คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1102/2550หลักกฎหมาย: โจทก์เป็นผู้ประกอบการให้เช่าพื้นที่อาคารสำนักงานซึ่งมีการให้บริการสาธารณูปโภค ซึ่งการประกอบกิจการให้เช่าพื้นที่อาคารสำนักงานได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตาม ป.รัษฎากร มาตรา 81 (1) (ต) ส่วนการประกอบกิจการให้บริการต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเฉพาะกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน แต่เมื่อกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวโจทก์คิดค่าตอบแทนในอัตราเท่ากับกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน และผู้เช่าที่มีสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวมีสิทธิใช้บริการทุกประเภทได้เช่นเดียวกับผู้เช่าที่มีสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน จึงเป็นการประกอบกิจการทั้งที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเช่นเดียวกับกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกันโจทก์จึงต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มด้วยโจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด จำเลยเป็นนิติบุคคลโดยเป็นกรม สังกัดกระทรวงการคลัง มีอำนาจหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรและกฎหมายอื่นที่เกี่ยวข้อง เมื่อวันที่ 12 มิถุนายน 2546 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ทำหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2544 ถึงธันวาคม 2545 จำนวน 24 ฉบับ โดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 88, 88/2, 88/5 แห่งประมวลรัษฎากร แจ้งให้โจทก์ชำระภาษี เบี้ยปรับและเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 15 มิถุนายน 2546 รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 164,517.62 บาท คิดเงินเพิ่มถึงวันฟ้อง รวมเป็นเงิน 172,517.62 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินภาษีดังกล่าว จึงอุทธรณ์คัดค้านการประเมิน ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ และแจ้งคำวินิจฉัยให้โจทก์รับทราบแล้วเมื่อวันที่ 16 ธันวาคม 2546 โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ด้วยเหตุผลดังต่อไปนี้ 1. เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโดยนำรายได้ค่าเช่าตามสัญญาเช่าอาคารทุกฉบับที่โจทก์ทำไว้กับผู้เช่ามาแยกเป็นค่าเช่าและค่าบริการ โดยกำหนดอัตราส่วนค่าเช่าร้อยละ 42.85 และค่าบริการร้อยละ 57.15 แล้วจึงประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มในส่วนที่เป็นค่าบริการ โจทก์ไม่เห็นด้วยกับวิธีการประเมินดังกล่าว เนื่องจากในกรณีที่โจทก์ทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการกับผู้เช่ารายใด โจทก์จะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากมูลค่าที่ได้รับตามสัญญาให้บริการ แต่หากโจทก์ได้ทำสัญญาเช่ากับผู้เช่าเพียงฉบับเดียว โจทก์ไม่สามารถเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้เช่าได้ ตามรายชื่อผู้เช่าที่เจ้าพนักงานประเมินนำมาประเมินค่าบริการ โจทก์ทำสัญญาเช่ากับผู้เช่าเพียงฉบับเดียว และเมื่อผู้เช่าชำระเงินค่าเช่าโจทก์จะออกใบเสร็จรับเงินและผู้เช่าจะหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรส แห่งประมวลรัษฎากรจากโจทก์เพื่อนำส่งจำเลยตามหนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่าย เมื่อโจทก์มีรายได้จากค่าเช่าเพียงอย่างเดียวตามที่ระบุในสัญญาเช่า โจทก์ย่อมได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการประกอบกิจการการให้บริการเช่าอสังหาริมทรัพย์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 81 (1) (ต) เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจกำหนดค่าบริการโดยพลการเพื่อจะเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากโจทก์ 2. การทำสัญญาเช่าอาคารจะทำสัญญาเช่าอย่างเดียวหรือจะทำสัญญาแยกเป็นสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการย่อมเป็นสิทธิของผู้เสียภาษีที่จะเลือกได้ เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจบังคับผู้เสียภาษีให้แยกทำสัญญาให้บริการ ทั้งการทำสัญญาเช่าเพียงอย่างเดียวก็หาได้เป็นนิติกรรมอำพรางแต่อย่างใดไม่ โจทก์และผู้เช่าแต่ละรายได้ปฏิบัติตามประมวลรัษฎากรในการชำระภาษีถูกต้องตามสัญญาที่ทำกันไว้ทุกประการ โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีตามหลักฐานและสัญญาที่ทำไว้กับผู้เช่า โดยโจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี สมควรงดหรือลดเบี้ยปรับเงินเพิ่มแก่โจทก์ ขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งประเมิน (ภ.พ.73.1) เลขที่ 1002071/5/103373 ถึง 103396 ลงวันที่ 12 มิถุนายน 2546 รวม 24 ฉบับ คำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1(อธ.1)/205/2546 ลงวันที่ 18 พฤศจิกายน 2546 งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม จำเลยให้การว่า โจทก์เป็นเจ้าของอาคารรอยัลอินเตอร์ เนชั่นแนล ซึ่งเป็นอาคารสูง 9 ชั้น เลขที่ 149 ถนนเสือป่า แขวงป้อมปราบศัตรูพ่าย เขตป้อมปราบศัตรูพ่าย กรุงเทพมหานคร โจทก์จดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อวันที่ 22 พฤภาคม 2539 ประเภทกิจการให้บริการสาธารณูปโภค ได้แก่ ค่าน้ำประปา ค่าไฟฟ้า ค่าอำนวยความสะดวก เป็นต้น อาคารดังกล่าวโจทก์ประกอบกิจการให้เช่าพื้นที่อาคารสำนักงาน โดยแยกการทำสัญญาเป็น 2 ลักษณะ คือ ลักษณะแรกทำสัญญาเช่าเพียงอย่างเดียว โดยคิดอัตราค่าเช่าตารางเมตรละ 240 บาท ลักษณะที่สองแยกทำสัญญา 2 ฉบับ เป็นสัญญาเช่ากับสัญญาให้บริการโดยเมื่อรวมค่าเช่ากับค่าบริการแล้วจะมีอัตราเท่ากับกรณีที่ทำสัญญาเช่าเพียงสัญญาเดียวคืออัตราตารางเมตรละ 240 บาท เจ้าพนักงานของจำเลยตรวจสอบพบว่า ผู้เช่าที่ทำเฉพาะสัญญาเช่าเพียงอย่างเดียวจะได้รับการบริการสิ่งอำนวยความสะดวกต่าง ๆ เช่น เครื่องปรับอาการ ลิฟท์ น้ำประปา พนักงานรักษาความปลอดภัยและการรักษาความสะอาดเช่นเดียวกับผู้ที่ทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่งหากจากกัน จึงเป็นกรณีที่โจทก์มีการให้บริการส่วนกลางในด้านเครื่องปรับอากาศ ลิฟท์ น้ำประปา พนักงานรักษาความปลอดภัยและการรักษาความสะอาด แต่มิได้แยกสัญญาให้บริการดังกล่าวออกจากสัญญาเช่าอย่างชัดเจน แต่คิดรวมกันในสัญญาเช่าฉบับเดียวเพื่อหลีกเลี่ยงการชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยโจทก์จะทำการแยกสัญญาให้บริการให้แก่ผู้เช่าเฉพาะกรณีที่ผู้เช่าต้องการที่จะนำใบกำกับภาษีไปใช้เท่านั้น การทำสัญญาเช่าดังกล่าวจึงมิใช่เป็นการให้บริการเฉพาะเช่าอสังหาริมทรัพย์ แต่มีลักษณะเป็นการให้บริการรวมอยู่ด้วย ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (10) รายรับจากส่วนที่ให้บริการดังกล่าวจะต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 และการให้บริการดังกล่าวไม่ใช่การให้บริการเช่าอสังหาริมทรัพย์จึงไม่ได้รับการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 81 (1) (ต) ข้ออ้างของโจทก์จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ในการประเมินเจ้าพนักงานของจำเลยพิจารณาจากสัญญาเช่าที่โจทก์ทำกับผู้เช่าทุกฉบับมาเปรียบเทียบกัน พบว่าอัตราส่วนระหว่างสัญญาเช่าพื้นที่กับสัญญาให้บริการในกรณีที่มีการแยกสัญญาออกจากกันจะได้อัตราส่วนระหว่างสัญญาเช่าคิดเป็นร้อยละ 42.85 และค่าบริการคิดเป็นร้อยละ 57.15 จึงประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มในส่วนที่เป็นค่าบริการ การประเมินของเจ้าพนักงานของจำเลยจึงชอบแล้ว โจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยการทำสัญญากับผู้เช่าเฉพาะสัญญาเช่าแต่ได้รวมค่าบริการไว้ด้วย จึงไม่มีเหตุให้ลดหรืองดเบี้ยปรับแต่อย่างใด การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงถูกต้องตามข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 1002071/5/103373 ถึง 103396 ลงวันที่ 12 มิถุนายน 2546 รวม 24 ฉบับ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ.1(อธ.1)/250/2546 ลงวันที่ 18 พฤศจิกายน 2546 โดยให้ลดเบี้ยปรับที่เรียกเก็บลงคงเหลือเรียกเก็บร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับที่ต้องชำระตามกฎหมาย คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด โจทก์เป็นเจ้าของอาคารรอยัลอินเตอร์เนชั่นแนล เลขที่ 149 ถนนเสือป่า แขวงป้อมปราบศัตรูพ่าย เขตป้อมปราบศัตรูพ่าย กรุงเทพมหานคร โจทก์นำอาคารออกให้เช่าพื้นที่ โดยทำสัญญาเช่ากับผู้เช่าใน 2 ลักษณะ คือ ทำสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวหรือทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการเป็น 2 ฉบับ แยกต่างหากจากกัน ทั้งนี้แล้วแต่ข้อตกลงกับผู้เช่าแต่ละราย ในกรณีที่ทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกันเมื่อรวมค่าเช่ากับค่าบริการแล้วจะมีจำนวนเท่ากับค่าเช่าตามสัญญาเช่าฉบับเดียวคืออัตราตารางเมตรละ 240 บาท ต่อเดือน ผู้ทำสัญญาเช่าฉบับเดียวมีสิทธิใช้บริการทุกประเภทในอาคารของโจทก์ได้เช่นเดียวกับผู้ทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน กรณีที่โจทก์ทำสัญญาให้บริการแยกออกมาต่างหาก โจทก์นำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มในค่าบริการที่เรียกเก็บแล้ว เมื่อวันที่ 12 มิถุนายน 2546 เจ้าพนักงานประเมินออกหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมกราคม 2544 ถึงธันวาคม 2545 จำนวน 24 ฉบับ แจ้งให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่ม ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 392 ถึง 415 (ตรงกับเอกสารหมาย จ.4 แผ่นที่ 1 ถึง 24) โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินตามเอกสารหมาย จ.4 แผ่นที่ 25 ถึง 37 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เอกสารหมาย จ.5 (ตรงกับเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 434) ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกมีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์กับผู้เช่ามีสิทธิที่จะเลือกทำสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวหรือทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกันเป็นคนละฉบับได้ การกระทำดังกล่าวเป็นวางแผนภาษีอากรมิใช่การหลีกเลี่ยงภาษีอากร การที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดอัตราส่วนค่าเช่าร้อยละ 42.85 และค่าบริการร้อยละ 57.15 ในกรณีทำสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวนั้นไม่ชอบ การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88 (2) ประกอบมาตรา 88/2 (4) เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มในเมื่อเจ้าพนักงานประเมินมีหลักฐานแสดงว่าผู้มีหน้าที่เสียภาษียื่นแบบแสดงรายการภาษีโดยแสดงจำนวนภาษีที่ต้องเสียต่ำกว่าความเป็นจริง โดยเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดมูลค่าที่ควรได้รับ โดยพิจารณาถึงฐานะความเป็นอยู่หรือพฤติการณ์ของผู้ประกอบการหรือสถิติการค้าของผู้ประกอบการเอง หรือของผู้ประกอบการที่กระทำกิจการทำนองเดียวกัน หรือพิจารณาจากหลักเกณฑ์อย่างอื่นอันอาจแสดงมูลค่าที่ได้รับได้โดยสมควร โจทก์เป็นผู้ประกอบการให้เช่าพื้นที่อาคารสำนักงานซึ่งมีการให้บริการสาธารณูปโภค ได้แก่ ไฟฟ้า น้ำประปา และสิ่งอำนวยความสะดวก เช่น ลิฟท์ กับการรักษาความปลอดภัยรวมอยู่ด้วย ซึ่งการประกอบกิจการให้เช่าพื้นที่อาคารสำนักงานได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 81 (1) (ต) ส่วนการประกอบกิจการให้บริการต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์จึงเป็นผู้ประกอบการทั้งกิจการที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและกิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม กิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มนั้น โจทก์ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเฉพาะกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน ส่วนกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวโดยมิได้มีการแยกค่าบริการนั้น โจทก์ไม่เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่เมื่อกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวโจทก์คิดค่าตอบแทนในอัตราตารางเมตรละ 240 บาท ต่อเดือน เท่ากับกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน และผู้เช่าที่มีสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวมีสิทธิใช้บริการทุกประเภทได้เช่นเดียวกับผู้เช่าที่มีสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน กรณีเช่นนี้ เห็นได้ว่าแม้มีการทำสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวแต่เป็นการให้บริการเช่าอสังหาริมทรัพย์และบริการด้านไฟฟ้า ประปา และสิ่งอำนวยความสะดวกด้วย จึงเป็นการประกอบกิจการทั้งที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเช่นเดียวกับกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน กรณีที่มีการทำสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวดังกล่าวโจทก์จึงต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มด้วย เพราะการประกอบกิจการใดจะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มด้วย เพราะการประกอบกิจการใดจะต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ ย่อมต้องขึ้นอยู่กับลักษณะแห่งการประกอบกิจการนั้นเป็นสำคัญ มิใช่กรณีที่เปิดโอกาสให้การเสียภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ขึ้นอยู่กับอำเภอใจของโจทก์กับผู้เช่า โดยหากโจทก์กับผู้เช่าประสงค์จะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มก็ทำเป็นสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน แต่ถ้าโจทก์กับผู้เช่าไม่ประสงค์จะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มก็ทำเป็นสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียว อันจะทำให้การเก็บภาษีของรัฐได้หรือไม่จึงมิได้เป็นไปตามกฎหมาย แต่เป็นไปตามอำเภอใจของโจทก์กับผู้เช่า เมื่อกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวเป็นการประกอบกิจการทั้งที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่การประกอบกิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มคือการให้บริการนั้น โจทก์มิได้เสียภาษีมูลค่าเพิม การยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์จึงเป็นการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มที่แสดงจำนวนภาษีที่ต้องเสียต่ำกว่าความเป็นจริง เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88 (2) ที่จะประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มได้ และการที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดมูลค่าค่าบริการที่โจทก์ควรได้รับในอัตราค่าเช่าร้อยละ 42.85 และค่าบริการร้อยละ 57.15 ตามอัตราส่วนในกรณีการประกอบกิจการของโจทก์ ซึ่งมีการทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน ก็เป็นการกำหนดมูลค่าที่โจทก์ควรได้รับจากการประกอบกิจการให้บริการตามหลักเกณฑ์แห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 88/2 (4) ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกระทำได้โดยชอบด้วยกฎหมายดังกล่าว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมาย อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ข้อสุดท้ายของโจทก์มีว่า มีเหตุงดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มหรือไม่ ปัญหานี้เห็นสมควรวินิจฉัยพร้อมกับอุทธรณ์ของจำเลยที่ว่าที่ศาลภาษีอากรกลางลดเบี้ยปรับให้โจทก์ร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับที่ต้องชำระตามกฎหมายชอบหรือไม่ เห็นว่า เป็นอุทธรณ์โต้แย้งดุลพินิจของศาลภาษีอากรกลาง เป็นอุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริงต้องห้ามตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 25 ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย" พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1102/2550บริษัทเฟิสท์ คอมเพล็กซ์ จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 81, ม. 88, ม. 88/2โจทก์เป็นผู้ประกอบการให้เช่าพื้นที่อาคารสำนักงานซึ่งมีการให้บริการสาธารณูปโภค ซึ่งการประกอบกิจการให้เช่าพื้นที่อาคารสำนักงานได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตาม ป.รัษฎากร มาตรา 81 (1) (ต) ส่วนการประกอบกิจการให้บริการต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเฉพาะกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน แต่เมื่อกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวโจทก์คิดค่าตอบแทนในอัตราเท่ากับกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน และผู้เช่าที่มีสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวมีสิทธิใช้บริการทุกประเภทได้เช่นเดียวกับผู้เช่าที่มีสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน จึงเป็นการประกอบกิจการทั้งที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเช่นเดียวกับกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกันโจทก์จึงต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มด้วยโจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด จำเลยเป็นนิติบุคคลโดยเป็นกรม สังกัดกระทรวงการคลัง มีอำนาจหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรและกฎหมายอื่นที่เกี่ยวข้อง เมื่อวันที่ 12 มิถุนายน 2546 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ทำหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2544 ถึงธันวาคม 2545 จำนวน 24 ฉบับ โดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 88, 88/2, 88/5 แห่งประมวลรัษฎากร แจ้งให้โจทก์ชำระภาษี เบี้ยปรับและเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 15 มิถุนายน 2546 รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 164,517.62 บาท คิดเงินเพิ่มถึงวันฟ้อง รวมเป็นเงิน 172,517.62 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินภาษีดังกล่าว จึงอุทธรณ์คัดค้านการประเมิน ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ และแจ้งคำวินิจฉัยให้โจทก์รับทราบแล้วเมื่อวันที่ 16 ธันวาคม 2546 โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ด้วยเหตุผลดังต่อไปนี้ 1. เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโดยนำรายได้ค่าเช่าตามสัญญาเช่าอาคารทุกฉบับที่โจทก์ทำไว้กับผู้เช่ามาแยกเป็นค่าเช่าและค่าบริการ โดยกำหนดอัตราส่วนค่าเช่าร้อยละ 42.85 และค่าบริการร้อยละ 57.15 แล้วจึงประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มในส่วนที่เป็นค่าบริการ โจทก์ไม่เห็นด้วยกับวิธีการประเมินดังกล่าว เนื่องจากในกรณีที่โจทก์ทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการกับผู้เช่ารายใด โจทก์จะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากมูลค่าที่ได้รับตามสัญญาให้บริการ แต่หากโจทก์ได้ทำสัญญาเช่ากับผู้เช่าเพียงฉบับเดียว โจทก์ไม่สามารถเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้เช่าได้ ตามรายชื่อผู้เช่าที่เจ้าพนักงานประเมินนำมาประเมินค่าบริการ โจทก์ทำสัญญาเช่ากับผู้เช่าเพียงฉบับเดียว และเมื่อผู้เช่าชำระเงินค่าเช่าโจทก์จะออกใบเสร็จรับเงินและผู้เช่าจะหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรส แห่งประมวลรัษฎากรจากโจทก์เพื่อนำส่งจำเลยตามหนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่าย เมื่อโจทก์มีรายได้จากค่าเช่าเพียงอย่างเดียวตามที่ระบุในสัญญาเช่า โจทก์ย่อมได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการประกอบกิจการการให้บริการเช่าอสังหาริมทรัพย์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 81 (1) (ต) เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจกำหนดค่าบริการโดยพลการเพื่อจะเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากโจทก์ 2. การทำสัญญาเช่าอาคารจะทำสัญญาเช่าอย่างเดียวหรือจะทำสัญญาแยกเป็นสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการย่อมเป็นสิทธิของผู้เสียภาษีที่จะเลือกได้ เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจบังคับผู้เสียภาษีให้แยกทำสัญญาให้บริการ ทั้งการทำสัญญาเช่าเพียงอย่างเดียวก็หาได้เป็นนิติกรรมอำพรางแต่อย่างใดไม่ โจทก์และผู้เช่าแต่ละรายได้ปฏิบัติตามประมวลรัษฎากรในการชำระภาษีถูกต้องตามสัญญาที่ทำกันไว้ทุกประการ โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีตามหลักฐานและสัญญาที่ทำไว้กับผู้เช่า โดยโจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี สมควรงดหรือลดเบี้ยปรับเงินเพิ่มแก่โจทก์ ขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งประเมิน (ภ.พ.73.1) เลขที่ 1002071/5/103373 ถึง 103396 ลงวันที่ 12 มิถุนายน 2546 รวม 24 ฉบับ คำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1(อธ.1)/205/2546 ลงวันที่ 18 พฤศจิกายน 2546 งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม จำเลยให้การว่า โจทก์เป็นเจ้าของอาคารรอยัลอินเตอร์ เนชั่นแนล ซึ่งเป็นอาคารสูง 9 ชั้น เลขที่ 149 ถนนเสือป่า แขวงป้อมปราบศัตรูพ่าย เขตป้อมปราบศัตรูพ่าย กรุงเทพมหานคร โจทก์จดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อวันที่ 22 พฤภาคม 2539 ประเภทกิจการให้บริการสาธารณูปโภค ได้แก่ ค่าน้ำประปา ค่าไฟฟ้า ค่าอำนวยความสะดวก เป็นต้น อาคารดังกล่าวโจทก์ประกอบกิจการให้เช่าพื้นที่อาคารสำนักงาน โดยแยกการทำสัญญาเป็น 2 ลักษณะ คือ ลักษณะแรกทำสัญญาเช่าเพียงอย่างเดียว โดยคิดอัตราค่าเช่าตารางเมตรละ 240 บาท ลักษณะที่สองแยกทำสัญญา 2 ฉบับ เป็นสัญญาเช่ากับสัญญาให้บริการโดยเมื่อรวมค่าเช่ากับค่าบริการแล้วจะมีอัตราเท่ากับกรณีที่ทำสัญญาเช่าเพียงสัญญาเดียวคืออัตราตารางเมตรละ 240 บาท เจ้าพนักงานของจำเลยตรวจสอบพบว่า ผู้เช่าที่ทำเฉพาะสัญญาเช่าเพียงอย่างเดียวจะได้รับการบริการสิ่งอำนวยความสะดวกต่าง ๆ เช่น เครื่องปรับอาการ ลิฟท์ น้ำประปา พนักงานรักษาความปลอดภัยและการรักษาความสะอาดเช่นเดียวกับผู้ที่ทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่งหากจากกัน จึงเป็นกรณีที่โจทก์มีการให้บริการส่วนกลางในด้านเครื่องปรับอากาศ ลิฟท์ น้ำประปา พนักงานรักษาความปลอดภัยและการรักษาความสะอาด แต่มิได้แยกสัญญาให้บริการดังกล่าวออกจากสัญญาเช่าอย่างชัดเจน แต่คิดรวมกันในสัญญาเช่าฉบับเดียวเพื่อหลีกเลี่ยงการชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยโจทก์จะทำการแยกสัญญาให้บริการให้แก่ผู้เช่าเฉพาะกรณีที่ผู้เช่าต้องการที่จะนำใบกำกับภาษีไปใช้เท่านั้น การทำสัญญาเช่าดังกล่าวจึงมิใช่เป็นการให้บริการเฉพาะเช่าอสังหาริมทรัพย์ แต่มีลักษณะเป็นการให้บริการรวมอยู่ด้วย ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (10) รายรับจากส่วนที่ให้บริการดังกล่าวจะต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 และการให้บริการดังกล่าวไม่ใช่การให้บริการเช่าอสังหาริมทรัพย์จึงไม่ได้รับการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 81 (1) (ต) ข้ออ้างของโจทก์จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ในการประเมินเจ้าพนักงานของจำเลยพิจารณาจากสัญญาเช่าที่โจทก์ทำกับผู้เช่าทุกฉบับมาเปรียบเทียบกัน พบว่าอัตราส่วนระหว่างสัญญาเช่าพื้นที่กับสัญญาให้บริการในกรณีที่มีการแยกสัญญาออกจากกันจะได้อัตราส่วนระหว่างสัญญาเช่าคิดเป็นร้อยละ 42.85 และค่าบริการคิดเป็นร้อยละ 57.15 จึงประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มในส่วนที่เป็นค่าบริการ การประเมินของเจ้าพนักงานของจำเลยจึงชอบแล้ว โจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยการทำสัญญากับผู้เช่าเฉพาะสัญญาเช่าแต่ได้รวมค่าบริการไว้ด้วย จึงไม่มีเหตุให้ลดหรืองดเบี้ยปรับแต่อย่างใด การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงถูกต้องตามข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 1002071/5/103373 ถึง 103396 ลงวันที่ 12 มิถุนายน 2546 รวม 24 ฉบับ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ.1(อธ.1)/250/2546 ลงวันที่ 18 พฤศจิกายน 2546 โดยให้ลดเบี้ยปรับที่เรียกเก็บลงคงเหลือเรียกเก็บร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับที่ต้องชำระตามกฎหมาย คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด โจทก์เป็นเจ้าของอาคารรอยัลอินเตอร์เนชั่นแนล เลขที่ 149 ถนนเสือป่า แขวงป้อมปราบศัตรูพ่าย เขตป้อมปราบศัตรูพ่าย กรุงเทพมหานคร โจทก์นำอาคารออกให้เช่าพื้นที่ โดยทำสัญญาเช่ากับผู้เช่าใน 2 ลักษณะ คือ ทำสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวหรือทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการเป็น 2 ฉบับ แยกต่างหากจากกัน ทั้งนี้แล้วแต่ข้อตกลงกับผู้เช่าแต่ละราย ในกรณีที่ทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกันเมื่อรวมค่าเช่ากับค่าบริการแล้วจะมีจำนวนเท่ากับค่าเช่าตามสัญญาเช่าฉบับเดียวคืออัตราตารางเมตรละ 240 บาท ต่อเดือน ผู้ทำสัญญาเช่าฉบับเดียวมีสิทธิใช้บริการทุกประเภทในอาคารของโจทก์ได้เช่นเดียวกับผู้ทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน กรณีที่โจทก์ทำสัญญาให้บริการแยกออกมาต่างหาก โจทก์นำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มในค่าบริการที่เรียกเก็บแล้ว เมื่อวันที่ 12 มิถุนายน 2546 เจ้าพนักงานประเมินออกหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมกราคม 2544 ถึงธันวาคม 2545 จำนวน 24 ฉบับ แจ้งให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่ม ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 392 ถึง 415 (ตรงกับเอกสารหมาย จ.4 แผ่นที่ 1 ถึง 24) โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินตามเอกสารหมาย จ.4 แผ่นที่ 25 ถึง 37 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เอกสารหมาย จ.5 (ตรงกับเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 434) ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกมีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์กับผู้เช่ามีสิทธิที่จะเลือกทำสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวหรือทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกันเป็นคนละฉบับได้ การกระทำดังกล่าวเป็นวางแผนภาษีอากรมิใช่การหลีกเลี่ยงภาษีอากร การที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดอัตราส่วนค่าเช่าร้อยละ 42.85 และค่าบริการร้อยละ 57.15 ในกรณีทำสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวนั้นไม่ชอบ การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88 (2) ประกอบมาตรา 88/2 (4) เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มในเมื่อเจ้าพนักงานประเมินมีหลักฐานแสดงว่าผู้มีหน้าที่เสียภาษียื่นแบบแสดงรายการภาษีโดยแสดงจำนวนภาษีที่ต้องเสียต่ำกว่าความเป็นจริง โดยเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดมูลค่าที่ควรได้รับ โดยพิจารณาถึงฐานะความเป็นอยู่หรือพฤติการณ์ของผู้ประกอบการหรือสถิติการค้าของผู้ประกอบการเอง หรือของผู้ประกอบการที่กระทำกิจการทำนองเดียวกัน หรือพิจารณาจากหลักเกณฑ์อย่างอื่นอันอาจแสดงมูลค่าที่ได้รับได้โดยสมควร โจทก์เป็นผู้ประกอบการให้เช่าพื้นที่อาคารสำนักงานซึ่งมีการให้บริการสาธารณูปโภค ได้แก่ ไฟฟ้า น้ำประปา และสิ่งอำนวยความสะดวก เช่น ลิฟท์ กับการรักษาความปลอดภัยรวมอยู่ด้วย ซึ่งการประกอบกิจการให้เช่าพื้นที่อาคารสำนักงานได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 81 (1) (ต) ส่วนการประกอบกิจการให้บริการต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์จึงเป็นผู้ประกอบการทั้งกิจการที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและกิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม กิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มนั้น โจทก์ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเฉพาะกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน ส่วนกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวโดยมิได้มีการแยกค่าบริการนั้น โจทก์ไม่เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่เมื่อกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวโจทก์คิดค่าตอบแทนในอัตราตารางเมตรละ 240 บาท ต่อเดือน เท่ากับกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน และผู้เช่าที่มีสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวมีสิทธิใช้บริการทุกประเภทได้เช่นเดียวกับผู้เช่าที่มีสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน กรณีเช่นนี้ เห็นได้ว่าแม้มีการทำสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวแต่เป็นการให้บริการเช่าอสังหาริมทรัพย์และบริการด้านไฟฟ้า ประปา และสิ่งอำนวยความสะดวกด้วย จึงเป็นการประกอบกิจการทั้งที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเช่นเดียวกับกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน กรณีที่มีการทำสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวดังกล่าวโจทก์จึงต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มด้วย เพราะการประกอบกิจการใดจะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มด้วย เพราะการประกอบกิจการใดจะต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ ย่อมต้องขึ้นอยู่กับลักษณะแห่งการประกอบกิจการนั้นเป็นสำคัญ มิใช่กรณีที่เปิดโอกาสให้การเสียภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ขึ้นอยู่กับอำเภอใจของโจทก์กับผู้เช่า โดยหากโจทก์กับผู้เช่าประสงค์จะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มก็ทำเป็นสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน แต่ถ้าโจทก์กับผู้เช่าไม่ประสงค์จะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มก็ทำเป็นสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียว อันจะทำให้การเก็บภาษีของรัฐได้หรือไม่จึงมิได้เป็นไปตามกฎหมาย แต่เป็นไปตามอำเภอใจของโจทก์กับผู้เช่า เมื่อกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวเป็นการประกอบกิจการทั้งที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่การประกอบกิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มคือการให้บริการนั้น โจทก์มิได้เสียภาษีมูลค่าเพิม การยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์จึงเป็นการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มที่แสดงจำนวนภาษีที่ต้องเสียต่ำกว่าความเป็นจริง เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88 (2) ที่จะประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มได้ และการที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดมูลค่าค่าบริการที่โจทก์ควรได้รับในอัตราค่าเช่าร้อยละ 42.85 และค่าบริการร้อยละ 57.15 ตามอัตราส่วนในกรณีการประกอบกิจการของโจทก์ ซึ่งมีการทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน ก็เป็นการกำหนดมูลค่าที่โจทก์ควรได้รับจากการประกอบกิจการให้บริการตามหลักเกณฑ์แห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 88/2 (4) ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกระทำได้โดยชอบด้วยกฎหมายดังกล่าว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมาย อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ข้อสุดท้ายของโจทก์มีว่า มีเหตุงดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มหรือไม่ ปัญหานี้เห็นสมควรวินิจฉัยพร้อมกับอุทธรณ์ของจำเลยที่ว่าที่ศาลภาษีอากรกลางลดเบี้ยปรับให้โจทก์ร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับที่ต้องชำระตามกฎหมายชอบหรือไม่ เห็นว่า เป็นอุทธรณ์โต้แย้งดุลพินิจของศาลภาษีอากรกลาง เป็นอุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริงต้องห้ามตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 25 ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย" พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ.(ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม-ทองหล่อ โฉมงาม-กำธร โพธิ์สุวัฒนากุล)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด จำเลยเป็นนิติบุคคลโดยเป็นกรม สังกัดกระทรวงการคลัง มีอำนาจหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรและกฎหมายอื่นที่เกี่ยวข้อง เมื่อวันที่ 12 มิถุนายน 2546 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ทำหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2544 ถึงธันวาคม 2545 จำนวน 24 ฉบับ โดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 88, 88/2, 88/5 แห่งประมวลรัษฎากร แจ้งให้โจทก์ชำระภาษี เบี้ยปรับและเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 15 มิถุนายน 2546 รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 164,517.62 บาท คิดเงินเพิ่มถึงวันฟ้อง รวมเป็นเงิน 172,517.62 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินภาษีดังกล่าว จึงอุทธรณ์คัดค้านการประเมิน ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ และแจ้งคำวินิจฉัยให้โจทก์รับทราบแล้วเมื่อวันที่ 16 ธันวาคม 2546 โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ด้วยเหตุผลดังต่อไปนี้ 1. เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโดยนำรายได้ค่าเช่าตามสัญญาเช่าอาคารทุกฉบับที่โจทก์ทำไว้กับผู้เช่ามาแยกเป็นค่าเช่าและค่าบริการ โดยกำหนดอัตราส่วนค่าเช่าร้อยละ 42.85 และค่าบริการร้อยละ 57.15 แล้วจึงประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มในส่วนที่เป็นค่าบริการ โจทก์ไม่เห็นด้วยกับวิธีการประเมินดังกล่าว เนื่องจากในกรณีที่โจทก์ทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการกับผู้เช่ารายใด โจทก์จะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากมูลค่าที่ได้รับตามสัญญาให้บริการ แต่หากโจทก์ได้ทำสัญญาเช่ากับผู้เช่าเพียงฉบับเดียว โจทก์ไม่สามารถเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้เช่าได้ ตามรายชื่อผู้เช่าที่เจ้าพนักงานประเมินนำมาประเมินค่าบริการ โจทก์ทำสัญญาเช่ากับผู้เช่าเพียงฉบับเดียว และเมื่อผู้เช่าชำระเงินค่าเช่าโจทก์จะออกใบเสร็จรับเงินและผู้เช่าจะหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรส แห่งประมวลรัษฎากรจากโจทก์เพื่อนำส่งจำเลยตามหนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่าย เมื่อโจทก์มีรายได้จากค่าเช่าเพียงอย่างเดียวตามที่ระบุในสัญญาเช่า โจทก์ย่อมได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการประกอบกิจการการให้บริการเช่าอสังหาริมทรัพย์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 81 (1) (ต) เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจกำหนดค่าบริการโดยพลการเพื่อจะเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากโจทก์ 2. การทำสัญญาเช่าอาคารจะทำสัญญาเช่าอย่างเดียวหรือจะทำสัญญาแยกเป็นสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการย่อมเป็นสิทธิของผู้เสียภาษีที่จะเลือกได้ เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจบังคับผู้เสียภาษีให้แยกทำสัญญาให้บริการ ทั้งการทำสัญญาเช่าเพียงอย่างเดียวก็หาได้เป็นนิติกรรมอำพรางแต่อย่างใดไม่ โจทก์และผู้เช่าแต่ละรายได้ปฏิบัติตามประมวลรัษฎากรในการชำระภาษีถูกต้องตามสัญญาที่ทำกันไว้ทุกประการ โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีตามหลักฐานและสัญญาที่ทำไว้กับผู้เช่า โดยโจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี สมควรงดหรือลดเบี้ยปรับเงินเพิ่มแก่โจทก์ ขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งประเมิน (ภ.พ.73.1) เลขที่ 1002071/5/103373 ถึง 103396 ลงวันที่ 12 มิถุนายน 2546 รวม 24 ฉบับ คำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1(อธ.1)/205/2546 ลงวันที่ 18 พฤศจิกายน 2546 งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม จำเลยให้การว่า โจทก์เป็นเจ้าของอาคารรอยัลอินเตอร์ เนชั่นแนล ซึ่งเป็นอาคารสูง 9 ชั้น เลขที่ 149 ถนนเสือป่า แขวงป้อมปราบศัตรูพ่าย เขตป้อมปราบศัตรูพ่าย กรุงเทพมหานคร โจทก์จดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อวันที่ 22 พฤภาคม 2539 ประเภทกิจการให้บริการสาธารณูปโภค ได้แก่ ค่าน้ำประปา ค่าไฟฟ้า ค่าอำนวยความสะดวก เป็นต้น อาคารดังกล่าวโจทก์ประกอบกิจการให้เช่าพื้นที่อาคารสำนักงาน โดยแยกการทำสัญญาเป็น 2 ลักษณะ คือ ลักษณะแรกทำสัญญาเช่าเพียงอย่างเดียว โดยคิดอัตราค่าเช่าตารางเมตรละ 240 บาท ลักษณะที่สองแยกทำสัญญา 2 ฉบับ เป็นสัญญาเช่ากับสัญญาให้บริการโดยเมื่อรวมค่าเช่ากับค่าบริการแล้วจะมีอัตราเท่ากับกรณีที่ทำสัญญาเช่าเพียงสัญญาเดียวคืออัตราตารางเมตรละ 240 บาท เจ้าพนักงานของจำเลยตรวจสอบพบว่า ผู้เช่าที่ทำเฉพาะสัญญาเช่าเพียงอย่างเดียวจะได้รับการบริการสิ่งอำนวยความสะดวกต่าง ๆ เช่น เครื่องปรับอาการ ลิฟท์ น้ำประปา พนักงานรักษาความปลอดภัยและการรักษาความสะอาดเช่นเดียวกับผู้ที่ทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่งหากจากกัน จึงเป็นกรณีที่โจทก์มีการให้บริการส่วนกลางในด้านเครื่องปรับอากาศ ลิฟท์ น้ำประปา พนักงานรักษาความปลอดภัยและการรักษาความสะอาด แต่มิได้แยกสัญญาให้บริการดังกล่าวออกจากสัญญาเช่าอย่างชัดเจน แต่คิดรวมกันในสัญญาเช่าฉบับเดียวเพื่อหลีกเลี่ยงการชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยโจทก์จะทำการแยกสัญญาให้บริการให้แก่ผู้เช่าเฉพาะกรณีที่ผู้เช่าต้องการที่จะนำใบกำกับภาษีไปใช้เท่านั้น การทำสัญญาเช่าดังกล่าวจึงมิใช่เป็นการให้บริการเฉพาะเช่าอสังหาริมทรัพย์ แต่มีลักษณะเป็นการให้บริการรวมอยู่ด้วย ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (10) รายรับจากส่วนที่ให้บริการดังกล่าวจะต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 และการให้บริการดังกล่าวไม่ใช่การให้บริการเช่าอสังหาริมทรัพย์จึงไม่ได้รับการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 81 (1) (ต) ข้ออ้างของโจทก์จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ในการประเมินเจ้าพนักงานของจำเลยพิจารณาจากสัญญาเช่าที่โจทก์ทำกับผู้เช่าทุกฉบับมาเปรียบเทียบกัน พบว่าอัตราส่วนระหว่างสัญญาเช่าพื้นที่กับสัญญาให้บริการในกรณีที่มีการแยกสัญญาออกจากกันจะได้อัตราส่วนระหว่างสัญญาเช่าคิดเป็นร้อยละ 42.85 และค่าบริการคิดเป็นร้อยละ 57.15 จึงประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มในส่วนที่เป็นค่าบริการ การประเมินของเจ้าพนักงานของจำเลยจึงชอบแล้ว โจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยการทำสัญญากับผู้เช่าเฉพาะสัญญาเช่าแต่ได้รวมค่าบริการไว้ด้วย จึงไม่มีเหตุให้ลดหรืองดเบี้ยปรับแต่อย่างใด การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงถูกต้องตามข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 1002071/5/103373 ถึง 103396 ลงวันที่ 12 มิถุนายน 2546 รวม 24 ฉบับ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ.1(อธ.1)/250/2546 ลงวันที่ 18 พฤศจิกายน 2546 โดยให้ลดเบี้ยปรับที่เรียกเก็บลงคงเหลือเรียกเก็บร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับที่ต้องชำระตามกฎหมาย คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด โจทก์เป็นเจ้าของอาคารรอยัลอินเตอร์เนชั่นแนล เลขที่ 149 ถนนเสือป่า แขวงป้อมปราบศัตรูพ่าย เขตป้อมปราบศัตรูพ่าย กรุงเทพมหานคร โจทก์นำอาคารออกให้เช่าพื้นที่ โดยทำสัญญาเช่ากับผู้เช่าใน 2 ลักษณะ คือ ทำสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวหรือทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการเป็น 2 ฉบับ แยกต่างหากจากกัน ทั้งนี้แล้วแต่ข้อตกลงกับผู้เช่าแต่ละราย ในกรณีที่ทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกันเมื่อรวมค่าเช่ากับค่าบริการแล้วจะมีจำนวนเท่ากับค่าเช่าตามสัญญาเช่าฉบับเดียวคืออัตราตารางเมตรละ 240 บาท ต่อเดือน ผู้ทำสัญญาเช่าฉบับเดียวมีสิทธิใช้บริการทุกประเภทในอาคารของโจทก์ได้เช่นเดียวกับผู้ทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน กรณีที่โจทก์ทำสัญญาให้บริการแยกออกมาต่างหาก โจทก์นำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มในค่าบริการที่เรียกเก็บแล้ว เมื่อวันที่ 12 มิถุนายน 2546 เจ้าพนักงานประเมินออกหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมกราคม 2544 ถึงธันวาคม 2545 จำนวน 24 ฉบับ แจ้งให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่ม ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 392 ถึง 415 (ตรงกับเอกสารหมาย จ.4 แผ่นที่ 1 ถึง 24) โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินตามเอกสารหมาย จ.4 แผ่นที่ 25 ถึง 37 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เอกสารหมาย จ.5 (ตรงกับเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 434) ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกมีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์กับผู้เช่ามีสิทธิที่จะเลือกทำสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวหรือทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกันเป็นคนละฉบับได้ การกระทำดังกล่าวเป็นวางแผนภาษีอากรมิใช่การหลีกเลี่ยงภาษีอากร การที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดอัตราส่วนค่าเช่าร้อยละ 42.85 และค่าบริการร้อยละ 57.15 ในกรณีทำสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวนั้นไม่ชอบ การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88 (2) ประกอบมาตรา 88/2 (4) เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มในเมื่อเจ้าพนักงานประเมินมีหลักฐานแสดงว่าผู้มีหน้าที่เสียภาษียื่นแบบแสดงรายการภาษีโดยแสดงจำนวนภาษีที่ต้องเสียต่ำกว่าความเป็นจริง โดยเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดมูลค่าที่ควรได้รับ โดยพิจารณาถึงฐานะความเป็นอยู่หรือพฤติการณ์ของผู้ประกอบการหรือสถิติการค้าของผู้ประกอบการเอง หรือของผู้ประกอบการที่กระทำกิจการทำนองเดียวกัน หรือพิจารณาจากหลักเกณฑ์อย่างอื่นอันอาจแสดงมูลค่าที่ได้รับได้โดยสมควร โจทก์เป็นผู้ประกอบการให้เช่าพื้นที่อาคารสำนักงานซึ่งมีการให้บริการสาธารณูปโภค ได้แก่ ไฟฟ้า น้ำประปา และสิ่งอำนวยความสะดวก เช่น ลิฟท์ กับการรักษาความปลอดภัยรวมอยู่ด้วย ซึ่งการประกอบกิจการให้เช่าพื้นที่อาคารสำนักงานได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 81 (1) (ต) ส่วนการประกอบกิจการให้บริการต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์จึงเป็นผู้ประกอบการทั้งกิจการที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและกิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม กิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มนั้น โจทก์ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเฉพาะกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน ส่วนกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวโดยมิได้มีการแยกค่าบริการนั้น โจทก์ไม่เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่เมื่อกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวโจทก์คิดค่าตอบแทนในอัตราตารางเมตรละ 240 บาท ต่อเดือน เท่ากับกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน และผู้เช่าที่มีสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวมีสิทธิใช้บริการทุกประเภทได้เช่นเดียวกับผู้เช่าที่มีสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน กรณีเช่นนี้ เห็นได้ว่าแม้มีการทำสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวแต่เป็นการให้บริการเช่าอสังหาริมทรัพย์และบริการด้านไฟฟ้า ประปา และสิ่งอำนวยความสะดวกด้วย จึงเป็นการประกอบกิจการทั้งที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเช่นเดียวกับกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน กรณีที่มีการทำสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวดังกล่าวโจทก์จึงต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มด้วย เพราะการประกอบกิจการใดจะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มด้วย เพราะการประกอบกิจการใดจะต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ ย่อมต้องขึ้นอยู่กับลักษณะแห่งการประกอบกิจการนั้นเป็นสำคัญ มิใช่กรณีที่เปิดโอกาสให้การเสียภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ขึ้นอยู่กับอำเภอใจของโจทก์กับผู้เช่า โดยหากโจทก์กับผู้เช่าประสงค์จะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มก็ทำเป็นสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน แต่ถ้าโจทก์กับผู้เช่าไม่ประสงค์จะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มก็ทำเป็นสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียว อันจะทำให้การเก็บภาษีของรัฐได้หรือไม่จึงมิได้เป็นไปตามกฎหมาย แต่เป็นไปตามอำเภอใจของโจทก์กับผู้เช่า เมื่อกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวเป็นการประกอบกิจการทั้งที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่การประกอบกิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มคือการให้บริการนั้น โจทก์มิได้เสียภาษีมูลค่าเพิม การยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์จึงเป็นการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มที่แสดงจำนวนภาษีที่ต้องเสียต่ำกว่าความเป็นจริง เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88 (2) ที่จะประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มได้ และการที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดมูลค่าค่าบริการที่โจทก์ควรได้รับในอัตราค่าเช่าร้อยละ 42.85 และค่าบริการร้อยละ 57.15 ตามอัตราส่วนในกรณีการประกอบกิจการของโจทก์ ซึ่งมีการทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน ก็เป็นการกำหนดมูลค่าที่โจทก์ควรได้รับจากการประกอบกิจการให้บริการตามหลักเกณฑ์แห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 88/2 (4) ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกระทำได้โดยชอบด้วยกฎหมายดังกล่าว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมาย อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ข้อสุดท้ายของโจทก์มีว่า มีเหตุงดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มหรือไม่ ปัญหานี้เห็นสมควรวินิจฉัยพร้อมกับอุทธรณ์ของจำเลยที่ว่าที่ศาลภาษีอากรกลางลดเบี้ยปรับให้โจทก์ร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับที่ต้องชำระตามกฎหมายชอบหรือไม่ เห็นว่า เป็นอุทธรณ์โต้แย้งดุลพินิจของศาลภาษีอากรกลาง เป็นอุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริงต้องห้ามตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 25 ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย" พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1102/2550บริษัทเฟิสท์ คอมเพล็กซ์ จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 81, ม. 88, ม. 88/2โจทก์เป็นผู้ประกอบการให้เช่าพื้นที่อาคารสำนักงานซึ่งมีการให้บริการสาธารณูปโภค ซึ่งการประกอบกิจการให้เช่าพื้นที่อาคารสำนักงานได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตาม ป.รัษฎากร มาตรา 81 (1) (ต) ส่วนการประกอบกิจการให้บริการต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเฉพาะกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน แต่เมื่อกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวโจทก์คิดค่าตอบแทนในอัตราเท่ากับกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน และผู้เช่าที่มีสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวมีสิทธิใช้บริการทุกประเภทได้เช่นเดียวกับผู้เช่าที่มีสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน จึงเป็นการประกอบกิจการทั้งที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเช่นเดียวกับกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกันโจทก์จึงต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มด้วยโจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด จำเลยเป็นนิติบุคคลโดยเป็นกรม สังกัดกระทรวงการคลัง มีอำนาจหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรและกฎหมายอื่นที่เกี่ยวข้อง เมื่อวันที่ 12 มิถุนายน 2546 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ทำหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2544 ถึงธันวาคม 2545 จำนวน 24 ฉบับ โดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 88, 88/2, 88/5 แห่งประมวลรัษฎากร แจ้งให้โจทก์ชำระภาษี เบี้ยปรับและเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 15 มิถุนายน 2546 รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 164,517.62 บาท คิดเงินเพิ่มถึงวันฟ้อง รวมเป็นเงิน 172,517.62 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินภาษีดังกล่าว จึงอุทธรณ์คัดค้านการประเมิน ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ และแจ้งคำวินิจฉัยให้โจทก์รับทราบแล้วเมื่อวันที่ 16 ธันวาคม 2546 โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ด้วยเหตุผลดังต่อไปนี้ 1. เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโดยนำรายได้ค่าเช่าตามสัญญาเช่าอาคารทุกฉบับที่โจทก์ทำไว้กับผู้เช่ามาแยกเป็นค่าเช่าและค่าบริการ โดยกำหนดอัตราส่วนค่าเช่าร้อยละ 42.85 และค่าบริการร้อยละ 57.15 แล้วจึงประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มในส่วนที่เป็นค่าบริการ โจทก์ไม่เห็นด้วยกับวิธีการประเมินดังกล่าว เนื่องจากในกรณีที่โจทก์ทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการกับผู้เช่ารายใด โจทก์จะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากมูลค่าที่ได้รับตามสัญญาให้บริการ แต่หากโจทก์ได้ทำสัญญาเช่ากับผู้เช่าเพียงฉบับเดียว โจทก์ไม่สามารถเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้เช่าได้ ตามรายชื่อผู้เช่าที่เจ้าพนักงานประเมินนำมาประเมินค่าบริการ โจทก์ทำสัญญาเช่ากับผู้เช่าเพียงฉบับเดียว และเมื่อผู้เช่าชำระเงินค่าเช่าโจทก์จะออกใบเสร็จรับเงินและผู้เช่าจะหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรส แห่งประมวลรัษฎากรจากโจทก์เพื่อนำส่งจำเลยตามหนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่าย เมื่อโจทก์มีรายได้จากค่าเช่าเพียงอย่างเดียวตามที่ระบุในสัญญาเช่า โจทก์ย่อมได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการประกอบกิจการการให้บริการเช่าอสังหาริมทรัพย์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 81 (1) (ต) เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจกำหนดค่าบริการโดยพลการเพื่อจะเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากโจทก์ 2. การทำสัญญาเช่าอาคารจะทำสัญญาเช่าอย่างเดียวหรือจะทำสัญญาแยกเป็นสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการย่อมเป็นสิทธิของผู้เสียภาษีที่จะเลือกได้ เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจบังคับผู้เสียภาษีให้แยกทำสัญญาให้บริการ ทั้งการทำสัญญาเช่าเพียงอย่างเดียวก็หาได้เป็นนิติกรรมอำพรางแต่อย่างใดไม่ โจทก์และผู้เช่าแต่ละรายได้ปฏิบัติตามประมวลรัษฎากรในการชำระภาษีถูกต้องตามสัญญาที่ทำกันไว้ทุกประการ โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีตามหลักฐานและสัญญาที่ทำไว้กับผู้เช่า โดยโจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี สมควรงดหรือลดเบี้ยปรับเงินเพิ่มแก่โจทก์ ขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งประเมิน (ภ.พ.73.1) เลขที่ 1002071/5/103373 ถึง 103396 ลงวันที่ 12 มิถุนายน 2546 รวม 24 ฉบับ คำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1(อธ.1)/205/2546 ลงวันที่ 18 พฤศจิกายน 2546 งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม จำเลยให้การว่า โจทก์เป็นเจ้าของอาคารรอยัลอินเตอร์ เนชั่นแนล ซึ่งเป็นอาคารสูง 9 ชั้น เลขที่ 149 ถนนเสือป่า แขวงป้อมปราบศัตรูพ่าย เขตป้อมปราบศัตรูพ่าย กรุงเทพมหานคร โจทก์จดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อวันที่ 22 พฤภาคม 2539 ประเภทกิจการให้บริการสาธารณูปโภค ได้แก่ ค่าน้ำประปา ค่าไฟฟ้า ค่าอำนวยความสะดวก เป็นต้น อาคารดังกล่าวโจทก์ประกอบกิจการให้เช่าพื้นที่อาคารสำนักงาน โดยแยกการทำสัญญาเป็น 2 ลักษณะ คือ ลักษณะแรกทำสัญญาเช่าเพียงอย่างเดียว โดยคิดอัตราค่าเช่าตารางเมตรละ 240 บาท ลักษณะที่สองแยกทำสัญญา 2 ฉบับ เป็นสัญญาเช่ากับสัญญาให้บริการโดยเมื่อรวมค่าเช่ากับค่าบริการแล้วจะมีอัตราเท่ากับกรณีที่ทำสัญญาเช่าเพียงสัญญาเดียวคืออัตราตารางเมตรละ 240 บาท เจ้าพนักงานของจำเลยตรวจสอบพบว่า ผู้เช่าที่ทำเฉพาะสัญญาเช่าเพียงอย่างเดียวจะได้รับการบริการสิ่งอำนวยความสะดวกต่าง ๆ เช่น เครื่องปรับอาการ ลิฟท์ น้ำประปา พนักงานรักษาความปลอดภัยและการรักษาความสะอาดเช่นเดียวกับผู้ที่ทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่งหากจากกัน จึงเป็นกรณีที่โจทก์มีการให้บริการส่วนกลางในด้านเครื่องปรับอากาศ ลิฟท์ น้ำประปา พนักงานรักษาความปลอดภัยและการรักษาความสะอาด แต่มิได้แยกสัญญาให้บริการดังกล่าวออกจากสัญญาเช่าอย่างชัดเจน แต่คิดรวมกันในสัญญาเช่าฉบับเดียวเพื่อหลีกเลี่ยงการชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยโจทก์จะทำการแยกสัญญาให้บริการให้แก่ผู้เช่าเฉพาะกรณีที่ผู้เช่าต้องการที่จะนำใบกำกับภาษีไปใช้เท่านั้น การทำสัญญาเช่าดังกล่าวจึงมิใช่เป็นการให้บริการเฉพาะเช่าอสังหาริมทรัพย์ แต่มีลักษณะเป็นการให้บริการรวมอยู่ด้วย ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (10) รายรับจากส่วนที่ให้บริการดังกล่าวจะต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 และการให้บริการดังกล่าวไม่ใช่การให้บริการเช่าอสังหาริมทรัพย์จึงไม่ได้รับการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 81 (1) (ต) ข้ออ้างของโจทก์จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ในการประเมินเจ้าพนักงานของจำเลยพิจารณาจากสัญญาเช่าที่โจทก์ทำกับผู้เช่าทุกฉบับมาเปรียบเทียบกัน พบว่าอัตราส่วนระหว่างสัญญาเช่าพื้นที่กับสัญญาให้บริการในกรณีที่มีการแยกสัญญาออกจากกันจะได้อัตราส่วนระหว่างสัญญาเช่าคิดเป็นร้อยละ 42.85 และค่าบริการคิดเป็นร้อยละ 57.15 จึงประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มในส่วนที่เป็นค่าบริการ การประเมินของเจ้าพนักงานของจำเลยจึงชอบแล้ว โจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยการทำสัญญากับผู้เช่าเฉพาะสัญญาเช่าแต่ได้รวมค่าบริการไว้ด้วย จึงไม่มีเหตุให้ลดหรืองดเบี้ยปรับแต่อย่างใด การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงถูกต้องตามข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 1002071/5/103373 ถึง 103396 ลงวันที่ 12 มิถุนายน 2546 รวม 24 ฉบับ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ.1(อธ.1)/250/2546 ลงวันที่ 18 พฤศจิกายน 2546 โดยให้ลดเบี้ยปรับที่เรียกเก็บลงคงเหลือเรียกเก็บร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับที่ต้องชำระตามกฎหมาย คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด โจทก์เป็นเจ้าของอาคารรอยัลอินเตอร์เนชั่นแนล เลขที่ 149 ถนนเสือป่า แขวงป้อมปราบศัตรูพ่าย เขตป้อมปราบศัตรูพ่าย กรุงเทพมหานคร โจทก์นำอาคารออกให้เช่าพื้นที่ โดยทำสัญญาเช่ากับผู้เช่าใน 2 ลักษณะ คือ ทำสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวหรือทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการเป็น 2 ฉบับ แยกต่างหากจากกัน ทั้งนี้แล้วแต่ข้อตกลงกับผู้เช่าแต่ละราย ในกรณีที่ทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกันเมื่อรวมค่าเช่ากับค่าบริการแล้วจะมีจำนวนเท่ากับค่าเช่าตามสัญญาเช่าฉบับเดียวคืออัตราตารางเมตรละ 240 บาท ต่อเดือน ผู้ทำสัญญาเช่าฉบับเดียวมีสิทธิใช้บริการทุกประเภทในอาคารของโจทก์ได้เช่นเดียวกับผู้ทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน กรณีที่โจทก์ทำสัญญาให้บริการแยกออกมาต่างหาก โจทก์นำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มในค่าบริการที่เรียกเก็บแล้ว เมื่อวันที่ 12 มิถุนายน 2546 เจ้าพนักงานประเมินออกหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมกราคม 2544 ถึงธันวาคม 2545 จำนวน 24 ฉบับ แจ้งให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่ม ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 392 ถึง 415 (ตรงกับเอกสารหมาย จ.4 แผ่นที่ 1 ถึง 24) โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินตามเอกสารหมาย จ.4 แผ่นที่ 25 ถึง 37 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เอกสารหมาย จ.5 (ตรงกับเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 434) ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกมีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์กับผู้เช่ามีสิทธิที่จะเลือกทำสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวหรือทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกันเป็นคนละฉบับได้ การกระทำดังกล่าวเป็นวางแผนภาษีอากรมิใช่การหลีกเลี่ยงภาษีอากร การที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดอัตราส่วนค่าเช่าร้อยละ 42.85 และค่าบริการร้อยละ 57.15 ในกรณีทำสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวนั้นไม่ชอบ การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88 (2) ประกอบมาตรา 88/2 (4) เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มในเมื่อเจ้าพนักงานประเมินมีหลักฐานแสดงว่าผู้มีหน้าที่เสียภาษียื่นแบบแสดงรายการภาษีโดยแสดงจำนวนภาษีที่ต้องเสียต่ำกว่าความเป็นจริง โดยเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดมูลค่าที่ควรได้รับ โดยพิจารณาถึงฐานะความเป็นอยู่หรือพฤติการณ์ของผู้ประกอบการหรือสถิติการค้าของผู้ประกอบการเอง หรือของผู้ประกอบการที่กระทำกิจการทำนองเดียวกัน หรือพิจารณาจากหลักเกณฑ์อย่างอื่นอันอาจแสดงมูลค่าที่ได้รับได้โดยสมควร โจทก์เป็นผู้ประกอบการให้เช่าพื้นที่อาคารสำนักงานซึ่งมีการให้บริการสาธารณูปโภค ได้แก่ ไฟฟ้า น้ำประปา และสิ่งอำนวยความสะดวก เช่น ลิฟท์ กับการรักษาความปลอดภัยรวมอยู่ด้วย ซึ่งการประกอบกิจการให้เช่าพื้นที่อาคารสำนักงานได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 81 (1) (ต) ส่วนการประกอบกิจการให้บริการต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์จึงเป็นผู้ประกอบการทั้งกิจการที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและกิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม กิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มนั้น โจทก์ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเฉพาะกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน ส่วนกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวโดยมิได้มีการแยกค่าบริการนั้น โจทก์ไม่เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่เมื่อกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวโจทก์คิดค่าตอบแทนในอัตราตารางเมตรละ 240 บาท ต่อเดือน เท่ากับกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน และผู้เช่าที่มีสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวมีสิทธิใช้บริการทุกประเภทได้เช่นเดียวกับผู้เช่าที่มีสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน กรณีเช่นนี้ เห็นได้ว่าแม้มีการทำสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวแต่เป็นการให้บริการเช่าอสังหาริมทรัพย์และบริการด้านไฟฟ้า ประปา และสิ่งอำนวยความสะดวกด้วย จึงเป็นการประกอบกิจการทั้งที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเช่นเดียวกับกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน กรณีที่มีการทำสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวดังกล่าวโจทก์จึงต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มด้วย เพราะการประกอบกิจการใดจะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มด้วย เพราะการประกอบกิจการใดจะต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ ย่อมต้องขึ้นอยู่กับลักษณะแห่งการประกอบกิจการนั้นเป็นสำคัญ มิใช่กรณีที่เปิดโอกาสให้การเสียภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ขึ้นอยู่กับอำเภอใจของโจทก์กับผู้เช่า โดยหากโจทก์กับผู้เช่าประสงค์จะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มก็ทำเป็นสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน แต่ถ้าโจทก์กับผู้เช่าไม่ประสงค์จะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มก็ทำเป็นสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียว อันจะทำให้การเก็บภาษีของรัฐได้หรือไม่จึงมิได้เป็นไปตามกฎหมาย แต่เป็นไปตามอำเภอใจของโจทก์กับผู้เช่า เมื่อกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวเป็นการประกอบกิจการทั้งที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่การประกอบกิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มคือการให้บริการนั้น โจทก์มิได้เสียภาษีมูลค่าเพิม การยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์จึงเป็นการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มที่แสดงจำนวนภาษีที่ต้องเสียต่ำกว่าความเป็นจริง เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88 (2) ที่จะประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มได้ และการที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดมูลค่าค่าบริการที่โจทก์ควรได้รับในอัตราค่าเช่าร้อยละ 42.85 และค่าบริการร้อยละ 57.15 ตามอัตราส่วนในกรณีการประกอบกิจการของโจทก์ ซึ่งมีการทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน ก็เป็นการกำหนดมูลค่าที่โจทก์ควรได้รับจากการประกอบกิจการให้บริการตามหลักเกณฑ์แห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 88/2 (4) ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกระทำได้โดยชอบด้วยกฎหมายดังกล่าว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมาย อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ข้อสุดท้ายของโจทก์มีว่า มีเหตุงดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มหรือไม่ ปัญหานี้เห็นสมควรวินิจฉัยพร้อมกับอุทธรณ์ของจำเลยที่ว่าที่ศาลภาษีอากรกลางลดเบี้ยปรับให้โจทก์ร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับที่ต้องชำระตามกฎหมายชอบหรือไม่ เห็นว่า เป็นอุทธรณ์โต้แย้งดุลพินิจของศาลภาษีอากรกลาง เป็นอุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริงต้องห้ามตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 25 ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย" พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ.(ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม-ทองหล่อ โฉมงาม-กำธร โพธิ์สุวัฒนากุล)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ