คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2332/2533หลักกฎหมาย: โจทก์ทำสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศกับธนาคาร ก.หลายครั้งในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2528 โดยโจทก์กู้จากธนาคารก. สาขาฮ่องกง อันเป็นสาขาของธนาคารคู่สัญญาที่โจทก์ทำสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้า ทั้งปรากฏว่าไม่มีการส่งมอบเงินตราต่างประเทศระหว่างกัน อันเป็นข้อที่แสดงให้เห็นได้ว่าคู่สัญญาใช้วิธีหักกลบกันทางบัญชีไม่มีการส่งเงินตราต่างประเทศการกู้ในลักษณะดังกล่าวเป็นการแสดงถึงว่าเพื่อให้ตนมีเงินตราต่างประเทศไว้เพื่อหักถอนบัญชีตามสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศกันเท่านั้น เช่นนี้ถือได้ว่าโจทก์ประกอบกิจการซื้อขายเงินตราเป็นปกติธุระ แม้โจทก์จะไม่ได้รับอนุญาตให้ซื้อขายเงินตราต่างประเทศตาม พ.ร.บ. ควบคุมการแลกเปลี่ยนเงิน พุทธศักราช 2485 ก็หาได้หมายความว่า โจทก์มิใช่ผู้ประกอบการซื้อขายเงินตราต่างประเทศเพราะการที่จะพิจารณาว่าโจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ จะต้องพิจารณาจากกิจการที่โจทก์กระทำเป็นสำคัญ และแม้กิจการที่โจทก์กระทำนั้นจะฝ่าฝืนกฎหมาย ก็หาทำให้โจทก์พ้นจากความรับผิดในการชำระภาษีไม่ แบบแจ้งการประเมินมีข้อความระบุว่า "บริษัทมีรายรับจากกำไรจากการแลกเปลี่ยนหรือซื้อขายเงินตราต่างประเทศ แต่มิได้นำรายรับดังกล่าวมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้า จึงประเมินภาษีการค้าพร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามกฎหมาย" เป็นการระบุรายการที่ประกอบการค้าและเหตุผลที่ประเมินตามแบบที่กำหนดไว้แล้ว.โจทก์ฟ้องว่า โจทก์มิได้เป็นธนาคารพาณิชย์และมิได้ประกอบการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ และไม่ได้รับอนุญาตจากรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังให้ประกอบธุรกิจเกี่ยวกับการซื้อขายแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศ ตามพระราชบัญญัติควบคุมการแลกเปลี่ยนเงินพุทธศักราช 2485 โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินจากจำเลยให้ชำระภาษีการค้าและเงินเพิ่มตามารครา 89 ทวิ สำหรับรายรับในเดือนมกราคม -ธันวาคม 2528 เป็นเงินทั้งสิ้น 8,654,538 บาท โดยให้เหตุผลว่าโจทก์มีรายรับจากกำไรในการแลกเปลี่ยนหรือซื้อขายเงินตราต่างประเทศแต่มิได้นำรายรับดังกล่าวมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้า โจทก์เห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานไม่ถูกต้อง จึงได้อุทธรณ์คัดค้านต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีหรือทุจริต ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยจำเลยให้การว่า โจทก์ได้จดทะเบียนมีวัตถุประสงค์ประกอบกิจการค้จำนวน 12 ข้อ ซึ่งในจำนวน 3 ข้อของวัตถุประสงค์ของโจทก์เกี่ยวกับการค้าตามประเภทการค้า 12 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า โจทก์จดทะเบียนการค้าไว้แล้วและประกอบการค้าตามวัตถุประสงค์ที่ได้จดทะเบียนไว้ โดยในเดือนมกราคม-ธันวาคม 2528 โจทก์มีรายรับประเภทดอกเบี้ยจากการให้กู้ยืมเงินแก่บริษัททั่วไปและได้นำรายรับดังกล่าวไปยื่นเสียภาษีการค้าไว้ทุกเดือนตามประเภทการค้า 12 ธนาคาร ชนิด2 แสดงรายการที่ประกอบการค้าว่า ดอกเบี้ยส่วนลดจึงเป็นการแสดงแล้วว่า โจทก์ยอมรับว่าเป็นผู้ประกอบการค้าตามประเภทการค้า12 ธนาคาร เมื่อโจทก์มีกำไรจากการซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้าตามสัญญาจำนวน 8 รายการ เป็นเงิน 22,486,163.32 บาท และกำไรที่โจทก์ได้รับเข้าลักษณะเป็นรายรับจากการประกอบการค้าประเภทธนาคารตามมาตรา 79 (3)(ข) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงต้องนำกำไรนั้นไปเสียภาษีการค้าตามประเภทการค้า 12 ชนิด 2 แห่ง บัญชีอัตราภาษีการค้าที่โจทก์อ้างว่าตามสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้าโจทก์ไม่ได้ออกตั๋วเงินและไม่ได้มีการส่งเงินไปต่างประเทศ ไม่มีการส่งมอบเงินตราต่างประเทศกันระหว่างคู่สัญญากัน การซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้าดังกล่าวเป็นลักษณะการค้าเก็งกำไรอย่างหนึ่ง สัญญาที่โจทก์ทำไว้กับธนาคารจึงเป็นเพียงวิธีการในการปฏิบัติเท่านั้น แม้ไม่มีการส่งมอบเงินตราต่างประเทศกันจริงแต่ต้องมีการรับหรือจ่ายเป็นเงินบาทโดยวิธีทางบัญชี โจทก์ยังคงมีภาระที่จะต้องขายเงินตราต่างประเทศดังกล่าวคืนแก่ธนาคารภายในกำหนดเวลาที่ตกลงกัน แต่ในระะยะเวลาที่ทำสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้า ถ้าหากโจทก์เห็นว่าจะได้กำไรก็จะทำสัญญาซื้อขายก่อนถึงกำหนดเวลาที่ตกลงกัน ผลต่างที่ได้ก็คือกำไรจากการแลกเปลี่ยนหรือซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้า โดยไม่จำต้องมีการส่งมอบเงินตราต่างประเทศกันแต่อย่างใด และกำไรที่เกิดขึ้นก็เป็นรายรับที่ต้องเสียภาษีการค้าแล้ว แม้โจทก์จะไม่ได้รับอนุญาตจากรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังให้ประกอบธุรกิจซื้อขายเงินตราต่างประเทศก็ตามโจทก์ก็ต้องเสียภาษีการค้าตามประมวลรัษฎากร หากโจทก์กู้เงินจากต่างประเทศเข้ามา เป็นจำนวน 20,000,000 ฟรังก์สวิส ตามที่อ้างการนำเงินเข้าดังกล่าวก็เพื่อเป็นทุนและเป็นฐานในการประกอบกิจการตามวัตถุประสงค์ของโจทก์ในการปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ กำไรที่โจทก์ได้มาจากการซื้อขายเงินตราต่างประเทศไม่ว่าจะเป็นด้วยเหตุประการใดโจทก์ก็ต้องเสียภาษีการค้า ขอให้ยกฟ้องโจทก์ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "โจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภทการค้า 12 หรือไม่ ข้อเท็จจริงยุติตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางว่า ในปี 2528 โจทก์ได้ทำสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้ากับธนาคารกรุงเทพ จำกัดหลายครั้งหลายช่วงระยะเวลา แต่ละช่วงเป็นเวลาประมาณ 45 วันตามเอกสารหมาย จ. 22 การซื้อขายดังกล่าวไม่มีการส่งมอบเงินตราต่างประเทศระหว่างกัน หรือส่เงินตราต่างประเทศไปนอกราชอาณาจักร โจทก์มีรายรับอันเป็นกไรจากการซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้าในปี 2528 เป็นจำนวน 22,486,163.32 บาทพิเคราะห์แล้วเห็นว่า ตามบัญชีอัตราภาษีการค้า ประเภทการค้า 12ธนาคาร ในช่องรายการที่ประกอบการค้า กำหนดว่า "การออมสินที่มิใช่ของรัฐบาลการธนาคารพาณิชย์ตามกฎหมายว่าด้วยการธนาคารพาณิชย์หรือกิจการของผู้ที่ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ เช่นให้กู้ยืมเงิน ค้ำประกัน แลกเปลี่ยนเงินตรา ออกซื้อหรือขายตั๋วเงินหรือรับส่งเงินในประเทศด้วยวิธีต่าง ๆ รวมทั้งกิจการโพนก๊วน หรือฮ่วยตั๋ว...ชนิด 2...จากการแลกเปลี่ยนหรือซื้อขายเงินตรา..."ผู้ประกอบกิจการมีหน้าที่เสียภาษีการค้า การที่โจทก์ทำสัญญาซื้อขายเงินราต่างประเทศกับธนาคารกรุงเทพ จำกัด หลายครั้งในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 ตามเอกสารหมาย จ. 23 นั้นนับว่าการกระทำดังกล่าวเป็นกรณีที่โจทก์ประกอบกิจการซื้อขายเงินตราเป็นปกติธุระ ที่โจทก์อ้างว่าเหตุที่ทำดังนั้นเพราะโจทก์กู้เงินต่างประเทศเป็นเงินสกุลฟรังก์สวิสเข้ามา ต้องทำสัญญาดังนั้นกับธนาคารกรุงเทพ จำกัด ก็เพื่อมิให้เสี่ยงกับการเปลี่ยนแปลงอัตราการแลกเปลี่ยนนั้นรับฟังไม่ได้เพราะจากการนำสืบของโจทก์นั้นเงินสกุลต่างประเทศที่โจทก์กู้นั้นโจทก์กู้จากธนาคารกรุงเทพ จำกัด สาขาฮ่องกง อันเป็นสาขาของธนาคารคู่สัญญาที่โจทก์ทำสัญญษซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้า และในการซื้อขายเงินต่างประเทศล่วงหน้าระหว่างโจทก์กับธนาคารกรุงเทพ จำกัดนั้น ปรากฏว่าไม่มีการส่งมอบเงินตราต่างประเทศระหว่างกัน อันเป็นข้อที่แสดงให้เห็นได้ว่าคู่สัญญาใช้วิธีการหักกลบกันทางบัญชีจึงมิมีการส่งมอบเงินตราต่างประเทศ เป็นเหตุให้เห็นได้อีกชั้นหนึ่งว่าการที่โจทก์กู้เงินสกุลต่างประเทศจากธนาคารกรุงเทพ จำกัด สาขาฮ่องกงนั้นก็คือการกู้จากธนาคารกรุงเทพ จำกัด นั่นเอง การกู้ในลักษณะอย่างนี้นั้นเป็นการแสดงถึงว่าเพื่อให้ตนมีเงินตราต่างประเทศไว้หักทอนบัญชีตามสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศกันเท่านั้น ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่ากู้เงินตราต่างประเทศเพื่อลงทุนในกิจการอื่นนั้นจึงรับฟังไม่ได้ไปด้วย เพราะเมื่อไม่มีการนำเงินที่กู้ออกมาแล้วจะนำไปลงทุนในกิจการอื่นได้อย่างไร ส่วนที่โจทก์อ้างว่าโจทก์มิได้รับอนุญาตให้ซื้อขายเงินตราต่างประเทศจากเจ้าพนักงาน ตามพระราชบัญญัติควบคุมการแลกเปลี่ยนเงิน พุทธศักราช 2485 และกฎกระทรวง(ฉบับที่ 13) พ.ศ. 2497 ข้อ 7 จึงมิใช่ผู้ประกอบการซื้อขายเงินตราต่างประเทศนั้น เห็นว่า การที่โจทก์จะได้รับอนุญาตจากเจ้าพนักงานตามกฎหมายในเรื่องนี้หรือไม่เป็นอีกส่วนหนึ่งไม่เกี่ยวกับการพิจารณาว่า โจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ การที่จะพิจารณาว่าโจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ ในประเภทใดต้องพิจารณาจากกิจการที่โจทก์กระทำเป็นสำคัญ แม้กิจการนั้นโจทก์จะได้กระทำไปโดยฝ่าฝืนกฎหมาย ถ้าเป็นกิจการที่กำหนดไว้ว่าจะต้องเสียภาษีการค้าแล้วโจทก์ก็มีหน้าที่ต้องชำระภาษีตามที่ประมวลรัษฎากรกำหนด นอกเหนือจากที่โจทก์จะต้องรับผิดในการฝ่าฝืนกฎหมายนั้นอีกโสดหนึ่งด้วย ดังนั้นการที่โจทก์ประกอบกิจการซื้อขายเงินตราต่างประเทศเป็นปกติธุระจึงเป็นกิจการของผู้ที่ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ เมื่อมีผลกำไรจากการนี้โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าในประเภทการค้า 12 ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าที่โจทก์อ้างในอุทธรณ์ว่าตามมติของ กพอ. เอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 18-20ว่าโจทก์ไม่ต้องเสียภาษีการค้านั้น เห็นว่ามติดังกล่าวนั้นไม่มีกฎหมายที่จะต้องให้ศาลปฏิบัติตามนั้นและกรณีของโจทก์ไม่อยู่ในข่ายที่ได้รับยกเว้นภาษีการค้าตามเอสารดังกล่าว เพราะโจทก์ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ โดยซื้อขายแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศล่วงหน้าเป็นปกติธุระดังที่วินิจฉัยแล้วส่วนที่โจทก์อ้างเหตุในอุทธรณ์ว่า หนังสือแจ้งการประเมินของเจ้าพนักงานไม่ชอบด้วยกฎหมาย เพราะไม่ได้ระบุรายละเอียดว่าโจทก์จะเสียภาษีการค้าในประเภทใดในแบบด้านหลังเอกสารหมาย จ. 2 นั้นเห็นว่า ในแบบเอกสารหมาย จ.2 รายการที่ประกอบการค้าและเหตุผลที่ประเมิน เจ้าพนักงานก็ได้ระบุไว้ในแบบช่องนี้ว่า "บริษัทมีรายรับจากการแลกเปลี่ยนหรือซื้อขายเงินตราต่างประเทศ แต่มิได้นำรายรับดังกล่าวมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้า จึงประเมินภาษีการค้าพร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามกฎหมาย" อันเป็นการระบุให้เห็นถึงรายการที่ประกอบการค้าและเหตุผลที่ประเมินตามแบบที่กำหนดไว้จึงเป็นหนังสือแจ้งการประเมินที่ชอบศาลภาษีอาการกลางพิพากษาชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2332/2533บริษัท ชาเตรียนโฮลดิ้ง จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 79 พ.ร.บ.ควบคุมการแลกเปลี่ยนเงิน พ.ศ.2485 โจทก์ทำสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศกับธนาคาร ก.หลายครั้งในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2528 โดยโจทก์กู้จากธนาคารก. สาขาฮ่องกง อันเป็นสาขาของธนาคารคู่สัญญาที่โจทก์ทำสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้า ทั้งปรากฏว่าไม่มีการส่งมอบเงินตราต่างประเทศระหว่างกัน อันเป็นข้อที่แสดงให้เห็นได้ว่าคู่สัญญาใช้วิธีหักกลบกันทางบัญชีไม่มีการส่งเงินตราต่างประเทศการกู้ในลักษณะดังกล่าวเป็นการแสดงถึงว่าเพื่อให้ตนมีเงินตราต่างประเทศไว้เพื่อหักถอนบัญชีตามสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศกันเท่านั้น เช่นนี้ถือได้ว่าโจทก์ประกอบกิจการซื้อขายเงินตราเป็นปกติธุระ แม้โจทก์จะไม่ได้รับอนุญาตให้ซื้อขายเงินตราต่างประเทศตาม พ.ร.บ. ควบคุมการแลกเปลี่ยนเงิน พุทธศักราช 2485 ก็หาได้หมายความว่า โจทก์มิใช่ผู้ประกอบการซื้อขายเงินตราต่างประเทศเพราะการที่จะพิจารณาว่าโจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ จะต้องพิจารณาจากกิจการที่โจทก์กระทำเป็นสำคัญ และแม้กิจการที่โจทก์กระทำนั้นจะฝ่าฝืนกฎหมาย ก็หาทำให้โจทก์พ้นจากความรับผิดในการชำระภาษีไม่ แบบแจ้งการประเมินมีข้อความระบุว่า "บริษัทมีรายรับจากกำไรจากการแลกเปลี่ยนหรือซื้อขายเงินตราต่างประเทศ แต่มิได้นำรายรับดังกล่าวมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้า จึงประเมินภาษีการค้าพร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามกฎหมาย" เป็นการระบุรายการที่ประกอบการค้าและเหตุผลที่ประเมินตามแบบที่กำหนดไว้แล้ว.โจทก์ฟ้องว่า โจทก์มิได้เป็นธนาคารพาณิชย์และมิได้ประกอบการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ และไม่ได้รับอนุญาตจากรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังให้ประกอบธุรกิจเกี่ยวกับการซื้อขายแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศ ตามพระราชบัญญัติควบคุมการแลกเปลี่ยนเงินพุทธศักราช 2485 โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินจากจำเลยให้ชำระภาษีการค้าและเงินเพิ่มตามารครา 89 ทวิ สำหรับรายรับในเดือนมกราคม -ธันวาคม 2528 เป็นเงินทั้งสิ้น 8,654,538 บาท โดยให้เหตุผลว่าโจทก์มีรายรับจากกำไรในการแลกเปลี่ยนหรือซื้อขายเงินตราต่างประเทศแต่มิได้นำรายรับดังกล่าวมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้า โจทก์เห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานไม่ถูกต้อง จึงได้อุทธรณ์คัดค้านต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีหรือทุจริต ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยจำเลยให้การว่า โจทก์ได้จดทะเบียนมีวัตถุประสงค์ประกอบกิจการค้จำนวน 12 ข้อ ซึ่งในจำนวน 3 ข้อของวัตถุประสงค์ของโจทก์เกี่ยวกับการค้าตามประเภทการค้า 12 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า โจทก์จดทะเบียนการค้าไว้แล้วและประกอบการค้าตามวัตถุประสงค์ที่ได้จดทะเบียนไว้ โดยในเดือนมกราคม-ธันวาคม 2528 โจทก์มีรายรับประเภทดอกเบี้ยจากการให้กู้ยืมเงินแก่บริษัททั่วไปและได้นำรายรับดังกล่าวไปยื่นเสียภาษีการค้าไว้ทุกเดือนตามประเภทการค้า 12 ธนาคาร ชนิด2 แสดงรายการที่ประกอบการค้าว่า ดอกเบี้ยส่วนลดจึงเป็นการแสดงแล้วว่า โจทก์ยอมรับว่าเป็นผู้ประกอบการค้าตามประเภทการค้า12 ธนาคาร เมื่อโจทก์มีกำไรจากการซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้าตามสัญญาจำนวน 8 รายการ เป็นเงิน 22,486,163.32 บาท และกำไรที่โจทก์ได้รับเข้าลักษณะเป็นรายรับจากการประกอบการค้าประเภทธนาคารตามมาตรา 79 (3)(ข) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงต้องนำกำไรนั้นไปเสียภาษีการค้าตามประเภทการค้า 12 ชนิด 2 แห่ง บัญชีอัตราภาษีการค้าที่โจทก์อ้างว่าตามสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้าโจทก์ไม่ได้ออกตั๋วเงินและไม่ได้มีการส่งเงินไปต่างประเทศ ไม่มีการส่งมอบเงินตราต่างประเทศกันระหว่างคู่สัญญากัน การซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้าดังกล่าวเป็นลักษณะการค้าเก็งกำไรอย่างหนึ่ง สัญญาที่โจทก์ทำไว้กับธนาคารจึงเป็นเพียงวิธีการในการปฏิบัติเท่านั้น แม้ไม่มีการส่งมอบเงินตราต่างประเทศกันจริงแต่ต้องมีการรับหรือจ่ายเป็นเงินบาทโดยวิธีทางบัญชี โจทก์ยังคงมีภาระที่จะต้องขายเงินตราต่างประเทศดังกล่าวคืนแก่ธนาคารภายในกำหนดเวลาที่ตกลงกัน แต่ในระะยะเวลาที่ทำสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้า ถ้าหากโจทก์เห็นว่าจะได้กำไรก็จะทำสัญญาซื้อขายก่อนถึงกำหนดเวลาที่ตกลงกัน ผลต่างที่ได้ก็คือกำไรจากการแลกเปลี่ยนหรือซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้า โดยไม่จำต้องมีการส่งมอบเงินตราต่างประเทศกันแต่อย่างใด และกำไรที่เกิดขึ้นก็เป็นรายรับที่ต้องเสียภาษีการค้าแล้ว แม้โจทก์จะไม่ได้รับอนุญาตจากรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังให้ประกอบธุรกิจซื้อขายเงินตราต่างประเทศก็ตามโจทก์ก็ต้องเสียภาษีการค้าตามประมวลรัษฎากร หากโจทก์กู้เงินจากต่างประเทศเข้ามา เป็นจำนวน 20,000,000 ฟรังก์สวิส ตามที่อ้างการนำเงินเข้าดังกล่าวก็เพื่อเป็นทุนและเป็นฐานในการประกอบกิจการตามวัตถุประสงค์ของโจทก์ในการปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ กำไรที่โจทก์ได้มาจากการซื้อขายเงินตราต่างประเทศไม่ว่าจะเป็นด้วยเหตุประการใดโจทก์ก็ต้องเสียภาษีการค้า ขอให้ยกฟ้องโจทก์ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "โจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภทการค้า 12 หรือไม่ ข้อเท็จจริงยุติตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางว่า ในปี 2528 โจทก์ได้ทำสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้ากับธนาคารกรุงเทพ จำกัดหลายครั้งหลายช่วงระยะเวลา แต่ละช่วงเป็นเวลาประมาณ 45 วันตามเอกสารหมาย จ. 22 การซื้อขายดังกล่าวไม่มีการส่งมอบเงินตราต่างประเทศระหว่างกัน หรือส่เงินตราต่างประเทศไปนอกราชอาณาจักร โจทก์มีรายรับอันเป็นกไรจากการซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้าในปี 2528 เป็นจำนวน 22,486,163.32 บาทพิเคราะห์แล้วเห็นว่า ตามบัญชีอัตราภาษีการค้า ประเภทการค้า 12ธนาคาร ในช่องรายการที่ประกอบการค้า กำหนดว่า "การออมสินที่มิใช่ของรัฐบาลการธนาคารพาณิชย์ตามกฎหมายว่าด้วยการธนาคารพาณิชย์หรือกิจการของผู้ที่ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ เช่นให้กู้ยืมเงิน ค้ำประกัน แลกเปลี่ยนเงินตรา ออกซื้อหรือขายตั๋วเงินหรือรับส่งเงินในประเทศด้วยวิธีต่าง ๆ รวมทั้งกิจการโพนก๊วน หรือฮ่วยตั๋ว...ชนิด 2...จากการแลกเปลี่ยนหรือซื้อขายเงินตรา..."ผู้ประกอบกิจการมีหน้าที่เสียภาษีการค้า การที่โจทก์ทำสัญญาซื้อขายเงินราต่างประเทศกับธนาคารกรุงเทพ จำกัด หลายครั้งในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 ตามเอกสารหมาย จ. 23 นั้นนับว่าการกระทำดังกล่าวเป็นกรณีที่โจทก์ประกอบกิจการซื้อขายเงินตราเป็นปกติธุระ ที่โจทก์อ้างว่าเหตุที่ทำดังนั้นเพราะโจทก์กู้เงินต่างประเทศเป็นเงินสกุลฟรังก์สวิสเข้ามา ต้องทำสัญญาดังนั้นกับธนาคารกรุงเทพ จำกัด ก็เพื่อมิให้เสี่ยงกับการเปลี่ยนแปลงอัตราการแลกเปลี่ยนนั้นรับฟังไม่ได้เพราะจากการนำสืบของโจทก์นั้นเงินสกุลต่างประเทศที่โจทก์กู้นั้นโจทก์กู้จากธนาคารกรุงเทพ จำกัด สาขาฮ่องกง อันเป็นสาขาของธนาคารคู่สัญญาที่โจทก์ทำสัญญษซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้า และในการซื้อขายเงินต่างประเทศล่วงหน้าระหว่างโจทก์กับธนาคารกรุงเทพ จำกัดนั้น ปรากฏว่าไม่มีการส่งมอบเงินตราต่างประเทศระหว่างกัน อันเป็นข้อที่แสดงให้เห็นได้ว่าคู่สัญญาใช้วิธีการหักกลบกันทางบัญชีจึงมิมีการส่งมอบเงินตราต่างประเทศ เป็นเหตุให้เห็นได้อีกชั้นหนึ่งว่าการที่โจทก์กู้เงินสกุลต่างประเทศจากธนาคารกรุงเทพ จำกัด สาขาฮ่องกงนั้นก็คือการกู้จากธนาคารกรุงเทพ จำกัด นั่นเอง การกู้ในลักษณะอย่างนี้นั้นเป็นการแสดงถึงว่าเพื่อให้ตนมีเงินตราต่างประเทศไว้หักทอนบัญชีตามสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศกันเท่านั้น ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่ากู้เงินตราต่างประเทศเพื่อลงทุนในกิจการอื่นนั้นจึงรับฟังไม่ได้ไปด้วย เพราะเมื่อไม่มีการนำเงินที่กู้ออกมาแล้วจะนำไปลงทุนในกิจการอื่นได้อย่างไร ส่วนที่โจทก์อ้างว่าโจทก์มิได้รับอนุญาตให้ซื้อขายเงินตราต่างประเทศจากเจ้าพนักงาน ตามพระราชบัญญัติควบคุมการแลกเปลี่ยนเงิน พุทธศักราช 2485 และกฎกระทรวง(ฉบับที่ 13) พ.ศ. 2497 ข้อ 7 จึงมิใช่ผู้ประกอบการซื้อขายเงินตราต่างประเทศนั้น เห็นว่า การที่โจทก์จะได้รับอนุญาตจากเจ้าพนักงานตามกฎหมายในเรื่องนี้หรือไม่เป็นอีกส่วนหนึ่งไม่เกี่ยวกับการพิจารณาว่า โจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ การที่จะพิจารณาว่าโจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ ในประเภทใดต้องพิจารณาจากกิจการที่โจทก์กระทำเป็นสำคัญ แม้กิจการนั้นโจทก์จะได้กระทำไปโดยฝ่าฝืนกฎหมาย ถ้าเป็นกิจการที่กำหนดไว้ว่าจะต้องเสียภาษีการค้าแล้วโจทก์ก็มีหน้าที่ต้องชำระภาษีตามที่ประมวลรัษฎากรกำหนด นอกเหนือจากที่โจทก์จะต้องรับผิดในการฝ่าฝืนกฎหมายนั้นอีกโสดหนึ่งด้วย ดังนั้นการที่โจทก์ประกอบกิจการซื้อขายเงินตราต่างประเทศเป็นปกติธุระจึงเป็นกิจการของผู้ที่ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ เมื่อมีผลกำไรจากการนี้โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าในประเภทการค้า 12 ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าที่โจทก์อ้างในอุทธรณ์ว่าตามมติของ กพอ. เอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 18-20ว่าโจทก์ไม่ต้องเสียภาษีการค้านั้น เห็นว่ามติดังกล่าวนั้นไม่มีกฎหมายที่จะต้องให้ศาลปฏิบัติตามนั้นและกรณีของโจทก์ไม่อยู่ในข่ายที่ได้รับยกเว้นภาษีการค้าตามเอสารดังกล่าว เพราะโจทก์ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ โดยซื้อขายแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศล่วงหน้าเป็นปกติธุระดังที่วินิจฉัยแล้วส่วนที่โจทก์อ้างเหตุในอุทธรณ์ว่า หนังสือแจ้งการประเมินของเจ้าพนักงานไม่ชอบด้วยกฎหมาย เพราะไม่ได้ระบุรายละเอียดว่าโจทก์จะเสียภาษีการค้าในประเภทใดในแบบด้านหลังเอกสารหมาย จ. 2 นั้นเห็นว่า ในแบบเอกสารหมาย จ.2 รายการที่ประกอบการค้าและเหตุผลที่ประเมิน เจ้าพนักงานก็ได้ระบุไว้ในแบบช่องนี้ว่า "บริษัทมีรายรับจากการแลกเปลี่ยนหรือซื้อขายเงินตราต่างประเทศ แต่มิได้นำรายรับดังกล่าวมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้า จึงประเมินภาษีการค้าพร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามกฎหมาย" อันเป็นการระบุให้เห็นถึงรายการที่ประกอบการค้าและเหตุผลที่ประเมินตามแบบที่กำหนดไว้จึงเป็นหนังสือแจ้งการประเมินที่ชอบศาลภาษีอาการกลางพิพากษาชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน.(อุดม เฟื่องฟุ้ง-เดชา สุวรรณโณ-ตัน เวทไว)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุประมวลรัษฎากร ฯ มาตรา 78 บัญญัติว่า "ผู้ประกอบการค้าตามที่ระบุในบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวดนี้ มีหน้าที่เสียภาษีการค้าจากรายรับของทุกเดือนภาษีตามอัตราในบัญชีอัตราภาษีการค้า..." ตามบัญชีอัตราภาษีการค้า ประเภท 12 กิจการธนาคาร กำหนดให้ผู้ประกอบกิจการออมสินที่มิใช่ของรัฐบาล การธนาคารพาณิชย์ตามกฎหมายว่าด้วยการธนาคารพาณิชย์ หรือกิจการของผู้ที่ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ เช่น ให้กู้ยืมเงิน ค้ำประกันแลกเปลี่ยนเงินตรา ออก ซื้อหรือ ขายตั๋วเงิน หรือรับส่งเงินไปต่างประเทศด้วยวิธีต่าง ๆ รวมทั้งกิจการโพยก๊วนหรือฮ่วยตั๋ว มีหน้าที่เสียภาษีการค้าอัตราร้อยละ 3.0จากดอกเบี้ย ส่วนลดค่าธรรมเนียม ค่าบริการหรือกำไรก่อนหักรายจ่ายใดๆ จากการซื้อหรือขายตั๋วเงิน ตามประมวลรัษฎากรฯ ได้แยกชนิดกิจการค้าประเภทธนาคารออกไว้เป็น3 ลักษณะที่ต้องเสียภาษีการค้า คือ 1. การประกอบกิจการออมสินที่มิใช่ของรัฐบาล 2. การประกอบกิจการธนาคารพาณิชย์ตามกฎหมายว่าด้วยการธนาคาร พาณิชย์ 3. การประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ ในข้อเขียนนี้จะวิเคราะห์เฉพาะการประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ อย่างไรเป็นการประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ประมวลรัษฎากรฯ ได้ยกตัวอย่างไว้ เช่น การให้กู้ยืมเงิน การค้ำประกัน การแลกเปลี่ยนเงินตรา การออก ซื้อ หรือขายตั๋วเงิน หรือการรับส่งเงินไปต่างประเทศด้วยวิธีต่าง ๆ รวมทั้งกิจการโพยก๊วน หรือฮ่วยตั๋ว การประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์โดยลักษณะแล้ว หาจำต้องเหมือนกับธนาคารพาณิชย์อย่างแท้จริงไม่ เช่น ต้องมีการรับฝากเงินและนำเงินที่รับฝากออกให้กู้ หากเพียงแต่นำเงินออกให้กู้ยืมโดยคิดดอกเบี้ย ก็ถือว่าเป็นการประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์แล้ว ข้อสำคัญคือการประกอบกิจการดังกล่าวจะต้องกระทำเป็นปกติด้วยจึงจะถือว่าเป็นกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ ปัญหาว่าการกระทำกี่ครั้งจึงจะถือว่าเป็นปกติเป็นเรื่องยาก ต้องศึกษาจากแนวคำพิพากษาศาลฎีกา เช่นคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 520/2525(ประชุมใหญ่) ระหว่าง บริษัท ตรีเพชรอีซูซุเซลส์ จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร กับพวก จำเลย ศาลฎีกาวินิจฉัยไว้ตอนหนึ่งว่า "...ในคำฟ้องข้อ 2 นั่นเอง โจทก์ยังได้แสดงยอกสถิติการให้กู้มาให้เห็นด้วยว่า ในระหว่างเดือนธันวาคม 2517 ถึงเดือนกันยายน 2518 โจทก์ให้กู้รวม 13 ราย เป็นเงิน 7,980,000 บาทในระหว่างเดือนตุลาคม 2518 ถึงเดือน กันยายน 2519 โจทก์ให้กู้รวม 5ราย เป็นเงิน 3,140,000 บาท ในระหว่างเดือนตุลาคม 2519 ถึงเดือนกันยายน 2520 โจทก์ให้กู้รวม 5 ราย เป็นเงิน 54,494,489 บาท จากการให้กู้นี้โจทก์ได้รับค่าดอกเบี้ยทั้งหมดเป็นเงิน 6,095,140 บาท17 สตางค์ ตามพฤติการณ์ที่กล่าวมาแล้วเป็นที่เห็นได้ชัดแจ้งว่า การให้กู้ยืมเงินเป็นการประกอบกิจการโดยปกติในทางการค้าของโจทก์อย่างหนึ่ง...จึงถือเป็นกิจการของผู้ที่ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์..." และขอให้ศึกษาคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 706/2525ระหว่าง บริษัทมิตซูบิซิ (ประเทศไทย) จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ศาลฎีกาวินิจฉัยไว้ตอนหนึ่งว่า "...การประกอบกิจการให้กู้ยืมเงินโดยเรียกดอกเบี้ย เป็นการประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์อย่างหนึ่ง โดยกฎหมายได้ยกตัวอย่างของการประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ไว้โดยแจ้งชัดว่า เช่น ให้กุ้ยืมเงิน ฉะนั้นถ้าหากผู้ประกอบการค้าใดได้กระทำกิจการให้กู้ยืมเงินโดยปกติก็ต้องเสียภาษีการค้า... แต่ถ้าให้กู้ยืมเงินโดยไม่ปกติก็ต้องเสียภาษีการค้า ปัญหาในคดีนี้จึงขึ้นอยู่กับข้อเท็จจริงว่า โจทก์ได้ประกอบกิจการให้กู้ยืมเงินโดยปกติหรือไม่ ข้อเท็จจริงแห่งคดีนี้ปรากฏในเบื้องแรกว่าโจทก์ได้จดทะเบียนไว้ว่าตนมีวัตถุประสงค์ในการให้กู้ยืมด้วย ฉะนั้นการให้กู้ยืมเงินจึงเป็นการประกอบกิจการค้าตามวัตถุประสงค์ของบริษัทโจทก์อยู่แล้ว นอกจากนี้ให้ฟ้องของโจทก์ยังได้แสดงสถิติการให้กู้ของโจทก์ตั่งแต่เดือนตุลาคม 2516 ถึงกันยายน 2517 ว่าในช่วง 1 ปี นั้นโจทก์ให้กู้ไป 24 ราย เป็นการกู้เพื่อต่อตัวถัง 113 คัน กู้สร้างศูนย์บริการ 7 ราย กู้ขยายโรงงาน 1 ราย และโจทก์ได้แสดงรายรับมาในฟ้องด้วยว่า โจทก์ได้รับดอกเบี้ยจากการให้กู้ดังกล่าวเป็นเงิน4,200,348 บาท 05 สตางค์ พฤติการณ์ที่ปรากฏจากคำฟ้องและคำรับของโจทก์เอง เป็นที่เห็นได้ชัดแจ้งว่า การให้กู้ยืมเงินก็เป็นการประกอบกิจการโดยปกติของโจทก์อีกทางหนึ่ง นอกเหนือจากการจำหน่ายรถยนต์อีซูซุ..." ตามคำพิพากษาศาลฎีกาทั้งสองเรื่องข้อเท็จจริงปรากฏในเรื่องแรกโจทก์ให้กู้ยืมเงินรวม 23 ราย ส่วนคดีที่สองโจทก์ให้กู้ยืมเงินรวม 24 ราย ศาลฎีกาวินิจฉัยว่าโจทก์ให้กู้ยืมเงินเป็นปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ ตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่บันทึกนี้ข้อเท็จจริงปรากฏว่าโจทก์ได้ทำสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้ากับธนาคารกรุงเทพ จำกัด หลายครั้งหลายช่วงระยะเวลาแต่ละช่วงเป็นเวลาประมาณ45 วัน ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า การที่โจทก์ทำสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศหลายครั้งในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 เป็นการซื้อขายเงินตราเป็นปกติธุระเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ ตามแนวคำพิพากษาศาลฎีกาดังกล่าาวยังไม่มีข้อยุติว่าการประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์จะต้องมีการให้กู้ยืมหรือซื้อขายเงินตรากี่ครั้งจึงจะถือว่าเป็นปกติ คงต้องอาศัยข้อเท้จจริงและเจตนาของผู้ประกอบการเป็นกรณี ๆ ไป การให้กู้ยืมเงิน ค้ำประกัน แลกเปลี่ยนเงินตรา ออก ซื้อ หรือขายตั๋วเงิน หรือรับส่งเงินไปต่างประเทศด้วยวิธีต่าง ๆ เหล่านี้จะต้องเป็นการกระทำกับบุคคลภายนอกโดยหาประโยชน์อันมีมูลค่า เข่นกำไรจากดอกเบี้ย ส่วนลด ค่าธรรมเนียม ค่าบริการ หรือกไรจากการแลกเปลี่ยนหรือซื้อขายเงินตรา การออกตั๋วเงินหรือการส่งเงินไปต่างประเทศ ฯลฯ ถ้าเป็นการให้บุคคลภายในองค์การเดียวกันกู้ยืมเงินโดยไม่มุ่งกำไร แต่มีลักษณะเป็นการสงเคราะห็ก็ไม่ถือเป็นการประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ ซึ่งศาลฎีกาเคยวินิจฉัยไว้ในคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2333/2526 ระหว่างบริษัทไพบูลย์สมบัติ จำกัดโจทก์ กรมสรรพากร กับพวก จำเลย ศาลฎีกาวินิจฉัยไว้ตอนหนึ่งว่า"...การที่โจทก์กู้เงินจากธนาคารนำมาให้ผู้ถือหุ้นของโจทก์กู้และมีรายรับเป็นดอกเบี้ยจากการให้กู้ดังกล่าวเป็ฯการประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์อันเป็นประเภทการค้า 12 ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าแห่งประมวลรัษฎากรหรือไม่ ศาลฎีกาพิเคราะห์แล้วข้อเท็จจริงแห่งคดีนี้ ปรากฏว่าบริษัทโจทก์ไม่มีวัตถุประสงค์ประกอบกิจการค้าในการให้กู้ยืมเงิน การที่โจทก์ให้ผู้ถือหุ้นของโจทก์กู้ยืมเงินเป็นไปตามวัตถุประสงค์ของโจทก์ที่ระบุไว้ในหนังสือบริคณฆ์สนธิ ข้อ 4(9) ว่าให้สวัสดิการและสงเคราะห์แก่ผู้ถือหุ้น และเป็นไปโดยถูกต้องตามระเบียบการสงเคราะห์ผู้ถือหุ้นของโจทก์ พ.ศ. 2514 ทุกประการ โจทก์ไม่ได้ให้ลูกค้าของโจทก์หรือบุคคลภายนอกกู้ยืมเงินแต่อย่างใดศาลฎีกาจึงเห็นว่าการที่โจทก์ให้ผู้ถือหุ้นของโจทก์กู้ยืมเงินเป็นเรื่องโจทก์ให้สวัสดิการและสงเคราะห์แก่ผู้ถือหุ้นของโจทก์ อันเป็นเรื่องกิจการภายในของโจทก์โดยแท้ไม่มีลักษณะเป็นการประกอบกิจการค้ากับบุคคลภายนอกแต่อย่างใด จึงถือไม่ได้ว่าเป็นกิจการของผู้ที่ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์..." กรณีให้บริษัทในเครือกู้ยืมเงินหรือให้พรักงานหรือสมาชิกกู้ยืมเงินสวัสดิการ แม้จะมีการคิดดอกเบี้ยก็ไม่ถือว่าเป็นการประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ไม่ต้องนำเงินได้จากดอกเบี้ยไปเสียภาษีการค้าประเภทธนาคาร ซึ่งกรมสรรพากรได้มีคำสั่งที่ ป.11/2528 มีสาระสำคัญ ดังนี้ 1. กรณีบริษัทในเครื่อเดียวกันให้กู้ยืมเงินกันเองไม่ว่าจะนำเงินของตนหรือนำเงินที่กู้ยืมจากบุคคลอื่นมาให้กู้ยืมในระหว่างกันเอง และไม่ว่าจะคิดดอกเบี้ยในอัตราเท่าใดก็ตาม ดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นจากการกู้ยืมเงินในกรณีเช่นนี้ ไม่ต้องนำมารวมคำนวณเป็นรายรับเพื่อเสียภาษีการค้า บริษัทในเครือเดียวกัน คือบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตั้งแต่สองนิติบุคคลขึ้นไป ซึ่งมีความสัมพันธ์กันโดยบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดถือหุ้นหรือเป็นหุ้นส่วนอยู่ในบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลอีกแห่งหนึ่งไม่น้อยกว่าร้อยละ 25 ของหุ้นทั้งหมดที่มีสิทธิออกเสียงในบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้น เป็นเวลาไม่น้อยกว่า 6 เดือน ก่อนวันทีมีการกู้ยืม 2. กรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนำเงินทุนเงินกู้ยืม เงินเพิามทุน หรือเงินอื่นที่เหลืออยู่ไปฝากธนาคาร หรือซื้อตั๋วเงินของสถาบันการเงินอื่น โดยได้รับดอกเบี้ยตามอัตราปกติกรณีเช่นนี้ไม่ถือว่าดอกเบี้ยนั้นเป็นรายรับที่ต้องเสียภาษีการค้าแม้ว่าบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นจะประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ก็ตาม 3. กรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลมีระเบียบเกี่ยวกับเงินกองทุนสะสมพนักงานหรือทุนอื่นใดเพื่อพนักงานและบริษัท หรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้นำเงินกองทุนนี้ออกให้พนักงานที่เป็นสมาชิกกู้ยืมเป็นสวัสดิการ โดยคิดดอกเบี้ยสำหรับเงินที่ให้กู้นั้นตามสมควรไม่ต้องนำดอกเบี้ยนั้นมารวมคำนวณเป็นรายรับเพื่อเสียภาษีการค้า ข้อสังเกตประการสุดท้าย ตามฎีกาที่บันทึกนี้ โจทก์ต่อสู้ว่าโจทก์มิได้รับอนุญาตให้ซื้อขายเงินตราต่างประเทศจากเจ้าพนักงานตามพระราชบัญญัติควบคุมการแลกเปลี่ยนเงิน พุทธศักราช 2485 และกฎกระทรวง (ฉบับที่ 13) พ.ศ. 2497 ข้อ 7 จึงมิใช่ผู้ประกอบการซื้อขายเงินตราต่างประเทศที่ต้องเสียภาษีการค้า ศาลฎีกาเห็นว่า การพิจารณาว่าโจทก์จะต้องเสียภาษีหรือไม่ ต้องพิจารณาจากกิจการที่โจทก์กระทำเป็นสำคัญ แม้ว่ากิจการนั้นโจทก์จะได้กระทำโดยฝ่าฝืนกฎหมายถ้าเป็นกิจการที่ประมวลรัษฎากรกำหนดไว้จะต้องเสียภาษี โจทก์มีหน้าที่ต้องชำระภาษี กรณีเงินได้จากการประกอบกิจการฝ่าฝืนกฎหมายศาลฎีกาเคยวินิจฉัยไว้ในคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 878/2527 ระหว่างบริษัทจำกัด ธนาคารเอเซีย โจทก์ กรมสรรพากร จำเลย ศาลฎีกาวินิจฉัยไว้ตอนหนึ่งไว้ตอนหนึ่งว่า "...ปัญหาข้อที่โจทก์ฎีกาว่าการดำเนินการค้าอสังหาริมทรัพย์ของโจทก์เป็นการฝ่าฝืนพระราชบัญญัติ การธนาคารพาณิชย์ พ.ศ. 2505 ประมวลรัษฎากรคงไม่ต้องการที่จะเรียกเก็บภาษีอากรจากรายรับที่ได้มาจากการกระทำผิดกฎหมายนั้น เห็นว่าการประกอบกิจการค้าอสังหาริมทรัพย์ เป็นการประกอบกิจการค้าอสังหาริมทรัพย์เป็นการประกอบกิจการที่บุคคลทั่ว ๆ ไปทำได้ตามกฎหมาย เพียงแต่ห้ามบุคคลบางประเภทไว้เท่านั้น เช่นกรณีนี้ก็ห้ามธนาคารมิให้ประกอบกิจการค้าอสังหาริมทรัพย์ จะนำเอาไปเปรียบเทียบกับการรับจ้างค้าประเวณีหรือรับจ้างกระทำการใด ๆ ที่ผิดกฎหมายดังที่โจทก์ฎีกาหาได้ไม่ เพราะกิจการดังกล่าวขัดต่อความสงบเรียบร้อยและศีลธรรมอันดีของประชาชนบุคคลทุกคนย่อมประกอบกิจการดังกล่าวไม่ได้ ดังนั้น หากการกระทำของโจทก์จะเป็นการฝ่าฝืนพระราชบัญญัติการธนาคารพาณิชย์ พ.ศ. 2505 หรือไม่เพียงไรก็ตามก็หามีผลให้โจทก์ได้รับยกเว้นการเสียภาษี (การค้า) ตามประมวลรัษฎากรแต่ประการใดไม่..." จากแนวคำพิพากษาศาลฎีกาที่บันทึกประกอบกับคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 848/2527 ทำให้เห็นว่าเงินได้จากกิจการที่ฝ่าฝืนข้อห้ามของกฎหมาย หรือไม่ปฏิบัติตามเงื่อนไขที่กฎหมายกำหนดไวั เงินได้ดังกล่าวยังมีภาระต้องเสียภาษี(การค้า) แต่ถ้าเงินได้จากกิจการที่ผิดกฎหมายในตัวเอง หรือกฎหมายห้ามโดยเด็ดขาดมิให้ผู้ใดกระทำได้ เงินได้เหล่านี้ตามแนวคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 848/2527 ย่อมไม่อยู่ในข่ายที่ต้องเสียภาษีผู้บันทึกเห็นว่า ตามแนวคำพิพากษาศาลฎีกาดังกล่าวเป็นเรื่องภาษีการค้า กฎหมายคำนึ่งถึงลักษณะของการประกอบกิจการเป็นสำคัญแต่ถ้าเป็นการเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดากฎหมายคำนึงถึงประเภทของเงินได้เป็นสำคัญ ประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 40 กำหนดเงินได้ทั้งหมด 8 ประเภท โดยไม่คำนึงว่าจะได้มาโดยวิธีใด ดังนั้น ถ้าเงินได้จากการกระทำผิดกฎหมาย เช่น เงินได้จากการค้ายาเสพติดให้โทษหรือรับจ้างฆ่าคน หรือค้าของเถื่อน เงินได้เหล่านี้ถือว่าเป็นเงินได้ตามมาตรา 40(8) อยู่ในข่ายต้องเสียภาษีเงินได้ ไม่น่าจะได้รับยกเว้นจากการเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา. วัชรินทร์ปัจเจกวิญญูสกุล.คำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์มิได้เป็นธนาคารพาณิชย์และมิได้ประกอบการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ และไม่ได้รับอนุญาตจากรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังให้ประกอบธุรกิจเกี่ยวกับการซื้อขายแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศ ตามพระราชบัญญัติควบคุมการแลกเปลี่ยนเงินพุทธศักราช 2485 โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินจากจำเลยให้ชำระภาษีการค้าและเงินเพิ่มตามารครา 89 ทวิ สำหรับรายรับในเดือนมกราคม -ธันวาคม 2528 เป็นเงินทั้งสิ้น 8,654,538 บาท โดยให้เหตุผลว่าโจทก์มีรายรับจากกำไรในการแลกเปลี่ยนหรือซื้อขายเงินตราต่างประเทศแต่มิได้นำรายรับดังกล่าวมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้า โจทก์เห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานไม่ถูกต้อง จึงได้อุทธรณ์คัดค้านต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีหรือทุจริต ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยจำเลยให้การว่า โจทก์ได้จดทะเบียนมีวัตถุประสงค์ประกอบกิจการค้จำนวน 12 ข้อ ซึ่งในจำนวน 3 ข้อของวัตถุประสงค์ของโจทก์เกี่ยวกับการค้าตามประเภทการค้า 12 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า โจทก์จดทะเบียนการค้าไว้แล้วและประกอบการค้าตามวัตถุประสงค์ที่ได้จดทะเบียนไว้ โดยในเดือนมกราคม-ธันวาคม 2528 โจทก์มีรายรับประเภทดอกเบี้ยจากการให้กู้ยืมเงินแก่บริษัททั่วไปและได้นำรายรับดังกล่าวไปยื่นเสียภาษีการค้าไว้ทุกเดือนตามประเภทการค้า 12 ธนาคาร ชนิด2 แสดงรายการที่ประกอบการค้าว่า ดอกเบี้ยส่วนลดจึงเป็นการแสดงแล้วว่า โจทก์ยอมรับว่าเป็นผู้ประกอบการค้าตามประเภทการค้า12 ธนาคาร เมื่อโจทก์มีกำไรจากการซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้าตามสัญญาจำนวน 8 รายการ เป็นเงิน 22,486,163.32 บาท และกำไรที่โจทก์ได้รับเข้าลักษณะเป็นรายรับจากการประกอบการค้าประเภทธนาคารตามมาตรา 79 (3)(ข) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงต้องนำกำไรนั้นไปเสียภาษีการค้าตามประเภทการค้า 12 ชนิด 2 แห่ง บัญชีอัตราภาษีการค้าที่โจทก์อ้างว่าตามสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้าโจทก์ไม่ได้ออกตั๋วเงินและไม่ได้มีการส่งเงินไปต่างประเทศ ไม่มีการส่งมอบเงินตราต่างประเทศกันระหว่างคู่สัญญากัน การซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้าดังกล่าวเป็นลักษณะการค้าเก็งกำไรอย่างหนึ่ง สัญญาที่โจทก์ทำไว้กับธนาคารจึงเป็นเพียงวิธีการในการปฏิบัติเท่านั้น แม้ไม่มีการส่งมอบเงินตราต่างประเทศกันจริงแต่ต้องมีการรับหรือจ่ายเป็นเงินบาทโดยวิธีทางบัญชี โจทก์ยังคงมีภาระที่จะต้องขายเงินตราต่างประเทศดังกล่าวคืนแก่ธนาคารภายในกำหนดเวลาที่ตกลงกัน แต่ในระะยะเวลาที่ทำสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้า ถ้าหากโจทก์เห็นว่าจะได้กำไรก็จะทำสัญญาซื้อขายก่อนถึงกำหนดเวลาที่ตกลงกัน ผลต่างที่ได้ก็คือกำไรจากการแลกเปลี่ยนหรือซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้า โดยไม่จำต้องมีการส่งมอบเงินตราต่างประเทศกันแต่อย่างใด และกำไรที่เกิดขึ้นก็เป็นรายรับที่ต้องเสียภาษีการค้าแล้ว แม้โจทก์จะไม่ได้รับอนุญาตจากรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังให้ประกอบธุรกิจซื้อขายเงินตราต่างประเทศก็ตามโจทก์ก็ต้องเสียภาษีการค้าตามประมวลรัษฎากร หากโจทก์กู้เงินจากต่างประเทศเข้ามา เป็นจำนวน 20,000,000 ฟรังก์สวิส ตามที่อ้างการนำเงินเข้าดังกล่าวก็เพื่อเป็นทุนและเป็นฐานในการประกอบกิจการตามวัตถุประสงค์ของโจทก์ในการปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ กำไรที่โจทก์ได้มาจากการซื้อขายเงินตราต่างประเทศไม่ว่าจะเป็นด้วยเหตุประการใดโจทก์ก็ต้องเสียภาษีการค้า ขอให้ยกฟ้องโจทก์ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "โจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภทการค้า 12 หรือไม่ ข้อเท็จจริงยุติตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางว่า ในปี 2528 โจทก์ได้ทำสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้ากับธนาคารกรุงเทพ จำกัดหลายครั้งหลายช่วงระยะเวลา แต่ละช่วงเป็นเวลาประมาณ 45 วันตามเอกสารหมาย จ. 22 การซื้อขายดังกล่าวไม่มีการส่งมอบเงินตราต่างประเทศระหว่างกัน หรือส่เงินตราต่างประเทศไปนอกราชอาณาจักร โจทก์มีรายรับอันเป็นกไรจากการซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้าในปี 2528 เป็นจำนวน 22,486,163.32 บาทพิเคราะห์แล้วเห็นว่า ตามบัญชีอัตราภาษีการค้า ประเภทการค้า 12ธนาคาร ในช่องรายการที่ประกอบการค้า กำหนดว่า "การออมสินที่มิใช่ของรัฐบาลการธนาคารพาณิชย์ตามกฎหมายว่าด้วยการธนาคารพาณิชย์หรือกิจการของผู้ที่ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ เช่นให้กู้ยืมเงิน ค้ำประกัน แลกเปลี่ยนเงินตรา ออกซื้อหรือขายตั๋วเงินหรือรับส่งเงินในประเทศด้วยวิธีต่าง ๆ รวมทั้งกิจการโพนก๊วน หรือฮ่วยตั๋ว...ชนิด 2...จากการแลกเปลี่ยนหรือซื้อขายเงินตรา..."ผู้ประกอบกิจการมีหน้าที่เสียภาษีการค้า การที่โจทก์ทำสัญญาซื้อขายเงินราต่างประเทศกับธนาคารกรุงเทพ จำกัด หลายครั้งในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 ตามเอกสารหมาย จ. 23 นั้นนับว่าการกระทำดังกล่าวเป็นกรณีที่โจทก์ประกอบกิจการซื้อขายเงินตราเป็นปกติธุระ ที่โจทก์อ้างว่าเหตุที่ทำดังนั้นเพราะโจทก์กู้เงินต่างประเทศเป็นเงินสกุลฟรังก์สวิสเข้ามา ต้องทำสัญญาดังนั้นกับธนาคารกรุงเทพ จำกัด ก็เพื่อมิให้เสี่ยงกับการเปลี่ยนแปลงอัตราการแลกเปลี่ยนนั้นรับฟังไม่ได้เพราะจากการนำสืบของโจทก์นั้นเงินสกุลต่างประเทศที่โจทก์กู้นั้นโจทก์กู้จากธนาคารกรุงเทพ จำกัด สาขาฮ่องกง อันเป็นสาขาของธนาคารคู่สัญญาที่โจทก์ทำสัญญษซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้า และในการซื้อขายเงินต่างประเทศล่วงหน้าระหว่างโจทก์กับธนาคารกรุงเทพ จำกัดนั้น ปรากฏว่าไม่มีการส่งมอบเงินตราต่างประเทศระหว่างกัน อันเป็นข้อที่แสดงให้เห็นได้ว่าคู่สัญญาใช้วิธีการหักกลบกันทางบัญชีจึงมิมีการส่งมอบเงินตราต่างประเทศ เป็นเหตุให้เห็นได้อีกชั้นหนึ่งว่าการที่โจทก์กู้เงินสกุลต่างประเทศจากธนาคารกรุงเทพ จำกัด สาขาฮ่องกงนั้นก็คือการกู้จากธนาคารกรุงเทพ จำกัด นั่นเอง การกู้ในลักษณะอย่างนี้นั้นเป็นการแสดงถึงว่าเพื่อให้ตนมีเงินตราต่างประเทศไว้หักทอนบัญชีตามสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศกันเท่านั้น ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่ากู้เงินตราต่างประเทศเพื่อลงทุนในกิจการอื่นนั้นจึงรับฟังไม่ได้ไปด้วย เพราะเมื่อไม่มีการนำเงินที่กู้ออกมาแล้วจะนำไปลงทุนในกิจการอื่นได้อย่างไร ส่วนที่โจทก์อ้างว่าโจทก์มิได้รับอนุญาตให้ซื้อขายเงินตราต่างประเทศจากเจ้าพนักงาน ตามพระราชบัญญัติควบคุมการแลกเปลี่ยนเงิน พุทธศักราช 2485 และกฎกระทรวง(ฉบับที่ 13) พ.ศ. 2497 ข้อ 7 จึงมิใช่ผู้ประกอบการซื้อขายเงินตราต่างประเทศนั้น เห็นว่า การที่โจทก์จะได้รับอนุญาตจากเจ้าพนักงานตามกฎหมายในเรื่องนี้หรือไม่เป็นอีกส่วนหนึ่งไม่เกี่ยวกับการพิจารณาว่า โจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ การที่จะพิจารณาว่าโจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ ในประเภทใดต้องพิจารณาจากกิจการที่โจทก์กระทำเป็นสำคัญ แม้กิจการนั้นโจทก์จะได้กระทำไปโดยฝ่าฝืนกฎหมาย ถ้าเป็นกิจการที่กำหนดไว้ว่าจะต้องเสียภาษีการค้าแล้วโจทก์ก็มีหน้าที่ต้องชำระภาษีตามที่ประมวลรัษฎากรกำหนด นอกเหนือจากที่โจทก์จะต้องรับผิดในการฝ่าฝืนกฎหมายนั้นอีกโสดหนึ่งด้วย ดังนั้นการที่โจทก์ประกอบกิจการซื้อขายเงินตราต่างประเทศเป็นปกติธุระจึงเป็นกิจการของผู้ที่ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ เมื่อมีผลกำไรจากการนี้โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าในประเภทการค้า 12 ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าที่โจทก์อ้างในอุทธรณ์ว่าตามมติของ กพอ. เอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 18-20ว่าโจทก์ไม่ต้องเสียภาษีการค้านั้น เห็นว่ามติดังกล่าวนั้นไม่มีกฎหมายที่จะต้องให้ศาลปฏิบัติตามนั้นและกรณีของโจทก์ไม่อยู่ในข่ายที่ได้รับยกเว้นภาษีการค้าตามเอสารดังกล่าว เพราะโจทก์ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ โดยซื้อขายแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศล่วงหน้าเป็นปกติธุระดังที่วินิจฉัยแล้วส่วนที่โจทก์อ้างเหตุในอุทธรณ์ว่า หนังสือแจ้งการประเมินของเจ้าพนักงานไม่ชอบด้วยกฎหมาย เพราะไม่ได้ระบุรายละเอียดว่าโจทก์จะเสียภาษีการค้าในประเภทใดในแบบด้านหลังเอกสารหมาย จ. 2 นั้นเห็นว่า ในแบบเอกสารหมาย จ.2 รายการที่ประกอบการค้าและเหตุผลที่ประเมิน เจ้าพนักงานก็ได้ระบุไว้ในแบบช่องนี้ว่า "บริษัทมีรายรับจากการแลกเปลี่ยนหรือซื้อขายเงินตราต่างประเทศ แต่มิได้นำรายรับดังกล่าวมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้า จึงประเมินภาษีการค้าพร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามกฎหมาย" อันเป็นการระบุให้เห็นถึงรายการที่ประกอบการค้าและเหตุผลที่ประเมินตามแบบที่กำหนดไว้จึงเป็นหนังสือแจ้งการประเมินที่ชอบศาลภาษีอาการกลางพิพากษาชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2332/2533บริษัท ชาเตรียนโฮลดิ้ง จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 79 พ.ร.บ.ควบคุมการแลกเปลี่ยนเงิน พ.ศ.2485 โจทก์ทำสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศกับธนาคาร ก.หลายครั้งในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2528 โดยโจทก์กู้จากธนาคารก. สาขาฮ่องกง อันเป็นสาขาของธนาคารคู่สัญญาที่โจทก์ทำสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้า ทั้งปรากฏว่าไม่มีการส่งมอบเงินตราต่างประเทศระหว่างกัน อันเป็นข้อที่แสดงให้เห็นได้ว่าคู่สัญญาใช้วิธีหักกลบกันทางบัญชีไม่มีการส่งเงินตราต่างประเทศการกู้ในลักษณะดังกล่าวเป็นการแสดงถึงว่าเพื่อให้ตนมีเงินตราต่างประเทศไว้เพื่อหักถอนบัญชีตามสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศกันเท่านั้น เช่นนี้ถือได้ว่าโจทก์ประกอบกิจการซื้อขายเงินตราเป็นปกติธุระ แม้โจทก์จะไม่ได้รับอนุญาตให้ซื้อขายเงินตราต่างประเทศตาม พ.ร.บ. ควบคุมการแลกเปลี่ยนเงิน พุทธศักราช 2485 ก็หาได้หมายความว่า โจทก์มิใช่ผู้ประกอบการซื้อขายเงินตราต่างประเทศเพราะการที่จะพิจารณาว่าโจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ จะต้องพิจารณาจากกิจการที่โจทก์กระทำเป็นสำคัญ และแม้กิจการที่โจทก์กระทำนั้นจะฝ่าฝืนกฎหมาย ก็หาทำให้โจทก์พ้นจากความรับผิดในการชำระภาษีไม่ แบบแจ้งการประเมินมีข้อความระบุว่า "บริษัทมีรายรับจากกำไรจากการแลกเปลี่ยนหรือซื้อขายเงินตราต่างประเทศ แต่มิได้นำรายรับดังกล่าวมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้า จึงประเมินภาษีการค้าพร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามกฎหมาย" เป็นการระบุรายการที่ประกอบการค้าและเหตุผลที่ประเมินตามแบบที่กำหนดไว้แล้ว.โจทก์ฟ้องว่า โจทก์มิได้เป็นธนาคารพาณิชย์และมิได้ประกอบการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ และไม่ได้รับอนุญาตจากรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังให้ประกอบธุรกิจเกี่ยวกับการซื้อขายแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศ ตามพระราชบัญญัติควบคุมการแลกเปลี่ยนเงินพุทธศักราช 2485 โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินจากจำเลยให้ชำระภาษีการค้าและเงินเพิ่มตามารครา 89 ทวิ สำหรับรายรับในเดือนมกราคม -ธันวาคม 2528 เป็นเงินทั้งสิ้น 8,654,538 บาท โดยให้เหตุผลว่าโจทก์มีรายรับจากกำไรในการแลกเปลี่ยนหรือซื้อขายเงินตราต่างประเทศแต่มิได้นำรายรับดังกล่าวมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้า โจทก์เห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานไม่ถูกต้อง จึงได้อุทธรณ์คัดค้านต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีหรือทุจริต ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยจำเลยให้การว่า โจทก์ได้จดทะเบียนมีวัตถุประสงค์ประกอบกิจการค้จำนวน 12 ข้อ ซึ่งในจำนวน 3 ข้อของวัตถุประสงค์ของโจทก์เกี่ยวกับการค้าตามประเภทการค้า 12 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า โจทก์จดทะเบียนการค้าไว้แล้วและประกอบการค้าตามวัตถุประสงค์ที่ได้จดทะเบียนไว้ โดยในเดือนมกราคม-ธันวาคม 2528 โจทก์มีรายรับประเภทดอกเบี้ยจากการให้กู้ยืมเงินแก่บริษัททั่วไปและได้นำรายรับดังกล่าวไปยื่นเสียภาษีการค้าไว้ทุกเดือนตามประเภทการค้า 12 ธนาคาร ชนิด2 แสดงรายการที่ประกอบการค้าว่า ดอกเบี้ยส่วนลดจึงเป็นการแสดงแล้วว่า โจทก์ยอมรับว่าเป็นผู้ประกอบการค้าตามประเภทการค้า12 ธนาคาร เมื่อโจทก์มีกำไรจากการซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้าตามสัญญาจำนวน 8 รายการ เป็นเงิน 22,486,163.32 บาท และกำไรที่โจทก์ได้รับเข้าลักษณะเป็นรายรับจากการประกอบการค้าประเภทธนาคารตามมาตรา 79 (3)(ข) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงต้องนำกำไรนั้นไปเสียภาษีการค้าตามประเภทการค้า 12 ชนิด 2 แห่ง บัญชีอัตราภาษีการค้าที่โจทก์อ้างว่าตามสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้าโจทก์ไม่ได้ออกตั๋วเงินและไม่ได้มีการส่งเงินไปต่างประเทศ ไม่มีการส่งมอบเงินตราต่างประเทศกันระหว่างคู่สัญญากัน การซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้าดังกล่าวเป็นลักษณะการค้าเก็งกำไรอย่างหนึ่ง สัญญาที่โจทก์ทำไว้กับธนาคารจึงเป็นเพียงวิธีการในการปฏิบัติเท่านั้น แม้ไม่มีการส่งมอบเงินตราต่างประเทศกันจริงแต่ต้องมีการรับหรือจ่ายเป็นเงินบาทโดยวิธีทางบัญชี โจทก์ยังคงมีภาระที่จะต้องขายเงินตราต่างประเทศดังกล่าวคืนแก่ธนาคารภายในกำหนดเวลาที่ตกลงกัน แต่ในระะยะเวลาที่ทำสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้า ถ้าหากโจทก์เห็นว่าจะได้กำไรก็จะทำสัญญาซื้อขายก่อนถึงกำหนดเวลาที่ตกลงกัน ผลต่างที่ได้ก็คือกำไรจากการแลกเปลี่ยนหรือซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้า โดยไม่จำต้องมีการส่งมอบเงินตราต่างประเทศกันแต่อย่างใด และกำไรที่เกิดขึ้นก็เป็นรายรับที่ต้องเสียภาษีการค้าแล้ว แม้โจทก์จะไม่ได้รับอนุญาตจากรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังให้ประกอบธุรกิจซื้อขายเงินตราต่างประเทศก็ตามโจทก์ก็ต้องเสียภาษีการค้าตามประมวลรัษฎากร หากโจทก์กู้เงินจากต่างประเทศเข้ามา เป็นจำนวน 20,000,000 ฟรังก์สวิส ตามที่อ้างการนำเงินเข้าดังกล่าวก็เพื่อเป็นทุนและเป็นฐานในการประกอบกิจการตามวัตถุประสงค์ของโจทก์ในการปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ กำไรที่โจทก์ได้มาจากการซื้อขายเงินตราต่างประเทศไม่ว่าจะเป็นด้วยเหตุประการใดโจทก์ก็ต้องเสียภาษีการค้า ขอให้ยกฟ้องโจทก์ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "โจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภทการค้า 12 หรือไม่ ข้อเท็จจริงยุติตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางว่า ในปี 2528 โจทก์ได้ทำสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้ากับธนาคารกรุงเทพ จำกัดหลายครั้งหลายช่วงระยะเวลา แต่ละช่วงเป็นเวลาประมาณ 45 วันตามเอกสารหมาย จ. 22 การซื้อขายดังกล่าวไม่มีการส่งมอบเงินตราต่างประเทศระหว่างกัน หรือส่เงินตราต่างประเทศไปนอกราชอาณาจักร โจทก์มีรายรับอันเป็นกไรจากการซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้าในปี 2528 เป็นจำนวน 22,486,163.32 บาทพิเคราะห์แล้วเห็นว่า ตามบัญชีอัตราภาษีการค้า ประเภทการค้า 12ธนาคาร ในช่องรายการที่ประกอบการค้า กำหนดว่า "การออมสินที่มิใช่ของรัฐบาลการธนาคารพาณิชย์ตามกฎหมายว่าด้วยการธนาคารพาณิชย์หรือกิจการของผู้ที่ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ เช่นให้กู้ยืมเงิน ค้ำประกัน แลกเปลี่ยนเงินตรา ออกซื้อหรือขายตั๋วเงินหรือรับส่งเงินในประเทศด้วยวิธีต่าง ๆ รวมทั้งกิจการโพนก๊วน หรือฮ่วยตั๋ว...ชนิด 2...จากการแลกเปลี่ยนหรือซื้อขายเงินตรา..."ผู้ประกอบกิจการมีหน้าที่เสียภาษีการค้า การที่โจทก์ทำสัญญาซื้อขายเงินราต่างประเทศกับธนาคารกรุงเทพ จำกัด หลายครั้งในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 ตามเอกสารหมาย จ. 23 นั้นนับว่าการกระทำดังกล่าวเป็นกรณีที่โจทก์ประกอบกิจการซื้อขายเงินตราเป็นปกติธุระ ที่โจทก์อ้างว่าเหตุที่ทำดังนั้นเพราะโจทก์กู้เงินต่างประเทศเป็นเงินสกุลฟรังก์สวิสเข้ามา ต้องทำสัญญาดังนั้นกับธนาคารกรุงเทพ จำกัด ก็เพื่อมิให้เสี่ยงกับการเปลี่ยนแปลงอัตราการแลกเปลี่ยนนั้นรับฟังไม่ได้เพราะจากการนำสืบของโจทก์นั้นเงินสกุลต่างประเทศที่โจทก์กู้นั้นโจทก์กู้จากธนาคารกรุงเทพ จำกัด สาขาฮ่องกง อันเป็นสาขาของธนาคารคู่สัญญาที่โจทก์ทำสัญญษซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้า และในการซื้อขายเงินต่างประเทศล่วงหน้าระหว่างโจทก์กับธนาคารกรุงเทพ จำกัดนั้น ปรากฏว่าไม่มีการส่งมอบเงินตราต่างประเทศระหว่างกัน อันเป็นข้อที่แสดงให้เห็นได้ว่าคู่สัญญาใช้วิธีการหักกลบกันทางบัญชีจึงมิมีการส่งมอบเงินตราต่างประเทศ เป็นเหตุให้เห็นได้อีกชั้นหนึ่งว่าการที่โจทก์กู้เงินสกุลต่างประเทศจากธนาคารกรุงเทพ จำกัด สาขาฮ่องกงนั้นก็คือการกู้จากธนาคารกรุงเทพ จำกัด นั่นเอง การกู้ในลักษณะอย่างนี้นั้นเป็นการแสดงถึงว่าเพื่อให้ตนมีเงินตราต่างประเทศไว้หักทอนบัญชีตามสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศกันเท่านั้น ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่ากู้เงินตราต่างประเทศเพื่อลงทุนในกิจการอื่นนั้นจึงรับฟังไม่ได้ไปด้วย เพราะเมื่อไม่มีการนำเงินที่กู้ออกมาแล้วจะนำไปลงทุนในกิจการอื่นได้อย่างไร ส่วนที่โจทก์อ้างว่าโจทก์มิได้รับอนุญาตให้ซื้อขายเงินตราต่างประเทศจากเจ้าพนักงาน ตามพระราชบัญญัติควบคุมการแลกเปลี่ยนเงิน พุทธศักราช 2485 และกฎกระทรวง(ฉบับที่ 13) พ.ศ. 2497 ข้อ 7 จึงมิใช่ผู้ประกอบการซื้อขายเงินตราต่างประเทศนั้น เห็นว่า การที่โจทก์จะได้รับอนุญาตจากเจ้าพนักงานตามกฎหมายในเรื่องนี้หรือไม่เป็นอีกส่วนหนึ่งไม่เกี่ยวกับการพิจารณาว่า โจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ การที่จะพิจารณาว่าโจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ ในประเภทใดต้องพิจารณาจากกิจการที่โจทก์กระทำเป็นสำคัญ แม้กิจการนั้นโจทก์จะได้กระทำไปโดยฝ่าฝืนกฎหมาย ถ้าเป็นกิจการที่กำหนดไว้ว่าจะต้องเสียภาษีการค้าแล้วโจทก์ก็มีหน้าที่ต้องชำระภาษีตามที่ประมวลรัษฎากรกำหนด นอกเหนือจากที่โจทก์จะต้องรับผิดในการฝ่าฝืนกฎหมายนั้นอีกโสดหนึ่งด้วย ดังนั้นการที่โจทก์ประกอบกิจการซื้อขายเงินตราต่างประเทศเป็นปกติธุระจึงเป็นกิจการของผู้ที่ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ เมื่อมีผลกำไรจากการนี้โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าในประเภทการค้า 12 ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าที่โจทก์อ้างในอุทธรณ์ว่าตามมติของ กพอ. เอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 18-20ว่าโจทก์ไม่ต้องเสียภาษีการค้านั้น เห็นว่ามติดังกล่าวนั้นไม่มีกฎหมายที่จะต้องให้ศาลปฏิบัติตามนั้นและกรณีของโจทก์ไม่อยู่ในข่ายที่ได้รับยกเว้นภาษีการค้าตามเอสารดังกล่าว เพราะโจทก์ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ โดยซื้อขายแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศล่วงหน้าเป็นปกติธุระดังที่วินิจฉัยแล้วส่วนที่โจทก์อ้างเหตุในอุทธรณ์ว่า หนังสือแจ้งการประเมินของเจ้าพนักงานไม่ชอบด้วยกฎหมาย เพราะไม่ได้ระบุรายละเอียดว่าโจทก์จะเสียภาษีการค้าในประเภทใดในแบบด้านหลังเอกสารหมาย จ. 2 นั้นเห็นว่า ในแบบเอกสารหมาย จ.2 รายการที่ประกอบการค้าและเหตุผลที่ประเมิน เจ้าพนักงานก็ได้ระบุไว้ในแบบช่องนี้ว่า "บริษัทมีรายรับจากการแลกเปลี่ยนหรือซื้อขายเงินตราต่างประเทศ แต่มิได้นำรายรับดังกล่าวมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้า จึงประเมินภาษีการค้าพร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามกฎหมาย" อันเป็นการระบุให้เห็นถึงรายการที่ประกอบการค้าและเหตุผลที่ประเมินตามแบบที่กำหนดไว้จึงเป็นหนังสือแจ้งการประเมินที่ชอบศาลภาษีอาการกลางพิพากษาชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน.(อุดม เฟื่องฟุ้ง-เดชา สุวรรณโณ-ตัน เวทไว)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุประมวลรัษฎากร ฯ มาตรา 78 บัญญัติว่า "ผู้ประกอบการค้าตามที่ระบุในบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวดนี้ มีหน้าที่เสียภาษีการค้าจากรายรับของทุกเดือนภาษีตามอัตราในบัญชีอัตราภาษีการค้า..." ตามบัญชีอัตราภาษีการค้า ประเภท 12 กิจการธนาคาร กำหนดให้ผู้ประกอบกิจการออมสินที่มิใช่ของรัฐบาล การธนาคารพาณิชย์ตามกฎหมายว่าด้วยการธนาคารพาณิชย์ หรือกิจการของผู้ที่ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ เช่น ให้กู้ยืมเงิน ค้ำประกันแลกเปลี่ยนเงินตรา ออก ซื้อหรือ ขายตั๋วเงิน หรือรับส่งเงินไปต่างประเทศด้วยวิธีต่าง ๆ รวมทั้งกิจการโพยก๊วนหรือฮ่วยตั๋ว มีหน้าที่เสียภาษีการค้าอัตราร้อยละ 3.0จากดอกเบี้ย ส่วนลดค่าธรรมเนียม ค่าบริการหรือกำไรก่อนหักรายจ่ายใดๆ จากการซื้อหรือขายตั๋วเงิน ตามประมวลรัษฎากรฯ ได้แยกชนิดกิจการค้าประเภทธนาคารออกไว้เป็น3 ลักษณะที่ต้องเสียภาษีการค้า คือ 1. การประกอบกิจการออมสินที่มิใช่ของรัฐบาล 2. การประกอบกิจการธนาคารพาณิชย์ตามกฎหมายว่าด้วยการธนาคาร พาณิชย์ 3. การประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ ในข้อเขียนนี้จะวิเคราะห์เฉพาะการประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ อย่างไรเป็นการประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ประมวลรัษฎากรฯ ได้ยกตัวอย่างไว้ เช่น การให้กู้ยืมเงิน การค้ำประกัน การแลกเปลี่ยนเงินตรา การออก ซื้อ หรือขายตั๋วเงิน หรือการรับส่งเงินไปต่างประเทศด้วยวิธีต่าง ๆ รวมทั้งกิจการโพยก๊วน หรือฮ่วยตั๋ว การประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์โดยลักษณะแล้ว หาจำต้องเหมือนกับธนาคารพาณิชย์อย่างแท้จริงไม่ เช่น ต้องมีการรับฝากเงินและนำเงินที่รับฝากออกให้กู้ หากเพียงแต่นำเงินออกให้กู้ยืมโดยคิดดอกเบี้ย ก็ถือว่าเป็นการประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์แล้ว ข้อสำคัญคือการประกอบกิจการดังกล่าวจะต้องกระทำเป็นปกติด้วยจึงจะถือว่าเป็นกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ ปัญหาว่าการกระทำกี่ครั้งจึงจะถือว่าเป็นปกติเป็นเรื่องยาก ต้องศึกษาจากแนวคำพิพากษาศาลฎีกา เช่นคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 520/2525(ประชุมใหญ่) ระหว่าง บริษัท ตรีเพชรอีซูซุเซลส์ จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร กับพวก จำเลย ศาลฎีกาวินิจฉัยไว้ตอนหนึ่งว่า "...ในคำฟ้องข้อ 2 นั่นเอง โจทก์ยังได้แสดงยอกสถิติการให้กู้มาให้เห็นด้วยว่า ในระหว่างเดือนธันวาคม 2517 ถึงเดือนกันยายน 2518 โจทก์ให้กู้รวม 13 ราย เป็นเงิน 7,980,000 บาทในระหว่างเดือนตุลาคม 2518 ถึงเดือน กันยายน 2519 โจทก์ให้กู้รวม 5ราย เป็นเงิน 3,140,000 บาท ในระหว่างเดือนตุลาคม 2519 ถึงเดือนกันยายน 2520 โจทก์ให้กู้รวม 5 ราย เป็นเงิน 54,494,489 บาท จากการให้กู้นี้โจทก์ได้รับค่าดอกเบี้ยทั้งหมดเป็นเงิน 6,095,140 บาท17 สตางค์ ตามพฤติการณ์ที่กล่าวมาแล้วเป็นที่เห็นได้ชัดแจ้งว่า การให้กู้ยืมเงินเป็นการประกอบกิจการโดยปกติในทางการค้าของโจทก์อย่างหนึ่ง...จึงถือเป็นกิจการของผู้ที่ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์..." และขอให้ศึกษาคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 706/2525ระหว่าง บริษัทมิตซูบิซิ (ประเทศไทย) จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ศาลฎีกาวินิจฉัยไว้ตอนหนึ่งว่า "...การประกอบกิจการให้กู้ยืมเงินโดยเรียกดอกเบี้ย เป็นการประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์อย่างหนึ่ง โดยกฎหมายได้ยกตัวอย่างของการประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ไว้โดยแจ้งชัดว่า เช่น ให้กุ้ยืมเงิน ฉะนั้นถ้าหากผู้ประกอบการค้าใดได้กระทำกิจการให้กู้ยืมเงินโดยปกติก็ต้องเสียภาษีการค้า... แต่ถ้าให้กู้ยืมเงินโดยไม่ปกติก็ต้องเสียภาษีการค้า ปัญหาในคดีนี้จึงขึ้นอยู่กับข้อเท็จจริงว่า โจทก์ได้ประกอบกิจการให้กู้ยืมเงินโดยปกติหรือไม่ ข้อเท็จจริงแห่งคดีนี้ปรากฏในเบื้องแรกว่าโจทก์ได้จดทะเบียนไว้ว่าตนมีวัตถุประสงค์ในการให้กู้ยืมด้วย ฉะนั้นการให้กู้ยืมเงินจึงเป็นการประกอบกิจการค้าตามวัตถุประสงค์ของบริษัทโจทก์อยู่แล้ว นอกจากนี้ให้ฟ้องของโจทก์ยังได้แสดงสถิติการให้กู้ของโจทก์ตั่งแต่เดือนตุลาคม 2516 ถึงกันยายน 2517 ว่าในช่วง 1 ปี นั้นโจทก์ให้กู้ไป 24 ราย เป็นการกู้เพื่อต่อตัวถัง 113 คัน กู้สร้างศูนย์บริการ 7 ราย กู้ขยายโรงงาน 1 ราย และโจทก์ได้แสดงรายรับมาในฟ้องด้วยว่า โจทก์ได้รับดอกเบี้ยจากการให้กู้ดังกล่าวเป็นเงิน4,200,348 บาท 05 สตางค์ พฤติการณ์ที่ปรากฏจากคำฟ้องและคำรับของโจทก์เอง เป็นที่เห็นได้ชัดแจ้งว่า การให้กู้ยืมเงินก็เป็นการประกอบกิจการโดยปกติของโจทก์อีกทางหนึ่ง นอกเหนือจากการจำหน่ายรถยนต์อีซูซุ..." ตามคำพิพากษาศาลฎีกาทั้งสองเรื่องข้อเท็จจริงปรากฏในเรื่องแรกโจทก์ให้กู้ยืมเงินรวม 23 ราย ส่วนคดีที่สองโจทก์ให้กู้ยืมเงินรวม 24 ราย ศาลฎีกาวินิจฉัยว่าโจทก์ให้กู้ยืมเงินเป็นปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ ตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่บันทึกนี้ข้อเท็จจริงปรากฏว่าโจทก์ได้ทำสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้ากับธนาคารกรุงเทพ จำกัด หลายครั้งหลายช่วงระยะเวลาแต่ละช่วงเป็นเวลาประมาณ45 วัน ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า การที่โจทก์ทำสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศหลายครั้งในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 เป็นการซื้อขายเงินตราเป็นปกติธุระเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ ตามแนวคำพิพากษาศาลฎีกาดังกล่าาวยังไม่มีข้อยุติว่าการประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์จะต้องมีการให้กู้ยืมหรือซื้อขายเงินตรากี่ครั้งจึงจะถือว่าเป็นปกติ คงต้องอาศัยข้อเท้จจริงและเจตนาของผู้ประกอบการเป็นกรณี ๆ ไป การให้กู้ยืมเงิน ค้ำประกัน แลกเปลี่ยนเงินตรา ออก ซื้อ หรือขายตั๋วเงิน หรือรับส่งเงินไปต่างประเทศด้วยวิธีต่าง ๆ เหล่านี้จะต้องเป็นการกระทำกับบุคคลภายนอกโดยหาประโยชน์อันมีมูลค่า เข่นกำไรจากดอกเบี้ย ส่วนลด ค่าธรรมเนียม ค่าบริการ หรือกไรจากการแลกเปลี่ยนหรือซื้อขายเงินตรา การออกตั๋วเงินหรือการส่งเงินไปต่างประเทศ ฯลฯ ถ้าเป็นการให้บุคคลภายในองค์การเดียวกันกู้ยืมเงินโดยไม่มุ่งกำไร แต่มีลักษณะเป็นการสงเคราะห็ก็ไม่ถือเป็นการประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ ซึ่งศาลฎีกาเคยวินิจฉัยไว้ในคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2333/2526 ระหว่างบริษัทไพบูลย์สมบัติ จำกัดโจทก์ กรมสรรพากร กับพวก จำเลย ศาลฎีกาวินิจฉัยไว้ตอนหนึ่งว่า"...การที่โจทก์กู้เงินจากธนาคารนำมาให้ผู้ถือหุ้นของโจทก์กู้และมีรายรับเป็นดอกเบี้ยจากการให้กู้ดังกล่าวเป็ฯการประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์อันเป็นประเภทการค้า 12 ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าแห่งประมวลรัษฎากรหรือไม่ ศาลฎีกาพิเคราะห์แล้วข้อเท็จจริงแห่งคดีนี้ ปรากฏว่าบริษัทโจทก์ไม่มีวัตถุประสงค์ประกอบกิจการค้าในการให้กู้ยืมเงิน การที่โจทก์ให้ผู้ถือหุ้นของโจทก์กู้ยืมเงินเป็นไปตามวัตถุประสงค์ของโจทก์ที่ระบุไว้ในหนังสือบริคณฆ์สนธิ ข้อ 4(9) ว่าให้สวัสดิการและสงเคราะห์แก่ผู้ถือหุ้น และเป็นไปโดยถูกต้องตามระเบียบการสงเคราะห์ผู้ถือหุ้นของโจทก์ พ.ศ. 2514 ทุกประการ โจทก์ไม่ได้ให้ลูกค้าของโจทก์หรือบุคคลภายนอกกู้ยืมเงินแต่อย่างใดศาลฎีกาจึงเห็นว่าการที่โจทก์ให้ผู้ถือหุ้นของโจทก์กู้ยืมเงินเป็นเรื่องโจทก์ให้สวัสดิการและสงเคราะห์แก่ผู้ถือหุ้นของโจทก์ อันเป็นเรื่องกิจการภายในของโจทก์โดยแท้ไม่มีลักษณะเป็นการประกอบกิจการค้ากับบุคคลภายนอกแต่อย่างใด จึงถือไม่ได้ว่าเป็นกิจการของผู้ที่ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์..." กรณีให้บริษัทในเครือกู้ยืมเงินหรือให้พรักงานหรือสมาชิกกู้ยืมเงินสวัสดิการ แม้จะมีการคิดดอกเบี้ยก็ไม่ถือว่าเป็นการประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ไม่ต้องนำเงินได้จากดอกเบี้ยไปเสียภาษีการค้าประเภทธนาคาร ซึ่งกรมสรรพากรได้มีคำสั่งที่ ป.11/2528 มีสาระสำคัญ ดังนี้ 1. กรณีบริษัทในเครื่อเดียวกันให้กู้ยืมเงินกันเองไม่ว่าจะนำเงินของตนหรือนำเงินที่กู้ยืมจากบุคคลอื่นมาให้กู้ยืมในระหว่างกันเอง และไม่ว่าจะคิดดอกเบี้ยในอัตราเท่าใดก็ตาม ดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นจากการกู้ยืมเงินในกรณีเช่นนี้ ไม่ต้องนำมารวมคำนวณเป็นรายรับเพื่อเสียภาษีการค้า บริษัทในเครือเดียวกัน คือบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตั้งแต่สองนิติบุคคลขึ้นไป ซึ่งมีความสัมพันธ์กันโดยบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดถือหุ้นหรือเป็นหุ้นส่วนอยู่ในบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลอีกแห่งหนึ่งไม่น้อยกว่าร้อยละ 25 ของหุ้นทั้งหมดที่มีสิทธิออกเสียงในบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้น เป็นเวลาไม่น้อยกว่า 6 เดือน ก่อนวันทีมีการกู้ยืม 2. กรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนำเงินทุนเงินกู้ยืม เงินเพิามทุน หรือเงินอื่นที่เหลืออยู่ไปฝากธนาคาร หรือซื้อตั๋วเงินของสถาบันการเงินอื่น โดยได้รับดอกเบี้ยตามอัตราปกติกรณีเช่นนี้ไม่ถือว่าดอกเบี้ยนั้นเป็นรายรับที่ต้องเสียภาษีการค้าแม้ว่าบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นจะประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ก็ตาม 3. กรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลมีระเบียบเกี่ยวกับเงินกองทุนสะสมพนักงานหรือทุนอื่นใดเพื่อพนักงานและบริษัท หรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้นำเงินกองทุนนี้ออกให้พนักงานที่เป็นสมาชิกกู้ยืมเป็นสวัสดิการ โดยคิดดอกเบี้ยสำหรับเงินที่ให้กู้นั้นตามสมควรไม่ต้องนำดอกเบี้ยนั้นมารวมคำนวณเป็นรายรับเพื่อเสียภาษีการค้า ข้อสังเกตประการสุดท้าย ตามฎีกาที่บันทึกนี้ โจทก์ต่อสู้ว่าโจทก์มิได้รับอนุญาตให้ซื้อขายเงินตราต่างประเทศจากเจ้าพนักงานตามพระราชบัญญัติควบคุมการแลกเปลี่ยนเงิน พุทธศักราช 2485 และกฎกระทรวง (ฉบับที่ 13) พ.ศ. 2497 ข้อ 7 จึงมิใช่ผู้ประกอบการซื้อขายเงินตราต่างประเทศที่ต้องเสียภาษีการค้า ศาลฎีกาเห็นว่า การพิจารณาว่าโจทก์จะต้องเสียภาษีหรือไม่ ต้องพิจารณาจากกิจการที่โจทก์กระทำเป็นสำคัญ แม้ว่ากิจการนั้นโจทก์จะได้กระทำโดยฝ่าฝืนกฎหมายถ้าเป็นกิจการที่ประมวลรัษฎากรกำหนดไว้จะต้องเสียภาษี โจทก์มีหน้าที่ต้องชำระภาษี กรณีเงินได้จากการประกอบกิจการฝ่าฝืนกฎหมายศาลฎีกาเคยวินิจฉัยไว้ในคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 878/2527 ระหว่างบริษัทจำกัด ธนาคารเอเซีย โจทก์ กรมสรรพากร จำเลย ศาลฎีกาวินิจฉัยไว้ตอนหนึ่งไว้ตอนหนึ่งว่า "...ปัญหาข้อที่โจทก์ฎีกาว่าการดำเนินการค้าอสังหาริมทรัพย์ของโจทก์เป็นการฝ่าฝืนพระราชบัญญัติ การธนาคารพาณิชย์ พ.ศ. 2505 ประมวลรัษฎากรคงไม่ต้องการที่จะเรียกเก็บภาษีอากรจากรายรับที่ได้มาจากการกระทำผิดกฎหมายนั้น เห็นว่าการประกอบกิจการค้าอสังหาริมทรัพย์ เป็นการประกอบกิจการค้าอสังหาริมทรัพย์เป็นการประกอบกิจการที่บุคคลทั่ว ๆ ไปทำได้ตามกฎหมาย เพียงแต่ห้ามบุคคลบางประเภทไว้เท่านั้น เช่นกรณีนี้ก็ห้ามธนาคารมิให้ประกอบกิจการค้าอสังหาริมทรัพย์ จะนำเอาไปเปรียบเทียบกับการรับจ้างค้าประเวณีหรือรับจ้างกระทำการใด ๆ ที่ผิดกฎหมายดังที่โจทก์ฎีกาหาได้ไม่ เพราะกิจการดังกล่าวขัดต่อความสงบเรียบร้อยและศีลธรรมอันดีของประชาชนบุคคลทุกคนย่อมประกอบกิจการดังกล่าวไม่ได้ ดังนั้น หากการกระทำของโจทก์จะเป็นการฝ่าฝืนพระราชบัญญัติการธนาคารพาณิชย์ พ.ศ. 2505 หรือไม่เพียงไรก็ตามก็หามีผลให้โจทก์ได้รับยกเว้นการเสียภาษี (การค้า) ตามประมวลรัษฎากรแต่ประการใดไม่..." จากแนวคำพิพากษาศาลฎีกาที่บันทึกประกอบกับคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 848/2527 ทำให้เห็นว่าเงินได้จากกิจการที่ฝ่าฝืนข้อห้ามของกฎหมาย หรือไม่ปฏิบัติตามเงื่อนไขที่กฎหมายกำหนดไวั เงินได้ดังกล่าวยังมีภาระต้องเสียภาษี(การค้า) แต่ถ้าเงินได้จากกิจการที่ผิดกฎหมายในตัวเอง หรือกฎหมายห้ามโดยเด็ดขาดมิให้ผู้ใดกระทำได้ เงินได้เหล่านี้ตามแนวคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 848/2527 ย่อมไม่อยู่ในข่ายที่ต้องเสียภาษีผู้บันทึกเห็นว่า ตามแนวคำพิพากษาศาลฎีกาดังกล่าวเป็นเรื่องภาษีการค้า กฎหมายคำนึ่งถึงลักษณะของการประกอบกิจการเป็นสำคัญแต่ถ้าเป็นการเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดากฎหมายคำนึงถึงประเภทของเงินได้เป็นสำคัญ ประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 40 กำหนดเงินได้ทั้งหมด 8 ประเภท โดยไม่คำนึงว่าจะได้มาโดยวิธีใด ดังนั้น ถ้าเงินได้จากการกระทำผิดกฎหมาย เช่น เงินได้จากการค้ายาเสพติดให้โทษหรือรับจ้างฆ่าคน หรือค้าของเถื่อน เงินได้เหล่านี้ถือว่าเป็นเงินได้ตามมาตรา 40(8) อยู่ในข่ายต้องเสียภาษีเงินได้ ไม่น่าจะได้รับยกเว้นจากการเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา. วัชรินทร์ปัจเจกวิญญูสกุล.