คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 971/2518หลักกฎหมาย: ประมวลรัษฎากร มาตรา 77 บัญญัติความหมายของคำว่า 'ผลิต' ไว้ว่า หมายถึง 'ทำการเกษตรหรือขุดค้นทรัพยากรธรรมชาติ ประกอบแปรรูป แปรสภาพสินค้าหรือทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าไม่ว่าด้วยวิธีใดและ 'ผู้ผลิต' หมายถึง 'ผู้ประกอบการค้าที่ทำการผลิต' โจทก์ทำสินค้าโดยซื้อลวดเหล็กมีเส้นผ่าศูนย์กลางขนาดใหญ่ซึ่งเป็นขนาดที่ไม่มีคนเอาไปใช้อย่างอื่นนอกจากแปรรูปให้เป็นขนาดเล็กนำมาผ่านกรรมวิธีต่างๆ 4 ขั้นตอน คือล้างและรีดเป็นเส้นลวดให้มีขนาดเล็กลงแล้วนำไปอบความร้อนให้มีสภาพอ่อนตัวลงและชุบสังกะสีทำเป็นลวดสังกะสีและตะปู หรือเข้าเครื่องฟั่นเครื่องตัดทำเป็นลวดหนามออกจำหน่าย ดังนี้ การทำสินค้าลวดเหล็กของโจทก์ตั้งแต่กรรมวิธีที่ 1 ถึงกรรมวิธีที่ 4 ถือได้ว่าเป็นการแปรสภาพสินค้าจากลวดเหล็กขนาดใหญ่เป็นลวดสังกะสี ลวดหนาม และตะปูจึงเป็นการผลิตตามความหมายของมาตรา 77 และเมื่อโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าสินค้าที่โจทก์ทำการผลิต โจทก์จึงเป็นผู้ผลิตตามมาตรา 77 ด้วย เมื่อโจทก์นำลวดสังกะสี ลวดหนาม และตะปูที่ตนผลิตดังกล่าวมาขาย โจทก์ต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวด 4 แห่งประมวลรัษฎากรประเภท 1 การขายของชนิด1(ก) ในฐานะผู้ผลิตในอัตราร้อยละ 5 สำหรับรายรับก่อนเดือนกรกฎาคม 2513 และร้อยละ 7 สำหรับรายรับตั้งแต่เดือนกรกฎาคม 2513 เป็นต้นมา เพราะการค้าของโจทก์มิได้รับการลดอัตราภาษีการค้าตามที่บัญญัติไว้ในพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ 21) พ.ศ.2509 มาตรา 4(1)(3) เพราะโจทก์มิได้ส่งสินค้าที่โจทก์ผลิตออกนอกราชอาณาจักร และสินค้าดังกล่าวก็มีระบุไว้ในบัญชีที่ 1 ท้ายพระราชกฤษฎีกา โจทก์ซื้อลวดเหล็กที่นำมาผลิตเป็นลวดสังกะสี ลวดหนามและตะปูมาจากบริษัทผู้ผลิตลวดเหล็กในประเทศบ้าง และซื้อมาจากต่างประเทศบ้างแม้บริษัทผู้ผลิตในประเทศจะได้เสียภาษีการค้าไปชั้นหนึ่งแล้วก็ตามหรือโจทก์ได้เสียภาษีการค้าในกรณีนำลวดเหล็กเข้ามาในประเทศไปแล้วก็ตามก็เป็นการปฏิบัติตามกฎหมายของแต่ละคนและแต่ละกรณีไปเมื่อโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าซึ่งจะต้องเสียภาษีการค้าด้วยแล้ว โจทก์ก็มีหน้าที่ต้องชำระภาษีการค้าตามนั้น จะอ้างว่าขัดกับเจตนารมณ์ของกฎหมายหรือเป็นการเสียภาษีซ้อนหาได้ไม่โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ได้ตั้งโรงงานประกอบอุตสาหกรรมผลิตลวดทำตะปู ลวดดำ ลวดเหล็กชุบสังกะสี ลวดหนามขาย โดยสั่งซื้อลวดจากประเทศญี่ปุ่นและบริษัทเหล็กสยาม จำกัด ในประเทศ มาผลิตเป็นสินค้าและได้ชำระภาษีการค้าประเภทการค้า 1 ชนิด 1(ก) ไปแล้วเป็นเงิน13,061.96 บาท ต่อมาเมื่อวันที่ 3 กุมภาพันธ์ 2515 เจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ได้ประเมินภาษีการค้าให้โจทก์นำเงินไปชำระเป็นจำนวน24,451,181.00 บาท ปรากฏตามภาพถ่ายแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้าท้ายฟ้อง โจทก์เห็นว่าเป็นการประเมินที่ไม่ชอบและไม่เป็นธรรม จึงได้ยื่นอุทธรณ์คัดค้าน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่า สินค้าลวดชนิดต่าง ๆ ที่โจทก์ผลิตจำหน่ายเข้าลักษณะเป็นสินค้าตามหมวด 4(4) และ (5) แห่งบัญชีที่ 1 ท้ายพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 21) พ.ศ. 2509 แต่มีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงให้งดเรียกเก็บเบี้ยปรับ คงให้เก็บภาษีการค้า เงินเพิ่ม และรายได้สุขาภิบาล เป็นเงินรวมทั้งสิ้น 13,419,341.40 บาท และสั่งให้โจทก์ไปชำระภาษีที่อำเภอ โจทก์เห็นว่าการแจ้งการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 จำเลยที่ 3 และจำเลยที่ 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวแล้ว ไม่ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายสินค้าของโรงงานโจทก์เป็นสินค้าที่มิได้ระบุไว้ในบัญชีที่ 1 และบัญชีที่ 2 จึงควรต้องเสียภาษีการค้าจากรายรับในอัตราร้อยละ 1.5 และ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 จำเลยที่ 3 และจำเลยที่ 4 ดังกล่าวคลาดเคลื่อนต่อข้อเท็จจริงและข้อกฎหมาย ขอให้เพิกถอนยกเลิกเพิกถอนคำสั่งการประเมินภาษีการค้าของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 จำเลยที่ 3 และจำเลยที่ 4 เฉพาะที่ให้โจทก์เสียภาษีการค้าเพิ่มและรายได้สุขาภิบาลจำนวนเงิน 13,419,341.40 บาทนั้นเสียจำเลยทั้งสี่ให้การว่า การที่โจทก์ตั้งโรงงานรีดโลหะนำเอาเหล็กขนาดใหญ่มาทำการรีดเป็นเส้นเล็ก ๆ เรียกว่าเหล็กเส้น ลวดเหล็กเหล็กดำ เหล็กชุบสังกะสี และลวดหนามนั้น เป็นการผลิตตามมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์เป็นผู้ผลิตแต่มิได้เป็นผู้ส่งออกซึ่งสินค้าเหล็กเส้น ลวดเหล็ก โดยโจทก์นำเอาลวดเหล็กที่โจทก์ผลิตมาผลิตเป็นลวดหนามอีกต่อหนึ่ง สินค้าลวดหนามของโจทก์จึงเป็นสินค้าที่ระบุไว้ในบัญชีที่ 1 หมวด 4(5)(ข) โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องชำระภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิต ตามอัตราในบัญชีอัตราภาษีการค้า ประเภทการค้า 1 การขายของชนิด 1(ก) คือร้อยละ 5 สำหรับรายรับก่อนเดือนกรกฎาคม 2510 และร้อยละ 7 สำหรับรายรับตั้งแต่เดือนกรกฎาคม 2513 เป็นต้นมาศาลชั้นต้นพิพากษาให้ยกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนโจทก์ฎีกาคดีมีปัญหาว่า การประเมินภาษีการค้าของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คือจำเลยที่ 2 จำเลยที่ 3 และจำเลยที่ 4 ชอบหรือไม่ ศาลฎีกาเห็นว่า ประมวลรัษฎากรมาตรา 77 บัญญัติความหมายของคำว่า "ผลิต" ไว้ว่า หมายถึง "ทำการเกษตรหรือขุดค้นทรัพยากรธรรมชาติ ประกอบ แปรรูป แปรสภาพสินค้าหรือทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าไม่ว่าด้วยวิธีใด ๆ และ "ผู้ผลิต" หมายถึง "ผู้ประกอบการค้าที่ทำการผลิต" คดีนี้ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า โจทก์ทำสินค้าโดยซื้อลวดเหล็กขนาดเส้นผ่าศูนย์กลาง 6.4 มิลลิเมตร และ 5.5 มิลลิเมตร มาทำการล้างและรีดเป็นเส้นลวดให้มีขนาดเล็กลงตั้งแต่ขนาดเส้นผ่าศูนย์กลาง 6.045 ถึง .584มิลลิเมตร แล้วจึงนำไปอบความร้อนให้มีสภาพอ่อนตัวลง และชุบสังกะสีทำเป็นลวดสังกะสีและตะปู หรือเข้าเครื่องฟันเครื่องตัดทำเป็นลวดหนามออกจำหน่าย โดยผ่านกรรมวิธีต่าง ๆ กันถึง 4 ขั้นตอน ปรากฏตามคำเบิกความของนายเยื่อ สุสายัณห์ จำเลยที่ 2 ว่า ลวดที่บริษัทโจทก์ซื้อเข้ามาก่อนผลิตเป็นลวดเหล็กมีเส้นผ่าศูนย์กลางขนาดใหญ่ไม่มีคนเอาไปใช้อย่างอื่นนอกจากแปรรูปให้เป็นลวดขนาดเล็ก ดังนี้การทำสินค้าลวดเหล็กของโจทก์ตั้งแต่กรรมวิธีที่ 1 ถึงกรรมวิธีที่ 4 ถือได้ว่าเป็นการแปรสภาพสินค้าจากลวดเหล็กขนาดใหญ่มาเป็นลวดเหล็กขนาดเล็กหลายขนาด มีการอบความร้อน ชุบสังกะสี จนแปรสภาพมาเป็นลวดสังกะสี ลวดหนาม และตะปูแล้ว จึงเป็นการผลิตตามความหมายที่บัญญัติไว้ในมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากร และเมื่อโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าสินค้าที่โจทก์ทำการผลิต โจทก์จึงเป็นผู้ผลิตตามความหมายที่บัญญัติไว้ในมาตรา 77 ดังกล่าวด้วย เมื่อโจทก์นำลวดสังกะสี ลวดหนาม และตะปูดังกล่าวมาขาย โจทก์จึงต้องเสียภาษีการค้า ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวด 4 แห่งประมวลรัษฎากร ประเภท 1 การขายของชนิด 1(ก) ในฐานะผู้ผลิตในอัตราร้อยละ 5 สำหรับรายรับก่อนในเดือนกรกฎาคม 2513 และร้อยละ 7 สำหรับรายรับตั้งแต่เดือนกรกฎาคม 2513 เป็นต้นมา เพราะการค้าของโจทก์ดังกล่าวมิได้รับการลดอัตราภาษีการค้าตามที่บัญญัติไว้ในพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ 21) พ.ศ. 2509 มาตรา 4(1)(3) แต่ประการใด เพราะโจทก์มิได้ส่งสินค้าที่โจทก์ผลิตออกนอกราชอาณาจักร และสินค้าดังกล่าวก็ได้มีระบุไว้แล้วในบัญชีที่ 1 ท้ายพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวการประเมินภาษีของพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คือจำเลยที่ 2 จำเลยที่ 3 และจำเลยที่ 4 จึงชอบแล้ว ฎีกาโจทก์ฟังไม่ขึ้นที่โจทก์ฎีกาทำนองว่า ถ้าโจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าสำหรับสินค้าลวดหนามของโจทก์ในฐานะผู้ผลิตอีก ก็เท่ากับเป็นการเก็บภาษีซ้อนภาษี เพราะเมื่อโจทก์ซื้อลวดเหล็กจากประเทศญี่ปุ่น โจทก์ก็ได้เสียภาษีการค้าร้อยละ 5 และ 7 แล้ว และลวดเหล็กที่โจทก์ซื้อจากบริษัทเหล็กสยาม จำกัด บริษัทผู้ผลิตก็ได้เสียภาษีร้อยละ 5 และ 7 แล้ว ฯลฯ ศาลฎีกาเห็นว่า แม้ผู้อื่นจะต้องเสียภาษีตามประมวลรัษฎากรมาแล้วเพียงใดหรือไม่ก็ตาม หรือแม้โจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าในกรณีนำลวดเหล็กเข้ามาในประเทศแล้วก็ตาม ก็เป็นการปฏิบัติตามกฎหมายของแต่ละคนแต่ละกรณีไป เมื่อโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าซึ่งจะต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวด 4 แห่งประมวลรัษฎากรด้วยแล้ว โจทก์ก็มีหน้าที่ต้องชำระภาษีการค้าตามนั้น จะอ้างว่าขัดกับเจตนารมณ์ของกฎหมายหรือเป็นการเสียภาษีซ้อนหาได้ไม่พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 971/2518บริษัท สินธานีอุตสาหกรรม จำกัด โดยนายกานต์ กานตานันทะ ประธานกรรมการโจทก์กรมสรรพากร ที่ 1 โดยนายเยื่อ สุสายัณห์ อธิบดี กับพวกรวม 4 คนจำเลย ป.รัษฎากร ม. 77 บัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายประมวลรัษฎากร ป.รัษฎากร ม. 6, ม. 22 พ.ร.ก.แก้ไขเพิ่มเติม ป.รัษฎากร (ฉบับที่ 2) พ.ศ. 2513 ม. 3 พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ 21) พ.ศ. 2509 ม. 4 ประมวลรัษฎากร มาตรา 77 บัญญัติความหมายของคำว่า 'ผลิต' ไว้ว่า หมายถึง 'ทำการเกษตรหรือขุดค้นทรัพยากรธรรมชาติ ประกอบแปรรูป แปรสภาพสินค้าหรือทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าไม่ว่าด้วยวิธีใดและ 'ผู้ผลิต' หมายถึง 'ผู้ประกอบการค้าที่ทำการผลิต' โจทก์ทำสินค้าโดยซื้อลวดเหล็กมีเส้นผ่าศูนย์กลางขนาดใหญ่ซึ่งเป็นขนาดที่ไม่มีคนเอาไปใช้อย่างอื่นนอกจากแปรรูปให้เป็นขนาดเล็กนำมาผ่านกรรมวิธีต่างๆ 4 ขั้นตอน คือล้างและรีดเป็นเส้นลวดให้มีขนาดเล็กลงแล้วนำไปอบความร้อนให้มีสภาพอ่อนตัวลงและชุบสังกะสีทำเป็นลวดสังกะสีและตะปู หรือเข้าเครื่องฟั่นเครื่องตัดทำเป็นลวดหนามออกจำหน่าย ดังนี้ การทำสินค้าลวดเหล็กของโจทก์ตั้งแต่กรรมวิธีที่ 1 ถึงกรรมวิธีที่ 4 ถือได้ว่าเป็นการแปรสภาพสินค้าจากลวดเหล็กขนาดใหญ่เป็นลวดสังกะสี ลวดหนาม และตะปูจึงเป็นการผลิตตามความหมายของมาตรา 77 และเมื่อโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าสินค้าที่โจทก์ทำการผลิต โจทก์จึงเป็นผู้ผลิตตามมาตรา 77 ด้วย เมื่อโจทก์นำลวดสังกะสี ลวดหนาม และตะปูที่ตนผลิตดังกล่าวมาขาย โจทก์ต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวด 4 แห่งประมวลรัษฎากรประเภท 1 การขายของชนิด1(ก) ในฐานะผู้ผลิตในอัตราร้อยละ 5 สำหรับรายรับก่อนเดือนกรกฎาคม 2513 และร้อยละ 7 สำหรับรายรับตั้งแต่เดือนกรกฎาคม 2513 เป็นต้นมา เพราะการค้าของโจทก์มิได้รับการลดอัตราภาษีการค้าตามที่บัญญัติไว้ในพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ 21) พ.ศ.2509 มาตรา 4(1)(3) เพราะโจทก์มิได้ส่งสินค้าที่โจทก์ผลิตออกนอกราชอาณาจักร และสินค้าดังกล่าวก็มีระบุไว้ในบัญชีที่ 1 ท้ายพระราชกฤษฎีกา โจทก์ซื้อลวดเหล็กที่นำมาผลิตเป็นลวดสังกะสี ลวดหนามและตะปูมาจากบริษัทผู้ผลิตลวดเหล็กในประเทศบ้าง และซื้อมาจากต่างประเทศบ้างแม้บริษัทผู้ผลิตในประเทศจะได้เสียภาษีการค้าไปชั้นหนึ่งแล้วก็ตามหรือโจทก์ได้เสียภาษีการค้าในกรณีนำลวดเหล็กเข้ามาในประเทศไปแล้วก็ตามก็เป็นการปฏิบัติตามกฎหมายของแต่ละคนและแต่ละกรณีไปเมื่อโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าซึ่งจะต้องเสียภาษีการค้าด้วยแล้ว โจทก์ก็มีหน้าที่ต้องชำระภาษีการค้าตามนั้น จะอ้างว่าขัดกับเจตนารมณ์ของกฎหมายหรือเป็นการเสียภาษีซ้อนหาได้ไม่โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ได้ตั้งโรงงานประกอบอุตสาหกรรมผลิตลวดทำตะปู ลวดดำ ลวดเหล็กชุบสังกะสี ลวดหนามขาย โดยสั่งซื้อลวดจากประเทศญี่ปุ่นและบริษัทเหล็กสยาม จำกัด ในประเทศ มาผลิตเป็นสินค้าและได้ชำระภาษีการค้าประเภทการค้า 1 ชนิด 1(ก) ไปแล้วเป็นเงิน13,061.96 บาท ต่อมาเมื่อวันที่ 3 กุมภาพันธ์ 2515 เจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ได้ประเมินภาษีการค้าให้โจทก์นำเงินไปชำระเป็นจำนวน24,451,181.00 บาท ปรากฏตามภาพถ่ายแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้าท้ายฟ้อง โจทก์เห็นว่าเป็นการประเมินที่ไม่ชอบและไม่เป็นธรรม จึงได้ยื่นอุทธรณ์คัดค้าน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่า สินค้าลวดชนิดต่าง ๆ ที่โจทก์ผลิตจำหน่ายเข้าลักษณะเป็นสินค้าตามหมวด 4(4) และ (5) แห่งบัญชีที่ 1 ท้ายพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 21) พ.ศ. 2509 แต่มีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงให้งดเรียกเก็บเบี้ยปรับ คงให้เก็บภาษีการค้า เงินเพิ่ม และรายได้สุขาภิบาล เป็นเงินรวมทั้งสิ้น 13,419,341.40 บาท และสั่งให้โจทก์ไปชำระภาษีที่อำเภอ โจทก์เห็นว่าการแจ้งการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 จำเลยที่ 3 และจำเลยที่ 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวแล้ว ไม่ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายสินค้าของโรงงานโจทก์เป็นสินค้าที่มิได้ระบุไว้ในบัญชีที่ 1 และบัญชีที่ 2 จึงควรต้องเสียภาษีการค้าจากรายรับในอัตราร้อยละ 1.5 และ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 จำเลยที่ 3 และจำเลยที่ 4 ดังกล่าวคลาดเคลื่อนต่อข้อเท็จจริงและข้อกฎหมาย ขอให้เพิกถอนยกเลิกเพิกถอนคำสั่งการประเมินภาษีการค้าของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 จำเลยที่ 3 และจำเลยที่ 4 เฉพาะที่ให้โจทก์เสียภาษีการค้าเพิ่มและรายได้สุขาภิบาลจำนวนเงิน 13,419,341.40 บาทนั้นเสียจำเลยทั้งสี่ให้การว่า การที่โจทก์ตั้งโรงงานรีดโลหะนำเอาเหล็กขนาดใหญ่มาทำการรีดเป็นเส้นเล็ก ๆ เรียกว่าเหล็กเส้น ลวดเหล็กเหล็กดำ เหล็กชุบสังกะสี และลวดหนามนั้น เป็นการผลิตตามมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์เป็นผู้ผลิตแต่มิได้เป็นผู้ส่งออกซึ่งสินค้าเหล็กเส้น ลวดเหล็ก โดยโจทก์นำเอาลวดเหล็กที่โจทก์ผลิตมาผลิตเป็นลวดหนามอีกต่อหนึ่ง สินค้าลวดหนามของโจทก์จึงเป็นสินค้าที่ระบุไว้ในบัญชีที่ 1 หมวด 4(5)(ข) โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องชำระภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิต ตามอัตราในบัญชีอัตราภาษีการค้า ประเภทการค้า 1 การขายของชนิด 1(ก) คือร้อยละ 5 สำหรับรายรับก่อนเดือนกรกฎาคม 2510 และร้อยละ 7 สำหรับรายรับตั้งแต่เดือนกรกฎาคม 2513 เป็นต้นมาศาลชั้นต้นพิพากษาให้ยกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนโจทก์ฎีกาคดีมีปัญหาว่า การประเมินภาษีการค้าของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คือจำเลยที่ 2 จำเลยที่ 3 และจำเลยที่ 4 ชอบหรือไม่ ศาลฎีกาเห็นว่า ประมวลรัษฎากรมาตรา 77 บัญญัติความหมายของคำว่า "ผลิต" ไว้ว่า หมายถึง "ทำการเกษตรหรือขุดค้นทรัพยากรธรรมชาติ ประกอบ แปรรูป แปรสภาพสินค้าหรือทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าไม่ว่าด้วยวิธีใด ๆ และ "ผู้ผลิต" หมายถึง "ผู้ประกอบการค้าที่ทำการผลิต" คดีนี้ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า โจทก์ทำสินค้าโดยซื้อลวดเหล็กขนาดเส้นผ่าศูนย์กลาง 6.4 มิลลิเมตร และ 5.5 มิลลิเมตร มาทำการล้างและรีดเป็นเส้นลวดให้มีขนาดเล็กลงตั้งแต่ขนาดเส้นผ่าศูนย์กลาง 6.045 ถึง .584มิลลิเมตร แล้วจึงนำไปอบความร้อนให้มีสภาพอ่อนตัวลง และชุบสังกะสีทำเป็นลวดสังกะสีและตะปู หรือเข้าเครื่องฟันเครื่องตัดทำเป็นลวดหนามออกจำหน่าย โดยผ่านกรรมวิธีต่าง ๆ กันถึง 4 ขั้นตอน ปรากฏตามคำเบิกความของนายเยื่อ สุสายัณห์ จำเลยที่ 2 ว่า ลวดที่บริษัทโจทก์ซื้อเข้ามาก่อนผลิตเป็นลวดเหล็กมีเส้นผ่าศูนย์กลางขนาดใหญ่ไม่มีคนเอาไปใช้อย่างอื่นนอกจากแปรรูปให้เป็นลวดขนาดเล็ก ดังนี้การทำสินค้าลวดเหล็กของโจทก์ตั้งแต่กรรมวิธีที่ 1 ถึงกรรมวิธีที่ 4 ถือได้ว่าเป็นการแปรสภาพสินค้าจากลวดเหล็กขนาดใหญ่มาเป็นลวดเหล็กขนาดเล็กหลายขนาด มีการอบความร้อน ชุบสังกะสี จนแปรสภาพมาเป็นลวดสังกะสี ลวดหนาม และตะปูแล้ว จึงเป็นการผลิตตามความหมายที่บัญญัติไว้ในมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากร และเมื่อโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าสินค้าที่โจทก์ทำการผลิต โจทก์จึงเป็นผู้ผลิตตามความหมายที่บัญญัติไว้ในมาตรา 77 ดังกล่าวด้วย เมื่อโจทก์นำลวดสังกะสี ลวดหนาม และตะปูดังกล่าวมาขาย โจทก์จึงต้องเสียภาษีการค้า ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวด 4 แห่งประมวลรัษฎากร ประเภท 1 การขายของชนิด 1(ก) ในฐานะผู้ผลิตในอัตราร้อยละ 5 สำหรับรายรับก่อนในเดือนกรกฎาคม 2513 และร้อยละ 7 สำหรับรายรับตั้งแต่เดือนกรกฎาคม 2513 เป็นต้นมา เพราะการค้าของโจทก์ดังกล่าวมิได้รับการลดอัตราภาษีการค้าตามที่บัญญัติไว้ในพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ 21) พ.ศ. 2509 มาตรา 4(1)(3) แต่ประการใด เพราะโจทก์มิได้ส่งสินค้าที่โจทก์ผลิตออกนอกราชอาณาจักร และสินค้าดังกล่าวก็ได้มีระบุไว้แล้วในบัญชีที่ 1 ท้ายพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวการประเมินภาษีของพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คือจำเลยที่ 2 จำเลยที่ 3 และจำเลยที่ 4 จึงชอบแล้ว ฎีกาโจทก์ฟังไม่ขึ้นที่โจทก์ฎีกาทำนองว่า ถ้าโจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าสำหรับสินค้าลวดหนามของโจทก์ในฐานะผู้ผลิตอีก ก็เท่ากับเป็นการเก็บภาษีซ้อนภาษี เพราะเมื่อโจทก์ซื้อลวดเหล็กจากประเทศญี่ปุ่น โจทก์ก็ได้เสียภาษีการค้าร้อยละ 5 และ 7 แล้ว และลวดเหล็กที่โจทก์ซื้อจากบริษัทเหล็กสยาม จำกัด บริษัทผู้ผลิตก็ได้เสียภาษีร้อยละ 5 และ 7 แล้ว ฯลฯ ศาลฎีกาเห็นว่า แม้ผู้อื่นจะต้องเสียภาษีตามประมวลรัษฎากรมาแล้วเพียงใดหรือไม่ก็ตาม หรือแม้โจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าในกรณีนำลวดเหล็กเข้ามาในประเทศแล้วก็ตาม ก็เป็นการปฏิบัติตามกฎหมายของแต่ละคนแต่ละกรณีไป เมื่อโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าซึ่งจะต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวด 4 แห่งประมวลรัษฎากรด้วยแล้ว โจทก์ก็มีหน้าที่ต้องชำระภาษีการค้าตามนั้น จะอ้างว่าขัดกับเจตนารมณ์ของกฎหมายหรือเป็นการเสียภาษีซ้อนหาได้ไม่พิพากษายืน(บัญญัติ สุชีวะ-เดช วุฒิสิงห์ชัย-ผสม จิตรชุ่ม)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ได้ตั้งโรงงานประกอบอุตสาหกรรมผลิตลวดทำตะปู ลวดดำ ลวดเหล็กชุบสังกะสี ลวดหนามขาย โดยสั่งซื้อลวดจากประเทศญี่ปุ่นและบริษัทเหล็กสยาม จำกัด ในประเทศ มาผลิตเป็นสินค้าและได้ชำระภาษีการค้าประเภทการค้า 1 ชนิด 1(ก) ไปแล้วเป็นเงิน13,061.96 บาท ต่อมาเมื่อวันที่ 3 กุมภาพันธ์ 2515 เจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ได้ประเมินภาษีการค้าให้โจทก์นำเงินไปชำระเป็นจำนวน24,451,181.00 บาท ปรากฏตามภาพถ่ายแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้าท้ายฟ้อง โจทก์เห็นว่าเป็นการประเมินที่ไม่ชอบและไม่เป็นธรรม จึงได้ยื่นอุทธรณ์คัดค้าน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่า สินค้าลวดชนิดต่าง ๆ ที่โจทก์ผลิตจำหน่ายเข้าลักษณะเป็นสินค้าตามหมวด 4(4) และ (5) แห่งบัญชีที่ 1 ท้ายพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 21) พ.ศ. 2509 แต่มีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงให้งดเรียกเก็บเบี้ยปรับ คงให้เก็บภาษีการค้า เงินเพิ่ม และรายได้สุขาภิบาล เป็นเงินรวมทั้งสิ้น 13,419,341.40 บาท และสั่งให้โจทก์ไปชำระภาษีที่อำเภอ โจทก์เห็นว่าการแจ้งการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 จำเลยที่ 3 และจำเลยที่ 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวแล้ว ไม่ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายสินค้าของโรงงานโจทก์เป็นสินค้าที่มิได้ระบุไว้ในบัญชีที่ 1 และบัญชีที่ 2 จึงควรต้องเสียภาษีการค้าจากรายรับในอัตราร้อยละ 1.5 และ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 จำเลยที่ 3 และจำเลยที่ 4 ดังกล่าวคลาดเคลื่อนต่อข้อเท็จจริงและข้อกฎหมาย ขอให้เพิกถอนยกเลิกเพิกถอนคำสั่งการประเมินภาษีการค้าของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 จำเลยที่ 3 และจำเลยที่ 4 เฉพาะที่ให้โจทก์เสียภาษีการค้าเพิ่มและรายได้สุขาภิบาลจำนวนเงิน 13,419,341.40 บาทนั้นเสียจำเลยทั้งสี่ให้การว่า การที่โจทก์ตั้งโรงงานรีดโลหะนำเอาเหล็กขนาดใหญ่มาทำการรีดเป็นเส้นเล็ก ๆ เรียกว่าเหล็กเส้น ลวดเหล็กเหล็กดำ เหล็กชุบสังกะสี และลวดหนามนั้น เป็นการผลิตตามมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์เป็นผู้ผลิตแต่มิได้เป็นผู้ส่งออกซึ่งสินค้าเหล็กเส้น ลวดเหล็ก โดยโจทก์นำเอาลวดเหล็กที่โจทก์ผลิตมาผลิตเป็นลวดหนามอีกต่อหนึ่ง สินค้าลวดหนามของโจทก์จึงเป็นสินค้าที่ระบุไว้ในบัญชีที่ 1 หมวด 4(5)(ข) โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องชำระภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิต ตามอัตราในบัญชีอัตราภาษีการค้า ประเภทการค้า 1 การขายของชนิด 1(ก) คือร้อยละ 5 สำหรับรายรับก่อนเดือนกรกฎาคม 2510 และร้อยละ 7 สำหรับรายรับตั้งแต่เดือนกรกฎาคม 2513 เป็นต้นมาศาลชั้นต้นพิพากษาให้ยกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนโจทก์ฎีกาคดีมีปัญหาว่า การประเมินภาษีการค้าของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คือจำเลยที่ 2 จำเลยที่ 3 และจำเลยที่ 4 ชอบหรือไม่ ศาลฎีกาเห็นว่า ประมวลรัษฎากรมาตรา 77 บัญญัติความหมายของคำว่า "ผลิต" ไว้ว่า หมายถึง "ทำการเกษตรหรือขุดค้นทรัพยากรธรรมชาติ ประกอบ แปรรูป แปรสภาพสินค้าหรือทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าไม่ว่าด้วยวิธีใด ๆ และ "ผู้ผลิต" หมายถึง "ผู้ประกอบการค้าที่ทำการผลิต" คดีนี้ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า โจทก์ทำสินค้าโดยซื้อลวดเหล็กขนาดเส้นผ่าศูนย์กลาง 6.4 มิลลิเมตร และ 5.5 มิลลิเมตร มาทำการล้างและรีดเป็นเส้นลวดให้มีขนาดเล็กลงตั้งแต่ขนาดเส้นผ่าศูนย์กลาง 6.045 ถึง .584มิลลิเมตร แล้วจึงนำไปอบความร้อนให้มีสภาพอ่อนตัวลง และชุบสังกะสีทำเป็นลวดสังกะสีและตะปู หรือเข้าเครื่องฟันเครื่องตัดทำเป็นลวดหนามออกจำหน่าย โดยผ่านกรรมวิธีต่าง ๆ กันถึง 4 ขั้นตอน ปรากฏตามคำเบิกความของนายเยื่อ สุสายัณห์ จำเลยที่ 2 ว่า ลวดที่บริษัทโจทก์ซื้อเข้ามาก่อนผลิตเป็นลวดเหล็กมีเส้นผ่าศูนย์กลางขนาดใหญ่ไม่มีคนเอาไปใช้อย่างอื่นนอกจากแปรรูปให้เป็นลวดขนาดเล็ก ดังนี้การทำสินค้าลวดเหล็กของโจทก์ตั้งแต่กรรมวิธีที่ 1 ถึงกรรมวิธีที่ 4 ถือได้ว่าเป็นการแปรสภาพสินค้าจากลวดเหล็กขนาดใหญ่มาเป็นลวดเหล็กขนาดเล็กหลายขนาด มีการอบความร้อน ชุบสังกะสี จนแปรสภาพมาเป็นลวดสังกะสี ลวดหนาม และตะปูแล้ว จึงเป็นการผลิตตามความหมายที่บัญญัติไว้ในมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากร และเมื่อโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าสินค้าที่โจทก์ทำการผลิต โจทก์จึงเป็นผู้ผลิตตามความหมายที่บัญญัติไว้ในมาตรา 77 ดังกล่าวด้วย เมื่อโจทก์นำลวดสังกะสี ลวดหนาม และตะปูดังกล่าวมาขาย โจทก์จึงต้องเสียภาษีการค้า ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวด 4 แห่งประมวลรัษฎากร ประเภท 1 การขายของชนิด 1(ก) ในฐานะผู้ผลิตในอัตราร้อยละ 5 สำหรับรายรับก่อนในเดือนกรกฎาคม 2513 และร้อยละ 7 สำหรับรายรับตั้งแต่เดือนกรกฎาคม 2513 เป็นต้นมา เพราะการค้าของโจทก์ดังกล่าวมิได้รับการลดอัตราภาษีการค้าตามที่บัญญัติไว้ในพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ 21) พ.ศ. 2509 มาตรา 4(1)(3) แต่ประการใด เพราะโจทก์มิได้ส่งสินค้าที่โจทก์ผลิตออกนอกราชอาณาจักร และสินค้าดังกล่าวก็ได้มีระบุไว้แล้วในบัญชีที่ 1 ท้ายพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวการประเมินภาษีของพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คือจำเลยที่ 2 จำเลยที่ 3 และจำเลยที่ 4 จึงชอบแล้ว ฎีกาโจทก์ฟังไม่ขึ้นที่โจทก์ฎีกาทำนองว่า ถ้าโจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าสำหรับสินค้าลวดหนามของโจทก์ในฐานะผู้ผลิตอีก ก็เท่ากับเป็นการเก็บภาษีซ้อนภาษี เพราะเมื่อโจทก์ซื้อลวดเหล็กจากประเทศญี่ปุ่น โจทก์ก็ได้เสียภาษีการค้าร้อยละ 5 และ 7 แล้ว และลวดเหล็กที่โจทก์ซื้อจากบริษัทเหล็กสยาม จำกัด บริษัทผู้ผลิตก็ได้เสียภาษีร้อยละ 5 และ 7 แล้ว ฯลฯ ศาลฎีกาเห็นว่า แม้ผู้อื่นจะต้องเสียภาษีตามประมวลรัษฎากรมาแล้วเพียงใดหรือไม่ก็ตาม หรือแม้โจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าในกรณีนำลวดเหล็กเข้ามาในประเทศแล้วก็ตาม ก็เป็นการปฏิบัติตามกฎหมายของแต่ละคนแต่ละกรณีไป เมื่อโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าซึ่งจะต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวด 4 แห่งประมวลรัษฎากรด้วยแล้ว โจทก์ก็มีหน้าที่ต้องชำระภาษีการค้าตามนั้น จะอ้างว่าขัดกับเจตนารมณ์ของกฎหมายหรือเป็นการเสียภาษีซ้อนหาได้ไม่พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 971/2518บริษัท สินธานีอุตสาหกรรม จำกัด โดยนายกานต์ กานตานันทะ ประธานกรรมการโจทก์กรมสรรพากร ที่ 1 โดยนายเยื่อ สุสายัณห์ อธิบดี กับพวกรวม 4 คนจำเลย ป.รัษฎากร ม. 77 บัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายประมวลรัษฎากร ป.รัษฎากร ม. 6, ม. 22 พ.ร.ก.แก้ไขเพิ่มเติม ป.รัษฎากร (ฉบับที่ 2) พ.ศ. 2513 ม. 3 พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ 21) พ.ศ. 2509 ม. 4 ประมวลรัษฎากร มาตรา 77 บัญญัติความหมายของคำว่า 'ผลิต' ไว้ว่า หมายถึง 'ทำการเกษตรหรือขุดค้นทรัพยากรธรรมชาติ ประกอบแปรรูป แปรสภาพสินค้าหรือทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าไม่ว่าด้วยวิธีใดและ 'ผู้ผลิต' หมายถึง 'ผู้ประกอบการค้าที่ทำการผลิต' โจทก์ทำสินค้าโดยซื้อลวดเหล็กมีเส้นผ่าศูนย์กลางขนาดใหญ่ซึ่งเป็นขนาดที่ไม่มีคนเอาไปใช้อย่างอื่นนอกจากแปรรูปให้เป็นขนาดเล็กนำมาผ่านกรรมวิธีต่างๆ 4 ขั้นตอน คือล้างและรีดเป็นเส้นลวดให้มีขนาดเล็กลงแล้วนำไปอบความร้อนให้มีสภาพอ่อนตัวลงและชุบสังกะสีทำเป็นลวดสังกะสีและตะปู หรือเข้าเครื่องฟั่นเครื่องตัดทำเป็นลวดหนามออกจำหน่าย ดังนี้ การทำสินค้าลวดเหล็กของโจทก์ตั้งแต่กรรมวิธีที่ 1 ถึงกรรมวิธีที่ 4 ถือได้ว่าเป็นการแปรสภาพสินค้าจากลวดเหล็กขนาดใหญ่เป็นลวดสังกะสี ลวดหนาม และตะปูจึงเป็นการผลิตตามความหมายของมาตรา 77 และเมื่อโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าสินค้าที่โจทก์ทำการผลิต โจทก์จึงเป็นผู้ผลิตตามมาตรา 77 ด้วย เมื่อโจทก์นำลวดสังกะสี ลวดหนาม และตะปูที่ตนผลิตดังกล่าวมาขาย โจทก์ต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวด 4 แห่งประมวลรัษฎากรประเภท 1 การขายของชนิด1(ก) ในฐานะผู้ผลิตในอัตราร้อยละ 5 สำหรับรายรับก่อนเดือนกรกฎาคม 2513 และร้อยละ 7 สำหรับรายรับตั้งแต่เดือนกรกฎาคม 2513 เป็นต้นมา เพราะการค้าของโจทก์มิได้รับการลดอัตราภาษีการค้าตามที่บัญญัติไว้ในพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ 21) พ.ศ.2509 มาตรา 4(1)(3) เพราะโจทก์มิได้ส่งสินค้าที่โจทก์ผลิตออกนอกราชอาณาจักร และสินค้าดังกล่าวก็มีระบุไว้ในบัญชีที่ 1 ท้ายพระราชกฤษฎีกา โจทก์ซื้อลวดเหล็กที่นำมาผลิตเป็นลวดสังกะสี ลวดหนามและตะปูมาจากบริษัทผู้ผลิตลวดเหล็กในประเทศบ้าง และซื้อมาจากต่างประเทศบ้างแม้บริษัทผู้ผลิตในประเทศจะได้เสียภาษีการค้าไปชั้นหนึ่งแล้วก็ตามหรือโจทก์ได้เสียภาษีการค้าในกรณีนำลวดเหล็กเข้ามาในประเทศไปแล้วก็ตามก็เป็นการปฏิบัติตามกฎหมายของแต่ละคนและแต่ละกรณีไปเมื่อโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าซึ่งจะต้องเสียภาษีการค้าด้วยแล้ว โจทก์ก็มีหน้าที่ต้องชำระภาษีการค้าตามนั้น จะอ้างว่าขัดกับเจตนารมณ์ของกฎหมายหรือเป็นการเสียภาษีซ้อนหาได้ไม่โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ได้ตั้งโรงงานประกอบอุตสาหกรรมผลิตลวดทำตะปู ลวดดำ ลวดเหล็กชุบสังกะสี ลวดหนามขาย โดยสั่งซื้อลวดจากประเทศญี่ปุ่นและบริษัทเหล็กสยาม จำกัด ในประเทศ มาผลิตเป็นสินค้าและได้ชำระภาษีการค้าประเภทการค้า 1 ชนิด 1(ก) ไปแล้วเป็นเงิน13,061.96 บาท ต่อมาเมื่อวันที่ 3 กุมภาพันธ์ 2515 เจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ได้ประเมินภาษีการค้าให้โจทก์นำเงินไปชำระเป็นจำนวน24,451,181.00 บาท ปรากฏตามภาพถ่ายแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้าท้ายฟ้อง โจทก์เห็นว่าเป็นการประเมินที่ไม่ชอบและไม่เป็นธรรม จึงได้ยื่นอุทธรณ์คัดค้าน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่า สินค้าลวดชนิดต่าง ๆ ที่โจทก์ผลิตจำหน่ายเข้าลักษณะเป็นสินค้าตามหมวด 4(4) และ (5) แห่งบัญชีที่ 1 ท้ายพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 21) พ.ศ. 2509 แต่มีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงให้งดเรียกเก็บเบี้ยปรับ คงให้เก็บภาษีการค้า เงินเพิ่ม และรายได้สุขาภิบาล เป็นเงินรวมทั้งสิ้น 13,419,341.40 บาท และสั่งให้โจทก์ไปชำระภาษีที่อำเภอ โจทก์เห็นว่าการแจ้งการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 จำเลยที่ 3 และจำเลยที่ 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวแล้ว ไม่ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายสินค้าของโรงงานโจทก์เป็นสินค้าที่มิได้ระบุไว้ในบัญชีที่ 1 และบัญชีที่ 2 จึงควรต้องเสียภาษีการค้าจากรายรับในอัตราร้อยละ 1.5 และ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 จำเลยที่ 3 และจำเลยที่ 4 ดังกล่าวคลาดเคลื่อนต่อข้อเท็จจริงและข้อกฎหมาย ขอให้เพิกถอนยกเลิกเพิกถอนคำสั่งการประเมินภาษีการค้าของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 จำเลยที่ 3 และจำเลยที่ 4 เฉพาะที่ให้โจทก์เสียภาษีการค้าเพิ่มและรายได้สุขาภิบาลจำนวนเงิน 13,419,341.40 บาทนั้นเสียจำเลยทั้งสี่ให้การว่า การที่โจทก์ตั้งโรงงานรีดโลหะนำเอาเหล็กขนาดใหญ่มาทำการรีดเป็นเส้นเล็ก ๆ เรียกว่าเหล็กเส้น ลวดเหล็กเหล็กดำ เหล็กชุบสังกะสี และลวดหนามนั้น เป็นการผลิตตามมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์เป็นผู้ผลิตแต่มิได้เป็นผู้ส่งออกซึ่งสินค้าเหล็กเส้น ลวดเหล็ก โดยโจทก์นำเอาลวดเหล็กที่โจทก์ผลิตมาผลิตเป็นลวดหนามอีกต่อหนึ่ง สินค้าลวดหนามของโจทก์จึงเป็นสินค้าที่ระบุไว้ในบัญชีที่ 1 หมวด 4(5)(ข) โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องชำระภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิต ตามอัตราในบัญชีอัตราภาษีการค้า ประเภทการค้า 1 การขายของชนิด 1(ก) คือร้อยละ 5 สำหรับรายรับก่อนเดือนกรกฎาคม 2510 และร้อยละ 7 สำหรับรายรับตั้งแต่เดือนกรกฎาคม 2513 เป็นต้นมาศาลชั้นต้นพิพากษาให้ยกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนโจทก์ฎีกาคดีมีปัญหาว่า การประเมินภาษีการค้าของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คือจำเลยที่ 2 จำเลยที่ 3 และจำเลยที่ 4 ชอบหรือไม่ ศาลฎีกาเห็นว่า ประมวลรัษฎากรมาตรา 77 บัญญัติความหมายของคำว่า "ผลิต" ไว้ว่า หมายถึง "ทำการเกษตรหรือขุดค้นทรัพยากรธรรมชาติ ประกอบ แปรรูป แปรสภาพสินค้าหรือทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าไม่ว่าด้วยวิธีใด ๆ และ "ผู้ผลิต" หมายถึง "ผู้ประกอบการค้าที่ทำการผลิต" คดีนี้ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า โจทก์ทำสินค้าโดยซื้อลวดเหล็กขนาดเส้นผ่าศูนย์กลาง 6.4 มิลลิเมตร และ 5.5 มิลลิเมตร มาทำการล้างและรีดเป็นเส้นลวดให้มีขนาดเล็กลงตั้งแต่ขนาดเส้นผ่าศูนย์กลาง 6.045 ถึง .584มิลลิเมตร แล้วจึงนำไปอบความร้อนให้มีสภาพอ่อนตัวลง และชุบสังกะสีทำเป็นลวดสังกะสีและตะปู หรือเข้าเครื่องฟันเครื่องตัดทำเป็นลวดหนามออกจำหน่าย โดยผ่านกรรมวิธีต่าง ๆ กันถึง 4 ขั้นตอน ปรากฏตามคำเบิกความของนายเยื่อ สุสายัณห์ จำเลยที่ 2 ว่า ลวดที่บริษัทโจทก์ซื้อเข้ามาก่อนผลิตเป็นลวดเหล็กมีเส้นผ่าศูนย์กลางขนาดใหญ่ไม่มีคนเอาไปใช้อย่างอื่นนอกจากแปรรูปให้เป็นลวดขนาดเล็ก ดังนี้การทำสินค้าลวดเหล็กของโจทก์ตั้งแต่กรรมวิธีที่ 1 ถึงกรรมวิธีที่ 4 ถือได้ว่าเป็นการแปรสภาพสินค้าจากลวดเหล็กขนาดใหญ่มาเป็นลวดเหล็กขนาดเล็กหลายขนาด มีการอบความร้อน ชุบสังกะสี จนแปรสภาพมาเป็นลวดสังกะสี ลวดหนาม และตะปูแล้ว จึงเป็นการผลิตตามความหมายที่บัญญัติไว้ในมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากร และเมื่อโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าสินค้าที่โจทก์ทำการผลิต โจทก์จึงเป็นผู้ผลิตตามความหมายที่บัญญัติไว้ในมาตรา 77 ดังกล่าวด้วย เมื่อโจทก์นำลวดสังกะสี ลวดหนาม และตะปูดังกล่าวมาขาย โจทก์จึงต้องเสียภาษีการค้า ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวด 4 แห่งประมวลรัษฎากร ประเภท 1 การขายของชนิด 1(ก) ในฐานะผู้ผลิตในอัตราร้อยละ 5 สำหรับรายรับก่อนในเดือนกรกฎาคม 2513 และร้อยละ 7 สำหรับรายรับตั้งแต่เดือนกรกฎาคม 2513 เป็นต้นมา เพราะการค้าของโจทก์ดังกล่าวมิได้รับการลดอัตราภาษีการค้าตามที่บัญญัติไว้ในพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ 21) พ.ศ. 2509 มาตรา 4(1)(3) แต่ประการใด เพราะโจทก์มิได้ส่งสินค้าที่โจทก์ผลิตออกนอกราชอาณาจักร และสินค้าดังกล่าวก็ได้มีระบุไว้แล้วในบัญชีที่ 1 ท้ายพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวการประเมินภาษีของพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คือจำเลยที่ 2 จำเลยที่ 3 และจำเลยที่ 4 จึงชอบแล้ว ฎีกาโจทก์ฟังไม่ขึ้นที่โจทก์ฎีกาทำนองว่า ถ้าโจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าสำหรับสินค้าลวดหนามของโจทก์ในฐานะผู้ผลิตอีก ก็เท่ากับเป็นการเก็บภาษีซ้อนภาษี เพราะเมื่อโจทก์ซื้อลวดเหล็กจากประเทศญี่ปุ่น โจทก์ก็ได้เสียภาษีการค้าร้อยละ 5 และ 7 แล้ว และลวดเหล็กที่โจทก์ซื้อจากบริษัทเหล็กสยาม จำกัด บริษัทผู้ผลิตก็ได้เสียภาษีร้อยละ 5 และ 7 แล้ว ฯลฯ ศาลฎีกาเห็นว่า แม้ผู้อื่นจะต้องเสียภาษีตามประมวลรัษฎากรมาแล้วเพียงใดหรือไม่ก็ตาม หรือแม้โจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าในกรณีนำลวดเหล็กเข้ามาในประเทศแล้วก็ตาม ก็เป็นการปฏิบัติตามกฎหมายของแต่ละคนแต่ละกรณีไป เมื่อโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าซึ่งจะต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวด 4 แห่งประมวลรัษฎากรด้วยแล้ว โจทก์ก็มีหน้าที่ต้องชำระภาษีการค้าตามนั้น จะอ้างว่าขัดกับเจตนารมณ์ของกฎหมายหรือเป็นการเสียภาษีซ้อนหาได้ไม่พิพากษายืน(บัญญัติ สุชีวะ-เดช วุฒิสิงห์ชัย-ผสม จิตรชุ่ม)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ