คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2737/2532หลักกฎหมาย: ป. รัษฎากร มาตรา 76 ทวิ ซึ่งกำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศเยี่ยงโจทก์เสียภาษีเงินได้เฉพาะที่เกี่ยวกับเงินได้หรือ ผลกำไรในประเทศไทยนั้น เงินได้หรือผลกำไรดังกล่าวหมายถึงเงินได้หรือผลกำไรที่ได้รับตามความเป็นจริง ไม่มีบทบัญญัติใดให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินใช้อัตรากำไรสุทธิของนิติบุคคลอื่นมาเป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ได้ ตรงกันข้ามใน มาตรา 76 ทวิ วรรคสองนั้นเองเป็นบทบัญญัติที่เป็นทางแก้สำหรับกรณีที่ไม่สามารถคำนวณกำไรสุทธิได้ตามวรรคแรก โดยกฎหมายให้นำบทบัญญัติว่าด้วยการประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) มาใช้บังคับ คือให้เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอด รายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยใช้อัตรากำไรสุทธิ 21.87เปอร์เซ็นต์ ของนิติบุคคลมาเป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณหากำไรสุทธิของโจทก์จึงเป็นการไม่ชอบ.โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ อ้างว่าโจทก์ไม่มีสถานประกอบการถาวรอยู่ในประเทศไทย โจทก์จึงได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามอนุสัญญาระหว่างรัฐบาลแห่งประเทศไทยกับรัฐบาลแห่งประเทศเดนมาร์ค เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและป้องกันการเลี่ยงรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุนข้อ 7และพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505 มาตรา 3 นอกจากนี้วิธีคำนวณภาษีของเจ้าพนักงานประเมินก็ไม่ถูกต้องจำเลยให้การว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษาเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์โดยให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ปีพ.ศ. 2521-2523 ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ โดยประเมินตามมาตรา71(1) และตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ทวิ โดยประเมินตามวิธีคำนวณกำไรย้อนกลับ กับเงินเพิ่มตามมาตรา 26 โดยให้โจทก์เสียในอัตราร้อยละ 30ของเงินเพิ่มตามกฎหมาย คำขอของโจทก์นอกจากนี้ให้ยกจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ทางพิจารณาโจทก์นำสืบว่าโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2521 - 2523 จากเจ้าพนักงานประเมินรวม 6 ฉบับ ซึ่งประเมินให้โจทก์เสียภาษีตามมาตรา 70 ทวิ และ 76 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร รวมเป็นเงินค่าภาษีและเงินเพิ่มทั้งหมดจำนวน13,192,854.93 บาท ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.3 - จ.8 โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยให้ยกคำอุทธรณ์ของโจทก์ โดยยืนตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน แต่ให้ลดจำนวนภาษีและเงินเพิ่มลง คงให้โจทก์เสียรวมเป็นเงินจำนวน 6,379,506.56 บาท ตามเอกสารหมายจ.10 - จ.15 โจทก์เห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยไม่ถูกต้องเพราะโจทก์ได้รับการยกเว้น ภาษีตามข้อ 7 วรรคหนึ่ง แห่งอนุสัญญาระหว่างรัฐบาลแห่งประเทศไทย กับรัฐบาลแห่งประเทศเดนมาร์ค เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนฯ ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.19 และตามมาตรา 3แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505 โจทก์ส่งลูกจ้างเข้ามาในประเทศไทยตามสัญญาซื้อขายเครื่องจักรและอุปกรณ์ผลิตซิเมนต์ระหว่างโจทก์กับบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ก็เพียงให้ความช่วยเหลือแนะนำการติดตั้งเครื่องจักรแก่พนักงานของบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด โจทก์ไม่ได้เข้ามาดำเนินการตามโครงการก่อสร้าง ติดตั้ง หรือประกอบหรือโครงการอื่นทำนองเดียวกัน การก่อสร้าง ติดตั้ง หรือประกอบเครื่องจักรทั้งหมดตามสัญญานั้น บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด เป็นผู้ควบคุมและติดตั้งเครื่องจักรเองโดยบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ได้ว่าจ้างผู้รับเหมา4 ราย เป็นผู้ดำเนินการ ขณะที่ผู้รับเหมาดำเนินการตามโครงการนายวิสุทธิ์ อนุพันธ์เมธา พนักงานซึ่งเป็นวิศวกรของ บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ได้เป็นผู้ควบคุมการประกอบ ติดตั้ง หากมีปัญหาใด ผู้รับเหมาจะสอบถามนายวิสุทธิ์โดยไม่ได้ขอความเห็นจากพนักงานของโจทก์ที่ส่งมาให้ แต่ถ้าหากนายวิสุทธิ์ไม่สามารถเข้าใจชัดเจนนายวิสุทธิ์จึงจะขอคำแนะนำจากพนักงานของโจทก์ดังนั้นย่อมถือไม่ได้ว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยตามอนุสัญญาดังกล่าวข้อ 5 วรรคสี่ โจทก์จึงได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีตามข้อ 7วรรคหนึ่งแห่งอนุสัญญานั้น ประกอบด้วยมาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ.2505 การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นำเอาอัตรากำไรสุทธิของโจทก์ที่ได้รับจากการดำเนินการควบคุมการติดตั้งและเดินเครื่องจักรให้แก่บริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด มาเป็นเกณฑ์ในการคำนวณหากำไรสุทธิ แล้วประเมินเรียกเก็บภาษีจากโจทก์ในคดีนี้นั้นโจทก์เห็นว่าไม่ชอบด้วยกฎหมาย เนื่องจากประมวลรัษฎากร มาตรา76 ทวิ วรรคสองบัญญัติไว้ว่า เมื่อผู้มีหน้าที่เสียภาษีไม่สามารถจะคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีตามปกติได้แล้ว ก็ให้นำบทบัญญัติว่าด้วยการประเมินภาษีตามมาตรา 71 (1) มาใช้บังคับโดยอนุโลม ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์อ้างว่าโจทก์ไม่สามารถนำงบกำไรขาดทุนและเอกสารที่เกี่ยวข้องมาส่งมอบให้เจ้าหน้าที่ตรวจสอบได้ กรณีจึงเข้าหลักเกณฑ์ตามมาตรา 76 ทวิวรรคสอง ดังกล่าวแล้วโจทก์จึงมีหน้าที่เสียภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ จะนำวิธีประเมินอย่างอื่นมาใช้ไม่ได้ ส่วนที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์อ้างว่า เงินได้ของโจทก์จากการให้บริการการควบคุมติดตั้งและเดินเครื่องจักรให้แก่บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด เป็นเงินได้ตามมาตรา40(2) แห่งประมวลรัษฎากร ภาษีต่าง ๆ ตามสัญญาที่บริษัทปูนซิเมนต์ไทยจำกัด ออกแทนให้โจทก์ จึงเป็นประโยชน์เพิ่มที่จะต้องนำมารวมคำนวณเป็นรายได้ของโจทก์เพื่อเสียภาษีด้วยนั้น โจทก์เห็นว่าเงินภาษีที่ถือว่าเป็นประโยชน์ใด ๆ ที่บัญญัติไว้ในมาตรา 39 หรือมาตรา 40 (2)ซึ่งถือว่าเป็นเงินได้อันจะนำมาคำนวณภาษีด้วยนั้นต้องเป็นประโยชน์ที่ได้รับมาแล้วมิใช่เพียงมีสิทธิที่จะได้รับในอนาคต เมื่อบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ยังไม่ได้ชำระภาษีใด ๆ ให้แก่จำเลยแทนโจทก์เนื่องจากยังเป็นคดีกันอยู่ เจ้าพนักงานของจำเลยจึงไม่มีสิทธิจะนำจำนวนค่าภาษีที่บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด รับว่าจะชำระแทนโจทก์ให้มารวมคำนวณเป็นเงินได้เพื่อเสียภาษี ดังนั้นจำนวนค่าภาษีที่โจทก์จะต้องเสียในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับจำนวน 1,200,000เหรียญสหรัฐอเมริกา หรือ 24,598,882.37 บาท จะเป็นเงินทั้งหมด1,229,944.10 บาท นอกจากนี้เงินได้ที่โจทก์ได้รับจากการช่วยเหลือควบคุมการก่อสร้าง ติดตั้งเครื่องจักรให้กับบริษัทปูนซิเมนต์ไทยจำกัด เมื่อโจทก์ได้จำหน่ายเงินจำนวนนี้ออกไปจากประเทศไทย จำต้องเสียภาษีตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร นั้น ปรากฏว่าเงินได้จำนวนดังกล่าวยังไม่ได้หักรายจ่ายใด ๆ จึงถือไม่ได้ว่าเป็นเงินกำไรหรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นกำไรซึ่งหากโจทก์จะต้องเสียภาษีดังกล่าวแล้ว เจ้าพนักงานของจำเลยก็จะต้องใช้วิธีการคำนวณหากำไรสุทธิในการจำหน่ายเงินกำไรของโจทก์ โดยการเทียบกลับจากรายรับว่า ถ้าจำนวนภาษีที่จะชำระในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับจะเป็นเงินกำไรสุทธิเท่าใด ซึ่งเมื่อคำนวณแล้วจะเป็นจำนวนค่าภาษีที่โจทก์จะต้องชำระตามมาตรา 70 ทวิ เพียง 702,825.20บาทจำเลยนำสืบว่า กองภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยสืบทราบมาว่าโจทก์ได้ทำสัญญาซื้อขายและติดตั้งเครื่องจักรพร้อมกับอุปกรณ์ในการผลิตซิเมนต์กับบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด และบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด สัญญาที่โจทก์ทำกับบริษัททั้งสองมีลักษณะคล้ายคลึงกัน และทำในปี พ.ศ. 2521 ซึ่งเป็นปีเดียวกัน ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.6 และ ล.10 ตามลำดับ จึงได้ออกหมายเรียก 2 ฉบับถึงโจทก์ให้โจทก์จัดส่งสัญญาทั้ง 2 ฉบับ มาให้ทำการตรวจสอบโจทก์ได้มอบอำนาจให้ตัวแทนมาพบและส่งมอบสัญญาทั้งสองฉบับให้แก่เจ้าหน้าที่ผู้ตรวจสอบของจำเลย ต่อมาได้เสนอให้คณะกรรมการพิจารณาปัญหาเกี่ยวกับภาษีอากรของจำเลยพิจารณา ซึ่งที่ประชุมมีมติว่าการซื้อขายเครื่องจักรตามสัญญาดังกล่าวของโจทก์กับบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด และบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด นั้น ไม่ได้กระทำผ่านสถานประกอบการถาวรในประเทศไทย จึงได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีตามอนุสัญญาเพื่อการเว้นเก็บภาษีซ้อนฯ ระหว่างประเทศไทยกับประเทศเดนมาร์ค ข้อ 7 วรรคหนึ่ง ประกอบกับมาตรา 3ของพระราชกฤษฎีกาว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505แต่เงินค่าช่วยเหลือดูแลการติดตั้งและเดินเครื่องจักรจำนวน1,200,000 เหรียญสหรัฐอเมริกา หรือ 24,598,882.37 บาท ที่โจทก์ได้รับจากบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด เข้าลักษณะเป็นกำไรจากธุรกิจจะต้องเสียภาษีตามมาตรา 76 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร เนื่องจากโจทก์ได้จัดส่งลูกจ้างจำนวน 24 คน เข้ามาในประเทศไทยเพื่อให้คำแนะนำในการติดตั้งเครื่องจักรเป็นระยะเวลาประมาณ 2 ปี การให้บริการดังกล่าวของโจทก์จึงเข้าลักษณะเป็นการดำเนินการตามโครงการก่อสร้างติดตั้งหรือประกอบหรือโครงการอื่นทำนองเดียวกัน อันถือได้ว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรที่ตั้งในประเทศไทยตามข้อ 5 วรรคสี่ (ก)แห่งอนุสัญญาดังกล่าว เงินได้จำนวนนั้นจึงอยู่ในบังคับที่จะต้องเสียภาษีเงินได้ในประเทศไทยตามข้อ 7 วรรคหนึ่ง แห่งอนุสัญญาดังกล่าวเจ้าพนักงานประเมินจึงได้ทำการประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลจากโจทก์ตามสัญญาที่โจทก์ทำกับบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด และบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด ตามมาตรา 76 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรปรากฏตามสัญญาว่า ค่าภาษีต่าง ๆ นั้น บริษัททั้งสองเป็นผู้ชำระแทนให้โจทก์ เจ้าพนักงานประเมินจึงนำค่าภาษีดังกล่าวมารวมคำนวณเป็นรายได้ด้วย และโจทก์ยังต้องเสียภาษีตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร เนื่องจากกำไรที่เกิดจากการให้บริการในการติดตั้งเครื่องจักรตามสัญญานั้นถือเป็นผลกำไรที่เกิดในประเทศไทย โจทก์จึงมีหน้าที่เสียภาษีเมื่อโจทก์จำหน่ายกำไรดังกล่าวออกไปจากประเทศไทย รวมทั้งเงินเพิ่มตามมาตรา 26 แห่งประมวลรัษฎากรบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด ได้ชำระค่าภาษีดังกล่าวแทนโจทก์ให้แก่จำเลยแล้วส่วนบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ยังไม่ชำระให้และเมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ขอให้โจทก์จัดส่งบัญชีงบกำไรขาดทุนและหลักฐานเอกสารอื่น ๆ เกี่ยวกับการดำเนินงานในส่วนที่เป็นรายได้จากบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด โจทก์ก็ไม่ยอมส่งมาให้เจ้าพนักงานประเมินจึงใช้อัตรากำไรสุทธิเฉลี่ยจำนวน 21.87เปอร์เซ็นต์ ของโจทก์ที่ได้รับจากการบริการติดตั้งเครื่องจักรให้แก่บริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด มาเป็นเกณฑ์คำนวณยอดกำไรสุทธิตามมาตรา 24 แห่งประมวลรัษฎากร เพื่อให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจากรายได้ที่โจทก์ได้รับจากบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัดสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2521-2523 เป็นเงินค่าภาษีและเงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากรมาตรา 70 ทวิ จำนวน 4,034,831.67 บาทและตามมาตรา 76 ทวิ จำนวน 9,158,023.26 บาท รวมเป็นเงิน13,192,854.93 บาท โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว แต่ให้ลดจำนวนภาษีและเงินเพิ่มลงคงให้โจทก์เสียเป็นเงินจำนวน 6,379,506.56 บาทพิเคราะห์แล้ว ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยมีเพียงว่าเจ้าพนักงานประเมินจะใช้อัตรากำไรสุทธิ 21.87 เปอร์เซ็นต์ ของโจทก์ที่ได้รับจากการให้บริการในการติดตั้งเครื่องจักรที่บริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด มาเป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณหากำไรสุทธิสำหรับเงินได้ที่โจทก์ได้รับจากบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ได้หรือไม่ และเงินค่าภาษีที่บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด รับจะออกแทนให้โจทก์ตามสัญญานั้น จะต้องนำมารวมคำนวณเป็นเงินได้เพื่อเสียภาษีเงินได้เสียทีเดียวหรือไม่ ในปัญหาแรกจำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์ทำสัญญากับบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด และกับบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวงจำกัด มีลักษณะเหมือนกัน ในระยะเวลาใกล้เคียงกัน แต่ในรายบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด สามารถคำนวณหากำไรสุทธิได้ คืออัตรากำไร21.87 เปอร์เซ็นต์แต่ในรายบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด โจทก์ มีเจตนาหลีกเลี่ยงไม่นำส่งงบกำไรขาดทุน เพื่อจะได้เสียภาษีตามประมวลรัษฎากรมาตรา 71 (1) ซึ่งเป็นจำนวนเงินต่ำกว่า 21.87 เปอร์เซ็นต์ ทำให้ไม่เป็นธรรม เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจใช้อัตรากำไรสุทธิ 21.87เปอร์เซ็นต์ดังกล่าว มาเป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ข้อเท็จจริงได้ความจากคำเบิกความของนายวิสุทธิ์ อนุพันธ์เมธา พยานโจทก์ว่า โครงการติดตั้งและประกอบเครื่องจักรของบริษัทปูนซิเมนต์ไทยจำกัด มีเครื่องจักรขนาดกำลังผลิต 4,000 ตันต่อวันเป็นจำนวนมากและต้องทำการติดตั้งหลายแห่ง และจะเหมือนกับโครงการดังกล่าวของบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด หรือไม่ พยานไม่ทราบและจากพยานหลักฐานของฝ่ายจำเลยก็ไม่ได้ความว่า จำนวนเครื่องจักร กำลังของเครื่องจักรตลอดจนสถานที่ติดตั้งในโครงการของบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัดมากหรือน้อยใกล้เคียงกับของบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด เพียงใด ซึ่งรายละเอียดในเรื่องเหล่านี้ย่อมเป็นเครื่องบ่งชี้ถึงรายรับและรายจ่ายของโจทก์อันจะมีผลถึงการคำนวณหากำไรสุทธิดังนั้น จึงไม่สามารถที่จะเอากำไรสุทธิที่โจทก์ได้รับจากการทำสัญญากับบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด ในอัตรา 21.87 เปอร์เซ็นต์ มาเป็นหลักเกณฑ์ในการหากำไรสุทธิในคดีนี้ได้อีกประการหนึ่งตามประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ ซึ่งกำหนดให้นิติบุคคลเยี่ยงโจทก์เสียภาษีตามบทบัญญัติในส่วน 3 ของหมวด 3 เรื่องภาษีเงินได้ในส่วนที่เก็บจากบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล เฉพาะที่เกี่ยวกับเงินได้หรือผลกำไรในประเทศไทย ซึ่งย่อมหมายความถึงจำนวนเงินได้หรือผลกำไรที่โจทก์ได้รับตามความเป็นจริง ไม่มีบทบัญญัติใดที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินใช้อัตรากำไรสุทธิของนิติบุคคลอื่นมาเป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณหากำไรสุทธิของโจทก์ได้ ตรงกันข้ามในมาตรา76 ทวิ วรรคสองนั้นเอง เป็นบทบัญญัติที่เป็นทางแก้สำหรับในกรณีที่ไม่สามารถคำนวณกำไรสุทธิได้ตามวรรคแรก โดยกฎหมายให้นำบทบัญญัติว่าด้วยการประเมินภาษีตามมาตรา 71 (1) มาใช้บังคับ กล่าวโดยสรุปคือ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ เป็นบทบัญญัติที่กำหนดไว้ชัดแจ้งแล้วเช่นนี้ การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยใช้อัตรากำไรสุทธิ21.87 เปอร์เซ็นต์ มาใช้เป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณหากำไรสุทธิของโจทก์ในคดีนี้ จึงเป็นการไม่ชอบในปัญหาที่ว่า เงินค่าภาษีที่บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด รับจะออกแทนให้โจทก์ตามสัญญานั้น จำเลยอุทธรณ์ว่าค่าภาษีดังกล่าวจะต้องนำมารวมคำนวณเป็นเงินได้เพื่อเสียภาษีเสียทีเดียว ศาลฎีกาเห็นว่าเงินที่บริษัทปูนซีเมนต์ไทย จำกัด จะออกให้เป็นค่าภาษีเงินได้ของโจทก์นั้น ก็จะต้องทราบเสียก่อนว่าโจทก์มีกำไรสุทธิเท่าใดจะต้องเสียภาษีเงินได้เท่าใด และภาษีเงินได้ที่โจทก์จะต้องเสียจำนวนนี้เมื่อบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ออกให้แทน โจทก์จึงชอบที่จะนำมารวมกับรายได้อันแท้จริงของโจทก์ แต่ข้อเท็จจริงในคดีนี้บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ยังมิได้ออกเงินค่าภาษีให้โจทก์แต่อย่างใด จึงถือไม่ได้ว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 39 ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินนำค่าภาษีที่โจทก์จะได้รับจากบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด มาคำนวณเป็นเงินได้เพื่อให้โจทก์เสียภาษีนั้นจึงไม่ชอบ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นชอบแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้นทุกข้อ"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2737/2532บริษัท เอฟ. แอล. สมิตท์ จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 76 ทวิป. รัษฎากร มาตรา 76 ทวิ ซึ่งกำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศเยี่ยงโจทก์เสียภาษีเงินได้เฉพาะที่เกี่ยวกับเงินได้หรือ ผลกำไรในประเทศไทยนั้น เงินได้หรือผลกำไรดังกล่าวหมายถึงเงินได้หรือผลกำไรที่ได้รับตามความเป็นจริง ไม่มีบทบัญญัติใดให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินใช้อัตรากำไรสุทธิของนิติบุคคลอื่นมาเป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ได้ ตรงกันข้ามใน มาตรา 76 ทวิ วรรคสองนั้นเองเป็นบทบัญญัติที่เป็นทางแก้สำหรับกรณีที่ไม่สามารถคำนวณกำไรสุทธิได้ตามวรรคแรก โดยกฎหมายให้นำบทบัญญัติว่าด้วยการประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) มาใช้บังคับ คือให้เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอด รายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยใช้อัตรากำไรสุทธิ 21.87เปอร์เซ็นต์ ของนิติบุคคลมาเป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณหากำไรสุทธิของโจทก์จึงเป็นการไม่ชอบ.โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ อ้างว่าโจทก์ไม่มีสถานประกอบการถาวรอยู่ในประเทศไทย โจทก์จึงได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามอนุสัญญาระหว่างรัฐบาลแห่งประเทศไทยกับรัฐบาลแห่งประเทศเดนมาร์ค เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและป้องกันการเลี่ยงรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุนข้อ 7และพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505 มาตรา 3 นอกจากนี้วิธีคำนวณภาษีของเจ้าพนักงานประเมินก็ไม่ถูกต้องจำเลยให้การว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษาเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์โดยให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ปีพ.ศ. 2521-2523 ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ โดยประเมินตามมาตรา71(1) และตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ทวิ โดยประเมินตามวิธีคำนวณกำไรย้อนกลับ กับเงินเพิ่มตามมาตรา 26 โดยให้โจทก์เสียในอัตราร้อยละ 30ของเงินเพิ่มตามกฎหมาย คำขอของโจทก์นอกจากนี้ให้ยกจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ทางพิจารณาโจทก์นำสืบว่าโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2521 - 2523 จากเจ้าพนักงานประเมินรวม 6 ฉบับ ซึ่งประเมินให้โจทก์เสียภาษีตามมาตรา 70 ทวิ และ 76 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร รวมเป็นเงินค่าภาษีและเงินเพิ่มทั้งหมดจำนวน13,192,854.93 บาท ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.3 - จ.8 โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยให้ยกคำอุทธรณ์ของโจทก์ โดยยืนตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน แต่ให้ลดจำนวนภาษีและเงินเพิ่มลง คงให้โจทก์เสียรวมเป็นเงินจำนวน 6,379,506.56 บาท ตามเอกสารหมายจ.10 - จ.15 โจทก์เห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยไม่ถูกต้องเพราะโจทก์ได้รับการยกเว้น ภาษีตามข้อ 7 วรรคหนึ่ง แห่งอนุสัญญาระหว่างรัฐบาลแห่งประเทศไทย กับรัฐบาลแห่งประเทศเดนมาร์ค เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนฯ ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.19 และตามมาตรา 3แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505 โจทก์ส่งลูกจ้างเข้ามาในประเทศไทยตามสัญญาซื้อขายเครื่องจักรและอุปกรณ์ผลิตซิเมนต์ระหว่างโจทก์กับบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ก็เพียงให้ความช่วยเหลือแนะนำการติดตั้งเครื่องจักรแก่พนักงานของบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด โจทก์ไม่ได้เข้ามาดำเนินการตามโครงการก่อสร้าง ติดตั้ง หรือประกอบหรือโครงการอื่นทำนองเดียวกัน การก่อสร้าง ติดตั้ง หรือประกอบเครื่องจักรทั้งหมดตามสัญญานั้น บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด เป็นผู้ควบคุมและติดตั้งเครื่องจักรเองโดยบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ได้ว่าจ้างผู้รับเหมา4 ราย เป็นผู้ดำเนินการ ขณะที่ผู้รับเหมาดำเนินการตามโครงการนายวิสุทธิ์ อนุพันธ์เมธา พนักงานซึ่งเป็นวิศวกรของ บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ได้เป็นผู้ควบคุมการประกอบ ติดตั้ง หากมีปัญหาใด ผู้รับเหมาจะสอบถามนายวิสุทธิ์โดยไม่ได้ขอความเห็นจากพนักงานของโจทก์ที่ส่งมาให้ แต่ถ้าหากนายวิสุทธิ์ไม่สามารถเข้าใจชัดเจนนายวิสุทธิ์จึงจะขอคำแนะนำจากพนักงานของโจทก์ดังนั้นย่อมถือไม่ได้ว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยตามอนุสัญญาดังกล่าวข้อ 5 วรรคสี่ โจทก์จึงได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีตามข้อ 7วรรคหนึ่งแห่งอนุสัญญานั้น ประกอบด้วยมาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ.2505 การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นำเอาอัตรากำไรสุทธิของโจทก์ที่ได้รับจากการดำเนินการควบคุมการติดตั้งและเดินเครื่องจักรให้แก่บริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด มาเป็นเกณฑ์ในการคำนวณหากำไรสุทธิ แล้วประเมินเรียกเก็บภาษีจากโจทก์ในคดีนี้นั้นโจทก์เห็นว่าไม่ชอบด้วยกฎหมาย เนื่องจากประมวลรัษฎากร มาตรา76 ทวิ วรรคสองบัญญัติไว้ว่า เมื่อผู้มีหน้าที่เสียภาษีไม่สามารถจะคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีตามปกติได้แล้ว ก็ให้นำบทบัญญัติว่าด้วยการประเมินภาษีตามมาตรา 71 (1) มาใช้บังคับโดยอนุโลม ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์อ้างว่าโจทก์ไม่สามารถนำงบกำไรขาดทุนและเอกสารที่เกี่ยวข้องมาส่งมอบให้เจ้าหน้าที่ตรวจสอบได้ กรณีจึงเข้าหลักเกณฑ์ตามมาตรา 76 ทวิวรรคสอง ดังกล่าวแล้วโจทก์จึงมีหน้าที่เสียภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ จะนำวิธีประเมินอย่างอื่นมาใช้ไม่ได้ ส่วนที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์อ้างว่า เงินได้ของโจทก์จากการให้บริการการควบคุมติดตั้งและเดินเครื่องจักรให้แก่บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด เป็นเงินได้ตามมาตรา40(2) แห่งประมวลรัษฎากร ภาษีต่าง ๆ ตามสัญญาที่บริษัทปูนซิเมนต์ไทยจำกัด ออกแทนให้โจทก์ จึงเป็นประโยชน์เพิ่มที่จะต้องนำมารวมคำนวณเป็นรายได้ของโจทก์เพื่อเสียภาษีด้วยนั้น โจทก์เห็นว่าเงินภาษีที่ถือว่าเป็นประโยชน์ใด ๆ ที่บัญญัติไว้ในมาตรา 39 หรือมาตรา 40 (2)ซึ่งถือว่าเป็นเงินได้อันจะนำมาคำนวณภาษีด้วยนั้นต้องเป็นประโยชน์ที่ได้รับมาแล้วมิใช่เพียงมีสิทธิที่จะได้รับในอนาคต เมื่อบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ยังไม่ได้ชำระภาษีใด ๆ ให้แก่จำเลยแทนโจทก์เนื่องจากยังเป็นคดีกันอยู่ เจ้าพนักงานของจำเลยจึงไม่มีสิทธิจะนำจำนวนค่าภาษีที่บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด รับว่าจะชำระแทนโจทก์ให้มารวมคำนวณเป็นเงินได้เพื่อเสียภาษี ดังนั้นจำนวนค่าภาษีที่โจทก์จะต้องเสียในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับจำนวน 1,200,000เหรียญสหรัฐอเมริกา หรือ 24,598,882.37 บาท จะเป็นเงินทั้งหมด1,229,944.10 บาท นอกจากนี้เงินได้ที่โจทก์ได้รับจากการช่วยเหลือควบคุมการก่อสร้าง ติดตั้งเครื่องจักรให้กับบริษัทปูนซิเมนต์ไทยจำกัด เมื่อโจทก์ได้จำหน่ายเงินจำนวนนี้ออกไปจากประเทศไทย จำต้องเสียภาษีตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร นั้น ปรากฏว่าเงินได้จำนวนดังกล่าวยังไม่ได้หักรายจ่ายใด ๆ จึงถือไม่ได้ว่าเป็นเงินกำไรหรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นกำไรซึ่งหากโจทก์จะต้องเสียภาษีดังกล่าวแล้ว เจ้าพนักงานของจำเลยก็จะต้องใช้วิธีการคำนวณหากำไรสุทธิในการจำหน่ายเงินกำไรของโจทก์ โดยการเทียบกลับจากรายรับว่า ถ้าจำนวนภาษีที่จะชำระในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับจะเป็นเงินกำไรสุทธิเท่าใด ซึ่งเมื่อคำนวณแล้วจะเป็นจำนวนค่าภาษีที่โจทก์จะต้องชำระตามมาตรา 70 ทวิ เพียง 702,825.20บาทจำเลยนำสืบว่า กองภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยสืบทราบมาว่าโจทก์ได้ทำสัญญาซื้อขายและติดตั้งเครื่องจักรพร้อมกับอุปกรณ์ในการผลิตซิเมนต์กับบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด และบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด สัญญาที่โจทก์ทำกับบริษัททั้งสองมีลักษณะคล้ายคลึงกัน และทำในปี พ.ศ. 2521 ซึ่งเป็นปีเดียวกัน ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.6 และ ล.10 ตามลำดับ จึงได้ออกหมายเรียก 2 ฉบับถึงโจทก์ให้โจทก์จัดส่งสัญญาทั้ง 2 ฉบับ มาให้ทำการตรวจสอบโจทก์ได้มอบอำนาจให้ตัวแทนมาพบและส่งมอบสัญญาทั้งสองฉบับให้แก่เจ้าหน้าที่ผู้ตรวจสอบของจำเลย ต่อมาได้เสนอให้คณะกรรมการพิจารณาปัญหาเกี่ยวกับภาษีอากรของจำเลยพิจารณา ซึ่งที่ประชุมมีมติว่าการซื้อขายเครื่องจักรตามสัญญาดังกล่าวของโจทก์กับบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด และบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด นั้น ไม่ได้กระทำผ่านสถานประกอบการถาวรในประเทศไทย จึงได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีตามอนุสัญญาเพื่อการเว้นเก็บภาษีซ้อนฯ ระหว่างประเทศไทยกับประเทศเดนมาร์ค ข้อ 7 วรรคหนึ่ง ประกอบกับมาตรา 3ของพระราชกฤษฎีกาว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505แต่เงินค่าช่วยเหลือดูแลการติดตั้งและเดินเครื่องจักรจำนวน1,200,000 เหรียญสหรัฐอเมริกา หรือ 24,598,882.37 บาท ที่โจทก์ได้รับจากบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด เข้าลักษณะเป็นกำไรจากธุรกิจจะต้องเสียภาษีตามมาตรา 76 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร เนื่องจากโจทก์ได้จัดส่งลูกจ้างจำนวน 24 คน เข้ามาในประเทศไทยเพื่อให้คำแนะนำในการติดตั้งเครื่องจักรเป็นระยะเวลาประมาณ 2 ปี การให้บริการดังกล่าวของโจทก์จึงเข้าลักษณะเป็นการดำเนินการตามโครงการก่อสร้างติดตั้งหรือประกอบหรือโครงการอื่นทำนองเดียวกัน อันถือได้ว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรที่ตั้งในประเทศไทยตามข้อ 5 วรรคสี่ (ก)แห่งอนุสัญญาดังกล่าว เงินได้จำนวนนั้นจึงอยู่ในบังคับที่จะต้องเสียภาษีเงินได้ในประเทศไทยตามข้อ 7 วรรคหนึ่ง แห่งอนุสัญญาดังกล่าวเจ้าพนักงานประเมินจึงได้ทำการประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลจากโจทก์ตามสัญญาที่โจทก์ทำกับบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด และบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด ตามมาตรา 76 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรปรากฏตามสัญญาว่า ค่าภาษีต่าง ๆ นั้น บริษัททั้งสองเป็นผู้ชำระแทนให้โจทก์ เจ้าพนักงานประเมินจึงนำค่าภาษีดังกล่าวมารวมคำนวณเป็นรายได้ด้วย และโจทก์ยังต้องเสียภาษีตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร เนื่องจากกำไรที่เกิดจากการให้บริการในการติดตั้งเครื่องจักรตามสัญญานั้นถือเป็นผลกำไรที่เกิดในประเทศไทย โจทก์จึงมีหน้าที่เสียภาษีเมื่อโจทก์จำหน่ายกำไรดังกล่าวออกไปจากประเทศไทย รวมทั้งเงินเพิ่มตามมาตรา 26 แห่งประมวลรัษฎากรบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด ได้ชำระค่าภาษีดังกล่าวแทนโจทก์ให้แก่จำเลยแล้วส่วนบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ยังไม่ชำระให้และเมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ขอให้โจทก์จัดส่งบัญชีงบกำไรขาดทุนและหลักฐานเอกสารอื่น ๆ เกี่ยวกับการดำเนินงานในส่วนที่เป็นรายได้จากบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด โจทก์ก็ไม่ยอมส่งมาให้เจ้าพนักงานประเมินจึงใช้อัตรากำไรสุทธิเฉลี่ยจำนวน 21.87เปอร์เซ็นต์ ของโจทก์ที่ได้รับจากการบริการติดตั้งเครื่องจักรให้แก่บริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด มาเป็นเกณฑ์คำนวณยอดกำไรสุทธิตามมาตรา 24 แห่งประมวลรัษฎากร เพื่อให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจากรายได้ที่โจทก์ได้รับจากบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัดสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2521-2523 เป็นเงินค่าภาษีและเงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากรมาตรา 70 ทวิ จำนวน 4,034,831.67 บาทและตามมาตรา 76 ทวิ จำนวน 9,158,023.26 บาท รวมเป็นเงิน13,192,854.93 บาท โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว แต่ให้ลดจำนวนภาษีและเงินเพิ่มลงคงให้โจทก์เสียเป็นเงินจำนวน 6,379,506.56 บาทพิเคราะห์แล้ว ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยมีเพียงว่าเจ้าพนักงานประเมินจะใช้อัตรากำไรสุทธิ 21.87 เปอร์เซ็นต์ ของโจทก์ที่ได้รับจากการให้บริการในการติดตั้งเครื่องจักรที่บริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด มาเป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณหากำไรสุทธิสำหรับเงินได้ที่โจทก์ได้รับจากบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ได้หรือไม่ และเงินค่าภาษีที่บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด รับจะออกแทนให้โจทก์ตามสัญญานั้น จะต้องนำมารวมคำนวณเป็นเงินได้เพื่อเสียภาษีเงินได้เสียทีเดียวหรือไม่ ในปัญหาแรกจำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์ทำสัญญากับบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด และกับบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวงจำกัด มีลักษณะเหมือนกัน ในระยะเวลาใกล้เคียงกัน แต่ในรายบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด สามารถคำนวณหากำไรสุทธิได้ คืออัตรากำไร21.87 เปอร์เซ็นต์แต่ในรายบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด โจทก์ มีเจตนาหลีกเลี่ยงไม่นำส่งงบกำไรขาดทุน เพื่อจะได้เสียภาษีตามประมวลรัษฎากรมาตรา 71 (1) ซึ่งเป็นจำนวนเงินต่ำกว่า 21.87 เปอร์เซ็นต์ ทำให้ไม่เป็นธรรม เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจใช้อัตรากำไรสุทธิ 21.87เปอร์เซ็นต์ดังกล่าว มาเป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ข้อเท็จจริงได้ความจากคำเบิกความของนายวิสุทธิ์ อนุพันธ์เมธา พยานโจทก์ว่า โครงการติดตั้งและประกอบเครื่องจักรของบริษัทปูนซิเมนต์ไทยจำกัด มีเครื่องจักรขนาดกำลังผลิต 4,000 ตันต่อวันเป็นจำนวนมากและต้องทำการติดตั้งหลายแห่ง และจะเหมือนกับโครงการดังกล่าวของบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด หรือไม่ พยานไม่ทราบและจากพยานหลักฐานของฝ่ายจำเลยก็ไม่ได้ความว่า จำนวนเครื่องจักร กำลังของเครื่องจักรตลอดจนสถานที่ติดตั้งในโครงการของบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัดมากหรือน้อยใกล้เคียงกับของบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด เพียงใด ซึ่งรายละเอียดในเรื่องเหล่านี้ย่อมเป็นเครื่องบ่งชี้ถึงรายรับและรายจ่ายของโจทก์อันจะมีผลถึงการคำนวณหากำไรสุทธิดังนั้น จึงไม่สามารถที่จะเอากำไรสุทธิที่โจทก์ได้รับจากการทำสัญญากับบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด ในอัตรา 21.87 เปอร์เซ็นต์ มาเป็นหลักเกณฑ์ในการหากำไรสุทธิในคดีนี้ได้อีกประการหนึ่งตามประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ ซึ่งกำหนดให้นิติบุคคลเยี่ยงโจทก์เสียภาษีตามบทบัญญัติในส่วน 3 ของหมวด 3 เรื่องภาษีเงินได้ในส่วนที่เก็บจากบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล เฉพาะที่เกี่ยวกับเงินได้หรือผลกำไรในประเทศไทย ซึ่งย่อมหมายความถึงจำนวนเงินได้หรือผลกำไรที่โจทก์ได้รับตามความเป็นจริง ไม่มีบทบัญญัติใดที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินใช้อัตรากำไรสุทธิของนิติบุคคลอื่นมาเป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณหากำไรสุทธิของโจทก์ได้ ตรงกันข้ามในมาตรา76 ทวิ วรรคสองนั้นเอง เป็นบทบัญญัติที่เป็นทางแก้สำหรับในกรณีที่ไม่สามารถคำนวณกำไรสุทธิได้ตามวรรคแรก โดยกฎหมายให้นำบทบัญญัติว่าด้วยการประเมินภาษีตามมาตรา 71 (1) มาใช้บังคับ กล่าวโดยสรุปคือ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ เป็นบทบัญญัติที่กำหนดไว้ชัดแจ้งแล้วเช่นนี้ การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยใช้อัตรากำไรสุทธิ21.87 เปอร์เซ็นต์ มาใช้เป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณหากำไรสุทธิของโจทก์ในคดีนี้ จึงเป็นการไม่ชอบในปัญหาที่ว่า เงินค่าภาษีที่บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด รับจะออกแทนให้โจทก์ตามสัญญานั้น จำเลยอุทธรณ์ว่าค่าภาษีดังกล่าวจะต้องนำมารวมคำนวณเป็นเงินได้เพื่อเสียภาษีเสียทีเดียว ศาลฎีกาเห็นว่าเงินที่บริษัทปูนซีเมนต์ไทย จำกัด จะออกให้เป็นค่าภาษีเงินได้ของโจทก์นั้น ก็จะต้องทราบเสียก่อนว่าโจทก์มีกำไรสุทธิเท่าใดจะต้องเสียภาษีเงินได้เท่าใด และภาษีเงินได้ที่โจทก์จะต้องเสียจำนวนนี้เมื่อบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ออกให้แทน โจทก์จึงชอบที่จะนำมารวมกับรายได้อันแท้จริงของโจทก์ แต่ข้อเท็จจริงในคดีนี้บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ยังมิได้ออกเงินค่าภาษีให้โจทก์แต่อย่างใด จึงถือไม่ได้ว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 39 ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินนำค่าภาษีที่โจทก์จะได้รับจากบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด มาคำนวณเป็นเงินได้เพื่อให้โจทก์เสียภาษีนั้นจึงไม่ชอบ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นชอบแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้นทุกข้อ"พิพากษายืน(ประวิทย์ ขัมภรัตน์-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-ปิ่นทิพย์ สุจริตกุล)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุประมวลรัษฎากรได้บัญญัติแบ่งออกเป็นลักษณะ เป็นหมวด และเป็นส่วนลดหลั่นกันตามลำดับ เช่น ลักษณะ 2 ว่าด้วยภาษีอากรฝ่ายสรรพากรในลักษณะนี้แบ่งออกเป็นหลายหมวด เช่น หมวด 1 ว่าด้วยบทเบ็ดเสร็จทั่วไป หมวด 2 ว่าด้วยวิธีการเกี่ยวแก่ภาษีอากรประเมิน หมวด 3ว่าด้วยภาษีเงินได้ หมวด 4 ว่าด้วยภาษีการค้าเป็นต้น การปรับใช้ประมวลรัษฎากรจึงต้องพิจารณาเนื้อหาในหมวดต่าง ๆ ว่ามีส่วนสัมพันธ์เกี่ยวโยงกันอย่างไร เช่น เนื้อหาในหมวด 1 ว่าด้วยบทเบ็ดเสร็จทั้วไป หรือเรียกกันว่าบทบัญญัติทั่วไปย่อมนำไปใช้ในหมวดอื่น ๆ ในลักษณะเดียวกันได้ แต่ถ้าไม่ใช่บทบัญญัติทั่วไปย่อมจะนำไปใช้ในหมวดอื่น ๆ ไม่ได้ เว้นแต่ในหมวดนั้น ๆ เองจะมีข้อบัญญัติให้นำไปใช้ในหมวดอื่นด้วย จึงนำไปใช้ได้ ดังเช่น หมวด 2 ว่าด้วยวิธีการเกี่ยวแก่ภาษีอากรประเมิน ซึ่งมีข้อกำหนดให้นำบทบัญญัติในหมวดนี้ไปใช้ในหมวดอื่น ๆ ด้วย ดังมีถ้อยคำใน มาตรา 15 บัญญัติว่า "เว้นแต่จะมีบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นในหมวดต่าง ๆ แห่งลักษณะนี้ ให้ใช้บทบัญญัติในหมวดนี้บังคับแก่การภาษีอากรประเมินทุกประเภท" หรือกล่าวอีกนัยหนึ่งในเรื่องเกี่ยวกับอากรประเมินทุกประเภทถ้ากฎหมายมิได้กำหนดวิธีการประเมินไว้เป็นพิเศษโดยเฉพาะแล้วจะต้องนำวิธีการประเมินในส่วนนี้ไปบังคับใช้ เฉพาะในหมวด 2 นี้ แบ่งออกเป็น3 ส่วน คือ ส่วน 1 ว่าด้วยการยื่นรายการและการเสียภาษีอากร ส่วน 2ว่าด้วยการอุทธรณ์ และส่วน 3 ว่าด้วยบทกำหนดโทษ ทั้งสามส่วนในหมวดนี้จึงถือเป็นบทบัญญัติทั่วไปนำไปใช้ในหมวดอื่น ๆ ได้ด้วย เว้นแต่ในหมวดนั้น ๆ จะได้มีบทบัญญัติเป็นพิเศษโดยเฉพาะซึ่งแตกต่างไปจากบทบัญญัติทั่วไปก็จะนำบทบัญญัติในหมวด 2 ดังกล่าวไปใช้บังคับไม่ได้เช่น เกี่ยวกับหลักเกณฑ์และวิธีการประเมินภาษีอากรโดยเจ้าพนักงานตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 18,18 ทวิ,20,21 และ 24,25 ในส่วน 1ของหมวด 2 อันถือเป็นหลักทั่วไปย่อมนำไปใช้ในส่วน 2 ว่าด้วยการเก็บภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา และส่วน 3 ว่าด้วยการเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคล ของหมวด 3 ได้ เว้นแต่เฉพาะมาตรา 49,60 ทวิ ในส่วนภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา และมาตรา 71 ในส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลได้กำหนดหลักเกณฑ์การประเมินไว้เป็นพิเศษต่างหากจากหลักทั่วไปในหมวด 2 ดังกล่าว หากมีกรณีที่ต้องประเมินภาษีอากรตามบทมาตราพิเศษดังกล่าวก็ต้องบังคับไปตามนั้น ข้อเท็จจริงตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่บันทึกหมายเหตุนี้เป็นกรณีที่โจทก์เป็นบริษัทต่างประเทศ จัดส่งลูกจ้างจำนวน 24 คน เข้ามาในประเทศไทยเพื่อให้คำแนะนำในการติดตั้งเครื่องจักรเป็นระยะเวลาประมาณ2 ปี ให้แก่บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด โดยได้รับค่าช่วยเหลือดูแลการติดตั้งและเดินเครื่องจักรเป็นจำนวนเงิน 1,200,000 เหรียญสหรัฐอเมริกา การให้บริการของโจทก์ดังกล่าวจึงเข้าลักษณะเป็นการดำเนินการตามโครงการก่อสร้าง ติดตั้ง หรือประกอบ หรือโครงการอื่นทำนองเดียวกัน ในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งนั้นเป็นเวลาเกินกว่าสามเดือน อันถือได้ว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทย ตามข้อ 5 วรรคสี่ (ก) แห่งอนุสัญญา เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและป้องกันการเลี่ยงการรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุนระหว่างประเทศไทยกับประเทศเดนมาร์ค พ.ศ. 2508 เงินที่โจทก์ได้รับจากบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด จึงเข้าลักษณะเป็นเงินได้หรือผลกำไรที่โจทก์ต้องยื่นรายการและเสียภาษีให้แก่รัฐบาลไทย ตามมาตรา 76 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร โดยคำนวณการเสียภาษีจากกำไรสุทธิตามหลักเกณฑ์ทั่วไปในการคำนวณกำไรสุทธิของนิติบุคคลส่วน 3 หมวด 3 แห่งลักษณะ 2 แต่ถ้าไม่สามารถคำนวณกำไรสุทธิได้หรือไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องยื่นตามมาตรา 76 ทวิ วรรคสอง ได้กำหนดทางแก้ไว้แล้ว โดยให้ประเมินภาษีตามวิธีการที่บัญญัติไว้ในมาตรา 71(1) ซึ่งเป็นบทบัญญัติพิเศษให้บริษัทต่างประเทศที่ไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีหรือมิได้ทำบัญชีหรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 และมาตรา 68 ทวิ หรือไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา19 หรือมาตรา 23 เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า ถ้ายอดรายรับหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายดังกล่าวไม่ปรากฏ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินโดยอาศัยเทียบเคียงกับยอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนนั้นขึ้นไป ถ้ายอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนไม่ปรากฏให้ประเมินได้ตามที่เห็นสมควรจะเห็นได้ว่ากฎหมายได้กำหนดแนวทางในการประเมินภาษีอากรของบริษัทต่างประเทศไว้เป็นขั้นเป็นตอน จากวิธี ที่ยากไปสู่วิธีที่ง่ายเพื่อให้เกิดความคล่องตัวในการจัดเก็บภาษี เพราะบริษัทต่างประเทศไม่มีที่ทำการถาวรในประเทศไทยเป็นการยากที่จะทำการตรวจสอบเอกสารต่าง ๆ ได้กฎหมายจึงตัดบทความยุ่งยากทั้งหลายเสีย ผู้บันทึกเห็นว่ากฎหมายคงไม่มีเจตนารมณ์ที่จะทำเรื่องง่ายให้เป็นเรื่องยากกลับจะไร้ผลไม่สามารถจัดเก็บภาษีได้เต็มเม็ดเต็มหน่วยขั้นตอนในการใช้กฎหมายในส่วนนี้ควรพิจารณาตามลำดับดังนี้ ขั้นตอนที่หนึ่ง คิดคำนวณภาษีจากกำไรสุทธิซึ่งเป็นวิธีการที่มีความยุ่งยากสลับซับซ้อน ขั้นตอนที่สอง ถ้าไม่สามารถคำนวณกำไรสุทธิได้ หรือไม่ยื่นรายการเสียภาษีหรือยื่นรายการไม่ครบเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ขั้นตอนที่สาม ถ้ายอดรายรับหรือยอดขายไม่ปรากฏ กฎหมายกำหนดให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีอากรโดยอาศัยเทียบเคียงกับยอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนนั้นขึ้นไป ขั้นตอนที่สี่ ถ้ายอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนก็ไม่ปรากฏ กฎหมายกำหนดให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีอากรตามที่เห็นสมควร ซึ่งเป็นมาตรการสุดท้ายในการประเมินเก็บภาษีของบริษัทต่างประเทศ และเป็นการให้อำนาจแก่เจ้าพนักงานประเมินใช้ดุลพินิจอย่างกว้างขวาง ข้อเท็จจริงตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่บันทึกหมายเหตุนี้ปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินภาษีโจทก์โดยอาศัยอัตรากำไรสุทธิของนิติบุคคลอื่นมาเป็นเกณฑ์เทียบเคียงในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ โดยไม่ใช้อำนาจประเมินตามขั้นตอนที่กฎหมายกำหนดไว้ดังกล่าวข้างต้น ศาลฎีกาจึงวินิจฉัยว่าเป็นวิธีการประเมินที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย เป็นที่สังเกตว่าประมวลรัษฎากรกำหนดให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีอากรโดยอาศัยเทียบเคียงรายได้หรือฐานะของบุคคลอื่นได้ก็เฉพาะแต่การประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ซึ่งบัญญัติไว้เป็นพิเศษในมาตรา 49 มิใช่เป็นหลักทั่วไปในหมวด 2 ส่วน 1 จึงหาอาจนำไปใช้ในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลได้ไม่ ผู้บันทึกเห็นว่า ผู้ใช้ประมวลรัษฎากรจำต้องพิเคราะห์ให้ลึกซึ้งเข้าถึงซึ่งหลักนิติศาสตร์ที่เชื่อมโยงกันอย่างเป็นระบบมิฉะนั้นจะสับสน ทั้งต้องตีความโดยเคร่งครัดเพราะประมวลรัษฎากรมีลักษณะเป็นกฎหมายมหาชน หาอาจตีความขยายโดยไม่มีหลักเกณฑ์ได้ไม่ วัชรินทร์ปัจเจกวิญญูสกุลคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ อ้างว่าโจทก์ไม่มีสถานประกอบการถาวรอยู่ในประเทศไทย โจทก์จึงได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามอนุสัญญาระหว่างรัฐบาลแห่งประเทศไทยกับรัฐบาลแห่งประเทศเดนมาร์ค เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและป้องกันการเลี่ยงรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุนข้อ 7และพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505 มาตรา 3 นอกจากนี้วิธีคำนวณภาษีของเจ้าพนักงานประเมินก็ไม่ถูกต้องจำเลยให้การว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษาเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์โดยให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ปีพ.ศ. 2521-2523 ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ โดยประเมินตามมาตรา71(1) และตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ทวิ โดยประเมินตามวิธีคำนวณกำไรย้อนกลับ กับเงินเพิ่มตามมาตรา 26 โดยให้โจทก์เสียในอัตราร้อยละ 30ของเงินเพิ่มตามกฎหมาย คำขอของโจทก์นอกจากนี้ให้ยกจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ทางพิจารณาโจทก์นำสืบว่าโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2521 - 2523 จากเจ้าพนักงานประเมินรวม 6 ฉบับ ซึ่งประเมินให้โจทก์เสียภาษีตามมาตรา 70 ทวิ และ 76 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร รวมเป็นเงินค่าภาษีและเงินเพิ่มทั้งหมดจำนวน13,192,854.93 บาท ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.3 - จ.8 โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยให้ยกคำอุทธรณ์ของโจทก์ โดยยืนตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน แต่ให้ลดจำนวนภาษีและเงินเพิ่มลง คงให้โจทก์เสียรวมเป็นเงินจำนวน 6,379,506.56 บาท ตามเอกสารหมายจ.10 - จ.15 โจทก์เห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยไม่ถูกต้องเพราะโจทก์ได้รับการยกเว้น ภาษีตามข้อ 7 วรรคหนึ่ง แห่งอนุสัญญาระหว่างรัฐบาลแห่งประเทศไทย กับรัฐบาลแห่งประเทศเดนมาร์ค เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนฯ ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.19 และตามมาตรา 3แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505 โจทก์ส่งลูกจ้างเข้ามาในประเทศไทยตามสัญญาซื้อขายเครื่องจักรและอุปกรณ์ผลิตซิเมนต์ระหว่างโจทก์กับบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ก็เพียงให้ความช่วยเหลือแนะนำการติดตั้งเครื่องจักรแก่พนักงานของบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด โจทก์ไม่ได้เข้ามาดำเนินการตามโครงการก่อสร้าง ติดตั้ง หรือประกอบหรือโครงการอื่นทำนองเดียวกัน การก่อสร้าง ติดตั้ง หรือประกอบเครื่องจักรทั้งหมดตามสัญญานั้น บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด เป็นผู้ควบคุมและติดตั้งเครื่องจักรเองโดยบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ได้ว่าจ้างผู้รับเหมา4 ราย เป็นผู้ดำเนินการ ขณะที่ผู้รับเหมาดำเนินการตามโครงการนายวิสุทธิ์ อนุพันธ์เมธา พนักงานซึ่งเป็นวิศวกรของ บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ได้เป็นผู้ควบคุมการประกอบ ติดตั้ง หากมีปัญหาใด ผู้รับเหมาจะสอบถามนายวิสุทธิ์โดยไม่ได้ขอความเห็นจากพนักงานของโจทก์ที่ส่งมาให้ แต่ถ้าหากนายวิสุทธิ์ไม่สามารถเข้าใจชัดเจนนายวิสุทธิ์จึงจะขอคำแนะนำจากพนักงานของโจทก์ดังนั้นย่อมถือไม่ได้ว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยตามอนุสัญญาดังกล่าวข้อ 5 วรรคสี่ โจทก์จึงได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีตามข้อ 7วรรคหนึ่งแห่งอนุสัญญานั้น ประกอบด้วยมาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ.2505 การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นำเอาอัตรากำไรสุทธิของโจทก์ที่ได้รับจากการดำเนินการควบคุมการติดตั้งและเดินเครื่องจักรให้แก่บริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด มาเป็นเกณฑ์ในการคำนวณหากำไรสุทธิ แล้วประเมินเรียกเก็บภาษีจากโจทก์ในคดีนี้นั้นโจทก์เห็นว่าไม่ชอบด้วยกฎหมาย เนื่องจากประมวลรัษฎากร มาตรา76 ทวิ วรรคสองบัญญัติไว้ว่า เมื่อผู้มีหน้าที่เสียภาษีไม่สามารถจะคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีตามปกติได้แล้ว ก็ให้นำบทบัญญัติว่าด้วยการประเมินภาษีตามมาตรา 71 (1) มาใช้บังคับโดยอนุโลม ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์อ้างว่าโจทก์ไม่สามารถนำงบกำไรขาดทุนและเอกสารที่เกี่ยวข้องมาส่งมอบให้เจ้าหน้าที่ตรวจสอบได้ กรณีจึงเข้าหลักเกณฑ์ตามมาตรา 76 ทวิวรรคสอง ดังกล่าวแล้วโจทก์จึงมีหน้าที่เสียภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ จะนำวิธีประเมินอย่างอื่นมาใช้ไม่ได้ ส่วนที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์อ้างว่า เงินได้ของโจทก์จากการให้บริการการควบคุมติดตั้งและเดินเครื่องจักรให้แก่บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด เป็นเงินได้ตามมาตรา40(2) แห่งประมวลรัษฎากร ภาษีต่าง ๆ ตามสัญญาที่บริษัทปูนซิเมนต์ไทยจำกัด ออกแทนให้โจทก์ จึงเป็นประโยชน์เพิ่มที่จะต้องนำมารวมคำนวณเป็นรายได้ของโจทก์เพื่อเสียภาษีด้วยนั้น โจทก์เห็นว่าเงินภาษีที่ถือว่าเป็นประโยชน์ใด ๆ ที่บัญญัติไว้ในมาตรา 39 หรือมาตรา 40 (2)ซึ่งถือว่าเป็นเงินได้อันจะนำมาคำนวณภาษีด้วยนั้นต้องเป็นประโยชน์ที่ได้รับมาแล้วมิใช่เพียงมีสิทธิที่จะได้รับในอนาคต เมื่อบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ยังไม่ได้ชำระภาษีใด ๆ ให้แก่จำเลยแทนโจทก์เนื่องจากยังเป็นคดีกันอยู่ เจ้าพนักงานของจำเลยจึงไม่มีสิทธิจะนำจำนวนค่าภาษีที่บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด รับว่าจะชำระแทนโจทก์ให้มารวมคำนวณเป็นเงินได้เพื่อเสียภาษี ดังนั้นจำนวนค่าภาษีที่โจทก์จะต้องเสียในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับจำนวน 1,200,000เหรียญสหรัฐอเมริกา หรือ 24,598,882.37 บาท จะเป็นเงินทั้งหมด1,229,944.10 บาท นอกจากนี้เงินได้ที่โจทก์ได้รับจากการช่วยเหลือควบคุมการก่อสร้าง ติดตั้งเครื่องจักรให้กับบริษัทปูนซิเมนต์ไทยจำกัด เมื่อโจทก์ได้จำหน่ายเงินจำนวนนี้ออกไปจากประเทศไทย จำต้องเสียภาษีตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร นั้น ปรากฏว่าเงินได้จำนวนดังกล่าวยังไม่ได้หักรายจ่ายใด ๆ จึงถือไม่ได้ว่าเป็นเงินกำไรหรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นกำไรซึ่งหากโจทก์จะต้องเสียภาษีดังกล่าวแล้ว เจ้าพนักงานของจำเลยก็จะต้องใช้วิธีการคำนวณหากำไรสุทธิในการจำหน่ายเงินกำไรของโจทก์ โดยการเทียบกลับจากรายรับว่า ถ้าจำนวนภาษีที่จะชำระในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับจะเป็นเงินกำไรสุทธิเท่าใด ซึ่งเมื่อคำนวณแล้วจะเป็นจำนวนค่าภาษีที่โจทก์จะต้องชำระตามมาตรา 70 ทวิ เพียง 702,825.20บาทจำเลยนำสืบว่า กองภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยสืบทราบมาว่าโจทก์ได้ทำสัญญาซื้อขายและติดตั้งเครื่องจักรพร้อมกับอุปกรณ์ในการผลิตซิเมนต์กับบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด และบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด สัญญาที่โจทก์ทำกับบริษัททั้งสองมีลักษณะคล้ายคลึงกัน และทำในปี พ.ศ. 2521 ซึ่งเป็นปีเดียวกัน ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.6 และ ล.10 ตามลำดับ จึงได้ออกหมายเรียก 2 ฉบับถึงโจทก์ให้โจทก์จัดส่งสัญญาทั้ง 2 ฉบับ มาให้ทำการตรวจสอบโจทก์ได้มอบอำนาจให้ตัวแทนมาพบและส่งมอบสัญญาทั้งสองฉบับให้แก่เจ้าหน้าที่ผู้ตรวจสอบของจำเลย ต่อมาได้เสนอให้คณะกรรมการพิจารณาปัญหาเกี่ยวกับภาษีอากรของจำเลยพิจารณา ซึ่งที่ประชุมมีมติว่าการซื้อขายเครื่องจักรตามสัญญาดังกล่าวของโจทก์กับบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด และบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด นั้น ไม่ได้กระทำผ่านสถานประกอบการถาวรในประเทศไทย จึงได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีตามอนุสัญญาเพื่อการเว้นเก็บภาษีซ้อนฯ ระหว่างประเทศไทยกับประเทศเดนมาร์ค ข้อ 7 วรรคหนึ่ง ประกอบกับมาตรา 3ของพระราชกฤษฎีกาว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505แต่เงินค่าช่วยเหลือดูแลการติดตั้งและเดินเครื่องจักรจำนวน1,200,000 เหรียญสหรัฐอเมริกา หรือ 24,598,882.37 บาท ที่โจทก์ได้รับจากบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด เข้าลักษณะเป็นกำไรจากธุรกิจจะต้องเสียภาษีตามมาตรา 76 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร เนื่องจากโจทก์ได้จัดส่งลูกจ้างจำนวน 24 คน เข้ามาในประเทศไทยเพื่อให้คำแนะนำในการติดตั้งเครื่องจักรเป็นระยะเวลาประมาณ 2 ปี การให้บริการดังกล่าวของโจทก์จึงเข้าลักษณะเป็นการดำเนินการตามโครงการก่อสร้างติดตั้งหรือประกอบหรือโครงการอื่นทำนองเดียวกัน อันถือได้ว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรที่ตั้งในประเทศไทยตามข้อ 5 วรรคสี่ (ก)แห่งอนุสัญญาดังกล่าว เงินได้จำนวนนั้นจึงอยู่ในบังคับที่จะต้องเสียภาษีเงินได้ในประเทศไทยตามข้อ 7 วรรคหนึ่ง แห่งอนุสัญญาดังกล่าวเจ้าพนักงานประเมินจึงได้ทำการประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลจากโจทก์ตามสัญญาที่โจทก์ทำกับบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด และบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด ตามมาตรา 76 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรปรากฏตามสัญญาว่า ค่าภาษีต่าง ๆ นั้น บริษัททั้งสองเป็นผู้ชำระแทนให้โจทก์ เจ้าพนักงานประเมินจึงนำค่าภาษีดังกล่าวมารวมคำนวณเป็นรายได้ด้วย และโจทก์ยังต้องเสียภาษีตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร เนื่องจากกำไรที่เกิดจากการให้บริการในการติดตั้งเครื่องจักรตามสัญญานั้นถือเป็นผลกำไรที่เกิดในประเทศไทย โจทก์จึงมีหน้าที่เสียภาษีเมื่อโจทก์จำหน่ายกำไรดังกล่าวออกไปจากประเทศไทย รวมทั้งเงินเพิ่มตามมาตรา 26 แห่งประมวลรัษฎากรบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด ได้ชำระค่าภาษีดังกล่าวแทนโจทก์ให้แก่จำเลยแล้วส่วนบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ยังไม่ชำระให้และเมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ขอให้โจทก์จัดส่งบัญชีงบกำไรขาดทุนและหลักฐานเอกสารอื่น ๆ เกี่ยวกับการดำเนินงานในส่วนที่เป็นรายได้จากบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด โจทก์ก็ไม่ยอมส่งมาให้เจ้าพนักงานประเมินจึงใช้อัตรากำไรสุทธิเฉลี่ยจำนวน 21.87เปอร์เซ็นต์ ของโจทก์ที่ได้รับจากการบริการติดตั้งเครื่องจักรให้แก่บริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด มาเป็นเกณฑ์คำนวณยอดกำไรสุทธิตามมาตรา 24 แห่งประมวลรัษฎากร เพื่อให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจากรายได้ที่โจทก์ได้รับจากบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัดสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2521-2523 เป็นเงินค่าภาษีและเงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากรมาตรา 70 ทวิ จำนวน 4,034,831.67 บาทและตามมาตรา 76 ทวิ จำนวน 9,158,023.26 บาท รวมเป็นเงิน13,192,854.93 บาท โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว แต่ให้ลดจำนวนภาษีและเงินเพิ่มลงคงให้โจทก์เสียเป็นเงินจำนวน 6,379,506.56 บาทพิเคราะห์แล้ว ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยมีเพียงว่าเจ้าพนักงานประเมินจะใช้อัตรากำไรสุทธิ 21.87 เปอร์เซ็นต์ ของโจทก์ที่ได้รับจากการให้บริการในการติดตั้งเครื่องจักรที่บริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด มาเป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณหากำไรสุทธิสำหรับเงินได้ที่โจทก์ได้รับจากบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ได้หรือไม่ และเงินค่าภาษีที่บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด รับจะออกแทนให้โจทก์ตามสัญญานั้น จะต้องนำมารวมคำนวณเป็นเงินได้เพื่อเสียภาษีเงินได้เสียทีเดียวหรือไม่ ในปัญหาแรกจำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์ทำสัญญากับบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด และกับบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวงจำกัด มีลักษณะเหมือนกัน ในระยะเวลาใกล้เคียงกัน แต่ในรายบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด สามารถคำนวณหากำไรสุทธิได้ คืออัตรากำไร21.87 เปอร์เซ็นต์แต่ในรายบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด โจทก์ มีเจตนาหลีกเลี่ยงไม่นำส่งงบกำไรขาดทุน เพื่อจะได้เสียภาษีตามประมวลรัษฎากรมาตรา 71 (1) ซึ่งเป็นจำนวนเงินต่ำกว่า 21.87 เปอร์เซ็นต์ ทำให้ไม่เป็นธรรม เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจใช้อัตรากำไรสุทธิ 21.87เปอร์เซ็นต์ดังกล่าว มาเป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ข้อเท็จจริงได้ความจากคำเบิกความของนายวิสุทธิ์ อนุพันธ์เมธา พยานโจทก์ว่า โครงการติดตั้งและประกอบเครื่องจักรของบริษัทปูนซิเมนต์ไทยจำกัด มีเครื่องจักรขนาดกำลังผลิต 4,000 ตันต่อวันเป็นจำนวนมากและต้องทำการติดตั้งหลายแห่ง และจะเหมือนกับโครงการดังกล่าวของบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด หรือไม่ พยานไม่ทราบและจากพยานหลักฐานของฝ่ายจำเลยก็ไม่ได้ความว่า จำนวนเครื่องจักร กำลังของเครื่องจักรตลอดจนสถานที่ติดตั้งในโครงการของบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัดมากหรือน้อยใกล้เคียงกับของบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด เพียงใด ซึ่งรายละเอียดในเรื่องเหล่านี้ย่อมเป็นเครื่องบ่งชี้ถึงรายรับและรายจ่ายของโจทก์อันจะมีผลถึงการคำนวณหากำไรสุทธิดังนั้น จึงไม่สามารถที่จะเอากำไรสุทธิที่โจทก์ได้รับจากการทำสัญญากับบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด ในอัตรา 21.87 เปอร์เซ็นต์ มาเป็นหลักเกณฑ์ในการหากำไรสุทธิในคดีนี้ได้อีกประการหนึ่งตามประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ ซึ่งกำหนดให้นิติบุคคลเยี่ยงโจทก์เสียภาษีตามบทบัญญัติในส่วน 3 ของหมวด 3 เรื่องภาษีเงินได้ในส่วนที่เก็บจากบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล เฉพาะที่เกี่ยวกับเงินได้หรือผลกำไรในประเทศไทย ซึ่งย่อมหมายความถึงจำนวนเงินได้หรือผลกำไรที่โจทก์ได้รับตามความเป็นจริง ไม่มีบทบัญญัติใดที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินใช้อัตรากำไรสุทธิของนิติบุคคลอื่นมาเป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณหากำไรสุทธิของโจทก์ได้ ตรงกันข้ามในมาตรา76 ทวิ วรรคสองนั้นเอง เป็นบทบัญญัติที่เป็นทางแก้สำหรับในกรณีที่ไม่สามารถคำนวณกำไรสุทธิได้ตามวรรคแรก โดยกฎหมายให้นำบทบัญญัติว่าด้วยการประเมินภาษีตามมาตรา 71 (1) มาใช้บังคับ กล่าวโดยสรุปคือ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ เป็นบทบัญญัติที่กำหนดไว้ชัดแจ้งแล้วเช่นนี้ การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยใช้อัตรากำไรสุทธิ21.87 เปอร์เซ็นต์ มาใช้เป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณหากำไรสุทธิของโจทก์ในคดีนี้ จึงเป็นการไม่ชอบในปัญหาที่ว่า เงินค่าภาษีที่บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด รับจะออกแทนให้โจทก์ตามสัญญานั้น จำเลยอุทธรณ์ว่าค่าภาษีดังกล่าวจะต้องนำมารวมคำนวณเป็นเงินได้เพื่อเสียภาษีเสียทีเดียว ศาลฎีกาเห็นว่าเงินที่บริษัทปูนซีเมนต์ไทย จำกัด จะออกให้เป็นค่าภาษีเงินได้ของโจทก์นั้น ก็จะต้องทราบเสียก่อนว่าโจทก์มีกำไรสุทธิเท่าใดจะต้องเสียภาษีเงินได้เท่าใด และภาษีเงินได้ที่โจทก์จะต้องเสียจำนวนนี้เมื่อบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ออกให้แทน โจทก์จึงชอบที่จะนำมารวมกับรายได้อันแท้จริงของโจทก์ แต่ข้อเท็จจริงในคดีนี้บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ยังมิได้ออกเงินค่าภาษีให้โจทก์แต่อย่างใด จึงถือไม่ได้ว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 39 ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินนำค่าภาษีที่โจทก์จะได้รับจากบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด มาคำนวณเป็นเงินได้เพื่อให้โจทก์เสียภาษีนั้นจึงไม่ชอบ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นชอบแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้นทุกข้อ"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2737/2532บริษัท เอฟ. แอล. สมิตท์ จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 76 ทวิป. รัษฎากร มาตรา 76 ทวิ ซึ่งกำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศเยี่ยงโจทก์เสียภาษีเงินได้เฉพาะที่เกี่ยวกับเงินได้หรือ ผลกำไรในประเทศไทยนั้น เงินได้หรือผลกำไรดังกล่าวหมายถึงเงินได้หรือผลกำไรที่ได้รับตามความเป็นจริง ไม่มีบทบัญญัติใดให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินใช้อัตรากำไรสุทธิของนิติบุคคลอื่นมาเป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ได้ ตรงกันข้ามใน มาตรา 76 ทวิ วรรคสองนั้นเองเป็นบทบัญญัติที่เป็นทางแก้สำหรับกรณีที่ไม่สามารถคำนวณกำไรสุทธิได้ตามวรรคแรก โดยกฎหมายให้นำบทบัญญัติว่าด้วยการประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) มาใช้บังคับ คือให้เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอด รายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยใช้อัตรากำไรสุทธิ 21.87เปอร์เซ็นต์ ของนิติบุคคลมาเป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณหากำไรสุทธิของโจทก์จึงเป็นการไม่ชอบ.โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ อ้างว่าโจทก์ไม่มีสถานประกอบการถาวรอยู่ในประเทศไทย โจทก์จึงได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามอนุสัญญาระหว่างรัฐบาลแห่งประเทศไทยกับรัฐบาลแห่งประเทศเดนมาร์ค เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและป้องกันการเลี่ยงรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุนข้อ 7และพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505 มาตรา 3 นอกจากนี้วิธีคำนวณภาษีของเจ้าพนักงานประเมินก็ไม่ถูกต้องจำเลยให้การว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษาเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์โดยให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ปีพ.ศ. 2521-2523 ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ โดยประเมินตามมาตรา71(1) และตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ทวิ โดยประเมินตามวิธีคำนวณกำไรย้อนกลับ กับเงินเพิ่มตามมาตรา 26 โดยให้โจทก์เสียในอัตราร้อยละ 30ของเงินเพิ่มตามกฎหมาย คำขอของโจทก์นอกจากนี้ให้ยกจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ทางพิจารณาโจทก์นำสืบว่าโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2521 - 2523 จากเจ้าพนักงานประเมินรวม 6 ฉบับ ซึ่งประเมินให้โจทก์เสียภาษีตามมาตรา 70 ทวิ และ 76 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร รวมเป็นเงินค่าภาษีและเงินเพิ่มทั้งหมดจำนวน13,192,854.93 บาท ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.3 - จ.8 โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยให้ยกคำอุทธรณ์ของโจทก์ โดยยืนตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน แต่ให้ลดจำนวนภาษีและเงินเพิ่มลง คงให้โจทก์เสียรวมเป็นเงินจำนวน 6,379,506.56 บาท ตามเอกสารหมายจ.10 - จ.15 โจทก์เห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยไม่ถูกต้องเพราะโจทก์ได้รับการยกเว้น ภาษีตามข้อ 7 วรรคหนึ่ง แห่งอนุสัญญาระหว่างรัฐบาลแห่งประเทศไทย กับรัฐบาลแห่งประเทศเดนมาร์ค เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนฯ ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.19 และตามมาตรา 3แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505 โจทก์ส่งลูกจ้างเข้ามาในประเทศไทยตามสัญญาซื้อขายเครื่องจักรและอุปกรณ์ผลิตซิเมนต์ระหว่างโจทก์กับบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ก็เพียงให้ความช่วยเหลือแนะนำการติดตั้งเครื่องจักรแก่พนักงานของบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด โจทก์ไม่ได้เข้ามาดำเนินการตามโครงการก่อสร้าง ติดตั้ง หรือประกอบหรือโครงการอื่นทำนองเดียวกัน การก่อสร้าง ติดตั้ง หรือประกอบเครื่องจักรทั้งหมดตามสัญญานั้น บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด เป็นผู้ควบคุมและติดตั้งเครื่องจักรเองโดยบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ได้ว่าจ้างผู้รับเหมา4 ราย เป็นผู้ดำเนินการ ขณะที่ผู้รับเหมาดำเนินการตามโครงการนายวิสุทธิ์ อนุพันธ์เมธา พนักงานซึ่งเป็นวิศวกรของ บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ได้เป็นผู้ควบคุมการประกอบ ติดตั้ง หากมีปัญหาใด ผู้รับเหมาจะสอบถามนายวิสุทธิ์โดยไม่ได้ขอความเห็นจากพนักงานของโจทก์ที่ส่งมาให้ แต่ถ้าหากนายวิสุทธิ์ไม่สามารถเข้าใจชัดเจนนายวิสุทธิ์จึงจะขอคำแนะนำจากพนักงานของโจทก์ดังนั้นย่อมถือไม่ได้ว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยตามอนุสัญญาดังกล่าวข้อ 5 วรรคสี่ โจทก์จึงได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีตามข้อ 7วรรคหนึ่งแห่งอนุสัญญานั้น ประกอบด้วยมาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ.2505 การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นำเอาอัตรากำไรสุทธิของโจทก์ที่ได้รับจากการดำเนินการควบคุมการติดตั้งและเดินเครื่องจักรให้แก่บริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด มาเป็นเกณฑ์ในการคำนวณหากำไรสุทธิ แล้วประเมินเรียกเก็บภาษีจากโจทก์ในคดีนี้นั้นโจทก์เห็นว่าไม่ชอบด้วยกฎหมาย เนื่องจากประมวลรัษฎากร มาตรา76 ทวิ วรรคสองบัญญัติไว้ว่า เมื่อผู้มีหน้าที่เสียภาษีไม่สามารถจะคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีตามปกติได้แล้ว ก็ให้นำบทบัญญัติว่าด้วยการประเมินภาษีตามมาตรา 71 (1) มาใช้บังคับโดยอนุโลม ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์อ้างว่าโจทก์ไม่สามารถนำงบกำไรขาดทุนและเอกสารที่เกี่ยวข้องมาส่งมอบให้เจ้าหน้าที่ตรวจสอบได้ กรณีจึงเข้าหลักเกณฑ์ตามมาตรา 76 ทวิวรรคสอง ดังกล่าวแล้วโจทก์จึงมีหน้าที่เสียภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ จะนำวิธีประเมินอย่างอื่นมาใช้ไม่ได้ ส่วนที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์อ้างว่า เงินได้ของโจทก์จากการให้บริการการควบคุมติดตั้งและเดินเครื่องจักรให้แก่บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด เป็นเงินได้ตามมาตรา40(2) แห่งประมวลรัษฎากร ภาษีต่าง ๆ ตามสัญญาที่บริษัทปูนซิเมนต์ไทยจำกัด ออกแทนให้โจทก์ จึงเป็นประโยชน์เพิ่มที่จะต้องนำมารวมคำนวณเป็นรายได้ของโจทก์เพื่อเสียภาษีด้วยนั้น โจทก์เห็นว่าเงินภาษีที่ถือว่าเป็นประโยชน์ใด ๆ ที่บัญญัติไว้ในมาตรา 39 หรือมาตรา 40 (2)ซึ่งถือว่าเป็นเงินได้อันจะนำมาคำนวณภาษีด้วยนั้นต้องเป็นประโยชน์ที่ได้รับมาแล้วมิใช่เพียงมีสิทธิที่จะได้รับในอนาคต เมื่อบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ยังไม่ได้ชำระภาษีใด ๆ ให้แก่จำเลยแทนโจทก์เนื่องจากยังเป็นคดีกันอยู่ เจ้าพนักงานของจำเลยจึงไม่มีสิทธิจะนำจำนวนค่าภาษีที่บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด รับว่าจะชำระแทนโจทก์ให้มารวมคำนวณเป็นเงินได้เพื่อเสียภาษี ดังนั้นจำนวนค่าภาษีที่โจทก์จะต้องเสียในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับจำนวน 1,200,000เหรียญสหรัฐอเมริกา หรือ 24,598,882.37 บาท จะเป็นเงินทั้งหมด1,229,944.10 บาท นอกจากนี้เงินได้ที่โจทก์ได้รับจากการช่วยเหลือควบคุมการก่อสร้าง ติดตั้งเครื่องจักรให้กับบริษัทปูนซิเมนต์ไทยจำกัด เมื่อโจทก์ได้จำหน่ายเงินจำนวนนี้ออกไปจากประเทศไทย จำต้องเสียภาษีตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร นั้น ปรากฏว่าเงินได้จำนวนดังกล่าวยังไม่ได้หักรายจ่ายใด ๆ จึงถือไม่ได้ว่าเป็นเงินกำไรหรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นกำไรซึ่งหากโจทก์จะต้องเสียภาษีดังกล่าวแล้ว เจ้าพนักงานของจำเลยก็จะต้องใช้วิธีการคำนวณหากำไรสุทธิในการจำหน่ายเงินกำไรของโจทก์ โดยการเทียบกลับจากรายรับว่า ถ้าจำนวนภาษีที่จะชำระในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับจะเป็นเงินกำไรสุทธิเท่าใด ซึ่งเมื่อคำนวณแล้วจะเป็นจำนวนค่าภาษีที่โจทก์จะต้องชำระตามมาตรา 70 ทวิ เพียง 702,825.20บาทจำเลยนำสืบว่า กองภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยสืบทราบมาว่าโจทก์ได้ทำสัญญาซื้อขายและติดตั้งเครื่องจักรพร้อมกับอุปกรณ์ในการผลิตซิเมนต์กับบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด และบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด สัญญาที่โจทก์ทำกับบริษัททั้งสองมีลักษณะคล้ายคลึงกัน และทำในปี พ.ศ. 2521 ซึ่งเป็นปีเดียวกัน ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.6 และ ล.10 ตามลำดับ จึงได้ออกหมายเรียก 2 ฉบับถึงโจทก์ให้โจทก์จัดส่งสัญญาทั้ง 2 ฉบับ มาให้ทำการตรวจสอบโจทก์ได้มอบอำนาจให้ตัวแทนมาพบและส่งมอบสัญญาทั้งสองฉบับให้แก่เจ้าหน้าที่ผู้ตรวจสอบของจำเลย ต่อมาได้เสนอให้คณะกรรมการพิจารณาปัญหาเกี่ยวกับภาษีอากรของจำเลยพิจารณา ซึ่งที่ประชุมมีมติว่าการซื้อขายเครื่องจักรตามสัญญาดังกล่าวของโจทก์กับบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด และบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด นั้น ไม่ได้กระทำผ่านสถานประกอบการถาวรในประเทศไทย จึงได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีตามอนุสัญญาเพื่อการเว้นเก็บภาษีซ้อนฯ ระหว่างประเทศไทยกับประเทศเดนมาร์ค ข้อ 7 วรรคหนึ่ง ประกอบกับมาตรา 3ของพระราชกฤษฎีกาว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505แต่เงินค่าช่วยเหลือดูแลการติดตั้งและเดินเครื่องจักรจำนวน1,200,000 เหรียญสหรัฐอเมริกา หรือ 24,598,882.37 บาท ที่โจทก์ได้รับจากบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด เข้าลักษณะเป็นกำไรจากธุรกิจจะต้องเสียภาษีตามมาตรา 76 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร เนื่องจากโจทก์ได้จัดส่งลูกจ้างจำนวน 24 คน เข้ามาในประเทศไทยเพื่อให้คำแนะนำในการติดตั้งเครื่องจักรเป็นระยะเวลาประมาณ 2 ปี การให้บริการดังกล่าวของโจทก์จึงเข้าลักษณะเป็นการดำเนินการตามโครงการก่อสร้างติดตั้งหรือประกอบหรือโครงการอื่นทำนองเดียวกัน อันถือได้ว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรที่ตั้งในประเทศไทยตามข้อ 5 วรรคสี่ (ก)แห่งอนุสัญญาดังกล่าว เงินได้จำนวนนั้นจึงอยู่ในบังคับที่จะต้องเสียภาษีเงินได้ในประเทศไทยตามข้อ 7 วรรคหนึ่ง แห่งอนุสัญญาดังกล่าวเจ้าพนักงานประเมินจึงได้ทำการประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลจากโจทก์ตามสัญญาที่โจทก์ทำกับบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด และบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด ตามมาตรา 76 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรปรากฏตามสัญญาว่า ค่าภาษีต่าง ๆ นั้น บริษัททั้งสองเป็นผู้ชำระแทนให้โจทก์ เจ้าพนักงานประเมินจึงนำค่าภาษีดังกล่าวมารวมคำนวณเป็นรายได้ด้วย และโจทก์ยังต้องเสียภาษีตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร เนื่องจากกำไรที่เกิดจากการให้บริการในการติดตั้งเครื่องจักรตามสัญญานั้นถือเป็นผลกำไรที่เกิดในประเทศไทย โจทก์จึงมีหน้าที่เสียภาษีเมื่อโจทก์จำหน่ายกำไรดังกล่าวออกไปจากประเทศไทย รวมทั้งเงินเพิ่มตามมาตรา 26 แห่งประมวลรัษฎากรบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด ได้ชำระค่าภาษีดังกล่าวแทนโจทก์ให้แก่จำเลยแล้วส่วนบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ยังไม่ชำระให้และเมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ขอให้โจทก์จัดส่งบัญชีงบกำไรขาดทุนและหลักฐานเอกสารอื่น ๆ เกี่ยวกับการดำเนินงานในส่วนที่เป็นรายได้จากบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด โจทก์ก็ไม่ยอมส่งมาให้เจ้าพนักงานประเมินจึงใช้อัตรากำไรสุทธิเฉลี่ยจำนวน 21.87เปอร์เซ็นต์ ของโจทก์ที่ได้รับจากการบริการติดตั้งเครื่องจักรให้แก่บริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด มาเป็นเกณฑ์คำนวณยอดกำไรสุทธิตามมาตรา 24 แห่งประมวลรัษฎากร เพื่อให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจากรายได้ที่โจทก์ได้รับจากบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัดสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2521-2523 เป็นเงินค่าภาษีและเงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากรมาตรา 70 ทวิ จำนวน 4,034,831.67 บาทและตามมาตรา 76 ทวิ จำนวน 9,158,023.26 บาท รวมเป็นเงิน13,192,854.93 บาท โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว แต่ให้ลดจำนวนภาษีและเงินเพิ่มลงคงให้โจทก์เสียเป็นเงินจำนวน 6,379,506.56 บาทพิเคราะห์แล้ว ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยมีเพียงว่าเจ้าพนักงานประเมินจะใช้อัตรากำไรสุทธิ 21.87 เปอร์เซ็นต์ ของโจทก์ที่ได้รับจากการให้บริการในการติดตั้งเครื่องจักรที่บริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด มาเป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณหากำไรสุทธิสำหรับเงินได้ที่โจทก์ได้รับจากบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ได้หรือไม่ และเงินค่าภาษีที่บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด รับจะออกแทนให้โจทก์ตามสัญญานั้น จะต้องนำมารวมคำนวณเป็นเงินได้เพื่อเสียภาษีเงินได้เสียทีเดียวหรือไม่ ในปัญหาแรกจำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์ทำสัญญากับบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด และกับบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวงจำกัด มีลักษณะเหมือนกัน ในระยะเวลาใกล้เคียงกัน แต่ในรายบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด สามารถคำนวณหากำไรสุทธิได้ คืออัตรากำไร21.87 เปอร์เซ็นต์แต่ในรายบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด โจทก์ มีเจตนาหลีกเลี่ยงไม่นำส่งงบกำไรขาดทุน เพื่อจะได้เสียภาษีตามประมวลรัษฎากรมาตรา 71 (1) ซึ่งเป็นจำนวนเงินต่ำกว่า 21.87 เปอร์เซ็นต์ ทำให้ไม่เป็นธรรม เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจใช้อัตรากำไรสุทธิ 21.87เปอร์เซ็นต์ดังกล่าว มาเป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ข้อเท็จจริงได้ความจากคำเบิกความของนายวิสุทธิ์ อนุพันธ์เมธา พยานโจทก์ว่า โครงการติดตั้งและประกอบเครื่องจักรของบริษัทปูนซิเมนต์ไทยจำกัด มีเครื่องจักรขนาดกำลังผลิต 4,000 ตันต่อวันเป็นจำนวนมากและต้องทำการติดตั้งหลายแห่ง และจะเหมือนกับโครงการดังกล่าวของบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด หรือไม่ พยานไม่ทราบและจากพยานหลักฐานของฝ่ายจำเลยก็ไม่ได้ความว่า จำนวนเครื่องจักร กำลังของเครื่องจักรตลอดจนสถานที่ติดตั้งในโครงการของบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัดมากหรือน้อยใกล้เคียงกับของบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด เพียงใด ซึ่งรายละเอียดในเรื่องเหล่านี้ย่อมเป็นเครื่องบ่งชี้ถึงรายรับและรายจ่ายของโจทก์อันจะมีผลถึงการคำนวณหากำไรสุทธิดังนั้น จึงไม่สามารถที่จะเอากำไรสุทธิที่โจทก์ได้รับจากการทำสัญญากับบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด ในอัตรา 21.87 เปอร์เซ็นต์ มาเป็นหลักเกณฑ์ในการหากำไรสุทธิในคดีนี้ได้อีกประการหนึ่งตามประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ ซึ่งกำหนดให้นิติบุคคลเยี่ยงโจทก์เสียภาษีตามบทบัญญัติในส่วน 3 ของหมวด 3 เรื่องภาษีเงินได้ในส่วนที่เก็บจากบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล เฉพาะที่เกี่ยวกับเงินได้หรือผลกำไรในประเทศไทย ซึ่งย่อมหมายความถึงจำนวนเงินได้หรือผลกำไรที่โจทก์ได้รับตามความเป็นจริง ไม่มีบทบัญญัติใดที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินใช้อัตรากำไรสุทธิของนิติบุคคลอื่นมาเป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณหากำไรสุทธิของโจทก์ได้ ตรงกันข้ามในมาตรา76 ทวิ วรรคสองนั้นเอง เป็นบทบัญญัติที่เป็นทางแก้สำหรับในกรณีที่ไม่สามารถคำนวณกำไรสุทธิได้ตามวรรคแรก โดยกฎหมายให้นำบทบัญญัติว่าด้วยการประเมินภาษีตามมาตรา 71 (1) มาใช้บังคับ กล่าวโดยสรุปคือ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ เป็นบทบัญญัติที่กำหนดไว้ชัดแจ้งแล้วเช่นนี้ การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยใช้อัตรากำไรสุทธิ21.87 เปอร์เซ็นต์ มาใช้เป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณหากำไรสุทธิของโจทก์ในคดีนี้ จึงเป็นการไม่ชอบในปัญหาที่ว่า เงินค่าภาษีที่บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด รับจะออกแทนให้โจทก์ตามสัญญานั้น จำเลยอุทธรณ์ว่าค่าภาษีดังกล่าวจะต้องนำมารวมคำนวณเป็นเงินได้เพื่อเสียภาษีเสียทีเดียว ศาลฎีกาเห็นว่าเงินที่บริษัทปูนซีเมนต์ไทย จำกัด จะออกให้เป็นค่าภาษีเงินได้ของโจทก์นั้น ก็จะต้องทราบเสียก่อนว่าโจทก์มีกำไรสุทธิเท่าใดจะต้องเสียภาษีเงินได้เท่าใด และภาษีเงินได้ที่โจทก์จะต้องเสียจำนวนนี้เมื่อบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ออกให้แทน โจทก์จึงชอบที่จะนำมารวมกับรายได้อันแท้จริงของโจทก์ แต่ข้อเท็จจริงในคดีนี้บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ยังมิได้ออกเงินค่าภาษีให้โจทก์แต่อย่างใด จึงถือไม่ได้ว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 39 ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินนำค่าภาษีที่โจทก์จะได้รับจากบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด มาคำนวณเป็นเงินได้เพื่อให้โจทก์เสียภาษีนั้นจึงไม่ชอบ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นชอบแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้นทุกข้อ"พิพากษายืน(ประวิทย์ ขัมภรัตน์-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-ปิ่นทิพย์ สุจริตกุล)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุประมวลรัษฎากรได้บัญญัติแบ่งออกเป็นลักษณะ เป็นหมวด และเป็นส่วนลดหลั่นกันตามลำดับ เช่น ลักษณะ 2 ว่าด้วยภาษีอากรฝ่ายสรรพากรในลักษณะนี้แบ่งออกเป็นหลายหมวด เช่น หมวด 1 ว่าด้วยบทเบ็ดเสร็จทั่วไป หมวด 2 ว่าด้วยวิธีการเกี่ยวแก่ภาษีอากรประเมิน หมวด 3ว่าด้วยภาษีเงินได้ หมวด 4 ว่าด้วยภาษีการค้าเป็นต้น การปรับใช้ประมวลรัษฎากรจึงต้องพิจารณาเนื้อหาในหมวดต่าง ๆ ว่ามีส่วนสัมพันธ์เกี่ยวโยงกันอย่างไร เช่น เนื้อหาในหมวด 1 ว่าด้วยบทเบ็ดเสร็จทั้วไป หรือเรียกกันว่าบทบัญญัติทั่วไปย่อมนำไปใช้ในหมวดอื่น ๆ ในลักษณะเดียวกันได้ แต่ถ้าไม่ใช่บทบัญญัติทั่วไปย่อมจะนำไปใช้ในหมวดอื่น ๆ ไม่ได้ เว้นแต่ในหมวดนั้น ๆ เองจะมีข้อบัญญัติให้นำไปใช้ในหมวดอื่นด้วย จึงนำไปใช้ได้ ดังเช่น หมวด 2 ว่าด้วยวิธีการเกี่ยวแก่ภาษีอากรประเมิน ซึ่งมีข้อกำหนดให้นำบทบัญญัติในหมวดนี้ไปใช้ในหมวดอื่น ๆ ด้วย ดังมีถ้อยคำใน มาตรา 15 บัญญัติว่า "เว้นแต่จะมีบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นในหมวดต่าง ๆ แห่งลักษณะนี้ ให้ใช้บทบัญญัติในหมวดนี้บังคับแก่การภาษีอากรประเมินทุกประเภท" หรือกล่าวอีกนัยหนึ่งในเรื่องเกี่ยวกับอากรประเมินทุกประเภทถ้ากฎหมายมิได้กำหนดวิธีการประเมินไว้เป็นพิเศษโดยเฉพาะแล้วจะต้องนำวิธีการประเมินในส่วนนี้ไปบังคับใช้ เฉพาะในหมวด 2 นี้ แบ่งออกเป็น3 ส่วน คือ ส่วน 1 ว่าด้วยการยื่นรายการและการเสียภาษีอากร ส่วน 2ว่าด้วยการอุทธรณ์ และส่วน 3 ว่าด้วยบทกำหนดโทษ ทั้งสามส่วนในหมวดนี้จึงถือเป็นบทบัญญัติทั่วไปนำไปใช้ในหมวดอื่น ๆ ได้ด้วย เว้นแต่ในหมวดนั้น ๆ จะได้มีบทบัญญัติเป็นพิเศษโดยเฉพาะซึ่งแตกต่างไปจากบทบัญญัติทั่วไปก็จะนำบทบัญญัติในหมวด 2 ดังกล่าวไปใช้บังคับไม่ได้เช่น เกี่ยวกับหลักเกณฑ์และวิธีการประเมินภาษีอากรโดยเจ้าพนักงานตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 18,18 ทวิ,20,21 และ 24,25 ในส่วน 1ของหมวด 2 อันถือเป็นหลักทั่วไปย่อมนำไปใช้ในส่วน 2 ว่าด้วยการเก็บภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา และส่วน 3 ว่าด้วยการเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคล ของหมวด 3 ได้ เว้นแต่เฉพาะมาตรา 49,60 ทวิ ในส่วนภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา และมาตรา 71 ในส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลได้กำหนดหลักเกณฑ์การประเมินไว้เป็นพิเศษต่างหากจากหลักทั่วไปในหมวด 2 ดังกล่าว หากมีกรณีที่ต้องประเมินภาษีอากรตามบทมาตราพิเศษดังกล่าวก็ต้องบังคับไปตามนั้น ข้อเท็จจริงตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่บันทึกหมายเหตุนี้เป็นกรณีที่โจทก์เป็นบริษัทต่างประเทศ จัดส่งลูกจ้างจำนวน 24 คน เข้ามาในประเทศไทยเพื่อให้คำแนะนำในการติดตั้งเครื่องจักรเป็นระยะเวลาประมาณ2 ปี ให้แก่บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด โดยได้รับค่าช่วยเหลือดูแลการติดตั้งและเดินเครื่องจักรเป็นจำนวนเงิน 1,200,000 เหรียญสหรัฐอเมริกา การให้บริการของโจทก์ดังกล่าวจึงเข้าลักษณะเป็นการดำเนินการตามโครงการก่อสร้าง ติดตั้ง หรือประกอบ หรือโครงการอื่นทำนองเดียวกัน ในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งนั้นเป็นเวลาเกินกว่าสามเดือน อันถือได้ว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทย ตามข้อ 5 วรรคสี่ (ก) แห่งอนุสัญญา เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและป้องกันการเลี่ยงการรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุนระหว่างประเทศไทยกับประเทศเดนมาร์ค พ.ศ. 2508 เงินที่โจทก์ได้รับจากบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด จึงเข้าลักษณะเป็นเงินได้หรือผลกำไรที่โจทก์ต้องยื่นรายการและเสียภาษีให้แก่รัฐบาลไทย ตามมาตรา 76 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร โดยคำนวณการเสียภาษีจากกำไรสุทธิตามหลักเกณฑ์ทั่วไปในการคำนวณกำไรสุทธิของนิติบุคคลส่วน 3 หมวด 3 แห่งลักษณะ 2 แต่ถ้าไม่สามารถคำนวณกำไรสุทธิได้หรือไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องยื่นตามมาตรา 76 ทวิ วรรคสอง ได้กำหนดทางแก้ไว้แล้ว โดยให้ประเมินภาษีตามวิธีการที่บัญญัติไว้ในมาตรา 71(1) ซึ่งเป็นบทบัญญัติพิเศษให้บริษัทต่างประเทศที่ไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีหรือมิได้ทำบัญชีหรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 และมาตรา 68 ทวิ หรือไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา19 หรือมาตรา 23 เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า ถ้ายอดรายรับหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายดังกล่าวไม่ปรากฏ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินโดยอาศัยเทียบเคียงกับยอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนนั้นขึ้นไป ถ้ายอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนไม่ปรากฏให้ประเมินได้ตามที่เห็นสมควรจะเห็นได้ว่ากฎหมายได้กำหนดแนวทางในการประเมินภาษีอากรของบริษัทต่างประเทศไว้เป็นขั้นเป็นตอน จากวิธี ที่ยากไปสู่วิธีที่ง่ายเพื่อให้เกิดความคล่องตัวในการจัดเก็บภาษี เพราะบริษัทต่างประเทศไม่มีที่ทำการถาวรในประเทศไทยเป็นการยากที่จะทำการตรวจสอบเอกสารต่าง ๆ ได้กฎหมายจึงตัดบทความยุ่งยากทั้งหลายเสีย ผู้บันทึกเห็นว่ากฎหมายคงไม่มีเจตนารมณ์ที่จะทำเรื่องง่ายให้เป็นเรื่องยากกลับจะไร้ผลไม่สามารถจัดเก็บภาษีได้เต็มเม็ดเต็มหน่วยขั้นตอนในการใช้กฎหมายในส่วนนี้ควรพิจารณาตามลำดับดังนี้ ขั้นตอนที่หนึ่ง คิดคำนวณภาษีจากกำไรสุทธิซึ่งเป็นวิธีการที่มีความยุ่งยากสลับซับซ้อน ขั้นตอนที่สอง ถ้าไม่สามารถคำนวณกำไรสุทธิได้ หรือไม่ยื่นรายการเสียภาษีหรือยื่นรายการไม่ครบเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ขั้นตอนที่สาม ถ้ายอดรายรับหรือยอดขายไม่ปรากฏ กฎหมายกำหนดให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีอากรโดยอาศัยเทียบเคียงกับยอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนนั้นขึ้นไป ขั้นตอนที่สี่ ถ้ายอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนก็ไม่ปรากฏ กฎหมายกำหนดให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีอากรตามที่เห็นสมควร ซึ่งเป็นมาตรการสุดท้ายในการประเมินเก็บภาษีของบริษัทต่างประเทศ และเป็นการให้อำนาจแก่เจ้าพนักงานประเมินใช้ดุลพินิจอย่างกว้างขวาง ข้อเท็จจริงตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่บันทึกหมายเหตุนี้ปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินภาษีโจทก์โดยอาศัยอัตรากำไรสุทธิของนิติบุคคลอื่นมาเป็นเกณฑ์เทียบเคียงในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ โดยไม่ใช้อำนาจประเมินตามขั้นตอนที่กฎหมายกำหนดไว้ดังกล่าวข้างต้น ศาลฎีกาจึงวินิจฉัยว่าเป็นวิธีการประเมินที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย เป็นที่สังเกตว่าประมวลรัษฎากรกำหนดให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีอากรโดยอาศัยเทียบเคียงรายได้หรือฐานะของบุคคลอื่นได้ก็เฉพาะแต่การประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ซึ่งบัญญัติไว้เป็นพิเศษในมาตรา 49 มิใช่เป็นหลักทั่วไปในหมวด 2 ส่วน 1 จึงหาอาจนำไปใช้ในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลได้ไม่ ผู้บันทึกเห็นว่า ผู้ใช้ประมวลรัษฎากรจำต้องพิเคราะห์ให้ลึกซึ้งเข้าถึงซึ่งหลักนิติศาสตร์ที่เชื่อมโยงกันอย่างเป็นระบบมิฉะนั้นจะสับสน ทั้งต้องตีความโดยเคร่งครัดเพราะประมวลรัษฎากรมีลักษณะเป็นกฎหมายมหาชน หาอาจตีความขยายโดยไม่มีหลักเกณฑ์ได้ไม่ วัชรินทร์ปัจเจกวิญญูสกุล