คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4494/2531หลักกฎหมาย: สินค้าน้ำมันก๊าดไม่มีกลิ่นชื่อว่าเอ็กซอน ดี 60 ที่โจทก์นำเข้ามาในราชอาณาจักร เป็นสินค้าอยู่ในประเภทพิกัดประเภทที่27.10 ข. การที่จำเลยแจ้งการประเมินภาษีสินค้าดังกล่าวว่าอยู่ในประเภทพิกัดที่ 27.10 ฉ. และเรียกเก็บอากรขาเข้า ภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลเพิ่มจากโจทก์จึงไม่ชอบ การอุทธรณ์การประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลแม้จะเป็นการเรียกเก็บต่อเนื่องเพื่อเชื่อมโยงอยู่กับการเรียกเก็บอากรขาเข้าก็ไม่มีบทกฎหมายใดสนับสนุนให้อุทธรณ์การประเมินต่ออธิบดีกรมศุลกากรแทนได้ การที่โจทก์โต้แย้งการประเมินไว้ต่ออธิบดีกรมศุลกากรภายใน 30 วันนับแต่ได้รับแจ้งการประเมินจึงไม่ถือว่าเป็นการอุทธรณ์โต้แย้งคัดค้านการประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30 แต่ต้องถือว่าในส่วนเกี่ยวกับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลโจทก์มิได้อุทธรณ์โต้แย้งคัดค้านการประเมินตามประมวลรัษฎากร โจทก์จึงไม่มีสิทธิฟ้องคดีต่อศาลเพื่อให้เพิกถอนการประเมินในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลคงฟ้องให้เพิกถอนการประเมินได้เฉพาะในส่วนที่เกี่ยวกับอากรขาเข้าโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินอากรขาเข้าของจำเลยและให้คืนเงินภาษีอากรที่เรียกเก็บเกินไปพร้อมด้วยดอกเบี้ยจำเลยให้การว่าได้ประเมินภาษีอากรสำหรับสินค้าเอ็กซอน ดี 60ที่โจทก์นำเข้า ชอบด้วยกฎหมายแล้ว โจทก์ไม่ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินภาษีการค้า และภาษีบำรุงเทศบาล ไม่มีอำนาจฟ้องในส่วนนี้ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมิน ให้จำเลยคืนเงินค่าภาษีอากร จำนวน 1,619,291.26 บาท พร้อมดอกเบี้ย จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังยุติว่าโจทก์นำเข้าสินค้าพิพาทเมื่อวันที่ 23 ตุลาคม 2526 และวันที่ 20กุมภาพันธ์ 2527 โดยสำแดงพิกัดประเภทที่ 27.10 ข. ราคาตันละ510 เหรียญสหรัฐ โจทก์ได้เสียอากรขาเข้า ภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลไว้ครบถ้วนแล้ว ต่อมาจำเลยเห็นว่าสินค้าพิพาทอยู่ในพิกัดประเภทที่ 27.10 ฉ. และราคาตันละ 729 เหรียญสหรัฐจึงได้ประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่ม ปรากฏตามแบบแจ้งการประเมินเอกสารหมาย จ.18 และ จ.19 โจทก์ได้ชำระภาษีเพิ่มไปตามที่จำเลยประเมินแล้วรวมเป็นเงินทั้งสิ้น 1,619,291.26 บาท แต่โจทก์ได้มีหนังสือโต้แย้งคัดค้านและสงวนสิทธิเรียกร้องเงินภาษีอากรคืนไว้ ปรากฏรายละเอียดตามเอกสารหมาย จ.22 และ จ.23ประเด็นวินิจฉัยในชั้นนี้มีว่าสินค้าพิพาทจัดอยู่ในพิกัดประเภทที่27.10 ข. หรือ 27.10 ฉ. ราคาอันแท้จริงในท้องตลาดเป็นเท่าใดและโจทก์มีสิทธิฟ้องเรียกเงินในส่วนที่เป็นภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลคืนหรือไม่ ในประเด็นข้อแรกนั้นตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2503 กำหนดว่าสินค้าพิกัดประเภทที่27.10 ข. ได้แก่ น้ำมันก๊าด (เคโรซีน) และน้ำมันที่จุดให้แสงสว่างที่คล้ายกัน น้ำมันเชื้อเพลิงสำหรับเครื่องบิน น้ำมันใด ๆ อันมีลักษณะทำนองเดียวกันอื่น ๆ ส่วนพิกัดประเภทที่ 27.10 ฉ. ได้แก่น้ำมันอื่น ๆ เช่น น้ำมันเบรก น้ำมันหล่อลื่น จาระบี อื่น ๆนายสมพงษ์ สันตินานนท์ พยานโจทก์เบิกความว่าสินค้าพิพาทเป็นน้ำมันก๊าดตามประกาศของกระทรวงพาณิชย์ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.8 โจทก์เองเคยวิเคราะห์สินค้าพิพาทในห้องทดลองของโจทก์ได้ผลปรากฏตามเอกสารหมาย จ.10 ซึ่งสอดคล้องกับที่ประกาศของกระทรวงพาณิชย์ดังกล่าวกำหนดไว้ และสินค้าพิพาทจุดไฟได้ จึงจัดอยู่ในพิกัดประเภทที่ 27.10 ข. นายกริช ไชยวานิชผู้ทำการตรวจวิเคราะห์น้ำมันเอ็กซอน ดี 60 พยานจำเลยเบิกความว่าประกาศกระทรวงพาณิชย์ฉบับใหม่ในปี 2525 ได้กำหนดเรื่องสีของน้ำมันก๊าดไว้ด้วยแต่สินค้าพิพาทไม่มีสี จึงไม่น่าเชื่อว่าจะเป็นน้ำมันก๊าด อันเป็นมูลเหตุให้มีการตรวจวิเคราะห์ใหม่ขึ้น แต่นายกริชก็เบิกความตอบคำถามค้านว่าน้ำมันก๊าดเมื่อกลั่นแล้วจะไม่มีสีดังนั้นจึงจะถือเป็นเหตุว่าสินค้าพิพาทไม่มีสี จึงไม่น่าเชื่อว่าจะเป็นน้ำมันก๊าดไม่ได้ สำหรับเรื่องสีที่กำหนดไว้ในประกาศกระทรวงพาณิชย์น่าจะเป็นเรื่องการทำให้เกิดสีเพื่อแสดงความแตกต่างกับน้ำมันชนิดอื่นเท่านั้น ผลของการวิเคราะห์ใหม่ของจำเลยปรากฏตามเอกสารหมาย ล.18 ซึ่งนางสาวพนิดา พิริยากรกุลพยานจำเลยเบิกความประกอบว่าสินค้าพิพาทเป็นปิโตรเลียมสปิริทมีคุณสมบัติสามารถนำไปใช้เป็นตัวทำละลาย ข้อนี้ โจทก์นำสืบว่าน้ำมันก๊าดก็สามารถใช้เป็นตัวทำละลายได้ ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.17แผ่นที่ 5 และ 6 ซึ่งได้ความว่า ห้างหุ้นส่วนจำกัด ก.ศรีไทยการทอใช้น้ำมันก๊าดผสมสำหรับพิมพ์ผ้า อีกทั้งการปิโตรเลียมแห่งประเทศไทยเคยมีหนังสือแจ้งไปยัง บริษัทไปเออร์ไทย จำกัด ว่าสามารถนำน้ำมันก๊าดไปผสมเป็นยาฆ่าแมลงและฆ่ายุงได้ ปรากฏตามเอกสารหมายจ.16 ดังนั้น จึงจะถือเอาเรื่องการเป็นตัวทำละลายนี้เป็นลักษณะแตกต่างระหว่างน้ำมันก๊าดกับสินค้าพิพาทหาได้ไม่ นางสาวพนิดาเบิกความอีกตอนหนึ่งว่าน้ำมันก๊าดตามพิกัดที่ 27.10 ข. นั้นจะต้องเป็นน้ำมันที่ใช้กับเครื่องจักร เครื่องยนต์นั้นนายกริชพยานจำเลยก็เบิกความตอบคำถามค้านว่าไม่ได้มีการนำสินค้าพิพาทไปทดลองใช้กับเครื่องจักร เครื่องยนต์ แต่อย่างใด จึงจะเอาเรื่องนี้เป็นลักษณะแตกต่างระหว่างน้ำมันก๊าดกับสินค้าพิพาทโดยตรงไม่ได้เช่นกันส่วนการวิเคราะห์ของนายกริชนั้นก็ได้ความว่าส่วนใหญ่เป็นการศึกษาจากตำรา มิได้ดำเนินการโดยตรงกับสินค้าพิพาท หากแต่ได้มีการส่งสินค้าพิพาทไปตรวจวิเคราะห์ที่กรมวิทยาศาสตร์บริการปรากฏผลตามรายงานของกรมวิทยาศาสตร์บริการเอกสารหมาย ล.24ซึ่งผลมีว่าสินค้าพิพาทมีคุณสมบัติบางอย่าง อาจจัดเป็นอินดัสเตรียลโซลเวนท์ ประเภท เฮวี่ ปิโตรเลียมสปิริท ได้ซึ่งเกี่ยวกับน้ำมันโซลเวนท์นี้ อธิบดีกรมสรรพสามิตเคยมีหนังสือแจ้งว่าได้พิจารณาแล้วปรากฏว่าน้ำมันโซลเวนท์ 3040 จัดอยู่ในประเภทน้ำมันก๊าดปรากฏตามเอกสารหมาย จ.9 ดังนั้นผลการตรวจวิเคราะห์ของกรมวิทยาศาสตร์บริการดังกล่าวก็ไม่สามารถยืนยันได้ว่าสินค้าพิพาทมิใช่น้ำมันก๊าด จึงเห็นว่าพยานหลักฐานโจทก์มีน้ำหนักดีกว่าพยานหลักฐานจำเลย ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าสินค้าพิพาทจัดอยู่ในพิกัดประเภทที่ 27.10 ข. ดังนั้นการที่โจทก์สำแดงพิกัดสินค้าพิพาทในประเภทที่ 27.10 ข. จึงเป็นการชอบแล้วและเนื่องจากอัตราอากรในสินค้าพิกัดประเภทที่ 27.10 ข. กำหนดให้เสียอากรตามปริมาณของสินค้าซึ่งในขณะนั้นเป็นเงินลิตรละ4 สตางค์ มิได้กำหนดให้เสียอากรตามราคาสินค้า เช่นนี้ จึงไม่จำต้องวินิจฉัยในประเด็นเรื่องราคาอันแท้จริงในท้องตลาดของสินค้าพิพาทเพราะไม่เป็นประโยชน์แก่คดีอย่างใด ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่าการประเมินของจำเลยเกี่ยวกับสินค้าพิพาททั้งสองรายการเป็นการไม่ชอบส่วนในประเด็นเรื่องโจทก์มีสิทธิฟ้องเรียกเงินในส่วนที่เป็นภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลหรือไม่นั้น จำเลยอุทธรณ์ว่าโจทก์มิได้อุทธรณ์โต้แย้งการประเมินตามประเมินรัษฎากร มาตรา 30และแม้จะฟังว่าโจทก์อุทธรณ์โต้แย้งการประเมินไว้แล้ว ก็ยังมิได้มีการวินิจฉัยอุทธรณ์โจทก์จึงไม่มีสิทธิฟ้อง ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 30 (ก) บัญญัติไว้ชัดแจ้งว่าถ้าเจ้าพนักงานประเมินผู้ทำการประเมินมีสำนักงานอยู่ในเขตจังหวัดพระนครหรือจังหวัดธนบุรีให้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์การอุทธรณ์การประเมินภาษีการค้ากับภาษีบำรุงเทศบาลในคดีนี้ต้องด้วยบทบัญญัติดังกล่าว แม้จะเป็นการเรียกเก็บภาษีการค้ากับภาษีบำรุงเทศบาลซึ่งต่อเนื่องเชื่อมโยงอยู่กับการเรียกเก็บอากรขาเข้าก็ไม่มีบทกฎหมายใดสนับสนุนให้อุทธรณ์การประเมินต่ออธิบดีกรมศุลกากรแทนได้ ทั้งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็เป็นหน่วยงานที่ประมวลรัษฎากรกำหนดไว้ต่างหาก จึงจะอนุโลมถือว่าการที่โจทก์ได้โต้แย้งการประเมินไว้ต่อจำเลยภายใน 30 วัน นับแต่ได้รับแจ้งการประเมินนั้น เป็นการอุทธรณ์โต้แย้งคัดค้านการประเมินภาษีการค้ากับภาษีบำรุงเทศบาลแล้วหาได้ไม่ กรณีถือได้ว่าในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีการค้ากับภาษีบำรุงเทศบาลโจทก์มิได้อุทธรณ์โต้แย้งการประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30 ดังนั้นโจทก์จึงไม่มีสิทธิฟ้องคดีต่อศาล ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า การอุทธรณ์การประเมินของโจทก์ต่ออธิบดีกรมศุลกากร ถือได้ว่าเป็นการอุทธรณ์การประเมินภาษีการค้าด้วยนั้น ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา อุทธรณ์ของจำเลยในข้อนี้ฟังขึ้น"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินเฉพาะในส่วนที่เกี่ยวกับอากรขาเข้าให้จำเลยคืนเงินค่าภาษีอากรขาเข้า จำนวน1,364,055.11 บาท แก่โจทก์พร้อมดอกเบี้ย นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4494/2531บริษัท เอ็กซอน เคมี ประเทศ ไทย จำกัดโจทก์กรมศุลกากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 30 พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 ม. 112 ทวิ พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2503 พิกัดประเภทที่ 27.10 ข., พิกัดประเภทที่ 27.10 ฉสินค้าน้ำมันก๊าดไม่มีกลิ่นชื่อว่าเอ็กซอน ดี 60 ที่โจทก์นำเข้ามาในราชอาณาจักร เป็นสินค้าอยู่ในประเภทพิกัดประเภทที่27.10 ข. การที่จำเลยแจ้งการประเมินภาษีสินค้าดังกล่าวว่าอยู่ในประเภทพิกัดที่ 27.10 ฉ. และเรียกเก็บอากรขาเข้า ภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลเพิ่มจากโจทก์จึงไม่ชอบ การอุทธรณ์การประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลแม้จะเป็นการเรียกเก็บต่อเนื่องเพื่อเชื่อมโยงอยู่กับการเรียกเก็บอากรขาเข้าก็ไม่มีบทกฎหมายใดสนับสนุนให้อุทธรณ์การประเมินต่ออธิบดีกรมศุลกากรแทนได้ การที่โจทก์โต้แย้งการประเมินไว้ต่ออธิบดีกรมศุลกากรภายใน 30 วันนับแต่ได้รับแจ้งการประเมินจึงไม่ถือว่าเป็นการอุทธรณ์โต้แย้งคัดค้านการประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30 แต่ต้องถือว่าในส่วนเกี่ยวกับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลโจทก์มิได้อุทธรณ์โต้แย้งคัดค้านการประเมินตามประมวลรัษฎากร โจทก์จึงไม่มีสิทธิฟ้องคดีต่อศาลเพื่อให้เพิกถอนการประเมินในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลคงฟ้องให้เพิกถอนการประเมินได้เฉพาะในส่วนที่เกี่ยวกับอากรขาเข้าโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินอากรขาเข้าของจำเลยและให้คืนเงินภาษีอากรที่เรียกเก็บเกินไปพร้อมด้วยดอกเบี้ยจำเลยให้การว่าได้ประเมินภาษีอากรสำหรับสินค้าเอ็กซอน ดี 60ที่โจทก์นำเข้า ชอบด้วยกฎหมายแล้ว โจทก์ไม่ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินภาษีการค้า และภาษีบำรุงเทศบาล ไม่มีอำนาจฟ้องในส่วนนี้ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมิน ให้จำเลยคืนเงินค่าภาษีอากร จำนวน 1,619,291.26 บาท พร้อมดอกเบี้ย จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังยุติว่าโจทก์นำเข้าสินค้าพิพาทเมื่อวันที่ 23 ตุลาคม 2526 และวันที่ 20กุมภาพันธ์ 2527 โดยสำแดงพิกัดประเภทที่ 27.10 ข. ราคาตันละ510 เหรียญสหรัฐ โจทก์ได้เสียอากรขาเข้า ภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลไว้ครบถ้วนแล้ว ต่อมาจำเลยเห็นว่าสินค้าพิพาทอยู่ในพิกัดประเภทที่ 27.10 ฉ. และราคาตันละ 729 เหรียญสหรัฐจึงได้ประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่ม ปรากฏตามแบบแจ้งการประเมินเอกสารหมาย จ.18 และ จ.19 โจทก์ได้ชำระภาษีเพิ่มไปตามที่จำเลยประเมินแล้วรวมเป็นเงินทั้งสิ้น 1,619,291.26 บาท แต่โจทก์ได้มีหนังสือโต้แย้งคัดค้านและสงวนสิทธิเรียกร้องเงินภาษีอากรคืนไว้ ปรากฏรายละเอียดตามเอกสารหมาย จ.22 และ จ.23ประเด็นวินิจฉัยในชั้นนี้มีว่าสินค้าพิพาทจัดอยู่ในพิกัดประเภทที่27.10 ข. หรือ 27.10 ฉ. ราคาอันแท้จริงในท้องตลาดเป็นเท่าใดและโจทก์มีสิทธิฟ้องเรียกเงินในส่วนที่เป็นภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลคืนหรือไม่ ในประเด็นข้อแรกนั้นตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2503 กำหนดว่าสินค้าพิกัดประเภทที่27.10 ข. ได้แก่ น้ำมันก๊าด (เคโรซีน) และน้ำมันที่จุดให้แสงสว่างที่คล้ายกัน น้ำมันเชื้อเพลิงสำหรับเครื่องบิน น้ำมันใด ๆ อันมีลักษณะทำนองเดียวกันอื่น ๆ ส่วนพิกัดประเภทที่ 27.10 ฉ. ได้แก่น้ำมันอื่น ๆ เช่น น้ำมันเบรก น้ำมันหล่อลื่น จาระบี อื่น ๆนายสมพงษ์ สันตินานนท์ พยานโจทก์เบิกความว่าสินค้าพิพาทเป็นน้ำมันก๊าดตามประกาศของกระทรวงพาณิชย์ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.8 โจทก์เองเคยวิเคราะห์สินค้าพิพาทในห้องทดลองของโจทก์ได้ผลปรากฏตามเอกสารหมาย จ.10 ซึ่งสอดคล้องกับที่ประกาศของกระทรวงพาณิชย์ดังกล่าวกำหนดไว้ และสินค้าพิพาทจุดไฟได้ จึงจัดอยู่ในพิกัดประเภทที่ 27.10 ข. นายกริช ไชยวานิชผู้ทำการตรวจวิเคราะห์น้ำมันเอ็กซอน ดี 60 พยานจำเลยเบิกความว่าประกาศกระทรวงพาณิชย์ฉบับใหม่ในปี 2525 ได้กำหนดเรื่องสีของน้ำมันก๊าดไว้ด้วยแต่สินค้าพิพาทไม่มีสี จึงไม่น่าเชื่อว่าจะเป็นน้ำมันก๊าด อันเป็นมูลเหตุให้มีการตรวจวิเคราะห์ใหม่ขึ้น แต่นายกริชก็เบิกความตอบคำถามค้านว่าน้ำมันก๊าดเมื่อกลั่นแล้วจะไม่มีสีดังนั้นจึงจะถือเป็นเหตุว่าสินค้าพิพาทไม่มีสี จึงไม่น่าเชื่อว่าจะเป็นน้ำมันก๊าดไม่ได้ สำหรับเรื่องสีที่กำหนดไว้ในประกาศกระทรวงพาณิชย์น่าจะเป็นเรื่องการทำให้เกิดสีเพื่อแสดงความแตกต่างกับน้ำมันชนิดอื่นเท่านั้น ผลของการวิเคราะห์ใหม่ของจำเลยปรากฏตามเอกสารหมาย ล.18 ซึ่งนางสาวพนิดา พิริยากรกุลพยานจำเลยเบิกความประกอบว่าสินค้าพิพาทเป็นปิโตรเลียมสปิริทมีคุณสมบัติสามารถนำไปใช้เป็นตัวทำละลาย ข้อนี้ โจทก์นำสืบว่าน้ำมันก๊าดก็สามารถใช้เป็นตัวทำละลายได้ ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.17แผ่นที่ 5 และ 6 ซึ่งได้ความว่า ห้างหุ้นส่วนจำกัด ก.ศรีไทยการทอใช้น้ำมันก๊าดผสมสำหรับพิมพ์ผ้า อีกทั้งการปิโตรเลียมแห่งประเทศไทยเคยมีหนังสือแจ้งไปยัง บริษัทไปเออร์ไทย จำกัด ว่าสามารถนำน้ำมันก๊าดไปผสมเป็นยาฆ่าแมลงและฆ่ายุงได้ ปรากฏตามเอกสารหมายจ.16 ดังนั้น จึงจะถือเอาเรื่องการเป็นตัวทำละลายนี้เป็นลักษณะแตกต่างระหว่างน้ำมันก๊าดกับสินค้าพิพาทหาได้ไม่ นางสาวพนิดาเบิกความอีกตอนหนึ่งว่าน้ำมันก๊าดตามพิกัดที่ 27.10 ข. นั้นจะต้องเป็นน้ำมันที่ใช้กับเครื่องจักร เครื่องยนต์นั้นนายกริชพยานจำเลยก็เบิกความตอบคำถามค้านว่าไม่ได้มีการนำสินค้าพิพาทไปทดลองใช้กับเครื่องจักร เครื่องยนต์ แต่อย่างใด จึงจะเอาเรื่องนี้เป็นลักษณะแตกต่างระหว่างน้ำมันก๊าดกับสินค้าพิพาทโดยตรงไม่ได้เช่นกันส่วนการวิเคราะห์ของนายกริชนั้นก็ได้ความว่าส่วนใหญ่เป็นการศึกษาจากตำรา มิได้ดำเนินการโดยตรงกับสินค้าพิพาท หากแต่ได้มีการส่งสินค้าพิพาทไปตรวจวิเคราะห์ที่กรมวิทยาศาสตร์บริการปรากฏผลตามรายงานของกรมวิทยาศาสตร์บริการเอกสารหมาย ล.24ซึ่งผลมีว่าสินค้าพิพาทมีคุณสมบัติบางอย่าง อาจจัดเป็นอินดัสเตรียลโซลเวนท์ ประเภท เฮวี่ ปิโตรเลียมสปิริท ได้ซึ่งเกี่ยวกับน้ำมันโซลเวนท์นี้ อธิบดีกรมสรรพสามิตเคยมีหนังสือแจ้งว่าได้พิจารณาแล้วปรากฏว่าน้ำมันโซลเวนท์ 3040 จัดอยู่ในประเภทน้ำมันก๊าดปรากฏตามเอกสารหมาย จ.9 ดังนั้นผลการตรวจวิเคราะห์ของกรมวิทยาศาสตร์บริการดังกล่าวก็ไม่สามารถยืนยันได้ว่าสินค้าพิพาทมิใช่น้ำมันก๊าด จึงเห็นว่าพยานหลักฐานโจทก์มีน้ำหนักดีกว่าพยานหลักฐานจำเลย ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าสินค้าพิพาทจัดอยู่ในพิกัดประเภทที่ 27.10 ข. ดังนั้นการที่โจทก์สำแดงพิกัดสินค้าพิพาทในประเภทที่ 27.10 ข. จึงเป็นการชอบแล้วและเนื่องจากอัตราอากรในสินค้าพิกัดประเภทที่ 27.10 ข. กำหนดให้เสียอากรตามปริมาณของสินค้าซึ่งในขณะนั้นเป็นเงินลิตรละ4 สตางค์ มิได้กำหนดให้เสียอากรตามราคาสินค้า เช่นนี้ จึงไม่จำต้องวินิจฉัยในประเด็นเรื่องราคาอันแท้จริงในท้องตลาดของสินค้าพิพาทเพราะไม่เป็นประโยชน์แก่คดีอย่างใด ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่าการประเมินของจำเลยเกี่ยวกับสินค้าพิพาททั้งสองรายการเป็นการไม่ชอบส่วนในประเด็นเรื่องโจทก์มีสิทธิฟ้องเรียกเงินในส่วนที่เป็นภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลหรือไม่นั้น จำเลยอุทธรณ์ว่าโจทก์มิได้อุทธรณ์โต้แย้งการประเมินตามประเมินรัษฎากร มาตรา 30และแม้จะฟังว่าโจทก์อุทธรณ์โต้แย้งการประเมินไว้แล้ว ก็ยังมิได้มีการวินิจฉัยอุทธรณ์โจทก์จึงไม่มีสิทธิฟ้อง ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 30 (ก) บัญญัติไว้ชัดแจ้งว่าถ้าเจ้าพนักงานประเมินผู้ทำการประเมินมีสำนักงานอยู่ในเขตจังหวัดพระนครหรือจังหวัดธนบุรีให้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์การอุทธรณ์การประเมินภาษีการค้ากับภาษีบำรุงเทศบาลในคดีนี้ต้องด้วยบทบัญญัติดังกล่าว แม้จะเป็นการเรียกเก็บภาษีการค้ากับภาษีบำรุงเทศบาลซึ่งต่อเนื่องเชื่อมโยงอยู่กับการเรียกเก็บอากรขาเข้าก็ไม่มีบทกฎหมายใดสนับสนุนให้อุทธรณ์การประเมินต่ออธิบดีกรมศุลกากรแทนได้ ทั้งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็เป็นหน่วยงานที่ประมวลรัษฎากรกำหนดไว้ต่างหาก จึงจะอนุโลมถือว่าการที่โจทก์ได้โต้แย้งการประเมินไว้ต่อจำเลยภายใน 30 วัน นับแต่ได้รับแจ้งการประเมินนั้น เป็นการอุทธรณ์โต้แย้งคัดค้านการประเมินภาษีการค้ากับภาษีบำรุงเทศบาลแล้วหาได้ไม่ กรณีถือได้ว่าในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีการค้ากับภาษีบำรุงเทศบาลโจทก์มิได้อุทธรณ์โต้แย้งการประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30 ดังนั้นโจทก์จึงไม่มีสิทธิฟ้องคดีต่อศาล ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า การอุทธรณ์การประเมินของโจทก์ต่ออธิบดีกรมศุลกากร ถือได้ว่าเป็นการอุทธรณ์การประเมินภาษีการค้าด้วยนั้น ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา อุทธรณ์ของจำเลยในข้อนี้ฟังขึ้น"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินเฉพาะในส่วนที่เกี่ยวกับอากรขาเข้าให้จำเลยคืนเงินค่าภาษีอากรขาเข้า จำนวน1,364,055.11 บาท แก่โจทก์พร้อมดอกเบี้ย นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง(ประวิทย์ ขัมภรัตน์-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-ปิ่นทิพย์ สุจริตกุล)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินอากรขาเข้าของจำเลยและให้คืนเงินภาษีอากรที่เรียกเก็บเกินไปพร้อมด้วยดอกเบี้ยจำเลยให้การว่าได้ประเมินภาษีอากรสำหรับสินค้าเอ็กซอน ดี 60ที่โจทก์นำเข้า ชอบด้วยกฎหมายแล้ว โจทก์ไม่ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินภาษีการค้า และภาษีบำรุงเทศบาล ไม่มีอำนาจฟ้องในส่วนนี้ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมิน ให้จำเลยคืนเงินค่าภาษีอากร จำนวน 1,619,291.26 บาท พร้อมดอกเบี้ย จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังยุติว่าโจทก์นำเข้าสินค้าพิพาทเมื่อวันที่ 23 ตุลาคม 2526 และวันที่ 20กุมภาพันธ์ 2527 โดยสำแดงพิกัดประเภทที่ 27.10 ข. ราคาตันละ510 เหรียญสหรัฐ โจทก์ได้เสียอากรขาเข้า ภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลไว้ครบถ้วนแล้ว ต่อมาจำเลยเห็นว่าสินค้าพิพาทอยู่ในพิกัดประเภทที่ 27.10 ฉ. และราคาตันละ 729 เหรียญสหรัฐจึงได้ประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่ม ปรากฏตามแบบแจ้งการประเมินเอกสารหมาย จ.18 และ จ.19 โจทก์ได้ชำระภาษีเพิ่มไปตามที่จำเลยประเมินแล้วรวมเป็นเงินทั้งสิ้น 1,619,291.26 บาท แต่โจทก์ได้มีหนังสือโต้แย้งคัดค้านและสงวนสิทธิเรียกร้องเงินภาษีอากรคืนไว้ ปรากฏรายละเอียดตามเอกสารหมาย จ.22 และ จ.23ประเด็นวินิจฉัยในชั้นนี้มีว่าสินค้าพิพาทจัดอยู่ในพิกัดประเภทที่27.10 ข. หรือ 27.10 ฉ. ราคาอันแท้จริงในท้องตลาดเป็นเท่าใดและโจทก์มีสิทธิฟ้องเรียกเงินในส่วนที่เป็นภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลคืนหรือไม่ ในประเด็นข้อแรกนั้นตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2503 กำหนดว่าสินค้าพิกัดประเภทที่27.10 ข. ได้แก่ น้ำมันก๊าด (เคโรซีน) และน้ำมันที่จุดให้แสงสว่างที่คล้ายกัน น้ำมันเชื้อเพลิงสำหรับเครื่องบิน น้ำมันใด ๆ อันมีลักษณะทำนองเดียวกันอื่น ๆ ส่วนพิกัดประเภทที่ 27.10 ฉ. ได้แก่น้ำมันอื่น ๆ เช่น น้ำมันเบรก น้ำมันหล่อลื่น จาระบี อื่น ๆนายสมพงษ์ สันตินานนท์ พยานโจทก์เบิกความว่าสินค้าพิพาทเป็นน้ำมันก๊าดตามประกาศของกระทรวงพาณิชย์ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.8 โจทก์เองเคยวิเคราะห์สินค้าพิพาทในห้องทดลองของโจทก์ได้ผลปรากฏตามเอกสารหมาย จ.10 ซึ่งสอดคล้องกับที่ประกาศของกระทรวงพาณิชย์ดังกล่าวกำหนดไว้ และสินค้าพิพาทจุดไฟได้ จึงจัดอยู่ในพิกัดประเภทที่ 27.10 ข. นายกริช ไชยวานิชผู้ทำการตรวจวิเคราะห์น้ำมันเอ็กซอน ดี 60 พยานจำเลยเบิกความว่าประกาศกระทรวงพาณิชย์ฉบับใหม่ในปี 2525 ได้กำหนดเรื่องสีของน้ำมันก๊าดไว้ด้วยแต่สินค้าพิพาทไม่มีสี จึงไม่น่าเชื่อว่าจะเป็นน้ำมันก๊าด อันเป็นมูลเหตุให้มีการตรวจวิเคราะห์ใหม่ขึ้น แต่นายกริชก็เบิกความตอบคำถามค้านว่าน้ำมันก๊าดเมื่อกลั่นแล้วจะไม่มีสีดังนั้นจึงจะถือเป็นเหตุว่าสินค้าพิพาทไม่มีสี จึงไม่น่าเชื่อว่าจะเป็นน้ำมันก๊าดไม่ได้ สำหรับเรื่องสีที่กำหนดไว้ในประกาศกระทรวงพาณิชย์น่าจะเป็นเรื่องการทำให้เกิดสีเพื่อแสดงความแตกต่างกับน้ำมันชนิดอื่นเท่านั้น ผลของการวิเคราะห์ใหม่ของจำเลยปรากฏตามเอกสารหมาย ล.18 ซึ่งนางสาวพนิดา พิริยากรกุลพยานจำเลยเบิกความประกอบว่าสินค้าพิพาทเป็นปิโตรเลียมสปิริทมีคุณสมบัติสามารถนำไปใช้เป็นตัวทำละลาย ข้อนี้ โจทก์นำสืบว่าน้ำมันก๊าดก็สามารถใช้เป็นตัวทำละลายได้ ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.17แผ่นที่ 5 และ 6 ซึ่งได้ความว่า ห้างหุ้นส่วนจำกัด ก.ศรีไทยการทอใช้น้ำมันก๊าดผสมสำหรับพิมพ์ผ้า อีกทั้งการปิโตรเลียมแห่งประเทศไทยเคยมีหนังสือแจ้งไปยัง บริษัทไปเออร์ไทย จำกัด ว่าสามารถนำน้ำมันก๊าดไปผสมเป็นยาฆ่าแมลงและฆ่ายุงได้ ปรากฏตามเอกสารหมายจ.16 ดังนั้น จึงจะถือเอาเรื่องการเป็นตัวทำละลายนี้เป็นลักษณะแตกต่างระหว่างน้ำมันก๊าดกับสินค้าพิพาทหาได้ไม่ นางสาวพนิดาเบิกความอีกตอนหนึ่งว่าน้ำมันก๊าดตามพิกัดที่ 27.10 ข. นั้นจะต้องเป็นน้ำมันที่ใช้กับเครื่องจักร เครื่องยนต์นั้นนายกริชพยานจำเลยก็เบิกความตอบคำถามค้านว่าไม่ได้มีการนำสินค้าพิพาทไปทดลองใช้กับเครื่องจักร เครื่องยนต์ แต่อย่างใด จึงจะเอาเรื่องนี้เป็นลักษณะแตกต่างระหว่างน้ำมันก๊าดกับสินค้าพิพาทโดยตรงไม่ได้เช่นกันส่วนการวิเคราะห์ของนายกริชนั้นก็ได้ความว่าส่วนใหญ่เป็นการศึกษาจากตำรา มิได้ดำเนินการโดยตรงกับสินค้าพิพาท หากแต่ได้มีการส่งสินค้าพิพาทไปตรวจวิเคราะห์ที่กรมวิทยาศาสตร์บริการปรากฏผลตามรายงานของกรมวิทยาศาสตร์บริการเอกสารหมาย ล.24ซึ่งผลมีว่าสินค้าพิพาทมีคุณสมบัติบางอย่าง อาจจัดเป็นอินดัสเตรียลโซลเวนท์ ประเภท เฮวี่ ปิโตรเลียมสปิริท ได้ซึ่งเกี่ยวกับน้ำมันโซลเวนท์นี้ อธิบดีกรมสรรพสามิตเคยมีหนังสือแจ้งว่าได้พิจารณาแล้วปรากฏว่าน้ำมันโซลเวนท์ 3040 จัดอยู่ในประเภทน้ำมันก๊าดปรากฏตามเอกสารหมาย จ.9 ดังนั้นผลการตรวจวิเคราะห์ของกรมวิทยาศาสตร์บริการดังกล่าวก็ไม่สามารถยืนยันได้ว่าสินค้าพิพาทมิใช่น้ำมันก๊าด จึงเห็นว่าพยานหลักฐานโจทก์มีน้ำหนักดีกว่าพยานหลักฐานจำเลย ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าสินค้าพิพาทจัดอยู่ในพิกัดประเภทที่ 27.10 ข. ดังนั้นการที่โจทก์สำแดงพิกัดสินค้าพิพาทในประเภทที่ 27.10 ข. จึงเป็นการชอบแล้วและเนื่องจากอัตราอากรในสินค้าพิกัดประเภทที่ 27.10 ข. กำหนดให้เสียอากรตามปริมาณของสินค้าซึ่งในขณะนั้นเป็นเงินลิตรละ4 สตางค์ มิได้กำหนดให้เสียอากรตามราคาสินค้า เช่นนี้ จึงไม่จำต้องวินิจฉัยในประเด็นเรื่องราคาอันแท้จริงในท้องตลาดของสินค้าพิพาทเพราะไม่เป็นประโยชน์แก่คดีอย่างใด ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่าการประเมินของจำเลยเกี่ยวกับสินค้าพิพาททั้งสองรายการเป็นการไม่ชอบส่วนในประเด็นเรื่องโจทก์มีสิทธิฟ้องเรียกเงินในส่วนที่เป็นภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลหรือไม่นั้น จำเลยอุทธรณ์ว่าโจทก์มิได้อุทธรณ์โต้แย้งการประเมินตามประเมินรัษฎากร มาตรา 30และแม้จะฟังว่าโจทก์อุทธรณ์โต้แย้งการประเมินไว้แล้ว ก็ยังมิได้มีการวินิจฉัยอุทธรณ์โจทก์จึงไม่มีสิทธิฟ้อง ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 30 (ก) บัญญัติไว้ชัดแจ้งว่าถ้าเจ้าพนักงานประเมินผู้ทำการประเมินมีสำนักงานอยู่ในเขตจังหวัดพระนครหรือจังหวัดธนบุรีให้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์การอุทธรณ์การประเมินภาษีการค้ากับภาษีบำรุงเทศบาลในคดีนี้ต้องด้วยบทบัญญัติดังกล่าว แม้จะเป็นการเรียกเก็บภาษีการค้ากับภาษีบำรุงเทศบาลซึ่งต่อเนื่องเชื่อมโยงอยู่กับการเรียกเก็บอากรขาเข้าก็ไม่มีบทกฎหมายใดสนับสนุนให้อุทธรณ์การประเมินต่ออธิบดีกรมศุลกากรแทนได้ ทั้งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็เป็นหน่วยงานที่ประมวลรัษฎากรกำหนดไว้ต่างหาก จึงจะอนุโลมถือว่าการที่โจทก์ได้โต้แย้งการประเมินไว้ต่อจำเลยภายใน 30 วัน นับแต่ได้รับแจ้งการประเมินนั้น เป็นการอุทธรณ์โต้แย้งคัดค้านการประเมินภาษีการค้ากับภาษีบำรุงเทศบาลแล้วหาได้ไม่ กรณีถือได้ว่าในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีการค้ากับภาษีบำรุงเทศบาลโจทก์มิได้อุทธรณ์โต้แย้งการประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30 ดังนั้นโจทก์จึงไม่มีสิทธิฟ้องคดีต่อศาล ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า การอุทธรณ์การประเมินของโจทก์ต่ออธิบดีกรมศุลกากร ถือได้ว่าเป็นการอุทธรณ์การประเมินภาษีการค้าด้วยนั้น ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา อุทธรณ์ของจำเลยในข้อนี้ฟังขึ้น"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินเฉพาะในส่วนที่เกี่ยวกับอากรขาเข้าให้จำเลยคืนเงินค่าภาษีอากรขาเข้า จำนวน1,364,055.11 บาท แก่โจทก์พร้อมดอกเบี้ย นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4494/2531บริษัท เอ็กซอน เคมี ประเทศ ไทย จำกัดโจทก์กรมศุลกากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 30 พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 ม. 112 ทวิ พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2503 พิกัดประเภทที่ 27.10 ข., พิกัดประเภทที่ 27.10 ฉสินค้าน้ำมันก๊าดไม่มีกลิ่นชื่อว่าเอ็กซอน ดี 60 ที่โจทก์นำเข้ามาในราชอาณาจักร เป็นสินค้าอยู่ในประเภทพิกัดประเภทที่27.10 ข. การที่จำเลยแจ้งการประเมินภาษีสินค้าดังกล่าวว่าอยู่ในประเภทพิกัดที่ 27.10 ฉ. และเรียกเก็บอากรขาเข้า ภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลเพิ่มจากโจทก์จึงไม่ชอบ การอุทธรณ์การประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลแม้จะเป็นการเรียกเก็บต่อเนื่องเพื่อเชื่อมโยงอยู่กับการเรียกเก็บอากรขาเข้าก็ไม่มีบทกฎหมายใดสนับสนุนให้อุทธรณ์การประเมินต่ออธิบดีกรมศุลกากรแทนได้ การที่โจทก์โต้แย้งการประเมินไว้ต่ออธิบดีกรมศุลกากรภายใน 30 วันนับแต่ได้รับแจ้งการประเมินจึงไม่ถือว่าเป็นการอุทธรณ์โต้แย้งคัดค้านการประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30 แต่ต้องถือว่าในส่วนเกี่ยวกับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลโจทก์มิได้อุทธรณ์โต้แย้งคัดค้านการประเมินตามประมวลรัษฎากร โจทก์จึงไม่มีสิทธิฟ้องคดีต่อศาลเพื่อให้เพิกถอนการประเมินในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลคงฟ้องให้เพิกถอนการประเมินได้เฉพาะในส่วนที่เกี่ยวกับอากรขาเข้าโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินอากรขาเข้าของจำเลยและให้คืนเงินภาษีอากรที่เรียกเก็บเกินไปพร้อมด้วยดอกเบี้ยจำเลยให้การว่าได้ประเมินภาษีอากรสำหรับสินค้าเอ็กซอน ดี 60ที่โจทก์นำเข้า ชอบด้วยกฎหมายแล้ว โจทก์ไม่ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินภาษีการค้า และภาษีบำรุงเทศบาล ไม่มีอำนาจฟ้องในส่วนนี้ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมิน ให้จำเลยคืนเงินค่าภาษีอากร จำนวน 1,619,291.26 บาท พร้อมดอกเบี้ย จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังยุติว่าโจทก์นำเข้าสินค้าพิพาทเมื่อวันที่ 23 ตุลาคม 2526 และวันที่ 20กุมภาพันธ์ 2527 โดยสำแดงพิกัดประเภทที่ 27.10 ข. ราคาตันละ510 เหรียญสหรัฐ โจทก์ได้เสียอากรขาเข้า ภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลไว้ครบถ้วนแล้ว ต่อมาจำเลยเห็นว่าสินค้าพิพาทอยู่ในพิกัดประเภทที่ 27.10 ฉ. และราคาตันละ 729 เหรียญสหรัฐจึงได้ประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่ม ปรากฏตามแบบแจ้งการประเมินเอกสารหมาย จ.18 และ จ.19 โจทก์ได้ชำระภาษีเพิ่มไปตามที่จำเลยประเมินแล้วรวมเป็นเงินทั้งสิ้น 1,619,291.26 บาท แต่โจทก์ได้มีหนังสือโต้แย้งคัดค้านและสงวนสิทธิเรียกร้องเงินภาษีอากรคืนไว้ ปรากฏรายละเอียดตามเอกสารหมาย จ.22 และ จ.23ประเด็นวินิจฉัยในชั้นนี้มีว่าสินค้าพิพาทจัดอยู่ในพิกัดประเภทที่27.10 ข. หรือ 27.10 ฉ. ราคาอันแท้จริงในท้องตลาดเป็นเท่าใดและโจทก์มีสิทธิฟ้องเรียกเงินในส่วนที่เป็นภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลคืนหรือไม่ ในประเด็นข้อแรกนั้นตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2503 กำหนดว่าสินค้าพิกัดประเภทที่27.10 ข. ได้แก่ น้ำมันก๊าด (เคโรซีน) และน้ำมันที่จุดให้แสงสว่างที่คล้ายกัน น้ำมันเชื้อเพลิงสำหรับเครื่องบิน น้ำมันใด ๆ อันมีลักษณะทำนองเดียวกันอื่น ๆ ส่วนพิกัดประเภทที่ 27.10 ฉ. ได้แก่น้ำมันอื่น ๆ เช่น น้ำมันเบรก น้ำมันหล่อลื่น จาระบี อื่น ๆนายสมพงษ์ สันตินานนท์ พยานโจทก์เบิกความว่าสินค้าพิพาทเป็นน้ำมันก๊าดตามประกาศของกระทรวงพาณิชย์ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.8 โจทก์เองเคยวิเคราะห์สินค้าพิพาทในห้องทดลองของโจทก์ได้ผลปรากฏตามเอกสารหมาย จ.10 ซึ่งสอดคล้องกับที่ประกาศของกระทรวงพาณิชย์ดังกล่าวกำหนดไว้ และสินค้าพิพาทจุดไฟได้ จึงจัดอยู่ในพิกัดประเภทที่ 27.10 ข. นายกริช ไชยวานิชผู้ทำการตรวจวิเคราะห์น้ำมันเอ็กซอน ดี 60 พยานจำเลยเบิกความว่าประกาศกระทรวงพาณิชย์ฉบับใหม่ในปี 2525 ได้กำหนดเรื่องสีของน้ำมันก๊าดไว้ด้วยแต่สินค้าพิพาทไม่มีสี จึงไม่น่าเชื่อว่าจะเป็นน้ำมันก๊าด อันเป็นมูลเหตุให้มีการตรวจวิเคราะห์ใหม่ขึ้น แต่นายกริชก็เบิกความตอบคำถามค้านว่าน้ำมันก๊าดเมื่อกลั่นแล้วจะไม่มีสีดังนั้นจึงจะถือเป็นเหตุว่าสินค้าพิพาทไม่มีสี จึงไม่น่าเชื่อว่าจะเป็นน้ำมันก๊าดไม่ได้ สำหรับเรื่องสีที่กำหนดไว้ในประกาศกระทรวงพาณิชย์น่าจะเป็นเรื่องการทำให้เกิดสีเพื่อแสดงความแตกต่างกับน้ำมันชนิดอื่นเท่านั้น ผลของการวิเคราะห์ใหม่ของจำเลยปรากฏตามเอกสารหมาย ล.18 ซึ่งนางสาวพนิดา พิริยากรกุลพยานจำเลยเบิกความประกอบว่าสินค้าพิพาทเป็นปิโตรเลียมสปิริทมีคุณสมบัติสามารถนำไปใช้เป็นตัวทำละลาย ข้อนี้ โจทก์นำสืบว่าน้ำมันก๊าดก็สามารถใช้เป็นตัวทำละลายได้ ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.17แผ่นที่ 5 และ 6 ซึ่งได้ความว่า ห้างหุ้นส่วนจำกัด ก.ศรีไทยการทอใช้น้ำมันก๊าดผสมสำหรับพิมพ์ผ้า อีกทั้งการปิโตรเลียมแห่งประเทศไทยเคยมีหนังสือแจ้งไปยัง บริษัทไปเออร์ไทย จำกัด ว่าสามารถนำน้ำมันก๊าดไปผสมเป็นยาฆ่าแมลงและฆ่ายุงได้ ปรากฏตามเอกสารหมายจ.16 ดังนั้น จึงจะถือเอาเรื่องการเป็นตัวทำละลายนี้เป็นลักษณะแตกต่างระหว่างน้ำมันก๊าดกับสินค้าพิพาทหาได้ไม่ นางสาวพนิดาเบิกความอีกตอนหนึ่งว่าน้ำมันก๊าดตามพิกัดที่ 27.10 ข. นั้นจะต้องเป็นน้ำมันที่ใช้กับเครื่องจักร เครื่องยนต์นั้นนายกริชพยานจำเลยก็เบิกความตอบคำถามค้านว่าไม่ได้มีการนำสินค้าพิพาทไปทดลองใช้กับเครื่องจักร เครื่องยนต์ แต่อย่างใด จึงจะเอาเรื่องนี้เป็นลักษณะแตกต่างระหว่างน้ำมันก๊าดกับสินค้าพิพาทโดยตรงไม่ได้เช่นกันส่วนการวิเคราะห์ของนายกริชนั้นก็ได้ความว่าส่วนใหญ่เป็นการศึกษาจากตำรา มิได้ดำเนินการโดยตรงกับสินค้าพิพาท หากแต่ได้มีการส่งสินค้าพิพาทไปตรวจวิเคราะห์ที่กรมวิทยาศาสตร์บริการปรากฏผลตามรายงานของกรมวิทยาศาสตร์บริการเอกสารหมาย ล.24ซึ่งผลมีว่าสินค้าพิพาทมีคุณสมบัติบางอย่าง อาจจัดเป็นอินดัสเตรียลโซลเวนท์ ประเภท เฮวี่ ปิโตรเลียมสปิริท ได้ซึ่งเกี่ยวกับน้ำมันโซลเวนท์นี้ อธิบดีกรมสรรพสามิตเคยมีหนังสือแจ้งว่าได้พิจารณาแล้วปรากฏว่าน้ำมันโซลเวนท์ 3040 จัดอยู่ในประเภทน้ำมันก๊าดปรากฏตามเอกสารหมาย จ.9 ดังนั้นผลการตรวจวิเคราะห์ของกรมวิทยาศาสตร์บริการดังกล่าวก็ไม่สามารถยืนยันได้ว่าสินค้าพิพาทมิใช่น้ำมันก๊าด จึงเห็นว่าพยานหลักฐานโจทก์มีน้ำหนักดีกว่าพยานหลักฐานจำเลย ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าสินค้าพิพาทจัดอยู่ในพิกัดประเภทที่ 27.10 ข. ดังนั้นการที่โจทก์สำแดงพิกัดสินค้าพิพาทในประเภทที่ 27.10 ข. จึงเป็นการชอบแล้วและเนื่องจากอัตราอากรในสินค้าพิกัดประเภทที่ 27.10 ข. กำหนดให้เสียอากรตามปริมาณของสินค้าซึ่งในขณะนั้นเป็นเงินลิตรละ4 สตางค์ มิได้กำหนดให้เสียอากรตามราคาสินค้า เช่นนี้ จึงไม่จำต้องวินิจฉัยในประเด็นเรื่องราคาอันแท้จริงในท้องตลาดของสินค้าพิพาทเพราะไม่เป็นประโยชน์แก่คดีอย่างใด ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่าการประเมินของจำเลยเกี่ยวกับสินค้าพิพาททั้งสองรายการเป็นการไม่ชอบส่วนในประเด็นเรื่องโจทก์มีสิทธิฟ้องเรียกเงินในส่วนที่เป็นภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลหรือไม่นั้น จำเลยอุทธรณ์ว่าโจทก์มิได้อุทธรณ์โต้แย้งการประเมินตามประเมินรัษฎากร มาตรา 30และแม้จะฟังว่าโจทก์อุทธรณ์โต้แย้งการประเมินไว้แล้ว ก็ยังมิได้มีการวินิจฉัยอุทธรณ์โจทก์จึงไม่มีสิทธิฟ้อง ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 30 (ก) บัญญัติไว้ชัดแจ้งว่าถ้าเจ้าพนักงานประเมินผู้ทำการประเมินมีสำนักงานอยู่ในเขตจังหวัดพระนครหรือจังหวัดธนบุรีให้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์การอุทธรณ์การประเมินภาษีการค้ากับภาษีบำรุงเทศบาลในคดีนี้ต้องด้วยบทบัญญัติดังกล่าว แม้จะเป็นการเรียกเก็บภาษีการค้ากับภาษีบำรุงเทศบาลซึ่งต่อเนื่องเชื่อมโยงอยู่กับการเรียกเก็บอากรขาเข้าก็ไม่มีบทกฎหมายใดสนับสนุนให้อุทธรณ์การประเมินต่ออธิบดีกรมศุลกากรแทนได้ ทั้งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็เป็นหน่วยงานที่ประมวลรัษฎากรกำหนดไว้ต่างหาก จึงจะอนุโลมถือว่าการที่โจทก์ได้โต้แย้งการประเมินไว้ต่อจำเลยภายใน 30 วัน นับแต่ได้รับแจ้งการประเมินนั้น เป็นการอุทธรณ์โต้แย้งคัดค้านการประเมินภาษีการค้ากับภาษีบำรุงเทศบาลแล้วหาได้ไม่ กรณีถือได้ว่าในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีการค้ากับภาษีบำรุงเทศบาลโจทก์มิได้อุทธรณ์โต้แย้งการประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30 ดังนั้นโจทก์จึงไม่มีสิทธิฟ้องคดีต่อศาล ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า การอุทธรณ์การประเมินของโจทก์ต่ออธิบดีกรมศุลกากร ถือได้ว่าเป็นการอุทธรณ์การประเมินภาษีการค้าด้วยนั้น ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา อุทธรณ์ของจำเลยในข้อนี้ฟังขึ้น"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินเฉพาะในส่วนที่เกี่ยวกับอากรขาเข้าให้จำเลยคืนเงินค่าภาษีอากรขาเข้า จำนวน1,364,055.11 บาท แก่โจทก์พร้อมดอกเบี้ย นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง(ประวิทย์ ขัมภรัตน์-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-ปิ่นทิพย์ สุจริตกุล)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ