คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 18288หลักกฎหมาย: บทบัญญัติของมาตรา 21 และ 25 แห่งประมวลรัษฎากรอันเป็นบทบัญญัติห้ามมิให้อุทธรณ์การประเมิน กฎหมายมิได้กำหนดเป็นเด็ดขาดว่า ถ้าไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกจะต้องห้ามอุทธรณ์ในทุกกรณี แต่จะต้องห้ามอุทธรณ์ก็ต่อเมื่อไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกโดยไม่มีเหตุอันสมควรเท่านั้น เมื่อปรากฏว่าโจทก์ทั้งสองจำต้องอยู่ต่างประเทศตามความจำเป็นของสถานการณ์บ้านเมืองในขณะนั้นซึ่งเป็นที่เห็นได้ว่า โจทก์ทั้งสองไม่อาจกลับเข้ามาดำเนินการอย่างใด ๆ ในประเทศไทยได้ เพราะหากเข้ามาจะก่อให้เกิดความไม่สงบเรียบร้อยของบ้านเมืองจึงถือได้ว่าโจทก์ทั้งสองมีเหตุอันสมควรที่ไม่อาจจะปฏิบัติตามหมายเรียกได้ และโจทก์ทั้งสองได้ยื่นอุทธรณ์ภายในกำหนด อีกทั้งได้ฟ้องคดีต่อศาลภายในกำหนดนับแต่วันรับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ด้วยโจทก์ทั้งสองจึงมีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินหมายเรียกเฉพาะโจทก์ที่ 1 ซึ่งเป็นสามีเท่านั้นจะถือเอาว่าเป็นการออกหมายเรียกโจทก์ที่ 2ซึ่งเป็นภริยาด้วยไม่ได้ เพราะตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 และ 23กำหนดไว้ชัดเจนว่า ให้ออกหมายเรียกตัวผู้นั้นมาไต่สวน ทั้งนี้แม้มาตรา 57 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร จะบัญญัติให้กรณีสามีและภริยาที่อยู่ร่วมกันตลอดปีภาษีที่ล่วงมาแล้วให้ถือเอาเงินได้พึงประเมินของภริยาเป็นเงินได้ของสามีและภริยาที่อยู่ร่วมกันตลอดปีภาษีที่ล่วงมาแล้วให้ถือเอาเงินได้พึงประเมินของภริยาเป็นเงินได้ของสามีและให้สามีมีหน้าที่และความรับผิดชอบในการยื่นรายการและเสียภาษีก็ตาม ก็เป็นบทบัญญัติในเรื่อง กำหนดตัวผู้มีหน้าที่รับผิดชอบเสียภาษี แต่ตามมาตรา 19 และ 23 เป็นเรื่องการออกหมายเรียกตรวจสอบการเสียภาษีอันเป็นขั้นตอนที่กฎหมายกำหนดไว้ให้เจ้าพนักงานประเมินปฏิบัติ เพื่อที่จะให้ผู้ถูกประเมินได้รู้ถึงผลของการที่ตนจะต้องถูกบังคับให้รับผิดเพิ่มขึ้น เมื่อเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยไม่ออกหมายเรียกโจทก์ที่ 2 มาไต่สวนก่อนตามขั้นตอนของประมวลรัษฎากร มาตรา 19 และ 23 การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเกี่ยวกับโจทก์ที่ 2 จึงเป็นการไม่ชอบและย่อมส่งผลให้คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พลอยไม่ชอบด้วยกฎหมายไปด้วย กำหนดเวลาห้าปีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 มิใช่บทบัญญัติเรื่องอายุความในการเรียกร้องให้ชำระภาษี แต่เป็นบทบัญญัติกำหนดระยะเวลาให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกมาตรวจสอบไต่สวน เมื่อเจ้าพนักงานประเมินมิได้ใช้อำนาจในกำหนดเวลาดังกล่าว อำนาจออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 19จึงหมดไป อำนาจที่จะประเมินตามมาตรา 20 ก็ดี และอำนาจที่จะกำหนดเงินได้สุทธิตามมาตรา 49 ก็ดี จึงไม่อาจมีขึ้นได้ และปัญหาข้อนี้แม้โจทก์ที่ 1 จะมิได้ยกขึ้นอ้างในฎีกาแต่เมื่อการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ชอบด้วยกฎหมาย ศาลฎีกาเห็นสมควรที่จะหยิบยกขึ้นวินิจฉัยได้ บทบัญญัติมาตรา 49 แห่งประมวลรัษฎากรที่กำหนดให้ต้องขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรก่อนนั้น หมายถึงเฉพาะกรณีที่จะกำหนดเงินได้สุทธิเท่านั้น ส่วนกรณีการออกหมายเรียกเพื่อไต่สวนเป็นอำนาจของเจ้าพนักงานประเมินที่จะทำได้ตามมาตรา 19 และ 23 ซึ่งทั้งสองมาตรานี้กฎหมายมิได้กำหนดไว้ให้ต้องขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรก่อนแต่อย่างใด การประเมินโดยวิธีกำหนดเงินได้สุทธิของโจทก์นั้น เจ้าพนักงานประเมินได้รวบรวมรายได้ของโจทก์ทั้งสองจากทรัพย์สินต่าง ๆ คือเงินฝากในธนาคาร ที่ดิน บ้าน รถยนต์ และรายจ่าย แล้วนำเงินได้นั้นมาหักเงินที่ได้รับยกเว้นภาษี หักค่าใช้จ่ายให้ตามกฎหมาย และหักค่าลดหย่อนแล้ว จึงกำหนดส่วนที่เหลือเป็นเงินได้สุทธิ เช่นนี้ถือได้ว่าเป็นวิธีการคำนวณกำหนดเงินได้สุทธิที่ชอบด้วยกฎหมายแล้วคดีทั้งสองสำนวนศาลชั้นต้นสั่งรวมการพิจารณา สำนวนแรกโจทก์ฟ้องว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีเงินได้ของโจทก์ทั้งสองประจำปี 2506 ถึง 2515 เป็นเงินภาษีและเงินเพิ่มรวม50,308,031.82 บาท โจทก์ทั้งสองได้ยื่นอุทธรณ์แล้ว คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่รับอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสอง ซึ่งเป็นการไม่ชอบด้วยกฎหมายเพราะเหตุที่โจทก์ทั้งสองไม่สามารถปฏิบัติตามหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินเนื่องจากมีเหตุการณ์บังคับให้โจทก์ทั้งสองต้องเดินทางออกจากประเทศไทยและไม่สามารถเดินทางเข้ามาได้โจทก์ทั้งสองไม่ได้รับหมายเรียกและมิได้จงใจที่จะไม่ปฏิบัติตามหมายเรียก การประเมินตามมาตรา 49 ก็ไม่ปรากฏว่าได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากร และทรัพย์สินที่เจ้าพนักงานประเมินถือเป็นรายได้ของโจทก์ทั้งสองนั้น เจ้าพนักงานประเมินก็ถือเอาเป็นเงินได้สุทธิโดยมิได้ถือเอาเป็นหลักในการพิจารณากำหนดเงินได้สุทธิตามกฎหมายอีกทั้งทรัพย์สินที่โจทก์ทั้งสองถือกรรมสิทธิ์เป็นทรัพย์สินที่มีผู้ให้โจทก์ทั้งสองบ้าง ถือกรรมสิทธิ์แทนผู้อื่นบ้าง เงินในธนาคารบางส่วนก็เป็นของผู้อื่น ที่โจทก์ทั้งสองถอนไปก็เพื่อใช้จ่ายในกิจการส่วนตัว ธุรกิจ และราชการ มิใช่เงินได้พึงประเมินอันจะต้องนำมารวมคำนวณภาษี และการกำหนดรายจ่ายของครอบครัวเพื่อเอาไปเป็นหลักในการพิจารณาค่าใช้จ่ายเพื่อกำหนดเงินได้สุทธิของโจทก์ก็เอาค่าใช้จ่ายในครอบครัวของจอมพลถนอม กิตติขจรซึ่งมีฐานะความเป็นอยู่สูงกว่าโจทก์ทั้งสองมาเปรียบเทียบแล้วถือเป็นเงินได้สุทธิของโจทก์ จึงเป็นการไม่ชอบ ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินรวม 10 ฉบับ ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 2และคำสั่งไม่รับอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 3จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำสั่งไม่รับอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้วโจทก์ทั้งสองไม่มีอำนาจฟ้อง ขอให้ยกฟ้องสำนวนหลังโจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินให้โจทก์ทั้งสองเสียภาษีเงินได้ประจำปี 2516 โดยให้โจทก์ทั้งสองเสียภาษีเพิ่มเติมจากเงินภาษีที่ได้หักไว้ ณ ที่จ่ายเป็นเงิน 8,151,761.98บาท เงินเพิ่มสองเท่าเป็นเงิน 16,303,523.96 บาท รวมเป็นเงิน24,455,285.94 บาท โจทก์ทั้งสองอุทธรณ์แล้ว คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองซึ่งไม่ถูกต้อง เพราะเงินได้สุทธิที่จะกำหนดขึ้นและนำไปใช้ในการประเมินตามมาตรา 49 จะต้องเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40คงเหลือหลังจากหักค่าลดหย่อนแล้ว แต่ในรายการคำนวณเพื่อกำหนดเงินได้เพิ่มสุทธิของเจ้าพนักงานประเมินไม่มีเงินจำนวนใดที่เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 กฎหมายมิได้ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินถือเอาทรัพย์สิน รายจ่าย การถอนเงินจากธนาคารมากำหนดเป็นเงินได้สุทธิเลยทีเดียว เพียงแต่ให้นำมาเป็นหลักในการพิจารณาเท่านั้น และเจ้าพนักงานประเมินได้นำทรัพย์สินบางรายการที่โจทก์ถือกรรมสิทธิ์แทนผู้อื่นมาเป็นเงินได้ของโจทก์และประเมินซ้ำซ้อน โดยไม่หักค่าทรัพย์สินออกจากรายการถอนเงินจากธนาคารและรายการถอนเงินจากธนาคารซึ่งเป็นของทางราชการ เจ้าพนักงานประเมินก็กำหนดเป็นเงินได้สุทธิของโจทก์ และรายการถอนเงินจากธนาคารก็พัวพันกับยอดเงินฝากธนาคารในปี 2515 จึงเป็นการประเมินซ้ำซ้อนไม่ชอบด้วยกฎหมาย อีกทั้งการกำหนดเงินได้สุทธิดังกล่าวก็ไม่ได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากร ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยให้การว่า เจ้าพนักงานประเมินนำทรัพย์สินและเงินที่มีเพิ่มขึ้นในปีนั้น ๆ มาบวกด้วยรายจ่ายที่ไม่เกี่ยวกับการหารายได้บวกด้วยรายจ่ายที่ไม่อาจพิสูจน์ได้ว่าจ่ายไปเพื่อการใด เมื่อรวมกันแล้วเอาเงินได้ที่ได้รับยกเว้นภาษีตามมาตรา 42 มาหักให้เงินที่เหลือถือว่าเป็นเงินได้ที่ได้รับเพิ่ม แล้วนำค่าลดหย่อนตามกฎหมายมาหักให้ เหลือเท่าใดก็เป็นเงินได้สุทธิที่กำหนดขึ้นและเจ้าพนักงานประเมินได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรให้ประเมินภาษีโจทก์ทั้งสองตามประมวลรัษฎากร มาตรา 49 แล้ว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลชั้นต้นพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินในสำนวนแรกเฉพาะที่ให้โจทก์รับผิดเงินเพิ่ม 2 เท่าจำนวนภาษีอากร เป็นว่า ให้รับผิดเงินเพิ่มร้อยละ 20 แห่งเงินภาษีอากรที่เพิ่มขึ้น คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก และให้ยกฟ้องโจทก์สำนวนหลังโจทก์ทั้งสองและจำเลยอุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์สำนวนแรก (คดีหมายเลขแดงที่ 9419/2522 ของศาลชั้นต้น) เสียด้วย นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลชั้นต้นโจทก์ทั้งสองสำนวนฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า คดีมีปัญหาในประการแรกคือ โจทก์ทั้งสองมีอำนาจฟ้องในสำนวนแรกหรือไม่ ปัญหาข้อนี้เห็นว่า บทบัญญัติของมาตรา 21 และ 25 แห่งประมวลรัษฎากรอันเป็นบทบัญญัติห้ามมิให้อุทธรณ์การประเมินทั้งในกรณีที่ผู้ต้องเสียภาษียื่นรายการและไม่ได้ยื่นรายการนั้น กฎหมายมิได้กำหนดเป็นเด็ดขาดว่า ถ้าไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกจะต้องห้ามอุทธรณ์ในทุกกรณี แต่จะต้องห้ามอุทธรณ์ก็ต่อเมื่อไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกโดยไม่มีเหตุอันสมควรเท่านั้นเมื่อปรากฏว่า โจทก์ทั้งสองได้เดินทางออกไปจากประเทศไทยตั้งแต่กลางเดือนตุลาคม 2516 เนื่องจากเหตุการณ์บังคับเพื่อความสงบเรียบร้อยของบ้านเมือง และขณะที่เจ้าพนักงานประเมินส่งหมายเรียกเพื่อตรวจสอบไต่สวนตามมาตรา 19 และ 23 แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก่โจทก์ทั้งสองโดยวิธีประกาศหนังสือพิมพ์ท้องถิ่น โจทก์ทั้งสองจำต้องอยู่ต่างประเทศตามความจำเป็นของสถานการณ์บ้านเมืองในขณะนั้นซึ่งเป็นที่เห็นได้ว่า โจทก์ทั้งสองไม่อาจกลับเข้ามาดำเนินการอย่างใด ๆ ในประเทศไทยได้ เพราะหากเข้ามาจะก่อให้เกิดความไม่สงบเรียบร้อยของบ้านเมืองจึงถือได้ว่าโจทก์ทั้งสองมีเหตุอันสมควรที่ไม่อาจปฏิบัติตามหมายเรียกได้ และโจทก์ทั้งสองได้ยื่นอุทธรณ์ภายในกำหนด อีกทั้งได้ฟ้องคดีต่อศาลภายในกำหนดนับแต่วันได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ด้วยโจทก์ทั้งสองจึงมีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์คดีสำนวนแรกได้คดีมีปัญหาวินิจฉัยต่อไปว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในคดีทั้งสองสำนวนนี้ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ในส่วนที่เกี่ยวกับโจทก์ที่ 2 นั้น ศาลฎีกาได้พิจารณาข้อความตามหมายเรียกเอกสารหมายล.8, ล.10 และ ล.24 แล้ว เอกสารทั้งสามฉบับระบุข้อความเป็นอย่างเดียวกันว่า "หมายมายังพันเอกณรงค์ กิตติขจร"ซึ่งเป็นโจทก์ที่ 1 เท่านั้น มิได้ระบุถึงชื่อหรือกล่าวความอย่างใดให้เห็นเลยว่าเป็นหมายถึงนางสุภาพร กิตติขจร โจทก์ที่ 2 ด้วย ดังนี้เห็นว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินมีหมายเรียกเฉพาะโจทก์ที่ 1ซึ่งเป็นสามีเท่านั้น จะถือเอาว่าเป็นการออกหมายเรียกโจทก์ที่ 2ซึ่งเป็นภริยาด้วยไม่ได้ เพราะตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 และ 23กำหนดไว้ชัดเจนว่า ให้ออกหมายเรียกตัวผู้นั้นมาไต่สวน ทั้งนี้แม้มาตรา 57 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร จะบัญญัติให้กรณีสามีและภริยาที่อยู่ร่วมกันตลอดปีภาษีที่ล่วงมาแล้วให้ถือเอาเงินได้พึงประเมินของภริยาเป็นเงินได้ของสามี และให้สามีมีหน้าที่และความรับผิดชอบในการยื่นรายการและเสียภาษีก็ตาม ก็เป็นบทบัญญัติในเรื่องกำหนดตัวผู้มีหน้าที่รับผิดชอบเสียภาษี แต่ตามมาตรา 19 และ 23เป็นเรื่องการออกหมายเรียกตรวจสอบการเสียภาษีอันเป็นขั้นตอนที่กฎหมายกำหนดไว้ให้เจ้าพนักงานประเมินปฏิบัติ เพื่อที่จะให้ผู้ถูกประเมินได้รู้ถึงผลของการที่ตนจะต้องถูกบังคับให้รับผิดเพิ่มขึ้นเมื่อเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยไม่ออกหมายเรียกโจทก์ที่ 2 มาไต่สวนก่อนตามขั้นตอนของประมวลรัษฎากร มาตรา 19 และ 23การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในคดีทั้งสองสำนวนเกี่ยวกับโจทก์ที่ 2 จึงเป็นการไม่ชอบ และย่อมส่งผลให้การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่รับอุทธรณ์ของโจทก์ที่ 2 ก็ดี หรือวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ที่ 2 ก็ดี พลอยไม่ชอบด้วยกฎหมายไปด้วยสำหรับคดีของโจทก์ที่ 1 นั้น ศาลฎีกาวินิจฉัยข้อเท็จจริงว่าโจทก์ที่ 1 ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้เฉพาะเงินได้จากเงินเดือนของทางราชการ ซึ่งถือได้ว่าโจทก์ที่ 1 ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้แล้ว แต่รายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องหรือไม่บริบูรณ์ตามมาตรา 19 ดังนั้นหากโจทก์ที่ 1 จะต้องเสียภาษี โจทก์ที่ 1ก็ต้องเสียเงินเพิ่มร้อยละ 20 ตามมาตรา 22 แห่งประมวลรัษฎากรที่ใช้บังคับอยู่ในเวลานั้นเท่านั้น ส่วนปัญหาที่ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในสำนวนแรกชอบหรือไม่นั้น เนื่องจากข้อพิพาทในสำนวนแรกนั้นเป็นภาษีเงินได้ตั้งแต่ปี 2506-2515ศาลฎีกาจะพิจารณาการประเมินว่าขอบหรือไม่เป็นสองส่วน ข้อเท็จจริงที่ว่า โจทก์ที่ 1 ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อชำระภาษีแต่ละปีในวันใดนั้น ไม่ปรากฏชัดแจ้งจากการนำสืบ จึงต้องถือเอาวันสุดท้ายที่อาจจะยื่นได้ตามที่มาตรา 56 กำหนด ตามลำดับของแต่ละปีคือวันที่ 31 มีนาคม 2507 เรียงลำดับมาจนถึงวันที่ 31 มีนาคม 2516เป็นวันที่โจทก์ที่ 1 ยื่นแบบแสดงรายการ จากบทบัญญัติของมาตรา 19 ที่กล่าวข้างตันนั้น เจ้าพนักงานประเมินจะมีอำนาจออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการมาไต่สวนได้ จะต้องออกหมายเรียกภายในเวลาห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการแล้ว ถ้าเจ้าพนักงานประเมินมิได้ออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวนภายในกำหนดเวลาห้าปีนับแต่วันยื่นรายการแล้ว ก็ไม่มีอำนาจที่จะออกหมายเรียกมาไต่สวนได้อีก กำหนดเวลาห้าปีในมาตรา 19 นั้น มิใช่บทบัญญัติเรื่องอายุความในการเรียกร้องให้ชำระภาษี แต่เป็นบทบัญญัติกำหนดระยะเวลาให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการไม่ถูกต้องมาไต่สวน พ้นกำหนดนี้แล้วจะมีผลให้เจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจออกหมายเรียกตามนัยคำพิพากษาฎีกาที่ 1106/2520 ระหว่างนายสิริ ประวาทะนาวิน โจทก์ กรมสรรพากร กับพวก จำเลย เมื่อเจ้าพนักงานประเมินมิได้ใช้อำนาจในการกำหนดเวลา อำนาจออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 19 จึงหมดไป อำนาจที่ประเมินตามมาตรา 20 ก็ดี หรืออำนาจที่จะกำหนดเงินได้สุทธิตามมาตรา 49ก็ดี จึงไม่อาจมีขึ้นได้ ข้อนี้แม้โจทก์ที่ 1 จะมิได้ยกขึ้นเป็นเหตุอ้างในฎีกา แต่เมื่อการประเมินภาษีใหม่ของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการมิชอบด้วยกฎหมาย ศาลฎีกาเห็นสมควรที่จะหยิบยกขึ้นมาวินิจฉัยตามนัยคำพิพากษาฎีกาที่ 1309/2495 ระหว่าง นางทองย้อย จิตตะวนิชโจทก์ ขุนบริบาลบรรพตเขต โดยตำแหน่งข้าหลวงประจำจังหวัดนครสวรรค์กับพวก จำเลย ในเมื่อภาษีเงินได้ของโจทก์ที่ 1 ปี 2506-2510 นั้นโจทก์ที่ 1 ต้องยื่นแบบแสดงรายการอย่างช้าวันที่ 31 มีนาคมของปีถัดไปและปีสุดท้ายต้องยื่นแบบแสดงรายการอย่างช้าวันที่31 มีนาคม 2511 เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกโจทก์ที่ 1เพื่อไต่สวนตามเอกสารหมาย ล.8 เมื่อวันที่ 12 พฤศจิกายน 2516อันเป็นการล่วงพ้น 5 ปี สำหรับภาษีปี 2506-2510 จึงเป็นการออกหมายเรียกไต่สวนเกี่ยวกับภาษีอากรในปีดังกล่าว โดยไม่มีอำนาจที่จะทำได้ตามกฎหมาย อำนาจในการประเมินภาษีอากรในปีดังกล่าวของเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มี การประเมินภาษีอากรในปี 2506-2510จึงเป็นการไม่ชอบ เมื่อการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ชอบคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ยื่นในผลของการประเมินดังกล่าวย่อมไม่ชอบด้วยสำหรับคดีของโจทก์ที่ 1 ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีอากรปี 2511-2515สำนวนคดีแรกและภาษีอากรปี 2516 สำนวนคดีหลังนั้น โจทก์ที่ 1ฎีกามาประการหนึ่งว่าเจ้าพนักงานประเมินกำหนดเงินได้สุทธิไม่ชอบเพราะยังไม่ได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรก่อนตามที่กำหนดในมาตรา 49 ข้อเท็จจริงเชื่อได้ตามคำเบิกความของนายวิชาญพยานจำเลยที่โจทก์มิได้นำสืบให้เห็นเป็นอย่างอื่นว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ขออนุมัติต่ออธิบดีกรมสรรพากรกำหนดเงินได้สุทธิตามมาตรา 49 ก่อน เมื่อกำหนดเงินได้สุทธิแล้วจึงแจ้งการประเมินและปรากฏตามเอกสารหมาย ล.11 ว่าอธิบดีกรมสรรพากรได้อนุมัติให้กำหนดเงินได้สุทธิสำหรับปีภาษีอากรปี 2511-2515 เมื่อวันที่ 2 ตุลาคม 2517 เจ้าพนักงานประเมินได้กำหนดเงินได้สุทธิแล้วแจ้งประเมินตามแบบ ภ.ว.ด. 11 เอกสารหมาย ล.23 ลงวันที่3 ตุลาคม 2517 สำหรับภาษีอากรปี 2516 ได้มีการขออนุมัติกำหนดเงินได้สุทธิสองครั้ง ครั้งแรกตามเอกสารหมาย ล.11และครั้งที่สองตามเอกสารหมาย ล.28 ซึ่งอธิบดีกรมสรรพากรได้อนุมัติทั้งสองครั้ง ครั้งหลังตามเอกสารหมาย ล.28 อนุมัติเมื่อวันที่24 มีนาคม 2518 เจ้าพนักงานประเมินได้กำหนดเงินได้สุทธิตามเอกสารหมาย ล.29 และได้แจ้งการประเมินตามแบบ ภ.ง.ด.11เอกสารหมาย ล.31 ประทับตราวันที่ 26 มีนาคม 2518 ดังนั้นจึงเห็นได้ว่าเจ้าพนักงานประเมินได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรให้กำหนดเงินได้สุทธิถูกต้องตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 49 แล้วก่อนที่จะมีการกำหนดเงินได้สุทธิและแจ้งการประเมินที่โจทก์ฎีกาอ้างเหตุผลว่า เจ้าพนักงานประเมินมิได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรก่อนออกหมายเรียกไต่สวน การประเมินจึงไม่ชอบ นั้นเห็นว่า บทบัญญัติในมาตรา 49 ที่กำหนดให้ต้องขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรก่อนนั้น หมายถึงเฉพาะกรณีที่จะกำหนดเงินได้สุทธิตามมาตรา 49 เท่านั้น ส่วนกรณีการออกหมายเรียกเพื่อไต่สวนเป็นอำนาจของเจ้าพนักงานประเมินที่จะทำได้ตามบทบัญญัติในมาตรา 19และมาตรา 23 ซึ่งทั้งสองมาตรานี้ไม่มีกำหนดไว้ให้ต้องขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรก่อน ฎีกาของโจทก์ที่ 1 ตามเหตุที่อ้างจึงฟังไม่ขึ้นโจทก์ที่ 1 ฎีกาอีกประการหนึ่งว่า การกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการไม่ชอบ เพราะเจ้าพนักงานประเมินถือเอาเงินหรือทรัพย์สินที่เป็นกรรมสิทธิ์หรือที่เข้ามาอยู่ในความครอบครองของโจทก์ทั้งหมดเป็นเงินได้สุทธิของโจทก์พิเคราะห์แล้วเห็นว่า ในการกำหนดเงินได้สุทธิของโจทก์ทั้งสองสำหรับภาษีเงินได้ปี 2506-2515 และปี 2516 ตามเอกสารหมาย ล.11, ล.19 และเอกสารหมาย ล.28 - ล.30 นั้นปรากฏหลักฐานชัดแจ้งว่าเจ้าพนักงานประเมินได้รวบรวมรายได้ของโจทก์ ทั้งสองจากทรัพย์สินต่าง ๆ คือเงินฝากในธนาคาร ที่ดิน บ้าน รถยนต์ และรายจ่าย แล้วนำเงินรายได้นั้นมาหักเงินได้ที่ได้รับยกเว้นภาษี หักค่าใช้จ่ายให้ตามกฎหมายและหักค่าลดหย่อนแล้ว จึงกำหนดส่วนที่เหลือเป็นเงินได้สุทธิซึ่งวิธีการคำนวณเพื่อกำหนดเงินได้สุทธิของจำเลยดังกล่าวชอบด้วยกฎหมายแล้วพิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ส่วนที่เกี่ยวกับโจทก์ที่ 2 ทั้งหมดทั้งสองสำนวน ส่วนที่เกี่ยวกับโจทก์ที่ 1 ให้เพิกถอนสำหรับภาษีอากรปี 2506-2510 ทั้งหมด ส่วนภาษีอากรของโจทก์ที่ 1 ในปี 2511-2515 ในสำนวนแรกให้เพิกถอนส่วนที่โจทก์ที่ 1 เสียเงินเพิ่มสองเท่าของเงินภาษี แต่เมื่อจำเลยคำนวณภาษีเงินได้ใหม่ดังกล่าวแล้ว ให้โจทก์ที่ 1 เสียเงินเพิ่มร้อยละ 20ของเงินภาษีที่เพิ่มขึ้น นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3802 - 3803/2534พันเอก ณ รงค์ กิตติ ขจร กับพวกโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 19, ม. 20, ม. 21, ม. 23, ม. 25, ม. 30, ม. 49, ม. 56, ม. 57บทบัญญัติของมาตรา 21 และ 25 แห่งประมวลรัษฎากรอันเป็นบทบัญญัติห้ามมิให้อุทธรณ์การประเมิน กฎหมายมิได้กำหนดเป็นเด็ดขาดว่า ถ้าไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกจะต้องห้ามอุทธรณ์ในทุกกรณี แต่จะต้องห้ามอุทธรณ์ก็ต่อเมื่อไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกโดยไม่มีเหตุอันสมควรเท่านั้น เมื่อปรากฏว่าโจทก์ทั้งสองจำต้องอยู่ต่างประเทศตามความจำเป็นของสถานการณ์บ้านเมืองในขณะนั้นซึ่งเป็นที่เห็นได้ว่า โจทก์ทั้งสองไม่อาจกลับเข้ามาดำเนินการอย่างใด ๆ ในประเทศไทยได้ เพราะหากเข้ามาจะก่อให้เกิดความไม่สงบเรียบร้อยของบ้านเมืองจึงถือได้ว่าโจทก์ทั้งสองมีเหตุอันสมควรที่ไม่อาจจะปฏิบัติตามหมายเรียกได้ และโจทก์ทั้งสองได้ยื่นอุทธรณ์ภายในกำหนด อีกทั้งได้ฟ้องคดีต่อศาลภายในกำหนดนับแต่วันรับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ด้วยโจทก์ทั้งสองจึงมีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินหมายเรียกเฉพาะโจทก์ที่ 1 ซึ่งเป็นสามีเท่านั้นจะถือเอาว่าเป็นการออกหมายเรียกโจทก์ที่ 2ซึ่งเป็นภริยาด้วยไม่ได้ เพราะตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 และ 23กำหนดไว้ชัดเจนว่า ให้ออกหมายเรียกตัวผู้นั้นมาไต่สวน ทั้งนี้แม้มาตรา 57 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร จะบัญญัติให้กรณีสามีและภริยาที่อยู่ร่วมกันตลอดปีภาษีที่ล่วงมาแล้วให้ถือเอาเงินได้พึงประเมินของภริยาเป็นเงินได้ของสามีและภริยาที่อยู่ร่วมกันตลอดปีภาษีที่ล่วงมาแล้วให้ถือเอาเงินได้พึงประเมินของภริยาเป็นเงินได้ของสามีและให้สามีมีหน้าที่และความรับผิดชอบในการยื่นรายการและเสียภาษีก็ตาม ก็เป็นบทบัญญัติในเรื่อง กำหนดตัวผู้มีหน้าที่รับผิดชอบเสียภาษี แต่ตามมาตรา 19 และ 23 เป็นเรื่องการออกหมายเรียกตรวจสอบการเสียภาษีอันเป็นขั้นตอนที่กฎหมายกำหนดไว้ให้เจ้าพนักงานประเมินปฏิบัติ เพื่อที่จะให้ผู้ถูกประเมินได้รู้ถึงผลของการที่ตนจะต้องถูกบังคับให้รับผิดเพิ่มขึ้น เมื่อเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยไม่ออกหมายเรียกโจทก์ที่ 2 มาไต่สวนก่อนตามขั้นตอนของประมวลรัษฎากร มาตรา 19 และ 23 การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเกี่ยวกับโจทก์ที่ 2 จึงเป็นการไม่ชอบและย่อมส่งผลให้คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พลอยไม่ชอบด้วยกฎหมายไปด้วย กำหนดเวลาห้าปีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 มิใช่บทบัญญัติเรื่องอายุความในการเรียกร้องให้ชำระภาษี แต่เป็นบทบัญญัติกำหนดระยะเวลาให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกมาตรวจสอบไต่สวน เมื่อเจ้าพนักงานประเมินมิได้ใช้อำนาจในกำหนดเวลาดังกล่าว อำนาจออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 19จึงหมดไป อำนาจที่จะประเมินตามมาตรา 20 ก็ดี และอำนาจที่จะกำหนดเงินได้สุทธิตามมาตรา 49 ก็ดี จึงไม่อาจมีขึ้นได้ และปัญหาข้อนี้แม้โจทก์ที่ 1 จะมิได้ยกขึ้นอ้างในฎีกาแต่เมื่อการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ชอบด้วยกฎหมาย ศาลฎีกาเห็นสมควรที่จะหยิบยกขึ้นวินิจฉัยได้ บทบัญญัติมาตรา 49 แห่งประมวลรัษฎากรที่กำหนดให้ต้องขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรก่อนนั้น หมายถึงเฉพาะกรณีที่จะกำหนดเงินได้สุทธิเท่านั้น ส่วนกรณีการออกหมายเรียกเพื่อไต่สวนเป็นอำนาจของเจ้าพนักงานประเมินที่จะทำได้ตามมาตรา 19 และ 23 ซึ่งทั้งสองมาตรานี้กฎหมายมิได้กำหนดไว้ให้ต้องขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรก่อนแต่อย่างใด การประเมินโดยวิธีกำหนดเงินได้สุทธิของโจทก์นั้น เจ้าพนักงานประเมินได้รวบรวมรายได้ของโจทก์ทั้งสองจากทรัพย์สินต่าง ๆ คือเงินฝากในธนาคาร ที่ดิน บ้าน รถยนต์ และรายจ่าย แล้วนำเงินได้นั้นมาหักเงินที่ได้รับยกเว้นภาษี หักค่าใช้จ่ายให้ตามกฎหมาย และหักค่าลดหย่อนแล้ว จึงกำหนดส่วนที่เหลือเป็นเงินได้สุทธิ เช่นนี้ถือได้ว่าเป็นวิธีการคำนวณกำหนดเงินได้สุทธิที่ชอบด้วยกฎหมายแล้วคดีทั้งสองสำนวนศาลชั้นต้นสั่งรวมการพิจารณา สำนวนแรกโจทก์ฟ้องว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีเงินได้ของโจทก์ทั้งสองประจำปี 2506 ถึง 2515 เป็นเงินภาษีและเงินเพิ่มรวม50,308,031.82 บาท โจทก์ทั้งสองได้ยื่นอุทธรณ์แล้ว คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่รับอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสอง ซึ่งเป็นการไม่ชอบด้วยกฎหมายเพราะเหตุที่โจทก์ทั้งสองไม่สามารถปฏิบัติตามหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินเนื่องจากมีเหตุการณ์บังคับให้โจทก์ทั้งสองต้องเดินทางออกจากประเทศไทยและไม่สามารถเดินทางเข้ามาได้โจทก์ทั้งสองไม่ได้รับหมายเรียกและมิได้จงใจที่จะไม่ปฏิบัติตามหมายเรียก การประเมินตามมาตรา 49 ก็ไม่ปรากฏว่าได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากร และทรัพย์สินที่เจ้าพนักงานประเมินถือเป็นรายได้ของโจทก์ทั้งสองนั้น เจ้าพนักงานประเมินก็ถือเอาเป็นเงินได้สุทธิโดยมิได้ถือเอาเป็นหลักในการพิจารณากำหนดเงินได้สุทธิตามกฎหมายอีกทั้งทรัพย์สินที่โจทก์ทั้งสองถือกรรมสิทธิ์เป็นทรัพย์สินที่มีผู้ให้โจทก์ทั้งสองบ้าง ถือกรรมสิทธิ์แทนผู้อื่นบ้าง เงินในธนาคารบางส่วนก็เป็นของผู้อื่น ที่โจทก์ทั้งสองถอนไปก็เพื่อใช้จ่ายในกิจการส่วนตัว ธุรกิจ และราชการ มิใช่เงินได้พึงประเมินอันจะต้องนำมารวมคำนวณภาษี และการกำหนดรายจ่ายของครอบครัวเพื่อเอาไปเป็นหลักในการพิจารณาค่าใช้จ่ายเพื่อกำหนดเงินได้สุทธิของโจทก์ก็เอาค่าใช้จ่ายในครอบครัวของจอมพลถนอม กิตติขจรซึ่งมีฐานะความเป็นอยู่สูงกว่าโจทก์ทั้งสองมาเปรียบเทียบแล้วถือเป็นเงินได้สุทธิของโจทก์ จึงเป็นการไม่ชอบ ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินรวม 10 ฉบับ ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 2และคำสั่งไม่รับอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 3จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำสั่งไม่รับอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้วโจทก์ทั้งสองไม่มีอำนาจฟ้อง ขอให้ยกฟ้องสำนวนหลังโจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินให้โจทก์ทั้งสองเสียภาษีเงินได้ประจำปี 2516 โดยให้โจทก์ทั้งสองเสียภาษีเพิ่มเติมจากเงินภาษีที่ได้หักไว้ ณ ที่จ่ายเป็นเงิน 8,151,761.98บาท เงินเพิ่มสองเท่าเป็นเงิน 16,303,523.96 บาท รวมเป็นเงิน24,455,285.94 บาท โจทก์ทั้งสองอุทธรณ์แล้ว คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองซึ่งไม่ถูกต้อง เพราะเงินได้สุทธิที่จะกำหนดขึ้นและนำไปใช้ในการประเมินตามมาตรา 49 จะต้องเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40คงเหลือหลังจากหักค่าลดหย่อนแล้ว แต่ในรายการคำนวณเพื่อกำหนดเงินได้เพิ่มสุทธิของเจ้าพนักงานประเมินไม่มีเงินจำนวนใดที่เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 กฎหมายมิได้ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินถือเอาทรัพย์สิน รายจ่าย การถอนเงินจากธนาคารมากำหนดเป็นเงินได้สุทธิเลยทีเดียว เพียงแต่ให้นำมาเป็นหลักในการพิจารณาเท่านั้น และเจ้าพนักงานประเมินได้นำทรัพย์สินบางรายการที่โจทก์ถือกรรมสิทธิ์แทนผู้อื่นมาเป็นเงินได้ของโจทก์และประเมินซ้ำซ้อน โดยไม่หักค่าทรัพย์สินออกจากรายการถอนเงินจากธนาคารและรายการถอนเงินจากธนาคารซึ่งเป็นของทางราชการ เจ้าพนักงานประเมินก็กำหนดเป็นเงินได้สุทธิของโจทก์ และรายการถอนเงินจากธนาคารก็พัวพันกับยอดเงินฝากธนาคารในปี 2515 จึงเป็นการประเมินซ้ำซ้อนไม่ชอบด้วยกฎหมาย อีกทั้งการกำหนดเงินได้สุทธิดังกล่าวก็ไม่ได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากร ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยให้การว่า เจ้าพนักงานประเมินนำทรัพย์สินและเงินที่มีเพิ่มขึ้นในปีนั้น ๆ มาบวกด้วยรายจ่ายที่ไม่เกี่ยวกับการหารายได้บวกด้วยรายจ่ายที่ไม่อาจพิสูจน์ได้ว่าจ่ายไปเพื่อการใด เมื่อรวมกันแล้วเอาเงินได้ที่ได้รับยกเว้นภาษีตามมาตรา 42 มาหักให้เงินที่เหลือถือว่าเป็นเงินได้ที่ได้รับเพิ่ม แล้วนำค่าลดหย่อนตามกฎหมายมาหักให้ เหลือเท่าใดก็เป็นเงินได้สุทธิที่กำหนดขึ้นและเจ้าพนักงานประเมินได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรให้ประเมินภาษีโจทก์ทั้งสองตามประมวลรัษฎากร มาตรา 49 แล้ว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลชั้นต้นพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินในสำนวนแรกเฉพาะที่ให้โจทก์รับผิดเงินเพิ่ม 2 เท่าจำนวนภาษีอากร เป็นว่า ให้รับผิดเงินเพิ่มร้อยละ 20 แห่งเงินภาษีอากรที่เพิ่มขึ้น คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก และให้ยกฟ้องโจทก์สำนวนหลังโจทก์ทั้งสองและจำเลยอุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์สำนวนแรก (คดีหมายเลขแดงที่ 9419/2522 ของศาลชั้นต้น) เสียด้วย นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลชั้นต้นโจทก์ทั้งสองสำนวนฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า คดีมีปัญหาในประการแรกคือ โจทก์ทั้งสองมีอำนาจฟ้องในสำนวนแรกหรือไม่ ปัญหาข้อนี้เห็นว่า บทบัญญัติของมาตรา 21 และ 25 แห่งประมวลรัษฎากรอันเป็นบทบัญญัติห้ามมิให้อุทธรณ์การประเมินทั้งในกรณีที่ผู้ต้องเสียภาษียื่นรายการและไม่ได้ยื่นรายการนั้น กฎหมายมิได้กำหนดเป็นเด็ดขาดว่า ถ้าไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกจะต้องห้ามอุทธรณ์ในทุกกรณี แต่จะต้องห้ามอุทธรณ์ก็ต่อเมื่อไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกโดยไม่มีเหตุอันสมควรเท่านั้นเมื่อปรากฏว่า โจทก์ทั้งสองได้เดินทางออกไปจากประเทศไทยตั้งแต่กลางเดือนตุลาคม 2516 เนื่องจากเหตุการณ์บังคับเพื่อความสงบเรียบร้อยของบ้านเมือง และขณะที่เจ้าพนักงานประเมินส่งหมายเรียกเพื่อตรวจสอบไต่สวนตามมาตรา 19 และ 23 แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก่โจทก์ทั้งสองโดยวิธีประกาศหนังสือพิมพ์ท้องถิ่น โจทก์ทั้งสองจำต้องอยู่ต่างประเทศตามความจำเป็นของสถานการณ์บ้านเมืองในขณะนั้นซึ่งเป็นที่เห็นได้ว่า โจทก์ทั้งสองไม่อาจกลับเข้ามาดำเนินการอย่างใด ๆ ในประเทศไทยได้ เพราะหากเข้ามาจะก่อให้เกิดความไม่สงบเรียบร้อยของบ้านเมืองจึงถือได้ว่าโจทก์ทั้งสองมีเหตุอันสมควรที่ไม่อาจปฏิบัติตามหมายเรียกได้ และโจทก์ทั้งสองได้ยื่นอุทธรณ์ภายในกำหนด อีกทั้งได้ฟ้องคดีต่อศาลภายในกำหนดนับแต่วันได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ด้วยโจทก์ทั้งสองจึงมีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์คดีสำนวนแรกได้คดีมีปัญหาวินิจฉัยต่อไปว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในคดีทั้งสองสำนวนนี้ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ในส่วนที่เกี่ยวกับโจทก์ที่ 2 นั้น ศาลฎีกาได้พิจารณาข้อความตามหมายเรียกเอกสารหมายล.8, ล.10 และ ล.24 แล้ว เอกสารทั้งสามฉบับระบุข้อความเป็นอย่างเดียวกันว่า "หมายมายังพันเอกณรงค์ กิตติขจร"ซึ่งเป็นโจทก์ที่ 1 เท่านั้น มิได้ระบุถึงชื่อหรือกล่าวความอย่างใดให้เห็นเลยว่าเป็นหมายถึงนางสุภาพร กิตติขจร โจทก์ที่ 2 ด้วย ดังนี้เห็นว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินมีหมายเรียกเฉพาะโจทก์ที่ 1ซึ่งเป็นสามีเท่านั้น จะถือเอาว่าเป็นการออกหมายเรียกโจทก์ที่ 2ซึ่งเป็นภริยาด้วยไม่ได้ เพราะตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 และ 23กำหนดไว้ชัดเจนว่า ให้ออกหมายเรียกตัวผู้นั้นมาไต่สวน ทั้งนี้แม้มาตรา 57 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร จะบัญญัติให้กรณีสามีและภริยาที่อยู่ร่วมกันตลอดปีภาษีที่ล่วงมาแล้วให้ถือเอาเงินได้พึงประเมินของภริยาเป็นเงินได้ของสามี และให้สามีมีหน้าที่และความรับผิดชอบในการยื่นรายการและเสียภาษีก็ตาม ก็เป็นบทบัญญัติในเรื่องกำหนดตัวผู้มีหน้าที่รับผิดชอบเสียภาษี แต่ตามมาตรา 19 และ 23เป็นเรื่องการออกหมายเรียกตรวจสอบการเสียภาษีอันเป็นขั้นตอนที่กฎหมายกำหนดไว้ให้เจ้าพนักงานประเมินปฏิบัติ เพื่อที่จะให้ผู้ถูกประเมินได้รู้ถึงผลของการที่ตนจะต้องถูกบังคับให้รับผิดเพิ่มขึ้นเมื่อเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยไม่ออกหมายเรียกโจทก์ที่ 2 มาไต่สวนก่อนตามขั้นตอนของประมวลรัษฎากร มาตรา 19 และ 23การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในคดีทั้งสองสำนวนเกี่ยวกับโจทก์ที่ 2 จึงเป็นการไม่ชอบ และย่อมส่งผลให้การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่รับอุทธรณ์ของโจทก์ที่ 2 ก็ดี หรือวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ที่ 2 ก็ดี พลอยไม่ชอบด้วยกฎหมายไปด้วยสำหรับคดีของโจทก์ที่ 1 นั้น ศาลฎีกาวินิจฉัยข้อเท็จจริงว่าโจทก์ที่ 1 ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้เฉพาะเงินได้จากเงินเดือนของทางราชการ ซึ่งถือได้ว่าโจทก์ที่ 1 ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้แล้ว แต่รายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องหรือไม่บริบูรณ์ตามมาตรา 19 ดังนั้นหากโจทก์ที่ 1 จะต้องเสียภาษี โจทก์ที่ 1ก็ต้องเสียเงินเพิ่มร้อยละ 20 ตามมาตรา 22 แห่งประมวลรัษฎากรที่ใช้บังคับอยู่ในเวลานั้นเท่านั้น ส่วนปัญหาที่ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในสำนวนแรกชอบหรือไม่นั้น เนื่องจากข้อพิพาทในสำนวนแรกนั้นเป็นภาษีเงินได้ตั้งแต่ปี 2506-2515ศาลฎีกาจะพิจารณาการประเมินว่าขอบหรือไม่เป็นสองส่วน ข้อเท็จจริงที่ว่า โจทก์ที่ 1 ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อชำระภาษีแต่ละปีในวันใดนั้น ไม่ปรากฏชัดแจ้งจากการนำสืบ จึงต้องถือเอาวันสุดท้ายที่อาจจะยื่นได้ตามที่มาตรา 56 กำหนด ตามลำดับของแต่ละปีคือวันที่ 31 มีนาคม 2507 เรียงลำดับมาจนถึงวันที่ 31 มีนาคม 2516เป็นวันที่โจทก์ที่ 1 ยื่นแบบแสดงรายการ จากบทบัญญัติของมาตรา 19 ที่กล่าวข้างตันนั้น เจ้าพนักงานประเมินจะมีอำนาจออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการมาไต่สวนได้ จะต้องออกหมายเรียกภายในเวลาห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการแล้ว ถ้าเจ้าพนักงานประเมินมิได้ออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวนภายในกำหนดเวลาห้าปีนับแต่วันยื่นรายการแล้ว ก็ไม่มีอำนาจที่จะออกหมายเรียกมาไต่สวนได้อีก กำหนดเวลาห้าปีในมาตรา 19 นั้น มิใช่บทบัญญัติเรื่องอายุความในการเรียกร้องให้ชำระภาษี แต่เป็นบทบัญญัติกำหนดระยะเวลาให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการไม่ถูกต้องมาไต่สวน พ้นกำหนดนี้แล้วจะมีผลให้เจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจออกหมายเรียกตามนัยคำพิพากษาฎีกาที่ 1106/2520 ระหว่างนายสิริ ประวาทะนาวิน โจทก์ กรมสรรพากร กับพวก จำเลย เมื่อเจ้าพนักงานประเมินมิได้ใช้อำนาจในการกำหนดเวลา อำนาจออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 19 จึงหมดไป อำนาจที่ประเมินตามมาตรา 20 ก็ดี หรืออำนาจที่จะกำหนดเงินได้สุทธิตามมาตรา 49ก็ดี จึงไม่อาจมีขึ้นได้ ข้อนี้แม้โจทก์ที่ 1 จะมิได้ยกขึ้นเป็นเหตุอ้างในฎีกา แต่เมื่อการประเมินภาษีใหม่ของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการมิชอบด้วยกฎหมาย ศาลฎีกาเห็นสมควรที่จะหยิบยกขึ้นมาวินิจฉัยตามนัยคำพิพากษาฎีกาที่ 1309/2495 ระหว่าง นางทองย้อย จิตตะวนิชโจทก์ ขุนบริบาลบรรพตเขต โดยตำแหน่งข้าหลวงประจำจังหวัดนครสวรรค์กับพวก จำเลย ในเมื่อภาษีเงินได้ของโจทก์ที่ 1 ปี 2506-2510 นั้นโจทก์ที่ 1 ต้องยื่นแบบแสดงรายการอย่างช้าวันที่ 31 มีนาคมของปีถัดไปและปีสุดท้ายต้องยื่นแบบแสดงรายการอย่างช้าวันที่31 มีนาคม 2511 เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกโจทก์ที่ 1เพื่อไต่สวนตามเอกสารหมาย ล.8 เมื่อวันที่ 12 พฤศจิกายน 2516อันเป็นการล่วงพ้น 5 ปี สำหรับภาษีปี 2506-2510 จึงเป็นการออกหมายเรียกไต่สวนเกี่ยวกับภาษีอากรในปีดังกล่าว โดยไม่มีอำนาจที่จะทำได้ตามกฎหมาย อำนาจในการประเมินภาษีอากรในปีดังกล่าวของเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มี การประเมินภาษีอากรในปี 2506-2510จึงเป็นการไม่ชอบ เมื่อการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ชอบคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ยื่นในผลของการประเมินดังกล่าวย่อมไม่ชอบด้วยสำหรับคดีของโจทก์ที่ 1 ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีอากรปี 2511-2515สำนวนคดีแรกและภาษีอากรปี 2516 สำนวนคดีหลังนั้น โจทก์ที่ 1ฎีกามาประการหนึ่งว่าเจ้าพนักงานประเมินกำหนดเงินได้สุทธิไม่ชอบเพราะยังไม่ได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรก่อนตามที่กำหนดในมาตรา 49 ข้อเท็จจริงเชื่อได้ตามคำเบิกความของนายวิชาญพยานจำเลยที่โจทก์มิได้นำสืบให้เห็นเป็นอย่างอื่นว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ขออนุมัติต่ออธิบดีกรมสรรพากรกำหนดเงินได้สุทธิตามมาตรา 49 ก่อน เมื่อกำหนดเงินได้สุทธิแล้วจึงแจ้งการประเมินและปรากฏตามเอกสารหมาย ล.11 ว่าอธิบดีกรมสรรพากรได้อนุมัติให้กำหนดเงินได้สุทธิสำหรับปีภาษีอากรปี 2511-2515 เมื่อวันที่ 2 ตุลาคม 2517 เจ้าพนักงานประเมินได้กำหนดเงินได้สุทธิแล้วแจ้งประเมินตามแบบ ภ.ว.ด. 11 เอกสารหมาย ล.23 ลงวันที่3 ตุลาคม 2517 สำหรับภาษีอากรปี 2516 ได้มีการขออนุมัติกำหนดเงินได้สุทธิสองครั้ง ครั้งแรกตามเอกสารหมาย ล.11และครั้งที่สองตามเอกสารหมาย ล.28 ซึ่งอธิบดีกรมสรรพากรได้อนุมัติทั้งสองครั้ง ครั้งหลังตามเอกสารหมาย ล.28 อนุมัติเมื่อวันที่24 มีนาคม 2518 เจ้าพนักงานประเมินได้กำหนดเงินได้สุทธิตามเอกสารหมาย ล.29 และได้แจ้งการประเมินตามแบบ ภ.ง.ด.11เอกสารหมาย ล.31 ประทับตราวันที่ 26 มีนาคม 2518 ดังนั้นจึงเห็นได้ว่าเจ้าพนักงานประเมินได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรให้กำหนดเงินได้สุทธิถูกต้องตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 49 แล้วก่อนที่จะมีการกำหนดเงินได้สุทธิและแจ้งการประเมินที่โจทก์ฎีกาอ้างเหตุผลว่า เจ้าพนักงานประเมินมิได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรก่อนออกหมายเรียกไต่สวน การประเมินจึงไม่ชอบ นั้นเห็นว่า บทบัญญัติในมาตรา 49 ที่กำหนดให้ต้องขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรก่อนนั้น หมายถึงเฉพาะกรณีที่จะกำหนดเงินได้สุทธิตามมาตรา 49 เท่านั้น ส่วนกรณีการออกหมายเรียกเพื่อไต่สวนเป็นอำนาจของเจ้าพนักงานประเมินที่จะทำได้ตามบทบัญญัติในมาตรา 19และมาตรา 23 ซึ่งทั้งสองมาตรานี้ไม่มีกำหนดไว้ให้ต้องขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรก่อน ฎีกาของโจทก์ที่ 1 ตามเหตุที่อ้างจึงฟังไม่ขึ้นโจทก์ที่ 1 ฎีกาอีกประการหนึ่งว่า การกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการไม่ชอบ เพราะเจ้าพนักงานประเมินถือเอาเงินหรือทรัพย์สินที่เป็นกรรมสิทธิ์หรือที่เข้ามาอยู่ในความครอบครองของโจทก์ทั้งหมดเป็นเงินได้สุทธิของโจทก์พิเคราะห์แล้วเห็นว่า ในการกำหนดเงินได้สุทธิของโจทก์ทั้งสองสำหรับภาษีเงินได้ปี 2506-2515 และปี 2516 ตามเอกสารหมาย ล.11, ล.19 และเอกสารหมาย ล.28 - ล.30 นั้นปรากฏหลักฐานชัดแจ้งว่าเจ้าพนักงานประเมินได้รวบรวมรายได้ของโจทก์ ทั้งสองจากทรัพย์สินต่าง ๆ คือเงินฝากในธนาคาร ที่ดิน บ้าน รถยนต์ และรายจ่าย แล้วนำเงินรายได้นั้นมาหักเงินได้ที่ได้รับยกเว้นภาษี หักค่าใช้จ่ายให้ตามกฎหมายและหักค่าลดหย่อนแล้ว จึงกำหนดส่วนที่เหลือเป็นเงินได้สุทธิซึ่งวิธีการคำนวณเพื่อกำหนดเงินได้สุทธิของจำเลยดังกล่าวชอบด้วยกฎหมายแล้วพิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ส่วนที่เกี่ยวกับโจทก์ที่ 2 ทั้งหมดทั้งสองสำนวน ส่วนที่เกี่ยวกับโจทก์ที่ 1 ให้เพิกถอนสำหรับภาษีอากรปี 2506-2510 ทั้งหมด ส่วนภาษีอากรของโจทก์ที่ 1 ในปี 2511-2515 ในสำนวนแรกให้เพิกถอนส่วนที่โจทก์ที่ 1 เสียเงินเพิ่มสองเท่าของเงินภาษี แต่เมื่อจำเลยคำนวณภาษีเงินได้ใหม่ดังกล่าวแล้ว ให้โจทก์ที่ 1 เสียเงินเพิ่มร้อยละ 20ของเงินภาษีที่เพิ่มขึ้น นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์(ตัน เวทไว-นิเวศน์ คำผอง-สุนพ กีรติยุติ)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: คดีทั้งสองสำนวนศาลชั้นต้นสั่งรวมการพิจารณา สำนวนแรกโจทก์ฟ้องว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีเงินได้ของโจทก์ทั้งสองประจำปี 2506 ถึง 2515 เป็นเงินภาษีและเงินเพิ่มรวม50,308,031.82 บาท โจทก์ทั้งสองได้ยื่นอุทธรณ์แล้ว คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่รับอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสอง ซึ่งเป็นการไม่ชอบด้วยกฎหมายเพราะเหตุที่โจทก์ทั้งสองไม่สามารถปฏิบัติตามหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินเนื่องจากมีเหตุการณ์บังคับให้โจทก์ทั้งสองต้องเดินทางออกจากประเทศไทยและไม่สามารถเดินทางเข้ามาได้โจทก์ทั้งสองไม่ได้รับหมายเรียกและมิได้จงใจที่จะไม่ปฏิบัติตามหมายเรียก การประเมินตามมาตรา 49 ก็ไม่ปรากฏว่าได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากร และทรัพย์สินที่เจ้าพนักงานประเมินถือเป็นรายได้ของโจทก์ทั้งสองนั้น เจ้าพนักงานประเมินก็ถือเอาเป็นเงินได้สุทธิโดยมิได้ถือเอาเป็นหลักในการพิจารณากำหนดเงินได้สุทธิตามกฎหมายอีกทั้งทรัพย์สินที่โจทก์ทั้งสองถือกรรมสิทธิ์เป็นทรัพย์สินที่มีผู้ให้โจทก์ทั้งสองบ้าง ถือกรรมสิทธิ์แทนผู้อื่นบ้าง เงินในธนาคารบางส่วนก็เป็นของผู้อื่น ที่โจทก์ทั้งสองถอนไปก็เพื่อใช้จ่ายในกิจการส่วนตัว ธุรกิจ และราชการ มิใช่เงินได้พึงประเมินอันจะต้องนำมารวมคำนวณภาษี และการกำหนดรายจ่ายของครอบครัวเพื่อเอาไปเป็นหลักในการพิจารณาค่าใช้จ่ายเพื่อกำหนดเงินได้สุทธิของโจทก์ก็เอาค่าใช้จ่ายในครอบครัวของจอมพลถนอม กิตติขจรซึ่งมีฐานะความเป็นอยู่สูงกว่าโจทก์ทั้งสองมาเปรียบเทียบแล้วถือเป็นเงินได้สุทธิของโจทก์ จึงเป็นการไม่ชอบ ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินรวม 10 ฉบับ ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 2และคำสั่งไม่รับอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 3จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำสั่งไม่รับอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้วโจทก์ทั้งสองไม่มีอำนาจฟ้อง ขอให้ยกฟ้องสำนวนหลังโจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินให้โจทก์ทั้งสองเสียภาษีเงินได้ประจำปี 2516 โดยให้โจทก์ทั้งสองเสียภาษีเพิ่มเติมจากเงินภาษีที่ได้หักไว้ ณ ที่จ่ายเป็นเงิน 8,151,761.98บาท เงินเพิ่มสองเท่าเป็นเงิน 16,303,523.96 บาท รวมเป็นเงิน24,455,285.94 บาท โจทก์ทั้งสองอุทธรณ์แล้ว คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองซึ่งไม่ถูกต้อง เพราะเงินได้สุทธิที่จะกำหนดขึ้นและนำไปใช้ในการประเมินตามมาตรา 49 จะต้องเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40คงเหลือหลังจากหักค่าลดหย่อนแล้ว แต่ในรายการคำนวณเพื่อกำหนดเงินได้เพิ่มสุทธิของเจ้าพนักงานประเมินไม่มีเงินจำนวนใดที่เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 กฎหมายมิได้ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินถือเอาทรัพย์สิน รายจ่าย การถอนเงินจากธนาคารมากำหนดเป็นเงินได้สุทธิเลยทีเดียว เพียงแต่ให้นำมาเป็นหลักในการพิจารณาเท่านั้น และเจ้าพนักงานประเมินได้นำทรัพย์สินบางรายการที่โจทก์ถือกรรมสิทธิ์แทนผู้อื่นมาเป็นเงินได้ของโจทก์และประเมินซ้ำซ้อน โดยไม่หักค่าทรัพย์สินออกจากรายการถอนเงินจากธนาคารและรายการถอนเงินจากธนาคารซึ่งเป็นของทางราชการ เจ้าพนักงานประเมินก็กำหนดเป็นเงินได้สุทธิของโจทก์ และรายการถอนเงินจากธนาคารก็พัวพันกับยอดเงินฝากธนาคารในปี 2515 จึงเป็นการประเมินซ้ำซ้อนไม่ชอบด้วยกฎหมาย อีกทั้งการกำหนดเงินได้สุทธิดังกล่าวก็ไม่ได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากร ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยให้การว่า เจ้าพนักงานประเมินนำทรัพย์สินและเงินที่มีเพิ่มขึ้นในปีนั้น ๆ มาบวกด้วยรายจ่ายที่ไม่เกี่ยวกับการหารายได้บวกด้วยรายจ่ายที่ไม่อาจพิสูจน์ได้ว่าจ่ายไปเพื่อการใด เมื่อรวมกันแล้วเอาเงินได้ที่ได้รับยกเว้นภาษีตามมาตรา 42 มาหักให้เงินที่เหลือถือว่าเป็นเงินได้ที่ได้รับเพิ่ม แล้วนำค่าลดหย่อนตามกฎหมายมาหักให้ เหลือเท่าใดก็เป็นเงินได้สุทธิที่กำหนดขึ้นและเจ้าพนักงานประเมินได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรให้ประเมินภาษีโจทก์ทั้งสองตามประมวลรัษฎากร มาตรา 49 แล้ว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลชั้นต้นพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินในสำนวนแรกเฉพาะที่ให้โจทก์รับผิดเงินเพิ่ม 2 เท่าจำนวนภาษีอากร เป็นว่า ให้รับผิดเงินเพิ่มร้อยละ 20 แห่งเงินภาษีอากรที่เพิ่มขึ้น คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก และให้ยกฟ้องโจทก์สำนวนหลังโจทก์ทั้งสองและจำเลยอุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์สำนวนแรก (คดีหมายเลขแดงที่ 9419/2522 ของศาลชั้นต้น) เสียด้วย นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลชั้นต้นโจทก์ทั้งสองสำนวนฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า คดีมีปัญหาในประการแรกคือ โจทก์ทั้งสองมีอำนาจฟ้องในสำนวนแรกหรือไม่ ปัญหาข้อนี้เห็นว่า บทบัญญัติของมาตรา 21 และ 25 แห่งประมวลรัษฎากรอันเป็นบทบัญญัติห้ามมิให้อุทธรณ์การประเมินทั้งในกรณีที่ผู้ต้องเสียภาษียื่นรายการและไม่ได้ยื่นรายการนั้น กฎหมายมิได้กำหนดเป็นเด็ดขาดว่า ถ้าไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกจะต้องห้ามอุทธรณ์ในทุกกรณี แต่จะต้องห้ามอุทธรณ์ก็ต่อเมื่อไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกโดยไม่มีเหตุอันสมควรเท่านั้นเมื่อปรากฏว่า โจทก์ทั้งสองได้เดินทางออกไปจากประเทศไทยตั้งแต่กลางเดือนตุลาคม 2516 เนื่องจากเหตุการณ์บังคับเพื่อความสงบเรียบร้อยของบ้านเมือง และขณะที่เจ้าพนักงานประเมินส่งหมายเรียกเพื่อตรวจสอบไต่สวนตามมาตรา 19 และ 23 แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก่โจทก์ทั้งสองโดยวิธีประกาศหนังสือพิมพ์ท้องถิ่น โจทก์ทั้งสองจำต้องอยู่ต่างประเทศตามความจำเป็นของสถานการณ์บ้านเมืองในขณะนั้นซึ่งเป็นที่เห็นได้ว่า โจทก์ทั้งสองไม่อาจกลับเข้ามาดำเนินการอย่างใด ๆ ในประเทศไทยได้ เพราะหากเข้ามาจะก่อให้เกิดความไม่สงบเรียบร้อยของบ้านเมืองจึงถือได้ว่าโจทก์ทั้งสองมีเหตุอันสมควรที่ไม่อาจปฏิบัติตามหมายเรียกได้ และโจทก์ทั้งสองได้ยื่นอุทธรณ์ภายในกำหนด อีกทั้งได้ฟ้องคดีต่อศาลภายในกำหนดนับแต่วันได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ด้วยโจทก์ทั้งสองจึงมีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์คดีสำนวนแรกได้คดีมีปัญหาวินิจฉัยต่อไปว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในคดีทั้งสองสำนวนนี้ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ในส่วนที่เกี่ยวกับโจทก์ที่ 2 นั้น ศาลฎีกาได้พิจารณาข้อความตามหมายเรียกเอกสารหมายล.8, ล.10 และ ล.24 แล้ว เอกสารทั้งสามฉบับระบุข้อความเป็นอย่างเดียวกันว่า "หมายมายังพันเอกณรงค์ กิตติขจร"ซึ่งเป็นโจทก์ที่ 1 เท่านั้น มิได้ระบุถึงชื่อหรือกล่าวความอย่างใดให้เห็นเลยว่าเป็นหมายถึงนางสุภาพร กิตติขจร โจทก์ที่ 2 ด้วย ดังนี้เห็นว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินมีหมายเรียกเฉพาะโจทก์ที่ 1ซึ่งเป็นสามีเท่านั้น จะถือเอาว่าเป็นการออกหมายเรียกโจทก์ที่ 2ซึ่งเป็นภริยาด้วยไม่ได้ เพราะตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 และ 23กำหนดไว้ชัดเจนว่า ให้ออกหมายเรียกตัวผู้นั้นมาไต่สวน ทั้งนี้แม้มาตรา 57 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร จะบัญญัติให้กรณีสามีและภริยาที่อยู่ร่วมกันตลอดปีภาษีที่ล่วงมาแล้วให้ถือเอาเงินได้พึงประเมินของภริยาเป็นเงินได้ของสามี และให้สามีมีหน้าที่และความรับผิดชอบในการยื่นรายการและเสียภาษีก็ตาม ก็เป็นบทบัญญัติในเรื่องกำหนดตัวผู้มีหน้าที่รับผิดชอบเสียภาษี แต่ตามมาตรา 19 และ 23เป็นเรื่องการออกหมายเรียกตรวจสอบการเสียภาษีอันเป็นขั้นตอนที่กฎหมายกำหนดไว้ให้เจ้าพนักงานประเมินปฏิบัติ เพื่อที่จะให้ผู้ถูกประเมินได้รู้ถึงผลของการที่ตนจะต้องถูกบังคับให้รับผิดเพิ่มขึ้นเมื่อเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยไม่ออกหมายเรียกโจทก์ที่ 2 มาไต่สวนก่อนตามขั้นตอนของประมวลรัษฎากร มาตรา 19 และ 23การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในคดีทั้งสองสำนวนเกี่ยวกับโจทก์ที่ 2 จึงเป็นการไม่ชอบ และย่อมส่งผลให้การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่รับอุทธรณ์ของโจทก์ที่ 2 ก็ดี หรือวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ที่ 2 ก็ดี พลอยไม่ชอบด้วยกฎหมายไปด้วยสำหรับคดีของโจทก์ที่ 1 นั้น ศาลฎีกาวินิจฉัยข้อเท็จจริงว่าโจทก์ที่ 1 ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้เฉพาะเงินได้จากเงินเดือนของทางราชการ ซึ่งถือได้ว่าโจทก์ที่ 1 ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้แล้ว แต่รายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องหรือไม่บริบูรณ์ตามมาตรา 19 ดังนั้นหากโจทก์ที่ 1 จะต้องเสียภาษี โจทก์ที่ 1ก็ต้องเสียเงินเพิ่มร้อยละ 20 ตามมาตรา 22 แห่งประมวลรัษฎากรที่ใช้บังคับอยู่ในเวลานั้นเท่านั้น ส่วนปัญหาที่ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในสำนวนแรกชอบหรือไม่นั้น เนื่องจากข้อพิพาทในสำนวนแรกนั้นเป็นภาษีเงินได้ตั้งแต่ปี 2506-2515ศาลฎีกาจะพิจารณาการประเมินว่าขอบหรือไม่เป็นสองส่วน ข้อเท็จจริงที่ว่า โจทก์ที่ 1 ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อชำระภาษีแต่ละปีในวันใดนั้น ไม่ปรากฏชัดแจ้งจากการนำสืบ จึงต้องถือเอาวันสุดท้ายที่อาจจะยื่นได้ตามที่มาตรา 56 กำหนด ตามลำดับของแต่ละปีคือวันที่ 31 มีนาคม 2507 เรียงลำดับมาจนถึงวันที่ 31 มีนาคม 2516เป็นวันที่โจทก์ที่ 1 ยื่นแบบแสดงรายการ จากบทบัญญัติของมาตรา 19 ที่กล่าวข้างตันนั้น เจ้าพนักงานประเมินจะมีอำนาจออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการมาไต่สวนได้ จะต้องออกหมายเรียกภายในเวลาห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการแล้ว ถ้าเจ้าพนักงานประเมินมิได้ออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวนภายในกำหนดเวลาห้าปีนับแต่วันยื่นรายการแล้ว ก็ไม่มีอำนาจที่จะออกหมายเรียกมาไต่สวนได้อีก กำหนดเวลาห้าปีในมาตรา 19 นั้น มิใช่บทบัญญัติเรื่องอายุความในการเรียกร้องให้ชำระภาษี แต่เป็นบทบัญญัติกำหนดระยะเวลาให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการไม่ถูกต้องมาไต่สวน พ้นกำหนดนี้แล้วจะมีผลให้เจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจออกหมายเรียกตามนัยคำพิพากษาฎีกาที่ 1106/2520 ระหว่างนายสิริ ประวาทะนาวิน โจทก์ กรมสรรพากร กับพวก จำเลย เมื่อเจ้าพนักงานประเมินมิได้ใช้อำนาจในการกำหนดเวลา อำนาจออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 19 จึงหมดไป อำนาจที่ประเมินตามมาตรา 20 ก็ดี หรืออำนาจที่จะกำหนดเงินได้สุทธิตามมาตรา 49ก็ดี จึงไม่อาจมีขึ้นได้ ข้อนี้แม้โจทก์ที่ 1 จะมิได้ยกขึ้นเป็นเหตุอ้างในฎีกา แต่เมื่อการประเมินภาษีใหม่ของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการมิชอบด้วยกฎหมาย ศาลฎีกาเห็นสมควรที่จะหยิบยกขึ้นมาวินิจฉัยตามนัยคำพิพากษาฎีกาที่ 1309/2495 ระหว่าง นางทองย้อย จิตตะวนิชโจทก์ ขุนบริบาลบรรพตเขต โดยตำแหน่งข้าหลวงประจำจังหวัดนครสวรรค์กับพวก จำเลย ในเมื่อภาษีเงินได้ของโจทก์ที่ 1 ปี 2506-2510 นั้นโจทก์ที่ 1 ต้องยื่นแบบแสดงรายการอย่างช้าวันที่ 31 มีนาคมของปีถัดไปและปีสุดท้ายต้องยื่นแบบแสดงรายการอย่างช้าวันที่31 มีนาคม 2511 เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกโจทก์ที่ 1เพื่อไต่สวนตามเอกสารหมาย ล.8 เมื่อวันที่ 12 พฤศจิกายน 2516อันเป็นการล่วงพ้น 5 ปี สำหรับภาษีปี 2506-2510 จึงเป็นการออกหมายเรียกไต่สวนเกี่ยวกับภาษีอากรในปีดังกล่าว โดยไม่มีอำนาจที่จะทำได้ตามกฎหมาย อำนาจในการประเมินภาษีอากรในปีดังกล่าวของเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มี การประเมินภาษีอากรในปี 2506-2510จึงเป็นการไม่ชอบ เมื่อการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ชอบคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ยื่นในผลของการประเมินดังกล่าวย่อมไม่ชอบด้วยสำหรับคดีของโจทก์ที่ 1 ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีอากรปี 2511-2515สำนวนคดีแรกและภาษีอากรปี 2516 สำนวนคดีหลังนั้น โจทก์ที่ 1ฎีกามาประการหนึ่งว่าเจ้าพนักงานประเมินกำหนดเงินได้สุทธิไม่ชอบเพราะยังไม่ได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรก่อนตามที่กำหนดในมาตรา 49 ข้อเท็จจริงเชื่อได้ตามคำเบิกความของนายวิชาญพยานจำเลยที่โจทก์มิได้นำสืบให้เห็นเป็นอย่างอื่นว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ขออนุมัติต่ออธิบดีกรมสรรพากรกำหนดเงินได้สุทธิตามมาตรา 49 ก่อน เมื่อกำหนดเงินได้สุทธิแล้วจึงแจ้งการประเมินและปรากฏตามเอกสารหมาย ล.11 ว่าอธิบดีกรมสรรพากรได้อนุมัติให้กำหนดเงินได้สุทธิสำหรับปีภาษีอากรปี 2511-2515 เมื่อวันที่ 2 ตุลาคม 2517 เจ้าพนักงานประเมินได้กำหนดเงินได้สุทธิแล้วแจ้งประเมินตามแบบ ภ.ว.ด. 11 เอกสารหมาย ล.23 ลงวันที่3 ตุลาคม 2517 สำหรับภาษีอากรปี 2516 ได้มีการขออนุมัติกำหนดเงินได้สุทธิสองครั้ง ครั้งแรกตามเอกสารหมาย ล.11และครั้งที่สองตามเอกสารหมาย ล.28 ซึ่งอธิบดีกรมสรรพากรได้อนุมัติทั้งสองครั้ง ครั้งหลังตามเอกสารหมาย ล.28 อนุมัติเมื่อวันที่24 มีนาคม 2518 เจ้าพนักงานประเมินได้กำหนดเงินได้สุทธิตามเอกสารหมาย ล.29 และได้แจ้งการประเมินตามแบบ ภ.ง.ด.11เอกสารหมาย ล.31 ประทับตราวันที่ 26 มีนาคม 2518 ดังนั้นจึงเห็นได้ว่าเจ้าพนักงานประเมินได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรให้กำหนดเงินได้สุทธิถูกต้องตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 49 แล้วก่อนที่จะมีการกำหนดเงินได้สุทธิและแจ้งการประเมินที่โจทก์ฎีกาอ้างเหตุผลว่า เจ้าพนักงานประเมินมิได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรก่อนออกหมายเรียกไต่สวน การประเมินจึงไม่ชอบ นั้นเห็นว่า บทบัญญัติในมาตรา 49 ที่กำหนดให้ต้องขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรก่อนนั้น หมายถึงเฉพาะกรณีที่จะกำหนดเงินได้สุทธิตามมาตรา 49 เท่านั้น ส่วนกรณีการออกหมายเรียกเพื่อไต่สวนเป็นอำนาจของเจ้าพนักงานประเมินที่จะทำได้ตามบทบัญญัติในมาตรา 19และมาตรา 23 ซึ่งทั้งสองมาตรานี้ไม่มีกำหนดไว้ให้ต้องขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรก่อน ฎีกาของโจทก์ที่ 1 ตามเหตุที่อ้างจึงฟังไม่ขึ้นโจทก์ที่ 1 ฎีกาอีกประการหนึ่งว่า การกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการไม่ชอบ เพราะเจ้าพนักงานประเมินถือเอาเงินหรือทรัพย์สินที่เป็นกรรมสิทธิ์หรือที่เข้ามาอยู่ในความครอบครองของโจทก์ทั้งหมดเป็นเงินได้สุทธิของโจทก์พิเคราะห์แล้วเห็นว่า ในการกำหนดเงินได้สุทธิของโจทก์ทั้งสองสำหรับภาษีเงินได้ปี 2506-2515 และปี 2516 ตามเอกสารหมาย ล.11, ล.19 และเอกสารหมาย ล.28 - ล.30 นั้นปรากฏหลักฐานชัดแจ้งว่าเจ้าพนักงานประเมินได้รวบรวมรายได้ของโจทก์ ทั้งสองจากทรัพย์สินต่าง ๆ คือเงินฝากในธนาคาร ที่ดิน บ้าน รถยนต์ และรายจ่าย แล้วนำเงินรายได้นั้นมาหักเงินได้ที่ได้รับยกเว้นภาษี หักค่าใช้จ่ายให้ตามกฎหมายและหักค่าลดหย่อนแล้ว จึงกำหนดส่วนที่เหลือเป็นเงินได้สุทธิซึ่งวิธีการคำนวณเพื่อกำหนดเงินได้สุทธิของจำเลยดังกล่าวชอบด้วยกฎหมายแล้วพิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ส่วนที่เกี่ยวกับโจทก์ที่ 2 ทั้งหมดทั้งสองสำนวน ส่วนที่เกี่ยวกับโจทก์ที่ 1 ให้เพิกถอนสำหรับภาษีอากรปี 2506-2510 ทั้งหมด ส่วนภาษีอากรของโจทก์ที่ 1 ในปี 2511-2515 ในสำนวนแรกให้เพิกถอนส่วนที่โจทก์ที่ 1 เสียเงินเพิ่มสองเท่าของเงินภาษี แต่เมื่อจำเลยคำนวณภาษีเงินได้ใหม่ดังกล่าวแล้ว ให้โจทก์ที่ 1 เสียเงินเพิ่มร้อยละ 20ของเงินภาษีที่เพิ่มขึ้น นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3802 - 3803/2534พันเอก ณ รงค์ กิตติ ขจร กับพวกโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 19, ม. 20, ม. 21, ม. 23, ม. 25, ม. 30, ม. 49, ม. 56, ม. 57บทบัญญัติของมาตรา 21 และ 25 แห่งประมวลรัษฎากรอันเป็นบทบัญญัติห้ามมิให้อุทธรณ์การประเมิน กฎหมายมิได้กำหนดเป็นเด็ดขาดว่า ถ้าไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกจะต้องห้ามอุทธรณ์ในทุกกรณี แต่จะต้องห้ามอุทธรณ์ก็ต่อเมื่อไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกโดยไม่มีเหตุอันสมควรเท่านั้น เมื่อปรากฏว่าโจทก์ทั้งสองจำต้องอยู่ต่างประเทศตามความจำเป็นของสถานการณ์บ้านเมืองในขณะนั้นซึ่งเป็นที่เห็นได้ว่า โจทก์ทั้งสองไม่อาจกลับเข้ามาดำเนินการอย่างใด ๆ ในประเทศไทยได้ เพราะหากเข้ามาจะก่อให้เกิดความไม่สงบเรียบร้อยของบ้านเมืองจึงถือได้ว่าโจทก์ทั้งสองมีเหตุอันสมควรที่ไม่อาจจะปฏิบัติตามหมายเรียกได้ และโจทก์ทั้งสองได้ยื่นอุทธรณ์ภายในกำหนด อีกทั้งได้ฟ้องคดีต่อศาลภายในกำหนดนับแต่วันรับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ด้วยโจทก์ทั้งสองจึงมีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินหมายเรียกเฉพาะโจทก์ที่ 1 ซึ่งเป็นสามีเท่านั้นจะถือเอาว่าเป็นการออกหมายเรียกโจทก์ที่ 2ซึ่งเป็นภริยาด้วยไม่ได้ เพราะตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 และ 23กำหนดไว้ชัดเจนว่า ให้ออกหมายเรียกตัวผู้นั้นมาไต่สวน ทั้งนี้แม้มาตรา 57 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร จะบัญญัติให้กรณีสามีและภริยาที่อยู่ร่วมกันตลอดปีภาษีที่ล่วงมาแล้วให้ถือเอาเงินได้พึงประเมินของภริยาเป็นเงินได้ของสามีและภริยาที่อยู่ร่วมกันตลอดปีภาษีที่ล่วงมาแล้วให้ถือเอาเงินได้พึงประเมินของภริยาเป็นเงินได้ของสามีและให้สามีมีหน้าที่และความรับผิดชอบในการยื่นรายการและเสียภาษีก็ตาม ก็เป็นบทบัญญัติในเรื่อง กำหนดตัวผู้มีหน้าที่รับผิดชอบเสียภาษี แต่ตามมาตรา 19 และ 23 เป็นเรื่องการออกหมายเรียกตรวจสอบการเสียภาษีอันเป็นขั้นตอนที่กฎหมายกำหนดไว้ให้เจ้าพนักงานประเมินปฏิบัติ เพื่อที่จะให้ผู้ถูกประเมินได้รู้ถึงผลของการที่ตนจะต้องถูกบังคับให้รับผิดเพิ่มขึ้น เมื่อเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยไม่ออกหมายเรียกโจทก์ที่ 2 มาไต่สวนก่อนตามขั้นตอนของประมวลรัษฎากร มาตรา 19 และ 23 การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเกี่ยวกับโจทก์ที่ 2 จึงเป็นการไม่ชอบและย่อมส่งผลให้คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พลอยไม่ชอบด้วยกฎหมายไปด้วย กำหนดเวลาห้าปีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 มิใช่บทบัญญัติเรื่องอายุความในการเรียกร้องให้ชำระภาษี แต่เป็นบทบัญญัติกำหนดระยะเวลาให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกมาตรวจสอบไต่สวน เมื่อเจ้าพนักงานประเมินมิได้ใช้อำนาจในกำหนดเวลาดังกล่าว อำนาจออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 19จึงหมดไป อำนาจที่จะประเมินตามมาตรา 20 ก็ดี และอำนาจที่จะกำหนดเงินได้สุทธิตามมาตรา 49 ก็ดี จึงไม่อาจมีขึ้นได้ และปัญหาข้อนี้แม้โจทก์ที่ 1 จะมิได้ยกขึ้นอ้างในฎีกาแต่เมื่อการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ชอบด้วยกฎหมาย ศาลฎีกาเห็นสมควรที่จะหยิบยกขึ้นวินิจฉัยได้ บทบัญญัติมาตรา 49 แห่งประมวลรัษฎากรที่กำหนดให้ต้องขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรก่อนนั้น หมายถึงเฉพาะกรณีที่จะกำหนดเงินได้สุทธิเท่านั้น ส่วนกรณีการออกหมายเรียกเพื่อไต่สวนเป็นอำนาจของเจ้าพนักงานประเมินที่จะทำได้ตามมาตรา 19 และ 23 ซึ่งทั้งสองมาตรานี้กฎหมายมิได้กำหนดไว้ให้ต้องขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรก่อนแต่อย่างใด การประเมินโดยวิธีกำหนดเงินได้สุทธิของโจทก์นั้น เจ้าพนักงานประเมินได้รวบรวมรายได้ของโจทก์ทั้งสองจากทรัพย์สินต่าง ๆ คือเงินฝากในธนาคาร ที่ดิน บ้าน รถยนต์ และรายจ่าย แล้วนำเงินได้นั้นมาหักเงินที่ได้รับยกเว้นภาษี หักค่าใช้จ่ายให้ตามกฎหมาย และหักค่าลดหย่อนแล้ว จึงกำหนดส่วนที่เหลือเป็นเงินได้สุทธิ เช่นนี้ถือได้ว่าเป็นวิธีการคำนวณกำหนดเงินได้สุทธิที่ชอบด้วยกฎหมายแล้วคดีทั้งสองสำนวนศาลชั้นต้นสั่งรวมการพิจารณา สำนวนแรกโจทก์ฟ้องว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีเงินได้ของโจทก์ทั้งสองประจำปี 2506 ถึง 2515 เป็นเงินภาษีและเงินเพิ่มรวม50,308,031.82 บาท โจทก์ทั้งสองได้ยื่นอุทธรณ์แล้ว คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่รับอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสอง ซึ่งเป็นการไม่ชอบด้วยกฎหมายเพราะเหตุที่โจทก์ทั้งสองไม่สามารถปฏิบัติตามหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินเนื่องจากมีเหตุการณ์บังคับให้โจทก์ทั้งสองต้องเดินทางออกจากประเทศไทยและไม่สามารถเดินทางเข้ามาได้โจทก์ทั้งสองไม่ได้รับหมายเรียกและมิได้จงใจที่จะไม่ปฏิบัติตามหมายเรียก การประเมินตามมาตรา 49 ก็ไม่ปรากฏว่าได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากร และทรัพย์สินที่เจ้าพนักงานประเมินถือเป็นรายได้ของโจทก์ทั้งสองนั้น เจ้าพนักงานประเมินก็ถือเอาเป็นเงินได้สุทธิโดยมิได้ถือเอาเป็นหลักในการพิจารณากำหนดเงินได้สุทธิตามกฎหมายอีกทั้งทรัพย์สินที่โจทก์ทั้งสองถือกรรมสิทธิ์เป็นทรัพย์สินที่มีผู้ให้โจทก์ทั้งสองบ้าง ถือกรรมสิทธิ์แทนผู้อื่นบ้าง เงินในธนาคารบางส่วนก็เป็นของผู้อื่น ที่โจทก์ทั้งสองถอนไปก็เพื่อใช้จ่ายในกิจการส่วนตัว ธุรกิจ และราชการ มิใช่เงินได้พึงประเมินอันจะต้องนำมารวมคำนวณภาษี และการกำหนดรายจ่ายของครอบครัวเพื่อเอาไปเป็นหลักในการพิจารณาค่าใช้จ่ายเพื่อกำหนดเงินได้สุทธิของโจทก์ก็เอาค่าใช้จ่ายในครอบครัวของจอมพลถนอม กิตติขจรซึ่งมีฐานะความเป็นอยู่สูงกว่าโจทก์ทั้งสองมาเปรียบเทียบแล้วถือเป็นเงินได้สุทธิของโจทก์ จึงเป็นการไม่ชอบ ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินรวม 10 ฉบับ ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 2และคำสั่งไม่รับอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 3จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำสั่งไม่รับอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้วโจทก์ทั้งสองไม่มีอำนาจฟ้อง ขอให้ยกฟ้องสำนวนหลังโจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินให้โจทก์ทั้งสองเสียภาษีเงินได้ประจำปี 2516 โดยให้โจทก์ทั้งสองเสียภาษีเพิ่มเติมจากเงินภาษีที่ได้หักไว้ ณ ที่จ่ายเป็นเงิน 8,151,761.98บาท เงินเพิ่มสองเท่าเป็นเงิน 16,303,523.96 บาท รวมเป็นเงิน24,455,285.94 บาท โจทก์ทั้งสองอุทธรณ์แล้ว คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองซึ่งไม่ถูกต้อง เพราะเงินได้สุทธิที่จะกำหนดขึ้นและนำไปใช้ในการประเมินตามมาตรา 49 จะต้องเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40คงเหลือหลังจากหักค่าลดหย่อนแล้ว แต่ในรายการคำนวณเพื่อกำหนดเงินได้เพิ่มสุทธิของเจ้าพนักงานประเมินไม่มีเงินจำนวนใดที่เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 กฎหมายมิได้ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินถือเอาทรัพย์สิน รายจ่าย การถอนเงินจากธนาคารมากำหนดเป็นเงินได้สุทธิเลยทีเดียว เพียงแต่ให้นำมาเป็นหลักในการพิจารณาเท่านั้น และเจ้าพนักงานประเมินได้นำทรัพย์สินบางรายการที่โจทก์ถือกรรมสิทธิ์แทนผู้อื่นมาเป็นเงินได้ของโจทก์และประเมินซ้ำซ้อน โดยไม่หักค่าทรัพย์สินออกจากรายการถอนเงินจากธนาคารและรายการถอนเงินจากธนาคารซึ่งเป็นของทางราชการ เจ้าพนักงานประเมินก็กำหนดเป็นเงินได้สุทธิของโจทก์ และรายการถอนเงินจากธนาคารก็พัวพันกับยอดเงินฝากธนาคารในปี 2515 จึงเป็นการประเมินซ้ำซ้อนไม่ชอบด้วยกฎหมาย อีกทั้งการกำหนดเงินได้สุทธิดังกล่าวก็ไม่ได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากร ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยให้การว่า เจ้าพนักงานประเมินนำทรัพย์สินและเงินที่มีเพิ่มขึ้นในปีนั้น ๆ มาบวกด้วยรายจ่ายที่ไม่เกี่ยวกับการหารายได้บวกด้วยรายจ่ายที่ไม่อาจพิสูจน์ได้ว่าจ่ายไปเพื่อการใด เมื่อรวมกันแล้วเอาเงินได้ที่ได้รับยกเว้นภาษีตามมาตรา 42 มาหักให้เงินที่เหลือถือว่าเป็นเงินได้ที่ได้รับเพิ่ม แล้วนำค่าลดหย่อนตามกฎหมายมาหักให้ เหลือเท่าใดก็เป็นเงินได้สุทธิที่กำหนดขึ้นและเจ้าพนักงานประเมินได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรให้ประเมินภาษีโจทก์ทั้งสองตามประมวลรัษฎากร มาตรา 49 แล้ว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลชั้นต้นพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินในสำนวนแรกเฉพาะที่ให้โจทก์รับผิดเงินเพิ่ม 2 เท่าจำนวนภาษีอากร เป็นว่า ให้รับผิดเงินเพิ่มร้อยละ 20 แห่งเงินภาษีอากรที่เพิ่มขึ้น คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก และให้ยกฟ้องโจทก์สำนวนหลังโจทก์ทั้งสองและจำเลยอุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์สำนวนแรก (คดีหมายเลขแดงที่ 9419/2522 ของศาลชั้นต้น) เสียด้วย นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลชั้นต้นโจทก์ทั้งสองสำนวนฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า คดีมีปัญหาในประการแรกคือ โจทก์ทั้งสองมีอำนาจฟ้องในสำนวนแรกหรือไม่ ปัญหาข้อนี้เห็นว่า บทบัญญัติของมาตรา 21 และ 25 แห่งประมวลรัษฎากรอันเป็นบทบัญญัติห้ามมิให้อุทธรณ์การประเมินทั้งในกรณีที่ผู้ต้องเสียภาษียื่นรายการและไม่ได้ยื่นรายการนั้น กฎหมายมิได้กำหนดเป็นเด็ดขาดว่า ถ้าไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกจะต้องห้ามอุทธรณ์ในทุกกรณี แต่จะต้องห้ามอุทธรณ์ก็ต่อเมื่อไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกโดยไม่มีเหตุอันสมควรเท่านั้นเมื่อปรากฏว่า โจทก์ทั้งสองได้เดินทางออกไปจากประเทศไทยตั้งแต่กลางเดือนตุลาคม 2516 เนื่องจากเหตุการณ์บังคับเพื่อความสงบเรียบร้อยของบ้านเมือง และขณะที่เจ้าพนักงานประเมินส่งหมายเรียกเพื่อตรวจสอบไต่สวนตามมาตรา 19 และ 23 แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก่โจทก์ทั้งสองโดยวิธีประกาศหนังสือพิมพ์ท้องถิ่น โจทก์ทั้งสองจำต้องอยู่ต่างประเทศตามความจำเป็นของสถานการณ์บ้านเมืองในขณะนั้นซึ่งเป็นที่เห็นได้ว่า โจทก์ทั้งสองไม่อาจกลับเข้ามาดำเนินการอย่างใด ๆ ในประเทศไทยได้ เพราะหากเข้ามาจะก่อให้เกิดความไม่สงบเรียบร้อยของบ้านเมืองจึงถือได้ว่าโจทก์ทั้งสองมีเหตุอันสมควรที่ไม่อาจปฏิบัติตามหมายเรียกได้ และโจทก์ทั้งสองได้ยื่นอุทธรณ์ภายในกำหนด อีกทั้งได้ฟ้องคดีต่อศาลภายในกำหนดนับแต่วันได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ด้วยโจทก์ทั้งสองจึงมีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์คดีสำนวนแรกได้คดีมีปัญหาวินิจฉัยต่อไปว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในคดีทั้งสองสำนวนนี้ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ในส่วนที่เกี่ยวกับโจทก์ที่ 2 นั้น ศาลฎีกาได้พิจารณาข้อความตามหมายเรียกเอกสารหมายล.8, ล.10 และ ล.24 แล้ว เอกสารทั้งสามฉบับระบุข้อความเป็นอย่างเดียวกันว่า "หมายมายังพันเอกณรงค์ กิตติขจร"ซึ่งเป็นโจทก์ที่ 1 เท่านั้น มิได้ระบุถึงชื่อหรือกล่าวความอย่างใดให้เห็นเลยว่าเป็นหมายถึงนางสุภาพร กิตติขจร โจทก์ที่ 2 ด้วย ดังนี้เห็นว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินมีหมายเรียกเฉพาะโจทก์ที่ 1ซึ่งเป็นสามีเท่านั้น จะถือเอาว่าเป็นการออกหมายเรียกโจทก์ที่ 2ซึ่งเป็นภริยาด้วยไม่ได้ เพราะตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 และ 23กำหนดไว้ชัดเจนว่า ให้ออกหมายเรียกตัวผู้นั้นมาไต่สวน ทั้งนี้แม้มาตรา 57 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร จะบัญญัติให้กรณีสามีและภริยาที่อยู่ร่วมกันตลอดปีภาษีที่ล่วงมาแล้วให้ถือเอาเงินได้พึงประเมินของภริยาเป็นเงินได้ของสามี และให้สามีมีหน้าที่และความรับผิดชอบในการยื่นรายการและเสียภาษีก็ตาม ก็เป็นบทบัญญัติในเรื่องกำหนดตัวผู้มีหน้าที่รับผิดชอบเสียภาษี แต่ตามมาตรา 19 และ 23เป็นเรื่องการออกหมายเรียกตรวจสอบการเสียภาษีอันเป็นขั้นตอนที่กฎหมายกำหนดไว้ให้เจ้าพนักงานประเมินปฏิบัติ เพื่อที่จะให้ผู้ถูกประเมินได้รู้ถึงผลของการที่ตนจะต้องถูกบังคับให้รับผิดเพิ่มขึ้นเมื่อเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยไม่ออกหมายเรียกโจทก์ที่ 2 มาไต่สวนก่อนตามขั้นตอนของประมวลรัษฎากร มาตรา 19 และ 23การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในคดีทั้งสองสำนวนเกี่ยวกับโจทก์ที่ 2 จึงเป็นการไม่ชอบ และย่อมส่งผลให้การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่รับอุทธรณ์ของโจทก์ที่ 2 ก็ดี หรือวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ที่ 2 ก็ดี พลอยไม่ชอบด้วยกฎหมายไปด้วยสำหรับคดีของโจทก์ที่ 1 นั้น ศาลฎีกาวินิจฉัยข้อเท็จจริงว่าโจทก์ที่ 1 ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้เฉพาะเงินได้จากเงินเดือนของทางราชการ ซึ่งถือได้ว่าโจทก์ที่ 1 ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้แล้ว แต่รายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องหรือไม่บริบูรณ์ตามมาตรา 19 ดังนั้นหากโจทก์ที่ 1 จะต้องเสียภาษี โจทก์ที่ 1ก็ต้องเสียเงินเพิ่มร้อยละ 20 ตามมาตรา 22 แห่งประมวลรัษฎากรที่ใช้บังคับอยู่ในเวลานั้นเท่านั้น ส่วนปัญหาที่ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในสำนวนแรกชอบหรือไม่นั้น เนื่องจากข้อพิพาทในสำนวนแรกนั้นเป็นภาษีเงินได้ตั้งแต่ปี 2506-2515ศาลฎีกาจะพิจารณาการประเมินว่าขอบหรือไม่เป็นสองส่วน ข้อเท็จจริงที่ว่า โจทก์ที่ 1 ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อชำระภาษีแต่ละปีในวันใดนั้น ไม่ปรากฏชัดแจ้งจากการนำสืบ จึงต้องถือเอาวันสุดท้ายที่อาจจะยื่นได้ตามที่มาตรา 56 กำหนด ตามลำดับของแต่ละปีคือวันที่ 31 มีนาคม 2507 เรียงลำดับมาจนถึงวันที่ 31 มีนาคม 2516เป็นวันที่โจทก์ที่ 1 ยื่นแบบแสดงรายการ จากบทบัญญัติของมาตรา 19 ที่กล่าวข้างตันนั้น เจ้าพนักงานประเมินจะมีอำนาจออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการมาไต่สวนได้ จะต้องออกหมายเรียกภายในเวลาห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการแล้ว ถ้าเจ้าพนักงานประเมินมิได้ออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวนภายในกำหนดเวลาห้าปีนับแต่วันยื่นรายการแล้ว ก็ไม่มีอำนาจที่จะออกหมายเรียกมาไต่สวนได้อีก กำหนดเวลาห้าปีในมาตรา 19 นั้น มิใช่บทบัญญัติเรื่องอายุความในการเรียกร้องให้ชำระภาษี แต่เป็นบทบัญญัติกำหนดระยะเวลาให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการไม่ถูกต้องมาไต่สวน พ้นกำหนดนี้แล้วจะมีผลให้เจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจออกหมายเรียกตามนัยคำพิพากษาฎีกาที่ 1106/2520 ระหว่างนายสิริ ประวาทะนาวิน โจทก์ กรมสรรพากร กับพวก จำเลย เมื่อเจ้าพนักงานประเมินมิได้ใช้อำนาจในการกำหนดเวลา อำนาจออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 19 จึงหมดไป อำนาจที่ประเมินตามมาตรา 20 ก็ดี หรืออำนาจที่จะกำหนดเงินได้สุทธิตามมาตรา 49ก็ดี จึงไม่อาจมีขึ้นได้ ข้อนี้แม้โจทก์ที่ 1 จะมิได้ยกขึ้นเป็นเหตุอ้างในฎีกา แต่เมื่อการประเมินภาษีใหม่ของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการมิชอบด้วยกฎหมาย ศาลฎีกาเห็นสมควรที่จะหยิบยกขึ้นมาวินิจฉัยตามนัยคำพิพากษาฎีกาที่ 1309/2495 ระหว่าง นางทองย้อย จิตตะวนิชโจทก์ ขุนบริบาลบรรพตเขต โดยตำแหน่งข้าหลวงประจำจังหวัดนครสวรรค์กับพวก จำเลย ในเมื่อภาษีเงินได้ของโจทก์ที่ 1 ปี 2506-2510 นั้นโจทก์ที่ 1 ต้องยื่นแบบแสดงรายการอย่างช้าวันที่ 31 มีนาคมของปีถัดไปและปีสุดท้ายต้องยื่นแบบแสดงรายการอย่างช้าวันที่31 มีนาคม 2511 เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกโจทก์ที่ 1เพื่อไต่สวนตามเอกสารหมาย ล.8 เมื่อวันที่ 12 พฤศจิกายน 2516อันเป็นการล่วงพ้น 5 ปี สำหรับภาษีปี 2506-2510 จึงเป็นการออกหมายเรียกไต่สวนเกี่ยวกับภาษีอากรในปีดังกล่าว โดยไม่มีอำนาจที่จะทำได้ตามกฎหมาย อำนาจในการประเมินภาษีอากรในปีดังกล่าวของเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มี การประเมินภาษีอากรในปี 2506-2510จึงเป็นการไม่ชอบ เมื่อการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ชอบคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ยื่นในผลของการประเมินดังกล่าวย่อมไม่ชอบด้วยสำหรับคดีของโจทก์ที่ 1 ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีอากรปี 2511-2515สำนวนคดีแรกและภาษีอากรปี 2516 สำนวนคดีหลังนั้น โจทก์ที่ 1ฎีกามาประการหนึ่งว่าเจ้าพนักงานประเมินกำหนดเงินได้สุทธิไม่ชอบเพราะยังไม่ได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรก่อนตามที่กำหนดในมาตรา 49 ข้อเท็จจริงเชื่อได้ตามคำเบิกความของนายวิชาญพยานจำเลยที่โจทก์มิได้นำสืบให้เห็นเป็นอย่างอื่นว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ขออนุมัติต่ออธิบดีกรมสรรพากรกำหนดเงินได้สุทธิตามมาตรา 49 ก่อน เมื่อกำหนดเงินได้สุทธิแล้วจึงแจ้งการประเมินและปรากฏตามเอกสารหมาย ล.11 ว่าอธิบดีกรมสรรพากรได้อนุมัติให้กำหนดเงินได้สุทธิสำหรับปีภาษีอากรปี 2511-2515 เมื่อวันที่ 2 ตุลาคม 2517 เจ้าพนักงานประเมินได้กำหนดเงินได้สุทธิแล้วแจ้งประเมินตามแบบ ภ.ว.ด. 11 เอกสารหมาย ล.23 ลงวันที่3 ตุลาคม 2517 สำหรับภาษีอากรปี 2516 ได้มีการขออนุมัติกำหนดเงินได้สุทธิสองครั้ง ครั้งแรกตามเอกสารหมาย ล.11และครั้งที่สองตามเอกสารหมาย ล.28 ซึ่งอธิบดีกรมสรรพากรได้อนุมัติทั้งสองครั้ง ครั้งหลังตามเอกสารหมาย ล.28 อนุมัติเมื่อวันที่24 มีนาคม 2518 เจ้าพนักงานประเมินได้กำหนดเงินได้สุทธิตามเอกสารหมาย ล.29 และได้แจ้งการประเมินตามแบบ ภ.ง.ด.11เอกสารหมาย ล.31 ประทับตราวันที่ 26 มีนาคม 2518 ดังนั้นจึงเห็นได้ว่าเจ้าพนักงานประเมินได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรให้กำหนดเงินได้สุทธิถูกต้องตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 49 แล้วก่อนที่จะมีการกำหนดเงินได้สุทธิและแจ้งการประเมินที่โจทก์ฎีกาอ้างเหตุผลว่า เจ้าพนักงานประเมินมิได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรก่อนออกหมายเรียกไต่สวน การประเมินจึงไม่ชอบ นั้นเห็นว่า บทบัญญัติในมาตรา 49 ที่กำหนดให้ต้องขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรก่อนนั้น หมายถึงเฉพาะกรณีที่จะกำหนดเงินได้สุทธิตามมาตรา 49 เท่านั้น ส่วนกรณีการออกหมายเรียกเพื่อไต่สวนเป็นอำนาจของเจ้าพนักงานประเมินที่จะทำได้ตามบทบัญญัติในมาตรา 19และมาตรา 23 ซึ่งทั้งสองมาตรานี้ไม่มีกำหนดไว้ให้ต้องขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรก่อน ฎีกาของโจทก์ที่ 1 ตามเหตุที่อ้างจึงฟังไม่ขึ้นโจทก์ที่ 1 ฎีกาอีกประการหนึ่งว่า การกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการไม่ชอบ เพราะเจ้าพนักงานประเมินถือเอาเงินหรือทรัพย์สินที่เป็นกรรมสิทธิ์หรือที่เข้ามาอยู่ในความครอบครองของโจทก์ทั้งหมดเป็นเงินได้สุทธิของโจทก์พิเคราะห์แล้วเห็นว่า ในการกำหนดเงินได้สุทธิของโจทก์ทั้งสองสำหรับภาษีเงินได้ปี 2506-2515 และปี 2516 ตามเอกสารหมาย ล.11, ล.19 และเอกสารหมาย ล.28 - ล.30 นั้นปรากฏหลักฐานชัดแจ้งว่าเจ้าพนักงานประเมินได้รวบรวมรายได้ของโจทก์ ทั้งสองจากทรัพย์สินต่าง ๆ คือเงินฝากในธนาคาร ที่ดิน บ้าน รถยนต์ และรายจ่าย แล้วนำเงินรายได้นั้นมาหักเงินได้ที่ได้รับยกเว้นภาษี หักค่าใช้จ่ายให้ตามกฎหมายและหักค่าลดหย่อนแล้ว จึงกำหนดส่วนที่เหลือเป็นเงินได้สุทธิซึ่งวิธีการคำนวณเพื่อกำหนดเงินได้สุทธิของจำเลยดังกล่าวชอบด้วยกฎหมายแล้วพิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ส่วนที่เกี่ยวกับโจทก์ที่ 2 ทั้งหมดทั้งสองสำนวน ส่วนที่เกี่ยวกับโจทก์ที่ 1 ให้เพิกถอนสำหรับภาษีอากรปี 2506-2510 ทั้งหมด ส่วนภาษีอากรของโจทก์ที่ 1 ในปี 2511-2515 ในสำนวนแรกให้เพิกถอนส่วนที่โจทก์ที่ 1 เสียเงินเพิ่มสองเท่าของเงินภาษี แต่เมื่อจำเลยคำนวณภาษีเงินได้ใหม่ดังกล่าวแล้ว ให้โจทก์ที่ 1 เสียเงินเพิ่มร้อยละ 20ของเงินภาษีที่เพิ่มขึ้น นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์(ตัน เวทไว-นิเวศน์ คำผอง-สุนพ กีรติยุติ)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ