คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 361/2543หลักกฎหมาย: ชั้นกำหนดประเด็นข้อพิพาท ทนายจำเลยได้โต้แย้งด้วยวาจาขอให้กำหนดประเด็นเพิ่ม ศาลชั้นต้นสั่งว่าหากจำเลยจะคัดค้านให้คัดค้านเข้ามาเป็นหนังสือภายใน 8 วัน จำเลยยื่นคำร้องแล้วศาลชั้นต้นมีคำสั่งในคำร้องว่า ไม่มีเหตุสมควรเปลี่ยนแปลงคำสั่ง ให้ยกคำร้อง จึงเป็นการชี้ขาดคำคัดค้านตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 183 วรรคสาม จำเลยต้องโต้แย้งไว้ตามมาตรา 226 วรรคสอง จึงจะมีสิทธิอุทธรณ์ได้ เมื่อจำเลยมิได้โต้แย้ง จำเลยก็ไม่มีสิทธิอุทธรณ์ในปัญหานี้ ผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครโดยตำแหน่งจะต้องเป็นผู้รับผิดชอบในกิจการของกรุงเทพมหานครตามพระราชบัญญัติระเบียบบริหารราชการกรุงเทพมหานคร พ.ศ. 2528 มาตรา 50 จึงอาจฟ้องหรือถูกฟ้องเป็นคดีความในศาลได้ ไม่จำต้องเอากรุงเทพมหานครซึ่งเป็นนิติบุคคลเข้ามาเป็นคู่ความเสมอไป โดยเฉพาะในกรณีของภาษีโรงเรือนและที่ดิน ผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครยังเป็นผู้พิจารณาการประเมินใหม่ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2535 มาตรา 25 ประกอบพระราชบัญญัติระเบียบบริหารราชการกรุงเทพมหานครฯ มาตรา 50 และ 109นอกจากนี้พระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดินฯ มาตรา 32 ยังกำหนดว่าเมื่อคำพิพากษาถึงที่สุดของศาลซึ่งแก้คำชี้ขาดของอธิบดี กรมสรรพากรหรือสมุหเทศาภิบาล (ในคดีนี้คือผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานคร) นั้นได้ส่งไปให้พนักงานเจ้าหน้าที่ทราบแล้ว ให้พนักงานเจ้าหน้าที่แก้บัญชีการประเมินให้ถูกต้องโดยเร็ว ดังนี้ ผู้ที่จะถูกบังคับตามกฎหมายและคำพิพากษาโดยตรงก็คือผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานคร ซึ่งเป็นหัวหน้าในการบริหารกิจการทั้งปวงของกรุงเทพมหานคร และเป็นผู้บังคับบัญชาของพนักงานเจ้าหน้าที่ในกรุงเทพมหานคร และเมื่อมีการแก้ไขประเมินก็หมายถึงต้องคืนเงินภาษีที่รับชำระเกินมาจากผู้รับประเมินด้วย โจทก์จึงฟ้องผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครเป็นจำเลยขอให้แก้ไขการประเมินและคืนเงินภาษีได้ เพราะเป็นการฟ้องจำเลยในฐานะเป็นผู้ชี้ขาดการประเมินและเป็นผู้แทนของกรุงเทพมหานคร มิใช่ฟ้องให้รับผิดเป็นส่วนตัว ค่ารายปีของโรงเรือนนั้นอาจเปลี่ยนแปลงได้ตามสภาพข้อเท็จจริงซึ่งอาจจะเพิ่มขึ้นหรือลดลงได้ จึงไม่อาจนำค่ารายปีของปีที่ล่วงแล้วเพียงอย่างเดียวมาเป็นหลักในการกำหนดค่ารายปีหรือค่าภาษีในปีภาษีที่พิพาทได้ ปรากฏว่าปี 2539เกิดภาวะเศรษฐกิจตกต่ำ อัตราค่าเช่าโรงเรือนในปีดังกล่าวจึงน่าจะเปลี่ยนแปลงไปในทางลดลง ทั้งตามคำสั่งกรุงเทพมหานครที่ 63/2538 ข้อ 2.1 ก็กำหนดให้พิจารณาปรับค่ารายปีตามภาวะเศรษฐกิจ พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยจึงต้องประเมินค่ารายปีโดยคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาดพื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดินฯมาตรา 8 ดังนั้น การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยใช้ค่ารายปีของปีที่ล่วงแล้วเป็นหลักสำหรับการคำนวณค่าภาษีซึ่งจะต้องเสียในปีต่อมาเพียงอย่างเดียวจึงไม่ถูกต้องโจทก์ฟ้องว่า จำเลยเป็นผู้มีอำนาจแต่งตั้งพนักงานเจ้าหน้าที่เพื่อทำหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 เมื่อเดือนมิถุนายน 2540 พนักงานเจ้าหน้าที่สำนักงานเขตคลองเตย กรุงเทพมหานครแจ้งการประเมินค่ารายปีและค่าภาษีประจำปี 2540 สำหรับโรงเรือนของโจทก์อาคารเลขที่ 98 ถนนสุขุมวิท 26 ซอยอารี แขวงคลองตัน เขตคลองเตย กรุงเทพมหานครเลขที่ 3354/4 ถึง 5, 3354/12 ถึง 15, 3354/36 ถึง 39 เลขที่ 3354/40, 3354/42 ถึง 43 ถนนพระราม 4 แขวงคลองตัน เขตคลองเตย กรุงเทพมหานคร เท่ากับค่ารายปีของปีภาษี 2539 โดยไม่คำนึงถึงค่าเช่าที่โจทก์ได้รับมาจริงตามสัญญาเช่าโจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่จึงได้ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ต่อจำเลย ต่อมาโจทก์ได้รับใบแจ้งคำชี้ขาดจากจำเลย ซึ่งชี้ขาดให้โจทก์ชำระภาษีตามที่พนักงานเก็บภาษีประเมินไว้ การที่พนักงานเก็บภาษีนำค่าเช่าในปีก่อนของโจทก์มากำหนดค่ารายปี โดยไม่ได้พิจารณาสภาพความเป็นจริงของค่าเช่าอสังหาริมทรัพย์ในขณะนั้น จึงเป็นการประเมินที่ไม่เป็นธรรมและทำให้โจทก์ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2540 จากค่ารายปีซึ่งเกินกว่าค่าเช่าที่โจทก์ได้รับ ขอให้เพิกถอนการประเมินตามใบแจ้งรายการประเมิน เอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 3 ถึง 5 และคำชี้ขาดของจำเลยตามใบแจ้งคำชี้ขาดเล่มที่ 20 เลขที่ 5และเล่มที่ 20 เลขที่ 6 กับให้จำเลยคืนเงินค่าภาษีที่จำเลยเก็บเกินไป 450,652.50 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่จำเลยไม่ยอมชำระค่าภาษีคืนแก่โจทก์จำเลยให้การว่า กรุงเทพมหานครซึ่งเป็นนิติบุคคลต่างหากจากจำเลยควรจะเป็นคู่ความในคดีนี้ จำเลยไม่ต้องรับผิดเป็นการส่วนตัวในการคืนภาษีให้แก่โจทก์ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องจำเลย การกำหนดค่ารายปีตามฟ้องพนักงานเจ้าหน้าที่ได้ถือตามค่ารายปีของปีภาษี 2539 ซึ่งเป็นค่ารายปีที่โจทก์ยอมรับความถูกต้องแล้วและค่ารายปีดังกล่าวยังเป็นค่ารายปีของปีที่ล่วงมาแล้ว ที่ต้องนำมาเป็นหลักในการกำหนดค่ารายปีประจำปีภาษี 2540 ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 18 สัญญาเช่าระหว่างโจทก์กับผู้เช่าเป็นเพียงบุคคลสิทธิใช้ยันได้เฉพาะคู่สัญญา โจทก์กับคู่สัญญาจะกำหนดค่าเช่าต่ำกว่าความเป็นจริงเพียงใดก็ได้ แต่การกำหนดค่ารายปีเพื่อเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดิน ค่ารายปีตามกฎหมายหมายถึง จำนวนเงินซึ่งทรัพย์สินนั้นสมควรให้เช่าได้ในปีหนึ่ง ๆ เมื่อโรงเรือนเลขที่อื่น ๆ ของโจทก์และโรงเรือนของบุคคลอื่นที่มีลักษณะของโรงเรือน ขนาดพื้นที่ ทำเลที่ตั้งและบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์เป็นอย่างเดียวกันหรือใกล้เคียงกันมีค่าเช่าสูงกว่าค่าเช่าตามสัญญาเช่าในคดีนี้ ค่าเช่าระหว่างโจทก์และผู้เช่าดังกล่าว จึงมิใช่จำนวนเงินอันสมควรที่จะให้เช่าได้ ดังนั้น การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ประเมินค่ารายปีโรงเรือนของโจทก์โดยเทียบเคียงกับค่ารายปีของทรัพย์สินที่ให้เช่าที่มีลักษณะของทรัพย์สินขนาดพื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์คล้ายคลึงกันในเขตของหน่วยการบริหารราชการส่วนท้องถิ่นนั้นชอบแล้วไม่มีเหตุที่จะลดค่ารายปีและค่าภาษีให้โจทก์ ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามใบแจ้งการประเมิน เล่มที่ 56 เลขที่ 8 ลงวันที่ 4 มิถุนายน 2540 เล่มที่ 65 เลขที่ 4 ลงวันที่ 26 มิถุนายน 2540 และใบแจ้งคำชี้ขาดเล่มที่ 20 เลขที่ 5 และ 6 ลงวันที่ 13 มีนาคม2541 โดยให้ลดค่ารายปีลง 994,488.04 บาท ลดค่าภาษีลง 120,218.63 บาทกับให้จำเลยคืนเงินภาษี 120,218.63 บาท ภายในสามเดือนนับแต่คำพิพากษาถึงที่สุด หากไม่คืนภายในกำหนดให้จำเลยชำระดอกเบี้ยร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีจากต้นเงินดังกล่าวนับแต่วันครบกำหนดเป็นต้นไป จนกว่าจะชำระเสร็จจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่า โจทก์มีวัตถุประสงค์ในการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์และทรัพย์สินอื่น ๆ เมื่อปี 2539 โจทก์ได้รับค่าเช่าจากการให้เช่าโรงเรือนพิพาทตามฟ้อง อาคารเลขที่ 98จำนวน 2,382,500 บาท อาคารเลขที่ 3354/4 ถึง 5, 3354/12 ถึง 15, 3354/36ถึง 39 จำนวน 4,524,600 บาท และอาคารเลขที่ 3354/40, 3354/42 ถึง 43จำนวน 1,594,800 บาท ปรากฏตามใบเสร็จรับเงินค่าเช่าเอกสารหมาย จ.2 ถึง จ.5 และ จ.10 ถึง จ.11 และสัญญาเช่าตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 22 ถึง 60 โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2540 โดยแจ้งว่าโจทก์มีรายรับค่าเช่าในปี 2539 จากอาคารเลขที่ดังกล่าวตามจำนวนที่ได้รับจากผู้เช่า ปรากฏตามแบบแจ้งรายการฯ เอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 12 ถึง 14, 26 ถึง 31, 45 ถึง 47 ต่อมาเมื่อเดือนมิถุนายน 2540 พนักงานเก็บภาษีสำนักงานเขตคลองเตย กรุงเทพมหานคร แจ้งรายการประเมินค่ารายปีและค่าภาษีประจำปีภาษี 2540 สำหรับอาคารเลขที่ 98 ค่ารายปี 2,856,260 บาท ค่าภาษี 357,032.50 บาท อาคารเลขที่ 3354/4 ถึง 5, 3354/12 ถึง 15, 3354/36 ถึง 39 ค่ารายปี 5,840,000 บาท ค่าภาษี 735,000 บาท และอาคารเลขที่ 3354/40, 3354/42 ถึง 43 ค่ารายปี 3,370,860 บาท ค่าภาษี 421,357.50 บาท ปรากฏตามแบบแจ้งรายการฯ เอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 7 ถึง 8, 10 ถึง 11, และ 13 โจทก์ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ต่อจำเลย โดยโจทก์ได้นำเงินค่าภาษีตามการประเมินดังกล่าวไปชำระแก่พนักงานเก็บภาษีเมื่อวันที่ 9 กรกฎาคม 2540 และวันที่ 4 สิงหาคม 2540 ต่อมาโจทก์ได้รับแจ้งคำชี้ขาดจากจำเลยให้โจทก์ชำระค่าภาษีตามที่พนักงานเก็บภาษีประเมินไว้ ปรากฏตามใบแจ้งคำชี้ขาดเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 18 และ 20 โจทก์จึงฟ้องเป็นคดีนี้มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยประการแรกว่า การที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดประเด็นพิพาทว่า โรงเรือนตามฟ้องสมควรจะให้เช่าได้เป็นจำนวนเงินเท่าใด และให้ภาระการพิสูจน์ในประเด็นนี้ตกแก่จำเลยเป็นการชอบหรือไม่โดยจำเลยอุทธรณ์ว่าจำเลยได้คัดค้านคำสั่งศาลดังกล่าวแล้วตามคำร้องลงวันที่ 21 สิงหาคม 2541 จำเลยจึงมีสิทธิอุทธรณ์ได้นั้น เห็นว่า ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 183 วรรคสาม จำเลยมีสิทธิคัดค้านว่าประเด็นข้อพิพาทที่ศาลชั้นต้นกำหนดไว้ไม่ถูกต้อง โดยแถลงด้วยวาจาต่อศาลในขณะนั้นหรือยื่นคำร้องต่อศาลภายในเจ็ดวันนับแต่วันที่ศาลชั้นต้นสั่งกำหนดประเด็นและศาลชั้นต้นต้องชี้ขาดคำคัดค้านนั้นก่อนวันสืบพยาน ซึ่งคำชี้ขาดคำคัดค้านดังกล่าวให้อยู่ภายใต้บังคับประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 226 ปรากฏว่าศาลชั้นต้นกำหนดประเด็นข้อพิพาทไว้ข้อหนึ่งว่า โรงเรือนตามฟ้องสมควรจะให้เช่าได้เป็นจำนวนเงินเท่าใด และให้ภาระการพิสูจน์ในประเด็นนี้ตกแก่จำเลย ตามรายงานกระบวนพิจารณาของศาลชั้นต้นลงวันที่ 17 สิงหาคม 2541 ทนายจำเลยได้แถลงโต้แย้งด้วยวาจาขอให้ศาลชั้นต้นกำหนดประเด็นเพิ่มอีกประเด็นหนึ่งว่า จำนวนเงินอันสมควรให้เช่าได้ของโรงเรือนพิพาทเท่ากับค่ารายปีของปีก่อนหรือไม่ รวมทั้งแถลงคัดค้านภาระการพิสูจน์ด้วย ศาลชั้นต้นสั่งว่าหากจำเลยจะคัดค้านให้คัดค้านเข้ามาเป็นหนังสือภายใน 8 วัน จำเลยยื่นคำร้องลงวันที่ 21 สิงหาคม 2541 ขอให้ศาลชั้นต้นมีคำสั่งเปลี่ยนแปลงประเด็นพิพาทและภาระการพิสูจน์ใหม่โดยกำหนดประเด็นดังกล่าวใหม่ว่า การคิดค่ารายปีสำหรับโรงเรือนตามฟ้องตามที่พนักงานเจ้าหน้าที่กำหนดนั้นถูกต้องชอบธรรมตามกฎหมายหรือไม่ และให้ภาระการพิสูจน์ในประเด็นนี้ตกแก่โจทก์ การที่ศาลชั้นต้นมีคำสั่งในคำร้องดังกล่าวว่าไม่มีเหตุสมควรเปลี่ยนแปลงคำสั่ง ให้ยกคำร้อง เป็นการชี้ขาดคำคัดค้านตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 183 วรรคสาม จำเลยทั้งสองต้องโต้แย้งไว้ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 226 วรรคสอง จึงจะมีสิทธิอุทธรณ์ได้ เมื่อจำเลยไม่ได้โต้แย้งคำสั่งศาลดังกล่าว จำเลยจึงไม่มีสิทธิอุทธรณ์ในปัญหานี้ ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยประการต่อไปว่าโจทก์ฟ้องผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครเป็นจำเลยได้หรือไม่ เห็นว่า ตามพระราชบัญญัติระเบียบบริหารราชการกรุงเทพมหานคร พ.ศ. 2528 มาตรา 109 บัญญัติให้กรุงเทพมหานครจัดเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินในเขตกรุงเทพมหานครเป็นรายได้ของกรุงเทพมหานครและมาตรา 50 บัญญัติให้ผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครเป็นผู้บังคับบัญชาข้าราชการกรุงเทพมหานครและลูกจ้างกรุงเทพมหานคร และรับผิดชอบในการปฏิบัติราชการของกรุงเทพมหานคร และให้มีอำนาจหน้าที่ตามที่กฎหมายอื่นได้กำหนดให้เป็นอำนาจหน้าที่ของผู้ว่าราชการจังหวัด นายกเทศมนตรี หรือคณะเทศมนตรีแล้วแต่กรณีโดยอนุโลม ดังนั้น ผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครโดยตำแหน่งจะต้องเป็นผู้ต้องรับผิดและรับชอบในกิจการของกรุงเทพมหานครจึงอาจฟ้องหรือถูกฟ้องเป็นคดีความในศาลได้ไม่จำต้องเอากรุงเทพมหานครซึ่งเป็นนิติบุคคลเข้ามาเป็นคู่ความเสมอไปโดยเฉพาะในกรณีของภาษีโรงเรือนและที่ดินนี้ ผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครยังเป็นผู้พิจารณาการประเมินใหม่ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 25 ประกอบพระราชบัญญัติระเบียบบริหารราชการกรุงเทพมหานคร พ.ศ. 2528 มาตรา 50 และ 109 ดังกล่าวแล้ว นอกจากนี้พระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 32 ก็ได้บัญญัติไว้ว่า "เมื่อคำพิพากษาถึงที่สุดของศาลซึ่งแก้คำชี้ขาดของอธิบดี กรมสรรพากร หรือสมุหเทศาภิบาลนั้น (ในกรณีนี้คือคำชี้ขาดของผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานคร) ได้ส่งไปให้พนักงานเจ้าหน้าที่ทราบแล้วให้พนักงานเจ้าหน้าที่แก้บัญชีการประเมินให้ถูกต้องโดยเร็ว"ดังนี้ ผู้ที่จะถูกบังคับตามกฎหมายและคำพิพากษาโดยตรงก็คือผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานคร ซึ่งเป็นหัวหน้าในการบริหารกิจการทั้งปวงของกรุงเทพมหานครและเป็นผู้บังคับบัญชาของพนักงานเจ้าหน้าที่ในกรุงเทพมหานคร และเมื่อมีการแก้ไขการประเมินก็หมายถึงต้องคืนเงินภาษีที่รับชำระเกินมาจากผู้รับประเมินด้วยโจทก์จึงฟ้องผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครเป็นจำเลยขอให้แก้ไขการประเมินและคืนเงินภาษีได้ เพราะเป็นการฟ้องจำเลยในฐานะเป็นผู้ชี้ขาดการประเมินและเป็นผู้แทนของกรุงเทพมหานคร มิใช่ฟ้องให้รับผิดเป็นส่วนตัวแต่อย่างใด อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยฟังไม่ขึ้นมีปัญหาต้องวินิจฉัยประการต่อไปว่า ค่ารายปีของโรงเรือนตามฟ้องควรจะเป็นจำนวนเงินเท่าใด จำเลยอุทธรณ์ว่า การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยประเมินโดยถือตามค่ารายปีของปีที่ล่วงแล้วเป็นหลักเป็นการปฏิบัติตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 18 เป็นการถูกต้องและสอดคล้องกับสภาพความเป็นจริง แต่การที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดว่าโรงเรือนตามฟ้องเลขที่ 98 ให้ใช้อัตรา 150 บาท ต่อตารางเมตรต่อเดือนและโรงเรือนตามฟ้องที่มีเลขที่ 3354 นำหน้าให้ใช้อัตรา 279.22 บาท ต่อตารางเมตรต่อเดือน เป็นเกณฑ์ประเมินไม่ถูกต้องเพราะเป็นเพียงอัตราของห้องเช่าห้องหนึ่งในโรงเรือนเลขที่ 98 และเลขที่ที่มี 3354 นำหน้าตามลำดับเท่านั้น และในโรงเรือนดังกล่าวยังมีห้องเช่าที่มีอัตราค่าเช่าสูงกว่าจำนวนดังกล่าวอัตราที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดจึงยังไม่อาจถือได้ว่ามีเหตุผลรองรับอย่างชัดเจนนั้นเห็นว่า ค่ารายปีของโรงเรือนนั้นอาจเปลี่ยนแปลงได้ตามสภาพข้อเท็จจริงซึ่งอาจจะเพิ่มขึ้นหรือลดลงได้ จึงไม่อาจจะนำค่ารายปีของปีที่ล่วงแล้วเพียงอย่างเดียวมาเป็นหลักในการกำหนดค่ารายปีหรือค่าภาษีในปีภาษีที่พิพาทได้ คดีนี้โจทก์มีนายประเสริฐ จงเกษมวงศ์ และนางสาวชูจิตต์ ปริยวาที เป็นพยานเบิกความว่า เนื่องจากสภาพเศรษฐกิจตกต่ำและสภาวะของราคาค่าเช่าอสังหาริมทรัพย์ที่เปลี่ยนแปลงตกต่ำลงในปี 2539 โจทก์จำเป็นต้องลดค่าเช่าลง ซึ่งจำเลยมิได้นำสืบโต้แย้ง ข้อเท็จจริงน่าเชื่อว่าในปี 2539 เกิดภาวะเศรษฐกิจตกต่ำอัตราค่าเช่าโรงเรือนในปีดังกล่าว จึงน่าจะต้องเปลี่ยนแปลงไปในทางที่ลดลง ดังนั้น การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยใช้ค่ารายปีของปีที่ล่วงแล้วเป็นหลักสำหรับการคำนวณค่าภาษีซึ่งจะต้องเสียในปีต่อมาเพียงอย่างเดียวจึงไม่ถูกต้อง ทั้งตามคำสั่งกรุงเทพมหานครที่ 63/2538 ข้อ 2.1 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 4 ก็กำหนดให้พิจารณาปรับค่ารายปีตามภาวะทางเศรษฐกิจ พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยจึงต้องประเมินค่ารายปีโดยคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาดพื้นที่ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 8 ปัญหาว่าค่ารายปีสำหรับโรงเรือนพิพาทประจำปีภาษี 2540 ควรจะเป็นจำนวนเงินเท่าใดนั้น สำหรับโรงเรือนเลขที่ 98 จำเลยมิได้นำสืบถึงค่าเช่าของโรงเรือนใกล้เคียง แต่อ้างว่าสามารถนำค่าเช่าของโรงเรือนเลขที่ 3354/18, 3354/19 และ 3354/22 มาเปรียบเทียบได้ เห็นว่า โรงเรือนที่มีเลขที่ 3354 นำหน้านั้นอยู่ริมถนนพระราม 4 ส่วนโรงเรือนเลขที่ 98 อยู่ในซอยสุขุมวิท 26 ลึกเข้าไปประมาณ 100 เมตร ปรากฏตามแผนที่เอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 10 ทำเลที่ตั้งของทั้งสองโรงเรือนซึ่งอยู่ริมถนนใหญ่และอยู่ในซอยไม่อาจนำมาเปรียบเทียบกันได้ จึงต้องนำพื้นที่เช่าที่อยู่ในโรงเรือนเลขที่ 98 เดียวกันมาเปรียบเทียบในโรงเรือนดังกล่าวนี้มีอยู่ 3 ราย ที่โจทก์แจ้งจำนวนค่าเช่าแล้วจำเลยยอมรับเป็นค่ารายปี คือรายที่โจทก์แจ้งว่าได้รับค่าเช่า 94,000 บาท 638,000 บาท และ 594,000 บาท ซึ่งเมื่อคำนวณแล้วจะเป็นค่าเช่าต่อเดือนตารางเมตรละ 163.19 บาท 147.80 บาท และ 150 บาท ตามลำดับ ส่วนอีก 4 ราย ที่โจทก์แจ้งว่าได้รับค่าเช่า 174,000 บาท 153,600 บาท 166,800 บาท และ 561,600 บาท คำนวณแล้วจะเป็นค่าเช่าต่อเดือนตารางเมตรละ 125 บาท 133.33 บาท 144.79 บาท และ 130 บาท พนักงานเจ้าหน้าที่ประเมินค่ารายปีเป็นจำนวน 229,800 บาท 162,000 บาท 190,200 บาท และ 712,800 บาท คำนวณแล้วจะเป็นค่าเช่าต่อเดือนตารางเมตรละ 165.09 บาท 140.62 บาท 165.10 บาท และ 165 บาท ตามลำดับ จะเห็นได้ว่าค่าเช่าที่โจทก์แจ้งและจำเลยยอมรับเป็นค่ารายปีซึ่งสูงกว่าตารางเมตรละ 150 บาทต่อเดือนนั้นคงมีอยู่รายเดียวคือรายที่มีค่ารายปี 94,000 บาท ปรากฏว่ารายการนี้เป็นค่าเช่าของพื้นที่เพียง 48 ตารางเมตร ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 12 ถึง 14 ซึ่งโดยทั่วไปแล้วผู้เช่าที่เช่าพื้นที่น้อยมักจะมีอำนาจต่อรองราคาได้น้อยกว่าผู้เช่าที่เช่าพื้นที่มากจึงเป็นเรื่องธรรมดาที่ค่าเช่าพื้นที่น้อยย่อมต้องมีค่าเช่าสูงกว่าค่าเช่าพื้นที่มากเมื่อคำนวณเป็นตารางเมตรจึงไม่อาจนำค่าเช่าดังกล่าวมากำหนดเป็นค่าเช่าที่สมควรให้เช่าได้สำหรับการเช่ารายอื่น ๆ ที่มีพื้นที่มากกว่า ส่วนอัตราค่าเช่าจำนวน 150 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือนเป็นอัตราค่าเช่าพื้นที่ในโรงเรือนเดียวกันที่จำเลยยอมรับและยังสูงกว่าพื้นที่อีก 2 ราย คือ รายที่โจทก์แจ้งค่าเช่าและจำเลยยอมรับเป็นค่ารายปีจำนวน 638,000 บาท หรือตารางเมตรละ 147.80 บาทต่อเดือน และอีกรายหนึ่งโจทก์แจ้งค่าเช่า 153,600 บาท จำเลยประเมินค่ารายปีเป็น 162,000 บาท หรือตารางเมตรละ 140.62 บาทต่อเดือน ดังนั้น ที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดอัตราค่าเช่าจำนวน 150 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือนเป็นจำนวนเงินอันสมควรที่โจทก์จะให้เช่าโรงเรือนเลขที่ 98 เฉพาะส่วนที่พิพาทกันจึงเหมาะสมดีแล้ว สำหรับโรงเรือนที่มีเลขที่ 3354 นำหน้านั้นคงเป็นปัญหาพิพาทกันในชั้นอุทธรณ์เพียง 2 ห้อง คือโรงเรือนเลขที่ 3354/4 และ 3354/43 โดยจำเลยอุทธรณ์ว่า โรงเรือนเลขที่ 3354/18 และ 3354/19 ซึ่งมีที่ตั้งและสภาพใกล้เคียงกับโรงเรือนตามฟ้องให้เช่าได้ค่าเช่าในปี 2539 ต่อตารางเมตรเดือนละ 313.58 บาท และ 279.22 บาท ตามลำดับ การที่ศาลภาษีอากรกลางกลับเลือกเอาอัตราค่าเช่าที่ต่ำกว่าในระหว่าง 2 โรงเรือนดังกล่าวมาเป็นเกณฑ์ในการกำหนดค่าเช่าอันสมควรของโรงเรือนตามฟ้อง โดยถือแต่เพียงว่าเป็นคุณแก่โจทก์มากกว่าน่าจะไม่ชอบด้วยเหตุผลนั้น เห็นว่า โรงเรือนที่มีเลขที่ 3354นำหน้าและให้เช่าได้มากกว่าเดือนละ 279.22 บาท ต่อตารางเมตรนั้นคงมีโรงเรือนเลขที่ 3354/18 เพียงห้องเดียว ส่วนโรงเรือนเลขที่ 3354/5, 3354/12 ถึง 15,3354/36 ถึง 40, และ 3354/42 โจทก์ให้เช่าได้ค่าเช่าเดือนละไม่ถึง 279.22 บาท ต่อตารางเมตรและพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยก็ประเมินค่ารายปีคำนวณแล้วไม่เกินอัตราค่าเช่า 279.22 บาท ต่อตารางเมตรต่อเดือน แสดงว่าโรงเรือนที่มีเลขที่ 3354นำหน้าส่วนใหญ่ให้เช่าได้ไม่เกินอัตราค่าเช่า 279.22 บาท ต่อตารางเมตรต่อเดือนการที่ศาลภาษีอากรกลางเลือกเอาอัตราค่าเช่า 279.22 บาท ต่อตารางเมตรต่อเดือนมาเป็นเกณฑ์กำหนดค่าเช่าอันสมควรของโรงเรือนเลขที่ 3354/4 และ 3354/43น่าจะมิใช่เป็นการเลือกเอาค่าเช่าที่ต่ำกว่าในระหว่าง 2 โรงเรือน ตามที่จำเลยนำสืบมาเป็นเกณฑ์ แต่เป็นการนำเอาค่าเช่าส่วนใหญ่ของโรงเรือนที่มีเลขที่ 3354 นำหน้ามาพิจารณาประกอบด้วย อีกทั้งตัวเลขดังกล่าวก็ยังอยู่ในอัตราที่สูงพอสมควร เพราะแม้แต่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยก็ประเมินค่ารายปีของโรงเรือนอีกหลายโรงเรือนที่มีเลขที่ 3354 นำหน้าดังกล่าวแล้วไม่เกินอัตราค่าเช่า 279.22 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือน อัตราค่าเช่าที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดจึงถือได้ว่าเป็นอัตราค่าเช่าที่สมควรให้เช่าได้สำหรับโรงเรือนเลขที่ 3354/4 และ 3354/43 แล้วที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 361/2543บริษัท อรรถกระวี จำกัดโจทก์ผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครจำเลย ป.วิ.พ. ม. 183 วรรคสาม, ม. 226 พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ม. 8, ม. 25, ม. 32 พ.ร.บ.ระเบียบบริหารราชการกรุงเทพมหานคร พ.ศ.2518 ม. 50, ม. 109ชั้นกำหนดประเด็นข้อพิพาท ทนายจำเลยได้โต้แย้งด้วยวาจาขอให้กำหนดประเด็นเพิ่ม ศาลชั้นต้นสั่งว่าหากจำเลยจะคัดค้านให้คัดค้านเข้ามาเป็นหนังสือภายใน 8 วัน จำเลยยื่นคำร้องแล้วศาลชั้นต้นมีคำสั่งในคำร้องว่า ไม่มีเหตุสมควรเปลี่ยนแปลงคำสั่ง ให้ยกคำร้อง จึงเป็นการชี้ขาดคำคัดค้านตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 183 วรรคสาม จำเลยต้องโต้แย้งไว้ตามมาตรา 226 วรรคสอง จึงจะมีสิทธิอุทธรณ์ได้ เมื่อจำเลยมิได้โต้แย้ง จำเลยก็ไม่มีสิทธิอุทธรณ์ในปัญหานี้ ผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครโดยตำแหน่งจะต้องเป็นผู้รับผิดชอบในกิจการของกรุงเทพมหานครตามพระราชบัญญัติระเบียบบริหารราชการกรุงเทพมหานคร พ.ศ. 2528 มาตรา 50 จึงอาจฟ้องหรือถูกฟ้องเป็นคดีความในศาลได้ ไม่จำต้องเอากรุงเทพมหานครซึ่งเป็นนิติบุคคลเข้ามาเป็นคู่ความเสมอไป โดยเฉพาะในกรณีของภาษีโรงเรือนและที่ดิน ผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครยังเป็นผู้พิจารณาการประเมินใหม่ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2535 มาตรา 25 ประกอบพระราชบัญญัติระเบียบบริหารราชการกรุงเทพมหานครฯ มาตรา 50 และ 109นอกจากนี้พระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดินฯ มาตรา 32 ยังกำหนดว่าเมื่อคำพิพากษาถึงที่สุดของศาลซึ่งแก้คำชี้ขาดของอธิบดี กรมสรรพากรหรือสมุหเทศาภิบาล (ในคดีนี้คือผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานคร) นั้นได้ส่งไปให้พนักงานเจ้าหน้าที่ทราบแล้ว ให้พนักงานเจ้าหน้าที่แก้บัญชีการประเมินให้ถูกต้องโดยเร็ว ดังนี้ ผู้ที่จะถูกบังคับตามกฎหมายและคำพิพากษาโดยตรงก็คือผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานคร ซึ่งเป็นหัวหน้าในการบริหารกิจการทั้งปวงของกรุงเทพมหานคร และเป็นผู้บังคับบัญชาของพนักงานเจ้าหน้าที่ในกรุงเทพมหานคร และเมื่อมีการแก้ไขประเมินก็หมายถึงต้องคืนเงินภาษีที่รับชำระเกินมาจากผู้รับประเมินด้วย โจทก์จึงฟ้องผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครเป็นจำเลยขอให้แก้ไขการประเมินและคืนเงินภาษีได้ เพราะเป็นการฟ้องจำเลยในฐานะเป็นผู้ชี้ขาดการประเมินและเป็นผู้แทนของกรุงเทพมหานคร มิใช่ฟ้องให้รับผิดเป็นส่วนตัว ค่ารายปีของโรงเรือนนั้นอาจเปลี่ยนแปลงได้ตามสภาพข้อเท็จจริงซึ่งอาจจะเพิ่มขึ้นหรือลดลงได้ จึงไม่อาจนำค่ารายปีของปีที่ล่วงแล้วเพียงอย่างเดียวมาเป็นหลักในการกำหนดค่ารายปีหรือค่าภาษีในปีภาษีที่พิพาทได้ ปรากฏว่าปี 2539เกิดภาวะเศรษฐกิจตกต่ำ อัตราค่าเช่าโรงเรือนในปีดังกล่าวจึงน่าจะเปลี่ยนแปลงไปในทางลดลง ทั้งตามคำสั่งกรุงเทพมหานครที่ 63/2538 ข้อ 2.1 ก็กำหนดให้พิจารณาปรับค่ารายปีตามภาวะเศรษฐกิจ พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยจึงต้องประเมินค่ารายปีโดยคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาดพื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดินฯมาตรา 8 ดังนั้น การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยใช้ค่ารายปีของปีที่ล่วงแล้วเป็นหลักสำหรับการคำนวณค่าภาษีซึ่งจะต้องเสียในปีต่อมาเพียงอย่างเดียวจึงไม่ถูกต้องโจทก์ฟ้องว่า จำเลยเป็นผู้มีอำนาจแต่งตั้งพนักงานเจ้าหน้าที่เพื่อทำหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 เมื่อเดือนมิถุนายน 2540 พนักงานเจ้าหน้าที่สำนักงานเขตคลองเตย กรุงเทพมหานครแจ้งการประเมินค่ารายปีและค่าภาษีประจำปี 2540 สำหรับโรงเรือนของโจทก์อาคารเลขที่ 98 ถนนสุขุมวิท 26 ซอยอารี แขวงคลองตัน เขตคลองเตย กรุงเทพมหานครเลขที่ 3354/4 ถึง 5, 3354/12 ถึง 15, 3354/36 ถึง 39 เลขที่ 3354/40, 3354/42 ถึง 43 ถนนพระราม 4 แขวงคลองตัน เขตคลองเตย กรุงเทพมหานคร เท่ากับค่ารายปีของปีภาษี 2539 โดยไม่คำนึงถึงค่าเช่าที่โจทก์ได้รับมาจริงตามสัญญาเช่าโจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่จึงได้ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ต่อจำเลย ต่อมาโจทก์ได้รับใบแจ้งคำชี้ขาดจากจำเลย ซึ่งชี้ขาดให้โจทก์ชำระภาษีตามที่พนักงานเก็บภาษีประเมินไว้ การที่พนักงานเก็บภาษีนำค่าเช่าในปีก่อนของโจทก์มากำหนดค่ารายปี โดยไม่ได้พิจารณาสภาพความเป็นจริงของค่าเช่าอสังหาริมทรัพย์ในขณะนั้น จึงเป็นการประเมินที่ไม่เป็นธรรมและทำให้โจทก์ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2540 จากค่ารายปีซึ่งเกินกว่าค่าเช่าที่โจทก์ได้รับ ขอให้เพิกถอนการประเมินตามใบแจ้งรายการประเมิน เอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 3 ถึง 5 และคำชี้ขาดของจำเลยตามใบแจ้งคำชี้ขาดเล่มที่ 20 เลขที่ 5และเล่มที่ 20 เลขที่ 6 กับให้จำเลยคืนเงินค่าภาษีที่จำเลยเก็บเกินไป 450,652.50 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่จำเลยไม่ยอมชำระค่าภาษีคืนแก่โจทก์จำเลยให้การว่า กรุงเทพมหานครซึ่งเป็นนิติบุคคลต่างหากจากจำเลยควรจะเป็นคู่ความในคดีนี้ จำเลยไม่ต้องรับผิดเป็นการส่วนตัวในการคืนภาษีให้แก่โจทก์ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องจำเลย การกำหนดค่ารายปีตามฟ้องพนักงานเจ้าหน้าที่ได้ถือตามค่ารายปีของปีภาษี 2539 ซึ่งเป็นค่ารายปีที่โจทก์ยอมรับความถูกต้องแล้วและค่ารายปีดังกล่าวยังเป็นค่ารายปีของปีที่ล่วงมาแล้ว ที่ต้องนำมาเป็นหลักในการกำหนดค่ารายปีประจำปีภาษี 2540 ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 18 สัญญาเช่าระหว่างโจทก์กับผู้เช่าเป็นเพียงบุคคลสิทธิใช้ยันได้เฉพาะคู่สัญญา โจทก์กับคู่สัญญาจะกำหนดค่าเช่าต่ำกว่าความเป็นจริงเพียงใดก็ได้ แต่การกำหนดค่ารายปีเพื่อเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดิน ค่ารายปีตามกฎหมายหมายถึง จำนวนเงินซึ่งทรัพย์สินนั้นสมควรให้เช่าได้ในปีหนึ่ง ๆ เมื่อโรงเรือนเลขที่อื่น ๆ ของโจทก์และโรงเรือนของบุคคลอื่นที่มีลักษณะของโรงเรือน ขนาดพื้นที่ ทำเลที่ตั้งและบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์เป็นอย่างเดียวกันหรือใกล้เคียงกันมีค่าเช่าสูงกว่าค่าเช่าตามสัญญาเช่าในคดีนี้ ค่าเช่าระหว่างโจทก์และผู้เช่าดังกล่าว จึงมิใช่จำนวนเงินอันสมควรที่จะให้เช่าได้ ดังนั้น การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ประเมินค่ารายปีโรงเรือนของโจทก์โดยเทียบเคียงกับค่ารายปีของทรัพย์สินที่ให้เช่าที่มีลักษณะของทรัพย์สินขนาดพื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์คล้ายคลึงกันในเขตของหน่วยการบริหารราชการส่วนท้องถิ่นนั้นชอบแล้วไม่มีเหตุที่จะลดค่ารายปีและค่าภาษีให้โจทก์ ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามใบแจ้งการประเมิน เล่มที่ 56 เลขที่ 8 ลงวันที่ 4 มิถุนายน 2540 เล่มที่ 65 เลขที่ 4 ลงวันที่ 26 มิถุนายน 2540 และใบแจ้งคำชี้ขาดเล่มที่ 20 เลขที่ 5 และ 6 ลงวันที่ 13 มีนาคม2541 โดยให้ลดค่ารายปีลง 994,488.04 บาท ลดค่าภาษีลง 120,218.63 บาทกับให้จำเลยคืนเงินภาษี 120,218.63 บาท ภายในสามเดือนนับแต่คำพิพากษาถึงที่สุด หากไม่คืนภายในกำหนดให้จำเลยชำระดอกเบี้ยร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีจากต้นเงินดังกล่าวนับแต่วันครบกำหนดเป็นต้นไป จนกว่าจะชำระเสร็จจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่า โจทก์มีวัตถุประสงค์ในการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์และทรัพย์สินอื่น ๆ เมื่อปี 2539 โจทก์ได้รับค่าเช่าจากการให้เช่าโรงเรือนพิพาทตามฟ้อง อาคารเลขที่ 98จำนวน 2,382,500 บาท อาคารเลขที่ 3354/4 ถึง 5, 3354/12 ถึง 15, 3354/36ถึง 39 จำนวน 4,524,600 บาท และอาคารเลขที่ 3354/40, 3354/42 ถึง 43จำนวน 1,594,800 บาท ปรากฏตามใบเสร็จรับเงินค่าเช่าเอกสารหมาย จ.2 ถึง จ.5 และ จ.10 ถึง จ.11 และสัญญาเช่าตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 22 ถึง 60 โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2540 โดยแจ้งว่าโจทก์มีรายรับค่าเช่าในปี 2539 จากอาคารเลขที่ดังกล่าวตามจำนวนที่ได้รับจากผู้เช่า ปรากฏตามแบบแจ้งรายการฯ เอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 12 ถึง 14, 26 ถึง 31, 45 ถึง 47 ต่อมาเมื่อเดือนมิถุนายน 2540 พนักงานเก็บภาษีสำนักงานเขตคลองเตย กรุงเทพมหานคร แจ้งรายการประเมินค่ารายปีและค่าภาษีประจำปีภาษี 2540 สำหรับอาคารเลขที่ 98 ค่ารายปี 2,856,260 บาท ค่าภาษี 357,032.50 บาท อาคารเลขที่ 3354/4 ถึง 5, 3354/12 ถึง 15, 3354/36 ถึง 39 ค่ารายปี 5,840,000 บาท ค่าภาษี 735,000 บาท และอาคารเลขที่ 3354/40, 3354/42 ถึง 43 ค่ารายปี 3,370,860 บาท ค่าภาษี 421,357.50 บาท ปรากฏตามแบบแจ้งรายการฯ เอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 7 ถึง 8, 10 ถึง 11, และ 13 โจทก์ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ต่อจำเลย โดยโจทก์ได้นำเงินค่าภาษีตามการประเมินดังกล่าวไปชำระแก่พนักงานเก็บภาษีเมื่อวันที่ 9 กรกฎาคม 2540 และวันที่ 4 สิงหาคม 2540 ต่อมาโจทก์ได้รับแจ้งคำชี้ขาดจากจำเลยให้โจทก์ชำระค่าภาษีตามที่พนักงานเก็บภาษีประเมินไว้ ปรากฏตามใบแจ้งคำชี้ขาดเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 18 และ 20 โจทก์จึงฟ้องเป็นคดีนี้มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยประการแรกว่า การที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดประเด็นพิพาทว่า โรงเรือนตามฟ้องสมควรจะให้เช่าได้เป็นจำนวนเงินเท่าใด และให้ภาระการพิสูจน์ในประเด็นนี้ตกแก่จำเลยเป็นการชอบหรือไม่โดยจำเลยอุทธรณ์ว่าจำเลยได้คัดค้านคำสั่งศาลดังกล่าวแล้วตามคำร้องลงวันที่ 21 สิงหาคม 2541 จำเลยจึงมีสิทธิอุทธรณ์ได้นั้น เห็นว่า ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 183 วรรคสาม จำเลยมีสิทธิคัดค้านว่าประเด็นข้อพิพาทที่ศาลชั้นต้นกำหนดไว้ไม่ถูกต้อง โดยแถลงด้วยวาจาต่อศาลในขณะนั้นหรือยื่นคำร้องต่อศาลภายในเจ็ดวันนับแต่วันที่ศาลชั้นต้นสั่งกำหนดประเด็นและศาลชั้นต้นต้องชี้ขาดคำคัดค้านนั้นก่อนวันสืบพยาน ซึ่งคำชี้ขาดคำคัดค้านดังกล่าวให้อยู่ภายใต้บังคับประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 226 ปรากฏว่าศาลชั้นต้นกำหนดประเด็นข้อพิพาทไว้ข้อหนึ่งว่า โรงเรือนตามฟ้องสมควรจะให้เช่าได้เป็นจำนวนเงินเท่าใด และให้ภาระการพิสูจน์ในประเด็นนี้ตกแก่จำเลย ตามรายงานกระบวนพิจารณาของศาลชั้นต้นลงวันที่ 17 สิงหาคม 2541 ทนายจำเลยได้แถลงโต้แย้งด้วยวาจาขอให้ศาลชั้นต้นกำหนดประเด็นเพิ่มอีกประเด็นหนึ่งว่า จำนวนเงินอันสมควรให้เช่าได้ของโรงเรือนพิพาทเท่ากับค่ารายปีของปีก่อนหรือไม่ รวมทั้งแถลงคัดค้านภาระการพิสูจน์ด้วย ศาลชั้นต้นสั่งว่าหากจำเลยจะคัดค้านให้คัดค้านเข้ามาเป็นหนังสือภายใน 8 วัน จำเลยยื่นคำร้องลงวันที่ 21 สิงหาคม 2541 ขอให้ศาลชั้นต้นมีคำสั่งเปลี่ยนแปลงประเด็นพิพาทและภาระการพิสูจน์ใหม่โดยกำหนดประเด็นดังกล่าวใหม่ว่า การคิดค่ารายปีสำหรับโรงเรือนตามฟ้องตามที่พนักงานเจ้าหน้าที่กำหนดนั้นถูกต้องชอบธรรมตามกฎหมายหรือไม่ และให้ภาระการพิสูจน์ในประเด็นนี้ตกแก่โจทก์ การที่ศาลชั้นต้นมีคำสั่งในคำร้องดังกล่าวว่าไม่มีเหตุสมควรเปลี่ยนแปลงคำสั่ง ให้ยกคำร้อง เป็นการชี้ขาดคำคัดค้านตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 183 วรรคสาม จำเลยทั้งสองต้องโต้แย้งไว้ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 226 วรรคสอง จึงจะมีสิทธิอุทธรณ์ได้ เมื่อจำเลยไม่ได้โต้แย้งคำสั่งศาลดังกล่าว จำเลยจึงไม่มีสิทธิอุทธรณ์ในปัญหานี้ ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยประการต่อไปว่าโจทก์ฟ้องผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครเป็นจำเลยได้หรือไม่ เห็นว่า ตามพระราชบัญญัติระเบียบบริหารราชการกรุงเทพมหานคร พ.ศ. 2528 มาตรา 109 บัญญัติให้กรุงเทพมหานครจัดเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินในเขตกรุงเทพมหานครเป็นรายได้ของกรุงเทพมหานครและมาตรา 50 บัญญัติให้ผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครเป็นผู้บังคับบัญชาข้าราชการกรุงเทพมหานครและลูกจ้างกรุงเทพมหานคร และรับผิดชอบในการปฏิบัติราชการของกรุงเทพมหานคร และให้มีอำนาจหน้าที่ตามที่กฎหมายอื่นได้กำหนดให้เป็นอำนาจหน้าที่ของผู้ว่าราชการจังหวัด นายกเทศมนตรี หรือคณะเทศมนตรีแล้วแต่กรณีโดยอนุโลม ดังนั้น ผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครโดยตำแหน่งจะต้องเป็นผู้ต้องรับผิดและรับชอบในกิจการของกรุงเทพมหานครจึงอาจฟ้องหรือถูกฟ้องเป็นคดีความในศาลได้ไม่จำต้องเอากรุงเทพมหานครซึ่งเป็นนิติบุคคลเข้ามาเป็นคู่ความเสมอไปโดยเฉพาะในกรณีของภาษีโรงเรือนและที่ดินนี้ ผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครยังเป็นผู้พิจารณาการประเมินใหม่ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 25 ประกอบพระราชบัญญัติระเบียบบริหารราชการกรุงเทพมหานคร พ.ศ. 2528 มาตรา 50 และ 109 ดังกล่าวแล้ว นอกจากนี้พระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 32 ก็ได้บัญญัติไว้ว่า "เมื่อคำพิพากษาถึงที่สุดของศาลซึ่งแก้คำชี้ขาดของอธิบดี กรมสรรพากร หรือสมุหเทศาภิบาลนั้น (ในกรณีนี้คือคำชี้ขาดของผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานคร) ได้ส่งไปให้พนักงานเจ้าหน้าที่ทราบแล้วให้พนักงานเจ้าหน้าที่แก้บัญชีการประเมินให้ถูกต้องโดยเร็ว"ดังนี้ ผู้ที่จะถูกบังคับตามกฎหมายและคำพิพากษาโดยตรงก็คือผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานคร ซึ่งเป็นหัวหน้าในการบริหารกิจการทั้งปวงของกรุงเทพมหานครและเป็นผู้บังคับบัญชาของพนักงานเจ้าหน้าที่ในกรุงเทพมหานคร และเมื่อมีการแก้ไขการประเมินก็หมายถึงต้องคืนเงินภาษีที่รับชำระเกินมาจากผู้รับประเมินด้วยโจทก์จึงฟ้องผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครเป็นจำเลยขอให้แก้ไขการประเมินและคืนเงินภาษีได้ เพราะเป็นการฟ้องจำเลยในฐานะเป็นผู้ชี้ขาดการประเมินและเป็นผู้แทนของกรุงเทพมหานคร มิใช่ฟ้องให้รับผิดเป็นส่วนตัวแต่อย่างใด อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยฟังไม่ขึ้นมีปัญหาต้องวินิจฉัยประการต่อไปว่า ค่ารายปีของโรงเรือนตามฟ้องควรจะเป็นจำนวนเงินเท่าใด จำเลยอุทธรณ์ว่า การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยประเมินโดยถือตามค่ารายปีของปีที่ล่วงแล้วเป็นหลักเป็นการปฏิบัติตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 18 เป็นการถูกต้องและสอดคล้องกับสภาพความเป็นจริง แต่การที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดว่าโรงเรือนตามฟ้องเลขที่ 98 ให้ใช้อัตรา 150 บาท ต่อตารางเมตรต่อเดือนและโรงเรือนตามฟ้องที่มีเลขที่ 3354 นำหน้าให้ใช้อัตรา 279.22 บาท ต่อตารางเมตรต่อเดือน เป็นเกณฑ์ประเมินไม่ถูกต้องเพราะเป็นเพียงอัตราของห้องเช่าห้องหนึ่งในโรงเรือนเลขที่ 98 และเลขที่ที่มี 3354 นำหน้าตามลำดับเท่านั้น และในโรงเรือนดังกล่าวยังมีห้องเช่าที่มีอัตราค่าเช่าสูงกว่าจำนวนดังกล่าวอัตราที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดจึงยังไม่อาจถือได้ว่ามีเหตุผลรองรับอย่างชัดเจนนั้นเห็นว่า ค่ารายปีของโรงเรือนนั้นอาจเปลี่ยนแปลงได้ตามสภาพข้อเท็จจริงซึ่งอาจจะเพิ่มขึ้นหรือลดลงได้ จึงไม่อาจจะนำค่ารายปีของปีที่ล่วงแล้วเพียงอย่างเดียวมาเป็นหลักในการกำหนดค่ารายปีหรือค่าภาษีในปีภาษีที่พิพาทได้ คดีนี้โจทก์มีนายประเสริฐ จงเกษมวงศ์ และนางสาวชูจิตต์ ปริยวาที เป็นพยานเบิกความว่า เนื่องจากสภาพเศรษฐกิจตกต่ำและสภาวะของราคาค่าเช่าอสังหาริมทรัพย์ที่เปลี่ยนแปลงตกต่ำลงในปี 2539 โจทก์จำเป็นต้องลดค่าเช่าลง ซึ่งจำเลยมิได้นำสืบโต้แย้ง ข้อเท็จจริงน่าเชื่อว่าในปี 2539 เกิดภาวะเศรษฐกิจตกต่ำอัตราค่าเช่าโรงเรือนในปีดังกล่าว จึงน่าจะต้องเปลี่ยนแปลงไปในทางที่ลดลง ดังนั้น การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยใช้ค่ารายปีของปีที่ล่วงแล้วเป็นหลักสำหรับการคำนวณค่าภาษีซึ่งจะต้องเสียในปีต่อมาเพียงอย่างเดียวจึงไม่ถูกต้อง ทั้งตามคำสั่งกรุงเทพมหานครที่ 63/2538 ข้อ 2.1 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 4 ก็กำหนดให้พิจารณาปรับค่ารายปีตามภาวะทางเศรษฐกิจ พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยจึงต้องประเมินค่ารายปีโดยคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาดพื้นที่ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 8 ปัญหาว่าค่ารายปีสำหรับโรงเรือนพิพาทประจำปีภาษี 2540 ควรจะเป็นจำนวนเงินเท่าใดนั้น สำหรับโรงเรือนเลขที่ 98 จำเลยมิได้นำสืบถึงค่าเช่าของโรงเรือนใกล้เคียง แต่อ้างว่าสามารถนำค่าเช่าของโรงเรือนเลขที่ 3354/18, 3354/19 และ 3354/22 มาเปรียบเทียบได้ เห็นว่า โรงเรือนที่มีเลขที่ 3354 นำหน้านั้นอยู่ริมถนนพระราม 4 ส่วนโรงเรือนเลขที่ 98 อยู่ในซอยสุขุมวิท 26 ลึกเข้าไปประมาณ 100 เมตร ปรากฏตามแผนที่เอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 10 ทำเลที่ตั้งของทั้งสองโรงเรือนซึ่งอยู่ริมถนนใหญ่และอยู่ในซอยไม่อาจนำมาเปรียบเทียบกันได้ จึงต้องนำพื้นที่เช่าที่อยู่ในโรงเรือนเลขที่ 98 เดียวกันมาเปรียบเทียบในโรงเรือนดังกล่าวนี้มีอยู่ 3 ราย ที่โจทก์แจ้งจำนวนค่าเช่าแล้วจำเลยยอมรับเป็นค่ารายปี คือรายที่โจทก์แจ้งว่าได้รับค่าเช่า 94,000 บาท 638,000 บาท และ 594,000 บาท ซึ่งเมื่อคำนวณแล้วจะเป็นค่าเช่าต่อเดือนตารางเมตรละ 163.19 บาท 147.80 บาท และ 150 บาท ตามลำดับ ส่วนอีก 4 ราย ที่โจทก์แจ้งว่าได้รับค่าเช่า 174,000 บาท 153,600 บาท 166,800 บาท และ 561,600 บาท คำนวณแล้วจะเป็นค่าเช่าต่อเดือนตารางเมตรละ 125 บาท 133.33 บาท 144.79 บาท และ 130 บาท พนักงานเจ้าหน้าที่ประเมินค่ารายปีเป็นจำนวน 229,800 บาท 162,000 บาท 190,200 บาท และ 712,800 บาท คำนวณแล้วจะเป็นค่าเช่าต่อเดือนตารางเมตรละ 165.09 บาท 140.62 บาท 165.10 บาท และ 165 บาท ตามลำดับ จะเห็นได้ว่าค่าเช่าที่โจทก์แจ้งและจำเลยยอมรับเป็นค่ารายปีซึ่งสูงกว่าตารางเมตรละ 150 บาทต่อเดือนนั้นคงมีอยู่รายเดียวคือรายที่มีค่ารายปี 94,000 บาท ปรากฏว่ารายการนี้เป็นค่าเช่าของพื้นที่เพียง 48 ตารางเมตร ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 12 ถึง 14 ซึ่งโดยทั่วไปแล้วผู้เช่าที่เช่าพื้นที่น้อยมักจะมีอำนาจต่อรองราคาได้น้อยกว่าผู้เช่าที่เช่าพื้นที่มากจึงเป็นเรื่องธรรมดาที่ค่าเช่าพื้นที่น้อยย่อมต้องมีค่าเช่าสูงกว่าค่าเช่าพื้นที่มากเมื่อคำนวณเป็นตารางเมตรจึงไม่อาจนำค่าเช่าดังกล่าวมากำหนดเป็นค่าเช่าที่สมควรให้เช่าได้สำหรับการเช่ารายอื่น ๆ ที่มีพื้นที่มากกว่า ส่วนอัตราค่าเช่าจำนวน 150 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือนเป็นอัตราค่าเช่าพื้นที่ในโรงเรือนเดียวกันที่จำเลยยอมรับและยังสูงกว่าพื้นที่อีก 2 ราย คือ รายที่โจทก์แจ้งค่าเช่าและจำเลยยอมรับเป็นค่ารายปีจำนวน 638,000 บาท หรือตารางเมตรละ 147.80 บาทต่อเดือน และอีกรายหนึ่งโจทก์แจ้งค่าเช่า 153,600 บาท จำเลยประเมินค่ารายปีเป็น 162,000 บาท หรือตารางเมตรละ 140.62 บาทต่อเดือน ดังนั้น ที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดอัตราค่าเช่าจำนวน 150 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือนเป็นจำนวนเงินอันสมควรที่โจทก์จะให้เช่าโรงเรือนเลขที่ 98 เฉพาะส่วนที่พิพาทกันจึงเหมาะสมดีแล้ว สำหรับโรงเรือนที่มีเลขที่ 3354 นำหน้านั้นคงเป็นปัญหาพิพาทกันในชั้นอุทธรณ์เพียง 2 ห้อง คือโรงเรือนเลขที่ 3354/4 และ 3354/43 โดยจำเลยอุทธรณ์ว่า โรงเรือนเลขที่ 3354/18 และ 3354/19 ซึ่งมีที่ตั้งและสภาพใกล้เคียงกับโรงเรือนตามฟ้องให้เช่าได้ค่าเช่าในปี 2539 ต่อตารางเมตรเดือนละ 313.58 บาท และ 279.22 บาท ตามลำดับ การที่ศาลภาษีอากรกลางกลับเลือกเอาอัตราค่าเช่าที่ต่ำกว่าในระหว่าง 2 โรงเรือนดังกล่าวมาเป็นเกณฑ์ในการกำหนดค่าเช่าอันสมควรของโรงเรือนตามฟ้อง โดยถือแต่เพียงว่าเป็นคุณแก่โจทก์มากกว่าน่าจะไม่ชอบด้วยเหตุผลนั้น เห็นว่า โรงเรือนที่มีเลขที่ 3354นำหน้าและให้เช่าได้มากกว่าเดือนละ 279.22 บาท ต่อตารางเมตรนั้นคงมีโรงเรือนเลขที่ 3354/18 เพียงห้องเดียว ส่วนโรงเรือนเลขที่ 3354/5, 3354/12 ถึง 15,3354/36 ถึง 40, และ 3354/42 โจทก์ให้เช่าได้ค่าเช่าเดือนละไม่ถึง 279.22 บาท ต่อตารางเมตรและพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยก็ประเมินค่ารายปีคำนวณแล้วไม่เกินอัตราค่าเช่า 279.22 บาท ต่อตารางเมตรต่อเดือน แสดงว่าโรงเรือนที่มีเลขที่ 3354นำหน้าส่วนใหญ่ให้เช่าได้ไม่เกินอัตราค่าเช่า 279.22 บาท ต่อตารางเมตรต่อเดือนการที่ศาลภาษีอากรกลางเลือกเอาอัตราค่าเช่า 279.22 บาท ต่อตารางเมตรต่อเดือนมาเป็นเกณฑ์กำหนดค่าเช่าอันสมควรของโรงเรือนเลขที่ 3354/4 และ 3354/43น่าจะมิใช่เป็นการเลือกเอาค่าเช่าที่ต่ำกว่าในระหว่าง 2 โรงเรือน ตามที่จำเลยนำสืบมาเป็นเกณฑ์ แต่เป็นการนำเอาค่าเช่าส่วนใหญ่ของโรงเรือนที่มีเลขที่ 3354 นำหน้ามาพิจารณาประกอบด้วย อีกทั้งตัวเลขดังกล่าวก็ยังอยู่ในอัตราที่สูงพอสมควร เพราะแม้แต่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยก็ประเมินค่ารายปีของโรงเรือนอีกหลายโรงเรือนที่มีเลขที่ 3354 นำหน้าดังกล่าวแล้วไม่เกินอัตราค่าเช่า 279.22 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือน อัตราค่าเช่าที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดจึงถือได้ว่าเป็นอัตราค่าเช่าที่สมควรให้เช่าได้สำหรับโรงเรือนเลขที่ 3354/4 และ 3354/43 แล้วที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(สุทิน ปัทมราชวิเชียร-ปราโมทย์ บุนนาค-ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า จำเลยเป็นผู้มีอำนาจแต่งตั้งพนักงานเจ้าหน้าที่เพื่อทำหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 เมื่อเดือนมิถุนายน 2540 พนักงานเจ้าหน้าที่สำนักงานเขตคลองเตย กรุงเทพมหานครแจ้งการประเมินค่ารายปีและค่าภาษีประจำปี 2540 สำหรับโรงเรือนของโจทก์อาคารเลขที่ 98 ถนนสุขุมวิท 26 ซอยอารี แขวงคลองตัน เขตคลองเตย กรุงเทพมหานครเลขที่ 3354/4 ถึง 5, 3354/12 ถึง 15, 3354/36 ถึง 39 เลขที่ 3354/40, 3354/42 ถึง 43 ถนนพระราม 4 แขวงคลองตัน เขตคลองเตย กรุงเทพมหานคร เท่ากับค่ารายปีของปีภาษี 2539 โดยไม่คำนึงถึงค่าเช่าที่โจทก์ได้รับมาจริงตามสัญญาเช่าโจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่จึงได้ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ต่อจำเลย ต่อมาโจทก์ได้รับใบแจ้งคำชี้ขาดจากจำเลย ซึ่งชี้ขาดให้โจทก์ชำระภาษีตามที่พนักงานเก็บภาษีประเมินไว้ การที่พนักงานเก็บภาษีนำค่าเช่าในปีก่อนของโจทก์มากำหนดค่ารายปี โดยไม่ได้พิจารณาสภาพความเป็นจริงของค่าเช่าอสังหาริมทรัพย์ในขณะนั้น จึงเป็นการประเมินที่ไม่เป็นธรรมและทำให้โจทก์ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2540 จากค่ารายปีซึ่งเกินกว่าค่าเช่าที่โจทก์ได้รับ ขอให้เพิกถอนการประเมินตามใบแจ้งรายการประเมิน เอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 3 ถึง 5 และคำชี้ขาดของจำเลยตามใบแจ้งคำชี้ขาดเล่มที่ 20 เลขที่ 5และเล่มที่ 20 เลขที่ 6 กับให้จำเลยคืนเงินค่าภาษีที่จำเลยเก็บเกินไป 450,652.50 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่จำเลยไม่ยอมชำระค่าภาษีคืนแก่โจทก์จำเลยให้การว่า กรุงเทพมหานครซึ่งเป็นนิติบุคคลต่างหากจากจำเลยควรจะเป็นคู่ความในคดีนี้ จำเลยไม่ต้องรับผิดเป็นการส่วนตัวในการคืนภาษีให้แก่โจทก์ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องจำเลย การกำหนดค่ารายปีตามฟ้องพนักงานเจ้าหน้าที่ได้ถือตามค่ารายปีของปีภาษี 2539 ซึ่งเป็นค่ารายปีที่โจทก์ยอมรับความถูกต้องแล้วและค่ารายปีดังกล่าวยังเป็นค่ารายปีของปีที่ล่วงมาแล้ว ที่ต้องนำมาเป็นหลักในการกำหนดค่ารายปีประจำปีภาษี 2540 ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 18 สัญญาเช่าระหว่างโจทก์กับผู้เช่าเป็นเพียงบุคคลสิทธิใช้ยันได้เฉพาะคู่สัญญา โจทก์กับคู่สัญญาจะกำหนดค่าเช่าต่ำกว่าความเป็นจริงเพียงใดก็ได้ แต่การกำหนดค่ารายปีเพื่อเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดิน ค่ารายปีตามกฎหมายหมายถึง จำนวนเงินซึ่งทรัพย์สินนั้นสมควรให้เช่าได้ในปีหนึ่ง ๆ เมื่อโรงเรือนเลขที่อื่น ๆ ของโจทก์และโรงเรือนของบุคคลอื่นที่มีลักษณะของโรงเรือน ขนาดพื้นที่ ทำเลที่ตั้งและบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์เป็นอย่างเดียวกันหรือใกล้เคียงกันมีค่าเช่าสูงกว่าค่าเช่าตามสัญญาเช่าในคดีนี้ ค่าเช่าระหว่างโจทก์และผู้เช่าดังกล่าว จึงมิใช่จำนวนเงินอันสมควรที่จะให้เช่าได้ ดังนั้น การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ประเมินค่ารายปีโรงเรือนของโจทก์โดยเทียบเคียงกับค่ารายปีของทรัพย์สินที่ให้เช่าที่มีลักษณะของทรัพย์สินขนาดพื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์คล้ายคลึงกันในเขตของหน่วยการบริหารราชการส่วนท้องถิ่นนั้นชอบแล้วไม่มีเหตุที่จะลดค่ารายปีและค่าภาษีให้โจทก์ ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามใบแจ้งการประเมิน เล่มที่ 56 เลขที่ 8 ลงวันที่ 4 มิถุนายน 2540 เล่มที่ 65 เลขที่ 4 ลงวันที่ 26 มิถุนายน 2540 และใบแจ้งคำชี้ขาดเล่มที่ 20 เลขที่ 5 และ 6 ลงวันที่ 13 มีนาคม2541 โดยให้ลดค่ารายปีลง 994,488.04 บาท ลดค่าภาษีลง 120,218.63 บาทกับให้จำเลยคืนเงินภาษี 120,218.63 บาท ภายในสามเดือนนับแต่คำพิพากษาถึงที่สุด หากไม่คืนภายในกำหนดให้จำเลยชำระดอกเบี้ยร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีจากต้นเงินดังกล่าวนับแต่วันครบกำหนดเป็นต้นไป จนกว่าจะชำระเสร็จจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่า โจทก์มีวัตถุประสงค์ในการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์และทรัพย์สินอื่น ๆ เมื่อปี 2539 โจทก์ได้รับค่าเช่าจากการให้เช่าโรงเรือนพิพาทตามฟ้อง อาคารเลขที่ 98จำนวน 2,382,500 บาท อาคารเลขที่ 3354/4 ถึง 5, 3354/12 ถึง 15, 3354/36ถึง 39 จำนวน 4,524,600 บาท และอาคารเลขที่ 3354/40, 3354/42 ถึง 43จำนวน 1,594,800 บาท ปรากฏตามใบเสร็จรับเงินค่าเช่าเอกสารหมาย จ.2 ถึง จ.5 และ จ.10 ถึง จ.11 และสัญญาเช่าตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 22 ถึง 60 โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2540 โดยแจ้งว่าโจทก์มีรายรับค่าเช่าในปี 2539 จากอาคารเลขที่ดังกล่าวตามจำนวนที่ได้รับจากผู้เช่า ปรากฏตามแบบแจ้งรายการฯ เอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 12 ถึง 14, 26 ถึง 31, 45 ถึง 47 ต่อมาเมื่อเดือนมิถุนายน 2540 พนักงานเก็บภาษีสำนักงานเขตคลองเตย กรุงเทพมหานคร แจ้งรายการประเมินค่ารายปีและค่าภาษีประจำปีภาษี 2540 สำหรับอาคารเลขที่ 98 ค่ารายปี 2,856,260 บาท ค่าภาษี 357,032.50 บาท อาคารเลขที่ 3354/4 ถึง 5, 3354/12 ถึง 15, 3354/36 ถึง 39 ค่ารายปี 5,840,000 บาท ค่าภาษี 735,000 บาท และอาคารเลขที่ 3354/40, 3354/42 ถึง 43 ค่ารายปี 3,370,860 บาท ค่าภาษี 421,357.50 บาท ปรากฏตามแบบแจ้งรายการฯ เอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 7 ถึง 8, 10 ถึง 11, และ 13 โจทก์ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ต่อจำเลย โดยโจทก์ได้นำเงินค่าภาษีตามการประเมินดังกล่าวไปชำระแก่พนักงานเก็บภาษีเมื่อวันที่ 9 กรกฎาคม 2540 และวันที่ 4 สิงหาคม 2540 ต่อมาโจทก์ได้รับแจ้งคำชี้ขาดจากจำเลยให้โจทก์ชำระค่าภาษีตามที่พนักงานเก็บภาษีประเมินไว้ ปรากฏตามใบแจ้งคำชี้ขาดเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 18 และ 20 โจทก์จึงฟ้องเป็นคดีนี้มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยประการแรกว่า การที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดประเด็นพิพาทว่า โรงเรือนตามฟ้องสมควรจะให้เช่าได้เป็นจำนวนเงินเท่าใด และให้ภาระการพิสูจน์ในประเด็นนี้ตกแก่จำเลยเป็นการชอบหรือไม่โดยจำเลยอุทธรณ์ว่าจำเลยได้คัดค้านคำสั่งศาลดังกล่าวแล้วตามคำร้องลงวันที่ 21 สิงหาคม 2541 จำเลยจึงมีสิทธิอุทธรณ์ได้นั้น เห็นว่า ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 183 วรรคสาม จำเลยมีสิทธิคัดค้านว่าประเด็นข้อพิพาทที่ศาลชั้นต้นกำหนดไว้ไม่ถูกต้อง โดยแถลงด้วยวาจาต่อศาลในขณะนั้นหรือยื่นคำร้องต่อศาลภายในเจ็ดวันนับแต่วันที่ศาลชั้นต้นสั่งกำหนดประเด็นและศาลชั้นต้นต้องชี้ขาดคำคัดค้านนั้นก่อนวันสืบพยาน ซึ่งคำชี้ขาดคำคัดค้านดังกล่าวให้อยู่ภายใต้บังคับประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 226 ปรากฏว่าศาลชั้นต้นกำหนดประเด็นข้อพิพาทไว้ข้อหนึ่งว่า โรงเรือนตามฟ้องสมควรจะให้เช่าได้เป็นจำนวนเงินเท่าใด และให้ภาระการพิสูจน์ในประเด็นนี้ตกแก่จำเลย ตามรายงานกระบวนพิจารณาของศาลชั้นต้นลงวันที่ 17 สิงหาคม 2541 ทนายจำเลยได้แถลงโต้แย้งด้วยวาจาขอให้ศาลชั้นต้นกำหนดประเด็นเพิ่มอีกประเด็นหนึ่งว่า จำนวนเงินอันสมควรให้เช่าได้ของโรงเรือนพิพาทเท่ากับค่ารายปีของปีก่อนหรือไม่ รวมทั้งแถลงคัดค้านภาระการพิสูจน์ด้วย ศาลชั้นต้นสั่งว่าหากจำเลยจะคัดค้านให้คัดค้านเข้ามาเป็นหนังสือภายใน 8 วัน จำเลยยื่นคำร้องลงวันที่ 21 สิงหาคม 2541 ขอให้ศาลชั้นต้นมีคำสั่งเปลี่ยนแปลงประเด็นพิพาทและภาระการพิสูจน์ใหม่โดยกำหนดประเด็นดังกล่าวใหม่ว่า การคิดค่ารายปีสำหรับโรงเรือนตามฟ้องตามที่พนักงานเจ้าหน้าที่กำหนดนั้นถูกต้องชอบธรรมตามกฎหมายหรือไม่ และให้ภาระการพิสูจน์ในประเด็นนี้ตกแก่โจทก์ การที่ศาลชั้นต้นมีคำสั่งในคำร้องดังกล่าวว่าไม่มีเหตุสมควรเปลี่ยนแปลงคำสั่ง ให้ยกคำร้อง เป็นการชี้ขาดคำคัดค้านตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 183 วรรคสาม จำเลยทั้งสองต้องโต้แย้งไว้ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 226 วรรคสอง จึงจะมีสิทธิอุทธรณ์ได้ เมื่อจำเลยไม่ได้โต้แย้งคำสั่งศาลดังกล่าว จำเลยจึงไม่มีสิทธิอุทธรณ์ในปัญหานี้ ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยประการต่อไปว่าโจทก์ฟ้องผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครเป็นจำเลยได้หรือไม่ เห็นว่า ตามพระราชบัญญัติระเบียบบริหารราชการกรุงเทพมหานคร พ.ศ. 2528 มาตรา 109 บัญญัติให้กรุงเทพมหานครจัดเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินในเขตกรุงเทพมหานครเป็นรายได้ของกรุงเทพมหานครและมาตรา 50 บัญญัติให้ผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครเป็นผู้บังคับบัญชาข้าราชการกรุงเทพมหานครและลูกจ้างกรุงเทพมหานคร และรับผิดชอบในการปฏิบัติราชการของกรุงเทพมหานคร และให้มีอำนาจหน้าที่ตามที่กฎหมายอื่นได้กำหนดให้เป็นอำนาจหน้าที่ของผู้ว่าราชการจังหวัด นายกเทศมนตรี หรือคณะเทศมนตรีแล้วแต่กรณีโดยอนุโลม ดังนั้น ผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครโดยตำแหน่งจะต้องเป็นผู้ต้องรับผิดและรับชอบในกิจการของกรุงเทพมหานครจึงอาจฟ้องหรือถูกฟ้องเป็นคดีความในศาลได้ไม่จำต้องเอากรุงเทพมหานครซึ่งเป็นนิติบุคคลเข้ามาเป็นคู่ความเสมอไปโดยเฉพาะในกรณีของภาษีโรงเรือนและที่ดินนี้ ผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครยังเป็นผู้พิจารณาการประเมินใหม่ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 25 ประกอบพระราชบัญญัติระเบียบบริหารราชการกรุงเทพมหานคร พ.ศ. 2528 มาตรา 50 และ 109 ดังกล่าวแล้ว นอกจากนี้พระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 32 ก็ได้บัญญัติไว้ว่า "เมื่อคำพิพากษาถึงที่สุดของศาลซึ่งแก้คำชี้ขาดของอธิบดี กรมสรรพากร หรือสมุหเทศาภิบาลนั้น (ในกรณีนี้คือคำชี้ขาดของผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานคร) ได้ส่งไปให้พนักงานเจ้าหน้าที่ทราบแล้วให้พนักงานเจ้าหน้าที่แก้บัญชีการประเมินให้ถูกต้องโดยเร็ว"ดังนี้ ผู้ที่จะถูกบังคับตามกฎหมายและคำพิพากษาโดยตรงก็คือผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานคร ซึ่งเป็นหัวหน้าในการบริหารกิจการทั้งปวงของกรุงเทพมหานครและเป็นผู้บังคับบัญชาของพนักงานเจ้าหน้าที่ในกรุงเทพมหานคร และเมื่อมีการแก้ไขการประเมินก็หมายถึงต้องคืนเงินภาษีที่รับชำระเกินมาจากผู้รับประเมินด้วยโจทก์จึงฟ้องผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครเป็นจำเลยขอให้แก้ไขการประเมินและคืนเงินภาษีได้ เพราะเป็นการฟ้องจำเลยในฐานะเป็นผู้ชี้ขาดการประเมินและเป็นผู้แทนของกรุงเทพมหานคร มิใช่ฟ้องให้รับผิดเป็นส่วนตัวแต่อย่างใด อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยฟังไม่ขึ้นมีปัญหาต้องวินิจฉัยประการต่อไปว่า ค่ารายปีของโรงเรือนตามฟ้องควรจะเป็นจำนวนเงินเท่าใด จำเลยอุทธรณ์ว่า การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยประเมินโดยถือตามค่ารายปีของปีที่ล่วงแล้วเป็นหลักเป็นการปฏิบัติตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 18 เป็นการถูกต้องและสอดคล้องกับสภาพความเป็นจริง แต่การที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดว่าโรงเรือนตามฟ้องเลขที่ 98 ให้ใช้อัตรา 150 บาท ต่อตารางเมตรต่อเดือนและโรงเรือนตามฟ้องที่มีเลขที่ 3354 นำหน้าให้ใช้อัตรา 279.22 บาท ต่อตารางเมตรต่อเดือน เป็นเกณฑ์ประเมินไม่ถูกต้องเพราะเป็นเพียงอัตราของห้องเช่าห้องหนึ่งในโรงเรือนเลขที่ 98 และเลขที่ที่มี 3354 นำหน้าตามลำดับเท่านั้น และในโรงเรือนดังกล่าวยังมีห้องเช่าที่มีอัตราค่าเช่าสูงกว่าจำนวนดังกล่าวอัตราที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดจึงยังไม่อาจถือได้ว่ามีเหตุผลรองรับอย่างชัดเจนนั้นเห็นว่า ค่ารายปีของโรงเรือนนั้นอาจเปลี่ยนแปลงได้ตามสภาพข้อเท็จจริงซึ่งอาจจะเพิ่มขึ้นหรือลดลงได้ จึงไม่อาจจะนำค่ารายปีของปีที่ล่วงแล้วเพียงอย่างเดียวมาเป็นหลักในการกำหนดค่ารายปีหรือค่าภาษีในปีภาษีที่พิพาทได้ คดีนี้โจทก์มีนายประเสริฐ จงเกษมวงศ์ และนางสาวชูจิตต์ ปริยวาที เป็นพยานเบิกความว่า เนื่องจากสภาพเศรษฐกิจตกต่ำและสภาวะของราคาค่าเช่าอสังหาริมทรัพย์ที่เปลี่ยนแปลงตกต่ำลงในปี 2539 โจทก์จำเป็นต้องลดค่าเช่าลง ซึ่งจำเลยมิได้นำสืบโต้แย้ง ข้อเท็จจริงน่าเชื่อว่าในปี 2539 เกิดภาวะเศรษฐกิจตกต่ำอัตราค่าเช่าโรงเรือนในปีดังกล่าว จึงน่าจะต้องเปลี่ยนแปลงไปในทางที่ลดลง ดังนั้น การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยใช้ค่ารายปีของปีที่ล่วงแล้วเป็นหลักสำหรับการคำนวณค่าภาษีซึ่งจะต้องเสียในปีต่อมาเพียงอย่างเดียวจึงไม่ถูกต้อง ทั้งตามคำสั่งกรุงเทพมหานครที่ 63/2538 ข้อ 2.1 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 4 ก็กำหนดให้พิจารณาปรับค่ารายปีตามภาวะทางเศรษฐกิจ พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยจึงต้องประเมินค่ารายปีโดยคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาดพื้นที่ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 8 ปัญหาว่าค่ารายปีสำหรับโรงเรือนพิพาทประจำปีภาษี 2540 ควรจะเป็นจำนวนเงินเท่าใดนั้น สำหรับโรงเรือนเลขที่ 98 จำเลยมิได้นำสืบถึงค่าเช่าของโรงเรือนใกล้เคียง แต่อ้างว่าสามารถนำค่าเช่าของโรงเรือนเลขที่ 3354/18, 3354/19 และ 3354/22 มาเปรียบเทียบได้ เห็นว่า โรงเรือนที่มีเลขที่ 3354 นำหน้านั้นอยู่ริมถนนพระราม 4 ส่วนโรงเรือนเลขที่ 98 อยู่ในซอยสุขุมวิท 26 ลึกเข้าไปประมาณ 100 เมตร ปรากฏตามแผนที่เอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 10 ทำเลที่ตั้งของทั้งสองโรงเรือนซึ่งอยู่ริมถนนใหญ่และอยู่ในซอยไม่อาจนำมาเปรียบเทียบกันได้ จึงต้องนำพื้นที่เช่าที่อยู่ในโรงเรือนเลขที่ 98 เดียวกันมาเปรียบเทียบในโรงเรือนดังกล่าวนี้มีอยู่ 3 ราย ที่โจทก์แจ้งจำนวนค่าเช่าแล้วจำเลยยอมรับเป็นค่ารายปี คือรายที่โจทก์แจ้งว่าได้รับค่าเช่า 94,000 บาท 638,000 บาท และ 594,000 บาท ซึ่งเมื่อคำนวณแล้วจะเป็นค่าเช่าต่อเดือนตารางเมตรละ 163.19 บาท 147.80 บาท และ 150 บาท ตามลำดับ ส่วนอีก 4 ราย ที่โจทก์แจ้งว่าได้รับค่าเช่า 174,000 บาท 153,600 บาท 166,800 บาท และ 561,600 บาท คำนวณแล้วจะเป็นค่าเช่าต่อเดือนตารางเมตรละ 125 บาท 133.33 บาท 144.79 บาท และ 130 บาท พนักงานเจ้าหน้าที่ประเมินค่ารายปีเป็นจำนวน 229,800 บาท 162,000 บาท 190,200 บาท และ 712,800 บาท คำนวณแล้วจะเป็นค่าเช่าต่อเดือนตารางเมตรละ 165.09 บาท 140.62 บาท 165.10 บาท และ 165 บาท ตามลำดับ จะเห็นได้ว่าค่าเช่าที่โจทก์แจ้งและจำเลยยอมรับเป็นค่ารายปีซึ่งสูงกว่าตารางเมตรละ 150 บาทต่อเดือนนั้นคงมีอยู่รายเดียวคือรายที่มีค่ารายปี 94,000 บาท ปรากฏว่ารายการนี้เป็นค่าเช่าของพื้นที่เพียง 48 ตารางเมตร ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 12 ถึง 14 ซึ่งโดยทั่วไปแล้วผู้เช่าที่เช่าพื้นที่น้อยมักจะมีอำนาจต่อรองราคาได้น้อยกว่าผู้เช่าที่เช่าพื้นที่มากจึงเป็นเรื่องธรรมดาที่ค่าเช่าพื้นที่น้อยย่อมต้องมีค่าเช่าสูงกว่าค่าเช่าพื้นที่มากเมื่อคำนวณเป็นตารางเมตรจึงไม่อาจนำค่าเช่าดังกล่าวมากำหนดเป็นค่าเช่าที่สมควรให้เช่าได้สำหรับการเช่ารายอื่น ๆ ที่มีพื้นที่มากกว่า ส่วนอัตราค่าเช่าจำนวน 150 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือนเป็นอัตราค่าเช่าพื้นที่ในโรงเรือนเดียวกันที่จำเลยยอมรับและยังสูงกว่าพื้นที่อีก 2 ราย คือ รายที่โจทก์แจ้งค่าเช่าและจำเลยยอมรับเป็นค่ารายปีจำนวน 638,000 บาท หรือตารางเมตรละ 147.80 บาทต่อเดือน และอีกรายหนึ่งโจทก์แจ้งค่าเช่า 153,600 บาท จำเลยประเมินค่ารายปีเป็น 162,000 บาท หรือตารางเมตรละ 140.62 บาทต่อเดือน ดังนั้น ที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดอัตราค่าเช่าจำนวน 150 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือนเป็นจำนวนเงินอันสมควรที่โจทก์จะให้เช่าโรงเรือนเลขที่ 98 เฉพาะส่วนที่พิพาทกันจึงเหมาะสมดีแล้ว สำหรับโรงเรือนที่มีเลขที่ 3354 นำหน้านั้นคงเป็นปัญหาพิพาทกันในชั้นอุทธรณ์เพียง 2 ห้อง คือโรงเรือนเลขที่ 3354/4 และ 3354/43 โดยจำเลยอุทธรณ์ว่า โรงเรือนเลขที่ 3354/18 และ 3354/19 ซึ่งมีที่ตั้งและสภาพใกล้เคียงกับโรงเรือนตามฟ้องให้เช่าได้ค่าเช่าในปี 2539 ต่อตารางเมตรเดือนละ 313.58 บาท และ 279.22 บาท ตามลำดับ การที่ศาลภาษีอากรกลางกลับเลือกเอาอัตราค่าเช่าที่ต่ำกว่าในระหว่าง 2 โรงเรือนดังกล่าวมาเป็นเกณฑ์ในการกำหนดค่าเช่าอันสมควรของโรงเรือนตามฟ้อง โดยถือแต่เพียงว่าเป็นคุณแก่โจทก์มากกว่าน่าจะไม่ชอบด้วยเหตุผลนั้น เห็นว่า โรงเรือนที่มีเลขที่ 3354นำหน้าและให้เช่าได้มากกว่าเดือนละ 279.22 บาท ต่อตารางเมตรนั้นคงมีโรงเรือนเลขที่ 3354/18 เพียงห้องเดียว ส่วนโรงเรือนเลขที่ 3354/5, 3354/12 ถึง 15,3354/36 ถึง 40, และ 3354/42 โจทก์ให้เช่าได้ค่าเช่าเดือนละไม่ถึง 279.22 บาท ต่อตารางเมตรและพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยก็ประเมินค่ารายปีคำนวณแล้วไม่เกินอัตราค่าเช่า 279.22 บาท ต่อตารางเมตรต่อเดือน แสดงว่าโรงเรือนที่มีเลขที่ 3354นำหน้าส่วนใหญ่ให้เช่าได้ไม่เกินอัตราค่าเช่า 279.22 บาท ต่อตารางเมตรต่อเดือนการที่ศาลภาษีอากรกลางเลือกเอาอัตราค่าเช่า 279.22 บาท ต่อตารางเมตรต่อเดือนมาเป็นเกณฑ์กำหนดค่าเช่าอันสมควรของโรงเรือนเลขที่ 3354/4 และ 3354/43น่าจะมิใช่เป็นการเลือกเอาค่าเช่าที่ต่ำกว่าในระหว่าง 2 โรงเรือน ตามที่จำเลยนำสืบมาเป็นเกณฑ์ แต่เป็นการนำเอาค่าเช่าส่วนใหญ่ของโรงเรือนที่มีเลขที่ 3354 นำหน้ามาพิจารณาประกอบด้วย อีกทั้งตัวเลขดังกล่าวก็ยังอยู่ในอัตราที่สูงพอสมควร เพราะแม้แต่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยก็ประเมินค่ารายปีของโรงเรือนอีกหลายโรงเรือนที่มีเลขที่ 3354 นำหน้าดังกล่าวแล้วไม่เกินอัตราค่าเช่า 279.22 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือน อัตราค่าเช่าที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดจึงถือได้ว่าเป็นอัตราค่าเช่าที่สมควรให้เช่าได้สำหรับโรงเรือนเลขที่ 3354/4 และ 3354/43 แล้วที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 361/2543บริษัท อรรถกระวี จำกัดโจทก์ผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครจำเลย ป.วิ.พ. ม. 183 วรรคสาม, ม. 226 พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ม. 8, ม. 25, ม. 32 พ.ร.บ.ระเบียบบริหารราชการกรุงเทพมหานคร พ.ศ.2518 ม. 50, ม. 109ชั้นกำหนดประเด็นข้อพิพาท ทนายจำเลยได้โต้แย้งด้วยวาจาขอให้กำหนดประเด็นเพิ่ม ศาลชั้นต้นสั่งว่าหากจำเลยจะคัดค้านให้คัดค้านเข้ามาเป็นหนังสือภายใน 8 วัน จำเลยยื่นคำร้องแล้วศาลชั้นต้นมีคำสั่งในคำร้องว่า ไม่มีเหตุสมควรเปลี่ยนแปลงคำสั่ง ให้ยกคำร้อง จึงเป็นการชี้ขาดคำคัดค้านตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 183 วรรคสาม จำเลยต้องโต้แย้งไว้ตามมาตรา 226 วรรคสอง จึงจะมีสิทธิอุทธรณ์ได้ เมื่อจำเลยมิได้โต้แย้ง จำเลยก็ไม่มีสิทธิอุทธรณ์ในปัญหานี้ ผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครโดยตำแหน่งจะต้องเป็นผู้รับผิดชอบในกิจการของกรุงเทพมหานครตามพระราชบัญญัติระเบียบบริหารราชการกรุงเทพมหานคร พ.ศ. 2528 มาตรา 50 จึงอาจฟ้องหรือถูกฟ้องเป็นคดีความในศาลได้ ไม่จำต้องเอากรุงเทพมหานครซึ่งเป็นนิติบุคคลเข้ามาเป็นคู่ความเสมอไป โดยเฉพาะในกรณีของภาษีโรงเรือนและที่ดิน ผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครยังเป็นผู้พิจารณาการประเมินใหม่ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2535 มาตรา 25 ประกอบพระราชบัญญัติระเบียบบริหารราชการกรุงเทพมหานครฯ มาตรา 50 และ 109นอกจากนี้พระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดินฯ มาตรา 32 ยังกำหนดว่าเมื่อคำพิพากษาถึงที่สุดของศาลซึ่งแก้คำชี้ขาดของอธิบดี กรมสรรพากรหรือสมุหเทศาภิบาล (ในคดีนี้คือผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานคร) นั้นได้ส่งไปให้พนักงานเจ้าหน้าที่ทราบแล้ว ให้พนักงานเจ้าหน้าที่แก้บัญชีการประเมินให้ถูกต้องโดยเร็ว ดังนี้ ผู้ที่จะถูกบังคับตามกฎหมายและคำพิพากษาโดยตรงก็คือผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานคร ซึ่งเป็นหัวหน้าในการบริหารกิจการทั้งปวงของกรุงเทพมหานคร และเป็นผู้บังคับบัญชาของพนักงานเจ้าหน้าที่ในกรุงเทพมหานคร และเมื่อมีการแก้ไขประเมินก็หมายถึงต้องคืนเงินภาษีที่รับชำระเกินมาจากผู้รับประเมินด้วย โจทก์จึงฟ้องผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครเป็นจำเลยขอให้แก้ไขการประเมินและคืนเงินภาษีได้ เพราะเป็นการฟ้องจำเลยในฐานะเป็นผู้ชี้ขาดการประเมินและเป็นผู้แทนของกรุงเทพมหานคร มิใช่ฟ้องให้รับผิดเป็นส่วนตัว ค่ารายปีของโรงเรือนนั้นอาจเปลี่ยนแปลงได้ตามสภาพข้อเท็จจริงซึ่งอาจจะเพิ่มขึ้นหรือลดลงได้ จึงไม่อาจนำค่ารายปีของปีที่ล่วงแล้วเพียงอย่างเดียวมาเป็นหลักในการกำหนดค่ารายปีหรือค่าภาษีในปีภาษีที่พิพาทได้ ปรากฏว่าปี 2539เกิดภาวะเศรษฐกิจตกต่ำ อัตราค่าเช่าโรงเรือนในปีดังกล่าวจึงน่าจะเปลี่ยนแปลงไปในทางลดลง ทั้งตามคำสั่งกรุงเทพมหานครที่ 63/2538 ข้อ 2.1 ก็กำหนดให้พิจารณาปรับค่ารายปีตามภาวะเศรษฐกิจ พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยจึงต้องประเมินค่ารายปีโดยคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาดพื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดินฯมาตรา 8 ดังนั้น การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยใช้ค่ารายปีของปีที่ล่วงแล้วเป็นหลักสำหรับการคำนวณค่าภาษีซึ่งจะต้องเสียในปีต่อมาเพียงอย่างเดียวจึงไม่ถูกต้องโจทก์ฟ้องว่า จำเลยเป็นผู้มีอำนาจแต่งตั้งพนักงานเจ้าหน้าที่เพื่อทำหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 เมื่อเดือนมิถุนายน 2540 พนักงานเจ้าหน้าที่สำนักงานเขตคลองเตย กรุงเทพมหานครแจ้งการประเมินค่ารายปีและค่าภาษีประจำปี 2540 สำหรับโรงเรือนของโจทก์อาคารเลขที่ 98 ถนนสุขุมวิท 26 ซอยอารี แขวงคลองตัน เขตคลองเตย กรุงเทพมหานครเลขที่ 3354/4 ถึง 5, 3354/12 ถึง 15, 3354/36 ถึง 39 เลขที่ 3354/40, 3354/42 ถึง 43 ถนนพระราม 4 แขวงคลองตัน เขตคลองเตย กรุงเทพมหานคร เท่ากับค่ารายปีของปีภาษี 2539 โดยไม่คำนึงถึงค่าเช่าที่โจทก์ได้รับมาจริงตามสัญญาเช่าโจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่จึงได้ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ต่อจำเลย ต่อมาโจทก์ได้รับใบแจ้งคำชี้ขาดจากจำเลย ซึ่งชี้ขาดให้โจทก์ชำระภาษีตามที่พนักงานเก็บภาษีประเมินไว้ การที่พนักงานเก็บภาษีนำค่าเช่าในปีก่อนของโจทก์มากำหนดค่ารายปี โดยไม่ได้พิจารณาสภาพความเป็นจริงของค่าเช่าอสังหาริมทรัพย์ในขณะนั้น จึงเป็นการประเมินที่ไม่เป็นธรรมและทำให้โจทก์ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2540 จากค่ารายปีซึ่งเกินกว่าค่าเช่าที่โจทก์ได้รับ ขอให้เพิกถอนการประเมินตามใบแจ้งรายการประเมิน เอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 3 ถึง 5 และคำชี้ขาดของจำเลยตามใบแจ้งคำชี้ขาดเล่มที่ 20 เลขที่ 5และเล่มที่ 20 เลขที่ 6 กับให้จำเลยคืนเงินค่าภาษีที่จำเลยเก็บเกินไป 450,652.50 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่จำเลยไม่ยอมชำระค่าภาษีคืนแก่โจทก์จำเลยให้การว่า กรุงเทพมหานครซึ่งเป็นนิติบุคคลต่างหากจากจำเลยควรจะเป็นคู่ความในคดีนี้ จำเลยไม่ต้องรับผิดเป็นการส่วนตัวในการคืนภาษีให้แก่โจทก์ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องจำเลย การกำหนดค่ารายปีตามฟ้องพนักงานเจ้าหน้าที่ได้ถือตามค่ารายปีของปีภาษี 2539 ซึ่งเป็นค่ารายปีที่โจทก์ยอมรับความถูกต้องแล้วและค่ารายปีดังกล่าวยังเป็นค่ารายปีของปีที่ล่วงมาแล้ว ที่ต้องนำมาเป็นหลักในการกำหนดค่ารายปีประจำปีภาษี 2540 ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 18 สัญญาเช่าระหว่างโจทก์กับผู้เช่าเป็นเพียงบุคคลสิทธิใช้ยันได้เฉพาะคู่สัญญา โจทก์กับคู่สัญญาจะกำหนดค่าเช่าต่ำกว่าความเป็นจริงเพียงใดก็ได้ แต่การกำหนดค่ารายปีเพื่อเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดิน ค่ารายปีตามกฎหมายหมายถึง จำนวนเงินซึ่งทรัพย์สินนั้นสมควรให้เช่าได้ในปีหนึ่ง ๆ เมื่อโรงเรือนเลขที่อื่น ๆ ของโจทก์และโรงเรือนของบุคคลอื่นที่มีลักษณะของโรงเรือน ขนาดพื้นที่ ทำเลที่ตั้งและบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์เป็นอย่างเดียวกันหรือใกล้เคียงกันมีค่าเช่าสูงกว่าค่าเช่าตามสัญญาเช่าในคดีนี้ ค่าเช่าระหว่างโจทก์และผู้เช่าดังกล่าว จึงมิใช่จำนวนเงินอันสมควรที่จะให้เช่าได้ ดังนั้น การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ประเมินค่ารายปีโรงเรือนของโจทก์โดยเทียบเคียงกับค่ารายปีของทรัพย์สินที่ให้เช่าที่มีลักษณะของทรัพย์สินขนาดพื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์คล้ายคลึงกันในเขตของหน่วยการบริหารราชการส่วนท้องถิ่นนั้นชอบแล้วไม่มีเหตุที่จะลดค่ารายปีและค่าภาษีให้โจทก์ ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามใบแจ้งการประเมิน เล่มที่ 56 เลขที่ 8 ลงวันที่ 4 มิถุนายน 2540 เล่มที่ 65 เลขที่ 4 ลงวันที่ 26 มิถุนายน 2540 และใบแจ้งคำชี้ขาดเล่มที่ 20 เลขที่ 5 และ 6 ลงวันที่ 13 มีนาคม2541 โดยให้ลดค่ารายปีลง 994,488.04 บาท ลดค่าภาษีลง 120,218.63 บาทกับให้จำเลยคืนเงินภาษี 120,218.63 บาท ภายในสามเดือนนับแต่คำพิพากษาถึงที่สุด หากไม่คืนภายในกำหนดให้จำเลยชำระดอกเบี้ยร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีจากต้นเงินดังกล่าวนับแต่วันครบกำหนดเป็นต้นไป จนกว่าจะชำระเสร็จจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่า โจทก์มีวัตถุประสงค์ในการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์และทรัพย์สินอื่น ๆ เมื่อปี 2539 โจทก์ได้รับค่าเช่าจากการให้เช่าโรงเรือนพิพาทตามฟ้อง อาคารเลขที่ 98จำนวน 2,382,500 บาท อาคารเลขที่ 3354/4 ถึง 5, 3354/12 ถึง 15, 3354/36ถึง 39 จำนวน 4,524,600 บาท และอาคารเลขที่ 3354/40, 3354/42 ถึง 43จำนวน 1,594,800 บาท ปรากฏตามใบเสร็จรับเงินค่าเช่าเอกสารหมาย จ.2 ถึง จ.5 และ จ.10 ถึง จ.11 และสัญญาเช่าตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 22 ถึง 60 โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2540 โดยแจ้งว่าโจทก์มีรายรับค่าเช่าในปี 2539 จากอาคารเลขที่ดังกล่าวตามจำนวนที่ได้รับจากผู้เช่า ปรากฏตามแบบแจ้งรายการฯ เอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 12 ถึง 14, 26 ถึง 31, 45 ถึง 47 ต่อมาเมื่อเดือนมิถุนายน 2540 พนักงานเก็บภาษีสำนักงานเขตคลองเตย กรุงเทพมหานคร แจ้งรายการประเมินค่ารายปีและค่าภาษีประจำปีภาษี 2540 สำหรับอาคารเลขที่ 98 ค่ารายปี 2,856,260 บาท ค่าภาษี 357,032.50 บาท อาคารเลขที่ 3354/4 ถึง 5, 3354/12 ถึง 15, 3354/36 ถึง 39 ค่ารายปี 5,840,000 บาท ค่าภาษี 735,000 บาท และอาคารเลขที่ 3354/40, 3354/42 ถึง 43 ค่ารายปี 3,370,860 บาท ค่าภาษี 421,357.50 บาท ปรากฏตามแบบแจ้งรายการฯ เอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 7 ถึง 8, 10 ถึง 11, และ 13 โจทก์ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ต่อจำเลย โดยโจทก์ได้นำเงินค่าภาษีตามการประเมินดังกล่าวไปชำระแก่พนักงานเก็บภาษีเมื่อวันที่ 9 กรกฎาคม 2540 และวันที่ 4 สิงหาคม 2540 ต่อมาโจทก์ได้รับแจ้งคำชี้ขาดจากจำเลยให้โจทก์ชำระค่าภาษีตามที่พนักงานเก็บภาษีประเมินไว้ ปรากฏตามใบแจ้งคำชี้ขาดเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 18 และ 20 โจทก์จึงฟ้องเป็นคดีนี้มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยประการแรกว่า การที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดประเด็นพิพาทว่า โรงเรือนตามฟ้องสมควรจะให้เช่าได้เป็นจำนวนเงินเท่าใด และให้ภาระการพิสูจน์ในประเด็นนี้ตกแก่จำเลยเป็นการชอบหรือไม่โดยจำเลยอุทธรณ์ว่าจำเลยได้คัดค้านคำสั่งศาลดังกล่าวแล้วตามคำร้องลงวันที่ 21 สิงหาคม 2541 จำเลยจึงมีสิทธิอุทธรณ์ได้นั้น เห็นว่า ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 183 วรรคสาม จำเลยมีสิทธิคัดค้านว่าประเด็นข้อพิพาทที่ศาลชั้นต้นกำหนดไว้ไม่ถูกต้อง โดยแถลงด้วยวาจาต่อศาลในขณะนั้นหรือยื่นคำร้องต่อศาลภายในเจ็ดวันนับแต่วันที่ศาลชั้นต้นสั่งกำหนดประเด็นและศาลชั้นต้นต้องชี้ขาดคำคัดค้านนั้นก่อนวันสืบพยาน ซึ่งคำชี้ขาดคำคัดค้านดังกล่าวให้อยู่ภายใต้บังคับประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 226 ปรากฏว่าศาลชั้นต้นกำหนดประเด็นข้อพิพาทไว้ข้อหนึ่งว่า โรงเรือนตามฟ้องสมควรจะให้เช่าได้เป็นจำนวนเงินเท่าใด และให้ภาระการพิสูจน์ในประเด็นนี้ตกแก่จำเลย ตามรายงานกระบวนพิจารณาของศาลชั้นต้นลงวันที่ 17 สิงหาคม 2541 ทนายจำเลยได้แถลงโต้แย้งด้วยวาจาขอให้ศาลชั้นต้นกำหนดประเด็นเพิ่มอีกประเด็นหนึ่งว่า จำนวนเงินอันสมควรให้เช่าได้ของโรงเรือนพิพาทเท่ากับค่ารายปีของปีก่อนหรือไม่ รวมทั้งแถลงคัดค้านภาระการพิสูจน์ด้วย ศาลชั้นต้นสั่งว่าหากจำเลยจะคัดค้านให้คัดค้านเข้ามาเป็นหนังสือภายใน 8 วัน จำเลยยื่นคำร้องลงวันที่ 21 สิงหาคม 2541 ขอให้ศาลชั้นต้นมีคำสั่งเปลี่ยนแปลงประเด็นพิพาทและภาระการพิสูจน์ใหม่โดยกำหนดประเด็นดังกล่าวใหม่ว่า การคิดค่ารายปีสำหรับโรงเรือนตามฟ้องตามที่พนักงานเจ้าหน้าที่กำหนดนั้นถูกต้องชอบธรรมตามกฎหมายหรือไม่ และให้ภาระการพิสูจน์ในประเด็นนี้ตกแก่โจทก์ การที่ศาลชั้นต้นมีคำสั่งในคำร้องดังกล่าวว่าไม่มีเหตุสมควรเปลี่ยนแปลงคำสั่ง ให้ยกคำร้อง เป็นการชี้ขาดคำคัดค้านตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 183 วรรคสาม จำเลยทั้งสองต้องโต้แย้งไว้ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 226 วรรคสอง จึงจะมีสิทธิอุทธรณ์ได้ เมื่อจำเลยไม่ได้โต้แย้งคำสั่งศาลดังกล่าว จำเลยจึงไม่มีสิทธิอุทธรณ์ในปัญหานี้ ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยประการต่อไปว่าโจทก์ฟ้องผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครเป็นจำเลยได้หรือไม่ เห็นว่า ตามพระราชบัญญัติระเบียบบริหารราชการกรุงเทพมหานคร พ.ศ. 2528 มาตรา 109 บัญญัติให้กรุงเทพมหานครจัดเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินในเขตกรุงเทพมหานครเป็นรายได้ของกรุงเทพมหานครและมาตรา 50 บัญญัติให้ผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครเป็นผู้บังคับบัญชาข้าราชการกรุงเทพมหานครและลูกจ้างกรุงเทพมหานคร และรับผิดชอบในการปฏิบัติราชการของกรุงเทพมหานคร และให้มีอำนาจหน้าที่ตามที่กฎหมายอื่นได้กำหนดให้เป็นอำนาจหน้าที่ของผู้ว่าราชการจังหวัด นายกเทศมนตรี หรือคณะเทศมนตรีแล้วแต่กรณีโดยอนุโลม ดังนั้น ผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครโดยตำแหน่งจะต้องเป็นผู้ต้องรับผิดและรับชอบในกิจการของกรุงเทพมหานครจึงอาจฟ้องหรือถูกฟ้องเป็นคดีความในศาลได้ไม่จำต้องเอากรุงเทพมหานครซึ่งเป็นนิติบุคคลเข้ามาเป็นคู่ความเสมอไปโดยเฉพาะในกรณีของภาษีโรงเรือนและที่ดินนี้ ผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครยังเป็นผู้พิจารณาการประเมินใหม่ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 25 ประกอบพระราชบัญญัติระเบียบบริหารราชการกรุงเทพมหานคร พ.ศ. 2528 มาตรา 50 และ 109 ดังกล่าวแล้ว นอกจากนี้พระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 32 ก็ได้บัญญัติไว้ว่า "เมื่อคำพิพากษาถึงที่สุดของศาลซึ่งแก้คำชี้ขาดของอธิบดี กรมสรรพากร หรือสมุหเทศาภิบาลนั้น (ในกรณีนี้คือคำชี้ขาดของผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานคร) ได้ส่งไปให้พนักงานเจ้าหน้าที่ทราบแล้วให้พนักงานเจ้าหน้าที่แก้บัญชีการประเมินให้ถูกต้องโดยเร็ว"ดังนี้ ผู้ที่จะถูกบังคับตามกฎหมายและคำพิพากษาโดยตรงก็คือผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานคร ซึ่งเป็นหัวหน้าในการบริหารกิจการทั้งปวงของกรุงเทพมหานครและเป็นผู้บังคับบัญชาของพนักงานเจ้าหน้าที่ในกรุงเทพมหานคร และเมื่อมีการแก้ไขการประเมินก็หมายถึงต้องคืนเงินภาษีที่รับชำระเกินมาจากผู้รับประเมินด้วยโจทก์จึงฟ้องผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครเป็นจำเลยขอให้แก้ไขการประเมินและคืนเงินภาษีได้ เพราะเป็นการฟ้องจำเลยในฐานะเป็นผู้ชี้ขาดการประเมินและเป็นผู้แทนของกรุงเทพมหานคร มิใช่ฟ้องให้รับผิดเป็นส่วนตัวแต่อย่างใด อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยฟังไม่ขึ้นมีปัญหาต้องวินิจฉัยประการต่อไปว่า ค่ารายปีของโรงเรือนตามฟ้องควรจะเป็นจำนวนเงินเท่าใด จำเลยอุทธรณ์ว่า การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยประเมินโดยถือตามค่ารายปีของปีที่ล่วงแล้วเป็นหลักเป็นการปฏิบัติตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 18 เป็นการถูกต้องและสอดคล้องกับสภาพความเป็นจริง แต่การที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดว่าโรงเรือนตามฟ้องเลขที่ 98 ให้ใช้อัตรา 150 บาท ต่อตารางเมตรต่อเดือนและโรงเรือนตามฟ้องที่มีเลขที่ 3354 นำหน้าให้ใช้อัตรา 279.22 บาท ต่อตารางเมตรต่อเดือน เป็นเกณฑ์ประเมินไม่ถูกต้องเพราะเป็นเพียงอัตราของห้องเช่าห้องหนึ่งในโรงเรือนเลขที่ 98 และเลขที่ที่มี 3354 นำหน้าตามลำดับเท่านั้น และในโรงเรือนดังกล่าวยังมีห้องเช่าที่มีอัตราค่าเช่าสูงกว่าจำนวนดังกล่าวอัตราที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดจึงยังไม่อาจถือได้ว่ามีเหตุผลรองรับอย่างชัดเจนนั้นเห็นว่า ค่ารายปีของโรงเรือนนั้นอาจเปลี่ยนแปลงได้ตามสภาพข้อเท็จจริงซึ่งอาจจะเพิ่มขึ้นหรือลดลงได้ จึงไม่อาจจะนำค่ารายปีของปีที่ล่วงแล้วเพียงอย่างเดียวมาเป็นหลักในการกำหนดค่ารายปีหรือค่าภาษีในปีภาษีที่พิพาทได้ คดีนี้โจทก์มีนายประเสริฐ จงเกษมวงศ์ และนางสาวชูจิตต์ ปริยวาที เป็นพยานเบิกความว่า เนื่องจากสภาพเศรษฐกิจตกต่ำและสภาวะของราคาค่าเช่าอสังหาริมทรัพย์ที่เปลี่ยนแปลงตกต่ำลงในปี 2539 โจทก์จำเป็นต้องลดค่าเช่าลง ซึ่งจำเลยมิได้นำสืบโต้แย้ง ข้อเท็จจริงน่าเชื่อว่าในปี 2539 เกิดภาวะเศรษฐกิจตกต่ำอัตราค่าเช่าโรงเรือนในปีดังกล่าว จึงน่าจะต้องเปลี่ยนแปลงไปในทางที่ลดลง ดังนั้น การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยใช้ค่ารายปีของปีที่ล่วงแล้วเป็นหลักสำหรับการคำนวณค่าภาษีซึ่งจะต้องเสียในปีต่อมาเพียงอย่างเดียวจึงไม่ถูกต้อง ทั้งตามคำสั่งกรุงเทพมหานครที่ 63/2538 ข้อ 2.1 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 4 ก็กำหนดให้พิจารณาปรับค่ารายปีตามภาวะทางเศรษฐกิจ พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยจึงต้องประเมินค่ารายปีโดยคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาดพื้นที่ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 8 ปัญหาว่าค่ารายปีสำหรับโรงเรือนพิพาทประจำปีภาษี 2540 ควรจะเป็นจำนวนเงินเท่าใดนั้น สำหรับโรงเรือนเลขที่ 98 จำเลยมิได้นำสืบถึงค่าเช่าของโรงเรือนใกล้เคียง แต่อ้างว่าสามารถนำค่าเช่าของโรงเรือนเลขที่ 3354/18, 3354/19 และ 3354/22 มาเปรียบเทียบได้ เห็นว่า โรงเรือนที่มีเลขที่ 3354 นำหน้านั้นอยู่ริมถนนพระราม 4 ส่วนโรงเรือนเลขที่ 98 อยู่ในซอยสุขุมวิท 26 ลึกเข้าไปประมาณ 100 เมตร ปรากฏตามแผนที่เอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 10 ทำเลที่ตั้งของทั้งสองโรงเรือนซึ่งอยู่ริมถนนใหญ่และอยู่ในซอยไม่อาจนำมาเปรียบเทียบกันได้ จึงต้องนำพื้นที่เช่าที่อยู่ในโรงเรือนเลขที่ 98 เดียวกันมาเปรียบเทียบในโรงเรือนดังกล่าวนี้มีอยู่ 3 ราย ที่โจทก์แจ้งจำนวนค่าเช่าแล้วจำเลยยอมรับเป็นค่ารายปี คือรายที่โจทก์แจ้งว่าได้รับค่าเช่า 94,000 บาท 638,000 บาท และ 594,000 บาท ซึ่งเมื่อคำนวณแล้วจะเป็นค่าเช่าต่อเดือนตารางเมตรละ 163.19 บาท 147.80 บาท และ 150 บาท ตามลำดับ ส่วนอีก 4 ราย ที่โจทก์แจ้งว่าได้รับค่าเช่า 174,000 บาท 153,600 บาท 166,800 บาท และ 561,600 บาท คำนวณแล้วจะเป็นค่าเช่าต่อเดือนตารางเมตรละ 125 บาท 133.33 บาท 144.79 บาท และ 130 บาท พนักงานเจ้าหน้าที่ประเมินค่ารายปีเป็นจำนวน 229,800 บาท 162,000 บาท 190,200 บาท และ 712,800 บาท คำนวณแล้วจะเป็นค่าเช่าต่อเดือนตารางเมตรละ 165.09 บาท 140.62 บาท 165.10 บาท และ 165 บาท ตามลำดับ จะเห็นได้ว่าค่าเช่าที่โจทก์แจ้งและจำเลยยอมรับเป็นค่ารายปีซึ่งสูงกว่าตารางเมตรละ 150 บาทต่อเดือนนั้นคงมีอยู่รายเดียวคือรายที่มีค่ารายปี 94,000 บาท ปรากฏว่ารายการนี้เป็นค่าเช่าของพื้นที่เพียง 48 ตารางเมตร ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 12 ถึง 14 ซึ่งโดยทั่วไปแล้วผู้เช่าที่เช่าพื้นที่น้อยมักจะมีอำนาจต่อรองราคาได้น้อยกว่าผู้เช่าที่เช่าพื้นที่มากจึงเป็นเรื่องธรรมดาที่ค่าเช่าพื้นที่น้อยย่อมต้องมีค่าเช่าสูงกว่าค่าเช่าพื้นที่มากเมื่อคำนวณเป็นตารางเมตรจึงไม่อาจนำค่าเช่าดังกล่าวมากำหนดเป็นค่าเช่าที่สมควรให้เช่าได้สำหรับการเช่ารายอื่น ๆ ที่มีพื้นที่มากกว่า ส่วนอัตราค่าเช่าจำนวน 150 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือนเป็นอัตราค่าเช่าพื้นที่ในโรงเรือนเดียวกันที่จำเลยยอมรับและยังสูงกว่าพื้นที่อีก 2 ราย คือ รายที่โจทก์แจ้งค่าเช่าและจำเลยยอมรับเป็นค่ารายปีจำนวน 638,000 บาท หรือตารางเมตรละ 147.80 บาทต่อเดือน และอีกรายหนึ่งโจทก์แจ้งค่าเช่า 153,600 บาท จำเลยประเมินค่ารายปีเป็น 162,000 บาท หรือตารางเมตรละ 140.62 บาทต่อเดือน ดังนั้น ที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดอัตราค่าเช่าจำนวน 150 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือนเป็นจำนวนเงินอันสมควรที่โจทก์จะให้เช่าโรงเรือนเลขที่ 98 เฉพาะส่วนที่พิพาทกันจึงเหมาะสมดีแล้ว สำหรับโรงเรือนที่มีเลขที่ 3354 นำหน้านั้นคงเป็นปัญหาพิพาทกันในชั้นอุทธรณ์เพียง 2 ห้อง คือโรงเรือนเลขที่ 3354/4 และ 3354/43 โดยจำเลยอุทธรณ์ว่า โรงเรือนเลขที่ 3354/18 และ 3354/19 ซึ่งมีที่ตั้งและสภาพใกล้เคียงกับโรงเรือนตามฟ้องให้เช่าได้ค่าเช่าในปี 2539 ต่อตารางเมตรเดือนละ 313.58 บาท และ 279.22 บาท ตามลำดับ การที่ศาลภาษีอากรกลางกลับเลือกเอาอัตราค่าเช่าที่ต่ำกว่าในระหว่าง 2 โรงเรือนดังกล่าวมาเป็นเกณฑ์ในการกำหนดค่าเช่าอันสมควรของโรงเรือนตามฟ้อง โดยถือแต่เพียงว่าเป็นคุณแก่โจทก์มากกว่าน่าจะไม่ชอบด้วยเหตุผลนั้น เห็นว่า โรงเรือนที่มีเลขที่ 3354นำหน้าและให้เช่าได้มากกว่าเดือนละ 279.22 บาท ต่อตารางเมตรนั้นคงมีโรงเรือนเลขที่ 3354/18 เพียงห้องเดียว ส่วนโรงเรือนเลขที่ 3354/5, 3354/12 ถึง 15,3354/36 ถึง 40, และ 3354/42 โจทก์ให้เช่าได้ค่าเช่าเดือนละไม่ถึง 279.22 บาท ต่อตารางเมตรและพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยก็ประเมินค่ารายปีคำนวณแล้วไม่เกินอัตราค่าเช่า 279.22 บาท ต่อตารางเมตรต่อเดือน แสดงว่าโรงเรือนที่มีเลขที่ 3354นำหน้าส่วนใหญ่ให้เช่าได้ไม่เกินอัตราค่าเช่า 279.22 บาท ต่อตารางเมตรต่อเดือนการที่ศาลภาษีอากรกลางเลือกเอาอัตราค่าเช่า 279.22 บาท ต่อตารางเมตรต่อเดือนมาเป็นเกณฑ์กำหนดค่าเช่าอันสมควรของโรงเรือนเลขที่ 3354/4 และ 3354/43น่าจะมิใช่เป็นการเลือกเอาค่าเช่าที่ต่ำกว่าในระหว่าง 2 โรงเรือน ตามที่จำเลยนำสืบมาเป็นเกณฑ์ แต่เป็นการนำเอาค่าเช่าส่วนใหญ่ของโรงเรือนที่มีเลขที่ 3354 นำหน้ามาพิจารณาประกอบด้วย อีกทั้งตัวเลขดังกล่าวก็ยังอยู่ในอัตราที่สูงพอสมควร เพราะแม้แต่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยก็ประเมินค่ารายปีของโรงเรือนอีกหลายโรงเรือนที่มีเลขที่ 3354 นำหน้าดังกล่าวแล้วไม่เกินอัตราค่าเช่า 279.22 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือน อัตราค่าเช่าที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดจึงถือได้ว่าเป็นอัตราค่าเช่าที่สมควรให้เช่าได้สำหรับโรงเรือนเลขที่ 3354/4 และ 3354/43 แล้วที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(สุทิน ปัทมราชวิเชียร-ปราโมทย์ บุนนาค-ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ