คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3691/2545หลักกฎหมาย: กรณีไม่อาจนำคำสั่งของกรมสรรพากรที่ ป. 65/2539 เรื่อง การชำระภาษี เงินเพิ่ม และหรือเบี้ยปรับบางส่วน ตามข้อ 1 (3) ที่กำหนดให้การชำระภาษีและเงินเพิ่มต้องมีการเฉลี่ยตามสัดส่วนของจำนวนภาษี เงินเพิ่ม และเบี้ยปรับนั้นมาใช้ได้ เพราะมิใช่กฎหมายที่ใช้บังคับแก่บุคคลทั่วไป แต่เป็นเพียงคำสั่งภายในของโจทก์แจ้งให้เจ้าพนักงานสรรพากรถือเป็นแนวทางปฏิบัติในกรณีผู้มีหน้าที่เสียภาษีมาชำระภาษี เงินเพิ่ม และหรือเบี้ยปรับ ตามประมวลรัษฎากรบางส่วนโดยมิได้ชำระให้ครบถ้วนตามแบบแจ้งการประเมินภาษีเท่านั้น จึงไม่อาจใช้บังคับแก่จำเลยที่ 1 ซึ่งเป็นบุคคลภายนอกให้ต้องดำเนินการตาม ภาษีมูลค่าเพิ่มและเบี้ยปรับต่างก็เป็นภาษีอากรค้างตามความหมายของประมวลรัษฎากร มาตรา 12 วรรคแรก การนำเงินฝากในธนาคารอันเป็นทรัพย์สินของลูกหนี้ไปหักออกจากหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่ม ก็เป็นการกระทำเพื่อให้กรมสรรพากรซึ่งเป็นเจ้าหนี้ได้รับภาษีอากรค้าง ตามมาตรา 12 นั่นเอง แต่เมื่อหนี้ภาษีอากรค้างดังกล่าวมีหลายจำนวน และกรณีมีข้อสงสัยว่าจะต้องนำเงินตามบัญชีเงินฝากไปชำระหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มหรือเบี้ยปรับ กรณีจึงตีความไปในทางที่เป็นคุณแก่ลูกหนี้ ผู้ซึ่งเป็นผู้ต้องเสียในมูลหนี้นั้น ตาม ป.พ.พ. มาตรา 11 ด้วยการนำเงินฝากดังกล่าวไปหักหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มก่อนโจทก์ฟ้องขอให้บังคับจำเลยทั้งสี่ร่วมกันรับผิดชำระหนี้ค่าภาษีอากรจำนวน ๘๑๕,๔๔๖.๑๒ บาท และชำระเงินเพิ่มตามมาตรา ๘๙/๑ แห่งประมวลรัษฎากร จากต้นเงินค่าภาษีที่ค้างชำระจำนวน ๒๗๘,๙๙๑.๐๕ บาท คิดนับถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยทั้งสี่ขาดนัดยื่นคำให้การ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยทั้งสี่ร่วมกันรับผิดชำระหนี้ภาษีอากรจำนวน ๗๗๘,๑๕๓.๒๕ บาท และรับผิดชำระเงินเพิ่มร้อยละ ๑.๕ ต่อเดือนของต้นเงินค่าภาษีที่ค้างชำระจำนวน ๒๖๘,๕๔๙.๖๑ บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การคิดคำนวณหนี้ภาษีอากรค้างชำระของจำเลยที่ ๑ นั้น เมื่อโจทก์ยึดทรัพย์สินมาชำระหนี้ที่ค้างชำระจะต้องนำทรัพย์สินนั้นมาเฉลี่ยชำระเป็นค่าภาษีอากรและเงินเพิ่มตามสัดส่วนของหนี้ค้างชำระตามคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป. ๖๕/๒๕๓๙ หรือไม่ ข้อเท็จจริงได้ความว่า โจทก์ได้นำเงินที่ยึดมาจากบัญชีเงินฝากของจำเลยที่ ๓ มาชำระหนี้ภาษีที่ค้างชำระโดยเฉลี่ยชำระภาษีมูลค่าเพิ่มที่ค้างชำระ เงินเพิ่ม และเบี้ยปรับในอัตราที่เท่ากัน ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การชำระหนี้ดังกล่าว โจทก์ปฏิบัติตามคำสั่งของกรมสรรพากร ที่ ป. ๖๕/๒๕๓๙ อันเป็นคำสั่งที่ชอบด้วยกฎหมายซึ่งในคำสั่งดังกล่าวข้อ ๑ (๓) กำหนดว่า "ถ้าจำนวนเงินที่ชำระน้อยกว่าจำนวนภาษีและเงินเพิ่ม ให้ถือว่าผู้มีหน้าที่เสียภาษีชำระภาษี เงินเพิ่ม และหรือเบี้ยปรับเฉลี่ยตามสัดส่วนของจำนวนภาษี เงินเพิ่ม และหรือเบี้ยปรับตามแบบแสดงรายการเสียภาษี" แต่ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้นำเงินที่ยึดได้ไปชำระเฉพาะค่าภาษีอากรที่ค้างชำระโดยถือว่าเป็นหนี้รายเก่า จึงไม่ชอบด้วยกฎหมายนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๙/๒ เบี้ยปรับและเงินเพิ่มในหมวดนี้ซึ่งหมายถึงในหมวดภาษีมูลค่าเพิ่มให้ถือเป็นภาษีมูลค่าเพิ่มด้วย ซึ่งภาษีมูลค่าเพิ่มก็เป็นภาษีอากรประเมินตามมาตรา ๗๗ และมาตรา ๑๒ วรรคแรก บัญญัติว่า ภาษีอากรซึ่งต้องเสียหรือนำส่งตามลักษณะนี้ เมื่อถึงกำหนดชำระถ้ามิได้เสียหรือนำส่งให้ถือเป็นภาษีอากรค้าง ดังนั้น การที่จำเลยที่ ๑ไม่ชำระหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวข้างต้น ซึ่งรวมทั้ง เงินเพิ่ม และเบี้ยปรับ เมื่อถึงกำหนดชำระจึงย่อมถือว่าเป็นหนี้ภาษีอากรค้างตามมาตรา ๑๒ วรรคแรก ทั้งสิ้น การที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า ต้องนำเงินที่ยึดมาได้ไปชำระหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มที่ค้างชำระก่อนโดยอ้างว่าเป็นหนี้รายเก่า จึงไม่อาจนำมาใช้กับกรณีของจำเลยที่ ๑ ได้ เพราะมูลหนี้คดีนี้มาจากมูลหนี้รายเดียวคือหนี้ภาษีอากรค้าง แต่อย่างไรก็ดี การที่โจทก์ได้รับเงินจากบัญชีเงินฝากธนาคารกสิกรไทย จำกัด (มหาชน) สาขาปทุมธานี จำนวนเงิน ๑๗,๑๘๗.๕๗ บาท แล้วนำมาหักชำระหนี้ภาษีอากรค้าง ซึ่งศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยให้นำเงินทั้งหมดหักจากภาษีมูลค่าเพิ่มที่ค้างชำระจำนวน ๒๘๕,๗๓๗.๑๘ บาทก่อน คงเหลือเงินค่าภาษีที่ค้างเป็นเงิน ๒๖๘,๕๔๙.๖๑ บาท นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า ทั้งหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่ม เงินเพิ่ม และเบี้ยปรับต่างก็เป็นภาษีอากรค้างตามความหมายของประมวลรัษฎากร มาตรา ๑๒ วรรคแรก และการที่นำเงินฝากในธนาคารอันเป็นทรัพย์สินของจำเลยที่ ๓ ไปหักออกจากหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่มก็เป็นการกระทำเพื่อให้โจทก์ซึ่งเป็นเจ้าหนี้ได้รับภาษีอากรค้างตามมาตรา ๑๒ วรรคสอง นั่นเอง แต่เมื่อหนี้ภาษีอากรค้างดังกล่าวมีหลายจำนวนและกรณีที่มีข้อสงสัยว่าจะต้องนำเงินตามบัญชีเงินฝากไปชำระหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มหรือเงินเพิ่มหรือเบี้ยปรับ กรณีจึงตีความไปในทางที่เป็นคุณแก่จำเลยที่ ๑ ผู้ซึ่งจะเป็นผู้ต้องเสียในมูลหนี้นั้น ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา ๑๑ ด้วยการนำเงินฝากดังกล่าวไปหักหนี้ค้างภาษีมูลค่าเพิ่มก่อน ส่วนที่โจทก์อ้างว่าการชำระภาษีและเงินเพิ่มต้องมีการเฉลี่ยตามสัดส่วนของจำนวนภาษีเงินเพิ่ม และเบี้ยปรับ ตามคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป. ๖๕/๒๕๓๙ เรื่อง การชำระภาษี เงินเพิ่ม และหรือเบี้ยปรับ บางส่วนตามข้อ ๑ (๓) นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า คำสั่งดังกล่าวมิใช่กฎหมายที่ใช้บังคับแก่บุคคลทั่วไป เป็นเพียงคำสั่งภายในของโจทก์แจ้งให้เจ้าพนักงานสรรพากรถือเป็นแนวทางปฏิบัติในกรณีผู้มีหน้าที่เสียภาษีมาชำระภาษี เงินเพิ่ม และหรือเบี้ยปรับ ตามประมวลรัษฎากรบางส่วน โดยมิได้ชำระให้ครบถ้วนตามแบบแจ้งการประเมินภาษีเท่านั้น ดังนั้น จึงไม่อาจใช้บังคับแก่จำเลยที่ ๑ ซึ่งเป็นบุคคลภายนอกให้ต้องดำเนินการตาม ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นด้วยในผล อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3691/2545กรมสรรพากรโจทก์ห้างหุ้นส่วนจำกัดจิรสินทรัพย์ กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 12 ป.พ.พ. ม. 11 คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 65/2539 กรณีไม่อาจนำคำสั่งของกรมสรรพากรที่ ป. 65/2539 เรื่อง การชำระภาษี เงินเพิ่ม และหรือเบี้ยปรับบางส่วน ตามข้อ 1 (3) ที่กำหนดให้การชำระภาษีและเงินเพิ่มต้องมีการเฉลี่ยตามสัดส่วนของจำนวนภาษี เงินเพิ่ม และเบี้ยปรับนั้นมาใช้ได้ เพราะมิใช่กฎหมายที่ใช้บังคับแก่บุคคลทั่วไป แต่เป็นเพียงคำสั่งภายในของโจทก์แจ้งให้เจ้าพนักงานสรรพากรถือเป็นแนวทางปฏิบัติในกรณีผู้มีหน้าที่เสียภาษีมาชำระภาษี เงินเพิ่ม และหรือเบี้ยปรับ ตามประมวลรัษฎากรบางส่วนโดยมิได้ชำระให้ครบถ้วนตามแบบแจ้งการประเมินภาษีเท่านั้น จึงไม่อาจใช้บังคับแก่จำเลยที่ 1 ซึ่งเป็นบุคคลภายนอกให้ต้องดำเนินการตาม ภาษีมูลค่าเพิ่มและเบี้ยปรับต่างก็เป็นภาษีอากรค้างตามความหมายของประมวลรัษฎากร มาตรา 12 วรรคแรก การนำเงินฝากในธนาคารอันเป็นทรัพย์สินของลูกหนี้ไปหักออกจากหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่ม ก็เป็นการกระทำเพื่อให้กรมสรรพากรซึ่งเป็นเจ้าหนี้ได้รับภาษีอากรค้าง ตามมาตรา 12 นั่นเอง แต่เมื่อหนี้ภาษีอากรค้างดังกล่าวมีหลายจำนวน และกรณีมีข้อสงสัยว่าจะต้องนำเงินตามบัญชีเงินฝากไปชำระหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มหรือเบี้ยปรับ กรณีจึงตีความไปในทางที่เป็นคุณแก่ลูกหนี้ ผู้ซึ่งเป็นผู้ต้องเสียในมูลหนี้นั้น ตาม ป.พ.พ. มาตรา 11 ด้วยการนำเงินฝากดังกล่าวไปหักหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มก่อนโจทก์ฟ้องขอให้บังคับจำเลยทั้งสี่ร่วมกันรับผิดชำระหนี้ค่าภาษีอากรจำนวน ๘๑๕,๔๔๖.๑๒ บาท และชำระเงินเพิ่มตามมาตรา ๘๙/๑ แห่งประมวลรัษฎากร จากต้นเงินค่าภาษีที่ค้างชำระจำนวน ๒๗๘,๙๙๑.๐๕ บาท คิดนับถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยทั้งสี่ขาดนัดยื่นคำให้การ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยทั้งสี่ร่วมกันรับผิดชำระหนี้ภาษีอากรจำนวน ๗๗๘,๑๕๓.๒๕ บาท และรับผิดชำระเงินเพิ่มร้อยละ ๑.๕ ต่อเดือนของต้นเงินค่าภาษีที่ค้างชำระจำนวน ๒๖๘,๕๔๙.๖๑ บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การคิดคำนวณหนี้ภาษีอากรค้างชำระของจำเลยที่ ๑ นั้น เมื่อโจทก์ยึดทรัพย์สินมาชำระหนี้ที่ค้างชำระจะต้องนำทรัพย์สินนั้นมาเฉลี่ยชำระเป็นค่าภาษีอากรและเงินเพิ่มตามสัดส่วนของหนี้ค้างชำระตามคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป. ๖๕/๒๕๓๙ หรือไม่ ข้อเท็จจริงได้ความว่า โจทก์ได้นำเงินที่ยึดมาจากบัญชีเงินฝากของจำเลยที่ ๓ มาชำระหนี้ภาษีที่ค้างชำระโดยเฉลี่ยชำระภาษีมูลค่าเพิ่มที่ค้างชำระ เงินเพิ่ม และเบี้ยปรับในอัตราที่เท่ากัน ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การชำระหนี้ดังกล่าว โจทก์ปฏิบัติตามคำสั่งของกรมสรรพากร ที่ ป. ๖๕/๒๕๓๙ อันเป็นคำสั่งที่ชอบด้วยกฎหมายซึ่งในคำสั่งดังกล่าวข้อ ๑ (๓) กำหนดว่า "ถ้าจำนวนเงินที่ชำระน้อยกว่าจำนวนภาษีและเงินเพิ่ม ให้ถือว่าผู้มีหน้าที่เสียภาษีชำระภาษี เงินเพิ่ม และหรือเบี้ยปรับเฉลี่ยตามสัดส่วนของจำนวนภาษี เงินเพิ่ม และหรือเบี้ยปรับตามแบบแสดงรายการเสียภาษี" แต่ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้นำเงินที่ยึดได้ไปชำระเฉพาะค่าภาษีอากรที่ค้างชำระโดยถือว่าเป็นหนี้รายเก่า จึงไม่ชอบด้วยกฎหมายนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๙/๒ เบี้ยปรับและเงินเพิ่มในหมวดนี้ซึ่งหมายถึงในหมวดภาษีมูลค่าเพิ่มให้ถือเป็นภาษีมูลค่าเพิ่มด้วย ซึ่งภาษีมูลค่าเพิ่มก็เป็นภาษีอากรประเมินตามมาตรา ๗๗ และมาตรา ๑๒ วรรคแรก บัญญัติว่า ภาษีอากรซึ่งต้องเสียหรือนำส่งตามลักษณะนี้ เมื่อถึงกำหนดชำระถ้ามิได้เสียหรือนำส่งให้ถือเป็นภาษีอากรค้าง ดังนั้น การที่จำเลยที่ ๑ไม่ชำระหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวข้างต้น ซึ่งรวมทั้ง เงินเพิ่ม และเบี้ยปรับ เมื่อถึงกำหนดชำระจึงย่อมถือว่าเป็นหนี้ภาษีอากรค้างตามมาตรา ๑๒ วรรคแรก ทั้งสิ้น การที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า ต้องนำเงินที่ยึดมาได้ไปชำระหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มที่ค้างชำระก่อนโดยอ้างว่าเป็นหนี้รายเก่า จึงไม่อาจนำมาใช้กับกรณีของจำเลยที่ ๑ ได้ เพราะมูลหนี้คดีนี้มาจากมูลหนี้รายเดียวคือหนี้ภาษีอากรค้าง แต่อย่างไรก็ดี การที่โจทก์ได้รับเงินจากบัญชีเงินฝากธนาคารกสิกรไทย จำกัด (มหาชน) สาขาปทุมธานี จำนวนเงิน ๑๗,๑๘๗.๕๗ บาท แล้วนำมาหักชำระหนี้ภาษีอากรค้าง ซึ่งศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยให้นำเงินทั้งหมดหักจากภาษีมูลค่าเพิ่มที่ค้างชำระจำนวน ๒๘๕,๗๓๗.๑๘ บาทก่อน คงเหลือเงินค่าภาษีที่ค้างเป็นเงิน ๒๖๘,๕๔๙.๖๑ บาท นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า ทั้งหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่ม เงินเพิ่ม และเบี้ยปรับต่างก็เป็นภาษีอากรค้างตามความหมายของประมวลรัษฎากร มาตรา ๑๒ วรรคแรก และการที่นำเงินฝากในธนาคารอันเป็นทรัพย์สินของจำเลยที่ ๓ ไปหักออกจากหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่มก็เป็นการกระทำเพื่อให้โจทก์ซึ่งเป็นเจ้าหนี้ได้รับภาษีอากรค้างตามมาตรา ๑๒ วรรคสอง นั่นเอง แต่เมื่อหนี้ภาษีอากรค้างดังกล่าวมีหลายจำนวนและกรณีที่มีข้อสงสัยว่าจะต้องนำเงินตามบัญชีเงินฝากไปชำระหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มหรือเงินเพิ่มหรือเบี้ยปรับ กรณีจึงตีความไปในทางที่เป็นคุณแก่จำเลยที่ ๑ ผู้ซึ่งจะเป็นผู้ต้องเสียในมูลหนี้นั้น ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา ๑๑ ด้วยการนำเงินฝากดังกล่าวไปหักหนี้ค้างภาษีมูลค่าเพิ่มก่อน ส่วนที่โจทก์อ้างว่าการชำระภาษีและเงินเพิ่มต้องมีการเฉลี่ยตามสัดส่วนของจำนวนภาษีเงินเพิ่ม และเบี้ยปรับ ตามคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป. ๖๕/๒๕๓๙ เรื่อง การชำระภาษี เงินเพิ่ม และหรือเบี้ยปรับ บางส่วนตามข้อ ๑ (๓) นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า คำสั่งดังกล่าวมิใช่กฎหมายที่ใช้บังคับแก่บุคคลทั่วไป เป็นเพียงคำสั่งภายในของโจทก์แจ้งให้เจ้าพนักงานสรรพากรถือเป็นแนวทางปฏิบัติในกรณีผู้มีหน้าที่เสียภาษีมาชำระภาษี เงินเพิ่ม และหรือเบี้ยปรับ ตามประมวลรัษฎากรบางส่วน โดยมิได้ชำระให้ครบถ้วนตามแบบแจ้งการประเมินภาษีเท่านั้น ดังนั้น จึงไม่อาจใช้บังคับแก่จำเลยที่ ๑ ซึ่งเป็นบุคคลภายนอกให้ต้องดำเนินการตาม ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นด้วยในผล อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน.(องอาจ โรจนสุพจน์-สมศักดิ์ วงศ์ยืน-ธีรศักดิ์ เตียวัฒนานนท์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายสมเกียรติ เจริญสวรรค์ศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้บังคับจำเลยทั้งสี่ร่วมกันรับผิดชำระหนี้ค่าภาษีอากรจำนวน ๘๑๕,๔๔๖.๑๒ บาท และชำระเงินเพิ่มตามมาตรา ๘๙/๑ แห่งประมวลรัษฎากร จากต้นเงินค่าภาษีที่ค้างชำระจำนวน ๒๗๘,๙๙๑.๐๕ บาท คิดนับถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยทั้งสี่ขาดนัดยื่นคำให้การ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยทั้งสี่ร่วมกันรับผิดชำระหนี้ภาษีอากรจำนวน ๗๗๘,๑๕๓.๒๕ บาท และรับผิดชำระเงินเพิ่มร้อยละ ๑.๕ ต่อเดือนของต้นเงินค่าภาษีที่ค้างชำระจำนวน ๒๖๘,๕๔๙.๖๑ บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การคิดคำนวณหนี้ภาษีอากรค้างชำระของจำเลยที่ ๑ นั้น เมื่อโจทก์ยึดทรัพย์สินมาชำระหนี้ที่ค้างชำระจะต้องนำทรัพย์สินนั้นมาเฉลี่ยชำระเป็นค่าภาษีอากรและเงินเพิ่มตามสัดส่วนของหนี้ค้างชำระตามคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป. ๖๕/๒๕๓๙ หรือไม่ ข้อเท็จจริงได้ความว่า โจทก์ได้นำเงินที่ยึดมาจากบัญชีเงินฝากของจำเลยที่ ๓ มาชำระหนี้ภาษีที่ค้างชำระโดยเฉลี่ยชำระภาษีมูลค่าเพิ่มที่ค้างชำระ เงินเพิ่ม และเบี้ยปรับในอัตราที่เท่ากัน ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การชำระหนี้ดังกล่าว โจทก์ปฏิบัติตามคำสั่งของกรมสรรพากร ที่ ป. ๖๕/๒๕๓๙ อันเป็นคำสั่งที่ชอบด้วยกฎหมายซึ่งในคำสั่งดังกล่าวข้อ ๑ (๓) กำหนดว่า "ถ้าจำนวนเงินที่ชำระน้อยกว่าจำนวนภาษีและเงินเพิ่ม ให้ถือว่าผู้มีหน้าที่เสียภาษีชำระภาษี เงินเพิ่ม และหรือเบี้ยปรับเฉลี่ยตามสัดส่วนของจำนวนภาษี เงินเพิ่ม และหรือเบี้ยปรับตามแบบแสดงรายการเสียภาษี" แต่ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้นำเงินที่ยึดได้ไปชำระเฉพาะค่าภาษีอากรที่ค้างชำระโดยถือว่าเป็นหนี้รายเก่า จึงไม่ชอบด้วยกฎหมายนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๙/๒ เบี้ยปรับและเงินเพิ่มในหมวดนี้ซึ่งหมายถึงในหมวดภาษีมูลค่าเพิ่มให้ถือเป็นภาษีมูลค่าเพิ่มด้วย ซึ่งภาษีมูลค่าเพิ่มก็เป็นภาษีอากรประเมินตามมาตรา ๗๗ และมาตรา ๑๒ วรรคแรก บัญญัติว่า ภาษีอากรซึ่งต้องเสียหรือนำส่งตามลักษณะนี้ เมื่อถึงกำหนดชำระถ้ามิได้เสียหรือนำส่งให้ถือเป็นภาษีอากรค้าง ดังนั้น การที่จำเลยที่ ๑ไม่ชำระหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวข้างต้น ซึ่งรวมทั้ง เงินเพิ่ม และเบี้ยปรับ เมื่อถึงกำหนดชำระจึงย่อมถือว่าเป็นหนี้ภาษีอากรค้างตามมาตรา ๑๒ วรรคแรก ทั้งสิ้น การที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า ต้องนำเงินที่ยึดมาได้ไปชำระหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มที่ค้างชำระก่อนโดยอ้างว่าเป็นหนี้รายเก่า จึงไม่อาจนำมาใช้กับกรณีของจำเลยที่ ๑ ได้ เพราะมูลหนี้คดีนี้มาจากมูลหนี้รายเดียวคือหนี้ภาษีอากรค้าง แต่อย่างไรก็ดี การที่โจทก์ได้รับเงินจากบัญชีเงินฝากธนาคารกสิกรไทย จำกัด (มหาชน) สาขาปทุมธานี จำนวนเงิน ๑๗,๑๘๗.๕๗ บาท แล้วนำมาหักชำระหนี้ภาษีอากรค้าง ซึ่งศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยให้นำเงินทั้งหมดหักจากภาษีมูลค่าเพิ่มที่ค้างชำระจำนวน ๒๘๕,๗๓๗.๑๘ บาทก่อน คงเหลือเงินค่าภาษีที่ค้างเป็นเงิน ๒๖๘,๕๔๙.๖๑ บาท นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า ทั้งหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่ม เงินเพิ่ม และเบี้ยปรับต่างก็เป็นภาษีอากรค้างตามความหมายของประมวลรัษฎากร มาตรา ๑๒ วรรคแรก และการที่นำเงินฝากในธนาคารอันเป็นทรัพย์สินของจำเลยที่ ๓ ไปหักออกจากหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่มก็เป็นการกระทำเพื่อให้โจทก์ซึ่งเป็นเจ้าหนี้ได้รับภาษีอากรค้างตามมาตรา ๑๒ วรรคสอง นั่นเอง แต่เมื่อหนี้ภาษีอากรค้างดังกล่าวมีหลายจำนวนและกรณีที่มีข้อสงสัยว่าจะต้องนำเงินตามบัญชีเงินฝากไปชำระหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มหรือเงินเพิ่มหรือเบี้ยปรับ กรณีจึงตีความไปในทางที่เป็นคุณแก่จำเลยที่ ๑ ผู้ซึ่งจะเป็นผู้ต้องเสียในมูลหนี้นั้น ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา ๑๑ ด้วยการนำเงินฝากดังกล่าวไปหักหนี้ค้างภาษีมูลค่าเพิ่มก่อน ส่วนที่โจทก์อ้างว่าการชำระภาษีและเงินเพิ่มต้องมีการเฉลี่ยตามสัดส่วนของจำนวนภาษีเงินเพิ่ม และเบี้ยปรับ ตามคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป. ๖๕/๒๕๓๙ เรื่อง การชำระภาษี เงินเพิ่ม และหรือเบี้ยปรับ บางส่วนตามข้อ ๑ (๓) นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า คำสั่งดังกล่าวมิใช่กฎหมายที่ใช้บังคับแก่บุคคลทั่วไป เป็นเพียงคำสั่งภายในของโจทก์แจ้งให้เจ้าพนักงานสรรพากรถือเป็นแนวทางปฏิบัติในกรณีผู้มีหน้าที่เสียภาษีมาชำระภาษี เงินเพิ่ม และหรือเบี้ยปรับ ตามประมวลรัษฎากรบางส่วน โดยมิได้ชำระให้ครบถ้วนตามแบบแจ้งการประเมินภาษีเท่านั้น ดังนั้น จึงไม่อาจใช้บังคับแก่จำเลยที่ ๑ ซึ่งเป็นบุคคลภายนอกให้ต้องดำเนินการตาม ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นด้วยในผล อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3691/2545กรมสรรพากรโจทก์ห้างหุ้นส่วนจำกัดจิรสินทรัพย์ กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 12 ป.พ.พ. ม. 11 คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 65/2539 กรณีไม่อาจนำคำสั่งของกรมสรรพากรที่ ป. 65/2539 เรื่อง การชำระภาษี เงินเพิ่ม และหรือเบี้ยปรับบางส่วน ตามข้อ 1 (3) ที่กำหนดให้การชำระภาษีและเงินเพิ่มต้องมีการเฉลี่ยตามสัดส่วนของจำนวนภาษี เงินเพิ่ม และเบี้ยปรับนั้นมาใช้ได้ เพราะมิใช่กฎหมายที่ใช้บังคับแก่บุคคลทั่วไป แต่เป็นเพียงคำสั่งภายในของโจทก์แจ้งให้เจ้าพนักงานสรรพากรถือเป็นแนวทางปฏิบัติในกรณีผู้มีหน้าที่เสียภาษีมาชำระภาษี เงินเพิ่ม และหรือเบี้ยปรับ ตามประมวลรัษฎากรบางส่วนโดยมิได้ชำระให้ครบถ้วนตามแบบแจ้งการประเมินภาษีเท่านั้น จึงไม่อาจใช้บังคับแก่จำเลยที่ 1 ซึ่งเป็นบุคคลภายนอกให้ต้องดำเนินการตาม ภาษีมูลค่าเพิ่มและเบี้ยปรับต่างก็เป็นภาษีอากรค้างตามความหมายของประมวลรัษฎากร มาตรา 12 วรรคแรก การนำเงินฝากในธนาคารอันเป็นทรัพย์สินของลูกหนี้ไปหักออกจากหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่ม ก็เป็นการกระทำเพื่อให้กรมสรรพากรซึ่งเป็นเจ้าหนี้ได้รับภาษีอากรค้าง ตามมาตรา 12 นั่นเอง แต่เมื่อหนี้ภาษีอากรค้างดังกล่าวมีหลายจำนวน และกรณีมีข้อสงสัยว่าจะต้องนำเงินตามบัญชีเงินฝากไปชำระหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มหรือเบี้ยปรับ กรณีจึงตีความไปในทางที่เป็นคุณแก่ลูกหนี้ ผู้ซึ่งเป็นผู้ต้องเสียในมูลหนี้นั้น ตาม ป.พ.พ. มาตรา 11 ด้วยการนำเงินฝากดังกล่าวไปหักหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มก่อนโจทก์ฟ้องขอให้บังคับจำเลยทั้งสี่ร่วมกันรับผิดชำระหนี้ค่าภาษีอากรจำนวน ๘๑๕,๔๔๖.๑๒ บาท และชำระเงินเพิ่มตามมาตรา ๘๙/๑ แห่งประมวลรัษฎากร จากต้นเงินค่าภาษีที่ค้างชำระจำนวน ๒๗๘,๙๙๑.๐๕ บาท คิดนับถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยทั้งสี่ขาดนัดยื่นคำให้การ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยทั้งสี่ร่วมกันรับผิดชำระหนี้ภาษีอากรจำนวน ๗๗๘,๑๕๓.๒๕ บาท และรับผิดชำระเงินเพิ่มร้อยละ ๑.๕ ต่อเดือนของต้นเงินค่าภาษีที่ค้างชำระจำนวน ๒๖๘,๕๔๙.๖๑ บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การคิดคำนวณหนี้ภาษีอากรค้างชำระของจำเลยที่ ๑ นั้น เมื่อโจทก์ยึดทรัพย์สินมาชำระหนี้ที่ค้างชำระจะต้องนำทรัพย์สินนั้นมาเฉลี่ยชำระเป็นค่าภาษีอากรและเงินเพิ่มตามสัดส่วนของหนี้ค้างชำระตามคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป. ๖๕/๒๕๓๙ หรือไม่ ข้อเท็จจริงได้ความว่า โจทก์ได้นำเงินที่ยึดมาจากบัญชีเงินฝากของจำเลยที่ ๓ มาชำระหนี้ภาษีที่ค้างชำระโดยเฉลี่ยชำระภาษีมูลค่าเพิ่มที่ค้างชำระ เงินเพิ่ม และเบี้ยปรับในอัตราที่เท่ากัน ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การชำระหนี้ดังกล่าว โจทก์ปฏิบัติตามคำสั่งของกรมสรรพากร ที่ ป. ๖๕/๒๕๓๙ อันเป็นคำสั่งที่ชอบด้วยกฎหมายซึ่งในคำสั่งดังกล่าวข้อ ๑ (๓) กำหนดว่า "ถ้าจำนวนเงินที่ชำระน้อยกว่าจำนวนภาษีและเงินเพิ่ม ให้ถือว่าผู้มีหน้าที่เสียภาษีชำระภาษี เงินเพิ่ม และหรือเบี้ยปรับเฉลี่ยตามสัดส่วนของจำนวนภาษี เงินเพิ่ม และหรือเบี้ยปรับตามแบบแสดงรายการเสียภาษี" แต่ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้นำเงินที่ยึดได้ไปชำระเฉพาะค่าภาษีอากรที่ค้างชำระโดยถือว่าเป็นหนี้รายเก่า จึงไม่ชอบด้วยกฎหมายนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๙/๒ เบี้ยปรับและเงินเพิ่มในหมวดนี้ซึ่งหมายถึงในหมวดภาษีมูลค่าเพิ่มให้ถือเป็นภาษีมูลค่าเพิ่มด้วย ซึ่งภาษีมูลค่าเพิ่มก็เป็นภาษีอากรประเมินตามมาตรา ๗๗ และมาตรา ๑๒ วรรคแรก บัญญัติว่า ภาษีอากรซึ่งต้องเสียหรือนำส่งตามลักษณะนี้ เมื่อถึงกำหนดชำระถ้ามิได้เสียหรือนำส่งให้ถือเป็นภาษีอากรค้าง ดังนั้น การที่จำเลยที่ ๑ไม่ชำระหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวข้างต้น ซึ่งรวมทั้ง เงินเพิ่ม และเบี้ยปรับ เมื่อถึงกำหนดชำระจึงย่อมถือว่าเป็นหนี้ภาษีอากรค้างตามมาตรา ๑๒ วรรคแรก ทั้งสิ้น การที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า ต้องนำเงินที่ยึดมาได้ไปชำระหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มที่ค้างชำระก่อนโดยอ้างว่าเป็นหนี้รายเก่า จึงไม่อาจนำมาใช้กับกรณีของจำเลยที่ ๑ ได้ เพราะมูลหนี้คดีนี้มาจากมูลหนี้รายเดียวคือหนี้ภาษีอากรค้าง แต่อย่างไรก็ดี การที่โจทก์ได้รับเงินจากบัญชีเงินฝากธนาคารกสิกรไทย จำกัด (มหาชน) สาขาปทุมธานี จำนวนเงิน ๑๗,๑๘๗.๕๗ บาท แล้วนำมาหักชำระหนี้ภาษีอากรค้าง ซึ่งศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยให้นำเงินทั้งหมดหักจากภาษีมูลค่าเพิ่มที่ค้างชำระจำนวน ๒๘๕,๗๓๗.๑๘ บาทก่อน คงเหลือเงินค่าภาษีที่ค้างเป็นเงิน ๒๖๘,๕๔๙.๖๑ บาท นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า ทั้งหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่ม เงินเพิ่ม และเบี้ยปรับต่างก็เป็นภาษีอากรค้างตามความหมายของประมวลรัษฎากร มาตรา ๑๒ วรรคแรก และการที่นำเงินฝากในธนาคารอันเป็นทรัพย์สินของจำเลยที่ ๓ ไปหักออกจากหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่มก็เป็นการกระทำเพื่อให้โจทก์ซึ่งเป็นเจ้าหนี้ได้รับภาษีอากรค้างตามมาตรา ๑๒ วรรคสอง นั่นเอง แต่เมื่อหนี้ภาษีอากรค้างดังกล่าวมีหลายจำนวนและกรณีที่มีข้อสงสัยว่าจะต้องนำเงินตามบัญชีเงินฝากไปชำระหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มหรือเงินเพิ่มหรือเบี้ยปรับ กรณีจึงตีความไปในทางที่เป็นคุณแก่จำเลยที่ ๑ ผู้ซึ่งจะเป็นผู้ต้องเสียในมูลหนี้นั้น ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา ๑๑ ด้วยการนำเงินฝากดังกล่าวไปหักหนี้ค้างภาษีมูลค่าเพิ่มก่อน ส่วนที่โจทก์อ้างว่าการชำระภาษีและเงินเพิ่มต้องมีการเฉลี่ยตามสัดส่วนของจำนวนภาษีเงินเพิ่ม และเบี้ยปรับ ตามคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป. ๖๕/๒๕๓๙ เรื่อง การชำระภาษี เงินเพิ่ม และหรือเบี้ยปรับ บางส่วนตามข้อ ๑ (๓) นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า คำสั่งดังกล่าวมิใช่กฎหมายที่ใช้บังคับแก่บุคคลทั่วไป เป็นเพียงคำสั่งภายในของโจทก์แจ้งให้เจ้าพนักงานสรรพากรถือเป็นแนวทางปฏิบัติในกรณีผู้มีหน้าที่เสียภาษีมาชำระภาษี เงินเพิ่ม และหรือเบี้ยปรับ ตามประมวลรัษฎากรบางส่วน โดยมิได้ชำระให้ครบถ้วนตามแบบแจ้งการประเมินภาษีเท่านั้น ดังนั้น จึงไม่อาจใช้บังคับแก่จำเลยที่ ๑ ซึ่งเป็นบุคคลภายนอกให้ต้องดำเนินการตาม ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นด้วยในผล อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน.(องอาจ โรจนสุพจน์-สมศักดิ์ วงศ์ยืน-ธีรศักดิ์ เตียวัฒนานนท์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายสมเกียรติ เจริญสวรรค์ศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ