คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 14112/2558หลักกฎหมาย: ป.รัษฎากร มาตรา 81 บัญญัติว่า "ให้ยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการประกอบกิจการประเภทต่าง ๆ ดังต่อไปนี้ (1) การขายสินค้าที่มิใช่การส่งออก หรือการให้บริการ ดังต่อไปนี้... (จ) การขายยาหรือเคมีภัณฑ์ที่ใช้สำหรับพืชหรือสัตว์ เพื่อบำรุง รักษา ป้องกัน ทำลาย หรือกำจัดศัตรูหรือโรคของพืชและสัตว์" จากบทบัญญัติดังกล่าวคงได้ความเพียงว่า สินค้าที่จะได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามข้อ (จ) มีอยู่ 2 ประเภท ได้แก่ ยาและเคมีภัณฑ์ที่ใช้สำหรับพืชหรือสัตว์ ทั้งนี้ต้องใช้เพื่อวัตถุประสงค์ในการบำรุง รักษา ป้องกัน ทำลาย หรือกำจัดศัตรูหรือโรคของพืชและสัตว์เท่านั้น โดยไม่มีข้อความใดกำหนดไว้ว่า ยาหรือเคมีภัณฑ์ดังกล่าวจะต้องใช้สำหรับฉีดให้แก่สัตว์โดยตรงหรือใช้เฉพาะภายในสัตว์โดยตรง แม้ยาตัวนี้ไม่สามารถทำให้สัตว์ที่ติดเชื้อไข้หวัดนกหายจากโรคหรือฆ่าเชื้อโรคในตัวสัตว์นั้นได้ก็ตาม โจทก์ขายผลิตภัณฑ์น้ำยาทำความสะอาดและฆ่าเชื้อให้แก่สำนักงานปศุสัตว์จังหวัดในคดีนี้ จึงเป็นเคมีภัณฑ์ที่ใช้สำหรับสัตว์ เพื่อป้องกัน ทำลาย หรือกำจัดศัตรูหรือโรคของสัตว์ ตามความหมายของมาตรา 81 (1) (จ) แล้ว โจทก์ย่อมเป็นผู้ประกอบกิจการขายสินค้าที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตราดังกล่าวโจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 1040000010-25530303-005-00277 ลงวันที่ 3 มีนาคม 2553 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.10 (ขก) 027/2553 จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 1040000010-25530303-005-00277 ลงวันที่ 3 มีนาคม 2553 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.10 (ขก) 027/2553 ลงวันที่ 18 มิถุนายน 2553 โดยให้ยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์ 1,093,285.50 บาท พร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มของเงินภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าว ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความมิได้โต้แย้งกันในชั้นนี้ฟังเป็นยุติว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มตั้งแต่วันที่ 5 มกราคม 2550 ตามสำเนาใบทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อวันที่ 15 ธันวาคม 2551 โจทก์ทำสัญญาขายยาฆ่าเชื้อโรคไข้หวัดนกและวัสดุอื่น ๆ ตามโครงการควบคุมและทำลายเชื้อโรคไข้หวัดนกในพื้นที่จุดเสี่ยงภัยให้แก่สำนักงานปศุสัตว์จังหวัดมหาสารคาม ได้แก่ ยาฆ่าเชื้อไข้หวัดนก 28,065 ลิตร เป็นเงิน 12,629,250 บาท เครื่องพ่นยาฆ่าเชื้อโรคชนิดคันโยก 133 เครื่อง เป็นเงิน 239,400 บาท และผ้าปิดจมูก 1,988 อัน เป็นเงิน 19,880 บาท รวมเป็นเงิน 12,888,530 บาท ซึ่งราคาดังกล่าวเป็นราคารวมภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว ตามสำเนาใบเสนอราคา สำเนาใบสั่งซื้อและสำเนาบันทึกตกลงซื้อ ต่อมาวันที่ 23 ธันวาคม 2551 โจทก์ทำสัญญาขายยาฆ่าเชื้อโรคไข้หวัดนกและวัสดุอื่น ๆ ให้แก่สำนักงานปศุสัตว์จังหวัดกาฬสินธุ์ ได้แก่ น้ำยาเคมีพ่นฆ่าเชื้อโรค 4,082,400 บาท เครื่องพ่นยา 306 เครื่อง 459,000 บาท ชุดป้องกันโรค 1,620 ชุด 567,000 บาท แว่นตาป้องกันโรค 1,620 ชุด 243,000 บาท หน้ากากครอบปากและจมูกชนิดกันอนุภาคและของเหลว 1,620 อัน 81,000 บาท ถุงมือยางชนิดหนา 1,620 คู่ 97,200 บาท รองเท้าบู๊ต 1,620 คู่ 162,000 บาท และผ้าปิดจมูก 6,480 อัน 45,360 บาท รวม 5,736,960 บาท ซึ่งราคาดังกล่าวเป็นราคารวมภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว ตามสำเนาใบเสนอราคาและสำเนาบันทึกข้อตกลงซื้อขาย โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2551 โดยมิได้นำยอดขายดังกล่าวมาแสดงไว้ในแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามสำเนาแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อวันที่ 3 มีนาคม 2553 เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 1040000010-25530303-005-00277 ลงวันที่ 3 มีนาคม 2553 แจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์สำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2551 เป็นเงิน 1,218,489.99 บาท เบี้ยปรับ 1,218,489.99 บาท และเงินเพิ่ม 255,882.90 บาท รวมภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติมทั้งสิ้น 2,692,862.88 บาท ตามสำเนาหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและใบแนบ โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ขอให้ยกเลิกการประเมินและขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.10 (ขก) 027/2553 ลงวันที่ 18 มิถุนายน 2553 โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงมาฟ้องเป็นคดีนี้ สำหรับการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับวัสดุอุปกรณ์อื่น ๆ นอกจากยาฆ่าเชื้อโรคไข้หวัดนกนั้น ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า หนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในส่วนนี้ชอบแล้ว ไม่มีคู่ความฝ่ายใดอุทธรณ์ ประเด็นนี้จึงยุติไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า การขายผลิตภัณฑ์น้ำยาฆ่าเชื้อโรคไข้หวัดนกของโจทก์ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ โดยจำเลยอุทธรณ์ว่า แม้ผลิตภัณฑ์น้ำยาฆ่าเชื้อโรคของโจทก์จะมีประสิทธิภาพในการทำลายฆ่าเชื้อโรคไข้หวัดนกได้จริง แต่ไม่ได้นำไปฉีดให้แก่สัตว์ปีกโดยตรง สำหรับสัตว์ที่ติดเชื้อไข้หวัดนกยาตัวนี้ไม่สามารถทำให้สัตว์หายจากโรคหรือฆ่าเชื้อโรคในตัวสัตว์ได้หากสัตว์ยังมีชีวิตอยู่ กรณีของโจทก์จึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มนั้น ปัญหานี้ประมวลรัษฎากร มาตรา 81 บัญญัติว่า "ให้ยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการประกอบกิจการประเภทต่าง ๆ ดังต่อไปนี้ (1) การขายสินค้าที่มิใช่การส่งออก หรือการให้บริการ ดังต่อไปนี้... (จ) การขายยาหรือเคมีภัณฑ์ที่ใช้สำหรับพืชหรือสัตว์ เพื่อบำรุง รักษา ป้องกัน ทำลาย หรือกำจัดศัตรูหรือโรคของพืชและสัตว์" จากบทบัญญัติดังกล่าวคงได้ความเพียงว่า สินค้าที่จะได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามข้อ (จ) มีอยู่ 2 ประเภท ได้แก่ ยาและเคมีภัณฑ์ที่ใช้สำหรับพืชหรือสัตว์ ทั้งนี้ต้องใช้เพื่อวัตถุประสงค์ในการบำรุง รักษา ป้องกัน ทำลาย หรือกำจัดศัตรูหรือโรคของพืชและสัตว์เท่านั้น โดยไม่มีข้อความใดกำหนดไว้ว่า ยาหรือเคมีภัณฑ์ดังกล่าวจะต้องใช้สำหรับฉีดให้แก่สัตว์โดยตรงหรือใช้เฉพาะภายในสัตว์โดยตรงดังที่จำเลยอุทธรณ์ แม้ยาตัวนี้ไม่สามารถทำให้สัตว์ที่ติดเชื้อไข้หวัดนกหายจากโรคหรือฆ่าเชื้อโรคในตัวสัตว์นั้นได้ก็ตาม แต่เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์ขายผลิตภัณฑ์น้ำยาทำความสะอาดและฆ่าเชื้อชื่อ "เบ็ค 1" และ "ดี 320" ให้แก่สำนักงานปศุสัตว์จังหวัดมหาสารคามและสำนักงานปศุสัตว์จังหวัดกาฬสินธุ์ ซึ่งผลิตภัณฑ์ทั้งสองรายการดังกล่าวมีส่วนประกอบของสารเคมีหลายชนิดและมีคุณสมบัติสำคัญในการฆ่าเชื้อแบคทีเรียและเชื้อไวรัสรวมทั้งเชื้อไข้หวัดนก โดยใช้ทำความสะอาดและฆ่าเชื้อในบริเวณโรงเรือนเลี้ยงสัตว์ วัสดุอุปกรณ์และเครื่องมือต่าง ๆ ที่ใช้ในโรงเรือนเลี้ยงสัตว์โดยเฉพาะ ตามฉลากผลิตภัณฑ์ ทั้งเหตุที่สำนักงานปศุสัตว์จังหวัดทั้งสองแห่งจัดซื้อผลิตภัณฑ์น้ำยาทำความสะอาดดังกล่าวจากโจทก์เนื่องจากขณะนั้นมีสถานการณ์โรคไข้หวัดนกระบาด ผู้ว่าราชการจังหวัดและคณะกรรมการจึงอนุมัติให้จัดซื้อผลิตภัณฑ์น้ำยาทำความสะอาดและฆ่าเชื้อโรคสำหรับฉีดป้องกันการระบาดของไข้หวัดนกในพื้นที่เสี่ยงภัย เช่น ฟาร์มสัตว์หรือโรงเรือนเลี้ยงสัตว์ แสดงให้เห็นว่า วัตถุประสงค์หลักในการใช้ผลิตภัณฑ์ของโจทก์ก็เพื่อป้องกันไม่ให้สัตว์ปีกในพื้นที่ติดเชื้อโรคไข้หวัดนกและลดการแพร่กระจายของเชื้อโรคดังกล่าว เมื่อพิจารณาคุณสมบัติประกอบกับวัตถุประสงค์ในการใช้ผลิตภัณฑ์ดังที่ได้กล่าวมาข้างต้น ดังนั้น ผลิตภัณฑ์ "เบ็ค 1" และ "ดี 320" ที่โจทก์ขายให้แก่สำนักงานปศุสัตว์จังหวัดมหาสารคามและสำนักงานปศุสัตว์จังหวัดกาฬสินธุ์ในคดีนี้จึงเป็นเคมีภัณฑ์ที่ใช้สำหรับสัตว์ เพื่อป้องกัน ทำลาย หรือกำจัดศัตรูหรือโรคของสัตว์ ตามความหมายของมาตรา 81 (1) (จ) แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว โจทก์ย่อมเป็นผู้ประกอบกิจการขายสินค้าที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตราดังกล่าว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 14112/2558ห้างหุ้นส่วนจำกัด ส. เทพชานนท์โจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 81ป.รัษฎากร มาตรา 81 บัญญัติว่า "ให้ยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการประกอบกิจการประเภทต่าง ๆ ดังต่อไปนี้ (1) การขายสินค้าที่มิใช่การส่งออก หรือการให้บริการ ดังต่อไปนี้... (จ) การขายยาหรือเคมีภัณฑ์ที่ใช้สำหรับพืชหรือสัตว์ เพื่อบำรุง รักษา ป้องกัน ทำลาย หรือกำจัดศัตรูหรือโรคของพืชและสัตว์" จากบทบัญญัติดังกล่าวคงได้ความเพียงว่า สินค้าที่จะได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามข้อ (จ) มีอยู่ 2 ประเภท ได้แก่ ยาและเคมีภัณฑ์ที่ใช้สำหรับพืชหรือสัตว์ ทั้งนี้ต้องใช้เพื่อวัตถุประสงค์ในการบำรุง รักษา ป้องกัน ทำลาย หรือกำจัดศัตรูหรือโรคของพืชและสัตว์เท่านั้น โดยไม่มีข้อความใดกำหนดไว้ว่า ยาหรือเคมีภัณฑ์ดังกล่าวจะต้องใช้สำหรับฉีดให้แก่สัตว์โดยตรงหรือใช้เฉพาะภายในสัตว์โดยตรง แม้ยาตัวนี้ไม่สามารถทำให้สัตว์ที่ติดเชื้อไข้หวัดนกหายจากโรคหรือฆ่าเชื้อโรคในตัวสัตว์นั้นได้ก็ตาม โจทก์ขายผลิตภัณฑ์น้ำยาทำความสะอาดและฆ่าเชื้อให้แก่สำนักงานปศุสัตว์จังหวัดในคดีนี้ จึงเป็นเคมีภัณฑ์ที่ใช้สำหรับสัตว์ เพื่อป้องกัน ทำลาย หรือกำจัดศัตรูหรือโรคของสัตว์ ตามความหมายของมาตรา 81 (1) (จ) แล้ว โจทก์ย่อมเป็นผู้ประกอบกิจการขายสินค้าที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตราดังกล่าวโจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 1040000010-25530303-005-00277 ลงวันที่ 3 มีนาคม 2553 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.10 (ขก) 027/2553 จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 1040000010-25530303-005-00277 ลงวันที่ 3 มีนาคม 2553 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.10 (ขก) 027/2553 ลงวันที่ 18 มิถุนายน 2553 โดยให้ยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์ 1,093,285.50 บาท พร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มของเงินภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าว ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความมิได้โต้แย้งกันในชั้นนี้ฟังเป็นยุติว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มตั้งแต่วันที่ 5 มกราคม 2550 ตามสำเนาใบทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อวันที่ 15 ธันวาคม 2551 โจทก์ทำสัญญาขายยาฆ่าเชื้อโรคไข้หวัดนกและวัสดุอื่น ๆ ตามโครงการควบคุมและทำลายเชื้อโรคไข้หวัดนกในพื้นที่จุดเสี่ยงภัยให้แก่สำนักงานปศุสัตว์จังหวัดมหาสารคาม ได้แก่ ยาฆ่าเชื้อไข้หวัดนก 28,065 ลิตร เป็นเงิน 12,629,250 บาท เครื่องพ่นยาฆ่าเชื้อโรคชนิดคันโยก 133 เครื่อง เป็นเงิน 239,400 บาท และผ้าปิดจมูก 1,988 อัน เป็นเงิน 19,880 บาท รวมเป็นเงิน 12,888,530 บาท ซึ่งราคาดังกล่าวเป็นราคารวมภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว ตามสำเนาใบเสนอราคา สำเนาใบสั่งซื้อและสำเนาบันทึกตกลงซื้อ ต่อมาวันที่ 23 ธันวาคม 2551 โจทก์ทำสัญญาขายยาฆ่าเชื้อโรคไข้หวัดนกและวัสดุอื่น ๆ ให้แก่สำนักงานปศุสัตว์จังหวัดกาฬสินธุ์ ได้แก่ น้ำยาเคมีพ่นฆ่าเชื้อโรค 4,082,400 บาท เครื่องพ่นยา 306 เครื่อง 459,000 บาท ชุดป้องกันโรค 1,620 ชุด 567,000 บาท แว่นตาป้องกันโรค 1,620 ชุด 243,000 บาท หน้ากากครอบปากและจมูกชนิดกันอนุภาคและของเหลว 1,620 อัน 81,000 บาท ถุงมือยางชนิดหนา 1,620 คู่ 97,200 บาท รองเท้าบู๊ต 1,620 คู่ 162,000 บาท และผ้าปิดจมูก 6,480 อัน 45,360 บาท รวม 5,736,960 บาท ซึ่งราคาดังกล่าวเป็นราคารวมภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว ตามสำเนาใบเสนอราคาและสำเนาบันทึกข้อตกลงซื้อขาย โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2551 โดยมิได้นำยอดขายดังกล่าวมาแสดงไว้ในแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามสำเนาแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อวันที่ 3 มีนาคม 2553 เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 1040000010-25530303-005-00277 ลงวันที่ 3 มีนาคม 2553 แจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์สำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2551 เป็นเงิน 1,218,489.99 บาท เบี้ยปรับ 1,218,489.99 บาท และเงินเพิ่ม 255,882.90 บาท รวมภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติมทั้งสิ้น 2,692,862.88 บาท ตามสำเนาหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและใบแนบ โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ขอให้ยกเลิกการประเมินและขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.10 (ขก) 027/2553 ลงวันที่ 18 มิถุนายน 2553 โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงมาฟ้องเป็นคดีนี้ สำหรับการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับวัสดุอุปกรณ์อื่น ๆ นอกจากยาฆ่าเชื้อโรคไข้หวัดนกนั้น ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า หนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในส่วนนี้ชอบแล้ว ไม่มีคู่ความฝ่ายใดอุทธรณ์ ประเด็นนี้จึงยุติไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า การขายผลิตภัณฑ์น้ำยาฆ่าเชื้อโรคไข้หวัดนกของโจทก์ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ โดยจำเลยอุทธรณ์ว่า แม้ผลิตภัณฑ์น้ำยาฆ่าเชื้อโรคของโจทก์จะมีประสิทธิภาพในการทำลายฆ่าเชื้อโรคไข้หวัดนกได้จริง แต่ไม่ได้นำไปฉีดให้แก่สัตว์ปีกโดยตรง สำหรับสัตว์ที่ติดเชื้อไข้หวัดนกยาตัวนี้ไม่สามารถทำให้สัตว์หายจากโรคหรือฆ่าเชื้อโรคในตัวสัตว์ได้หากสัตว์ยังมีชีวิตอยู่ กรณีของโจทก์จึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มนั้น ปัญหานี้ประมวลรัษฎากร มาตรา 81 บัญญัติว่า "ให้ยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการประกอบกิจการประเภทต่าง ๆ ดังต่อไปนี้ (1) การขายสินค้าที่มิใช่การส่งออก หรือการให้บริการ ดังต่อไปนี้... (จ) การขายยาหรือเคมีภัณฑ์ที่ใช้สำหรับพืชหรือสัตว์ เพื่อบำรุง รักษา ป้องกัน ทำลาย หรือกำจัดศัตรูหรือโรคของพืชและสัตว์" จากบทบัญญัติดังกล่าวคงได้ความเพียงว่า สินค้าที่จะได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามข้อ (จ) มีอยู่ 2 ประเภท ได้แก่ ยาและเคมีภัณฑ์ที่ใช้สำหรับพืชหรือสัตว์ ทั้งนี้ต้องใช้เพื่อวัตถุประสงค์ในการบำรุง รักษา ป้องกัน ทำลาย หรือกำจัดศัตรูหรือโรคของพืชและสัตว์เท่านั้น โดยไม่มีข้อความใดกำหนดไว้ว่า ยาหรือเคมีภัณฑ์ดังกล่าวจะต้องใช้สำหรับฉีดให้แก่สัตว์โดยตรงหรือใช้เฉพาะภายในสัตว์โดยตรงดังที่จำเลยอุทธรณ์ แม้ยาตัวนี้ไม่สามารถทำให้สัตว์ที่ติดเชื้อไข้หวัดนกหายจากโรคหรือฆ่าเชื้อโรคในตัวสัตว์นั้นได้ก็ตาม แต่เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์ขายผลิตภัณฑ์น้ำยาทำความสะอาดและฆ่าเชื้อชื่อ "เบ็ค 1" และ "ดี 320" ให้แก่สำนักงานปศุสัตว์จังหวัดมหาสารคามและสำนักงานปศุสัตว์จังหวัดกาฬสินธุ์ ซึ่งผลิตภัณฑ์ทั้งสองรายการดังกล่าวมีส่วนประกอบของสารเคมีหลายชนิดและมีคุณสมบัติสำคัญในการฆ่าเชื้อแบคทีเรียและเชื้อไวรัสรวมทั้งเชื้อไข้หวัดนก โดยใช้ทำความสะอาดและฆ่าเชื้อในบริเวณโรงเรือนเลี้ยงสัตว์ วัสดุอุปกรณ์และเครื่องมือต่าง ๆ ที่ใช้ในโรงเรือนเลี้ยงสัตว์โดยเฉพาะ ตามฉลากผลิตภัณฑ์ ทั้งเหตุที่สำนักงานปศุสัตว์จังหวัดทั้งสองแห่งจัดซื้อผลิตภัณฑ์น้ำยาทำความสะอาดดังกล่าวจากโจทก์เนื่องจากขณะนั้นมีสถานการณ์โรคไข้หวัดนกระบาด ผู้ว่าราชการจังหวัดและคณะกรรมการจึงอนุมัติให้จัดซื้อผลิตภัณฑ์น้ำยาทำความสะอาดและฆ่าเชื้อโรคสำหรับฉีดป้องกันการระบาดของไข้หวัดนกในพื้นที่เสี่ยงภัย เช่น ฟาร์มสัตว์หรือโรงเรือนเลี้ยงสัตว์ แสดงให้เห็นว่า วัตถุประสงค์หลักในการใช้ผลิตภัณฑ์ของโจทก์ก็เพื่อป้องกันไม่ให้สัตว์ปีกในพื้นที่ติดเชื้อโรคไข้หวัดนกและลดการแพร่กระจายของเชื้อโรคดังกล่าว เมื่อพิจารณาคุณสมบัติประกอบกับวัตถุประสงค์ในการใช้ผลิตภัณฑ์ดังที่ได้กล่าวมาข้างต้น ดังนั้น ผลิตภัณฑ์ "เบ็ค 1" และ "ดี 320" ที่โจทก์ขายให้แก่สำนักงานปศุสัตว์จังหวัดมหาสารคามและสำนักงานปศุสัตว์จังหวัดกาฬสินธุ์ในคดีนี้จึงเป็นเคมีภัณฑ์ที่ใช้สำหรับสัตว์ เพื่อป้องกัน ทำลาย หรือกำจัดศัตรูหรือโรคของสัตว์ ตามความหมายของมาตรา 81 (1) (จ) แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว โจทก์ย่อมเป็นผู้ประกอบกิจการขายสินค้าที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตราดังกล่าว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(ภาภูมิ สรอัฑฒ์-ไสลเกษ วัฒนพันธุ์-อดิเทพ ถิระวัฒน์)แหล่งที่มาสำนักวิชาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุแหล่งที่มา ศูนย์วิชาการงานคดี ศาลฎีกาคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 1040000010-25530303-005-00277 ลงวันที่ 3 มีนาคม 2553 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.10 (ขก) 027/2553 จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 1040000010-25530303-005-00277 ลงวันที่ 3 มีนาคม 2553 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.10 (ขก) 027/2553 ลงวันที่ 18 มิถุนายน 2553 โดยให้ยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์ 1,093,285.50 บาท พร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มของเงินภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าว ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความมิได้โต้แย้งกันในชั้นนี้ฟังเป็นยุติว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มตั้งแต่วันที่ 5 มกราคม 2550 ตามสำเนาใบทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อวันที่ 15 ธันวาคม 2551 โจทก์ทำสัญญาขายยาฆ่าเชื้อโรคไข้หวัดนกและวัสดุอื่น ๆ ตามโครงการควบคุมและทำลายเชื้อโรคไข้หวัดนกในพื้นที่จุดเสี่ยงภัยให้แก่สำนักงานปศุสัตว์จังหวัดมหาสารคาม ได้แก่ ยาฆ่าเชื้อไข้หวัดนก 28,065 ลิตร เป็นเงิน 12,629,250 บาท เครื่องพ่นยาฆ่าเชื้อโรคชนิดคันโยก 133 เครื่อง เป็นเงิน 239,400 บาท และผ้าปิดจมูก 1,988 อัน เป็นเงิน 19,880 บาท รวมเป็นเงิน 12,888,530 บาท ซึ่งราคาดังกล่าวเป็นราคารวมภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว ตามสำเนาใบเสนอราคา สำเนาใบสั่งซื้อและสำเนาบันทึกตกลงซื้อ ต่อมาวันที่ 23 ธันวาคม 2551 โจทก์ทำสัญญาขายยาฆ่าเชื้อโรคไข้หวัดนกและวัสดุอื่น ๆ ให้แก่สำนักงานปศุสัตว์จังหวัดกาฬสินธุ์ ได้แก่ น้ำยาเคมีพ่นฆ่าเชื้อโรค 4,082,400 บาท เครื่องพ่นยา 306 เครื่อง 459,000 บาท ชุดป้องกันโรค 1,620 ชุด 567,000 บาท แว่นตาป้องกันโรค 1,620 ชุด 243,000 บาท หน้ากากครอบปากและจมูกชนิดกันอนุภาคและของเหลว 1,620 อัน 81,000 บาท ถุงมือยางชนิดหนา 1,620 คู่ 97,200 บาท รองเท้าบู๊ต 1,620 คู่ 162,000 บาท และผ้าปิดจมูก 6,480 อัน 45,360 บาท รวม 5,736,960 บาท ซึ่งราคาดังกล่าวเป็นราคารวมภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว ตามสำเนาใบเสนอราคาและสำเนาบันทึกข้อตกลงซื้อขาย โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2551 โดยมิได้นำยอดขายดังกล่าวมาแสดงไว้ในแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามสำเนาแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อวันที่ 3 มีนาคม 2553 เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 1040000010-25530303-005-00277 ลงวันที่ 3 มีนาคม 2553 แจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์สำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2551 เป็นเงิน 1,218,489.99 บาท เบี้ยปรับ 1,218,489.99 บาท และเงินเพิ่ม 255,882.90 บาท รวมภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติมทั้งสิ้น 2,692,862.88 บาท ตามสำเนาหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและใบแนบ โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ขอให้ยกเลิกการประเมินและขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.10 (ขก) 027/2553 ลงวันที่ 18 มิถุนายน 2553 โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงมาฟ้องเป็นคดีนี้ สำหรับการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับวัสดุอุปกรณ์อื่น ๆ นอกจากยาฆ่าเชื้อโรคไข้หวัดนกนั้น ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า หนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในส่วนนี้ชอบแล้ว ไม่มีคู่ความฝ่ายใดอุทธรณ์ ประเด็นนี้จึงยุติไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า การขายผลิตภัณฑ์น้ำยาฆ่าเชื้อโรคไข้หวัดนกของโจทก์ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ โดยจำเลยอุทธรณ์ว่า แม้ผลิตภัณฑ์น้ำยาฆ่าเชื้อโรคของโจทก์จะมีประสิทธิภาพในการทำลายฆ่าเชื้อโรคไข้หวัดนกได้จริง แต่ไม่ได้นำไปฉีดให้แก่สัตว์ปีกโดยตรง สำหรับสัตว์ที่ติดเชื้อไข้หวัดนกยาตัวนี้ไม่สามารถทำให้สัตว์หายจากโรคหรือฆ่าเชื้อโรคในตัวสัตว์ได้หากสัตว์ยังมีชีวิตอยู่ กรณีของโจทก์จึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มนั้น ปัญหานี้ประมวลรัษฎากร มาตรา 81 บัญญัติว่า "ให้ยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการประกอบกิจการประเภทต่าง ๆ ดังต่อไปนี้ (1) การขายสินค้าที่มิใช่การส่งออก หรือการให้บริการ ดังต่อไปนี้... (จ) การขายยาหรือเคมีภัณฑ์ที่ใช้สำหรับพืชหรือสัตว์ เพื่อบำรุง รักษา ป้องกัน ทำลาย หรือกำจัดศัตรูหรือโรคของพืชและสัตว์" จากบทบัญญัติดังกล่าวคงได้ความเพียงว่า สินค้าที่จะได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามข้อ (จ) มีอยู่ 2 ประเภท ได้แก่ ยาและเคมีภัณฑ์ที่ใช้สำหรับพืชหรือสัตว์ ทั้งนี้ต้องใช้เพื่อวัตถุประสงค์ในการบำรุง รักษา ป้องกัน ทำลาย หรือกำจัดศัตรูหรือโรคของพืชและสัตว์เท่านั้น โดยไม่มีข้อความใดกำหนดไว้ว่า ยาหรือเคมีภัณฑ์ดังกล่าวจะต้องใช้สำหรับฉีดให้แก่สัตว์โดยตรงหรือใช้เฉพาะภายในสัตว์โดยตรงดังที่จำเลยอุทธรณ์ แม้ยาตัวนี้ไม่สามารถทำให้สัตว์ที่ติดเชื้อไข้หวัดนกหายจากโรคหรือฆ่าเชื้อโรคในตัวสัตว์นั้นได้ก็ตาม แต่เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์ขายผลิตภัณฑ์น้ำยาทำความสะอาดและฆ่าเชื้อชื่อ "เบ็ค 1" และ "ดี 320" ให้แก่สำนักงานปศุสัตว์จังหวัดมหาสารคามและสำนักงานปศุสัตว์จังหวัดกาฬสินธุ์ ซึ่งผลิตภัณฑ์ทั้งสองรายการดังกล่าวมีส่วนประกอบของสารเคมีหลายชนิดและมีคุณสมบัติสำคัญในการฆ่าเชื้อแบคทีเรียและเชื้อไวรัสรวมทั้งเชื้อไข้หวัดนก โดยใช้ทำความสะอาดและฆ่าเชื้อในบริเวณโรงเรือนเลี้ยงสัตว์ วัสดุอุปกรณ์และเครื่องมือต่าง ๆ ที่ใช้ในโรงเรือนเลี้ยงสัตว์โดยเฉพาะ ตามฉลากผลิตภัณฑ์ ทั้งเหตุที่สำนักงานปศุสัตว์จังหวัดทั้งสองแห่งจัดซื้อผลิตภัณฑ์น้ำยาทำความสะอาดดังกล่าวจากโจทก์เนื่องจากขณะนั้นมีสถานการณ์โรคไข้หวัดนกระบาด ผู้ว่าราชการจังหวัดและคณะกรรมการจึงอนุมัติให้จัดซื้อผลิตภัณฑ์น้ำยาทำความสะอาดและฆ่าเชื้อโรคสำหรับฉีดป้องกันการระบาดของไข้หวัดนกในพื้นที่เสี่ยงภัย เช่น ฟาร์มสัตว์หรือโรงเรือนเลี้ยงสัตว์ แสดงให้เห็นว่า วัตถุประสงค์หลักในการใช้ผลิตภัณฑ์ของโจทก์ก็เพื่อป้องกันไม่ให้สัตว์ปีกในพื้นที่ติดเชื้อโรคไข้หวัดนกและลดการแพร่กระจายของเชื้อโรคดังกล่าว เมื่อพิจารณาคุณสมบัติประกอบกับวัตถุประสงค์ในการใช้ผลิตภัณฑ์ดังที่ได้กล่าวมาข้างต้น ดังนั้น ผลิตภัณฑ์ "เบ็ค 1" และ "ดี 320" ที่โจทก์ขายให้แก่สำนักงานปศุสัตว์จังหวัดมหาสารคามและสำนักงานปศุสัตว์จังหวัดกาฬสินธุ์ในคดีนี้จึงเป็นเคมีภัณฑ์ที่ใช้สำหรับสัตว์ เพื่อป้องกัน ทำลาย หรือกำจัดศัตรูหรือโรคของสัตว์ ตามความหมายของมาตรา 81 (1) (จ) แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว โจทก์ย่อมเป็นผู้ประกอบกิจการขายสินค้าที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตราดังกล่าว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 14112/2558ห้างหุ้นส่วนจำกัด ส. เทพชานนท์โจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 81ป.รัษฎากร มาตรา 81 บัญญัติว่า "ให้ยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการประกอบกิจการประเภทต่าง ๆ ดังต่อไปนี้ (1) การขายสินค้าที่มิใช่การส่งออก หรือการให้บริการ ดังต่อไปนี้... (จ) การขายยาหรือเคมีภัณฑ์ที่ใช้สำหรับพืชหรือสัตว์ เพื่อบำรุง รักษา ป้องกัน ทำลาย หรือกำจัดศัตรูหรือโรคของพืชและสัตว์" จากบทบัญญัติดังกล่าวคงได้ความเพียงว่า สินค้าที่จะได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามข้อ (จ) มีอยู่ 2 ประเภท ได้แก่ ยาและเคมีภัณฑ์ที่ใช้สำหรับพืชหรือสัตว์ ทั้งนี้ต้องใช้เพื่อวัตถุประสงค์ในการบำรุง รักษา ป้องกัน ทำลาย หรือกำจัดศัตรูหรือโรคของพืชและสัตว์เท่านั้น โดยไม่มีข้อความใดกำหนดไว้ว่า ยาหรือเคมีภัณฑ์ดังกล่าวจะต้องใช้สำหรับฉีดให้แก่สัตว์โดยตรงหรือใช้เฉพาะภายในสัตว์โดยตรง แม้ยาตัวนี้ไม่สามารถทำให้สัตว์ที่ติดเชื้อไข้หวัดนกหายจากโรคหรือฆ่าเชื้อโรคในตัวสัตว์นั้นได้ก็ตาม โจทก์ขายผลิตภัณฑ์น้ำยาทำความสะอาดและฆ่าเชื้อให้แก่สำนักงานปศุสัตว์จังหวัดในคดีนี้ จึงเป็นเคมีภัณฑ์ที่ใช้สำหรับสัตว์ เพื่อป้องกัน ทำลาย หรือกำจัดศัตรูหรือโรคของสัตว์ ตามความหมายของมาตรา 81 (1) (จ) แล้ว โจทก์ย่อมเป็นผู้ประกอบกิจการขายสินค้าที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตราดังกล่าวโจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 1040000010-25530303-005-00277 ลงวันที่ 3 มีนาคม 2553 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.10 (ขก) 027/2553 จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 1040000010-25530303-005-00277 ลงวันที่ 3 มีนาคม 2553 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.10 (ขก) 027/2553 ลงวันที่ 18 มิถุนายน 2553 โดยให้ยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์ 1,093,285.50 บาท พร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มของเงินภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าว ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความมิได้โต้แย้งกันในชั้นนี้ฟังเป็นยุติว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มตั้งแต่วันที่ 5 มกราคม 2550 ตามสำเนาใบทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อวันที่ 15 ธันวาคม 2551 โจทก์ทำสัญญาขายยาฆ่าเชื้อโรคไข้หวัดนกและวัสดุอื่น ๆ ตามโครงการควบคุมและทำลายเชื้อโรคไข้หวัดนกในพื้นที่จุดเสี่ยงภัยให้แก่สำนักงานปศุสัตว์จังหวัดมหาสารคาม ได้แก่ ยาฆ่าเชื้อไข้หวัดนก 28,065 ลิตร เป็นเงิน 12,629,250 บาท เครื่องพ่นยาฆ่าเชื้อโรคชนิดคันโยก 133 เครื่อง เป็นเงิน 239,400 บาท และผ้าปิดจมูก 1,988 อัน เป็นเงิน 19,880 บาท รวมเป็นเงิน 12,888,530 บาท ซึ่งราคาดังกล่าวเป็นราคารวมภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว ตามสำเนาใบเสนอราคา สำเนาใบสั่งซื้อและสำเนาบันทึกตกลงซื้อ ต่อมาวันที่ 23 ธันวาคม 2551 โจทก์ทำสัญญาขายยาฆ่าเชื้อโรคไข้หวัดนกและวัสดุอื่น ๆ ให้แก่สำนักงานปศุสัตว์จังหวัดกาฬสินธุ์ ได้แก่ น้ำยาเคมีพ่นฆ่าเชื้อโรค 4,082,400 บาท เครื่องพ่นยา 306 เครื่อง 459,000 บาท ชุดป้องกันโรค 1,620 ชุด 567,000 บาท แว่นตาป้องกันโรค 1,620 ชุด 243,000 บาท หน้ากากครอบปากและจมูกชนิดกันอนุภาคและของเหลว 1,620 อัน 81,000 บาท ถุงมือยางชนิดหนา 1,620 คู่ 97,200 บาท รองเท้าบู๊ต 1,620 คู่ 162,000 บาท และผ้าปิดจมูก 6,480 อัน 45,360 บาท รวม 5,736,960 บาท ซึ่งราคาดังกล่าวเป็นราคารวมภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว ตามสำเนาใบเสนอราคาและสำเนาบันทึกข้อตกลงซื้อขาย โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2551 โดยมิได้นำยอดขายดังกล่าวมาแสดงไว้ในแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามสำเนาแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อวันที่ 3 มีนาคม 2553 เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 1040000010-25530303-005-00277 ลงวันที่ 3 มีนาคม 2553 แจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์สำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2551 เป็นเงิน 1,218,489.99 บาท เบี้ยปรับ 1,218,489.99 บาท และเงินเพิ่ม 255,882.90 บาท รวมภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติมทั้งสิ้น 2,692,862.88 บาท ตามสำเนาหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและใบแนบ โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ขอให้ยกเลิกการประเมินและขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.10 (ขก) 027/2553 ลงวันที่ 18 มิถุนายน 2553 โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงมาฟ้องเป็นคดีนี้ สำหรับการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับวัสดุอุปกรณ์อื่น ๆ นอกจากยาฆ่าเชื้อโรคไข้หวัดนกนั้น ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า หนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในส่วนนี้ชอบแล้ว ไม่มีคู่ความฝ่ายใดอุทธรณ์ ประเด็นนี้จึงยุติไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า การขายผลิตภัณฑ์น้ำยาฆ่าเชื้อโรคไข้หวัดนกของโจทก์ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ โดยจำเลยอุทธรณ์ว่า แม้ผลิตภัณฑ์น้ำยาฆ่าเชื้อโรคของโจทก์จะมีประสิทธิภาพในการทำลายฆ่าเชื้อโรคไข้หวัดนกได้จริง แต่ไม่ได้นำไปฉีดให้แก่สัตว์ปีกโดยตรง สำหรับสัตว์ที่ติดเชื้อไข้หวัดนกยาตัวนี้ไม่สามารถทำให้สัตว์หายจากโรคหรือฆ่าเชื้อโรคในตัวสัตว์ได้หากสัตว์ยังมีชีวิตอยู่ กรณีของโจทก์จึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มนั้น ปัญหานี้ประมวลรัษฎากร มาตรา 81 บัญญัติว่า "ให้ยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการประกอบกิจการประเภทต่าง ๆ ดังต่อไปนี้ (1) การขายสินค้าที่มิใช่การส่งออก หรือการให้บริการ ดังต่อไปนี้... (จ) การขายยาหรือเคมีภัณฑ์ที่ใช้สำหรับพืชหรือสัตว์ เพื่อบำรุง รักษา ป้องกัน ทำลาย หรือกำจัดศัตรูหรือโรคของพืชและสัตว์" จากบทบัญญัติดังกล่าวคงได้ความเพียงว่า สินค้าที่จะได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามข้อ (จ) มีอยู่ 2 ประเภท ได้แก่ ยาและเคมีภัณฑ์ที่ใช้สำหรับพืชหรือสัตว์ ทั้งนี้ต้องใช้เพื่อวัตถุประสงค์ในการบำรุง รักษา ป้องกัน ทำลาย หรือกำจัดศัตรูหรือโรคของพืชและสัตว์เท่านั้น โดยไม่มีข้อความใดกำหนดไว้ว่า ยาหรือเคมีภัณฑ์ดังกล่าวจะต้องใช้สำหรับฉีดให้แก่สัตว์โดยตรงหรือใช้เฉพาะภายในสัตว์โดยตรงดังที่จำเลยอุทธรณ์ แม้ยาตัวนี้ไม่สามารถทำให้สัตว์ที่ติดเชื้อไข้หวัดนกหายจากโรคหรือฆ่าเชื้อโรคในตัวสัตว์นั้นได้ก็ตาม แต่เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์ขายผลิตภัณฑ์น้ำยาทำความสะอาดและฆ่าเชื้อชื่อ "เบ็ค 1" และ "ดี 320" ให้แก่สำนักงานปศุสัตว์จังหวัดมหาสารคามและสำนักงานปศุสัตว์จังหวัดกาฬสินธุ์ ซึ่งผลิตภัณฑ์ทั้งสองรายการดังกล่าวมีส่วนประกอบของสารเคมีหลายชนิดและมีคุณสมบัติสำคัญในการฆ่าเชื้อแบคทีเรียและเชื้อไวรัสรวมทั้งเชื้อไข้หวัดนก โดยใช้ทำความสะอาดและฆ่าเชื้อในบริเวณโรงเรือนเลี้ยงสัตว์ วัสดุอุปกรณ์และเครื่องมือต่าง ๆ ที่ใช้ในโรงเรือนเลี้ยงสัตว์โดยเฉพาะ ตามฉลากผลิตภัณฑ์ ทั้งเหตุที่สำนักงานปศุสัตว์จังหวัดทั้งสองแห่งจัดซื้อผลิตภัณฑ์น้ำยาทำความสะอาดดังกล่าวจากโจทก์เนื่องจากขณะนั้นมีสถานการณ์โรคไข้หวัดนกระบาด ผู้ว่าราชการจังหวัดและคณะกรรมการจึงอนุมัติให้จัดซื้อผลิตภัณฑ์น้ำยาทำความสะอาดและฆ่าเชื้อโรคสำหรับฉีดป้องกันการระบาดของไข้หวัดนกในพื้นที่เสี่ยงภัย เช่น ฟาร์มสัตว์หรือโรงเรือนเลี้ยงสัตว์ แสดงให้เห็นว่า วัตถุประสงค์หลักในการใช้ผลิตภัณฑ์ของโจทก์ก็เพื่อป้องกันไม่ให้สัตว์ปีกในพื้นที่ติดเชื้อโรคไข้หวัดนกและลดการแพร่กระจายของเชื้อโรคดังกล่าว เมื่อพิจารณาคุณสมบัติประกอบกับวัตถุประสงค์ในการใช้ผลิตภัณฑ์ดังที่ได้กล่าวมาข้างต้น ดังนั้น ผลิตภัณฑ์ "เบ็ค 1" และ "ดี 320" ที่โจทก์ขายให้แก่สำนักงานปศุสัตว์จังหวัดมหาสารคามและสำนักงานปศุสัตว์จังหวัดกาฬสินธุ์ในคดีนี้จึงเป็นเคมีภัณฑ์ที่ใช้สำหรับสัตว์ เพื่อป้องกัน ทำลาย หรือกำจัดศัตรูหรือโรคของสัตว์ ตามความหมายของมาตรา 81 (1) (จ) แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว โจทก์ย่อมเป็นผู้ประกอบกิจการขายสินค้าที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตราดังกล่าว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(ภาภูมิ สรอัฑฒ์-ไสลเกษ วัฒนพันธุ์-อดิเทพ ถิระวัฒน์)แหล่งที่มาสำนักวิชาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุแหล่งที่มา ศูนย์วิชาการงานคดี ศาลฎีกา