คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2729/2534หลักกฎหมาย: การประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 20 จะต้องมีการออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนตามมาตรา 19 ก่อน และการประเมินเจ้าพนักงานประเมินจะต้องอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวนดังนั้น เมื่อพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวนตามอำนาจในมาตรา19 มีอยู่เท่าใด เจ้าพนักงานประเมินจะต้องตรวจสอบให้ครบถ้วนในคราวเดียวกัน แล้วจึงจะมีการแจ้งการประเมินไป มิใช่ว่าจะให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบหลักฐานเป็นส่วน ๆ แล้วทยอยแจ้งการประเมินไปในแต่ละคราวเท่าที่เห็นสมควร หากให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะแจ้งการประเมินหลายครั้งได้ เจ้าพนักงานประเมินก็สามารถทำการประเมินได้อีกโดยไม่มีกำหนดระยะเวลา ความรับผิดของผู้เสียภาษีก็ไม่มีกำหนดเวลาที่จะสิ้นสุดลงได้ ทั้งการแจ้งการประเมินครั้งแรกยังเป็นการแสดงว่าพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวนตามมาตรา 19 ได้มีการพิจารณาเสร็จสิ้นไปแล้ว ถ้าจะมีการประเมินอีกครั้งก็ต้องมีการออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนภายในกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการแล้วตามที่กำหนดไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 19 ก่อน ไม่อาจที่จะอาศัยหมายเรียกมาไต่สวนครั้งเดียวนั้นเพื่อทำการแจ้งการประเมินอีกต่อไปได้ ดังนั้น การที่จำเลยประเมินครั้งหลังโดยไม่มีการออกหมายเรียกมาไต่สวนตามกำหนดเวลาที่มาตรา 19 กำหนดไว้ จึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบด้วยมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากร.โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรมายังโจทก์ เพื่อทำการไต่สวนตรวจสอบบัญชีสำหรับปี 2517-2521 เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มเติมตามมาตรา 66 และมาตรา 70 ทวิแห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ยินยอมชำระให้แก่จำเลยไปแล้วส่วนหนึ่งและอุทธรณ์การประเมินของจำเลยอีกส่วนหนึ่ง ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยก็ได้วินิจฉัยปลดภาษีให้แก่โจทก์เกือบทั้งหมดไปแล้ว ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 66 และมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2517-2521 ของโจทก์อีกครั้งหนึ่ง โดยที่เจ้าพนักงานประเมินมิได้มีการดำเนินการตามมาตรา 19อีกแต่ประการใด เป็นการประเมินไว้เดิมเมื่อปี 2526 โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้ววินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์แต่ลดเงินเพิ่มที่เรียกเก็บลง จำเลยไม่มีอำนาจประเมินใหม่ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยให้การว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลจากโจทก์ 2 ครั้งด้วยกันคือ ครั้งแรกเป็นการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลจากโจทก์ 2 ครั้งด้วยกันคือ ครั้งแรกเป็นการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลจากกำไรสุทธิของโจทก์จากประเด็นหักค่าใช้จ่ายไว้ไม่ถูกต้อง และต่อมาเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินเพิ่มเติมจากประเด็นค่าใช้จ่ายสำนักงานใหญ่เกี่ยวกับการจำหน่ายหนี้สูญและภาษีเงินได้นิติบุคคลจากการจำหน่ายกำไรออกไปนอกประเทศไทยตามมาตรา 70 ทวิ การประเมินทั้งสองครั้งดังกล่าว เป็นการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและประเด็นคนละประเด็นคนละกรณีกัน การประเมินครั้งหลังเป็นการประเมินต่อเนื่องกับการประเมินในครั้งแรก และเป็นการชอบแล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงยุติตามคำฟ้องและคำให้การว่าเมื่อวันที่ 27 ธันวาคม 2522เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ออกหมายเรียกโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรไปยังโจทก์ เพื่อทำการไต่สวนตรวจสอบบัญชีสำหรับปี 2517-2521 ของโจทก์ ต่อมาวันที่ 24 มิถุนายน 2526เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินตามมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากรให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มเติมตามมาตรา 66 และมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปีที่เรียกไต่สวนการแจ้งการประเมินครั้งนี้ โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินและดำเนินการชำระภาษีตามที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยเสร็จสิ้นแล้ว ต่อมาวันที่ 27 พฤษภาคม 2528 เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 66 และมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2517-2521 แก่โจทก์อีกโดยมิได้ออกหมายเรียกโจทก์ตามที่กำหนดไว้ ในประมวลรัษฎากร มาตรา 19 โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า การแจ้งการประเมินครั้งหลังเป็นการประเมินที่ชอบด้วยบทบัญญัติในมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากรหรือไม่พิเคราะห์แล้ว ประมวลรัษฎากร มาตรา 20 บัญญัติว่า "เมื่อได้จัดการตามมาตรา 19 และทราบข้อความแล้ว เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะแก้จำนวนเงินที่ประเมินหรือที่ยื่นรายการไว้เดิมโดยอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏ และแจ้งจำนวนเงินที่ต้องชำระอีกไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากร ในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้" ตามบทบัญญัติดังกล่าวนี้เป็นที่เห็นได้ว่า จะมีการแจ้งการประเมินตามมาตรานี้ได้จะต้องมีการออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19 ก่อน และการประเมินเจ้าพนักงานประเมินก็จะต้องอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวนตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 20 ดังนั้นเมื่อพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวนตามอำนาจในมาตรา 19 มีอยู่เท่าใด เจ้าพนักงานประเมินจะต้องตรวจสอบให้ครบถ้วนในคราวเดียวกันแล้วจึงจะมีการแจ้งการประเมินไป มิใช่ว่าจะให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบหลักฐานเป็นส่วน ๆ แล้ว ทยอยแจ้งการประเมินในแต่ละคราวเท่าที่เห็นสมควรได้ หากให้เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนตามมาตรา 19 เพียงครั้งเดียวแล้วเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะแจ้งการประเมินหลายครั้งได้เจ้าพนักงานประเมินก็สามารถทำการประเมินได้อีกโดยไม่มีกำหนดระยะเวลาความรับผิดของผู้เสียภาษีก็ไม่มีกำหนดเวลาที่จะสิ้นสุดลงได้วัตถุประสงค์ของกฎหมายในมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากร จึงไม่น่าจะเป็นเช่นนั้น ข้อที่จำเลยฎีกาอ้างว่าเป็นการประเมินคนละประเด็นกันก็ได้ความว่า การประเมินครั้งแรกและครั้งหลังเป็นการประเมินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 66 และมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรเช่นเดียวกัน จึงเป็นการทยอยประเมินตามหลักฐานที่ได้มาจากการไต่สวนเป็นส่วน ๆ นั่นเอง ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจที่จะทำเช่นนั้นได้ ทั้งการแจ้งการประเมินครั้งแรกยังเป็นการแสดงว่าพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวนตามมาตรา 19 นั้นได้มีการพิจารณาเสร็จสิ้นไปแล้ว ถ้าจะมีการประเมินอีกครั้งก็ต้องมีการออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนภายในกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการแล้วตามที่กำหนดไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 19 ก่อนไม่อาจที่จะอาศัยหมายเรียกมาไต่สวนครั้งเดียวนั้นเพื่อทำการแจ้งการประเมินอีกต่อไปได้ ดังนั้น การที่จำเลยประเมินครั้งหลังที่เป็นกรณีพิพาทโดยไม่มีการออกหมายเรียกมาไต่สวน ตามกำหนดเวลาที่มาตรา 19กำหนดไว้ จึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบด้วยบทบัญญัติของมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากรพิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2729/2534ธนาคาร สแตนดาร์ดซาร์เตอร์ดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 19, ม. 20การประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 20 จะต้องมีการออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนตามมาตรา 19 ก่อน และการประเมินเจ้าพนักงานประเมินจะต้องอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวนดังนั้น เมื่อพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวนตามอำนาจในมาตรา19 มีอยู่เท่าใด เจ้าพนักงานประเมินจะต้องตรวจสอบให้ครบถ้วนในคราวเดียวกัน แล้วจึงจะมีการแจ้งการประเมินไป มิใช่ว่าจะให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบหลักฐานเป็นส่วน ๆ แล้วทยอยแจ้งการประเมินไปในแต่ละคราวเท่าที่เห็นสมควร หากให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะแจ้งการประเมินหลายครั้งได้ เจ้าพนักงานประเมินก็สามารถทำการประเมินได้อีกโดยไม่มีกำหนดระยะเวลา ความรับผิดของผู้เสียภาษีก็ไม่มีกำหนดเวลาที่จะสิ้นสุดลงได้ ทั้งการแจ้งการประเมินครั้งแรกยังเป็นการแสดงว่าพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวนตามมาตรา 19 ได้มีการพิจารณาเสร็จสิ้นไปแล้ว ถ้าจะมีการประเมินอีกครั้งก็ต้องมีการออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนภายในกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการแล้วตามที่กำหนดไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 19 ก่อน ไม่อาจที่จะอาศัยหมายเรียกมาไต่สวนครั้งเดียวนั้นเพื่อทำการแจ้งการประเมินอีกต่อไปได้ ดังนั้น การที่จำเลยประเมินครั้งหลังโดยไม่มีการออกหมายเรียกมาไต่สวนตามกำหนดเวลาที่มาตรา 19 กำหนดไว้ จึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบด้วยมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากร.โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรมายังโจทก์ เพื่อทำการไต่สวนตรวจสอบบัญชีสำหรับปี 2517-2521 เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มเติมตามมาตรา 66 และมาตรา 70 ทวิแห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ยินยอมชำระให้แก่จำเลยไปแล้วส่วนหนึ่งและอุทธรณ์การประเมินของจำเลยอีกส่วนหนึ่ง ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยก็ได้วินิจฉัยปลดภาษีให้แก่โจทก์เกือบทั้งหมดไปแล้ว ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 66 และมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2517-2521 ของโจทก์อีกครั้งหนึ่ง โดยที่เจ้าพนักงานประเมินมิได้มีการดำเนินการตามมาตรา 19อีกแต่ประการใด เป็นการประเมินไว้เดิมเมื่อปี 2526 โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้ววินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์แต่ลดเงินเพิ่มที่เรียกเก็บลง จำเลยไม่มีอำนาจประเมินใหม่ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยให้การว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลจากโจทก์ 2 ครั้งด้วยกันคือ ครั้งแรกเป็นการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลจากโจทก์ 2 ครั้งด้วยกันคือ ครั้งแรกเป็นการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลจากกำไรสุทธิของโจทก์จากประเด็นหักค่าใช้จ่ายไว้ไม่ถูกต้อง และต่อมาเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินเพิ่มเติมจากประเด็นค่าใช้จ่ายสำนักงานใหญ่เกี่ยวกับการจำหน่ายหนี้สูญและภาษีเงินได้นิติบุคคลจากการจำหน่ายกำไรออกไปนอกประเทศไทยตามมาตรา 70 ทวิ การประเมินทั้งสองครั้งดังกล่าว เป็นการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและประเด็นคนละประเด็นคนละกรณีกัน การประเมินครั้งหลังเป็นการประเมินต่อเนื่องกับการประเมินในครั้งแรก และเป็นการชอบแล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงยุติตามคำฟ้องและคำให้การว่าเมื่อวันที่ 27 ธันวาคม 2522เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ออกหมายเรียกโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรไปยังโจทก์ เพื่อทำการไต่สวนตรวจสอบบัญชีสำหรับปี 2517-2521 ของโจทก์ ต่อมาวันที่ 24 มิถุนายน 2526เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินตามมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากรให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มเติมตามมาตรา 66 และมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปีที่เรียกไต่สวนการแจ้งการประเมินครั้งนี้ โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินและดำเนินการชำระภาษีตามที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยเสร็จสิ้นแล้ว ต่อมาวันที่ 27 พฤษภาคม 2528 เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 66 และมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2517-2521 แก่โจทก์อีกโดยมิได้ออกหมายเรียกโจทก์ตามที่กำหนดไว้ ในประมวลรัษฎากร มาตรา 19 โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า การแจ้งการประเมินครั้งหลังเป็นการประเมินที่ชอบด้วยบทบัญญัติในมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากรหรือไม่พิเคราะห์แล้ว ประมวลรัษฎากร มาตรา 20 บัญญัติว่า "เมื่อได้จัดการตามมาตรา 19 และทราบข้อความแล้ว เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะแก้จำนวนเงินที่ประเมินหรือที่ยื่นรายการไว้เดิมโดยอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏ และแจ้งจำนวนเงินที่ต้องชำระอีกไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากร ในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้" ตามบทบัญญัติดังกล่าวนี้เป็นที่เห็นได้ว่า จะมีการแจ้งการประเมินตามมาตรานี้ได้จะต้องมีการออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19 ก่อน และการประเมินเจ้าพนักงานประเมินก็จะต้องอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวนตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 20 ดังนั้นเมื่อพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวนตามอำนาจในมาตรา 19 มีอยู่เท่าใด เจ้าพนักงานประเมินจะต้องตรวจสอบให้ครบถ้วนในคราวเดียวกันแล้วจึงจะมีการแจ้งการประเมินไป มิใช่ว่าจะให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบหลักฐานเป็นส่วน ๆ แล้ว ทยอยแจ้งการประเมินในแต่ละคราวเท่าที่เห็นสมควรได้ หากให้เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนตามมาตรา 19 เพียงครั้งเดียวแล้วเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะแจ้งการประเมินหลายครั้งได้เจ้าพนักงานประเมินก็สามารถทำการประเมินได้อีกโดยไม่มีกำหนดระยะเวลาความรับผิดของผู้เสียภาษีก็ไม่มีกำหนดเวลาที่จะสิ้นสุดลงได้วัตถุประสงค์ของกฎหมายในมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากร จึงไม่น่าจะเป็นเช่นนั้น ข้อที่จำเลยฎีกาอ้างว่าเป็นการประเมินคนละประเด็นกันก็ได้ความว่า การประเมินครั้งแรกและครั้งหลังเป็นการประเมินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 66 และมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรเช่นเดียวกัน จึงเป็นการทยอยประเมินตามหลักฐานที่ได้มาจากการไต่สวนเป็นส่วน ๆ นั่นเอง ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจที่จะทำเช่นนั้นได้ ทั้งการแจ้งการประเมินครั้งแรกยังเป็นการแสดงว่าพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวนตามมาตรา 19 นั้นได้มีการพิจารณาเสร็จสิ้นไปแล้ว ถ้าจะมีการประเมินอีกครั้งก็ต้องมีการออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนภายในกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการแล้วตามที่กำหนดไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 19 ก่อนไม่อาจที่จะอาศัยหมายเรียกมาไต่สวนครั้งเดียวนั้นเพื่อทำการแจ้งการประเมินอีกต่อไปได้ ดังนั้น การที่จำเลยประเมินครั้งหลังที่เป็นกรณีพิพาทโดยไม่มีการออกหมายเรียกมาไต่สวน ตามกำหนดเวลาที่มาตรา 19กำหนดไว้ จึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบด้วยบทบัญญัติของมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากรพิพากษายืน.(อุดม เฟื่องฟุ้ง-ก้าน อันนานนท์-ตัน เวทไว)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรมายังโจทก์ เพื่อทำการไต่สวนตรวจสอบบัญชีสำหรับปี 2517-2521 เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มเติมตามมาตรา 66 และมาตรา 70 ทวิแห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ยินยอมชำระให้แก่จำเลยไปแล้วส่วนหนึ่งและอุทธรณ์การประเมินของจำเลยอีกส่วนหนึ่ง ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยก็ได้วินิจฉัยปลดภาษีให้แก่โจทก์เกือบทั้งหมดไปแล้ว ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 66 และมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2517-2521 ของโจทก์อีกครั้งหนึ่ง โดยที่เจ้าพนักงานประเมินมิได้มีการดำเนินการตามมาตรา 19อีกแต่ประการใด เป็นการประเมินไว้เดิมเมื่อปี 2526 โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้ววินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์แต่ลดเงินเพิ่มที่เรียกเก็บลง จำเลยไม่มีอำนาจประเมินใหม่ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยให้การว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลจากโจทก์ 2 ครั้งด้วยกันคือ ครั้งแรกเป็นการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลจากโจทก์ 2 ครั้งด้วยกันคือ ครั้งแรกเป็นการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลจากกำไรสุทธิของโจทก์จากประเด็นหักค่าใช้จ่ายไว้ไม่ถูกต้อง และต่อมาเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินเพิ่มเติมจากประเด็นค่าใช้จ่ายสำนักงานใหญ่เกี่ยวกับการจำหน่ายหนี้สูญและภาษีเงินได้นิติบุคคลจากการจำหน่ายกำไรออกไปนอกประเทศไทยตามมาตรา 70 ทวิ การประเมินทั้งสองครั้งดังกล่าว เป็นการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและประเด็นคนละประเด็นคนละกรณีกัน การประเมินครั้งหลังเป็นการประเมินต่อเนื่องกับการประเมินในครั้งแรก และเป็นการชอบแล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงยุติตามคำฟ้องและคำให้การว่าเมื่อวันที่ 27 ธันวาคม 2522เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ออกหมายเรียกโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรไปยังโจทก์ เพื่อทำการไต่สวนตรวจสอบบัญชีสำหรับปี 2517-2521 ของโจทก์ ต่อมาวันที่ 24 มิถุนายน 2526เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินตามมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากรให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มเติมตามมาตรา 66 และมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปีที่เรียกไต่สวนการแจ้งการประเมินครั้งนี้ โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินและดำเนินการชำระภาษีตามที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยเสร็จสิ้นแล้ว ต่อมาวันที่ 27 พฤษภาคม 2528 เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 66 และมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2517-2521 แก่โจทก์อีกโดยมิได้ออกหมายเรียกโจทก์ตามที่กำหนดไว้ ในประมวลรัษฎากร มาตรา 19 โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า การแจ้งการประเมินครั้งหลังเป็นการประเมินที่ชอบด้วยบทบัญญัติในมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากรหรือไม่พิเคราะห์แล้ว ประมวลรัษฎากร มาตรา 20 บัญญัติว่า "เมื่อได้จัดการตามมาตรา 19 และทราบข้อความแล้ว เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะแก้จำนวนเงินที่ประเมินหรือที่ยื่นรายการไว้เดิมโดยอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏ และแจ้งจำนวนเงินที่ต้องชำระอีกไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากร ในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้" ตามบทบัญญัติดังกล่าวนี้เป็นที่เห็นได้ว่า จะมีการแจ้งการประเมินตามมาตรานี้ได้จะต้องมีการออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19 ก่อน และการประเมินเจ้าพนักงานประเมินก็จะต้องอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวนตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 20 ดังนั้นเมื่อพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวนตามอำนาจในมาตรา 19 มีอยู่เท่าใด เจ้าพนักงานประเมินจะต้องตรวจสอบให้ครบถ้วนในคราวเดียวกันแล้วจึงจะมีการแจ้งการประเมินไป มิใช่ว่าจะให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบหลักฐานเป็นส่วน ๆ แล้ว ทยอยแจ้งการประเมินในแต่ละคราวเท่าที่เห็นสมควรได้ หากให้เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนตามมาตรา 19 เพียงครั้งเดียวแล้วเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะแจ้งการประเมินหลายครั้งได้เจ้าพนักงานประเมินก็สามารถทำการประเมินได้อีกโดยไม่มีกำหนดระยะเวลาความรับผิดของผู้เสียภาษีก็ไม่มีกำหนดเวลาที่จะสิ้นสุดลงได้วัตถุประสงค์ของกฎหมายในมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากร จึงไม่น่าจะเป็นเช่นนั้น ข้อที่จำเลยฎีกาอ้างว่าเป็นการประเมินคนละประเด็นกันก็ได้ความว่า การประเมินครั้งแรกและครั้งหลังเป็นการประเมินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 66 และมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรเช่นเดียวกัน จึงเป็นการทยอยประเมินตามหลักฐานที่ได้มาจากการไต่สวนเป็นส่วน ๆ นั่นเอง ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจที่จะทำเช่นนั้นได้ ทั้งการแจ้งการประเมินครั้งแรกยังเป็นการแสดงว่าพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวนตามมาตรา 19 นั้นได้มีการพิจารณาเสร็จสิ้นไปแล้ว ถ้าจะมีการประเมินอีกครั้งก็ต้องมีการออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนภายในกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการแล้วตามที่กำหนดไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 19 ก่อนไม่อาจที่จะอาศัยหมายเรียกมาไต่สวนครั้งเดียวนั้นเพื่อทำการแจ้งการประเมินอีกต่อไปได้ ดังนั้น การที่จำเลยประเมินครั้งหลังที่เป็นกรณีพิพาทโดยไม่มีการออกหมายเรียกมาไต่สวน ตามกำหนดเวลาที่มาตรา 19กำหนดไว้ จึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบด้วยบทบัญญัติของมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากรพิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2729/2534ธนาคาร สแตนดาร์ดซาร์เตอร์ดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 19, ม. 20การประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 20 จะต้องมีการออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนตามมาตรา 19 ก่อน และการประเมินเจ้าพนักงานประเมินจะต้องอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวนดังนั้น เมื่อพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวนตามอำนาจในมาตรา19 มีอยู่เท่าใด เจ้าพนักงานประเมินจะต้องตรวจสอบให้ครบถ้วนในคราวเดียวกัน แล้วจึงจะมีการแจ้งการประเมินไป มิใช่ว่าจะให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบหลักฐานเป็นส่วน ๆ แล้วทยอยแจ้งการประเมินไปในแต่ละคราวเท่าที่เห็นสมควร หากให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะแจ้งการประเมินหลายครั้งได้ เจ้าพนักงานประเมินก็สามารถทำการประเมินได้อีกโดยไม่มีกำหนดระยะเวลา ความรับผิดของผู้เสียภาษีก็ไม่มีกำหนดเวลาที่จะสิ้นสุดลงได้ ทั้งการแจ้งการประเมินครั้งแรกยังเป็นการแสดงว่าพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวนตามมาตรา 19 ได้มีการพิจารณาเสร็จสิ้นไปแล้ว ถ้าจะมีการประเมินอีกครั้งก็ต้องมีการออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนภายในกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการแล้วตามที่กำหนดไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 19 ก่อน ไม่อาจที่จะอาศัยหมายเรียกมาไต่สวนครั้งเดียวนั้นเพื่อทำการแจ้งการประเมินอีกต่อไปได้ ดังนั้น การที่จำเลยประเมินครั้งหลังโดยไม่มีการออกหมายเรียกมาไต่สวนตามกำหนดเวลาที่มาตรา 19 กำหนดไว้ จึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบด้วยมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากร.โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรมายังโจทก์ เพื่อทำการไต่สวนตรวจสอบบัญชีสำหรับปี 2517-2521 เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มเติมตามมาตรา 66 และมาตรา 70 ทวิแห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ยินยอมชำระให้แก่จำเลยไปแล้วส่วนหนึ่งและอุทธรณ์การประเมินของจำเลยอีกส่วนหนึ่ง ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยก็ได้วินิจฉัยปลดภาษีให้แก่โจทก์เกือบทั้งหมดไปแล้ว ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 66 และมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2517-2521 ของโจทก์อีกครั้งหนึ่ง โดยที่เจ้าพนักงานประเมินมิได้มีการดำเนินการตามมาตรา 19อีกแต่ประการใด เป็นการประเมินไว้เดิมเมื่อปี 2526 โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้ววินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์แต่ลดเงินเพิ่มที่เรียกเก็บลง จำเลยไม่มีอำนาจประเมินใหม่ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยให้การว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลจากโจทก์ 2 ครั้งด้วยกันคือ ครั้งแรกเป็นการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลจากโจทก์ 2 ครั้งด้วยกันคือ ครั้งแรกเป็นการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลจากกำไรสุทธิของโจทก์จากประเด็นหักค่าใช้จ่ายไว้ไม่ถูกต้อง และต่อมาเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินเพิ่มเติมจากประเด็นค่าใช้จ่ายสำนักงานใหญ่เกี่ยวกับการจำหน่ายหนี้สูญและภาษีเงินได้นิติบุคคลจากการจำหน่ายกำไรออกไปนอกประเทศไทยตามมาตรา 70 ทวิ การประเมินทั้งสองครั้งดังกล่าว เป็นการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและประเด็นคนละประเด็นคนละกรณีกัน การประเมินครั้งหลังเป็นการประเมินต่อเนื่องกับการประเมินในครั้งแรก และเป็นการชอบแล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงยุติตามคำฟ้องและคำให้การว่าเมื่อวันที่ 27 ธันวาคม 2522เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ออกหมายเรียกโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรไปยังโจทก์ เพื่อทำการไต่สวนตรวจสอบบัญชีสำหรับปี 2517-2521 ของโจทก์ ต่อมาวันที่ 24 มิถุนายน 2526เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินตามมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากรให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มเติมตามมาตรา 66 และมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปีที่เรียกไต่สวนการแจ้งการประเมินครั้งนี้ โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินและดำเนินการชำระภาษีตามที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยเสร็จสิ้นแล้ว ต่อมาวันที่ 27 พฤษภาคม 2528 เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 66 และมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2517-2521 แก่โจทก์อีกโดยมิได้ออกหมายเรียกโจทก์ตามที่กำหนดไว้ ในประมวลรัษฎากร มาตรา 19 โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า การแจ้งการประเมินครั้งหลังเป็นการประเมินที่ชอบด้วยบทบัญญัติในมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากรหรือไม่พิเคราะห์แล้ว ประมวลรัษฎากร มาตรา 20 บัญญัติว่า "เมื่อได้จัดการตามมาตรา 19 และทราบข้อความแล้ว เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะแก้จำนวนเงินที่ประเมินหรือที่ยื่นรายการไว้เดิมโดยอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏ และแจ้งจำนวนเงินที่ต้องชำระอีกไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากร ในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้" ตามบทบัญญัติดังกล่าวนี้เป็นที่เห็นได้ว่า จะมีการแจ้งการประเมินตามมาตรานี้ได้จะต้องมีการออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19 ก่อน และการประเมินเจ้าพนักงานประเมินก็จะต้องอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวนตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 20 ดังนั้นเมื่อพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวนตามอำนาจในมาตรา 19 มีอยู่เท่าใด เจ้าพนักงานประเมินจะต้องตรวจสอบให้ครบถ้วนในคราวเดียวกันแล้วจึงจะมีการแจ้งการประเมินไป มิใช่ว่าจะให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบหลักฐานเป็นส่วน ๆ แล้ว ทยอยแจ้งการประเมินในแต่ละคราวเท่าที่เห็นสมควรได้ หากให้เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนตามมาตรา 19 เพียงครั้งเดียวแล้วเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะแจ้งการประเมินหลายครั้งได้เจ้าพนักงานประเมินก็สามารถทำการประเมินได้อีกโดยไม่มีกำหนดระยะเวลาความรับผิดของผู้เสียภาษีก็ไม่มีกำหนดเวลาที่จะสิ้นสุดลงได้วัตถุประสงค์ของกฎหมายในมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากร จึงไม่น่าจะเป็นเช่นนั้น ข้อที่จำเลยฎีกาอ้างว่าเป็นการประเมินคนละประเด็นกันก็ได้ความว่า การประเมินครั้งแรกและครั้งหลังเป็นการประเมินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 66 และมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรเช่นเดียวกัน จึงเป็นการทยอยประเมินตามหลักฐานที่ได้มาจากการไต่สวนเป็นส่วน ๆ นั่นเอง ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจที่จะทำเช่นนั้นได้ ทั้งการแจ้งการประเมินครั้งแรกยังเป็นการแสดงว่าพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวนตามมาตรา 19 นั้นได้มีการพิจารณาเสร็จสิ้นไปแล้ว ถ้าจะมีการประเมินอีกครั้งก็ต้องมีการออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนภายในกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการแล้วตามที่กำหนดไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 19 ก่อนไม่อาจที่จะอาศัยหมายเรียกมาไต่สวนครั้งเดียวนั้นเพื่อทำการแจ้งการประเมินอีกต่อไปได้ ดังนั้น การที่จำเลยประเมินครั้งหลังที่เป็นกรณีพิพาทโดยไม่มีการออกหมายเรียกมาไต่สวน ตามกำหนดเวลาที่มาตรา 19กำหนดไว้ จึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบด้วยบทบัญญัติของมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากรพิพากษายืน.(อุดม เฟื่องฟุ้ง-ก้าน อันนานนท์-ตัน เวทไว)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ