คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 103/2541หลักกฎหมาย: บทบัญญัติตามมาตรา 87 ทวิ(7) เดิม แห่งประมวลรัษฎากรเป็นเรื่องเกี่ยวกับผู้ประกอบการค้าชำระภาษีการค้าไว้ไม่ถูกต้องหรือไม่ยื่นแบบแสดงรายการค้าในเดือนที่ล่วงมาแล้วซึ่งหมายถึงในเดือนที่ถึงกำหนดชำระแล้ว เจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบพบภายหลัง จึงมีอำนาจกำหนดรายรับโดยอาศัยหลักเกณฑ์ตามที่ระบุไว้ในมาตรา 87 ทวิ(7) เพื่อใช้เป็นฐานในการประเมินภาษีการค้าในเดือนที่ล่วงมาแล้วหรือที่ถึงกำหนด ชำระแล้วนั้นได้ หาใช่เป็นบทบัญญัติที่ให้อำนาจแก่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้เป็นการล่วงหน้าเพื่อใช้เป็นฐานในการคำนวณภาษีการค้าในเดือนที่ผู้ประกอบการค้ายังไม่ถึงเวลาที่จะต้องยื่นแบบแสดงรายการค้าไม่เมื่อข้อเท็จจริงปรากฎว่า เจ้าพนักงานได้กำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ในวันที่ 29 มีนาคม 2526 โดยให้จำเลยยื่นแบบแสดงรายการการค้า แสดงรายรับไม่ต่ำกว่าเดือนละ 87,000 บาท ตั้งแต่เดือนเมษายน 2526 เป็นต้นไป จึงเป็นการกำหนดรายรับขั้นต่ำ ไว้ล่วงหน้าเพื่อใช้เป็นฐานในการคำนวณภาษีการค้าให้จำเลยชำระเป็นการขัดต่อมาตรา 87 ทวิ(7) ประกอบกับในขณะเกิดเหตุคดีนี้พระราชกฤษฎีกาแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 มาตรา 25 ที่บัญญัติเพิ่มเติมมาตรา 86 เบญจ ยังไม่ใช้บังคับซึ่งตามมาตรา 86 เบญจเป็นเรื่องให้อำนาจแก่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดยื่นแบบแสดงรายการค้าเพื่อเสียภาษีการค้าของผู้ประกอบการค้าบางประเภทไว้หาใช่เป็นเรื่องที่ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของผู้ประกอบการค้าให้ชัดเจนยิ่งขึ้นไม่ การที่ผู้ประกอบการค้ายื่นแบบแสดงรายการการค้าไว้ไม่ถูกต้องหรือมีข้อผิดพลาดทำให้จำนวนภาษีที่ต้องเสียคลาดเคลื่อนไป เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้ประกอบการค้ามา ตรวจสอบไต่สวนได้ตามมาตรา 87 ตรี(เดิม)แห่งประมวลรัษฎากร และเมื่อผู้ประกอบการค้าไม่ปฎิบัติตามหมายเรียก เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมิน ตามมาตรา 87(3) แต่เจ้าพนักงานประเมินต้องปฎิบัติตามหลักเกณฑ์ที่บัญญัติไว้ในมาตรา 87 ทวิ(7) เมื่อปรากฏว่า เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยอาศัยยอดรายรับขั้นต่ำที่กำหนดล่วงหน้า โดยมิชอบดังกล่าว เป็นฐานในการคำนวณภาษีการค้าที่จำเลยจะต้องชำระ จึงมิใช่เป็นการปฎิบัติตามหลักเกณฑ์ที่บัญญัติไว้ในมาตรา 87 ทวิ(7) การประเมินของเจ้าพนักงานจึงไม่ชอบ ดังนั้น การที่จำเลยได้รับแจ้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ล่วงหน้าจากเจ้าพนักงานประเมินแล้วไม่เคยโต้แย้งคัดค้าน จึงยังถือไม่ได้ว่าจำเลยยอมรับการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดไว้ว่าถูกต้องเนื่องจากการกำหนดรายรับขั้นต่ำของเจ้าพนักงานประเมินกระทำไปโดยไม่มีอำนาจและไม่ชอบด้วยกฎหมาย จำเลยจึงไม่จำต้อง โต้แย้งคัดค้าน และอุทธรณ์การประเมินแต่อย่างใด ประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) ซึ่งบัญญัติว่า "บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดไม่ยื่นรายการ ซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้หรือมิได้ทำบัญชีหรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 และมาตรา 68 ทวิหรือไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 หรือมาตรา 23 เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า ถ้ายอดรายรับก่อนหักรายจ่ายหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายดังกล่าวไม่ปรากฎ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินโดยอาศัยเทียบเคียงกับยอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนนั้นขึ้นไป ถ้ายอดในรอบระยะบัญชีก่อนไม่ปรากฎ ให้ประเมินได้ตามที่เห็นสมควร" ซึ่งตามมาตราดังกล่าวหาได้กำหนดให้นำมาตรา 87 ทวิ(7) มาใช้บังคับด้วยไม่ ทั้งรายรับขั้นต่ำของจำเลยตามที่เจ้าพนักงานประเมินได้กำหนดไว้เป็นการไม่ชอบด้วยกฎหมาย ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินให้ถือเอารายรับขั้นต่ำที่ได้กำหนดไว้สำหรับกิจการของจำเลยเพื่อใช้เป็นฐานในการประเมินภาษีการค้ามาเป็นยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ นั้น ไม่ต้องด้วย มาตรา 71(1) จึงเป็นการไม่ชอบด้วยกฎหมายโจทก์ฟ้องว่าจำเลยได้แสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และปี 2528 ภาษีการค้าปี 2526ปี 2527 และปี 2528 ไว้ไม่ถูกต้อง เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียก เพื่อตรวจสอบไต่สวนการเสียภาษีดังกล่าว จำเลยไม่มาพบตามหมายเรียกและไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการตรวจสอบตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรเจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินรายได้ตามหลักการกำหนดรายรับขั้นต่ำและได้ประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ กับให้จำเลยชำระภาษีการค้าเพิ่มพร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมทั้งภาษีบำรุงท้องถิ่น แต่จำเลยมิได้นำเงินค่าภาษีอากรไปชำระและมิได้อุทธรณ์การประเมิน ขอให้บังคับจำเลยชำระค่าภาษีอากรจำนวน474,938.21 บาท แก่โจทก์จำเลยขาดนัดยื่นคำให้การและขาดนัดพิจารณาศาลภาษีอากรกลาง พิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับภาษีการค้าและภาษีตามพระราชบัญญัติระเบียบบริหารราชการกรุงเทพมหานคร และให้แก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และปี 2528 โดยให้จำเลยชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 เพิ่มจำนวน 27,946.91 บาท พร้อมเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องเสียหรือนำส่ง โดยให้เริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลาการยื่นรายการหรือนำส่งภาษีจนถึงวันชำระหรือวันนำส่งภาษีแต่เงินเพิ่มที่คำนวณได้มิให้เกินจำนวนภาษีที่ต้องเสียหรือนำส่งและให้จำเลยชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 จำนวน29,644.30 บาท พร้อมเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องเสียหรือนำส่ง โดยให้เริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลาการยื่นรายการหรือนำส่งภาษีจนถึงวันชำระหรือวันนำส่งภาษี แต่เงินเพิ่มที่คำนวณได้มิให้เกินจำนวนภาษีที่ต้องเสียหรือนำส่ง คำขออื่นของโจทก์นอกจากนี้ให้ยกโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าจำเลยเป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด เริ่มประกอบกิจการวันที่8 มีนาคม 2525 ตามหนังสือรับรองเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 49ถึง 51 เมื่อวันที่ 29 มีนาคม 2526 จำเลยถูกเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไม่ต่ำกว่าเดือนละ 87,000 บาท โดยให้จำเลยยื่นแบบแสดงรายการการค้าแสดงรายรับดังกล่าวตั้งแต่เดือนเมษายน 2526 เป็นต้นไป ตามหนังสือที่ กค. 0825/2525 เอกสารหมายจ.1 แผ่นที่ 98 จำเลยมิได้โต้แย้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำข้างต้นต่อมาเจ้าพนักงานของโจทก์ตรวจพบว่า จำเลยยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และปี 2528 กับภาษีการค้าตั้งแต่เดือนเมษายน ถึงเดือนธันวาคม 2526 เดือนมกราคมถึงเดือนพฤษภาคม 2527 เดือนกรกฎาคม ถึงเดือนธันวาคม 2527 และเดือนมกราคม ถึงเดือนมิถุนายน 2528 มีรายได้ต่ำกว่ารายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินได้กำหนดและในเดือนกรกฎาคม ถึงเดือนธันวาคม 2528 จำเลยไม่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าไว้เจ้าพนักงานประเมินจึงมีหมายเรียกให้จำเลยมาทำการตรวจสอบแต่จำเลยไม่ยอมมาพบและไม่นำบัญชีเอกสารและหลักฐานอื่นไปให้เจ้าพนักงานประเมินทำการตรวจสอบตามกฎหมาย เจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และปี 2528 โดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งนี้ ให้ใช้รายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดไว้ถือเป็นฐานในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยส่วนภาษีการค้านั้น เจ้าพนักงานประเมินได้นำรายรับขั้นต่ำที่กำหนดไว้มาคำนวณ จากนั้นเจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งการประเมินให้จำเลยทราบ ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลและแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้าเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 17ถึง 17 และ 53 ถึง 54 แต่จำเลยไม่ยอมนำเงินค่าภาษีอากรไปชำระให้แก่โจทก์และมิได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คดีมีปัญหาตามที่โจทก์อุทธรณ์ประการแรกว่า เจ้าพนักงานประเมินของโจทก์อาศัยอำนาจตามมาตรา 87 ทวิ(7) แห่งประมวลรัษฎากร มีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำสำหรับกิจการค้าของจำเลยเป็นจำนวนไม่ต่ำกว่าเดือนละ 87,000 บาท หรือไม่ เห็นว่า ตามมาตรา 87 ทวิ(7) นั้น บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับของผู้ประกอบการค้าที่มิได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดหรือยื่นแบบแสดงรายการการค้าไว้ไม่ถูกต้อง หรือมีข้อผิดพลาดทำให้จำนวนภาษีที่ต้องเสียคลาดเคลื่อนไป หรือผู้ประกอบการค้าหรือผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการค้าแทนผู้ประกอบการค้าไม่ปฎิบัติตามหมายเรียกหรือไม่ยอมตอบคำถามของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 87 ทั้งนี้เป็นเรื่องเกี่ยวกับผู้ประกอบการค้าชำระภาษีการค้าไว้ไม่ถูกต้องหรือไม่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าในเดือนที่ล่วงมาแล้ว ซึ่งหมายถึงในเดือนที่ถึงกำหนดชำระแล้วเจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบพบภายหลังเจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจกำหนดรายรับโดยอาศัยหลักเกณฑ์ตามที่ระบุไว้ในมาตรา 87 ทวิ(7) เพื่อใช้เป็นฐานในการประเมินภาษีการค้าในเดือนที่ล่วงมาแล้ว หรือที่ถึงกำหนดชำระแล้วนั้นได้ หาใช่เป็นบทบัญญัติที่ให้อำนาจแก่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้เป็นการล่วงหน้าเพื่อใช้เป็นฐานในการคำนวณภาษีการค้าในเดือนที่ผู้ประกอบการค้ายังไม่ถึงเวลาที่จะต้องยื่นแบบแสดงรายการการค้าไม่ เมื่อข้อเท็จจริงในคดีนี้ปรากฎว่าเจ้าพนักงานประเมินได้กำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ในวันที่ 29 มีนาคม 2526 โดยให้จำเลยยื่นแบบแสดงรายการการค้า แสดงรายรับไม่ต่ำกว่าเดือนละ 87,000 บาทตั้งแต่เดือนเมษายน 2526 เป็นต้นไป จึงเป็นการกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ล่วงหน้าเพื่อใช้เป็นฐานในการคำนวณภาษีการค้าให้จำเลยชำระ เป็นการขัดต่อมาตรา 87 ทวิ(7) ประกอบกับในขณะเกิดเหตุคดีนี้พระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529มาตรา 25 ที่บัญญัติเพิ่มเติม มาตรา 86 เบญจ ยังไม่ใช้บังคับซึ่งตามมาตรา 86 เบญจ เป็นเรื่องให้อำนาจแก่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดยื่นแบบแสดงรายการการค้าเพื่อเสียภาษีการค้าของผู้ประกอบการค้าบางประเภทไว้หาใช่เป็นเรื่องที่ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของผู้ประกอบการค้าให้ชัดเจนยิ่งขึ้นดังที่โจทก์อุทธรณ์ไม่ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า จำเลยไม่ปฎิบัติตามหมายเรียกเจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินตามที่เห็นสมควร และตามหลักฐานเท่าที่มีอยู่คือตามที่ได้กำหนดรายรับขั้นต่ำนั้น เห็นว่า การที่ผู้ประกอบการค้ายื่นแบบแสดงรายการการค้าไว้ไม่ถูกต้องหรือมีข้อผิดพลาดทำให้จำนวนภาษีที่ต้องเสียคลาดเคลื่อนไป เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้ประกอบการค้ามาตรวจสอบไต่สวนได้ตามมาตรา 87 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร และเมื่อผู้ประกอบการค้าไม่ปฎิบัติตามหมายเรียกเจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินตามมาตรา 87(3) แห่งประมวลรัษฎากร แต่เจ้าพนักงานประเมินต้องปฎิบัติตามหลักเกณฑ์ที่บัญญัติไว้ในมาตรา 87 ทวิ(7) เมื่อปรากฎว่าเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยอาศัยยอดรายรับขั้นต่ำที่กำหนดไว้ล่วงหน้าโดยมิชอบดังกล่าว เป็นฐานในการคำนวณภาษีการค้าที่จำเลยจะต้องชำระ จึงมิใช่เป็นการปฎิบัติตามหลักเกณฑ์ที่บัญญัติไว้ในมาตรา 87 ทวิ(7) การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่ชอบอุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้นส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การที่จำเลยไม่ได้โต้แย้งคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำและมิได้อุทธรณ์การประเมิน การประเมินดังกล่าวจึงเป็นอันยุติ จำเลยต้องรับผิดชำระภาษี เงินเพิ่มและเบี้ยปรับตามที่เจ้าพนักงานประเมินได้เรียกเก็บ เห็นว่า การที่จำเลยได้รับแจ้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ล่วงหน้าจากเจ้าพนักงานประเมินแล้วไม่เคยโต้แย้งคัดค้าน ยังถือไม่ได้ว่าจำเลยยอมรับการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดไว้ว่าถูกต้อง เนื่องจากการกำหนดรายรับขั้นต่ำของเจ้าพนักงานประเมินกระทำไปโดยไม่มีอำนาจและไม่ชอบด้วยกฎหมายดังที่ได้วินิจฉัยมาแล้ว จำเลยจึงไม่จำต้องโต้แย้งคัดค้านและอุทธรณ์การประเมินแต่อย่างใด ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นนั้นชอบแล้วอุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้นสำหรับอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปเกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยในรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2527 และปี 2528ที่เจ้าพนักงานประเมินนำรายรับขั้นต่ำที่กำหนดไว้มาคำนวณเป็นฐานเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร เป็นการชอบหรือไม่นั้น เห็นว่ามาตรา 71(1) ซึ่งบัญญัติว่า "บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดไม่ยื่นรายการ ซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้หรือมิได้ทำบัญชีหรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 และมาตรา 68 ทวิ หรือไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 หรือมาตรา 23เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า ถ้ายอดรายรับก่อนหักรายจ่ายหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายดังกล่าวไม่ปรากฎ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินโดยอาศัยเทียบเคียงกับยอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนนั้นขึ้นไป ถ้ายอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนไม่ปรากฎให้ประเมินได้ตามที่เห็นสมควร" ตามมาตราดังกล่าวหาได้กำหนดให้นำมาตรา 87 ทวิ(7) แห่งประมวลรัษฎากร มาใช้บังคับด้วยไม่ทั้งรายรับขั้นต่ำของจำเลยตามที่เจ้าพนักงานประเมินได้กำหนดไว้เป็นการไม่ชอบด้วยกฎหมายดังที่ได้วินิจฉัยมาแล้ว ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินให้ถือเอารายรับขั้นต่ำที่ได้กำหนดไว้สำหรับกิจการของจำเลยเพื่อใช้เป็นฐานในการประเมินภาษีการค้ามาเป็นยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ นั้นไม่ต้องด้วย มาตรา 71(1)จึงเป็นการไม่ชอบด้วยกฎหมาย เพราะตามมาตราดังกล่าวได้กำหนดขั้นตอนเป็นลำดับไว้อย่างชัดแจ้งแล้วหากเจ้าพนักงานประเมินไม่อาจตรวจสอบรายได้ของจำเลยที่แท้จริงได้ เห็นว่า การที่ศาลภาษีอากรกลางให้นำรายรับของจำเลยที่ได้ระบุไว้ในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 มาเป็นยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของจำเลยแล้วคำนวณภาษีที่จำเลยจะต้องเสียสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และปี 2528ตามมาตรา 71(1) จึงชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นกัน"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 103/2541กรมสรรพากรโจทก์บริษัท วณิชย์เคหะภัณฑ์ จำกัดจำเลย ป.รัษฎากร ม. 71 (1), ม. 86 เบญจ, ม. 87 ทวิ, ม. 87 ตรีบทบัญญัติตามมาตรา 87 ทวิ(7) เดิม แห่งประมวลรัษฎากรเป็นเรื่องเกี่ยวกับผู้ประกอบการค้าชำระภาษีการค้าไว้ไม่ถูกต้องหรือไม่ยื่นแบบแสดงรายการค้าในเดือนที่ล่วงมาแล้วซึ่งหมายถึงในเดือนที่ถึงกำหนดชำระแล้ว เจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบพบภายหลัง จึงมีอำนาจกำหนดรายรับโดยอาศัยหลักเกณฑ์ตามที่ระบุไว้ในมาตรา 87 ทวิ(7) เพื่อใช้เป็นฐานในการประเมินภาษีการค้าในเดือนที่ล่วงมาแล้วหรือที่ถึงกำหนด ชำระแล้วนั้นได้ หาใช่เป็นบทบัญญัติที่ให้อำนาจแก่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้เป็นการล่วงหน้าเพื่อใช้เป็นฐานในการคำนวณภาษีการค้าในเดือนที่ผู้ประกอบการค้ายังไม่ถึงเวลาที่จะต้องยื่นแบบแสดงรายการค้าไม่เมื่อข้อเท็จจริงปรากฎว่า เจ้าพนักงานได้กำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ในวันที่ 29 มีนาคม 2526 โดยให้จำเลยยื่นแบบแสดงรายการการค้า แสดงรายรับไม่ต่ำกว่าเดือนละ 87,000 บาท ตั้งแต่เดือนเมษายน 2526 เป็นต้นไป จึงเป็นการกำหนดรายรับขั้นต่ำ ไว้ล่วงหน้าเพื่อใช้เป็นฐานในการคำนวณภาษีการค้าให้จำเลยชำระเป็นการขัดต่อมาตรา 87 ทวิ(7) ประกอบกับในขณะเกิดเหตุคดีนี้พระราชกฤษฎีกาแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 มาตรา 25 ที่บัญญัติเพิ่มเติมมาตรา 86 เบญจ ยังไม่ใช้บังคับซึ่งตามมาตรา 86 เบญจเป็นเรื่องให้อำนาจแก่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดยื่นแบบแสดงรายการค้าเพื่อเสียภาษีการค้าของผู้ประกอบการค้าบางประเภทไว้หาใช่เป็นเรื่องที่ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของผู้ประกอบการค้าให้ชัดเจนยิ่งขึ้นไม่ การที่ผู้ประกอบการค้ายื่นแบบแสดงรายการการค้าไว้ไม่ถูกต้องหรือมีข้อผิดพลาดทำให้จำนวนภาษีที่ต้องเสียคลาดเคลื่อนไป เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้ประกอบการค้ามา ตรวจสอบไต่สวนได้ตามมาตรา 87 ตรี(เดิม)แห่งประมวลรัษฎากร และเมื่อผู้ประกอบการค้าไม่ปฎิบัติตามหมายเรียก เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมิน ตามมาตรา 87(3) แต่เจ้าพนักงานประเมินต้องปฎิบัติตามหลักเกณฑ์ที่บัญญัติไว้ในมาตรา 87 ทวิ(7) เมื่อปรากฏว่า เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยอาศัยยอดรายรับขั้นต่ำที่กำหนดล่วงหน้า โดยมิชอบดังกล่าว เป็นฐานในการคำนวณภาษีการค้าที่จำเลยจะต้องชำระ จึงมิใช่เป็นการปฎิบัติตามหลักเกณฑ์ที่บัญญัติไว้ในมาตรา 87 ทวิ(7) การประเมินของเจ้าพนักงานจึงไม่ชอบ ดังนั้น การที่จำเลยได้รับแจ้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ล่วงหน้าจากเจ้าพนักงานประเมินแล้วไม่เคยโต้แย้งคัดค้าน จึงยังถือไม่ได้ว่าจำเลยยอมรับการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดไว้ว่าถูกต้องเนื่องจากการกำหนดรายรับขั้นต่ำของเจ้าพนักงานประเมินกระทำไปโดยไม่มีอำนาจและไม่ชอบด้วยกฎหมาย จำเลยจึงไม่จำต้อง โต้แย้งคัดค้าน และอุทธรณ์การประเมินแต่อย่างใด ประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) ซึ่งบัญญัติว่า "บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดไม่ยื่นรายการ ซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้หรือมิได้ทำบัญชีหรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 และมาตรา 68 ทวิหรือไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 หรือมาตรา 23 เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า ถ้ายอดรายรับก่อนหักรายจ่ายหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายดังกล่าวไม่ปรากฎ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินโดยอาศัยเทียบเคียงกับยอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนนั้นขึ้นไป ถ้ายอดในรอบระยะบัญชีก่อนไม่ปรากฎ ให้ประเมินได้ตามที่เห็นสมควร" ซึ่งตามมาตราดังกล่าวหาได้กำหนดให้นำมาตรา 87 ทวิ(7) มาใช้บังคับด้วยไม่ ทั้งรายรับขั้นต่ำของจำเลยตามที่เจ้าพนักงานประเมินได้กำหนดไว้เป็นการไม่ชอบด้วยกฎหมาย ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินให้ถือเอารายรับขั้นต่ำที่ได้กำหนดไว้สำหรับกิจการของจำเลยเพื่อใช้เป็นฐานในการประเมินภาษีการค้ามาเป็นยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ นั้น ไม่ต้องด้วย มาตรา 71(1) จึงเป็นการไม่ชอบด้วยกฎหมายโจทก์ฟ้องว่าจำเลยได้แสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และปี 2528 ภาษีการค้าปี 2526ปี 2527 และปี 2528 ไว้ไม่ถูกต้อง เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียก เพื่อตรวจสอบไต่สวนการเสียภาษีดังกล่าว จำเลยไม่มาพบตามหมายเรียกและไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการตรวจสอบตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรเจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินรายได้ตามหลักการกำหนดรายรับขั้นต่ำและได้ประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ กับให้จำเลยชำระภาษีการค้าเพิ่มพร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมทั้งภาษีบำรุงท้องถิ่น แต่จำเลยมิได้นำเงินค่าภาษีอากรไปชำระและมิได้อุทธรณ์การประเมิน ขอให้บังคับจำเลยชำระค่าภาษีอากรจำนวน474,938.21 บาท แก่โจทก์จำเลยขาดนัดยื่นคำให้การและขาดนัดพิจารณาศาลภาษีอากรกลาง พิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับภาษีการค้าและภาษีตามพระราชบัญญัติระเบียบบริหารราชการกรุงเทพมหานคร และให้แก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และปี 2528 โดยให้จำเลยชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 เพิ่มจำนวน 27,946.91 บาท พร้อมเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องเสียหรือนำส่ง โดยให้เริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลาการยื่นรายการหรือนำส่งภาษีจนถึงวันชำระหรือวันนำส่งภาษีแต่เงินเพิ่มที่คำนวณได้มิให้เกินจำนวนภาษีที่ต้องเสียหรือนำส่งและให้จำเลยชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 จำนวน29,644.30 บาท พร้อมเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องเสียหรือนำส่ง โดยให้เริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลาการยื่นรายการหรือนำส่งภาษีจนถึงวันชำระหรือวันนำส่งภาษี แต่เงินเพิ่มที่คำนวณได้มิให้เกินจำนวนภาษีที่ต้องเสียหรือนำส่ง คำขออื่นของโจทก์นอกจากนี้ให้ยกโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าจำเลยเป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด เริ่มประกอบกิจการวันที่8 มีนาคม 2525 ตามหนังสือรับรองเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 49ถึง 51 เมื่อวันที่ 29 มีนาคม 2526 จำเลยถูกเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไม่ต่ำกว่าเดือนละ 87,000 บาท โดยให้จำเลยยื่นแบบแสดงรายการการค้าแสดงรายรับดังกล่าวตั้งแต่เดือนเมษายน 2526 เป็นต้นไป ตามหนังสือที่ กค. 0825/2525 เอกสารหมายจ.1 แผ่นที่ 98 จำเลยมิได้โต้แย้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำข้างต้นต่อมาเจ้าพนักงานของโจทก์ตรวจพบว่า จำเลยยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และปี 2528 กับภาษีการค้าตั้งแต่เดือนเมษายน ถึงเดือนธันวาคม 2526 เดือนมกราคมถึงเดือนพฤษภาคม 2527 เดือนกรกฎาคม ถึงเดือนธันวาคม 2527 และเดือนมกราคม ถึงเดือนมิถุนายน 2528 มีรายได้ต่ำกว่ารายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินได้กำหนดและในเดือนกรกฎาคม ถึงเดือนธันวาคม 2528 จำเลยไม่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าไว้เจ้าพนักงานประเมินจึงมีหมายเรียกให้จำเลยมาทำการตรวจสอบแต่จำเลยไม่ยอมมาพบและไม่นำบัญชีเอกสารและหลักฐานอื่นไปให้เจ้าพนักงานประเมินทำการตรวจสอบตามกฎหมาย เจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และปี 2528 โดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งนี้ ให้ใช้รายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดไว้ถือเป็นฐานในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยส่วนภาษีการค้านั้น เจ้าพนักงานประเมินได้นำรายรับขั้นต่ำที่กำหนดไว้มาคำนวณ จากนั้นเจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งการประเมินให้จำเลยทราบ ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลและแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้าเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 17ถึง 17 และ 53 ถึง 54 แต่จำเลยไม่ยอมนำเงินค่าภาษีอากรไปชำระให้แก่โจทก์และมิได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คดีมีปัญหาตามที่โจทก์อุทธรณ์ประการแรกว่า เจ้าพนักงานประเมินของโจทก์อาศัยอำนาจตามมาตรา 87 ทวิ(7) แห่งประมวลรัษฎากร มีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำสำหรับกิจการค้าของจำเลยเป็นจำนวนไม่ต่ำกว่าเดือนละ 87,000 บาท หรือไม่ เห็นว่า ตามมาตรา 87 ทวิ(7) นั้น บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับของผู้ประกอบการค้าที่มิได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดหรือยื่นแบบแสดงรายการการค้าไว้ไม่ถูกต้อง หรือมีข้อผิดพลาดทำให้จำนวนภาษีที่ต้องเสียคลาดเคลื่อนไป หรือผู้ประกอบการค้าหรือผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการค้าแทนผู้ประกอบการค้าไม่ปฎิบัติตามหมายเรียกหรือไม่ยอมตอบคำถามของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 87 ทั้งนี้เป็นเรื่องเกี่ยวกับผู้ประกอบการค้าชำระภาษีการค้าไว้ไม่ถูกต้องหรือไม่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าในเดือนที่ล่วงมาแล้ว ซึ่งหมายถึงในเดือนที่ถึงกำหนดชำระแล้วเจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบพบภายหลังเจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจกำหนดรายรับโดยอาศัยหลักเกณฑ์ตามที่ระบุไว้ในมาตรา 87 ทวิ(7) เพื่อใช้เป็นฐานในการประเมินภาษีการค้าในเดือนที่ล่วงมาแล้ว หรือที่ถึงกำหนดชำระแล้วนั้นได้ หาใช่เป็นบทบัญญัติที่ให้อำนาจแก่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้เป็นการล่วงหน้าเพื่อใช้เป็นฐานในการคำนวณภาษีการค้าในเดือนที่ผู้ประกอบการค้ายังไม่ถึงเวลาที่จะต้องยื่นแบบแสดงรายการการค้าไม่ เมื่อข้อเท็จจริงในคดีนี้ปรากฎว่าเจ้าพนักงานประเมินได้กำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ในวันที่ 29 มีนาคม 2526 โดยให้จำเลยยื่นแบบแสดงรายการการค้า แสดงรายรับไม่ต่ำกว่าเดือนละ 87,000 บาทตั้งแต่เดือนเมษายน 2526 เป็นต้นไป จึงเป็นการกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ล่วงหน้าเพื่อใช้เป็นฐานในการคำนวณภาษีการค้าให้จำเลยชำระ เป็นการขัดต่อมาตรา 87 ทวิ(7) ประกอบกับในขณะเกิดเหตุคดีนี้พระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529มาตรา 25 ที่บัญญัติเพิ่มเติม มาตรา 86 เบญจ ยังไม่ใช้บังคับซึ่งตามมาตรา 86 เบญจ เป็นเรื่องให้อำนาจแก่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดยื่นแบบแสดงรายการการค้าเพื่อเสียภาษีการค้าของผู้ประกอบการค้าบางประเภทไว้หาใช่เป็นเรื่องที่ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของผู้ประกอบการค้าให้ชัดเจนยิ่งขึ้นดังที่โจทก์อุทธรณ์ไม่ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า จำเลยไม่ปฎิบัติตามหมายเรียกเจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินตามที่เห็นสมควร และตามหลักฐานเท่าที่มีอยู่คือตามที่ได้กำหนดรายรับขั้นต่ำนั้น เห็นว่า การที่ผู้ประกอบการค้ายื่นแบบแสดงรายการการค้าไว้ไม่ถูกต้องหรือมีข้อผิดพลาดทำให้จำนวนภาษีที่ต้องเสียคลาดเคลื่อนไป เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้ประกอบการค้ามาตรวจสอบไต่สวนได้ตามมาตรา 87 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร และเมื่อผู้ประกอบการค้าไม่ปฎิบัติตามหมายเรียกเจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินตามมาตรา 87(3) แห่งประมวลรัษฎากร แต่เจ้าพนักงานประเมินต้องปฎิบัติตามหลักเกณฑ์ที่บัญญัติไว้ในมาตรา 87 ทวิ(7) เมื่อปรากฎว่าเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยอาศัยยอดรายรับขั้นต่ำที่กำหนดไว้ล่วงหน้าโดยมิชอบดังกล่าว เป็นฐานในการคำนวณภาษีการค้าที่จำเลยจะต้องชำระ จึงมิใช่เป็นการปฎิบัติตามหลักเกณฑ์ที่บัญญัติไว้ในมาตรา 87 ทวิ(7) การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่ชอบอุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้นส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การที่จำเลยไม่ได้โต้แย้งคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำและมิได้อุทธรณ์การประเมิน การประเมินดังกล่าวจึงเป็นอันยุติ จำเลยต้องรับผิดชำระภาษี เงินเพิ่มและเบี้ยปรับตามที่เจ้าพนักงานประเมินได้เรียกเก็บ เห็นว่า การที่จำเลยได้รับแจ้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ล่วงหน้าจากเจ้าพนักงานประเมินแล้วไม่เคยโต้แย้งคัดค้าน ยังถือไม่ได้ว่าจำเลยยอมรับการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดไว้ว่าถูกต้อง เนื่องจากการกำหนดรายรับขั้นต่ำของเจ้าพนักงานประเมินกระทำไปโดยไม่มีอำนาจและไม่ชอบด้วยกฎหมายดังที่ได้วินิจฉัยมาแล้ว จำเลยจึงไม่จำต้องโต้แย้งคัดค้านและอุทธรณ์การประเมินแต่อย่างใด ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นนั้นชอบแล้วอุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้นสำหรับอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปเกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยในรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2527 และปี 2528ที่เจ้าพนักงานประเมินนำรายรับขั้นต่ำที่กำหนดไว้มาคำนวณเป็นฐานเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร เป็นการชอบหรือไม่นั้น เห็นว่ามาตรา 71(1) ซึ่งบัญญัติว่า "บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดไม่ยื่นรายการ ซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้หรือมิได้ทำบัญชีหรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 และมาตรา 68 ทวิ หรือไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 หรือมาตรา 23เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า ถ้ายอดรายรับก่อนหักรายจ่ายหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายดังกล่าวไม่ปรากฎ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินโดยอาศัยเทียบเคียงกับยอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนนั้นขึ้นไป ถ้ายอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนไม่ปรากฎให้ประเมินได้ตามที่เห็นสมควร" ตามมาตราดังกล่าวหาได้กำหนดให้นำมาตรา 87 ทวิ(7) แห่งประมวลรัษฎากร มาใช้บังคับด้วยไม่ทั้งรายรับขั้นต่ำของจำเลยตามที่เจ้าพนักงานประเมินได้กำหนดไว้เป็นการไม่ชอบด้วยกฎหมายดังที่ได้วินิจฉัยมาแล้ว ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินให้ถือเอารายรับขั้นต่ำที่ได้กำหนดไว้สำหรับกิจการของจำเลยเพื่อใช้เป็นฐานในการประเมินภาษีการค้ามาเป็นยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ นั้นไม่ต้องด้วย มาตรา 71(1)จึงเป็นการไม่ชอบด้วยกฎหมาย เพราะตามมาตราดังกล่าวได้กำหนดขั้นตอนเป็นลำดับไว้อย่างชัดแจ้งแล้วหากเจ้าพนักงานประเมินไม่อาจตรวจสอบรายได้ของจำเลยที่แท้จริงได้ เห็นว่า การที่ศาลภาษีอากรกลางให้นำรายรับของจำเลยที่ได้ระบุไว้ในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 มาเป็นยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของจำเลยแล้วคำนวณภาษีที่จำเลยจะต้องเสียสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และปี 2528ตามมาตรา 71(1) จึงชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นกัน"พิพากษายืน(สุนทร สิทธิเวชวิจิตร-ยงยุทธ ธารีสาร-เสริมศักดิ์ ผลัดธุระ)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่าจำเลยได้แสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และปี 2528 ภาษีการค้าปี 2526ปี 2527 และปี 2528 ไว้ไม่ถูกต้อง เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียก เพื่อตรวจสอบไต่สวนการเสียภาษีดังกล่าว จำเลยไม่มาพบตามหมายเรียกและไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการตรวจสอบตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรเจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินรายได้ตามหลักการกำหนดรายรับขั้นต่ำและได้ประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ กับให้จำเลยชำระภาษีการค้าเพิ่มพร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมทั้งภาษีบำรุงท้องถิ่น แต่จำเลยมิได้นำเงินค่าภาษีอากรไปชำระและมิได้อุทธรณ์การประเมิน ขอให้บังคับจำเลยชำระค่าภาษีอากรจำนวน474,938.21 บาท แก่โจทก์จำเลยขาดนัดยื่นคำให้การและขาดนัดพิจารณาศาลภาษีอากรกลาง พิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับภาษีการค้าและภาษีตามพระราชบัญญัติระเบียบบริหารราชการกรุงเทพมหานคร และให้แก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และปี 2528 โดยให้จำเลยชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 เพิ่มจำนวน 27,946.91 บาท พร้อมเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องเสียหรือนำส่ง โดยให้เริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลาการยื่นรายการหรือนำส่งภาษีจนถึงวันชำระหรือวันนำส่งภาษีแต่เงินเพิ่มที่คำนวณได้มิให้เกินจำนวนภาษีที่ต้องเสียหรือนำส่งและให้จำเลยชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 จำนวน29,644.30 บาท พร้อมเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องเสียหรือนำส่ง โดยให้เริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลาการยื่นรายการหรือนำส่งภาษีจนถึงวันชำระหรือวันนำส่งภาษี แต่เงินเพิ่มที่คำนวณได้มิให้เกินจำนวนภาษีที่ต้องเสียหรือนำส่ง คำขออื่นของโจทก์นอกจากนี้ให้ยกโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าจำเลยเป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด เริ่มประกอบกิจการวันที่8 มีนาคม 2525 ตามหนังสือรับรองเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 49ถึง 51 เมื่อวันที่ 29 มีนาคม 2526 จำเลยถูกเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไม่ต่ำกว่าเดือนละ 87,000 บาท โดยให้จำเลยยื่นแบบแสดงรายการการค้าแสดงรายรับดังกล่าวตั้งแต่เดือนเมษายน 2526 เป็นต้นไป ตามหนังสือที่ กค. 0825/2525 เอกสารหมายจ.1 แผ่นที่ 98 จำเลยมิได้โต้แย้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำข้างต้นต่อมาเจ้าพนักงานของโจทก์ตรวจพบว่า จำเลยยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และปี 2528 กับภาษีการค้าตั้งแต่เดือนเมษายน ถึงเดือนธันวาคม 2526 เดือนมกราคมถึงเดือนพฤษภาคม 2527 เดือนกรกฎาคม ถึงเดือนธันวาคม 2527 และเดือนมกราคม ถึงเดือนมิถุนายน 2528 มีรายได้ต่ำกว่ารายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินได้กำหนดและในเดือนกรกฎาคม ถึงเดือนธันวาคม 2528 จำเลยไม่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าไว้เจ้าพนักงานประเมินจึงมีหมายเรียกให้จำเลยมาทำการตรวจสอบแต่จำเลยไม่ยอมมาพบและไม่นำบัญชีเอกสารและหลักฐานอื่นไปให้เจ้าพนักงานประเมินทำการตรวจสอบตามกฎหมาย เจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และปี 2528 โดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งนี้ ให้ใช้รายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดไว้ถือเป็นฐานในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยส่วนภาษีการค้านั้น เจ้าพนักงานประเมินได้นำรายรับขั้นต่ำที่กำหนดไว้มาคำนวณ จากนั้นเจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งการประเมินให้จำเลยทราบ ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลและแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้าเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 17ถึง 17 และ 53 ถึง 54 แต่จำเลยไม่ยอมนำเงินค่าภาษีอากรไปชำระให้แก่โจทก์และมิได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คดีมีปัญหาตามที่โจทก์อุทธรณ์ประการแรกว่า เจ้าพนักงานประเมินของโจทก์อาศัยอำนาจตามมาตรา 87 ทวิ(7) แห่งประมวลรัษฎากร มีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำสำหรับกิจการค้าของจำเลยเป็นจำนวนไม่ต่ำกว่าเดือนละ 87,000 บาท หรือไม่ เห็นว่า ตามมาตรา 87 ทวิ(7) นั้น บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับของผู้ประกอบการค้าที่มิได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดหรือยื่นแบบแสดงรายการการค้าไว้ไม่ถูกต้อง หรือมีข้อผิดพลาดทำให้จำนวนภาษีที่ต้องเสียคลาดเคลื่อนไป หรือผู้ประกอบการค้าหรือผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการค้าแทนผู้ประกอบการค้าไม่ปฎิบัติตามหมายเรียกหรือไม่ยอมตอบคำถามของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 87 ทั้งนี้เป็นเรื่องเกี่ยวกับผู้ประกอบการค้าชำระภาษีการค้าไว้ไม่ถูกต้องหรือไม่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าในเดือนที่ล่วงมาแล้ว ซึ่งหมายถึงในเดือนที่ถึงกำหนดชำระแล้วเจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบพบภายหลังเจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจกำหนดรายรับโดยอาศัยหลักเกณฑ์ตามที่ระบุไว้ในมาตรา 87 ทวิ(7) เพื่อใช้เป็นฐานในการประเมินภาษีการค้าในเดือนที่ล่วงมาแล้ว หรือที่ถึงกำหนดชำระแล้วนั้นได้ หาใช่เป็นบทบัญญัติที่ให้อำนาจแก่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้เป็นการล่วงหน้าเพื่อใช้เป็นฐานในการคำนวณภาษีการค้าในเดือนที่ผู้ประกอบการค้ายังไม่ถึงเวลาที่จะต้องยื่นแบบแสดงรายการการค้าไม่ เมื่อข้อเท็จจริงในคดีนี้ปรากฎว่าเจ้าพนักงานประเมินได้กำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ในวันที่ 29 มีนาคม 2526 โดยให้จำเลยยื่นแบบแสดงรายการการค้า แสดงรายรับไม่ต่ำกว่าเดือนละ 87,000 บาทตั้งแต่เดือนเมษายน 2526 เป็นต้นไป จึงเป็นการกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ล่วงหน้าเพื่อใช้เป็นฐานในการคำนวณภาษีการค้าให้จำเลยชำระ เป็นการขัดต่อมาตรา 87 ทวิ(7) ประกอบกับในขณะเกิดเหตุคดีนี้พระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529มาตรา 25 ที่บัญญัติเพิ่มเติม มาตรา 86 เบญจ ยังไม่ใช้บังคับซึ่งตามมาตรา 86 เบญจ เป็นเรื่องให้อำนาจแก่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดยื่นแบบแสดงรายการการค้าเพื่อเสียภาษีการค้าของผู้ประกอบการค้าบางประเภทไว้หาใช่เป็นเรื่องที่ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของผู้ประกอบการค้าให้ชัดเจนยิ่งขึ้นดังที่โจทก์อุทธรณ์ไม่ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า จำเลยไม่ปฎิบัติตามหมายเรียกเจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินตามที่เห็นสมควร และตามหลักฐานเท่าที่มีอยู่คือตามที่ได้กำหนดรายรับขั้นต่ำนั้น เห็นว่า การที่ผู้ประกอบการค้ายื่นแบบแสดงรายการการค้าไว้ไม่ถูกต้องหรือมีข้อผิดพลาดทำให้จำนวนภาษีที่ต้องเสียคลาดเคลื่อนไป เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้ประกอบการค้ามาตรวจสอบไต่สวนได้ตามมาตรา 87 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร และเมื่อผู้ประกอบการค้าไม่ปฎิบัติตามหมายเรียกเจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินตามมาตรา 87(3) แห่งประมวลรัษฎากร แต่เจ้าพนักงานประเมินต้องปฎิบัติตามหลักเกณฑ์ที่บัญญัติไว้ในมาตรา 87 ทวิ(7) เมื่อปรากฎว่าเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยอาศัยยอดรายรับขั้นต่ำที่กำหนดไว้ล่วงหน้าโดยมิชอบดังกล่าว เป็นฐานในการคำนวณภาษีการค้าที่จำเลยจะต้องชำระ จึงมิใช่เป็นการปฎิบัติตามหลักเกณฑ์ที่บัญญัติไว้ในมาตรา 87 ทวิ(7) การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่ชอบอุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้นส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การที่จำเลยไม่ได้โต้แย้งคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำและมิได้อุทธรณ์การประเมิน การประเมินดังกล่าวจึงเป็นอันยุติ จำเลยต้องรับผิดชำระภาษี เงินเพิ่มและเบี้ยปรับตามที่เจ้าพนักงานประเมินได้เรียกเก็บ เห็นว่า การที่จำเลยได้รับแจ้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ล่วงหน้าจากเจ้าพนักงานประเมินแล้วไม่เคยโต้แย้งคัดค้าน ยังถือไม่ได้ว่าจำเลยยอมรับการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดไว้ว่าถูกต้อง เนื่องจากการกำหนดรายรับขั้นต่ำของเจ้าพนักงานประเมินกระทำไปโดยไม่มีอำนาจและไม่ชอบด้วยกฎหมายดังที่ได้วินิจฉัยมาแล้ว จำเลยจึงไม่จำต้องโต้แย้งคัดค้านและอุทธรณ์การประเมินแต่อย่างใด ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นนั้นชอบแล้วอุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้นสำหรับอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปเกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยในรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2527 และปี 2528ที่เจ้าพนักงานประเมินนำรายรับขั้นต่ำที่กำหนดไว้มาคำนวณเป็นฐานเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร เป็นการชอบหรือไม่นั้น เห็นว่ามาตรา 71(1) ซึ่งบัญญัติว่า "บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดไม่ยื่นรายการ ซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้หรือมิได้ทำบัญชีหรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 และมาตรา 68 ทวิ หรือไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 หรือมาตรา 23เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า ถ้ายอดรายรับก่อนหักรายจ่ายหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายดังกล่าวไม่ปรากฎ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินโดยอาศัยเทียบเคียงกับยอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนนั้นขึ้นไป ถ้ายอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนไม่ปรากฎให้ประเมินได้ตามที่เห็นสมควร" ตามมาตราดังกล่าวหาได้กำหนดให้นำมาตรา 87 ทวิ(7) แห่งประมวลรัษฎากร มาใช้บังคับด้วยไม่ทั้งรายรับขั้นต่ำของจำเลยตามที่เจ้าพนักงานประเมินได้กำหนดไว้เป็นการไม่ชอบด้วยกฎหมายดังที่ได้วินิจฉัยมาแล้ว ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินให้ถือเอารายรับขั้นต่ำที่ได้กำหนดไว้สำหรับกิจการของจำเลยเพื่อใช้เป็นฐานในการประเมินภาษีการค้ามาเป็นยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ นั้นไม่ต้องด้วย มาตรา 71(1)จึงเป็นการไม่ชอบด้วยกฎหมาย เพราะตามมาตราดังกล่าวได้กำหนดขั้นตอนเป็นลำดับไว้อย่างชัดแจ้งแล้วหากเจ้าพนักงานประเมินไม่อาจตรวจสอบรายได้ของจำเลยที่แท้จริงได้ เห็นว่า การที่ศาลภาษีอากรกลางให้นำรายรับของจำเลยที่ได้ระบุไว้ในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 มาเป็นยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของจำเลยแล้วคำนวณภาษีที่จำเลยจะต้องเสียสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และปี 2528ตามมาตรา 71(1) จึงชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นกัน"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 103/2541กรมสรรพากรโจทก์บริษัท วณิชย์เคหะภัณฑ์ จำกัดจำเลย ป.รัษฎากร ม. 71 (1), ม. 86 เบญจ, ม. 87 ทวิ, ม. 87 ตรีบทบัญญัติตามมาตรา 87 ทวิ(7) เดิม แห่งประมวลรัษฎากรเป็นเรื่องเกี่ยวกับผู้ประกอบการค้าชำระภาษีการค้าไว้ไม่ถูกต้องหรือไม่ยื่นแบบแสดงรายการค้าในเดือนที่ล่วงมาแล้วซึ่งหมายถึงในเดือนที่ถึงกำหนดชำระแล้ว เจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบพบภายหลัง จึงมีอำนาจกำหนดรายรับโดยอาศัยหลักเกณฑ์ตามที่ระบุไว้ในมาตรา 87 ทวิ(7) เพื่อใช้เป็นฐานในการประเมินภาษีการค้าในเดือนที่ล่วงมาแล้วหรือที่ถึงกำหนด ชำระแล้วนั้นได้ หาใช่เป็นบทบัญญัติที่ให้อำนาจแก่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้เป็นการล่วงหน้าเพื่อใช้เป็นฐานในการคำนวณภาษีการค้าในเดือนที่ผู้ประกอบการค้ายังไม่ถึงเวลาที่จะต้องยื่นแบบแสดงรายการค้าไม่เมื่อข้อเท็จจริงปรากฎว่า เจ้าพนักงานได้กำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ในวันที่ 29 มีนาคม 2526 โดยให้จำเลยยื่นแบบแสดงรายการการค้า แสดงรายรับไม่ต่ำกว่าเดือนละ 87,000 บาท ตั้งแต่เดือนเมษายน 2526 เป็นต้นไป จึงเป็นการกำหนดรายรับขั้นต่ำ ไว้ล่วงหน้าเพื่อใช้เป็นฐานในการคำนวณภาษีการค้าให้จำเลยชำระเป็นการขัดต่อมาตรา 87 ทวิ(7) ประกอบกับในขณะเกิดเหตุคดีนี้พระราชกฤษฎีกาแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 มาตรา 25 ที่บัญญัติเพิ่มเติมมาตรา 86 เบญจ ยังไม่ใช้บังคับซึ่งตามมาตรา 86 เบญจเป็นเรื่องให้อำนาจแก่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดยื่นแบบแสดงรายการค้าเพื่อเสียภาษีการค้าของผู้ประกอบการค้าบางประเภทไว้หาใช่เป็นเรื่องที่ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของผู้ประกอบการค้าให้ชัดเจนยิ่งขึ้นไม่ การที่ผู้ประกอบการค้ายื่นแบบแสดงรายการการค้าไว้ไม่ถูกต้องหรือมีข้อผิดพลาดทำให้จำนวนภาษีที่ต้องเสียคลาดเคลื่อนไป เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้ประกอบการค้ามา ตรวจสอบไต่สวนได้ตามมาตรา 87 ตรี(เดิม)แห่งประมวลรัษฎากร และเมื่อผู้ประกอบการค้าไม่ปฎิบัติตามหมายเรียก เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมิน ตามมาตรา 87(3) แต่เจ้าพนักงานประเมินต้องปฎิบัติตามหลักเกณฑ์ที่บัญญัติไว้ในมาตรา 87 ทวิ(7) เมื่อปรากฏว่า เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยอาศัยยอดรายรับขั้นต่ำที่กำหนดล่วงหน้า โดยมิชอบดังกล่าว เป็นฐานในการคำนวณภาษีการค้าที่จำเลยจะต้องชำระ จึงมิใช่เป็นการปฎิบัติตามหลักเกณฑ์ที่บัญญัติไว้ในมาตรา 87 ทวิ(7) การประเมินของเจ้าพนักงานจึงไม่ชอบ ดังนั้น การที่จำเลยได้รับแจ้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ล่วงหน้าจากเจ้าพนักงานประเมินแล้วไม่เคยโต้แย้งคัดค้าน จึงยังถือไม่ได้ว่าจำเลยยอมรับการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดไว้ว่าถูกต้องเนื่องจากการกำหนดรายรับขั้นต่ำของเจ้าพนักงานประเมินกระทำไปโดยไม่มีอำนาจและไม่ชอบด้วยกฎหมาย จำเลยจึงไม่จำต้อง โต้แย้งคัดค้าน และอุทธรณ์การประเมินแต่อย่างใด ประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) ซึ่งบัญญัติว่า "บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดไม่ยื่นรายการ ซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้หรือมิได้ทำบัญชีหรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 และมาตรา 68 ทวิหรือไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 หรือมาตรา 23 เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า ถ้ายอดรายรับก่อนหักรายจ่ายหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายดังกล่าวไม่ปรากฎ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินโดยอาศัยเทียบเคียงกับยอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนนั้นขึ้นไป ถ้ายอดในรอบระยะบัญชีก่อนไม่ปรากฎ ให้ประเมินได้ตามที่เห็นสมควร" ซึ่งตามมาตราดังกล่าวหาได้กำหนดให้นำมาตรา 87 ทวิ(7) มาใช้บังคับด้วยไม่ ทั้งรายรับขั้นต่ำของจำเลยตามที่เจ้าพนักงานประเมินได้กำหนดไว้เป็นการไม่ชอบด้วยกฎหมาย ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินให้ถือเอารายรับขั้นต่ำที่ได้กำหนดไว้สำหรับกิจการของจำเลยเพื่อใช้เป็นฐานในการประเมินภาษีการค้ามาเป็นยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ นั้น ไม่ต้องด้วย มาตรา 71(1) จึงเป็นการไม่ชอบด้วยกฎหมายโจทก์ฟ้องว่าจำเลยได้แสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และปี 2528 ภาษีการค้าปี 2526ปี 2527 และปี 2528 ไว้ไม่ถูกต้อง เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียก เพื่อตรวจสอบไต่สวนการเสียภาษีดังกล่าว จำเลยไม่มาพบตามหมายเรียกและไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการตรวจสอบตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรเจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินรายได้ตามหลักการกำหนดรายรับขั้นต่ำและได้ประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ กับให้จำเลยชำระภาษีการค้าเพิ่มพร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมทั้งภาษีบำรุงท้องถิ่น แต่จำเลยมิได้นำเงินค่าภาษีอากรไปชำระและมิได้อุทธรณ์การประเมิน ขอให้บังคับจำเลยชำระค่าภาษีอากรจำนวน474,938.21 บาท แก่โจทก์จำเลยขาดนัดยื่นคำให้การและขาดนัดพิจารณาศาลภาษีอากรกลาง พิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับภาษีการค้าและภาษีตามพระราชบัญญัติระเบียบบริหารราชการกรุงเทพมหานคร และให้แก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และปี 2528 โดยให้จำเลยชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 เพิ่มจำนวน 27,946.91 บาท พร้อมเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องเสียหรือนำส่ง โดยให้เริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลาการยื่นรายการหรือนำส่งภาษีจนถึงวันชำระหรือวันนำส่งภาษีแต่เงินเพิ่มที่คำนวณได้มิให้เกินจำนวนภาษีที่ต้องเสียหรือนำส่งและให้จำเลยชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 จำนวน29,644.30 บาท พร้อมเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องเสียหรือนำส่ง โดยให้เริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลาการยื่นรายการหรือนำส่งภาษีจนถึงวันชำระหรือวันนำส่งภาษี แต่เงินเพิ่มที่คำนวณได้มิให้เกินจำนวนภาษีที่ต้องเสียหรือนำส่ง คำขออื่นของโจทก์นอกจากนี้ให้ยกโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าจำเลยเป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด เริ่มประกอบกิจการวันที่8 มีนาคม 2525 ตามหนังสือรับรองเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 49ถึง 51 เมื่อวันที่ 29 มีนาคม 2526 จำเลยถูกเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไม่ต่ำกว่าเดือนละ 87,000 บาท โดยให้จำเลยยื่นแบบแสดงรายการการค้าแสดงรายรับดังกล่าวตั้งแต่เดือนเมษายน 2526 เป็นต้นไป ตามหนังสือที่ กค. 0825/2525 เอกสารหมายจ.1 แผ่นที่ 98 จำเลยมิได้โต้แย้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำข้างต้นต่อมาเจ้าพนักงานของโจทก์ตรวจพบว่า จำเลยยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และปี 2528 กับภาษีการค้าตั้งแต่เดือนเมษายน ถึงเดือนธันวาคม 2526 เดือนมกราคมถึงเดือนพฤษภาคม 2527 เดือนกรกฎาคม ถึงเดือนธันวาคม 2527 และเดือนมกราคม ถึงเดือนมิถุนายน 2528 มีรายได้ต่ำกว่ารายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินได้กำหนดและในเดือนกรกฎาคม ถึงเดือนธันวาคม 2528 จำเลยไม่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าไว้เจ้าพนักงานประเมินจึงมีหมายเรียกให้จำเลยมาทำการตรวจสอบแต่จำเลยไม่ยอมมาพบและไม่นำบัญชีเอกสารและหลักฐานอื่นไปให้เจ้าพนักงานประเมินทำการตรวจสอบตามกฎหมาย เจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และปี 2528 โดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งนี้ ให้ใช้รายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดไว้ถือเป็นฐานในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยส่วนภาษีการค้านั้น เจ้าพนักงานประเมินได้นำรายรับขั้นต่ำที่กำหนดไว้มาคำนวณ จากนั้นเจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งการประเมินให้จำเลยทราบ ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลและแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้าเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 17ถึง 17 และ 53 ถึง 54 แต่จำเลยไม่ยอมนำเงินค่าภาษีอากรไปชำระให้แก่โจทก์และมิได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คดีมีปัญหาตามที่โจทก์อุทธรณ์ประการแรกว่า เจ้าพนักงานประเมินของโจทก์อาศัยอำนาจตามมาตรา 87 ทวิ(7) แห่งประมวลรัษฎากร มีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำสำหรับกิจการค้าของจำเลยเป็นจำนวนไม่ต่ำกว่าเดือนละ 87,000 บาท หรือไม่ เห็นว่า ตามมาตรา 87 ทวิ(7) นั้น บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับของผู้ประกอบการค้าที่มิได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดหรือยื่นแบบแสดงรายการการค้าไว้ไม่ถูกต้อง หรือมีข้อผิดพลาดทำให้จำนวนภาษีที่ต้องเสียคลาดเคลื่อนไป หรือผู้ประกอบการค้าหรือผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการค้าแทนผู้ประกอบการค้าไม่ปฎิบัติตามหมายเรียกหรือไม่ยอมตอบคำถามของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 87 ทั้งนี้เป็นเรื่องเกี่ยวกับผู้ประกอบการค้าชำระภาษีการค้าไว้ไม่ถูกต้องหรือไม่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าในเดือนที่ล่วงมาแล้ว ซึ่งหมายถึงในเดือนที่ถึงกำหนดชำระแล้วเจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบพบภายหลังเจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจกำหนดรายรับโดยอาศัยหลักเกณฑ์ตามที่ระบุไว้ในมาตรา 87 ทวิ(7) เพื่อใช้เป็นฐานในการประเมินภาษีการค้าในเดือนที่ล่วงมาแล้ว หรือที่ถึงกำหนดชำระแล้วนั้นได้ หาใช่เป็นบทบัญญัติที่ให้อำนาจแก่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้เป็นการล่วงหน้าเพื่อใช้เป็นฐานในการคำนวณภาษีการค้าในเดือนที่ผู้ประกอบการค้ายังไม่ถึงเวลาที่จะต้องยื่นแบบแสดงรายการการค้าไม่ เมื่อข้อเท็จจริงในคดีนี้ปรากฎว่าเจ้าพนักงานประเมินได้กำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ในวันที่ 29 มีนาคม 2526 โดยให้จำเลยยื่นแบบแสดงรายการการค้า แสดงรายรับไม่ต่ำกว่าเดือนละ 87,000 บาทตั้งแต่เดือนเมษายน 2526 เป็นต้นไป จึงเป็นการกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ล่วงหน้าเพื่อใช้เป็นฐานในการคำนวณภาษีการค้าให้จำเลยชำระ เป็นการขัดต่อมาตรา 87 ทวิ(7) ประกอบกับในขณะเกิดเหตุคดีนี้พระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529มาตรา 25 ที่บัญญัติเพิ่มเติม มาตรา 86 เบญจ ยังไม่ใช้บังคับซึ่งตามมาตรา 86 เบญจ เป็นเรื่องให้อำนาจแก่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดยื่นแบบแสดงรายการการค้าเพื่อเสียภาษีการค้าของผู้ประกอบการค้าบางประเภทไว้หาใช่เป็นเรื่องที่ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของผู้ประกอบการค้าให้ชัดเจนยิ่งขึ้นดังที่โจทก์อุทธรณ์ไม่ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า จำเลยไม่ปฎิบัติตามหมายเรียกเจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินตามที่เห็นสมควร และตามหลักฐานเท่าที่มีอยู่คือตามที่ได้กำหนดรายรับขั้นต่ำนั้น เห็นว่า การที่ผู้ประกอบการค้ายื่นแบบแสดงรายการการค้าไว้ไม่ถูกต้องหรือมีข้อผิดพลาดทำให้จำนวนภาษีที่ต้องเสียคลาดเคลื่อนไป เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้ประกอบการค้ามาตรวจสอบไต่สวนได้ตามมาตรา 87 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร และเมื่อผู้ประกอบการค้าไม่ปฎิบัติตามหมายเรียกเจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินตามมาตรา 87(3) แห่งประมวลรัษฎากร แต่เจ้าพนักงานประเมินต้องปฎิบัติตามหลักเกณฑ์ที่บัญญัติไว้ในมาตรา 87 ทวิ(7) เมื่อปรากฎว่าเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยอาศัยยอดรายรับขั้นต่ำที่กำหนดไว้ล่วงหน้าโดยมิชอบดังกล่าว เป็นฐานในการคำนวณภาษีการค้าที่จำเลยจะต้องชำระ จึงมิใช่เป็นการปฎิบัติตามหลักเกณฑ์ที่บัญญัติไว้ในมาตรา 87 ทวิ(7) การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่ชอบอุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้นส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การที่จำเลยไม่ได้โต้แย้งคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำและมิได้อุทธรณ์การประเมิน การประเมินดังกล่าวจึงเป็นอันยุติ จำเลยต้องรับผิดชำระภาษี เงินเพิ่มและเบี้ยปรับตามที่เจ้าพนักงานประเมินได้เรียกเก็บ เห็นว่า การที่จำเลยได้รับแจ้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ล่วงหน้าจากเจ้าพนักงานประเมินแล้วไม่เคยโต้แย้งคัดค้าน ยังถือไม่ได้ว่าจำเลยยอมรับการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดไว้ว่าถูกต้อง เนื่องจากการกำหนดรายรับขั้นต่ำของเจ้าพนักงานประเมินกระทำไปโดยไม่มีอำนาจและไม่ชอบด้วยกฎหมายดังที่ได้วินิจฉัยมาแล้ว จำเลยจึงไม่จำต้องโต้แย้งคัดค้านและอุทธรณ์การประเมินแต่อย่างใด ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นนั้นชอบแล้วอุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้นสำหรับอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปเกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยในรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2527 และปี 2528ที่เจ้าพนักงานประเมินนำรายรับขั้นต่ำที่กำหนดไว้มาคำนวณเป็นฐานเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร เป็นการชอบหรือไม่นั้น เห็นว่ามาตรา 71(1) ซึ่งบัญญัติว่า "บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดไม่ยื่นรายการ ซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้หรือมิได้ทำบัญชีหรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 และมาตรา 68 ทวิ หรือไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 หรือมาตรา 23เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า ถ้ายอดรายรับก่อนหักรายจ่ายหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายดังกล่าวไม่ปรากฎ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินโดยอาศัยเทียบเคียงกับยอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนนั้นขึ้นไป ถ้ายอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนไม่ปรากฎให้ประเมินได้ตามที่เห็นสมควร" ตามมาตราดังกล่าวหาได้กำหนดให้นำมาตรา 87 ทวิ(7) แห่งประมวลรัษฎากร มาใช้บังคับด้วยไม่ทั้งรายรับขั้นต่ำของจำเลยตามที่เจ้าพนักงานประเมินได้กำหนดไว้เป็นการไม่ชอบด้วยกฎหมายดังที่ได้วินิจฉัยมาแล้ว ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินให้ถือเอารายรับขั้นต่ำที่ได้กำหนดไว้สำหรับกิจการของจำเลยเพื่อใช้เป็นฐานในการประเมินภาษีการค้ามาเป็นยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ นั้นไม่ต้องด้วย มาตรา 71(1)จึงเป็นการไม่ชอบด้วยกฎหมาย เพราะตามมาตราดังกล่าวได้กำหนดขั้นตอนเป็นลำดับไว้อย่างชัดแจ้งแล้วหากเจ้าพนักงานประเมินไม่อาจตรวจสอบรายได้ของจำเลยที่แท้จริงได้ เห็นว่า การที่ศาลภาษีอากรกลางให้นำรายรับของจำเลยที่ได้ระบุไว้ในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 มาเป็นยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของจำเลยแล้วคำนวณภาษีที่จำเลยจะต้องเสียสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และปี 2528ตามมาตรา 71(1) จึงชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นกัน"พิพากษายืน(สุนทร สิทธิเวชวิจิตร-ยงยุทธ ธารีสาร-เสริมศักดิ์ ผลัดธุระ)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ