คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1809/2542หลักกฎหมาย: เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินแก่โจทก์โดยแยกเป็นเรื่องแจ้งการประเมินเกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา หัก ณ ที่จ่าย 1 ฉบับ ภาษีเงินได้นิติบุคคล 3 ฉบับภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย 1 ฉบับ และภาษีการค้า2 ฉบับ รวมเป็น 7 ฉบับ แต่โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รวมมาในฉบับเดียวกัน โดยข้อความ ในอุทธรณ์ของโจทก์ดังกล่าวล้วนเป็นการโต้แย้งเกี่ยวกับ ภาษีการค้า ส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้น โจทก์ได้กล่าวโต้แย้งไว้ในอุทธรณ์แต่เพียงว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไม่ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ แต่มิได้กล่าวว่าไม่ถูกต้องอย่างไรทั้งไม่มีข้อความใดที่แสดงให้เห็นว่าโจทก์โต้แย้งคัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเกี่ยวกับรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (3)(9)(13)(18) แห่งประมวลรัษฎากรจึงต้องถือว่าโจทก์ไม่ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในประเด็นเรื่องรายจ่ายต้องห้ามต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ แม้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะรับวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ในประเด็นนี้ ก็หามีผลให้อุทธรณ์ในประเด็นนี้กลายเป็นอุทธรณ์ที่ชอบด้วยกฎหมายขึ้นมาไม่ โจทก์จึงไม่มีสิทธินำประเด็นนี้มาฟ้องต่อศาล มาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติขึ้นเพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการตามมาตรา 68 จึงให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจัดทำประมาณการ กำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชี แล้วยื่นรายการเพื่อชำระภาษี จากจำนวนกึ่งหนึ่งของประมาณการกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชี นั้นโดยให้ยื่นชำระภายในสองเดือนนับแต่วันสุดท้ายของ รอบระยะเวลาหกเดือน นับแต่วันแรกของรอบระยะเวลาบัญชี ดังกล่าว และหากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่น ประมาณการหรือแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยไม่มีเหตุอันสมควรก็จะต้องรับผิดตามมาตรา 67 ตรี ซึ่งกำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20ของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 67 ทวิ หรือของกึ่งหนึ่ง ของจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น หรือของภาษีที่ชำระขาด แล้วแต่กรณี จึงถือได้ว่าการฝ่าฝืนมาตรา 67 ทวิ ได้มีบทบัญญัติกำหนดความรับผิดไว้โดยเฉพาะแล้ว อีกประการหนึ่งมาตรา 67 ทวิ นี้เป็นเรื่องของการประมาณการและหากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นประมาณการหรือแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 เจ้าพนักงานประเมินจะทราบและประเมินให้ชำระภาษีพร้อมเงินเพิ่มได้ทันทีเมื่อบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นยื่นชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลตามแบบ ภงด.50 เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยไม่จำต้องออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนตรวจสอบ ดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19 กรณีจึงมิใช่เรื่องแสดงรายการ ตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องและมีการออกหมายเรียกไต่สวน ตรวจสอบแล้วจึงประเมินภาษีเพิ่มตามที่ตรวจพบดังที่ บัญญัติไว้ใน มาตรา 19 และมาตรา 20 เจ้าพนักงานประเมิน จึงไม่มีอำนาจประเมินให้โจทก์เสียเบี้ยปรับตามมาตรา 22โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำนวน 515,643.40 บาทและเพิกถอนเบี้ยปรับเงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาล ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำนวน 879,925.05 บาทจำเลยทั้งห้าให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้วขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 1932/2/100216 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ นบ./0032/2540 โดยให้เพิกถอนการประเมินเฉพาะที่ให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับเป็นเงิน 41,742.59 บาท เพราะเหตุแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 โดยไม่มีเหตุอันสมควรคำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์เพียงประเด็นเดียวว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับรายจ่ายต้องห้ามถูกต้องชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า อุทธรณ์ของโจทก์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 046 และ 047มีข้อความโต้แย้งว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ถูกต้องตามหลักเกณฑ์การประเมิน การที่ศาลชั้นต้นวินิจฉัยว่าอุทธรณ์ของโจทก์ไม่ได้โต้แย้งเรื่องรายจ่ายต้องห้ามจึงไม่ถูกต้องนั้น เห็นว่า เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินแก่โจทก์ตามสำเนาหนังสือแจ้งการประเมินเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 2 ถึง 8 โดยแยกเป็นเรื่องแจ้งการประเมินเกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย 1 ฉบับ ภาษีเงินได้นิติบุคคล3 ฉบับ ภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย 1 ฉบับ และภาษีการค้า2 ฉบับ รวมเป็น 7 ฉบับ แต่โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รวมมาในฉบับเดียวกันตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 046 และ 047 ข้อความในอุทธรณ์ของโจทก์ดังกล่าวล้วนเป็นการโต้แย้งเกี่ยวกับภาษีการค้าซึ่งเห็นได้จากที่โจทก์สรุปไว้ในข้อความตอนแรกของวรรคสุดท้ายว่า"ด้วยเหตุผลดังที่ได้ชี้แจงให้ทราบข้างต้นทางห้างเห็นว่าการเสียภาษีการค้านั้นถูกต้องแล้วและเสียภาษีเกินกว่าที่ควรจะเสีย" ส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้น โจทก์ได้กล่าวโต้แย้งไว้ในวรรคสุดท้ายของอุทธรณ์แต่เพียงว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไม่ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ แต่มิได้กล่าวว่าไม่ถูกต้องอย่างไร ทั้งไม่มีข้อความใดที่แสดงให้เห็นว่าโจทก์โต้แย้งคัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเกี่ยวกับรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (3)(9)(13)(18) แห่งประมวลรัษฎากรแต่ประการใดจึงต้องถือว่าโจทก์ไม่ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในประเด็นเรื่องรายจ่ายต้องห้ามต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ แม้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะรับวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ในประเด็นนี้ ก็หามีผลให้อุทธรณ์ในประเด็นนี้กลายเป็นอุทธรณ์ที่ชอบด้วยกฎหมายขึ้นมาไม่ โจทก์จึงไม่มีสิทธินำประเด็นนี้มาฟ้องต่อศาลมีปัญหาต้องวินิจฉัยต่อไปตามอุทธรณ์ของจำเลยว่าโจทก์ต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับสำหรับการยื่นประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 โดยไม่มีเหตุอันสมควรหรือไม่ เห็นว่าข้อความในมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรมีความหมายชัดเจนว่าบทมาตรานี้บัญญัติขึ้นเพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีก่อนถึงกำหนดเวลา ยื่นรายการตามมาตรา 68 จึงให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจัดทำประมาณการกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีแล้วยื่นรายการเพื่อชำระภาษีจากจำนวนกึ่งหนึ่งของประมาณการกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยให้ยื่นชำระภายในสองเดือนนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาหกเดือนนับแต่วันแรกของรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว และหากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นประมาณการหรือแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยไม่มีเหตุอันสมควรก็จะต้องรับผิดตามมาตรา 67 ตรี ซึ่งกำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20 ของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตาม มาตรา 67 ทวิ หรือของกึ่งหนึ่งของจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น หรือของภาษีที่ชำระขาดแล้วแต่กรณี ดังนั้น จึงถือได้ว่าการฝ่าฝืนมาตรา 67 ทวิได้มีบทบัญญัติกำหนดความรับผิดไว้โดยเฉพาะแล้ว อีกประการหนึ่งมาตรา 67 ทวิ นี้เป็นเรื่องของการประมาณการและหากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นประมาณการหรือแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 เจ้าพนักงานประเมินจะทราบและประเมินให้ชำระภาษีพร้อมเงินเพิ่มได้ทันทีเมื่อบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นยื่นชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลตามแบบ ภงด.50 เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีนั้น โดยไม่จำต้องออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนตรวจสอบดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19 แต่ประการใด ดังจะเห็นได้จากการที่เจ้าพนักงานประเมินใช้ผลกำไรสุทธิตามที่โจทก์ยื่นเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชี จำนวน 507,058.24 บาท เป็นฐานคำนวณเบี้ยปรับและเงินเพิ่มมิได้ใช้ผลกำไรสุทธิตามที่ตรวจสอบพบจำนวน 1,258,209.84 บาทเป็นฐานคำนวณแต่อย่างใด กรณีจึงมิใช่เรื่องแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องและมีการออกหมายเรียกไต่สวนตรวจสอบแล้วจึงประเมินภาษีเพิ่มตามที่ตรวจพบดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19และมาตรา 20 เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจประเมินให้โจทก์เสียเบี้ยปรับตามมาตรา 22 ส่วนที่เสียเกินมาให้โจทก์พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1809/2542ห้างหุ้นส่วนจำกัด เว้งเซอร์วิสโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 19, ม. 20, ม. 22, ม. 30, ม. 67 ทวิ, ม. 67 ตรี, ม. 68 ป.วิ.พ. ม. 55เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินแก่โจทก์โดยแยกเป็นเรื่องแจ้งการประเมินเกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา หัก ณ ที่จ่าย 1 ฉบับ ภาษีเงินได้นิติบุคคล 3 ฉบับภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย 1 ฉบับ และภาษีการค้า2 ฉบับ รวมเป็น 7 ฉบับ แต่โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รวมมาในฉบับเดียวกัน โดยข้อความ ในอุทธรณ์ของโจทก์ดังกล่าวล้วนเป็นการโต้แย้งเกี่ยวกับ ภาษีการค้า ส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้น โจทก์ได้กล่าวโต้แย้งไว้ในอุทธรณ์แต่เพียงว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไม่ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ แต่มิได้กล่าวว่าไม่ถูกต้องอย่างไรทั้งไม่มีข้อความใดที่แสดงให้เห็นว่าโจทก์โต้แย้งคัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเกี่ยวกับรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (3)(9)(13)(18) แห่งประมวลรัษฎากรจึงต้องถือว่าโจทก์ไม่ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในประเด็นเรื่องรายจ่ายต้องห้ามต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ แม้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะรับวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ในประเด็นนี้ ก็หามีผลให้อุทธรณ์ในประเด็นนี้กลายเป็นอุทธรณ์ที่ชอบด้วยกฎหมายขึ้นมาไม่ โจทก์จึงไม่มีสิทธินำประเด็นนี้มาฟ้องต่อศาล มาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติขึ้นเพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการตามมาตรา 68 จึงให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจัดทำประมาณการ กำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชี แล้วยื่นรายการเพื่อชำระภาษี จากจำนวนกึ่งหนึ่งของประมาณการกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชี นั้นโดยให้ยื่นชำระภายในสองเดือนนับแต่วันสุดท้ายของ รอบระยะเวลาหกเดือน นับแต่วันแรกของรอบระยะเวลาบัญชี ดังกล่าว และหากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่น ประมาณการหรือแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยไม่มีเหตุอันสมควรก็จะต้องรับผิดตามมาตรา 67 ตรี ซึ่งกำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20ของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 67 ทวิ หรือของกึ่งหนึ่ง ของจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น หรือของภาษีที่ชำระขาด แล้วแต่กรณี จึงถือได้ว่าการฝ่าฝืนมาตรา 67 ทวิ ได้มีบทบัญญัติกำหนดความรับผิดไว้โดยเฉพาะแล้ว อีกประการหนึ่งมาตรา 67 ทวิ นี้เป็นเรื่องของการประมาณการและหากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นประมาณการหรือแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 เจ้าพนักงานประเมินจะทราบและประเมินให้ชำระภาษีพร้อมเงินเพิ่มได้ทันทีเมื่อบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นยื่นชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลตามแบบ ภงด.50 เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยไม่จำต้องออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนตรวจสอบ ดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19 กรณีจึงมิใช่เรื่องแสดงรายการ ตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องและมีการออกหมายเรียกไต่สวน ตรวจสอบแล้วจึงประเมินภาษีเพิ่มตามที่ตรวจพบดังที่ บัญญัติไว้ใน มาตรา 19 และมาตรา 20 เจ้าพนักงานประเมิน จึงไม่มีอำนาจประเมินให้โจทก์เสียเบี้ยปรับตามมาตรา 22โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำนวน 515,643.40 บาทและเพิกถอนเบี้ยปรับเงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาล ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำนวน 879,925.05 บาทจำเลยทั้งห้าให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้วขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 1932/2/100216 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ นบ./0032/2540 โดยให้เพิกถอนการประเมินเฉพาะที่ให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับเป็นเงิน 41,742.59 บาท เพราะเหตุแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 โดยไม่มีเหตุอันสมควรคำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์เพียงประเด็นเดียวว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับรายจ่ายต้องห้ามถูกต้องชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า อุทธรณ์ของโจทก์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 046 และ 047มีข้อความโต้แย้งว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ถูกต้องตามหลักเกณฑ์การประเมิน การที่ศาลชั้นต้นวินิจฉัยว่าอุทธรณ์ของโจทก์ไม่ได้โต้แย้งเรื่องรายจ่ายต้องห้ามจึงไม่ถูกต้องนั้น เห็นว่า เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินแก่โจทก์ตามสำเนาหนังสือแจ้งการประเมินเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 2 ถึง 8 โดยแยกเป็นเรื่องแจ้งการประเมินเกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย 1 ฉบับ ภาษีเงินได้นิติบุคคล3 ฉบับ ภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย 1 ฉบับ และภาษีการค้า2 ฉบับ รวมเป็น 7 ฉบับ แต่โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รวมมาในฉบับเดียวกันตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 046 และ 047 ข้อความในอุทธรณ์ของโจทก์ดังกล่าวล้วนเป็นการโต้แย้งเกี่ยวกับภาษีการค้าซึ่งเห็นได้จากที่โจทก์สรุปไว้ในข้อความตอนแรกของวรรคสุดท้ายว่า"ด้วยเหตุผลดังที่ได้ชี้แจงให้ทราบข้างต้นทางห้างเห็นว่าการเสียภาษีการค้านั้นถูกต้องแล้วและเสียภาษีเกินกว่าที่ควรจะเสีย" ส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้น โจทก์ได้กล่าวโต้แย้งไว้ในวรรคสุดท้ายของอุทธรณ์แต่เพียงว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไม่ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ แต่มิได้กล่าวว่าไม่ถูกต้องอย่างไร ทั้งไม่มีข้อความใดที่แสดงให้เห็นว่าโจทก์โต้แย้งคัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเกี่ยวกับรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (3)(9)(13)(18) แห่งประมวลรัษฎากรแต่ประการใดจึงต้องถือว่าโจทก์ไม่ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในประเด็นเรื่องรายจ่ายต้องห้ามต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ แม้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะรับวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ในประเด็นนี้ ก็หามีผลให้อุทธรณ์ในประเด็นนี้กลายเป็นอุทธรณ์ที่ชอบด้วยกฎหมายขึ้นมาไม่ โจทก์จึงไม่มีสิทธินำประเด็นนี้มาฟ้องต่อศาลมีปัญหาต้องวินิจฉัยต่อไปตามอุทธรณ์ของจำเลยว่าโจทก์ต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับสำหรับการยื่นประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 โดยไม่มีเหตุอันสมควรหรือไม่ เห็นว่าข้อความในมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรมีความหมายชัดเจนว่าบทมาตรานี้บัญญัติขึ้นเพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีก่อนถึงกำหนดเวลา ยื่นรายการตามมาตรา 68 จึงให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจัดทำประมาณการกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีแล้วยื่นรายการเพื่อชำระภาษีจากจำนวนกึ่งหนึ่งของประมาณการกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยให้ยื่นชำระภายในสองเดือนนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาหกเดือนนับแต่วันแรกของรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว และหากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นประมาณการหรือแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยไม่มีเหตุอันสมควรก็จะต้องรับผิดตามมาตรา 67 ตรี ซึ่งกำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20 ของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตาม มาตรา 67 ทวิ หรือของกึ่งหนึ่งของจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น หรือของภาษีที่ชำระขาดแล้วแต่กรณี ดังนั้น จึงถือได้ว่าการฝ่าฝืนมาตรา 67 ทวิได้มีบทบัญญัติกำหนดความรับผิดไว้โดยเฉพาะแล้ว อีกประการหนึ่งมาตรา 67 ทวิ นี้เป็นเรื่องของการประมาณการและหากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นประมาณการหรือแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 เจ้าพนักงานประเมินจะทราบและประเมินให้ชำระภาษีพร้อมเงินเพิ่มได้ทันทีเมื่อบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นยื่นชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลตามแบบ ภงด.50 เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีนั้น โดยไม่จำต้องออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนตรวจสอบดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19 แต่ประการใด ดังจะเห็นได้จากการที่เจ้าพนักงานประเมินใช้ผลกำไรสุทธิตามที่โจทก์ยื่นเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชี จำนวน 507,058.24 บาท เป็นฐานคำนวณเบี้ยปรับและเงินเพิ่มมิได้ใช้ผลกำไรสุทธิตามที่ตรวจสอบพบจำนวน 1,258,209.84 บาทเป็นฐานคำนวณแต่อย่างใด กรณีจึงมิใช่เรื่องแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องและมีการออกหมายเรียกไต่สวนตรวจสอบแล้วจึงประเมินภาษีเพิ่มตามที่ตรวจพบดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19และมาตรา 20 เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจประเมินให้โจทก์เสียเบี้ยปรับตามมาตรา 22 ส่วนที่เสียเกินมาให้โจทก์พิพากษายืน(สุทิน ปัทมราชวิเชียร-สุทธิ นิชโรจน์-ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำนวน 515,643.40 บาทและเพิกถอนเบี้ยปรับเงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาล ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำนวน 879,925.05 บาทจำเลยทั้งห้าให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้วขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 1932/2/100216 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ นบ./0032/2540 โดยให้เพิกถอนการประเมินเฉพาะที่ให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับเป็นเงิน 41,742.59 บาท เพราะเหตุแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 โดยไม่มีเหตุอันสมควรคำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์เพียงประเด็นเดียวว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับรายจ่ายต้องห้ามถูกต้องชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า อุทธรณ์ของโจทก์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 046 และ 047มีข้อความโต้แย้งว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ถูกต้องตามหลักเกณฑ์การประเมิน การที่ศาลชั้นต้นวินิจฉัยว่าอุทธรณ์ของโจทก์ไม่ได้โต้แย้งเรื่องรายจ่ายต้องห้ามจึงไม่ถูกต้องนั้น เห็นว่า เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินแก่โจทก์ตามสำเนาหนังสือแจ้งการประเมินเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 2 ถึง 8 โดยแยกเป็นเรื่องแจ้งการประเมินเกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย 1 ฉบับ ภาษีเงินได้นิติบุคคล3 ฉบับ ภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย 1 ฉบับ และภาษีการค้า2 ฉบับ รวมเป็น 7 ฉบับ แต่โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รวมมาในฉบับเดียวกันตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 046 และ 047 ข้อความในอุทธรณ์ของโจทก์ดังกล่าวล้วนเป็นการโต้แย้งเกี่ยวกับภาษีการค้าซึ่งเห็นได้จากที่โจทก์สรุปไว้ในข้อความตอนแรกของวรรคสุดท้ายว่า"ด้วยเหตุผลดังที่ได้ชี้แจงให้ทราบข้างต้นทางห้างเห็นว่าการเสียภาษีการค้านั้นถูกต้องแล้วและเสียภาษีเกินกว่าที่ควรจะเสีย" ส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้น โจทก์ได้กล่าวโต้แย้งไว้ในวรรคสุดท้ายของอุทธรณ์แต่เพียงว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไม่ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ แต่มิได้กล่าวว่าไม่ถูกต้องอย่างไร ทั้งไม่มีข้อความใดที่แสดงให้เห็นว่าโจทก์โต้แย้งคัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเกี่ยวกับรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (3)(9)(13)(18) แห่งประมวลรัษฎากรแต่ประการใดจึงต้องถือว่าโจทก์ไม่ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในประเด็นเรื่องรายจ่ายต้องห้ามต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ แม้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะรับวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ในประเด็นนี้ ก็หามีผลให้อุทธรณ์ในประเด็นนี้กลายเป็นอุทธรณ์ที่ชอบด้วยกฎหมายขึ้นมาไม่ โจทก์จึงไม่มีสิทธินำประเด็นนี้มาฟ้องต่อศาลมีปัญหาต้องวินิจฉัยต่อไปตามอุทธรณ์ของจำเลยว่าโจทก์ต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับสำหรับการยื่นประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 โดยไม่มีเหตุอันสมควรหรือไม่ เห็นว่าข้อความในมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรมีความหมายชัดเจนว่าบทมาตรานี้บัญญัติขึ้นเพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีก่อนถึงกำหนดเวลา ยื่นรายการตามมาตรา 68 จึงให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจัดทำประมาณการกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีแล้วยื่นรายการเพื่อชำระภาษีจากจำนวนกึ่งหนึ่งของประมาณการกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยให้ยื่นชำระภายในสองเดือนนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาหกเดือนนับแต่วันแรกของรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว และหากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นประมาณการหรือแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยไม่มีเหตุอันสมควรก็จะต้องรับผิดตามมาตรา 67 ตรี ซึ่งกำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20 ของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตาม มาตรา 67 ทวิ หรือของกึ่งหนึ่งของจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น หรือของภาษีที่ชำระขาดแล้วแต่กรณี ดังนั้น จึงถือได้ว่าการฝ่าฝืนมาตรา 67 ทวิได้มีบทบัญญัติกำหนดความรับผิดไว้โดยเฉพาะแล้ว อีกประการหนึ่งมาตรา 67 ทวิ นี้เป็นเรื่องของการประมาณการและหากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นประมาณการหรือแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 เจ้าพนักงานประเมินจะทราบและประเมินให้ชำระภาษีพร้อมเงินเพิ่มได้ทันทีเมื่อบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นยื่นชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลตามแบบ ภงด.50 เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีนั้น โดยไม่จำต้องออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนตรวจสอบดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19 แต่ประการใด ดังจะเห็นได้จากการที่เจ้าพนักงานประเมินใช้ผลกำไรสุทธิตามที่โจทก์ยื่นเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชี จำนวน 507,058.24 บาท เป็นฐานคำนวณเบี้ยปรับและเงินเพิ่มมิได้ใช้ผลกำไรสุทธิตามที่ตรวจสอบพบจำนวน 1,258,209.84 บาทเป็นฐานคำนวณแต่อย่างใด กรณีจึงมิใช่เรื่องแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องและมีการออกหมายเรียกไต่สวนตรวจสอบแล้วจึงประเมินภาษีเพิ่มตามที่ตรวจพบดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19และมาตรา 20 เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจประเมินให้โจทก์เสียเบี้ยปรับตามมาตรา 22 ส่วนที่เสียเกินมาให้โจทก์พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1809/2542ห้างหุ้นส่วนจำกัด เว้งเซอร์วิสโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 19, ม. 20, ม. 22, ม. 30, ม. 67 ทวิ, ม. 67 ตรี, ม. 68 ป.วิ.พ. ม. 55เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินแก่โจทก์โดยแยกเป็นเรื่องแจ้งการประเมินเกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา หัก ณ ที่จ่าย 1 ฉบับ ภาษีเงินได้นิติบุคคล 3 ฉบับภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย 1 ฉบับ และภาษีการค้า2 ฉบับ รวมเป็น 7 ฉบับ แต่โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รวมมาในฉบับเดียวกัน โดยข้อความ ในอุทธรณ์ของโจทก์ดังกล่าวล้วนเป็นการโต้แย้งเกี่ยวกับ ภาษีการค้า ส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้น โจทก์ได้กล่าวโต้แย้งไว้ในอุทธรณ์แต่เพียงว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไม่ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ แต่มิได้กล่าวว่าไม่ถูกต้องอย่างไรทั้งไม่มีข้อความใดที่แสดงให้เห็นว่าโจทก์โต้แย้งคัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเกี่ยวกับรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (3)(9)(13)(18) แห่งประมวลรัษฎากรจึงต้องถือว่าโจทก์ไม่ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในประเด็นเรื่องรายจ่ายต้องห้ามต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ แม้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะรับวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ในประเด็นนี้ ก็หามีผลให้อุทธรณ์ในประเด็นนี้กลายเป็นอุทธรณ์ที่ชอบด้วยกฎหมายขึ้นมาไม่ โจทก์จึงไม่มีสิทธินำประเด็นนี้มาฟ้องต่อศาล มาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติขึ้นเพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการตามมาตรา 68 จึงให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจัดทำประมาณการ กำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชี แล้วยื่นรายการเพื่อชำระภาษี จากจำนวนกึ่งหนึ่งของประมาณการกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชี นั้นโดยให้ยื่นชำระภายในสองเดือนนับแต่วันสุดท้ายของ รอบระยะเวลาหกเดือน นับแต่วันแรกของรอบระยะเวลาบัญชี ดังกล่าว และหากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่น ประมาณการหรือแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยไม่มีเหตุอันสมควรก็จะต้องรับผิดตามมาตรา 67 ตรี ซึ่งกำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20ของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 67 ทวิ หรือของกึ่งหนึ่ง ของจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น หรือของภาษีที่ชำระขาด แล้วแต่กรณี จึงถือได้ว่าการฝ่าฝืนมาตรา 67 ทวิ ได้มีบทบัญญัติกำหนดความรับผิดไว้โดยเฉพาะแล้ว อีกประการหนึ่งมาตรา 67 ทวิ นี้เป็นเรื่องของการประมาณการและหากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นประมาณการหรือแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 เจ้าพนักงานประเมินจะทราบและประเมินให้ชำระภาษีพร้อมเงินเพิ่มได้ทันทีเมื่อบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นยื่นชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลตามแบบ ภงด.50 เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยไม่จำต้องออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนตรวจสอบ ดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19 กรณีจึงมิใช่เรื่องแสดงรายการ ตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องและมีการออกหมายเรียกไต่สวน ตรวจสอบแล้วจึงประเมินภาษีเพิ่มตามที่ตรวจพบดังที่ บัญญัติไว้ใน มาตรา 19 และมาตรา 20 เจ้าพนักงานประเมิน จึงไม่มีอำนาจประเมินให้โจทก์เสียเบี้ยปรับตามมาตรา 22โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำนวน 515,643.40 บาทและเพิกถอนเบี้ยปรับเงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาล ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำนวน 879,925.05 บาทจำเลยทั้งห้าให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้วขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 1932/2/100216 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ นบ./0032/2540 โดยให้เพิกถอนการประเมินเฉพาะที่ให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับเป็นเงิน 41,742.59 บาท เพราะเหตุแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 โดยไม่มีเหตุอันสมควรคำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์เพียงประเด็นเดียวว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับรายจ่ายต้องห้ามถูกต้องชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า อุทธรณ์ของโจทก์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 046 และ 047มีข้อความโต้แย้งว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ถูกต้องตามหลักเกณฑ์การประเมิน การที่ศาลชั้นต้นวินิจฉัยว่าอุทธรณ์ของโจทก์ไม่ได้โต้แย้งเรื่องรายจ่ายต้องห้ามจึงไม่ถูกต้องนั้น เห็นว่า เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินแก่โจทก์ตามสำเนาหนังสือแจ้งการประเมินเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 2 ถึง 8 โดยแยกเป็นเรื่องแจ้งการประเมินเกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย 1 ฉบับ ภาษีเงินได้นิติบุคคล3 ฉบับ ภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย 1 ฉบับ และภาษีการค้า2 ฉบับ รวมเป็น 7 ฉบับ แต่โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รวมมาในฉบับเดียวกันตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 046 และ 047 ข้อความในอุทธรณ์ของโจทก์ดังกล่าวล้วนเป็นการโต้แย้งเกี่ยวกับภาษีการค้าซึ่งเห็นได้จากที่โจทก์สรุปไว้ในข้อความตอนแรกของวรรคสุดท้ายว่า"ด้วยเหตุผลดังที่ได้ชี้แจงให้ทราบข้างต้นทางห้างเห็นว่าการเสียภาษีการค้านั้นถูกต้องแล้วและเสียภาษีเกินกว่าที่ควรจะเสีย" ส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้น โจทก์ได้กล่าวโต้แย้งไว้ในวรรคสุดท้ายของอุทธรณ์แต่เพียงว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไม่ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ แต่มิได้กล่าวว่าไม่ถูกต้องอย่างไร ทั้งไม่มีข้อความใดที่แสดงให้เห็นว่าโจทก์โต้แย้งคัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเกี่ยวกับรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (3)(9)(13)(18) แห่งประมวลรัษฎากรแต่ประการใดจึงต้องถือว่าโจทก์ไม่ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในประเด็นเรื่องรายจ่ายต้องห้ามต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ แม้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะรับวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ในประเด็นนี้ ก็หามีผลให้อุทธรณ์ในประเด็นนี้กลายเป็นอุทธรณ์ที่ชอบด้วยกฎหมายขึ้นมาไม่ โจทก์จึงไม่มีสิทธินำประเด็นนี้มาฟ้องต่อศาลมีปัญหาต้องวินิจฉัยต่อไปตามอุทธรณ์ของจำเลยว่าโจทก์ต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับสำหรับการยื่นประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 โดยไม่มีเหตุอันสมควรหรือไม่ เห็นว่าข้อความในมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรมีความหมายชัดเจนว่าบทมาตรานี้บัญญัติขึ้นเพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีก่อนถึงกำหนดเวลา ยื่นรายการตามมาตรา 68 จึงให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจัดทำประมาณการกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีแล้วยื่นรายการเพื่อชำระภาษีจากจำนวนกึ่งหนึ่งของประมาณการกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยให้ยื่นชำระภายในสองเดือนนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาหกเดือนนับแต่วันแรกของรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว และหากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นประมาณการหรือแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยไม่มีเหตุอันสมควรก็จะต้องรับผิดตามมาตรา 67 ตรี ซึ่งกำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20 ของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตาม มาตรา 67 ทวิ หรือของกึ่งหนึ่งของจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น หรือของภาษีที่ชำระขาดแล้วแต่กรณี ดังนั้น จึงถือได้ว่าการฝ่าฝืนมาตรา 67 ทวิได้มีบทบัญญัติกำหนดความรับผิดไว้โดยเฉพาะแล้ว อีกประการหนึ่งมาตรา 67 ทวิ นี้เป็นเรื่องของการประมาณการและหากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นประมาณการหรือแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 เจ้าพนักงานประเมินจะทราบและประเมินให้ชำระภาษีพร้อมเงินเพิ่มได้ทันทีเมื่อบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นยื่นชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลตามแบบ ภงด.50 เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีนั้น โดยไม่จำต้องออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนตรวจสอบดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19 แต่ประการใด ดังจะเห็นได้จากการที่เจ้าพนักงานประเมินใช้ผลกำไรสุทธิตามที่โจทก์ยื่นเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชี จำนวน 507,058.24 บาท เป็นฐานคำนวณเบี้ยปรับและเงินเพิ่มมิได้ใช้ผลกำไรสุทธิตามที่ตรวจสอบพบจำนวน 1,258,209.84 บาทเป็นฐานคำนวณแต่อย่างใด กรณีจึงมิใช่เรื่องแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องและมีการออกหมายเรียกไต่สวนตรวจสอบแล้วจึงประเมินภาษีเพิ่มตามที่ตรวจพบดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19และมาตรา 20 เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจประเมินให้โจทก์เสียเบี้ยปรับตามมาตรา 22 ส่วนที่เสียเกินมาให้โจทก์พิพากษายืน(สุทิน ปัทมราชวิเชียร-สุทธิ นิชโรจน์-ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ