คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6200/2545หลักกฎหมาย: ขณะโจทก์ทำสัญญารับจ้างเหมาก่อสร้าง โจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ตามมาตรา 3 แห่ง พ.ร.ฎ. (ฉบับที่ 236) พ.ศ. 2534 พ.ศ. 2534 ต่อมามี พ.ร.ฎ. (ฉบับที่ 309) พ.ศ. 2540 กำหนดให้ผู้ประกอบการต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 9 เมื่อรวมกับภาษีท้องถิ่นแล้วเสียภาษีในอัตราร้อยละ 10 แต่มาตรา 4 ของ พ.ร.ฎ. ฉบับที่ออกภายหลังดังกล่าวกำหนดให้ มาตรา 3 แห่ง พ.ร.ฎ. (ฉบับที่ 236) พ.ศ. 2534 ยังคงใช้บังคับต่อไปสำหรับการขายสินค้าหรือบริการที่กระทำไปก่อนวันที่ พ.ร.ฎ. ฉบับหลังใช้บังคับ ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนด เมื่อสัญญาจ้างเหมาระหว่างโจทก์กับผู้ว่าจ้างทำขึ้นก่อน พ.ร.ฎ (ฉบับที่ 309) ใช้บังคับ มีการชำระค่าบริการตามส่วนของบริการที่ทำและได้มีการชำระค่าบริการบางส่วนแล้วก่อนวันที่ 16 สิงหาคม 2540 ทั้งโจทก์ได้ยื่นคำขอสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ต่อไป ภายในกำหนดเวลาที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด โจทก์จึงเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มที่ประกอบกิจการภายใต้เงื่อนไขตามข้อ 1 (3) และข้อ 2 แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และ เงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ตามมาตรา 4 แห่ง พ.ร.ฎ. (ฉบับที่ 309) แม้โจทก์จะไม่ได้ยื่นคำคัดค้านผลการวิเคราะห์แบบคำขอรับสิทธิและหน้าที่ของโจทก์ตามกฎหมายต้องเปลี่ยนแปลงไปไม่ จำเลยอุทธรณ์ว่า คำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรให้ถือเป็นที่สุด ตามข้อ 4 แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับดังกล่าว แต่จำเลยมิได้ยกประเด็นขึ้นต่อสู้ในคำให้การจึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตาม ป.วิ.พ. มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบด้วย พ.ร.บ. จัดตั้งศาลภาษีอากรฯ มาตรา 29 ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และพิพากษาว่าการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนกันยายนและตุลาคมของโจทก์ในอัตราร้อยละ ๗ ถูกต้องแล้ว โจทก์ไม่ต้องเสียเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม จำเลยให้การว่า โจทก์ได้ยื่นแบบคำขอรับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๗ ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร สำหรับสัญญาขายสินค้าและให้บริการ โจทก์รับทราบผลการตรวจสอบว่าต้องชำระค่าภาษีที่ขาดเพิ่มเติมเป็นเงิน ๑๔๖,๐๗๒.๘๘ บาท พร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ ๑๕ มกราคม ๒๕๔๓ รวมเป็นเงิน ๒๗๗,๖๙๙.๕๖ บาท โดยไม่โต้แย้ง และลงลายมือชื่อในบันทึกข้อตกลงยินยอมชำระค่าภาษีอากรพร้อมกับขอลดเบี้ยปรับ เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินให้โจทก์ทราบแล้ว โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ มีคำวินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องแล้ว แต่ให้เรียกเก็บเบี้ยปรับเพียงร้อยละ ๕๐ ของเบี้ยปรับ ตามกฎหมาย ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษาให้ให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ตป. ๑.๔/๑๐๐๕๓๐๐/๕/๑๐๔๔๐๙ เลขที่ ตป. ๑.๔/๑๐๐๕๓๐๐/๕/๑๐๔๔๑๐ ลงวันที่ ๑๔ ธันวาคม ๒๕๔๒ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ. (อธ. ๓)/๗๘/๒๕๔๓ ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า จำเลยอุทธรณ์ว่า สัญญาจ้างเหมาก่อสร้างระหว่างโจทก์กับ ธนาคารกรุงศรีอยุธยา จำกัด (มหาชน) ทั้งสองฉบับทำเมื่อวันที่ ๒ มกราคม ๒๕๔๐ อันเป็นวันก่อนวันที่ ๑๖ สิงหาคม ๒๕๔๐ และอายุของสัญญาทั้งสองฉบับสิ้นสุดเพียงวันที่ ๓๑ กรกฎาคม ๒๕๔๐ เป็นการสิ้นสุดก่อนวันที่ ๑๖ สิงหาคม ๒๕๔๐ สัญญาทั้งสองฉบับดังกล่าวจึงไม่อยู่ในหลักเกณฑ์ที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๗ พิเคราะห์แล้ว ขณะโจทก์ทำสัญญาจ้างเหมาก่อสร้างทั้งสองฉบับ โจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๗ ตามมาตรา ๓ แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ ๒๓๖) พ.ศ. ๒๕๓๔ ต่อมาวันที่ ๑๒ สิงหาคม ๒๕๔๐ มีพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ ๓๐๙) พ.ศ. ๒๕๔๐ ซึ่งมีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ ๑๖ สิงหาคม ๒๕๔๐ กำหนดให้ผู้ประกอบการต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๙ เมื่อรวมกับภาษีท้องถิ่นแล้วจะต้องเสียภาษีในอัตราร้อยละ ๑๐ แต่มาตรา ๔ ของพระราชกฤษฎีกาฉบับนี้บัญญัติว่า "บทบัญญัติมาตรา ๓ แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ ๒๓๖) พ.ศ. ๒๕๓๔ ให้ยังคงใช้บังคับต่อไปสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการที่กระทำไปก่อนวันที่ พระราชกฤษฎีกานี้ใช้บังคับ ทั้งนี้ ตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนด" ซึ่งอธิบดีกรมสรรพากรได้ออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการ ขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๗ ต่อไป ลงวันที่ ๑๓ สิงหาคม ๒๕๔๐ กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขไว้ว่า "ข้อ ๑ ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มที่จะได้รับสิทธิเสียภาษี มูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๗ จะต้องประกอบกิจการภายใต้เงื่อนไขดังต่อไปนี้?(๓) การให้บริการตามสัญญาที่มีข้อกำหนดให้ชำระค่าตอบแทนตามส่วนของบริการที่ทำ โดยได้มีการทำสัญญาและได้มีการชำระค่าบริการตามส่วนของบริการที่ทำหรือได้มีการชำระค่าบริการบางส่วนก่อนวันที่ ๑๖ สิงหาคม พ.ศ. ๒๕๔๐?" เห็นว่า สัญญาจ้างเหมาก่อสร้างระหว่างโจทก์และธนาคารกรุงศรีอยุธยา จำกัด (มหาชน) ทั้งสองฉบับทำขึ้นเมื่อวันที่ ๒ มกราคม ๒๕๔๐ มีการชำระค่าบริการตามส่วนของบริการที่ทำและได้มีการชำระค่าบริการบางส่วนแล้ว ก่อนวันที่ ๑๖ สิงหาคม ๒๕๔๐ อีกทั้งโจทก์ได้ยื่นคำขอสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๗ ต่อไป ภายในกำหนดเวลาที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดแล้ว โจทก์จึงเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มที่ประกอบกิจการภายใต้เงื่อนไขตามข้อ ๑(๓) และข้อ ๒ แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๗.๐ ต่อไป จึงมีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๗.๐ ตามมาตรา ๔ แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ ๓๐๙) พ.ศ. ๒๕๔๐ แม้โจทก์มิได้ยื่นคำคัดค้านผลการวิเคราะห์แบบคำขอรับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๗ ภายใน ๗ วัน ตามที่เจ้าพนักงานของจำเลยกำหนด ก็หาทำให้สิทธิและหน้าที่ของโจทก์ที่มีอยู่ตามกฎหมายต้องเปลี่ยนแปลงไปไม่ การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินให้โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๑๐ จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ส่วนที่จำเลยอุทธรณ์ว่าคำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรให้ถือว่าเป็นที่สุด ตามข้อ ๔ แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับดังกล่าวจึงต้องถือเป็นยุติว่าโจทก์ไม่มีสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๗ ต่อไปนั้น ประเด็นข้อนี้จำเลยมิได้ยกขึ้นต่อสู้ในคำให้การ จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา ๒๒๕ วรรคหนึ่ง ประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและ วิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. ๒๕๒๘ มาตรา ๒๙ ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยให้ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นชอบแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ให้จำเลยใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์ ๘,๗๐๐ บาท แทนโจทก์ (ปัญญา ถนอมรอด - สมศักดิ์ วงศ์ยืน - ศุภชัย ภู่งาม) ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6200/2545หจก. ไตรรัตน์ก่อสร้างโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.วิ.พ. ม. 225 วรรคหนึ่ง ป.รัษฎากร ม. 80 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 29 พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 236) พ.ศ.2534 ม. 3 พ.ร.ฏ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 309) พ.ศ.2540 ม. 4 ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 78) เรื่อง กำหนดลักษณะและเงื่อนไขค่าตอบแทนที่ไม่ต้องนำมารวมคำนวณมูลค่าของฐานภาษีตามมาตรา 79 (4) แห่งประมวลรัษฎากร ม. 4ขณะโจทก์ทำสัญญารับจ้างเหมาก่อสร้าง โจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ตามมาตรา 3 แห่ง พ.ร.ฎ. (ฉบับที่ 236) พ.ศ. 2534 พ.ศ. 2534 ต่อมามี พ.ร.ฎ. (ฉบับที่ 309) พ.ศ. 2540 กำหนดให้ผู้ประกอบการต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 9 เมื่อรวมกับภาษีท้องถิ่นแล้วเสียภาษีในอัตราร้อยละ 10 แต่มาตรา 4 ของ พ.ร.ฎ. ฉบับที่ออกภายหลังดังกล่าวกำหนดให้ มาตรา 3 แห่ง พ.ร.ฎ. (ฉบับที่ 236) พ.ศ. 2534 ยังคงใช้บังคับต่อไปสำหรับการขายสินค้าหรือบริการที่กระทำไปก่อนวันที่ พ.ร.ฎ. ฉบับหลังใช้บังคับ ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนด เมื่อสัญญาจ้างเหมาระหว่างโจทก์กับผู้ว่าจ้างทำขึ้นก่อน พ.ร.ฎ (ฉบับที่ 309) ใช้บังคับ มีการชำระค่าบริการตามส่วนของบริการที่ทำและได้มีการชำระค่าบริการบางส่วนแล้วก่อนวันที่ 16 สิงหาคม 2540 ทั้งโจทก์ได้ยื่นคำขอสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ต่อไป ภายในกำหนดเวลาที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด โจทก์จึงเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มที่ประกอบกิจการภายใต้เงื่อนไขตามข้อ 1 (3) และข้อ 2 แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และ เงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ตามมาตรา 4 แห่ง พ.ร.ฎ. (ฉบับที่ 309) แม้โจทก์จะไม่ได้ยื่นคำคัดค้านผลการวิเคราะห์แบบคำขอรับสิทธิและหน้าที่ของโจทก์ตามกฎหมายต้องเปลี่ยนแปลงไปไม่ จำเลยอุทธรณ์ว่า คำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรให้ถือเป็นที่สุด ตามข้อ 4 แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับดังกล่าว แต่จำเลยมิได้ยกประเด็นขึ้นต่อสู้ในคำให้การจึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตาม ป.วิ.พ. มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบด้วย พ.ร.บ. จัดตั้งศาลภาษีอากรฯ มาตรา 29 ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และพิพากษาว่าการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนกันยายนและตุลาคมของโจทก์ในอัตราร้อยละ ๗ ถูกต้องแล้ว โจทก์ไม่ต้องเสียเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม จำเลยให้การว่า โจทก์ได้ยื่นแบบคำขอรับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๗ ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร สำหรับสัญญาขายสินค้าและให้บริการ โจทก์รับทราบผลการตรวจสอบว่าต้องชำระค่าภาษีที่ขาดเพิ่มเติมเป็นเงิน ๑๔๖,๐๗๒.๘๘ บาท พร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ ๑๕ มกราคม ๒๕๔๓ รวมเป็นเงิน ๒๗๗,๖๙๙.๕๖ บาท โดยไม่โต้แย้ง และลงลายมือชื่อในบันทึกข้อตกลงยินยอมชำระค่าภาษีอากรพร้อมกับขอลดเบี้ยปรับ เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินให้โจทก์ทราบแล้ว โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ มีคำวินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องแล้ว แต่ให้เรียกเก็บเบี้ยปรับเพียงร้อยละ ๕๐ ของเบี้ยปรับ ตามกฎหมาย ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษาให้ให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ตป. ๑.๔/๑๐๐๕๓๐๐/๕/๑๐๔๔๐๙ เลขที่ ตป. ๑.๔/๑๐๐๕๓๐๐/๕/๑๐๔๔๑๐ ลงวันที่ ๑๔ ธันวาคม ๒๕๔๒ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ. (อธ. ๓)/๗๘/๒๕๔๓ ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า จำเลยอุทธรณ์ว่า สัญญาจ้างเหมาก่อสร้างระหว่างโจทก์กับ ธนาคารกรุงศรีอยุธยา จำกัด (มหาชน) ทั้งสองฉบับทำเมื่อวันที่ ๒ มกราคม ๒๕๔๐ อันเป็นวันก่อนวันที่ ๑๖ สิงหาคม ๒๕๔๐ และอายุของสัญญาทั้งสองฉบับสิ้นสุดเพียงวันที่ ๓๑ กรกฎาคม ๒๕๔๐ เป็นการสิ้นสุดก่อนวันที่ ๑๖ สิงหาคม ๒๕๔๐ สัญญาทั้งสองฉบับดังกล่าวจึงไม่อยู่ในหลักเกณฑ์ที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๗ พิเคราะห์แล้ว ขณะโจทก์ทำสัญญาจ้างเหมาก่อสร้างทั้งสองฉบับ โจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๗ ตามมาตรา ๓ แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ ๒๓๖) พ.ศ. ๒๕๓๔ ต่อมาวันที่ ๑๒ สิงหาคม ๒๕๔๐ มีพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ ๓๐๙) พ.ศ. ๒๕๔๐ ซึ่งมีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ ๑๖ สิงหาคม ๒๕๔๐ กำหนดให้ผู้ประกอบการต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๙ เมื่อรวมกับภาษีท้องถิ่นแล้วจะต้องเสียภาษีในอัตราร้อยละ ๑๐ แต่มาตรา ๔ ของพระราชกฤษฎีกาฉบับนี้บัญญัติว่า "บทบัญญัติมาตรา ๓ แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ ๒๓๖) พ.ศ. ๒๕๓๔ ให้ยังคงใช้บังคับต่อไปสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการที่กระทำไปก่อนวันที่ พระราชกฤษฎีกานี้ใช้บังคับ ทั้งนี้ ตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนด" ซึ่งอธิบดีกรมสรรพากรได้ออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการ ขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๗ ต่อไป ลงวันที่ ๑๓ สิงหาคม ๒๕๔๐ กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขไว้ว่า "ข้อ ๑ ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มที่จะได้รับสิทธิเสียภาษี มูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๗ จะต้องประกอบกิจการภายใต้เงื่อนไขดังต่อไปนี้?(๓) การให้บริการตามสัญญาที่มีข้อกำหนดให้ชำระค่าตอบแทนตามส่วนของบริการที่ทำ โดยได้มีการทำสัญญาและได้มีการชำระค่าบริการตามส่วนของบริการที่ทำหรือได้มีการชำระค่าบริการบางส่วนก่อนวันที่ ๑๖ สิงหาคม พ.ศ. ๒๕๔๐?" เห็นว่า สัญญาจ้างเหมาก่อสร้างระหว่างโจทก์และธนาคารกรุงศรีอยุธยา จำกัด (มหาชน) ทั้งสองฉบับทำขึ้นเมื่อวันที่ ๒ มกราคม ๒๕๔๐ มีการชำระค่าบริการตามส่วนของบริการที่ทำและได้มีการชำระค่าบริการบางส่วนแล้ว ก่อนวันที่ ๑๖ สิงหาคม ๒๕๔๐ อีกทั้งโจทก์ได้ยื่นคำขอสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๗ ต่อไป ภายในกำหนดเวลาที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดแล้ว โจทก์จึงเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มที่ประกอบกิจการภายใต้เงื่อนไขตามข้อ ๑(๓) และข้อ ๒ แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๗.๐ ต่อไป จึงมีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๗.๐ ตามมาตรา ๔ แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ ๓๐๙) พ.ศ. ๒๕๔๐ แม้โจทก์มิได้ยื่นคำคัดค้านผลการวิเคราะห์แบบคำขอรับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๗ ภายใน ๗ วัน ตามที่เจ้าพนักงานของจำเลยกำหนด ก็หาทำให้สิทธิและหน้าที่ของโจทก์ที่มีอยู่ตามกฎหมายต้องเปลี่ยนแปลงไปไม่ การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินให้โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๑๐ จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ส่วนที่จำเลยอุทธรณ์ว่าคำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรให้ถือว่าเป็นที่สุด ตามข้อ ๔ แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับดังกล่าวจึงต้องถือเป็นยุติว่าโจทก์ไม่มีสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๗ ต่อไปนั้น ประเด็นข้อนี้จำเลยมิได้ยกขึ้นต่อสู้ในคำให้การ จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา ๒๒๕ วรรคหนึ่ง ประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและ วิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. ๒๕๒๘ มาตรา ๒๙ ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยให้ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นชอบแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ให้จำเลยใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์ ๘,๗๐๐ บาท แทนโจทก์ (ปัญญา ถนอมรอด - สมศักดิ์ วงศ์ยืน - ศุภชัย ภู่งาม)()ศาลภาษีอากรกลาง - นางณัชชา พาณิชวราห์ศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และพิพากษาว่าการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนกันยายนและตุลาคมของโจทก์ในอัตราร้อยละ ๗ ถูกต้องแล้ว โจทก์ไม่ต้องเสียเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม จำเลยให้การว่า โจทก์ได้ยื่นแบบคำขอรับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๗ ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร สำหรับสัญญาขายสินค้าและให้บริการ โจทก์รับทราบผลการตรวจสอบว่าต้องชำระค่าภาษีที่ขาดเพิ่มเติมเป็นเงิน ๑๔๖,๐๗๒.๘๘ บาท พร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ ๑๕ มกราคม ๒๕๔๓ รวมเป็นเงิน ๒๗๗,๖๙๙.๕๖ บาท โดยไม่โต้แย้ง และลงลายมือชื่อในบันทึกข้อตกลงยินยอมชำระค่าภาษีอากรพร้อมกับขอลดเบี้ยปรับ เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินให้โจทก์ทราบแล้ว โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ มีคำวินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องแล้ว แต่ให้เรียกเก็บเบี้ยปรับเพียงร้อยละ ๕๐ ของเบี้ยปรับ ตามกฎหมาย ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษาให้ให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ตป. ๑.๔/๑๐๐๕๓๐๐/๕/๑๐๔๔๐๙ เลขที่ ตป. ๑.๔/๑๐๐๕๓๐๐/๕/๑๐๔๔๑๐ ลงวันที่ ๑๔ ธันวาคม ๒๕๔๒ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ. (อธ. ๓)/๗๘/๒๕๔๓ ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า จำเลยอุทธรณ์ว่า สัญญาจ้างเหมาก่อสร้างระหว่างโจทก์กับ ธนาคารกรุงศรีอยุธยา จำกัด (มหาชน) ทั้งสองฉบับทำเมื่อวันที่ ๒ มกราคม ๒๕๔๐ อันเป็นวันก่อนวันที่ ๑๖ สิงหาคม ๒๕๔๐ และอายุของสัญญาทั้งสองฉบับสิ้นสุดเพียงวันที่ ๓๑ กรกฎาคม ๒๕๔๐ เป็นการสิ้นสุดก่อนวันที่ ๑๖ สิงหาคม ๒๕๔๐ สัญญาทั้งสองฉบับดังกล่าวจึงไม่อยู่ในหลักเกณฑ์ที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๗ พิเคราะห์แล้ว ขณะโจทก์ทำสัญญาจ้างเหมาก่อสร้างทั้งสองฉบับ โจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๗ ตามมาตรา ๓ แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ ๒๓๖) พ.ศ. ๒๕๓๔ ต่อมาวันที่ ๑๒ สิงหาคม ๒๕๔๐ มีพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ ๓๐๙) พ.ศ. ๒๕๔๐ ซึ่งมีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ ๑๖ สิงหาคม ๒๕๔๐ กำหนดให้ผู้ประกอบการต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๙ เมื่อรวมกับภาษีท้องถิ่นแล้วจะต้องเสียภาษีในอัตราร้อยละ ๑๐ แต่มาตรา ๔ ของพระราชกฤษฎีกาฉบับนี้บัญญัติว่า "บทบัญญัติมาตรา ๓ แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ ๒๓๖) พ.ศ. ๒๕๓๔ ให้ยังคงใช้บังคับต่อไปสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการที่กระทำไปก่อนวันที่ พระราชกฤษฎีกานี้ใช้บังคับ ทั้งนี้ ตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนด" ซึ่งอธิบดีกรมสรรพากรได้ออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการ ขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๗ ต่อไป ลงวันที่ ๑๓ สิงหาคม ๒๕๔๐ กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขไว้ว่า "ข้อ ๑ ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มที่จะได้รับสิทธิเสียภาษี มูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๗ จะต้องประกอบกิจการภายใต้เงื่อนไขดังต่อไปนี้?(๓) การให้บริการตามสัญญาที่มีข้อกำหนดให้ชำระค่าตอบแทนตามส่วนของบริการที่ทำ โดยได้มีการทำสัญญาและได้มีการชำระค่าบริการตามส่วนของบริการที่ทำหรือได้มีการชำระค่าบริการบางส่วนก่อนวันที่ ๑๖ สิงหาคม พ.ศ. ๒๕๔๐?" เห็นว่า สัญญาจ้างเหมาก่อสร้างระหว่างโจทก์และธนาคารกรุงศรีอยุธยา จำกัด (มหาชน) ทั้งสองฉบับทำขึ้นเมื่อวันที่ ๒ มกราคม ๒๕๔๐ มีการชำระค่าบริการตามส่วนของบริการที่ทำและได้มีการชำระค่าบริการบางส่วนแล้ว ก่อนวันที่ ๑๖ สิงหาคม ๒๕๔๐ อีกทั้งโจทก์ได้ยื่นคำขอสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๗ ต่อไป ภายในกำหนดเวลาที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดแล้ว โจทก์จึงเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มที่ประกอบกิจการภายใต้เงื่อนไขตามข้อ ๑(๓) และข้อ ๒ แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๗.๐ ต่อไป จึงมีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๗.๐ ตามมาตรา ๔ แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ ๓๐๙) พ.ศ. ๒๕๔๐ แม้โจทก์มิได้ยื่นคำคัดค้านผลการวิเคราะห์แบบคำขอรับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๗ ภายใน ๗ วัน ตามที่เจ้าพนักงานของจำเลยกำหนด ก็หาทำให้สิทธิและหน้าที่ของโจทก์ที่มีอยู่ตามกฎหมายต้องเปลี่ยนแปลงไปไม่ การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินให้โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๑๐ จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ส่วนที่จำเลยอุทธรณ์ว่าคำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรให้ถือว่าเป็นที่สุด ตามข้อ ๔ แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับดังกล่าวจึงต้องถือเป็นยุติว่าโจทก์ไม่มีสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๗ ต่อไปนั้น ประเด็นข้อนี้จำเลยมิได้ยกขึ้นต่อสู้ในคำให้การ จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา ๒๒๕ วรรคหนึ่ง ประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและ วิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. ๒๕๒๘ มาตรา ๒๙ ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยให้ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นชอบแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ให้จำเลยใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์ ๘,๗๐๐ บาท แทนโจทก์ (ปัญญา ถนอมรอด - สมศักดิ์ วงศ์ยืน - ศุภชัย ภู่งาม) ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6200/2545หจก. ไตรรัตน์ก่อสร้างโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.วิ.พ. ม. 225 วรรคหนึ่ง ป.รัษฎากร ม. 80 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 29 พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 236) พ.ศ.2534 ม. 3 พ.ร.ฏ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 309) พ.ศ.2540 ม. 4 ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 78) เรื่อง กำหนดลักษณะและเงื่อนไขค่าตอบแทนที่ไม่ต้องนำมารวมคำนวณมูลค่าของฐานภาษีตามมาตรา 79 (4) แห่งประมวลรัษฎากร ม. 4ขณะโจทก์ทำสัญญารับจ้างเหมาก่อสร้าง โจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ตามมาตรา 3 แห่ง พ.ร.ฎ. (ฉบับที่ 236) พ.ศ. 2534 พ.ศ. 2534 ต่อมามี พ.ร.ฎ. (ฉบับที่ 309) พ.ศ. 2540 กำหนดให้ผู้ประกอบการต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 9 เมื่อรวมกับภาษีท้องถิ่นแล้วเสียภาษีในอัตราร้อยละ 10 แต่มาตรา 4 ของ พ.ร.ฎ. ฉบับที่ออกภายหลังดังกล่าวกำหนดให้ มาตรา 3 แห่ง พ.ร.ฎ. (ฉบับที่ 236) พ.ศ. 2534 ยังคงใช้บังคับต่อไปสำหรับการขายสินค้าหรือบริการที่กระทำไปก่อนวันที่ พ.ร.ฎ. ฉบับหลังใช้บังคับ ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนด เมื่อสัญญาจ้างเหมาระหว่างโจทก์กับผู้ว่าจ้างทำขึ้นก่อน พ.ร.ฎ (ฉบับที่ 309) ใช้บังคับ มีการชำระค่าบริการตามส่วนของบริการที่ทำและได้มีการชำระค่าบริการบางส่วนแล้วก่อนวันที่ 16 สิงหาคม 2540 ทั้งโจทก์ได้ยื่นคำขอสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ต่อไป ภายในกำหนดเวลาที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด โจทก์จึงเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มที่ประกอบกิจการภายใต้เงื่อนไขตามข้อ 1 (3) และข้อ 2 แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และ เงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ตามมาตรา 4 แห่ง พ.ร.ฎ. (ฉบับที่ 309) แม้โจทก์จะไม่ได้ยื่นคำคัดค้านผลการวิเคราะห์แบบคำขอรับสิทธิและหน้าที่ของโจทก์ตามกฎหมายต้องเปลี่ยนแปลงไปไม่ จำเลยอุทธรณ์ว่า คำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรให้ถือเป็นที่สุด ตามข้อ 4 แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับดังกล่าว แต่จำเลยมิได้ยกประเด็นขึ้นต่อสู้ในคำให้การจึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตาม ป.วิ.พ. มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบด้วย พ.ร.บ. จัดตั้งศาลภาษีอากรฯ มาตรา 29 ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และพิพากษาว่าการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนกันยายนและตุลาคมของโจทก์ในอัตราร้อยละ ๗ ถูกต้องแล้ว โจทก์ไม่ต้องเสียเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม จำเลยให้การว่า โจทก์ได้ยื่นแบบคำขอรับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๗ ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร สำหรับสัญญาขายสินค้าและให้บริการ โจทก์รับทราบผลการตรวจสอบว่าต้องชำระค่าภาษีที่ขาดเพิ่มเติมเป็นเงิน ๑๔๖,๐๗๒.๘๘ บาท พร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ ๑๕ มกราคม ๒๕๔๓ รวมเป็นเงิน ๒๗๗,๖๙๙.๕๖ บาท โดยไม่โต้แย้ง และลงลายมือชื่อในบันทึกข้อตกลงยินยอมชำระค่าภาษีอากรพร้อมกับขอลดเบี้ยปรับ เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินให้โจทก์ทราบแล้ว โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ มีคำวินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องแล้ว แต่ให้เรียกเก็บเบี้ยปรับเพียงร้อยละ ๕๐ ของเบี้ยปรับ ตามกฎหมาย ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษาให้ให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ตป. ๑.๔/๑๐๐๕๓๐๐/๕/๑๐๔๔๐๙ เลขที่ ตป. ๑.๔/๑๐๐๕๓๐๐/๕/๑๐๔๔๑๐ ลงวันที่ ๑๔ ธันวาคม ๒๕๔๒ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ. (อธ. ๓)/๗๘/๒๕๔๓ ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า จำเลยอุทธรณ์ว่า สัญญาจ้างเหมาก่อสร้างระหว่างโจทก์กับ ธนาคารกรุงศรีอยุธยา จำกัด (มหาชน) ทั้งสองฉบับทำเมื่อวันที่ ๒ มกราคม ๒๕๔๐ อันเป็นวันก่อนวันที่ ๑๖ สิงหาคม ๒๕๔๐ และอายุของสัญญาทั้งสองฉบับสิ้นสุดเพียงวันที่ ๓๑ กรกฎาคม ๒๕๔๐ เป็นการสิ้นสุดก่อนวันที่ ๑๖ สิงหาคม ๒๕๔๐ สัญญาทั้งสองฉบับดังกล่าวจึงไม่อยู่ในหลักเกณฑ์ที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๗ พิเคราะห์แล้ว ขณะโจทก์ทำสัญญาจ้างเหมาก่อสร้างทั้งสองฉบับ โจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๗ ตามมาตรา ๓ แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ ๒๓๖) พ.ศ. ๒๕๓๔ ต่อมาวันที่ ๑๒ สิงหาคม ๒๕๔๐ มีพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ ๓๐๙) พ.ศ. ๒๕๔๐ ซึ่งมีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ ๑๖ สิงหาคม ๒๕๔๐ กำหนดให้ผู้ประกอบการต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๙ เมื่อรวมกับภาษีท้องถิ่นแล้วจะต้องเสียภาษีในอัตราร้อยละ ๑๐ แต่มาตรา ๔ ของพระราชกฤษฎีกาฉบับนี้บัญญัติว่า "บทบัญญัติมาตรา ๓ แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ ๒๓๖) พ.ศ. ๒๕๓๔ ให้ยังคงใช้บังคับต่อไปสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการที่กระทำไปก่อนวันที่ พระราชกฤษฎีกานี้ใช้บังคับ ทั้งนี้ ตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนด" ซึ่งอธิบดีกรมสรรพากรได้ออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการ ขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๗ ต่อไป ลงวันที่ ๑๓ สิงหาคม ๒๕๔๐ กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขไว้ว่า "ข้อ ๑ ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มที่จะได้รับสิทธิเสียภาษี มูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๗ จะต้องประกอบกิจการภายใต้เงื่อนไขดังต่อไปนี้?(๓) การให้บริการตามสัญญาที่มีข้อกำหนดให้ชำระค่าตอบแทนตามส่วนของบริการที่ทำ โดยได้มีการทำสัญญาและได้มีการชำระค่าบริการตามส่วนของบริการที่ทำหรือได้มีการชำระค่าบริการบางส่วนก่อนวันที่ ๑๖ สิงหาคม พ.ศ. ๒๕๔๐?" เห็นว่า สัญญาจ้างเหมาก่อสร้างระหว่างโจทก์และธนาคารกรุงศรีอยุธยา จำกัด (มหาชน) ทั้งสองฉบับทำขึ้นเมื่อวันที่ ๒ มกราคม ๒๕๔๐ มีการชำระค่าบริการตามส่วนของบริการที่ทำและได้มีการชำระค่าบริการบางส่วนแล้ว ก่อนวันที่ ๑๖ สิงหาคม ๒๕๔๐ อีกทั้งโจทก์ได้ยื่นคำขอสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๗ ต่อไป ภายในกำหนดเวลาที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดแล้ว โจทก์จึงเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มที่ประกอบกิจการภายใต้เงื่อนไขตามข้อ ๑(๓) และข้อ ๒ แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๗.๐ ต่อไป จึงมีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๗.๐ ตามมาตรา ๔ แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ ๓๐๙) พ.ศ. ๒๕๔๐ แม้โจทก์มิได้ยื่นคำคัดค้านผลการวิเคราะห์แบบคำขอรับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๗ ภายใน ๗ วัน ตามที่เจ้าพนักงานของจำเลยกำหนด ก็หาทำให้สิทธิและหน้าที่ของโจทก์ที่มีอยู่ตามกฎหมายต้องเปลี่ยนแปลงไปไม่ การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินให้โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๑๐ จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ส่วนที่จำเลยอุทธรณ์ว่าคำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรให้ถือว่าเป็นที่สุด ตามข้อ ๔ แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับดังกล่าวจึงต้องถือเป็นยุติว่าโจทก์ไม่มีสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๗ ต่อไปนั้น ประเด็นข้อนี้จำเลยมิได้ยกขึ้นต่อสู้ในคำให้การ จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา ๒๒๕ วรรคหนึ่ง ประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและ วิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. ๒๕๒๘ มาตรา ๒๙ ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยให้ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นชอบแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ให้จำเลยใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์ ๘,๗๐๐ บาท แทนโจทก์ (ปัญญา ถนอมรอด - สมศักดิ์ วงศ์ยืน - ศุภชัย ภู่งาม)()ศาลภาษีอากรกลาง - นางณัชชา พาณิชวราห์ศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ