คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3550/2528หลักกฎหมาย: โจทก์ทำสัญญาให้เช่าตึกแถวมีกำหนด 18 ปี ได้รับเงินกินเปล่า จำนวนหนึ่ง ได้เฉลี่ยเงินกินเปล่าตามส่วนแบ่งจำนวนปีของอายุการเช่า ตามประกาศของกระทรวงการคลังซึ่งออกมาเพื่อแบ่งเบาภาระของผู้เสียภาษี ประการหนึ่งและเปิดโอกาสให้ประชาชนผู้มีเงินได้จัดการเสียภาษี โดยถูกต้องตามกฎหมายไม่ปิดบังประการหนึ่ง แล้วนำเงินเฉลี่ยดังกล่าว ไปคำนวณเป็นเงินได้สุทธิของโจทก์เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นรายปีมา 2 ปีแล้ว แสดงว่าเจ้าพนักงานประเมินของกรมสรรพากรจำเลยที่1 อนุญาตให้โจทก์ยื่นรายการเงินได้เพื่อเสียภาษีตามประกาศกระทรวงการคลังเรื่องผู้มีเงินได้จากการให้เช่าไม่ยื่นรายการเงินได้ให้ครบถ้วนแล้วการที่จำเลยที่ 1 และเจ้าพนักงานประเมินจำเลยที่ 2 จะอาศัยอำนาจ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ มาบังคับโจทก์โดยประเมินเรียกเก็บ ภาษีโจทก์ล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการเงินได้โดยอ้างว่าโจทก์ มีฐานะเป็นนิติบุคคลไม่มีความแน่นอนว่าจะสิ้นสภาพนิติบุคคลหรือ เลิกประกอบกิจการเมื่อใดและจะมีความสามารในการเสียภาษีอากร ตลอดไปหรือไม่เพราะระยะเวลาการเสียภาษีตามอายุสัญญาเช่า นานถึง 16 ปี ไม่มีหลักประกันแน่นอนเกี่ยวกับภาระหน้าที่ของโจทก์ ในการเสียภาษีกรณีเช่นนี้ ไม่ถือว่าเป็นกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากรตามมาตรา 18 ทวิ เจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจเรียกเก็บภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการได้โจทก์ฟ้องว่าโจทก์ได้ทำสัญญาให้เช่าตึกแถวมีกำหนด 18 ปี ได้รับเงินกินเปล่ามาจำนวนหนึ่งซึ่งโจทก์ได้เฉลี่ยเงินกินเปล่าตามส่วนแห่งจำนวนปีของอายุการเช่าตามประกาศของกระทรวงการคลังแล้วนำเงินเฉลี่ยดังกล่าวไปคำนวณเป็นเงินได้สุทธิของโจทก์เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลมาเป็นเวลา 2 ปี ต่อมาจำเลยที่ 1 โดยจำเลยที่ 2ได้ประเมินสั่งให้โจทก์เสียภาษีนิติบุคคลล่วงหน้า 16 ปี โจทก์ได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ จึงขอให้ศาลพิพากษาว่าการประเมินและคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากร ให้ยกเลิกการประเมินและเพิกถอนคำสั่งดังกล่าว จำเลยทั้งสี่ให้การว่าการประเมินของเจ้าพนักงานและคำสั่งของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้พิพากษายกฟ้อง ศาลชั้นต้นพิพากษาให้ยกเลิกการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 โดยจำเลยที่ 2 ตามฟ้อง จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน จำเลยทั้งสี่ฎีกา ศาลฎีกาฟังข้อเท็จจริงว่า เมื่อ พ.ศ. 2521 โจทก์ได้ทำสัญญาให้เช่าตึกแถวมีกำหนด 18 ปี นับแต่วันทำสัญญาเช่าเป็นต้นไป ซึ่งโจทก์ได้รับเงินกินเปล่าเป็นเงิน9,247,782 บาท ได้เฉลี่ยเงินกินเปล่าตามส่วนแบ่งจำนวนปีของอายุการเช่าโดยเฉลี่ยเป็นปีละ 513,765 บาท 66 สตางค์ แล้วนำเงินเฉลี่ยดังกล่าวไปคำนวณเป็นเงินได้สุทธิของโจทก์เพื่อเสียภาษีเป็นรายปี ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง"ผู้มีเงินได้จากการให้เช่าทรัพย์ไม่ยื่นรายการเงินได้ให้ครบถ้วน" ลงวันที่ 6 สิงหาคม2499 (เอกสารหมาย จ.1) และได้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์มาตั้งแต่พ.ศ. 2522 ต่อมาวันที่ 30 ธันวาคม 2524 จำเลยที่ 1 โดยจำเลยที่ 2 ได้ประเมินสั่งให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลล่วงหน้า 16 ปี สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2524 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2539 ให้โจทก์ชำระครั้งเดียวเป็นเงิน 1,167,115 บาท 20 สตางค์ โดยอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากรมาตรา 18 ทวิ และมติที่ประชุมคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ (กพอ.) ลงวันที่28 เมษายน 2522 โจทก์เห็นว่า การประเมินดังกล่าวไม่ชอบด้วยกฎหมาย จึงได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการดังกล่าวพิจารณาแล้ววินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ คดีคงมีปัญหาวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยว่า การประเมินภาษีและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามฟ้องชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยจำเลยทั้งสี่ฎีกาว่า แม้ว่าประกาศกระทรวงการคลังตามเอกสารหมาย จ.1 จะให้สิทธิโจทก์ยื่นรายการเงินได้จากเงินกินเปล่าโดยเฉลี่ยเงินกินเปล่าที่ได้รับเป็นรายปีตามอายุของการเช่าเพื่อเป็นการแบ่งเบาภาระของผู้เสียหายก็ตาม แต่ประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ ก็ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ที่จะเรียกเก็บภาษีก่อนกำหนดเวลายื่นรายการได้ในกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร และโจทก์มีฐานะเป็นนิติบุคคลไม่มีความแน่นอนว่าจะสิ้นสภาพนิติบุคคลหรือเลิกประกอบกิจการเมื่อใดและจะมีความสามารถในการเสียภาษีอากรตลอดไปหรือไม่ในระยะที่ยาวนานถึง16 ปี การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมาย พิเคราะห์แล้ว ประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ ซึ่งตราขึ้นโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 12) พ.ศ. 2497 มาตรา 3 บัญญัติว่า "ในกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากรเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีจากผู้ต้องเสียภาษีก่อนถึงเวลายื่นรายการได้ เมื่อได้ประเมินแล้วให้แจ้งจำนวนภาษีที่ต้องเสียไปยังผู้ต้องเสียภาษีและให้ผู้ต้องเสียภาษีชำระภาษีภายในเจ็ดวัน นับแต่วันได้รับการประเมิน ในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้ ฯลฯ"ต่อมามีประกาศกระทรวงการคลังเรื่องผู้มีเงินได้จากการให้เช่าทรัพย์สินไม่ยื่นรายการเงินได้ให้ครบถ้วน ลงวันที่ 6 สิงหาคม 2499 ระบุว่า "ฯลฯ" สำหรับผู้ให้เช่าที่ได้รับเงินกินเปล่า เงินแป๊ะเจี๊ยะ เงินค่าปลูกสร้าง เงินค่าซ่อมแซม หรือได้รับกรรมสิทธิ์ในอาคารหรือโรงเรือนดังกล่าวแล้วนั้น ส่วนมากผู้ให้เช่าจะต้องยอมให้ผู้เช่าได้เช่าอาคารหรือโรงเรือนเป็นระยะนานเช่น 3 ปี 5 ปี หรือ 8 ปี เป็นต้น ซึ่งถ้าผู้ให้เช่าจะต้องรับภาระเสียภาษีเงินได้จากจำนวนเงินกินเปล่า เงินแป๊ะเจี๊ยะเงินค่าปลูกสร้าง เงินค่าซ่อมแซมหรือค่าแห่งอาคารหรือโรงเรือนที่ได้รับกรรมสิทธิ์นั้นทั้งหมดในปีเดียวกับที่ได้รับเงินหรือประโยชน์ดังกล่าวแล้วก็ย่อมจะเป็นภาระหนักแก่ผู้ให้เช่ามิใช่น้อย ในข้อนี้กรมสรรพากรรายงานว่า ผู้เสียภาษีบางรายขอเสนอตัวเองที่จะเสียภาษีให้ถูกต้องตามกฎหมาย แต่ต้องขอความเห็นใจจากทางราชการที่จะคำนวณภาษีเฉลี่ยเป็นรายปีตามอายุสัญญาเช่า อันจะเป็นการแบ่งเบาภาระของผู้เสียภาษีประการหนึ่ง และเปิดโอกาสให้ประชาชนผู้มีเงินได้ได้ปฏิบัติการเสียภาษีโดยถูกต้องตามกฎหมาย ไม่ปิดบังอีกประการหนึ่ง กระทรวงการคลังจึงขอวางหลักการไว้ว่า การเสียภาษีในกรณีเกี่ยวกับเรื่องนี้ กระทรวงการคลังยอมให้ผู้ให้เช่าเฉลี่ยเงินกินเปล่า เงินแป๊ะเจี๊ยะ เงินค่าปลูกสร้าง เงินค่าซ่อมแซม และค่าแห่งอาคารหรือโรงเรือนที่ได้รับกรรมสิทธิ์นั้นตามส่วนแห่งจำนวนปีของอายุการเช่า เช่น ผู้ให้เช่าได้รับเงินกินเปล่าในการให้เช่าห้อง 30,000 บาท แต่ผู้ให้เช่าต้องผูกพันให้เช่าอยู่มีกำหนดเวลา 3 ปี ดังนี้ ให้เฉลี่ยเงิน 30,000 บาทนั้นออกเป็น 3 ปี ตามอายุสัญญาเช่าและให้ผู้ให้เช่ามีหน้าที่ต้องยื่นรายการเงินได้จากเงินกินเปล่านี้ปีละ 10,000 บาทรวม 3 ปีหมด การวางหลักการดังนี้ กระทรวงการคลังหวังว่า ผู้ให้เช่าทั้งหลายคงจะพึงพอใจและปฏิบัติตามให้เป็นไปตามกฎหมายโดยทั่วกัน ฯลฯ" ศาลฎีกาเห็นว่าการที่กระทรวงการคลังออกประกาศดังกล่าวก็เพื่อขจัดปัญหาผู้มีเงินได้จากการให้เช่าทรัพย์สิน เช่น เงินกินเปล่าหลีกเลี่ยงไม่ยื่นรายการเงินได้จากเงินกินเปล่าโดยผ่อนปรนยอมให้ผู้ให้เช่าเฉลี่ยเงินกินเปล่าตามส่วนแห่งจำนวนปีของอายุการเช่าเพื่อเสียภาษีดังที่ได้ยกตัวอย่างไว้แทนที่จะนำเงินกินเปล่าทั้งหมดไปคำนวณภาษีครั้งเดียว ซึ่งทำให้ต้องเสียภาษีเป็นจำนวนมาก เป็นการแบ่งเบาภาระทางด้านผู้เสียภาษีและเพื่อความเป็นธรรมในการจัดเก็บภาษี ซึ่งจะเป็นเหตุจูงใจให้ผู้ให้เช่าที่มีรายได้จากเงินกินเปล่ามายื่นรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้มากรายยิ่งขึ้น สำหรับกรณีของโจทก์นั้นปรากฏว่าโจทก์ได้ยื่นรายการเงินได้จากเงินกินเปล่าในอัตราเฉลี่ยดังกล่าวเป็นรายปีมาถึง 2 ปีแล้ว (พ.ศ. 2522 และ พ.ศ. 2523) แสดงว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 อนุญาตให้โจทก์ยื่นรายการเงินได้เพื่อเสียภาษีตามประกาศกระทรวงการคลังดังกล่าวแล้ว การที่จำเลยที่ 1 และที่ 2 จะอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ มาบังคับโจทก์โดยประเมินเรียกเก็บภาษีโจทก์ล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการเงินได้ โดยอ้างว่า โจทก์มีฐานะเป็นนิติบุคคลไม่มีความแน่นอนว่าจะสิ้นสภาพนิติบุคคลหรือเลิกประกอบกิจการเมื่อใด และจะมีความสามารถในการเสียภาษีอากรตลอดไปหรือไม่ ระยะเวลาการเสียภาษีตามอายุสัญญาเช่ายาวนานถึง 16 ปี ไม่มีหลักประกันแน่นอนเกี่ยวกับภาระหน้าที่ของโจทก์ในการเสียภาษี จึงถือเป็นกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากรเจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีจากโจทก์ก่อนถึงระยะเวลายื่นรายการได้นั้น ศาลฎีกาเห็นว่าข้ออ้างดังกล่าวของจำเลยไม่ถือเป็นกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร เพราะเป็นเรื่องสถานภาพของโจทก์ในฐานะที่เป็นนิติบุคคลเท่านั้น ตามประกาศกระทรวงการคลังดังกล่าวใช้คำว่า"ผู้ให้เช่า" ย่อมหมายรวมทั้งบุคคลและนิติบุคคลด้วย และหากจะถือเป็นกรณีจำเป็นตามข้ออ้างของจำเลย เจ้าพนักงานประเมินย่อมจะไม่ยอมให้โจทก์ซึ่งเป็นนิติบุคคลยื่นรายการเงินได้จากเงินกินเปล่าในอัตราเฉลี่ยเป็นรายปีตามประกาศกระทรวงการคลังดังกล่าวแล้ว ย่อมจะประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้จากเงินกินเปล่าทั้งหมดจากโจทก์เพียงครั้งเดียวและกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากรตามบทบัญญัติแห่งกฎหมายดังกล่าวจะต้องเป็นเรื่องอื่น เช่น ปรากฏตามงบดุลของโจทก์ว่าโจทก์ค้าขายขาดทุนเป็นเงินจำนวนมากและเจ้าหนี้หลายรายกำลังจะฟ้องบังคับชำระหนี้จากโจทก์เป็นต้น ซึ่งจะต้องเป็นเรื่องที่เกิดขึ้นภายหลังที่เจ้าพนักงานประเมินอนุญาตให้โจทก์เฉลี่ยเงินกินเปล่าเสียภาษีเป็นรายปีตามประกาศกระทรวงการคลังแล้ว ดังนั้น การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยจึงไม่ชอบด้วยกฎหมายคำพิพากษาของศาลล่างทั้งสองต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา ฎีกาของจำเลยฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3550/2528ห้างหุ้นส่วนจำกัด สิหนาท ก่อสร้างโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 18 ทวิ, ม. 65โจทก์ทำสัญญาให้เช่าตึกแถวมีกำหนด 18 ปี ได้รับเงินกินเปล่า จำนวนหนึ่ง ได้เฉลี่ยเงินกินเปล่าตามส่วนแบ่งจำนวนปีของอายุการเช่า ตามประกาศของกระทรวงการคลังซึ่งออกมาเพื่อแบ่งเบาภาระของผู้เสียภาษี ประการหนึ่งและเปิดโอกาสให้ประชาชนผู้มีเงินได้จัดการเสียภาษี โดยถูกต้องตามกฎหมายไม่ปิดบังประการหนึ่ง แล้วนำเงินเฉลี่ยดังกล่าว ไปคำนวณเป็นเงินได้สุทธิของโจทก์เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นรายปีมา 2 ปีแล้ว แสดงว่าเจ้าพนักงานประเมินของกรมสรรพากรจำเลยที่1 อนุญาตให้โจทก์ยื่นรายการเงินได้เพื่อเสียภาษีตามประกาศกระทรวงการคลังเรื่องผู้มีเงินได้จากการให้เช่าไม่ยื่นรายการเงินได้ให้ครบถ้วนแล้วการที่จำเลยที่ 1 และเจ้าพนักงานประเมินจำเลยที่ 2 จะอาศัยอำนาจ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ มาบังคับโจทก์โดยประเมินเรียกเก็บ ภาษีโจทก์ล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการเงินได้โดยอ้างว่าโจทก์ มีฐานะเป็นนิติบุคคลไม่มีความแน่นอนว่าจะสิ้นสภาพนิติบุคคลหรือ เลิกประกอบกิจการเมื่อใดและจะมีความสามารในการเสียภาษีอากร ตลอดไปหรือไม่เพราะระยะเวลาการเสียภาษีตามอายุสัญญาเช่า นานถึง 16 ปี ไม่มีหลักประกันแน่นอนเกี่ยวกับภาระหน้าที่ของโจทก์ ในการเสียภาษีกรณีเช่นนี้ ไม่ถือว่าเป็นกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากรตามมาตรา 18 ทวิ เจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจเรียกเก็บภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการได้โจทก์ฟ้องว่าโจทก์ได้ทำสัญญาให้เช่าตึกแถวมีกำหนด 18 ปี ได้รับเงินกินเปล่ามาจำนวนหนึ่งซึ่งโจทก์ได้เฉลี่ยเงินกินเปล่าตามส่วนแห่งจำนวนปีของอายุการเช่าตามประกาศของกระทรวงการคลังแล้วนำเงินเฉลี่ยดังกล่าวไปคำนวณเป็นเงินได้สุทธิของโจทก์เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลมาเป็นเวลา 2 ปี ต่อมาจำเลยที่ 1 โดยจำเลยที่ 2ได้ประเมินสั่งให้โจทก์เสียภาษีนิติบุคคลล่วงหน้า 16 ปี โจทก์ได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ จึงขอให้ศาลพิพากษาว่าการประเมินและคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากร ให้ยกเลิกการประเมินและเพิกถอนคำสั่งดังกล่าว จำเลยทั้งสี่ให้การว่าการประเมินของเจ้าพนักงานและคำสั่งของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้พิพากษายกฟ้อง ศาลชั้นต้นพิพากษาให้ยกเลิกการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 โดยจำเลยที่ 2 ตามฟ้อง จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน จำเลยทั้งสี่ฎีกา ศาลฎีกาฟังข้อเท็จจริงว่า เมื่อ พ.ศ. 2521 โจทก์ได้ทำสัญญาให้เช่าตึกแถวมีกำหนด 18 ปี นับแต่วันทำสัญญาเช่าเป็นต้นไป ซึ่งโจทก์ได้รับเงินกินเปล่าเป็นเงิน9,247,782 บาท ได้เฉลี่ยเงินกินเปล่าตามส่วนแบ่งจำนวนปีของอายุการเช่าโดยเฉลี่ยเป็นปีละ 513,765 บาท 66 สตางค์ แล้วนำเงินเฉลี่ยดังกล่าวไปคำนวณเป็นเงินได้สุทธิของโจทก์เพื่อเสียภาษีเป็นรายปี ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง"ผู้มีเงินได้จากการให้เช่าทรัพย์ไม่ยื่นรายการเงินได้ให้ครบถ้วน" ลงวันที่ 6 สิงหาคม2499 (เอกสารหมาย จ.1) และได้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์มาตั้งแต่พ.ศ. 2522 ต่อมาวันที่ 30 ธันวาคม 2524 จำเลยที่ 1 โดยจำเลยที่ 2 ได้ประเมินสั่งให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลล่วงหน้า 16 ปี สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2524 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2539 ให้โจทก์ชำระครั้งเดียวเป็นเงิน 1,167,115 บาท 20 สตางค์ โดยอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากรมาตรา 18 ทวิ และมติที่ประชุมคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ (กพอ.) ลงวันที่28 เมษายน 2522 โจทก์เห็นว่า การประเมินดังกล่าวไม่ชอบด้วยกฎหมาย จึงได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการดังกล่าวพิจารณาแล้ววินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ คดีคงมีปัญหาวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยว่า การประเมินภาษีและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามฟ้องชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยจำเลยทั้งสี่ฎีกาว่า แม้ว่าประกาศกระทรวงการคลังตามเอกสารหมาย จ.1 จะให้สิทธิโจทก์ยื่นรายการเงินได้จากเงินกินเปล่าโดยเฉลี่ยเงินกินเปล่าที่ได้รับเป็นรายปีตามอายุของการเช่าเพื่อเป็นการแบ่งเบาภาระของผู้เสียหายก็ตาม แต่ประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ ก็ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ที่จะเรียกเก็บภาษีก่อนกำหนดเวลายื่นรายการได้ในกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร และโจทก์มีฐานะเป็นนิติบุคคลไม่มีความแน่นอนว่าจะสิ้นสภาพนิติบุคคลหรือเลิกประกอบกิจการเมื่อใดและจะมีความสามารถในการเสียภาษีอากรตลอดไปหรือไม่ในระยะที่ยาวนานถึง16 ปี การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมาย พิเคราะห์แล้ว ประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ ซึ่งตราขึ้นโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 12) พ.ศ. 2497 มาตรา 3 บัญญัติว่า "ในกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากรเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีจากผู้ต้องเสียภาษีก่อนถึงเวลายื่นรายการได้ เมื่อได้ประเมินแล้วให้แจ้งจำนวนภาษีที่ต้องเสียไปยังผู้ต้องเสียภาษีและให้ผู้ต้องเสียภาษีชำระภาษีภายในเจ็ดวัน นับแต่วันได้รับการประเมิน ในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้ ฯลฯ"ต่อมามีประกาศกระทรวงการคลังเรื่องผู้มีเงินได้จากการให้เช่าทรัพย์สินไม่ยื่นรายการเงินได้ให้ครบถ้วน ลงวันที่ 6 สิงหาคม 2499 ระบุว่า "ฯลฯ" สำหรับผู้ให้เช่าที่ได้รับเงินกินเปล่า เงินแป๊ะเจี๊ยะ เงินค่าปลูกสร้าง เงินค่าซ่อมแซม หรือได้รับกรรมสิทธิ์ในอาคารหรือโรงเรือนดังกล่าวแล้วนั้น ส่วนมากผู้ให้เช่าจะต้องยอมให้ผู้เช่าได้เช่าอาคารหรือโรงเรือนเป็นระยะนานเช่น 3 ปี 5 ปี หรือ 8 ปี เป็นต้น ซึ่งถ้าผู้ให้เช่าจะต้องรับภาระเสียภาษีเงินได้จากจำนวนเงินกินเปล่า เงินแป๊ะเจี๊ยะเงินค่าปลูกสร้าง เงินค่าซ่อมแซมหรือค่าแห่งอาคารหรือโรงเรือนที่ได้รับกรรมสิทธิ์นั้นทั้งหมดในปีเดียวกับที่ได้รับเงินหรือประโยชน์ดังกล่าวแล้วก็ย่อมจะเป็นภาระหนักแก่ผู้ให้เช่ามิใช่น้อย ในข้อนี้กรมสรรพากรรายงานว่า ผู้เสียภาษีบางรายขอเสนอตัวเองที่จะเสียภาษีให้ถูกต้องตามกฎหมาย แต่ต้องขอความเห็นใจจากทางราชการที่จะคำนวณภาษีเฉลี่ยเป็นรายปีตามอายุสัญญาเช่า อันจะเป็นการแบ่งเบาภาระของผู้เสียภาษีประการหนึ่ง และเปิดโอกาสให้ประชาชนผู้มีเงินได้ได้ปฏิบัติการเสียภาษีโดยถูกต้องตามกฎหมาย ไม่ปิดบังอีกประการหนึ่ง กระทรวงการคลังจึงขอวางหลักการไว้ว่า การเสียภาษีในกรณีเกี่ยวกับเรื่องนี้ กระทรวงการคลังยอมให้ผู้ให้เช่าเฉลี่ยเงินกินเปล่า เงินแป๊ะเจี๊ยะ เงินค่าปลูกสร้าง เงินค่าซ่อมแซม และค่าแห่งอาคารหรือโรงเรือนที่ได้รับกรรมสิทธิ์นั้นตามส่วนแห่งจำนวนปีของอายุการเช่า เช่น ผู้ให้เช่าได้รับเงินกินเปล่าในการให้เช่าห้อง 30,000 บาท แต่ผู้ให้เช่าต้องผูกพันให้เช่าอยู่มีกำหนดเวลา 3 ปี ดังนี้ ให้เฉลี่ยเงิน 30,000 บาทนั้นออกเป็น 3 ปี ตามอายุสัญญาเช่าและให้ผู้ให้เช่ามีหน้าที่ต้องยื่นรายการเงินได้จากเงินกินเปล่านี้ปีละ 10,000 บาทรวม 3 ปีหมด การวางหลักการดังนี้ กระทรวงการคลังหวังว่า ผู้ให้เช่าทั้งหลายคงจะพึงพอใจและปฏิบัติตามให้เป็นไปตามกฎหมายโดยทั่วกัน ฯลฯ" ศาลฎีกาเห็นว่าการที่กระทรวงการคลังออกประกาศดังกล่าวก็เพื่อขจัดปัญหาผู้มีเงินได้จากการให้เช่าทรัพย์สิน เช่น เงินกินเปล่าหลีกเลี่ยงไม่ยื่นรายการเงินได้จากเงินกินเปล่าโดยผ่อนปรนยอมให้ผู้ให้เช่าเฉลี่ยเงินกินเปล่าตามส่วนแห่งจำนวนปีของอายุการเช่าเพื่อเสียภาษีดังที่ได้ยกตัวอย่างไว้แทนที่จะนำเงินกินเปล่าทั้งหมดไปคำนวณภาษีครั้งเดียว ซึ่งทำให้ต้องเสียภาษีเป็นจำนวนมาก เป็นการแบ่งเบาภาระทางด้านผู้เสียภาษีและเพื่อความเป็นธรรมในการจัดเก็บภาษี ซึ่งจะเป็นเหตุจูงใจให้ผู้ให้เช่าที่มีรายได้จากเงินกินเปล่ามายื่นรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้มากรายยิ่งขึ้น สำหรับกรณีของโจทก์นั้นปรากฏว่าโจทก์ได้ยื่นรายการเงินได้จากเงินกินเปล่าในอัตราเฉลี่ยดังกล่าวเป็นรายปีมาถึง 2 ปีแล้ว (พ.ศ. 2522 และ พ.ศ. 2523) แสดงว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 อนุญาตให้โจทก์ยื่นรายการเงินได้เพื่อเสียภาษีตามประกาศกระทรวงการคลังดังกล่าวแล้ว การที่จำเลยที่ 1 และที่ 2 จะอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ มาบังคับโจทก์โดยประเมินเรียกเก็บภาษีโจทก์ล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการเงินได้ โดยอ้างว่า โจทก์มีฐานะเป็นนิติบุคคลไม่มีความแน่นอนว่าจะสิ้นสภาพนิติบุคคลหรือเลิกประกอบกิจการเมื่อใด และจะมีความสามารถในการเสียภาษีอากรตลอดไปหรือไม่ ระยะเวลาการเสียภาษีตามอายุสัญญาเช่ายาวนานถึง 16 ปี ไม่มีหลักประกันแน่นอนเกี่ยวกับภาระหน้าที่ของโจทก์ในการเสียภาษี จึงถือเป็นกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากรเจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีจากโจทก์ก่อนถึงระยะเวลายื่นรายการได้นั้น ศาลฎีกาเห็นว่าข้ออ้างดังกล่าวของจำเลยไม่ถือเป็นกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร เพราะเป็นเรื่องสถานภาพของโจทก์ในฐานะที่เป็นนิติบุคคลเท่านั้น ตามประกาศกระทรวงการคลังดังกล่าวใช้คำว่า"ผู้ให้เช่า" ย่อมหมายรวมทั้งบุคคลและนิติบุคคลด้วย และหากจะถือเป็นกรณีจำเป็นตามข้ออ้างของจำเลย เจ้าพนักงานประเมินย่อมจะไม่ยอมให้โจทก์ซึ่งเป็นนิติบุคคลยื่นรายการเงินได้จากเงินกินเปล่าในอัตราเฉลี่ยเป็นรายปีตามประกาศกระทรวงการคลังดังกล่าวแล้ว ย่อมจะประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้จากเงินกินเปล่าทั้งหมดจากโจทก์เพียงครั้งเดียวและกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากรตามบทบัญญัติแห่งกฎหมายดังกล่าวจะต้องเป็นเรื่องอื่น เช่น ปรากฏตามงบดุลของโจทก์ว่าโจทก์ค้าขายขาดทุนเป็นเงินจำนวนมากและเจ้าหนี้หลายรายกำลังจะฟ้องบังคับชำระหนี้จากโจทก์เป็นต้น ซึ่งจะต้องเป็นเรื่องที่เกิดขึ้นภายหลังที่เจ้าพนักงานประเมินอนุญาตให้โจทก์เฉลี่ยเงินกินเปล่าเสียภาษีเป็นรายปีตามประกาศกระทรวงการคลังแล้ว ดังนั้น การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยจึงไม่ชอบด้วยกฎหมายคำพิพากษาของศาลล่างทั้งสองต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา ฎีกาของจำเลยฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน(อำนวย อินทุภูติ-ดำริ ศุภพิโรจน์-สมศักดิ์ เกิดลาภผล)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่าโจทก์ได้ทำสัญญาให้เช่าตึกแถวมีกำหนด 18 ปี ได้รับเงินกินเปล่ามาจำนวนหนึ่งซึ่งโจทก์ได้เฉลี่ยเงินกินเปล่าตามส่วนแห่งจำนวนปีของอายุการเช่าตามประกาศของกระทรวงการคลังแล้วนำเงินเฉลี่ยดังกล่าวไปคำนวณเป็นเงินได้สุทธิของโจทก์เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลมาเป็นเวลา 2 ปี ต่อมาจำเลยที่ 1 โดยจำเลยที่ 2ได้ประเมินสั่งให้โจทก์เสียภาษีนิติบุคคลล่วงหน้า 16 ปี โจทก์ได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ จึงขอให้ศาลพิพากษาว่าการประเมินและคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากร ให้ยกเลิกการประเมินและเพิกถอนคำสั่งดังกล่าว จำเลยทั้งสี่ให้การว่าการประเมินของเจ้าพนักงานและคำสั่งของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้พิพากษายกฟ้อง ศาลชั้นต้นพิพากษาให้ยกเลิกการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 โดยจำเลยที่ 2 ตามฟ้อง จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน จำเลยทั้งสี่ฎีกา ศาลฎีกาฟังข้อเท็จจริงว่า เมื่อ พ.ศ. 2521 โจทก์ได้ทำสัญญาให้เช่าตึกแถวมีกำหนด 18 ปี นับแต่วันทำสัญญาเช่าเป็นต้นไป ซึ่งโจทก์ได้รับเงินกินเปล่าเป็นเงิน9,247,782 บาท ได้เฉลี่ยเงินกินเปล่าตามส่วนแบ่งจำนวนปีของอายุการเช่าโดยเฉลี่ยเป็นปีละ 513,765 บาท 66 สตางค์ แล้วนำเงินเฉลี่ยดังกล่าวไปคำนวณเป็นเงินได้สุทธิของโจทก์เพื่อเสียภาษีเป็นรายปี ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง"ผู้มีเงินได้จากการให้เช่าทรัพย์ไม่ยื่นรายการเงินได้ให้ครบถ้วน" ลงวันที่ 6 สิงหาคม2499 (เอกสารหมาย จ.1) และได้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์มาตั้งแต่พ.ศ. 2522 ต่อมาวันที่ 30 ธันวาคม 2524 จำเลยที่ 1 โดยจำเลยที่ 2 ได้ประเมินสั่งให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลล่วงหน้า 16 ปี สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2524 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2539 ให้โจทก์ชำระครั้งเดียวเป็นเงิน 1,167,115 บาท 20 สตางค์ โดยอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากรมาตรา 18 ทวิ และมติที่ประชุมคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ (กพอ.) ลงวันที่28 เมษายน 2522 โจทก์เห็นว่า การประเมินดังกล่าวไม่ชอบด้วยกฎหมาย จึงได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการดังกล่าวพิจารณาแล้ววินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ คดีคงมีปัญหาวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยว่า การประเมินภาษีและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามฟ้องชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยจำเลยทั้งสี่ฎีกาว่า แม้ว่าประกาศกระทรวงการคลังตามเอกสารหมาย จ.1 จะให้สิทธิโจทก์ยื่นรายการเงินได้จากเงินกินเปล่าโดยเฉลี่ยเงินกินเปล่าที่ได้รับเป็นรายปีตามอายุของการเช่าเพื่อเป็นการแบ่งเบาภาระของผู้เสียหายก็ตาม แต่ประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ ก็ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ที่จะเรียกเก็บภาษีก่อนกำหนดเวลายื่นรายการได้ในกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร และโจทก์มีฐานะเป็นนิติบุคคลไม่มีความแน่นอนว่าจะสิ้นสภาพนิติบุคคลหรือเลิกประกอบกิจการเมื่อใดและจะมีความสามารถในการเสียภาษีอากรตลอดไปหรือไม่ในระยะที่ยาวนานถึง16 ปี การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมาย พิเคราะห์แล้ว ประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ ซึ่งตราขึ้นโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 12) พ.ศ. 2497 มาตรา 3 บัญญัติว่า "ในกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากรเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีจากผู้ต้องเสียภาษีก่อนถึงเวลายื่นรายการได้ เมื่อได้ประเมินแล้วให้แจ้งจำนวนภาษีที่ต้องเสียไปยังผู้ต้องเสียภาษีและให้ผู้ต้องเสียภาษีชำระภาษีภายในเจ็ดวัน นับแต่วันได้รับการประเมิน ในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้ ฯลฯ"ต่อมามีประกาศกระทรวงการคลังเรื่องผู้มีเงินได้จากการให้เช่าทรัพย์สินไม่ยื่นรายการเงินได้ให้ครบถ้วน ลงวันที่ 6 สิงหาคม 2499 ระบุว่า "ฯลฯ" สำหรับผู้ให้เช่าที่ได้รับเงินกินเปล่า เงินแป๊ะเจี๊ยะ เงินค่าปลูกสร้าง เงินค่าซ่อมแซม หรือได้รับกรรมสิทธิ์ในอาคารหรือโรงเรือนดังกล่าวแล้วนั้น ส่วนมากผู้ให้เช่าจะต้องยอมให้ผู้เช่าได้เช่าอาคารหรือโรงเรือนเป็นระยะนานเช่น 3 ปี 5 ปี หรือ 8 ปี เป็นต้น ซึ่งถ้าผู้ให้เช่าจะต้องรับภาระเสียภาษีเงินได้จากจำนวนเงินกินเปล่า เงินแป๊ะเจี๊ยะเงินค่าปลูกสร้าง เงินค่าซ่อมแซมหรือค่าแห่งอาคารหรือโรงเรือนที่ได้รับกรรมสิทธิ์นั้นทั้งหมดในปีเดียวกับที่ได้รับเงินหรือประโยชน์ดังกล่าวแล้วก็ย่อมจะเป็นภาระหนักแก่ผู้ให้เช่ามิใช่น้อย ในข้อนี้กรมสรรพากรรายงานว่า ผู้เสียภาษีบางรายขอเสนอตัวเองที่จะเสียภาษีให้ถูกต้องตามกฎหมาย แต่ต้องขอความเห็นใจจากทางราชการที่จะคำนวณภาษีเฉลี่ยเป็นรายปีตามอายุสัญญาเช่า อันจะเป็นการแบ่งเบาภาระของผู้เสียภาษีประการหนึ่ง และเปิดโอกาสให้ประชาชนผู้มีเงินได้ได้ปฏิบัติการเสียภาษีโดยถูกต้องตามกฎหมาย ไม่ปิดบังอีกประการหนึ่ง กระทรวงการคลังจึงขอวางหลักการไว้ว่า การเสียภาษีในกรณีเกี่ยวกับเรื่องนี้ กระทรวงการคลังยอมให้ผู้ให้เช่าเฉลี่ยเงินกินเปล่า เงินแป๊ะเจี๊ยะ เงินค่าปลูกสร้าง เงินค่าซ่อมแซม และค่าแห่งอาคารหรือโรงเรือนที่ได้รับกรรมสิทธิ์นั้นตามส่วนแห่งจำนวนปีของอายุการเช่า เช่น ผู้ให้เช่าได้รับเงินกินเปล่าในการให้เช่าห้อง 30,000 บาท แต่ผู้ให้เช่าต้องผูกพันให้เช่าอยู่มีกำหนดเวลา 3 ปี ดังนี้ ให้เฉลี่ยเงิน 30,000 บาทนั้นออกเป็น 3 ปี ตามอายุสัญญาเช่าและให้ผู้ให้เช่ามีหน้าที่ต้องยื่นรายการเงินได้จากเงินกินเปล่านี้ปีละ 10,000 บาทรวม 3 ปีหมด การวางหลักการดังนี้ กระทรวงการคลังหวังว่า ผู้ให้เช่าทั้งหลายคงจะพึงพอใจและปฏิบัติตามให้เป็นไปตามกฎหมายโดยทั่วกัน ฯลฯ" ศาลฎีกาเห็นว่าการที่กระทรวงการคลังออกประกาศดังกล่าวก็เพื่อขจัดปัญหาผู้มีเงินได้จากการให้เช่าทรัพย์สิน เช่น เงินกินเปล่าหลีกเลี่ยงไม่ยื่นรายการเงินได้จากเงินกินเปล่าโดยผ่อนปรนยอมให้ผู้ให้เช่าเฉลี่ยเงินกินเปล่าตามส่วนแห่งจำนวนปีของอายุการเช่าเพื่อเสียภาษีดังที่ได้ยกตัวอย่างไว้แทนที่จะนำเงินกินเปล่าทั้งหมดไปคำนวณภาษีครั้งเดียว ซึ่งทำให้ต้องเสียภาษีเป็นจำนวนมาก เป็นการแบ่งเบาภาระทางด้านผู้เสียภาษีและเพื่อความเป็นธรรมในการจัดเก็บภาษี ซึ่งจะเป็นเหตุจูงใจให้ผู้ให้เช่าที่มีรายได้จากเงินกินเปล่ามายื่นรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้มากรายยิ่งขึ้น สำหรับกรณีของโจทก์นั้นปรากฏว่าโจทก์ได้ยื่นรายการเงินได้จากเงินกินเปล่าในอัตราเฉลี่ยดังกล่าวเป็นรายปีมาถึง 2 ปีแล้ว (พ.ศ. 2522 และ พ.ศ. 2523) แสดงว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 อนุญาตให้โจทก์ยื่นรายการเงินได้เพื่อเสียภาษีตามประกาศกระทรวงการคลังดังกล่าวแล้ว การที่จำเลยที่ 1 และที่ 2 จะอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ มาบังคับโจทก์โดยประเมินเรียกเก็บภาษีโจทก์ล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการเงินได้ โดยอ้างว่า โจทก์มีฐานะเป็นนิติบุคคลไม่มีความแน่นอนว่าจะสิ้นสภาพนิติบุคคลหรือเลิกประกอบกิจการเมื่อใด และจะมีความสามารถในการเสียภาษีอากรตลอดไปหรือไม่ ระยะเวลาการเสียภาษีตามอายุสัญญาเช่ายาวนานถึง 16 ปี ไม่มีหลักประกันแน่นอนเกี่ยวกับภาระหน้าที่ของโจทก์ในการเสียภาษี จึงถือเป็นกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากรเจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีจากโจทก์ก่อนถึงระยะเวลายื่นรายการได้นั้น ศาลฎีกาเห็นว่าข้ออ้างดังกล่าวของจำเลยไม่ถือเป็นกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร เพราะเป็นเรื่องสถานภาพของโจทก์ในฐานะที่เป็นนิติบุคคลเท่านั้น ตามประกาศกระทรวงการคลังดังกล่าวใช้คำว่า"ผู้ให้เช่า" ย่อมหมายรวมทั้งบุคคลและนิติบุคคลด้วย และหากจะถือเป็นกรณีจำเป็นตามข้ออ้างของจำเลย เจ้าพนักงานประเมินย่อมจะไม่ยอมให้โจทก์ซึ่งเป็นนิติบุคคลยื่นรายการเงินได้จากเงินกินเปล่าในอัตราเฉลี่ยเป็นรายปีตามประกาศกระทรวงการคลังดังกล่าวแล้ว ย่อมจะประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้จากเงินกินเปล่าทั้งหมดจากโจทก์เพียงครั้งเดียวและกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากรตามบทบัญญัติแห่งกฎหมายดังกล่าวจะต้องเป็นเรื่องอื่น เช่น ปรากฏตามงบดุลของโจทก์ว่าโจทก์ค้าขายขาดทุนเป็นเงินจำนวนมากและเจ้าหนี้หลายรายกำลังจะฟ้องบังคับชำระหนี้จากโจทก์เป็นต้น ซึ่งจะต้องเป็นเรื่องที่เกิดขึ้นภายหลังที่เจ้าพนักงานประเมินอนุญาตให้โจทก์เฉลี่ยเงินกินเปล่าเสียภาษีเป็นรายปีตามประกาศกระทรวงการคลังแล้ว ดังนั้น การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยจึงไม่ชอบด้วยกฎหมายคำพิพากษาของศาลล่างทั้งสองต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา ฎีกาของจำเลยฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3550/2528ห้างหุ้นส่วนจำกัด สิหนาท ก่อสร้างโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 18 ทวิ, ม. 65โจทก์ทำสัญญาให้เช่าตึกแถวมีกำหนด 18 ปี ได้รับเงินกินเปล่า จำนวนหนึ่ง ได้เฉลี่ยเงินกินเปล่าตามส่วนแบ่งจำนวนปีของอายุการเช่า ตามประกาศของกระทรวงการคลังซึ่งออกมาเพื่อแบ่งเบาภาระของผู้เสียภาษี ประการหนึ่งและเปิดโอกาสให้ประชาชนผู้มีเงินได้จัดการเสียภาษี โดยถูกต้องตามกฎหมายไม่ปิดบังประการหนึ่ง แล้วนำเงินเฉลี่ยดังกล่าว ไปคำนวณเป็นเงินได้สุทธิของโจทก์เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นรายปีมา 2 ปีแล้ว แสดงว่าเจ้าพนักงานประเมินของกรมสรรพากรจำเลยที่1 อนุญาตให้โจทก์ยื่นรายการเงินได้เพื่อเสียภาษีตามประกาศกระทรวงการคลังเรื่องผู้มีเงินได้จากการให้เช่าไม่ยื่นรายการเงินได้ให้ครบถ้วนแล้วการที่จำเลยที่ 1 และเจ้าพนักงานประเมินจำเลยที่ 2 จะอาศัยอำนาจ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ มาบังคับโจทก์โดยประเมินเรียกเก็บ ภาษีโจทก์ล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการเงินได้โดยอ้างว่าโจทก์ มีฐานะเป็นนิติบุคคลไม่มีความแน่นอนว่าจะสิ้นสภาพนิติบุคคลหรือ เลิกประกอบกิจการเมื่อใดและจะมีความสามารในการเสียภาษีอากร ตลอดไปหรือไม่เพราะระยะเวลาการเสียภาษีตามอายุสัญญาเช่า นานถึง 16 ปี ไม่มีหลักประกันแน่นอนเกี่ยวกับภาระหน้าที่ของโจทก์ ในการเสียภาษีกรณีเช่นนี้ ไม่ถือว่าเป็นกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากรตามมาตรา 18 ทวิ เจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจเรียกเก็บภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการได้โจทก์ฟ้องว่าโจทก์ได้ทำสัญญาให้เช่าตึกแถวมีกำหนด 18 ปี ได้รับเงินกินเปล่ามาจำนวนหนึ่งซึ่งโจทก์ได้เฉลี่ยเงินกินเปล่าตามส่วนแห่งจำนวนปีของอายุการเช่าตามประกาศของกระทรวงการคลังแล้วนำเงินเฉลี่ยดังกล่าวไปคำนวณเป็นเงินได้สุทธิของโจทก์เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลมาเป็นเวลา 2 ปี ต่อมาจำเลยที่ 1 โดยจำเลยที่ 2ได้ประเมินสั่งให้โจทก์เสียภาษีนิติบุคคลล่วงหน้า 16 ปี โจทก์ได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ จึงขอให้ศาลพิพากษาว่าการประเมินและคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากร ให้ยกเลิกการประเมินและเพิกถอนคำสั่งดังกล่าว จำเลยทั้งสี่ให้การว่าการประเมินของเจ้าพนักงานและคำสั่งของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้พิพากษายกฟ้อง ศาลชั้นต้นพิพากษาให้ยกเลิกการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 โดยจำเลยที่ 2 ตามฟ้อง จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน จำเลยทั้งสี่ฎีกา ศาลฎีกาฟังข้อเท็จจริงว่า เมื่อ พ.ศ. 2521 โจทก์ได้ทำสัญญาให้เช่าตึกแถวมีกำหนด 18 ปี นับแต่วันทำสัญญาเช่าเป็นต้นไป ซึ่งโจทก์ได้รับเงินกินเปล่าเป็นเงิน9,247,782 บาท ได้เฉลี่ยเงินกินเปล่าตามส่วนแบ่งจำนวนปีของอายุการเช่าโดยเฉลี่ยเป็นปีละ 513,765 บาท 66 สตางค์ แล้วนำเงินเฉลี่ยดังกล่าวไปคำนวณเป็นเงินได้สุทธิของโจทก์เพื่อเสียภาษีเป็นรายปี ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง"ผู้มีเงินได้จากการให้เช่าทรัพย์ไม่ยื่นรายการเงินได้ให้ครบถ้วน" ลงวันที่ 6 สิงหาคม2499 (เอกสารหมาย จ.1) และได้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์มาตั้งแต่พ.ศ. 2522 ต่อมาวันที่ 30 ธันวาคม 2524 จำเลยที่ 1 โดยจำเลยที่ 2 ได้ประเมินสั่งให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลล่วงหน้า 16 ปี สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2524 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2539 ให้โจทก์ชำระครั้งเดียวเป็นเงิน 1,167,115 บาท 20 สตางค์ โดยอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากรมาตรา 18 ทวิ และมติที่ประชุมคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ (กพอ.) ลงวันที่28 เมษายน 2522 โจทก์เห็นว่า การประเมินดังกล่าวไม่ชอบด้วยกฎหมาย จึงได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการดังกล่าวพิจารณาแล้ววินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ คดีคงมีปัญหาวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยว่า การประเมินภาษีและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามฟ้องชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยจำเลยทั้งสี่ฎีกาว่า แม้ว่าประกาศกระทรวงการคลังตามเอกสารหมาย จ.1 จะให้สิทธิโจทก์ยื่นรายการเงินได้จากเงินกินเปล่าโดยเฉลี่ยเงินกินเปล่าที่ได้รับเป็นรายปีตามอายุของการเช่าเพื่อเป็นการแบ่งเบาภาระของผู้เสียหายก็ตาม แต่ประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ ก็ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ที่จะเรียกเก็บภาษีก่อนกำหนดเวลายื่นรายการได้ในกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร และโจทก์มีฐานะเป็นนิติบุคคลไม่มีความแน่นอนว่าจะสิ้นสภาพนิติบุคคลหรือเลิกประกอบกิจการเมื่อใดและจะมีความสามารถในการเสียภาษีอากรตลอดไปหรือไม่ในระยะที่ยาวนานถึง16 ปี การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมาย พิเคราะห์แล้ว ประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ ซึ่งตราขึ้นโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 12) พ.ศ. 2497 มาตรา 3 บัญญัติว่า "ในกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากรเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีจากผู้ต้องเสียภาษีก่อนถึงเวลายื่นรายการได้ เมื่อได้ประเมินแล้วให้แจ้งจำนวนภาษีที่ต้องเสียไปยังผู้ต้องเสียภาษีและให้ผู้ต้องเสียภาษีชำระภาษีภายในเจ็ดวัน นับแต่วันได้รับการประเมิน ในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้ ฯลฯ"ต่อมามีประกาศกระทรวงการคลังเรื่องผู้มีเงินได้จากการให้เช่าทรัพย์สินไม่ยื่นรายการเงินได้ให้ครบถ้วน ลงวันที่ 6 สิงหาคม 2499 ระบุว่า "ฯลฯ" สำหรับผู้ให้เช่าที่ได้รับเงินกินเปล่า เงินแป๊ะเจี๊ยะ เงินค่าปลูกสร้าง เงินค่าซ่อมแซม หรือได้รับกรรมสิทธิ์ในอาคารหรือโรงเรือนดังกล่าวแล้วนั้น ส่วนมากผู้ให้เช่าจะต้องยอมให้ผู้เช่าได้เช่าอาคารหรือโรงเรือนเป็นระยะนานเช่น 3 ปี 5 ปี หรือ 8 ปี เป็นต้น ซึ่งถ้าผู้ให้เช่าจะต้องรับภาระเสียภาษีเงินได้จากจำนวนเงินกินเปล่า เงินแป๊ะเจี๊ยะเงินค่าปลูกสร้าง เงินค่าซ่อมแซมหรือค่าแห่งอาคารหรือโรงเรือนที่ได้รับกรรมสิทธิ์นั้นทั้งหมดในปีเดียวกับที่ได้รับเงินหรือประโยชน์ดังกล่าวแล้วก็ย่อมจะเป็นภาระหนักแก่ผู้ให้เช่ามิใช่น้อย ในข้อนี้กรมสรรพากรรายงานว่า ผู้เสียภาษีบางรายขอเสนอตัวเองที่จะเสียภาษีให้ถูกต้องตามกฎหมาย แต่ต้องขอความเห็นใจจากทางราชการที่จะคำนวณภาษีเฉลี่ยเป็นรายปีตามอายุสัญญาเช่า อันจะเป็นการแบ่งเบาภาระของผู้เสียภาษีประการหนึ่ง และเปิดโอกาสให้ประชาชนผู้มีเงินได้ได้ปฏิบัติการเสียภาษีโดยถูกต้องตามกฎหมาย ไม่ปิดบังอีกประการหนึ่ง กระทรวงการคลังจึงขอวางหลักการไว้ว่า การเสียภาษีในกรณีเกี่ยวกับเรื่องนี้ กระทรวงการคลังยอมให้ผู้ให้เช่าเฉลี่ยเงินกินเปล่า เงินแป๊ะเจี๊ยะ เงินค่าปลูกสร้าง เงินค่าซ่อมแซม และค่าแห่งอาคารหรือโรงเรือนที่ได้รับกรรมสิทธิ์นั้นตามส่วนแห่งจำนวนปีของอายุการเช่า เช่น ผู้ให้เช่าได้รับเงินกินเปล่าในการให้เช่าห้อง 30,000 บาท แต่ผู้ให้เช่าต้องผูกพันให้เช่าอยู่มีกำหนดเวลา 3 ปี ดังนี้ ให้เฉลี่ยเงิน 30,000 บาทนั้นออกเป็น 3 ปี ตามอายุสัญญาเช่าและให้ผู้ให้เช่ามีหน้าที่ต้องยื่นรายการเงินได้จากเงินกินเปล่านี้ปีละ 10,000 บาทรวม 3 ปีหมด การวางหลักการดังนี้ กระทรวงการคลังหวังว่า ผู้ให้เช่าทั้งหลายคงจะพึงพอใจและปฏิบัติตามให้เป็นไปตามกฎหมายโดยทั่วกัน ฯลฯ" ศาลฎีกาเห็นว่าการที่กระทรวงการคลังออกประกาศดังกล่าวก็เพื่อขจัดปัญหาผู้มีเงินได้จากการให้เช่าทรัพย์สิน เช่น เงินกินเปล่าหลีกเลี่ยงไม่ยื่นรายการเงินได้จากเงินกินเปล่าโดยผ่อนปรนยอมให้ผู้ให้เช่าเฉลี่ยเงินกินเปล่าตามส่วนแห่งจำนวนปีของอายุการเช่าเพื่อเสียภาษีดังที่ได้ยกตัวอย่างไว้แทนที่จะนำเงินกินเปล่าทั้งหมดไปคำนวณภาษีครั้งเดียว ซึ่งทำให้ต้องเสียภาษีเป็นจำนวนมาก เป็นการแบ่งเบาภาระทางด้านผู้เสียภาษีและเพื่อความเป็นธรรมในการจัดเก็บภาษี ซึ่งจะเป็นเหตุจูงใจให้ผู้ให้เช่าที่มีรายได้จากเงินกินเปล่ามายื่นรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้มากรายยิ่งขึ้น สำหรับกรณีของโจทก์นั้นปรากฏว่าโจทก์ได้ยื่นรายการเงินได้จากเงินกินเปล่าในอัตราเฉลี่ยดังกล่าวเป็นรายปีมาถึง 2 ปีแล้ว (พ.ศ. 2522 และ พ.ศ. 2523) แสดงว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 อนุญาตให้โจทก์ยื่นรายการเงินได้เพื่อเสียภาษีตามประกาศกระทรวงการคลังดังกล่าวแล้ว การที่จำเลยที่ 1 และที่ 2 จะอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ มาบังคับโจทก์โดยประเมินเรียกเก็บภาษีโจทก์ล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการเงินได้ โดยอ้างว่า โจทก์มีฐานะเป็นนิติบุคคลไม่มีความแน่นอนว่าจะสิ้นสภาพนิติบุคคลหรือเลิกประกอบกิจการเมื่อใด และจะมีความสามารถในการเสียภาษีอากรตลอดไปหรือไม่ ระยะเวลาการเสียภาษีตามอายุสัญญาเช่ายาวนานถึง 16 ปี ไม่มีหลักประกันแน่นอนเกี่ยวกับภาระหน้าที่ของโจทก์ในการเสียภาษี จึงถือเป็นกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากรเจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีจากโจทก์ก่อนถึงระยะเวลายื่นรายการได้นั้น ศาลฎีกาเห็นว่าข้ออ้างดังกล่าวของจำเลยไม่ถือเป็นกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร เพราะเป็นเรื่องสถานภาพของโจทก์ในฐานะที่เป็นนิติบุคคลเท่านั้น ตามประกาศกระทรวงการคลังดังกล่าวใช้คำว่า"ผู้ให้เช่า" ย่อมหมายรวมทั้งบุคคลและนิติบุคคลด้วย และหากจะถือเป็นกรณีจำเป็นตามข้ออ้างของจำเลย เจ้าพนักงานประเมินย่อมจะไม่ยอมให้โจทก์ซึ่งเป็นนิติบุคคลยื่นรายการเงินได้จากเงินกินเปล่าในอัตราเฉลี่ยเป็นรายปีตามประกาศกระทรวงการคลังดังกล่าวแล้ว ย่อมจะประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้จากเงินกินเปล่าทั้งหมดจากโจทก์เพียงครั้งเดียวและกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากรตามบทบัญญัติแห่งกฎหมายดังกล่าวจะต้องเป็นเรื่องอื่น เช่น ปรากฏตามงบดุลของโจทก์ว่าโจทก์ค้าขายขาดทุนเป็นเงินจำนวนมากและเจ้าหนี้หลายรายกำลังจะฟ้องบังคับชำระหนี้จากโจทก์เป็นต้น ซึ่งจะต้องเป็นเรื่องที่เกิดขึ้นภายหลังที่เจ้าพนักงานประเมินอนุญาตให้โจทก์เฉลี่ยเงินกินเปล่าเสียภาษีเป็นรายปีตามประกาศกระทรวงการคลังแล้ว ดังนั้น การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยจึงไม่ชอบด้วยกฎหมายคำพิพากษาของศาลล่างทั้งสองต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา ฎีกาของจำเลยฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน(อำนวย อินทุภูติ-ดำริ ศุภพิโรจน์-สมศักดิ์ เกิดลาภผล)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ