คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2662/2539หลักกฎหมาย: ไม่ว่าพ. ตัวแทนของโจทก์จะมีสิทธิยื่นเสียภาษีในอัตราร้อยละ5ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆตามประมวลรัษฎากรมาตรา76ทวิวรรคสองประกอบมาตรา71(1)หรือไม่ก็ตามแต่สำหรับโจทก์ซึ่งเป็นตัวการที่ต้องรับผิดในการเสียภาษีโดยตรงนั้นต้องอยู่ในบังคับของมาตรา66และมาตรา67แห่งประมวลรัษฎากรกล่าวคือต้องเสียภาษีในกำไรสุทธิตามอัตราที่กำหนดไว้ในบัญชีอัตราภาษีเงินได้หากจะเสียภาษีในอัตราร้อยละ5ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆตามประมวลรัษฎากรมาตรา66วรรคสองประกอบมาตรา71(1)ต้องเป็นกรณีที่โจทก์ไม่สามารถจะคำนวณกำไรสุทธิได้ที่โจทก์อ้างว่าบัญชีงบดุลบัญชีกำไรขาดทุนและหลักฐานทางบัญชีต่างๆของโจทก์ได้จัดทำกันที่สำนักงานใหญ่ของโจทก์ในประเทศสวิซเซอร์แลนด์ ลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนโจทก์ในประเทศไทยไม่อาจทราบรายการต่างๆตามสมุดบัญชีงบดุลและงบกำไรขาดทุนของโจทก์โดยถูกต้องได้และโจทก์ยังให้บริการแก่บริษัทต่างๆในต่างประเทศอีกหลายประเทศนั้นไม่เพียงพอให้รับฟังว่าโจทก์ไม่สามารถจะคำนวณกำไรสุทธิได้ฉะนั้นการที่พ. ตัวแทนของโจทก์ยื่นรายการและเสียภาษีดังกล่าวแทนโจทก์จึงไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากรมาตรา66และมาตรา67เจ้าพนักงานประเมินชอบที่จะประเมินให้โจทก์เสียภาษีให้ถูกต้องได้ โจทก์ฟ้องคดีโดยมิได้กล่าวอ้างว่าเจ้าพนักงานประเมินคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ไม่ถูกต้องเพราะหักรายจ่ายแก่โจทก์ไม่ครบถ้วนเนื่องจากโจทก์ยังมีรายจ่ายอื่นอยู่การที่โจทก์อุทธรณ์ว่าการประเมินไม่ชอบเพราะการคำนวณกำไรสุทธิไม่ถูกต้องเนื่องจากโจทก์ยังมีรายจ่ายอื่นอยู่อีกแต่เจ้าพนักงานประเมินไม่ได้นำมาหักออกให้จึงเป็นข้ออุทธรณ์ที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลางศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่สั่งให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคล เบี้ยปรับ และเงินเพิ่ม จำนวน 51,198,693.71 บาท พร้อมเงินเพิ่มตามกฎหมายแต่ถ้าศาลเห็นว่าโจทก์ต้องชำระภาษีก็ขอให้ลดและงดเบี้ยปรับทั้งหมด จำเลยให้การต่อสู้คดี ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในข้อแรกว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ข้อเท็จจริงได้ความตามการไต่สวนของเจ้าพนักงานประเมินโดยโจทก์มิได้โต้แย้งแล้วว่าโจทก์เป็นบริษัทจำกัดตั้งขึ้นตามกฎหมายของประเทศสาธารณรัฐปานามามีสำนักงานใหญ่อยู่ในประเทศสวิสเซอร์แลนด์ ไม่มีสำนักงานสาขาในประเทศไทย มีนายพี เอ็ม บาจาจ เป็นผู้ทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อในการประกอบกิจการให้คำปรึกษาและคำแนะนำเกี่ยวกับการจัดการด้านการเงิน การจัดการโรงงาน การจัดการผลิตภัณฑ์ การจัดการด้านราคาผลิตภัณฑ์และอื่น ๆ ที่เกี่ยวข้องกับกิจการดังกล่าวในประเทศไทย แก่บริษัทไทยเรยอน จำกัดบริษัทไทยคาร์บอนแบล็ค จำกัด และบริษัทไทยโพลีฟอสเฟตและเคมีภัณฑ์ จำกัด ซึ่งประกอบกิจการอยู่ในประเทศไทยเป็นเหตุให้โจทก์ได้รับเงินได้จากบริษัททั้งสามดังกล่าวในประเทศไทย ถือได้ว่าโจทก์ประกอบกิจการในประเทศไทย และโจทก์มีหน้าที่ต้องยื่นรายการและเสียภาษีตามบทบัญญัติในส่วน 3แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลที่คำนวณจากฐานกำไรสุทธิซึ่งได้จากรายได้ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี หักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ มาตรา 65 ตรี และคิดตามอัตราที่กำหนดไว้ในบัญชีอัตราภาษีเงินได้ตามมาตรา 66และมาตรา 67 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ.2529 มาตรา 19 ที่ใช้บังคับอยู่ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2529 ถึงปี 2531 กำหนดอัตราภาษีเงินได้ไว้ดังนี้ คือ "บัญชีอัตราภาษีเงินได้... (2) สำหรับ บริษัท หรือ ห้างหุ้นส่วน นิติบุคคล (ก) ภาษี จาก กำไร สุทธิ (1) บริษัท จดทะเบียน ร้อยละ 30 (2) บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนอกจาก (1) ร้อยละ 35ส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลที่คำนวณจากฐานการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยนั้น คิดจากจำนวนเงินที่จำหน่ายนั้นตามอัตราภาษีเงินได้สำหรับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามมาตรา70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ 92)พ.ศ. 2523 มาตรา 4 ให้ลดอัตราภาษีเงินได้ตามมาตรา 70 ทวิแห่งประมวลรัษฎากร ลงคงจัดเก็บในอัตราร้อยละ 20 แต่นายพี เอ็ม บาจาจ ตัวแทนของโจทก์ได้ยื่นรายการและเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลที่คำนวณจากฐานกำไรสุทธิแทนโจทก์ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ โดยอ้างว่าไม่สามารถจะคำนวณกำไรสุทธิได้ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ วรรคสอง ประกอบมาตรา 71 (1) และเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลที่คำนวณจากฐานการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยแทนโจทก์ ซึ่งคำนวณโดยวิธีการเทียบกลับจากภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ชำระไว้ข้างต้นศาลฎีกาเห็นว่า ไม่ว่านายพี เอ็ม บาจาจ ตัวแทนของโจทก์จะมีสิทธิยื่นเสียภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ วรรคสอง ประกอบมาตรา 71 (1) หรือไม่ ก็ตาม แต่สำหรับโจทก์ซึ่งเป็นตัวการที่ต้องรับผิดในการเสียภาษีโดยตรงนั้นต้องอยู่ในบังคับของมาตรา 66 และมาตรา 67 แห่งประมวลรัษฎากรดังกล่าวข้างต้นกล่าวคือ ต้องเสียภาษีในกำไรสุทธิตามอัตราที่กำหนดไว้ในบัญชีอัตราภาษีเงินได้ หากจะเสียภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 66 วรรคสองประกอบมาตรา 71 (1) ต้องเป็นกรณีที่โจทก์ไม่สามารถจะคำนวณกำไรสุทธิได้ ที่โจทก์อ้างว่า บัญชีงบดุล บัญชีกำไรขาดทุนและหลักฐานทางบัญชีต่าง ๆ ของโจทก์ได้จัดทำกันที่สำนักงานใหญ่ของโจทก์ในประเทศสวิตเซอร์แลนด์ ลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนโจทก์ในประเทศไทยไม่อาจทราบรายการต่าง ๆ ตามสมุดบัญชี งบดุลและงบกำไรขาดทุนของโจทก์โดยถูกต้องได้ และโจทก์ยังให้บริการแก่บริษัทต่าง ๆ ในต่างประเทศอีกหลายประเทศนั้น ไม่เพียงพอให้รับฟังว่าโจทก์ไม่สามารถจะคำนวณกำไรสุทธิได้ ฉะนั้นการที่นายพี เอ็ม บาจาจ ตัวแทนของโจทก์ยื่นรายการและเสียภาษีดังกล่าวแทนโจทก์จึงไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 66และมาตรา 67 เจ้าพนักงานประเมินชอบที่จะประเมินให้โจทก์เสียภาษีให้ถูกต้องได้ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว โจทก์ฟ้องคดีโดยมิได้กล่าวอ้างว่าเจ้าพนักงานประเมินคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ไม่ถูกต้องเพราะหักรายจ่ายแก่โจทก์ไม่ครบถ้วน เนื่องจากโจทก์ยังมีรายจ่ายอื่นอยู่ ดังนั้นที่โจทก์มากล่าวอ้างยกเป็นข้ออุทธรณ์ในชั้นนี้ว่าการประเมินไม่ชอบเพราะการคำนวณกำไรสุทธิไม่ถูกต้อง เนื่องจากโจทก์ยังมีรายจ่ายอื่นอยู่อีก แต่เจ้าพนักงานประเมินไม่ได้นำมาหักออกให้ จึงเป็นข้ออุทธรณ์ที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัย พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2662/2539บริษัท อินเตอร์เนชั่นแนลอินดัสเตรียล แมนเนจเมนท์ แอนด์โจทก์อินเวสท์เมนท์ คอร์ปอเรชั่น จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.วิ.พ. ม. 225 วรรคแรก ป.รัษฎากร ม. 66, ม. 67, ม. 71 (1), ม. 76 ทวิ วรรคสองไม่ว่าพ. ตัวแทนของโจทก์จะมีสิทธิยื่นเสียภาษีในอัตราร้อยละ5ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆตามประมวลรัษฎากรมาตรา76ทวิวรรคสองประกอบมาตรา71(1)หรือไม่ก็ตามแต่สำหรับโจทก์ซึ่งเป็นตัวการที่ต้องรับผิดในการเสียภาษีโดยตรงนั้นต้องอยู่ในบังคับของมาตรา66และมาตรา67แห่งประมวลรัษฎากรกล่าวคือต้องเสียภาษีในกำไรสุทธิตามอัตราที่กำหนดไว้ในบัญชีอัตราภาษีเงินได้หากจะเสียภาษีในอัตราร้อยละ5ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆตามประมวลรัษฎากรมาตรา66วรรคสองประกอบมาตรา71(1)ต้องเป็นกรณีที่โจทก์ไม่สามารถจะคำนวณกำไรสุทธิได้ที่โจทก์อ้างว่าบัญชีงบดุลบัญชีกำไรขาดทุนและหลักฐานทางบัญชีต่างๆของโจทก์ได้จัดทำกันที่สำนักงานใหญ่ของโจทก์ในประเทศสวิซเซอร์แลนด์ ลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนโจทก์ในประเทศไทยไม่อาจทราบรายการต่างๆตามสมุดบัญชีงบดุลและงบกำไรขาดทุนของโจทก์โดยถูกต้องได้และโจทก์ยังให้บริการแก่บริษัทต่างๆในต่างประเทศอีกหลายประเทศนั้นไม่เพียงพอให้รับฟังว่าโจทก์ไม่สามารถจะคำนวณกำไรสุทธิได้ฉะนั้นการที่พ. ตัวแทนของโจทก์ยื่นรายการและเสียภาษีดังกล่าวแทนโจทก์จึงไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากรมาตรา66และมาตรา67เจ้าพนักงานประเมินชอบที่จะประเมินให้โจทก์เสียภาษีให้ถูกต้องได้ โจทก์ฟ้องคดีโดยมิได้กล่าวอ้างว่าเจ้าพนักงานประเมินคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ไม่ถูกต้องเพราะหักรายจ่ายแก่โจทก์ไม่ครบถ้วนเนื่องจากโจทก์ยังมีรายจ่ายอื่นอยู่การที่โจทก์อุทธรณ์ว่าการประเมินไม่ชอบเพราะการคำนวณกำไรสุทธิไม่ถูกต้องเนื่องจากโจทก์ยังมีรายจ่ายอื่นอยู่อีกแต่เจ้าพนักงานประเมินไม่ได้นำมาหักออกให้จึงเป็นข้ออุทธรณ์ที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลางศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่สั่งให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคล เบี้ยปรับ และเงินเพิ่ม จำนวน 51,198,693.71 บาท พร้อมเงินเพิ่มตามกฎหมายแต่ถ้าศาลเห็นว่าโจทก์ต้องชำระภาษีก็ขอให้ลดและงดเบี้ยปรับทั้งหมด จำเลยให้การต่อสู้คดี ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในข้อแรกว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ข้อเท็จจริงได้ความตามการไต่สวนของเจ้าพนักงานประเมินโดยโจทก์มิได้โต้แย้งแล้วว่าโจทก์เป็นบริษัทจำกัดตั้งขึ้นตามกฎหมายของประเทศสาธารณรัฐปานามามีสำนักงานใหญ่อยู่ในประเทศสวิสเซอร์แลนด์ ไม่มีสำนักงานสาขาในประเทศไทย มีนายพี เอ็ม บาจาจ เป็นผู้ทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อในการประกอบกิจการให้คำปรึกษาและคำแนะนำเกี่ยวกับการจัดการด้านการเงิน การจัดการโรงงาน การจัดการผลิตภัณฑ์ การจัดการด้านราคาผลิตภัณฑ์และอื่น ๆ ที่เกี่ยวข้องกับกิจการดังกล่าวในประเทศไทย แก่บริษัทไทยเรยอน จำกัดบริษัทไทยคาร์บอนแบล็ค จำกัด และบริษัทไทยโพลีฟอสเฟตและเคมีภัณฑ์ จำกัด ซึ่งประกอบกิจการอยู่ในประเทศไทยเป็นเหตุให้โจทก์ได้รับเงินได้จากบริษัททั้งสามดังกล่าวในประเทศไทย ถือได้ว่าโจทก์ประกอบกิจการในประเทศไทย และโจทก์มีหน้าที่ต้องยื่นรายการและเสียภาษีตามบทบัญญัติในส่วน 3แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลที่คำนวณจากฐานกำไรสุทธิซึ่งได้จากรายได้ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี หักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ มาตรา 65 ตรี และคิดตามอัตราที่กำหนดไว้ในบัญชีอัตราภาษีเงินได้ตามมาตรา 66และมาตรา 67 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ.2529 มาตรา 19 ที่ใช้บังคับอยู่ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2529 ถึงปี 2531 กำหนดอัตราภาษีเงินได้ไว้ดังนี้ คือ "บัญชีอัตราภาษีเงินได้... (2) สำหรับ บริษัท หรือ ห้างหุ้นส่วน นิติบุคคล (ก) ภาษี จาก กำไร สุทธิ (1) บริษัท จดทะเบียน ร้อยละ 30 (2) บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนอกจาก (1) ร้อยละ 35ส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลที่คำนวณจากฐานการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยนั้น คิดจากจำนวนเงินที่จำหน่ายนั้นตามอัตราภาษีเงินได้สำหรับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามมาตรา70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ 92)พ.ศ. 2523 มาตรา 4 ให้ลดอัตราภาษีเงินได้ตามมาตรา 70 ทวิแห่งประมวลรัษฎากร ลงคงจัดเก็บในอัตราร้อยละ 20 แต่นายพี เอ็ม บาจาจ ตัวแทนของโจทก์ได้ยื่นรายการและเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลที่คำนวณจากฐานกำไรสุทธิแทนโจทก์ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ โดยอ้างว่าไม่สามารถจะคำนวณกำไรสุทธิได้ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ วรรคสอง ประกอบมาตรา 71 (1) และเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลที่คำนวณจากฐานการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยแทนโจทก์ ซึ่งคำนวณโดยวิธีการเทียบกลับจากภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ชำระไว้ข้างต้นศาลฎีกาเห็นว่า ไม่ว่านายพี เอ็ม บาจาจ ตัวแทนของโจทก์จะมีสิทธิยื่นเสียภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ วรรคสอง ประกอบมาตรา 71 (1) หรือไม่ ก็ตาม แต่สำหรับโจทก์ซึ่งเป็นตัวการที่ต้องรับผิดในการเสียภาษีโดยตรงนั้นต้องอยู่ในบังคับของมาตรา 66 และมาตรา 67 แห่งประมวลรัษฎากรดังกล่าวข้างต้นกล่าวคือ ต้องเสียภาษีในกำไรสุทธิตามอัตราที่กำหนดไว้ในบัญชีอัตราภาษีเงินได้ หากจะเสียภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 66 วรรคสองประกอบมาตรา 71 (1) ต้องเป็นกรณีที่โจทก์ไม่สามารถจะคำนวณกำไรสุทธิได้ ที่โจทก์อ้างว่า บัญชีงบดุล บัญชีกำไรขาดทุนและหลักฐานทางบัญชีต่าง ๆ ของโจทก์ได้จัดทำกันที่สำนักงานใหญ่ของโจทก์ในประเทศสวิตเซอร์แลนด์ ลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนโจทก์ในประเทศไทยไม่อาจทราบรายการต่าง ๆ ตามสมุดบัญชี งบดุลและงบกำไรขาดทุนของโจทก์โดยถูกต้องได้ และโจทก์ยังให้บริการแก่บริษัทต่าง ๆ ในต่างประเทศอีกหลายประเทศนั้น ไม่เพียงพอให้รับฟังว่าโจทก์ไม่สามารถจะคำนวณกำไรสุทธิได้ ฉะนั้นการที่นายพี เอ็ม บาจาจ ตัวแทนของโจทก์ยื่นรายการและเสียภาษีดังกล่าวแทนโจทก์จึงไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 66และมาตรา 67 เจ้าพนักงานประเมินชอบที่จะประเมินให้โจทก์เสียภาษีให้ถูกต้องได้ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว โจทก์ฟ้องคดีโดยมิได้กล่าวอ้างว่าเจ้าพนักงานประเมินคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ไม่ถูกต้องเพราะหักรายจ่ายแก่โจทก์ไม่ครบถ้วน เนื่องจากโจทก์ยังมีรายจ่ายอื่นอยู่ ดังนั้นที่โจทก์มากล่าวอ้างยกเป็นข้ออุทธรณ์ในชั้นนี้ว่าการประเมินไม่ชอบเพราะการคำนวณกำไรสุทธิไม่ถูกต้อง เนื่องจากโจทก์ยังมีรายจ่ายอื่นอยู่อีก แต่เจ้าพนักงานประเมินไม่ได้นำมาหักออกให้ จึงเป็นข้ออุทธรณ์ที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัย พิพากษายืน(สุนพ กีรติยุติ-นิเวศน์ คำผอง-จำลอง สุขศิริ)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่สั่งให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคล เบี้ยปรับ และเงินเพิ่ม จำนวน 51,198,693.71 บาท พร้อมเงินเพิ่มตามกฎหมายแต่ถ้าศาลเห็นว่าโจทก์ต้องชำระภาษีก็ขอให้ลดและงดเบี้ยปรับทั้งหมด จำเลยให้การต่อสู้คดี ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในข้อแรกว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ข้อเท็จจริงได้ความตามการไต่สวนของเจ้าพนักงานประเมินโดยโจทก์มิได้โต้แย้งแล้วว่าโจทก์เป็นบริษัทจำกัดตั้งขึ้นตามกฎหมายของประเทศสาธารณรัฐปานามามีสำนักงานใหญ่อยู่ในประเทศสวิสเซอร์แลนด์ ไม่มีสำนักงานสาขาในประเทศไทย มีนายพี เอ็ม บาจาจ เป็นผู้ทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อในการประกอบกิจการให้คำปรึกษาและคำแนะนำเกี่ยวกับการจัดการด้านการเงิน การจัดการโรงงาน การจัดการผลิตภัณฑ์ การจัดการด้านราคาผลิตภัณฑ์และอื่น ๆ ที่เกี่ยวข้องกับกิจการดังกล่าวในประเทศไทย แก่บริษัทไทยเรยอน จำกัดบริษัทไทยคาร์บอนแบล็ค จำกัด และบริษัทไทยโพลีฟอสเฟตและเคมีภัณฑ์ จำกัด ซึ่งประกอบกิจการอยู่ในประเทศไทยเป็นเหตุให้โจทก์ได้รับเงินได้จากบริษัททั้งสามดังกล่าวในประเทศไทย ถือได้ว่าโจทก์ประกอบกิจการในประเทศไทย และโจทก์มีหน้าที่ต้องยื่นรายการและเสียภาษีตามบทบัญญัติในส่วน 3แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลที่คำนวณจากฐานกำไรสุทธิซึ่งได้จากรายได้ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี หักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ มาตรา 65 ตรี และคิดตามอัตราที่กำหนดไว้ในบัญชีอัตราภาษีเงินได้ตามมาตรา 66และมาตรา 67 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ.2529 มาตรา 19 ที่ใช้บังคับอยู่ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2529 ถึงปี 2531 กำหนดอัตราภาษีเงินได้ไว้ดังนี้ คือ "บัญชีอัตราภาษีเงินได้... (2) สำหรับ บริษัท หรือ ห้างหุ้นส่วน นิติบุคคล (ก) ภาษี จาก กำไร สุทธิ (1) บริษัท จดทะเบียน ร้อยละ 30 (2) บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนอกจาก (1) ร้อยละ 35ส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลที่คำนวณจากฐานการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยนั้น คิดจากจำนวนเงินที่จำหน่ายนั้นตามอัตราภาษีเงินได้สำหรับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามมาตรา70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ 92)พ.ศ. 2523 มาตรา 4 ให้ลดอัตราภาษีเงินได้ตามมาตรา 70 ทวิแห่งประมวลรัษฎากร ลงคงจัดเก็บในอัตราร้อยละ 20 แต่นายพี เอ็ม บาจาจ ตัวแทนของโจทก์ได้ยื่นรายการและเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลที่คำนวณจากฐานกำไรสุทธิแทนโจทก์ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ โดยอ้างว่าไม่สามารถจะคำนวณกำไรสุทธิได้ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ วรรคสอง ประกอบมาตรา 71 (1) และเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลที่คำนวณจากฐานการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยแทนโจทก์ ซึ่งคำนวณโดยวิธีการเทียบกลับจากภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ชำระไว้ข้างต้นศาลฎีกาเห็นว่า ไม่ว่านายพี เอ็ม บาจาจ ตัวแทนของโจทก์จะมีสิทธิยื่นเสียภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ วรรคสอง ประกอบมาตรา 71 (1) หรือไม่ ก็ตาม แต่สำหรับโจทก์ซึ่งเป็นตัวการที่ต้องรับผิดในการเสียภาษีโดยตรงนั้นต้องอยู่ในบังคับของมาตรา 66 และมาตรา 67 แห่งประมวลรัษฎากรดังกล่าวข้างต้นกล่าวคือ ต้องเสียภาษีในกำไรสุทธิตามอัตราที่กำหนดไว้ในบัญชีอัตราภาษีเงินได้ หากจะเสียภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 66 วรรคสองประกอบมาตรา 71 (1) ต้องเป็นกรณีที่โจทก์ไม่สามารถจะคำนวณกำไรสุทธิได้ ที่โจทก์อ้างว่า บัญชีงบดุล บัญชีกำไรขาดทุนและหลักฐานทางบัญชีต่าง ๆ ของโจทก์ได้จัดทำกันที่สำนักงานใหญ่ของโจทก์ในประเทศสวิตเซอร์แลนด์ ลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนโจทก์ในประเทศไทยไม่อาจทราบรายการต่าง ๆ ตามสมุดบัญชี งบดุลและงบกำไรขาดทุนของโจทก์โดยถูกต้องได้ และโจทก์ยังให้บริการแก่บริษัทต่าง ๆ ในต่างประเทศอีกหลายประเทศนั้น ไม่เพียงพอให้รับฟังว่าโจทก์ไม่สามารถจะคำนวณกำไรสุทธิได้ ฉะนั้นการที่นายพี เอ็ม บาจาจ ตัวแทนของโจทก์ยื่นรายการและเสียภาษีดังกล่าวแทนโจทก์จึงไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 66และมาตรา 67 เจ้าพนักงานประเมินชอบที่จะประเมินให้โจทก์เสียภาษีให้ถูกต้องได้ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว โจทก์ฟ้องคดีโดยมิได้กล่าวอ้างว่าเจ้าพนักงานประเมินคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ไม่ถูกต้องเพราะหักรายจ่ายแก่โจทก์ไม่ครบถ้วน เนื่องจากโจทก์ยังมีรายจ่ายอื่นอยู่ ดังนั้นที่โจทก์มากล่าวอ้างยกเป็นข้ออุทธรณ์ในชั้นนี้ว่าการประเมินไม่ชอบเพราะการคำนวณกำไรสุทธิไม่ถูกต้อง เนื่องจากโจทก์ยังมีรายจ่ายอื่นอยู่อีก แต่เจ้าพนักงานประเมินไม่ได้นำมาหักออกให้ จึงเป็นข้ออุทธรณ์ที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัย พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2662/2539บริษัท อินเตอร์เนชั่นแนลอินดัสเตรียล แมนเนจเมนท์ แอนด์โจทก์อินเวสท์เมนท์ คอร์ปอเรชั่น จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.วิ.พ. ม. 225 วรรคแรก ป.รัษฎากร ม. 66, ม. 67, ม. 71 (1), ม. 76 ทวิ วรรคสองไม่ว่าพ. ตัวแทนของโจทก์จะมีสิทธิยื่นเสียภาษีในอัตราร้อยละ5ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆตามประมวลรัษฎากรมาตรา76ทวิวรรคสองประกอบมาตรา71(1)หรือไม่ก็ตามแต่สำหรับโจทก์ซึ่งเป็นตัวการที่ต้องรับผิดในการเสียภาษีโดยตรงนั้นต้องอยู่ในบังคับของมาตรา66และมาตรา67แห่งประมวลรัษฎากรกล่าวคือต้องเสียภาษีในกำไรสุทธิตามอัตราที่กำหนดไว้ในบัญชีอัตราภาษีเงินได้หากจะเสียภาษีในอัตราร้อยละ5ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆตามประมวลรัษฎากรมาตรา66วรรคสองประกอบมาตรา71(1)ต้องเป็นกรณีที่โจทก์ไม่สามารถจะคำนวณกำไรสุทธิได้ที่โจทก์อ้างว่าบัญชีงบดุลบัญชีกำไรขาดทุนและหลักฐานทางบัญชีต่างๆของโจทก์ได้จัดทำกันที่สำนักงานใหญ่ของโจทก์ในประเทศสวิซเซอร์แลนด์ ลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนโจทก์ในประเทศไทยไม่อาจทราบรายการต่างๆตามสมุดบัญชีงบดุลและงบกำไรขาดทุนของโจทก์โดยถูกต้องได้และโจทก์ยังให้บริการแก่บริษัทต่างๆในต่างประเทศอีกหลายประเทศนั้นไม่เพียงพอให้รับฟังว่าโจทก์ไม่สามารถจะคำนวณกำไรสุทธิได้ฉะนั้นการที่พ. ตัวแทนของโจทก์ยื่นรายการและเสียภาษีดังกล่าวแทนโจทก์จึงไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากรมาตรา66และมาตรา67เจ้าพนักงานประเมินชอบที่จะประเมินให้โจทก์เสียภาษีให้ถูกต้องได้ โจทก์ฟ้องคดีโดยมิได้กล่าวอ้างว่าเจ้าพนักงานประเมินคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ไม่ถูกต้องเพราะหักรายจ่ายแก่โจทก์ไม่ครบถ้วนเนื่องจากโจทก์ยังมีรายจ่ายอื่นอยู่การที่โจทก์อุทธรณ์ว่าการประเมินไม่ชอบเพราะการคำนวณกำไรสุทธิไม่ถูกต้องเนื่องจากโจทก์ยังมีรายจ่ายอื่นอยู่อีกแต่เจ้าพนักงานประเมินไม่ได้นำมาหักออกให้จึงเป็นข้ออุทธรณ์ที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลางศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่สั่งให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคล เบี้ยปรับ และเงินเพิ่ม จำนวน 51,198,693.71 บาท พร้อมเงินเพิ่มตามกฎหมายแต่ถ้าศาลเห็นว่าโจทก์ต้องชำระภาษีก็ขอให้ลดและงดเบี้ยปรับทั้งหมด จำเลยให้การต่อสู้คดี ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในข้อแรกว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ข้อเท็จจริงได้ความตามการไต่สวนของเจ้าพนักงานประเมินโดยโจทก์มิได้โต้แย้งแล้วว่าโจทก์เป็นบริษัทจำกัดตั้งขึ้นตามกฎหมายของประเทศสาธารณรัฐปานามามีสำนักงานใหญ่อยู่ในประเทศสวิสเซอร์แลนด์ ไม่มีสำนักงานสาขาในประเทศไทย มีนายพี เอ็ม บาจาจ เป็นผู้ทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อในการประกอบกิจการให้คำปรึกษาและคำแนะนำเกี่ยวกับการจัดการด้านการเงิน การจัดการโรงงาน การจัดการผลิตภัณฑ์ การจัดการด้านราคาผลิตภัณฑ์และอื่น ๆ ที่เกี่ยวข้องกับกิจการดังกล่าวในประเทศไทย แก่บริษัทไทยเรยอน จำกัดบริษัทไทยคาร์บอนแบล็ค จำกัด และบริษัทไทยโพลีฟอสเฟตและเคมีภัณฑ์ จำกัด ซึ่งประกอบกิจการอยู่ในประเทศไทยเป็นเหตุให้โจทก์ได้รับเงินได้จากบริษัททั้งสามดังกล่าวในประเทศไทย ถือได้ว่าโจทก์ประกอบกิจการในประเทศไทย และโจทก์มีหน้าที่ต้องยื่นรายการและเสียภาษีตามบทบัญญัติในส่วน 3แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลที่คำนวณจากฐานกำไรสุทธิซึ่งได้จากรายได้ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี หักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ มาตรา 65 ตรี และคิดตามอัตราที่กำหนดไว้ในบัญชีอัตราภาษีเงินได้ตามมาตรา 66และมาตรา 67 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ.2529 มาตรา 19 ที่ใช้บังคับอยู่ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2529 ถึงปี 2531 กำหนดอัตราภาษีเงินได้ไว้ดังนี้ คือ "บัญชีอัตราภาษีเงินได้... (2) สำหรับ บริษัท หรือ ห้างหุ้นส่วน นิติบุคคล (ก) ภาษี จาก กำไร สุทธิ (1) บริษัท จดทะเบียน ร้อยละ 30 (2) บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนอกจาก (1) ร้อยละ 35ส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลที่คำนวณจากฐานการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยนั้น คิดจากจำนวนเงินที่จำหน่ายนั้นตามอัตราภาษีเงินได้สำหรับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามมาตรา70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ 92)พ.ศ. 2523 มาตรา 4 ให้ลดอัตราภาษีเงินได้ตามมาตรา 70 ทวิแห่งประมวลรัษฎากร ลงคงจัดเก็บในอัตราร้อยละ 20 แต่นายพี เอ็ม บาจาจ ตัวแทนของโจทก์ได้ยื่นรายการและเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลที่คำนวณจากฐานกำไรสุทธิแทนโจทก์ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ โดยอ้างว่าไม่สามารถจะคำนวณกำไรสุทธิได้ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ วรรคสอง ประกอบมาตรา 71 (1) และเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลที่คำนวณจากฐานการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยแทนโจทก์ ซึ่งคำนวณโดยวิธีการเทียบกลับจากภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ชำระไว้ข้างต้นศาลฎีกาเห็นว่า ไม่ว่านายพี เอ็ม บาจาจ ตัวแทนของโจทก์จะมีสิทธิยื่นเสียภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ วรรคสอง ประกอบมาตรา 71 (1) หรือไม่ ก็ตาม แต่สำหรับโจทก์ซึ่งเป็นตัวการที่ต้องรับผิดในการเสียภาษีโดยตรงนั้นต้องอยู่ในบังคับของมาตรา 66 และมาตรา 67 แห่งประมวลรัษฎากรดังกล่าวข้างต้นกล่าวคือ ต้องเสียภาษีในกำไรสุทธิตามอัตราที่กำหนดไว้ในบัญชีอัตราภาษีเงินได้ หากจะเสียภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 66 วรรคสองประกอบมาตรา 71 (1) ต้องเป็นกรณีที่โจทก์ไม่สามารถจะคำนวณกำไรสุทธิได้ ที่โจทก์อ้างว่า บัญชีงบดุล บัญชีกำไรขาดทุนและหลักฐานทางบัญชีต่าง ๆ ของโจทก์ได้จัดทำกันที่สำนักงานใหญ่ของโจทก์ในประเทศสวิตเซอร์แลนด์ ลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนโจทก์ในประเทศไทยไม่อาจทราบรายการต่าง ๆ ตามสมุดบัญชี งบดุลและงบกำไรขาดทุนของโจทก์โดยถูกต้องได้ และโจทก์ยังให้บริการแก่บริษัทต่าง ๆ ในต่างประเทศอีกหลายประเทศนั้น ไม่เพียงพอให้รับฟังว่าโจทก์ไม่สามารถจะคำนวณกำไรสุทธิได้ ฉะนั้นการที่นายพี เอ็ม บาจาจ ตัวแทนของโจทก์ยื่นรายการและเสียภาษีดังกล่าวแทนโจทก์จึงไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 66และมาตรา 67 เจ้าพนักงานประเมินชอบที่จะประเมินให้โจทก์เสียภาษีให้ถูกต้องได้ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว โจทก์ฟ้องคดีโดยมิได้กล่าวอ้างว่าเจ้าพนักงานประเมินคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ไม่ถูกต้องเพราะหักรายจ่ายแก่โจทก์ไม่ครบถ้วน เนื่องจากโจทก์ยังมีรายจ่ายอื่นอยู่ ดังนั้นที่โจทก์มากล่าวอ้างยกเป็นข้ออุทธรณ์ในชั้นนี้ว่าการประเมินไม่ชอบเพราะการคำนวณกำไรสุทธิไม่ถูกต้อง เนื่องจากโจทก์ยังมีรายจ่ายอื่นอยู่อีก แต่เจ้าพนักงานประเมินไม่ได้นำมาหักออกให้ จึงเป็นข้ออุทธรณ์ที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัย พิพากษายืน(สุนพ กีรติยุติ-นิเวศน์ คำผอง-จำลอง สุขศิริ)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ