คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 134/2541หลักกฎหมาย: เดิมกรมสรรพากรจำเลยที่ 1 มีคำสั่งให้ยุติการตรวจสอบภาษีของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2532 และปี 2533 เนื่องจากเอกสารหลักฐานต่าง ๆ ที่โจทก์ส่งมาให้ตรวจสอบภาษีถูกเพลิงไหม้จากเหตุการณ์จราจลเดือนพฤษภาคม 2535 ต่อมา โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีอ้างว่า เงินภาษีอากรหัก ณ ที่จาย รอบระยะเวลาบัญชี ปี 2533 จำนวนเงิน 1,650,000 บาทเป็นเรื่องที่ผู้บริหารชุดเก่าของโจทก์ทุจริตสร้างหลักฐานเท็จขึ้น เจ้าพนักงานประเมินจึงได้ออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 ใหม่ ดังนี้ การที่จำเลยที่ 1 มีคำสั่งยุติการตรวจสอบภาษีข้างต้นมิใช่เป็นข้อยืนยันว่าโจทก์เสียภาษีไว้ถูกต้องแต่อย่างใด เมื่อโจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีจึงจำเป็นที่จะต้องตรวจสอบว่า โจทก์เสียภาษีไว้ถูกต้องและมีกรณีต้องคืนภาษีให้แก่โจทก์ตามคำร้องหรือไม่ ดังที่บัญญัติไว้ใน ป.รัษฎากร มาตรา27 จัตวา เจ้าพนักงานประเมินจึงชอบที่จะออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีโจทก์ใหม่ โดยตรวจสอบเอกสารหลักฐานเท่าที่มีอยู่และสอบบุคคลที่เกี่ยวข้องเพื่อประกอบการพิจารณาได้ เงินค่าภาษีอากรที่โจทก์ออกแทนลูกจ้างของโจทก์ถือเป็นเงินได้พึงประเมิน ซึ่งโจทก์ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 - 2 -มีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ไว้ทุกคราวที่จ่ายเงินได้ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 50การที่โจทก์ไม่นำเงินค่าภาษีที่ออกแทนมารวมคำนวณเป็นเงินได้พึงประเมินและหักภาษี ณ ที่จ่ายด้วย จึงไม่ถูกต้องตามกฎหมาย โจทก์ต้องรับผิดร่วมกับผู้มีเงินได้ในการเสียภาษีที่ต้องชำระตามจำนวนเงินภาษีที่ขาดไปตามมาตรา 54 แห่งป.รัษฎากร เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2533 โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ภ.ง.ด.50 ระบุผลกำไรจากการขายที่ดินเป็นรายได้ของโจทก์ ทั้งยังแสดงค่าใช้จ่ายจากการขายที่ดินดังกล่าวหักออกจากราคาที่ดินไว้อีกด้วย ซึ่งโจทก์ขายที่ดินรายนี้ตั้งแต่วันที่ 8มิถุนายน 2533 ก่อนที่โจทก์จัดทำประมาณการกำไรสุทธิ ซึ่งโจทก์ต้องยื่นรายการภายในสองเดือน นับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาหกเดือนนับแต่วันแรกของรอบระยะเวลาบัญชี (คือวันที่ 1 มกราคม 2533) โดยโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ภ.ง.ด.51 เมื่อวันที่ 30สิงหาคม 2533 แสดงว่า โจทก์รู้อยู่แล้วว่ารายได้จากการขายที่ดินในคดีนี้ถือเป็นเงินได้ที่โจทก์ต้องนำไปคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษี ข้ออ้างของโจทก์ที่อ้างว่า โจทก์ขายที่ดินอันเป็นทรัพย์สินของโจทก์ซึ่งไม่ถือว่าเป็นรายได้ที่ได้จากการประกอบกิจการหรือเนื่องจากการประกอบของโจทก์ จึงไม่ได้นำรายได้ส่วนนี้ไปแสดงประมาณการกำไรสุทธิ จึงไม่มีเหตุอันสมควรในการยื่นประมาณการกำไรสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 ขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิตามมาตรา 67 ตรี แห่ง ป.รัษฎากร เดิมโจทก์นำที่ดินในคดีนี้ให้บริษัท ซ.เช่ามีกำหนด 30 ปีคิดเป็นเงิน 30,000,000 บาท โดยทำหนังสือสัญญาเช่าเมื่อวันที่ 29 มิถุนายน2532 ต่อมาวันที่ 8 มิถุนายน 2533 โจทก์ขายที่ดินดังกล่าวให้แก่บริษัท ซ.ในราคา 326,720,000 บาท ซึ่งรวมค่าเช่าดังกล่าวเป็นส่วนหนึ่งของราคาที่ดิน แต่โจทก์ถือค่าเช่าเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2532 จำนวน1,000,000 บาท ส่วนรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2533 ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม2533 ถึงวันที่ 7 มิถุนายน 2533 คิดเป็นเงินค่าเช่า 432,876.71 บาทจึงคงเหลือค่าเช่าที่ถือเป็นส่วนหนึ่งของราคาที่ดินเป็นเงิน 28,567,123.29บาท ดังนั้น ราคาขายที่ดินคิดเป็นเงิน 325,287,123.29 บาท แต่โจทก์ลงบัญชีเป็นรายได้จำนวน 296,720,000 บาท รายได้จึงขาดไปจำนวน 28,567,123.29บาท ซึ่งตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 วรรคสอง โจทก์ต้องนำรายได้จากการขายที่ดินเป็นเงิน 325,287,123.29 บาท มารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 ของโจทก์ การที่โจทก์นำรายได้จำนวน 28,567,123.29 บาทไปคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2534 จึงไม่ถูกต้องตามกฎหมายส่วนที่โจทก์อ้างว่าได้นำรายได้ดังกล่าวไปคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 และได้เสียภาษีในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 ไปแล้วนั้น หากเป็นจริงก็เป็นเรื่องที่โจทก์จะต้องไปยื่นคำร้องขอคืนภาษีตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ต่อไป กรณีหาใช่เป็นการเสียภาษีซ้ำซ้อนไม่ โจทก์ประกอบกิจการค้าขายข้าวทำโรงสีเป็นหลักและมีวัตถุ-ประสงค์ซื้อขาย แลกเปลี่ยน เช่าหรือให้เช่าซึ่งทรัพย์สินเพื่อประโยชน์ในกิจการที่กล่าวแล้ว (ยกเว้นที่ดินเพื่อหากำไร) ที่ดินที่โจทก์ขายในคดีนี้เป็นที่ดินซึ่งโจทก์ซื้อมาตั้งแต่ปี 2491 เพื่อใช้เป็นที่ตั้งโรงสีและโกดังเก็บข้าวของโจทก์ ต่อมาสภาพแวดล้อมไม่เหมาะที่จะดำเนินกิจการดังกล่าวต่อไป จึงทิ้งไว้มิได้ใช้ประโยชน์อย่างใด ครั้นวันที่ 29 มิถุนายน 2532 โจทก์นำที่ดินดังกล่าวให้บริษัท ซ.เช่ามีกำหนด 30 ปี คิดเป็นเงิน 30,000,000 บาท จากนั้น วันที่ 8 มิถุนายน 2533โจทก์จึงขายที่ดินแปลงนี้ให้แก่บริษัท ซ.คิดเป็นเงิน 325,287,123.29 บาท ดังนั้นเดิมโจทก์ซื้อที่ดินรายนี้เพื่อมีไว้ในการประกอบกิจการ แต่ภายหลังปล่อยทิ้งไว้มิได้ใช้ประโยชน์อย่างใด ต่อมาได้ขายที่ดินดังกล่าวหลังจากซื้อมานาน 42 ปีซึ่งราคาที่ขายก็เป็นไปตามมูลค่าสภาวะเศรษฐกิจในขณะนั้น และขายหมดทั้งแปลงรวม 6 โฉนด โดยไม่มีการพัฒนาปรับปรุงที่ดินก่อนขายคงขายตามสภาพที่ดินที่เป็นอยู่เมื่อคำนึงถึงลักษณะของการได้มา อีกทั้งระยะเวลาการถือครองและเหตุผลในการขายที่ดินรายนี้ของโจทก์ ย่อมประจักษ์ชัดว่าเป็นการขายทรัพย์สินเพราะไม่มีประโยชน์ที่จะยึดถือที่ดินไว้ในการประกอบกิจการอีกต่อไป การขายที่ดินรายนี้ของโจทก์จึงไม่เข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรอันจะต้องเสียภาษีการค้าตามกฎหมายที่ใช้อยู่ในขณะเกิดเป็นข้อพิพาทคดีนี้ ทั้งกรณีจะนำบทบัญญัติในมาตรา 3 แห่ง พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 ซึ่งตราขึ้นโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 91/2 (6) แห่ง ป.รัษฎากร มาใช้บังคับแก่คดีนี้หาได้ไม่ เพราะเป็นกฎหมายที่เพิ่งบังคับใช้เมื่อวันที่ 1 มกราคม 2535อีกทั้งเป็นบทบัญญัติพิเศษกำหนดความหมายของการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรไว้ให้ชัดเจนในปัจจุบันโดยเฉพาะเท่านั้น กรณีไม่มีผลย้อนหลังไปใช้บังคับกับการขายที่ดินรายนี้ของโจทก์ซึ่งเสร็จเด็ดขาดตั้งแต่วันที่ 8 มิถุนายน2533 แล้ว โจทก์จึงไม่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะเช่นกัน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 134/2541บริษัทข้าวไทย จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 27 จัตวา., ม. 50, ม. 54, ม. 65 วรรคสอง, ม. 67 ตรี พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 , ม. 3 บัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายประมวลรัษฎากร ประเภทการค้า 11 เดิมกรมสรรพากรจำเลยที่ 1 มีคำสั่งให้ยุติการตรวจสอบภาษีของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2532 และปี 2533 เนื่องจากเอกสารหลักฐานต่าง ๆ ที่โจทก์ส่งมาให้ตรวจสอบภาษีถูกเพลิงไหม้จากเหตุการณ์จราจลเดือนพฤษภาคม 2535 ต่อมา โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีอ้างว่า เงินภาษีอากรหัก ณ ที่จาย รอบระยะเวลาบัญชี ปี 2533 จำนวนเงิน 1,650,000 บาทเป็นเรื่องที่ผู้บริหารชุดเก่าของโจทก์ทุจริตสร้างหลักฐานเท็จขึ้น เจ้าพนักงานประเมินจึงได้ออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 ใหม่ ดังนี้ การที่จำเลยที่ 1 มีคำสั่งยุติการตรวจสอบภาษีข้างต้นมิใช่เป็นข้อยืนยันว่าโจทก์เสียภาษีไว้ถูกต้องแต่อย่างใด เมื่อโจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีจึงจำเป็นที่จะต้องตรวจสอบว่า โจทก์เสียภาษีไว้ถูกต้องและมีกรณีต้องคืนภาษีให้แก่โจทก์ตามคำร้องหรือไม่ ดังที่บัญญัติไว้ใน ป.รัษฎากร มาตรา27 จัตวา เจ้าพนักงานประเมินจึงชอบที่จะออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีโจทก์ใหม่ โดยตรวจสอบเอกสารหลักฐานเท่าที่มีอยู่และสอบบุคคลที่เกี่ยวข้องเพื่อประกอบการพิจารณาได้ เงินค่าภาษีอากรที่โจทก์ออกแทนลูกจ้างของโจทก์ถือเป็นเงินได้พึงประเมิน ซึ่งโจทก์ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 - 2 -มีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ไว้ทุกคราวที่จ่ายเงินได้ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 50การที่โจทก์ไม่นำเงินค่าภาษีที่ออกแทนมารวมคำนวณเป็นเงินได้พึงประเมินและหักภาษี ณ ที่จ่ายด้วย จึงไม่ถูกต้องตามกฎหมาย โจทก์ต้องรับผิดร่วมกับผู้มีเงินได้ในการเสียภาษีที่ต้องชำระตามจำนวนเงินภาษีที่ขาดไปตามมาตรา 54 แห่งป.รัษฎากร เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2533 โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ภ.ง.ด.50 ระบุผลกำไรจากการขายที่ดินเป็นรายได้ของโจทก์ ทั้งยังแสดงค่าใช้จ่ายจากการขายที่ดินดังกล่าวหักออกจากราคาที่ดินไว้อีกด้วย ซึ่งโจทก์ขายที่ดินรายนี้ตั้งแต่วันที่ 8มิถุนายน 2533 ก่อนที่โจทก์จัดทำประมาณการกำไรสุทธิ ซึ่งโจทก์ต้องยื่นรายการภายในสองเดือน นับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาหกเดือนนับแต่วันแรกของรอบระยะเวลาบัญชี (คือวันที่ 1 มกราคม 2533) โดยโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ภ.ง.ด.51 เมื่อวันที่ 30สิงหาคม 2533 แสดงว่า โจทก์รู้อยู่แล้วว่ารายได้จากการขายที่ดินในคดีนี้ถือเป็นเงินได้ที่โจทก์ต้องนำไปคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษี ข้ออ้างของโจทก์ที่อ้างว่า โจทก์ขายที่ดินอันเป็นทรัพย์สินของโจทก์ซึ่งไม่ถือว่าเป็นรายได้ที่ได้จากการประกอบกิจการหรือเนื่องจากการประกอบของโจทก์ จึงไม่ได้นำรายได้ส่วนนี้ไปแสดงประมาณการกำไรสุทธิ จึงไม่มีเหตุอันสมควรในการยื่นประมาณการกำไรสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 ขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิตามมาตรา 67 ตรี แห่ง ป.รัษฎากร เดิมโจทก์นำที่ดินในคดีนี้ให้บริษัท ซ.เช่ามีกำหนด 30 ปีคิดเป็นเงิน 30,000,000 บาท โดยทำหนังสือสัญญาเช่าเมื่อวันที่ 29 มิถุนายน2532 ต่อมาวันที่ 8 มิถุนายน 2533 โจทก์ขายที่ดินดังกล่าวให้แก่บริษัท ซ.ในราคา 326,720,000 บาท ซึ่งรวมค่าเช่าดังกล่าวเป็นส่วนหนึ่งของราคาที่ดิน แต่โจทก์ถือค่าเช่าเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2532 จำนวน1,000,000 บาท ส่วนรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2533 ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม2533 ถึงวันที่ 7 มิถุนายน 2533 คิดเป็นเงินค่าเช่า 432,876.71 บาทจึงคงเหลือค่าเช่าที่ถือเป็นส่วนหนึ่งของราคาที่ดินเป็นเงิน 28,567,123.29บาท ดังนั้น ราคาขายที่ดินคิดเป็นเงิน 325,287,123.29 บาท แต่โจทก์ลงบัญชีเป็นรายได้จำนวน 296,720,000 บาท รายได้จึงขาดไปจำนวน 28,567,123.29บาท ซึ่งตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 วรรคสอง โจทก์ต้องนำรายได้จากการขายที่ดินเป็นเงิน 325,287,123.29 บาท มารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 ของโจทก์ การที่โจทก์นำรายได้จำนวน 28,567,123.29 บาทไปคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2534 จึงไม่ถูกต้องตามกฎหมายส่วนที่โจทก์อ้างว่าได้นำรายได้ดังกล่าวไปคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 และได้เสียภาษีในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 ไปแล้วนั้น หากเป็นจริงก็เป็นเรื่องที่โจทก์จะต้องไปยื่นคำร้องขอคืนภาษีตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ต่อไป กรณีหาใช่เป็นการเสียภาษีซ้ำซ้อนไม่ โจทก์ประกอบกิจการค้าขายข้าวทำโรงสีเป็นหลักและมีวัตถุ-ประสงค์ซื้อขาย แลกเปลี่ยน เช่าหรือให้เช่าซึ่งทรัพย์สินเพื่อประโยชน์ในกิจการที่กล่าวแล้ว (ยกเว้นที่ดินเพื่อหากำไร) ที่ดินที่โจทก์ขายในคดีนี้เป็นที่ดินซึ่งโจทก์ซื้อมาตั้งแต่ปี 2491 เพื่อใช้เป็นที่ตั้งโรงสีและโกดังเก็บข้าวของโจทก์ ต่อมาสภาพแวดล้อมไม่เหมาะที่จะดำเนินกิจการดังกล่าวต่อไป จึงทิ้งไว้มิได้ใช้ประโยชน์อย่างใด ครั้นวันที่ 29 มิถุนายน 2532 โจทก์นำที่ดินดังกล่าวให้บริษัท ซ.เช่ามีกำหนด 30 ปี คิดเป็นเงิน 30,000,000 บาท จากนั้น วันที่ 8 มิถุนายน 2533โจทก์จึงขายที่ดินแปลงนี้ให้แก่บริษัท ซ.คิดเป็นเงิน 325,287,123.29 บาท ดังนั้นเดิมโจทก์ซื้อที่ดินรายนี้เพื่อมีไว้ในการประกอบกิจการ แต่ภายหลังปล่อยทิ้งไว้มิได้ใช้ประโยชน์อย่างใด ต่อมาได้ขายที่ดินดังกล่าวหลังจากซื้อมานาน 42 ปีซึ่งราคาที่ขายก็เป็นไปตามมูลค่าสภาวะเศรษฐกิจในขณะนั้น และขายหมดทั้งแปลงรวม 6 โฉนด โดยไม่มีการพัฒนาปรับปรุงที่ดินก่อนขายคงขายตามสภาพที่ดินที่เป็นอยู่เมื่อคำนึงถึงลักษณะของการได้มา อีกทั้งระยะเวลาการถือครองและเหตุผลในการขายที่ดินรายนี้ของโจทก์ ย่อมประจักษ์ชัดว่าเป็นการขายทรัพย์สินเพราะไม่มีประโยชน์ที่จะยึดถือที่ดินไว้ในการประกอบกิจการอีกต่อไป การขายที่ดินรายนี้ของโจทก์จึงไม่เข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรอันจะต้องเสียภาษีการค้าตามกฎหมายที่ใช้อยู่ในขณะเกิดเป็นข้อพิพาทคดีนี้ ทั้งกรณีจะนำบทบัญญัติในมาตรา 3 แห่ง พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 ซึ่งตราขึ้นโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 91/2 (6) แห่ง ป.รัษฎากร มาใช้บังคับแก่คดีนี้หาได้ไม่ เพราะเป็นกฎหมายที่เพิ่งบังคับใช้เมื่อวันที่ 1 มกราคม 2535อีกทั้งเป็นบทบัญญัติพิเศษกำหนดความหมายของการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรไว้ให้ชัดเจนในปัจจุบันโดยเฉพาะเท่านั้น กรณีไม่มีผลย้อนหลังไปใช้บังคับกับการขายที่ดินรายนี้ของโจทก์ซึ่งเสร็จเด็ดขาดตั้งแต่วันที่ 8 มิถุนายน2533 แล้ว โจทก์จึงไม่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะเช่นกัน(เสริมศักดิ์ ผลัดธุระ-ยงยุทธ ธารีสาร-ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายมนูพงศ์ รุจิกัณหะศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 134/2541บริษัทข้าวไทย จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 27 จัตวา., ม. 50, ม. 54, ม. 65 วรรคสอง, ม. 67 ตรี พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 , ม. 3 บัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายประมวลรัษฎากร ประเภทการค้า 11 เดิมกรมสรรพากรจำเลยที่ 1 มีคำสั่งให้ยุติการตรวจสอบภาษีของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2532 และปี 2533 เนื่องจากเอกสารหลักฐานต่าง ๆ ที่โจทก์ส่งมาให้ตรวจสอบภาษีถูกเพลิงไหม้จากเหตุการณ์จราจลเดือนพฤษภาคม 2535 ต่อมา โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีอ้างว่า เงินภาษีอากรหัก ณ ที่จาย รอบระยะเวลาบัญชี ปี 2533 จำนวนเงิน 1,650,000 บาทเป็นเรื่องที่ผู้บริหารชุดเก่าของโจทก์ทุจริตสร้างหลักฐานเท็จขึ้น เจ้าพนักงานประเมินจึงได้ออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 ใหม่ ดังนี้ การที่จำเลยที่ 1 มีคำสั่งยุติการตรวจสอบภาษีข้างต้นมิใช่เป็นข้อยืนยันว่าโจทก์เสียภาษีไว้ถูกต้องแต่อย่างใด เมื่อโจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีจึงจำเป็นที่จะต้องตรวจสอบว่า โจทก์เสียภาษีไว้ถูกต้องและมีกรณีต้องคืนภาษีให้แก่โจทก์ตามคำร้องหรือไม่ ดังที่บัญญัติไว้ใน ป.รัษฎากร มาตรา27 จัตวา เจ้าพนักงานประเมินจึงชอบที่จะออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีโจทก์ใหม่ โดยตรวจสอบเอกสารหลักฐานเท่าที่มีอยู่และสอบบุคคลที่เกี่ยวข้องเพื่อประกอบการพิจารณาได้ เงินค่าภาษีอากรที่โจทก์ออกแทนลูกจ้างของโจทก์ถือเป็นเงินได้พึงประเมิน ซึ่งโจทก์ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 - 2 -มีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ไว้ทุกคราวที่จ่ายเงินได้ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 50การที่โจทก์ไม่นำเงินค่าภาษีที่ออกแทนมารวมคำนวณเป็นเงินได้พึงประเมินและหักภาษี ณ ที่จ่ายด้วย จึงไม่ถูกต้องตามกฎหมาย โจทก์ต้องรับผิดร่วมกับผู้มีเงินได้ในการเสียภาษีที่ต้องชำระตามจำนวนเงินภาษีที่ขาดไปตามมาตรา 54 แห่งป.รัษฎากร เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2533 โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ภ.ง.ด.50 ระบุผลกำไรจากการขายที่ดินเป็นรายได้ของโจทก์ ทั้งยังแสดงค่าใช้จ่ายจากการขายที่ดินดังกล่าวหักออกจากราคาที่ดินไว้อีกด้วย ซึ่งโจทก์ขายที่ดินรายนี้ตั้งแต่วันที่ 8มิถุนายน 2533 ก่อนที่โจทก์จัดทำประมาณการกำไรสุทธิ ซึ่งโจทก์ต้องยื่นรายการภายในสองเดือน นับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาหกเดือนนับแต่วันแรกของรอบระยะเวลาบัญชี (คือวันที่ 1 มกราคม 2533) โดยโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ภ.ง.ด.51 เมื่อวันที่ 30สิงหาคม 2533 แสดงว่า โจทก์รู้อยู่แล้วว่ารายได้จากการขายที่ดินในคดีนี้ถือเป็นเงินได้ที่โจทก์ต้องนำไปคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษี ข้ออ้างของโจทก์ที่อ้างว่า โจทก์ขายที่ดินอันเป็นทรัพย์สินของโจทก์ซึ่งไม่ถือว่าเป็นรายได้ที่ได้จากการประกอบกิจการหรือเนื่องจากการประกอบของโจทก์ จึงไม่ได้นำรายได้ส่วนนี้ไปแสดงประมาณการกำไรสุทธิ จึงไม่มีเหตุอันสมควรในการยื่นประมาณการกำไรสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 ขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิตามมาตรา 67 ตรี แห่ง ป.รัษฎากร เดิมโจทก์นำที่ดินในคดีนี้ให้บริษัท ซ.เช่ามีกำหนด 30 ปีคิดเป็นเงิน 30,000,000 บาท โดยทำหนังสือสัญญาเช่าเมื่อวันที่ 29 มิถุนายน2532 ต่อมาวันที่ 8 มิถุนายน 2533 โจทก์ขายที่ดินดังกล่าวให้แก่บริษัท ซ.ในราคา 326,720,000 บาท ซึ่งรวมค่าเช่าดังกล่าวเป็นส่วนหนึ่งของราคาที่ดิน แต่โจทก์ถือค่าเช่าเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2532 จำนวน1,000,000 บาท ส่วนรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2533 ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม2533 ถึงวันที่ 7 มิถุนายน 2533 คิดเป็นเงินค่าเช่า 432,876.71 บาทจึงคงเหลือค่าเช่าที่ถือเป็นส่วนหนึ่งของราคาที่ดินเป็นเงิน 28,567,123.29บาท ดังนั้น ราคาขายที่ดินคิดเป็นเงิน 325,287,123.29 บาท แต่โจทก์ลงบัญชีเป็นรายได้จำนวน 296,720,000 บาท รายได้จึงขาดไปจำนวน 28,567,123.29บาท ซึ่งตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 วรรคสอง โจทก์ต้องนำรายได้จากการขายที่ดินเป็นเงิน 325,287,123.29 บาท มารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 ของโจทก์ การที่โจทก์นำรายได้จำนวน 28,567,123.29 บาทไปคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2534 จึงไม่ถูกต้องตามกฎหมายส่วนที่โจทก์อ้างว่าได้นำรายได้ดังกล่าวไปคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 และได้เสียภาษีในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 ไปแล้วนั้น หากเป็นจริงก็เป็นเรื่องที่โจทก์จะต้องไปยื่นคำร้องขอคืนภาษีตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ต่อไป กรณีหาใช่เป็นการเสียภาษีซ้ำซ้อนไม่ โจทก์ประกอบกิจการค้าขายข้าวทำโรงสีเป็นหลักและมีวัตถุ-ประสงค์ซื้อขาย แลกเปลี่ยน เช่าหรือให้เช่าซึ่งทรัพย์สินเพื่อประโยชน์ในกิจการที่กล่าวแล้ว (ยกเว้นที่ดินเพื่อหากำไร) ที่ดินที่โจทก์ขายในคดีนี้เป็นที่ดินซึ่งโจทก์ซื้อมาตั้งแต่ปี 2491 เพื่อใช้เป็นที่ตั้งโรงสีและโกดังเก็บข้าวของโจทก์ ต่อมาสภาพแวดล้อมไม่เหมาะที่จะดำเนินกิจการดังกล่าวต่อไป จึงทิ้งไว้มิได้ใช้ประโยชน์อย่างใด ครั้นวันที่ 29 มิถุนายน 2532 โจทก์นำที่ดินดังกล่าวให้บริษัท ซ.เช่ามีกำหนด 30 ปี คิดเป็นเงิน 30,000,000 บาท จากนั้น วันที่ 8 มิถุนายน 2533โจทก์จึงขายที่ดินแปลงนี้ให้แก่บริษัท ซ.คิดเป็นเงิน 325,287,123.29 บาท ดังนั้นเดิมโจทก์ซื้อที่ดินรายนี้เพื่อมีไว้ในการประกอบกิจการ แต่ภายหลังปล่อยทิ้งไว้มิได้ใช้ประโยชน์อย่างใด ต่อมาได้ขายที่ดินดังกล่าวหลังจากซื้อมานาน 42 ปีซึ่งราคาที่ขายก็เป็นไปตามมูลค่าสภาวะเศรษฐกิจในขณะนั้น และขายหมดทั้งแปลงรวม 6 โฉนด โดยไม่มีการพัฒนาปรับปรุงที่ดินก่อนขายคงขายตามสภาพที่ดินที่เป็นอยู่เมื่อคำนึงถึงลักษณะของการได้มา อีกทั้งระยะเวลาการถือครองและเหตุผลในการขายที่ดินรายนี้ของโจทก์ ย่อมประจักษ์ชัดว่าเป็นการขายทรัพย์สินเพราะไม่มีประโยชน์ที่จะยึดถือที่ดินไว้ในการประกอบกิจการอีกต่อไป การขายที่ดินรายนี้ของโจทก์จึงไม่เข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรอันจะต้องเสียภาษีการค้าตามกฎหมายที่ใช้อยู่ในขณะเกิดเป็นข้อพิพาทคดีนี้ ทั้งกรณีจะนำบทบัญญัติในมาตรา 3 แห่ง พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 ซึ่งตราขึ้นโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 91/2 (6) แห่ง ป.รัษฎากร มาใช้บังคับแก่คดีนี้หาได้ไม่ เพราะเป็นกฎหมายที่เพิ่งบังคับใช้เมื่อวันที่ 1 มกราคม 2535อีกทั้งเป็นบทบัญญัติพิเศษกำหนดความหมายของการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรไว้ให้ชัดเจนในปัจจุบันโดยเฉพาะเท่านั้น กรณีไม่มีผลย้อนหลังไปใช้บังคับกับการขายที่ดินรายนี้ของโจทก์ซึ่งเสร็จเด็ดขาดตั้งแต่วันที่ 8 มิถุนายน2533 แล้ว โจทก์จึงไม่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะเช่นกัน(เสริมศักดิ์ ผลัดธุระ-ยงยุทธ ธารีสาร-ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายมนูพงศ์ รุจิกัณหะศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ