คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6090/2534หลักกฎหมาย: โจทก์อ้างในคำฟ้องว่า โจทก์ได้เสียค่าอากรแสตมป์ใบรับสำหรับรายรับจากการจำหน่ายอสังหาริมทรัพย์ไป แต่ต่อมาโจทก์ทราบว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียอากรแสตมป์ จึงมาฟ้องขอให้กรมสรรพากรจำเลยคืนเงินค่าอากรแสตมป์ คำฟ้องของโจทก์ดังนี้เป็นคดีพิพาทเกี่ยวกับการขอคืนเงินค่าภาษีอากรตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 7(3) แห่ง พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรฯ ซึ่งตามมาตรา 9 และ ป.รัษฎากร มาตรา 122การขอคืนอากรไม่ว่าเป็นกรณีที่เสียไปโดยไม่มีหน้าที่ต้องเสียหรือเสียเกินไปกว่าอัตราที่กำหนด ถ้าจะขอคืนต้องเป็นกรณีที่ค่าอากรที่จะขอคืนนั้นไม่น้อยกว่า 2 บาท และการขอคืนต้องยื่นคำร้องต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ภายในเวลา 6 เดือน นับแต่วันเสียอากรหรือค่าเพิ่มอากร เมื่อโจทก์มิได้ดำเนินการยื่นคำร้องเป็นหนังสือต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และระยะเวลาที่กำหนดไว้ดังกล่าว จึงไม่อาจที่จะนำคดีมาฟ้องต่อศาลได้.โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทสหกรณ์บริการและได้จดทะเบียนการค้ากับจำเลย เมื่อโจทก์ได้จดทะเบียนการค้าและเสียภาษีการค้าแล้ว โจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียค่าอากรแสตมป์ใบรับสำหรับรายรับจากการจำหน่ายอสังหาริมทรัพย์ตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ลักษณะ 28 แห่งประมวลรัษฎากร แต่ในการจดทะเบียนซื้อขายและโอนกรรมสิทธิ์ในอสังหาริมทรัพย์ให้แก่สมาชิกตั้งแต่วันที่24 กันยายน 2528 ถึงเดือนสิงหาคม 2532 จำเลยยังคงเรียกเก็บค่าอากรแสตมป์ใบรับสำหรับรายรับจากการจำหน่ายอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าวจากโจทก์อีก รวมเป็นเงิน 591,510 บาท ต่อมาโจทก์ทราบว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียอากรแสตมป์ใบรับ โจทก์จึงได้ยื่นคำร้องขอคืนค่าอากรแสตมป์ใบรับจำนวนดังกล่าวจากจำเลย จำเลยได้พิจารณาและสั่งคืนค่าอากรแสตมป์ใบรับ 94,821 บาท ส่วนที่เหลือ 496,689 บาทจำเลยไม่คืนให้ ขอให้จำเลยคืนเงินค่าอากรแสตมป์ใบรับจำนวน496,689 บาท พร้อมดอกเบี้ยจำเลยให้การว่า จำเลยได้สั่งคืนค่าอากรแสตมป์ใบรับ 94,821 บาทให้โจทก์แล้ว แต่ค่าอากรแสตมป์ใบรับ 496,689 บาทนั้น จำเลยไม่คืนให้เพราะขาดอายุความและโจทก์ไม่เคยนำใบเสร็จรับเงินค่าอากรแสตมป์เดือนตุลาคม 2528 ถึงเดือนธันวาคม 2528 และปี 2529ถึงปี 2531 ไปยื่นคำร้องขอคืนค่าอากรแสตมป์แต่อย่างใด เมื่อโจทก์ไม่ยื่นคำร้องขอคืนอากรแสตมป์ภายใน 6 เดือนนับแต่วันเสียอากรแสตมป์แต่กลับนำคดีมาฟ้อง โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าก่อนฟ้องคดีโจทก์มิได้ยื่นคำร้องขอคืนอากรแสตมป์ใบรับตามจำนวนเงินค่าอากรดังที่กล่าวในฟ้อง ปัญหาวินิจฉัยคงมีว่าโจทก์มีอำนาจฟ้องขอคืนค่าอากรแสตมป์ดังกล่าวหรือไม่ ได้พิจารณาคำฟ้องของโจทก์แล้วโจทก์อ้างในคำฟ้องว่า โจทก์ได้เสียค่าอากรแสตมป์ใบรับสำหรับรายรับจากการจำหน่ายอสังหาริมทรัพย์ไป แต่ต่อมาโจทก์ทราบว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียอากรแสตมป์ จึงมาฟ้องขอให้จำเลยคืนเงินค่าอากรแสตมป์ คำฟ้องของโจทก์ดังนี้เป็นคดีพิพาทเกี่ยวกับการขอคืนค่าภาษีอากรตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 7(3) แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 ซึ่งในมาตรา 9 บัญญัติว่า "คดีตามมาตรา 7(3) ในกรณีที่กฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรบัญญัติให้ขอคืนค่าภาษีอากรตามหลักเกณฑ์ วิธีการและระยะเวลาที่กำหนดไว้จะดำเนินการในศาลภาษีอากรได้ก็ต่อเมื่อได้มีการปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และระยะเวลาเช่นว่านั้น" และในเรื่องการขอคืนอากรนั้นประมวลรัษฎากร มาตรา 122 บัญญัติว่า "ผู้ใดได้เสียค่าอากรหรือค่าเพิ่มอากรเกินไปไม่น้อยกว่า 2 บาท สำหรับตราสารลักษณะเดียวหรือเรื่องเดียว ผู้นั้นชอบที่จะทำคำร้องเป็นหนังสือยื่นต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ เมื่ออธิบดีเห็นว่าเกินไปจริงก็ให้คืนค่าอากร หรือค่าเพิ่มอากรที่เกินไปนั้นแก่ผู้เสียอากรได้แต่คำร้องที่กล่าวนั้นต้องยื่นภายใน 6 เดือน นับแต่วันเสียอากรหรือค่าเพิ่มอากร และต้องประกอบด้วยคำชี้แจ้งหรือเอกสารซึ่งพนักงานเจ้าหน้าที่หรืออธิบดีเห็นสมควรให้ยื่นสนับสนุนคำร้อง" ตามบทบัญญัติในมาตรานี้มีความให้เห็นเป็นการชัดเจนว่า การขอคืนอากรไม่ว่าเป็นกรณีที่เสียไปโดยไม่มีหน้าที่ต้องเสีย หรือเกินไปกว่าอัตราที่กำหนด ถ้าจะขอคืนต้องเป็นกรณีที่ค่าอากรที่จะขอคืนนั้นไม่น้อยกว่า 2 บาท และการขอคืนต้องยื่นคำร้องต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ภายในเวลา 6 เดือน นับแต่วันเสียอากรหรือค่าเพิ่มอากร กรณีของโจทก์เป็นการขอคืนในกรณีที่โจทก์ไม่ต้องเสียอากร โจทก์ก็ต้องดำเนินการยื่นคำร้องขอคืนตามที่บัญญัติไว้ในบทมาตรานี้ เมื่อข้อเท็จจริงยุติว่า โจทก์มิได้ดำเนินการยื่นคำร้องเป็นหนังสือต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และระยะเวลาที่กำหนดไว้จึงไม่อาจที่จะนำคดีมาฟ้องต่อศาลได้ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 9แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ. 2528..."พิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6090/2534สหกรณ์ เคหสถาน กรุงเทพ ฯ จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.วิ.พ. ม. 55 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 7 (3), ม. 9 ป.รัษฎากร ม. 122โจทก์อ้างในคำฟ้องว่า โจทก์ได้เสียค่าอากรแสตมป์ใบรับสำหรับรายรับจากการจำหน่ายอสังหาริมทรัพย์ไป แต่ต่อมาโจทก์ทราบว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียอากรแสตมป์ จึงมาฟ้องขอให้กรมสรรพากรจำเลยคืนเงินค่าอากรแสตมป์ คำฟ้องของโจทก์ดังนี้เป็นคดีพิพาทเกี่ยวกับการขอคืนเงินค่าภาษีอากรตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 7(3) แห่ง พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรฯ ซึ่งตามมาตรา 9 และ ป.รัษฎากร มาตรา 122การขอคืนอากรไม่ว่าเป็นกรณีที่เสียไปโดยไม่มีหน้าที่ต้องเสียหรือเสียเกินไปกว่าอัตราที่กำหนด ถ้าจะขอคืนต้องเป็นกรณีที่ค่าอากรที่จะขอคืนนั้นไม่น้อยกว่า 2 บาท และการขอคืนต้องยื่นคำร้องต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ภายในเวลา 6 เดือน นับแต่วันเสียอากรหรือค่าเพิ่มอากร เมื่อโจทก์มิได้ดำเนินการยื่นคำร้องเป็นหนังสือต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และระยะเวลาที่กำหนดไว้ดังกล่าว จึงไม่อาจที่จะนำคดีมาฟ้องต่อศาลได้.โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทสหกรณ์บริการและได้จดทะเบียนการค้ากับจำเลย เมื่อโจทก์ได้จดทะเบียนการค้าและเสียภาษีการค้าแล้ว โจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียค่าอากรแสตมป์ใบรับสำหรับรายรับจากการจำหน่ายอสังหาริมทรัพย์ตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ลักษณะ 28 แห่งประมวลรัษฎากร แต่ในการจดทะเบียนซื้อขายและโอนกรรมสิทธิ์ในอสังหาริมทรัพย์ให้แก่สมาชิกตั้งแต่วันที่24 กันยายน 2528 ถึงเดือนสิงหาคม 2532 จำเลยยังคงเรียกเก็บค่าอากรแสตมป์ใบรับสำหรับรายรับจากการจำหน่ายอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าวจากโจทก์อีก รวมเป็นเงิน 591,510 บาท ต่อมาโจทก์ทราบว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียอากรแสตมป์ใบรับ โจทก์จึงได้ยื่นคำร้องขอคืนค่าอากรแสตมป์ใบรับจำนวนดังกล่าวจากจำเลย จำเลยได้พิจารณาและสั่งคืนค่าอากรแสตมป์ใบรับ 94,821 บาท ส่วนที่เหลือ 496,689 บาทจำเลยไม่คืนให้ ขอให้จำเลยคืนเงินค่าอากรแสตมป์ใบรับจำนวน496,689 บาท พร้อมดอกเบี้ยจำเลยให้การว่า จำเลยได้สั่งคืนค่าอากรแสตมป์ใบรับ 94,821 บาทให้โจทก์แล้ว แต่ค่าอากรแสตมป์ใบรับ 496,689 บาทนั้น จำเลยไม่คืนให้เพราะขาดอายุความและโจทก์ไม่เคยนำใบเสร็จรับเงินค่าอากรแสตมป์เดือนตุลาคม 2528 ถึงเดือนธันวาคม 2528 และปี 2529ถึงปี 2531 ไปยื่นคำร้องขอคืนค่าอากรแสตมป์แต่อย่างใด เมื่อโจทก์ไม่ยื่นคำร้องขอคืนอากรแสตมป์ภายใน 6 เดือนนับแต่วันเสียอากรแสตมป์แต่กลับนำคดีมาฟ้อง โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าก่อนฟ้องคดีโจทก์มิได้ยื่นคำร้องขอคืนอากรแสตมป์ใบรับตามจำนวนเงินค่าอากรดังที่กล่าวในฟ้อง ปัญหาวินิจฉัยคงมีว่าโจทก์มีอำนาจฟ้องขอคืนค่าอากรแสตมป์ดังกล่าวหรือไม่ ได้พิจารณาคำฟ้องของโจทก์แล้วโจทก์อ้างในคำฟ้องว่า โจทก์ได้เสียค่าอากรแสตมป์ใบรับสำหรับรายรับจากการจำหน่ายอสังหาริมทรัพย์ไป แต่ต่อมาโจทก์ทราบว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียอากรแสตมป์ จึงมาฟ้องขอให้จำเลยคืนเงินค่าอากรแสตมป์ คำฟ้องของโจทก์ดังนี้เป็นคดีพิพาทเกี่ยวกับการขอคืนค่าภาษีอากรตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 7(3) แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 ซึ่งในมาตรา 9 บัญญัติว่า "คดีตามมาตรา 7(3) ในกรณีที่กฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรบัญญัติให้ขอคืนค่าภาษีอากรตามหลักเกณฑ์ วิธีการและระยะเวลาที่กำหนดไว้จะดำเนินการในศาลภาษีอากรได้ก็ต่อเมื่อได้มีการปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และระยะเวลาเช่นว่านั้น" และในเรื่องการขอคืนอากรนั้นประมวลรัษฎากร มาตรา 122 บัญญัติว่า "ผู้ใดได้เสียค่าอากรหรือค่าเพิ่มอากรเกินไปไม่น้อยกว่า 2 บาท สำหรับตราสารลักษณะเดียวหรือเรื่องเดียว ผู้นั้นชอบที่จะทำคำร้องเป็นหนังสือยื่นต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ เมื่ออธิบดีเห็นว่าเกินไปจริงก็ให้คืนค่าอากร หรือค่าเพิ่มอากรที่เกินไปนั้นแก่ผู้เสียอากรได้แต่คำร้องที่กล่าวนั้นต้องยื่นภายใน 6 เดือน นับแต่วันเสียอากรหรือค่าเพิ่มอากร และต้องประกอบด้วยคำชี้แจ้งหรือเอกสารซึ่งพนักงานเจ้าหน้าที่หรืออธิบดีเห็นสมควรให้ยื่นสนับสนุนคำร้อง" ตามบทบัญญัติในมาตรานี้มีความให้เห็นเป็นการชัดเจนว่า การขอคืนอากรไม่ว่าเป็นกรณีที่เสียไปโดยไม่มีหน้าที่ต้องเสีย หรือเกินไปกว่าอัตราที่กำหนด ถ้าจะขอคืนต้องเป็นกรณีที่ค่าอากรที่จะขอคืนนั้นไม่น้อยกว่า 2 บาท และการขอคืนต้องยื่นคำร้องต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ภายในเวลา 6 เดือน นับแต่วันเสียอากรหรือค่าเพิ่มอากร กรณีของโจทก์เป็นการขอคืนในกรณีที่โจทก์ไม่ต้องเสียอากร โจทก์ก็ต้องดำเนินการยื่นคำร้องขอคืนตามที่บัญญัติไว้ในบทมาตรานี้ เมื่อข้อเท็จจริงยุติว่า โจทก์มิได้ดำเนินการยื่นคำร้องเป็นหนังสือต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และระยะเวลาที่กำหนดไว้จึงไม่อาจที่จะนำคดีมาฟ้องต่อศาลได้ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 9แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ. 2528..."พิพากษายืน.(อุดม เฟื่องฟุ้ง-ก้าน อันนานนท์-ตัน เวทไว)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษาศาลฎีกาเรื่องนี้เป็นการใช้อำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์โดยเจ้าพนักงานประเมินอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) ในกรณีที่บริษัทโจทก์ไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 2(ร้อยละ 5 ในปัจจุบัน) ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า ถ้ายอดรายรับก่อนหักรายจ่ายหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายดังกล่าวไม่ปรากฏ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินโดยอาศัยเทียบเคียงกับยอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนนั้นขึ้นไป และหากยอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนนั้นไม่ปรากฏอีก ก็ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินได้ตามที่เห็นสมควร ซึ่งเป็นกรณีที่กฎหมายบัญญัติทางแก้และให้อำนาจแก่เจ้าพนักงานของรัฐไว้อย่างชัดเจนและรัดกุมทั้งสามารถทำให้การจัดเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นไปอย่างมีประสิทธิภาพ การใช้อำนาจประเมินประมวลรัษฎากร มาตรา 19 และมาตรา 71(1)มีข้อที่น่าสังเกตดังต่อไปนี้ คือ 1. เจ้าพนักงานประเมินต้องออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนและออกหมายเรียกพยานกับสั่งให้บุคคลดังกล่าวนำบัญชีหรือเอกสารพยานหลักฐานอื่นมาแสดง แต่ต้องให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่า7 วัน นับแต่วันส่งหมายนั้น ทั้งนี้ เพื่อให้โอกาสแก่ผู้ที่จะต้องถูกประเมินภาษีมีเวลาพอที่จะรวบรวมบัญชีและพยานหลักฐานมาแสดงต่อเจ้าพนักงานประเมินก่อนที่เจ้าพนักงานจะประเมินภาษี อย่างไรก็ดี แม้ขณะที่เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการให้นำบัญชีและเอกสารหลักฐานต่าง ๆ ไปให้ตรวจสอบจะให้เวลาผู้ยื่นรายการน้อยกว่า 7 วัน ในการปฏิบัติตามหมายเรียกก็ตาม แต่หากต่อมาได้มีการเตือนให้ผู้ยื่นรายการปฏิบัติตามหมายเรียกและผู้ยื่นรายการได้มาขอเลื่อนการตรวจสอบออกไป แต่ไม่ได้นำหลักฐานมาให้ตรวจสอบเจ้าพนักงานประเมินเพิ่งมาประเมินให้ผู้ยื่นรายการชำระภาษีเพิ่มหลังจากที่ผู้ยื่นรายการได้รับหมายดังกล่าวแล้วเป็นเวลาเกิน 7 วัน ดังนี้ถือได้ว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่า 7 วัน นับแต่วันส่งหมายเรียกแล้ว(คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 151/2523) 2. ประมวลรัษฎากร มาตรา 19 บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการไปไต่สวนและสั่งให้นำบัญชีหรือพยานหลักฐานไปแสดงได้ เมื่อเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุควรเชื่อว่าผู้ยื่นรายการแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ แต่หาได้บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินต้องแสดงเหตุอันควรเชื่อดังกล่าวในหมายเรียกด้วยไม่ ส่วนการออกหมายจับหมายค้นตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความอาญา เจ้าพนักงานผู้ออกหมายต้องระบุเหตุที่ให้จับให้ค้นในหมายด้วยนั้น เป็นคนละกรณีและกฎหมายบัญญัติไว้แตกต่างกัน ไม่อาจนำมาเปรียบเทียบกันได้ เมื่อได้ความว่าเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า บริษัทผู้ยื่นรายการแสดงรายการตามแบบที่ยื่นเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ เจ้าพนักงานประเมินย่อมหมายเรียกกรรมการผู้จัดการบริษัทโจทก์ผู้ยื่นรายการไปไต่สวนและให้ส่งบัญชีกับเอกสารได้โดยมิต้องแสดงเหตุดังกล่าวในหมายเรียก (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 134/2524) 3. บัญชีหรือเอกสารพยานหลักฐานอื่นที่เจ้าพนักงานประเมินมีคำสั่งเรียกให้ผู้ยื่นรายการนำมาแสดงต้องเป็นบัญชีหรือเอกสารอันควรแก่เรื่อง หากไม่ใช่บัญชีหรือเอกสารอันควรแก่เรื่องเจ้าพนักงานประเมินก็ไม่มีอำนาจประเมินโดยอาศัยวิธีการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) ได้ เช่น ห้างหุ้นส่วนจำกัดโจทก์ได้ส่งสมุดบัญชีและเอกสารให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนมาแล้วครั้งหนึ่ง จนได้รับแจ้งการประเมินให้เสียภาษีเพิ่มจากยอดกำไรสุทธิ กรณีจึงไม่มีความจำเป็นที่เจ้าพนักงานประเมินจะเรียกเอกสารอื่นใดจากโจทก์มาสอบเพิ่มเติมอีกดังนั้น ที่เจ้าพนักงานประเมินเรียกให้โจทก์ส่งสัญญาขายผ่อนชำระสัญญาเช่าซื้อ สัญญาค้ำประกันและบัญชีรายละเอียดสินค้าคงเหลืออีกเป็นการเรียกเอกสารที่ไม่สมควรแก่เรื่องไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากรมาตรา 19 จึงไม่มีเหตุที่จะประเมินภาษีโจทก์จากยอดขายก่อนหักรายจ่ายตามวิธีการใน มาตรา 71(1) ได้ (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 878/2529) 4. บัญชีหรือพยานหลักฐานอันควรแก่เรื่องดังกล่าว ผู้ยื่นรายการจะส่งเพียงบางส่วนไม่ได้ ต้องส่งให้ครบถ้วนและเพียงพอแก่การตรวจสอบด้วย หากผู้ยื่นรายการไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนเลย หรือส่งเพียงบางส่วนไม่ครบถ้วนตามคำสั่งเรียก เจ้าพนักงานประเมินก็มีอำนาจประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา 71(1) ในทางกลับกัน หากผู้ยื่นรายการส่งเอกสารครบถ้วนแล้วเจ้าพนักงานประเมินก็ไม่มีอำนาจประเมินโดยอาศัยบทบัญญัติมาตราดังกล่าว เช่น กรณีที่จำเลยจะประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ที่ 1ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) นั้น ต้องเป็นกรณีที่โจทก์ที่ 1ส่งเอกสารและบัญชีให้จำเลยตรวจสอบไม่ครบถ้วน หากข้อเท็จจริงฟังไม่ได้ว่าโจทก์ที่ 1 ส่งเอกสารและบัญชีให้จำเลยตรวจสอบไม่ครบถ้วนจำเลยย่อมไม่มีอำนาจประเมินภาษีแก่โจทก์ที่ 1 ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 71(1)(คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3452/2529) มาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร มิได้หมายความถึงกับว่าบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจะต้องมิได้นำบัญชี เอกสารหรือหลักฐานใด ๆ มาแสดงต่อเจ้าพนักงานประเมินเลย เจ้าพนักงานประเมินจึงจะใช้อำนาจประเมินตามที่บัญญัติไว้ในมาตราดังกล่าวได้ เพราะไม่เช่นนั้นแล้วหากผู้ยื่นรายการนำเอกสารหลักฐานแต่เพียงบางส่วนที่ไม่เป็นประโยชน์ในการตรวจสอบความถูกต้องแท้จริงของแบบรายการที่ยื่นมาแสดง เจ้าพนักงานประเมินก็ไม่มีโอกาสที่จะใช้อำนาจตามมาตรา 71(1) ได้ เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกให้บริษัทโจทก์นำบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไปเพื่อตรวจสอบ โจทก์นำส่งแต่แฟ้มใบสำคัญคู่จ่ายเพียง 30 แฟ้ม ส่วนสมุดบัญชีสำเนาใบเสร็จรับเงินและสัญญาต่าง ๆ โจทก์ไม่ยอมส่งมอบอ้างว่าสูญหายโดยไม่อาจรับฟังได้ลำพังใบสำคัญคู่จ่ายไม่เพียงพอที่จะตรวจหากำไรสุทธิ และคำนวณภาษีที่โจทก์จะต้องเสียได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินอาศัยมาตรา 71(1)แห่งประมวลรัษฎากร ประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 จากยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายจากโจทก์จึงชอบแล้ว (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2638/2530) บริษัทโจทก์มีบัญชีทั้งหมด 3 เล่ม คือ บัญชีเงินสดบัญชีแยกประเภท และบัญชีรายรับทั่วไป เมื่อเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกให้โจทก์นำบัญชีตามกฎหมายว่าด้วยการบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไปเพื่อตรวจสอบ โจทก์คงส่งแต่เพียงบัญชีเงินสดเอกสารใบสำคัญคู่จ่าย สัญญารับเหมาก่อสร้าง สำเนาแบบเสียภาษีการค้าและสำเนาใบเสร็จรับเงินโดยไม่ยอมส่งบัญชีพร้อมทั้งหลักฐานและเอกสารประกอบการลงบัญชีอย่างอื่นให้เจ้าพนักงานประเมินทำการตรวจสอบไต่สวนซึ่งไม่เพียงพอแก่การตรวจสอบ เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ในอัตราร้อยละ 5ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากรได้ (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2353/2531) 5. ในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรจะเชื่อว่าผู้ที่แสดงรายการตามแบบที่ยื่นรายการเสียภาษีจะยื่นไม่ถูกต้องตามความเป็นจริง เจ้าพนักงานประเมินก็มีอำนาจตามประมวลรัษฎากรมาตรา 19 ที่จะออกหมายเรียกให้ผู้ที่ยื่นรายการแสดงการเสียภาษีนำบัญชีหรือเอกสารหลักฐานการลงบัญชีใด ๆ ไปให้เพื่อทำการไต่สวนตรวจสอบ หากผู้นั้นขัดขืนไม่ปฏิบัติตามหมายเรียก เจ้าพนักงานประเมินก็ชอบที่จะทำการประเมินภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) และไม่มีบทบัญญัติใดในกรณีนี้บังคับว่าจะต้องทำการไต่สวนเสียก่อน(คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 910/2521) 6. หากผู้ต้องเสียภาษีอากรไม่นำบัญชีหรือพยานหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงและเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร ดังนี้ ผู้ต้องเสียภาษีอากรมีสิทธิอุทธรณ์การประเมินดังกล่าวต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้แต่ถ้านอกจากผู้ต้องเสียภาษีอากรจะไม่นำส่งเอกสารดังกล่าวแล้วยังไม่ยอมไปให้ถ้อยคำชี้แจงประกอบการตรวจสอบไต่สวนตามหมายเรียกและเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของผู้ต้องเสียภาษีโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 21 แห่งประมวลรัษฎากรด้วยเช่นนี้ ผู้ต้องเสียภาษีต้องห้ามมิให้อุทธรณ์การประเมิน อย่างไรก็ดีหากการใช้อำนาจตามบทบัญญัติมาตราดังกล่าวเป็นการใช้อำนาจโดยมิชอบผู้ต้องเสียภาษีมีอำนาจฟ้อง ขอให้เพิกถอนการประเมินนั้นได้โดยไม่จำต้องอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก่อน เช่น หากข้อเท็จจริงฟังได้ว่าเจ้าพนักงานประเมินของกรมสรรพากรจำเลยได้ประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 21 และ 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งต้องห้ามมิให้อุทธรณ์การประเมิน ทั้งนี้โดยเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยอ้างว่าบริษัทโจทก์มิได้ส่งมอบบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีให้ครบถ้วนและมิได้ให้ถ้อยคำชี้แจงประกอบการตรวจสอบไต่สวนตามหมายเรียก ซึ่งออกตามมาตรา 19 โจทก์ย่อมหมดสิทธิที่จะรื้อฟื้นการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินขึ้นโต้แย้งเป็นคดีต่อศาล เพราะการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นอันยุติไปแล้ว คดีนี้โจทก์กล่าวอ้างในคำฟ้องโดยชัดแจ้งว่าโจทก์หาได้ฝ่าฝืนไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกหรือคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 19 แต่อย่างใดไม่ หากข้อเท็จจริงฟังได้ดังที่โจทก์กล่าวอ้างการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 21 และ 71(1) แห่งประมวลรัษฎากรย่อมเป็นการไม่ชอบโจทก์มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินอันเป็นการโต้แย้งสิทธิหรือหน้าที่ของโจทก์ได้ ในกรณีเช่นนี้โจทก์ไม่จำต้องอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก่อน (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3701/2524) คำพิพากษาศาลฎีกาที่บันทึกอยู่นี้ไม่ปรากฏคำพิพากษาศาลฎีกาที่วินิจฉัยโดยอาศัยข้อเท็จจริงเช่นเดียวกันโดยตรง แต่ความประมาทของกรรมการผู้จัดการบริษัทโจทก์ที่ทำให้สมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีสูญหายไม่อาจถือว่าเป็นเหตุที่ไม่มีใครอาจจะป้องกันอันจะถือเป็นเหตุสุดวิสัยได้ ซึ่งศาลฎีกาวินิจฉัยประเด็นนี้โดยเทียบเคียงคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 657/2529 และ 3432/2529 ซึ่งวินิจฉัยว่า ความเสียหายที่เกิดจากรถยนต์ 2 คันชนกันเกิดจากการขับรถโดยประมาทของจำเลยจึงไม่ใช่เหตุสุดวิสัย และเหตุสุดวิสัยจะต้องเป็นเรื่องที่ไม่อาจป้องกันได้แม้จะได้ใช้ความระมัดระวังตามสมควรแล้ว เมื่อเหตุที่เกิดขึ้นเป็นเพราะความประมาทของจำเลยจึงมิใช่เหตุสุดวิสัยแต่อย่างใด และเมื่อเอกสารดังกล่าวสูญหายไป โจทก์มิได้แจ้งต่อสำนักงานกลางบัญชีหรือสำนักงานบัญชีให้ชอบด้วยประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285(พ.ศ. 2515) ข้อ 15 จึงเป็นกรณีที่โจทก์ไม่นำบัญชีและเอกสารตามหมายเรียกไปให้เจ้าพนักงานตรวจสอบตามประมวลรัษฎากรมาตรา 19 เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ให้ตามมาตรา 71(1) ทั้งนี้โดยเทียบเคียงคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 910/2521 ซึ่งวินิจฉัยว่า โจทก์อ้างว่าบัญชีและหลักฐานการลงบัญชีที่เก็บไว้สูญหายแต่ได้ความว่าโจทก์เพียงแจ้งความต่อพนักงานสอบสวนสถานีตำรวจภูธรอำเภอชุมแพว่า บัญชี 5 เล่ม ประจำปี 2515-2516 ของโจทก์หายไปเนื่องจากการโยกย้ายสำนักงานเท่านั้น ไม่ปรากฏว่าเอกสารประกอบการลงบัญชีทุกชนิด ต้นฉบับ หรือคู่ฉบับสัญญาเช่าซื้อของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2515-2516 ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินมีหมายเรียกให้โจทก์นำไปส่งมอบได้หายไปด้วย ทั้งโจทก์ผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีหาได้แจ้งเรื่องบัญชี 5 เล่มที่สูญหายต่อสำนักงานบัญชีให้ชอบด้วยประกาศของคณะปฏิวัติฉบับที่ 285 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน 2515 ข้อ 15 ไม่ดังนั้น เมื่อโจทก์ไม่นำบัญชีหรือพยานหลักฐานอื่นตามหมายเรียกมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 2 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่าได้ตามมาตรา 71(1) ดังกล่าว มีปัญหาที่น่าพิจารณาว่า การประเมินโดยอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) หากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดไม่นำบัญชี เอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 เจ้าพนักงานประเมินจะใช้อำนาจประเมินโดยอาศัยบทบัญญัติมาตราดังกล่าวได้ทุกกรณีหรือไม่ ทั้งนี้เพราะบทบัญญัติของมาตรา 71(1) มิได้บัญญัติข้อยกเว้นเอาไว้ด้วย เช่น กรณีมีเหตุสุดวิสัย หรือมีเหตุอันสมควรอื่นใดที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่สามารถนำเอกสารดังกล่าวมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนได้ เช่นนี้ เจ้าพนักงานประเมินจะมีอำนาจประเมินตามบทบัญญัติมาตรานี้หรือไม่ หากแปลความว่า เมื่อมีเหตุสุดวิสัยหรือเหตุอันสมควรอื่น เจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจประเมินจะเป็นการตีขยายความตัวบทกฎหมายนอกเหนือจากที่บัญญัติไว้หรือไม่ ผู้บันทึกเห็นว่า ข้อความตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) ที่ว่า"...ไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมา" น่าจะมีความหมายจำกัดเฉพาะกรณีที่สามารถนำมาได้ แต่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลผู้มีหน้าที่เสียภาษีไม่นำมาเท่านั้น หากไม่อาจนำมาได้เพราะเหตุสุดวิสัยหรือเพราะมีเหตุอันสมควรอื่นใด เจ้าพนักงานก็ไม่น่าจะมีอำนาจประเมินโดยอาศัยบทบัญญัติมาตราดังกล่าว ทั้งนี้เพราะวัตถุประสงค์ของบทบัญญัติมาตรานี้มุ่งหมายที่ใช้บังคับแก่กรณีที่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีจงใจขัดขืน หรือหลีกเลี่ยงไม่นำเอกสารมาให้เจ้าพนักงานประเมินหรือการที่ไม่อาจนำมาได้เป็นเพราะความผิดของผู้มีหน้าที่เสียภาษีเท่านั้น หากเทียบเคียงกับมาตรา 21 แห่งประมวลรัษฎากร อันเป็นบทบัญญัติที่ใช้บังคับแก่กรณีการประเมินทั้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีเงินได้นิติบุคคลซึ่งบัญญัติว่า"ถ้าผู้ต้องเสียภาษีอากรไม่ปฏิบัติตามหมายหรือคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 19 หรือไม่ยอมตอบคำถามเมื่อซักถาม โดยไม่มีเหตุผลอันสมควร เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินเงินภาษีอากรตามที่รู้เห็นว่าถูกต้อง..." แล้ว จะเห็นได้ว่าคำว่า "โดยไม่มีเหตุผลอันสมควร" น่าจะขยายความถึงกรณีตามมาตรา 19 ด้วย ซึ่งบทบัญญัติมาตรานี้มีวัตถุประสงค์เช่นเดียวกับมาตรา 71(1) กรณีตามมาตรา71(1) ก็น่าจะต้องตีความให้สอดคล้องกับมาตรา 21 แม้จะไม่มีข้อความว่า "โดยไม่มีเหตุผลอันสมควร" ชัดเจนดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 21ก็ตามความเห็นดังกล่าวน่าจะพอเทียบเคียงได้กับคำพิพากษาศาลฎีกาที่310/2525 ซึ่งวินิจฉัยว่า "โจทก์ไม่สามารถนำเอกสารตามหมายเรียกไปมอบให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนโดยมิใช่เป็นเพราะความผิดของโจทก์ ถือไม่ได้ว่าโจทก์จงใจขัดขืนหรือหลีกเลี่ยงไม่นำเอกสารมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจประเมินให้โจทก์เสียภาษีในอัตราร้อยละ 2 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่าย ตามมาตรา 71(1) และแม้โจทก์จะให้ความยินยอมในการประเมินดังกล่าวก็หาทำให้การประเมินซึ่งไม่ชอบด้วยกฎหมายกลับกลายเป็นการประเมินที่ชอบไปแต่อย่างใดไม่" หลักการตีความดังกล่าวข้างต้นจึงมิใช่การตีขยายความตัวบทกฎหมายหากแต่เป็นการตีความให้ตรงตามวัตถุประสงค์ของกฎหมาย ซึ่งการตีความในลักษณะนี้ศาลฎีกาโดยมติที่ประชุมใหญ่ได้เคยวินิจฉัยไว้ในคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2231/2534 เกี่ยวกับการใช้อำนาจกำหนดเงินได้สุทธิของเจ้าพนักงานประเมินในการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาโดยอนุมัติของอธิบดีกรมสรรพากรไว้ว่า "การที่เจ้าพนักงานประเมินจะประเมินภาษีโจทก์ผู้มีหน้าที่เสียภาษี โดยวิธีการตามมาตรา 49 แห่งประมวลรัษฎากรได้ จะต้องเป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินไม่สามารถทราบได้ว่าโจทก์มีรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใด หาใช่เพียงแต่เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่า ผู้มีเงินได้มิได้ยื่นรายการเงินได้หรือยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่น ก็มีอำนาจกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิตามอำนาจพิเศษที่กำหนดไว้ในมาตรา 49 โดยอนุมัติของอธิบดีกรมสรรพากรได้ทันทีไม่ ดังจะเห็นได้จากตัวบทมาตรา 49 ที่ให้นำบทบัญญัติมาตรา 19 ถึง 26 มาใช้บังคับโดยอนุโลม ซึ่งหมายความว่าเจ้าพนักงานประเมินจะต้องทำการตรวจสอบไต่สวนโดยวิธีการปกติตามอำนาจในมาตรา 19 และ 23 จนไม่อาจจะทราบได้ว่าผู้มีเงินได้นั้นมีรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใดแล้ว จึงชอบที่จะใช้อำนาจตามมาตรา 49 ได้" ซึ่งหากพิจารณาลำพังแต่เฉพาะถ้อยคำตามบทบัญญัติมาตรา 49แห่งประมวลรัษฎากรแล้วจะไม่พบข้อความใดที่กำหนดให้เจ้าพนักงานประเมินมีหน้าที่ต้องตรวจสอบเพื่อหาเงินได้ที่แท้จริงของผู้ไม่ยื่นรายการหรือยื่นรายการต่ำไปก่อน อย่างไรก็ตาม เมื่อพิจารณาว่าการใช้อำนาจตามบทบัญญัติมาตราดังกล่าว ประมวลรัษฎากรให้นำบทบัญญัติมาตรา 19 ถึง 26 มาใช้บังคับโดยอนุโลมด้วย จึงเห็นวัตถุประสงค์ที่แท้จริงของบทมาตราดังกล่าว เมื่อเจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา 71(1) เพราะเหตุที่นิติบุคคลผู้ต้องเสียภาษีไม่นำบัญชีเอกสาร หรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานทำการไต่สวนโดยมีเหตุผลอันสมควรแล้ว ย่อมทำให้เหตุอันควรเชื่อของเจ้าพนักงานประเมินที่ว่านิติบุคคลนั้นแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่บริบูรณ์หมดไปหรือไม่มีน้ำหนักพอที่จะรับฟังได้เจ้าพนักงานประเมินก็จำต้องประเมินไปตามแบบที่ยื่นไว้นั้นโดยต้องถือว่าเป็นแบบที่ยื่นไว้ถูกต้องครบถ้วนแล้วต่อไป ประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 ที่ศาลฎีกานำมาวินิจฉัยในคดีที่บันทึกอยู่นี้ได้ กำหนดให้มีการจัดทำบัญชีสำหรับการประกอบธุรกิจเป็นปกติในกิจการหลายประเภท กล่าวคือ ขายสินค้าซื้อขายที่ดิน ขายทอดตลาด โรงแรม ภัตตาคาร นายหน้า ตัวแทน รับขนโดยใช้ยานพาหนะซึ่งเดินด้วยกำลังเครื่องจักร หรือรับขนทางทะเลธนาคาร รับแลกเปลี่ยนเงินตรา ซื้อขายตั๋วเงิน ให้กู้ยืมเงินเครดิตฟองซิเอร์ โพยก๊น โรงรับจำนำ ประกันภัย เก็บของในคลังสินค้าการไฟฟ้า การประปา การแสดง การเล่น การกีฬา การประกวดที่จัดขึ้นเพื่อเก็บเงินจากผู้เข้าดู ผู้เข้าฟัง หรือผู้มีส่วนร่วมในการนั้นให้เช่าทรัพย์ ให้เช่าซื้อ รับจ้างทำของสถานบริการตามกฎหมายว่าด้วยสถานบริการ และธุรกิจอื่นตามที่กำหนดในพระราชกฤษฎีกา (ยังไม่ปรากฏพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว) และให้บุคคลธรรมดา ห้างหุ้นส่วนที่จดทะเบียนบริษัทจำกัด และนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ ซึ่งประกอบธุรกิจดังกล่าวมีหน้าที่จัดทำบัญชี (ประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 ข้อ 5 และข้อ 6) ในส่วนที่เกี่ยวกับการเก็บรักษาบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีประกาศของคณะปฏิวัติฉบับนี้ ข้อ 13 ให้ผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีเก็บรักษาเอกสารดังกล่าวไว้ ณ สถานที่ประกอบธุรกิจนั้น อย่างไรก็ดีผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีจะขออนุญาตต่อสารวัตรใหญ่บัญชีหรือสารวัตรบัญชี เพื่อเก็บรักษาไว้ ณ สถานที่อื่นก็ได้ ซึ่งหากผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีบกพร่องต่อหน้าที่ในข้อนี้โดยเก็บรักษาเอกสารดังกล่าวไว้ที่อื่น และเอกสารนั้นเกิดต้องสูญหายไปแม้ไม่ใช่ความผิดของผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชี ก็ไม่อาจอ้างเป็นเหตุสุดวิสัยที่ไม่อาจส่งเอกสารนั้นให้เจ้าพนักงานตรวจสอบไต่สวนได้ เช่น ห้างหุ้นส่วนจำกัดโจทก์มีหน้าที่ตามกฎหมายต้องเก็บรักษาบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไว้ ณ สถานการค้าของตน แต่กลับกระทำการฝ่าฝืนกฎหมายโดยนำสมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไปเก็บไว้ที่อื่นอันมิใช่สถานการค้าของโจทก์ ต่อมาเกิดเพลิงไหม้สมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชี แม้โจทก์มิได้เป็นผู้กระทำก็ตามโจทก์ย่อมอ้างเอาเหตุที่บัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีของโจทก์ถูกเพลิงไหม้อันสืบเนื่องมาจากที่โจทก์กระทำการฝ่าฝืนกฎหมายมาเป็นเหตุสุดวิสัยที่ไม่อาจส่งบัญชีและเอกสารให้เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบตามหมายเรียกหาได้ไม่ (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1283/2526ประชุมใหญ่) จะเห็นได้ว่าประกาศของคณะปฏิวัติดังกล่าวกำหนดหน้าที่ของผู้มีหน้าที่ทำบัญชีไว้เป็นพิเศษ ระดับของความระมัดระวังในการเก็บรักษาสมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีจึงสูงกว่าการเก็บรักษาเอกสารของบุคคลธรรมดาทั่วไป นอกจากจะต้องเก็บรักษาเอกสารดังกล่าวไว้ ณ สถานที่ประกอบธุรกิจของตนแล้ว หากเอกสารนั้นสูญหายไปประกาศของคณะปฏิวัติฉบับดังกล่าว ข้อ 15 ยังกำหนดให้ผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีแจ้งต่อสำนักงานกลางบัญชีหรือสำนักงานบัญชีตามแบบที่อธิบดีกรมทะเบียนการค้ากำหนดภายใน 15 วัน นับแต่วันที่ทราบหรือควรทราบถึงการสูญหายนั้นด้วย จะเพียงแจ้งความที่สถานีตำรวจอย่างบุคคลทั่วไปไม่ได้ มีปัญหาว่า หากหลังจากที่สมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีของบริษัทโจทก์ในคดีที่บันทึกอยู่นี้สูญหายไปแล้ว โจทก์ไม่เพียงแจ้งความต่อสถานีตำรวจเท่านั้น แต่โจทก์ยังแจ้งต่อสำนักงานกลางบัญชีหรือสำนักงานบัญชีให้ชอบด้วยประกาศของคณะปฏิวัติดังกล่าวเช่นนี้ผลของคำวินิจฉัยของศาลฎีกาจะเปลี่ยนแปลงไปหรือไม่ ผู้บันทึกเห็นว่าผลของคดีนี้ไม่น่าจะเปลี่ยนแปลงไปเพราะศาลฎีกาฟังข้อเท็จจริงแล้วว่าการที่กรรมการผู้จัดการของโจทก์ทำให้เอกสารสูญหายไปโดยลืมไว้ในรถแท็กซี่นั้นเป็นความประมาทเลินเล่อของกรรมการผู้จัดการของโจทก์เองเอกสารที่สูญหายจึงเป็นเพราะความผิดของโจทก์ที่ไม่อาจนำมาให้เจ้าพนักงานประเมินไต่สวนได้ไม่ใช่เหตุสุดวิสัยหรือเหตุอันสมควรอยู่ดี ที่ศาลฎีกานำประกาศของคณะปฏิวัติมาวินิจฉัยด้วยนั้นน่าจะเป็นเพียงเหตุผลประกอบเพื่อสนับสนุนให้เห็นว่าที่โจทก์อ้างว่าเอกสารสูญหายไปนั้นไม่มีเหตุผลให้เชื่อได้ว่าเอกสารนั้นได้สูญหายไปจริงมากกว่า โจทก์สามารถนำเอกสารดังกล่าวมาให้ตรวจสอบได้ แต่ไม่นำมากรณีจึงต้องด้วยบทบัญญัติมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร และเจ้าพนักงานประเมินย่อมทำการประเมินโดยอาศัยตามมาตราดังกล่าวได้ซึ่งพอจะเทียบเคียงได้กับคำพิพากษาศาลฎีกา 2 เรื่อง ดังต่อไปนี้ คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 134/2524 เจ้าพนักงานประเมินหมายเรียกให้โจทก์นำบัญชีและเอกสารของบริษัท ส. จำกัด ไปทำการไต่สวนโจทก์อ้างว่าบัญชีและเอกสารดังกล่าวถูกคนร้ายลักไปพร้อมรถยนต์ดังนี้ เมื่อข้อเท็จจริงฟังไม่ได้ว่าบัญชีและเอกสารหายไปจริงการที่โจทก์ไม่นำบัญชีและเอกสารไปให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนจึงเป็นการกระทำโดยเจตนาหลีกเลี่ยง เจ้าพนักงานย่อมมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 2ของรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามมาตรา 71(1) ของโจทก์ได้ คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4660/2533 โจทก์อ้างว่าไม่อาจนำสมุดบัญชีและเอกสารการลงบัญชีของตนไปแสดงต่อเจ้าพนักงานประเมินได้เพราะถูกน้ำพัดเสียหายไปแล้ว เมื่อข้อเท็จจริงรับฟังไม่ได้ตามข้ออ้างของโจทก์ กรณีจึงเป็นเรื่องที่โจทก์ไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวน เจ้าพนักงานย่อมมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 2สำหรับรอบระยะบัญชีปี 2517-2519 และร้อยละ 5 สำหรับรอบระยะบัญชีปี 2520 ได้ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) สำหรับเอกสารประกอบการลงบัญชีอาจเป็นเอกสารที่ผู้ประกอบธุรกิจทำขึ้นเพื่อออกให้แก่บุคคลภายนอกในการขายสินค้าหรือให้บริการหรือเป็นเอกสารที่ผู้ประกอบธุรกิจได้รับจากบุคคลภายนอกซึ่งออกให้ในการซื้อสินค้าหรือจ่ายค่าใช้จ่ายต่าง ๆ เช่น ใบส่งของใบกำกับสินค้า (Invoice) สัญญาซื้อขาย สัญญากู้ยืม หรือใบเสร็จรับเงิน ใบรับคืนสินค้า เป็นต้น เพื่อให้การลงรายการในบัญชีมีเอกสารประกอบการลงบัญชีครบถ้วนถูกต้องตามความเป็นจริงและเป็นแนวทางเดียวกัน ประกาศของคณะปฏิวัติฉบับที่ 285 ข้อ 8(4)ได้กำหนดให้อธิบดีกรมทะเบียนการค้าออกประกาศเพื่ออำนวยประโยชน์ให้การจัดทำบัญชีของธุรกิจเป็นที่เชื่อถือแก่บุคคลที่เกี่ยวข้องด้วยและขณะนี้ได้มีประกาศกรมทะเบียนการค้า ฉบับที่ 17(พ.ศ. 2534)เรื่อง กำหนดเอกสารที่ต้องใช้ประกอบการลงบัญชี ออกมาแล้ว ซึ่งพอจะสรุปสาระสำคัญ ได้ดังนี้ เอกสารประกอบการลงบัญชี หมายถึง บันทึก หนังสือ หรือเอกสารใด ๆที่ใช้เป็นหลักฐานในการลงรายการในบัญชี ซึ่งแยกออกได้เป็น3 ประเภท คือ (1) เอกสารที่จัดทำขึ้นโดยบุคคลภายนอก (2) เอกสารที่จัดทำขึ้นโดยผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชี เพื่อออกให้แก่บุคคลภายนอก (3) เอกสารที่จัดทำขึ้นโดยผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชี เพื่อใช้ในกิจการ การลงรายการในบัญชีจะต้องใช้เอกสารจากลำดับที่ (1) หรือ (2)แล้วแต่กรณีก่อน เว้นแต่ไม่มีเอกสารดังกล่าวจึงให้ใช้เอกสารลำดับถัดไป ทั้งนี้เนื่องจากเอกสารตาม (1) หรือ (2) มีความเชื่อถือได้สูงกว่าเพราะมีผู้ที่เกี่ยวข้องมากกว่าหนึ่งฝ่ายนั่นเอง เอกสารประกอบการลงบัญชีทุกประเภทต้องมีรายการดังต่อไปนี้ (1) ชื่อหรือชื่อที่ใช้ในการประกอบธุรกิจของผู้จัดทำเอกสาร (2) ชื่อของเอกสาร (3) เลขที่ของเอกสารและเล่มที่ (ถ้ามี) (4) วัน เดือน ปี ที่ออกเอกสาร (5) จำนวนเงินรวม เอกสารประกอบการลงบัญชีที่จัดทำขึ้นโดยผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีเพื่อออกให้บุคคลภายนอกจะต้องมีสำเนาเก็บไว้ที่กิจการอย่างน้อย1 ชุด และแบ่งออกเป็น 2 ประเภท คือ 1. เอกสารเพื่อเป็นหลักฐานในการชำระ รับฝาก หรือรับเงินหรือตั๋วเงิน เช่น ใบเสร็จรับเงิน จะต้องมีรายการต่อไปนี้เพิ่มขึ้นอีก คือ (1) เลขประจำตัวผู้เสียภาษีอากรและเลขทะเบียนการค้า (ถ้ามี)ของกิจการที่จัดทำเอกสาร (2) สถานที่ตั้งของกิจการที่จัดทำเอกสาร (3) รายละเอียดเกี่ยวกับการรับเงินหรือตั๋วเงิน (4) ชื่อ ชนิด จำนวน หน่วยนับ ราคาต่อหน่วย และราคาของสินค้าหรือบริการแต่ละรายการ (5) ลายมือชื่อของผู้รับเงินหรือตั๋วเงิน 2. เอกสารเพื่อเป็นหลักฐานในการจำหน่าย จ่าย โอน ส่งมอบสินค้าหรือบริการโดยยังมิได้มีการชำระเงินหรือตั๋วเงิน เช่น ใบส่งของจะต้องมีรายการต่อไปนี้เพิ่มขึ้นอีก คือ (1) เลขประจำตัวผู้เสียภาษีอากรและเลขทะเบียนการค้า (ถ้ามี)ของกิจการที่จัดทำเอกสาร (2) สถานที่ตั้งของกิจการคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทสหกรณ์บริการและได้จดทะเบียนการค้ากับจำเลย เมื่อโจทก์ได้จดทะเบียนการค้าและเสียภาษีการค้าแล้ว โจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียค่าอากรแสตมป์ใบรับสำหรับรายรับจากการจำหน่ายอสังหาริมทรัพย์ตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ลักษณะ 28 แห่งประมวลรัษฎากร แต่ในการจดทะเบียนซื้อขายและโอนกรรมสิทธิ์ในอสังหาริมทรัพย์ให้แก่สมาชิกตั้งแต่วันที่24 กันยายน 2528 ถึงเดือนสิงหาคม 2532 จำเลยยังคงเรียกเก็บค่าอากรแสตมป์ใบรับสำหรับรายรับจากการจำหน่ายอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าวจากโจทก์อีก รวมเป็นเงิน 591,510 บาท ต่อมาโจทก์ทราบว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียอากรแสตมป์ใบรับ โจทก์จึงได้ยื่นคำร้องขอคืนค่าอากรแสตมป์ใบรับจำนวนดังกล่าวจากจำเลย จำเลยได้พิจารณาและสั่งคืนค่าอากรแสตมป์ใบรับ 94,821 บาท ส่วนที่เหลือ 496,689 บาทจำเลยไม่คืนให้ ขอให้จำเลยคืนเงินค่าอากรแสตมป์ใบรับจำนวน496,689 บาท พร้อมดอกเบี้ยจำเลยให้การว่า จำเลยได้สั่งคืนค่าอากรแสตมป์ใบรับ 94,821 บาทให้โจทก์แล้ว แต่ค่าอากรแสตมป์ใบรับ 496,689 บาทนั้น จำเลยไม่คืนให้เพราะขาดอายุความและโจทก์ไม่เคยนำใบเสร็จรับเงินค่าอากรแสตมป์เดือนตุลาคม 2528 ถึงเดือนธันวาคม 2528 และปี 2529ถึงปี 2531 ไปยื่นคำร้องขอคืนค่าอากรแสตมป์แต่อย่างใด เมื่อโจทก์ไม่ยื่นคำร้องขอคืนอากรแสตมป์ภายใน 6 เดือนนับแต่วันเสียอากรแสตมป์แต่กลับนำคดีมาฟ้อง โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าก่อนฟ้องคดีโจทก์มิได้ยื่นคำร้องขอคืนอากรแสตมป์ใบรับตามจำนวนเงินค่าอากรดังที่กล่าวในฟ้อง ปัญหาวินิจฉัยคงมีว่าโจทก์มีอำนาจฟ้องขอคืนค่าอากรแสตมป์ดังกล่าวหรือไม่ ได้พิจารณาคำฟ้องของโจทก์แล้วโจทก์อ้างในคำฟ้องว่า โจทก์ได้เสียค่าอากรแสตมป์ใบรับสำหรับรายรับจากการจำหน่ายอสังหาริมทรัพย์ไป แต่ต่อมาโจทก์ทราบว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียอากรแสตมป์ จึงมาฟ้องขอให้จำเลยคืนเงินค่าอากรแสตมป์ คำฟ้องของโจทก์ดังนี้เป็นคดีพิพาทเกี่ยวกับการขอคืนค่าภาษีอากรตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 7(3) แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 ซึ่งในมาตรา 9 บัญญัติว่า "คดีตามมาตรา 7(3) ในกรณีที่กฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรบัญญัติให้ขอคืนค่าภาษีอากรตามหลักเกณฑ์ วิธีการและระยะเวลาที่กำหนดไว้จะดำเนินการในศาลภาษีอากรได้ก็ต่อเมื่อได้มีการปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และระยะเวลาเช่นว่านั้น" และในเรื่องการขอคืนอากรนั้นประมวลรัษฎากร มาตรา 122 บัญญัติว่า "ผู้ใดได้เสียค่าอากรหรือค่าเพิ่มอากรเกินไปไม่น้อยกว่า 2 บาท สำหรับตราสารลักษณะเดียวหรือเรื่องเดียว ผู้นั้นชอบที่จะทำคำร้องเป็นหนังสือยื่นต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ เมื่ออธิบดีเห็นว่าเกินไปจริงก็ให้คืนค่าอากร หรือค่าเพิ่มอากรที่เกินไปนั้นแก่ผู้เสียอากรได้แต่คำร้องที่กล่าวนั้นต้องยื่นภายใน 6 เดือน นับแต่วันเสียอากรหรือค่าเพิ่มอากร และต้องประกอบด้วยคำชี้แจ้งหรือเอกสารซึ่งพนักงานเจ้าหน้าที่หรืออธิบดีเห็นสมควรให้ยื่นสนับสนุนคำร้อง" ตามบทบัญญัติในมาตรานี้มีความให้เห็นเป็นการชัดเจนว่า การขอคืนอากรไม่ว่าเป็นกรณีที่เสียไปโดยไม่มีหน้าที่ต้องเสีย หรือเกินไปกว่าอัตราที่กำหนด ถ้าจะขอคืนต้องเป็นกรณีที่ค่าอากรที่จะขอคืนนั้นไม่น้อยกว่า 2 บาท และการขอคืนต้องยื่นคำร้องต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ภายในเวลา 6 เดือน นับแต่วันเสียอากรหรือค่าเพิ่มอากร กรณีของโจทก์เป็นการขอคืนในกรณีที่โจทก์ไม่ต้องเสียอากร โจทก์ก็ต้องดำเนินการยื่นคำร้องขอคืนตามที่บัญญัติไว้ในบทมาตรานี้ เมื่อข้อเท็จจริงยุติว่า โจทก์มิได้ดำเนินการยื่นคำร้องเป็นหนังสือต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และระยะเวลาที่กำหนดไว้จึงไม่อาจที่จะนำคดีมาฟ้องต่อศาลได้ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 9แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ. 2528..."พิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6090/2534สหกรณ์ เคหสถาน กรุงเทพ ฯ จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.วิ.พ. ม. 55 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 7 (3), ม. 9 ป.รัษฎากร ม. 122โจทก์อ้างในคำฟ้องว่า โจทก์ได้เสียค่าอากรแสตมป์ใบรับสำหรับรายรับจากการจำหน่ายอสังหาริมทรัพย์ไป แต่ต่อมาโจทก์ทราบว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียอากรแสตมป์ จึงมาฟ้องขอให้กรมสรรพากรจำเลยคืนเงินค่าอากรแสตมป์ คำฟ้องของโจทก์ดังนี้เป็นคดีพิพาทเกี่ยวกับการขอคืนเงินค่าภาษีอากรตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 7(3) แห่ง พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรฯ ซึ่งตามมาตรา 9 และ ป.รัษฎากร มาตรา 122การขอคืนอากรไม่ว่าเป็นกรณีที่เสียไปโดยไม่มีหน้าที่ต้องเสียหรือเสียเกินไปกว่าอัตราที่กำหนด ถ้าจะขอคืนต้องเป็นกรณีที่ค่าอากรที่จะขอคืนนั้นไม่น้อยกว่า 2 บาท และการขอคืนต้องยื่นคำร้องต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ภายในเวลา 6 เดือน นับแต่วันเสียอากรหรือค่าเพิ่มอากร เมื่อโจทก์มิได้ดำเนินการยื่นคำร้องเป็นหนังสือต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และระยะเวลาที่กำหนดไว้ดังกล่าว จึงไม่อาจที่จะนำคดีมาฟ้องต่อศาลได้.โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทสหกรณ์บริการและได้จดทะเบียนการค้ากับจำเลย เมื่อโจทก์ได้จดทะเบียนการค้าและเสียภาษีการค้าแล้ว โจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียค่าอากรแสตมป์ใบรับสำหรับรายรับจากการจำหน่ายอสังหาริมทรัพย์ตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ลักษณะ 28 แห่งประมวลรัษฎากร แต่ในการจดทะเบียนซื้อขายและโอนกรรมสิทธิ์ในอสังหาริมทรัพย์ให้แก่สมาชิกตั้งแต่วันที่24 กันยายน 2528 ถึงเดือนสิงหาคม 2532 จำเลยยังคงเรียกเก็บค่าอากรแสตมป์ใบรับสำหรับรายรับจากการจำหน่ายอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าวจากโจทก์อีก รวมเป็นเงิน 591,510 บาท ต่อมาโจทก์ทราบว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียอากรแสตมป์ใบรับ โจทก์จึงได้ยื่นคำร้องขอคืนค่าอากรแสตมป์ใบรับจำนวนดังกล่าวจากจำเลย จำเลยได้พิจารณาและสั่งคืนค่าอากรแสตมป์ใบรับ 94,821 บาท ส่วนที่เหลือ 496,689 บาทจำเลยไม่คืนให้ ขอให้จำเลยคืนเงินค่าอากรแสตมป์ใบรับจำนวน496,689 บาท พร้อมดอกเบี้ยจำเลยให้การว่า จำเลยได้สั่งคืนค่าอากรแสตมป์ใบรับ 94,821 บาทให้โจทก์แล้ว แต่ค่าอากรแสตมป์ใบรับ 496,689 บาทนั้น จำเลยไม่คืนให้เพราะขาดอายุความและโจทก์ไม่เคยนำใบเสร็จรับเงินค่าอากรแสตมป์เดือนตุลาคม 2528 ถึงเดือนธันวาคม 2528 และปี 2529ถึงปี 2531 ไปยื่นคำร้องขอคืนค่าอากรแสตมป์แต่อย่างใด เมื่อโจทก์ไม่ยื่นคำร้องขอคืนอากรแสตมป์ภายใน 6 เดือนนับแต่วันเสียอากรแสตมป์แต่กลับนำคดีมาฟ้อง โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าก่อนฟ้องคดีโจทก์มิได้ยื่นคำร้องขอคืนอากรแสตมป์ใบรับตามจำนวนเงินค่าอากรดังที่กล่าวในฟ้อง ปัญหาวินิจฉัยคงมีว่าโจทก์มีอำนาจฟ้องขอคืนค่าอากรแสตมป์ดังกล่าวหรือไม่ ได้พิจารณาคำฟ้องของโจทก์แล้วโจทก์อ้างในคำฟ้องว่า โจทก์ได้เสียค่าอากรแสตมป์ใบรับสำหรับรายรับจากการจำหน่ายอสังหาริมทรัพย์ไป แต่ต่อมาโจทก์ทราบว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียอากรแสตมป์ จึงมาฟ้องขอให้จำเลยคืนเงินค่าอากรแสตมป์ คำฟ้องของโจทก์ดังนี้เป็นคดีพิพาทเกี่ยวกับการขอคืนค่าภาษีอากรตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 7(3) แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 ซึ่งในมาตรา 9 บัญญัติว่า "คดีตามมาตรา 7(3) ในกรณีที่กฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรบัญญัติให้ขอคืนค่าภาษีอากรตามหลักเกณฑ์ วิธีการและระยะเวลาที่กำหนดไว้จะดำเนินการในศาลภาษีอากรได้ก็ต่อเมื่อได้มีการปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และระยะเวลาเช่นว่านั้น" และในเรื่องการขอคืนอากรนั้นประมวลรัษฎากร มาตรา 122 บัญญัติว่า "ผู้ใดได้เสียค่าอากรหรือค่าเพิ่มอากรเกินไปไม่น้อยกว่า 2 บาท สำหรับตราสารลักษณะเดียวหรือเรื่องเดียว ผู้นั้นชอบที่จะทำคำร้องเป็นหนังสือยื่นต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ เมื่ออธิบดีเห็นว่าเกินไปจริงก็ให้คืนค่าอากร หรือค่าเพิ่มอากรที่เกินไปนั้นแก่ผู้เสียอากรได้แต่คำร้องที่กล่าวนั้นต้องยื่นภายใน 6 เดือน นับแต่วันเสียอากรหรือค่าเพิ่มอากร และต้องประกอบด้วยคำชี้แจ้งหรือเอกสารซึ่งพนักงานเจ้าหน้าที่หรืออธิบดีเห็นสมควรให้ยื่นสนับสนุนคำร้อง" ตามบทบัญญัติในมาตรานี้มีความให้เห็นเป็นการชัดเจนว่า การขอคืนอากรไม่ว่าเป็นกรณีที่เสียไปโดยไม่มีหน้าที่ต้องเสีย หรือเกินไปกว่าอัตราที่กำหนด ถ้าจะขอคืนต้องเป็นกรณีที่ค่าอากรที่จะขอคืนนั้นไม่น้อยกว่า 2 บาท และการขอคืนต้องยื่นคำร้องต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ภายในเวลา 6 เดือน นับแต่วันเสียอากรหรือค่าเพิ่มอากร กรณีของโจทก์เป็นการขอคืนในกรณีที่โจทก์ไม่ต้องเสียอากร โจทก์ก็ต้องดำเนินการยื่นคำร้องขอคืนตามที่บัญญัติไว้ในบทมาตรานี้ เมื่อข้อเท็จจริงยุติว่า โจทก์มิได้ดำเนินการยื่นคำร้องเป็นหนังสือต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และระยะเวลาที่กำหนดไว้จึงไม่อาจที่จะนำคดีมาฟ้องต่อศาลได้ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 9แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ. 2528..."พิพากษายืน.(อุดม เฟื่องฟุ้ง-ก้าน อันนานนท์-ตัน เวทไว)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษาศาลฎีกาเรื่องนี้เป็นการใช้อำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์โดยเจ้าพนักงานประเมินอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) ในกรณีที่บริษัทโจทก์ไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 2(ร้อยละ 5 ในปัจจุบัน) ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า ถ้ายอดรายรับก่อนหักรายจ่ายหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายดังกล่าวไม่ปรากฏ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินโดยอาศัยเทียบเคียงกับยอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนนั้นขึ้นไป และหากยอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนนั้นไม่ปรากฏอีก ก็ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินได้ตามที่เห็นสมควร ซึ่งเป็นกรณีที่กฎหมายบัญญัติทางแก้และให้อำนาจแก่เจ้าพนักงานของรัฐไว้อย่างชัดเจนและรัดกุมทั้งสามารถทำให้การจัดเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นไปอย่างมีประสิทธิภาพ การใช้อำนาจประเมินประมวลรัษฎากร มาตรา 19 และมาตรา 71(1)มีข้อที่น่าสังเกตดังต่อไปนี้ คือ 1. เจ้าพนักงานประเมินต้องออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนและออกหมายเรียกพยานกับสั่งให้บุคคลดังกล่าวนำบัญชีหรือเอกสารพยานหลักฐานอื่นมาแสดง แต่ต้องให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่า7 วัน นับแต่วันส่งหมายนั้น ทั้งนี้ เพื่อให้โอกาสแก่ผู้ที่จะต้องถูกประเมินภาษีมีเวลาพอที่จะรวบรวมบัญชีและพยานหลักฐานมาแสดงต่อเจ้าพนักงานประเมินก่อนที่เจ้าพนักงานจะประเมินภาษี อย่างไรก็ดี แม้ขณะที่เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการให้นำบัญชีและเอกสารหลักฐานต่าง ๆ ไปให้ตรวจสอบจะให้เวลาผู้ยื่นรายการน้อยกว่า 7 วัน ในการปฏิบัติตามหมายเรียกก็ตาม แต่หากต่อมาได้มีการเตือนให้ผู้ยื่นรายการปฏิบัติตามหมายเรียกและผู้ยื่นรายการได้มาขอเลื่อนการตรวจสอบออกไป แต่ไม่ได้นำหลักฐานมาให้ตรวจสอบเจ้าพนักงานประเมินเพิ่งมาประเมินให้ผู้ยื่นรายการชำระภาษีเพิ่มหลังจากที่ผู้ยื่นรายการได้รับหมายดังกล่าวแล้วเป็นเวลาเกิน 7 วัน ดังนี้ถือได้ว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่า 7 วัน นับแต่วันส่งหมายเรียกแล้ว(คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 151/2523) 2. ประมวลรัษฎากร มาตรา 19 บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการไปไต่สวนและสั่งให้นำบัญชีหรือพยานหลักฐานไปแสดงได้ เมื่อเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุควรเชื่อว่าผู้ยื่นรายการแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ แต่หาได้บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินต้องแสดงเหตุอันควรเชื่อดังกล่าวในหมายเรียกด้วยไม่ ส่วนการออกหมายจับหมายค้นตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความอาญา เจ้าพนักงานผู้ออกหมายต้องระบุเหตุที่ให้จับให้ค้นในหมายด้วยนั้น เป็นคนละกรณีและกฎหมายบัญญัติไว้แตกต่างกัน ไม่อาจนำมาเปรียบเทียบกันได้ เมื่อได้ความว่าเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า บริษัทผู้ยื่นรายการแสดงรายการตามแบบที่ยื่นเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ เจ้าพนักงานประเมินย่อมหมายเรียกกรรมการผู้จัดการบริษัทโจทก์ผู้ยื่นรายการไปไต่สวนและให้ส่งบัญชีกับเอกสารได้โดยมิต้องแสดงเหตุดังกล่าวในหมายเรียก (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 134/2524) 3. บัญชีหรือเอกสารพยานหลักฐานอื่นที่เจ้าพนักงานประเมินมีคำสั่งเรียกให้ผู้ยื่นรายการนำมาแสดงต้องเป็นบัญชีหรือเอกสารอันควรแก่เรื่อง หากไม่ใช่บัญชีหรือเอกสารอันควรแก่เรื่องเจ้าพนักงานประเมินก็ไม่มีอำนาจประเมินโดยอาศัยวิธีการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) ได้ เช่น ห้างหุ้นส่วนจำกัดโจทก์ได้ส่งสมุดบัญชีและเอกสารให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนมาแล้วครั้งหนึ่ง จนได้รับแจ้งการประเมินให้เสียภาษีเพิ่มจากยอดกำไรสุทธิ กรณีจึงไม่มีความจำเป็นที่เจ้าพนักงานประเมินจะเรียกเอกสารอื่นใดจากโจทก์มาสอบเพิ่มเติมอีกดังนั้น ที่เจ้าพนักงานประเมินเรียกให้โจทก์ส่งสัญญาขายผ่อนชำระสัญญาเช่าซื้อ สัญญาค้ำประกันและบัญชีรายละเอียดสินค้าคงเหลืออีกเป็นการเรียกเอกสารที่ไม่สมควรแก่เรื่องไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากรมาตรา 19 จึงไม่มีเหตุที่จะประเมินภาษีโจทก์จากยอดขายก่อนหักรายจ่ายตามวิธีการใน มาตรา 71(1) ได้ (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 878/2529) 4. บัญชีหรือพยานหลักฐานอันควรแก่เรื่องดังกล่าว ผู้ยื่นรายการจะส่งเพียงบางส่วนไม่ได้ ต้องส่งให้ครบถ้วนและเพียงพอแก่การตรวจสอบด้วย หากผู้ยื่นรายการไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนเลย หรือส่งเพียงบางส่วนไม่ครบถ้วนตามคำสั่งเรียก เจ้าพนักงานประเมินก็มีอำนาจประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา 71(1) ในทางกลับกัน หากผู้ยื่นรายการส่งเอกสารครบถ้วนแล้วเจ้าพนักงานประเมินก็ไม่มีอำนาจประเมินโดยอาศัยบทบัญญัติมาตราดังกล่าว เช่น กรณีที่จำเลยจะประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ที่ 1ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) นั้น ต้องเป็นกรณีที่โจทก์ที่ 1ส่งเอกสารและบัญชีให้จำเลยตรวจสอบไม่ครบถ้วน หากข้อเท็จจริงฟังไม่ได้ว่าโจทก์ที่ 1 ส่งเอกสารและบัญชีให้จำเลยตรวจสอบไม่ครบถ้วนจำเลยย่อมไม่มีอำนาจประเมินภาษีแก่โจทก์ที่ 1 ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 71(1)(คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3452/2529) มาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร มิได้หมายความถึงกับว่าบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจะต้องมิได้นำบัญชี เอกสารหรือหลักฐานใด ๆ มาแสดงต่อเจ้าพนักงานประเมินเลย เจ้าพนักงานประเมินจึงจะใช้อำนาจประเมินตามที่บัญญัติไว้ในมาตราดังกล่าวได้ เพราะไม่เช่นนั้นแล้วหากผู้ยื่นรายการนำเอกสารหลักฐานแต่เพียงบางส่วนที่ไม่เป็นประโยชน์ในการตรวจสอบความถูกต้องแท้จริงของแบบรายการที่ยื่นมาแสดง เจ้าพนักงานประเมินก็ไม่มีโอกาสที่จะใช้อำนาจตามมาตรา 71(1) ได้ เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกให้บริษัทโจทก์นำบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไปเพื่อตรวจสอบ โจทก์นำส่งแต่แฟ้มใบสำคัญคู่จ่ายเพียง 30 แฟ้ม ส่วนสมุดบัญชีสำเนาใบเสร็จรับเงินและสัญญาต่าง ๆ โจทก์ไม่ยอมส่งมอบอ้างว่าสูญหายโดยไม่อาจรับฟังได้ลำพังใบสำคัญคู่จ่ายไม่เพียงพอที่จะตรวจหากำไรสุทธิ และคำนวณภาษีที่โจทก์จะต้องเสียได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินอาศัยมาตรา 71(1)แห่งประมวลรัษฎากร ประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 จากยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายจากโจทก์จึงชอบแล้ว (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2638/2530) บริษัทโจทก์มีบัญชีทั้งหมด 3 เล่ม คือ บัญชีเงินสดบัญชีแยกประเภท และบัญชีรายรับทั่วไป เมื่อเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกให้โจทก์นำบัญชีตามกฎหมายว่าด้วยการบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไปเพื่อตรวจสอบ โจทก์คงส่งแต่เพียงบัญชีเงินสดเอกสารใบสำคัญคู่จ่าย สัญญารับเหมาก่อสร้าง สำเนาแบบเสียภาษีการค้าและสำเนาใบเสร็จรับเงินโดยไม่ยอมส่งบัญชีพร้อมทั้งหลักฐานและเอกสารประกอบการลงบัญชีอย่างอื่นให้เจ้าพนักงานประเมินทำการตรวจสอบไต่สวนซึ่งไม่เพียงพอแก่การตรวจสอบ เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ในอัตราร้อยละ 5ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากรได้ (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2353/2531) 5. ในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรจะเชื่อว่าผู้ที่แสดงรายการตามแบบที่ยื่นรายการเสียภาษีจะยื่นไม่ถูกต้องตามความเป็นจริง เจ้าพนักงานประเมินก็มีอำนาจตามประมวลรัษฎากรมาตรา 19 ที่จะออกหมายเรียกให้ผู้ที่ยื่นรายการแสดงการเสียภาษีนำบัญชีหรือเอกสารหลักฐานการลงบัญชีใด ๆ ไปให้เพื่อทำการไต่สวนตรวจสอบ หากผู้นั้นขัดขืนไม่ปฏิบัติตามหมายเรียก เจ้าพนักงานประเมินก็ชอบที่จะทำการประเมินภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) และไม่มีบทบัญญัติใดในกรณีนี้บังคับว่าจะต้องทำการไต่สวนเสียก่อน(คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 910/2521) 6. หากผู้ต้องเสียภาษีอากรไม่นำบัญชีหรือพยานหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงและเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร ดังนี้ ผู้ต้องเสียภาษีอากรมีสิทธิอุทธรณ์การประเมินดังกล่าวต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้แต่ถ้านอกจากผู้ต้องเสียภาษีอากรจะไม่นำส่งเอกสารดังกล่าวแล้วยังไม่ยอมไปให้ถ้อยคำชี้แจงประกอบการตรวจสอบไต่สวนตามหมายเรียกและเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของผู้ต้องเสียภาษีโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 21 แห่งประมวลรัษฎากรด้วยเช่นนี้ ผู้ต้องเสียภาษีต้องห้ามมิให้อุทธรณ์การประเมิน อย่างไรก็ดีหากการใช้อำนาจตามบทบัญญัติมาตราดังกล่าวเป็นการใช้อำนาจโดยมิชอบผู้ต้องเสียภาษีมีอำนาจฟ้อง ขอให้เพิกถอนการประเมินนั้นได้โดยไม่จำต้องอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก่อน เช่น หากข้อเท็จจริงฟังได้ว่าเจ้าพนักงานประเมินของกรมสรรพากรจำเลยได้ประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 21 และ 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งต้องห้ามมิให้อุทธรณ์การประเมิน ทั้งนี้โดยเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยอ้างว่าบริษัทโจทก์มิได้ส่งมอบบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีให้ครบถ้วนและมิได้ให้ถ้อยคำชี้แจงประกอบการตรวจสอบไต่สวนตามหมายเรียก ซึ่งออกตามมาตรา 19 โจทก์ย่อมหมดสิทธิที่จะรื้อฟื้นการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินขึ้นโต้แย้งเป็นคดีต่อศาล เพราะการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นอันยุติไปแล้ว คดีนี้โจทก์กล่าวอ้างในคำฟ้องโดยชัดแจ้งว่าโจทก์หาได้ฝ่าฝืนไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกหรือคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 19 แต่อย่างใดไม่ หากข้อเท็จจริงฟังได้ดังที่โจทก์กล่าวอ้างการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 21 และ 71(1) แห่งประมวลรัษฎากรย่อมเป็นการไม่ชอบโจทก์มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินอันเป็นการโต้แย้งสิทธิหรือหน้าที่ของโจทก์ได้ ในกรณีเช่นนี้โจทก์ไม่จำต้องอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก่อน (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3701/2524) คำพิพากษาศาลฎีกาที่บันทึกอยู่นี้ไม่ปรากฏคำพิพากษาศาลฎีกาที่วินิจฉัยโดยอาศัยข้อเท็จจริงเช่นเดียวกันโดยตรง แต่ความประมาทของกรรมการผู้จัดการบริษัทโจทก์ที่ทำให้สมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีสูญหายไม่อาจถือว่าเป็นเหตุที่ไม่มีใครอาจจะป้องกันอันจะถือเป็นเหตุสุดวิสัยได้ ซึ่งศาลฎีกาวินิจฉัยประเด็นนี้โดยเทียบเคียงคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 657/2529 และ 3432/2529 ซึ่งวินิจฉัยว่า ความเสียหายที่เกิดจากรถยนต์ 2 คันชนกันเกิดจากการขับรถโดยประมาทของจำเลยจึงไม่ใช่เหตุสุดวิสัย และเหตุสุดวิสัยจะต้องเป็นเรื่องที่ไม่อาจป้องกันได้แม้จะได้ใช้ความระมัดระวังตามสมควรแล้ว เมื่อเหตุที่เกิดขึ้นเป็นเพราะความประมาทของจำเลยจึงมิใช่เหตุสุดวิสัยแต่อย่างใด และเมื่อเอกสารดังกล่าวสูญหายไป โจทก์มิได้แจ้งต่อสำนักงานกลางบัญชีหรือสำนักงานบัญชีให้ชอบด้วยประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285(พ.ศ. 2515) ข้อ 15 จึงเป็นกรณีที่โจทก์ไม่นำบัญชีและเอกสารตามหมายเรียกไปให้เจ้าพนักงานตรวจสอบตามประมวลรัษฎากรมาตรา 19 เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ให้ตามมาตรา 71(1) ทั้งนี้โดยเทียบเคียงคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 910/2521 ซึ่งวินิจฉัยว่า โจทก์อ้างว่าบัญชีและหลักฐานการลงบัญชีที่เก็บไว้สูญหายแต่ได้ความว่าโจทก์เพียงแจ้งความต่อพนักงานสอบสวนสถานีตำรวจภูธรอำเภอชุมแพว่า บัญชี 5 เล่ม ประจำปี 2515-2516 ของโจทก์หายไปเนื่องจากการโยกย้ายสำนักงานเท่านั้น ไม่ปรากฏว่าเอกสารประกอบการลงบัญชีทุกชนิด ต้นฉบับ หรือคู่ฉบับสัญญาเช่าซื้อของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2515-2516 ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินมีหมายเรียกให้โจทก์นำไปส่งมอบได้หายไปด้วย ทั้งโจทก์ผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีหาได้แจ้งเรื่องบัญชี 5 เล่มที่สูญหายต่อสำนักงานบัญชีให้ชอบด้วยประกาศของคณะปฏิวัติฉบับที่ 285 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน 2515 ข้อ 15 ไม่ดังนั้น เมื่อโจทก์ไม่นำบัญชีหรือพยานหลักฐานอื่นตามหมายเรียกมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 2 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่าได้ตามมาตรา 71(1) ดังกล่าว มีปัญหาที่น่าพิจารณาว่า การประเมินโดยอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) หากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดไม่นำบัญชี เอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 เจ้าพนักงานประเมินจะใช้อำนาจประเมินโดยอาศัยบทบัญญัติมาตราดังกล่าวได้ทุกกรณีหรือไม่ ทั้งนี้เพราะบทบัญญัติของมาตรา 71(1) มิได้บัญญัติข้อยกเว้นเอาไว้ด้วย เช่น กรณีมีเหตุสุดวิสัย หรือมีเหตุอันสมควรอื่นใดที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่สามารถนำเอกสารดังกล่าวมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนได้ เช่นนี้ เจ้าพนักงานประเมินจะมีอำนาจประเมินตามบทบัญญัติมาตรานี้หรือไม่ หากแปลความว่า เมื่อมีเหตุสุดวิสัยหรือเหตุอันสมควรอื่น เจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจประเมินจะเป็นการตีขยายความตัวบทกฎหมายนอกเหนือจากที่บัญญัติไว้หรือไม่ ผู้บันทึกเห็นว่า ข้อความตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) ที่ว่า"...ไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมา" น่าจะมีความหมายจำกัดเฉพาะกรณีที่สามารถนำมาได้ แต่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลผู้มีหน้าที่เสียภาษีไม่นำมาเท่านั้น หากไม่อาจนำมาได้เพราะเหตุสุดวิสัยหรือเพราะมีเหตุอันสมควรอื่นใด เจ้าพนักงานก็ไม่น่าจะมีอำนาจประเมินโดยอาศัยบทบัญญัติมาตราดังกล่าว ทั้งนี้เพราะวัตถุประสงค์ของบทบัญญัติมาตรานี้มุ่งหมายที่ใช้บังคับแก่กรณีที่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีจงใจขัดขืน หรือหลีกเลี่ยงไม่นำเอกสารมาให้เจ้าพนักงานประเมินหรือการที่ไม่อาจนำมาได้เป็นเพราะความผิดของผู้มีหน้าที่เสียภาษีเท่านั้น หากเทียบเคียงกับมาตรา 21 แห่งประมวลรัษฎากร อันเป็นบทบัญญัติที่ใช้บังคับแก่กรณีการประเมินทั้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีเงินได้นิติบุคคลซึ่งบัญญัติว่า"ถ้าผู้ต้องเสียภาษีอากรไม่ปฏิบัติตามหมายหรือคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 19 หรือไม่ยอมตอบคำถามเมื่อซักถาม โดยไม่มีเหตุผลอันสมควร เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินเงินภาษีอากรตามที่รู้เห็นว่าถูกต้อง..." แล้ว จะเห็นได้ว่าคำว่า "โดยไม่มีเหตุผลอันสมควร" น่าจะขยายความถึงกรณีตามมาตรา 19 ด้วย ซึ่งบทบัญญัติมาตรานี้มีวัตถุประสงค์เช่นเดียวกับมาตรา 71(1) กรณีตามมาตรา71(1) ก็น่าจะต้องตีความให้สอดคล้องกับมาตรา 21 แม้จะไม่มีข้อความว่า "โดยไม่มีเหตุผลอันสมควร" ชัดเจนดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 21ก็ตามความเห็นดังกล่าวน่าจะพอเทียบเคียงได้กับคำพิพากษาศาลฎีกาที่310/2525 ซึ่งวินิจฉัยว่า "โจทก์ไม่สามารถนำเอกสารตามหมายเรียกไปมอบให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนโดยมิใช่เป็นเพราะความผิดของโจทก์ ถือไม่ได้ว่าโจทก์จงใจขัดขืนหรือหลีกเลี่ยงไม่นำเอกสารมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจประเมินให้โจทก์เสียภาษีในอัตราร้อยละ 2 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่าย ตามมาตรา 71(1) และแม้โจทก์จะให้ความยินยอมในการประเมินดังกล่าวก็หาทำให้การประเมินซึ่งไม่ชอบด้วยกฎหมายกลับกลายเป็นการประเมินที่ชอบไปแต่อย่างใดไม่" หลักการตีความดังกล่าวข้างต้นจึงมิใช่การตีขยายความตัวบทกฎหมายหากแต่เป็นการตีความให้ตรงตามวัตถุประสงค์ของกฎหมาย ซึ่งการตีความในลักษณะนี้ศาลฎีกาโดยมติที่ประชุมใหญ่ได้เคยวินิจฉัยไว้ในคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2231/2534 เกี่ยวกับการใช้อำนาจกำหนดเงินได้สุทธิของเจ้าพนักงานประเมินในการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาโดยอนุมัติของอธิบดีกรมสรรพากรไว้ว่า "การที่เจ้าพนักงานประเมินจะประเมินภาษีโจทก์ผู้มีหน้าที่เสียภาษี โดยวิธีการตามมาตรา 49 แห่งประมวลรัษฎากรได้ จะต้องเป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินไม่สามารถทราบได้ว่าโจทก์มีรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใด หาใช่เพียงแต่เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่า ผู้มีเงินได้มิได้ยื่นรายการเงินได้หรือยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่น ก็มีอำนาจกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิตามอำนาจพิเศษที่กำหนดไว้ในมาตรา 49 โดยอนุมัติของอธิบดีกรมสรรพากรได้ทันทีไม่ ดังจะเห็นได้จากตัวบทมาตรา 49 ที่ให้นำบทบัญญัติมาตรา 19 ถึง 26 มาใช้บังคับโดยอนุโลม ซึ่งหมายความว่าเจ้าพนักงานประเมินจะต้องทำการตรวจสอบไต่สวนโดยวิธีการปกติตามอำนาจในมาตรา 19 และ 23 จนไม่อาจจะทราบได้ว่าผู้มีเงินได้นั้นมีรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใดแล้ว จึงชอบที่จะใช้อำนาจตามมาตรา 49 ได้" ซึ่งหากพิจารณาลำพังแต่เฉพาะถ้อยคำตามบทบัญญัติมาตรา 49แห่งประมวลรัษฎากรแล้วจะไม่พบข้อความใดที่กำหนดให้เจ้าพนักงานประเมินมีหน้าที่ต้องตรวจสอบเพื่อหาเงินได้ที่แท้จริงของผู้ไม่ยื่นรายการหรือยื่นรายการต่ำไปก่อน อย่างไรก็ตาม เมื่อพิจารณาว่าการใช้อำนาจตามบทบัญญัติมาตราดังกล่าว ประมวลรัษฎากรให้นำบทบัญญัติมาตรา 19 ถึง 26 มาใช้บังคับโดยอนุโลมด้วย จึงเห็นวัตถุประสงค์ที่แท้จริงของบทมาตราดังกล่าว เมื่อเจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา 71(1) เพราะเหตุที่นิติบุคคลผู้ต้องเสียภาษีไม่นำบัญชีเอกสาร หรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานทำการไต่สวนโดยมีเหตุผลอันสมควรแล้ว ย่อมทำให้เหตุอันควรเชื่อของเจ้าพนักงานประเมินที่ว่านิติบุคคลนั้นแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่บริบูรณ์หมดไปหรือไม่มีน้ำหนักพอที่จะรับฟังได้เจ้าพนักงานประเมินก็จำต้องประเมินไปตามแบบที่ยื่นไว้นั้นโดยต้องถือว่าเป็นแบบที่ยื่นไว้ถูกต้องครบถ้วนแล้วต่อไป ประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 ที่ศาลฎีกานำมาวินิจฉัยในคดีที่บันทึกอยู่นี้ได้ กำหนดให้มีการจัดทำบัญชีสำหรับการประกอบธุรกิจเป็นปกติในกิจการหลายประเภท กล่าวคือ ขายสินค้าซื้อขายที่ดิน ขายทอดตลาด โรงแรม ภัตตาคาร นายหน้า ตัวแทน รับขนโดยใช้ยานพาหนะซึ่งเดินด้วยกำลังเครื่องจักร หรือรับขนทางทะเลธนาคาร รับแลกเปลี่ยนเงินตรา ซื้อขายตั๋วเงิน ให้กู้ยืมเงินเครดิตฟองซิเอร์ โพยก๊น โรงรับจำนำ ประกันภัย เก็บของในคลังสินค้าการไฟฟ้า การประปา การแสดง การเล่น การกีฬา การประกวดที่จัดขึ้นเพื่อเก็บเงินจากผู้เข้าดู ผู้เข้าฟัง หรือผู้มีส่วนร่วมในการนั้นให้เช่าทรัพย์ ให้เช่าซื้อ รับจ้างทำของสถานบริการตามกฎหมายว่าด้วยสถานบริการ และธุรกิจอื่นตามที่กำหนดในพระราชกฤษฎีกา (ยังไม่ปรากฏพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว) และให้บุคคลธรรมดา ห้างหุ้นส่วนที่จดทะเบียนบริษัทจำกัด และนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ ซึ่งประกอบธุรกิจดังกล่าวมีหน้าที่จัดทำบัญชี (ประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 ข้อ 5 และข้อ 6) ในส่วนที่เกี่ยวกับการเก็บรักษาบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีประกาศของคณะปฏิวัติฉบับนี้ ข้อ 13 ให้ผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีเก็บรักษาเอกสารดังกล่าวไว้ ณ สถานที่ประกอบธุรกิจนั้น อย่างไรก็ดีผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีจะขออนุญาตต่อสารวัตรใหญ่บัญชีหรือสารวัตรบัญชี เพื่อเก็บรักษาไว้ ณ สถานที่อื่นก็ได้ ซึ่งหากผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีบกพร่องต่อหน้าที่ในข้อนี้โดยเก็บรักษาเอกสารดังกล่าวไว้ที่อื่น และเอกสารนั้นเกิดต้องสูญหายไปแม้ไม่ใช่ความผิดของผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชี ก็ไม่อาจอ้างเป็นเหตุสุดวิสัยที่ไม่อาจส่งเอกสารนั้นให้เจ้าพนักงานตรวจสอบไต่สวนได้ เช่น ห้างหุ้นส่วนจำกัดโจทก์มีหน้าที่ตามกฎหมายต้องเก็บรักษาบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไว้ ณ สถานการค้าของตน แต่กลับกระทำการฝ่าฝืนกฎหมายโดยนำสมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไปเก็บไว้ที่อื่นอันมิใช่สถานการค้าของโจทก์ ต่อมาเกิดเพลิงไหม้สมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชี แม้โจทก์มิได้เป็นผู้กระทำก็ตามโจทก์ย่อมอ้างเอาเหตุที่บัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีของโจทก์ถูกเพลิงไหม้อันสืบเนื่องมาจากที่โจทก์กระทำการฝ่าฝืนกฎหมายมาเป็นเหตุสุดวิสัยที่ไม่อาจส่งบัญชีและเอกสารให้เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบตามหมายเรียกหาได้ไม่ (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1283/2526ประชุมใหญ่) จะเห็นได้ว่าประกาศของคณะปฏิวัติดังกล่าวกำหนดหน้าที่ของผู้มีหน้าที่ทำบัญชีไว้เป็นพิเศษ ระดับของความระมัดระวังในการเก็บรักษาสมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีจึงสูงกว่าการเก็บรักษาเอกสารของบุคคลธรรมดาทั่วไป นอกจากจะต้องเก็บรักษาเอกสารดังกล่าวไว้ ณ สถานที่ประกอบธุรกิจของตนแล้ว หากเอกสารนั้นสูญหายไปประกาศของคณะปฏิวัติฉบับดังกล่าว ข้อ 15 ยังกำหนดให้ผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีแจ้งต่อสำนักงานกลางบัญชีหรือสำนักงานบัญชีตามแบบที่อธิบดีกรมทะเบียนการค้ากำหนดภายใน 15 วัน นับแต่วันที่ทราบหรือควรทราบถึงการสูญหายนั้นด้วย จะเพียงแจ้งความที่สถานีตำรวจอย่างบุคคลทั่วไปไม่ได้ มีปัญหาว่า หากหลังจากที่สมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีของบริษัทโจทก์ในคดีที่บันทึกอยู่นี้สูญหายไปแล้ว โจทก์ไม่เพียงแจ้งความต่อสถานีตำรวจเท่านั้น แต่โจทก์ยังแจ้งต่อสำนักงานกลางบัญชีหรือสำนักงานบัญชีให้ชอบด้วยประกาศของคณะปฏิวัติดังกล่าวเช่นนี้ผลของคำวินิจฉัยของศาลฎีกาจะเปลี่ยนแปลงไปหรือไม่ ผู้บันทึกเห็นว่าผลของคดีนี้ไม่น่าจะเปลี่ยนแปลงไปเพราะศาลฎีกาฟังข้อเท็จจริงแล้วว่าการที่กรรมการผู้จัดการของโจทก์ทำให้เอกสารสูญหายไปโดยลืมไว้ในรถแท็กซี่นั้นเป็นความประมาทเลินเล่อของกรรมการผู้จัดการของโจทก์เองเอกสารที่สูญหายจึงเป็นเพราะความผิดของโจทก์ที่ไม่อาจนำมาให้เจ้าพนักงานประเมินไต่สวนได้ไม่ใช่เหตุสุดวิสัยหรือเหตุอันสมควรอยู่ดี ที่ศาลฎีกานำประกาศของคณะปฏิวัติมาวินิจฉัยด้วยนั้นน่าจะเป็นเพียงเหตุผลประกอบเพื่อสนับสนุนให้เห็นว่าที่โจทก์อ้างว่าเอกสารสูญหายไปนั้นไม่มีเหตุผลให้เชื่อได้ว่าเอกสารนั้นได้สูญหายไปจริงมากกว่า โจทก์สามารถนำเอกสารดังกล่าวมาให้ตรวจสอบได้ แต่ไม่นำมากรณีจึงต้องด้วยบทบัญญัติมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร และเจ้าพนักงานประเมินย่อมทำการประเมินโดยอาศัยตามมาตราดังกล่าวได้ซึ่งพอจะเทียบเคียงได้กับคำพิพากษาศาลฎีกา 2 เรื่อง ดังต่อไปนี้ คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 134/2524 เจ้าพนักงานประเมินหมายเรียกให้โจทก์นำบัญชีและเอกสารของบริษัท ส. จำกัด ไปทำการไต่สวนโจทก์อ้างว่าบัญชีและเอกสารดังกล่าวถูกคนร้ายลักไปพร้อมรถยนต์ดังนี้ เมื่อข้อเท็จจริงฟังไม่ได้ว่าบัญชีและเอกสารหายไปจริงการที่โจทก์ไม่นำบัญชีและเอกสารไปให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนจึงเป็นการกระทำโดยเจตนาหลีกเลี่ยง เจ้าพนักงานย่อมมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 2ของรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามมาตรา 71(1) ของโจทก์ได้ คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4660/2533 โจทก์อ้างว่าไม่อาจนำสมุดบัญชีและเอกสารการลงบัญชีของตนไปแสดงต่อเจ้าพนักงานประเมินได้เพราะถูกน้ำพัดเสียหายไปแล้ว เมื่อข้อเท็จจริงรับฟังไม่ได้ตามข้ออ้างของโจทก์ กรณีจึงเป็นเรื่องที่โจทก์ไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวน เจ้าพนักงานย่อมมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 2สำหรับรอบระยะบัญชีปี 2517-2519 และร้อยละ 5 สำหรับรอบระยะบัญชีปี 2520 ได้ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) สำหรับเอกสารประกอบการลงบัญชีอาจเป็นเอกสารที่ผู้ประกอบธุรกิจทำขึ้นเพื่อออกให้แก่บุคคลภายนอกในการขายสินค้าหรือให้บริการหรือเป็นเอกสารที่ผู้ประกอบธุรกิจได้รับจากบุคคลภายนอกซึ่งออกให้ในการซื้อสินค้าหรือจ่ายค่าใช้จ่ายต่าง ๆ เช่น ใบส่งของใบกำกับสินค้า (Invoice) สัญญาซื้อขาย สัญญากู้ยืม หรือใบเสร็จรับเงิน ใบรับคืนสินค้า เป็นต้น เพื่อให้การลงรายการในบัญชีมีเอกสารประกอบการลงบัญชีครบถ้วนถูกต้องตามความเป็นจริงและเป็นแนวทางเดียวกัน ประกาศของคณะปฏิวัติฉบับที่ 285 ข้อ 8(4)ได้กำหนดให้อธิบดีกรมทะเบียนการค้าออกประกาศเพื่ออำนวยประโยชน์ให้การจัดทำบัญชีของธุรกิจเป็นที่เชื่อถือแก่บุคคลที่เกี่ยวข้องด้วยและขณะนี้ได้มีประกาศกรมทะเบียนการค้า ฉบับที่ 17(พ.ศ. 2534)เรื่อง กำหนดเอกสารที่ต้องใช้ประกอบการลงบัญชี ออกมาแล้ว ซึ่งพอจะสรุปสาระสำคัญ ได้ดังนี้ เอกสารประกอบการลงบัญชี หมายถึง บันทึก หนังสือ หรือเอกสารใด ๆที่ใช้เป็นหลักฐานในการลงรายการในบัญชี ซึ่งแยกออกได้เป็น3 ประเภท คือ (1) เอกสารที่จัดทำขึ้นโดยบุคคลภายนอก (2) เอกสารที่จัดทำขึ้นโดยผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชี เพื่อออกให้แก่บุคคลภายนอก (3) เอกสารที่จัดทำขึ้นโดยผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชี เพื่อใช้ในกิจการ การลงรายการในบัญชีจะต้องใช้เอกสารจากลำดับที่ (1) หรือ (2)แล้วแต่กรณีก่อน เว้นแต่ไม่มีเอกสารดังกล่าวจึงให้ใช้เอกสารลำดับถัดไป ทั้งนี้เนื่องจากเอกสารตาม (1) หรือ (2) มีความเชื่อถือได้สูงกว่าเพราะมีผู้ที่เกี่ยวข้องมากกว่าหนึ่งฝ่ายนั่นเอง เอกสารประกอบการลงบัญชีทุกประเภทต้องมีรายการดังต่อไปนี้ (1) ชื่อหรือชื่อที่ใช้ในการประกอบธุรกิจของผู้จัดทำเอกสาร (2) ชื่อของเอกสาร (3) เลขที่ของเอกสารและเล่มที่ (ถ้ามี) (4) วัน เดือน ปี ที่ออกเอกสาร (5) จำนวนเงินรวม เอกสารประกอบการลงบัญชีที่จัดทำขึ้นโดยผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีเพื่อออกให้บุคคลภายนอกจะต้องมีสำเนาเก็บไว้ที่กิจการอย่างน้อย1 ชุด และแบ่งออกเป็น 2 ประเภท คือ 1. เอกสารเพื่อเป็นหลักฐานในการชำระ รับฝาก หรือรับเงินหรือตั๋วเงิน เช่น ใบเสร็จรับเงิน จะต้องมีรายการต่อไปนี้เพิ่มขึ้นอีก คือ (1) เลขประจำตัวผู้เสียภาษีอากรและเลขทะเบียนการค้า (ถ้ามี)ของกิจการที่จัดทำเอกสาร (2) สถานที่ตั้งของกิจการที่จัดทำเอกสาร (3) รายละเอียดเกี่ยวกับการรับเงินหรือตั๋วเงิน (4) ชื่อ ชนิด จำนวน หน่วยนับ ราคาต่อหน่วย และราคาของสินค้าหรือบริการแต่ละรายการ (5) ลายมือชื่อของผู้รับเงินหรือตั๋วเงิน 2. เอกสารเพื่อเป็นหลักฐานในการจำหน่าย จ่าย โอน ส่งมอบสินค้าหรือบริการโดยยังมิได้มีการชำระเงินหรือตั๋วเงิน เช่น ใบส่งของจะต้องมีรายการต่อไปนี้เพิ่มขึ้นอีก คือ (1) เลขประจำตัวผู้เสียภาษีอากรและเลขทะเบียนการค้า (ถ้ามี)ของกิจการที่จัดทำเอกสาร (2) สถานที่ตั้งของกิจการหมายเหตุ: คำพิพากษาศาลฎีกาเรื่องนี้เป็นการใช้อำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์โดยเจ้าพนักงานประเมินอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) ในกรณีที่บริษัทโจทก์ไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 2(ร้อยละ 5 ในปัจจุบัน) ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า ถ้ายอดรายรับก่อนหักรายจ่ายหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายดังกล่าวไม่ปรากฏ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินโดยอาศัยเทียบเคียงกับยอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนนั้นขึ้นไป และหากยอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนนั้นไม่ปรากฏอีก ก็ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินได้ตามที่เห็นสมควร ซึ่งเป็นกรณีที่กฎหมายบัญญัติทางแก้และให้อำนาจแก่เจ้าพนักงานของรัฐไว้อย่างชัดเจนและรัดกุมทั้งสามารถทำให้การจัดเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นไปอย่างมีประสิทธิภาพ การใช้อำนาจประเมินประมวลรัษฎากร มาตรา 19 และมาตรา 71(1)มีข้อที่น่าสังเกตดังต่อไปนี้ คือ 1. เจ้าพนักงานประเมินต้องออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนและออกหมายเรียกพยานกับสั่งให้บุคคลดังกล่าวนำบัญชีหรือเอกสารพยานหลักฐานอื่นมาแสดง แต่ต้องให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่า7 วัน นับแต่วันส่งหมายนั้น ทั้งนี้ เพื่อให้โอกาสแก่ผู้ที่จะต้องถูกประเมินภาษีมีเวลาพอที่จะรวบรวมบัญชีและพยานหลักฐานมาแสดงต่อเจ้าพนักงานประเมินก่อนที่เจ้าพนักงานจะประเมินภาษี อย่างไรก็ดี แม้ขณะที่เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการให้นำบัญชีและเอกสารหลักฐานต่าง ๆ ไปให้ตรวจสอบจะให้เวลาผู้ยื่นรายการน้อยกว่า 7 วัน ในการปฏิบัติตามหมายเรียกก็ตาม แต่หากต่อมาได้มีการเตือนให้ผู้ยื่นรายการปฏิบัติตามหมายเรียกและผู้ยื่นรายการได้มาขอเลื่อนการตรวจสอบออกไป แต่ไม่ได้นำหลักฐานมาให้ตรวจสอบเจ้าพนักงานประเมินเพิ่งมาประเมินให้ผู้ยื่นรายการชำระภาษีเพิ่มหลังจากที่ผู้ยื่นรายการได้รับหมายดังกล่าวแล้วเป็นเวลาเกิน 7 วัน ดังนี้ถือได้ว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่า 7 วัน นับแต่วันส่งหมายเรียกแล้ว(คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 151/2523) 2. ประมวลรัษฎากร มาตรา 19 บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการไปไต่สวนและสั่งให้นำบัญชีหรือพยานหลักฐานไปแสดงได้ เมื่อเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุควรเชื่อว่าผู้ยื่นรายการแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ แต่หาได้บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินต้องแสดงเหตุอันควรเชื่อดังกล่าวในหมายเรียกด้วยไม่ ส่วนการออกหมายจับหมายค้นตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความอาญา เจ้าพนักงานผู้ออกหมายต้องระบุเหตุที่ให้จับให้ค้นในหมายด้วยนั้น เป็นคนละกรณีและกฎหมายบัญญัติไว้แตกต่างกัน ไม่อาจนำมาเปรียบเทียบกันได้ เมื่อได้ความว่าเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า บริษัทผู้ยื่นรายการแสดงรายการตามแบบที่ยื่นเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ เจ้าพนักงานประเมินย่อมหมายเรียกกรรมการผู้จัดการบริษัทโจทก์ผู้ยื่นรายการไปไต่สวนและให้ส่งบัญชีกับเอกสารได้โดยมิต้องแสดงเหตุดังกล่าวในหมายเรียก (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 134/2524) 3. บัญชีหรือเอกสารพยานหลักฐานอื่นที่เจ้าพนักงานประเมินมีคำสั่งเรียกให้ผู้ยื่นรายการนำมาแสดงต้องเป็นบัญชีหรือเอกสารอันควรแก่เรื่อง หากไม่ใช่บัญชีหรือเอกสารอันควรแก่เรื่องเจ้าพนักงานประเมินก็ไม่มีอำนาจประเมินโดยอาศัยวิธีการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) ได้ เช่น ห้างหุ้นส่วนจำกัดโจทก์ได้ส่งสมุดบัญชีและเอกสารให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนมาแล้วครั้งหนึ่ง จนได้รับแจ้งการประเมินให้เสียภาษีเพิ่มจากยอดกำไรสุทธิ กรณีจึงไม่มีความจำเป็นที่เจ้าพนักงานประเมินจะเรียกเอกสารอื่นใดจากโจทก์มาสอบเพิ่มเติมอีกดังนั้น ที่เจ้าพนักงานประเมินเรียกให้โจทก์ส่งสัญญาขายผ่อนชำระสัญญาเช่าซื้อ สัญญาค้ำประกันและบัญชีรายละเอียดสินค้าคงเหลืออีกเป็นการเรียกเอกสารที่ไม่สมควรแก่เรื่องไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากรมาตรา 19 จึงไม่มีเหตุที่จะประเมินภาษีโจทก์จากยอดขายก่อนหักรายจ่ายตามวิธีการใน มาตรา 71(1) ได้ (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 878/2529) 4. บัญชีหรือพยานหลักฐานอันควรแก่เรื่องดังกล่าว ผู้ยื่นรายการจะส่งเพียงบางส่วนไม่ได้ ต้องส่งให้ครบถ้วนและเพียงพอแก่การตรวจสอบด้วย หากผู้ยื่นรายการไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนเลย หรือส่งเพียงบางส่วนไม่ครบถ้วนตามคำสั่งเรียก เจ้าพนักงานประเมินก็มีอำนาจประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา 71(1) ในทางกลับกัน หากผู้ยื่นรายการส่งเอกสารครบถ้วนแล้วเจ้าพนักงานประเมินก็ไม่มีอำนาจประเมินโดยอาศัยบทบัญญัติมาตราดังกล่าว เช่น กรณีที่จำเลยจะประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ที่ 1ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) นั้น ต้องเป็นกรณีที่โจทก์ที่ 1ส่งเอกสารและบัญชีให้จำเลยตรวจสอบไม่ครบถ้วน หากข้อเท็จจริงฟังไม่ได้ว่าโจทก์ที่ 1 ส่งเอกสารและบัญชีให้จำเลยตรวจสอบไม่ครบถ้วนจำเลยย่อมไม่มีอำนาจประเมินภาษีแก่โจทก์ที่ 1 ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 71(1)(คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3452/2529) มาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร มิได้หมายความถึงกับว่าบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจะต้องมิได้นำบัญชี เอกสารหรือหลักฐานใด ๆ มาแสดงต่อเจ้าพนักงานประเมินเลย เจ้าพนักงานประเมินจึงจะใช้อำนาจประเมินตามที่บัญญัติไว้ในมาตราดังกล่าวได้ เพราะไม่เช่นนั้นแล้วหากผู้ยื่นรายการนำเอกสารหลักฐานแต่เพียงบางส่วนที่ไม่เป็นประโยชน์ในการตรวจสอบความถูกต้องแท้จริงของแบบรายการที่ยื่นมาแสดง เจ้าพนักงานประเมินก็ไม่มีโอกาสที่จะใช้อำนาจตามมาตรา 71(1) ได้ เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกให้บริษัทโจทก์นำบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไปเพื่อตรวจสอบ โจทก์นำส่งแต่แฟ้มใบสำคัญคู่จ่ายเพียง 30 แฟ้ม ส่วนสมุดบัญชีสำเนาใบเสร็จรับเงินและสัญญาต่าง ๆ โจทก์ไม่ยอมส่งมอบอ้างว่าสูญหายโดยไม่อาจรับฟังได้ลำพังใบสำคัญคู่จ่ายไม่เพียงพอที่จะตรวจหากำไรสุทธิ และคำนวณภาษีที่โจทก์จะต้องเสียได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินอาศัยมาตรา 71(1)แห่งประมวลรัษฎากร ประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 จากยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายจากโจทก์จึงชอบแล้ว (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2638/2530) บริษัทโจทก์มีบัญชีทั้งหมด 3 เล่ม คือ บัญชีเงินสดบัญชีแยกประเภท และบัญชีรายรับทั่วไป เมื่อเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกให้โจทก์นำบัญชีตามกฎหมายว่าด้วยการบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไปเพื่อตรวจสอบ โจทก์คงส่งแต่เพียงบัญชีเงินสดเอกสารใบสำคัญคู่จ่าย สัญญารับเหมาก่อสร้าง สำเนาแบบเสียภาษีการค้าและสำเนาใบเสร็จรับเงินโดยไม่ยอมส่งบัญชีพร้อมทั้งหลักฐานและเอกสารประกอบการลงบัญชีอย่างอื่นให้เจ้าพนักงานประเมินทำการตรวจสอบไต่สวนซึ่งไม่เพียงพอแก่การตรวจสอบ เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ในอัตราร้อยละ 5ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากรได้ (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2353/2531) 5. ในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรจะเชื่อว่าผู้ที่แสดงรายการตามแบบที่ยื่นรายการเสียภาษีจะยื่นไม่ถูกต้องตามความเป็นจริง เจ้าพนักงานประเมินก็มีอำนาจตามประมวลรัษฎากรมาตรา 19 ที่จะออกหมายเรียกให้ผู้ที่ยื่นรายการแสดงการเสียภาษีนำบัญชีหรือเอกสารหลักฐานการลงบัญชีใด ๆ ไปให้เพื่อทำการไต่สวนตรวจสอบ หากผู้นั้นขัดขืนไม่ปฏิบัติตามหมายเรียก เจ้าพนักงานประเมินก็ชอบที่จะทำการประเมินภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) และไม่มีบทบัญญัติใดในกรณีนี้บังคับว่าจะต้องทำการไต่สวนเสียก่อน(คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 910/2521) 6. หากผู้ต้องเสียภาษีอากรไม่นำบัญชีหรือพยานหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงและเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร ดังนี้ ผู้ต้องเสียภาษีอากรมีสิทธิอุทธรณ์การประเมินดังกล่าวต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้แต่ถ้านอกจากผู้ต้องเสียภาษีอากรจะไม่นำส่งเอกสารดังกล่าวแล้วยังไม่ยอมไปให้ถ้อยคำชี้แจงประกอบการตรวจสอบไต่สวนตามหมายเรียกและเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของผู้ต้องเสียภาษีโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 21 แห่งประมวลรัษฎากรด้วยเช่นนี้ ผู้ต้องเสียภาษีต้องห้ามมิให้อุทธรณ์การประเมิน อย่างไรก็ดีหากการใช้อำนาจตามบทบัญญัติมาตราดังกล่าวเป็นการใช้อำนาจโดยมิชอบผู้ต้องเสียภาษีมีอำนาจฟ้อง ขอให้เพิกถอนการประเมินนั้นได้โดยไม่จำต้องอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก่อน เช่น หากข้อเท็จจริงฟังได้ว่าเจ้าพนักงานประเมินของกรมสรรพากรจำเลยได้ประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 21 และ 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งต้องห้ามมิให้อุทธรณ์การประเมิน ทั้งนี้โดยเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยอ้างว่าบริษัทโจทก์มิได้ส่งมอบบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีให้ครบถ้วนและมิได้ให้ถ้อยคำชี้แจงประกอบการตรวจสอบไต่สวนตามหมายเรียก ซึ่งออกตามมาตรา 19 โจทก์ย่อมหมดสิทธิที่จะรื้อฟื้นการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินขึ้นโต้แย้งเป็นคดีต่อศาล เพราะการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นอันยุติไปแล้ว คดีนี้โจทก์กล่าวอ้างในคำฟ้องโดยชัดแจ้งว่าโจทก์หาได้ฝ่าฝืนไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกหรือคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 19 แต่อย่างใดไม่ หากข้อเท็จจริงฟังได้ดังที่โจทก์กล่าวอ้างการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 21 และ 71(1) แห่งประมวลรัษฎากรย่อมเป็นการไม่ชอบโจทก์มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินอันเป็นการโต้แย้งสิทธิหรือหน้าที่ของโจทก์ได้ ในกรณีเช่นนี้โจทก์ไม่จำต้องอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก่อน (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3701/2524) คำพิพากษาศาลฎีกาที่บันทึกอยู่นี้ไม่ปรากฏคำพิพากษาศาลฎีกาที่วินิจฉัยโดยอาศัยข้อเท็จจริงเช่นเดียวกันโดยตรง แต่ความประมาทของกรรมการผู้จัดการบริษัทโจทก์ที่ทำให้สมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีสูญหายไม่อาจถือว่าเป็นเหตุที่ไม่มีใครอาจจะป้องกันอันจะถือเป็นเหตุสุดวิสัยได้ ซึ่งศาลฎีกาวินิจฉัยประเด็นนี้โดยเทียบเคียงคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 657/2529 และ 3432/2529 ซึ่งวินิจฉัยว่า ความเสียหายที่เกิดจากรถยนต์ 2 คันชนกันเกิดจากการขับรถโดยประมาทของจำเลยจึงไม่ใช่เหตุสุดวิสัย และเหตุสุดวิสัยจะต้องเป็นเรื่องที่ไม่อาจป้องกันได้แม้จะได้ใช้ความระมัดระวังตามสมควรแล้ว เมื่อเหตุที่เกิดขึ้นเป็นเพราะความประมาทของจำเลยจึงมิใช่เหตุสุดวิสัยแต่อย่างใด และเมื่อเอกสารดังกล่าวสูญหายไป โจทก์มิได้แจ้งต่อสำนักงานกลางบัญชีหรือสำนักงานบัญชีให้ชอบด้วยประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285(พ.ศ. 2515) ข้อ 15 จึงเป็นกรณีที่โจทก์ไม่นำบัญชีและเอกสารตามหมายเรียกไปให้เจ้าพนักงานตรวจสอบตามประมวลรัษฎากรมาตรา 19 เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ให้ตามมาตรา 71(1) ทั้งนี้โดยเทียบเคียงคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 910/2521 ซึ่งวินิจฉัยว่า โจทก์อ้างว่าบัญชีและหลักฐานการลงบัญชีที่เก็บไว้สูญหายแต่ได้ความว่าโจทก์เพียงแจ้งความต่อพนักงานสอบสวนสถานีตำรวจภูธรอำเภอชุมแพว่า บัญชี 5 เล่ม ประจำปี 2515-2516 ของโจทก์หายไปเนื่องจากการโยกย้ายสำนักงานเท่านั้น ไม่ปรากฏว่าเอกสารประกอบการลงบัญชีทุกชนิด ต้นฉบับ หรือคู่ฉบับสัญญาเช่าซื้อของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2515-2516 ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินมีหมายเรียกให้โจทก์นำไปส่งมอบได้หายไปด้วย ทั้งโจทก์ผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีหาได้แจ้งเรื่องบัญชี 5 เล่มที่สูญหายต่อสำนักงานบัญชีให้ชอบด้วยประกาศของคณะปฏิวัติฉบับที่ 285 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน 2515 ข้อ 15 ไม่ดังนั้น เมื่อโจทก์ไม่นำบัญชีหรือพยานหลักฐานอื่นตามหมายเรียกมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 2 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่าได้ตามมาตรา 71(1) ดังกล่าว มีปัญหาที่น่าพิจารณาว่า การประเมินโดยอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) หากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดไม่นำบัญชี เอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 เจ้าพนักงานประเมินจะใช้อำนาจประเมินโดยอาศัยบทบัญญัติมาตราดังกล่าวได้ทุกกรณีหรือไม่ ทั้งนี้เพราะบทบัญญัติของมาตรา 71(1) มิได้บัญญัติข้อยกเว้นเอาไว้ด้วย เช่น กรณีมีเหตุสุดวิสัย หรือมีเหตุอันสมควรอื่นใดที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่สามารถนำเอกสารดังกล่าวมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนได้ เช่นนี้ เจ้าพนักงานประเมินจะมีอำนาจประเมินตามบทบัญญัติมาตรานี้หรือไม่ หากแปลความว่า เมื่อมีเหตุสุดวิสัยหรือเหตุอันสมควรอื่น เจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจประเมินจะเป็นการตีขยายความตัวบทกฎหมายนอกเหนือจากที่บัญญัติไว้หรือไม่ ผู้บันทึกเห็นว่า ข้อความตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) ที่ว่า"...ไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมา" น่าจะมีความหมายจำกัดเฉพาะกรณีที่สามารถนำมาได้ แต่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลผู้มีหน้าที่เสียภาษีไม่นำมาเท่านั้น หากไม่อาจนำมาได้เพราะเหตุสุดวิสัยหรือเพราะมีเหตุอันสมควรอื่นใด เจ้าพนักงานก็ไม่น่าจะมีอำนาจประเมินโดยอาศัยบทบัญญัติมาตราดังกล่าว ทั้งนี้เพราะวัตถุประสงค์ของบทบัญญัติมาตรานี้มุ่งหมายที่ใช้บังคับแก่กรณีที่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีจงใจขัดขืน หรือหลีกเลี่ยงไม่นำเอกสารมาให้เจ้าพนักงานประเมินหรือการที่ไม่อาจนำมาได้เป็นเพราะความผิดของผู้มีหน้าที่เสียภาษีเท่านั้น หากเทียบเคียงกับมาตรา 21 แห่งประมวลรัษฎากร อันเป็นบทบัญญัติที่ใช้บังคับแก่กรณีการประเมินทั้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีเงินได้นิติบุคคลซึ่งบัญญัติว่า"ถ้าผู้ต้องเสียภาษีอากรไม่ปฏิบัติตามหมายหรือคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 19 หรือไม่ยอมตอบคำถามเมื่อซักถาม โดยไม่มีเหตุผลอันสมควร เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินเงินภาษีอากรตามที่รู้เห็นว่าถูกต้อง..." แล้ว จะเห็นได้ว่าคำว่า "โดยไม่มีเหตุผลอันสมควร" น่าจะขยายความถึงกรณีตามมาตรา 19 ด้วย ซึ่งบทบัญญัติมาตรานี้มีวัตถุประสงค์เช่นเดียวกับมาตรา 71(1) กรณีตามมาตรา71(1) ก็น่าจะต้องตีความให้สอดคล้องกับมาตรา 21 แม้จะไม่มีข้อความว่า "โดยไม่มีเหตุผลอันสมควร" ชัดเจนดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 21ก็ตามความเห็นดังกล่าวน่าจะพอเทียบเคียงได้กับคำพิพากษาศาลฎีกาที่310/2525 ซึ่งวินิจฉัยว่า "โจทก์ไม่สามารถนำเอกสารตามหมายเรียกไปมอบให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนโดยมิใช่เป็นเพราะความผิดของโจทก์ ถือไม่ได้ว่าโจทก์จงใจขัดขืนหรือหลีกเลี่ยงไม่นำเอกสารมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจประเมินให้โจทก์เสียภาษีในอัตราร้อยละ 2 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่าย ตามมาตรา 71(1) และแม้โจทก์จะให้ความยินยอมในการประเมินดังกล่าวก็หาทำให้การประเมินซึ่งไม่ชอบด้วยกฎหมายกลับกลายเป็นการประเมินที่ชอบไปแต่อย่างใดไม่" หลักการตีความดังกล่าวข้างต้นจึงมิใช่การตีขยายความตัวบทกฎหมายหากแต่เป็นการตีความให้ตรงตามวัตถุประสงค์ของกฎหมาย ซึ่งการตีความในลักษณะนี้ศาลฎีกาโดยมติที่ประชุมใหญ่ได้เคยวินิจฉัยไว้ในคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2231/2534 เกี่ยวกับการใช้อำนาจกำหนดเงินได้สุทธิของเจ้าพนักงานประเมินในการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาโดยอนุมัติของอธิบดีกรมสรรพากรไว้ว่า "การที่เจ้าพนักงานประเมินจะประเมินภาษีโจทก์ผู้มีหน้าที่เสียภาษี โดยวิธีการตามมาตรา 49 แห่งประมวลรัษฎากรได้ จะต้องเป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินไม่สามารถทราบได้ว่าโจทก์มีรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใด หาใช่เพียงแต่เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่า ผู้มีเงินได้มิได้ยื่นรายการเงินได้หรือยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่น ก็มีอำนาจกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิตามอำนาจพิเศษที่กำหนดไว้ในมาตรา 49 โดยอนุมัติของอธิบดีกรมสรรพากรได้ทันทีไม่ ดังจะเห็นได้จากตัวบทมาตรา 49 ที่ให้นำบทบัญญัติมาตรา 19 ถึง 26 มาใช้บังคับโดยอนุโลม ซึ่งหมายความว่าเจ้าพนักงานประเมินจะต้องทำการตรวจสอบไต่สวนโดยวิธีการปกติตามอำนาจในมาตรา 19 และ 23 จนไม่อาจจะทราบได้ว่าผู้มีเงินได้นั้นมีรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใดแล้ว จึงชอบที่จะใช้อำนาจตามมาตรา 49 ได้" ซึ่งหากพิจารณาลำพังแต่เฉพาะถ้อยคำตามบทบัญญัติมาตรา 49แห่งประมวลรัษฎากรแล้วจะไม่พบข้อความใดที่กำหนดให้เจ้าพนักงานประเมินมีหน้าที่ต้องตรวจสอบเพื่อหาเงินได้ที่แท้จริงของผู้ไม่ยื่นรายการหรือยื่นรายการต่ำไปก่อน อย่างไรก็ตาม เมื่อพิจารณาว่าการใช้อำนาจตามบทบัญญัติมาตราดังกล่าว ประมวลรัษฎากรให้นำบทบัญญัติมาตรา 19 ถึง 26 มาใช้บังคับโดยอนุโลมด้วย จึงเห็นวัตถุประสงค์ที่แท้จริงของบทมาตราดังกล่าว เมื่อเจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา 71(1) เพราะเหตุที่นิติบุคคลผู้ต้องเสียภาษีไม่นำบัญชีเอกสาร หรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานทำการไต่สวนโดยมีเหตุผลอันสมควรแล้ว ย่อมทำให้เหตุอันควรเชื่อของเจ้าพนักงานประเมินที่ว่านิติบุคคลนั้นแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่บริบูรณ์หมดไปหรือไม่มีน้ำหนักพอที่จะรับฟังได้เจ้าพนักงานประเมินก็จำต้องประเมินไปตามแบบที่ยื่นไว้นั้นโดยต้องถือว่าเป็นแบบที่ยื่นไว้ถูกต้องครบถ้วนแล้วต่อไป ประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 ที่ศาลฎีกานำมาวินิจฉัยในคดีที่บันทึกอยู่นี้ได้ กำหนดให้มีการจัดทำบัญชีสำหรับการประกอบธุรกิจเป็นปกติในกิจการหลายประเภท กล่าวคือ ขายสินค้าซื้อขายที่ดิน ขายทอดตลาด โรงแรม ภัตตาคาร นายหน้า ตัวแทน รับขนโดยใช้ยานพาหนะซึ่งเดินด้วยกำลังเครื่องจักร หรือรับขนทางทะเลธนาคาร รับแลกเปลี่ยนเงินตรา ซื้อขายตั๋วเงิน ให้กู้ยืมเงินเครดิตฟองซิเอร์ โพยก๊น โรงรับจำนำ ประกันภัย เก็บของในคลังสินค้าการไฟฟ้า การประปา การแสดง การเล่น การกีฬา การประกวดที่จัดขึ้นเพื่อเก็บเงินจากผู้เข้าดู ผู้เข้าฟัง หรือผู้มีส่วนร่วมในการนั้นให้เช่าทรัพย์ ให้เช่าซื้อ รับจ้างทำของสถานบริการตามกฎหมายว่าด้วยสถานบริการ และธุรกิจอื่นตามที่กำหนดในพระราชกฤษฎีกา (ยังไม่ปรากฏพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว) และให้บุคคลธรรมดา ห้างหุ้นส่วนที่จดทะเบียนบริษัทจำกัด และนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ ซึ่งประกอบธุรกิจดังกล่าวมีหน้าที่จัดทำบัญชี (ประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 ข้อ 5 และข้อ 6) ในส่วนที่เกี่ยวกับการเก็บรักษาบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีประกาศของคณะปฏิวัติฉบับนี้ ข้อ 13 ให้ผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีเก็บรักษาเอกสารดังกล่าวไว้ ณ สถานที่ประกอบธุรกิจนั้น อย่างไรก็ดีผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีจะขออนุญาตต่อสารวัตรใหญ่บัญชีหรือสารวัตรบัญชี เพื่อเก็บรักษาไว้ ณ สถานที่อื่นก็ได้ ซึ่งหากผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีบกพร่องต่อหน้าที่ในข้อนี้โดยเก็บรักษาเอกสารดังกล่าวไว้ที่อื่น และเอกสารนั้นเกิดต้องสูญหายไปแม้ไม่ใช่ความผิดของผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชี ก็ไม่อาจอ้างเป็นเหตุสุดวิสัยที่ไม่อาจส่งเอกสารนั้นให้เจ้าพนักงานตรวจสอบไต่สวนได้ เช่น ห้างหุ้นส่วนจำกัดโจทก์มีหน้าที่ตามกฎหมายต้องเก็บรักษาบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไว้ ณ สถานการค้าของตน แต่กลับกระทำการฝ่าฝืนกฎหมายโดยนำสมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไปเก็บไว้ที่อื่นอันมิใช่สถานการค้าของโจทก์ ต่อมาเกิดเพลิงไหม้สมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชี แม้โจทก์มิได้เป็นผู้กระทำก็ตามโจทก์ย่อมอ้างเอาเหตุที่บัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีของโจทก์ถูกเพลิงไหม้อันสืบเนื่องมาจากที่โจทก์กระทำการฝ่าฝืนกฎหมายมาเป็นเหตุสุดวิสัยที่ไม่อาจส่งบัญชีและเอกสารให้เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบตามหมายเรียกหาได้ไม่ (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1283/2526ประชุมใหญ่) จะเห็นได้ว่าประกาศของคณะปฏิวัติดังกล่าวกำหนดหน้าที่ของผู้มีหน้าที่ทำบัญชีไว้เป็นพิเศษ ระดับของความระมัดระวังในการเก็บรักษาสมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีจึงสูงกว่าการเก็บรักษาเอกสารของบุคคลธรรมดาทั่วไป นอกจากจะต้องเก็บรักษาเอกสารดังกล่าวไว้ ณ สถานที่ประกอบธุรกิจของตนแล้ว หากเอกสารนั้นสูญหายไปประกาศของคณะปฏิวัติฉบับดังกล่าว ข้อ 15 ยังกำหนดให้ผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีแจ้งต่อสำนักงานกลางบัญชีหรือสำนักงานบัญชีตามแบบที่อธิบดีกรมทะเบียนการค้ากำหนดภายใน 15 วัน นับแต่วันที่ทราบหรือควรทราบถึงการสูญหายนั้นด้วย จะเพียงแจ้งความที่สถานีตำรวจอย่างบุคคลทั่วไปไม่ได้ มีปัญหาว่า หากหลังจากที่สมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีของบริษัทโจทก์ในคดีที่บันทึกอยู่นี้สูญหายไปแล้ว โจทก์ไม่เพียงแจ้งความต่อสถานีตำรวจเท่านั้น แต่โจทก์ยังแจ้งต่อสำนักงานกลางบัญชีหรือสำนักงานบัญชีให้ชอบด้วยประกาศของคณะปฏิวัติดังกล่าวเช่นนี้ผลของคำวินิจฉัยของศาลฎีกาจะเปลี่ยนแปลงไปหรือไม่ ผู้บันทึกเห็นว่าผลของคดีนี้ไม่น่าจะเปลี่ยนแปลงไปเพราะศาลฎีกาฟังข้อเท็จจริงแล้วว่าการที่กรรมการผู้จัดการของโจทก์ทำให้เอกสารสูญหายไปโดยลืมไว้ในรถแท็กซี่นั้นเป็นความประมาทเลินเล่อของกรรมการผู้จัดการของโจทก์เองเอกสารที่สูญหายจึงเป็นเพราะความผิดของโจทก์ที่ไม่อาจนำมาให้เจ้าพนักงานประเมินไต่สวนได้ไม่ใช่เหตุสุดวิสัยหรือเหตุอันสมควรอยู่ดี ที่ศาลฎีกานำประกาศของคณะปฏิวัติมาวินิจฉัยด้วยนั้นน่าจะเป็นเพียงเหตุผลประกอบเพื่อสนับสนุนให้เห็นว่าที่โจทก์อ้างว่าเอกสารสูญหายไปนั้นไม่มีเหตุผลให้เชื่อได้ว่าเอกสารนั้นได้สูญหายไปจริงมากกว่า โจทก์สามารถนำเอกสารดังกล่าวมาให้ตรวจสอบได้ แต่ไม่นำมากรณีจึงต้องด้วยบทบัญญัติมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร และเจ้าพนักงานประเมินย่อมทำการประเมินโดยอาศัยตามมาตราดังกล่าวได้ซึ่งพอจะเทียบเคียงได้กับคำพิพากษาศาลฎีกา 2 เรื่อง ดังต่อไปนี้ คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 134/2524 เจ้าพนักงานประเมินหมายเรียกให้โจทก์นำบัญชีและเอกสารของบริษัท ส. จำกัด ไปทำการไต่สวนโจทก์อ้างว่าบัญชีและเอกสารดังกล่าวถูกคนร้ายลักไปพร้อมรถยนต์ดังนี้ เมื่อข้อเท็จจริงฟังไม่ได้ว่าบัญชีและเอกสารหายไปจริงการที่โจทก์ไม่นำบัญชีและเอกสารไปให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนจึงเป็นการกระทำโดยเจตนาหลีกเลี่ยง เจ้าพนักงานย่อมมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 2ของรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามมาตรา 71(1) ของโจทก์ได้ คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4660/2533 โจทก์อ้างว่าไม่อาจนำสมุดบัญชีและเอกสารการลงบัญชีของตนไปแสดงต่อเจ้าพนักงานประเมินได้เพราะถูกน้ำพัดเสียหายไปแล้ว เมื่อข้อเท็จจริงรับฟังไม่ได้ตามข้ออ้างของโจทก์ กรณีจึงเป็นเรื่องที่โจทก์ไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวน เจ้าพนักงานย่อมมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 2สำหรับรอบระยะบัญชีปี 2517-2519 และร้อยละ 5 สำหรับรอบระยะบัญชีปี 2520 ได้ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) สำหรับเอกสารประกอบการลงบัญชีอาจเป็นเอกสารที่ผู้ประกอบธุรกิจทำขึ้นเพื่อออกให้แก่บุคคลภายนอกในการขายสินค้าหรือให้บริการหรือเป็นเอกสารที่ผู้ประกอบธุรกิจได้รับจากบุคคลภายนอกซึ่งออกให้ในการซื้อสินค้าหรือจ่ายค่าใช้จ่ายต่าง ๆ เช่น ใบส่งของใบกำกับสินค้า (Invoice) สัญญาซื้อขาย สัญญากู้ยืม หรือใบเสร็จรับเงิน ใบรับคืนสินค้า เป็นต้น เพื่อให้การลงรายการในบัญชีมีเอกสารประกอบการลงบัญชีครบถ้วนถูกต้องตามความเป็นจริงและเป็นแนวทางเดียวกัน ประกาศของคณะปฏิวัติฉบับที่ 285 ข้อ 8(4)ได้กำหนดให้อธิบดีกรมทะเบียนการค้าออกประกาศเพื่ออำนวยประโยชน์ให้การจัดทำบัญชีของธุรกิจเป็นที่เชื่อถือแก่บุคคลที่เกี่ยวข้องด้วยและขณะนี้ได้มีประกาศกรมทะเบียนการค้า ฉบับที่ 17(พ.ศ. 2534)เรื่อง กำหนดเอกสารที่ต้องใช้ประกอบการลงบัญชี ออกมาแล้ว ซึ่งพอจะสรุปสาระสำคัญ ได้ดังนี้ เอกสารประกอบการลงบัญชี หมายถึง บันทึก หนังสือ หรือเอกสารใด ๆที่ใช้เป็นหลักฐานในการลงรายการในบัญชี ซึ่งแยกออกได้เป็น3 ประเภท คือ (1) เอกสารที่จัดทำขึ้นโดยบุคคลภายนอก (2) เอกสารที่จัดทำขึ้นโดยผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชี เพื่อออกให้แก่บุคคลภายนอก (3) เอกสารที่จัดทำขึ้นโดยผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชี เพื่อใช้ในกิจการ การลงรายการในบัญชีจะต้องใช้เอกสารจากลำดับที่ (1) หรือ (2)แล้วแต่กรณีก่อน เว้นแต่ไม่มีเอกสารดังกล่าวจึงให้ใช้เอกสารลำดับถัดไป ทั้งนี้เนื่องจากเอกสารตาม (1) หรือ (2) มีความเชื่อถือได้สูงกว่าเพราะมีผู้ที่เกี่ยวข้องมากกว่าหนึ่งฝ่ายนั่นเอง เอกสารประกอบการลงบัญชีทุกประเภทต้องมีรายการดังต่อไปนี้ (1) ชื่อหรือชื่อที่ใช้ในการประกอบธุรกิจของผู้จัดทำเอกสาร (2) ชื่อของเอกสาร (3) เลขที่ของเอกสารและเล่มที่ (ถ้ามี) (4) วัน เดือน ปี ที่ออกเอกสาร (5) จำนวนเงินรวม เอกสารประกอบการลงบัญชีที่จัดทำขึ้นโดยผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีเพื่อออกให้บุคคลภายนอกจะต้องมีสำเนาเก็บไว้ที่กิจการอย่างน้อย1 ชุด และแบ่งออกเป็น 2 ประเภท คือ 1. เอกสารเพื่อเป็นหลักฐานในการชำระ รับฝาก หรือรับเงินหรือตั๋วเงิน เช่น ใบเสร็จรับเงิน จะต้องมีรายการต่อไปนี้เพิ่มขึ้นอีก คือ (1) เลขประจำตัวผู้เสียภาษีอากรและเลขทะเบียนการค้า (ถ้ามี)ของกิจการที่จัดทำเอกสาร (2) สถานที่ตั้งของกิจการที่จัดทำเอกสาร (3) รายละเอียดเกี่ยวกับการรับเงินหรือตั๋วเงิน (4) ชื่อ ชนิด จำนวน หน่วยนับ ราคาต่อหน่วย และราคาของสินค้าหรือบริการแต่ละรายการ (5) ลายมือชื่อของผู้รับเงินหรือตั๋วเงิน 2. เอกสารเพื่อเป็นหลักฐานในการจำหน่าย จ่าย โอน ส่งมอบสินค้าหรือบริการโดยยังมิได้มีการชำระเงินหรือตั๋วเงิน เช่น ใบส่งของจะต้องมีรายการต่อไปนี้เพิ่มขึ้นอีก คือ (1) เลขประจำตัวผู้เสียภาษีอากรและเลขทะเบียนการค้า (ถ้ามี)ของกิจการที่จัดทำเอกสาร (2) สถานที่ตั้งของกิจการ