คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1158/2539หลักกฎหมาย: แม้จะฟังว่าตามใบขนสินค้าขาเข้าในคำฟ้องของโจทก์ จำเลยนำเข้ามาเกินกว่า10 ปี นับถึงวันฟ้องแล้วก็ตาม แต่ตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ. 2520 มาตรา 55 วรรคท้าย ให้เริ่มนับอายุความเมื่อพ้นหนึ่งเดือนนับแต่วันทราบคำสั่ง ซึ่งคำสั่งดังกล่าวก็คือคำสั่งเพิกถอนสิทธิและประโยชน์เกี่ยวกับภาษีอากรจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนตามมาตรา 55 วรรคหนึ่ง เมื่อปรากฏว่าจำเลยทราบคำสั่งเพิกถอนสิทธิและประโยชน์เกี่ยวกับภาษีอากรจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนเมื่อวันที่ 6 เมษายน2528 การนับอายุความจึงเริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดหนึ่งเดือนนับแต่วันที่จำเลยทราบคำสั่งคิดถึงวันฟ้องยังไม่ครบสิบปี คดีของโจทก์จึงยังไม่ขาดอายุความตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 10 วรรคสาม จำเลยได้รับบัตรส่งเสริมการลงทุนจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน จำเลยนำเครื่องจักรและอุปกรณ์ต่าง ๆ เกี่ยวกับเครื่องจักรเข้ามาในราชอาณาจักรโดยได้รับยกเว้นภาษีอากรเพื่อผลิตกล่องบรรจุตลับเทปคาสเซทและตลับเทปคาสเซท ต่อมาวันที่28 มีนาคม 2528 จำเลยถูกคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนเพิกถอนสิทธิและประโยชน์ทั้งหมดโดยเหตุไม่ส่งผลิตภัณฑ์ที่ผลิตได้ออกไปจำหน่ายในต่างประเทศ จึงถือได้ว่าจำเลยไม่เคยได้รับยกเว้นภาษีอากรมาแต่ต้น ดังนั้น จำเลยจึงต้องเสียอากรขาเข้าสำหรับเครื่องจักร และอุปกรณ์ต่าง ๆ เกี่ยวกับเครื่องจักรโดยถือสภาพของราคา และอัตราภาษีอากรที่เป็นอยู่ในวันนำเข้าเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษีอากรแก่โจทก์ทั้ง 17 ใบขนที่จำเลยยังไม่นำเงินมาชำระตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ. 2520 มาตรา 55 วรรคหนึ่ง หลังจากกรมศุลกากรโจทก์ที่ 1 ได้รับหนังสือจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนว่าได้เพิกถอนสิทธิประโยชน์ที่ให้แก่จำเลยทั้งหมดโดยให้เรียกเก็บภาษีอากรที่ได้รับยกเว้นทั้งหมด โจทก์ที่ 1 ได้มอบหมายให้เจ้าหน้าที่ประเมินอากร หน่วยส่งเสริมการลงทุนของโจทก์ที่ 1 จัดเก็บภาษีจากจำเลย เจ้าหน้าที่ดังกล่าวได้รวบรวมเอกสารใบขนสินค้าได้จำนวน 20 ใบขนประเมินภาษีอากรแล้วได้แจ้งให้จำเลยทราบและให้มาชำระภาษีพร้อมกับได้ส่งแบบแจ้งการประเมินอากรโดยได้แจ้งภาษีอากรขาเข้า ภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลตามที่จำเลยสำแดงไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าขณะนำสินค้าเข้ามาโดยแจ้งให้จำเลยมาชำระค่าภาษีภายใน 15 วัน นับแต่จำเลยได้รับหนังสือกรณีเช่นนี้ย่อมถือได้ว่ามีการประเมินภาษีการค้าโดยเจ้าพนักงานประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา 18 ประกอบด้วยมาตรา 87(2) แล้ว หากจำเลยเห็นว่าการประเมินไม่ถูกต้องอย่างไรก็ชอบที่จะใช้สิทธิอุทธรณ์ตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 30เสียก่อนแต่จำเลยก็ไม่ได้อุทธรณ์ต่อโจทก์ที่ 1 และโจทก์ที่ 2 แต่อย่างใด เมื่อจำเลยไม่ได้อุทธรณ์ตามที่ประมวลรัษฎากรบัญญัติไว้การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่เรียกเก็บภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลจากจำเลยย่อมถึงที่สุด จำเลยจึงไม่มีสิทธิยกขึ้นต่อสู้อันเป็นการใช้สิทธิอุทธรณ์ต่อศาลได้ จำเลยต้องชำระอากรขาเข้า ภาษีการค้า และภาษีบำรุงเทศบาลตามใบขนสินค้าขาเข้าแต่ละฉบับ รวมทั้งสิ้น 17 ฉบับ ให้แก่โจทก์ทั้งสองแต่จำเลยยังมิได้ชำระ จำเลยจึงต้องชำระเงินเพิ่มอากรขาเข้าในอัตราร้อยละหนึ่งต่อเดือนของค่าอากรขาเข้าที่ต้องชำระในแต่ละใบขนสินค้าขาเข้านับแต่วันที่ได้ส่งมอบของให้จำเลยรับไปจนกว่าจำเลยชำระให้เสร็จสิ้นตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 112 จัตวา นอกจากนี้จำเลยจะต้องชำระเงินเพิ่มภาษีการค้าในอัตราร้อยละหนึ่งต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระในแต่ละใบขนสินค้าขาเข้านับเมื่อพ้นสิบห้าวันถัดจากเดือนภาษีจนกว่าจะชำระให้เสร็จสิ้น แต่ทั้งนี้เงินเพิ่มภาษีการค้านี้จะต้องไม่เกินกว่าจำนวนภาษีที่ต้องชำระตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 ทวิ วรรคหนึ่ง และวรรคสี่ และจำเลยจะต้องชำระเงินเพิ่มภาษีบำรุงเทศบาลอีกร้อยละสิบของเงินเพิ่มภาษีการค้าที่ต้องชำระตามพระราชบัญญัติรายได้เทศบาล พ.ศ. 2497 มาตรา 12โจทก์ฟ้องขอให้บังคับให้จำเลยชำระเงินภาษีอากรจำนวน 4,479,980.25 บาทแก่โจทก์ทั้งสอง กับให้จำเลยชำระเงินเพิ่มอากรขาเข้าในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของค่าอากรขาเข้าที่ต้องชำระในแต่ละใบขนสินค้าขาเข้ารวม 17 ฉบับ ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2533 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระอากรขาเข้าในแต่ละใบขนสินค้าขาเข้าดังกล่าวแก่โจทก์ทั้งสองและให้จำเลยชำระเงินเพิ่มภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนของภาษีการค้าที่ต้องชำระจำนวน 34,423.52 บาท สำหรับใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ดี 104 - 00090 ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2533 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระภาษีการค้าครบจำนวน 34,423.52 บาท แต่ทั้งนี้เงินเพิ่มดังกล่าวต้องไม่เกินจำนวน 1,023.24 บาท และเงินเพิ่มภาษีบำรุงเทศบาลร้อยละ 10 ของเงินเพิ่มภาษีการค้าดังกล่าวด้วยจำเลยให้การต่อสู้คดี ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยรับผิดชำระเงินภาษีอากรจำนวน4,479,980.25 บาท แก่โจทก์ทั้งสอง และให้จำเลยชำระเงินเพิ่มอากรขาเข้าในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของค่าอากรขาเข้าที่ต้องชำระในแต่ละใบขนสินค้าขาเข้ารวม 17 ฉบับ ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2533 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระอากรขาเข้าดังกล่าวเสร็จ และให้จำเลยรับผิดชำระเงินเพิ่มภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนของภาษีการค้าที่ต้องชำระ 34,423.52 บาท สำหรับใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ ดี 104 - 00090 ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2533 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระครบ34,423.52 บาท ทั้งนี้เงินเพิ่มดังกล่าวต้องไม่เกินจำนวน 1,032.24 บาท และให้จำเลยรับผิดชำระเงินเพิ่มภาษีบำรุงเทศบาลร้อยละ 10 ของเงินเพิ่มภาษีการค้าดังกล่าวจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อแรกมีว่า ค่าภาษีอากรสำหรับใบขนสินค้าขาเข้าลำดับที่ 1 ถึง 13 ตามคำฟ้องขาดอายุความฟ้องร้องหรือไม่ เห็นว่า ตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ. 2520มาตรา 55 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "ในกรณีที่คณะกรรมการสั่งเพิกถอนสิทธิและประโยชน์เกี่ยวกับภาษีอากรสำหรับของที่นำเข้าหรือส่งออกทั้งหมด ให้ถือว่าผู้ได้รับการส่งเสริมไม่เคยได้รับยกเว้นหรือลดหย่อนภาษีอากรมาแต่ต้น และให้ผู้ได้รับการส่งเสริมเสียภาษีอากรโดยถือตามสภาพของราคา และอัตราภาษีอากรที่เป็นอยู่ในวันนำเข้าหรือส่งออกเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษีอากร...ฯลฯ" วรรคสาม บัญญัติว่า "ผู้ได้รับการส่งเสริมต้องแจ้งขอชำระภาษีอากร หรือภาษีอากรเพิ่มเติมต่อกรมศุลกากรหรือด่านศุลกากรที่ได้นำของนั้นเข้ามา หรือส่งออกนั้นออกไปภายในหนึ่งเดือนนับแต่วันทราบคำสั่งเพิกถอนสิทธิและประโยชน์เกี่ยวกับภาษีอากร และต้องชำระ ณ ที่ทำการศุลกากร ซึ่งกรมศุลกากรกำหนดให้เสร็จสิ้นภายในหนึ่งเดือนนับแต่วันที่ได้รับแจ้งการจำนวนเงินภาษีอากรหรือภาษีอากรเพิ่มอันจะพึงต้องชำระ ถ้ามิได้มีการปฏิบัติเช่นว่านั้นให้ถือว่าของนั้นได้นำเข้ามาหรือส่งออกไปโดยหลีกเลี่ยงการเสียภาษีอากรและให้นำกฎหมายว่าด้วยศุลกากรมาใช้บังคับ"และวรรคท้ายบัญญัติว่า "เพื่อประโยชน์ในการดำเนินคดี การนับอายุความตามมาตรานี้ให้เริ่มนับเมื่อพ้นหนึ่งเดือนนับแต่วันทราบคำสั่ง" พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469มาตรา 10 วรรคสาม บัญญัติว่า "เว้นแต่ในกรณีที่มีการหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงอากร สิทธิของกรมศุลกากรที่จะเรียกเงินอากรที่ขาดเพราะเหตุอันเกี่ยวกับอัตราอากรสำหรับของใด ๆ นั้น ให้มีอายุความสิบปี แต่ในเหตุที่ได้คำนวณจำนวนเงินอากรผิดให้มีอายุความสองปีทั้งนี้นับจากวันนำของเข้าหรือส่งของออก" ดังนั้น แม้จะฟังว่าตามใบขนสินค้าขาเข้าลำดับที่ 1 ถึงลำดับที่ 13 ในคำฟ้องของโจทก์ จำเลยนำเข้ามาเกินกว่า10 ปี นับถึงวันฟ้องแล้วก็ตาม แต่ตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ. 2520มาตรา 55 วรรคท้าย ให้เริ่มนับอายุความเมื่อพ้นหนึ่งเดือนนับแต่วันทราบคำสั่ง ซึ่งคำสั่งดังกล่าวก็คือคำสั่งเพิกถอนสิทธิและประโยชน์เกี่ยวกับภาษีอากรจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนตามมาตรา 55 วรรคหนึ่ง ซึ่งข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่าจำเลยทราบคำสั่งเพิกถอนสิทธิและประโยชน์เกี่ยวกับภาษีอากรจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนตามมาตรา 55 วรรคหนึ่ง ซึ่งข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่าจำเลยทราบคำสั่งเพิกถอนสิทธิและประโยชน์เกี่ยวกับภาษีอากรจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนเมื่อวันที่ 6 เมษายน 2528 การนับอายุความจึงเริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดหนึ่งเดือนนับแต่วันที่จำเลยทราบคำสั่งคิดถึงวันฟ้องยังไม่ครบสิบปี คดีของโจทก์จึงยังไม่ขาดอายุความปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อต่อไปมีว่า จำเลยต้องรับผิดชำระค่าภาษีอากรขาเข้าเฉพาะใบขนสินค้าขาเข้าลำดับที่ 14 ถึง 17 ตามฟ้องหรือไม่ เห็นว่าข้อเท็จจริงที่คู่ความนำสืบรับกันฟังได้ว่าจำเลยได้รับบัตรส่งเสริมการลงทุนจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน จำเลยนำเครื่องจักรและอุปกรณ์ต่าง ๆ เกี่ยวกับเครื่องจักรเข้ามาในราชอาณาจักรโดยได้รับยกเว้นภาษีอากรเพื่อผลิตกล่องบรรจุตลับเทปคาสเซท และตลับเทปคาสเซท ต่อมาวันที่ 28 มีนาคม 2528 จำเลยถูกคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนเพิกถอนสิทธิและประโยชน์ทั้งหมดโดยเหตุไม่ส่งผลิตภัณฑ์ที่ผลิตได้ออกไปจำหน่ายในต่างประเทศ จึงถือได้ว่าจำเลยไม่เคยได้รับยกเว้นภาษีอากรมาแต่ต้น ดังนั้น จำเลยจึงต้องเสียอากรขาเข้าสำหรับเครื่องจักร และอุปกรณ์ต่าง ๆ เกี่ยวกับเครื่องจักรโดยถือสภาพของราคาและอัตราภาษีอากรที่เป็นอยู่ในวันนำเข้าเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษีอากรแก่โจทก์ทั้ง 17 ใบขนที่จำเลยยังไม่นำเงินมาชำระตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ. 2520 มาตรา 55 วรรคหนึ่งปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อต่อไปมีว่า จำเลยได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลหรือไม่ เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 30 บัญญัติว่า "ในการอุทธรณ์การประเมินภาษีอากรที่อำเภอไม่มีหน้าที่ประเมินให้อุทธรณ์ภายในกำหนดเวลาสามสิบวันนับแต่ได้รับแจ้งการประเมิน...ฯลฯ ...(2)...ฯลฯ ให้อุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลภายในกำหนดเวลาสามสิบวันนับแต่วันได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ที่จำเลยอุทธรณ์ว่าการกระทำของพนักงานเจ้าหน้าที่โจทก์ที่ 1 แม้จะเป็นการกระทำแทนโจทก์ที่ 2 ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลก็ไม่ใช่การประเมินภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 87 และมาตรา 18 จำเลยไม่อยู่ในบังคับแห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 30 ที่จะต้องอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เสียก่อนจึงจะยกขึ้นต่อสู้คดีในชั้นศาลได้นั้น เห็นว่าโจทก์มีนางอนัญญา คล่องสั่งสอน เจ้าหน้าที่ประเมินอากร หน่วยส่งเสริมการลงทุนของโจทก์ที่ 1 มาเบิกความว่า หลังจากโจทก์ที่ 1 ได้รับหนังสือจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนว่าได้เพิกถอนสิทธิประโยชน์ที่ให้แก่จำเลยทั้งหมดโดยให้เรียกเก็บภาษีอากรที่ได้รับยกเว้นทั้งหมด โจทก์ที่ 1 ได้มอบหมายให้จัดเก็บภาษีจากจำเลยพยานรวบรวมเอกสารใบขนสินค้าได้จำนวน 20 ใบขน ประเมินภาษีอากรแล้วได้แจ้งให้จำเลยทราบและให้นำมาชำระภาษีตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 158 พร้อมกับได้ส่งแบบแจ้งการประเมินอากรโดยได้แจ้งภาษีอากรขาเข้าภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลตามที่จำเลยสำแดงไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าขณะนำสินค้าเข้ามาโดยแจ้งให้จำเลยมาชำระค่าภาษีภายใน 15 วัน นับแต่จำเลยได้รับหนังสือ กรณีเช่นนี้ย่อมถือได้ว่ามีการประเมินภาษีการค้าโดยเจ้าพนักงานประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ประกอบด้วยมาตรา 87(2) ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับในขณะนั้นแล้ว หากจำเลยเห็นว่า การประเมินไม่ถูกต้องอย่างไรก็ชอบที่จะใช้สิทธิอุทธรณ์ตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 340 เสียก่อน แต่จากคำเบิกความของนายอุดมเดช ชาญชยศึกกรรมการของจำเลยตอบทนายโจทก์ถามค้านว่า หลังจากที่ได้รับหนังสือจากโจทก์ที่ 1 แล้วไม่ได้อุทธรณ์ต่อโจทก์ที่ 1 และโจทก์ที่ 2 แต่อย่างใด เมื่อจำเลยไม่ได้อุทธรณ์ตามที่ประมวลรัษฎากรบัญญัติไว้ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่เรียกเก็บภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลจากจำเลยย่อมถึงที่สุด จำเลยจึงไม่มีสิทธิยกขึ้นต่อสู้อันเป็นการใช้สิทธิอุทธรณ์ต่อศาลได้ ดังนั้นจึงฟังไม่ได้ว่าจำเลยได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อต่อไปมีว่า จำเลยต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มภาษีอากรหรือไม่ เห็นว่า สำหรับอากรขาเข้ามีพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469มาตรา 112 จัตวา บัญญัติว่า "เมื่อผู้นำของเข้าหรือผู้ส่งออกนำเงินมาชำระค่าอากรที่ต้องเสียหรือเสียเพิ่มให้เรียกเก็บเงินเพิ่มในอัตราร้อยละหนึ่งต่อเดือนของค่าอากรที่นำมาชำระโดยไม่คิดทบต้น นับแต่วันที่ได้ส่งมอบหรือส่งของออกจนถึงวันที่นำเงินมาชำระ"สำหรับภาษีการค้ามีประมวลรัษฎากร มาตรา 89 ทวิ วรรคหนึ่ง ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับในขณะนั้นบัญญัติว่า "ผู้ประกอบการค้าใดไม่ชำระภาษีภายในกำหนดเวลาตามส่วน 6ให้เสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระโดยไม่รวมเบี้ยปรับตามมาตรา 89" และวรรคสี่ บัญญัติว่า "เงินเพิ่มตามมาตรานี้มิให้เกินกว่าจำนวนภาษีที่ต้องชำระโดยไม่รวมเบี้ยปรับตามมาตรา 89" สำหรับภาษีบำรุงเทศบาลมีพระราชบัญญัติรายได้เทศบาล พ.ศ. 2497 มาตรา 12 ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับในขณะนั้นบัญญัติว่า "เทศบาลมีอำนาจออกเทศบัญญัติเก็บภาษีอากรและค่าธรรมเนียมเพิ่มขึ้นไม่เกินร้อยละสิบของภาษีอากรและค่าธรรมเนียมดังต่อไปนี้ได้ทุกประเภทหรือเพียงบางประเภท คือ 1. ภาษีการค้าตามประมวลรัษฎากร" เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ดังได้วินิจฉัยมาแล้วว่าจำเลยต้องชำระอากรขาเข้า ภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลตามใบขนสินค้าขาเข้าแต่ละฉบับ รวมทั้งสิ้น 17 ฉบับ ให้แก่โจทก์ทั้งสอง แต่จำเลยยังมิได้ชำระ ดังนั้น จำเลยจึงต้องชำระเงินเพิ่มอากรขาเข้าในอัตราร้อยละหนึ่งต่อเดือนของค่าอากรขาเข้าที่ต้องชำระในแต่ละใบขนสินค้าขาเข้านับแต่วันที่ได้ส่งมอบของให้จำเลยรับไปจนกว่าจำเลยจะชำระให้เสร็จสิ้น นอกจากนี้จำเลยจะต้องชำระเงินเพิ่มภาษีการค้าในอัตราร้อยละหนึ่งต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระในแต่ละใบขนสินค้าขาเข้านับเมื่อพ้นสิบห้าวันถัดจากเดือนภาษีจนกว่าชำระเสร็จสิ้น แต่ทั้งนี้เงินเพิ่มภาษีการค้านี้จะต้องไม่เกินกว่าจำนวนภาษีที่ต้องชำระ และจำเลยจะต้องชำระเงินเพิ่มภาษีบำรุงเทศบาลอีกร้อยละสิบของเงินเพิ่มภาษีการค้าที่ต้องชำระพิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1158/2539กรมศุลกากร กับพวกโจทก์บริษัทพีบีก่อสร้าง จำกัดจำเลย ป.รัษฎากร ม. 18, ม. 30, ม. 87 (2), ม. 89 ทวิ วรรคหนึ่ง พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 ม. 10 วรรคสาม, ม. 112 จัตวา พ.ร.บ.ส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 ม. 55 วรรคหนึ่ง พ.ร.บ.รายได้เทศบาล พ.ศ.2497 ม. 12 ป.รัษฎากร ม. 89 ทวิ วรรคสี่ พ.ร.บ.ส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 ม. 55 และ วรรคท้ายแม้จะฟังว่าตามใบขนสินค้าขาเข้าในคำฟ้องของโจทก์ จำเลยนำเข้ามาเกินกว่า10 ปี นับถึงวันฟ้องแล้วก็ตาม แต่ตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ. 2520 มาตรา 55 วรรคท้าย ให้เริ่มนับอายุความเมื่อพ้นหนึ่งเดือนนับแต่วันทราบคำสั่ง ซึ่งคำสั่งดังกล่าวก็คือคำสั่งเพิกถอนสิทธิและประโยชน์เกี่ยวกับภาษีอากรจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนตามมาตรา 55 วรรคหนึ่ง เมื่อปรากฏว่าจำเลยทราบคำสั่งเพิกถอนสิทธิและประโยชน์เกี่ยวกับภาษีอากรจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนเมื่อวันที่ 6 เมษายน2528 การนับอายุความจึงเริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดหนึ่งเดือนนับแต่วันที่จำเลยทราบคำสั่งคิดถึงวันฟ้องยังไม่ครบสิบปี คดีของโจทก์จึงยังไม่ขาดอายุความตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 10 วรรคสาม จำเลยได้รับบัตรส่งเสริมการลงทุนจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน จำเลยนำเครื่องจักรและอุปกรณ์ต่าง ๆ เกี่ยวกับเครื่องจักรเข้ามาในราชอาณาจักรโดยได้รับยกเว้นภาษีอากรเพื่อผลิตกล่องบรรจุตลับเทปคาสเซทและตลับเทปคาสเซท ต่อมาวันที่28 มีนาคม 2528 จำเลยถูกคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนเพิกถอนสิทธิและประโยชน์ทั้งหมดโดยเหตุไม่ส่งผลิตภัณฑ์ที่ผลิตได้ออกไปจำหน่ายในต่างประเทศ จึงถือได้ว่าจำเลยไม่เคยได้รับยกเว้นภาษีอากรมาแต่ต้น ดังนั้น จำเลยจึงต้องเสียอากรขาเข้าสำหรับเครื่องจักร และอุปกรณ์ต่าง ๆ เกี่ยวกับเครื่องจักรโดยถือสภาพของราคา และอัตราภาษีอากรที่เป็นอยู่ในวันนำเข้าเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษีอากรแก่โจทก์ทั้ง 17 ใบขนที่จำเลยยังไม่นำเงินมาชำระตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ. 2520 มาตรา 55 วรรคหนึ่ง หลังจากกรมศุลกากรโจทก์ที่ 1 ได้รับหนังสือจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนว่าได้เพิกถอนสิทธิประโยชน์ที่ให้แก่จำเลยทั้งหมดโดยให้เรียกเก็บภาษีอากรที่ได้รับยกเว้นทั้งหมด โจทก์ที่ 1 ได้มอบหมายให้เจ้าหน้าที่ประเมินอากร หน่วยส่งเสริมการลงทุนของโจทก์ที่ 1 จัดเก็บภาษีจากจำเลย เจ้าหน้าที่ดังกล่าวได้รวบรวมเอกสารใบขนสินค้าได้จำนวน 20 ใบขนประเมินภาษีอากรแล้วได้แจ้งให้จำเลยทราบและให้มาชำระภาษีพร้อมกับได้ส่งแบบแจ้งการประเมินอากรโดยได้แจ้งภาษีอากรขาเข้า ภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลตามที่จำเลยสำแดงไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าขณะนำสินค้าเข้ามาโดยแจ้งให้จำเลยมาชำระค่าภาษีภายใน 15 วัน นับแต่จำเลยได้รับหนังสือกรณีเช่นนี้ย่อมถือได้ว่ามีการประเมินภาษีการค้าโดยเจ้าพนักงานประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา 18 ประกอบด้วยมาตรา 87(2) แล้ว หากจำเลยเห็นว่าการประเมินไม่ถูกต้องอย่างไรก็ชอบที่จะใช้สิทธิอุทธรณ์ตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 30เสียก่อนแต่จำเลยก็ไม่ได้อุทธรณ์ต่อโจทก์ที่ 1 และโจทก์ที่ 2 แต่อย่างใด เมื่อจำเลยไม่ได้อุทธรณ์ตามที่ประมวลรัษฎากรบัญญัติไว้การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่เรียกเก็บภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลจากจำเลยย่อมถึงที่สุด จำเลยจึงไม่มีสิทธิยกขึ้นต่อสู้อันเป็นการใช้สิทธิอุทธรณ์ต่อศาลได้ จำเลยต้องชำระอากรขาเข้า ภาษีการค้า และภาษีบำรุงเทศบาลตามใบขนสินค้าขาเข้าแต่ละฉบับ รวมทั้งสิ้น 17 ฉบับ ให้แก่โจทก์ทั้งสองแต่จำเลยยังมิได้ชำระ จำเลยจึงต้องชำระเงินเพิ่มอากรขาเข้าในอัตราร้อยละหนึ่งต่อเดือนของค่าอากรขาเข้าที่ต้องชำระในแต่ละใบขนสินค้าขาเข้านับแต่วันที่ได้ส่งมอบของให้จำเลยรับไปจนกว่าจำเลยชำระให้เสร็จสิ้นตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 112 จัตวา นอกจากนี้จำเลยจะต้องชำระเงินเพิ่มภาษีการค้าในอัตราร้อยละหนึ่งต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระในแต่ละใบขนสินค้าขาเข้านับเมื่อพ้นสิบห้าวันถัดจากเดือนภาษีจนกว่าจะชำระให้เสร็จสิ้น แต่ทั้งนี้เงินเพิ่มภาษีการค้านี้จะต้องไม่เกินกว่าจำนวนภาษีที่ต้องชำระตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 ทวิ วรรคหนึ่ง และวรรคสี่ และจำเลยจะต้องชำระเงินเพิ่มภาษีบำรุงเทศบาลอีกร้อยละสิบของเงินเพิ่มภาษีการค้าที่ต้องชำระตามพระราชบัญญัติรายได้เทศบาล พ.ศ. 2497 มาตรา 12โจทก์ฟ้องขอให้บังคับให้จำเลยชำระเงินภาษีอากรจำนวน 4,479,980.25 บาทแก่โจทก์ทั้งสอง กับให้จำเลยชำระเงินเพิ่มอากรขาเข้าในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของค่าอากรขาเข้าที่ต้องชำระในแต่ละใบขนสินค้าขาเข้ารวม 17 ฉบับ ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2533 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระอากรขาเข้าในแต่ละใบขนสินค้าขาเข้าดังกล่าวแก่โจทก์ทั้งสองและให้จำเลยชำระเงินเพิ่มภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนของภาษีการค้าที่ต้องชำระจำนวน 34,423.52 บาท สำหรับใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ดี 104 - 00090 ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2533 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระภาษีการค้าครบจำนวน 34,423.52 บาท แต่ทั้งนี้เงินเพิ่มดังกล่าวต้องไม่เกินจำนวน 1,023.24 บาท และเงินเพิ่มภาษีบำรุงเทศบาลร้อยละ 10 ของเงินเพิ่มภาษีการค้าดังกล่าวด้วยจำเลยให้การต่อสู้คดี ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยรับผิดชำระเงินภาษีอากรจำนวน4,479,980.25 บาท แก่โจทก์ทั้งสอง และให้จำเลยชำระเงินเพิ่มอากรขาเข้าในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของค่าอากรขาเข้าที่ต้องชำระในแต่ละใบขนสินค้าขาเข้ารวม 17 ฉบับ ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2533 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระอากรขาเข้าดังกล่าวเสร็จ และให้จำเลยรับผิดชำระเงินเพิ่มภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนของภาษีการค้าที่ต้องชำระ 34,423.52 บาท สำหรับใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ ดี 104 - 00090 ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2533 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระครบ34,423.52 บาท ทั้งนี้เงินเพิ่มดังกล่าวต้องไม่เกินจำนวน 1,032.24 บาท และให้จำเลยรับผิดชำระเงินเพิ่มภาษีบำรุงเทศบาลร้อยละ 10 ของเงินเพิ่มภาษีการค้าดังกล่าวจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อแรกมีว่า ค่าภาษีอากรสำหรับใบขนสินค้าขาเข้าลำดับที่ 1 ถึง 13 ตามคำฟ้องขาดอายุความฟ้องร้องหรือไม่ เห็นว่า ตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ. 2520มาตรา 55 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "ในกรณีที่คณะกรรมการสั่งเพิกถอนสิทธิและประโยชน์เกี่ยวกับภาษีอากรสำหรับของที่นำเข้าหรือส่งออกทั้งหมด ให้ถือว่าผู้ได้รับการส่งเสริมไม่เคยได้รับยกเว้นหรือลดหย่อนภาษีอากรมาแต่ต้น และให้ผู้ได้รับการส่งเสริมเสียภาษีอากรโดยถือตามสภาพของราคา และอัตราภาษีอากรที่เป็นอยู่ในวันนำเข้าหรือส่งออกเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษีอากร...ฯลฯ" วรรคสาม บัญญัติว่า "ผู้ได้รับการส่งเสริมต้องแจ้งขอชำระภาษีอากร หรือภาษีอากรเพิ่มเติมต่อกรมศุลกากรหรือด่านศุลกากรที่ได้นำของนั้นเข้ามา หรือส่งออกนั้นออกไปภายในหนึ่งเดือนนับแต่วันทราบคำสั่งเพิกถอนสิทธิและประโยชน์เกี่ยวกับภาษีอากร และต้องชำระ ณ ที่ทำการศุลกากร ซึ่งกรมศุลกากรกำหนดให้เสร็จสิ้นภายในหนึ่งเดือนนับแต่วันที่ได้รับแจ้งการจำนวนเงินภาษีอากรหรือภาษีอากรเพิ่มอันจะพึงต้องชำระ ถ้ามิได้มีการปฏิบัติเช่นว่านั้นให้ถือว่าของนั้นได้นำเข้ามาหรือส่งออกไปโดยหลีกเลี่ยงการเสียภาษีอากรและให้นำกฎหมายว่าด้วยศุลกากรมาใช้บังคับ"และวรรคท้ายบัญญัติว่า "เพื่อประโยชน์ในการดำเนินคดี การนับอายุความตามมาตรานี้ให้เริ่มนับเมื่อพ้นหนึ่งเดือนนับแต่วันทราบคำสั่ง" พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469มาตรา 10 วรรคสาม บัญญัติว่า "เว้นแต่ในกรณีที่มีการหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงอากร สิทธิของกรมศุลกากรที่จะเรียกเงินอากรที่ขาดเพราะเหตุอันเกี่ยวกับอัตราอากรสำหรับของใด ๆ นั้น ให้มีอายุความสิบปี แต่ในเหตุที่ได้คำนวณจำนวนเงินอากรผิดให้มีอายุความสองปีทั้งนี้นับจากวันนำของเข้าหรือส่งของออก" ดังนั้น แม้จะฟังว่าตามใบขนสินค้าขาเข้าลำดับที่ 1 ถึงลำดับที่ 13 ในคำฟ้องของโจทก์ จำเลยนำเข้ามาเกินกว่า10 ปี นับถึงวันฟ้องแล้วก็ตาม แต่ตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ. 2520มาตรา 55 วรรคท้าย ให้เริ่มนับอายุความเมื่อพ้นหนึ่งเดือนนับแต่วันทราบคำสั่ง ซึ่งคำสั่งดังกล่าวก็คือคำสั่งเพิกถอนสิทธิและประโยชน์เกี่ยวกับภาษีอากรจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนตามมาตรา 55 วรรคหนึ่ง ซึ่งข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่าจำเลยทราบคำสั่งเพิกถอนสิทธิและประโยชน์เกี่ยวกับภาษีอากรจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนตามมาตรา 55 วรรคหนึ่ง ซึ่งข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่าจำเลยทราบคำสั่งเพิกถอนสิทธิและประโยชน์เกี่ยวกับภาษีอากรจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนเมื่อวันที่ 6 เมษายน 2528 การนับอายุความจึงเริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดหนึ่งเดือนนับแต่วันที่จำเลยทราบคำสั่งคิดถึงวันฟ้องยังไม่ครบสิบปี คดีของโจทก์จึงยังไม่ขาดอายุความปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อต่อไปมีว่า จำเลยต้องรับผิดชำระค่าภาษีอากรขาเข้าเฉพาะใบขนสินค้าขาเข้าลำดับที่ 14 ถึง 17 ตามฟ้องหรือไม่ เห็นว่าข้อเท็จจริงที่คู่ความนำสืบรับกันฟังได้ว่าจำเลยได้รับบัตรส่งเสริมการลงทุนจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน จำเลยนำเครื่องจักรและอุปกรณ์ต่าง ๆ เกี่ยวกับเครื่องจักรเข้ามาในราชอาณาจักรโดยได้รับยกเว้นภาษีอากรเพื่อผลิตกล่องบรรจุตลับเทปคาสเซท และตลับเทปคาสเซท ต่อมาวันที่ 28 มีนาคม 2528 จำเลยถูกคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนเพิกถอนสิทธิและประโยชน์ทั้งหมดโดยเหตุไม่ส่งผลิตภัณฑ์ที่ผลิตได้ออกไปจำหน่ายในต่างประเทศ จึงถือได้ว่าจำเลยไม่เคยได้รับยกเว้นภาษีอากรมาแต่ต้น ดังนั้น จำเลยจึงต้องเสียอากรขาเข้าสำหรับเครื่องจักร และอุปกรณ์ต่าง ๆ เกี่ยวกับเครื่องจักรโดยถือสภาพของราคาและอัตราภาษีอากรที่เป็นอยู่ในวันนำเข้าเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษีอากรแก่โจทก์ทั้ง 17 ใบขนที่จำเลยยังไม่นำเงินมาชำระตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ. 2520 มาตรา 55 วรรคหนึ่งปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อต่อไปมีว่า จำเลยได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลหรือไม่ เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 30 บัญญัติว่า "ในการอุทธรณ์การประเมินภาษีอากรที่อำเภอไม่มีหน้าที่ประเมินให้อุทธรณ์ภายในกำหนดเวลาสามสิบวันนับแต่ได้รับแจ้งการประเมิน...ฯลฯ ...(2)...ฯลฯ ให้อุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลภายในกำหนดเวลาสามสิบวันนับแต่วันได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ที่จำเลยอุทธรณ์ว่าการกระทำของพนักงานเจ้าหน้าที่โจทก์ที่ 1 แม้จะเป็นการกระทำแทนโจทก์ที่ 2 ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลก็ไม่ใช่การประเมินภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 87 และมาตรา 18 จำเลยไม่อยู่ในบังคับแห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 30 ที่จะต้องอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เสียก่อนจึงจะยกขึ้นต่อสู้คดีในชั้นศาลได้นั้น เห็นว่าโจทก์มีนางอนัญญา คล่องสั่งสอน เจ้าหน้าที่ประเมินอากร หน่วยส่งเสริมการลงทุนของโจทก์ที่ 1 มาเบิกความว่า หลังจากโจทก์ที่ 1 ได้รับหนังสือจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนว่าได้เพิกถอนสิทธิประโยชน์ที่ให้แก่จำเลยทั้งหมดโดยให้เรียกเก็บภาษีอากรที่ได้รับยกเว้นทั้งหมด โจทก์ที่ 1 ได้มอบหมายให้จัดเก็บภาษีจากจำเลยพยานรวบรวมเอกสารใบขนสินค้าได้จำนวน 20 ใบขน ประเมินภาษีอากรแล้วได้แจ้งให้จำเลยทราบและให้นำมาชำระภาษีตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 158 พร้อมกับได้ส่งแบบแจ้งการประเมินอากรโดยได้แจ้งภาษีอากรขาเข้าภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลตามที่จำเลยสำแดงไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าขณะนำสินค้าเข้ามาโดยแจ้งให้จำเลยมาชำระค่าภาษีภายใน 15 วัน นับแต่จำเลยได้รับหนังสือ กรณีเช่นนี้ย่อมถือได้ว่ามีการประเมินภาษีการค้าโดยเจ้าพนักงานประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ประกอบด้วยมาตรา 87(2) ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับในขณะนั้นแล้ว หากจำเลยเห็นว่า การประเมินไม่ถูกต้องอย่างไรก็ชอบที่จะใช้สิทธิอุทธรณ์ตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 340 เสียก่อน แต่จากคำเบิกความของนายอุดมเดช ชาญชยศึกกรรมการของจำเลยตอบทนายโจทก์ถามค้านว่า หลังจากที่ได้รับหนังสือจากโจทก์ที่ 1 แล้วไม่ได้อุทธรณ์ต่อโจทก์ที่ 1 และโจทก์ที่ 2 แต่อย่างใด เมื่อจำเลยไม่ได้อุทธรณ์ตามที่ประมวลรัษฎากรบัญญัติไว้ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่เรียกเก็บภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลจากจำเลยย่อมถึงที่สุด จำเลยจึงไม่มีสิทธิยกขึ้นต่อสู้อันเป็นการใช้สิทธิอุทธรณ์ต่อศาลได้ ดังนั้นจึงฟังไม่ได้ว่าจำเลยได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อต่อไปมีว่า จำเลยต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มภาษีอากรหรือไม่ เห็นว่า สำหรับอากรขาเข้ามีพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469มาตรา 112 จัตวา บัญญัติว่า "เมื่อผู้นำของเข้าหรือผู้ส่งออกนำเงินมาชำระค่าอากรที่ต้องเสียหรือเสียเพิ่มให้เรียกเก็บเงินเพิ่มในอัตราร้อยละหนึ่งต่อเดือนของค่าอากรที่นำมาชำระโดยไม่คิดทบต้น นับแต่วันที่ได้ส่งมอบหรือส่งของออกจนถึงวันที่นำเงินมาชำระ"สำหรับภาษีการค้ามีประมวลรัษฎากร มาตรา 89 ทวิ วรรคหนึ่ง ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับในขณะนั้นบัญญัติว่า "ผู้ประกอบการค้าใดไม่ชำระภาษีภายในกำหนดเวลาตามส่วน 6ให้เสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระโดยไม่รวมเบี้ยปรับตามมาตรา 89" และวรรคสี่ บัญญัติว่า "เงินเพิ่มตามมาตรานี้มิให้เกินกว่าจำนวนภาษีที่ต้องชำระโดยไม่รวมเบี้ยปรับตามมาตรา 89" สำหรับภาษีบำรุงเทศบาลมีพระราชบัญญัติรายได้เทศบาล พ.ศ. 2497 มาตรา 12 ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับในขณะนั้นบัญญัติว่า "เทศบาลมีอำนาจออกเทศบัญญัติเก็บภาษีอากรและค่าธรรมเนียมเพิ่มขึ้นไม่เกินร้อยละสิบของภาษีอากรและค่าธรรมเนียมดังต่อไปนี้ได้ทุกประเภทหรือเพียงบางประเภท คือ 1. ภาษีการค้าตามประมวลรัษฎากร" เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ดังได้วินิจฉัยมาแล้วว่าจำเลยต้องชำระอากรขาเข้า ภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลตามใบขนสินค้าขาเข้าแต่ละฉบับ รวมทั้งสิ้น 17 ฉบับ ให้แก่โจทก์ทั้งสอง แต่จำเลยยังมิได้ชำระ ดังนั้น จำเลยจึงต้องชำระเงินเพิ่มอากรขาเข้าในอัตราร้อยละหนึ่งต่อเดือนของค่าอากรขาเข้าที่ต้องชำระในแต่ละใบขนสินค้าขาเข้านับแต่วันที่ได้ส่งมอบของให้จำเลยรับไปจนกว่าจำเลยจะชำระให้เสร็จสิ้น นอกจากนี้จำเลยจะต้องชำระเงินเพิ่มภาษีการค้าในอัตราร้อยละหนึ่งต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระในแต่ละใบขนสินค้าขาเข้านับเมื่อพ้นสิบห้าวันถัดจากเดือนภาษีจนกว่าชำระเสร็จสิ้น แต่ทั้งนี้เงินเพิ่มภาษีการค้านี้จะต้องไม่เกินกว่าจำนวนภาษีที่ต้องชำระ และจำเลยจะต้องชำระเงินเพิ่มภาษีบำรุงเทศบาลอีกร้อยละสิบของเงินเพิ่มภาษีการค้าที่ต้องชำระพิพากษายืน(จำลอง สุขศิริ-สุนพ กีรติยุติ-ปราโมทย์ ชพานนท์)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้บังคับให้จำเลยชำระเงินภาษีอากรจำนวน 4,479,980.25 บาทแก่โจทก์ทั้งสอง กับให้จำเลยชำระเงินเพิ่มอากรขาเข้าในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของค่าอากรขาเข้าที่ต้องชำระในแต่ละใบขนสินค้าขาเข้ารวม 17 ฉบับ ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2533 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระอากรขาเข้าในแต่ละใบขนสินค้าขาเข้าดังกล่าวแก่โจทก์ทั้งสองและให้จำเลยชำระเงินเพิ่มภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนของภาษีการค้าที่ต้องชำระจำนวน 34,423.52 บาท สำหรับใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ดี 104 - 00090 ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2533 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระภาษีการค้าครบจำนวน 34,423.52 บาท แต่ทั้งนี้เงินเพิ่มดังกล่าวต้องไม่เกินจำนวน 1,023.24 บาท และเงินเพิ่มภาษีบำรุงเทศบาลร้อยละ 10 ของเงินเพิ่มภาษีการค้าดังกล่าวด้วยจำเลยให้การต่อสู้คดี ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยรับผิดชำระเงินภาษีอากรจำนวน4,479,980.25 บาท แก่โจทก์ทั้งสอง และให้จำเลยชำระเงินเพิ่มอากรขาเข้าในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของค่าอากรขาเข้าที่ต้องชำระในแต่ละใบขนสินค้าขาเข้ารวม 17 ฉบับ ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2533 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระอากรขาเข้าดังกล่าวเสร็จ และให้จำเลยรับผิดชำระเงินเพิ่มภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนของภาษีการค้าที่ต้องชำระ 34,423.52 บาท สำหรับใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ ดี 104 - 00090 ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2533 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระครบ34,423.52 บาท ทั้งนี้เงินเพิ่มดังกล่าวต้องไม่เกินจำนวน 1,032.24 บาท และให้จำเลยรับผิดชำระเงินเพิ่มภาษีบำรุงเทศบาลร้อยละ 10 ของเงินเพิ่มภาษีการค้าดังกล่าวจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อแรกมีว่า ค่าภาษีอากรสำหรับใบขนสินค้าขาเข้าลำดับที่ 1 ถึง 13 ตามคำฟ้องขาดอายุความฟ้องร้องหรือไม่ เห็นว่า ตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ. 2520มาตรา 55 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "ในกรณีที่คณะกรรมการสั่งเพิกถอนสิทธิและประโยชน์เกี่ยวกับภาษีอากรสำหรับของที่นำเข้าหรือส่งออกทั้งหมด ให้ถือว่าผู้ได้รับการส่งเสริมไม่เคยได้รับยกเว้นหรือลดหย่อนภาษีอากรมาแต่ต้น และให้ผู้ได้รับการส่งเสริมเสียภาษีอากรโดยถือตามสภาพของราคา และอัตราภาษีอากรที่เป็นอยู่ในวันนำเข้าหรือส่งออกเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษีอากร...ฯลฯ" วรรคสาม บัญญัติว่า "ผู้ได้รับการส่งเสริมต้องแจ้งขอชำระภาษีอากร หรือภาษีอากรเพิ่มเติมต่อกรมศุลกากรหรือด่านศุลกากรที่ได้นำของนั้นเข้ามา หรือส่งออกนั้นออกไปภายในหนึ่งเดือนนับแต่วันทราบคำสั่งเพิกถอนสิทธิและประโยชน์เกี่ยวกับภาษีอากร และต้องชำระ ณ ที่ทำการศุลกากร ซึ่งกรมศุลกากรกำหนดให้เสร็จสิ้นภายในหนึ่งเดือนนับแต่วันที่ได้รับแจ้งการจำนวนเงินภาษีอากรหรือภาษีอากรเพิ่มอันจะพึงต้องชำระ ถ้ามิได้มีการปฏิบัติเช่นว่านั้นให้ถือว่าของนั้นได้นำเข้ามาหรือส่งออกไปโดยหลีกเลี่ยงการเสียภาษีอากรและให้นำกฎหมายว่าด้วยศุลกากรมาใช้บังคับ"และวรรคท้ายบัญญัติว่า "เพื่อประโยชน์ในการดำเนินคดี การนับอายุความตามมาตรานี้ให้เริ่มนับเมื่อพ้นหนึ่งเดือนนับแต่วันทราบคำสั่ง" พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469มาตรา 10 วรรคสาม บัญญัติว่า "เว้นแต่ในกรณีที่มีการหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงอากร สิทธิของกรมศุลกากรที่จะเรียกเงินอากรที่ขาดเพราะเหตุอันเกี่ยวกับอัตราอากรสำหรับของใด ๆ นั้น ให้มีอายุความสิบปี แต่ในเหตุที่ได้คำนวณจำนวนเงินอากรผิดให้มีอายุความสองปีทั้งนี้นับจากวันนำของเข้าหรือส่งของออก" ดังนั้น แม้จะฟังว่าตามใบขนสินค้าขาเข้าลำดับที่ 1 ถึงลำดับที่ 13 ในคำฟ้องของโจทก์ จำเลยนำเข้ามาเกินกว่า10 ปี นับถึงวันฟ้องแล้วก็ตาม แต่ตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ. 2520มาตรา 55 วรรคท้าย ให้เริ่มนับอายุความเมื่อพ้นหนึ่งเดือนนับแต่วันทราบคำสั่ง ซึ่งคำสั่งดังกล่าวก็คือคำสั่งเพิกถอนสิทธิและประโยชน์เกี่ยวกับภาษีอากรจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนตามมาตรา 55 วรรคหนึ่ง ซึ่งข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่าจำเลยทราบคำสั่งเพิกถอนสิทธิและประโยชน์เกี่ยวกับภาษีอากรจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนตามมาตรา 55 วรรคหนึ่ง ซึ่งข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่าจำเลยทราบคำสั่งเพิกถอนสิทธิและประโยชน์เกี่ยวกับภาษีอากรจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนเมื่อวันที่ 6 เมษายน 2528 การนับอายุความจึงเริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดหนึ่งเดือนนับแต่วันที่จำเลยทราบคำสั่งคิดถึงวันฟ้องยังไม่ครบสิบปี คดีของโจทก์จึงยังไม่ขาดอายุความปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อต่อไปมีว่า จำเลยต้องรับผิดชำระค่าภาษีอากรขาเข้าเฉพาะใบขนสินค้าขาเข้าลำดับที่ 14 ถึง 17 ตามฟ้องหรือไม่ เห็นว่าข้อเท็จจริงที่คู่ความนำสืบรับกันฟังได้ว่าจำเลยได้รับบัตรส่งเสริมการลงทุนจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน จำเลยนำเครื่องจักรและอุปกรณ์ต่าง ๆ เกี่ยวกับเครื่องจักรเข้ามาในราชอาณาจักรโดยได้รับยกเว้นภาษีอากรเพื่อผลิตกล่องบรรจุตลับเทปคาสเซท และตลับเทปคาสเซท ต่อมาวันที่ 28 มีนาคม 2528 จำเลยถูกคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนเพิกถอนสิทธิและประโยชน์ทั้งหมดโดยเหตุไม่ส่งผลิตภัณฑ์ที่ผลิตได้ออกไปจำหน่ายในต่างประเทศ จึงถือได้ว่าจำเลยไม่เคยได้รับยกเว้นภาษีอากรมาแต่ต้น ดังนั้น จำเลยจึงต้องเสียอากรขาเข้าสำหรับเครื่องจักร และอุปกรณ์ต่าง ๆ เกี่ยวกับเครื่องจักรโดยถือสภาพของราคาและอัตราภาษีอากรที่เป็นอยู่ในวันนำเข้าเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษีอากรแก่โจทก์ทั้ง 17 ใบขนที่จำเลยยังไม่นำเงินมาชำระตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ. 2520 มาตรา 55 วรรคหนึ่งปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อต่อไปมีว่า จำเลยได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลหรือไม่ เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 30 บัญญัติว่า "ในการอุทธรณ์การประเมินภาษีอากรที่อำเภอไม่มีหน้าที่ประเมินให้อุทธรณ์ภายในกำหนดเวลาสามสิบวันนับแต่ได้รับแจ้งการประเมิน...ฯลฯ ...(2)...ฯลฯ ให้อุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลภายในกำหนดเวลาสามสิบวันนับแต่วันได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ที่จำเลยอุทธรณ์ว่าการกระทำของพนักงานเจ้าหน้าที่โจทก์ที่ 1 แม้จะเป็นการกระทำแทนโจทก์ที่ 2 ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลก็ไม่ใช่การประเมินภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 87 และมาตรา 18 จำเลยไม่อยู่ในบังคับแห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 30 ที่จะต้องอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เสียก่อนจึงจะยกขึ้นต่อสู้คดีในชั้นศาลได้นั้น เห็นว่าโจทก์มีนางอนัญญา คล่องสั่งสอน เจ้าหน้าที่ประเมินอากร หน่วยส่งเสริมการลงทุนของโจทก์ที่ 1 มาเบิกความว่า หลังจากโจทก์ที่ 1 ได้รับหนังสือจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนว่าได้เพิกถอนสิทธิประโยชน์ที่ให้แก่จำเลยทั้งหมดโดยให้เรียกเก็บภาษีอากรที่ได้รับยกเว้นทั้งหมด โจทก์ที่ 1 ได้มอบหมายให้จัดเก็บภาษีจากจำเลยพยานรวบรวมเอกสารใบขนสินค้าได้จำนวน 20 ใบขน ประเมินภาษีอากรแล้วได้แจ้งให้จำเลยทราบและให้นำมาชำระภาษีตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 158 พร้อมกับได้ส่งแบบแจ้งการประเมินอากรโดยได้แจ้งภาษีอากรขาเข้าภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลตามที่จำเลยสำแดงไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าขณะนำสินค้าเข้ามาโดยแจ้งให้จำเลยมาชำระค่าภาษีภายใน 15 วัน นับแต่จำเลยได้รับหนังสือ กรณีเช่นนี้ย่อมถือได้ว่ามีการประเมินภาษีการค้าโดยเจ้าพนักงานประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ประกอบด้วยมาตรา 87(2) ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับในขณะนั้นแล้ว หากจำเลยเห็นว่า การประเมินไม่ถูกต้องอย่างไรก็ชอบที่จะใช้สิทธิอุทธรณ์ตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 340 เสียก่อน แต่จากคำเบิกความของนายอุดมเดช ชาญชยศึกกรรมการของจำเลยตอบทนายโจทก์ถามค้านว่า หลังจากที่ได้รับหนังสือจากโจทก์ที่ 1 แล้วไม่ได้อุทธรณ์ต่อโจทก์ที่ 1 และโจทก์ที่ 2 แต่อย่างใด เมื่อจำเลยไม่ได้อุทธรณ์ตามที่ประมวลรัษฎากรบัญญัติไว้ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่เรียกเก็บภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลจากจำเลยย่อมถึงที่สุด จำเลยจึงไม่มีสิทธิยกขึ้นต่อสู้อันเป็นการใช้สิทธิอุทธรณ์ต่อศาลได้ ดังนั้นจึงฟังไม่ได้ว่าจำเลยได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อต่อไปมีว่า จำเลยต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มภาษีอากรหรือไม่ เห็นว่า สำหรับอากรขาเข้ามีพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469มาตรา 112 จัตวา บัญญัติว่า "เมื่อผู้นำของเข้าหรือผู้ส่งออกนำเงินมาชำระค่าอากรที่ต้องเสียหรือเสียเพิ่มให้เรียกเก็บเงินเพิ่มในอัตราร้อยละหนึ่งต่อเดือนของค่าอากรที่นำมาชำระโดยไม่คิดทบต้น นับแต่วันที่ได้ส่งมอบหรือส่งของออกจนถึงวันที่นำเงินมาชำระ"สำหรับภาษีการค้ามีประมวลรัษฎากร มาตรา 89 ทวิ วรรคหนึ่ง ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับในขณะนั้นบัญญัติว่า "ผู้ประกอบการค้าใดไม่ชำระภาษีภายในกำหนดเวลาตามส่วน 6ให้เสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระโดยไม่รวมเบี้ยปรับตามมาตรา 89" และวรรคสี่ บัญญัติว่า "เงินเพิ่มตามมาตรานี้มิให้เกินกว่าจำนวนภาษีที่ต้องชำระโดยไม่รวมเบี้ยปรับตามมาตรา 89" สำหรับภาษีบำรุงเทศบาลมีพระราชบัญญัติรายได้เทศบาล พ.ศ. 2497 มาตรา 12 ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับในขณะนั้นบัญญัติว่า "เทศบาลมีอำนาจออกเทศบัญญัติเก็บภาษีอากรและค่าธรรมเนียมเพิ่มขึ้นไม่เกินร้อยละสิบของภาษีอากรและค่าธรรมเนียมดังต่อไปนี้ได้ทุกประเภทหรือเพียงบางประเภท คือ 1. ภาษีการค้าตามประมวลรัษฎากร" เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ดังได้วินิจฉัยมาแล้วว่าจำเลยต้องชำระอากรขาเข้า ภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลตามใบขนสินค้าขาเข้าแต่ละฉบับ รวมทั้งสิ้น 17 ฉบับ ให้แก่โจทก์ทั้งสอง แต่จำเลยยังมิได้ชำระ ดังนั้น จำเลยจึงต้องชำระเงินเพิ่มอากรขาเข้าในอัตราร้อยละหนึ่งต่อเดือนของค่าอากรขาเข้าที่ต้องชำระในแต่ละใบขนสินค้าขาเข้านับแต่วันที่ได้ส่งมอบของให้จำเลยรับไปจนกว่าจำเลยจะชำระให้เสร็จสิ้น นอกจากนี้จำเลยจะต้องชำระเงินเพิ่มภาษีการค้าในอัตราร้อยละหนึ่งต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระในแต่ละใบขนสินค้าขาเข้านับเมื่อพ้นสิบห้าวันถัดจากเดือนภาษีจนกว่าชำระเสร็จสิ้น แต่ทั้งนี้เงินเพิ่มภาษีการค้านี้จะต้องไม่เกินกว่าจำนวนภาษีที่ต้องชำระ และจำเลยจะต้องชำระเงินเพิ่มภาษีบำรุงเทศบาลอีกร้อยละสิบของเงินเพิ่มภาษีการค้าที่ต้องชำระพิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1158/2539กรมศุลกากร กับพวกโจทก์บริษัทพีบีก่อสร้าง จำกัดจำเลย ป.รัษฎากร ม. 18, ม. 30, ม. 87 (2), ม. 89 ทวิ วรรคหนึ่ง พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 ม. 10 วรรคสาม, ม. 112 จัตวา พ.ร.บ.ส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 ม. 55 วรรคหนึ่ง พ.ร.บ.รายได้เทศบาล พ.ศ.2497 ม. 12 ป.รัษฎากร ม. 89 ทวิ วรรคสี่ พ.ร.บ.ส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 ม. 55 และ วรรคท้ายแม้จะฟังว่าตามใบขนสินค้าขาเข้าในคำฟ้องของโจทก์ จำเลยนำเข้ามาเกินกว่า10 ปี นับถึงวันฟ้องแล้วก็ตาม แต่ตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ. 2520 มาตรา 55 วรรคท้าย ให้เริ่มนับอายุความเมื่อพ้นหนึ่งเดือนนับแต่วันทราบคำสั่ง ซึ่งคำสั่งดังกล่าวก็คือคำสั่งเพิกถอนสิทธิและประโยชน์เกี่ยวกับภาษีอากรจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนตามมาตรา 55 วรรคหนึ่ง เมื่อปรากฏว่าจำเลยทราบคำสั่งเพิกถอนสิทธิและประโยชน์เกี่ยวกับภาษีอากรจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนเมื่อวันที่ 6 เมษายน2528 การนับอายุความจึงเริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดหนึ่งเดือนนับแต่วันที่จำเลยทราบคำสั่งคิดถึงวันฟ้องยังไม่ครบสิบปี คดีของโจทก์จึงยังไม่ขาดอายุความตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 10 วรรคสาม จำเลยได้รับบัตรส่งเสริมการลงทุนจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน จำเลยนำเครื่องจักรและอุปกรณ์ต่าง ๆ เกี่ยวกับเครื่องจักรเข้ามาในราชอาณาจักรโดยได้รับยกเว้นภาษีอากรเพื่อผลิตกล่องบรรจุตลับเทปคาสเซทและตลับเทปคาสเซท ต่อมาวันที่28 มีนาคม 2528 จำเลยถูกคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนเพิกถอนสิทธิและประโยชน์ทั้งหมดโดยเหตุไม่ส่งผลิตภัณฑ์ที่ผลิตได้ออกไปจำหน่ายในต่างประเทศ จึงถือได้ว่าจำเลยไม่เคยได้รับยกเว้นภาษีอากรมาแต่ต้น ดังนั้น จำเลยจึงต้องเสียอากรขาเข้าสำหรับเครื่องจักร และอุปกรณ์ต่าง ๆ เกี่ยวกับเครื่องจักรโดยถือสภาพของราคา และอัตราภาษีอากรที่เป็นอยู่ในวันนำเข้าเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษีอากรแก่โจทก์ทั้ง 17 ใบขนที่จำเลยยังไม่นำเงินมาชำระตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ. 2520 มาตรา 55 วรรคหนึ่ง หลังจากกรมศุลกากรโจทก์ที่ 1 ได้รับหนังสือจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนว่าได้เพิกถอนสิทธิประโยชน์ที่ให้แก่จำเลยทั้งหมดโดยให้เรียกเก็บภาษีอากรที่ได้รับยกเว้นทั้งหมด โจทก์ที่ 1 ได้มอบหมายให้เจ้าหน้าที่ประเมินอากร หน่วยส่งเสริมการลงทุนของโจทก์ที่ 1 จัดเก็บภาษีจากจำเลย เจ้าหน้าที่ดังกล่าวได้รวบรวมเอกสารใบขนสินค้าได้จำนวน 20 ใบขนประเมินภาษีอากรแล้วได้แจ้งให้จำเลยทราบและให้มาชำระภาษีพร้อมกับได้ส่งแบบแจ้งการประเมินอากรโดยได้แจ้งภาษีอากรขาเข้า ภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลตามที่จำเลยสำแดงไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าขณะนำสินค้าเข้ามาโดยแจ้งให้จำเลยมาชำระค่าภาษีภายใน 15 วัน นับแต่จำเลยได้รับหนังสือกรณีเช่นนี้ย่อมถือได้ว่ามีการประเมินภาษีการค้าโดยเจ้าพนักงานประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา 18 ประกอบด้วยมาตรา 87(2) แล้ว หากจำเลยเห็นว่าการประเมินไม่ถูกต้องอย่างไรก็ชอบที่จะใช้สิทธิอุทธรณ์ตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 30เสียก่อนแต่จำเลยก็ไม่ได้อุทธรณ์ต่อโจทก์ที่ 1 และโจทก์ที่ 2 แต่อย่างใด เมื่อจำเลยไม่ได้อุทธรณ์ตามที่ประมวลรัษฎากรบัญญัติไว้การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่เรียกเก็บภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลจากจำเลยย่อมถึงที่สุด จำเลยจึงไม่มีสิทธิยกขึ้นต่อสู้อันเป็นการใช้สิทธิอุทธรณ์ต่อศาลได้ จำเลยต้องชำระอากรขาเข้า ภาษีการค้า และภาษีบำรุงเทศบาลตามใบขนสินค้าขาเข้าแต่ละฉบับ รวมทั้งสิ้น 17 ฉบับ ให้แก่โจทก์ทั้งสองแต่จำเลยยังมิได้ชำระ จำเลยจึงต้องชำระเงินเพิ่มอากรขาเข้าในอัตราร้อยละหนึ่งต่อเดือนของค่าอากรขาเข้าที่ต้องชำระในแต่ละใบขนสินค้าขาเข้านับแต่วันที่ได้ส่งมอบของให้จำเลยรับไปจนกว่าจำเลยชำระให้เสร็จสิ้นตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 112 จัตวา นอกจากนี้จำเลยจะต้องชำระเงินเพิ่มภาษีการค้าในอัตราร้อยละหนึ่งต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระในแต่ละใบขนสินค้าขาเข้านับเมื่อพ้นสิบห้าวันถัดจากเดือนภาษีจนกว่าจะชำระให้เสร็จสิ้น แต่ทั้งนี้เงินเพิ่มภาษีการค้านี้จะต้องไม่เกินกว่าจำนวนภาษีที่ต้องชำระตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 ทวิ วรรคหนึ่ง และวรรคสี่ และจำเลยจะต้องชำระเงินเพิ่มภาษีบำรุงเทศบาลอีกร้อยละสิบของเงินเพิ่มภาษีการค้าที่ต้องชำระตามพระราชบัญญัติรายได้เทศบาล พ.ศ. 2497 มาตรา 12โจทก์ฟ้องขอให้บังคับให้จำเลยชำระเงินภาษีอากรจำนวน 4,479,980.25 บาทแก่โจทก์ทั้งสอง กับให้จำเลยชำระเงินเพิ่มอากรขาเข้าในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของค่าอากรขาเข้าที่ต้องชำระในแต่ละใบขนสินค้าขาเข้ารวม 17 ฉบับ ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2533 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระอากรขาเข้าในแต่ละใบขนสินค้าขาเข้าดังกล่าวแก่โจทก์ทั้งสองและให้จำเลยชำระเงินเพิ่มภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนของภาษีการค้าที่ต้องชำระจำนวน 34,423.52 บาท สำหรับใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ดี 104 - 00090 ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2533 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระภาษีการค้าครบจำนวน 34,423.52 บาท แต่ทั้งนี้เงินเพิ่มดังกล่าวต้องไม่เกินจำนวน 1,023.24 บาท และเงินเพิ่มภาษีบำรุงเทศบาลร้อยละ 10 ของเงินเพิ่มภาษีการค้าดังกล่าวด้วยจำเลยให้การต่อสู้คดี ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยรับผิดชำระเงินภาษีอากรจำนวน4,479,980.25 บาท แก่โจทก์ทั้งสอง และให้จำเลยชำระเงินเพิ่มอากรขาเข้าในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของค่าอากรขาเข้าที่ต้องชำระในแต่ละใบขนสินค้าขาเข้ารวม 17 ฉบับ ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2533 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระอากรขาเข้าดังกล่าวเสร็จ และให้จำเลยรับผิดชำระเงินเพิ่มภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนของภาษีการค้าที่ต้องชำระ 34,423.52 บาท สำหรับใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ ดี 104 - 00090 ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2533 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระครบ34,423.52 บาท ทั้งนี้เงินเพิ่มดังกล่าวต้องไม่เกินจำนวน 1,032.24 บาท และให้จำเลยรับผิดชำระเงินเพิ่มภาษีบำรุงเทศบาลร้อยละ 10 ของเงินเพิ่มภาษีการค้าดังกล่าวจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อแรกมีว่า ค่าภาษีอากรสำหรับใบขนสินค้าขาเข้าลำดับที่ 1 ถึง 13 ตามคำฟ้องขาดอายุความฟ้องร้องหรือไม่ เห็นว่า ตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ. 2520มาตรา 55 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "ในกรณีที่คณะกรรมการสั่งเพิกถอนสิทธิและประโยชน์เกี่ยวกับภาษีอากรสำหรับของที่นำเข้าหรือส่งออกทั้งหมด ให้ถือว่าผู้ได้รับการส่งเสริมไม่เคยได้รับยกเว้นหรือลดหย่อนภาษีอากรมาแต่ต้น และให้ผู้ได้รับการส่งเสริมเสียภาษีอากรโดยถือตามสภาพของราคา และอัตราภาษีอากรที่เป็นอยู่ในวันนำเข้าหรือส่งออกเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษีอากร...ฯลฯ" วรรคสาม บัญญัติว่า "ผู้ได้รับการส่งเสริมต้องแจ้งขอชำระภาษีอากร หรือภาษีอากรเพิ่มเติมต่อกรมศุลกากรหรือด่านศุลกากรที่ได้นำของนั้นเข้ามา หรือส่งออกนั้นออกไปภายในหนึ่งเดือนนับแต่วันทราบคำสั่งเพิกถอนสิทธิและประโยชน์เกี่ยวกับภาษีอากร และต้องชำระ ณ ที่ทำการศุลกากร ซึ่งกรมศุลกากรกำหนดให้เสร็จสิ้นภายในหนึ่งเดือนนับแต่วันที่ได้รับแจ้งการจำนวนเงินภาษีอากรหรือภาษีอากรเพิ่มอันจะพึงต้องชำระ ถ้ามิได้มีการปฏิบัติเช่นว่านั้นให้ถือว่าของนั้นได้นำเข้ามาหรือส่งออกไปโดยหลีกเลี่ยงการเสียภาษีอากรและให้นำกฎหมายว่าด้วยศุลกากรมาใช้บังคับ"และวรรคท้ายบัญญัติว่า "เพื่อประโยชน์ในการดำเนินคดี การนับอายุความตามมาตรานี้ให้เริ่มนับเมื่อพ้นหนึ่งเดือนนับแต่วันทราบคำสั่ง" พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469มาตรา 10 วรรคสาม บัญญัติว่า "เว้นแต่ในกรณีที่มีการหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงอากร สิทธิของกรมศุลกากรที่จะเรียกเงินอากรที่ขาดเพราะเหตุอันเกี่ยวกับอัตราอากรสำหรับของใด ๆ นั้น ให้มีอายุความสิบปี แต่ในเหตุที่ได้คำนวณจำนวนเงินอากรผิดให้มีอายุความสองปีทั้งนี้นับจากวันนำของเข้าหรือส่งของออก" ดังนั้น แม้จะฟังว่าตามใบขนสินค้าขาเข้าลำดับที่ 1 ถึงลำดับที่ 13 ในคำฟ้องของโจทก์ จำเลยนำเข้ามาเกินกว่า10 ปี นับถึงวันฟ้องแล้วก็ตาม แต่ตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ. 2520มาตรา 55 วรรคท้าย ให้เริ่มนับอายุความเมื่อพ้นหนึ่งเดือนนับแต่วันทราบคำสั่ง ซึ่งคำสั่งดังกล่าวก็คือคำสั่งเพิกถอนสิทธิและประโยชน์เกี่ยวกับภาษีอากรจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนตามมาตรา 55 วรรคหนึ่ง ซึ่งข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่าจำเลยทราบคำสั่งเพิกถอนสิทธิและประโยชน์เกี่ยวกับภาษีอากรจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนตามมาตรา 55 วรรคหนึ่ง ซึ่งข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่าจำเลยทราบคำสั่งเพิกถอนสิทธิและประโยชน์เกี่ยวกับภาษีอากรจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนเมื่อวันที่ 6 เมษายน 2528 การนับอายุความจึงเริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดหนึ่งเดือนนับแต่วันที่จำเลยทราบคำสั่งคิดถึงวันฟ้องยังไม่ครบสิบปี คดีของโจทก์จึงยังไม่ขาดอายุความปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อต่อไปมีว่า จำเลยต้องรับผิดชำระค่าภาษีอากรขาเข้าเฉพาะใบขนสินค้าขาเข้าลำดับที่ 14 ถึง 17 ตามฟ้องหรือไม่ เห็นว่าข้อเท็จจริงที่คู่ความนำสืบรับกันฟังได้ว่าจำเลยได้รับบัตรส่งเสริมการลงทุนจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน จำเลยนำเครื่องจักรและอุปกรณ์ต่าง ๆ เกี่ยวกับเครื่องจักรเข้ามาในราชอาณาจักรโดยได้รับยกเว้นภาษีอากรเพื่อผลิตกล่องบรรจุตลับเทปคาสเซท และตลับเทปคาสเซท ต่อมาวันที่ 28 มีนาคม 2528 จำเลยถูกคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนเพิกถอนสิทธิและประโยชน์ทั้งหมดโดยเหตุไม่ส่งผลิตภัณฑ์ที่ผลิตได้ออกไปจำหน่ายในต่างประเทศ จึงถือได้ว่าจำเลยไม่เคยได้รับยกเว้นภาษีอากรมาแต่ต้น ดังนั้น จำเลยจึงต้องเสียอากรขาเข้าสำหรับเครื่องจักร และอุปกรณ์ต่าง ๆ เกี่ยวกับเครื่องจักรโดยถือสภาพของราคาและอัตราภาษีอากรที่เป็นอยู่ในวันนำเข้าเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษีอากรแก่โจทก์ทั้ง 17 ใบขนที่จำเลยยังไม่นำเงินมาชำระตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ. 2520 มาตรา 55 วรรคหนึ่งปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อต่อไปมีว่า จำเลยได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลหรือไม่ เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 30 บัญญัติว่า "ในการอุทธรณ์การประเมินภาษีอากรที่อำเภอไม่มีหน้าที่ประเมินให้อุทธรณ์ภายในกำหนดเวลาสามสิบวันนับแต่ได้รับแจ้งการประเมิน...ฯลฯ ...(2)...ฯลฯ ให้อุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลภายในกำหนดเวลาสามสิบวันนับแต่วันได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ที่จำเลยอุทธรณ์ว่าการกระทำของพนักงานเจ้าหน้าที่โจทก์ที่ 1 แม้จะเป็นการกระทำแทนโจทก์ที่ 2 ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลก็ไม่ใช่การประเมินภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 87 และมาตรา 18 จำเลยไม่อยู่ในบังคับแห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 30 ที่จะต้องอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เสียก่อนจึงจะยกขึ้นต่อสู้คดีในชั้นศาลได้นั้น เห็นว่าโจทก์มีนางอนัญญา คล่องสั่งสอน เจ้าหน้าที่ประเมินอากร หน่วยส่งเสริมการลงทุนของโจทก์ที่ 1 มาเบิกความว่า หลังจากโจทก์ที่ 1 ได้รับหนังสือจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนว่าได้เพิกถอนสิทธิประโยชน์ที่ให้แก่จำเลยทั้งหมดโดยให้เรียกเก็บภาษีอากรที่ได้รับยกเว้นทั้งหมด โจทก์ที่ 1 ได้มอบหมายให้จัดเก็บภาษีจากจำเลยพยานรวบรวมเอกสารใบขนสินค้าได้จำนวน 20 ใบขน ประเมินภาษีอากรแล้วได้แจ้งให้จำเลยทราบและให้นำมาชำระภาษีตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 158 พร้อมกับได้ส่งแบบแจ้งการประเมินอากรโดยได้แจ้งภาษีอากรขาเข้าภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลตามที่จำเลยสำแดงไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าขณะนำสินค้าเข้ามาโดยแจ้งให้จำเลยมาชำระค่าภาษีภายใน 15 วัน นับแต่จำเลยได้รับหนังสือ กรณีเช่นนี้ย่อมถือได้ว่ามีการประเมินภาษีการค้าโดยเจ้าพนักงานประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ประกอบด้วยมาตรา 87(2) ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับในขณะนั้นแล้ว หากจำเลยเห็นว่า การประเมินไม่ถูกต้องอย่างไรก็ชอบที่จะใช้สิทธิอุทธรณ์ตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 340 เสียก่อน แต่จากคำเบิกความของนายอุดมเดช ชาญชยศึกกรรมการของจำเลยตอบทนายโจทก์ถามค้านว่า หลังจากที่ได้รับหนังสือจากโจทก์ที่ 1 แล้วไม่ได้อุทธรณ์ต่อโจทก์ที่ 1 และโจทก์ที่ 2 แต่อย่างใด เมื่อจำเลยไม่ได้อุทธรณ์ตามที่ประมวลรัษฎากรบัญญัติไว้ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่เรียกเก็บภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลจากจำเลยย่อมถึงที่สุด จำเลยจึงไม่มีสิทธิยกขึ้นต่อสู้อันเป็นการใช้สิทธิอุทธรณ์ต่อศาลได้ ดังนั้นจึงฟังไม่ได้ว่าจำเลยได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อต่อไปมีว่า จำเลยต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มภาษีอากรหรือไม่ เห็นว่า สำหรับอากรขาเข้ามีพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469มาตรา 112 จัตวา บัญญัติว่า "เมื่อผู้นำของเข้าหรือผู้ส่งออกนำเงินมาชำระค่าอากรที่ต้องเสียหรือเสียเพิ่มให้เรียกเก็บเงินเพิ่มในอัตราร้อยละหนึ่งต่อเดือนของค่าอากรที่นำมาชำระโดยไม่คิดทบต้น นับแต่วันที่ได้ส่งมอบหรือส่งของออกจนถึงวันที่นำเงินมาชำระ"สำหรับภาษีการค้ามีประมวลรัษฎากร มาตรา 89 ทวิ วรรคหนึ่ง ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับในขณะนั้นบัญญัติว่า "ผู้ประกอบการค้าใดไม่ชำระภาษีภายในกำหนดเวลาตามส่วน 6ให้เสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระโดยไม่รวมเบี้ยปรับตามมาตรา 89" และวรรคสี่ บัญญัติว่า "เงินเพิ่มตามมาตรานี้มิให้เกินกว่าจำนวนภาษีที่ต้องชำระโดยไม่รวมเบี้ยปรับตามมาตรา 89" สำหรับภาษีบำรุงเทศบาลมีพระราชบัญญัติรายได้เทศบาล พ.ศ. 2497 มาตรา 12 ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับในขณะนั้นบัญญัติว่า "เทศบาลมีอำนาจออกเทศบัญญัติเก็บภาษีอากรและค่าธรรมเนียมเพิ่มขึ้นไม่เกินร้อยละสิบของภาษีอากรและค่าธรรมเนียมดังต่อไปนี้ได้ทุกประเภทหรือเพียงบางประเภท คือ 1. ภาษีการค้าตามประมวลรัษฎากร" เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ดังได้วินิจฉัยมาแล้วว่าจำเลยต้องชำระอากรขาเข้า ภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลตามใบขนสินค้าขาเข้าแต่ละฉบับ รวมทั้งสิ้น 17 ฉบับ ให้แก่โจทก์ทั้งสอง แต่จำเลยยังมิได้ชำระ ดังนั้น จำเลยจึงต้องชำระเงินเพิ่มอากรขาเข้าในอัตราร้อยละหนึ่งต่อเดือนของค่าอากรขาเข้าที่ต้องชำระในแต่ละใบขนสินค้าขาเข้านับแต่วันที่ได้ส่งมอบของให้จำเลยรับไปจนกว่าจำเลยจะชำระให้เสร็จสิ้น นอกจากนี้จำเลยจะต้องชำระเงินเพิ่มภาษีการค้าในอัตราร้อยละหนึ่งต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระในแต่ละใบขนสินค้าขาเข้านับเมื่อพ้นสิบห้าวันถัดจากเดือนภาษีจนกว่าชำระเสร็จสิ้น แต่ทั้งนี้เงินเพิ่มภาษีการค้านี้จะต้องไม่เกินกว่าจำนวนภาษีที่ต้องชำระ และจำเลยจะต้องชำระเงินเพิ่มภาษีบำรุงเทศบาลอีกร้อยละสิบของเงินเพิ่มภาษีการค้าที่ต้องชำระพิพากษายืน(จำลอง สุขศิริ-สุนพ กีรติยุติ-ปราโมทย์ ชพานนท์)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ