คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7131/2553หลักกฎหมาย: โจทก์ซื้อที่ดินมาเมื่อวันที่ 5 ตุลาคม 2536 ต่อมาโจทก์ลงทุนปลูกสร้างอาคารลงในที่ดินของโจทก์เองเมื่อวันที่ 3 ตุลาคม 2541 แล้วขายไปเมื่อวันที่ 30 ธันวาคม 2541 จึงเป็นกรณีที่ที่ดินและสิ่งปลูกสร้างได้มาไม่พร้อมกัน กำหนดเวลา 5 ปี จึงต้องถือตามระยะเวลาการได้มาซึ่งที่ดินหรือสิ่งปลูกสร้างที่ได้มาภายหลังตาม พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 มาตรา 3 (6) วรรคท้าย ดังนั้น เมื่อโจทก์ได้อาคารหรือสิ่งปลูกสร้างมาภายหลังจากที่ได้ที่ดินมาแล้ว และการโอนที่ดินดังกล่าวทำใน 5 ปี นับแต่ได้มา โดยโจทก์ซื้อ 10 ล้านบาท ขาย 30 ล้านบาท แสดงว่าที่ดินโจทก์อยู่ในทำเลที่เจริญแล้ว แม้โจทก์จะขายที่ดินส่วนอื่นตามสภาพที่ซื้อมาก็ถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 3 (6) แห่ง พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นการค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 รายรับที่คำนวณภาษีธุรกิจเฉพาะตาม ป.รัษฎากร มาตรา 91/1 (1) มิได้พิจารณาจากยอดเงินรายรับจริงอย่างเดียว ทรัพย์สิน ค่าตอบแทนหรือประโยชน์ใด ๆ อันมีมูลค่าที่ได้รับหรือพึงได้รับก็ถือเป็นรายรับด้วย การที่บริษัท ร. รับภาระจำนองไป 37,280,000 บาท ซึ่งเป็นภาระจำนองประกันหนี้เบิกเงินเกินบัญชีที่โจทก์ในฐานะลูกหนี้อาจก่อหนี้เต็มวงเงินตามสัญญาจำนองได้ โจทก์ย่อมได้รับประโยชน์จากจำนวนเงินที่ขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างและได้ปลดตัวเองจากภาระจำนอง การปลดจากภาระจำนองจึงถือเป็นรายรับที่โจทก์พึงได้รับจากการขายที่ดินและสิ่งปลูกสร้างด้วย ที่จำเลยประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะโดยนำราคาขายมาคำนวณกับวงเงินจำนองแล้วประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะจากรายรับ 67,280,000 บาท ตามบทบัญญัติแห่งกฎหมายดังกล่าวจึงชอบแล้วโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ. 73.1) เลขที่ 1 - 02009320 - 25470322 - 006 - 00217 ลงวันที่ 22 มีนาคม 2547 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ.1/อธ.4/7/51/47 ลงวันที่ 30 กันยายน 2547 จำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "...ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้เถียงกันฟังยุติได้ว่า โจทก์เป็นกรรมการบริษัทเวสท์คอน จำกัด บริษัทสตรองแมท จำกัด และบริษัทเรกิวลัส จำกัด ซึ่งมีวัตถุประสงค์ประกอบกิจการรับเหมาก่อสร้าง เมื่อวันที่ 5 ตุลาคม 2536 โจทก์ซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 1090 ตำบลลำไทร อำเภอลำลูกกา จังหวัดปทุมธานี เนื้อที่ 11 ไร่ 2 งาน 66 ตารางวา จากนายจิรศักดิ์ ในราคา 10,000,000 บาท เมื่อวันที่ 12 ตุลาคม 2536 โจทก์นำที่ดินดังกล่าวจดทะเบียนจำนองแก่ธนาคารกสิกรไทย จำกัด (มหาชน) สาขาบางกระบือ เพื่อประกันหนี้เงินกู้และหรือกู้เบิกเงินเกินบัญชีและหรือหนี้ประเภทอื่น ๆ ของบริษัทเวสท์คอน จำกัด เป็นเงิน 30,080,000 บาท และวันที่ 29 พฤษภาคม 2540 โจทก์นำที่ดินดังกล่าวจดทะเบียนจำนองเป็นประกันหนี้เงินกู้และหรือกู้เบิกเงินเกินบัญชีและหรือหนี้ประเภทอื่น ๆ ของบริษัทสตรองแมท จำกัด เป็นเงิน 7,200,000 บาท รวมวงเงินจำนองทั้งสิ้น 37,280,000 บาท เมื่อวันที่ 3 ตุลาคม 2541 โจทก์ปลูกสร้างบ้านไม้ชั้นเดียวเลขที่ 32/2 ตำบลลำไทร อำเภอลำลูกกา จังหวัดปทุมธานี ขนาดพื้นที่ 104 ตารางเมตร ลงบนที่ดินโฉนดดังกล่าว และวันที่ 30 ธันวาคม 2541 โจทก์ขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างดังกล่าวแก่บริษัทเรกิวลัส จำกัด ในราคา 30,000,000 บาท โดยบริษัทเรกิวลัส จำกัด รับภาระหนี้ตามสัญญาจำนองในวงเงิน 37,280,000 บาท แทนโจทก์ด้วย ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ ให้โจทก์ชำระภาษีธุรกิจเฉพาะ เงินเพิ่ม และภาษีส่วนท้องถิ่น 4,318,366.80 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการแรกว่า โจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะจากการขายอสังหาริมทรัพย์ตามฟ้องหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 เป็นแนวทางปฏิบัติของกรมสรรพากร เป็นข้อสันนิษฐานเบื้องต้นเพื่อให้เจ้าหน้าที่ใช้ในการจัดเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากรเท่านั้น โจทก์ขายที่ดินทั้งแปลงโดยไม่มีการแบ่งแยกหรือปรับปรุงพัฒนาที่ดินแต่อย่างใด เป็นการขายที่ดินตามสภาพที่ซื้อมา มีเพียงการปลูกบ้าน 1 หลัง เมื่อพิจารณาจากข้อเท็จจริงและพฤติการณ์ที่โจทก์ขายอสังหาริมทรัพย์ ไม่เข้าลักษณะการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นธุรกิจในทางค้าหรือหากำไร ทั้งโจทก์ถือครองที่ดินดังกล่าวเกินกว่า 5 ปี จึงขายที่ดินนั้นไป หากโจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะก็ต้องเสียเฉพาะจากราคาสิ่งปลูกสร้างเท่านั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า มาตรา 91/2 แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดให้การประกอบกิจการที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะนั้นมีดังต่อไปนี้... (6) การขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ไม่ว่าอสังหาริมทรัพย์นั้นจะได้มาโดยวิธีใดก็ตาม ทั้งนี้เฉพาะที่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขตามที่กำหนดไว้โดยพระราชกฤษฎีกา ขณะโจทก์ขายที่ดินพิพาท พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 ยังมีผลใช้บังคับอยู่ ซึ่งมาตรา 3 บัญญัติว่า "ให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร มีดังต่อไปนี้... (5) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการ แต่ไม่รวมถึงที่ดินที่ผู้นั้นใช้ในเกษตรกรรม (6) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ไม่เข้าลักษณะตาม (1) (2) (3) (4) หรือ (5) ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น เว้นแต่... (ค) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ใช้เป็นสถานที่อยู่อาศัยอันเป็นแหล่งสำคัญที่ผู้ขายมีชื่ออยู่ในทะเบียนบ้านตามกฎหมายว่าด้วยการทะเบียนราษฎร และได้อาศัยเป็นเวลาไม่น้อยกว่า 1 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น ในกรณีที่ที่ดินและอาคารหรือสิ่งปลูกสร้างได้มาไม่พร้อมกัน กำหนดเวลา 5 ปี ให้ถือตามระยะเวลาการได้มาซึ่งที่ดินหรืออาคารหรือสิ่งปลูกสร้างที่ได้มาภายหลัง" ข้อเท็จจริงได้ความว่า โจทก์เป็นกรรมการผู้มีอำนาจของบริษัทเวสท์คอน จำกัด บริษัทสตรองแมท จำกัด และบริษัทเรกิวลัส จำกัด ซึ่งประกอบกิจการรับเหมาก่อสร้าง หลังจากโจทก์ซื้อที่ดินพิพาทโฉนดเลขที่ 1090 ตำบลลำไทร อำเภอลำลูกกา จังหวัดปทุมธานี เนื้อที่ 11 ไร่ 2 งาน 66 ตารางวา ในราคา 10,000,000 บาท และโจทก์ได้ก่อสร้างบ้านในที่ดินดังกล่าวให้คนงานพักอาศัยและดูแลทรัพย์สินของโจทก์ ที่ดินที่ขายนั้นโจทก์ไม่ได้ใช้ในเกษตรกรรม ที่โจทก์อ้างว่าโจทก์ขายที่ดินทั้งแปลงตามสภาพที่ดินที่ซื้อมาไม่ได้มีการแบ่งแยกที่ดินหรือปรับปรุงพัฒนาที่ดิน จึงไม่เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ในทางค้าหรือหากำไรนั้น เห็นว่า โจทก์ซื้อที่ดินมาในราคา 10,000,000 บาท ถือครองที่ดินเพียง 5 ปีเศษ แล้วขายไปเป็นเงิน 30,000,000 บาท แสดงว่าที่ดินของโจทก์อยู่ในทำเลที่เจริญแล้ว แม้จะได้ความว่า โจทก์ขายที่ดินตามสภาพที่ซื้อมาก็เข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าและหากำไร ข้อที่โจทก์อุทธรณ์ว่าการขายที่ดินของโจทก์ดังกล่าวมิได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น หรือกรณีที่ที่ดินและสิ่งปลูกสร้างได้มาไม่พร้อมกัน กำหนดเวลา 5 ปี ให้ถือตามระยะเวลาการได้มาซึ่งที่ดินหรือสิ่งปลูกสร้างที่ได้มาภายหลังตามมาตรา 3 (6) แห่งพระราชกฤษฎีกา ไม่อาจใช้บังคับแก่กรณีของโจทก์นั้น เห็นว่า การที่โจทก์ลงทุนปลูกสร้างอาคารลงในที่ดินของโจทก์เองเมื่อวันที่ 3 ตุลาคม 2541 แล้วขายไปเมื่อวันที่ 31 ธันวาคม 2541 ก็ต้องถือว่าโจทก์ได้อาคารหรือสิ่งปลูกสร้างมาภายหลังจากที่ได้ที่ดินมาแล้ว เมื่อโจทก์ขายที่ดินและอาคารไปภายในระยะเวลา 5 ปี นับแต่ได้อาคารมา กรณีย่อมมีเหตุให้เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจประเมินได้ และต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 3 (6) แห่งพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการต่อไปว่า โจทก์มีรายรับที่ใช้เป็นฐานภาษีในการคำนวณภาษีธุรกิจเฉพาะจำนวนเท่าใด โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยอ้างคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.82/2542 ประเมินให้โจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะโดยนำยอดรายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์รวมกับภาระจำนองที่ดินกับทรัพย์ด้วย เป็นเพียงแนวทางปฏิบัติของกรมสรรพากรเท่านั้น ไม่ถือเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับ ภาระหนี้ตามสัญญาจำนองของโจทก์ขณะจดทะเบียนโอนภาระจำนองให้แก่บริษัทเรกิวลัส จำกัด มีอยู่ไม่ถึง 37,280,000 บาท ดังนั้น ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาว่าโจทก์มีรายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์จำนวน 67,280,000 บาท จึงไม่ถูกต้องนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามมาตรา 91/1 (1) แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า รายรับ หมายความว่า เงิน ทรัพย์สิน ค่าตอบแทน หรือประโยชน์ใด ๆ อันมีมูลค่าที่ได้รับหรือพึงได้รับไม่ว่าในหรือนอกราชอาณาจักร อันเนื่องมาจากการประกอบกิจการ รายรับที่เป็นฐานภาษีในการคำนวณภาษีธุรกิจเฉพาะนั้น จึงมิได้พิจารณาจากยอดเงินรายรับจริงแต่เพียงอย่างเดียว ทรัพย์สิน ค่าตอบแทนหรือประโยชน์ใด ๆ อันมีมูลค่าที่โจทก์พึงได้รับก็ถือเป็นรายรับของโจทก์ด้วย การที่บริษัทเรกิวลัส จำกัด รับภาระจำนองไปด้วยจำนวน 37,280,000 บาท ซึ่งเป็นภาระจำนองประกันหนี้เบิกเงินเกินบัญชีที่โจทก์ในฐานะลูกหนี้อาจก่อหนี้เต็มวงเงินตามสัญญาจำนองได้ โจทก์ย่อมได้รับประโยชน์จากจำนวนเงินที่ขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างและได้ปลดตัวเองจากภาระจำนอง ภาระจำนองดังกล่าวจึงถือเป็นรายรับที่โจทก์พึงได้รับจากการขายที่ดินและสิ่งปลูกสร้างดังกล่าวด้วย ที่จำเลยประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะตามบทบัญญัติแห่งกฎหมาย จึงเป็นการประเมินที่ชอบด้วยกฎหมาย อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์ 10,000 บาท แทนจำเลย ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7131/2553นายอดิศักดิ์ ศรีสุโขโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.พ.พ. ม. 702 ป.รัษฎากร ม. 91/1 (1), ม. 91/2 (6), ม. 91/7 พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 ม. 3 (6) พ.ร.ฎ.ออกตามความในป.รัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 342) พ.ศ.2541 คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.82/2542 เรื่อง การเสียภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร โจทก์ซื้อที่ดินมาเมื่อวันที่ 5 ตุลาคม 2536 ต่อมาโจทก์ลงทุนปลูกสร้างอาคารลงในที่ดินของโจทก์เองเมื่อวันที่ 3 ตุลาคม 2541 แล้วขายไปเมื่อวันที่ 30 ธันวาคม 2541 จึงเป็นกรณีที่ที่ดินและสิ่งปลูกสร้างได้มาไม่พร้อมกัน กำหนดเวลา 5 ปี จึงต้องถือตามระยะเวลาการได้มาซึ่งที่ดินหรือสิ่งปลูกสร้างที่ได้มาภายหลังตาม พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 มาตรา 3 (6) วรรคท้าย ดังนั้น เมื่อโจทก์ได้อาคารหรือสิ่งปลูกสร้างมาภายหลังจากที่ได้ที่ดินมาแล้ว และการโอนที่ดินดังกล่าวทำใน 5 ปี นับแต่ได้มา โดยโจทก์ซื้อ 10 ล้านบาท ขาย 30 ล้านบาท แสดงว่าที่ดินโจทก์อยู่ในทำเลที่เจริญแล้ว แม้โจทก์จะขายที่ดินส่วนอื่นตามสภาพที่ซื้อมาก็ถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 3 (6) แห่ง พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นการค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 รายรับที่คำนวณภาษีธุรกิจเฉพาะตาม ป.รัษฎากร มาตรา 91/1 (1) มิได้พิจารณาจากยอดเงินรายรับจริงอย่างเดียว ทรัพย์สิน ค่าตอบแทนหรือประโยชน์ใด ๆ อันมีมูลค่าที่ได้รับหรือพึงได้รับก็ถือเป็นรายรับด้วย การที่บริษัท ร. รับภาระจำนองไป 37,280,000 บาท ซึ่งเป็นภาระจำนองประกันหนี้เบิกเงินเกินบัญชีที่โจทก์ในฐานะลูกหนี้อาจก่อหนี้เต็มวงเงินตามสัญญาจำนองได้ โจทก์ย่อมได้รับประโยชน์จากจำนวนเงินที่ขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างและได้ปลดตัวเองจากภาระจำนอง การปลดจากภาระจำนองจึงถือเป็นรายรับที่โจทก์พึงได้รับจากการขายที่ดินและสิ่งปลูกสร้างด้วย ที่จำเลยประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะโดยนำราคาขายมาคำนวณกับวงเงินจำนองแล้วประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะจากรายรับ 67,280,000 บาท ตามบทบัญญัติแห่งกฎหมายดังกล่าวจึงชอบแล้วโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ. 73.1) เลขที่ 1 - 02009320 - 25470322 - 006 - 00217 ลงวันที่ 22 มีนาคม 2547 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ.1/อธ.4/7/51/47 ลงวันที่ 30 กันยายน 2547 จำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "...ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้เถียงกันฟังยุติได้ว่า โจทก์เป็นกรรมการบริษัทเวสท์คอน จำกัด บริษัทสตรองแมท จำกัด และบริษัทเรกิวลัส จำกัด ซึ่งมีวัตถุประสงค์ประกอบกิจการรับเหมาก่อสร้าง เมื่อวันที่ 5 ตุลาคม 2536 โจทก์ซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 1090 ตำบลลำไทร อำเภอลำลูกกา จังหวัดปทุมธานี เนื้อที่ 11 ไร่ 2 งาน 66 ตารางวา จากนายจิรศักดิ์ ในราคา 10,000,000 บาท เมื่อวันที่ 12 ตุลาคม 2536 โจทก์นำที่ดินดังกล่าวจดทะเบียนจำนองแก่ธนาคารกสิกรไทย จำกัด (มหาชน) สาขาบางกระบือ เพื่อประกันหนี้เงินกู้และหรือกู้เบิกเงินเกินบัญชีและหรือหนี้ประเภทอื่น ๆ ของบริษัทเวสท์คอน จำกัด เป็นเงิน 30,080,000 บาท และวันที่ 29 พฤษภาคม 2540 โจทก์นำที่ดินดังกล่าวจดทะเบียนจำนองเป็นประกันหนี้เงินกู้และหรือกู้เบิกเงินเกินบัญชีและหรือหนี้ประเภทอื่น ๆ ของบริษัทสตรองแมท จำกัด เป็นเงิน 7,200,000 บาท รวมวงเงินจำนองทั้งสิ้น 37,280,000 บาท เมื่อวันที่ 3 ตุลาคม 2541 โจทก์ปลูกสร้างบ้านไม้ชั้นเดียวเลขที่ 32/2 ตำบลลำไทร อำเภอลำลูกกา จังหวัดปทุมธานี ขนาดพื้นที่ 104 ตารางเมตร ลงบนที่ดินโฉนดดังกล่าว และวันที่ 30 ธันวาคม 2541 โจทก์ขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างดังกล่าวแก่บริษัทเรกิวลัส จำกัด ในราคา 30,000,000 บาท โดยบริษัทเรกิวลัส จำกัด รับภาระหนี้ตามสัญญาจำนองในวงเงิน 37,280,000 บาท แทนโจทก์ด้วย ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ ให้โจทก์ชำระภาษีธุรกิจเฉพาะ เงินเพิ่ม และภาษีส่วนท้องถิ่น 4,318,366.80 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการแรกว่า โจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะจากการขายอสังหาริมทรัพย์ตามฟ้องหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 เป็นแนวทางปฏิบัติของกรมสรรพากร เป็นข้อสันนิษฐานเบื้องต้นเพื่อให้เจ้าหน้าที่ใช้ในการจัดเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากรเท่านั้น โจทก์ขายที่ดินทั้งแปลงโดยไม่มีการแบ่งแยกหรือปรับปรุงพัฒนาที่ดินแต่อย่างใด เป็นการขายที่ดินตามสภาพที่ซื้อมา มีเพียงการปลูกบ้าน 1 หลัง เมื่อพิจารณาจากข้อเท็จจริงและพฤติการณ์ที่โจทก์ขายอสังหาริมทรัพย์ ไม่เข้าลักษณะการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นธุรกิจในทางค้าหรือหากำไร ทั้งโจทก์ถือครองที่ดินดังกล่าวเกินกว่า 5 ปี จึงขายที่ดินนั้นไป หากโจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะก็ต้องเสียเฉพาะจากราคาสิ่งปลูกสร้างเท่านั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า มาตรา 91/2 แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดให้การประกอบกิจการที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะนั้นมีดังต่อไปนี้... (6) การขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ไม่ว่าอสังหาริมทรัพย์นั้นจะได้มาโดยวิธีใดก็ตาม ทั้งนี้เฉพาะที่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขตามที่กำหนดไว้โดยพระราชกฤษฎีกา ขณะโจทก์ขายที่ดินพิพาท พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 ยังมีผลใช้บังคับอยู่ ซึ่งมาตรา 3 บัญญัติว่า "ให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร มีดังต่อไปนี้... (5) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการ แต่ไม่รวมถึงที่ดินที่ผู้นั้นใช้ในเกษตรกรรม (6) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ไม่เข้าลักษณะตาม (1) (2) (3) (4) หรือ (5) ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น เว้นแต่... (ค) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ใช้เป็นสถานที่อยู่อาศัยอันเป็นแหล่งสำคัญที่ผู้ขายมีชื่ออยู่ในทะเบียนบ้านตามกฎหมายว่าด้วยการทะเบียนราษฎร และได้อาศัยเป็นเวลาไม่น้อยกว่า 1 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น ในกรณีที่ที่ดินและอาคารหรือสิ่งปลูกสร้างได้มาไม่พร้อมกัน กำหนดเวลา 5 ปี ให้ถือตามระยะเวลาการได้มาซึ่งที่ดินหรืออาคารหรือสิ่งปลูกสร้างที่ได้มาภายหลัง" ข้อเท็จจริงได้ความว่า โจทก์เป็นกรรมการผู้มีอำนาจของบริษัทเวสท์คอน จำกัด บริษัทสตรองแมท จำกัด และบริษัทเรกิวลัส จำกัด ซึ่งประกอบกิจการรับเหมาก่อสร้าง หลังจากโจทก์ซื้อที่ดินพิพาทโฉนดเลขที่ 1090 ตำบลลำไทร อำเภอลำลูกกา จังหวัดปทุมธานี เนื้อที่ 11 ไร่ 2 งาน 66 ตารางวา ในราคา 10,000,000 บาท และโจทก์ได้ก่อสร้างบ้านในที่ดินดังกล่าวให้คนงานพักอาศัยและดูแลทรัพย์สินของโจทก์ ที่ดินที่ขายนั้นโจทก์ไม่ได้ใช้ในเกษตรกรรม ที่โจทก์อ้างว่าโจทก์ขายที่ดินทั้งแปลงตามสภาพที่ดินที่ซื้อมาไม่ได้มีการแบ่งแยกที่ดินหรือปรับปรุงพัฒนาที่ดิน จึงไม่เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ในทางค้าหรือหากำไรนั้น เห็นว่า โจทก์ซื้อที่ดินมาในราคา 10,000,000 บาท ถือครองที่ดินเพียง 5 ปีเศษ แล้วขายไปเป็นเงิน 30,000,000 บาท แสดงว่าที่ดินของโจทก์อยู่ในทำเลที่เจริญแล้ว แม้จะได้ความว่า โจทก์ขายที่ดินตามสภาพที่ซื้อมาก็เข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าและหากำไร ข้อที่โจทก์อุทธรณ์ว่าการขายที่ดินของโจทก์ดังกล่าวมิได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น หรือกรณีที่ที่ดินและสิ่งปลูกสร้างได้มาไม่พร้อมกัน กำหนดเวลา 5 ปี ให้ถือตามระยะเวลาการได้มาซึ่งที่ดินหรือสิ่งปลูกสร้างที่ได้มาภายหลังตามมาตรา 3 (6) แห่งพระราชกฤษฎีกา ไม่อาจใช้บังคับแก่กรณีของโจทก์นั้น เห็นว่า การที่โจทก์ลงทุนปลูกสร้างอาคารลงในที่ดินของโจทก์เองเมื่อวันที่ 3 ตุลาคม 2541 แล้วขายไปเมื่อวันที่ 31 ธันวาคม 2541 ก็ต้องถือว่าโจทก์ได้อาคารหรือสิ่งปลูกสร้างมาภายหลังจากที่ได้ที่ดินมาแล้ว เมื่อโจทก์ขายที่ดินและอาคารไปภายในระยะเวลา 5 ปี นับแต่ได้อาคารมา กรณีย่อมมีเหตุให้เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจประเมินได้ และต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 3 (6) แห่งพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการต่อไปว่า โจทก์มีรายรับที่ใช้เป็นฐานภาษีในการคำนวณภาษีธุรกิจเฉพาะจำนวนเท่าใด โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยอ้างคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.82/2542 ประเมินให้โจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะโดยนำยอดรายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์รวมกับภาระจำนองที่ดินกับทรัพย์ด้วย เป็นเพียงแนวทางปฏิบัติของกรมสรรพากรเท่านั้น ไม่ถือเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับ ภาระหนี้ตามสัญญาจำนองของโจทก์ขณะจดทะเบียนโอนภาระจำนองให้แก่บริษัทเรกิวลัส จำกัด มีอยู่ไม่ถึง 37,280,000 บาท ดังนั้น ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาว่าโจทก์มีรายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์จำนวน 67,280,000 บาท จึงไม่ถูกต้องนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามมาตรา 91/1 (1) แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า รายรับ หมายความว่า เงิน ทรัพย์สิน ค่าตอบแทน หรือประโยชน์ใด ๆ อันมีมูลค่าที่ได้รับหรือพึงได้รับไม่ว่าในหรือนอกราชอาณาจักร อันเนื่องมาจากการประกอบกิจการ รายรับที่เป็นฐานภาษีในการคำนวณภาษีธุรกิจเฉพาะนั้น จึงมิได้พิจารณาจากยอดเงินรายรับจริงแต่เพียงอย่างเดียว ทรัพย์สิน ค่าตอบแทนหรือประโยชน์ใด ๆ อันมีมูลค่าที่โจทก์พึงได้รับก็ถือเป็นรายรับของโจทก์ด้วย การที่บริษัทเรกิวลัส จำกัด รับภาระจำนองไปด้วยจำนวน 37,280,000 บาท ซึ่งเป็นภาระจำนองประกันหนี้เบิกเงินเกินบัญชีที่โจทก์ในฐานะลูกหนี้อาจก่อหนี้เต็มวงเงินตามสัญญาจำนองได้ โจทก์ย่อมได้รับประโยชน์จากจำนวนเงินที่ขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างและได้ปลดตัวเองจากภาระจำนอง ภาระจำนองดังกล่าวจึงถือเป็นรายรับที่โจทก์พึงได้รับจากการขายที่ดินและสิ่งปลูกสร้างดังกล่าวด้วย ที่จำเลยประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะตามบทบัญญัติแห่งกฎหมาย จึงเป็นการประเมินที่ชอบด้วยกฎหมาย อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์ 10,000 บาท แทนจำเลย(พันวะสา บัวทอง-องอาจ โรจนสุพจน์-เปรมใจ กิติคุณไพโรจน์)แหล่งที่มาสำนักวิชาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ1. ข้อเท็จจริงในคดีนี้ได้ความว่า โจทก์ซื้อที่ดินมาเนื้อที่ 11 ไร่ 2 งาน 66 ตารางวา แล้วปลูกสร้างบ้านขนาด 104 ตารางเมตร (ประมาณ 26 ตารางวา) แม้เนื้อที่บ้านจะต่างจากที่ดินเป็นจำนวนมาก แต่โจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะจากราคาที่ดินทั้งแปลง หมายความว่า การเสียภาษีธุรกิจเฉพาะไม่ได้คำนึงถึงความสัมพันธ์ระหว่างที่ดินกับสิ่งปลูกสร้าง ดังนั้น การคิดภาษีธุรกิจเฉพาะจึงต้องคิดจากราคาที่ดินทั้งแปลง ภาษีธุรกิจเฉพาะใช้รายรับก่อนหักรายจ่ายตามมาตรา 91/5 (7) และใช้ราคาตลาดเป็นมูลค่าของสินค้าตามมาตรา 91/1 (3) การที่ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรฟังว่าโจทก์มีรายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์จำนวน 67,280,000 บาท นั้นเป็นการวินิจฉัยข้อเท็จจริงว่า ที่ดินแปลงพิพาทน่าจะมีราคาตลาด 67,280,000 บาท แม้ว่าราคาดังกล่าวจะสูงกว่าราคาประเมินประมาณ 56 ล้านบาท สูงกว่าราคาที่ซื้อขายประมาณ 19 ล้านบาท สูงกว่าวงเงินจำนวนประมาณ 30 ล้านบาท ก็ตาม 2. สัญญาจำนองโดยลำพังไม่มีหนี้ แต่เป็นการประกันหนี้ด้วยทรัพย์สิน ดังนั้น หากไม่มีหนี้ประธาน จำนองย่อมระงับตาม ป.พ.พ. มาตรา 702 และมาตรา 744 วงเงินจำนองที่จดทะเบียนนั้นเป็นแบบของสัญญาจำนองตามมาตรา 708, 714 จึงเรียกกันทางตำราว่าหนี้อุปกรณ์ เช่น กู้ยืม 1,000,000 บาท จำนองก็ประกันหนี้ 1,000,000 บาท จำนวนเดียวกันนั้นเอง ตามคำพิพากษาที่หมายเหตุนี้นำวงเงินจำนอง 37,280,000 บาท มาบวกกับราคาขาย 30,000,000 บาท แล้ววินิจฉัยว่า โจทก์มีรายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์จำนวน 67,280,000 บาท ทำให้อาจคิดไปได้ว่าการคำนวณภาษีธุรกิจเฉพาะต้องนำต้นเงินบวกวงเงินจำนองด้วยตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 82/2542 เรื่อง การเสียภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับการขายอสังหาริมทัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร แต่คำพิพากษาคดีนี้ไม่ได้หมายความว่าเป็นเช่นนั้น เนื่องจากไม่ได้ใช้คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 82/2542 ในการวินิจฉัย เพราะคำสั่งดังกล่าวออกภายหลังจากโจทก์ขายที่ดินไปแล้ว (ประการสำคัญคำสั่งดังกล่าวไม่ใช่กฎหมาย เป็นเพียงแนวปฏิบัติของกรมสรรพากรเท่านั้น - ชัยสิทธิ์) และได้วินิจฉัยว่า หนี้ที่ปลดไปในคดีนี้เป็นหนี้เบิกเงินเกินบัญชีซึ่งเป็นหนี้ในอนาคตที่โจทก์อาจก่อหนี้ได้เต็มจำนวน ดังนั้น หากเป็นหนี้กู้ยืมอื่นที่ชัดเจนว่ามีการชำระหนี้และหนี้ระงับบางส่วนย่อมไม่อาจใช้คำพิพากษาศาลฎีกาฉบับที่หมายเหตุนี้เทียบเคียงได้ เช่น หากซื้อบ้านราคา 3 ล้านบาท และนำไปจำนองประกันการกู้ยืมวงเงิน 3 ล้านบาท ผ่อนชำระเหลือหนี้ 1 ล้านบาท ขายบ้านได้ 3 ล้านบาท น่าจะมีประโยชน์อันพึงได้รับ 4 ล้านบาท ไม่ใช่มีประโยชน์อันพึงได้รับ 6 ล้านบาท ตามผลแห่งคำวินิจฉัยคดีนี้ เพราะทางปฏิบัติของธนาคารไม่มีการไถ่ถอนจำนองให้ เว้นแต่จะชำระหนี้จนครบ ดังนั้น ไม่ว่าหนี้จะระงับไปเพียงใดก็จะไม่มีการไปจดทะเบียนลดวงเงินจำนองเนื่องจากทำให้บุริมสิทธิที่ได้จากทรัพย์ที่ประกันหนี้ลดลง แต่ในทำนองกลับกันแม้ว่าจะไม่ลดวงเงินจำนองธนาคารก็บังคับได้เพียงหนี้ที่คงเหลืออยู่จริงพร้อมอุปกรณ์แห่งหนี้เท่านั้น คำพิพากษาคดีนี้จึงไม่ได้ทำให้หลักกฎหมายในเรื่องการประกันหนี้สับสนว่าหนี้อุปกรณ์กลายเป็นหนี้ประธาน และแม้ผลตามคำพิพากษาศาลฎีกาฉบับนี้ทำให้ผู้จำนองคดีนี้ซึ่งเป็นบุคคลภายนอกมีรายรับที่จะนำมาคำนวนภาษีธุรกิจเฉพาะมากกว่าจำนวนเงินที่ลูกหนี้ประธานเป็นหนี้อยู่ประมาณ 19 ล้านบาท แต่ไม่ได้หมายความไปไกลถึงว่าแม้ไม่มีหนี้ประธานก็อาจมีรายรับจากภาระจำนองตามวงเงินจำนองซึ่งจดทะเบียนไว้ได้ กอบชัย ชูโตคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ. 73.1) เลขที่ 1 - 02009320 - 25470322 - 006 - 00217 ลงวันที่ 22 มีนาคม 2547 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ.1/อธ.4/7/51/47 ลงวันที่ 30 กันยายน 2547 จำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "...ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้เถียงกันฟังยุติได้ว่า โจทก์เป็นกรรมการบริษัทเวสท์คอน จำกัด บริษัทสตรองแมท จำกัด และบริษัทเรกิวลัส จำกัด ซึ่งมีวัตถุประสงค์ประกอบกิจการรับเหมาก่อสร้าง เมื่อวันที่ 5 ตุลาคม 2536 โจทก์ซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 1090 ตำบลลำไทร อำเภอลำลูกกา จังหวัดปทุมธานี เนื้อที่ 11 ไร่ 2 งาน 66 ตารางวา จากนายจิรศักดิ์ ในราคา 10,000,000 บาท เมื่อวันที่ 12 ตุลาคม 2536 โจทก์นำที่ดินดังกล่าวจดทะเบียนจำนองแก่ธนาคารกสิกรไทย จำกัด (มหาชน) สาขาบางกระบือ เพื่อประกันหนี้เงินกู้และหรือกู้เบิกเงินเกินบัญชีและหรือหนี้ประเภทอื่น ๆ ของบริษัทเวสท์คอน จำกัด เป็นเงิน 30,080,000 บาท และวันที่ 29 พฤษภาคม 2540 โจทก์นำที่ดินดังกล่าวจดทะเบียนจำนองเป็นประกันหนี้เงินกู้และหรือกู้เบิกเงินเกินบัญชีและหรือหนี้ประเภทอื่น ๆ ของบริษัทสตรองแมท จำกัด เป็นเงิน 7,200,000 บาท รวมวงเงินจำนองทั้งสิ้น 37,280,000 บาท เมื่อวันที่ 3 ตุลาคม 2541 โจทก์ปลูกสร้างบ้านไม้ชั้นเดียวเลขที่ 32/2 ตำบลลำไทร อำเภอลำลูกกา จังหวัดปทุมธานี ขนาดพื้นที่ 104 ตารางเมตร ลงบนที่ดินโฉนดดังกล่าว และวันที่ 30 ธันวาคม 2541 โจทก์ขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างดังกล่าวแก่บริษัทเรกิวลัส จำกัด ในราคา 30,000,000 บาท โดยบริษัทเรกิวลัส จำกัด รับภาระหนี้ตามสัญญาจำนองในวงเงิน 37,280,000 บาท แทนโจทก์ด้วย ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ ให้โจทก์ชำระภาษีธุรกิจเฉพาะ เงินเพิ่ม และภาษีส่วนท้องถิ่น 4,318,366.80 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการแรกว่า โจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะจากการขายอสังหาริมทรัพย์ตามฟ้องหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 เป็นแนวทางปฏิบัติของกรมสรรพากร เป็นข้อสันนิษฐานเบื้องต้นเพื่อให้เจ้าหน้าที่ใช้ในการจัดเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากรเท่านั้น โจทก์ขายที่ดินทั้งแปลงโดยไม่มีการแบ่งแยกหรือปรับปรุงพัฒนาที่ดินแต่อย่างใด เป็นการขายที่ดินตามสภาพที่ซื้อมา มีเพียงการปลูกบ้าน 1 หลัง เมื่อพิจารณาจากข้อเท็จจริงและพฤติการณ์ที่โจทก์ขายอสังหาริมทรัพย์ ไม่เข้าลักษณะการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นธุรกิจในทางค้าหรือหากำไร ทั้งโจทก์ถือครองที่ดินดังกล่าวเกินกว่า 5 ปี จึงขายที่ดินนั้นไป หากโจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะก็ต้องเสียเฉพาะจากราคาสิ่งปลูกสร้างเท่านั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า มาตรา 91/2 แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดให้การประกอบกิจการที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะนั้นมีดังต่อไปนี้... (6) การขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ไม่ว่าอสังหาริมทรัพย์นั้นจะได้มาโดยวิธีใดก็ตาม ทั้งนี้เฉพาะที่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขตามที่กำหนดไว้โดยพระราชกฤษฎีกา ขณะโจทก์ขายที่ดินพิพาท พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 ยังมีผลใช้บังคับอยู่ ซึ่งมาตรา 3 บัญญัติว่า "ให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร มีดังต่อไปนี้... (5) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการ แต่ไม่รวมถึงที่ดินที่ผู้นั้นใช้ในเกษตรกรรม (6) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ไม่เข้าลักษณะตาม (1) (2) (3) (4) หรือ (5) ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น เว้นแต่... (ค) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ใช้เป็นสถานที่อยู่อาศัยอันเป็นแหล่งสำคัญที่ผู้ขายมีชื่ออยู่ในทะเบียนบ้านตามกฎหมายว่าด้วยการทะเบียนราษฎร และได้อาศัยเป็นเวลาไม่น้อยกว่า 1 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น ในกรณีที่ที่ดินและอาคารหรือสิ่งปลูกสร้างได้มาไม่พร้อมกัน กำหนดเวลา 5 ปี ให้ถือตามระยะเวลาการได้มาซึ่งที่ดินหรืออาคารหรือสิ่งปลูกสร้างที่ได้มาภายหลัง" ข้อเท็จจริงได้ความว่า โจทก์เป็นกรรมการผู้มีอำนาจของบริษัทเวสท์คอน จำกัด บริษัทสตรองแมท จำกัด และบริษัทเรกิวลัส จำกัด ซึ่งประกอบกิจการรับเหมาก่อสร้าง หลังจากโจทก์ซื้อที่ดินพิพาทโฉนดเลขที่ 1090 ตำบลลำไทร อำเภอลำลูกกา จังหวัดปทุมธานี เนื้อที่ 11 ไร่ 2 งาน 66 ตารางวา ในราคา 10,000,000 บาท และโจทก์ได้ก่อสร้างบ้านในที่ดินดังกล่าวให้คนงานพักอาศัยและดูแลทรัพย์สินของโจทก์ ที่ดินที่ขายนั้นโจทก์ไม่ได้ใช้ในเกษตรกรรม ที่โจทก์อ้างว่าโจทก์ขายที่ดินทั้งแปลงตามสภาพที่ดินที่ซื้อมาไม่ได้มีการแบ่งแยกที่ดินหรือปรับปรุงพัฒนาที่ดิน จึงไม่เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ในทางค้าหรือหากำไรนั้น เห็นว่า โจทก์ซื้อที่ดินมาในราคา 10,000,000 บาท ถือครองที่ดินเพียง 5 ปีเศษ แล้วขายไปเป็นเงิน 30,000,000 บาท แสดงว่าที่ดินของโจทก์อยู่ในทำเลที่เจริญแล้ว แม้จะได้ความว่า โจทก์ขายที่ดินตามสภาพที่ซื้อมาก็เข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าและหากำไร ข้อที่โจทก์อุทธรณ์ว่าการขายที่ดินของโจทก์ดังกล่าวมิได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น หรือกรณีที่ที่ดินและสิ่งปลูกสร้างได้มาไม่พร้อมกัน กำหนดเวลา 5 ปี ให้ถือตามระยะเวลาการได้มาซึ่งที่ดินหรือสิ่งปลูกสร้างที่ได้มาภายหลังตามมาตรา 3 (6) แห่งพระราชกฤษฎีกา ไม่อาจใช้บังคับแก่กรณีของโจทก์นั้น เห็นว่า การที่โจทก์ลงทุนปลูกสร้างอาคารลงในที่ดินของโจทก์เองเมื่อวันที่ 3 ตุลาคม 2541 แล้วขายไปเมื่อวันที่ 31 ธันวาคม 2541 ก็ต้องถือว่าโจทก์ได้อาคารหรือสิ่งปลูกสร้างมาภายหลังจากที่ได้ที่ดินมาแล้ว เมื่อโจทก์ขายที่ดินและอาคารไปภายในระยะเวลา 5 ปี นับแต่ได้อาคารมา กรณีย่อมมีเหตุให้เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจประเมินได้ และต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 3 (6) แห่งพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการต่อไปว่า โจทก์มีรายรับที่ใช้เป็นฐานภาษีในการคำนวณภาษีธุรกิจเฉพาะจำนวนเท่าใด โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยอ้างคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.82/2542 ประเมินให้โจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะโดยนำยอดรายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์รวมกับภาระจำนองที่ดินกับทรัพย์ด้วย เป็นเพียงแนวทางปฏิบัติของกรมสรรพากรเท่านั้น ไม่ถือเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับ ภาระหนี้ตามสัญญาจำนองของโจทก์ขณะจดทะเบียนโอนภาระจำนองให้แก่บริษัทเรกิวลัส จำกัด มีอยู่ไม่ถึง 37,280,000 บาท ดังนั้น ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาว่าโจทก์มีรายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์จำนวน 67,280,000 บาท จึงไม่ถูกต้องนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามมาตรา 91/1 (1) แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า รายรับ หมายความว่า เงิน ทรัพย์สิน ค่าตอบแทน หรือประโยชน์ใด ๆ อันมีมูลค่าที่ได้รับหรือพึงได้รับไม่ว่าในหรือนอกราชอาณาจักร อันเนื่องมาจากการประกอบกิจการ รายรับที่เป็นฐานภาษีในการคำนวณภาษีธุรกิจเฉพาะนั้น จึงมิได้พิจารณาจากยอดเงินรายรับจริงแต่เพียงอย่างเดียว ทรัพย์สิน ค่าตอบแทนหรือประโยชน์ใด ๆ อันมีมูลค่าที่โจทก์พึงได้รับก็ถือเป็นรายรับของโจทก์ด้วย การที่บริษัทเรกิวลัส จำกัด รับภาระจำนองไปด้วยจำนวน 37,280,000 บาท ซึ่งเป็นภาระจำนองประกันหนี้เบิกเงินเกินบัญชีที่โจทก์ในฐานะลูกหนี้อาจก่อหนี้เต็มวงเงินตามสัญญาจำนองได้ โจทก์ย่อมได้รับประโยชน์จากจำนวนเงินที่ขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างและได้ปลดตัวเองจากภาระจำนอง ภาระจำนองดังกล่าวจึงถือเป็นรายรับที่โจทก์พึงได้รับจากการขายที่ดินและสิ่งปลูกสร้างดังกล่าวด้วย ที่จำเลยประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะตามบทบัญญัติแห่งกฎหมาย จึงเป็นการประเมินที่ชอบด้วยกฎหมาย อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์ 10,000 บาท แทนจำเลย ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7131/2553นายอดิศักดิ์ ศรีสุโขโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.พ.พ. ม. 702 ป.รัษฎากร ม. 91/1 (1), ม. 91/2 (6), ม. 91/7 พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 ม. 3 (6) พ.ร.ฎ.ออกตามความในป.รัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 342) พ.ศ.2541 คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.82/2542 เรื่อง การเสียภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร โจทก์ซื้อที่ดินมาเมื่อวันที่ 5 ตุลาคม 2536 ต่อมาโจทก์ลงทุนปลูกสร้างอาคารลงในที่ดินของโจทก์เองเมื่อวันที่ 3 ตุลาคม 2541 แล้วขายไปเมื่อวันที่ 30 ธันวาคม 2541 จึงเป็นกรณีที่ที่ดินและสิ่งปลูกสร้างได้มาไม่พร้อมกัน กำหนดเวลา 5 ปี จึงต้องถือตามระยะเวลาการได้มาซึ่งที่ดินหรือสิ่งปลูกสร้างที่ได้มาภายหลังตาม พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 มาตรา 3 (6) วรรคท้าย ดังนั้น เมื่อโจทก์ได้อาคารหรือสิ่งปลูกสร้างมาภายหลังจากที่ได้ที่ดินมาแล้ว และการโอนที่ดินดังกล่าวทำใน 5 ปี นับแต่ได้มา โดยโจทก์ซื้อ 10 ล้านบาท ขาย 30 ล้านบาท แสดงว่าที่ดินโจทก์อยู่ในทำเลที่เจริญแล้ว แม้โจทก์จะขายที่ดินส่วนอื่นตามสภาพที่ซื้อมาก็ถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 3 (6) แห่ง พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นการค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 รายรับที่คำนวณภาษีธุรกิจเฉพาะตาม ป.รัษฎากร มาตรา 91/1 (1) มิได้พิจารณาจากยอดเงินรายรับจริงอย่างเดียว ทรัพย์สิน ค่าตอบแทนหรือประโยชน์ใด ๆ อันมีมูลค่าที่ได้รับหรือพึงได้รับก็ถือเป็นรายรับด้วย การที่บริษัท ร. รับภาระจำนองไป 37,280,000 บาท ซึ่งเป็นภาระจำนองประกันหนี้เบิกเงินเกินบัญชีที่โจทก์ในฐานะลูกหนี้อาจก่อหนี้เต็มวงเงินตามสัญญาจำนองได้ โจทก์ย่อมได้รับประโยชน์จากจำนวนเงินที่ขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างและได้ปลดตัวเองจากภาระจำนอง การปลดจากภาระจำนองจึงถือเป็นรายรับที่โจทก์พึงได้รับจากการขายที่ดินและสิ่งปลูกสร้างด้วย ที่จำเลยประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะโดยนำราคาขายมาคำนวณกับวงเงินจำนองแล้วประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะจากรายรับ 67,280,000 บาท ตามบทบัญญัติแห่งกฎหมายดังกล่าวจึงชอบแล้วโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ. 73.1) เลขที่ 1 - 02009320 - 25470322 - 006 - 00217 ลงวันที่ 22 มีนาคม 2547 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ.1/อธ.4/7/51/47 ลงวันที่ 30 กันยายน 2547 จำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "...ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้เถียงกันฟังยุติได้ว่า โจทก์เป็นกรรมการบริษัทเวสท์คอน จำกัด บริษัทสตรองแมท จำกัด และบริษัทเรกิวลัส จำกัด ซึ่งมีวัตถุประสงค์ประกอบกิจการรับเหมาก่อสร้าง เมื่อวันที่ 5 ตุลาคม 2536 โจทก์ซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 1090 ตำบลลำไทร อำเภอลำลูกกา จังหวัดปทุมธานี เนื้อที่ 11 ไร่ 2 งาน 66 ตารางวา จากนายจิรศักดิ์ ในราคา 10,000,000 บาท เมื่อวันที่ 12 ตุลาคม 2536 โจทก์นำที่ดินดังกล่าวจดทะเบียนจำนองแก่ธนาคารกสิกรไทย จำกัด (มหาชน) สาขาบางกระบือ เพื่อประกันหนี้เงินกู้และหรือกู้เบิกเงินเกินบัญชีและหรือหนี้ประเภทอื่น ๆ ของบริษัทเวสท์คอน จำกัด เป็นเงิน 30,080,000 บาท และวันที่ 29 พฤษภาคม 2540 โจทก์นำที่ดินดังกล่าวจดทะเบียนจำนองเป็นประกันหนี้เงินกู้และหรือกู้เบิกเงินเกินบัญชีและหรือหนี้ประเภทอื่น ๆ ของบริษัทสตรองแมท จำกัด เป็นเงิน 7,200,000 บาท รวมวงเงินจำนองทั้งสิ้น 37,280,000 บาท เมื่อวันที่ 3 ตุลาคม 2541 โจทก์ปลูกสร้างบ้านไม้ชั้นเดียวเลขที่ 32/2 ตำบลลำไทร อำเภอลำลูกกา จังหวัดปทุมธานี ขนาดพื้นที่ 104 ตารางเมตร ลงบนที่ดินโฉนดดังกล่าว และวันที่ 30 ธันวาคม 2541 โจทก์ขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างดังกล่าวแก่บริษัทเรกิวลัส จำกัด ในราคา 30,000,000 บาท โดยบริษัทเรกิวลัส จำกัด รับภาระหนี้ตามสัญญาจำนองในวงเงิน 37,280,000 บาท แทนโจทก์ด้วย ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ ให้โจทก์ชำระภาษีธุรกิจเฉพาะ เงินเพิ่ม และภาษีส่วนท้องถิ่น 4,318,366.80 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการแรกว่า โจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะจากการขายอสังหาริมทรัพย์ตามฟ้องหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 เป็นแนวทางปฏิบัติของกรมสรรพากร เป็นข้อสันนิษฐานเบื้องต้นเพื่อให้เจ้าหน้าที่ใช้ในการจัดเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากรเท่านั้น โจทก์ขายที่ดินทั้งแปลงโดยไม่มีการแบ่งแยกหรือปรับปรุงพัฒนาที่ดินแต่อย่างใด เป็นการขายที่ดินตามสภาพที่ซื้อมา มีเพียงการปลูกบ้าน 1 หลัง เมื่อพิจารณาจากข้อเท็จจริงและพฤติการณ์ที่โจทก์ขายอสังหาริมทรัพย์ ไม่เข้าลักษณะการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นธุรกิจในทางค้าหรือหากำไร ทั้งโจทก์ถือครองที่ดินดังกล่าวเกินกว่า 5 ปี จึงขายที่ดินนั้นไป หากโจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะก็ต้องเสียเฉพาะจากราคาสิ่งปลูกสร้างเท่านั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า มาตรา 91/2 แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดให้การประกอบกิจการที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะนั้นมีดังต่อไปนี้... (6) การขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ไม่ว่าอสังหาริมทรัพย์นั้นจะได้มาโดยวิธีใดก็ตาม ทั้งนี้เฉพาะที่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขตามที่กำหนดไว้โดยพระราชกฤษฎีกา ขณะโจทก์ขายที่ดินพิพาท พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 ยังมีผลใช้บังคับอยู่ ซึ่งมาตรา 3 บัญญัติว่า "ให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร มีดังต่อไปนี้... (5) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการ แต่ไม่รวมถึงที่ดินที่ผู้นั้นใช้ในเกษตรกรรม (6) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ไม่เข้าลักษณะตาม (1) (2) (3) (4) หรือ (5) ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น เว้นแต่... (ค) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ใช้เป็นสถานที่อยู่อาศัยอันเป็นแหล่งสำคัญที่ผู้ขายมีชื่ออยู่ในทะเบียนบ้านตามกฎหมายว่าด้วยการทะเบียนราษฎร และได้อาศัยเป็นเวลาไม่น้อยกว่า 1 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น ในกรณีที่ที่ดินและอาคารหรือสิ่งปลูกสร้างได้มาไม่พร้อมกัน กำหนดเวลา 5 ปี ให้ถือตามระยะเวลาการได้มาซึ่งที่ดินหรืออาคารหรือสิ่งปลูกสร้างที่ได้มาภายหลัง" ข้อเท็จจริงได้ความว่า โจทก์เป็นกรรมการผู้มีอำนาจของบริษัทเวสท์คอน จำกัด บริษัทสตรองแมท จำกัด และบริษัทเรกิวลัส จำกัด ซึ่งประกอบกิจการรับเหมาก่อสร้าง หลังจากโจทก์ซื้อที่ดินพิพาทโฉนดเลขที่ 1090 ตำบลลำไทร อำเภอลำลูกกา จังหวัดปทุมธานี เนื้อที่ 11 ไร่ 2 งาน 66 ตารางวา ในราคา 10,000,000 บาท และโจทก์ได้ก่อสร้างบ้านในที่ดินดังกล่าวให้คนงานพักอาศัยและดูแลทรัพย์สินของโจทก์ ที่ดินที่ขายนั้นโจทก์ไม่ได้ใช้ในเกษตรกรรม ที่โจทก์อ้างว่าโจทก์ขายที่ดินทั้งแปลงตามสภาพที่ดินที่ซื้อมาไม่ได้มีการแบ่งแยกที่ดินหรือปรับปรุงพัฒนาที่ดิน จึงไม่เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ในทางค้าหรือหากำไรนั้น เห็นว่า โจทก์ซื้อที่ดินมาในราคา 10,000,000 บาท ถือครองที่ดินเพียง 5 ปีเศษ แล้วขายไปเป็นเงิน 30,000,000 บาท แสดงว่าที่ดินของโจทก์อยู่ในทำเลที่เจริญแล้ว แม้จะได้ความว่า โจทก์ขายที่ดินตามสภาพที่ซื้อมาก็เข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าและหากำไร ข้อที่โจทก์อุทธรณ์ว่าการขายที่ดินของโจทก์ดังกล่าวมิได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น หรือกรณีที่ที่ดินและสิ่งปลูกสร้างได้มาไม่พร้อมกัน กำหนดเวลา 5 ปี ให้ถือตามระยะเวลาการได้มาซึ่งที่ดินหรือสิ่งปลูกสร้างที่ได้มาภายหลังตามมาตรา 3 (6) แห่งพระราชกฤษฎีกา ไม่อาจใช้บังคับแก่กรณีของโจทก์นั้น เห็นว่า การที่โจทก์ลงทุนปลูกสร้างอาคารลงในที่ดินของโจทก์เองเมื่อวันที่ 3 ตุลาคม 2541 แล้วขายไปเมื่อวันที่ 31 ธันวาคม 2541 ก็ต้องถือว่าโจทก์ได้อาคารหรือสิ่งปลูกสร้างมาภายหลังจากที่ได้ที่ดินมาแล้ว เมื่อโจทก์ขายที่ดินและอาคารไปภายในระยะเวลา 5 ปี นับแต่ได้อาคารมา กรณีย่อมมีเหตุให้เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจประเมินได้ และต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 3 (6) แห่งพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการต่อไปว่า โจทก์มีรายรับที่ใช้เป็นฐานภาษีในการคำนวณภาษีธุรกิจเฉพาะจำนวนเท่าใด โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยอ้างคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.82/2542 ประเมินให้โจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะโดยนำยอดรายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์รวมกับภาระจำนองที่ดินกับทรัพย์ด้วย เป็นเพียงแนวทางปฏิบัติของกรมสรรพากรเท่านั้น ไม่ถือเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับ ภาระหนี้ตามสัญญาจำนองของโจทก์ขณะจดทะเบียนโอนภาระจำนองให้แก่บริษัทเรกิวลัส จำกัด มีอยู่ไม่ถึง 37,280,000 บาท ดังนั้น ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาว่าโจทก์มีรายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์จำนวน 67,280,000 บาท จึงไม่ถูกต้องนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามมาตรา 91/1 (1) แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า รายรับ หมายความว่า เงิน ทรัพย์สิน ค่าตอบแทน หรือประโยชน์ใด ๆ อันมีมูลค่าที่ได้รับหรือพึงได้รับไม่ว่าในหรือนอกราชอาณาจักร อันเนื่องมาจากการประกอบกิจการ รายรับที่เป็นฐานภาษีในการคำนวณภาษีธุรกิจเฉพาะนั้น จึงมิได้พิจารณาจากยอดเงินรายรับจริงแต่เพียงอย่างเดียว ทรัพย์สิน ค่าตอบแทนหรือประโยชน์ใด ๆ อันมีมูลค่าที่โจทก์พึงได้รับก็ถือเป็นรายรับของโจทก์ด้วย การที่บริษัทเรกิวลัส จำกัด รับภาระจำนองไปด้วยจำนวน 37,280,000 บาท ซึ่งเป็นภาระจำนองประกันหนี้เบิกเงินเกินบัญชีที่โจทก์ในฐานะลูกหนี้อาจก่อหนี้เต็มวงเงินตามสัญญาจำนองได้ โจทก์ย่อมได้รับประโยชน์จากจำนวนเงินที่ขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างและได้ปลดตัวเองจากภาระจำนอง ภาระจำนองดังกล่าวจึงถือเป็นรายรับที่โจทก์พึงได้รับจากการขายที่ดินและสิ่งปลูกสร้างดังกล่าวด้วย ที่จำเลยประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะตามบทบัญญัติแห่งกฎหมาย จึงเป็นการประเมินที่ชอบด้วยกฎหมาย อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์ 10,000 บาท แทนจำเลย(พันวะสา บัวทอง-องอาจ โรจนสุพจน์-เปรมใจ กิติคุณไพโรจน์)แหล่งที่มาสำนักวิชาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ1. ข้อเท็จจริงในคดีนี้ได้ความว่า โจทก์ซื้อที่ดินมาเนื้อที่ 11 ไร่ 2 งาน 66 ตารางวา แล้วปลูกสร้างบ้านขนาด 104 ตารางเมตร (ประมาณ 26 ตารางวา) แม้เนื้อที่บ้านจะต่างจากที่ดินเป็นจำนวนมาก แต่โจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะจากราคาที่ดินทั้งแปลง หมายความว่า การเสียภาษีธุรกิจเฉพาะไม่ได้คำนึงถึงความสัมพันธ์ระหว่างที่ดินกับสิ่งปลูกสร้าง ดังนั้น การคิดภาษีธุรกิจเฉพาะจึงต้องคิดจากราคาที่ดินทั้งแปลง ภาษีธุรกิจเฉพาะใช้รายรับก่อนหักรายจ่ายตามมาตรา 91/5 (7) และใช้ราคาตลาดเป็นมูลค่าของสินค้าตามมาตรา 91/1 (3) การที่ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรฟังว่าโจทก์มีรายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์จำนวน 67,280,000 บาท นั้นเป็นการวินิจฉัยข้อเท็จจริงว่า ที่ดินแปลงพิพาทน่าจะมีราคาตลาด 67,280,000 บาท แม้ว่าราคาดังกล่าวจะสูงกว่าราคาประเมินประมาณ 56 ล้านบาท สูงกว่าราคาที่ซื้อขายประมาณ 19 ล้านบาท สูงกว่าวงเงินจำนวนประมาณ 30 ล้านบาท ก็ตาม 2. สัญญาจำนองโดยลำพังไม่มีหนี้ แต่เป็นการประกันหนี้ด้วยทรัพย์สิน ดังนั้น หากไม่มีหนี้ประธาน จำนองย่อมระงับตาม ป.พ.พ. มาตรา 702 และมาตรา 744 วงเงินจำนองที่จดทะเบียนนั้นเป็นแบบของสัญญาจำนองตามมาตรา 708, 714 จึงเรียกกันทางตำราว่าหนี้อุปกรณ์ เช่น กู้ยืม 1,000,000 บาท จำนองก็ประกันหนี้ 1,000,000 บาท จำนวนเดียวกันนั้นเอง ตามคำพิพากษาที่หมายเหตุนี้นำวงเงินจำนอง 37,280,000 บาท มาบวกกับราคาขาย 30,000,000 บาท แล้ววินิจฉัยว่า โจทก์มีรายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์จำนวน 67,280,000 บาท ทำให้อาจคิดไปได้ว่าการคำนวณภาษีธุรกิจเฉพาะต้องนำต้นเงินบวกวงเงินจำนองด้วยตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 82/2542 เรื่อง การเสียภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับการขายอสังหาริมทัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร แต่คำพิพากษาคดีนี้ไม่ได้หมายความว่าเป็นเช่นนั้น เนื่องจากไม่ได้ใช้คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 82/2542 ในการวินิจฉัย เพราะคำสั่งดังกล่าวออกภายหลังจากโจทก์ขายที่ดินไปแล้ว (ประการสำคัญคำสั่งดังกล่าวไม่ใช่กฎหมาย เป็นเพียงแนวปฏิบัติของกรมสรรพากรเท่านั้น - ชัยสิทธิ์) และได้วินิจฉัยว่า หนี้ที่ปลดไปในคดีนี้เป็นหนี้เบิกเงินเกินบัญชีซึ่งเป็นหนี้ในอนาคตที่โจทก์อาจก่อหนี้ได้เต็มจำนวน ดังนั้น หากเป็นหนี้กู้ยืมอื่นที่ชัดเจนว่ามีการชำระหนี้และหนี้ระงับบางส่วนย่อมไม่อาจใช้คำพิพากษาศาลฎีกาฉบับที่หมายเหตุนี้เทียบเคียงได้ เช่น หากซื้อบ้านราคา 3 ล้านบาท และนำไปจำนองประกันการกู้ยืมวงเงิน 3 ล้านบาท ผ่อนชำระเหลือหนี้ 1 ล้านบาท ขายบ้านได้ 3 ล้านบาท น่าจะมีประโยชน์อันพึงได้รับ 4 ล้านบาท ไม่ใช่มีประโยชน์อันพึงได้รับ 6 ล้านบาท ตามผลแห่งคำวินิจฉัยคดีนี้ เพราะทางปฏิบัติของธนาคารไม่มีการไถ่ถอนจำนองให้ เว้นแต่จะชำระหนี้จนครบ ดังนั้น ไม่ว่าหนี้จะระงับไปเพียงใดก็จะไม่มีการไปจดทะเบียนลดวงเงินจำนองเนื่องจากทำให้บุริมสิทธิที่ได้จากทรัพย์ที่ประกันหนี้ลดลง แต่ในทำนองกลับกันแม้ว่าจะไม่ลดวงเงินจำนองธนาคารก็บังคับได้เพียงหนี้ที่คงเหลืออยู่จริงพร้อมอุปกรณ์แห่งหนี้เท่านั้น คำพิพากษาคดีนี้จึงไม่ได้ทำให้หลักกฎหมายในเรื่องการประกันหนี้สับสนว่าหนี้อุปกรณ์กลายเป็นหนี้ประธาน และแม้ผลตามคำพิพากษาศาลฎีกาฉบับนี้ทำให้ผู้จำนองคดีนี้ซึ่งเป็นบุคคลภายนอกมีรายรับที่จะนำมาคำนวนภาษีธุรกิจเฉพาะมากกว่าจำนวนเงินที่ลูกหนี้ประธานเป็นหนี้อยู่ประมาณ 19 ล้านบาท แต่ไม่ได้หมายความไปไกลถึงว่าแม้ไม่มีหนี้ประธานก็อาจมีรายรับจากภาระจำนองตามวงเงินจำนองซึ่งจดทะเบียนไว้ได้ กอบชัย ชูโต