คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 10337/2559หลักกฎหมาย: คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.85/2542 ข้อ 2 (1) กำหนดฐานภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับยาสูบที่นำเข้าจากต่างประเทศกรณีเป็นบุหรี่ซิกาแรตที่กรมสรรพสามิตได้กำหนดราคายาสูบไว้ตามความในมาตรา 23 แห่ง พ.ร.บ.ยาสูบ พ.ศ.2509 ให้คำนวณมูลค่าของบุหรี่ซิกาแรตโดยหักจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มออกจากจำนวนเต็มของราคาขายปลีกบุหรี่ซิกาแรต พร้อมทั้งยกตัวอย่างวิธีการคำนวณ จึงเห็นได้ว่า คำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าวเพียงแต่นำความในมาตรา 79/5 (2) ซึ่งบัญญัติให้ใช้ราคาขายปลีกที่หักภาษีมูลค่าเพิ่มแล้วมาออกเป็นคำสั่งเท่านั้น แต่มิได้กำหนดรายละเอียดว่าจำนวนเต็มของราคาขายปลีกนั้นจะต้องคำนวณอ้างอิงจากราคาใด จึงมิได้เป็นการออกคำสั่งเกินขอบเขตแห่งบทบัญญัติมาตรา 79/5 (2) ส่วนประกาศกรมสรรพสามิตเรื่องกำหนดราคายาสูบที่นำเข้ามาในราชอาณาจักร ฉบับลงวันที่ 18 กันยายน 2549 และวันที่ 30 มีนาคม 2550 ก็เป็นการกำหนดราคาขายปลีกยาสูบชนิดบุหรี่ซิกาแรตที่นำเข้ามาในราชอาณาจักรของผู้ได้รับอนุญาตขายยาสูบประเภท 3 ซึ่งขายได้ครั้งละไม่เกิน 1,000 มวน จึงไม่มีผลบังคับแก่โจทก์ซึ่งเป็นผู้ได้รับอนุญาตขายยาสูบประเภท 1 ซึ่งขายโดยไม่จำกัดจำนวน เมื่อไม่มีข้อเท็จจริงอื่น ฐานภาษีสำหรับราคาขายปลีกบุหรี่ซิกาแรตของโจทก์ย่อมขึ้นอยู่กับราคาตั้งขายปลีกแก่บุคคลทั่วไปตามความเป็นจริง ซึ่งโจทก์เป็นผู้แนะนำราคาขายปลีกแก่ผู้ค้าปลีกของโจทก์ โจทก์ย่อมต้องรู้ราคาขายปลีกแก่บุคคลทั่วไปสำหรับสินค้าของโจทก์เป็นอย่างดีและมีหน้าที่ต้องนำราคาขายปลีกนั้นมาคำนวณเป็นฐานภาษีในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีและนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มแก่จำเลย เมื่อโจทก์ออกใบกำกับภาษีขายและนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มแก่จำเลยโดยใช้ฐานภาษีที่คำนวณจากราคาขายปลีกสูงสุดตามประกาศกรมสรรพสามิต ย่อมแสดงให้เห็นว่าโจทก์ยอมรับเอาราคาขายปลีกสูงสุดตามประกาศกรมสรรพสามิตมาเป็นราคาตั้งขายปลีกแก่บุคคลทั่วไปที่แท้จริงจึงเป็นการกระทำของโจทก์เองและปรากฏว่า ลูกค้าของโจทก์ได้นำใบกำกับภาษีขายของโจทก์ไปใช้เป็นภาษีซื้อแล้ว โจทก์จึงไม่อาจยกผลจากการกระทำดังกล่าวมาเป็นข้ออ้างเพื่อขอคืนภาษีจากจำเลยได้ การตอบข้อหารือของจำเลยเป็นการให้บริการแก่ประชาชนอันเป็นสิทธิของผู้เสียภาษี แต่การตอบข้อหารือของหน่วยงานรัฐย่อมขึ้นอยู่ภายใต้ข้อจำกัดในเรื่องระดับชั้นของเจ้าพนักงานผู้ตอบข้อหารือเอง ข้อจำกัดในเรื่องอำนาจหน้าที่ขององค์กรที่ตอบข้อหารือ ข้อจำกัดในเรื่องข้อเท็จจริงที่จำเป็นและเพียงพอแก่การตอบข้อหารือแต่ละกรณี และข้อจำกัดในเรื่องคำถามของผู้ขอหารือเองด้วยว่ามีความชัดแจ้งหรือครบถ้วนมากน้อยเพียงใด ผลของการตอบข้อหารือเป็นแนวทางแก่ผู้เสียภาษีได้ภายใต้ข้อจำกัดดังกล่าว เมื่อจำเลยตอบข้อหารือไปภายใต้ข้อจำกัดของข้อเท็จจริงเท่าที่ปรากฏจากการสอบถามของโจทก์ในเวลานั้นและเป็นการตอบข้อหารือในปี 2542 ซึ่งไม่เป็นปัญหาต่อโจทก์ในเวลานั้น หากต่อมาโจทก์เห็นว่าราคาขายปลีกจริงต่ำกว่าราคาตามประกาศกรมสรรพสามิตอันทำให้การยื่นแบบรายการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยใช้ราคาตามประกาศกรมสรรพสามิตทำให้โจทก์เสียหาย โจทก์ก็ต้องสอบถามจำเลยเพื่อให้ตอบข้อหารือใหม่โดยระบุข้อเท็จจริงเกี่ยวกับราคาขายปลีกตามความเป็นจริงหรือจะยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มแสดงราคาขายปลีกตามที่โจทก์อ้างก็ได้ จึงเป็นความบกพร่องของโจทก์เอง โจทก์จึงไม่อาจยกเอาหนังสือตอบข้อหารือของจำเลยมาอ้างเป็นเหตุจำเป็นที่ทำให้โจทก์ต้องยื่นแบบแสดงรายการโดยใช้ฐานภาษีที่คำนวณจากราคาขายปลีกสูงสุดตามประกาศกรมสรรพสามิตได้ ประกาศกรมสรรพสามิตฉบับลงวันที่ 18 กันยายน 2549 และวันที่ 30 มีนาคม 2550 ออกโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 23 แห่ง พ.ร.บ.ยาสูบ พ.ศ.2509 เพื่อมิให้มีการขายบุหรี่ซิกาแรตเกินราคาที่กำหนด โดยบัญญัติโทษปรับแก่ผู้ฝ่าฝืน จึงเป็นการประกาศกำหนดราคาสูงสุดเพื่อคุ้มครองผู้บริโภคเท่านั้น แต่เมื่อโจทก์เป็นผู้แนะนำราคาขายปลีกแก่คู่ค้าของโจทก์เอง โจทก์จึงกำหนดราคาขายปลีกบุหรี่ซิกาแรตต่ำกว่าประกาศกรมสรรพสามิตได้ จึงฟังไม่ได้ว่าจำเลยเป็นฝ่ายบังคับให้โจทก์ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยใช้ราคาขายปลีกตามประกาศกรมสรรพสามิต ส่วนคำวินิจฉัยคณะกรรมการวินิจฉัยข้อพิพาทขององค์การการค้าโลกที่โจทก์อ้างก็เป็นการวินิจฉัยถึงประกาศกรมสรรพสามิตซึ่งปัจจุบันได้ถูกยกเลิกไปแล้ว และมิได้วินิจฉัยไปถึงความชอบด้วยกฎหมายของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.85/2542 และที่คณะกรรมการวินิจฉัยข้อพิพาทขององค์การการค้าโลกมีคำวินิจฉัยว่า กรมสรรพสามิตใช้วิธีการที่แตกต่างไปจากวิธีการปกติในการกำหนดราคาขายปลีกสูงสุดซึ่งเป็นผลให้ค่าการตลาดของบุหรี่ซิกาแรตนำเข้าสูงกว่าที่ควรจะเป็นนั้น ไม่ปรากฏข้อเท็จจริงว่าจำเลยได้เข้าไปมีส่วนเกี่ยวข้องกับการกำหนดค่าการตลาดนั้นด้วย การที่จำเลยเพียงออกคำสั่งเพื่อวางแนวทางปฏิบัติให้โจทก์ยื่นแบบแสดงราคาขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มเองได้ จึงหาเป็นการเลือกปฏิบัติต่อโจทก์โดยไม่เป็นธรรมไม่โจทก์ฟ้องขอให้พิพากษาว่า คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.85/2542 ในส่วนที่บังคับใช้กับผลิตภัณฑ์ของโจทก์เป็นคำสั่งที่ออกโดยเกินขอบอำนาจของจำเลยและเป็นคำสั่งที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย ให้จำเลยคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าของโจทก์จากจำนวนเต็มของราคาขายปลีกของยาสูบโจทก์ตามที่บัญญัติในมาตรา 79/5 (2) มิใช่ราคาขายปลีกสูงสุดตามประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดราคายาสูบที่นำเข้ามาในราชอาณาจักร พ.ศ.2549 และ พ.ศ.2550 ให้จำเลยคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์ตามคำร้องขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 197,366,892.54 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงินดังกล่าว นับแต่วันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จ หากไม่อาจสั่งคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มได้ ให้จำเลยชดใช้ค่าเสียหายแก่โจทก์ 197,366,892.54 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงินดังกล่าว นับแต่วันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นรับฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทสำนักงานสาขาของบริษัทในสหรัฐอเมริกาซึ่งจดทะเบียนจัดตั้ง ณ รัฐเดลาแวร์ ประเทศสหรัฐอเมริกา โจทก์ได้รับอนุญาตให้ประกอบธุรกิจภายใต้ความคุ้มครองตามสนธิสัญญาทางไมตรีและความสัมพันธ์ทางเศรษฐกิจระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหรัฐอเมริกา และโจทก์ได้รับใบอนุญาตขายยาสูบชนิดบุหรี่ซิกาแรตที่ผลิตในต่างประเทศจากกรมสรรพสามิต โดยอนุญาตให้โจทก์ขายยาสูบชนิดบุหรี่ซิกาแรตที่ผลิตในต่างประเทศหรือนำยาสูบชนิดบุหรี่ซิกาแรตที่ผลิตในต่างประเทศออกแสดงเพื่อขาย ประเภท 1 ซึ่งขายโดยไม่จำกัดจำนวน นอกจากนั้นโจทก์ยังเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม วันที่ 27 ธันวาคม 2534 จำเลยออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 10) ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 กำหนดให้บุหรี่ซิกาแรตที่นำเข้าจากต่างประเทศและกรมสรรพสามิตได้กำหนดราคายาสูบไว้ตามความในมาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 ต้องคำนวณมูลค่าของฐานภาษีตามหลักเกณฑ์ในมาตรา 79/5 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ต่อมาจำเลยได้ออกคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.85/2542 เรื่อง การคำนวณฐานภาษีสำหรับการนำเข้าและการขายยาสูบตามประเภทและชนิดที่อธิบดีกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรีตามมาตรา 79/5 แห่งประมวลรัษฎากร และการจัดทำใบกำกับภาษีกรณีการขายยาสูบ ตามมาตรา 86/5 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 4 มิถุนายน 2542 วันที่ 18 กันยายน 2549 อธิบดีกรมสรรพสามิตออกประกาศเรื่อง กำหนดราคายาสูบที่นำเข้ามาในราชอาณาจักร พ.ศ.2549 ฉบับลงวันที่ 18 กันยายน 2549 และวันที่ 30 มีนาคม 2550 ออกประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดราคายาสูบที่นำเข้ามาในราชอาณาจักร พ.ศ.2550 ลงวันที่ 30 มีนาคม 2550 กำหนดราคาขายปลีกสูงสุดของผู้รับอนุญาตขายยาสูบประเภท 3 ให้สูงขึ้นกว่าเดิม โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มโดยนำราคาขายปลีกสูงสุดที่อธิบดีกรมสรรพสามิตประกาศกำหนดมาเป็นฐานในการคำนวณและเสียภาษีมูลค่าเพิ่มแก่จำเลย ต่อมาโจทก์ยื่นฟ้องจำเลยโดยมีสภาพแห่งข้อหาว่า จำเลยออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มและคำสั่งกรมสรรพากร โดยไม่มีอำนาจนำราคาขายยาสูบสูงสุดที่กำหนดโดยอธิบดีกรมสรรพสามิตมาใช้เป็นฐานภาษีเพื่อวัตถุประสงค์ในการเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม อันเป็นการเก็บภาษี มูลค่าเพิ่มเกินกว่าที่กฎหมายกำหนด เป็นเหตุให้โจทก์ต้องรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่ม ซึ่งศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรมีคำพิพากษาว่า คำฟ้องของโจทก์เป็นคดีเกี่ยวกับการขอคืนค่าภาษี เมื่อปรากฏว่าโจทก์ยังไม่ได้ยื่นคำร้องขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มตามเงื่อนไขที่กำหนดไว้ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง ตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5990/2552 หลังจากนั้นวันที่ 15 ตุลาคม 2552 และวันที่ 12 พฤศจิกายน 2552 โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ค.10) สำหรับเดือนภาษีกันยายน 2549 เป็นเงิน 24,290,847.59 บาท เดือนภาษีตุลาคม 2549 เป็นเงิน 26,157,285 บาท เดือนภาษีพฤศจิกายน 2549 เป็นเงิน 27,851,983.54 บาท เดือนภาษีธันวาคม 2549 เป็นเงิน 30,767,427.17 บาท เดือนภาษีมกราคม 2550 เป็นเงิน 25,362,027.10 บาท เดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2550 เป็นเงิน 28,199,092.50 บาท และเดือนภาษีมีนาคม 2550 เป็นเงิน 34,738,229.64 บาท รวมทั้งสิ้น 197,366,892.54 บาท วันที่ 3 พฤศจิกายน 2553 จำเลยมีหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม วันที่ 23 พฤศจิกายน 2553 โจทก์อุทธรณ์คำสั่ง แต่จำเลยแจ้งผลอุทธรณ์คำสั่งโดยยืนยันว่าคำสั่งไม่คืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.85/2542 เรื่อง การคำนวณฐานภาษีสำหรับการนำเข้าและการขายยาสูบตามประเภทและชนิดที่อธิบดีกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรีตามมาตรา 79/5 แห่งประมวลรัษฎากร และการจัดทำใบกำกับภาษีกรณีการขายยาสูบ ตามมาตรา 86/5 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ฉบับลงวันที่ 4 มิถุนายน 2542 เป็นคำสั่งที่ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.85/2542 ข้อ 2 (1) กำหนดฐานภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับยาสูบที่นำเข้าจากต่างประเทศ กรณีเป็นบุหรี่ซิกาแรตที่กรมสรรพสามิตได้กำหนดราคายาสูบไว้ตามความในมาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 ให้คำนวณมูลค่าของบุหรี่ซิกาแรตโดยหักจำนวนภาษี มูลค่าเพิ่มออกจากจำนวนเต็มของราคาขายปลีกของบุหรี่ซิกาแรต พร้อมทั้งยกตัวอย่างวิธีการคำนวณ จึงเห็นได้ว่า คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.85/2542 เพียงแต่นำความในมาตรา 79/5 (2) ซึ่งบัญญัติให้ใช้ราคาขายปลีกที่หักภาษีมูลค่าเพิ่มแล้วมาออกเป็นคำสั่งเท่านั้น แต่คำสั่งฉบับนี้มิได้กำหนดรายละเอียดว่าจำนวนเต็มของราคาขายปลีกนั้นจะต้องคำนวณอ้างอิงจากราคาใด จึงมิได้เป็นการออกคำสั่งเกินขอบเขตแห่งบทบัญญัติมาตรา 79/5 (2) ดังที่โจทก์อ้าง ส่วนประกาศกรมสรรพสามิตฉบับลงวันที่ 18 กันยายน 2549 และวันที่ 30 มีนาคม 2550 ก็เป็นการกำหนดราคาขายปลีกยาสูบชนิดบุหรี่ซิกาแรตที่นำเข้ามาในราชอาณาจักรของผู้ได้รับอนุญาตขายยาสูบประเภท 3 ซึ่งขายได้ครั้งละไม่เกิน 1,000 มวน จึงไม่มีผลบังคับแก่โจทก์ซึ่งเป็นผู้ได้รับใบอนุญาตให้ขายยาสูบประเภท 1 ซึ่งขายโดยไม่จำกัดจำนวน ดังนั้น เมื่อไม่มีข้อเท็จจริงอย่างอื่นฐานภาษีสำหรับราคาขายปลีกบุหรี่ซิกาแรตของโจทก์ย่อมขึ้นอยู่กับราคาตั้งขายปลีกแก่บุคคลทั่วไปตามความเป็นจริง ดังนี้แล้ว โจทก์จึงไม่อาจจะยกเอาผลจากการกระทำในลักษณะดังกล่าวมาเป็นข้ออ้างเพื่อขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มจากจำเลยในภายหลังได้ ซึ่งหากโจทก์ยื่นแบบรายการประเมินตนเองแสดงราคาขายปลีกตรงต่อความเป็นจริงแต่แรก โจทก์ก็จะไม่อยู่ในฐานะที่ต้องรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่มในส่วนนี้รวมทั้งสิ้น 197,366,892.54 บาท เนื่องจากภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นภาษีทางอ้อมที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนเช่นโจทก์มีหน้าที่จัดเก็บแทนและนำส่งแก่จำเลย โดยผู้บริโภคจะเป็นผู้รับภาระภาษีขั้นสุดท้ายเอง แต่โจทก์กลับยื่นแบบแสดงรายการแล้วมากล่าวอ้างภายหลังว่าโจทก์ยอมรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่มจากส่วนต่างระหว่างราคาขายปลีกที่แท้จริงกับราคาขายปลีกสูงสุดตามประกาศกรมสรรพสามิต โดยโจทก์จำเป็นต้องกระทำเช่นนี้ เพื่อมิให้สินค้าของโจทก์ตกอยู่ในภาวะที่ไม่สามารถแข่งขันได้ ซึ่งข้ออ้างของโจทก์ดังกล่าวนี้เป็นเหตุผลทางการค้าอันเป็นเรื่องส่วนตัวของโจทก์เอง มิได้เกิดจากสภาพบังคับตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 85/2542 ของจำเลยแต่อย่างใด ความเสียหายที่โจทก์ได้รับจึงถือไม่ได้ว่าเป็นผลมาจากการกระทำของจำเลย ส่วนที่โจทก์อ้างว่า จำเลยเคยมีหนังสือตอบข้อหารือโจทก์ฉบับลงวันที่ 26 พฤษภาคม 2542 ทำนองว่า ฐานภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการขายซึ่งยาสูบที่นำเข้าจากต่างประเทศต้องใช้มูลค่าของบุหรี่จากราคาขายปลีกสูงสุด (MRSP) นั้น เห็นว่า การตอบข้อหารือของจำเลยเป็นการให้บริการแก่ประชาชนอันเป็นสิทธิของผู้เสียภาษี แต่การตอบข้อหารือของหน่วยงานรัฐย่อมอยู่ภายใต้ข้อจำกัดในเรื่องระดับชั้นของเจ้าพนักงานผู้ตอบข้อหารือเอง ข้อจำกัดในเรื่องอำนาจหน้าที่ขององค์กรที่ตอบข้อหารือ ข้อจำกัดในเรื่องข้อเท็จจริงที่จำเป็นและเพียงพอแก่การพิจารณาเพื่อตอบข้อหารือในแต่ละกรณี และข้อจำกัดในเรื่องคำถามของผู้ขอหารือเองด้วยว่ามีความชัดแจ้งหรือครบถ้วนมากน้อยเพียงใด ด้วยเหตุนี้ ผลของการตอบข้อหารือเป็นแนวทางแก่ผู้เสียภาษีได้ภายใต้ข้อจำกัดทั้งหลายดังกล่าวมา สำหรับกรณีของโจทก์นี้ ตามพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 มาตรา 23 บัญญัติไว้ชัดเจนว่า ให้อธิบดีมีอำนาจประกาศกำหนดราคายาสูบ การขายยาสูบ ห้ามมิให้ขายเกินราคาที่อธิบดีประกาศกำหนด และประกาศกรมสรรพสามิตทั้งสองฉบับเป็นประกาศที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 มาตรา 23 เมื่อพิจารณาประกอบกันแล้ว ราคาที่อธิบดีกรมสรรพสามิตมีประกาศกำหนดไว้ดังกล่าวเป็นได้เพียงราคาสูงสุดที่จะขายปลีกสูงกว่าราคาดังกล่าวไม่ได้ แต่ไม่ห้ามกรณีที่จะขายปลีกจริงต่ำกว่าราคาที่ประกาศไว้นั้น และโจทก์ก็หารือว่าจะใช้ราคาใดในระหว่างราคาขายปลีกสูงสุด (MRSP) กับราคาที่โจทก์ได้จ่ายไปจริงซึ่งหมายถึงราคาซื้อของโจทก์ มิใช่เป็นราคาขายของโจทก์ โดยโจทก์ไม่ได้แจ้งในหนังสือขอหารือว่าราคาขายปลีกที่แท้จริงต่ำกว่าราคาขั้นสูงตามประกาศกรมสรรพสามิต ทั้งต่อมาหลังจากมีการตอบข้อหารือแล้ว โจทก์ก็ไม่ได้โต้แย้งว่าโจทก์เสียประโยชน์หรือเสียหายจากราคาขายปลีกจริงต่ำกว่าราคาตามประกาศกรมสรรพสามิต ซึ่งก็เป็นเหตุผลให้เชื่อว่าราคาขายปลีกจริงตรงกับราคาในประกาศดังกล่าวจึงไม่เสียหายแก่โจทก์ น่าเชื่อว่าจำเลยตอบข้อหารือไปภายใต้ข้อจำกัดของข้อเท็จจริงเท่าที่ปรากฏจากการสอบถามของโจทก์ในเวลานั้นเท่านั้น นอกจากนี้ จำเลยยังตอบข้อหารือดังกล่าวตั้งแต่ปี 2542 ซึ่งไม่เป็นปัญหาต่อโจทก์ในเวลานั้น หากต่อมาโจทก์เห็นว่าราคาขายปลีกจริงต่ำกว่าราคาตามประกาศกรมสรรพสามิต อันทำให้การยื่นแบบรายการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยใช้ราคาตามประกาศกรมสรรพสามิตดังเดิมจะเป็นเหตุให้โจทก์เสียหาย ก็เป็นกรณีที่โจทก์มีข้อเท็จจริงใหม่เกี่ยวกับราคาขายปลีกจริงต่ำกว่าราคาสูงสุดตามประกาศกรมสรรพสามิต ซึ่งตามประกาศกรมสรรพสามิตก็มิได้ห้ามโจทก์ในการที่จะนำราคาขายปลีกจริงไปยื่นแบบแสดงรายการตามความเป็นจริงได้ แม้หากโจทก์ยังไม่แน่ใจอีกโจทก์ก็ต้องสอบถามจำเลยเพื่อให้ตอบข้อหารือใหม่โดยระบุข้อเท็จจริงเกี่ยวกับราคาขายปลีกตามความเป็นจริงดังที่โจทก์กล่าวอ้าง หรือโจทก์จะยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มแสดงราคาขายปลีกจริงตามที่โจทก์อ้างก็ได้ เพราะหนังสือตอบข้อหารือของจำเลยดังกล่าวยังไม่ได้พิจารณาข้อเท็จจริงใหม่ที่โจทก์กล่าวอ้างแตกต่างไปจากที่เคยหารือจำเลยในครั้งก่อน แต่โจทก์ก็หาได้กระทำอย่างหนึ่งอย่างใดดังที่กล่าวมา พฤติการณ์ของโจทก์จึงทำให้เห็นได้ว่ากรณีตามข้ออ้างของโจทก์นี้เป็นกรณีที่เกิดขึ้นจากความบกพร่องของโจทก์เอง โจทก์จึงไม่อาจยกเอาหนังสือตอบข้อหารือของจำเลยมาอ้างเป็นเหตุจำเป็นที่ทำให้โจทก์ต้องยื่นแบบแสดงรายการโดยใช้ฐานภาษีที่คำนวณจากราคาขายปลีกสูงสุดตามประกาศกรมสรรพสามิตได้ กรณีไม่มีเหตุผลอันใดที่จะทำให้คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.85/2542 ฉบับลงวันที่ 4 มิถุนายน 2542 เป็นคำสั่งที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายและทำให้โจทก์เสียหายดังที่โจทก์อุทธรณ์ ปัญหาต่อไปตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า จำเลยกระทำการอันเป็นการเลือกปฏิบัติต่อโจทก์โดยใช้ราคาขายปลีกสูงสุดที่กรมสรรพสามิตประกาศในการคำนวณฐานภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ เห็นว่า ประกาศกรมสรรพสามิตทั้งสองฉบับดังกล่าวออกโดยอาศัยอำนาจตามพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 มาตรา 23 เพื่อมิให้มีการขายบุหรี่ซิกาแรตเกินราคาที่กำหนด โดยบัญญัติโทษปรับสำหรับผู้ฝ่าฝืนตามมาตรา 46 แห่งพระราชบัญญัติฉบับเดียวกัน จึงเป็นการออกประกาศกำหนดราคาสูงสุดเพื่อคุ้มครองผู้บริโภคเท่านั้น แต่เมื่อโจทก์เป็นผู้แนะนำราคาขายปลีกแก่คู่ค้าของโจทก์เอง โจทก์จึงกำหนดราคาขายปลีกบุหรี่ซิกาแรตต่ำกว่าราคาตามประกาศกรมสรรพสามิตได้ แล้วนำราคาขายปลีกนั้นมายื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มได้ดังวินิจฉัยมาข้างต้นแล้ว คดีฟังไม่ได้ว่า จำเลยเป็นฝ่ายบังคับให้โจทก์ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยใช้ราคาขายปลีกตามประกาศกรมสรรพสามิตดังที่โจทก์อุทธรณ์ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์แทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 10337/2559ฟิลลิป มอร์ริส (ไทยแลนด์) ลิมิเต็ดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 79/5 (2) พ.ร.บ.ยาสูบ พ.ศ.2509 ม. 23 คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 85/2542 เรื่อง การคำนวณฐานภาษีสำหรับการนำเข้าและการขายยาสูบตามประเภทและชนิดที่อธิบดีกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรีตามมาตรา 79/5 แห่งประมวลรัษฎากร และการจัดทำใบกำกับภาษี กรณีการขายยาสูบ ตามมาตรา 86/5 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดราคายาสูบที่นำเข้ามาในราชอาณาจักร พ.ศ.2549 ลงวันที่ 18 กันยายน 2549 ประกาศกรมสรรพาสามิต เรื่อง กำหนดราคายาสูบที่นำเข้ามาในราชอาณาจักร พ.ศ.2550 ลงวันที่ 30 มีนาคม 2550 คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.85/2542 ข้อ 2 (1) กำหนดฐานภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับยาสูบที่นำเข้าจากต่างประเทศกรณีเป็นบุหรี่ซิกาแรตที่กรมสรรพสามิตได้กำหนดราคายาสูบไว้ตามความในมาตรา 23 แห่ง พ.ร.บ.ยาสูบ พ.ศ.2509 ให้คำนวณมูลค่าของบุหรี่ซิกาแรตโดยหักจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มออกจากจำนวนเต็มของราคาขายปลีกบุหรี่ซิกาแรต พร้อมทั้งยกตัวอย่างวิธีการคำนวณ จึงเห็นได้ว่า คำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าวเพียงแต่นำความในมาตรา 79/5 (2) ซึ่งบัญญัติให้ใช้ราคาขายปลีกที่หักภาษีมูลค่าเพิ่มแล้วมาออกเป็นคำสั่งเท่านั้น แต่มิได้กำหนดรายละเอียดว่าจำนวนเต็มของราคาขายปลีกนั้นจะต้องคำนวณอ้างอิงจากราคาใด จึงมิได้เป็นการออกคำสั่งเกินขอบเขตแห่งบทบัญญัติมาตรา 79/5 (2) ส่วนประกาศกรมสรรพสามิตเรื่องกำหนดราคายาสูบที่นำเข้ามาในราชอาณาจักร ฉบับลงวันที่ 18 กันยายน 2549 และวันที่ 30 มีนาคม 2550 ก็เป็นการกำหนดราคาขายปลีกยาสูบชนิดบุหรี่ซิกาแรตที่นำเข้ามาในราชอาณาจักรของผู้ได้รับอนุญาตขายยาสูบประเภท 3 ซึ่งขายได้ครั้งละไม่เกิน 1,000 มวน จึงไม่มีผลบังคับแก่โจทก์ซึ่งเป็นผู้ได้รับอนุญาตขายยาสูบประเภท 1 ซึ่งขายโดยไม่จำกัดจำนวน เมื่อไม่มีข้อเท็จจริงอื่น ฐานภาษีสำหรับราคาขายปลีกบุหรี่ซิกาแรตของโจทก์ย่อมขึ้นอยู่กับราคาตั้งขายปลีกแก่บุคคลทั่วไปตามความเป็นจริง ซึ่งโจทก์เป็นผู้แนะนำราคาขายปลีกแก่ผู้ค้าปลีกของโจทก์ โจทก์ย่อมต้องรู้ราคาขายปลีกแก่บุคคลทั่วไปสำหรับสินค้าของโจทก์เป็นอย่างดีและมีหน้าที่ต้องนำราคาขายปลีกนั้นมาคำนวณเป็นฐานภาษีในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีและนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มแก่จำเลย เมื่อโจทก์ออกใบกำกับภาษีขายและนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มแก่จำเลยโดยใช้ฐานภาษีที่คำนวณจากราคาขายปลีกสูงสุดตามประกาศกรมสรรพสามิต ย่อมแสดงให้เห็นว่าโจทก์ยอมรับเอาราคาขายปลีกสูงสุดตามประกาศกรมสรรพสามิตมาเป็นราคาตั้งขายปลีกแก่บุคคลทั่วไปที่แท้จริงจึงเป็นการกระทำของโจทก์เองและปรากฏว่า ลูกค้าของโจทก์ได้นำใบกำกับภาษีขายของโจทก์ไปใช้เป็นภาษีซื้อแล้ว โจทก์จึงไม่อาจยกผลจากการกระทำดังกล่าวมาเป็นข้ออ้างเพื่อขอคืนภาษีจากจำเลยได้ การตอบข้อหารือของจำเลยเป็นการให้บริการแก่ประชาชนอันเป็นสิทธิของผู้เสียภาษี แต่การตอบข้อหารือของหน่วยงานรัฐย่อมขึ้นอยู่ภายใต้ข้อจำกัดในเรื่องระดับชั้นของเจ้าพนักงานผู้ตอบข้อหารือเอง ข้อจำกัดในเรื่องอำนาจหน้าที่ขององค์กรที่ตอบข้อหารือ ข้อจำกัดในเรื่องข้อเท็จจริงที่จำเป็นและเพียงพอแก่การตอบข้อหารือแต่ละกรณี และข้อจำกัดในเรื่องคำถามของผู้ขอหารือเองด้วยว่ามีความชัดแจ้งหรือครบถ้วนมากน้อยเพียงใด ผลของการตอบข้อหารือเป็นแนวทางแก่ผู้เสียภาษีได้ภายใต้ข้อจำกัดดังกล่าว เมื่อจำเลยตอบข้อหารือไปภายใต้ข้อจำกัดของข้อเท็จจริงเท่าที่ปรากฏจากการสอบถามของโจทก์ในเวลานั้นและเป็นการตอบข้อหารือในปี 2542 ซึ่งไม่เป็นปัญหาต่อโจทก์ในเวลานั้น หากต่อมาโจทก์เห็นว่าราคาขายปลีกจริงต่ำกว่าราคาตามประกาศกรมสรรพสามิตอันทำให้การยื่นแบบรายการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยใช้ราคาตามประกาศกรมสรรพสามิตทำให้โจทก์เสียหาย โจทก์ก็ต้องสอบถามจำเลยเพื่อให้ตอบข้อหารือใหม่โดยระบุข้อเท็จจริงเกี่ยวกับราคาขายปลีกตามความเป็นจริงหรือจะยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มแสดงราคาขายปลีกตามที่โจทก์อ้างก็ได้ จึงเป็นความบกพร่องของโจทก์เอง โจทก์จึงไม่อาจยกเอาหนังสือตอบข้อหารือของจำเลยมาอ้างเป็นเหตุจำเป็นที่ทำให้โจทก์ต้องยื่นแบบแสดงรายการโดยใช้ฐานภาษีที่คำนวณจากราคาขายปลีกสูงสุดตามประกาศกรมสรรพสามิตได้ ประกาศกรมสรรพสามิตฉบับลงวันที่ 18 กันยายน 2549 และวันที่ 30 มีนาคม 2550 ออกโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 23 แห่ง พ.ร.บ.ยาสูบ พ.ศ.2509 เพื่อมิให้มีการขายบุหรี่ซิกาแรตเกินราคาที่กำหนด โดยบัญญัติโทษปรับแก่ผู้ฝ่าฝืน จึงเป็นการประกาศกำหนดราคาสูงสุดเพื่อคุ้มครองผู้บริโภคเท่านั้น แต่เมื่อโจทก์เป็นผู้แนะนำราคาขายปลีกแก่คู่ค้าของโจทก์เอง โจทก์จึงกำหนดราคาขายปลีกบุหรี่ซิกาแรตต่ำกว่าประกาศกรมสรรพสามิตได้ จึงฟังไม่ได้ว่าจำเลยเป็นฝ่ายบังคับให้โจทก์ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยใช้ราคาขายปลีกตามประกาศกรมสรรพสามิต ส่วนคำวินิจฉัยคณะกรรมการวินิจฉัยข้อพิพาทขององค์การการค้าโลกที่โจทก์อ้างก็เป็นการวินิจฉัยถึงประกาศกรมสรรพสามิตซึ่งปัจจุบันได้ถูกยกเลิกไปแล้ว และมิได้วินิจฉัยไปถึงความชอบด้วยกฎหมายของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.85/2542 และที่คณะกรรมการวินิจฉัยข้อพิพาทขององค์การการค้าโลกมีคำวินิจฉัยว่า กรมสรรพสามิตใช้วิธีการที่แตกต่างไปจากวิธีการปกติในการกำหนดราคาขายปลีกสูงสุดซึ่งเป็นผลให้ค่าการตลาดของบุหรี่ซิกาแรตนำเข้าสูงกว่าที่ควรจะเป็นนั้น ไม่ปรากฏข้อเท็จจริงว่าจำเลยได้เข้าไปมีส่วนเกี่ยวข้องกับการกำหนดค่าการตลาดนั้นด้วย การที่จำเลยเพียงออกคำสั่งเพื่อวางแนวทางปฏิบัติให้โจทก์ยื่นแบบแสดงราคาขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มเองได้ จึงหาเป็นการเลือกปฏิบัติต่อโจทก์โดยไม่เป็นธรรมไม่โจทก์ฟ้องขอให้พิพากษาว่า คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.85/2542 ในส่วนที่บังคับใช้กับผลิตภัณฑ์ของโจทก์เป็นคำสั่งที่ออกโดยเกินขอบอำนาจของจำเลยและเป็นคำสั่งที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย ให้จำเลยคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าของโจทก์จากจำนวนเต็มของราคาขายปลีกของยาสูบโจทก์ตามที่บัญญัติในมาตรา 79/5 (2) มิใช่ราคาขายปลีกสูงสุดตามประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดราคายาสูบที่นำเข้ามาในราชอาณาจักร พ.ศ.2549 และ พ.ศ.2550 ให้จำเลยคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์ตามคำร้องขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 197,366,892.54 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงินดังกล่าว นับแต่วันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จ หากไม่อาจสั่งคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มได้ ให้จำเลยชดใช้ค่าเสียหายแก่โจทก์ 197,366,892.54 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงินดังกล่าว นับแต่วันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นรับฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทสำนักงานสาขาของบริษัทในสหรัฐอเมริกาซึ่งจดทะเบียนจัดตั้ง ณ รัฐเดลาแวร์ ประเทศสหรัฐอเมริกา โจทก์ได้รับอนุญาตให้ประกอบธุรกิจภายใต้ความคุ้มครองตามสนธิสัญญาทางไมตรีและความสัมพันธ์ทางเศรษฐกิจระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหรัฐอเมริกา และโจทก์ได้รับใบอนุญาตขายยาสูบชนิดบุหรี่ซิกาแรตที่ผลิตในต่างประเทศจากกรมสรรพสามิต โดยอนุญาตให้โจทก์ขายยาสูบชนิดบุหรี่ซิกาแรตที่ผลิตในต่างประเทศหรือนำยาสูบชนิดบุหรี่ซิกาแรตที่ผลิตในต่างประเทศออกแสดงเพื่อขาย ประเภท 1 ซึ่งขายโดยไม่จำกัดจำนวน นอกจากนั้นโจทก์ยังเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม วันที่ 27 ธันวาคม 2534 จำเลยออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 10) ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 กำหนดให้บุหรี่ซิกาแรตที่นำเข้าจากต่างประเทศและกรมสรรพสามิตได้กำหนดราคายาสูบไว้ตามความในมาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 ต้องคำนวณมูลค่าของฐานภาษีตามหลักเกณฑ์ในมาตรา 79/5 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ต่อมาจำเลยได้ออกคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.85/2542 เรื่อง การคำนวณฐานภาษีสำหรับการนำเข้าและการขายยาสูบตามประเภทและชนิดที่อธิบดีกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรีตามมาตรา 79/5 แห่งประมวลรัษฎากร และการจัดทำใบกำกับภาษีกรณีการขายยาสูบ ตามมาตรา 86/5 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 4 มิถุนายน 2542 วันที่ 18 กันยายน 2549 อธิบดีกรมสรรพสามิตออกประกาศเรื่อง กำหนดราคายาสูบที่นำเข้ามาในราชอาณาจักร พ.ศ.2549 ฉบับลงวันที่ 18 กันยายน 2549 และวันที่ 30 มีนาคม 2550 ออกประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดราคายาสูบที่นำเข้ามาในราชอาณาจักร พ.ศ.2550 ลงวันที่ 30 มีนาคม 2550 กำหนดราคาขายปลีกสูงสุดของผู้รับอนุญาตขายยาสูบประเภท 3 ให้สูงขึ้นกว่าเดิม โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มโดยนำราคาขายปลีกสูงสุดที่อธิบดีกรมสรรพสามิตประกาศกำหนดมาเป็นฐานในการคำนวณและเสียภาษีมูลค่าเพิ่มแก่จำเลย ต่อมาโจทก์ยื่นฟ้องจำเลยโดยมีสภาพแห่งข้อหาว่า จำเลยออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มและคำสั่งกรมสรรพากร โดยไม่มีอำนาจนำราคาขายยาสูบสูงสุดที่กำหนดโดยอธิบดีกรมสรรพสามิตมาใช้เป็นฐานภาษีเพื่อวัตถุประสงค์ในการเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม อันเป็นการเก็บภาษี มูลค่าเพิ่มเกินกว่าที่กฎหมายกำหนด เป็นเหตุให้โจทก์ต้องรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่ม ซึ่งศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรมีคำพิพากษาว่า คำฟ้องของโจทก์เป็นคดีเกี่ยวกับการขอคืนค่าภาษี เมื่อปรากฏว่าโจทก์ยังไม่ได้ยื่นคำร้องขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มตามเงื่อนไขที่กำหนดไว้ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง ตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5990/2552 หลังจากนั้นวันที่ 15 ตุลาคม 2552 และวันที่ 12 พฤศจิกายน 2552 โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ค.10) สำหรับเดือนภาษีกันยายน 2549 เป็นเงิน 24,290,847.59 บาท เดือนภาษีตุลาคม 2549 เป็นเงิน 26,157,285 บาท เดือนภาษีพฤศจิกายน 2549 เป็นเงิน 27,851,983.54 บาท เดือนภาษีธันวาคม 2549 เป็นเงิน 30,767,427.17 บาท เดือนภาษีมกราคม 2550 เป็นเงิน 25,362,027.10 บาท เดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2550 เป็นเงิน 28,199,092.50 บาท และเดือนภาษีมีนาคม 2550 เป็นเงิน 34,738,229.64 บาท รวมทั้งสิ้น 197,366,892.54 บาท วันที่ 3 พฤศจิกายน 2553 จำเลยมีหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม วันที่ 23 พฤศจิกายน 2553 โจทก์อุทธรณ์คำสั่ง แต่จำเลยแจ้งผลอุทธรณ์คำสั่งโดยยืนยันว่าคำสั่งไม่คืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.85/2542 เรื่อง การคำนวณฐานภาษีสำหรับการนำเข้าและการขายยาสูบตามประเภทและชนิดที่อธิบดีกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรีตามมาตรา 79/5 แห่งประมวลรัษฎากร และการจัดทำใบกำกับภาษีกรณีการขายยาสูบ ตามมาตรา 86/5 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ฉบับลงวันที่ 4 มิถุนายน 2542 เป็นคำสั่งที่ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.85/2542 ข้อ 2 (1) กำหนดฐานภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับยาสูบที่นำเข้าจากต่างประเทศ กรณีเป็นบุหรี่ซิกาแรตที่กรมสรรพสามิตได้กำหนดราคายาสูบไว้ตามความในมาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 ให้คำนวณมูลค่าของบุหรี่ซิกาแรตโดยหักจำนวนภาษี มูลค่าเพิ่มออกจากจำนวนเต็มของราคาขายปลีกของบุหรี่ซิกาแรต พร้อมทั้งยกตัวอย่างวิธีการคำนวณ จึงเห็นได้ว่า คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.85/2542 เพียงแต่นำความในมาตรา 79/5 (2) ซึ่งบัญญัติให้ใช้ราคาขายปลีกที่หักภาษีมูลค่าเพิ่มแล้วมาออกเป็นคำสั่งเท่านั้น แต่คำสั่งฉบับนี้มิได้กำหนดรายละเอียดว่าจำนวนเต็มของราคาขายปลีกนั้นจะต้องคำนวณอ้างอิงจากราคาใด จึงมิได้เป็นการออกคำสั่งเกินขอบเขตแห่งบทบัญญัติมาตรา 79/5 (2) ดังที่โจทก์อ้าง ส่วนประกาศกรมสรรพสามิตฉบับลงวันที่ 18 กันยายน 2549 และวันที่ 30 มีนาคม 2550 ก็เป็นการกำหนดราคาขายปลีกยาสูบชนิดบุหรี่ซิกาแรตที่นำเข้ามาในราชอาณาจักรของผู้ได้รับอนุญาตขายยาสูบประเภท 3 ซึ่งขายได้ครั้งละไม่เกิน 1,000 มวน จึงไม่มีผลบังคับแก่โจทก์ซึ่งเป็นผู้ได้รับใบอนุญาตให้ขายยาสูบประเภท 1 ซึ่งขายโดยไม่จำกัดจำนวน ดังนั้น เมื่อไม่มีข้อเท็จจริงอย่างอื่นฐานภาษีสำหรับราคาขายปลีกบุหรี่ซิกาแรตของโจทก์ย่อมขึ้นอยู่กับราคาตั้งขายปลีกแก่บุคคลทั่วไปตามความเป็นจริง ดังนี้แล้ว โจทก์จึงไม่อาจจะยกเอาผลจากการกระทำในลักษณะดังกล่าวมาเป็นข้ออ้างเพื่อขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มจากจำเลยในภายหลังได้ ซึ่งหากโจทก์ยื่นแบบรายการประเมินตนเองแสดงราคาขายปลีกตรงต่อความเป็นจริงแต่แรก โจทก์ก็จะไม่อยู่ในฐานะที่ต้องรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่มในส่วนนี้รวมทั้งสิ้น 197,366,892.54 บาท เนื่องจากภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นภาษีทางอ้อมที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนเช่นโจทก์มีหน้าที่จัดเก็บแทนและนำส่งแก่จำเลย โดยผู้บริโภคจะเป็นผู้รับภาระภาษีขั้นสุดท้ายเอง แต่โจทก์กลับยื่นแบบแสดงรายการแล้วมากล่าวอ้างภายหลังว่าโจทก์ยอมรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่มจากส่วนต่างระหว่างราคาขายปลีกที่แท้จริงกับราคาขายปลีกสูงสุดตามประกาศกรมสรรพสามิต โดยโจทก์จำเป็นต้องกระทำเช่นนี้ เพื่อมิให้สินค้าของโจทก์ตกอยู่ในภาวะที่ไม่สามารถแข่งขันได้ ซึ่งข้ออ้างของโจทก์ดังกล่าวนี้เป็นเหตุผลทางการค้าอันเป็นเรื่องส่วนตัวของโจทก์เอง มิได้เกิดจากสภาพบังคับตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 85/2542 ของจำเลยแต่อย่างใด ความเสียหายที่โจทก์ได้รับจึงถือไม่ได้ว่าเป็นผลมาจากการกระทำของจำเลย ส่วนที่โจทก์อ้างว่า จำเลยเคยมีหนังสือตอบข้อหารือโจทก์ฉบับลงวันที่ 26 พฤษภาคม 2542 ทำนองว่า ฐานภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการขายซึ่งยาสูบที่นำเข้าจากต่างประเทศต้องใช้มูลค่าของบุหรี่จากราคาขายปลีกสูงสุด (MRSP) นั้น เห็นว่า การตอบข้อหารือของจำเลยเป็นการให้บริการแก่ประชาชนอันเป็นสิทธิของผู้เสียภาษี แต่การตอบข้อหารือของหน่วยงานรัฐย่อมอยู่ภายใต้ข้อจำกัดในเรื่องระดับชั้นของเจ้าพนักงานผู้ตอบข้อหารือเอง ข้อจำกัดในเรื่องอำนาจหน้าที่ขององค์กรที่ตอบข้อหารือ ข้อจำกัดในเรื่องข้อเท็จจริงที่จำเป็นและเพียงพอแก่การพิจารณาเพื่อตอบข้อหารือในแต่ละกรณี และข้อจำกัดในเรื่องคำถามของผู้ขอหารือเองด้วยว่ามีความชัดแจ้งหรือครบถ้วนมากน้อยเพียงใด ด้วยเหตุนี้ ผลของการตอบข้อหารือเป็นแนวทางแก่ผู้เสียภาษีได้ภายใต้ข้อจำกัดทั้งหลายดังกล่าวมา สำหรับกรณีของโจทก์นี้ ตามพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 มาตรา 23 บัญญัติไว้ชัดเจนว่า ให้อธิบดีมีอำนาจประกาศกำหนดราคายาสูบ การขายยาสูบ ห้ามมิให้ขายเกินราคาที่อธิบดีประกาศกำหนด และประกาศกรมสรรพสามิตทั้งสองฉบับเป็นประกาศที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 มาตรา 23 เมื่อพิจารณาประกอบกันแล้ว ราคาที่อธิบดีกรมสรรพสามิตมีประกาศกำหนดไว้ดังกล่าวเป็นได้เพียงราคาสูงสุดที่จะขายปลีกสูงกว่าราคาดังกล่าวไม่ได้ แต่ไม่ห้ามกรณีที่จะขายปลีกจริงต่ำกว่าราคาที่ประกาศไว้นั้น และโจทก์ก็หารือว่าจะใช้ราคาใดในระหว่างราคาขายปลีกสูงสุด (MRSP) กับราคาที่โจทก์ได้จ่ายไปจริงซึ่งหมายถึงราคาซื้อของโจทก์ มิใช่เป็นราคาขายของโจทก์ โดยโจทก์ไม่ได้แจ้งในหนังสือขอหารือว่าราคาขายปลีกที่แท้จริงต่ำกว่าราคาขั้นสูงตามประกาศกรมสรรพสามิต ทั้งต่อมาหลังจากมีการตอบข้อหารือแล้ว โจทก์ก็ไม่ได้โต้แย้งว่าโจทก์เสียประโยชน์หรือเสียหายจากราคาขายปลีกจริงต่ำกว่าราคาตามประกาศกรมสรรพสามิต ซึ่งก็เป็นเหตุผลให้เชื่อว่าราคาขายปลีกจริงตรงกับราคาในประกาศดังกล่าวจึงไม่เสียหายแก่โจทก์ น่าเชื่อว่าจำเลยตอบข้อหารือไปภายใต้ข้อจำกัดของข้อเท็จจริงเท่าที่ปรากฏจากการสอบถามของโจทก์ในเวลานั้นเท่านั้น นอกจากนี้ จำเลยยังตอบข้อหารือดังกล่าวตั้งแต่ปี 2542 ซึ่งไม่เป็นปัญหาต่อโจทก์ในเวลานั้น หากต่อมาโจทก์เห็นว่าราคาขายปลีกจริงต่ำกว่าราคาตามประกาศกรมสรรพสามิต อันทำให้การยื่นแบบรายการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยใช้ราคาตามประกาศกรมสรรพสามิตดังเดิมจะเป็นเหตุให้โจทก์เสียหาย ก็เป็นกรณีที่โจทก์มีข้อเท็จจริงใหม่เกี่ยวกับราคาขายปลีกจริงต่ำกว่าราคาสูงสุดตามประกาศกรมสรรพสามิต ซึ่งตามประกาศกรมสรรพสามิตก็มิได้ห้ามโจทก์ในการที่จะนำราคาขายปลีกจริงไปยื่นแบบแสดงรายการตามความเป็นจริงได้ แม้หากโจทก์ยังไม่แน่ใจอีกโจทก์ก็ต้องสอบถามจำเลยเพื่อให้ตอบข้อหารือใหม่โดยระบุข้อเท็จจริงเกี่ยวกับราคาขายปลีกตามความเป็นจริงดังที่โจทก์กล่าวอ้าง หรือโจทก์จะยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มแสดงราคาขายปลีกจริงตามที่โจทก์อ้างก็ได้ เพราะหนังสือตอบข้อหารือของจำเลยดังกล่าวยังไม่ได้พิจารณาข้อเท็จจริงใหม่ที่โจทก์กล่าวอ้างแตกต่างไปจากที่เคยหารือจำเลยในครั้งก่อน แต่โจทก์ก็หาได้กระทำอย่างหนึ่งอย่างใดดังที่กล่าวมา พฤติการณ์ของโจทก์จึงทำให้เห็นได้ว่ากรณีตามข้ออ้างของโจทก์นี้เป็นกรณีที่เกิดขึ้นจากความบกพร่องของโจทก์เอง โจทก์จึงไม่อาจยกเอาหนังสือตอบข้อหารือของจำเลยมาอ้างเป็นเหตุจำเป็นที่ทำให้โจทก์ต้องยื่นแบบแสดงรายการโดยใช้ฐานภาษีที่คำนวณจากราคาขายปลีกสูงสุดตามประกาศกรมสรรพสามิตได้ กรณีไม่มีเหตุผลอันใดที่จะทำให้คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.85/2542 ฉบับลงวันที่ 4 มิถุนายน 2542 เป็นคำสั่งที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายและทำให้โจทก์เสียหายดังที่โจทก์อุทธรณ์ ปัญหาต่อไปตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า จำเลยกระทำการอันเป็นการเลือกปฏิบัติต่อโจทก์โดยใช้ราคาขายปลีกสูงสุดที่กรมสรรพสามิตประกาศในการคำนวณฐานภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ เห็นว่า ประกาศกรมสรรพสามิตทั้งสองฉบับดังกล่าวออกโดยอาศัยอำนาจตามพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 มาตรา 23 เพื่อมิให้มีการขายบุหรี่ซิกาแรตเกินราคาที่กำหนด โดยบัญญัติโทษปรับสำหรับผู้ฝ่าฝืนตามมาตรา 46 แห่งพระราชบัญญัติฉบับเดียวกัน จึงเป็นการออกประกาศกำหนดราคาสูงสุดเพื่อคุ้มครองผู้บริโภคเท่านั้น แต่เมื่อโจทก์เป็นผู้แนะนำราคาขายปลีกแก่คู่ค้าของโจทก์เอง โจทก์จึงกำหนดราคาขายปลีกบุหรี่ซิกาแรตต่ำกว่าราคาตามประกาศกรมสรรพสามิตได้ แล้วนำราคาขายปลีกนั้นมายื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มได้ดังวินิจฉัยมาข้างต้นแล้ว คดีฟังไม่ได้ว่า จำเลยเป็นฝ่ายบังคับให้โจทก์ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยใช้ราคาขายปลีกตามประกาศกรมสรรพสามิตดังที่โจทก์อุทธรณ์ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์แทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท(ไมตรี ศรีอรุณ-ไสลเกษ วัฒนพันธุ์-ธัชพันธ์ ประพุทธนิติสาร)ศาลภาษีอากรกลาง - นายจุมพล ภิญโญสินวัฒน์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.8/2556หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ199/2554หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ159/2555หมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้พิพากษาว่า คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.85/2542 ในส่วนที่บังคับใช้กับผลิตภัณฑ์ของโจทก์เป็นคำสั่งที่ออกโดยเกินขอบอำนาจของจำเลยและเป็นคำสั่งที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย ให้จำเลยคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าของโจทก์จากจำนวนเต็มของราคาขายปลีกของยาสูบโจทก์ตามที่บัญญัติในมาตรา 79/5 (2) มิใช่ราคาขายปลีกสูงสุดตามประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดราคายาสูบที่นำเข้ามาในราชอาณาจักร พ.ศ.2549 และ พ.ศ.2550 ให้จำเลยคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์ตามคำร้องขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 197,366,892.54 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงินดังกล่าว นับแต่วันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จ หากไม่อาจสั่งคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มได้ ให้จำเลยชดใช้ค่าเสียหายแก่โจทก์ 197,366,892.54 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงินดังกล่าว นับแต่วันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นรับฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทสำนักงานสาขาของบริษัทในสหรัฐอเมริกาซึ่งจดทะเบียนจัดตั้ง ณ รัฐเดลาแวร์ ประเทศสหรัฐอเมริกา โจทก์ได้รับอนุญาตให้ประกอบธุรกิจภายใต้ความคุ้มครองตามสนธิสัญญาทางไมตรีและความสัมพันธ์ทางเศรษฐกิจระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหรัฐอเมริกา และโจทก์ได้รับใบอนุญาตขายยาสูบชนิดบุหรี่ซิกาแรตที่ผลิตในต่างประเทศจากกรมสรรพสามิต โดยอนุญาตให้โจทก์ขายยาสูบชนิดบุหรี่ซิกาแรตที่ผลิตในต่างประเทศหรือนำยาสูบชนิดบุหรี่ซิกาแรตที่ผลิตในต่างประเทศออกแสดงเพื่อขาย ประเภท 1 ซึ่งขายโดยไม่จำกัดจำนวน นอกจากนั้นโจทก์ยังเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม วันที่ 27 ธันวาคม 2534 จำเลยออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 10) ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 กำหนดให้บุหรี่ซิกาแรตที่นำเข้าจากต่างประเทศและกรมสรรพสามิตได้กำหนดราคายาสูบไว้ตามความในมาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 ต้องคำนวณมูลค่าของฐานภาษีตามหลักเกณฑ์ในมาตรา 79/5 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ต่อมาจำเลยได้ออกคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.85/2542 เรื่อง การคำนวณฐานภาษีสำหรับการนำเข้าและการขายยาสูบตามประเภทและชนิดที่อธิบดีกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรีตามมาตรา 79/5 แห่งประมวลรัษฎากร และการจัดทำใบกำกับภาษีกรณีการขายยาสูบ ตามมาตรา 86/5 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 4 มิถุนายน 2542 วันที่ 18 กันยายน 2549 อธิบดีกรมสรรพสามิตออกประกาศเรื่อง กำหนดราคายาสูบที่นำเข้ามาในราชอาณาจักร พ.ศ.2549 ฉบับลงวันที่ 18 กันยายน 2549 และวันที่ 30 มีนาคม 2550 ออกประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดราคายาสูบที่นำเข้ามาในราชอาณาจักร พ.ศ.2550 ลงวันที่ 30 มีนาคม 2550 กำหนดราคาขายปลีกสูงสุดของผู้รับอนุญาตขายยาสูบประเภท 3 ให้สูงขึ้นกว่าเดิม โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มโดยนำราคาขายปลีกสูงสุดที่อธิบดีกรมสรรพสามิตประกาศกำหนดมาเป็นฐานในการคำนวณและเสียภาษีมูลค่าเพิ่มแก่จำเลย ต่อมาโจทก์ยื่นฟ้องจำเลยโดยมีสภาพแห่งข้อหาว่า จำเลยออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มและคำสั่งกรมสรรพากร โดยไม่มีอำนาจนำราคาขายยาสูบสูงสุดที่กำหนดโดยอธิบดีกรมสรรพสามิตมาใช้เป็นฐานภาษีเพื่อวัตถุประสงค์ในการเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม อันเป็นการเก็บภาษี มูลค่าเพิ่มเกินกว่าที่กฎหมายกำหนด เป็นเหตุให้โจทก์ต้องรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่ม ซึ่งศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรมีคำพิพากษาว่า คำฟ้องของโจทก์เป็นคดีเกี่ยวกับการขอคืนค่าภาษี เมื่อปรากฏว่าโจทก์ยังไม่ได้ยื่นคำร้องขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มตามเงื่อนไขที่กำหนดไว้ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง ตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5990/2552 หลังจากนั้นวันที่ 15 ตุลาคม 2552 และวันที่ 12 พฤศจิกายน 2552 โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ค.10) สำหรับเดือนภาษีกันยายน 2549 เป็นเงิน 24,290,847.59 บาท เดือนภาษีตุลาคม 2549 เป็นเงิน 26,157,285 บาท เดือนภาษีพฤศจิกายน 2549 เป็นเงิน 27,851,983.54 บาท เดือนภาษีธันวาคม 2549 เป็นเงิน 30,767,427.17 บาท เดือนภาษีมกราคม 2550 เป็นเงิน 25,362,027.10 บาท เดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2550 เป็นเงิน 28,199,092.50 บาท และเดือนภาษีมีนาคม 2550 เป็นเงิน 34,738,229.64 บาท รวมทั้งสิ้น 197,366,892.54 บาท วันที่ 3 พฤศจิกายน 2553 จำเลยมีหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม วันที่ 23 พฤศจิกายน 2553 โจทก์อุทธรณ์คำสั่ง แต่จำเลยแจ้งผลอุทธรณ์คำสั่งโดยยืนยันว่าคำสั่งไม่คืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.85/2542 เรื่อง การคำนวณฐานภาษีสำหรับการนำเข้าและการขายยาสูบตามประเภทและชนิดที่อธิบดีกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรีตามมาตรา 79/5 แห่งประมวลรัษฎากร และการจัดทำใบกำกับภาษีกรณีการขายยาสูบ ตามมาตรา 86/5 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ฉบับลงวันที่ 4 มิถุนายน 2542 เป็นคำสั่งที่ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.85/2542 ข้อ 2 (1) กำหนดฐานภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับยาสูบที่นำเข้าจากต่างประเทศ กรณีเป็นบุหรี่ซิกาแรตที่กรมสรรพสามิตได้กำหนดราคายาสูบไว้ตามความในมาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 ให้คำนวณมูลค่าของบุหรี่ซิกาแรตโดยหักจำนวนภาษี มูลค่าเพิ่มออกจากจำนวนเต็มของราคาขายปลีกของบุหรี่ซิกาแรต พร้อมทั้งยกตัวอย่างวิธีการคำนวณ จึงเห็นได้ว่า คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.85/2542 เพียงแต่นำความในมาตรา 79/5 (2) ซึ่งบัญญัติให้ใช้ราคาขายปลีกที่หักภาษีมูลค่าเพิ่มแล้วมาออกเป็นคำสั่งเท่านั้น แต่คำสั่งฉบับนี้มิได้กำหนดรายละเอียดว่าจำนวนเต็มของราคาขายปลีกนั้นจะต้องคำนวณอ้างอิงจากราคาใด จึงมิได้เป็นการออกคำสั่งเกินขอบเขตแห่งบทบัญญัติมาตรา 79/5 (2) ดังที่โจทก์อ้าง ส่วนประกาศกรมสรรพสามิตฉบับลงวันที่ 18 กันยายน 2549 และวันที่ 30 มีนาคม 2550 ก็เป็นการกำหนดราคาขายปลีกยาสูบชนิดบุหรี่ซิกาแรตที่นำเข้ามาในราชอาณาจักรของผู้ได้รับอนุญาตขายยาสูบประเภท 3 ซึ่งขายได้ครั้งละไม่เกิน 1,000 มวน จึงไม่มีผลบังคับแก่โจทก์ซึ่งเป็นผู้ได้รับใบอนุญาตให้ขายยาสูบประเภท 1 ซึ่งขายโดยไม่จำกัดจำนวน ดังนั้น เมื่อไม่มีข้อเท็จจริงอย่างอื่นฐานภาษีสำหรับราคาขายปลีกบุหรี่ซิกาแรตของโจทก์ย่อมขึ้นอยู่กับราคาตั้งขายปลีกแก่บุคคลทั่วไปตามความเป็นจริง ดังนี้แล้ว โจทก์จึงไม่อาจจะยกเอาผลจากการกระทำในลักษณะดังกล่าวมาเป็นข้ออ้างเพื่อขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มจากจำเลยในภายหลังได้ ซึ่งหากโจทก์ยื่นแบบรายการประเมินตนเองแสดงราคาขายปลีกตรงต่อความเป็นจริงแต่แรก โจทก์ก็จะไม่อยู่ในฐานะที่ต้องรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่มในส่วนนี้รวมทั้งสิ้น 197,366,892.54 บาท เนื่องจากภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นภาษีทางอ้อมที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนเช่นโจทก์มีหน้าที่จัดเก็บแทนและนำส่งแก่จำเลย โดยผู้บริโภคจะเป็นผู้รับภาระภาษีขั้นสุดท้ายเอง แต่โจทก์กลับยื่นแบบแสดงรายการแล้วมากล่าวอ้างภายหลังว่าโจทก์ยอมรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่มจากส่วนต่างระหว่างราคาขายปลีกที่แท้จริงกับราคาขายปลีกสูงสุดตามประกาศกรมสรรพสามิต โดยโจทก์จำเป็นต้องกระทำเช่นนี้ เพื่อมิให้สินค้าของโจทก์ตกอยู่ในภาวะที่ไม่สามารถแข่งขันได้ ซึ่งข้ออ้างของโจทก์ดังกล่าวนี้เป็นเหตุผลทางการค้าอันเป็นเรื่องส่วนตัวของโจทก์เอง มิได้เกิดจากสภาพบังคับตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 85/2542 ของจำเลยแต่อย่างใด ความเสียหายที่โจทก์ได้รับจึงถือไม่ได้ว่าเป็นผลมาจากการกระทำของจำเลย ส่วนที่โจทก์อ้างว่า จำเลยเคยมีหนังสือตอบข้อหารือโจทก์ฉบับลงวันที่ 26 พฤษภาคม 2542 ทำนองว่า ฐานภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการขายซึ่งยาสูบที่นำเข้าจากต่างประเทศต้องใช้มูลค่าของบุหรี่จากราคาขายปลีกสูงสุด (MRSP) นั้น เห็นว่า การตอบข้อหารือของจำเลยเป็นการให้บริการแก่ประชาชนอันเป็นสิทธิของผู้เสียภาษี แต่การตอบข้อหารือของหน่วยงานรัฐย่อมอยู่ภายใต้ข้อจำกัดในเรื่องระดับชั้นของเจ้าพนักงานผู้ตอบข้อหารือเอง ข้อจำกัดในเรื่องอำนาจหน้าที่ขององค์กรที่ตอบข้อหารือ ข้อจำกัดในเรื่องข้อเท็จจริงที่จำเป็นและเพียงพอแก่การพิจารณาเพื่อตอบข้อหารือในแต่ละกรณี และข้อจำกัดในเรื่องคำถามของผู้ขอหารือเองด้วยว่ามีความชัดแจ้งหรือครบถ้วนมากน้อยเพียงใด ด้วยเหตุนี้ ผลของการตอบข้อหารือเป็นแนวทางแก่ผู้เสียภาษีได้ภายใต้ข้อจำกัดทั้งหลายดังกล่าวมา สำหรับกรณีของโจทก์นี้ ตามพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 มาตรา 23 บัญญัติไว้ชัดเจนว่า ให้อธิบดีมีอำนาจประกาศกำหนดราคายาสูบ การขายยาสูบ ห้ามมิให้ขายเกินราคาที่อธิบดีประกาศกำหนด และประกาศกรมสรรพสามิตทั้งสองฉบับเป็นประกาศที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 มาตรา 23 เมื่อพิจารณาประกอบกันแล้ว ราคาที่อธิบดีกรมสรรพสามิตมีประกาศกำหนดไว้ดังกล่าวเป็นได้เพียงราคาสูงสุดที่จะขายปลีกสูงกว่าราคาดังกล่าวไม่ได้ แต่ไม่ห้ามกรณีที่จะขายปลีกจริงต่ำกว่าราคาที่ประกาศไว้นั้น และโจทก์ก็หารือว่าจะใช้ราคาใดในระหว่างราคาขายปลีกสูงสุด (MRSP) กับราคาที่โจทก์ได้จ่ายไปจริงซึ่งหมายถึงราคาซื้อของโจทก์ มิใช่เป็นราคาขายของโจทก์ โดยโจทก์ไม่ได้แจ้งในหนังสือขอหารือว่าราคาขายปลีกที่แท้จริงต่ำกว่าราคาขั้นสูงตามประกาศกรมสรรพสามิต ทั้งต่อมาหลังจากมีการตอบข้อหารือแล้ว โจทก์ก็ไม่ได้โต้แย้งว่าโจทก์เสียประโยชน์หรือเสียหายจากราคาขายปลีกจริงต่ำกว่าราคาตามประกาศกรมสรรพสามิต ซึ่งก็เป็นเหตุผลให้เชื่อว่าราคาขายปลีกจริงตรงกับราคาในประกาศดังกล่าวจึงไม่เสียหายแก่โจทก์ น่าเชื่อว่าจำเลยตอบข้อหารือไปภายใต้ข้อจำกัดของข้อเท็จจริงเท่าที่ปรากฏจากการสอบถามของโจทก์ในเวลานั้นเท่านั้น นอกจากนี้ จำเลยยังตอบข้อหารือดังกล่าวตั้งแต่ปี 2542 ซึ่งไม่เป็นปัญหาต่อโจทก์ในเวลานั้น หากต่อมาโจทก์เห็นว่าราคาขายปลีกจริงต่ำกว่าราคาตามประกาศกรมสรรพสามิต อันทำให้การยื่นแบบรายการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยใช้ราคาตามประกาศกรมสรรพสามิตดังเดิมจะเป็นเหตุให้โจทก์เสียหาย ก็เป็นกรณีที่โจทก์มีข้อเท็จจริงใหม่เกี่ยวกับราคาขายปลีกจริงต่ำกว่าราคาสูงสุดตามประกาศกรมสรรพสามิต ซึ่งตามประกาศกรมสรรพสามิตก็มิได้ห้ามโจทก์ในการที่จะนำราคาขายปลีกจริงไปยื่นแบบแสดงรายการตามความเป็นจริงได้ แม้หากโจทก์ยังไม่แน่ใจอีกโจทก์ก็ต้องสอบถามจำเลยเพื่อให้ตอบข้อหารือใหม่โดยระบุข้อเท็จจริงเกี่ยวกับราคาขายปลีกตามความเป็นจริงดังที่โจทก์กล่าวอ้าง หรือโจทก์จะยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มแสดงราคาขายปลีกจริงตามที่โจทก์อ้างก็ได้ เพราะหนังสือตอบข้อหารือของจำเลยดังกล่าวยังไม่ได้พิจารณาข้อเท็จจริงใหม่ที่โจทก์กล่าวอ้างแตกต่างไปจากที่เคยหารือจำเลยในครั้งก่อน แต่โจทก์ก็หาได้กระทำอย่างหนึ่งอย่างใดดังที่กล่าวมา พฤติการณ์ของโจทก์จึงทำให้เห็นได้ว่ากรณีตามข้ออ้างของโจทก์นี้เป็นกรณีที่เกิดขึ้นจากความบกพร่องของโจทก์เอง โจทก์จึงไม่อาจยกเอาหนังสือตอบข้อหารือของจำเลยมาอ้างเป็นเหตุจำเป็นที่ทำให้โจทก์ต้องยื่นแบบแสดงรายการโดยใช้ฐานภาษีที่คำนวณจากราคาขายปลีกสูงสุดตามประกาศกรมสรรพสามิตได้ กรณีไม่มีเหตุผลอันใดที่จะทำให้คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.85/2542 ฉบับลงวันที่ 4 มิถุนายน 2542 เป็นคำสั่งที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายและทำให้โจทก์เสียหายดังที่โจทก์อุทธรณ์ ปัญหาต่อไปตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า จำเลยกระทำการอันเป็นการเลือกปฏิบัติต่อโจทก์โดยใช้ราคาขายปลีกสูงสุดที่กรมสรรพสามิตประกาศในการคำนวณฐานภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ เห็นว่า ประกาศกรมสรรพสามิตทั้งสองฉบับดังกล่าวออกโดยอาศัยอำนาจตามพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 มาตรา 23 เพื่อมิให้มีการขายบุหรี่ซิกาแรตเกินราคาที่กำหนด โดยบัญญัติโทษปรับสำหรับผู้ฝ่าฝืนตามมาตรา 46 แห่งพระราชบัญญัติฉบับเดียวกัน จึงเป็นการออกประกาศกำหนดราคาสูงสุดเพื่อคุ้มครองผู้บริโภคเท่านั้น แต่เมื่อโจทก์เป็นผู้แนะนำราคาขายปลีกแก่คู่ค้าของโจทก์เอง โจทก์จึงกำหนดราคาขายปลีกบุหรี่ซิกาแรตต่ำกว่าราคาตามประกาศกรมสรรพสามิตได้ แล้วนำราคาขายปลีกนั้นมายื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มได้ดังวินิจฉัยมาข้างต้นแล้ว คดีฟังไม่ได้ว่า จำเลยเป็นฝ่ายบังคับให้โจทก์ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยใช้ราคาขายปลีกตามประกาศกรมสรรพสามิตดังที่โจทก์อุทธรณ์ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์แทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 10337/2559ฟิลลิป มอร์ริส (ไทยแลนด์) ลิมิเต็ดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 79/5 (2) พ.ร.บ.ยาสูบ พ.ศ.2509 ม. 23 คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 85/2542 เรื่อง การคำนวณฐานภาษีสำหรับการนำเข้าและการขายยาสูบตามประเภทและชนิดที่อธิบดีกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรีตามมาตรา 79/5 แห่งประมวลรัษฎากร และการจัดทำใบกำกับภาษี กรณีการขายยาสูบ ตามมาตรา 86/5 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดราคายาสูบที่นำเข้ามาในราชอาณาจักร พ.ศ.2549 ลงวันที่ 18 กันยายน 2549 ประกาศกรมสรรพาสามิต เรื่อง กำหนดราคายาสูบที่นำเข้ามาในราชอาณาจักร พ.ศ.2550 ลงวันที่ 30 มีนาคม 2550 คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.85/2542 ข้อ 2 (1) กำหนดฐานภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับยาสูบที่นำเข้าจากต่างประเทศกรณีเป็นบุหรี่ซิกาแรตที่กรมสรรพสามิตได้กำหนดราคายาสูบไว้ตามความในมาตรา 23 แห่ง พ.ร.บ.ยาสูบ พ.ศ.2509 ให้คำนวณมูลค่าของบุหรี่ซิกาแรตโดยหักจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มออกจากจำนวนเต็มของราคาขายปลีกบุหรี่ซิกาแรต พร้อมทั้งยกตัวอย่างวิธีการคำนวณ จึงเห็นได้ว่า คำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าวเพียงแต่นำความในมาตรา 79/5 (2) ซึ่งบัญญัติให้ใช้ราคาขายปลีกที่หักภาษีมูลค่าเพิ่มแล้วมาออกเป็นคำสั่งเท่านั้น แต่มิได้กำหนดรายละเอียดว่าจำนวนเต็มของราคาขายปลีกนั้นจะต้องคำนวณอ้างอิงจากราคาใด จึงมิได้เป็นการออกคำสั่งเกินขอบเขตแห่งบทบัญญัติมาตรา 79/5 (2) ส่วนประกาศกรมสรรพสามิตเรื่องกำหนดราคายาสูบที่นำเข้ามาในราชอาณาจักร ฉบับลงวันที่ 18 กันยายน 2549 และวันที่ 30 มีนาคม 2550 ก็เป็นการกำหนดราคาขายปลีกยาสูบชนิดบุหรี่ซิกาแรตที่นำเข้ามาในราชอาณาจักรของผู้ได้รับอนุญาตขายยาสูบประเภท 3 ซึ่งขายได้ครั้งละไม่เกิน 1,000 มวน จึงไม่มีผลบังคับแก่โจทก์ซึ่งเป็นผู้ได้รับอนุญาตขายยาสูบประเภท 1 ซึ่งขายโดยไม่จำกัดจำนวน เมื่อไม่มีข้อเท็จจริงอื่น ฐานภาษีสำหรับราคาขายปลีกบุหรี่ซิกาแรตของโจทก์ย่อมขึ้นอยู่กับราคาตั้งขายปลีกแก่บุคคลทั่วไปตามความเป็นจริง ซึ่งโจทก์เป็นผู้แนะนำราคาขายปลีกแก่ผู้ค้าปลีกของโจทก์ โจทก์ย่อมต้องรู้ราคาขายปลีกแก่บุคคลทั่วไปสำหรับสินค้าของโจทก์เป็นอย่างดีและมีหน้าที่ต้องนำราคาขายปลีกนั้นมาคำนวณเป็นฐานภาษีในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีและนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มแก่จำเลย เมื่อโจทก์ออกใบกำกับภาษีขายและนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มแก่จำเลยโดยใช้ฐานภาษีที่คำนวณจากราคาขายปลีกสูงสุดตามประกาศกรมสรรพสามิต ย่อมแสดงให้เห็นว่าโจทก์ยอมรับเอาราคาขายปลีกสูงสุดตามประกาศกรมสรรพสามิตมาเป็นราคาตั้งขายปลีกแก่บุคคลทั่วไปที่แท้จริงจึงเป็นการกระทำของโจทก์เองและปรากฏว่า ลูกค้าของโจทก์ได้นำใบกำกับภาษีขายของโจทก์ไปใช้เป็นภาษีซื้อแล้ว โจทก์จึงไม่อาจยกผลจากการกระทำดังกล่าวมาเป็นข้ออ้างเพื่อขอคืนภาษีจากจำเลยได้ การตอบข้อหารือของจำเลยเป็นการให้บริการแก่ประชาชนอันเป็นสิทธิของผู้เสียภาษี แต่การตอบข้อหารือของหน่วยงานรัฐย่อมขึ้นอยู่ภายใต้ข้อจำกัดในเรื่องระดับชั้นของเจ้าพนักงานผู้ตอบข้อหารือเอง ข้อจำกัดในเรื่องอำนาจหน้าที่ขององค์กรที่ตอบข้อหารือ ข้อจำกัดในเรื่องข้อเท็จจริงที่จำเป็นและเพียงพอแก่การตอบข้อหารือแต่ละกรณี และข้อจำกัดในเรื่องคำถามของผู้ขอหารือเองด้วยว่ามีความชัดแจ้งหรือครบถ้วนมากน้อยเพียงใด ผลของการตอบข้อหารือเป็นแนวทางแก่ผู้เสียภาษีได้ภายใต้ข้อจำกัดดังกล่าว เมื่อจำเลยตอบข้อหารือไปภายใต้ข้อจำกัดของข้อเท็จจริงเท่าที่ปรากฏจากการสอบถามของโจทก์ในเวลานั้นและเป็นการตอบข้อหารือในปี 2542 ซึ่งไม่เป็นปัญหาต่อโจทก์ในเวลานั้น หากต่อมาโจทก์เห็นว่าราคาขายปลีกจริงต่ำกว่าราคาตามประกาศกรมสรรพสามิตอันทำให้การยื่นแบบรายการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยใช้ราคาตามประกาศกรมสรรพสามิตทำให้โจทก์เสียหาย โจทก์ก็ต้องสอบถามจำเลยเพื่อให้ตอบข้อหารือใหม่โดยระบุข้อเท็จจริงเกี่ยวกับราคาขายปลีกตามความเป็นจริงหรือจะยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มแสดงราคาขายปลีกตามที่โจทก์อ้างก็ได้ จึงเป็นความบกพร่องของโจทก์เอง โจทก์จึงไม่อาจยกเอาหนังสือตอบข้อหารือของจำเลยมาอ้างเป็นเหตุจำเป็นที่ทำให้โจทก์ต้องยื่นแบบแสดงรายการโดยใช้ฐานภาษีที่คำนวณจากราคาขายปลีกสูงสุดตามประกาศกรมสรรพสามิตได้ ประกาศกรมสรรพสามิตฉบับลงวันที่ 18 กันยายน 2549 และวันที่ 30 มีนาคม 2550 ออกโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 23 แห่ง พ.ร.บ.ยาสูบ พ.ศ.2509 เพื่อมิให้มีการขายบุหรี่ซิกาแรตเกินราคาที่กำหนด โดยบัญญัติโทษปรับแก่ผู้ฝ่าฝืน จึงเป็นการประกาศกำหนดราคาสูงสุดเพื่อคุ้มครองผู้บริโภคเท่านั้น แต่เมื่อโจทก์เป็นผู้แนะนำราคาขายปลีกแก่คู่ค้าของโจทก์เอง โจทก์จึงกำหนดราคาขายปลีกบุหรี่ซิกาแรตต่ำกว่าประกาศกรมสรรพสามิตได้ จึงฟังไม่ได้ว่าจำเลยเป็นฝ่ายบังคับให้โจทก์ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยใช้ราคาขายปลีกตามประกาศกรมสรรพสามิต ส่วนคำวินิจฉัยคณะกรรมการวินิจฉัยข้อพิพาทขององค์การการค้าโลกที่โจทก์อ้างก็เป็นการวินิจฉัยถึงประกาศกรมสรรพสามิตซึ่งปัจจุบันได้ถูกยกเลิกไปแล้ว และมิได้วินิจฉัยไปถึงความชอบด้วยกฎหมายของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.85/2542 และที่คณะกรรมการวินิจฉัยข้อพิพาทขององค์การการค้าโลกมีคำวินิจฉัยว่า กรมสรรพสามิตใช้วิธีการที่แตกต่างไปจากวิธีการปกติในการกำหนดราคาขายปลีกสูงสุดซึ่งเป็นผลให้ค่าการตลาดของบุหรี่ซิกาแรตนำเข้าสูงกว่าที่ควรจะเป็นนั้น ไม่ปรากฏข้อเท็จจริงว่าจำเลยได้เข้าไปมีส่วนเกี่ยวข้องกับการกำหนดค่าการตลาดนั้นด้วย การที่จำเลยเพียงออกคำสั่งเพื่อวางแนวทางปฏิบัติให้โจทก์ยื่นแบบแสดงราคาขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มเองได้ จึงหาเป็นการเลือกปฏิบัติต่อโจทก์โดยไม่เป็นธรรมไม่โจทก์ฟ้องขอให้พิพากษาว่า คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.85/2542 ในส่วนที่บังคับใช้กับผลิตภัณฑ์ของโจทก์เป็นคำสั่งที่ออกโดยเกินขอบอำนาจของจำเลยและเป็นคำสั่งที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย ให้จำเลยคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าของโจทก์จากจำนวนเต็มของราคาขายปลีกของยาสูบโจทก์ตามที่บัญญัติในมาตรา 79/5 (2) มิใช่ราคาขายปลีกสูงสุดตามประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดราคายาสูบที่นำเข้ามาในราชอาณาจักร พ.ศ.2549 และ พ.ศ.2550 ให้จำเลยคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์ตามคำร้องขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 197,366,892.54 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงินดังกล่าว นับแต่วันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จ หากไม่อาจสั่งคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มได้ ให้จำเลยชดใช้ค่าเสียหายแก่โจทก์ 197,366,892.54 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงินดังกล่าว นับแต่วันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นรับฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทสำนักงานสาขาของบริษัทในสหรัฐอเมริกาซึ่งจดทะเบียนจัดตั้ง ณ รัฐเดลาแวร์ ประเทศสหรัฐอเมริกา โจทก์ได้รับอนุญาตให้ประกอบธุรกิจภายใต้ความคุ้มครองตามสนธิสัญญาทางไมตรีและความสัมพันธ์ทางเศรษฐกิจระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหรัฐอเมริกา และโจทก์ได้รับใบอนุญาตขายยาสูบชนิดบุหรี่ซิกาแรตที่ผลิตในต่างประเทศจากกรมสรรพสามิต โดยอนุญาตให้โจทก์ขายยาสูบชนิดบุหรี่ซิกาแรตที่ผลิตในต่างประเทศหรือนำยาสูบชนิดบุหรี่ซิกาแรตที่ผลิตในต่างประเทศออกแสดงเพื่อขาย ประเภท 1 ซึ่งขายโดยไม่จำกัดจำนวน นอกจากนั้นโจทก์ยังเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม วันที่ 27 ธันวาคม 2534 จำเลยออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 10) ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 กำหนดให้บุหรี่ซิกาแรตที่นำเข้าจากต่างประเทศและกรมสรรพสามิตได้กำหนดราคายาสูบไว้ตามความในมาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 ต้องคำนวณมูลค่าของฐานภาษีตามหลักเกณฑ์ในมาตรา 79/5 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ต่อมาจำเลยได้ออกคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.85/2542 เรื่อง การคำนวณฐานภาษีสำหรับการนำเข้าและการขายยาสูบตามประเภทและชนิดที่อธิบดีกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรีตามมาตรา 79/5 แห่งประมวลรัษฎากร และการจัดทำใบกำกับภาษีกรณีการขายยาสูบ ตามมาตรา 86/5 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 4 มิถุนายน 2542 วันที่ 18 กันยายน 2549 อธิบดีกรมสรรพสามิตออกประกาศเรื่อง กำหนดราคายาสูบที่นำเข้ามาในราชอาณาจักร พ.ศ.2549 ฉบับลงวันที่ 18 กันยายน 2549 และวันที่ 30 มีนาคม 2550 ออกประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดราคายาสูบที่นำเข้ามาในราชอาณาจักร พ.ศ.2550 ลงวันที่ 30 มีนาคม 2550 กำหนดราคาขายปลีกสูงสุดของผู้รับอนุญาตขายยาสูบประเภท 3 ให้สูงขึ้นกว่าเดิม โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มโดยนำราคาขายปลีกสูงสุดที่อธิบดีกรมสรรพสามิตประกาศกำหนดมาเป็นฐานในการคำนวณและเสียภาษีมูลค่าเพิ่มแก่จำเลย ต่อมาโจทก์ยื่นฟ้องจำเลยโดยมีสภาพแห่งข้อหาว่า จำเลยออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มและคำสั่งกรมสรรพากร โดยไม่มีอำนาจนำราคาขายยาสูบสูงสุดที่กำหนดโดยอธิบดีกรมสรรพสามิตมาใช้เป็นฐานภาษีเพื่อวัตถุประสงค์ในการเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม อันเป็นการเก็บภาษี มูลค่าเพิ่มเกินกว่าที่กฎหมายกำหนด เป็นเหตุให้โจทก์ต้องรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่ม ซึ่งศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรมีคำพิพากษาว่า คำฟ้องของโจทก์เป็นคดีเกี่ยวกับการขอคืนค่าภาษี เมื่อปรากฏว่าโจทก์ยังไม่ได้ยื่นคำร้องขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มตามเงื่อนไขที่กำหนดไว้ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง ตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5990/2552 หลังจากนั้นวันที่ 15 ตุลาคม 2552 และวันที่ 12 พฤศจิกายน 2552 โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ค.10) สำหรับเดือนภาษีกันยายน 2549 เป็นเงิน 24,290,847.59 บาท เดือนภาษีตุลาคม 2549 เป็นเงิน 26,157,285 บาท เดือนภาษีพฤศจิกายน 2549 เป็นเงิน 27,851,983.54 บาท เดือนภาษีธันวาคม 2549 เป็นเงิน 30,767,427.17 บาท เดือนภาษีมกราคม 2550 เป็นเงิน 25,362,027.10 บาท เดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2550 เป็นเงิน 28,199,092.50 บาท และเดือนภาษีมีนาคม 2550 เป็นเงิน 34,738,229.64 บาท รวมทั้งสิ้น 197,366,892.54 บาท วันที่ 3 พฤศจิกายน 2553 จำเลยมีหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม วันที่ 23 พฤศจิกายน 2553 โจทก์อุทธรณ์คำสั่ง แต่จำเลยแจ้งผลอุทธรณ์คำสั่งโดยยืนยันว่าคำสั่งไม่คืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.85/2542 เรื่อง การคำนวณฐานภาษีสำหรับการนำเข้าและการขายยาสูบตามประเภทและชนิดที่อธิบดีกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรีตามมาตรา 79/5 แห่งประมวลรัษฎากร และการจัดทำใบกำกับภาษีกรณีการขายยาสูบ ตามมาตรา 86/5 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ฉบับลงวันที่ 4 มิถุนายน 2542 เป็นคำสั่งที่ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.85/2542 ข้อ 2 (1) กำหนดฐานภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับยาสูบที่นำเข้าจากต่างประเทศ กรณีเป็นบุหรี่ซิกาแรตที่กรมสรรพสามิตได้กำหนดราคายาสูบไว้ตามความในมาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 ให้คำนวณมูลค่าของบุหรี่ซิกาแรตโดยหักจำนวนภาษี มูลค่าเพิ่มออกจากจำนวนเต็มของราคาขายปลีกของบุหรี่ซิกาแรต พร้อมทั้งยกตัวอย่างวิธีการคำนวณ จึงเห็นได้ว่า คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.85/2542 เพียงแต่นำความในมาตรา 79/5 (2) ซึ่งบัญญัติให้ใช้ราคาขายปลีกที่หักภาษีมูลค่าเพิ่มแล้วมาออกเป็นคำสั่งเท่านั้น แต่คำสั่งฉบับนี้มิได้กำหนดรายละเอียดว่าจำนวนเต็มของราคาขายปลีกนั้นจะต้องคำนวณอ้างอิงจากราคาใด จึงมิได้เป็นการออกคำสั่งเกินขอบเขตแห่งบทบัญญัติมาตรา 79/5 (2) ดังที่โจทก์อ้าง ส่วนประกาศกรมสรรพสามิตฉบับลงวันที่ 18 กันยายน 2549 และวันที่ 30 มีนาคม 2550 ก็เป็นการกำหนดราคาขายปลีกยาสูบชนิดบุหรี่ซิกาแรตที่นำเข้ามาในราชอาณาจักรของผู้ได้รับอนุญาตขายยาสูบประเภท 3 ซึ่งขายได้ครั้งละไม่เกิน 1,000 มวน จึงไม่มีผลบังคับแก่โจทก์ซึ่งเป็นผู้ได้รับใบอนุญาตให้ขายยาสูบประเภท 1 ซึ่งขายโดยไม่จำกัดจำนวน ดังนั้น เมื่อไม่มีข้อเท็จจริงอย่างอื่นฐานภาษีสำหรับราคาขายปลีกบุหรี่ซิกาแรตของโจทก์ย่อมขึ้นอยู่กับราคาตั้งขายปลีกแก่บุคคลทั่วไปตามความเป็นจริง ดังนี้แล้ว โจทก์จึงไม่อาจจะยกเอาผลจากการกระทำในลักษณะดังกล่าวมาเป็นข้ออ้างเพื่อขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มจากจำเลยในภายหลังได้ ซึ่งหากโจทก์ยื่นแบบรายการประเมินตนเองแสดงราคาขายปลีกตรงต่อความเป็นจริงแต่แรก โจทก์ก็จะไม่อยู่ในฐานะที่ต้องรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่มในส่วนนี้รวมทั้งสิ้น 197,366,892.54 บาท เนื่องจากภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นภาษีทางอ้อมที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนเช่นโจทก์มีหน้าที่จัดเก็บแทนและนำส่งแก่จำเลย โดยผู้บริโภคจะเป็นผู้รับภาระภาษีขั้นสุดท้ายเอง แต่โจทก์กลับยื่นแบบแสดงรายการแล้วมากล่าวอ้างภายหลังว่าโจทก์ยอมรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่มจากส่วนต่างระหว่างราคาขายปลีกที่แท้จริงกับราคาขายปลีกสูงสุดตามประกาศกรมสรรพสามิต โดยโจทก์จำเป็นต้องกระทำเช่นนี้ เพื่อมิให้สินค้าของโจทก์ตกอยู่ในภาวะที่ไม่สามารถแข่งขันได้ ซึ่งข้ออ้างของโจทก์ดังกล่าวนี้เป็นเหตุผลทางการค้าอันเป็นเรื่องส่วนตัวของโจทก์เอง มิได้เกิดจากสภาพบังคับตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 85/2542 ของจำเลยแต่อย่างใด ความเสียหายที่โจทก์ได้รับจึงถือไม่ได้ว่าเป็นผลมาจากการกระทำของจำเลย ส่วนที่โจทก์อ้างว่า จำเลยเคยมีหนังสือตอบข้อหารือโจทก์ฉบับลงวันที่ 26 พฤษภาคม 2542 ทำนองว่า ฐานภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการขายซึ่งยาสูบที่นำเข้าจากต่างประเทศต้องใช้มูลค่าของบุหรี่จากราคาขายปลีกสูงสุด (MRSP) นั้น เห็นว่า การตอบข้อหารือของจำเลยเป็นการให้บริการแก่ประชาชนอันเป็นสิทธิของผู้เสียภาษี แต่การตอบข้อหารือของหน่วยงานรัฐย่อมอยู่ภายใต้ข้อจำกัดในเรื่องระดับชั้นของเจ้าพนักงานผู้ตอบข้อหารือเอง ข้อจำกัดในเรื่องอำนาจหน้าที่ขององค์กรที่ตอบข้อหารือ ข้อจำกัดในเรื่องข้อเท็จจริงที่จำเป็นและเพียงพอแก่การพิจารณาเพื่อตอบข้อหารือในแต่ละกรณี และข้อจำกัดในเรื่องคำถามของผู้ขอหารือเองด้วยว่ามีความชัดแจ้งหรือครบถ้วนมากน้อยเพียงใด ด้วยเหตุนี้ ผลของการตอบข้อหารือเป็นแนวทางแก่ผู้เสียภาษีได้ภายใต้ข้อจำกัดทั้งหลายดังกล่าวมา สำหรับกรณีของโจทก์นี้ ตามพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 มาตรา 23 บัญญัติไว้ชัดเจนว่า ให้อธิบดีมีอำนาจประกาศกำหนดราคายาสูบ การขายยาสูบ ห้ามมิให้ขายเกินราคาที่อธิบดีประกาศกำหนด และประกาศกรมสรรพสามิตทั้งสองฉบับเป็นประกาศที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 มาตรา 23 เมื่อพิจารณาประกอบกันแล้ว ราคาที่อธิบดีกรมสรรพสามิตมีประกาศกำหนดไว้ดังกล่าวเป็นได้เพียงราคาสูงสุดที่จะขายปลีกสูงกว่าราคาดังกล่าวไม่ได้ แต่ไม่ห้ามกรณีที่จะขายปลีกจริงต่ำกว่าราคาที่ประกาศไว้นั้น และโจทก์ก็หารือว่าจะใช้ราคาใดในระหว่างราคาขายปลีกสูงสุด (MRSP) กับราคาที่โจทก์ได้จ่ายไปจริงซึ่งหมายถึงราคาซื้อของโจทก์ มิใช่เป็นราคาขายของโจทก์ โดยโจทก์ไม่ได้แจ้งในหนังสือขอหารือว่าราคาขายปลีกที่แท้จริงต่ำกว่าราคาขั้นสูงตามประกาศกรมสรรพสามิต ทั้งต่อมาหลังจากมีการตอบข้อหารือแล้ว โจทก์ก็ไม่ได้โต้แย้งว่าโจทก์เสียประโยชน์หรือเสียหายจากราคาขายปลีกจริงต่ำกว่าราคาตามประกาศกรมสรรพสามิต ซึ่งก็เป็นเหตุผลให้เชื่อว่าราคาขายปลีกจริงตรงกับราคาในประกาศดังกล่าวจึงไม่เสียหายแก่โจทก์ น่าเชื่อว่าจำเลยตอบข้อหารือไปภายใต้ข้อจำกัดของข้อเท็จจริงเท่าที่ปรากฏจากการสอบถามของโจทก์ในเวลานั้นเท่านั้น นอกจากนี้ จำเลยยังตอบข้อหารือดังกล่าวตั้งแต่ปี 2542 ซึ่งไม่เป็นปัญหาต่อโจทก์ในเวลานั้น หากต่อมาโจทก์เห็นว่าราคาขายปลีกจริงต่ำกว่าราคาตามประกาศกรมสรรพสามิต อันทำให้การยื่นแบบรายการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยใช้ราคาตามประกาศกรมสรรพสามิตดังเดิมจะเป็นเหตุให้โจทก์เสียหาย ก็เป็นกรณีที่โจทก์มีข้อเท็จจริงใหม่เกี่ยวกับราคาขายปลีกจริงต่ำกว่าราคาสูงสุดตามประกาศกรมสรรพสามิต ซึ่งตามประกาศกรมสรรพสามิตก็มิได้ห้ามโจทก์ในการที่จะนำราคาขายปลีกจริงไปยื่นแบบแสดงรายการตามความเป็นจริงได้ แม้หากโจทก์ยังไม่แน่ใจอีกโจทก์ก็ต้องสอบถามจำเลยเพื่อให้ตอบข้อหารือใหม่โดยระบุข้อเท็จจริงเกี่ยวกับราคาขายปลีกตามความเป็นจริงดังที่โจทก์กล่าวอ้าง หรือโจทก์จะยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มแสดงราคาขายปลีกจริงตามที่โจทก์อ้างก็ได้ เพราะหนังสือตอบข้อหารือของจำเลยดังกล่าวยังไม่ได้พิจารณาข้อเท็จจริงใหม่ที่โจทก์กล่าวอ้างแตกต่างไปจากที่เคยหารือจำเลยในครั้งก่อน แต่โจทก์ก็หาได้กระทำอย่างหนึ่งอย่างใดดังที่กล่าวมา พฤติการณ์ของโจทก์จึงทำให้เห็นได้ว่ากรณีตามข้ออ้างของโจทก์นี้เป็นกรณีที่เกิดขึ้นจากความบกพร่องของโจทก์เอง โจทก์จึงไม่อาจยกเอาหนังสือตอบข้อหารือของจำเลยมาอ้างเป็นเหตุจำเป็นที่ทำให้โจทก์ต้องยื่นแบบแสดงรายการโดยใช้ฐานภาษีที่คำนวณจากราคาขายปลีกสูงสุดตามประกาศกรมสรรพสามิตได้ กรณีไม่มีเหตุผลอันใดที่จะทำให้คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.85/2542 ฉบับลงวันที่ 4 มิถุนายน 2542 เป็นคำสั่งที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายและทำให้โจทก์เสียหายดังที่โจทก์อุทธรณ์ ปัญหาต่อไปตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า จำเลยกระทำการอันเป็นการเลือกปฏิบัติต่อโจทก์โดยใช้ราคาขายปลีกสูงสุดที่กรมสรรพสามิตประกาศในการคำนวณฐานภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ เห็นว่า ประกาศกรมสรรพสามิตทั้งสองฉบับดังกล่าวออกโดยอาศัยอำนาจตามพระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 มาตรา 23 เพื่อมิให้มีการขายบุหรี่ซิกาแรตเกินราคาที่กำหนด โดยบัญญัติโทษปรับสำหรับผู้ฝ่าฝืนตามมาตรา 46 แห่งพระราชบัญญัติฉบับเดียวกัน จึงเป็นการออกประกาศกำหนดราคาสูงสุดเพื่อคุ้มครองผู้บริโภคเท่านั้น แต่เมื่อโจทก์เป็นผู้แนะนำราคาขายปลีกแก่คู่ค้าของโจทก์เอง โจทก์จึงกำหนดราคาขายปลีกบุหรี่ซิกาแรตต่ำกว่าราคาตามประกาศกรมสรรพสามิตได้ แล้วนำราคาขายปลีกนั้นมายื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มได้ดังวินิจฉัยมาข้างต้นแล้ว คดีฟังไม่ได้ว่า จำเลยเป็นฝ่ายบังคับให้โจทก์ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยใช้ราคาขายปลีกตามประกาศกรมสรรพสามิตดังที่โจทก์อุทธรณ์ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์แทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท(ไมตรี ศรีอรุณ-ไสลเกษ วัฒนพันธุ์-ธัชพันธ์ ประพุทธนิติสาร)ศาลภาษีอากรกลาง - นายจุมพล ภิญโญสินวัฒน์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.8/2556หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ199/2554หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ159/2555หมายเหตุ