คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3185/2522หลักกฎหมาย: ผลการขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกิน 5 ปี ก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปัจจุบันซึ่งยอมให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(12) นั้น หมายความว่าผลขาดทุนที่ยกมาตามวิธีการทางบัญชีแต่ละปีจนถึงปีที่มีกำไรสุทธิ แต่ต้องยกมาไม่เกิน 5 ปี ก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปัจุบัน ดังนั้น โดยวิธีการทางบัญชีดังกล่าวเมื่อโจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.5 เพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2512 โจทก์ ก็จะต้องแสดงรายการผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ. 2512 ให้ปรากฏในแบบ ภ.ง.ด.5ข้อ 1(4) เพื่อไปหักกำไรสุทธิในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบบัญชีปี พ.ศ. 2513แต่ถ้าไม่มีกำไรสุทธิ หรือกำไรสุทธิในรอบบัญชีปี พ.ศ. 2513 ยังไม่พอกับผลขาดทุนสุทธิในรอบปี พ.ศ. 2512 โจทก์ก็ต้องยกยอดขาดทุนสุทธิทั้งหมดหรือที่เหลือให้ปรากฏในการยื่นแบบ ภ.ง.ด.5 เพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 เพื่อให้หักกำไรสุทธิในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2515 และทำเช่นนี้ได้เรื่อยไปตามหลักเกณฑ์ดังกล่าว แต่โจทก์จะเอาผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ. 2512 และ 2514 ไปหักกำไรสุทธิในการคำนวณกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปีพ.ศ. 2516 ไม่ได้โจทก์ฟ้องว่า โจทก์มีสิทธิเอาผลขาดทุนสุทธิในปี พ.ศ. 2512 และ 2514มาหักจากผลกำไรสุทธิในปี พ.ศ. 2516 เพราะยังไม่เกิน 5 ปี ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี(12) แต่จำเลยไม่ยอมและมีคำสั่งให้โจทก์เสียภาษีเพิ่ม จึงขอให้เพิกถอนคำสั่งประเมินของจำเลยจำเลยให้การว่าคำสั่งประเมินชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนโจทก์ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2512โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.5 แสดงรายการผลขาดทุนสุทธิเป็นเงิน 184,914.99 บาทปี พ.ศ. 2513 โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 5 แสดงรายการเสียภาษีว่ามีกำไรสุทธิเป็นเงิน 327,653.33 บาท โดยมิได้นำผลขาดทุนสุทธิในปี พ.ศ. 2512 มาหักออกจากยอดกำไรสุทธิ และในปี พ.ศ. 2514 โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.5 แสดงรายการขาดทุนสุทธิเป็นเงิน 144,971.6 บาท ปี พ.ศ. 2515 โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.5แสดงรายการเสียภาษีว่ามีกำไรสุทธิเป็นเงิน 587,816.65 บาท โดยมิได้นำผลขาดทุนสุทธิในปี พ.ศ. 2514 มาหักออกจากยอดกำไรสุทธิ โจทก์เพิ่งนำผลขาดทุนสุทธิในปี พ.ศ. 2512 และ พ.ศ. 2514 มาหักจากยอดกำไรสุทธิในปี พ.ศ. 2516 ซึ่งมีจำนวน 515,140.26 บาท แต่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเห็นว่า โจทก์จะนำมาหักเช่นนี้ไม่ได้ จึงได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มเติมโดยไม่เรียกเก็บเงินเพิ่มอีกเป็นเงิน 66,734.22 บาท โจทก์อุทธรณ์คำสั่งต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ปัญหาวินิจฉัยมีว่า โจทก์จะเอาผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2512 และ พ.ศ. 2514 มาหักจากยอดกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2516 เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลได้หรือไม่ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(12) ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 16) พ.ศ. 2502 มาตรา 30บัญญัติว่า "รายการต่อไปนี้ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ฯลฯ(12) ผลเสียหายอันอาจได้กลับคืนเนื่องจากการประกันหรือสัญญาคุ้มกันใด ๆ หรือผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีก่อน ๆ เว้นแต่ผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกินห้าปีก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปีปัจจุบัน ฯลฯได้พิเคราะห์บทบัญญัติดังกล่าวแล้วเห็นว่า โดยหลักแล้วผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีก่อน ๆ ไม่ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเว้นแต่ผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกินห้าปีก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปีปัจจุบันซึ่งเป็นข้อยกเว้น เจตนารมณ์ของประมวลรัษฎากรที่บัญญัติข้อยกเว้นดังกล่าวขึ้นมาเห็นได้ว่า เพื่อจะช่วยเหลือบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ดำเนินการขาดทุน ให้มีโอกาสประคับประคองตัวดำเนินกิจการต่อไปได้ โดยเมื่อมีกำไรขึ้นมาเมื่อใดก็ยอมให้เอาผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกินห้าปีก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปีปัจจุบันเป็นรายจ่ายมาหักในการคำนวณกำไรสุทธิ คำว่ายกมาจึงหมายความว่ายกมาตามวิธีการทางบัญชีแต่ละปีจนถึงปีที่มีกำไรสุทธิ ถ้าหักแล้วยังขาดทุนสุทธิอยู่อีกก็ให้ยกไปหักในปีต่อไป ทำเช่นนี้เรื่อยไปจนกว่าจะพ้นการขาดทุนสุทธิ แต่ผลการขาดทุนสุทธิที่ยกมาดังกล่าวต้องเป็นผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกินห้าปีก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปีปัจจุบัน ดังนั้น โดยวิธีการทางบัญชีดังกล่าวเมื่อโจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.5 เพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2513 โจทก์ก็จะต้องแสดงรายการผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2512 ให้ปรากฏในแบบ ภ.ง.ด.5 ข้อ 1(4) เพื่อไปหักกำไรสุทธิในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2513 แต่ถ้าโจทก์ไม่มีกำไรสุทธิหรือถ้ากำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2513 ยังไม่พอกับผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2512 โจทก์ก็ต้องยกยอดขาดทุนสุทธิทั้งหมดหรือที่เหลือให้ปรากฏในการยื่นแบบ ภ.ง.ด.5 เพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 เพื่อไปหักกำไรสุทธิในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ. 2514 และทำเช่นนี้ได้เรื่อยไปตามหลักเกณฑ์ที่กล่าวมาข้างต้น โจทก์จะเอาผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ. 2512และ พ.ศ. 2514 ไปหักกำไรสุทธิในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2516 ไม่ได้ เพราะมิได้เป็นไปตามขั้นตอนในการยื่นแบบ ภ.ง.ด.5 เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของแต่ละปี เป็นการยุ่งยากแก่เจ้าหน้าที่ของจำเลยในการที่จะเรียกเก็บภาษีจากโจทก์ได้ถูกต้อง อันไม่ต้องด้วยเจตนารมณ์ของประมวลรัษฎากร และจะทำให้ผู้ถือหุ้นบุคคลภายนอก ตลอดจนเจ้าหน้าที่ของจำเลยหลงผิดในฐานะของโจทก์ ซึ่งอาจจะมีผลการกระทบกระเทือนต่อความสงบเรียบร้อยของประชาชนได้ ดังนั้น คำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยจึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว ศาลล่างทั้งสองพิพากษายกฟ้องโจทก์มานั้นศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยพิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3185/2522บ.จ.ก. ฮั่น ฯโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ผลการขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกิน 5 ปี ก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปัจจุบันซึ่งยอมให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(12) นั้น หมายความว่าผลขาดทุนที่ยกมาตามวิธีการทางบัญชีแต่ละปีจนถึงปีที่มีกำไรสุทธิ แต่ต้องยกมาไม่เกิน 5 ปี ก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปัจุบัน ดังนั้น โดยวิธีการทางบัญชีดังกล่าวเมื่อโจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.5 เพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2512 โจทก์ ก็จะต้องแสดงรายการผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ. 2512 ให้ปรากฏในแบบ ภ.ง.ด.5ข้อ 1(4) เพื่อไปหักกำไรสุทธิในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบบัญชีปี พ.ศ. 2513แต่ถ้าไม่มีกำไรสุทธิ หรือกำไรสุทธิในรอบบัญชีปี พ.ศ. 2513 ยังไม่พอกับผลขาดทุนสุทธิในรอบปี พ.ศ. 2512 โจทก์ก็ต้องยกยอดขาดทุนสุทธิทั้งหมดหรือที่เหลือให้ปรากฏในการยื่นแบบ ภ.ง.ด.5 เพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 เพื่อให้หักกำไรสุทธิในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2515 และทำเช่นนี้ได้เรื่อยไปตามหลักเกณฑ์ดังกล่าว แต่โจทก์จะเอาผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ. 2512 และ 2514 ไปหักกำไรสุทธิในการคำนวณกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปีพ.ศ. 2516 ไม่ได้โจทก์ฟ้องว่า โจทก์มีสิทธิเอาผลขาดทุนสุทธิในปี พ.ศ. 2512 และ 2514มาหักจากผลกำไรสุทธิในปี พ.ศ. 2516 เพราะยังไม่เกิน 5 ปี ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี(12) แต่จำเลยไม่ยอมและมีคำสั่งให้โจทก์เสียภาษีเพิ่ม จึงขอให้เพิกถอนคำสั่งประเมินของจำเลยจำเลยให้การว่าคำสั่งประเมินชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนโจทก์ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2512โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.5 แสดงรายการผลขาดทุนสุทธิเป็นเงิน 184,914.99 บาทปี พ.ศ. 2513 โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 5 แสดงรายการเสียภาษีว่ามีกำไรสุทธิเป็นเงิน 327,653.33 บาท โดยมิได้นำผลขาดทุนสุทธิในปี พ.ศ. 2512 มาหักออกจากยอดกำไรสุทธิ และในปี พ.ศ. 2514 โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.5 แสดงรายการขาดทุนสุทธิเป็นเงิน 144,971.6 บาท ปี พ.ศ. 2515 โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.5แสดงรายการเสียภาษีว่ามีกำไรสุทธิเป็นเงิน 587,816.65 บาท โดยมิได้นำผลขาดทุนสุทธิในปี พ.ศ. 2514 มาหักออกจากยอดกำไรสุทธิ โจทก์เพิ่งนำผลขาดทุนสุทธิในปี พ.ศ. 2512 และ พ.ศ. 2514 มาหักจากยอดกำไรสุทธิในปี พ.ศ. 2516 ซึ่งมีจำนวน 515,140.26 บาท แต่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเห็นว่า โจทก์จะนำมาหักเช่นนี้ไม่ได้ จึงได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มเติมโดยไม่เรียกเก็บเงินเพิ่มอีกเป็นเงิน 66,734.22 บาท โจทก์อุทธรณ์คำสั่งต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ปัญหาวินิจฉัยมีว่า โจทก์จะเอาผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2512 และ พ.ศ. 2514 มาหักจากยอดกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2516 เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลได้หรือไม่ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(12) ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 16) พ.ศ. 2502 มาตรา 30บัญญัติว่า "รายการต่อไปนี้ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ฯลฯ(12) ผลเสียหายอันอาจได้กลับคืนเนื่องจากการประกันหรือสัญญาคุ้มกันใด ๆ หรือผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีก่อน ๆ เว้นแต่ผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกินห้าปีก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปีปัจจุบัน ฯลฯได้พิเคราะห์บทบัญญัติดังกล่าวแล้วเห็นว่า โดยหลักแล้วผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีก่อน ๆ ไม่ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเว้นแต่ผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกินห้าปีก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปีปัจจุบันซึ่งเป็นข้อยกเว้น เจตนารมณ์ของประมวลรัษฎากรที่บัญญัติข้อยกเว้นดังกล่าวขึ้นมาเห็นได้ว่า เพื่อจะช่วยเหลือบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ดำเนินการขาดทุน ให้มีโอกาสประคับประคองตัวดำเนินกิจการต่อไปได้ โดยเมื่อมีกำไรขึ้นมาเมื่อใดก็ยอมให้เอาผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกินห้าปีก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปีปัจจุบันเป็นรายจ่ายมาหักในการคำนวณกำไรสุทธิ คำว่ายกมาจึงหมายความว่ายกมาตามวิธีการทางบัญชีแต่ละปีจนถึงปีที่มีกำไรสุทธิ ถ้าหักแล้วยังขาดทุนสุทธิอยู่อีกก็ให้ยกไปหักในปีต่อไป ทำเช่นนี้เรื่อยไปจนกว่าจะพ้นการขาดทุนสุทธิ แต่ผลการขาดทุนสุทธิที่ยกมาดังกล่าวต้องเป็นผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกินห้าปีก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปีปัจจุบัน ดังนั้น โดยวิธีการทางบัญชีดังกล่าวเมื่อโจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.5 เพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2513 โจทก์ก็จะต้องแสดงรายการผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2512 ให้ปรากฏในแบบ ภ.ง.ด.5 ข้อ 1(4) เพื่อไปหักกำไรสุทธิในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2513 แต่ถ้าโจทก์ไม่มีกำไรสุทธิหรือถ้ากำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2513 ยังไม่พอกับผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2512 โจทก์ก็ต้องยกยอดขาดทุนสุทธิทั้งหมดหรือที่เหลือให้ปรากฏในการยื่นแบบ ภ.ง.ด.5 เพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 เพื่อไปหักกำไรสุทธิในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ. 2514 และทำเช่นนี้ได้เรื่อยไปตามหลักเกณฑ์ที่กล่าวมาข้างต้น โจทก์จะเอาผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ. 2512และ พ.ศ. 2514 ไปหักกำไรสุทธิในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2516 ไม่ได้ เพราะมิได้เป็นไปตามขั้นตอนในการยื่นแบบ ภ.ง.ด.5 เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของแต่ละปี เป็นการยุ่งยากแก่เจ้าหน้าที่ของจำเลยในการที่จะเรียกเก็บภาษีจากโจทก์ได้ถูกต้อง อันไม่ต้องด้วยเจตนารมณ์ของประมวลรัษฎากร และจะทำให้ผู้ถือหุ้นบุคคลภายนอก ตลอดจนเจ้าหน้าที่ของจำเลยหลงผิดในฐานะของโจทก์ ซึ่งอาจจะมีผลการกระทบกระเทือนต่อความสงบเรียบร้อยของประชาชนได้ ดังนั้น คำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยจึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว ศาลล่างทั้งสองพิพากษายกฟ้องโจทก์มานั้นศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยพิพากษายืน(ชลูตม์ สวัสดิทัต-ชุบ วีระเวคิน-สมบูรณ์ บุญภินนท์)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์มีสิทธิเอาผลขาดทุนสุทธิในปี พ.ศ. 2512 และ 2514มาหักจากผลกำไรสุทธิในปี พ.ศ. 2516 เพราะยังไม่เกิน 5 ปี ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี(12) แต่จำเลยไม่ยอมและมีคำสั่งให้โจทก์เสียภาษีเพิ่ม จึงขอให้เพิกถอนคำสั่งประเมินของจำเลยจำเลยให้การว่าคำสั่งประเมินชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนโจทก์ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2512โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.5 แสดงรายการผลขาดทุนสุทธิเป็นเงิน 184,914.99 บาทปี พ.ศ. 2513 โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 5 แสดงรายการเสียภาษีว่ามีกำไรสุทธิเป็นเงิน 327,653.33 บาท โดยมิได้นำผลขาดทุนสุทธิในปี พ.ศ. 2512 มาหักออกจากยอดกำไรสุทธิ และในปี พ.ศ. 2514 โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.5 แสดงรายการขาดทุนสุทธิเป็นเงิน 144,971.6 บาท ปี พ.ศ. 2515 โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.5แสดงรายการเสียภาษีว่ามีกำไรสุทธิเป็นเงิน 587,816.65 บาท โดยมิได้นำผลขาดทุนสุทธิในปี พ.ศ. 2514 มาหักออกจากยอดกำไรสุทธิ โจทก์เพิ่งนำผลขาดทุนสุทธิในปี พ.ศ. 2512 และ พ.ศ. 2514 มาหักจากยอดกำไรสุทธิในปี พ.ศ. 2516 ซึ่งมีจำนวน 515,140.26 บาท แต่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเห็นว่า โจทก์จะนำมาหักเช่นนี้ไม่ได้ จึงได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มเติมโดยไม่เรียกเก็บเงินเพิ่มอีกเป็นเงิน 66,734.22 บาท โจทก์อุทธรณ์คำสั่งต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ปัญหาวินิจฉัยมีว่า โจทก์จะเอาผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2512 และ พ.ศ. 2514 มาหักจากยอดกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2516 เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลได้หรือไม่ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(12) ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 16) พ.ศ. 2502 มาตรา 30บัญญัติว่า "รายการต่อไปนี้ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ฯลฯ(12) ผลเสียหายอันอาจได้กลับคืนเนื่องจากการประกันหรือสัญญาคุ้มกันใด ๆ หรือผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีก่อน ๆ เว้นแต่ผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกินห้าปีก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปีปัจจุบัน ฯลฯได้พิเคราะห์บทบัญญัติดังกล่าวแล้วเห็นว่า โดยหลักแล้วผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีก่อน ๆ ไม่ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเว้นแต่ผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกินห้าปีก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปีปัจจุบันซึ่งเป็นข้อยกเว้น เจตนารมณ์ของประมวลรัษฎากรที่บัญญัติข้อยกเว้นดังกล่าวขึ้นมาเห็นได้ว่า เพื่อจะช่วยเหลือบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ดำเนินการขาดทุน ให้มีโอกาสประคับประคองตัวดำเนินกิจการต่อไปได้ โดยเมื่อมีกำไรขึ้นมาเมื่อใดก็ยอมให้เอาผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกินห้าปีก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปีปัจจุบันเป็นรายจ่ายมาหักในการคำนวณกำไรสุทธิ คำว่ายกมาจึงหมายความว่ายกมาตามวิธีการทางบัญชีแต่ละปีจนถึงปีที่มีกำไรสุทธิ ถ้าหักแล้วยังขาดทุนสุทธิอยู่อีกก็ให้ยกไปหักในปีต่อไป ทำเช่นนี้เรื่อยไปจนกว่าจะพ้นการขาดทุนสุทธิ แต่ผลการขาดทุนสุทธิที่ยกมาดังกล่าวต้องเป็นผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกินห้าปีก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปีปัจจุบัน ดังนั้น โดยวิธีการทางบัญชีดังกล่าวเมื่อโจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.5 เพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2513 โจทก์ก็จะต้องแสดงรายการผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2512 ให้ปรากฏในแบบ ภ.ง.ด.5 ข้อ 1(4) เพื่อไปหักกำไรสุทธิในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2513 แต่ถ้าโจทก์ไม่มีกำไรสุทธิหรือถ้ากำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2513 ยังไม่พอกับผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2512 โจทก์ก็ต้องยกยอดขาดทุนสุทธิทั้งหมดหรือที่เหลือให้ปรากฏในการยื่นแบบ ภ.ง.ด.5 เพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 เพื่อไปหักกำไรสุทธิในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ. 2514 และทำเช่นนี้ได้เรื่อยไปตามหลักเกณฑ์ที่กล่าวมาข้างต้น โจทก์จะเอาผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ. 2512และ พ.ศ. 2514 ไปหักกำไรสุทธิในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2516 ไม่ได้ เพราะมิได้เป็นไปตามขั้นตอนในการยื่นแบบ ภ.ง.ด.5 เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของแต่ละปี เป็นการยุ่งยากแก่เจ้าหน้าที่ของจำเลยในการที่จะเรียกเก็บภาษีจากโจทก์ได้ถูกต้อง อันไม่ต้องด้วยเจตนารมณ์ของประมวลรัษฎากร และจะทำให้ผู้ถือหุ้นบุคคลภายนอก ตลอดจนเจ้าหน้าที่ของจำเลยหลงผิดในฐานะของโจทก์ ซึ่งอาจจะมีผลการกระทบกระเทือนต่อความสงบเรียบร้อยของประชาชนได้ ดังนั้น คำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยจึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว ศาลล่างทั้งสองพิพากษายกฟ้องโจทก์มานั้นศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยพิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3185/2522บ.จ.ก. ฮั่น ฯโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ผลการขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกิน 5 ปี ก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปัจจุบันซึ่งยอมให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(12) นั้น หมายความว่าผลขาดทุนที่ยกมาตามวิธีการทางบัญชีแต่ละปีจนถึงปีที่มีกำไรสุทธิ แต่ต้องยกมาไม่เกิน 5 ปี ก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปัจุบัน ดังนั้น โดยวิธีการทางบัญชีดังกล่าวเมื่อโจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.5 เพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2512 โจทก์ ก็จะต้องแสดงรายการผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ. 2512 ให้ปรากฏในแบบ ภ.ง.ด.5ข้อ 1(4) เพื่อไปหักกำไรสุทธิในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบบัญชีปี พ.ศ. 2513แต่ถ้าไม่มีกำไรสุทธิ หรือกำไรสุทธิในรอบบัญชีปี พ.ศ. 2513 ยังไม่พอกับผลขาดทุนสุทธิในรอบปี พ.ศ. 2512 โจทก์ก็ต้องยกยอดขาดทุนสุทธิทั้งหมดหรือที่เหลือให้ปรากฏในการยื่นแบบ ภ.ง.ด.5 เพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 เพื่อให้หักกำไรสุทธิในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2515 และทำเช่นนี้ได้เรื่อยไปตามหลักเกณฑ์ดังกล่าว แต่โจทก์จะเอาผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ. 2512 และ 2514 ไปหักกำไรสุทธิในการคำนวณกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปีพ.ศ. 2516 ไม่ได้โจทก์ฟ้องว่า โจทก์มีสิทธิเอาผลขาดทุนสุทธิในปี พ.ศ. 2512 และ 2514มาหักจากผลกำไรสุทธิในปี พ.ศ. 2516 เพราะยังไม่เกิน 5 ปี ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี(12) แต่จำเลยไม่ยอมและมีคำสั่งให้โจทก์เสียภาษีเพิ่ม จึงขอให้เพิกถอนคำสั่งประเมินของจำเลยจำเลยให้การว่าคำสั่งประเมินชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนโจทก์ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2512โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.5 แสดงรายการผลขาดทุนสุทธิเป็นเงิน 184,914.99 บาทปี พ.ศ. 2513 โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 5 แสดงรายการเสียภาษีว่ามีกำไรสุทธิเป็นเงิน 327,653.33 บาท โดยมิได้นำผลขาดทุนสุทธิในปี พ.ศ. 2512 มาหักออกจากยอดกำไรสุทธิ และในปี พ.ศ. 2514 โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.5 แสดงรายการขาดทุนสุทธิเป็นเงิน 144,971.6 บาท ปี พ.ศ. 2515 โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.5แสดงรายการเสียภาษีว่ามีกำไรสุทธิเป็นเงิน 587,816.65 บาท โดยมิได้นำผลขาดทุนสุทธิในปี พ.ศ. 2514 มาหักออกจากยอดกำไรสุทธิ โจทก์เพิ่งนำผลขาดทุนสุทธิในปี พ.ศ. 2512 และ พ.ศ. 2514 มาหักจากยอดกำไรสุทธิในปี พ.ศ. 2516 ซึ่งมีจำนวน 515,140.26 บาท แต่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเห็นว่า โจทก์จะนำมาหักเช่นนี้ไม่ได้ จึงได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มเติมโดยไม่เรียกเก็บเงินเพิ่มอีกเป็นเงิน 66,734.22 บาท โจทก์อุทธรณ์คำสั่งต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ปัญหาวินิจฉัยมีว่า โจทก์จะเอาผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2512 และ พ.ศ. 2514 มาหักจากยอดกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2516 เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลได้หรือไม่ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(12) ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 16) พ.ศ. 2502 มาตรา 30บัญญัติว่า "รายการต่อไปนี้ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ฯลฯ(12) ผลเสียหายอันอาจได้กลับคืนเนื่องจากการประกันหรือสัญญาคุ้มกันใด ๆ หรือผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีก่อน ๆ เว้นแต่ผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกินห้าปีก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปีปัจจุบัน ฯลฯได้พิเคราะห์บทบัญญัติดังกล่าวแล้วเห็นว่า โดยหลักแล้วผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีก่อน ๆ ไม่ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเว้นแต่ผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกินห้าปีก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปีปัจจุบันซึ่งเป็นข้อยกเว้น เจตนารมณ์ของประมวลรัษฎากรที่บัญญัติข้อยกเว้นดังกล่าวขึ้นมาเห็นได้ว่า เพื่อจะช่วยเหลือบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ดำเนินการขาดทุน ให้มีโอกาสประคับประคองตัวดำเนินกิจการต่อไปได้ โดยเมื่อมีกำไรขึ้นมาเมื่อใดก็ยอมให้เอาผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกินห้าปีก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปีปัจจุบันเป็นรายจ่ายมาหักในการคำนวณกำไรสุทธิ คำว่ายกมาจึงหมายความว่ายกมาตามวิธีการทางบัญชีแต่ละปีจนถึงปีที่มีกำไรสุทธิ ถ้าหักแล้วยังขาดทุนสุทธิอยู่อีกก็ให้ยกไปหักในปีต่อไป ทำเช่นนี้เรื่อยไปจนกว่าจะพ้นการขาดทุนสุทธิ แต่ผลการขาดทุนสุทธิที่ยกมาดังกล่าวต้องเป็นผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกินห้าปีก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปีปัจจุบัน ดังนั้น โดยวิธีการทางบัญชีดังกล่าวเมื่อโจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.5 เพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2513 โจทก์ก็จะต้องแสดงรายการผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2512 ให้ปรากฏในแบบ ภ.ง.ด.5 ข้อ 1(4) เพื่อไปหักกำไรสุทธิในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2513 แต่ถ้าโจทก์ไม่มีกำไรสุทธิหรือถ้ากำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2513 ยังไม่พอกับผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2512 โจทก์ก็ต้องยกยอดขาดทุนสุทธิทั้งหมดหรือที่เหลือให้ปรากฏในการยื่นแบบ ภ.ง.ด.5 เพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 เพื่อไปหักกำไรสุทธิในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ. 2514 และทำเช่นนี้ได้เรื่อยไปตามหลักเกณฑ์ที่กล่าวมาข้างต้น โจทก์จะเอาผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ. 2512และ พ.ศ. 2514 ไปหักกำไรสุทธิในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2516 ไม่ได้ เพราะมิได้เป็นไปตามขั้นตอนในการยื่นแบบ ภ.ง.ด.5 เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของแต่ละปี เป็นการยุ่งยากแก่เจ้าหน้าที่ของจำเลยในการที่จะเรียกเก็บภาษีจากโจทก์ได้ถูกต้อง อันไม่ต้องด้วยเจตนารมณ์ของประมวลรัษฎากร และจะทำให้ผู้ถือหุ้นบุคคลภายนอก ตลอดจนเจ้าหน้าที่ของจำเลยหลงผิดในฐานะของโจทก์ ซึ่งอาจจะมีผลการกระทบกระเทือนต่อความสงบเรียบร้อยของประชาชนได้ ดังนั้น คำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยจึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว ศาลล่างทั้งสองพิพากษายกฟ้องโจทก์มานั้นศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยพิพากษายืน(ชลูตม์ สวัสดิทัต-ชุบ วีระเวคิน-สมบูรณ์ บุญภินนท์)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ