คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2969/2547หลักกฎหมาย: เมื่อ ป.รัษฎากร มาตรา 88 (เดิม) ได้กำหนดขั้นตอนให้เจ้าพนักงานประเมินต้องแจ้งการประเมินเป็นหนังสือไปยังผู้ประกอบการค้าผู้เสียภาษี จึงแสดงชัดว่าเป็นหน้าที่ของเจ้าพนักงานประเมินต้องแจ้งแก่ผู้เสียภาษีว่าจะต้องเสียภาษีประเภทใด เป็นเงินเท่าใด เพื่อให้ผู้เสียภาษีมีโอกาสตรวจสอบและโต้แย้งโดยการอุทธรณ์การประเมินได้ตามบทกฎหมายดังกล่าว แม้การประเมินภาษีและการแจ้งการประเมินภาษีจะเป็นการกระทำคนละขั้นตอนกัน แต่การประเมินภาษีของเจ้าพนักงานจะสมบูรณ์และเกิดหนี้ที่ผู้เสียภาษีจะต้องชำระก็ต่อเมื่อได้มีหนังสือแจ้งการประเมินแก่ผู้จะต้องเสียภาษีอากรโดยชอบแล้ว การแจ้งการประเมินเป็นหนังสือจึงถือเป็นขั้นตอนส่วนหนึ่งของการประเมินและต้องกระทำให้เสร็จสมบูรณ์ภายในอายุความ มิใช่เพียงเมื่อเจ้าพนักงานประเมินภาษีอากรแล้วจะเป็นเหตุให้อายุความสะดุดหยุดลงไปได้ไม่ ดังนั้น หากเจ้าพนักงานประเมินมิได้แจ้งการประเมินจึงย่อมเท่ากับไม่มีการประเมิน ข้อเท็จจริงในคดีนี้ แม้เจ้าพนักงานประเมินของโจทก์ที่ 1 ได้ทำการประเมินให้จำเลยชำระภาษีอากรเพิ่ม เมื่อวันที่ 29 สิงหาคม 2533 แต่ก็มิได้มีการแจ้งการประเมินดังกล่าวแก่จำเลย เจ้าพนักงานของโจทก์ที่ 1 ได้มีหนังสือแจ้งการประเมินในวันที่ 4 สิงหาคม 2542 และส่งแก่จำเลยทราบได้ในวันที่ 2 ธันวาคม 2542 อันเป็นเวลาพ้น 10 ปี ที่เจ้าพนักงานประเมินของโจทก์ที่ 1 จะมีอำนาจประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 88 ทวิ (2) การประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลของโจทก์ที่ 1 จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ในกรณีหลีกเลี่ยงอากร สิทธิของโจทก์ที่จะฟ้องเรียกเงินอากรที่ขาดจะเข้าข้อยกเว้นตาม พ.ร.บ.ศุลกากรฯ มาตรา 10 วรรคสาม ไม่ใช่อายุความ 10 ปี นับจากวันที่นำของเข้าแต่ต้องใช้อายุความทั่วไปตาม ป.พ.พ. มาตรา 167 (เดิม) (มาตรา 193/31 ที่แก้ไขใหม่) ซึ่งบัญญัติว่า สิทธิเรียกร้องของรัฐบาลเพื่อเอาค่าภาษีอากร ท่านให้มีอายุความ 10 ปี และการนับอายุความต้องเริ่มนับแต่ขณะที่อาจบังคับสิทธิเรียกร้องได้เป็นต้นไป ตามมาตรา 169 (เดิม) (มาตรา 193/12 ที่แก้ไขใหม่) ซึ่งได้แก่วันที่โจทก์ตรวจพบว่าจำเลยหลีกเลี่ยงอากร แต่ข้อเท็จจริงคดีนี้รับฟังได้ว่า การที่จำเลยนำเข้ารถยนต์คันพิพาทโดยสำแดงรุ่นไม่ถูกต้องนั้น ไม่ได้เกิดจากการหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงอากร สิทธิของโจทก์ที่ 1 ที่จะเรียกเงินอากรที่ขาดเพราะเหตุอันเกี่ยวกับชนิด คุณภาพ ปริมาณ น้ำหนัก หรือราคาแห่งของใด ๆ จึงมีอายุความ 10 ปีนับแต่วันที่นำของเข้าตาม พ.ร.บ.ศุลกากรฯ มาตรา 10 วรรคสาม เมื่อจำเลยนำรถยนต์คันพิพาทเข้ามาในราชอาณาจักรเมื่อวันที่ 15 มีนาคม 2532 และได้ยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 เมื่อวันที่ 21 มีนาคม 2532 แต่โจทก์ทั้งสองฟ้องคดีนี้เมื่อวันที่ 9 กุมภาพันธ์ 2543 ซึ่งเกิน 10 ปีแล้ว จึงขาดอายุความโจทก์ทั้งสองฟ้องขอให้บังคับจำเลยชำระหนี้ภาษีอากรค้างชำระจำนวน 4,278,456 บาท แก่โจทก์ทั้งสอง จำเลยให้การว่า ฟ้องโจทก์ขาดอายุความเพราะไม่ได้ฟ้องภายในกำหนดเวลา 10 ปี นับแต่วันที่ผู้นำเข้าได้นำรถยนต์เข้ามาในราชอาณาจักรเมื่อวันที่ 15 มีนาคม 2532 และได้ยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเมื่อวันที่ 21 มีนาคม 2532 การประเมินภาษีอากรเพิ่มเติมเมื่อวันที่ 25 มิถุนายน 2533 เป็นการประเมินที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายจึงไม่อาจเริ่มนับอายุความหรือทำให้อายุความสะดุดหยุดลงได้ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง ขอให้ยกฟ้อง ระหว่างพิจารณาจำเลยยื่นคำร้องขอให้เรียกนายวิษณุ โรจนประภา เข้ามาเป็นจำเลยร่วมโดยอ้างว่าถ้าหากศาลพิพากษาให้จำเลยแพ้คดี จำเลยอาจฟ้องนายวิษณุเพื่อการใช้สิทธิไล่เบี้ยหรือเพื่อใช้ค่าทดแทนได้ ศาลภาษีอากรกลางอนุญาต จำเลยร่วมให้การว่า หัวหน้าพนักงานอัยการกองคดีเศรษฐกิจและทรัพยากรกอง 2 สำนักงานอัยการสูงสุด ได้แจ้งคำสั่งไม่ฟ้องจำเลยในคดีอาญาในเรื่องการนำเข้ารถยนต์คันดังกล่าวเพราะพยานหลักฐานไม่พอตามเอกสารท้ายคำให้การจำเลยร่วมหมายเลข 4 ที่โจทก์ทั้งสองฟ้องจำเลยให้รับผิดในคดีนี้จึงเป็นการใช้สิทธิโดยไม่สุจริต ฟ้องของโจทก์ทั้งสองขาดอายุความเพราะไม่ได้ฟ้องคดีภายในอายุความ 10 ปี นับแต่วันนำของเข้าสำเร็จ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยและจำเลยร่วมร่วมกันชำระเงินจำนวน 1,026,501 บาท แก่โจทก์ที่ 1 และให้ร่วมกันชำระค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ทั้งสอง โดยกำหนดค่าทนายความให้ 15,000 บาท เฉพาะค่าขึ้นศาลให้ร่วมกันใช้แทนตามจำนวนทุนทรัพย์ที่โจทก์ทั้งสองชนะคดี คำขออื่นของโจทก์นอกจากนี้ให้ยก โจทก์ทั้งสอง จำเลยและจำเลยร่วมอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า จำเลยลงลายมือชื่อเป็นผู้นำเข้ารถยนต์ของจำเลยร่วมยี่ห้อเรนจ์โรเวอร์คันพิพาทตามใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 101 ถึง 104 ซึ่งได้ยื่นต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 เมื่อวันที่ 21 มีนาคม 2532 และชำระค่าภาษีอากรตามจำนวนที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 ประเมิน กับวางเงินประกันค่าอากรสำหรับเครื่องปรับอากาศไว้เป็นเงิน 107,000 บาท ตามใบเสร็จรับเงินเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 99 และ 100 รถยนต์คันพิพาทนำเข้ามาในราชอาณาจักรเมื่อวันที่ 15 มีนาคม 2532 โดยสำแดงว่าเป็นรถรุ่นปี 1981 หมายเลขเครื่องยนต์ 23 ดี 00832 เอ หมายเลขคัสซี 35849481 เอฟ หลังนำเข้ามาแล้วจำเลยร่วมขายรถคันพิพาทให้ธนาคารกสิกรไทย จำกัด (มหาชน) ต่อมาวันที่ 25 มิถุนายน 2533 พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 ตรวจพบว่ารถยนต์คันพิพาทควรเป็นรถรุ่นปี 1986 จึงทำการประเมินราคารถคันพิพาทและค่าอากรใหม่เมื่อวันที่ 29 สิงหาคม 2533 แต่พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 ไม่อาจติดต่อจำเลยให้มาทำความตกลงชำระค่าอากรที่ขาดและระงับคดีได้ จึงมีหนังสือแจ้งให้เจ้าพนักงานตำรวจดำเนินการสอบสวนกรณีความผิดของจำเลยฐานสำแดงเท็จเพื่อหลีกเลี่ยงอากร แต่ในที่สุดพนักงานอัยการมีคำสั่งไม่ฟ้องตามที่พนักงานสอบสวนสรุปสำนวนเสนอ ครั้นวันที่ 4 สิงหาคม 2542 พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 จึงทำการประเมินภาษีอากรที่ต้องชำระเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับ ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 22 และแจ้งการประเมินให้จำเลยที่ 1 ทราบเมื่อวันที่ 2 ธันวาคม 2542 ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 11 ถึง 13 จำเลยที่ 1 ไม่ชำระค่าภาษีอากรดังกล่าวและมิได้อุทธรณ์คัดค้านภายในกำหนด มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองว่า การประเมินภาษีอากรที่เรียกเก็บเพิ่มตามฟ้องและการแจ้งการประเมินของโจทก์ที่ 1 ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ในปัญหานี้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 ทำการประเมินและแจ้งการประเมินภาษีอากรที่ขาดเมื่อพ้นกำหนดเวลา 10 ปี ที่เจ้าพนักงานประเมินจะมีอำนาจประเมินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88 ทวิ (2) การประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลซึ่งเรียกเก็บเพิ่มขึ้นของเจ้าพนักงานประเมินของโจทก์ที่ 1 จึงไม่ชอบ แต่สำหรับการประเมินภาษีศุลกากรนั้น ตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 ไม่มีบทบัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินต้องมีหมายเรียกตรวจสอบไต่สวนหรือต้องทำการประเมินภายในกำหนดเวลาใด เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีศุลกากรได้ โจทก์ทั้งสองอุทธรณ์ในปัญหานี้ว่า จำเลยยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเมื่อวันที่ 21 มีนาคม 2532 ต่อมาวันที่ 25 มิถุนายน 2533 พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 ตรวจพบว่าจำเลยสำแดงปีที่ผลิตรถคันพิพาทไม่ถูกต้อง วันที่ 29 สิงหาคม 2533 เจ้าพนักงานประเมินจึงทำการประเมินให้จำเลยชำระภาษีอากรเพิ่มเติมตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 83 ซึ่งเป็นการทำการประเมินภายหลังจากจำเลยยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเพียง 1 ปีเศษ จึงเป็นการประเมินภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 88 ทวิ (2) แห่งประมวลรัษฎากร ที่โจทก์แจ้งการประเมินให้จำเลยนำภาษีอากรมาชำระตามแบบแจ้งการประเมินลงวันที่ 4 สิงหาคม 2542 เอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 22 นั้น เป็นการกระทำคนละขั้นตอนกันกับการประเมิน เพราะเมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการกำหนดจำนวนภาษีที่จะต้องชำระให้ครบถ้วนตั้งแต่วันที่ 29 สิงหาคม 2533 แล้ว การกระทำการประเมินเป็นอันเสร็จการและเมื่อทำการประเมินเสร็จแล้ว จึงจะถึงขึ้นตอนการแจ้งให้ผู้มีหน้าที่เสียภาษีนำเงินภาษีตามจำนวนที่ได้ประเมินนั้นไปชำระต่อเจ้าหน้าที่ภายในกำหนดเวลาที่กำหนดไว้ การประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลของโจทก์ที่ 1 จึงชอบด้วยกฎหมาย เห็นว่า เกี่ยวกับภาษีการค้านั้นประมวลรัษฎากร มาตรา 88 (เดิม) บัญญัติว่า เมื่อประเมินแล้วให้เจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินเป็นหนังสือไปยังผู้ประกอบการค้า ในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้ เว้นแต่การประเมินตามมาตรา 78 (3) ห้ามมิให้อุทธรณ์การประเมิน เมื่อกฎหมายได้กำหนดขั้นตอนให้เจ้าพนักงานประเมินต้องแจ้งการประเมินให้ผู้เสียภาษีทราบโดยระบุให้ทำเป็นหนังสือ จึงแสดงแจ้งชัดว่าเป็นหน้าที่ของเจ้าพนักงานประเมินต้องแจ้งแก่ผู้เสียภาษีว่าจะต้องเสียภาษีประเภทใด เป็นเงินเท่าใด เพื่อให้ผู้เสียภาษีมีโอกาสตรวจสอบและโต้แย้งโดยการอุทธรณ์การประเมินได้ตามบทกฎหมายดังกล่าว แม้การประเมินภาษีและการแจ้งการประเมินภาษีจะเป็นการกระทำคนละขั้นตอนกัน แต่การประเมินภาษีของเจ้าพนักงานจะสมบูรณ์และเกิดหนี้ที่ผู้เสียภาษีอากรจะต้องชำระก็ต่อเมื่อได้มีหนังสือแจ้งการประเมินแก่ผู้จะต้องเสียภาษีอากรโดยชอบแล้ว การแจ้งการประเมินเป็นหนังสือจึงถือเป็นขั้นตอนส่วนหนึ่งของการประเมินและต้องกระทำให้เสร็จสมบูรณ์ภายในอายุความ มิใช่เพียงเมื่อเจ้าพนักงานประเมินภาษีอากรแล้วจะเป็นเหตุให้อายุความสะดุดหยุดลงไปได้ไม่ ดังนั้น หากเจ้าพนักงานประเมินมิได้แจ้งการประเมินจึงย่อมเท่ากับไม่มีการประเมิน ข้อเท็จจริงในคดีนี้แม้เจ้าพนักงานประเมินของโจทก์ที่ 1 ได้ทำการประเมินให้จำเลยชำระภาษีอากรเพิ่มเมื่อวันที่ 29 สิงหาคม 2533 แต่ก็มิได้มีการแจ้งการประเมินดังกล่าวแก่จำเลย เจ้าพนักงานของโจทก์ที่ 1 ได้มีหนังสือแจ้งการประเมินในวันที่ 4 สิงหาคม 2542 ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 22 และส่งแก่จำเลยทราบได้ในวันที่ 2 ธันวาคม 2542 อันเป็นเวลาที่พ้นกำหนด 10 ปี ที่เจ้าพนักงานประเมินของโจทก์ที่ 1 จะมีอำนาจประเมินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88 ทวิ (2) การประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลของโจทก์ที่ 1 จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองฟังไม่ขึ้น สำหรับปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยและจำเลยร่วมนั้น เห็นสมควรวินิจฉัยปัญหาว่าฟ้องโจทก์ในส่วนภาษีศุลกากรขาดอายุความแล้วหรือไม่เป็นประการแรก ในปัญหานี้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า จำเลยที่ 1 สำแดงรุ่นรถคันพิพาทผิดจากความจริง แสดงว่ามีเจตนาหลีกเลี่ยงอากร ซึ่งพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 ตรวจพบเมื่อวันที่ 25 มิถุนายน 2533 เมื่อเป็นกรณีหลีกเลี่ยงอากร สิทธิของโจทก์ที่จะฟ้องเรียกเงินอากรที่ขาดจึงเข้าข้อยกเว้นตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 10 วรรคสาม ไม่ใช่อายุความ 10 ปี นับจากวันที่นำของเข้า แต่ต้องใช้อายุความทั่วไปตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 167 เดิม (มาตรา 193/31 ที่แก้ไขใหม่) ซึ่งบัญญัติว่า สิทธิเรียกร้องของรัฐบาลเพื่อเอาค่าภาษีอากร ท่านให้มีอายุความ 10 ปี และการนับอายุความต้องเริ่มนับแต่ขณะที่อาจบังคับสิทธิเรียกร้องได้เป็นต้นไปตามมาตรา 169 เดิม (มาตรา 193/12 ที่แก้ไขใหม่) วันที่โจทก์ที่ 1 ตรวจพบว่าจำเลยหลีกเลี่ยงอากรจึงเป็นวันที่โจทก์ที่ 1 อาจบังคับสิทธิเรียกร้องค่าภาษีอากรเพิ่มในส่วนที่ขาดให้ครบถ้วนได้ เมื่อนับถึงวันที่โจทก์ฟ้องคดีนี้ในวันที่ 9 กุมภาพันธ์ 2543 ยังไม่เกิน 10 ปี ฟ้องโจทก์ในส่วนภาษีศุลกากรจึงยังไม่ขาดอายุความ ที่จำเลยร่วมอุทธรณ์ข้อแรกว่า ตามที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า จำเลยและจำเลยร่วมหลีกเลี่ยงอากรนั้นเป็นการคลาดเคลื่อนเพราะจำเลยและจำเลยร่วมมิได้หลีกเลี่ยงอากรหรือพยายามหลีกเลี่ยงอากรแต่อย่างใดนั้น เห็นว่า เมื่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 เห็นว่ารถยนต์คันพิพาทควรเป็นรถรุ่นปี 1986 ไม่ใช่รุ่นปี 1981 ที่สำแดงขณะที่นำรถคันดังกล่าวเข้ามาในราชอาณาจักร พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 จึงมีหนังสือแจ้งให้เจ้าพนักงานตำรวจดำเนินการสอบสวนจำเลยในความผิดฐานสำแดงเท็จเพื่อหลีกเลี่ยงอากรตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 27 และ 99 แต่ในที่สุดพนักงานอัยการมีคำสั่งไม่ฟ้องจำเลยในความผิดดังกล่าวตามที่พนักงานสอบสวนสรุปสำนวนเสนอ ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.5 แผ่นที่ 2 ถึง 7 และเอกสารหมาย ล.8 ข้อเท็จจริงจึงรับฟังได้ว่า การที่จำเลยนำเข้ารถยนต์คันพิพาทโดยสำแดงรุ่นไม่ถูกต้องนั้นไม่ได้เกิดจากการหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงอากร สิทธิของโจทก์ที่ 1 ที่จะเรียกเงินอากรที่ขาดเพราะเหตุอันเกี่ยวกับชนิด คุณภาพ ปริมาณ น้ำหนัก หรือราคาแห่งของใด ๆ จึงมีอายุความ 10 ปี นับแต่วันที่นำของเข้าตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 10 วรรคสาม เมื่อจำเลยนำรถยนต์คันพิพาทเข้ามาในราชอาณาจักรเมื่อวันที่ 15 มีนาคม 2532 และได้ยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 เมื่อวันที่ 21 มีนาคม 2532 แต่โจทก์ทั้งสองฟ้องคดีเมื่อวันที่ 9 กุมภาพันธ์ 2543 จึงเกิน 10 ปีแล้ว ฟ้องของโจทก์ทั้งสองในส่วนภาษีศุลกากรจึงขาดอายุความ คำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางในปัญหานี้ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา อุทธรณ์ของจำเลยร่วมในข้อนี้ฟังขึ้น กรณีจึงไม่จำต้องวินิจฉัยปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยและจำเลยร่วมในข้ออื่นอีก" พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ทั้งสองเสียทั้งสิ้น ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2969/2547กรมศุลกากร กับพวกโจทก์นายธนะภูมิ ชินะโชติจำเลยนายวิษณุ โรจนประภาจำเลยร่วม ป.พ.พ. ม. 193/12, ม. 193/31 ป.รัษฎากร ม. 88 (เดิม), ม. 88 ทวิ พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 ม. 10 วรรคสาม, ม. 27, ม. 99เมื่อ ป.รัษฎากร มาตรา 88 (เดิม) ได้กำหนดขั้นตอนให้เจ้าพนักงานประเมินต้องแจ้งการประเมินเป็นหนังสือไปยังผู้ประกอบการค้าผู้เสียภาษี จึงแสดงชัดว่าเป็นหน้าที่ของเจ้าพนักงานประเมินต้องแจ้งแก่ผู้เสียภาษีว่าจะต้องเสียภาษีประเภทใด เป็นเงินเท่าใด เพื่อให้ผู้เสียภาษีมีโอกาสตรวจสอบและโต้แย้งโดยการอุทธรณ์การประเมินได้ตามบทกฎหมายดังกล่าว แม้การประเมินภาษีและการแจ้งการประเมินภาษีจะเป็นการกระทำคนละขั้นตอนกัน แต่การประเมินภาษีของเจ้าพนักงานจะสมบูรณ์และเกิดหนี้ที่ผู้เสียภาษีจะต้องชำระก็ต่อเมื่อได้มีหนังสือแจ้งการประเมินแก่ผู้จะต้องเสียภาษีอากรโดยชอบแล้ว การแจ้งการประเมินเป็นหนังสือจึงถือเป็นขั้นตอนส่วนหนึ่งของการประเมินและต้องกระทำให้เสร็จสมบูรณ์ภายในอายุความ มิใช่เพียงเมื่อเจ้าพนักงานประเมินภาษีอากรแล้วจะเป็นเหตุให้อายุความสะดุดหยุดลงไปได้ไม่ ดังนั้น หากเจ้าพนักงานประเมินมิได้แจ้งการประเมินจึงย่อมเท่ากับไม่มีการประเมิน ข้อเท็จจริงในคดีนี้ แม้เจ้าพนักงานประเมินของโจทก์ที่ 1 ได้ทำการประเมินให้จำเลยชำระภาษีอากรเพิ่ม เมื่อวันที่ 29 สิงหาคม 2533 แต่ก็มิได้มีการแจ้งการประเมินดังกล่าวแก่จำเลย เจ้าพนักงานของโจทก์ที่ 1 ได้มีหนังสือแจ้งการประเมินในวันที่ 4 สิงหาคม 2542 และส่งแก่จำเลยทราบได้ในวันที่ 2 ธันวาคม 2542 อันเป็นเวลาพ้น 10 ปี ที่เจ้าพนักงานประเมินของโจทก์ที่ 1 จะมีอำนาจประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 88 ทวิ (2) การประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลของโจทก์ที่ 1 จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ในกรณีหลีกเลี่ยงอากร สิทธิของโจทก์ที่จะฟ้องเรียกเงินอากรที่ขาดจะเข้าข้อยกเว้นตาม พ.ร.บ.ศุลกากรฯ มาตรา 10 วรรคสาม ไม่ใช่อายุความ 10 ปี นับจากวันที่นำของเข้าแต่ต้องใช้อายุความทั่วไปตาม ป.พ.พ. มาตรา 167 (เดิม) (มาตรา 193/31 ที่แก้ไขใหม่) ซึ่งบัญญัติว่า สิทธิเรียกร้องของรัฐบาลเพื่อเอาค่าภาษีอากร ท่านให้มีอายุความ 10 ปี และการนับอายุความต้องเริ่มนับแต่ขณะที่อาจบังคับสิทธิเรียกร้องได้เป็นต้นไป ตามมาตรา 169 (เดิม) (มาตรา 193/12 ที่แก้ไขใหม่) ซึ่งได้แก่วันที่โจทก์ตรวจพบว่าจำเลยหลีกเลี่ยงอากร แต่ข้อเท็จจริงคดีนี้รับฟังได้ว่า การที่จำเลยนำเข้ารถยนต์คันพิพาทโดยสำแดงรุ่นไม่ถูกต้องนั้น ไม่ได้เกิดจากการหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงอากร สิทธิของโจทก์ที่ 1 ที่จะเรียกเงินอากรที่ขาดเพราะเหตุอันเกี่ยวกับชนิด คุณภาพ ปริมาณ น้ำหนัก หรือราคาแห่งของใด ๆ จึงมีอายุความ 10 ปีนับแต่วันที่นำของเข้าตาม พ.ร.บ.ศุลกากรฯ มาตรา 10 วรรคสาม เมื่อจำเลยนำรถยนต์คันพิพาทเข้ามาในราชอาณาจักรเมื่อวันที่ 15 มีนาคม 2532 และได้ยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 เมื่อวันที่ 21 มีนาคม 2532 แต่โจทก์ทั้งสองฟ้องคดีนี้เมื่อวันที่ 9 กุมภาพันธ์ 2543 ซึ่งเกิน 10 ปีแล้ว จึงขาดอายุความโจทก์ทั้งสองฟ้องขอให้บังคับจำเลยชำระหนี้ภาษีอากรค้างชำระจำนวน 4,278,456 บาท แก่โจทก์ทั้งสอง จำเลยให้การว่า ฟ้องโจทก์ขาดอายุความเพราะไม่ได้ฟ้องภายในกำหนดเวลา 10 ปี นับแต่วันที่ผู้นำเข้าได้นำรถยนต์เข้ามาในราชอาณาจักรเมื่อวันที่ 15 มีนาคม 2532 และได้ยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเมื่อวันที่ 21 มีนาคม 2532 การประเมินภาษีอากรเพิ่มเติมเมื่อวันที่ 25 มิถุนายน 2533 เป็นการประเมินที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายจึงไม่อาจเริ่มนับอายุความหรือทำให้อายุความสะดุดหยุดลงได้ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง ขอให้ยกฟ้อง ระหว่างพิจารณาจำเลยยื่นคำร้องขอให้เรียกนายวิษณุ โรจนประภา เข้ามาเป็นจำเลยร่วมโดยอ้างว่าถ้าหากศาลพิพากษาให้จำเลยแพ้คดี จำเลยอาจฟ้องนายวิษณุเพื่อการใช้สิทธิไล่เบี้ยหรือเพื่อใช้ค่าทดแทนได้ ศาลภาษีอากรกลางอนุญาต จำเลยร่วมให้การว่า หัวหน้าพนักงานอัยการกองคดีเศรษฐกิจและทรัพยากรกอง 2 สำนักงานอัยการสูงสุด ได้แจ้งคำสั่งไม่ฟ้องจำเลยในคดีอาญาในเรื่องการนำเข้ารถยนต์คันดังกล่าวเพราะพยานหลักฐานไม่พอตามเอกสารท้ายคำให้การจำเลยร่วมหมายเลข 4 ที่โจทก์ทั้งสองฟ้องจำเลยให้รับผิดในคดีนี้จึงเป็นการใช้สิทธิโดยไม่สุจริต ฟ้องของโจทก์ทั้งสองขาดอายุความเพราะไม่ได้ฟ้องคดีภายในอายุความ 10 ปี นับแต่วันนำของเข้าสำเร็จ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยและจำเลยร่วมร่วมกันชำระเงินจำนวน 1,026,501 บาท แก่โจทก์ที่ 1 และให้ร่วมกันชำระค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ทั้งสอง โดยกำหนดค่าทนายความให้ 15,000 บาท เฉพาะค่าขึ้นศาลให้ร่วมกันใช้แทนตามจำนวนทุนทรัพย์ที่โจทก์ทั้งสองชนะคดี คำขออื่นของโจทก์นอกจากนี้ให้ยก โจทก์ทั้งสอง จำเลยและจำเลยร่วมอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า จำเลยลงลายมือชื่อเป็นผู้นำเข้ารถยนต์ของจำเลยร่วมยี่ห้อเรนจ์โรเวอร์คันพิพาทตามใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 101 ถึง 104 ซึ่งได้ยื่นต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 เมื่อวันที่ 21 มีนาคม 2532 และชำระค่าภาษีอากรตามจำนวนที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 ประเมิน กับวางเงินประกันค่าอากรสำหรับเครื่องปรับอากาศไว้เป็นเงิน 107,000 บาท ตามใบเสร็จรับเงินเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 99 และ 100 รถยนต์คันพิพาทนำเข้ามาในราชอาณาจักรเมื่อวันที่ 15 มีนาคม 2532 โดยสำแดงว่าเป็นรถรุ่นปี 1981 หมายเลขเครื่องยนต์ 23 ดี 00832 เอ หมายเลขคัสซี 35849481 เอฟ หลังนำเข้ามาแล้วจำเลยร่วมขายรถคันพิพาทให้ธนาคารกสิกรไทย จำกัด (มหาชน) ต่อมาวันที่ 25 มิถุนายน 2533 พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 ตรวจพบว่ารถยนต์คันพิพาทควรเป็นรถรุ่นปี 1986 จึงทำการประเมินราคารถคันพิพาทและค่าอากรใหม่เมื่อวันที่ 29 สิงหาคม 2533 แต่พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 ไม่อาจติดต่อจำเลยให้มาทำความตกลงชำระค่าอากรที่ขาดและระงับคดีได้ จึงมีหนังสือแจ้งให้เจ้าพนักงานตำรวจดำเนินการสอบสวนกรณีความผิดของจำเลยฐานสำแดงเท็จเพื่อหลีกเลี่ยงอากร แต่ในที่สุดพนักงานอัยการมีคำสั่งไม่ฟ้องตามที่พนักงานสอบสวนสรุปสำนวนเสนอ ครั้นวันที่ 4 สิงหาคม 2542 พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 จึงทำการประเมินภาษีอากรที่ต้องชำระเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับ ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 22 และแจ้งการประเมินให้จำเลยที่ 1 ทราบเมื่อวันที่ 2 ธันวาคม 2542 ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 11 ถึง 13 จำเลยที่ 1 ไม่ชำระค่าภาษีอากรดังกล่าวและมิได้อุทธรณ์คัดค้านภายในกำหนด มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองว่า การประเมินภาษีอากรที่เรียกเก็บเพิ่มตามฟ้องและการแจ้งการประเมินของโจทก์ที่ 1 ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ในปัญหานี้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 ทำการประเมินและแจ้งการประเมินภาษีอากรที่ขาดเมื่อพ้นกำหนดเวลา 10 ปี ที่เจ้าพนักงานประเมินจะมีอำนาจประเมินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88 ทวิ (2) การประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลซึ่งเรียกเก็บเพิ่มขึ้นของเจ้าพนักงานประเมินของโจทก์ที่ 1 จึงไม่ชอบ แต่สำหรับการประเมินภาษีศุลกากรนั้น ตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 ไม่มีบทบัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินต้องมีหมายเรียกตรวจสอบไต่สวนหรือต้องทำการประเมินภายในกำหนดเวลาใด เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีศุลกากรได้ โจทก์ทั้งสองอุทธรณ์ในปัญหานี้ว่า จำเลยยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเมื่อวันที่ 21 มีนาคม 2532 ต่อมาวันที่ 25 มิถุนายน 2533 พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 ตรวจพบว่าจำเลยสำแดงปีที่ผลิตรถคันพิพาทไม่ถูกต้อง วันที่ 29 สิงหาคม 2533 เจ้าพนักงานประเมินจึงทำการประเมินให้จำเลยชำระภาษีอากรเพิ่มเติมตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 83 ซึ่งเป็นการทำการประเมินภายหลังจากจำเลยยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเพียง 1 ปีเศษ จึงเป็นการประเมินภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 88 ทวิ (2) แห่งประมวลรัษฎากร ที่โจทก์แจ้งการประเมินให้จำเลยนำภาษีอากรมาชำระตามแบบแจ้งการประเมินลงวันที่ 4 สิงหาคม 2542 เอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 22 นั้น เป็นการกระทำคนละขั้นตอนกันกับการประเมิน เพราะเมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการกำหนดจำนวนภาษีที่จะต้องชำระให้ครบถ้วนตั้งแต่วันที่ 29 สิงหาคม 2533 แล้ว การกระทำการประเมินเป็นอันเสร็จการและเมื่อทำการประเมินเสร็จแล้ว จึงจะถึงขึ้นตอนการแจ้งให้ผู้มีหน้าที่เสียภาษีนำเงินภาษีตามจำนวนที่ได้ประเมินนั้นไปชำระต่อเจ้าหน้าที่ภายในกำหนดเวลาที่กำหนดไว้ การประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลของโจทก์ที่ 1 จึงชอบด้วยกฎหมาย เห็นว่า เกี่ยวกับภาษีการค้านั้นประมวลรัษฎากร มาตรา 88 (เดิม) บัญญัติว่า เมื่อประเมินแล้วให้เจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินเป็นหนังสือไปยังผู้ประกอบการค้า ในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้ เว้นแต่การประเมินตามมาตรา 78 (3) ห้ามมิให้อุทธรณ์การประเมิน เมื่อกฎหมายได้กำหนดขั้นตอนให้เจ้าพนักงานประเมินต้องแจ้งการประเมินให้ผู้เสียภาษีทราบโดยระบุให้ทำเป็นหนังสือ จึงแสดงแจ้งชัดว่าเป็นหน้าที่ของเจ้าพนักงานประเมินต้องแจ้งแก่ผู้เสียภาษีว่าจะต้องเสียภาษีประเภทใด เป็นเงินเท่าใด เพื่อให้ผู้เสียภาษีมีโอกาสตรวจสอบและโต้แย้งโดยการอุทธรณ์การประเมินได้ตามบทกฎหมายดังกล่าว แม้การประเมินภาษีและการแจ้งการประเมินภาษีจะเป็นการกระทำคนละขั้นตอนกัน แต่การประเมินภาษีของเจ้าพนักงานจะสมบูรณ์และเกิดหนี้ที่ผู้เสียภาษีอากรจะต้องชำระก็ต่อเมื่อได้มีหนังสือแจ้งการประเมินแก่ผู้จะต้องเสียภาษีอากรโดยชอบแล้ว การแจ้งการประเมินเป็นหนังสือจึงถือเป็นขั้นตอนส่วนหนึ่งของการประเมินและต้องกระทำให้เสร็จสมบูรณ์ภายในอายุความ มิใช่เพียงเมื่อเจ้าพนักงานประเมินภาษีอากรแล้วจะเป็นเหตุให้อายุความสะดุดหยุดลงไปได้ไม่ ดังนั้น หากเจ้าพนักงานประเมินมิได้แจ้งการประเมินจึงย่อมเท่ากับไม่มีการประเมิน ข้อเท็จจริงในคดีนี้แม้เจ้าพนักงานประเมินของโจทก์ที่ 1 ได้ทำการประเมินให้จำเลยชำระภาษีอากรเพิ่มเมื่อวันที่ 29 สิงหาคม 2533 แต่ก็มิได้มีการแจ้งการประเมินดังกล่าวแก่จำเลย เจ้าพนักงานของโจทก์ที่ 1 ได้มีหนังสือแจ้งการประเมินในวันที่ 4 สิงหาคม 2542 ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 22 และส่งแก่จำเลยทราบได้ในวันที่ 2 ธันวาคม 2542 อันเป็นเวลาที่พ้นกำหนด 10 ปี ที่เจ้าพนักงานประเมินของโจทก์ที่ 1 จะมีอำนาจประเมินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88 ทวิ (2) การประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลของโจทก์ที่ 1 จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองฟังไม่ขึ้น สำหรับปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยและจำเลยร่วมนั้น เห็นสมควรวินิจฉัยปัญหาว่าฟ้องโจทก์ในส่วนภาษีศุลกากรขาดอายุความแล้วหรือไม่เป็นประการแรก ในปัญหานี้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า จำเลยที่ 1 สำแดงรุ่นรถคันพิพาทผิดจากความจริง แสดงว่ามีเจตนาหลีกเลี่ยงอากร ซึ่งพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 ตรวจพบเมื่อวันที่ 25 มิถุนายน 2533 เมื่อเป็นกรณีหลีกเลี่ยงอากร สิทธิของโจทก์ที่จะฟ้องเรียกเงินอากรที่ขาดจึงเข้าข้อยกเว้นตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 10 วรรคสาม ไม่ใช่อายุความ 10 ปี นับจากวันที่นำของเข้า แต่ต้องใช้อายุความทั่วไปตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 167 เดิม (มาตรา 193/31 ที่แก้ไขใหม่) ซึ่งบัญญัติว่า สิทธิเรียกร้องของรัฐบาลเพื่อเอาค่าภาษีอากร ท่านให้มีอายุความ 10 ปี และการนับอายุความต้องเริ่มนับแต่ขณะที่อาจบังคับสิทธิเรียกร้องได้เป็นต้นไปตามมาตรา 169 เดิม (มาตรา 193/12 ที่แก้ไขใหม่) วันที่โจทก์ที่ 1 ตรวจพบว่าจำเลยหลีกเลี่ยงอากรจึงเป็นวันที่โจทก์ที่ 1 อาจบังคับสิทธิเรียกร้องค่าภาษีอากรเพิ่มในส่วนที่ขาดให้ครบถ้วนได้ เมื่อนับถึงวันที่โจทก์ฟ้องคดีนี้ในวันที่ 9 กุมภาพันธ์ 2543 ยังไม่เกิน 10 ปี ฟ้องโจทก์ในส่วนภาษีศุลกากรจึงยังไม่ขาดอายุความ ที่จำเลยร่วมอุทธรณ์ข้อแรกว่า ตามที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า จำเลยและจำเลยร่วมหลีกเลี่ยงอากรนั้นเป็นการคลาดเคลื่อนเพราะจำเลยและจำเลยร่วมมิได้หลีกเลี่ยงอากรหรือพยายามหลีกเลี่ยงอากรแต่อย่างใดนั้น เห็นว่า เมื่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 เห็นว่ารถยนต์คันพิพาทควรเป็นรถรุ่นปี 1986 ไม่ใช่รุ่นปี 1981 ที่สำแดงขณะที่นำรถคันดังกล่าวเข้ามาในราชอาณาจักร พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 จึงมีหนังสือแจ้งให้เจ้าพนักงานตำรวจดำเนินการสอบสวนจำเลยในความผิดฐานสำแดงเท็จเพื่อหลีกเลี่ยงอากรตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 27 และ 99 แต่ในที่สุดพนักงานอัยการมีคำสั่งไม่ฟ้องจำเลยในความผิดดังกล่าวตามที่พนักงานสอบสวนสรุปสำนวนเสนอ ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.5 แผ่นที่ 2 ถึง 7 และเอกสารหมาย ล.8 ข้อเท็จจริงจึงรับฟังได้ว่า การที่จำเลยนำเข้ารถยนต์คันพิพาทโดยสำแดงรุ่นไม่ถูกต้องนั้นไม่ได้เกิดจากการหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงอากร สิทธิของโจทก์ที่ 1 ที่จะเรียกเงินอากรที่ขาดเพราะเหตุอันเกี่ยวกับชนิด คุณภาพ ปริมาณ น้ำหนัก หรือราคาแห่งของใด ๆ จึงมีอายุความ 10 ปี นับแต่วันที่นำของเข้าตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 10 วรรคสาม เมื่อจำเลยนำรถยนต์คันพิพาทเข้ามาในราชอาณาจักรเมื่อวันที่ 15 มีนาคม 2532 และได้ยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 เมื่อวันที่ 21 มีนาคม 2532 แต่โจทก์ทั้งสองฟ้องคดีเมื่อวันที่ 9 กุมภาพันธ์ 2543 จึงเกิน 10 ปีแล้ว ฟ้องของโจทก์ทั้งสองในส่วนภาษีศุลกากรจึงขาดอายุความ คำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางในปัญหานี้ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา อุทธรณ์ของจำเลยร่วมในข้อนี้ฟังขึ้น กรณีจึงไม่จำต้องวินิจฉัยปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยและจำเลยร่วมในข้ออื่นอีก" พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ทั้งสองเสียทั้งสิ้น ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ(โนรี จันทร์ทร-วิชัย ชื่นชมพูนุท-ทองหล่อ โฉมงาม)แหล่งที่มาสำนักวิชาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ทั้งสองฟ้องขอให้บังคับจำเลยชำระหนี้ภาษีอากรค้างชำระจำนวน 4,278,456 บาท แก่โจทก์ทั้งสอง จำเลยให้การว่า ฟ้องโจทก์ขาดอายุความเพราะไม่ได้ฟ้องภายในกำหนดเวลา 10 ปี นับแต่วันที่ผู้นำเข้าได้นำรถยนต์เข้ามาในราชอาณาจักรเมื่อวันที่ 15 มีนาคม 2532 และได้ยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเมื่อวันที่ 21 มีนาคม 2532 การประเมินภาษีอากรเพิ่มเติมเมื่อวันที่ 25 มิถุนายน 2533 เป็นการประเมินที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายจึงไม่อาจเริ่มนับอายุความหรือทำให้อายุความสะดุดหยุดลงได้ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง ขอให้ยกฟ้อง ระหว่างพิจารณาจำเลยยื่นคำร้องขอให้เรียกนายวิษณุ โรจนประภา เข้ามาเป็นจำเลยร่วมโดยอ้างว่าถ้าหากศาลพิพากษาให้จำเลยแพ้คดี จำเลยอาจฟ้องนายวิษณุเพื่อการใช้สิทธิไล่เบี้ยหรือเพื่อใช้ค่าทดแทนได้ ศาลภาษีอากรกลางอนุญาต จำเลยร่วมให้การว่า หัวหน้าพนักงานอัยการกองคดีเศรษฐกิจและทรัพยากรกอง 2 สำนักงานอัยการสูงสุด ได้แจ้งคำสั่งไม่ฟ้องจำเลยในคดีอาญาในเรื่องการนำเข้ารถยนต์คันดังกล่าวเพราะพยานหลักฐานไม่พอตามเอกสารท้ายคำให้การจำเลยร่วมหมายเลข 4 ที่โจทก์ทั้งสองฟ้องจำเลยให้รับผิดในคดีนี้จึงเป็นการใช้สิทธิโดยไม่สุจริต ฟ้องของโจทก์ทั้งสองขาดอายุความเพราะไม่ได้ฟ้องคดีภายในอายุความ 10 ปี นับแต่วันนำของเข้าสำเร็จ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยและจำเลยร่วมร่วมกันชำระเงินจำนวน 1,026,501 บาท แก่โจทก์ที่ 1 และให้ร่วมกันชำระค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ทั้งสอง โดยกำหนดค่าทนายความให้ 15,000 บาท เฉพาะค่าขึ้นศาลให้ร่วมกันใช้แทนตามจำนวนทุนทรัพย์ที่โจทก์ทั้งสองชนะคดี คำขออื่นของโจทก์นอกจากนี้ให้ยก โจทก์ทั้งสอง จำเลยและจำเลยร่วมอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า จำเลยลงลายมือชื่อเป็นผู้นำเข้ารถยนต์ของจำเลยร่วมยี่ห้อเรนจ์โรเวอร์คันพิพาทตามใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 101 ถึง 104 ซึ่งได้ยื่นต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 เมื่อวันที่ 21 มีนาคม 2532 และชำระค่าภาษีอากรตามจำนวนที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 ประเมิน กับวางเงินประกันค่าอากรสำหรับเครื่องปรับอากาศไว้เป็นเงิน 107,000 บาท ตามใบเสร็จรับเงินเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 99 และ 100 รถยนต์คันพิพาทนำเข้ามาในราชอาณาจักรเมื่อวันที่ 15 มีนาคม 2532 โดยสำแดงว่าเป็นรถรุ่นปี 1981 หมายเลขเครื่องยนต์ 23 ดี 00832 เอ หมายเลขคัสซี 35849481 เอฟ หลังนำเข้ามาแล้วจำเลยร่วมขายรถคันพิพาทให้ธนาคารกสิกรไทย จำกัด (มหาชน) ต่อมาวันที่ 25 มิถุนายน 2533 พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 ตรวจพบว่ารถยนต์คันพิพาทควรเป็นรถรุ่นปี 1986 จึงทำการประเมินราคารถคันพิพาทและค่าอากรใหม่เมื่อวันที่ 29 สิงหาคม 2533 แต่พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 ไม่อาจติดต่อจำเลยให้มาทำความตกลงชำระค่าอากรที่ขาดและระงับคดีได้ จึงมีหนังสือแจ้งให้เจ้าพนักงานตำรวจดำเนินการสอบสวนกรณีความผิดของจำเลยฐานสำแดงเท็จเพื่อหลีกเลี่ยงอากร แต่ในที่สุดพนักงานอัยการมีคำสั่งไม่ฟ้องตามที่พนักงานสอบสวนสรุปสำนวนเสนอ ครั้นวันที่ 4 สิงหาคม 2542 พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 จึงทำการประเมินภาษีอากรที่ต้องชำระเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับ ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 22 และแจ้งการประเมินให้จำเลยที่ 1 ทราบเมื่อวันที่ 2 ธันวาคม 2542 ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 11 ถึง 13 จำเลยที่ 1 ไม่ชำระค่าภาษีอากรดังกล่าวและมิได้อุทธรณ์คัดค้านภายในกำหนด มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองว่า การประเมินภาษีอากรที่เรียกเก็บเพิ่มตามฟ้องและการแจ้งการประเมินของโจทก์ที่ 1 ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ในปัญหานี้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 ทำการประเมินและแจ้งการประเมินภาษีอากรที่ขาดเมื่อพ้นกำหนดเวลา 10 ปี ที่เจ้าพนักงานประเมินจะมีอำนาจประเมินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88 ทวิ (2) การประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลซึ่งเรียกเก็บเพิ่มขึ้นของเจ้าพนักงานประเมินของโจทก์ที่ 1 จึงไม่ชอบ แต่สำหรับการประเมินภาษีศุลกากรนั้น ตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 ไม่มีบทบัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินต้องมีหมายเรียกตรวจสอบไต่สวนหรือต้องทำการประเมินภายในกำหนดเวลาใด เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีศุลกากรได้ โจทก์ทั้งสองอุทธรณ์ในปัญหานี้ว่า จำเลยยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเมื่อวันที่ 21 มีนาคม 2532 ต่อมาวันที่ 25 มิถุนายน 2533 พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 ตรวจพบว่าจำเลยสำแดงปีที่ผลิตรถคันพิพาทไม่ถูกต้อง วันที่ 29 สิงหาคม 2533 เจ้าพนักงานประเมินจึงทำการประเมินให้จำเลยชำระภาษีอากรเพิ่มเติมตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 83 ซึ่งเป็นการทำการประเมินภายหลังจากจำเลยยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเพียง 1 ปีเศษ จึงเป็นการประเมินภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 88 ทวิ (2) แห่งประมวลรัษฎากร ที่โจทก์แจ้งการประเมินให้จำเลยนำภาษีอากรมาชำระตามแบบแจ้งการประเมินลงวันที่ 4 สิงหาคม 2542 เอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 22 นั้น เป็นการกระทำคนละขั้นตอนกันกับการประเมิน เพราะเมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการกำหนดจำนวนภาษีที่จะต้องชำระให้ครบถ้วนตั้งแต่วันที่ 29 สิงหาคม 2533 แล้ว การกระทำการประเมินเป็นอันเสร็จการและเมื่อทำการประเมินเสร็จแล้ว จึงจะถึงขึ้นตอนการแจ้งให้ผู้มีหน้าที่เสียภาษีนำเงินภาษีตามจำนวนที่ได้ประเมินนั้นไปชำระต่อเจ้าหน้าที่ภายในกำหนดเวลาที่กำหนดไว้ การประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลของโจทก์ที่ 1 จึงชอบด้วยกฎหมาย เห็นว่า เกี่ยวกับภาษีการค้านั้นประมวลรัษฎากร มาตรา 88 (เดิม) บัญญัติว่า เมื่อประเมินแล้วให้เจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินเป็นหนังสือไปยังผู้ประกอบการค้า ในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้ เว้นแต่การประเมินตามมาตรา 78 (3) ห้ามมิให้อุทธรณ์การประเมิน เมื่อกฎหมายได้กำหนดขั้นตอนให้เจ้าพนักงานประเมินต้องแจ้งการประเมินให้ผู้เสียภาษีทราบโดยระบุให้ทำเป็นหนังสือ จึงแสดงแจ้งชัดว่าเป็นหน้าที่ของเจ้าพนักงานประเมินต้องแจ้งแก่ผู้เสียภาษีว่าจะต้องเสียภาษีประเภทใด เป็นเงินเท่าใด เพื่อให้ผู้เสียภาษีมีโอกาสตรวจสอบและโต้แย้งโดยการอุทธรณ์การประเมินได้ตามบทกฎหมายดังกล่าว แม้การประเมินภาษีและการแจ้งการประเมินภาษีจะเป็นการกระทำคนละขั้นตอนกัน แต่การประเมินภาษีของเจ้าพนักงานจะสมบูรณ์และเกิดหนี้ที่ผู้เสียภาษีอากรจะต้องชำระก็ต่อเมื่อได้มีหนังสือแจ้งการประเมินแก่ผู้จะต้องเสียภาษีอากรโดยชอบแล้ว การแจ้งการประเมินเป็นหนังสือจึงถือเป็นขั้นตอนส่วนหนึ่งของการประเมินและต้องกระทำให้เสร็จสมบูรณ์ภายในอายุความ มิใช่เพียงเมื่อเจ้าพนักงานประเมินภาษีอากรแล้วจะเป็นเหตุให้อายุความสะดุดหยุดลงไปได้ไม่ ดังนั้น หากเจ้าพนักงานประเมินมิได้แจ้งการประเมินจึงย่อมเท่ากับไม่มีการประเมิน ข้อเท็จจริงในคดีนี้แม้เจ้าพนักงานประเมินของโจทก์ที่ 1 ได้ทำการประเมินให้จำเลยชำระภาษีอากรเพิ่มเมื่อวันที่ 29 สิงหาคม 2533 แต่ก็มิได้มีการแจ้งการประเมินดังกล่าวแก่จำเลย เจ้าพนักงานของโจทก์ที่ 1 ได้มีหนังสือแจ้งการประเมินในวันที่ 4 สิงหาคม 2542 ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 22 และส่งแก่จำเลยทราบได้ในวันที่ 2 ธันวาคม 2542 อันเป็นเวลาที่พ้นกำหนด 10 ปี ที่เจ้าพนักงานประเมินของโจทก์ที่ 1 จะมีอำนาจประเมินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88 ทวิ (2) การประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลของโจทก์ที่ 1 จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองฟังไม่ขึ้น สำหรับปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยและจำเลยร่วมนั้น เห็นสมควรวินิจฉัยปัญหาว่าฟ้องโจทก์ในส่วนภาษีศุลกากรขาดอายุความแล้วหรือไม่เป็นประการแรก ในปัญหานี้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า จำเลยที่ 1 สำแดงรุ่นรถคันพิพาทผิดจากความจริง แสดงว่ามีเจตนาหลีกเลี่ยงอากร ซึ่งพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 ตรวจพบเมื่อวันที่ 25 มิถุนายน 2533 เมื่อเป็นกรณีหลีกเลี่ยงอากร สิทธิของโจทก์ที่จะฟ้องเรียกเงินอากรที่ขาดจึงเข้าข้อยกเว้นตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 10 วรรคสาม ไม่ใช่อายุความ 10 ปี นับจากวันที่นำของเข้า แต่ต้องใช้อายุความทั่วไปตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 167 เดิม (มาตรา 193/31 ที่แก้ไขใหม่) ซึ่งบัญญัติว่า สิทธิเรียกร้องของรัฐบาลเพื่อเอาค่าภาษีอากร ท่านให้มีอายุความ 10 ปี และการนับอายุความต้องเริ่มนับแต่ขณะที่อาจบังคับสิทธิเรียกร้องได้เป็นต้นไปตามมาตรา 169 เดิม (มาตรา 193/12 ที่แก้ไขใหม่) วันที่โจทก์ที่ 1 ตรวจพบว่าจำเลยหลีกเลี่ยงอากรจึงเป็นวันที่โจทก์ที่ 1 อาจบังคับสิทธิเรียกร้องค่าภาษีอากรเพิ่มในส่วนที่ขาดให้ครบถ้วนได้ เมื่อนับถึงวันที่โจทก์ฟ้องคดีนี้ในวันที่ 9 กุมภาพันธ์ 2543 ยังไม่เกิน 10 ปี ฟ้องโจทก์ในส่วนภาษีศุลกากรจึงยังไม่ขาดอายุความ ที่จำเลยร่วมอุทธรณ์ข้อแรกว่า ตามที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า จำเลยและจำเลยร่วมหลีกเลี่ยงอากรนั้นเป็นการคลาดเคลื่อนเพราะจำเลยและจำเลยร่วมมิได้หลีกเลี่ยงอากรหรือพยายามหลีกเลี่ยงอากรแต่อย่างใดนั้น เห็นว่า เมื่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 เห็นว่ารถยนต์คันพิพาทควรเป็นรถรุ่นปี 1986 ไม่ใช่รุ่นปี 1981 ที่สำแดงขณะที่นำรถคันดังกล่าวเข้ามาในราชอาณาจักร พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 จึงมีหนังสือแจ้งให้เจ้าพนักงานตำรวจดำเนินการสอบสวนจำเลยในความผิดฐานสำแดงเท็จเพื่อหลีกเลี่ยงอากรตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 27 และ 99 แต่ในที่สุดพนักงานอัยการมีคำสั่งไม่ฟ้องจำเลยในความผิดดังกล่าวตามที่พนักงานสอบสวนสรุปสำนวนเสนอ ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.5 แผ่นที่ 2 ถึง 7 และเอกสารหมาย ล.8 ข้อเท็จจริงจึงรับฟังได้ว่า การที่จำเลยนำเข้ารถยนต์คันพิพาทโดยสำแดงรุ่นไม่ถูกต้องนั้นไม่ได้เกิดจากการหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงอากร สิทธิของโจทก์ที่ 1 ที่จะเรียกเงินอากรที่ขาดเพราะเหตุอันเกี่ยวกับชนิด คุณภาพ ปริมาณ น้ำหนัก หรือราคาแห่งของใด ๆ จึงมีอายุความ 10 ปี นับแต่วันที่นำของเข้าตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 10 วรรคสาม เมื่อจำเลยนำรถยนต์คันพิพาทเข้ามาในราชอาณาจักรเมื่อวันที่ 15 มีนาคม 2532 และได้ยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 เมื่อวันที่ 21 มีนาคม 2532 แต่โจทก์ทั้งสองฟ้องคดีเมื่อวันที่ 9 กุมภาพันธ์ 2543 จึงเกิน 10 ปีแล้ว ฟ้องของโจทก์ทั้งสองในส่วนภาษีศุลกากรจึงขาดอายุความ คำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางในปัญหานี้ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา อุทธรณ์ของจำเลยร่วมในข้อนี้ฟังขึ้น กรณีจึงไม่จำต้องวินิจฉัยปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยและจำเลยร่วมในข้ออื่นอีก" พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ทั้งสองเสียทั้งสิ้น ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2969/2547กรมศุลกากร กับพวกโจทก์นายธนะภูมิ ชินะโชติจำเลยนายวิษณุ โรจนประภาจำเลยร่วม ป.พ.พ. ม. 193/12, ม. 193/31 ป.รัษฎากร ม. 88 (เดิม), ม. 88 ทวิ พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 ม. 10 วรรคสาม, ม. 27, ม. 99เมื่อ ป.รัษฎากร มาตรา 88 (เดิม) ได้กำหนดขั้นตอนให้เจ้าพนักงานประเมินต้องแจ้งการประเมินเป็นหนังสือไปยังผู้ประกอบการค้าผู้เสียภาษี จึงแสดงชัดว่าเป็นหน้าที่ของเจ้าพนักงานประเมินต้องแจ้งแก่ผู้เสียภาษีว่าจะต้องเสียภาษีประเภทใด เป็นเงินเท่าใด เพื่อให้ผู้เสียภาษีมีโอกาสตรวจสอบและโต้แย้งโดยการอุทธรณ์การประเมินได้ตามบทกฎหมายดังกล่าว แม้การประเมินภาษีและการแจ้งการประเมินภาษีจะเป็นการกระทำคนละขั้นตอนกัน แต่การประเมินภาษีของเจ้าพนักงานจะสมบูรณ์และเกิดหนี้ที่ผู้เสียภาษีจะต้องชำระก็ต่อเมื่อได้มีหนังสือแจ้งการประเมินแก่ผู้จะต้องเสียภาษีอากรโดยชอบแล้ว การแจ้งการประเมินเป็นหนังสือจึงถือเป็นขั้นตอนส่วนหนึ่งของการประเมินและต้องกระทำให้เสร็จสมบูรณ์ภายในอายุความ มิใช่เพียงเมื่อเจ้าพนักงานประเมินภาษีอากรแล้วจะเป็นเหตุให้อายุความสะดุดหยุดลงไปได้ไม่ ดังนั้น หากเจ้าพนักงานประเมินมิได้แจ้งการประเมินจึงย่อมเท่ากับไม่มีการประเมิน ข้อเท็จจริงในคดีนี้ แม้เจ้าพนักงานประเมินของโจทก์ที่ 1 ได้ทำการประเมินให้จำเลยชำระภาษีอากรเพิ่ม เมื่อวันที่ 29 สิงหาคม 2533 แต่ก็มิได้มีการแจ้งการประเมินดังกล่าวแก่จำเลย เจ้าพนักงานของโจทก์ที่ 1 ได้มีหนังสือแจ้งการประเมินในวันที่ 4 สิงหาคม 2542 และส่งแก่จำเลยทราบได้ในวันที่ 2 ธันวาคม 2542 อันเป็นเวลาพ้น 10 ปี ที่เจ้าพนักงานประเมินของโจทก์ที่ 1 จะมีอำนาจประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 88 ทวิ (2) การประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลของโจทก์ที่ 1 จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ในกรณีหลีกเลี่ยงอากร สิทธิของโจทก์ที่จะฟ้องเรียกเงินอากรที่ขาดจะเข้าข้อยกเว้นตาม พ.ร.บ.ศุลกากรฯ มาตรา 10 วรรคสาม ไม่ใช่อายุความ 10 ปี นับจากวันที่นำของเข้าแต่ต้องใช้อายุความทั่วไปตาม ป.พ.พ. มาตรา 167 (เดิม) (มาตรา 193/31 ที่แก้ไขใหม่) ซึ่งบัญญัติว่า สิทธิเรียกร้องของรัฐบาลเพื่อเอาค่าภาษีอากร ท่านให้มีอายุความ 10 ปี และการนับอายุความต้องเริ่มนับแต่ขณะที่อาจบังคับสิทธิเรียกร้องได้เป็นต้นไป ตามมาตรา 169 (เดิม) (มาตรา 193/12 ที่แก้ไขใหม่) ซึ่งได้แก่วันที่โจทก์ตรวจพบว่าจำเลยหลีกเลี่ยงอากร แต่ข้อเท็จจริงคดีนี้รับฟังได้ว่า การที่จำเลยนำเข้ารถยนต์คันพิพาทโดยสำแดงรุ่นไม่ถูกต้องนั้น ไม่ได้เกิดจากการหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงอากร สิทธิของโจทก์ที่ 1 ที่จะเรียกเงินอากรที่ขาดเพราะเหตุอันเกี่ยวกับชนิด คุณภาพ ปริมาณ น้ำหนัก หรือราคาแห่งของใด ๆ จึงมีอายุความ 10 ปีนับแต่วันที่นำของเข้าตาม พ.ร.บ.ศุลกากรฯ มาตรา 10 วรรคสาม เมื่อจำเลยนำรถยนต์คันพิพาทเข้ามาในราชอาณาจักรเมื่อวันที่ 15 มีนาคม 2532 และได้ยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 เมื่อวันที่ 21 มีนาคม 2532 แต่โจทก์ทั้งสองฟ้องคดีนี้เมื่อวันที่ 9 กุมภาพันธ์ 2543 ซึ่งเกิน 10 ปีแล้ว จึงขาดอายุความโจทก์ทั้งสองฟ้องขอให้บังคับจำเลยชำระหนี้ภาษีอากรค้างชำระจำนวน 4,278,456 บาท แก่โจทก์ทั้งสอง จำเลยให้การว่า ฟ้องโจทก์ขาดอายุความเพราะไม่ได้ฟ้องภายในกำหนดเวลา 10 ปี นับแต่วันที่ผู้นำเข้าได้นำรถยนต์เข้ามาในราชอาณาจักรเมื่อวันที่ 15 มีนาคม 2532 และได้ยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเมื่อวันที่ 21 มีนาคม 2532 การประเมินภาษีอากรเพิ่มเติมเมื่อวันที่ 25 มิถุนายน 2533 เป็นการประเมินที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายจึงไม่อาจเริ่มนับอายุความหรือทำให้อายุความสะดุดหยุดลงได้ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง ขอให้ยกฟ้อง ระหว่างพิจารณาจำเลยยื่นคำร้องขอให้เรียกนายวิษณุ โรจนประภา เข้ามาเป็นจำเลยร่วมโดยอ้างว่าถ้าหากศาลพิพากษาให้จำเลยแพ้คดี จำเลยอาจฟ้องนายวิษณุเพื่อการใช้สิทธิไล่เบี้ยหรือเพื่อใช้ค่าทดแทนได้ ศาลภาษีอากรกลางอนุญาต จำเลยร่วมให้การว่า หัวหน้าพนักงานอัยการกองคดีเศรษฐกิจและทรัพยากรกอง 2 สำนักงานอัยการสูงสุด ได้แจ้งคำสั่งไม่ฟ้องจำเลยในคดีอาญาในเรื่องการนำเข้ารถยนต์คันดังกล่าวเพราะพยานหลักฐานไม่พอตามเอกสารท้ายคำให้การจำเลยร่วมหมายเลข 4 ที่โจทก์ทั้งสองฟ้องจำเลยให้รับผิดในคดีนี้จึงเป็นการใช้สิทธิโดยไม่สุจริต ฟ้องของโจทก์ทั้งสองขาดอายุความเพราะไม่ได้ฟ้องคดีภายในอายุความ 10 ปี นับแต่วันนำของเข้าสำเร็จ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยและจำเลยร่วมร่วมกันชำระเงินจำนวน 1,026,501 บาท แก่โจทก์ที่ 1 และให้ร่วมกันชำระค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ทั้งสอง โดยกำหนดค่าทนายความให้ 15,000 บาท เฉพาะค่าขึ้นศาลให้ร่วมกันใช้แทนตามจำนวนทุนทรัพย์ที่โจทก์ทั้งสองชนะคดี คำขออื่นของโจทก์นอกจากนี้ให้ยก โจทก์ทั้งสอง จำเลยและจำเลยร่วมอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า จำเลยลงลายมือชื่อเป็นผู้นำเข้ารถยนต์ของจำเลยร่วมยี่ห้อเรนจ์โรเวอร์คันพิพาทตามใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 101 ถึง 104 ซึ่งได้ยื่นต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 เมื่อวันที่ 21 มีนาคม 2532 และชำระค่าภาษีอากรตามจำนวนที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 ประเมิน กับวางเงินประกันค่าอากรสำหรับเครื่องปรับอากาศไว้เป็นเงิน 107,000 บาท ตามใบเสร็จรับเงินเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 99 และ 100 รถยนต์คันพิพาทนำเข้ามาในราชอาณาจักรเมื่อวันที่ 15 มีนาคม 2532 โดยสำแดงว่าเป็นรถรุ่นปี 1981 หมายเลขเครื่องยนต์ 23 ดี 00832 เอ หมายเลขคัสซี 35849481 เอฟ หลังนำเข้ามาแล้วจำเลยร่วมขายรถคันพิพาทให้ธนาคารกสิกรไทย จำกัด (มหาชน) ต่อมาวันที่ 25 มิถุนายน 2533 พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 ตรวจพบว่ารถยนต์คันพิพาทควรเป็นรถรุ่นปี 1986 จึงทำการประเมินราคารถคันพิพาทและค่าอากรใหม่เมื่อวันที่ 29 สิงหาคม 2533 แต่พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 ไม่อาจติดต่อจำเลยให้มาทำความตกลงชำระค่าอากรที่ขาดและระงับคดีได้ จึงมีหนังสือแจ้งให้เจ้าพนักงานตำรวจดำเนินการสอบสวนกรณีความผิดของจำเลยฐานสำแดงเท็จเพื่อหลีกเลี่ยงอากร แต่ในที่สุดพนักงานอัยการมีคำสั่งไม่ฟ้องตามที่พนักงานสอบสวนสรุปสำนวนเสนอ ครั้นวันที่ 4 สิงหาคม 2542 พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 จึงทำการประเมินภาษีอากรที่ต้องชำระเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับ ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 22 และแจ้งการประเมินให้จำเลยที่ 1 ทราบเมื่อวันที่ 2 ธันวาคม 2542 ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 11 ถึง 13 จำเลยที่ 1 ไม่ชำระค่าภาษีอากรดังกล่าวและมิได้อุทธรณ์คัดค้านภายในกำหนด มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองว่า การประเมินภาษีอากรที่เรียกเก็บเพิ่มตามฟ้องและการแจ้งการประเมินของโจทก์ที่ 1 ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ในปัญหานี้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 ทำการประเมินและแจ้งการประเมินภาษีอากรที่ขาดเมื่อพ้นกำหนดเวลา 10 ปี ที่เจ้าพนักงานประเมินจะมีอำนาจประเมินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88 ทวิ (2) การประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลซึ่งเรียกเก็บเพิ่มขึ้นของเจ้าพนักงานประเมินของโจทก์ที่ 1 จึงไม่ชอบ แต่สำหรับการประเมินภาษีศุลกากรนั้น ตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 ไม่มีบทบัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินต้องมีหมายเรียกตรวจสอบไต่สวนหรือต้องทำการประเมินภายในกำหนดเวลาใด เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีศุลกากรได้ โจทก์ทั้งสองอุทธรณ์ในปัญหานี้ว่า จำเลยยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเมื่อวันที่ 21 มีนาคม 2532 ต่อมาวันที่ 25 มิถุนายน 2533 พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 ตรวจพบว่าจำเลยสำแดงปีที่ผลิตรถคันพิพาทไม่ถูกต้อง วันที่ 29 สิงหาคม 2533 เจ้าพนักงานประเมินจึงทำการประเมินให้จำเลยชำระภาษีอากรเพิ่มเติมตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 83 ซึ่งเป็นการทำการประเมินภายหลังจากจำเลยยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าเพียง 1 ปีเศษ จึงเป็นการประเมินภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 88 ทวิ (2) แห่งประมวลรัษฎากร ที่โจทก์แจ้งการประเมินให้จำเลยนำภาษีอากรมาชำระตามแบบแจ้งการประเมินลงวันที่ 4 สิงหาคม 2542 เอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 22 นั้น เป็นการกระทำคนละขั้นตอนกันกับการประเมิน เพราะเมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการกำหนดจำนวนภาษีที่จะต้องชำระให้ครบถ้วนตั้งแต่วันที่ 29 สิงหาคม 2533 แล้ว การกระทำการประเมินเป็นอันเสร็จการและเมื่อทำการประเมินเสร็จแล้ว จึงจะถึงขึ้นตอนการแจ้งให้ผู้มีหน้าที่เสียภาษีนำเงินภาษีตามจำนวนที่ได้ประเมินนั้นไปชำระต่อเจ้าหน้าที่ภายในกำหนดเวลาที่กำหนดไว้ การประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลของโจทก์ที่ 1 จึงชอบด้วยกฎหมาย เห็นว่า เกี่ยวกับภาษีการค้านั้นประมวลรัษฎากร มาตรา 88 (เดิม) บัญญัติว่า เมื่อประเมินแล้วให้เจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินเป็นหนังสือไปยังผู้ประกอบการค้า ในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้ เว้นแต่การประเมินตามมาตรา 78 (3) ห้ามมิให้อุทธรณ์การประเมิน เมื่อกฎหมายได้กำหนดขั้นตอนให้เจ้าพนักงานประเมินต้องแจ้งการประเมินให้ผู้เสียภาษีทราบโดยระบุให้ทำเป็นหนังสือ จึงแสดงแจ้งชัดว่าเป็นหน้าที่ของเจ้าพนักงานประเมินต้องแจ้งแก่ผู้เสียภาษีว่าจะต้องเสียภาษีประเภทใด เป็นเงินเท่าใด เพื่อให้ผู้เสียภาษีมีโอกาสตรวจสอบและโต้แย้งโดยการอุทธรณ์การประเมินได้ตามบทกฎหมายดังกล่าว แม้การประเมินภาษีและการแจ้งการประเมินภาษีจะเป็นการกระทำคนละขั้นตอนกัน แต่การประเมินภาษีของเจ้าพนักงานจะสมบูรณ์และเกิดหนี้ที่ผู้เสียภาษีอากรจะต้องชำระก็ต่อเมื่อได้มีหนังสือแจ้งการประเมินแก่ผู้จะต้องเสียภาษีอากรโดยชอบแล้ว การแจ้งการประเมินเป็นหนังสือจึงถือเป็นขั้นตอนส่วนหนึ่งของการประเมินและต้องกระทำให้เสร็จสมบูรณ์ภายในอายุความ มิใช่เพียงเมื่อเจ้าพนักงานประเมินภาษีอากรแล้วจะเป็นเหตุให้อายุความสะดุดหยุดลงไปได้ไม่ ดังนั้น หากเจ้าพนักงานประเมินมิได้แจ้งการประเมินจึงย่อมเท่ากับไม่มีการประเมิน ข้อเท็จจริงในคดีนี้แม้เจ้าพนักงานประเมินของโจทก์ที่ 1 ได้ทำการประเมินให้จำเลยชำระภาษีอากรเพิ่มเมื่อวันที่ 29 สิงหาคม 2533 แต่ก็มิได้มีการแจ้งการประเมินดังกล่าวแก่จำเลย เจ้าพนักงานของโจทก์ที่ 1 ได้มีหนังสือแจ้งการประเมินในวันที่ 4 สิงหาคม 2542 ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 22 และส่งแก่จำเลยทราบได้ในวันที่ 2 ธันวาคม 2542 อันเป็นเวลาที่พ้นกำหนด 10 ปี ที่เจ้าพนักงานประเมินของโจทก์ที่ 1 จะมีอำนาจประเมินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88 ทวิ (2) การประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลของโจทก์ที่ 1 จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองฟังไม่ขึ้น สำหรับปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยและจำเลยร่วมนั้น เห็นสมควรวินิจฉัยปัญหาว่าฟ้องโจทก์ในส่วนภาษีศุลกากรขาดอายุความแล้วหรือไม่เป็นประการแรก ในปัญหานี้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า จำเลยที่ 1 สำแดงรุ่นรถคันพิพาทผิดจากความจริง แสดงว่ามีเจตนาหลีกเลี่ยงอากร ซึ่งพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 ตรวจพบเมื่อวันที่ 25 มิถุนายน 2533 เมื่อเป็นกรณีหลีกเลี่ยงอากร สิทธิของโจทก์ที่จะฟ้องเรียกเงินอากรที่ขาดจึงเข้าข้อยกเว้นตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 10 วรรคสาม ไม่ใช่อายุความ 10 ปี นับจากวันที่นำของเข้า แต่ต้องใช้อายุความทั่วไปตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 167 เดิม (มาตรา 193/31 ที่แก้ไขใหม่) ซึ่งบัญญัติว่า สิทธิเรียกร้องของรัฐบาลเพื่อเอาค่าภาษีอากร ท่านให้มีอายุความ 10 ปี และการนับอายุความต้องเริ่มนับแต่ขณะที่อาจบังคับสิทธิเรียกร้องได้เป็นต้นไปตามมาตรา 169 เดิม (มาตรา 193/12 ที่แก้ไขใหม่) วันที่โจทก์ที่ 1 ตรวจพบว่าจำเลยหลีกเลี่ยงอากรจึงเป็นวันที่โจทก์ที่ 1 อาจบังคับสิทธิเรียกร้องค่าภาษีอากรเพิ่มในส่วนที่ขาดให้ครบถ้วนได้ เมื่อนับถึงวันที่โจทก์ฟ้องคดีนี้ในวันที่ 9 กุมภาพันธ์ 2543 ยังไม่เกิน 10 ปี ฟ้องโจทก์ในส่วนภาษีศุลกากรจึงยังไม่ขาดอายุความ ที่จำเลยร่วมอุทธรณ์ข้อแรกว่า ตามที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า จำเลยและจำเลยร่วมหลีกเลี่ยงอากรนั้นเป็นการคลาดเคลื่อนเพราะจำเลยและจำเลยร่วมมิได้หลีกเลี่ยงอากรหรือพยายามหลีกเลี่ยงอากรแต่อย่างใดนั้น เห็นว่า เมื่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 เห็นว่ารถยนต์คันพิพาทควรเป็นรถรุ่นปี 1986 ไม่ใช่รุ่นปี 1981 ที่สำแดงขณะที่นำรถคันดังกล่าวเข้ามาในราชอาณาจักร พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 จึงมีหนังสือแจ้งให้เจ้าพนักงานตำรวจดำเนินการสอบสวนจำเลยในความผิดฐานสำแดงเท็จเพื่อหลีกเลี่ยงอากรตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 27 และ 99 แต่ในที่สุดพนักงานอัยการมีคำสั่งไม่ฟ้องจำเลยในความผิดดังกล่าวตามที่พนักงานสอบสวนสรุปสำนวนเสนอ ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.5 แผ่นที่ 2 ถึง 7 และเอกสารหมาย ล.8 ข้อเท็จจริงจึงรับฟังได้ว่า การที่จำเลยนำเข้ารถยนต์คันพิพาทโดยสำแดงรุ่นไม่ถูกต้องนั้นไม่ได้เกิดจากการหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงอากร สิทธิของโจทก์ที่ 1 ที่จะเรียกเงินอากรที่ขาดเพราะเหตุอันเกี่ยวกับชนิด คุณภาพ ปริมาณ น้ำหนัก หรือราคาแห่งของใด ๆ จึงมีอายุความ 10 ปี นับแต่วันที่นำของเข้าตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 10 วรรคสาม เมื่อจำเลยนำรถยนต์คันพิพาทเข้ามาในราชอาณาจักรเมื่อวันที่ 15 มีนาคม 2532 และได้ยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ที่ 1 เมื่อวันที่ 21 มีนาคม 2532 แต่โจทก์ทั้งสองฟ้องคดีเมื่อวันที่ 9 กุมภาพันธ์ 2543 จึงเกิน 10 ปีแล้ว ฟ้องของโจทก์ทั้งสองในส่วนภาษีศุลกากรจึงขาดอายุความ คำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางในปัญหานี้ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา อุทธรณ์ของจำเลยร่วมในข้อนี้ฟังขึ้น กรณีจึงไม่จำต้องวินิจฉัยปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยและจำเลยร่วมในข้ออื่นอีก" พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ทั้งสองเสียทั้งสิ้น ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ(โนรี จันทร์ทร-วิชัย ชื่นชมพูนุท-ทองหล่อ โฉมงาม)แหล่งที่มาสำนักวิชาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ