าเก็บในคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้า หากนำไปใช้ในการผลิต ผสม ประกอบหรือบรรจุหรือดำเนินการอื่นใดในคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าเพื่อการส่งออกย่อมได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียค่าภาษี ส่วนปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปในคดีนี้ที่โจทก์นำสืบว่า หัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปเกิดจากการระเหยของหัวน้ำเชื้อสุราของสองกรณี คือ กรณีเฉลี่ยรวมถังที่แตกจำนวน 22 ถัง อัตราระเหยดีกรีเดิมมีค่าตั้งแต่ร้อยละ 10.93 ถึง 14.31 ต่อปี คิดเป็นค่าเฉลี่ยร้อยละ 13.53 ต่อปี และหากไม่นำถังที่แตกมารวมคำนวณ อัตราระเหยดีกรีเดิมมีค่าตั้งแต่ร้อยละ 10.93 ถึง 13.05 ต่อปี คิดเป็นค่าเฉลี่ยร้อยละ 12.69 ต่อปี เป็นการระเหยตามธรรมชาติที่เกิดจากขั้นตอนการจัดเก็บและหมักบ่ม ซึ่งถือว่าเป็นกระบวนการผลิตสุรานั้น โจทก์ได้ยอมรับมาในคำฟ้องโจทก์ข้อ 4.2 ว่า ก่อนที่โจทก์จะเริ่มเปิดดำเนินการคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าของโจทก์ โจทก์ได้นำหัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้เข้าไปหมักบ่มในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด เพื่อรอส่งเข้าผลิตในคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าของโจทก์ ซึ่งได้รับอนุมัติให้เปิดเมื่อปี 2546 การที่โจทก์นำหัวน้ำเชื้อสุราดังกล่าวเข้ามาตั้งแต่ปี 2544 ซึ่งตามประมวลระเบียบศุลกากรกำหนดให้ผู้นำเข้าเก็บของไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปเพียง 1 ปี แต่กรณีของโจทก์ได้มีการขอขยายระยะเวลาการเก็บของในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปออกไป จนทำให้หัวน้ำเชื้อสุราที่นำเข้าดังกล่าวถูกเก็บไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปถึง 3 ปี โดยโจทก์ไม่ได้นำสืบให้เห็นว่า โจทก์ได้ใช้หัวน้ำเชื้อสุราที่นำเข้าดังกล่าวในการผลิต ผสม ประกอบ บรรจุหรือดำเนินการอื่นใดในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปอย่างไร พยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบมายังฟังไม่ได้ว่า การที่โจทก์นำหัวน้ำเชื้อสุราเข้าไปเก็บบ่มในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไป เป็นกระบวนการผลิตสินค้า ส่วนที่โจทก์นำสืบว่า อัตราการระเหยของหัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปเป็นอัตราที่มิได้เกินไปจากหลักเกณฑ์การสูญเสียหรือการระเหยของน้ำสุราของกรมสรรพสามิตที่อัตราร้อยละ 12.7 ต่อปี นั้น เอกสารดังกล่าวเป็นหนังสือของกรมสรรพสามิตมีถึงกรรมการผู้จัดการบริษัทโรงงานสุราพิเศษสุวรรณภูมิ จำกัด ขอทราบผลการพิจารณาเกณฑ์การสูญเสียของน้ำสุราของบริษัท และกรมสรรพสามิตแจ้งว่าอนุญาตให้บริษัทใช้อัตราสูญเสียร้อยละ 12.7 ต่อปี ซึ่งเป็นการพิจารณาเกณฑ์การสูญเสียของน้ำสุราเฉพาะรายบริษัทโรงงานสุราพิเศษสุวรรณภูมิเท่านั้น มิใช่หลักเกณฑ์ที่ใช้แก่ผู้ประกอบการทั่วไป ทั้งโจทก์ก็มิได้นำสืบว่า น้ำสุราที่บริษัทโรงงานสุราพิเศษสุวรรณภูมิใช้เป็นวัตถุดิบในการผลิตมีองค์ประกอบทางเคมีเช่นเดียวกับหัวน้ำเชื้อสุราที่โจทก์นำเข้ามาหรือเป็นสินค้าตัวเดียวกันแต่อย่างใด จึงไม่อาจนำหลักเกณฑ์ดังกล่าวมาใช้แก่กรณีของโจทก์ได้ โจทก์จึงไม่อาจนำปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปก่อนนำเข้าคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าไปรวมกับปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราที่คงเหลืออยู่แล้วถือว่าได้ใช้ในการผลิตเพื่อการส่งออกอันจะได้รับยกเว้นอากรขาเข้าตามมาตรา 88 ดังที่โจทก์อุทธรณ์อ้างได้ แต่โจทก์ต้องแยกปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปซึ่งไม่เข้าเงื่อนไขตามมาตรา 88 มาคำนวณเพื่อเสียอากรขาเข้าตามมาตรา 10 ทวิ แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การระเหยของหัวน้ำเชื้อสุราเป็นผลสืบเนื่องมาจากการเก็บบ่มหัวน้ำเชื้อสุราซึ่งเป็นกระบวนการผลิตสุราวิสกี้ ต้องตีความให้สอดคล้องกับความเป็นจริงว่าการสูญหายไปของหัวน้ำเชื้อสุราเป็นผลมาจากการผลิตและเกิดจากสภาพวัตถุดิบที่ใช้ในการผลิต หากไม่มีบทกฎหมายตามตัวอักษรต้องพิจารณาประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 4 โดยถือว่าเป็นการสูญหายตามมาตรา 95 แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการตีความของศาลภาษีอากรกลางนั้น มาตรา 95 แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 บัญญัติว่า "ถ้าของใดที่เก็บในคลังสินค้า หรือที่ยื่นใบขนเพื่อเก็บในคลังสินค้าหรือที่ยื่นใบขนเพื่อรับมอบไปจากคลังสินค้า นั้น สูญหาย หรือถูกทำลายโดยอุบัติเหตุอันมิอาจจะหลีกเลี่ยงเสียได้ ในขณะที่อยู่บนเรือก็ดี หรือในเวลาย้ายถอนขนขึ้นก็ดี ในเวลารับเข้าเก็บในคลังสินค้า หรือเวลาที่อยู่ในคลังสินค้าก็ดี ท่านว่าอธิบดีอาจยกเว้นค่าภาษีที่จะต้องเสีย หรือคืนค่าภาษีที่ได้เสียแล้วสำหรับของนั้นได้" เห็นว่า โจทก์เป็นผู้เลือกสถานที่ในการจัดเก็บสินค้าที่นำเข้าเอง เพื่อรอส่งเข้าผลิตในคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าของโจทก์ โจทก์เป็นผู้ผลิตสุรารายใหญ่มีประสบการณ์และความชำนาญในการผลิตมาเป็นเวลานานย่อมทราบและตระหนักดีอยู่แล้วว่า การเก็บหัวน้ำเชื้อสุราไว้ในถังไม้โอ๊กมีกลไกธรรมชาติจะทำให้เกิดการระเหยของหัวน้ำเชื้อสุรา แต่โจทก์ก็มิได้นำสืบให้เห็นว่า โจทก์ได้ดำเนินการเพื่อป้องกันหรือหลีกเลี่ยงการลดลงของปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราที่จะเกิดขึ้นตามธรรมชาติแต่อย่างใด ซึ่งเท่ากับว่าโจทก์ยอมรับความเสี่ยงที่อาจเกิดขึ้นจากการเก็บหัวน้ำเชื้อสุราไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปมาตั้งแต่ต้น เหตุที่ทำให้ปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราลดลงเช่นนี้จึงไม่ใช่การสูญหายหรือถูกทำลายโดยอุบัติเหตุอันมิอาจหลีกเลี่ยงได้ตามมาตรา 95 ที่จะได้รับยกเว้นภาษีอากรได้ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องเสียอากรขาเข้า เงินเพิ่มอากรขาเข้า ภาษีมูลค่าเพิ่ม เงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีสุรา ภาษีเพื่อมหาดไทย เงินบำรุงกองทุนสนับสนุนการสร้างเสริมสุขภาพแก่จำเลยทั้งสอง อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ส่วนอุทธรณ์ข้ออื่นในประเด็นนี้ของโจทก์ไม่จำต้องวินิจฉัยเพราะไม่ทำให้ผลคดีเปลี่ยนแปลงไป ปัญหาต้องวินิจฉัยประการต่อไปตามอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 มีว่า การคิดเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มนับแต่วันที่โจทก์ขนย้ายสินค้าออกจากคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ จำเลยที่ 2 อุทธรณ์ว่า โจทก์ขนย้ายสินค้าออกจากคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปแล้วพบว่าสินค้าขาดหายไป โจทก์ต้องรับผิดอากรขาเข้าซึ่งเป็นส่วนหนึ่งของมูลค่าฐานภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการนำเข้า เนื่องจากไม่ถือเป็นการส่งออก และมิใช่การนำเข้าตามมาตรา 77/1 (12) แต่เข้าลักษณะเป็นการขายสินค้าในประเทศ ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มมิได้เกิดขึ้น ณ วันที่ขนย้ายสินค้า ออกจากคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไป แต่เกิดขึ้นเมื่อมีการนำสินค้าเข้ามาในราชอาณาจักรและออกใบขนสินค้าขาเข้า 4 ฉบับ ในคดีนี้ การที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมิน ณ วันที่นำเข้าสินค้าในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปย่อมชอบแล้ว นั้น ปัญหานี้ประมวลรัษฎากร มาตรา 89/1 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "บุคคลใดไม่ชำระภาษีหรือนำส่งภาษีให้ครบถ้วนภายในกำหนดเวลาตามบทบัญญัติในหมวดนี้ ให้เสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่งโดยไม่รวมเบี้ยปรับ" วรรคสาม บัญญัติว่า "การคำนวณเงินเพิ่มตามวรรคหนึ่งและวรรคสอง ให้เริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีหรือยื่นแบบนำส่งภาษีตามส่วน 7 จนถึงวันชำระภาษีหรือนำส่งภาษี แต่เงินเพิ่มที่คำนวณได้มิให้เกินจำนวนภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่ง" มาตรา 79/2 บัญญัติว่า "ฐานภาษีสำหรับการนำเข้าสินค้าให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ต่อไปนี้ (1) ฐานภาษีสำหรับการนำเข้าสินค้าทุกประเภท ได้แก่ มูลค่าของสินค้านำเข้าโดยให้ใช้ราคา ซี.ไอ.เอฟ. ของสินค้า บวกด้วยอากรขาเข้า ภาษีสรรพสามิตตามที่กำหนดในมาตรา 77/1 (19) ค่าธรรมเนียมพิเศษ..." และมาตรา 78/2 บัญญัติว่า "ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มที่เกิดจากการนำเข้า ให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ดังต่อไปนี้ (1) การนำเข้านอกจากที่อยู่ในบังคับ (2) (3) หรือ (4) ให้ความรับผิดเกิดขึ้นเมื่อชำระอากรขาเข้า วางหลักประกันอากรขาเข้า หรือจัดให้มีผู้ค้ำประกันอากรขาเข้า เว้นแต่กรณีที่ไม่ต้องเสียอากรขาเข้า หรือได้รับยกเว้นอากรขาเข้า ก็ให้ถือว่าความรับผิดเกิดขึ้นในวันที่มีการออกใบขนสินค้าตามกฎหมายว่าด้วยศุลกากร..." เห็นว่า ตามมาตรา 78/2 (1) แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดว่า ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มที่เกิดจากการนำเข้าเกิดขึ้นเมื่อชำระอากรขาเข้า วางหลักประกันอากรขาเข้า หรือจัดให้มีผู้ค้ำประกันอากรขาเข้า เว้นแต่กรณีที่ไม่ต้องเสียอากรขาเข้าหรือได้รับยกเว้นอากรขาเข้า ให้ถือว่าความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นในวันที่ออกใบขนสินค้าตามกฎหมายว่าด้วยศุลกากร กรณีนี้ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นจากการนำเข้า โจทก์จึงต้องรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในวันที่ต้องชำระอากรขาเข้า โดยโจทก์มีหน้าที่ยื่นใบขนสินค้าตามแบบที่อธิบดีกรมศุลกากรกำหนดต่อเจ้าพนักงานศุลกากร และชำระภาษีมูลค่าเพิ่มต่อเจ้าพนักงานศุลกากร พร้อมกับชำระอากรขาเข้าตามมาตรา 83/8 และมาตรา 83/9 แห่งประมวลรัษฎากร และถือว่าวันดังกล่าวเป็นวันที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อโจทก์ไม่ชำระหรือนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องชำระเมื่อพ้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการ โจทก์จึงต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่งโดยไม่รวมเบี้ยปรับตามมาตรา 89/1 วรรคหนึ่งและวรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากร การที่เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 เริ่มคิดเงินเพิ่มนับแต่วันที่ 26 กรกฎาคม 2544 วันที่ 9 สิงหาคม 2544 และวันที่ 21 สิงหาคม 2544 ซึ่งเป็นวันที่ต้องชำระอากรขาเข้า จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้คิดเงินเพิ่มนับแต่วันที่โจทก์ขนย้ายสินค้าหัวน้ำเชื้อสุราออกจากคลังสินค้าทัณฑ์บนของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด เป็นต้นไป จึงไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร การประเมินของเจ้าพนักงานและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองชอบแล้ว พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ทั้งสองสำนวน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ทั้งสองสำนวนให้เป็นพับ(ประสิทธิ์ สนามชวด-ไสลเกษ วัฒนพันธุ์-นิพันธ์ ช่วยสกุล)ศาลภาษีอากรกลาง - นายณัฐพร ณ กาฬสินธุ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ21/2558หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ46/2556หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ257/2557หมายเหตุคำพิพากษา: คดีทั้งสองสำนวนนี้ ศาลชั้นต้นสั่งให้รวมพิจารณาเป็นคดีเดียวกัน โดยให้เรียกโจทก์ทั้งสองสำนวนว่า โจทก์ เรียกจำเลยในสำนวนแรกว่า จำเลยที่ 1 และเรียกจำเลยในสำนวนที่สองว่า จำเลยที่ 2 โจทก์ฟ้องจำเลยทั้งสองสำนวนขอให้เพิกถอนหรือแก้ไขแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ออก ภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่น ๆ) เลขที่ กค 3-3-00821, กค 3-3-00822, กค 3-3-00823 และ กค 3-3-00824 ลงวันที่ 6 มิถุนายน 2550 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ กอ 115/2555/ป11/2555 (4.2) ลงวันที่ 23 มกราคม 2556 และเลขที่ ภญ (อธ.3)/033/2556 ลงวันที่ 30 กรกฎาคม 2556 งดหรือลดเงินเพิ่มอากรขาเข้าจำนวน 6,431,346.68 บาท และเงินเพิ่มที่จะเกิดขึ้นต่อไปในอนาคตสำหรับเงินเพิ่มอากรขาเข้าตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 112 จัตวา กับงดหรือลดเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 1,749,602 บาท จำเลยทั้งสองให้การและแก้ไขคำให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ในสำนวนที่ 1 และแก้ไขแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต และภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่นๆ) เลขที่ กค 3-3-00821 ถึง 3-3-00824 ลงวันที่ 6 มิถุนายน 2550 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ ภญ.(อธ.3)/033/2556 ลงวันที่ 30 กรกฎาคม 2556 ในสำนวนที่ 2 ในส่วนเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มโดยให้คำนวณเงินเพิ่มนับแต่วันที่โจทก์ขนย้ายสินค้าหัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้ออกจากคลังสินค้าทัณฑ์บนของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด เป็นต้นไป คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองสำนวนให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยที่ 2 อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้แย้งกันในชั้นนี้รับฟังได้ว่า เมื่อระหว่างวันที่ 31 มีนาคม 2544 ถึงวันที่ 1 มิถุนายน 2544 โจทก์นำเข้าหัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้บรรจุในถังไม้โอ๊กจากสหราชอาณาจักร รวม 594 ถัง ปริมาณ 112,934 ลิตร เข้ามาในราชอาณาจักรรวม 4 ใบ ขนและนำสินค้าดังกล่าวเข้าเก็บในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด เมื่อวันที่ 26 กรกฎาคม 2544 วันที่ 9 และวันที่ 21 สิงหาคม 2544 ตามลำดับ โจทก์ขอขยายระยะเวลาเก็บสินค้าดังกล่าวไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปออกไปอีก และจะครบกำหนดระยะเวลาที่อนุมัติให้ขยายในวันที่ 10 เมษายน 2547 วันที่ 30 มีนาคม 2547 วันที่ 17 และวันที่ 30 พฤษภาคม 2547 เมื่อวันที่ 9 ตุลาคม 2546 โจทก์ได้รับอนุมัติจากจำเลยที่ 1 ให้เปิดดำเนินการคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าประเภทสุราวิสกี้ บรั่นดี สุราพร้อมดื่ม และไวน์คูลเลอร์ เพื่อสั่งซื้อวัตถุดิบ (หัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้) จากต่างประเทศมาผลิตสินค้าในคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าของโจทก์เพื่อส่งออก โจทก์จึงขออนุมัติจำเลยที่ 1 ขนย้ายหัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้ที่เก็บไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด ไปยังคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าของโจทก์ วันที่ 19 และวันที่ 20 กุมภาพันธ์ 2547 เจ้าหน้าที่ของโจทก์และเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ร่วมกันตรวจสอบปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้ที่ขอขนย้าย ปรากฏว่ามีหัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้คงเหลือ 69,735 ลิตร และมีหัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้ขาดหายไป 43,199 ลิตร โดยมีถังไม้โอ๊กแตก 22 ถัง เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 จึงประเมินราคาและค่าภาษีอากรสำหรับหัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้ที่ขาดหายไปและแจ้งให้โจทก์ชำระค่าภาษีอากรเนื่องจากเป็นกรณีของในคลังสินค้ามีปริมาณน้อยกว่าที่จดไว้ในใบขนสินค้าเมื่อนำเข้าเก็บในคลังสินค้า ตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2496 มาตรา 96 โจทก์อุทธรณ์การชำระค่าภาษีอ้างว่า หัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้ที่ขาดหายไปเป็นการระเหยตามธรรมชาติ จำเลยที่ 1 พิจารณาแล้วเห็นว่า กรณีดังกล่าวไม่เข้าข่ายที่จะได้รับยกเว้นอากรขาเข้า เนื่องจากไม่ถือว่าเป็นของเสียหรือเสื่อมคุณภาพตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง หลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการยกเว้นอากรสำหรับของที่นำเข้าเก็บรักษาไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บน และออกหนังสือแจ้งการประเมินอากรขาเข้า ภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่นๆ) ให้โจทก์ชำระอากรขาเข้า ภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีสุรา ภาษีเพื่อมหาดไทย และเงินบำรุงกองทุนสนับสนุนการสร้างเสริมสุขภาพ รวมเป็นเงิน 24,673,296.07 บาท รายละเอียดปรากฏตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต และภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่นๆ) และใบแนบแบบแจ้งการประเมิน โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินจึงอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 และที่ 2 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองพิจารณาแล้วเห็นว่าการประเมินชอบแล้ว วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์โจทก์ ปัญหาต้องวินิจฉัยประการต่อไปตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า โจทก์ได้รับยกเว้นอากรขาเข้าสำหรับหัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปจากคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า หัวน้ำเชื้อสุราที่โจทก์นำเข้ามาในคดีนี้ โจทก์นำเข้ามาเพื่อการเก็บบ่มตามขั้นตอนการผลิต ซึ่งโจทก์ต้องหมักบ่มต่อไปอีก 3 ปี เพื่อให้ได้อายุที่เหมาะสมตามสูตรการผลิตของโจทก์ การเก็บบ่มหัวน้ำเชื้อไว้ในถังไม้โอ๊กแล้วนำไปไว้ที่คลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด เป็นส่วนหนึ่งของกระบวนการผลิตสุราวิสกี้ โดยโจทก์ไม่ต้องดำเนินการใดเพิ่มเติม การระเหยของหัวน้ำเชื้อสุราเป็นส่วนหนึ่งของกระบวนการผลิต และส่วนที่เหลือจากการระเหยได้ถูกนำไปใช้ในการผลิตขั้นตอนสุดท้ายและส่งออกไปยังต่างประเทศตามเงื่อนไขของภาครัฐที่ต้องการส่งเสริมและสนับสนุนการผลิตเพื่อส่งออก โจทก์ไม่ต้องเสียอากรขาเข้า ภาษีสุรา ภาษีเพื่อมหาดไทย เงินบำรุงกองทุนสนับสนุนการสร้างเสริมสุขภาพ และภาษีมูลค่าเพิ่ม นั้น โจทก์มีนายสมศักดิ์ กรรมการของโจทก์ เบิกความว่า การหมักบ่มหัวน้ำเชื้อสุรา โดยการเก็บไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด เป็นการระเหยตามอัตราปกติของสภาพอากาศในประเทศไทย ปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปเป็นการระเหยไปตามธรรมชาติซึ่งปกติเกิดขึ้นกับการผลิตสุราอยู่แล้ว กรมสรรพสามิตเองซึ่งเป็นหน่วยงานจัดเก็บภาษีสรรพสามิตและภาษีอากรอื่นๆ ที่เรียกเก็บตามพระราชบัญญัติสุรา พ.ศ.2493 ยังยอมรับว่าการระเหยของน้ำสุราเป็นสิ่งที่เกิดขึ้นตามธรรมชาติ และอธิบดีกรมสรรพสามิตได้ออกหนังสือยอมรับอัตราการสูญเสียของน้ำสุราที่เก็บบ่มในถังไม้โอ๊กในช่วงระยะเวลาทดสอบ 4 ปี โดยอนุมัติให้ใช้อัตราการสูญเสียร้อยละ 12.7 ต่อปี อัตราการระเหยของหัวน้ำเชื้อสุราของโจทก์ในคดีนี้มิได้เกินไปจากหลักเกณฑ์การสูญเสียหรือการระเหยของน้ำสุราของกรมสรรพสามิต ถือได้ว่าเป็นกรณีที่โจทก์สมควรได้รับยกเว้นภาษีสรรพสามิต ซึ่งถือเป็นกฎหมายอื่นตามนัยของมาตรา 88 วรรคสาม แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2493 ดังนั้น การที่โจทก์ปล่อยหัวน้ำเชื้อสุราออกจากคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด ไปยังคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าของโจทก์ โดยได้รับโอนมาตามจำนวนของที่นำเข้ามาหมักบ่ม ณ คลังสินค้าทัณฑ์บนของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด ถือได้ว่าโจทก์ได้รับยกเว้นอากร โดยถือว่าเป็นการส่งออกนอกราชอาณาจักรในเวลาที่ปล่อยของออกจากคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไป ส่วนจำเลยมีนายพีรสิทธิ์ เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 เบิกความว่า คลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปที่โจทก์นำสินค้าเข้าเก็บเป็นคลังสินค้าทัณฑ์บนตามมาตรา 8 แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 มิใช่คลังสินค้าทัณฑ์บนตามมาตรา 8 ทวิ แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 ขณะเก็บรักษาหัวน้ำเชื้อที่ขาดหายไปอยู่ในระหว่างการเก็บรักษาไว้ที่คลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปและตรวจพบก่อนนำเข้าเก็บในคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้า ปริมาณหัวน้ำเชื้อที่คงเหลืออยู่ได้นำเข้าไปเก็บในคลังสินค้าทัณฑ์ประเภทโรงผลิตสินค้าโดยยังไม่เสียภาษีและได้จดแจ้งปริมาณไว้ตามมาตรา 87 แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 แล้ว แต่ปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปในคดีนี้เป็นปริมาณที่ต้องถูกแยกมาคิดคำนวณเสียภาษี โจทก์จะอ้างมาตรา 88 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 ไม่ได้ และการขาดหายไปดังกล่าวมิได้อยู่ในขั้นตอนการผลิตในคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้า โจทก์จะนำปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปไปรวมกับปริมาณของที่คงเหลืออยู่แล้วนำเข้าคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าแล้วถือว่าได้ใช้ในการผลิตด้วยไม่ได้ ปัญหานี้ พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 10 ทวิ วรรคแรก บัญญัติว่า "ความรับผิดในอันจะต้องเสียค่าภาษีสำหรับของที่นำเข้าเกิดขึ้นในเวลาที่นำของเข้าสำเร็จ" วรรคสอง บัญญัติว่า "ภายใต้บังคับมาตรา 87 และมาตรา 88 การคำนวณค่าภาษีให้ถือตามสภาพของราคาของและพิกัดอัตราศุลกากรที่เป็นอยู่ในเวลาที่ความรับผิดในอันจะต้องเสียค่าภาษีเกิดขึ้น แต่ในกรณีของที่เก็บไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนให้คำนวณตามพิกัดอัตราศุลกากรที่ใช้อยู่ในเวลาซึ่งได้ปล่อยของเช่นว่านั้นออกไปจากคลังสินค้าทัณฑ์บน ไม่ว่าจะปล่อยออกไปในสภาพเดิมที่นำเข้าหรือในสภาพอื่น" มาตรา 87 บัญญัติว่า "เมื่อได้ยื่นใบขนสินค้า และได้ขนของขึ้นเพื่อเก็บในคลังสินค้าทัณฑ์บนให้พนักงานเจ้าหน้าที่จดรายการละเอียดแห่งของนั้นไว้ และเมื่อพอใจว่าได้มีการปฏิบัติครบถ้วนตามกฎหมายและระเบียบข้อบังคับแล้ว ให้เขียนคำรับรองว่าของนั้นได้เก็บในคลังสินค้าทัณฑ์บนถูกต้องแล้ว" มาตรา 88 วรรคแรก บัญญัติว่า "รายการละเอียดแห่งของที่ได้จดไว้ตามมาตรา 87 ให้ใช้สำหรับประเมินอากรแก่ของนั้น แต่ในกรณีที่ได้ใช้ของดังกล่าวในการผลิต ผสม ประกอบ บรรจุ หรือดำเนินการอื่นใดในคลังสินค้าทัณฑ์บน ให้คำนวณปริมาณที่ใช้ตามหลักเกณฑ์ที่อธิบดีเห็นชอบหรือที่อธิบดีประกาศกำหนด" วรรคสอง บัญญัติว่า "ให้ยกเว้นการเก็บอากรขาเข้าและอากรขาออกแก่ของที่ปล่อยออกไปจากคลังสินค้าทัณฑ์บนเพื่อส่งออกนอกราชอาณาจักร ทั้งนี้ ไม่ว่าจะปล่อยออกไปในสภาพเดิมที่นำเข้าหรือในสภาพอื่น" และวรรคสาม บัญญัติว่า "การปล่อยของออกไปจากคลังสินค้าทัณฑ์บน หากเป็นการโอนเข้าไปในคลังสินค้าทัณฑ์บนอื่น หรือจำหน่ายให้แก่ผู้นำของเข้าตามมาตรา 19 ทวิ... หรือผู้มีสิทธิได้รับยกเว้นอากรตามกฎหมายว่าด้วยพิกัดอัตราศุลกากรหรือกฎหมายอื่น ให้ถือว่าเป็นการส่งออกนอกราชอาณาจักรในเวลาที่ปล่อยของเช่นว่านั้นออกไปจากคลังสินค้าทัณฑ์บน โดยให้ปฏิบัติตามระเบียบที่อธิบดีกำหนด" เห็นว่า ความรับผิดในอันที่จะต้องเสียค่าภาษีสำหรับของที่นำเข้าเก็บไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนย่อมเป็นไปตามมาตรา 8 มาตรา 8 ทวิ มาตรา 10 ทวิ วรรคหนึ่งและวรรคสอง มาตรา 87 และมาตรา 88 แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 เมื่อโจทก์เป็นผู้นำสินค้าเข้ามาจากต่างประเทศ ความรับผิดในค่าภาษีย่อมเกิดขึ้นในเวลาที่นำของเข้าตามมาตรา 10 ทวิ การที่โจทก์นำหัวน้ำเชื้อสุราที่นำเข้ามาเข้าฝากเก็บไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปของบริษัทเฟรนลี่ กรุ๊ป จำกัด เป็นเพียงการชะลอการชำระค่าภาษีซึ่งอยู่ภายใต้บังคับมาตรา 87 และมาตรา 88 และมาตรา 10 ทวิ วรรคสอง ที่ให้คำนวณตามพิกัดอัตราศุลกากรที่ใช้อยู่ในเวลาซึ่งได้ปล่อยของออกไป หากโจทก์นำสินค้าที่นำเข้าดังกล่าวออกจากคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปเพื่อส่งออกไปนอกราชอาณาจักรก็จะได้รับยกเว้นอากรขาเข้าและอากรขาออกแก่ของที่ปล่อยออกไปจากคลังสินค้าทัณฑ์บนตามมาตรา 88 วรรคสอง แต่หากโจทก์นำสินค้าออกจากคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไป เพื่อใช้บริโภคภายในประเทศ โจทก์ยังคงต้องรับผิดชำระอากรขาเข้าตามมาตรา 10 ทวิ ซึ่งกรณีนี้โจทก์นำหัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้ 594 ถัง รวม 112,934 ลิตร จากสหราชอาณาจักรเข้ามาในราชอาณาจักร รวม 4 ใบ ขนสินค้าขาเข้า และได้นำของเข้าเก็บในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไป พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ได้จดรายการละเอียดแห่งของนั้นไว้แล้ว ต่อมาโจทก์ขออนุมัติขนย้ายหัวน้ำเชื้อสุราดังกล่าวไปยังคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าของโจทก์ และมีการตรวจสอบปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราที่ขอขนย้าย ปรากฏว่ามีหัวน้ำเชื้อสุราคงเหลือ 69,735 ลิตร ขาดหายไปจากจำนวนที่เคยจดแจ้งไว้ในใบขนสินค้าเดิมที่นำเข้าเก็บไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปจำนวน 43,199 ลิตร หากปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราออกจากคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปเพื่อไปเก็บยังคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าเพื่อการส่งออกมีจำนวนเท่ากับที่เคยจดแจ้งไว้ในใบขนสินค้าเดิมที่นำเข้ามาเก็บไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไป โจทก์ย่อมไม่ต้องชำระค่าภาษีอากรตามมาตรา 88 แต่กรณีนี้ปรากฏว่าปริมาณหัวน้ำเชื้อสุรามีปริมาณน้อยลงจากที่เคยจดแจ้งไว้เป็นจำนวน 43,199 ลิตร จำนวนแอลกอฮอล์บริสุทธิ์ 27,265.55 ลิตร ซึ่งนายสมศักดิ์ กรรมการของโจทก์เบิกความว่า ปริมาณหัวน้ำเชื้อที่ขาดหายไปเกิดจากการระเหยตามธรรมชาติ เป็นการหมักบ่มหัวน้ำเชื้อสุราโดยการเก็บไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด เป็นการระเหยไปตามอัตราปกติของสภาพอากาศในประเทศไทย ซึ่งเหมาะสมกับการผลิตสินค้ากลุ่มเป้าหมายในภูมิภาคเอเชียตะวันออกเฉียงใต้ การหมักบ่มจึงต้องใช้อุณหภูมิปกติของประเทศไทยและใช้ระยะเวลาไม่เกิน 3 ปี ในขณะที่การหมักบ่มวิสกี้ของประเทศทางยุโรปหรืออเมริกาต้องใช้ระยะเวลา 10 ถึง 35 ปี การหมักบ่มและขายในภูมิภาคนี้ก็ต้องได้รสชาติ สีและกลิ่นตามลูกค้าของแต่ละประเทศ และโจทก์มีนายสุพรรณ์ ผู้เชี่ยวชาญอาวุโสด้านเทคนิคการผลิตสุรามาเบิกความอีกว่า การเก็บบ่มเป็นขั้นตอนหนึ่งในกระบวนการผลิตสุราประเภทมอลท์วิสกี้ โดยจะนำน้ำสุรามอลท์ที่มีปริมาณแอลกอฮอล์ร้อยละ 60 ถึง 65 โดยปริมาตรบรรจุในถังไม้โอ๊ก แล้วนำเข้าเก็บบ่มในอาคารเก็บบ่มเป็นเวลาตั้งแต่ 3 ปี ขึ้นไป จะได้หัวน้ำเชื้อสุรามอลท์วิสกี้ โจทก์นำหัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้บรรจุถังไม้โอ๊กที่ผ่านการหมักบ่มมาแล้ว 5 ปี จากต่างประเทศ เข้ามาเพื่อการเก็บบ่มตามขั้นตอนและกระบวนการผลิต โจทก์จะต้องหมักบ่มต่อไปอีก 3 ปี แล้วจึงนำมาผสมปรุงแต่งเป็นสุราวิสกี้ และนำมาบรรจุขวดเพื่อส่งออกไปขายต่อไป การเก็บหัวน้ำเชื้อสุราไว้ที่คลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด เป็นส่วนหนึ่งของกระบวนการผลิตสุราวิสกี้ของโจทก์ เนื่องจากถังไม้โอ๊กประกอบด้วยสารเคมีในเนื้อไม้และมีรูพรุนในเนื้อไม้มีคุณสมบัติช่วยกระตุ้นปฏิกิริยาออกซิเดชั่น เป็นปฏิกิริยาที่เกิดจากการรวมตัวกันของออกซิเจนกับสารอื่นๆ ช่วยลดความขม ทำให้สุรามีรสชาติกลมกล่อม เพิ่มสีสัน มีกลิ่นหอม เข้มข้นและมีเอกลักษณ์ สุรายิ่งผ่านการบ่มนานยิ่งเพิ่มคุณค่า เมื่อหัวน้ำเชื้อสุราถูกบ่มในถังไม้โอ๊ก ความพรุนของไม้จะทำให้เกิดการระเหย โดยปกติจะมีอัตราการระเหยประมาณร้อยละ 10 ต่อปี สกอตวิสกี้ที่มีระยะเวลาบ่ม 7 ปี จะมีปริมาณเหลือเพียงร้อยละ 48 แต่ได้ความจากนายพีรสิทธิ์ เจ้าพนักงานของกรมศุลกากรพยานจำเลยที่ 1 ว่า คลังสินค้าทัณฑ์บนที่โจทก์นำหัวน้ำเชื้อสุราเข้าไปเก็บเป็นคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปตามมาตรา 8 แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 ซึ่งหมายถึง คลังสินค้าทัณฑ์บนที่มิใช่สำหรับแสดงและขายของที่เก็บในคลังสินค้าทัณฑ์บนนั้น ตามมาตรา 8 ทวิ (1) และมิใช่คลังสินค้าทัณฑ์บนสำหรับการผลิต ผสม ประกอบ บรรจุหรือดำเนินการอื่นใดกับของนั้น ตามมาตรา 8 ทวิ (2) ดังนั้น คลังสินค้าของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด ที่โจทก์นำสินค้าเข้าเก็บเป็นคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไป มิใช่คลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้า ปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปเป็นการขาดหายไประหว่างที่เก็บของนั้นไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด และตรวจพบก่อนที่จะนำเข้าเก็บในคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าของโจทก์ ปริมาณหัวน้ำเชื้อที่คงเหลืออยู่ที่นำเข้าเก็บในคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้า หากนำไปใช้ในการผลิต ผสม ประกอบหรือบรรจุหรือดำเนินการอื่นใดในคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าเพื่อการส่งออกย่อมได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียค่าภาษี ส่วนปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปในคดีนี้ที่โจทก์นำสืบว่า หัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปเกิดจากการระเหยของหัวน้ำเชื้อสุราของสองกรณี คือ กรณีเฉลี่ยรวมถังที่แตกจำนวน 22 ถัง อัตราระเหยดีกรีเดิมมีค่าตั้งแต่ร้อยละ 10.93 ถึง 14.31 ต่อปี คิดเป็นค่าเฉลี่ยร้อยละ 13.53 ต่อปี และหากไม่นำถังที่แตกมารวมคำนวณ อัตราระเหยดีกรีเดิมมีค่าตั้งแต่ร้อยละ 10.93 ถึง 13.05 ต่อปี คิดเป็นค่าเฉลี่ยร้อยละ 12.69 ต่อปี เป็นการระเหยตามธรรมชาติที่เกิดจากขั้นตอนการจัดเก็บและหมักบ่ม ซึ่งถือว่าเป็นกระบวนการผลิตสุรานั้น โจทก์ได้ยอมรับมาในคำฟ้องโจทก์ข้อ 4.2 ว่า ก่อนที่โจทก์จะเริ่มเปิดดำเนินการคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าของโจทก์ โจทก์ได้นำหัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้เข้าไปหมักบ่มในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด เพื่อรอส่งเข้าผลิตในคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าของโจทก์ ซึ่งได้รับอนุมัติให้เปิดเมื่อปี 2546 การที่โจทก์นำหัวน้ำเชื้อสุราดังกล่าวเข้ามาตั้งแต่ปี 2544 ซึ่งตามประมวลระเบียบศุลกากรกำหนดให้ผู้นำเข้าเก็บของไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปเพียง 1 ปี แต่กรณีของโจทก์ได้มีการขอขยายระยะเวลาการเก็บของในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปออกไป จนทำให้หัวน้ำเชื้อสุราที่นำเข้าดังกล่าวถูกเก็บไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปถึง 3 ปี โดยโจทก์ไม่ได้นำสืบให้เห็นว่า โจทก์ได้ใช้หัวน้ำเชื้อสุราที่นำเข้าดังกล่าวในการผลิต ผสม ประกอบ บรรจุหรือดำเนินการอื่นใดในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปอย่างไร พยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบมายังฟังไม่ได้ว่า การที่โจทก์นำหัวน้ำเชื้อสุราเข้าไปเก็บบ่มในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไป เป็นกระบวนการผลิตสินค้า ส่วนที่โจทก์นำสืบว่า อัตราการระเหยของหัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปเป็นอัตราที่มิได้เกินไปจากหลักเกณฑ์การสูญเสียหรือการระเหยของน้ำสุราของกรมสรรพสามิตที่อัตราร้อยละ 12.7 ต่อปี นั้น เอกสารดังกล่าวเป็นหนังสือของกรมสรรพสามิตมีถึงกรรมการผู้จัดการบริษัทโรงงานสุราพิเศษสุวรรณภูมิ จำกัด ขอทราบผลการพิจารณาเกณฑ์การสูญเสียของน้ำสุราของบริษัท และกรมสรรพสามิตแจ้งว่าอนุญาตให้บริษัทใช้อัตราสูญเสียร้อยละ 12.7 ต่อปี ซึ่งเป็นการพิจารณาเกณฑ์การสูญเสียของน้ำสุราเฉพาะรายบริษัทโรงงานสุราพิเศษสุวรรณภูมิเท่านั้น มิใช่หลักเกณฑ์ที่ใช้แก่ผู้ประกอบการทั่วไป ทั้งโจทก์ก็มิได้นำสืบว่า น้ำสุราที่บริษัทโรงงานสุราพิเศษสุวรรณภูมิใช้เป็นวัตถุดิบในการผลิตมีองค์ประกอบทางเคมีเช่นเดียวกับหัวน้ำเชื้อสุราที่โจทก์นำเข้ามาหรือเป็นสินค้าตัวเดียวกันแต่อย่างใด จึงไม่อาจนำหลักเกณฑ์ดังกล่าวมาใช้แก่กรณีของโจทก์ได้ โจทก์จึงไม่อาจนำปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปก่อนนำเข้าคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าไปรวมกับปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราที่คงเหลืออยู่แล้วถือว่าได้ใช้ในการผลิตเพื่อการส่งออกอันจะได้รับยกเว้นอากรขาเข้าตามมาตรา 88 ดังที่โจทก์อุทธรณ์อ้างได้ แต่โจทก์ต้องแยกปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปซึ่งไม่เข้าเงื่อนไขตามมาตรา 88 มาคำนวณเพื่อเสียอากรขาเข้าตามมาตรา 10 ทวิ แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การระเหยของหัวน้ำเชื้อสุราเป็นผลสืบเนื่องมาจากการเก็บบ่มหัวน้ำเชื้อสุราซึ่งเป็นกระบวนการผลิตสุราวิสกี้ ต้องตีความให้สอดคล้องกับความเป็นจริงว่าการสูญหายไปของหัวน้ำเชื้อสุราเป็นผลมาจากการผลิตและเกิดจากสภาพวัตถุดิบที่ใช้ในการผลิต หากไม่มีบทกฎหมายตามตัวอักษรต้องพิจารณาประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 4 โดยถือว่าเป็นการสูญหายตามมาตรา 95 แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการตีความของศาลภาษีอากรกลางนั้น มาตรา 95 แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 บัญญัติว่า "ถ้าของใดที่เก็บในคลังสินค้า หรือที่ยื่นใบขนเพื่อเก็บในคลังสินค้าหรือที่ยื่นใบขนเพื่อรับมอบไปจากคลังสินค้า นั้น สูญหาย หรือถูกทำลายโดยอุบัติเหตุอันมิอาจจะหลีกเลี่ยงเสียได้ ในขณะที่อยู่บนเรือก็ดี หรือในเวลาย้ายถอนขนขึ้นก็ดี ในเวลารับเข้าเก็บในคลังสินค้า หรือเวลาที่อยู่ในคลังสินค้าก็ดี ท่านว่าอธิบดีอาจยกเว้นค่าภาษีที่จะต้องเสีย หรือคืนค่าภาษีที่ได้เสียแล้วสำหรับของนั้นได้" เห็นว่า โจทก์เป็นผู้เลือกสถานที่ในการจัดเก็บสินค้าที่นำเข้าเอง เพื่อรอส่งเข้าผลิตในคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าของโจทก์ โจทก์เป็นผู้ผลิตสุรารายใหญ่มีประสบการณ์และความชำนาญในการผลิตมาเป็นเวลานานย่อมทราบและตระหนักดีอยู่แล้วว่า การเก็บหัวน้ำเชื้อสุราไว้ในถังไม้โอ๊กมีกลไกธรรมชาติจะทำให้เกิดการระเหยของหัวน้ำเชื้อสุรา แต่โจทก์ก็มิได้นำสืบให้เห็นว่า โจทก์ได้ดำเนินการเพื่อป้องกันหรือหลีกเลี่ยงการลดลงของปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราที่จะเกิดขึ้นตามธรรมชาติแต่อย่างใด ซึ่งเท่ากับว่าโจทก์ยอมรับความเสี่ยงที่อาจเกิดขึ้นจากการเก็บหัวน้ำเชื้อสุราไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปมาตั้งแต่ต้น เหตุที่ทำให้ปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราลดลงเช่นนี้จึงไม่ใช่การสูญหายหรือถูกทำลายโดยอุบัติเหตุอันมิอาจหลีกเลี่ยงได้ตามมาตรา 95 ที่จะได้รับยกเว้นภาษีอากรได้ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องเสียอากรขาเข้า เงินเพิ่มอากรขาเข้า ภาษีมูลค่าเพิ่ม เงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีสุรา ภาษีเพื่อมหาดไทย เงินบำรุงกองทุนสนับสนุนการสร้างเสริมสุขภาพแก่จำเลยทั้งสอง อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ส่วนอุทธรณ์ข้ออื่นในประเด็นนี้ของโจทก์ไม่จำต้องวินิจฉัยเพราะไม่ทำให้ผลคดีเปลี่ยนแปลงไป ปัญหาต้องวินิจฉัยประการต่อไปตามอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 มีว่า การคิดเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มนับแต่วันที่โจทก์ขนย้ายสินค้าออกจากคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ จำเลยที่ 2 อุทธรณ์ว่า โจทก์ขนย้ายสินค้าออกจากคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปแล้วพบว่าสินค้าขาดหายไป โจทก์ต้องรับผิดอากรขาเข้าซึ่งเป็นส่วนหนึ่งของมูลค่าฐานภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการนำเข้า เนื่องจากไม่ถือเป็นการส่งออก และมิใช่การนำเข้าตามมาตรา 77/1 (12) แต่เข้าลักษณะเป็นการขายสินค้าในประเทศ ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มมิได้เกิดขึ้น ณ วันที่ขนย้ายสินค้า ออกจากคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไป แต่เกิดขึ้นเมื่อมีการนำสินค้าเข้ามาในราชอาณาจักรและออกใบขนสินค้าขาเข้า 4 ฉบับ ในคดีนี้ การที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมิน ณ วันที่นำเข้าสินค้าในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปย่อมชอบแล้ว นั้น ปัญหานี้ประมวลรัษฎากร มาตรา 89/1 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "บุคคลใดไม่ชำระภาษีหรือนำส่งภาษีให้ครบถ้วนภายในกำหนดเวลาตามบทบัญญัติในหมวดนี้ ให้เสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่งโดยไม่รวมเบี้ยปรับ" วรรคสาม บัญญัติว่า "การคำนวณเงินเพิ่มตามวรรคหนึ่งและวรรคสอง ให้เริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีหรือยื่นแบบนำส่งภาษีตามส่วน 7 จนถึงวันชำระภาษีหรือนำส่งภาษี แต่เงินเพิ่มที่คำนวณได้มิให้เกินจำนวนภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่ง" มาตรา 79/2 บัญญัติว่า "ฐานภาษีสำหรับการนำเข้าสินค้าให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ต่อไปนี้ (1) ฐานภาษีสำหรับการนำเข้าสินค้าทุกประเภท ได้แก่ มูลค่าของสินค้านำเข้าโดยให้ใช้ราคา ซี.ไอ.เอฟ. ของสินค้า บวกด้วยอากรขาเข้า ภาษีสรรพสามิตตามที่กำหนดในมาตรา 77/1 (19) ค่าธรรมเนียมพิเศษ..." และมาตรา 78/2 บัญญัติว่า "ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มที่เกิดจากการนำเข้า ให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ดังต่อไปนี้ (1) การนำเข้านอกจากที่อยู่ในบังคับ (2) (3) หรือ (4) ให้ความรับผิดเกิดขึ้นเมื่อชำระอากรขาเข้า วางหลักประกันอากรขาเข้า หรือจัดให้มีผู้ค้ำประกันอากรขาเข้า เว้นแต่กรณีที่ไม่ต้องเสียอากรขาเข้า หรือได้รับยกเว้นอากรขาเข้า ก็ให้ถือว่าความรับผิดเกิดขึ้นในวันที่มีการออกใบขนสินค้าตามกฎหมายว่าด้วยศุลกากร..." เห็นว่า ตามมาตรา 78/2 (1) แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดว่า ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มที่เกิดจากการนำเข้าเกิดขึ้นเมื่อชำระอากรขาเข้า วางหลักประกันอากรขาเข้า หรือจัดให้มีผู้ค้ำประกันอากรขาเข้า เว้นแต่กรณีที่ไม่ต้องเสียอากรขาเข้าหรือได้รับยกเว้นอากรขาเข้า ให้ถือว่าความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นในวันที่ออกใบขนสินค้าตามกฎหมายว่าด้วยศุลกากร กรณีนี้ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นจากการนำเข้า โจทก์จึงต้องรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในวันที่ต้องชำระอากรขาเข้า โดยโจทก์มีหน้าที่ยื่นใบขนสินค้าตามแบบที่อธิบดีกรมศุลกากรกำหนดต่อเจ้าพนักงานศุลกากร และชำระภาษีมูลค่าเพิ่มต่อเจ้าพนักงานศุลกากร พร้อมกับชำระอากรขาเข้าตามมาตรา 83/8 และมาตรา 83/9 แห่งประมวลรัษฎากร และถือว่าวันดังกล่าวเป็นวันที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อโจทก์ไม่ชำระหรือนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องชำระเมื่อพ้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการ โจทก์จึงต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่งโดยไม่รวมเบี้ยปรับตามมาตรา 89/1 วรรคหนึ่งและวรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากร การที่เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 เริ่มคิดเงินเพิ่มนับแต่วันที่ 26 กรกฎาคม 2544 วันที่ 9 สิงหาคม 2544 และวันที่ 21 สิงหาคม 2544 ซึ่งเป็นวันที่ต้องชำระอากรขาเข้า จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้คิดเงินเพิ่มนับแต่วันที่โจทก์ขนย้ายสินค้าหัวน้ำเชื้อสุราออกจากคลังสินค้าทัณฑ์บนของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด เป็นต้นไป จึงไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร การประเมินของเจ้าพนักงานและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองชอบแล้ว พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ทั้งสองสำนวน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ทั้งสองสำนวนให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7839 - 7840/2560 บริษัทยูไนเต็ด ไวน์เนอรี่ แอนด์ดิสทิลเลอรี่ จำกัดโจทก์ กรมศุลกากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 78/2, ม. 79/2, ม. 83/8, ม. 83/9, ม. 89/1 พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 ม. 8, ม. 8 ทวิ, ม. 10 ทวิ, ม. 87, ม. 88, ม. 95เมื่อโจทก์เป็นผู้นำเข้าสินค้าจากต่างประเทศ ความรับผิดในค่าภาษีย่อมเกิดขึ้นในเวลาที่นำของเข้า ตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 10 ทวิ การที่โจทก์นำหัวน้ำเชื้อสุราที่นำเข้ามาฝากเก็บไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไป เป็นเพียงการชะลอการชำระค่าภาษีซึ่งอยู่ภายใต้บังคับมาตรา 87 มาตรา 88 และ มาตรา 10 ทวิ วรรคสอง ที่ให้คำนวณตามพิกัดอัตราศุลกากรที่ใช้อยู่ในเวลาซึ่งได้ปล่อยของออกไป หากโจทก์นำสินค้าที่นำเข้าดังกล่าวออกจากคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปเพื่อส่งออกไปนอกราชอาณาจักรก็จะได้รับยกเว้นอากรขาเข้าและอากรขาออกแก่ของที่ปล่อยออกไปจากคลังสินค้าทัณฑ์บน ตามมาตรา 88 วรรคสอง แต่หากโจทก์นำสินค้าออกเพื่อบริโภคภายในประเทศ โจทก์ยังคงต้องรับผิดชำระอากรขาเข้าตามมาตรา 10 ทวิ กรณีนี้โจทก์นำหัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้จากต่างประเทศเข้ามาในราชอาณาจักรไทยและได้นำของเข้าเก็บในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไป ต่อมาโจทก์ขออนุมัติขนย้ายหัวน้ำเชื้อสุราดังกล่าวไปยังคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าของโจทก์ และปรากฏว่าหัวน้ำเชื้อสุราขาดหาย ไปจากจำนวนที่เคยจดแจ้งไว้ในใบขนสินค้าเดิมที่นำเข้าเก็บไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไป โจทก์จึงไม่อาจนำปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปก่อนนำเข้าคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าไปรวมกับปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราที่คงเหลืออยู่แล้วถือว่าได้ใช้ในการผลิตเพื่อการส่งออกอันจะได้รับยกเว้นอากรขาเข้าตามมาตรา 88 แห่ง พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 และแม้โจทก์จะอ้างว่าหัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปเกิดจากการระเหยตามธรรมชาติที่เกิดจากขั้นตอนการจัดเก็บและหมักบ่มเป็นกระบวนการผลิตสุราวิสกี้ แต่เหตุดังกล่าวไม่ใช่การสูญหายหรือถูกทำลายโดยอุบัติเหตุอันมิอาจหลีกเลี่ยงได้ตามมาตรา 95 ที่จะได้รับยกเว้นภาษีอากรได้ โจทก์จึงไม่ได้รับยกเว้นอากรขาเข้าสำหรับหัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปจากคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปดังกล่าว กรณีความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นจากการนำเข้า โจทก์จึงต้องรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในวันที่ต้องชำระอากรขาเข้า โดยโจทก์มีหน้าที่ยื่นใบขนสินค้าและชำระภาษีมูลค่าเพิ่มต่อเจ้าพนักงานกรมศุลกากร พร้อมกับชำระอากรขาเข้าตามมาตรา 83/8 และมาตรา 83/9 แห่ง ป.รัษฎากร และถือว่าวันดังกล่าวเป็นวันที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อโจทก์ไม่ชำระหรือนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องชำระเมื่อพ้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการ โจทก์จึงต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 การที่เจ้าพนักงานจำเลยที่ 1 เริ่มคิดเงินเพิ่มนับแต่วันที่ 26 กรกฎาคม 2544 วันที่ 9 สิงหาคม 2544 และวันที่ 21 สิงหาคม 2544 ซึ่งเป็นวันที่โจทก์นำเข้าและยื่นใบขนส่งสินค้าเพื่อนำของเข้าเก็บไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปอันเป็นวันที่ต้องชำระอากรขาเข้าจึงชอบแล้วคดีทั้งสองสำนวนนี้ ศาลชั้นต้นสั่งให้รวมพิจารณาเป็นคดีเดียวกัน โดยให้เรียกโจทก์ทั้งสองสำนวนว่า โจทก์ เรียกจำเลยในสำนวนแรกว่า จำเลยที่ 1 และเรียกจำเลยในสำนวนที่สองว่า จำเลยที่ 2 โจทก์ฟ้องจำเลยทั้งสองสำนวนขอให้เพิกถอนหรือแก้ไขแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ออก ภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่น ๆ) เลขที่ กค 3-3-00821, กค 3-3-00822, กค 3-3-00823 และ กค 3-3-00824 ลงวันที่ 6 มิถุนายน 2550 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ กอ 115/2555/ป11/2555 (4.2) ลงวันที่ 23 มกราคม 2556 และเลขที่ ภญ (อธ.3)/033/2556 ลงวันที่ 30 กรกฎาคม 2556 งดหรือลดเงินเพิ่มอากรขาเข้าจำนวน 6,431,346.68 บาท และเงินเพิ่มที่จะเกิดขึ้นต่อไปในอนาคตสำหรับเงินเพิ่มอากรขาเข้าตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 112 จัตวา กับงดหรือลดเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 1,749,602 บาท จำเลยทั้งสองให้การและแก้ไขคำให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ในสำนวนที่ 1 และแก้ไขแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต และภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่นๆ) เลขที่ กค 3-3-00821 ถึง 3-3-00824 ลงวันที่ 6 มิถุนายน 2550 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ ภญ.(อธ.3)/033/2556 ลงวันที่ 30 กรกฎาคม 2556 ในสำนวนที่ 2 ในส่วนเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มโดยให้คำนวณเงินเพิ่มนับแต่วันที่โจทก์ขนย้ายสินค้าหัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้ออกจากคลังสินค้าทัณฑ์บนของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด เป็นต้นไป คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองสำนวนให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยที่ 2 อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้แย้งกันในชั้นนี้รับฟังได้ว่า เมื่อระหว่างวันที่ 31 มีนาคม 2544 ถึงวันที่ 1 มิถุนายน 2544 โจทก์นำเข้าหัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้บรรจุในถังไม้โอ๊กจากสหราชอาณาจักร รวม 594 ถัง ปริมาณ 112,934 ลิตร เข้ามาในราชอาณาจักรรวม 4 ใบ ขนและนำสินค้าดังกล่าวเข้าเก็บในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด เมื่อวันที่ 26 กรกฎาคม 2544 วันที่ 9 และวันที่ 21 สิงหาคม 2544 ตามลำดับ โจทก์ขอขยายระยะเวลาเก็บสินค้าดังกล่าวไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปออกไปอีก และจะครบกำหนดระยะเวลาที่อนุมัติให้ขยายในวันที่ 10 เมษายน 2547 วันที่ 30 มีนาคม 2547 วันที่ 17 และวันที่ 30 พฤษภาคม 2547 เมื่อวันที่ 9 ตุลาคม 2546 โจทก์ได้รับอนุมัติจากจำเลยที่ 1 ให้เปิดดำเนินการคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าประเภทสุราวิสกี้ บรั่นดี สุราพร้อมดื่ม และไวน์คูลเลอร์ เพื่อสั่งซื้อวัตถุดิบ (หัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้) จากต่างประเทศมาผลิตสินค้าในคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าของโจทก์เพื่อส่งออก โจทก์จึงขออนุมัติจำเลยที่ 1 ขนย้ายหัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้ที่เก็บไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด ไปยังคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าของโจทก์ วันที่ 19 และวันที่ 20 กุมภาพันธ์ 2547 เจ้าหน้าที่ของโจทก์และเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ร่วมกันตรวจสอบปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้ที่ขอขนย้าย ปรากฏว่ามีหัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้คงเหลือ 69,735 ลิตร และมีหัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้ขาดหายไป 43,199 ลิตร โดยมีถังไม้โอ๊กแตก 22 ถัง เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 จึงประเมินราคาและค่าภาษีอากรสำหรับหัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้ที่ขาดหายไปและแจ้งให้โจทก์ชำระค่าภาษีอากรเนื่องจากเป็นกรณีของในคลังสินค้ามีปริมาณน้อยกว่าที่จดไว้ในใบขนสินค้าเมื่อนำเข้าเก็บในคลังสินค้า ตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2496 มาตรา 96 โจทก์อุทธรณ์การชำระค่าภาษีอ้างว่า หัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้ที่ขาดหายไปเป็นการระเหยตามธรรมชาติ จำเลยที่ 1 พิจารณาแล้วเห็นว่า กรณีดังกล่าวไม่เข้าข่ายที่จะได้รับยกเว้นอากรขาเข้า เนื่องจากไม่ถือว่าเป็นของเสียหรือเสื่อมคุณภาพตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง หลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการยกเว้นอากรสำหรับของที่นำเข้าเก็บรักษาไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บน และออกหนังสือแจ้งการประเมินอากรขาเข้า ภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่นๆ) ให้โจทก์ชำระอากรขาเข้า ภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีสุรา ภาษีเพื่อมหาดไทย และเงินบำรุงกองทุนสนับสนุนการสร้างเสริมสุขภาพ รวมเป็นเงิน 24,673,296.07 บาท รายละเอียดปรากฏตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต และภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีอื่นๆ) และใบแนบแบบแจ้งการประเมิน โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินจึงอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 และที่ 2 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองพิจารณาแล้วเห็นว่าการประเมินชอบแล้ว วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์โจทก์ ปัญหาต้องวินิจฉัยประการต่อไปตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า โจทก์ได้รับยกเว้นอากรขาเข้าสำหรับหัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปจากคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า หัวน้ำเชื้อสุราที่โจทก์นำเข้ามาในคดีนี้ โจทก์นำเข้ามาเพื่อการเก็บบ่มตามขั้นตอนการผลิต ซึ่งโจทก์ต้องหมักบ่มต่อไปอีก 3 ปี เพื่อให้ได้อายุที่เหมาะสมตามสูตรการผลิตของโจทก์ การเก็บบ่มหัวน้ำเชื้อไว้ในถังไม้โอ๊กแล้วนำไปไว้ที่คลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด เป็นส่วนหนึ่งของกระบวนการผลิตสุราวิสกี้ โดยโจทก์ไม่ต้องดำเนินการใดเพิ่มเติม การระเหยของหัวน้ำเชื้อสุราเป็นส่วนหนึ่งของกระบวนการผลิต และส่วนที่เหลือจากการระเหยได้ถูกนำไปใช้ในการผลิตขั้นตอนสุดท้ายและส่งออกไปยังต่างประเทศตามเงื่อนไขของภาครัฐที่ต้องการส่งเสริมและสนับสนุนการผลิตเพื่อส่งออก โจทก์ไม่ต้องเสียอากรขาเข้า ภาษีสุรา ภาษีเพื่อมหาดไทย เงินบำรุงกองทุนสนับสนุนการสร้างเสริมสุขภาพ และภาษีมูลค่าเพิ่ม นั้น โจทก์มีนายสมศักดิ์ กรรมการของโจทก์ เบิกความว่า การหมักบ่มหัวน้ำเชื้อสุรา โดยการเก็บไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด เป็นการระเหยตามอัตราปกติของสภาพอากาศในประเทศไทย ปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปเป็นการระเหยไปตามธรรมชาติซึ่งปกติเกิดขึ้นกับการผลิตสุราอยู่แล้ว กรมสรรพสามิตเองซึ่งเป็นหน่วยงานจัดเก็บภาษีสรรพสามิตและภาษีอากรอื่นๆ ที่เรียกเก็บตามพระราชบัญญัติสุรา พ.ศ.2493 ยังยอมรับว่าการระเหยของน้ำสุราเป็นสิ่งที่เกิดขึ้นตามธรรมชาติ และอธิบดีกรมสรรพสามิตได้ออกหนังสือยอมรับอัตราการสูญเสียของน้ำสุราที่เก็บบ่มในถังไม้โอ๊กในช่วงระยะเวลาทดสอบ 4 ปี โดยอนุมัติให้ใช้อัตราการสูญเสียร้อยละ 12.7 ต่อปี อัตราการระเหยของหัวน้ำเชื้อสุราของโจทก์ในคดีนี้มิได้เกินไปจากหลักเกณฑ์การสูญเสียหรือการระเหยของน้ำสุราของกรมสรรพสามิต ถือได้ว่าเป็นกรณีที่โจทก์สมควรได้รับยกเว้นภาษีสรรพสามิต ซึ่งถือเป็นกฎหมายอื่นตามนัยของมาตรา 88 วรรคสาม แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2493 ดังนั้น การที่โจทก์ปล่อยหัวน้ำเชื้อสุราออกจากคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด ไปยังคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าของโจทก์ โดยได้รับโอนมาตามจำนวนของที่นำเข้ามาหมักบ่ม ณ คลังสินค้าทัณฑ์บนของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด ถือได้ว่าโจทก์ได้รับยกเว้นอากร โดยถือว่าเป็นการส่งออกนอกราชอาณาจักรในเวลาที่ปล่อยของออกจากคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไป ส่วนจำเลยมีนายพีรสิทธิ์ เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 เบิกความว่า คลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปที่โจทก์นำสินค้าเข้าเก็บเป็นคลังสินค้าทัณฑ์บนตามมาตรา 8 แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 มิใช่คลังสินค้าทัณฑ์บนตามมาตรา 8 ทวิ แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 ขณะเก็บรักษาหัวน้ำเชื้อที่ขาดหายไปอยู่ในระหว่างการเก็บรักษาไว้ที่คลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปและตรวจพบก่อนนำเข้าเก็บในคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้า ปริมาณหัวน้ำเชื้อที่คงเหลืออยู่ได้นำเข้าไปเก็บในคลังสินค้าทัณฑ์ประเภทโรงผลิตสินค้าโดยยังไม่เสียภาษีและได้จดแจ้งปริมาณไว้ตามมาตรา 87 แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 แล้ว แต่ปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปในคดีนี้เป็นปริมาณที่ต้องถูกแยกมาคิดคำนวณเสียภาษี โจทก์จะอ้างมาตรา 88 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 ไม่ได้ และการขาดหายไปดังกล่าวมิได้อยู่ในขั้นตอนการผลิตในคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้า โจทก์จะนำปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปไปรวมกับปริมาณของที่คงเหลืออยู่แล้วนำเข้าคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าแล้วถือว่าได้ใช้ในการผลิตด้วยไม่ได้ ปัญหานี้ พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 10 ทวิ วรรคแรก บัญญัติว่า "ความรับผิดในอันจะต้องเสียค่าภาษีสำหรับของที่นำเข้าเกิดขึ้นในเวลาที่นำของเข้าสำเร็จ" วรรคสอง บัญญัติว่า "ภายใต้บังคับมาตรา 87 และมาตรา 88 การคำนวณค่าภาษีให้ถือตามสภาพของราคาของและพิกัดอัตราศุลกากรที่เป็นอยู่ในเวลาที่ความรับผิดในอันจะต้องเสียค่าภาษีเกิดขึ้น แต่ในกรณีของที่เก็บไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนให้คำนวณตามพิกัดอัตราศุลกากรที่ใช้อยู่ในเวลาซึ่งได้ปล่อยของเช่นว่านั้นออกไปจากคลังสินค้าทัณฑ์บน ไม่ว่าจะปล่อยออกไปในสภาพเดิมที่นำเข้าหรือในสภาพอื่น" มาตรา 87 บัญญัติว่า "เมื่อได้ยื่นใบขนสินค้า และได้ขนของขึ้นเพื่อเก็บในคลังสินค้าทัณฑ์บนให้พนักงานเจ้าหน้าที่จดรายการละเอียดแห่งของนั้นไว้ และเมื่อพอใจว่าได้มีการปฏิบัติครบถ้วนตามกฎหมายและระเบียบข้อบังคับแล้ว ให้เขียนคำรับรองว่าของนั้นได้เก็บในคลังสินค้าทัณฑ์บนถูกต้องแล้ว" มาตรา 88 วรรคแรก บัญญัติว่า "รายการละเอียดแห่งของที่ได้จดไว้ตามมาตรา 87 ให้ใช้สำหรับประเมินอากรแก่ของนั้น แต่ในกรณีที่ได้ใช้ของดังกล่าวในการผลิต ผสม ประกอบ บรรจุ หรือดำเนินการอื่นใดในคลังสินค้าทัณฑ์บน ให้คำนวณปริมาณที่ใช้ตามหลักเกณฑ์ที่อธิบดีเห็นชอบหรือที่อธิบดีประกาศกำหนด" วรรคสอง บัญญัติว่า "ให้ยกเว้นการเก็บอากรขาเข้าและอากรขาออกแก่ของที่ปล่อยออกไปจากคลังสินค้าทัณฑ์บนเพื่อส่งออกนอกราชอาณาจักร ทั้งนี้ ไม่ว่าจะปล่อยออกไปในสภาพเดิมที่นำเข้าหรือในสภาพอื่น" และวรรคสาม บัญญัติว่า "การปล่อยของออกไปจากคลังสินค้าทัณฑ์บน หากเป็นการโอนเข้าไปในคลังสินค้าทัณฑ์บนอื่น หรือจำหน่ายให้แก่ผู้นำของเข้าตามมาตรา 19 ทวิ... หรือผู้มีสิทธิได้รับยกเว้นอากรตามกฎหมายว่าด้วยพิกัดอัตราศุลกากรหรือกฎหมายอื่น ให้ถือว่าเป็นการส่งออกนอกราชอาณาจักรในเวลาที่ปล่อยของเช่นว่านั้นออกไปจากคลังสินค้าทัณฑ์บน โดยให้ปฏิบัติตามระเบียบที่อธิบดีกำหนด" เห็นว่า ความรับผิดในอันที่จะต้องเสียค่าภาษีสำหรับของที่นำเข้าเก็บไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนย่อมเป็นไปตามมาตรา 8 มาตรา 8 ทวิ มาตรา 10 ทวิ วรรคหนึ่งและวรรคสอง มาตรา 87 และมาตรา 88 แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 เมื่อโจทก์เป็นผู้นำสินค้าเข้ามาจากต่างประเทศ ความรับผิดในค่าภาษีย่อมเกิดขึ้นในเวลาที่นำของเข้าตามมาตรา 10 ทวิ การที่โจทก์นำหัวน้ำเชื้อสุราที่นำเข้ามาเข้าฝากเก็บไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปของบริษัทเฟรนลี่ กรุ๊ป จำกัด เป็นเพียงการชะลอการชำระค่าภาษีซึ่งอยู่ภายใต้บังคับมาตรา 87 และมาตรา 88 และมาตรา 10 ทวิ วรรคสอง ที่ให้คำนวณตามพิกัดอัตราศุลกากรที่ใช้อยู่ในเวลาซึ่งได้ปล่อยของออกไป หากโจทก์นำสินค้าที่นำเข้าดังกล่าวออกจากคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปเพื่อส่งออกไปนอกราชอาณาจักรก็จะได้รับยกเว้นอากรขาเข้าและอากรขาออกแก่ของที่ปล่อยออกไปจากคลังสินค้าทัณฑ์บนตามมาตรา 88 วรรคสอง แต่หากโจทก์นำสินค้าออกจากคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไป เพื่อใช้บริโภคภายในประเทศ โจทก์ยังคงต้องรับผิดชำระอากรขาเข้าตามมาตรา 10 ทวิ ซึ่งกรณีนี้โจทก์นำหัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้ 594 ถัง รวม 112,934 ลิตร จากสหราชอาณาจักรเข้ามาในราชอาณาจักร รวม 4 ใบ ขนสินค้าขาเข้า และได้นำของเข้าเก็บในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไป พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ได้จดรายการละเอียดแห่งของนั้นไว้แล้ว ต่อมาโจทก์ขออนุมัติขนย้ายหัวน้ำเชื้อสุราดังกล่าวไปยังคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าของโจทก์ และมีการตรวจสอบปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราที่ขอขนย้าย ปรากฏว่ามีหัวน้ำเชื้อสุราคงเหลือ 69,735 ลิตร ขาดหายไปจากจำนวนที่เคยจดแจ้งไว้ในใบขนสินค้าเดิมที่นำเข้าเก็บไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปจำนวน 43,199 ลิตร หากปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราออกจากคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปเพื่อไปเก็บยังคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าเพื่อการส่งออกมีจำนวนเท่ากับที่เคยจดแจ้งไว้ในใบขนสินค้าเดิมที่นำเข้ามาเก็บไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไป โจทก์ย่อมไม่ต้องชำระค่าภาษีอากรตามมาตรา 88 แต่กรณีนี้ปรากฏว่าปริมาณหัวน้ำเชื้อสุรามีปริมาณน้อยลงจากที่เคยจดแจ้งไว้เป็นจำนวน 43,199 ลิตร จำนวนแอลกอฮอล์บริสุทธิ์ 27,265.55 ลิตร ซึ่งนายสมศักดิ์ กรรมการของโจทก์เบิกความว่า ปริมาณหัวน้ำเชื้อที่ขาดหายไปเกิดจากการระเหยตามธรรมชาติ เป็นการหมักบ่มหัวน้ำเชื้อสุราโดยการเก็บไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด เป็นการระเหยไปตามอัตราปกติของสภาพอากาศในประเทศไทย ซึ่งเหมาะสมกับการผลิตสินค้ากลุ่มเป้าหมายในภูมิภาคเอเชียตะวันออกเฉียงใต้ การหมักบ่มจึงต้องใช้อุณหภูมิปกติของประเทศไทยและใช้ระยะเวลาไม่เกิน 3 ปี ในขณะที่การหมักบ่มวิสกี้ของประเทศทางยุโรปหรืออเมริกาต้องใช้ระยะเวลา 10 ถึง 35 ปี การหมักบ่มและขายในภูมิภาคนี้ก็ต้องได้รสชาติ สีและกลิ่นตามลูกค้าของแต่ละประเทศ และโจทก์มีนายสุพรรณ์ ผู้เชี่ยวชาญอาวุโสด้านเทคนิคการผลิตสุรามาเบิกความอีกว่า การเก็บบ่มเป็นขั้นตอนหนึ่งในกระบวนการผลิตสุราประเภทมอลท์วิสกี้ โดยจะนำน้ำสุรามอลท์ที่มีปริมาณแอลกอฮอล์ร้อยละ 60 ถึง 65 โดยปริมาตรบรรจุในถังไม้โอ๊ก แล้วนำเข้าเก็บบ่มในอาคารเก็บบ่มเป็นเวลาตั้งแต่ 3 ปี ขึ้นไป จะได้หัวน้ำเชื้อสุรามอลท์วิสกี้ โจทก์นำหัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้บรรจุถังไม้โอ๊กที่ผ่านการหมักบ่มมาแล้ว 5 ปี จากต่างประเทศ เข้ามาเพื่อการเก็บบ่มตามขั้นตอนและกระบวนการผลิต โจทก์จะต้องหมักบ่มต่อไปอีก 3 ปี แล้วจึงนำมาผสมปรุงแต่งเป็นสุราวิสกี้ และนำมาบรรจุขวดเพื่อส่งออกไปขายต่อไป การเก็บหัวน้ำเชื้อสุราไว้ที่คลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด เป็นส่วนหนึ่งของกระบวนการผลิตสุราวิสกี้ของโจทก์ เนื่องจากถังไม้โอ๊กประกอบด้วยสารเคมีในเนื้อไม้และมีรูพรุนในเนื้อไม้มีคุณสมบัติช่วยกระตุ้นปฏิกิริยาออกซิเดชั่น เป็นปฏิกิริยาที่เกิดจากการรวมตัวกันของออกซิเจนกับสารอื่นๆ ช่วยลดความขม ทำให้สุรามีรสชาติกลมกล่อม เพิ่มสีสัน มีกลิ่นหอม เข้มข้นและมีเอกลักษณ์ สุรายิ่งผ่านการบ่มนานยิ่งเพิ่มคุณค่า เมื่อหัวน้ำเชื้อสุราถูกบ่มในถังไม้โอ๊ก ความพรุนของไม้จะทำให้เกิดการระเหย โดยปกติจะมีอัตราการระเหยประมาณร้อยละ 10 ต่อปี สกอตวิสกี้ที่มีระยะเวลาบ่ม 7 ปี จะมีปริมาณเหลือเพียงร้อยละ 48 แต่ได้ความจากนายพีรสิทธิ์ เจ้าพนักงานของกรมศุลกากรพยานจำเลยที่ 1 ว่า คลังสินค้าทัณฑ์บนที่โจทก์นำหัวน้ำเชื้อสุราเข้าไปเก็บเป็นคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปตามมาตรา 8 แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 ซึ่งหมายถึง คลังสินค้าทัณฑ์บนที่มิใช่สำหรับแสดงและขายของที่เก็บในคลังสินค้าทัณฑ์บนนั้น ตามมาตรา 8 ทวิ (1) และมิใช่คลังสินค้าทัณฑ์บนสำหรับการผลิต ผสม ประกอบ บรรจุหรือดำเนินการอื่นใดกับของนั้น ตามมาตรา 8 ทวิ (2) ดังนั้น คลังสินค้าของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด ที่โจทก์นำสินค้าเข้าเก็บเป็นคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไป มิใช่คลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้า ปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปเป็นการขาดหายไประหว่างที่เก็บของนั้นไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด และตรวจพบก่อนที่จะนำเข้าเก็บในคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าของโจทก์ ปริมาณหัวน้ำเชื้อที่คงเหลืออยู่ที่นำเข้าเก็บในคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้า หากนำไปใช้ในการผลิต ผสม ประกอบหรือบรรจุหรือดำเนินการอื่นใดในคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าเพื่อการส่งออกย่อมได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียค่าภาษี ส่วนปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปในคดีนี้ที่โจทก์นำสืบว่า หัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปเกิดจากการระเหยของหัวน้ำเชื้อสุราของสองกรณี คือ กรณีเฉลี่ยรวมถังที่แตกจำนวน 22 ถัง อัตราระเหยดีกรีเดิมมีค่าตั้งแต่ร้อยละ 10.93 ถึง 14.31 ต่อปี คิดเป็นค่าเฉลี่ยร้อยละ 13.53 ต่อปี และหากไม่นำถังที่แตกมารวมคำนวณ อัตราระเหยดีกรีเดิมมีค่าตั้งแต่ร้อยละ 10.93 ถึง 13.05 ต่อปี คิดเป็นค่าเฉลี่ยร้อยละ 12.69 ต่อปี เป็นการระเหยตามธรรมชาติที่เกิดจากขั้นตอนการจัดเก็บและหมักบ่ม ซึ่งถือว่าเป็นกระบวนการผลิตสุรานั้น โจทก์ได้ยอมรับมาในคำฟ้องโจทก์ข้อ 4.2 ว่า ก่อนที่โจทก์จะเริ่มเปิดดำเนินการคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าของโจทก์ โจทก์ได้นำหัวน้ำเชื้อสุราวิสกี้เข้าไปหมักบ่มในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด เพื่อรอส่งเข้าผลิตในคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าของโจทก์ ซึ่งได้รับอนุมัติให้เปิดเมื่อปี 2546 การที่โจทก์นำหัวน้ำเชื้อสุราดังกล่าวเข้ามาตั้งแต่ปี 2544 ซึ่งตามประมวลระเบียบศุลกากรกำหนดให้ผู้นำเข้าเก็บของไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปเพียง 1 ปี แต่กรณีของโจทก์ได้มีการขอขยายระยะเวลาการเก็บของในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปออกไป จนทำให้หัวน้ำเชื้อสุราที่นำเข้าดังกล่าวถูกเก็บไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปถึง 3 ปี โดยโจทก์ไม่ได้นำสืบให้เห็นว่า โจทก์ได้ใช้หัวน้ำเชื้อสุราที่นำเข้าดังกล่าวในการผลิต ผสม ประกอบ บรรจุหรือดำเนินการอื่นใดในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปอย่างไร พยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบมายังฟังไม่ได้ว่า การที่โจทก์นำหัวน้ำเชื้อสุราเข้าไปเก็บบ่มในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไป เป็นกระบวนการผลิตสินค้า ส่วนที่โจทก์นำสืบว่า อัตราการระเหยของหัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปเป็นอัตราที่มิได้เกินไปจากหลักเกณฑ์การสูญเสียหรือการระเหยของน้ำสุราของกรมสรรพสามิตที่อัตราร้อยละ 12.7 ต่อปี นั้น เอกสารดังกล่าวเป็นหนังสือของกรมสรรพสามิตมีถึงกรรมการผู้จัดการบริษัทโรงงานสุราพิเศษสุวรรณภูมิ จำกัด ขอทราบผลการพิจารณาเกณฑ์การสูญเสียของน้ำสุราของบริษัท และกรมสรรพสามิตแจ้งว่าอนุญาตให้บริษัทใช้อัตราสูญเสียร้อยละ 12.7 ต่อปี ซึ่งเป็นการพิจารณาเกณฑ์การสูญเสียของน้ำสุราเฉพาะรายบริษัทโรงงานสุราพิเศษสุวรรณภูมิเท่านั้น มิใช่หลักเกณฑ์ที่ใช้แก่ผู้ประกอบการทั่วไป ทั้งโจทก์ก็มิได้นำสืบว่า น้ำสุราที่บริษัทโรงงานสุราพิเศษสุวรรณภูมิใช้เป็นวัตถุดิบในการผลิตมีองค์ประกอบทางเคมีเช่นเดียวกับหัวน้ำเชื้อสุราที่โจทก์นำเข้ามาหรือเป็นสินค้าตัวเดียวกันแต่อย่างใด จึงไม่อาจนำหลักเกณฑ์ดังกล่าวมาใช้แก่กรณีของโจทก์ได้ โจทก์จึงไม่อาจนำปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปก่อนนำเข้าคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าไปรวมกับปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราที่คงเหลืออยู่แล้วถือว่าได้ใช้ในการผลิตเพื่อการส่งออกอันจะได้รับยกเว้นอากรขาเข้าตามมาตรา 88 ดังที่โจทก์อุทธรณ์อ้างได้ แต่โจทก์ต้องแยกปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราที่ขาดหายไปซึ่งไม่เข้าเงื่อนไขตามมาตรา 88 มาคำนวณเพื่อเสียอากรขาเข้าตามมาตรา 10 ทวิ แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การระเหยของหัวน้ำเชื้อสุราเป็นผลสืบเนื่องมาจากการเก็บบ่มหัวน้ำเชื้อสุราซึ่งเป็นกระบวนการผลิตสุราวิสกี้ ต้องตีความให้สอดคล้องกับความเป็นจริงว่าการสูญหายไปของหัวน้ำเชื้อสุราเป็นผลมาจากการผลิตและเกิดจากสภาพวัตถุดิบที่ใช้ในการผลิต หากไม่มีบทกฎหมายตามตัวอักษรต้องพิจารณาประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 4 โดยถือว่าเป็นการสูญหายตามมาตรา 95 แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการตีความของศาลภาษีอากรกลางนั้น มาตรา 95 แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 บัญญัติว่า "ถ้าของใดที่เก็บในคลังสินค้า หรือที่ยื่นใบขนเพื่อเก็บในคลังสินค้าหรือที่ยื่นใบขนเพื่อรับมอบไปจากคลังสินค้า นั้น สูญหาย หรือถูกทำลายโดยอุบัติเหตุอันมิอาจจะหลีกเลี่ยงเสียได้ ในขณะที่อยู่บนเรือก็ดี หรือในเวลาย้ายถอนขนขึ้นก็ดี ในเวลารับเข้าเก็บในคลังสินค้า หรือเวลาที่อยู่ในคลังสินค้าก็ดี ท่านว่าอธิบดีอาจยกเว้นค่าภาษีที่จะต้องเสีย หรือคืนค่าภาษีที่ได้เสียแล้วสำหรับของนั้นได้" เห็นว่า โจทก์เป็นผู้เลือกสถานที่ในการจัดเก็บสินค้าที่นำเข้าเอง เพื่อรอส่งเข้าผลิตในคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าของโจทก์ โจทก์เป็นผู้ผลิตสุรารายใหญ่มีประสบการณ์และความชำนาญในการผลิตมาเป็นเวลานานย่อมทราบและตระหนักดีอยู่แล้วว่า การเก็บหัวน้ำเชื้อสุราไว้ในถังไม้โอ๊กมีกลไกธรรมชาติจะทำให้เกิดการระเหยของหัวน้ำเชื้อสุรา แต่โจทก์ก็มิได้นำสืบให้เห็นว่า โจทก์ได้ดำเนินการเพื่อป้องกันหรือหลีกเลี่ยงการลดลงของปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราที่จะเกิดขึ้นตามธรรมชาติแต่อย่างใด ซึ่งเท่ากับว่าโจทก์ยอมรับความเสี่ยงที่อาจเกิดขึ้นจากการเก็บหัวน้ำเชื้อสุราไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปมาตั้งแต่ต้น เหตุที่ทำให้ปริมาณหัวน้ำเชื้อสุราลดลงเช่นนี้จึงไม่ใช่การสูญหายหรือถูกทำลายโดยอุบัติเหตุอันมิอาจหลีกเลี่ยงได้ตามมาตรา 95 ที่จะได้รับยกเว้นภาษีอากรได้ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องเสียอากรขาเข้า เงินเพิ่มอากรขาเข้า ภาษีมูลค่าเพิ่ม เงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีสุรา ภาษีเพื่อมหาดไทย เงินบำรุงกองทุนสนับสนุนการสร้างเสริมสุขภาพแก่จำเลยทั้งสอง อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ส่วนอุทธรณ์ข้ออื่นในประเด็นนี้ของโจทก์ไม่จำต้องวินิจฉัยเพราะไม่ทำให้ผลคดีเปลี่ยนแปลงไป ปัญหาต้องวินิจฉัยประการต่อไปตามอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 มีว่า การคิดเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มนับแต่วันที่โจทก์ขนย้ายสินค้าออกจากคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ จำเลยที่ 2 อุทธรณ์ว่า โจทก์ขนย้ายสินค้าออกจากคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปแล้วพบว่าสินค้าขาดหายไป โจทก์ต้องรับผิดอากรขาเข้าซึ่งเป็นส่วนหนึ่งของมูลค่าฐานภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการนำเข้า เนื่องจากไม่ถือเป็นการส่งออก และมิใช่การนำเข้าตามมาตรา 77/1 (12) แต่เข้าลักษณะเป็นการขายสินค้าในประเทศ ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มมิได้เกิดขึ้น ณ วันที่ขนย้ายสินค้า ออกจากคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไป แต่เกิดขึ้นเมื่อมีการนำสินค้าเข้ามาในราชอาณาจักรและออกใบขนสินค้าขาเข้า 4 ฉบับ ในคดีนี้ การที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมิน ณ วันที่นำเข้าสินค้าในคลังสินค้าทัณฑ์บนทั่วไปย่อมชอบแล้ว นั้น ปัญหานี้ประมวลรัษฎากร มาตรา 89/1 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "บุคคลใดไม่ชำระภาษีหรือนำส่งภาษีให้ครบถ้วนภายในกำหนดเวลาตามบทบัญญัติในหมวดนี้ ให้เสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่งโดยไม่รวมเบี้ยปรับ" วรรคสาม บัญญัติว่า "การคำนวณเงินเพิ่มตามวรรคหนึ่งและวรรคสอง ให้เริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีหรือยื่นแบบนำส่งภาษีตามส่วน 7 จนถึงวันชำระภาษีหรือนำส่งภาษี แต่เงินเพิ่มที่คำนวณได้มิให้เกินจำนวนภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่ง" มาตรา 79/2 บัญญัติว่า "ฐานภาษีสำหรับการนำเข้าสินค้าให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ต่อไปนี้ (1) ฐานภาษีสำหรับการนำเข้าสินค้าทุกประเภท ได้แก่ มูลค่าของสินค้านำเข้าโดยให้ใช้ราคา ซี.ไอ.เอฟ. ของสินค้า บวกด้วยอากรขาเข้า ภาษีสรรพสามิตตามที่กำหนดในมาตรา 77/1 (19) ค่าธรรมเนียมพิเศษ..." และมาตรา 78/2 บัญญัติว่า "ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มที่เกิดจากการนำเข้า ให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ดังต่อไปนี้ (1) การนำเข้านอกจากที่อยู่ในบังคับ (2) (3) หรือ (4) ให้ความรับผิดเกิดขึ้นเมื่อชำระอากรขาเข้า วางหลักประกันอากรขาเข้า หรือจัดให้มีผู้ค้ำประกันอากรขาเข้า เว้นแต่กรณีที่ไม่ต้องเสียอากรขาเข้า หรือได้รับยกเว้นอากรขาเข้า ก็ให้ถือว่าความรับผิดเกิดขึ้นในวันที่มีการออกใบขนสินค้าตามกฎหมายว่าด้วยศุลกากร..." เห็นว่า ตามมาตรา 78/2 (1) แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดว่า ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มที่เกิดจากการนำเข้าเกิดขึ้นเมื่อชำระอากรขาเข้า วางหลักประกันอากรขาเข้า หรือจัดให้มีผู้ค้ำประกันอากรขาเข้า เว้นแต่กรณีที่ไม่ต้องเสียอากรขาเข้าหรือได้รับยกเว้นอากรขาเข้า ให้ถือว่าความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นในวันที่ออกใบขนสินค้าตามกฎหมายว่าด้วยศุลกากร กรณีนี้ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นจากการนำเข้า โจทก์จึงต้องรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในวันที่ต้องชำระอากรขาเข้า โดยโจทก์มีหน้าที่ยื่นใบขนสินค้าตามแบบที่อธิบดีกรมศุลกากรกำหนดต่อเจ้าพนักงานศุลกากร และชำระภาษีมูลค่าเพิ่มต่อเจ้าพนักงานศุลกากร พร้อมกับชำระอากรขาเข้าตามมาตรา 83/8 และมาตรา 83/9 แห่งประมวลรัษฎากร และถือว่าวันดังกล่าวเป็นวันที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อโจทก์ไม่ชำระหรือนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องชำระเมื่อพ้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการ โจทก์จึงต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่งโดยไม่รวมเบี้ยปรับตามมาตรา 89/1 วรรคหนึ่งและวรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากร การที่เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 เริ่มคิดเงินเพิ่มนับแต่วันที่ 26 กรกฎาคม 2544 วันที่ 9 สิงหาคม 2544 และวันที่ 21 สิงหาคม 2544 ซึ่งเป็นวันที่ต้องชำระอากรขาเข้า จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้คิดเงินเพิ่มนับแต่วันที่โจทก์ขนย้ายสินค้าหัวน้ำเชื้อสุราออกจากคลังสินค้าทัณฑ์บนของบริษัทเฟรนลี่กรุ๊ป จำกัด เป็นต้นไป จึงไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร การประเมินของเจ้าพนักงานและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองชอบแล้ว พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ทั้งสองสำนวน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ทั้งสองสำนวนให้เป็นพับ(ประสิทธิ์ สนามชวด-ไสลเกษ วัฒนพันธุ์-นิพันธ์ ช่วยสกุล)ศาลภาษีอากรกลาง - นายณัฐพร ณ กาฬสินธุ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ21/2558หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ46/2556หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ257/2557หมายเหตุ