คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1480/2549หลักกฎหมาย: อุทธรณ์ของโจทก์ที่อ้างว่าโจทก์ไม่สามารถแสดงใบกำกับภาษีได้เนื่องจากผู้รับจ้างจัดทำบัญชีและเอกสารคืนโจทก์ และโจทก์ไม่สามารถขอใบแทนใบกำกับภาษีจากผู้ออกใบกำกับภาษีได้ เพราะโจทก์ไม่ทราบว่ามีใบกำกับภาษีอะไรบ้างนั้น มิใช่กรณีที่ใบกำกับภาษีถูกทำลายโดยเหตุสุดวิสัย และไม่ใช่กรณีที่โจทก์ไม่สามารถขอใบแทนใบกำกับภาษีได้เนื่องจากผู้ออกใบกำกับภาษีไม่สามารถออกใบแทนใบกำกับภาษีได้เพราะเหตุสุดวิสัย จึงไม่เข้าข้อยกเว้น ตาม ป.รัษฎากรฯ มาตรา 82/5 ที่จะนำภาษีซื้อมาหักภาษีขายเพื่อคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบแล้วมีเหตุอันควรเชื่อว่าโจทก์แสดงรายการตามแบบที่ยื่นไว้ไม่ถูกต้องตามความจริงจึงออกหมายเรียกให้โจทก์นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงตาม ป.รัษฎากรฯ มาตรา 19 แต่โจทก์ส่งเพียงเอกสารบางส่วนจากพนักงานสอบสวนไปให้เจ้าพนักงานประเมิน เมื่อข้อความตามบทบัญญัติแห่ง ป.รัษฎากรฯ มาตรา 19 ประกอบมาตรา 71 (1) มิได้หมายความว่าเจ้าพนักงานประเมินจะใช้อำนาจประเมินตามมาตรา 71 (1) ได้เฉพาะกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลมิได้นำบัญชี เอกสารหรือหลักฐานใดๆ มาแสดงต่อเจ้าพนักงานเลย แต่ยังหมายความรวมถึงกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนำบัญชี เอกสารหรือหลักฐานใดๆ มายื่นต่อเจ้าพนักงานแล้วแต่ยังไม่เพียงพอแก่การคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิด้วย เมื่อโจทก์ประกอบกิจการขายสินค้าเป็นผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชี จึงต้องเก็บรักษาบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไว้ ณ สถานที่ประกอบธุรกิจของโจทก์ หากจะเก็บไว้ ณ สถานที่อื่นโจทก์จะต้องขออนุญาตต่อสารวัตรใหญ่บัญชีหรือสารวัตรบัญชีตามหลักเกณฑ์และวิธีการที่อธิบดีกรมทะเบียนการค้ากำหนดตามข้อ 13 แห่งประกาศของคณะปฏิวัติฉบับที่ 285ฯ การที่โจทก์มอบเอกสารหลักฐานทางบัญชีให้ผู้รับจ้างจัดทำบัญชีนำไปเก็บไว้ ณ สำนักงานบัญชี โดยไม่ได้ขออนุญาตตามกฎหมาย ย่อมเป็นการฝ่าฝืนบทบัญญัติแห่งประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 โจทก์จึงอ้างเอาเหตุที่ผู้รับจ้างจัดทำบัญชีไม่ยอมส่งเอกสารคืนโจทก์มาเป็นเหตุที่จะปฏิเสธไม่ส่งเอกสารให้เจ้าพนักงานตรวจสอบไม่ได้ และการไม่สามารถส่งเอกสารให้เจ้าพนักงานตรวจสอบดังกล่าวมิใช่เหตุสุดวิสัย แม้ในที่สุดโจทก์จะสามารถนำเอกสารบางส่วนจากพนักงานสอบสวนส่งไปให้เจ้าพนักงานตรวจสอบ แต่เอกสารบางส่วนดังกล่าวยังไม่เพียงพอที่จะคำนวณหากำไรขาดทุนสุทธิได้ เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆ ตาม ป.รัษฎากรฯ มาตรา 71 (1) ได้โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.2/7260/ฝ.4/10/45/106 สภ.2/7260/ฝ.4/10/45/108 และ สภ.2/7260/ฝ.4/10/45/109 ลงวันที่ 11 มีนาคม 2545 จำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงรับฟังได้ยุติเป็นเบื้องต้นว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ประกอบกิจการผลิต ขายส่ง ขายปลีกถาดกระดาษแข็งสำหรับบรรจุภัณฑ์ และนำเข้าเครื่องจักร เมื่อวันที่ 3 มีนาคม 2542 เจ้าพนักงานของจำเลยได้ออกหมายเรียกตรวจสอบการเสียภาษีของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2540 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 143 ผลการตรวจสอบพบว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวแสดงผลขาดทุนสุทธิจำนวน 13,531,698.86 บาท แต่โจทก์ไม่นำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานทำการไต่สวนตามหมายเรียกเจ้าพนักงานของจำเลยจึงอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71 (1) ประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 โดยใช้ยอดขายก่อนหักรายจ่ายใดๆ จำนวน 7,634,776.94 บาท เป็นฐานในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคล คิดเป็นภาษีที่ต้องชำระ 381,738.85 บาท และเงินเพิ่ม 137,425.92 บาท ส่วนการตรวจสอบกรณีภาษีมูลค่าเพิ่มพบว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.30) สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2540 ถึงเดือนธันวาคม 2540 แสดงยอดขายที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นเงินรวม 7,634,776.94 บาท แต่โจทก์ไม่นำหลักฐานเอกสารการลงบัญชี รายงานภาษีซื้อ และใบกำกับภาษีซื้อมาส่งมอบให้ตรวจสอบ จึงถือว่าไม่มียอดซื้อ และภาษีซื้อที่ปรากฏเป็นภาษีซื้อต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 82/5 (1) เจ้าพนักงานของจำเลยจึงประเมินให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มสำหรับเดือนมกราคม 2540 เป็นเงินรวม 30,803.26 บาท เดือนกุมภาพันธ์ 2540 เป็นเงินรวม 83,401.52 บาท เดือนมีนาคม 2540 เป็นเงินรวม 84,042.20 บาท เดือนเมษายน 2540 เป็นเงินรวม 66,348.36 บาท เดือนพฤษภาคม 2540 เป็นเงินรวม 66,358.09 บาท เดือนมิถุนายน 2540 เป็นเงินรวม 82,786.56 บาท เดือนกรกฎาคม 2540 เป็นเงินรวม 79,828.91 บาท เดือนสิงหาคม 2540 เป็นเงินรวม 103,643,88 บาท เดือนกันยายน 2540 เป็นเงินรวม 91,410.81 บาท เดือนตุลาคม 2540 เป็นเงินความ 118,697.68 บาท เดือนพฤศจิกายน 2540 เป็นเงินรวม 121,136.94 บาท และเดือนธันวาคม 2540 เป็นเงินรวม 117,091.34 บาท โดยได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากร โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้ววินิจฉัยว่าการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล และภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนกรกฎาคม 2540 ถึงเดือนธันวาคม 2540 ชอบแล้ว ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ ส่วนกรณีภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนมกราคม 2540 ถึงเดือนพฤษภาคม 2540 ให้ปลดภาษีตามการประเมินและกรณีภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนมิถุนายน 2540 ปรับปรุงลดภาษีที่เรียกเก็บตามการประเมินลง คงเหลือเรียกเก็บภาษี เบี้ยปรับและเงินเพิ่มเป็นเงินรวม 3,078.26 บาท คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ประเมินและวินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมิถุนายน 2540 ถึงเดือนธันวาคม 2540 ชอบหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า ภายหลังจากที่นายอมรศักดิ์ได้ให้ผู้แทนส่งมอบเอกสารต่อพนักงานสอบสวนแล้วและจำเลยให้โจทก์ติดต่อกับพนักงานสอบสวนเพื่อนำเอกสารเกี่ยวกับใบกำกับภาษีซึ่งเป็นส่วนหนึ่งของกลางในคดีอาญามาประกอบการไต่สวนต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์ก็ได้ปฏิบัติตามคำสั่งของจำเลย แต่นางมณฑาผู้แทนโจทก์ตรวจพบเอกสารใบกำกับภาษีเฉพาะเดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายน 2540 เท่านั้น แสดงให้เห็นว่าเอกสารบางส่วนได้สูญหายไปเพราะนายอมรศักดิ์ มิใช่เป็นความผิดของโจทก์หากเอกสารใบกำกับภาษีซื้อเดือนกรกฎาคม ถึงเดือนธันวาคม 2540 ไม่มีแล้วนายอมรศักดิ์ก็ไม่อาจจัดทำบัญชีในเดือนกรกฎาคมถึงเดือนธันวาคม 2540 ส่งต่อจำเลยได้ และเมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้รับใบกำกับภาษีซื้อเดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายน 2540 แล้วก็ยังได้นำไปพิจารณาปลดภาษีตั้งแต่เดือนมกราคมถึงเดือนพฤษภาคม 2540 และลดภาษีบางส่วนของเดือนมิถุนายน 2540 แสดงให้เห็นว่าจำเลยยอมรับว่าโจทก์มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงการตรวจสอบเอกสารทางบัญชีตามหมายเรียกที่ได้ประเมินไปแล้ว จำเลยจึงยอมรับเอกสารไปตรวจแล้วปลดภาษีและลดภาษีให้แก่โจทก์ ดังนั้น เมื่อโจทก์มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงการตรวจสอบตามหมายเรียกแล้ว จำเลยจึงไม่มีอำนาจประเมินให้โจทก์ชำระภาษี เมื่อนายอมรศักดิ์ไม่ส่งมอบสมุดบัญชีคืนแก่โจทก์ โจทก์จึงไม่อาจทราบได้ว่าในเดือนกรกฎาคมถึงเดือนธันวาคม 2540 โจทก์มีใบกำกับภาษีอะไรบ้าง ดังนั้น โจทก์จึงไม่สามารถที่จะขอสำเนาหรือใบแทนจากผู้ออกใบกำกับภาษีเดือนกรกฎาคมถึงเดือนธันวาคม 2540 มิใช่โจทก์ไม่นำสำเนาหรือใบแทนมาแสดงดังที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินมา ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า กรณีไม่อาจรับฟังได้ว่ามีเหตุอันสมควรที่โจทก์ไม่อาจแสดงใบกำกับภาษีซื้อได้ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับเดือนมิถุนายนถึงเดือนธันวาคม 2540 ชอบแล้ว จึงไม่ชอบด้วยกฎหมายนั้น เห็นว่าประมวลรัษฎากร มาตรา 82/5 บัญญัติว่า "ภาษีซื้อในกรณีดังต่อไปนี้ ไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีตามมาตรา 82/3 (1) กรณีไม่มีใบกำกับภาษีหรือไม่อาจแสดงใบกำกับภาษีได้ว่ามีการชำระภาษีซื้อ เว้นแต่จะเป็นกรณีมีเหตุอันสมควรตามหลักเกณฑ์ และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนด ซึ่งอธิบดีกรมสรรพากรได้ออกประกาศเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 17) ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขเกี่ยวกับภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษี ตามมาตรา 82/5 (1) (2) (3) และ (4) แห่งประมวลรัษฎากร โดยความในข้อ 2 กำหนดว่า "กรณีมีใบกำกับภาษีแต่ไม่อาจแสดงใบกำกับภาษีได้ว่ามีการชำระภาษีซื้อตามมาตรา 82/5 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ให้ผู้ประกอบการมีสิทธินำภาษีซื้อไปหักในการคำนวณภาษีได้ตามหลักเกณฑ์ดังต่อไปนี้ (ก) ใบกำกับภาษีถูกทำลายโดยเหตุสุดวิสัย เช่น อัคคีภัย อุทกภัย หรือวาตภัย ซึ่งต้องมีหลักฐานทางราชการหรือหลักฐานอื่นที่เชื่อถือได้ว่าเกิดเหตุการณ์ดังกล่าวจริงและ (ข) ผู้ประกอบการไม่สามารถใบแทนใบกำกับภาษีจากผู้ขายสินค้าหรือผู้ให้บริการได้ตามมาตรา 86/12 แห่งประมวลรัษฎากร เนื่องจากผู้ขายสินค้าหรือผู้ให้บริการไม่สามารถออกใบกำกับภาษีได้เพราะเหตุสุดวิสัย" จึงหมายความว่าภาษีซื้อที่ไม่มีใบกำกับภาษีหรือไม่อาจแสดงใบกำกับภาษีได้จะนำไปหักกับภาษีขายเพื่อคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มไม่ได้ เว้นแต่ใบกำกับภาษีได้ถูกทำลายโดยเหตุสุดวิสัยหรือผู้ประกอบการไม่สามารถขอใบแทนใบกำกับภาษีได้เนื่องจากผู้ขายสินค้าหรือผู้ให้บริการไม่สามารถออกใบกำกับภาษีได้เพราะเหตุสุดวิสัย กรณีตามอุทธรณ์ของโจทก์ที่อ้างว่าโจทก์ไม่สามารถแสดงใบกำกับภาษีได้เนื่องจากนายอมรศักดิ์ไม่ยอมส่งมอบบัญชีและเอกสารคืนโจทก์ และโจทก์ไม่สามารถขอใบแทนใบกำกับภาษีจากผู้ออกใบกำกับภาษีได้ เพราะโจทก์ไม่ทราบว่ามีใบกำกับภาษีอะไรบ้างนั้น มิใช่กรณีที่ใบกำกับภาษีถูกทำลายโดยเหตุสุดวิสัย และไม่ใช่กรณีที่โจทก์ไม่สามารถขอใบแทนใบกำกับภาษีได้เนื่องจากผู้ออกใบกำกับภาษีไม่สามารถออกใบแทนใบกำกับภาษีได้เพราะเหตุสุดวิสัย จึงไม่เข้าข้อยกเว้นดังกล่าวที่จะนำภาษีซื้อมาหักภาษีขายเพื่อคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ดังนั้น ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยเกี่ยวกับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อสองว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2540 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 โดยอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71 (1) ชอบหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ได้ส่งเอกสารให้นายอมรศักดิ์เก็บไว้ ณ สำนักงานของนายอมรศักดิ์เพื่อจัดทำบัญชี แต่นายอมรศักดิ์ไม่ยอมคืนเอกสารให้แก่โจทก์ โจทก์จึงแจ้งความดำเนินคดีแก่นายอมรศักดิ์และนายอมรศักดิ์ได้ส่งเอกสารแก่พนักงานสอบสวนแล้ว ต่อมาจำเลยให้โจทก์ติดต่อพนักงานสอบสวนเพื่อนำเอกสารเกี่ยวกับใบกำกับภาษีซึ่งเป็นส่วนหนึ่งของของกลางในคดีอาญามาประกอบการไต่สวนต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์ก็ได้ปฏิบัติตามคำสั่งของจำเลย แต่นางมณฑาผู้แทนโจทก์ตรวจพอเอกสารใบกำกับภาษีเฉพาะเดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายน 2540 เท่านั้น เมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้รับใบกำกับภาษีซื้อเดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายน 2540 แล้วก็ยังได้นำไปพิจารณาปลดภาษีตั้งแต่เดือนมกราคมถึงเดือนพฤษภาคม 2540 และลดภาษีบางส่วนของเดือนมิถุนายน 2540 แสดงให้เห็นว่าจำเลยยอมรับว่าโจทก์มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงการตรวจสอบเอกสารทางบัญชีตามหมายเรียกที่ได้ประเมินไปแล้ว จำเลยจึงยอมรับเอกสารไปตรวจแล้วพิจารณาปลดภาษีและลดภาษีให้แก่โจทก์ในที่สุด หากจำเลยเห็นว่าโจทก์ไม่อาจยกเป็นข้ออ้างแล้ว จำเลยก็ต้องไม่รับเอกสารใบกำกับภาษีเดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายน 2540 ไปทำการตรวจสอบด้วย โจทก์จึงเห็นว่าการที่จำเลยยอมรับเอาใบกำกับภาษีซื้อเดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายน 2540 ไปทำการตรวจสอบและปลดภาษีให้แสดงว่าจำเลยยอมรับว่าโจทก์มีเหตุสุดวิสัยที่ไม่อาจนำเอกสารไปให้จำเลยตรวจสอบ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ให้โจทก์ชำระภาษีตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร จึงไม่ชอบนั้น เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 71 บัญญัติว่า "ในกรณีที่ (1) บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้ หรือมิได้ทำบัญชี หรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 และมาตรา 68 ทวิ หรือไม่นำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนมาตรา 19 หรือมาตรา 23 เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใดๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า ถ้ายอดรายรับก่อนหักรายจ่ายหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายดังกล่าวไม่ปรากฏ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินโดยอาศัยเทียบเคียงกับยอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนนั้นขึ้นไป ถ้ายอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนไม่ปรากฏให้ประเมินได้ตามที่เห็นสมควร..." คดีนี้เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบแล้วมีเหตุอันควรเชื่อว่าโจทก์แสดงรายการตามแบบที่ยื่นไว้ไม่ถูกต้องตามความจริงจึงออกหมายเรียกให้โจทก์นำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 แต่โจทก์ไม่สามารถส่งบัญชี เอกสารหรือหลักฐานอื่นทั้งหมดไปให้เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบ คงส่งเอกสารบางส่วนจากพนักงานสอบสวนไปให้เจ้าพนักงานประเมิน เมื่อพิเคราะห์ข้อความในประมวลรัษฎากร มาตรา 19 ประกอบมาตรา 71 (1) แล้ว เห็นได้ว่าบทบัญญัติดังกล่าวมิได้หมายความว่าเจ้าพนักงานประเมินจะใช้อำนาจประเมินตามมาตรา 71 (1) ได้เฉพาะกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลมิได้นำบัญชี เอกสารหรือหลักฐานใดๆ มาแสดงต่อเจ้าพนักงานเลย แต่ยังหมายความรวมถึงกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานใดๆ มายื่นต่อเจ้าพนักงานแล้ว แต่ยังไม่เพียงพอแก่การคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิด้วย เมื่อโจทก์ประกอบกิจการขายสินค้าเป็นผู้ที่มีหน้าที่จัดทำบัญชี จึงต้องเก็บรักษาบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไว้ ณ สถานที่ประกอบธุรกิจของโจทก์หากจะเก็บไว้ ณ สถานที่อื่น โจทก์จะต้องขออนุญาตต่อสารวัตรใหญ่บัญชีหรือสารวัตรบัญชีตามหลักเกณฑ์และวิธีการที่อธิบดีกรมทะเบียนการค้ากำหนดตามข้อ 13 แห่งประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน 2515 การที่โจทก์มอบเอกสารหลักฐานทางบัญชีให้นายอมรศักดิ์นำไปเก็บไว้ ณ สำนักงานของนายอมรศักดิ์โดยไม่ได้ขออนุญาตตามกฎหมายย่อมเป็นการฝ่าฝืนบทบัญญัติแห่งประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 โจทก์จึงอ้างเอาเหตุที่นายอมรศักดิ์ไม่ยอมส่งเอกสารคืนโจทก์มาเป็นเหตุที่จะปฏิเสธไม่ส่งเอกสารให้เจ้าพนักงานตรวจสอบไม่ได้ และการไม่สามารถส่งเอกสารให้เจ้าพนักงานตรวจสอบดังกล่าวมิใช่เหตุสุดวิสัย แม้ในที่สุดโจทก์จะสามารถนำเอกสารบางส่วนจากพนักงานสอบสวนส่งไปให้เจ้าพนักงานตรวจสอบ แต่เอกสารบางส่วนดังกล่าวยังไม่เพียงพอที่จะคำนวณหากำไรขาดทุนสุทธิได้ เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71 (1) ได้ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้วอุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1480/2549บริษัทดี ที อโกรซิสเต็ม จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.พ.พ. ม. 8 ป.รัษฎากร ม. 19, ม. 71 (1), ม. 82/5 ประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 อุทธรณ์ของโจทก์ที่อ้างว่าโจทก์ไม่สามารถแสดงใบกำกับภาษีได้เนื่องจากผู้รับจ้างจัดทำบัญชีและเอกสารคืนโจทก์ และโจทก์ไม่สามารถขอใบแทนใบกำกับภาษีจากผู้ออกใบกำกับภาษีได้ เพราะโจทก์ไม่ทราบว่ามีใบกำกับภาษีอะไรบ้างนั้น มิใช่กรณีที่ใบกำกับภาษีถูกทำลายโดยเหตุสุดวิสัย และไม่ใช่กรณีที่โจทก์ไม่สามารถขอใบแทนใบกำกับภาษีได้เนื่องจากผู้ออกใบกำกับภาษีไม่สามารถออกใบแทนใบกำกับภาษีได้เพราะเหตุสุดวิสัย จึงไม่เข้าข้อยกเว้น ตาม ป.รัษฎากรฯ มาตรา 82/5 ที่จะนำภาษีซื้อมาหักภาษีขายเพื่อคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบแล้วมีเหตุอันควรเชื่อว่าโจทก์แสดงรายการตามแบบที่ยื่นไว้ไม่ถูกต้องตามความจริงจึงออกหมายเรียกให้โจทก์นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงตาม ป.รัษฎากรฯ มาตรา 19 แต่โจทก์ส่งเพียงเอกสารบางส่วนจากพนักงานสอบสวนไปให้เจ้าพนักงานประเมิน เมื่อข้อความตามบทบัญญัติแห่ง ป.รัษฎากรฯ มาตรา 19 ประกอบมาตรา 71 (1) มิได้หมายความว่าเจ้าพนักงานประเมินจะใช้อำนาจประเมินตามมาตรา 71 (1) ได้เฉพาะกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลมิได้นำบัญชี เอกสารหรือหลักฐานใดๆ มาแสดงต่อเจ้าพนักงานเลย แต่ยังหมายความรวมถึงกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนำบัญชี เอกสารหรือหลักฐานใดๆ มายื่นต่อเจ้าพนักงานแล้วแต่ยังไม่เพียงพอแก่การคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิด้วย เมื่อโจทก์ประกอบกิจการขายสินค้าเป็นผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชี จึงต้องเก็บรักษาบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไว้ ณ สถานที่ประกอบธุรกิจของโจทก์ หากจะเก็บไว้ ณ สถานที่อื่นโจทก์จะต้องขออนุญาตต่อสารวัตรใหญ่บัญชีหรือสารวัตรบัญชีตามหลักเกณฑ์และวิธีการที่อธิบดีกรมทะเบียนการค้ากำหนดตามข้อ 13 แห่งประกาศของคณะปฏิวัติฉบับที่ 285ฯ การที่โจทก์มอบเอกสารหลักฐานทางบัญชีให้ผู้รับจ้างจัดทำบัญชีนำไปเก็บไว้ ณ สำนักงานบัญชี โดยไม่ได้ขออนุญาตตามกฎหมาย ย่อมเป็นการฝ่าฝืนบทบัญญัติแห่งประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 โจทก์จึงอ้างเอาเหตุที่ผู้รับจ้างจัดทำบัญชีไม่ยอมส่งเอกสารคืนโจทก์มาเป็นเหตุที่จะปฏิเสธไม่ส่งเอกสารให้เจ้าพนักงานตรวจสอบไม่ได้ และการไม่สามารถส่งเอกสารให้เจ้าพนักงานตรวจสอบดังกล่าวมิใช่เหตุสุดวิสัย แม้ในที่สุดโจทก์จะสามารถนำเอกสารบางส่วนจากพนักงานสอบสวนส่งไปให้เจ้าพนักงานตรวจสอบ แต่เอกสารบางส่วนดังกล่าวยังไม่เพียงพอที่จะคำนวณหากำไรขาดทุนสุทธิได้ เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆ ตาม ป.รัษฎากรฯ มาตรา 71 (1) ได้โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.2/7260/ฝ.4/10/45/106 สภ.2/7260/ฝ.4/10/45/108 และ สภ.2/7260/ฝ.4/10/45/109 ลงวันที่ 11 มีนาคม 2545 จำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงรับฟังได้ยุติเป็นเบื้องต้นว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ประกอบกิจการผลิต ขายส่ง ขายปลีกถาดกระดาษแข็งสำหรับบรรจุภัณฑ์ และนำเข้าเครื่องจักร เมื่อวันที่ 3 มีนาคม 2542 เจ้าพนักงานของจำเลยได้ออกหมายเรียกตรวจสอบการเสียภาษีของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2540 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 143 ผลการตรวจสอบพบว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวแสดงผลขาดทุนสุทธิจำนวน 13,531,698.86 บาท แต่โจทก์ไม่นำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานทำการไต่สวนตามหมายเรียกเจ้าพนักงานของจำเลยจึงอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71 (1) ประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 โดยใช้ยอดขายก่อนหักรายจ่ายใดๆ จำนวน 7,634,776.94 บาท เป็นฐานในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคล คิดเป็นภาษีที่ต้องชำระ 381,738.85 บาท และเงินเพิ่ม 137,425.92 บาท ส่วนการตรวจสอบกรณีภาษีมูลค่าเพิ่มพบว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.30) สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2540 ถึงเดือนธันวาคม 2540 แสดงยอดขายที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นเงินรวม 7,634,776.94 บาท แต่โจทก์ไม่นำหลักฐานเอกสารการลงบัญชี รายงานภาษีซื้อ และใบกำกับภาษีซื้อมาส่งมอบให้ตรวจสอบ จึงถือว่าไม่มียอดซื้อ และภาษีซื้อที่ปรากฏเป็นภาษีซื้อต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 82/5 (1) เจ้าพนักงานของจำเลยจึงประเมินให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มสำหรับเดือนมกราคม 2540 เป็นเงินรวม 30,803.26 บาท เดือนกุมภาพันธ์ 2540 เป็นเงินรวม 83,401.52 บาท เดือนมีนาคม 2540 เป็นเงินรวม 84,042.20 บาท เดือนเมษายน 2540 เป็นเงินรวม 66,348.36 บาท เดือนพฤษภาคม 2540 เป็นเงินรวม 66,358.09 บาท เดือนมิถุนายน 2540 เป็นเงินรวม 82,786.56 บาท เดือนกรกฎาคม 2540 เป็นเงินรวม 79,828.91 บาท เดือนสิงหาคม 2540 เป็นเงินรวม 103,643,88 บาท เดือนกันยายน 2540 เป็นเงินรวม 91,410.81 บาท เดือนตุลาคม 2540 เป็นเงินความ 118,697.68 บาท เดือนพฤศจิกายน 2540 เป็นเงินรวม 121,136.94 บาท และเดือนธันวาคม 2540 เป็นเงินรวม 117,091.34 บาท โดยได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากร โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้ววินิจฉัยว่าการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล และภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนกรกฎาคม 2540 ถึงเดือนธันวาคม 2540 ชอบแล้ว ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ ส่วนกรณีภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนมกราคม 2540 ถึงเดือนพฤษภาคม 2540 ให้ปลดภาษีตามการประเมินและกรณีภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนมิถุนายน 2540 ปรับปรุงลดภาษีที่เรียกเก็บตามการประเมินลง คงเหลือเรียกเก็บภาษี เบี้ยปรับและเงินเพิ่มเป็นเงินรวม 3,078.26 บาท คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ประเมินและวินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมิถุนายน 2540 ถึงเดือนธันวาคม 2540 ชอบหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า ภายหลังจากที่นายอมรศักดิ์ได้ให้ผู้แทนส่งมอบเอกสารต่อพนักงานสอบสวนแล้วและจำเลยให้โจทก์ติดต่อกับพนักงานสอบสวนเพื่อนำเอกสารเกี่ยวกับใบกำกับภาษีซึ่งเป็นส่วนหนึ่งของกลางในคดีอาญามาประกอบการไต่สวนต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์ก็ได้ปฏิบัติตามคำสั่งของจำเลย แต่นางมณฑาผู้แทนโจทก์ตรวจพบเอกสารใบกำกับภาษีเฉพาะเดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายน 2540 เท่านั้น แสดงให้เห็นว่าเอกสารบางส่วนได้สูญหายไปเพราะนายอมรศักดิ์ มิใช่เป็นความผิดของโจทก์หากเอกสารใบกำกับภาษีซื้อเดือนกรกฎาคม ถึงเดือนธันวาคม 2540 ไม่มีแล้วนายอมรศักดิ์ก็ไม่อาจจัดทำบัญชีในเดือนกรกฎาคมถึงเดือนธันวาคม 2540 ส่งต่อจำเลยได้ และเมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้รับใบกำกับภาษีซื้อเดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายน 2540 แล้วก็ยังได้นำไปพิจารณาปลดภาษีตั้งแต่เดือนมกราคมถึงเดือนพฤษภาคม 2540 และลดภาษีบางส่วนของเดือนมิถุนายน 2540 แสดงให้เห็นว่าจำเลยยอมรับว่าโจทก์มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงการตรวจสอบเอกสารทางบัญชีตามหมายเรียกที่ได้ประเมินไปแล้ว จำเลยจึงยอมรับเอกสารไปตรวจแล้วปลดภาษีและลดภาษีให้แก่โจทก์ ดังนั้น เมื่อโจทก์มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงการตรวจสอบตามหมายเรียกแล้ว จำเลยจึงไม่มีอำนาจประเมินให้โจทก์ชำระภาษี เมื่อนายอมรศักดิ์ไม่ส่งมอบสมุดบัญชีคืนแก่โจทก์ โจทก์จึงไม่อาจทราบได้ว่าในเดือนกรกฎาคมถึงเดือนธันวาคม 2540 โจทก์มีใบกำกับภาษีอะไรบ้าง ดังนั้น โจทก์จึงไม่สามารถที่จะขอสำเนาหรือใบแทนจากผู้ออกใบกำกับภาษีเดือนกรกฎาคมถึงเดือนธันวาคม 2540 มิใช่โจทก์ไม่นำสำเนาหรือใบแทนมาแสดงดังที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินมา ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า กรณีไม่อาจรับฟังได้ว่ามีเหตุอันสมควรที่โจทก์ไม่อาจแสดงใบกำกับภาษีซื้อได้ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับเดือนมิถุนายนถึงเดือนธันวาคม 2540 ชอบแล้ว จึงไม่ชอบด้วยกฎหมายนั้น เห็นว่าประมวลรัษฎากร มาตรา 82/5 บัญญัติว่า "ภาษีซื้อในกรณีดังต่อไปนี้ ไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีตามมาตรา 82/3 (1) กรณีไม่มีใบกำกับภาษีหรือไม่อาจแสดงใบกำกับภาษีได้ว่ามีการชำระภาษีซื้อ เว้นแต่จะเป็นกรณีมีเหตุอันสมควรตามหลักเกณฑ์ และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนด ซึ่งอธิบดีกรมสรรพากรได้ออกประกาศเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 17) ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขเกี่ยวกับภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษี ตามมาตรา 82/5 (1) (2) (3) และ (4) แห่งประมวลรัษฎากร โดยความในข้อ 2 กำหนดว่า "กรณีมีใบกำกับภาษีแต่ไม่อาจแสดงใบกำกับภาษีได้ว่ามีการชำระภาษีซื้อตามมาตรา 82/5 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ให้ผู้ประกอบการมีสิทธินำภาษีซื้อไปหักในการคำนวณภาษีได้ตามหลักเกณฑ์ดังต่อไปนี้ (ก) ใบกำกับภาษีถูกทำลายโดยเหตุสุดวิสัย เช่น อัคคีภัย อุทกภัย หรือวาตภัย ซึ่งต้องมีหลักฐานทางราชการหรือหลักฐานอื่นที่เชื่อถือได้ว่าเกิดเหตุการณ์ดังกล่าวจริงและ (ข) ผู้ประกอบการไม่สามารถใบแทนใบกำกับภาษีจากผู้ขายสินค้าหรือผู้ให้บริการได้ตามมาตรา 86/12 แห่งประมวลรัษฎากร เนื่องจากผู้ขายสินค้าหรือผู้ให้บริการไม่สามารถออกใบกำกับภาษีได้เพราะเหตุสุดวิสัย" จึงหมายความว่าภาษีซื้อที่ไม่มีใบกำกับภาษีหรือไม่อาจแสดงใบกำกับภาษีได้จะนำไปหักกับภาษีขายเพื่อคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มไม่ได้ เว้นแต่ใบกำกับภาษีได้ถูกทำลายโดยเหตุสุดวิสัยหรือผู้ประกอบการไม่สามารถขอใบแทนใบกำกับภาษีได้เนื่องจากผู้ขายสินค้าหรือผู้ให้บริการไม่สามารถออกใบกำกับภาษีได้เพราะเหตุสุดวิสัย กรณีตามอุทธรณ์ของโจทก์ที่อ้างว่าโจทก์ไม่สามารถแสดงใบกำกับภาษีได้เนื่องจากนายอมรศักดิ์ไม่ยอมส่งมอบบัญชีและเอกสารคืนโจทก์ และโจทก์ไม่สามารถขอใบแทนใบกำกับภาษีจากผู้ออกใบกำกับภาษีได้ เพราะโจทก์ไม่ทราบว่ามีใบกำกับภาษีอะไรบ้างนั้น มิใช่กรณีที่ใบกำกับภาษีถูกทำลายโดยเหตุสุดวิสัย และไม่ใช่กรณีที่โจทก์ไม่สามารถขอใบแทนใบกำกับภาษีได้เนื่องจากผู้ออกใบกำกับภาษีไม่สามารถออกใบแทนใบกำกับภาษีได้เพราะเหตุสุดวิสัย จึงไม่เข้าข้อยกเว้นดังกล่าวที่จะนำภาษีซื้อมาหักภาษีขายเพื่อคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ดังนั้น ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยเกี่ยวกับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อสองว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2540 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 โดยอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71 (1) ชอบหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ได้ส่งเอกสารให้นายอมรศักดิ์เก็บไว้ ณ สำนักงานของนายอมรศักดิ์เพื่อจัดทำบัญชี แต่นายอมรศักดิ์ไม่ยอมคืนเอกสารให้แก่โจทก์ โจทก์จึงแจ้งความดำเนินคดีแก่นายอมรศักดิ์และนายอมรศักดิ์ได้ส่งเอกสารแก่พนักงานสอบสวนแล้ว ต่อมาจำเลยให้โจทก์ติดต่อพนักงานสอบสวนเพื่อนำเอกสารเกี่ยวกับใบกำกับภาษีซึ่งเป็นส่วนหนึ่งของของกลางในคดีอาญามาประกอบการไต่สวนต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์ก็ได้ปฏิบัติตามคำสั่งของจำเลย แต่นางมณฑาผู้แทนโจทก์ตรวจพอเอกสารใบกำกับภาษีเฉพาะเดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายน 2540 เท่านั้น เมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้รับใบกำกับภาษีซื้อเดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายน 2540 แล้วก็ยังได้นำไปพิจารณาปลดภาษีตั้งแต่เดือนมกราคมถึงเดือนพฤษภาคม 2540 และลดภาษีบางส่วนของเดือนมิถุนายน 2540 แสดงให้เห็นว่าจำเลยยอมรับว่าโจทก์มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงการตรวจสอบเอกสารทางบัญชีตามหมายเรียกที่ได้ประเมินไปแล้ว จำเลยจึงยอมรับเอกสารไปตรวจแล้วพิจารณาปลดภาษีและลดภาษีให้แก่โจทก์ในที่สุด หากจำเลยเห็นว่าโจทก์ไม่อาจยกเป็นข้ออ้างแล้ว จำเลยก็ต้องไม่รับเอกสารใบกำกับภาษีเดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายน 2540 ไปทำการตรวจสอบด้วย โจทก์จึงเห็นว่าการที่จำเลยยอมรับเอาใบกำกับภาษีซื้อเดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายน 2540 ไปทำการตรวจสอบและปลดภาษีให้แสดงว่าจำเลยยอมรับว่าโจทก์มีเหตุสุดวิสัยที่ไม่อาจนำเอกสารไปให้จำเลยตรวจสอบ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ให้โจทก์ชำระภาษีตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร จึงไม่ชอบนั้น เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 71 บัญญัติว่า "ในกรณีที่ (1) บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้ หรือมิได้ทำบัญชี หรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 และมาตรา 68 ทวิ หรือไม่นำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนมาตรา 19 หรือมาตรา 23 เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใดๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า ถ้ายอดรายรับก่อนหักรายจ่ายหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายดังกล่าวไม่ปรากฏ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินโดยอาศัยเทียบเคียงกับยอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนนั้นขึ้นไป ถ้ายอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนไม่ปรากฏให้ประเมินได้ตามที่เห็นสมควร..." คดีนี้เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบแล้วมีเหตุอันควรเชื่อว่าโจทก์แสดงรายการตามแบบที่ยื่นไว้ไม่ถูกต้องตามความจริงจึงออกหมายเรียกให้โจทก์นำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 แต่โจทก์ไม่สามารถส่งบัญชี เอกสารหรือหลักฐานอื่นทั้งหมดไปให้เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบ คงส่งเอกสารบางส่วนจากพนักงานสอบสวนไปให้เจ้าพนักงานประเมิน เมื่อพิเคราะห์ข้อความในประมวลรัษฎากร มาตรา 19 ประกอบมาตรา 71 (1) แล้ว เห็นได้ว่าบทบัญญัติดังกล่าวมิได้หมายความว่าเจ้าพนักงานประเมินจะใช้อำนาจประเมินตามมาตรา 71 (1) ได้เฉพาะกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลมิได้นำบัญชี เอกสารหรือหลักฐานใดๆ มาแสดงต่อเจ้าพนักงานเลย แต่ยังหมายความรวมถึงกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานใดๆ มายื่นต่อเจ้าพนักงานแล้ว แต่ยังไม่เพียงพอแก่การคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิด้วย เมื่อโจทก์ประกอบกิจการขายสินค้าเป็นผู้ที่มีหน้าที่จัดทำบัญชี จึงต้องเก็บรักษาบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไว้ ณ สถานที่ประกอบธุรกิจของโจทก์หากจะเก็บไว้ ณ สถานที่อื่น โจทก์จะต้องขออนุญาตต่อสารวัตรใหญ่บัญชีหรือสารวัตรบัญชีตามหลักเกณฑ์และวิธีการที่อธิบดีกรมทะเบียนการค้ากำหนดตามข้อ 13 แห่งประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน 2515 การที่โจทก์มอบเอกสารหลักฐานทางบัญชีให้นายอมรศักดิ์นำไปเก็บไว้ ณ สำนักงานของนายอมรศักดิ์โดยไม่ได้ขออนุญาตตามกฎหมายย่อมเป็นการฝ่าฝืนบทบัญญัติแห่งประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 โจทก์จึงอ้างเอาเหตุที่นายอมรศักดิ์ไม่ยอมส่งเอกสารคืนโจทก์มาเป็นเหตุที่จะปฏิเสธไม่ส่งเอกสารให้เจ้าพนักงานตรวจสอบไม่ได้ และการไม่สามารถส่งเอกสารให้เจ้าพนักงานตรวจสอบดังกล่าวมิใช่เหตุสุดวิสัย แม้ในที่สุดโจทก์จะสามารถนำเอกสารบางส่วนจากพนักงานสอบสวนส่งไปให้เจ้าพนักงานตรวจสอบ แต่เอกสารบางส่วนดังกล่าวยังไม่เพียงพอที่จะคำนวณหากำไรขาดทุนสุทธิได้ เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71 (1) ได้ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้วอุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(รุ่งโรจน์ รื่นเริงวงศ์-ทองหล่อ โฉมงาม-องอาจ โรจนสุพจน์)แหล่งที่มาสำนักวิชาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.2/7260/ฝ.4/10/45/106 สภ.2/7260/ฝ.4/10/45/108 และ สภ.2/7260/ฝ.4/10/45/109 ลงวันที่ 11 มีนาคม 2545 จำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงรับฟังได้ยุติเป็นเบื้องต้นว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ประกอบกิจการผลิต ขายส่ง ขายปลีกถาดกระดาษแข็งสำหรับบรรจุภัณฑ์ และนำเข้าเครื่องจักร เมื่อวันที่ 3 มีนาคม 2542 เจ้าพนักงานของจำเลยได้ออกหมายเรียกตรวจสอบการเสียภาษีของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2540 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 143 ผลการตรวจสอบพบว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวแสดงผลขาดทุนสุทธิจำนวน 13,531,698.86 บาท แต่โจทก์ไม่นำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานทำการไต่สวนตามหมายเรียกเจ้าพนักงานของจำเลยจึงอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71 (1) ประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 โดยใช้ยอดขายก่อนหักรายจ่ายใดๆ จำนวน 7,634,776.94 บาท เป็นฐานในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคล คิดเป็นภาษีที่ต้องชำระ 381,738.85 บาท และเงินเพิ่ม 137,425.92 บาท ส่วนการตรวจสอบกรณีภาษีมูลค่าเพิ่มพบว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.30) สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2540 ถึงเดือนธันวาคม 2540 แสดงยอดขายที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นเงินรวม 7,634,776.94 บาท แต่โจทก์ไม่นำหลักฐานเอกสารการลงบัญชี รายงานภาษีซื้อ และใบกำกับภาษีซื้อมาส่งมอบให้ตรวจสอบ จึงถือว่าไม่มียอดซื้อ และภาษีซื้อที่ปรากฏเป็นภาษีซื้อต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 82/5 (1) เจ้าพนักงานของจำเลยจึงประเมินให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มสำหรับเดือนมกราคม 2540 เป็นเงินรวม 30,803.26 บาท เดือนกุมภาพันธ์ 2540 เป็นเงินรวม 83,401.52 บาท เดือนมีนาคม 2540 เป็นเงินรวม 84,042.20 บาท เดือนเมษายน 2540 เป็นเงินรวม 66,348.36 บาท เดือนพฤษภาคม 2540 เป็นเงินรวม 66,358.09 บาท เดือนมิถุนายน 2540 เป็นเงินรวม 82,786.56 บาท เดือนกรกฎาคม 2540 เป็นเงินรวม 79,828.91 บาท เดือนสิงหาคม 2540 เป็นเงินรวม 103,643,88 บาท เดือนกันยายน 2540 เป็นเงินรวม 91,410.81 บาท เดือนตุลาคม 2540 เป็นเงินความ 118,697.68 บาท เดือนพฤศจิกายน 2540 เป็นเงินรวม 121,136.94 บาท และเดือนธันวาคม 2540 เป็นเงินรวม 117,091.34 บาท โดยได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากร โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้ววินิจฉัยว่าการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล และภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนกรกฎาคม 2540 ถึงเดือนธันวาคม 2540 ชอบแล้ว ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ ส่วนกรณีภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนมกราคม 2540 ถึงเดือนพฤษภาคม 2540 ให้ปลดภาษีตามการประเมินและกรณีภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนมิถุนายน 2540 ปรับปรุงลดภาษีที่เรียกเก็บตามการประเมินลง คงเหลือเรียกเก็บภาษี เบี้ยปรับและเงินเพิ่มเป็นเงินรวม 3,078.26 บาท คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ประเมินและวินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมิถุนายน 2540 ถึงเดือนธันวาคม 2540 ชอบหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า ภายหลังจากที่นายอมรศักดิ์ได้ให้ผู้แทนส่งมอบเอกสารต่อพนักงานสอบสวนแล้วและจำเลยให้โจทก์ติดต่อกับพนักงานสอบสวนเพื่อนำเอกสารเกี่ยวกับใบกำกับภาษีซึ่งเป็นส่วนหนึ่งของกลางในคดีอาญามาประกอบการไต่สวนต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์ก็ได้ปฏิบัติตามคำสั่งของจำเลย แต่นางมณฑาผู้แทนโจทก์ตรวจพบเอกสารใบกำกับภาษีเฉพาะเดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายน 2540 เท่านั้น แสดงให้เห็นว่าเอกสารบางส่วนได้สูญหายไปเพราะนายอมรศักดิ์ มิใช่เป็นความผิดของโจทก์หากเอกสารใบกำกับภาษีซื้อเดือนกรกฎาคม ถึงเดือนธันวาคม 2540 ไม่มีแล้วนายอมรศักดิ์ก็ไม่อาจจัดทำบัญชีในเดือนกรกฎาคมถึงเดือนธันวาคม 2540 ส่งต่อจำเลยได้ และเมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้รับใบกำกับภาษีซื้อเดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายน 2540 แล้วก็ยังได้นำไปพิจารณาปลดภาษีตั้งแต่เดือนมกราคมถึงเดือนพฤษภาคม 2540 และลดภาษีบางส่วนของเดือนมิถุนายน 2540 แสดงให้เห็นว่าจำเลยยอมรับว่าโจทก์มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงการตรวจสอบเอกสารทางบัญชีตามหมายเรียกที่ได้ประเมินไปแล้ว จำเลยจึงยอมรับเอกสารไปตรวจแล้วปลดภาษีและลดภาษีให้แก่โจทก์ ดังนั้น เมื่อโจทก์มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงการตรวจสอบตามหมายเรียกแล้ว จำเลยจึงไม่มีอำนาจประเมินให้โจทก์ชำระภาษี เมื่อนายอมรศักดิ์ไม่ส่งมอบสมุดบัญชีคืนแก่โจทก์ โจทก์จึงไม่อาจทราบได้ว่าในเดือนกรกฎาคมถึงเดือนธันวาคม 2540 โจทก์มีใบกำกับภาษีอะไรบ้าง ดังนั้น โจทก์จึงไม่สามารถที่จะขอสำเนาหรือใบแทนจากผู้ออกใบกำกับภาษีเดือนกรกฎาคมถึงเดือนธันวาคม 2540 มิใช่โจทก์ไม่นำสำเนาหรือใบแทนมาแสดงดังที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินมา ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า กรณีไม่อาจรับฟังได้ว่ามีเหตุอันสมควรที่โจทก์ไม่อาจแสดงใบกำกับภาษีซื้อได้ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับเดือนมิถุนายนถึงเดือนธันวาคม 2540 ชอบแล้ว จึงไม่ชอบด้วยกฎหมายนั้น เห็นว่าประมวลรัษฎากร มาตรา 82/5 บัญญัติว่า "ภาษีซื้อในกรณีดังต่อไปนี้ ไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีตามมาตรา 82/3 (1) กรณีไม่มีใบกำกับภาษีหรือไม่อาจแสดงใบกำกับภาษีได้ว่ามีการชำระภาษีซื้อ เว้นแต่จะเป็นกรณีมีเหตุอันสมควรตามหลักเกณฑ์ และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนด ซึ่งอธิบดีกรมสรรพากรได้ออกประกาศเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 17) ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขเกี่ยวกับภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษี ตามมาตรา 82/5 (1) (2) (3) และ (4) แห่งประมวลรัษฎากร โดยความในข้อ 2 กำหนดว่า "กรณีมีใบกำกับภาษีแต่ไม่อาจแสดงใบกำกับภาษีได้ว่ามีการชำระภาษีซื้อตามมาตรา 82/5 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ให้ผู้ประกอบการมีสิทธินำภาษีซื้อไปหักในการคำนวณภาษีได้ตามหลักเกณฑ์ดังต่อไปนี้ (ก) ใบกำกับภาษีถูกทำลายโดยเหตุสุดวิสัย เช่น อัคคีภัย อุทกภัย หรือวาตภัย ซึ่งต้องมีหลักฐานทางราชการหรือหลักฐานอื่นที่เชื่อถือได้ว่าเกิดเหตุการณ์ดังกล่าวจริงและ (ข) ผู้ประกอบการไม่สามารถใบแทนใบกำกับภาษีจากผู้ขายสินค้าหรือผู้ให้บริการได้ตามมาตรา 86/12 แห่งประมวลรัษฎากร เนื่องจากผู้ขายสินค้าหรือผู้ให้บริการไม่สามารถออกใบกำกับภาษีได้เพราะเหตุสุดวิสัย" จึงหมายความว่าภาษีซื้อที่ไม่มีใบกำกับภาษีหรือไม่อาจแสดงใบกำกับภาษีได้จะนำไปหักกับภาษีขายเพื่อคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มไม่ได้ เว้นแต่ใบกำกับภาษีได้ถูกทำลายโดยเหตุสุดวิสัยหรือผู้ประกอบการไม่สามารถขอใบแทนใบกำกับภาษีได้เนื่องจากผู้ขายสินค้าหรือผู้ให้บริการไม่สามารถออกใบกำกับภาษีได้เพราะเหตุสุดวิสัย กรณีตามอุทธรณ์ของโจทก์ที่อ้างว่าโจทก์ไม่สามารถแสดงใบกำกับภาษีได้เนื่องจากนายอมรศักดิ์ไม่ยอมส่งมอบบัญชีและเอกสารคืนโจทก์ และโจทก์ไม่สามารถขอใบแทนใบกำกับภาษีจากผู้ออกใบกำกับภาษีได้ เพราะโจทก์ไม่ทราบว่ามีใบกำกับภาษีอะไรบ้างนั้น มิใช่กรณีที่ใบกำกับภาษีถูกทำลายโดยเหตุสุดวิสัย และไม่ใช่กรณีที่โจทก์ไม่สามารถขอใบแทนใบกำกับภาษีได้เนื่องจากผู้ออกใบกำกับภาษีไม่สามารถออกใบแทนใบกำกับภาษีได้เพราะเหตุสุดวิสัย จึงไม่เข้าข้อยกเว้นดังกล่าวที่จะนำภาษีซื้อมาหักภาษีขายเพื่อคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ดังนั้น ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยเกี่ยวกับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อสองว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2540 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 โดยอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71 (1) ชอบหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ได้ส่งเอกสารให้นายอมรศักดิ์เก็บไว้ ณ สำนักงานของนายอมรศักดิ์เพื่อจัดทำบัญชี แต่นายอมรศักดิ์ไม่ยอมคืนเอกสารให้แก่โจทก์ โจทก์จึงแจ้งความดำเนินคดีแก่นายอมรศักดิ์และนายอมรศักดิ์ได้ส่งเอกสารแก่พนักงานสอบสวนแล้ว ต่อมาจำเลยให้โจทก์ติดต่อพนักงานสอบสวนเพื่อนำเอกสารเกี่ยวกับใบกำกับภาษีซึ่งเป็นส่วนหนึ่งของของกลางในคดีอาญามาประกอบการไต่สวนต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์ก็ได้ปฏิบัติตามคำสั่งของจำเลย แต่นางมณฑาผู้แทนโจทก์ตรวจพอเอกสารใบกำกับภาษีเฉพาะเดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายน 2540 เท่านั้น เมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้รับใบกำกับภาษีซื้อเดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายน 2540 แล้วก็ยังได้นำไปพิจารณาปลดภาษีตั้งแต่เดือนมกราคมถึงเดือนพฤษภาคม 2540 และลดภาษีบางส่วนของเดือนมิถุนายน 2540 แสดงให้เห็นว่าจำเลยยอมรับว่าโจทก์มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงการตรวจสอบเอกสารทางบัญชีตามหมายเรียกที่ได้ประเมินไปแล้ว จำเลยจึงยอมรับเอกสารไปตรวจแล้วพิจารณาปลดภาษีและลดภาษีให้แก่โจทก์ในที่สุด หากจำเลยเห็นว่าโจทก์ไม่อาจยกเป็นข้ออ้างแล้ว จำเลยก็ต้องไม่รับเอกสารใบกำกับภาษีเดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายน 2540 ไปทำการตรวจสอบด้วย โจทก์จึงเห็นว่าการที่จำเลยยอมรับเอาใบกำกับภาษีซื้อเดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายน 2540 ไปทำการตรวจสอบและปลดภาษีให้แสดงว่าจำเลยยอมรับว่าโจทก์มีเหตุสุดวิสัยที่ไม่อาจนำเอกสารไปให้จำเลยตรวจสอบ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ให้โจทก์ชำระภาษีตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร จึงไม่ชอบนั้น เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 71 บัญญัติว่า "ในกรณีที่ (1) บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้ หรือมิได้ทำบัญชี หรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 และมาตรา 68 ทวิ หรือไม่นำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนมาตรา 19 หรือมาตรา 23 เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใดๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า ถ้ายอดรายรับก่อนหักรายจ่ายหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายดังกล่าวไม่ปรากฏ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินโดยอาศัยเทียบเคียงกับยอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนนั้นขึ้นไป ถ้ายอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนไม่ปรากฏให้ประเมินได้ตามที่เห็นสมควร..." คดีนี้เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบแล้วมีเหตุอันควรเชื่อว่าโจทก์แสดงรายการตามแบบที่ยื่นไว้ไม่ถูกต้องตามความจริงจึงออกหมายเรียกให้โจทก์นำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 แต่โจทก์ไม่สามารถส่งบัญชี เอกสารหรือหลักฐานอื่นทั้งหมดไปให้เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบ คงส่งเอกสารบางส่วนจากพนักงานสอบสวนไปให้เจ้าพนักงานประเมิน เมื่อพิเคราะห์ข้อความในประมวลรัษฎากร มาตรา 19 ประกอบมาตรา 71 (1) แล้ว เห็นได้ว่าบทบัญญัติดังกล่าวมิได้หมายความว่าเจ้าพนักงานประเมินจะใช้อำนาจประเมินตามมาตรา 71 (1) ได้เฉพาะกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลมิได้นำบัญชี เอกสารหรือหลักฐานใดๆ มาแสดงต่อเจ้าพนักงานเลย แต่ยังหมายความรวมถึงกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานใดๆ มายื่นต่อเจ้าพนักงานแล้ว แต่ยังไม่เพียงพอแก่การคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิด้วย เมื่อโจทก์ประกอบกิจการขายสินค้าเป็นผู้ที่มีหน้าที่จัดทำบัญชี จึงต้องเก็บรักษาบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไว้ ณ สถานที่ประกอบธุรกิจของโจทก์หากจะเก็บไว้ ณ สถานที่อื่น โจทก์จะต้องขออนุญาตต่อสารวัตรใหญ่บัญชีหรือสารวัตรบัญชีตามหลักเกณฑ์และวิธีการที่อธิบดีกรมทะเบียนการค้ากำหนดตามข้อ 13 แห่งประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน 2515 การที่โจทก์มอบเอกสารหลักฐานทางบัญชีให้นายอมรศักดิ์นำไปเก็บไว้ ณ สำนักงานของนายอมรศักดิ์โดยไม่ได้ขออนุญาตตามกฎหมายย่อมเป็นการฝ่าฝืนบทบัญญัติแห่งประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 โจทก์จึงอ้างเอาเหตุที่นายอมรศักดิ์ไม่ยอมส่งเอกสารคืนโจทก์มาเป็นเหตุที่จะปฏิเสธไม่ส่งเอกสารให้เจ้าพนักงานตรวจสอบไม่ได้ และการไม่สามารถส่งเอกสารให้เจ้าพนักงานตรวจสอบดังกล่าวมิใช่เหตุสุดวิสัย แม้ในที่สุดโจทก์จะสามารถนำเอกสารบางส่วนจากพนักงานสอบสวนส่งไปให้เจ้าพนักงานตรวจสอบ แต่เอกสารบางส่วนดังกล่าวยังไม่เพียงพอที่จะคำนวณหากำไรขาดทุนสุทธิได้ เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71 (1) ได้ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้วอุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1480/2549บริษัทดี ที อโกรซิสเต็ม จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.พ.พ. ม. 8 ป.รัษฎากร ม. 19, ม. 71 (1), ม. 82/5 ประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 อุทธรณ์ของโจทก์ที่อ้างว่าโจทก์ไม่สามารถแสดงใบกำกับภาษีได้เนื่องจากผู้รับจ้างจัดทำบัญชีและเอกสารคืนโจทก์ และโจทก์ไม่สามารถขอใบแทนใบกำกับภาษีจากผู้ออกใบกำกับภาษีได้ เพราะโจทก์ไม่ทราบว่ามีใบกำกับภาษีอะไรบ้างนั้น มิใช่กรณีที่ใบกำกับภาษีถูกทำลายโดยเหตุสุดวิสัย และไม่ใช่กรณีที่โจทก์ไม่สามารถขอใบแทนใบกำกับภาษีได้เนื่องจากผู้ออกใบกำกับภาษีไม่สามารถออกใบแทนใบกำกับภาษีได้เพราะเหตุสุดวิสัย จึงไม่เข้าข้อยกเว้น ตาม ป.รัษฎากรฯ มาตรา 82/5 ที่จะนำภาษีซื้อมาหักภาษีขายเพื่อคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบแล้วมีเหตุอันควรเชื่อว่าโจทก์แสดงรายการตามแบบที่ยื่นไว้ไม่ถูกต้องตามความจริงจึงออกหมายเรียกให้โจทก์นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงตาม ป.รัษฎากรฯ มาตรา 19 แต่โจทก์ส่งเพียงเอกสารบางส่วนจากพนักงานสอบสวนไปให้เจ้าพนักงานประเมิน เมื่อข้อความตามบทบัญญัติแห่ง ป.รัษฎากรฯ มาตรา 19 ประกอบมาตรา 71 (1) มิได้หมายความว่าเจ้าพนักงานประเมินจะใช้อำนาจประเมินตามมาตรา 71 (1) ได้เฉพาะกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลมิได้นำบัญชี เอกสารหรือหลักฐานใดๆ มาแสดงต่อเจ้าพนักงานเลย แต่ยังหมายความรวมถึงกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนำบัญชี เอกสารหรือหลักฐานใดๆ มายื่นต่อเจ้าพนักงานแล้วแต่ยังไม่เพียงพอแก่การคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิด้วย เมื่อโจทก์ประกอบกิจการขายสินค้าเป็นผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชี จึงต้องเก็บรักษาบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไว้ ณ สถานที่ประกอบธุรกิจของโจทก์ หากจะเก็บไว้ ณ สถานที่อื่นโจทก์จะต้องขออนุญาตต่อสารวัตรใหญ่บัญชีหรือสารวัตรบัญชีตามหลักเกณฑ์และวิธีการที่อธิบดีกรมทะเบียนการค้ากำหนดตามข้อ 13 แห่งประกาศของคณะปฏิวัติฉบับที่ 285ฯ การที่โจทก์มอบเอกสารหลักฐานทางบัญชีให้ผู้รับจ้างจัดทำบัญชีนำไปเก็บไว้ ณ สำนักงานบัญชี โดยไม่ได้ขออนุญาตตามกฎหมาย ย่อมเป็นการฝ่าฝืนบทบัญญัติแห่งประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 โจทก์จึงอ้างเอาเหตุที่ผู้รับจ้างจัดทำบัญชีไม่ยอมส่งเอกสารคืนโจทก์มาเป็นเหตุที่จะปฏิเสธไม่ส่งเอกสารให้เจ้าพนักงานตรวจสอบไม่ได้ และการไม่สามารถส่งเอกสารให้เจ้าพนักงานตรวจสอบดังกล่าวมิใช่เหตุสุดวิสัย แม้ในที่สุดโจทก์จะสามารถนำเอกสารบางส่วนจากพนักงานสอบสวนส่งไปให้เจ้าพนักงานตรวจสอบ แต่เอกสารบางส่วนดังกล่าวยังไม่เพียงพอที่จะคำนวณหากำไรขาดทุนสุทธิได้ เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆ ตาม ป.รัษฎากรฯ มาตรา 71 (1) ได้โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.2/7260/ฝ.4/10/45/106 สภ.2/7260/ฝ.4/10/45/108 และ สภ.2/7260/ฝ.4/10/45/109 ลงวันที่ 11 มีนาคม 2545 จำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงรับฟังได้ยุติเป็นเบื้องต้นว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ประกอบกิจการผลิต ขายส่ง ขายปลีกถาดกระดาษแข็งสำหรับบรรจุภัณฑ์ และนำเข้าเครื่องจักร เมื่อวันที่ 3 มีนาคม 2542 เจ้าพนักงานของจำเลยได้ออกหมายเรียกตรวจสอบการเสียภาษีของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2540 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 143 ผลการตรวจสอบพบว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวแสดงผลขาดทุนสุทธิจำนวน 13,531,698.86 บาท แต่โจทก์ไม่นำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานทำการไต่สวนตามหมายเรียกเจ้าพนักงานของจำเลยจึงอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71 (1) ประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 โดยใช้ยอดขายก่อนหักรายจ่ายใดๆ จำนวน 7,634,776.94 บาท เป็นฐานในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคล คิดเป็นภาษีที่ต้องชำระ 381,738.85 บาท และเงินเพิ่ม 137,425.92 บาท ส่วนการตรวจสอบกรณีภาษีมูลค่าเพิ่มพบว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.30) สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2540 ถึงเดือนธันวาคม 2540 แสดงยอดขายที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นเงินรวม 7,634,776.94 บาท แต่โจทก์ไม่นำหลักฐานเอกสารการลงบัญชี รายงานภาษีซื้อ และใบกำกับภาษีซื้อมาส่งมอบให้ตรวจสอบ จึงถือว่าไม่มียอดซื้อ และภาษีซื้อที่ปรากฏเป็นภาษีซื้อต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 82/5 (1) เจ้าพนักงานของจำเลยจึงประเมินให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มสำหรับเดือนมกราคม 2540 เป็นเงินรวม 30,803.26 บาท เดือนกุมภาพันธ์ 2540 เป็นเงินรวม 83,401.52 บาท เดือนมีนาคม 2540 เป็นเงินรวม 84,042.20 บาท เดือนเมษายน 2540 เป็นเงินรวม 66,348.36 บาท เดือนพฤษภาคม 2540 เป็นเงินรวม 66,358.09 บาท เดือนมิถุนายน 2540 เป็นเงินรวม 82,786.56 บาท เดือนกรกฎาคม 2540 เป็นเงินรวม 79,828.91 บาท เดือนสิงหาคม 2540 เป็นเงินรวม 103,643,88 บาท เดือนกันยายน 2540 เป็นเงินรวม 91,410.81 บาท เดือนตุลาคม 2540 เป็นเงินความ 118,697.68 บาท เดือนพฤศจิกายน 2540 เป็นเงินรวม 121,136.94 บาท และเดือนธันวาคม 2540 เป็นเงินรวม 117,091.34 บาท โดยได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากร โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้ววินิจฉัยว่าการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล และภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนกรกฎาคม 2540 ถึงเดือนธันวาคม 2540 ชอบแล้ว ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ ส่วนกรณีภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนมกราคม 2540 ถึงเดือนพฤษภาคม 2540 ให้ปลดภาษีตามการประเมินและกรณีภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนมิถุนายน 2540 ปรับปรุงลดภาษีที่เรียกเก็บตามการประเมินลง คงเหลือเรียกเก็บภาษี เบี้ยปรับและเงินเพิ่มเป็นเงินรวม 3,078.26 บาท คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ประเมินและวินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมิถุนายน 2540 ถึงเดือนธันวาคม 2540 ชอบหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า ภายหลังจากที่นายอมรศักดิ์ได้ให้ผู้แทนส่งมอบเอกสารต่อพนักงานสอบสวนแล้วและจำเลยให้โจทก์ติดต่อกับพนักงานสอบสวนเพื่อนำเอกสารเกี่ยวกับใบกำกับภาษีซึ่งเป็นส่วนหนึ่งของกลางในคดีอาญามาประกอบการไต่สวนต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์ก็ได้ปฏิบัติตามคำสั่งของจำเลย แต่นางมณฑาผู้แทนโจทก์ตรวจพบเอกสารใบกำกับภาษีเฉพาะเดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายน 2540 เท่านั้น แสดงให้เห็นว่าเอกสารบางส่วนได้สูญหายไปเพราะนายอมรศักดิ์ มิใช่เป็นความผิดของโจทก์หากเอกสารใบกำกับภาษีซื้อเดือนกรกฎาคม ถึงเดือนธันวาคม 2540 ไม่มีแล้วนายอมรศักดิ์ก็ไม่อาจจัดทำบัญชีในเดือนกรกฎาคมถึงเดือนธันวาคม 2540 ส่งต่อจำเลยได้ และเมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้รับใบกำกับภาษีซื้อเดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายน 2540 แล้วก็ยังได้นำไปพิจารณาปลดภาษีตั้งแต่เดือนมกราคมถึงเดือนพฤษภาคม 2540 และลดภาษีบางส่วนของเดือนมิถุนายน 2540 แสดงให้เห็นว่าจำเลยยอมรับว่าโจทก์มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงการตรวจสอบเอกสารทางบัญชีตามหมายเรียกที่ได้ประเมินไปแล้ว จำเลยจึงยอมรับเอกสารไปตรวจแล้วปลดภาษีและลดภาษีให้แก่โจทก์ ดังนั้น เมื่อโจทก์มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงการตรวจสอบตามหมายเรียกแล้ว จำเลยจึงไม่มีอำนาจประเมินให้โจทก์ชำระภาษี เมื่อนายอมรศักดิ์ไม่ส่งมอบสมุดบัญชีคืนแก่โจทก์ โจทก์จึงไม่อาจทราบได้ว่าในเดือนกรกฎาคมถึงเดือนธันวาคม 2540 โจทก์มีใบกำกับภาษีอะไรบ้าง ดังนั้น โจทก์จึงไม่สามารถที่จะขอสำเนาหรือใบแทนจากผู้ออกใบกำกับภาษีเดือนกรกฎาคมถึงเดือนธันวาคม 2540 มิใช่โจทก์ไม่นำสำเนาหรือใบแทนมาแสดงดังที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินมา ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า กรณีไม่อาจรับฟังได้ว่ามีเหตุอันสมควรที่โจทก์ไม่อาจแสดงใบกำกับภาษีซื้อได้ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับเดือนมิถุนายนถึงเดือนธันวาคม 2540 ชอบแล้ว จึงไม่ชอบด้วยกฎหมายนั้น เห็นว่าประมวลรัษฎากร มาตรา 82/5 บัญญัติว่า "ภาษีซื้อในกรณีดังต่อไปนี้ ไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีตามมาตรา 82/3 (1) กรณีไม่มีใบกำกับภาษีหรือไม่อาจแสดงใบกำกับภาษีได้ว่ามีการชำระภาษีซื้อ เว้นแต่จะเป็นกรณีมีเหตุอันสมควรตามหลักเกณฑ์ และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนด ซึ่งอธิบดีกรมสรรพากรได้ออกประกาศเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 17) ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขเกี่ยวกับภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษี ตามมาตรา 82/5 (1) (2) (3) และ (4) แห่งประมวลรัษฎากร โดยความในข้อ 2 กำหนดว่า "กรณีมีใบกำกับภาษีแต่ไม่อาจแสดงใบกำกับภาษีได้ว่ามีการชำระภาษีซื้อตามมาตรา 82/5 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ให้ผู้ประกอบการมีสิทธินำภาษีซื้อไปหักในการคำนวณภาษีได้ตามหลักเกณฑ์ดังต่อไปนี้ (ก) ใบกำกับภาษีถูกทำลายโดยเหตุสุดวิสัย เช่น อัคคีภัย อุทกภัย หรือวาตภัย ซึ่งต้องมีหลักฐานทางราชการหรือหลักฐานอื่นที่เชื่อถือได้ว่าเกิดเหตุการณ์ดังกล่าวจริงและ (ข) ผู้ประกอบการไม่สามารถใบแทนใบกำกับภาษีจากผู้ขายสินค้าหรือผู้ให้บริการได้ตามมาตรา 86/12 แห่งประมวลรัษฎากร เนื่องจากผู้ขายสินค้าหรือผู้ให้บริการไม่สามารถออกใบกำกับภาษีได้เพราะเหตุสุดวิสัย" จึงหมายความว่าภาษีซื้อที่ไม่มีใบกำกับภาษีหรือไม่อาจแสดงใบกำกับภาษีได้จะนำไปหักกับภาษีขายเพื่อคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มไม่ได้ เว้นแต่ใบกำกับภาษีได้ถูกทำลายโดยเหตุสุดวิสัยหรือผู้ประกอบการไม่สามารถขอใบแทนใบกำกับภาษีได้เนื่องจากผู้ขายสินค้าหรือผู้ให้บริการไม่สามารถออกใบกำกับภาษีได้เพราะเหตุสุดวิสัย กรณีตามอุทธรณ์ของโจทก์ที่อ้างว่าโจทก์ไม่สามารถแสดงใบกำกับภาษีได้เนื่องจากนายอมรศักดิ์ไม่ยอมส่งมอบบัญชีและเอกสารคืนโจทก์ และโจทก์ไม่สามารถขอใบแทนใบกำกับภาษีจากผู้ออกใบกำกับภาษีได้ เพราะโจทก์ไม่ทราบว่ามีใบกำกับภาษีอะไรบ้างนั้น มิใช่กรณีที่ใบกำกับภาษีถูกทำลายโดยเหตุสุดวิสัย และไม่ใช่กรณีที่โจทก์ไม่สามารถขอใบแทนใบกำกับภาษีได้เนื่องจากผู้ออกใบกำกับภาษีไม่สามารถออกใบแทนใบกำกับภาษีได้เพราะเหตุสุดวิสัย จึงไม่เข้าข้อยกเว้นดังกล่าวที่จะนำภาษีซื้อมาหักภาษีขายเพื่อคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ดังนั้น ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยเกี่ยวกับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อสองว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2540 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 โดยอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71 (1) ชอบหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ได้ส่งเอกสารให้นายอมรศักดิ์เก็บไว้ ณ สำนักงานของนายอมรศักดิ์เพื่อจัดทำบัญชี แต่นายอมรศักดิ์ไม่ยอมคืนเอกสารให้แก่โจทก์ โจทก์จึงแจ้งความดำเนินคดีแก่นายอมรศักดิ์และนายอมรศักดิ์ได้ส่งเอกสารแก่พนักงานสอบสวนแล้ว ต่อมาจำเลยให้โจทก์ติดต่อพนักงานสอบสวนเพื่อนำเอกสารเกี่ยวกับใบกำกับภาษีซึ่งเป็นส่วนหนึ่งของของกลางในคดีอาญามาประกอบการไต่สวนต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์ก็ได้ปฏิบัติตามคำสั่งของจำเลย แต่นางมณฑาผู้แทนโจทก์ตรวจพอเอกสารใบกำกับภาษีเฉพาะเดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายน 2540 เท่านั้น เมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้รับใบกำกับภาษีซื้อเดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายน 2540 แล้วก็ยังได้นำไปพิจารณาปลดภาษีตั้งแต่เดือนมกราคมถึงเดือนพฤษภาคม 2540 และลดภาษีบางส่วนของเดือนมิถุนายน 2540 แสดงให้เห็นว่าจำเลยยอมรับว่าโจทก์มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงการตรวจสอบเอกสารทางบัญชีตามหมายเรียกที่ได้ประเมินไปแล้ว จำเลยจึงยอมรับเอกสารไปตรวจแล้วพิจารณาปลดภาษีและลดภาษีให้แก่โจทก์ในที่สุด หากจำเลยเห็นว่าโจทก์ไม่อาจยกเป็นข้ออ้างแล้ว จำเลยก็ต้องไม่รับเอกสารใบกำกับภาษีเดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายน 2540 ไปทำการตรวจสอบด้วย โจทก์จึงเห็นว่าการที่จำเลยยอมรับเอาใบกำกับภาษีซื้อเดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายน 2540 ไปทำการตรวจสอบและปลดภาษีให้แสดงว่าจำเลยยอมรับว่าโจทก์มีเหตุสุดวิสัยที่ไม่อาจนำเอกสารไปให้จำเลยตรวจสอบ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ให้โจทก์ชำระภาษีตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร จึงไม่ชอบนั้น เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 71 บัญญัติว่า "ในกรณีที่ (1) บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้ หรือมิได้ทำบัญชี หรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 และมาตรา 68 ทวิ หรือไม่นำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนมาตรา 19 หรือมาตรา 23 เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใดๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า ถ้ายอดรายรับก่อนหักรายจ่ายหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายดังกล่าวไม่ปรากฏ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินโดยอาศัยเทียบเคียงกับยอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนนั้นขึ้นไป ถ้ายอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนไม่ปรากฏให้ประเมินได้ตามที่เห็นสมควร..." คดีนี้เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบแล้วมีเหตุอันควรเชื่อว่าโจทก์แสดงรายการตามแบบที่ยื่นไว้ไม่ถูกต้องตามความจริงจึงออกหมายเรียกให้โจทก์นำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 แต่โจทก์ไม่สามารถส่งบัญชี เอกสารหรือหลักฐานอื่นทั้งหมดไปให้เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบ คงส่งเอกสารบางส่วนจากพนักงานสอบสวนไปให้เจ้าพนักงานประเมิน เมื่อพิเคราะห์ข้อความในประมวลรัษฎากร มาตรา 19 ประกอบมาตรา 71 (1) แล้ว เห็นได้ว่าบทบัญญัติดังกล่าวมิได้หมายความว่าเจ้าพนักงานประเมินจะใช้อำนาจประเมินตามมาตรา 71 (1) ได้เฉพาะกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลมิได้นำบัญชี เอกสารหรือหลักฐานใดๆ มาแสดงต่อเจ้าพนักงานเลย แต่ยังหมายความรวมถึงกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานใดๆ มายื่นต่อเจ้าพนักงานแล้ว แต่ยังไม่เพียงพอแก่การคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิด้วย เมื่อโจทก์ประกอบกิจการขายสินค้าเป็นผู้ที่มีหน้าที่จัดทำบัญชี จึงต้องเก็บรักษาบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไว้ ณ สถานที่ประกอบธุรกิจของโจทก์หากจะเก็บไว้ ณ สถานที่อื่น โจทก์จะต้องขออนุญาตต่อสารวัตรใหญ่บัญชีหรือสารวัตรบัญชีตามหลักเกณฑ์และวิธีการที่อธิบดีกรมทะเบียนการค้ากำหนดตามข้อ 13 แห่งประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน 2515 การที่โจทก์มอบเอกสารหลักฐานทางบัญชีให้นายอมรศักดิ์นำไปเก็บไว้ ณ สำนักงานของนายอมรศักดิ์โดยไม่ได้ขออนุญาตตามกฎหมายย่อมเป็นการฝ่าฝืนบทบัญญัติแห่งประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 โจทก์จึงอ้างเอาเหตุที่นายอมรศักดิ์ไม่ยอมส่งเอกสารคืนโจทก์มาเป็นเหตุที่จะปฏิเสธไม่ส่งเอกสารให้เจ้าพนักงานตรวจสอบไม่ได้ และการไม่สามารถส่งเอกสารให้เจ้าพนักงานตรวจสอบดังกล่าวมิใช่เหตุสุดวิสัย แม้ในที่สุดโจทก์จะสามารถนำเอกสารบางส่วนจากพนักงานสอบสวนส่งไปให้เจ้าพนักงานตรวจสอบ แต่เอกสารบางส่วนดังกล่าวยังไม่เพียงพอที่จะคำนวณหากำไรขาดทุนสุทธิได้ เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71 (1) ได้ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้วอุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(รุ่งโรจน์ รื่นเริงวงศ์-ทองหล่อ โฉมงาม-องอาจ โรจนสุพจน์)แหล่งที่มาสำนักวิชาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ