คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 669/2565หลักกฎหมาย: มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยว่า ธนาคาร Norddeutsche Landesbank Girozentrale หรือธนาคาร NORD/LB เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุนหรือไม่ ความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุน ข้อ 11 ระบุว่า &quot;... (4) แม้จะมีบทของวรรค 2 และ 3 อยู่ ดอกเบี้ยซึ่งเกิดขึ้นในรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งจะได้รับยกเว้นภาษีในรัฐนั้น ถ้าดอกเบี้ยนั้นได้รับโดย (ก) รัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง มลรัฐ (ลันด์) ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของอีกรัฐหนึ่งนั้น หรือ (ข) สถาบันการเงินใด ๆ ซึ่งรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง มลรัฐ (ลันด์) ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของอีกรัฐหนึ่งนั้นเป็นเจ้าของทั้งหมด และโดยเฉพาะในกรณีสหพันธ์สาธารณรัฐ โดย "ดอยช์ บุนเดสแบงก์" หรือ "เครดิตทันสตาลห์ฟือร์ วีเดอรัฟเบา" และในกรณีประเทศไทย โดย "ธนาคารแห่งประเทศไทย" หรือ (ค) โดยผู้มีถิ่นที่อยู่ในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งจากพันธบัตรซึ่งออกจำหน่ายโดยรัฐบาลของรัฐผู้ทำสัญญารัฐแรก...&quot; ธนาคาร Norddeutsche Landesbank Girozentrale หรือธนาคาร NORD/LB ไม่เป็นสถาบันการเงินซึ่งมลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเป็นเจ้าของทั้งหมดตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าวแต่อย่างใด เพราะเหตุผลสามประการประกอบกัน ประการที่หนึ่ง คำว่า เป็นเจ้าของทั้งหมดตามข้อ 11 (4) (ข) หมายถึงเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางตรงเท่านั้น ไม่หมายรวมถึงการเป็นเจ้าของโดยอ้อมหรือโดยทางอ้อมด้วย ดังจะเห็นได้ว่า ตามความตกลงนี้หากกรณีที่ต้องการให้หมายรวมถึงโดยทางอ้อมด้วยก็จะระบุไว้ชัดเจน ดังที่ระบุไว้ในข้อ 9 และข้อ 23 ประการที่สอง เมื่อพิจารณาเปรียบเทียบข้อ 11 (4) (ก) กับข้อ 11 (4) (ข) แล้วควรมีความสำคัญที่เท่าเทียมหรือเกือบเท่าเทียมกัน ซึ่งตามข้อ 11 (4) (ก) ถ้าดอกเบี้ยได้รับโดยรัฐ มลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่นหรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่น ส่วนข้อ 11 (4) (ข) ผู้รับดอกเบี้ยมิใช่รัฐ แต่เป็นสถาบันการเงินโดยเป็นสถาบันการเงินซึ่งรัฐเป็นเจ้าของทั้งหมด การที่รัฐเป็นเจ้าของทั้งหมดของสถาบันการเงิน สถาบันการเงินจึงควรมีความสำคัญเท่ากับหรือเกือบเท่ากับรัฐตามข้อ 11 (4) (ก) นั่นคือ ต้องเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางตรงเท่านั้น เพราะหากเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางอ้อมด้วย ความสำคัญของสถาบันการเงินจะมีน้อยกว่ารัฐตามข้อ 11 (4) (ก) มาก เช่น หากรัฐเป็นเจ้าของทางอ้อมด้วย รัฐไม่อาจควบคุมดูแลสถาบันการเงินได้ดีเหมือนกับที่รัฐเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางตรง และประการที่สาม กรณีที่กระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีมีหนังสือ 2 ฉบับ ตอบมายังจำเลย โดยตอบมารวมความได้ว่า ธนาคาร Norddeutsche Landesbank Girozentrale หรือธนาคาร NORD/LB มีหน่วยราชการส่วนท้องถิ่นถือหุ้นโดยทางอ้อมด้วย จึงไม่ได้เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ที่อาจอ้างสิทธิได้รับยกเว้นภาษีจากแหล่งเงินได้ ซึ่งเมื่อได้พิจารณาเหตุผลสามประการดังกล่าวประกอบกันแล้ว เห็นได้ชัดว่าธนาคาร Norddeutsche Landesbank Girozentrale หรือธนาคาร NORD/LB ไม่เป็นสถาบันการเงินซึ่งมลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเป็นเจ้าของทั้งหมดตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย ลงวันที่ 20 มกราคม 2560 รวม 7 ฉบับ เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/417 - 423/2561 ลงวันที่ 26 กรกฎาคม 2561 ให้จำเลยคืนหลักประกันตามคำร้องขอทุเลาการเสียภาษีอากรของโจทก์ ลงวันที่ 10 กันยายน 2561 และให้งดหรือลดเงินเพิ่มแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ โจทก์ฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีมีอนุสัญญาภาษีซ้อนระหว่างกัน คือ ความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุน ทำ ณ กรุงเทพมหานคร เมื่อวันที่ 10 กรกฎาคม 2510 ต้นฉบับ 6 ฉบับ เป็นภาษาเยอรมัน ภาษาไทย และภาษาอังกฤษ ภาษาละ 2 ฉบับ ทุกฉบับใช้ได้เท่าเทียมกัน เว้นแต่กรณีสงสัยให้ใช้ฉบับภาษาอังกฤษบังคับ ข้อที่เกี่ยวข้องกับคดีนี้คือ ข้อ 11 โดยมีข้อความภาษาไทยและภาษาอังกฤษ ดังนี้ ความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุน ข้อ 11 (1) ดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นในรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งและจ่ายแก่ผู้มีถิ่นที่อยู่ในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งอาจเก็บภาษีได้ในอีกรัฐหนึ่งนั้น (2) อย่างไรก็ตาม ดอกเบี้ยนั้นอาจเก็บภาษีได้ในรัฐผู้ทำสัญญาที่ดอกเบี้ยเกิดขึ้นและเป็นไปตามกฎหมายของรัฐนั้นแต่ภาษีที่เรียกเก็บนั้นจะต้องไม่เกินกว่าร้อยละ 25 ของจำนวนดอกเบี้ยทั้งสิ้น (3) แม้จะมีบทของวรรค 2 อยู่ ภาษีของรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งที่เก็บจากดอกเบี้ยซึ่งได้รับโดยสถาบันการเงินใด ๆ (รวมทั้งบริษัทประกันภัย) ซึ่งเป็นบริษัทของรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งจะต้องไม่เกินร้อยละ 10 ของจำนวนดอกเบี้ยทั้งสิ้น ถ้าวิสาหกิจที่จ่ายดอกเบี้ยนั้นดำเนินกิจการอุตสาหกรรมตามความหมายของวรรค 4 อนุวรรค ข. ของข้อ 10 (4) แม้จะมีบทของวรรค 2 และ 3 อยู่ ดอกเบี้ยซึ่งเกิดขึ้นในรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งจะได้รับยกเว้นภาษีในรัฐนั้น ถ้าดอกเบี้ยนั้นได้รับโดย (ก) รัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง มลรัฐ (ลันด์) ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของอีกรัฐหนึ่งนั้น หรือ (ข) สถาบันการเงินใด ๆ ซึ่งรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง มลรัฐ (ลันด์) ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของอีกรัฐหนึ่งนั้นเป็นเจ้าของทั้งหมด และโดยเฉพาะในกรณีสหพันธ์สาธารณรัฐ โดย &quot;ดอยช์ บุนเดสแบงก์&quot; หรือ &quot;เครดิตทันสตาลห์ฟือร์ วีเดอรัฟเบา&quot; และในกรณีประเทศไทย โดย &quot;ธนาคารแห่งประเทศไทย&quot; หรือ (ค) โดยผู้มีถิ่นที่อยู่ในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งจากพันธบัตรซึ่งออกจำหน่ายโดยรัฐบาลของรัฐผู้ทำสัญญารัฐแรก ... ARTICLE 11 (1) Interest arising a Contracting State and paid to a resident of the other Contracting State may be taxed that other State. (2) However, such interest may be taxed the Contracting State which it arises, and according to the law of that State, but the tax so charged shall not exceed 25 per cent of the gross amount of the interest. (3) Notwithstanding the provisions of paragraph 2, the tax of a Contracting State on interest received by any financial institution (including an insurance company) which is a company of the other Contracting State shall not exceed 10 per cent of the gross amount of the interest, if the enterpriss (ที่ถูก enterprise) paying the interest engages an industrial undertaking whthin (ที่ถูก within) the meaning of paragraph 4, subparagraph b, of Article 10. (4) Notwithstanding the provisions of paragraphs 2 and 3, interest arising a Contracting State shall be exempt from tax that State if the interest is received by (a) the other Contracting State, a "Land", a political subdivision, a local authority or a local administration thereof, or (b) any financial institution wholly owned by the other Contracting State, a "Land", a political subdivision, a local authority or a local administration thereof, and particular, the case of the Federal Republic, by the &quot;Deutsche Bundesbank&quot; or the "Kreditanstalt fur Wiederaufbau", and the case of Thailand, by the &quot;Bank of Thailand&quot;, or (c) by a resident of the other Contracting State on bonds issued by the Government of the first - mentioned State. ... ทั้งนี้ ธนาคาร Norddeutsche Landesbank Girozentrale ต่อไปจะเรียกว่า ธนาคาร NORD/LB เป็นธนาคารที่จดทะเบียนเป็นนิติบุคคลจัดตั้งขึ้นเมื่อวันที่ 14 พฤษภาคม 2513 โดยกฎหมายเฉพาะของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี มีถิ่นที่อยู่ในสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี มิได้ประกอบกิจการในราชอาณาจักรไทย แต่มีสาขาที่สาธารณรัฐสิงคโปร์ ส่วนโจทก์จดทะเบียนเป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ เมื่อวันที่ 5 เมษายน 2547 ขณะจดทะเบียนชื่อ บริษัท อ. ทุนจดทะเบียน 250,000,000 บาท ผู้ถือหุ้นรายใหญ่ได้แก่ ซ. นิติบุคคลสัญชาติสิงคโปร์ ถือหุ้นร้อยละ 99.99 ของจำนวนหุ้นทั้งหมด มีสำนักงานแห่งใหญ่ตั้งอยู่ที่แขวงลุมพินี เขตปทุมวัน กรุงเทพมหานคร ไม่มีสำนักงานสาขา มิได้เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีธุรกิจเฉพาะ โจทก์มีวัตถุประสงค์ประกอบกิจการลงทุนในกลุ่มบริษัทในเครือ และบริการส่งเสริมด้านการตลาดและการขาย การบริหารจัดการและวางแผนด้านการตลาดและการขาย รวมถึงโฆษณาเผยแพร่และแนะนำผลิตภัณฑ์ตัวใหม่สำหรับบริษัทในเครือด้วย โจทก์ทำสัญญากู้เงินจากธนาคาร NORD/LB สาขาสาธารณรัฐสิงคโปร์ เมื่อวันที่ 10 พฤษภาคม 2547 จำนวน 140,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ นำไปลงทุนโดยการซื้อหุ้นในบริษัทอื่นตามวัตถุประสงค์ในการประกอบกิจการของโจทก์ด้วย โจทก์เบิกเงินกู้ครั้งแรกเมื่อวันที่ 23 มิถุนายน 2547 มีกำหนดชำระเงินต้นและดอกเบี้ยทุก 6 เดือน โจทก์ชำระดอกเบี้ยแก่ผู้ให้กู้ครั้งแรกเมื่อวันที่ 23 ธันวาคม 2547 และต่อมาในเดือนธันวาคม 2551 โจทก์ทำสัญญากู้ยืมกับธนาคาร NORD/LB ฉบับใหม่ (Refinance) โจทก์ชำระดอกเบี้ยเงินกู้ยืมให้ธนาคารดังกล่าวอีกหลายครั้ง ดังนี้ 1) เมื่อวันที่ 23 ธันวาคม 2551 จำนวน 23,455,226.14 บาท 2) เมื่อวันที่ 23 มิถุนายน 2552 จำนวน 10,354,283.22 บาท 3) เมื่อวันที่ 23 ธันวาคม 2552 จำนวน 6,962,729.10 บาท 4) เมื่อวันที่ 25 มกราคม 2553 จำนวน 292,385.89 บาท 5) เมื่อวันที่ 23 มิถุนายน 2553 จำนวน 1,857,988.54 บาท 6) เมื่อวันที่ 23 ธันวาคม 2553 จำนวน 2,772,764.91 บาท 7) เมื่อวันที่ 24 มกราคม 2554 จำนวน 169,498.36 บาท 8) เมื่อวันที่ 24 กุมภาพันธ์ 2554 จำนวน 143,021.25 บาท 9) เมื่อวันที่ 26 เมษายน 2554 จำนวน 294,485.11 บาท ดอกเบี้ยเป็นเงินได้พึงประเมินของผู้ให้กู้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (4) (ก) ตามปกติผู้ให้กู้ต้องเสียภาษี โดยให้โจทก์ผู้จ่ายดอกเบี้ยหักภาษี ดอกเบี้ยที่จ่ายจากหรือในประเทศไทยตามอัตราภาษีเงินได้สำหรับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล แล้วนำส่งอำเภอท้องที่พร้อมกับยื่นรายการตามแบบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดภายในเจ็ดวันนับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่จ่ายดอกเบี้ย หากมิได้หักและนำส่ง โจทก์ต้องรับผิดร่วมกับผู้มีเงินได้ตามจำนวนเงินภาษีที่มิได้หักและนำส่งตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 แต่โจทก์มิได้หักและนำส่งแต่ประการใด เพราะโจทก์เห็นว่าธนาคาร NORD/LB ได้รับยกเว้นภาษีจากเงินได้ดอกเบี้ยตามข้อ 11 (4) (ข) แห่งความตกลงดังกล่าว ข้างฝ่ายจำเลย เจ้าพนักงานของจำเลยได้รับเอกสารของธนาคาร NORD/LB ที่โจทก์ส่งมอบต่อเจ้าพนักงานของจำเลยว่าโจทก์ได้รับยกเว้นภาษีตามความตกลงดังกล่าว เช่น ตามเอกสารหนังสือธนาคาร NORD/LB สาขาสาธารณรัฐสิงคโปร์ ลงวันที่ 16 ธันวาคม 2547 ลงวันที่ 27 กันยายน 2548 และลงวันที่ 8 มิถุนายน 2549 ประกอบกับแนวทางการตอบข้อหารือของจำเลย ลงวันที่ 2 มีนาคม 2542 ลงวันที่ 30 กันยายน 2546 และลงวันที่ 2 ธันวาคม 2548 ซึ่งสำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 3 นั้นรับผิดชอบในเขตพื้นที่ที่สำนักงานแห่งใหญ่ของโจทก์ตั้งอยู่ มีหนังสือหารือไปยังสำนักงานสรรพากรภาค 1 เกี่ยวกับกรณีนี้ สรรพากรภาค 1 เห็นพ้องว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องหักภาษีและนำส่ง แต่จำเลยเห็นว่าโจทก์มีหน้าที่หักภาษีและนำส่ง จำเลยในฐานะที่ได้รับมอบอำนาจจากรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังมีหนังสือลงวันที่ 11 พฤศจิกายน 2551 ลงวันที่ 23 กุมภาพันธ์ 2552 และวันที่ 2 มีนาคม 2552 สอบถามไปยังกระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี ทั้งนี้ โดยอาศัยข้อ 24 และข้อ 25 แห่งความตกลงดังกล่าว ต่อมากระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีมีหนังสือตอบมายังจำเลย 2 ฉบับ ทั้งสองฉบับเป็นภาษาเยอรมันและภาษาอังกฤษ ฉบับแรกลงวันที่ 2 มกราคม 2555 ที่เป็นภาษาอังกฤษ มีข้อความว่า With reference to your above-mentioned letter I am now able to provide you with a report from our local tax authorities. The Landesbank is only partly and indirectly owned by local government authorities, and so it is not a financial institution within the meaning of Article 11 Paragraph 4 (b) of our Double Taxation Agreement that might claim exemption from tax at source Thailand. The information provided is subject to the provisions concerning secrecy contained the above - mentioned arrangements and may be used only for the purposes specified therein, limited to the taxes named there. ฝ่ายจำเลยจัดทำคำแปลเป็นภาษาไทยว่า ตามหนังสือกรมสรรพากรที่อ้างถึงข้างต้น ข้าพเจ้าขอแจ้งข้อมูลจากรายงานที่ได้รับจากสำนักงานสรรพากรท้องถิ่น ดังนี้ ธนาคาร Landesbank นั้น มีหน่วยงานราชการส่วนท้องถิ่นถือหุ้นโดยทางอ้อมบางส่วน จึงไม่ได้เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 วรรค 4 (ข) ของอนุสัญญาเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนไทย - เยอรมัน ที่อาจอ้างสิทธิได้รับยกเว้นภาษีจากแหล่งเงินได้ ข้อมูลที่จัดส่งเป็นไปตามข้อกำหนดเกี่ยวกับการรักษาความลับภายใต้อนุสัญญาฯ ที่อ้างถึงข้างต้น และอาจนำไปใช้ได้ตามวัตถุประสงค์ที่ได้กำหนดไว้ภายใต้อนุสัญญาดังกล่าว ฉบับที่สองลงวันที่ 18 มิถุนายน 2555 ที่เป็นภาษาอังกฤษ มีข้อความว่า I enclose a more detailed response for the above - mentioned case: For the period question, the owners of Norddeutsche Landesbank /Girozentrale are: - the German federal states of Lower Saxony and Saxony - Anhalt as regional authorities and - the associations of savings banks Lower Saxony, Saxony - Anhalt and Mecklenburg - Western Pomerania. The owners of the associations of saving banks are the respective municipalities and regional authorities. Norddeutsche Landesbank / Girozentrale is therefore partly directly and partly indirectly owned by regional authorities. The information provided is subject to the provisions concerning secrecy contained the above - mentioned arrangements and may be used only for the purposes specified therein, limited to the taxes named there. ฝ่ายจำเลยจัดทำคำแปลเป็นภาษาไทยว่า ข้าพเจ้าขอส่งรายละเอียดเพิ่มเติมกรณีที่กล่าวถึงข้างต้น ดังนี้ สำหรับช่วงเวลาที่กล่าวถึงธนาคาร Norddeutsche Landesbank / Girozentale (ที่ถูก Girozentrale) มีผู้มีอำนาจควบคุมธนาคาร ประกอบด้วย - หน่วยงานราชการรัฐ Lower Saxony และรัฐ Saxony Anhalt - สมาคมธนาคารออมทรัพย์ในรัฐ Lower Saxony รัฐ Saxony Anhaltและรัฐ Mecklenburg - Western Pomerania โดยผู้มีอำนาจควบคุมสมาคมธนาคารออมทรัพย์ ได้แก่ เทศบาลและหน่วยงานราชการท้องถิ่นในท้องที่ที่เกี่ยวข้อง ดังนั้น ธนาคาร Norddeutsche Landesbank / Girozentrale จึงมีหน่วยงานราชการท้องถิ่นเป็นผู้ถือหุ้นโดยทางตรงบางส่วน และโดยทางอ้อมบางส่วน ข้อมูลที่จัดส่งเป็นไปตามข้อกำหนดเกี่ยวกับการรักษาความลับภายใต้อนุสัญญาฯ ที่อ้างถึงข้างต้น และอาจนำไปใช้ได้ตามวัตถุประสงค์ที่ได้กำหนดไว้ภายใต้อนุสัญญาดังกล่าว ทั้งนี้ตามหนังสือและคำแปลเอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 243 ถึง 249 โดยสรุปตามหนังสือ 2 ฉบับดังกล่าว กระทรวงการคลังสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีแจ้งว่า ธนาคาร NORD/LB ไม่ได้เป็นสถาบันการเงินตามความตกลงดังกล่าวข้อ 11 (4) (ข) ที่จะได้รับยกเว้นภาษีจากเงินได้ดอกเบี้ย สำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 3 จึงออกตรวจสภาพกิจการโจทก์เมื่อวันที่ 25 กรกฎาคม 2555 แจ้งประเด็นที่กระทรวงการคลังสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีให้โจทก์ทราบ ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีหนังสือลงวันที่ 20 มกราคม 2560 ถึงโจทก์ 7 ฉบับ เป็นหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ที่โจทก์จ่ายดอกเบี้ยแก่ธนาคาร NORD/LB สาขาสาธารณรัฐสิงคโปร์ ระบุข้อความมีใจความด้วยว่า ธนาคาร NORD/LB ไม่เข้าลักษณะเป็นสถาบันการเงินที่ได้รับยกเว้นภาษีจากดอกเบี้ยไปตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว เนื่องจากมีรัฐบาลท้องถิ่นถือหุ้นเพียงบางส่วนและเป็นทางอ้อม ตามหนังสือของกระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีที่ตอบมายังจำเลย โจทก์ต้องหักภาษีและนำส่งตามมาตรา 70 แต่โจทก์มิได้หักภาษีและนำส่งไว้ จึงต้องรับผิดชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย เป็นเงินภาษีและเงินเพิ่มสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2551 เดือนภาษีมิถุนายน 2552 เดือนภาษีธันวาคม 2552 เดือนภาษีมกราคม 2553 เดือนภาษีมิถุนายน 2553 เดือนภาษีธันวาคม 2553 เดือนภาษีมกราคม 2554 เดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2554 และเดือนภาษีเมษายน 2554 รวม 9 เดือนภาษี เป็นเงินภาษีและเงินเพิ่มรวม 13,890,714.74 บาท ไม่มีเบี้ยปรับแต่อย่างใด โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามอุทธรณ์ลงวันที่ 7 กุมภาพันธ์ 2560 ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เมื่อวันที่ 26 กรกฎาคม 2561 มีใจความด้วยว่า ธนาคาร NORD/LB เป็นสถาบันการเงินที่ไม่เข้าลักษณะตามข้อ 11 (4) (ข) แห่งความตกลงดังกล่าว ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์ฟ้องต่อศาลภาษีอากรกลางเมื่อวันที่ 19 กันยายน 2561 ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ววินิจฉัยว่า การตีความข้อยกเว้นในการจัดเก็บภาษีจึงต้องตีความเคร่งครัดภายใต้วัตถุประสงค์หรือเจตนารมณ์ของคู่สัญญา เมื่อหนังสือตอบของกระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีฉบับแรกว่า การมีหน่วยงานราชการส่วนท้องถิ่นถือหุ้นโดยทางอ้อมบางส่วนมิได้มีลักษณะเป็นสถาบันการเงินของรัฐที่จะได้รับยกเว้นตามข้อ 11 (4) (ข) ตามความตกลงดังกล่าว และข้อความต่อมาว่า "ดอยช์ บุนเดสแบงก์" หรือ "เครดิตทันสตาลห์ฟือร์ วีเดอรัฟเบา" ย่อมมีนัยว่าการเป็นเจ้าของทั้งหมดต้องเทียบเคียงได้ อันเป็นการแสดงถึงวัตถุประสงค์ว่าต้องการให้ยกเว้นแต่เฉพาะสถาบันการเงินของรัฐที่มีรัฐเป็นผู้ถือหุ้นทั้งหมดโดยทางตรงเท่านั้น และหนังสือตอบฉบับที่สองซึ่งระบุช่วงเวลาพิพาทก็ไม่ได้ขัดหรือแย้งกับฉบับแรก ส่วนพยานหลักฐานโจทก์ไม่อาจฟังได้ตามข้ออ้างของโจทก์ กรณีไม่ปรากฏกฎหมายให้ลดหรืองดเงินเพิ่ม และจำเลยจึงไม่ต้องคืนหลักประกันแก่โจทก์ พิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษวินิจฉัยว่า ธนาคาร NORD/LB มิใช่สถาบันการเงินตามความหมายของข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงชอบแล้ว พิพากษายืน คดีมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ว่า ธนาคาร Norddeutsche Landesbank Girozentrale หรือ ธนาคาร NORD/LB เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุนหรือไม่ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์ฎีกาว่า ธนาคาร NORD/LB เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว เพราะเป็นสถาบันการเงินซึ่งมลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี &quot;เป็นเจ้าของทั้งหมด&quot; การเป็นเจ้าของทั้งหมดหมายถึงเป็นเจ้าของทุนทั้งหมด ซึ่งก็คือ เป็นผู้ถือหุ้นทั้งหมด โดยเมื่อรวมผู้ถือหุ้นโดยทางตรงกับโดยทางอ้อมเข้าด้วยกันก็เป็นผู้ถือหุ้นทั้งหมด ซึ่งรัฐเป็นผู้ได้รับผลประโยชน์ทั้งหมดจากการประกอบธุรกิจของธนาคาร NORD/LB โจทก์เห็นว่าจะถือเอาผู้ถือหุ้นโดยทางตรงทั้งหมดเท่านั้น โดยไม่รวมผู้ถือหุ้นโดยทางอ้อมดังที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษวินิจฉัยไม่น่าจะถูกต้อง และโจทก์มีพยานหลักฐานสำคัญหลายฉบับที่สอดคล้องและยืนยันว่า ธนาคาร NORD/LB มีผู้ถือหุ้นทั้งหมดเป็นมลรัฐและหน่วยงานของรัฐ พยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบทั้งหมดมีน้ำหนักรับฟังได้แล้วว่าธนาคาร NORD/LB เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว กล่าวคือ (1) ข้อเท็จจริงคดีนี้ เทียบเคียงได้กับแนวปฏิบัติตามที่จำเลยตอบข้อหารือว่าไม่ต้องถูกหักภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 ตามบันทึกข้อความ ส่วนราชการ สำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 3 ทีมกำกับดูแลผู้เสียภาษี 12 เรื่อง หารือการใช้สิทธิประโยชน์ทางภาษีจากอนุสัญญาเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน รายโจทก์ ลงวันที่ 17 มีนาคม 2551 ลงวันที่ 30 กันยายน 2546 และวันที่ 2 ธันวาคม 2548 ธนาคาร NORD/LB สาขาสาธารณรัฐสิงคโปร์ มีหนังสือถึงโจทก์ยืนยันว่า ธนาคาร NORD/LB มีมลรัฐและหน่วยงานต่าง ๆ ของธนาคารออมสินของประชาชนในมลรัฐซึ่งมีเทศบาลและองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นซึ่งมลรัฐเป็นเจ้าของและเป็นผู้ควบคุมการดำเนินการ จึงเป็นเจ้าของหุ้นทั้งหมดของธนาคาร NORD/LB ตามหนังสือลงวันที่ 16 ธันวาคม 2547 วันที่ 27 กันยายน 2548 และวันที่ 8 มิถุนายน 2549 โจทก์ว่าจ้างสำนักงานกฎหมาย ดร.สุวรรณ ซึ่งมีนายสุวรรณ เป็นที่ปรึกษาด้านกฎหมายและภาษีอากร มาเป็นที่ปรึกษาด้านกฎหมายและภาษีอากรให้แก่โจทก์ และเป็นผู้รับมอบอำนาจโจทก์ให้ฟ้องคดีนี้ โจทก์ได้สอบถามข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายเกี่ยวกับการจัดตั้งและเจ้าของธนาคาร NORD/LB ไปยังสำนักงานกฎหมาย Freshfields Bruckhaus Deringer แห่งสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี สำนักงานกฎหมายดังกล่าวให้ความเห็นทางกฎหมายตามหลักวิชาการและข้อเท็จจริงที่ถูกต้องมีน้ำหนักให้รับฟังว่า ธนาคาร NORD/LB เป็นสถาบันการเงินที่จัดตั้งขึ้นโดยสนธิสัญญาจัดตั้งธนาคารระหว่างมลรัฐ Lower Saxony มลรัฐ Saxony - Anhalt และมลรัฐ Mecklenburg - Western Pomerania ซึ่งเป็น 3 ใน 16 มลรัฐของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี ทำหน้าที่เป็นธนาคารกลางและผู้ประสานงานกับธนาคารออมสินต่าง ๆ ในมลรัฐทั้งสาม มีโครงสร้างเจ้าของของธนาคาร NORD/LB ตั้งแต่ปี 2545 ถึงปี 2555 ตามตารางที่ 1 ถึงที่ 5 โดยที่อยู่ในช่วงเวลาเดียวกันกับเดือนภาษีพิพาทคือ ตารางที่ 1 ถึงที่ 3 ดังนี้ ตารางที่ 1 ตั้งแต่ปี 2545 ถึงวันที่ 18 กรกฎาคม 2548 มลรัฐและเจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น (เทศบาล, องค์การบริหารส่วนท้องถิ่น) เป็นเจ้าของคือ มลรัฐ Lower Saxony เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 40, เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่นในมลรัฐ Lower Saxony เป็นเจ้าของธนาคารออมสินของรัฐจัดตั้งโดยกฎหมายธนาคารออมสินของมลรัฐ Lower Saxony ร้อยละ 100 ธนาคารออมสินดังกล่าวเป็นเจ้าของธนาคารออมสินของมลรัฐ Lower Saxony และองค์กรออมทรัพย์ (NSGV) ร้อยละ 50 และเจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่นในมลรัฐ Lower Saxony เป็นเจ้าของธนาคารออมสินของมลรัฐ Lower Saxony และองค์กรออมทรัพย์ (NSGV) ร้อยละ 50 แล้วธนาคารออมสินของมลรัฐ Lower Saxony และองค์กรออมทรัพย์ (NSGV) เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 26 , มลรัฐ Saxony - Anhalt เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 10 เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่นในมลรัฐ Saxony - Anhalt เป็นเจ้าของธนาคารออมสินของรัฐจัดตั้งโดยกฎหมายธนาคารออมสินของมลรัฐ Saxony - Anhalt ร้อยละ 100 ธนาคารออมสินดังกล่าวเป็นเจ้าขององค์กรที่ถือหุ้นธนาคารออมสินของมลรัฐ Saxony - Anhalt (SBV) ร้อยละ 50 และเจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่นในมลรัฐ Saxony - Anhalt เป็นเจ้าของ SBV ร้อยละ 50 แล้ว SBV เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 6 , มลรัฐ Mecklenburg West Pomerania เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 10, เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่นในมลรัฐ Mecklenburg West Pomerania เป็นเจ้าของธนาคารออมสินของรัฐจัดตั้งโดยกฎหมายธนาคารออมสินของมลรัฐ Mecklenburg West Pomerania ร้อยละ 100 ธนาคารออมสินดังกล่าวเป็นเจ้าขององค์กรเฉพาะกิจของธนาคารออมสินของมลรัฐ Mecklenburg West Pomerania (SZV) ร้อยละ 100 แล้ว SZV เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 6 ตารางที่ 2 ตั้งแต่วันที่ 19 กรกฎาคม 2548 ถึงวันที่ 30 ตุลาคม 2548 มลรัฐ Lower Saxony เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 36.89 มลรัฐ Saxony - Anhalt เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 13.37 NSGN, SBV และ SZV เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 38.70 ร้อยละ 6.79 และร้อยละ 4.25 ตามลำดับ และตารางที่ 3 ตั้งแต่วันที่ 31 ตุลาคม 2548 ถึงวันที่ 28 ธันวาคม 2554 มลรัฐ Lower Saxony เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 41.75 มลรัฐ Saxony - Anhalt เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 8.25 NSGV, SBV และ SZV เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 37.25 ร้อยละ 7.53 และร้อยละ 5.22 ตามลำดับ ระบุไว้ด้วยว่าผู้ถือหุ้นของ NSGV, SBV และ SZV เป็นเจ้าของ NSGV, SBV และ SZV ตามลำดับ ดังนั้น จึงเป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB โดยทางอ้อม และฎีกาว่า หนังสือกระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี ฉบับที่ 1 ลงวันที่ 2 มกราคม 2555 ไม่ได้ตอบสถานะของธนาคาร NORD/LB ในช่วงเวลาพิพาทในคดีนี้ จึงนำมาใช้วินิจฉัยสถานะของธนาคาร NORD/LB ในคดีนี้ไม่ได้ กับตามหนังสือกระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีที่ตอบมายังจำเลย ฉบับที่สอง ลงวันที่ 18 มิถุนายน 2555 ซึ่งจำเลยแปลว่า ธนาคาร NORD/LB มีหน่วยงานราชการท้องถิ่นเป็นผู้ถือหุ้นโดยทางตรงบางส่วน และโดยทางอ้อมบางส่วน แต่โจทก์เห็นว่าควรแปลว่า ธนาคาร NORD/LB มีราชการส่วนท้องถิ่นเป็นเจ้าของส่วนหนึ่งโดยตรงและอีกส่วนหนึ่งโดยอ้อม ดังนั้น ธนาคาร NORD/LB จึงมีรัฐบาลสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเป็นเจ้าของทั้งหมดร้อยละ 100 โดยส่วนหนึ่งเป็นเจ้าของโดยอ้อมอีกส่วนหนึ่งเป็นเจ้าของโดยตรง และฎีกาด้วยว่า สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีมีธนาคารกลางมากกว่า 1 ธนาคาร ธนาคาร NORD/LB เป็นธนาคารกลางทางภาคเหนือของประเทศและมีรัฐเป็นเจ้าของทั้งหมด หากจะเปรียบเทียบกับประเทศไทยซึ่งมีธนาคารแห่งประเทศไทยเป็นธนาคารกลางเพียงธนาคารเดียว ก็ต้องเปรียบเทียบว่ามีรัฐเป็นเจ้าของทั้งหมดเหมือนกันเท่านั้น โดยสรุปแล้ว ตามฎีกาของโจทก์ดังที่กล่าวมา โจทก์เห็นว่า ธนาคาร NORD/LB มีมลรัฐ เทศบาลและองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นในมลรัฐเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยเป็นผู้ถือหุ้นทั้งหมดหรือร้อยละ 100 โดยส่วนหนึ่งมลรัฐเป็นเจ้าของ (เป็นผู้ถือหุ้น) โดยตรง และอีกส่วนหนึ่ง NSGV, SBV และ SZV เป็นเจ้าของ (เป็นผู้ถือหุ้น) โดยอ้อม ธนาคาร NORD/LB จึงเป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ธนาคาร NORD/LB ไม่เป็นสถาบันการเงินซึ่งมลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเป็นเจ้าของทั้งหมดตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าวแต่อย่างใด เพราะเหตุผลสามประการประกอบกัน ประการที่หนึ่ง คำว่า เป็นเจ้าของทั้งหมดตามข้อ 11 (4) (ข) หมายถึงเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางตรงเท่านั้น ไม่หมายรวมถึงการเป็นเจ้าของโดยอ้อมหรือโดยทางอ้อมด้วย ดังจะเห็นได้ว่า ตามความตกลงนี้หากกรณีที่ต้องการให้หมายรวมถึงโดยทางอ้อมด้วยก็จะระบุไว้ชัดเจน ดังที่ระบุไว้ในข้อ 9 และข้อ 23 ที่ยกมากล่าวไว้ข้างต้น ประการที่สอง เมื่อพิจารณาเปรียบเทียบข้อ 11 (4) (ก) กับข้อ 11 (4) (ข) แล้วควรมีความสำคัญที่เท่าเทียมหรือเกือบเท่าเทียมกัน ซึ่งตามข้อ 11 (4) (ก) ถ้าดอกเบี้ยได้รับโดยรัฐ มลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่นหรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่น ส่วนข้อ 11 (4) (ข) ผู้รับดอกเบี้ยมิใช่รัฐ แต่เป็นสถาบันการเงินโดยเป็นสถาบันการเงินซึ่งรัฐ...เป็นเจ้าของทั้งหมด การที่รัฐเป็นเจ้าของทั้งหมดของสถาบันการเงิน สถาบันการเงินจึงควรมีความสำคัญเท่ากับหรือเกือบเท่ากับรัฐตามข้อ 11 (4) (ก) นั่นคือต้องเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางตรงเท่านั้น เพราะหากเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางอ้อมด้วย ความสำคัญของสถาบันการเงินจะมีน้อยกว่ารัฐตามข้อ 11 (4) (ก) มาก เช่น หากรัฐเป็นเจ้าของทางอ้อมด้วย รัฐไม่อาจควบคุมดูแลสถาบันการเงินได้ดีเหมือนกับที่รัฐเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางตรง และประการที่สาม กรณีที่กระทรวงการคลังสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีมีหนังสือ 2 ฉบับ ตอบมายังจำเลยดังที่ได้ยกขึ้นกล่าวมาแล้วข้างต้น โดยตอบมารวมความได้ว่า ธนาคาร NORD/LB มีหน่วยราชการส่วนท้องถิ่นถือหุ้นโดยทางอ้อมด้วย จึงไม่ได้เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ที่อาจอ้างสิทธิได้รับยกเว้นภาษีจากแหล่งเงินได้ ซึ่งเมื่อได้พิจารณาเหตุผลสามประการดังกล่าวประกอบกันแล้ว เห็นได้ชัดว่าธนาคาร NORD/LB ไม่เป็นสถาบันการเงินซึ่งมลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเป็นเจ้าของทั้งหมดตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว ที่โจทก์ฎีกาอีกว่า ข้อเท็จจริงคดีนี้เทียบเคียงได้กับแนวปฏิบัติตามที่จำเลยตอบข้อหารือว่าไม่ต้องถูกหักภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 ตามหนังสือตอบข้อหารือลงวันที่ 2 มีนาคม 2542 วันที่ 30 กันยายน 2546 วันที่ 2 ธันวาคม 2548 และวันที่ 17 มีนาคม 2551 นั้น เห็นว่า แม้ข้อเท็จจริงคดีนี้เทียบเคียงกับแนวปฏิบัติดังกล่าวได้หรือไม่ก็ตาม แต่เมื่อข้อเท็จจริงคดีนี้ปรับได้กับข้อกฎหมายดังเหตุผลที่ได้วินิจฉัยมาแล้ว จึงต้องเป็นไปตามที่ได้วินิจฉัยมาแล้ว ส่วนที่โจทก์ฎีกาว่า หนังสือกระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี ฉบับที่ 1 ลงวันที่ 2 มกราคม 2555 ไม่ได้ตอบสถานะของธนาคาร NORD/LB ในช่วงเวลาพิพาทในคดีนี้ นั้น โจทก์ไม่มีพยานหลักฐานใดมานำสืบสนับสนุนข้ออ้างในส่วนนี้ ทั้งไม่ปรากฏว่าสัดส่วนการถือหุ้นของธนาคาร NORD/LB ในช่วงเวลาพิพาทมีการเปลี่ยนแปลงและไม่ถูกต้องอย่างใด และที่โจทก์ฎีกาด้วยว่า ธนาคาร NORD/LB สาขาสาธารณรัฐสิงคโปร์ มีหนังสือถึงโจทก์ยืนยันว่า ธนาคาร NORD/LB มีมลรัฐและหน่วยงานต่าง ๆ ของธนาคารออมสินของประชาชนในมลรัฐซึ่งมีเทศบาลและองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นซึ่งมลรัฐเป็นเจ้าของและเป็นผู้ควบคุมการดำเนินการ จึงเป็นเจ้าของหุ้นทั้งหมดของธนาคาร NORD/LB ก็ดี กับที่ฎีกาว่า สำนักกฎหมาย Freshfields Bruckhaus Deringer แห่งสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี ให้ความเห็นว่า ธนาคาร NORD/LB เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) รายละเอียดตามที่ยกขึ้นกล่าวมาแล้วข้างต้นก็ดี ก็เป็นเพียงความเห็นของธนาคาร NORD/LB สาขาสาธารณรัฐสิงคโปร์ และความเห็นของสำนักกฎหมายดังกล่าว ซึ่งไม่ผูกพันให้ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรต้องวินิจฉัยตาม เมื่อได้วินิจฉัยมาแล้วว่า ธนาคาร Norddeutsche Landesbank Girozentrale หรือธนาคาร NORD/LB มิใช่สถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุน ที่จะได้รับยกเว้นภาษีจากเงินได้ที่เป็นดอกเบี้ยในราชอาณาจักรไทย ดังนั้น โจทก์จึงมีหน้าที่หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย และนำส่งตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร แต่โจทก์มิได้หักภาษีและนำส่ง และทางนำสืบของโจทก์ไม่ปรากฏเหตุอันควรให้งดหรือลดเงินเพิ่มแก่โจทก์ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย พร้อมเงินเพิ่มทั้งเจ็ดฉบับ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว จำเลยจึงไม่จำต้องคืนหลักประกันตามคำร้องขอทุเลาการเสียภาษี ลงวันที่ 10 กันยายน 2561 แก่โจทก์ ส่วนฎีกาของโจทก์ประการอื่นไม่จำต้องวินิจฉัย เพราะไม่ทำให้ผลของคำพิพากษาเปลี่ยนแปลง ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย ฎีกาของโจทก์ทุกข้อฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นฎีกาให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 669/2565บริษัท บ.โจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 70 ความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมัน เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ และจากทุน ข้อ 9, 11, 23, 24, 25 มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยว่า ธนาคาร Norddeutsche Landesbank Girozentrale หรือธนาคาร NORD/LB เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุนหรือไม่ ความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุน ข้อ 11 ระบุว่า &quot;... (4) แม้จะมีบทของวรรค 2 และ 3 อยู่ ดอกเบี้ยซึ่งเกิดขึ้นในรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งจะได้รับยกเว้นภาษีในรัฐนั้น ถ้าดอกเบี้ยนั้นได้รับโดย (ก) รัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง มลรัฐ (ลันด์) ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของอีกรัฐหนึ่งนั้น หรือ (ข) สถาบันการเงินใด ๆ ซึ่งรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง มลรัฐ (ลันด์) ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของอีกรัฐหนึ่งนั้นเป็นเจ้าของทั้งหมด และโดยเฉพาะในกรณีสหพันธ์สาธารณรัฐ โดย "ดอยช์ บุนเดสแบงก์" หรือ "เครดิตทันสตาลห์ฟือร์ วีเดอรัฟเบา" และในกรณีประเทศไทย โดย "ธนาคารแห่งประเทศไทย" หรือ (ค) โดยผู้มีถิ่นที่อยู่ในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งจากพันธบัตรซึ่งออกจำหน่ายโดยรัฐบาลของรัฐผู้ทำสัญญารัฐแรก...&quot; ธนาคาร Norddeutsche Landesbank Girozentrale หรือธนาคาร NORD/LB ไม่เป็นสถาบันการเงินซึ่งมลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเป็นเจ้าของทั้งหมดตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าวแต่อย่างใด เพราะเหตุผลสามประการประกอบกัน ประการที่หนึ่ง คำว่า เป็นเจ้าของทั้งหมดตามข้อ 11 (4) (ข) หมายถึงเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางตรงเท่านั้น ไม่หมายรวมถึงการเป็นเจ้าของโดยอ้อมหรือโดยทางอ้อมด้วย ดังจะเห็นได้ว่า ตามความตกลงนี้หากกรณีที่ต้องการให้หมายรวมถึงโดยทางอ้อมด้วยก็จะระบุไว้ชัดเจน ดังที่ระบุไว้ในข้อ 9 และข้อ 23 ประการที่สอง เมื่อพิจารณาเปรียบเทียบข้อ 11 (4) (ก) กับข้อ 11 (4) (ข) แล้วควรมีความสำคัญที่เท่าเทียมหรือเกือบเท่าเทียมกัน ซึ่งตามข้อ 11 (4) (ก) ถ้าดอกเบี้ยได้รับโดยรัฐ มลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่นหรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่น ส่วนข้อ 11 (4) (ข) ผู้รับดอกเบี้ยมิใช่รัฐ แต่เป็นสถาบันการเงินโดยเป็นสถาบันการเงินซึ่งรัฐเป็นเจ้าของทั้งหมด การที่รัฐเป็นเจ้าของทั้งหมดของสถาบันการเงิน สถาบันการเงินจึงควรมีความสำคัญเท่ากับหรือเกือบเท่ากับรัฐตามข้อ 11 (4) (ก) นั่นคือ ต้องเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางตรงเท่านั้น เพราะหากเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางอ้อมด้วย ความสำคัญของสถาบันการเงินจะมีน้อยกว่ารัฐตามข้อ 11 (4) (ก) มาก เช่น หากรัฐเป็นเจ้าของทางอ้อมด้วย รัฐไม่อาจควบคุมดูแลสถาบันการเงินได้ดีเหมือนกับที่รัฐเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางตรง และประการที่สาม กรณีที่กระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีมีหนังสือ 2 ฉบับ ตอบมายังจำเลย โดยตอบมารวมความได้ว่า ธนาคาร Norddeutsche Landesbank Girozentrale หรือธนาคาร NORD/LB มีหน่วยราชการส่วนท้องถิ่นถือหุ้นโดยทางอ้อมด้วย จึงไม่ได้เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ที่อาจอ้างสิทธิได้รับยกเว้นภาษีจากแหล่งเงินได้ ซึ่งเมื่อได้พิจารณาเหตุผลสามประการดังกล่าวประกอบกันแล้ว เห็นได้ชัดว่าธนาคาร Norddeutsche Landesbank Girozentrale หรือธนาคาร NORD/LB ไม่เป็นสถาบันการเงินซึ่งมลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเป็นเจ้าของทั้งหมดตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย ลงวันที่ 20 มกราคม 2560 รวม 7 ฉบับ เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/417 - 423/2561 ลงวันที่ 26 กรกฎาคม 2561 ให้จำเลยคืนหลักประกันตามคำร้องขอทุเลาการเสียภาษีอากรของโจทก์ ลงวันที่ 10 กันยายน 2561 และให้งดหรือลดเงินเพิ่มแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ โจทก์ฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีมีอนุสัญญาภาษีซ้อนระหว่างกัน คือ ความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุน ทำ ณ กรุงเทพมหานคร เมื่อวันที่ 10 กรกฎาคม 2510 ต้นฉบับ 6 ฉบับ เป็นภาษาเยอรมัน ภาษาไทย และภาษาอังกฤษ ภาษาละ 2 ฉบับ ทุกฉบับใช้ได้เท่าเทียมกัน เว้นแต่กรณีสงสัยให้ใช้ฉบับภาษาอังกฤษบังคับ ข้อที่เกี่ยวข้องกับคดีนี้คือ ข้อ 11 โดยมีข้อความภาษาไทยและภาษาอังกฤษ ดังนี้ ความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุน ข้อ 11 (1) ดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นในรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งและจ่ายแก่ผู้มีถิ่นที่อยู่ในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งอาจเก็บภาษีได้ในอีกรัฐหนึ่งนั้น (2) อย่างไรก็ตาม ดอกเบี้ยนั้นอาจเก็บภาษีได้ในรัฐผู้ทำสัญญาที่ดอกเบี้ยเกิดขึ้นและเป็นไปตามกฎหมายของรัฐนั้นแต่ภาษีที่เรียกเก็บนั้นจะต้องไม่เกินกว่าร้อยละ 25 ของจำนวนดอกเบี้ยทั้งสิ้น (3) แม้จะมีบทของวรรค 2 อยู่ ภาษีของรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งที่เก็บจากดอกเบี้ยซึ่งได้รับโดยสถาบันการเงินใด ๆ (รวมทั้งบริษัทประกันภัย) ซึ่งเป็นบริษัทของรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งจะต้องไม่เกินร้อยละ 10 ของจำนวนดอกเบี้ยทั้งสิ้น ถ้าวิสาหกิจที่จ่ายดอกเบี้ยนั้นดำเนินกิจการอุตสาหกรรมตามความหมายของวรรค 4 อนุวรรค ข. ของข้อ 10 (4) แม้จะมีบทของวรรค 2 และ 3 อยู่ ดอกเบี้ยซึ่งเกิดขึ้นในรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งจะได้รับยกเว้นภาษีในรัฐนั้น ถ้าดอกเบี้ยนั้นได้รับโดย (ก) รัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง มลรัฐ (ลันด์) ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของอีกรัฐหนึ่งนั้น หรือ (ข) สถาบันการเงินใด ๆ ซึ่งรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง มลรัฐ (ลันด์) ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของอีกรัฐหนึ่งนั้นเป็นเจ้าของทั้งหมด และโดยเฉพาะในกรณีสหพันธ์สาธารณรัฐ โดย &quot;ดอยช์ บุนเดสแบงก์&quot; หรือ &quot;เครดิตทันสตาลห์ฟือร์ วีเดอรัฟเบา&quot; และในกรณีประเทศไทย โดย &quot;ธนาคารแห่งประเทศไทย&quot; หรือ (ค) โดยผู้มีถิ่นที่อยู่ในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งจากพันธบัตรซึ่งออกจำหน่ายโดยรัฐบาลของรัฐผู้ทำสัญญารัฐแรก ... ARTICLE 11 (1) Interest arising a Contracting State and paid to a resident of the other Contracting State may be taxed that other State. (2) However, such interest may be taxed the Contracting State which it arises, and according to the law of that State, but the tax so charged shall not exceed 25 per cent of the gross amount of the interest. (3) Notwithstanding the provisions of paragraph 2, the tax of a Contracting State on interest received by any financial institution (including an insurance company) which is a company of the other Contracting State shall not exceed 10 per cent of the gross amount of the interest, if the enterpriss (ที่ถูก enterprise) paying the interest engages an industrial undertaking whthin (ที่ถูก within) the meaning of paragraph 4, subparagraph b, of Article 10. (4) Notwithstanding the provisions of paragraphs 2 and 3, interest arising a Contracting State shall be exempt from tax that State if the interest is received by (a) the other Contracting State, a "Land", a political subdivision, a local authority or a local administration thereof, or (b) any financial institution wholly owned by the other Contracting State, a "Land", a political subdivision, a local authority or a local administration thereof, and particular, the case of the Federal Republic, by the &quot;Deutsche Bundesbank&quot; or the "Kreditanstalt fur Wiederaufbau", and the case of Thailand, by the &quot;Bank of Thailand&quot;, or (c) by a resident of the other Contracting State on bonds issued by the Government of the first - mentioned State. ... ทั้งนี้ ธนาคาร Norddeutsche Landesbank Girozentrale ต่อไปจะเรียกว่า ธนาคาร NORD/LB เป็นธนาคารที่จดทะเบียนเป็นนิติบุคคลจัดตั้งขึ้นเมื่อวันที่ 14 พฤษภาคม 2513 โดยกฎหมายเฉพาะของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี มีถิ่นที่อยู่ในสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี มิได้ประกอบกิจการในราชอาณาจักรไทย แต่มีสาขาที่สาธารณรัฐสิงคโปร์ ส่วนโจทก์จดทะเบียนเป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ เมื่อวันที่ 5 เมษายน 2547 ขณะจดทะเบียนชื่อ บริษัท อ. ทุนจดทะเบียน 250,000,000 บาท ผู้ถือหุ้นรายใหญ่ได้แก่ ซ. นิติบุคคลสัญชาติสิงคโปร์ ถือหุ้นร้อยละ 99.99 ของจำนวนหุ้นทั้งหมด มีสำนักงานแห่งใหญ่ตั้งอยู่ที่แขวงลุมพินี เขตปทุมวัน กรุงเทพมหานคร ไม่มีสำนักงานสาขา มิได้เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีธุรกิจเฉพาะ โจทก์มีวัตถุประสงค์ประกอบกิจการลงทุนในกลุ่มบริษัทในเครือ และบริการส่งเสริมด้านการตลาดและการขาย การบริหารจัดการและวางแผนด้านการตลาดและการขาย รวมถึงโฆษณาเผยแพร่และแนะนำผลิตภัณฑ์ตัวใหม่สำหรับบริษัทในเครือด้วย โจทก์ทำสัญญากู้เงินจากธนาคาร NORD/LB สาขาสาธารณรัฐสิงคโปร์ เมื่อวันที่ 10 พฤษภาคม 2547 จำนวน 140,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ นำไปลงทุนโดยการซื้อหุ้นในบริษัทอื่นตามวัตถุประสงค์ในการประกอบกิจการของโจทก์ด้วย โจทก์เบิกเงินกู้ครั้งแรกเมื่อวันที่ 23 มิถุนายน 2547 มีกำหนดชำระเงินต้นและดอกเบี้ยทุก 6 เดือน โจทก์ชำระดอกเบี้ยแก่ผู้ให้กู้ครั้งแรกเมื่อวันที่ 23 ธันวาคม 2547 และต่อมาในเดือนธันวาคม 2551 โจทก์ทำสัญญากู้ยืมกับธนาคาร NORD/LB ฉบับใหม่ (Refinance) โจทก์ชำระดอกเบี้ยเงินกู้ยืมให้ธนาคารดังกล่าวอีกหลายครั้ง ดังนี้ 1) เมื่อวันที่ 23 ธันวาคม 2551 จำนวน 23,455,226.14 บาท 2) เมื่อวันที่ 23 มิถุนายน 2552 จำนวน 10,354,283.22 บาท 3) เมื่อวันที่ 23 ธันวาคม 2552 จำนวน 6,962,729.10 บาท 4) เมื่อวันที่ 25 มกราคม 2553 จำนวน 292,385.89 บาท 5) เมื่อวันที่ 23 มิถุนายน 2553 จำนวน 1,857,988.54 บาท 6) เมื่อวันที่ 23 ธันวาคม 2553 จำนวน 2,772,764.91 บาท 7) เมื่อวันที่ 24 มกราคม 2554 จำนวน 169,498.36 บาท 8) เมื่อวันที่ 24 กุมภาพันธ์ 2554 จำนวน 143,021.25 บาท 9) เมื่อวันที่ 26 เมษายน 2554 จำนวน 294,485.11 บาท ดอกเบี้ยเป็นเงินได้พึงประเมินของผู้ให้กู้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (4) (ก) ตามปกติผู้ให้กู้ต้องเสียภาษี โดยให้โจทก์ผู้จ่ายดอกเบี้ยหักภาษี ดอกเบี้ยที่จ่ายจากหรือในประเทศไทยตามอัตราภาษีเงินได้สำหรับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล แล้วนำส่งอำเภอท้องที่พร้อมกับยื่นรายการตามแบบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดภายในเจ็ดวันนับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่จ่ายดอกเบี้ย หากมิได้หักและนำส่ง โจทก์ต้องรับผิดร่วมกับผู้มีเงินได้ตามจำนวนเงินภาษีที่มิได้หักและนำส่งตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 แต่โจทก์มิได้หักและนำส่งแต่ประการใด เพราะโจทก์เห็นว่าธนาคาร NORD/LB ได้รับยกเว้นภาษีจากเงินได้ดอกเบี้ยตามข้อ 11 (4) (ข) แห่งความตกลงดังกล่าว ข้างฝ่ายจำเลย เจ้าพนักงานของจำเลยได้รับเอกสารของธนาคาร NORD/LB ที่โจทก์ส่งมอบต่อเจ้าพนักงานของจำเลยว่าโจทก์ได้รับยกเว้นภาษีตามความตกลงดังกล่าว เช่น ตามเอกสารหนังสือธนาคาร NORD/LB สาขาสาธารณรัฐสิงคโปร์ ลงวันที่ 16 ธันวาคม 2547 ลงวันที่ 27 กันยายน 2548 และลงวันที่ 8 มิถุนายน 2549 ประกอบกับแนวทางการตอบข้อหารือของจำเลย ลงวันที่ 2 มีนาคม 2542 ลงวันที่ 30 กันยายน 2546 และลงวันที่ 2 ธันวาคม 2548 ซึ่งสำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 3 นั้นรับผิดชอบในเขตพื้นที่ที่สำนักงานแห่งใหญ่ของโจทก์ตั้งอยู่ มีหนังสือหารือไปยังสำนักงานสรรพากรภาค 1 เกี่ยวกับกรณีนี้ สรรพากรภาค 1 เห็นพ้องว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องหักภาษีและนำส่ง แต่จำเลยเห็นว่าโจทก์มีหน้าที่หักภาษีและนำส่ง จำเลยในฐานะที่ได้รับมอบอำนาจจากรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังมีหนังสือลงวันที่ 11 พฤศจิกายน 2551 ลงวันที่ 23 กุมภาพันธ์ 2552 และวันที่ 2 มีนาคม 2552 สอบถามไปยังกระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี ทั้งนี้ โดยอาศัยข้อ 24 และข้อ 25 แห่งความตกลงดังกล่าว ต่อมากระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีมีหนังสือตอบมายังจำเลย 2 ฉบับ ทั้งสองฉบับเป็นภาษาเยอรมันและภาษาอังกฤษ ฉบับแรกลงวันที่ 2 มกราคม 2555 ที่เป็นภาษาอังกฤษ มีข้อความว่า With reference to your above-mentioned letter I am now able to provide you with a report from our local tax authorities. The Landesbank is only partly and indirectly owned by local government authorities, and so it is not a financial institution within the meaning of Article 11 Paragraph 4 (b) of our Double Taxation Agreement that might claim exemption from tax at source Thailand. The information provided is subject to the provisions concerning secrecy contained the above - mentioned arrangements and may be used only for the purposes specified therein, limited to the taxes named there. ฝ่ายจำเลยจัดทำคำแปลเป็นภาษาไทยว่า ตามหนังสือกรมสรรพากรที่อ้างถึงข้างต้น ข้าพเจ้าขอแจ้งข้อมูลจากรายงานที่ได้รับจากสำนักงานสรรพากรท้องถิ่น ดังนี้ ธนาคาร Landesbank นั้น มีหน่วยงานราชการส่วนท้องถิ่นถือหุ้นโดยทางอ้อมบางส่วน จึงไม่ได้เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 วรรค 4 (ข) ของอนุสัญญาเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนไทย - เยอรมัน ที่อาจอ้างสิทธิได้รับยกเว้นภาษีจากแหล่งเงินได้ ข้อมูลที่จัดส่งเป็นไปตามข้อกำหนดเกี่ยวกับการรักษาความลับภายใต้อนุสัญญาฯ ที่อ้างถึงข้างต้น และอาจนำไปใช้ได้ตามวัตถุประสงค์ที่ได้กำหนดไว้ภายใต้อนุสัญญาดังกล่าว ฉบับที่สองลงวันที่ 18 มิถุนายน 2555 ที่เป็นภาษาอังกฤษ มีข้อความว่า I enclose a more detailed response for the above - mentioned case: For the period question, the owners of Norddeutsche Landesbank /Girozentrale are: - the German federal states of Lower Saxony and Saxony - Anhalt as regional authorities and - the associations of savings banks Lower Saxony, Saxony - Anhalt and Mecklenburg - Western Pomerania. The owners of the associations of saving banks are the respective municipalities and regional authorities. Norddeutsche Landesbank / Girozentrale is therefore partly directly and partly indirectly owned by regional authorities. The information provided is subject to the provisions concerning secrecy contained the above - mentioned arrangements and may be used only for the purposes specified therein, limited to the taxes named there. ฝ่ายจำเลยจัดทำคำแปลเป็นภาษาไทยว่า ข้าพเจ้าขอส่งรายละเอียดเพิ่มเติมกรณีที่กล่าวถึงข้างต้น ดังนี้ สำหรับช่วงเวลาที่กล่าวถึงธนาคาร Norddeutsche Landesbank / Girozentale (ที่ถูก Girozentrale) มีผู้มีอำนาจควบคุมธนาคาร ประกอบด้วย - หน่วยงานราชการรัฐ Lower Saxony และรัฐ Saxony Anhalt - สมาคมธนาคารออมทรัพย์ในรัฐ Lower Saxony รัฐ Saxony Anhaltและรัฐ Mecklenburg - Western Pomerania โดยผู้มีอำนาจควบคุมสมาคมธนาคารออมทรัพย์ ได้แก่ เทศบาลและหน่วยงานราชการท้องถิ่นในท้องที่ที่เกี่ยวข้อง ดังนั้น ธนาคาร Norddeutsche Landesbank / Girozentrale จึงมีหน่วยงานราชการท้องถิ่นเป็นผู้ถือหุ้นโดยทางตรงบางส่วน และโดยทางอ้อมบางส่วน ข้อมูลที่จัดส่งเป็นไปตามข้อกำหนดเกี่ยวกับการรักษาความลับภายใต้อนุสัญญาฯ ที่อ้างถึงข้างต้น และอาจนำไปใช้ได้ตามวัตถุประสงค์ที่ได้กำหนดไว้ภายใต้อนุสัญญาดังกล่าว ทั้งนี้ตามหนังสือและคำแปลเอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 243 ถึง 249 โดยสรุปตามหนังสือ 2 ฉบับดังกล่าว กระทรวงการคลังสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีแจ้งว่า ธนาคาร NORD/LB ไม่ได้เป็นสถาบันการเงินตามความตกลงดังกล่าวข้อ 11 (4) (ข) ที่จะได้รับยกเว้นภาษีจากเงินได้ดอกเบี้ย สำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 3 จึงออกตรวจสภาพกิจการโจทก์เมื่อวันที่ 25 กรกฎาคม 2555 แจ้งประเด็นที่กระทรวงการคลังสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีให้โจทก์ทราบ ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีหนังสือลงวันที่ 20 มกราคม 2560 ถึงโจทก์ 7 ฉบับ เป็นหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ที่โจทก์จ่ายดอกเบี้ยแก่ธนาคาร NORD/LB สาขาสาธารณรัฐสิงคโปร์ ระบุข้อความมีใจความด้วยว่า ธนาคาร NORD/LB ไม่เข้าลักษณะเป็นสถาบันการเงินที่ได้รับยกเว้นภาษีจากดอกเบี้ยไปตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว เนื่องจากมีรัฐบาลท้องถิ่นถือหุ้นเพียงบางส่วนและเป็นทางอ้อม ตามหนังสือของกระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีที่ตอบมายังจำเลย โจทก์ต้องหักภาษีและนำส่งตามมาตรา 70 แต่โจทก์มิได้หักภาษีและนำส่งไว้ จึงต้องรับผิดชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย เป็นเงินภาษีและเงินเพิ่มสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2551 เดือนภาษีมิถุนายน 2552 เดือนภาษีธันวาคม 2552 เดือนภาษีมกราคม 2553 เดือนภาษีมิถุนายน 2553 เดือนภาษีธันวาคม 2553 เดือนภาษีมกราคม 2554 เดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2554 และเดือนภาษีเมษายน 2554 รวม 9 เดือนภาษี เป็นเงินภาษีและเงินเพิ่มรวม 13,890,714.74 บาท ไม่มีเบี้ยปรับแต่อย่างใด โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามอุทธรณ์ลงวันที่ 7 กุมภาพันธ์ 2560 ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เมื่อวันที่ 26 กรกฎาคม 2561 มีใจความด้วยว่า ธนาคาร NORD/LB เป็นสถาบันการเงินที่ไม่เข้าลักษณะตามข้อ 11 (4) (ข) แห่งความตกลงดังกล่าว ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์ฟ้องต่อศาลภาษีอากรกลางเมื่อวันที่ 19 กันยายน 2561 ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ววินิจฉัยว่า การตีความข้อยกเว้นในการจัดเก็บภาษีจึงต้องตีความเคร่งครัดภายใต้วัตถุประสงค์หรือเจตนารมณ์ของคู่สัญญา เมื่อหนังสือตอบของกระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีฉบับแรกว่า การมีหน่วยงานราชการส่วนท้องถิ่นถือหุ้นโดยทางอ้อมบางส่วนมิได้มีลักษณะเป็นสถาบันการเงินของรัฐที่จะได้รับยกเว้นตามข้อ 11 (4) (ข) ตามความตกลงดังกล่าว และข้อความต่อมาว่า "ดอยช์ บุนเดสแบงก์" หรือ "เครดิตทันสตาลห์ฟือร์ วีเดอรัฟเบา" ย่อมมีนัยว่าการเป็นเจ้าของทั้งหมดต้องเทียบเคียงได้ อันเป็นการแสดงถึงวัตถุประสงค์ว่าต้องการให้ยกเว้นแต่เฉพาะสถาบันการเงินของรัฐที่มีรัฐเป็นผู้ถือหุ้นทั้งหมดโดยทางตรงเท่านั้น และหนังสือตอบฉบับที่สองซึ่งระบุช่วงเวลาพิพาทก็ไม่ได้ขัดหรือแย้งกับฉบับแรก ส่วนพยานหลักฐานโจทก์ไม่อาจฟังได้ตามข้ออ้างของโจทก์ กรณีไม่ปรากฏกฎหมายให้ลดหรืองดเงินเพิ่ม และจำเลยจึงไม่ต้องคืนหลักประกันแก่โจทก์ พิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษวินิจฉัยว่า ธนาคาร NORD/LB มิใช่สถาบันการเงินตามความหมายของข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงชอบแล้ว พิพากษายืน คดีมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ว่า ธนาคาร Norddeutsche Landesbank Girozentrale หรือ ธนาคาร NORD/LB เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุนหรือไม่ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์ฎีกาว่า ธนาคาร NORD/LB เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว เพราะเป็นสถาบันการเงินซึ่งมลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี &quot;เป็นเจ้าของทั้งหมด&quot; การเป็นเจ้าของทั้งหมดหมายถึงเป็นเจ้าของทุนทั้งหมด ซึ่งก็คือ เป็นผู้ถือหุ้นทั้งหมด โดยเมื่อรวมผู้ถือหุ้นโดยทางตรงกับโดยทางอ้อมเข้าด้วยกันก็เป็นผู้ถือหุ้นทั้งหมด ซึ่งรัฐเป็นผู้ได้รับผลประโยชน์ทั้งหมดจากการประกอบธุรกิจของธนาคาร NORD/LB โจทก์เห็นว่าจะถือเอาผู้ถือหุ้นโดยทางตรงทั้งหมดเท่านั้น โดยไม่รวมผู้ถือหุ้นโดยทางอ้อมดังที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษวินิจฉัยไม่น่าจะถูกต้อง และโจทก์มีพยานหลักฐานสำคัญหลายฉบับที่สอดคล้องและยืนยันว่า ธนาคาร NORD/LB มีผู้ถือหุ้นทั้งหมดเป็นมลรัฐและหน่วยงานของรัฐ พยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบทั้งหมดมีน้ำหนักรับฟังได้แล้วว่าธนาคาร NORD/LB เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว กล่าวคือ (1) ข้อเท็จจริงคดีนี้ เทียบเคียงได้กับแนวปฏิบัติตามที่จำเลยตอบข้อหารือว่าไม่ต้องถูกหักภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 ตามบันทึกข้อความ ส่วนราชการ สำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 3 ทีมกำกับดูแลผู้เสียภาษี 12 เรื่อง หารือการใช้สิทธิประโยชน์ทางภาษีจากอนุสัญญาเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน รายโจทก์ ลงวันที่ 17 มีนาคม 2551 ลงวันที่ 30 กันยายน 2546 และวันที่ 2 ธันวาคม 2548 ธนาคาร NORD/LB สาขาสาธารณรัฐสิงคโปร์ มีหนังสือถึงโจทก์ยืนยันว่า ธนาคาร NORD/LB มีมลรัฐและหน่วยงานต่าง ๆ ของธนาคารออมสินของประชาชนในมลรัฐซึ่งมีเทศบาลและองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นซึ่งมลรัฐเป็นเจ้าของและเป็นผู้ควบคุมการดำเนินการ จึงเป็นเจ้าของหุ้นทั้งหมดของธนาคาร NORD/LB ตามหนังสือลงวันที่ 16 ธันวาคม 2547 วันที่ 27 กันยายน 2548 และวันที่ 8 มิถุนายน 2549 โจทก์ว่าจ้างสำนักงานกฎหมาย ดร.สุวรรณ ซึ่งมีนายสุวรรณ เป็นที่ปรึกษาด้านกฎหมายและภาษีอากร มาเป็นที่ปรึกษาด้านกฎหมายและภาษีอากรให้แก่โจทก์ และเป็นผู้รับมอบอำนาจโจทก์ให้ฟ้องคดีนี้ โจทก์ได้สอบถามข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายเกี่ยวกับการจัดตั้งและเจ้าของธนาคาร NORD/LB ไปยังสำนักงานกฎหมาย Freshfields Bruckhaus Deringer แห่งสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี สำนักงานกฎหมายดังกล่าวให้ความเห็นทางกฎหมายตามหลักวิชาการและข้อเท็จจริงที่ถูกต้องมีน้ำหนักให้รับฟังว่า ธนาคาร NORD/LB เป็นสถาบันการเงินที่จัดตั้งขึ้นโดยสนธิสัญญาจัดตั้งธนาคารระหว่างมลรัฐ Lower Saxony มลรัฐ Saxony - Anhalt และมลรัฐ Mecklenburg - Western Pomerania ซึ่งเป็น 3 ใน 16 มลรัฐของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี ทำหน้าที่เป็นธนาคารกลางและผู้ประสานงานกับธนาคารออมสินต่าง ๆ ในมลรัฐทั้งสาม มีโครงสร้างเจ้าของของธนาคาร NORD/LB ตั้งแต่ปี 2545 ถึงปี 2555 ตามตารางที่ 1 ถึงที่ 5 โดยที่อยู่ในช่วงเวลาเดียวกันกับเดือนภาษีพิพาทคือ ตารางที่ 1 ถึงที่ 3 ดังนี้ ตารางที่ 1 ตั้งแต่ปี 2545 ถึงวันที่ 18 กรกฎาคม 2548 มลรัฐและเจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น (เทศบาล, องค์การบริหารส่วนท้องถิ่น) เป็นเจ้าของคือ มลรัฐ Lower Saxony เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 40, เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่นในมลรัฐ Lower Saxony เป็นเจ้าของธนาคารออมสินของรัฐจัดตั้งโดยกฎหมายธนาคารออมสินของมลรัฐ Lower Saxony ร้อยละ 100 ธนาคารออมสินดังกล่าวเป็นเจ้าของธนาคารออมสินของมลรัฐ Lower Saxony และองค์กรออมทรัพย์ (NSGV) ร้อยละ 50 และเจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่นในมลรัฐ Lower Saxony เป็นเจ้าของธนาคารออมสินของมลรัฐ Lower Saxony และองค์กรออมทรัพย์ (NSGV) ร้อยละ 50 แล้วธนาคารออมสินของมลรัฐ Lower Saxony และองค์กรออมทรัพย์ (NSGV) เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 26 , มลรัฐ Saxony - Anhalt เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 10 เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่นในมลรัฐ Saxony - Anhalt เป็นเจ้าของธนาคารออมสินของรัฐจัดตั้งโดยกฎหมายธนาคารออมสินของมลรัฐ Saxony - Anhalt ร้อยละ 100 ธนาคารออมสินดังกล่าวเป็นเจ้าขององค์กรที่ถือหุ้นธนาคารออมสินของมลรัฐ Saxony - Anhalt (SBV) ร้อยละ 50 และเจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่นในมลรัฐ Saxony - Anhalt เป็นเจ้าของ SBV ร้อยละ 50 แล้ว SBV เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 6 , มลรัฐ Mecklenburg West Pomerania เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 10, เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่นในมลรัฐ Mecklenburg West Pomerania เป็นเจ้าของธนาคารออมสินของรัฐจัดตั้งโดยกฎหมายธนาคารออมสินของมลรัฐ Mecklenburg West Pomerania ร้อยละ 100 ธนาคารออมสินดังกล่าวเป็นเจ้าขององค์กรเฉพาะกิจของธนาคารออมสินของมลรัฐ Mecklenburg West Pomerania (SZV) ร้อยละ 100 แล้ว SZV เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 6 ตารางที่ 2 ตั้งแต่วันที่ 19 กรกฎาคม 2548 ถึงวันที่ 30 ตุลาคม 2548 มลรัฐ Lower Saxony เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 36.89 มลรัฐ Saxony - Anhalt เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 13.37 NSGN, SBV และ SZV เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 38.70 ร้อยละ 6.79 และร้อยละ 4.25 ตามลำดับ และตารางที่ 3 ตั้งแต่วันที่ 31 ตุลาคม 2548 ถึงวันที่ 28 ธันวาคม 2554 มลรัฐ Lower Saxony เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 41.75 มลรัฐ Saxony - Anhalt เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 8.25 NSGV, SBV และ SZV เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 37.25 ร้อยละ 7.53 และร้อยละ 5.22 ตามลำดับ ระบุไว้ด้วยว่าผู้ถือหุ้นของ NSGV, SBV และ SZV เป็นเจ้าของ NSGV, SBV และ SZV ตามลำดับ ดังนั้น จึงเป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB โดยทางอ้อม และฎีกาว่า หนังสือกระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี ฉบับที่ 1 ลงวันที่ 2 มกราคม 2555 ไม่ได้ตอบสถานะของธนาคาร NORD/LB ในช่วงเวลาพิพาทในคดีนี้ จึงนำมาใช้วินิจฉัยสถานะของธนาคาร NORD/LB ในคดีนี้ไม่ได้ กับตามหนังสือกระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีที่ตอบมายังจำเลย ฉบับที่สอง ลงวันที่ 18 มิถุนายน 2555 ซึ่งจำเลยแปลว่า ธนาคาร NORD/LB มีหน่วยงานราชการท้องถิ่นเป็นผู้ถือหุ้นโดยทางตรงบางส่วน และโดยทางอ้อมบางส่วน แต่โจทก์เห็นว่าควรแปลว่า ธนาคาร NORD/LB มีราชการส่วนท้องถิ่นเป็นเจ้าของส่วนหนึ่งโดยตรงและอีกส่วนหนึ่งโดยอ้อม ดังนั้น ธนาคาร NORD/LB จึงมีรัฐบาลสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเป็นเจ้าของทั้งหมดร้อยละ 100 โดยส่วนหนึ่งเป็นเจ้าของโดยอ้อมอีกส่วนหนึ่งเป็นเจ้าของโดยตรง และฎีกาด้วยว่า สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีมีธนาคารกลางมากกว่า 1 ธนาคาร ธนาคาร NORD/LB เป็นธนาคารกลางทางภาคเหนือของประเทศและมีรัฐเป็นเจ้าของทั้งหมด หากจะเปรียบเทียบกับประเทศไทยซึ่งมีธนาคารแห่งประเทศไทยเป็นธนาคารกลางเพียงธนาคารเดียว ก็ต้องเปรียบเทียบว่ามีรัฐเป็นเจ้าของทั้งหมดเหมือนกันเท่านั้น โดยสรุปแล้ว ตามฎีกาของโจทก์ดังที่กล่าวมา โจทก์เห็นว่า ธนาคาร NORD/LB มีมลรัฐ เทศบาลและองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นในมลรัฐเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยเป็นผู้ถือหุ้นทั้งหมดหรือร้อยละ 100 โดยส่วนหนึ่งมลรัฐเป็นเจ้าของ (เป็นผู้ถือหุ้น) โดยตรง และอีกส่วนหนึ่ง NSGV, SBV และ SZV เป็นเจ้าของ (เป็นผู้ถือหุ้น) โดยอ้อม ธนาคาร NORD/LB จึงเป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ธนาคาร NORD/LB ไม่เป็นสถาบันการเงินซึ่งมลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเป็นเจ้าของทั้งหมดตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าวแต่อย่างใด เพราะเหตุผลสามประการประกอบกัน ประการที่หนึ่ง คำว่า เป็นเจ้าของทั้งหมดตามข้อ 11 (4) (ข) หมายถึงเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางตรงเท่านั้น ไม่หมายรวมถึงการเป็นเจ้าของโดยอ้อมหรือโดยทางอ้อมด้วย ดังจะเห็นได้ว่า ตามความตกลงนี้หากกรณีที่ต้องการให้หมายรวมถึงโดยทางอ้อมด้วยก็จะระบุไว้ชัดเจน ดังที่ระบุไว้ในข้อ 9 และข้อ 23 ที่ยกมากล่าวไว้ข้างต้น ประการที่สอง เมื่อพิจารณาเปรียบเทียบข้อ 11 (4) (ก) กับข้อ 11 (4) (ข) แล้วควรมีความสำคัญที่เท่าเทียมหรือเกือบเท่าเทียมกัน ซึ่งตามข้อ 11 (4) (ก) ถ้าดอกเบี้ยได้รับโดยรัฐ มลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่นหรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่น ส่วนข้อ 11 (4) (ข) ผู้รับดอกเบี้ยมิใช่รัฐ แต่เป็นสถาบันการเงินโดยเป็นสถาบันการเงินซึ่งรัฐ...เป็นเจ้าของทั้งหมด การที่รัฐเป็นเจ้าของทั้งหมดของสถาบันการเงิน สถาบันการเงินจึงควรมีความสำคัญเท่ากับหรือเกือบเท่ากับรัฐตามข้อ 11 (4) (ก) นั่นคือต้องเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางตรงเท่านั้น เพราะหากเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางอ้อมด้วย ความสำคัญของสถาบันการเงินจะมีน้อยกว่ารัฐตามข้อ 11 (4) (ก) มาก เช่น หากรัฐเป็นเจ้าของทางอ้อมด้วย รัฐไม่อาจควบคุมดูแลสถาบันการเงินได้ดีเหมือนกับที่รัฐเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางตรง และประการที่สาม กรณีที่กระทรวงการคลังสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีมีหนังสือ 2 ฉบับ ตอบมายังจำเลยดังที่ได้ยกขึ้นกล่าวมาแล้วข้างต้น โดยตอบมารวมความได้ว่า ธนาคาร NORD/LB มีหน่วยราชการส่วนท้องถิ่นถือหุ้นโดยทางอ้อมด้วย จึงไม่ได้เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ที่อาจอ้างสิทธิได้รับยกเว้นภาษีจากแหล่งเงินได้ ซึ่งเมื่อได้พิจารณาเหตุผลสามประการดังกล่าวประกอบกันแล้ว เห็นได้ชัดว่าธนาคาร NORD/LB ไม่เป็นสถาบันการเงินซึ่งมลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเป็นเจ้าของทั้งหมดตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว ที่โจทก์ฎีกาอีกว่า ข้อเท็จจริงคดีนี้เทียบเคียงได้กับแนวปฏิบัติตามที่จำเลยตอบข้อหารือว่าไม่ต้องถูกหักภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 ตามหนังสือตอบข้อหารือลงวันที่ 2 มีนาคม 2542 วันที่ 30 กันยายน 2546 วันที่ 2 ธันวาคม 2548 และวันที่ 17 มีนาคม 2551 นั้น เห็นว่า แม้ข้อเท็จจริงคดีนี้เทียบเคียงกับแนวปฏิบัติดังกล่าวได้หรือไม่ก็ตาม แต่เมื่อข้อเท็จจริงคดีนี้ปรับได้กับข้อกฎหมายดังเหตุผลที่ได้วินิจฉัยมาแล้ว จึงต้องเป็นไปตามที่ได้วินิจฉัยมาแล้ว ส่วนที่โจทก์ฎีกาว่า หนังสือกระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี ฉบับที่ 1 ลงวันที่ 2 มกราคม 2555 ไม่ได้ตอบสถานะของธนาคาร NORD/LB ในช่วงเวลาพิพาทในคดีนี้ นั้น โจทก์ไม่มีพยานหลักฐานใดมานำสืบสนับสนุนข้ออ้างในส่วนนี้ ทั้งไม่ปรากฏว่าสัดส่วนการถือหุ้นของธนาคาร NORD/LB ในช่วงเวลาพิพาทมีการเปลี่ยนแปลงและไม่ถูกต้องอย่างใด และที่โจทก์ฎีกาด้วยว่า ธนาคาร NORD/LB สาขาสาธารณรัฐสิงคโปร์ มีหนังสือถึงโจทก์ยืนยันว่า ธนาคาร NORD/LB มีมลรัฐและหน่วยงานต่าง ๆ ของธนาคารออมสินของประชาชนในมลรัฐซึ่งมีเทศบาลและองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นซึ่งมลรัฐเป็นเจ้าของและเป็นผู้ควบคุมการดำเนินการ จึงเป็นเจ้าของหุ้นทั้งหมดของธนาคาร NORD/LB ก็ดี กับที่ฎีกาว่า สำนักกฎหมาย Freshfields Bruckhaus Deringer แห่งสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี ให้ความเห็นว่า ธนาคาร NORD/LB เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) รายละเอียดตามที่ยกขึ้นกล่าวมาแล้วข้างต้นก็ดี ก็เป็นเพียงความเห็นของธนาคาร NORD/LB สาขาสาธารณรัฐสิงคโปร์ และความเห็นของสำนักกฎหมายดังกล่าว ซึ่งไม่ผูกพันให้ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรต้องวินิจฉัยตาม เมื่อได้วินิจฉัยมาแล้วว่า ธนาคาร Norddeutsche Landesbank Girozentrale หรือธนาคาร NORD/LB มิใช่สถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุน ที่จะได้รับยกเว้นภาษีจากเงินได้ที่เป็นดอกเบี้ยในราชอาณาจักรไทย ดังนั้น โจทก์จึงมีหน้าที่หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย และนำส่งตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร แต่โจทก์มิได้หักภาษีและนำส่ง และทางนำสืบของโจทก์ไม่ปรากฏเหตุอันควรให้งดหรือลดเงินเพิ่มแก่โจทก์ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย พร้อมเงินเพิ่มทั้งเจ็ดฉบับ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว จำเลยจึงไม่จำต้องคืนหลักประกันตามคำร้องขอทุเลาการเสียภาษี ลงวันที่ 10 กันยายน 2561 แก่โจทก์ ส่วนฎีกาของโจทก์ประการอื่นไม่จำต้องวินิจฉัย เพราะไม่ทำให้ผลของคำพิพากษาเปลี่ยนแปลง ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย ฎีกาของโจทก์ทุกข้อฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นฎีกาให้เป็นพับ (สาคร ตั้งวรรณวิบูลย์-อุดม วัตตธรรม-ประทีป ดุลพินิจธรรมา)ศาลภาษีอากรกลาง - นายชูชัย สุทธิสว่างวงศ์ - นายชัยสิทธิ์ ตราชูธรรมแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.12/2564หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นภ 90/2562หมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย ลงวันที่ 20 มกราคม 2560 รวม 7 ฉบับ เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/417 - 423/2561 ลงวันที่ 26 กรกฎาคม 2561 ให้จำเลยคืนหลักประกันตามคำร้องขอทุเลาการเสียภาษีอากรของโจทก์ ลงวันที่ 10 กันยายน 2561 และให้งดหรือลดเงินเพิ่มแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ โจทก์ฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีมีอนุสัญญาภาษีซ้อนระหว่างกัน คือ ความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุน ทำ ณ กรุงเทพมหานคร เมื่อวันที่ 10 กรกฎาคม 2510 ต้นฉบับ 6 ฉบับ เป็นภาษาเยอรมัน ภาษาไทย และภาษาอังกฤษ ภาษาละ 2 ฉบับ ทุกฉบับใช้ได้เท่าเทียมกัน เว้นแต่กรณีสงสัยให้ใช้ฉบับภาษาอังกฤษบังคับ ข้อที่เกี่ยวข้องกับคดีนี้คือ ข้อ 11 โดยมีข้อความภาษาไทยและภาษาอังกฤษ ดังนี้ ความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุน ข้อ 11 (1) ดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นในรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งและจ่ายแก่ผู้มีถิ่นที่อยู่ในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งอาจเก็บภาษีได้ในอีกรัฐหนึ่งนั้น (2) อย่างไรก็ตาม ดอกเบี้ยนั้นอาจเก็บภาษีได้ในรัฐผู้ทำสัญญาที่ดอกเบี้ยเกิดขึ้นและเป็นไปตามกฎหมายของรัฐนั้นแต่ภาษีที่เรียกเก็บนั้นจะต้องไม่เกินกว่าร้อยละ 25 ของจำนวนดอกเบี้ยทั้งสิ้น (3) แม้จะมีบทของวรรค 2 อยู่ ภาษีของรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งที่เก็บจากดอกเบี้ยซึ่งได้รับโดยสถาบันการเงินใด ๆ (รวมทั้งบริษัทประกันภัย) ซึ่งเป็นบริษัทของรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งจะต้องไม่เกินร้อยละ 10 ของจำนวนดอกเบี้ยทั้งสิ้น ถ้าวิสาหกิจที่จ่ายดอกเบี้ยนั้นดำเนินกิจการอุตสาหกรรมตามความหมายของวรรค 4 อนุวรรค ข. ของข้อ 10 (4) แม้จะมีบทของวรรค 2 และ 3 อยู่ ดอกเบี้ยซึ่งเกิดขึ้นในรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งจะได้รับยกเว้นภาษีในรัฐนั้น ถ้าดอกเบี้ยนั้นได้รับโดย (ก) รัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง มลรัฐ (ลันด์) ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของอีกรัฐหนึ่งนั้น หรือ (ข) สถาบันการเงินใด ๆ ซึ่งรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง มลรัฐ (ลันด์) ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของอีกรัฐหนึ่งนั้นเป็นเจ้าของทั้งหมด และโดยเฉพาะในกรณีสหพันธ์สาธารณรัฐ โดย &quot;ดอยช์ บุนเดสแบงก์&quot; หรือ &quot;เครดิตทันสตาลห์ฟือร์ วีเดอรัฟเบา&quot; และในกรณีประเทศไทย โดย &quot;ธนาคารแห่งประเทศไทย&quot; หรือ (ค) โดยผู้มีถิ่นที่อยู่ในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งจากพันธบัตรซึ่งออกจำหน่ายโดยรัฐบาลของรัฐผู้ทำสัญญารัฐแรก ... ARTICLE 11 (1) Interest arising a Contracting State and paid to a resident of the other Contracting State may be taxed that other State. (2) However, such interest may be taxed the Contracting State which it arises, and according to the law of that State, but the tax so charged shall not exceed 25 per cent of the gross amount of the interest. (3) Notwithstanding the provisions of paragraph 2, the tax of a Contracting State on interest received by any financial institution (including an insurance company) which is a company of the other Contracting State shall not exceed 10 per cent of the gross amount of the interest, if the enterpriss (ที่ถูก enterprise) paying the interest engages an industrial undertaking whthin (ที่ถูก within) the meaning of paragraph 4, subparagraph b, of Article 10. (4) Notwithstanding the provisions of paragraphs 2 and 3, interest arising a Contracting State shall be exempt from tax that State if the interest is received by (a) the other Contracting State, a "Land", a political subdivision, a local authority or a local administration thereof, or (b) any financial institution wholly owned by the other Contracting State, a "Land", a political subdivision, a local authority or a local administration thereof, and particular, the case of the Federal Republic, by the &quot;Deutsche Bundesbank&quot; or the "Kreditanstalt fur Wiederaufbau", and the case of Thailand, by the &quot;Bank of Thailand&quot;, or (c) by a resident of the other Contracting State on bonds issued by the Government of the first - mentioned State. ... ทั้งนี้ ธนาคาร Norddeutsche Landesbank Girozentrale ต่อไปจะเรียกว่า ธนาคาร NORD/LB เป็นธนาคารที่จดทะเบียนเป็นนิติบุคคลจัดตั้งขึ้นเมื่อวันที่ 14 พฤษภาคม 2513 โดยกฎหมายเฉพาะของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี มีถิ่นที่อยู่ในสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี มิได้ประกอบกิจการในราชอาณาจักรไทย แต่มีสาขาที่สาธารณรัฐสิงคโปร์ ส่วนโจทก์จดทะเบียนเป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ เมื่อวันที่ 5 เมษายน 2547 ขณะจดทะเบียนชื่อ บริษัท อ. ทุนจดทะเบียน 250,000,000 บาท ผู้ถือหุ้นรายใหญ่ได้แก่ ซ. นิติบุคคลสัญชาติสิงคโปร์ ถือหุ้นร้อยละ 99.99 ของจำนวนหุ้นทั้งหมด มีสำนักงานแห่งใหญ่ตั้งอยู่ที่แขวงลุมพินี เขตปทุมวัน กรุงเทพมหานคร ไม่มีสำนักงานสาขา มิได้เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีธุรกิจเฉพาะ โจทก์มีวัตถุประสงค์ประกอบกิจการลงทุนในกลุ่มบริษัทในเครือ และบริการส่งเสริมด้านการตลาดและการขาย การบริหารจัดการและวางแผนด้านการตลาดและการขาย รวมถึงโฆษณาเผยแพร่และแนะนำผลิตภัณฑ์ตัวใหม่สำหรับบริษัทในเครือด้วย โจทก์ทำสัญญากู้เงินจากธนาคาร NORD/LB สาขาสาธารณรัฐสิงคโปร์ เมื่อวันที่ 10 พฤษภาคม 2547 จำนวน 140,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ นำไปลงทุนโดยการซื้อหุ้นในบริษัทอื่นตามวัตถุประสงค์ในการประกอบกิจการของโจทก์ด้วย โจทก์เบิกเงินกู้ครั้งแรกเมื่อวันที่ 23 มิถุนายน 2547 มีกำหนดชำระเงินต้นและดอกเบี้ยทุก 6 เดือน โจทก์ชำระดอกเบี้ยแก่ผู้ให้กู้ครั้งแรกเมื่อวันที่ 23 ธันวาคม 2547 และต่อมาในเดือนธันวาคม 2551 โจทก์ทำสัญญากู้ยืมกับธนาคาร NORD/LB ฉบับใหม่ (Refinance) โจทก์ชำระดอกเบี้ยเงินกู้ยืมให้ธนาคารดังกล่าวอีกหลายครั้ง ดังนี้ 1) เมื่อวันที่ 23 ธันวาคม 2551 จำนวน 23,455,226.14 บาท 2) เมื่อวันที่ 23 มิถุนายน 2552 จำนวน 10,354,283.22 บาท 3) เมื่อวันที่ 23 ธันวาคม 2552 จำนวน 6,962,729.10 บาท 4) เมื่อวันที่ 25 มกราคม 2553 จำนวน 292,385.89 บาท 5) เมื่อวันที่ 23 มิถุนายน 2553 จำนวน 1,857,988.54 บาท 6) เมื่อวันที่ 23 ธันวาคม 2553 จำนวน 2,772,764.91 บาท 7) เมื่อวันที่ 24 มกราคม 2554 จำนวน 169,498.36 บาท 8) เมื่อวันที่ 24 กุมภาพันธ์ 2554 จำนวน 143,021.25 บาท 9) เมื่อวันที่ 26 เมษายน 2554 จำนวน 294,485.11 บาท ดอกเบี้ยเป็นเงินได้พึงประเมินของผู้ให้กู้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (4) (ก) ตามปกติผู้ให้กู้ต้องเสียภาษี โดยให้โจทก์ผู้จ่ายดอกเบี้ยหักภาษี ดอกเบี้ยที่จ่ายจากหรือในประเทศไทยตามอัตราภาษีเงินได้สำหรับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล แล้วนำส่งอำเภอท้องที่พร้อมกับยื่นรายการตามแบบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดภายในเจ็ดวันนับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่จ่ายดอกเบี้ย หากมิได้หักและนำส่ง โจทก์ต้องรับผิดร่วมกับผู้มีเงินได้ตามจำนวนเงินภาษีที่มิได้หักและนำส่งตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 แต่โจทก์มิได้หักและนำส่งแต่ประการใด เพราะโจทก์เห็นว่าธนาคาร NORD/LB ได้รับยกเว้นภาษีจากเงินได้ดอกเบี้ยตามข้อ 11 (4) (ข) แห่งความตกลงดังกล่าว ข้างฝ่ายจำเลย เจ้าพนักงานของจำเลยได้รับเอกสารของธนาคาร NORD/LB ที่โจทก์ส่งมอบต่อเจ้าพนักงานของจำเลยว่าโจทก์ได้รับยกเว้นภาษีตามความตกลงดังกล่าว เช่น ตามเอกสารหนังสือธนาคาร NORD/LB สาขาสาธารณรัฐสิงคโปร์ ลงวันที่ 16 ธันวาคม 2547 ลงวันที่ 27 กันยายน 2548 และลงวันที่ 8 มิถุนายน 2549 ประกอบกับแนวทางการตอบข้อหารือของจำเลย ลงวันที่ 2 มีนาคม 2542 ลงวันที่ 30 กันยายน 2546 และลงวันที่ 2 ธันวาคม 2548 ซึ่งสำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 3 นั้นรับผิดชอบในเขตพื้นที่ที่สำนักงานแห่งใหญ่ของโจทก์ตั้งอยู่ มีหนังสือหารือไปยังสำนักงานสรรพากรภาค 1 เกี่ยวกับกรณีนี้ สรรพากรภาค 1 เห็นพ้องว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องหักภาษีและนำส่ง แต่จำเลยเห็นว่าโจทก์มีหน้าที่หักภาษีและนำส่ง จำเลยในฐานะที่ได้รับมอบอำนาจจากรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังมีหนังสือลงวันที่ 11 พฤศจิกายน 2551 ลงวันที่ 23 กุมภาพันธ์ 2552 และวันที่ 2 มีนาคม 2552 สอบถามไปยังกระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี ทั้งนี้ โดยอาศัยข้อ 24 และข้อ 25 แห่งความตกลงดังกล่าว ต่อมากระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีมีหนังสือตอบมายังจำเลย 2 ฉบับ ทั้งสองฉบับเป็นภาษาเยอรมันและภาษาอังกฤษ ฉบับแรกลงวันที่ 2 มกราคม 2555 ที่เป็นภาษาอังกฤษ มีข้อความว่า With reference to your above-mentioned letter I am now able to provide you with a report from our local tax authorities. The Landesbank is only partly and indirectly owned by local government authorities, and so it is not a financial institution within the meaning of Article 11 Paragraph 4 (b) of our Double Taxation Agreement that might claim exemption from tax at source Thailand. The information provided is subject to the provisions concerning secrecy contained the above - mentioned arrangements and may be used only for the purposes specified therein, limited to the taxes named there. ฝ่ายจำเลยจัดทำคำแปลเป็นภาษาไทยว่า ตามหนังสือกรมสรรพากรที่อ้างถึงข้างต้น ข้าพเจ้าขอแจ้งข้อมูลจากรายงานที่ได้รับจากสำนักงานสรรพากรท้องถิ่น ดังนี้ ธนาคาร Landesbank นั้น มีหน่วยงานราชการส่วนท้องถิ่นถือหุ้นโดยทางอ้อมบางส่วน จึงไม่ได้เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 วรรค 4 (ข) ของอนุสัญญาเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนไทย - เยอรมัน ที่อาจอ้างสิทธิได้รับยกเว้นภาษีจากแหล่งเงินได้ ข้อมูลที่จัดส่งเป็นไปตามข้อกำหนดเกี่ยวกับการรักษาความลับภายใต้อนุสัญญาฯ ที่อ้างถึงข้างต้น และอาจนำไปใช้ได้ตามวัตถุประสงค์ที่ได้กำหนดไว้ภายใต้อนุสัญญาดังกล่าว ฉบับที่สองลงวันที่ 18 มิถุนายน 2555 ที่เป็นภาษาอังกฤษ มีข้อความว่า I enclose a more detailed response for the above - mentioned case: For the period question, the owners of Norddeutsche Landesbank /Girozentrale are: - the German federal states of Lower Saxony and Saxony - Anhalt as regional authorities and - the associations of savings banks Lower Saxony, Saxony - Anhalt and Mecklenburg - Western Pomerania. The owners of the associations of saving banks are the respective municipalities and regional authorities. Norddeutsche Landesbank / Girozentrale is therefore partly directly and partly indirectly owned by regional authorities. The information provided is subject to the provisions concerning secrecy contained the above - mentioned arrangements and may be used only for the purposes specified therein, limited to the taxes named there. ฝ่ายจำเลยจัดทำคำแปลเป็นภาษาไทยว่า ข้าพเจ้าขอส่งรายละเอียดเพิ่มเติมกรณีที่กล่าวถึงข้างต้น ดังนี้ สำหรับช่วงเวลาที่กล่าวถึงธนาคาร Norddeutsche Landesbank / Girozentale (ที่ถูก Girozentrale) มีผู้มีอำนาจควบคุมธนาคาร ประกอบด้วย - หน่วยงานราชการรัฐ Lower Saxony และรัฐ Saxony Anhalt - สมาคมธนาคารออมทรัพย์ในรัฐ Lower Saxony รัฐ Saxony Anhaltและรัฐ Mecklenburg - Western Pomerania โดยผู้มีอำนาจควบคุมสมาคมธนาคารออมทรัพย์ ได้แก่ เทศบาลและหน่วยงานราชการท้องถิ่นในท้องที่ที่เกี่ยวข้อง ดังนั้น ธนาคาร Norddeutsche Landesbank / Girozentrale จึงมีหน่วยงานราชการท้องถิ่นเป็นผู้ถือหุ้นโดยทางตรงบางส่วน และโดยทางอ้อมบางส่วน ข้อมูลที่จัดส่งเป็นไปตามข้อกำหนดเกี่ยวกับการรักษาความลับภายใต้อนุสัญญาฯ ที่อ้างถึงข้างต้น และอาจนำไปใช้ได้ตามวัตถุประสงค์ที่ได้กำหนดไว้ภายใต้อนุสัญญาดังกล่าว ทั้งนี้ตามหนังสือและคำแปลเอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 243 ถึง 249 โดยสรุปตามหนังสือ 2 ฉบับดังกล่าว กระทรวงการคลังสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีแจ้งว่า ธนาคาร NORD/LB ไม่ได้เป็นสถาบันการเงินตามความตกลงดังกล่าวข้อ 11 (4) (ข) ที่จะได้รับยกเว้นภาษีจากเงินได้ดอกเบี้ย สำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 3 จึงออกตรวจสภาพกิจการโจทก์เมื่อวันที่ 25 กรกฎาคม 2555 แจ้งประเด็นที่กระทรวงการคลังสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีให้โจทก์ทราบ ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีหนังสือลงวันที่ 20 มกราคม 2560 ถึงโจทก์ 7 ฉบับ เป็นหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ที่โจทก์จ่ายดอกเบี้ยแก่ธนาคาร NORD/LB สาขาสาธารณรัฐสิงคโปร์ ระบุข้อความมีใจความด้วยว่า ธนาคาร NORD/LB ไม่เข้าลักษณะเป็นสถาบันการเงินที่ได้รับยกเว้นภาษีจากดอกเบี้ยไปตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว เนื่องจากมีรัฐบาลท้องถิ่นถือหุ้นเพียงบางส่วนและเป็นทางอ้อม ตามหนังสือของกระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีที่ตอบมายังจำเลย โจทก์ต้องหักภาษีและนำส่งตามมาตรา 70 แต่โจทก์มิได้หักภาษีและนำส่งไว้ จึงต้องรับผิดชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย เป็นเงินภาษีและเงินเพิ่มสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2551 เดือนภาษีมิถุนายน 2552 เดือนภาษีธันวาคม 2552 เดือนภาษีมกราคม 2553 เดือนภาษีมิถุนายน 2553 เดือนภาษีธันวาคม 2553 เดือนภาษีมกราคม 2554 เดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2554 และเดือนภาษีเมษายน 2554 รวม 9 เดือนภาษี เป็นเงินภาษีและเงินเพิ่มรวม 13,890,714.74 บาท ไม่มีเบี้ยปรับแต่อย่างใด โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามอุทธรณ์ลงวันที่ 7 กุมภาพันธ์ 2560 ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เมื่อวันที่ 26 กรกฎาคม 2561 มีใจความด้วยว่า ธนาคาร NORD/LB เป็นสถาบันการเงินที่ไม่เข้าลักษณะตามข้อ 11 (4) (ข) แห่งความตกลงดังกล่าว ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์ฟ้องต่อศาลภาษีอากรกลางเมื่อวันที่ 19 กันยายน 2561 ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ววินิจฉัยว่า การตีความข้อยกเว้นในการจัดเก็บภาษีจึงต้องตีความเคร่งครัดภายใต้วัตถุประสงค์หรือเจตนารมณ์ของคู่สัญญา เมื่อหนังสือตอบของกระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีฉบับแรกว่า การมีหน่วยงานราชการส่วนท้องถิ่นถือหุ้นโดยทางอ้อมบางส่วนมิได้มีลักษณะเป็นสถาบันการเงินของรัฐที่จะได้รับยกเว้นตามข้อ 11 (4) (ข) ตามความตกลงดังกล่าว และข้อความต่อมาว่า "ดอยช์ บุนเดสแบงก์" หรือ "เครดิตทันสตาลห์ฟือร์ วีเดอรัฟเบา" ย่อมมีนัยว่าการเป็นเจ้าของทั้งหมดต้องเทียบเคียงได้ อันเป็นการแสดงถึงวัตถุประสงค์ว่าต้องการให้ยกเว้นแต่เฉพาะสถาบันการเงินของรัฐที่มีรัฐเป็นผู้ถือหุ้นทั้งหมดโดยทางตรงเท่านั้น และหนังสือตอบฉบับที่สองซึ่งระบุช่วงเวลาพิพาทก็ไม่ได้ขัดหรือแย้งกับฉบับแรก ส่วนพยานหลักฐานโจทก์ไม่อาจฟังได้ตามข้ออ้างของโจทก์ กรณีไม่ปรากฏกฎหมายให้ลดหรืองดเงินเพิ่ม และจำเลยจึงไม่ต้องคืนหลักประกันแก่โจทก์ พิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษวินิจฉัยว่า ธนาคาร NORD/LB มิใช่สถาบันการเงินตามความหมายของข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงชอบแล้ว พิพากษายืน คดีมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ว่า ธนาคาร Norddeutsche Landesbank Girozentrale หรือ ธนาคาร NORD/LB เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุนหรือไม่ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์ฎีกาว่า ธนาคาร NORD/LB เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว เพราะเป็นสถาบันการเงินซึ่งมลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี &quot;เป็นเจ้าของทั้งหมด&quot; การเป็นเจ้าของทั้งหมดหมายถึงเป็นเจ้าของทุนทั้งหมด ซึ่งก็คือ เป็นผู้ถือหุ้นทั้งหมด โดยเมื่อรวมผู้ถือหุ้นโดยทางตรงกับโดยทางอ้อมเข้าด้วยกันก็เป็นผู้ถือหุ้นทั้งหมด ซึ่งรัฐเป็นผู้ได้รับผลประโยชน์ทั้งหมดจากการประกอบธุรกิจของธนาคาร NORD/LB โจทก์เห็นว่าจะถือเอาผู้ถือหุ้นโดยทางตรงทั้งหมดเท่านั้น โดยไม่รวมผู้ถือหุ้นโดยทางอ้อมดังที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษวินิจฉัยไม่น่าจะถูกต้อง และโจทก์มีพยานหลักฐานสำคัญหลายฉบับที่สอดคล้องและยืนยันว่า ธนาคาร NORD/LB มีผู้ถือหุ้นทั้งหมดเป็นมลรัฐและหน่วยงานของรัฐ พยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบทั้งหมดมีน้ำหนักรับฟังได้แล้วว่าธนาคาร NORD/LB เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว กล่าวคือ (1) ข้อเท็จจริงคดีนี้ เทียบเคียงได้กับแนวปฏิบัติตามที่จำเลยตอบข้อหารือว่าไม่ต้องถูกหักภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 ตามบันทึกข้อความ ส่วนราชการ สำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 3 ทีมกำกับดูแลผู้เสียภาษี 12 เรื่อง หารือการใช้สิทธิประโยชน์ทางภาษีจากอนุสัญญาเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน รายโจทก์ ลงวันที่ 17 มีนาคม 2551 ลงวันที่ 30 กันยายน 2546 และวันที่ 2 ธันวาคม 2548 ธนาคาร NORD/LB สาขาสาธารณรัฐสิงคโปร์ มีหนังสือถึงโจทก์ยืนยันว่า ธนาคาร NORD/LB มีมลรัฐและหน่วยงานต่าง ๆ ของธนาคารออมสินของประชาชนในมลรัฐซึ่งมีเทศบาลและองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นซึ่งมลรัฐเป็นเจ้าของและเป็นผู้ควบคุมการดำเนินการ จึงเป็นเจ้าของหุ้นทั้งหมดของธนาคาร NORD/LB ตามหนังสือลงวันที่ 16 ธันวาคม 2547 วันที่ 27 กันยายน 2548 และวันที่ 8 มิถุนายน 2549 โจทก์ว่าจ้างสำนักงานกฎหมาย ดร.สุวรรณ ซึ่งมีนายสุวรรณ เป็นที่ปรึกษาด้านกฎหมายและภาษีอากร มาเป็นที่ปรึกษาด้านกฎหมายและภาษีอากรให้แก่โจทก์ และเป็นผู้รับมอบอำนาจโจทก์ให้ฟ้องคดีนี้ โจทก์ได้สอบถามข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายเกี่ยวกับการจัดตั้งและเจ้าของธนาคาร NORD/LB ไปยังสำนักงานกฎหมาย Freshfields Bruckhaus Deringer แห่งสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี สำนักงานกฎหมายดังกล่าวให้ความเห็นทางกฎหมายตามหลักวิชาการและข้อเท็จจริงที่ถูกต้องมีน้ำหนักให้รับฟังว่า ธนาคาร NORD/LB เป็นสถาบันการเงินที่จัดตั้งขึ้นโดยสนธิสัญญาจัดตั้งธนาคารระหว่างมลรัฐ Lower Saxony มลรัฐ Saxony - Anhalt และมลรัฐ Mecklenburg - Western Pomerania ซึ่งเป็น 3 ใน 16 มลรัฐของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี ทำหน้าที่เป็นธนาคารกลางและผู้ประสานงานกับธนาคารออมสินต่าง ๆ ในมลรัฐทั้งสาม มีโครงสร้างเจ้าของของธนาคาร NORD/LB ตั้งแต่ปี 2545 ถึงปี 2555 ตามตารางที่ 1 ถึงที่ 5 โดยที่อยู่ในช่วงเวลาเดียวกันกับเดือนภาษีพิพาทคือ ตารางที่ 1 ถึงที่ 3 ดังนี้ ตารางที่ 1 ตั้งแต่ปี 2545 ถึงวันที่ 18 กรกฎาคม 2548 มลรัฐและเจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น (เทศบาล, องค์การบริหารส่วนท้องถิ่น) เป็นเจ้าของคือ มลรัฐ Lower Saxony เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 40, เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่นในมลรัฐ Lower Saxony เป็นเจ้าของธนาคารออมสินของรัฐจัดตั้งโดยกฎหมายธนาคารออมสินของมลรัฐ Lower Saxony ร้อยละ 100 ธนาคารออมสินดังกล่าวเป็นเจ้าของธนาคารออมสินของมลรัฐ Lower Saxony และองค์กรออมทรัพย์ (NSGV) ร้อยละ 50 และเจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่นในมลรัฐ Lower Saxony เป็นเจ้าของธนาคารออมสินของมลรัฐ Lower Saxony และองค์กรออมทรัพย์ (NSGV) ร้อยละ 50 แล้วธนาคารออมสินของมลรัฐ Lower Saxony และองค์กรออมทรัพย์ (NSGV) เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 26 , มลรัฐ Saxony - Anhalt เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 10 เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่นในมลรัฐ Saxony - Anhalt เป็นเจ้าของธนาคารออมสินของรัฐจัดตั้งโดยกฎหมายธนาคารออมสินของมลรัฐ Saxony - Anhalt ร้อยละ 100 ธนาคารออมสินดังกล่าวเป็นเจ้าขององค์กรที่ถือหุ้นธนาคารออมสินของมลรัฐ Saxony - Anhalt (SBV) ร้อยละ 50 และเจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่นในมลรัฐ Saxony - Anhalt เป็นเจ้าของ SBV ร้อยละ 50 แล้ว SBV เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 6 , มลรัฐ Mecklenburg West Pomerania เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 10, เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่นในมลรัฐ Mecklenburg West Pomerania เป็นเจ้าของธนาคารออมสินของรัฐจัดตั้งโดยกฎหมายธนาคารออมสินของมลรัฐ Mecklenburg West Pomerania ร้อยละ 100 ธนาคารออมสินดังกล่าวเป็นเจ้าขององค์กรเฉพาะกิจของธนาคารออมสินของมลรัฐ Mecklenburg West Pomerania (SZV) ร้อยละ 100 แล้ว SZV เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 6 ตารางที่ 2 ตั้งแต่วันที่ 19 กรกฎาคม 2548 ถึงวันที่ 30 ตุลาคม 2548 มลรัฐ Lower Saxony เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 36.89 มลรัฐ Saxony - Anhalt เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 13.37 NSGN, SBV และ SZV เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 38.70 ร้อยละ 6.79 และร้อยละ 4.25 ตามลำดับ และตารางที่ 3 ตั้งแต่วันที่ 31 ตุลาคม 2548 ถึงวันที่ 28 ธันวาคม 2554 มลรัฐ Lower Saxony เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 41.75 มลรัฐ Saxony - Anhalt เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 8.25 NSGV, SBV และ SZV เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 37.25 ร้อยละ 7.53 และร้อยละ 5.22 ตามลำดับ ระบุไว้ด้วยว่าผู้ถือหุ้นของ NSGV, SBV และ SZV เป็นเจ้าของ NSGV, SBV และ SZV ตามลำดับ ดังนั้น จึงเป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB โดยทางอ้อม และฎีกาว่า หนังสือกระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี ฉบับที่ 1 ลงวันที่ 2 มกราคม 2555 ไม่ได้ตอบสถานะของธนาคาร NORD/LB ในช่วงเวลาพิพาทในคดีนี้ จึงนำมาใช้วินิจฉัยสถานะของธนาคาร NORD/LB ในคดีนี้ไม่ได้ กับตามหนังสือกระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีที่ตอบมายังจำเลย ฉบับที่สอง ลงวันที่ 18 มิถุนายน 2555 ซึ่งจำเลยแปลว่า ธนาคาร NORD/LB มีหน่วยงานราชการท้องถิ่นเป็นผู้ถือหุ้นโดยทางตรงบางส่วน และโดยทางอ้อมบางส่วน แต่โจทก์เห็นว่าควรแปลว่า ธนาคาร NORD/LB มีราชการส่วนท้องถิ่นเป็นเจ้าของส่วนหนึ่งโดยตรงและอีกส่วนหนึ่งโดยอ้อม ดังนั้น ธนาคาร NORD/LB จึงมีรัฐบาลสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเป็นเจ้าของทั้งหมดร้อยละ 100 โดยส่วนหนึ่งเป็นเจ้าของโดยอ้อมอีกส่วนหนึ่งเป็นเจ้าของโดยตรง และฎีกาด้วยว่า สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีมีธนาคารกลางมากกว่า 1 ธนาคาร ธนาคาร NORD/LB เป็นธนาคารกลางทางภาคเหนือของประเทศและมีรัฐเป็นเจ้าของทั้งหมด หากจะเปรียบเทียบกับประเทศไทยซึ่งมีธนาคารแห่งประเทศไทยเป็นธนาคารกลางเพียงธนาคารเดียว ก็ต้องเปรียบเทียบว่ามีรัฐเป็นเจ้าของทั้งหมดเหมือนกันเท่านั้น โดยสรุปแล้ว ตามฎีกาของโจทก์ดังที่กล่าวมา โจทก์เห็นว่า ธนาคาร NORD/LB มีมลรัฐ เทศบาลและองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นในมลรัฐเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยเป็นผู้ถือหุ้นทั้งหมดหรือร้อยละ 100 โดยส่วนหนึ่งมลรัฐเป็นเจ้าของ (เป็นผู้ถือหุ้น) โดยตรง และอีกส่วนหนึ่ง NSGV, SBV และ SZV เป็นเจ้าของ (เป็นผู้ถือหุ้น) โดยอ้อม ธนาคาร NORD/LB จึงเป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ธนาคาร NORD/LB ไม่เป็นสถาบันการเงินซึ่งมลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเป็นเจ้าของทั้งหมดตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าวแต่อย่างใด เพราะเหตุผลสามประการประกอบกัน ประการที่หนึ่ง คำว่า เป็นเจ้าของทั้งหมดตามข้อ 11 (4) (ข) หมายถึงเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางตรงเท่านั้น ไม่หมายรวมถึงการเป็นเจ้าของโดยอ้อมหรือโดยทางอ้อมด้วย ดังจะเห็นได้ว่า ตามความตกลงนี้หากกรณีที่ต้องการให้หมายรวมถึงโดยทางอ้อมด้วยก็จะระบุไว้ชัดเจน ดังที่ระบุไว้ในข้อ 9 และข้อ 23 ที่ยกมากล่าวไว้ข้างต้น ประการที่สอง เมื่อพิจารณาเปรียบเทียบข้อ 11 (4) (ก) กับข้อ 11 (4) (ข) แล้วควรมีความสำคัญที่เท่าเทียมหรือเกือบเท่าเทียมกัน ซึ่งตามข้อ 11 (4) (ก) ถ้าดอกเบี้ยได้รับโดยรัฐ มลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่นหรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่น ส่วนข้อ 11 (4) (ข) ผู้รับดอกเบี้ยมิใช่รัฐ แต่เป็นสถาบันการเงินโดยเป็นสถาบันการเงินซึ่งรัฐ...เป็นเจ้าของทั้งหมด การที่รัฐเป็นเจ้าของทั้งหมดของสถาบันการเงิน สถาบันการเงินจึงควรมีความสำคัญเท่ากับหรือเกือบเท่ากับรัฐตามข้อ 11 (4) (ก) นั่นคือต้องเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางตรงเท่านั้น เพราะหากเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางอ้อมด้วย ความสำคัญของสถาบันการเงินจะมีน้อยกว่ารัฐตามข้อ 11 (4) (ก) มาก เช่น หากรัฐเป็นเจ้าของทางอ้อมด้วย รัฐไม่อาจควบคุมดูแลสถาบันการเงินได้ดีเหมือนกับที่รัฐเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางตรง และประการที่สาม กรณีที่กระทรวงการคลังสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีมีหนังสือ 2 ฉบับ ตอบมายังจำเลยดังที่ได้ยกขึ้นกล่าวมาแล้วข้างต้น โดยตอบมารวมความได้ว่า ธนาคาร NORD/LB มีหน่วยราชการส่วนท้องถิ่นถือหุ้นโดยทางอ้อมด้วย จึงไม่ได้เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ที่อาจอ้างสิทธิได้รับยกเว้นภาษีจากแหล่งเงินได้ ซึ่งเมื่อได้พิจารณาเหตุผลสามประการดังกล่าวประกอบกันแล้ว เห็นได้ชัดว่าธนาคาร NORD/LB ไม่เป็นสถาบันการเงินซึ่งมลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเป็นเจ้าของทั้งหมดตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว ที่โจทก์ฎีกาอีกว่า ข้อเท็จจริงคดีนี้เทียบเคียงได้กับแนวปฏิบัติตามที่จำเลยตอบข้อหารือว่าไม่ต้องถูกหักภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 ตามหนังสือตอบข้อหารือลงวันที่ 2 มีนาคม 2542 วันที่ 30 กันยายน 2546 วันที่ 2 ธันวาคม 2548 และวันที่ 17 มีนาคม 2551 นั้น เห็นว่า แม้ข้อเท็จจริงคดีนี้เทียบเคียงกับแนวปฏิบัติดังกล่าวได้หรือไม่ก็ตาม แต่เมื่อข้อเท็จจริงคดีนี้ปรับได้กับข้อกฎหมายดังเหตุผลที่ได้วินิจฉัยมาแล้ว จึงต้องเป็นไปตามที่ได้วินิจฉัยมาแล้ว ส่วนที่โจทก์ฎีกาว่า หนังสือกระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี ฉบับที่ 1 ลงวันที่ 2 มกราคม 2555 ไม่ได้ตอบสถานะของธนาคาร NORD/LB ในช่วงเวลาพิพาทในคดีนี้ นั้น โจทก์ไม่มีพยานหลักฐานใดมานำสืบสนับสนุนข้ออ้างในส่วนนี้ ทั้งไม่ปรากฏว่าสัดส่วนการถือหุ้นของธนาคาร NORD/LB ในช่วงเวลาพิพาทมีการเปลี่ยนแปลงและไม่ถูกต้องอย่างใด และที่โจทก์ฎีกาด้วยว่า ธนาคาร NORD/LB สาขาสาธารณรัฐสิงคโปร์ มีหนังสือถึงโจทก์ยืนยันว่า ธนาคาร NORD/LB มีมลรัฐและหน่วยงานต่าง ๆ ของธนาคารออมสินของประชาชนในมลรัฐซึ่งมีเทศบาลและองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นซึ่งมลรัฐเป็นเจ้าของและเป็นผู้ควบคุมการดำเนินการ จึงเป็นเจ้าของหุ้นทั้งหมดของธนาคาร NORD/LB ก็ดี กับที่ฎีกาว่า สำนักกฎหมาย Freshfields Bruckhaus Deringer แห่งสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี ให้ความเห็นว่า ธนาคาร NORD/LB เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) รายละเอียดตามที่ยกขึ้นกล่าวมาแล้วข้างต้นก็ดี ก็เป็นเพียงความเห็นของธนาคาร NORD/LB สาขาสาธารณรัฐสิงคโปร์ และความเห็นของสำนักกฎหมายดังกล่าว ซึ่งไม่ผูกพันให้ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรต้องวินิจฉัยตาม เมื่อได้วินิจฉัยมาแล้วว่า ธนาคาร Norddeutsche Landesbank Girozentrale หรือธนาคาร NORD/LB มิใช่สถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุน ที่จะได้รับยกเว้นภาษีจากเงินได้ที่เป็นดอกเบี้ยในราชอาณาจักรไทย ดังนั้น โจทก์จึงมีหน้าที่หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย และนำส่งตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร แต่โจทก์มิได้หักภาษีและนำส่ง และทางนำสืบของโจทก์ไม่ปรากฏเหตุอันควรให้งดหรือลดเงินเพิ่มแก่โจทก์ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย พร้อมเงินเพิ่มทั้งเจ็ดฉบับ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว จำเลยจึงไม่จำต้องคืนหลักประกันตามคำร้องขอทุเลาการเสียภาษี ลงวันที่ 10 กันยายน 2561 แก่โจทก์ ส่วนฎีกาของโจทก์ประการอื่นไม่จำต้องวินิจฉัย เพราะไม่ทำให้ผลของคำพิพากษาเปลี่ยนแปลง ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย ฎีกาของโจทก์ทุกข้อฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นฎีกาให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 669/2565บริษัท บ.โจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 70 ความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมัน เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ และจากทุน ข้อ 9, 11, 23, 24, 25 มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยว่า ธนาคาร Norddeutsche Landesbank Girozentrale หรือธนาคาร NORD/LB เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุนหรือไม่ ความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุน ข้อ 11 ระบุว่า &quot;... (4) แม้จะมีบทของวรรค 2 และ 3 อยู่ ดอกเบี้ยซึ่งเกิดขึ้นในรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งจะได้รับยกเว้นภาษีในรัฐนั้น ถ้าดอกเบี้ยนั้นได้รับโดย (ก) รัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง มลรัฐ (ลันด์) ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของอีกรัฐหนึ่งนั้น หรือ (ข) สถาบันการเงินใด ๆ ซึ่งรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง มลรัฐ (ลันด์) ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของอีกรัฐหนึ่งนั้นเป็นเจ้าของทั้งหมด และโดยเฉพาะในกรณีสหพันธ์สาธารณรัฐ โดย "ดอยช์ บุนเดสแบงก์" หรือ "เครดิตทันสตาลห์ฟือร์ วีเดอรัฟเบา" และในกรณีประเทศไทย โดย "ธนาคารแห่งประเทศไทย" หรือ (ค) โดยผู้มีถิ่นที่อยู่ในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งจากพันธบัตรซึ่งออกจำหน่ายโดยรัฐบาลของรัฐผู้ทำสัญญารัฐแรก...&quot; ธนาคาร Norddeutsche Landesbank Girozentrale หรือธนาคาร NORD/LB ไม่เป็นสถาบันการเงินซึ่งมลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเป็นเจ้าของทั้งหมดตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าวแต่อย่างใด เพราะเหตุผลสามประการประกอบกัน ประการที่หนึ่ง คำว่า เป็นเจ้าของทั้งหมดตามข้อ 11 (4) (ข) หมายถึงเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางตรงเท่านั้น ไม่หมายรวมถึงการเป็นเจ้าของโดยอ้อมหรือโดยทางอ้อมด้วย ดังจะเห็นได้ว่า ตามความตกลงนี้หากกรณีที่ต้องการให้หมายรวมถึงโดยทางอ้อมด้วยก็จะระบุไว้ชัดเจน ดังที่ระบุไว้ในข้อ 9 และข้อ 23 ประการที่สอง เมื่อพิจารณาเปรียบเทียบข้อ 11 (4) (ก) กับข้อ 11 (4) (ข) แล้วควรมีความสำคัญที่เท่าเทียมหรือเกือบเท่าเทียมกัน ซึ่งตามข้อ 11 (4) (ก) ถ้าดอกเบี้ยได้รับโดยรัฐ มลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่นหรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่น ส่วนข้อ 11 (4) (ข) ผู้รับดอกเบี้ยมิใช่รัฐ แต่เป็นสถาบันการเงินโดยเป็นสถาบันการเงินซึ่งรัฐเป็นเจ้าของทั้งหมด การที่รัฐเป็นเจ้าของทั้งหมดของสถาบันการเงิน สถาบันการเงินจึงควรมีความสำคัญเท่ากับหรือเกือบเท่ากับรัฐตามข้อ 11 (4) (ก) นั่นคือ ต้องเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางตรงเท่านั้น เพราะหากเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางอ้อมด้วย ความสำคัญของสถาบันการเงินจะมีน้อยกว่ารัฐตามข้อ 11 (4) (ก) มาก เช่น หากรัฐเป็นเจ้าของทางอ้อมด้วย รัฐไม่อาจควบคุมดูแลสถาบันการเงินได้ดีเหมือนกับที่รัฐเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางตรง และประการที่สาม กรณีที่กระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีมีหนังสือ 2 ฉบับ ตอบมายังจำเลย โดยตอบมารวมความได้ว่า ธนาคาร Norddeutsche Landesbank Girozentrale หรือธนาคาร NORD/LB มีหน่วยราชการส่วนท้องถิ่นถือหุ้นโดยทางอ้อมด้วย จึงไม่ได้เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ที่อาจอ้างสิทธิได้รับยกเว้นภาษีจากแหล่งเงินได้ ซึ่งเมื่อได้พิจารณาเหตุผลสามประการดังกล่าวประกอบกันแล้ว เห็นได้ชัดว่าธนาคาร Norddeutsche Landesbank Girozentrale หรือธนาคาร NORD/LB ไม่เป็นสถาบันการเงินซึ่งมลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเป็นเจ้าของทั้งหมดตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย ลงวันที่ 20 มกราคม 2560 รวม 7 ฉบับ เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/417 - 423/2561 ลงวันที่ 26 กรกฎาคม 2561 ให้จำเลยคืนหลักประกันตามคำร้องขอทุเลาการเสียภาษีอากรของโจทก์ ลงวันที่ 10 กันยายน 2561 และให้งดหรือลดเงินเพิ่มแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ โจทก์ฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีมีอนุสัญญาภาษีซ้อนระหว่างกัน คือ ความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุน ทำ ณ กรุงเทพมหานคร เมื่อวันที่ 10 กรกฎาคม 2510 ต้นฉบับ 6 ฉบับ เป็นภาษาเยอรมัน ภาษาไทย และภาษาอังกฤษ ภาษาละ 2 ฉบับ ทุกฉบับใช้ได้เท่าเทียมกัน เว้นแต่กรณีสงสัยให้ใช้ฉบับภาษาอังกฤษบังคับ ข้อที่เกี่ยวข้องกับคดีนี้คือ ข้อ 11 โดยมีข้อความภาษาไทยและภาษาอังกฤษ ดังนี้ ความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุน ข้อ 11 (1) ดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นในรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งและจ่ายแก่ผู้มีถิ่นที่อยู่ในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งอาจเก็บภาษีได้ในอีกรัฐหนึ่งนั้น (2) อย่างไรก็ตาม ดอกเบี้ยนั้นอาจเก็บภาษีได้ในรัฐผู้ทำสัญญาที่ดอกเบี้ยเกิดขึ้นและเป็นไปตามกฎหมายของรัฐนั้นแต่ภาษีที่เรียกเก็บนั้นจะต้องไม่เกินกว่าร้อยละ 25 ของจำนวนดอกเบี้ยทั้งสิ้น (3) แม้จะมีบทของวรรค 2 อยู่ ภาษีของรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งที่เก็บจากดอกเบี้ยซึ่งได้รับโดยสถาบันการเงินใด ๆ (รวมทั้งบริษัทประกันภัย) ซึ่งเป็นบริษัทของรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งจะต้องไม่เกินร้อยละ 10 ของจำนวนดอกเบี้ยทั้งสิ้น ถ้าวิสาหกิจที่จ่ายดอกเบี้ยนั้นดำเนินกิจการอุตสาหกรรมตามความหมายของวรรค 4 อนุวรรค ข. ของข้อ 10 (4) แม้จะมีบทของวรรค 2 และ 3 อยู่ ดอกเบี้ยซึ่งเกิดขึ้นในรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งจะได้รับยกเว้นภาษีในรัฐนั้น ถ้าดอกเบี้ยนั้นได้รับโดย (ก) รัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง มลรัฐ (ลันด์) ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของอีกรัฐหนึ่งนั้น หรือ (ข) สถาบันการเงินใด ๆ ซึ่งรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง มลรัฐ (ลันด์) ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของอีกรัฐหนึ่งนั้นเป็นเจ้าของทั้งหมด และโดยเฉพาะในกรณีสหพันธ์สาธารณรัฐ โดย &quot;ดอยช์ บุนเดสแบงก์&quot; หรือ &quot;เครดิตทันสตาลห์ฟือร์ วีเดอรัฟเบา&quot; และในกรณีประเทศไทย โดย &quot;ธนาคารแห่งประเทศไทย&quot; หรือ (ค) โดยผู้มีถิ่นที่อยู่ในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งจากพันธบัตรซึ่งออกจำหน่ายโดยรัฐบาลของรัฐผู้ทำสัญญารัฐแรก ... ARTICLE 11 (1) Interest arising a Contracting State and paid to a resident of the other Contracting State may be taxed that other State. (2) However, such interest may be taxed the Contracting State which it arises, and according to the law of that State, but the tax so charged shall not exceed 25 per cent of the gross amount of the interest. (3) Notwithstanding the provisions of paragraph 2, the tax of a Contracting State on interest received by any financial institution (including an insurance company) which is a company of the other Contracting State shall not exceed 10 per cent of the gross amount of the interest, if the enterpriss (ที่ถูก enterprise) paying the interest engages an industrial undertaking whthin (ที่ถูก within) the meaning of paragraph 4, subparagraph b, of Article 10. (4) Notwithstanding the provisions of paragraphs 2 and 3, interest arising a Contracting State shall be exempt from tax that State if the interest is received by (a) the other Contracting State, a "Land", a political subdivision, a local authority or a local administration thereof, or (b) any financial institution wholly owned by the other Contracting State, a "Land", a political subdivision, a local authority or a local administration thereof, and particular, the case of the Federal Republic, by the &quot;Deutsche Bundesbank&quot; or the "Kreditanstalt fur Wiederaufbau", and the case of Thailand, by the &quot;Bank of Thailand&quot;, or (c) by a resident of the other Contracting State on bonds issued by the Government of the first - mentioned State. ... ทั้งนี้ ธนาคาร Norddeutsche Landesbank Girozentrale ต่อไปจะเรียกว่า ธนาคาร NORD/LB เป็นธนาคารที่จดทะเบียนเป็นนิติบุคคลจัดตั้งขึ้นเมื่อวันที่ 14 พฤษภาคม 2513 โดยกฎหมายเฉพาะของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี มีถิ่นที่อยู่ในสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี มิได้ประกอบกิจการในราชอาณาจักรไทย แต่มีสาขาที่สาธารณรัฐสิงคโปร์ ส่วนโจทก์จดทะเบียนเป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ เมื่อวันที่ 5 เมษายน 2547 ขณะจดทะเบียนชื่อ บริษัท อ. ทุนจดทะเบียน 250,000,000 บาท ผู้ถือหุ้นรายใหญ่ได้แก่ ซ. นิติบุคคลสัญชาติสิงคโปร์ ถือหุ้นร้อยละ 99.99 ของจำนวนหุ้นทั้งหมด มีสำนักงานแห่งใหญ่ตั้งอยู่ที่แขวงลุมพินี เขตปทุมวัน กรุงเทพมหานคร ไม่มีสำนักงานสาขา มิได้เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีธุรกิจเฉพาะ โจทก์มีวัตถุประสงค์ประกอบกิจการลงทุนในกลุ่มบริษัทในเครือ และบริการส่งเสริมด้านการตลาดและการขาย การบริหารจัดการและวางแผนด้านการตลาดและการขาย รวมถึงโฆษณาเผยแพร่และแนะนำผลิตภัณฑ์ตัวใหม่สำหรับบริษัทในเครือด้วย โจทก์ทำสัญญากู้เงินจากธนาคาร NORD/LB สาขาสาธารณรัฐสิงคโปร์ เมื่อวันที่ 10 พฤษภาคม 2547 จำนวน 140,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ นำไปลงทุนโดยการซื้อหุ้นในบริษัทอื่นตามวัตถุประสงค์ในการประกอบกิจการของโจทก์ด้วย โจทก์เบิกเงินกู้ครั้งแรกเมื่อวันที่ 23 มิถุนายน 2547 มีกำหนดชำระเงินต้นและดอกเบี้ยทุก 6 เดือน โจทก์ชำระดอกเบี้ยแก่ผู้ให้กู้ครั้งแรกเมื่อวันที่ 23 ธันวาคม 2547 และต่อมาในเดือนธันวาคม 2551 โจทก์ทำสัญญากู้ยืมกับธนาคาร NORD/LB ฉบับใหม่ (Refinance) โจทก์ชำระดอกเบี้ยเงินกู้ยืมให้ธนาคารดังกล่าวอีกหลายครั้ง ดังนี้ 1) เมื่อวันที่ 23 ธันวาคม 2551 จำนวน 23,455,226.14 บาท 2) เมื่อวันที่ 23 มิถุนายน 2552 จำนวน 10,354,283.22 บาท 3) เมื่อวันที่ 23 ธันวาคม 2552 จำนวน 6,962,729.10 บาท 4) เมื่อวันที่ 25 มกราคม 2553 จำนวน 292,385.89 บาท 5) เมื่อวันที่ 23 มิถุนายน 2553 จำนวน 1,857,988.54 บาท 6) เมื่อวันที่ 23 ธันวาคม 2553 จำนวน 2,772,764.91 บาท 7) เมื่อวันที่ 24 มกราคม 2554 จำนวน 169,498.36 บาท 8) เมื่อวันที่ 24 กุมภาพันธ์ 2554 จำนวน 143,021.25 บาท 9) เมื่อวันที่ 26 เมษายน 2554 จำนวน 294,485.11 บาท ดอกเบี้ยเป็นเงินได้พึงประเมินของผู้ให้กู้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (4) (ก) ตามปกติผู้ให้กู้ต้องเสียภาษี โดยให้โจทก์ผู้จ่ายดอกเบี้ยหักภาษี ดอกเบี้ยที่จ่ายจากหรือในประเทศไทยตามอัตราภาษีเงินได้สำหรับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล แล้วนำส่งอำเภอท้องที่พร้อมกับยื่นรายการตามแบบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดภายในเจ็ดวันนับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่จ่ายดอกเบี้ย หากมิได้หักและนำส่ง โจทก์ต้องรับผิดร่วมกับผู้มีเงินได้ตามจำนวนเงินภาษีที่มิได้หักและนำส่งตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 แต่โจทก์มิได้หักและนำส่งแต่ประการใด เพราะโจทก์เห็นว่าธนาคาร NORD/LB ได้รับยกเว้นภาษีจากเงินได้ดอกเบี้ยตามข้อ 11 (4) (ข) แห่งความตกลงดังกล่าว ข้างฝ่ายจำเลย เจ้าพนักงานของจำเลยได้รับเอกสารของธนาคาร NORD/LB ที่โจทก์ส่งมอบต่อเจ้าพนักงานของจำเลยว่าโจทก์ได้รับยกเว้นภาษีตามความตกลงดังกล่าว เช่น ตามเอกสารหนังสือธนาคาร NORD/LB สาขาสาธารณรัฐสิงคโปร์ ลงวันที่ 16 ธันวาคม 2547 ลงวันที่ 27 กันยายน 2548 และลงวันที่ 8 มิถุนายน 2549 ประกอบกับแนวทางการตอบข้อหารือของจำเลย ลงวันที่ 2 มีนาคม 2542 ลงวันที่ 30 กันยายน 2546 และลงวันที่ 2 ธันวาคม 2548 ซึ่งสำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 3 นั้นรับผิดชอบในเขตพื้นที่ที่สำนักงานแห่งใหญ่ของโจทก์ตั้งอยู่ มีหนังสือหารือไปยังสำนักงานสรรพากรภาค 1 เกี่ยวกับกรณีนี้ สรรพากรภาค 1 เห็นพ้องว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องหักภาษีและนำส่ง แต่จำเลยเห็นว่าโจทก์มีหน้าที่หักภาษีและนำส่ง จำเลยในฐานะที่ได้รับมอบอำนาจจากรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังมีหนังสือลงวันที่ 11 พฤศจิกายน 2551 ลงวันที่ 23 กุมภาพันธ์ 2552 และวันที่ 2 มีนาคม 2552 สอบถามไปยังกระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี ทั้งนี้ โดยอาศัยข้อ 24 และข้อ 25 แห่งความตกลงดังกล่าว ต่อมากระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีมีหนังสือตอบมายังจำเลย 2 ฉบับ ทั้งสองฉบับเป็นภาษาเยอรมันและภาษาอังกฤษ ฉบับแรกลงวันที่ 2 มกราคม 2555 ที่เป็นภาษาอังกฤษ มีข้อความว่า With reference to your above-mentioned letter I am now able to provide you with a report from our local tax authorities. The Landesbank is only partly and indirectly owned by local government authorities, and so it is not a financial institution within the meaning of Article 11 Paragraph 4 (b) of our Double Taxation Agreement that might claim exemption from tax at source Thailand. The information provided is subject to the provisions concerning secrecy contained the above - mentioned arrangements and may be used only for the purposes specified therein, limited to the taxes named there. ฝ่ายจำเลยจัดทำคำแปลเป็นภาษาไทยว่า ตามหนังสือกรมสรรพากรที่อ้างถึงข้างต้น ข้าพเจ้าขอแจ้งข้อมูลจากรายงานที่ได้รับจากสำนักงานสรรพากรท้องถิ่น ดังนี้ ธนาคาร Landesbank นั้น มีหน่วยงานราชการส่วนท้องถิ่นถือหุ้นโดยทางอ้อมบางส่วน จึงไม่ได้เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 วรรค 4 (ข) ของอนุสัญญาเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนไทย - เยอรมัน ที่อาจอ้างสิทธิได้รับยกเว้นภาษีจากแหล่งเงินได้ ข้อมูลที่จัดส่งเป็นไปตามข้อกำหนดเกี่ยวกับการรักษาความลับภายใต้อนุสัญญาฯ ที่อ้างถึงข้างต้น และอาจนำไปใช้ได้ตามวัตถุประสงค์ที่ได้กำหนดไว้ภายใต้อนุสัญญาดังกล่าว ฉบับที่สองลงวันที่ 18 มิถุนายน 2555 ที่เป็นภาษาอังกฤษ มีข้อความว่า I enclose a more detailed response for the above - mentioned case: For the period question, the owners of Norddeutsche Landesbank /Girozentrale are: - the German federal states of Lower Saxony and Saxony - Anhalt as regional authorities and - the associations of savings banks Lower Saxony, Saxony - Anhalt and Mecklenburg - Western Pomerania. The owners of the associations of saving banks are the respective municipalities and regional authorities. Norddeutsche Landesbank / Girozentrale is therefore partly directly and partly indirectly owned by regional authorities. The information provided is subject to the provisions concerning secrecy contained the above - mentioned arrangements and may be used only for the purposes specified therein, limited to the taxes named there. ฝ่ายจำเลยจัดทำคำแปลเป็นภาษาไทยว่า ข้าพเจ้าขอส่งรายละเอียดเพิ่มเติมกรณีที่กล่าวถึงข้างต้น ดังนี้ สำหรับช่วงเวลาที่กล่าวถึงธนาคาร Norddeutsche Landesbank / Girozentale (ที่ถูก Girozentrale) มีผู้มีอำนาจควบคุมธนาคาร ประกอบด้วย - หน่วยงานราชการรัฐ Lower Saxony และรัฐ Saxony Anhalt - สมาคมธนาคารออมทรัพย์ในรัฐ Lower Saxony รัฐ Saxony Anhaltและรัฐ Mecklenburg - Western Pomerania โดยผู้มีอำนาจควบคุมสมาคมธนาคารออมทรัพย์ ได้แก่ เทศบาลและหน่วยงานราชการท้องถิ่นในท้องที่ที่เกี่ยวข้อง ดังนั้น ธนาคาร Norddeutsche Landesbank / Girozentrale จึงมีหน่วยงานราชการท้องถิ่นเป็นผู้ถือหุ้นโดยทางตรงบางส่วน และโดยทางอ้อมบางส่วน ข้อมูลที่จัดส่งเป็นไปตามข้อกำหนดเกี่ยวกับการรักษาความลับภายใต้อนุสัญญาฯ ที่อ้างถึงข้างต้น และอาจนำไปใช้ได้ตามวัตถุประสงค์ที่ได้กำหนดไว้ภายใต้อนุสัญญาดังกล่าว ทั้งนี้ตามหนังสือและคำแปลเอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 243 ถึง 249 โดยสรุปตามหนังสือ 2 ฉบับดังกล่าว กระทรวงการคลังสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีแจ้งว่า ธนาคาร NORD/LB ไม่ได้เป็นสถาบันการเงินตามความตกลงดังกล่าวข้อ 11 (4) (ข) ที่จะได้รับยกเว้นภาษีจากเงินได้ดอกเบี้ย สำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 3 จึงออกตรวจสภาพกิจการโจทก์เมื่อวันที่ 25 กรกฎาคม 2555 แจ้งประเด็นที่กระทรวงการคลังสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีให้โจทก์ทราบ ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีหนังสือลงวันที่ 20 มกราคม 2560 ถึงโจทก์ 7 ฉบับ เป็นหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ที่โจทก์จ่ายดอกเบี้ยแก่ธนาคาร NORD/LB สาขาสาธารณรัฐสิงคโปร์ ระบุข้อความมีใจความด้วยว่า ธนาคาร NORD/LB ไม่เข้าลักษณะเป็นสถาบันการเงินที่ได้รับยกเว้นภาษีจากดอกเบี้ยไปตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว เนื่องจากมีรัฐบาลท้องถิ่นถือหุ้นเพียงบางส่วนและเป็นทางอ้อม ตามหนังสือของกระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีที่ตอบมายังจำเลย โจทก์ต้องหักภาษีและนำส่งตามมาตรา 70 แต่โจทก์มิได้หักภาษีและนำส่งไว้ จึงต้องรับผิดชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย เป็นเงินภาษีและเงินเพิ่มสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2551 เดือนภาษีมิถุนายน 2552 เดือนภาษีธันวาคม 2552 เดือนภาษีมกราคม 2553 เดือนภาษีมิถุนายน 2553 เดือนภาษีธันวาคม 2553 เดือนภาษีมกราคม 2554 เดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2554 และเดือนภาษีเมษายน 2554 รวม 9 เดือนภาษี เป็นเงินภาษีและเงินเพิ่มรวม 13,890,714.74 บาท ไม่มีเบี้ยปรับแต่อย่างใด โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามอุทธรณ์ลงวันที่ 7 กุมภาพันธ์ 2560 ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เมื่อวันที่ 26 กรกฎาคม 2561 มีใจความด้วยว่า ธนาคาร NORD/LB เป็นสถาบันการเงินที่ไม่เข้าลักษณะตามข้อ 11 (4) (ข) แห่งความตกลงดังกล่าว ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์ฟ้องต่อศาลภาษีอากรกลางเมื่อวันที่ 19 กันยายน 2561 ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ววินิจฉัยว่า การตีความข้อยกเว้นในการจัดเก็บภาษีจึงต้องตีความเคร่งครัดภายใต้วัตถุประสงค์หรือเจตนารมณ์ของคู่สัญญา เมื่อหนังสือตอบของกระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีฉบับแรกว่า การมีหน่วยงานราชการส่วนท้องถิ่นถือหุ้นโดยทางอ้อมบางส่วนมิได้มีลักษณะเป็นสถาบันการเงินของรัฐที่จะได้รับยกเว้นตามข้อ 11 (4) (ข) ตามความตกลงดังกล่าว และข้อความต่อมาว่า "ดอยช์ บุนเดสแบงก์" หรือ "เครดิตทันสตาลห์ฟือร์ วีเดอรัฟเบา" ย่อมมีนัยว่าการเป็นเจ้าของทั้งหมดต้องเทียบเคียงได้ อันเป็นการแสดงถึงวัตถุประสงค์ว่าต้องการให้ยกเว้นแต่เฉพาะสถาบันการเงินของรัฐที่มีรัฐเป็นผู้ถือหุ้นทั้งหมดโดยทางตรงเท่านั้น และหนังสือตอบฉบับที่สองซึ่งระบุช่วงเวลาพิพาทก็ไม่ได้ขัดหรือแย้งกับฉบับแรก ส่วนพยานหลักฐานโจทก์ไม่อาจฟังได้ตามข้ออ้างของโจทก์ กรณีไม่ปรากฏกฎหมายให้ลดหรืองดเงินเพิ่ม และจำเลยจึงไม่ต้องคืนหลักประกันแก่โจทก์ พิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษวินิจฉัยว่า ธนาคาร NORD/LB มิใช่สถาบันการเงินตามความหมายของข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงชอบแล้ว พิพากษายืน คดีมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ว่า ธนาคาร Norddeutsche Landesbank Girozentrale หรือ ธนาคาร NORD/LB เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุนหรือไม่ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์ฎีกาว่า ธนาคาร NORD/LB เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว เพราะเป็นสถาบันการเงินซึ่งมลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี &quot;เป็นเจ้าของทั้งหมด&quot; การเป็นเจ้าของทั้งหมดหมายถึงเป็นเจ้าของทุนทั้งหมด ซึ่งก็คือ เป็นผู้ถือหุ้นทั้งหมด โดยเมื่อรวมผู้ถือหุ้นโดยทางตรงกับโดยทางอ้อมเข้าด้วยกันก็เป็นผู้ถือหุ้นทั้งหมด ซึ่งรัฐเป็นผู้ได้รับผลประโยชน์ทั้งหมดจากการประกอบธุรกิจของธนาคาร NORD/LB โจทก์เห็นว่าจะถือเอาผู้ถือหุ้นโดยทางตรงทั้งหมดเท่านั้น โดยไม่รวมผู้ถือหุ้นโดยทางอ้อมดังที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษวินิจฉัยไม่น่าจะถูกต้อง และโจทก์มีพยานหลักฐานสำคัญหลายฉบับที่สอดคล้องและยืนยันว่า ธนาคาร NORD/LB มีผู้ถือหุ้นทั้งหมดเป็นมลรัฐและหน่วยงานของรัฐ พยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบทั้งหมดมีน้ำหนักรับฟังได้แล้วว่าธนาคาร NORD/LB เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว กล่าวคือ (1) ข้อเท็จจริงคดีนี้ เทียบเคียงได้กับแนวปฏิบัติตามที่จำเลยตอบข้อหารือว่าไม่ต้องถูกหักภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 ตามบันทึกข้อความ ส่วนราชการ สำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 3 ทีมกำกับดูแลผู้เสียภาษี 12 เรื่อง หารือการใช้สิทธิประโยชน์ทางภาษีจากอนุสัญญาเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน รายโจทก์ ลงวันที่ 17 มีนาคม 2551 ลงวันที่ 30 กันยายน 2546 และวันที่ 2 ธันวาคม 2548 ธนาคาร NORD/LB สาขาสาธารณรัฐสิงคโปร์ มีหนังสือถึงโจทก์ยืนยันว่า ธนาคาร NORD/LB มีมลรัฐและหน่วยงานต่าง ๆ ของธนาคารออมสินของประชาชนในมลรัฐซึ่งมีเทศบาลและองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นซึ่งมลรัฐเป็นเจ้าของและเป็นผู้ควบคุมการดำเนินการ จึงเป็นเจ้าของหุ้นทั้งหมดของธนาคาร NORD/LB ตามหนังสือลงวันที่ 16 ธันวาคม 2547 วันที่ 27 กันยายน 2548 และวันที่ 8 มิถุนายน 2549 โจทก์ว่าจ้างสำนักงานกฎหมาย ดร.สุวรรณ ซึ่งมีนายสุวรรณ เป็นที่ปรึกษาด้านกฎหมายและภาษีอากร มาเป็นที่ปรึกษาด้านกฎหมายและภาษีอากรให้แก่โจทก์ และเป็นผู้รับมอบอำนาจโจทก์ให้ฟ้องคดีนี้ โจทก์ได้สอบถามข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายเกี่ยวกับการจัดตั้งและเจ้าของธนาคาร NORD/LB ไปยังสำนักงานกฎหมาย Freshfields Bruckhaus Deringer แห่งสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี สำนักงานกฎหมายดังกล่าวให้ความเห็นทางกฎหมายตามหลักวิชาการและข้อเท็จจริงที่ถูกต้องมีน้ำหนักให้รับฟังว่า ธนาคาร NORD/LB เป็นสถาบันการเงินที่จัดตั้งขึ้นโดยสนธิสัญญาจัดตั้งธนาคารระหว่างมลรัฐ Lower Saxony มลรัฐ Saxony - Anhalt และมลรัฐ Mecklenburg - Western Pomerania ซึ่งเป็น 3 ใน 16 มลรัฐของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี ทำหน้าที่เป็นธนาคารกลางและผู้ประสานงานกับธนาคารออมสินต่าง ๆ ในมลรัฐทั้งสาม มีโครงสร้างเจ้าของของธนาคาร NORD/LB ตั้งแต่ปี 2545 ถึงปี 2555 ตามตารางที่ 1 ถึงที่ 5 โดยที่อยู่ในช่วงเวลาเดียวกันกับเดือนภาษีพิพาทคือ ตารางที่ 1 ถึงที่ 3 ดังนี้ ตารางที่ 1 ตั้งแต่ปี 2545 ถึงวันที่ 18 กรกฎาคม 2548 มลรัฐและเจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น (เทศบาล, องค์การบริหารส่วนท้องถิ่น) เป็นเจ้าของคือ มลรัฐ Lower Saxony เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 40, เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่นในมลรัฐ Lower Saxony เป็นเจ้าของธนาคารออมสินของรัฐจัดตั้งโดยกฎหมายธนาคารออมสินของมลรัฐ Lower Saxony ร้อยละ 100 ธนาคารออมสินดังกล่าวเป็นเจ้าของธนาคารออมสินของมลรัฐ Lower Saxony และองค์กรออมทรัพย์ (NSGV) ร้อยละ 50 และเจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่นในมลรัฐ Lower Saxony เป็นเจ้าของธนาคารออมสินของมลรัฐ Lower Saxony และองค์กรออมทรัพย์ (NSGV) ร้อยละ 50 แล้วธนาคารออมสินของมลรัฐ Lower Saxony และองค์กรออมทรัพย์ (NSGV) เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 26 , มลรัฐ Saxony - Anhalt เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 10 เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่นในมลรัฐ Saxony - Anhalt เป็นเจ้าของธนาคารออมสินของรัฐจัดตั้งโดยกฎหมายธนาคารออมสินของมลรัฐ Saxony - Anhalt ร้อยละ 100 ธนาคารออมสินดังกล่าวเป็นเจ้าขององค์กรที่ถือหุ้นธนาคารออมสินของมลรัฐ Saxony - Anhalt (SBV) ร้อยละ 50 และเจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่นในมลรัฐ Saxony - Anhalt เป็นเจ้าของ SBV ร้อยละ 50 แล้ว SBV เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 6 , มลรัฐ Mecklenburg West Pomerania เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 10, เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่นในมลรัฐ Mecklenburg West Pomerania เป็นเจ้าของธนาคารออมสินของรัฐจัดตั้งโดยกฎหมายธนาคารออมสินของมลรัฐ Mecklenburg West Pomerania ร้อยละ 100 ธนาคารออมสินดังกล่าวเป็นเจ้าขององค์กรเฉพาะกิจของธนาคารออมสินของมลรัฐ Mecklenburg West Pomerania (SZV) ร้อยละ 100 แล้ว SZV เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 6 ตารางที่ 2 ตั้งแต่วันที่ 19 กรกฎาคม 2548 ถึงวันที่ 30 ตุลาคม 2548 มลรัฐ Lower Saxony เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 36.89 มลรัฐ Saxony - Anhalt เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 13.37 NSGN, SBV และ SZV เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 38.70 ร้อยละ 6.79 และร้อยละ 4.25 ตามลำดับ และตารางที่ 3 ตั้งแต่วันที่ 31 ตุลาคม 2548 ถึงวันที่ 28 ธันวาคม 2554 มลรัฐ Lower Saxony เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 41.75 มลรัฐ Saxony - Anhalt เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 8.25 NSGV, SBV และ SZV เป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB ร้อยละ 37.25 ร้อยละ 7.53 และร้อยละ 5.22 ตามลำดับ ระบุไว้ด้วยว่าผู้ถือหุ้นของ NSGV, SBV และ SZV เป็นเจ้าของ NSGV, SBV และ SZV ตามลำดับ ดังนั้น จึงเป็นเจ้าของธนาคาร NORD/LB โดยทางอ้อม และฎีกาว่า หนังสือกระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี ฉบับที่ 1 ลงวันที่ 2 มกราคม 2555 ไม่ได้ตอบสถานะของธนาคาร NORD/LB ในช่วงเวลาพิพาทในคดีนี้ จึงนำมาใช้วินิจฉัยสถานะของธนาคาร NORD/LB ในคดีนี้ไม่ได้ กับตามหนังสือกระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีที่ตอบมายังจำเลย ฉบับที่สอง ลงวันที่ 18 มิถุนายน 2555 ซึ่งจำเลยแปลว่า ธนาคาร NORD/LB มีหน่วยงานราชการท้องถิ่นเป็นผู้ถือหุ้นโดยทางตรงบางส่วน และโดยทางอ้อมบางส่วน แต่โจทก์เห็นว่าควรแปลว่า ธนาคาร NORD/LB มีราชการส่วนท้องถิ่นเป็นเจ้าของส่วนหนึ่งโดยตรงและอีกส่วนหนึ่งโดยอ้อม ดังนั้น ธนาคาร NORD/LB จึงมีรัฐบาลสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเป็นเจ้าของทั้งหมดร้อยละ 100 โดยส่วนหนึ่งเป็นเจ้าของโดยอ้อมอีกส่วนหนึ่งเป็นเจ้าของโดยตรง และฎีกาด้วยว่า สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีมีธนาคารกลางมากกว่า 1 ธนาคาร ธนาคาร NORD/LB เป็นธนาคารกลางทางภาคเหนือของประเทศและมีรัฐเป็นเจ้าของทั้งหมด หากจะเปรียบเทียบกับประเทศไทยซึ่งมีธนาคารแห่งประเทศไทยเป็นธนาคารกลางเพียงธนาคารเดียว ก็ต้องเปรียบเทียบว่ามีรัฐเป็นเจ้าของทั้งหมดเหมือนกันเท่านั้น โดยสรุปแล้ว ตามฎีกาของโจทก์ดังที่กล่าวมา โจทก์เห็นว่า ธนาคาร NORD/LB มีมลรัฐ เทศบาลและองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นในมลรัฐเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยเป็นผู้ถือหุ้นทั้งหมดหรือร้อยละ 100 โดยส่วนหนึ่งมลรัฐเป็นเจ้าของ (เป็นผู้ถือหุ้น) โดยตรง และอีกส่วนหนึ่ง NSGV, SBV และ SZV เป็นเจ้าของ (เป็นผู้ถือหุ้น) โดยอ้อม ธนาคาร NORD/LB จึงเป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ธนาคาร NORD/LB ไม่เป็นสถาบันการเงินซึ่งมลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเป็นเจ้าของทั้งหมดตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าวแต่อย่างใด เพราะเหตุผลสามประการประกอบกัน ประการที่หนึ่ง คำว่า เป็นเจ้าของทั้งหมดตามข้อ 11 (4) (ข) หมายถึงเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางตรงเท่านั้น ไม่หมายรวมถึงการเป็นเจ้าของโดยอ้อมหรือโดยทางอ้อมด้วย ดังจะเห็นได้ว่า ตามความตกลงนี้หากกรณีที่ต้องการให้หมายรวมถึงโดยทางอ้อมด้วยก็จะระบุไว้ชัดเจน ดังที่ระบุไว้ในข้อ 9 และข้อ 23 ที่ยกมากล่าวไว้ข้างต้น ประการที่สอง เมื่อพิจารณาเปรียบเทียบข้อ 11 (4) (ก) กับข้อ 11 (4) (ข) แล้วควรมีความสำคัญที่เท่าเทียมหรือเกือบเท่าเทียมกัน ซึ่งตามข้อ 11 (4) (ก) ถ้าดอกเบี้ยได้รับโดยรัฐ มลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่นหรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่น ส่วนข้อ 11 (4) (ข) ผู้รับดอกเบี้ยมิใช่รัฐ แต่เป็นสถาบันการเงินโดยเป็นสถาบันการเงินซึ่งรัฐ...เป็นเจ้าของทั้งหมด การที่รัฐเป็นเจ้าของทั้งหมดของสถาบันการเงิน สถาบันการเงินจึงควรมีความสำคัญเท่ากับหรือเกือบเท่ากับรัฐตามข้อ 11 (4) (ก) นั่นคือต้องเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางตรงเท่านั้น เพราะหากเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางอ้อมด้วย ความสำคัญของสถาบันการเงินจะมีน้อยกว่ารัฐตามข้อ 11 (4) (ก) มาก เช่น หากรัฐเป็นเจ้าของทางอ้อมด้วย รัฐไม่อาจควบคุมดูแลสถาบันการเงินได้ดีเหมือนกับที่รัฐเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางตรง และประการที่สาม กรณีที่กระทรวงการคลังสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีมีหนังสือ 2 ฉบับ ตอบมายังจำเลยดังที่ได้ยกขึ้นกล่าวมาแล้วข้างต้น โดยตอบมารวมความได้ว่า ธนาคาร NORD/LB มีหน่วยราชการส่วนท้องถิ่นถือหุ้นโดยทางอ้อมด้วย จึงไม่ได้เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ที่อาจอ้างสิทธิได้รับยกเว้นภาษีจากแหล่งเงินได้ ซึ่งเมื่อได้พิจารณาเหตุผลสามประการดังกล่าวประกอบกันแล้ว เห็นได้ชัดว่าธนาคาร NORD/LB ไม่เป็นสถาบันการเงินซึ่งมลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเป็นเจ้าของทั้งหมดตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว ที่โจทก์ฎีกาอีกว่า ข้อเท็จจริงคดีนี้เทียบเคียงได้กับแนวปฏิบัติตามที่จำเลยตอบข้อหารือว่าไม่ต้องถูกหักภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 ตามหนังสือตอบข้อหารือลงวันที่ 2 มีนาคม 2542 วันที่ 30 กันยายน 2546 วันที่ 2 ธันวาคม 2548 และวันที่ 17 มีนาคม 2551 นั้น เห็นว่า แม้ข้อเท็จจริงคดีนี้เทียบเคียงกับแนวปฏิบัติดังกล่าวได้หรือไม่ก็ตาม แต่เมื่อข้อเท็จจริงคดีนี้ปรับได้กับข้อกฎหมายดังเหตุผลที่ได้วินิจฉัยมาแล้ว จึงต้องเป็นไปตามที่ได้วินิจฉัยมาแล้ว ส่วนที่โจทก์ฎีกาว่า หนังสือกระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี ฉบับที่ 1 ลงวันที่ 2 มกราคม 2555 ไม่ได้ตอบสถานะของธนาคาร NORD/LB ในช่วงเวลาพิพาทในคดีนี้ นั้น โจทก์ไม่มีพยานหลักฐานใดมานำสืบสนับสนุนข้ออ้างในส่วนนี้ ทั้งไม่ปรากฏว่าสัดส่วนการถือหุ้นของธนาคาร NORD/LB ในช่วงเวลาพิพาทมีการเปลี่ยนแปลงและไม่ถูกต้องอย่างใด และที่โจทก์ฎีกาด้วยว่า ธนาคาร NORD/LB สาขาสาธารณรัฐสิงคโปร์ มีหนังสือถึงโจทก์ยืนยันว่า ธนาคาร NORD/LB มีมลรัฐและหน่วยงานต่าง ๆ ของธนาคารออมสินของประชาชนในมลรัฐซึ่งมีเทศบาลและองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นซึ่งมลรัฐเป็นเจ้าของและเป็นผู้ควบคุมการดำเนินการ จึงเป็นเจ้าของหุ้นทั้งหมดของธนาคาร NORD/LB ก็ดี กับที่ฎีกาว่า สำนักกฎหมาย Freshfields Bruckhaus Deringer แห่งสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี ให้ความเห็นว่า ธนาคาร NORD/LB เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) รายละเอียดตามที่ยกขึ้นกล่าวมาแล้วข้างต้นก็ดี ก็เป็นเพียงความเห็นของธนาคาร NORD/LB สาขาสาธารณรัฐสิงคโปร์ และความเห็นของสำนักกฎหมายดังกล่าว ซึ่งไม่ผูกพันให้ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรต้องวินิจฉัยตาม เมื่อได้วินิจฉัยมาแล้วว่า ธนาคาร Norddeutsche Landesbank Girozentrale หรือธนาคาร NORD/LB มิใช่สถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุน ที่จะได้รับยกเว้นภาษีจากเงินได้ที่เป็นดอกเบี้ยในราชอาณาจักรไทย ดังนั้น โจทก์จึงมีหน้าที่หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย และนำส่งตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร แต่โจทก์มิได้หักภาษีและนำส่ง และทางนำสืบของโจทก์ไม่ปรากฏเหตุอันควรให้งดหรือลดเงินเพิ่มแก่โจทก์ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย พร้อมเงินเพิ่มทั้งเจ็ดฉบับ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว จำเลยจึงไม่จำต้องคืนหลักประกันตามคำร้องขอทุเลาการเสียภาษี ลงวันที่ 10 กันยายน 2561 แก่โจทก์ ส่วนฎีกาของโจทก์ประการอื่นไม่จำต้องวินิจฉัย เพราะไม่ทำให้ผลของคำพิพากษาเปลี่ยนแปลง ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย ฎีกาของโจทก์ทุกข้อฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นฎีกาให้เป็นพับ (สาคร ตั้งวรรณวิบูลย์-อุดม วัตตธรรม-ประทีป ดุลพินิจธรรมา)ศาลภาษีอากรกลาง - นายชูชัย สุทธิสว่างวงศ์ - นายชัยสิทธิ์ ตราชูธรรมแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.12/2564หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นภ 90/2562หมายเหตุ