คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4615/2560หลักกฎหมาย: ก่อนฟ้องคดีนี้โจทก์เคยฟ้องจำเลยที่ 1 เป็นคดีแพ่งหมายเลขแดงที่ 196/2550 ของศาลภาษีอากรกลาง ขอให้ศาลพิพากษาว่าสินค้าตามใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0109-0148-70129 จัดเข้าพิกัดศุลกากร 8471.90 และให้จำเลยที่ 1 คืนเงินภาษีพร้อมดอกเบี้ย ขณะที่คดีก่อนอยู่ระหว่างการพิจารณาของศาลฎีกา โจทก์ได้ยื่นฟ้องจำเลยทั้งสิบสองเป็นคดีนี้ขอให้เพิกถอนการประเมินตามใบขนสินค้าเลขที่เดียวกันอีก จึงเป็นฟ้องซ้อนต้องห้ามตาม ป.วิ.พ. มาตรา 173 วรรคสอง (1) ประกอบ พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 17 แม้ต่อมาจะได้ความจากอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์ได้ยื่นคำร้องขอถอนอุทธรณ์และศาลฎีกาอนุญาตให้ถอนอุทธรณ์ได้ก่อนคดีถึงที่สุดก็ตาม ก็หาทำให้ฟ้องคดีนี้ซึ่งเป็นฟ้องที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายแต่ต้นกลายเป็นฟ้องที่ชอบด้วยกฎหมาย กรณีคำสั่งทางปกครองที่เข้าข้อยกเว้นว่าเป็นเหตุผลที่รู้กันอยู่แล้ว ไม่จำต้องระบุแสดงเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่ง พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ก่อนมีการออกแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า โจทก์เคยมีข้อโต้แย้งการจัดประเภทพิกัดสินค้าพิพาทในคดีนี้ โดยส่งหนังสือสอบถามไปยังกลุ่มงานพิกัดอัตราศุลกากร ผู้รับมอบอำนาจโจทก์เคยเข้าพบเจ้าหน้าที่สำนักสืบสวนและปราบปรามเกี่ยวกับการนำเข้าสินค้าพิพาท เจ้าพนักงานประเมินเคยมีหนังสือถึงโจทก์ให้ไปชี้แจงและยื่นเอกสาร และโจทก์ยังมีหนังสือถึงผู้อำนวยการสำนักกฎหมายโต้แย้งการจัดพิกัดสินค้าพิพาทของผู้จับกุม ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินมีแบบแจ้งการประเมินอ้างถึงเลขที่ใบขนสินค้าพิพาทที่ตรวจพบว่าสำแดงพิกัดอัตราศุลกากรไม่ถูกต้อง ซึ่งโจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินดังกล่าวได้ตรงตามการประเมิน จึงเป็นกรณีที่เหตุผลที่ต้องแสดงนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้ว ไม่จำต้องระบุแสดงเหตุผลอีก พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 มาตรา 15 วรรคสาม บัญญัติให้การตีความในพิกัดอัตราศุลกากร ให้ถือตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้ายพระราชกำหนดนี้ประกอบคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ของคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรฯ ซึ่งหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากร ข้อ 1 ระบุว่า "ชื่อของหมวด ตอน และตอนย่อย ได้กำหนดขึ้นเพื่อให้สะดวกแก่การอ้างอิงเท่านั้น ตามวัตถุประสงค์ของกฎหมาย การจำแนกประเภทให้จำแนกตามความของประเภทนั้น ๆ ตามหมายเหตุของหมวดหรือของตอนที่เกี่ยวข้องและตามข้อกำหนดดังต่อไปนี้ หากว่าประเภทหรือหมายเหตุดังกล่าวไม่ได้ระบุไว้เป็นอย่างอื่น" หลักเกณฑ์ข้อ 6 ระบุว่า "ตามวัตถุประสงค์ของกฎหมาย การจำแนกประเภทของของเข้าในประเภทย่อยของประเภทใดประเภทหนึ่งให้เป็นไปตามความของประเภทย่อยที่เกี่ยวข้องและตามหลักเกณฑ์ข้างต้นโดยอนุโลม โดยพิจารณาเปรียบเทียบในระหว่างประเภทย่อยที่อยู่ในระดับเดียวกัน ตามวัตถุประสงค์ของหลักเกณฑ์นี้ให้ใช้หมายเหตุของหมวดและของตอนที่เกี่ยวข้องด้วย เว้นแต่จะมีข้อความระบุไว้เป็นอย่างอื่น" ซึ่งหมายเหตุของหมวด 16 ข้อ 4 ระบุว่า "ในกรณีเครื่องจักร (รวมถึงกลุ่มเครื่องจักร) ที่มีองค์ประกอบแยกเป็นแต่ละส่วน (ไม่ว่าจะอยู่ในลักษณะแยกกันหรือต่อเชื่อมกันด้วยท่อ อุปกรณ์ส่งกำลัง เคเบิลไฟฟ้าหรือด้วยอุปกรณ์อื่น ๆ ) โดยเจตนาที่จะให้ร่วมกันทำหน้าที่อย่างหนึ่งที่ระบุได้อย่างชัดแจ้ง ซึ่งคลุมถึงโดยประเภทใดประเภทหนึ่งในตอนที่ 84 หรือตอนที่ 85 ให้จำแนกของทั้งหมดเข้าประเภทที่เหมาะสมตามหน้าที่นั้น" ส่วนหมายเหตุของหมวด 18 ตอนที่ 90 ข้อ 3 ระบุว่า "ข้อกำหนดของหมายเหตุ ข้อ 4 ในหมวด 16 ให้ใช้กับตอนนี้ด้วย" และหมายเหตุของตอนที่ 84 ข้อ 5 จ. ระบุว่า "เครื่องจักรที่ประกอบร่วมกันหรือทำงานเชื่อมกันกับเครื่องประมวลผลข้อมูลอัตโนมัติ และทำงานเฉพาะอย่างนอกจากการประมวลผลข้อมูลให้จำแนกเข้าประเภทที่เหมาะสมตามหน้าที่การทำงานของเครื่องจักรนั้นหรือจำแนกเข้าประเภทอื่นที่เหลือ" เมื่อสินค้าเครื่องสแกนเนอร์พิพาทที่โจทก์นำเข้ามาพร้อมกับเครื่องเลเซอร์ปริ้นเตอร์และใช้งานร่วมกันเป็นเครื่องอุปกรณ์ที่ออกแบบเพื่อทำหน้าที่เฉพาะอย่างเป็นเครื่อง DIGITAL MINILAB นำมาใช้งานเกี่ยวกับห้องปฏิบัติการภาพถ่ายออกแบบเพื่อทำงานร่วมกันตรงตามความในหมายเหตุข้อ 4 หมวด 16 หมายเหตุข้อ 3 ตอน 90 และหมายเหตุของตอนที่ 84 ข้อ 5 (จ) จึงจัดเป็นของตามพิกัดประเภทที่ 9010.50 ในฐานะเป็นเครื่องอุปกรณ์อื่นๆ ที่ใช้ตามห้องปฏิบัติการภาพถ่าย (รวมถึงภาพยนตร์) และเครื่องเนกาโตสโกป ตามหลักเกณฑ์การตีความข้อ 1 และข้อ 6โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้าฯ (กศก.115) ที่ กค.0517(6)/3-3-00571 ถึง 3-3-00586, ที่ กค.0517(6)/3-3-00588 ถึง 3-3-00604, ที่ กค.0517(6)/3-3-00606 ถึง 3-3-00640 และ (กศก.114) ที่ 9-2-00778 ถึง 9-2-00779 กับให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 12 ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ที่ กอ.81/2554/ป2/2554 (3.14) ลงวันที่ 26 สิงหาคม 2554 และให้จำเลยทั้งสิบสองร่วมกันใช้ค่าฤชาธรรมเนียมและค่าทนายความแทนโจทก์ จำเลยทั้งสิบสองให้การและแก้ไขคำให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินของจำเลยที่ 1 ตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า (กศก.115) ที่ กค.0517(6)/3-3-00571 ถึง 3-3-00586, ที่ กค.0517(6)/3-3-00588 ถึง 3-3-00604, ที่ กค.0517(6)/3-3-00606 ถึง 3-3-00640 และ (กศก.114) ที่ 9-2-00779 กับให้แก้ไขคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึง 12 ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ กค.81/2554/ป.2/2554 (3.14) ลงวันที่ 26 สิงหาคม 2554 เป็นว่าให้โจทก์รับผิดชำระภาษีศุลกากรตามการประเมิน พร้อมเงินเพิ่ม ส่วนเบี้ยปรับให้งดทั้งหมด คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก และยกฟ้องโจทก์สำหรับจำเลยที่ 2 ถึงที่ 12 ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยทั้งสิบสองอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติโดยคู่ความมิได้โต้แย้งกันว่า โจทก์ประกอบกิจการนำเข้าอุปกรณ์ถ่ายภาพ ฟิล์มถ่ายภาพ เครื่องล้าง อัด ขยายภาพ และอื่น ๆ โจทก์เป็นผู้นำเข้าสินค้า DIGITAL MINI LAB FRONTIER SYSTEM (เครื่องอัดรูประบบดิจิตอล) ประกอบด้วยส่วนสำคัญ 2 ส่วน คือ เครื่อง LASER PRINTER AND PAPER PROCESSOR (LP) และเครื่อง SCANNER AND IMAGE PROCESSOR (SP) จากประเทศญี่ปุ่นเข้ามาในราชอาณาจักร ก่อนพิพาทคดีนี้โจทก์นำเข้าเครื่อง LP และ SP ควบคู่กันและสำแดงใบขนสินค้าฉบับเดียวกันตลอด ต่อมาระหว่างวันที่ 3 ตุลาคม 2543 ถึงวันที่ 12 ธันวาคม 2544 โจทก์นำเข้าสินค้า LP 1500 คู่กับ SP 2000 รุ่นฟรอนเทียร์ 350 จากประเทศญี่ปุ่น จำนวนเท่ากัน แต่แยกใบกำกับสินค้า (INVOICE) และแยกสำแดงใบขนสินค้าเป็นสองฉบับ สำแดง LP ประเภทพิกัด 9010.10 ส่วน SP สำแดงประเภทพิกัด 8471.90 รวม 18 ใบขนสินค้า ระหว่างวันที่ 2 มกราคม 2545 ถึงวันที่ 28 ตุลาคม 2547 โจทก์นำเข้าสินค้า LP 1500 คู่กับ SP 2000 รุ่นฟรอนเทียร์ 350 LP 2000 คู่กับ SP 2000 รุ่นฟรอนเทียร์ 370 LP 2500 คู่กับ SP 2500 รุ่นฟรอนเทียร์ 390 LP 1500 คู่กับ SP 3000 รุ่นฟรอนเทียร์ 355 LP 2000 คู่กับ SP 3000 รุ่นฟรอนเทียร์ 375 จากประเทศญี่ปุ่น จำนวนเท่ากันมาในเรือลำเดียวกัน แต่แยกใบกำกับสินค้า (INVOICE) และแยกสำแดงใบขนสินค้าเป็นสองฉบับ สำแดง LP ประเภทพิกัด 9010.10 ส่วน SP สำแดงประเภทพิกัด 8471.90 รวม 45 ใบขนสินค้า ระหว่างวันที่ 20 มกราคม 2548 ถึงวันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2548 โจทก์นำเข้าสินค้า LP 1500 คู่กับ SP 3000 รุ่นฟรอนเทียร์ 355 LP 5700 คู่กับ SP 3000 รุ่นฟรอนเทียร์ 570 จากประเทศญี่ปุ่น จำนวนเท่ากัน แต่แยกใบกำกับสินค้า (INVOICE) และแยกสำแดงใบขนสินค้าเป็นสองฉบับ สำแดง LP ประเภทพิกัด 9010.10 ส่วน SP สำแดงประเภทพิกัด 8471.90 รวม 4 ใบขนสินค้า และวันที่ 10 มีนาคม 2548 โจทก์นำเข้าสินค้า LP 5700 คู่กับ SP 3000 รุ่นฟรอนเทียร์ 570 จากประเทศญี่ปุ่น จำนวน 3 ชุด (SET) เข้ามาในเรือลำเดียวกัน จัดทำใบขนสินค้าแยกเป็นสองฉบับ โดยสินค้า SP จำนวน 3 ชุด สำแดงในใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0109-00348-20614 ชำระอากรประเภทพิกัด 8471.90 อัตราร้อยละ 0 และโจทก์ขอวางประกันไว้ในประเภทพิกัดอัตรา 9010.50 อัตราร้อยละ 10 ส่วนสินค้า LP จำนวน 3 ชุด สำแดงในใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0109-00348-30164 ชำระอากรพิกัดอัตรา 9010.50 อัตราร้อยละ 10 วันที่ 7 กรกฎาคม 2548 โจทก์นำเข้าสินค้า LP 5700 คู่กับ SP 3000 รุ่นฟรอนเทียร์ 570 จากประเทศญี่ปุ่น จำนวนเท่ากัน แต่แยกนำเข้ามาคนละวัน โดยวันที่ 7 กรกฎาคม 2548 โจทก์นำเข้าสินค้า LP จำนวน 10 ชุด ตามใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0109-00648-71679 ชำระอากรพิกัดอัตราที่ 9010.50 อัตราร้อยละ 10 และวันที่ 27 กรกฎาคม 2548 นำเข้าสินค้า SP จำนวน 10 ชุด ตามใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0109-00748-71468 ชำระค่าอากรประเภทพิกัดอัตราที่ 8471.90 อัตราร้อยละ 0 วันที่ 6 ตุลาคม 2548 โจทก์นำเข้าสินค้า LP 5500 คู่กับ SP 3000 รุ่นฟรอนเทียร์ 550 จำนวน 4 ชุด เท่ากัน แต่แยกใบกำกับสินค้าและแยกสำแดงใบขนสินค้าเป็น 2 ฉบับ สำแดง LP ประเภทพิกัด 9010.10 อัตราร้อยละ 10 ส่วน SP สำแดงประเภทพิกัด 8471.90 อัตราร้อยละ 0 รวม 70 ฉบับ โจทก์ทำแบบยื่นเรื่องราวและร้องขอต่อผู้อำนวยการสำนักกฎหมายขอนำสินค้าออกไปก่อนโดยขอวางประกัน และโต้แย้งพิกัดในภายหลัง พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 เห็นว่า การที่โจทก์แยกสำแดงรายการสินค้าตามใบขนสินค้าขาเข้าทั้ง 70 ฉบับ ไม่ถูกต้อง สินค้าที่โจทก์นำเข้ามาพร้อมกันในจำนวนเท่ากัน และจากคู่มือการใช้งานระบุว่าใช้งานร่วมกัน ถือว่าเป็นอุปกรณ์ที่มีหน้าที่ทำงานร่วมกันเป็นหน่วยเดียวกัน (FUNCTIONAL UNIT) จัดเป็นสินค้าประเภทพิกัดที่ 9010.50 อัตราอากรขาเข้าร้อยละ 10 ในฐานะเป็นเครื่องอุปกรณ์อื่นๆ ที่ใช้ตามห้องปฏิบัติการภาพถ่าย เป็นเหตุให้โจทก์ชำระอากรขาด พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 จึงออกแบบแจ้งการประเมินตามใบขนสินค้าขาเข้าทั้ง 70 ฉบับ คิดเป็นเงินอากรรวม 48,465,428 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่มขาด 3,342,505 บาท เบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่ม 3,342,505 บาท เงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่ม 3,342,505 บาท รวมเป็นเงิน 58,492,943 บาท โจทก์ได้รับแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า ภาษีสรรพสามิต และภาษีมูลค่าเพิ่มและใบแนบแจ้งการประเมินแล้ว โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีมติให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงฟ้องเป็นคดีนี้ คดีสำหรับจำเลยที่ 2 ถึงที่ 12 ยุติตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางแล้ว มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการแรกว่า ฟ้องโจทก์สำหรับใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0109-0148-70129 เป็นฟ้องซ้อนหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ถอนฟ้องคดีหมายเลขแดงที่ 196/2550 ของศาลภาษีอากรกลาง สำหรับใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0109-0148-70129 แล้วย่อมมีผลทำให้คู่ความกลับสู่ฐานะเดิมเสมือนหนึ่งว่ามิได้มีการฟ้องคดีตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 176 จึงไม่มีคดีที่จะเป็นเหตุฟ้องซ้อนกับคดีนี้ นั้น เห็นว่า ก่อนฟ้องคดีนี้โจทก์เคยฟ้องจำเลยที่ 1 เป็นคดีแพ่งหมายเลขแดงที่ 196/2550 ของศาลภาษีอากรกลาง ขอให้ศาลพิพากษาว่าสินค้าตามใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0109-0148-70129 จัดเข้าพิกัดที่ 8471.90 และให้จำเลยที่ 1 คืนเงินภาษีพร้อมดอกเบี้ย ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์คำพิพากษาต่อศาลฎีกา คดีอยู่ระหว่างการพิจารณา ต่อมาวันที่ 6 ตุลาคม 2554 โจทก์ได้ยื่นฟ้องจำเลยทั้งสิบสองเป็นคดีนี้ ขอให้เพิกถอนการประเมินตามใบขนสินค้าเลขที่ 0109-0148-70129 ขณะที่คดีก่อนอยู่ระหว่างการพิจารณาของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร จึงเป็นฟ้องซ้อน ต้องห้ามตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 173 วรรคสอง (1) ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 17 แม้ต่อมาจะได้ความจากอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์ได้ยื่นคำร้องขอถอนอุทธรณ์และศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรอนุญาตให้ถอนอุทธรณ์ได้ก่อนคดีถึงที่สุดก็ตาม ก็หาทำให้ฟ้องคดีนี้ซึ่งเป็นฟ้องที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายแต่ต้นกลายเป็นฟ้องที่ชอบด้วยกฎหมายขึ้นมาไม่ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า ฟ้องโจทก์สำหรับใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0109-0148-70129 เป็นฟ้องซ้อนจึงชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการต่อไปว่า แบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า ภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่มชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า ขณะที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 แจ้งการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า ภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม มิได้ระบุเหตุผลแห่งการประเมินตามมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 แต่ภายหลังจากโจทก์อุทธรณ์การประเมิน พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ออกใบแนบประกอบการประเมิน ระบุเหตุผลเพิ่มเติมภายหลัง ทำให้โจทก์ไม่ทราบเหตุผลของการประเมิน ต้องยื่นอุทธรณ์การประเมินไปอย่างเสียเปรียบ การแจ้งการประเมินจึงไม่ชอบ นั้น เห็นว่า แบบแจ้งการประเมินดังกล่าวข้างต้นเป็นคำสั่งของพนักงานเจ้าหน้าที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 ให้โจทก์ชำระอากรที่ขาด เป็นการใช้อำนาจตามกฎหมายซึ่งมีผลอันที่จะก่อนิติสัมพันธ์และมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลระหว่างจำเลยที่ 1 กับโจทก์ จึงเป็นคำสั่งทางปกครอง ซึ่งมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 บัญญัติว่า "คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือและการยืนยันคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือ ต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย และเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วย (1) ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ (2) ข้อกฎหมายที่อ้างอิง (3) ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ" และวรรคสามบัญญัติว่า "บทบัญญัติตามวรรคหนึ่งไม่ใช้บังคับกับกรณีดังต่อไปนี้...(2) เหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก" ดังนั้น กรณีคำสั่งทางปกครองที่เข้าข้อยกเว้นว่าเป็นเหตุผลที่รู้กันอยู่แล้ว จึงไม่จำต้องระบุแสดงเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 โดยเฉพาะคดีนี้ข้อเท็จจริงได้ความว่า ก่อนมีการออกแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า โจทก์เคยมีข้อโต้แย้งการจัดประเภทพิกัดสินค้าที่ประกอบด้วย LP และ SP โดยส่งหนังสือสอบถามไปยังกลุ่มงานพิกัดอัตราศุลกากรเกี่ยวกับอัตราพิกัดศุลกากรของสินค้าพิพาท และระหว่างที่ยังไม่มีคำวินิจฉัยของกลุ่มงานพิกัดอัตราศุลกากร ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ได้เข้าพบเจ้าหน้าที่สำนักสืบสวนและปราบปรามเกี่ยวกับการนำเข้าสินค้าพิพาทที่ถูกตรวจพบว่าเป็นความผิด และเนื่องจากมีปัญหาข้อทักท้วงสินค้าที่โจทก์นำเข้า เจ้าพนักงานประเมินอากรด้านมาตรฐานพิกัดอัตราศุลกากรเคยมีหนังสือถึงโจทก์เรื่องขอให้ไปชี้แจงและยื่นเอกสาร โดยให้นำแค็ตตาล็อก เอกสารหรือหลักฐานอื่นใด ที่แสดงลักษณะ คุณสมบัติ สูตร ส่วนประกอบ ส่วนผสม ขนาด น้ำหนัก ประโยชน์ วิธีการใช้หรือรายละเอียดอื่น ๆ ของสินค้าไปยื่นต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ถึง 2 ครั้ง และโจทก์ยังมีหนังสือถึงผู้อำนวยการสำนักกฎหมายโต้แย้งการจัดพิกัดสินค้าพิพาทของผู้จับกุม ต่อมาพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 มีแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า ภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม อ้างถึงเลขที่ใบขนสินค้าที่พิพาทที่ตรวจพบว่าสำแดงพิกัดอัตราศุลกากรไม่ถูกต้อง เป็นเหตุให้ค่าภาษีอากรขาดมีรายการและจำนวนภาษีที่ต้องชำระ ภาษีอากรที่ชำระไว้แล้ว ภาษีอากรที่ต้องชำระเพิ่มเติม เบี้ยปรับ และเงินเพิ่ม พร้อมทั้งแจ้งให้โจทก์ทราบถึงสิทธิในการอุทธรณ์การประเมิน ซึ่งโจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินดังกล่าวได้ตรงตามการประเมิน จึงเป็นกรณีที่เหตุผลที่ต้องแสดงนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้ว ไม่จำต้องระบุแสดงเหตุผลอีก ดังนั้น แบบแจ้งการประเมินดังกล่าวข้างต้นจึงไม่ขัดต่อมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 กรณีไม่จำต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ที่ว่า การขอเพิ่มเติมเหตุผลตามใบแนบแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้าที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 แจ้งให้โจทก์ทราบระหว่างการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทำให้โจทก์ไม่ทราบเหตุผลและยื่นอุทธรณ์การประเมินไปอย่างเสียเปรียบ เพราะมิทำให้ผลคดีเปลี่ยนแปลงไป ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้าชอบด้วยกฎหมาย นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยในผล อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปมีว่า สินค้าพิพาทที่โจทก์นำเข้าจัดเป็นสินค้าประเภทพิกัดใด โจทก์อุทธรณ์ว่า การจัดทำคู่มือการใช้งานของโจทก์ที่จัดให้สินค้า SP และ LP เมื่อนำมาใช้งานร่วมกันและเรียกชื่อเป็นรุ่น ๆ มิใช่เป็นการที่โจทก์ออกแบบเครื่องให้ต้องมาทำงานร่วมกันในฐานะของครบชุดสมบูรณ์ เครื่องสแกนเนอร์ที่โจทก์นำเข้ามาเป็นเครื่องประมวลผลที่สามารถทำหน้าที่อ่านสแกนฟิล์มแล้วประมวลผลข้อมูลได้ด้วยตัวเครื่องประมวลผลเอง (stand alone) เป็นเครื่องประมวลผลที่ประกอบสำเร็จครบชุดสมบูรณ์ในหน้าที่ของเครื่องประมวลผลอัตโนมัติโดยเครื่องสามารถสแกนอ่านฟิล์ม มีตัวอิมเมจโปรเซสเซอร์ช่วยเก็บความจำไว้ การนำเครื่องเลเซอร์ปริ้นเตอร์มาเชื่อมต่อเป็นเพียงการพิมพ์อย่างเครื่องพิมพ์ มิได้ช่วยประมวลผล ถือไม่ได้ว่าการนำเข้าเครื่องสแกนเนอร์เป็นการนำเข้าเพื่อมาประกอบครบชุดสมบูรณ์กับเครื่องปริ้นเตอร์ ทั้งเครื่องสแกนเนอร์ที่โจทก์นำเข้าสามารถต่อเข้ากับเครื่องเลเซอร์ปริ้นเตอร์ยี่ห้ออื่นได้ โดยโจทก์เห็นว่าเครื่อง SP และ LP ต่างแยกเป็นเอกเทศและมีพิกัดของตัวเองโดยเฉพาะ สินค้า SP จัดอยู่ในพิกัด 8471.90 ส่วน LP จัดอยู่ในพิกัด 9010.10 แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่า การนำเข้าเครื่องสแกนเนอร์มาพร้อมกับเครื่องเลเซอร์ปริ้นเตอร์ในจำนวนที่เท่ากันจัดเป็นของตามพิกัดประเภทที่ 9010.50 เนื่องจากเป็นของที่ต้องนำมาประกอบใช้ร่วมกันเป็น set สินค้าทั้งสองจึงเป็นเครื่องจักรกลุ่มที่มีลักษณะเป็นอุปกรณ์ที่ต้องใช้ร่วมกันเป็นหน่วยเดียวกัน (Functional Unit) นั้น เห็นว่า พระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 มาตรา 4 บัญญัติว่า "ของที่นำเข้าหรือพาเข้ามาในหรือส่งหรือพาออกไปนอกราชอาณาจักรนั้น ให้เรียกเก็บและเสียอากรตามที่กำหนดไว้ในพิกัดอัตราอากรท้ายพระราชกำหนดนี้..." และมาตรา 15 วรรคสาม บัญญัติว่า "การตีความให้ถือตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้ายพระราชกำหนดนี้ ประกอบกับคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ของคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรที่จัดตั้งขึ้นตามอนุสัญญาว่าด้วยการจัดตั้งคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากร..." ซึ่งหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากร ข้อ 1 ระบุว่า "ชื่อของหมวด ตอน และตอนย่อย ได้กำหนดขึ้นเพื่อให้สะดวกแก่การอ้างอิงเท่านั้น ตามวัตถุประสงค์ของกฎหมาย การจำแนกประเภทให้จำแนกตามความของประเภทนั้น ๆ ตามหมายเหตุของหมวดหรือของตอนที่เกี่ยวข้องและตามข้อกำหนดดังต่อไปนี้ หากว่าประเภทหรือหมายเหตุดังกล่าวไม่ได้ระบุไว้เป็นอย่างอื่น" หลักเกณฑ์ข้อ 6 ระบุว่า "ตามวัตถุประสงค์ของกฎหมาย การจำแนกประเภทของของเข้าในประเภทย่อยของประเภทใดประเภทหนึ่งให้เป็นไปตามความของประเภทย่อยที่เกี่ยวข้องและตามหลักเกณฑ์ข้างต้นโดยอนุโลม โดยพิจารณาเปรียบเทียบในระหว่างประเภทย่อยที่อยู่ในระดับเดียวกัน ตามวัตถุประสงค์ของหลักเกณฑ์นี้ให้ใช้หมายเหตุของหมวดและของตอนที่เกี่ยวข้องด้วย เว้นแต่จะมีข้อความระบุไว้เป็นอย่างอื่น" และหมายเหตุของหมวด 16 เครื่องจักรและเครื่องใช้กล เครื่องอุปกรณ์ไฟฟ้า ส่วนประกอบของเครื่องดังกล่าว เครื่องบันทึกเสียงและเครื่องถอดเสียง เครื่องบันทึกและเครื่องถอดภาพและเสียงทางโทรทัศน์ ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของเครื่องดังกล่าว ข้อ 4 ระบุว่า "ในกรณีเครื่องจักร (รวมถึงกลุ่มเครื่องจักร) ที่มีองค์ประกอบแยกเป็นแต่ละส่วน (ไม่ว่าจะอยู่ในลักษณะแยกกันหรือต่อเชื่อมกันด้วยท่อ อุปกรณ์ส่งกำลัง เคเบิลไฟฟ้าหรือด้วยอุปกรณ์อื่น ๆ) โดยเจตนาที่จะให้ร่วมกันทำหน้าที่อย่างหนึ่งที่ระบุได้อย่างชัดแจ้ง ซึ่งคลุมถึงโดยประเภทใดประเภทหนึ่งในตอนที่ 84 หรือตอนที่ 85 ให้จำแนกของทั้งหมดเข้าประเภทที่เหมาะสมตามหน้าที่นั้น" ส่วนหมายเหตุของหมวด 18 อุปกรณ์และเครื่องอุปกรณ์ที่ใช้ในทางทัศนศาสตร์ การถ่ายรูป การถ่ายทำภาพยนตร์ การวัด การตรวจสอบ การวัดความเที่ยง การแพทย์หรือศัลยกรรม นาฬิกาชนิดคล็อกและชนิดวอตซ์ เครื่องดนตรี รวมทั้งส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของเครื่องดังกล่าว ตอนที่ 90 อุปกรณ์และเครื่องอุปกรณ์ที่ใช้ในทางทัศนศาสตร์ การถ่ายรูป การถ่ายทำภาพยนตร์ การวัด การตรวจสอบ การวัดความเที่ยง การแพทย์หรือศัลยกรรม รวมทั้งส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของเครื่องดังกล่าว ข้อ 3 ระบุว่า "ข้อกำหนดของหมายเหตุ ข้อ 4 ในหมวด 16 ให้ใช้กับตอนนี้ด้วย" และหมายเหตุของตอนที่ 84 เครื่องปฏิกรณ์นิวเคลียร์ บอยเลอร์ เครื่องจักร เครื่องใช้กล และส่วนประกอบของเครื่องดังกล่าว ข้อ 5 จ. ระบุว่า "เครื่องจักรที่ประกอบร่วมกันหรือทำงานเชื่อมกันกับเครื่องประมวลผลข้อมูลอัตโนมัติ และทำงานเฉพาะอย่างนอกจากการประมวลผลข้อมูล ให้จำแนกเข้าประเภทที่เหมาะสมตามหน้าที่การทำงานของเครื่องจักรนั้นหรือจำแนกเข้าประเภทอื่นที่เหลือ" ที่นายดิเรก ทนายโจทก์ และนายพงษ์พันธ์ หัวหน้าฝ่ายขายของโจทก์ เบิกความว่า โจทก์นำเข้าเครื่องสแกนเนอร์ที่พิพาทมาตั้งแต่ปี 2543 ทำหน้าที่สแกนฟิล์ม แล้วเก็บข้อมูลไว้ในหน่วยความจำชั่วคราวของเครื่องและประมวลผลเอง ประกอบมาครบชุดสมบูรณ์และทำงานได้ตามลำพังเป็นหน่วยเดียว (Stand Alone) โดยไม่ต้องอาศัยเครื่องอื่นมาช่วยในการประมวลผลข้อมูลอัตโนมัติอีก ส่วนเครื่องเลเซอร์ปริ้นเตอร์เป็นเครื่องที่สามารถรับข้อมูลจากหน่วยความจำต่าง ๆ อาทิเช่น เครื่องสแกนเนอร์ของโจทก์ หรือของลำพังเป็นหน่วยเดียว โดยไม่ต้องบริษัทอื่น ๆ และคอมพิวเตอร์หรืออุปกรณ์อื่น ๆ โดยประกอบมาครบถ้วนสมบูรณ์และทำงานได้ตามอาศัยเครื่องอื่นมาช่วยในการล้างอัดภาพ เครื่องสแกนเนอร์แลเครื่อง เลเซอร์ปริ้นเตอร์ที่พิพาทไม่ใช่กลุ่มเครื่องจักรหรือเครื่องที่ออกแบบมาโดยเจตนาให้ต้องนำมาใช้งานร่วมกันเป็นหน่วยเดียว (functional Unit) ในลักษณะเครื่องอัดรูปดิจิตอล เครื่องสแกนเนอร์พิพาทจึงมีพิกัด 8471.90 ในฐานะเป็นเครื่องประมวลผลอัตโนมัติที่สามารถสแกนฟิล์มสีได้ เป็นสินค้าในหมวด 16 ตอนที่ 84 จึงได้รับยกเว้นอากรขาเข้า ในข้อนี้ได้ความจากนายสมศักดิ์ เจ้าหน้าที่พิจารณาพิกัดของจำเลยว่า สินค้า LP และ SP ที่โจทก์นำเข้า ทั้ง 2 ส่วน ประกอบเข้าด้วยกัน ทำงานร่วมกันโดยอาศัยสายสัญญาณเชื่อมต่อ เพื่อให้เป็นเครื่องอัดรูปที่มีประสิทธิภาพ สามารถผลิตภาพได้จำนวนมาก ต้นทุนต่ำและได้ภาพที่มีคุณภาพดี คมชัด สวยงาม เรียกว่า DIGITAL MINILAB FRONTIER SYSTEM มีรุ่นต่าง ๆ คือ รุ่นฟรอนเทียร์ 350 รุ่นฟรอนเทียร์ 370 รุ่นฟรอนเทียร์ 355 รุ่นฟรอนเทียร์ 375 รุ่นฟรอนเทียร์ 390 รุ่นฟรอนเทียร์ 550 รุ่นฟรอนเทียร์ 570 ตามคู่มือการใช้งาน และยังได้ความต่อไปจากพันตำรวจโทเฉลิม กับนางวาสนา ว่า โจทก์นำเข้าสินค้าทั้งสองชนิดเข้ามาพร้อมกัน โดยผู้ซื้อกับผู้ขายตกลงซื้อขายสินค้า DIGITAL MINILAB ประกอบด้วย 2 ส่วน นำเข้ามาพร้อมกันในเรือลำเดียวกัน จำนวนเท่ากัน แต่แยกทำใบขนสินค้าขาเข้าคนละฉบับตามชนิดของสินค้าและสำแดงคนละพิกัด แต่จากการค้นหาข้อมูลเว็บไซต์ ของ Fuji Photo (Thailand) และ Fuji ทั่วโลก และหนังสือคู่มือติดตั้งและใช้งานที่เจ้าหน้าที่ตรวจพบพร้อมสินค้า ระบุว่าเป็นของที่ต้องนำมาประกอบใช้งานร่วมกัน ทั้งพันตำรวจโทเฉลิม ยังเบิกความยืนยันว่า จากการรวบรวมพยานหลักฐานพบว่า ในช่วงแรกโจทก์ได้สั่งซื้อสินค้าทั้งสองชนิดรวมกันในใบสั่งซื้อใบเดียวกัน ต่อมาแยกทำใบสั่งซื้ออย่างละฉบับตามแต่ละชนิดของสินค้า หลังจากนั้น โจทก์ได้ขายสินค้าดังกล่าวรวมกันเป็นชุดเพื่อให้ลูกค้าได้ซื้อหรือเช่าซื้อรวมชุด เพื่อใช้งานร่วมกัน และสินค้าดังกล่าวมีโปรแกรมที่ออกแบบมาเพื่อใช้ทำงานร่วมกัน ซึ่งนอกจากพันตำรวจโทเฉลิมแล้วนายวันชัย เจ้าหน้าที่ผู้จับกุมเบิกความว่า จากการสืบค้นหาข้อเท็จจริงของสินค้าตามรายชื่อลูกค้าของโจทก์พบว่า สินค้าทั้งสองชนิดได้นำไปประกอบติดตั้งร่วมกันเป็น DIGITAL MINILAB SYSTEM อยู่ภายในร้านค้าเดียวกันที่เป็นร้านค้าลูกค้าของโจทก์ ประกอบกับบัญชีรายชื่อลูกค้าของโจทก์ที่โจทก์ได้จำหน่ายสินค้า LP และ SP ไปพร้อมกัน ปรากฏว่า ได้นำไปใช้งานพร้อมกัน แสดงให้เห็นว่าสินค้าพิพาท LP และ SP มีวัตถุประสงค์เพื่อใช้งานร่วมกัน โดยโจทก์มิได้ถามค้านพยานจำเลยทั้งสิบสองให้เห็นเป็นอย่างอื่น พยานหลักฐานของจำเลยทั้งสิบสองจึงมีน้ำหนักดีกว่าพยานหลักฐานของโจทก์ ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์นำสินค้าพิพาทเข้ามาในราชอาณาจักรเป็นอุปกรณ์ที่นำมาใช้งานเกี่ยวกับห้องปฏิบัติการภาพถ่ายเพื่อทำงานร่วมกันอันเป็นการทำหน้าที่เฉพาะอย่าง จึงไม่อาจจัดสินค้าที่มีสภาพขณะนำเข้าเป็นของที่จัดทำมาเฉพาะให้มีคุณสมบัติพิเศษเพื่อใช้ในห้องปฏิบัติการถ่ายรูป เป็นของในตอนที่ 84 หรือจัดอยู่ในประเภทพิกัด 8471.50 หน่วยประมวลผลแบบดิจิตัล (นอกจากของตามประเภทย่อยที่ 8471.41 หรือ 8471.49) จะมีหน่วยดังต่อไปนี้หนึ่งหรือสองหน่วยอยู่ในเรือนเดียวกันหรือไม่ก็ตาม คือ หน่วยเก็บ หน่วยรับเข้า หน่วยส่งออก หรือประเภทพิกัดที่ 8471.70 หน่วยเก็บ หรือประเภทพิกัดที่ 8471.90 อื่นๆ ตามที่โจทก์สำแดงไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าทั้ง 69 ฉบับ ได้ ดังนั้น สินค้าพิพาทจึงต้องจัดเข้าประเภทที่เหมาะสมตามหน้าที่การทำงานของเครื่องจักรนั้น สินค้าเครื่องสแกนเนอร์พิพาทที่โจทก์นำเข้ามาพร้อมกับเครื่องเลเซอร์ปริ้นเตอร์และใช้งานร่วมกันเป็นเครื่องอุปกรณ์ที่ออกแบบเพื่อทำหน้าที่เฉพาะอย่างเป็นเครื่อง DIGITAL MINILAB นำมาใช้งานเกี่ยวกับห้องปฏิบัติการภาพถ่ายออกแบบเพื่อทำงานร่วมกันตรงตามความหมายเหตุข้อ 4 หมวด 16 หมายเหตุข้อ 3 ตอน 90 และหมายเหตุของตอนที่ 84 ข้อ 5 (จ) จึงจัดเป็นของตามพิกัดประเภทที่ 9010.50 ในฐานะเป็นเครื่องอุปกรณ์อื่นๆ ที่ใช้ตามห้องปฏิบัติการภาพถ่าย (รวมถึงภาพยนตร์) และเครื่องเนกาโตสโกป ตามหลักเกณฑ์การตีความข้อ 1 และข้อ 6 ที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จัดให้สินค้าพิพาทที่นำเข้ามาพร้อมกันและมีจำนวนเท่ากันเป็นของตามพิกัดประเภทที่ 9010.50 อัตราอากรร้อยละ 10 หรืออัตราร้อยละ 20 ตามระยะเวลาการนำเข้าจึงชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ส่วนอุทธรณ์ข้ออื่นของโจทก์ไม่จำต้องวินิจฉัยเพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลงไป ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสิบสองมีว่า การที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษางดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์เป็นการชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ จำเลยทั้งสิบสองอุทธรณ์ว่า คำอุทธรณ์ของโจทก์ฉบับลงวันที่ 16 กุมภาพันธ์ 2550 ข้อ 3 โจทก์ขออุทธรณ์คัดค้านการประเมินตามมาตรา 112 ฉ แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 เท่านั้น คำขอท้ายฟ้องโจทก์ก็ไม่มีคำขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่ม การที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้งดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มจึงเป็นการพิพากษาเกินไปกว่าหรือนอกจากที่ปรากฏในคำฟ้องนั้น เห็นว่า โจทก์บรรยายฟ้องว่า โจทก์ไม่เห็นด้วยกับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เนื่องจากเป็นการตีความพิกัดศุลกากรสินค้าพิพาทไม่เป็นไปตามกฎหมาย คำสั่งแบบแจ้งการประเมินอากรไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบ โดยไม่ได้ฟ้องกรมสรรพากรเป็นจำเลยและไม่มีประเด็นข้อพิพาทเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มซึ่งรวมถึงเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มในคดีนี้ การที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษางดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่โจทก์ จึงไม่ชอบเพราะเป็นการต้องห้ามตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา 142 ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 17 อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสิบสองฟังขึ้น อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสิบสองข้ออื่นไม่จำต้องวินิจฉัยเพราะไม่ทำให้ผลคดีเปลี่ยนแปลงไป ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้คืนเงินค่าขึ้นศาลในส่วนของค่าภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มและเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มตามแบบแจ้งการประเมินขาเข้า 200,362 บาท เนื่องจากโจทก์ฟ้องกรมสรรพากรเป็นจำเลยในคดีหมายเลขดำที่ 26/2556 ของศาลภาษีอากรกลาง การที่โจทก์เสียค่าขึ้นศาลในส่วนของภาษีมูลค่าเพิ่มในคดีนี้จึงซ้ำซ้อนกันนั้น เมื่อได้วินิจฉัยในข้างต้นแล้วว่าคำฟ้องโจทก์ไม่มีประเด็นเรื่องภาษีมูลค่าเพิ่ม ทั้งยังปรากฏจากอุทธรณ์ของโจทก์ที่จำเลยมิได้โต้แย้งว่า โจทก์ได้ยื่นฟ้องกรมสรรพากรและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้าที่พิพาทในคดีนี้เป็นคดีหมายเลขดำที่ 26/2556 ของศาลภาษีอากรกลาง ทุนทรัพย์ที่พิพาทในคดีนี้จึงมีเฉพาะในส่วนของค่าอากรขาเข้าขาดตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้าที่โจทก์เสียค่าขึ้นศาลตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้าพิพาทในส่วนของภาษีมูลค่าเพิ่มมาด้วยจึงเป็นการเสียค่าขึ้นศาลเกินไป จึงให้คืนค่าขึ้นศาลในศาลภาษีอากรกลาง 200,365 บาท และชั้นอุทธรณ์ 115,696 บาท ให้แก่โจทก์ พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ คืนค่าขึ้นศาล 316,061 บาท ที่เสียเกินมาแก่โจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4615/2560บริษัทฟูจิฟิล์ม (ประเทศไทย) จำกัดโจทก์กรมศุลกากร กับพวกจำเลย ป.วิ.พ. ม. 173 วรรคสอง (1) พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 17 พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ม. 37 วรรคหนึ่ง พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 ม. 15 วรรคสามก่อนฟ้องคดีนี้โจทก์เคยฟ้องจำเลยที่ 1 เป็นคดีแพ่งหมายเลขแดงที่ 196/2550 ของศาลภาษีอากรกลาง ขอให้ศาลพิพากษาว่าสินค้าตามใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0109-0148-70129 จัดเข้าพิกัดศุลกากร 8471.90 และให้จำเลยที่ 1 คืนเงินภาษีพร้อมดอกเบี้ย ขณะที่คดีก่อนอยู่ระหว่างการพิจารณาของศาลฎีกา โจทก์ได้ยื่นฟ้องจำเลยทั้งสิบสองเป็นคดีนี้ขอให้เพิกถอนการประเมินตามใบขนสินค้าเลขที่เดียวกันอีก จึงเป็นฟ้องซ้อนต้องห้ามตาม ป.วิ.พ. มาตรา 173 วรรคสอง (1) ประกอบ พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 17 แม้ต่อมาจะได้ความจากอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์ได้ยื่นคำร้องขอถอนอุทธรณ์และศาลฎีกาอนุญาตให้ถอนอุทธรณ์ได้ก่อนคดีถึงที่สุดก็ตาม ก็หาทำให้ฟ้องคดีนี้ซึ่งเป็นฟ้องที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายแต่ต้นกลายเป็นฟ้องที่ชอบด้วยกฎหมาย กรณีคำสั่งทางปกครองที่เข้าข้อยกเว้นว่าเป็นเหตุผลที่รู้กันอยู่แล้ว ไม่จำต้องระบุแสดงเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่ง พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ก่อนมีการออกแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า โจทก์เคยมีข้อโต้แย้งการจัดประเภทพิกัดสินค้าพิพาทในคดีนี้ โดยส่งหนังสือสอบถามไปยังกลุ่มงานพิกัดอัตราศุลกากร ผู้รับมอบอำนาจโจทก์เคยเข้าพบเจ้าหน้าที่สำนักสืบสวนและปราบปรามเกี่ยวกับการนำเข้าสินค้าพิพาท เจ้าพนักงานประเมินเคยมีหนังสือถึงโจทก์ให้ไปชี้แจงและยื่นเอกสาร และโจทก์ยังมีหนังสือถึงผู้อำนวยการสำนักกฎหมายโต้แย้งการจัดพิกัดสินค้าพิพาทของผู้จับกุม ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินมีแบบแจ้งการประเมินอ้างถึงเลขที่ใบขนสินค้าพิพาทที่ตรวจพบว่าสำแดงพิกัดอัตราศุลกากรไม่ถูกต้อง ซึ่งโจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินดังกล่าวได้ตรงตามการประเมิน จึงเป็นกรณีที่เหตุผลที่ต้องแสดงนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้ว ไม่จำต้องระบุแสดงเหตุผลอีก พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 มาตรา 15 วรรคสาม บัญญัติให้การตีความในพิกัดอัตราศุลกากร ให้ถือตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้ายพระราชกำหนดนี้ประกอบคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ของคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรฯ ซึ่งหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากร ข้อ 1 ระบุว่า "ชื่อของหมวด ตอน และตอนย่อย ได้กำหนดขึ้นเพื่อให้สะดวกแก่การอ้างอิงเท่านั้น ตามวัตถุประสงค์ของกฎหมาย การจำแนกประเภทให้จำแนกตามความของประเภทนั้น ๆ ตามหมายเหตุของหมวดหรือของตอนที่เกี่ยวข้องและตามข้อกำหนดดังต่อไปนี้ หากว่าประเภทหรือหมายเหตุดังกล่าวไม่ได้ระบุไว้เป็นอย่างอื่น" หลักเกณฑ์ข้อ 6 ระบุว่า "ตามวัตถุประสงค์ของกฎหมาย การจำแนกประเภทของของเข้าในประเภทย่อยของประเภทใดประเภทหนึ่งให้เป็นไปตามความของประเภทย่อยที่เกี่ยวข้องและตามหลักเกณฑ์ข้างต้นโดยอนุโลม โดยพิจารณาเปรียบเทียบในระหว่างประเภทย่อยที่อยู่ในระดับเดียวกัน ตามวัตถุประสงค์ของหลักเกณฑ์นี้ให้ใช้หมายเหตุของหมวดและของตอนที่เกี่ยวข้องด้วย เว้นแต่จะมีข้อความระบุไว้เป็นอย่างอื่น" ซึ่งหมายเหตุของหมวด 16 ข้อ 4 ระบุว่า "ในกรณีเครื่องจักร (รวมถึงกลุ่มเครื่องจักร) ที่มีองค์ประกอบแยกเป็นแต่ละส่วน (ไม่ว่าจะอยู่ในลักษณะแยกกันหรือต่อเชื่อมกันด้วยท่อ อุปกรณ์ส่งกำลัง เคเบิลไฟฟ้าหรือด้วยอุปกรณ์อื่น ๆ ) โดยเจตนาที่จะให้ร่วมกันทำหน้าที่อย่างหนึ่งที่ระบุได้อย่างชัดแจ้ง ซึ่งคลุมถึงโดยประเภทใดประเภทหนึ่งในตอนที่ 84 หรือตอนที่ 85 ให้จำแนกของทั้งหมดเข้าประเภทที่เหมาะสมตามหน้าที่นั้น" ส่วนหมายเหตุของหมวด 18 ตอนที่ 90 ข้อ 3 ระบุว่า "ข้อกำหนดของหมายเหตุ ข้อ 4 ในหมวด 16 ให้ใช้กับตอนนี้ด้วย" และหมายเหตุของตอนที่ 84 ข้อ 5 จ. ระบุว่า "เครื่องจักรที่ประกอบร่วมกันหรือทำงานเชื่อมกันกับเครื่องประมวลผลข้อมูลอัตโนมัติ และทำงานเฉพาะอย่างนอกจากการประมวลผลข้อมูลให้จำแนกเข้าประเภทที่เหมาะสมตามหน้าที่การทำงานของเครื่องจักรนั้นหรือจำแนกเข้าประเภทอื่นที่เหลือ" เมื่อสินค้าเครื่องสแกนเนอร์พิพาทที่โจทก์นำเข้ามาพร้อมกับเครื่องเลเซอร์ปริ้นเตอร์และใช้งานร่วมกันเป็นเครื่องอุปกรณ์ที่ออกแบบเพื่อทำหน้าที่เฉพาะอย่างเป็นเครื่อง DIGITAL MINILAB นำมาใช้งานเกี่ยวกับห้องปฏิบัติการภาพถ่ายออกแบบเพื่อทำงานร่วมกันตรงตามความในหมายเหตุข้อ 4 หมวด 16 หมายเหตุข้อ 3 ตอน 90 และหมายเหตุของตอนที่ 84 ข้อ 5 (จ) จึงจัดเป็นของตามพิกัดประเภทที่ 9010.50 ในฐานะเป็นเครื่องอุปกรณ์อื่นๆ ที่ใช้ตามห้องปฏิบัติการภาพถ่าย (รวมถึงภาพยนตร์) และเครื่องเนกาโตสโกป ตามหลักเกณฑ์การตีความข้อ 1 และข้อ 6โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้าฯ (กศก.115) ที่ กค.0517(6)/3-3-00571 ถึง 3-3-00586, ที่ กค.0517(6)/3-3-00588 ถึง 3-3-00604, ที่ กค.0517(6)/3-3-00606 ถึง 3-3-00640 และ (กศก.114) ที่ 9-2-00778 ถึง 9-2-00779 กับให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 12 ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ที่ กอ.81/2554/ป2/2554 (3.14) ลงวันที่ 26 สิงหาคม 2554 และให้จำเลยทั้งสิบสองร่วมกันใช้ค่าฤชาธรรมเนียมและค่าทนายความแทนโจทก์ จำเลยทั้งสิบสองให้การและแก้ไขคำให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินของจำเลยที่ 1 ตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า (กศก.115) ที่ กค.0517(6)/3-3-00571 ถึง 3-3-00586, ที่ กค.0517(6)/3-3-00588 ถึง 3-3-00604, ที่ กค.0517(6)/3-3-00606 ถึง 3-3-00640 และ (กศก.114) ที่ 9-2-00779 กับให้แก้ไขคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึง 12 ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ กค.81/2554/ป.2/2554 (3.14) ลงวันที่ 26 สิงหาคม 2554 เป็นว่าให้โจทก์รับผิดชำระภาษีศุลกากรตามการประเมิน พร้อมเงินเพิ่ม ส่วนเบี้ยปรับให้งดทั้งหมด คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก และยกฟ้องโจทก์สำหรับจำเลยที่ 2 ถึงที่ 12 ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยทั้งสิบสองอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติโดยคู่ความมิได้โต้แย้งกันว่า โจทก์ประกอบกิจการนำเข้าอุปกรณ์ถ่ายภาพ ฟิล์มถ่ายภาพ เครื่องล้าง อัด ขยายภาพ และอื่น ๆ โจทก์เป็นผู้นำเข้าสินค้า DIGITAL MINI LAB FRONTIER SYSTEM (เครื่องอัดรูประบบดิจิตอล) ประกอบด้วยส่วนสำคัญ 2 ส่วน คือ เครื่อง LASER PRINTER AND PAPER PROCESSOR (LP) และเครื่อง SCANNER AND IMAGE PROCESSOR (SP) จากประเทศญี่ปุ่นเข้ามาในราชอาณาจักร ก่อนพิพาทคดีนี้โจทก์นำเข้าเครื่อง LP และ SP ควบคู่กันและสำแดงใบขนสินค้าฉบับเดียวกันตลอด ต่อมาระหว่างวันที่ 3 ตุลาคม 2543 ถึงวันที่ 12 ธันวาคม 2544 โจทก์นำเข้าสินค้า LP 1500 คู่กับ SP 2000 รุ่นฟรอนเทียร์ 350 จากประเทศญี่ปุ่น จำนวนเท่ากัน แต่แยกใบกำกับสินค้า (INVOICE) และแยกสำแดงใบขนสินค้าเป็นสองฉบับ สำแดง LP ประเภทพิกัด 9010.10 ส่วน SP สำแดงประเภทพิกัด 8471.90 รวม 18 ใบขนสินค้า ระหว่างวันที่ 2 มกราคม 2545 ถึงวันที่ 28 ตุลาคม 2547 โจทก์นำเข้าสินค้า LP 1500 คู่กับ SP 2000 รุ่นฟรอนเทียร์ 350 LP 2000 คู่กับ SP 2000 รุ่นฟรอนเทียร์ 370 LP 2500 คู่กับ SP 2500 รุ่นฟรอนเทียร์ 390 LP 1500 คู่กับ SP 3000 รุ่นฟรอนเทียร์ 355 LP 2000 คู่กับ SP 3000 รุ่นฟรอนเทียร์ 375 จากประเทศญี่ปุ่น จำนวนเท่ากันมาในเรือลำเดียวกัน แต่แยกใบกำกับสินค้า (INVOICE) และแยกสำแดงใบขนสินค้าเป็นสองฉบับ สำแดง LP ประเภทพิกัด 9010.10 ส่วน SP สำแดงประเภทพิกัด 8471.90 รวม 45 ใบขนสินค้า ระหว่างวันที่ 20 มกราคม 2548 ถึงวันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2548 โจทก์นำเข้าสินค้า LP 1500 คู่กับ SP 3000 รุ่นฟรอนเทียร์ 355 LP 5700 คู่กับ SP 3000 รุ่นฟรอนเทียร์ 570 จากประเทศญี่ปุ่น จำนวนเท่ากัน แต่แยกใบกำกับสินค้า (INVOICE) และแยกสำแดงใบขนสินค้าเป็นสองฉบับ สำแดง LP ประเภทพิกัด 9010.10 ส่วน SP สำแดงประเภทพิกัด 8471.90 รวม 4 ใบขนสินค้า และวันที่ 10 มีนาคม 2548 โจทก์นำเข้าสินค้า LP 5700 คู่กับ SP 3000 รุ่นฟรอนเทียร์ 570 จากประเทศญี่ปุ่น จำนวน 3 ชุด (SET) เข้ามาในเรือลำเดียวกัน จัดทำใบขนสินค้าแยกเป็นสองฉบับ โดยสินค้า SP จำนวน 3 ชุด สำแดงในใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0109-00348-20614 ชำระอากรประเภทพิกัด 8471.90 อัตราร้อยละ 0 และโจทก์ขอวางประกันไว้ในประเภทพิกัดอัตรา 9010.50 อัตราร้อยละ 10 ส่วนสินค้า LP จำนวน 3 ชุด สำแดงในใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0109-00348-30164 ชำระอากรพิกัดอัตรา 9010.50 อัตราร้อยละ 10 วันที่ 7 กรกฎาคม 2548 โจทก์นำเข้าสินค้า LP 5700 คู่กับ SP 3000 รุ่นฟรอนเทียร์ 570 จากประเทศญี่ปุ่น จำนวนเท่ากัน แต่แยกนำเข้ามาคนละวัน โดยวันที่ 7 กรกฎาคม 2548 โจทก์นำเข้าสินค้า LP จำนวน 10 ชุด ตามใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0109-00648-71679 ชำระอากรพิกัดอัตราที่ 9010.50 อัตราร้อยละ 10 และวันที่ 27 กรกฎาคม 2548 นำเข้าสินค้า SP จำนวน 10 ชุด ตามใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0109-00748-71468 ชำระค่าอากรประเภทพิกัดอัตราที่ 8471.90 อัตราร้อยละ 0 วันที่ 6 ตุลาคม 2548 โจทก์นำเข้าสินค้า LP 5500 คู่กับ SP 3000 รุ่นฟรอนเทียร์ 550 จำนวน 4 ชุด เท่ากัน แต่แยกใบกำกับสินค้าและแยกสำแดงใบขนสินค้าเป็น 2 ฉบับ สำแดง LP ประเภทพิกัด 9010.10 อัตราร้อยละ 10 ส่วน SP สำแดงประเภทพิกัด 8471.90 อัตราร้อยละ 0 รวม 70 ฉบับ โจทก์ทำแบบยื่นเรื่องราวและร้องขอต่อผู้อำนวยการสำนักกฎหมายขอนำสินค้าออกไปก่อนโดยขอวางประกัน และโต้แย้งพิกัดในภายหลัง พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 เห็นว่า การที่โจทก์แยกสำแดงรายการสินค้าตามใบขนสินค้าขาเข้าทั้ง 70 ฉบับ ไม่ถูกต้อง สินค้าที่โจทก์นำเข้ามาพร้อมกันในจำนวนเท่ากัน และจากคู่มือการใช้งานระบุว่าใช้งานร่วมกัน ถือว่าเป็นอุปกรณ์ที่มีหน้าที่ทำงานร่วมกันเป็นหน่วยเดียวกัน (FUNCTIONAL UNIT) จัดเป็นสินค้าประเภทพิกัดที่ 9010.50 อัตราอากรขาเข้าร้อยละ 10 ในฐานะเป็นเครื่องอุปกรณ์อื่นๆ ที่ใช้ตามห้องปฏิบัติการภาพถ่าย เป็นเหตุให้โจทก์ชำระอากรขาด พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 จึงออกแบบแจ้งการประเมินตามใบขนสินค้าขาเข้าทั้ง 70 ฉบับ คิดเป็นเงินอากรรวม 48,465,428 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่มขาด 3,342,505 บาท เบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่ม 3,342,505 บาท เงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่ม 3,342,505 บาท รวมเป็นเงิน 58,492,943 บาท โจทก์ได้รับแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า ภาษีสรรพสามิต และภาษีมูลค่าเพิ่มและใบแนบแจ้งการประเมินแล้ว โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีมติให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงฟ้องเป็นคดีนี้ คดีสำหรับจำเลยที่ 2 ถึงที่ 12 ยุติตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางแล้ว มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการแรกว่า ฟ้องโจทก์สำหรับใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0109-0148-70129 เป็นฟ้องซ้อนหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ถอนฟ้องคดีหมายเลขแดงที่ 196/2550 ของศาลภาษีอากรกลาง สำหรับใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0109-0148-70129 แล้วย่อมมีผลทำให้คู่ความกลับสู่ฐานะเดิมเสมือนหนึ่งว่ามิได้มีการฟ้องคดีตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 176 จึงไม่มีคดีที่จะเป็นเหตุฟ้องซ้อนกับคดีนี้ นั้น เห็นว่า ก่อนฟ้องคดีนี้โจทก์เคยฟ้องจำเลยที่ 1 เป็นคดีแพ่งหมายเลขแดงที่ 196/2550 ของศาลภาษีอากรกลาง ขอให้ศาลพิพากษาว่าสินค้าตามใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0109-0148-70129 จัดเข้าพิกัดที่ 8471.90 และให้จำเลยที่ 1 คืนเงินภาษีพร้อมดอกเบี้ย ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์คำพิพากษาต่อศาลฎีกา คดีอยู่ระหว่างการพิจารณา ต่อมาวันที่ 6 ตุลาคม 2554 โจทก์ได้ยื่นฟ้องจำเลยทั้งสิบสองเป็นคดีนี้ ขอให้เพิกถอนการประเมินตามใบขนสินค้าเลขที่ 0109-0148-70129 ขณะที่คดีก่อนอยู่ระหว่างการพิจารณาของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร จึงเป็นฟ้องซ้อน ต้องห้ามตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 173 วรรคสอง (1) ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 17 แม้ต่อมาจะได้ความจากอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์ได้ยื่นคำร้องขอถอนอุทธรณ์และศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรอนุญาตให้ถอนอุทธรณ์ได้ก่อนคดีถึงที่สุดก็ตาม ก็หาทำให้ฟ้องคดีนี้ซึ่งเป็นฟ้องที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายแต่ต้นกลายเป็นฟ้องที่ชอบด้วยกฎหมายขึ้นมาไม่ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า ฟ้องโจทก์สำหรับใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0109-0148-70129 เป็นฟ้องซ้อนจึงชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการต่อไปว่า แบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า ภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่มชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า ขณะที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 แจ้งการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า ภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม มิได้ระบุเหตุผลแห่งการประเมินตามมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 แต่ภายหลังจากโจทก์อุทธรณ์การประเมิน พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ออกใบแนบประกอบการประเมิน ระบุเหตุผลเพิ่มเติมภายหลัง ทำให้โจทก์ไม่ทราบเหตุผลของการประเมิน ต้องยื่นอุทธรณ์การประเมินไปอย่างเสียเปรียบ การแจ้งการประเมินจึงไม่ชอบ นั้น เห็นว่า แบบแจ้งการประเมินดังกล่าวข้างต้นเป็นคำสั่งของพนักงานเจ้าหน้าที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 ให้โจทก์ชำระอากรที่ขาด เป็นการใช้อำนาจตามกฎหมายซึ่งมีผลอันที่จะก่อนิติสัมพันธ์และมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลระหว่างจำเลยที่ 1 กับโจทก์ จึงเป็นคำสั่งทางปกครอง ซึ่งมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 บัญญัติว่า "คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือและการยืนยันคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือ ต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย และเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วย (1) ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ (2) ข้อกฎหมายที่อ้างอิง (3) ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ" และวรรคสามบัญญัติว่า "บทบัญญัติตามวรรคหนึ่งไม่ใช้บังคับกับกรณีดังต่อไปนี้...(2) เหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก" ดังนั้น กรณีคำสั่งทางปกครองที่เข้าข้อยกเว้นว่าเป็นเหตุผลที่รู้กันอยู่แล้ว จึงไม่จำต้องระบุแสดงเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 โดยเฉพาะคดีนี้ข้อเท็จจริงได้ความว่า ก่อนมีการออกแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า โจทก์เคยมีข้อโต้แย้งการจัดประเภทพิกัดสินค้าที่ประกอบด้วย LP และ SP โดยส่งหนังสือสอบถามไปยังกลุ่มงานพิกัดอัตราศุลกากรเกี่ยวกับอัตราพิกัดศุลกากรของสินค้าพิพาท และระหว่างที่ยังไม่มีคำวินิจฉัยของกลุ่มงานพิกัดอัตราศุลกากร ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ได้เข้าพบเจ้าหน้าที่สำนักสืบสวนและปราบปรามเกี่ยวกับการนำเข้าสินค้าพิพาทที่ถูกตรวจพบว่าเป็นความผิด และเนื่องจากมีปัญหาข้อทักท้วงสินค้าที่โจทก์นำเข้า เจ้าพนักงานประเมินอากรด้านมาตรฐานพิกัดอัตราศุลกากรเคยมีหนังสือถึงโจทก์เรื่องขอให้ไปชี้แจงและยื่นเอกสาร โดยให้นำแค็ตตาล็อก เอกสารหรือหลักฐานอื่นใด ที่แสดงลักษณะ คุณสมบัติ สูตร ส่วนประกอบ ส่วนผสม ขนาด น้ำหนัก ประโยชน์ วิธีการใช้หรือรายละเอียดอื่น ๆ ของสินค้าไปยื่นต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ถึง 2 ครั้ง และโจทก์ยังมีหนังสือถึงผู้อำนวยการสำนักกฎหมายโต้แย้งการจัดพิกัดสินค้าพิพาทของผู้จับกุม ต่อมาพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 มีแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า ภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม อ้างถึงเลขที่ใบขนสินค้าที่พิพาทที่ตรวจพบว่าสำแดงพิกัดอัตราศุลกากรไม่ถูกต้อง เป็นเหตุให้ค่าภาษีอากรขาดมีรายการและจำนวนภาษีที่ต้องชำระ ภาษีอากรที่ชำระไว้แล้ว ภาษีอากรที่ต้องชำระเพิ่มเติม เบี้ยปรับ และเงินเพิ่ม พร้อมทั้งแจ้งให้โจทก์ทราบถึงสิทธิในการอุทธรณ์การประเมิน ซึ่งโจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินดังกล่าวได้ตรงตามการประเมิน จึงเป็นกรณีที่เหตุผลที่ต้องแสดงนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้ว ไม่จำต้องระบุแสดงเหตุผลอีก ดังนั้น แบบแจ้งการประเมินดังกล่าวข้างต้นจึงไม่ขัดต่อมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 กรณีไม่จำต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ที่ว่า การขอเพิ่มเติมเหตุผลตามใบแนบแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้าที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 แจ้งให้โจทก์ทราบระหว่างการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทำให้โจทก์ไม่ทราบเหตุผลและยื่นอุทธรณ์การประเมินไปอย่างเสียเปรียบ เพราะมิทำให้ผลคดีเปลี่ยนแปลงไป ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้าชอบด้วยกฎหมาย นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยในผล อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปมีว่า สินค้าพิพาทที่โจทก์นำเข้าจัดเป็นสินค้าประเภทพิกัดใด โจทก์อุทธรณ์ว่า การจัดทำคู่มือการใช้งานของโจทก์ที่จัดให้สินค้า SP และ LP เมื่อนำมาใช้งานร่วมกันและเรียกชื่อเป็นรุ่น ๆ มิใช่เป็นการที่โจทก์ออกแบบเครื่องให้ต้องมาทำงานร่วมกันในฐานะของครบชุดสมบูรณ์ เครื่องสแกนเนอร์ที่โจทก์นำเข้ามาเป็นเครื่องประมวลผลที่สามารถทำหน้าที่อ่านสแกนฟิล์มแล้วประมวลผลข้อมูลได้ด้วยตัวเครื่องประมวลผลเอง (stand alone) เป็นเครื่องประมวลผลที่ประกอบสำเร็จครบชุดสมบูรณ์ในหน้าที่ของเครื่องประมวลผลอัตโนมัติโดยเครื่องสามารถสแกนอ่านฟิล์ม มีตัวอิมเมจโปรเซสเซอร์ช่วยเก็บความจำไว้ การนำเครื่องเลเซอร์ปริ้นเตอร์มาเชื่อมต่อเป็นเพียงการพิมพ์อย่างเครื่องพิมพ์ มิได้ช่วยประมวลผล ถือไม่ได้ว่าการนำเข้าเครื่องสแกนเนอร์เป็นการนำเข้าเพื่อมาประกอบครบชุดสมบูรณ์กับเครื่องปริ้นเตอร์ ทั้งเครื่องสแกนเนอร์ที่โจทก์นำเข้าสามารถต่อเข้ากับเครื่องเลเซอร์ปริ้นเตอร์ยี่ห้ออื่นได้ โดยโจทก์เห็นว่าเครื่อง SP และ LP ต่างแยกเป็นเอกเทศและมีพิกัดของตัวเองโดยเฉพาะ สินค้า SP จัดอยู่ในพิกัด 8471.90 ส่วน LP จัดอยู่ในพิกัด 9010.10 แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่า การนำเข้าเครื่องสแกนเนอร์มาพร้อมกับเครื่องเลเซอร์ปริ้นเตอร์ในจำนวนที่เท่ากันจัดเป็นของตามพิกัดประเภทที่ 9010.50 เนื่องจากเป็นของที่ต้องนำมาประกอบใช้ร่วมกันเป็น set สินค้าทั้งสองจึงเป็นเครื่องจักรกลุ่มที่มีลักษณะเป็นอุปกรณ์ที่ต้องใช้ร่วมกันเป็นหน่วยเดียวกัน (Functional Unit) นั้น เห็นว่า พระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 มาตรา 4 บัญญัติว่า "ของที่นำเข้าหรือพาเข้ามาในหรือส่งหรือพาออกไปนอกราชอาณาจักรนั้น ให้เรียกเก็บและเสียอากรตามที่กำหนดไว้ในพิกัดอัตราอากรท้ายพระราชกำหนดนี้..." และมาตรา 15 วรรคสาม บัญญัติว่า "การตีความให้ถือตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้ายพระราชกำหนดนี้ ประกอบกับคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ของคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรที่จัดตั้งขึ้นตามอนุสัญญาว่าด้วยการจัดตั้งคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากร..." ซึ่งหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากร ข้อ 1 ระบุว่า "ชื่อของหมวด ตอน และตอนย่อย ได้กำหนดขึ้นเพื่อให้สะดวกแก่การอ้างอิงเท่านั้น ตามวัตถุประสงค์ของกฎหมาย การจำแนกประเภทให้จำแนกตามความของประเภทนั้น ๆ ตามหมายเหตุของหมวดหรือของตอนที่เกี่ยวข้องและตามข้อกำหนดดังต่อไปนี้ หากว่าประเภทหรือหมายเหตุดังกล่าวไม่ได้ระบุไว้เป็นอย่างอื่น" หลักเกณฑ์ข้อ 6 ระบุว่า "ตามวัตถุประสงค์ของกฎหมาย การจำแนกประเภทของของเข้าในประเภทย่อยของประเภทใดประเภทหนึ่งให้เป็นไปตามความของประเภทย่อยที่เกี่ยวข้องและตามหลักเกณฑ์ข้างต้นโดยอนุโลม โดยพิจารณาเปรียบเทียบในระหว่างประเภทย่อยที่อยู่ในระดับเดียวกัน ตามวัตถุประสงค์ของหลักเกณฑ์นี้ให้ใช้หมายเหตุของหมวดและของตอนที่เกี่ยวข้องด้วย เว้นแต่จะมีข้อความระบุไว้เป็นอย่างอื่น" และหมายเหตุของหมวด 16 เครื่องจักรและเครื่องใช้กล เครื่องอุปกรณ์ไฟฟ้า ส่วนประกอบของเครื่องดังกล่าว เครื่องบันทึกเสียงและเครื่องถอดเสียง เครื่องบันทึกและเครื่องถอดภาพและเสียงทางโทรทัศน์ ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของเครื่องดังกล่าว ข้อ 4 ระบุว่า "ในกรณีเครื่องจักร (รวมถึงกลุ่มเครื่องจักร) ที่มีองค์ประกอบแยกเป็นแต่ละส่วน (ไม่ว่าจะอยู่ในลักษณะแยกกันหรือต่อเชื่อมกันด้วยท่อ อุปกรณ์ส่งกำลัง เคเบิลไฟฟ้าหรือด้วยอุปกรณ์อื่น ๆ) โดยเจตนาที่จะให้ร่วมกันทำหน้าที่อย่างหนึ่งที่ระบุได้อย่างชัดแจ้ง ซึ่งคลุมถึงโดยประเภทใดประเภทหนึ่งในตอนที่ 84 หรือตอนที่ 85 ให้จำแนกของทั้งหมดเข้าประเภทที่เหมาะสมตามหน้าที่นั้น" ส่วนหมายเหตุของหมวด 18 อุปกรณ์และเครื่องอุปกรณ์ที่ใช้ในทางทัศนศาสตร์ การถ่ายรูป การถ่ายทำภาพยนตร์ การวัด การตรวจสอบ การวัดความเที่ยง การแพทย์หรือศัลยกรรม นาฬิกาชนิดคล็อกและชนิดวอตซ์ เครื่องดนตรี รวมทั้งส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของเครื่องดังกล่าว ตอนที่ 90 อุปกรณ์และเครื่องอุปกรณ์ที่ใช้ในทางทัศนศาสตร์ การถ่ายรูป การถ่ายทำภาพยนตร์ การวัด การตรวจสอบ การวัดความเที่ยง การแพทย์หรือศัลยกรรม รวมทั้งส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของเครื่องดังกล่าว ข้อ 3 ระบุว่า "ข้อกำหนดของหมายเหตุ ข้อ 4 ในหมวด 16 ให้ใช้กับตอนนี้ด้วย" และหมายเหตุของตอนที่ 84 เครื่องปฏิกรณ์นิวเคลียร์ บอยเลอร์ เครื่องจักร เครื่องใช้กล และส่วนประกอบของเครื่องดังกล่าว ข้อ 5 จ. ระบุว่า "เครื่องจักรที่ประกอบร่วมกันหรือทำงานเชื่อมกันกับเครื่องประมวลผลข้อมูลอัตโนมัติ และทำงานเฉพาะอย่างนอกจากการประมวลผลข้อมูล ให้จำแนกเข้าประเภทที่เหมาะสมตามหน้าที่การทำงานของเครื่องจักรนั้นหรือจำแนกเข้าประเภทอื่นที่เหลือ" ที่นายดิเรก ทนายโจทก์ และนายพงษ์พันธ์ หัวหน้าฝ่ายขายของโจทก์ เบิกความว่า โจทก์นำเข้าเครื่องสแกนเนอร์ที่พิพาทมาตั้งแต่ปี 2543 ทำหน้าที่สแกนฟิล์ม แล้วเก็บข้อมูลไว้ในหน่วยความจำชั่วคราวของเครื่องและประมวลผลเอง ประกอบมาครบชุดสมบูรณ์และทำงานได้ตามลำพังเป็นหน่วยเดียว (Stand Alone) โดยไม่ต้องอาศัยเครื่องอื่นมาช่วยในการประมวลผลข้อมูลอัตโนมัติอีก ส่วนเครื่องเลเซอร์ปริ้นเตอร์เป็นเครื่องที่สามารถรับข้อมูลจากหน่วยความจำต่าง ๆ อาทิเช่น เครื่องสแกนเนอร์ของโจทก์ หรือของลำพังเป็นหน่วยเดียว โดยไม่ต้องบริษัทอื่น ๆ และคอมพิวเตอร์หรืออุปกรณ์อื่น ๆ โดยประกอบมาครบถ้วนสมบูรณ์และทำงานได้ตามอาศัยเครื่องอื่นมาช่วยในการล้างอัดภาพ เครื่องสแกนเนอร์แลเครื่อง เลเซอร์ปริ้นเตอร์ที่พิพาทไม่ใช่กลุ่มเครื่องจักรหรือเครื่องที่ออกแบบมาโดยเจตนาให้ต้องนำมาใช้งานร่วมกันเป็นหน่วยเดียว (functional Unit) ในลักษณะเครื่องอัดรูปดิจิตอล เครื่องสแกนเนอร์พิพาทจึงมีพิกัด 8471.90 ในฐานะเป็นเครื่องประมวลผลอัตโนมัติที่สามารถสแกนฟิล์มสีได้ เป็นสินค้าในหมวด 16 ตอนที่ 84 จึงได้รับยกเว้นอากรขาเข้า ในข้อนี้ได้ความจากนายสมศักดิ์ เจ้าหน้าที่พิจารณาพิกัดของจำเลยว่า สินค้า LP และ SP ที่โจทก์นำเข้า ทั้ง 2 ส่วน ประกอบเข้าด้วยกัน ทำงานร่วมกันโดยอาศัยสายสัญญาณเชื่อมต่อ เพื่อให้เป็นเครื่องอัดรูปที่มีประสิทธิภาพ สามารถผลิตภาพได้จำนวนมาก ต้นทุนต่ำและได้ภาพที่มีคุณภาพดี คมชัด สวยงาม เรียกว่า DIGITAL MINILAB FRONTIER SYSTEM มีรุ่นต่าง ๆ คือ รุ่นฟรอนเทียร์ 350 รุ่นฟรอนเทียร์ 370 รุ่นฟรอนเทียร์ 355 รุ่นฟรอนเทียร์ 375 รุ่นฟรอนเทียร์ 390 รุ่นฟรอนเทียร์ 550 รุ่นฟรอนเทียร์ 570 ตามคู่มือการใช้งาน และยังได้ความต่อไปจากพันตำรวจโทเฉลิม กับนางวาสนา ว่า โจทก์นำเข้าสินค้าทั้งสองชนิดเข้ามาพร้อมกัน โดยผู้ซื้อกับผู้ขายตกลงซื้อขายสินค้า DIGITAL MINILAB ประกอบด้วย 2 ส่วน นำเข้ามาพร้อมกันในเรือลำเดียวกัน จำนวนเท่ากัน แต่แยกทำใบขนสินค้าขาเข้าคนละฉบับตามชนิดของสินค้าและสำแดงคนละพิกัด แต่จากการค้นหาข้อมูลเว็บไซต์ ของ Fuji Photo (Thailand) และ Fuji ทั่วโลก และหนังสือคู่มือติดตั้งและใช้งานที่เจ้าหน้าที่ตรวจพบพร้อมสินค้า ระบุว่าเป็นของที่ต้องนำมาประกอบใช้งานร่วมกัน ทั้งพันตำรวจโทเฉลิม ยังเบิกความยืนยันว่า จากการรวบรวมพยานหลักฐานพบว่า ในช่วงแรกโจทก์ได้สั่งซื้อสินค้าทั้งสองชนิดรวมกันในใบสั่งซื้อใบเดียวกัน ต่อมาแยกทำใบสั่งซื้ออย่างละฉบับตามแต่ละชนิดของสินค้า หลังจากนั้น โจทก์ได้ขายสินค้าดังกล่าวรวมกันเป็นชุดเพื่อให้ลูกค้าได้ซื้อหรือเช่าซื้อรวมชุด เพื่อใช้งานร่วมกัน และสินค้าดังกล่าวมีโปรแกรมที่ออกแบบมาเพื่อใช้ทำงานร่วมกัน ซึ่งนอกจากพันตำรวจโทเฉลิมแล้วนายวันชัย เจ้าหน้าที่ผู้จับกุมเบิกความว่า จากการสืบค้นหาข้อเท็จจริงของสินค้าตามรายชื่อลูกค้าของโจทก์พบว่า สินค้าทั้งสองชนิดได้นำไปประกอบติดตั้งร่วมกันเป็น DIGITAL MINILAB SYSTEM อยู่ภายในร้านค้าเดียวกันที่เป็นร้านค้าลูกค้าของโจทก์ ประกอบกับบัญชีรายชื่อลูกค้าของโจทก์ที่โจทก์ได้จำหน่ายสินค้า LP และ SP ไปพร้อมกัน ปรากฏว่า ได้นำไปใช้งานพร้อมกัน แสดงให้เห็นว่าสินค้าพิพาท LP และ SP มีวัตถุประสงค์เพื่อใช้งานร่วมกัน โดยโจทก์มิได้ถามค้านพยานจำเลยทั้งสิบสองให้เห็นเป็นอย่างอื่น พยานหลักฐานของจำเลยทั้งสิบสองจึงมีน้ำหนักดีกว่าพยานหลักฐานของโจทก์ ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์นำสินค้าพิพาทเข้ามาในราชอาณาจักรเป็นอุปกรณ์ที่นำมาใช้งานเกี่ยวกับห้องปฏิบัติการภาพถ่ายเพื่อทำงานร่วมกันอันเป็นการทำหน้าที่เฉพาะอย่าง จึงไม่อาจจัดสินค้าที่มีสภาพขณะนำเข้าเป็นของที่จัดทำมาเฉพาะให้มีคุณสมบัติพิเศษเพื่อใช้ในห้องปฏิบัติการถ่ายรูป เป็นของในตอนที่ 84 หรือจัดอยู่ในประเภทพิกัด 8471.50 หน่วยประมวลผลแบบดิจิตัล (นอกจากของตามประเภทย่อยที่ 8471.41 หรือ 8471.49) จะมีหน่วยดังต่อไปนี้หนึ่งหรือสองหน่วยอยู่ในเรือนเดียวกันหรือไม่ก็ตาม คือ หน่วยเก็บ หน่วยรับเข้า หน่วยส่งออก หรือประเภทพิกัดที่ 8471.70 หน่วยเก็บ หรือประเภทพิกัดที่ 8471.90 อื่นๆ ตามที่โจทก์สำแดงไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าทั้ง 69 ฉบับ ได้ ดังนั้น สินค้าพิพาทจึงต้องจัดเข้าประเภทที่เหมาะสมตามหน้าที่การทำงานของเครื่องจักรนั้น สินค้าเครื่องสแกนเนอร์พิพาทที่โจทก์นำเข้ามาพร้อมกับเครื่องเลเซอร์ปริ้นเตอร์และใช้งานร่วมกันเป็นเครื่องอุปกรณ์ที่ออกแบบเพื่อทำหน้าที่เฉพาะอย่างเป็นเครื่อง DIGITAL MINILAB นำมาใช้งานเกี่ยวกับห้องปฏิบัติการภาพถ่ายออกแบบเพื่อทำงานร่วมกันตรงตามความหมายเหตุข้อ 4 หมวด 16 หมายเหตุข้อ 3 ตอน 90 และหมายเหตุของตอนที่ 84 ข้อ 5 (จ) จึงจัดเป็นของตามพิกัดประเภทที่ 9010.50 ในฐานะเป็นเครื่องอุปกรณ์อื่นๆ ที่ใช้ตามห้องปฏิบัติการภาพถ่าย (รวมถึงภาพยนตร์) และเครื่องเนกาโตสโกป ตามหลักเกณฑ์การตีความข้อ 1 และข้อ 6 ที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จัดให้สินค้าพิพาทที่นำเข้ามาพร้อมกันและมีจำนวนเท่ากันเป็นของตามพิกัดประเภทที่ 9010.50 อัตราอากรร้อยละ 10 หรืออัตราร้อยละ 20 ตามระยะเวลาการนำเข้าจึงชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ส่วนอุทธรณ์ข้ออื่นของโจทก์ไม่จำต้องวินิจฉัยเพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลงไป ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสิบสองมีว่า การที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษางดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์เป็นการชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ จำเลยทั้งสิบสองอุทธรณ์ว่า คำอุทธรณ์ของโจทก์ฉบับลงวันที่ 16 กุมภาพันธ์ 2550 ข้อ 3 โจทก์ขออุทธรณ์คัดค้านการประเมินตามมาตรา 112 ฉ แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 เท่านั้น คำขอท้ายฟ้องโจทก์ก็ไม่มีคำขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่ม การที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้งดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มจึงเป็นการพิพากษาเกินไปกว่าหรือนอกจากที่ปรากฏในคำฟ้องนั้น เห็นว่า โจทก์บรรยายฟ้องว่า โจทก์ไม่เห็นด้วยกับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เนื่องจากเป็นการตีความพิกัดศุลกากรสินค้าพิพาทไม่เป็นไปตามกฎหมาย คำสั่งแบบแจ้งการประเมินอากรไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบ โดยไม่ได้ฟ้องกรมสรรพากรเป็นจำเลยและไม่มีประเด็นข้อพิพาทเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มซึ่งรวมถึงเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มในคดีนี้ การที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษางดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่โจทก์ จึงไม่ชอบเพราะเป็นการต้องห้ามตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา 142 ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 17 อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสิบสองฟังขึ้น อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสิบสองข้ออื่นไม่จำต้องวินิจฉัยเพราะไม่ทำให้ผลคดีเปลี่ยนแปลงไป ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้คืนเงินค่าขึ้นศาลในส่วนของค่าภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มและเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มตามแบบแจ้งการประเมินขาเข้า 200,362 บาท เนื่องจากโจทก์ฟ้องกรมสรรพากรเป็นจำเลยในคดีหมายเลขดำที่ 26/2556 ของศาลภาษีอากรกลาง การที่โจทก์เสียค่าขึ้นศาลในส่วนของภาษีมูลค่าเพิ่มในคดีนี้จึงซ้ำซ้อนกันนั้น เมื่อได้วินิจฉัยในข้างต้นแล้วว่าคำฟ้องโจทก์ไม่มีประเด็นเรื่องภาษีมูลค่าเพิ่ม ทั้งยังปรากฏจากอุทธรณ์ของโจทก์ที่จำเลยมิได้โต้แย้งว่า โจทก์ได้ยื่นฟ้องกรมสรรพากรและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้าที่พิพาทในคดีนี้เป็นคดีหมายเลขดำที่ 26/2556 ของศาลภาษีอากรกลาง ทุนทรัพย์ที่พิพาทในคดีนี้จึงมีเฉพาะในส่วนของค่าอากรขาเข้าขาดตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้าที่โจทก์เสียค่าขึ้นศาลตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้าพิพาทในส่วนของภาษีมูลค่าเพิ่มมาด้วยจึงเป็นการเสียค่าขึ้นศาลเกินไป จึงให้คืนค่าขึ้นศาลในศาลภาษีอากรกลาง 200,365 บาท และชั้นอุทธรณ์ 115,696 บาท ให้แก่โจทก์ พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ คืนค่าขึ้นศาล 316,061 บาท ที่เสียเกินมาแก่โจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง(สมชาย สินเกษม-ไสลเกษ วัฒนพันธุ์-นิพันธ์ ช่วยสกุล)ศาลภาษีอากรกลาง - นายกมล สุปรียสุนทรแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.39/2557หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ197/2554หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ6/2556หมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้าฯ (กศก.115) ที่ กค.0517(6)/3-3-00571 ถึง 3-3-00586, ที่ กค.0517(6)/3-3-00588 ถึง 3-3-00604, ที่ กค.0517(6)/3-3-00606 ถึง 3-3-00640 และ (กศก.114) ที่ 9-2-00778 ถึง 9-2-00779 กับให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 12 ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ที่ กอ.81/2554/ป2/2554 (3.14) ลงวันที่ 26 สิงหาคม 2554 และให้จำเลยทั้งสิบสองร่วมกันใช้ค่าฤชาธรรมเนียมและค่าทนายความแทนโจทก์ จำเลยทั้งสิบสองให้การและแก้ไขคำให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินของจำเลยที่ 1 ตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า (กศก.115) ที่ กค.0517(6)/3-3-00571 ถึง 3-3-00586, ที่ กค.0517(6)/3-3-00588 ถึง 3-3-00604, ที่ กค.0517(6)/3-3-00606 ถึง 3-3-00640 และ (กศก.114) ที่ 9-2-00779 กับให้แก้ไขคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึง 12 ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ กค.81/2554/ป.2/2554 (3.14) ลงวันที่ 26 สิงหาคม 2554 เป็นว่าให้โจทก์รับผิดชำระภาษีศุลกากรตามการประเมิน พร้อมเงินเพิ่ม ส่วนเบี้ยปรับให้งดทั้งหมด คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก และยกฟ้องโจทก์สำหรับจำเลยที่ 2 ถึงที่ 12 ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยทั้งสิบสองอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติโดยคู่ความมิได้โต้แย้งกันว่า โจทก์ประกอบกิจการนำเข้าอุปกรณ์ถ่ายภาพ ฟิล์มถ่ายภาพ เครื่องล้าง อัด ขยายภาพ และอื่น ๆ โจทก์เป็นผู้นำเข้าสินค้า DIGITAL MINI LAB FRONTIER SYSTEM (เครื่องอัดรูประบบดิจิตอล) ประกอบด้วยส่วนสำคัญ 2 ส่วน คือ เครื่อง LASER PRINTER AND PAPER PROCESSOR (LP) และเครื่อง SCANNER AND IMAGE PROCESSOR (SP) จากประเทศญี่ปุ่นเข้ามาในราชอาณาจักร ก่อนพิพาทคดีนี้โจทก์นำเข้าเครื่อง LP และ SP ควบคู่กันและสำแดงใบขนสินค้าฉบับเดียวกันตลอด ต่อมาระหว่างวันที่ 3 ตุลาคม 2543 ถึงวันที่ 12 ธันวาคม 2544 โจทก์นำเข้าสินค้า LP 1500 คู่กับ SP 2000 รุ่นฟรอนเทียร์ 350 จากประเทศญี่ปุ่น จำนวนเท่ากัน แต่แยกใบกำกับสินค้า (INVOICE) และแยกสำแดงใบขนสินค้าเป็นสองฉบับ สำแดง LP ประเภทพิกัด 9010.10 ส่วน SP สำแดงประเภทพิกัด 8471.90 รวม 18 ใบขนสินค้า ระหว่างวันที่ 2 มกราคม 2545 ถึงวันที่ 28 ตุลาคม 2547 โจทก์นำเข้าสินค้า LP 1500 คู่กับ SP 2000 รุ่นฟรอนเทียร์ 350 LP 2000 คู่กับ SP 2000 รุ่นฟรอนเทียร์ 370 LP 2500 คู่กับ SP 2500 รุ่นฟรอนเทียร์ 390 LP 1500 คู่กับ SP 3000 รุ่นฟรอนเทียร์ 355 LP 2000 คู่กับ SP 3000 รุ่นฟรอนเทียร์ 375 จากประเทศญี่ปุ่น จำนวนเท่ากันมาในเรือลำเดียวกัน แต่แยกใบกำกับสินค้า (INVOICE) และแยกสำแดงใบขนสินค้าเป็นสองฉบับ สำแดง LP ประเภทพิกัด 9010.10 ส่วน SP สำแดงประเภทพิกัด 8471.90 รวม 45 ใบขนสินค้า ระหว่างวันที่ 20 มกราคม 2548 ถึงวันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2548 โจทก์นำเข้าสินค้า LP 1500 คู่กับ SP 3000 รุ่นฟรอนเทียร์ 355 LP 5700 คู่กับ SP 3000 รุ่นฟรอนเทียร์ 570 จากประเทศญี่ปุ่น จำนวนเท่ากัน แต่แยกใบกำกับสินค้า (INVOICE) และแยกสำแดงใบขนสินค้าเป็นสองฉบับ สำแดง LP ประเภทพิกัด 9010.10 ส่วน SP สำแดงประเภทพิกัด 8471.90 รวม 4 ใบขนสินค้า และวันที่ 10 มีนาคม 2548 โจทก์นำเข้าสินค้า LP 5700 คู่กับ SP 3000 รุ่นฟรอนเทียร์ 570 จากประเทศญี่ปุ่น จำนวน 3 ชุด (SET) เข้ามาในเรือลำเดียวกัน จัดทำใบขนสินค้าแยกเป็นสองฉบับ โดยสินค้า SP จำนวน 3 ชุด สำแดงในใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0109-00348-20614 ชำระอากรประเภทพิกัด 8471.90 อัตราร้อยละ 0 และโจทก์ขอวางประกันไว้ในประเภทพิกัดอัตรา 9010.50 อัตราร้อยละ 10 ส่วนสินค้า LP จำนวน 3 ชุด สำแดงในใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0109-00348-30164 ชำระอากรพิกัดอัตรา 9010.50 อัตราร้อยละ 10 วันที่ 7 กรกฎาคม 2548 โจทก์นำเข้าสินค้า LP 5700 คู่กับ SP 3000 รุ่นฟรอนเทียร์ 570 จากประเทศญี่ปุ่น จำนวนเท่ากัน แต่แยกนำเข้ามาคนละวัน โดยวันที่ 7 กรกฎาคม 2548 โจทก์นำเข้าสินค้า LP จำนวน 10 ชุด ตามใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0109-00648-71679 ชำระอากรพิกัดอัตราที่ 9010.50 อัตราร้อยละ 10 และวันที่ 27 กรกฎาคม 2548 นำเข้าสินค้า SP จำนวน 10 ชุด ตามใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0109-00748-71468 ชำระค่าอากรประเภทพิกัดอัตราที่ 8471.90 อัตราร้อยละ 0 วันที่ 6 ตุลาคม 2548 โจทก์นำเข้าสินค้า LP 5500 คู่กับ SP 3000 รุ่นฟรอนเทียร์ 550 จำนวน 4 ชุด เท่ากัน แต่แยกใบกำกับสินค้าและแยกสำแดงใบขนสินค้าเป็น 2 ฉบับ สำแดง LP ประเภทพิกัด 9010.10 อัตราร้อยละ 10 ส่วน SP สำแดงประเภทพิกัด 8471.90 อัตราร้อยละ 0 รวม 70 ฉบับ โจทก์ทำแบบยื่นเรื่องราวและร้องขอต่อผู้อำนวยการสำนักกฎหมายขอนำสินค้าออกไปก่อนโดยขอวางประกัน และโต้แย้งพิกัดในภายหลัง พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 เห็นว่า การที่โจทก์แยกสำแดงรายการสินค้าตามใบขนสินค้าขาเข้าทั้ง 70 ฉบับ ไม่ถูกต้อง สินค้าที่โจทก์นำเข้ามาพร้อมกันในจำนวนเท่ากัน และจากคู่มือการใช้งานระบุว่าใช้งานร่วมกัน ถือว่าเป็นอุปกรณ์ที่มีหน้าที่ทำงานร่วมกันเป็นหน่วยเดียวกัน (FUNCTIONAL UNIT) จัดเป็นสินค้าประเภทพิกัดที่ 9010.50 อัตราอากรขาเข้าร้อยละ 10 ในฐานะเป็นเครื่องอุปกรณ์อื่นๆ ที่ใช้ตามห้องปฏิบัติการภาพถ่าย เป็นเหตุให้โจทก์ชำระอากรขาด พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 จึงออกแบบแจ้งการประเมินตามใบขนสินค้าขาเข้าทั้ง 70 ฉบับ คิดเป็นเงินอากรรวม 48,465,428 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่มขาด 3,342,505 บาท เบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่ม 3,342,505 บาท เงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่ม 3,342,505 บาท รวมเป็นเงิน 58,492,943 บาท โจทก์ได้รับแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า ภาษีสรรพสามิต และภาษีมูลค่าเพิ่มและใบแนบแจ้งการประเมินแล้ว โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีมติให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงฟ้องเป็นคดีนี้ คดีสำหรับจำเลยที่ 2 ถึงที่ 12 ยุติตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางแล้ว มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการแรกว่า ฟ้องโจทก์สำหรับใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0109-0148-70129 เป็นฟ้องซ้อนหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ถอนฟ้องคดีหมายเลขแดงที่ 196/2550 ของศาลภาษีอากรกลาง สำหรับใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0109-0148-70129 แล้วย่อมมีผลทำให้คู่ความกลับสู่ฐานะเดิมเสมือนหนึ่งว่ามิได้มีการฟ้องคดีตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 176 จึงไม่มีคดีที่จะเป็นเหตุฟ้องซ้อนกับคดีนี้ นั้น เห็นว่า ก่อนฟ้องคดีนี้โจทก์เคยฟ้องจำเลยที่ 1 เป็นคดีแพ่งหมายเลขแดงที่ 196/2550 ของศาลภาษีอากรกลาง ขอให้ศาลพิพากษาว่าสินค้าตามใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0109-0148-70129 จัดเข้าพิกัดที่ 8471.90 และให้จำเลยที่ 1 คืนเงินภาษีพร้อมดอกเบี้ย ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์คำพิพากษาต่อศาลฎีกา คดีอยู่ระหว่างการพิจารณา ต่อมาวันที่ 6 ตุลาคม 2554 โจทก์ได้ยื่นฟ้องจำเลยทั้งสิบสองเป็นคดีนี้ ขอให้เพิกถอนการประเมินตามใบขนสินค้าเลขที่ 0109-0148-70129 ขณะที่คดีก่อนอยู่ระหว่างการพิจารณาของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร จึงเป็นฟ้องซ้อน ต้องห้ามตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 173 วรรคสอง (1) ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 17 แม้ต่อมาจะได้ความจากอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์ได้ยื่นคำร้องขอถอนอุทธรณ์และศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรอนุญาตให้ถอนอุทธรณ์ได้ก่อนคดีถึงที่สุดก็ตาม ก็หาทำให้ฟ้องคดีนี้ซึ่งเป็นฟ้องที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายแต่ต้นกลายเป็นฟ้องที่ชอบด้วยกฎหมายขึ้นมาไม่ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า ฟ้องโจทก์สำหรับใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0109-0148-70129 เป็นฟ้องซ้อนจึงชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการต่อไปว่า แบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า ภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่มชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า ขณะที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 แจ้งการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า ภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม มิได้ระบุเหตุผลแห่งการประเมินตามมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 แต่ภายหลังจากโจทก์อุทธรณ์การประเมิน พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ออกใบแนบประกอบการประเมิน ระบุเหตุผลเพิ่มเติมภายหลัง ทำให้โจทก์ไม่ทราบเหตุผลของการประเมิน ต้องยื่นอุทธรณ์การประเมินไปอย่างเสียเปรียบ การแจ้งการประเมินจึงไม่ชอบ นั้น เห็นว่า แบบแจ้งการประเมินดังกล่าวข้างต้นเป็นคำสั่งของพนักงานเจ้าหน้าที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 ให้โจทก์ชำระอากรที่ขาด เป็นการใช้อำนาจตามกฎหมายซึ่งมีผลอันที่จะก่อนิติสัมพันธ์และมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลระหว่างจำเลยที่ 1 กับโจทก์ จึงเป็นคำสั่งทางปกครอง ซึ่งมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 บัญญัติว่า "คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือและการยืนยันคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือ ต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย และเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วย (1) ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ (2) ข้อกฎหมายที่อ้างอิง (3) ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ" และวรรคสามบัญญัติว่า "บทบัญญัติตามวรรคหนึ่งไม่ใช้บังคับกับกรณีดังต่อไปนี้...(2) เหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก" ดังนั้น กรณีคำสั่งทางปกครองที่เข้าข้อยกเว้นว่าเป็นเหตุผลที่รู้กันอยู่แล้ว จึงไม่จำต้องระบุแสดงเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 โดยเฉพาะคดีนี้ข้อเท็จจริงได้ความว่า ก่อนมีการออกแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า โจทก์เคยมีข้อโต้แย้งการจัดประเภทพิกัดสินค้าที่ประกอบด้วย LP และ SP โดยส่งหนังสือสอบถามไปยังกลุ่มงานพิกัดอัตราศุลกากรเกี่ยวกับอัตราพิกัดศุลกากรของสินค้าพิพาท และระหว่างที่ยังไม่มีคำวินิจฉัยของกลุ่มงานพิกัดอัตราศุลกากร ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ได้เข้าพบเจ้าหน้าที่สำนักสืบสวนและปราบปรามเกี่ยวกับการนำเข้าสินค้าพิพาทที่ถูกตรวจพบว่าเป็นความผิด และเนื่องจากมีปัญหาข้อทักท้วงสินค้าที่โจทก์นำเข้า เจ้าพนักงานประเมินอากรด้านมาตรฐานพิกัดอัตราศุลกากรเคยมีหนังสือถึงโจทก์เรื่องขอให้ไปชี้แจงและยื่นเอกสาร โดยให้นำแค็ตตาล็อก เอกสารหรือหลักฐานอื่นใด ที่แสดงลักษณะ คุณสมบัติ สูตร ส่วนประกอบ ส่วนผสม ขนาด น้ำหนัก ประโยชน์ วิธีการใช้หรือรายละเอียดอื่น ๆ ของสินค้าไปยื่นต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ถึง 2 ครั้ง และโจทก์ยังมีหนังสือถึงผู้อำนวยการสำนักกฎหมายโต้แย้งการจัดพิกัดสินค้าพิพาทของผู้จับกุม ต่อมาพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 มีแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า ภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม อ้างถึงเลขที่ใบขนสินค้าที่พิพาทที่ตรวจพบว่าสำแดงพิกัดอัตราศุลกากรไม่ถูกต้อง เป็นเหตุให้ค่าภาษีอากรขาดมีรายการและจำนวนภาษีที่ต้องชำระ ภาษีอากรที่ชำระไว้แล้ว ภาษีอากรที่ต้องชำระเพิ่มเติม เบี้ยปรับ และเงินเพิ่ม พร้อมทั้งแจ้งให้โจทก์ทราบถึงสิทธิในการอุทธรณ์การประเมิน ซึ่งโจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินดังกล่าวได้ตรงตามการประเมิน จึงเป็นกรณีที่เหตุผลที่ต้องแสดงนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้ว ไม่จำต้องระบุแสดงเหตุผลอีก ดังนั้น แบบแจ้งการประเมินดังกล่าวข้างต้นจึงไม่ขัดต่อมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 กรณีไม่จำต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ที่ว่า การขอเพิ่มเติมเหตุผลตามใบแนบแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้าที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 แจ้งให้โจทก์ทราบระหว่างการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทำให้โจทก์ไม่ทราบเหตุผลและยื่นอุทธรณ์การประเมินไปอย่างเสียเปรียบ เพราะมิทำให้ผลคดีเปลี่ยนแปลงไป ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้าชอบด้วยกฎหมาย นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยในผล อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปมีว่า สินค้าพิพาทที่โจทก์นำเข้าจัดเป็นสินค้าประเภทพิกัดใด โจทก์อุทธรณ์ว่า การจัดทำคู่มือการใช้งานของโจทก์ที่จัดให้สินค้า SP และ LP เมื่อนำมาใช้งานร่วมกันและเรียกชื่อเป็นรุ่น ๆ มิใช่เป็นการที่โจทก์ออกแบบเครื่องให้ต้องมาทำงานร่วมกันในฐานะของครบชุดสมบูรณ์ เครื่องสแกนเนอร์ที่โจทก์นำเข้ามาเป็นเครื่องประมวลผลที่สามารถทำหน้าที่อ่านสแกนฟิล์มแล้วประมวลผลข้อมูลได้ด้วยตัวเครื่องประมวลผลเอง (stand alone) เป็นเครื่องประมวลผลที่ประกอบสำเร็จครบชุดสมบูรณ์ในหน้าที่ของเครื่องประมวลผลอัตโนมัติโดยเครื่องสามารถสแกนอ่านฟิล์ม มีตัวอิมเมจโปรเซสเซอร์ช่วยเก็บความจำไว้ การนำเครื่องเลเซอร์ปริ้นเตอร์มาเชื่อมต่อเป็นเพียงการพิมพ์อย่างเครื่องพิมพ์ มิได้ช่วยประมวลผล ถือไม่ได้ว่าการนำเข้าเครื่องสแกนเนอร์เป็นการนำเข้าเพื่อมาประกอบครบชุดสมบูรณ์กับเครื่องปริ้นเตอร์ ทั้งเครื่องสแกนเนอร์ที่โจทก์นำเข้าสามารถต่อเข้ากับเครื่องเลเซอร์ปริ้นเตอร์ยี่ห้ออื่นได้ โดยโจทก์เห็นว่าเครื่อง SP และ LP ต่างแยกเป็นเอกเทศและมีพิกัดของตัวเองโดยเฉพาะ สินค้า SP จัดอยู่ในพิกัด 8471.90 ส่วน LP จัดอยู่ในพิกัด 9010.10 แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่า การนำเข้าเครื่องสแกนเนอร์มาพร้อมกับเครื่องเลเซอร์ปริ้นเตอร์ในจำนวนที่เท่ากันจัดเป็นของตามพิกัดประเภทที่ 9010.50 เนื่องจากเป็นของที่ต้องนำมาประกอบใช้ร่วมกันเป็น set สินค้าทั้งสองจึงเป็นเครื่องจักรกลุ่มที่มีลักษณะเป็นอุปกรณ์ที่ต้องใช้ร่วมกันเป็นหน่วยเดียวกัน (Functional Unit) นั้น เห็นว่า พระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 มาตรา 4 บัญญัติว่า "ของที่นำเข้าหรือพาเข้ามาในหรือส่งหรือพาออกไปนอกราชอาณาจักรนั้น ให้เรียกเก็บและเสียอากรตามที่กำหนดไว้ในพิกัดอัตราอากรท้ายพระราชกำหนดนี้..." และมาตรา 15 วรรคสาม บัญญัติว่า "การตีความให้ถือตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้ายพระราชกำหนดนี้ ประกอบกับคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ของคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรที่จัดตั้งขึ้นตามอนุสัญญาว่าด้วยการจัดตั้งคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากร..." ซึ่งหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากร ข้อ 1 ระบุว่า "ชื่อของหมวด ตอน และตอนย่อย ได้กำหนดขึ้นเพื่อให้สะดวกแก่การอ้างอิงเท่านั้น ตามวัตถุประสงค์ของกฎหมาย การจำแนกประเภทให้จำแนกตามความของประเภทนั้น ๆ ตามหมายเหตุของหมวดหรือของตอนที่เกี่ยวข้องและตามข้อกำหนดดังต่อไปนี้ หากว่าประเภทหรือหมายเหตุดังกล่าวไม่ได้ระบุไว้เป็นอย่างอื่น" หลักเกณฑ์ข้อ 6 ระบุว่า "ตามวัตถุประสงค์ของกฎหมาย การจำแนกประเภทของของเข้าในประเภทย่อยของประเภทใดประเภทหนึ่งให้เป็นไปตามความของประเภทย่อยที่เกี่ยวข้องและตามหลักเกณฑ์ข้างต้นโดยอนุโลม โดยพิจารณาเปรียบเทียบในระหว่างประเภทย่อยที่อยู่ในระดับเดียวกัน ตามวัตถุประสงค์ของหลักเกณฑ์นี้ให้ใช้หมายเหตุของหมวดและของตอนที่เกี่ยวข้องด้วย เว้นแต่จะมีข้อความระบุไว้เป็นอย่างอื่น" และหมายเหตุของหมวด 16 เครื่องจักรและเครื่องใช้กล เครื่องอุปกรณ์ไฟฟ้า ส่วนประกอบของเครื่องดังกล่าว เครื่องบันทึกเสียงและเครื่องถอดเสียง เครื่องบันทึกและเครื่องถอดภาพและเสียงทางโทรทัศน์ ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของเครื่องดังกล่าว ข้อ 4 ระบุว่า "ในกรณีเครื่องจักร (รวมถึงกลุ่มเครื่องจักร) ที่มีองค์ประกอบแยกเป็นแต่ละส่วน (ไม่ว่าจะอยู่ในลักษณะแยกกันหรือต่อเชื่อมกันด้วยท่อ อุปกรณ์ส่งกำลัง เคเบิลไฟฟ้าหรือด้วยอุปกรณ์อื่น ๆ) โดยเจตนาที่จะให้ร่วมกันทำหน้าที่อย่างหนึ่งที่ระบุได้อย่างชัดแจ้ง ซึ่งคลุมถึงโดยประเภทใดประเภทหนึ่งในตอนที่ 84 หรือตอนที่ 85 ให้จำแนกของทั้งหมดเข้าประเภทที่เหมาะสมตามหน้าที่นั้น" ส่วนหมายเหตุของหมวด 18 อุปกรณ์และเครื่องอุปกรณ์ที่ใช้ในทางทัศนศาสตร์ การถ่ายรูป การถ่ายทำภาพยนตร์ การวัด การตรวจสอบ การวัดความเที่ยง การแพทย์หรือศัลยกรรม นาฬิกาชนิดคล็อกและชนิดวอตซ์ เครื่องดนตรี รวมทั้งส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของเครื่องดังกล่าว ตอนที่ 90 อุปกรณ์และเครื่องอุปกรณ์ที่ใช้ในทางทัศนศาสตร์ การถ่ายรูป การถ่ายทำภาพยนตร์ การวัด การตรวจสอบ การวัดความเที่ยง การแพทย์หรือศัลยกรรม รวมทั้งส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของเครื่องดังกล่าว ข้อ 3 ระบุว่า "ข้อกำหนดของหมายเหตุ ข้อ 4 ในหมวด 16 ให้ใช้กับตอนนี้ด้วย" และหมายเหตุของตอนที่ 84 เครื่องปฏิกรณ์นิวเคลียร์ บอยเลอร์ เครื่องจักร เครื่องใช้กล และส่วนประกอบของเครื่องดังกล่าว ข้อ 5 จ. ระบุว่า "เครื่องจักรที่ประกอบร่วมกันหรือทำงานเชื่อมกันกับเครื่องประมวลผลข้อมูลอัตโนมัติ และทำงานเฉพาะอย่างนอกจากการประมวลผลข้อมูล ให้จำแนกเข้าประเภทที่เหมาะสมตามหน้าที่การทำงานของเครื่องจักรนั้นหรือจำแนกเข้าประเภทอื่นที่เหลือ" ที่นายดิเรก ทนายโจทก์ และนายพงษ์พันธ์ หัวหน้าฝ่ายขายของโจทก์ เบิกความว่า โจทก์นำเข้าเครื่องสแกนเนอร์ที่พิพาทมาตั้งแต่ปี 2543 ทำหน้าที่สแกนฟิล์ม แล้วเก็บข้อมูลไว้ในหน่วยความจำชั่วคราวของเครื่องและประมวลผลเอง ประกอบมาครบชุดสมบูรณ์และทำงานได้ตามลำพังเป็นหน่วยเดียว (Stand Alone) โดยไม่ต้องอาศัยเครื่องอื่นมาช่วยในการประมวลผลข้อมูลอัตโนมัติอีก ส่วนเครื่องเลเซอร์ปริ้นเตอร์เป็นเครื่องที่สามารถรับข้อมูลจากหน่วยความจำต่าง ๆ อาทิเช่น เครื่องสแกนเนอร์ของโจทก์ หรือของลำพังเป็นหน่วยเดียว โดยไม่ต้องบริษัทอื่น ๆ และคอมพิวเตอร์หรืออุปกรณ์อื่น ๆ โดยประกอบมาครบถ้วนสมบูรณ์และทำงานได้ตามอาศัยเครื่องอื่นมาช่วยในการล้างอัดภาพ เครื่องสแกนเนอร์แลเครื่อง เลเซอร์ปริ้นเตอร์ที่พิพาทไม่ใช่กลุ่มเครื่องจักรหรือเครื่องที่ออกแบบมาโดยเจตนาให้ต้องนำมาใช้งานร่วมกันเป็นหน่วยเดียว (functional Unit) ในลักษณะเครื่องอัดรูปดิจิตอล เครื่องสแกนเนอร์พิพาทจึงมีพิกัด 8471.90 ในฐานะเป็นเครื่องประมวลผลอัตโนมัติที่สามารถสแกนฟิล์มสีได้ เป็นสินค้าในหมวด 16 ตอนที่ 84 จึงได้รับยกเว้นอากรขาเข้า ในข้อนี้ได้ความจากนายสมศักดิ์ เจ้าหน้าที่พิจารณาพิกัดของจำเลยว่า สินค้า LP และ SP ที่โจทก์นำเข้า ทั้ง 2 ส่วน ประกอบเข้าด้วยกัน ทำงานร่วมกันโดยอาศัยสายสัญญาณเชื่อมต่อ เพื่อให้เป็นเครื่องอัดรูปที่มีประสิทธิภาพ สามารถผลิตภาพได้จำนวนมาก ต้นทุนต่ำและได้ภาพที่มีคุณภาพดี คมชัด สวยงาม เรียกว่า DIGITAL MINILAB FRONTIER SYSTEM มีรุ่นต่าง ๆ คือ รุ่นฟรอนเทียร์ 350 รุ่นฟรอนเทียร์ 370 รุ่นฟรอนเทียร์ 355 รุ่นฟรอนเทียร์ 375 รุ่นฟรอนเทียร์ 390 รุ่นฟรอนเทียร์ 550 รุ่นฟรอนเทียร์ 570 ตามคู่มือการใช้งาน และยังได้ความต่อไปจากพันตำรวจโทเฉลิม กับนางวาสนา ว่า โจทก์นำเข้าสินค้าทั้งสองชนิดเข้ามาพร้อมกัน โดยผู้ซื้อกับผู้ขายตกลงซื้อขายสินค้า DIGITAL MINILAB ประกอบด้วย 2 ส่วน นำเข้ามาพร้อมกันในเรือลำเดียวกัน จำนวนเท่ากัน แต่แยกทำใบขนสินค้าขาเข้าคนละฉบับตามชนิดของสินค้าและสำแดงคนละพิกัด แต่จากการค้นหาข้อมูลเว็บไซต์ ของ Fuji Photo (Thailand) และ Fuji ทั่วโลก และหนังสือคู่มือติดตั้งและใช้งานที่เจ้าหน้าที่ตรวจพบพร้อมสินค้า ระบุว่าเป็นของที่ต้องนำมาประกอบใช้งานร่วมกัน ทั้งพันตำรวจโทเฉลิม ยังเบิกความยืนยันว่า จากการรวบรวมพยานหลักฐานพบว่า ในช่วงแรกโจทก์ได้สั่งซื้อสินค้าทั้งสองชนิดรวมกันในใบสั่งซื้อใบเดียวกัน ต่อมาแยกทำใบสั่งซื้ออย่างละฉบับตามแต่ละชนิดของสินค้า หลังจากนั้น โจทก์ได้ขายสินค้าดังกล่าวรวมกันเป็นชุดเพื่อให้ลูกค้าได้ซื้อหรือเช่าซื้อรวมชุด เพื่อใช้งานร่วมกัน และสินค้าดังกล่าวมีโปรแกรมที่ออกแบบมาเพื่อใช้ทำงานร่วมกัน ซึ่งนอกจากพันตำรวจโทเฉลิมแล้วนายวันชัย เจ้าหน้าที่ผู้จับกุมเบิกความว่า จากการสืบค้นหาข้อเท็จจริงของสินค้าตามรายชื่อลูกค้าของโจทก์พบว่า สินค้าทั้งสองชนิดได้นำไปประกอบติดตั้งร่วมกันเป็น DIGITAL MINILAB SYSTEM อยู่ภายในร้านค้าเดียวกันที่เป็นร้านค้าลูกค้าของโจทก์ ประกอบกับบัญชีรายชื่อลูกค้าของโจทก์ที่โจทก์ได้จำหน่ายสินค้า LP และ SP ไปพร้อมกัน ปรากฏว่า ได้นำไปใช้งานพร้อมกัน แสดงให้เห็นว่าสินค้าพิพาท LP และ SP มีวัตถุประสงค์เพื่อใช้งานร่วมกัน โดยโจทก์มิได้ถามค้านพยานจำเลยทั้งสิบสองให้เห็นเป็นอย่างอื่น พยานหลักฐานของจำเลยทั้งสิบสองจึงมีน้ำหนักดีกว่าพยานหลักฐานของโจทก์ ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์นำสินค้าพิพาทเข้ามาในราชอาณาจักรเป็นอุปกรณ์ที่นำมาใช้งานเกี่ยวกับห้องปฏิบัติการภาพถ่ายเพื่อทำงานร่วมกันอันเป็นการทำหน้าที่เฉพาะอย่าง จึงไม่อาจจัดสินค้าที่มีสภาพขณะนำเข้าเป็นของที่จัดทำมาเฉพาะให้มีคุณสมบัติพิเศษเพื่อใช้ในห้องปฏิบัติการถ่ายรูป เป็นของในตอนที่ 84 หรือจัดอยู่ในประเภทพิกัด 8471.50 หน่วยประมวลผลแบบดิจิตัล (นอกจากของตามประเภทย่อยที่ 8471.41 หรือ 8471.49) จะมีหน่วยดังต่อไปนี้หนึ่งหรือสองหน่วยอยู่ในเรือนเดียวกันหรือไม่ก็ตาม คือ หน่วยเก็บ หน่วยรับเข้า หน่วยส่งออก หรือประเภทพิกัดที่ 8471.70 หน่วยเก็บ หรือประเภทพิกัดที่ 8471.90 อื่นๆ ตามที่โจทก์สำแดงไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าทั้ง 69 ฉบับ ได้ ดังนั้น สินค้าพิพาทจึงต้องจัดเข้าประเภทที่เหมาะสมตามหน้าที่การทำงานของเครื่องจักรนั้น สินค้าเครื่องสแกนเนอร์พิพาทที่โจทก์นำเข้ามาพร้อมกับเครื่องเลเซอร์ปริ้นเตอร์และใช้งานร่วมกันเป็นเครื่องอุปกรณ์ที่ออกแบบเพื่อทำหน้าที่เฉพาะอย่างเป็นเครื่อง DIGITAL MINILAB นำมาใช้งานเกี่ยวกับห้องปฏิบัติการภาพถ่ายออกแบบเพื่อทำงานร่วมกันตรงตามความหมายเหตุข้อ 4 หมวด 16 หมายเหตุข้อ 3 ตอน 90 และหมายเหตุของตอนที่ 84 ข้อ 5 (จ) จึงจัดเป็นของตามพิกัดประเภทที่ 9010.50 ในฐานะเป็นเครื่องอุปกรณ์อื่นๆ ที่ใช้ตามห้องปฏิบัติการภาพถ่าย (รวมถึงภาพยนตร์) และเครื่องเนกาโตสโกป ตามหลักเกณฑ์การตีความข้อ 1 และข้อ 6 ที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จัดให้สินค้าพิพาทที่นำเข้ามาพร้อมกันและมีจำนวนเท่ากันเป็นของตามพิกัดประเภทที่ 9010.50 อัตราอากรร้อยละ 10 หรืออัตราร้อยละ 20 ตามระยะเวลาการนำเข้าจึงชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ส่วนอุทธรณ์ข้ออื่นของโจทก์ไม่จำต้องวินิจฉัยเพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลงไป ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสิบสองมีว่า การที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษางดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์เป็นการชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ จำเลยทั้งสิบสองอุทธรณ์ว่า คำอุทธรณ์ของโจทก์ฉบับลงวันที่ 16 กุมภาพันธ์ 2550 ข้อ 3 โจทก์ขออุทธรณ์คัดค้านการประเมินตามมาตรา 112 ฉ แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 เท่านั้น คำขอท้ายฟ้องโจทก์ก็ไม่มีคำขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่ม การที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้งดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มจึงเป็นการพิพากษาเกินไปกว่าหรือนอกจากที่ปรากฏในคำฟ้องนั้น เห็นว่า โจทก์บรรยายฟ้องว่า โจทก์ไม่เห็นด้วยกับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เนื่องจากเป็นการตีความพิกัดศุลกากรสินค้าพิพาทไม่เป็นไปตามกฎหมาย คำสั่งแบบแจ้งการประเมินอากรไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบ โดยไม่ได้ฟ้องกรมสรรพากรเป็นจำเลยและไม่มีประเด็นข้อพิพาทเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มซึ่งรวมถึงเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มในคดีนี้ การที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษางดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่โจทก์ จึงไม่ชอบเพราะเป็นการต้องห้ามตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา 142 ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 17 อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสิบสองฟังขึ้น อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสิบสองข้ออื่นไม่จำต้องวินิจฉัยเพราะไม่ทำให้ผลคดีเปลี่ยนแปลงไป ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้คืนเงินค่าขึ้นศาลในส่วนของค่าภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มและเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มตามแบบแจ้งการประเมินขาเข้า 200,362 บาท เนื่องจากโจทก์ฟ้องกรมสรรพากรเป็นจำเลยในคดีหมายเลขดำที่ 26/2556 ของศาลภาษีอากรกลาง การที่โจทก์เสียค่าขึ้นศาลในส่วนของภาษีมูลค่าเพิ่มในคดีนี้จึงซ้ำซ้อนกันนั้น เมื่อได้วินิจฉัยในข้างต้นแล้วว่าคำฟ้องโจทก์ไม่มีประเด็นเรื่องภาษีมูลค่าเพิ่ม ทั้งยังปรากฏจากอุทธรณ์ของโจทก์ที่จำเลยมิได้โต้แย้งว่า โจทก์ได้ยื่นฟ้องกรมสรรพากรและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้าที่พิพาทในคดีนี้เป็นคดีหมายเลขดำที่ 26/2556 ของศาลภาษีอากรกลาง ทุนทรัพย์ที่พิพาทในคดีนี้จึงมีเฉพาะในส่วนของค่าอากรขาเข้าขาดตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้าที่โจทก์เสียค่าขึ้นศาลตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้าพิพาทในส่วนของภาษีมูลค่าเพิ่มมาด้วยจึงเป็นการเสียค่าขึ้นศาลเกินไป จึงให้คืนค่าขึ้นศาลในศาลภาษีอากรกลาง 200,365 บาท และชั้นอุทธรณ์ 115,696 บาท ให้แก่โจทก์ พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ คืนค่าขึ้นศาล 316,061 บาท ที่เสียเกินมาแก่โจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4615/2560บริษัทฟูจิฟิล์ม (ประเทศไทย) จำกัดโจทก์กรมศุลกากร กับพวกจำเลย ป.วิ.พ. ม. 173 วรรคสอง (1) พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 17 พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ม. 37 วรรคหนึ่ง พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 ม. 15 วรรคสามก่อนฟ้องคดีนี้โจทก์เคยฟ้องจำเลยที่ 1 เป็นคดีแพ่งหมายเลขแดงที่ 196/2550 ของศาลภาษีอากรกลาง ขอให้ศาลพิพากษาว่าสินค้าตามใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0109-0148-70129 จัดเข้าพิกัดศุลกากร 8471.90 และให้จำเลยที่ 1 คืนเงินภาษีพร้อมดอกเบี้ย ขณะที่คดีก่อนอยู่ระหว่างการพิจารณาของศาลฎีกา โจทก์ได้ยื่นฟ้องจำเลยทั้งสิบสองเป็นคดีนี้ขอให้เพิกถอนการประเมินตามใบขนสินค้าเลขที่เดียวกันอีก จึงเป็นฟ้องซ้อนต้องห้ามตาม ป.วิ.พ. มาตรา 173 วรรคสอง (1) ประกอบ พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 17 แม้ต่อมาจะได้ความจากอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์ได้ยื่นคำร้องขอถอนอุทธรณ์และศาลฎีกาอนุญาตให้ถอนอุทธรณ์ได้ก่อนคดีถึงที่สุดก็ตาม ก็หาทำให้ฟ้องคดีนี้ซึ่งเป็นฟ้องที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายแต่ต้นกลายเป็นฟ้องที่ชอบด้วยกฎหมาย กรณีคำสั่งทางปกครองที่เข้าข้อยกเว้นว่าเป็นเหตุผลที่รู้กันอยู่แล้ว ไม่จำต้องระบุแสดงเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่ง พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ก่อนมีการออกแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า โจทก์เคยมีข้อโต้แย้งการจัดประเภทพิกัดสินค้าพิพาทในคดีนี้ โดยส่งหนังสือสอบถามไปยังกลุ่มงานพิกัดอัตราศุลกากร ผู้รับมอบอำนาจโจทก์เคยเข้าพบเจ้าหน้าที่สำนักสืบสวนและปราบปรามเกี่ยวกับการนำเข้าสินค้าพิพาท เจ้าพนักงานประเมินเคยมีหนังสือถึงโจทก์ให้ไปชี้แจงและยื่นเอกสาร และโจทก์ยังมีหนังสือถึงผู้อำนวยการสำนักกฎหมายโต้แย้งการจัดพิกัดสินค้าพิพาทของผู้จับกุม ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินมีแบบแจ้งการประเมินอ้างถึงเลขที่ใบขนสินค้าพิพาทที่ตรวจพบว่าสำแดงพิกัดอัตราศุลกากรไม่ถูกต้อง ซึ่งโจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินดังกล่าวได้ตรงตามการประเมิน จึงเป็นกรณีที่เหตุผลที่ต้องแสดงนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้ว ไม่จำต้องระบุแสดงเหตุผลอีก พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 มาตรา 15 วรรคสาม บัญญัติให้การตีความในพิกัดอัตราศุลกากร ให้ถือตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้ายพระราชกำหนดนี้ประกอบคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ของคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรฯ ซึ่งหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากร ข้อ 1 ระบุว่า "ชื่อของหมวด ตอน และตอนย่อย ได้กำหนดขึ้นเพื่อให้สะดวกแก่การอ้างอิงเท่านั้น ตามวัตถุประสงค์ของกฎหมาย การจำแนกประเภทให้จำแนกตามความของประเภทนั้น ๆ ตามหมายเหตุของหมวดหรือของตอนที่เกี่ยวข้องและตามข้อกำหนดดังต่อไปนี้ หากว่าประเภทหรือหมายเหตุดังกล่าวไม่ได้ระบุไว้เป็นอย่างอื่น" หลักเกณฑ์ข้อ 6 ระบุว่า "ตามวัตถุประสงค์ของกฎหมาย การจำแนกประเภทของของเข้าในประเภทย่อยของประเภทใดประเภทหนึ่งให้เป็นไปตามความของประเภทย่อยที่เกี่ยวข้องและตามหลักเกณฑ์ข้างต้นโดยอนุโลม โดยพิจารณาเปรียบเทียบในระหว่างประเภทย่อยที่อยู่ในระดับเดียวกัน ตามวัตถุประสงค์ของหลักเกณฑ์นี้ให้ใช้หมายเหตุของหมวดและของตอนที่เกี่ยวข้องด้วย เว้นแต่จะมีข้อความระบุไว้เป็นอย่างอื่น" ซึ่งหมายเหตุของหมวด 16 ข้อ 4 ระบุว่า "ในกรณีเครื่องจักร (รวมถึงกลุ่มเครื่องจักร) ที่มีองค์ประกอบแยกเป็นแต่ละส่วน (ไม่ว่าจะอยู่ในลักษณะแยกกันหรือต่อเชื่อมกันด้วยท่อ อุปกรณ์ส่งกำลัง เคเบิลไฟฟ้าหรือด้วยอุปกรณ์อื่น ๆ ) โดยเจตนาที่จะให้ร่วมกันทำหน้าที่อย่างหนึ่งที่ระบุได้อย่างชัดแจ้ง ซึ่งคลุมถึงโดยประเภทใดประเภทหนึ่งในตอนที่ 84 หรือตอนที่ 85 ให้จำแนกของทั้งหมดเข้าประเภทที่เหมาะสมตามหน้าที่นั้น" ส่วนหมายเหตุของหมวด 18 ตอนที่ 90 ข้อ 3 ระบุว่า "ข้อกำหนดของหมายเหตุ ข้อ 4 ในหมวด 16 ให้ใช้กับตอนนี้ด้วย" และหมายเหตุของตอนที่ 84 ข้อ 5 จ. ระบุว่า "เครื่องจักรที่ประกอบร่วมกันหรือทำงานเชื่อมกันกับเครื่องประมวลผลข้อมูลอัตโนมัติ และทำงานเฉพาะอย่างนอกจากการประมวลผลข้อมูลให้จำแนกเข้าประเภทที่เหมาะสมตามหน้าที่การทำงานของเครื่องจักรนั้นหรือจำแนกเข้าประเภทอื่นที่เหลือ" เมื่อสินค้าเครื่องสแกนเนอร์พิพาทที่โจทก์นำเข้ามาพร้อมกับเครื่องเลเซอร์ปริ้นเตอร์และใช้งานร่วมกันเป็นเครื่องอุปกรณ์ที่ออกแบบเพื่อทำหน้าที่เฉพาะอย่างเป็นเครื่อง DIGITAL MINILAB นำมาใช้งานเกี่ยวกับห้องปฏิบัติการภาพถ่ายออกแบบเพื่อทำงานร่วมกันตรงตามความในหมายเหตุข้อ 4 หมวด 16 หมายเหตุข้อ 3 ตอน 90 และหมายเหตุของตอนที่ 84 ข้อ 5 (จ) จึงจัดเป็นของตามพิกัดประเภทที่ 9010.50 ในฐานะเป็นเครื่องอุปกรณ์อื่นๆ ที่ใช้ตามห้องปฏิบัติการภาพถ่าย (รวมถึงภาพยนตร์) และเครื่องเนกาโตสโกป ตามหลักเกณฑ์การตีความข้อ 1 และข้อ 6โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้าฯ (กศก.115) ที่ กค.0517(6)/3-3-00571 ถึง 3-3-00586, ที่ กค.0517(6)/3-3-00588 ถึง 3-3-00604, ที่ กค.0517(6)/3-3-00606 ถึง 3-3-00640 และ (กศก.114) ที่ 9-2-00778 ถึง 9-2-00779 กับให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 12 ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ที่ กอ.81/2554/ป2/2554 (3.14) ลงวันที่ 26 สิงหาคม 2554 และให้จำเลยทั้งสิบสองร่วมกันใช้ค่าฤชาธรรมเนียมและค่าทนายความแทนโจทก์ จำเลยทั้งสิบสองให้การและแก้ไขคำให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินของจำเลยที่ 1 ตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า (กศก.115) ที่ กค.0517(6)/3-3-00571 ถึง 3-3-00586, ที่ กค.0517(6)/3-3-00588 ถึง 3-3-00604, ที่ กค.0517(6)/3-3-00606 ถึง 3-3-00640 และ (กศก.114) ที่ 9-2-00779 กับให้แก้ไขคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึง 12 ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ กค.81/2554/ป.2/2554 (3.14) ลงวันที่ 26 สิงหาคม 2554 เป็นว่าให้โจทก์รับผิดชำระภาษีศุลกากรตามการประเมิน พร้อมเงินเพิ่ม ส่วนเบี้ยปรับให้งดทั้งหมด คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก และยกฟ้องโจทก์สำหรับจำเลยที่ 2 ถึงที่ 12 ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยทั้งสิบสองอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติโดยคู่ความมิได้โต้แย้งกันว่า โจทก์ประกอบกิจการนำเข้าอุปกรณ์ถ่ายภาพ ฟิล์มถ่ายภาพ เครื่องล้าง อัด ขยายภาพ และอื่น ๆ โจทก์เป็นผู้นำเข้าสินค้า DIGITAL MINI LAB FRONTIER SYSTEM (เครื่องอัดรูประบบดิจิตอล) ประกอบด้วยส่วนสำคัญ 2 ส่วน คือ เครื่อง LASER PRINTER AND PAPER PROCESSOR (LP) และเครื่อง SCANNER AND IMAGE PROCESSOR (SP) จากประเทศญี่ปุ่นเข้ามาในราชอาณาจักร ก่อนพิพาทคดีนี้โจทก์นำเข้าเครื่อง LP และ SP ควบคู่กันและสำแดงใบขนสินค้าฉบับเดียวกันตลอด ต่อมาระหว่างวันที่ 3 ตุลาคม 2543 ถึงวันที่ 12 ธันวาคม 2544 โจทก์นำเข้าสินค้า LP 1500 คู่กับ SP 2000 รุ่นฟรอนเทียร์ 350 จากประเทศญี่ปุ่น จำนวนเท่ากัน แต่แยกใบกำกับสินค้า (INVOICE) และแยกสำแดงใบขนสินค้าเป็นสองฉบับ สำแดง LP ประเภทพิกัด 9010.10 ส่วน SP สำแดงประเภทพิกัด 8471.90 รวม 18 ใบขนสินค้า ระหว่างวันที่ 2 มกราคม 2545 ถึงวันที่ 28 ตุลาคม 2547 โจทก์นำเข้าสินค้า LP 1500 คู่กับ SP 2000 รุ่นฟรอนเทียร์ 350 LP 2000 คู่กับ SP 2000 รุ่นฟรอนเทียร์ 370 LP 2500 คู่กับ SP 2500 รุ่นฟรอนเทียร์ 390 LP 1500 คู่กับ SP 3000 รุ่นฟรอนเทียร์ 355 LP 2000 คู่กับ SP 3000 รุ่นฟรอนเทียร์ 375 จากประเทศญี่ปุ่น จำนวนเท่ากันมาในเรือลำเดียวกัน แต่แยกใบกำกับสินค้า (INVOICE) และแยกสำแดงใบขนสินค้าเป็นสองฉบับ สำแดง LP ประเภทพิกัด 9010.10 ส่วน SP สำแดงประเภทพิกัด 8471.90 รวม 45 ใบขนสินค้า ระหว่างวันที่ 20 มกราคม 2548 ถึงวันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2548 โจทก์นำเข้าสินค้า LP 1500 คู่กับ SP 3000 รุ่นฟรอนเทียร์ 355 LP 5700 คู่กับ SP 3000 รุ่นฟรอนเทียร์ 570 จากประเทศญี่ปุ่น จำนวนเท่ากัน แต่แยกใบกำกับสินค้า (INVOICE) และแยกสำแดงใบขนสินค้าเป็นสองฉบับ สำแดง LP ประเภทพิกัด 9010.10 ส่วน SP สำแดงประเภทพิกัด 8471.90 รวม 4 ใบขนสินค้า และวันที่ 10 มีนาคม 2548 โจทก์นำเข้าสินค้า LP 5700 คู่กับ SP 3000 รุ่นฟรอนเทียร์ 570 จากประเทศญี่ปุ่น จำนวน 3 ชุด (SET) เข้ามาในเรือลำเดียวกัน จัดทำใบขนสินค้าแยกเป็นสองฉบับ โดยสินค้า SP จำนวน 3 ชุด สำแดงในใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0109-00348-20614 ชำระอากรประเภทพิกัด 8471.90 อัตราร้อยละ 0 และโจทก์ขอวางประกันไว้ในประเภทพิกัดอัตรา 9010.50 อัตราร้อยละ 10 ส่วนสินค้า LP จำนวน 3 ชุด สำแดงในใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0109-00348-30164 ชำระอากรพิกัดอัตรา 9010.50 อัตราร้อยละ 10 วันที่ 7 กรกฎาคม 2548 โจทก์นำเข้าสินค้า LP 5700 คู่กับ SP 3000 รุ่นฟรอนเทียร์ 570 จากประเทศญี่ปุ่น จำนวนเท่ากัน แต่แยกนำเข้ามาคนละวัน โดยวันที่ 7 กรกฎาคม 2548 โจทก์นำเข้าสินค้า LP จำนวน 10 ชุด ตามใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0109-00648-71679 ชำระอากรพิกัดอัตราที่ 9010.50 อัตราร้อยละ 10 และวันที่ 27 กรกฎาคม 2548 นำเข้าสินค้า SP จำนวน 10 ชุด ตามใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0109-00748-71468 ชำระค่าอากรประเภทพิกัดอัตราที่ 8471.90 อัตราร้อยละ 0 วันที่ 6 ตุลาคม 2548 โจทก์นำเข้าสินค้า LP 5500 คู่กับ SP 3000 รุ่นฟรอนเทียร์ 550 จำนวน 4 ชุด เท่ากัน แต่แยกใบกำกับสินค้าและแยกสำแดงใบขนสินค้าเป็น 2 ฉบับ สำแดง LP ประเภทพิกัด 9010.10 อัตราร้อยละ 10 ส่วน SP สำแดงประเภทพิกัด 8471.90 อัตราร้อยละ 0 รวม 70 ฉบับ โจทก์ทำแบบยื่นเรื่องราวและร้องขอต่อผู้อำนวยการสำนักกฎหมายขอนำสินค้าออกไปก่อนโดยขอวางประกัน และโต้แย้งพิกัดในภายหลัง พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 เห็นว่า การที่โจทก์แยกสำแดงรายการสินค้าตามใบขนสินค้าขาเข้าทั้ง 70 ฉบับ ไม่ถูกต้อง สินค้าที่โจทก์นำเข้ามาพร้อมกันในจำนวนเท่ากัน และจากคู่มือการใช้งานระบุว่าใช้งานร่วมกัน ถือว่าเป็นอุปกรณ์ที่มีหน้าที่ทำงานร่วมกันเป็นหน่วยเดียวกัน (FUNCTIONAL UNIT) จัดเป็นสินค้าประเภทพิกัดที่ 9010.50 อัตราอากรขาเข้าร้อยละ 10 ในฐานะเป็นเครื่องอุปกรณ์อื่นๆ ที่ใช้ตามห้องปฏิบัติการภาพถ่าย เป็นเหตุให้โจทก์ชำระอากรขาด พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 จึงออกแบบแจ้งการประเมินตามใบขนสินค้าขาเข้าทั้ง 70 ฉบับ คิดเป็นเงินอากรรวม 48,465,428 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่มขาด 3,342,505 บาท เบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่ม 3,342,505 บาท เงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่ม 3,342,505 บาท รวมเป็นเงิน 58,492,943 บาท โจทก์ได้รับแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า ภาษีสรรพสามิต และภาษีมูลค่าเพิ่มและใบแนบแจ้งการประเมินแล้ว โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีมติให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงฟ้องเป็นคดีนี้ คดีสำหรับจำเลยที่ 2 ถึงที่ 12 ยุติตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางแล้ว มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการแรกว่า ฟ้องโจทก์สำหรับใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0109-0148-70129 เป็นฟ้องซ้อนหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ถอนฟ้องคดีหมายเลขแดงที่ 196/2550 ของศาลภาษีอากรกลาง สำหรับใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0109-0148-70129 แล้วย่อมมีผลทำให้คู่ความกลับสู่ฐานะเดิมเสมือนหนึ่งว่ามิได้มีการฟ้องคดีตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 176 จึงไม่มีคดีที่จะเป็นเหตุฟ้องซ้อนกับคดีนี้ นั้น เห็นว่า ก่อนฟ้องคดีนี้โจทก์เคยฟ้องจำเลยที่ 1 เป็นคดีแพ่งหมายเลขแดงที่ 196/2550 ของศาลภาษีอากรกลาง ขอให้ศาลพิพากษาว่าสินค้าตามใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0109-0148-70129 จัดเข้าพิกัดที่ 8471.90 และให้จำเลยที่ 1 คืนเงินภาษีพร้อมดอกเบี้ย ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์คำพิพากษาต่อศาลฎีกา คดีอยู่ระหว่างการพิจารณา ต่อมาวันที่ 6 ตุลาคม 2554 โจทก์ได้ยื่นฟ้องจำเลยทั้งสิบสองเป็นคดีนี้ ขอให้เพิกถอนการประเมินตามใบขนสินค้าเลขที่ 0109-0148-70129 ขณะที่คดีก่อนอยู่ระหว่างการพิจารณาของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร จึงเป็นฟ้องซ้อน ต้องห้ามตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 173 วรรคสอง (1) ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 17 แม้ต่อมาจะได้ความจากอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์ได้ยื่นคำร้องขอถอนอุทธรณ์และศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรอนุญาตให้ถอนอุทธรณ์ได้ก่อนคดีถึงที่สุดก็ตาม ก็หาทำให้ฟ้องคดีนี้ซึ่งเป็นฟ้องที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายแต่ต้นกลายเป็นฟ้องที่ชอบด้วยกฎหมายขึ้นมาไม่ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า ฟ้องโจทก์สำหรับใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0109-0148-70129 เป็นฟ้องซ้อนจึงชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการต่อไปว่า แบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า ภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่มชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า ขณะที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 แจ้งการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า ภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม มิได้ระบุเหตุผลแห่งการประเมินตามมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 แต่ภายหลังจากโจทก์อุทธรณ์การประเมิน พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ออกใบแนบประกอบการประเมิน ระบุเหตุผลเพิ่มเติมภายหลัง ทำให้โจทก์ไม่ทราบเหตุผลของการประเมิน ต้องยื่นอุทธรณ์การประเมินไปอย่างเสียเปรียบ การแจ้งการประเมินจึงไม่ชอบ นั้น เห็นว่า แบบแจ้งการประเมินดังกล่าวข้างต้นเป็นคำสั่งของพนักงานเจ้าหน้าที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 ให้โจทก์ชำระอากรที่ขาด เป็นการใช้อำนาจตามกฎหมายซึ่งมีผลอันที่จะก่อนิติสัมพันธ์และมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลระหว่างจำเลยที่ 1 กับโจทก์ จึงเป็นคำสั่งทางปกครอง ซึ่งมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 บัญญัติว่า "คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือและการยืนยันคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือ ต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย และเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วย (1) ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ (2) ข้อกฎหมายที่อ้างอิง (3) ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ" และวรรคสามบัญญัติว่า "บทบัญญัติตามวรรคหนึ่งไม่ใช้บังคับกับกรณีดังต่อไปนี้...(2) เหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก" ดังนั้น กรณีคำสั่งทางปกครองที่เข้าข้อยกเว้นว่าเป็นเหตุผลที่รู้กันอยู่แล้ว จึงไม่จำต้องระบุแสดงเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 โดยเฉพาะคดีนี้ข้อเท็จจริงได้ความว่า ก่อนมีการออกแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า โจทก์เคยมีข้อโต้แย้งการจัดประเภทพิกัดสินค้าที่ประกอบด้วย LP และ SP โดยส่งหนังสือสอบถามไปยังกลุ่มงานพิกัดอัตราศุลกากรเกี่ยวกับอัตราพิกัดศุลกากรของสินค้าพิพาท และระหว่างที่ยังไม่มีคำวินิจฉัยของกลุ่มงานพิกัดอัตราศุลกากร ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ได้เข้าพบเจ้าหน้าที่สำนักสืบสวนและปราบปรามเกี่ยวกับการนำเข้าสินค้าพิพาทที่ถูกตรวจพบว่าเป็นความผิด และเนื่องจากมีปัญหาข้อทักท้วงสินค้าที่โจทก์นำเข้า เจ้าพนักงานประเมินอากรด้านมาตรฐานพิกัดอัตราศุลกากรเคยมีหนังสือถึงโจทก์เรื่องขอให้ไปชี้แจงและยื่นเอกสาร โดยให้นำแค็ตตาล็อก เอกสารหรือหลักฐานอื่นใด ที่แสดงลักษณะ คุณสมบัติ สูตร ส่วนประกอบ ส่วนผสม ขนาด น้ำหนัก ประโยชน์ วิธีการใช้หรือรายละเอียดอื่น ๆ ของสินค้าไปยื่นต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ถึง 2 ครั้ง และโจทก์ยังมีหนังสือถึงผู้อำนวยการสำนักกฎหมายโต้แย้งการจัดพิกัดสินค้าพิพาทของผู้จับกุม ต่อมาพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 มีแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า ภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม อ้างถึงเลขที่ใบขนสินค้าที่พิพาทที่ตรวจพบว่าสำแดงพิกัดอัตราศุลกากรไม่ถูกต้อง เป็นเหตุให้ค่าภาษีอากรขาดมีรายการและจำนวนภาษีที่ต้องชำระ ภาษีอากรที่ชำระไว้แล้ว ภาษีอากรที่ต้องชำระเพิ่มเติม เบี้ยปรับ และเงินเพิ่ม พร้อมทั้งแจ้งให้โจทก์ทราบถึงสิทธิในการอุทธรณ์การประเมิน ซึ่งโจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินดังกล่าวได้ตรงตามการประเมิน จึงเป็นกรณีที่เหตุผลที่ต้องแสดงนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้ว ไม่จำต้องระบุแสดงเหตุผลอีก ดังนั้น แบบแจ้งการประเมินดังกล่าวข้างต้นจึงไม่ขัดต่อมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 กรณีไม่จำต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ที่ว่า การขอเพิ่มเติมเหตุผลตามใบแนบแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้าที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 แจ้งให้โจทก์ทราบระหว่างการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทำให้โจทก์ไม่ทราบเหตุผลและยื่นอุทธรณ์การประเมินไปอย่างเสียเปรียบ เพราะมิทำให้ผลคดีเปลี่ยนแปลงไป ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้าชอบด้วยกฎหมาย นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยในผล อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปมีว่า สินค้าพิพาทที่โจทก์นำเข้าจัดเป็นสินค้าประเภทพิกัดใด โจทก์อุทธรณ์ว่า การจัดทำคู่มือการใช้งานของโจทก์ที่จัดให้สินค้า SP และ LP เมื่อนำมาใช้งานร่วมกันและเรียกชื่อเป็นรุ่น ๆ มิใช่เป็นการที่โจทก์ออกแบบเครื่องให้ต้องมาทำงานร่วมกันในฐานะของครบชุดสมบูรณ์ เครื่องสแกนเนอร์ที่โจทก์นำเข้ามาเป็นเครื่องประมวลผลที่สามารถทำหน้าที่อ่านสแกนฟิล์มแล้วประมวลผลข้อมูลได้ด้วยตัวเครื่องประมวลผลเอง (stand alone) เป็นเครื่องประมวลผลที่ประกอบสำเร็จครบชุดสมบูรณ์ในหน้าที่ของเครื่องประมวลผลอัตโนมัติโดยเครื่องสามารถสแกนอ่านฟิล์ม มีตัวอิมเมจโปรเซสเซอร์ช่วยเก็บความจำไว้ การนำเครื่องเลเซอร์ปริ้นเตอร์มาเชื่อมต่อเป็นเพียงการพิมพ์อย่างเครื่องพิมพ์ มิได้ช่วยประมวลผล ถือไม่ได้ว่าการนำเข้าเครื่องสแกนเนอร์เป็นการนำเข้าเพื่อมาประกอบครบชุดสมบูรณ์กับเครื่องปริ้นเตอร์ ทั้งเครื่องสแกนเนอร์ที่โจทก์นำเข้าสามารถต่อเข้ากับเครื่องเลเซอร์ปริ้นเตอร์ยี่ห้ออื่นได้ โดยโจทก์เห็นว่าเครื่อง SP และ LP ต่างแยกเป็นเอกเทศและมีพิกัดของตัวเองโดยเฉพาะ สินค้า SP จัดอยู่ในพิกัด 8471.90 ส่วน LP จัดอยู่ในพิกัด 9010.10 แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่า การนำเข้าเครื่องสแกนเนอร์มาพร้อมกับเครื่องเลเซอร์ปริ้นเตอร์ในจำนวนที่เท่ากันจัดเป็นของตามพิกัดประเภทที่ 9010.50 เนื่องจากเป็นของที่ต้องนำมาประกอบใช้ร่วมกันเป็น set สินค้าทั้งสองจึงเป็นเครื่องจักรกลุ่มที่มีลักษณะเป็นอุปกรณ์ที่ต้องใช้ร่วมกันเป็นหน่วยเดียวกัน (Functional Unit) นั้น เห็นว่า พระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 มาตรา 4 บัญญัติว่า "ของที่นำเข้าหรือพาเข้ามาในหรือส่งหรือพาออกไปนอกราชอาณาจักรนั้น ให้เรียกเก็บและเสียอากรตามที่กำหนดไว้ในพิกัดอัตราอากรท้ายพระราชกำหนดนี้..." และมาตรา 15 วรรคสาม บัญญัติว่า "การตีความให้ถือตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้ายพระราชกำหนดนี้ ประกอบกับคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ของคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรที่จัดตั้งขึ้นตามอนุสัญญาว่าด้วยการจัดตั้งคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากร..." ซึ่งหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากร ข้อ 1 ระบุว่า "ชื่อของหมวด ตอน และตอนย่อย ได้กำหนดขึ้นเพื่อให้สะดวกแก่การอ้างอิงเท่านั้น ตามวัตถุประสงค์ของกฎหมาย การจำแนกประเภทให้จำแนกตามความของประเภทนั้น ๆ ตามหมายเหตุของหมวดหรือของตอนที่เกี่ยวข้องและตามข้อกำหนดดังต่อไปนี้ หากว่าประเภทหรือหมายเหตุดังกล่าวไม่ได้ระบุไว้เป็นอย่างอื่น" หลักเกณฑ์ข้อ 6 ระบุว่า "ตามวัตถุประสงค์ของกฎหมาย การจำแนกประเภทของของเข้าในประเภทย่อยของประเภทใดประเภทหนึ่งให้เป็นไปตามความของประเภทย่อยที่เกี่ยวข้องและตามหลักเกณฑ์ข้างต้นโดยอนุโลม โดยพิจารณาเปรียบเทียบในระหว่างประเภทย่อยที่อยู่ในระดับเดียวกัน ตามวัตถุประสงค์ของหลักเกณฑ์นี้ให้ใช้หมายเหตุของหมวดและของตอนที่เกี่ยวข้องด้วย เว้นแต่จะมีข้อความระบุไว้เป็นอย่างอื่น" และหมายเหตุของหมวด 16 เครื่องจักรและเครื่องใช้กล เครื่องอุปกรณ์ไฟฟ้า ส่วนประกอบของเครื่องดังกล่าว เครื่องบันทึกเสียงและเครื่องถอดเสียง เครื่องบันทึกและเครื่องถอดภาพและเสียงทางโทรทัศน์ ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของเครื่องดังกล่าว ข้อ 4 ระบุว่า "ในกรณีเครื่องจักร (รวมถึงกลุ่มเครื่องจักร) ที่มีองค์ประกอบแยกเป็นแต่ละส่วน (ไม่ว่าจะอยู่ในลักษณะแยกกันหรือต่อเชื่อมกันด้วยท่อ อุปกรณ์ส่งกำลัง เคเบิลไฟฟ้าหรือด้วยอุปกรณ์อื่น ๆ) โดยเจตนาที่จะให้ร่วมกันทำหน้าที่อย่างหนึ่งที่ระบุได้อย่างชัดแจ้ง ซึ่งคลุมถึงโดยประเภทใดประเภทหนึ่งในตอนที่ 84 หรือตอนที่ 85 ให้จำแนกของทั้งหมดเข้าประเภทที่เหมาะสมตามหน้าที่นั้น" ส่วนหมายเหตุของหมวด 18 อุปกรณ์และเครื่องอุปกรณ์ที่ใช้ในทางทัศนศาสตร์ การถ่ายรูป การถ่ายทำภาพยนตร์ การวัด การตรวจสอบ การวัดความเที่ยง การแพทย์หรือศัลยกรรม นาฬิกาชนิดคล็อกและชนิดวอตซ์ เครื่องดนตรี รวมทั้งส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของเครื่องดังกล่าว ตอนที่ 90 อุปกรณ์และเครื่องอุปกรณ์ที่ใช้ในทางทัศนศาสตร์ การถ่ายรูป การถ่ายทำภาพยนตร์ การวัด การตรวจสอบ การวัดความเที่ยง การแพทย์หรือศัลยกรรม รวมทั้งส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของเครื่องดังกล่าว ข้อ 3 ระบุว่า "ข้อกำหนดของหมายเหตุ ข้อ 4 ในหมวด 16 ให้ใช้กับตอนนี้ด้วย" และหมายเหตุของตอนที่ 84 เครื่องปฏิกรณ์นิวเคลียร์ บอยเลอร์ เครื่องจักร เครื่องใช้กล และส่วนประกอบของเครื่องดังกล่าว ข้อ 5 จ. ระบุว่า "เครื่องจักรที่ประกอบร่วมกันหรือทำงานเชื่อมกันกับเครื่องประมวลผลข้อมูลอัตโนมัติ และทำงานเฉพาะอย่างนอกจากการประมวลผลข้อมูล ให้จำแนกเข้าประเภทที่เหมาะสมตามหน้าที่การทำงานของเครื่องจักรนั้นหรือจำแนกเข้าประเภทอื่นที่เหลือ" ที่นายดิเรก ทนายโจทก์ และนายพงษ์พันธ์ หัวหน้าฝ่ายขายของโจทก์ เบิกความว่า โจทก์นำเข้าเครื่องสแกนเนอร์ที่พิพาทมาตั้งแต่ปี 2543 ทำหน้าที่สแกนฟิล์ม แล้วเก็บข้อมูลไว้ในหน่วยความจำชั่วคราวของเครื่องและประมวลผลเอง ประกอบมาครบชุดสมบูรณ์และทำงานได้ตามลำพังเป็นหน่วยเดียว (Stand Alone) โดยไม่ต้องอาศัยเครื่องอื่นมาช่วยในการประมวลผลข้อมูลอัตโนมัติอีก ส่วนเครื่องเลเซอร์ปริ้นเตอร์เป็นเครื่องที่สามารถรับข้อมูลจากหน่วยความจำต่าง ๆ อาทิเช่น เครื่องสแกนเนอร์ของโจทก์ หรือของลำพังเป็นหน่วยเดียว โดยไม่ต้องบริษัทอื่น ๆ และคอมพิวเตอร์หรืออุปกรณ์อื่น ๆ โดยประกอบมาครบถ้วนสมบูรณ์และทำงานได้ตามอาศัยเครื่องอื่นมาช่วยในการล้างอัดภาพ เครื่องสแกนเนอร์แลเครื่อง เลเซอร์ปริ้นเตอร์ที่พิพาทไม่ใช่กลุ่มเครื่องจักรหรือเครื่องที่ออกแบบมาโดยเจตนาให้ต้องนำมาใช้งานร่วมกันเป็นหน่วยเดียว (functional Unit) ในลักษณะเครื่องอัดรูปดิจิตอล เครื่องสแกนเนอร์พิพาทจึงมีพิกัด 8471.90 ในฐานะเป็นเครื่องประมวลผลอัตโนมัติที่สามารถสแกนฟิล์มสีได้ เป็นสินค้าในหมวด 16 ตอนที่ 84 จึงได้รับยกเว้นอากรขาเข้า ในข้อนี้ได้ความจากนายสมศักดิ์ เจ้าหน้าที่พิจารณาพิกัดของจำเลยว่า สินค้า LP และ SP ที่โจทก์นำเข้า ทั้ง 2 ส่วน ประกอบเข้าด้วยกัน ทำงานร่วมกันโดยอาศัยสายสัญญาณเชื่อมต่อ เพื่อให้เป็นเครื่องอัดรูปที่มีประสิทธิภาพ สามารถผลิตภาพได้จำนวนมาก ต้นทุนต่ำและได้ภาพที่มีคุณภาพดี คมชัด สวยงาม เรียกว่า DIGITAL MINILAB FRONTIER SYSTEM มีรุ่นต่าง ๆ คือ รุ่นฟรอนเทียร์ 350 รุ่นฟรอนเทียร์ 370 รุ่นฟรอนเทียร์ 355 รุ่นฟรอนเทียร์ 375 รุ่นฟรอนเทียร์ 390 รุ่นฟรอนเทียร์ 550 รุ่นฟรอนเทียร์ 570 ตามคู่มือการใช้งาน และยังได้ความต่อไปจากพันตำรวจโทเฉลิม กับนางวาสนา ว่า โจทก์นำเข้าสินค้าทั้งสองชนิดเข้ามาพร้อมกัน โดยผู้ซื้อกับผู้ขายตกลงซื้อขายสินค้า DIGITAL MINILAB ประกอบด้วย 2 ส่วน นำเข้ามาพร้อมกันในเรือลำเดียวกัน จำนวนเท่ากัน แต่แยกทำใบขนสินค้าขาเข้าคนละฉบับตามชนิดของสินค้าและสำแดงคนละพิกัด แต่จากการค้นหาข้อมูลเว็บไซต์ ของ Fuji Photo (Thailand) และ Fuji ทั่วโลก และหนังสือคู่มือติดตั้งและใช้งานที่เจ้าหน้าที่ตรวจพบพร้อมสินค้า ระบุว่าเป็นของที่ต้องนำมาประกอบใช้งานร่วมกัน ทั้งพันตำรวจโทเฉลิม ยังเบิกความยืนยันว่า จากการรวบรวมพยานหลักฐานพบว่า ในช่วงแรกโจทก์ได้สั่งซื้อสินค้าทั้งสองชนิดรวมกันในใบสั่งซื้อใบเดียวกัน ต่อมาแยกทำใบสั่งซื้ออย่างละฉบับตามแต่ละชนิดของสินค้า หลังจากนั้น โจทก์ได้ขายสินค้าดังกล่าวรวมกันเป็นชุดเพื่อให้ลูกค้าได้ซื้อหรือเช่าซื้อรวมชุด เพื่อใช้งานร่วมกัน และสินค้าดังกล่าวมีโปรแกรมที่ออกแบบมาเพื่อใช้ทำงานร่วมกัน ซึ่งนอกจากพันตำรวจโทเฉลิมแล้วนายวันชัย เจ้าหน้าที่ผู้จับกุมเบิกความว่า จากการสืบค้นหาข้อเท็จจริงของสินค้าตามรายชื่อลูกค้าของโจทก์พบว่า สินค้าทั้งสองชนิดได้นำไปประกอบติดตั้งร่วมกันเป็น DIGITAL MINILAB SYSTEM อยู่ภายในร้านค้าเดียวกันที่เป็นร้านค้าลูกค้าของโจทก์ ประกอบกับบัญชีรายชื่อลูกค้าของโจทก์ที่โจทก์ได้จำหน่ายสินค้า LP และ SP ไปพร้อมกัน ปรากฏว่า ได้นำไปใช้งานพร้อมกัน แสดงให้เห็นว่าสินค้าพิพาท LP และ SP มีวัตถุประสงค์เพื่อใช้งานร่วมกัน โดยโจทก์มิได้ถามค้านพยานจำเลยทั้งสิบสองให้เห็นเป็นอย่างอื่น พยานหลักฐานของจำเลยทั้งสิบสองจึงมีน้ำหนักดีกว่าพยานหลักฐานของโจทก์ ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์นำสินค้าพิพาทเข้ามาในราชอาณาจักรเป็นอุปกรณ์ที่นำมาใช้งานเกี่ยวกับห้องปฏิบัติการภาพถ่ายเพื่อทำงานร่วมกันอันเป็นการทำหน้าที่เฉพาะอย่าง จึงไม่อาจจัดสินค้าที่มีสภาพขณะนำเข้าเป็นของที่จัดทำมาเฉพาะให้มีคุณสมบัติพิเศษเพื่อใช้ในห้องปฏิบัติการถ่ายรูป เป็นของในตอนที่ 84 หรือจัดอยู่ในประเภทพิกัด 8471.50 หน่วยประมวลผลแบบดิจิตัล (นอกจากของตามประเภทย่อยที่ 8471.41 หรือ 8471.49) จะมีหน่วยดังต่อไปนี้หนึ่งหรือสองหน่วยอยู่ในเรือนเดียวกันหรือไม่ก็ตาม คือ หน่วยเก็บ หน่วยรับเข้า หน่วยส่งออก หรือประเภทพิกัดที่ 8471.70 หน่วยเก็บ หรือประเภทพิกัดที่ 8471.90 อื่นๆ ตามที่โจทก์สำแดงไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าทั้ง 69 ฉบับ ได้ ดังนั้น สินค้าพิพาทจึงต้องจัดเข้าประเภทที่เหมาะสมตามหน้าที่การทำงานของเครื่องจักรนั้น สินค้าเครื่องสแกนเนอร์พิพาทที่โจทก์นำเข้ามาพร้อมกับเครื่องเลเซอร์ปริ้นเตอร์และใช้งานร่วมกันเป็นเครื่องอุปกรณ์ที่ออกแบบเพื่อทำหน้าที่เฉพาะอย่างเป็นเครื่อง DIGITAL MINILAB นำมาใช้งานเกี่ยวกับห้องปฏิบัติการภาพถ่ายออกแบบเพื่อทำงานร่วมกันตรงตามความหมายเหตุข้อ 4 หมวด 16 หมายเหตุข้อ 3 ตอน 90 และหมายเหตุของตอนที่ 84 ข้อ 5 (จ) จึงจัดเป็นของตามพิกัดประเภทที่ 9010.50 ในฐานะเป็นเครื่องอุปกรณ์อื่นๆ ที่ใช้ตามห้องปฏิบัติการภาพถ่าย (รวมถึงภาพยนตร์) และเครื่องเนกาโตสโกป ตามหลักเกณฑ์การตีความข้อ 1 และข้อ 6 ที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จัดให้สินค้าพิพาทที่นำเข้ามาพร้อมกันและมีจำนวนเท่ากันเป็นของตามพิกัดประเภทที่ 9010.50 อัตราอากรร้อยละ 10 หรืออัตราร้อยละ 20 ตามระยะเวลาการนำเข้าจึงชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ส่วนอุทธรณ์ข้ออื่นของโจทก์ไม่จำต้องวินิจฉัยเพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลงไป ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสิบสองมีว่า การที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษางดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์เป็นการชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ จำเลยทั้งสิบสองอุทธรณ์ว่า คำอุทธรณ์ของโจทก์ฉบับลงวันที่ 16 กุมภาพันธ์ 2550 ข้อ 3 โจทก์ขออุทธรณ์คัดค้านการประเมินตามมาตรา 112 ฉ แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 เท่านั้น คำขอท้ายฟ้องโจทก์ก็ไม่มีคำขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่ม การที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้งดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มจึงเป็นการพิพากษาเกินไปกว่าหรือนอกจากที่ปรากฏในคำฟ้องนั้น เห็นว่า โจทก์บรรยายฟ้องว่า โจทก์ไม่เห็นด้วยกับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เนื่องจากเป็นการตีความพิกัดศุลกากรสินค้าพิพาทไม่เป็นไปตามกฎหมาย คำสั่งแบบแจ้งการประเมินอากรไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบ โดยไม่ได้ฟ้องกรมสรรพากรเป็นจำเลยและไม่มีประเด็นข้อพิพาทเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มซึ่งรวมถึงเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มในคดีนี้ การที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษางดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่โจทก์ จึงไม่ชอบเพราะเป็นการต้องห้ามตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา 142 ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 17 อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสิบสองฟังขึ้น อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสิบสองข้ออื่นไม่จำต้องวินิจฉัยเพราะไม่ทำให้ผลคดีเปลี่ยนแปลงไป ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้คืนเงินค่าขึ้นศาลในส่วนของค่าภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มและเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มตามแบบแจ้งการประเมินขาเข้า 200,362 บาท เนื่องจากโจทก์ฟ้องกรมสรรพากรเป็นจำเลยในคดีหมายเลขดำที่ 26/2556 ของศาลภาษีอากรกลาง การที่โจทก์เสียค่าขึ้นศาลในส่วนของภาษีมูลค่าเพิ่มในคดีนี้จึงซ้ำซ้อนกันนั้น เมื่อได้วินิจฉัยในข้างต้นแล้วว่าคำฟ้องโจทก์ไม่มีประเด็นเรื่องภาษีมูลค่าเพิ่ม ทั้งยังปรากฏจากอุทธรณ์ของโจทก์ที่จำเลยมิได้โต้แย้งว่า โจทก์ได้ยื่นฟ้องกรมสรรพากรและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้าที่พิพาทในคดีนี้เป็นคดีหมายเลขดำที่ 26/2556 ของศาลภาษีอากรกลาง ทุนทรัพย์ที่พิพาทในคดีนี้จึงมีเฉพาะในส่วนของค่าอากรขาเข้าขาดตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้าที่โจทก์เสียค่าขึ้นศาลตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้าพิพาทในส่วนของภาษีมูลค่าเพิ่มมาด้วยจึงเป็นการเสียค่าขึ้นศาลเกินไป จึงให้คืนค่าขึ้นศาลในศาลภาษีอากรกลาง 200,365 บาท และชั้นอุทธรณ์ 115,696 บาท ให้แก่โจทก์ พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ คืนค่าขึ้นศาล 316,061 บาท ที่เสียเกินมาแก่โจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง(สมชาย สินเกษม-ไสลเกษ วัฒนพันธุ์-นิพันธ์ ช่วยสกุล)ศาลภาษีอากรกลาง - นายกมล สุปรียสุนทรแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.39/2557หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ197/2554หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ6/2556หมายเหตุ