คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3308/2531หลักกฎหมาย: ตามมาตรา 87 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับของผู้ประกอบการค้าที่ชำระภาษีการค้าไว้ไม่ถูกต้องหรือไม่ยื่นแบบแสดงรายการค้าในปีที่ล่วงมาแล้วตามหลักเกณฑ์ที่ได้ระบุไว้เพื่อใช้เป็นหลักฐานในการคำนวณภาษีการค้าในปีที่ล่วงมาแล้วหรือถึงกำหนดชำระแล้ว มิใช่เป็นบทบัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้เป็นการล่วงหน้าเพื่อใช้เป็นฐานในการคำนวณภาษีในปีที่ยังไม่ถึงกำหนดเวลาที่จะต้องยื่นแบบแสดงรายการค้า ต่อมา พ.ศ. 2529 จึงมีมาตรา 86 เบญจบัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำได้ โดยต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนดแต่มิใช่เป็นการกำหนดวิธีการ หลักเกณฑ์เงื่อนไขการกำหนดรายรับที่เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดอยู่แล้วตามมาตรา 87 ทวิ(7) ซึ่งเป็นคนละเรื่องกัน ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีการค้าของโจทก์ตั้งแต่เดือนกรกฎาคม 2523 ถึงเดือนมกราคม 2526 โดยใช้รายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดไว้ล่วงหน้าเป็นฐานในการคำนวณภาษีการค้า จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่เห็นด้วยก็ไม่ชอบเช่นกันโจทก์ฟ้องและแก้ไขเพิ่มเติมฟ้องว่า โจทก์ประกอบการค้าประเภท 4 ชนิด 1(ฉ) รับจ้างตัดเย็บเสื้อผ้า จำเลยที่ 2 ประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้า เบี้ยปรับเงินเพิ่มและภาษีบำรุงเทศบาลเดือนกรกฎาคม 2523 ถึงเดือนมกราคม 2526 ไม่ชอบ โจทก์จึงอุทธรณ์จำเลยที่ 3 ถึงที่ 5 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วมีคำวินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว แต่ลดเบี้ยปรับให้โจทก์ คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 30 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจำเลยทั้งห้าให้การว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวชอบแล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ตามคำฟ้องของโจทก์คำให้การของจำเลยทั้งห้า และพยานหลักฐานที่โจทก์จำเลยอ้างส่งต่อศาลประกอบคำแถลงรับของโจทก์ จำเลย ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติในเบื้องต้นว่า โจทก์ประกอบการค้าประเภท 4 ชนิด 1(ฉ) รับจ้างตัดเย็บเสื้อผ้า โดยได้รับโอนกิจการมาจากนางสาวนันทพร กอบกุลวนชัยและได้ไปจดทะเบียนการค้าต่อกรมสรรพากรจำเลยที่ 1 เมื่อวันที่14 เมษายน 2523 ปรากฏตามใบทะเบียนการค้าที่โจทก์จำเลยส่งต่อศาลต่อมาวันที่ 18 กรกฎาคม 2523 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1ได้อาศัยอำนาจตามมาตรา 87 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรกำหนดรายรับขั้นต่ำประจำเดือนสำหรับกิจการค้าของโจทก์ไว้ล่วงหน้า โดยกำหนดให้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้า และเสียภาษีการค้าจากยอดรายรับตามความเป็นจริงแต่ต้องไม่ต่ำกว่า 20,300 บาทต่อเดือนทั้งนี้ตั้งแต่เดือนกรกฎาคม 2523 เป็นต้นไป ปรากฏตามสำเนาภาพถ่ายหนังสือที่ กค. 0820/4203 ของสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 1กรุงเทพมหานคร ลงวันที่ 18 กรกฎาคม 2523 ที่โจทก์จำเลยส่งต่อศาล โจทก์ได้รับหนังสือดังกล่าวแล้วมิได้คัดค้านไปยังเจ้าพนักงานประเมินเป็นหนังสือแต่อย่างใด และตั้งแต่เดือนกรกฎาคม 2523 จนถึงเดือนมกราคม 2526 ในแต่ละปีบางเดือนโจทก์ก็ยื่นแบบแสดงรายการการค้า บางเดือนโจทก์ไม่ยื่นแบบแสดงรายการค้าต่อจำเลยที่ 1ต่อมาวันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2526 โจทก์ได้จดทะเบียนเลิกประกอบการค้าต่อจำเลยที่ 1 โดยขอเลิกประกอบการค้าตั้งแต่วันที่ 3กุมภาพันธ์ 2526 เป็นต้นไป ปรากฏตามสำเนาภาพถ่ายเอกสารขอเลิกประกอบกิจการค้าที่โจทก์จำเลยส่งศาล หลังจากโจทก์เลิกกิจการค้าแล้ว เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้ทำการตรวจสอบการเสียภาษีการค้าของโจทก์ ปรากฏว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าเพื่อเสียภาษีอากรตั้งแต่เดือนกรกฎาคม 2523 ถึงเดือนมกราคม 2526ไว้ไม่ถูกต้องโดยต่ำกว่ารายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 กำหนดไว้ และบางเดือนก็ไม่ยืนแบบแสดงรายการการค้าเพื่อเสียภาษีการค้า ทำให้ภาษีการค้าที่เสียไว้ขาดไป เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 จึงเรียกโจทก์มาสอบเกี่ยวกับการเลิกประกอบการค้าและแจ้งยอดเงินภาษีการค้า เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีบำรุงเทศบาลที่โจทก์จะต้องเสียเพิ่มแต่โจทก์ไม่ยอมเสีย ปรากฏตามคำให้การของโจทก์ลงวันที่ 21 มีนาคม 2529 ที่จำเลยส่งศาล ต่อมาจำเลยที่ 2ในฐานะเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้ประเมินภาษีการค้าของโจทก์ตามยอดรายรับขั้นต่ำที่ได้กำหนดไว้ ทำให้โจทก์จะต้องเสียภาษีการค้า เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีบำรุงเทศบาลระหว่างเดือนกรกฎาคม 2523 ถึงเดือนมกราคม 2526 เพิ่มขึ้นเป็นจำนวนทั้งสิ้น34,316.62 บาท ปรากฏตามแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้า ภ.ค.8รวม 4 ฉบับ ที่โจทก์จำเลยส่งศาล โจทก์ได้รับแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้าดังกล่าวแล้วตั้งแต่วันที่ 15 พฤษภาคม 2529 ปรากฏตามใบตอบรับของการสื่อสารแห่งประเทศไทยที่จำเลยส่งศาล โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อจำเลยที่ 3 ที่ 4และที่ 5 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ปรากฏตามคำอุทธรณ์ของโจทก์ที่โจทก์ส่งต่อศาล จำเลยทั้งสามดังกล่าวได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินนั้นถูกต้องและชอบด้วยกฎหมาย แต่มีเหตุอันควรลดเบี้ยปรับคงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 30 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ส่วนเงินเพิ่มไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้ ปรากฏตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่โจทก์จำเลยส่งต่อศาลที่จำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ว่า แม้จะยังไม่มีบทบัญญัติมาตรา 86 เบญจ ตามพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 มาตรา 25 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1ก็อาศัยอำนาจตามมาตรา 87 ทวิ (7) กำหนดรายรับขั้นต่ำประจำเดือนสำหรับกิจการค้าของโจทก์เป็นจำนวนเงินไม่ต่ำกว่า 20,300 บาทต่อเดือน และให้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการค้า (แบบ ภ.ค.4) แสดงยอดรายรับตั้งแต่เดือนกรกฎาคม 2523 เป็นต้นไปตามความเป็นจริงแต่ต้องไม่ต่ำกว่าจำนวนเงิน 20,300 บาทตามที่กำหนดไว้ เมื่อโจทก์ทราบแล้วไม่โต้แย้งคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำดังกล่าวเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงมีอำนาจถือเอากำหนดรายรับขั้นต่ำนั้นใช้ประเมินภาษีการค้าของโจทก์ ส่วนบทบัญญัติ มาตรา86 เบญจ ข้างต้นมิได้เป็นบทบัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินเพิ่มเติม แต่เป็นเพียงกำหนดวิธีการ หลักเกณฑ์ เงื่อนไขการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำอยู่แล้วตามประมวลรัษฎากร มาตรา 87 ทวิ (7) ให้มีหลักเกณฑ์เงื่อนไขเดียวกันนั้น ศาลฎีกาพิเคราะห์แล้วเห็นว่า ตามมาตรา87 ทวิ(7) แห่งประมวลรัษฎากรได้บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับของผู้ประกอบการค้าที่มิได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดหรือยื่นแบบแสดงรายการค้าไม่ถูกต้อง หรือมีข้อผิดพลาดทำให้จำนวนภาษีที่ต้องเสียคลาดเคลื่อนไปหรือผู้ประกอบการค้าหรือผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าแทนผู้ประกอบการค้าไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกหรือไม่ยอมตอบคำถามของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 87 ทั้งนี้เป็นเรื่องเกี่ยวกับผู้ประกอบการค้าชำระภาษีการค้าไว้ไม่ถูกต้องหรือไม่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าในปีที่ล่วงมาแล้ว หรือจะกล่าวอีกนัยหนึ่งว่าในปีที่ถึงกำหนดชำระแล้ว และต่อมาเจ้าพนักงานประเมินมาตรวจสอบพบภายหลังเจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจกำหนดรายรับขึ้นมาโดยอาศัยหลักเกณฑ์ตามที่ระบุไว้ในมาตรา 87 ทวิ(7) แห่งประมวลรัษฎากรเพื่อใช้เป็นฐานในการประเมินภาษีการค้าในปีที่ล่วงมาแล้วหรือที่ถึงกำหนดชำระแล้วนั้นได้ มิใช่เป็นบทบัญญัติที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้เป็นการล่วงหน้า เพื่อจะใช้เป็นหลักฐานคำนวณภาษีในปีที่ผู้ประกอบการค้ายังไม่ถึงเวลาที่จะต้องยื่นแบบแสดงรายการการค้า ทั้งในขณะเกิดเหตุคดีของโจทก์นี้ยังไม่มีบทบัญญัติมาตราใดแห่งประมวลรัษฎากรในหมวดว่าด้วยภาษีการค้าบัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ เพื่อให้ผู้ประกอบการค้าใช้เป็นฐานในการคำนวณภาษีการค้าในปีต่อ ๆ ไปซึ่งเป็นการกำหนดไว้ล่วงหน้าเช่นนั้นได้ และเนื่องด้วยเหตุนี้จึงได้มีการออกพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 มาตรา 25 เพิ่มเติมมาตรา 86 เบญจขึ้นไว้ ซึ่งมาตรา 86 เบญจเป็นบทบัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำได้ ทั้งนี้จะต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนดโดยประกาศในราชกิจจานุเบกษา แต่มาตรา86 เบญจมิใช่เป็นการกำหนดวิธีการ หลักเกณฑ์ เงื่อนไขการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำอยู่แล้วตามประมวลรัษฏากรมาตรา 87 ทวิ(7) ให้มีหลักเกณฑ์เงื่อนไขเดียวกันดังที่จำเลยฎีกา เพราะการกำหนดรายรับขั้นต่ำตามมาตรา 86 เบญจที่บัญญัติขึ้นใหม่นี้กับการกำหนดรายรับภายหลังจากผู้ประกอบการค้าไม่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดหรือยื่นแสดงรายการการค้าไว้ไม่ถูกต้องตามมาตรา 87 ทวิ(7) เป็นคนละเรื่องกัน ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินทำการประเมินภาษีการค้าของโจทก์โดยใช้รายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดไว้ล่วงหน้าเป็นฐานในการคำนวณภาษีการค้าให้โจทก์ชำระ จึงเป็นการไม่ชอบด้วยกฎหมายและในกรณีที่โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ล่วงหน้าจากเจ้าพนักงานประเมินแล้ว ไม่ได้มีหนังสือโต้แย้งคัดค้านอย่างใดนั้น ก็ยังถือไม่ได้ว่าโจทก์ยอมรับการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานกำหนดไว้นั้น และจะเห็นได้ว่าเมื่อเจ้าพนักงานประเมินแจ้งแบบการประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้าแล้วโจทก์ยังได้อุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ แสดงให้เห็นว่าโจทก์มิได้ยอมรับการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดไว้ล่วงหน้าแต่อย่างใดส่วนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 3 ถึงที่ 5 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่เห็นชอบด้วยกับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินนั้นในเมื่อการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการไม่ชอบแล้วคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ย่อมไม่ชอบด้วยกฎหมายเช่นกัน"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3308/2531นาย ไพรัตน์ ศักดิ์พานิชโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 87 ทวิ (7), ม. 86 เบญจ พ.ร.ก.แก้ไขเพิ่มเติม ป.รัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ.2529 ม. 25ตามมาตรา 87 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับของผู้ประกอบการค้าที่ชำระภาษีการค้าไว้ไม่ถูกต้องหรือไม่ยื่นแบบแสดงรายการค้าในปีที่ล่วงมาแล้วตามหลักเกณฑ์ที่ได้ระบุไว้เพื่อใช้เป็นหลักฐานในการคำนวณภาษีการค้าในปีที่ล่วงมาแล้วหรือถึงกำหนดชำระแล้ว มิใช่เป็นบทบัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้เป็นการล่วงหน้าเพื่อใช้เป็นฐานในการคำนวณภาษีในปีที่ยังไม่ถึงกำหนดเวลาที่จะต้องยื่นแบบแสดงรายการค้า ต่อมา พ.ศ. 2529 จึงมีมาตรา 86 เบญจบัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำได้ โดยต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนดแต่มิใช่เป็นการกำหนดวิธีการ หลักเกณฑ์เงื่อนไขการกำหนดรายรับที่เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดอยู่แล้วตามมาตรา 87 ทวิ(7) ซึ่งเป็นคนละเรื่องกัน ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีการค้าของโจทก์ตั้งแต่เดือนกรกฎาคม 2523 ถึงเดือนมกราคม 2526 โดยใช้รายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดไว้ล่วงหน้าเป็นฐานในการคำนวณภาษีการค้า จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่เห็นด้วยก็ไม่ชอบเช่นกันโจทก์ฟ้องและแก้ไขเพิ่มเติมฟ้องว่า โจทก์ประกอบการค้าประเภท 4 ชนิด 1(ฉ) รับจ้างตัดเย็บเสื้อผ้า จำเลยที่ 2 ประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้า เบี้ยปรับเงินเพิ่มและภาษีบำรุงเทศบาลเดือนกรกฎาคม 2523 ถึงเดือนมกราคม 2526 ไม่ชอบ โจทก์จึงอุทธรณ์จำเลยที่ 3 ถึงที่ 5 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วมีคำวินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว แต่ลดเบี้ยปรับให้โจทก์ คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 30 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจำเลยทั้งห้าให้การว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวชอบแล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ตามคำฟ้องของโจทก์คำให้การของจำเลยทั้งห้า และพยานหลักฐานที่โจทก์จำเลยอ้างส่งต่อศาลประกอบคำแถลงรับของโจทก์ จำเลย ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติในเบื้องต้นว่า โจทก์ประกอบการค้าประเภท 4 ชนิด 1(ฉ) รับจ้างตัดเย็บเสื้อผ้า โดยได้รับโอนกิจการมาจากนางสาวนันทพร กอบกุลวนชัยและได้ไปจดทะเบียนการค้าต่อกรมสรรพากรจำเลยที่ 1 เมื่อวันที่14 เมษายน 2523 ปรากฏตามใบทะเบียนการค้าที่โจทก์จำเลยส่งต่อศาลต่อมาวันที่ 18 กรกฎาคม 2523 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1ได้อาศัยอำนาจตามมาตรา 87 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรกำหนดรายรับขั้นต่ำประจำเดือนสำหรับกิจการค้าของโจทก์ไว้ล่วงหน้า โดยกำหนดให้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้า และเสียภาษีการค้าจากยอดรายรับตามความเป็นจริงแต่ต้องไม่ต่ำกว่า 20,300 บาทต่อเดือนทั้งนี้ตั้งแต่เดือนกรกฎาคม 2523 เป็นต้นไป ปรากฏตามสำเนาภาพถ่ายหนังสือที่ กค. 0820/4203 ของสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 1กรุงเทพมหานคร ลงวันที่ 18 กรกฎาคม 2523 ที่โจทก์จำเลยส่งต่อศาล โจทก์ได้รับหนังสือดังกล่าวแล้วมิได้คัดค้านไปยังเจ้าพนักงานประเมินเป็นหนังสือแต่อย่างใด และตั้งแต่เดือนกรกฎาคม 2523 จนถึงเดือนมกราคม 2526 ในแต่ละปีบางเดือนโจทก์ก็ยื่นแบบแสดงรายการการค้า บางเดือนโจทก์ไม่ยื่นแบบแสดงรายการค้าต่อจำเลยที่ 1ต่อมาวันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2526 โจทก์ได้จดทะเบียนเลิกประกอบการค้าต่อจำเลยที่ 1 โดยขอเลิกประกอบการค้าตั้งแต่วันที่ 3กุมภาพันธ์ 2526 เป็นต้นไป ปรากฏตามสำเนาภาพถ่ายเอกสารขอเลิกประกอบกิจการค้าที่โจทก์จำเลยส่งศาล หลังจากโจทก์เลิกกิจการค้าแล้ว เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้ทำการตรวจสอบการเสียภาษีการค้าของโจทก์ ปรากฏว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าเพื่อเสียภาษีอากรตั้งแต่เดือนกรกฎาคม 2523 ถึงเดือนมกราคม 2526ไว้ไม่ถูกต้องโดยต่ำกว่ารายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 กำหนดไว้ และบางเดือนก็ไม่ยืนแบบแสดงรายการการค้าเพื่อเสียภาษีการค้า ทำให้ภาษีการค้าที่เสียไว้ขาดไป เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 จึงเรียกโจทก์มาสอบเกี่ยวกับการเลิกประกอบการค้าและแจ้งยอดเงินภาษีการค้า เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีบำรุงเทศบาลที่โจทก์จะต้องเสียเพิ่มแต่โจทก์ไม่ยอมเสีย ปรากฏตามคำให้การของโจทก์ลงวันที่ 21 มีนาคม 2529 ที่จำเลยส่งศาล ต่อมาจำเลยที่ 2ในฐานะเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้ประเมินภาษีการค้าของโจทก์ตามยอดรายรับขั้นต่ำที่ได้กำหนดไว้ ทำให้โจทก์จะต้องเสียภาษีการค้า เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีบำรุงเทศบาลระหว่างเดือนกรกฎาคม 2523 ถึงเดือนมกราคม 2526 เพิ่มขึ้นเป็นจำนวนทั้งสิ้น34,316.62 บาท ปรากฏตามแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้า ภ.ค.8รวม 4 ฉบับ ที่โจทก์จำเลยส่งศาล โจทก์ได้รับแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้าดังกล่าวแล้วตั้งแต่วันที่ 15 พฤษภาคม 2529 ปรากฏตามใบตอบรับของการสื่อสารแห่งประเทศไทยที่จำเลยส่งศาล โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อจำเลยที่ 3 ที่ 4และที่ 5 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ปรากฏตามคำอุทธรณ์ของโจทก์ที่โจทก์ส่งต่อศาล จำเลยทั้งสามดังกล่าวได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินนั้นถูกต้องและชอบด้วยกฎหมาย แต่มีเหตุอันควรลดเบี้ยปรับคงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 30 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ส่วนเงินเพิ่มไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้ ปรากฏตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่โจทก์จำเลยส่งต่อศาลที่จำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ว่า แม้จะยังไม่มีบทบัญญัติมาตรา 86 เบญจ ตามพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 มาตรา 25 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1ก็อาศัยอำนาจตามมาตรา 87 ทวิ (7) กำหนดรายรับขั้นต่ำประจำเดือนสำหรับกิจการค้าของโจทก์เป็นจำนวนเงินไม่ต่ำกว่า 20,300 บาทต่อเดือน และให้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการค้า (แบบ ภ.ค.4) แสดงยอดรายรับตั้งแต่เดือนกรกฎาคม 2523 เป็นต้นไปตามความเป็นจริงแต่ต้องไม่ต่ำกว่าจำนวนเงิน 20,300 บาทตามที่กำหนดไว้ เมื่อโจทก์ทราบแล้วไม่โต้แย้งคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำดังกล่าวเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงมีอำนาจถือเอากำหนดรายรับขั้นต่ำนั้นใช้ประเมินภาษีการค้าของโจทก์ ส่วนบทบัญญัติ มาตรา86 เบญจ ข้างต้นมิได้เป็นบทบัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินเพิ่มเติม แต่เป็นเพียงกำหนดวิธีการ หลักเกณฑ์ เงื่อนไขการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำอยู่แล้วตามประมวลรัษฎากร มาตรา 87 ทวิ (7) ให้มีหลักเกณฑ์เงื่อนไขเดียวกันนั้น ศาลฎีกาพิเคราะห์แล้วเห็นว่า ตามมาตรา87 ทวิ(7) แห่งประมวลรัษฎากรได้บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับของผู้ประกอบการค้าที่มิได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดหรือยื่นแบบแสดงรายการค้าไม่ถูกต้อง หรือมีข้อผิดพลาดทำให้จำนวนภาษีที่ต้องเสียคลาดเคลื่อนไปหรือผู้ประกอบการค้าหรือผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าแทนผู้ประกอบการค้าไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกหรือไม่ยอมตอบคำถามของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 87 ทั้งนี้เป็นเรื่องเกี่ยวกับผู้ประกอบการค้าชำระภาษีการค้าไว้ไม่ถูกต้องหรือไม่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าในปีที่ล่วงมาแล้ว หรือจะกล่าวอีกนัยหนึ่งว่าในปีที่ถึงกำหนดชำระแล้ว และต่อมาเจ้าพนักงานประเมินมาตรวจสอบพบภายหลังเจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจกำหนดรายรับขึ้นมาโดยอาศัยหลักเกณฑ์ตามที่ระบุไว้ในมาตรา 87 ทวิ(7) แห่งประมวลรัษฎากรเพื่อใช้เป็นฐานในการประเมินภาษีการค้าในปีที่ล่วงมาแล้วหรือที่ถึงกำหนดชำระแล้วนั้นได้ มิใช่เป็นบทบัญญัติที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้เป็นการล่วงหน้า เพื่อจะใช้เป็นหลักฐานคำนวณภาษีในปีที่ผู้ประกอบการค้ายังไม่ถึงเวลาที่จะต้องยื่นแบบแสดงรายการการค้า ทั้งในขณะเกิดเหตุคดีของโจทก์นี้ยังไม่มีบทบัญญัติมาตราใดแห่งประมวลรัษฎากรในหมวดว่าด้วยภาษีการค้าบัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ เพื่อให้ผู้ประกอบการค้าใช้เป็นฐานในการคำนวณภาษีการค้าในปีต่อ ๆ ไปซึ่งเป็นการกำหนดไว้ล่วงหน้าเช่นนั้นได้ และเนื่องด้วยเหตุนี้จึงได้มีการออกพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 มาตรา 25 เพิ่มเติมมาตรา 86 เบญจขึ้นไว้ ซึ่งมาตรา 86 เบญจเป็นบทบัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำได้ ทั้งนี้จะต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนดโดยประกาศในราชกิจจานุเบกษา แต่มาตรา86 เบญจมิใช่เป็นการกำหนดวิธีการ หลักเกณฑ์ เงื่อนไขการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำอยู่แล้วตามประมวลรัษฏากรมาตรา 87 ทวิ(7) ให้มีหลักเกณฑ์เงื่อนไขเดียวกันดังที่จำเลยฎีกา เพราะการกำหนดรายรับขั้นต่ำตามมาตรา 86 เบญจที่บัญญัติขึ้นใหม่นี้กับการกำหนดรายรับภายหลังจากผู้ประกอบการค้าไม่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดหรือยื่นแสดงรายการการค้าไว้ไม่ถูกต้องตามมาตรา 87 ทวิ(7) เป็นคนละเรื่องกัน ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินทำการประเมินภาษีการค้าของโจทก์โดยใช้รายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดไว้ล่วงหน้าเป็นฐานในการคำนวณภาษีการค้าให้โจทก์ชำระ จึงเป็นการไม่ชอบด้วยกฎหมายและในกรณีที่โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ล่วงหน้าจากเจ้าพนักงานประเมินแล้ว ไม่ได้มีหนังสือโต้แย้งคัดค้านอย่างใดนั้น ก็ยังถือไม่ได้ว่าโจทก์ยอมรับการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานกำหนดไว้นั้น และจะเห็นได้ว่าเมื่อเจ้าพนักงานประเมินแจ้งแบบการประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้าแล้วโจทก์ยังได้อุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ แสดงให้เห็นว่าโจทก์มิได้ยอมรับการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดไว้ล่วงหน้าแต่อย่างใดส่วนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 3 ถึงที่ 5 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่เห็นชอบด้วยกับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินนั้นในเมื่อการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการไม่ชอบแล้วคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ย่อมไม่ชอบด้วยกฎหมายเช่นกัน"พิพากษายืน(สมศักดิ์ จูสวัสดิ์-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-ประวิทย์ ขัมภรัตน์)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุต่อมามีคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3309/2531 และ 4181/2531เดินตาม จึงอาจกล่าวได้ว่าเดิมเจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจใช้รายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดไว้ล่วงหน้าเป็นฐานในการคำนวณภาษีการค้า เจ้าพนักงานเพิ่งจะมีอำนาจเมื่อมีการบัญญัติมาตรา 86 เบญจขึ้นโดยพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมโดยประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 มาตรา 25 ซึ่งเริ่มใช้ได้ตั้งแต่รายรับเดือนพฤษภาคม 2529 เป็นต้นไป (ดูรายละเอียดหมายเหตุท้ายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 65/2531 ในหนังสือคำพิพากษาศาลฎีกา พ.ศ. 2531เล่มที่ 3 หน้า 17-19) ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรมคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องและแก้ไขเพิ่มเติมฟ้องว่า โจทก์ประกอบการค้าประเภท 4 ชนิด 1(ฉ) รับจ้างตัดเย็บเสื้อผ้า จำเลยที่ 2 ประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้า เบี้ยปรับเงินเพิ่มและภาษีบำรุงเทศบาลเดือนกรกฎาคม 2523 ถึงเดือนมกราคม 2526 ไม่ชอบ โจทก์จึงอุทธรณ์จำเลยที่ 3 ถึงที่ 5 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วมีคำวินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว แต่ลดเบี้ยปรับให้โจทก์ คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 30 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจำเลยทั้งห้าให้การว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวชอบแล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ตามคำฟ้องของโจทก์คำให้การของจำเลยทั้งห้า และพยานหลักฐานที่โจทก์จำเลยอ้างส่งต่อศาลประกอบคำแถลงรับของโจทก์ จำเลย ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติในเบื้องต้นว่า โจทก์ประกอบการค้าประเภท 4 ชนิด 1(ฉ) รับจ้างตัดเย็บเสื้อผ้า โดยได้รับโอนกิจการมาจากนางสาวนันทพร กอบกุลวนชัยและได้ไปจดทะเบียนการค้าต่อกรมสรรพากรจำเลยที่ 1 เมื่อวันที่14 เมษายน 2523 ปรากฏตามใบทะเบียนการค้าที่โจทก์จำเลยส่งต่อศาลต่อมาวันที่ 18 กรกฎาคม 2523 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1ได้อาศัยอำนาจตามมาตรา 87 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรกำหนดรายรับขั้นต่ำประจำเดือนสำหรับกิจการค้าของโจทก์ไว้ล่วงหน้า โดยกำหนดให้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้า และเสียภาษีการค้าจากยอดรายรับตามความเป็นจริงแต่ต้องไม่ต่ำกว่า 20,300 บาทต่อเดือนทั้งนี้ตั้งแต่เดือนกรกฎาคม 2523 เป็นต้นไป ปรากฏตามสำเนาภาพถ่ายหนังสือที่ กค. 0820/4203 ของสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 1กรุงเทพมหานคร ลงวันที่ 18 กรกฎาคม 2523 ที่โจทก์จำเลยส่งต่อศาล โจทก์ได้รับหนังสือดังกล่าวแล้วมิได้คัดค้านไปยังเจ้าพนักงานประเมินเป็นหนังสือแต่อย่างใด และตั้งแต่เดือนกรกฎาคม 2523 จนถึงเดือนมกราคม 2526 ในแต่ละปีบางเดือนโจทก์ก็ยื่นแบบแสดงรายการการค้า บางเดือนโจทก์ไม่ยื่นแบบแสดงรายการค้าต่อจำเลยที่ 1ต่อมาวันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2526 โจทก์ได้จดทะเบียนเลิกประกอบการค้าต่อจำเลยที่ 1 โดยขอเลิกประกอบการค้าตั้งแต่วันที่ 3กุมภาพันธ์ 2526 เป็นต้นไป ปรากฏตามสำเนาภาพถ่ายเอกสารขอเลิกประกอบกิจการค้าที่โจทก์จำเลยส่งศาล หลังจากโจทก์เลิกกิจการค้าแล้ว เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้ทำการตรวจสอบการเสียภาษีการค้าของโจทก์ ปรากฏว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าเพื่อเสียภาษีอากรตั้งแต่เดือนกรกฎาคม 2523 ถึงเดือนมกราคม 2526ไว้ไม่ถูกต้องโดยต่ำกว่ารายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 กำหนดไว้ และบางเดือนก็ไม่ยืนแบบแสดงรายการการค้าเพื่อเสียภาษีการค้า ทำให้ภาษีการค้าที่เสียไว้ขาดไป เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 จึงเรียกโจทก์มาสอบเกี่ยวกับการเลิกประกอบการค้าและแจ้งยอดเงินภาษีการค้า เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีบำรุงเทศบาลที่โจทก์จะต้องเสียเพิ่มแต่โจทก์ไม่ยอมเสีย ปรากฏตามคำให้การของโจทก์ลงวันที่ 21 มีนาคม 2529 ที่จำเลยส่งศาล ต่อมาจำเลยที่ 2ในฐานะเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้ประเมินภาษีการค้าของโจทก์ตามยอดรายรับขั้นต่ำที่ได้กำหนดไว้ ทำให้โจทก์จะต้องเสียภาษีการค้า เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีบำรุงเทศบาลระหว่างเดือนกรกฎาคม 2523 ถึงเดือนมกราคม 2526 เพิ่มขึ้นเป็นจำนวนทั้งสิ้น34,316.62 บาท ปรากฏตามแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้า ภ.ค.8รวม 4 ฉบับ ที่โจทก์จำเลยส่งศาล โจทก์ได้รับแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้าดังกล่าวแล้วตั้งแต่วันที่ 15 พฤษภาคม 2529 ปรากฏตามใบตอบรับของการสื่อสารแห่งประเทศไทยที่จำเลยส่งศาล โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อจำเลยที่ 3 ที่ 4และที่ 5 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ปรากฏตามคำอุทธรณ์ของโจทก์ที่โจทก์ส่งต่อศาล จำเลยทั้งสามดังกล่าวได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินนั้นถูกต้องและชอบด้วยกฎหมาย แต่มีเหตุอันควรลดเบี้ยปรับคงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 30 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ส่วนเงินเพิ่มไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้ ปรากฏตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่โจทก์จำเลยส่งต่อศาลที่จำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ว่า แม้จะยังไม่มีบทบัญญัติมาตรา 86 เบญจ ตามพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 มาตรา 25 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1ก็อาศัยอำนาจตามมาตรา 87 ทวิ (7) กำหนดรายรับขั้นต่ำประจำเดือนสำหรับกิจการค้าของโจทก์เป็นจำนวนเงินไม่ต่ำกว่า 20,300 บาทต่อเดือน และให้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการค้า (แบบ ภ.ค.4) แสดงยอดรายรับตั้งแต่เดือนกรกฎาคม 2523 เป็นต้นไปตามความเป็นจริงแต่ต้องไม่ต่ำกว่าจำนวนเงิน 20,300 บาทตามที่กำหนดไว้ เมื่อโจทก์ทราบแล้วไม่โต้แย้งคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำดังกล่าวเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงมีอำนาจถือเอากำหนดรายรับขั้นต่ำนั้นใช้ประเมินภาษีการค้าของโจทก์ ส่วนบทบัญญัติ มาตรา86 เบญจ ข้างต้นมิได้เป็นบทบัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินเพิ่มเติม แต่เป็นเพียงกำหนดวิธีการ หลักเกณฑ์ เงื่อนไขการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำอยู่แล้วตามประมวลรัษฎากร มาตรา 87 ทวิ (7) ให้มีหลักเกณฑ์เงื่อนไขเดียวกันนั้น ศาลฎีกาพิเคราะห์แล้วเห็นว่า ตามมาตรา87 ทวิ(7) แห่งประมวลรัษฎากรได้บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับของผู้ประกอบการค้าที่มิได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดหรือยื่นแบบแสดงรายการค้าไม่ถูกต้อง หรือมีข้อผิดพลาดทำให้จำนวนภาษีที่ต้องเสียคลาดเคลื่อนไปหรือผู้ประกอบการค้าหรือผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าแทนผู้ประกอบการค้าไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกหรือไม่ยอมตอบคำถามของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 87 ทั้งนี้เป็นเรื่องเกี่ยวกับผู้ประกอบการค้าชำระภาษีการค้าไว้ไม่ถูกต้องหรือไม่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าในปีที่ล่วงมาแล้ว หรือจะกล่าวอีกนัยหนึ่งว่าในปีที่ถึงกำหนดชำระแล้ว และต่อมาเจ้าพนักงานประเมินมาตรวจสอบพบภายหลังเจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจกำหนดรายรับขึ้นมาโดยอาศัยหลักเกณฑ์ตามที่ระบุไว้ในมาตรา 87 ทวิ(7) แห่งประมวลรัษฎากรเพื่อใช้เป็นฐานในการประเมินภาษีการค้าในปีที่ล่วงมาแล้วหรือที่ถึงกำหนดชำระแล้วนั้นได้ มิใช่เป็นบทบัญญัติที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้เป็นการล่วงหน้า เพื่อจะใช้เป็นหลักฐานคำนวณภาษีในปีที่ผู้ประกอบการค้ายังไม่ถึงเวลาที่จะต้องยื่นแบบแสดงรายการการค้า ทั้งในขณะเกิดเหตุคดีของโจทก์นี้ยังไม่มีบทบัญญัติมาตราใดแห่งประมวลรัษฎากรในหมวดว่าด้วยภาษีการค้าบัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ เพื่อให้ผู้ประกอบการค้าใช้เป็นฐานในการคำนวณภาษีการค้าในปีต่อ ๆ ไปซึ่งเป็นการกำหนดไว้ล่วงหน้าเช่นนั้นได้ และเนื่องด้วยเหตุนี้จึงได้มีการออกพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 มาตรา 25 เพิ่มเติมมาตรา 86 เบญจขึ้นไว้ ซึ่งมาตรา 86 เบญจเป็นบทบัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำได้ ทั้งนี้จะต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนดโดยประกาศในราชกิจจานุเบกษา แต่มาตรา86 เบญจมิใช่เป็นการกำหนดวิธีการ หลักเกณฑ์ เงื่อนไขการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำอยู่แล้วตามประมวลรัษฏากรมาตรา 87 ทวิ(7) ให้มีหลักเกณฑ์เงื่อนไขเดียวกันดังที่จำเลยฎีกา เพราะการกำหนดรายรับขั้นต่ำตามมาตรา 86 เบญจที่บัญญัติขึ้นใหม่นี้กับการกำหนดรายรับภายหลังจากผู้ประกอบการค้าไม่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดหรือยื่นแสดงรายการการค้าไว้ไม่ถูกต้องตามมาตรา 87 ทวิ(7) เป็นคนละเรื่องกัน ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินทำการประเมินภาษีการค้าของโจทก์โดยใช้รายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดไว้ล่วงหน้าเป็นฐานในการคำนวณภาษีการค้าให้โจทก์ชำระ จึงเป็นการไม่ชอบด้วยกฎหมายและในกรณีที่โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ล่วงหน้าจากเจ้าพนักงานประเมินแล้ว ไม่ได้มีหนังสือโต้แย้งคัดค้านอย่างใดนั้น ก็ยังถือไม่ได้ว่าโจทก์ยอมรับการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานกำหนดไว้นั้น และจะเห็นได้ว่าเมื่อเจ้าพนักงานประเมินแจ้งแบบการประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้าแล้วโจทก์ยังได้อุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ แสดงให้เห็นว่าโจทก์มิได้ยอมรับการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดไว้ล่วงหน้าแต่อย่างใดส่วนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 3 ถึงที่ 5 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่เห็นชอบด้วยกับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินนั้นในเมื่อการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการไม่ชอบแล้วคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ย่อมไม่ชอบด้วยกฎหมายเช่นกัน"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3308/2531นาย ไพรัตน์ ศักดิ์พานิชโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 87 ทวิ (7), ม. 86 เบญจ พ.ร.ก.แก้ไขเพิ่มเติม ป.รัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ.2529 ม. 25ตามมาตรา 87 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับของผู้ประกอบการค้าที่ชำระภาษีการค้าไว้ไม่ถูกต้องหรือไม่ยื่นแบบแสดงรายการค้าในปีที่ล่วงมาแล้วตามหลักเกณฑ์ที่ได้ระบุไว้เพื่อใช้เป็นหลักฐานในการคำนวณภาษีการค้าในปีที่ล่วงมาแล้วหรือถึงกำหนดชำระแล้ว มิใช่เป็นบทบัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้เป็นการล่วงหน้าเพื่อใช้เป็นฐานในการคำนวณภาษีในปีที่ยังไม่ถึงกำหนดเวลาที่จะต้องยื่นแบบแสดงรายการค้า ต่อมา พ.ศ. 2529 จึงมีมาตรา 86 เบญจบัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำได้ โดยต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนดแต่มิใช่เป็นการกำหนดวิธีการ หลักเกณฑ์เงื่อนไขการกำหนดรายรับที่เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดอยู่แล้วตามมาตรา 87 ทวิ(7) ซึ่งเป็นคนละเรื่องกัน ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีการค้าของโจทก์ตั้งแต่เดือนกรกฎาคม 2523 ถึงเดือนมกราคม 2526 โดยใช้รายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดไว้ล่วงหน้าเป็นฐานในการคำนวณภาษีการค้า จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่เห็นด้วยก็ไม่ชอบเช่นกันโจทก์ฟ้องและแก้ไขเพิ่มเติมฟ้องว่า โจทก์ประกอบการค้าประเภท 4 ชนิด 1(ฉ) รับจ้างตัดเย็บเสื้อผ้า จำเลยที่ 2 ประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้า เบี้ยปรับเงินเพิ่มและภาษีบำรุงเทศบาลเดือนกรกฎาคม 2523 ถึงเดือนมกราคม 2526 ไม่ชอบ โจทก์จึงอุทธรณ์จำเลยที่ 3 ถึงที่ 5 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วมีคำวินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว แต่ลดเบี้ยปรับให้โจทก์ คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 30 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจำเลยทั้งห้าให้การว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวชอบแล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ตามคำฟ้องของโจทก์คำให้การของจำเลยทั้งห้า และพยานหลักฐานที่โจทก์จำเลยอ้างส่งต่อศาลประกอบคำแถลงรับของโจทก์ จำเลย ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติในเบื้องต้นว่า โจทก์ประกอบการค้าประเภท 4 ชนิด 1(ฉ) รับจ้างตัดเย็บเสื้อผ้า โดยได้รับโอนกิจการมาจากนางสาวนันทพร กอบกุลวนชัยและได้ไปจดทะเบียนการค้าต่อกรมสรรพากรจำเลยที่ 1 เมื่อวันที่14 เมษายน 2523 ปรากฏตามใบทะเบียนการค้าที่โจทก์จำเลยส่งต่อศาลต่อมาวันที่ 18 กรกฎาคม 2523 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1ได้อาศัยอำนาจตามมาตรา 87 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรกำหนดรายรับขั้นต่ำประจำเดือนสำหรับกิจการค้าของโจทก์ไว้ล่วงหน้า โดยกำหนดให้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้า และเสียภาษีการค้าจากยอดรายรับตามความเป็นจริงแต่ต้องไม่ต่ำกว่า 20,300 บาทต่อเดือนทั้งนี้ตั้งแต่เดือนกรกฎาคม 2523 เป็นต้นไป ปรากฏตามสำเนาภาพถ่ายหนังสือที่ กค. 0820/4203 ของสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 1กรุงเทพมหานคร ลงวันที่ 18 กรกฎาคม 2523 ที่โจทก์จำเลยส่งต่อศาล โจทก์ได้รับหนังสือดังกล่าวแล้วมิได้คัดค้านไปยังเจ้าพนักงานประเมินเป็นหนังสือแต่อย่างใด และตั้งแต่เดือนกรกฎาคม 2523 จนถึงเดือนมกราคม 2526 ในแต่ละปีบางเดือนโจทก์ก็ยื่นแบบแสดงรายการการค้า บางเดือนโจทก์ไม่ยื่นแบบแสดงรายการค้าต่อจำเลยที่ 1ต่อมาวันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2526 โจทก์ได้จดทะเบียนเลิกประกอบการค้าต่อจำเลยที่ 1 โดยขอเลิกประกอบการค้าตั้งแต่วันที่ 3กุมภาพันธ์ 2526 เป็นต้นไป ปรากฏตามสำเนาภาพถ่ายเอกสารขอเลิกประกอบกิจการค้าที่โจทก์จำเลยส่งศาล หลังจากโจทก์เลิกกิจการค้าแล้ว เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้ทำการตรวจสอบการเสียภาษีการค้าของโจทก์ ปรากฏว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าเพื่อเสียภาษีอากรตั้งแต่เดือนกรกฎาคม 2523 ถึงเดือนมกราคม 2526ไว้ไม่ถูกต้องโดยต่ำกว่ารายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 กำหนดไว้ และบางเดือนก็ไม่ยืนแบบแสดงรายการการค้าเพื่อเสียภาษีการค้า ทำให้ภาษีการค้าที่เสียไว้ขาดไป เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 จึงเรียกโจทก์มาสอบเกี่ยวกับการเลิกประกอบการค้าและแจ้งยอดเงินภาษีการค้า เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีบำรุงเทศบาลที่โจทก์จะต้องเสียเพิ่มแต่โจทก์ไม่ยอมเสีย ปรากฏตามคำให้การของโจทก์ลงวันที่ 21 มีนาคม 2529 ที่จำเลยส่งศาล ต่อมาจำเลยที่ 2ในฐานะเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้ประเมินภาษีการค้าของโจทก์ตามยอดรายรับขั้นต่ำที่ได้กำหนดไว้ ทำให้โจทก์จะต้องเสียภาษีการค้า เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีบำรุงเทศบาลระหว่างเดือนกรกฎาคม 2523 ถึงเดือนมกราคม 2526 เพิ่มขึ้นเป็นจำนวนทั้งสิ้น34,316.62 บาท ปรากฏตามแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้า ภ.ค.8รวม 4 ฉบับ ที่โจทก์จำเลยส่งศาล โจทก์ได้รับแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้าดังกล่าวแล้วตั้งแต่วันที่ 15 พฤษภาคม 2529 ปรากฏตามใบตอบรับของการสื่อสารแห่งประเทศไทยที่จำเลยส่งศาล โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อจำเลยที่ 3 ที่ 4และที่ 5 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ปรากฏตามคำอุทธรณ์ของโจทก์ที่โจทก์ส่งต่อศาล จำเลยทั้งสามดังกล่าวได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินนั้นถูกต้องและชอบด้วยกฎหมาย แต่มีเหตุอันควรลดเบี้ยปรับคงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 30 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ส่วนเงินเพิ่มไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้ ปรากฏตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่โจทก์จำเลยส่งต่อศาลที่จำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ว่า แม้จะยังไม่มีบทบัญญัติมาตรา 86 เบญจ ตามพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 มาตรา 25 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1ก็อาศัยอำนาจตามมาตรา 87 ทวิ (7) กำหนดรายรับขั้นต่ำประจำเดือนสำหรับกิจการค้าของโจทก์เป็นจำนวนเงินไม่ต่ำกว่า 20,300 บาทต่อเดือน และให้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการค้า (แบบ ภ.ค.4) แสดงยอดรายรับตั้งแต่เดือนกรกฎาคม 2523 เป็นต้นไปตามความเป็นจริงแต่ต้องไม่ต่ำกว่าจำนวนเงิน 20,300 บาทตามที่กำหนดไว้ เมื่อโจทก์ทราบแล้วไม่โต้แย้งคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำดังกล่าวเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงมีอำนาจถือเอากำหนดรายรับขั้นต่ำนั้นใช้ประเมินภาษีการค้าของโจทก์ ส่วนบทบัญญัติ มาตรา86 เบญจ ข้างต้นมิได้เป็นบทบัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินเพิ่มเติม แต่เป็นเพียงกำหนดวิธีการ หลักเกณฑ์ เงื่อนไขการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำอยู่แล้วตามประมวลรัษฎากร มาตรา 87 ทวิ (7) ให้มีหลักเกณฑ์เงื่อนไขเดียวกันนั้น ศาลฎีกาพิเคราะห์แล้วเห็นว่า ตามมาตรา87 ทวิ(7) แห่งประมวลรัษฎากรได้บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับของผู้ประกอบการค้าที่มิได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดหรือยื่นแบบแสดงรายการค้าไม่ถูกต้อง หรือมีข้อผิดพลาดทำให้จำนวนภาษีที่ต้องเสียคลาดเคลื่อนไปหรือผู้ประกอบการค้าหรือผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าแทนผู้ประกอบการค้าไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกหรือไม่ยอมตอบคำถามของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 87 ทั้งนี้เป็นเรื่องเกี่ยวกับผู้ประกอบการค้าชำระภาษีการค้าไว้ไม่ถูกต้องหรือไม่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าในปีที่ล่วงมาแล้ว หรือจะกล่าวอีกนัยหนึ่งว่าในปีที่ถึงกำหนดชำระแล้ว และต่อมาเจ้าพนักงานประเมินมาตรวจสอบพบภายหลังเจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจกำหนดรายรับขึ้นมาโดยอาศัยหลักเกณฑ์ตามที่ระบุไว้ในมาตรา 87 ทวิ(7) แห่งประมวลรัษฎากรเพื่อใช้เป็นฐานในการประเมินภาษีการค้าในปีที่ล่วงมาแล้วหรือที่ถึงกำหนดชำระแล้วนั้นได้ มิใช่เป็นบทบัญญัติที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้เป็นการล่วงหน้า เพื่อจะใช้เป็นหลักฐานคำนวณภาษีในปีที่ผู้ประกอบการค้ายังไม่ถึงเวลาที่จะต้องยื่นแบบแสดงรายการการค้า ทั้งในขณะเกิดเหตุคดีของโจทก์นี้ยังไม่มีบทบัญญัติมาตราใดแห่งประมวลรัษฎากรในหมวดว่าด้วยภาษีการค้าบัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ เพื่อให้ผู้ประกอบการค้าใช้เป็นฐานในการคำนวณภาษีการค้าในปีต่อ ๆ ไปซึ่งเป็นการกำหนดไว้ล่วงหน้าเช่นนั้นได้ และเนื่องด้วยเหตุนี้จึงได้มีการออกพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 มาตรา 25 เพิ่มเติมมาตรา 86 เบญจขึ้นไว้ ซึ่งมาตรา 86 เบญจเป็นบทบัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำได้ ทั้งนี้จะต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนดโดยประกาศในราชกิจจานุเบกษา แต่มาตรา86 เบญจมิใช่เป็นการกำหนดวิธีการ หลักเกณฑ์ เงื่อนไขการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำอยู่แล้วตามประมวลรัษฏากรมาตรา 87 ทวิ(7) ให้มีหลักเกณฑ์เงื่อนไขเดียวกันดังที่จำเลยฎีกา เพราะการกำหนดรายรับขั้นต่ำตามมาตรา 86 เบญจที่บัญญัติขึ้นใหม่นี้กับการกำหนดรายรับภายหลังจากผู้ประกอบการค้าไม่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดหรือยื่นแสดงรายการการค้าไว้ไม่ถูกต้องตามมาตรา 87 ทวิ(7) เป็นคนละเรื่องกัน ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินทำการประเมินภาษีการค้าของโจทก์โดยใช้รายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดไว้ล่วงหน้าเป็นฐานในการคำนวณภาษีการค้าให้โจทก์ชำระ จึงเป็นการไม่ชอบด้วยกฎหมายและในกรณีที่โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ล่วงหน้าจากเจ้าพนักงานประเมินแล้ว ไม่ได้มีหนังสือโต้แย้งคัดค้านอย่างใดนั้น ก็ยังถือไม่ได้ว่าโจทก์ยอมรับการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานกำหนดไว้นั้น และจะเห็นได้ว่าเมื่อเจ้าพนักงานประเมินแจ้งแบบการประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้าแล้วโจทก์ยังได้อุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ แสดงให้เห็นว่าโจทก์มิได้ยอมรับการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดไว้ล่วงหน้าแต่อย่างใดส่วนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 3 ถึงที่ 5 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่เห็นชอบด้วยกับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินนั้นในเมื่อการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการไม่ชอบแล้วคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ย่อมไม่ชอบด้วยกฎหมายเช่นกัน"พิพากษายืน(สมศักดิ์ จูสวัสดิ์-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-ประวิทย์ ขัมภรัตน์)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุต่อมามีคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3309/2531 และ 4181/2531เดินตาม จึงอาจกล่าวได้ว่าเดิมเจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจใช้รายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดไว้ล่วงหน้าเป็นฐานในการคำนวณภาษีการค้า เจ้าพนักงานเพิ่งจะมีอำนาจเมื่อมีการบัญญัติมาตรา 86 เบญจขึ้นโดยพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมโดยประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 มาตรา 25 ซึ่งเริ่มใช้ได้ตั้งแต่รายรับเดือนพฤษภาคม 2529 เป็นต้นไป (ดูรายละเอียดหมายเหตุท้ายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 65/2531 ในหนังสือคำพิพากษาศาลฎีกา พ.ศ. 2531เล่มที่ 3 หน้า 17-19) ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม