คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2747/2546หลักกฎหมาย: หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2538 แต่พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 14 พฤษภาคม2540 ดังนั้น หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับจึงเป็นหนังสือที่ออกก่อนพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มีผลใช้บังคับจึงไม่ตกอยู่ภายใต้บังคับที่จะต้องกระทำการตามหลักเกณฑ์ที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ ส่วนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2542 ซึ่งเป็นเวลาที่พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯใช้บังคับแล้วนั้น คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวเป็นคำสั่งของเจ้าหน้าที่ของรัฐที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามกฎหมาย เป็นการใช้อำนาจตามกฎหมาย ซึ่งมีผลในอันที่จะก่อนนิติสัมพันธ์ขึ้น และมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลระหว่างจำเลยกับโจทก์โดยโจทก์มีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากรคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับจึงเป็นคำสั่งทางปกครองตามความหมายในคำนิยามมาตรา 5 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ทำเป็นหนังสือจึงต้องทำให้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มาตรา 37 คือจะต้องให้เหตุผลไว้ด้วยแต่ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวไม่ปรากฏเหตุผลตามที่กฎหมายกำหนดอีกทั้งไม่เข้าหลักเกณฑ์ข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องแสดงเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคสาม(2) ที่ว่าเหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก จึงไม่เข้าข้อยกเว้นที่จะออกคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือโดยไม่ระบุเหตุผลไว้ แม้ ประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 34 จะบัญญัติวิธีการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับเรื่องภาษีอากรไว้โดยเฉพาะว่าให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์เท่านั้น โดยมิได้บังคับว่าต้องให้เหตุผลไว้ก็ตาม แต่เมื่อพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มาตรา 37 วางหลักเกณฑ์ในการออกคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือว่าต้องมีเหตุผลแล้ว หากมีบทกฎหมายใดที่บัญญัติถึงวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองซึ่งรวมถึงบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 34จะต้องปฏิบัติให้เป็นไปตามที่กำหนดในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯมาตรา 3 ด้วย เว้นแต่ในกรณีที่กฎหมายใดกำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องใดไว้โดยเฉพาะแล้วและมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้ เมื่อคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มาตรา 37 ต้องให้เหตุผลไว้ด้วย แต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 34 เพียงแต่ให้ทำเป็นหนังสือโดยมิได้ระบุว่าต้องให้เหตุผล จะเห็นได้ว่าบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากรฯมาตรา 34 ซึ่งเป็นบทกฎหมายเฉพาะแต่มีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มาตรา 37 ซึ่งเป็นหลักเกณฑ์ขั้นต่ำอยู่แล้ว ถือว่าไม่ชอบด้วยกฎหมาย ต้องใช้หลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ แทนโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งเลขที่ 2747/2/100099 ถึง 2747/2/100100 และเลขที่ 2747/5/102287 ถึงเลขที่ 2747/5/102293 รวม 9 ฉบับ ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2538 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ. 1 (อธ. 3)/422/2542 ถึงเลขที่ สภ. 1 (อธ. 3)/430/2542 รวม 9 ฉบับ ลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2542 ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับจำเลยให้การว่า จากการตรวจสอบหลักฐานเอกสารของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 พบว่าโจทก์นำรายจ่ายค่าต่อเติมอาคาร 6,605,727.19 บาท ซึ่งถือว่าเป็นการลงทุนมาหักเป็นรายจ่ายอันเป็นการต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรีนอกจากนั้นโจทก์ยังหักค่าเสื่อมราคาเครื่องจักรจำนวน 136,808.98 บาท หมดในปีเดียวซึ่งตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 กำหนดให้หักค่าเสื่อมราคาได้เพียง 5,302.94 บาท เท่านั้น และโจทก์มีรายได้จากการขายสินค้า 14,009,654.96 บาทรายได้กำไรจากอัตราแลกเปลี่ยน 867,517.05 บาท ซึ่งโจทก์มิได้นำมาลงเป็นรายได้ไว้ในบัญชีในการยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 นั้นด้วย เจ้าพนักงานประเมินจึงนำเงินดังกล่าวทั้งหมดมาบวกกลับเป็นรายได้ของโจทก์แล้วคิดคำนวณเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคลตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับภาษีหัก ณ ที่จ่าย เจ้าพนักงานประเมินพบว่าโจทก์ซึ่งมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรส และคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป. 4/2528 แต่โจทก์ไม่ได้หักภาษี ณ ที่จ่ายในค่าบริการรักษาความปลอดภัย ค่าตรวจสอบสินค้า ค่าจ้างทำของ ค่าเช่าอาคาร รวมเป็นเงิน 16,241.71 บาท โจทก์จึงต้องรับผิดตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล หัก ณ ที่จ่าย ส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มนั้นเจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบยอดขายสินค้า ใบกำกับภาษี รายงานภาษี และเอกสารอื่นที่เกี่ยวข้องในการลงบัญชีเปรียบเทียบกับแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร ภ.พ.30 ที่ยื่นไว้ในแต่ละเดือน ปรากฏว่าโจทก์มีรายการมูลค่าสินค้าออกขายจากบัญชีในแต่ละเดือนนั้นขาดไปและมูลค่าซื้อสินค้าเกินไปจึงได้ปรับปรุงรายการใหม่ ซึ่งโจทก์ต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่จำเลยเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ลดเบี้ยปรับในส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับคดีนี้อยู่ในอำนาจของศาลภาษีอากรกลาง จึงนำพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาใช้กับคำสั่งของจำเลยไม่ได้ จำเลยจึงไม่จำเป็นต้องแจ้งรายละเอียดไว้ในหนังสือแจ้งการประเมินและในคำวินิจฉัยอุทธรณ์ นอกจากนี้ตามคำฟ้องก็แสดงว่าโจทก์ได้ทราบเหตุผลในการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินอยู่แล้ว กรณีไม่มีเหตุงดหรือลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามฟ้องจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์ได้ยื่นแบบภ.ง.ด. 50 รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกสั่งให้โจทก์นำบัญชีเอกสารและหลักฐานทั้งหมดไปตรวจสอบ โจทก์ได้มอบอำนาจให้นางสาวชุติมา บุญยเวช และนางอรพินธรรมเที่ยง ซึ่งเป็นผู้รู้เรื่องเกี่ยวกับกิจการและเรื่องภาษีอากรของโจทก์เป็นอย่างดี เป็นผู้มีอำนาจกระทำการแทนโจทก์ในฐานะผู้ให้ถ้อยคำและหรือส่งมอบบัญชีเอกสารหลักฐานตลอดจนตอบข้อเท็จจริงที่ควรแจ้งให้แก่เจ้าพนักงานผู้ซักถามรวมทั้งการให้ความยินยอมรับผิดภาษีอากรหรือปฏิเสธความรับผิดดังกล่าว กับทั้งให้มีอำนาจในการรับหมายเรียก หนังสือเตือน หนังสือแจ้งการประเมินหรือคำสั่งให้ชำระและหรือนำส่งภาษีอากร การยื่นคำร้องขอลดหรืองดเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม การรับบัญชีเอกสารคืนตลอดจนการอื่นใดที่เกี่ยวข้องในการตรวจสอบภาษีอากรแทนโจทก์ได้ตามหนังสือมอบอำนาจเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 204 นางสาวชุติมาผู้รับมอบอำนาจโจทก์ได้ไปให้ถ้อยคำและส่งมอบเอกสารต่าง ๆ ต่อเจ้าพนักงานของจำเลยแล้วตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 201ถึง 203 ต่อมาวันที่ 31 กรกฎาคม 2538 เจ้าพนักงานประเมินจึงมีหนังสือถึงโจทก์ 9 ฉบับ เป็นหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล 1 ฉบับ หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล หัก ณ ที่จ่าย 1 ฉบับ หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม 7 ฉบับ รวมเป็นเงิน 19,563,300.99 บาท ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 3 ถึง 11 โจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้อง วันที่ 16 สิงหาคม 2538 โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาอุทธรณ์ของโจทก์แล้วจึงทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์รวม 9 ฉบับ ลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2542 ส่งให้โจทก์มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับตามฟ้องชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 หรือไม่ สำหรับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับปรากฏว่าทุกฉบับลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2538 แต่พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มีผลบังคับใช้ตั้งแต่วันที่ 14 พฤษภาคม 2540 ดังนั้น หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับจึงเป็นหนังสือที่ออกก่อนพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มีผลใช้บังคับจึงไม่ตกอยู่ภายใต้บังคับที่จะต้องกระทำการตามหลักเกณฑ์ที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับเป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่มีเหตุผลดังที่ระบุไว้ในมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 แล้วพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยฟังขึ้น ส่วนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับปรากฏว่าลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2542 ซึ่งเป็นเวลาที่พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 ใช้บังคับแล้วจึงต้องพิจารณาก่อนว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวเป็นคำสั่งทางปกครองหรือไม่ พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 5 ให้คำนิยาม "คำสั่งทางปกครอง"หมายความว่า 1) การใช้อำนาจตามกฎหมายของเจ้าหน้าที่ที่มีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลในอันที่จะก่อเปลี่ยนแปลง โอน สงวน ระงับหรือมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคล ไม่ว่าจะเป็นการถาวรหรือชั่วคราว เช่น การสั่งการ การอนุญาต การอนุมัติ การวินิจฉัยอุทธรณ์ การรับรอง และการรับจดทะเบียนแต่ไม่หมายความรวมถึงการออกกฎ 2) การอื่นที่กำหนดในกฎกระทรวง เห็นว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับ เป็นคำสั่งของเจ้าหน้าที่ของรัฐที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามกฎหมายเป็นการใช้อำนาจตามกฎหมาย ซึ่งมีผลในอันที่จะก่อนิติสัมพันธ์ขึ้นและมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลระหว่างจำเลยกับโจทก์ โดยโจทก์มีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากร คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับจึงเป็นคำสั่งทางปกครองตามความหมายในคำนิยามดังกล่าวมีปัญหาที่จะต้องพิจารณาต่อไปว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 หรือไม่ ซึ่งมาตรา 37 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือและการยืนยันคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วยและเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วย 1) ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ 2) ข้อกฎหมายที่อ้างอิง 3) ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ" นอกจากนี้ในวรรคสามยังบัญญัติว่า "บทบัญญัติตามวรรคหนึ่งไม่ใช้บังคับกับกรณีดังต่อไปนี้ 1) เป็นกรณีที่มีผลตรงตามคำขอและไม่กระทบสิทธิและหน้าที่ของบุคคลอื่น2) เหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก 3) เป็นกรณีที่ต้องรักษาไว้เป็นความลับตามมาตรา 32 4) เป็นการออกคำสั่งทางปกครองด้วยวาจาหรือเป็นกรณีเร่งด่วนแต่ต้องให้เหตุผลเป็นลายลักษณ์อักษรในเวลาอันควรหากผู้อยู่ในบังคับของคำสั่งนั้นร้องขอ"เมื่อพิเคราะห์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับ ซึ่งให้เหตุผลในแต่ละฉบับเพียงว่า ข้อ 1 "การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการถูกต้องและชอบแล้ว" ข้อ 2 "กรณีเบี้ยปรับผู้อุทธรณ์มีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงพิจารณาลดเบี้ยปรับให้คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย" บางฉบับให้เหตุผลว่าลดให้คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 40 ก็มี ส่วนข้อ 3 "เงินเพิ่มตามการประเมินเป็นเงินเพิ่มตามมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากรจึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้" บางฉบับให้เหตุผลว่า "เงินเพิ่มตามการประเมินเป็นเงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากรจึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้" จะเห็นได้ว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวเป็นคำวินิจฉัยที่ทำเป็นหนังสือจึงต้องทำให้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 คือจะต้องให้เหตุผลไว้ด้วย ทั้งเหตุผลในข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ เหตุผลในข้อกฎหมายที่อ้างอิง และเหตุผลในข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ แต่ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวไม่ปรากฏเหตุผลตามที่กฎหมายกำหนด อีกทั้งไม่เข้าหลักเกณฑ์ข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องแสดงเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคสาม (2) ที่ว่าเหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับจึงไม่เข้าข้อยกเว้นที่จะออกคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือโดยไม่ระบุเหตุผลไว้คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจึงขัดต่อบทบัญญัติในมาตรา 37 โดยแจ้งชัดย่อมเป็นการไม่ชอบ แม้ประมวลรัษฎากร มาตรา 34จะบัญญัติว่า "คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของผู้มีหน้าที่พิจารณาอุทธรณ์ตามมาตรา 29 หรือมาตรา 30 ให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์" ซึ่งเป็นบทกฎหมายที่บัญญัติวิธีการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับเรื่องภาษีอากรไว้โดยเฉพาะว่าให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์เท่านั้น โดยมิได้บังคับว่าต้องให้เหตุผลไว้ก็ตาม แต่เมื่อพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 วางหลักเกณฑ์ในการออกคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือว่าต้องมีเหตุผลแล้ว หากมีบทกฎหมายใดที่บัญญัติถึงวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองซึ่งรวมถึงบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 34 ด้วยจะต้องปฏิบัติให้เป็นไปตามที่กำหนดในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองพ.ศ. 2539 มาตรา 3 ด้วย เว้นแต่ในกรณีที่กฎหมายใดกำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องใดไว้โดยเฉพาะและมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้ เมื่อคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539มาตรา 37 ต้องให้เหตุผลไว้ด้วย แต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 34เพียงแต่ให้ทำเป็นหนังสือโดยมิได้ระบุว่าต้องให้เหตุผล จะเห็นได้ว่าบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 34 ซึ่งเป็นบทกฎหมายเฉพาะแต่มีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 ซึ่งเป็นหลักเกณฑ์ขั้นต่ำอยู่แล้ว ถือว่าไม่ชอบด้วยกฎหมาย ต้องใช้หลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 แทนที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยในข้อนี้ฟังไม่ขึ้น"พิพากษาแก้เป็นว่า ไม่เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2747/2546บริษัท เอช.ที.สตีลเวอร์ค จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 34 พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ม. 3, ม. 5, ม. 37หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2538 แต่พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 14 พฤษภาคม2540 ดังนั้น หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับจึงเป็นหนังสือที่ออกก่อนพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มีผลใช้บังคับจึงไม่ตกอยู่ภายใต้บังคับที่จะต้องกระทำการตามหลักเกณฑ์ที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ ส่วนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2542 ซึ่งเป็นเวลาที่พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯใช้บังคับแล้วนั้น คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวเป็นคำสั่งของเจ้าหน้าที่ของรัฐที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามกฎหมาย เป็นการใช้อำนาจตามกฎหมาย ซึ่งมีผลในอันที่จะก่อนนิติสัมพันธ์ขึ้น และมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลระหว่างจำเลยกับโจทก์โดยโจทก์มีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากรคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับจึงเป็นคำสั่งทางปกครองตามความหมายในคำนิยามมาตรา 5 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ทำเป็นหนังสือจึงต้องทำให้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มาตรา 37 คือจะต้องให้เหตุผลไว้ด้วยแต่ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวไม่ปรากฏเหตุผลตามที่กฎหมายกำหนดอีกทั้งไม่เข้าหลักเกณฑ์ข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องแสดงเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคสาม(2) ที่ว่าเหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก จึงไม่เข้าข้อยกเว้นที่จะออกคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือโดยไม่ระบุเหตุผลไว้ แม้ ประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 34 จะบัญญัติวิธีการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับเรื่องภาษีอากรไว้โดยเฉพาะว่าให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์เท่านั้น โดยมิได้บังคับว่าต้องให้เหตุผลไว้ก็ตาม แต่เมื่อพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มาตรา 37 วางหลักเกณฑ์ในการออกคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือว่าต้องมีเหตุผลแล้ว หากมีบทกฎหมายใดที่บัญญัติถึงวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองซึ่งรวมถึงบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 34จะต้องปฏิบัติให้เป็นไปตามที่กำหนดในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯมาตรา 3 ด้วย เว้นแต่ในกรณีที่กฎหมายใดกำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องใดไว้โดยเฉพาะแล้วและมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้ เมื่อคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มาตรา 37 ต้องให้เหตุผลไว้ด้วย แต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 34 เพียงแต่ให้ทำเป็นหนังสือโดยมิได้ระบุว่าต้องให้เหตุผล จะเห็นได้ว่าบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากรฯมาตรา 34 ซึ่งเป็นบทกฎหมายเฉพาะแต่มีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มาตรา 37 ซึ่งเป็นหลักเกณฑ์ขั้นต่ำอยู่แล้ว ถือว่าไม่ชอบด้วยกฎหมาย ต้องใช้หลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ แทนโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งเลขที่ 2747/2/100099 ถึง 2747/2/100100 และเลขที่ 2747/5/102287 ถึงเลขที่ 2747/5/102293 รวม 9 ฉบับ ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2538 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ. 1 (อธ. 3)/422/2542 ถึงเลขที่ สภ. 1 (อธ. 3)/430/2542 รวม 9 ฉบับ ลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2542 ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับจำเลยให้การว่า จากการตรวจสอบหลักฐานเอกสารของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 พบว่าโจทก์นำรายจ่ายค่าต่อเติมอาคาร 6,605,727.19 บาท ซึ่งถือว่าเป็นการลงทุนมาหักเป็นรายจ่ายอันเป็นการต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรีนอกจากนั้นโจทก์ยังหักค่าเสื่อมราคาเครื่องจักรจำนวน 136,808.98 บาท หมดในปีเดียวซึ่งตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 กำหนดให้หักค่าเสื่อมราคาได้เพียง 5,302.94 บาท เท่านั้น และโจทก์มีรายได้จากการขายสินค้า 14,009,654.96 บาทรายได้กำไรจากอัตราแลกเปลี่ยน 867,517.05 บาท ซึ่งโจทก์มิได้นำมาลงเป็นรายได้ไว้ในบัญชีในการยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 นั้นด้วย เจ้าพนักงานประเมินจึงนำเงินดังกล่าวทั้งหมดมาบวกกลับเป็นรายได้ของโจทก์แล้วคิดคำนวณเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคลตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับภาษีหัก ณ ที่จ่าย เจ้าพนักงานประเมินพบว่าโจทก์ซึ่งมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรส และคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป. 4/2528 แต่โจทก์ไม่ได้หักภาษี ณ ที่จ่ายในค่าบริการรักษาความปลอดภัย ค่าตรวจสอบสินค้า ค่าจ้างทำของ ค่าเช่าอาคาร รวมเป็นเงิน 16,241.71 บาท โจทก์จึงต้องรับผิดตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล หัก ณ ที่จ่าย ส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มนั้นเจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบยอดขายสินค้า ใบกำกับภาษี รายงานภาษี และเอกสารอื่นที่เกี่ยวข้องในการลงบัญชีเปรียบเทียบกับแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร ภ.พ.30 ที่ยื่นไว้ในแต่ละเดือน ปรากฏว่าโจทก์มีรายการมูลค่าสินค้าออกขายจากบัญชีในแต่ละเดือนนั้นขาดไปและมูลค่าซื้อสินค้าเกินไปจึงได้ปรับปรุงรายการใหม่ ซึ่งโจทก์ต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่จำเลยเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ลดเบี้ยปรับในส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับคดีนี้อยู่ในอำนาจของศาลภาษีอากรกลาง จึงนำพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาใช้กับคำสั่งของจำเลยไม่ได้ จำเลยจึงไม่จำเป็นต้องแจ้งรายละเอียดไว้ในหนังสือแจ้งการประเมินและในคำวินิจฉัยอุทธรณ์ นอกจากนี้ตามคำฟ้องก็แสดงว่าโจทก์ได้ทราบเหตุผลในการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินอยู่แล้ว กรณีไม่มีเหตุงดหรือลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามฟ้องจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์ได้ยื่นแบบภ.ง.ด. 50 รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกสั่งให้โจทก์นำบัญชีเอกสารและหลักฐานทั้งหมดไปตรวจสอบ โจทก์ได้มอบอำนาจให้นางสาวชุติมา บุญยเวช และนางอรพินธรรมเที่ยง ซึ่งเป็นผู้รู้เรื่องเกี่ยวกับกิจการและเรื่องภาษีอากรของโจทก์เป็นอย่างดี เป็นผู้มีอำนาจกระทำการแทนโจทก์ในฐานะผู้ให้ถ้อยคำและหรือส่งมอบบัญชีเอกสารหลักฐานตลอดจนตอบข้อเท็จจริงที่ควรแจ้งให้แก่เจ้าพนักงานผู้ซักถามรวมทั้งการให้ความยินยอมรับผิดภาษีอากรหรือปฏิเสธความรับผิดดังกล่าว กับทั้งให้มีอำนาจในการรับหมายเรียก หนังสือเตือน หนังสือแจ้งการประเมินหรือคำสั่งให้ชำระและหรือนำส่งภาษีอากร การยื่นคำร้องขอลดหรืองดเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม การรับบัญชีเอกสารคืนตลอดจนการอื่นใดที่เกี่ยวข้องในการตรวจสอบภาษีอากรแทนโจทก์ได้ตามหนังสือมอบอำนาจเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 204 นางสาวชุติมาผู้รับมอบอำนาจโจทก์ได้ไปให้ถ้อยคำและส่งมอบเอกสารต่าง ๆ ต่อเจ้าพนักงานของจำเลยแล้วตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 201ถึง 203 ต่อมาวันที่ 31 กรกฎาคม 2538 เจ้าพนักงานประเมินจึงมีหนังสือถึงโจทก์ 9 ฉบับ เป็นหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล 1 ฉบับ หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล หัก ณ ที่จ่าย 1 ฉบับ หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม 7 ฉบับ รวมเป็นเงิน 19,563,300.99 บาท ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 3 ถึง 11 โจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้อง วันที่ 16 สิงหาคม 2538 โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาอุทธรณ์ของโจทก์แล้วจึงทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์รวม 9 ฉบับ ลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2542 ส่งให้โจทก์มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับตามฟ้องชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 หรือไม่ สำหรับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับปรากฏว่าทุกฉบับลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2538 แต่พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มีผลบังคับใช้ตั้งแต่วันที่ 14 พฤษภาคม 2540 ดังนั้น หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับจึงเป็นหนังสือที่ออกก่อนพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มีผลใช้บังคับจึงไม่ตกอยู่ภายใต้บังคับที่จะต้องกระทำการตามหลักเกณฑ์ที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับเป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่มีเหตุผลดังที่ระบุไว้ในมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 แล้วพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยฟังขึ้น ส่วนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับปรากฏว่าลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2542 ซึ่งเป็นเวลาที่พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 ใช้บังคับแล้วจึงต้องพิจารณาก่อนว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวเป็นคำสั่งทางปกครองหรือไม่ พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 5 ให้คำนิยาม "คำสั่งทางปกครอง"หมายความว่า 1) การใช้อำนาจตามกฎหมายของเจ้าหน้าที่ที่มีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลในอันที่จะก่อเปลี่ยนแปลง โอน สงวน ระงับหรือมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคล ไม่ว่าจะเป็นการถาวรหรือชั่วคราว เช่น การสั่งการ การอนุญาต การอนุมัติ การวินิจฉัยอุทธรณ์ การรับรอง และการรับจดทะเบียนแต่ไม่หมายความรวมถึงการออกกฎ 2) การอื่นที่กำหนดในกฎกระทรวง เห็นว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับ เป็นคำสั่งของเจ้าหน้าที่ของรัฐที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามกฎหมายเป็นการใช้อำนาจตามกฎหมาย ซึ่งมีผลในอันที่จะก่อนิติสัมพันธ์ขึ้นและมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลระหว่างจำเลยกับโจทก์ โดยโจทก์มีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากร คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับจึงเป็นคำสั่งทางปกครองตามความหมายในคำนิยามดังกล่าวมีปัญหาที่จะต้องพิจารณาต่อไปว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 หรือไม่ ซึ่งมาตรา 37 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือและการยืนยันคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วยและเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วย 1) ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ 2) ข้อกฎหมายที่อ้างอิง 3) ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ" นอกจากนี้ในวรรคสามยังบัญญัติว่า "บทบัญญัติตามวรรคหนึ่งไม่ใช้บังคับกับกรณีดังต่อไปนี้ 1) เป็นกรณีที่มีผลตรงตามคำขอและไม่กระทบสิทธิและหน้าที่ของบุคคลอื่น2) เหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก 3) เป็นกรณีที่ต้องรักษาไว้เป็นความลับตามมาตรา 32 4) เป็นการออกคำสั่งทางปกครองด้วยวาจาหรือเป็นกรณีเร่งด่วนแต่ต้องให้เหตุผลเป็นลายลักษณ์อักษรในเวลาอันควรหากผู้อยู่ในบังคับของคำสั่งนั้นร้องขอ"เมื่อพิเคราะห์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับ ซึ่งให้เหตุผลในแต่ละฉบับเพียงว่า ข้อ 1 "การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการถูกต้องและชอบแล้ว" ข้อ 2 "กรณีเบี้ยปรับผู้อุทธรณ์มีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงพิจารณาลดเบี้ยปรับให้คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย" บางฉบับให้เหตุผลว่าลดให้คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 40 ก็มี ส่วนข้อ 3 "เงินเพิ่มตามการประเมินเป็นเงินเพิ่มตามมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากรจึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้" บางฉบับให้เหตุผลว่า "เงินเพิ่มตามการประเมินเป็นเงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากรจึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้" จะเห็นได้ว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวเป็นคำวินิจฉัยที่ทำเป็นหนังสือจึงต้องทำให้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 คือจะต้องให้เหตุผลไว้ด้วย ทั้งเหตุผลในข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ เหตุผลในข้อกฎหมายที่อ้างอิง และเหตุผลในข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ แต่ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวไม่ปรากฏเหตุผลตามที่กฎหมายกำหนด อีกทั้งไม่เข้าหลักเกณฑ์ข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องแสดงเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคสาม (2) ที่ว่าเหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับจึงไม่เข้าข้อยกเว้นที่จะออกคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือโดยไม่ระบุเหตุผลไว้คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจึงขัดต่อบทบัญญัติในมาตรา 37 โดยแจ้งชัดย่อมเป็นการไม่ชอบ แม้ประมวลรัษฎากร มาตรา 34จะบัญญัติว่า "คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของผู้มีหน้าที่พิจารณาอุทธรณ์ตามมาตรา 29 หรือมาตรา 30 ให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์" ซึ่งเป็นบทกฎหมายที่บัญญัติวิธีการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับเรื่องภาษีอากรไว้โดยเฉพาะว่าให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์เท่านั้น โดยมิได้บังคับว่าต้องให้เหตุผลไว้ก็ตาม แต่เมื่อพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 วางหลักเกณฑ์ในการออกคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือว่าต้องมีเหตุผลแล้ว หากมีบทกฎหมายใดที่บัญญัติถึงวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองซึ่งรวมถึงบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 34 ด้วยจะต้องปฏิบัติให้เป็นไปตามที่กำหนดในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองพ.ศ. 2539 มาตรา 3 ด้วย เว้นแต่ในกรณีที่กฎหมายใดกำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องใดไว้โดยเฉพาะและมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้ เมื่อคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539มาตรา 37 ต้องให้เหตุผลไว้ด้วย แต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 34เพียงแต่ให้ทำเป็นหนังสือโดยมิได้ระบุว่าต้องให้เหตุผล จะเห็นได้ว่าบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 34 ซึ่งเป็นบทกฎหมายเฉพาะแต่มีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 ซึ่งเป็นหลักเกณฑ์ขั้นต่ำอยู่แล้ว ถือว่าไม่ชอบด้วยกฎหมาย ต้องใช้หลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 แทนที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยในข้อนี้ฟังไม่ขึ้น"พิพากษาแก้เป็นว่า ไม่เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง(ธีรศักดิ์ เตียวัฒนานนท์-วิชัย ชื่นชมพูนุท-โนรี จันทร์ทร)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งเลขที่ 2747/2/100099 ถึง 2747/2/100100 และเลขที่ 2747/5/102287 ถึงเลขที่ 2747/5/102293 รวม 9 ฉบับ ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2538 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ. 1 (อธ. 3)/422/2542 ถึงเลขที่ สภ. 1 (อธ. 3)/430/2542 รวม 9 ฉบับ ลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2542 ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับจำเลยให้การว่า จากการตรวจสอบหลักฐานเอกสารของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 พบว่าโจทก์นำรายจ่ายค่าต่อเติมอาคาร 6,605,727.19 บาท ซึ่งถือว่าเป็นการลงทุนมาหักเป็นรายจ่ายอันเป็นการต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรีนอกจากนั้นโจทก์ยังหักค่าเสื่อมราคาเครื่องจักรจำนวน 136,808.98 บาท หมดในปีเดียวซึ่งตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 กำหนดให้หักค่าเสื่อมราคาได้เพียง 5,302.94 บาท เท่านั้น และโจทก์มีรายได้จากการขายสินค้า 14,009,654.96 บาทรายได้กำไรจากอัตราแลกเปลี่ยน 867,517.05 บาท ซึ่งโจทก์มิได้นำมาลงเป็นรายได้ไว้ในบัญชีในการยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 นั้นด้วย เจ้าพนักงานประเมินจึงนำเงินดังกล่าวทั้งหมดมาบวกกลับเป็นรายได้ของโจทก์แล้วคิดคำนวณเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคลตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับภาษีหัก ณ ที่จ่าย เจ้าพนักงานประเมินพบว่าโจทก์ซึ่งมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรส และคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป. 4/2528 แต่โจทก์ไม่ได้หักภาษี ณ ที่จ่ายในค่าบริการรักษาความปลอดภัย ค่าตรวจสอบสินค้า ค่าจ้างทำของ ค่าเช่าอาคาร รวมเป็นเงิน 16,241.71 บาท โจทก์จึงต้องรับผิดตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล หัก ณ ที่จ่าย ส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มนั้นเจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบยอดขายสินค้า ใบกำกับภาษี รายงานภาษี และเอกสารอื่นที่เกี่ยวข้องในการลงบัญชีเปรียบเทียบกับแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร ภ.พ.30 ที่ยื่นไว้ในแต่ละเดือน ปรากฏว่าโจทก์มีรายการมูลค่าสินค้าออกขายจากบัญชีในแต่ละเดือนนั้นขาดไปและมูลค่าซื้อสินค้าเกินไปจึงได้ปรับปรุงรายการใหม่ ซึ่งโจทก์ต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่จำเลยเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ลดเบี้ยปรับในส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับคดีนี้อยู่ในอำนาจของศาลภาษีอากรกลาง จึงนำพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาใช้กับคำสั่งของจำเลยไม่ได้ จำเลยจึงไม่จำเป็นต้องแจ้งรายละเอียดไว้ในหนังสือแจ้งการประเมินและในคำวินิจฉัยอุทธรณ์ นอกจากนี้ตามคำฟ้องก็แสดงว่าโจทก์ได้ทราบเหตุผลในการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินอยู่แล้ว กรณีไม่มีเหตุงดหรือลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามฟ้องจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์ได้ยื่นแบบภ.ง.ด. 50 รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกสั่งให้โจทก์นำบัญชีเอกสารและหลักฐานทั้งหมดไปตรวจสอบ โจทก์ได้มอบอำนาจให้นางสาวชุติมา บุญยเวช และนางอรพินธรรมเที่ยง ซึ่งเป็นผู้รู้เรื่องเกี่ยวกับกิจการและเรื่องภาษีอากรของโจทก์เป็นอย่างดี เป็นผู้มีอำนาจกระทำการแทนโจทก์ในฐานะผู้ให้ถ้อยคำและหรือส่งมอบบัญชีเอกสารหลักฐานตลอดจนตอบข้อเท็จจริงที่ควรแจ้งให้แก่เจ้าพนักงานผู้ซักถามรวมทั้งการให้ความยินยอมรับผิดภาษีอากรหรือปฏิเสธความรับผิดดังกล่าว กับทั้งให้มีอำนาจในการรับหมายเรียก หนังสือเตือน หนังสือแจ้งการประเมินหรือคำสั่งให้ชำระและหรือนำส่งภาษีอากร การยื่นคำร้องขอลดหรืองดเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม การรับบัญชีเอกสารคืนตลอดจนการอื่นใดที่เกี่ยวข้องในการตรวจสอบภาษีอากรแทนโจทก์ได้ตามหนังสือมอบอำนาจเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 204 นางสาวชุติมาผู้รับมอบอำนาจโจทก์ได้ไปให้ถ้อยคำและส่งมอบเอกสารต่าง ๆ ต่อเจ้าพนักงานของจำเลยแล้วตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 201ถึง 203 ต่อมาวันที่ 31 กรกฎาคม 2538 เจ้าพนักงานประเมินจึงมีหนังสือถึงโจทก์ 9 ฉบับ เป็นหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล 1 ฉบับ หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล หัก ณ ที่จ่าย 1 ฉบับ หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม 7 ฉบับ รวมเป็นเงิน 19,563,300.99 บาท ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 3 ถึง 11 โจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้อง วันที่ 16 สิงหาคม 2538 โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาอุทธรณ์ของโจทก์แล้วจึงทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์รวม 9 ฉบับ ลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2542 ส่งให้โจทก์มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับตามฟ้องชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 หรือไม่ สำหรับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับปรากฏว่าทุกฉบับลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2538 แต่พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มีผลบังคับใช้ตั้งแต่วันที่ 14 พฤษภาคม 2540 ดังนั้น หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับจึงเป็นหนังสือที่ออกก่อนพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มีผลใช้บังคับจึงไม่ตกอยู่ภายใต้บังคับที่จะต้องกระทำการตามหลักเกณฑ์ที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับเป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่มีเหตุผลดังที่ระบุไว้ในมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 แล้วพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยฟังขึ้น ส่วนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับปรากฏว่าลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2542 ซึ่งเป็นเวลาที่พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 ใช้บังคับแล้วจึงต้องพิจารณาก่อนว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวเป็นคำสั่งทางปกครองหรือไม่ พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 5 ให้คำนิยาม "คำสั่งทางปกครอง"หมายความว่า 1) การใช้อำนาจตามกฎหมายของเจ้าหน้าที่ที่มีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลในอันที่จะก่อเปลี่ยนแปลง โอน สงวน ระงับหรือมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคล ไม่ว่าจะเป็นการถาวรหรือชั่วคราว เช่น การสั่งการ การอนุญาต การอนุมัติ การวินิจฉัยอุทธรณ์ การรับรอง และการรับจดทะเบียนแต่ไม่หมายความรวมถึงการออกกฎ 2) การอื่นที่กำหนดในกฎกระทรวง เห็นว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับ เป็นคำสั่งของเจ้าหน้าที่ของรัฐที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามกฎหมายเป็นการใช้อำนาจตามกฎหมาย ซึ่งมีผลในอันที่จะก่อนิติสัมพันธ์ขึ้นและมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลระหว่างจำเลยกับโจทก์ โดยโจทก์มีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากร คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับจึงเป็นคำสั่งทางปกครองตามความหมายในคำนิยามดังกล่าวมีปัญหาที่จะต้องพิจารณาต่อไปว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 หรือไม่ ซึ่งมาตรา 37 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือและการยืนยันคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วยและเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วย 1) ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ 2) ข้อกฎหมายที่อ้างอิง 3) ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ" นอกจากนี้ในวรรคสามยังบัญญัติว่า "บทบัญญัติตามวรรคหนึ่งไม่ใช้บังคับกับกรณีดังต่อไปนี้ 1) เป็นกรณีที่มีผลตรงตามคำขอและไม่กระทบสิทธิและหน้าที่ของบุคคลอื่น2) เหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก 3) เป็นกรณีที่ต้องรักษาไว้เป็นความลับตามมาตรา 32 4) เป็นการออกคำสั่งทางปกครองด้วยวาจาหรือเป็นกรณีเร่งด่วนแต่ต้องให้เหตุผลเป็นลายลักษณ์อักษรในเวลาอันควรหากผู้อยู่ในบังคับของคำสั่งนั้นร้องขอ"เมื่อพิเคราะห์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับ ซึ่งให้เหตุผลในแต่ละฉบับเพียงว่า ข้อ 1 "การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการถูกต้องและชอบแล้ว" ข้อ 2 "กรณีเบี้ยปรับผู้อุทธรณ์มีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงพิจารณาลดเบี้ยปรับให้คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย" บางฉบับให้เหตุผลว่าลดให้คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 40 ก็มี ส่วนข้อ 3 "เงินเพิ่มตามการประเมินเป็นเงินเพิ่มตามมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากรจึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้" บางฉบับให้เหตุผลว่า "เงินเพิ่มตามการประเมินเป็นเงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากรจึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้" จะเห็นได้ว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวเป็นคำวินิจฉัยที่ทำเป็นหนังสือจึงต้องทำให้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 คือจะต้องให้เหตุผลไว้ด้วย ทั้งเหตุผลในข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ เหตุผลในข้อกฎหมายที่อ้างอิง และเหตุผลในข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ แต่ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวไม่ปรากฏเหตุผลตามที่กฎหมายกำหนด อีกทั้งไม่เข้าหลักเกณฑ์ข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องแสดงเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคสาม (2) ที่ว่าเหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับจึงไม่เข้าข้อยกเว้นที่จะออกคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือโดยไม่ระบุเหตุผลไว้คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจึงขัดต่อบทบัญญัติในมาตรา 37 โดยแจ้งชัดย่อมเป็นการไม่ชอบ แม้ประมวลรัษฎากร มาตรา 34จะบัญญัติว่า "คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของผู้มีหน้าที่พิจารณาอุทธรณ์ตามมาตรา 29 หรือมาตรา 30 ให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์" ซึ่งเป็นบทกฎหมายที่บัญญัติวิธีการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับเรื่องภาษีอากรไว้โดยเฉพาะว่าให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์เท่านั้น โดยมิได้บังคับว่าต้องให้เหตุผลไว้ก็ตาม แต่เมื่อพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 วางหลักเกณฑ์ในการออกคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือว่าต้องมีเหตุผลแล้ว หากมีบทกฎหมายใดที่บัญญัติถึงวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองซึ่งรวมถึงบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 34 ด้วยจะต้องปฏิบัติให้เป็นไปตามที่กำหนดในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองพ.ศ. 2539 มาตรา 3 ด้วย เว้นแต่ในกรณีที่กฎหมายใดกำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องใดไว้โดยเฉพาะและมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้ เมื่อคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539มาตรา 37 ต้องให้เหตุผลไว้ด้วย แต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 34เพียงแต่ให้ทำเป็นหนังสือโดยมิได้ระบุว่าต้องให้เหตุผล จะเห็นได้ว่าบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 34 ซึ่งเป็นบทกฎหมายเฉพาะแต่มีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 ซึ่งเป็นหลักเกณฑ์ขั้นต่ำอยู่แล้ว ถือว่าไม่ชอบด้วยกฎหมาย ต้องใช้หลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 แทนที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยในข้อนี้ฟังไม่ขึ้น"พิพากษาแก้เป็นว่า ไม่เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2747/2546บริษัท เอช.ที.สตีลเวอร์ค จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 34 พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ม. 3, ม. 5, ม. 37หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2538 แต่พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 14 พฤษภาคม2540 ดังนั้น หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับจึงเป็นหนังสือที่ออกก่อนพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มีผลใช้บังคับจึงไม่ตกอยู่ภายใต้บังคับที่จะต้องกระทำการตามหลักเกณฑ์ที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ ส่วนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2542 ซึ่งเป็นเวลาที่พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯใช้บังคับแล้วนั้น คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวเป็นคำสั่งของเจ้าหน้าที่ของรัฐที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามกฎหมาย เป็นการใช้อำนาจตามกฎหมาย ซึ่งมีผลในอันที่จะก่อนนิติสัมพันธ์ขึ้น และมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลระหว่างจำเลยกับโจทก์โดยโจทก์มีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากรคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับจึงเป็นคำสั่งทางปกครองตามความหมายในคำนิยามมาตรา 5 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ทำเป็นหนังสือจึงต้องทำให้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มาตรา 37 คือจะต้องให้เหตุผลไว้ด้วยแต่ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวไม่ปรากฏเหตุผลตามที่กฎหมายกำหนดอีกทั้งไม่เข้าหลักเกณฑ์ข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องแสดงเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคสาม(2) ที่ว่าเหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก จึงไม่เข้าข้อยกเว้นที่จะออกคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือโดยไม่ระบุเหตุผลไว้ แม้ ประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 34 จะบัญญัติวิธีการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับเรื่องภาษีอากรไว้โดยเฉพาะว่าให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์เท่านั้น โดยมิได้บังคับว่าต้องให้เหตุผลไว้ก็ตาม แต่เมื่อพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มาตรา 37 วางหลักเกณฑ์ในการออกคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือว่าต้องมีเหตุผลแล้ว หากมีบทกฎหมายใดที่บัญญัติถึงวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองซึ่งรวมถึงบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 34จะต้องปฏิบัติให้เป็นไปตามที่กำหนดในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯมาตรา 3 ด้วย เว้นแต่ในกรณีที่กฎหมายใดกำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องใดไว้โดยเฉพาะแล้วและมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้ เมื่อคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มาตรา 37 ต้องให้เหตุผลไว้ด้วย แต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 34 เพียงแต่ให้ทำเป็นหนังสือโดยมิได้ระบุว่าต้องให้เหตุผล จะเห็นได้ว่าบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากรฯมาตรา 34 ซึ่งเป็นบทกฎหมายเฉพาะแต่มีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มาตรา 37 ซึ่งเป็นหลักเกณฑ์ขั้นต่ำอยู่แล้ว ถือว่าไม่ชอบด้วยกฎหมาย ต้องใช้หลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ แทนโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งเลขที่ 2747/2/100099 ถึง 2747/2/100100 และเลขที่ 2747/5/102287 ถึงเลขที่ 2747/5/102293 รวม 9 ฉบับ ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2538 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ. 1 (อธ. 3)/422/2542 ถึงเลขที่ สภ. 1 (อธ. 3)/430/2542 รวม 9 ฉบับ ลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2542 ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับจำเลยให้การว่า จากการตรวจสอบหลักฐานเอกสารของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 พบว่าโจทก์นำรายจ่ายค่าต่อเติมอาคาร 6,605,727.19 บาท ซึ่งถือว่าเป็นการลงทุนมาหักเป็นรายจ่ายอันเป็นการต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรีนอกจากนั้นโจทก์ยังหักค่าเสื่อมราคาเครื่องจักรจำนวน 136,808.98 บาท หมดในปีเดียวซึ่งตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 กำหนดให้หักค่าเสื่อมราคาได้เพียง 5,302.94 บาท เท่านั้น และโจทก์มีรายได้จากการขายสินค้า 14,009,654.96 บาทรายได้กำไรจากอัตราแลกเปลี่ยน 867,517.05 บาท ซึ่งโจทก์มิได้นำมาลงเป็นรายได้ไว้ในบัญชีในการยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 นั้นด้วย เจ้าพนักงานประเมินจึงนำเงินดังกล่าวทั้งหมดมาบวกกลับเป็นรายได้ของโจทก์แล้วคิดคำนวณเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคลตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับภาษีหัก ณ ที่จ่าย เจ้าพนักงานประเมินพบว่าโจทก์ซึ่งมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรส และคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป. 4/2528 แต่โจทก์ไม่ได้หักภาษี ณ ที่จ่ายในค่าบริการรักษาความปลอดภัย ค่าตรวจสอบสินค้า ค่าจ้างทำของ ค่าเช่าอาคาร รวมเป็นเงิน 16,241.71 บาท โจทก์จึงต้องรับผิดตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล หัก ณ ที่จ่าย ส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มนั้นเจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบยอดขายสินค้า ใบกำกับภาษี รายงานภาษี และเอกสารอื่นที่เกี่ยวข้องในการลงบัญชีเปรียบเทียบกับแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร ภ.พ.30 ที่ยื่นไว้ในแต่ละเดือน ปรากฏว่าโจทก์มีรายการมูลค่าสินค้าออกขายจากบัญชีในแต่ละเดือนนั้นขาดไปและมูลค่าซื้อสินค้าเกินไปจึงได้ปรับปรุงรายการใหม่ ซึ่งโจทก์ต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่จำเลยเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ลดเบี้ยปรับในส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับคดีนี้อยู่ในอำนาจของศาลภาษีอากรกลาง จึงนำพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาใช้กับคำสั่งของจำเลยไม่ได้ จำเลยจึงไม่จำเป็นต้องแจ้งรายละเอียดไว้ในหนังสือแจ้งการประเมินและในคำวินิจฉัยอุทธรณ์ นอกจากนี้ตามคำฟ้องก็แสดงว่าโจทก์ได้ทราบเหตุผลในการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินอยู่แล้ว กรณีไม่มีเหตุงดหรือลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามฟ้องจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์ได้ยื่นแบบภ.ง.ด. 50 รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกสั่งให้โจทก์นำบัญชีเอกสารและหลักฐานทั้งหมดไปตรวจสอบ โจทก์ได้มอบอำนาจให้นางสาวชุติมา บุญยเวช และนางอรพินธรรมเที่ยง ซึ่งเป็นผู้รู้เรื่องเกี่ยวกับกิจการและเรื่องภาษีอากรของโจทก์เป็นอย่างดี เป็นผู้มีอำนาจกระทำการแทนโจทก์ในฐานะผู้ให้ถ้อยคำและหรือส่งมอบบัญชีเอกสารหลักฐานตลอดจนตอบข้อเท็จจริงที่ควรแจ้งให้แก่เจ้าพนักงานผู้ซักถามรวมทั้งการให้ความยินยอมรับผิดภาษีอากรหรือปฏิเสธความรับผิดดังกล่าว กับทั้งให้มีอำนาจในการรับหมายเรียก หนังสือเตือน หนังสือแจ้งการประเมินหรือคำสั่งให้ชำระและหรือนำส่งภาษีอากร การยื่นคำร้องขอลดหรืองดเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม การรับบัญชีเอกสารคืนตลอดจนการอื่นใดที่เกี่ยวข้องในการตรวจสอบภาษีอากรแทนโจทก์ได้ตามหนังสือมอบอำนาจเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 204 นางสาวชุติมาผู้รับมอบอำนาจโจทก์ได้ไปให้ถ้อยคำและส่งมอบเอกสารต่าง ๆ ต่อเจ้าพนักงานของจำเลยแล้วตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 201ถึง 203 ต่อมาวันที่ 31 กรกฎาคม 2538 เจ้าพนักงานประเมินจึงมีหนังสือถึงโจทก์ 9 ฉบับ เป็นหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล 1 ฉบับ หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล หัก ณ ที่จ่าย 1 ฉบับ หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม 7 ฉบับ รวมเป็นเงิน 19,563,300.99 บาท ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 3 ถึง 11 โจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้อง วันที่ 16 สิงหาคม 2538 โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาอุทธรณ์ของโจทก์แล้วจึงทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์รวม 9 ฉบับ ลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2542 ส่งให้โจทก์มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับตามฟ้องชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 หรือไม่ สำหรับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับปรากฏว่าทุกฉบับลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2538 แต่พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มีผลบังคับใช้ตั้งแต่วันที่ 14 พฤษภาคม 2540 ดังนั้น หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับจึงเป็นหนังสือที่ออกก่อนพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มีผลใช้บังคับจึงไม่ตกอยู่ภายใต้บังคับที่จะต้องกระทำการตามหลักเกณฑ์ที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับเป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่มีเหตุผลดังที่ระบุไว้ในมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 แล้วพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยฟังขึ้น ส่วนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับปรากฏว่าลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2542 ซึ่งเป็นเวลาที่พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 ใช้บังคับแล้วจึงต้องพิจารณาก่อนว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวเป็นคำสั่งทางปกครองหรือไม่ พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 5 ให้คำนิยาม "คำสั่งทางปกครอง"หมายความว่า 1) การใช้อำนาจตามกฎหมายของเจ้าหน้าที่ที่มีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลในอันที่จะก่อเปลี่ยนแปลง โอน สงวน ระงับหรือมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคล ไม่ว่าจะเป็นการถาวรหรือชั่วคราว เช่น การสั่งการ การอนุญาต การอนุมัติ การวินิจฉัยอุทธรณ์ การรับรอง และการรับจดทะเบียนแต่ไม่หมายความรวมถึงการออกกฎ 2) การอื่นที่กำหนดในกฎกระทรวง เห็นว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับ เป็นคำสั่งของเจ้าหน้าที่ของรัฐที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามกฎหมายเป็นการใช้อำนาจตามกฎหมาย ซึ่งมีผลในอันที่จะก่อนิติสัมพันธ์ขึ้นและมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลระหว่างจำเลยกับโจทก์ โดยโจทก์มีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากร คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับจึงเป็นคำสั่งทางปกครองตามความหมายในคำนิยามดังกล่าวมีปัญหาที่จะต้องพิจารณาต่อไปว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 หรือไม่ ซึ่งมาตรา 37 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือและการยืนยันคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วยและเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วย 1) ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ 2) ข้อกฎหมายที่อ้างอิง 3) ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ" นอกจากนี้ในวรรคสามยังบัญญัติว่า "บทบัญญัติตามวรรคหนึ่งไม่ใช้บังคับกับกรณีดังต่อไปนี้ 1) เป็นกรณีที่มีผลตรงตามคำขอและไม่กระทบสิทธิและหน้าที่ของบุคคลอื่น2) เหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก 3) เป็นกรณีที่ต้องรักษาไว้เป็นความลับตามมาตรา 32 4) เป็นการออกคำสั่งทางปกครองด้วยวาจาหรือเป็นกรณีเร่งด่วนแต่ต้องให้เหตุผลเป็นลายลักษณ์อักษรในเวลาอันควรหากผู้อยู่ในบังคับของคำสั่งนั้นร้องขอ"เมื่อพิเคราะห์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับ ซึ่งให้เหตุผลในแต่ละฉบับเพียงว่า ข้อ 1 "การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการถูกต้องและชอบแล้ว" ข้อ 2 "กรณีเบี้ยปรับผู้อุทธรณ์มีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงพิจารณาลดเบี้ยปรับให้คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย" บางฉบับให้เหตุผลว่าลดให้คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 40 ก็มี ส่วนข้อ 3 "เงินเพิ่มตามการประเมินเป็นเงินเพิ่มตามมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากรจึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้" บางฉบับให้เหตุผลว่า "เงินเพิ่มตามการประเมินเป็นเงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากรจึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้" จะเห็นได้ว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวเป็นคำวินิจฉัยที่ทำเป็นหนังสือจึงต้องทำให้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 คือจะต้องให้เหตุผลไว้ด้วย ทั้งเหตุผลในข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ เหตุผลในข้อกฎหมายที่อ้างอิง และเหตุผลในข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ แต่ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวไม่ปรากฏเหตุผลตามที่กฎหมายกำหนด อีกทั้งไม่เข้าหลักเกณฑ์ข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องแสดงเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคสาม (2) ที่ว่าเหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับจึงไม่เข้าข้อยกเว้นที่จะออกคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือโดยไม่ระบุเหตุผลไว้คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจึงขัดต่อบทบัญญัติในมาตรา 37 โดยแจ้งชัดย่อมเป็นการไม่ชอบ แม้ประมวลรัษฎากร มาตรา 34จะบัญญัติว่า "คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของผู้มีหน้าที่พิจารณาอุทธรณ์ตามมาตรา 29 หรือมาตรา 30 ให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์" ซึ่งเป็นบทกฎหมายที่บัญญัติวิธีการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับเรื่องภาษีอากรไว้โดยเฉพาะว่าให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์เท่านั้น โดยมิได้บังคับว่าต้องให้เหตุผลไว้ก็ตาม แต่เมื่อพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 วางหลักเกณฑ์ในการออกคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือว่าต้องมีเหตุผลแล้ว หากมีบทกฎหมายใดที่บัญญัติถึงวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองซึ่งรวมถึงบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 34 ด้วยจะต้องปฏิบัติให้เป็นไปตามที่กำหนดในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองพ.ศ. 2539 มาตรา 3 ด้วย เว้นแต่ในกรณีที่กฎหมายใดกำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องใดไว้โดยเฉพาะและมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้ เมื่อคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539มาตรา 37 ต้องให้เหตุผลไว้ด้วย แต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 34เพียงแต่ให้ทำเป็นหนังสือโดยมิได้ระบุว่าต้องให้เหตุผล จะเห็นได้ว่าบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 34 ซึ่งเป็นบทกฎหมายเฉพาะแต่มีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 ซึ่งเป็นหลักเกณฑ์ขั้นต่ำอยู่แล้ว ถือว่าไม่ชอบด้วยกฎหมาย ต้องใช้หลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 แทนที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยในข้อนี้ฟังไม่ขึ้น"พิพากษาแก้เป็นว่า ไม่เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง(ธีรศักดิ์ เตียวัฒนานนท์-วิชัย ชื่นชมพูนุท-โนรี จันทร์ทร)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ