คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4925/2533หลักกฎหมาย: การที่บริษัท พ.ซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศได้จัดส่งคนงานเข้ามาในประเทศไทยเพื่อให้คำปรึกษาแนะนำแก่โจทก์ในการประกอบกิจการโรงแรมของโจทก์เท่านั้น ยังถือไม่ได้ว่าเป็นการเข้ามาประกอบกิจการในประเทศไทย โจทก์ผู้จ่ายเงินได้ตามมาตรา 40(2) ให้แก่บริษัทดังกล่าวจึงมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณที่จ่าย และนำส่งตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70(1) โจทก์ทำสัญญาจ้างบริษัท ฮ.ซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศเป็นผู้ให้คำปรึกษาแก่โจทก์ในด้านต่าง ๆ เกี่ยวกับกิจการโรงแรมของโจทก์ การที่บริษัทดังกล่าวปฏิบัติงานให้โจทก์ตามสัญญานั้น บริษัทดังกล่าวจะต้องมีค่าใช้จ่ายของตนเองเพื่อทำงานให้บรรลุผลตามสัญญา ดังนั้น ค่าใช้จ่ายเบิกชดเชย ค่าการตลาด กับค่าส่งเสริมการตลาดที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทดังกล่าว จึงเป็นเงินได้จากการที่บริษัทดังกล่าวรับทำงานให้โจทก์ ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 40(2) หาใช่เป็นค่าใช้จ่ายของโจทก์ซึ่งบริษัทดังกล่าวทดรองจ่ายไปก่อนแล้วโจทก์จะจ่ายคืนให้ในภายหลังไม่ โจทก์ผู้จ่ายเงินได้ให้แก่บริษัทดังกล่าวจึงมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่งตามประมวลรัษฎากร มาตรา 3 เตรส การที่โจทก์จ้างบริษัท ฮ.ซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ เข้ามาดำเนินกิจการโรงแรมของโจทก์ก็เพื่อให้กิจการโรงแรมของโจทก์เป็นไปด้วยดี ดังนั้นเงินที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทดังกล่าว ก็เพื่อผลสำเร็จแห่งการงานที่บริษัทดังกล่าวจะบริหารโรงแรมให้โจทก์ จึงถือเป็นเงินค่าจ้างทำของ แม้โจทก์จะเรียกเงินที่จ่ายนั้นว่าเป็น ค่าการตลาด ค่าธรรมเนียม หรือเงินจ่ายคืนสำหรับค่าใช้จ่ายที่บริษัทดังกล่าวได้ทดรองจ่ายแทนโจทก์ไปก็ตามแต่แท้จริงแล้วล้วนเป็นเงินค่าจ้างทำของทั้งสิ้น บริษัท ฮ.จึงต้องเสียภาษีการค้าตามประเภทการค้า 4 ชนิด 1(ฉ) โจทก์ผู้จ่ายเงินค่าจ้างทำของให้แก่บริษัท ฮ. จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาล แล้วนำส่งตามประมวลรัษฎากรมาตรา 78 สัตตรสประกอบด้วยมาตรา 78 ปัณรส วรรคสองโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่สั่งให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีการค้าภาษีบำรุงเทศบาลและเงินเพิ่ม รวมจำนวน 2,287,149 บาทจำเลยให้การว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามฟ้องชอบด้วยกฎหมายแล้วขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ยุติในเบื้องต้นว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบกิจการโรงแรม ก่อนโจทก์ก่อสร้างโรงแรมคือเมื่อวันที่ 14 สิงหาคม 2524 โจทก์ได้ทำสัญญาสองฉบับกับบริษัทเพ็นนินซูลาโอเวอร์ซีส์ แมนเนจเม้นท์ จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศให้เป็นผู้ให้คำปรึกษาแก่โจทก์ด้านต่าง ๆ เกี่ยวกับกิจการโรงแรมของโจทก์ สัญญาฉบับแรกเป็นสัญญาให้คำปรึกษาบริการโรงแรม การตลาด และค่าธรรมเนียมแต่สัญญาฉบับนี้ยังไม่ทันใช้บังคับก็ถูกยกเลิก แล้วโจทก์ทำสัญญาฉบับที่ 2 กับบริษัทเดิมอีก เป็นสัญญาการให้บริการทางเทคนิคและปรึกษาซึ่งมีค่าตอบแทนที่โจทก์ต้องจ่ายให้แก่บริษัทดังกล่าวตามสัญญาคือ ค่าที่ปรึกษา ค่าใช้จ่ายเบิกชดเชย ค่าการตลาด และค่าส่งเสริมการตลาด ต่อมาโจทก์ได้เลิกสัญญากับบริษัทดังกล่าว และเมื่อวันที่ 13 กันยายน 2525 โจทก์ได้ทำสัญญาใหม่กับบริษัทฮ่องกงแอนด์เซี่ยงไฮ้โฮเต็ล จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทต่างประเทศ ประกอบกิจการในประเทศไทย เป็นสัญญาการดำเนินการหรือประกอบการโดยให้คำปรึกษาและให้บริการกับควบคุมดูแลกิจการของโจทก์ในด้านบริหาร การก่อสร้างโรงแรม และเกี่ยวกับธุรกิจโรงแรมโดยโจทก์ต้องจ่ายค่าตอบแทนให้คือ ค่าธรรมเนียม ค่าใช้จ่ายเบิกชดเชยค่าการตลาดและค่าส่งเสริมการตลาด ปรากฏว่าค่าตอบแทนที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทต่างประเทศทั้งสองดังกล่าวซึ่งได้แก่ค่าใช้จ่ายเบิกชดเชย ค่าการตลาด และค่าส่งเสริมการตลาดนั้นโจทก์มิได้หักภาษี ณ ที่จ่ายแล้วนำส่งให้แก่จำเลย ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับปี พ.ศ. 2526 ตามมาตรา 70(1) แห่งประมวลรัษฎากร เป็นเงินภาษีและเงินเพิ่มจำนวน 204,647 บาท และสำหรับปี พ.ศ. 2528ตามมาตรา 3 เตรส แห่งประมวลรัษฎากร เป็นเงินค่าภาษีและเงินเพิ่มจำนวน 1,237,933 บาท กับภาษีสำหรับปี พ.ศ. 2525-2528 ตามมาตรา78 สัตตรส แห่งประมวลรัษฎากร เป็นเงินภาษีการค้าภาษีบำรุงเทศบาลและเงินเพิ่มจำนวน 844,569 บาทรวมเป็นค่าภาษีและเงินเพิ่มทั้งหมดจำนวน 2,287,149 บาท โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินแล้วคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้ยืนตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ค่าใช้จ่ายเบิกชดเชย ค่าการตลาดและค่าส่งเสริมการตลาดที่โจทก์จ่ายให้บริษัทเพ็นนินซูล่าโฮเวอร์ซีส์แมนเนจเม้นท์ จำกัด เป็นค่าใช้จ่ายของโจทก์เอง ซึ่งบริษัทดังกล่าวได้ทดรองจ่ายไปแล้วโจทก์จ่ายคืนให้ภายหลังตามสัญญาระหว่างโจทก์กับบริษัทดังกล่าวไม่ใช่เป็นเงินได้จากการรับทำงานให้ของบริษัทดังกล่าวตามประมวลรัษฎากรมาตรา 40(2) นั้นศาลฎีกาเห็นว่า การที่บริษัทดังกล่าวปฏิบัติงานให้ตามสัญญาที่ทำไว้กับโจทก์นั้น บริษัทดังกล่าวจะต้องมีค่าใช้จ่ายของบริษัทเองเพื่อการทำงานให้บรรลุผลตามสัญญา แม้นางสาวพวงพรปิ่นรัตน์ พยานโจทก์จะเบิกความว่า ค่าใช้จ่ายเหล่านี้ซึ่งรวมถึงค่าโฆษณาในต่างประเทศเกี่ยวกับกิจการโรงแรมของโจทก์และค่าจัดนิทรรศการของโจทก์ในต่างประเทศ ซึ่งบริษัทดังกล่าวได้จ่ายแทนโจทก์ไปก่อนนั้น เป็นค่าใช้จ่ายของโจทก์เองก็ตามคำเบิกความเช่นนี้ก็ขัดต่อเหตุผล เพราะโจทก์ว่าจ้างบริษัทดังกล่าวให้เป็นผู้ให้คำปรึกษาแก่โจทก์ในด้านต่าง ๆ เกี่ยวกับกิจการโรงแรมของโจทก์ บริษัทดังกล่าวจึงมีสิทธิได้รับค่าจ้างจากโจทก์ตามสัญญาที่ได้ทำไว้ต่อกัน การที่โจทก์กล่าวอ้างและนำสืบว่า บริษัทดังกล่าวไม่ได้ค่าจ้างจากโจทก์แต่กลับต้องออกค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ของโจทก์แทนโจทก์ไปก่อนแล้วโจทก์จึงชดใช้ให้ในภายหลังนั้น ยากที่จะรับฟังได้เพราะบริษัทดังกล่าวย่อมจะต้องเสี่ยงต่อการขาดทุนในการปฏิบัติงานให้โจทก์ตามสัญญาอย่างยิ่ง เนื่องจากโจทก์อาจบิดพลิ้วไม่ยอมชดใช้ค่าใช้จ่ายที่บริษัทดังกล่าวทดรองจ่ายไปก่อนคืนให้บริษัทดังกล่าวก็เป็นได้ กรณีน่าเชื่อว่าค่าใช้จ่ายเบิกชดเชยและค่าการตลาดกับค่าส่งเสริมการตลาดที่โจทก์จ่ายให้บริษัทดังกล่าวนั้นเป็นเงินได้จากการรับทำงานให้โจทก์ของบริษัทดังกล่าวตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(2)หาใช่เป็นค่าใช้จ่ายของโจทก์เองซึ่งบริษัทดังกล่าวทดรองจ่ายไปแล้วโจทก์จ่ายคืนให้ภายหลังไม่ ดังเหตุผลที่ได้กล่าวมาแล้ว ทั้งสัญญาที่โจทก์ทำกับบริษัทดังกล่าวพร้อมคำแปลก็ไม่มีข้อความตอนใดระบุว่าค่าใช้จ่ายดังกล่าวเป็นค่าใช้จ่ายของโจทก์เองแต่ประการใดที่โจทก์อุทธรณ์ว่าบริษัทเพ็นนินซูล่าโอเวอร์ซีส์แมนเนจเม้นท์ จำกัด ประกอบกิจการในประเทศไทยนั้น โจทก์ไม่มีพยานมาเบิกความยืนยันเช่นนั้นเลยโจทก์คงมีแต่นางสาวพวงพร ปิ่นรัตน์ มาเบิกความตอบคำถามค้านของทนายจำเลยเพียงว่า บริษัทดังกล่าวได้จัดส่งคนของบริษัทเข้ามาในประเทศไทยเพื่อให้คำปรึกษาแก่โจทก์ด้วย ที่โจทก์กล่าวอ้างว่า การที่บริษัทดังกล่าวส่งคนเข้ามาในประเทศไทย เพื่อให้คำปรึกษาแก่โจทก์ ย่อมถือว่าบริษัทได้ประกอบกิจการในประเทศไทยแล้วนั้นศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย เพราะเห็นได้ว่า การที่คนของบริษัทดังกล่าวเข้ามาในประเทศไทยเพื่อให้คำปรึกษาแนะนำแก่โจทก์นั้นเป็นเพียงการให้คำปรึกษาแนะนำในการประกอบกิจการของโจทก์เท่านั้น ยังถือไม่ได้ว่าเป็นการเข้ามาประกอบกิจการของบริษัทดังกล่าวแต่ประการใด ตามพฤติการณ์แห่งคดีไม่อาจฟังได้ว่าบริษัทดังกล่าวประกอบกิจการในประเทศไทยที่โจทก์อุทธรณ์ว่า เงินที่โจทก์จ่ายให้บริษัทฮ่องกงแอนด์เซี่ยงไฮ้ โฮเต็ล จำกัด ในปี พ.ศ. 2528 จำนวน17,817,282.47 บาท และเงินที่โจทก์จ่ายให้บริษัทเดียวกันนี้ระหว่างปี พ.ศ.2525 ถึง 2528 เป็นเงินจำนวน 16,256,814.49 บาทนั้นไม่ใช่จ่ายเป็นค่าจ้างทำของแต่เป็นเงินที่โจทก์จ่ายให้บริษัทดังกล่าวเป็นค่าธรรมเนียมและเป็นเงินที่โจทก์จ่ายคืนให้บริษัทดังกล่าวสำหรับค่าใช้จ่ายที่บริษัทดังกล่าวทดรองจ่ายแทนโจทก์ไปก่อนนั้น พิเคราะห์แล้วเห็นว่า การที่โจทก์จ้างบริษัทดังกล่าวเข้ามาดำเนินกิจการโรงแรมของโจทก์ก็เพื่อหวังผลสำเร็จในการประกอบกิจการของโจทก์โดยอาศัยความสามารถในการบริหารงานของบริษัทดังกล่าว ดังได้ความจากนางสาวพวงพร ปิ่นรัตน์ พยานโจทก์ว่าบริษัทดังกล่าวเข้ามาดำเนินกิจการของโจทก์โดยจัดส่งคนมาควบคุมการทำงานของโจทก์ด้วย บริษัทดังกล่าวมีความเชี่ยวชาญในการบริหารกิจการโรงแรมและได้บริหารกิจการโรงแรมต่าง ๆ ทั่วโลกการที่โจทก์จ้างบริษัทดังกล่าวมาบริหารโรงแรมของโจทก์ก็เพื่อให้กิจการโรงแรมของโจทก์เป็นไปด้วยดี ดังนั้นเงินที่โจทก์จ่ายให้บริษัทดังกล่าวก็เพื่อผลสำเร็จแห่งการงานที่บริษัทจะบริหารโรงแรมให้โจทก์ จึงถือเป็นเงินค่าจ้างทำของ แม้โจทก์จะเรียกเงินที่โจทก์จ่ายให้บริษัทดังกล่าวว่าเป็นค่าการตลาด ค่าธรรมเนียม หรือเงินจ่ายคืนให้บริษัทดังกล่าวสำหรับค่าใช้จ่ายที่บริษัทดังกล่าวได้ทดรองจ่ายแทนโจทก์ไปก็ตาม แต่แท้จริงเงินที่โจทก์จ่ายให้บริษัทดังกล่าวล้วนเป็นค่าจ้างทำของทั้งสิ้นเพราะเห็นได้ชัดว่า โจทก์จ้างบริษัทดังกล่าวบริหารงานของโจทก์ จึงไม่มีเหตุผลที่บริษัทดังกล่าวจะต้องออกเงินค่าใช้จ่ายต่าง ๆ แทนโจทก์แล้วเรียกคืนจากโจทก์ในภายหลังซึ่งทำให้บริษัทดังกล่าวมีแต่จะขาดทุน จึงฟังได้ว่าเงินที่โจทก์จ่ายให้บริษัทดังกล่าวนั้นเป็นค่าจ้างทำของทั้งสิ้นพิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4925/2533บริษัทโรงแรมราชดำริ จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 3 เตรส, ม. 70 (1), ม. 78 ปัณรส วรรคสอง, ม. 78 สัตตรส บัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายประมวลรัษฎากร ประเภทการค้า 4 ป.พ.พ. ม. 587การที่บริษัท พ.ซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศได้จัดส่งคนงานเข้ามาในประเทศไทยเพื่อให้คำปรึกษาแนะนำแก่โจทก์ในการประกอบกิจการโรงแรมของโจทก์เท่านั้น ยังถือไม่ได้ว่าเป็นการเข้ามาประกอบกิจการในประเทศไทย โจทก์ผู้จ่ายเงินได้ตามมาตรา 40(2) ให้แก่บริษัทดังกล่าวจึงมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณที่จ่าย และนำส่งตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70(1) โจทก์ทำสัญญาจ้างบริษัท ฮ.ซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศเป็นผู้ให้คำปรึกษาแก่โจทก์ในด้านต่าง ๆ เกี่ยวกับกิจการโรงแรมของโจทก์ การที่บริษัทดังกล่าวปฏิบัติงานให้โจทก์ตามสัญญานั้น บริษัทดังกล่าวจะต้องมีค่าใช้จ่ายของตนเองเพื่อทำงานให้บรรลุผลตามสัญญา ดังนั้น ค่าใช้จ่ายเบิกชดเชย ค่าการตลาด กับค่าส่งเสริมการตลาดที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทดังกล่าว จึงเป็นเงินได้จากการที่บริษัทดังกล่าวรับทำงานให้โจทก์ ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 40(2) หาใช่เป็นค่าใช้จ่ายของโจทก์ซึ่งบริษัทดังกล่าวทดรองจ่ายไปก่อนแล้วโจทก์จะจ่ายคืนให้ในภายหลังไม่ โจทก์ผู้จ่ายเงินได้ให้แก่บริษัทดังกล่าวจึงมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่งตามประมวลรัษฎากร มาตรา 3 เตรส การที่โจทก์จ้างบริษัท ฮ.ซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ เข้ามาดำเนินกิจการโรงแรมของโจทก์ก็เพื่อให้กิจการโรงแรมของโจทก์เป็นไปด้วยดี ดังนั้นเงินที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทดังกล่าว ก็เพื่อผลสำเร็จแห่งการงานที่บริษัทดังกล่าวจะบริหารโรงแรมให้โจทก์ จึงถือเป็นเงินค่าจ้างทำของ แม้โจทก์จะเรียกเงินที่จ่ายนั้นว่าเป็น ค่าการตลาด ค่าธรรมเนียม หรือเงินจ่ายคืนสำหรับค่าใช้จ่ายที่บริษัทดังกล่าวได้ทดรองจ่ายแทนโจทก์ไปก็ตามแต่แท้จริงแล้วล้วนเป็นเงินค่าจ้างทำของทั้งสิ้น บริษัท ฮ.จึงต้องเสียภาษีการค้าตามประเภทการค้า 4 ชนิด 1(ฉ) โจทก์ผู้จ่ายเงินค่าจ้างทำของให้แก่บริษัท ฮ. จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาล แล้วนำส่งตามประมวลรัษฎากรมาตรา 78 สัตตรสประกอบด้วยมาตรา 78 ปัณรส วรรคสองโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่สั่งให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีการค้าภาษีบำรุงเทศบาลและเงินเพิ่ม รวมจำนวน 2,287,149 บาทจำเลยให้การว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามฟ้องชอบด้วยกฎหมายแล้วขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ยุติในเบื้องต้นว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบกิจการโรงแรม ก่อนโจทก์ก่อสร้างโรงแรมคือเมื่อวันที่ 14 สิงหาคม 2524 โจทก์ได้ทำสัญญาสองฉบับกับบริษัทเพ็นนินซูลาโอเวอร์ซีส์ แมนเนจเม้นท์ จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศให้เป็นผู้ให้คำปรึกษาแก่โจทก์ด้านต่าง ๆ เกี่ยวกับกิจการโรงแรมของโจทก์ สัญญาฉบับแรกเป็นสัญญาให้คำปรึกษาบริการโรงแรม การตลาด และค่าธรรมเนียมแต่สัญญาฉบับนี้ยังไม่ทันใช้บังคับก็ถูกยกเลิก แล้วโจทก์ทำสัญญาฉบับที่ 2 กับบริษัทเดิมอีก เป็นสัญญาการให้บริการทางเทคนิคและปรึกษาซึ่งมีค่าตอบแทนที่โจทก์ต้องจ่ายให้แก่บริษัทดังกล่าวตามสัญญาคือ ค่าที่ปรึกษา ค่าใช้จ่ายเบิกชดเชย ค่าการตลาด และค่าส่งเสริมการตลาด ต่อมาโจทก์ได้เลิกสัญญากับบริษัทดังกล่าว และเมื่อวันที่ 13 กันยายน 2525 โจทก์ได้ทำสัญญาใหม่กับบริษัทฮ่องกงแอนด์เซี่ยงไฮ้โฮเต็ล จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทต่างประเทศ ประกอบกิจการในประเทศไทย เป็นสัญญาการดำเนินการหรือประกอบการโดยให้คำปรึกษาและให้บริการกับควบคุมดูแลกิจการของโจทก์ในด้านบริหาร การก่อสร้างโรงแรม และเกี่ยวกับธุรกิจโรงแรมโดยโจทก์ต้องจ่ายค่าตอบแทนให้คือ ค่าธรรมเนียม ค่าใช้จ่ายเบิกชดเชยค่าการตลาดและค่าส่งเสริมการตลาด ปรากฏว่าค่าตอบแทนที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทต่างประเทศทั้งสองดังกล่าวซึ่งได้แก่ค่าใช้จ่ายเบิกชดเชย ค่าการตลาด และค่าส่งเสริมการตลาดนั้นโจทก์มิได้หักภาษี ณ ที่จ่ายแล้วนำส่งให้แก่จำเลย ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับปี พ.ศ. 2526 ตามมาตรา 70(1) แห่งประมวลรัษฎากร เป็นเงินภาษีและเงินเพิ่มจำนวน 204,647 บาท และสำหรับปี พ.ศ. 2528ตามมาตรา 3 เตรส แห่งประมวลรัษฎากร เป็นเงินค่าภาษีและเงินเพิ่มจำนวน 1,237,933 บาท กับภาษีสำหรับปี พ.ศ. 2525-2528 ตามมาตรา78 สัตตรส แห่งประมวลรัษฎากร เป็นเงินภาษีการค้าภาษีบำรุงเทศบาลและเงินเพิ่มจำนวน 844,569 บาทรวมเป็นค่าภาษีและเงินเพิ่มทั้งหมดจำนวน 2,287,149 บาท โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินแล้วคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้ยืนตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ค่าใช้จ่ายเบิกชดเชย ค่าการตลาดและค่าส่งเสริมการตลาดที่โจทก์จ่ายให้บริษัทเพ็นนินซูล่าโฮเวอร์ซีส์แมนเนจเม้นท์ จำกัด เป็นค่าใช้จ่ายของโจทก์เอง ซึ่งบริษัทดังกล่าวได้ทดรองจ่ายไปแล้วโจทก์จ่ายคืนให้ภายหลังตามสัญญาระหว่างโจทก์กับบริษัทดังกล่าวไม่ใช่เป็นเงินได้จากการรับทำงานให้ของบริษัทดังกล่าวตามประมวลรัษฎากรมาตรา 40(2) นั้นศาลฎีกาเห็นว่า การที่บริษัทดังกล่าวปฏิบัติงานให้ตามสัญญาที่ทำไว้กับโจทก์นั้น บริษัทดังกล่าวจะต้องมีค่าใช้จ่ายของบริษัทเองเพื่อการทำงานให้บรรลุผลตามสัญญา แม้นางสาวพวงพรปิ่นรัตน์ พยานโจทก์จะเบิกความว่า ค่าใช้จ่ายเหล่านี้ซึ่งรวมถึงค่าโฆษณาในต่างประเทศเกี่ยวกับกิจการโรงแรมของโจทก์และค่าจัดนิทรรศการของโจทก์ในต่างประเทศ ซึ่งบริษัทดังกล่าวได้จ่ายแทนโจทก์ไปก่อนนั้น เป็นค่าใช้จ่ายของโจทก์เองก็ตามคำเบิกความเช่นนี้ก็ขัดต่อเหตุผล เพราะโจทก์ว่าจ้างบริษัทดังกล่าวให้เป็นผู้ให้คำปรึกษาแก่โจทก์ในด้านต่าง ๆ เกี่ยวกับกิจการโรงแรมของโจทก์ บริษัทดังกล่าวจึงมีสิทธิได้รับค่าจ้างจากโจทก์ตามสัญญาที่ได้ทำไว้ต่อกัน การที่โจทก์กล่าวอ้างและนำสืบว่า บริษัทดังกล่าวไม่ได้ค่าจ้างจากโจทก์แต่กลับต้องออกค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ของโจทก์แทนโจทก์ไปก่อนแล้วโจทก์จึงชดใช้ให้ในภายหลังนั้น ยากที่จะรับฟังได้เพราะบริษัทดังกล่าวย่อมจะต้องเสี่ยงต่อการขาดทุนในการปฏิบัติงานให้โจทก์ตามสัญญาอย่างยิ่ง เนื่องจากโจทก์อาจบิดพลิ้วไม่ยอมชดใช้ค่าใช้จ่ายที่บริษัทดังกล่าวทดรองจ่ายไปก่อนคืนให้บริษัทดังกล่าวก็เป็นได้ กรณีน่าเชื่อว่าค่าใช้จ่ายเบิกชดเชยและค่าการตลาดกับค่าส่งเสริมการตลาดที่โจทก์จ่ายให้บริษัทดังกล่าวนั้นเป็นเงินได้จากการรับทำงานให้โจทก์ของบริษัทดังกล่าวตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(2)หาใช่เป็นค่าใช้จ่ายของโจทก์เองซึ่งบริษัทดังกล่าวทดรองจ่ายไปแล้วโจทก์จ่ายคืนให้ภายหลังไม่ ดังเหตุผลที่ได้กล่าวมาแล้ว ทั้งสัญญาที่โจทก์ทำกับบริษัทดังกล่าวพร้อมคำแปลก็ไม่มีข้อความตอนใดระบุว่าค่าใช้จ่ายดังกล่าวเป็นค่าใช้จ่ายของโจทก์เองแต่ประการใดที่โจทก์อุทธรณ์ว่าบริษัทเพ็นนินซูล่าโอเวอร์ซีส์แมนเนจเม้นท์ จำกัด ประกอบกิจการในประเทศไทยนั้น โจทก์ไม่มีพยานมาเบิกความยืนยันเช่นนั้นเลยโจทก์คงมีแต่นางสาวพวงพร ปิ่นรัตน์ มาเบิกความตอบคำถามค้านของทนายจำเลยเพียงว่า บริษัทดังกล่าวได้จัดส่งคนของบริษัทเข้ามาในประเทศไทยเพื่อให้คำปรึกษาแก่โจทก์ด้วย ที่โจทก์กล่าวอ้างว่า การที่บริษัทดังกล่าวส่งคนเข้ามาในประเทศไทย เพื่อให้คำปรึกษาแก่โจทก์ ย่อมถือว่าบริษัทได้ประกอบกิจการในประเทศไทยแล้วนั้นศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย เพราะเห็นได้ว่า การที่คนของบริษัทดังกล่าวเข้ามาในประเทศไทยเพื่อให้คำปรึกษาแนะนำแก่โจทก์นั้นเป็นเพียงการให้คำปรึกษาแนะนำในการประกอบกิจการของโจทก์เท่านั้น ยังถือไม่ได้ว่าเป็นการเข้ามาประกอบกิจการของบริษัทดังกล่าวแต่ประการใด ตามพฤติการณ์แห่งคดีไม่อาจฟังได้ว่าบริษัทดังกล่าวประกอบกิจการในประเทศไทยที่โจทก์อุทธรณ์ว่า เงินที่โจทก์จ่ายให้บริษัทฮ่องกงแอนด์เซี่ยงไฮ้ โฮเต็ล จำกัด ในปี พ.ศ. 2528 จำนวน17,817,282.47 บาท และเงินที่โจทก์จ่ายให้บริษัทเดียวกันนี้ระหว่างปี พ.ศ.2525 ถึง 2528 เป็นเงินจำนวน 16,256,814.49 บาทนั้นไม่ใช่จ่ายเป็นค่าจ้างทำของแต่เป็นเงินที่โจทก์จ่ายให้บริษัทดังกล่าวเป็นค่าธรรมเนียมและเป็นเงินที่โจทก์จ่ายคืนให้บริษัทดังกล่าวสำหรับค่าใช้จ่ายที่บริษัทดังกล่าวทดรองจ่ายแทนโจทก์ไปก่อนนั้น พิเคราะห์แล้วเห็นว่า การที่โจทก์จ้างบริษัทดังกล่าวเข้ามาดำเนินกิจการโรงแรมของโจทก์ก็เพื่อหวังผลสำเร็จในการประกอบกิจการของโจทก์โดยอาศัยความสามารถในการบริหารงานของบริษัทดังกล่าว ดังได้ความจากนางสาวพวงพร ปิ่นรัตน์ พยานโจทก์ว่าบริษัทดังกล่าวเข้ามาดำเนินกิจการของโจทก์โดยจัดส่งคนมาควบคุมการทำงานของโจทก์ด้วย บริษัทดังกล่าวมีความเชี่ยวชาญในการบริหารกิจการโรงแรมและได้บริหารกิจการโรงแรมต่าง ๆ ทั่วโลกการที่โจทก์จ้างบริษัทดังกล่าวมาบริหารโรงแรมของโจทก์ก็เพื่อให้กิจการโรงแรมของโจทก์เป็นไปด้วยดี ดังนั้นเงินที่โจทก์จ่ายให้บริษัทดังกล่าวก็เพื่อผลสำเร็จแห่งการงานที่บริษัทจะบริหารโรงแรมให้โจทก์ จึงถือเป็นเงินค่าจ้างทำของ แม้โจทก์จะเรียกเงินที่โจทก์จ่ายให้บริษัทดังกล่าวว่าเป็นค่าการตลาด ค่าธรรมเนียม หรือเงินจ่ายคืนให้บริษัทดังกล่าวสำหรับค่าใช้จ่ายที่บริษัทดังกล่าวได้ทดรองจ่ายแทนโจทก์ไปก็ตาม แต่แท้จริงเงินที่โจทก์จ่ายให้บริษัทดังกล่าวล้วนเป็นค่าจ้างทำของทั้งสิ้นเพราะเห็นได้ชัดว่า โจทก์จ้างบริษัทดังกล่าวบริหารงานของโจทก์ จึงไม่มีเหตุผลที่บริษัทดังกล่าวจะต้องออกเงินค่าใช้จ่ายต่าง ๆ แทนโจทก์แล้วเรียกคืนจากโจทก์ในภายหลังซึ่งทำให้บริษัทดังกล่าวมีแต่จะขาดทุน จึงฟังได้ว่าเงินที่โจทก์จ่ายให้บริษัทดังกล่าวนั้นเป็นค่าจ้างทำของทั้งสิ้นพิพากษายืน(ปิ่นทิพย์ สุจริตกุล-สวิน อักขรายุธ-ตัน เวทไว)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่สั่งให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีการค้าภาษีบำรุงเทศบาลและเงินเพิ่ม รวมจำนวน 2,287,149 บาทจำเลยให้การว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามฟ้องชอบด้วยกฎหมายแล้วขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ยุติในเบื้องต้นว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบกิจการโรงแรม ก่อนโจทก์ก่อสร้างโรงแรมคือเมื่อวันที่ 14 สิงหาคม 2524 โจทก์ได้ทำสัญญาสองฉบับกับบริษัทเพ็นนินซูลาโอเวอร์ซีส์ แมนเนจเม้นท์ จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศให้เป็นผู้ให้คำปรึกษาแก่โจทก์ด้านต่าง ๆ เกี่ยวกับกิจการโรงแรมของโจทก์ สัญญาฉบับแรกเป็นสัญญาให้คำปรึกษาบริการโรงแรม การตลาด และค่าธรรมเนียมแต่สัญญาฉบับนี้ยังไม่ทันใช้บังคับก็ถูกยกเลิก แล้วโจทก์ทำสัญญาฉบับที่ 2 กับบริษัทเดิมอีก เป็นสัญญาการให้บริการทางเทคนิคและปรึกษาซึ่งมีค่าตอบแทนที่โจทก์ต้องจ่ายให้แก่บริษัทดังกล่าวตามสัญญาคือ ค่าที่ปรึกษา ค่าใช้จ่ายเบิกชดเชย ค่าการตลาด และค่าส่งเสริมการตลาด ต่อมาโจทก์ได้เลิกสัญญากับบริษัทดังกล่าว และเมื่อวันที่ 13 กันยายน 2525 โจทก์ได้ทำสัญญาใหม่กับบริษัทฮ่องกงแอนด์เซี่ยงไฮ้โฮเต็ล จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทต่างประเทศ ประกอบกิจการในประเทศไทย เป็นสัญญาการดำเนินการหรือประกอบการโดยให้คำปรึกษาและให้บริการกับควบคุมดูแลกิจการของโจทก์ในด้านบริหาร การก่อสร้างโรงแรม และเกี่ยวกับธุรกิจโรงแรมโดยโจทก์ต้องจ่ายค่าตอบแทนให้คือ ค่าธรรมเนียม ค่าใช้จ่ายเบิกชดเชยค่าการตลาดและค่าส่งเสริมการตลาด ปรากฏว่าค่าตอบแทนที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทต่างประเทศทั้งสองดังกล่าวซึ่งได้แก่ค่าใช้จ่ายเบิกชดเชย ค่าการตลาด และค่าส่งเสริมการตลาดนั้นโจทก์มิได้หักภาษี ณ ที่จ่ายแล้วนำส่งให้แก่จำเลย ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับปี พ.ศ. 2526 ตามมาตรา 70(1) แห่งประมวลรัษฎากร เป็นเงินภาษีและเงินเพิ่มจำนวน 204,647 บาท และสำหรับปี พ.ศ. 2528ตามมาตรา 3 เตรส แห่งประมวลรัษฎากร เป็นเงินค่าภาษีและเงินเพิ่มจำนวน 1,237,933 บาท กับภาษีสำหรับปี พ.ศ. 2525-2528 ตามมาตรา78 สัตตรส แห่งประมวลรัษฎากร เป็นเงินภาษีการค้าภาษีบำรุงเทศบาลและเงินเพิ่มจำนวน 844,569 บาทรวมเป็นค่าภาษีและเงินเพิ่มทั้งหมดจำนวน 2,287,149 บาท โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินแล้วคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้ยืนตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ค่าใช้จ่ายเบิกชดเชย ค่าการตลาดและค่าส่งเสริมการตลาดที่โจทก์จ่ายให้บริษัทเพ็นนินซูล่าโฮเวอร์ซีส์แมนเนจเม้นท์ จำกัด เป็นค่าใช้จ่ายของโจทก์เอง ซึ่งบริษัทดังกล่าวได้ทดรองจ่ายไปแล้วโจทก์จ่ายคืนให้ภายหลังตามสัญญาระหว่างโจทก์กับบริษัทดังกล่าวไม่ใช่เป็นเงินได้จากการรับทำงานให้ของบริษัทดังกล่าวตามประมวลรัษฎากรมาตรา 40(2) นั้นศาลฎีกาเห็นว่า การที่บริษัทดังกล่าวปฏิบัติงานให้ตามสัญญาที่ทำไว้กับโจทก์นั้น บริษัทดังกล่าวจะต้องมีค่าใช้จ่ายของบริษัทเองเพื่อการทำงานให้บรรลุผลตามสัญญา แม้นางสาวพวงพรปิ่นรัตน์ พยานโจทก์จะเบิกความว่า ค่าใช้จ่ายเหล่านี้ซึ่งรวมถึงค่าโฆษณาในต่างประเทศเกี่ยวกับกิจการโรงแรมของโจทก์และค่าจัดนิทรรศการของโจทก์ในต่างประเทศ ซึ่งบริษัทดังกล่าวได้จ่ายแทนโจทก์ไปก่อนนั้น เป็นค่าใช้จ่ายของโจทก์เองก็ตามคำเบิกความเช่นนี้ก็ขัดต่อเหตุผล เพราะโจทก์ว่าจ้างบริษัทดังกล่าวให้เป็นผู้ให้คำปรึกษาแก่โจทก์ในด้านต่าง ๆ เกี่ยวกับกิจการโรงแรมของโจทก์ บริษัทดังกล่าวจึงมีสิทธิได้รับค่าจ้างจากโจทก์ตามสัญญาที่ได้ทำไว้ต่อกัน การที่โจทก์กล่าวอ้างและนำสืบว่า บริษัทดังกล่าวไม่ได้ค่าจ้างจากโจทก์แต่กลับต้องออกค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ของโจทก์แทนโจทก์ไปก่อนแล้วโจทก์จึงชดใช้ให้ในภายหลังนั้น ยากที่จะรับฟังได้เพราะบริษัทดังกล่าวย่อมจะต้องเสี่ยงต่อการขาดทุนในการปฏิบัติงานให้โจทก์ตามสัญญาอย่างยิ่ง เนื่องจากโจทก์อาจบิดพลิ้วไม่ยอมชดใช้ค่าใช้จ่ายที่บริษัทดังกล่าวทดรองจ่ายไปก่อนคืนให้บริษัทดังกล่าวก็เป็นได้ กรณีน่าเชื่อว่าค่าใช้จ่ายเบิกชดเชยและค่าการตลาดกับค่าส่งเสริมการตลาดที่โจทก์จ่ายให้บริษัทดังกล่าวนั้นเป็นเงินได้จากการรับทำงานให้โจทก์ของบริษัทดังกล่าวตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(2)หาใช่เป็นค่าใช้จ่ายของโจทก์เองซึ่งบริษัทดังกล่าวทดรองจ่ายไปแล้วโจทก์จ่ายคืนให้ภายหลังไม่ ดังเหตุผลที่ได้กล่าวมาแล้ว ทั้งสัญญาที่โจทก์ทำกับบริษัทดังกล่าวพร้อมคำแปลก็ไม่มีข้อความตอนใดระบุว่าค่าใช้จ่ายดังกล่าวเป็นค่าใช้จ่ายของโจทก์เองแต่ประการใดที่โจทก์อุทธรณ์ว่าบริษัทเพ็นนินซูล่าโอเวอร์ซีส์แมนเนจเม้นท์ จำกัด ประกอบกิจการในประเทศไทยนั้น โจทก์ไม่มีพยานมาเบิกความยืนยันเช่นนั้นเลยโจทก์คงมีแต่นางสาวพวงพร ปิ่นรัตน์ มาเบิกความตอบคำถามค้านของทนายจำเลยเพียงว่า บริษัทดังกล่าวได้จัดส่งคนของบริษัทเข้ามาในประเทศไทยเพื่อให้คำปรึกษาแก่โจทก์ด้วย ที่โจทก์กล่าวอ้างว่า การที่บริษัทดังกล่าวส่งคนเข้ามาในประเทศไทย เพื่อให้คำปรึกษาแก่โจทก์ ย่อมถือว่าบริษัทได้ประกอบกิจการในประเทศไทยแล้วนั้นศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย เพราะเห็นได้ว่า การที่คนของบริษัทดังกล่าวเข้ามาในประเทศไทยเพื่อให้คำปรึกษาแนะนำแก่โจทก์นั้นเป็นเพียงการให้คำปรึกษาแนะนำในการประกอบกิจการของโจทก์เท่านั้น ยังถือไม่ได้ว่าเป็นการเข้ามาประกอบกิจการของบริษัทดังกล่าวแต่ประการใด ตามพฤติการณ์แห่งคดีไม่อาจฟังได้ว่าบริษัทดังกล่าวประกอบกิจการในประเทศไทยที่โจทก์อุทธรณ์ว่า เงินที่โจทก์จ่ายให้บริษัทฮ่องกงแอนด์เซี่ยงไฮ้ โฮเต็ล จำกัด ในปี พ.ศ. 2528 จำนวน17,817,282.47 บาท และเงินที่โจทก์จ่ายให้บริษัทเดียวกันนี้ระหว่างปี พ.ศ.2525 ถึง 2528 เป็นเงินจำนวน 16,256,814.49 บาทนั้นไม่ใช่จ่ายเป็นค่าจ้างทำของแต่เป็นเงินที่โจทก์จ่ายให้บริษัทดังกล่าวเป็นค่าธรรมเนียมและเป็นเงินที่โจทก์จ่ายคืนให้บริษัทดังกล่าวสำหรับค่าใช้จ่ายที่บริษัทดังกล่าวทดรองจ่ายแทนโจทก์ไปก่อนนั้น พิเคราะห์แล้วเห็นว่า การที่โจทก์จ้างบริษัทดังกล่าวเข้ามาดำเนินกิจการโรงแรมของโจทก์ก็เพื่อหวังผลสำเร็จในการประกอบกิจการของโจทก์โดยอาศัยความสามารถในการบริหารงานของบริษัทดังกล่าว ดังได้ความจากนางสาวพวงพร ปิ่นรัตน์ พยานโจทก์ว่าบริษัทดังกล่าวเข้ามาดำเนินกิจการของโจทก์โดยจัดส่งคนมาควบคุมการทำงานของโจทก์ด้วย บริษัทดังกล่าวมีความเชี่ยวชาญในการบริหารกิจการโรงแรมและได้บริหารกิจการโรงแรมต่าง ๆ ทั่วโลกการที่โจทก์จ้างบริษัทดังกล่าวมาบริหารโรงแรมของโจทก์ก็เพื่อให้กิจการโรงแรมของโจทก์เป็นไปด้วยดี ดังนั้นเงินที่โจทก์จ่ายให้บริษัทดังกล่าวก็เพื่อผลสำเร็จแห่งการงานที่บริษัทจะบริหารโรงแรมให้โจทก์ จึงถือเป็นเงินค่าจ้างทำของ แม้โจทก์จะเรียกเงินที่โจทก์จ่ายให้บริษัทดังกล่าวว่าเป็นค่าการตลาด ค่าธรรมเนียม หรือเงินจ่ายคืนให้บริษัทดังกล่าวสำหรับค่าใช้จ่ายที่บริษัทดังกล่าวได้ทดรองจ่ายแทนโจทก์ไปก็ตาม แต่แท้จริงเงินที่โจทก์จ่ายให้บริษัทดังกล่าวล้วนเป็นค่าจ้างทำของทั้งสิ้นเพราะเห็นได้ชัดว่า โจทก์จ้างบริษัทดังกล่าวบริหารงานของโจทก์ จึงไม่มีเหตุผลที่บริษัทดังกล่าวจะต้องออกเงินค่าใช้จ่ายต่าง ๆ แทนโจทก์แล้วเรียกคืนจากโจทก์ในภายหลังซึ่งทำให้บริษัทดังกล่าวมีแต่จะขาดทุน จึงฟังได้ว่าเงินที่โจทก์จ่ายให้บริษัทดังกล่าวนั้นเป็นค่าจ้างทำของทั้งสิ้นพิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4925/2533บริษัทโรงแรมราชดำริ จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 3 เตรส, ม. 70 (1), ม. 78 ปัณรส วรรคสอง, ม. 78 สัตตรส บัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายประมวลรัษฎากร ประเภทการค้า 4 ป.พ.พ. ม. 587การที่บริษัท พ.ซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศได้จัดส่งคนงานเข้ามาในประเทศไทยเพื่อให้คำปรึกษาแนะนำแก่โจทก์ในการประกอบกิจการโรงแรมของโจทก์เท่านั้น ยังถือไม่ได้ว่าเป็นการเข้ามาประกอบกิจการในประเทศไทย โจทก์ผู้จ่ายเงินได้ตามมาตรา 40(2) ให้แก่บริษัทดังกล่าวจึงมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณที่จ่าย และนำส่งตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70(1) โจทก์ทำสัญญาจ้างบริษัท ฮ.ซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศเป็นผู้ให้คำปรึกษาแก่โจทก์ในด้านต่าง ๆ เกี่ยวกับกิจการโรงแรมของโจทก์ การที่บริษัทดังกล่าวปฏิบัติงานให้โจทก์ตามสัญญานั้น บริษัทดังกล่าวจะต้องมีค่าใช้จ่ายของตนเองเพื่อทำงานให้บรรลุผลตามสัญญา ดังนั้น ค่าใช้จ่ายเบิกชดเชย ค่าการตลาด กับค่าส่งเสริมการตลาดที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทดังกล่าว จึงเป็นเงินได้จากการที่บริษัทดังกล่าวรับทำงานให้โจทก์ ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 40(2) หาใช่เป็นค่าใช้จ่ายของโจทก์ซึ่งบริษัทดังกล่าวทดรองจ่ายไปก่อนแล้วโจทก์จะจ่ายคืนให้ในภายหลังไม่ โจทก์ผู้จ่ายเงินได้ให้แก่บริษัทดังกล่าวจึงมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่งตามประมวลรัษฎากร มาตรา 3 เตรส การที่โจทก์จ้างบริษัท ฮ.ซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ เข้ามาดำเนินกิจการโรงแรมของโจทก์ก็เพื่อให้กิจการโรงแรมของโจทก์เป็นไปด้วยดี ดังนั้นเงินที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทดังกล่าว ก็เพื่อผลสำเร็จแห่งการงานที่บริษัทดังกล่าวจะบริหารโรงแรมให้โจทก์ จึงถือเป็นเงินค่าจ้างทำของ แม้โจทก์จะเรียกเงินที่จ่ายนั้นว่าเป็น ค่าการตลาด ค่าธรรมเนียม หรือเงินจ่ายคืนสำหรับค่าใช้จ่ายที่บริษัทดังกล่าวได้ทดรองจ่ายแทนโจทก์ไปก็ตามแต่แท้จริงแล้วล้วนเป็นเงินค่าจ้างทำของทั้งสิ้น บริษัท ฮ.จึงต้องเสียภาษีการค้าตามประเภทการค้า 4 ชนิด 1(ฉ) โจทก์ผู้จ่ายเงินค่าจ้างทำของให้แก่บริษัท ฮ. จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาล แล้วนำส่งตามประมวลรัษฎากรมาตรา 78 สัตตรสประกอบด้วยมาตรา 78 ปัณรส วรรคสองโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่สั่งให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีการค้าภาษีบำรุงเทศบาลและเงินเพิ่ม รวมจำนวน 2,287,149 บาทจำเลยให้การว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามฟ้องชอบด้วยกฎหมายแล้วขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ยุติในเบื้องต้นว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบกิจการโรงแรม ก่อนโจทก์ก่อสร้างโรงแรมคือเมื่อวันที่ 14 สิงหาคม 2524 โจทก์ได้ทำสัญญาสองฉบับกับบริษัทเพ็นนินซูลาโอเวอร์ซีส์ แมนเนจเม้นท์ จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศให้เป็นผู้ให้คำปรึกษาแก่โจทก์ด้านต่าง ๆ เกี่ยวกับกิจการโรงแรมของโจทก์ สัญญาฉบับแรกเป็นสัญญาให้คำปรึกษาบริการโรงแรม การตลาด และค่าธรรมเนียมแต่สัญญาฉบับนี้ยังไม่ทันใช้บังคับก็ถูกยกเลิก แล้วโจทก์ทำสัญญาฉบับที่ 2 กับบริษัทเดิมอีก เป็นสัญญาการให้บริการทางเทคนิคและปรึกษาซึ่งมีค่าตอบแทนที่โจทก์ต้องจ่ายให้แก่บริษัทดังกล่าวตามสัญญาคือ ค่าที่ปรึกษา ค่าใช้จ่ายเบิกชดเชย ค่าการตลาด และค่าส่งเสริมการตลาด ต่อมาโจทก์ได้เลิกสัญญากับบริษัทดังกล่าว และเมื่อวันที่ 13 กันยายน 2525 โจทก์ได้ทำสัญญาใหม่กับบริษัทฮ่องกงแอนด์เซี่ยงไฮ้โฮเต็ล จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทต่างประเทศ ประกอบกิจการในประเทศไทย เป็นสัญญาการดำเนินการหรือประกอบการโดยให้คำปรึกษาและให้บริการกับควบคุมดูแลกิจการของโจทก์ในด้านบริหาร การก่อสร้างโรงแรม และเกี่ยวกับธุรกิจโรงแรมโดยโจทก์ต้องจ่ายค่าตอบแทนให้คือ ค่าธรรมเนียม ค่าใช้จ่ายเบิกชดเชยค่าการตลาดและค่าส่งเสริมการตลาด ปรากฏว่าค่าตอบแทนที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทต่างประเทศทั้งสองดังกล่าวซึ่งได้แก่ค่าใช้จ่ายเบิกชดเชย ค่าการตลาด และค่าส่งเสริมการตลาดนั้นโจทก์มิได้หักภาษี ณ ที่จ่ายแล้วนำส่งให้แก่จำเลย ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับปี พ.ศ. 2526 ตามมาตรา 70(1) แห่งประมวลรัษฎากร เป็นเงินภาษีและเงินเพิ่มจำนวน 204,647 บาท และสำหรับปี พ.ศ. 2528ตามมาตรา 3 เตรส แห่งประมวลรัษฎากร เป็นเงินค่าภาษีและเงินเพิ่มจำนวน 1,237,933 บาท กับภาษีสำหรับปี พ.ศ. 2525-2528 ตามมาตรา78 สัตตรส แห่งประมวลรัษฎากร เป็นเงินภาษีการค้าภาษีบำรุงเทศบาลและเงินเพิ่มจำนวน 844,569 บาทรวมเป็นค่าภาษีและเงินเพิ่มทั้งหมดจำนวน 2,287,149 บาท โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินแล้วคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้ยืนตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ค่าใช้จ่ายเบิกชดเชย ค่าการตลาดและค่าส่งเสริมการตลาดที่โจทก์จ่ายให้บริษัทเพ็นนินซูล่าโฮเวอร์ซีส์แมนเนจเม้นท์ จำกัด เป็นค่าใช้จ่ายของโจทก์เอง ซึ่งบริษัทดังกล่าวได้ทดรองจ่ายไปแล้วโจทก์จ่ายคืนให้ภายหลังตามสัญญาระหว่างโจทก์กับบริษัทดังกล่าวไม่ใช่เป็นเงินได้จากการรับทำงานให้ของบริษัทดังกล่าวตามประมวลรัษฎากรมาตรา 40(2) นั้นศาลฎีกาเห็นว่า การที่บริษัทดังกล่าวปฏิบัติงานให้ตามสัญญาที่ทำไว้กับโจทก์นั้น บริษัทดังกล่าวจะต้องมีค่าใช้จ่ายของบริษัทเองเพื่อการทำงานให้บรรลุผลตามสัญญา แม้นางสาวพวงพรปิ่นรัตน์ พยานโจทก์จะเบิกความว่า ค่าใช้จ่ายเหล่านี้ซึ่งรวมถึงค่าโฆษณาในต่างประเทศเกี่ยวกับกิจการโรงแรมของโจทก์และค่าจัดนิทรรศการของโจทก์ในต่างประเทศ ซึ่งบริษัทดังกล่าวได้จ่ายแทนโจทก์ไปก่อนนั้น เป็นค่าใช้จ่ายของโจทก์เองก็ตามคำเบิกความเช่นนี้ก็ขัดต่อเหตุผล เพราะโจทก์ว่าจ้างบริษัทดังกล่าวให้เป็นผู้ให้คำปรึกษาแก่โจทก์ในด้านต่าง ๆ เกี่ยวกับกิจการโรงแรมของโจทก์ บริษัทดังกล่าวจึงมีสิทธิได้รับค่าจ้างจากโจทก์ตามสัญญาที่ได้ทำไว้ต่อกัน การที่โจทก์กล่าวอ้างและนำสืบว่า บริษัทดังกล่าวไม่ได้ค่าจ้างจากโจทก์แต่กลับต้องออกค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ของโจทก์แทนโจทก์ไปก่อนแล้วโจทก์จึงชดใช้ให้ในภายหลังนั้น ยากที่จะรับฟังได้เพราะบริษัทดังกล่าวย่อมจะต้องเสี่ยงต่อการขาดทุนในการปฏิบัติงานให้โจทก์ตามสัญญาอย่างยิ่ง เนื่องจากโจทก์อาจบิดพลิ้วไม่ยอมชดใช้ค่าใช้จ่ายที่บริษัทดังกล่าวทดรองจ่ายไปก่อนคืนให้บริษัทดังกล่าวก็เป็นได้ กรณีน่าเชื่อว่าค่าใช้จ่ายเบิกชดเชยและค่าการตลาดกับค่าส่งเสริมการตลาดที่โจทก์จ่ายให้บริษัทดังกล่าวนั้นเป็นเงินได้จากการรับทำงานให้โจทก์ของบริษัทดังกล่าวตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(2)หาใช่เป็นค่าใช้จ่ายของโจทก์เองซึ่งบริษัทดังกล่าวทดรองจ่ายไปแล้วโจทก์จ่ายคืนให้ภายหลังไม่ ดังเหตุผลที่ได้กล่าวมาแล้ว ทั้งสัญญาที่โจทก์ทำกับบริษัทดังกล่าวพร้อมคำแปลก็ไม่มีข้อความตอนใดระบุว่าค่าใช้จ่ายดังกล่าวเป็นค่าใช้จ่ายของโจทก์เองแต่ประการใดที่โจทก์อุทธรณ์ว่าบริษัทเพ็นนินซูล่าโอเวอร์ซีส์แมนเนจเม้นท์ จำกัด ประกอบกิจการในประเทศไทยนั้น โจทก์ไม่มีพยานมาเบิกความยืนยันเช่นนั้นเลยโจทก์คงมีแต่นางสาวพวงพร ปิ่นรัตน์ มาเบิกความตอบคำถามค้านของทนายจำเลยเพียงว่า บริษัทดังกล่าวได้จัดส่งคนของบริษัทเข้ามาในประเทศไทยเพื่อให้คำปรึกษาแก่โจทก์ด้วย ที่โจทก์กล่าวอ้างว่า การที่บริษัทดังกล่าวส่งคนเข้ามาในประเทศไทย เพื่อให้คำปรึกษาแก่โจทก์ ย่อมถือว่าบริษัทได้ประกอบกิจการในประเทศไทยแล้วนั้นศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย เพราะเห็นได้ว่า การที่คนของบริษัทดังกล่าวเข้ามาในประเทศไทยเพื่อให้คำปรึกษาแนะนำแก่โจทก์นั้นเป็นเพียงการให้คำปรึกษาแนะนำในการประกอบกิจการของโจทก์เท่านั้น ยังถือไม่ได้ว่าเป็นการเข้ามาประกอบกิจการของบริษัทดังกล่าวแต่ประการใด ตามพฤติการณ์แห่งคดีไม่อาจฟังได้ว่าบริษัทดังกล่าวประกอบกิจการในประเทศไทยที่โจทก์อุทธรณ์ว่า เงินที่โจทก์จ่ายให้บริษัทฮ่องกงแอนด์เซี่ยงไฮ้ โฮเต็ล จำกัด ในปี พ.ศ. 2528 จำนวน17,817,282.47 บาท และเงินที่โจทก์จ่ายให้บริษัทเดียวกันนี้ระหว่างปี พ.ศ.2525 ถึง 2528 เป็นเงินจำนวน 16,256,814.49 บาทนั้นไม่ใช่จ่ายเป็นค่าจ้างทำของแต่เป็นเงินที่โจทก์จ่ายให้บริษัทดังกล่าวเป็นค่าธรรมเนียมและเป็นเงินที่โจทก์จ่ายคืนให้บริษัทดังกล่าวสำหรับค่าใช้จ่ายที่บริษัทดังกล่าวทดรองจ่ายแทนโจทก์ไปก่อนนั้น พิเคราะห์แล้วเห็นว่า การที่โจทก์จ้างบริษัทดังกล่าวเข้ามาดำเนินกิจการโรงแรมของโจทก์ก็เพื่อหวังผลสำเร็จในการประกอบกิจการของโจทก์โดยอาศัยความสามารถในการบริหารงานของบริษัทดังกล่าว ดังได้ความจากนางสาวพวงพร ปิ่นรัตน์ พยานโจทก์ว่าบริษัทดังกล่าวเข้ามาดำเนินกิจการของโจทก์โดยจัดส่งคนมาควบคุมการทำงานของโจทก์ด้วย บริษัทดังกล่าวมีความเชี่ยวชาญในการบริหารกิจการโรงแรมและได้บริหารกิจการโรงแรมต่าง ๆ ทั่วโลกการที่โจทก์จ้างบริษัทดังกล่าวมาบริหารโรงแรมของโจทก์ก็เพื่อให้กิจการโรงแรมของโจทก์เป็นไปด้วยดี ดังนั้นเงินที่โจทก์จ่ายให้บริษัทดังกล่าวก็เพื่อผลสำเร็จแห่งการงานที่บริษัทจะบริหารโรงแรมให้โจทก์ จึงถือเป็นเงินค่าจ้างทำของ แม้โจทก์จะเรียกเงินที่โจทก์จ่ายให้บริษัทดังกล่าวว่าเป็นค่าการตลาด ค่าธรรมเนียม หรือเงินจ่ายคืนให้บริษัทดังกล่าวสำหรับค่าใช้จ่ายที่บริษัทดังกล่าวได้ทดรองจ่ายแทนโจทก์ไปก็ตาม แต่แท้จริงเงินที่โจทก์จ่ายให้บริษัทดังกล่าวล้วนเป็นค่าจ้างทำของทั้งสิ้นเพราะเห็นได้ชัดว่า โจทก์จ้างบริษัทดังกล่าวบริหารงานของโจทก์ จึงไม่มีเหตุผลที่บริษัทดังกล่าวจะต้องออกเงินค่าใช้จ่ายต่าง ๆ แทนโจทก์แล้วเรียกคืนจากโจทก์ในภายหลังซึ่งทำให้บริษัทดังกล่าวมีแต่จะขาดทุน จึงฟังได้ว่าเงินที่โจทก์จ่ายให้บริษัทดังกล่าวนั้นเป็นค่าจ้างทำของทั้งสิ้นพิพากษายืน(ปิ่นทิพย์ สุจริตกุล-สวิน อักขรายุธ-ตัน เวทไว)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ