คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5948/2534หลักกฎหมาย: เช็คที่โจทก์นำไปขายลดแก่ธนาคารและสถาบันการเงินต่าง ๆมีอยู่ 3 ประเภท คือ เช็คของลูกค้า เช็คของโจทก์เอง และเช็คที่ไม่ปรากฏที่มา สำหรับเช็คของลูกค้า เป็นเช็คที่ได้มาจากการประกอบกิจการของโจทก์ โดยโจทก์ได้รับชำระหนี้มาเป็นเช็คที่ยังไม่ถึงกำหนดจึงนำไปขายลด จำนวนเงินที่ได้จากการขายลดเช็คประเภทนี้ต้องถือว่าเป็นรายรับจากการประกอบกิจการของโจทก์ ส่วนเช็คของโจทก์เองที่นำไปขายลดนั้น ต่อมาโจทก์ต้องนำเงินไปเข้าบัญชีเพื่อให้ธนาคารจ่ายเงินตามเช็คนั้น การที่โจทก์จะมีเงินไปเข้าบัญชีโจทก์ก็จะต้องมีเงินได้จากรายรับเนื่องจากการประกอบกิจการเช่นกันสำหรับเช็คที่ไม่ปรากฏที่มานั้น โจทก์อ้างว่าเป็นเช็คของหุ้นส่วนที่โจทก์ยืมมาใช้จ่ายในการประกอบกิจการ แต่ข้อเท็จจริงไม่ปรากฏว่า ในปีที่โจทก์นำเช็คที่ยืนมาไปขายลดนั้น โจทก์ยังเป็นหนี้หุ้นส่วนที่โจทก์ยืมเช็คมา ย่อมแสดงว่าถ้ามีการยืมเช็คของหุ้นส่วนมาขายลดจริง ก็ต้องมีการชำระหนี้ตามเช็คที่ยืมมานั้นหมดแล้ว และโจทก์ต้องมีรายรับจากการประกอบกิจการอย่างน้อยตามจำนวนเงินในเช็คที่ยืมมาขายลด โจทก์จึงจะสามารถชำระหนี้เงินตามเช็คที่ยืมมาได้หมดสิ้น จึงถือได้ว่าเงินตามเช็คที่โจทก์ยืมมาขายลดนี้ เป็นรายรับจากการประกอบกิจการของโจทก์เช่นเดียวกัน ดังนั้น เงินตามเช็คทั้ง 3 ประเภทที่โจทก์นำไปขายลดแก่ธนาคารและสถาบันการเงินต่าง ๆ จึงเป็นรายรับจากกิจการของโจทก์ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีที่ขายลด โจทก์ก็ย่อมมีหน้าที่เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจากกำไรสุทธิที่คิดจากยอดรายรับดังกล่าวโจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ประเมินและมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2518-2520 และเงินเพิ่มรวมเป็นเงิน 4,038,182.07 บาท ซึ่งเป็นการไม่ชอบด้วยกฎหมายเพราะเจ้าพนักงานประเมินนำเอายอดการขายลดเช็คของโจทก์ที่ทำไว้กับบริษัทการเงินหรือทรัสต์ต่าง ๆ มาถือเป็นรายรับของโจทก์ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวจำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินสำนักงานสรรพากรเขตพื้นที่ 2 กรุงเทพมหานคร ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ กค. 0822/ต.1070/2/0277-0279 ลงวันที่2 มิถุนายน 2525 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ 613 ก. ข. และ ค./2532/2 ลงวันที่ 5 เมษายน2532จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่ศาลภาษีอากรกลางฟังมาโดยไม่มีฝ่ายใดยกขึ้นโต้แย้งในชั้นอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาได้ความว่า โจทก์ได้นำเช็คไปขายลดกับธนาคารและสถาบันการเงินต่าง ๆ โดยมิได้ลงบัญชีไว้เลย ทั้งในด้านรายการซื้อและรายการขายเช็คที่โจทก์นำไปขายลดนั้นแยกออกได้เป็นเช็คที่เป็นของลูกค้าโจทก์ เช็คของโจทก์เอง และเช็คไม่ปรากฏที่มามีจำนวนเงินตามเช็คที่โจทก์นำไปขายลดดังนี้ คือ ในปี พ.ศ. 2518จำนวน 34,687,380.15 บาท ในปี พ.ศ. 2519 จำนวนเงิน42,768,786 บาท และในปี พ.ศ. 2520 จำนวน 24,863,699 บาทเจ้าพนักงานประเมินจึงนำเอาเงินตามจำนวนที่ปรากฏในเช็คมาเป็นรายรับของโจทก์ แล้วคิดคำนวณกำไรสุทธิโดยใช้อัตราต้นทุนหรือกำไรขั้นต้นซึ่งปรับปรุงด้วยรายการที่โจทก์โต้แย้ง มาประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลในแต่ละปีที่มีการขายลดเช็ค ในชั้นพิจารณาอุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้คิดหักส่วนลดในการขายลดเช็คออกไปจากจำนวนเงินที่ปรากฏในเช็คมาเป็นรายรับ แล้วคำนวณหากำไรสุทธิในวิธีเดียวกับที่เจ้าพนักงานประเมินดำเนินการมาแล้ว แล้วแจ้งคำสั่งให้โจทก์ทราบว่าจะต้องชำระภาษีตามที่ประเมิน รวมเป็นเงินภาษีทั้งสามปีที่โจทก์ต้องชำระเป็นเงินรวม 4,088,182.08 บาท วิธีการคิดกำไรสุทธิจากเงินที่ได้จากการขายลดเช็คที่เจ้าพนักงานถือว่าเป็นรายรับโดยใช้อัตราต้นทุนหรือกำไรขั้นต้น นั้น โจทก์ยอมรับว่าเป็นการคำนวณกำไรสุทธิที่ถูกต้อง คงมีข้อที่โต้แย้งกันอันจะต้องวินิจฉัยคือ จำนวนเงินที่โจทก์ได้จากการขายลดเช็คนั้น จะถือว่าเป็นรายรับของโจทก์ในแต่ละปีที่จะนำมาคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลหรือไม่พิเคราะห์แล้ว จากข้อเท็จจริงที่ยุติว่า เช็คที่โจทก์นำไปขายลดนั้นมีเช็คอยู่สามประเภทคือ เช็คของลูกค้า เช็คของโจทก์เองและเช็คที่โจทก์นำไปขายลดโดยไม่ปรากฏที่มาสำหรับเช็คของลูกค้าของโจทก์ตามที่โจทก์ได้เช็คมา ก็เป็นที่เห็นได้ว่าจะต้องได้มาจากกิจการของโจทก์โดยโจทก์ได้รับชำระหนี้มาเป็นเช็คที่ยังไม่ถึงกำหนดแล้วนำไปขายลด จำนวนเงินที่ได้จากการขายลดเช็คประเภทนี้จึงต้องถือว่าเป็นรายรับจากการประกอบกิจการของโจทก์ ส่วนเช็คของโจทก์ที่นำไปขายลดนั้นก็ได้ความจากการนำสืบของโจทก์ว่า ต่อมาโจทก์จะต้องนำเงินไปเข้าบัญชีเพื่อให้ธนาคารจ่ายเงินตามเช็คเงินที่โจทก์นำเอาไปเข้าบัญชีก็ต้องเป็นเงินของโจทก์ การที่โจทก์จะมีเงินไปเข้าบัญชีได้ก็ต้องได้เงินมาจากการประกอบกิจการดังนั้น จำนวนเงินที่นำไปเข้าบัญชีจึงเป็นเงินที่ได้จากรายรับของโจทก์นั่นเอง เพราะถ้าโจทก์ไม่มีรายรับแล้วจะมีเงินไปเข้าบัญชีตามที่ได้ออกเช็คล่วงหน้าแล้วนำไปขายลดได้อย่างไร ในกรณีเช่นนี้จำนวนเงินที่ได้จากการขายลดเช็คประเภทนี้ก็ต้องถือว่าเป็นรายรับที่โจทก์ได้มาจากการประกอบกิจการนั่นเอง สำหรับเช็คที่ไม่ปรากฏที่มานั้น โจทก์นำสืบว่าเป็นเช็คของหุ้นส่วนที่โจทก์ยืมมาเพื่อนำเงินมาใช้ในการประกอบกิจการแต่จากคำเบิกความของพยานโจทก์ตามเอกสารที่โจทก์อ้างเป็นพยานนั้นไม่มีข้อเท็จจริงปรากฏให้เห็นเลยว่า ในปีที่โจทก์นำเช็คไปขายลดนั้น โจทก์ยังเป็นหนี้หุ้นส่วนที่โจทก์อ้างว่ายืมเช็คมาแสดงให้เห็นว่า ถ้ามีการยืมเช็คของผู้เป็นหุ้นส่วนมาขายลดจริงก็ต้องมีการชำระเงินตามเช็คให้แก่เจ้าของเช็คที่ยืมมาหมดแล้ว เมื่อโจทก์ยืมเงินเข้ามาลงทุนและได้ใช้เงินที่ยืมมาไปแล้วเช่นนี้ก็เป็นที่เห็นได้ว่า โจทก์จะต้องมีรายได้จากการประกอบกิจการจึงจะสามารถชำระหนี้ที่ยืมมาได้หมดสิ้น และรายได้ที่โจทก์ได้มาอย่างน้อยก็จะต้องมีจำนวนไม่น้อยกว่าที่ได้ชำระหนี้ที่ยืมมาไป ดังนั้น รายรับของโจทก์จึงต้องมีอย่างน้อยตามจำนวนเงินในเช็คที่โจทก์ยืมมาขายลด การที่เจ้าพนักงานประเมินถือว่าจำนวนเงินที่ได้จากการขายลดเช็คประเภทนี้เป็นรายรับของโจทก์จึงเป็นการคิดรายรับที่ไม่เกินความจริง เมื่อจำนวนเงินที่โจทก์ได้มาจากการขายลดเช็คในแต่ละปี ถือว่าเป็นรายรับของโจทก์ในปีนั้น ๆเช่นนี้ โจทก์ก็ต้องมีหน้าที่เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจากกำไรสุทธิที่คิดจากรายรับดังกล่าว ในเมื่อการคำนวณกำไรสุทธิ เจ้าพนักงานได้คำนวณโดยใช้อัตราต้นทุนหรือกำไรขั้นต้นซึ่งโจทก์รับว่าการคำนวณกำไรสุทธิตามหลักการดังกล่าวเป็นการคำนวณกำไรสุทธิที่จะประเมินภาษีได้ถูกต้องเช่นนี้ จึงไม่มีเหตุที่จะเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5948/2534ห้างหุ้นส่วนสามัญนิติบุคคล แต้ชุนหลีจั่นโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65เช็คที่โจทก์นำไปขายลดแก่ธนาคารและสถาบันการเงินต่าง ๆมีอยู่ 3 ประเภท คือ เช็คของลูกค้า เช็คของโจทก์เอง และเช็คที่ไม่ปรากฏที่มา สำหรับเช็คของลูกค้า เป็นเช็คที่ได้มาจากการประกอบกิจการของโจทก์ โดยโจทก์ได้รับชำระหนี้มาเป็นเช็คที่ยังไม่ถึงกำหนดจึงนำไปขายลด จำนวนเงินที่ได้จากการขายลดเช็คประเภทนี้ต้องถือว่าเป็นรายรับจากการประกอบกิจการของโจทก์ ส่วนเช็คของโจทก์เองที่นำไปขายลดนั้น ต่อมาโจทก์ต้องนำเงินไปเข้าบัญชีเพื่อให้ธนาคารจ่ายเงินตามเช็คนั้น การที่โจทก์จะมีเงินไปเข้าบัญชีโจทก์ก็จะต้องมีเงินได้จากรายรับเนื่องจากการประกอบกิจการเช่นกันสำหรับเช็คที่ไม่ปรากฏที่มานั้น โจทก์อ้างว่าเป็นเช็คของหุ้นส่วนที่โจทก์ยืมมาใช้จ่ายในการประกอบกิจการ แต่ข้อเท็จจริงไม่ปรากฏว่า ในปีที่โจทก์นำเช็คที่ยืนมาไปขายลดนั้น โจทก์ยังเป็นหนี้หุ้นส่วนที่โจทก์ยืมเช็คมา ย่อมแสดงว่าถ้ามีการยืมเช็คของหุ้นส่วนมาขายลดจริง ก็ต้องมีการชำระหนี้ตามเช็คที่ยืมมานั้นหมดแล้ว และโจทก์ต้องมีรายรับจากการประกอบกิจการอย่างน้อยตามจำนวนเงินในเช็คที่ยืมมาขายลด โจทก์จึงจะสามารถชำระหนี้เงินตามเช็คที่ยืมมาได้หมดสิ้น จึงถือได้ว่าเงินตามเช็คที่โจทก์ยืมมาขายลดนี้ เป็นรายรับจากการประกอบกิจการของโจทก์เช่นเดียวกัน ดังนั้น เงินตามเช็คทั้ง 3 ประเภทที่โจทก์นำไปขายลดแก่ธนาคารและสถาบันการเงินต่าง ๆ จึงเป็นรายรับจากกิจการของโจทก์ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีที่ขายลด โจทก์ก็ย่อมมีหน้าที่เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจากกำไรสุทธิที่คิดจากยอดรายรับดังกล่าวโจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ประเมินและมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2518-2520 และเงินเพิ่มรวมเป็นเงิน 4,038,182.07 บาท ซึ่งเป็นการไม่ชอบด้วยกฎหมายเพราะเจ้าพนักงานประเมินนำเอายอดการขายลดเช็คของโจทก์ที่ทำไว้กับบริษัทการเงินหรือทรัสต์ต่าง ๆ มาถือเป็นรายรับของโจทก์ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวจำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินสำนักงานสรรพากรเขตพื้นที่ 2 กรุงเทพมหานคร ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ กค. 0822/ต.1070/2/0277-0279 ลงวันที่2 มิถุนายน 2525 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ 613 ก. ข. และ ค./2532/2 ลงวันที่ 5 เมษายน2532จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่ศาลภาษีอากรกลางฟังมาโดยไม่มีฝ่ายใดยกขึ้นโต้แย้งในชั้นอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาได้ความว่า โจทก์ได้นำเช็คไปขายลดกับธนาคารและสถาบันการเงินต่าง ๆ โดยมิได้ลงบัญชีไว้เลย ทั้งในด้านรายการซื้อและรายการขายเช็คที่โจทก์นำไปขายลดนั้นแยกออกได้เป็นเช็คที่เป็นของลูกค้าโจทก์ เช็คของโจทก์เอง และเช็คไม่ปรากฏที่มามีจำนวนเงินตามเช็คที่โจทก์นำไปขายลดดังนี้ คือ ในปี พ.ศ. 2518จำนวน 34,687,380.15 บาท ในปี พ.ศ. 2519 จำนวนเงิน42,768,786 บาท และในปี พ.ศ. 2520 จำนวน 24,863,699 บาทเจ้าพนักงานประเมินจึงนำเอาเงินตามจำนวนที่ปรากฏในเช็คมาเป็นรายรับของโจทก์ แล้วคิดคำนวณกำไรสุทธิโดยใช้อัตราต้นทุนหรือกำไรขั้นต้นซึ่งปรับปรุงด้วยรายการที่โจทก์โต้แย้ง มาประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลในแต่ละปีที่มีการขายลดเช็ค ในชั้นพิจารณาอุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้คิดหักส่วนลดในการขายลดเช็คออกไปจากจำนวนเงินที่ปรากฏในเช็คมาเป็นรายรับ แล้วคำนวณหากำไรสุทธิในวิธีเดียวกับที่เจ้าพนักงานประเมินดำเนินการมาแล้ว แล้วแจ้งคำสั่งให้โจทก์ทราบว่าจะต้องชำระภาษีตามที่ประเมิน รวมเป็นเงินภาษีทั้งสามปีที่โจทก์ต้องชำระเป็นเงินรวม 4,088,182.08 บาท วิธีการคิดกำไรสุทธิจากเงินที่ได้จากการขายลดเช็คที่เจ้าพนักงานถือว่าเป็นรายรับโดยใช้อัตราต้นทุนหรือกำไรขั้นต้น นั้น โจทก์ยอมรับว่าเป็นการคำนวณกำไรสุทธิที่ถูกต้อง คงมีข้อที่โต้แย้งกันอันจะต้องวินิจฉัยคือ จำนวนเงินที่โจทก์ได้จากการขายลดเช็คนั้น จะถือว่าเป็นรายรับของโจทก์ในแต่ละปีที่จะนำมาคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลหรือไม่พิเคราะห์แล้ว จากข้อเท็จจริงที่ยุติว่า เช็คที่โจทก์นำไปขายลดนั้นมีเช็คอยู่สามประเภทคือ เช็คของลูกค้า เช็คของโจทก์เองและเช็คที่โจทก์นำไปขายลดโดยไม่ปรากฏที่มาสำหรับเช็คของลูกค้าของโจทก์ตามที่โจทก์ได้เช็คมา ก็เป็นที่เห็นได้ว่าจะต้องได้มาจากกิจการของโจทก์โดยโจทก์ได้รับชำระหนี้มาเป็นเช็คที่ยังไม่ถึงกำหนดแล้วนำไปขายลด จำนวนเงินที่ได้จากการขายลดเช็คประเภทนี้จึงต้องถือว่าเป็นรายรับจากการประกอบกิจการของโจทก์ ส่วนเช็คของโจทก์ที่นำไปขายลดนั้นก็ได้ความจากการนำสืบของโจทก์ว่า ต่อมาโจทก์จะต้องนำเงินไปเข้าบัญชีเพื่อให้ธนาคารจ่ายเงินตามเช็คเงินที่โจทก์นำเอาไปเข้าบัญชีก็ต้องเป็นเงินของโจทก์ การที่โจทก์จะมีเงินไปเข้าบัญชีได้ก็ต้องได้เงินมาจากการประกอบกิจการดังนั้น จำนวนเงินที่นำไปเข้าบัญชีจึงเป็นเงินที่ได้จากรายรับของโจทก์นั่นเอง เพราะถ้าโจทก์ไม่มีรายรับแล้วจะมีเงินไปเข้าบัญชีตามที่ได้ออกเช็คล่วงหน้าแล้วนำไปขายลดได้อย่างไร ในกรณีเช่นนี้จำนวนเงินที่ได้จากการขายลดเช็คประเภทนี้ก็ต้องถือว่าเป็นรายรับที่โจทก์ได้มาจากการประกอบกิจการนั่นเอง สำหรับเช็คที่ไม่ปรากฏที่มานั้น โจทก์นำสืบว่าเป็นเช็คของหุ้นส่วนที่โจทก์ยืมมาเพื่อนำเงินมาใช้ในการประกอบกิจการแต่จากคำเบิกความของพยานโจทก์ตามเอกสารที่โจทก์อ้างเป็นพยานนั้นไม่มีข้อเท็จจริงปรากฏให้เห็นเลยว่า ในปีที่โจทก์นำเช็คไปขายลดนั้น โจทก์ยังเป็นหนี้หุ้นส่วนที่โจทก์อ้างว่ายืมเช็คมาแสดงให้เห็นว่า ถ้ามีการยืมเช็คของผู้เป็นหุ้นส่วนมาขายลดจริงก็ต้องมีการชำระเงินตามเช็คให้แก่เจ้าของเช็คที่ยืมมาหมดแล้ว เมื่อโจทก์ยืมเงินเข้ามาลงทุนและได้ใช้เงินที่ยืมมาไปแล้วเช่นนี้ก็เป็นที่เห็นได้ว่า โจทก์จะต้องมีรายได้จากการประกอบกิจการจึงจะสามารถชำระหนี้ที่ยืมมาได้หมดสิ้น และรายได้ที่โจทก์ได้มาอย่างน้อยก็จะต้องมีจำนวนไม่น้อยกว่าที่ได้ชำระหนี้ที่ยืมมาไป ดังนั้น รายรับของโจทก์จึงต้องมีอย่างน้อยตามจำนวนเงินในเช็คที่โจทก์ยืมมาขายลด การที่เจ้าพนักงานประเมินถือว่าจำนวนเงินที่ได้จากการขายลดเช็คประเภทนี้เป็นรายรับของโจทก์จึงเป็นการคิดรายรับที่ไม่เกินความจริง เมื่อจำนวนเงินที่โจทก์ได้มาจากการขายลดเช็คในแต่ละปี ถือว่าเป็นรายรับของโจทก์ในปีนั้น ๆเช่นนี้ โจทก์ก็ต้องมีหน้าที่เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจากกำไรสุทธิที่คิดจากรายรับดังกล่าว ในเมื่อการคำนวณกำไรสุทธิ เจ้าพนักงานได้คำนวณโดยใช้อัตราต้นทุนหรือกำไรขั้นต้นซึ่งโจทก์รับว่าการคำนวณกำไรสุทธิตามหลักการดังกล่าวเป็นการคำนวณกำไรสุทธิที่จะประเมินภาษีได้ถูกต้องเช่นนี้ จึงไม่มีเหตุที่จะเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์(อุดม เฟื่องฟุ้ง-ก้าน อันนานนท์-ตัน เวทไว)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ประเมินและมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2518-2520 และเงินเพิ่มรวมเป็นเงิน 4,038,182.07 บาท ซึ่งเป็นการไม่ชอบด้วยกฎหมายเพราะเจ้าพนักงานประเมินนำเอายอดการขายลดเช็คของโจทก์ที่ทำไว้กับบริษัทการเงินหรือทรัสต์ต่าง ๆ มาถือเป็นรายรับของโจทก์ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวจำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินสำนักงานสรรพากรเขตพื้นที่ 2 กรุงเทพมหานคร ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ กค. 0822/ต.1070/2/0277-0279 ลงวันที่2 มิถุนายน 2525 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ 613 ก. ข. และ ค./2532/2 ลงวันที่ 5 เมษายน2532จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่ศาลภาษีอากรกลางฟังมาโดยไม่มีฝ่ายใดยกขึ้นโต้แย้งในชั้นอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาได้ความว่า โจทก์ได้นำเช็คไปขายลดกับธนาคารและสถาบันการเงินต่าง ๆ โดยมิได้ลงบัญชีไว้เลย ทั้งในด้านรายการซื้อและรายการขายเช็คที่โจทก์นำไปขายลดนั้นแยกออกได้เป็นเช็คที่เป็นของลูกค้าโจทก์ เช็คของโจทก์เอง และเช็คไม่ปรากฏที่มามีจำนวนเงินตามเช็คที่โจทก์นำไปขายลดดังนี้ คือ ในปี พ.ศ. 2518จำนวน 34,687,380.15 บาท ในปี พ.ศ. 2519 จำนวนเงิน42,768,786 บาท และในปี พ.ศ. 2520 จำนวน 24,863,699 บาทเจ้าพนักงานประเมินจึงนำเอาเงินตามจำนวนที่ปรากฏในเช็คมาเป็นรายรับของโจทก์ แล้วคิดคำนวณกำไรสุทธิโดยใช้อัตราต้นทุนหรือกำไรขั้นต้นซึ่งปรับปรุงด้วยรายการที่โจทก์โต้แย้ง มาประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลในแต่ละปีที่มีการขายลดเช็ค ในชั้นพิจารณาอุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้คิดหักส่วนลดในการขายลดเช็คออกไปจากจำนวนเงินที่ปรากฏในเช็คมาเป็นรายรับ แล้วคำนวณหากำไรสุทธิในวิธีเดียวกับที่เจ้าพนักงานประเมินดำเนินการมาแล้ว แล้วแจ้งคำสั่งให้โจทก์ทราบว่าจะต้องชำระภาษีตามที่ประเมิน รวมเป็นเงินภาษีทั้งสามปีที่โจทก์ต้องชำระเป็นเงินรวม 4,088,182.08 บาท วิธีการคิดกำไรสุทธิจากเงินที่ได้จากการขายลดเช็คที่เจ้าพนักงานถือว่าเป็นรายรับโดยใช้อัตราต้นทุนหรือกำไรขั้นต้น นั้น โจทก์ยอมรับว่าเป็นการคำนวณกำไรสุทธิที่ถูกต้อง คงมีข้อที่โต้แย้งกันอันจะต้องวินิจฉัยคือ จำนวนเงินที่โจทก์ได้จากการขายลดเช็คนั้น จะถือว่าเป็นรายรับของโจทก์ในแต่ละปีที่จะนำมาคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลหรือไม่พิเคราะห์แล้ว จากข้อเท็จจริงที่ยุติว่า เช็คที่โจทก์นำไปขายลดนั้นมีเช็คอยู่สามประเภทคือ เช็คของลูกค้า เช็คของโจทก์เองและเช็คที่โจทก์นำไปขายลดโดยไม่ปรากฏที่มาสำหรับเช็คของลูกค้าของโจทก์ตามที่โจทก์ได้เช็คมา ก็เป็นที่เห็นได้ว่าจะต้องได้มาจากกิจการของโจทก์โดยโจทก์ได้รับชำระหนี้มาเป็นเช็คที่ยังไม่ถึงกำหนดแล้วนำไปขายลด จำนวนเงินที่ได้จากการขายลดเช็คประเภทนี้จึงต้องถือว่าเป็นรายรับจากการประกอบกิจการของโจทก์ ส่วนเช็คของโจทก์ที่นำไปขายลดนั้นก็ได้ความจากการนำสืบของโจทก์ว่า ต่อมาโจทก์จะต้องนำเงินไปเข้าบัญชีเพื่อให้ธนาคารจ่ายเงินตามเช็คเงินที่โจทก์นำเอาไปเข้าบัญชีก็ต้องเป็นเงินของโจทก์ การที่โจทก์จะมีเงินไปเข้าบัญชีได้ก็ต้องได้เงินมาจากการประกอบกิจการดังนั้น จำนวนเงินที่นำไปเข้าบัญชีจึงเป็นเงินที่ได้จากรายรับของโจทก์นั่นเอง เพราะถ้าโจทก์ไม่มีรายรับแล้วจะมีเงินไปเข้าบัญชีตามที่ได้ออกเช็คล่วงหน้าแล้วนำไปขายลดได้อย่างไร ในกรณีเช่นนี้จำนวนเงินที่ได้จากการขายลดเช็คประเภทนี้ก็ต้องถือว่าเป็นรายรับที่โจทก์ได้มาจากการประกอบกิจการนั่นเอง สำหรับเช็คที่ไม่ปรากฏที่มานั้น โจทก์นำสืบว่าเป็นเช็คของหุ้นส่วนที่โจทก์ยืมมาเพื่อนำเงินมาใช้ในการประกอบกิจการแต่จากคำเบิกความของพยานโจทก์ตามเอกสารที่โจทก์อ้างเป็นพยานนั้นไม่มีข้อเท็จจริงปรากฏให้เห็นเลยว่า ในปีที่โจทก์นำเช็คไปขายลดนั้น โจทก์ยังเป็นหนี้หุ้นส่วนที่โจทก์อ้างว่ายืมเช็คมาแสดงให้เห็นว่า ถ้ามีการยืมเช็คของผู้เป็นหุ้นส่วนมาขายลดจริงก็ต้องมีการชำระเงินตามเช็คให้แก่เจ้าของเช็คที่ยืมมาหมดแล้ว เมื่อโจทก์ยืมเงินเข้ามาลงทุนและได้ใช้เงินที่ยืมมาไปแล้วเช่นนี้ก็เป็นที่เห็นได้ว่า โจทก์จะต้องมีรายได้จากการประกอบกิจการจึงจะสามารถชำระหนี้ที่ยืมมาได้หมดสิ้น และรายได้ที่โจทก์ได้มาอย่างน้อยก็จะต้องมีจำนวนไม่น้อยกว่าที่ได้ชำระหนี้ที่ยืมมาไป ดังนั้น รายรับของโจทก์จึงต้องมีอย่างน้อยตามจำนวนเงินในเช็คที่โจทก์ยืมมาขายลด การที่เจ้าพนักงานประเมินถือว่าจำนวนเงินที่ได้จากการขายลดเช็คประเภทนี้เป็นรายรับของโจทก์จึงเป็นการคิดรายรับที่ไม่เกินความจริง เมื่อจำนวนเงินที่โจทก์ได้มาจากการขายลดเช็คในแต่ละปี ถือว่าเป็นรายรับของโจทก์ในปีนั้น ๆเช่นนี้ โจทก์ก็ต้องมีหน้าที่เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจากกำไรสุทธิที่คิดจากรายรับดังกล่าว ในเมื่อการคำนวณกำไรสุทธิ เจ้าพนักงานได้คำนวณโดยใช้อัตราต้นทุนหรือกำไรขั้นต้นซึ่งโจทก์รับว่าการคำนวณกำไรสุทธิตามหลักการดังกล่าวเป็นการคำนวณกำไรสุทธิที่จะประเมินภาษีได้ถูกต้องเช่นนี้ จึงไม่มีเหตุที่จะเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5948/2534ห้างหุ้นส่วนสามัญนิติบุคคล แต้ชุนหลีจั่นโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65เช็คที่โจทก์นำไปขายลดแก่ธนาคารและสถาบันการเงินต่าง ๆมีอยู่ 3 ประเภท คือ เช็คของลูกค้า เช็คของโจทก์เอง และเช็คที่ไม่ปรากฏที่มา สำหรับเช็คของลูกค้า เป็นเช็คที่ได้มาจากการประกอบกิจการของโจทก์ โดยโจทก์ได้รับชำระหนี้มาเป็นเช็คที่ยังไม่ถึงกำหนดจึงนำไปขายลด จำนวนเงินที่ได้จากการขายลดเช็คประเภทนี้ต้องถือว่าเป็นรายรับจากการประกอบกิจการของโจทก์ ส่วนเช็คของโจทก์เองที่นำไปขายลดนั้น ต่อมาโจทก์ต้องนำเงินไปเข้าบัญชีเพื่อให้ธนาคารจ่ายเงินตามเช็คนั้น การที่โจทก์จะมีเงินไปเข้าบัญชีโจทก์ก็จะต้องมีเงินได้จากรายรับเนื่องจากการประกอบกิจการเช่นกันสำหรับเช็คที่ไม่ปรากฏที่มานั้น โจทก์อ้างว่าเป็นเช็คของหุ้นส่วนที่โจทก์ยืมมาใช้จ่ายในการประกอบกิจการ แต่ข้อเท็จจริงไม่ปรากฏว่า ในปีที่โจทก์นำเช็คที่ยืนมาไปขายลดนั้น โจทก์ยังเป็นหนี้หุ้นส่วนที่โจทก์ยืมเช็คมา ย่อมแสดงว่าถ้ามีการยืมเช็คของหุ้นส่วนมาขายลดจริง ก็ต้องมีการชำระหนี้ตามเช็คที่ยืมมานั้นหมดแล้ว และโจทก์ต้องมีรายรับจากการประกอบกิจการอย่างน้อยตามจำนวนเงินในเช็คที่ยืมมาขายลด โจทก์จึงจะสามารถชำระหนี้เงินตามเช็คที่ยืมมาได้หมดสิ้น จึงถือได้ว่าเงินตามเช็คที่โจทก์ยืมมาขายลดนี้ เป็นรายรับจากการประกอบกิจการของโจทก์เช่นเดียวกัน ดังนั้น เงินตามเช็คทั้ง 3 ประเภทที่โจทก์นำไปขายลดแก่ธนาคารและสถาบันการเงินต่าง ๆ จึงเป็นรายรับจากกิจการของโจทก์ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีที่ขายลด โจทก์ก็ย่อมมีหน้าที่เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจากกำไรสุทธิที่คิดจากยอดรายรับดังกล่าวโจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ประเมินและมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2518-2520 และเงินเพิ่มรวมเป็นเงิน 4,038,182.07 บาท ซึ่งเป็นการไม่ชอบด้วยกฎหมายเพราะเจ้าพนักงานประเมินนำเอายอดการขายลดเช็คของโจทก์ที่ทำไว้กับบริษัทการเงินหรือทรัสต์ต่าง ๆ มาถือเป็นรายรับของโจทก์ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวจำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินสำนักงานสรรพากรเขตพื้นที่ 2 กรุงเทพมหานคร ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ กค. 0822/ต.1070/2/0277-0279 ลงวันที่2 มิถุนายน 2525 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ 613 ก. ข. และ ค./2532/2 ลงวันที่ 5 เมษายน2532จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่ศาลภาษีอากรกลางฟังมาโดยไม่มีฝ่ายใดยกขึ้นโต้แย้งในชั้นอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาได้ความว่า โจทก์ได้นำเช็คไปขายลดกับธนาคารและสถาบันการเงินต่าง ๆ โดยมิได้ลงบัญชีไว้เลย ทั้งในด้านรายการซื้อและรายการขายเช็คที่โจทก์นำไปขายลดนั้นแยกออกได้เป็นเช็คที่เป็นของลูกค้าโจทก์ เช็คของโจทก์เอง และเช็คไม่ปรากฏที่มามีจำนวนเงินตามเช็คที่โจทก์นำไปขายลดดังนี้ คือ ในปี พ.ศ. 2518จำนวน 34,687,380.15 บาท ในปี พ.ศ. 2519 จำนวนเงิน42,768,786 บาท และในปี พ.ศ. 2520 จำนวน 24,863,699 บาทเจ้าพนักงานประเมินจึงนำเอาเงินตามจำนวนที่ปรากฏในเช็คมาเป็นรายรับของโจทก์ แล้วคิดคำนวณกำไรสุทธิโดยใช้อัตราต้นทุนหรือกำไรขั้นต้นซึ่งปรับปรุงด้วยรายการที่โจทก์โต้แย้ง มาประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลในแต่ละปีที่มีการขายลดเช็ค ในชั้นพิจารณาอุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้คิดหักส่วนลดในการขายลดเช็คออกไปจากจำนวนเงินที่ปรากฏในเช็คมาเป็นรายรับ แล้วคำนวณหากำไรสุทธิในวิธีเดียวกับที่เจ้าพนักงานประเมินดำเนินการมาแล้ว แล้วแจ้งคำสั่งให้โจทก์ทราบว่าจะต้องชำระภาษีตามที่ประเมิน รวมเป็นเงินภาษีทั้งสามปีที่โจทก์ต้องชำระเป็นเงินรวม 4,088,182.08 บาท วิธีการคิดกำไรสุทธิจากเงินที่ได้จากการขายลดเช็คที่เจ้าพนักงานถือว่าเป็นรายรับโดยใช้อัตราต้นทุนหรือกำไรขั้นต้น นั้น โจทก์ยอมรับว่าเป็นการคำนวณกำไรสุทธิที่ถูกต้อง คงมีข้อที่โต้แย้งกันอันจะต้องวินิจฉัยคือ จำนวนเงินที่โจทก์ได้จากการขายลดเช็คนั้น จะถือว่าเป็นรายรับของโจทก์ในแต่ละปีที่จะนำมาคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลหรือไม่พิเคราะห์แล้ว จากข้อเท็จจริงที่ยุติว่า เช็คที่โจทก์นำไปขายลดนั้นมีเช็คอยู่สามประเภทคือ เช็คของลูกค้า เช็คของโจทก์เองและเช็คที่โจทก์นำไปขายลดโดยไม่ปรากฏที่มาสำหรับเช็คของลูกค้าของโจทก์ตามที่โจทก์ได้เช็คมา ก็เป็นที่เห็นได้ว่าจะต้องได้มาจากกิจการของโจทก์โดยโจทก์ได้รับชำระหนี้มาเป็นเช็คที่ยังไม่ถึงกำหนดแล้วนำไปขายลด จำนวนเงินที่ได้จากการขายลดเช็คประเภทนี้จึงต้องถือว่าเป็นรายรับจากการประกอบกิจการของโจทก์ ส่วนเช็คของโจทก์ที่นำไปขายลดนั้นก็ได้ความจากการนำสืบของโจทก์ว่า ต่อมาโจทก์จะต้องนำเงินไปเข้าบัญชีเพื่อให้ธนาคารจ่ายเงินตามเช็คเงินที่โจทก์นำเอาไปเข้าบัญชีก็ต้องเป็นเงินของโจทก์ การที่โจทก์จะมีเงินไปเข้าบัญชีได้ก็ต้องได้เงินมาจากการประกอบกิจการดังนั้น จำนวนเงินที่นำไปเข้าบัญชีจึงเป็นเงินที่ได้จากรายรับของโจทก์นั่นเอง เพราะถ้าโจทก์ไม่มีรายรับแล้วจะมีเงินไปเข้าบัญชีตามที่ได้ออกเช็คล่วงหน้าแล้วนำไปขายลดได้อย่างไร ในกรณีเช่นนี้จำนวนเงินที่ได้จากการขายลดเช็คประเภทนี้ก็ต้องถือว่าเป็นรายรับที่โจทก์ได้มาจากการประกอบกิจการนั่นเอง สำหรับเช็คที่ไม่ปรากฏที่มานั้น โจทก์นำสืบว่าเป็นเช็คของหุ้นส่วนที่โจทก์ยืมมาเพื่อนำเงินมาใช้ในการประกอบกิจการแต่จากคำเบิกความของพยานโจทก์ตามเอกสารที่โจทก์อ้างเป็นพยานนั้นไม่มีข้อเท็จจริงปรากฏให้เห็นเลยว่า ในปีที่โจทก์นำเช็คไปขายลดนั้น โจทก์ยังเป็นหนี้หุ้นส่วนที่โจทก์อ้างว่ายืมเช็คมาแสดงให้เห็นว่า ถ้ามีการยืมเช็คของผู้เป็นหุ้นส่วนมาขายลดจริงก็ต้องมีการชำระเงินตามเช็คให้แก่เจ้าของเช็คที่ยืมมาหมดแล้ว เมื่อโจทก์ยืมเงินเข้ามาลงทุนและได้ใช้เงินที่ยืมมาไปแล้วเช่นนี้ก็เป็นที่เห็นได้ว่า โจทก์จะต้องมีรายได้จากการประกอบกิจการจึงจะสามารถชำระหนี้ที่ยืมมาได้หมดสิ้น และรายได้ที่โจทก์ได้มาอย่างน้อยก็จะต้องมีจำนวนไม่น้อยกว่าที่ได้ชำระหนี้ที่ยืมมาไป ดังนั้น รายรับของโจทก์จึงต้องมีอย่างน้อยตามจำนวนเงินในเช็คที่โจทก์ยืมมาขายลด การที่เจ้าพนักงานประเมินถือว่าจำนวนเงินที่ได้จากการขายลดเช็คประเภทนี้เป็นรายรับของโจทก์จึงเป็นการคิดรายรับที่ไม่เกินความจริง เมื่อจำนวนเงินที่โจทก์ได้มาจากการขายลดเช็คในแต่ละปี ถือว่าเป็นรายรับของโจทก์ในปีนั้น ๆเช่นนี้ โจทก์ก็ต้องมีหน้าที่เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจากกำไรสุทธิที่คิดจากรายรับดังกล่าว ในเมื่อการคำนวณกำไรสุทธิ เจ้าพนักงานได้คำนวณโดยใช้อัตราต้นทุนหรือกำไรขั้นต้นซึ่งโจทก์รับว่าการคำนวณกำไรสุทธิตามหลักการดังกล่าวเป็นการคำนวณกำไรสุทธิที่จะประเมินภาษีได้ถูกต้องเช่นนี้ จึงไม่มีเหตุที่จะเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์(อุดม เฟื่องฟุ้ง-ก้าน อันนานนท์-ตัน เวทไว)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ