คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7125/2540หลักกฎหมาย: โจทก์ได้รับสัมปทานการบริการวิทยุติดตามตัวตั้งแต่ปี 2533 โจทก์ดำเนินธุรกิจจนถึงก่อนสิ้นปี 2535 โจทก์มีลูกค้าเพียงประมาณ 700 ราย ในขณะเดียวกันผู้ได้รับสัมปทานรายอื่นมีลูกค้าตั้งแต่ 10,000 ราย ถึง 100,000 ราย รายได้หลักที่โจทก์มุ่งหวังอยู่ที่ค่าบริการรายเดือนที่ลูกค้าใช้บริการ มิใช่อยู่ที่กำไรจากการขายเครื่องรับวิทยุติดตามตัวอันเป็นรายได้รอง ดังนั้น โจทก์จึงจำเป็นต้องหาลูกค้าให้ได้จำนวนมากที่สุดเพื่อโจทก์จะได้รับค่าบริการจากลูกค้าทุกเดือน การที่โจทก์โฆษณาโดยระบุว่าลูกค้าที่มาใช้บริการในช่วงเวลาตั้งแต่เดือนธันวาคม 2535 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2536 จำนวน 1,500 รายแรกโจทก์จะขายวิทยุติดตามตัวในราคาเครื่องละ 1,500 บาท นั้น ความสำคัญคือช่วงส่งเสริมการขายได้แก่ระยะเวลาตั้งแต่เดือนธันวาคม 2535 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2536 ส่วนข้อความที่ระบุว่าจะขายเครื่องละ 1,500 บาท เพียง 1,500 เครื่องแรก เป็นเพียงกลยุทธกระตุ้นให้ลูกค้าสามารถจดจำเลขหมาย 1500 อันเป็นเลขหมายใหม่ของโจทก์และรีบมาใช้บริการเท่านั้นมิใช่ว่าโจทก์เจตนาจะส่งเสริมการขายเพียง 1,500 เครื่องเท่านั้น หากเป็นเช่นนั้นก็ไม่สมประโยชน์ที่โจทก์ส่งเสริมการขายเพื่อให้ได้ลูกค้าในช่วงดังกล่าวมากที่สุดดังจะเห็นได้ว่าจากกลยุทธดังกล่าว โจทก์เริ่มส่งเสริมการขายตั้งแต่วันที่ 18ธันวาคม 2535 ปรากฏว่าในเดือนธันวาคม 2535 โจทก์ขายวิทยุติดตามตัวได้ถึง 2,435 เครื่อง แม้เมื่อโจทก์ขายครบ 1,500 เครื่อง แล้วโจทก์เปลี่ยนวิธีการขายโดยโจทก์ไม่เก็บค่าบริการรายเดือนเป็นเวลา 6 เดือนก็ตาม แต่จำนวนเงินที่ผู้ใช้บริการต้องชำระแก่โจทก์ยังคงเท่ากับ 1,500 เครื่องแรก และยังอยู่ในระยะเวลาที่โจทก์กำหนดเป็นช่วงส่งเสริมการขาย โดยโจทก์ขายแก่บุคคลทั่วไป ไม่จำกัดเฉพาะบุคคลใดบุคคลหนึ่ง เช่นนี้นับว่าโจทก์ขายสินค้าต่ำกว่าราคาตลาดโดยมีเหตุสมควร ประมวลรัษฎากรเป็นกฎหมายมหาชนที่กำหนดภาระหน้าที่ให้ประชาชนปฏิบัติต่อรัฐ จึงต้องบังคับโดยเคร่งครัดในทางที่จะไม่ก่อให้เกิดภาระหน้าที่หรือกระทบกระเทือนต่อสิทธิและทรัพย์สินของประชาชน เมื่อโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีอากรเพิ่มขึ้น แต่เจ้าพนักงานประเมินให้โจทก์เสียภาษีอากรเพิ่มขึ้นการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ถึงแม้ว่าผู้รับมอบอำนาจโจทก์จะทำบันทึกยอมชำระภาษีอากรตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและยื่นคำร้องของดเบี้ยปรับ และเจ้าพนักงานประเมินลดเบี้ยปรับให้แล้วก็ตาม โจทก์ก็หามีหน้าที่ต้องเสียภาษีอากรเพิ่มขึ้นตามบันทึกที่ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ทำไว้แต่อย่างใดไม่ จำเลยจึงไม่อาจใช้บันทึกดังกล่าวบังคับต่อโจทก์ให้ต้องชำระภาษีอากรตามนั้น ที่ศาลภาษีอากรวินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 15 มิถุนายน 2536 เป็นเงิน 67,849.48 บาท และเงินเพิ่มอัตราร้อยละ1.5 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของจำนวนภาษีที่ต้องชำระ 33,901.08 บาท นับแต่วันที่ 16 มิถุนายน 2536 จนกว่าจะชำระเสร็จ ทั้งนี้เงินเพิ่มต้องไม่เกินจำนวนภาษีที่ต้องชำระนั้น จำเลยมิได้ฟ้องแย้งให้โจทก์ชำระภาษีอากรจำนวนดังกล่าวไว้ จึงไม่มีประเด็นที่ต้องวินิจฉัย คำวินิจฉัยของศาลภาษีอากรในส่วนนี้ไม่ชอบ ศาลฎีกาเห็นสมควรแก้ไขให้ถูกต้องโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มที่จำเลยเรียกเก็บจากโจทก์สำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2535 จำนวน 244,502.58 บาท และขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับที่จำเลยเรียกเก็บจากโจทก์ทั้งสิ้นจำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเฉพาะค่าสินค้าเป็นเงิน 3,186,483.85 บาท คิดเป็นภาษีมูลค่าเพิ่ม 223,053.87 บาท โดยให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม (คำนวณถึงวันที่ 15 มิถุนายน 2536)รวมเป็นเงิน 67,849.48 บาท และเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของจำนวนภาษีที่ต้องชำระ (33,901.08 บาท) นับตั้งแต่วันที่ 16 มิถุนายน 2536 จนกว่าจะชำระเสร็จ แต่ทั้งนี้เงินเพิ่มต้องไม่เกินจำนวนภาษีที่ต้องชำระจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่า โจทก์ประกอบธุรกิจจำหน่ายและให้บริการวิทยุติดตามตัว โดยได้รับสัมปทานจากการสื่อสารแห่งประเทศไทย ใช้เครื่องหมายการค้าว่า "อีซี่คอล" ปกติโจทก์ขายวิทยุติดตามตัวให้ลูกค้าโดยตรงราคาเครื่องละ 8,000 บาท ขายผ่านตัวแทนราคาเครื่องละ 7,000 บาท และเดิมโจทก์ใช้เลขหมายในการติดต่อเป็นเลข 7 หลัก ต่อมาประมาณปลายปี 2535ได้เปลี่ยนเป็นเลขหมาย 4 หลัก คือ เลขหมาย 1500 และโจทก์จัดให้มีการส่งเสริมการขายตั้งแต่เดือนธันวาคม 2535 ถึงเดือนมีนาคม 2536 โดยโฆษณาในหนังสือพิมพ์และสื่อต่าง ๆ ตามเอกสารหมาย จ.8 หน้าพิเศษ ซ. และ จ.10 ความว่า ระหว่างเดือนธันวาคม 2535 ถึง 31 มีนาคม 2536 โจทก์จะขายวิทยุติดตามตัว จำนวน 1,500 รายแรกในราคาเครื่องละ 1,500 บาท โดยผู้ซื้อจะต้องชำระค่าบริการรายเดือนล่วงหน้า 6 เดือนค่าบริการแบบทั่วประเทศเดือนละ 450 บาท รวมเป็นเงิน 2,700 บาท ค่าบริการแบบภูมิภาคเดือนละ 350 บาท รวมเป็นเงิน 2,100 บาท ค่าเปิดเครื่องรวมภาษีมูลค่าเพิ่มอีกเครื่องละ 500 บาทเมื่อรวมค่าวิทยุติดตามตัว ค่าบริการรายเดือนและค่าเปิดเครื่องแล้ว ผู้ซื้อ 1,500 รายแรก จะต้องชำระเงินสำหรับการบริการแบบทั่วประเทศเครื่องละ4,667.29 บาท และบริการแบบภูมิภาคเครื่องละ 4,067.29 บาท หลังจากโจทก์ขายวิทยุติดตามตัวได้ครบ 1,500 รายแรก แต่ยังไม่ถึงวันสิ้นสุดการส่งเสริมการขายโจทก์ยังคงขายต่อไป แต่เปลี่ยนวิธีการขายสำหรับการบริการทั่วประเทศโจทก์ขายเครื่องละ 4,667.29 บาท ส่วนการบริการแบบภูมิภาคโจทก์ขายเครื่องละ 4,067.29 บาท โดยไม่เก็บค่าบริการรายเดือนมีกำหนดระยะเวลา 6 เดือน และหลังจากโจทก์ขายครบ 1,500 เครื่องแล้ว โจทก์ขายโดยวิธีดังกล่าวได้อีก 935 เครื่อง ก็ยังไม่ถึงวันสิ้นสุดวันส่งเสริมการขายตามที่โจทก์ประกาศไว้มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยประการแรกว่าโจทก์ขายวิทยุติดตามตัวจำนวน 935 เครื่อง ต่ำกว่าราคาตลาดโดยมีเหตุอันสมควรหรือไม่ เห็นว่า โจทก์ได้รับสัมปทานการบริการวิทยุติดตามตัวตั้งแต่ปี 2533 โจทก์ดำเนินธุรกิจจนถึงก่อนสิ้นปี2535 โจทก์มีลูกค้าเพียงประมาณ 700 ราย ในขณะเดียวกันผู้ได้รับสัมปทานรายอื่นมีลูกค้าตั้งแต่ 10,000 ราย ถึง 100,000 ราย รายได้หลักที่โจทก์มุ่งหวังอยู่ที่ค่าบริการรายเดือนที่ลูกค้าใช้บริการมิใช่อยู่ที่กำไรจากการขายเครื่องรับวิทยุติดตามตัวอันเป็นรายได้รอง ดังนั้น โจทก์จึงจำเป็นต้องหาลูกค้าให้ได้จำนวนมากที่สุดเพื่อโจทก์จะได้รับค่าบริการจากลูกค้าทุกเดือน การที่โจทก์โฆษณาโดยระบุว่าลูกค้าที่มาใช้บริการในช่วงเวลาตั้งแต่เดือนธันวาคม 2535 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2536 จำนวน 1,500 รายแรกโจทก์จะขายวิทยุติดตามตัวในราคาเครื่องละ 1,500 บาทนั้น ความสำคัญคือช่วงส่งเสริมการขายได้แก่ระยะเวลาตั้งแต่เดือนธันวาคม 2535 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2536 ส่วนข้อความที่ระบุว่าจะขายเครื่องละ 1,500 บาท เพียง 1,500 เครื่องแรก เป็นเพียงกลยุทธกระตุ้นให้ลูกค้าสามารถจดจำเลขหมาย 1500 อันเป็นเลขหมายใหม่ของโจทก์และรีบมาใช้บริการเท่านั้นมิใช่ว่าโจทก์เจตนาจะส่งเสริมการขายเพียง 1,500 เครื่องเท่านั้น หากเป็นเช่นนั้นก็ไม่สมประโยชน์ที่โจทก์ส่งเสริมการขายเพื่อให้ได้ลูกค้าในช่วงดังกล่าวมากที่สุด ดังจะเห็นได้ว่าจากกลยุทธดังกล่าว โจทก์เริ่มส่งเสริมการขายตั้งแต่วันที่ 18 ธันวาคม 2535 ปรากฏว่าในเดือนธันวาคม 2535 โจทก์ขายวิทยุติดตามตัวได้ถึง 2,435 เครื่อง แม้เมื่อโจทก์ขายครบ 1,500 เครื่องแล้วโจทก์เปลี่ยนวิธีการขาย โดยโจทก์ไม่เก็บค่าบริการรายเดือนเป็นเวลา 6 เดือนก็ตาม แต่จำนวนเงินที่ผู้ใช้บริการต้องชำระแก่โจทก์ยังคงเท่ากับ 1,500เครื่องแรก และยังอยู่ในระยะเวลาที่โจทก์กำหนดเป็นช่วงส่งเสริมการขาย โดยโจทก์ขายแก่บุคคลทั่วไป ไม่จำกัดเฉพาะบุคคลใดบุคคลหนึ่ง เช่นนี้นับว่าโจทก์ขายสินค้าต่ำกว่าราคาตลาดโดยมีเหตุสมควร ส่วนที่จำเลยอุทธรณ์ว่าในชั้นตรวจสอบ นายวรพจน์ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ยอมรับการตรวจสอบโดยไม่โต้แย้งพร้อมบันทึกยินยอมใช้ค่าภาษีอากรตามที่ตรวจสอบประกอบกับนายวรพจน์ยื่นคำร้องของดเบี้ยปรับ เจ้าพนักงานประเมินลดเบี้ยปรับให้แล้วถือว่าการประเมินของเจ้าพนักงานชอบแล้วนั้น เห็นว่า ประมวลรัษฎากร เป็นกฎหมายมหาชนที่กำหนดภาระหน้าที่ให้ประชาชนปฏิบัติต่อรัฐ จึงต้องบังคับโดยเคร่งครัดในทางที่จะไม่ก่อให้เกิดภาระหน้าที่หรือกระทบกระเทือนต่อสิทธิและทรัพย์สินของประชาชน ดังนั้น เมื่อโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีอากรเพิ่มขึ้นแต่เจ้าพนักงานประเมินให้โจทก์เสียภาษีอากรเพิ่มขึ้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ถึงแม้ว่านายวรพจน์ผู้รับมอบอำนาจโจทก์จะทำบันทึกยอมชำระภาษีอากรตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและยื่นคำร้องของดเบี้ยปรับแต่เจ้าพนักงานประเมินลดเบี้ยปรับให้แล้วก็ตาม โจทก์ก็หามีหน้าที่ต้องเสียภาษีอากรเพิ่มขึ้นตามบันทึกที่นายวรพจน์ทำไว้แต่อย่างใดไม่ จำเลยจึงไม่อาจใช้บันทึกดังกล่าวบังคับต่อโจทก์ให้ต้องชำระภาษีอากรตามนั้นแต่ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 15 มิถุนายน 2536 เป็นเงิน 67,849.48 บาท และเงินเพิ่มอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของจำนวนภาษีที่ต้องชำระ 33,901.08 บาทนับแต่วันที่ 16 มิถุนายน 2536 จนกว่าจะชำระเสร็จทั้งนี้เงินเพิ่มต้องไม่เกินจำนวนภาษีที่ต้องชำระนั้น เห็นว่า จำเลยมิได้ฟ้องแย้งให้โจทก์ชำระภาษีอากรจำนวนดังกล่าวไว้ จึงไม่มีประเด็นที่ต้องวินิจฉัย คำวินิจฉัยของศาลภาษีอากรในส่วนนี้ไม่ชอบ ศาลฎีกาเห็นสมควรแก้ไขให้ถูกต้องพิพากษาแก้เป็นว่า โจทก์ไม่ต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7125/2540บริษัท เลนโซ่ เพจจิ้ง จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 79/3 (1) ป.วิ.พ. ม. 142, ม. 177 วรรคสอง, ม. 183 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 17โจทก์ได้รับสัมปทานการบริการวิทยุติดตามตัวตั้งแต่ปี 2533 โจทก์ดำเนินธุรกิจจนถึงก่อนสิ้นปี 2535 โจทก์มีลูกค้าเพียงประมาณ 700 ราย ในขณะเดียวกันผู้ได้รับสัมปทานรายอื่นมีลูกค้าตั้งแต่ 10,000 ราย ถึง 100,000 ราย รายได้หลักที่โจทก์มุ่งหวังอยู่ที่ค่าบริการรายเดือนที่ลูกค้าใช้บริการ มิใช่อยู่ที่กำไรจากการขายเครื่องรับวิทยุติดตามตัวอันเป็นรายได้รอง ดังนั้น โจทก์จึงจำเป็นต้องหาลูกค้าให้ได้จำนวนมากที่สุดเพื่อโจทก์จะได้รับค่าบริการจากลูกค้าทุกเดือน การที่โจทก์โฆษณาโดยระบุว่าลูกค้าที่มาใช้บริการในช่วงเวลาตั้งแต่เดือนธันวาคม 2535 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2536 จำนวน 1,500 รายแรกโจทก์จะขายวิทยุติดตามตัวในราคาเครื่องละ 1,500 บาท นั้น ความสำคัญคือช่วงส่งเสริมการขายได้แก่ระยะเวลาตั้งแต่เดือนธันวาคม 2535 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2536 ส่วนข้อความที่ระบุว่าจะขายเครื่องละ 1,500 บาท เพียง 1,500 เครื่องแรก เป็นเพียงกลยุทธกระตุ้นให้ลูกค้าสามารถจดจำเลขหมาย 1500 อันเป็นเลขหมายใหม่ของโจทก์และรีบมาใช้บริการเท่านั้นมิใช่ว่าโจทก์เจตนาจะส่งเสริมการขายเพียง 1,500 เครื่องเท่านั้น หากเป็นเช่นนั้นก็ไม่สมประโยชน์ที่โจทก์ส่งเสริมการขายเพื่อให้ได้ลูกค้าในช่วงดังกล่าวมากที่สุดดังจะเห็นได้ว่าจากกลยุทธดังกล่าว โจทก์เริ่มส่งเสริมการขายตั้งแต่วันที่ 18ธันวาคม 2535 ปรากฏว่าในเดือนธันวาคม 2535 โจทก์ขายวิทยุติดตามตัวได้ถึง 2,435 เครื่อง แม้เมื่อโจทก์ขายครบ 1,500 เครื่อง แล้วโจทก์เปลี่ยนวิธีการขายโดยโจทก์ไม่เก็บค่าบริการรายเดือนเป็นเวลา 6 เดือนก็ตาม แต่จำนวนเงินที่ผู้ใช้บริการต้องชำระแก่โจทก์ยังคงเท่ากับ 1,500 เครื่องแรก และยังอยู่ในระยะเวลาที่โจทก์กำหนดเป็นช่วงส่งเสริมการขาย โดยโจทก์ขายแก่บุคคลทั่วไป ไม่จำกัดเฉพาะบุคคลใดบุคคลหนึ่ง เช่นนี้นับว่าโจทก์ขายสินค้าต่ำกว่าราคาตลาดโดยมีเหตุสมควร ประมวลรัษฎากรเป็นกฎหมายมหาชนที่กำหนดภาระหน้าที่ให้ประชาชนปฏิบัติต่อรัฐ จึงต้องบังคับโดยเคร่งครัดในทางที่จะไม่ก่อให้เกิดภาระหน้าที่หรือกระทบกระเทือนต่อสิทธิและทรัพย์สินของประชาชน เมื่อโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีอากรเพิ่มขึ้น แต่เจ้าพนักงานประเมินให้โจทก์เสียภาษีอากรเพิ่มขึ้นการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ถึงแม้ว่าผู้รับมอบอำนาจโจทก์จะทำบันทึกยอมชำระภาษีอากรตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและยื่นคำร้องของดเบี้ยปรับ และเจ้าพนักงานประเมินลดเบี้ยปรับให้แล้วก็ตาม โจทก์ก็หามีหน้าที่ต้องเสียภาษีอากรเพิ่มขึ้นตามบันทึกที่ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ทำไว้แต่อย่างใดไม่ จำเลยจึงไม่อาจใช้บันทึกดังกล่าวบังคับต่อโจทก์ให้ต้องชำระภาษีอากรตามนั้น ที่ศาลภาษีอากรวินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 15 มิถุนายน 2536 เป็นเงิน 67,849.48 บาท และเงินเพิ่มอัตราร้อยละ1.5 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของจำนวนภาษีที่ต้องชำระ 33,901.08 บาท นับแต่วันที่ 16 มิถุนายน 2536 จนกว่าจะชำระเสร็จ ทั้งนี้เงินเพิ่มต้องไม่เกินจำนวนภาษีที่ต้องชำระนั้น จำเลยมิได้ฟ้องแย้งให้โจทก์ชำระภาษีอากรจำนวนดังกล่าวไว้ จึงไม่มีประเด็นที่ต้องวินิจฉัย คำวินิจฉัยของศาลภาษีอากรในส่วนนี้ไม่ชอบ ศาลฎีกาเห็นสมควรแก้ไขให้ถูกต้องโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มที่จำเลยเรียกเก็บจากโจทก์สำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2535 จำนวน 244,502.58 บาท และขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับที่จำเลยเรียกเก็บจากโจทก์ทั้งสิ้นจำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเฉพาะค่าสินค้าเป็นเงิน 3,186,483.85 บาท คิดเป็นภาษีมูลค่าเพิ่ม 223,053.87 บาท โดยให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม (คำนวณถึงวันที่ 15 มิถุนายน 2536)รวมเป็นเงิน 67,849.48 บาท และเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของจำนวนภาษีที่ต้องชำระ (33,901.08 บาท) นับตั้งแต่วันที่ 16 มิถุนายน 2536 จนกว่าจะชำระเสร็จ แต่ทั้งนี้เงินเพิ่มต้องไม่เกินจำนวนภาษีที่ต้องชำระจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่า โจทก์ประกอบธุรกิจจำหน่ายและให้บริการวิทยุติดตามตัว โดยได้รับสัมปทานจากการสื่อสารแห่งประเทศไทย ใช้เครื่องหมายการค้าว่า "อีซี่คอล" ปกติโจทก์ขายวิทยุติดตามตัวให้ลูกค้าโดยตรงราคาเครื่องละ 8,000 บาท ขายผ่านตัวแทนราคาเครื่องละ 7,000 บาท และเดิมโจทก์ใช้เลขหมายในการติดต่อเป็นเลข 7 หลัก ต่อมาประมาณปลายปี 2535ได้เปลี่ยนเป็นเลขหมาย 4 หลัก คือ เลขหมาย 1500 และโจทก์จัดให้มีการส่งเสริมการขายตั้งแต่เดือนธันวาคม 2535 ถึงเดือนมีนาคม 2536 โดยโฆษณาในหนังสือพิมพ์และสื่อต่าง ๆ ตามเอกสารหมาย จ.8 หน้าพิเศษ ซ. และ จ.10 ความว่า ระหว่างเดือนธันวาคม 2535 ถึง 31 มีนาคม 2536 โจทก์จะขายวิทยุติดตามตัว จำนวน 1,500 รายแรกในราคาเครื่องละ 1,500 บาท โดยผู้ซื้อจะต้องชำระค่าบริการรายเดือนล่วงหน้า 6 เดือนค่าบริการแบบทั่วประเทศเดือนละ 450 บาท รวมเป็นเงิน 2,700 บาท ค่าบริการแบบภูมิภาคเดือนละ 350 บาท รวมเป็นเงิน 2,100 บาท ค่าเปิดเครื่องรวมภาษีมูลค่าเพิ่มอีกเครื่องละ 500 บาทเมื่อรวมค่าวิทยุติดตามตัว ค่าบริการรายเดือนและค่าเปิดเครื่องแล้ว ผู้ซื้อ 1,500 รายแรก จะต้องชำระเงินสำหรับการบริการแบบทั่วประเทศเครื่องละ4,667.29 บาท และบริการแบบภูมิภาคเครื่องละ 4,067.29 บาท หลังจากโจทก์ขายวิทยุติดตามตัวได้ครบ 1,500 รายแรก แต่ยังไม่ถึงวันสิ้นสุดการส่งเสริมการขายโจทก์ยังคงขายต่อไป แต่เปลี่ยนวิธีการขายสำหรับการบริการทั่วประเทศโจทก์ขายเครื่องละ 4,667.29 บาท ส่วนการบริการแบบภูมิภาคโจทก์ขายเครื่องละ 4,067.29 บาท โดยไม่เก็บค่าบริการรายเดือนมีกำหนดระยะเวลา 6 เดือน และหลังจากโจทก์ขายครบ 1,500 เครื่องแล้ว โจทก์ขายโดยวิธีดังกล่าวได้อีก 935 เครื่อง ก็ยังไม่ถึงวันสิ้นสุดวันส่งเสริมการขายตามที่โจทก์ประกาศไว้มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยประการแรกว่าโจทก์ขายวิทยุติดตามตัวจำนวน 935 เครื่อง ต่ำกว่าราคาตลาดโดยมีเหตุอันสมควรหรือไม่ เห็นว่า โจทก์ได้รับสัมปทานการบริการวิทยุติดตามตัวตั้งแต่ปี 2533 โจทก์ดำเนินธุรกิจจนถึงก่อนสิ้นปี2535 โจทก์มีลูกค้าเพียงประมาณ 700 ราย ในขณะเดียวกันผู้ได้รับสัมปทานรายอื่นมีลูกค้าตั้งแต่ 10,000 ราย ถึง 100,000 ราย รายได้หลักที่โจทก์มุ่งหวังอยู่ที่ค่าบริการรายเดือนที่ลูกค้าใช้บริการมิใช่อยู่ที่กำไรจากการขายเครื่องรับวิทยุติดตามตัวอันเป็นรายได้รอง ดังนั้น โจทก์จึงจำเป็นต้องหาลูกค้าให้ได้จำนวนมากที่สุดเพื่อโจทก์จะได้รับค่าบริการจากลูกค้าทุกเดือน การที่โจทก์โฆษณาโดยระบุว่าลูกค้าที่มาใช้บริการในช่วงเวลาตั้งแต่เดือนธันวาคม 2535 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2536 จำนวน 1,500 รายแรกโจทก์จะขายวิทยุติดตามตัวในราคาเครื่องละ 1,500 บาทนั้น ความสำคัญคือช่วงส่งเสริมการขายได้แก่ระยะเวลาตั้งแต่เดือนธันวาคม 2535 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2536 ส่วนข้อความที่ระบุว่าจะขายเครื่องละ 1,500 บาท เพียง 1,500 เครื่องแรก เป็นเพียงกลยุทธกระตุ้นให้ลูกค้าสามารถจดจำเลขหมาย 1500 อันเป็นเลขหมายใหม่ของโจทก์และรีบมาใช้บริการเท่านั้นมิใช่ว่าโจทก์เจตนาจะส่งเสริมการขายเพียง 1,500 เครื่องเท่านั้น หากเป็นเช่นนั้นก็ไม่สมประโยชน์ที่โจทก์ส่งเสริมการขายเพื่อให้ได้ลูกค้าในช่วงดังกล่าวมากที่สุด ดังจะเห็นได้ว่าจากกลยุทธดังกล่าว โจทก์เริ่มส่งเสริมการขายตั้งแต่วันที่ 18 ธันวาคม 2535 ปรากฏว่าในเดือนธันวาคม 2535 โจทก์ขายวิทยุติดตามตัวได้ถึง 2,435 เครื่อง แม้เมื่อโจทก์ขายครบ 1,500 เครื่องแล้วโจทก์เปลี่ยนวิธีการขาย โดยโจทก์ไม่เก็บค่าบริการรายเดือนเป็นเวลา 6 เดือนก็ตาม แต่จำนวนเงินที่ผู้ใช้บริการต้องชำระแก่โจทก์ยังคงเท่ากับ 1,500เครื่องแรก และยังอยู่ในระยะเวลาที่โจทก์กำหนดเป็นช่วงส่งเสริมการขาย โดยโจทก์ขายแก่บุคคลทั่วไป ไม่จำกัดเฉพาะบุคคลใดบุคคลหนึ่ง เช่นนี้นับว่าโจทก์ขายสินค้าต่ำกว่าราคาตลาดโดยมีเหตุสมควร ส่วนที่จำเลยอุทธรณ์ว่าในชั้นตรวจสอบ นายวรพจน์ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ยอมรับการตรวจสอบโดยไม่โต้แย้งพร้อมบันทึกยินยอมใช้ค่าภาษีอากรตามที่ตรวจสอบประกอบกับนายวรพจน์ยื่นคำร้องของดเบี้ยปรับ เจ้าพนักงานประเมินลดเบี้ยปรับให้แล้วถือว่าการประเมินของเจ้าพนักงานชอบแล้วนั้น เห็นว่า ประมวลรัษฎากร เป็นกฎหมายมหาชนที่กำหนดภาระหน้าที่ให้ประชาชนปฏิบัติต่อรัฐ จึงต้องบังคับโดยเคร่งครัดในทางที่จะไม่ก่อให้เกิดภาระหน้าที่หรือกระทบกระเทือนต่อสิทธิและทรัพย์สินของประชาชน ดังนั้น เมื่อโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีอากรเพิ่มขึ้นแต่เจ้าพนักงานประเมินให้โจทก์เสียภาษีอากรเพิ่มขึ้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ถึงแม้ว่านายวรพจน์ผู้รับมอบอำนาจโจทก์จะทำบันทึกยอมชำระภาษีอากรตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและยื่นคำร้องของดเบี้ยปรับแต่เจ้าพนักงานประเมินลดเบี้ยปรับให้แล้วก็ตาม โจทก์ก็หามีหน้าที่ต้องเสียภาษีอากรเพิ่มขึ้นตามบันทึกที่นายวรพจน์ทำไว้แต่อย่างใดไม่ จำเลยจึงไม่อาจใช้บันทึกดังกล่าวบังคับต่อโจทก์ให้ต้องชำระภาษีอากรตามนั้นแต่ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 15 มิถุนายน 2536 เป็นเงิน 67,849.48 บาท และเงินเพิ่มอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของจำนวนภาษีที่ต้องชำระ 33,901.08 บาทนับแต่วันที่ 16 มิถุนายน 2536 จนกว่าจะชำระเสร็จทั้งนี้เงินเพิ่มต้องไม่เกินจำนวนภาษีที่ต้องชำระนั้น เห็นว่า จำเลยมิได้ฟ้องแย้งให้โจทก์ชำระภาษีอากรจำนวนดังกล่าวไว้ จึงไม่มีประเด็นที่ต้องวินิจฉัย คำวินิจฉัยของศาลภาษีอากรในส่วนนี้ไม่ชอบ ศาลฎีกาเห็นสมควรแก้ไขให้ถูกต้องพิพากษาแก้เป็นว่า โจทก์ไม่ต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง(พิศาล พิริยะสถิต-สันติ ทักราล-สุชาติ ถาวรวงษ์)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มที่จำเลยเรียกเก็บจากโจทก์สำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2535 จำนวน 244,502.58 บาท และขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับที่จำเลยเรียกเก็บจากโจทก์ทั้งสิ้นจำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเฉพาะค่าสินค้าเป็นเงิน 3,186,483.85 บาท คิดเป็นภาษีมูลค่าเพิ่ม 223,053.87 บาท โดยให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม (คำนวณถึงวันที่ 15 มิถุนายน 2536)รวมเป็นเงิน 67,849.48 บาท และเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของจำนวนภาษีที่ต้องชำระ (33,901.08 บาท) นับตั้งแต่วันที่ 16 มิถุนายน 2536 จนกว่าจะชำระเสร็จ แต่ทั้งนี้เงินเพิ่มต้องไม่เกินจำนวนภาษีที่ต้องชำระจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่า โจทก์ประกอบธุรกิจจำหน่ายและให้บริการวิทยุติดตามตัว โดยได้รับสัมปทานจากการสื่อสารแห่งประเทศไทย ใช้เครื่องหมายการค้าว่า "อีซี่คอล" ปกติโจทก์ขายวิทยุติดตามตัวให้ลูกค้าโดยตรงราคาเครื่องละ 8,000 บาท ขายผ่านตัวแทนราคาเครื่องละ 7,000 บาท และเดิมโจทก์ใช้เลขหมายในการติดต่อเป็นเลข 7 หลัก ต่อมาประมาณปลายปี 2535ได้เปลี่ยนเป็นเลขหมาย 4 หลัก คือ เลขหมาย 1500 และโจทก์จัดให้มีการส่งเสริมการขายตั้งแต่เดือนธันวาคม 2535 ถึงเดือนมีนาคม 2536 โดยโฆษณาในหนังสือพิมพ์และสื่อต่าง ๆ ตามเอกสารหมาย จ.8 หน้าพิเศษ ซ. และ จ.10 ความว่า ระหว่างเดือนธันวาคม 2535 ถึง 31 มีนาคม 2536 โจทก์จะขายวิทยุติดตามตัว จำนวน 1,500 รายแรกในราคาเครื่องละ 1,500 บาท โดยผู้ซื้อจะต้องชำระค่าบริการรายเดือนล่วงหน้า 6 เดือนค่าบริการแบบทั่วประเทศเดือนละ 450 บาท รวมเป็นเงิน 2,700 บาท ค่าบริการแบบภูมิภาคเดือนละ 350 บาท รวมเป็นเงิน 2,100 บาท ค่าเปิดเครื่องรวมภาษีมูลค่าเพิ่มอีกเครื่องละ 500 บาทเมื่อรวมค่าวิทยุติดตามตัว ค่าบริการรายเดือนและค่าเปิดเครื่องแล้ว ผู้ซื้อ 1,500 รายแรก จะต้องชำระเงินสำหรับการบริการแบบทั่วประเทศเครื่องละ4,667.29 บาท และบริการแบบภูมิภาคเครื่องละ 4,067.29 บาท หลังจากโจทก์ขายวิทยุติดตามตัวได้ครบ 1,500 รายแรก แต่ยังไม่ถึงวันสิ้นสุดการส่งเสริมการขายโจทก์ยังคงขายต่อไป แต่เปลี่ยนวิธีการขายสำหรับการบริการทั่วประเทศโจทก์ขายเครื่องละ 4,667.29 บาท ส่วนการบริการแบบภูมิภาคโจทก์ขายเครื่องละ 4,067.29 บาท โดยไม่เก็บค่าบริการรายเดือนมีกำหนดระยะเวลา 6 เดือน และหลังจากโจทก์ขายครบ 1,500 เครื่องแล้ว โจทก์ขายโดยวิธีดังกล่าวได้อีก 935 เครื่อง ก็ยังไม่ถึงวันสิ้นสุดวันส่งเสริมการขายตามที่โจทก์ประกาศไว้มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยประการแรกว่าโจทก์ขายวิทยุติดตามตัวจำนวน 935 เครื่อง ต่ำกว่าราคาตลาดโดยมีเหตุอันสมควรหรือไม่ เห็นว่า โจทก์ได้รับสัมปทานการบริการวิทยุติดตามตัวตั้งแต่ปี 2533 โจทก์ดำเนินธุรกิจจนถึงก่อนสิ้นปี2535 โจทก์มีลูกค้าเพียงประมาณ 700 ราย ในขณะเดียวกันผู้ได้รับสัมปทานรายอื่นมีลูกค้าตั้งแต่ 10,000 ราย ถึง 100,000 ราย รายได้หลักที่โจทก์มุ่งหวังอยู่ที่ค่าบริการรายเดือนที่ลูกค้าใช้บริการมิใช่อยู่ที่กำไรจากการขายเครื่องรับวิทยุติดตามตัวอันเป็นรายได้รอง ดังนั้น โจทก์จึงจำเป็นต้องหาลูกค้าให้ได้จำนวนมากที่สุดเพื่อโจทก์จะได้รับค่าบริการจากลูกค้าทุกเดือน การที่โจทก์โฆษณาโดยระบุว่าลูกค้าที่มาใช้บริการในช่วงเวลาตั้งแต่เดือนธันวาคม 2535 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2536 จำนวน 1,500 รายแรกโจทก์จะขายวิทยุติดตามตัวในราคาเครื่องละ 1,500 บาทนั้น ความสำคัญคือช่วงส่งเสริมการขายได้แก่ระยะเวลาตั้งแต่เดือนธันวาคม 2535 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2536 ส่วนข้อความที่ระบุว่าจะขายเครื่องละ 1,500 บาท เพียง 1,500 เครื่องแรก เป็นเพียงกลยุทธกระตุ้นให้ลูกค้าสามารถจดจำเลขหมาย 1500 อันเป็นเลขหมายใหม่ของโจทก์และรีบมาใช้บริการเท่านั้นมิใช่ว่าโจทก์เจตนาจะส่งเสริมการขายเพียง 1,500 เครื่องเท่านั้น หากเป็นเช่นนั้นก็ไม่สมประโยชน์ที่โจทก์ส่งเสริมการขายเพื่อให้ได้ลูกค้าในช่วงดังกล่าวมากที่สุด ดังจะเห็นได้ว่าจากกลยุทธดังกล่าว โจทก์เริ่มส่งเสริมการขายตั้งแต่วันที่ 18 ธันวาคม 2535 ปรากฏว่าในเดือนธันวาคม 2535 โจทก์ขายวิทยุติดตามตัวได้ถึง 2,435 เครื่อง แม้เมื่อโจทก์ขายครบ 1,500 เครื่องแล้วโจทก์เปลี่ยนวิธีการขาย โดยโจทก์ไม่เก็บค่าบริการรายเดือนเป็นเวลา 6 เดือนก็ตาม แต่จำนวนเงินที่ผู้ใช้บริการต้องชำระแก่โจทก์ยังคงเท่ากับ 1,500เครื่องแรก และยังอยู่ในระยะเวลาที่โจทก์กำหนดเป็นช่วงส่งเสริมการขาย โดยโจทก์ขายแก่บุคคลทั่วไป ไม่จำกัดเฉพาะบุคคลใดบุคคลหนึ่ง เช่นนี้นับว่าโจทก์ขายสินค้าต่ำกว่าราคาตลาดโดยมีเหตุสมควร ส่วนที่จำเลยอุทธรณ์ว่าในชั้นตรวจสอบ นายวรพจน์ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ยอมรับการตรวจสอบโดยไม่โต้แย้งพร้อมบันทึกยินยอมใช้ค่าภาษีอากรตามที่ตรวจสอบประกอบกับนายวรพจน์ยื่นคำร้องของดเบี้ยปรับ เจ้าพนักงานประเมินลดเบี้ยปรับให้แล้วถือว่าการประเมินของเจ้าพนักงานชอบแล้วนั้น เห็นว่า ประมวลรัษฎากร เป็นกฎหมายมหาชนที่กำหนดภาระหน้าที่ให้ประชาชนปฏิบัติต่อรัฐ จึงต้องบังคับโดยเคร่งครัดในทางที่จะไม่ก่อให้เกิดภาระหน้าที่หรือกระทบกระเทือนต่อสิทธิและทรัพย์สินของประชาชน ดังนั้น เมื่อโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีอากรเพิ่มขึ้นแต่เจ้าพนักงานประเมินให้โจทก์เสียภาษีอากรเพิ่มขึ้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ถึงแม้ว่านายวรพจน์ผู้รับมอบอำนาจโจทก์จะทำบันทึกยอมชำระภาษีอากรตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและยื่นคำร้องของดเบี้ยปรับแต่เจ้าพนักงานประเมินลดเบี้ยปรับให้แล้วก็ตาม โจทก์ก็หามีหน้าที่ต้องเสียภาษีอากรเพิ่มขึ้นตามบันทึกที่นายวรพจน์ทำไว้แต่อย่างใดไม่ จำเลยจึงไม่อาจใช้บันทึกดังกล่าวบังคับต่อโจทก์ให้ต้องชำระภาษีอากรตามนั้นแต่ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 15 มิถุนายน 2536 เป็นเงิน 67,849.48 บาท และเงินเพิ่มอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของจำนวนภาษีที่ต้องชำระ 33,901.08 บาทนับแต่วันที่ 16 มิถุนายน 2536 จนกว่าจะชำระเสร็จทั้งนี้เงินเพิ่มต้องไม่เกินจำนวนภาษีที่ต้องชำระนั้น เห็นว่า จำเลยมิได้ฟ้องแย้งให้โจทก์ชำระภาษีอากรจำนวนดังกล่าวไว้ จึงไม่มีประเด็นที่ต้องวินิจฉัย คำวินิจฉัยของศาลภาษีอากรในส่วนนี้ไม่ชอบ ศาลฎีกาเห็นสมควรแก้ไขให้ถูกต้องพิพากษาแก้เป็นว่า โจทก์ไม่ต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7125/2540บริษัท เลนโซ่ เพจจิ้ง จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 79/3 (1) ป.วิ.พ. ม. 142, ม. 177 วรรคสอง, ม. 183 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 17โจทก์ได้รับสัมปทานการบริการวิทยุติดตามตัวตั้งแต่ปี 2533 โจทก์ดำเนินธุรกิจจนถึงก่อนสิ้นปี 2535 โจทก์มีลูกค้าเพียงประมาณ 700 ราย ในขณะเดียวกันผู้ได้รับสัมปทานรายอื่นมีลูกค้าตั้งแต่ 10,000 ราย ถึง 100,000 ราย รายได้หลักที่โจทก์มุ่งหวังอยู่ที่ค่าบริการรายเดือนที่ลูกค้าใช้บริการ มิใช่อยู่ที่กำไรจากการขายเครื่องรับวิทยุติดตามตัวอันเป็นรายได้รอง ดังนั้น โจทก์จึงจำเป็นต้องหาลูกค้าให้ได้จำนวนมากที่สุดเพื่อโจทก์จะได้รับค่าบริการจากลูกค้าทุกเดือน การที่โจทก์โฆษณาโดยระบุว่าลูกค้าที่มาใช้บริการในช่วงเวลาตั้งแต่เดือนธันวาคม 2535 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2536 จำนวน 1,500 รายแรกโจทก์จะขายวิทยุติดตามตัวในราคาเครื่องละ 1,500 บาท นั้น ความสำคัญคือช่วงส่งเสริมการขายได้แก่ระยะเวลาตั้งแต่เดือนธันวาคม 2535 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2536 ส่วนข้อความที่ระบุว่าจะขายเครื่องละ 1,500 บาท เพียง 1,500 เครื่องแรก เป็นเพียงกลยุทธกระตุ้นให้ลูกค้าสามารถจดจำเลขหมาย 1500 อันเป็นเลขหมายใหม่ของโจทก์และรีบมาใช้บริการเท่านั้นมิใช่ว่าโจทก์เจตนาจะส่งเสริมการขายเพียง 1,500 เครื่องเท่านั้น หากเป็นเช่นนั้นก็ไม่สมประโยชน์ที่โจทก์ส่งเสริมการขายเพื่อให้ได้ลูกค้าในช่วงดังกล่าวมากที่สุดดังจะเห็นได้ว่าจากกลยุทธดังกล่าว โจทก์เริ่มส่งเสริมการขายตั้งแต่วันที่ 18ธันวาคม 2535 ปรากฏว่าในเดือนธันวาคม 2535 โจทก์ขายวิทยุติดตามตัวได้ถึง 2,435 เครื่อง แม้เมื่อโจทก์ขายครบ 1,500 เครื่อง แล้วโจทก์เปลี่ยนวิธีการขายโดยโจทก์ไม่เก็บค่าบริการรายเดือนเป็นเวลา 6 เดือนก็ตาม แต่จำนวนเงินที่ผู้ใช้บริการต้องชำระแก่โจทก์ยังคงเท่ากับ 1,500 เครื่องแรก และยังอยู่ในระยะเวลาที่โจทก์กำหนดเป็นช่วงส่งเสริมการขาย โดยโจทก์ขายแก่บุคคลทั่วไป ไม่จำกัดเฉพาะบุคคลใดบุคคลหนึ่ง เช่นนี้นับว่าโจทก์ขายสินค้าต่ำกว่าราคาตลาดโดยมีเหตุสมควร ประมวลรัษฎากรเป็นกฎหมายมหาชนที่กำหนดภาระหน้าที่ให้ประชาชนปฏิบัติต่อรัฐ จึงต้องบังคับโดยเคร่งครัดในทางที่จะไม่ก่อให้เกิดภาระหน้าที่หรือกระทบกระเทือนต่อสิทธิและทรัพย์สินของประชาชน เมื่อโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีอากรเพิ่มขึ้น แต่เจ้าพนักงานประเมินให้โจทก์เสียภาษีอากรเพิ่มขึ้นการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ถึงแม้ว่าผู้รับมอบอำนาจโจทก์จะทำบันทึกยอมชำระภาษีอากรตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและยื่นคำร้องของดเบี้ยปรับ และเจ้าพนักงานประเมินลดเบี้ยปรับให้แล้วก็ตาม โจทก์ก็หามีหน้าที่ต้องเสียภาษีอากรเพิ่มขึ้นตามบันทึกที่ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ทำไว้แต่อย่างใดไม่ จำเลยจึงไม่อาจใช้บันทึกดังกล่าวบังคับต่อโจทก์ให้ต้องชำระภาษีอากรตามนั้น ที่ศาลภาษีอากรวินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 15 มิถุนายน 2536 เป็นเงิน 67,849.48 บาท และเงินเพิ่มอัตราร้อยละ1.5 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของจำนวนภาษีที่ต้องชำระ 33,901.08 บาท นับแต่วันที่ 16 มิถุนายน 2536 จนกว่าจะชำระเสร็จ ทั้งนี้เงินเพิ่มต้องไม่เกินจำนวนภาษีที่ต้องชำระนั้น จำเลยมิได้ฟ้องแย้งให้โจทก์ชำระภาษีอากรจำนวนดังกล่าวไว้ จึงไม่มีประเด็นที่ต้องวินิจฉัย คำวินิจฉัยของศาลภาษีอากรในส่วนนี้ไม่ชอบ ศาลฎีกาเห็นสมควรแก้ไขให้ถูกต้องโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มที่จำเลยเรียกเก็บจากโจทก์สำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2535 จำนวน 244,502.58 บาท และขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับที่จำเลยเรียกเก็บจากโจทก์ทั้งสิ้นจำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเฉพาะค่าสินค้าเป็นเงิน 3,186,483.85 บาท คิดเป็นภาษีมูลค่าเพิ่ม 223,053.87 บาท โดยให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม (คำนวณถึงวันที่ 15 มิถุนายน 2536)รวมเป็นเงิน 67,849.48 บาท และเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของจำนวนภาษีที่ต้องชำระ (33,901.08 บาท) นับตั้งแต่วันที่ 16 มิถุนายน 2536 จนกว่าจะชำระเสร็จ แต่ทั้งนี้เงินเพิ่มต้องไม่เกินจำนวนภาษีที่ต้องชำระจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่า โจทก์ประกอบธุรกิจจำหน่ายและให้บริการวิทยุติดตามตัว โดยได้รับสัมปทานจากการสื่อสารแห่งประเทศไทย ใช้เครื่องหมายการค้าว่า "อีซี่คอล" ปกติโจทก์ขายวิทยุติดตามตัวให้ลูกค้าโดยตรงราคาเครื่องละ 8,000 บาท ขายผ่านตัวแทนราคาเครื่องละ 7,000 บาท และเดิมโจทก์ใช้เลขหมายในการติดต่อเป็นเลข 7 หลัก ต่อมาประมาณปลายปี 2535ได้เปลี่ยนเป็นเลขหมาย 4 หลัก คือ เลขหมาย 1500 และโจทก์จัดให้มีการส่งเสริมการขายตั้งแต่เดือนธันวาคม 2535 ถึงเดือนมีนาคม 2536 โดยโฆษณาในหนังสือพิมพ์และสื่อต่าง ๆ ตามเอกสารหมาย จ.8 หน้าพิเศษ ซ. และ จ.10 ความว่า ระหว่างเดือนธันวาคม 2535 ถึง 31 มีนาคม 2536 โจทก์จะขายวิทยุติดตามตัว จำนวน 1,500 รายแรกในราคาเครื่องละ 1,500 บาท โดยผู้ซื้อจะต้องชำระค่าบริการรายเดือนล่วงหน้า 6 เดือนค่าบริการแบบทั่วประเทศเดือนละ 450 บาท รวมเป็นเงิน 2,700 บาท ค่าบริการแบบภูมิภาคเดือนละ 350 บาท รวมเป็นเงิน 2,100 บาท ค่าเปิดเครื่องรวมภาษีมูลค่าเพิ่มอีกเครื่องละ 500 บาทเมื่อรวมค่าวิทยุติดตามตัว ค่าบริการรายเดือนและค่าเปิดเครื่องแล้ว ผู้ซื้อ 1,500 รายแรก จะต้องชำระเงินสำหรับการบริการแบบทั่วประเทศเครื่องละ4,667.29 บาท และบริการแบบภูมิภาคเครื่องละ 4,067.29 บาท หลังจากโจทก์ขายวิทยุติดตามตัวได้ครบ 1,500 รายแรก แต่ยังไม่ถึงวันสิ้นสุดการส่งเสริมการขายโจทก์ยังคงขายต่อไป แต่เปลี่ยนวิธีการขายสำหรับการบริการทั่วประเทศโจทก์ขายเครื่องละ 4,667.29 บาท ส่วนการบริการแบบภูมิภาคโจทก์ขายเครื่องละ 4,067.29 บาท โดยไม่เก็บค่าบริการรายเดือนมีกำหนดระยะเวลา 6 เดือน และหลังจากโจทก์ขายครบ 1,500 เครื่องแล้ว โจทก์ขายโดยวิธีดังกล่าวได้อีก 935 เครื่อง ก็ยังไม่ถึงวันสิ้นสุดวันส่งเสริมการขายตามที่โจทก์ประกาศไว้มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยประการแรกว่าโจทก์ขายวิทยุติดตามตัวจำนวน 935 เครื่อง ต่ำกว่าราคาตลาดโดยมีเหตุอันสมควรหรือไม่ เห็นว่า โจทก์ได้รับสัมปทานการบริการวิทยุติดตามตัวตั้งแต่ปี 2533 โจทก์ดำเนินธุรกิจจนถึงก่อนสิ้นปี2535 โจทก์มีลูกค้าเพียงประมาณ 700 ราย ในขณะเดียวกันผู้ได้รับสัมปทานรายอื่นมีลูกค้าตั้งแต่ 10,000 ราย ถึง 100,000 ราย รายได้หลักที่โจทก์มุ่งหวังอยู่ที่ค่าบริการรายเดือนที่ลูกค้าใช้บริการมิใช่อยู่ที่กำไรจากการขายเครื่องรับวิทยุติดตามตัวอันเป็นรายได้รอง ดังนั้น โจทก์จึงจำเป็นต้องหาลูกค้าให้ได้จำนวนมากที่สุดเพื่อโจทก์จะได้รับค่าบริการจากลูกค้าทุกเดือน การที่โจทก์โฆษณาโดยระบุว่าลูกค้าที่มาใช้บริการในช่วงเวลาตั้งแต่เดือนธันวาคม 2535 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2536 จำนวน 1,500 รายแรกโจทก์จะขายวิทยุติดตามตัวในราคาเครื่องละ 1,500 บาทนั้น ความสำคัญคือช่วงส่งเสริมการขายได้แก่ระยะเวลาตั้งแต่เดือนธันวาคม 2535 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2536 ส่วนข้อความที่ระบุว่าจะขายเครื่องละ 1,500 บาท เพียง 1,500 เครื่องแรก เป็นเพียงกลยุทธกระตุ้นให้ลูกค้าสามารถจดจำเลขหมาย 1500 อันเป็นเลขหมายใหม่ของโจทก์และรีบมาใช้บริการเท่านั้นมิใช่ว่าโจทก์เจตนาจะส่งเสริมการขายเพียง 1,500 เครื่องเท่านั้น หากเป็นเช่นนั้นก็ไม่สมประโยชน์ที่โจทก์ส่งเสริมการขายเพื่อให้ได้ลูกค้าในช่วงดังกล่าวมากที่สุด ดังจะเห็นได้ว่าจากกลยุทธดังกล่าว โจทก์เริ่มส่งเสริมการขายตั้งแต่วันที่ 18 ธันวาคม 2535 ปรากฏว่าในเดือนธันวาคม 2535 โจทก์ขายวิทยุติดตามตัวได้ถึง 2,435 เครื่อง แม้เมื่อโจทก์ขายครบ 1,500 เครื่องแล้วโจทก์เปลี่ยนวิธีการขาย โดยโจทก์ไม่เก็บค่าบริการรายเดือนเป็นเวลา 6 เดือนก็ตาม แต่จำนวนเงินที่ผู้ใช้บริการต้องชำระแก่โจทก์ยังคงเท่ากับ 1,500เครื่องแรก และยังอยู่ในระยะเวลาที่โจทก์กำหนดเป็นช่วงส่งเสริมการขาย โดยโจทก์ขายแก่บุคคลทั่วไป ไม่จำกัดเฉพาะบุคคลใดบุคคลหนึ่ง เช่นนี้นับว่าโจทก์ขายสินค้าต่ำกว่าราคาตลาดโดยมีเหตุสมควร ส่วนที่จำเลยอุทธรณ์ว่าในชั้นตรวจสอบ นายวรพจน์ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ยอมรับการตรวจสอบโดยไม่โต้แย้งพร้อมบันทึกยินยอมใช้ค่าภาษีอากรตามที่ตรวจสอบประกอบกับนายวรพจน์ยื่นคำร้องของดเบี้ยปรับ เจ้าพนักงานประเมินลดเบี้ยปรับให้แล้วถือว่าการประเมินของเจ้าพนักงานชอบแล้วนั้น เห็นว่า ประมวลรัษฎากร เป็นกฎหมายมหาชนที่กำหนดภาระหน้าที่ให้ประชาชนปฏิบัติต่อรัฐ จึงต้องบังคับโดยเคร่งครัดในทางที่จะไม่ก่อให้เกิดภาระหน้าที่หรือกระทบกระเทือนต่อสิทธิและทรัพย์สินของประชาชน ดังนั้น เมื่อโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีอากรเพิ่มขึ้นแต่เจ้าพนักงานประเมินให้โจทก์เสียภาษีอากรเพิ่มขึ้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ถึงแม้ว่านายวรพจน์ผู้รับมอบอำนาจโจทก์จะทำบันทึกยอมชำระภาษีอากรตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและยื่นคำร้องของดเบี้ยปรับแต่เจ้าพนักงานประเมินลดเบี้ยปรับให้แล้วก็ตาม โจทก์ก็หามีหน้าที่ต้องเสียภาษีอากรเพิ่มขึ้นตามบันทึกที่นายวรพจน์ทำไว้แต่อย่างใดไม่ จำเลยจึงไม่อาจใช้บันทึกดังกล่าวบังคับต่อโจทก์ให้ต้องชำระภาษีอากรตามนั้นแต่ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 15 มิถุนายน 2536 เป็นเงิน 67,849.48 บาท และเงินเพิ่มอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของจำนวนภาษีที่ต้องชำระ 33,901.08 บาทนับแต่วันที่ 16 มิถุนายน 2536 จนกว่าจะชำระเสร็จทั้งนี้เงินเพิ่มต้องไม่เกินจำนวนภาษีที่ต้องชำระนั้น เห็นว่า จำเลยมิได้ฟ้องแย้งให้โจทก์ชำระภาษีอากรจำนวนดังกล่าวไว้ จึงไม่มีประเด็นที่ต้องวินิจฉัย คำวินิจฉัยของศาลภาษีอากรในส่วนนี้ไม่ชอบ ศาลฎีกาเห็นสมควรแก้ไขให้ถูกต้องพิพากษาแก้เป็นว่า โจทก์ไม่ต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง(พิศาล พิริยะสถิต-สันติ ทักราล-สุชาติ ถาวรวงษ์)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ