คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3273/2526หลักกฎหมาย: โจทก์เป็นตัวแทนของโรงงานน้ำตาลในการจัดส่งน้ำตาลไปจำหน่ายยังต่างประเทศและบริษัทเจ้าของโรงงานน้ำตาลต่างเป็นผู้ถือหุ้นในบริษัทโจทก์ โจทก์ทำสัญญาขายน้ำตาลกับผู้ซื้อในนามของโจทก์ และผู้ซื้อเปิดเลตเตอร์ออฟเครดิตสำหรับราคาน้ำตาลมาในนามของโจทก์ เงินที่โจทก์ให้โรงงานน้ำตาลกู้เป็นเงินที่โจทก์ได้มาจากการนำเลตเตอร์ออฟเครดิตดังกล่าวแล้วไปทำแพคกิ้งเครดิตกับธนาคาร โดยต้องเสียดอกเบี้ยให้แก่ธนาคารในอัตราร้อยละ 6.5 ต่อปี คณะกรรมการบริษัทโจทก์มีมติให้โรงงานน้ำตาลจ่ายค่าบริการแก่โจทก์ร้อยละ 0.5 ต่อปี โจทก์จึงคิดดอกเบี้ยจากโรงงานน้ำตาลในอัตราร้อยละ 7 ต่อปี ซึ่งต่ำกว่าอัตราดอกเบี้ยเงินฝากธนาคาร แม้การกระทำของโจทก์จะเข้าลักษณะเป็นการกู้เงินจากธนาคารแล้วนำมาให้กู้ต่อโดยได้รับประโยชน์ตอบแทน ก็เป็นการให้กู้แก่โรงงานน้ำตาลซึ่งโจทก์เป็นตัวแทนโดยเฉพาะ และให้กู้ด้วยเงินที่ได้จากการทำแพคกิ้งเครดิตเพื่อช่วยเหลือให้โรงงานน้ำตาลมีเงินทุนหมุนเวียนก่อนที่จะได้รับชำระราคาน้ำตาลตามเลตเตอร์ออฟเครดิต หาใช่เป็นการกู้เพื่อหาประโยชน์โดยทั่วไปไม่ จึงถือไม่ได้ว่าโจทก์เป็นผู้ที่ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์อันเข้าลักษณะเป็นผู้ประกอบการค้าตามที่ระบุในบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภทการค้า 12 ธนาคาร ดังนั้น การประเมินของจำเลยที่ 1 โดยจำเลยที่ 2 ซึ่งเป็นเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 3 ถึงที่ 5 จึงไม่ชอบด้วยกฎหมายโจทก์ฟ้องว่า จำเลยที่ ๒ เจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้าของจำเลยที่ ๑ ได้ประเมินตามแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้า ภ.ค.(พ)๘ ที่ ส. ๑๐๓๗/๓/๐๒๗๐๘ ไปยังโจทก์ว่าสำหรับเดือนเมษายน ๒๕๑๘ ถึงเดือนธันวาคม ๒๕๑๘ โจทก์ไม่ได้นำรายรับจากการประกอบการค้าประเภทการค้า ๑๒ ธนาคารชนิด ๑ มารวมเพื่อเสียภาษีการค้า จึงประเมินเรียกเก็บภาษีการค้า เงินเพิ่ม เบี้ยปรับ และภาษีบำรุงเทศบาลรวม ๑,๐๖๕,๐๕๐.๐๒ บาท กับใบแจ้งการประเมินภาษีการค้า ภ.ค.(พ)๘ที่ ส.๑๐๓๗/๓/๐๒๗๐๙ ไปยังโจทก์ว่าสำหรับเดือนมกราคม ๒๕๑๙ ถึงเดือนพฤศจิกายน ๒๕๑๙ โจทก์ไม่ได้นำรายรับไปคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้า ซึ่งเป็นรายรับจากการประกอบการค้าประเภทการค้า ๖ คลังสินค้าและ ประเภทการค้า ๑๒ ธนาคาร ชนิด ๑ มารวมเสียภาษีการค้า จึงประเมินเรียกเก็บภาษีการค้า เงินเพิ่ม เบี้ยปรับและภาษีบำรุงเทศบาลรวม ๒,๗๙๗,๓๐๗.๙๘ บาท โจทก์เห็นว่าคำสั่งประเมินทั้งสองฉบับไม่ชอบด้วยกฎหมาย ได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยที่ ๓ ถึงที่ ๕ ซึ่งเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า การประเมินถูกต้องแล้ว แต่ผ่อนผันลดเบี้ยปรับและภาษีบำรุงเทศบาลลงทั้งนี้ตามสำเนาแบบ ภ.ส.๗ เลขที่ ๔๕ ก/๒๕๒๓ และเลขที่ ๔๕ ข/๒๕๒๓ โจทก์เห็นว่า คำสั่งแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวเฉพาะที่ถือว่าเป็นรายรับจากการประกอบกิจการค้าประเภทการค้า ๑๒ ธนาคาร ชนิด ๑ ไม่ชอบด้วยกฎหมาย เพราะโจทก์ได้รับอนุญาตจากทางราชการให้เป็นผู้ส่งน้ำตาลทรายออกจำหน่ายต่างประเทศ โดยกำหนดให้โจทก์เป็นตัวแทนผู้ผลิต ในการส่งน้ำตาลทรายออกไปจำหน่ายต่างประเทศ โรงงานน้ำตาลทั้ง ๒๑ โรงซึ่งเป็นผู้ถือหุ้นของโจทก์ยอมให้ใช้ชื่อโจทก์เป็นคู่สัญญา การเปิดเลตเตอร์ออฟเครดิตของผู้ซื้อก็ทำในนามของโจทก์ โจทก์จะได้รับเงินก็ต่อเมื่อส่งน้ำตาลลงเรือแล้ว เพราะเหตุโรงงานน้ำตาลต้องใช้เงินมากรัฐบาลจึงอนุญาตให้โจทก์นำเลตเตอร์ออฟเครดิตไปเป็นเครดิตรับเงินบางส่วนเพื่อเป็นทุนหมุนเวียนของโรงงาน โดยทำผ่านธนาคารพาณิชย์ เรียกว่าแพคกิ้งเครดิตเมื่อได้เงินมาแล้วโจทก์จึงนำเงินมาจัดสรรให้โรงงานที่โรงงานรับผิดชอบดอกเบี้ยที่ธนาคารเรียกเก็บจากโจทก์กับให้ค่าบริการในการทำแพคกิ้งเครดิตแก่โจทก์อัตราร้อยละ ๐.๕ ต่อปี ดังนั้นดอกเบี้ยที่ธนาคารเรียกเก็บจากโจทก์และโรงงานชำระแทนกับค่าบริการที่โจทก์ได้ จึงไม่ใช่รายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้า การทำแพคกิ้งเครดิต โจทก์ทำแทนโรงงาน เงินดอกเบี้ยเหล่านี้โรงงานต้องรับผิดชอบเอง เงินนี้จึงไม่ใช่รายรับของโจทก์ ขอให้ศาลพิพากษายกเลิกคำสั่งประเมินของจำเลยที่ ๑ทั้งสองฉบับเสีย จำเลยทั้งห้าให้การร่วมกันว่า โจทก์ทำแพคกิ้งเครดิตเพื่อประโยชน์ของโจทก์เอง ต้องถือว่าโจทก์กู้เงินธนาคารแล้วนำมาให้ตัวการกู้ต่อ โดยโจทก์ออกตั๋วสัญญาใช้เงินให้ธนาคารยึดถือไว้ ส่วนตัวการก็ได้ออกตั๋วสัญญาใช้เงินให้โจทก์ไว้เช่นกัน เป็นเหตุให้โจทก์ได้ดอกเบี้ยร้อยละเจ็ดต่อปีจากการจัดสรรเงินที่ได้รับจากธนาคารแก่ตัวการอันเป็นการประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารมิใช่บำเหน็จในฐานะตัวแทน จึงต้องเสียภาษีร้อยละ ๒.๕ ของรายรับ ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลดเบี้ยปรับให้เหลือร้อยละ ๕๐ ของเบี้ยปรับตามกฎหมายและลดภาษีบำรุงเทศบาลให้เป็นประโยชน์แก่โจทก์มากอยู่แล้ว การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมาย ขอให้ยกฟ้อง ศาลชั้นต้นพิพากษาให้เพิกถอนคำสั่งประเมินของจำเลยที่ ๑ กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับคำสั่งทั้งสองฉบับนั้นเสีย จำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษาแก้เป็นว่าให้เพิกถอนการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้า ภ.ค.(พ)๘ ที่ ส.๑๐๓๗/๓/๐๒๗๐๙กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เฉพาะที่เกี่ยวกับภาษีการค้าประเภทการค้า ๑๒ ธนาคาร ชนิด ๑ เท่านั้น นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลชั้นต้น จำเลยทั้งห้าฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า โจทก์เป็นตัวแทนของโรงงานน้ำตาลในการจัดส่งน้ำตาลไปจำหน่ายยังต่างประเทศและบริษัทเจ้าของโรงงานน้ำตาลต่างเป็นผู้ถือหุ้นในบริษัทโจทก์ โจทก์ทำสัญญาขายน้ำตาลกับผู้ซื้อในนามของโจทก์และผู้ซื้อเปิดเลตเตอร์ออฟเครดิตสำหรับราคาน้ำตาลมาในนามของโจทก์ เงินที่โจทก์ให้โรงงานน้ำตาลกู้เป็นเงินที่โจทก์ได้มาจากการนำเลตเตอร์ออฟเครดิตดังกล่าวแล้วไปทำแพคกิ้งเครดิตกับธนาคาร โดยต้องเสียดอกเบี้ยให้แก่ธนาคารในอัตราร้อยละ ๖.๕ ต่อปี คณะกรรมการบริษัทโจทก์มีมติให้โรงงานน้ำตาลจ่ายค่าบริการแก่โจทก์ร้อยละ ๐.๕ ต่อปี โจทก์จึงคิดดอกเบี้ยจากโรงงานน้ำตาลร้อยละ ๗ ต่อปี ซึ่งต่ำกว่าดอกเบี้ยเงินฝากธนาคาร แม้การกระทำของโจทก์จะเข้าลักษณะเป็นการกู้เงินจากธนาคารแล้วนำมาให้กู้ต่อโดยได้รับประโยชน์ตอบแทน ก็เป็นการให้กู้แก่โรงงานน้ำตาลซึ่งโจทก์เป็นตัวแทนโดยเฉพาะและให้กู้ด้วยเงินที่ได้จากการทำแพคกิ้งเครดิตเพื่อช่วยเหลือให้โรงงานน้ำตาลมีเงินทุนหมุนเวียนก่อนที่จะได้รับชำระราคาน้ำตาลตามเลตเตอร์ออฟเครดิต หาใช่เป็นการกู้เพื่อหาประโยชน์โดยทั่วไปไม่ จึงถือไม่ได้ว่าโจทก์เป็นผู้ที่ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ อันเข้าลักษณะเป็นผู้ประกอบการค้าตามที่ระบุในบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภทการค้า ๑๒ ธนาคาร ดังนั้น การประเมินของจำเลยที่ ๑ โดยจำเลยที่ ๒ ซึ่งเป็นเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๓ ถึงที่ ๕ จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3273/2526บริษัทค้าผลผลิตน้ำตาล จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร บัญชีอัตราภาษีการค้า ประเภทการค้า 12 ธนาคาร ชนิด 1โจทก์เป็นตัวแทนของโรงงานน้ำตาลในการจัดส่งน้ำตาลไปจำหน่ายยังต่างประเทศและบริษัทเจ้าของโรงงานน้ำตาลต่างเป็นผู้ถือหุ้นในบริษัทโจทก์ โจทก์ทำสัญญาขายน้ำตาลกับผู้ซื้อในนามของโจทก์ และผู้ซื้อเปิดเลตเตอร์ออฟเครดิตสำหรับราคาน้ำตาลมาในนามของโจทก์ เงินที่โจทก์ให้โรงงานน้ำตาลกู้เป็นเงินที่โจทก์ได้มาจากการนำเลตเตอร์ออฟเครดิตดังกล่าวแล้วไปทำแพคกิ้งเครดิตกับธนาคาร โดยต้องเสียดอกเบี้ยให้แก่ธนาคารในอัตราร้อยละ 6.5 ต่อปี คณะกรรมการบริษัทโจทก์มีมติให้โรงงานน้ำตาลจ่ายค่าบริการแก่โจทก์ร้อยละ 0.5 ต่อปี โจทก์จึงคิดดอกเบี้ยจากโรงงานน้ำตาลในอัตราร้อยละ 7 ต่อปี ซึ่งต่ำกว่าอัตราดอกเบี้ยเงินฝากธนาคาร แม้การกระทำของโจทก์จะเข้าลักษณะเป็นการกู้เงินจากธนาคารแล้วนำมาให้กู้ต่อโดยได้รับประโยชน์ตอบแทน ก็เป็นการให้กู้แก่โรงงานน้ำตาลซึ่งโจทก์เป็นตัวแทนโดยเฉพาะ และให้กู้ด้วยเงินที่ได้จากการทำแพคกิ้งเครดิตเพื่อช่วยเหลือให้โรงงานน้ำตาลมีเงินทุนหมุนเวียนก่อนที่จะได้รับชำระราคาน้ำตาลตามเลตเตอร์ออฟเครดิต หาใช่เป็นการกู้เพื่อหาประโยชน์โดยทั่วไปไม่ จึงถือไม่ได้ว่าโจทก์เป็นผู้ที่ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์อันเข้าลักษณะเป็นผู้ประกอบการค้าตามที่ระบุในบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภทการค้า 12 ธนาคาร ดังนั้น การประเมินของจำเลยที่ 1 โดยจำเลยที่ 2 ซึ่งเป็นเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 3 ถึงที่ 5 จึงไม่ชอบด้วยกฎหมายโจทก์ฟ้องว่า จำเลยที่ ๒ เจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้าของจำเลยที่ ๑ ได้ประเมินตามแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้า ภ.ค.(พ)๘ ที่ ส. ๑๐๓๗/๓/๐๒๗๐๘ ไปยังโจทก์ว่าสำหรับเดือนเมษายน ๒๕๑๘ ถึงเดือนธันวาคม ๒๕๑๘ โจทก์ไม่ได้นำรายรับจากการประกอบการค้าประเภทการค้า ๑๒ ธนาคารชนิด ๑ มารวมเพื่อเสียภาษีการค้า จึงประเมินเรียกเก็บภาษีการค้า เงินเพิ่ม เบี้ยปรับ และภาษีบำรุงเทศบาลรวม ๑,๐๖๕,๐๕๐.๐๒ บาท กับใบแจ้งการประเมินภาษีการค้า ภ.ค.(พ)๘ที่ ส.๑๐๓๗/๓/๐๒๗๐๙ ไปยังโจทก์ว่าสำหรับเดือนมกราคม ๒๕๑๙ ถึงเดือนพฤศจิกายน ๒๕๑๙ โจทก์ไม่ได้นำรายรับไปคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้า ซึ่งเป็นรายรับจากการประกอบการค้าประเภทการค้า ๖ คลังสินค้าและ ประเภทการค้า ๑๒ ธนาคาร ชนิด ๑ มารวมเสียภาษีการค้า จึงประเมินเรียกเก็บภาษีการค้า เงินเพิ่ม เบี้ยปรับและภาษีบำรุงเทศบาลรวม ๒,๗๙๗,๓๐๗.๙๘ บาท โจทก์เห็นว่าคำสั่งประเมินทั้งสองฉบับไม่ชอบด้วยกฎหมาย ได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยที่ ๓ ถึงที่ ๕ ซึ่งเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า การประเมินถูกต้องแล้ว แต่ผ่อนผันลดเบี้ยปรับและภาษีบำรุงเทศบาลลงทั้งนี้ตามสำเนาแบบ ภ.ส.๗ เลขที่ ๔๕ ก/๒๕๒๓ และเลขที่ ๔๕ ข/๒๕๒๓ โจทก์เห็นว่า คำสั่งแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวเฉพาะที่ถือว่าเป็นรายรับจากการประกอบกิจการค้าประเภทการค้า ๑๒ ธนาคาร ชนิด ๑ ไม่ชอบด้วยกฎหมาย เพราะโจทก์ได้รับอนุญาตจากทางราชการให้เป็นผู้ส่งน้ำตาลทรายออกจำหน่ายต่างประเทศ โดยกำหนดให้โจทก์เป็นตัวแทนผู้ผลิต ในการส่งน้ำตาลทรายออกไปจำหน่ายต่างประเทศ โรงงานน้ำตาลทั้ง ๒๑ โรงซึ่งเป็นผู้ถือหุ้นของโจทก์ยอมให้ใช้ชื่อโจทก์เป็นคู่สัญญา การเปิดเลตเตอร์ออฟเครดิตของผู้ซื้อก็ทำในนามของโจทก์ โจทก์จะได้รับเงินก็ต่อเมื่อส่งน้ำตาลลงเรือแล้ว เพราะเหตุโรงงานน้ำตาลต้องใช้เงินมากรัฐบาลจึงอนุญาตให้โจทก์นำเลตเตอร์ออฟเครดิตไปเป็นเครดิตรับเงินบางส่วนเพื่อเป็นทุนหมุนเวียนของโรงงาน โดยทำผ่านธนาคารพาณิชย์ เรียกว่าแพคกิ้งเครดิตเมื่อได้เงินมาแล้วโจทก์จึงนำเงินมาจัดสรรให้โรงงานที่โรงงานรับผิดชอบดอกเบี้ยที่ธนาคารเรียกเก็บจากโจทก์กับให้ค่าบริการในการทำแพคกิ้งเครดิตแก่โจทก์อัตราร้อยละ ๐.๕ ต่อปี ดังนั้นดอกเบี้ยที่ธนาคารเรียกเก็บจากโจทก์และโรงงานชำระแทนกับค่าบริการที่โจทก์ได้ จึงไม่ใช่รายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้า การทำแพคกิ้งเครดิต โจทก์ทำแทนโรงงาน เงินดอกเบี้ยเหล่านี้โรงงานต้องรับผิดชอบเอง เงินนี้จึงไม่ใช่รายรับของโจทก์ ขอให้ศาลพิพากษายกเลิกคำสั่งประเมินของจำเลยที่ ๑ทั้งสองฉบับเสีย จำเลยทั้งห้าให้การร่วมกันว่า โจทก์ทำแพคกิ้งเครดิตเพื่อประโยชน์ของโจทก์เอง ต้องถือว่าโจทก์กู้เงินธนาคารแล้วนำมาให้ตัวการกู้ต่อ โดยโจทก์ออกตั๋วสัญญาใช้เงินให้ธนาคารยึดถือไว้ ส่วนตัวการก็ได้ออกตั๋วสัญญาใช้เงินให้โจทก์ไว้เช่นกัน เป็นเหตุให้โจทก์ได้ดอกเบี้ยร้อยละเจ็ดต่อปีจากการจัดสรรเงินที่ได้รับจากธนาคารแก่ตัวการอันเป็นการประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารมิใช่บำเหน็จในฐานะตัวแทน จึงต้องเสียภาษีร้อยละ ๒.๕ ของรายรับ ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลดเบี้ยปรับให้เหลือร้อยละ ๕๐ ของเบี้ยปรับตามกฎหมายและลดภาษีบำรุงเทศบาลให้เป็นประโยชน์แก่โจทก์มากอยู่แล้ว การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมาย ขอให้ยกฟ้อง ศาลชั้นต้นพิพากษาให้เพิกถอนคำสั่งประเมินของจำเลยที่ ๑ กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับคำสั่งทั้งสองฉบับนั้นเสีย จำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษาแก้เป็นว่าให้เพิกถอนการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้า ภ.ค.(พ)๘ ที่ ส.๑๐๓๗/๓/๐๒๗๐๙กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เฉพาะที่เกี่ยวกับภาษีการค้าประเภทการค้า ๑๒ ธนาคาร ชนิด ๑ เท่านั้น นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลชั้นต้น จำเลยทั้งห้าฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า โจทก์เป็นตัวแทนของโรงงานน้ำตาลในการจัดส่งน้ำตาลไปจำหน่ายยังต่างประเทศและบริษัทเจ้าของโรงงานน้ำตาลต่างเป็นผู้ถือหุ้นในบริษัทโจทก์ โจทก์ทำสัญญาขายน้ำตาลกับผู้ซื้อในนามของโจทก์และผู้ซื้อเปิดเลตเตอร์ออฟเครดิตสำหรับราคาน้ำตาลมาในนามของโจทก์ เงินที่โจทก์ให้โรงงานน้ำตาลกู้เป็นเงินที่โจทก์ได้มาจากการนำเลตเตอร์ออฟเครดิตดังกล่าวแล้วไปทำแพคกิ้งเครดิตกับธนาคาร โดยต้องเสียดอกเบี้ยให้แก่ธนาคารในอัตราร้อยละ ๖.๕ ต่อปี คณะกรรมการบริษัทโจทก์มีมติให้โรงงานน้ำตาลจ่ายค่าบริการแก่โจทก์ร้อยละ ๐.๕ ต่อปี โจทก์จึงคิดดอกเบี้ยจากโรงงานน้ำตาลร้อยละ ๗ ต่อปี ซึ่งต่ำกว่าดอกเบี้ยเงินฝากธนาคาร แม้การกระทำของโจทก์จะเข้าลักษณะเป็นการกู้เงินจากธนาคารแล้วนำมาให้กู้ต่อโดยได้รับประโยชน์ตอบแทน ก็เป็นการให้กู้แก่โรงงานน้ำตาลซึ่งโจทก์เป็นตัวแทนโดยเฉพาะและให้กู้ด้วยเงินที่ได้จากการทำแพคกิ้งเครดิตเพื่อช่วยเหลือให้โรงงานน้ำตาลมีเงินทุนหมุนเวียนก่อนที่จะได้รับชำระราคาน้ำตาลตามเลตเตอร์ออฟเครดิต หาใช่เป็นการกู้เพื่อหาประโยชน์โดยทั่วไปไม่ จึงถือไม่ได้ว่าโจทก์เป็นผู้ที่ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ อันเข้าลักษณะเป็นผู้ประกอบการค้าตามที่ระบุในบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภทการค้า ๑๒ ธนาคาร ดังนั้น การประเมินของจำเลยที่ ๑ โดยจำเลยที่ ๒ ซึ่งเป็นเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๓ ถึงที่ ๕ จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย พิพากษายืน(ศักดิ์ สนองชาติ-นิยม ติวุตานนท์-ม.ร.ว.ชัยวัฒน์ ชมพูนุท)ศาลแพ่ง - นายประวิทย์ ขัมภรัตน์ศาลอุทธรณ์ - นายโกมล อิศรางกูร ณ อยุธยาแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า จำเลยที่ ๒ เจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้าของจำเลยที่ ๑ ได้ประเมินตามแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้า ภ.ค.(พ)๘ ที่ ส. ๑๐๓๗/๓/๐๒๗๐๘ ไปยังโจทก์ว่าสำหรับเดือนเมษายน ๒๕๑๘ ถึงเดือนธันวาคม ๒๕๑๘ โจทก์ไม่ได้นำรายรับจากการประกอบการค้าประเภทการค้า ๑๒ ธนาคารชนิด ๑ มารวมเพื่อเสียภาษีการค้า จึงประเมินเรียกเก็บภาษีการค้า เงินเพิ่ม เบี้ยปรับ และภาษีบำรุงเทศบาลรวม ๑,๐๖๕,๐๕๐.๐๒ บาท กับใบแจ้งการประเมินภาษีการค้า ภ.ค.(พ)๘ที่ ส.๑๐๓๗/๓/๐๒๗๐๙ ไปยังโจทก์ว่าสำหรับเดือนมกราคม ๒๕๑๙ ถึงเดือนพฤศจิกายน ๒๕๑๙ โจทก์ไม่ได้นำรายรับไปคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้า ซึ่งเป็นรายรับจากการประกอบการค้าประเภทการค้า ๖ คลังสินค้าและ ประเภทการค้า ๑๒ ธนาคาร ชนิด ๑ มารวมเสียภาษีการค้า จึงประเมินเรียกเก็บภาษีการค้า เงินเพิ่ม เบี้ยปรับและภาษีบำรุงเทศบาลรวม ๒,๗๙๗,๓๐๗.๙๘ บาท โจทก์เห็นว่าคำสั่งประเมินทั้งสองฉบับไม่ชอบด้วยกฎหมาย ได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยที่ ๓ ถึงที่ ๕ ซึ่งเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า การประเมินถูกต้องแล้ว แต่ผ่อนผันลดเบี้ยปรับและภาษีบำรุงเทศบาลลงทั้งนี้ตามสำเนาแบบ ภ.ส.๗ เลขที่ ๔๕ ก/๒๕๒๓ และเลขที่ ๔๕ ข/๒๕๒๓ โจทก์เห็นว่า คำสั่งแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวเฉพาะที่ถือว่าเป็นรายรับจากการประกอบกิจการค้าประเภทการค้า ๑๒ ธนาคาร ชนิด ๑ ไม่ชอบด้วยกฎหมาย เพราะโจทก์ได้รับอนุญาตจากทางราชการให้เป็นผู้ส่งน้ำตาลทรายออกจำหน่ายต่างประเทศ โดยกำหนดให้โจทก์เป็นตัวแทนผู้ผลิต ในการส่งน้ำตาลทรายออกไปจำหน่ายต่างประเทศ โรงงานน้ำตาลทั้ง ๒๑ โรงซึ่งเป็นผู้ถือหุ้นของโจทก์ยอมให้ใช้ชื่อโจทก์เป็นคู่สัญญา การเปิดเลตเตอร์ออฟเครดิตของผู้ซื้อก็ทำในนามของโจทก์ โจทก์จะได้รับเงินก็ต่อเมื่อส่งน้ำตาลลงเรือแล้ว เพราะเหตุโรงงานน้ำตาลต้องใช้เงินมากรัฐบาลจึงอนุญาตให้โจทก์นำเลตเตอร์ออฟเครดิตไปเป็นเครดิตรับเงินบางส่วนเพื่อเป็นทุนหมุนเวียนของโรงงาน โดยทำผ่านธนาคารพาณิชย์ เรียกว่าแพคกิ้งเครดิตเมื่อได้เงินมาแล้วโจทก์จึงนำเงินมาจัดสรรให้โรงงานที่โรงงานรับผิดชอบดอกเบี้ยที่ธนาคารเรียกเก็บจากโจทก์กับให้ค่าบริการในการทำแพคกิ้งเครดิตแก่โจทก์อัตราร้อยละ ๐.๕ ต่อปี ดังนั้นดอกเบี้ยที่ธนาคารเรียกเก็บจากโจทก์และโรงงานชำระแทนกับค่าบริการที่โจทก์ได้ จึงไม่ใช่รายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้า การทำแพคกิ้งเครดิต โจทก์ทำแทนโรงงาน เงินดอกเบี้ยเหล่านี้โรงงานต้องรับผิดชอบเอง เงินนี้จึงไม่ใช่รายรับของโจทก์ ขอให้ศาลพิพากษายกเลิกคำสั่งประเมินของจำเลยที่ ๑ทั้งสองฉบับเสีย จำเลยทั้งห้าให้การร่วมกันว่า โจทก์ทำแพคกิ้งเครดิตเพื่อประโยชน์ของโจทก์เอง ต้องถือว่าโจทก์กู้เงินธนาคารแล้วนำมาให้ตัวการกู้ต่อ โดยโจทก์ออกตั๋วสัญญาใช้เงินให้ธนาคารยึดถือไว้ ส่วนตัวการก็ได้ออกตั๋วสัญญาใช้เงินให้โจทก์ไว้เช่นกัน เป็นเหตุให้โจทก์ได้ดอกเบี้ยร้อยละเจ็ดต่อปีจากการจัดสรรเงินที่ได้รับจากธนาคารแก่ตัวการอันเป็นการประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารมิใช่บำเหน็จในฐานะตัวแทน จึงต้องเสียภาษีร้อยละ ๒.๕ ของรายรับ ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลดเบี้ยปรับให้เหลือร้อยละ ๕๐ ของเบี้ยปรับตามกฎหมายและลดภาษีบำรุงเทศบาลให้เป็นประโยชน์แก่โจทก์มากอยู่แล้ว การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมาย ขอให้ยกฟ้อง ศาลชั้นต้นพิพากษาให้เพิกถอนคำสั่งประเมินของจำเลยที่ ๑ กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับคำสั่งทั้งสองฉบับนั้นเสีย จำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษาแก้เป็นว่าให้เพิกถอนการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้า ภ.ค.(พ)๘ ที่ ส.๑๐๓๗/๓/๐๒๗๐๙กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เฉพาะที่เกี่ยวกับภาษีการค้าประเภทการค้า ๑๒ ธนาคาร ชนิด ๑ เท่านั้น นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลชั้นต้น จำเลยทั้งห้าฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า โจทก์เป็นตัวแทนของโรงงานน้ำตาลในการจัดส่งน้ำตาลไปจำหน่ายยังต่างประเทศและบริษัทเจ้าของโรงงานน้ำตาลต่างเป็นผู้ถือหุ้นในบริษัทโจทก์ โจทก์ทำสัญญาขายน้ำตาลกับผู้ซื้อในนามของโจทก์และผู้ซื้อเปิดเลตเตอร์ออฟเครดิตสำหรับราคาน้ำตาลมาในนามของโจทก์ เงินที่โจทก์ให้โรงงานน้ำตาลกู้เป็นเงินที่โจทก์ได้มาจากการนำเลตเตอร์ออฟเครดิตดังกล่าวแล้วไปทำแพคกิ้งเครดิตกับธนาคาร โดยต้องเสียดอกเบี้ยให้แก่ธนาคารในอัตราร้อยละ ๖.๕ ต่อปี คณะกรรมการบริษัทโจทก์มีมติให้โรงงานน้ำตาลจ่ายค่าบริการแก่โจทก์ร้อยละ ๐.๕ ต่อปี โจทก์จึงคิดดอกเบี้ยจากโรงงานน้ำตาลร้อยละ ๗ ต่อปี ซึ่งต่ำกว่าดอกเบี้ยเงินฝากธนาคาร แม้การกระทำของโจทก์จะเข้าลักษณะเป็นการกู้เงินจากธนาคารแล้วนำมาให้กู้ต่อโดยได้รับประโยชน์ตอบแทน ก็เป็นการให้กู้แก่โรงงานน้ำตาลซึ่งโจทก์เป็นตัวแทนโดยเฉพาะและให้กู้ด้วยเงินที่ได้จากการทำแพคกิ้งเครดิตเพื่อช่วยเหลือให้โรงงานน้ำตาลมีเงินทุนหมุนเวียนก่อนที่จะได้รับชำระราคาน้ำตาลตามเลตเตอร์ออฟเครดิต หาใช่เป็นการกู้เพื่อหาประโยชน์โดยทั่วไปไม่ จึงถือไม่ได้ว่าโจทก์เป็นผู้ที่ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ อันเข้าลักษณะเป็นผู้ประกอบการค้าตามที่ระบุในบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภทการค้า ๑๒ ธนาคาร ดังนั้น การประเมินของจำเลยที่ ๑ โดยจำเลยที่ ๒ ซึ่งเป็นเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๓ ถึงที่ ๕ จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3273/2526บริษัทค้าผลผลิตน้ำตาล จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร บัญชีอัตราภาษีการค้า ประเภทการค้า 12 ธนาคาร ชนิด 1โจทก์เป็นตัวแทนของโรงงานน้ำตาลในการจัดส่งน้ำตาลไปจำหน่ายยังต่างประเทศและบริษัทเจ้าของโรงงานน้ำตาลต่างเป็นผู้ถือหุ้นในบริษัทโจทก์ โจทก์ทำสัญญาขายน้ำตาลกับผู้ซื้อในนามของโจทก์ และผู้ซื้อเปิดเลตเตอร์ออฟเครดิตสำหรับราคาน้ำตาลมาในนามของโจทก์ เงินที่โจทก์ให้โรงงานน้ำตาลกู้เป็นเงินที่โจทก์ได้มาจากการนำเลตเตอร์ออฟเครดิตดังกล่าวแล้วไปทำแพคกิ้งเครดิตกับธนาคาร โดยต้องเสียดอกเบี้ยให้แก่ธนาคารในอัตราร้อยละ 6.5 ต่อปี คณะกรรมการบริษัทโจทก์มีมติให้โรงงานน้ำตาลจ่ายค่าบริการแก่โจทก์ร้อยละ 0.5 ต่อปี โจทก์จึงคิดดอกเบี้ยจากโรงงานน้ำตาลในอัตราร้อยละ 7 ต่อปี ซึ่งต่ำกว่าอัตราดอกเบี้ยเงินฝากธนาคาร แม้การกระทำของโจทก์จะเข้าลักษณะเป็นการกู้เงินจากธนาคารแล้วนำมาให้กู้ต่อโดยได้รับประโยชน์ตอบแทน ก็เป็นการให้กู้แก่โรงงานน้ำตาลซึ่งโจทก์เป็นตัวแทนโดยเฉพาะ และให้กู้ด้วยเงินที่ได้จากการทำแพคกิ้งเครดิตเพื่อช่วยเหลือให้โรงงานน้ำตาลมีเงินทุนหมุนเวียนก่อนที่จะได้รับชำระราคาน้ำตาลตามเลตเตอร์ออฟเครดิต หาใช่เป็นการกู้เพื่อหาประโยชน์โดยทั่วไปไม่ จึงถือไม่ได้ว่าโจทก์เป็นผู้ที่ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์อันเข้าลักษณะเป็นผู้ประกอบการค้าตามที่ระบุในบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภทการค้า 12 ธนาคาร ดังนั้น การประเมินของจำเลยที่ 1 โดยจำเลยที่ 2 ซึ่งเป็นเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 3 ถึงที่ 5 จึงไม่ชอบด้วยกฎหมายโจทก์ฟ้องว่า จำเลยที่ ๒ เจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้าของจำเลยที่ ๑ ได้ประเมินตามแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้า ภ.ค.(พ)๘ ที่ ส. ๑๐๓๗/๓/๐๒๗๐๘ ไปยังโจทก์ว่าสำหรับเดือนเมษายน ๒๕๑๘ ถึงเดือนธันวาคม ๒๕๑๘ โจทก์ไม่ได้นำรายรับจากการประกอบการค้าประเภทการค้า ๑๒ ธนาคารชนิด ๑ มารวมเพื่อเสียภาษีการค้า จึงประเมินเรียกเก็บภาษีการค้า เงินเพิ่ม เบี้ยปรับ และภาษีบำรุงเทศบาลรวม ๑,๐๖๕,๐๕๐.๐๒ บาท กับใบแจ้งการประเมินภาษีการค้า ภ.ค.(พ)๘ที่ ส.๑๐๓๗/๓/๐๒๗๐๙ ไปยังโจทก์ว่าสำหรับเดือนมกราคม ๒๕๑๙ ถึงเดือนพฤศจิกายน ๒๕๑๙ โจทก์ไม่ได้นำรายรับไปคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้า ซึ่งเป็นรายรับจากการประกอบการค้าประเภทการค้า ๖ คลังสินค้าและ ประเภทการค้า ๑๒ ธนาคาร ชนิด ๑ มารวมเสียภาษีการค้า จึงประเมินเรียกเก็บภาษีการค้า เงินเพิ่ม เบี้ยปรับและภาษีบำรุงเทศบาลรวม ๒,๗๙๗,๓๐๗.๙๘ บาท โจทก์เห็นว่าคำสั่งประเมินทั้งสองฉบับไม่ชอบด้วยกฎหมาย ได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยที่ ๓ ถึงที่ ๕ ซึ่งเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า การประเมินถูกต้องแล้ว แต่ผ่อนผันลดเบี้ยปรับและภาษีบำรุงเทศบาลลงทั้งนี้ตามสำเนาแบบ ภ.ส.๗ เลขที่ ๔๕ ก/๒๕๒๓ และเลขที่ ๔๕ ข/๒๕๒๓ โจทก์เห็นว่า คำสั่งแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวเฉพาะที่ถือว่าเป็นรายรับจากการประกอบกิจการค้าประเภทการค้า ๑๒ ธนาคาร ชนิด ๑ ไม่ชอบด้วยกฎหมาย เพราะโจทก์ได้รับอนุญาตจากทางราชการให้เป็นผู้ส่งน้ำตาลทรายออกจำหน่ายต่างประเทศ โดยกำหนดให้โจทก์เป็นตัวแทนผู้ผลิต ในการส่งน้ำตาลทรายออกไปจำหน่ายต่างประเทศ โรงงานน้ำตาลทั้ง ๒๑ โรงซึ่งเป็นผู้ถือหุ้นของโจทก์ยอมให้ใช้ชื่อโจทก์เป็นคู่สัญญา การเปิดเลตเตอร์ออฟเครดิตของผู้ซื้อก็ทำในนามของโจทก์ โจทก์จะได้รับเงินก็ต่อเมื่อส่งน้ำตาลลงเรือแล้ว เพราะเหตุโรงงานน้ำตาลต้องใช้เงินมากรัฐบาลจึงอนุญาตให้โจทก์นำเลตเตอร์ออฟเครดิตไปเป็นเครดิตรับเงินบางส่วนเพื่อเป็นทุนหมุนเวียนของโรงงาน โดยทำผ่านธนาคารพาณิชย์ เรียกว่าแพคกิ้งเครดิตเมื่อได้เงินมาแล้วโจทก์จึงนำเงินมาจัดสรรให้โรงงานที่โรงงานรับผิดชอบดอกเบี้ยที่ธนาคารเรียกเก็บจากโจทก์กับให้ค่าบริการในการทำแพคกิ้งเครดิตแก่โจทก์อัตราร้อยละ ๐.๕ ต่อปี ดังนั้นดอกเบี้ยที่ธนาคารเรียกเก็บจากโจทก์และโรงงานชำระแทนกับค่าบริการที่โจทก์ได้ จึงไม่ใช่รายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้า การทำแพคกิ้งเครดิต โจทก์ทำแทนโรงงาน เงินดอกเบี้ยเหล่านี้โรงงานต้องรับผิดชอบเอง เงินนี้จึงไม่ใช่รายรับของโจทก์ ขอให้ศาลพิพากษายกเลิกคำสั่งประเมินของจำเลยที่ ๑ทั้งสองฉบับเสีย จำเลยทั้งห้าให้การร่วมกันว่า โจทก์ทำแพคกิ้งเครดิตเพื่อประโยชน์ของโจทก์เอง ต้องถือว่าโจทก์กู้เงินธนาคารแล้วนำมาให้ตัวการกู้ต่อ โดยโจทก์ออกตั๋วสัญญาใช้เงินให้ธนาคารยึดถือไว้ ส่วนตัวการก็ได้ออกตั๋วสัญญาใช้เงินให้โจทก์ไว้เช่นกัน เป็นเหตุให้โจทก์ได้ดอกเบี้ยร้อยละเจ็ดต่อปีจากการจัดสรรเงินที่ได้รับจากธนาคารแก่ตัวการอันเป็นการประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารมิใช่บำเหน็จในฐานะตัวแทน จึงต้องเสียภาษีร้อยละ ๒.๕ ของรายรับ ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลดเบี้ยปรับให้เหลือร้อยละ ๕๐ ของเบี้ยปรับตามกฎหมายและลดภาษีบำรุงเทศบาลให้เป็นประโยชน์แก่โจทก์มากอยู่แล้ว การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมาย ขอให้ยกฟ้อง ศาลชั้นต้นพิพากษาให้เพิกถอนคำสั่งประเมินของจำเลยที่ ๑ กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับคำสั่งทั้งสองฉบับนั้นเสีย จำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษาแก้เป็นว่าให้เพิกถอนการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้า ภ.ค.(พ)๘ ที่ ส.๑๐๓๗/๓/๐๒๗๐๙กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เฉพาะที่เกี่ยวกับภาษีการค้าประเภทการค้า ๑๒ ธนาคาร ชนิด ๑ เท่านั้น นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลชั้นต้น จำเลยทั้งห้าฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า โจทก์เป็นตัวแทนของโรงงานน้ำตาลในการจัดส่งน้ำตาลไปจำหน่ายยังต่างประเทศและบริษัทเจ้าของโรงงานน้ำตาลต่างเป็นผู้ถือหุ้นในบริษัทโจทก์ โจทก์ทำสัญญาขายน้ำตาลกับผู้ซื้อในนามของโจทก์และผู้ซื้อเปิดเลตเตอร์ออฟเครดิตสำหรับราคาน้ำตาลมาในนามของโจทก์ เงินที่โจทก์ให้โรงงานน้ำตาลกู้เป็นเงินที่โจทก์ได้มาจากการนำเลตเตอร์ออฟเครดิตดังกล่าวแล้วไปทำแพคกิ้งเครดิตกับธนาคาร โดยต้องเสียดอกเบี้ยให้แก่ธนาคารในอัตราร้อยละ ๖.๕ ต่อปี คณะกรรมการบริษัทโจทก์มีมติให้โรงงานน้ำตาลจ่ายค่าบริการแก่โจทก์ร้อยละ ๐.๕ ต่อปี โจทก์จึงคิดดอกเบี้ยจากโรงงานน้ำตาลร้อยละ ๗ ต่อปี ซึ่งต่ำกว่าดอกเบี้ยเงินฝากธนาคาร แม้การกระทำของโจทก์จะเข้าลักษณะเป็นการกู้เงินจากธนาคารแล้วนำมาให้กู้ต่อโดยได้รับประโยชน์ตอบแทน ก็เป็นการให้กู้แก่โรงงานน้ำตาลซึ่งโจทก์เป็นตัวแทนโดยเฉพาะและให้กู้ด้วยเงินที่ได้จากการทำแพคกิ้งเครดิตเพื่อช่วยเหลือให้โรงงานน้ำตาลมีเงินทุนหมุนเวียนก่อนที่จะได้รับชำระราคาน้ำตาลตามเลตเตอร์ออฟเครดิต หาใช่เป็นการกู้เพื่อหาประโยชน์โดยทั่วไปไม่ จึงถือไม่ได้ว่าโจทก์เป็นผู้ที่ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ อันเข้าลักษณะเป็นผู้ประกอบการค้าตามที่ระบุในบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภทการค้า ๑๒ ธนาคาร ดังนั้น การประเมินของจำเลยที่ ๑ โดยจำเลยที่ ๒ ซึ่งเป็นเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๓ ถึงที่ ๕ จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย พิพากษายืน(ศักดิ์ สนองชาติ-นิยม ติวุตานนท์-ม.ร.ว.ชัยวัฒน์ ชมพูนุท)ศาลแพ่ง - นายประวิทย์ ขัมภรัตน์ศาลอุทธรณ์ - นายโกมล อิศรางกูร ณ อยุธยาแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ