คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2729/2534หลักกฎหมาย: การประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 20 จะต้องมีการออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนตามมาตรา 19 ก่อน และเจ้าพนักงานประเมินจะต้องอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวนตามอำนาจในมาตรา 19ว่ามีอยู่เท่าใด เจ้าพนักงานประเมินจะต้องตรวจสอบให้ครบถ้วนในคราวเดียวกัน แล้วจึงจะแจ้งการประเมิน มิใช่ว่าจะให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบหลักฐานเป็นส่วน ๆ แล้วทยอยแจ้งการประเมินแต่ละคราวเท่าที่เห็นสมควร เมื่อปรากฏว่าการประเมินครั้งแรกและครั้งหลังเป็นการประเมินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 66และ 70 ทวิ แห่ง ป. รัษฏากร จึงเป็นการทยอยการประเมินตามหลักฐานที่ได้มาจากการไต่สวนเป็นส่วน ๆ ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจที่จะทำเช่นนั้นทั้งการแจ้งการประเมินครั้งแรกแสดงว่าพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวนตามมาตรา 19 ได้มีการพิจารณาเสร็จสิ้นไปแล้วถ้า จะมีการประเมินอีกครั้งก็ต้องมีการออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนภายในกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการแล้วตามที่กำหนดไว้ใน ป. รัษฎากร มาตรา 19 ก่อน ไม่อาจที่จะอาศัยหมายเรียกมาไต่สวนครั้งเดียวนั้นเพื่อทำการแจ้งการประเมินอีกดังนั้นการที่จำเลยประเมินครั้งหลังโดยไม่มีการออกหมายเรียกมาไต่สวนตามกำหนดเวลาที่มาตรา 19 กำหนดไว้ จึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบด้วยมาตรา 20.โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบรรษัท เมื่อวันที่27 ธันวาคม 2522 เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรมายังโจทก์ เพื่อทำการไต่สวนตรวจสอบบัญชีปีสำหรับปี 2517-2521 สืบเนื่องมาจากหมายเรียกตรวจสอบดังกล่าวต่อมาเมื่อวันที่ 24 มิถุนายน 2526 เจ้าพนักงานประเมินได้ออกแบบแจ้งการประเมินภาษี ตามมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากรแจ้งให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มเติมตามมาตรา 66 และมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรเป็นจำนวนเงินภาษีและเงินเพิ่มรวมทั้งสิ้น 15,726,998.81 บาทโจทก์ยินยอมชำระให้แก่จำเลยไปแล้วส่วนหนึ่งเป็นเงินจำนวน 815,120.38บาท และโจทก์อุทธรณ์การประเมินของจำเลยอีกส่วนหนึ่งเป็นเงินจำนวน14,911,878.43 บาท เมื่อวันที่ 28 กรกฎาคม 2526 อันเป็นการสิ้นสุดกระบวนการเรียกตรวจสอบและประเมินตามมาตรา 19 และมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากรของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยก็ได้วินิจฉัยปลดภาษีให้แก่โจทก์เกือบทั้งหมดไปแล้ว ต่อมาเมื่อวันที่ 27 พฤษภาคม 2528 เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 66 และมาตรา 70 ทวิแห่งประมวลรัษฎากรสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2517-2521 ของโจทก์อีกครั้งหนึ่งโดยที่เจ้าพนักงานประเมินมิได้มีการดำเนินการตามมาตรา 19 อีกแต่ประการใด ทั้ง ๆ ที่การประเมินในครั้งนี้เป็นการแก้จำนวนเงินที่เคยประเมินไว้เดิมเมื่อปี 2526 โจทก์ไม่เห็นพ้องกับการประเมินจึงอุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้ววินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์แต่ลดเงินเพิ่มที่เรียกเก็บลงคงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเงินเพิ่มตามกฎหมาย และแจ้งให้โจทก์เสียภาษีและเงินเพิ่มทั้งสิ้นเป็นเงิน 4,311,089.48 บาท โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วยกับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เพราะการประเมินภาษีในครั้งหลังเจ้าพนักงานประเมินต้องดำเนินการตามที่ได้บัญญัติไว้ในมาตรา 20แห่งประมวลรัษฎากร กล่าวคือ จะต้องออกหมายเรียกตรวจสอบตามมาตรา 19แห่งประมวลรัษฎากรอีกครั้งหนึ่งจึงจะมีอำนาจทำการแก้ไขจำนวนเงินที่ได้ประเมินไว้เดิม แต่ปรากฏว่า ในการประเมินภาษีเงินได้ของโจทก์สำหรับปี 2517-2521 ในครั้งหลังเจ้าพนักงานมิได้ออกหมายเรียกมายังโจทก์ เพื่อทำการไต่สวนตรวจสอบ การประเมินของจำเลยจึงไม่ชอบด้วยมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งการคิดคำนวณกำไรและที่อ้างว่าโจทก์จำหน่ายกำไรไปต่างประเทศไม่ถูกต้อง โจทก์มิได้มีกำไรหรือจำหน่ายกำไร จำเลยไม่มีอำนาจประเมินใหม่ และการประเมินของจำเลยครั้งหลังก็ขาดอายุความ ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยให้การว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกตามมาตรา 19แห่งประมวลรัษฎากร และได้ทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2517-2521 จากโจทก์ 2 ครั้งด้วยกัน คือครั้งแรกได้ทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามใบแจ้งการประเมินซึ่งเป็นการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลจากกำไรสุทธิของโจทก์จากประเด็นหักค่าใช้จ่ายไว้ไม่ถูกต้องตามเงื่อนไขในประมวลรัษฎากรได้แก่ หักค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินไม่ถูกต้องตามเงื่อนไข ในมาตรา 5แห่งพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 22) พ.ศ. 2509 นำเงินสำรองเลี้ยงชีพที่ไม่เป็นไปตามเงื่อนไขในมาตรา 65 ตรี(2) แห่งประมวลรัษฎากรมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ นำค่าภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของลูกจ้างพนักงานมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิและประเด็นมิได้นำรายได้ดอกเบี้ยค้างรับมารวมคำนวณถือเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิ ซึ่งโจทก์ได้คัดค้านการประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยแล้ว และต่อมาเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2517-2521 เพิ่มเติมจากประเด็นค่าใช้จ่ายสำนักงานใหญ่เกี่ยวกับการจำหน่ายหนี้สูญและภาษีเงินได้นิติบุคคลจากการจำหน่ายกำไรออกไปนอกประเทศไทยตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2517-2521 ทั้งสองครั้งดังกล่าวเป็นการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและประเด็นคนละกรณีกัน ปรากฏตามสำนวนการตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมินว่าขณะทำการประเมินภาษีในครั้งแรกนั้นยังมีประเด็นอื่นซึ่งยังตรวจสอบไม่แล้วเสร็จเนื่องจากอยู่ในระหว่างรอหลักฐานบางประการของสำนักงานใหญ่ของโจทก์ในประเทศอังกฤษอยู่โดยเมื่อโจทก์มารับทราบผลการตรวจสอบในครั้งแรกนั้น เจ้าพนักงานประเมินก็ได้แจ้งให้ทราบว่าเป็นการรับทราบผลการตรวจสอบภาษีเงินได้นิติบุคคลเฉพาะบางประเด็นสำหรับปี 2517-2521 การประเมินครั้งหลังจึงเป็นการประเมินต่อเนื่องกับการประเมินในครั้งแรกซึ่งโจทก์ได้ทราบแล้วขณะถูกตรวจสอบว่ายังมีประเด็นอยู่ระหว่างการพิจารณาตรวจสอบหลักฐานรอการประเมินไว้ก่อนและจะได้พิจารณาประเมินไปให้ภายหลัง การประเมินของเจ้าพนักงานและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงเป็นการชอบแล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงยุติตามคำฟ้องและคำให้การว่า เมื่อวันที่ 27 ธันวาคม 2522 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ออกหมายเรียกโดยอาศัยตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรไปยังโจทก์ เพื่อทำการไต่สวนตรวจสอบบัญชีสำหรับปี 2517-2521ของโจทก์ ต่อมาวันที่ 24 มิถุนายน 2526 เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินตามมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากรให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มเติมตามมาตรา 66 และมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปีที่เรียกไต่สวน การแจ้งการประเมินครั้งนี้ โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินและดำเนินการชำระภาษีตามที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยเสร็จสิ้นแล้ว ต่อมาวันที่ 27 พฤษภาคม 2528 เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 66 และมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2517-2521แก่โจทก์อีก โดยมิได้ออกหมายเรียกโจทก์ตามที่กำหนดไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 19 โจทก์อุทธรณ์การประเมินคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า การแจ้งการประเมินครั้งหลังเป็นการประเมินที่ชอบด้วยบทบัญญัติในมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากรหรือไม่พิเคราะห์แล้ว ประมวลรัษฎากร มาตรา 20 บัญญัติว่า "เมื่อได้จัดการตามมาตรา 19 และทราบข้อความแล้ว เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะแก้จำนวนเงินที่ประเมินหรือที่ยื่นรายการไว้เดิมโดยอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏ และแจ้งจำนวนเงินที่ต้องชำระอีกไปยังผู้ต้องเสียภาาีอากร ในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้" ตามบทบัญญัติดังกล่าวนี้เป็นที่เห็นได้ว่า จะมีการแจ้งการประเมินตามมาตรานี้ได้จะต้องมีการออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19 ก่อนและการประเมินเจ้าพนักงานประเมินก็จะต้องอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวนตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 20 ดังนั้น เมื่อพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวนตามอำนาจในมาตรา 19 มีอยู่เท่าใดเจ้าพนักงานประเมินจะต้องตรวจสอบให้ครบถ้วนในคราวเดียวกัน แล้วจึงจะมีการแจ้งประเมินไป มิใช่ว่าจะให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบหลักฐานเป็นส่วน ๆ แล้ว ทยอยแจ้งการประเมินไปในแต่ละคราวเท่าที่เห็นสมควรได้ หากให้เจ้าพนักงานประเมินหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนตามมาตรา 19 เพียงครั้งเดียวแล้วเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะแจ้งการประเมินหลายครั้งได้เจ้าพนักงานก็สามารถทำการประเมินได้อีกโดยไม่มีกำหนดระยะเวลาความรับผิดของผู้เสียภาษีก็ไม่มีกำหนดเวลาที่จะสิ้นสุดลงได้วัตถุประสงค์ของกฎหมายในมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากรจึงไม่น่าจะเป็นเช่นนั้น ข้อที่จำเลยฎีกาอ้างว่าเป็นการประเมินคนละประเด็นกันก็ได้ความว่า การประเมินครั้งแรกและครั้งหลังเป็นการประเมินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 66 และมาตรา 70 ทวิแห่งประมวลรัษฎากรเช่นเดียวกัน จึงเป็นการทยอยประเมินตามหลักฐานที่ได้มาจากการไต่สวนเป็นส่วน ๆ นั่นเอง ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจที่จะทำเช่นนั้นได้ ทั้งการแจ้งการประเมินครั้งแรกยังเป็นการแสดงว่าพยานหลักฐานที่ปรากฏจาการไต่สวนตามมาตรา 19 นั้นได้มีการพิจารณาเสร็จสิ้นไปแล้ว ถ้าจะมีการประเมินอีกครั้งก็ต้องมีการออกหมายเรียกแล้วตามที่กำหนดไว้ในประมวลรัษฎากรมาตรา 19 ก่อนไม่อาจที่จะอาศัยหมายเรียกมาไต่สวนครั้งเดียวนั้นเพื่อทำการแจ้งการประเมินอีกต่อไปได้ ดังนั้น การที่จำเลยประเมินครั้งหลังที่เป็นกรณีพิพาทโดยไม่มีการออกหมายเรียกมาไต่สวน ตามกำหนดเวลาที่มาตรา 19 กำหนดไว้จึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบด้วยบทบัญญัติของมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากร"พิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2729/2534ธนาคาร สแตนดาร์ดชาร์เตอร์ดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 19, ม. 20การประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 20 จะต้องมีการออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนตามมาตรา 19 ก่อน และเจ้าพนักงานประเมินจะต้องอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวนตามอำนาจในมาตรา 19ว่ามีอยู่เท่าใด เจ้าพนักงานประเมินจะต้องตรวจสอบให้ครบถ้วนในคราวเดียวกัน แล้วจึงจะแจ้งการประเมิน มิใช่ว่าจะให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบหลักฐานเป็นส่วน ๆ แล้วทยอยแจ้งการประเมินแต่ละคราวเท่าที่เห็นสมควร เมื่อปรากฏว่าการประเมินครั้งแรกและครั้งหลังเป็นการประเมินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 66และ 70 ทวิ แห่ง ป. รัษฏากร จึงเป็นการทยอยการประเมินตามหลักฐานที่ได้มาจากการไต่สวนเป็นส่วน ๆ ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจที่จะทำเช่นนั้นทั้งการแจ้งการประเมินครั้งแรกแสดงว่าพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวนตามมาตรา 19 ได้มีการพิจารณาเสร็จสิ้นไปแล้วถ้า จะมีการประเมินอีกครั้งก็ต้องมีการออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนภายในกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการแล้วตามที่กำหนดไว้ใน ป. รัษฎากร มาตรา 19 ก่อน ไม่อาจที่จะอาศัยหมายเรียกมาไต่สวนครั้งเดียวนั้นเพื่อทำการแจ้งการประเมินอีกดังนั้นการที่จำเลยประเมินครั้งหลังโดยไม่มีการออกหมายเรียกมาไต่สวนตามกำหนดเวลาที่มาตรา 19 กำหนดไว้ จึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบด้วยมาตรา 20.โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบรรษัท เมื่อวันที่27 ธันวาคม 2522 เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรมายังโจทก์ เพื่อทำการไต่สวนตรวจสอบบัญชีปีสำหรับปี 2517-2521 สืบเนื่องมาจากหมายเรียกตรวจสอบดังกล่าวต่อมาเมื่อวันที่ 24 มิถุนายน 2526 เจ้าพนักงานประเมินได้ออกแบบแจ้งการประเมินภาษี ตามมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากรแจ้งให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มเติมตามมาตรา 66 และมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรเป็นจำนวนเงินภาษีและเงินเพิ่มรวมทั้งสิ้น 15,726,998.81 บาทโจทก์ยินยอมชำระให้แก่จำเลยไปแล้วส่วนหนึ่งเป็นเงินจำนวน 815,120.38บาท และโจทก์อุทธรณ์การประเมินของจำเลยอีกส่วนหนึ่งเป็นเงินจำนวน14,911,878.43 บาท เมื่อวันที่ 28 กรกฎาคม 2526 อันเป็นการสิ้นสุดกระบวนการเรียกตรวจสอบและประเมินตามมาตรา 19 และมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากรของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยก็ได้วินิจฉัยปลดภาษีให้แก่โจทก์เกือบทั้งหมดไปแล้ว ต่อมาเมื่อวันที่ 27 พฤษภาคม 2528 เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 66 และมาตรา 70 ทวิแห่งประมวลรัษฎากรสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2517-2521 ของโจทก์อีกครั้งหนึ่งโดยที่เจ้าพนักงานประเมินมิได้มีการดำเนินการตามมาตรา 19 อีกแต่ประการใด ทั้ง ๆ ที่การประเมินในครั้งนี้เป็นการแก้จำนวนเงินที่เคยประเมินไว้เดิมเมื่อปี 2526 โจทก์ไม่เห็นพ้องกับการประเมินจึงอุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้ววินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์แต่ลดเงินเพิ่มที่เรียกเก็บลงคงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเงินเพิ่มตามกฎหมาย และแจ้งให้โจทก์เสียภาษีและเงินเพิ่มทั้งสิ้นเป็นเงิน 4,311,089.48 บาท โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วยกับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เพราะการประเมินภาษีในครั้งหลังเจ้าพนักงานประเมินต้องดำเนินการตามที่ได้บัญญัติไว้ในมาตรา 20แห่งประมวลรัษฎากร กล่าวคือ จะต้องออกหมายเรียกตรวจสอบตามมาตรา 19แห่งประมวลรัษฎากรอีกครั้งหนึ่งจึงจะมีอำนาจทำการแก้ไขจำนวนเงินที่ได้ประเมินไว้เดิม แต่ปรากฏว่า ในการประเมินภาษีเงินได้ของโจทก์สำหรับปี 2517-2521 ในครั้งหลังเจ้าพนักงานมิได้ออกหมายเรียกมายังโจทก์ เพื่อทำการไต่สวนตรวจสอบ การประเมินของจำเลยจึงไม่ชอบด้วยมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งการคิดคำนวณกำไรและที่อ้างว่าโจทก์จำหน่ายกำไรไปต่างประเทศไม่ถูกต้อง โจทก์มิได้มีกำไรหรือจำหน่ายกำไร จำเลยไม่มีอำนาจประเมินใหม่ และการประเมินของจำเลยครั้งหลังก็ขาดอายุความ ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยให้การว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกตามมาตรา 19แห่งประมวลรัษฎากร และได้ทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2517-2521 จากโจทก์ 2 ครั้งด้วยกัน คือครั้งแรกได้ทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามใบแจ้งการประเมินซึ่งเป็นการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลจากกำไรสุทธิของโจทก์จากประเด็นหักค่าใช้จ่ายไว้ไม่ถูกต้องตามเงื่อนไขในประมวลรัษฎากรได้แก่ หักค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินไม่ถูกต้องตามเงื่อนไข ในมาตรา 5แห่งพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 22) พ.ศ. 2509 นำเงินสำรองเลี้ยงชีพที่ไม่เป็นไปตามเงื่อนไขในมาตรา 65 ตรี(2) แห่งประมวลรัษฎากรมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ นำค่าภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของลูกจ้างพนักงานมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิและประเด็นมิได้นำรายได้ดอกเบี้ยค้างรับมารวมคำนวณถือเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิ ซึ่งโจทก์ได้คัดค้านการประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยแล้ว และต่อมาเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2517-2521 เพิ่มเติมจากประเด็นค่าใช้จ่ายสำนักงานใหญ่เกี่ยวกับการจำหน่ายหนี้สูญและภาษีเงินได้นิติบุคคลจากการจำหน่ายกำไรออกไปนอกประเทศไทยตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2517-2521 ทั้งสองครั้งดังกล่าวเป็นการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและประเด็นคนละกรณีกัน ปรากฏตามสำนวนการตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมินว่าขณะทำการประเมินภาษีในครั้งแรกนั้นยังมีประเด็นอื่นซึ่งยังตรวจสอบไม่แล้วเสร็จเนื่องจากอยู่ในระหว่างรอหลักฐานบางประการของสำนักงานใหญ่ของโจทก์ในประเทศอังกฤษอยู่โดยเมื่อโจทก์มารับทราบผลการตรวจสอบในครั้งแรกนั้น เจ้าพนักงานประเมินก็ได้แจ้งให้ทราบว่าเป็นการรับทราบผลการตรวจสอบภาษีเงินได้นิติบุคคลเฉพาะบางประเด็นสำหรับปี 2517-2521 การประเมินครั้งหลังจึงเป็นการประเมินต่อเนื่องกับการประเมินในครั้งแรกซึ่งโจทก์ได้ทราบแล้วขณะถูกตรวจสอบว่ายังมีประเด็นอยู่ระหว่างการพิจารณาตรวจสอบหลักฐานรอการประเมินไว้ก่อนและจะได้พิจารณาประเมินไปให้ภายหลัง การประเมินของเจ้าพนักงานและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงเป็นการชอบแล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงยุติตามคำฟ้องและคำให้การว่า เมื่อวันที่ 27 ธันวาคม 2522 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ออกหมายเรียกโดยอาศัยตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรไปยังโจทก์ เพื่อทำการไต่สวนตรวจสอบบัญชีสำหรับปี 2517-2521ของโจทก์ ต่อมาวันที่ 24 มิถุนายน 2526 เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินตามมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากรให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มเติมตามมาตรา 66 และมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปีที่เรียกไต่สวน การแจ้งการประเมินครั้งนี้ โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินและดำเนินการชำระภาษีตามที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยเสร็จสิ้นแล้ว ต่อมาวันที่ 27 พฤษภาคม 2528 เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 66 และมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2517-2521แก่โจทก์อีก โดยมิได้ออกหมายเรียกโจทก์ตามที่กำหนดไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 19 โจทก์อุทธรณ์การประเมินคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า การแจ้งการประเมินครั้งหลังเป็นการประเมินที่ชอบด้วยบทบัญญัติในมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากรหรือไม่พิเคราะห์แล้ว ประมวลรัษฎากร มาตรา 20 บัญญัติว่า "เมื่อได้จัดการตามมาตรา 19 และทราบข้อความแล้ว เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะแก้จำนวนเงินที่ประเมินหรือที่ยื่นรายการไว้เดิมโดยอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏ และแจ้งจำนวนเงินที่ต้องชำระอีกไปยังผู้ต้องเสียภาาีอากร ในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้" ตามบทบัญญัติดังกล่าวนี้เป็นที่เห็นได้ว่า จะมีการแจ้งการประเมินตามมาตรานี้ได้จะต้องมีการออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19 ก่อนและการประเมินเจ้าพนักงานประเมินก็จะต้องอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวนตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 20 ดังนั้น เมื่อพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวนตามอำนาจในมาตรา 19 มีอยู่เท่าใดเจ้าพนักงานประเมินจะต้องตรวจสอบให้ครบถ้วนในคราวเดียวกัน แล้วจึงจะมีการแจ้งประเมินไป มิใช่ว่าจะให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบหลักฐานเป็นส่วน ๆ แล้ว ทยอยแจ้งการประเมินไปในแต่ละคราวเท่าที่เห็นสมควรได้ หากให้เจ้าพนักงานประเมินหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนตามมาตรา 19 เพียงครั้งเดียวแล้วเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะแจ้งการประเมินหลายครั้งได้เจ้าพนักงานก็สามารถทำการประเมินได้อีกโดยไม่มีกำหนดระยะเวลาความรับผิดของผู้เสียภาษีก็ไม่มีกำหนดเวลาที่จะสิ้นสุดลงได้วัตถุประสงค์ของกฎหมายในมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากรจึงไม่น่าจะเป็นเช่นนั้น ข้อที่จำเลยฎีกาอ้างว่าเป็นการประเมินคนละประเด็นกันก็ได้ความว่า การประเมินครั้งแรกและครั้งหลังเป็นการประเมินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 66 และมาตรา 70 ทวิแห่งประมวลรัษฎากรเช่นเดียวกัน จึงเป็นการทยอยประเมินตามหลักฐานที่ได้มาจากการไต่สวนเป็นส่วน ๆ นั่นเอง ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจที่จะทำเช่นนั้นได้ ทั้งการแจ้งการประเมินครั้งแรกยังเป็นการแสดงว่าพยานหลักฐานที่ปรากฏจาการไต่สวนตามมาตรา 19 นั้นได้มีการพิจารณาเสร็จสิ้นไปแล้ว ถ้าจะมีการประเมินอีกครั้งก็ต้องมีการออกหมายเรียกแล้วตามที่กำหนดไว้ในประมวลรัษฎากรมาตรา 19 ก่อนไม่อาจที่จะอาศัยหมายเรียกมาไต่สวนครั้งเดียวนั้นเพื่อทำการแจ้งการประเมินอีกต่อไปได้ ดังนั้น การที่จำเลยประเมินครั้งหลังที่เป็นกรณีพิพาทโดยไม่มีการออกหมายเรียกมาไต่สวน ตามกำหนดเวลาที่มาตรา 19 กำหนดไว้จึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบด้วยบทบัญญัติของมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากร"พิพากษายืน.(อุดม เฟื่องฟุ้ง-ก้าน อันนานนท์-ตัน เวทไว)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบรรษัท เมื่อวันที่27 ธันวาคม 2522 เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรมายังโจทก์ เพื่อทำการไต่สวนตรวจสอบบัญชีปีสำหรับปี 2517-2521 สืบเนื่องมาจากหมายเรียกตรวจสอบดังกล่าวต่อมาเมื่อวันที่ 24 มิถุนายน 2526 เจ้าพนักงานประเมินได้ออกแบบแจ้งการประเมินภาษี ตามมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากรแจ้งให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มเติมตามมาตรา 66 และมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรเป็นจำนวนเงินภาษีและเงินเพิ่มรวมทั้งสิ้น 15,726,998.81 บาทโจทก์ยินยอมชำระให้แก่จำเลยไปแล้วส่วนหนึ่งเป็นเงินจำนวน 815,120.38บาท และโจทก์อุทธรณ์การประเมินของจำเลยอีกส่วนหนึ่งเป็นเงินจำนวน14,911,878.43 บาท เมื่อวันที่ 28 กรกฎาคม 2526 อันเป็นการสิ้นสุดกระบวนการเรียกตรวจสอบและประเมินตามมาตรา 19 และมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากรของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยก็ได้วินิจฉัยปลดภาษีให้แก่โจทก์เกือบทั้งหมดไปแล้ว ต่อมาเมื่อวันที่ 27 พฤษภาคม 2528 เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 66 และมาตรา 70 ทวิแห่งประมวลรัษฎากรสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2517-2521 ของโจทก์อีกครั้งหนึ่งโดยที่เจ้าพนักงานประเมินมิได้มีการดำเนินการตามมาตรา 19 อีกแต่ประการใด ทั้ง ๆ ที่การประเมินในครั้งนี้เป็นการแก้จำนวนเงินที่เคยประเมินไว้เดิมเมื่อปี 2526 โจทก์ไม่เห็นพ้องกับการประเมินจึงอุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้ววินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์แต่ลดเงินเพิ่มที่เรียกเก็บลงคงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเงินเพิ่มตามกฎหมาย และแจ้งให้โจทก์เสียภาษีและเงินเพิ่มทั้งสิ้นเป็นเงิน 4,311,089.48 บาท โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วยกับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เพราะการประเมินภาษีในครั้งหลังเจ้าพนักงานประเมินต้องดำเนินการตามที่ได้บัญญัติไว้ในมาตรา 20แห่งประมวลรัษฎากร กล่าวคือ จะต้องออกหมายเรียกตรวจสอบตามมาตรา 19แห่งประมวลรัษฎากรอีกครั้งหนึ่งจึงจะมีอำนาจทำการแก้ไขจำนวนเงินที่ได้ประเมินไว้เดิม แต่ปรากฏว่า ในการประเมินภาษีเงินได้ของโจทก์สำหรับปี 2517-2521 ในครั้งหลังเจ้าพนักงานมิได้ออกหมายเรียกมายังโจทก์ เพื่อทำการไต่สวนตรวจสอบ การประเมินของจำเลยจึงไม่ชอบด้วยมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งการคิดคำนวณกำไรและที่อ้างว่าโจทก์จำหน่ายกำไรไปต่างประเทศไม่ถูกต้อง โจทก์มิได้มีกำไรหรือจำหน่ายกำไร จำเลยไม่มีอำนาจประเมินใหม่ และการประเมินของจำเลยครั้งหลังก็ขาดอายุความ ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยให้การว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกตามมาตรา 19แห่งประมวลรัษฎากร และได้ทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2517-2521 จากโจทก์ 2 ครั้งด้วยกัน คือครั้งแรกได้ทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามใบแจ้งการประเมินซึ่งเป็นการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลจากกำไรสุทธิของโจทก์จากประเด็นหักค่าใช้จ่ายไว้ไม่ถูกต้องตามเงื่อนไขในประมวลรัษฎากรได้แก่ หักค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินไม่ถูกต้องตามเงื่อนไข ในมาตรา 5แห่งพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 22) พ.ศ. 2509 นำเงินสำรองเลี้ยงชีพที่ไม่เป็นไปตามเงื่อนไขในมาตรา 65 ตรี(2) แห่งประมวลรัษฎากรมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ นำค่าภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของลูกจ้างพนักงานมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิและประเด็นมิได้นำรายได้ดอกเบี้ยค้างรับมารวมคำนวณถือเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิ ซึ่งโจทก์ได้คัดค้านการประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยแล้ว และต่อมาเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2517-2521 เพิ่มเติมจากประเด็นค่าใช้จ่ายสำนักงานใหญ่เกี่ยวกับการจำหน่ายหนี้สูญและภาษีเงินได้นิติบุคคลจากการจำหน่ายกำไรออกไปนอกประเทศไทยตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2517-2521 ทั้งสองครั้งดังกล่าวเป็นการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและประเด็นคนละกรณีกัน ปรากฏตามสำนวนการตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมินว่าขณะทำการประเมินภาษีในครั้งแรกนั้นยังมีประเด็นอื่นซึ่งยังตรวจสอบไม่แล้วเสร็จเนื่องจากอยู่ในระหว่างรอหลักฐานบางประการของสำนักงานใหญ่ของโจทก์ในประเทศอังกฤษอยู่โดยเมื่อโจทก์มารับทราบผลการตรวจสอบในครั้งแรกนั้น เจ้าพนักงานประเมินก็ได้แจ้งให้ทราบว่าเป็นการรับทราบผลการตรวจสอบภาษีเงินได้นิติบุคคลเฉพาะบางประเด็นสำหรับปี 2517-2521 การประเมินครั้งหลังจึงเป็นการประเมินต่อเนื่องกับการประเมินในครั้งแรกซึ่งโจทก์ได้ทราบแล้วขณะถูกตรวจสอบว่ายังมีประเด็นอยู่ระหว่างการพิจารณาตรวจสอบหลักฐานรอการประเมินไว้ก่อนและจะได้พิจารณาประเมินไปให้ภายหลัง การประเมินของเจ้าพนักงานและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงเป็นการชอบแล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงยุติตามคำฟ้องและคำให้การว่า เมื่อวันที่ 27 ธันวาคม 2522 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ออกหมายเรียกโดยอาศัยตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรไปยังโจทก์ เพื่อทำการไต่สวนตรวจสอบบัญชีสำหรับปี 2517-2521ของโจทก์ ต่อมาวันที่ 24 มิถุนายน 2526 เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินตามมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากรให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มเติมตามมาตรา 66 และมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปีที่เรียกไต่สวน การแจ้งการประเมินครั้งนี้ โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินและดำเนินการชำระภาษีตามที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยเสร็จสิ้นแล้ว ต่อมาวันที่ 27 พฤษภาคม 2528 เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 66 และมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2517-2521แก่โจทก์อีก โดยมิได้ออกหมายเรียกโจทก์ตามที่กำหนดไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 19 โจทก์อุทธรณ์การประเมินคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า การแจ้งการประเมินครั้งหลังเป็นการประเมินที่ชอบด้วยบทบัญญัติในมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากรหรือไม่พิเคราะห์แล้ว ประมวลรัษฎากร มาตรา 20 บัญญัติว่า "เมื่อได้จัดการตามมาตรา 19 และทราบข้อความแล้ว เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะแก้จำนวนเงินที่ประเมินหรือที่ยื่นรายการไว้เดิมโดยอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏ และแจ้งจำนวนเงินที่ต้องชำระอีกไปยังผู้ต้องเสียภาาีอากร ในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้" ตามบทบัญญัติดังกล่าวนี้เป็นที่เห็นได้ว่า จะมีการแจ้งการประเมินตามมาตรานี้ได้จะต้องมีการออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19 ก่อนและการประเมินเจ้าพนักงานประเมินก็จะต้องอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวนตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 20 ดังนั้น เมื่อพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวนตามอำนาจในมาตรา 19 มีอยู่เท่าใดเจ้าพนักงานประเมินจะต้องตรวจสอบให้ครบถ้วนในคราวเดียวกัน แล้วจึงจะมีการแจ้งประเมินไป มิใช่ว่าจะให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบหลักฐานเป็นส่วน ๆ แล้ว ทยอยแจ้งการประเมินไปในแต่ละคราวเท่าที่เห็นสมควรได้ หากให้เจ้าพนักงานประเมินหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนตามมาตรา 19 เพียงครั้งเดียวแล้วเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะแจ้งการประเมินหลายครั้งได้เจ้าพนักงานก็สามารถทำการประเมินได้อีกโดยไม่มีกำหนดระยะเวลาความรับผิดของผู้เสียภาษีก็ไม่มีกำหนดเวลาที่จะสิ้นสุดลงได้วัตถุประสงค์ของกฎหมายในมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากรจึงไม่น่าจะเป็นเช่นนั้น ข้อที่จำเลยฎีกาอ้างว่าเป็นการประเมินคนละประเด็นกันก็ได้ความว่า การประเมินครั้งแรกและครั้งหลังเป็นการประเมินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 66 และมาตรา 70 ทวิแห่งประมวลรัษฎากรเช่นเดียวกัน จึงเป็นการทยอยประเมินตามหลักฐานที่ได้มาจากการไต่สวนเป็นส่วน ๆ นั่นเอง ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจที่จะทำเช่นนั้นได้ ทั้งการแจ้งการประเมินครั้งแรกยังเป็นการแสดงว่าพยานหลักฐานที่ปรากฏจาการไต่สวนตามมาตรา 19 นั้นได้มีการพิจารณาเสร็จสิ้นไปแล้ว ถ้าจะมีการประเมินอีกครั้งก็ต้องมีการออกหมายเรียกแล้วตามที่กำหนดไว้ในประมวลรัษฎากรมาตรา 19 ก่อนไม่อาจที่จะอาศัยหมายเรียกมาไต่สวนครั้งเดียวนั้นเพื่อทำการแจ้งการประเมินอีกต่อไปได้ ดังนั้น การที่จำเลยประเมินครั้งหลังที่เป็นกรณีพิพาทโดยไม่มีการออกหมายเรียกมาไต่สวน ตามกำหนดเวลาที่มาตรา 19 กำหนดไว้จึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบด้วยบทบัญญัติของมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากร"พิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2729/2534ธนาคาร สแตนดาร์ดชาร์เตอร์ดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 19, ม. 20การประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 20 จะต้องมีการออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนตามมาตรา 19 ก่อน และเจ้าพนักงานประเมินจะต้องอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวนตามอำนาจในมาตรา 19ว่ามีอยู่เท่าใด เจ้าพนักงานประเมินจะต้องตรวจสอบให้ครบถ้วนในคราวเดียวกัน แล้วจึงจะแจ้งการประเมิน มิใช่ว่าจะให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบหลักฐานเป็นส่วน ๆ แล้วทยอยแจ้งการประเมินแต่ละคราวเท่าที่เห็นสมควร เมื่อปรากฏว่าการประเมินครั้งแรกและครั้งหลังเป็นการประเมินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 66และ 70 ทวิ แห่ง ป. รัษฏากร จึงเป็นการทยอยการประเมินตามหลักฐานที่ได้มาจากการไต่สวนเป็นส่วน ๆ ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจที่จะทำเช่นนั้นทั้งการแจ้งการประเมินครั้งแรกแสดงว่าพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวนตามมาตรา 19 ได้มีการพิจารณาเสร็จสิ้นไปแล้วถ้า จะมีการประเมินอีกครั้งก็ต้องมีการออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนภายในกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการแล้วตามที่กำหนดไว้ใน ป. รัษฎากร มาตรา 19 ก่อน ไม่อาจที่จะอาศัยหมายเรียกมาไต่สวนครั้งเดียวนั้นเพื่อทำการแจ้งการประเมินอีกดังนั้นการที่จำเลยประเมินครั้งหลังโดยไม่มีการออกหมายเรียกมาไต่สวนตามกำหนดเวลาที่มาตรา 19 กำหนดไว้ จึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบด้วยมาตรา 20.โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบรรษัท เมื่อวันที่27 ธันวาคม 2522 เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรมายังโจทก์ เพื่อทำการไต่สวนตรวจสอบบัญชีปีสำหรับปี 2517-2521 สืบเนื่องมาจากหมายเรียกตรวจสอบดังกล่าวต่อมาเมื่อวันที่ 24 มิถุนายน 2526 เจ้าพนักงานประเมินได้ออกแบบแจ้งการประเมินภาษี ตามมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากรแจ้งให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มเติมตามมาตรา 66 และมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรเป็นจำนวนเงินภาษีและเงินเพิ่มรวมทั้งสิ้น 15,726,998.81 บาทโจทก์ยินยอมชำระให้แก่จำเลยไปแล้วส่วนหนึ่งเป็นเงินจำนวน 815,120.38บาท และโจทก์อุทธรณ์การประเมินของจำเลยอีกส่วนหนึ่งเป็นเงินจำนวน14,911,878.43 บาท เมื่อวันที่ 28 กรกฎาคม 2526 อันเป็นการสิ้นสุดกระบวนการเรียกตรวจสอบและประเมินตามมาตรา 19 และมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากรของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยก็ได้วินิจฉัยปลดภาษีให้แก่โจทก์เกือบทั้งหมดไปแล้ว ต่อมาเมื่อวันที่ 27 พฤษภาคม 2528 เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 66 และมาตรา 70 ทวิแห่งประมวลรัษฎากรสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2517-2521 ของโจทก์อีกครั้งหนึ่งโดยที่เจ้าพนักงานประเมินมิได้มีการดำเนินการตามมาตรา 19 อีกแต่ประการใด ทั้ง ๆ ที่การประเมินในครั้งนี้เป็นการแก้จำนวนเงินที่เคยประเมินไว้เดิมเมื่อปี 2526 โจทก์ไม่เห็นพ้องกับการประเมินจึงอุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้ววินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์แต่ลดเงินเพิ่มที่เรียกเก็บลงคงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเงินเพิ่มตามกฎหมาย และแจ้งให้โจทก์เสียภาษีและเงินเพิ่มทั้งสิ้นเป็นเงิน 4,311,089.48 บาท โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วยกับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เพราะการประเมินภาษีในครั้งหลังเจ้าพนักงานประเมินต้องดำเนินการตามที่ได้บัญญัติไว้ในมาตรา 20แห่งประมวลรัษฎากร กล่าวคือ จะต้องออกหมายเรียกตรวจสอบตามมาตรา 19แห่งประมวลรัษฎากรอีกครั้งหนึ่งจึงจะมีอำนาจทำการแก้ไขจำนวนเงินที่ได้ประเมินไว้เดิม แต่ปรากฏว่า ในการประเมินภาษีเงินได้ของโจทก์สำหรับปี 2517-2521 ในครั้งหลังเจ้าพนักงานมิได้ออกหมายเรียกมายังโจทก์ เพื่อทำการไต่สวนตรวจสอบ การประเมินของจำเลยจึงไม่ชอบด้วยมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งการคิดคำนวณกำไรและที่อ้างว่าโจทก์จำหน่ายกำไรไปต่างประเทศไม่ถูกต้อง โจทก์มิได้มีกำไรหรือจำหน่ายกำไร จำเลยไม่มีอำนาจประเมินใหม่ และการประเมินของจำเลยครั้งหลังก็ขาดอายุความ ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยให้การว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกตามมาตรา 19แห่งประมวลรัษฎากร และได้ทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2517-2521 จากโจทก์ 2 ครั้งด้วยกัน คือครั้งแรกได้ทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามใบแจ้งการประเมินซึ่งเป็นการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลจากกำไรสุทธิของโจทก์จากประเด็นหักค่าใช้จ่ายไว้ไม่ถูกต้องตามเงื่อนไขในประมวลรัษฎากรได้แก่ หักค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินไม่ถูกต้องตามเงื่อนไข ในมาตรา 5แห่งพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 22) พ.ศ. 2509 นำเงินสำรองเลี้ยงชีพที่ไม่เป็นไปตามเงื่อนไขในมาตรา 65 ตรี(2) แห่งประมวลรัษฎากรมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ นำค่าภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของลูกจ้างพนักงานมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิและประเด็นมิได้นำรายได้ดอกเบี้ยค้างรับมารวมคำนวณถือเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิ ซึ่งโจทก์ได้คัดค้านการประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยแล้ว และต่อมาเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2517-2521 เพิ่มเติมจากประเด็นค่าใช้จ่ายสำนักงานใหญ่เกี่ยวกับการจำหน่ายหนี้สูญและภาษีเงินได้นิติบุคคลจากการจำหน่ายกำไรออกไปนอกประเทศไทยตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2517-2521 ทั้งสองครั้งดังกล่าวเป็นการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและประเด็นคนละกรณีกัน ปรากฏตามสำนวนการตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมินว่าขณะทำการประเมินภาษีในครั้งแรกนั้นยังมีประเด็นอื่นซึ่งยังตรวจสอบไม่แล้วเสร็จเนื่องจากอยู่ในระหว่างรอหลักฐานบางประการของสำนักงานใหญ่ของโจทก์ในประเทศอังกฤษอยู่โดยเมื่อโจทก์มารับทราบผลการตรวจสอบในครั้งแรกนั้น เจ้าพนักงานประเมินก็ได้แจ้งให้ทราบว่าเป็นการรับทราบผลการตรวจสอบภาษีเงินได้นิติบุคคลเฉพาะบางประเด็นสำหรับปี 2517-2521 การประเมินครั้งหลังจึงเป็นการประเมินต่อเนื่องกับการประเมินในครั้งแรกซึ่งโจทก์ได้ทราบแล้วขณะถูกตรวจสอบว่ายังมีประเด็นอยู่ระหว่างการพิจารณาตรวจสอบหลักฐานรอการประเมินไว้ก่อนและจะได้พิจารณาประเมินไปให้ภายหลัง การประเมินของเจ้าพนักงานและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงเป็นการชอบแล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงยุติตามคำฟ้องและคำให้การว่า เมื่อวันที่ 27 ธันวาคม 2522 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ออกหมายเรียกโดยอาศัยตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรไปยังโจทก์ เพื่อทำการไต่สวนตรวจสอบบัญชีสำหรับปี 2517-2521ของโจทก์ ต่อมาวันที่ 24 มิถุนายน 2526 เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินตามมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากรให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มเติมตามมาตรา 66 และมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปีที่เรียกไต่สวน การแจ้งการประเมินครั้งนี้ โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินและดำเนินการชำระภาษีตามที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยเสร็จสิ้นแล้ว ต่อมาวันที่ 27 พฤษภาคม 2528 เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 66 และมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2517-2521แก่โจทก์อีก โดยมิได้ออกหมายเรียกโจทก์ตามที่กำหนดไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 19 โจทก์อุทธรณ์การประเมินคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า การแจ้งการประเมินครั้งหลังเป็นการประเมินที่ชอบด้วยบทบัญญัติในมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากรหรือไม่พิเคราะห์แล้ว ประมวลรัษฎากร มาตรา 20 บัญญัติว่า "เมื่อได้จัดการตามมาตรา 19 และทราบข้อความแล้ว เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะแก้จำนวนเงินที่ประเมินหรือที่ยื่นรายการไว้เดิมโดยอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏ และแจ้งจำนวนเงินที่ต้องชำระอีกไปยังผู้ต้องเสียภาาีอากร ในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้" ตามบทบัญญัติดังกล่าวนี้เป็นที่เห็นได้ว่า จะมีการแจ้งการประเมินตามมาตรานี้ได้จะต้องมีการออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19 ก่อนและการประเมินเจ้าพนักงานประเมินก็จะต้องอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวนตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 20 ดังนั้น เมื่อพยานหลักฐานที่ปรากฏจากการไต่สวนตามอำนาจในมาตรา 19 มีอยู่เท่าใดเจ้าพนักงานประเมินจะต้องตรวจสอบให้ครบถ้วนในคราวเดียวกัน แล้วจึงจะมีการแจ้งประเมินไป มิใช่ว่าจะให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบหลักฐานเป็นส่วน ๆ แล้ว ทยอยแจ้งการประเมินไปในแต่ละคราวเท่าที่เห็นสมควรได้ หากให้เจ้าพนักงานประเมินหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนตามมาตรา 19 เพียงครั้งเดียวแล้วเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะแจ้งการประเมินหลายครั้งได้เจ้าพนักงานก็สามารถทำการประเมินได้อีกโดยไม่มีกำหนดระยะเวลาความรับผิดของผู้เสียภาษีก็ไม่มีกำหนดเวลาที่จะสิ้นสุดลงได้วัตถุประสงค์ของกฎหมายในมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากรจึงไม่น่าจะเป็นเช่นนั้น ข้อที่จำเลยฎีกาอ้างว่าเป็นการประเมินคนละประเด็นกันก็ได้ความว่า การประเมินครั้งแรกและครั้งหลังเป็นการประเมินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 66 และมาตรา 70 ทวิแห่งประมวลรัษฎากรเช่นเดียวกัน จึงเป็นการทยอยประเมินตามหลักฐานที่ได้มาจากการไต่สวนเป็นส่วน ๆ นั่นเอง ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจที่จะทำเช่นนั้นได้ ทั้งการแจ้งการประเมินครั้งแรกยังเป็นการแสดงว่าพยานหลักฐานที่ปรากฏจาการไต่สวนตามมาตรา 19 นั้นได้มีการพิจารณาเสร็จสิ้นไปแล้ว ถ้าจะมีการประเมินอีกครั้งก็ต้องมีการออกหมายเรียกแล้วตามที่กำหนดไว้ในประมวลรัษฎากรมาตรา 19 ก่อนไม่อาจที่จะอาศัยหมายเรียกมาไต่สวนครั้งเดียวนั้นเพื่อทำการแจ้งการประเมินอีกต่อไปได้ ดังนั้น การที่จำเลยประเมินครั้งหลังที่เป็นกรณีพิพาทโดยไม่มีการออกหมายเรียกมาไต่สวน ตามกำหนดเวลาที่มาตรา 19 กำหนดไว้จึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบด้วยบทบัญญัติของมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากร"พิพากษายืน.(อุดม เฟื่องฟุ้ง-ก้าน อันนานนท์-ตัน เวทไว)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ