คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 15345/2558หลักกฎหมาย: เอกสารที่โจทก์ยื่นพร้อมกับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ฉบับเพิ่มเติมครั้งที่ 1 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท ที่ระบุข้อเท็จจริงเกี่ยวกับผลกำไรหรือผลขาดทุนของกิจการโจทก์ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี รวมถึงผลกำไรหรือผลขาดทุนของโครงการโจทก์ที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนแต่ละโครงการ เพียงพอให้เจ้าพนักงานประเมินนำมาใช้ในการคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ได้ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงเป็นการประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 18 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว พ.ร.บ.ส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 ไม่ได้กำหนดวิธีการคำนวณผลกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับบริษัทที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนไว้แต่อย่างใด ทั้งประกาศสำนักงานคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน ที่ ป.13/2541 เรื่อง การกำหนดหลักเกณฑ์การใช้สิทธิและประโยชน์ตามมาตรา 36 (4) ลงวันที่ 30 ธันวาคม 2541 ก็ไม่ได้กำหนดหลักเกณฑ์การคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลไว้เช่นกัน กรณีการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับบริษัทที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนไม่ว่ามีการประกอบกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนร่วมด้วย หรือมีการประกอบกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนมากกว่าหนึ่งโครงการก็ตาม ย่อมต้องอยู่ภายใต้บังคับของ ประมวลรัษฎากร พ.ร.บ.ส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคสี่ และมาตรา 36 (4) หาได้เป็นบทยกเว้นบทบัญญัติตาม ประมวลรัษฎากร ไม่ ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินภาษีอากรโดยอาศัย ประมวลรัษฎากร จึงชอบแล้ว เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินให้โจทก์เสียภาษีอากร แล้วโจทก์ไม่เสียภายในกำหนด ถือเป็นภาษีอากรค้าง จำเลยมีอำนาจสั่งยึดหรืออายัดและขายทอดตลาดทรัพย์สินของโจทก์ได้ ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 12 และมาตรา 31 ซึ่งการยึดย่อมหมายความรวมถึงการนำเอาเงินที่จำเลยต้องคืนให้โจทก์มาหักกลบลบหนี้กับหนี้ภาษีอากรที่โจทก์ค้างจำเลยได้ด้วย แม้โจทก์ได้ยื่นคำร้องขอทุเลาการเสียภาษีอากร และจำเลยอนุมัติให้ทุเลาการเสียภาษีอากรดังกล่าวแล้ว แต่ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้รับอนุมัติให้ทุเลาก่อนวันที่มีการหักกลบลบหนี้ ดังนี้ การที่เจ้าพนักงานของจำเลยทำการหักกลบลบหนี้จึงเป็นการปฏิบัติไปตามระเบียบกรมสรรพากร ว่าด้วยการคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม พ.ศ.2539 ข้อ 25 แล้วโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ภงด/73.1-04140060-25510825-002-00001 ลงวันที่ 19 สิงหาคม 2551 และหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ภงด/73.1-04140060-25510825-002-00002 ลงวันที่ 19 สิงหาคม 2551 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภญ.(อธ.3)/16/2552 ลงวันที่ 14 กรกฎาคม 2552 และให้จำเลยคืนเงินภาษีอากร 28,063,303.96 บาท พร้อมด้วยดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนนับแต่วันที่ 6 ตุลาคม 2551 เป็นต้นไปให้แก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของจำเลยและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ให้จำเลยคืนเงินภาษีอากร 28,063,303.96 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนนับแต่วันที่ 6 ตุลาคม 2551 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จให้แก่โจทก์ แต่ดอกเบี้ยมิให้เกินกว่าจำนวนเงินภาษีที่ได้รับคืน และให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 30,000 บาท โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาต้องวินิจฉัยประการแรกตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการประเมินที่ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการประเมินโดยอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 มิใช่เป็นการประเมินโดยอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ดังที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัย เนื่องจากเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์คดีนี้จากข้อมูลตามที่มีหนังสือเชิญให้โจทก์ไปพบเพื่อขอทราบข้อความบางอย่างเกี่ยวกับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 ตุลาคม 2529 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2530 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ฉบับเพิ่มเติมครั้งที่ 1 และเจ้าพนักงานประเมินยังใช้ข้อมูลที่ปรากฏในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2543 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2544 ฉบับยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 ในการประเมิน จึงเป็นการใช้ข้อมูลที่นอกเหนือจากข้อมูลที่ปรากฏในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 ตุลาคม 2529 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2530 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ซึ่งเป็นรอบระยะเวลาบัญชีที่พิพาทในคดีนี้นั้น เห็นว่า คดีนี้สืบเนื่องจากโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ฉบับเพิ่มเติมครั้งที่ 1 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 ตุลาคม 2529 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2530 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบแบบแสดงรายการฉบับยื่นปกติสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 ตุลาคม 2529 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2530 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 เปรียบเทียบกับฉบับยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 ดังกล่าว พบว่ารอบระยะเวลาบัญชีสิ้นสุดปี 2541 ตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด 50) ฉบับยื่นปกติ โจทก์ได้แสดงรายการผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกิน 5 รอบระยะเวลาบัญชีจำนวน 1,038,804,177.01 บาท แต่ตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ฉบับยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 โจทก์ได้แสดงรายการผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกิน 5 รอบระยะเวลาบัญชีจำนวน 4,532,611,630.20 บาท โจทก์นำผลขาดทุนสุทธิยกมาที่เพิ่มขึ้นตามการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ฉบับยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 มาใช้ในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2540 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2541 และรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ซึ่งในที่สุดเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2540 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2541 และรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 จะเห็นได้ว่า ระหว่างแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 ตุลาคม 2529 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2530 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ฉบับยื่นปกติกับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 ตุลาคม 2529 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2530 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ฉบับยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 คงมีความแตกต่างกันเพียงแต่วิธีการคิดคำนวณสิทธิประโยชน์ของโจทก์ตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคสี่ และมาตรา 36 (4) อันเป็นการคำนวณจากข้อเท็จจริงเกี่ยวกับผลกำไรหรือผลขาดทุนของกิจการโจทก์ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี รวมถึงผลกำไรหรือผลขาดทุนของโครงการโจทก์ที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนแต่ละโครงการรวม 44 โครงการ ที่โจทก์และจำเลยต่างมิได้โต้แย้งถึงความถูกต้องของข้อเท็จจริงเกี่ยวกับผลกำไรหรือผลขาดทุนดังกล่าว โดยไม่ปรากฏว่ามีข้อเท็จจริงอื่นที่โจทก์นำมาใช้ในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด 50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 ตุลาคม 2529 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2530 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ฉบับเพิ่มเติมครั้งที่ 1 เมื่อพิจารณาเอกสาร ที่โจทก์ยื่นพร้อมกับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 ตุลาคม 2529 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2530 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ฉบับเพิ่มเติมครั้งที่ 1 ก็ปรากฏว่าเอกสารดังกล่าวระบุข้อเท็จจริงเกี่ยวกับผลกำไรหรือผลขาดทุนของกิจการโจทก์ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี รวมถึงผลกำไรหรือผลขาดทุนของโครงการโจทก์ที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนแต่ละโครงการ เพียงพอให้เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยนำข้อเท็จจริงที่โจทก์อ้างใช้ในการคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลมาวินิจฉัยแล้วทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์คดีนี้ ที่โจทก์อ้างว่า เจ้าพนักงานของจำเลยมีหนังสือเชิญให้โจทก์ไปพบเพื่อขอทราบข้อความบางอย่างเกี่ยวกับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 ตุลาคม 2529 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2530 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ฉบับเพิ่มเติมครั้งที่ 1 นั้น ทางพิจารณาได้ความว่า หลังจากโจทก์ได้รับหนังสือเชิญ โจทก์แจ้งพนักงานของจำเลยให้ไปตรวจสอบที่สถานประกอบการของโจทก์แทนการไปพบเจ้าพนักงานของจำเลย ซึ่งเจ้าพนักงานของจำเลยได้ไปตรวจสอบที่สถานประกอบการของโจทก์ และผู้รับมอบอำนาจโจทก์ได้ให้การต่อเจ้าพนักงานของจำเลยไว้ เมื่อพิจารณาคำให้การของนางสาวนีลัญชนา และนางสาวโฉมศรี ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ ที่ให้การไว้เมื่อวันที่ 26 มิถุนายน 2550 ณ สถานประกอบกิจการของโจทก์ ปรากฏว่าเป็นคำให้การที่มีเนื้อหาเกี่ยวกับการปรับปรุงผลกำไรหรือผลขาดทุนของกิจการโจทก์ที่สืบเนื่องมาจากการที่โจทก์ได้รับการส่งเสริมการลงทุนและเป็นข้อมูลที่โจทก์นำไปใช้ ไว้แล้วทั้งสิ้น ที่โจทก์อ้างต่อไปว่า เจ้าพนักงานประเมินใช้ข้อมูลที่ปรากฏในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2543 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2544 ฉบับยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 ในการประเมินนั้น ทางพิจารณาก็ไม่ปรากฏว่า ข้อมูลที่ปรากฏในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี วันที่ 1 เมษายน 2543 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2544 ฉบับยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 ซึ่งเป็นรอบระยะเวลาบัญชีภายหลังจากรอบระยะเวลาบัญชีที่มีการประเมิน มีความสัมพันธ์กับการประเมินภาษีคดีนี้อย่างไร พฤติการณ์ดังกล่าวประกอบกับที่โจทก์ ก็ไม่นำสืบให้เห็นได้ว่า เจ้าพนักงานประเมินได้รับข้อเท็จจริงอื่นใดเพิ่มขึ้นนอกเหนือจากปรากฏในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 ตุลาคม 2529 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2530 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 หรือไม่ อย่างไร และข้อเท็จจริงอื่นใดนั้นเป็นสาระสำคัญแก่การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์คดีนี้หรือไม่ อย่างไร กรณีจึงยังไม่พอให้รับฟังได้ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินคดีนี้เป็นการประเมินจากข้อมูลที่นอกเหนือจากข้อมูลที่ปรากฏในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 ตุลาคม 2529 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2530 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ที่มีการพิพาทกันในคดีนี้ตามที่โจทก์อ้าง การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ปัญหาต้องวินิจฉัยประการต่อไปตามอุทธรณ์ของจำเลยมีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับการนำสิทธิประโยชน์ตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ. 2520 มาตรา 31 วรรคสี่ และมาตรา 36 (4) ของโครงการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนรวม 44 โครงการ มาใช้ในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ ไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคสี่ และมาตรา 36 (4) ซึ่งเป็นบทยกเว้นบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากรตามที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัย หรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ปัญหานี้พระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 3 บัญญัติว่า "...บรรดาบทกฎหมาย กฎ และข้อบังคับอื่นในส่วนที่มีบัญญัติไว้แล้วในพระราชบัญญัตินี้ หรือซึ่งขัดหรือแย้งกับบทแห่งพระราชบัญญัตินี้ ให้ใช้พระราชบัญญัตินี้แทน" มาตรา 31 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "ผู้ได้รับการส่งเสริมจะได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับกำไรสุทธิที่ได้จากการประกอบกิจการที่ได้รับการส่งเสริมตามที่คณะกรรมการประกาศกำหนด ทั้งนี้ ให้พิจารณากำหนดเป็นสัดส่วนของเงินลงทุนโดยไม่รวมค่าที่ดินและทุนหมุนเวียน ซึ่งต้องมีกำหนดเวลาไม่เกินแปดปีนับแต่วันที่เริ่มมีรายได้จากการประกอบกิจการนั้น" และวรรคสี่ บัญญัติว่า "ในกรณีที่ประกอบกิจการขาดทุนในระหว่างเวลาได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลตามวรรคหนึ่งหรือวรรคสอง แล้วแต่กรณี คณะกรรมการอาจอนุญาตให้ผู้ได้รับการส่งเสริมนำผลขาดทุนประจำปีที่เกิดขึ้นในระหว่างเวลานั้นไปหักออกจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลมีกำหนดเวลาไม่เกินห้าปีนับแต่วันพ้นกำหนดเวลานั้น โดยจะเลือกหักจากกำไรสุทธิของปีใดปีหนึ่งหรือหลายปีก็ได้" มาตรา 36 บัญญัติว่า "เพื่อส่งเสริมการส่งออก คณะกรรมการอาจให้ผู้ได้รับการส่งเสริมได้รับสิทธิและประโยชน์พิเศษอย่างใดอย่างหนึ่งหรือหลายอย่าง ดังต่อไปนี้ด้วย...(4) การอนุญาตให้หักเงินได้พึงประเมินในการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นจำนวนเท่ากับร้อยละห้าของรายได้ที่เพิ่มขึ้นจากปีก่อน จากการส่งออกซึ่งผลิตภัณฑ์หรือผลิตผลที่ผู้ได้รับการส่งเสริมผลิตหรือประกอบ โดยไม่รวมค่าประกันภัยและค่าขนส่งนอกประเทศ ทั้งนี้ ตามเงื่อนไข วิธีการและระยะเวลาที่คณะกรรมการกำหนด" ซึ่งข้อเท็จจริงฟังยุติว่า โจทก์ได้รับการส่งเสริมการลงทุนรวม 44 โครงการ โดยโจทก์ได้รับสิทธิประโยชน์ทางด้านภาษีอากรตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคหนึ่งและวรรคสี่ และมาตรา 36 (4) ดังนี้ เมื่อทางพิจารณาไม่ปรากฏว่าโจทก์กระทำการผิดเงื่อนไขตามบัตรส่งเสริมคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน หรือมีการเพิกถอนบัตรส่งเสริมคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนดังกล่าว โจทก์ย่อมมีสิทธินำผลขาดทุนประจำปีของโครงการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนที่เกิดขึ้นในระหว่างเวลาที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนตามไปหักออกจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลมีกำหนดเวลาไม่เกินห้าปี นับแต่วันพ้นกำหนดเวลาที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล โดยจะเลือกหักจากกำไรสุทธิของปีใดปีหนึ่งหรือหลายปีก็ได้ ตามมาตรา 31 แห่งพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 และโจทก์ย่อมมีสิทธิหักเงินได้พึงประเมินในการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นจำนวนเท่ากับร้อยละ 5 ของรายได้ที่เพิ่มขึ้นจากปีก่อนจากการส่งออกซึ่งผลิตภัณฑ์หรือผลิตผลที่โจทก์ผลิตหรือประกอบตามโครงการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน โดยไม่รวมค่าประกันภัยและค่าขนส่งนอกประเทศตามมาตรา 36 (4) แห่งพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 อย่างไรก็ดี เมื่อพิจารณาบทบัญญัติแห่งพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 แล้ว บทบัญญัติดังกล่าวไม่ได้กำหนดวิธีการคำนวณผลกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับบริษัทที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนแต่อย่างใด ทั้งประกาศสำนักงานคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน ที่ ป.13/2541 เรื่อง การกำหนดหลักเกณฑ์การใช้สิทธิและประโยชน์ตามมาตรา 36 (4) ลงวันที่ 30 ธันวาคม 2541 ตามที่โจทก์อ้าง ก็ไม่ได้กำหนดหลักเกณฑ์การคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลแต่อย่างใดไว้เช่นกัน กรณีการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับบริษัทที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ไม่ว่ามีการประกอบกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนร่วมด้วย หรือมีการประกอบกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนมากกว่าหนึ่งโครงการก็ตาม ย่อมต้องอยู่ภายใต้บังคับของประมวลรัษฎากร พระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคสี่ และมาตรา 36 (4) จึงหาได้เป็นบทยกเว้นบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากรดังที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยไม่ ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินภาษีอากรโดยอาศัยประมวลรัษฎากรจึงชอบแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยฟังขึ้น ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 15345/2558บริษัทเอ็นเอ็นบี มินีแบ ไทย จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 12, ม. 18, ม. 31 พ.ร.บ.ส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 ม. 31 วรรคหนึ่ง, ม. 31 วรรคสี่, ม. 36 (4) ระเบียบกรมสรรพากร ว่าด้วยการคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม พ.ศ.2539 ข้อ 25เอกสารที่โจทก์ยื่นพร้อมกับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ฉบับเพิ่มเติมครั้งที่ 1 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท ที่ระบุข้อเท็จจริงเกี่ยวกับผลกำไรหรือผลขาดทุนของกิจการโจทก์ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี รวมถึงผลกำไรหรือผลขาดทุนของโครงการโจทก์ที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนแต่ละโครงการ เพียงพอให้เจ้าพนักงานประเมินนำมาใช้ในการคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ได้ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงเป็นการประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 18 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว พ.ร.บ.ส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 ไม่ได้กำหนดวิธีการคำนวณผลกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับบริษัทที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนไว้แต่อย่างใด ทั้งประกาศสำนักงานคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน ที่ ป.13/2541 เรื่อง การกำหนดหลักเกณฑ์การใช้สิทธิและประโยชน์ตามมาตรา 36 (4) ลงวันที่ 30 ธันวาคม 2541 ก็ไม่ได้กำหนดหลักเกณฑ์การคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลไว้เช่นกัน กรณีการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับบริษัทที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนไม่ว่ามีการประกอบกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนร่วมด้วย หรือมีการประกอบกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนมากกว่าหนึ่งโครงการก็ตาม ย่อมต้องอยู่ภายใต้บังคับของ ประมวลรัษฎากร พ.ร.บ.ส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคสี่ และมาตรา 36 (4) หาได้เป็นบทยกเว้นบทบัญญัติตาม ประมวลรัษฎากร ไม่ ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินภาษีอากรโดยอาศัย ประมวลรัษฎากร จึงชอบแล้ว เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินให้โจทก์เสียภาษีอากร แล้วโจทก์ไม่เสียภายในกำหนด ถือเป็นภาษีอากรค้าง จำเลยมีอำนาจสั่งยึดหรืออายัดและขายทอดตลาดทรัพย์สินของโจทก์ได้ ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 12 และมาตรา 31 ซึ่งการยึดย่อมหมายความรวมถึงการนำเอาเงินที่จำเลยต้องคืนให้โจทก์มาหักกลบลบหนี้กับหนี้ภาษีอากรที่โจทก์ค้างจำเลยได้ด้วย แม้โจทก์ได้ยื่นคำร้องขอทุเลาการเสียภาษีอากร และจำเลยอนุมัติให้ทุเลาการเสียภาษีอากรดังกล่าวแล้ว แต่ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้รับอนุมัติให้ทุเลาก่อนวันที่มีการหักกลบลบหนี้ ดังนี้ การที่เจ้าพนักงานของจำเลยทำการหักกลบลบหนี้จึงเป็นการปฏิบัติไปตามระเบียบกรมสรรพากร ว่าด้วยการคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม พ.ศ.2539 ข้อ 25 แล้วโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ภงด/73.1-04140060-25510825-002-00001 ลงวันที่ 19 สิงหาคม 2551 และหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ภงด/73.1-04140060-25510825-002-00002 ลงวันที่ 19 สิงหาคม 2551 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภญ.(อธ.3)/16/2552 ลงวันที่ 14 กรกฎาคม 2552 และให้จำเลยคืนเงินภาษีอากร 28,063,303.96 บาท พร้อมด้วยดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนนับแต่วันที่ 6 ตุลาคม 2551 เป็นต้นไปให้แก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของจำเลยและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ให้จำเลยคืนเงินภาษีอากร 28,063,303.96 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนนับแต่วันที่ 6 ตุลาคม 2551 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จให้แก่โจทก์ แต่ดอกเบี้ยมิให้เกินกว่าจำนวนเงินภาษีที่ได้รับคืน และให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 30,000 บาท โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาต้องวินิจฉัยประการแรกตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการประเมินที่ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการประเมินโดยอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 มิใช่เป็นการประเมินโดยอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ดังที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัย เนื่องจากเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์คดีนี้จากข้อมูลตามที่มีหนังสือเชิญให้โจทก์ไปพบเพื่อขอทราบข้อความบางอย่างเกี่ยวกับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 ตุลาคม 2529 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2530 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ฉบับเพิ่มเติมครั้งที่ 1 และเจ้าพนักงานประเมินยังใช้ข้อมูลที่ปรากฏในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2543 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2544 ฉบับยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 ในการประเมิน จึงเป็นการใช้ข้อมูลที่นอกเหนือจากข้อมูลที่ปรากฏในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 ตุลาคม 2529 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2530 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ซึ่งเป็นรอบระยะเวลาบัญชีที่พิพาทในคดีนี้นั้น เห็นว่า คดีนี้สืบเนื่องจากโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ฉบับเพิ่มเติมครั้งที่ 1 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 ตุลาคม 2529 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2530 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบแบบแสดงรายการฉบับยื่นปกติสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 ตุลาคม 2529 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2530 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 เปรียบเทียบกับฉบับยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 ดังกล่าว พบว่ารอบระยะเวลาบัญชีสิ้นสุดปี 2541 ตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด 50) ฉบับยื่นปกติ โจทก์ได้แสดงรายการผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกิน 5 รอบระยะเวลาบัญชีจำนวน 1,038,804,177.01 บาท แต่ตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ฉบับยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 โจทก์ได้แสดงรายการผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกิน 5 รอบระยะเวลาบัญชีจำนวน 4,532,611,630.20 บาท โจทก์นำผลขาดทุนสุทธิยกมาที่เพิ่มขึ้นตามการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ฉบับยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 มาใช้ในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2540 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2541 และรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ซึ่งในที่สุดเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2540 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2541 และรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 จะเห็นได้ว่า ระหว่างแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 ตุลาคม 2529 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2530 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ฉบับยื่นปกติกับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 ตุลาคม 2529 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2530 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ฉบับยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 คงมีความแตกต่างกันเพียงแต่วิธีการคิดคำนวณสิทธิประโยชน์ของโจทก์ตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคสี่ และมาตรา 36 (4) อันเป็นการคำนวณจากข้อเท็จจริงเกี่ยวกับผลกำไรหรือผลขาดทุนของกิจการโจทก์ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี รวมถึงผลกำไรหรือผลขาดทุนของโครงการโจทก์ที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนแต่ละโครงการรวม 44 โครงการ ที่โจทก์และจำเลยต่างมิได้โต้แย้งถึงความถูกต้องของข้อเท็จจริงเกี่ยวกับผลกำไรหรือผลขาดทุนดังกล่าว โดยไม่ปรากฏว่ามีข้อเท็จจริงอื่นที่โจทก์นำมาใช้ในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด 50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 ตุลาคม 2529 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2530 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ฉบับเพิ่มเติมครั้งที่ 1 เมื่อพิจารณาเอกสาร ที่โจทก์ยื่นพร้อมกับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 ตุลาคม 2529 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2530 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ฉบับเพิ่มเติมครั้งที่ 1 ก็ปรากฏว่าเอกสารดังกล่าวระบุข้อเท็จจริงเกี่ยวกับผลกำไรหรือผลขาดทุนของกิจการโจทก์ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี รวมถึงผลกำไรหรือผลขาดทุนของโครงการโจทก์ที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนแต่ละโครงการ เพียงพอให้เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยนำข้อเท็จจริงที่โจทก์อ้างใช้ในการคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลมาวินิจฉัยแล้วทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์คดีนี้ ที่โจทก์อ้างว่า เจ้าพนักงานของจำเลยมีหนังสือเชิญให้โจทก์ไปพบเพื่อขอทราบข้อความบางอย่างเกี่ยวกับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 ตุลาคม 2529 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2530 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ฉบับเพิ่มเติมครั้งที่ 1 นั้น ทางพิจารณาได้ความว่า หลังจากโจทก์ได้รับหนังสือเชิญ โจทก์แจ้งพนักงานของจำเลยให้ไปตรวจสอบที่สถานประกอบการของโจทก์แทนการไปพบเจ้าพนักงานของจำเลย ซึ่งเจ้าพนักงานของจำเลยได้ไปตรวจสอบที่สถานประกอบการของโจทก์ และผู้รับมอบอำนาจโจทก์ได้ให้การต่อเจ้าพนักงานของจำเลยไว้ เมื่อพิจารณาคำให้การของนางสาวนีลัญชนา และนางสาวโฉมศรี ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ ที่ให้การไว้เมื่อวันที่ 26 มิถุนายน 2550 ณ สถานประกอบกิจการของโจทก์ ปรากฏว่าเป็นคำให้การที่มีเนื้อหาเกี่ยวกับการปรับปรุงผลกำไรหรือผลขาดทุนของกิจการโจทก์ที่สืบเนื่องมาจากการที่โจทก์ได้รับการส่งเสริมการลงทุนและเป็นข้อมูลที่โจทก์นำไปใช้ ไว้แล้วทั้งสิ้น ที่โจทก์อ้างต่อไปว่า เจ้าพนักงานประเมินใช้ข้อมูลที่ปรากฏในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2543 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2544 ฉบับยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 ในการประเมินนั้น ทางพิจารณาก็ไม่ปรากฏว่า ข้อมูลที่ปรากฏในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี วันที่ 1 เมษายน 2543 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2544 ฉบับยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 ซึ่งเป็นรอบระยะเวลาบัญชีภายหลังจากรอบระยะเวลาบัญชีที่มีการประเมิน มีความสัมพันธ์กับการประเมินภาษีคดีนี้อย่างไร พฤติการณ์ดังกล่าวประกอบกับที่โจทก์ ก็ไม่นำสืบให้เห็นได้ว่า เจ้าพนักงานประเมินได้รับข้อเท็จจริงอื่นใดเพิ่มขึ้นนอกเหนือจากปรากฏในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 ตุลาคม 2529 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2530 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 หรือไม่ อย่างไร และข้อเท็จจริงอื่นใดนั้นเป็นสาระสำคัญแก่การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์คดีนี้หรือไม่ อย่างไร กรณีจึงยังไม่พอให้รับฟังได้ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินคดีนี้เป็นการประเมินจากข้อมูลที่นอกเหนือจากข้อมูลที่ปรากฏในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 ตุลาคม 2529 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2530 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ที่มีการพิพาทกันในคดีนี้ตามที่โจทก์อ้าง การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ปัญหาต้องวินิจฉัยประการต่อไปตามอุทธรณ์ของจำเลยมีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับการนำสิทธิประโยชน์ตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ. 2520 มาตรา 31 วรรคสี่ และมาตรา 36 (4) ของโครงการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนรวม 44 โครงการ มาใช้ในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ ไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคสี่ และมาตรา 36 (4) ซึ่งเป็นบทยกเว้นบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากรตามที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัย หรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ปัญหานี้พระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 3 บัญญัติว่า "...บรรดาบทกฎหมาย กฎ และข้อบังคับอื่นในส่วนที่มีบัญญัติไว้แล้วในพระราชบัญญัตินี้ หรือซึ่งขัดหรือแย้งกับบทแห่งพระราชบัญญัตินี้ ให้ใช้พระราชบัญญัตินี้แทน" มาตรา 31 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "ผู้ได้รับการส่งเสริมจะได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับกำไรสุทธิที่ได้จากการประกอบกิจการที่ได้รับการส่งเสริมตามที่คณะกรรมการประกาศกำหนด ทั้งนี้ ให้พิจารณากำหนดเป็นสัดส่วนของเงินลงทุนโดยไม่รวมค่าที่ดินและทุนหมุนเวียน ซึ่งต้องมีกำหนดเวลาไม่เกินแปดปีนับแต่วันที่เริ่มมีรายได้จากการประกอบกิจการนั้น" และวรรคสี่ บัญญัติว่า "ในกรณีที่ประกอบกิจการขาดทุนในระหว่างเวลาได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลตามวรรคหนึ่งหรือวรรคสอง แล้วแต่กรณี คณะกรรมการอาจอนุญาตให้ผู้ได้รับการส่งเสริมนำผลขาดทุนประจำปีที่เกิดขึ้นในระหว่างเวลานั้นไปหักออกจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลมีกำหนดเวลาไม่เกินห้าปีนับแต่วันพ้นกำหนดเวลานั้น โดยจะเลือกหักจากกำไรสุทธิของปีใดปีหนึ่งหรือหลายปีก็ได้" มาตรา 36 บัญญัติว่า "เพื่อส่งเสริมการส่งออก คณะกรรมการอาจให้ผู้ได้รับการส่งเสริมได้รับสิทธิและประโยชน์พิเศษอย่างใดอย่างหนึ่งหรือหลายอย่าง ดังต่อไปนี้ด้วย...(4) การอนุญาตให้หักเงินได้พึงประเมินในการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นจำนวนเท่ากับร้อยละห้าของรายได้ที่เพิ่มขึ้นจากปีก่อน จากการส่งออกซึ่งผลิตภัณฑ์หรือผลิตผลที่ผู้ได้รับการส่งเสริมผลิตหรือประกอบ โดยไม่รวมค่าประกันภัยและค่าขนส่งนอกประเทศ ทั้งนี้ ตามเงื่อนไข วิธีการและระยะเวลาที่คณะกรรมการกำหนด" ซึ่งข้อเท็จจริงฟังยุติว่า โจทก์ได้รับการส่งเสริมการลงทุนรวม 44 โครงการ โดยโจทก์ได้รับสิทธิประโยชน์ทางด้านภาษีอากรตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคหนึ่งและวรรคสี่ และมาตรา 36 (4) ดังนี้ เมื่อทางพิจารณาไม่ปรากฏว่าโจทก์กระทำการผิดเงื่อนไขตามบัตรส่งเสริมคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน หรือมีการเพิกถอนบัตรส่งเสริมคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนดังกล่าว โจทก์ย่อมมีสิทธินำผลขาดทุนประจำปีของโครงการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนที่เกิดขึ้นในระหว่างเวลาที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนตามไปหักออกจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลมีกำหนดเวลาไม่เกินห้าปี นับแต่วันพ้นกำหนดเวลาที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล โดยจะเลือกหักจากกำไรสุทธิของปีใดปีหนึ่งหรือหลายปีก็ได้ ตามมาตรา 31 แห่งพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 และโจทก์ย่อมมีสิทธิหักเงินได้พึงประเมินในการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นจำนวนเท่ากับร้อยละ 5 ของรายได้ที่เพิ่มขึ้นจากปีก่อนจากการส่งออกซึ่งผลิตภัณฑ์หรือผลิตผลที่โจทก์ผลิตหรือประกอบตามโครงการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน โดยไม่รวมค่าประกันภัยและค่าขนส่งนอกประเทศตามมาตรา 36 (4) แห่งพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 อย่างไรก็ดี เมื่อพิจารณาบทบัญญัติแห่งพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 แล้ว บทบัญญัติดังกล่าวไม่ได้กำหนดวิธีการคำนวณผลกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับบริษัทที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนแต่อย่างใด ทั้งประกาศสำนักงานคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน ที่ ป.13/2541 เรื่อง การกำหนดหลักเกณฑ์การใช้สิทธิและประโยชน์ตามมาตรา 36 (4) ลงวันที่ 30 ธันวาคม 2541 ตามที่โจทก์อ้าง ก็ไม่ได้กำหนดหลักเกณฑ์การคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลแต่อย่างใดไว้เช่นกัน กรณีการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับบริษัทที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ไม่ว่ามีการประกอบกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนร่วมด้วย หรือมีการประกอบกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนมากกว่าหนึ่งโครงการก็ตาม ย่อมต้องอยู่ภายใต้บังคับของประมวลรัษฎากร พระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคสี่ และมาตรา 36 (4) จึงหาได้เป็นบทยกเว้นบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากรดังที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยไม่ ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินภาษีอากรโดยอาศัยประมวลรัษฎากรจึงชอบแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยฟังขึ้น(ธัชพันธ์ ประพุทธนิติสาร-ไสลเกษ วัฒนะพันธุ์-เมทินี ชโลธร)ศาลภาษีอากรกลาง - นายประภาศ คงเอียดแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.54/2554หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ177/2552หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ190/2553หมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ภงด/73.1-04140060-25510825-002-00001 ลงวันที่ 19 สิงหาคม 2551 และหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ภงด/73.1-04140060-25510825-002-00002 ลงวันที่ 19 สิงหาคม 2551 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภญ.(อธ.3)/16/2552 ลงวันที่ 14 กรกฎาคม 2552 และให้จำเลยคืนเงินภาษีอากร 28,063,303.96 บาท พร้อมด้วยดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนนับแต่วันที่ 6 ตุลาคม 2551 เป็นต้นไปให้แก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของจำเลยและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ให้จำเลยคืนเงินภาษีอากร 28,063,303.96 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนนับแต่วันที่ 6 ตุลาคม 2551 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จให้แก่โจทก์ แต่ดอกเบี้ยมิให้เกินกว่าจำนวนเงินภาษีที่ได้รับคืน และให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 30,000 บาท โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาต้องวินิจฉัยประการแรกตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการประเมินที่ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการประเมินโดยอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 มิใช่เป็นการประเมินโดยอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ดังที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัย เนื่องจากเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์คดีนี้จากข้อมูลตามที่มีหนังสือเชิญให้โจทก์ไปพบเพื่อขอทราบข้อความบางอย่างเกี่ยวกับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 ตุลาคม 2529 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2530 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ฉบับเพิ่มเติมครั้งที่ 1 และเจ้าพนักงานประเมินยังใช้ข้อมูลที่ปรากฏในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2543 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2544 ฉบับยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 ในการประเมิน จึงเป็นการใช้ข้อมูลที่นอกเหนือจากข้อมูลที่ปรากฏในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 ตุลาคม 2529 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2530 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ซึ่งเป็นรอบระยะเวลาบัญชีที่พิพาทในคดีนี้นั้น เห็นว่า คดีนี้สืบเนื่องจากโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ฉบับเพิ่มเติมครั้งที่ 1 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 ตุลาคม 2529 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2530 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบแบบแสดงรายการฉบับยื่นปกติสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 ตุลาคม 2529 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2530 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 เปรียบเทียบกับฉบับยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 ดังกล่าว พบว่ารอบระยะเวลาบัญชีสิ้นสุดปี 2541 ตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด 50) ฉบับยื่นปกติ โจทก์ได้แสดงรายการผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกิน 5 รอบระยะเวลาบัญชีจำนวน 1,038,804,177.01 บาท แต่ตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ฉบับยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 โจทก์ได้แสดงรายการผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกิน 5 รอบระยะเวลาบัญชีจำนวน 4,532,611,630.20 บาท โจทก์นำผลขาดทุนสุทธิยกมาที่เพิ่มขึ้นตามการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ฉบับยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 มาใช้ในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2540 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2541 และรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ซึ่งในที่สุดเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2540 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2541 และรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 จะเห็นได้ว่า ระหว่างแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 ตุลาคม 2529 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2530 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ฉบับยื่นปกติกับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 ตุลาคม 2529 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2530 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ฉบับยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 คงมีความแตกต่างกันเพียงแต่วิธีการคิดคำนวณสิทธิประโยชน์ของโจทก์ตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคสี่ และมาตรา 36 (4) อันเป็นการคำนวณจากข้อเท็จจริงเกี่ยวกับผลกำไรหรือผลขาดทุนของกิจการโจทก์ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี รวมถึงผลกำไรหรือผลขาดทุนของโครงการโจทก์ที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนแต่ละโครงการรวม 44 โครงการ ที่โจทก์และจำเลยต่างมิได้โต้แย้งถึงความถูกต้องของข้อเท็จจริงเกี่ยวกับผลกำไรหรือผลขาดทุนดังกล่าว โดยไม่ปรากฏว่ามีข้อเท็จจริงอื่นที่โจทก์นำมาใช้ในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด 50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 ตุลาคม 2529 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2530 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ฉบับเพิ่มเติมครั้งที่ 1 เมื่อพิจารณาเอกสาร ที่โจทก์ยื่นพร้อมกับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 ตุลาคม 2529 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2530 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ฉบับเพิ่มเติมครั้งที่ 1 ก็ปรากฏว่าเอกสารดังกล่าวระบุข้อเท็จจริงเกี่ยวกับผลกำไรหรือผลขาดทุนของกิจการโจทก์ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี รวมถึงผลกำไรหรือผลขาดทุนของโครงการโจทก์ที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนแต่ละโครงการ เพียงพอให้เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยนำข้อเท็จจริงที่โจทก์อ้างใช้ในการคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลมาวินิจฉัยแล้วทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์คดีนี้ ที่โจทก์อ้างว่า เจ้าพนักงานของจำเลยมีหนังสือเชิญให้โจทก์ไปพบเพื่อขอทราบข้อความบางอย่างเกี่ยวกับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 ตุลาคม 2529 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2530 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ฉบับเพิ่มเติมครั้งที่ 1 นั้น ทางพิจารณาได้ความว่า หลังจากโจทก์ได้รับหนังสือเชิญ โจทก์แจ้งพนักงานของจำเลยให้ไปตรวจสอบที่สถานประกอบการของโจทก์แทนการไปพบเจ้าพนักงานของจำเลย ซึ่งเจ้าพนักงานของจำเลยได้ไปตรวจสอบที่สถานประกอบการของโจทก์ และผู้รับมอบอำนาจโจทก์ได้ให้การต่อเจ้าพนักงานของจำเลยไว้ เมื่อพิจารณาคำให้การของนางสาวนีลัญชนา และนางสาวโฉมศรี ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ ที่ให้การไว้เมื่อวันที่ 26 มิถุนายน 2550 ณ สถานประกอบกิจการของโจทก์ ปรากฏว่าเป็นคำให้การที่มีเนื้อหาเกี่ยวกับการปรับปรุงผลกำไรหรือผลขาดทุนของกิจการโจทก์ที่สืบเนื่องมาจากการที่โจทก์ได้รับการส่งเสริมการลงทุนและเป็นข้อมูลที่โจทก์นำไปใช้ ไว้แล้วทั้งสิ้น ที่โจทก์อ้างต่อไปว่า เจ้าพนักงานประเมินใช้ข้อมูลที่ปรากฏในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2543 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2544 ฉบับยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 ในการประเมินนั้น ทางพิจารณาก็ไม่ปรากฏว่า ข้อมูลที่ปรากฏในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี วันที่ 1 เมษายน 2543 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2544 ฉบับยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 ซึ่งเป็นรอบระยะเวลาบัญชีภายหลังจากรอบระยะเวลาบัญชีที่มีการประเมิน มีความสัมพันธ์กับการประเมินภาษีคดีนี้อย่างไร พฤติการณ์ดังกล่าวประกอบกับที่โจทก์ ก็ไม่นำสืบให้เห็นได้ว่า เจ้าพนักงานประเมินได้รับข้อเท็จจริงอื่นใดเพิ่มขึ้นนอกเหนือจากปรากฏในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 ตุลาคม 2529 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2530 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 หรือไม่ อย่างไร และข้อเท็จจริงอื่นใดนั้นเป็นสาระสำคัญแก่การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์คดีนี้หรือไม่ อย่างไร กรณีจึงยังไม่พอให้รับฟังได้ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินคดีนี้เป็นการประเมินจากข้อมูลที่นอกเหนือจากข้อมูลที่ปรากฏในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 ตุลาคม 2529 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2530 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ที่มีการพิพาทกันในคดีนี้ตามที่โจทก์อ้าง การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ปัญหาต้องวินิจฉัยประการต่อไปตามอุทธรณ์ของจำเลยมีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับการนำสิทธิประโยชน์ตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ. 2520 มาตรา 31 วรรคสี่ และมาตรา 36 (4) ของโครงการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนรวม 44 โครงการ มาใช้ในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ ไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคสี่ และมาตรา 36 (4) ซึ่งเป็นบทยกเว้นบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากรตามที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัย หรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ปัญหานี้พระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 3 บัญญัติว่า "...บรรดาบทกฎหมาย กฎ และข้อบังคับอื่นในส่วนที่มีบัญญัติไว้แล้วในพระราชบัญญัตินี้ หรือซึ่งขัดหรือแย้งกับบทแห่งพระราชบัญญัตินี้ ให้ใช้พระราชบัญญัตินี้แทน" มาตรา 31 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "ผู้ได้รับการส่งเสริมจะได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับกำไรสุทธิที่ได้จากการประกอบกิจการที่ได้รับการส่งเสริมตามที่คณะกรรมการประกาศกำหนด ทั้งนี้ ให้พิจารณากำหนดเป็นสัดส่วนของเงินลงทุนโดยไม่รวมค่าที่ดินและทุนหมุนเวียน ซึ่งต้องมีกำหนดเวลาไม่เกินแปดปีนับแต่วันที่เริ่มมีรายได้จากการประกอบกิจการนั้น" และวรรคสี่ บัญญัติว่า "ในกรณีที่ประกอบกิจการขาดทุนในระหว่างเวลาได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลตามวรรคหนึ่งหรือวรรคสอง แล้วแต่กรณี คณะกรรมการอาจอนุญาตให้ผู้ได้รับการส่งเสริมนำผลขาดทุนประจำปีที่เกิดขึ้นในระหว่างเวลานั้นไปหักออกจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลมีกำหนดเวลาไม่เกินห้าปีนับแต่วันพ้นกำหนดเวลานั้น โดยจะเลือกหักจากกำไรสุทธิของปีใดปีหนึ่งหรือหลายปีก็ได้" มาตรา 36 บัญญัติว่า "เพื่อส่งเสริมการส่งออก คณะกรรมการอาจให้ผู้ได้รับการส่งเสริมได้รับสิทธิและประโยชน์พิเศษอย่างใดอย่างหนึ่งหรือหลายอย่าง ดังต่อไปนี้ด้วย...(4) การอนุญาตให้หักเงินได้พึงประเมินในการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นจำนวนเท่ากับร้อยละห้าของรายได้ที่เพิ่มขึ้นจากปีก่อน จากการส่งออกซึ่งผลิตภัณฑ์หรือผลิตผลที่ผู้ได้รับการส่งเสริมผลิตหรือประกอบ โดยไม่รวมค่าประกันภัยและค่าขนส่งนอกประเทศ ทั้งนี้ ตามเงื่อนไข วิธีการและระยะเวลาที่คณะกรรมการกำหนด" ซึ่งข้อเท็จจริงฟังยุติว่า โจทก์ได้รับการส่งเสริมการลงทุนรวม 44 โครงการ โดยโจทก์ได้รับสิทธิประโยชน์ทางด้านภาษีอากรตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคหนึ่งและวรรคสี่ และมาตรา 36 (4) ดังนี้ เมื่อทางพิจารณาไม่ปรากฏว่าโจทก์กระทำการผิดเงื่อนไขตามบัตรส่งเสริมคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน หรือมีการเพิกถอนบัตรส่งเสริมคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนดังกล่าว โจทก์ย่อมมีสิทธินำผลขาดทุนประจำปีของโครงการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนที่เกิดขึ้นในระหว่างเวลาที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนตามไปหักออกจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลมีกำหนดเวลาไม่เกินห้าปี นับแต่วันพ้นกำหนดเวลาที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล โดยจะเลือกหักจากกำไรสุทธิของปีใดปีหนึ่งหรือหลายปีก็ได้ ตามมาตรา 31 แห่งพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 และโจทก์ย่อมมีสิทธิหักเงินได้พึงประเมินในการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นจำนวนเท่ากับร้อยละ 5 ของรายได้ที่เพิ่มขึ้นจากปีก่อนจากการส่งออกซึ่งผลิตภัณฑ์หรือผลิตผลที่โจทก์ผลิตหรือประกอบตามโครงการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน โดยไม่รวมค่าประกันภัยและค่าขนส่งนอกประเทศตามมาตรา 36 (4) แห่งพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 อย่างไรก็ดี เมื่อพิจารณาบทบัญญัติแห่งพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 แล้ว บทบัญญัติดังกล่าวไม่ได้กำหนดวิธีการคำนวณผลกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับบริษัทที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนแต่อย่างใด ทั้งประกาศสำนักงานคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน ที่ ป.13/2541 เรื่อง การกำหนดหลักเกณฑ์การใช้สิทธิและประโยชน์ตามมาตรา 36 (4) ลงวันที่ 30 ธันวาคม 2541 ตามที่โจทก์อ้าง ก็ไม่ได้กำหนดหลักเกณฑ์การคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลแต่อย่างใดไว้เช่นกัน กรณีการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับบริษัทที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ไม่ว่ามีการประกอบกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนร่วมด้วย หรือมีการประกอบกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนมากกว่าหนึ่งโครงการก็ตาม ย่อมต้องอยู่ภายใต้บังคับของประมวลรัษฎากร พระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคสี่ และมาตรา 36 (4) จึงหาได้เป็นบทยกเว้นบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากรดังที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยไม่ ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินภาษีอากรโดยอาศัยประมวลรัษฎากรจึงชอบแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยฟังขึ้น ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 15345/2558บริษัทเอ็นเอ็นบี มินีแบ ไทย จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 12, ม. 18, ม. 31 พ.ร.บ.ส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 ม. 31 วรรคหนึ่ง, ม. 31 วรรคสี่, ม. 36 (4) ระเบียบกรมสรรพากร ว่าด้วยการคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม พ.ศ.2539 ข้อ 25เอกสารที่โจทก์ยื่นพร้อมกับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ฉบับเพิ่มเติมครั้งที่ 1 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท ที่ระบุข้อเท็จจริงเกี่ยวกับผลกำไรหรือผลขาดทุนของกิจการโจทก์ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี รวมถึงผลกำไรหรือผลขาดทุนของโครงการโจทก์ที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนแต่ละโครงการ เพียงพอให้เจ้าพนักงานประเมินนำมาใช้ในการคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ได้ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงเป็นการประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 18 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว พ.ร.บ.ส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 ไม่ได้กำหนดวิธีการคำนวณผลกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับบริษัทที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนไว้แต่อย่างใด ทั้งประกาศสำนักงานคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน ที่ ป.13/2541 เรื่อง การกำหนดหลักเกณฑ์การใช้สิทธิและประโยชน์ตามมาตรา 36 (4) ลงวันที่ 30 ธันวาคม 2541 ก็ไม่ได้กำหนดหลักเกณฑ์การคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลไว้เช่นกัน กรณีการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับบริษัทที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนไม่ว่ามีการประกอบกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนร่วมด้วย หรือมีการประกอบกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนมากกว่าหนึ่งโครงการก็ตาม ย่อมต้องอยู่ภายใต้บังคับของ ประมวลรัษฎากร พ.ร.บ.ส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคสี่ และมาตรา 36 (4) หาได้เป็นบทยกเว้นบทบัญญัติตาม ประมวลรัษฎากร ไม่ ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินภาษีอากรโดยอาศัย ประมวลรัษฎากร จึงชอบแล้ว เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินให้โจทก์เสียภาษีอากร แล้วโจทก์ไม่เสียภายในกำหนด ถือเป็นภาษีอากรค้าง จำเลยมีอำนาจสั่งยึดหรืออายัดและขายทอดตลาดทรัพย์สินของโจทก์ได้ ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 12 และมาตรา 31 ซึ่งการยึดย่อมหมายความรวมถึงการนำเอาเงินที่จำเลยต้องคืนให้โจทก์มาหักกลบลบหนี้กับหนี้ภาษีอากรที่โจทก์ค้างจำเลยได้ด้วย แม้โจทก์ได้ยื่นคำร้องขอทุเลาการเสียภาษีอากร และจำเลยอนุมัติให้ทุเลาการเสียภาษีอากรดังกล่าวแล้ว แต่ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้รับอนุมัติให้ทุเลาก่อนวันที่มีการหักกลบลบหนี้ ดังนี้ การที่เจ้าพนักงานของจำเลยทำการหักกลบลบหนี้จึงเป็นการปฏิบัติไปตามระเบียบกรมสรรพากร ว่าด้วยการคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม พ.ศ.2539 ข้อ 25 แล้วโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ภงด/73.1-04140060-25510825-002-00001 ลงวันที่ 19 สิงหาคม 2551 และหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ภงด/73.1-04140060-25510825-002-00002 ลงวันที่ 19 สิงหาคม 2551 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภญ.(อธ.3)/16/2552 ลงวันที่ 14 กรกฎาคม 2552 และให้จำเลยคืนเงินภาษีอากร 28,063,303.96 บาท พร้อมด้วยดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนนับแต่วันที่ 6 ตุลาคม 2551 เป็นต้นไปให้แก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของจำเลยและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ให้จำเลยคืนเงินภาษีอากร 28,063,303.96 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนนับแต่วันที่ 6 ตุลาคม 2551 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จให้แก่โจทก์ แต่ดอกเบี้ยมิให้เกินกว่าจำนวนเงินภาษีที่ได้รับคืน และให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 30,000 บาท โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาต้องวินิจฉัยประการแรกตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการประเมินที่ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการประเมินโดยอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 มิใช่เป็นการประเมินโดยอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ดังที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัย เนื่องจากเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์คดีนี้จากข้อมูลตามที่มีหนังสือเชิญให้โจทก์ไปพบเพื่อขอทราบข้อความบางอย่างเกี่ยวกับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 ตุลาคม 2529 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2530 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ฉบับเพิ่มเติมครั้งที่ 1 และเจ้าพนักงานประเมินยังใช้ข้อมูลที่ปรากฏในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2543 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2544 ฉบับยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 ในการประเมิน จึงเป็นการใช้ข้อมูลที่นอกเหนือจากข้อมูลที่ปรากฏในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 ตุลาคม 2529 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2530 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ซึ่งเป็นรอบระยะเวลาบัญชีที่พิพาทในคดีนี้นั้น เห็นว่า คดีนี้สืบเนื่องจากโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ฉบับเพิ่มเติมครั้งที่ 1 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 ตุลาคม 2529 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2530 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบแบบแสดงรายการฉบับยื่นปกติสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 ตุลาคม 2529 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2530 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 เปรียบเทียบกับฉบับยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 ดังกล่าว พบว่ารอบระยะเวลาบัญชีสิ้นสุดปี 2541 ตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด 50) ฉบับยื่นปกติ โจทก์ได้แสดงรายการผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกิน 5 รอบระยะเวลาบัญชีจำนวน 1,038,804,177.01 บาท แต่ตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ฉบับยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 โจทก์ได้แสดงรายการผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกิน 5 รอบระยะเวลาบัญชีจำนวน 4,532,611,630.20 บาท โจทก์นำผลขาดทุนสุทธิยกมาที่เพิ่มขึ้นตามการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ฉบับยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 มาใช้ในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2540 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2541 และรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ซึ่งในที่สุดเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2540 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2541 และรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 จะเห็นได้ว่า ระหว่างแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 ตุลาคม 2529 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2530 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ฉบับยื่นปกติกับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 ตุลาคม 2529 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2530 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ฉบับยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 คงมีความแตกต่างกันเพียงแต่วิธีการคิดคำนวณสิทธิประโยชน์ของโจทก์ตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคสี่ และมาตรา 36 (4) อันเป็นการคำนวณจากข้อเท็จจริงเกี่ยวกับผลกำไรหรือผลขาดทุนของกิจการโจทก์ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี รวมถึงผลกำไรหรือผลขาดทุนของโครงการโจทก์ที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนแต่ละโครงการรวม 44 โครงการ ที่โจทก์และจำเลยต่างมิได้โต้แย้งถึงความถูกต้องของข้อเท็จจริงเกี่ยวกับผลกำไรหรือผลขาดทุนดังกล่าว โดยไม่ปรากฏว่ามีข้อเท็จจริงอื่นที่โจทก์นำมาใช้ในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด 50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 ตุลาคม 2529 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2530 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ฉบับเพิ่มเติมครั้งที่ 1 เมื่อพิจารณาเอกสาร ที่โจทก์ยื่นพร้อมกับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 ตุลาคม 2529 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2530 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ฉบับเพิ่มเติมครั้งที่ 1 ก็ปรากฏว่าเอกสารดังกล่าวระบุข้อเท็จจริงเกี่ยวกับผลกำไรหรือผลขาดทุนของกิจการโจทก์ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี รวมถึงผลกำไรหรือผลขาดทุนของโครงการโจทก์ที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนแต่ละโครงการ เพียงพอให้เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยนำข้อเท็จจริงที่โจทก์อ้างใช้ในการคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลมาวินิจฉัยแล้วทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์คดีนี้ ที่โจทก์อ้างว่า เจ้าพนักงานของจำเลยมีหนังสือเชิญให้โจทก์ไปพบเพื่อขอทราบข้อความบางอย่างเกี่ยวกับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 ตุลาคม 2529 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2530 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ฉบับเพิ่มเติมครั้งที่ 1 นั้น ทางพิจารณาได้ความว่า หลังจากโจทก์ได้รับหนังสือเชิญ โจทก์แจ้งพนักงานของจำเลยให้ไปตรวจสอบที่สถานประกอบการของโจทก์แทนการไปพบเจ้าพนักงานของจำเลย ซึ่งเจ้าพนักงานของจำเลยได้ไปตรวจสอบที่สถานประกอบการของโจทก์ และผู้รับมอบอำนาจโจทก์ได้ให้การต่อเจ้าพนักงานของจำเลยไว้ เมื่อพิจารณาคำให้การของนางสาวนีลัญชนา และนางสาวโฉมศรี ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ ที่ให้การไว้เมื่อวันที่ 26 มิถุนายน 2550 ณ สถานประกอบกิจการของโจทก์ ปรากฏว่าเป็นคำให้การที่มีเนื้อหาเกี่ยวกับการปรับปรุงผลกำไรหรือผลขาดทุนของกิจการโจทก์ที่สืบเนื่องมาจากการที่โจทก์ได้รับการส่งเสริมการลงทุนและเป็นข้อมูลที่โจทก์นำไปใช้ ไว้แล้วทั้งสิ้น ที่โจทก์อ้างต่อไปว่า เจ้าพนักงานประเมินใช้ข้อมูลที่ปรากฏในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2543 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2544 ฉบับยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 ในการประเมินนั้น ทางพิจารณาก็ไม่ปรากฏว่า ข้อมูลที่ปรากฏในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี วันที่ 1 เมษายน 2543 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2544 ฉบับยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 ซึ่งเป็นรอบระยะเวลาบัญชีภายหลังจากรอบระยะเวลาบัญชีที่มีการประเมิน มีความสัมพันธ์กับการประเมินภาษีคดีนี้อย่างไร พฤติการณ์ดังกล่าวประกอบกับที่โจทก์ ก็ไม่นำสืบให้เห็นได้ว่า เจ้าพนักงานประเมินได้รับข้อเท็จจริงอื่นใดเพิ่มขึ้นนอกเหนือจากปรากฏในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 ตุลาคม 2529 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2530 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 หรือไม่ อย่างไร และข้อเท็จจริงอื่นใดนั้นเป็นสาระสำคัญแก่การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์คดีนี้หรือไม่ อย่างไร กรณีจึงยังไม่พอให้รับฟังได้ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินคดีนี้เป็นการประเมินจากข้อมูลที่นอกเหนือจากข้อมูลที่ปรากฏในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 ตุลาคม 2529 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2530 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2541 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2542 ที่มีการพิพาทกันในคดีนี้ตามที่โจทก์อ้าง การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ปัญหาต้องวินิจฉัยประการต่อไปตามอุทธรณ์ของจำเลยมีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับการนำสิทธิประโยชน์ตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ. 2520 มาตรา 31 วรรคสี่ และมาตรา 36 (4) ของโครงการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนรวม 44 โครงการ มาใช้ในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ ไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคสี่ และมาตรา 36 (4) ซึ่งเป็นบทยกเว้นบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากรตามที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัย หรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ปัญหานี้พระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 3 บัญญัติว่า "...บรรดาบทกฎหมาย กฎ และข้อบังคับอื่นในส่วนที่มีบัญญัติไว้แล้วในพระราชบัญญัตินี้ หรือซึ่งขัดหรือแย้งกับบทแห่งพระราชบัญญัตินี้ ให้ใช้พระราชบัญญัตินี้แทน" มาตรา 31 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "ผู้ได้รับการส่งเสริมจะได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับกำไรสุทธิที่ได้จากการประกอบกิจการที่ได้รับการส่งเสริมตามที่คณะกรรมการประกาศกำหนด ทั้งนี้ ให้พิจารณากำหนดเป็นสัดส่วนของเงินลงทุนโดยไม่รวมค่าที่ดินและทุนหมุนเวียน ซึ่งต้องมีกำหนดเวลาไม่เกินแปดปีนับแต่วันที่เริ่มมีรายได้จากการประกอบกิจการนั้น" และวรรคสี่ บัญญัติว่า "ในกรณีที่ประกอบกิจการขาดทุนในระหว่างเวลาได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลตามวรรคหนึ่งหรือวรรคสอง แล้วแต่กรณี คณะกรรมการอาจอนุญาตให้ผู้ได้รับการส่งเสริมนำผลขาดทุนประจำปีที่เกิดขึ้นในระหว่างเวลานั้นไปหักออกจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลมีกำหนดเวลาไม่เกินห้าปีนับแต่วันพ้นกำหนดเวลานั้น โดยจะเลือกหักจากกำไรสุทธิของปีใดปีหนึ่งหรือหลายปีก็ได้" มาตรา 36 บัญญัติว่า "เพื่อส่งเสริมการส่งออก คณะกรรมการอาจให้ผู้ได้รับการส่งเสริมได้รับสิทธิและประโยชน์พิเศษอย่างใดอย่างหนึ่งหรือหลายอย่าง ดังต่อไปนี้ด้วย...(4) การอนุญาตให้หักเงินได้พึงประเมินในการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นจำนวนเท่ากับร้อยละห้าของรายได้ที่เพิ่มขึ้นจากปีก่อน จากการส่งออกซึ่งผลิตภัณฑ์หรือผลิตผลที่ผู้ได้รับการส่งเสริมผลิตหรือประกอบ โดยไม่รวมค่าประกันภัยและค่าขนส่งนอกประเทศ ทั้งนี้ ตามเงื่อนไข วิธีการและระยะเวลาที่คณะกรรมการกำหนด" ซึ่งข้อเท็จจริงฟังยุติว่า โจทก์ได้รับการส่งเสริมการลงทุนรวม 44 โครงการ โดยโจทก์ได้รับสิทธิประโยชน์ทางด้านภาษีอากรตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคหนึ่งและวรรคสี่ และมาตรา 36 (4) ดังนี้ เมื่อทางพิจารณาไม่ปรากฏว่าโจทก์กระทำการผิดเงื่อนไขตามบัตรส่งเสริมคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน หรือมีการเพิกถอนบัตรส่งเสริมคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนดังกล่าว โจทก์ย่อมมีสิทธินำผลขาดทุนประจำปีของโครงการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนที่เกิดขึ้นในระหว่างเวลาที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนตามไปหักออกจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลมีกำหนดเวลาไม่เกินห้าปี นับแต่วันพ้นกำหนดเวลาที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล โดยจะเลือกหักจากกำไรสุทธิของปีใดปีหนึ่งหรือหลายปีก็ได้ ตามมาตรา 31 แห่งพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 และโจทก์ย่อมมีสิทธิหักเงินได้พึงประเมินในการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นจำนวนเท่ากับร้อยละ 5 ของรายได้ที่เพิ่มขึ้นจากปีก่อนจากการส่งออกซึ่งผลิตภัณฑ์หรือผลิตผลที่โจทก์ผลิตหรือประกอบตามโครงการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน โดยไม่รวมค่าประกันภัยและค่าขนส่งนอกประเทศตามมาตรา 36 (4) แห่งพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 อย่างไรก็ดี เมื่อพิจารณาบทบัญญัติแห่งพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 แล้ว บทบัญญัติดังกล่าวไม่ได้กำหนดวิธีการคำนวณผลกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับบริษัทที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนแต่อย่างใด ทั้งประกาศสำนักงานคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน ที่ ป.13/2541 เรื่อง การกำหนดหลักเกณฑ์การใช้สิทธิและประโยชน์ตามมาตรา 36 (4) ลงวันที่ 30 ธันวาคม 2541 ตามที่โจทก์อ้าง ก็ไม่ได้กำหนดหลักเกณฑ์การคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลแต่อย่างใดไว้เช่นกัน กรณีการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับบริษัทที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ไม่ว่ามีการประกอบกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนร่วมด้วย หรือมีการประกอบกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนมากกว่าหนึ่งโครงการก็ตาม ย่อมต้องอยู่ภายใต้บังคับของประมวลรัษฎากร พระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 วรรคสี่ และมาตรา 36 (4) จึงหาได้เป็นบทยกเว้นบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากรดังที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยไม่ ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินภาษีอากรโดยอาศัยประมวลรัษฎากรจึงชอบแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยฟังขึ้น(ธัชพันธ์ ประพุทธนิติสาร-ไสลเกษ วัฒนะพันธุ์-เมทินี ชโลธร)ศาลภาษีอากรกลาง - นายประภาศ คงเอียดแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.54/2554หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ177/2552หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ190/2553หมายเหตุ