คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3700/2552หลักกฎหมาย: การอุทธรณ์ตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 25 ให้ถือเอาราคาทรัพย์สินหรือจำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทในศาลชั้นต้นเป็นข้อพิจารณาว่าต้องห้ามอุทธรณ์หรือไม่แตกต่างจาก ป.วิ.พ. มาตรา 224 ที่ให้ถือเอาราคาทรัพย์สินหรือจำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทกันในชั้นอุทธรณ์เป็นข้อพิจารณาว่าต้องห้ามอุทธรณ์หรือไม่ เมื่อตามคำฟ้องของโจทก์สำหรับข้อหาขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิที่เจ้าพนักงานประเมินแจ้งผลขาดทุนคิดเป็นเงินภาษีที่พิพาทกันจำนวน 347,380.91 บาท อันเป็นจำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทมาตรา 25 แห่ง พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 จึงไม่ต้องห้ามอุทธรณ์ในข้อเท็จจริง คำอุทธรณ์ของโจทก์ที่คัดค้านการประเมินตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ หนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากร และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีพิพาทมีข้อความว่า ขออุทธรณ์คัดค้านตามความในมาตรา 30 แห่งประมวลรัษฎากร โดยมีเหตุผลดังต่อไปนี้ "ข้อ 2 โจทก์พิจารณาแล้วเห็นว่า หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ หนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรและหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมายไม่เป็นธรรมแก่โจทก์ จึงขออุทธรณ์คัดค้านต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งในปัญหาข้อเท็จจริงและข้อกฎหมาย ขอให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยชี้ขาดให้เพิกถอนการประเมินที่มิชอบทั้งหมด แต่เนื่องจากโจทก์ยังไม่ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 ด้วย โจทก์จึงขออนุญาตให้เหตุผลข้อเท็จจริงและข้อกฎหมาย ตลอดจนเอกสารที่ใช้ประกอบในการอุทธรณ์ของโจทก์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในชั้นพิจารณา" เป็นกรณีที่โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินโดยชอบด้วยบทบัญญัติมาตรา 28 และ 30 แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว โจทก์จึงมีอำนาจฟ้อง โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินว่า หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิและหนังสือแจ้งการประเมินไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์ยังไม่ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีก่อนซึ่งเกี่ยวพันกันจึงขออนุญาตให้เหตุผล ข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายตลอดจนเอกสารที่ใช้ประกอบในการอุทธรณ์ในชั้นพิจารณา เป็นกรณีโจทก์อุทธรณ์โต้แย้งการแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของเจ้าพนักงานประเมินแล้ว แม้เหตุผลการค้านในคำอุทธรณ์จะไม่มีรายละเอียดเกี่ยวกับรายจ่าย แต่โจทก์ได้ยกรายจ่ายต่างๆ ขึ้นอ้างในการฟ้องคดีนี้อันเป็นเหตุผลอีกข้อหนึ่งที่โจทก์กล่าวอ้างเพื่อเป็นการสนับสนุนว่า การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลหรือการแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทไม่ชอบนั่นเอง เป็นเรื่องที่โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้วโจทก์ฟ้องว่า โจทก์นิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีวัตถุประสงค์ประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ จำเลยมีฐานะเป็นกรม มีอำนาจหน้าที่จัดเก็บภาษีฝ่ายสรรพากรตามประมวลรัษฎากร เมื่อวันที่ 7 พฤษภาคม 2542 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินดังต่อไปนี้ 1. หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิเลขที่ กค.0822 (สส.5)/09149 ลงวันที่ 30 เมษายน 2542 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 โดยแจ้งลดผลขาดทุน 1,157,936.37 2. หนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรที่ 4120061/7/000001 ลงวันที่ 30 เมษายน 2542 โดยแจ้งว่าในปี 2535 โจทก์มีตราสารสัญญาเช่าอาคารเข้าลักษณะแห่งตราสสาร 1 ของบัญชีอัตราอากรแสตมป์ โจทก์ปิดอากรแสตมป์ไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วนขาดไปจำนวน 162 บาท จึงต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มอากรจำนวน 6 เท่า ของเงินอากรเป็นเงิน 972 บาท รวมเป็นเงิน 1,134 บาท 3. ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 4120061/5/100631 ถึงเลขที่ 4120061/5/100640 ลงวันที่ 30 เมษายน 2542 รวม 10 ฉบับ แจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมีนาคมถึงธันวาคม 2535 โดยให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มเดือนละ 5,610 บาท รวม 10 เดือน เป็นเงิน 56,100 บาท โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินดังกล่าวต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยดังต่อไปนี้ 1. คำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/6/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ เห็นว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมายแล้ว 2. คำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/17/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 เกี่ยวกับอากรแสตมป์ ปี 2535 ให้ยกอุทธรณ์ซึ่งคัดค้านการประเมินตามหนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากร 3. คำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/7/2547 ถึงเลขที่ สภ.1 (อธ.1)/16/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมีนาคมถึงธันวาคม 2535 รวม 10 ฉบับ เห็นว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมาย แต่ให้เรียกเก็บเบี้ยปรับตามมาตรา 89 (2) แห่งประมวลรัษฎากร เพียงกรณีเดียว กรณีมีเหตุอันสมควรผ่อนผันลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มให้คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 40 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วยกับหนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวด้วยเหตุผลดังนี้ เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลด้านรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 เจ้าพนักงานประเมินประเมินรายได้ค่าบริการโดยตรวจสอบจากสัญญาเช่าว่า โจทก์มีรายได้ค่าบริการ โดยโจทก์บันทึกบัญชีรายได้ค่าบริการดูแลรักษาอาคารสถานที่จากสัญญาเช่าเซ้งอาคารมหาทุนพลาซ่าเลขที่ 888/154 ถึง 157 ชั้น 15 ถนนเพลินจิต แขวงลุมพินี เขตปทุมวัน กรุงเทพมหานคร รายเดือนมาบันทึกเป็นรายได้นั้นไม่ถูกต้อง เพราะโจทก์ไม่ได้เป็นผู้รับประโยชน์ในค่าบริการดูแลรักษาอาคารสถานที่ดังกล่าวแต่อย่างใด ค่าบริการดูแลรักษาอาคารสถานที่ดังกล่าวเจ้าของอาคารมหาทุนพลาซ่าเป็นผู้เรียกเก็บจากบริษัทปูนซีเมนต์นครหลวง จำกัด (มหาชน) ผู้เช่าช่วง รายได้ค่าบริการดูแลรักษาอาคารสถานที่ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวจึงมิใช่รายได้ของโจทก์ ในด้านรายจ่ายค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่าโจทก์บันทึกบัญชีค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินสูงไป 903,307.35 บาท เจ้าพนักงานประเมินเคยตรวจสอบการคำนวณค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 และตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2532 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2532 แล้ว โจทก์ได้มีหนังสือหารือไปยังอธิบดีจำเลยและได้รับหนังสือตอบข้อหารือว่า โจทก์สามารถคำนวณค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินตามที่โจทก์หารือได้ การคำนวณค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 เป็นเช่นเดียวกับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว นอกจากนั้นเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินรายจ่ายเกี่ยวกับทรัพย์สินของโจทก์ว่าเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิ (3), 65 ตรี (3) (9) (13) และ (18) แห่งประมวลรัษฎากร อันเป็นผลให้เจ้าพนักงานประเมินคำนวณค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินโจทก์ต่ำกว่าความเป็นจริง และประเมินว่าโจทก์บันทึกมูลค่าทรัพย์สินและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินไว้ไม่ถูกต้อง เป็นเหตุให้ค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 สูงไปนั้น รายจ่ายเกี่ยวกับทรัพย์สินดังกล่าวเป็นรายจ่ายที่เกิดขึ้นจริงและโจทก์ได้จ่ายเงินเพื่อให้ได้ทรัพย์สินดังกล่าวมาจริง ไม่เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (3) (9) (13) และ (18) แห่งประมวลรัษฎากรตามที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินแต่อย่างใด ก่อนฟ้องคดีนี้ศาลภาษีอากรกลางได้มีคำพิพากษาเกี่ยวกับค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2533 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2533 และตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2534 โดยให้โจทก์คิดค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินได้สูงขึ้นตามคดีหมายเลขแดงที่ 210/2546 ของศาลภาษีอากรกลาง ส่วนที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินว่ารายจ่ายในการดำเนินการจำนวน 87,626.32 บาท เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (3) (9) (13) และ (18) แห่งประมวลรัษฎากร ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาดังกล่าวนั้น รายจ่ายเกี่ยวกับทรัพย์สินดังกล่าวเป็นรายจ่ายที่เกิดขึ้นจริง และโจทก์ได้จ่ายเงินเพื่อให้ได้ทรัพย์สินดังกล่าวมาจริง ไม่เป็นรายจ่ายต้องห้ามแต่อย่างใด ส่วนดอกเบี้ยจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินว่าโจทก์ก่อสร้างอาคารเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ดอกเบี้ยที่เกิดจากการก่อสร้างจำนวน 6,655.10 บาท จึงเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากรนั้น โจทก์เห็นว่า อาคารที่จังหวัดระยองและจังหวัดเชียงใหม่ดังกล่าวโจทก์นำออกให้เช่าและมีรายได้ตั้งแต่รอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 ดอกเบี้ยจ่ายที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารดังกล่าวเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไร ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.61/2539 ในข้อ 5 (6) และพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 375) พ.ศ.2543 และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 92) เรื่องกำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการยกเว้นภาษีเงินได้สำหรับดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อซื้อหรือให้ได้มาซึ่งทรัพย์สินของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ซึ่งได้กล่าวไว้ในทำนองเดียวกันว่า ดอกเบี้ยเงินกู้ยืมสำหรับก่อสร้างอาคารให้ถือเป็นรายจ่ายเพื่อแสวงหากำไรได้ตั้งแต่อาคารนั้นก่อให้เกิดรายได้ตามวัตถุประสงค์แล้ว กรณีอาคารของโจทก์ที่จังหวัดระยองและจังหวัดเชียงใหม่ได้นำออกให้เช่าตั้งแต่ปี 2533 เป็นต้นมา ฉะนั้นดอกเบี้ยเงินกู้ยืมที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารจึงเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีได้ ไม่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร และหากจะรับฟังว่าดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อก่อสร้างอาคารดังกล่าวเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ก็ต้องนำดอกเบี้ยเงินกู้ยืมดังกล่าวรวมเป็นมูลค่าของอาคารในการคำนวณค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินให้แก่โจทก์ด้วยจึงจะถูกต้อง ในประเด็นเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มในปี 2535 นั้น โจทก์ไม่ได้ประกอบกิจการเป็นผู้ดูแลรักษาอาคารสถานที่แต่อย่างใด โจทก์มิได้เป็นผู้รับผลประโยชน์ค่าบริการดูแลรักษาอาคารสถานที่ดังกล่าว โจทก์จึงไม่มีหน้าที่ต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินในส่วนที่เกี่ยวกับอากรแสตมป์ในปี 2535 โจทก์เรียกเก็นเฉพาะค่าเช่าตามสัญญาเช่าเท่านั้น ไม่ได้เรียกเก็บค่าบริการโจทก์ไม่ได้รับประโยชน์ในค่าบริการดูแลรักษาอาคารสถานที่ดังกล่าว โจทก์จึงไม่ต้องเสียค่าอากรแสตมป์และค่าเพิ่มอากรตามหนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากร โจทก์ประกอบกิจการโดยสุจริต ชำระภาษีถูกต้องมาโดยตลอด และให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีของเจ้าพนักงานจำเลยเป็นอย่างดี โจทก์ควรได้รับพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มทั้งหมด ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิเลขที่ กค.0822 (สส.5)/09149 ลงวันที่ 30 เมษายน 2542 หนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรที่ 4120061/7/000001 ลงวันที่ 30 เมษายน 2542 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 4120061/5/100631 ถึงเลขที่ 4120061/5/100640 ลงวันที่ 30 เมษายน 2542 รวม 10 ฉบับ และให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/6/2547 เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/17/2547 และเลขที่ สภ.1 (อธ.1)/7/2547 ถึงเลขที่ สภ.1 (อธ.1)/16/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 รวม 12 ฉบับ และงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มทั้งหมด จำเลยให้การว่า ตามคำอุทธรณ์ของโจทก์ฉบับลงวันที่ 7 มิถุนายน 2542 ไม่มีข้อความโต้แย้งคัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินว่า การประเมินภาษีรายใดไม่ชอบหรือไม่ถูกต้องอย่างใดโจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องคดีนี้ต่อศาลภาษีอากรกลางตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 7 (1), 8 และประมวลรัษฎากร มาตรา 30 เนื่องจากโจทก์มิได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินภาษีต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โดยชอบด้วยกฎหมาย หนังสือชี้แจงเพิ่มเติมของโจทก์ลงวันที่ 24 สิงหาคม 2544 ไม่อาจถือเป็นคำอุทธรณ์หรือส่วนหนึ่งของคำอุทธรณ์ของโจทก์ได้เนื่องจากยื่นเกินระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30 นอกจากนั้นโจทก์มิได้โต้แย้งการประเมินภาษีตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 ในส่วนของรายจ่าย เป็นเหตุให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มิได้รับไว้พิจารณาและไม่มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในส่วนนี้ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องให้ศาลมีคำวินิจฉัยในประเด็นนี้ได้อีก รายจ่ายเกี่ยวกับทรัพย์สินและรายจ่ายเกี่ยวกับการดำเนินการซึ่งโจทก์อ้างว่าเป็นรายจ่ายที่เกิดขึ้นจริง โจทก์ได้จ่ายเงินเพื่อให้ได้มาซึ่งทรัพย์สินดังกล่าวไม่เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (3) (9) (13) และ (18) โจทก์มิได้กล่าวให้แจ้งชัดว่า รายจ่ายที่โจทก์ประสงค์จะโต้แย้งต่อศาลนั้น หมายถึงรายการใด และในแต่ละรายการนั้น ไม่อาจถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรอย่างไร ทำให้จำเลยไม่อาจให้การต่อสู้ได้อย่างถูกต้อง ฟ้องของโจทก์จึงเคลือบคลุม การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามฟ้องชอบด้วยกฎหมายด้วยเหตุผลดังต่อไปนี้ 1. ตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 จากการตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมินในส่วนของรายได้ พบว่า โจทก์มีรายได้ค่าบริการเป็นเงินจำนวน 3,930,374.60 บาท แต่บันทึกบัญชีไว้เพียง 3,770,000 บาท โดยโจทก์ไม่นำรายได้ค่าบริการดูแลรักษาอาคารสถานที่อาคารมหาทุนพลาซ่าตามสัญญาเช่าอาคารรายเดือนเลขที่ 888/154 ถึง 157 ชั้น 15 ถนนเพลินจิต แขวลลุมพินี เขตปทุมวัน กรุงเทพมหานคร ซึ่งเป็นรายได้ที่โจทก์มีสิทธิได้รับจากบริษัทปูนซีเมนต์นครหลวง จำกัด (มหาชน) ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว ตามสัญญาเช่าอาคารรายเดือนและบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาฉบับที่ 1 ถึง 3 มารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ในส่วนของรายจ่ายรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวโจทก์บันทึกค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินไว้ 7,860,092.93 บาท แต่ปรากฏว่าโจทก์มีค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินจริงเพียง 6,956,785.58 บาท โดยการคำนวณค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินโจทก์ตามหนังสือตอบข้อหารือนั้นถูกต้องแล้ว แต่ตัวเลขที่นำมาแทนค่าในส่วนของราคาทุนทรัพย์สินนั้นโจทก์ลงบัญชีไว้ไม่ถูกต้อง โจทก์นำรายจ่ายต้องห้ามมาลงเป็นค่าใช้จ่ายในการก่อสร้างนำมาเป็นราคาทุนทรัพย์สิน เจ้าพนักงานประเมินได้หักรายจ่ายดังกล่าวออกจากราคาทุนของทรัพย์สินในการประเมินภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท นอกจากนั้นในด้านรายจ่ายเจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่าโจทก์นำรายจ่ายที่มีลักษณะเป็นการต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (3), 65 ตรี (3) (9) (13) และ (18) มารวมคำนวณเป็นรายจ่าย เจ้าพนักงานประเมินจึงได้หักรายจ่ายดังกล่าว ในการประเมินภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท เป็นเหตุให้รายจ่ายของโจทก์ปรับลดลง เป็นการชอบด้วยประมวลรัษฎากรแล้ว นอกจากนั้นในส่วนของดอกเบี้ยจ่าย เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่า โจทก์กู้ยืมเงินมาใช้ในการดำเนินกิจการและนำเงินดังกล่าวมาใช้เป็นรายจ่ายก่อสร้างแก้ไขเพิ่มเติมอาคาร อันเป็นรายจ่ายเพื่อการลงทุน และได้นำรายจ่ายดอกเบี้ยดังกล่าวที่มีลักษณะต้องห้ามมารวมคำนวณเป็นรายจ่าย เจ้าพนักงานประเมินจึงได้หักรายจ่ายในการประเมินภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท เป็นเหตุให้รายจ่ายของโจทก์ส่วนนี้ปรับลดลงอันเป็นการชอบด้วยกฎหมายแล้ว 2. ตามหนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรในปี 2535 เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่า ตามสัญญาเช่าอาคารรายเดือนและบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาฉบับที่ 1 ถึง 3 โจทก์มิได้ปิดอากรแสตมป์ให้ครบถ้วนถูกต้องตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ เจ้าพนักงานประเมินจึงได้แจ้งให้โจทก์ชำระค่าอากรแสตมป์เพิ่มเติมและให้ชำระเงินเพิ่มอากรแสตมป์อันเป็นการปฏิบัติตามประมวลรัษฎากรโดยชอบแล้ว 3. ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) สำหรับเดือนภาษีมีนาคมถึงธันวาคม 2535 เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่าโจทก์ไม่นำรายได้ค่าบริการดูแลรักษาอาคารสถานที่อาคารมหาทุนพลาซ่าจากสัญญาเช่าอาคารรายเดือนเลขที่ 888/254 ถึง 157 ชั้น 15 ถนนเพลินจิต แขวงลุมพินี เขตปทุมวัน กรุงเทพมหานคร ซึ่งเป็นรายได้จากการให้บริการที่โจทก์มีสิทธิได้รับจากบริษัทปูนซีเมนต์นครหลวง จำกัด (มหาชน) ตามสัญญาเช่าอาคารรายเดือนและบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาฉบับที่ 1 ถึง 3 ไปแสดงรายการเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่มให้ถูกต้องในแต่ละเดือนภาษี จึงแจ้งให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มอันเป็นการปฏิบัติตามประมวลรัษฎากรโดยชอบแล้ว ด้วยเหตุผลดังกล่าว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 4120061/5/100631 ถึงเลขที่ 4120061/5/100640 ลงวันที่ 30 เมษายน 2542 รวม 10 ฉบับ และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/7/2547 ถึงเลขที่ สภ.1 (อธ.1)/16/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 รวม 10 ฉบับ ให้แก้ไขหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิเลขที่ กค.0822 (สส.5)/09149 ลงวันที่ 30 เมษายน 2542 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/6/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 ให้เจ้าพนักงานประเมินแก้ไขปรับปรุงผลขาดทุนสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 ใหม่ โดยหักรายการรายได้ค่าบริการจำนวน 160,347.60 บาท ออกจากรายได้ของโจทก์ ให้โจทก์นำรายจ่ายจำนวน 26,210 บาท มาหักเป็นรายจ่ายของโจทก์ได้และดอกเบี้ยจ่ายจำนวน 6,655.10 บาท เป็นรายจ่ายเพื่อการลงทุนสำหรับการก่อสร้างอาคารของโจทก์ที่จังหวัดเชียงใหม่ ให้นำไปรวมเป็นต้นทุนของอาคารที่จังหวัดเชียงใหม่ เพื่อคำนวณหักค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทได้ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติว่า โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 โดยลดผลขาดทุนจำนวน 1,157,936.37 บาท หนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรเป็นเงิน 1,134 บาท และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) สำหรับเดือนภาษีมีนาคมถึงธันวาคม 2535 ให้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มเดือนละ 5,610 บาท รวมเป็นเงิน 56,100 บาท ตามเอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 28 ถึง 39 โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ตามคำอุทธรณ์เอกสารหมาย ล.5 แผ่นที่ 70 ถึง 72 ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในประเด็นภาษีเงินได้นิติบุคคลว่าไม่มีประเด็นที่ต้องพิจารณาการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมาย วินิจฉัยประเด็นเกี่ยวกับอากรแสตมป์ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว และวินิจฉัยประเด็นภาษีมูลค่าเพิ่มว่า กรณีเบี้ยปรับนั้นการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินยังไม่ถูกต้อง ดังนั้นจึงให้เรียกเก็บเบี้ยปรับตามมาตรา 89 (2) แห่งประมวลรัษฎากร เพียงกรณีเดียวและกรณีมีเหตุอันควรผ่อนผันลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มให้ คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 40 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ตามเอกสารหมาย ล.5 แผ่นที่ 13, 16, 17, 22, 25, 28, 31, 34, 37, 43, และ 46 ตามลำดับ โจทก์ฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรกลางและศาลภาษีอากรกลางมีคำพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มรายพิพาททั้งหมด ให้แก้ไขหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิและคำวินิจฉัยอุทธรณ์โดยให้เจ้าพนักงานประเมินแก้ไขปรับปรุงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทใหม่ โดยให้หักรายการรายได้ค่าบริการจำนวน 160,347.60 บาท ออกจากรายได้ของโจทก์ ให้โจทก์นำรายจ่ายจำนวน 26,210 บาท มาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิของโจทก์ได้ และให้นำดอกเบี้ยจ่ายจำนวน 6,655.10 บาท รวมเป็นต้นทุนสำหรับการก่อสร้างอาคารของโจทก์ที่จังหวัดเชียงใหม่เพื่อคำนวณหักค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทได้ คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามคำแก้อุทธรณ์ของจำเลยในประการแรกว่า อุทธรณ์ของโจทก์เป็นอุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริง ซึ่งมีทุนทรัพย์ในชั้นอุทธรณ์ไม่เกินห้าหมื่นบาทต้องห้ามมิให้คู่ความอุทธรณ์ในข้อเท็จจริงตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 224 ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 17 หรือไม่โดยจำเลยแก้อุทธรณ์ว่า ค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน 903,307.35 บาท ไม่ใช่ทุนทรัพย์ในชั้นอุทธรณ์โดยตรง แต่เป็นเพียงส่วนหนึ่งของรายจ่ายตามมาตรา 65 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งต้องนำมาหักออกจากรายได้แล้วจึงจะได้ยอดกำไรหรือขาดทุนสุทธิ 1,902,045.41 บาท การปรับลดยอดขาดทุนสุทธิของเจ้าพนักงานประเมินตามอุทธรณ์ของโจทก์ไม่อาจคำนวณจำนวนทุนทรัพย์ได้เกินห้าหมื่นบาทนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า กรณีอุทธรณ์ของโจทก์อยู่ภายใต้บังคับแห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 25 ซึ่งบัญญัติว่า "ในคดีที่ราคาทรัพย์สินหรือจำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทไม่เกินห้าหมื่นบาท ห้ามมิให้คู่ความอุทธรณ์ในข้อเท็จจริง..." จำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทกันไม่เกินห้าหมื่นบาทนั้นหมายถึงจำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทกันตั้งแต่ชั้นฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรกลาง แตกต่างจากประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 224 ซึ่งบัญญัติว่า "ในคดีที่ราคาทรัพย์สินหรือจำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทกันในชั้นอุทธรณ์ไม่เกินห้าหมื่นบาท หรือไม่เกินจำนวนที่กำหนดในพระราชกฤษฎีกาห้ามมิให้คู่ความอุทธรณ์ในข้อเท็จจริง..." ประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งให้ถือเอาราคาทรัพย์สินหรือจำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทกันในชั้นอุทธรณ์เป็นข้อพิจารณาว่าต้องห้ามอุทธรณ์หรือไม่ เมื่อตามคำฟ้องของโจทก์สำหรับข้อหาขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิที่เจ้าพนักงานประเมินแจ้งลดผลขาดทุน 1,157,936.37 บาท มีภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์อัตราร้อยละ 30 คิดเป็นเงินภาษีที่พิพาทกันจำนวน 347,380.91 บาท อันเป็นจำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทตามมาตรา 25 แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 โจทก์จึงไม่ต้องห้ามอุทธรณ์ในข้อเท็จจริง คำแก้อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามคำแก้อุทธรณ์ของจำเลยต่อไปว่า คำอุทธรณ์ของโจทก์ไม่มีข้อความโต้แย้งการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินว่า การประเมินรายใดไม่ชอบหรือไม่ถูกต้องอย่างไร โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องหรือไม่ เห็นว่า ประมวลรัษฎากร ลักษณะ 2 หมวด 2 ส่วน 2 การอุทธรณ์ ตามมาตรา 28 บัญญัติว่า "การอุทธรณ์นั้นให้อุทธรณ์ตามแบบที่อธิบดีกำหนด" และมาตรา 30 บัญญัติว่า "ในการอุทธรณ์การประเมินภาษีอากร...ให้อุทธรณ์ภายในกำหนดเวลา 30 วัน นับแต่วันได้รับแจ้งการประเมิน..." คำอุทธรณ์ของโจทก์ที่คัดค้านการประเมินตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ หนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากร และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีพิพาท นั้นมีข้อความว่า ขออุทธรณ์คัดค้านตามความในมาตรา 30 แห่งประมวลรัษฎากร โดยมีเหตุผลดังต่อไปนี้ "ข้อ 2 โจทก์พิจารณาแล้วเห็นว่า หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ หนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรและหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมายไม่เป็นธรรมแก่โจทก์ จึงขออุทธรณ์คัดค้านต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งในปัญหาข้อเท็จจริงและข้อกฎหมาย ขอให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยชี้ขาดให้เพิกถอนการประเมินที่มิชอบของเจ้าพนักงานประเมินทั้งหมด แต่เนื่องจากโจทก์ยังไม่ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 และ 2534 ซึ่งมีความเกี่ยวพันกับหนังสือแจงการประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 ด้วย โจทก์จึงขออนุญาตให้เหตุผลข้อเท็จจริงและข้อกฎหมาย ตลอดจนเอกสารที่ใช้ประกอบในการอุทธรณ์ของโจทก์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในชั้นพิจารณา" เห็นว่า เป็นกรณีที่โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินโดยชอบด้วยบทบัญญัติมาตรา 28 และ 30 แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว โจทก์จึงมีอำนาจฟ้อง ส่วนที่จำเลยแก้อุทธรณ์ว่า โจทก์มิได้อุทธรณ์การประเมินในประเด็นรายจ่ายเป็นเหตุให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่รับไว้พิจารณา จึงไม่มีคำวินิจฉัยในประเด็นดังกล่าว โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องประเด็นนี้ ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 7 (1), 8 ประมวลรัษฎากร มาตรา 30 เห็นว่า โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินว่า หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิและหนังสือแจ้งการประเมินไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์ยังไม่ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีก่อนซึ่งเกี่ยวพันกันจึงขออนุญาตให้เหตุผลข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายตลอดจนเอกสารที่ใช้ประกอบในการอุทธรณ์ในชั้นพิจารณา เป็นกรณีโจทก์อุทธรณ์โต้แย้งการแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของเจ้าพนักงานประเมินแล้ว แม้เหตุผลการคัดค้านในคำอุทธรณ์จะไม่มีรายละเอียดเกี่ยวกับรายจ่ายก็ตามแต่โจทก์ได้ยกรายจ่ายต่างๆ ขึ้นอ้างในการฟ้องคดีนี้อันเป็นเหตุผลอีกข้อหนึ่งที่โจทก์กล่าวอ้างเพื่อเป็นการสนับสนุนว่า การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลหรือการแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทไม่ชอบนั่นเอง โดยโจทก์ได้แสดงรายละเอียดของรายจ่ายที่โจทก์อ้างในคำฟ้องเป็นเรื่องที่โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้ว โจทก์จึงมีอำนาจฟ้องในประเด็นนี้ คำแก้อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์คำนวณหักค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินจำนวน 903,307.35 บาท ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (2) ได้หรือไม่ โจทก์มีนายเกษม กรรมการบริษัทโจทก์เป็นพยานเบิกความว่า ในประเด็นรายจ่ายส่วนที่เกี่ยวกับการหักค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินนั้น เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบและประเมินค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินตามเอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 35 เป็นการประเมินราคาต้นทุนทรัพย์สินและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2534 มิใช่รอบระยะเวลาบัญชีพิพาท ในรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท โจทก์มิได้ก่อสร้างหรือเพิ่มเติมอาคารแต่อย่างใด สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2534 โจทก์ได้โต้แย้งคัดค้านการประเมินและได้นำคดีฟ้องร้องต่อศาลภาษีอากรกลาง ซึ่งในคดีดังกล่าวโจทก์สามารถพิสูจน์จำนวนเงินค่าก่อสร้างได้ รายละเอียดตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางคดีหมายเลขดำที่ 250/2545 คดีหมายเลขแดงที่ 210/2546 และศาลภาษีอากรกลางมีคำพิพากษาให้เปลี่ยนแปลงแก้ไขหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2533 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2533 และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2534 โดยให้เพิ่มต้นทุนของทรัพย์สินในการคำนวณค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินหลายรายการ ให้นำดอกเบี้ยที่จ่ายไปนั้นรวมเป็นต้นทุนของอาคารและทรัพย์สินอีกหลายรายการด้วย เป็นผลให้การบันทึกราคาต้นทุนของอาคารและอุปกรณ์ตลอดจนดอกเบี้ยที่จ่ายไปในระหว่างการจัดหาระหว่างการจัดหาทรัพย์สินนั้นเพิ่มขึ้นและมีผลถึงการหักค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทด้วย ตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางดังกล่าววินิจฉัยถึงจำนวนต้นทุนของอาคารและอุปกรณ์ที่โจทก์สามารถพิสูจน์จำนวนเงินที่จ่ายไปอันเป็นต้นทุนของอาคารและอุปกรณ์ ทำให้หักค่าเสื่อมราคาได้มากขึ้นจริง ได้ความจากนางสาวพรศร เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีของจำเลยซึ่งเป็นพยานจำเลยเบิกความตอบทนายโจทก์ถามค้านว่า หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2533 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2533 และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2534 ออกเมื่อวันที่ 11 มิถุนายน 2542 หลังจากมีหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท พยานตรวจสอบถึงต้นทุนของทรัพย์สินที่นำมาเป็นฐานคิดค่าเสื่อมราคาของทรัพยสินโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2533 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2533 และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2534 นั้น มีผลต่อการคิดค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท รายละเอียดตามเอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 139 และ 140 และเกี่ยวกับผลการตรวจสอบและการคำนวณค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2533 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2533 กับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2534 คลาดเคลื่อนนั้นปรากฏตามสำเนาคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางเอกสารหมาย จ.3 คำเบิกความของพยานจำเลยเจือสมกับพยานหลักฐานของโจทก์ดังวินิจฉัยข้างต้นฟังได้ว่า โจทก์สามารถพิสูจน์จำนวนเงินที่จ่ายไปในการก่อสร้างอาคารและอุปกรณ์อันเป็นต้นทุนในการคำนวณค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินในคดีดังกล่าวได้ตามรายละเอียดในคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางเอกสารหมาย จ.3 ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิว่า โจทก์คิดค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินสูงไปสำหรับรอบระยเวลาบัญชีพิพาทจึงไม่ถูกต้อง ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาว่าโจทก์มิได้นำสืบรายการเกี่ยวกับราคาต้นทุนทรัพย์สินว่าเป็นเท่าใด การคำนวณค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินโจทก์ถูกต้องชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (2) อย่างไร จึงไม่อาจพิจารณาให้ได้และพิพากษายกคำขอส่วนนี้ของโจทก์นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้น" พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิเลขที่ กค.0822 (สส.5)/09149 ลงวันที่ 30 เมษายน 2542 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/6/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 โดยปรับปรุงต้นทุนของทรัพย์สินเพื่อหักค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินตามผลของคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ในคดีหมายเลขดำที่ 250/2545 คดีหมายเลขแดงที่ 210/2546 เมื่อคดีถึงที่สุด นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3700/2552บริษัทไพน์รีสอร์ท จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.วิ.พ. ม. 55 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 7, ม. 8, ม. 25 ป.รัษฎากร ม. 28, ม. 30การอุทธรณ์ตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 25 ให้ถือเอาราคาทรัพย์สินหรือจำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทในศาลชั้นต้นเป็นข้อพิจารณาว่าต้องห้ามอุทธรณ์หรือไม่แตกต่างจาก ป.วิ.พ. มาตรา 224 ที่ให้ถือเอาราคาทรัพย์สินหรือจำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทกันในชั้นอุทธรณ์เป็นข้อพิจารณาว่าต้องห้ามอุทธรณ์หรือไม่ เมื่อตามคำฟ้องของโจทก์สำหรับข้อหาขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิที่เจ้าพนักงานประเมินแจ้งผลขาดทุนคิดเป็นเงินภาษีที่พิพาทกันจำนวน 347,380.91 บาท อันเป็นจำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทมาตรา 25 แห่ง พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 จึงไม่ต้องห้ามอุทธรณ์ในข้อเท็จจริง คำอุทธรณ์ของโจทก์ที่คัดค้านการประเมินตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ หนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากร และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีพิพาทมีข้อความว่า ขออุทธรณ์คัดค้านตามความในมาตรา 30 แห่งประมวลรัษฎากร โดยมีเหตุผลดังต่อไปนี้ "ข้อ 2 โจทก์พิจารณาแล้วเห็นว่า หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ หนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรและหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมายไม่เป็นธรรมแก่โจทก์ จึงขออุทธรณ์คัดค้านต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งในปัญหาข้อเท็จจริงและข้อกฎหมาย ขอให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยชี้ขาดให้เพิกถอนการประเมินที่มิชอบทั้งหมด แต่เนื่องจากโจทก์ยังไม่ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 ด้วย โจทก์จึงขออนุญาตให้เหตุผลข้อเท็จจริงและข้อกฎหมาย ตลอดจนเอกสารที่ใช้ประกอบในการอุทธรณ์ของโจทก์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในชั้นพิจารณา" เป็นกรณีที่โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินโดยชอบด้วยบทบัญญัติมาตรา 28 และ 30 แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว โจทก์จึงมีอำนาจฟ้อง โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินว่า หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิและหนังสือแจ้งการประเมินไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์ยังไม่ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีก่อนซึ่งเกี่ยวพันกันจึงขออนุญาตให้เหตุผล ข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายตลอดจนเอกสารที่ใช้ประกอบในการอุทธรณ์ในชั้นพิจารณา เป็นกรณีโจทก์อุทธรณ์โต้แย้งการแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของเจ้าพนักงานประเมินแล้ว แม้เหตุผลการค้านในคำอุทธรณ์จะไม่มีรายละเอียดเกี่ยวกับรายจ่าย แต่โจทก์ได้ยกรายจ่ายต่างๆ ขึ้นอ้างในการฟ้องคดีนี้อันเป็นเหตุผลอีกข้อหนึ่งที่โจทก์กล่าวอ้างเพื่อเป็นการสนับสนุนว่า การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลหรือการแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทไม่ชอบนั่นเอง เป็นเรื่องที่โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้วโจทก์ฟ้องว่า โจทก์นิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีวัตถุประสงค์ประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ จำเลยมีฐานะเป็นกรม มีอำนาจหน้าที่จัดเก็บภาษีฝ่ายสรรพากรตามประมวลรัษฎากร เมื่อวันที่ 7 พฤษภาคม 2542 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินดังต่อไปนี้ 1. หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิเลขที่ กค.0822 (สส.5)/09149 ลงวันที่ 30 เมษายน 2542 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 โดยแจ้งลดผลขาดทุน 1,157,936.37 2. หนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรที่ 4120061/7/000001 ลงวันที่ 30 เมษายน 2542 โดยแจ้งว่าในปี 2535 โจทก์มีตราสารสัญญาเช่าอาคารเข้าลักษณะแห่งตราสสาร 1 ของบัญชีอัตราอากรแสตมป์ โจทก์ปิดอากรแสตมป์ไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วนขาดไปจำนวน 162 บาท จึงต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มอากรจำนวน 6 เท่า ของเงินอากรเป็นเงิน 972 บาท รวมเป็นเงิน 1,134 บาท 3. ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 4120061/5/100631 ถึงเลขที่ 4120061/5/100640 ลงวันที่ 30 เมษายน 2542 รวม 10 ฉบับ แจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมีนาคมถึงธันวาคม 2535 โดยให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มเดือนละ 5,610 บาท รวม 10 เดือน เป็นเงิน 56,100 บาท โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินดังกล่าวต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยดังต่อไปนี้ 1. คำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/6/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ เห็นว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมายแล้ว 2. คำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/17/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 เกี่ยวกับอากรแสตมป์ ปี 2535 ให้ยกอุทธรณ์ซึ่งคัดค้านการประเมินตามหนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากร 3. คำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/7/2547 ถึงเลขที่ สภ.1 (อธ.1)/16/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมีนาคมถึงธันวาคม 2535 รวม 10 ฉบับ เห็นว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมาย แต่ให้เรียกเก็บเบี้ยปรับตามมาตรา 89 (2) แห่งประมวลรัษฎากร เพียงกรณีเดียว กรณีมีเหตุอันสมควรผ่อนผันลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มให้คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 40 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วยกับหนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวด้วยเหตุผลดังนี้ เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลด้านรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 เจ้าพนักงานประเมินประเมินรายได้ค่าบริการโดยตรวจสอบจากสัญญาเช่าว่า โจทก์มีรายได้ค่าบริการ โดยโจทก์บันทึกบัญชีรายได้ค่าบริการดูแลรักษาอาคารสถานที่จากสัญญาเช่าเซ้งอาคารมหาทุนพลาซ่าเลขที่ 888/154 ถึง 157 ชั้น 15 ถนนเพลินจิต แขวงลุมพินี เขตปทุมวัน กรุงเทพมหานคร รายเดือนมาบันทึกเป็นรายได้นั้นไม่ถูกต้อง เพราะโจทก์ไม่ได้เป็นผู้รับประโยชน์ในค่าบริการดูแลรักษาอาคารสถานที่ดังกล่าวแต่อย่างใด ค่าบริการดูแลรักษาอาคารสถานที่ดังกล่าวเจ้าของอาคารมหาทุนพลาซ่าเป็นผู้เรียกเก็บจากบริษัทปูนซีเมนต์นครหลวง จำกัด (มหาชน) ผู้เช่าช่วง รายได้ค่าบริการดูแลรักษาอาคารสถานที่ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวจึงมิใช่รายได้ของโจทก์ ในด้านรายจ่ายค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่าโจทก์บันทึกบัญชีค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินสูงไป 903,307.35 บาท เจ้าพนักงานประเมินเคยตรวจสอบการคำนวณค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 และตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2532 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2532 แล้ว โจทก์ได้มีหนังสือหารือไปยังอธิบดีจำเลยและได้รับหนังสือตอบข้อหารือว่า โจทก์สามารถคำนวณค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินตามที่โจทก์หารือได้ การคำนวณค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 เป็นเช่นเดียวกับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว นอกจากนั้นเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินรายจ่ายเกี่ยวกับทรัพย์สินของโจทก์ว่าเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิ (3), 65 ตรี (3) (9) (13) และ (18) แห่งประมวลรัษฎากร อันเป็นผลให้เจ้าพนักงานประเมินคำนวณค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินโจทก์ต่ำกว่าความเป็นจริง และประเมินว่าโจทก์บันทึกมูลค่าทรัพย์สินและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินไว้ไม่ถูกต้อง เป็นเหตุให้ค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 สูงไปนั้น รายจ่ายเกี่ยวกับทรัพย์สินดังกล่าวเป็นรายจ่ายที่เกิดขึ้นจริงและโจทก์ได้จ่ายเงินเพื่อให้ได้ทรัพย์สินดังกล่าวมาจริง ไม่เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (3) (9) (13) และ (18) แห่งประมวลรัษฎากรตามที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินแต่อย่างใด ก่อนฟ้องคดีนี้ศาลภาษีอากรกลางได้มีคำพิพากษาเกี่ยวกับค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2533 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2533 และตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2534 โดยให้โจทก์คิดค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินได้สูงขึ้นตามคดีหมายเลขแดงที่ 210/2546 ของศาลภาษีอากรกลาง ส่วนที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินว่ารายจ่ายในการดำเนินการจำนวน 87,626.32 บาท เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (3) (9) (13) และ (18) แห่งประมวลรัษฎากร ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาดังกล่าวนั้น รายจ่ายเกี่ยวกับทรัพย์สินดังกล่าวเป็นรายจ่ายที่เกิดขึ้นจริง และโจทก์ได้จ่ายเงินเพื่อให้ได้ทรัพย์สินดังกล่าวมาจริง ไม่เป็นรายจ่ายต้องห้ามแต่อย่างใด ส่วนดอกเบี้ยจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินว่าโจทก์ก่อสร้างอาคารเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ดอกเบี้ยที่เกิดจากการก่อสร้างจำนวน 6,655.10 บาท จึงเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากรนั้น โจทก์เห็นว่า อาคารที่จังหวัดระยองและจังหวัดเชียงใหม่ดังกล่าวโจทก์นำออกให้เช่าและมีรายได้ตั้งแต่รอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 ดอกเบี้ยจ่ายที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารดังกล่าวเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไร ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.61/2539 ในข้อ 5 (6) และพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 375) พ.ศ.2543 และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 92) เรื่องกำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการยกเว้นภาษีเงินได้สำหรับดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อซื้อหรือให้ได้มาซึ่งทรัพย์สินของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ซึ่งได้กล่าวไว้ในทำนองเดียวกันว่า ดอกเบี้ยเงินกู้ยืมสำหรับก่อสร้างอาคารให้ถือเป็นรายจ่ายเพื่อแสวงหากำไรได้ตั้งแต่อาคารนั้นก่อให้เกิดรายได้ตามวัตถุประสงค์แล้ว กรณีอาคารของโจทก์ที่จังหวัดระยองและจังหวัดเชียงใหม่ได้นำออกให้เช่าตั้งแต่ปี 2533 เป็นต้นมา ฉะนั้นดอกเบี้ยเงินกู้ยืมที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารจึงเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีได้ ไม่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร และหากจะรับฟังว่าดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อก่อสร้างอาคารดังกล่าวเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ก็ต้องนำดอกเบี้ยเงินกู้ยืมดังกล่าวรวมเป็นมูลค่าของอาคารในการคำนวณค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินให้แก่โจทก์ด้วยจึงจะถูกต้อง ในประเด็นเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มในปี 2535 นั้น โจทก์ไม่ได้ประกอบกิจการเป็นผู้ดูแลรักษาอาคารสถานที่แต่อย่างใด โจทก์มิได้เป็นผู้รับผลประโยชน์ค่าบริการดูแลรักษาอาคารสถานที่ดังกล่าว โจทก์จึงไม่มีหน้าที่ต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินในส่วนที่เกี่ยวกับอากรแสตมป์ในปี 2535 โจทก์เรียกเก็นเฉพาะค่าเช่าตามสัญญาเช่าเท่านั้น ไม่ได้เรียกเก็บค่าบริการโจทก์ไม่ได้รับประโยชน์ในค่าบริการดูแลรักษาอาคารสถานที่ดังกล่าว โจทก์จึงไม่ต้องเสียค่าอากรแสตมป์และค่าเพิ่มอากรตามหนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากร โจทก์ประกอบกิจการโดยสุจริต ชำระภาษีถูกต้องมาโดยตลอด และให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีของเจ้าพนักงานจำเลยเป็นอย่างดี โจทก์ควรได้รับพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มทั้งหมด ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิเลขที่ กค.0822 (สส.5)/09149 ลงวันที่ 30 เมษายน 2542 หนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรที่ 4120061/7/000001 ลงวันที่ 30 เมษายน 2542 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 4120061/5/100631 ถึงเลขที่ 4120061/5/100640 ลงวันที่ 30 เมษายน 2542 รวม 10 ฉบับ และให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/6/2547 เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/17/2547 และเลขที่ สภ.1 (อธ.1)/7/2547 ถึงเลขที่ สภ.1 (อธ.1)/16/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 รวม 12 ฉบับ และงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มทั้งหมด จำเลยให้การว่า ตามคำอุทธรณ์ของโจทก์ฉบับลงวันที่ 7 มิถุนายน 2542 ไม่มีข้อความโต้แย้งคัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินว่า การประเมินภาษีรายใดไม่ชอบหรือไม่ถูกต้องอย่างใดโจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องคดีนี้ต่อศาลภาษีอากรกลางตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 7 (1), 8 และประมวลรัษฎากร มาตรา 30 เนื่องจากโจทก์มิได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินภาษีต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โดยชอบด้วยกฎหมาย หนังสือชี้แจงเพิ่มเติมของโจทก์ลงวันที่ 24 สิงหาคม 2544 ไม่อาจถือเป็นคำอุทธรณ์หรือส่วนหนึ่งของคำอุทธรณ์ของโจทก์ได้เนื่องจากยื่นเกินระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30 นอกจากนั้นโจทก์มิได้โต้แย้งการประเมินภาษีตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 ในส่วนของรายจ่าย เป็นเหตุให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มิได้รับไว้พิจารณาและไม่มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในส่วนนี้ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องให้ศาลมีคำวินิจฉัยในประเด็นนี้ได้อีก รายจ่ายเกี่ยวกับทรัพย์สินและรายจ่ายเกี่ยวกับการดำเนินการซึ่งโจทก์อ้างว่าเป็นรายจ่ายที่เกิดขึ้นจริง โจทก์ได้จ่ายเงินเพื่อให้ได้มาซึ่งทรัพย์สินดังกล่าวไม่เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (3) (9) (13) และ (18) โจทก์มิได้กล่าวให้แจ้งชัดว่า รายจ่ายที่โจทก์ประสงค์จะโต้แย้งต่อศาลนั้น หมายถึงรายการใด และในแต่ละรายการนั้น ไม่อาจถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรอย่างไร ทำให้จำเลยไม่อาจให้การต่อสู้ได้อย่างถูกต้อง ฟ้องของโจทก์จึงเคลือบคลุม การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามฟ้องชอบด้วยกฎหมายด้วยเหตุผลดังต่อไปนี้ 1. ตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 จากการตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมินในส่วนของรายได้ พบว่า โจทก์มีรายได้ค่าบริการเป็นเงินจำนวน 3,930,374.60 บาท แต่บันทึกบัญชีไว้เพียง 3,770,000 บาท โดยโจทก์ไม่นำรายได้ค่าบริการดูแลรักษาอาคารสถานที่อาคารมหาทุนพลาซ่าตามสัญญาเช่าอาคารรายเดือนเลขที่ 888/154 ถึง 157 ชั้น 15 ถนนเพลินจิต แขวลลุมพินี เขตปทุมวัน กรุงเทพมหานคร ซึ่งเป็นรายได้ที่โจทก์มีสิทธิได้รับจากบริษัทปูนซีเมนต์นครหลวง จำกัด (มหาชน) ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว ตามสัญญาเช่าอาคารรายเดือนและบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาฉบับที่ 1 ถึง 3 มารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ในส่วนของรายจ่ายรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวโจทก์บันทึกค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินไว้ 7,860,092.93 บาท แต่ปรากฏว่าโจทก์มีค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินจริงเพียง 6,956,785.58 บาท โดยการคำนวณค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินโจทก์ตามหนังสือตอบข้อหารือนั้นถูกต้องแล้ว แต่ตัวเลขที่นำมาแทนค่าในส่วนของราคาทุนทรัพย์สินนั้นโจทก์ลงบัญชีไว้ไม่ถูกต้อง โจทก์นำรายจ่ายต้องห้ามมาลงเป็นค่าใช้จ่ายในการก่อสร้างนำมาเป็นราคาทุนทรัพย์สิน เจ้าพนักงานประเมินได้หักรายจ่ายดังกล่าวออกจากราคาทุนของทรัพย์สินในการประเมินภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท นอกจากนั้นในด้านรายจ่ายเจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่าโจทก์นำรายจ่ายที่มีลักษณะเป็นการต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (3), 65 ตรี (3) (9) (13) และ (18) มารวมคำนวณเป็นรายจ่าย เจ้าพนักงานประเมินจึงได้หักรายจ่ายดังกล่าว ในการประเมินภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท เป็นเหตุให้รายจ่ายของโจทก์ปรับลดลง เป็นการชอบด้วยประมวลรัษฎากรแล้ว นอกจากนั้นในส่วนของดอกเบี้ยจ่าย เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่า โจทก์กู้ยืมเงินมาใช้ในการดำเนินกิจการและนำเงินดังกล่าวมาใช้เป็นรายจ่ายก่อสร้างแก้ไขเพิ่มเติมอาคาร อันเป็นรายจ่ายเพื่อการลงทุน และได้นำรายจ่ายดอกเบี้ยดังกล่าวที่มีลักษณะต้องห้ามมารวมคำนวณเป็นรายจ่าย เจ้าพนักงานประเมินจึงได้หักรายจ่ายในการประเมินภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท เป็นเหตุให้รายจ่ายของโจทก์ส่วนนี้ปรับลดลงอันเป็นการชอบด้วยกฎหมายแล้ว 2. ตามหนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรในปี 2535 เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่า ตามสัญญาเช่าอาคารรายเดือนและบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาฉบับที่ 1 ถึง 3 โจทก์มิได้ปิดอากรแสตมป์ให้ครบถ้วนถูกต้องตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ เจ้าพนักงานประเมินจึงได้แจ้งให้โจทก์ชำระค่าอากรแสตมป์เพิ่มเติมและให้ชำระเงินเพิ่มอากรแสตมป์อันเป็นการปฏิบัติตามประมวลรัษฎากรโดยชอบแล้ว 3. ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) สำหรับเดือนภาษีมีนาคมถึงธันวาคม 2535 เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่าโจทก์ไม่นำรายได้ค่าบริการดูแลรักษาอาคารสถานที่อาคารมหาทุนพลาซ่าจากสัญญาเช่าอาคารรายเดือนเลขที่ 888/254 ถึง 157 ชั้น 15 ถนนเพลินจิต แขวงลุมพินี เขตปทุมวัน กรุงเทพมหานคร ซึ่งเป็นรายได้จากการให้บริการที่โจทก์มีสิทธิได้รับจากบริษัทปูนซีเมนต์นครหลวง จำกัด (มหาชน) ตามสัญญาเช่าอาคารรายเดือนและบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาฉบับที่ 1 ถึง 3 ไปแสดงรายการเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่มให้ถูกต้องในแต่ละเดือนภาษี จึงแจ้งให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มอันเป็นการปฏิบัติตามประมวลรัษฎากรโดยชอบแล้ว ด้วยเหตุผลดังกล่าว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 4120061/5/100631 ถึงเลขที่ 4120061/5/100640 ลงวันที่ 30 เมษายน 2542 รวม 10 ฉบับ และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/7/2547 ถึงเลขที่ สภ.1 (อธ.1)/16/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 รวม 10 ฉบับ ให้แก้ไขหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิเลขที่ กค.0822 (สส.5)/09149 ลงวันที่ 30 เมษายน 2542 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/6/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 ให้เจ้าพนักงานประเมินแก้ไขปรับปรุงผลขาดทุนสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 ใหม่ โดยหักรายการรายได้ค่าบริการจำนวน 160,347.60 บาท ออกจากรายได้ของโจทก์ ให้โจทก์นำรายจ่ายจำนวน 26,210 บาท มาหักเป็นรายจ่ายของโจทก์ได้และดอกเบี้ยจ่ายจำนวน 6,655.10 บาท เป็นรายจ่ายเพื่อการลงทุนสำหรับการก่อสร้างอาคารของโจทก์ที่จังหวัดเชียงใหม่ ให้นำไปรวมเป็นต้นทุนของอาคารที่จังหวัดเชียงใหม่ เพื่อคำนวณหักค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทได้ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติว่า โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 โดยลดผลขาดทุนจำนวน 1,157,936.37 บาท หนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรเป็นเงิน 1,134 บาท และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) สำหรับเดือนภาษีมีนาคมถึงธันวาคม 2535 ให้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มเดือนละ 5,610 บาท รวมเป็นเงิน 56,100 บาท ตามเอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 28 ถึง 39 โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ตามคำอุทธรณ์เอกสารหมาย ล.5 แผ่นที่ 70 ถึง 72 ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในประเด็นภาษีเงินได้นิติบุคคลว่าไม่มีประเด็นที่ต้องพิจารณาการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมาย วินิจฉัยประเด็นเกี่ยวกับอากรแสตมป์ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว และวินิจฉัยประเด็นภาษีมูลค่าเพิ่มว่า กรณีเบี้ยปรับนั้นการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินยังไม่ถูกต้อง ดังนั้นจึงให้เรียกเก็บเบี้ยปรับตามมาตรา 89 (2) แห่งประมวลรัษฎากร เพียงกรณีเดียวและกรณีมีเหตุอันควรผ่อนผันลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มให้ คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 40 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ตามเอกสารหมาย ล.5 แผ่นที่ 13, 16, 17, 22, 25, 28, 31, 34, 37, 43, และ 46 ตามลำดับ โจทก์ฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรกลางและศาลภาษีอากรกลางมีคำพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มรายพิพาททั้งหมด ให้แก้ไขหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิและคำวินิจฉัยอุทธรณ์โดยให้เจ้าพนักงานประเมินแก้ไขปรับปรุงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทใหม่ โดยให้หักรายการรายได้ค่าบริการจำนวน 160,347.60 บาท ออกจากรายได้ของโจทก์ ให้โจทก์นำรายจ่ายจำนวน 26,210 บาท มาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิของโจทก์ได้ และให้นำดอกเบี้ยจ่ายจำนวน 6,655.10 บาท รวมเป็นต้นทุนสำหรับการก่อสร้างอาคารของโจทก์ที่จังหวัดเชียงใหม่เพื่อคำนวณหักค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทได้ คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามคำแก้อุทธรณ์ของจำเลยในประการแรกว่า อุทธรณ์ของโจทก์เป็นอุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริง ซึ่งมีทุนทรัพย์ในชั้นอุทธรณ์ไม่เกินห้าหมื่นบาทต้องห้ามมิให้คู่ความอุทธรณ์ในข้อเท็จจริงตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 224 ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 17 หรือไม่โดยจำเลยแก้อุทธรณ์ว่า ค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน 903,307.35 บาท ไม่ใช่ทุนทรัพย์ในชั้นอุทธรณ์โดยตรง แต่เป็นเพียงส่วนหนึ่งของรายจ่ายตามมาตรา 65 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งต้องนำมาหักออกจากรายได้แล้วจึงจะได้ยอดกำไรหรือขาดทุนสุทธิ 1,902,045.41 บาท การปรับลดยอดขาดทุนสุทธิของเจ้าพนักงานประเมินตามอุทธรณ์ของโจทก์ไม่อาจคำนวณจำนวนทุนทรัพย์ได้เกินห้าหมื่นบาทนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า กรณีอุทธรณ์ของโจทก์อยู่ภายใต้บังคับแห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 25 ซึ่งบัญญัติว่า "ในคดีที่ราคาทรัพย์สินหรือจำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทไม่เกินห้าหมื่นบาท ห้ามมิให้คู่ความอุทธรณ์ในข้อเท็จจริง..." จำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทกันไม่เกินห้าหมื่นบาทนั้นหมายถึงจำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทกันตั้งแต่ชั้นฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรกลาง แตกต่างจากประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 224 ซึ่งบัญญัติว่า "ในคดีที่ราคาทรัพย์สินหรือจำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทกันในชั้นอุทธรณ์ไม่เกินห้าหมื่นบาท หรือไม่เกินจำนวนที่กำหนดในพระราชกฤษฎีกาห้ามมิให้คู่ความอุทธรณ์ในข้อเท็จจริง..." ประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งให้ถือเอาราคาทรัพย์สินหรือจำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทกันในชั้นอุทธรณ์เป็นข้อพิจารณาว่าต้องห้ามอุทธรณ์หรือไม่ เมื่อตามคำฟ้องของโจทก์สำหรับข้อหาขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิที่เจ้าพนักงานประเมินแจ้งลดผลขาดทุน 1,157,936.37 บาท มีภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์อัตราร้อยละ 30 คิดเป็นเงินภาษีที่พิพาทกันจำนวน 347,380.91 บาท อันเป็นจำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทตามมาตรา 25 แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 โจทก์จึงไม่ต้องห้ามอุทธรณ์ในข้อเท็จจริง คำแก้อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามคำแก้อุทธรณ์ของจำเลยต่อไปว่า คำอุทธรณ์ของโจทก์ไม่มีข้อความโต้แย้งการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินว่า การประเมินรายใดไม่ชอบหรือไม่ถูกต้องอย่างไร โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องหรือไม่ เห็นว่า ประมวลรัษฎากร ลักษณะ 2 หมวด 2 ส่วน 2 การอุทธรณ์ ตามมาตรา 28 บัญญัติว่า "การอุทธรณ์นั้นให้อุทธรณ์ตามแบบที่อธิบดีกำหนด" และมาตรา 30 บัญญัติว่า "ในการอุทธรณ์การประเมินภาษีอากร...ให้อุทธรณ์ภายในกำหนดเวลา 30 วัน นับแต่วันได้รับแจ้งการประเมิน..." คำอุทธรณ์ของโจทก์ที่คัดค้านการประเมินตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ หนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากร และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีพิพาท นั้นมีข้อความว่า ขออุทธรณ์คัดค้านตามความในมาตรา 30 แห่งประมวลรัษฎากร โดยมีเหตุผลดังต่อไปนี้ "ข้อ 2 โจทก์พิจารณาแล้วเห็นว่า หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ หนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรและหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมายไม่เป็นธรรมแก่โจทก์ จึงขออุทธรณ์คัดค้านต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งในปัญหาข้อเท็จจริงและข้อกฎหมาย ขอให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยชี้ขาดให้เพิกถอนการประเมินที่มิชอบของเจ้าพนักงานประเมินทั้งหมด แต่เนื่องจากโจทก์ยังไม่ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 และ 2534 ซึ่งมีความเกี่ยวพันกับหนังสือแจงการประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 ด้วย โจทก์จึงขออนุญาตให้เหตุผลข้อเท็จจริงและข้อกฎหมาย ตลอดจนเอกสารที่ใช้ประกอบในการอุทธรณ์ของโจทก์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในชั้นพิจารณา" เห็นว่า เป็นกรณีที่โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินโดยชอบด้วยบทบัญญัติมาตรา 28 และ 30 แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว โจทก์จึงมีอำนาจฟ้อง ส่วนที่จำเลยแก้อุทธรณ์ว่า โจทก์มิได้อุทธรณ์การประเมินในประเด็นรายจ่ายเป็นเหตุให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่รับไว้พิจารณา จึงไม่มีคำวินิจฉัยในประเด็นดังกล่าว โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องประเด็นนี้ ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 7 (1), 8 ประมวลรัษฎากร มาตรา 30 เห็นว่า โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินว่า หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิและหนังสือแจ้งการประเมินไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์ยังไม่ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีก่อนซึ่งเกี่ยวพันกันจึงขออนุญาตให้เหตุผลข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายตลอดจนเอกสารที่ใช้ประกอบในการอุทธรณ์ในชั้นพิจารณา เป็นกรณีโจทก์อุทธรณ์โต้แย้งการแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของเจ้าพนักงานประเมินแล้ว แม้เหตุผลการคัดค้านในคำอุทธรณ์จะไม่มีรายละเอียดเกี่ยวกับรายจ่ายก็ตามแต่โจทก์ได้ยกรายจ่ายต่างๆ ขึ้นอ้างในการฟ้องคดีนี้อันเป็นเหตุผลอีกข้อหนึ่งที่โจทก์กล่าวอ้างเพื่อเป็นการสนับสนุนว่า การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลหรือการแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทไม่ชอบนั่นเอง โดยโจทก์ได้แสดงรายละเอียดของรายจ่ายที่โจทก์อ้างในคำฟ้องเป็นเรื่องที่โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้ว โจทก์จึงมีอำนาจฟ้องในประเด็นนี้ คำแก้อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์คำนวณหักค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินจำนวน 903,307.35 บาท ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (2) ได้หรือไม่ โจทก์มีนายเกษม กรรมการบริษัทโจทก์เป็นพยานเบิกความว่า ในประเด็นรายจ่ายส่วนที่เกี่ยวกับการหักค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินนั้น เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบและประเมินค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินตามเอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 35 เป็นการประเมินราคาต้นทุนทรัพย์สินและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2534 มิใช่รอบระยะเวลาบัญชีพิพาท ในรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท โจทก์มิได้ก่อสร้างหรือเพิ่มเติมอาคารแต่อย่างใด สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2534 โจทก์ได้โต้แย้งคัดค้านการประเมินและได้นำคดีฟ้องร้องต่อศาลภาษีอากรกลาง ซึ่งในคดีดังกล่าวโจทก์สามารถพิสูจน์จำนวนเงินค่าก่อสร้างได้ รายละเอียดตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางคดีหมายเลขดำที่ 250/2545 คดีหมายเลขแดงที่ 210/2546 และศาลภาษีอากรกลางมีคำพิพากษาให้เปลี่ยนแปลงแก้ไขหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2533 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2533 และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2534 โดยให้เพิ่มต้นทุนของทรัพย์สินในการคำนวณค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินหลายรายการ ให้นำดอกเบี้ยที่จ่ายไปนั้นรวมเป็นต้นทุนของอาคารและทรัพย์สินอีกหลายรายการด้วย เป็นผลให้การบันทึกราคาต้นทุนของอาคารและอุปกรณ์ตลอดจนดอกเบี้ยที่จ่ายไปในระหว่างการจัดหาระหว่างการจัดหาทรัพย์สินนั้นเพิ่มขึ้นและมีผลถึงการหักค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทด้วย ตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางดังกล่าววินิจฉัยถึงจำนวนต้นทุนของอาคารและอุปกรณ์ที่โจทก์สามารถพิสูจน์จำนวนเงินที่จ่ายไปอันเป็นต้นทุนของอาคารและอุปกรณ์ ทำให้หักค่าเสื่อมราคาได้มากขึ้นจริง ได้ความจากนางสาวพรศร เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีของจำเลยซึ่งเป็นพยานจำเลยเบิกความตอบทนายโจทก์ถามค้านว่า หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2533 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2533 และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2534 ออกเมื่อวันที่ 11 มิถุนายน 2542 หลังจากมีหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท พยานตรวจสอบถึงต้นทุนของทรัพย์สินที่นำมาเป็นฐานคิดค่าเสื่อมราคาของทรัพยสินโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2533 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2533 และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2534 นั้น มีผลต่อการคิดค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท รายละเอียดตามเอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 139 และ 140 และเกี่ยวกับผลการตรวจสอบและการคำนวณค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2533 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2533 กับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2534 คลาดเคลื่อนนั้นปรากฏตามสำเนาคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางเอกสารหมาย จ.3 คำเบิกความของพยานจำเลยเจือสมกับพยานหลักฐานของโจทก์ดังวินิจฉัยข้างต้นฟังได้ว่า โจทก์สามารถพิสูจน์จำนวนเงินที่จ่ายไปในการก่อสร้างอาคารและอุปกรณ์อันเป็นต้นทุนในการคำนวณค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินในคดีดังกล่าวได้ตามรายละเอียดในคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางเอกสารหมาย จ.3 ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิว่า โจทก์คิดค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินสูงไปสำหรับรอบระยเวลาบัญชีพิพาทจึงไม่ถูกต้อง ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาว่าโจทก์มิได้นำสืบรายการเกี่ยวกับราคาต้นทุนทรัพย์สินว่าเป็นเท่าใด การคำนวณค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินโจทก์ถูกต้องชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (2) อย่างไร จึงไม่อาจพิจารณาให้ได้และพิพากษายกคำขอส่วนนี้ของโจทก์นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้น" พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิเลขที่ กค.0822 (สส.5)/09149 ลงวันที่ 30 เมษายน 2542 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/6/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 โดยปรับปรุงต้นทุนของทรัพย์สินเพื่อหักค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินตามผลของคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ในคดีหมายเลขดำที่ 250/2545 คดีหมายเลขแดงที่ 210/2546 เมื่อคดีถึงที่สุด นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(ชาลี ทัพภวิมล-องอาจ โรจนสุพจน์-ทองหล่อ โฉมงาม)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์นิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีวัตถุประสงค์ประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ จำเลยมีฐานะเป็นกรม มีอำนาจหน้าที่จัดเก็บภาษีฝ่ายสรรพากรตามประมวลรัษฎากร เมื่อวันที่ 7 พฤษภาคม 2542 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินดังต่อไปนี้ 1. หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิเลขที่ กค.0822 (สส.5)/09149 ลงวันที่ 30 เมษายน 2542 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 โดยแจ้งลดผลขาดทุน 1,157,936.37 2. หนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรที่ 4120061/7/000001 ลงวันที่ 30 เมษายน 2542 โดยแจ้งว่าในปี 2535 โจทก์มีตราสารสัญญาเช่าอาคารเข้าลักษณะแห่งตราสสาร 1 ของบัญชีอัตราอากรแสตมป์ โจทก์ปิดอากรแสตมป์ไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วนขาดไปจำนวน 162 บาท จึงต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มอากรจำนวน 6 เท่า ของเงินอากรเป็นเงิน 972 บาท รวมเป็นเงิน 1,134 บาท 3. ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 4120061/5/100631 ถึงเลขที่ 4120061/5/100640 ลงวันที่ 30 เมษายน 2542 รวม 10 ฉบับ แจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมีนาคมถึงธันวาคม 2535 โดยให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มเดือนละ 5,610 บาท รวม 10 เดือน เป็นเงิน 56,100 บาท โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินดังกล่าวต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยดังต่อไปนี้ 1. คำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/6/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ เห็นว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมายแล้ว 2. คำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/17/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 เกี่ยวกับอากรแสตมป์ ปี 2535 ให้ยกอุทธรณ์ซึ่งคัดค้านการประเมินตามหนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากร 3. คำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/7/2547 ถึงเลขที่ สภ.1 (อธ.1)/16/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมีนาคมถึงธันวาคม 2535 รวม 10 ฉบับ เห็นว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมาย แต่ให้เรียกเก็บเบี้ยปรับตามมาตรา 89 (2) แห่งประมวลรัษฎากร เพียงกรณีเดียว กรณีมีเหตุอันสมควรผ่อนผันลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มให้คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 40 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วยกับหนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวด้วยเหตุผลดังนี้ เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลด้านรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 เจ้าพนักงานประเมินประเมินรายได้ค่าบริการโดยตรวจสอบจากสัญญาเช่าว่า โจทก์มีรายได้ค่าบริการ โดยโจทก์บันทึกบัญชีรายได้ค่าบริการดูแลรักษาอาคารสถานที่จากสัญญาเช่าเซ้งอาคารมหาทุนพลาซ่าเลขที่ 888/154 ถึง 157 ชั้น 15 ถนนเพลินจิต แขวงลุมพินี เขตปทุมวัน กรุงเทพมหานคร รายเดือนมาบันทึกเป็นรายได้นั้นไม่ถูกต้อง เพราะโจทก์ไม่ได้เป็นผู้รับประโยชน์ในค่าบริการดูแลรักษาอาคารสถานที่ดังกล่าวแต่อย่างใด ค่าบริการดูแลรักษาอาคารสถานที่ดังกล่าวเจ้าของอาคารมหาทุนพลาซ่าเป็นผู้เรียกเก็บจากบริษัทปูนซีเมนต์นครหลวง จำกัด (มหาชน) ผู้เช่าช่วง รายได้ค่าบริการดูแลรักษาอาคารสถานที่ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวจึงมิใช่รายได้ของโจทก์ ในด้านรายจ่ายค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่าโจทก์บันทึกบัญชีค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินสูงไป 903,307.35 บาท เจ้าพนักงานประเมินเคยตรวจสอบการคำนวณค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 และตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2532 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2532 แล้ว โจทก์ได้มีหนังสือหารือไปยังอธิบดีจำเลยและได้รับหนังสือตอบข้อหารือว่า โจทก์สามารถคำนวณค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินตามที่โจทก์หารือได้ การคำนวณค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 เป็นเช่นเดียวกับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว นอกจากนั้นเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินรายจ่ายเกี่ยวกับทรัพย์สินของโจทก์ว่าเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิ (3), 65 ตรี (3) (9) (13) และ (18) แห่งประมวลรัษฎากร อันเป็นผลให้เจ้าพนักงานประเมินคำนวณค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินโจทก์ต่ำกว่าความเป็นจริง และประเมินว่าโจทก์บันทึกมูลค่าทรัพย์สินและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินไว้ไม่ถูกต้อง เป็นเหตุให้ค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 สูงไปนั้น รายจ่ายเกี่ยวกับทรัพย์สินดังกล่าวเป็นรายจ่ายที่เกิดขึ้นจริงและโจทก์ได้จ่ายเงินเพื่อให้ได้ทรัพย์สินดังกล่าวมาจริง ไม่เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (3) (9) (13) และ (18) แห่งประมวลรัษฎากรตามที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินแต่อย่างใด ก่อนฟ้องคดีนี้ศาลภาษีอากรกลางได้มีคำพิพากษาเกี่ยวกับค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2533 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2533 และตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2534 โดยให้โจทก์คิดค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินได้สูงขึ้นตามคดีหมายเลขแดงที่ 210/2546 ของศาลภาษีอากรกลาง ส่วนที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินว่ารายจ่ายในการดำเนินการจำนวน 87,626.32 บาท เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (3) (9) (13) และ (18) แห่งประมวลรัษฎากร ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาดังกล่าวนั้น รายจ่ายเกี่ยวกับทรัพย์สินดังกล่าวเป็นรายจ่ายที่เกิดขึ้นจริง และโจทก์ได้จ่ายเงินเพื่อให้ได้ทรัพย์สินดังกล่าวมาจริง ไม่เป็นรายจ่ายต้องห้ามแต่อย่างใด ส่วนดอกเบี้ยจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินว่าโจทก์ก่อสร้างอาคารเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ดอกเบี้ยที่เกิดจากการก่อสร้างจำนวน 6,655.10 บาท จึงเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากรนั้น โจทก์เห็นว่า อาคารที่จังหวัดระยองและจังหวัดเชียงใหม่ดังกล่าวโจทก์นำออกให้เช่าและมีรายได้ตั้งแต่รอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 ดอกเบี้ยจ่ายที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารดังกล่าวเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไร ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.61/2539 ในข้อ 5 (6) และพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 375) พ.ศ.2543 และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 92) เรื่องกำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการยกเว้นภาษีเงินได้สำหรับดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อซื้อหรือให้ได้มาซึ่งทรัพย์สินของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ซึ่งได้กล่าวไว้ในทำนองเดียวกันว่า ดอกเบี้ยเงินกู้ยืมสำหรับก่อสร้างอาคารให้ถือเป็นรายจ่ายเพื่อแสวงหากำไรได้ตั้งแต่อาคารนั้นก่อให้เกิดรายได้ตามวัตถุประสงค์แล้ว กรณีอาคารของโจทก์ที่จังหวัดระยองและจังหวัดเชียงใหม่ได้นำออกให้เช่าตั้งแต่ปี 2533 เป็นต้นมา ฉะนั้นดอกเบี้ยเงินกู้ยืมที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารจึงเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีได้ ไม่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร และหากจะรับฟังว่าดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อก่อสร้างอาคารดังกล่าวเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ก็ต้องนำดอกเบี้ยเงินกู้ยืมดังกล่าวรวมเป็นมูลค่าของอาคารในการคำนวณค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินให้แก่โจทก์ด้วยจึงจะถูกต้อง ในประเด็นเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มในปี 2535 นั้น โจทก์ไม่ได้ประกอบกิจการเป็นผู้ดูแลรักษาอาคารสถานที่แต่อย่างใด โจทก์มิได้เป็นผู้รับผลประโยชน์ค่าบริการดูแลรักษาอาคารสถานที่ดังกล่าว โจทก์จึงไม่มีหน้าที่ต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินในส่วนที่เกี่ยวกับอากรแสตมป์ในปี 2535 โจทก์เรียกเก็นเฉพาะค่าเช่าตามสัญญาเช่าเท่านั้น ไม่ได้เรียกเก็บค่าบริการโจทก์ไม่ได้รับประโยชน์ในค่าบริการดูแลรักษาอาคารสถานที่ดังกล่าว โจทก์จึงไม่ต้องเสียค่าอากรแสตมป์และค่าเพิ่มอากรตามหนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากร โจทก์ประกอบกิจการโดยสุจริต ชำระภาษีถูกต้องมาโดยตลอด และให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีของเจ้าพนักงานจำเลยเป็นอย่างดี โจทก์ควรได้รับพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มทั้งหมด ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิเลขที่ กค.0822 (สส.5)/09149 ลงวันที่ 30 เมษายน 2542 หนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรที่ 4120061/7/000001 ลงวันที่ 30 เมษายน 2542 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 4120061/5/100631 ถึงเลขที่ 4120061/5/100640 ลงวันที่ 30 เมษายน 2542 รวม 10 ฉบับ และให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/6/2547 เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/17/2547 และเลขที่ สภ.1 (อธ.1)/7/2547 ถึงเลขที่ สภ.1 (อธ.1)/16/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 รวม 12 ฉบับ และงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มทั้งหมด จำเลยให้การว่า ตามคำอุทธรณ์ของโจทก์ฉบับลงวันที่ 7 มิถุนายน 2542 ไม่มีข้อความโต้แย้งคัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินว่า การประเมินภาษีรายใดไม่ชอบหรือไม่ถูกต้องอย่างใดโจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องคดีนี้ต่อศาลภาษีอากรกลางตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 7 (1), 8 และประมวลรัษฎากร มาตรา 30 เนื่องจากโจทก์มิได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินภาษีต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โดยชอบด้วยกฎหมาย หนังสือชี้แจงเพิ่มเติมของโจทก์ลงวันที่ 24 สิงหาคม 2544 ไม่อาจถือเป็นคำอุทธรณ์หรือส่วนหนึ่งของคำอุทธรณ์ของโจทก์ได้เนื่องจากยื่นเกินระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30 นอกจากนั้นโจทก์มิได้โต้แย้งการประเมินภาษีตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 ในส่วนของรายจ่าย เป็นเหตุให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มิได้รับไว้พิจารณาและไม่มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในส่วนนี้ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องให้ศาลมีคำวินิจฉัยในประเด็นนี้ได้อีก รายจ่ายเกี่ยวกับทรัพย์สินและรายจ่ายเกี่ยวกับการดำเนินการซึ่งโจทก์อ้างว่าเป็นรายจ่ายที่เกิดขึ้นจริง โจทก์ได้จ่ายเงินเพื่อให้ได้มาซึ่งทรัพย์สินดังกล่าวไม่เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (3) (9) (13) และ (18) โจทก์มิได้กล่าวให้แจ้งชัดว่า รายจ่ายที่โจทก์ประสงค์จะโต้แย้งต่อศาลนั้น หมายถึงรายการใด และในแต่ละรายการนั้น ไม่อาจถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรอย่างไร ทำให้จำเลยไม่อาจให้การต่อสู้ได้อย่างถูกต้อง ฟ้องของโจทก์จึงเคลือบคลุม การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามฟ้องชอบด้วยกฎหมายด้วยเหตุผลดังต่อไปนี้ 1. ตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 จากการตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมินในส่วนของรายได้ พบว่า โจทก์มีรายได้ค่าบริการเป็นเงินจำนวน 3,930,374.60 บาท แต่บันทึกบัญชีไว้เพียง 3,770,000 บาท โดยโจทก์ไม่นำรายได้ค่าบริการดูแลรักษาอาคารสถานที่อาคารมหาทุนพลาซ่าตามสัญญาเช่าอาคารรายเดือนเลขที่ 888/154 ถึง 157 ชั้น 15 ถนนเพลินจิต แขวลลุมพินี เขตปทุมวัน กรุงเทพมหานคร ซึ่งเป็นรายได้ที่โจทก์มีสิทธิได้รับจากบริษัทปูนซีเมนต์นครหลวง จำกัด (มหาชน) ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว ตามสัญญาเช่าอาคารรายเดือนและบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาฉบับที่ 1 ถึง 3 มารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ในส่วนของรายจ่ายรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวโจทก์บันทึกค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินไว้ 7,860,092.93 บาท แต่ปรากฏว่าโจทก์มีค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินจริงเพียง 6,956,785.58 บาท โดยการคำนวณค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินโจทก์ตามหนังสือตอบข้อหารือนั้นถูกต้องแล้ว แต่ตัวเลขที่นำมาแทนค่าในส่วนของราคาทุนทรัพย์สินนั้นโจทก์ลงบัญชีไว้ไม่ถูกต้อง โจทก์นำรายจ่ายต้องห้ามมาลงเป็นค่าใช้จ่ายในการก่อสร้างนำมาเป็นราคาทุนทรัพย์สิน เจ้าพนักงานประเมินได้หักรายจ่ายดังกล่าวออกจากราคาทุนของทรัพย์สินในการประเมินภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท นอกจากนั้นในด้านรายจ่ายเจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่าโจทก์นำรายจ่ายที่มีลักษณะเป็นการต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (3), 65 ตรี (3) (9) (13) และ (18) มารวมคำนวณเป็นรายจ่าย เจ้าพนักงานประเมินจึงได้หักรายจ่ายดังกล่าว ในการประเมินภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท เป็นเหตุให้รายจ่ายของโจทก์ปรับลดลง เป็นการชอบด้วยประมวลรัษฎากรแล้ว นอกจากนั้นในส่วนของดอกเบี้ยจ่าย เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่า โจทก์กู้ยืมเงินมาใช้ในการดำเนินกิจการและนำเงินดังกล่าวมาใช้เป็นรายจ่ายก่อสร้างแก้ไขเพิ่มเติมอาคาร อันเป็นรายจ่ายเพื่อการลงทุน และได้นำรายจ่ายดอกเบี้ยดังกล่าวที่มีลักษณะต้องห้ามมารวมคำนวณเป็นรายจ่าย เจ้าพนักงานประเมินจึงได้หักรายจ่ายในการประเมินภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท เป็นเหตุให้รายจ่ายของโจทก์ส่วนนี้ปรับลดลงอันเป็นการชอบด้วยกฎหมายแล้ว 2. ตามหนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรในปี 2535 เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่า ตามสัญญาเช่าอาคารรายเดือนและบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาฉบับที่ 1 ถึง 3 โจทก์มิได้ปิดอากรแสตมป์ให้ครบถ้วนถูกต้องตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ เจ้าพนักงานประเมินจึงได้แจ้งให้โจทก์ชำระค่าอากรแสตมป์เพิ่มเติมและให้ชำระเงินเพิ่มอากรแสตมป์อันเป็นการปฏิบัติตามประมวลรัษฎากรโดยชอบแล้ว 3. ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) สำหรับเดือนภาษีมีนาคมถึงธันวาคม 2535 เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่าโจทก์ไม่นำรายได้ค่าบริการดูแลรักษาอาคารสถานที่อาคารมหาทุนพลาซ่าจากสัญญาเช่าอาคารรายเดือนเลขที่ 888/254 ถึง 157 ชั้น 15 ถนนเพลินจิต แขวงลุมพินี เขตปทุมวัน กรุงเทพมหานคร ซึ่งเป็นรายได้จากการให้บริการที่โจทก์มีสิทธิได้รับจากบริษัทปูนซีเมนต์นครหลวง จำกัด (มหาชน) ตามสัญญาเช่าอาคารรายเดือนและบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาฉบับที่ 1 ถึง 3 ไปแสดงรายการเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่มให้ถูกต้องในแต่ละเดือนภาษี จึงแจ้งให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มอันเป็นการปฏิบัติตามประมวลรัษฎากรโดยชอบแล้ว ด้วยเหตุผลดังกล่าว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 4120061/5/100631 ถึงเลขที่ 4120061/5/100640 ลงวันที่ 30 เมษายน 2542 รวม 10 ฉบับ และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/7/2547 ถึงเลขที่ สภ.1 (อธ.1)/16/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 รวม 10 ฉบับ ให้แก้ไขหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิเลขที่ กค.0822 (สส.5)/09149 ลงวันที่ 30 เมษายน 2542 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/6/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 ให้เจ้าพนักงานประเมินแก้ไขปรับปรุงผลขาดทุนสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 ใหม่ โดยหักรายการรายได้ค่าบริการจำนวน 160,347.60 บาท ออกจากรายได้ของโจทก์ ให้โจทก์นำรายจ่ายจำนวน 26,210 บาท มาหักเป็นรายจ่ายของโจทก์ได้และดอกเบี้ยจ่ายจำนวน 6,655.10 บาท เป็นรายจ่ายเพื่อการลงทุนสำหรับการก่อสร้างอาคารของโจทก์ที่จังหวัดเชียงใหม่ ให้นำไปรวมเป็นต้นทุนของอาคารที่จังหวัดเชียงใหม่ เพื่อคำนวณหักค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทได้ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติว่า โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 โดยลดผลขาดทุนจำนวน 1,157,936.37 บาท หนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรเป็นเงิน 1,134 บาท และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) สำหรับเดือนภาษีมีนาคมถึงธันวาคม 2535 ให้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มเดือนละ 5,610 บาท รวมเป็นเงิน 56,100 บาท ตามเอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 28 ถึง 39 โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ตามคำอุทธรณ์เอกสารหมาย ล.5 แผ่นที่ 70 ถึง 72 ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในประเด็นภาษีเงินได้นิติบุคคลว่าไม่มีประเด็นที่ต้องพิจารณาการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมาย วินิจฉัยประเด็นเกี่ยวกับอากรแสตมป์ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว และวินิจฉัยประเด็นภาษีมูลค่าเพิ่มว่า กรณีเบี้ยปรับนั้นการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินยังไม่ถูกต้อง ดังนั้นจึงให้เรียกเก็บเบี้ยปรับตามมาตรา 89 (2) แห่งประมวลรัษฎากร เพียงกรณีเดียวและกรณีมีเหตุอันควรผ่อนผันลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มให้ คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 40 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ตามเอกสารหมาย ล.5 แผ่นที่ 13, 16, 17, 22, 25, 28, 31, 34, 37, 43, และ 46 ตามลำดับ โจทก์ฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรกลางและศาลภาษีอากรกลางมีคำพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มรายพิพาททั้งหมด ให้แก้ไขหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิและคำวินิจฉัยอุทธรณ์โดยให้เจ้าพนักงานประเมินแก้ไขปรับปรุงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทใหม่ โดยให้หักรายการรายได้ค่าบริการจำนวน 160,347.60 บาท ออกจากรายได้ของโจทก์ ให้โจทก์นำรายจ่ายจำนวน 26,210 บาท มาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิของโจทก์ได้ และให้นำดอกเบี้ยจ่ายจำนวน 6,655.10 บาท รวมเป็นต้นทุนสำหรับการก่อสร้างอาคารของโจทก์ที่จังหวัดเชียงใหม่เพื่อคำนวณหักค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทได้ คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามคำแก้อุทธรณ์ของจำเลยในประการแรกว่า อุทธรณ์ของโจทก์เป็นอุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริง ซึ่งมีทุนทรัพย์ในชั้นอุทธรณ์ไม่เกินห้าหมื่นบาทต้องห้ามมิให้คู่ความอุทธรณ์ในข้อเท็จจริงตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 224 ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 17 หรือไม่โดยจำเลยแก้อุทธรณ์ว่า ค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน 903,307.35 บาท ไม่ใช่ทุนทรัพย์ในชั้นอุทธรณ์โดยตรง แต่เป็นเพียงส่วนหนึ่งของรายจ่ายตามมาตรา 65 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งต้องนำมาหักออกจากรายได้แล้วจึงจะได้ยอดกำไรหรือขาดทุนสุทธิ 1,902,045.41 บาท การปรับลดยอดขาดทุนสุทธิของเจ้าพนักงานประเมินตามอุทธรณ์ของโจทก์ไม่อาจคำนวณจำนวนทุนทรัพย์ได้เกินห้าหมื่นบาทนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า กรณีอุทธรณ์ของโจทก์อยู่ภายใต้บังคับแห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 25 ซึ่งบัญญัติว่า "ในคดีที่ราคาทรัพย์สินหรือจำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทไม่เกินห้าหมื่นบาท ห้ามมิให้คู่ความอุทธรณ์ในข้อเท็จจริง..." จำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทกันไม่เกินห้าหมื่นบาทนั้นหมายถึงจำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทกันตั้งแต่ชั้นฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรกลาง แตกต่างจากประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 224 ซึ่งบัญญัติว่า "ในคดีที่ราคาทรัพย์สินหรือจำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทกันในชั้นอุทธรณ์ไม่เกินห้าหมื่นบาท หรือไม่เกินจำนวนที่กำหนดในพระราชกฤษฎีกาห้ามมิให้คู่ความอุทธรณ์ในข้อเท็จจริง..." ประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งให้ถือเอาราคาทรัพย์สินหรือจำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทกันในชั้นอุทธรณ์เป็นข้อพิจารณาว่าต้องห้ามอุทธรณ์หรือไม่ เมื่อตามคำฟ้องของโจทก์สำหรับข้อหาขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิที่เจ้าพนักงานประเมินแจ้งลดผลขาดทุน 1,157,936.37 บาท มีภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์อัตราร้อยละ 30 คิดเป็นเงินภาษีที่พิพาทกันจำนวน 347,380.91 บาท อันเป็นจำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทตามมาตรา 25 แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 โจทก์จึงไม่ต้องห้ามอุทธรณ์ในข้อเท็จจริง คำแก้อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามคำแก้อุทธรณ์ของจำเลยต่อไปว่า คำอุทธรณ์ของโจทก์ไม่มีข้อความโต้แย้งการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินว่า การประเมินรายใดไม่ชอบหรือไม่ถูกต้องอย่างไร โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องหรือไม่ เห็นว่า ประมวลรัษฎากร ลักษณะ 2 หมวด 2 ส่วน 2 การอุทธรณ์ ตามมาตรา 28 บัญญัติว่า "การอุทธรณ์นั้นให้อุทธรณ์ตามแบบที่อธิบดีกำหนด" และมาตรา 30 บัญญัติว่า "ในการอุทธรณ์การประเมินภาษีอากร...ให้อุทธรณ์ภายในกำหนดเวลา 30 วัน นับแต่วันได้รับแจ้งการประเมิน..." คำอุทธรณ์ของโจทก์ที่คัดค้านการประเมินตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ หนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากร และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีพิพาท นั้นมีข้อความว่า ขออุทธรณ์คัดค้านตามความในมาตรา 30 แห่งประมวลรัษฎากร โดยมีเหตุผลดังต่อไปนี้ "ข้อ 2 โจทก์พิจารณาแล้วเห็นว่า หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ หนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรและหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมายไม่เป็นธรรมแก่โจทก์ จึงขออุทธรณ์คัดค้านต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งในปัญหาข้อเท็จจริงและข้อกฎหมาย ขอให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยชี้ขาดให้เพิกถอนการประเมินที่มิชอบของเจ้าพนักงานประเมินทั้งหมด แต่เนื่องจากโจทก์ยังไม่ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 และ 2534 ซึ่งมีความเกี่ยวพันกับหนังสือแจงการประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 ด้วย โจทก์จึงขออนุญาตให้เหตุผลข้อเท็จจริงและข้อกฎหมาย ตลอดจนเอกสารที่ใช้ประกอบในการอุทธรณ์ของโจทก์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในชั้นพิจารณา" เห็นว่า เป็นกรณีที่โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินโดยชอบด้วยบทบัญญัติมาตรา 28 และ 30 แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว โจทก์จึงมีอำนาจฟ้อง ส่วนที่จำเลยแก้อุทธรณ์ว่า โจทก์มิได้อุทธรณ์การประเมินในประเด็นรายจ่ายเป็นเหตุให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่รับไว้พิจารณา จึงไม่มีคำวินิจฉัยในประเด็นดังกล่าว โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องประเด็นนี้ ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 7 (1), 8 ประมวลรัษฎากร มาตรา 30 เห็นว่า โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินว่า หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิและหนังสือแจ้งการประเมินไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์ยังไม่ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีก่อนซึ่งเกี่ยวพันกันจึงขออนุญาตให้เหตุผลข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายตลอดจนเอกสารที่ใช้ประกอบในการอุทธรณ์ในชั้นพิจารณา เป็นกรณีโจทก์อุทธรณ์โต้แย้งการแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของเจ้าพนักงานประเมินแล้ว แม้เหตุผลการคัดค้านในคำอุทธรณ์จะไม่มีรายละเอียดเกี่ยวกับรายจ่ายก็ตามแต่โจทก์ได้ยกรายจ่ายต่างๆ ขึ้นอ้างในการฟ้องคดีนี้อันเป็นเหตุผลอีกข้อหนึ่งที่โจทก์กล่าวอ้างเพื่อเป็นการสนับสนุนว่า การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลหรือการแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทไม่ชอบนั่นเอง โดยโจทก์ได้แสดงรายละเอียดของรายจ่ายที่โจทก์อ้างในคำฟ้องเป็นเรื่องที่โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้ว โจทก์จึงมีอำนาจฟ้องในประเด็นนี้ คำแก้อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์คำนวณหักค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินจำนวน 903,307.35 บาท ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (2) ได้หรือไม่ โจทก์มีนายเกษม กรรมการบริษัทโจทก์เป็นพยานเบิกความว่า ในประเด็นรายจ่ายส่วนที่เกี่ยวกับการหักค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินนั้น เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบและประเมินค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินตามเอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 35 เป็นการประเมินราคาต้นทุนทรัพย์สินและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2534 มิใช่รอบระยะเวลาบัญชีพิพาท ในรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท โจทก์มิได้ก่อสร้างหรือเพิ่มเติมอาคารแต่อย่างใด สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2534 โจทก์ได้โต้แย้งคัดค้านการประเมินและได้นำคดีฟ้องร้องต่อศาลภาษีอากรกลาง ซึ่งในคดีดังกล่าวโจทก์สามารถพิสูจน์จำนวนเงินค่าก่อสร้างได้ รายละเอียดตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางคดีหมายเลขดำที่ 250/2545 คดีหมายเลขแดงที่ 210/2546 และศาลภาษีอากรกลางมีคำพิพากษาให้เปลี่ยนแปลงแก้ไขหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2533 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2533 และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2534 โดยให้เพิ่มต้นทุนของทรัพย์สินในการคำนวณค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินหลายรายการ ให้นำดอกเบี้ยที่จ่ายไปนั้นรวมเป็นต้นทุนของอาคารและทรัพย์สินอีกหลายรายการด้วย เป็นผลให้การบันทึกราคาต้นทุนของอาคารและอุปกรณ์ตลอดจนดอกเบี้ยที่จ่ายไปในระหว่างการจัดหาระหว่างการจัดหาทรัพย์สินนั้นเพิ่มขึ้นและมีผลถึงการหักค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทด้วย ตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางดังกล่าววินิจฉัยถึงจำนวนต้นทุนของอาคารและอุปกรณ์ที่โจทก์สามารถพิสูจน์จำนวนเงินที่จ่ายไปอันเป็นต้นทุนของอาคารและอุปกรณ์ ทำให้หักค่าเสื่อมราคาได้มากขึ้นจริง ได้ความจากนางสาวพรศร เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีของจำเลยซึ่งเป็นพยานจำเลยเบิกความตอบทนายโจทก์ถามค้านว่า หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2533 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2533 และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2534 ออกเมื่อวันที่ 11 มิถุนายน 2542 หลังจากมีหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท พยานตรวจสอบถึงต้นทุนของทรัพย์สินที่นำมาเป็นฐานคิดค่าเสื่อมราคาของทรัพยสินโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2533 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2533 และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2534 นั้น มีผลต่อการคิดค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท รายละเอียดตามเอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 139 และ 140 และเกี่ยวกับผลการตรวจสอบและการคำนวณค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2533 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2533 กับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2534 คลาดเคลื่อนนั้นปรากฏตามสำเนาคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางเอกสารหมาย จ.3 คำเบิกความของพยานจำเลยเจือสมกับพยานหลักฐานของโจทก์ดังวินิจฉัยข้างต้นฟังได้ว่า โจทก์สามารถพิสูจน์จำนวนเงินที่จ่ายไปในการก่อสร้างอาคารและอุปกรณ์อันเป็นต้นทุนในการคำนวณค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินในคดีดังกล่าวได้ตามรายละเอียดในคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางเอกสารหมาย จ.3 ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิว่า โจทก์คิดค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินสูงไปสำหรับรอบระยเวลาบัญชีพิพาทจึงไม่ถูกต้อง ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาว่าโจทก์มิได้นำสืบรายการเกี่ยวกับราคาต้นทุนทรัพย์สินว่าเป็นเท่าใด การคำนวณค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินโจทก์ถูกต้องชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (2) อย่างไร จึงไม่อาจพิจารณาให้ได้และพิพากษายกคำขอส่วนนี้ของโจทก์นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้น" พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิเลขที่ กค.0822 (สส.5)/09149 ลงวันที่ 30 เมษายน 2542 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/6/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 โดยปรับปรุงต้นทุนของทรัพย์สินเพื่อหักค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินตามผลของคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ในคดีหมายเลขดำที่ 250/2545 คดีหมายเลขแดงที่ 210/2546 เมื่อคดีถึงที่สุด นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3700/2552บริษัทไพน์รีสอร์ท จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.วิ.พ. ม. 55 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 7, ม. 8, ม. 25 ป.รัษฎากร ม. 28, ม. 30การอุทธรณ์ตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 25 ให้ถือเอาราคาทรัพย์สินหรือจำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทในศาลชั้นต้นเป็นข้อพิจารณาว่าต้องห้ามอุทธรณ์หรือไม่แตกต่างจาก ป.วิ.พ. มาตรา 224 ที่ให้ถือเอาราคาทรัพย์สินหรือจำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทกันในชั้นอุทธรณ์เป็นข้อพิจารณาว่าต้องห้ามอุทธรณ์หรือไม่ เมื่อตามคำฟ้องของโจทก์สำหรับข้อหาขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิที่เจ้าพนักงานประเมินแจ้งผลขาดทุนคิดเป็นเงินภาษีที่พิพาทกันจำนวน 347,380.91 บาท อันเป็นจำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทมาตรา 25 แห่ง พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 จึงไม่ต้องห้ามอุทธรณ์ในข้อเท็จจริง คำอุทธรณ์ของโจทก์ที่คัดค้านการประเมินตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ หนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากร และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีพิพาทมีข้อความว่า ขออุทธรณ์คัดค้านตามความในมาตรา 30 แห่งประมวลรัษฎากร โดยมีเหตุผลดังต่อไปนี้ "ข้อ 2 โจทก์พิจารณาแล้วเห็นว่า หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ หนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรและหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมายไม่เป็นธรรมแก่โจทก์ จึงขออุทธรณ์คัดค้านต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งในปัญหาข้อเท็จจริงและข้อกฎหมาย ขอให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยชี้ขาดให้เพิกถอนการประเมินที่มิชอบทั้งหมด แต่เนื่องจากโจทก์ยังไม่ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 ด้วย โจทก์จึงขออนุญาตให้เหตุผลข้อเท็จจริงและข้อกฎหมาย ตลอดจนเอกสารที่ใช้ประกอบในการอุทธรณ์ของโจทก์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในชั้นพิจารณา" เป็นกรณีที่โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินโดยชอบด้วยบทบัญญัติมาตรา 28 และ 30 แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว โจทก์จึงมีอำนาจฟ้อง โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินว่า หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิและหนังสือแจ้งการประเมินไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์ยังไม่ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีก่อนซึ่งเกี่ยวพันกันจึงขออนุญาตให้เหตุผล ข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายตลอดจนเอกสารที่ใช้ประกอบในการอุทธรณ์ในชั้นพิจารณา เป็นกรณีโจทก์อุทธรณ์โต้แย้งการแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของเจ้าพนักงานประเมินแล้ว แม้เหตุผลการค้านในคำอุทธรณ์จะไม่มีรายละเอียดเกี่ยวกับรายจ่าย แต่โจทก์ได้ยกรายจ่ายต่างๆ ขึ้นอ้างในการฟ้องคดีนี้อันเป็นเหตุผลอีกข้อหนึ่งที่โจทก์กล่าวอ้างเพื่อเป็นการสนับสนุนว่า การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลหรือการแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทไม่ชอบนั่นเอง เป็นเรื่องที่โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้วโจทก์ฟ้องว่า โจทก์นิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีวัตถุประสงค์ประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ จำเลยมีฐานะเป็นกรม มีอำนาจหน้าที่จัดเก็บภาษีฝ่ายสรรพากรตามประมวลรัษฎากร เมื่อวันที่ 7 พฤษภาคม 2542 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินดังต่อไปนี้ 1. หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิเลขที่ กค.0822 (สส.5)/09149 ลงวันที่ 30 เมษายน 2542 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 โดยแจ้งลดผลขาดทุน 1,157,936.37 2. หนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรที่ 4120061/7/000001 ลงวันที่ 30 เมษายน 2542 โดยแจ้งว่าในปี 2535 โจทก์มีตราสารสัญญาเช่าอาคารเข้าลักษณะแห่งตราสสาร 1 ของบัญชีอัตราอากรแสตมป์ โจทก์ปิดอากรแสตมป์ไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วนขาดไปจำนวน 162 บาท จึงต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มอากรจำนวน 6 เท่า ของเงินอากรเป็นเงิน 972 บาท รวมเป็นเงิน 1,134 บาท 3. ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 4120061/5/100631 ถึงเลขที่ 4120061/5/100640 ลงวันที่ 30 เมษายน 2542 รวม 10 ฉบับ แจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมีนาคมถึงธันวาคม 2535 โดยให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มเดือนละ 5,610 บาท รวม 10 เดือน เป็นเงิน 56,100 บาท โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินดังกล่าวต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยดังต่อไปนี้ 1. คำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/6/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ เห็นว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมายแล้ว 2. คำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/17/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 เกี่ยวกับอากรแสตมป์ ปี 2535 ให้ยกอุทธรณ์ซึ่งคัดค้านการประเมินตามหนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากร 3. คำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/7/2547 ถึงเลขที่ สภ.1 (อธ.1)/16/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมีนาคมถึงธันวาคม 2535 รวม 10 ฉบับ เห็นว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมาย แต่ให้เรียกเก็บเบี้ยปรับตามมาตรา 89 (2) แห่งประมวลรัษฎากร เพียงกรณีเดียว กรณีมีเหตุอันสมควรผ่อนผันลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มให้คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 40 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วยกับหนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวด้วยเหตุผลดังนี้ เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลด้านรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 เจ้าพนักงานประเมินประเมินรายได้ค่าบริการโดยตรวจสอบจากสัญญาเช่าว่า โจทก์มีรายได้ค่าบริการ โดยโจทก์บันทึกบัญชีรายได้ค่าบริการดูแลรักษาอาคารสถานที่จากสัญญาเช่าเซ้งอาคารมหาทุนพลาซ่าเลขที่ 888/154 ถึง 157 ชั้น 15 ถนนเพลินจิต แขวงลุมพินี เขตปทุมวัน กรุงเทพมหานคร รายเดือนมาบันทึกเป็นรายได้นั้นไม่ถูกต้อง เพราะโจทก์ไม่ได้เป็นผู้รับประโยชน์ในค่าบริการดูแลรักษาอาคารสถานที่ดังกล่าวแต่อย่างใด ค่าบริการดูแลรักษาอาคารสถานที่ดังกล่าวเจ้าของอาคารมหาทุนพลาซ่าเป็นผู้เรียกเก็บจากบริษัทปูนซีเมนต์นครหลวง จำกัด (มหาชน) ผู้เช่าช่วง รายได้ค่าบริการดูแลรักษาอาคารสถานที่ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวจึงมิใช่รายได้ของโจทก์ ในด้านรายจ่ายค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่าโจทก์บันทึกบัญชีค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินสูงไป 903,307.35 บาท เจ้าพนักงานประเมินเคยตรวจสอบการคำนวณค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 และตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2532 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2532 แล้ว โจทก์ได้มีหนังสือหารือไปยังอธิบดีจำเลยและได้รับหนังสือตอบข้อหารือว่า โจทก์สามารถคำนวณค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินตามที่โจทก์หารือได้ การคำนวณค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 เป็นเช่นเดียวกับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว นอกจากนั้นเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินรายจ่ายเกี่ยวกับทรัพย์สินของโจทก์ว่าเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิ (3), 65 ตรี (3) (9) (13) และ (18) แห่งประมวลรัษฎากร อันเป็นผลให้เจ้าพนักงานประเมินคำนวณค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินโจทก์ต่ำกว่าความเป็นจริง และประเมินว่าโจทก์บันทึกมูลค่าทรัพย์สินและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินไว้ไม่ถูกต้อง เป็นเหตุให้ค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 สูงไปนั้น รายจ่ายเกี่ยวกับทรัพย์สินดังกล่าวเป็นรายจ่ายที่เกิดขึ้นจริงและโจทก์ได้จ่ายเงินเพื่อให้ได้ทรัพย์สินดังกล่าวมาจริง ไม่เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (3) (9) (13) และ (18) แห่งประมวลรัษฎากรตามที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินแต่อย่างใด ก่อนฟ้องคดีนี้ศาลภาษีอากรกลางได้มีคำพิพากษาเกี่ยวกับค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2533 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2533 และตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2534 โดยให้โจทก์คิดค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินได้สูงขึ้นตามคดีหมายเลขแดงที่ 210/2546 ของศาลภาษีอากรกลาง ส่วนที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินว่ารายจ่ายในการดำเนินการจำนวน 87,626.32 บาท เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (3) (9) (13) และ (18) แห่งประมวลรัษฎากร ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาดังกล่าวนั้น รายจ่ายเกี่ยวกับทรัพย์สินดังกล่าวเป็นรายจ่ายที่เกิดขึ้นจริง และโจทก์ได้จ่ายเงินเพื่อให้ได้ทรัพย์สินดังกล่าวมาจริง ไม่เป็นรายจ่ายต้องห้ามแต่อย่างใด ส่วนดอกเบี้ยจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินว่าโจทก์ก่อสร้างอาคารเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ดอกเบี้ยที่เกิดจากการก่อสร้างจำนวน 6,655.10 บาท จึงเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากรนั้น โจทก์เห็นว่า อาคารที่จังหวัดระยองและจังหวัดเชียงใหม่ดังกล่าวโจทก์นำออกให้เช่าและมีรายได้ตั้งแต่รอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 ดอกเบี้ยจ่ายที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารดังกล่าวเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไร ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.61/2539 ในข้อ 5 (6) และพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 375) พ.ศ.2543 และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 92) เรื่องกำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการยกเว้นภาษีเงินได้สำหรับดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อซื้อหรือให้ได้มาซึ่งทรัพย์สินของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ซึ่งได้กล่าวไว้ในทำนองเดียวกันว่า ดอกเบี้ยเงินกู้ยืมสำหรับก่อสร้างอาคารให้ถือเป็นรายจ่ายเพื่อแสวงหากำไรได้ตั้งแต่อาคารนั้นก่อให้เกิดรายได้ตามวัตถุประสงค์แล้ว กรณีอาคารของโจทก์ที่จังหวัดระยองและจังหวัดเชียงใหม่ได้นำออกให้เช่าตั้งแต่ปี 2533 เป็นต้นมา ฉะนั้นดอกเบี้ยเงินกู้ยืมที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารจึงเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีได้ ไม่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร และหากจะรับฟังว่าดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อก่อสร้างอาคารดังกล่าวเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ก็ต้องนำดอกเบี้ยเงินกู้ยืมดังกล่าวรวมเป็นมูลค่าของอาคารในการคำนวณค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินให้แก่โจทก์ด้วยจึงจะถูกต้อง ในประเด็นเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มในปี 2535 นั้น โจทก์ไม่ได้ประกอบกิจการเป็นผู้ดูแลรักษาอาคารสถานที่แต่อย่างใด โจทก์มิได้เป็นผู้รับผลประโยชน์ค่าบริการดูแลรักษาอาคารสถานที่ดังกล่าว โจทก์จึงไม่มีหน้าที่ต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินในส่วนที่เกี่ยวกับอากรแสตมป์ในปี 2535 โจทก์เรียกเก็นเฉพาะค่าเช่าตามสัญญาเช่าเท่านั้น ไม่ได้เรียกเก็บค่าบริการโจทก์ไม่ได้รับประโยชน์ในค่าบริการดูแลรักษาอาคารสถานที่ดังกล่าว โจทก์จึงไม่ต้องเสียค่าอากรแสตมป์และค่าเพิ่มอากรตามหนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากร โจทก์ประกอบกิจการโดยสุจริต ชำระภาษีถูกต้องมาโดยตลอด และให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีของเจ้าพนักงานจำเลยเป็นอย่างดี โจทก์ควรได้รับพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มทั้งหมด ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิเลขที่ กค.0822 (สส.5)/09149 ลงวันที่ 30 เมษายน 2542 หนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรที่ 4120061/7/000001 ลงวันที่ 30 เมษายน 2542 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 4120061/5/100631 ถึงเลขที่ 4120061/5/100640 ลงวันที่ 30 เมษายน 2542 รวม 10 ฉบับ และให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/6/2547 เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/17/2547 และเลขที่ สภ.1 (อธ.1)/7/2547 ถึงเลขที่ สภ.1 (อธ.1)/16/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 รวม 12 ฉบับ และงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มทั้งหมด จำเลยให้การว่า ตามคำอุทธรณ์ของโจทก์ฉบับลงวันที่ 7 มิถุนายน 2542 ไม่มีข้อความโต้แย้งคัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินว่า การประเมินภาษีรายใดไม่ชอบหรือไม่ถูกต้องอย่างใดโจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องคดีนี้ต่อศาลภาษีอากรกลางตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 7 (1), 8 และประมวลรัษฎากร มาตรา 30 เนื่องจากโจทก์มิได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินภาษีต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โดยชอบด้วยกฎหมาย หนังสือชี้แจงเพิ่มเติมของโจทก์ลงวันที่ 24 สิงหาคม 2544 ไม่อาจถือเป็นคำอุทธรณ์หรือส่วนหนึ่งของคำอุทธรณ์ของโจทก์ได้เนื่องจากยื่นเกินระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30 นอกจากนั้นโจทก์มิได้โต้แย้งการประเมินภาษีตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 ในส่วนของรายจ่าย เป็นเหตุให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มิได้รับไว้พิจารณาและไม่มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในส่วนนี้ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องให้ศาลมีคำวินิจฉัยในประเด็นนี้ได้อีก รายจ่ายเกี่ยวกับทรัพย์สินและรายจ่ายเกี่ยวกับการดำเนินการซึ่งโจทก์อ้างว่าเป็นรายจ่ายที่เกิดขึ้นจริง โจทก์ได้จ่ายเงินเพื่อให้ได้มาซึ่งทรัพย์สินดังกล่าวไม่เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (3) (9) (13) และ (18) โจทก์มิได้กล่าวให้แจ้งชัดว่า รายจ่ายที่โจทก์ประสงค์จะโต้แย้งต่อศาลนั้น หมายถึงรายการใด และในแต่ละรายการนั้น ไม่อาจถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรอย่างไร ทำให้จำเลยไม่อาจให้การต่อสู้ได้อย่างถูกต้อง ฟ้องของโจทก์จึงเคลือบคลุม การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามฟ้องชอบด้วยกฎหมายด้วยเหตุผลดังต่อไปนี้ 1. ตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 จากการตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมินในส่วนของรายได้ พบว่า โจทก์มีรายได้ค่าบริการเป็นเงินจำนวน 3,930,374.60 บาท แต่บันทึกบัญชีไว้เพียง 3,770,000 บาท โดยโจทก์ไม่นำรายได้ค่าบริการดูแลรักษาอาคารสถานที่อาคารมหาทุนพลาซ่าตามสัญญาเช่าอาคารรายเดือนเลขที่ 888/154 ถึง 157 ชั้น 15 ถนนเพลินจิต แขวลลุมพินี เขตปทุมวัน กรุงเทพมหานคร ซึ่งเป็นรายได้ที่โจทก์มีสิทธิได้รับจากบริษัทปูนซีเมนต์นครหลวง จำกัด (มหาชน) ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว ตามสัญญาเช่าอาคารรายเดือนและบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาฉบับที่ 1 ถึง 3 มารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ในส่วนของรายจ่ายรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวโจทก์บันทึกค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินไว้ 7,860,092.93 บาท แต่ปรากฏว่าโจทก์มีค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินจริงเพียง 6,956,785.58 บาท โดยการคำนวณค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินโจทก์ตามหนังสือตอบข้อหารือนั้นถูกต้องแล้ว แต่ตัวเลขที่นำมาแทนค่าในส่วนของราคาทุนทรัพย์สินนั้นโจทก์ลงบัญชีไว้ไม่ถูกต้อง โจทก์นำรายจ่ายต้องห้ามมาลงเป็นค่าใช้จ่ายในการก่อสร้างนำมาเป็นราคาทุนทรัพย์สิน เจ้าพนักงานประเมินได้หักรายจ่ายดังกล่าวออกจากราคาทุนของทรัพย์สินในการประเมินภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท นอกจากนั้นในด้านรายจ่ายเจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่าโจทก์นำรายจ่ายที่มีลักษณะเป็นการต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (3), 65 ตรี (3) (9) (13) และ (18) มารวมคำนวณเป็นรายจ่าย เจ้าพนักงานประเมินจึงได้หักรายจ่ายดังกล่าว ในการประเมินภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท เป็นเหตุให้รายจ่ายของโจทก์ปรับลดลง เป็นการชอบด้วยประมวลรัษฎากรแล้ว นอกจากนั้นในส่วนของดอกเบี้ยจ่าย เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่า โจทก์กู้ยืมเงินมาใช้ในการดำเนินกิจการและนำเงินดังกล่าวมาใช้เป็นรายจ่ายก่อสร้างแก้ไขเพิ่มเติมอาคาร อันเป็นรายจ่ายเพื่อการลงทุน และได้นำรายจ่ายดอกเบี้ยดังกล่าวที่มีลักษณะต้องห้ามมารวมคำนวณเป็นรายจ่าย เจ้าพนักงานประเมินจึงได้หักรายจ่ายในการประเมินภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท เป็นเหตุให้รายจ่ายของโจทก์ส่วนนี้ปรับลดลงอันเป็นการชอบด้วยกฎหมายแล้ว 2. ตามหนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรในปี 2535 เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่า ตามสัญญาเช่าอาคารรายเดือนและบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาฉบับที่ 1 ถึง 3 โจทก์มิได้ปิดอากรแสตมป์ให้ครบถ้วนถูกต้องตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ เจ้าพนักงานประเมินจึงได้แจ้งให้โจทก์ชำระค่าอากรแสตมป์เพิ่มเติมและให้ชำระเงินเพิ่มอากรแสตมป์อันเป็นการปฏิบัติตามประมวลรัษฎากรโดยชอบแล้ว 3. ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) สำหรับเดือนภาษีมีนาคมถึงธันวาคม 2535 เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่าโจทก์ไม่นำรายได้ค่าบริการดูแลรักษาอาคารสถานที่อาคารมหาทุนพลาซ่าจากสัญญาเช่าอาคารรายเดือนเลขที่ 888/254 ถึง 157 ชั้น 15 ถนนเพลินจิต แขวงลุมพินี เขตปทุมวัน กรุงเทพมหานคร ซึ่งเป็นรายได้จากการให้บริการที่โจทก์มีสิทธิได้รับจากบริษัทปูนซีเมนต์นครหลวง จำกัด (มหาชน) ตามสัญญาเช่าอาคารรายเดือนและบันทึกข้อตกลงต่อท้ายสัญญาฉบับที่ 1 ถึง 3 ไปแสดงรายการเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่มให้ถูกต้องในแต่ละเดือนภาษี จึงแจ้งให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มอันเป็นการปฏิบัติตามประมวลรัษฎากรโดยชอบแล้ว ด้วยเหตุผลดังกล่าว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 4120061/5/100631 ถึงเลขที่ 4120061/5/100640 ลงวันที่ 30 เมษายน 2542 รวม 10 ฉบับ และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/7/2547 ถึงเลขที่ สภ.1 (อธ.1)/16/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 รวม 10 ฉบับ ให้แก้ไขหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิเลขที่ กค.0822 (สส.5)/09149 ลงวันที่ 30 เมษายน 2542 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/6/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 ให้เจ้าพนักงานประเมินแก้ไขปรับปรุงผลขาดทุนสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 ใหม่ โดยหักรายการรายได้ค่าบริการจำนวน 160,347.60 บาท ออกจากรายได้ของโจทก์ ให้โจทก์นำรายจ่ายจำนวน 26,210 บาท มาหักเป็นรายจ่ายของโจทก์ได้และดอกเบี้ยจ่ายจำนวน 6,655.10 บาท เป็นรายจ่ายเพื่อการลงทุนสำหรับการก่อสร้างอาคารของโจทก์ที่จังหวัดเชียงใหม่ ให้นำไปรวมเป็นต้นทุนของอาคารที่จังหวัดเชียงใหม่ เพื่อคำนวณหักค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทได้ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติว่า โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 โดยลดผลขาดทุนจำนวน 1,157,936.37 บาท หนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรเป็นเงิน 1,134 บาท และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) สำหรับเดือนภาษีมีนาคมถึงธันวาคม 2535 ให้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มเดือนละ 5,610 บาท รวมเป็นเงิน 56,100 บาท ตามเอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 28 ถึง 39 โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ตามคำอุทธรณ์เอกสารหมาย ล.5 แผ่นที่ 70 ถึง 72 ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในประเด็นภาษีเงินได้นิติบุคคลว่าไม่มีประเด็นที่ต้องพิจารณาการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมาย วินิจฉัยประเด็นเกี่ยวกับอากรแสตมป์ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว และวินิจฉัยประเด็นภาษีมูลค่าเพิ่มว่า กรณีเบี้ยปรับนั้นการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินยังไม่ถูกต้อง ดังนั้นจึงให้เรียกเก็บเบี้ยปรับตามมาตรา 89 (2) แห่งประมวลรัษฎากร เพียงกรณีเดียวและกรณีมีเหตุอันควรผ่อนผันลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มให้ คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 40 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ตามเอกสารหมาย ล.5 แผ่นที่ 13, 16, 17, 22, 25, 28, 31, 34, 37, 43, และ 46 ตามลำดับ โจทก์ฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรกลางและศาลภาษีอากรกลางมีคำพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มรายพิพาททั้งหมด ให้แก้ไขหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิและคำวินิจฉัยอุทธรณ์โดยให้เจ้าพนักงานประเมินแก้ไขปรับปรุงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทใหม่ โดยให้หักรายการรายได้ค่าบริการจำนวน 160,347.60 บาท ออกจากรายได้ของโจทก์ ให้โจทก์นำรายจ่ายจำนวน 26,210 บาท มาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิของโจทก์ได้ และให้นำดอกเบี้ยจ่ายจำนวน 6,655.10 บาท รวมเป็นต้นทุนสำหรับการก่อสร้างอาคารของโจทก์ที่จังหวัดเชียงใหม่เพื่อคำนวณหักค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทได้ คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามคำแก้อุทธรณ์ของจำเลยในประการแรกว่า อุทธรณ์ของโจทก์เป็นอุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริง ซึ่งมีทุนทรัพย์ในชั้นอุทธรณ์ไม่เกินห้าหมื่นบาทต้องห้ามมิให้คู่ความอุทธรณ์ในข้อเท็จจริงตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 224 ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 17 หรือไม่โดยจำเลยแก้อุทธรณ์ว่า ค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน 903,307.35 บาท ไม่ใช่ทุนทรัพย์ในชั้นอุทธรณ์โดยตรง แต่เป็นเพียงส่วนหนึ่งของรายจ่ายตามมาตรา 65 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งต้องนำมาหักออกจากรายได้แล้วจึงจะได้ยอดกำไรหรือขาดทุนสุทธิ 1,902,045.41 บาท การปรับลดยอดขาดทุนสุทธิของเจ้าพนักงานประเมินตามอุทธรณ์ของโจทก์ไม่อาจคำนวณจำนวนทุนทรัพย์ได้เกินห้าหมื่นบาทนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า กรณีอุทธรณ์ของโจทก์อยู่ภายใต้บังคับแห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 25 ซึ่งบัญญัติว่า "ในคดีที่ราคาทรัพย์สินหรือจำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทไม่เกินห้าหมื่นบาท ห้ามมิให้คู่ความอุทธรณ์ในข้อเท็จจริง..." จำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทกันไม่เกินห้าหมื่นบาทนั้นหมายถึงจำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทกันตั้งแต่ชั้นฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรกลาง แตกต่างจากประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 224 ซึ่งบัญญัติว่า "ในคดีที่ราคาทรัพย์สินหรือจำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทกันในชั้นอุทธรณ์ไม่เกินห้าหมื่นบาท หรือไม่เกินจำนวนที่กำหนดในพระราชกฤษฎีกาห้ามมิให้คู่ความอุทธรณ์ในข้อเท็จจริง..." ประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งให้ถือเอาราคาทรัพย์สินหรือจำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทกันในชั้นอุทธรณ์เป็นข้อพิจารณาว่าต้องห้ามอุทธรณ์หรือไม่ เมื่อตามคำฟ้องของโจทก์สำหรับข้อหาขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิที่เจ้าพนักงานประเมินแจ้งลดผลขาดทุน 1,157,936.37 บาท มีภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์อัตราร้อยละ 30 คิดเป็นเงินภาษีที่พิพาทกันจำนวน 347,380.91 บาท อันเป็นจำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทตามมาตรา 25 แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 โจทก์จึงไม่ต้องห้ามอุทธรณ์ในข้อเท็จจริง คำแก้อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามคำแก้อุทธรณ์ของจำเลยต่อไปว่า คำอุทธรณ์ของโจทก์ไม่มีข้อความโต้แย้งการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินว่า การประเมินรายใดไม่ชอบหรือไม่ถูกต้องอย่างไร โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องหรือไม่ เห็นว่า ประมวลรัษฎากร ลักษณะ 2 หมวด 2 ส่วน 2 การอุทธรณ์ ตามมาตรา 28 บัญญัติว่า "การอุทธรณ์นั้นให้อุทธรณ์ตามแบบที่อธิบดีกำหนด" และมาตรา 30 บัญญัติว่า "ในการอุทธรณ์การประเมินภาษีอากร...ให้อุทธรณ์ภายในกำหนดเวลา 30 วัน นับแต่วันได้รับแจ้งการประเมิน..." คำอุทธรณ์ของโจทก์ที่คัดค้านการประเมินตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ หนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากร และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีพิพาท นั้นมีข้อความว่า ขออุทธรณ์คัดค้านตามความในมาตรา 30 แห่งประมวลรัษฎากร โดยมีเหตุผลดังต่อไปนี้ "ข้อ 2 โจทก์พิจารณาแล้วเห็นว่า หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ หนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรและหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมายไม่เป็นธรรมแก่โจทก์ จึงขออุทธรณ์คัดค้านต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งในปัญหาข้อเท็จจริงและข้อกฎหมาย ขอให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยชี้ขาดให้เพิกถอนการประเมินที่มิชอบของเจ้าพนักงานประเมินทั้งหมด แต่เนื่องจากโจทก์ยังไม่ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 และ 2534 ซึ่งมีความเกี่ยวพันกับหนังสือแจงการประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 ด้วย โจทก์จึงขออนุญาตให้เหตุผลข้อเท็จจริงและข้อกฎหมาย ตลอดจนเอกสารที่ใช้ประกอบในการอุทธรณ์ของโจทก์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในชั้นพิจารณา" เห็นว่า เป็นกรณีที่โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินโดยชอบด้วยบทบัญญัติมาตรา 28 และ 30 แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว โจทก์จึงมีอำนาจฟ้อง ส่วนที่จำเลยแก้อุทธรณ์ว่า โจทก์มิได้อุทธรณ์การประเมินในประเด็นรายจ่ายเป็นเหตุให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่รับไว้พิจารณา จึงไม่มีคำวินิจฉัยในประเด็นดังกล่าว โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องประเด็นนี้ ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 7 (1), 8 ประมวลรัษฎากร มาตรา 30 เห็นว่า โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินว่า หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิและหนังสือแจ้งการประเมินไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์ยังไม่ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีก่อนซึ่งเกี่ยวพันกันจึงขออนุญาตให้เหตุผลข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายตลอดจนเอกสารที่ใช้ประกอบในการอุทธรณ์ในชั้นพิจารณา เป็นกรณีโจทก์อุทธรณ์โต้แย้งการแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของเจ้าพนักงานประเมินแล้ว แม้เหตุผลการคัดค้านในคำอุทธรณ์จะไม่มีรายละเอียดเกี่ยวกับรายจ่ายก็ตามแต่โจทก์ได้ยกรายจ่ายต่างๆ ขึ้นอ้างในการฟ้องคดีนี้อันเป็นเหตุผลอีกข้อหนึ่งที่โจทก์กล่าวอ้างเพื่อเป็นการสนับสนุนว่า การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลหรือการแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทไม่ชอบนั่นเอง โดยโจทก์ได้แสดงรายละเอียดของรายจ่ายที่โจทก์อ้างในคำฟ้องเป็นเรื่องที่โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้ว โจทก์จึงมีอำนาจฟ้องในประเด็นนี้ คำแก้อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์คำนวณหักค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินจำนวน 903,307.35 บาท ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (2) ได้หรือไม่ โจทก์มีนายเกษม กรรมการบริษัทโจทก์เป็นพยานเบิกความว่า ในประเด็นรายจ่ายส่วนที่เกี่ยวกับการหักค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินนั้น เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบและประเมินค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินตามเอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 35 เป็นการประเมินราคาต้นทุนทรัพย์สินและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2534 มิใช่รอบระยะเวลาบัญชีพิพาท ในรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท โจทก์มิได้ก่อสร้างหรือเพิ่มเติมอาคารแต่อย่างใด สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2534 โจทก์ได้โต้แย้งคัดค้านการประเมินและได้นำคดีฟ้องร้องต่อศาลภาษีอากรกลาง ซึ่งในคดีดังกล่าวโจทก์สามารถพิสูจน์จำนวนเงินค่าก่อสร้างได้ รายละเอียดตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางคดีหมายเลขดำที่ 250/2545 คดีหมายเลขแดงที่ 210/2546 และศาลภาษีอากรกลางมีคำพิพากษาให้เปลี่ยนแปลงแก้ไขหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2533 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2533 และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2534 โดยให้เพิ่มต้นทุนของทรัพย์สินในการคำนวณค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินหลายรายการ ให้นำดอกเบี้ยที่จ่ายไปนั้นรวมเป็นต้นทุนของอาคารและทรัพย์สินอีกหลายรายการด้วย เป็นผลให้การบันทึกราคาต้นทุนของอาคารและอุปกรณ์ตลอดจนดอกเบี้ยที่จ่ายไปในระหว่างการจัดหาระหว่างการจัดหาทรัพย์สินนั้นเพิ่มขึ้นและมีผลถึงการหักค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทด้วย ตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางดังกล่าววินิจฉัยถึงจำนวนต้นทุนของอาคารและอุปกรณ์ที่โจทก์สามารถพิสูจน์จำนวนเงินที่จ่ายไปอันเป็นต้นทุนของอาคารและอุปกรณ์ ทำให้หักค่าเสื่อมราคาได้มากขึ้นจริง ได้ความจากนางสาวพรศร เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีของจำเลยซึ่งเป็นพยานจำเลยเบิกความตอบทนายโจทก์ถามค้านว่า หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2533 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2533 และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2534 ออกเมื่อวันที่ 11 มิถุนายน 2542 หลังจากมีหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท พยานตรวจสอบถึงต้นทุนของทรัพย์สินที่นำมาเป็นฐานคิดค่าเสื่อมราคาของทรัพยสินโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2533 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2533 และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2534 นั้น มีผลต่อการคิดค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท รายละเอียดตามเอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 139 และ 140 และเกี่ยวกับผลการตรวจสอบและการคำนวณค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2533 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2533 กับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2534 คลาดเคลื่อนนั้นปรากฏตามสำเนาคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางเอกสารหมาย จ.3 คำเบิกความของพยานจำเลยเจือสมกับพยานหลักฐานของโจทก์ดังวินิจฉัยข้างต้นฟังได้ว่า โจทก์สามารถพิสูจน์จำนวนเงินที่จ่ายไปในการก่อสร้างอาคารและอุปกรณ์อันเป็นต้นทุนในการคำนวณค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินในคดีดังกล่าวได้ตามรายละเอียดในคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางเอกสารหมาย จ.3 ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิว่า โจทก์คิดค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินสูงไปสำหรับรอบระยเวลาบัญชีพิพาทจึงไม่ถูกต้อง ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาว่าโจทก์มิได้นำสืบรายการเกี่ยวกับราคาต้นทุนทรัพย์สินว่าเป็นเท่าใด การคำนวณค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินโจทก์ถูกต้องชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (2) อย่างไร จึงไม่อาจพิจารณาให้ได้และพิพากษายกคำขอส่วนนี้ของโจทก์นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้น" พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิเลขที่ กค.0822 (สส.5)/09149 ลงวันที่ 30 เมษายน 2542 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/6/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 โดยปรับปรุงต้นทุนของทรัพย์สินเพื่อหักค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินตามผลของคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ในคดีหมายเลขดำที่ 250/2545 คดีหมายเลขแดงที่ 210/2546 เมื่อคดีถึงที่สุด นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(ชาลี ทัพภวิมล-องอาจ โรจนสุพจน์-ทองหล่อ โฉมงาม)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ