คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1593/2536หลักกฎหมาย: หลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรท้ายพระราชกฤษฎีกาพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2503 ข้อที่ 5 กำหนดว่า ของซึ่งไม่อาจจัดเข้าประเภทใดในพิกัดอัตราศุลกากรนี้ได้ ก็ให้จัดเข้าในประเภทเดียวกับของซึ่งใกล้เคียงกับของชนิดนั้นมากที่สุด ดังนั้น การตีความจำต้องพิเคราะห์ถึงระบบการทำงานของสินค้าชนิดนั้น รวมทั้งคุณสมบัติอื่น ๆ ประกอบกัน สินค้ารายพิพาทคือหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์เป็นชิ้นส่วนหรืออุปกรณ์ของเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่ใช้กับเครื่องส่งโทรทัศน์เฉพาะในสถานีส่งโทรทัศน์ สามารถส่งสัญญาณเข้าเครื่องส่งโทรทัศน์และแพร่ภาพออกไปได้ มีคุณสมบัติเช่นเดียวกับกล้องถ่ายโทรทัศน์ จึงเป็นสินค้าตามพิกัดประเภทที่ 85.15 ก.ส่วนสินค้าตามพิกัดอากรขาเข้าประเภทที่ 92.13 คือ ส่วนประกอบและสิ่งอุปกรณ์อย่างอื่นของหีบเสียง เครื่องสั่งงานเครื่องบันทึกเสียงหรือเครื่องเปล่งเสียง จึงเป็นสินค้าที่เกี่ยวกับเสียงแต่เพียงอย่างเดียว จะนำไปใช้เกี่ยวกับภาพไม่ได้โจทก์ฟ้องว่า เมื่อวันที่ 28 กันยายน 2521 จำเลยนำเข้าหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์ "แอมเพ็ค" จำนวน 1 ชุด และยื่นใบขนสินค้าขาเข้าโดยสำแดงประเภทพิกัดที่ 85.15 ก. ได้ชำระภาษีอากรและรับของไปจากอารักขาของศุลกากรเมื่อวันที่ 10 ตุลาคม 2521 ต่อมาเจ้าพนักงานของโจทก์ที่ 1 ตรวจสอบใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าดังกล่าวแล้วปรากฏว่าจำเลยสำแดงประเภทพิกัดอัตราอากรขาเข้าไม่ถูกต้อง กล่าวคือของซึ่งจำเลยนำเข้ามานั้นเป็นประเภทพิกัดที่ 92.13 อัตราอากรร้อยละ 50 อัตรากำไรมาตรฐานร้อยละ 11 ของราคาของ ภาษีการค้าร้อยละ 7 ของรายรับ เป็นเหตุให้จำเลยเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้อง โจทก์ที่ 1 จึงประเมินภาษีอากรและแจ้งการประเมินภาษีอากรให้จำเลยนำเงินค่าภาษีอากรชำระเพิ่มเติมแล้ว แต่จำเลยเพิกเฉยไม่นำเงินค่าภาษีอากรไปชำระให้แก่โจทก์ภายในกำหนด 30 วันนับแต่วันที่ได้รับแจ้งการประเมินโดยชอบ และมิได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมิน จำเลยต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มตามพระราชบัญญัติศุลกากรฯมาตรา 112 จัตวา ในอัตราร้อยละหนึ่งต่อเดือนหรือเศษของเดือนของอากรขาเข้าที่ต้องชำระเพิ่มเติม คือจำนวน 37,753.07 บาทนับตั้งแต่วันที่ได้ส่งมอบของให้จำเลยรับไปจากอารักขาของศุลกากรเมื่อวันที่ 10 ตุลาคม 2521 จนถึงวันที่จำเลยนำเงินมาชำระ คิดถึงวันฟ้องเป็นระยะเวลา 120 เดือน เดือนละ 377.53 บาท เป็นเงิน45,303.60 บาท นอกจากนี้ต้องเสียเงินเพิ่มภาษีการค้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 ทวิ ในอัตราร้อยละหนึ่งต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีการค้าที่จำเลยต้องชำระเพิ่มเติมจำนวน2,933.42 บาท นับตั้งแต่พ้น 15 วันถัดจากเดือนภาษี คือวันที่16 พฤศจิกายน 2521 จนกว่าจะชำระให้โจทก์เสร็จสิ้น และต้องเสียเงินเพิ่มภาษีบำรุงเทศบาลในอัตราร้อยละ 10 ของเงินเพิ่มภาษีการค้ารวมอากรขาเข้า ภาษีการค้า ภาษีบำรุงเทศบาล และเงินเพิ่มภาษีอากรเป็นเงินทั้งสิ้น 89,510.19 บาท ที่จำเลยจะชำระแก่โจทก์ทั้งสองขอให้พิพากษาให้จำเลยทั้งสองร่วมกันชำระค่าภาษีอากรจำนวน 89,510.19บาท และเงินเพิ่มอากรขาเข้าในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินอากรขาเข้า 37,753.07 บาท เป็นรายเดือน เดือนละ 377.53 บาทนับตั้งแต่วันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์จำเลยทั้งสองให้การว่า สินค้าที่จำเลยนำเข้าไม่ใช่สินค้าที่ต้องเสียภาษีอากรในพิกัดอัตราศุลกากร ประเภทที่ 92.13 เพราะเป็นหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์ซึ่งเป็นส่วนประกอบหรือเครื่องอะไหล่ของเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ ถือได้ว่าเป็นส่วนหนึ่งของเครื่องส่งวิทยุโทรทัศน์ จึงต้องจัดเข้าพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 85.15 ก.จำเลยได้เสียภาษีอากรไว้ถูกต้องครบถ้วนแล้ว จึงไม่ต้องรับผิดเสียเงินเพิ่ม จำเลยไม่เคยรับทราบการประเมินภาษีอากรจากโจทก์ที่ 1ฟ้องของโจทก์ขาดอายุความแล้ว ขอให้พิพากษายกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ทั้งสองอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้วข้อเท็จจริงในเบื้องต้นฟังได้ว่า เมื่อวันที่ 28 กันยายน 2521 เดิมจำเลยซึ่งเป็นผู้นำเข้าได้นำหัวเทปบันทึกภาพยี่ห้อแอมเพ็ค เข้ามาในประเทศไทย สำแดงพิกัด 85.15 ก. อัตราอากรร้อยละ 5 กำไรมาตรฐานร้อยละ 11 อัตราภาษีการค้าร้อยละ 7 และสำแดงราคาสินค้า 77,722.17บาท เจ้าพนักงานของกรมศุลกากรโจทก์ที่ 1 ตรวจปล่อยสินค้าให้จำเลยรับไปตั้งแต่วันที่ 10 ตุลาคม 2521 ต่อมาประมาณปี 2526กองศุลกาธิการได้ทักท้วงว่าสินค้าที่จำเลยนำเข้าชำระอากรไม่ถูกต้องเพราะสินค้านำเข้านั้นควรจัดเข้าประเภทพิกัดที่ 92.13 อัตราอากรร้อยละ 50 จึงส่งเรื่องให้กองคดีมีหนังสือเชิญจำเลยให้มาพบเพื่อสอบถามข้อเท็จจริง จำเลยมาพบและมีหนังสือชี้แจงข้อเท็จจริงโดยยืนยันว่าสินค้าที่นำเข้าจัดเข้าประเภทพิกัดที่ 85.15 ก. ถูกต้องแล้วกองคดีจึงมีหนังสือส่งเรื่องให้กองพิกัดอัตราศุลกากรพิจารณาปัญหาด้านพิกัด เจ้าหน้าที่เบื้องต้นของกองพิกัดอัตราศุลกากรได้นำเรื่องเสนอคณะกรรมการพิจารณาปัญหาพิกัดอัตราศุลกากร คณะกรรมการได้พิจารณาแล้วมีความเห็นตรงกันว่าสินค้าที่จำเลยนำเข้ารายพิพาทนี้ควรจัดเข้าประเภทพิกัดที่ 92.13 เหตุผลที่จัดเข้าประเภทพิกัดที่ 92.13 ก็คือสินค้าที่นำเข้าสามารถบันทึกทั้งเสียงและภาพซึ่งประเภทพิกัดที่ 92.13 นั้นเป็นสินค้าประเภทเครื่องบันทึกเสียง ดังนั้นสินค้าที่จำเลยนำเข้าจึงใกล้เคียงกับสินค้าที่จัดอยู่ในประเภทพิกัดที่ 92.13 และตามหลักเกณฑ์การตีความประเภทพิกัดให้จัดสินค้าเข้าประเภทพิกัดที่ใกล้เคียงมากที่สุด ดังนั้นจึงต้องจัดสินค้าที่จำเลยนำเข้าประเภทพิกัดที่ 92.13 ส่วนประเภทพิกัดที่ 85.15 ก.นั้นเป็นสินค้าประเภทเครื่องส่งโทรทัศน์แต่สินค้าที่จำเลยนำเข้าเป็นเพียงอุปกรณ์ของเครื่องบันทึกภาพและเสียงเท่านั้น เมื่อคณะกรรมการมีความเห็นว่าสินค้าที่จำเลยนำเข้าต้องจัดอยู่ในประเภทพิกัดที่ 92.13 เจ้าพนักงานประเมินจึงได้ทำการประเมินและแจ้งให้จำเลยทราบจำเลยนำสืบว่า เมื่อประมาณต้นปี 2521 กรมประชาสัมพันธ์มีความประสงค์ขอซื้อหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์ จำนวน 1 ชุด จากจำเลยที่ 1 เพื่อใช้ในเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่เสียไป และได้ทำสัญญาซื้อขายกัน ต่อมาจำเลยที่ 1 ได้นำหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์เข้ามา ในการนำเข้าหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์นี้จะต้องได้รับอนุญาตจากกรมไปรษณีย์โทรเลขโดยกรมประชาสัมพันธ์เป็นผู้มีหนังสือไปถึงกรมไปรษณีย์โทรเลขว่าได้ซื้อหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์จากห้างจำเลยที่ 1 ขอให้จำเลยที่ 1 นำเข้าซึ่งหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์นั้นเมื่อจำเลยที่ 1 นำเข้าได้ทำพิธีการศุลกากรเสียภาษีศุลกากรในประเภทพิกัดที่ 85.15 ก. อัตราอากรร้อยละ 5 กำไรมาตรฐานร้อยละ 11ภาษีการค้าร้อยละ 7 พนักงานเจ้าหน้าที่ศุลกากรโจทก์ที่ 1พิจารณาแล้วได้ประเมินราคาสินค้าดังกล่าวเพิ่มขึ้นจากที่จำเลยที่ 1สำแดงไว้ 77,722.17 บาท เป็น 83,895.72 บาท จำเลยที่ 1 ได้เสียภาษีตามราคาที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 ได้ประเมินเพิ่มขึ้นหลังจากนั้นจำเลยที่ 1 ได้นำสินค้าพิพาทดังกล่าวส่งมอบให้แก่กรมประชาสัมพันธ์ กรมประชาสัมพันธ์ได้นำหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์นี้ไปใช้ที่สถานีส่งโทรทัศน์ ศูนย์ประชาสัมพันธ์เขต 2 ที่จังหวัดลำปางเมื่อประมาณปี 2523 หัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์ดังกล่าวนี้ชำรุดศูนย์ประชาสัมพันธ์เขต 2 จังหวัดลำปางได้ว่าจ้างให้จำเลยที่ 1นำหัวเทปไปซ่อม จำเลยที่ 1 ได้นำส่งไปซ่อมที่ต่างประเทศ เมื่อซ่อมเสร็จแล้วส่งมอบคืนให้แก่กรมประชาสัมพันธ์ ต่อมาเมื่อประมาณปี 2531กรมศุลกากรโจทก์ที่ 1 ได้ประเมินให้จำเลยที่ 1 เสียภาษีหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์ดังกล่าวในประเภทพิกัดที่ 92.13 จำเลยที่ 2ไปชี้แจงกับพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 ว่าสินค้าพิพาทที่จำเลยที่ 1 นำเข้ามาเมื่อวันที่ 10 ตุลาคม 2521 ตามใบขนเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 45 เป็นสินค้าที่อยู่ในประเภทพิกัดที่ 85.15 ก. ไม่ใช่อยู่ในประเภทพิกัดที่ 92.13 เพราะในประเภทพิกัด 85.15 ก. ได้บัญญัติไว้ชัดแจ้งว่าเครื่องวิทยุโทรเลขเครื่องวิทยุโทรทัศน์ เครื่องส่งวิทยุ เครื่องส่งโทรทัศน์ และกล้องถ่ายโทรทัศน์ เครื่องครบชุดสมบูรณ์ เครื่องอะไหล่ เสียภาษีในอัตราร้อยละ 5 หัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์ที่พิพาทคดีนี้เป็นอะไหล่ซึ่งอยู่ในเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ซึ่งใช้ในเครื่องส่งโทรทัศน์ในสถานีส่งโทรทัศน์ จะใช้ที่อื่นไม่ได้เลย ในสถานีส่งโทรทัศน์ที่ใช้แพร่ภาพไปสู่ประชาชนทั่วไปนั้น จะส่งโดยวิธี 3 ระบบด้วยกันระบบที่ 1 ส่งโดยกล้องถ่ายโทรทัศน์กล้องนี้จะจับไปยังภาพที่ต้องการแพร่ออกไป แล้วส่งสัญญาณเข้าไปที่เครื่องส่งโทรทัศน์ เครื่องส่งโทรทัศน์ก็จะส่งสัญญาณออกอากาศ แล้วประชาชนก็จะใช้เครื่องรับโทรทัศน์รับภาพนั้นได้ ระบบที่ 2 ส่งโดยการแพร่ภาพจากฟิล์มภาพยนตร์โดยมีเครื่องฉายภาพยนตร์ซึ่งมีคุณสมบัติเช่นเดียวกับกล้องส่งโทรทัศน์ แล้วเครื่องฉายภาพยนตร์จะส่งสัญญาณไปยังเครื่องส่งโทรทัศน์ เครื่องส่งโทรทัศน์ก็จะแพร่ภาพออกไปโดยประชาชนก็จะรับภาพโดยเครื่องรับโทรทัศน์ และระบบที่ 3 คือ การแพร่ภาพโดยเทปบันทึกโทรทัศน์จะมีเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ การแพร่ภาพโดยเทปโทรทัศน์ก็จะใช้เทปบันทึกภาพไว้ใส่เข้าไปในเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์เครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ก็จะส่งสัญญาณไปยังเครื่องส่งโทรทัศน์เครื่องส่งโทรทัศน์ก็จะแพร่ภาพออกไป ทางประชาชนก็จะรับโดยใช้เครื่องรับโทรทัศน์รับภาพนั้น เครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์มีคุณสมบัติเช่นเดียวกับกล้องส่งโทรทัศน์หรือเครื่องฉายภาพยนตร์ ในบางครั้งการแพร่ภาพสดใช้สองระบบเข้าไปด้วยกันได้ คือใช้กล้องส่งโทรทัศน์และเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ร่วมกันได้ เช่น การถ่ายทอดสดฟุตบอลหรือกีฬาอย่างอื่น กล้องส่งโทรทัศน์จะจับภาพแล้วส่งสัญญาณไปยังเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ เครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์จะส่งสัญญาณไปยังเครื่องส่งโทรทัศน์เพื่อแพร่ภาพไปยังประชาชนที่รับภาพโดยใช้เครื่องรับโทรทัศน์รับภาพที่แพร่ออกไปนั้น ในขณะเดียวกันนั้นเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ก็จะบันทึกภาพมาไว้ในม้วนเทปด้วยซึ่งบางครั้งจะสามารถย้อนภาพเหตุการณ์ที่ผ่านมาในช่วงวินาทีเดียวกันนั้นให้กลับมาดูใหม่ได้ โดยใช้ม้วนเทปที่บันทึกไว้ในเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์นั้นถอยหลังเอาภาพนั้นออกไปให้ดู ดังจะเห็นบ่อยครั้งเช่นการแข่งขันฟุตบอลมีการเตะฟุตบอลเข้าไปในประตูแล้วย้อนกลับมาให้เห็นลักษณะลูกฟุตบอลเข้าไปในประตูอีกครั้งหนึ่งได้ การย้อนภาพดังกล่าวนั้นย่อมมีประโยชน์ในการจะทราบว่ากรณีที่เกิดขึ้นนั้นเป็นอย่างไรลูกฟุตบอลได้เข้าไปในประตูจริงหรือไม่ เครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์นี้มีราคาสูงมาก ในปี 2521 เครื่องหนึ่งราคาประมาณ 2 ล้านบาทเศษซึ่งจะซื้อมาใช้เฉพาะในสถานีส่งโทรทัศน์เท่านั้น เครื่องนี้จะมีคุณสมบัติแตกต่างจากเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่ใช้ตามบ้านโดยเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่ใช้ตามบ้านนั้นใช้กับเครื่องรับในบ้านได้ อัดเข้าหรือส่งภาพออกไปยังเครื่องรับโทรทัศน์ในบ้านเท่านั้นแต่ไม่สามารถนำไปใช้กับเครื่องส่งโทรทัศน์ได้ เพราะไม่สามารถส่งสัญญาณเข้าเครื่องส่งโทรทัศน์ได้ แต่เครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่ใช้กับเครื่องส่งโทรทัศน์ดังกล่าวข้างต้น เป็นเครื่องที่ใช้เฉพาะกับสถานีส่งโทรทัศน์ สามารถส่งสัญญาณเข้าเครื่องส่งโทรทัศน์และแพร่ภาพออกไป มีคุณสมบัติเช่นเดียวกับกล้องส่งโทรทัศน์สินค้าพิพาทคดีนี้เป็นหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์ซึ่งมีคุณสมบัติเทียบเท่าหัวใจของเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์นี้ ถ้าเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์นี้ไม่มีหัวเทปก็ไม่สามารถบันทึกภาพได้ เมื่อเสียก็เอาออกมาซ่อมได้หรือเปลี่ยนหัวเทปใหม่ได้ เพียงเอาหัวเทปใส่เข้าไปในเครื่องนี้เท่านั้น เครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์นี้ก็จะทำงานได้หัวเทปโทรทัศน์ดังกล่าวนี้จึงเทียบเท่ากับเครื่องอะไหล่ในเครื่องรับโทรทัศน์ เนื่องจากจำเลยเป็นผู้แทนจำหน่ายเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ของแอมเพ็คแต่ผู้เดียวในประเทศไทย เคยนำสินค้าเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์เข้ามาหลายครั้ง ครั้งหนึ่งเมื่อปี 2515ก็มีการโต้เถียงกันเรื่องพิกัด จำเลยที่ 1 ก็เคยชี้แจงคัดค้านไว้และอธิบดีกรมศุลกากรได้วินิจฉัยว่าเครื่องส่งโทรทัศน์ชนิดใช้กับเทปบันทึกภาพที่จำเลยที่ 1 เป็นผู้นำเข้าจัดเข้าในประเภทพิกัดที่ 85.15 ก. ปรากฏตามคำวินิจฉัยพิกัดอัตราที่ 45/2515 หลังจากมีคำวินิจฉัยดังกล่าวนี้แล้ว ต่อมาไม่ปรากฏว่าอธิบดีกรมศุลกากรได้มีคำวินิจฉัยเป็นอย่างอื่นจนกระทั่งถึงมีกรณีพิพาทในคดีนี้ แต่มีคำประกาศของกระทรวงการคลังที่สนับสนุนว่า เครื่องเทปเครื่องส่งวิทยุโทรทัศน์ที่ใช้กับสถานีวิทยุโทรทัศน์ให้ใช้พิกัดอัตราภาษีอากรร้อยละ 5 และใช้มาจนกระทั่งปัจจุบัน นอกจากนี้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากรได้วินิจฉัยว่า เครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่ใช้กับเครื่องส่งโทรทัศน์เป็นสินค้าประเภทการค้า 1 ชนิด 2(ง)แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า และเป็นสินค้าศุลกากรประเภทพิกัดที่ 85.15 ก. จำเลยที่ 1 เสียภาษีการค้าไว้นั้นจึงเป็นการถูกต้องให้ปลดภาษีการค้าที่ประเมินทั้งหมด ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.1แผ่นที่ 8 และแผ่นที่ 9 จากแนวคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของโจทก์ที่ 2 ได้วินิจฉัยไว้ชัดแจ้งว่า เครื่องบันทึกภาพและเสียงที่ใช้กับเครื่องส่งโทรทัศน์เข้าอยู่ในพิกัดที่ 85.15 ก.ฉะนั้น หัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์พิพาทที่เป็นอะไหล่ของเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์จึงต้องจัดอยู่ในประเภทพิกัดที่ 85.15 ก.เช่นกัน คดีนี้โจทก์ที่ 1 ได้ส่งใบประเมินให้จำเลยที่ 1 มาเสียภาษีเพิ่ม โดยส่งถึงห้างจำเลยที่ 1 เมื่อวันที่ 17 พฤษภาคม 2531แต่จำเลยที่ 1 ได้นำสินค้านี้เข้าเมื่อวันที่ 10 ตุลาคม 2521ระยะเวลาผ่านมาแล้ว 10 ปีเศษ จำเลยที่ 1 ถือว่าคดีโจทก์ขาดอายุความฟ้องร้อง การที่จำเลยได้เสียภาษีไปตามใบขนสินค้าขาเข้านั้นเป็นการถูกต้องแล้วประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของโจทก์ที่ 1และโจทก์ที่ 2 ไม่ชอบ ก่อนหน้าที่โจทก์จะฟ้องคดีพิพาทนี้โจทก์ที่ 1และโจทก์ที่ 2 เคยฟ้องจำเลยเกี่ยวกับเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่ใช้กับเครื่องส่งโทรทัศน์มาก่อนแล้วซึ่งเป็นสินค้าที่จำเลยที่ 1ได้นำเข้ามาอีกวาระหนึ่ง และขายให้แก่กรมประชาสัมพันธ์ และศาลฎีกาได้พิพากษายืนตามศาลภาษีอากรกลางว่าเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่พิพาทกันนั้นเป็นสินค้าที่จัดอยู่ในพิกัดที่ 85.15 ก.ตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4337/2531พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงในเบื้องต้นฟังได้ว่าเมื่อวันที่28 กันยายน 2521 จำเลยที่ 1 โดยจำเลยที่ 2 ได้นำเข้าซึ่งสินค้าหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์ ตามใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 101-1346โดยสำแดงประเภทพิกัดที่ 85.15 ก. อัตราอากรร้อยละ 5 กำไรมาตรฐานร้อยละ 11 อัตราภาษีการค้าร้อยละ 7 ราคาของนำเข้าเป็นเงิน 83,895.72บาท ชำระภาษีอากรรวมทั้งสิ้น 11,573.30 บาท และโจทก์ที่ 1ได้ตรวจปล่อยสินค้าให้จำเลยที่ 1 รับไปเมื่อวันที่ 10 ตุลาคม 2521ต่อมาพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 ตรวจสอบสินค้าตามใบขนสินค้าขาเข้าที่จำเลยที่ 1 ยื่นไว้ เห็นว่า สินค้าที่จำเลยที่ 1 นำเข้าเป็นประเภทพิกัดที่ 92.13 อัตราอากรร้อยละ 50 อัตรากำไรมาตรฐานร้อยละ 11 อัตราภาษีการค้าร้อยละ 7 จึงประเมินภาษีอากรใหม่และแจ้งทวงถามให้จำเลยที่ 1 ชำระภาษีอากรเพิ่มอีกรวมทั้งสิ้น89,510.19 บาท ตามหนังสือแจ้งลงวันที่ 25 พฤษภาคม 2531 แต่จำเลยไม่ชำระ คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า สินค้ารายพิพาทจัดอยู่ในประเภทพิกัดอัตราศุลกากรที่ 85.15 ก. หรือพิกัดที่ 92.13 ซึ่งในปัญหาดังกล่าวโจทก์อุทธรณ์ว่าหลักเกณฑ์ที่ควรนำมาใช้ในการพิจารณาวินิจฉัยว่าสินค้าควรจัดอยู่ในพิกัดอัตราศุลกากรประเภทใด ชอบที่จะพิจารณาระบบการทำงานของสินค้าเหล่านั้น หัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์รายพิพาทมีระบบการทำงานซึ่งสามารถบันทึกได้ทั้งภาพและเสียง จึงควรอนุโลมเข้าในความหมายของเครื่องบันทึกเสียงหรือเปล่งเสียง ซึ่งใกล้เคียงที่สุด ควรจัดอยู่ในพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 92.13 ศาลฎีกาเห็นว่า สินค้าตามพิกัดอัตราอากรขาเข้าประเภทที่ 85.15 ก. ได้แก่ "เครื่องวิทยุโทรเลขเครื่องวิทยุโทรศัพท์ เครื่องส่งวิทยุ เครื่องส่งโทรทัศน์ และกล้องถ่ายโทรทัศน์ รวมทั้งส่วนประกอบของเครื่องดังกล่าว หลักเกณฑ์ของการตีความพิกัดอัตราศุลกากรได้บัญญัติไว้ในภาค 1 ของท้ายพระราชกำหนด พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2503 ในข้อที่ 5 กำหนดไว้ว่า"ของซึ่งไม่อาจจัดเข้าประเภทใดในพิกัดอัตราศุลกากรนี้ได้ ก็ให้จัดเข้าในประเภทเดียวกับของซึ่งใกล้เคียงกับของชนิดนั้นมากที่สุด"ซึ่งการตีความดังกล่าวจำต้องพิเคราะห์ถึงระบบการทำงานของสินค้าชนิดนั้นรวมทั้งคุณสมบัติอื่น ๆ ประกอบกัน สำหรับสินค้ารายพิพาทข้อเท็จจริงได้ความว่า สินค้ารายพิพาทคือหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์เป็นชิ้นส่วนหรืออุปกรณ์ของเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่ใช้กับเครื่องส่งโทรทัศน์ ซึ่งจำเลยนำสืบโดยโจทก์มิได้อุทธรณ์โต้แย้งฟังได้ว่า เครื่องดังกล่าวใช้ในเครื่องส่งโทรทัศน์ในสถานีโทรทัศน์เท่านั้น และมีคุณสมบัติแตกต่างจากเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่ใช้กันตามบ้าน เพราะเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่ใช้กันตามบ้านนั้น ใช้กับเครื่องรับโทรทัศน์ในบ้านโดยอัดเข้าหรือส่งภาพออกไปยังเครื่องรับโทรทัศน์ในบ้านเท่านั้น ไม่สามารถนำไปใช้กับเครื่องส่งโทรทัศน์ได้ เพราะไม่สามารถส่งสัญญาณเข้าเครื่องส่งโทรทัศน์ได้แต่สินค้าหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์รายพิพาทเป็นอะไหล่หรือส่วนประกอบของเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่ใช้กับเครื่องส่งโทรทัศน์เฉพาะในสถานีส่งโทรทัศน์ สามารถส่งสัญญาณเข้าเครื่องส่งโทรทัศน์และแพร่ภาพออกไป มีคุณสมบัติเช่นเดียวกับกล้องถ่ายโทรทัศน์และเคยมีคำวินิจฉัยพิกัดอัตราที่ 45/2515 ของโจทก์ที่ 1 ว่า เครื่องส่งโทรทัศน์ชนิดใช้กับเทปบันทึกภาพ เป็นสินค้าพิกัดประเภทที่ 85.15 ก. ด้วยนอกจากนี้ยังได้ความว่า การที่จำเลยนำเข้าสินค้ารายพิพาทก็เพื่อขายให้แก่กรมประชาสัมพันธ์โดยต้องขออนุญาตต่อกรมไปรษณีย์โทรเลขและกรมประชาสัมพันธ์ก็ได้นำไปใช้ที่สถานีส่งโทรทัศน์ศูนย์ประชาสัมพันธ์เขต 2 จังหวัดลำปาง ดังนั้น ระบบการทำงานตลอดจนคุณสมบัติอื่นของสินค้ารายพิพาทจึงเป็นเครื่องอะไหล่ในเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่ใช้ในเครื่องส่งโทรทัศน์ เป็นสินค้ามีลักษณะใกล้เคียงกับสินค้าประเภทเครื่องส่งโทรทัศน์ชนิดใช้กับเทปบันทึกภาพที่โจทก์ที่ 1 เคยวินิจฉัยไว้ในคำวินิจฉัยพิกัดอัตราที่ 45/2515 ว่า เป็นสินค้าที่ให้จัดเข้าตามพิกัดประเภทที่ 85.15 ก.นั่นเอง ส่วนสินค้าตามพิกัดอากรขาเข้าประเภทที่ 92.13 นั้นคือส่วนประกอบและสิ่งอุปกรณ์อย่างอื่นของหีบเสียง เครื่องสั่งงานเครื่องบันทึกเสียงหรือเครื่องเปล่งเสียง (เซานด์รีโปรดิวเซอร์)ชนิดอื่น ดังนั้นสินค้าตามประเภทพิกัดดังกล่าวจึงเป็นสินค้าที่เกี่ยวกับเสียงแต่เพียงอย่างเดียวจะนำไปใช้เกี่ยวกับภาพไม่ได้เลยนอกจากนี้สินค้าเหล่านี้ส่วนใหญ่มิใช่นำไปใช้ในกิจการโทรทัศน์โดยตรง จึงมีลักษณะแตกต่างกับสินค้าตามพิกัดประเภทที่ 85.15 ก.อย่างเห็นได้ชัด ดังนั้นสินค้ารายพิพาทจึงไม่อาจจัดเข้าอยู่ในพิกัดอัตราอากรขาเข้าประเภทนี้ได้ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าสินค้ารายพิพาทควรจัดอยู่ในพิกัดประเภทที่ 85.15 ก. นั้นชอบแล้วศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1593/2536กรมศุลกากร กับพวกโจทก์ห้างหุ้นส่วนจำกัด วิเชียร พัฒนา กับพวกจำเลย พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2503 ข้อ 5หลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรท้ายพระราชกฤษฎีกาพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2503 ข้อที่ 5 กำหนดว่า ของซึ่งไม่อาจจัดเข้าประเภทใดในพิกัดอัตราศุลกากรนี้ได้ ก็ให้จัดเข้าในประเภทเดียวกับของซึ่งใกล้เคียงกับของชนิดนั้นมากที่สุด ดังนั้น การตีความจำต้องพิเคราะห์ถึงระบบการทำงานของสินค้าชนิดนั้น รวมทั้งคุณสมบัติอื่น ๆ ประกอบกัน สินค้ารายพิพาทคือหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์เป็นชิ้นส่วนหรืออุปกรณ์ของเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่ใช้กับเครื่องส่งโทรทัศน์เฉพาะในสถานีส่งโทรทัศน์ สามารถส่งสัญญาณเข้าเครื่องส่งโทรทัศน์และแพร่ภาพออกไปได้ มีคุณสมบัติเช่นเดียวกับกล้องถ่ายโทรทัศน์ จึงเป็นสินค้าตามพิกัดประเภทที่ 85.15 ก.ส่วนสินค้าตามพิกัดอากรขาเข้าประเภทที่ 92.13 คือ ส่วนประกอบและสิ่งอุปกรณ์อย่างอื่นของหีบเสียง เครื่องสั่งงานเครื่องบันทึกเสียงหรือเครื่องเปล่งเสียง จึงเป็นสินค้าที่เกี่ยวกับเสียงแต่เพียงอย่างเดียว จะนำไปใช้เกี่ยวกับภาพไม่ได้โจทก์ฟ้องว่า เมื่อวันที่ 28 กันยายน 2521 จำเลยนำเข้าหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์ "แอมเพ็ค" จำนวน 1 ชุด และยื่นใบขนสินค้าขาเข้าโดยสำแดงประเภทพิกัดที่ 85.15 ก. ได้ชำระภาษีอากรและรับของไปจากอารักขาของศุลกากรเมื่อวันที่ 10 ตุลาคม 2521 ต่อมาเจ้าพนักงานของโจทก์ที่ 1 ตรวจสอบใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าดังกล่าวแล้วปรากฏว่าจำเลยสำแดงประเภทพิกัดอัตราอากรขาเข้าไม่ถูกต้อง กล่าวคือของซึ่งจำเลยนำเข้ามานั้นเป็นประเภทพิกัดที่ 92.13 อัตราอากรร้อยละ 50 อัตรากำไรมาตรฐานร้อยละ 11 ของราคาของ ภาษีการค้าร้อยละ 7 ของรายรับ เป็นเหตุให้จำเลยเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้อง โจทก์ที่ 1 จึงประเมินภาษีอากรและแจ้งการประเมินภาษีอากรให้จำเลยนำเงินค่าภาษีอากรชำระเพิ่มเติมแล้ว แต่จำเลยเพิกเฉยไม่นำเงินค่าภาษีอากรไปชำระให้แก่โจทก์ภายในกำหนด 30 วันนับแต่วันที่ได้รับแจ้งการประเมินโดยชอบ และมิได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมิน จำเลยต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มตามพระราชบัญญัติศุลกากรฯมาตรา 112 จัตวา ในอัตราร้อยละหนึ่งต่อเดือนหรือเศษของเดือนของอากรขาเข้าที่ต้องชำระเพิ่มเติม คือจำนวน 37,753.07 บาทนับตั้งแต่วันที่ได้ส่งมอบของให้จำเลยรับไปจากอารักขาของศุลกากรเมื่อวันที่ 10 ตุลาคม 2521 จนถึงวันที่จำเลยนำเงินมาชำระ คิดถึงวันฟ้องเป็นระยะเวลา 120 เดือน เดือนละ 377.53 บาท เป็นเงิน45,303.60 บาท นอกจากนี้ต้องเสียเงินเพิ่มภาษีการค้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 ทวิ ในอัตราร้อยละหนึ่งต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีการค้าที่จำเลยต้องชำระเพิ่มเติมจำนวน2,933.42 บาท นับตั้งแต่พ้น 15 วันถัดจากเดือนภาษี คือวันที่16 พฤศจิกายน 2521 จนกว่าจะชำระให้โจทก์เสร็จสิ้น และต้องเสียเงินเพิ่มภาษีบำรุงเทศบาลในอัตราร้อยละ 10 ของเงินเพิ่มภาษีการค้ารวมอากรขาเข้า ภาษีการค้า ภาษีบำรุงเทศบาล และเงินเพิ่มภาษีอากรเป็นเงินทั้งสิ้น 89,510.19 บาท ที่จำเลยจะชำระแก่โจทก์ทั้งสองขอให้พิพากษาให้จำเลยทั้งสองร่วมกันชำระค่าภาษีอากรจำนวน 89,510.19บาท และเงินเพิ่มอากรขาเข้าในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินอากรขาเข้า 37,753.07 บาท เป็นรายเดือน เดือนละ 377.53 บาทนับตั้งแต่วันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์จำเลยทั้งสองให้การว่า สินค้าที่จำเลยนำเข้าไม่ใช่สินค้าที่ต้องเสียภาษีอากรในพิกัดอัตราศุลกากร ประเภทที่ 92.13 เพราะเป็นหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์ซึ่งเป็นส่วนประกอบหรือเครื่องอะไหล่ของเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ ถือได้ว่าเป็นส่วนหนึ่งของเครื่องส่งวิทยุโทรทัศน์ จึงต้องจัดเข้าพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 85.15 ก.จำเลยได้เสียภาษีอากรไว้ถูกต้องครบถ้วนแล้ว จึงไม่ต้องรับผิดเสียเงินเพิ่ม จำเลยไม่เคยรับทราบการประเมินภาษีอากรจากโจทก์ที่ 1ฟ้องของโจทก์ขาดอายุความแล้ว ขอให้พิพากษายกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ทั้งสองอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้วข้อเท็จจริงในเบื้องต้นฟังได้ว่า เมื่อวันที่ 28 กันยายน 2521 เดิมจำเลยซึ่งเป็นผู้นำเข้าได้นำหัวเทปบันทึกภาพยี่ห้อแอมเพ็ค เข้ามาในประเทศไทย สำแดงพิกัด 85.15 ก. อัตราอากรร้อยละ 5 กำไรมาตรฐานร้อยละ 11 อัตราภาษีการค้าร้อยละ 7 และสำแดงราคาสินค้า 77,722.17บาท เจ้าพนักงานของกรมศุลกากรโจทก์ที่ 1 ตรวจปล่อยสินค้าให้จำเลยรับไปตั้งแต่วันที่ 10 ตุลาคม 2521 ต่อมาประมาณปี 2526กองศุลกาธิการได้ทักท้วงว่าสินค้าที่จำเลยนำเข้าชำระอากรไม่ถูกต้องเพราะสินค้านำเข้านั้นควรจัดเข้าประเภทพิกัดที่ 92.13 อัตราอากรร้อยละ 50 จึงส่งเรื่องให้กองคดีมีหนังสือเชิญจำเลยให้มาพบเพื่อสอบถามข้อเท็จจริง จำเลยมาพบและมีหนังสือชี้แจงข้อเท็จจริงโดยยืนยันว่าสินค้าที่นำเข้าจัดเข้าประเภทพิกัดที่ 85.15 ก. ถูกต้องแล้วกองคดีจึงมีหนังสือส่งเรื่องให้กองพิกัดอัตราศุลกากรพิจารณาปัญหาด้านพิกัด เจ้าหน้าที่เบื้องต้นของกองพิกัดอัตราศุลกากรได้นำเรื่องเสนอคณะกรรมการพิจารณาปัญหาพิกัดอัตราศุลกากร คณะกรรมการได้พิจารณาแล้วมีความเห็นตรงกันว่าสินค้าที่จำเลยนำเข้ารายพิพาทนี้ควรจัดเข้าประเภทพิกัดที่ 92.13 เหตุผลที่จัดเข้าประเภทพิกัดที่ 92.13 ก็คือสินค้าที่นำเข้าสามารถบันทึกทั้งเสียงและภาพซึ่งประเภทพิกัดที่ 92.13 นั้นเป็นสินค้าประเภทเครื่องบันทึกเสียง ดังนั้นสินค้าที่จำเลยนำเข้าจึงใกล้เคียงกับสินค้าที่จัดอยู่ในประเภทพิกัดที่ 92.13 และตามหลักเกณฑ์การตีความประเภทพิกัดให้จัดสินค้าเข้าประเภทพิกัดที่ใกล้เคียงมากที่สุด ดังนั้นจึงต้องจัดสินค้าที่จำเลยนำเข้าประเภทพิกัดที่ 92.13 ส่วนประเภทพิกัดที่ 85.15 ก.นั้นเป็นสินค้าประเภทเครื่องส่งโทรทัศน์แต่สินค้าที่จำเลยนำเข้าเป็นเพียงอุปกรณ์ของเครื่องบันทึกภาพและเสียงเท่านั้น เมื่อคณะกรรมการมีความเห็นว่าสินค้าที่จำเลยนำเข้าต้องจัดอยู่ในประเภทพิกัดที่ 92.13 เจ้าพนักงานประเมินจึงได้ทำการประเมินและแจ้งให้จำเลยทราบจำเลยนำสืบว่า เมื่อประมาณต้นปี 2521 กรมประชาสัมพันธ์มีความประสงค์ขอซื้อหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์ จำนวน 1 ชุด จากจำเลยที่ 1 เพื่อใช้ในเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่เสียไป และได้ทำสัญญาซื้อขายกัน ต่อมาจำเลยที่ 1 ได้นำหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์เข้ามา ในการนำเข้าหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์นี้จะต้องได้รับอนุญาตจากกรมไปรษณีย์โทรเลขโดยกรมประชาสัมพันธ์เป็นผู้มีหนังสือไปถึงกรมไปรษณีย์โทรเลขว่าได้ซื้อหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์จากห้างจำเลยที่ 1 ขอให้จำเลยที่ 1 นำเข้าซึ่งหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์นั้นเมื่อจำเลยที่ 1 นำเข้าได้ทำพิธีการศุลกากรเสียภาษีศุลกากรในประเภทพิกัดที่ 85.15 ก. อัตราอากรร้อยละ 5 กำไรมาตรฐานร้อยละ 11ภาษีการค้าร้อยละ 7 พนักงานเจ้าหน้าที่ศุลกากรโจทก์ที่ 1พิจารณาแล้วได้ประเมินราคาสินค้าดังกล่าวเพิ่มขึ้นจากที่จำเลยที่ 1สำแดงไว้ 77,722.17 บาท เป็น 83,895.72 บาท จำเลยที่ 1 ได้เสียภาษีตามราคาที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 ได้ประเมินเพิ่มขึ้นหลังจากนั้นจำเลยที่ 1 ได้นำสินค้าพิพาทดังกล่าวส่งมอบให้แก่กรมประชาสัมพันธ์ กรมประชาสัมพันธ์ได้นำหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์นี้ไปใช้ที่สถานีส่งโทรทัศน์ ศูนย์ประชาสัมพันธ์เขต 2 ที่จังหวัดลำปางเมื่อประมาณปี 2523 หัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์ดังกล่าวนี้ชำรุดศูนย์ประชาสัมพันธ์เขต 2 จังหวัดลำปางได้ว่าจ้างให้จำเลยที่ 1นำหัวเทปไปซ่อม จำเลยที่ 1 ได้นำส่งไปซ่อมที่ต่างประเทศ เมื่อซ่อมเสร็จแล้วส่งมอบคืนให้แก่กรมประชาสัมพันธ์ ต่อมาเมื่อประมาณปี 2531กรมศุลกากรโจทก์ที่ 1 ได้ประเมินให้จำเลยที่ 1 เสียภาษีหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์ดังกล่าวในประเภทพิกัดที่ 92.13 จำเลยที่ 2ไปชี้แจงกับพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 ว่าสินค้าพิพาทที่จำเลยที่ 1 นำเข้ามาเมื่อวันที่ 10 ตุลาคม 2521 ตามใบขนเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 45 เป็นสินค้าที่อยู่ในประเภทพิกัดที่ 85.15 ก. ไม่ใช่อยู่ในประเภทพิกัดที่ 92.13 เพราะในประเภทพิกัด 85.15 ก. ได้บัญญัติไว้ชัดแจ้งว่าเครื่องวิทยุโทรเลขเครื่องวิทยุโทรทัศน์ เครื่องส่งวิทยุ เครื่องส่งโทรทัศน์ และกล้องถ่ายโทรทัศน์ เครื่องครบชุดสมบูรณ์ เครื่องอะไหล่ เสียภาษีในอัตราร้อยละ 5 หัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์ที่พิพาทคดีนี้เป็นอะไหล่ซึ่งอยู่ในเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ซึ่งใช้ในเครื่องส่งโทรทัศน์ในสถานีส่งโทรทัศน์ จะใช้ที่อื่นไม่ได้เลย ในสถานีส่งโทรทัศน์ที่ใช้แพร่ภาพไปสู่ประชาชนทั่วไปนั้น จะส่งโดยวิธี 3 ระบบด้วยกันระบบที่ 1 ส่งโดยกล้องถ่ายโทรทัศน์กล้องนี้จะจับไปยังภาพที่ต้องการแพร่ออกไป แล้วส่งสัญญาณเข้าไปที่เครื่องส่งโทรทัศน์ เครื่องส่งโทรทัศน์ก็จะส่งสัญญาณออกอากาศ แล้วประชาชนก็จะใช้เครื่องรับโทรทัศน์รับภาพนั้นได้ ระบบที่ 2 ส่งโดยการแพร่ภาพจากฟิล์มภาพยนตร์โดยมีเครื่องฉายภาพยนตร์ซึ่งมีคุณสมบัติเช่นเดียวกับกล้องส่งโทรทัศน์ แล้วเครื่องฉายภาพยนตร์จะส่งสัญญาณไปยังเครื่องส่งโทรทัศน์ เครื่องส่งโทรทัศน์ก็จะแพร่ภาพออกไปโดยประชาชนก็จะรับภาพโดยเครื่องรับโทรทัศน์ และระบบที่ 3 คือ การแพร่ภาพโดยเทปบันทึกโทรทัศน์จะมีเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ การแพร่ภาพโดยเทปโทรทัศน์ก็จะใช้เทปบันทึกภาพไว้ใส่เข้าไปในเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์เครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ก็จะส่งสัญญาณไปยังเครื่องส่งโทรทัศน์เครื่องส่งโทรทัศน์ก็จะแพร่ภาพออกไป ทางประชาชนก็จะรับโดยใช้เครื่องรับโทรทัศน์รับภาพนั้น เครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์มีคุณสมบัติเช่นเดียวกับกล้องส่งโทรทัศน์หรือเครื่องฉายภาพยนตร์ ในบางครั้งการแพร่ภาพสดใช้สองระบบเข้าไปด้วยกันได้ คือใช้กล้องส่งโทรทัศน์และเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ร่วมกันได้ เช่น การถ่ายทอดสดฟุตบอลหรือกีฬาอย่างอื่น กล้องส่งโทรทัศน์จะจับภาพแล้วส่งสัญญาณไปยังเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ เครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์จะส่งสัญญาณไปยังเครื่องส่งโทรทัศน์เพื่อแพร่ภาพไปยังประชาชนที่รับภาพโดยใช้เครื่องรับโทรทัศน์รับภาพที่แพร่ออกไปนั้น ในขณะเดียวกันนั้นเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ก็จะบันทึกภาพมาไว้ในม้วนเทปด้วยซึ่งบางครั้งจะสามารถย้อนภาพเหตุการณ์ที่ผ่านมาในช่วงวินาทีเดียวกันนั้นให้กลับมาดูใหม่ได้ โดยใช้ม้วนเทปที่บันทึกไว้ในเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์นั้นถอยหลังเอาภาพนั้นออกไปให้ดู ดังจะเห็นบ่อยครั้งเช่นการแข่งขันฟุตบอลมีการเตะฟุตบอลเข้าไปในประตูแล้วย้อนกลับมาให้เห็นลักษณะลูกฟุตบอลเข้าไปในประตูอีกครั้งหนึ่งได้ การย้อนภาพดังกล่าวนั้นย่อมมีประโยชน์ในการจะทราบว่ากรณีที่เกิดขึ้นนั้นเป็นอย่างไรลูกฟุตบอลได้เข้าไปในประตูจริงหรือไม่ เครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์นี้มีราคาสูงมาก ในปี 2521 เครื่องหนึ่งราคาประมาณ 2 ล้านบาทเศษซึ่งจะซื้อมาใช้เฉพาะในสถานีส่งโทรทัศน์เท่านั้น เครื่องนี้จะมีคุณสมบัติแตกต่างจากเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่ใช้ตามบ้านโดยเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่ใช้ตามบ้านนั้นใช้กับเครื่องรับในบ้านได้ อัดเข้าหรือส่งภาพออกไปยังเครื่องรับโทรทัศน์ในบ้านเท่านั้นแต่ไม่สามารถนำไปใช้กับเครื่องส่งโทรทัศน์ได้ เพราะไม่สามารถส่งสัญญาณเข้าเครื่องส่งโทรทัศน์ได้ แต่เครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่ใช้กับเครื่องส่งโทรทัศน์ดังกล่าวข้างต้น เป็นเครื่องที่ใช้เฉพาะกับสถานีส่งโทรทัศน์ สามารถส่งสัญญาณเข้าเครื่องส่งโทรทัศน์และแพร่ภาพออกไป มีคุณสมบัติเช่นเดียวกับกล้องส่งโทรทัศน์สินค้าพิพาทคดีนี้เป็นหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์ซึ่งมีคุณสมบัติเทียบเท่าหัวใจของเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์นี้ ถ้าเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์นี้ไม่มีหัวเทปก็ไม่สามารถบันทึกภาพได้ เมื่อเสียก็เอาออกมาซ่อมได้หรือเปลี่ยนหัวเทปใหม่ได้ เพียงเอาหัวเทปใส่เข้าไปในเครื่องนี้เท่านั้น เครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์นี้ก็จะทำงานได้หัวเทปโทรทัศน์ดังกล่าวนี้จึงเทียบเท่ากับเครื่องอะไหล่ในเครื่องรับโทรทัศน์ เนื่องจากจำเลยเป็นผู้แทนจำหน่ายเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ของแอมเพ็คแต่ผู้เดียวในประเทศไทย เคยนำสินค้าเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์เข้ามาหลายครั้ง ครั้งหนึ่งเมื่อปี 2515ก็มีการโต้เถียงกันเรื่องพิกัด จำเลยที่ 1 ก็เคยชี้แจงคัดค้านไว้และอธิบดีกรมศุลกากรได้วินิจฉัยว่าเครื่องส่งโทรทัศน์ชนิดใช้กับเทปบันทึกภาพที่จำเลยที่ 1 เป็นผู้นำเข้าจัดเข้าในประเภทพิกัดที่ 85.15 ก. ปรากฏตามคำวินิจฉัยพิกัดอัตราที่ 45/2515 หลังจากมีคำวินิจฉัยดังกล่าวนี้แล้ว ต่อมาไม่ปรากฏว่าอธิบดีกรมศุลกากรได้มีคำวินิจฉัยเป็นอย่างอื่นจนกระทั่งถึงมีกรณีพิพาทในคดีนี้ แต่มีคำประกาศของกระทรวงการคลังที่สนับสนุนว่า เครื่องเทปเครื่องส่งวิทยุโทรทัศน์ที่ใช้กับสถานีวิทยุโทรทัศน์ให้ใช้พิกัดอัตราภาษีอากรร้อยละ 5 และใช้มาจนกระทั่งปัจจุบัน นอกจากนี้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากรได้วินิจฉัยว่า เครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่ใช้กับเครื่องส่งโทรทัศน์เป็นสินค้าประเภทการค้า 1 ชนิด 2(ง)แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า และเป็นสินค้าศุลกากรประเภทพิกัดที่ 85.15 ก. จำเลยที่ 1 เสียภาษีการค้าไว้นั้นจึงเป็นการถูกต้องให้ปลดภาษีการค้าที่ประเมินทั้งหมด ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.1แผ่นที่ 8 และแผ่นที่ 9 จากแนวคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของโจทก์ที่ 2 ได้วินิจฉัยไว้ชัดแจ้งว่า เครื่องบันทึกภาพและเสียงที่ใช้กับเครื่องส่งโทรทัศน์เข้าอยู่ในพิกัดที่ 85.15 ก.ฉะนั้น หัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์พิพาทที่เป็นอะไหล่ของเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์จึงต้องจัดอยู่ในประเภทพิกัดที่ 85.15 ก.เช่นกัน คดีนี้โจทก์ที่ 1 ได้ส่งใบประเมินให้จำเลยที่ 1 มาเสียภาษีเพิ่ม โดยส่งถึงห้างจำเลยที่ 1 เมื่อวันที่ 17 พฤษภาคม 2531แต่จำเลยที่ 1 ได้นำสินค้านี้เข้าเมื่อวันที่ 10 ตุลาคม 2521ระยะเวลาผ่านมาแล้ว 10 ปีเศษ จำเลยที่ 1 ถือว่าคดีโจทก์ขาดอายุความฟ้องร้อง การที่จำเลยได้เสียภาษีไปตามใบขนสินค้าขาเข้านั้นเป็นการถูกต้องแล้วประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของโจทก์ที่ 1และโจทก์ที่ 2 ไม่ชอบ ก่อนหน้าที่โจทก์จะฟ้องคดีพิพาทนี้โจทก์ที่ 1และโจทก์ที่ 2 เคยฟ้องจำเลยเกี่ยวกับเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่ใช้กับเครื่องส่งโทรทัศน์มาก่อนแล้วซึ่งเป็นสินค้าที่จำเลยที่ 1ได้นำเข้ามาอีกวาระหนึ่ง และขายให้แก่กรมประชาสัมพันธ์ และศาลฎีกาได้พิพากษายืนตามศาลภาษีอากรกลางว่าเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่พิพาทกันนั้นเป็นสินค้าที่จัดอยู่ในพิกัดที่ 85.15 ก.ตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4337/2531พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงในเบื้องต้นฟังได้ว่าเมื่อวันที่28 กันยายน 2521 จำเลยที่ 1 โดยจำเลยที่ 2 ได้นำเข้าซึ่งสินค้าหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์ ตามใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 101-1346โดยสำแดงประเภทพิกัดที่ 85.15 ก. อัตราอากรร้อยละ 5 กำไรมาตรฐานร้อยละ 11 อัตราภาษีการค้าร้อยละ 7 ราคาของนำเข้าเป็นเงิน 83,895.72บาท ชำระภาษีอากรรวมทั้งสิ้น 11,573.30 บาท และโจทก์ที่ 1ได้ตรวจปล่อยสินค้าให้จำเลยที่ 1 รับไปเมื่อวันที่ 10 ตุลาคม 2521ต่อมาพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 ตรวจสอบสินค้าตามใบขนสินค้าขาเข้าที่จำเลยที่ 1 ยื่นไว้ เห็นว่า สินค้าที่จำเลยที่ 1 นำเข้าเป็นประเภทพิกัดที่ 92.13 อัตราอากรร้อยละ 50 อัตรากำไรมาตรฐานร้อยละ 11 อัตราภาษีการค้าร้อยละ 7 จึงประเมินภาษีอากรใหม่และแจ้งทวงถามให้จำเลยที่ 1 ชำระภาษีอากรเพิ่มอีกรวมทั้งสิ้น89,510.19 บาท ตามหนังสือแจ้งลงวันที่ 25 พฤษภาคม 2531 แต่จำเลยไม่ชำระ คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า สินค้ารายพิพาทจัดอยู่ในประเภทพิกัดอัตราศุลกากรที่ 85.15 ก. หรือพิกัดที่ 92.13 ซึ่งในปัญหาดังกล่าวโจทก์อุทธรณ์ว่าหลักเกณฑ์ที่ควรนำมาใช้ในการพิจารณาวินิจฉัยว่าสินค้าควรจัดอยู่ในพิกัดอัตราศุลกากรประเภทใด ชอบที่จะพิจารณาระบบการทำงานของสินค้าเหล่านั้น หัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์รายพิพาทมีระบบการทำงานซึ่งสามารถบันทึกได้ทั้งภาพและเสียง จึงควรอนุโลมเข้าในความหมายของเครื่องบันทึกเสียงหรือเปล่งเสียง ซึ่งใกล้เคียงที่สุด ควรจัดอยู่ในพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 92.13 ศาลฎีกาเห็นว่า สินค้าตามพิกัดอัตราอากรขาเข้าประเภทที่ 85.15 ก. ได้แก่ "เครื่องวิทยุโทรเลขเครื่องวิทยุโทรศัพท์ เครื่องส่งวิทยุ เครื่องส่งโทรทัศน์ และกล้องถ่ายโทรทัศน์ รวมทั้งส่วนประกอบของเครื่องดังกล่าว หลักเกณฑ์ของการตีความพิกัดอัตราศุลกากรได้บัญญัติไว้ในภาค 1 ของท้ายพระราชกำหนด พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2503 ในข้อที่ 5 กำหนดไว้ว่า"ของซึ่งไม่อาจจัดเข้าประเภทใดในพิกัดอัตราศุลกากรนี้ได้ ก็ให้จัดเข้าในประเภทเดียวกับของซึ่งใกล้เคียงกับของชนิดนั้นมากที่สุด"ซึ่งการตีความดังกล่าวจำต้องพิเคราะห์ถึงระบบการทำงานของสินค้าชนิดนั้นรวมทั้งคุณสมบัติอื่น ๆ ประกอบกัน สำหรับสินค้ารายพิพาทข้อเท็จจริงได้ความว่า สินค้ารายพิพาทคือหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์เป็นชิ้นส่วนหรืออุปกรณ์ของเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่ใช้กับเครื่องส่งโทรทัศน์ ซึ่งจำเลยนำสืบโดยโจทก์มิได้อุทธรณ์โต้แย้งฟังได้ว่า เครื่องดังกล่าวใช้ในเครื่องส่งโทรทัศน์ในสถานีโทรทัศน์เท่านั้น และมีคุณสมบัติแตกต่างจากเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่ใช้กันตามบ้าน เพราะเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่ใช้กันตามบ้านนั้น ใช้กับเครื่องรับโทรทัศน์ในบ้านโดยอัดเข้าหรือส่งภาพออกไปยังเครื่องรับโทรทัศน์ในบ้านเท่านั้น ไม่สามารถนำไปใช้กับเครื่องส่งโทรทัศน์ได้ เพราะไม่สามารถส่งสัญญาณเข้าเครื่องส่งโทรทัศน์ได้แต่สินค้าหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์รายพิพาทเป็นอะไหล่หรือส่วนประกอบของเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่ใช้กับเครื่องส่งโทรทัศน์เฉพาะในสถานีส่งโทรทัศน์ สามารถส่งสัญญาณเข้าเครื่องส่งโทรทัศน์และแพร่ภาพออกไป มีคุณสมบัติเช่นเดียวกับกล้องถ่ายโทรทัศน์และเคยมีคำวินิจฉัยพิกัดอัตราที่ 45/2515 ของโจทก์ที่ 1 ว่า เครื่องส่งโทรทัศน์ชนิดใช้กับเทปบันทึกภาพ เป็นสินค้าพิกัดประเภทที่ 85.15 ก. ด้วยนอกจากนี้ยังได้ความว่า การที่จำเลยนำเข้าสินค้ารายพิพาทก็เพื่อขายให้แก่กรมประชาสัมพันธ์โดยต้องขออนุญาตต่อกรมไปรษณีย์โทรเลขและกรมประชาสัมพันธ์ก็ได้นำไปใช้ที่สถานีส่งโทรทัศน์ศูนย์ประชาสัมพันธ์เขต 2 จังหวัดลำปาง ดังนั้น ระบบการทำงานตลอดจนคุณสมบัติอื่นของสินค้ารายพิพาทจึงเป็นเครื่องอะไหล่ในเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่ใช้ในเครื่องส่งโทรทัศน์ เป็นสินค้ามีลักษณะใกล้เคียงกับสินค้าประเภทเครื่องส่งโทรทัศน์ชนิดใช้กับเทปบันทึกภาพที่โจทก์ที่ 1 เคยวินิจฉัยไว้ในคำวินิจฉัยพิกัดอัตราที่ 45/2515 ว่า เป็นสินค้าที่ให้จัดเข้าตามพิกัดประเภทที่ 85.15 ก.นั่นเอง ส่วนสินค้าตามพิกัดอากรขาเข้าประเภทที่ 92.13 นั้นคือส่วนประกอบและสิ่งอุปกรณ์อย่างอื่นของหีบเสียง เครื่องสั่งงานเครื่องบันทึกเสียงหรือเครื่องเปล่งเสียง (เซานด์รีโปรดิวเซอร์)ชนิดอื่น ดังนั้นสินค้าตามประเภทพิกัดดังกล่าวจึงเป็นสินค้าที่เกี่ยวกับเสียงแต่เพียงอย่างเดียวจะนำไปใช้เกี่ยวกับภาพไม่ได้เลยนอกจากนี้สินค้าเหล่านี้ส่วนใหญ่มิใช่นำไปใช้ในกิจการโทรทัศน์โดยตรง จึงมีลักษณะแตกต่างกับสินค้าตามพิกัดประเภทที่ 85.15 ก.อย่างเห็นได้ชัด ดังนั้นสินค้ารายพิพาทจึงไม่อาจจัดเข้าอยู่ในพิกัดอัตราอากรขาเข้าประเภทนี้ได้ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าสินค้ารายพิพาทควรจัดอยู่ในพิกัดประเภทที่ 85.15 ก. นั้นชอบแล้วศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(สุวรรณ ตระการพันธุ์-เจริญ นิลเอสงฆ์-เพ็ง เพ็งนิติ)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า เมื่อวันที่ 28 กันยายน 2521 จำเลยนำเข้าหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์ "แอมเพ็ค" จำนวน 1 ชุด และยื่นใบขนสินค้าขาเข้าโดยสำแดงประเภทพิกัดที่ 85.15 ก. ได้ชำระภาษีอากรและรับของไปจากอารักขาของศุลกากรเมื่อวันที่ 10 ตุลาคม 2521 ต่อมาเจ้าพนักงานของโจทก์ที่ 1 ตรวจสอบใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าดังกล่าวแล้วปรากฏว่าจำเลยสำแดงประเภทพิกัดอัตราอากรขาเข้าไม่ถูกต้อง กล่าวคือของซึ่งจำเลยนำเข้ามานั้นเป็นประเภทพิกัดที่ 92.13 อัตราอากรร้อยละ 50 อัตรากำไรมาตรฐานร้อยละ 11 ของราคาของ ภาษีการค้าร้อยละ 7 ของรายรับ เป็นเหตุให้จำเลยเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้อง โจทก์ที่ 1 จึงประเมินภาษีอากรและแจ้งการประเมินภาษีอากรให้จำเลยนำเงินค่าภาษีอากรชำระเพิ่มเติมแล้ว แต่จำเลยเพิกเฉยไม่นำเงินค่าภาษีอากรไปชำระให้แก่โจทก์ภายในกำหนด 30 วันนับแต่วันที่ได้รับแจ้งการประเมินโดยชอบ และมิได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมิน จำเลยต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มตามพระราชบัญญัติศุลกากรฯมาตรา 112 จัตวา ในอัตราร้อยละหนึ่งต่อเดือนหรือเศษของเดือนของอากรขาเข้าที่ต้องชำระเพิ่มเติม คือจำนวน 37,753.07 บาทนับตั้งแต่วันที่ได้ส่งมอบของให้จำเลยรับไปจากอารักขาของศุลกากรเมื่อวันที่ 10 ตุลาคม 2521 จนถึงวันที่จำเลยนำเงินมาชำระ คิดถึงวันฟ้องเป็นระยะเวลา 120 เดือน เดือนละ 377.53 บาท เป็นเงิน45,303.60 บาท นอกจากนี้ต้องเสียเงินเพิ่มภาษีการค้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 ทวิ ในอัตราร้อยละหนึ่งต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีการค้าที่จำเลยต้องชำระเพิ่มเติมจำนวน2,933.42 บาท นับตั้งแต่พ้น 15 วันถัดจากเดือนภาษี คือวันที่16 พฤศจิกายน 2521 จนกว่าจะชำระให้โจทก์เสร็จสิ้น และต้องเสียเงินเพิ่มภาษีบำรุงเทศบาลในอัตราร้อยละ 10 ของเงินเพิ่มภาษีการค้ารวมอากรขาเข้า ภาษีการค้า ภาษีบำรุงเทศบาล และเงินเพิ่มภาษีอากรเป็นเงินทั้งสิ้น 89,510.19 บาท ที่จำเลยจะชำระแก่โจทก์ทั้งสองขอให้พิพากษาให้จำเลยทั้งสองร่วมกันชำระค่าภาษีอากรจำนวน 89,510.19บาท และเงินเพิ่มอากรขาเข้าในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินอากรขาเข้า 37,753.07 บาท เป็นรายเดือน เดือนละ 377.53 บาทนับตั้งแต่วันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์จำเลยทั้งสองให้การว่า สินค้าที่จำเลยนำเข้าไม่ใช่สินค้าที่ต้องเสียภาษีอากรในพิกัดอัตราศุลกากร ประเภทที่ 92.13 เพราะเป็นหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์ซึ่งเป็นส่วนประกอบหรือเครื่องอะไหล่ของเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ ถือได้ว่าเป็นส่วนหนึ่งของเครื่องส่งวิทยุโทรทัศน์ จึงต้องจัดเข้าพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 85.15 ก.จำเลยได้เสียภาษีอากรไว้ถูกต้องครบถ้วนแล้ว จึงไม่ต้องรับผิดเสียเงินเพิ่ม จำเลยไม่เคยรับทราบการประเมินภาษีอากรจากโจทก์ที่ 1ฟ้องของโจทก์ขาดอายุความแล้ว ขอให้พิพากษายกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ทั้งสองอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้วข้อเท็จจริงในเบื้องต้นฟังได้ว่า เมื่อวันที่ 28 กันยายน 2521 เดิมจำเลยซึ่งเป็นผู้นำเข้าได้นำหัวเทปบันทึกภาพยี่ห้อแอมเพ็ค เข้ามาในประเทศไทย สำแดงพิกัด 85.15 ก. อัตราอากรร้อยละ 5 กำไรมาตรฐานร้อยละ 11 อัตราภาษีการค้าร้อยละ 7 และสำแดงราคาสินค้า 77,722.17บาท เจ้าพนักงานของกรมศุลกากรโจทก์ที่ 1 ตรวจปล่อยสินค้าให้จำเลยรับไปตั้งแต่วันที่ 10 ตุลาคม 2521 ต่อมาประมาณปี 2526กองศุลกาธิการได้ทักท้วงว่าสินค้าที่จำเลยนำเข้าชำระอากรไม่ถูกต้องเพราะสินค้านำเข้านั้นควรจัดเข้าประเภทพิกัดที่ 92.13 อัตราอากรร้อยละ 50 จึงส่งเรื่องให้กองคดีมีหนังสือเชิญจำเลยให้มาพบเพื่อสอบถามข้อเท็จจริง จำเลยมาพบและมีหนังสือชี้แจงข้อเท็จจริงโดยยืนยันว่าสินค้าที่นำเข้าจัดเข้าประเภทพิกัดที่ 85.15 ก. ถูกต้องแล้วกองคดีจึงมีหนังสือส่งเรื่องให้กองพิกัดอัตราศุลกากรพิจารณาปัญหาด้านพิกัด เจ้าหน้าที่เบื้องต้นของกองพิกัดอัตราศุลกากรได้นำเรื่องเสนอคณะกรรมการพิจารณาปัญหาพิกัดอัตราศุลกากร คณะกรรมการได้พิจารณาแล้วมีความเห็นตรงกันว่าสินค้าที่จำเลยนำเข้ารายพิพาทนี้ควรจัดเข้าประเภทพิกัดที่ 92.13 เหตุผลที่จัดเข้าประเภทพิกัดที่ 92.13 ก็คือสินค้าที่นำเข้าสามารถบันทึกทั้งเสียงและภาพซึ่งประเภทพิกัดที่ 92.13 นั้นเป็นสินค้าประเภทเครื่องบันทึกเสียง ดังนั้นสินค้าที่จำเลยนำเข้าจึงใกล้เคียงกับสินค้าที่จัดอยู่ในประเภทพิกัดที่ 92.13 และตามหลักเกณฑ์การตีความประเภทพิกัดให้จัดสินค้าเข้าประเภทพิกัดที่ใกล้เคียงมากที่สุด ดังนั้นจึงต้องจัดสินค้าที่จำเลยนำเข้าประเภทพิกัดที่ 92.13 ส่วนประเภทพิกัดที่ 85.15 ก.นั้นเป็นสินค้าประเภทเครื่องส่งโทรทัศน์แต่สินค้าที่จำเลยนำเข้าเป็นเพียงอุปกรณ์ของเครื่องบันทึกภาพและเสียงเท่านั้น เมื่อคณะกรรมการมีความเห็นว่าสินค้าที่จำเลยนำเข้าต้องจัดอยู่ในประเภทพิกัดที่ 92.13 เจ้าพนักงานประเมินจึงได้ทำการประเมินและแจ้งให้จำเลยทราบจำเลยนำสืบว่า เมื่อประมาณต้นปี 2521 กรมประชาสัมพันธ์มีความประสงค์ขอซื้อหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์ จำนวน 1 ชุด จากจำเลยที่ 1 เพื่อใช้ในเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่เสียไป และได้ทำสัญญาซื้อขายกัน ต่อมาจำเลยที่ 1 ได้นำหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์เข้ามา ในการนำเข้าหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์นี้จะต้องได้รับอนุญาตจากกรมไปรษณีย์โทรเลขโดยกรมประชาสัมพันธ์เป็นผู้มีหนังสือไปถึงกรมไปรษณีย์โทรเลขว่าได้ซื้อหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์จากห้างจำเลยที่ 1 ขอให้จำเลยที่ 1 นำเข้าซึ่งหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์นั้นเมื่อจำเลยที่ 1 นำเข้าได้ทำพิธีการศุลกากรเสียภาษีศุลกากรในประเภทพิกัดที่ 85.15 ก. อัตราอากรร้อยละ 5 กำไรมาตรฐานร้อยละ 11ภาษีการค้าร้อยละ 7 พนักงานเจ้าหน้าที่ศุลกากรโจทก์ที่ 1พิจารณาแล้วได้ประเมินราคาสินค้าดังกล่าวเพิ่มขึ้นจากที่จำเลยที่ 1สำแดงไว้ 77,722.17 บาท เป็น 83,895.72 บาท จำเลยที่ 1 ได้เสียภาษีตามราคาที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 ได้ประเมินเพิ่มขึ้นหลังจากนั้นจำเลยที่ 1 ได้นำสินค้าพิพาทดังกล่าวส่งมอบให้แก่กรมประชาสัมพันธ์ กรมประชาสัมพันธ์ได้นำหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์นี้ไปใช้ที่สถานีส่งโทรทัศน์ ศูนย์ประชาสัมพันธ์เขต 2 ที่จังหวัดลำปางเมื่อประมาณปี 2523 หัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์ดังกล่าวนี้ชำรุดศูนย์ประชาสัมพันธ์เขต 2 จังหวัดลำปางได้ว่าจ้างให้จำเลยที่ 1นำหัวเทปไปซ่อม จำเลยที่ 1 ได้นำส่งไปซ่อมที่ต่างประเทศ เมื่อซ่อมเสร็จแล้วส่งมอบคืนให้แก่กรมประชาสัมพันธ์ ต่อมาเมื่อประมาณปี 2531กรมศุลกากรโจทก์ที่ 1 ได้ประเมินให้จำเลยที่ 1 เสียภาษีหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์ดังกล่าวในประเภทพิกัดที่ 92.13 จำเลยที่ 2ไปชี้แจงกับพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 ว่าสินค้าพิพาทที่จำเลยที่ 1 นำเข้ามาเมื่อวันที่ 10 ตุลาคม 2521 ตามใบขนเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 45 เป็นสินค้าที่อยู่ในประเภทพิกัดที่ 85.15 ก. ไม่ใช่อยู่ในประเภทพิกัดที่ 92.13 เพราะในประเภทพิกัด 85.15 ก. ได้บัญญัติไว้ชัดแจ้งว่าเครื่องวิทยุโทรเลขเครื่องวิทยุโทรทัศน์ เครื่องส่งวิทยุ เครื่องส่งโทรทัศน์ และกล้องถ่ายโทรทัศน์ เครื่องครบชุดสมบูรณ์ เครื่องอะไหล่ เสียภาษีในอัตราร้อยละ 5 หัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์ที่พิพาทคดีนี้เป็นอะไหล่ซึ่งอยู่ในเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ซึ่งใช้ในเครื่องส่งโทรทัศน์ในสถานีส่งโทรทัศน์ จะใช้ที่อื่นไม่ได้เลย ในสถานีส่งโทรทัศน์ที่ใช้แพร่ภาพไปสู่ประชาชนทั่วไปนั้น จะส่งโดยวิธี 3 ระบบด้วยกันระบบที่ 1 ส่งโดยกล้องถ่ายโทรทัศน์กล้องนี้จะจับไปยังภาพที่ต้องการแพร่ออกไป แล้วส่งสัญญาณเข้าไปที่เครื่องส่งโทรทัศน์ เครื่องส่งโทรทัศน์ก็จะส่งสัญญาณออกอากาศ แล้วประชาชนก็จะใช้เครื่องรับโทรทัศน์รับภาพนั้นได้ ระบบที่ 2 ส่งโดยการแพร่ภาพจากฟิล์มภาพยนตร์โดยมีเครื่องฉายภาพยนตร์ซึ่งมีคุณสมบัติเช่นเดียวกับกล้องส่งโทรทัศน์ แล้วเครื่องฉายภาพยนตร์จะส่งสัญญาณไปยังเครื่องส่งโทรทัศน์ เครื่องส่งโทรทัศน์ก็จะแพร่ภาพออกไปโดยประชาชนก็จะรับภาพโดยเครื่องรับโทรทัศน์ และระบบที่ 3 คือ การแพร่ภาพโดยเทปบันทึกโทรทัศน์จะมีเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ การแพร่ภาพโดยเทปโทรทัศน์ก็จะใช้เทปบันทึกภาพไว้ใส่เข้าไปในเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์เครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ก็จะส่งสัญญาณไปยังเครื่องส่งโทรทัศน์เครื่องส่งโทรทัศน์ก็จะแพร่ภาพออกไป ทางประชาชนก็จะรับโดยใช้เครื่องรับโทรทัศน์รับภาพนั้น เครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์มีคุณสมบัติเช่นเดียวกับกล้องส่งโทรทัศน์หรือเครื่องฉายภาพยนตร์ ในบางครั้งการแพร่ภาพสดใช้สองระบบเข้าไปด้วยกันได้ คือใช้กล้องส่งโทรทัศน์และเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ร่วมกันได้ เช่น การถ่ายทอดสดฟุตบอลหรือกีฬาอย่างอื่น กล้องส่งโทรทัศน์จะจับภาพแล้วส่งสัญญาณไปยังเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ เครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์จะส่งสัญญาณไปยังเครื่องส่งโทรทัศน์เพื่อแพร่ภาพไปยังประชาชนที่รับภาพโดยใช้เครื่องรับโทรทัศน์รับภาพที่แพร่ออกไปนั้น ในขณะเดียวกันนั้นเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ก็จะบันทึกภาพมาไว้ในม้วนเทปด้วยซึ่งบางครั้งจะสามารถย้อนภาพเหตุการณ์ที่ผ่านมาในช่วงวินาทีเดียวกันนั้นให้กลับมาดูใหม่ได้ โดยใช้ม้วนเทปที่บันทึกไว้ในเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์นั้นถอยหลังเอาภาพนั้นออกไปให้ดู ดังจะเห็นบ่อยครั้งเช่นการแข่งขันฟุตบอลมีการเตะฟุตบอลเข้าไปในประตูแล้วย้อนกลับมาให้เห็นลักษณะลูกฟุตบอลเข้าไปในประตูอีกครั้งหนึ่งได้ การย้อนภาพดังกล่าวนั้นย่อมมีประโยชน์ในการจะทราบว่ากรณีที่เกิดขึ้นนั้นเป็นอย่างไรลูกฟุตบอลได้เข้าไปในประตูจริงหรือไม่ เครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์นี้มีราคาสูงมาก ในปี 2521 เครื่องหนึ่งราคาประมาณ 2 ล้านบาทเศษซึ่งจะซื้อมาใช้เฉพาะในสถานีส่งโทรทัศน์เท่านั้น เครื่องนี้จะมีคุณสมบัติแตกต่างจากเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่ใช้ตามบ้านโดยเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่ใช้ตามบ้านนั้นใช้กับเครื่องรับในบ้านได้ อัดเข้าหรือส่งภาพออกไปยังเครื่องรับโทรทัศน์ในบ้านเท่านั้นแต่ไม่สามารถนำไปใช้กับเครื่องส่งโทรทัศน์ได้ เพราะไม่สามารถส่งสัญญาณเข้าเครื่องส่งโทรทัศน์ได้ แต่เครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่ใช้กับเครื่องส่งโทรทัศน์ดังกล่าวข้างต้น เป็นเครื่องที่ใช้เฉพาะกับสถานีส่งโทรทัศน์ สามารถส่งสัญญาณเข้าเครื่องส่งโทรทัศน์และแพร่ภาพออกไป มีคุณสมบัติเช่นเดียวกับกล้องส่งโทรทัศน์สินค้าพิพาทคดีนี้เป็นหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์ซึ่งมีคุณสมบัติเทียบเท่าหัวใจของเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์นี้ ถ้าเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์นี้ไม่มีหัวเทปก็ไม่สามารถบันทึกภาพได้ เมื่อเสียก็เอาออกมาซ่อมได้หรือเปลี่ยนหัวเทปใหม่ได้ เพียงเอาหัวเทปใส่เข้าไปในเครื่องนี้เท่านั้น เครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์นี้ก็จะทำงานได้หัวเทปโทรทัศน์ดังกล่าวนี้จึงเทียบเท่ากับเครื่องอะไหล่ในเครื่องรับโทรทัศน์ เนื่องจากจำเลยเป็นผู้แทนจำหน่ายเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ของแอมเพ็คแต่ผู้เดียวในประเทศไทย เคยนำสินค้าเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์เข้ามาหลายครั้ง ครั้งหนึ่งเมื่อปี 2515ก็มีการโต้เถียงกันเรื่องพิกัด จำเลยที่ 1 ก็เคยชี้แจงคัดค้านไว้และอธิบดีกรมศุลกากรได้วินิจฉัยว่าเครื่องส่งโทรทัศน์ชนิดใช้กับเทปบันทึกภาพที่จำเลยที่ 1 เป็นผู้นำเข้าจัดเข้าในประเภทพิกัดที่ 85.15 ก. ปรากฏตามคำวินิจฉัยพิกัดอัตราที่ 45/2515 หลังจากมีคำวินิจฉัยดังกล่าวนี้แล้ว ต่อมาไม่ปรากฏว่าอธิบดีกรมศุลกากรได้มีคำวินิจฉัยเป็นอย่างอื่นจนกระทั่งถึงมีกรณีพิพาทในคดีนี้ แต่มีคำประกาศของกระทรวงการคลังที่สนับสนุนว่า เครื่องเทปเครื่องส่งวิทยุโทรทัศน์ที่ใช้กับสถานีวิทยุโทรทัศน์ให้ใช้พิกัดอัตราภาษีอากรร้อยละ 5 และใช้มาจนกระทั่งปัจจุบัน นอกจากนี้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากรได้วินิจฉัยว่า เครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่ใช้กับเครื่องส่งโทรทัศน์เป็นสินค้าประเภทการค้า 1 ชนิด 2(ง)แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า และเป็นสินค้าศุลกากรประเภทพิกัดที่ 85.15 ก. จำเลยที่ 1 เสียภาษีการค้าไว้นั้นจึงเป็นการถูกต้องให้ปลดภาษีการค้าที่ประเมินทั้งหมด ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.1แผ่นที่ 8 และแผ่นที่ 9 จากแนวคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของโจทก์ที่ 2 ได้วินิจฉัยไว้ชัดแจ้งว่า เครื่องบันทึกภาพและเสียงที่ใช้กับเครื่องส่งโทรทัศน์เข้าอยู่ในพิกัดที่ 85.15 ก.ฉะนั้น หัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์พิพาทที่เป็นอะไหล่ของเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์จึงต้องจัดอยู่ในประเภทพิกัดที่ 85.15 ก.เช่นกัน คดีนี้โจทก์ที่ 1 ได้ส่งใบประเมินให้จำเลยที่ 1 มาเสียภาษีเพิ่ม โดยส่งถึงห้างจำเลยที่ 1 เมื่อวันที่ 17 พฤษภาคม 2531แต่จำเลยที่ 1 ได้นำสินค้านี้เข้าเมื่อวันที่ 10 ตุลาคม 2521ระยะเวลาผ่านมาแล้ว 10 ปีเศษ จำเลยที่ 1 ถือว่าคดีโจทก์ขาดอายุความฟ้องร้อง การที่จำเลยได้เสียภาษีไปตามใบขนสินค้าขาเข้านั้นเป็นการถูกต้องแล้วประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของโจทก์ที่ 1และโจทก์ที่ 2 ไม่ชอบ ก่อนหน้าที่โจทก์จะฟ้องคดีพิพาทนี้โจทก์ที่ 1และโจทก์ที่ 2 เคยฟ้องจำเลยเกี่ยวกับเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่ใช้กับเครื่องส่งโทรทัศน์มาก่อนแล้วซึ่งเป็นสินค้าที่จำเลยที่ 1ได้นำเข้ามาอีกวาระหนึ่ง และขายให้แก่กรมประชาสัมพันธ์ และศาลฎีกาได้พิพากษายืนตามศาลภาษีอากรกลางว่าเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่พิพาทกันนั้นเป็นสินค้าที่จัดอยู่ในพิกัดที่ 85.15 ก.ตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4337/2531พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงในเบื้องต้นฟังได้ว่าเมื่อวันที่28 กันยายน 2521 จำเลยที่ 1 โดยจำเลยที่ 2 ได้นำเข้าซึ่งสินค้าหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์ ตามใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 101-1346โดยสำแดงประเภทพิกัดที่ 85.15 ก. อัตราอากรร้อยละ 5 กำไรมาตรฐานร้อยละ 11 อัตราภาษีการค้าร้อยละ 7 ราคาของนำเข้าเป็นเงิน 83,895.72บาท ชำระภาษีอากรรวมทั้งสิ้น 11,573.30 บาท และโจทก์ที่ 1ได้ตรวจปล่อยสินค้าให้จำเลยที่ 1 รับไปเมื่อวันที่ 10 ตุลาคม 2521ต่อมาพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 ตรวจสอบสินค้าตามใบขนสินค้าขาเข้าที่จำเลยที่ 1 ยื่นไว้ เห็นว่า สินค้าที่จำเลยที่ 1 นำเข้าเป็นประเภทพิกัดที่ 92.13 อัตราอากรร้อยละ 50 อัตรากำไรมาตรฐานร้อยละ 11 อัตราภาษีการค้าร้อยละ 7 จึงประเมินภาษีอากรใหม่และแจ้งทวงถามให้จำเลยที่ 1 ชำระภาษีอากรเพิ่มอีกรวมทั้งสิ้น89,510.19 บาท ตามหนังสือแจ้งลงวันที่ 25 พฤษภาคม 2531 แต่จำเลยไม่ชำระ คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า สินค้ารายพิพาทจัดอยู่ในประเภทพิกัดอัตราศุลกากรที่ 85.15 ก. หรือพิกัดที่ 92.13 ซึ่งในปัญหาดังกล่าวโจทก์อุทธรณ์ว่าหลักเกณฑ์ที่ควรนำมาใช้ในการพิจารณาวินิจฉัยว่าสินค้าควรจัดอยู่ในพิกัดอัตราศุลกากรประเภทใด ชอบที่จะพิจารณาระบบการทำงานของสินค้าเหล่านั้น หัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์รายพิพาทมีระบบการทำงานซึ่งสามารถบันทึกได้ทั้งภาพและเสียง จึงควรอนุโลมเข้าในความหมายของเครื่องบันทึกเสียงหรือเปล่งเสียง ซึ่งใกล้เคียงที่สุด ควรจัดอยู่ในพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 92.13 ศาลฎีกาเห็นว่า สินค้าตามพิกัดอัตราอากรขาเข้าประเภทที่ 85.15 ก. ได้แก่ "เครื่องวิทยุโทรเลขเครื่องวิทยุโทรศัพท์ เครื่องส่งวิทยุ เครื่องส่งโทรทัศน์ และกล้องถ่ายโทรทัศน์ รวมทั้งส่วนประกอบของเครื่องดังกล่าว หลักเกณฑ์ของการตีความพิกัดอัตราศุลกากรได้บัญญัติไว้ในภาค 1 ของท้ายพระราชกำหนด พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2503 ในข้อที่ 5 กำหนดไว้ว่า"ของซึ่งไม่อาจจัดเข้าประเภทใดในพิกัดอัตราศุลกากรนี้ได้ ก็ให้จัดเข้าในประเภทเดียวกับของซึ่งใกล้เคียงกับของชนิดนั้นมากที่สุด"ซึ่งการตีความดังกล่าวจำต้องพิเคราะห์ถึงระบบการทำงานของสินค้าชนิดนั้นรวมทั้งคุณสมบัติอื่น ๆ ประกอบกัน สำหรับสินค้ารายพิพาทข้อเท็จจริงได้ความว่า สินค้ารายพิพาทคือหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์เป็นชิ้นส่วนหรืออุปกรณ์ของเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่ใช้กับเครื่องส่งโทรทัศน์ ซึ่งจำเลยนำสืบโดยโจทก์มิได้อุทธรณ์โต้แย้งฟังได้ว่า เครื่องดังกล่าวใช้ในเครื่องส่งโทรทัศน์ในสถานีโทรทัศน์เท่านั้น และมีคุณสมบัติแตกต่างจากเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่ใช้กันตามบ้าน เพราะเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่ใช้กันตามบ้านนั้น ใช้กับเครื่องรับโทรทัศน์ในบ้านโดยอัดเข้าหรือส่งภาพออกไปยังเครื่องรับโทรทัศน์ในบ้านเท่านั้น ไม่สามารถนำไปใช้กับเครื่องส่งโทรทัศน์ได้ เพราะไม่สามารถส่งสัญญาณเข้าเครื่องส่งโทรทัศน์ได้แต่สินค้าหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์รายพิพาทเป็นอะไหล่หรือส่วนประกอบของเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่ใช้กับเครื่องส่งโทรทัศน์เฉพาะในสถานีส่งโทรทัศน์ สามารถส่งสัญญาณเข้าเครื่องส่งโทรทัศน์และแพร่ภาพออกไป มีคุณสมบัติเช่นเดียวกับกล้องถ่ายโทรทัศน์และเคยมีคำวินิจฉัยพิกัดอัตราที่ 45/2515 ของโจทก์ที่ 1 ว่า เครื่องส่งโทรทัศน์ชนิดใช้กับเทปบันทึกภาพ เป็นสินค้าพิกัดประเภทที่ 85.15 ก. ด้วยนอกจากนี้ยังได้ความว่า การที่จำเลยนำเข้าสินค้ารายพิพาทก็เพื่อขายให้แก่กรมประชาสัมพันธ์โดยต้องขออนุญาตต่อกรมไปรษณีย์โทรเลขและกรมประชาสัมพันธ์ก็ได้นำไปใช้ที่สถานีส่งโทรทัศน์ศูนย์ประชาสัมพันธ์เขต 2 จังหวัดลำปาง ดังนั้น ระบบการทำงานตลอดจนคุณสมบัติอื่นของสินค้ารายพิพาทจึงเป็นเครื่องอะไหล่ในเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่ใช้ในเครื่องส่งโทรทัศน์ เป็นสินค้ามีลักษณะใกล้เคียงกับสินค้าประเภทเครื่องส่งโทรทัศน์ชนิดใช้กับเทปบันทึกภาพที่โจทก์ที่ 1 เคยวินิจฉัยไว้ในคำวินิจฉัยพิกัดอัตราที่ 45/2515 ว่า เป็นสินค้าที่ให้จัดเข้าตามพิกัดประเภทที่ 85.15 ก.นั่นเอง ส่วนสินค้าตามพิกัดอากรขาเข้าประเภทที่ 92.13 นั้นคือส่วนประกอบและสิ่งอุปกรณ์อย่างอื่นของหีบเสียง เครื่องสั่งงานเครื่องบันทึกเสียงหรือเครื่องเปล่งเสียง (เซานด์รีโปรดิวเซอร์)ชนิดอื่น ดังนั้นสินค้าตามประเภทพิกัดดังกล่าวจึงเป็นสินค้าที่เกี่ยวกับเสียงแต่เพียงอย่างเดียวจะนำไปใช้เกี่ยวกับภาพไม่ได้เลยนอกจากนี้สินค้าเหล่านี้ส่วนใหญ่มิใช่นำไปใช้ในกิจการโทรทัศน์โดยตรง จึงมีลักษณะแตกต่างกับสินค้าตามพิกัดประเภทที่ 85.15 ก.อย่างเห็นได้ชัด ดังนั้นสินค้ารายพิพาทจึงไม่อาจจัดเข้าอยู่ในพิกัดอัตราอากรขาเข้าประเภทนี้ได้ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าสินค้ารายพิพาทควรจัดอยู่ในพิกัดประเภทที่ 85.15 ก. นั้นชอบแล้วศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1593/2536กรมศุลกากร กับพวกโจทก์ห้างหุ้นส่วนจำกัด วิเชียร พัฒนา กับพวกจำเลย พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2503 ข้อ 5หลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรท้ายพระราชกฤษฎีกาพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2503 ข้อที่ 5 กำหนดว่า ของซึ่งไม่อาจจัดเข้าประเภทใดในพิกัดอัตราศุลกากรนี้ได้ ก็ให้จัดเข้าในประเภทเดียวกับของซึ่งใกล้เคียงกับของชนิดนั้นมากที่สุด ดังนั้น การตีความจำต้องพิเคราะห์ถึงระบบการทำงานของสินค้าชนิดนั้น รวมทั้งคุณสมบัติอื่น ๆ ประกอบกัน สินค้ารายพิพาทคือหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์เป็นชิ้นส่วนหรืออุปกรณ์ของเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่ใช้กับเครื่องส่งโทรทัศน์เฉพาะในสถานีส่งโทรทัศน์ สามารถส่งสัญญาณเข้าเครื่องส่งโทรทัศน์และแพร่ภาพออกไปได้ มีคุณสมบัติเช่นเดียวกับกล้องถ่ายโทรทัศน์ จึงเป็นสินค้าตามพิกัดประเภทที่ 85.15 ก.ส่วนสินค้าตามพิกัดอากรขาเข้าประเภทที่ 92.13 คือ ส่วนประกอบและสิ่งอุปกรณ์อย่างอื่นของหีบเสียง เครื่องสั่งงานเครื่องบันทึกเสียงหรือเครื่องเปล่งเสียง จึงเป็นสินค้าที่เกี่ยวกับเสียงแต่เพียงอย่างเดียว จะนำไปใช้เกี่ยวกับภาพไม่ได้โจทก์ฟ้องว่า เมื่อวันที่ 28 กันยายน 2521 จำเลยนำเข้าหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์ "แอมเพ็ค" จำนวน 1 ชุด และยื่นใบขนสินค้าขาเข้าโดยสำแดงประเภทพิกัดที่ 85.15 ก. ได้ชำระภาษีอากรและรับของไปจากอารักขาของศุลกากรเมื่อวันที่ 10 ตุลาคม 2521 ต่อมาเจ้าพนักงานของโจทก์ที่ 1 ตรวจสอบใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าดังกล่าวแล้วปรากฏว่าจำเลยสำแดงประเภทพิกัดอัตราอากรขาเข้าไม่ถูกต้อง กล่าวคือของซึ่งจำเลยนำเข้ามานั้นเป็นประเภทพิกัดที่ 92.13 อัตราอากรร้อยละ 50 อัตรากำไรมาตรฐานร้อยละ 11 ของราคาของ ภาษีการค้าร้อยละ 7 ของรายรับ เป็นเหตุให้จำเลยเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้อง โจทก์ที่ 1 จึงประเมินภาษีอากรและแจ้งการประเมินภาษีอากรให้จำเลยนำเงินค่าภาษีอากรชำระเพิ่มเติมแล้ว แต่จำเลยเพิกเฉยไม่นำเงินค่าภาษีอากรไปชำระให้แก่โจทก์ภายในกำหนด 30 วันนับแต่วันที่ได้รับแจ้งการประเมินโดยชอบ และมิได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมิน จำเลยต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มตามพระราชบัญญัติศุลกากรฯมาตรา 112 จัตวา ในอัตราร้อยละหนึ่งต่อเดือนหรือเศษของเดือนของอากรขาเข้าที่ต้องชำระเพิ่มเติม คือจำนวน 37,753.07 บาทนับตั้งแต่วันที่ได้ส่งมอบของให้จำเลยรับไปจากอารักขาของศุลกากรเมื่อวันที่ 10 ตุลาคม 2521 จนถึงวันที่จำเลยนำเงินมาชำระ คิดถึงวันฟ้องเป็นระยะเวลา 120 เดือน เดือนละ 377.53 บาท เป็นเงิน45,303.60 บาท นอกจากนี้ต้องเสียเงินเพิ่มภาษีการค้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 ทวิ ในอัตราร้อยละหนึ่งต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีการค้าที่จำเลยต้องชำระเพิ่มเติมจำนวน2,933.42 บาท นับตั้งแต่พ้น 15 วันถัดจากเดือนภาษี คือวันที่16 พฤศจิกายน 2521 จนกว่าจะชำระให้โจทก์เสร็จสิ้น และต้องเสียเงินเพิ่มภาษีบำรุงเทศบาลในอัตราร้อยละ 10 ของเงินเพิ่มภาษีการค้ารวมอากรขาเข้า ภาษีการค้า ภาษีบำรุงเทศบาล และเงินเพิ่มภาษีอากรเป็นเงินทั้งสิ้น 89,510.19 บาท ที่จำเลยจะชำระแก่โจทก์ทั้งสองขอให้พิพากษาให้จำเลยทั้งสองร่วมกันชำระค่าภาษีอากรจำนวน 89,510.19บาท และเงินเพิ่มอากรขาเข้าในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินอากรขาเข้า 37,753.07 บาท เป็นรายเดือน เดือนละ 377.53 บาทนับตั้งแต่วันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์จำเลยทั้งสองให้การว่า สินค้าที่จำเลยนำเข้าไม่ใช่สินค้าที่ต้องเสียภาษีอากรในพิกัดอัตราศุลกากร ประเภทที่ 92.13 เพราะเป็นหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์ซึ่งเป็นส่วนประกอบหรือเครื่องอะไหล่ของเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ ถือได้ว่าเป็นส่วนหนึ่งของเครื่องส่งวิทยุโทรทัศน์ จึงต้องจัดเข้าพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 85.15 ก.จำเลยได้เสียภาษีอากรไว้ถูกต้องครบถ้วนแล้ว จึงไม่ต้องรับผิดเสียเงินเพิ่ม จำเลยไม่เคยรับทราบการประเมินภาษีอากรจากโจทก์ที่ 1ฟ้องของโจทก์ขาดอายุความแล้ว ขอให้พิพากษายกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ทั้งสองอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้วข้อเท็จจริงในเบื้องต้นฟังได้ว่า เมื่อวันที่ 28 กันยายน 2521 เดิมจำเลยซึ่งเป็นผู้นำเข้าได้นำหัวเทปบันทึกภาพยี่ห้อแอมเพ็ค เข้ามาในประเทศไทย สำแดงพิกัด 85.15 ก. อัตราอากรร้อยละ 5 กำไรมาตรฐานร้อยละ 11 อัตราภาษีการค้าร้อยละ 7 และสำแดงราคาสินค้า 77,722.17บาท เจ้าพนักงานของกรมศุลกากรโจทก์ที่ 1 ตรวจปล่อยสินค้าให้จำเลยรับไปตั้งแต่วันที่ 10 ตุลาคม 2521 ต่อมาประมาณปี 2526กองศุลกาธิการได้ทักท้วงว่าสินค้าที่จำเลยนำเข้าชำระอากรไม่ถูกต้องเพราะสินค้านำเข้านั้นควรจัดเข้าประเภทพิกัดที่ 92.13 อัตราอากรร้อยละ 50 จึงส่งเรื่องให้กองคดีมีหนังสือเชิญจำเลยให้มาพบเพื่อสอบถามข้อเท็จจริง จำเลยมาพบและมีหนังสือชี้แจงข้อเท็จจริงโดยยืนยันว่าสินค้าที่นำเข้าจัดเข้าประเภทพิกัดที่ 85.15 ก. ถูกต้องแล้วกองคดีจึงมีหนังสือส่งเรื่องให้กองพิกัดอัตราศุลกากรพิจารณาปัญหาด้านพิกัด เจ้าหน้าที่เบื้องต้นของกองพิกัดอัตราศุลกากรได้นำเรื่องเสนอคณะกรรมการพิจารณาปัญหาพิกัดอัตราศุลกากร คณะกรรมการได้พิจารณาแล้วมีความเห็นตรงกันว่าสินค้าที่จำเลยนำเข้ารายพิพาทนี้ควรจัดเข้าประเภทพิกัดที่ 92.13 เหตุผลที่จัดเข้าประเภทพิกัดที่ 92.13 ก็คือสินค้าที่นำเข้าสามารถบันทึกทั้งเสียงและภาพซึ่งประเภทพิกัดที่ 92.13 นั้นเป็นสินค้าประเภทเครื่องบันทึกเสียง ดังนั้นสินค้าที่จำเลยนำเข้าจึงใกล้เคียงกับสินค้าที่จัดอยู่ในประเภทพิกัดที่ 92.13 และตามหลักเกณฑ์การตีความประเภทพิกัดให้จัดสินค้าเข้าประเภทพิกัดที่ใกล้เคียงมากที่สุด ดังนั้นจึงต้องจัดสินค้าที่จำเลยนำเข้าประเภทพิกัดที่ 92.13 ส่วนประเภทพิกัดที่ 85.15 ก.นั้นเป็นสินค้าประเภทเครื่องส่งโทรทัศน์แต่สินค้าที่จำเลยนำเข้าเป็นเพียงอุปกรณ์ของเครื่องบันทึกภาพและเสียงเท่านั้น เมื่อคณะกรรมการมีความเห็นว่าสินค้าที่จำเลยนำเข้าต้องจัดอยู่ในประเภทพิกัดที่ 92.13 เจ้าพนักงานประเมินจึงได้ทำการประเมินและแจ้งให้จำเลยทราบจำเลยนำสืบว่า เมื่อประมาณต้นปี 2521 กรมประชาสัมพันธ์มีความประสงค์ขอซื้อหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์ จำนวน 1 ชุด จากจำเลยที่ 1 เพื่อใช้ในเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่เสียไป และได้ทำสัญญาซื้อขายกัน ต่อมาจำเลยที่ 1 ได้นำหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์เข้ามา ในการนำเข้าหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์นี้จะต้องได้รับอนุญาตจากกรมไปรษณีย์โทรเลขโดยกรมประชาสัมพันธ์เป็นผู้มีหนังสือไปถึงกรมไปรษณีย์โทรเลขว่าได้ซื้อหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์จากห้างจำเลยที่ 1 ขอให้จำเลยที่ 1 นำเข้าซึ่งหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์นั้นเมื่อจำเลยที่ 1 นำเข้าได้ทำพิธีการศุลกากรเสียภาษีศุลกากรในประเภทพิกัดที่ 85.15 ก. อัตราอากรร้อยละ 5 กำไรมาตรฐานร้อยละ 11ภาษีการค้าร้อยละ 7 พนักงานเจ้าหน้าที่ศุลกากรโจทก์ที่ 1พิจารณาแล้วได้ประเมินราคาสินค้าดังกล่าวเพิ่มขึ้นจากที่จำเลยที่ 1สำแดงไว้ 77,722.17 บาท เป็น 83,895.72 บาท จำเลยที่ 1 ได้เสียภาษีตามราคาที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 ได้ประเมินเพิ่มขึ้นหลังจากนั้นจำเลยที่ 1 ได้นำสินค้าพิพาทดังกล่าวส่งมอบให้แก่กรมประชาสัมพันธ์ กรมประชาสัมพันธ์ได้นำหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์นี้ไปใช้ที่สถานีส่งโทรทัศน์ ศูนย์ประชาสัมพันธ์เขต 2 ที่จังหวัดลำปางเมื่อประมาณปี 2523 หัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์ดังกล่าวนี้ชำรุดศูนย์ประชาสัมพันธ์เขต 2 จังหวัดลำปางได้ว่าจ้างให้จำเลยที่ 1นำหัวเทปไปซ่อม จำเลยที่ 1 ได้นำส่งไปซ่อมที่ต่างประเทศ เมื่อซ่อมเสร็จแล้วส่งมอบคืนให้แก่กรมประชาสัมพันธ์ ต่อมาเมื่อประมาณปี 2531กรมศุลกากรโจทก์ที่ 1 ได้ประเมินให้จำเลยที่ 1 เสียภาษีหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์ดังกล่าวในประเภทพิกัดที่ 92.13 จำเลยที่ 2ไปชี้แจงกับพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 ว่าสินค้าพิพาทที่จำเลยที่ 1 นำเข้ามาเมื่อวันที่ 10 ตุลาคม 2521 ตามใบขนเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 45 เป็นสินค้าที่อยู่ในประเภทพิกัดที่ 85.15 ก. ไม่ใช่อยู่ในประเภทพิกัดที่ 92.13 เพราะในประเภทพิกัด 85.15 ก. ได้บัญญัติไว้ชัดแจ้งว่าเครื่องวิทยุโทรเลขเครื่องวิทยุโทรทัศน์ เครื่องส่งวิทยุ เครื่องส่งโทรทัศน์ และกล้องถ่ายโทรทัศน์ เครื่องครบชุดสมบูรณ์ เครื่องอะไหล่ เสียภาษีในอัตราร้อยละ 5 หัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์ที่พิพาทคดีนี้เป็นอะไหล่ซึ่งอยู่ในเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ซึ่งใช้ในเครื่องส่งโทรทัศน์ในสถานีส่งโทรทัศน์ จะใช้ที่อื่นไม่ได้เลย ในสถานีส่งโทรทัศน์ที่ใช้แพร่ภาพไปสู่ประชาชนทั่วไปนั้น จะส่งโดยวิธี 3 ระบบด้วยกันระบบที่ 1 ส่งโดยกล้องถ่ายโทรทัศน์กล้องนี้จะจับไปยังภาพที่ต้องการแพร่ออกไป แล้วส่งสัญญาณเข้าไปที่เครื่องส่งโทรทัศน์ เครื่องส่งโทรทัศน์ก็จะส่งสัญญาณออกอากาศ แล้วประชาชนก็จะใช้เครื่องรับโทรทัศน์รับภาพนั้นได้ ระบบที่ 2 ส่งโดยการแพร่ภาพจากฟิล์มภาพยนตร์โดยมีเครื่องฉายภาพยนตร์ซึ่งมีคุณสมบัติเช่นเดียวกับกล้องส่งโทรทัศน์ แล้วเครื่องฉายภาพยนตร์จะส่งสัญญาณไปยังเครื่องส่งโทรทัศน์ เครื่องส่งโทรทัศน์ก็จะแพร่ภาพออกไปโดยประชาชนก็จะรับภาพโดยเครื่องรับโทรทัศน์ และระบบที่ 3 คือ การแพร่ภาพโดยเทปบันทึกโทรทัศน์จะมีเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ การแพร่ภาพโดยเทปโทรทัศน์ก็จะใช้เทปบันทึกภาพไว้ใส่เข้าไปในเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์เครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ก็จะส่งสัญญาณไปยังเครื่องส่งโทรทัศน์เครื่องส่งโทรทัศน์ก็จะแพร่ภาพออกไป ทางประชาชนก็จะรับโดยใช้เครื่องรับโทรทัศน์รับภาพนั้น เครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์มีคุณสมบัติเช่นเดียวกับกล้องส่งโทรทัศน์หรือเครื่องฉายภาพยนตร์ ในบางครั้งการแพร่ภาพสดใช้สองระบบเข้าไปด้วยกันได้ คือใช้กล้องส่งโทรทัศน์และเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ร่วมกันได้ เช่น การถ่ายทอดสดฟุตบอลหรือกีฬาอย่างอื่น กล้องส่งโทรทัศน์จะจับภาพแล้วส่งสัญญาณไปยังเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ เครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์จะส่งสัญญาณไปยังเครื่องส่งโทรทัศน์เพื่อแพร่ภาพไปยังประชาชนที่รับภาพโดยใช้เครื่องรับโทรทัศน์รับภาพที่แพร่ออกไปนั้น ในขณะเดียวกันนั้นเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ก็จะบันทึกภาพมาไว้ในม้วนเทปด้วยซึ่งบางครั้งจะสามารถย้อนภาพเหตุการณ์ที่ผ่านมาในช่วงวินาทีเดียวกันนั้นให้กลับมาดูใหม่ได้ โดยใช้ม้วนเทปที่บันทึกไว้ในเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์นั้นถอยหลังเอาภาพนั้นออกไปให้ดู ดังจะเห็นบ่อยครั้งเช่นการแข่งขันฟุตบอลมีการเตะฟุตบอลเข้าไปในประตูแล้วย้อนกลับมาให้เห็นลักษณะลูกฟุตบอลเข้าไปในประตูอีกครั้งหนึ่งได้ การย้อนภาพดังกล่าวนั้นย่อมมีประโยชน์ในการจะทราบว่ากรณีที่เกิดขึ้นนั้นเป็นอย่างไรลูกฟุตบอลได้เข้าไปในประตูจริงหรือไม่ เครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์นี้มีราคาสูงมาก ในปี 2521 เครื่องหนึ่งราคาประมาณ 2 ล้านบาทเศษซึ่งจะซื้อมาใช้เฉพาะในสถานีส่งโทรทัศน์เท่านั้น เครื่องนี้จะมีคุณสมบัติแตกต่างจากเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่ใช้ตามบ้านโดยเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่ใช้ตามบ้านนั้นใช้กับเครื่องรับในบ้านได้ อัดเข้าหรือส่งภาพออกไปยังเครื่องรับโทรทัศน์ในบ้านเท่านั้นแต่ไม่สามารถนำไปใช้กับเครื่องส่งโทรทัศน์ได้ เพราะไม่สามารถส่งสัญญาณเข้าเครื่องส่งโทรทัศน์ได้ แต่เครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่ใช้กับเครื่องส่งโทรทัศน์ดังกล่าวข้างต้น เป็นเครื่องที่ใช้เฉพาะกับสถานีส่งโทรทัศน์ สามารถส่งสัญญาณเข้าเครื่องส่งโทรทัศน์และแพร่ภาพออกไป มีคุณสมบัติเช่นเดียวกับกล้องส่งโทรทัศน์สินค้าพิพาทคดีนี้เป็นหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์ซึ่งมีคุณสมบัติเทียบเท่าหัวใจของเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์นี้ ถ้าเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์นี้ไม่มีหัวเทปก็ไม่สามารถบันทึกภาพได้ เมื่อเสียก็เอาออกมาซ่อมได้หรือเปลี่ยนหัวเทปใหม่ได้ เพียงเอาหัวเทปใส่เข้าไปในเครื่องนี้เท่านั้น เครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์นี้ก็จะทำงานได้หัวเทปโทรทัศน์ดังกล่าวนี้จึงเทียบเท่ากับเครื่องอะไหล่ในเครื่องรับโทรทัศน์ เนื่องจากจำเลยเป็นผู้แทนจำหน่ายเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ของแอมเพ็คแต่ผู้เดียวในประเทศไทย เคยนำสินค้าเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์เข้ามาหลายครั้ง ครั้งหนึ่งเมื่อปี 2515ก็มีการโต้เถียงกันเรื่องพิกัด จำเลยที่ 1 ก็เคยชี้แจงคัดค้านไว้และอธิบดีกรมศุลกากรได้วินิจฉัยว่าเครื่องส่งโทรทัศน์ชนิดใช้กับเทปบันทึกภาพที่จำเลยที่ 1 เป็นผู้นำเข้าจัดเข้าในประเภทพิกัดที่ 85.15 ก. ปรากฏตามคำวินิจฉัยพิกัดอัตราที่ 45/2515 หลังจากมีคำวินิจฉัยดังกล่าวนี้แล้ว ต่อมาไม่ปรากฏว่าอธิบดีกรมศุลกากรได้มีคำวินิจฉัยเป็นอย่างอื่นจนกระทั่งถึงมีกรณีพิพาทในคดีนี้ แต่มีคำประกาศของกระทรวงการคลังที่สนับสนุนว่า เครื่องเทปเครื่องส่งวิทยุโทรทัศน์ที่ใช้กับสถานีวิทยุโทรทัศน์ให้ใช้พิกัดอัตราภาษีอากรร้อยละ 5 และใช้มาจนกระทั่งปัจจุบัน นอกจากนี้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากรได้วินิจฉัยว่า เครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่ใช้กับเครื่องส่งโทรทัศน์เป็นสินค้าประเภทการค้า 1 ชนิด 2(ง)แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า และเป็นสินค้าศุลกากรประเภทพิกัดที่ 85.15 ก. จำเลยที่ 1 เสียภาษีการค้าไว้นั้นจึงเป็นการถูกต้องให้ปลดภาษีการค้าที่ประเมินทั้งหมด ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.1แผ่นที่ 8 และแผ่นที่ 9 จากแนวคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของโจทก์ที่ 2 ได้วินิจฉัยไว้ชัดแจ้งว่า เครื่องบันทึกภาพและเสียงที่ใช้กับเครื่องส่งโทรทัศน์เข้าอยู่ในพิกัดที่ 85.15 ก.ฉะนั้น หัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์พิพาทที่เป็นอะไหล่ของเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์จึงต้องจัดอยู่ในประเภทพิกัดที่ 85.15 ก.เช่นกัน คดีนี้โจทก์ที่ 1 ได้ส่งใบประเมินให้จำเลยที่ 1 มาเสียภาษีเพิ่ม โดยส่งถึงห้างจำเลยที่ 1 เมื่อวันที่ 17 พฤษภาคม 2531แต่จำเลยที่ 1 ได้นำสินค้านี้เข้าเมื่อวันที่ 10 ตุลาคม 2521ระยะเวลาผ่านมาแล้ว 10 ปีเศษ จำเลยที่ 1 ถือว่าคดีโจทก์ขาดอายุความฟ้องร้อง การที่จำเลยได้เสียภาษีไปตามใบขนสินค้าขาเข้านั้นเป็นการถูกต้องแล้วประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของโจทก์ที่ 1และโจทก์ที่ 2 ไม่ชอบ ก่อนหน้าที่โจทก์จะฟ้องคดีพิพาทนี้โจทก์ที่ 1และโจทก์ที่ 2 เคยฟ้องจำเลยเกี่ยวกับเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่ใช้กับเครื่องส่งโทรทัศน์มาก่อนแล้วซึ่งเป็นสินค้าที่จำเลยที่ 1ได้นำเข้ามาอีกวาระหนึ่ง และขายให้แก่กรมประชาสัมพันธ์ และศาลฎีกาได้พิพากษายืนตามศาลภาษีอากรกลางว่าเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่พิพาทกันนั้นเป็นสินค้าที่จัดอยู่ในพิกัดที่ 85.15 ก.ตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4337/2531พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงในเบื้องต้นฟังได้ว่าเมื่อวันที่28 กันยายน 2521 จำเลยที่ 1 โดยจำเลยที่ 2 ได้นำเข้าซึ่งสินค้าหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์ ตามใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 101-1346โดยสำแดงประเภทพิกัดที่ 85.15 ก. อัตราอากรร้อยละ 5 กำไรมาตรฐานร้อยละ 11 อัตราภาษีการค้าร้อยละ 7 ราคาของนำเข้าเป็นเงิน 83,895.72บาท ชำระภาษีอากรรวมทั้งสิ้น 11,573.30 บาท และโจทก์ที่ 1ได้ตรวจปล่อยสินค้าให้จำเลยที่ 1 รับไปเมื่อวันที่ 10 ตุลาคม 2521ต่อมาพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 ตรวจสอบสินค้าตามใบขนสินค้าขาเข้าที่จำเลยที่ 1 ยื่นไว้ เห็นว่า สินค้าที่จำเลยที่ 1 นำเข้าเป็นประเภทพิกัดที่ 92.13 อัตราอากรร้อยละ 50 อัตรากำไรมาตรฐานร้อยละ 11 อัตราภาษีการค้าร้อยละ 7 จึงประเมินภาษีอากรใหม่และแจ้งทวงถามให้จำเลยที่ 1 ชำระภาษีอากรเพิ่มอีกรวมทั้งสิ้น89,510.19 บาท ตามหนังสือแจ้งลงวันที่ 25 พฤษภาคม 2531 แต่จำเลยไม่ชำระ คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า สินค้ารายพิพาทจัดอยู่ในประเภทพิกัดอัตราศุลกากรที่ 85.15 ก. หรือพิกัดที่ 92.13 ซึ่งในปัญหาดังกล่าวโจทก์อุทธรณ์ว่าหลักเกณฑ์ที่ควรนำมาใช้ในการพิจารณาวินิจฉัยว่าสินค้าควรจัดอยู่ในพิกัดอัตราศุลกากรประเภทใด ชอบที่จะพิจารณาระบบการทำงานของสินค้าเหล่านั้น หัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์รายพิพาทมีระบบการทำงานซึ่งสามารถบันทึกได้ทั้งภาพและเสียง จึงควรอนุโลมเข้าในความหมายของเครื่องบันทึกเสียงหรือเปล่งเสียง ซึ่งใกล้เคียงที่สุด ควรจัดอยู่ในพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 92.13 ศาลฎีกาเห็นว่า สินค้าตามพิกัดอัตราอากรขาเข้าประเภทที่ 85.15 ก. ได้แก่ "เครื่องวิทยุโทรเลขเครื่องวิทยุโทรศัพท์ เครื่องส่งวิทยุ เครื่องส่งโทรทัศน์ และกล้องถ่ายโทรทัศน์ รวมทั้งส่วนประกอบของเครื่องดังกล่าว หลักเกณฑ์ของการตีความพิกัดอัตราศุลกากรได้บัญญัติไว้ในภาค 1 ของท้ายพระราชกำหนด พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2503 ในข้อที่ 5 กำหนดไว้ว่า"ของซึ่งไม่อาจจัดเข้าประเภทใดในพิกัดอัตราศุลกากรนี้ได้ ก็ให้จัดเข้าในประเภทเดียวกับของซึ่งใกล้เคียงกับของชนิดนั้นมากที่สุด"ซึ่งการตีความดังกล่าวจำต้องพิเคราะห์ถึงระบบการทำงานของสินค้าชนิดนั้นรวมทั้งคุณสมบัติอื่น ๆ ประกอบกัน สำหรับสินค้ารายพิพาทข้อเท็จจริงได้ความว่า สินค้ารายพิพาทคือหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์เป็นชิ้นส่วนหรืออุปกรณ์ของเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่ใช้กับเครื่องส่งโทรทัศน์ ซึ่งจำเลยนำสืบโดยโจทก์มิได้อุทธรณ์โต้แย้งฟังได้ว่า เครื่องดังกล่าวใช้ในเครื่องส่งโทรทัศน์ในสถานีโทรทัศน์เท่านั้น และมีคุณสมบัติแตกต่างจากเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่ใช้กันตามบ้าน เพราะเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่ใช้กันตามบ้านนั้น ใช้กับเครื่องรับโทรทัศน์ในบ้านโดยอัดเข้าหรือส่งภาพออกไปยังเครื่องรับโทรทัศน์ในบ้านเท่านั้น ไม่สามารถนำไปใช้กับเครื่องส่งโทรทัศน์ได้ เพราะไม่สามารถส่งสัญญาณเข้าเครื่องส่งโทรทัศน์ได้แต่สินค้าหัวเทปบันทึกภาพโทรทัศน์รายพิพาทเป็นอะไหล่หรือส่วนประกอบของเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่ใช้กับเครื่องส่งโทรทัศน์เฉพาะในสถานีส่งโทรทัศน์ สามารถส่งสัญญาณเข้าเครื่องส่งโทรทัศน์และแพร่ภาพออกไป มีคุณสมบัติเช่นเดียวกับกล้องถ่ายโทรทัศน์และเคยมีคำวินิจฉัยพิกัดอัตราที่ 45/2515 ของโจทก์ที่ 1 ว่า เครื่องส่งโทรทัศน์ชนิดใช้กับเทปบันทึกภาพ เป็นสินค้าพิกัดประเภทที่ 85.15 ก. ด้วยนอกจากนี้ยังได้ความว่า การที่จำเลยนำเข้าสินค้ารายพิพาทก็เพื่อขายให้แก่กรมประชาสัมพันธ์โดยต้องขออนุญาตต่อกรมไปรษณีย์โทรเลขและกรมประชาสัมพันธ์ก็ได้นำไปใช้ที่สถานีส่งโทรทัศน์ศูนย์ประชาสัมพันธ์เขต 2 จังหวัดลำปาง ดังนั้น ระบบการทำงานตลอดจนคุณสมบัติอื่นของสินค้ารายพิพาทจึงเป็นเครื่องอะไหล่ในเครื่องบันทึกเทปโทรทัศน์ที่ใช้ในเครื่องส่งโทรทัศน์ เป็นสินค้ามีลักษณะใกล้เคียงกับสินค้าประเภทเครื่องส่งโทรทัศน์ชนิดใช้กับเทปบันทึกภาพที่โจทก์ที่ 1 เคยวินิจฉัยไว้ในคำวินิจฉัยพิกัดอัตราที่ 45/2515 ว่า เป็นสินค้าที่ให้จัดเข้าตามพิกัดประเภทที่ 85.15 ก.นั่นเอง ส่วนสินค้าตามพิกัดอากรขาเข้าประเภทที่ 92.13 นั้นคือส่วนประกอบและสิ่งอุปกรณ์อย่างอื่นของหีบเสียง เครื่องสั่งงานเครื่องบันทึกเสียงหรือเครื่องเปล่งเสียง (เซานด์รีโปรดิวเซอร์)ชนิดอื่น ดังนั้นสินค้าตามประเภทพิกัดดังกล่าวจึงเป็นสินค้าที่เกี่ยวกับเสียงแต่เพียงอย่างเดียวจะนำไปใช้เกี่ยวกับภาพไม่ได้เลยนอกจากนี้สินค้าเหล่านี้ส่วนใหญ่มิใช่นำไปใช้ในกิจการโทรทัศน์โดยตรง จึงมีลักษณะแตกต่างกับสินค้าตามพิกัดประเภทที่ 85.15 ก.อย่างเห็นได้ชัด ดังนั้นสินค้ารายพิพาทจึงไม่อาจจัดเข้าอยู่ในพิกัดอัตราอากรขาเข้าประเภทนี้ได้ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าสินค้ารายพิพาทควรจัดอยู่ในพิกัดประเภทที่ 85.15 ก. นั้นชอบแล้วศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(สุวรรณ ตระการพันธุ์-เจริญ นิลเอสงฆ์-เพ็ง เพ็งนิติ)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ