คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3071/2531หลักกฎหมาย: ใบรับเงินซึ่งเป็นหลักฐานการจ่ายเงินของโจทก์มีแต่ชื่อตัวผู้รับเงินซึ่งเป็นผู้ขาย โดยไม่ระบุนามสกุลและบ้านเลขที่ของผู้รับเงินหรือผู้ขายแสดงว่าโจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ตัวผู้ขายยางและรับเงินไปจากโจทก์ได้ น่าเชื่อว่าโจทก์ทำใบรับเงินเหล่านี้ขึ้นเอง ต้องถือว่ารายจ่ายของโจทก์ตามใบรับเงินที่โจทก์นำมาให้ตรวจสอบนั้นเป็นรายจ่ายที่พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงินจึงไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี(18) เมื่อใบรับเงินที่โจทก์กล่าวอ้างทั้งหมดรับฟังไม่ได้ ราคายางที่โจทก์ซื้อตามที่ระบุในใบรับเงินย่อมรับฟังไม่ได้ตามไปด้วย การที่จำเลยกำหนดราคายางขึ้นมาโดยอาศัยประกาศกระทรวงเกษตรและสหกรณ์เป็นหลัก ย่อมเป็นการกำหนดราคาที่มีเหตุผลทั้งราคายางตามประกาศดังกล่าวก็ระบุไว้โดยละเอียดเป็นรายเดือนทุกเดือนตามประเภทของยาง การกำหนดราคายางที่จำเลยกระทำจึงชอบแล้วโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และบังคับให้จำเลยทั้งสามคืนเงินภาษีให้แก่โจทก์จำเลยทั้งสามให้การว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ กับให้จำเลยคืนเงินค่าภาษีบางส่วนแก่โจทก์ จำเลยทั้งสามอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ปัญหาที่ว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องชอบด้วยกฎหมายหรือไม่นั้น... ศาลฎีกาได้พิเคราะห์คำเบิกความของนางสาวนพวรรณหรืออุไร พรหมหิตาทร พยานจำเลยแล้วได้ความจากพยานปากนี้ว่า ใบรับเงินซึ่งเป็นหลักฐานแสดงการจ่ายเงินของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2524 และ 2525 นั้นอยู่ในแฟ้มหมาย ล.12 ถึง ล.17 ส่วนใบรับเงินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2526นั้นไม่ได้ส่งศาลเพราะศาลไม่ได้หมายเรียกไป ศาลฎีกาได้ตรวจพิเคราะห์ใบรับเงินในแฟ้มหมาย ล.12 ถึง ล.17 แล้ว เห็นว่า มีจำนวนมากมายนับพันฉบับซึ่งมีลักษณะอย่างเดียวกัน คือเป็นแบบพิมพ์ระบุวันที่ชื่อผู้รับเงินโดยไม่ระบุชื่อสกุล (นามสกุล) ของผู้รับเงิน ระบุหมู่ที่เท่าใด ชื่อตำบล อำเภอ จังหวัด พร้อมรายละเอียดว่ารับเงินค่ายางแผ่นจำนวนเท่าใด ราคาเท่าใดและมีลายมือชื่อผู้รับเงินเช่น วันที่ 17 ก.ย. 25 ข้าพเจ้า นายสมนึก ที่อยู่หมู่ที่ 1ตำบลท่าข้าม อำเภอพุนพิน จังหวัดสุราษฎร์ธานี ได้รับเงินจากห้างหุ้นส่วนจำกัดทวีสินพุนพินการยาง เป็นค่ายางแผ่น 948 กก.ราคา กก.ละ 14 บาท 26 สต. รวมเป็นเงิน 13,538 บาท 48 สต.ตอนท้ายมีลายมือชื่อ สมนึกผู้รับเงิน ลักษณะของใบรับเงินเหล่านี้จึงมีลักษณะดังที่จำเลยนำสืบคือไม่ระบุชื่อสกุล (นามสกุล) และบ้านเลขที่ของผู้รับเงินหรือผู้ขาย นอกจากนี้ใบรับเงินเหล่านี้เป็นใบรับเงินที่โจทก์จัดพิมพ์ขึ้นเองทั้งสิ้น เมื่อพิมพ์คำว่าที่อยู่ หมู่ที่ ลงในแบบพิมพ์ใบรับเงินจึงไม่มีช่องให้กรอกบ้านเลขที่ลงได้ สำหรับช่องที่ให้กรอกชื่อนั้นมีช่องว่างพอสำหรับให้กรอกชื่อสกุลได้แต่ไม่ปรากฏว่ามีการกรอกชื่อสกุลไว้ในใบรับเงินนับพันฉบับเหล่านี้เลย จึงทำให้น่าสงสัยว่าเหตุใดจึงเป็นเช่นนั้นเพราะหากให้ผู้รับเงินหรือผู้ขายกรอกแบบฟอร์มใบรับเงินเองก็น่าเชื่อว่าคงจะมีผู้ขายจำนวนมากกรอกชื่อสกุลลงไปด้วย การที่ไม่มีการกรอกชื่อสกุลลงไปเลย ทั้งลายมือที่เขียนข้อความลงในใบรับเงินเหล่านี้ล้วนมีลักษณะเหมือนกันทั้งสิ้น จึงน่าเชื่อว่าคนของโจทก์เป็นผู้กรอกข้อความเหล่านี้เองหาใช่ผู้ขายหรือผู้รับเงินเป็นผู้กรอกข้อความไม่ สำหรับลายมือชื่อในใบรับเงินทุกฉบับก็ปรากฏว่าลงชื่อเป็นตัวอักษรที่อ่านได้ง่ายและลงชื่อแต่ชื่อตัว ไม่ลงชื่อสกุลหรือนามสกุลลงไปด้วย ทำให้น่าสงสัยว่าผู้ซื้อหรือผู้รับเงินจะเป็นผู้ลงชื่อเองหรือไม่ เพราะหากลงชื่อเองก็น่าจะมีบางคนที่ลงชื่อตัวและนามสกุลด้วยเพราะความเคยชิน เมื่อเป็นดังนี้จึงทำให้เข้าใจว่าโจทก์จัดทำใบรับเงินเหล่านี้ขึ้นเองทั้งฉบับโดยเจตนาไม่ระบุบ้านเลขที่และชื่อสกุลของผู้รับเงิน ที่นายฮีสิ้ว แซ่ฮู่ หุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์เบิกความเป็นพยานโจทก์ให้เหตุผลว่าใบรับเงินที่ไม่ปรากฏนามสกุลผู้ขายนั้น เพราะผู้ขายฝากผู้อื่นมาขายแทน และผู้ขายแทนไม่ทราบนามสกุลหรือจำนามสกุลของผู้ขายที่แท้จริงไม่ได้ เกี่ยวกับบ้านเลขที่ก็อาศัยเหตุผลเดียวกันนอกจากนี้หากจะต้องระบุรายละเอียดเกี่ยวกับนามสกุลและบ้านเลขที่ของผู้ขายไว้ทุกราย ผู้ขายก็จะไม่ขายให้แก่ห้างโจทก์ จะไปขายให้ผู้อื่นนั้นก็ไม่อาจรับฟังได้ เพราะใบรับเงินดังกล่าวแสดงว่าผู้ขายเป็นผู้ขายด้วยตนเอง มิได้ขายแทนผู้อื่นทั้งสิ้น เพราะชื่อที่ระบุว่าเป็นผู้ขายเป็นชื่อเดียวกันลายมือชื่อที่ลงไว้ หากเป็นการขายแทนผู้อื่น การลงชื่อผู้อื่นก็จะเป็นการปลอมลายมือชื่อผู้อื่นการที่ผู้ขายลงลายมือชื่อซึ่งตรงกับชื่อที่ระบุว่าเป็นผู้ขายจึงเป็นการลงลายมือชื่อของตนเอง ไม่มีเหตุผลที่จะจำนามสกุลและบ้านเลขที่ของตนเองไม่ได้ ส่วนที่อ้างว่าผู้ขายจะไม่ขายให้โจทก์นั้นก็ไม่มีเหตุผล เพราะการให้ระบุนามสกุลไม่ทำให้ผู้ขายต้องเสียเวลามากมายหรือต้องเดือดร้อนอย่างไร สำหรับบ้านเลขที่นั้นแบบฟอร์มใบรับเงินไม่มีช่องให้ลง ไม่ใช่เป็นกรณีผู้ขายไม่ยอมลงแต่อย่างใดข้ออ้างดังกล่าวของนายฮีสิ้วจึงฟังไม่ขึ้น ส่วนที่โจทก์นำนายประเสริฐ อินทร์นาค นายประคอง วรรณศรี นายสมนึก นาคสวาทและนายเจริญ มาศหนู มาสืบว่าได้ขายยางให้โจทก์จริงนั้นบุคคลเหล่านี้ก็มิได้ยืนยันว่าเป็นผู้ลงชื่อในใบรับเงินฉบับใดบุคคลเหล่านี้เพียงแต่มีชื่อเดียวกับรายชื่อผู้ขายยางหมาย ล.1ที่นางสาวนพวรรณพยานจำเลยสุ่มตัวอย่างมาจากใบรับเงินที่โจทก์นำมาแสดงเท่านั้น แต่ปรากฏว่าพยานโจทก์เหล่านี้อยู่ต่างตำบลกับนายประเสริฐ นายประคอง นายสมนึกและนายเจริญ ตามเอกสารหมาย ล.1จึงแสดงว่าเป็นคนละคนกัน โจทก์จึงพิสูจน์ตัวผู้ขายยางให้โจทก์และรับเงินไปจากโจทก์ไม่ได้เลยแม้แต่รายเดียว จำเลยมีนายศุภร รัตนกิจ มาเบิกความว่า พยานได้ไปสอบถามผู้ใหญ่บ้านและกำนันตามหมู่บ้านและตำบลที่ปรากฏเป็นที่อยู่ของผู้ขายยางให้โจทก์ตามรายชื่อผู้ขายยางหมาย ล.1 ที่นางสาวนพวรรณสุ่มตัวอย่างมา 20 คน ปรากฏว่าผู้ใหญ่บ้านและกำนันต่างยืนยันว่าไม่มีบุคคลตามรายชื่อดังกล่าวในหมู่บ้านและตำบลของตน นอกจากนี้ยังปรากฏจากทางนำสืบของจำเลยว่า สรรพากรจังหวัดสุราษฎร์ธานีได้มีหนังสือหมาย ล.5 ขอให้สมุห์บัญชีอำเภอพุนพินสอบถามข้อเท็จจริงเกี่ยวกับการขายยางตามบัญชีรายชื่อผู้ขายหมาย ล.1 ด้วย ต่อมาทางสมุห์บัญชีอำเภอพุนพินได้มีหนังสือหมาย ล.6 ตอบว่าบุคคลตามรายชื่อผู้ขายหมาย ล.1 นั้นไม่มีตัวตนในท้องที่ซึ่งระบุไว้ในบัญชีรายชื่อนั้นเลยตามคำให้การของนายฮีสิ้ว หุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์หมาย ล.2ซึ่งให้การต่อเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีก็ระบุว่าเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีได้แจ้งให้นายฮีสิ้วทราบว่ารายชื่อผู้ขายยางหมาย ล.1ไม่มีตัวตน ต้องถือว่ารายจ่ายของโจทก์ตามใบรับเงินทั้งหมดที่โจทก์นำมาให้ตรวจสอบนั้นเป็นรายจ่ายที่พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับนายฮีสิ้วก็ไม่ได้คัดค้านในเรื่องนี้เลย แต่คัดค้านในเรื่องราคายางที่เจ้าหน้าที่นำมาใช้ กับเรื่องที่เจ้าหน้าที่จะหักค่าใช้จ่ายให้ร้อยละ 95 ของราคายางที่โจทก์ขายไป พยานหลักฐานที่โจทก์และจำเลยทั้งสามนำสืบฟังได้แน่ชัดว่าโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงินค่าขายยางให้โจทก์ตามใบรับเงินทั้งหมดที่โจทก์กล่าวอ้างในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2524 ถึง 2526 รายจ่ายที่โจทก์กล่าวอ้างตามใบรับเงินเหล่านี้จึงไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ทั้งนี้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(18)ในปัญหาที่ว่า การที่จำเลยกำหนดต้นทุนของยางที่โจทก์ขายให้โจทก์โดยให้ถือราคายางเฉลี่ยรายเดือนตามประกาศกระทรวงเกษตรและสหกรณ์ ตามเอกสารหมาย ล.18 ชอบหรือไม่นั้น เห็นว่าเมื่อใบรับเงินที่โจทก์กล่าวอ้างทั้งหมดรับฟังไม่ได้ดังได้วินิจฉัยมาแล้ว ราคายางที่โจทก์ซื้อตามที่ระบุไว้ในใบรับเงินเหล่านั้นย่อมรับฟังไม่ได้ตามไปด้วย เมื่อจำเลยกำหนดราคายางขึ้นมาโดยอาศัยประกาศกระทรวงเกษตรและสหกรณ์เป็นหลักเช่นนี้ ย่อมเป็นการกำหนดราคาที่มีเหตุผล ทั้งราคายางตามประกาศหมาย ล.18 ดังกล่าวก็ระบุไว้โดยละเอียดเป็นรายเดือนทุกเดือน ในปี 2524 ถึง 2526 ตามประเภทของยางการกำหนดราคายางที่จำเลยกระทำในกรณีนี้จึงชอบแล้วสำหรับการที่จำเลยกำหนดต้นทุนของยางที่โจทก์ขาย ให้โจทก์ร้อยละ 95 อันเป็นการปฏิบัติตามระเบียบที่กรมสรรพากรได้วางไว้ในหนังสือกรมสรรพากรที่ กค.0810/18160 ลงวันที่ 8 พฤศจิกายน 2526หมาย ล.19 นั้น เห็นว่าระเบียบดังกล่าวนี้จะนำมาใช้ในการกำหนดต้นทุนของยางที่โจทก์ขายก่อนวันที่ 8 พฤศจิกายน 2526 ไม่ได้แต่อย่างไรก็ตามการที่จำเลยกำหนดต้นทุนของยางที่โจทก์ขายให้โจทก์ร้อยละ 95 ของราคาขายนั้น แม้จำเลยจะอ้างระเบียบดังกล่าวไม่ได้ ศาลฎีกาก็เห็นว่าเป็นการกำหนดต้นทุนที่เหมาะสมและเป็นคุณแก่โจทก์มากแล้ว เพราะตามพฤติการณ์ที่โจทก์ซื้อยางแล้วนำมาขายอีกต่อหนึ่งนั้น โจทก์น่าจะต้องมีกำไรอยู่บ้าง จำเลยกำหนดต้นทุนให้โจทก์ถึงร้อยละ 95 นับว่าเป็นต้นทุนที่สูง ศาลฎีกาจึงเห็นว่าจำเลยกำหนดต้นทุนขายยางให้โจทก์ร้อยละ 95 ของราคาขายชอบแล้วที่โจทก์นำสืบว่า โจทก์มีต้นทุนสูงกว่านี้นั้นไม่น่าเชื่อถือจริงอยู่การซื้อขายยางบางรายโจทก์อาจมีกำไรน้อยมาก และบางรายอาจขาดทุนได้ แต่โดยส่วนเฉลี่ยแล้วไม่น่าเชื่อว่าโจทก์มีต้นทุนสูงกว่าร้อยละ 95 ของราคายางที่โจทก์ขายอาศัยเหตุผลดังกล่าวแล้ว ศาลฎีกาเห็นว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องชอบด้วยกฎหมายแล้ว ดังนั้นจำเลยจึงไม่ต้องคืนเงินภาษีตามฟ้องให้โจทก์ ทั้งนี้เพราะเงินภาษีที่โจทก์ค้างชำระให้จำเลยที่ 1นั้นมีจำนวนมากกว่าค่าภาษีที่ผู้ส่งออกซึ่งเป็นผู้จ่ายเงินได้ให้โจทก์ได้หักภาษีไว้ ณ ที่จ่าย คำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสามฟังขึ้น"พิพากษากลับ ให้ยกฟ้อง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3071/2531ห้างหุ้นส่วนจำกัด ทวี สิน พุนพิน การ ยางโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 19, ม. 20, ม. 65 ตรี (18)ใบรับเงินซึ่งเป็นหลักฐานการจ่ายเงินของโจทก์มีแต่ชื่อตัวผู้รับเงินซึ่งเป็นผู้ขาย โดยไม่ระบุนามสกุลและบ้านเลขที่ของผู้รับเงินหรือผู้ขายแสดงว่าโจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ตัวผู้ขายยางและรับเงินไปจากโจทก์ได้ น่าเชื่อว่าโจทก์ทำใบรับเงินเหล่านี้ขึ้นเอง ต้องถือว่ารายจ่ายของโจทก์ตามใบรับเงินที่โจทก์นำมาให้ตรวจสอบนั้นเป็นรายจ่ายที่พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงินจึงไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี(18) เมื่อใบรับเงินที่โจทก์กล่าวอ้างทั้งหมดรับฟังไม่ได้ ราคายางที่โจทก์ซื้อตามที่ระบุในใบรับเงินย่อมรับฟังไม่ได้ตามไปด้วย การที่จำเลยกำหนดราคายางขึ้นมาโดยอาศัยประกาศกระทรวงเกษตรและสหกรณ์เป็นหลัก ย่อมเป็นการกำหนดราคาที่มีเหตุผลทั้งราคายางตามประกาศดังกล่าวก็ระบุไว้โดยละเอียดเป็นรายเดือนทุกเดือนตามประเภทของยาง การกำหนดราคายางที่จำเลยกระทำจึงชอบแล้วโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และบังคับให้จำเลยทั้งสามคืนเงินภาษีให้แก่โจทก์จำเลยทั้งสามให้การว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ กับให้จำเลยคืนเงินค่าภาษีบางส่วนแก่โจทก์ จำเลยทั้งสามอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ปัญหาที่ว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องชอบด้วยกฎหมายหรือไม่นั้น... ศาลฎีกาได้พิเคราะห์คำเบิกความของนางสาวนพวรรณหรืออุไร พรหมหิตาทร พยานจำเลยแล้วได้ความจากพยานปากนี้ว่า ใบรับเงินซึ่งเป็นหลักฐานแสดงการจ่ายเงินของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2524 และ 2525 นั้นอยู่ในแฟ้มหมาย ล.12 ถึง ล.17 ส่วนใบรับเงินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2526นั้นไม่ได้ส่งศาลเพราะศาลไม่ได้หมายเรียกไป ศาลฎีกาได้ตรวจพิเคราะห์ใบรับเงินในแฟ้มหมาย ล.12 ถึง ล.17 แล้ว เห็นว่า มีจำนวนมากมายนับพันฉบับซึ่งมีลักษณะอย่างเดียวกัน คือเป็นแบบพิมพ์ระบุวันที่ชื่อผู้รับเงินโดยไม่ระบุชื่อสกุล (นามสกุล) ของผู้รับเงิน ระบุหมู่ที่เท่าใด ชื่อตำบล อำเภอ จังหวัด พร้อมรายละเอียดว่ารับเงินค่ายางแผ่นจำนวนเท่าใด ราคาเท่าใดและมีลายมือชื่อผู้รับเงินเช่น วันที่ 17 ก.ย. 25 ข้าพเจ้า นายสมนึก ที่อยู่หมู่ที่ 1ตำบลท่าข้าม อำเภอพุนพิน จังหวัดสุราษฎร์ธานี ได้รับเงินจากห้างหุ้นส่วนจำกัดทวีสินพุนพินการยาง เป็นค่ายางแผ่น 948 กก.ราคา กก.ละ 14 บาท 26 สต. รวมเป็นเงิน 13,538 บาท 48 สต.ตอนท้ายมีลายมือชื่อ สมนึกผู้รับเงิน ลักษณะของใบรับเงินเหล่านี้จึงมีลักษณะดังที่จำเลยนำสืบคือไม่ระบุชื่อสกุล (นามสกุล) และบ้านเลขที่ของผู้รับเงินหรือผู้ขาย นอกจากนี้ใบรับเงินเหล่านี้เป็นใบรับเงินที่โจทก์จัดพิมพ์ขึ้นเองทั้งสิ้น เมื่อพิมพ์คำว่าที่อยู่ หมู่ที่ ลงในแบบพิมพ์ใบรับเงินจึงไม่มีช่องให้กรอกบ้านเลขที่ลงได้ สำหรับช่องที่ให้กรอกชื่อนั้นมีช่องว่างพอสำหรับให้กรอกชื่อสกุลได้แต่ไม่ปรากฏว่ามีการกรอกชื่อสกุลไว้ในใบรับเงินนับพันฉบับเหล่านี้เลย จึงทำให้น่าสงสัยว่าเหตุใดจึงเป็นเช่นนั้นเพราะหากให้ผู้รับเงินหรือผู้ขายกรอกแบบฟอร์มใบรับเงินเองก็น่าเชื่อว่าคงจะมีผู้ขายจำนวนมากกรอกชื่อสกุลลงไปด้วย การที่ไม่มีการกรอกชื่อสกุลลงไปเลย ทั้งลายมือที่เขียนข้อความลงในใบรับเงินเหล่านี้ล้วนมีลักษณะเหมือนกันทั้งสิ้น จึงน่าเชื่อว่าคนของโจทก์เป็นผู้กรอกข้อความเหล่านี้เองหาใช่ผู้ขายหรือผู้รับเงินเป็นผู้กรอกข้อความไม่ สำหรับลายมือชื่อในใบรับเงินทุกฉบับก็ปรากฏว่าลงชื่อเป็นตัวอักษรที่อ่านได้ง่ายและลงชื่อแต่ชื่อตัว ไม่ลงชื่อสกุลหรือนามสกุลลงไปด้วย ทำให้น่าสงสัยว่าผู้ซื้อหรือผู้รับเงินจะเป็นผู้ลงชื่อเองหรือไม่ เพราะหากลงชื่อเองก็น่าจะมีบางคนที่ลงชื่อตัวและนามสกุลด้วยเพราะความเคยชิน เมื่อเป็นดังนี้จึงทำให้เข้าใจว่าโจทก์จัดทำใบรับเงินเหล่านี้ขึ้นเองทั้งฉบับโดยเจตนาไม่ระบุบ้านเลขที่และชื่อสกุลของผู้รับเงิน ที่นายฮีสิ้ว แซ่ฮู่ หุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์เบิกความเป็นพยานโจทก์ให้เหตุผลว่าใบรับเงินที่ไม่ปรากฏนามสกุลผู้ขายนั้น เพราะผู้ขายฝากผู้อื่นมาขายแทน และผู้ขายแทนไม่ทราบนามสกุลหรือจำนามสกุลของผู้ขายที่แท้จริงไม่ได้ เกี่ยวกับบ้านเลขที่ก็อาศัยเหตุผลเดียวกันนอกจากนี้หากจะต้องระบุรายละเอียดเกี่ยวกับนามสกุลและบ้านเลขที่ของผู้ขายไว้ทุกราย ผู้ขายก็จะไม่ขายให้แก่ห้างโจทก์ จะไปขายให้ผู้อื่นนั้นก็ไม่อาจรับฟังได้ เพราะใบรับเงินดังกล่าวแสดงว่าผู้ขายเป็นผู้ขายด้วยตนเอง มิได้ขายแทนผู้อื่นทั้งสิ้น เพราะชื่อที่ระบุว่าเป็นผู้ขายเป็นชื่อเดียวกันลายมือชื่อที่ลงไว้ หากเป็นการขายแทนผู้อื่น การลงชื่อผู้อื่นก็จะเป็นการปลอมลายมือชื่อผู้อื่นการที่ผู้ขายลงลายมือชื่อซึ่งตรงกับชื่อที่ระบุว่าเป็นผู้ขายจึงเป็นการลงลายมือชื่อของตนเอง ไม่มีเหตุผลที่จะจำนามสกุลและบ้านเลขที่ของตนเองไม่ได้ ส่วนที่อ้างว่าผู้ขายจะไม่ขายให้โจทก์นั้นก็ไม่มีเหตุผล เพราะการให้ระบุนามสกุลไม่ทำให้ผู้ขายต้องเสียเวลามากมายหรือต้องเดือดร้อนอย่างไร สำหรับบ้านเลขที่นั้นแบบฟอร์มใบรับเงินไม่มีช่องให้ลง ไม่ใช่เป็นกรณีผู้ขายไม่ยอมลงแต่อย่างใดข้ออ้างดังกล่าวของนายฮีสิ้วจึงฟังไม่ขึ้น ส่วนที่โจทก์นำนายประเสริฐ อินทร์นาค นายประคอง วรรณศรี นายสมนึก นาคสวาทและนายเจริญ มาศหนู มาสืบว่าได้ขายยางให้โจทก์จริงนั้นบุคคลเหล่านี้ก็มิได้ยืนยันว่าเป็นผู้ลงชื่อในใบรับเงินฉบับใดบุคคลเหล่านี้เพียงแต่มีชื่อเดียวกับรายชื่อผู้ขายยางหมาย ล.1ที่นางสาวนพวรรณพยานจำเลยสุ่มตัวอย่างมาจากใบรับเงินที่โจทก์นำมาแสดงเท่านั้น แต่ปรากฏว่าพยานโจทก์เหล่านี้อยู่ต่างตำบลกับนายประเสริฐ นายประคอง นายสมนึกและนายเจริญ ตามเอกสารหมาย ล.1จึงแสดงว่าเป็นคนละคนกัน โจทก์จึงพิสูจน์ตัวผู้ขายยางให้โจทก์และรับเงินไปจากโจทก์ไม่ได้เลยแม้แต่รายเดียว จำเลยมีนายศุภร รัตนกิจ มาเบิกความว่า พยานได้ไปสอบถามผู้ใหญ่บ้านและกำนันตามหมู่บ้านและตำบลที่ปรากฏเป็นที่อยู่ของผู้ขายยางให้โจทก์ตามรายชื่อผู้ขายยางหมาย ล.1 ที่นางสาวนพวรรณสุ่มตัวอย่างมา 20 คน ปรากฏว่าผู้ใหญ่บ้านและกำนันต่างยืนยันว่าไม่มีบุคคลตามรายชื่อดังกล่าวในหมู่บ้านและตำบลของตน นอกจากนี้ยังปรากฏจากทางนำสืบของจำเลยว่า สรรพากรจังหวัดสุราษฎร์ธานีได้มีหนังสือหมาย ล.5 ขอให้สมุห์บัญชีอำเภอพุนพินสอบถามข้อเท็จจริงเกี่ยวกับการขายยางตามบัญชีรายชื่อผู้ขายหมาย ล.1 ด้วย ต่อมาทางสมุห์บัญชีอำเภอพุนพินได้มีหนังสือหมาย ล.6 ตอบว่าบุคคลตามรายชื่อผู้ขายหมาย ล.1 นั้นไม่มีตัวตนในท้องที่ซึ่งระบุไว้ในบัญชีรายชื่อนั้นเลยตามคำให้การของนายฮีสิ้ว หุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์หมาย ล.2ซึ่งให้การต่อเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีก็ระบุว่าเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีได้แจ้งให้นายฮีสิ้วทราบว่ารายชื่อผู้ขายยางหมาย ล.1ไม่มีตัวตน ต้องถือว่ารายจ่ายของโจทก์ตามใบรับเงินทั้งหมดที่โจทก์นำมาให้ตรวจสอบนั้นเป็นรายจ่ายที่พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับนายฮีสิ้วก็ไม่ได้คัดค้านในเรื่องนี้เลย แต่คัดค้านในเรื่องราคายางที่เจ้าหน้าที่นำมาใช้ กับเรื่องที่เจ้าหน้าที่จะหักค่าใช้จ่ายให้ร้อยละ 95 ของราคายางที่โจทก์ขายไป พยานหลักฐานที่โจทก์และจำเลยทั้งสามนำสืบฟังได้แน่ชัดว่าโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงินค่าขายยางให้โจทก์ตามใบรับเงินทั้งหมดที่โจทก์กล่าวอ้างในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2524 ถึง 2526 รายจ่ายที่โจทก์กล่าวอ้างตามใบรับเงินเหล่านี้จึงไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ทั้งนี้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(18)ในปัญหาที่ว่า การที่จำเลยกำหนดต้นทุนของยางที่โจทก์ขายให้โจทก์โดยให้ถือราคายางเฉลี่ยรายเดือนตามประกาศกระทรวงเกษตรและสหกรณ์ ตามเอกสารหมาย ล.18 ชอบหรือไม่นั้น เห็นว่าเมื่อใบรับเงินที่โจทก์กล่าวอ้างทั้งหมดรับฟังไม่ได้ดังได้วินิจฉัยมาแล้ว ราคายางที่โจทก์ซื้อตามที่ระบุไว้ในใบรับเงินเหล่านั้นย่อมรับฟังไม่ได้ตามไปด้วย เมื่อจำเลยกำหนดราคายางขึ้นมาโดยอาศัยประกาศกระทรวงเกษตรและสหกรณ์เป็นหลักเช่นนี้ ย่อมเป็นการกำหนดราคาที่มีเหตุผล ทั้งราคายางตามประกาศหมาย ล.18 ดังกล่าวก็ระบุไว้โดยละเอียดเป็นรายเดือนทุกเดือน ในปี 2524 ถึง 2526 ตามประเภทของยางการกำหนดราคายางที่จำเลยกระทำในกรณีนี้จึงชอบแล้วสำหรับการที่จำเลยกำหนดต้นทุนของยางที่โจทก์ขาย ให้โจทก์ร้อยละ 95 อันเป็นการปฏิบัติตามระเบียบที่กรมสรรพากรได้วางไว้ในหนังสือกรมสรรพากรที่ กค.0810/18160 ลงวันที่ 8 พฤศจิกายน 2526หมาย ล.19 นั้น เห็นว่าระเบียบดังกล่าวนี้จะนำมาใช้ในการกำหนดต้นทุนของยางที่โจทก์ขายก่อนวันที่ 8 พฤศจิกายน 2526 ไม่ได้แต่อย่างไรก็ตามการที่จำเลยกำหนดต้นทุนของยางที่โจทก์ขายให้โจทก์ร้อยละ 95 ของราคาขายนั้น แม้จำเลยจะอ้างระเบียบดังกล่าวไม่ได้ ศาลฎีกาก็เห็นว่าเป็นการกำหนดต้นทุนที่เหมาะสมและเป็นคุณแก่โจทก์มากแล้ว เพราะตามพฤติการณ์ที่โจทก์ซื้อยางแล้วนำมาขายอีกต่อหนึ่งนั้น โจทก์น่าจะต้องมีกำไรอยู่บ้าง จำเลยกำหนดต้นทุนให้โจทก์ถึงร้อยละ 95 นับว่าเป็นต้นทุนที่สูง ศาลฎีกาจึงเห็นว่าจำเลยกำหนดต้นทุนขายยางให้โจทก์ร้อยละ 95 ของราคาขายชอบแล้วที่โจทก์นำสืบว่า โจทก์มีต้นทุนสูงกว่านี้นั้นไม่น่าเชื่อถือจริงอยู่การซื้อขายยางบางรายโจทก์อาจมีกำไรน้อยมาก และบางรายอาจขาดทุนได้ แต่โดยส่วนเฉลี่ยแล้วไม่น่าเชื่อว่าโจทก์มีต้นทุนสูงกว่าร้อยละ 95 ของราคายางที่โจทก์ขายอาศัยเหตุผลดังกล่าวแล้ว ศาลฎีกาเห็นว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องชอบด้วยกฎหมายแล้ว ดังนั้นจำเลยจึงไม่ต้องคืนเงินภาษีตามฟ้องให้โจทก์ ทั้งนี้เพราะเงินภาษีที่โจทก์ค้างชำระให้จำเลยที่ 1นั้นมีจำนวนมากกว่าค่าภาษีที่ผู้ส่งออกซึ่งเป็นผู้จ่ายเงินได้ให้โจทก์ได้หักภาษีไว้ ณ ที่จ่าย คำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสามฟังขึ้น"พิพากษากลับ ให้ยกฟ้อง(ปิ่นทิพย์ สุจริตกุล-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-ประวิทย์ ขัมภรัตน์)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และบังคับให้จำเลยทั้งสามคืนเงินภาษีให้แก่โจทก์จำเลยทั้งสามให้การว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ กับให้จำเลยคืนเงินค่าภาษีบางส่วนแก่โจทก์ จำเลยทั้งสามอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ปัญหาที่ว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องชอบด้วยกฎหมายหรือไม่นั้น... ศาลฎีกาได้พิเคราะห์คำเบิกความของนางสาวนพวรรณหรืออุไร พรหมหิตาทร พยานจำเลยแล้วได้ความจากพยานปากนี้ว่า ใบรับเงินซึ่งเป็นหลักฐานแสดงการจ่ายเงินของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2524 และ 2525 นั้นอยู่ในแฟ้มหมาย ล.12 ถึง ล.17 ส่วนใบรับเงินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2526นั้นไม่ได้ส่งศาลเพราะศาลไม่ได้หมายเรียกไป ศาลฎีกาได้ตรวจพิเคราะห์ใบรับเงินในแฟ้มหมาย ล.12 ถึง ล.17 แล้ว เห็นว่า มีจำนวนมากมายนับพันฉบับซึ่งมีลักษณะอย่างเดียวกัน คือเป็นแบบพิมพ์ระบุวันที่ชื่อผู้รับเงินโดยไม่ระบุชื่อสกุล (นามสกุล) ของผู้รับเงิน ระบุหมู่ที่เท่าใด ชื่อตำบล อำเภอ จังหวัด พร้อมรายละเอียดว่ารับเงินค่ายางแผ่นจำนวนเท่าใด ราคาเท่าใดและมีลายมือชื่อผู้รับเงินเช่น วันที่ 17 ก.ย. 25 ข้าพเจ้า นายสมนึก ที่อยู่หมู่ที่ 1ตำบลท่าข้าม อำเภอพุนพิน จังหวัดสุราษฎร์ธานี ได้รับเงินจากห้างหุ้นส่วนจำกัดทวีสินพุนพินการยาง เป็นค่ายางแผ่น 948 กก.ราคา กก.ละ 14 บาท 26 สต. รวมเป็นเงิน 13,538 บาท 48 สต.ตอนท้ายมีลายมือชื่อ สมนึกผู้รับเงิน ลักษณะของใบรับเงินเหล่านี้จึงมีลักษณะดังที่จำเลยนำสืบคือไม่ระบุชื่อสกุล (นามสกุล) และบ้านเลขที่ของผู้รับเงินหรือผู้ขาย นอกจากนี้ใบรับเงินเหล่านี้เป็นใบรับเงินที่โจทก์จัดพิมพ์ขึ้นเองทั้งสิ้น เมื่อพิมพ์คำว่าที่อยู่ หมู่ที่ ลงในแบบพิมพ์ใบรับเงินจึงไม่มีช่องให้กรอกบ้านเลขที่ลงได้ สำหรับช่องที่ให้กรอกชื่อนั้นมีช่องว่างพอสำหรับให้กรอกชื่อสกุลได้แต่ไม่ปรากฏว่ามีการกรอกชื่อสกุลไว้ในใบรับเงินนับพันฉบับเหล่านี้เลย จึงทำให้น่าสงสัยว่าเหตุใดจึงเป็นเช่นนั้นเพราะหากให้ผู้รับเงินหรือผู้ขายกรอกแบบฟอร์มใบรับเงินเองก็น่าเชื่อว่าคงจะมีผู้ขายจำนวนมากกรอกชื่อสกุลลงไปด้วย การที่ไม่มีการกรอกชื่อสกุลลงไปเลย ทั้งลายมือที่เขียนข้อความลงในใบรับเงินเหล่านี้ล้วนมีลักษณะเหมือนกันทั้งสิ้น จึงน่าเชื่อว่าคนของโจทก์เป็นผู้กรอกข้อความเหล่านี้เองหาใช่ผู้ขายหรือผู้รับเงินเป็นผู้กรอกข้อความไม่ สำหรับลายมือชื่อในใบรับเงินทุกฉบับก็ปรากฏว่าลงชื่อเป็นตัวอักษรที่อ่านได้ง่ายและลงชื่อแต่ชื่อตัว ไม่ลงชื่อสกุลหรือนามสกุลลงไปด้วย ทำให้น่าสงสัยว่าผู้ซื้อหรือผู้รับเงินจะเป็นผู้ลงชื่อเองหรือไม่ เพราะหากลงชื่อเองก็น่าจะมีบางคนที่ลงชื่อตัวและนามสกุลด้วยเพราะความเคยชิน เมื่อเป็นดังนี้จึงทำให้เข้าใจว่าโจทก์จัดทำใบรับเงินเหล่านี้ขึ้นเองทั้งฉบับโดยเจตนาไม่ระบุบ้านเลขที่และชื่อสกุลของผู้รับเงิน ที่นายฮีสิ้ว แซ่ฮู่ หุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์เบิกความเป็นพยานโจทก์ให้เหตุผลว่าใบรับเงินที่ไม่ปรากฏนามสกุลผู้ขายนั้น เพราะผู้ขายฝากผู้อื่นมาขายแทน และผู้ขายแทนไม่ทราบนามสกุลหรือจำนามสกุลของผู้ขายที่แท้จริงไม่ได้ เกี่ยวกับบ้านเลขที่ก็อาศัยเหตุผลเดียวกันนอกจากนี้หากจะต้องระบุรายละเอียดเกี่ยวกับนามสกุลและบ้านเลขที่ของผู้ขายไว้ทุกราย ผู้ขายก็จะไม่ขายให้แก่ห้างโจทก์ จะไปขายให้ผู้อื่นนั้นก็ไม่อาจรับฟังได้ เพราะใบรับเงินดังกล่าวแสดงว่าผู้ขายเป็นผู้ขายด้วยตนเอง มิได้ขายแทนผู้อื่นทั้งสิ้น เพราะชื่อที่ระบุว่าเป็นผู้ขายเป็นชื่อเดียวกันลายมือชื่อที่ลงไว้ หากเป็นการขายแทนผู้อื่น การลงชื่อผู้อื่นก็จะเป็นการปลอมลายมือชื่อผู้อื่นการที่ผู้ขายลงลายมือชื่อซึ่งตรงกับชื่อที่ระบุว่าเป็นผู้ขายจึงเป็นการลงลายมือชื่อของตนเอง ไม่มีเหตุผลที่จะจำนามสกุลและบ้านเลขที่ของตนเองไม่ได้ ส่วนที่อ้างว่าผู้ขายจะไม่ขายให้โจทก์นั้นก็ไม่มีเหตุผล เพราะการให้ระบุนามสกุลไม่ทำให้ผู้ขายต้องเสียเวลามากมายหรือต้องเดือดร้อนอย่างไร สำหรับบ้านเลขที่นั้นแบบฟอร์มใบรับเงินไม่มีช่องให้ลง ไม่ใช่เป็นกรณีผู้ขายไม่ยอมลงแต่อย่างใดข้ออ้างดังกล่าวของนายฮีสิ้วจึงฟังไม่ขึ้น ส่วนที่โจทก์นำนายประเสริฐ อินทร์นาค นายประคอง วรรณศรี นายสมนึก นาคสวาทและนายเจริญ มาศหนู มาสืบว่าได้ขายยางให้โจทก์จริงนั้นบุคคลเหล่านี้ก็มิได้ยืนยันว่าเป็นผู้ลงชื่อในใบรับเงินฉบับใดบุคคลเหล่านี้เพียงแต่มีชื่อเดียวกับรายชื่อผู้ขายยางหมาย ล.1ที่นางสาวนพวรรณพยานจำเลยสุ่มตัวอย่างมาจากใบรับเงินที่โจทก์นำมาแสดงเท่านั้น แต่ปรากฏว่าพยานโจทก์เหล่านี้อยู่ต่างตำบลกับนายประเสริฐ นายประคอง นายสมนึกและนายเจริญ ตามเอกสารหมาย ล.1จึงแสดงว่าเป็นคนละคนกัน โจทก์จึงพิสูจน์ตัวผู้ขายยางให้โจทก์และรับเงินไปจากโจทก์ไม่ได้เลยแม้แต่รายเดียว จำเลยมีนายศุภร รัตนกิจ มาเบิกความว่า พยานได้ไปสอบถามผู้ใหญ่บ้านและกำนันตามหมู่บ้านและตำบลที่ปรากฏเป็นที่อยู่ของผู้ขายยางให้โจทก์ตามรายชื่อผู้ขายยางหมาย ล.1 ที่นางสาวนพวรรณสุ่มตัวอย่างมา 20 คน ปรากฏว่าผู้ใหญ่บ้านและกำนันต่างยืนยันว่าไม่มีบุคคลตามรายชื่อดังกล่าวในหมู่บ้านและตำบลของตน นอกจากนี้ยังปรากฏจากทางนำสืบของจำเลยว่า สรรพากรจังหวัดสุราษฎร์ธานีได้มีหนังสือหมาย ล.5 ขอให้สมุห์บัญชีอำเภอพุนพินสอบถามข้อเท็จจริงเกี่ยวกับการขายยางตามบัญชีรายชื่อผู้ขายหมาย ล.1 ด้วย ต่อมาทางสมุห์บัญชีอำเภอพุนพินได้มีหนังสือหมาย ล.6 ตอบว่าบุคคลตามรายชื่อผู้ขายหมาย ล.1 นั้นไม่มีตัวตนในท้องที่ซึ่งระบุไว้ในบัญชีรายชื่อนั้นเลยตามคำให้การของนายฮีสิ้ว หุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์หมาย ล.2ซึ่งให้การต่อเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีก็ระบุว่าเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีได้แจ้งให้นายฮีสิ้วทราบว่ารายชื่อผู้ขายยางหมาย ล.1ไม่มีตัวตน ต้องถือว่ารายจ่ายของโจทก์ตามใบรับเงินทั้งหมดที่โจทก์นำมาให้ตรวจสอบนั้นเป็นรายจ่ายที่พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับนายฮีสิ้วก็ไม่ได้คัดค้านในเรื่องนี้เลย แต่คัดค้านในเรื่องราคายางที่เจ้าหน้าที่นำมาใช้ กับเรื่องที่เจ้าหน้าที่จะหักค่าใช้จ่ายให้ร้อยละ 95 ของราคายางที่โจทก์ขายไป พยานหลักฐานที่โจทก์และจำเลยทั้งสามนำสืบฟังได้แน่ชัดว่าโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงินค่าขายยางให้โจทก์ตามใบรับเงินทั้งหมดที่โจทก์กล่าวอ้างในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2524 ถึง 2526 รายจ่ายที่โจทก์กล่าวอ้างตามใบรับเงินเหล่านี้จึงไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ทั้งนี้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(18)ในปัญหาที่ว่า การที่จำเลยกำหนดต้นทุนของยางที่โจทก์ขายให้โจทก์โดยให้ถือราคายางเฉลี่ยรายเดือนตามประกาศกระทรวงเกษตรและสหกรณ์ ตามเอกสารหมาย ล.18 ชอบหรือไม่นั้น เห็นว่าเมื่อใบรับเงินที่โจทก์กล่าวอ้างทั้งหมดรับฟังไม่ได้ดังได้วินิจฉัยมาแล้ว ราคายางที่โจทก์ซื้อตามที่ระบุไว้ในใบรับเงินเหล่านั้นย่อมรับฟังไม่ได้ตามไปด้วย เมื่อจำเลยกำหนดราคายางขึ้นมาโดยอาศัยประกาศกระทรวงเกษตรและสหกรณ์เป็นหลักเช่นนี้ ย่อมเป็นการกำหนดราคาที่มีเหตุผล ทั้งราคายางตามประกาศหมาย ล.18 ดังกล่าวก็ระบุไว้โดยละเอียดเป็นรายเดือนทุกเดือน ในปี 2524 ถึง 2526 ตามประเภทของยางการกำหนดราคายางที่จำเลยกระทำในกรณีนี้จึงชอบแล้วสำหรับการที่จำเลยกำหนดต้นทุนของยางที่โจทก์ขาย ให้โจทก์ร้อยละ 95 อันเป็นการปฏิบัติตามระเบียบที่กรมสรรพากรได้วางไว้ในหนังสือกรมสรรพากรที่ กค.0810/18160 ลงวันที่ 8 พฤศจิกายน 2526หมาย ล.19 นั้น เห็นว่าระเบียบดังกล่าวนี้จะนำมาใช้ในการกำหนดต้นทุนของยางที่โจทก์ขายก่อนวันที่ 8 พฤศจิกายน 2526 ไม่ได้แต่อย่างไรก็ตามการที่จำเลยกำหนดต้นทุนของยางที่โจทก์ขายให้โจทก์ร้อยละ 95 ของราคาขายนั้น แม้จำเลยจะอ้างระเบียบดังกล่าวไม่ได้ ศาลฎีกาก็เห็นว่าเป็นการกำหนดต้นทุนที่เหมาะสมและเป็นคุณแก่โจทก์มากแล้ว เพราะตามพฤติการณ์ที่โจทก์ซื้อยางแล้วนำมาขายอีกต่อหนึ่งนั้น โจทก์น่าจะต้องมีกำไรอยู่บ้าง จำเลยกำหนดต้นทุนให้โจทก์ถึงร้อยละ 95 นับว่าเป็นต้นทุนที่สูง ศาลฎีกาจึงเห็นว่าจำเลยกำหนดต้นทุนขายยางให้โจทก์ร้อยละ 95 ของราคาขายชอบแล้วที่โจทก์นำสืบว่า โจทก์มีต้นทุนสูงกว่านี้นั้นไม่น่าเชื่อถือจริงอยู่การซื้อขายยางบางรายโจทก์อาจมีกำไรน้อยมาก และบางรายอาจขาดทุนได้ แต่โดยส่วนเฉลี่ยแล้วไม่น่าเชื่อว่าโจทก์มีต้นทุนสูงกว่าร้อยละ 95 ของราคายางที่โจทก์ขายอาศัยเหตุผลดังกล่าวแล้ว ศาลฎีกาเห็นว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องชอบด้วยกฎหมายแล้ว ดังนั้นจำเลยจึงไม่ต้องคืนเงินภาษีตามฟ้องให้โจทก์ ทั้งนี้เพราะเงินภาษีที่โจทก์ค้างชำระให้จำเลยที่ 1นั้นมีจำนวนมากกว่าค่าภาษีที่ผู้ส่งออกซึ่งเป็นผู้จ่ายเงินได้ให้โจทก์ได้หักภาษีไว้ ณ ที่จ่าย คำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสามฟังขึ้น"พิพากษากลับ ให้ยกฟ้อง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3071/2531ห้างหุ้นส่วนจำกัด ทวี สิน พุนพิน การ ยางโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 19, ม. 20, ม. 65 ตรี (18)ใบรับเงินซึ่งเป็นหลักฐานการจ่ายเงินของโจทก์มีแต่ชื่อตัวผู้รับเงินซึ่งเป็นผู้ขาย โดยไม่ระบุนามสกุลและบ้านเลขที่ของผู้รับเงินหรือผู้ขายแสดงว่าโจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ตัวผู้ขายยางและรับเงินไปจากโจทก์ได้ น่าเชื่อว่าโจทก์ทำใบรับเงินเหล่านี้ขึ้นเอง ต้องถือว่ารายจ่ายของโจทก์ตามใบรับเงินที่โจทก์นำมาให้ตรวจสอบนั้นเป็นรายจ่ายที่พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงินจึงไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี(18) เมื่อใบรับเงินที่โจทก์กล่าวอ้างทั้งหมดรับฟังไม่ได้ ราคายางที่โจทก์ซื้อตามที่ระบุในใบรับเงินย่อมรับฟังไม่ได้ตามไปด้วย การที่จำเลยกำหนดราคายางขึ้นมาโดยอาศัยประกาศกระทรวงเกษตรและสหกรณ์เป็นหลัก ย่อมเป็นการกำหนดราคาที่มีเหตุผลทั้งราคายางตามประกาศดังกล่าวก็ระบุไว้โดยละเอียดเป็นรายเดือนทุกเดือนตามประเภทของยาง การกำหนดราคายางที่จำเลยกระทำจึงชอบแล้วโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และบังคับให้จำเลยทั้งสามคืนเงินภาษีให้แก่โจทก์จำเลยทั้งสามให้การว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ กับให้จำเลยคืนเงินค่าภาษีบางส่วนแก่โจทก์ จำเลยทั้งสามอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ปัญหาที่ว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องชอบด้วยกฎหมายหรือไม่นั้น... ศาลฎีกาได้พิเคราะห์คำเบิกความของนางสาวนพวรรณหรืออุไร พรหมหิตาทร พยานจำเลยแล้วได้ความจากพยานปากนี้ว่า ใบรับเงินซึ่งเป็นหลักฐานแสดงการจ่ายเงินของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2524 และ 2525 นั้นอยู่ในแฟ้มหมาย ล.12 ถึง ล.17 ส่วนใบรับเงินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2526นั้นไม่ได้ส่งศาลเพราะศาลไม่ได้หมายเรียกไป ศาลฎีกาได้ตรวจพิเคราะห์ใบรับเงินในแฟ้มหมาย ล.12 ถึง ล.17 แล้ว เห็นว่า มีจำนวนมากมายนับพันฉบับซึ่งมีลักษณะอย่างเดียวกัน คือเป็นแบบพิมพ์ระบุวันที่ชื่อผู้รับเงินโดยไม่ระบุชื่อสกุล (นามสกุล) ของผู้รับเงิน ระบุหมู่ที่เท่าใด ชื่อตำบล อำเภอ จังหวัด พร้อมรายละเอียดว่ารับเงินค่ายางแผ่นจำนวนเท่าใด ราคาเท่าใดและมีลายมือชื่อผู้รับเงินเช่น วันที่ 17 ก.ย. 25 ข้าพเจ้า นายสมนึก ที่อยู่หมู่ที่ 1ตำบลท่าข้าม อำเภอพุนพิน จังหวัดสุราษฎร์ธานี ได้รับเงินจากห้างหุ้นส่วนจำกัดทวีสินพุนพินการยาง เป็นค่ายางแผ่น 948 กก.ราคา กก.ละ 14 บาท 26 สต. รวมเป็นเงิน 13,538 บาท 48 สต.ตอนท้ายมีลายมือชื่อ สมนึกผู้รับเงิน ลักษณะของใบรับเงินเหล่านี้จึงมีลักษณะดังที่จำเลยนำสืบคือไม่ระบุชื่อสกุล (นามสกุล) และบ้านเลขที่ของผู้รับเงินหรือผู้ขาย นอกจากนี้ใบรับเงินเหล่านี้เป็นใบรับเงินที่โจทก์จัดพิมพ์ขึ้นเองทั้งสิ้น เมื่อพิมพ์คำว่าที่อยู่ หมู่ที่ ลงในแบบพิมพ์ใบรับเงินจึงไม่มีช่องให้กรอกบ้านเลขที่ลงได้ สำหรับช่องที่ให้กรอกชื่อนั้นมีช่องว่างพอสำหรับให้กรอกชื่อสกุลได้แต่ไม่ปรากฏว่ามีการกรอกชื่อสกุลไว้ในใบรับเงินนับพันฉบับเหล่านี้เลย จึงทำให้น่าสงสัยว่าเหตุใดจึงเป็นเช่นนั้นเพราะหากให้ผู้รับเงินหรือผู้ขายกรอกแบบฟอร์มใบรับเงินเองก็น่าเชื่อว่าคงจะมีผู้ขายจำนวนมากกรอกชื่อสกุลลงไปด้วย การที่ไม่มีการกรอกชื่อสกุลลงไปเลย ทั้งลายมือที่เขียนข้อความลงในใบรับเงินเหล่านี้ล้วนมีลักษณะเหมือนกันทั้งสิ้น จึงน่าเชื่อว่าคนของโจทก์เป็นผู้กรอกข้อความเหล่านี้เองหาใช่ผู้ขายหรือผู้รับเงินเป็นผู้กรอกข้อความไม่ สำหรับลายมือชื่อในใบรับเงินทุกฉบับก็ปรากฏว่าลงชื่อเป็นตัวอักษรที่อ่านได้ง่ายและลงชื่อแต่ชื่อตัว ไม่ลงชื่อสกุลหรือนามสกุลลงไปด้วย ทำให้น่าสงสัยว่าผู้ซื้อหรือผู้รับเงินจะเป็นผู้ลงชื่อเองหรือไม่ เพราะหากลงชื่อเองก็น่าจะมีบางคนที่ลงชื่อตัวและนามสกุลด้วยเพราะความเคยชิน เมื่อเป็นดังนี้จึงทำให้เข้าใจว่าโจทก์จัดทำใบรับเงินเหล่านี้ขึ้นเองทั้งฉบับโดยเจตนาไม่ระบุบ้านเลขที่และชื่อสกุลของผู้รับเงิน ที่นายฮีสิ้ว แซ่ฮู่ หุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์เบิกความเป็นพยานโจทก์ให้เหตุผลว่าใบรับเงินที่ไม่ปรากฏนามสกุลผู้ขายนั้น เพราะผู้ขายฝากผู้อื่นมาขายแทน และผู้ขายแทนไม่ทราบนามสกุลหรือจำนามสกุลของผู้ขายที่แท้จริงไม่ได้ เกี่ยวกับบ้านเลขที่ก็อาศัยเหตุผลเดียวกันนอกจากนี้หากจะต้องระบุรายละเอียดเกี่ยวกับนามสกุลและบ้านเลขที่ของผู้ขายไว้ทุกราย ผู้ขายก็จะไม่ขายให้แก่ห้างโจทก์ จะไปขายให้ผู้อื่นนั้นก็ไม่อาจรับฟังได้ เพราะใบรับเงินดังกล่าวแสดงว่าผู้ขายเป็นผู้ขายด้วยตนเอง มิได้ขายแทนผู้อื่นทั้งสิ้น เพราะชื่อที่ระบุว่าเป็นผู้ขายเป็นชื่อเดียวกันลายมือชื่อที่ลงไว้ หากเป็นการขายแทนผู้อื่น การลงชื่อผู้อื่นก็จะเป็นการปลอมลายมือชื่อผู้อื่นการที่ผู้ขายลงลายมือชื่อซึ่งตรงกับชื่อที่ระบุว่าเป็นผู้ขายจึงเป็นการลงลายมือชื่อของตนเอง ไม่มีเหตุผลที่จะจำนามสกุลและบ้านเลขที่ของตนเองไม่ได้ ส่วนที่อ้างว่าผู้ขายจะไม่ขายให้โจทก์นั้นก็ไม่มีเหตุผล เพราะการให้ระบุนามสกุลไม่ทำให้ผู้ขายต้องเสียเวลามากมายหรือต้องเดือดร้อนอย่างไร สำหรับบ้านเลขที่นั้นแบบฟอร์มใบรับเงินไม่มีช่องให้ลง ไม่ใช่เป็นกรณีผู้ขายไม่ยอมลงแต่อย่างใดข้ออ้างดังกล่าวของนายฮีสิ้วจึงฟังไม่ขึ้น ส่วนที่โจทก์นำนายประเสริฐ อินทร์นาค นายประคอง วรรณศรี นายสมนึก นาคสวาทและนายเจริญ มาศหนู มาสืบว่าได้ขายยางให้โจทก์จริงนั้นบุคคลเหล่านี้ก็มิได้ยืนยันว่าเป็นผู้ลงชื่อในใบรับเงินฉบับใดบุคคลเหล่านี้เพียงแต่มีชื่อเดียวกับรายชื่อผู้ขายยางหมาย ล.1ที่นางสาวนพวรรณพยานจำเลยสุ่มตัวอย่างมาจากใบรับเงินที่โจทก์นำมาแสดงเท่านั้น แต่ปรากฏว่าพยานโจทก์เหล่านี้อยู่ต่างตำบลกับนายประเสริฐ นายประคอง นายสมนึกและนายเจริญ ตามเอกสารหมาย ล.1จึงแสดงว่าเป็นคนละคนกัน โจทก์จึงพิสูจน์ตัวผู้ขายยางให้โจทก์และรับเงินไปจากโจทก์ไม่ได้เลยแม้แต่รายเดียว จำเลยมีนายศุภร รัตนกิจ มาเบิกความว่า พยานได้ไปสอบถามผู้ใหญ่บ้านและกำนันตามหมู่บ้านและตำบลที่ปรากฏเป็นที่อยู่ของผู้ขายยางให้โจทก์ตามรายชื่อผู้ขายยางหมาย ล.1 ที่นางสาวนพวรรณสุ่มตัวอย่างมา 20 คน ปรากฏว่าผู้ใหญ่บ้านและกำนันต่างยืนยันว่าไม่มีบุคคลตามรายชื่อดังกล่าวในหมู่บ้านและตำบลของตน นอกจากนี้ยังปรากฏจากทางนำสืบของจำเลยว่า สรรพากรจังหวัดสุราษฎร์ธานีได้มีหนังสือหมาย ล.5 ขอให้สมุห์บัญชีอำเภอพุนพินสอบถามข้อเท็จจริงเกี่ยวกับการขายยางตามบัญชีรายชื่อผู้ขายหมาย ล.1 ด้วย ต่อมาทางสมุห์บัญชีอำเภอพุนพินได้มีหนังสือหมาย ล.6 ตอบว่าบุคคลตามรายชื่อผู้ขายหมาย ล.1 นั้นไม่มีตัวตนในท้องที่ซึ่งระบุไว้ในบัญชีรายชื่อนั้นเลยตามคำให้การของนายฮีสิ้ว หุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์หมาย ล.2ซึ่งให้การต่อเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีก็ระบุว่าเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีได้แจ้งให้นายฮีสิ้วทราบว่ารายชื่อผู้ขายยางหมาย ล.1ไม่มีตัวตน ต้องถือว่ารายจ่ายของโจทก์ตามใบรับเงินทั้งหมดที่โจทก์นำมาให้ตรวจสอบนั้นเป็นรายจ่ายที่พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับนายฮีสิ้วก็ไม่ได้คัดค้านในเรื่องนี้เลย แต่คัดค้านในเรื่องราคายางที่เจ้าหน้าที่นำมาใช้ กับเรื่องที่เจ้าหน้าที่จะหักค่าใช้จ่ายให้ร้อยละ 95 ของราคายางที่โจทก์ขายไป พยานหลักฐานที่โจทก์และจำเลยทั้งสามนำสืบฟังได้แน่ชัดว่าโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงินค่าขายยางให้โจทก์ตามใบรับเงินทั้งหมดที่โจทก์กล่าวอ้างในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2524 ถึง 2526 รายจ่ายที่โจทก์กล่าวอ้างตามใบรับเงินเหล่านี้จึงไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ทั้งนี้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(18)ในปัญหาที่ว่า การที่จำเลยกำหนดต้นทุนของยางที่โจทก์ขายให้โจทก์โดยให้ถือราคายางเฉลี่ยรายเดือนตามประกาศกระทรวงเกษตรและสหกรณ์ ตามเอกสารหมาย ล.18 ชอบหรือไม่นั้น เห็นว่าเมื่อใบรับเงินที่โจทก์กล่าวอ้างทั้งหมดรับฟังไม่ได้ดังได้วินิจฉัยมาแล้ว ราคายางที่โจทก์ซื้อตามที่ระบุไว้ในใบรับเงินเหล่านั้นย่อมรับฟังไม่ได้ตามไปด้วย เมื่อจำเลยกำหนดราคายางขึ้นมาโดยอาศัยประกาศกระทรวงเกษตรและสหกรณ์เป็นหลักเช่นนี้ ย่อมเป็นการกำหนดราคาที่มีเหตุผล ทั้งราคายางตามประกาศหมาย ล.18 ดังกล่าวก็ระบุไว้โดยละเอียดเป็นรายเดือนทุกเดือน ในปี 2524 ถึง 2526 ตามประเภทของยางการกำหนดราคายางที่จำเลยกระทำในกรณีนี้จึงชอบแล้วสำหรับการที่จำเลยกำหนดต้นทุนของยางที่โจทก์ขาย ให้โจทก์ร้อยละ 95 อันเป็นการปฏิบัติตามระเบียบที่กรมสรรพากรได้วางไว้ในหนังสือกรมสรรพากรที่ กค.0810/18160 ลงวันที่ 8 พฤศจิกายน 2526หมาย ล.19 นั้น เห็นว่าระเบียบดังกล่าวนี้จะนำมาใช้ในการกำหนดต้นทุนของยางที่โจทก์ขายก่อนวันที่ 8 พฤศจิกายน 2526 ไม่ได้แต่อย่างไรก็ตามการที่จำเลยกำหนดต้นทุนของยางที่โจทก์ขายให้โจทก์ร้อยละ 95 ของราคาขายนั้น แม้จำเลยจะอ้างระเบียบดังกล่าวไม่ได้ ศาลฎีกาก็เห็นว่าเป็นการกำหนดต้นทุนที่เหมาะสมและเป็นคุณแก่โจทก์มากแล้ว เพราะตามพฤติการณ์ที่โจทก์ซื้อยางแล้วนำมาขายอีกต่อหนึ่งนั้น โจทก์น่าจะต้องมีกำไรอยู่บ้าง จำเลยกำหนดต้นทุนให้โจทก์ถึงร้อยละ 95 นับว่าเป็นต้นทุนที่สูง ศาลฎีกาจึงเห็นว่าจำเลยกำหนดต้นทุนขายยางให้โจทก์ร้อยละ 95 ของราคาขายชอบแล้วที่โจทก์นำสืบว่า โจทก์มีต้นทุนสูงกว่านี้นั้นไม่น่าเชื่อถือจริงอยู่การซื้อขายยางบางรายโจทก์อาจมีกำไรน้อยมาก และบางรายอาจขาดทุนได้ แต่โดยส่วนเฉลี่ยแล้วไม่น่าเชื่อว่าโจทก์มีต้นทุนสูงกว่าร้อยละ 95 ของราคายางที่โจทก์ขายอาศัยเหตุผลดังกล่าวแล้ว ศาลฎีกาเห็นว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องชอบด้วยกฎหมายแล้ว ดังนั้นจำเลยจึงไม่ต้องคืนเงินภาษีตามฟ้องให้โจทก์ ทั้งนี้เพราะเงินภาษีที่โจทก์ค้างชำระให้จำเลยที่ 1นั้นมีจำนวนมากกว่าค่าภาษีที่ผู้ส่งออกซึ่งเป็นผู้จ่ายเงินได้ให้โจทก์ได้หักภาษีไว้ ณ ที่จ่าย คำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสามฟังขึ้น"พิพากษากลับ ให้ยกฟ้อง(ปิ่นทิพย์ สุจริตกุล-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-ประวิทย์ ขัมภรัตน์)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ