คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 994/2531หลักกฎหมาย: โจทก์จ้างบริษัท ด. เป็นผู้ดำเนินการเกี่ยวกับการก่อสร้างโรงงานออกแบบแปลนโรงงานรวมทั้งการสำรวจสถานที่ตั้งโรงงานจัดนำเครื่องจักรเก่าจากต่างประเทศมาปรับปรุงให้ใช้การได้กับโรงงานของโจทก์และเมื่อติดตั้งเครื่องจักรโรงงานแล้วจะต้องทำการฝึกวิศวกรไทยของโจทก์ให้รู้จักใช้เครื่องจักรรวมทั้งการบำรุงรักษาด้วย โดยโจทก์จะต้องจ่ายค่าตอบแทนในการบริการให้แก่เจ้าหน้าที่ของบริษัทด. ตลอดระยะเวลาตามข้อตกลง กรณีดังกล่าวถือเป็นการให้บริการทางวิศวกรรม เงินค่าตอบแทนที่โจทก์จ่ายให้กับบริษัท ด.จึงเป็นเงินได้จากอาชีพอิสระ วิศวกรรมตามมาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากร มิใช่ค่าแห่งสิทธิตามมาตรา 40(3) โจทก์ย่อมหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 40 ก่อนหักภาษี ณ ที่จ่ายจากเงินได้พึงประเมินได้ตามมาตรา 70(4)โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ลงทุนเพื่อผลิตออกซิเจนเหลวและก๊าซไนโตรเจนเหลว และอาร์กอน เหลว โดยตั้งโรงงานที่จังหวัดสระบุรี และทำสัญญากับบริษัทเดอะคอมมอนเว้ลท์ อินดัสเตรียลแก๊สจำกัด แห่งประเทศออสเตรเลีย ให้การบริการทางวิศวกรรมแก่โจทก์ เป็นผลให้มีการจัดส่งวิศวกรมาศึกษาออกแบบจัดซื้อเครื่องจักรและอุปกรณ์ พร้อมทั้งให้การอบรมแนะนำเทคนิคในการผลิตโดยโจทก์ได้จ่ายค่าตอบแทนเป็นค่าบริการเป็นเงิน 9,300,043.52 บาท ซึ่งโจทก์ถือว่า เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากร จึงหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 40 ตามมาตรา 70(4) แล้วนำเงินจำนวนสุทธิคำนวณหักเป็นภาษี ณ ที่จ่าย นำส่งเป็นเงิน 1,395,506.54 บาท ต่อมาเจ้าพนักงานประเมิน แล้วให้โจทก์นำส่งภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายเพิ่มขึ้น อ้างว่าเงินได้ดังกล่าวเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(3) จะหักค่าใช้จ่ายไม่ได้ ต้องคำนวณภาษีตามมาตรา 70(2)คือร้อยละ 25 ของเงินได้ เป็นเงิน 2 ล้านบาทเศษ เมื่อหักกับที่ได้นำส่งไว้แล้ว จึงให้ชำระเพิ่มอีก 9 แสนบาทเศษ โจทก์ได้อุทธรณ์แล้วคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินถูกต้องแล้วซึ่งโจทก์ไม่เห็นด้วย จึงขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำเลยให้การว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "คงมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่เพียงว่า เงินที่โจทก์จ่ายเป็นค่าบริการทางวิศวกรรมสำหรับโรงงานผลิตแก๊สของโจทก์ที่ท่าลาน 1600/3 ตามสัญญาเอกสารหมาย จ.2 ในปี พ.ศ. 2523จำนวน 9,300,043.52 บาท เป็นเงินได้จากอาชีพอิสระ วิศวกรรมตามมาตรา 40(6) หรือเป็นเงินได้จากค่าแห่งสิทธิตามมาตรา 40(3)แห่งประมวลรัษฎากร ได้ความตามสัญญาระหว่างบริษัทเดอะคอมมอนเว้ลท์อินดัสเตรียลแก๊ส จำกัด หรือมีชื่อย่อว่า "ซี.ไอ.จี." กับบริษัทโจทก์หรือมีชื่อย่อว่า "ที.ไอ.จี." ตามเอกสารหมาย จ.2ซึ่งเรียกว่า "ข้อตกลงการบริการทางวิศวกรรมสำหรับโรงงานท่าลาน 1600/3" ว่าบริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัด เป็นบริษัทที่มีความชำนาญทางวิศวกรรมเกี่ยวกับการก่อสร้างโรงงานผลิตแก๊สที่โจทก์กำลังจะก่อสร้างเป็นโรงงานแห่งที่ 2 ต่อจากโรงงานของโจทก์แห่งแรกที่ตำบลปู่เจ้าสมิงพราย อำเภอพระประแดง จังหวัดสมุทรปราการรวมทั้งมีความชำนาญในการติดตั้งเครื่องจักรที่ใช้ในการผลิตแก๊สตลอดจนการดำเนินงานของโรงงานผลิตแก๊ส การบำรุงรักษาเครื่องจักรและอุปกรณ์ เนื่องจากความชำนาญดังกล่าว โจทก์จึงได้ว่าจ้างบริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัด ให้บริการทางวิศวกรรมตามความชำนาญของบริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัด และในการนี้โจทก์จะต้องจ่ายค่าตอบแทนการบริการทางวิศวกรรมดังกล่าวให้แก่ บริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัดตามสัญญาเอกสารหมาย จ.2 ข้อ 2 ตลอดระยะเวลาของข้อตกลงสำหรับค่าใช้จ่ายตามจำนวนเจ้าหน้าที่ของ บริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัดที่มาให้บริการทางวิศวกรรมโดยโจทก์ต้องจ่ายเงินเดือนทั้งหมดและค่าใช้จ่ายในการเดินทางและที่พักตามที่จำเป็น โดยโจทก์ตกลงจ่ายภายใน 1 เดือน หลังจากโรงงานเปิดดำเนินการแล้ว จากข้อสัญญาดังกล่าวประกอบกับคำเบิกความของนายไมตรี เลิศเพียรพิทยกุล ผู้จัดการฝ่ายการเงินของโจทก์ซึ่งได้ความว่า นอกจาก บริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัดจะมีหน้าที่ต้องดำเนินการเกี่ยวกับการก่อสร้างโรงงาน ออกแบบแปลนโรงงานรวมทั้งการสำรวจสถานที่ตั้งโรงงานแล้ว ยังจะต้องจัดนำเครื่องจักรเก่าจากต่างประเทศมาปรับปรุงให้ใช้การได้กับโรงงานของโจทก์ และเมื่อติดตั้งเครื่องจักรโรงงานแล้วยังจะต้องทำการฝึกวิศวกรไทยของโจทก์ให้รู้จักใช้เครื่องจักรรวมทั้งการบำรุงรักษาด้วย จะเห็นได้ว่า ค่าบริการทางวิศวกรรมที่โจทก์ต้องจ่ายให้กับ บริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัด นั้น เป็นการตอบแทนการทำงานของเจ้าหน้าที่ของ บริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัด แม้เจ้าหน้าที่ของบริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัด จะมีความรู้ความชำนาญทางด้านวิศวกรรมเป็นพิเศษ โจทก์จึงว่าจ้างมาขยายโรงงานดังที่นางสาวสุมาลีกาญจนมัย พยานจำเลยเบิกความรวมทั้งวิศวกรเหล่านั้นได้ให้ความรู้ทางเทคนิคดังจำเลยอุทธรณ์ด้วยก็ตาม ก็หาทำให้ความรู้ทางวิศวกรรมของเจ้าหน้าที่ของ บริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัด ผู้มาดำเนินงานเกี่ยวกับโรงงานผลิตแก๊สของโจทก์ กลายเป็นการให้ข้อมูลในกรรมวิธีในการผลิตสินค้า อันจะทำให้เป็นค่าแห่งสิทธิดังจำเลยอุทธรณ์ไปไม่เพราะมิฉะนั้น ผลจะกลายเป็นว่า หากมีการว่าจ้างผู้มีความรู้ความชำนาญทางวิศวกรรม ซึ่งถือว่าเป็นอาชีพอิสระจะกลายเป็นค่าแห่งสิทธิไปหมดฝ่ายจำเลยเองก็ยอมรับอยู่แล้วว่าโจทก์มีโรงงานผลิตแก๊สทำนองเดียวกันนี้อยู่แล้วที่ตำบลปู่เจ้าสมิงพราย โรงงานที่สร้างขึ้นใหม่ที่ตำบลท่าลานนี้เป็นโรงงานแห่งที่สอง โจทก์จึงไม่มีความจำเป็นอย่างใดที่จะต้องเสียค่าตอบแทนค่าแห่งสิทธิในการผลิตแก๊สให้แก่ บริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัดเพราะคำว่าค่าแห่งสิทธิย่อมมีความหมายอยู่ในตัวเองว่า หมายถึง"คุณประโยชน์ของความสำเร็จที่คิดคำนวณเป็นเงินหรือราคา จากผู้ได้รับประโยชน์แห่งความสำเร็จนั้น" ซึ่งเงินได้พึงประเมินประเภทนี้ กฎหมายถือว่าไม่มีค่าใช้จ่ายในการได้มาประมวลรัษฎากรมาตรา 70(2) จึงไม่ยอมให้เงินได้ประเภทนี้หักค่าใช้จ่าย แต่กรณีระหว่างโจทก์กับ บริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัด ไม่ใช่กรณีเช่นว่านั้นแต่เป็นเสียงวิศวกรของ บริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัด ทำการออกแบบเครื่องจักร ติดตั้งเครื่องจักร เดินเครื่องจักร ทดลองการผลิตดูแลรักษาการใช้เครื่องจักร ฝึกอบรมเจ้าหน้าที่ให้รู้จักดูแลรักษาการใช้เครื่องจักรซึ่งแม้แต่ในความเห็นของนายเหลือ สงวนพงษ์รองอธิบดีกรมสรรพากรพยานจำเลยเองก็เห็นว่า กรณีดังกล่าวเป็นการให้บริการทางวิศวกรรม เป็นเงินได้ตามมาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น เงินค่าตอบแทนที่โจทก์จ่ายให้กับบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัด จึงเป็นเงินได้จากอาชีพอิสระ วิศวกรรม ตามมาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งโจทก์ย่อมหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 40 ก่อนหักภาษี ณ ที่จ่าย จากเงินได้พึงประเมินได้ตามมาตรา 70(4) แห่งประมวลรัษฎากร การประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ศาลภาษีอากรกลาง พิพากษาชอบแล้ว"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 994/2531บริษัท ไทย อินดัสเตรียล แก๊ส จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 40โจทก์จ้างบริษัท ด. เป็นผู้ดำเนินการเกี่ยวกับการก่อสร้างโรงงานออกแบบแปลนโรงงานรวมทั้งการสำรวจสถานที่ตั้งโรงงานจัดนำเครื่องจักรเก่าจากต่างประเทศมาปรับปรุงให้ใช้การได้กับโรงงานของโจทก์และเมื่อติดตั้งเครื่องจักรโรงงานแล้วจะต้องทำการฝึกวิศวกรไทยของโจทก์ให้รู้จักใช้เครื่องจักรรวมทั้งการบำรุงรักษาด้วย โดยโจทก์จะต้องจ่ายค่าตอบแทนในการบริการให้แก่เจ้าหน้าที่ของบริษัทด. ตลอดระยะเวลาตามข้อตกลง กรณีดังกล่าวถือเป็นการให้บริการทางวิศวกรรม เงินค่าตอบแทนที่โจทก์จ่ายให้กับบริษัท ด.จึงเป็นเงินได้จากอาชีพอิสระ วิศวกรรมตามมาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากร มิใช่ค่าแห่งสิทธิตามมาตรา 40(3) โจทก์ย่อมหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 40 ก่อนหักภาษี ณ ที่จ่ายจากเงินได้พึงประเมินได้ตามมาตรา 70(4)โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ลงทุนเพื่อผลิตออกซิเจนเหลวและก๊าซไนโตรเจนเหลว และอาร์กอน เหลว โดยตั้งโรงงานที่จังหวัดสระบุรี และทำสัญญากับบริษัทเดอะคอมมอนเว้ลท์ อินดัสเตรียลแก๊สจำกัด แห่งประเทศออสเตรเลีย ให้การบริการทางวิศวกรรมแก่โจทก์ เป็นผลให้มีการจัดส่งวิศวกรมาศึกษาออกแบบจัดซื้อเครื่องจักรและอุปกรณ์ พร้อมทั้งให้การอบรมแนะนำเทคนิคในการผลิตโดยโจทก์ได้จ่ายค่าตอบแทนเป็นค่าบริการเป็นเงิน 9,300,043.52 บาท ซึ่งโจทก์ถือว่า เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากร จึงหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 40 ตามมาตรา 70(4) แล้วนำเงินจำนวนสุทธิคำนวณหักเป็นภาษี ณ ที่จ่าย นำส่งเป็นเงิน 1,395,506.54 บาท ต่อมาเจ้าพนักงานประเมิน แล้วให้โจทก์นำส่งภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายเพิ่มขึ้น อ้างว่าเงินได้ดังกล่าวเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(3) จะหักค่าใช้จ่ายไม่ได้ ต้องคำนวณภาษีตามมาตรา 70(2)คือร้อยละ 25 ของเงินได้ เป็นเงิน 2 ล้านบาทเศษ เมื่อหักกับที่ได้นำส่งไว้แล้ว จึงให้ชำระเพิ่มอีก 9 แสนบาทเศษ โจทก์ได้อุทธรณ์แล้วคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินถูกต้องแล้วซึ่งโจทก์ไม่เห็นด้วย จึงขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำเลยให้การว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "คงมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่เพียงว่า เงินที่โจทก์จ่ายเป็นค่าบริการทางวิศวกรรมสำหรับโรงงานผลิตแก๊สของโจทก์ที่ท่าลาน 1600/3 ตามสัญญาเอกสารหมาย จ.2 ในปี พ.ศ. 2523จำนวน 9,300,043.52 บาท เป็นเงินได้จากอาชีพอิสระ วิศวกรรมตามมาตรา 40(6) หรือเป็นเงินได้จากค่าแห่งสิทธิตามมาตรา 40(3)แห่งประมวลรัษฎากร ได้ความตามสัญญาระหว่างบริษัทเดอะคอมมอนเว้ลท์อินดัสเตรียลแก๊ส จำกัด หรือมีชื่อย่อว่า "ซี.ไอ.จี." กับบริษัทโจทก์หรือมีชื่อย่อว่า "ที.ไอ.จี." ตามเอกสารหมาย จ.2ซึ่งเรียกว่า "ข้อตกลงการบริการทางวิศวกรรมสำหรับโรงงานท่าลาน 1600/3" ว่าบริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัด เป็นบริษัทที่มีความชำนาญทางวิศวกรรมเกี่ยวกับการก่อสร้างโรงงานผลิตแก๊สที่โจทก์กำลังจะก่อสร้างเป็นโรงงานแห่งที่ 2 ต่อจากโรงงานของโจทก์แห่งแรกที่ตำบลปู่เจ้าสมิงพราย อำเภอพระประแดง จังหวัดสมุทรปราการรวมทั้งมีความชำนาญในการติดตั้งเครื่องจักรที่ใช้ในการผลิตแก๊สตลอดจนการดำเนินงานของโรงงานผลิตแก๊ส การบำรุงรักษาเครื่องจักรและอุปกรณ์ เนื่องจากความชำนาญดังกล่าว โจทก์จึงได้ว่าจ้างบริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัด ให้บริการทางวิศวกรรมตามความชำนาญของบริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัด และในการนี้โจทก์จะต้องจ่ายค่าตอบแทนการบริการทางวิศวกรรมดังกล่าวให้แก่ บริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัดตามสัญญาเอกสารหมาย จ.2 ข้อ 2 ตลอดระยะเวลาของข้อตกลงสำหรับค่าใช้จ่ายตามจำนวนเจ้าหน้าที่ของ บริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัดที่มาให้บริการทางวิศวกรรมโดยโจทก์ต้องจ่ายเงินเดือนทั้งหมดและค่าใช้จ่ายในการเดินทางและที่พักตามที่จำเป็น โดยโจทก์ตกลงจ่ายภายใน 1 เดือน หลังจากโรงงานเปิดดำเนินการแล้ว จากข้อสัญญาดังกล่าวประกอบกับคำเบิกความของนายไมตรี เลิศเพียรพิทยกุล ผู้จัดการฝ่ายการเงินของโจทก์ซึ่งได้ความว่า นอกจาก บริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัดจะมีหน้าที่ต้องดำเนินการเกี่ยวกับการก่อสร้างโรงงาน ออกแบบแปลนโรงงานรวมทั้งการสำรวจสถานที่ตั้งโรงงานแล้ว ยังจะต้องจัดนำเครื่องจักรเก่าจากต่างประเทศมาปรับปรุงให้ใช้การได้กับโรงงานของโจทก์ และเมื่อติดตั้งเครื่องจักรโรงงานแล้วยังจะต้องทำการฝึกวิศวกรไทยของโจทก์ให้รู้จักใช้เครื่องจักรรวมทั้งการบำรุงรักษาด้วย จะเห็นได้ว่า ค่าบริการทางวิศวกรรมที่โจทก์ต้องจ่ายให้กับ บริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัด นั้น เป็นการตอบแทนการทำงานของเจ้าหน้าที่ของ บริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัด แม้เจ้าหน้าที่ของบริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัด จะมีความรู้ความชำนาญทางด้านวิศวกรรมเป็นพิเศษ โจทก์จึงว่าจ้างมาขยายโรงงานดังที่นางสาวสุมาลีกาญจนมัย พยานจำเลยเบิกความรวมทั้งวิศวกรเหล่านั้นได้ให้ความรู้ทางเทคนิคดังจำเลยอุทธรณ์ด้วยก็ตาม ก็หาทำให้ความรู้ทางวิศวกรรมของเจ้าหน้าที่ของ บริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัด ผู้มาดำเนินงานเกี่ยวกับโรงงานผลิตแก๊สของโจทก์ กลายเป็นการให้ข้อมูลในกรรมวิธีในการผลิตสินค้า อันจะทำให้เป็นค่าแห่งสิทธิดังจำเลยอุทธรณ์ไปไม่เพราะมิฉะนั้น ผลจะกลายเป็นว่า หากมีการว่าจ้างผู้มีความรู้ความชำนาญทางวิศวกรรม ซึ่งถือว่าเป็นอาชีพอิสระจะกลายเป็นค่าแห่งสิทธิไปหมดฝ่ายจำเลยเองก็ยอมรับอยู่แล้วว่าโจทก์มีโรงงานผลิตแก๊สทำนองเดียวกันนี้อยู่แล้วที่ตำบลปู่เจ้าสมิงพราย โรงงานที่สร้างขึ้นใหม่ที่ตำบลท่าลานนี้เป็นโรงงานแห่งที่สอง โจทก์จึงไม่มีความจำเป็นอย่างใดที่จะต้องเสียค่าตอบแทนค่าแห่งสิทธิในการผลิตแก๊สให้แก่ บริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัดเพราะคำว่าค่าแห่งสิทธิย่อมมีความหมายอยู่ในตัวเองว่า หมายถึง"คุณประโยชน์ของความสำเร็จที่คิดคำนวณเป็นเงินหรือราคา จากผู้ได้รับประโยชน์แห่งความสำเร็จนั้น" ซึ่งเงินได้พึงประเมินประเภทนี้ กฎหมายถือว่าไม่มีค่าใช้จ่ายในการได้มาประมวลรัษฎากรมาตรา 70(2) จึงไม่ยอมให้เงินได้ประเภทนี้หักค่าใช้จ่าย แต่กรณีระหว่างโจทก์กับ บริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัด ไม่ใช่กรณีเช่นว่านั้นแต่เป็นเสียงวิศวกรของ บริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัด ทำการออกแบบเครื่องจักร ติดตั้งเครื่องจักร เดินเครื่องจักร ทดลองการผลิตดูแลรักษาการใช้เครื่องจักร ฝึกอบรมเจ้าหน้าที่ให้รู้จักดูแลรักษาการใช้เครื่องจักรซึ่งแม้แต่ในความเห็นของนายเหลือ สงวนพงษ์รองอธิบดีกรมสรรพากรพยานจำเลยเองก็เห็นว่า กรณีดังกล่าวเป็นการให้บริการทางวิศวกรรม เป็นเงินได้ตามมาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น เงินค่าตอบแทนที่โจทก์จ่ายให้กับบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัด จึงเป็นเงินได้จากอาชีพอิสระ วิศวกรรม ตามมาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งโจทก์ย่อมหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 40 ก่อนหักภาษี ณ ที่จ่าย จากเงินได้พึงประเมินได้ตามมาตรา 70(4) แห่งประมวลรัษฎากร การประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ศาลภาษีอากรกลาง พิพากษาชอบแล้ว"พิพากษายืน(วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-สมศักดิ์ จูสวัสดิ์-ประวิทย์ ขัมภรัตน์)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ลงทุนเพื่อผลิตออกซิเจนเหลวและก๊าซไนโตรเจนเหลว และอาร์กอน เหลว โดยตั้งโรงงานที่จังหวัดสระบุรี และทำสัญญากับบริษัทเดอะคอมมอนเว้ลท์ อินดัสเตรียลแก๊สจำกัด แห่งประเทศออสเตรเลีย ให้การบริการทางวิศวกรรมแก่โจทก์ เป็นผลให้มีการจัดส่งวิศวกรมาศึกษาออกแบบจัดซื้อเครื่องจักรและอุปกรณ์ พร้อมทั้งให้การอบรมแนะนำเทคนิคในการผลิตโดยโจทก์ได้จ่ายค่าตอบแทนเป็นค่าบริการเป็นเงิน 9,300,043.52 บาท ซึ่งโจทก์ถือว่า เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากร จึงหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 40 ตามมาตรา 70(4) แล้วนำเงินจำนวนสุทธิคำนวณหักเป็นภาษี ณ ที่จ่าย นำส่งเป็นเงิน 1,395,506.54 บาท ต่อมาเจ้าพนักงานประเมิน แล้วให้โจทก์นำส่งภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายเพิ่มขึ้น อ้างว่าเงินได้ดังกล่าวเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(3) จะหักค่าใช้จ่ายไม่ได้ ต้องคำนวณภาษีตามมาตรา 70(2)คือร้อยละ 25 ของเงินได้ เป็นเงิน 2 ล้านบาทเศษ เมื่อหักกับที่ได้นำส่งไว้แล้ว จึงให้ชำระเพิ่มอีก 9 แสนบาทเศษ โจทก์ได้อุทธรณ์แล้วคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินถูกต้องแล้วซึ่งโจทก์ไม่เห็นด้วย จึงขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำเลยให้การว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "คงมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่เพียงว่า เงินที่โจทก์จ่ายเป็นค่าบริการทางวิศวกรรมสำหรับโรงงานผลิตแก๊สของโจทก์ที่ท่าลาน 1600/3 ตามสัญญาเอกสารหมาย จ.2 ในปี พ.ศ. 2523จำนวน 9,300,043.52 บาท เป็นเงินได้จากอาชีพอิสระ วิศวกรรมตามมาตรา 40(6) หรือเป็นเงินได้จากค่าแห่งสิทธิตามมาตรา 40(3)แห่งประมวลรัษฎากร ได้ความตามสัญญาระหว่างบริษัทเดอะคอมมอนเว้ลท์อินดัสเตรียลแก๊ส จำกัด หรือมีชื่อย่อว่า "ซี.ไอ.จี." กับบริษัทโจทก์หรือมีชื่อย่อว่า "ที.ไอ.จี." ตามเอกสารหมาย จ.2ซึ่งเรียกว่า "ข้อตกลงการบริการทางวิศวกรรมสำหรับโรงงานท่าลาน 1600/3" ว่าบริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัด เป็นบริษัทที่มีความชำนาญทางวิศวกรรมเกี่ยวกับการก่อสร้างโรงงานผลิตแก๊สที่โจทก์กำลังจะก่อสร้างเป็นโรงงานแห่งที่ 2 ต่อจากโรงงานของโจทก์แห่งแรกที่ตำบลปู่เจ้าสมิงพราย อำเภอพระประแดง จังหวัดสมุทรปราการรวมทั้งมีความชำนาญในการติดตั้งเครื่องจักรที่ใช้ในการผลิตแก๊สตลอดจนการดำเนินงานของโรงงานผลิตแก๊ส การบำรุงรักษาเครื่องจักรและอุปกรณ์ เนื่องจากความชำนาญดังกล่าว โจทก์จึงได้ว่าจ้างบริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัด ให้บริการทางวิศวกรรมตามความชำนาญของบริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัด และในการนี้โจทก์จะต้องจ่ายค่าตอบแทนการบริการทางวิศวกรรมดังกล่าวให้แก่ บริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัดตามสัญญาเอกสารหมาย จ.2 ข้อ 2 ตลอดระยะเวลาของข้อตกลงสำหรับค่าใช้จ่ายตามจำนวนเจ้าหน้าที่ของ บริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัดที่มาให้บริการทางวิศวกรรมโดยโจทก์ต้องจ่ายเงินเดือนทั้งหมดและค่าใช้จ่ายในการเดินทางและที่พักตามที่จำเป็น โดยโจทก์ตกลงจ่ายภายใน 1 เดือน หลังจากโรงงานเปิดดำเนินการแล้ว จากข้อสัญญาดังกล่าวประกอบกับคำเบิกความของนายไมตรี เลิศเพียรพิทยกุล ผู้จัดการฝ่ายการเงินของโจทก์ซึ่งได้ความว่า นอกจาก บริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัดจะมีหน้าที่ต้องดำเนินการเกี่ยวกับการก่อสร้างโรงงาน ออกแบบแปลนโรงงานรวมทั้งการสำรวจสถานที่ตั้งโรงงานแล้ว ยังจะต้องจัดนำเครื่องจักรเก่าจากต่างประเทศมาปรับปรุงให้ใช้การได้กับโรงงานของโจทก์ และเมื่อติดตั้งเครื่องจักรโรงงานแล้วยังจะต้องทำการฝึกวิศวกรไทยของโจทก์ให้รู้จักใช้เครื่องจักรรวมทั้งการบำรุงรักษาด้วย จะเห็นได้ว่า ค่าบริการทางวิศวกรรมที่โจทก์ต้องจ่ายให้กับ บริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัด นั้น เป็นการตอบแทนการทำงานของเจ้าหน้าที่ของ บริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัด แม้เจ้าหน้าที่ของบริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัด จะมีความรู้ความชำนาญทางด้านวิศวกรรมเป็นพิเศษ โจทก์จึงว่าจ้างมาขยายโรงงานดังที่นางสาวสุมาลีกาญจนมัย พยานจำเลยเบิกความรวมทั้งวิศวกรเหล่านั้นได้ให้ความรู้ทางเทคนิคดังจำเลยอุทธรณ์ด้วยก็ตาม ก็หาทำให้ความรู้ทางวิศวกรรมของเจ้าหน้าที่ของ บริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัด ผู้มาดำเนินงานเกี่ยวกับโรงงานผลิตแก๊สของโจทก์ กลายเป็นการให้ข้อมูลในกรรมวิธีในการผลิตสินค้า อันจะทำให้เป็นค่าแห่งสิทธิดังจำเลยอุทธรณ์ไปไม่เพราะมิฉะนั้น ผลจะกลายเป็นว่า หากมีการว่าจ้างผู้มีความรู้ความชำนาญทางวิศวกรรม ซึ่งถือว่าเป็นอาชีพอิสระจะกลายเป็นค่าแห่งสิทธิไปหมดฝ่ายจำเลยเองก็ยอมรับอยู่แล้วว่าโจทก์มีโรงงานผลิตแก๊สทำนองเดียวกันนี้อยู่แล้วที่ตำบลปู่เจ้าสมิงพราย โรงงานที่สร้างขึ้นใหม่ที่ตำบลท่าลานนี้เป็นโรงงานแห่งที่สอง โจทก์จึงไม่มีความจำเป็นอย่างใดที่จะต้องเสียค่าตอบแทนค่าแห่งสิทธิในการผลิตแก๊สให้แก่ บริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัดเพราะคำว่าค่าแห่งสิทธิย่อมมีความหมายอยู่ในตัวเองว่า หมายถึง"คุณประโยชน์ของความสำเร็จที่คิดคำนวณเป็นเงินหรือราคา จากผู้ได้รับประโยชน์แห่งความสำเร็จนั้น" ซึ่งเงินได้พึงประเมินประเภทนี้ กฎหมายถือว่าไม่มีค่าใช้จ่ายในการได้มาประมวลรัษฎากรมาตรา 70(2) จึงไม่ยอมให้เงินได้ประเภทนี้หักค่าใช้จ่าย แต่กรณีระหว่างโจทก์กับ บริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัด ไม่ใช่กรณีเช่นว่านั้นแต่เป็นเสียงวิศวกรของ บริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัด ทำการออกแบบเครื่องจักร ติดตั้งเครื่องจักร เดินเครื่องจักร ทดลองการผลิตดูแลรักษาการใช้เครื่องจักร ฝึกอบรมเจ้าหน้าที่ให้รู้จักดูแลรักษาการใช้เครื่องจักรซึ่งแม้แต่ในความเห็นของนายเหลือ สงวนพงษ์รองอธิบดีกรมสรรพากรพยานจำเลยเองก็เห็นว่า กรณีดังกล่าวเป็นการให้บริการทางวิศวกรรม เป็นเงินได้ตามมาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น เงินค่าตอบแทนที่โจทก์จ่ายให้กับบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัด จึงเป็นเงินได้จากอาชีพอิสระ วิศวกรรม ตามมาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งโจทก์ย่อมหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 40 ก่อนหักภาษี ณ ที่จ่าย จากเงินได้พึงประเมินได้ตามมาตรา 70(4) แห่งประมวลรัษฎากร การประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ศาลภาษีอากรกลาง พิพากษาชอบแล้ว"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 994/2531บริษัท ไทย อินดัสเตรียล แก๊ส จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 40โจทก์จ้างบริษัท ด. เป็นผู้ดำเนินการเกี่ยวกับการก่อสร้างโรงงานออกแบบแปลนโรงงานรวมทั้งการสำรวจสถานที่ตั้งโรงงานจัดนำเครื่องจักรเก่าจากต่างประเทศมาปรับปรุงให้ใช้การได้กับโรงงานของโจทก์และเมื่อติดตั้งเครื่องจักรโรงงานแล้วจะต้องทำการฝึกวิศวกรไทยของโจทก์ให้รู้จักใช้เครื่องจักรรวมทั้งการบำรุงรักษาด้วย โดยโจทก์จะต้องจ่ายค่าตอบแทนในการบริการให้แก่เจ้าหน้าที่ของบริษัทด. ตลอดระยะเวลาตามข้อตกลง กรณีดังกล่าวถือเป็นการให้บริการทางวิศวกรรม เงินค่าตอบแทนที่โจทก์จ่ายให้กับบริษัท ด.จึงเป็นเงินได้จากอาชีพอิสระ วิศวกรรมตามมาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากร มิใช่ค่าแห่งสิทธิตามมาตรา 40(3) โจทก์ย่อมหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 40 ก่อนหักภาษี ณ ที่จ่ายจากเงินได้พึงประเมินได้ตามมาตรา 70(4)โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ลงทุนเพื่อผลิตออกซิเจนเหลวและก๊าซไนโตรเจนเหลว และอาร์กอน เหลว โดยตั้งโรงงานที่จังหวัดสระบุรี และทำสัญญากับบริษัทเดอะคอมมอนเว้ลท์ อินดัสเตรียลแก๊สจำกัด แห่งประเทศออสเตรเลีย ให้การบริการทางวิศวกรรมแก่โจทก์ เป็นผลให้มีการจัดส่งวิศวกรมาศึกษาออกแบบจัดซื้อเครื่องจักรและอุปกรณ์ พร้อมทั้งให้การอบรมแนะนำเทคนิคในการผลิตโดยโจทก์ได้จ่ายค่าตอบแทนเป็นค่าบริการเป็นเงิน 9,300,043.52 บาท ซึ่งโจทก์ถือว่า เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากร จึงหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 40 ตามมาตรา 70(4) แล้วนำเงินจำนวนสุทธิคำนวณหักเป็นภาษี ณ ที่จ่าย นำส่งเป็นเงิน 1,395,506.54 บาท ต่อมาเจ้าพนักงานประเมิน แล้วให้โจทก์นำส่งภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายเพิ่มขึ้น อ้างว่าเงินได้ดังกล่าวเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(3) จะหักค่าใช้จ่ายไม่ได้ ต้องคำนวณภาษีตามมาตรา 70(2)คือร้อยละ 25 ของเงินได้ เป็นเงิน 2 ล้านบาทเศษ เมื่อหักกับที่ได้นำส่งไว้แล้ว จึงให้ชำระเพิ่มอีก 9 แสนบาทเศษ โจทก์ได้อุทธรณ์แล้วคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินถูกต้องแล้วซึ่งโจทก์ไม่เห็นด้วย จึงขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำเลยให้การว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "คงมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่เพียงว่า เงินที่โจทก์จ่ายเป็นค่าบริการทางวิศวกรรมสำหรับโรงงานผลิตแก๊สของโจทก์ที่ท่าลาน 1600/3 ตามสัญญาเอกสารหมาย จ.2 ในปี พ.ศ. 2523จำนวน 9,300,043.52 บาท เป็นเงินได้จากอาชีพอิสระ วิศวกรรมตามมาตรา 40(6) หรือเป็นเงินได้จากค่าแห่งสิทธิตามมาตรา 40(3)แห่งประมวลรัษฎากร ได้ความตามสัญญาระหว่างบริษัทเดอะคอมมอนเว้ลท์อินดัสเตรียลแก๊ส จำกัด หรือมีชื่อย่อว่า "ซี.ไอ.จี." กับบริษัทโจทก์หรือมีชื่อย่อว่า "ที.ไอ.จี." ตามเอกสารหมาย จ.2ซึ่งเรียกว่า "ข้อตกลงการบริการทางวิศวกรรมสำหรับโรงงานท่าลาน 1600/3" ว่าบริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัด เป็นบริษัทที่มีความชำนาญทางวิศวกรรมเกี่ยวกับการก่อสร้างโรงงานผลิตแก๊สที่โจทก์กำลังจะก่อสร้างเป็นโรงงานแห่งที่ 2 ต่อจากโรงงานของโจทก์แห่งแรกที่ตำบลปู่เจ้าสมิงพราย อำเภอพระประแดง จังหวัดสมุทรปราการรวมทั้งมีความชำนาญในการติดตั้งเครื่องจักรที่ใช้ในการผลิตแก๊สตลอดจนการดำเนินงานของโรงงานผลิตแก๊ส การบำรุงรักษาเครื่องจักรและอุปกรณ์ เนื่องจากความชำนาญดังกล่าว โจทก์จึงได้ว่าจ้างบริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัด ให้บริการทางวิศวกรรมตามความชำนาญของบริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัด และในการนี้โจทก์จะต้องจ่ายค่าตอบแทนการบริการทางวิศวกรรมดังกล่าวให้แก่ บริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัดตามสัญญาเอกสารหมาย จ.2 ข้อ 2 ตลอดระยะเวลาของข้อตกลงสำหรับค่าใช้จ่ายตามจำนวนเจ้าหน้าที่ของ บริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัดที่มาให้บริการทางวิศวกรรมโดยโจทก์ต้องจ่ายเงินเดือนทั้งหมดและค่าใช้จ่ายในการเดินทางและที่พักตามที่จำเป็น โดยโจทก์ตกลงจ่ายภายใน 1 เดือน หลังจากโรงงานเปิดดำเนินการแล้ว จากข้อสัญญาดังกล่าวประกอบกับคำเบิกความของนายไมตรี เลิศเพียรพิทยกุล ผู้จัดการฝ่ายการเงินของโจทก์ซึ่งได้ความว่า นอกจาก บริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัดจะมีหน้าที่ต้องดำเนินการเกี่ยวกับการก่อสร้างโรงงาน ออกแบบแปลนโรงงานรวมทั้งการสำรวจสถานที่ตั้งโรงงานแล้ว ยังจะต้องจัดนำเครื่องจักรเก่าจากต่างประเทศมาปรับปรุงให้ใช้การได้กับโรงงานของโจทก์ และเมื่อติดตั้งเครื่องจักรโรงงานแล้วยังจะต้องทำการฝึกวิศวกรไทยของโจทก์ให้รู้จักใช้เครื่องจักรรวมทั้งการบำรุงรักษาด้วย จะเห็นได้ว่า ค่าบริการทางวิศวกรรมที่โจทก์ต้องจ่ายให้กับ บริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัด นั้น เป็นการตอบแทนการทำงานของเจ้าหน้าที่ของ บริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัด แม้เจ้าหน้าที่ของบริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัด จะมีความรู้ความชำนาญทางด้านวิศวกรรมเป็นพิเศษ โจทก์จึงว่าจ้างมาขยายโรงงานดังที่นางสาวสุมาลีกาญจนมัย พยานจำเลยเบิกความรวมทั้งวิศวกรเหล่านั้นได้ให้ความรู้ทางเทคนิคดังจำเลยอุทธรณ์ด้วยก็ตาม ก็หาทำให้ความรู้ทางวิศวกรรมของเจ้าหน้าที่ของ บริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัด ผู้มาดำเนินงานเกี่ยวกับโรงงานผลิตแก๊สของโจทก์ กลายเป็นการให้ข้อมูลในกรรมวิธีในการผลิตสินค้า อันจะทำให้เป็นค่าแห่งสิทธิดังจำเลยอุทธรณ์ไปไม่เพราะมิฉะนั้น ผลจะกลายเป็นว่า หากมีการว่าจ้างผู้มีความรู้ความชำนาญทางวิศวกรรม ซึ่งถือว่าเป็นอาชีพอิสระจะกลายเป็นค่าแห่งสิทธิไปหมดฝ่ายจำเลยเองก็ยอมรับอยู่แล้วว่าโจทก์มีโรงงานผลิตแก๊สทำนองเดียวกันนี้อยู่แล้วที่ตำบลปู่เจ้าสมิงพราย โรงงานที่สร้างขึ้นใหม่ที่ตำบลท่าลานนี้เป็นโรงงานแห่งที่สอง โจทก์จึงไม่มีความจำเป็นอย่างใดที่จะต้องเสียค่าตอบแทนค่าแห่งสิทธิในการผลิตแก๊สให้แก่ บริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัดเพราะคำว่าค่าแห่งสิทธิย่อมมีความหมายอยู่ในตัวเองว่า หมายถึง"คุณประโยชน์ของความสำเร็จที่คิดคำนวณเป็นเงินหรือราคา จากผู้ได้รับประโยชน์แห่งความสำเร็จนั้น" ซึ่งเงินได้พึงประเมินประเภทนี้ กฎหมายถือว่าไม่มีค่าใช้จ่ายในการได้มาประมวลรัษฎากรมาตรา 70(2) จึงไม่ยอมให้เงินได้ประเภทนี้หักค่าใช้จ่าย แต่กรณีระหว่างโจทก์กับ บริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัด ไม่ใช่กรณีเช่นว่านั้นแต่เป็นเสียงวิศวกรของ บริษัท ซี.ไอ.จี. จำกัด ทำการออกแบบเครื่องจักร ติดตั้งเครื่องจักร เดินเครื่องจักร ทดลองการผลิตดูแลรักษาการใช้เครื่องจักร ฝึกอบรมเจ้าหน้าที่ให้รู้จักดูแลรักษาการใช้เครื่องจักรซึ่งแม้แต่ในความเห็นของนายเหลือ สงวนพงษ์รองอธิบดีกรมสรรพากรพยานจำเลยเองก็เห็นว่า กรณีดังกล่าวเป็นการให้บริการทางวิศวกรรม เป็นเงินได้ตามมาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น เงินค่าตอบแทนที่โจทก์จ่ายให้กับบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัด จึงเป็นเงินได้จากอาชีพอิสระ วิศวกรรม ตามมาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งโจทก์ย่อมหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 40 ก่อนหักภาษี ณ ที่จ่าย จากเงินได้พึงประเมินได้ตามมาตรา 70(4) แห่งประมวลรัษฎากร การประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ศาลภาษีอากรกลาง พิพากษาชอบแล้ว"พิพากษายืน(วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-สมศักดิ์ จูสวัสดิ์-ประวิทย์ ขัมภรัตน์)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ