คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 16748/2557หลักกฎหมาย: บริษัทตามกฎหมายว่าด้วยปิโตรเลียมซึ่งได้รับสัมปทานหรือมีส่วนได้เสียร่วมกันในสัมปทานมีหน้าที่เสียภาษีเงินได้เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีของกำไรสุทธิที่ได้จากกิจการปิโตรเลียมและยังมีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้ของเงินกำไรที่เหลือจากการชำระภาษีเงินได้เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชี หรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรดังกล่าว หรือที่ถือว่าเป็นเงินกำไรดังกล่าว เฉพาะจำนวนที่จำหน่ายออกนอกราชอาณาจักรและจะได้รับเครดิตสำหรับปิโตรเลียมที่ผลิตได้เพื่อใช้ในราชอาณาจักรเป็นจำนวนเงินตามอัตราของยอดเงินได้จากการขายปิโตรเลียมหรือมูลค่าของปิโตรเลียมที่จำหน่ายหรือมูลค่าของปิโตรเลียมที่ส่งชำระเป็นค่าภาคหลวงตามมาตรา 65 นว วรรคหนึ่ง ทั้งการได้เครดิตหรือไม่ เพียงใดยังต้องอยู่ภายใต้ข้อจำกัดตามมาตรา 65 นว วรรคท้าย กล่าวคือ เครดิตที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด จะมีได้เป็นจำนวนเท่าที่ไม่เกินภาษีเงินได้เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีและภาษีเงินได้ของเงินกำไรที่เหลือจากการชำระภาษีเงินได้ที่เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวสำหรับกำไรที่ได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นและเครดิตที่จะนำมาหักในรอบระยะเวลาบัญชีใด จะต้องไม่เกินภาษีเงินได้ของเงินกำไรที่เหลือจากการชำระภาษีเงินได้ที่เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีนั้นด้วย การที่โจทก์จะได้รับเครดิตตามมาตรา 65 นว วรรคหนึ่ง หรือไม่นั้น จะต้องพิจารณาทั้งตามมาตรา 65 นว วรรคหนึ่ง รวมกับข้อจำกัดตามมาตรา 65 นว วรรคสอง ประกอบกัน ซึ่งการจะทราบจำนวนเครดิตที่เกิดขึ้นดังกล่าวได้ ก็ต่อเมื่อมีการคำนวณกำไรหรือขาดทุนสุทธิเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชี เพื่อให้ทราบว่าโจทก์มีภาษีเงินได้เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีและมีเงินกำไรที่เหลือจากการชำระภาษีเงินได้เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 65 จัตวา เสียก่อน และเครดิตที่เกิดขึ้นจะนำมาหักในรอบระยะเวลาบัญชีใด ต้องใช้บังคับแก่กำไรสุทธิที่ต้องเสียภาษีเงินได้ปิโตรเลียมสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีนั้นเท่านั้นโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน สำนักงานบริหารภาษีธุรกิจขนาดใหญ่ กรมสรรพากร รวม 4 ฉบับ คือ หนังสือแจ้งภาษีเงินได้ปิโตรเลียม ที่ กค 0724/ก.01/01005300/03/00001 ถึง 00004 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2547 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ (ภ.ส. 7) เลขที่ ภญ.(อธ.2)/2 ถึง 5/2550 หรืองดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินของจำเลยและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่เกี่ยวกับการประเมินภาษีสำหรับการจำหน่ายเงินกำไรออกนอกราชอาณาจักร โดยให้นำเครดิตที่เกิดขึ้นและกำหนดจำนวนได้แน่นอนเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ไปหักออกจากค่าภาษีที่มีการประเมินสำหรับการจำหน่ายเงินกำไรของโจทก์ซึ่งได้กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ในจำนวนไม่เกินที่กำหนดไว้ตามมาตรา 65 นว วรรคสอง (2) แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม (ฉบับที่ 3) พ.ศ.2522 และให้นำเครดิตที่เกิดขึ้นและกำหนดจำนวนได้แน่นอนเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 บวกด้วยเครดิตที่เหลือจากการหักออกจากค่าภาษีในการจำหน่ายเงินกำไรที่ได้กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 (ถ้ามี) ไปหักออกจากค่าภาษีในการประเมินสำหรับการจำหน่ายเงินกำไรที่ได้กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2543 ให้งดเบี้ยปรับแก่โจทก์ และให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยโดยกำหนดค่าทนายความ 50,000 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเป็นยุติโดยโจทก์และจำเลยมิได้อุทธรณ์โต้แย้งว่า โจทก์ได้รับสัมปทานประกอบกิจการปิโตรเลียมในประเทศไทยตั้งแต่ปี 2511 โดยบริษัทยูโนแคลคอร์ปอเรชั่น จำกัด ในประเทศสหรัฐอเมริกาเป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรมปิโตรเลียมและลงทุนสำรวจและผลิตปิโตรเลียมในประเทศต่าง ๆ สำหรับประเทศไทยเดิมบริษัทได้จัดตั้งแต่บริษัทยูโนแคลไทยแลนด์ จำกัดเข้ารับสัมปทานในประเทศไทยร่วมกับผู้รับสัมปทานรายอื่นด้วย และในปี 2529 มีการจัดตั้งบริษัทโจทก์ขึ้นมารับโอนสัมปทานและรับโอนสิทธิกับหน้าที่จากบริษัทยูโนแคลไทยแลนด์ จำกัดทั้งหมด ส่วนบริษัทยูเนี่ยนออยล์คัมพะนีออฟแคลิฟอร์เนีย จำกัด ในประเทศสหรัฐอเมริกาก็เป็นบริษัทในกลุ่มบริษัทยูโนแคล คอร์ปอเรชั่น จำกัด เป็นบริษัทที่ความรู้ความเชี่ยวชาญในการสำรวจขุดเจาะผลิตปิโตรเลียมและบริหารจัดการ กรณีพิพาทคดีนี้สืบเนื่องจากจำเลยออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีเงินได้ปิโตรเลียมของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2541 และวันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2542 ผลการตรวจสอบสัญญาร่วมปฏิบัติการ (Joint Operating Agreement หรือ JOA) พบประเด็นความผิดคือ ตามสัญญาร่วมปฏิบัติการนั้น โจทก์เป็นผู้ปฏิบัติการ (Operator) มีอำนาจที่จะทำเพื่อและในนามของผู้ร่วมสัมปทานทุกราย และผู้เข้าร่วมสัมปทานจะร่วมรับผิดชอบในค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นจากการทำงานตามสัดส่วนสิทธิประโยชน์ในสัมปทาน การที่โจทก์ทำสัญญาว่าจ้างบริษัทยูเนียนออยล์คัมพะนีออฟแคลิฟอร์เนีย จำกัด ในการบริหารงานตามสัญญาบริการการจัดการ (Management Services Agreement) จึงเป็นการทำเพื่อและในนามของผู้ร่วมสัมปทานทุกราย โดยผู้ร่วมสัมปทานไม่ได้เข้าเป็นคู่สัญญาโดยตรง การบริการที่บริษัททำให้แก่โจทก์ผู้ร่วมสัมปทานจึงได้รับผลประโยชน์ด้วย ผู้ร่วมสัมปทานควรที่จะร่วมกันรับผิดชอบค่าใช้จ่ายในส่วนของตนตามสัดส่วนสิทธิประโยชน์ในสัมปทาน แต่เมื่อโจทก์ได้รับใบแจ้งหนี้จากบริษัท ซึ่งระบุจำนวนเงินแยกไว้ชัดเจนว่าเป็นส่วนของโจทก์และของผู้ร่วมสัมปทาน โจทก์บันทึกบัญชีเป็นรายจ่ายเพียงเท่าที่เป็นส่วนของโจทก์ ส่วนจำนวนเงินตามใบแจ้งหนี้ที่เป็นส่วนของผู้ร่วมสัมปทาน โจทก์มิได้เรียกเก็บจากผู้ร่วมสัมปทานตามใบแจ้งหนี้ที่โจทก์ได้รับ แต่จะเรียกเก็บเงินค่าบริหารงานตามจำนวนที่ได้ตกลงกันไว้ในสัญญาร่วมปฏิบัติการแทน ด้วยเหตุนี้ จำนวนเงินที่โจทก์เรียกเก็บจากผู้ร่วมสัมปทานสำหรับค่าบริหารงานจึงเป็นการเรียกเก็บตามสัญญาร่วมปฏิบัติการระหว่างโจทก์กับผู้ร่วมสัมปทาน มิใช่การเรียกเก็บการแบ่งค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นตามสัญญาบริการการจัดการ (Management Services Agreement) ตามสัดส่วนความเป็นเจ้าของที่ต้องรับภาระ จึงถือได้ว่าเงินที่เรียกเก็บเป็นเงินได้อื่นใดที่ได้รับเนื่องจากการประกอบกิจการปิโตรเลียมตามพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 มาตรา 22 (5) ถึงแม้ว่าผู้ร่วมสัมปทานจะจ่ายเงินไปยังสำนักงานใหญ่ของโจทก์ โจทก์จะต้องรับรู้เป็นรายได้ในประเทศไทยสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 จำนวน 161,807,387.85 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 จำนวน 89,425,056.79 บาท เพราะเป็นเงินได้ที่เกิดขึ้นเนื่องจากกิจการในประเทศไทย และได้ตรวจสอบรายจ่ายตามสัญญาบริการการจัดการพบประเด็นความผิดคือ โจทก์ไม่สามารถนำเอารายจ่ายตามสัญญามาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีได้ เนื่องจากเป็นรายจ่ายที่ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าเป็นรายจ่ายตามปกติและจำเป็นในจำนวนไม่เกินสมควรและได้จ่ายไปทั้งหมดเฉพาะในกิจการปิโตรเลียมตามมาตรา 65 ฉ และมาตรา 65 สัตต แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม (ฉบับที่ 3) พ.ศ.2522 มาตรา 3 โดยตรวจสอบสำเนาใบแจ้งหนี้ที่โจทก์ส่งมอบให้เจ้าพนักงานประเมิน ซึ่งโจทก์แจ้งว่าเป็นเอกสารที่โจทก์ได้รับจากบริษัทยูเนี่ยนออยล์คัมพะนีออฟแคลิฟอร์เนีย จำกัด พบว่า โจทก์ปันส่วนค่าใช้จ่ายของบริษัทตามอัตราส่วนร้อยละของแต่ละรายการ แต่จากเอกสารที่ส่งมอบให้แก่เจ้าพนักงานของจำเลยไม่สามารถพิสูจน์ได้ถึงความถูกต้องของรายจ่ายของบริษัทที่โจทก์รับปันส่วนมาว่าเป็นรายจ่ายที่เกิดขึ้นจริง อีกทั้งไม่สามารถพิสูจน์ได้ถึงความสมควรของอัตราส่วนที่รับปันส่วนมา รายจ่ายทั้งหมดที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทตามสัญญาบริการการจัดการจึงพิสูจน์ไม่ได้ว่าเป็นรายจ่ายตามปกติ จำเป็น ในจำนวนไม่เกินสมควรและได้จ่ายไปทั้งหมดเฉพาะในกิจการปิโตรเลียมของโจทก์ โจทก์ต้องนำรายจ่าย 114,570,910 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 และ 128,924,524 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ตามที่บันทึกเป็นรายจ่ายไว้มารวมในการคำนวณกำไรสุทธิด้วย สำหรับกรณีการจำหน่ายเงินกำไร โจทก์ทยอยส่งเงินกำไรที่คำนวณได้ตามบัญชีไปที่ประเทศสหรัฐอเมริกา ทุกครั้งที่มีการส่งออกเงินกำไรโจทก์จะยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ปิโตรเลียม สำหรับกรณีจำหน่ายเงินกำไรออกนอกราชอาณาจักร (ภ.ง.ป. 74) และคำนวณภาษีเงินได้ตามมาตรา 65 จัตวา (2) หักด้วยเครดิตภาษีตามมาตรา 65 นว วรรคหนึ่ง (2) โดยการคำนวณเครดิตจะถือว่ามีเครดิตทันทีที่โจทก์นำส่งค่าภาคหลวง โจทก์จะจำหน่ายเงินกำไรเพียงเท่าที่เป็นกำไรในทางบัญชีหลังหักภาษีเงินได้ปิโตรเลียมเท่านั้น จากกระดาษทำการกระทบยอดของโจทก์พบว่าในการจำหน่ายเงินกำไรที่ระบุในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ปิโตรเลียม สำหรับกรณีจำหน่ายเงินกำไรออกนอกราชอาณาจักร (ภ.ง.ป. 74) เป็นกำไรของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 จำนวน 11,197,990,000 บาท ประกอบด้วยกำไรของรอบระยะเวลาบัญชีก่อนปี 2541 จำนวน 442,993,248 บาท กำไรของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 จำนวน 9,988,211,936 บาท และกำไรของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 จำนวน 766,784,816 บาท ตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ปิโตรเลียม สำหรับกรณีจำหน่ายเงินกำไรออกนอกราชอาณาจักร (ภ.ง.ป. 74) ระบุว่าเป็นการจำหน่ายเงินกำไรของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 จำนวน 7,876,569,026.85 บาท โจทก์จึงมีภาระภาษีตามมาตรา 65 จัตวา (2) ซึ่งต้องเสียภาษีเงินได้ในอัตราร้อยละ 23.08 ของเงินกำไรที่เหลือจากการชำระภาษีเงินได้ตามมาตรา 65 จัตวา (1) หรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือว่าเป็นเงินกำไรเฉพาะจำนวนที่จำหน่ายออกนอกราชอาณาจักร เมื่อโจทก์มีเงินได้ที่ต้องเสียภาษีตามมาตรา 65 จัตวา (2) โจทก์จะได้รับเครดิตเพื่อหักออกจากภาษีสำหรับปิโตรเลียมที่ผลิตได้เพื่อใช้ในราชอาณาจักร โดยมีข้อจำกัดในการที่นำเครดิตมาหักคือเครดิตที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใดจะต้องมีจำนวนไม่เกินภาษีตามมาตรา 65 จัตวา (1) และ (2) สำหรับกำไรที่ได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และเครดิตที่จะนำมาหักในรอบระยะเวลาบัญชีใดจะต้องไม่เกินภาษีที่ต้องเสียตามมาตรา 65 จัตวา (2) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ถ้ายังมีเครดิตเหลืออยู่ให้ยกเครดิตส่วนที่เหลือนั้นไปหักในรอบระยะเวลาบัญชีต่อไปได้ โจทก์จะทราบจึงต้องทราบถึงจำนวนภาษีที่ต้องเสียตามมาตรา 65 จัตวา (1) และ (2) ก่อน จึงจะรู้ว่ามีเครดิตจำนวนเท่าใดในระหว่างรอบระยะเวลาบัญชีโจทก์จึงยังไม่ทราบว่ากิจการจะมีกำไรสุทธิทางภาษีเท่าใดก็ย่อมไม่ทราบจำนวนภาษีที่ต้องชำระ และย่อมเป็นข้อจำกัดของจำนวนเครดิตที่จะนำมาใช้ได้จนกว่าจะสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีและทราบว่ามีกำไรสุทธิและภาษีต้องชำระเท่าใด จากประเด็นจำนวนเงินที่เรียกเก็บจากผู้ร่วมสัมปทาน ซึ่งถือว่าเป็นเงินได้อื่นใดที่โจทก์ได้รับเนื่องจากการประกอบกิจการปิโตรเลียมตามมาตรา 22 (5) และผู้ร่วมสัมปทานได้จ่ายเงินตรงไปยังสำนักงานใหญ่ของโจทก์แล้ว และประเด็นรายจ่ายค่าบริการตามสัญญาบริการการจัดการที่ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายและโจทก์ได้จ่ายเงินไปยังประเทศสหรัฐอเมริกาแล้ว จึงถือเสมือนว่าเป็นเงินกำไรที่ได้จำหน่ายออกนอกราชอาณาจักรตามนัยมาตรา 65 จัตวา (2) โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้จากการจำหน่ายเงินกำไรเฉพาะกำไรส่วนที่เหลือจากการคำนวณภาษีเงินได้ปิโตรเลียมตาม มาตรา 65 จัตวา (1) ดังนี้ รอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 โจทก์มีรายได้เรียกเก็บจากผู้ร่วมสัมปทานตามสัญญาร่วมปฏิบัติการ จำนวน 161,807,387.85 บาท มีรายจ่ายต้องห้ามตามสัญญาบริการการจัดการจำนวน 114,570,910 บาท หักภาษีตามมาตรา 65 จัตวา (1) ที่ประเมินเพิ่ม 96,732,403.81 บาท จำนวนเงินกำไรที่จำหน่าย 179,645,894.04 บาท รอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 โจทก์มีรายได้เรียกเก็บจากผู้ร่วมสัมปทานตามสัญญาร่วมปฏิบัติการ จำนวน 89,425,056.79 บาท มีรายจ่ายต้องห้ามตามสัญญาบริการการจัดการ จำนวน 128,924,524 บาท หักด้วยภาษีตามมาตรา 65 จัตวา (1) ที่ประเมินเพิ่ม 76,422,353.18 บาท จำนวนเงินกำไรที่จำหน่าย 141,927,227.61 บาท เมื่อทำการกระทบยอดจำนวนเงินกำไรที่โจทก์จำหน่ายไปทั้งหมดของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 จะเท่ากับจำนวนเงินกำไรตามบัญชี 9,988,211,936 บาท บวกรายได้ที่เรียกเก็บจากผู้ร่วมสัมปทาน 161,807,387.85 บาท และรายจ่ายต้องห้ามตามสัญญาบริการจัดการ 114,570,910 บาท หักภาษีตามมาตรา 65 จัตวา (1) ที่ประเมินเพิ่ม 96,732,403.81 บาท รวมทั้งสิ้น 10,167,857,830.04 บาท ซึ่งไม่เกินกำไรสุทธิทางภาษีหลังหักภาษีเงินได้ปิโตรเลียม 10,373,434,822.78 บาท จึงถือว่าโจทก์จำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย 10,167,857,830.04 บาท ส่วนรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 โจทก์จำหน่ายเงินกำไรเท่ากับจำนวนที่ระบุว่าเป็นการจำหน่ายเงินกำไรของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 จำนวน 766,784,816 บาท บวกเงินกำไรที่จำหน่ายซึ่งระบุว่าเป็นของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 จำนวน 7,876,569,026.85 บาท รายได้ที่เรียกเก็บจากผู้ร่วมสัมปทาน 89,425,056.79 บาท รายจ่ายต้องห้ามตามสัญญาบริการจัดการ 128,924,524 บาท หักภาษีตามมาตรา 65 จัตวา (1) ที่ประเมินเพิ่ม 76,422,353 บาท รวมทั้งสิ้น 8,785,281,070.46 บาท ซึ่งไม่เกินกำไรสุทธิทางภาษีหลังหักภาษีเงินได้ปิโตรเลียม 8,830,961,950.91 บาท ถือว่าโจทก์ได้จำหน่ายเงินกำไรทั้งจำนวน 8,785,281,070.46 บาท เมื่อทำการปรับปรุงกระดาษทำการเกี่ยวกับการจำหน่ายเงินกำไร โจทก์จึงมีภาษีต้องชำระเพิ่ม 65,297,716.98 บาท เบี้ยปรับ 121,893,731.16 บาท เงินเพิ่ม 77,222,343.81 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 และภาษีต้องชำระเพิ่ม 8,921,359.50 บาท เบี้ยปรับ 302,620,061.81 บาท เงินเพิ่ม 77,821,751.07 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 คำนวณแล้วโจทก์มีภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติม เงินเพิ่มภาษีเงินได้ปิโตรเลียมตามมาตรา 65 จัตวา (1) คำนวณถึงวันที่ 31 พฤษภาคม 2547 ทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชี ส่วนเงินเพิ่มสำหรับภาษีเงินได้ปิโตรเลียมตามมาตรา 65 จัตวา (2) มีการคำนวณดังนี้ 1. กรณีที่เงินภาษีได้ถูกหักกลบโดยเครดิตภาษี คำนวณเงินเพิ่มถึงวันที่ 31 พฤษภาคม 2542 และวันที่ 31 พฤษภาคม 2543 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 และ 2542 ตามลำดับ 2. กรณีที่เงินภาษีมิได้ถูกหักกลบโดยเครดิตภาษี คำนวณเงินเพิ่มถึงวันที่ 8 มิถุนายน 2547 และวันที่ 7 มิถุนายน 2547 สำหรับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ปิโตรเลียม สำหรับกรณีจำหน่ายเงินกำไรออกนอกราชอาณาจักร (ภ.ง.ป. 74) ที่ยื่นแสดงว่าเป็นการยื่นรายการของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 และ 2542 ตามลำดับ โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งภาษีเงินได้ปิโตรเลียมโดยชอบแล้ว โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินจึงได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินดังกล่าวเมื่อวันที่ 30 มิถุนายน 2547 ต่อมา ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ได้มาพบเจ้าพนักงานเพื่อชี้แจงข้อเท็จจริงเพิ่มเติม ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาแล้วเห็นว่า 1. ประเด็นที่โจทก์ขอให้ยกเลิกการประเมินภาษีเงินได้ปิโตรเลียม กรณีรายจ่ายค่าบริการตามสัญญาร่วมปฏิบัติการ โจทก์ได้ยินยอมสละในประเด็นนี้แล้วและไม่ขอโต้แย้งการประเมิน โดยยอมรับว่าโจทก์มีรายได้ตามสัญญาร่วมปฏิบัติการจากผู้ร่วมสัมปทานสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 จำนวน 161,807,387.85 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 จำนวน 89,425,056.79 บาท และยินยอมนำรายได้ดังกล่าวไปยื่นชำระภาษีเงินได้ตามการประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 จำนวน 56,632,586 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 จำนวน 31,298,770 บาท จึงไม่มีประเด็นต้องพิจารณา 2. ประเด็นขอให้ยกเลิกการประเมินภาษีเงินได้ปิโตรเลียม กรณีรายจ่ายค่าบริการตามสัญญาบริการการจัดการและกรณีการจำหน่ายเงินกำไรนั้น คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องแล้วจึงมีมติให้ยกอุทธรณ์ กรณีไม่มีเหตุอันควรงดหรือลดเบี้ยปรับ ส่วนเงินเพิ่มไม่มีบทบัญญัติแห่งกฎหมายให้งดหรือลดได้ จำเลยแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้โจทก์ทราบแล้ว โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงฟ้องเป็นคดีนี้ มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การประเมินภาษีเงินได้ปิโตรเลียมของจำเลยและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่เกี่ยวกับการจ่ายค่าบริการตามสัญญาบริการการจัดการของโจทก์เป็นไปโดยชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ทำสัญญาบริการการจัดการกับบริษัทยูเนี่ยนออยล์คัมพะนีออฟแคลิฟอร์เนีย จำกัด ขณะทำสัญญาโจทก์ใช้ชื่อบริษัทยูโนแคลไทยแลนด์ จำกัด เดิมโจทก์กับบริษัทที่ร่วมสัมปทานกับโจทก์ได้ทำสัญญาร่วมปฏิบัติการ ต่อมาโจทก์เพียงผู้เดียวทำสัญญาบริการการจัดการ เนื่องจากโจทก์ไม่สามารถดำเนินกิจการปิโตรเลียมได้เองทั้งหมด โจทก์ต้องได้รับความช่วยเหลือจากบริษัทและบริษัทมีบุคคลากรที่มีความรู้ความเชี่ยวชาญที่สามารถให้บริการเรื่องปิโตรเลียมแก่โจทก์ได้ เมื่อสัญญาดังกล่าวไม่ขัดต่อกฎหมาย คู่สัญญาต้องปฏิบัติหน้าที่ของตนตามที่ระบุในสัญญา การที่บริษัทได้ให้บริการแก่โจทก์ตามสัญญา โจทก์ต้องจ่ายค่าบริการและค่าใช้จ่ายให้แก่บริษัท ซึ่งตามสัญญาได้กำหนดวิธีการคิดคำนวณ จำนวนค่าบริการและค่าใช้จ่ายที่จะเรียกเก็บ วิธีการเรียกเก็บและวิธีการชำระค่าบริการไว้ชัดแจ้งและโจทก์จ่ายเงินให้แก่บริษัทจริง สำหรับค่าใช้จ่ายในการประกอบกิจการปิโตรเลียม มาตรา 77 แห่งพระราชบัญญัติปิโตรเลียม พ.ศ.2514 กำหนดให้ผู้รับสัมปทานเสนองบบัญชีค่าใช้จ่ายในการประกอบกิจการปิโตรเลียมต่อกรมทรัพยากรธรณีตามหลักเกณฑ์และวิธีการที่กรมทรัพยากรธรณีกำหนด ซึ่งในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 และปี 2542 โจทก์จัดทำงบบัญชีค่าใช้จ่ายในการประกอบกิจการปิโตรเลียมเสนอต่อกรมทรัพยากรธรณีแล้วและเจ้าพนักงานประเมินรวมทั้งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ได้แจ้งให้โจทก์พิสูจน์ว่าค่าใช้จ่ายส่วนใดจำนวนเท่าใดเป็นค่าใช้จ่ายที่เกินสมควรและไม่ได้จ่ายไปทั้งหมดเฉพาะในกิจการปิโตรเลียม จึงเป็นการยากที่โจทก์จะนำพยานหลักฐานมาพิสูจน์ ปัญหานี้ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า ตามพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติภาษีปิโตรเลียม (ฉบับที่ 3) พ.ศ.2522 มาตรา 65 ฉ บัญญัติว่า "ภายใต้บังคับมาตรา 65 สัตต และมาตรา 65 อัฏฐ รายจ่ายตามปกติและจำเป็นให้จำกัดอยู่เฉพาะแต่รายจ่ายที่บริษัทสามารถพิสูจน์ได้ว่าเป็นรายจ่ายตามปกติและจำเป็นในจำนวนไม่เกินสมควร และได้จ่ายไปทั้งหมดเฉพาะในกิจการปิโตรเลียม ไม่ว่าจะจ่ายในหรือนอกราชอาณาจักร..." ดังนั้น โจทก์จึงมีหน้าที่พิสูจน์ข้อเท็จจริงเกี่ยวกับรายจ่ายตามที่โจทก์กล่าวอ้างให้ได้ความตามเงื่อนไขแห่งกฎหมายนี้ โดยในข้อนี้โจทก์กับบริษัทยูเนี่ยนออยล์คัมพะนีออฟแคลิฟอร์เนีย จำกัด ตกลงทำสัญญาบริการการจัดการ ตามสัญญาดังกล่าวโจทก์ตกลงให้บริษัทให้บริการด้านการบริหารจัดการ การซื้อ การเงิน การบัญชี การประกันภัย การกฎหมาย การว่าจ้าง และการบริการอื่นที่เกี่ยวเนื่องกับการตรวจสอบการประเมินโอกาสการลงทุนเกี่ยวกับอุตสาหกรรมปิโตรเลียม ตลอดถึงการสำรวจและผลิตทรัพยากรธรรมชาติให้โจทก์โดยโจทก์ตกลงจ่ายค่าตอบแทนและค่าใช้จ่ายต่างๆ ที่เกิดจากการบริการให้แก่บริษัท คำนวณตามเวลาการทำงานของพนักงานที่บริษัทให้บริการแก่โจทก์เป็นรายชั่วโมงตามอัตราต้นทุนในการว่าจ้างพนักงานของบริษัท รวมทั้งค่าใช้จ่ายต่างๆ ที่เกิดขึ้นจากการให้บริการตามส่วนเฉลี่ยด้วย บริษัทจะต้องเสียค่าใช้จ่ายในการให้บริการบริหารจัดการแก่กิจการของโจทก์ในประเทศไทย จึงต้องเรียกเก็บค่าบริการบริหารจัดการกับโจทก์ ซึ่งเป็นเรื่องของบริษัท โจทก์ไม่สามารถก้าวก่ายได้ เมื่อโจทก์ตกลงทำสัญญากับบริษัทแล้วก็เป็นหน้าที่ของโจทก์ต้องจ่ายค่าบริการบริหารและค่าใช้จ่ายให้แก่บริษัท ซึ่งเป็นความจำเป็นที่โจทก์ต้องจ่ายให้แก่บริษัท เนื่องจากการประกอบอุตสาหกรรมการปิโตรเลียมเป็นธุรกิจที่ต้องใช้เทคโนโลยีสูง ต้องใช้บุคลากรที่มีความรู้ความสามารถและความชำนาญในหลายๆ ด้าน โจทก์จ่ายค่าใช้จ่ายตามหลักเกณฑ์และวิธีการที่กรมทรัพยากรธรณีกำหนดตามมาตรา 77 แห่งพระราชบัญญัติปิโตรเลียม พ.ศ.2514 ค่าใช้จ่ายเหล่านั้นรวมทั้งค่าใช้จ่ายในการสนับสนุน (Administrative Overhead) ที่ต้องจ่ายให้แก่บริษัทตามใบแจ้งหนี้ที่บริษัทเรียกเก็บเอกสาร ซึ่งรวมถึงค่าเบี้ยประกันภัยตาม Insurance Invoice กรมทรัพยากรธรณีไม่เคยโต้แย้งว่าไม่ถูกต้อง รายจ่ายตามสัญญาบริการการจัดการ ที่โจทก์ทำกับบริษัทยูเนี่ยนออยล์คอมพะนีออฟแคลิฟอร์เนีย จำกัด โดยโจทก์ตกลงให้บริษัทให้บริการในด้านการบริหารจัดการ การซื้อ การเงิน การบัญชี งานกฎหมาย การว่าจ้างและบริการอื่นที่เกี่ยวข้อง รวมทั้งการบริหารจัดการที่เกี่ยวเนื่องกับการตรวจสอบ การประเมินโอกาสในการลงทุนเกี่ยวกับอุตสาหกรรมปิโตรเลียม ตลอดถึงการสำรวจและผลิตทรัพยากรธรรมชาติ โจทก์ตกลงจ่ายค่าตอบแทนและค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวกับการบริหาร โดยคำนวณตามเวลาทำงานของพนักงานที่บริษัทให้บริการแก่โจทก์เป็นรายชั่วโมงตามอัตราต้นทุนในการว่าจ้างพนักงานของบริษัททั้งหมด รวมค่าใช้จ่ายต่างๆ ที่เกิดขึ้นจริงจากการให้บริการตามส่วนเฉลี่ย โดยตามคำอุทธรณ์การประเมินของโจทก์ว่า รายจ่ายแบ่งออกได้เป็น 2 กลุ่ม ใหญ่ๆ กล่าวคือ 1. รายจ่ายเพื่อกิจการของโจทก์แต่เพียงผู้เดียว ซึ่งโจทก์จะรับภาระค่าใช้จ่ายเอง ทั้งจำนวน 2. รายจ่ายเพื่อกิจการของโจทก์และผู้ร่วมสัมปทาน ซึ่งโจทก์และผู้ร่วมสัมปทานจะรับภาระค่าใช้จ่ายตามสัดส่วนผลประโยชน์ในสัมปทาน โดยตกลงคิดวิธีการคำนวณในส่วนที่ผู้ร่วมสัมปทานต้องจ่ายตามที่กำหนดในสัญญาร่วมปฏิบัติการ ในการคำนวณรายจ่ายที่บริษัทยูเนี่ยนออยล์คอมพะนีออฟแคลิฟอร์เนีย จำกัด ก่อให้เกิดขึ้นเพื่อกิจการสัมปทานในประเทศไทย ทั้งในส่วนที่โจทก์จะต้องรับผิดชอบทั้งจำนวนและในส่วนรายการที่โจทก์จะรับผิดชอบตามสัดส่วนผลประโยชน์ในสัมปทานนั้น บริษัทจะคิดตามหลักการมาตรฐานทางบัญชีที่รองรับทั่วไปในอุตสาหกรรมปิโตรเลียม หากรายจ่ายรายการใดเป็นรายการที่บริษัทก่อให้เกิดขึ้นเพื่อกิจการของโจทก์ในประเทศไทยเป็นกรณีเฉพาะ บริษัทก็จะเรียกเก็บค่าใช้จ่ายในรายการมายังโจทก์ทั้งจำนวน หากการให้ความช่วยเหลือรายการใดจัดทำขึ้นเพื่อบริษัทในครือหลายๆ แห่ง รวมทั้งในประเทศไทย บริษัทจะใช้วิธีการทางบัญชีที่เหมาะสมมาปรับใช้เพื่อคำนวณค่าใช้จ่ายแก่โจทก์ ซึ่งสรุปวิธีการคำนวณค่าใช้จ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 และปี 2542 ได้ดังต่อไปนี้ 1. ฝ่ายการเงิน ก. การเอาประกันความรับผิด 728,397 ดอลลาร์สหรัฐ และ 685,004 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งจำนวน เนื่องจากไม่รวมพนักงานของผู้ร่วมสัมปทาน วิธีการคำนวณค่าเบี้ยประกันภัยที่แท้จริงคิดตามสัดส่วนของจำนวนพนักงานในประเทศไทยต่อจำนวนพนักงานทั่วโลกที่รวมอยู่ในกรมธรรม์ประกันภัย ข. การเอาประกันสินทรัพย์ 716,876 ดอลลาร์สหรัฐ และ 710,789 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งจำนวน เนื่องจากไม่รวมถึงสินทรัพย์ของผู้ร่วมสัมปทาน วิธีการคำนวณค่าเบี้ยประกันภัยที่แท้จริงตามสัดส่วนมูลค่าสินทรัพย์ในต่างประเทศในประเทศไทยต่อมูลค่าของสินทรัพย์ทั่วโลกที่รวมอยู่ในกรมธรรม์ประกันภัย ค. ค่าใช้จ่ายในด้านการธนาคาร 87,214 ดอลลาร์สหรัฐ 13,020 ดอลลาร์สหรัฐ 781,000 ดอลลาร์สหรัฐ และ 87,863 ดอลลาร์สหัฐ 781,000 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งจำนวน เนื่องจากเป็นการทำธุรกรรมกู้ยืมเงินและธุรกรรมธนาคารอื่นๆ เฉพาะของโจทก์เท่านั้น ไม่รวมของผู้ร่วมสัมปทานอื่นๆ หรือเนื่องจากสัญญากู้ทำเพื่อโจทก์ไม่รวมถึงผู้ร่วมสัมปทาน วิธีการคำนวณค่าใช้จ่ายทางตรงที่บริษัทดังกล่าวทดรองออกให้หรือก่อให้เกิดขึ้นโดยเฉพาะ เช่น ค่าธรรมเนียมธนาคาร ค่าธรรมเนียมการค้ำประกัน บวกด้วยค่าใช้จ่ายของพนักงานที่เกี่ยวข้อง หรือใช้หลัก Time Sheet หรือต้นทุนส่วนของโจทก์ในการจัดหาสัญญากู้ยืมเงินโดยบริษัทและเรียกเก็บจากโจทก์ อัตราขึ้นอยู่กับค่าธรรมเนียมธนาคารที่เรียกเก็บจากบริษัท ง. ค่าใช้จ่ายของพนักงานฝ่ายการประกันภัย 38,528 ดอลลาร์สหรัฐ และ 33,430 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งจำนวน เนื่องจากเป็นพนักงานที่ให้ความช่วยเหลือแก่โจทก์ วิธีการคำนวณ ค่าใช้จ่ายของพนักงานบริษัทที่เกี่ยวข้อง โดยจัดสรรให้โจทก์ตามสัดส่วนของค่าเบี้ยประกันที่โจทก์ต้องรับผิดชอบต่อค่าเบี้ยประกันทั้งสิ้นของบริษัท 2. สายงานด้านภาษี 8,178 ดอลลาร์สหรัฐ ส่วนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ไม่มีค่าใช้จ่ายในส่วนนี้ เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งจำนวน วิธีการคำนวณ ใช้หลัก Time Sheet 3. สายบุคคลากร ก. บริการด้านเงินเดือนและสวัสดิการที่ให้แก่พนักงานต่างชาติที่เข้ามาเป็นลูกจ้างโจทก์ 18,471 ดอลลาร์สหรัฐ และ 23,101 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ เรียกเก็บจากโจทก์ตามสัดส่วนผลประโยชน์ในสัมปทาน วิธีการคำนวณ คำนวณค่าใช้จ่ายตามความเป็นจริง โดยใช้สัดส่วนของพนักงานต่างด้าวในไทยต่อจำนวนพนักงานทั้งหมดที่อยู่ในระบบเงินเดือนและสวัสดิการ ข. บริการบุคคลากรที่ให้แก่พนักงานต่างชาติ 99,301 ดอลลาร์สหรัฐ และ 89,460 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ เรียกเก็บจากโจทก์ตามสัดส่วนผลประโยชน์ในสัมปทาน วิธีการคำนวณ คำนวณค่าใช้จ่ายตามความเป็นจริง โดยใช้สัดส่วนของพนักงานต่างด้าวในไทยต่อจำนวนพนักงานทั้งหมดที่อยู่ในระบบเงินเดือนและสวัสดิการ 4. สายงานด้านสุขอนามัย ความปลอดภัยและสิ่งแวดล้อม ก. โครงการศึกษาเรื่องปรอท 28,068 ดอลลาร์สหัฐ และ 1,906 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ โจทก์รับภาระตามสัดส่วนผลประโยชน์ในสัมปทาน วิธีการคำนวณ ใช้หลัก Time Sheet ข. บริการทางด้านมาตรฐานอุตสาหกรรม ความปลอดภัย การป้องกันการสูญเสีย การฝึกหัดพนักงาน 37,643 ดอลลาร์สหรัฐ ส่วนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ไม่มีค่าใช้จ่ายในส่วนนี้ โจทก์รับภาระตามสัดส่วนผลประโยชน์ในสัมปทาน วิธีการคำนวณ ใช้หลัก Time Sheet ค. บริการด้านการแพทย์และสุขภาพของพนักงานจากสำนักงาน Sugarland 30,231 ดอลลาร์สหรัฐ และ 8,359 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ โจทก์รับภาระตามสัดส่วนผลประโยชน์ในสัมปทาน วิธีการคำนวณ ใช้หลัก Time Sheet ง. บริการด้านการแพทย์และสุขภาพของพนักงานจาก Singapore Office 44,843 ดอลลาร์สหรัฐ และ 226,045 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ โจทก์รับภาระตามสัดส่วนผลประโยชน์ในสัมปทาน วิธีการคำนวณ ใช้หลัก Time Sheet 5. สายงานด้านกฎหมาย 34,060 ดอลลาร์สหัฐ และ 40,244 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งจำนวน วิธีการคำนวณ ใช้หลัก Time Sheet 6. สายงานด้านการพัฒนาองค์กร 8,808 ดอลลาร์สหรัฐ ส่วนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ไม่มีค่าใช้จ่ายในส่วนนี้ โจทก์รับภาระตามสัดส่วนผลประโยชน์ในสัมปทาน วิธีการคำนวณ ใช้หลัก Time Sheet 7. บริการด้านอื่น ก. เทคนิคการสำรวจการผลิต และการจัดซื้อ 249,209 ดอลลาร์สหรัฐ และ 440,644 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ โจทก์รับภาระตามสัดส่วนผลประโยชน์ในสัมปทาน วิธีการคำนวณ ใช้หลัก Time Sheet ข. เทคนิคการสำรวจทางธรณีวิทยา 63,128 ดอลลาร์สหรัฐ และ 161,046 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งจำนวน วิธีการคำนวณ ใช้หลัก Time Sheet ค. สายงานเทคโนโลยีสารสนเทศ - CIS สนับสนุนด้าน Email 44,189 ดอลลาร์สหรัฐ และ 16,362 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งจำนวน วิธีการคำนวณค่าใช้จ่ายเพื่อสนับสนุนงานด้าน Email ที่เรียกเก็บตามจำนวนผู้ใช้ Email ในบริษัทโจทก์ ปัญหาปี 2000 (Y2K) งานระบบการสนับสนุนด้าน Wan & CAT 24,536 ดอลลาร์สหัฐ และ 32,457 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ โจทก์รับภาระตามสัดส่วนผลประโยชน์ในสัมปทาน วิธีการคำนวณ ใช้หลัก Time Sheet 8. สายงานด้านบัญชีระหว่างประเทศ 90,865 ดอลลาร์สหัฐ และ 62,601 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งจำนวน วิธีการคำนวณ ใช้หลัก Time Sheet ในการคำนวณต้นทุนต่อชั่วโมงหรือต่อวันของพนักงานบริษัทดังกล่าวนั้น ค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับพนักงานโดยตรงและค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับพนักงานโดยอ้อม เช่น เงินโบนัสประจำปี หุ้นพนักงาน ค่าใช้จ่ายในการปฏิบัติงานตามกฎหมาย ค่าสมทบเงินกองทุน เป็นต้น จะถูกนำมาเป็นต้นทุนค่าใช้จ่ายของแต่ละแผนก โดยพิจารณาปริมาณงานที่แต่ละแผนกได้ให้แก่บริษัทในเครือและ/หรือสาขาซึ่งรวมถึงโจทก์ตามส่วนของปริมาณงานที่ทำตามความเป็นจริง (Working Capacity) หรือที่เรียกว่า Time Sheet Basis ในกรณีของค่าเบี้ยประกันความเสียหายและค่าเบี้ยประกันความสูญเสียในทรัพย์สินนั้น บริษัทได้เข้าซื้อการประกันภัยหมู่เพื่อประโยชน์ของกิจการบริษัทในเครือทั่วโลก เนื่องจากจะทำให้มีต้นทุนที่ต่ำกว่าที่บริษัทในเครือแต่ละแห่งจะจัดซื้อกรมธรรม์ด้วยตนเอง โดยในการคิดค่าเบี้ยประกันนั้นบริษัทที่รับทำประกันภัยจะศึกษาปริมาณความเสี่ยง จำนวนพนักงานและมูลค่าทรัพย์สินของบริษัทในเครือแต่ละประเทศ และจะจัดทำคำเสนอพร้อมแจงรายละเอียดค่าเบี้ยประกันภัยของแต่ละประเทศให้บริษัทต่อไป เมื่อบริษัทจะซื้อประกันภัยหมู่ (Group Insurance) กับบริษัทประกันภัยแล้ว ก็จะเรียกเก็บเงินค่าเบี้ยประกันจากโจทก์ตามความเป็นจริงโดยใช้เอกสารการคำนวณค่าเบี้ยประกันที่แจงรายละเอียดของแต่ละประเทศจากบริษัทประกันภัยซึ่งเป็นบุคคลภายนอก อนึ่ง โจทก์ได้เรียกให้ผู้รับประกันภัยชดใช้ค่าสินไหมทดแทนความเสียหายที่เกิดจากอุบัติเหตุต่างๆ หลายครั้ง ซึ่งพิสูจน์ให้เห็นได้ว่าการเอาประกันภัยมีอยู่จริงและเป็นเรื่องปกติที่กลุ่มบริษัทจะจัดซื้อประกันภัยร่วมกันเพื่อประโยชน์ทางด้านราคาค่าเบี้ยประกัน ในกรณีของรายจ่ายด้านการธนาคาร โจทก์มีความจำเป็นต้องกู้ยืมเงินและเปิดเลตเตอร์ออฟเครดิตหรือใช้หนังสือค้ำประกันจากธนาคารในการประกอบกิจการของโจทก์ ซึ่งหากโจทก์จะดำเนินการโดยตนเองก็ย่อมจะมีต้นทุนค่าใช้จ่ายที่แพง บริษัทได้ดำเนินการเปิดวงเงินจำนวนมากกับสถาบันการเงินในนามของบริษัทเอง ซึ่งมีผลให้ต้นทุนทางการเงินมีจำนวนต่ำกว่าที่โจทก์จะติดต่อธนาคารโดยตนเอง จากนั้นบริษัทจะคิดค่าใช้จ่ายจากโจทก์ โดยพิจารณาจากวงเงินที่โจทก์ใช้ในแต่ละปี เทียบกับวงเงินที่บริษัทเปิดไว้กับธนาคาร และคิดค่าใช้จ่ายจากโจทก์ตามความเป็นจริงตามปริมาณวงเงินที่โจทก์ได้ใช้ไปในแต่ละปี อนึ่ง ค่าใช้จ่ายในการจัดหาหนังสือค้ำประกันธนาคารส่วนหนึ่งก็เพื่อประโยชน์ของจำเลยเองในการประเมินภาษีโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 ถึงปี 2533 โจทก์เห็นว่ารายจ่ายทั้งหมดเป็นรายจ่ายที่เกิดขึ้นโดยจำเป็นและสมควรที่เกี่ยวข้องกับกิจการในประเทศไทย เนื่องจากบริษัทเรียกเก็บค่าใช้จ่ายจากโจทก์เพียงเท่าที่ค่าใช้จ่ายได้เกิดขึ้นเพื่อกิจการในประเทศไทยตามความเป็นจริง และงานที่ทำขึ้นเป็นงานที่เกี่ยวข้องกับกิจการของโจทก์ ซึ่งไม่อาจถือเป็นรายจ่ายของบริษัทหรือของบริษัทในเครืออื่นๆ โดยเฉพาะเจาะจงได้ ด้วยเหตุนี้ โจทก์จึงสามารถนำรายจ่ายมาถือเป็นรายจ่ายให้แก่กิจการในประเทศไทยได้ เนื่องจากบริษัทในฐานะผู้ให้บริการมิได้มีเจตนาที่จะโอนถ่ายกำไรระหว่างบริษัทในเครือในแต่ละประเทศและมิได้มุ่งประสงค์จะแสวงหากำไรจากการให้บริการ จึงมิได้มีการบวกกำไรในค่าใช้จ่ายแต่ละรายการ ค่าใช้จ่ายดังกล่าวจึงเป็นต้นทุนที่แท้จริงที่โจทก์ชดเชยให้แก่บริษัทตามที่บริษัททำงานให้แก่โจทก์ตามความเป็นจริง จากพยานหลักฐานของโจทก์ดังกล่าวมาข้างต้นนี้เป็นเพียงพยานหลักฐานในภาพรวมแต่โจทก์ไม่ได้นำสืบพยานหลักฐานในรายละเอียดให้เห็นถึงการทำข้อตกลงระหว่างบริษัทกับคู่สัญญาซึ่งเป็นที่มาของค่าใช้จ่าย หลักฐานการจ่ายเงินของบริษัทที่ได้นำมาจัดสรรเป็นรายจ่ายสำหรับโจทก์ ทั้งนี้โดยค่าใช้จ่ายที่โจทก์ได้รับการจัดสรรส่วนใหญ่เป็นการใช้หลัก Time Sheet หรือสัดส่วนของพนักงานหรือทรัพย์สินในประเทศไทยเปรียบเทียบกับพนักงานและทรัพย์สินทั่วโลกและส่วนใบแจ้งหนี้ที่บริษัทเรียกเก็บมายังโจทก์ แม้จะแสดงถึงวิธีการจัดสรรรายจ่ายต่างๆ แต่ไม่มีการแสดงความสัมพันธ์ระหว่างขอบเขตของงานบริการที่โจทก์ร้องขอไปยังบริษัทกับค่าใช้จ่ายที่โจทก์ได้รับการจัดสรร อีกทั้งงานบริการเป็นงานที่กระทำในประเทศสหรัฐอเมริกาเป็นส่วนใหญ่ การที่โจทก์ทำสัญญาบริการการจัดการกับบริษัทยูเนี่ยนออยล์คัมพะนีออฟแคลิฟอร์เนีย จำกัด ในวันที่ 28 พฤษภาคม 2542 ซึ่งเป็นเวลาภายหลังที่โจทก์ทราบคำพิพากษาศาลฎีกา ที่ 5544/2541 แล้วว่า รายจ่ายที่จัดสรรจากบริษัทไม่สามารถนำมาเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ และยังระบุให้สัญญาดังกล่าวมีผลบังคับย้อนหลังไปถึงวันที่ 1 มกราคม 2541 แสดงให้เห็นได้ว่าเป็นการทำสัญญาขึ้นให้มีผลย้อนหลังเพื่อให้โจทก์สามารถนำรายจ่ายที่จัดสรรจากบริษัทไปหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิได้ พยานหลักฐานของโจทก์เท่าที่นำสืบมาจึงยังไม่เพียงพอที่จะพิสูจน์ให้เห็นได้ว่า รายจ่ายตามสัญญาบริการการจัดการที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทยูเนี่ยนออยล์คอมพะนีออฟแคลิฟอร์เนียจำกัด เป็นรายจ่ายตามปกติในจำนวนที่ไม่เกินสมควรและได้จ่ายไปทั้งหมดเฉพาะในกิจการปิโตรเลียมอันจะถือว่าเป็นรายจ่ายตามปกติและจำเป็นตามบทบัญญัติมาตรา 65 ฉ ดังกล่าวมาข้างต้น อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยต่อไปตามอุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยว่า การประเมินภาษีของจำเลยและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่เกี่ยวกับการจำหน่ายเงินกำไรออกนอกราชอาณาจักรเป็นไปโดยชอบหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า เมื่อโจทก์ขายหรือจำหน่ายปิโตรเลียมหรือเมื่อส่งชำระเป็นค่าภาคหลวงเมื่อใด เครดิตภาษีย่อมเกิดขึ้นทันทีตามมาตรา 65 นว วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม (ฉบับที่ 3) พ.ศ.2522 และจำนวนเครดิตภาษีที่จะนำไปใช้ในแต่ละครั้งมีกำหนดเป็นเงื่อนไขไว้ในมาตรา 65 นว วรรคสอง ว่า ต้องไม่เกินกว่าจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียตามรอบระยะเวลาบัญชีบวกด้วยจำนวนภาษีเงินได้สำหรับการจำหน่ายเงินกำไรออกนอกราชอาณาจักร โดยไม่มีบทบัญญัติใดที่กำหนดว่า เครดิตภาษีที่สามารถจะนำไปหักจากค่าภาษีการจำหน่ายได้นั้นต้องรอจนกว่าจะรู้จำนวนภาษีเงินได้ปิโตรเลียมที่คำนวณจากกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่แน่นอนก่อนแต่อย่างใด ส่วนจำเลยอุทธรณ์ว่า การที่โจทก์จะได้รับเครดิตภาษีตามมาตรา 65 นว วรรคหนึ่ง (2) แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม (ฉบับที่ 3) พ.ศ.2522 หรือไม่ ต้องพิจารณาตามมาตรา 65 นว วรรคสอง ประกอบด้วย กล่าวคือ เครดิตที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใดจะต้องมีจำนวนไม่เกินภาษีตามมาตรา 65 จัตวา (1) และ (2) สำหรับกำไรที่ได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และเครดิตที่หักในรอบระยะเวลาบัญชีใดจะต้องไม่เกินภาษีที่ต้องเสียตามมาตรา 65 จัตวา (2) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ถ้ามีเครดิตเหลืออยู่ให้ยกเครดิตส่วนที่เหลือไปหักในรอบระยะเวลาบัญชีต่อไปได้ ดังนั้น เครดิตภาษีจะเกิดขึ้นได้ต่อเมื่อรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโจทก์ต้องมีกำไรสุทธิ ซึ่งจะทราบแน่นอนว่ามีกำไรสุทธิหรือไม่ เป็นจำนวนเท่าใดและมีภาษีที่ต้องชำระเป็นจำนวนเท่าใด ก็ต้องรอให้ถึงสิ้นรอบระยะเวลาบัญชี หากรอบระยะเวลาบัญชีใดไม่มีกำไรสุทธิ เครดิตภาษีจะไม่เกิดขึ้น และเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีโจทก์ต้องจัดทำงบดุล บัญชีทำการ และบัญชีกำไรขาดทุนที่มีผู้สอบบัญชีรับอนุญาตรับรอง และยังต้องทำการปรับปรุงรายการรายได้ รายจ่าย เพื่อให้กำไรสุทธิเป็นไปตามพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 ก่อนการคำนวณภาษีเงินได้ปิโตรเลียม เห็นว่า พระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 มาตรา 65 จัตวา วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "บริษัทมีหน้าที่เสียภาษีเงินได้ดังต่อไปนี้ (1) ภาษีเงินได้เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีในอัตราที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา ซึ่งต้องไม่น้อยกว่าร้อยละ 35 แต่ไม่เกินร้อยละ 48 ของกำไรสุทธิที่ได้จากกิจการปิโตรเลียม (2) ภาษีเงินได้ในอัตราร้อยละ 23.08 ของเงินกำไรที่เหลือจากการชำระภาษีเงินได้ตาม (1) หรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรดังกล่าวหรือที่ถือว่าเป็นเงินกำไรดังกล่าว ทั้งนี้เฉพาะจำนวนที่จำหน่ายออกนอกราชอาณาจักร" และในวรรคสองบัญญัติว่า "เพื่อประโยชน์ในการคำนวณภาษีเงินได้ตาม (2) ให้ถือภาษีเงินได้ตาม(2) นั้น เป็นเงินกำไรที่จำหน่ายออกนอกราชอาณาจักรด้วย" ส่วนมาตรา 65 นว วรรคหนึ่งบัญญัติว่า "ในกรณีที่บริษัทมีเงินได้ที่ต้องเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา 65 จัตวา (2) ... ในรอบระยะเวลาบัญชีใด ให้บริษัทได้รับเครดิตเพื่อหักออกจากภาษีสำหรับปิโตรเลียมที่ผลิตได้เพื่อใช้ในราชอาณาจักรเป็นจำนวนเงินตามอัตราดังต่อไปนี้ (1) ร้อยละ 4.375 ของยอดเงินได้จากการขายปิโตรเลียมหรือมูลค่าของปิโตรเลียมที่จำหน่ายหรือมูลค่าของปิโตรเลียมที่ส่งชำระเป็นค่าภาคหลวงตามมาตรา 22 (1) (2) และ (3) สำหรับปิโตรเลียมที่ผลิตจากแปลงสำรวจที่กรมเชื้อเพลิงธรรมชาติกำหนดว่าเป็นแปลงสำรวจในทะเลที่มีน้ำลึกเกิน 200 เมตร (2) ร้อยละ 6.25 ของยอดเงินได้จากการขายปิโตรเลียมหรือมูลค่าของปิโตรเลียมที่จำหน่ายหรือมูลค่าของปิโตรเลียมที่ส่งชำระเป็นค่าภาคหลวงตามมาตรา 22 (1) (2) และ (3) สำหรับปิโตรเลียมที่ผลิตจากแปลงสำรวจนอกจาก (1)" และวรรคสองบัญญัติว่า "การนำเครดิตมาหักจากภาษีตามวรรคหนึ่ง ให้อยู่ภายใต้ข้อจำกัดดังต่อไปนี้ (1) เครดิตที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด จะต้องมีจำนวนไม่เกินภาษีตามมาตรา 65 จัตวา (1) และ (2) สำหรับกำไรที่ได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น หรือภาษีตามมาตรา 65 จัตวา (1) และมาตรา 65 เบญจ วรรคสามแล้วแต่กรณี (2) เครดิตที่จะนำมาหักในรอบระยะเวลาบัญชีใด จะต้องไม่เกินภาษีที่ต้องเสียตามมาตรา 65 จัตวา (2) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีนั้น... ถ้ายังมีเครดิตเหลืออยู่ ให้ยกเครดิตส่วนที่เหลือนั้นไปหักในรอบระยะเวลาบัญชีต่อๆ ไปได้" จึงเห็นได้ว่าบริษัทตามกฎหมายว่าด้วยปิโตรเลียมซึ่งได้รับสัมปทานหรือมีส่วนได้เสียร่วมกันในสัมปทานมีหน้าที่เสียภาษีเงินได้เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีของกำไรสุทธิที่ได้จากกิจการปิโตรเลียม และยังมีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้ของเงินกำไรที่เหลือจากการชำระภาษีเงินได้เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชี หรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไร หรือที่ถือว่าเป็นเงินกำไรเฉพาะจำนวนที่จำหน่ายออกนอกราชอาณาจักรและจะได้รับเครดิตสำหรับปิโตรเลียมที่ผลิตได้เพื่อใช้ในราชอาณาจักรเป็นจำนวนเงินตามอัตราของยอดเงินได้จากการขายปิโตรเลียมหรือมูลค่าของปิโตเลียมหรือมูลค่าของปิโตรเลียมที่ส่งชำระเป็นค่าภาคหลวงตามมาตรา 65 นว วรรคหนึ่ง ทั้งการได้เครดิตหรือไม่เพียงใดยังต้องอยู่ภายใต้ข้อจำกัดตามมาตรา 65 นว วรรคสองด้วย กล่าวคือเครดิตที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด จะมีได้เป็นจำนวนเท่าที่ไม่เกินภาษีเงินได้เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีและภาษีเงินได้ของเงินกำไรที่เหลือจากการชำระภาษีเงินได้ที่เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวสำหรับกำไรที่ได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และเครดิตที่จะนำมาหักในรอบระยะเวลาบัญชีใด จะต้องไม่เกินภาษีเงินได้ของเงินกำไรที่เหลือจากการชำระภาษีเงินได้ที่เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีนั้นด้วย ดังนี้ ย่อมแสดงให้เห็นว่า การที่โจทก์จะได้รับเครดิตภาษีตามมาตรา 65 นว วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม (ฉบับที่ 3) พ.ศ.2522 หรือไม่ นั้น จะต้องพิจารณาทั้งตามเงื่อนไขตามมาตรา 65 นว วรรคหนึ่ง รวมกับข้อจำกัดตามมาตรา 65 นว วรรคสอง ประกอบกันดังกล่าวมาข้างต้น ซึ่งการจะทราบจำนวนเครดิตที่เกิดขึ้นดังกล่าวได้ก็ต่อเมื่อมีการคำนวณกำไรหรือขาดทุนสุทธิเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีเพื่อให้ทราบว่าโจทก์มีภาษีเงินได้เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีและมีเงินกำไรที่เหลือจากการชำระภาษีเงินได้เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 65 จัตวา เสียก่อน และเครดิตที่เกิดขึ้นจะนำมาหักในรอบระยะเวลาบัญชีใด และต้องใช้บังคับแก่กำไรสุทธิที่ต้องเสียภาษีเงินได้ปิโตรเลียมสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีนั้นเท่านั้น นอกจากนี้ตามมาตรา 65 อัฏฐ ที่บัญญัติว่า การคำนวณรายได้ รายจ่าย และกำไรสุทธิตามหมวดนี้ให้เป็นไปดังต่อไปนี้ (1) กำไรสุทธิต้องคำนวณเป็นรายรอบระยะเวลาบัญชี ดังนั้น วิธีของโจทก์จึงมิใช่คำนวณกำไรสุทธิเป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีดังที่โจทก์กล่าวอ้าง ซึ่งไม่สอดคล้องกับบทบัญญัติที่กล่าวมาข้างต้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้ชอบแล้ว ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ต่อมาว่า โจทก์จดทะเบียนจัดตั้งเป็นนิติบุคคลขึ้นตามกฎหมายของดินแดนเบอร์มิวด้า ส่วนบริษัทยูเนี่ยนออยล์คอมพะนีออฟแคลิฟอร์เนีย จำกัด จดทะเบียนจัดตั้งขึ้นตามกฎหมายของรัฐแคลิฟอร์เนีย ประเทศสหรัฐอเมริกา เป็นคนละนิติบุคคลแยกต่างหากจากโจทก์ เงินที่ผู้ร่วมสัมปทานจ่ายให้แก่บริษัทตามสัญญาร่วมปฏิบัติการ ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินอ้างว่าโจทก์ต้องรับรู้เป็นรายได้ของโจทก์นั้นโจทก์มิใช่ผู้จำหน่าย ส่วนเงินค่าบริการที่โจทก์จ่ายตามสัญญาบริการการจัดการ ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินอ้างว่าเป็นรายจ่ายต้องห้าม โจทก์ไม่ได้ส่งเงินกำไรออกไปให้แก่สำนักงานใหญ่ของโจทก์ เพราะบริษัทไม่ใช่สำนักงานใหญ่ของโจทก์นั้น โจทก์มิได้กล่าวอ้างปัญหานี้ไว้ในชั้นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และในคำฟ้องเพื่ออุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ต่อศาล แต่โจทก์เพิ่งยกขึ้นกล่าวอ้างในชั้นอุทธรณ์คำพิพากษาศาลชั้นต้น จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง เป็นอุทธรณ์ที่ไม่ชอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบพระราชบัญญัติ จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัย มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อสุดท้ายว่า มีเหตุอันควรงดเบี้ยปรับแก่โจทก์หรือไม่ โดยจำเลยอุทธรณ์ว่า ตามพฤติการณ์โจทก์พยายามหลีกเลี่ยงการเสียภาษี แม้โจทก์จะให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีของเจ้าพนักงานประเมิน ก็ไม่อาจถือเป็นเหตุอันควรที่จะงดเบี้ยปรับแก่โจทก์ ประกอบการเรียกเบี้ยป ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 16748/2557บริษัทเชฟรอนประเทศไทยสำรวจและผลิต จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย พ.ร.บ.ภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 ม. 65 จัตวา, ม. 65 นวบริษัทตามกฎหมายว่าด้วยปิโตรเลียมซึ่งได้รับสัมปทานหรือมีส่วนได้เสียร่วมกันในสัมปทานมีหน้าที่เสียภาษีเงินได้เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีของกำไรสุทธิที่ได้จากกิจการปิโตรเลียมและยังมีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้ของเงินกำไรที่เหลือจากการชำระภาษีเงินได้เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชี หรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรดังกล่าว หรือที่ถือว่าเป็นเงินกำไรดังกล่าว เฉพาะจำนวนที่จำหน่ายออกนอกราชอาณาจักรและจะได้รับเครดิตสำหรับปิโตรเลียมที่ผลิตได้เพื่อใช้ในราชอาณาจักรเป็นจำนวนเงินตามอัตราของยอดเงินได้จากการขายปิโตรเลียมหรือมูลค่าของปิโตรเลียมที่จำหน่ายหรือมูลค่าของปิโตรเลียมที่ส่งชำระเป็นค่าภาคหลวงตามมาตรา 65 นว วรรคหนึ่ง ทั้งการได้เครดิตหรือไม่ เพียงใดยังต้องอยู่ภายใต้ข้อจำกัดตามมาตรา 65 นว วรรคท้าย กล่าวคือ เครดิตที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด จะมีได้เป็นจำนวนเท่าที่ไม่เกินภาษีเงินได้เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีและภาษีเงินได้ของเงินกำไรที่เหลือจากการชำระภาษีเงินได้ที่เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวสำหรับกำไรที่ได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นและเครดิตที่จะนำมาหักในรอบระยะเวลาบัญชีใด จะต้องไม่เกินภาษีเงินได้ของเงินกำไรที่เหลือจากการชำระภาษีเงินได้ที่เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีนั้นด้วย การที่โจทก์จะได้รับเครดิตตามมาตรา 65 นว วรรคหนึ่ง หรือไม่นั้น จะต้องพิจารณาทั้งตามมาตรา 65 นว วรรคหนึ่ง รวมกับข้อจำกัดตามมาตรา 65 นว วรรคสอง ประกอบกัน ซึ่งการจะทราบจำนวนเครดิตที่เกิดขึ้นดังกล่าวได้ ก็ต่อเมื่อมีการคำนวณกำไรหรือขาดทุนสุทธิเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชี เพื่อให้ทราบว่าโจทก์มีภาษีเงินได้เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีและมีเงินกำไรที่เหลือจากการชำระภาษีเงินได้เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 65 จัตวา เสียก่อน และเครดิตที่เกิดขึ้นจะนำมาหักในรอบระยะเวลาบัญชีใด ต้องใช้บังคับแก่กำไรสุทธิที่ต้องเสียภาษีเงินได้ปิโตรเลียมสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีนั้นเท่านั้นโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน สำนักงานบริหารภาษีธุรกิจขนาดใหญ่ กรมสรรพากร รวม 4 ฉบับ คือ หนังสือแจ้งภาษีเงินได้ปิโตรเลียม ที่ กค 0724/ก.01/01005300/03/00001 ถึง 00004 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2547 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ (ภ.ส. 7) เลขที่ ภญ.(อธ.2)/2 ถึง 5/2550 หรืองดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินของจำเลยและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่เกี่ยวกับการประเมินภาษีสำหรับการจำหน่ายเงินกำไรออกนอกราชอาณาจักร โดยให้นำเครดิตที่เกิดขึ้นและกำหนดจำนวนได้แน่นอนเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ไปหักออกจากค่าภาษีที่มีการประเมินสำหรับการจำหน่ายเงินกำไรของโจทก์ซึ่งได้กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ในจำนวนไม่เกินที่กำหนดไว้ตามมาตรา 65 นว วรรคสอง (2) แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม (ฉบับที่ 3) พ.ศ.2522 และให้นำเครดิตที่เกิดขึ้นและกำหนดจำนวนได้แน่นอนเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 บวกด้วยเครดิตที่เหลือจากการหักออกจากค่าภาษีในการจำหน่ายเงินกำไรที่ได้กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 (ถ้ามี) ไปหักออกจากค่าภาษีในการประเมินสำหรับการจำหน่ายเงินกำไรที่ได้กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2543 ให้งดเบี้ยปรับแก่โจทก์ และให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยโดยกำหนดค่าทนายความ 50,000 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเป็นยุติโดยโจทก์และจำเลยมิได้อุทธรณ์โต้แย้งว่า โจทก์ได้รับสัมปทานประกอบกิจการปิโตรเลียมในประเทศไทยตั้งแต่ปี 2511 โดยบริษัทยูโนแคลคอร์ปอเรชั่น จำกัด ในประเทศสหรัฐอเมริกาเป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรมปิโตรเลียมและลงทุนสำรวจและผลิตปิโตรเลียมในประเทศต่าง ๆ สำหรับประเทศไทยเดิมบริษัทได้จัดตั้งแต่บริษัทยูโนแคลไทยแลนด์ จำกัดเข้ารับสัมปทานในประเทศไทยร่วมกับผู้รับสัมปทานรายอื่นด้วย และในปี 2529 มีการจัดตั้งบริษัทโจทก์ขึ้นมารับโอนสัมปทานและรับโอนสิทธิกับหน้าที่จากบริษัทยูโนแคลไทยแลนด์ จำกัดทั้งหมด ส่วนบริษัทยูเนี่ยนออยล์คัมพะนีออฟแคลิฟอร์เนีย จำกัด ในประเทศสหรัฐอเมริกาก็เป็นบริษัทในกลุ่มบริษัทยูโนแคล คอร์ปอเรชั่น จำกัด เป็นบริษัทที่ความรู้ความเชี่ยวชาญในการสำรวจขุดเจาะผลิตปิโตรเลียมและบริหารจัดการ กรณีพิพาทคดีนี้สืบเนื่องจากจำเลยออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีเงินได้ปิโตรเลียมของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2541 และวันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2542 ผลการตรวจสอบสัญญาร่วมปฏิบัติการ (Joint Operating Agreement หรือ JOA) พบประเด็นความผิดคือ ตามสัญญาร่วมปฏิบัติการนั้น โจทก์เป็นผู้ปฏิบัติการ (Operator) มีอำนาจที่จะทำเพื่อและในนามของผู้ร่วมสัมปทานทุกราย และผู้เข้าร่วมสัมปทานจะร่วมรับผิดชอบในค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นจากการทำงานตามสัดส่วนสิทธิประโยชน์ในสัมปทาน การที่โจทก์ทำสัญญาว่าจ้างบริษัทยูเนียนออยล์คัมพะนีออฟแคลิฟอร์เนีย จำกัด ในการบริหารงานตามสัญญาบริการการจัดการ (Management Services Agreement) จึงเป็นการทำเพื่อและในนามของผู้ร่วมสัมปทานทุกราย โดยผู้ร่วมสัมปทานไม่ได้เข้าเป็นคู่สัญญาโดยตรง การบริการที่บริษัททำให้แก่โจทก์ผู้ร่วมสัมปทานจึงได้รับผลประโยชน์ด้วย ผู้ร่วมสัมปทานควรที่จะร่วมกันรับผิดชอบค่าใช้จ่ายในส่วนของตนตามสัดส่วนสิทธิประโยชน์ในสัมปทาน แต่เมื่อโจทก์ได้รับใบแจ้งหนี้จากบริษัท ซึ่งระบุจำนวนเงินแยกไว้ชัดเจนว่าเป็นส่วนของโจทก์และของผู้ร่วมสัมปทาน โจทก์บันทึกบัญชีเป็นรายจ่ายเพียงเท่าที่เป็นส่วนของโจทก์ ส่วนจำนวนเงินตามใบแจ้งหนี้ที่เป็นส่วนของผู้ร่วมสัมปทาน โจทก์มิได้เรียกเก็บจากผู้ร่วมสัมปทานตามใบแจ้งหนี้ที่โจทก์ได้รับ แต่จะเรียกเก็บเงินค่าบริหารงานตามจำนวนที่ได้ตกลงกันไว้ในสัญญาร่วมปฏิบัติการแทน ด้วยเหตุนี้ จำนวนเงินที่โจทก์เรียกเก็บจากผู้ร่วมสัมปทานสำหรับค่าบริหารงานจึงเป็นการเรียกเก็บตามสัญญาร่วมปฏิบัติการระหว่างโจทก์กับผู้ร่วมสัมปทาน มิใช่การเรียกเก็บการแบ่งค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นตามสัญญาบริการการจัดการ (Management Services Agreement) ตามสัดส่วนความเป็นเจ้าของที่ต้องรับภาระ จึงถือได้ว่าเงินที่เรียกเก็บเป็นเงินได้อื่นใดที่ได้รับเนื่องจากการประกอบกิจการปิโตรเลียมตามพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 มาตรา 22 (5) ถึงแม้ว่าผู้ร่วมสัมปทานจะจ่ายเงินไปยังสำนักงานใหญ่ของโจทก์ โจทก์จะต้องรับรู้เป็นรายได้ในประเทศไทยสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 จำนวน 161,807,387.85 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 จำนวน 89,425,056.79 บาท เพราะเป็นเงินได้ที่เกิดขึ้นเนื่องจากกิจการในประเทศไทย และได้ตรวจสอบรายจ่ายตามสัญญาบริการการจัดการพบประเด็นความผิดคือ โจทก์ไม่สามารถนำเอารายจ่ายตามสัญญามาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีได้ เนื่องจากเป็นรายจ่ายที่ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าเป็นรายจ่ายตามปกติและจำเป็นในจำนวนไม่เกินสมควรและได้จ่ายไปทั้งหมดเฉพาะในกิจการปิโตรเลียมตามมาตรา 65 ฉ และมาตรา 65 สัตต แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม (ฉบับที่ 3) พ.ศ.2522 มาตรา 3 โดยตรวจสอบสำเนาใบแจ้งหนี้ที่โจทก์ส่งมอบให้เจ้าพนักงานประเมิน ซึ่งโจทก์แจ้งว่าเป็นเอกสารที่โจทก์ได้รับจากบริษัทยูเนี่ยนออยล์คัมพะนีออฟแคลิฟอร์เนีย จำกัด พบว่า โจทก์ปันส่วนค่าใช้จ่ายของบริษัทตามอัตราส่วนร้อยละของแต่ละรายการ แต่จากเอกสารที่ส่งมอบให้แก่เจ้าพนักงานของจำเลยไม่สามารถพิสูจน์ได้ถึงความถูกต้องของรายจ่ายของบริษัทที่โจทก์รับปันส่วนมาว่าเป็นรายจ่ายที่เกิดขึ้นจริง อีกทั้งไม่สามารถพิสูจน์ได้ถึงความสมควรของอัตราส่วนที่รับปันส่วนมา รายจ่ายทั้งหมดที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทตามสัญญาบริการการจัดการจึงพิสูจน์ไม่ได้ว่าเป็นรายจ่ายตามปกติ จำเป็น ในจำนวนไม่เกินสมควรและได้จ่ายไปทั้งหมดเฉพาะในกิจการปิโตรเลียมของโจทก์ โจทก์ต้องนำรายจ่าย 114,570,910 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 และ 128,924,524 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ตามที่บันทึกเป็นรายจ่ายไว้มารวมในการคำนวณกำไรสุทธิด้วย สำหรับกรณีการจำหน่ายเงินกำไร โจทก์ทยอยส่งเงินกำไรที่คำนวณได้ตามบัญชีไปที่ประเทศสหรัฐอเมริกา ทุกครั้งที่มีการส่งออกเงินกำไรโจทก์จะยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ปิโตรเลียม สำหรับกรณีจำหน่ายเงินกำไรออกนอกราชอาณาจักร (ภ.ง.ป. 74) และคำนวณภาษีเงินได้ตามมาตรา 65 จัตวา (2) หักด้วยเครดิตภาษีตามมาตรา 65 นว วรรคหนึ่ง (2) โดยการคำนวณเครดิตจะถือว่ามีเครดิตทันทีที่โจทก์นำส่งค่าภาคหลวง โจทก์จะจำหน่ายเงินกำไรเพียงเท่าที่เป็นกำไรในทางบัญชีหลังหักภาษีเงินได้ปิโตรเลียมเท่านั้น จากกระดาษทำการกระทบยอดของโจทก์พบว่าในการจำหน่ายเงินกำไรที่ระบุในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ปิโตรเลียม สำหรับกรณีจำหน่ายเงินกำไรออกนอกราชอาณาจักร (ภ.ง.ป. 74) เป็นกำไรของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 จำนวน 11,197,990,000 บาท ประกอบด้วยกำไรของรอบระยะเวลาบัญชีก่อนปี 2541 จำนวน 442,993,248 บาท กำไรของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 จำนวน 9,988,211,936 บาท และกำไรของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 จำนวน 766,784,816 บาท ตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ปิโตรเลียม สำหรับกรณีจำหน่ายเงินกำไรออกนอกราชอาณาจักร (ภ.ง.ป. 74) ระบุว่าเป็นการจำหน่ายเงินกำไรของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 จำนวน 7,876,569,026.85 บาท โจทก์จึงมีภาระภาษีตามมาตรา 65 จัตวา (2) ซึ่งต้องเสียภาษีเงินได้ในอัตราร้อยละ 23.08 ของเงินกำไรที่เหลือจากการชำระภาษีเงินได้ตามมาตรา 65 จัตวา (1) หรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือว่าเป็นเงินกำไรเฉพาะจำนวนที่จำหน่ายออกนอกราชอาณาจักร เมื่อโจทก์มีเงินได้ที่ต้องเสียภาษีตามมาตรา 65 จัตวา (2) โจทก์จะได้รับเครดิตเพื่อหักออกจากภาษีสำหรับปิโตรเลียมที่ผลิตได้เพื่อใช้ในราชอาณาจักร โดยมีข้อจำกัดในการที่นำเครดิตมาหักคือเครดิตที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใดจะต้องมีจำนวนไม่เกินภาษีตามมาตรา 65 จัตวา (1) และ (2) สำหรับกำไรที่ได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และเครดิตที่จะนำมาหักในรอบระยะเวลาบัญชีใดจะต้องไม่เกินภาษีที่ต้องเสียตามมาตรา 65 จัตวา (2) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ถ้ายังมีเครดิตเหลืออยู่ให้ยกเครดิตส่วนที่เหลือนั้นไปหักในรอบระยะเวลาบัญชีต่อไปได้ โจทก์จะทราบจึงต้องทราบถึงจำนวนภาษีที่ต้องเสียตามมาตรา 65 จัตวา (1) และ (2) ก่อน จึงจะรู้ว่ามีเครดิตจำนวนเท่าใดในระหว่างรอบระยะเวลาบัญชีโจทก์จึงยังไม่ทราบว่ากิจการจะมีกำไรสุทธิทางภาษีเท่าใดก็ย่อมไม่ทราบจำนวนภาษีที่ต้องชำระ และย่อมเป็นข้อจำกัดของจำนวนเครดิตที่จะนำมาใช้ได้จนกว่าจะสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีและทราบว่ามีกำไรสุทธิและภาษีต้องชำระเท่าใด จากประเด็นจำนวนเงินที่เรียกเก็บจากผู้ร่วมสัมปทาน ซึ่งถือว่าเป็นเงินได้อื่นใดที่โจทก์ได้รับเนื่องจากการประกอบกิจการปิโตรเลียมตามมาตรา 22 (5) และผู้ร่วมสัมปทานได้จ่ายเงินตรงไปยังสำนักงานใหญ่ของโจทก์แล้ว และประเด็นรายจ่ายค่าบริการตามสัญญาบริการการจัดการที่ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายและโจทก์ได้จ่ายเงินไปยังประเทศสหรัฐอเมริกาแล้ว จึงถือเสมือนว่าเป็นเงินกำไรที่ได้จำหน่ายออกนอกราชอาณาจักรตามนัยมาตรา 65 จัตวา (2) โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้จากการจำหน่ายเงินกำไรเฉพาะกำไรส่วนที่เหลือจากการคำนวณภาษีเงินได้ปิโตรเลียมตาม มาตรา 65 จัตวา (1) ดังนี้ รอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 โจทก์มีรายได้เรียกเก็บจากผู้ร่วมสัมปทานตามสัญญาร่วมปฏิบัติการ จำนวน 161,807,387.85 บาท มีรายจ่ายต้องห้ามตามสัญญาบริการการจัดการจำนวน 114,570,910 บาท หักภาษีตามมาตรา 65 จัตวา (1) ที่ประเมินเพิ่ม 96,732,403.81 บาท จำนวนเงินกำไรที่จำหน่าย 179,645,894.04 บาท รอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 โจทก์มีรายได้เรียกเก็บจากผู้ร่วมสัมปทานตามสัญญาร่วมปฏิบัติการ จำนวน 89,425,056.79 บาท มีรายจ่ายต้องห้ามตามสัญญาบริการการจัดการ จำนวน 128,924,524 บาท หักด้วยภาษีตามมาตรา 65 จัตวา (1) ที่ประเมินเพิ่ม 76,422,353.18 บาท จำนวนเงินกำไรที่จำหน่าย 141,927,227.61 บาท เมื่อทำการกระทบยอดจำนวนเงินกำไรที่โจทก์จำหน่ายไปทั้งหมดของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 จะเท่ากับจำนวนเงินกำไรตามบัญชี 9,988,211,936 บาท บวกรายได้ที่เรียกเก็บจากผู้ร่วมสัมปทาน 161,807,387.85 บาท และรายจ่ายต้องห้ามตามสัญญาบริการจัดการ 114,570,910 บาท หักภาษีตามมาตรา 65 จัตวา (1) ที่ประเมินเพิ่ม 96,732,403.81 บาท รวมทั้งสิ้น 10,167,857,830.04 บาท ซึ่งไม่เกินกำไรสุทธิทางภาษีหลังหักภาษีเงินได้ปิโตรเลียม 10,373,434,822.78 บาท จึงถือว่าโจทก์จำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย 10,167,857,830.04 บาท ส่วนรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 โจทก์จำหน่ายเงินกำไรเท่ากับจำนวนที่ระบุว่าเป็นการจำหน่ายเงินกำไรของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 จำนวน 766,784,816 บาท บวกเงินกำไรที่จำหน่ายซึ่งระบุว่าเป็นของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 จำนวน 7,876,569,026.85 บาท รายได้ที่เรียกเก็บจากผู้ร่วมสัมปทาน 89,425,056.79 บาท รายจ่ายต้องห้ามตามสัญญาบริการจัดการ 128,924,524 บาท หักภาษีตามมาตรา 65 จัตวา (1) ที่ประเมินเพิ่ม 76,422,353 บาท รวมทั้งสิ้น 8,785,281,070.46 บาท ซึ่งไม่เกินกำไรสุทธิทางภาษีหลังหักภาษีเงินได้ปิโตรเลียม 8,830,961,950.91 บาท ถือว่าโจทก์ได้จำหน่ายเงินกำไรทั้งจำนวน 8,785,281,070.46 บาท เมื่อทำการปรับปรุงกระดาษทำการเกี่ยวกับการจำหน่ายเงินกำไร โจทก์จึงมีภาษีต้องชำระเพิ่ม 65,297,716.98 บาท เบี้ยปรับ 121,893,731.16 บาท เงินเพิ่ม 77,222,343.81 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 และภาษีต้องชำระเพิ่ม 8,921,359.50 บาท เบี้ยปรับ 302,620,061.81 บาท เงินเพิ่ม 77,821,751.07 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 คำนวณแล้วโจทก์มีภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติม เงินเพิ่มภาษีเงินได้ปิโตรเลียมตามมาตรา 65 จัตวา (1) คำนวณถึงวันที่ 31 พฤษภาคม 2547 ทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชี ส่วนเงินเพิ่มสำหรับภาษีเงินได้ปิโตรเลียมตามมาตรา 65 จัตวา (2) มีการคำนวณดังนี้ 1. กรณีที่เงินภาษีได้ถูกหักกลบโดยเครดิตภาษี คำนวณเงินเพิ่มถึงวันที่ 31 พฤษภาคม 2542 และวันที่ 31 พฤษภาคม 2543 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 และ 2542 ตามลำดับ 2. กรณีที่เงินภาษีมิได้ถูกหักกลบโดยเครดิตภาษี คำนวณเงินเพิ่มถึงวันที่ 8 มิถุนายน 2547 และวันที่ 7 มิถุนายน 2547 สำหรับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ปิโตรเลียม สำหรับกรณีจำหน่ายเงินกำไรออกนอกราชอาณาจักร (ภ.ง.ป. 74) ที่ยื่นแสดงว่าเป็นการยื่นรายการของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 และ 2542 ตามลำดับ โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งภาษีเงินได้ปิโตรเลียมโดยชอบแล้ว โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินจึงได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินดังกล่าวเมื่อวันที่ 30 มิถุนายน 2547 ต่อมา ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ได้มาพบเจ้าพนักงานเพื่อชี้แจงข้อเท็จจริงเพิ่มเติม ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาแล้วเห็นว่า 1. ประเด็นที่โจทก์ขอให้ยกเลิกการประเมินภาษีเงินได้ปิโตรเลียม กรณีรายจ่ายค่าบริการตามสัญญาร่วมปฏิบัติการ โจทก์ได้ยินยอมสละในประเด็นนี้แล้วและไม่ขอโต้แย้งการประเมิน โดยยอมรับว่าโจทก์มีรายได้ตามสัญญาร่วมปฏิบัติการจากผู้ร่วมสัมปทานสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 จำนวน 161,807,387.85 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 จำนวน 89,425,056.79 บาท และยินยอมนำรายได้ดังกล่าวไปยื่นชำระภาษีเงินได้ตามการประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 จำนวน 56,632,586 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 จำนวน 31,298,770 บาท จึงไม่มีประเด็นต้องพิจารณา 2. ประเด็นขอให้ยกเลิกการประเมินภาษีเงินได้ปิโตรเลียม กรณีรายจ่ายค่าบริการตามสัญญาบริการการจัดการและกรณีการจำหน่ายเงินกำไรนั้น คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องแล้วจึงมีมติให้ยกอุทธรณ์ กรณีไม่มีเหตุอันควรงดหรือลดเบี้ยปรับ ส่วนเงินเพิ่มไม่มีบทบัญญัติแห่งกฎหมายให้งดหรือลดได้ จำเลยแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้โจทก์ทราบแล้ว โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงฟ้องเป็นคดีนี้ มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การประเมินภาษีเงินได้ปิโตรเลียมของจำเลยและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่เกี่ยวกับการจ่ายค่าบริการตามสัญญาบริการการจัดการของโจทก์เป็นไปโดยชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ทำสัญญาบริการการจัดการกับบริษัทยูเนี่ยนออยล์คัมพะนีออฟแคลิฟอร์เนีย จำกัด ขณะทำสัญญาโจทก์ใช้ชื่อบริษัทยูโนแคลไทยแลนด์ จำกัด เดิมโจทก์กับบริษัทที่ร่วมสัมปทานกับโจทก์ได้ทำสัญญาร่วมปฏิบัติการ ต่อมาโจทก์เพียงผู้เดียวทำสัญญาบริการการจัดการ เนื่องจากโจทก์ไม่สามารถดำเนินกิจการปิโตรเลียมได้เองทั้งหมด โจทก์ต้องได้รับความช่วยเหลือจากบริษัทและบริษัทมีบุคคลากรที่มีความรู้ความเชี่ยวชาญที่สามารถให้บริการเรื่องปิโตรเลียมแก่โจทก์ได้ เมื่อสัญญาดังกล่าวไม่ขัดต่อกฎหมาย คู่สัญญาต้องปฏิบัติหน้าที่ของตนตามที่ระบุในสัญญา การที่บริษัทได้ให้บริการแก่โจทก์ตามสัญญา โจทก์ต้องจ่ายค่าบริการและค่าใช้จ่ายให้แก่บริษัท ซึ่งตามสัญญาได้กำหนดวิธีการคิดคำนวณ จำนวนค่าบริการและค่าใช้จ่ายที่จะเรียกเก็บ วิธีการเรียกเก็บและวิธีการชำระค่าบริการไว้ชัดแจ้งและโจทก์จ่ายเงินให้แก่บริษัทจริง สำหรับค่าใช้จ่ายในการประกอบกิจการปิโตรเลียม มาตรา 77 แห่งพระราชบัญญัติปิโตรเลียม พ.ศ.2514 กำหนดให้ผู้รับสัมปทานเสนองบบัญชีค่าใช้จ่ายในการประกอบกิจการปิโตรเลียมต่อกรมทรัพยากรธรณีตามหลักเกณฑ์และวิธีการที่กรมทรัพยากรธรณีกำหนด ซึ่งในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 และปี 2542 โจทก์จัดทำงบบัญชีค่าใช้จ่ายในการประกอบกิจการปิโตรเลียมเสนอต่อกรมทรัพยากรธรณีแล้วและเจ้าพนักงานประเมินรวมทั้งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ได้แจ้งให้โจทก์พิสูจน์ว่าค่าใช้จ่ายส่วนใดจำนวนเท่าใดเป็นค่าใช้จ่ายที่เกินสมควรและไม่ได้จ่ายไปทั้งหมดเฉพาะในกิจการปิโตรเลียม จึงเป็นการยากที่โจทก์จะนำพยานหลักฐานมาพิสูจน์ ปัญหานี้ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า ตามพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติภาษีปิโตรเลียม (ฉบับที่ 3) พ.ศ.2522 มาตรา 65 ฉ บัญญัติว่า "ภายใต้บังคับมาตรา 65 สัตต และมาตรา 65 อัฏฐ รายจ่ายตามปกติและจำเป็นให้จำกัดอยู่เฉพาะแต่รายจ่ายที่บริษัทสามารถพิสูจน์ได้ว่าเป็นรายจ่ายตามปกติและจำเป็นในจำนวนไม่เกินสมควร และได้จ่ายไปทั้งหมดเฉพาะในกิจการปิโตรเลียม ไม่ว่าจะจ่ายในหรือนอกราชอาณาจักร..." ดังนั้น โจทก์จึงมีหน้าที่พิสูจน์ข้อเท็จจริงเกี่ยวกับรายจ่ายตามที่โจทก์กล่าวอ้างให้ได้ความตามเงื่อนไขแห่งกฎหมายนี้ โดยในข้อนี้โจทก์กับบริษัทยูเนี่ยนออยล์คัมพะนีออฟแคลิฟอร์เนีย จำกัด ตกลงทำสัญญาบริการการจัดการ ตามสัญญาดังกล่าวโจทก์ตกลงให้บริษัทให้บริการด้านการบริหารจัดการ การซื้อ การเงิน การบัญชี การประกันภัย การกฎหมาย การว่าจ้าง และการบริการอื่นที่เกี่ยวเนื่องกับการตรวจสอบการประเมินโอกาสการลงทุนเกี่ยวกับอุตสาหกรรมปิโตรเลียม ตลอดถึงการสำรวจและผลิตทรัพยากรธรรมชาติให้โจทก์โดยโจทก์ตกลงจ่ายค่าตอบแทนและค่าใช้จ่ายต่างๆ ที่เกิดจากการบริการให้แก่บริษัท คำนวณตามเวลาการทำงานของพนักงานที่บริษัทให้บริการแก่โจทก์เป็นรายชั่วโมงตามอัตราต้นทุนในการว่าจ้างพนักงานของบริษัท รวมทั้งค่าใช้จ่ายต่างๆ ที่เกิดขึ้นจากการให้บริการตามส่วนเฉลี่ยด้วย บริษัทจะต้องเสียค่าใช้จ่ายในการให้บริการบริหารจัดการแก่กิจการของโจทก์ในประเทศไทย จึงต้องเรียกเก็บค่าบริการบริหารจัดการกับโจทก์ ซึ่งเป็นเรื่องของบริษัท โจทก์ไม่สามารถก้าวก่ายได้ เมื่อโจทก์ตกลงทำสัญญากับบริษัทแล้วก็เป็นหน้าที่ของโจทก์ต้องจ่ายค่าบริการบริหารและค่าใช้จ่ายให้แก่บริษัท ซึ่งเป็นความจำเป็นที่โจทก์ต้องจ่ายให้แก่บริษัท เนื่องจากการประกอบอุตสาหกรรมการปิโตรเลียมเป็นธุรกิจที่ต้องใช้เทคโนโลยีสูง ต้องใช้บุคลากรที่มีความรู้ความสามารถและความชำนาญในหลายๆ ด้าน โจทก์จ่ายค่าใช้จ่ายตามหลักเกณฑ์และวิธีการที่กรมทรัพยากรธรณีกำหนดตามมาตรา 77 แห่งพระราชบัญญัติปิโตรเลียม พ.ศ.2514 ค่าใช้จ่ายเหล่านั้นรวมทั้งค่าใช้จ่ายในการสนับสนุน (Administrative Overhead) ที่ต้องจ่ายให้แก่บริษัทตามใบแจ้งหนี้ที่บริษัทเรียกเก็บเอกสาร ซึ่งรวมถึงค่าเบี้ยประกันภัยตาม Insurance Invoice กรมทรัพยากรธรณีไม่เคยโต้แย้งว่าไม่ถูกต้อง รายจ่ายตามสัญญาบริการการจัดการ ที่โจทก์ทำกับบริษัทยูเนี่ยนออยล์คอมพะนีออฟแคลิฟอร์เนีย จำกัด โดยโจทก์ตกลงให้บริษัทให้บริการในด้านการบริหารจัดการ การซื้อ การเงิน การบัญชี งานกฎหมาย การว่าจ้างและบริการอื่นที่เกี่ยวข้อง รวมทั้งการบริหารจัดการที่เกี่ยวเนื่องกับการตรวจสอบ การประเมินโอกาสในการลงทุนเกี่ยวกับอุตสาหกรรมปิโตรเลียม ตลอดถึงการสำรวจและผลิตทรัพยากรธรรมชาติ โจทก์ตกลงจ่ายค่าตอบแทนและค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวกับการบริหาร โดยคำนวณตามเวลาทำงานของพนักงานที่บริษัทให้บริการแก่โจทก์เป็นรายชั่วโมงตามอัตราต้นทุนในการว่าจ้างพนักงานของบริษัททั้งหมด รวมค่าใช้จ่ายต่างๆ ที่เกิดขึ้นจริงจากการให้บริการตามส่วนเฉลี่ย โดยตามคำอุทธรณ์การประเมินของโจทก์ว่า รายจ่ายแบ่งออกได้เป็น 2 กลุ่ม ใหญ่ๆ กล่าวคือ 1. รายจ่ายเพื่อกิจการของโจทก์แต่เพียงผู้เดียว ซึ่งโจทก์จะรับภาระค่าใช้จ่ายเอง ทั้งจำนวน 2. รายจ่ายเพื่อกิจการของโจทก์และผู้ร่วมสัมปทาน ซึ่งโจทก์และผู้ร่วมสัมปทานจะรับภาระค่าใช้จ่ายตามสัดส่วนผลประโยชน์ในสัมปทาน โดยตกลงคิดวิธีการคำนวณในส่วนที่ผู้ร่วมสัมปทานต้องจ่ายตามที่กำหนดในสัญญาร่วมปฏิบัติการ ในการคำนวณรายจ่ายที่บริษัทยูเนี่ยนออยล์คอมพะนีออฟแคลิฟอร์เนีย จำกัด ก่อให้เกิดขึ้นเพื่อกิจการสัมปทานในประเทศไทย ทั้งในส่วนที่โจทก์จะต้องรับผิดชอบทั้งจำนวนและในส่วนรายการที่โจทก์จะรับผิดชอบตามสัดส่วนผลประโยชน์ในสัมปทานนั้น บริษัทจะคิดตามหลักการมาตรฐานทางบัญชีที่รองรับทั่วไปในอุตสาหกรรมปิโตรเลียม หากรายจ่ายรายการใดเป็นรายการที่บริษัทก่อให้เกิดขึ้นเพื่อกิจการของโจทก์ในประเทศไทยเป็นกรณีเฉพาะ บริษัทก็จะเรียกเก็บค่าใช้จ่ายในรายการมายังโจทก์ทั้งจำนวน หากการให้ความช่วยเหลือรายการใดจัดทำขึ้นเพื่อบริษัทในครือหลายๆ แห่ง รวมทั้งในประเทศไทย บริษัทจะใช้วิธีการทางบัญชีที่เหมาะสมมาปรับใช้เพื่อคำนวณค่าใช้จ่ายแก่โจทก์ ซึ่งสรุปวิธีการคำนวณค่าใช้จ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 และปี 2542 ได้ดังต่อไปนี้ 1. ฝ่ายการเงิน ก. การเอาประกันความรับผิด 728,397 ดอลลาร์สหรัฐ และ 685,004 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งจำนวน เนื่องจากไม่รวมพนักงานของผู้ร่วมสัมปทาน วิธีการคำนวณค่าเบี้ยประกันภัยที่แท้จริงคิดตามสัดส่วนของจำนวนพนักงานในประเทศไทยต่อจำนวนพนักงานทั่วโลกที่รวมอยู่ในกรมธรรม์ประกันภัย ข. การเอาประกันสินทรัพย์ 716,876 ดอลลาร์สหรัฐ และ 710,789 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งจำนวน เนื่องจากไม่รวมถึงสินทรัพย์ของผู้ร่วมสัมปทาน วิธีการคำนวณค่าเบี้ยประกันภัยที่แท้จริงตามสัดส่วนมูลค่าสินทรัพย์ในต่างประเทศในประเทศไทยต่อมูลค่าของสินทรัพย์ทั่วโลกที่รวมอยู่ในกรมธรรม์ประกันภัย ค. ค่าใช้จ่ายในด้านการธนาคาร 87,214 ดอลลาร์สหรัฐ 13,020 ดอลลาร์สหรัฐ 781,000 ดอลลาร์สหรัฐ และ 87,863 ดอลลาร์สหัฐ 781,000 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งจำนวน เนื่องจากเป็นการทำธุรกรรมกู้ยืมเงินและธุรกรรมธนาคารอื่นๆ เฉพาะของโจทก์เท่านั้น ไม่รวมของผู้ร่วมสัมปทานอื่นๆ หรือเนื่องจากสัญญากู้ทำเพื่อโจทก์ไม่รวมถึงผู้ร่วมสัมปทาน วิธีการคำนวณค่าใช้จ่ายทางตรงที่บริษัทดังกล่าวทดรองออกให้หรือก่อให้เกิดขึ้นโดยเฉพาะ เช่น ค่าธรรมเนียมธนาคาร ค่าธรรมเนียมการค้ำประกัน บวกด้วยค่าใช้จ่ายของพนักงานที่เกี่ยวข้อง หรือใช้หลัก Time Sheet หรือต้นทุนส่วนของโจทก์ในการจัดหาสัญญากู้ยืมเงินโดยบริษัทและเรียกเก็บจากโจทก์ อัตราขึ้นอยู่กับค่าธรรมเนียมธนาคารที่เรียกเก็บจากบริษัท ง. ค่าใช้จ่ายของพนักงานฝ่ายการประกันภัย 38,528 ดอลลาร์สหรัฐ และ 33,430 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งจำนวน เนื่องจากเป็นพนักงานที่ให้ความช่วยเหลือแก่โจทก์ วิธีการคำนวณ ค่าใช้จ่ายของพนักงานบริษัทที่เกี่ยวข้อง โดยจัดสรรให้โจทก์ตามสัดส่วนของค่าเบี้ยประกันที่โจทก์ต้องรับผิดชอบต่อค่าเบี้ยประกันทั้งสิ้นของบริษัท 2. สายงานด้านภาษี 8,178 ดอลลาร์สหรัฐ ส่วนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ไม่มีค่าใช้จ่ายในส่วนนี้ เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งจำนวน วิธีการคำนวณ ใช้หลัก Time Sheet 3. สายบุคคลากร ก. บริการด้านเงินเดือนและสวัสดิการที่ให้แก่พนักงานต่างชาติที่เข้ามาเป็นลูกจ้างโจทก์ 18,471 ดอลลาร์สหรัฐ และ 23,101 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ เรียกเก็บจากโจทก์ตามสัดส่วนผลประโยชน์ในสัมปทาน วิธีการคำนวณ คำนวณค่าใช้จ่ายตามความเป็นจริง โดยใช้สัดส่วนของพนักงานต่างด้าวในไทยต่อจำนวนพนักงานทั้งหมดที่อยู่ในระบบเงินเดือนและสวัสดิการ ข. บริการบุคคลากรที่ให้แก่พนักงานต่างชาติ 99,301 ดอลลาร์สหรัฐ และ 89,460 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ เรียกเก็บจากโจทก์ตามสัดส่วนผลประโยชน์ในสัมปทาน วิธีการคำนวณ คำนวณค่าใช้จ่ายตามความเป็นจริง โดยใช้สัดส่วนของพนักงานต่างด้าวในไทยต่อจำนวนพนักงานทั้งหมดที่อยู่ในระบบเงินเดือนและสวัสดิการ 4. สายงานด้านสุขอนามัย ความปลอดภัยและสิ่งแวดล้อม ก. โครงการศึกษาเรื่องปรอท 28,068 ดอลลาร์สหัฐ และ 1,906 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ โจทก์รับภาระตามสัดส่วนผลประโยชน์ในสัมปทาน วิธีการคำนวณ ใช้หลัก Time Sheet ข. บริการทางด้านมาตรฐานอุตสาหกรรม ความปลอดภัย การป้องกันการสูญเสีย การฝึกหัดพนักงาน 37,643 ดอลลาร์สหรัฐ ส่วนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ไม่มีค่าใช้จ่ายในส่วนนี้ โจทก์รับภาระตามสัดส่วนผลประโยชน์ในสัมปทาน วิธีการคำนวณ ใช้หลัก Time Sheet ค. บริการด้านการแพทย์และสุขภาพของพนักงานจากสำนักงาน Sugarland 30,231 ดอลลาร์สหรัฐ และ 8,359 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ โจทก์รับภาระตามสัดส่วนผลประโยชน์ในสัมปทาน วิธีการคำนวณ ใช้หลัก Time Sheet ง. บริการด้านการแพทย์และสุขภาพของพนักงานจาก Singapore Office 44,843 ดอลลาร์สหรัฐ และ 226,045 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ โจทก์รับภาระตามสัดส่วนผลประโยชน์ในสัมปทาน วิธีการคำนวณ ใช้หลัก Time Sheet 5. สายงานด้านกฎหมาย 34,060 ดอลลาร์สหัฐ และ 40,244 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งจำนวน วิธีการคำนวณ ใช้หลัก Time Sheet 6. สายงานด้านการพัฒนาองค์กร 8,808 ดอลลาร์สหรัฐ ส่วนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ไม่มีค่าใช้จ่ายในส่วนนี้ โจทก์รับภาระตามสัดส่วนผลประโยชน์ในสัมปทาน วิธีการคำนวณ ใช้หลัก Time Sheet 7. บริการด้านอื่น ก. เทคนิคการสำรวจการผลิต และการจัดซื้อ 249,209 ดอลลาร์สหรัฐ และ 440,644 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ โจทก์รับภาระตามสัดส่วนผลประโยชน์ในสัมปทาน วิธีการคำนวณ ใช้หลัก Time Sheet ข. เทคนิคการสำรวจทางธรณีวิทยา 63,128 ดอลลาร์สหรัฐ และ 161,046 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งจำนวน วิธีการคำนวณ ใช้หลัก Time Sheet ค. สายงานเทคโนโลยีสารสนเทศ - CIS สนับสนุนด้าน Email 44,189 ดอลลาร์สหรัฐ และ 16,362 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งจำนวน วิธีการคำนวณค่าใช้จ่ายเพื่อสนับสนุนงานด้าน Email ที่เรียกเก็บตามจำนวนผู้ใช้ Email ในบริษัทโจทก์ ปัญหาปี 2000 (Y2K) งานระบบการสนับสนุนด้าน Wan & CAT 24,536 ดอลลาร์สหัฐ และ 32,457 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ โจทก์รับภาระตามสัดส่วนผลประโยชน์ในสัมปทาน วิธีการคำนวณ ใช้หลัก Time Sheet 8. สายงานด้านบัญชีระหว่างประเทศ 90,865 ดอลลาร์สหัฐ และ 62,601 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งจำนวน วิธีการคำนวณ ใช้หลัก Time Sheet ในการคำนวณต้นทุนต่อชั่วโมงหรือต่อวันของพนักงานบริษัทดังกล่าวนั้น ค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับพนักงานโดยตรงและค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับพนักงานโดยอ้อม เช่น เงินโบนัสประจำปี หุ้นพนักงาน ค่าใช้จ่ายในการปฏิบัติงานตามกฎหมาย ค่าสมทบเงินกองทุน เป็นต้น จะถูกนำมาเป็นต้นทุนค่าใช้จ่ายของแต่ละแผนก โดยพิจารณาปริมาณงานที่แต่ละแผนกได้ให้แก่บริษัทในเครือและ/หรือสาขาซึ่งรวมถึงโจทก์ตามส่วนของปริมาณงานที่ทำตามความเป็นจริง (Working Capacity) หรือที่เรียกว่า Time Sheet Basis ในกรณีของค่าเบี้ยประกันความเสียหายและค่าเบี้ยประกันความสูญเสียในทรัพย์สินนั้น บริษัทได้เข้าซื้อการประกันภัยหมู่เพื่อประโยชน์ของกิจการบริษัทในเครือทั่วโลก เนื่องจากจะทำให้มีต้นทุนที่ต่ำกว่าที่บริษัทในเครือแต่ละแห่งจะจัดซื้อกรมธรรม์ด้วยตนเอง โดยในการคิดค่าเบี้ยประกันนั้นบริษัทที่รับทำประกันภัยจะศึกษาปริมาณความเสี่ยง จำนวนพนักงานและมูลค่าทรัพย์สินของบริษัทในเครือแต่ละประเทศ และจะจัดทำคำเสนอพร้อมแจงรายละเอียดค่าเบี้ยประกันภัยของแต่ละประเทศให้บริษัทต่อไป เมื่อบริษัทจะซื้อประกันภัยหมู่ (Group Insurance) กับบริษัทประกันภัยแล้ว ก็จะเรียกเก็บเงินค่าเบี้ยประกันจากโจทก์ตามความเป็นจริงโดยใช้เอกสารการคำนวณค่าเบี้ยประกันที่แจงรายละเอียดของแต่ละประเทศจากบริษัทประกันภัยซึ่งเป็นบุคคลภายนอก อนึ่ง โจทก์ได้เรียกให้ผู้รับประกันภัยชดใช้ค่าสินไหมทดแทนความเสียหายที่เกิดจากอุบัติเหตุต่างๆ หลายครั้ง ซึ่งพิสูจน์ให้เห็นได้ว่าการเอาประกันภัยมีอยู่จริงและเป็นเรื่องปกติที่กลุ่มบริษัทจะจัดซื้อประกันภัยร่วมกันเพื่อประโยชน์ทางด้านราคาค่าเบี้ยประกัน ในกรณีของรายจ่ายด้านการธนาคาร โจทก์มีความจำเป็นต้องกู้ยืมเงินและเปิดเลตเตอร์ออฟเครดิตหรือใช้หนังสือค้ำประกันจากธนาคารในการประกอบกิจการของโจทก์ ซึ่งหากโจทก์จะดำเนินการโดยตนเองก็ย่อมจะมีต้นทุนค่าใช้จ่ายที่แพง บริษัทได้ดำเนินการเปิดวงเงินจำนวนมากกับสถาบันการเงินในนามของบริษัทเอง ซึ่งมีผลให้ต้นทุนทางการเงินมีจำนวนต่ำกว่าที่โจทก์จะติดต่อธนาคารโดยตนเอง จากนั้นบริษัทจะคิดค่าใช้จ่ายจากโจทก์ โดยพิจารณาจากวงเงินที่โจทก์ใช้ในแต่ละปี เทียบกับวงเงินที่บริษัทเปิดไว้กับธนาคาร และคิดค่าใช้จ่ายจากโจทก์ตามความเป็นจริงตามปริมาณวงเงินที่โจทก์ได้ใช้ไปในแต่ละปี อนึ่ง ค่าใช้จ่ายในการจัดหาหนังสือค้ำประกันธนาคารส่วนหนึ่งก็เพื่อประโยชน์ของจำเลยเองในการประเมินภาษีโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 ถึงปี 2533 โจทก์เห็นว่ารายจ่ายทั้งหมดเป็นรายจ่ายที่เกิดขึ้นโดยจำเป็นและสมควรที่เกี่ยวข้องกับกิจการในประเทศไทย เนื่องจากบริษัทเรียกเก็บค่าใช้จ่ายจากโจทก์เพียงเท่าที่ค่าใช้จ่ายได้เกิดขึ้นเพื่อกิจการในประเทศไทยตามความเป็นจริง และงานที่ทำขึ้นเป็นงานที่เกี่ยวข้องกับกิจการของโจทก์ ซึ่งไม่อาจถือเป็นรายจ่ายของบริษัทหรือของบริษัทในเครืออื่นๆ โดยเฉพาะเจาะจงได้ ด้วยเหตุนี้ โจทก์จึงสามารถนำรายจ่ายมาถือเป็นรายจ่ายให้แก่กิจการในประเทศไทยได้ เนื่องจากบริษัทในฐานะผู้ให้บริการมิได้มีเจตนาที่จะโอนถ่ายกำไรระหว่างบริษัทในเครือในแต่ละประเทศและมิได้มุ่งประสงค์จะแสวงหากำไรจากการให้บริการ จึงมิได้มีการบวกกำไรในค่าใช้จ่ายแต่ละรายการ ค่าใช้จ่ายดังกล่าวจึงเป็นต้นทุนที่แท้จริงที่โจทก์ชดเชยให้แก่บริษัทตามที่บริษัททำงานให้แก่โจทก์ตามความเป็นจริง จากพยานหลักฐานของโจทก์ดังกล่าวมาข้างต้นนี้เป็นเพียงพยานหลักฐานในภาพรวมแต่โจทก์ไม่ได้นำสืบพยานหลักฐานในรายละเอียดให้เห็นถึงการทำข้อตกลงระหว่างบริษัทกับคู่สัญญาซึ่งเป็นที่มาของค่าใช้จ่าย หลักฐานการจ่ายเงินของบริษัทที่ได้นำมาจัดสรรเป็นรายจ่ายสำหรับโจทก์ ทั้งนี้โดยค่าใช้จ่ายที่โจทก์ได้รับการจัดสรรส่วนใหญ่เป็นการใช้หลัก Time Sheet หรือสัดส่วนของพนักงานหรือทรัพย์สินในประเทศไทยเปรียบเทียบกับพนักงานและทรัพย์สินทั่วโลกและส่วนใบแจ้งหนี้ที่บริษัทเรียกเก็บมายังโจทก์ แม้จะแสดงถึงวิธีการจัดสรรรายจ่ายต่างๆ แต่ไม่มีการแสดงความสัมพันธ์ระหว่างขอบเขตของงานบริการที่โจทก์ร้องขอไปยังบริษัทกับค่าใช้จ่ายที่โจทก์ได้รับการจัดสรร อีกทั้งงานบริการเป็นงานที่กระทำในประเทศสหรัฐอเมริกาเป็นส่วนใหญ่ การที่โจทก์ทำสัญญาบริการการจัดการกับบริษัทยูเนี่ยนออยล์คัมพะนีออฟแคลิฟอร์เนีย จำกัด ในวันที่ 28 พฤษภาคม 2542 ซึ่งเป็นเวลาภายหลังที่โจทก์ทราบคำพิพากษาศาลฎีกา ที่ 5544/2541 แล้วว่า รายจ่ายที่จัดสรรจากบริษัทไม่สามารถนำมาเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ และยังระบุให้สัญญาดังกล่าวมีผลบังคับย้อนหลังไปถึงวันที่ 1 มกราคม 2541 แสดงให้เห็นได้ว่าเป็นการทำสัญญาขึ้นให้มีผลย้อนหลังเพื่อให้โจทก์สามารถนำรายจ่ายที่จัดสรรจากบริษัทไปหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิได้ พยานหลักฐานของโจทก์เท่าที่นำสืบมาจึงยังไม่เพียงพอที่จะพิสูจน์ให้เห็นได้ว่า รายจ่ายตามสัญญาบริการการจัดการที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทยูเนี่ยนออยล์คอมพะนีออฟแคลิฟอร์เนียจำกัด เป็นรายจ่ายตามปกติในจำนวนที่ไม่เกินสมควรและได้จ่ายไปทั้งหมดเฉพาะในกิจการปิโตรเลียมอันจะถือว่าเป็นรายจ่ายตามปกติและจำเป็นตามบทบัญญัติมาตรา 65 ฉ ดังกล่าวมาข้างต้น อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยต่อไปตามอุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยว่า การประเมินภาษีของจำเลยและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่เกี่ยวกับการจำหน่ายเงินกำไรออกนอกราชอาณาจักรเป็นไปโดยชอบหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า เมื่อโจทก์ขายหรือจำหน่ายปิโตรเลียมหรือเมื่อส่งชำระเป็นค่าภาคหลวงเมื่อใด เครดิตภาษีย่อมเกิดขึ้นทันทีตามมาตรา 65 นว วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม (ฉบับที่ 3) พ.ศ.2522 และจำนวนเครดิตภาษีที่จะนำไปใช้ในแต่ละครั้งมีกำหนดเป็นเงื่อนไขไว้ในมาตรา 65 นว วรรคสอง ว่า ต้องไม่เกินกว่าจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียตามรอบระยะเวลาบัญชีบวกด้วยจำนวนภาษีเงินได้สำหรับการจำหน่ายเงินกำไรออกนอกราชอาณาจักร โดยไม่มีบทบัญญัติใดที่กำหนดว่า เครดิตภาษีที่สามารถจะนำไปหักจากค่าภาษีการจำหน่ายได้นั้นต้องรอจนกว่าจะรู้จำนวนภาษีเงินได้ปิโตรเลียมที่คำนวณจากกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่แน่นอนก่อนแต่อย่างใด ส่วนจำเลยอุทธรณ์ว่า การที่โจทก์จะได้รับเครดิตภาษีตามมาตรา 65 นว วรรคหนึ่ง (2) แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม (ฉบับที่ 3) พ.ศ.2522 หรือไม่ ต้องพิจารณาตามมาตรา 65 นว วรรคสอง ประกอบด้วย กล่าวคือ เครดิตที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใดจะต้องมีจำนวนไม่เกินภาษีตามมาตรา 65 จัตวา (1) และ (2) สำหรับกำไรที่ได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และเครดิตที่หักในรอบระยะเวลาบัญชีใดจะต้องไม่เกินภาษีที่ต้องเสียตามมาตรา 65 จัตวา (2) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ถ้ามีเครดิตเหลืออยู่ให้ยกเครดิตส่วนที่เหลือไปหักในรอบระยะเวลาบัญชีต่อไปได้ ดังนั้น เครดิตภาษีจะเกิดขึ้นได้ต่อเมื่อรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโจทก์ต้องมีกำไรสุทธิ ซึ่งจะทราบแน่นอนว่ามีกำไรสุทธิหรือไม่ เป็นจำนวนเท่าใดและมีภาษีที่ต้องชำระเป็นจำนวนเท่าใด ก็ต้องรอให้ถึงสิ้นรอบระยะเวลาบัญชี หากรอบระยะเวลาบัญชีใดไม่มีกำไรสุทธิ เครดิตภาษีจะไม่เกิดขึ้น และเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีโจทก์ต้องจัดทำงบดุล บัญชีทำการ และบัญชีกำไรขาดทุนที่มีผู้สอบบัญชีรับอนุญาตรับรอง และยังต้องทำการปรับปรุงรายการรายได้ รายจ่าย เพื่อให้กำไรสุทธิเป็นไปตามพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 ก่อนการคำนวณภาษีเงินได้ปิโตรเลียม เห็นว่า พระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 มาตรา 65 จัตวา วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "บริษัทมีหน้าที่เสียภาษีเงินได้ดังต่อไปนี้ (1) ภาษีเงินได้เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีในอัตราที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา ซึ่งต้องไม่น้อยกว่าร้อยละ 35 แต่ไม่เกินร้อยละ 48 ของกำไรสุทธิที่ได้จากกิจการปิโตรเลียม (2) ภาษีเงินได้ในอัตราร้อยละ 23.08 ของเงินกำไรที่เหลือจากการชำระภาษีเงินได้ตาม (1) หรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรดังกล่าวหรือที่ถือว่าเป็นเงินกำไรดังกล่าว ทั้งนี้เฉพาะจำนวนที่จำหน่ายออกนอกราชอาณาจักร" และในวรรคสองบัญญัติว่า "เพื่อประโยชน์ในการคำนวณภาษีเงินได้ตาม (2) ให้ถือภาษีเงินได้ตาม(2) นั้น เป็นเงินกำไรที่จำหน่ายออกนอกราชอาณาจักรด้วย" ส่วนมาตรา 65 นว วรรคหนึ่งบัญญัติว่า "ในกรณีที่บริษัทมีเงินได้ที่ต้องเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา 65 จัตวา (2) ... ในรอบระยะเวลาบัญชีใด ให้บริษัทได้รับเครดิตเพื่อหักออกจากภาษีสำหรับปิโตรเลียมที่ผลิตได้เพื่อใช้ในราชอาณาจักรเป็นจำนวนเงินตามอัตราดังต่อไปนี้ (1) ร้อยละ 4.375 ของยอดเงินได้จากการขายปิโตรเลียมหรือมูลค่าของปิโตรเลียมที่จำหน่ายหรือมูลค่าของปิโตรเลียมที่ส่งชำระเป็นค่าภาคหลวงตามมาตรา 22 (1) (2) และ (3) สำหรับปิโตรเลียมที่ผลิตจากแปลงสำรวจที่กรมเชื้อเพลิงธรรมชาติกำหนดว่าเป็นแปลงสำรวจในทะเลที่มีน้ำลึกเกิน 200 เมตร (2) ร้อยละ 6.25 ของยอดเงินได้จากการขายปิโตรเลียมหรือมูลค่าของปิโตรเลียมที่จำหน่ายหรือมูลค่าของปิโตรเลียมที่ส่งชำระเป็นค่าภาคหลวงตามมาตรา 22 (1) (2) และ (3) สำหรับปิโตรเลียมที่ผลิตจากแปลงสำรวจนอกจาก (1)" และวรรคสองบัญญัติว่า "การนำเครดิตมาหักจากภาษีตามวรรคหนึ่ง ให้อยู่ภายใต้ข้อจำกัดดังต่อไปนี้ (1) เครดิตที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด จะต้องมีจำนวนไม่เกินภาษีตามมาตรา 65 จัตวา (1) และ (2) สำหรับกำไรที่ได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น หรือภาษีตามมาตรา 65 จัตวา (1) และมาตรา 65 เบญจ วรรคสามแล้วแต่กรณี (2) เครดิตที่จะนำมาหักในรอบระยะเวลาบัญชีใด จะต้องไม่เกินภาษีที่ต้องเสียตามมาตรา 65 จัตวา (2) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีนั้น... ถ้ายังมีเครดิตเหลืออยู่ ให้ยกเครดิตส่วนที่เหลือนั้นไปหักในรอบระยะเวลาบัญชีต่อๆ ไปได้" จึงเห็นได้ว่าบริษัทตามกฎหมายว่าด้วยปิโตรเลียมซึ่งได้รับสัมปทานหรือมีส่วนได้เสียร่วมกันในสัมปทานมีหน้าที่เสียภาษีเงินได้เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีของกำไรสุทธิที่ได้จากกิจการปิโตรเลียม และยังมีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้ของเงินกำไรที่เหลือจากการชำระภาษีเงินได้เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชี หรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไร หรือที่ถือว่าเป็นเงินกำไรเฉพาะจำนวนที่จำหน่ายออกนอกราชอาณาจักรและจะได้รับเครดิตสำหรับปิโตรเลียมที่ผลิตได้เพื่อใช้ในราชอาณาจักรเป็นจำนวนเงินตามอัตราของยอดเงินได้จากการขายปิโตรเลียมหรือมูลค่าของปิโตเลียมหรือมูลค่าของปิโตรเลียมที่ส่งชำระเป็นค่าภาคหลวงตามมาตรา 65 นว วรรคหนึ่ง ทั้งการได้เครดิตหรือไม่เพียงใดยังต้องอยู่ภายใต้ข้อจำกัดตามมาตรา 65 นว วรรคสองด้วย กล่าวคือเครดิตที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด จะมีได้เป็นจำนวนเท่าที่ไม่เกินภาษีเงินได้เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีและภาษีเงินได้ของเงินกำไรที่เหลือจากการชำระภาษีเงินได้ที่เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวสำหรับกำไรที่ได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และเครดิตที่จะนำมาหักในรอบระยะเวลาบัญชีใด จะต้องไม่เกินภาษีเงินได้ของเงินกำไรที่เหลือจากการชำระภาษีเงินได้ที่เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีนั้นด้วย ดังนี้ ย่อมแสดงให้เห็นว่า การที่โจทก์จะได้รับเครดิตภาษีตามมาตรา 65 นว วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม (ฉบับที่ 3) พ.ศ.2522 หรือไม่ นั้น จะต้องพิจารณาทั้งตามเงื่อนไขตามมาตรา 65 นว วรรคหนึ่ง รวมกับข้อจำกัดตามมาตรา 65 นว วรรคสอง ประกอบกันดังกล่าวมาข้างต้น ซึ่งการจะทราบจำนวนเครดิตที่เกิดขึ้นดังกล่าวได้ก็ต่อเมื่อมีการคำนวณกำไรหรือขาดทุนสุทธิเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีเพื่อให้ทราบว่าโจทก์มีภาษีเงินได้เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีและมีเงินกำไรที่เหลือจากการชำระภาษีเงินได้เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 65 จัตวา เสียก่อน และเครดิตที่เกิดขึ้นจะนำมาหักในรอบระยะเวลาบัญชีใด และต้องใช้บังคับแก่กำไรสุทธิที่ต้องเสียภาษีเงินได้ปิโตรเลียมสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีนั้นเท่านั้น นอกจากนี้ตามมาตรา 65 อัฏฐ ที่บัญญัติว่า การคำนวณรายได้ รายจ่าย และกำไรสุทธิตามหมวดนี้ให้เป็นไปดังต่อไปนี้ (1) กำไรสุทธิต้องคำนวณเป็นรายรอบระยะเวลาบัญชี ดังนั้น วิธีของโจทก์จึงมิใช่คำนวณกำไรสุทธิเป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีดังที่โจทก์กล่าวอ้าง ซึ่งไม่สอดคล้องกับบทบัญญัติที่กล่าวมาข้างต้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้ชอบแล้ว ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ต่อมาว่า โจทก์จดทะเบียนจัดตั้งเป็นนิติบุคคลขึ้นตามกฎหมายของดินแดนเบอร์มิวด้า ส่วนบริษัทยูเนี่ยนออยล์คอมพะนีออฟแคลิฟอร์เนีย จำกัด จดทะเบียนจัดตั้งขึ้นตามกฎหมายของรัฐแคลิฟอร์เนีย ประเทศสหรัฐอเมริกา เป็นคนละนิติบุคคลแยกต่างหากจากโจทก์ เงินที่ผู้ร่วมสัมปทานจ่ายให้แก่บริษัทตามสัญญาร่วมปฏิบัติการ ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินอ้างว่าโจทก์ต้องรับรู้เป็นรายได้ของโจทก์นั้นโจทก์มิใช่ผู้จำหน่าย ส่วนเงินค่าบริการที่โจทก์จ่ายตามสัญญาบริการการจัดการ ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินอ้างว่าเป็นรายจ่ายต้องห้าม โจทก์ไม่ได้ส่งเงินกำไรออกไปให้แก่สำนักงานใหญ่ของโจทก์ เพราะบริษัทไม่ใช่สำนักงานใหญ่ของโจทก์นั้น โจทก์มิได้กล่าวอ้างปัญหานี้ไว้ในชั้นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และในคำฟ้องเพื่ออุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ต่อศาล แต่โจทก์เพิ่งยกขึ้นกล่าวอ้างในชั้นอุทธรณ์คำพิพากษาศาลชั้นต้น จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง เป็นอุทธรณ์ที่ไม่ชอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบพระราชบัญญัติ จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัย มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อสุดท้ายว่า มีเหตุอันควรงดเบี้ยปรับแก่โจทก์หรือไม่ โดยจำเลยอุทธรณ์ว่า ตามพฤติการณ์โจทก์พยายามหลีกเลี่ยงการเสียภาษี แม้โจทก์จะให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีของเจ้าพนักงานประเมิน ก็ไม่อาจถือเป็นเหตุอันควรที่จะงดเบี้ยปรับแก่โจทก์ ประกอบการเรียกเบี้ยป(ธัชพันธ์ ประพุทธนิติสาร-กรองเกียรติ คมสัน-นิพันธ์ ช่วยสกุล)ศาลภาษีอากรกลาง - นายประภาศ คงเอียดแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.65/2552หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ88/2551หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ377/2551หมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน สำนักงานบริหารภาษีธุรกิจขนาดใหญ่ กรมสรรพากร รวม 4 ฉบับ คือ หนังสือแจ้งภาษีเงินได้ปิโตรเลียม ที่ กค 0724/ก.01/01005300/03/00001 ถึง 00004 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2547 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ (ภ.ส. 7) เลขที่ ภญ.(อธ.2)/2 ถึง 5/2550 หรืองดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินของจำเลยและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่เกี่ยวกับการประเมินภาษีสำหรับการจำหน่ายเงินกำไรออกนอกราชอาณาจักร โดยให้นำเครดิตที่เกิดขึ้นและกำหนดจำนวนได้แน่นอนเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ไปหักออกจากค่าภาษีที่มีการประเมินสำหรับการจำหน่ายเงินกำไรของโจทก์ซึ่งได้กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ในจำนวนไม่เกินที่กำหนดไว้ตามมาตรา 65 นว วรรคสอง (2) แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม (ฉบับที่ 3) พ.ศ.2522 และให้นำเครดิตที่เกิดขึ้นและกำหนดจำนวนได้แน่นอนเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 บวกด้วยเครดิตที่เหลือจากการหักออกจากค่าภาษีในการจำหน่ายเงินกำไรที่ได้กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 (ถ้ามี) ไปหักออกจากค่าภาษีในการประเมินสำหรับการจำหน่ายเงินกำไรที่ได้กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2543 ให้งดเบี้ยปรับแก่โจทก์ และให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยโดยกำหนดค่าทนายความ 50,000 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเป็นยุติโดยโจทก์และจำเลยมิได้อุทธรณ์โต้แย้งว่า โจทก์ได้รับสัมปทานประกอบกิจการปิโตรเลียมในประเทศไทยตั้งแต่ปี 2511 โดยบริษัทยูโนแคลคอร์ปอเรชั่น จำกัด ในประเทศสหรัฐอเมริกาเป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรมปิโตรเลียมและลงทุนสำรวจและผลิตปิโตรเลียมในประเทศต่าง ๆ สำหรับประเทศไทยเดิมบริษัทได้จัดตั้งแต่บริษัทยูโนแคลไทยแลนด์ จำกัดเข้ารับสัมปทานในประเทศไทยร่วมกับผู้รับสัมปทานรายอื่นด้วย และในปี 2529 มีการจัดตั้งบริษัทโจทก์ขึ้นมารับโอนสัมปทานและรับโอนสิทธิกับหน้าที่จากบริษัทยูโนแคลไทยแลนด์ จำกัดทั้งหมด ส่วนบริษัทยูเนี่ยนออยล์คัมพะนีออฟแคลิฟอร์เนีย จำกัด ในประเทศสหรัฐอเมริกาก็เป็นบริษัทในกลุ่มบริษัทยูโนแคล คอร์ปอเรชั่น จำกัด เป็นบริษัทที่ความรู้ความเชี่ยวชาญในการสำรวจขุดเจาะผลิตปิโตรเลียมและบริหารจัดการ กรณีพิพาทคดีนี้สืบเนื่องจากจำเลยออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีเงินได้ปิโตรเลียมของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2541 และวันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2542 ผลการตรวจสอบสัญญาร่วมปฏิบัติการ (Joint Operating Agreement หรือ JOA) พบประเด็นความผิดคือ ตามสัญญาร่วมปฏิบัติการนั้น โจทก์เป็นผู้ปฏิบัติการ (Operator) มีอำนาจที่จะทำเพื่อและในนามของผู้ร่วมสัมปทานทุกราย และผู้เข้าร่วมสัมปทานจะร่วมรับผิดชอบในค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นจากการทำงานตามสัดส่วนสิทธิประโยชน์ในสัมปทาน การที่โจทก์ทำสัญญาว่าจ้างบริษัทยูเนียนออยล์คัมพะนีออฟแคลิฟอร์เนีย จำกัด ในการบริหารงานตามสัญญาบริการการจัดการ (Management Services Agreement) จึงเป็นการทำเพื่อและในนามของผู้ร่วมสัมปทานทุกราย โดยผู้ร่วมสัมปทานไม่ได้เข้าเป็นคู่สัญญาโดยตรง การบริการที่บริษัททำให้แก่โจทก์ผู้ร่วมสัมปทานจึงได้รับผลประโยชน์ด้วย ผู้ร่วมสัมปทานควรที่จะร่วมกันรับผิดชอบค่าใช้จ่ายในส่วนของตนตามสัดส่วนสิทธิประโยชน์ในสัมปทาน แต่เมื่อโจทก์ได้รับใบแจ้งหนี้จากบริษัท ซึ่งระบุจำนวนเงินแยกไว้ชัดเจนว่าเป็นส่วนของโจทก์และของผู้ร่วมสัมปทาน โจทก์บันทึกบัญชีเป็นรายจ่ายเพียงเท่าที่เป็นส่วนของโจทก์ ส่วนจำนวนเงินตามใบแจ้งหนี้ที่เป็นส่วนของผู้ร่วมสัมปทาน โจทก์มิได้เรียกเก็บจากผู้ร่วมสัมปทานตามใบแจ้งหนี้ที่โจทก์ได้รับ แต่จะเรียกเก็บเงินค่าบริหารงานตามจำนวนที่ได้ตกลงกันไว้ในสัญญาร่วมปฏิบัติการแทน ด้วยเหตุนี้ จำนวนเงินที่โจทก์เรียกเก็บจากผู้ร่วมสัมปทานสำหรับค่าบริหารงานจึงเป็นการเรียกเก็บตามสัญญาร่วมปฏิบัติการระหว่างโจทก์กับผู้ร่วมสัมปทาน มิใช่การเรียกเก็บการแบ่งค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นตามสัญญาบริการการจัดการ (Management Services Agreement) ตามสัดส่วนความเป็นเจ้าของที่ต้องรับภาระ จึงถือได้ว่าเงินที่เรียกเก็บเป็นเงินได้อื่นใดที่ได้รับเนื่องจากการประกอบกิจการปิโตรเลียมตามพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 มาตรา 22 (5) ถึงแม้ว่าผู้ร่วมสัมปทานจะจ่ายเงินไปยังสำนักงานใหญ่ของโจทก์ โจทก์จะต้องรับรู้เป็นรายได้ในประเทศไทยสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 จำนวน 161,807,387.85 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 จำนวน 89,425,056.79 บาท เพราะเป็นเงินได้ที่เกิดขึ้นเนื่องจากกิจการในประเทศไทย และได้ตรวจสอบรายจ่ายตามสัญญาบริการการจัดการพบประเด็นความผิดคือ โจทก์ไม่สามารถนำเอารายจ่ายตามสัญญามาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีได้ เนื่องจากเป็นรายจ่ายที่ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าเป็นรายจ่ายตามปกติและจำเป็นในจำนวนไม่เกินสมควรและได้จ่ายไปทั้งหมดเฉพาะในกิจการปิโตรเลียมตามมาตรา 65 ฉ และมาตรา 65 สัตต แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม (ฉบับที่ 3) พ.ศ.2522 มาตรา 3 โดยตรวจสอบสำเนาใบแจ้งหนี้ที่โจทก์ส่งมอบให้เจ้าพนักงานประเมิน ซึ่งโจทก์แจ้งว่าเป็นเอกสารที่โจทก์ได้รับจากบริษัทยูเนี่ยนออยล์คัมพะนีออฟแคลิฟอร์เนีย จำกัด พบว่า โจทก์ปันส่วนค่าใช้จ่ายของบริษัทตามอัตราส่วนร้อยละของแต่ละรายการ แต่จากเอกสารที่ส่งมอบให้แก่เจ้าพนักงานของจำเลยไม่สามารถพิสูจน์ได้ถึงความถูกต้องของรายจ่ายของบริษัทที่โจทก์รับปันส่วนมาว่าเป็นรายจ่ายที่เกิดขึ้นจริง อีกทั้งไม่สามารถพิสูจน์ได้ถึงความสมควรของอัตราส่วนที่รับปันส่วนมา รายจ่ายทั้งหมดที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทตามสัญญาบริการการจัดการจึงพิสูจน์ไม่ได้ว่าเป็นรายจ่ายตามปกติ จำเป็น ในจำนวนไม่เกินสมควรและได้จ่ายไปทั้งหมดเฉพาะในกิจการปิโตรเลียมของโจทก์ โจทก์ต้องนำรายจ่าย 114,570,910 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 และ 128,924,524 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ตามที่บันทึกเป็นรายจ่ายไว้มารวมในการคำนวณกำไรสุทธิด้วย สำหรับกรณีการจำหน่ายเงินกำไร โจทก์ทยอยส่งเงินกำไรที่คำนวณได้ตามบัญชีไปที่ประเทศสหรัฐอเมริกา ทุกครั้งที่มีการส่งออกเงินกำไรโจทก์จะยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ปิโตรเลียม สำหรับกรณีจำหน่ายเงินกำไรออกนอกราชอาณาจักร (ภ.ง.ป. 74) และคำนวณภาษีเงินได้ตามมาตรา 65 จัตวา (2) หักด้วยเครดิตภาษีตามมาตรา 65 นว วรรคหนึ่ง (2) โดยการคำนวณเครดิตจะถือว่ามีเครดิตทันทีที่โจทก์นำส่งค่าภาคหลวง โจทก์จะจำหน่ายเงินกำไรเพียงเท่าที่เป็นกำไรในทางบัญชีหลังหักภาษีเงินได้ปิโตรเลียมเท่านั้น จากกระดาษทำการกระทบยอดของโจทก์พบว่าในการจำหน่ายเงินกำไรที่ระบุในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ปิโตรเลียม สำหรับกรณีจำหน่ายเงินกำไรออกนอกราชอาณาจักร (ภ.ง.ป. 74) เป็นกำไรของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 จำนวน 11,197,990,000 บาท ประกอบด้วยกำไรของรอบระยะเวลาบัญชีก่อนปี 2541 จำนวน 442,993,248 บาท กำไรของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 จำนวน 9,988,211,936 บาท และกำไรของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 จำนวน 766,784,816 บาท ตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ปิโตรเลียม สำหรับกรณีจำหน่ายเงินกำไรออกนอกราชอาณาจักร (ภ.ง.ป. 74) ระบุว่าเป็นการจำหน่ายเงินกำไรของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 จำนวน 7,876,569,026.85 บาท โจทก์จึงมีภาระภาษีตามมาตรา 65 จัตวา (2) ซึ่งต้องเสียภาษีเงินได้ในอัตราร้อยละ 23.08 ของเงินกำไรที่เหลือจากการชำระภาษีเงินได้ตามมาตรา 65 จัตวา (1) หรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือว่าเป็นเงินกำไรเฉพาะจำนวนที่จำหน่ายออกนอกราชอาณาจักร เมื่อโจทก์มีเงินได้ที่ต้องเสียภาษีตามมาตรา 65 จัตวา (2) โจทก์จะได้รับเครดิตเพื่อหักออกจากภาษีสำหรับปิโตรเลียมที่ผลิตได้เพื่อใช้ในราชอาณาจักร โดยมีข้อจำกัดในการที่นำเครดิตมาหักคือเครดิตที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใดจะต้องมีจำนวนไม่เกินภาษีตามมาตรา 65 จัตวา (1) และ (2) สำหรับกำไรที่ได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และเครดิตที่จะนำมาหักในรอบระยะเวลาบัญชีใดจะต้องไม่เกินภาษีที่ต้องเสียตามมาตรา 65 จัตวา (2) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ถ้ายังมีเครดิตเหลืออยู่ให้ยกเครดิตส่วนที่เหลือนั้นไปหักในรอบระยะเวลาบัญชีต่อไปได้ โจทก์จะทราบจึงต้องทราบถึงจำนวนภาษีที่ต้องเสียตามมาตรา 65 จัตวา (1) และ (2) ก่อน จึงจะรู้ว่ามีเครดิตจำนวนเท่าใดในระหว่างรอบระยะเวลาบัญชีโจทก์จึงยังไม่ทราบว่ากิจการจะมีกำไรสุทธิทางภาษีเท่าใดก็ย่อมไม่ทราบจำนวนภาษีที่ต้องชำระ และย่อมเป็นข้อจำกัดของจำนวนเครดิตที่จะนำมาใช้ได้จนกว่าจะสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีและทราบว่ามีกำไรสุทธิและภาษีต้องชำระเท่าใด จากประเด็นจำนวนเงินที่เรียกเก็บจากผู้ร่วมสัมปทาน ซึ่งถือว่าเป็นเงินได้อื่นใดที่โจทก์ได้รับเนื่องจากการประกอบกิจการปิโตรเลียมตามมาตรา 22 (5) และผู้ร่วมสัมปทานได้จ่ายเงินตรงไปยังสำนักงานใหญ่ของโจทก์แล้ว และประเด็นรายจ่ายค่าบริการตามสัญญาบริการการจัดการที่ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายและโจทก์ได้จ่ายเงินไปยังประเทศสหรัฐอเมริกาแล้ว จึงถือเสมือนว่าเป็นเงินกำไรที่ได้จำหน่ายออกนอกราชอาณาจักรตามนัยมาตรา 65 จัตวา (2) โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้จากการจำหน่ายเงินกำไรเฉพาะกำไรส่วนที่เหลือจากการคำนวณภาษีเงินได้ปิโตรเลียมตาม มาตรา 65 จัตวา (1) ดังนี้ รอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 โจทก์มีรายได้เรียกเก็บจากผู้ร่วมสัมปทานตามสัญญาร่วมปฏิบัติการ จำนวน 161,807,387.85 บาท มีรายจ่ายต้องห้ามตามสัญญาบริการการจัดการจำนวน 114,570,910 บาท หักภาษีตามมาตรา 65 จัตวา (1) ที่ประเมินเพิ่ม 96,732,403.81 บาท จำนวนเงินกำไรที่จำหน่าย 179,645,894.04 บาท รอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 โจทก์มีรายได้เรียกเก็บจากผู้ร่วมสัมปทานตามสัญญาร่วมปฏิบัติการ จำนวน 89,425,056.79 บาท มีรายจ่ายต้องห้ามตามสัญญาบริการการจัดการ จำนวน 128,924,524 บาท หักด้วยภาษีตามมาตรา 65 จัตวา (1) ที่ประเมินเพิ่ม 76,422,353.18 บาท จำนวนเงินกำไรที่จำหน่าย 141,927,227.61 บาท เมื่อทำการกระทบยอดจำนวนเงินกำไรที่โจทก์จำหน่ายไปทั้งหมดของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 จะเท่ากับจำนวนเงินกำไรตามบัญชี 9,988,211,936 บาท บวกรายได้ที่เรียกเก็บจากผู้ร่วมสัมปทาน 161,807,387.85 บาท และรายจ่ายต้องห้ามตามสัญญาบริการจัดการ 114,570,910 บาท หักภาษีตามมาตรา 65 จัตวา (1) ที่ประเมินเพิ่ม 96,732,403.81 บาท รวมทั้งสิ้น 10,167,857,830.04 บาท ซึ่งไม่เกินกำไรสุทธิทางภาษีหลังหักภาษีเงินได้ปิโตรเลียม 10,373,434,822.78 บาท จึงถือว่าโจทก์จำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย 10,167,857,830.04 บาท ส่วนรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 โจทก์จำหน่ายเงินกำไรเท่ากับจำนวนที่ระบุว่าเป็นการจำหน่ายเงินกำไรของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 จำนวน 766,784,816 บาท บวกเงินกำไรที่จำหน่ายซึ่งระบุว่าเป็นของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 จำนวน 7,876,569,026.85 บาท รายได้ที่เรียกเก็บจากผู้ร่วมสัมปทาน 89,425,056.79 บาท รายจ่ายต้องห้ามตามสัญญาบริการจัดการ 128,924,524 บาท หักภาษีตามมาตรา 65 จัตวา (1) ที่ประเมินเพิ่ม 76,422,353 บาท รวมทั้งสิ้น 8,785,281,070.46 บาท ซึ่งไม่เกินกำไรสุทธิทางภาษีหลังหักภาษีเงินได้ปิโตรเลียม 8,830,961,950.91 บาท ถือว่าโจทก์ได้จำหน่ายเงินกำไรทั้งจำนวน 8,785,281,070.46 บาท เมื่อทำการปรับปรุงกระดาษทำการเกี่ยวกับการจำหน่ายเงินกำไร โจทก์จึงมีภาษีต้องชำระเพิ่ม 65,297,716.98 บาท เบี้ยปรับ 121,893,731.16 บาท เงินเพิ่ม 77,222,343.81 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 และภาษีต้องชำระเพิ่ม 8,921,359.50 บาท เบี้ยปรับ 302,620,061.81 บาท เงินเพิ่ม 77,821,751.07 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 คำนวณแล้วโจทก์มีภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติม เงินเพิ่มภาษีเงินได้ปิโตรเลียมตามมาตรา 65 จัตวา (1) คำนวณถึงวันที่ 31 พฤษภาคม 2547 ทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชี ส่วนเงินเพิ่มสำหรับภาษีเงินได้ปิโตรเลียมตามมาตรา 65 จัตวา (2) มีการคำนวณดังนี้ 1. กรณีที่เงินภาษีได้ถูกหักกลบโดยเครดิตภาษี คำนวณเงินเพิ่มถึงวันที่ 31 พฤษภาคม 2542 และวันที่ 31 พฤษภาคม 2543 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 และ 2542 ตามลำดับ 2. กรณีที่เงินภาษีมิได้ถูกหักกลบโดยเครดิตภาษี คำนวณเงินเพิ่มถึงวันที่ 8 มิถุนายน 2547 และวันที่ 7 มิถุนายน 2547 สำหรับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ปิโตรเลียม สำหรับกรณีจำหน่ายเงินกำไรออกนอกราชอาณาจักร (ภ.ง.ป. 74) ที่ยื่นแสดงว่าเป็นการยื่นรายการของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 และ 2542 ตามลำดับ โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งภาษีเงินได้ปิโตรเลียมโดยชอบแล้ว โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินจึงได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินดังกล่าวเมื่อวันที่ 30 มิถุนายน 2547 ต่อมา ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ได้มาพบเจ้าพนักงานเพื่อชี้แจงข้อเท็จจริงเพิ่มเติม ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาแล้วเห็นว่า 1. ประเด็นที่โจทก์ขอให้ยกเลิกการประเมินภาษีเงินได้ปิโตรเลียม กรณีรายจ่ายค่าบริการตามสัญญาร่วมปฏิบัติการ โจทก์ได้ยินยอมสละในประเด็นนี้แล้วและไม่ขอโต้แย้งการประเมิน โดยยอมรับว่าโจทก์มีรายได้ตามสัญญาร่วมปฏิบัติการจากผู้ร่วมสัมปทานสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 จำนวน 161,807,387.85 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 จำนวน 89,425,056.79 บาท และยินยอมนำรายได้ดังกล่าวไปยื่นชำระภาษีเงินได้ตามการประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 จำนวน 56,632,586 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 จำนวน 31,298,770 บาท จึงไม่มีประเด็นต้องพิจารณา 2. ประเด็นขอให้ยกเลิกการประเมินภาษีเงินได้ปิโตรเลียม กรณีรายจ่ายค่าบริการตามสัญญาบริการการจัดการและกรณีการจำหน่ายเงินกำไรนั้น คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องแล้วจึงมีมติให้ยกอุทธรณ์ กรณีไม่มีเหตุอันควรงดหรือลดเบี้ยปรับ ส่วนเงินเพิ่มไม่มีบทบัญญัติแห่งกฎหมายให้งดหรือลดได้ จำเลยแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้โจทก์ทราบแล้ว โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงฟ้องเป็นคดีนี้ มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การประเมินภาษีเงินได้ปิโตรเลียมของจำเลยและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่เกี่ยวกับการจ่ายค่าบริการตามสัญญาบริการการจัดการของโจทก์เป็นไปโดยชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ทำสัญญาบริการการจัดการกับบริษัทยูเนี่ยนออยล์คัมพะนีออฟแคลิฟอร์เนีย จำกัด ขณะทำสัญญาโจทก์ใช้ชื่อบริษัทยูโนแคลไทยแลนด์ จำกัด เดิมโจทก์กับบริษัทที่ร่วมสัมปทานกับโจทก์ได้ทำสัญญาร่วมปฏิบัติการ ต่อมาโจทก์เพียงผู้เดียวทำสัญญาบริการการจัดการ เนื่องจากโจทก์ไม่สามารถดำเนินกิจการปิโตรเลียมได้เองทั้งหมด โจทก์ต้องได้รับความช่วยเหลือจากบริษัทและบริษัทมีบุคคลากรที่มีความรู้ความเชี่ยวชาญที่สามารถให้บริการเรื่องปิโตรเลียมแก่โจทก์ได้ เมื่อสัญญาดังกล่าวไม่ขัดต่อกฎหมาย คู่สัญญาต้องปฏิบัติหน้าที่ของตนตามที่ระบุในสัญญา การที่บริษัทได้ให้บริการแก่โจทก์ตามสัญญา โจทก์ต้องจ่ายค่าบริการและค่าใช้จ่ายให้แก่บริษัท ซึ่งตามสัญญาได้กำหนดวิธีการคิดคำนวณ จำนวนค่าบริการและค่าใช้จ่ายที่จะเรียกเก็บ วิธีการเรียกเก็บและวิธีการชำระค่าบริการไว้ชัดแจ้งและโจทก์จ่ายเงินให้แก่บริษัทจริง สำหรับค่าใช้จ่ายในการประกอบกิจการปิโตรเลียม มาตรา 77 แห่งพระราชบัญญัติปิโตรเลียม พ.ศ.2514 กำหนดให้ผู้รับสัมปทานเสนองบบัญชีค่าใช้จ่ายในการประกอบกิจการปิโตรเลียมต่อกรมทรัพยากรธรณีตามหลักเกณฑ์และวิธีการที่กรมทรัพยากรธรณีกำหนด ซึ่งในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 และปี 2542 โจทก์จัดทำงบบัญชีค่าใช้จ่ายในการประกอบกิจการปิโตรเลียมเสนอต่อกรมทรัพยากรธรณีแล้วและเจ้าพนักงานประเมินรวมทั้งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ได้แจ้งให้โจทก์พิสูจน์ว่าค่าใช้จ่ายส่วนใดจำนวนเท่าใดเป็นค่าใช้จ่ายที่เกินสมควรและไม่ได้จ่ายไปทั้งหมดเฉพาะในกิจการปิโตรเลียม จึงเป็นการยากที่โจทก์จะนำพยานหลักฐานมาพิสูจน์ ปัญหานี้ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า ตามพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติภาษีปิโตรเลียม (ฉบับที่ 3) พ.ศ.2522 มาตรา 65 ฉ บัญญัติว่า "ภายใต้บังคับมาตรา 65 สัตต และมาตรา 65 อัฏฐ รายจ่ายตามปกติและจำเป็นให้จำกัดอยู่เฉพาะแต่รายจ่ายที่บริษัทสามารถพิสูจน์ได้ว่าเป็นรายจ่ายตามปกติและจำเป็นในจำนวนไม่เกินสมควร และได้จ่ายไปทั้งหมดเฉพาะในกิจการปิโตรเลียม ไม่ว่าจะจ่ายในหรือนอกราชอาณาจักร..." ดังนั้น โจทก์จึงมีหน้าที่พิสูจน์ข้อเท็จจริงเกี่ยวกับรายจ่ายตามที่โจทก์กล่าวอ้างให้ได้ความตามเงื่อนไขแห่งกฎหมายนี้ โดยในข้อนี้โจทก์กับบริษัทยูเนี่ยนออยล์คัมพะนีออฟแคลิฟอร์เนีย จำกัด ตกลงทำสัญญาบริการการจัดการ ตามสัญญาดังกล่าวโจทก์ตกลงให้บริษัทให้บริการด้านการบริหารจัดการ การซื้อ การเงิน การบัญชี การประกันภัย การกฎหมาย การว่าจ้าง และการบริการอื่นที่เกี่ยวเนื่องกับการตรวจสอบการประเมินโอกาสการลงทุนเกี่ยวกับอุตสาหกรรมปิโตรเลียม ตลอดถึงการสำรวจและผลิตทรัพยากรธรรมชาติให้โจทก์โดยโจทก์ตกลงจ่ายค่าตอบแทนและค่าใช้จ่ายต่างๆ ที่เกิดจากการบริการให้แก่บริษัท คำนวณตามเวลาการทำงานของพนักงานที่บริษัทให้บริการแก่โจทก์เป็นรายชั่วโมงตามอัตราต้นทุนในการว่าจ้างพนักงานของบริษัท รวมทั้งค่าใช้จ่ายต่างๆ ที่เกิดขึ้นจากการให้บริการตามส่วนเฉลี่ยด้วย บริษัทจะต้องเสียค่าใช้จ่ายในการให้บริการบริหารจัดการแก่กิจการของโจทก์ในประเทศไทย จึงต้องเรียกเก็บค่าบริการบริหารจัดการกับโจทก์ ซึ่งเป็นเรื่องของบริษัท โจทก์ไม่สามารถก้าวก่ายได้ เมื่อโจทก์ตกลงทำสัญญากับบริษัทแล้วก็เป็นหน้าที่ของโจทก์ต้องจ่ายค่าบริการบริหารและค่าใช้จ่ายให้แก่บริษัท ซึ่งเป็นความจำเป็นที่โจทก์ต้องจ่ายให้แก่บริษัท เนื่องจากการประกอบอุตสาหกรรมการปิโตรเลียมเป็นธุรกิจที่ต้องใช้เทคโนโลยีสูง ต้องใช้บุคลากรที่มีความรู้ความสามารถและความชำนาญในหลายๆ ด้าน โจทก์จ่ายค่าใช้จ่ายตามหลักเกณฑ์และวิธีการที่กรมทรัพยากรธรณีกำหนดตามมาตรา 77 แห่งพระราชบัญญัติปิโตรเลียม พ.ศ.2514 ค่าใช้จ่ายเหล่านั้นรวมทั้งค่าใช้จ่ายในการสนับสนุน (Administrative Overhead) ที่ต้องจ่ายให้แก่บริษัทตามใบแจ้งหนี้ที่บริษัทเรียกเก็บเอกสาร ซึ่งรวมถึงค่าเบี้ยประกันภัยตาม Insurance Invoice กรมทรัพยากรธรณีไม่เคยโต้แย้งว่าไม่ถูกต้อง รายจ่ายตามสัญญาบริการการจัดการ ที่โจทก์ทำกับบริษัทยูเนี่ยนออยล์คอมพะนีออฟแคลิฟอร์เนีย จำกัด โดยโจทก์ตกลงให้บริษัทให้บริการในด้านการบริหารจัดการ การซื้อ การเงิน การบัญชี งานกฎหมาย การว่าจ้างและบริการอื่นที่เกี่ยวข้อง รวมทั้งการบริหารจัดการที่เกี่ยวเนื่องกับการตรวจสอบ การประเมินโอกาสในการลงทุนเกี่ยวกับอุตสาหกรรมปิโตรเลียม ตลอดถึงการสำรวจและผลิตทรัพยากรธรรมชาติ โจทก์ตกลงจ่ายค่าตอบแทนและค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวกับการบริหาร โดยคำนวณตามเวลาทำงานของพนักงานที่บริษัทให้บริการแก่โจทก์เป็นรายชั่วโมงตามอัตราต้นทุนในการว่าจ้างพนักงานของบริษัททั้งหมด รวมค่าใช้จ่ายต่างๆ ที่เกิดขึ้นจริงจากการให้บริการตามส่วนเฉลี่ย โดยตามคำอุทธรณ์การประเมินของโจทก์ว่า รายจ่ายแบ่งออกได้เป็น 2 กลุ่ม ใหญ่ๆ กล่าวคือ 1. รายจ่ายเพื่อกิจการของโจทก์แต่เพียงผู้เดียว ซึ่งโจทก์จะรับภาระค่าใช้จ่ายเอง ทั้งจำนวน 2. รายจ่ายเพื่อกิจการของโจทก์และผู้ร่วมสัมปทาน ซึ่งโจทก์และผู้ร่วมสัมปทานจะรับภาระค่าใช้จ่ายตามสัดส่วนผลประโยชน์ในสัมปทาน โดยตกลงคิดวิธีการคำนวณในส่วนที่ผู้ร่วมสัมปทานต้องจ่ายตามที่กำหนดในสัญญาร่วมปฏิบัติการ ในการคำนวณรายจ่ายที่บริษัทยูเนี่ยนออยล์คอมพะนีออฟแคลิฟอร์เนีย จำกัด ก่อให้เกิดขึ้นเพื่อกิจการสัมปทานในประเทศไทย ทั้งในส่วนที่โจทก์จะต้องรับผิดชอบทั้งจำนวนและในส่วนรายการที่โจทก์จะรับผิดชอบตามสัดส่วนผลประโยชน์ในสัมปทานนั้น บริษัทจะคิดตามหลักการมาตรฐานทางบัญชีที่รองรับทั่วไปในอุตสาหกรรมปิโตรเลียม หากรายจ่ายรายการใดเป็นรายการที่บริษัทก่อให้เกิดขึ้นเพื่อกิจการของโจทก์ในประเทศไทยเป็นกรณีเฉพาะ บริษัทก็จะเรียกเก็บค่าใช้จ่ายในรายการมายังโจทก์ทั้งจำนวน หากการให้ความช่วยเหลือรายการใดจัดทำขึ้นเพื่อบริษัทในครือหลายๆ แห่ง รวมทั้งในประเทศไทย บริษัทจะใช้วิธีการทางบัญชีที่เหมาะสมมาปรับใช้เพื่อคำนวณค่าใช้จ่ายแก่โจทก์ ซึ่งสรุปวิธีการคำนวณค่าใช้จ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 และปี 2542 ได้ดังต่อไปนี้ 1. ฝ่ายการเงิน ก. การเอาประกันความรับผิด 728,397 ดอลลาร์สหรัฐ และ 685,004 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งจำนวน เนื่องจากไม่รวมพนักงานของผู้ร่วมสัมปทาน วิธีการคำนวณค่าเบี้ยประกันภัยที่แท้จริงคิดตามสัดส่วนของจำนวนพนักงานในประเทศไทยต่อจำนวนพนักงานทั่วโลกที่รวมอยู่ในกรมธรรม์ประกันภัย ข. การเอาประกันสินทรัพย์ 716,876 ดอลลาร์สหรัฐ และ 710,789 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งจำนวน เนื่องจากไม่รวมถึงสินทรัพย์ของผู้ร่วมสัมปทาน วิธีการคำนวณค่าเบี้ยประกันภัยที่แท้จริงตามสัดส่วนมูลค่าสินทรัพย์ในต่างประเทศในประเทศไทยต่อมูลค่าของสินทรัพย์ทั่วโลกที่รวมอยู่ในกรมธรรม์ประกันภัย ค. ค่าใช้จ่ายในด้านการธนาคาร 87,214 ดอลลาร์สหรัฐ 13,020 ดอลลาร์สหรัฐ 781,000 ดอลลาร์สหรัฐ และ 87,863 ดอลลาร์สหัฐ 781,000 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งจำนวน เนื่องจากเป็นการทำธุรกรรมกู้ยืมเงินและธุรกรรมธนาคารอื่นๆ เฉพาะของโจทก์เท่านั้น ไม่รวมของผู้ร่วมสัมปทานอื่นๆ หรือเนื่องจากสัญญากู้ทำเพื่อโจทก์ไม่รวมถึงผู้ร่วมสัมปทาน วิธีการคำนวณค่าใช้จ่ายทางตรงที่บริษัทดังกล่าวทดรองออกให้หรือก่อให้เกิดขึ้นโดยเฉพาะ เช่น ค่าธรรมเนียมธนาคาร ค่าธรรมเนียมการค้ำประกัน บวกด้วยค่าใช้จ่ายของพนักงานที่เกี่ยวข้อง หรือใช้หลัก Time Sheet หรือต้นทุนส่วนของโจทก์ในการจัดหาสัญญากู้ยืมเงินโดยบริษัทและเรียกเก็บจากโจทก์ อัตราขึ้นอยู่กับค่าธรรมเนียมธนาคารที่เรียกเก็บจากบริษัท ง. ค่าใช้จ่ายของพนักงานฝ่ายการประกันภัย 38,528 ดอลลาร์สหรัฐ และ 33,430 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งจำนวน เนื่องจากเป็นพนักงานที่ให้ความช่วยเหลือแก่โจทก์ วิธีการคำนวณ ค่าใช้จ่ายของพนักงานบริษัทที่เกี่ยวข้อง โดยจัดสรรให้โจทก์ตามสัดส่วนของค่าเบี้ยประกันที่โจทก์ต้องรับผิดชอบต่อค่าเบี้ยประกันทั้งสิ้นของบริษัท 2. สายงานด้านภาษี 8,178 ดอลลาร์สหรัฐ ส่วนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ไม่มีค่าใช้จ่ายในส่วนนี้ เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งจำนวน วิธีการคำนวณ ใช้หลัก Time Sheet 3. สายบุคคลากร ก. บริการด้านเงินเดือนและสวัสดิการที่ให้แก่พนักงานต่างชาติที่เข้ามาเป็นลูกจ้างโจทก์ 18,471 ดอลลาร์สหรัฐ และ 23,101 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ เรียกเก็บจากโจทก์ตามสัดส่วนผลประโยชน์ในสัมปทาน วิธีการคำนวณ คำนวณค่าใช้จ่ายตามความเป็นจริง โดยใช้สัดส่วนของพนักงานต่างด้าวในไทยต่อจำนวนพนักงานทั้งหมดที่อยู่ในระบบเงินเดือนและสวัสดิการ ข. บริการบุคคลากรที่ให้แก่พนักงานต่างชาติ 99,301 ดอลลาร์สหรัฐ และ 89,460 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ เรียกเก็บจากโจทก์ตามสัดส่วนผลประโยชน์ในสัมปทาน วิธีการคำนวณ คำนวณค่าใช้จ่ายตามความเป็นจริง โดยใช้สัดส่วนของพนักงานต่างด้าวในไทยต่อจำนวนพนักงานทั้งหมดที่อยู่ในระบบเงินเดือนและสวัสดิการ 4. สายงานด้านสุขอนามัย ความปลอดภัยและสิ่งแวดล้อม ก. โครงการศึกษาเรื่องปรอท 28,068 ดอลลาร์สหัฐ และ 1,906 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ โจทก์รับภาระตามสัดส่วนผลประโยชน์ในสัมปทาน วิธีการคำนวณ ใช้หลัก Time Sheet ข. บริการทางด้านมาตรฐานอุตสาหกรรม ความปลอดภัย การป้องกันการสูญเสีย การฝึกหัดพนักงาน 37,643 ดอลลาร์สหรัฐ ส่วนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ไม่มีค่าใช้จ่ายในส่วนนี้ โจทก์รับภาระตามสัดส่วนผลประโยชน์ในสัมปทาน วิธีการคำนวณ ใช้หลัก Time Sheet ค. บริการด้านการแพทย์และสุขภาพของพนักงานจากสำนักงาน Sugarland 30,231 ดอลลาร์สหรัฐ และ 8,359 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ โจทก์รับภาระตามสัดส่วนผลประโยชน์ในสัมปทาน วิธีการคำนวณ ใช้หลัก Time Sheet ง. บริการด้านการแพทย์และสุขภาพของพนักงานจาก Singapore Office 44,843 ดอลลาร์สหรัฐ และ 226,045 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ โจทก์รับภาระตามสัดส่วนผลประโยชน์ในสัมปทาน วิธีการคำนวณ ใช้หลัก Time Sheet 5. สายงานด้านกฎหมาย 34,060 ดอลลาร์สหัฐ และ 40,244 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งจำนวน วิธีการคำนวณ ใช้หลัก Time Sheet 6. สายงานด้านการพัฒนาองค์กร 8,808 ดอลลาร์สหรัฐ ส่วนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ไม่มีค่าใช้จ่ายในส่วนนี้ โจทก์รับภาระตามสัดส่วนผลประโยชน์ในสัมปทาน วิธีการคำนวณ ใช้หลัก Time Sheet 7. บริการด้านอื่น ก. เทคนิคการสำรวจการผลิต และการจัดซื้อ 249,209 ดอลลาร์สหรัฐ และ 440,644 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ โจทก์รับภาระตามสัดส่วนผลประโยชน์ในสัมปทาน วิธีการคำนวณ ใช้หลัก Time Sheet ข. เทคนิคการสำรวจทางธรณีวิทยา 63,128 ดอลลาร์สหรัฐ และ 161,046 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งจำนวน วิธีการคำนวณ ใช้หลัก Time Sheet ค. สายงานเทคโนโลยีสารสนเทศ - CIS สนับสนุนด้าน Email 44,189 ดอลลาร์สหรัฐ และ 16,362 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งจำนวน วิธีการคำนวณค่าใช้จ่ายเพื่อสนับสนุนงานด้าน Email ที่เรียกเก็บตามจำนวนผู้ใช้ Email ในบริษัทโจทก์ ปัญหาปี 2000 (Y2K) งานระบบการสนับสนุนด้าน Wan & CAT 24,536 ดอลลาร์สหัฐ และ 32,457 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ โจทก์รับภาระตามสัดส่วนผลประโยชน์ในสัมปทาน วิธีการคำนวณ ใช้หลัก Time Sheet 8. สายงานด้านบัญชีระหว่างประเทศ 90,865 ดอลลาร์สหัฐ และ 62,601 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งจำนวน วิธีการคำนวณ ใช้หลัก Time Sheet ในการคำนวณต้นทุนต่อชั่วโมงหรือต่อวันของพนักงานบริษัทดังกล่าวนั้น ค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับพนักงานโดยตรงและค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับพนักงานโดยอ้อม เช่น เงินโบนัสประจำปี หุ้นพนักงาน ค่าใช้จ่ายในการปฏิบัติงานตามกฎหมาย ค่าสมทบเงินกองทุน เป็นต้น จะถูกนำมาเป็นต้นทุนค่าใช้จ่ายของแต่ละแผนก โดยพิจารณาปริมาณงานที่แต่ละแผนกได้ให้แก่บริษัทในเครือและ/หรือสาขาซึ่งรวมถึงโจทก์ตามส่วนของปริมาณงานที่ทำตามความเป็นจริง (Working Capacity) หรือที่เรียกว่า Time Sheet Basis ในกรณีของค่าเบี้ยประกันความเสียหายและค่าเบี้ยประกันความสูญเสียในทรัพย์สินนั้น บริษัทได้เข้าซื้อการประกันภัยหมู่เพื่อประโยชน์ของกิจการบริษัทในเครือทั่วโลก เนื่องจากจะทำให้มีต้นทุนที่ต่ำกว่าที่บริษัทในเครือแต่ละแห่งจะจัดซื้อกรมธรรม์ด้วยตนเอง โดยในการคิดค่าเบี้ยประกันนั้นบริษัทที่รับทำประกันภัยจะศึกษาปริมาณความเสี่ยง จำนวนพนักงานและมูลค่าทรัพย์สินของบริษัทในเครือแต่ละประเทศ และจะจัดทำคำเสนอพร้อมแจงรายละเอียดค่าเบี้ยประกันภัยของแต่ละประเทศให้บริษัทต่อไป เมื่อบริษัทจะซื้อประกันภัยหมู่ (Group Insurance) กับบริษัทประกันภัยแล้ว ก็จะเรียกเก็บเงินค่าเบี้ยประกันจากโจทก์ตามความเป็นจริงโดยใช้เอกสารการคำนวณค่าเบี้ยประกันที่แจงรายละเอียดของแต่ละประเทศจากบริษัทประกันภัยซึ่งเป็นบุคคลภายนอก อนึ่ง โจทก์ได้เรียกให้ผู้รับประกันภัยชดใช้ค่าสินไหมทดแทนความเสียหายที่เกิดจากอุบัติเหตุต่างๆ หลายครั้ง ซึ่งพิสูจน์ให้เห็นได้ว่าการเอาประกันภัยมีอยู่จริงและเป็นเรื่องปกติที่กลุ่มบริษัทจะจัดซื้อประกันภัยร่วมกันเพื่อประโยชน์ทางด้านราคาค่าเบี้ยประกัน ในกรณีของรายจ่ายด้านการธนาคาร โจทก์มีความจำเป็นต้องกู้ยืมเงินและเปิดเลตเตอร์ออฟเครดิตหรือใช้หนังสือค้ำประกันจากธนาคารในการประกอบกิจการของโจทก์ ซึ่งหากโจทก์จะดำเนินการโดยตนเองก็ย่อมจะมีต้นทุนค่าใช้จ่ายที่แพง บริษัทได้ดำเนินการเปิดวงเงินจำนวนมากกับสถาบันการเงินในนามของบริษัทเอง ซึ่งมีผลให้ต้นทุนทางการเงินมีจำนวนต่ำกว่าที่โจทก์จะติดต่อธนาคารโดยตนเอง จากนั้นบริษัทจะคิดค่าใช้จ่ายจากโจทก์ โดยพิจารณาจากวงเงินที่โจทก์ใช้ในแต่ละปี เทียบกับวงเงินที่บริษัทเปิดไว้กับธนาคาร และคิดค่าใช้จ่ายจากโจทก์ตามความเป็นจริงตามปริมาณวงเงินที่โจทก์ได้ใช้ไปในแต่ละปี อนึ่ง ค่าใช้จ่ายในการจัดหาหนังสือค้ำประกันธนาคารส่วนหนึ่งก็เพื่อประโยชน์ของจำเลยเองในการประเมินภาษีโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 ถึงปี 2533 โจทก์เห็นว่ารายจ่ายทั้งหมดเป็นรายจ่ายที่เกิดขึ้นโดยจำเป็นและสมควรที่เกี่ยวข้องกับกิจการในประเทศไทย เนื่องจากบริษัทเรียกเก็บค่าใช้จ่ายจากโจทก์เพียงเท่าที่ค่าใช้จ่ายได้เกิดขึ้นเพื่อกิจการในประเทศไทยตามความเป็นจริง และงานที่ทำขึ้นเป็นงานที่เกี่ยวข้องกับกิจการของโจทก์ ซึ่งไม่อาจถือเป็นรายจ่ายของบริษัทหรือของบริษัทในเครืออื่นๆ โดยเฉพาะเจาะจงได้ ด้วยเหตุนี้ โจทก์จึงสามารถนำรายจ่ายมาถือเป็นรายจ่ายให้แก่กิจการในประเทศไทยได้ เนื่องจากบริษัทในฐานะผู้ให้บริการมิได้มีเจตนาที่จะโอนถ่ายกำไรระหว่างบริษัทในเครือในแต่ละประเทศและมิได้มุ่งประสงค์จะแสวงหากำไรจากการให้บริการ จึงมิได้มีการบวกกำไรในค่าใช้จ่ายแต่ละรายการ ค่าใช้จ่ายดังกล่าวจึงเป็นต้นทุนที่แท้จริงที่โจทก์ชดเชยให้แก่บริษัทตามที่บริษัททำงานให้แก่โจทก์ตามความเป็นจริง จากพยานหลักฐานของโจทก์ดังกล่าวมาข้างต้นนี้เป็นเพียงพยานหลักฐานในภาพรวมแต่โจทก์ไม่ได้นำสืบพยานหลักฐานในรายละเอียดให้เห็นถึงการทำข้อตกลงระหว่างบริษัทกับคู่สัญญาซึ่งเป็นที่มาของค่าใช้จ่าย หลักฐานการจ่ายเงินของบริษัทที่ได้นำมาจัดสรรเป็นรายจ่ายสำหรับโจทก์ ทั้งนี้โดยค่าใช้จ่ายที่โจทก์ได้รับการจัดสรรส่วนใหญ่เป็นการใช้หลัก Time Sheet หรือสัดส่วนของพนักงานหรือทรัพย์สินในประเทศไทยเปรียบเทียบกับพนักงานและทรัพย์สินทั่วโลกและส่วนใบแจ้งหนี้ที่บริษัทเรียกเก็บมายังโจทก์ แม้จะแสดงถึงวิธีการจัดสรรรายจ่ายต่างๆ แต่ไม่มีการแสดงความสัมพันธ์ระหว่างขอบเขตของงานบริการที่โจทก์ร้องขอไปยังบริษัทกับค่าใช้จ่ายที่โจทก์ได้รับการจัดสรร อีกทั้งงานบริการเป็นงานที่กระทำในประเทศสหรัฐอเมริกาเป็นส่วนใหญ่ การที่โจทก์ทำสัญญาบริการการจัดการกับบริษัทยูเนี่ยนออยล์คัมพะนีออฟแคลิฟอร์เนีย จำกัด ในวันที่ 28 พฤษภาคม 2542 ซึ่งเป็นเวลาภายหลังที่โจทก์ทราบคำพิพากษาศาลฎีกา ที่ 5544/2541 แล้วว่า รายจ่ายที่จัดสรรจากบริษัทไม่สามารถนำมาเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ และยังระบุให้สัญญาดังกล่าวมีผลบังคับย้อนหลังไปถึงวันที่ 1 มกราคม 2541 แสดงให้เห็นได้ว่าเป็นการทำสัญญาขึ้นให้มีผลย้อนหลังเพื่อให้โจทก์สามารถนำรายจ่ายที่จัดสรรจากบริษัทไปหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิได้ พยานหลักฐานของโจทก์เท่าที่นำสืบมาจึงยังไม่เพียงพอที่จะพิสูจน์ให้เห็นได้ว่า รายจ่ายตามสัญญาบริการการจัดการที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทยูเนี่ยนออยล์คอมพะนีออฟแคลิฟอร์เนียจำกัด เป็นรายจ่ายตามปกติในจำนวนที่ไม่เกินสมควรและได้จ่ายไปทั้งหมดเฉพาะในกิจการปิโตรเลียมอันจะถือว่าเป็นรายจ่ายตามปกติและจำเป็นตามบทบัญญัติมาตรา 65 ฉ ดังกล่าวมาข้างต้น อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยต่อไปตามอุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยว่า การประเมินภาษีของจำเลยและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่เกี่ยวกับการจำหน่ายเงินกำไรออกนอกราชอาณาจักรเป็นไปโดยชอบหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า เมื่อโจทก์ขายหรือจำหน่ายปิโตรเลียมหรือเมื่อส่งชำระเป็นค่าภาคหลวงเมื่อใด เครดิตภาษีย่อมเกิดขึ้นทันทีตามมาตรา 65 นว วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม (ฉบับที่ 3) พ.ศ.2522 และจำนวนเครดิตภาษีที่จะนำไปใช้ในแต่ละครั้งมีกำหนดเป็นเงื่อนไขไว้ในมาตรา 65 นว วรรคสอง ว่า ต้องไม่เกินกว่าจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียตามรอบระยะเวลาบัญชีบวกด้วยจำนวนภาษีเงินได้สำหรับการจำหน่ายเงินกำไรออกนอกราชอาณาจักร โดยไม่มีบทบัญญัติใดที่กำหนดว่า เครดิตภาษีที่สามารถจะนำไปหักจากค่าภาษีการจำหน่ายได้นั้นต้องรอจนกว่าจะรู้จำนวนภาษีเงินได้ปิโตรเลียมที่คำนวณจากกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่แน่นอนก่อนแต่อย่างใด ส่วนจำเลยอุทธรณ์ว่า การที่โจทก์จะได้รับเครดิตภาษีตามมาตรา 65 นว วรรคหนึ่ง (2) แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม (ฉบับที่ 3) พ.ศ.2522 หรือไม่ ต้องพิจารณาตามมาตรา 65 นว วรรคสอง ประกอบด้วย กล่าวคือ เครดิตที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใดจะต้องมีจำนวนไม่เกินภาษีตามมาตรา 65 จัตวา (1) และ (2) สำหรับกำไรที่ได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และเครดิตที่หักในรอบระยะเวลาบัญชีใดจะต้องไม่เกินภาษีที่ต้องเสียตามมาตรา 65 จัตวา (2) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ถ้ามีเครดิตเหลืออยู่ให้ยกเครดิตส่วนที่เหลือไปหักในรอบระยะเวลาบัญชีต่อไปได้ ดังนั้น เครดิตภาษีจะเกิดขึ้นได้ต่อเมื่อรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโจทก์ต้องมีกำไรสุทธิ ซึ่งจะทราบแน่นอนว่ามีกำไรสุทธิหรือไม่ เป็นจำนวนเท่าใดและมีภาษีที่ต้องชำระเป็นจำนวนเท่าใด ก็ต้องรอให้ถึงสิ้นรอบระยะเวลาบัญชี หากรอบระยะเวลาบัญชีใดไม่มีกำไรสุทธิ เครดิตภาษีจะไม่เกิดขึ้น และเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีโจทก์ต้องจัดทำงบดุล บัญชีทำการ และบัญชีกำไรขาดทุนที่มีผู้สอบบัญชีรับอนุญาตรับรอง และยังต้องทำการปรับปรุงรายการรายได้ รายจ่าย เพื่อให้กำไรสุทธิเป็นไปตามพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 ก่อนการคำนวณภาษีเงินได้ปิโตรเลียม เห็นว่า พระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 มาตรา 65 จัตวา วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "บริษัทมีหน้าที่เสียภาษีเงินได้ดังต่อไปนี้ (1) ภาษีเงินได้เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีในอัตราที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา ซึ่งต้องไม่น้อยกว่าร้อยละ 35 แต่ไม่เกินร้อยละ 48 ของกำไรสุทธิที่ได้จากกิจการปิโตรเลียม (2) ภาษีเงินได้ในอัตราร้อยละ 23.08 ของเงินกำไรที่เหลือจากการชำระภาษีเงินได้ตาม (1) หรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรดังกล่าวหรือที่ถือว่าเป็นเงินกำไรดังกล่าว ทั้งนี้เฉพาะจำนวนที่จำหน่ายออกนอกราชอาณาจักร" และในวรรคสองบัญญัติว่า "เพื่อประโยชน์ในการคำนวณภาษีเงินได้ตาม (2) ให้ถือภาษีเงินได้ตาม(2) นั้น เป็นเงินกำไรที่จำหน่ายออกนอกราชอาณาจักรด้วย" ส่วนมาตรา 65 นว วรรคหนึ่งบัญญัติว่า "ในกรณีที่บริษัทมีเงินได้ที่ต้องเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา 65 จัตวา (2) ... ในรอบระยะเวลาบัญชีใด ให้บริษัทได้รับเครดิตเพื่อหักออกจากภาษีสำหรับปิโตรเลียมที่ผลิตได้เพื่อใช้ในราชอาณาจักรเป็นจำนวนเงินตามอัตราดังต่อไปนี้ (1) ร้อยละ 4.375 ของยอดเงินได้จากการขายปิโตรเลียมหรือมูลค่าของปิโตรเลียมที่จำหน่ายหรือมูลค่าของปิโตรเลียมที่ส่งชำระเป็นค่าภาคหลวงตามมาตรา 22 (1) (2) และ (3) สำหรับปิโตรเลียมที่ผลิตจากแปลงสำรวจที่กรมเชื้อเพลิงธรรมชาติกำหนดว่าเป็นแปลงสำรวจในทะเลที่มีน้ำลึกเกิน 200 เมตร (2) ร้อยละ 6.25 ของยอดเงินได้จากการขายปิโตรเลียมหรือมูลค่าของปิโตรเลียมที่จำหน่ายหรือมูลค่าของปิโตรเลียมที่ส่งชำระเป็นค่าภาคหลวงตามมาตรา 22 (1) (2) และ (3) สำหรับปิโตรเลียมที่ผลิตจากแปลงสำรวจนอกจาก (1)" และวรรคสองบัญญัติว่า "การนำเครดิตมาหักจากภาษีตามวรรคหนึ่ง ให้อยู่ภายใต้ข้อจำกัดดังต่อไปนี้ (1) เครดิตที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด จะต้องมีจำนวนไม่เกินภาษีตามมาตรา 65 จัตวา (1) และ (2) สำหรับกำไรที่ได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น หรือภาษีตามมาตรา 65 จัตวา (1) และมาตรา 65 เบญจ วรรคสามแล้วแต่กรณี (2) เครดิตที่จะนำมาหักในรอบระยะเวลาบัญชีใด จะต้องไม่เกินภาษีที่ต้องเสียตามมาตรา 65 จัตวา (2) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีนั้น... ถ้ายังมีเครดิตเหลืออยู่ ให้ยกเครดิตส่วนที่เหลือนั้นไปหักในรอบระยะเวลาบัญชีต่อๆ ไปได้" จึงเห็นได้ว่าบริษัทตามกฎหมายว่าด้วยปิโตรเลียมซึ่งได้รับสัมปทานหรือมีส่วนได้เสียร่วมกันในสัมปทานมีหน้าที่เสียภาษีเงินได้เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีของกำไรสุทธิที่ได้จากกิจการปิโตรเลียม และยังมีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้ของเงินกำไรที่เหลือจากการชำระภาษีเงินได้เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชี หรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไร หรือที่ถือว่าเป็นเงินกำไรเฉพาะจำนวนที่จำหน่ายออกนอกราชอาณาจักรและจะได้รับเครดิตสำหรับปิโตรเลียมที่ผลิตได้เพื่อใช้ในราชอาณาจักรเป็นจำนวนเงินตามอัตราของยอดเงินได้จากการขายปิโตรเลียมหรือมูลค่าของปิโตเลียมหรือมูลค่าของปิโตรเลียมที่ส่งชำระเป็นค่าภาคหลวงตามมาตรา 65 นว วรรคหนึ่ง ทั้งการได้เครดิตหรือไม่เพียงใดยังต้องอยู่ภายใต้ข้อจำกัดตามมาตรา 65 นว วรรคสองด้วย กล่าวคือเครดิตที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด จะมีได้เป็นจำนวนเท่าที่ไม่เกินภาษีเงินได้เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีและภาษีเงินได้ของเงินกำไรที่เหลือจากการชำระภาษีเงินได้ที่เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวสำหรับกำไรที่ได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และเครดิตที่จะนำมาหักในรอบระยะเวลาบัญชีใด จะต้องไม่เกินภาษีเงินได้ของเงินกำไรที่เหลือจากการชำระภาษีเงินได้ที่เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีนั้นด้วย ดังนี้ ย่อมแสดงให้เห็นว่า การที่โจทก์จะได้รับเครดิตภาษีตามมาตรา 65 นว วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม (ฉบับที่ 3) พ.ศ.2522 หรือไม่ นั้น จะต้องพิจารณาทั้งตามเงื่อนไขตามมาตรา 65 นว วรรคหนึ่ง รวมกับข้อจำกัดตามมาตรา 65 นว วรรคสอง ประกอบกันดังกล่าวมาข้างต้น ซึ่งการจะทราบจำนวนเครดิตที่เกิดขึ้นดังกล่าวได้ก็ต่อเมื่อมีการคำนวณกำไรหรือขาดทุนสุทธิเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีเพื่อให้ทราบว่าโจทก์มีภาษีเงินได้เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีและมีเงินกำไรที่เหลือจากการชำระภาษีเงินได้เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 65 จัตวา เสียก่อน และเครดิตที่เกิดขึ้นจะนำมาหักในรอบระยะเวลาบัญชีใด และต้องใช้บังคับแก่กำไรสุทธิที่ต้องเสียภาษีเงินได้ปิโตรเลียมสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีนั้นเท่านั้น นอกจากนี้ตามมาตรา 65 อัฏฐ ที่บัญญัติว่า การคำนวณรายได้ รายจ่าย และกำไรสุทธิตามหมวดนี้ให้เป็นไปดังต่อไปนี้ (1) กำไรสุทธิต้องคำนวณเป็นรายรอบระยะเวลาบัญชี ดังนั้น วิธีของโจทก์จึงมิใช่คำนวณกำไรสุทธิเป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีดังที่โจทก์กล่าวอ้าง ซึ่งไม่สอดคล้องกับบทบัญญัติที่กล่าวมาข้างต้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้ชอบแล้ว ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ต่อมาว่า โจทก์จดทะเบียนจัดตั้งเป็นนิติบุคคลขึ้นตามกฎหมายของดินแดนเบอร์มิวด้า ส่วนบริษัทยูเนี่ยนออยล์คอมพะนีออฟแคลิฟอร์เนีย จำกัด จดทะเบียนจัดตั้งขึ้นตามกฎหมายของรัฐแคลิฟอร์เนีย ประเทศสหรัฐอเมริกา เป็นคนละนิติบุคคลแยกต่างหากจากโจทก์ เงินที่ผู้ร่วมสัมปทานจ่ายให้แก่บริษัทตามสัญญาร่วมปฏิบัติการ ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินอ้างว่าโจทก์ต้องรับรู้เป็นรายได้ของโจทก์นั้นโจทก์มิใช่ผู้จำหน่าย ส่วนเงินค่าบริการที่โจทก์จ่ายตามสัญญาบริการการจัดการ ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินอ้างว่าเป็นรายจ่ายต้องห้าม โจทก์ไม่ได้ส่งเงินกำไรออกไปให้แก่สำนักงานใหญ่ของโจทก์ เพราะบริษัทไม่ใช่สำนักงานใหญ่ของโจทก์นั้น โจทก์มิได้กล่าวอ้างปัญหานี้ไว้ในชั้นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และในคำฟ้องเพื่ออุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ต่อศาล แต่โจทก์เพิ่งยกขึ้นกล่าวอ้างในชั้นอุทธรณ์คำพิพากษาศาลชั้นต้น จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง เป็นอุทธรณ์ที่ไม่ชอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบพระราชบัญญัติ จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัย มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อสุดท้ายว่า มีเหตุอันควรงดเบี้ยปรับแก่โจทก์หรือไม่ โดยจำเลยอุทธรณ์ว่า ตามพฤติการณ์โจทก์พยายามหลีกเลี่ยงการเสียภาษี แม้โจทก์จะให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีของเจ้าพนักงานประเมิน ก็ไม่อาจถือเป็นเหตุอันควรที่จะงดเบี้ยปรับแก่โจทก์ ประกอบการเรียกเบี้ยป ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 16748/2557บริษัทเชฟรอนประเทศไทยสำรวจและผลิต จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย พ.ร.บ.ภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 ม. 65 จัตวา, ม. 65 นวบริษัทตามกฎหมายว่าด้วยปิโตรเลียมซึ่งได้รับสัมปทานหรือมีส่วนได้เสียร่วมกันในสัมปทานมีหน้าที่เสียภาษีเงินได้เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีของกำไรสุทธิที่ได้จากกิจการปิโตรเลียมและยังมีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้ของเงินกำไรที่เหลือจากการชำระภาษีเงินได้เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชี หรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรดังกล่าว หรือที่ถือว่าเป็นเงินกำไรดังกล่าว เฉพาะจำนวนที่จำหน่ายออกนอกราชอาณาจักรและจะได้รับเครดิตสำหรับปิโตรเลียมที่ผลิตได้เพื่อใช้ในราชอาณาจักรเป็นจำนวนเงินตามอัตราของยอดเงินได้จากการขายปิโตรเลียมหรือมูลค่าของปิโตรเลียมที่จำหน่ายหรือมูลค่าของปิโตรเลียมที่ส่งชำระเป็นค่าภาคหลวงตามมาตรา 65 นว วรรคหนึ่ง ทั้งการได้เครดิตหรือไม่ เพียงใดยังต้องอยู่ภายใต้ข้อจำกัดตามมาตรา 65 นว วรรคท้าย กล่าวคือ เครดิตที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด จะมีได้เป็นจำนวนเท่าที่ไม่เกินภาษีเงินได้เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีและภาษีเงินได้ของเงินกำไรที่เหลือจากการชำระภาษีเงินได้ที่เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวสำหรับกำไรที่ได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นและเครดิตที่จะนำมาหักในรอบระยะเวลาบัญชีใด จะต้องไม่เกินภาษีเงินได้ของเงินกำไรที่เหลือจากการชำระภาษีเงินได้ที่เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีนั้นด้วย การที่โจทก์จะได้รับเครดิตตามมาตรา 65 นว วรรคหนึ่ง หรือไม่นั้น จะต้องพิจารณาทั้งตามมาตรา 65 นว วรรคหนึ่ง รวมกับข้อจำกัดตามมาตรา 65 นว วรรคสอง ประกอบกัน ซึ่งการจะทราบจำนวนเครดิตที่เกิดขึ้นดังกล่าวได้ ก็ต่อเมื่อมีการคำนวณกำไรหรือขาดทุนสุทธิเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชี เพื่อให้ทราบว่าโจทก์มีภาษีเงินได้เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีและมีเงินกำไรที่เหลือจากการชำระภาษีเงินได้เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 65 จัตวา เสียก่อน และเครดิตที่เกิดขึ้นจะนำมาหักในรอบระยะเวลาบัญชีใด ต้องใช้บังคับแก่กำไรสุทธิที่ต้องเสียภาษีเงินได้ปิโตรเลียมสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีนั้นเท่านั้นโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน สำนักงานบริหารภาษีธุรกิจขนาดใหญ่ กรมสรรพากร รวม 4 ฉบับ คือ หนังสือแจ้งภาษีเงินได้ปิโตรเลียม ที่ กค 0724/ก.01/01005300/03/00001 ถึง 00004 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2547 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ (ภ.ส. 7) เลขที่ ภญ.(อธ.2)/2 ถึง 5/2550 หรืองดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินของจำเลยและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่เกี่ยวกับการประเมินภาษีสำหรับการจำหน่ายเงินกำไรออกนอกราชอาณาจักร โดยให้นำเครดิตที่เกิดขึ้นและกำหนดจำนวนได้แน่นอนเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ไปหักออกจากค่าภาษีที่มีการประเมินสำหรับการจำหน่ายเงินกำไรของโจทก์ซึ่งได้กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ในจำนวนไม่เกินที่กำหนดไว้ตามมาตรา 65 นว วรรคสอง (2) แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม (ฉบับที่ 3) พ.ศ.2522 และให้นำเครดิตที่เกิดขึ้นและกำหนดจำนวนได้แน่นอนเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 บวกด้วยเครดิตที่เหลือจากการหักออกจากค่าภาษีในการจำหน่ายเงินกำไรที่ได้กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 (ถ้ามี) ไปหักออกจากค่าภาษีในการประเมินสำหรับการจำหน่ายเงินกำไรที่ได้กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2543 ให้งดเบี้ยปรับแก่โจทก์ และให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยโดยกำหนดค่าทนายความ 50,000 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเป็นยุติโดยโจทก์และจำเลยมิได้อุทธรณ์โต้แย้งว่า โจทก์ได้รับสัมปทานประกอบกิจการปิโตรเลียมในประเทศไทยตั้งแต่ปี 2511 โดยบริษัทยูโนแคลคอร์ปอเรชั่น จำกัด ในประเทศสหรัฐอเมริกาเป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรมปิโตรเลียมและลงทุนสำรวจและผลิตปิโตรเลียมในประเทศต่าง ๆ สำหรับประเทศไทยเดิมบริษัทได้จัดตั้งแต่บริษัทยูโนแคลไทยแลนด์ จำกัดเข้ารับสัมปทานในประเทศไทยร่วมกับผู้รับสัมปทานรายอื่นด้วย และในปี 2529 มีการจัดตั้งบริษัทโจทก์ขึ้นมารับโอนสัมปทานและรับโอนสิทธิกับหน้าที่จากบริษัทยูโนแคลไทยแลนด์ จำกัดทั้งหมด ส่วนบริษัทยูเนี่ยนออยล์คัมพะนีออฟแคลิฟอร์เนีย จำกัด ในประเทศสหรัฐอเมริกาก็เป็นบริษัทในกลุ่มบริษัทยูโนแคล คอร์ปอเรชั่น จำกัด เป็นบริษัทที่ความรู้ความเชี่ยวชาญในการสำรวจขุดเจาะผลิตปิโตรเลียมและบริหารจัดการ กรณีพิพาทคดีนี้สืบเนื่องจากจำเลยออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีเงินได้ปิโตรเลียมของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2541 และวันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2542 ผลการตรวจสอบสัญญาร่วมปฏิบัติการ (Joint Operating Agreement หรือ JOA) พบประเด็นความผิดคือ ตามสัญญาร่วมปฏิบัติการนั้น โจทก์เป็นผู้ปฏิบัติการ (Operator) มีอำนาจที่จะทำเพื่อและในนามของผู้ร่วมสัมปทานทุกราย และผู้เข้าร่วมสัมปทานจะร่วมรับผิดชอบในค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นจากการทำงานตามสัดส่วนสิทธิประโยชน์ในสัมปทาน การที่โจทก์ทำสัญญาว่าจ้างบริษัทยูเนียนออยล์คัมพะนีออฟแคลิฟอร์เนีย จำกัด ในการบริหารงานตามสัญญาบริการการจัดการ (Management Services Agreement) จึงเป็นการทำเพื่อและในนามของผู้ร่วมสัมปทานทุกราย โดยผู้ร่วมสัมปทานไม่ได้เข้าเป็นคู่สัญญาโดยตรง การบริการที่บริษัททำให้แก่โจทก์ผู้ร่วมสัมปทานจึงได้รับผลประโยชน์ด้วย ผู้ร่วมสัมปทานควรที่จะร่วมกันรับผิดชอบค่าใช้จ่ายในส่วนของตนตามสัดส่วนสิทธิประโยชน์ในสัมปทาน แต่เมื่อโจทก์ได้รับใบแจ้งหนี้จากบริษัท ซึ่งระบุจำนวนเงินแยกไว้ชัดเจนว่าเป็นส่วนของโจทก์และของผู้ร่วมสัมปทาน โจทก์บันทึกบัญชีเป็นรายจ่ายเพียงเท่าที่เป็นส่วนของโจทก์ ส่วนจำนวนเงินตามใบแจ้งหนี้ที่เป็นส่วนของผู้ร่วมสัมปทาน โจทก์มิได้เรียกเก็บจากผู้ร่วมสัมปทานตามใบแจ้งหนี้ที่โจทก์ได้รับ แต่จะเรียกเก็บเงินค่าบริหารงานตามจำนวนที่ได้ตกลงกันไว้ในสัญญาร่วมปฏิบัติการแทน ด้วยเหตุนี้ จำนวนเงินที่โจทก์เรียกเก็บจากผู้ร่วมสัมปทานสำหรับค่าบริหารงานจึงเป็นการเรียกเก็บตามสัญญาร่วมปฏิบัติการระหว่างโจทก์กับผู้ร่วมสัมปทาน มิใช่การเรียกเก็บการแบ่งค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นตามสัญญาบริการการจัดการ (Management Services Agreement) ตามสัดส่วนความเป็นเจ้าของที่ต้องรับภาระ จึงถือได้ว่าเงินที่เรียกเก็บเป็นเงินได้อื่นใดที่ได้รับเนื่องจากการประกอบกิจการปิโตรเลียมตามพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 มาตรา 22 (5) ถึงแม้ว่าผู้ร่วมสัมปทานจะจ่ายเงินไปยังสำนักงานใหญ่ของโจทก์ โจทก์จะต้องรับรู้เป็นรายได้ในประเทศไทยสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 จำนวน 161,807,387.85 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 จำนวน 89,425,056.79 บาท เพราะเป็นเงินได้ที่เกิดขึ้นเนื่องจากกิจการในประเทศไทย และได้ตรวจสอบรายจ่ายตามสัญญาบริการการจัดการพบประเด็นความผิดคือ โจทก์ไม่สามารถนำเอารายจ่ายตามสัญญามาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีได้ เนื่องจากเป็นรายจ่ายที่ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าเป็นรายจ่ายตามปกติและจำเป็นในจำนวนไม่เกินสมควรและได้จ่ายไปทั้งหมดเฉพาะในกิจการปิโตรเลียมตามมาตรา 65 ฉ และมาตรา 65 สัตต แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม (ฉบับที่ 3) พ.ศ.2522 มาตรา 3 โดยตรวจสอบสำเนาใบแจ้งหนี้ที่โจทก์ส่งมอบให้เจ้าพนักงานประเมิน ซึ่งโจทก์แจ้งว่าเป็นเอกสารที่โจทก์ได้รับจากบริษัทยูเนี่ยนออยล์คัมพะนีออฟแคลิฟอร์เนีย จำกัด พบว่า โจทก์ปันส่วนค่าใช้จ่ายของบริษัทตามอัตราส่วนร้อยละของแต่ละรายการ แต่จากเอกสารที่ส่งมอบให้แก่เจ้าพนักงานของจำเลยไม่สามารถพิสูจน์ได้ถึงความถูกต้องของรายจ่ายของบริษัทที่โจทก์รับปันส่วนมาว่าเป็นรายจ่ายที่เกิดขึ้นจริง อีกทั้งไม่สามารถพิสูจน์ได้ถึงความสมควรของอัตราส่วนที่รับปันส่วนมา รายจ่ายทั้งหมดที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทตามสัญญาบริการการจัดการจึงพิสูจน์ไม่ได้ว่าเป็นรายจ่ายตามปกติ จำเป็น ในจำนวนไม่เกินสมควรและได้จ่ายไปทั้งหมดเฉพาะในกิจการปิโตรเลียมของโจทก์ โจทก์ต้องนำรายจ่าย 114,570,910 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 และ 128,924,524 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ตามที่บันทึกเป็นรายจ่ายไว้มารวมในการคำนวณกำไรสุทธิด้วย สำหรับกรณีการจำหน่ายเงินกำไร โจทก์ทยอยส่งเงินกำไรที่คำนวณได้ตามบัญชีไปที่ประเทศสหรัฐอเมริกา ทุกครั้งที่มีการส่งออกเงินกำไรโจทก์จะยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ปิโตรเลียม สำหรับกรณีจำหน่ายเงินกำไรออกนอกราชอาณาจักร (ภ.ง.ป. 74) และคำนวณภาษีเงินได้ตามมาตรา 65 จัตวา (2) หักด้วยเครดิตภาษีตามมาตรา 65 นว วรรคหนึ่ง (2) โดยการคำนวณเครดิตจะถือว่ามีเครดิตทันทีที่โจทก์นำส่งค่าภาคหลวง โจทก์จะจำหน่ายเงินกำไรเพียงเท่าที่เป็นกำไรในทางบัญชีหลังหักภาษีเงินได้ปิโตรเลียมเท่านั้น จากกระดาษทำการกระทบยอดของโจทก์พบว่าในการจำหน่ายเงินกำไรที่ระบุในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ปิโตรเลียม สำหรับกรณีจำหน่ายเงินกำไรออกนอกราชอาณาจักร (ภ.ง.ป. 74) เป็นกำไรของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 จำนวน 11,197,990,000 บาท ประกอบด้วยกำไรของรอบระยะเวลาบัญชีก่อนปี 2541 จำนวน 442,993,248 บาท กำไรของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 จำนวน 9,988,211,936 บาท และกำไรของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 จำนวน 766,784,816 บาท ตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ปิโตรเลียม สำหรับกรณีจำหน่ายเงินกำไรออกนอกราชอาณาจักร (ภ.ง.ป. 74) ระบุว่าเป็นการจำหน่ายเงินกำไรของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 จำนวน 7,876,569,026.85 บาท โจทก์จึงมีภาระภาษีตามมาตรา 65 จัตวา (2) ซึ่งต้องเสียภาษีเงินได้ในอัตราร้อยละ 23.08 ของเงินกำไรที่เหลือจากการชำระภาษีเงินได้ตามมาตรา 65 จัตวา (1) หรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือว่าเป็นเงินกำไรเฉพาะจำนวนที่จำหน่ายออกนอกราชอาณาจักร เมื่อโจทก์มีเงินได้ที่ต้องเสียภาษีตามมาตรา 65 จัตวา (2) โจทก์จะได้รับเครดิตเพื่อหักออกจากภาษีสำหรับปิโตรเลียมที่ผลิตได้เพื่อใช้ในราชอาณาจักร โดยมีข้อจำกัดในการที่นำเครดิตมาหักคือเครดิตที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใดจะต้องมีจำนวนไม่เกินภาษีตามมาตรา 65 จัตวา (1) และ (2) สำหรับกำไรที่ได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และเครดิตที่จะนำมาหักในรอบระยะเวลาบัญชีใดจะต้องไม่เกินภาษีที่ต้องเสียตามมาตรา 65 จัตวา (2) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ถ้ายังมีเครดิตเหลืออยู่ให้ยกเครดิตส่วนที่เหลือนั้นไปหักในรอบระยะเวลาบัญชีต่อไปได้ โจทก์จะทราบจึงต้องทราบถึงจำนวนภาษีที่ต้องเสียตามมาตรา 65 จัตวา (1) และ (2) ก่อน จึงจะรู้ว่ามีเครดิตจำนวนเท่าใดในระหว่างรอบระยะเวลาบัญชีโจทก์จึงยังไม่ทราบว่ากิจการจะมีกำไรสุทธิทางภาษีเท่าใดก็ย่อมไม่ทราบจำนวนภาษีที่ต้องชำระ และย่อมเป็นข้อจำกัดของจำนวนเครดิตที่จะนำมาใช้ได้จนกว่าจะสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีและทราบว่ามีกำไรสุทธิและภาษีต้องชำระเท่าใด จากประเด็นจำนวนเงินที่เรียกเก็บจากผู้ร่วมสัมปทาน ซึ่งถือว่าเป็นเงินได้อื่นใดที่โจทก์ได้รับเนื่องจากการประกอบกิจการปิโตรเลียมตามมาตรา 22 (5) และผู้ร่วมสัมปทานได้จ่ายเงินตรงไปยังสำนักงานใหญ่ของโจทก์แล้ว และประเด็นรายจ่ายค่าบริการตามสัญญาบริการการจัดการที่ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายและโจทก์ได้จ่ายเงินไปยังประเทศสหรัฐอเมริกาแล้ว จึงถือเสมือนว่าเป็นเงินกำไรที่ได้จำหน่ายออกนอกราชอาณาจักรตามนัยมาตรา 65 จัตวา (2) โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้จากการจำหน่ายเงินกำไรเฉพาะกำไรส่วนที่เหลือจากการคำนวณภาษีเงินได้ปิโตรเลียมตาม มาตรา 65 จัตวา (1) ดังนี้ รอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 โจทก์มีรายได้เรียกเก็บจากผู้ร่วมสัมปทานตามสัญญาร่วมปฏิบัติการ จำนวน 161,807,387.85 บาท มีรายจ่ายต้องห้ามตามสัญญาบริการการจัดการจำนวน 114,570,910 บาท หักภาษีตามมาตรา 65 จัตวา (1) ที่ประเมินเพิ่ม 96,732,403.81 บาท จำนวนเงินกำไรที่จำหน่าย 179,645,894.04 บาท รอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 โจทก์มีรายได้เรียกเก็บจากผู้ร่วมสัมปทานตามสัญญาร่วมปฏิบัติการ จำนวน 89,425,056.79 บาท มีรายจ่ายต้องห้ามตามสัญญาบริการการจัดการ จำนวน 128,924,524 บาท หักด้วยภาษีตามมาตรา 65 จัตวา (1) ที่ประเมินเพิ่ม 76,422,353.18 บาท จำนวนเงินกำไรที่จำหน่าย 141,927,227.61 บาท เมื่อทำการกระทบยอดจำนวนเงินกำไรที่โจทก์จำหน่ายไปทั้งหมดของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 จะเท่ากับจำนวนเงินกำไรตามบัญชี 9,988,211,936 บาท บวกรายได้ที่เรียกเก็บจากผู้ร่วมสัมปทาน 161,807,387.85 บาท และรายจ่ายต้องห้ามตามสัญญาบริการจัดการ 114,570,910 บาท หักภาษีตามมาตรา 65 จัตวา (1) ที่ประเมินเพิ่ม 96,732,403.81 บาท รวมทั้งสิ้น 10,167,857,830.04 บาท ซึ่งไม่เกินกำไรสุทธิทางภาษีหลังหักภาษีเงินได้ปิโตรเลียม 10,373,434,822.78 บาท จึงถือว่าโจทก์จำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย 10,167,857,830.04 บาท ส่วนรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 โจทก์จำหน่ายเงินกำไรเท่ากับจำนวนที่ระบุว่าเป็นการจำหน่ายเงินกำไรของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 จำนวน 766,784,816 บาท บวกเงินกำไรที่จำหน่ายซึ่งระบุว่าเป็นของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 จำนวน 7,876,569,026.85 บาท รายได้ที่เรียกเก็บจากผู้ร่วมสัมปทาน 89,425,056.79 บาท รายจ่ายต้องห้ามตามสัญญาบริการจัดการ 128,924,524 บาท หักภาษีตามมาตรา 65 จัตวา (1) ที่ประเมินเพิ่ม 76,422,353 บาท รวมทั้งสิ้น 8,785,281,070.46 บาท ซึ่งไม่เกินกำไรสุทธิทางภาษีหลังหักภาษีเงินได้ปิโตรเลียม 8,830,961,950.91 บาท ถือว่าโจทก์ได้จำหน่ายเงินกำไรทั้งจำนวน 8,785,281,070.46 บาท เมื่อทำการปรับปรุงกระดาษทำการเกี่ยวกับการจำหน่ายเงินกำไร โจทก์จึงมีภาษีต้องชำระเพิ่ม 65,297,716.98 บาท เบี้ยปรับ 121,893,731.16 บาท เงินเพิ่ม 77,222,343.81 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 และภาษีต้องชำระเพิ่ม 8,921,359.50 บาท เบี้ยปรับ 302,620,061.81 บาท เงินเพิ่ม 77,821,751.07 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 คำนวณแล้วโจทก์มีภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติม เงินเพิ่มภาษีเงินได้ปิโตรเลียมตามมาตรา 65 จัตวา (1) คำนวณถึงวันที่ 31 พฤษภาคม 2547 ทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชี ส่วนเงินเพิ่มสำหรับภาษีเงินได้ปิโตรเลียมตามมาตรา 65 จัตวา (2) มีการคำนวณดังนี้ 1. กรณีที่เงินภาษีได้ถูกหักกลบโดยเครดิตภาษี คำนวณเงินเพิ่มถึงวันที่ 31 พฤษภาคม 2542 และวันที่ 31 พฤษภาคม 2543 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 และ 2542 ตามลำดับ 2. กรณีที่เงินภาษีมิได้ถูกหักกลบโดยเครดิตภาษี คำนวณเงินเพิ่มถึงวันที่ 8 มิถุนายน 2547 และวันที่ 7 มิถุนายน 2547 สำหรับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ปิโตรเลียม สำหรับกรณีจำหน่ายเงินกำไรออกนอกราชอาณาจักร (ภ.ง.ป. 74) ที่ยื่นแสดงว่าเป็นการยื่นรายการของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 และ 2542 ตามลำดับ โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งภาษีเงินได้ปิโตรเลียมโดยชอบแล้ว โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินจึงได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินดังกล่าวเมื่อวันที่ 30 มิถุนายน 2547 ต่อมา ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ได้มาพบเจ้าพนักงานเพื่อชี้แจงข้อเท็จจริงเพิ่มเติม ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาแล้วเห็นว่า 1. ประเด็นที่โจทก์ขอให้ยกเลิกการประเมินภาษีเงินได้ปิโตรเลียม กรณีรายจ่ายค่าบริการตามสัญญาร่วมปฏิบัติการ โจทก์ได้ยินยอมสละในประเด็นนี้แล้วและไม่ขอโต้แย้งการประเมิน โดยยอมรับว่าโจทก์มีรายได้ตามสัญญาร่วมปฏิบัติการจากผู้ร่วมสัมปทานสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 จำนวน 161,807,387.85 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 จำนวน 89,425,056.79 บาท และยินยอมนำรายได้ดังกล่าวไปยื่นชำระภาษีเงินได้ตามการประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 จำนวน 56,632,586 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 จำนวน 31,298,770 บาท จึงไม่มีประเด็นต้องพิจารณา 2. ประเด็นขอให้ยกเลิกการประเมินภาษีเงินได้ปิโตรเลียม กรณีรายจ่ายค่าบริการตามสัญญาบริการการจัดการและกรณีการจำหน่ายเงินกำไรนั้น คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องแล้วจึงมีมติให้ยกอุทธรณ์ กรณีไม่มีเหตุอันควรงดหรือลดเบี้ยปรับ ส่วนเงินเพิ่มไม่มีบทบัญญัติแห่งกฎหมายให้งดหรือลดได้ จำเลยแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้โจทก์ทราบแล้ว โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงฟ้องเป็นคดีนี้ มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การประเมินภาษีเงินได้ปิโตรเลียมของจำเลยและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่เกี่ยวกับการจ่ายค่าบริการตามสัญญาบริการการจัดการของโจทก์เป็นไปโดยชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ทำสัญญาบริการการจัดการกับบริษัทยูเนี่ยนออยล์คัมพะนีออฟแคลิฟอร์เนีย จำกัด ขณะทำสัญญาโจทก์ใช้ชื่อบริษัทยูโนแคลไทยแลนด์ จำกัด เดิมโจทก์กับบริษัทที่ร่วมสัมปทานกับโจทก์ได้ทำสัญญาร่วมปฏิบัติการ ต่อมาโจทก์เพียงผู้เดียวทำสัญญาบริการการจัดการ เนื่องจากโจทก์ไม่สามารถดำเนินกิจการปิโตรเลียมได้เองทั้งหมด โจทก์ต้องได้รับความช่วยเหลือจากบริษัทและบริษัทมีบุคคลากรที่มีความรู้ความเชี่ยวชาญที่สามารถให้บริการเรื่องปิโตรเลียมแก่โจทก์ได้ เมื่อสัญญาดังกล่าวไม่ขัดต่อกฎหมาย คู่สัญญาต้องปฏิบัติหน้าที่ของตนตามที่ระบุในสัญญา การที่บริษัทได้ให้บริการแก่โจทก์ตามสัญญา โจทก์ต้องจ่ายค่าบริการและค่าใช้จ่ายให้แก่บริษัท ซึ่งตามสัญญาได้กำหนดวิธีการคิดคำนวณ จำนวนค่าบริการและค่าใช้จ่ายที่จะเรียกเก็บ วิธีการเรียกเก็บและวิธีการชำระค่าบริการไว้ชัดแจ้งและโจทก์จ่ายเงินให้แก่บริษัทจริง สำหรับค่าใช้จ่ายในการประกอบกิจการปิโตรเลียม มาตรา 77 แห่งพระราชบัญญัติปิโตรเลียม พ.ศ.2514 กำหนดให้ผู้รับสัมปทานเสนองบบัญชีค่าใช้จ่ายในการประกอบกิจการปิโตรเลียมต่อกรมทรัพยากรธรณีตามหลักเกณฑ์และวิธีการที่กรมทรัพยากรธรณีกำหนด ซึ่งในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 และปี 2542 โจทก์จัดทำงบบัญชีค่าใช้จ่ายในการประกอบกิจการปิโตรเลียมเสนอต่อกรมทรัพยากรธรณีแล้วและเจ้าพนักงานประเมินรวมทั้งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ได้แจ้งให้โจทก์พิสูจน์ว่าค่าใช้จ่ายส่วนใดจำนวนเท่าใดเป็นค่าใช้จ่ายที่เกินสมควรและไม่ได้จ่ายไปทั้งหมดเฉพาะในกิจการปิโตรเลียม จึงเป็นการยากที่โจทก์จะนำพยานหลักฐานมาพิสูจน์ ปัญหานี้ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า ตามพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติภาษีปิโตรเลียม (ฉบับที่ 3) พ.ศ.2522 มาตรา 65 ฉ บัญญัติว่า "ภายใต้บังคับมาตรา 65 สัตต และมาตรา 65 อัฏฐ รายจ่ายตามปกติและจำเป็นให้จำกัดอยู่เฉพาะแต่รายจ่ายที่บริษัทสามารถพิสูจน์ได้ว่าเป็นรายจ่ายตามปกติและจำเป็นในจำนวนไม่เกินสมควร และได้จ่ายไปทั้งหมดเฉพาะในกิจการปิโตรเลียม ไม่ว่าจะจ่ายในหรือนอกราชอาณาจักร..." ดังนั้น โจทก์จึงมีหน้าที่พิสูจน์ข้อเท็จจริงเกี่ยวกับรายจ่ายตามที่โจทก์กล่าวอ้างให้ได้ความตามเงื่อนไขแห่งกฎหมายนี้ โดยในข้อนี้โจทก์กับบริษัทยูเนี่ยนออยล์คัมพะนีออฟแคลิฟอร์เนีย จำกัด ตกลงทำสัญญาบริการการจัดการ ตามสัญญาดังกล่าวโจทก์ตกลงให้บริษัทให้บริการด้านการบริหารจัดการ การซื้อ การเงิน การบัญชี การประกันภัย การกฎหมาย การว่าจ้าง และการบริการอื่นที่เกี่ยวเนื่องกับการตรวจสอบการประเมินโอกาสการลงทุนเกี่ยวกับอุตสาหกรรมปิโตรเลียม ตลอดถึงการสำรวจและผลิตทรัพยากรธรรมชาติให้โจทก์โดยโจทก์ตกลงจ่ายค่าตอบแทนและค่าใช้จ่ายต่างๆ ที่เกิดจากการบริการให้แก่บริษัท คำนวณตามเวลาการทำงานของพนักงานที่บริษัทให้บริการแก่โจทก์เป็นรายชั่วโมงตามอัตราต้นทุนในการว่าจ้างพนักงานของบริษัท รวมทั้งค่าใช้จ่ายต่างๆ ที่เกิดขึ้นจากการให้บริการตามส่วนเฉลี่ยด้วย บริษัทจะต้องเสียค่าใช้จ่ายในการให้บริการบริหารจัดการแก่กิจการของโจทก์ในประเทศไทย จึงต้องเรียกเก็บค่าบริการบริหารจัดการกับโจทก์ ซึ่งเป็นเรื่องของบริษัท โจทก์ไม่สามารถก้าวก่ายได้ เมื่อโจทก์ตกลงทำสัญญากับบริษัทแล้วก็เป็นหน้าที่ของโจทก์ต้องจ่ายค่าบริการบริหารและค่าใช้จ่ายให้แก่บริษัท ซึ่งเป็นความจำเป็นที่โจทก์ต้องจ่ายให้แก่บริษัท เนื่องจากการประกอบอุตสาหกรรมการปิโตรเลียมเป็นธุรกิจที่ต้องใช้เทคโนโลยีสูง ต้องใช้บุคลากรที่มีความรู้ความสามารถและความชำนาญในหลายๆ ด้าน โจทก์จ่ายค่าใช้จ่ายตามหลักเกณฑ์และวิธีการที่กรมทรัพยากรธรณีกำหนดตามมาตรา 77 แห่งพระราชบัญญัติปิโตรเลียม พ.ศ.2514 ค่าใช้จ่ายเหล่านั้นรวมทั้งค่าใช้จ่ายในการสนับสนุน (Administrative Overhead) ที่ต้องจ่ายให้แก่บริษัทตามใบแจ้งหนี้ที่บริษัทเรียกเก็บเอกสาร ซึ่งรวมถึงค่าเบี้ยประกันภัยตาม Insurance Invoice กรมทรัพยากรธรณีไม่เคยโต้แย้งว่าไม่ถูกต้อง รายจ่ายตามสัญญาบริการการจัดการ ที่โจทก์ทำกับบริษัทยูเนี่ยนออยล์คอมพะนีออฟแคลิฟอร์เนีย จำกัด โดยโจทก์ตกลงให้บริษัทให้บริการในด้านการบริหารจัดการ การซื้อ การเงิน การบัญชี งานกฎหมาย การว่าจ้างและบริการอื่นที่เกี่ยวข้อง รวมทั้งการบริหารจัดการที่เกี่ยวเนื่องกับการตรวจสอบ การประเมินโอกาสในการลงทุนเกี่ยวกับอุตสาหกรรมปิโตรเลียม ตลอดถึงการสำรวจและผลิตทรัพยากรธรรมชาติ โจทก์ตกลงจ่ายค่าตอบแทนและค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวกับการบริหาร โดยคำนวณตามเวลาทำงานของพนักงานที่บริษัทให้บริการแก่โจทก์เป็นรายชั่วโมงตามอัตราต้นทุนในการว่าจ้างพนักงานของบริษัททั้งหมด รวมค่าใช้จ่ายต่างๆ ที่เกิดขึ้นจริงจากการให้บริการตามส่วนเฉลี่ย โดยตามคำอุทธรณ์การประเมินของโจทก์ว่า รายจ่ายแบ่งออกได้เป็น 2 กลุ่ม ใหญ่ๆ กล่าวคือ 1. รายจ่ายเพื่อกิจการของโจทก์แต่เพียงผู้เดียว ซึ่งโจทก์จะรับภาระค่าใช้จ่ายเอง ทั้งจำนวน 2. รายจ่ายเพื่อกิจการของโจทก์และผู้ร่วมสัมปทาน ซึ่งโจทก์และผู้ร่วมสัมปทานจะรับภาระค่าใช้จ่ายตามสัดส่วนผลประโยชน์ในสัมปทาน โดยตกลงคิดวิธีการคำนวณในส่วนที่ผู้ร่วมสัมปทานต้องจ่ายตามที่กำหนดในสัญญาร่วมปฏิบัติการ ในการคำนวณรายจ่ายที่บริษัทยูเนี่ยนออยล์คอมพะนีออฟแคลิฟอร์เนีย จำกัด ก่อให้เกิดขึ้นเพื่อกิจการสัมปทานในประเทศไทย ทั้งในส่วนที่โจทก์จะต้องรับผิดชอบทั้งจำนวนและในส่วนรายการที่โจทก์จะรับผิดชอบตามสัดส่วนผลประโยชน์ในสัมปทานนั้น บริษัทจะคิดตามหลักการมาตรฐานทางบัญชีที่รองรับทั่วไปในอุตสาหกรรมปิโตรเลียม หากรายจ่ายรายการใดเป็นรายการที่บริษัทก่อให้เกิดขึ้นเพื่อกิจการของโจทก์ในประเทศไทยเป็นกรณีเฉพาะ บริษัทก็จะเรียกเก็บค่าใช้จ่ายในรายการมายังโจทก์ทั้งจำนวน หากการให้ความช่วยเหลือรายการใดจัดทำขึ้นเพื่อบริษัทในครือหลายๆ แห่ง รวมทั้งในประเทศไทย บริษัทจะใช้วิธีการทางบัญชีที่เหมาะสมมาปรับใช้เพื่อคำนวณค่าใช้จ่ายแก่โจทก์ ซึ่งสรุปวิธีการคำนวณค่าใช้จ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 และปี 2542 ได้ดังต่อไปนี้ 1. ฝ่ายการเงิน ก. การเอาประกันความรับผิด 728,397 ดอลลาร์สหรัฐ และ 685,004 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งจำนวน เนื่องจากไม่รวมพนักงานของผู้ร่วมสัมปทาน วิธีการคำนวณค่าเบี้ยประกันภัยที่แท้จริงคิดตามสัดส่วนของจำนวนพนักงานในประเทศไทยต่อจำนวนพนักงานทั่วโลกที่รวมอยู่ในกรมธรรม์ประกันภัย ข. การเอาประกันสินทรัพย์ 716,876 ดอลลาร์สหรัฐ และ 710,789 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งจำนวน เนื่องจากไม่รวมถึงสินทรัพย์ของผู้ร่วมสัมปทาน วิธีการคำนวณค่าเบี้ยประกันภัยที่แท้จริงตามสัดส่วนมูลค่าสินทรัพย์ในต่างประเทศในประเทศไทยต่อมูลค่าของสินทรัพย์ทั่วโลกที่รวมอยู่ในกรมธรรม์ประกันภัย ค. ค่าใช้จ่ายในด้านการธนาคาร 87,214 ดอลลาร์สหรัฐ 13,020 ดอลลาร์สหรัฐ 781,000 ดอลลาร์สหรัฐ และ 87,863 ดอลลาร์สหัฐ 781,000 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งจำนวน เนื่องจากเป็นการทำธุรกรรมกู้ยืมเงินและธุรกรรมธนาคารอื่นๆ เฉพาะของโจทก์เท่านั้น ไม่รวมของผู้ร่วมสัมปทานอื่นๆ หรือเนื่องจากสัญญากู้ทำเพื่อโจทก์ไม่รวมถึงผู้ร่วมสัมปทาน วิธีการคำนวณค่าใช้จ่ายทางตรงที่บริษัทดังกล่าวทดรองออกให้หรือก่อให้เกิดขึ้นโดยเฉพาะ เช่น ค่าธรรมเนียมธนาคาร ค่าธรรมเนียมการค้ำประกัน บวกด้วยค่าใช้จ่ายของพนักงานที่เกี่ยวข้อง หรือใช้หลัก Time Sheet หรือต้นทุนส่วนของโจทก์ในการจัดหาสัญญากู้ยืมเงินโดยบริษัทและเรียกเก็บจากโจทก์ อัตราขึ้นอยู่กับค่าธรรมเนียมธนาคารที่เรียกเก็บจากบริษัท ง. ค่าใช้จ่ายของพนักงานฝ่ายการประกันภัย 38,528 ดอลลาร์สหรัฐ และ 33,430 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งจำนวน เนื่องจากเป็นพนักงานที่ให้ความช่วยเหลือแก่โจทก์ วิธีการคำนวณ ค่าใช้จ่ายของพนักงานบริษัทที่เกี่ยวข้อง โดยจัดสรรให้โจทก์ตามสัดส่วนของค่าเบี้ยประกันที่โจทก์ต้องรับผิดชอบต่อค่าเบี้ยประกันทั้งสิ้นของบริษัท 2. สายงานด้านภาษี 8,178 ดอลลาร์สหรัฐ ส่วนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ไม่มีค่าใช้จ่ายในส่วนนี้ เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งจำนวน วิธีการคำนวณ ใช้หลัก Time Sheet 3. สายบุคคลากร ก. บริการด้านเงินเดือนและสวัสดิการที่ให้แก่พนักงานต่างชาติที่เข้ามาเป็นลูกจ้างโจทก์ 18,471 ดอลลาร์สหรัฐ และ 23,101 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ เรียกเก็บจากโจทก์ตามสัดส่วนผลประโยชน์ในสัมปทาน วิธีการคำนวณ คำนวณค่าใช้จ่ายตามความเป็นจริง โดยใช้สัดส่วนของพนักงานต่างด้าวในไทยต่อจำนวนพนักงานทั้งหมดที่อยู่ในระบบเงินเดือนและสวัสดิการ ข. บริการบุคคลากรที่ให้แก่พนักงานต่างชาติ 99,301 ดอลลาร์สหรัฐ และ 89,460 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ เรียกเก็บจากโจทก์ตามสัดส่วนผลประโยชน์ในสัมปทาน วิธีการคำนวณ คำนวณค่าใช้จ่ายตามความเป็นจริง โดยใช้สัดส่วนของพนักงานต่างด้าวในไทยต่อจำนวนพนักงานทั้งหมดที่อยู่ในระบบเงินเดือนและสวัสดิการ 4. สายงานด้านสุขอนามัย ความปลอดภัยและสิ่งแวดล้อม ก. โครงการศึกษาเรื่องปรอท 28,068 ดอลลาร์สหัฐ และ 1,906 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ โจทก์รับภาระตามสัดส่วนผลประโยชน์ในสัมปทาน วิธีการคำนวณ ใช้หลัก Time Sheet ข. บริการทางด้านมาตรฐานอุตสาหกรรม ความปลอดภัย การป้องกันการสูญเสีย การฝึกหัดพนักงาน 37,643 ดอลลาร์สหรัฐ ส่วนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ไม่มีค่าใช้จ่ายในส่วนนี้ โจทก์รับภาระตามสัดส่วนผลประโยชน์ในสัมปทาน วิธีการคำนวณ ใช้หลัก Time Sheet ค. บริการด้านการแพทย์และสุขภาพของพนักงานจากสำนักงาน Sugarland 30,231 ดอลลาร์สหรัฐ และ 8,359 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ โจทก์รับภาระตามสัดส่วนผลประโยชน์ในสัมปทาน วิธีการคำนวณ ใช้หลัก Time Sheet ง. บริการด้านการแพทย์และสุขภาพของพนักงานจาก Singapore Office 44,843 ดอลลาร์สหรัฐ และ 226,045 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ โจทก์รับภาระตามสัดส่วนผลประโยชน์ในสัมปทาน วิธีการคำนวณ ใช้หลัก Time Sheet 5. สายงานด้านกฎหมาย 34,060 ดอลลาร์สหัฐ และ 40,244 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งจำนวน วิธีการคำนวณ ใช้หลัก Time Sheet 6. สายงานด้านการพัฒนาองค์กร 8,808 ดอลลาร์สหรัฐ ส่วนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ไม่มีค่าใช้จ่ายในส่วนนี้ โจทก์รับภาระตามสัดส่วนผลประโยชน์ในสัมปทาน วิธีการคำนวณ ใช้หลัก Time Sheet 7. บริการด้านอื่น ก. เทคนิคการสำรวจการผลิต และการจัดซื้อ 249,209 ดอลลาร์สหรัฐ และ 440,644 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ โจทก์รับภาระตามสัดส่วนผลประโยชน์ในสัมปทาน วิธีการคำนวณ ใช้หลัก Time Sheet ข. เทคนิคการสำรวจทางธรณีวิทยา 63,128 ดอลลาร์สหรัฐ และ 161,046 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งจำนวน วิธีการคำนวณ ใช้หลัก Time Sheet ค. สายงานเทคโนโลยีสารสนเทศ - CIS สนับสนุนด้าน Email 44,189 ดอลลาร์สหรัฐ และ 16,362 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งจำนวน วิธีการคำนวณค่าใช้จ่ายเพื่อสนับสนุนงานด้าน Email ที่เรียกเก็บตามจำนวนผู้ใช้ Email ในบริษัทโจทก์ ปัญหาปี 2000 (Y2K) งานระบบการสนับสนุนด้าน Wan & CAT 24,536 ดอลลาร์สหัฐ และ 32,457 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ โจทก์รับภาระตามสัดส่วนผลประโยชน์ในสัมปทาน วิธีการคำนวณ ใช้หลัก Time Sheet 8. สายงานด้านบัญชีระหว่างประเทศ 90,865 ดอลลาร์สหัฐ และ 62,601 ดอลลาร์สหรัฐ ตามลำดับ เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งจำนวน วิธีการคำนวณ ใช้หลัก Time Sheet ในการคำนวณต้นทุนต่อชั่วโมงหรือต่อวันของพนักงานบริษัทดังกล่าวนั้น ค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับพนักงานโดยตรงและค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับพนักงานโดยอ้อม เช่น เงินโบนัสประจำปี หุ้นพนักงาน ค่าใช้จ่ายในการปฏิบัติงานตามกฎหมาย ค่าสมทบเงินกองทุน เป็นต้น จะถูกนำมาเป็นต้นทุนค่าใช้จ่ายของแต่ละแผนก โดยพิจารณาปริมาณงานที่แต่ละแผนกได้ให้แก่บริษัทในเครือและ/หรือสาขาซึ่งรวมถึงโจทก์ตามส่วนของปริมาณงานที่ทำตามความเป็นจริง (Working Capacity) หรือที่เรียกว่า Time Sheet Basis ในกรณีของค่าเบี้ยประกันความเสียหายและค่าเบี้ยประกันความสูญเสียในทรัพย์สินนั้น บริษัทได้เข้าซื้อการประกันภัยหมู่เพื่อประโยชน์ของกิจการบริษัทในเครือทั่วโลก เนื่องจากจะทำให้มีต้นทุนที่ต่ำกว่าที่บริษัทในเครือแต่ละแห่งจะจัดซื้อกรมธรรม์ด้วยตนเอง โดยในการคิดค่าเบี้ยประกันนั้นบริษัทที่รับทำประกันภัยจะศึกษาปริมาณความเสี่ยง จำนวนพนักงานและมูลค่าทรัพย์สินของบริษัทในเครือแต่ละประเทศ และจะจัดทำคำเสนอพร้อมแจงรายละเอียดค่าเบี้ยประกันภัยของแต่ละประเทศให้บริษัทต่อไป เมื่อบริษัทจะซื้อประกันภัยหมู่ (Group Insurance) กับบริษัทประกันภัยแล้ว ก็จะเรียกเก็บเงินค่าเบี้ยประกันจากโจทก์ตามความเป็นจริงโดยใช้เอกสารการคำนวณค่าเบี้ยประกันที่แจงรายละเอียดของแต่ละประเทศจากบริษัทประกันภัยซึ่งเป็นบุคคลภายนอก อนึ่ง โจทก์ได้เรียกให้ผู้รับประกันภัยชดใช้ค่าสินไหมทดแทนความเสียหายที่เกิดจากอุบัติเหตุต่างๆ หลายครั้ง ซึ่งพิสูจน์ให้เห็นได้ว่าการเอาประกันภัยมีอยู่จริงและเป็นเรื่องปกติที่กลุ่มบริษัทจะจัดซื้อประกันภัยร่วมกันเพื่อประโยชน์ทางด้านราคาค่าเบี้ยประกัน ในกรณีของรายจ่ายด้านการธนาคาร โจทก์มีความจำเป็นต้องกู้ยืมเงินและเปิดเลตเตอร์ออฟเครดิตหรือใช้หนังสือค้ำประกันจากธนาคารในการประกอบกิจการของโจทก์ ซึ่งหากโจทก์จะดำเนินการโดยตนเองก็ย่อมจะมีต้นทุนค่าใช้จ่ายที่แพง บริษัทได้ดำเนินการเปิดวงเงินจำนวนมากกับสถาบันการเงินในนามของบริษัทเอง ซึ่งมีผลให้ต้นทุนทางการเงินมีจำนวนต่ำกว่าที่โจทก์จะติดต่อธนาคารโดยตนเอง จากนั้นบริษัทจะคิดค่าใช้จ่ายจากโจทก์ โดยพิจารณาจากวงเงินที่โจทก์ใช้ในแต่ละปี เทียบกับวงเงินที่บริษัทเปิดไว้กับธนาคาร และคิดค่าใช้จ่ายจากโจทก์ตามความเป็นจริงตามปริมาณวงเงินที่โจทก์ได้ใช้ไปในแต่ละปี อนึ่ง ค่าใช้จ่ายในการจัดหาหนังสือค้ำประกันธนาคารส่วนหนึ่งก็เพื่อประโยชน์ของจำเลยเองในการประเมินภาษีโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 ถึงปี 2533 โจทก์เห็นว่ารายจ่ายทั้งหมดเป็นรายจ่ายที่เกิดขึ้นโดยจำเป็นและสมควรที่เกี่ยวข้องกับกิจการในประเทศไทย เนื่องจากบริษัทเรียกเก็บค่าใช้จ่ายจากโจทก์เพียงเท่าที่ค่าใช้จ่ายได้เกิดขึ้นเพื่อกิจการในประเทศไทยตามความเป็นจริง และงานที่ทำขึ้นเป็นงานที่เกี่ยวข้องกับกิจการของโจทก์ ซึ่งไม่อาจถือเป็นรายจ่ายของบริษัทหรือของบริษัทในเครืออื่นๆ โดยเฉพาะเจาะจงได้ ด้วยเหตุนี้ โจทก์จึงสามารถนำรายจ่ายมาถือเป็นรายจ่ายให้แก่กิจการในประเทศไทยได้ เนื่องจากบริษัทในฐานะผู้ให้บริการมิได้มีเจตนาที่จะโอนถ่ายกำไรระหว่างบริษัทในเครือในแต่ละประเทศและมิได้มุ่งประสงค์จะแสวงหากำไรจากการให้บริการ จึงมิได้มีการบวกกำไรในค่าใช้จ่ายแต่ละรายการ ค่าใช้จ่ายดังกล่าวจึงเป็นต้นทุนที่แท้จริงที่โจทก์ชดเชยให้แก่บริษัทตามที่บริษัททำงานให้แก่โจทก์ตามความเป็นจริง จากพยานหลักฐานของโจทก์ดังกล่าวมาข้างต้นนี้เป็นเพียงพยานหลักฐานในภาพรวมแต่โจทก์ไม่ได้นำสืบพยานหลักฐานในรายละเอียดให้เห็นถึงการทำข้อตกลงระหว่างบริษัทกับคู่สัญญาซึ่งเป็นที่มาของค่าใช้จ่าย หลักฐานการจ่ายเงินของบริษัทที่ได้นำมาจัดสรรเป็นรายจ่ายสำหรับโจทก์ ทั้งนี้โดยค่าใช้จ่ายที่โจทก์ได้รับการจัดสรรส่วนใหญ่เป็นการใช้หลัก Time Sheet หรือสัดส่วนของพนักงานหรือทรัพย์สินในประเทศไทยเปรียบเทียบกับพนักงานและทรัพย์สินทั่วโลกและส่วนใบแจ้งหนี้ที่บริษัทเรียกเก็บมายังโจทก์ แม้จะแสดงถึงวิธีการจัดสรรรายจ่ายต่างๆ แต่ไม่มีการแสดงความสัมพันธ์ระหว่างขอบเขตของงานบริการที่โจทก์ร้องขอไปยังบริษัทกับค่าใช้จ่ายที่โจทก์ได้รับการจัดสรร อีกทั้งงานบริการเป็นงานที่กระทำในประเทศสหรัฐอเมริกาเป็นส่วนใหญ่ การที่โจทก์ทำสัญญาบริการการจัดการกับบริษัทยูเนี่ยนออยล์คัมพะนีออฟแคลิฟอร์เนีย จำกัด ในวันที่ 28 พฤษภาคม 2542 ซึ่งเป็นเวลาภายหลังที่โจทก์ทราบคำพิพากษาศาลฎีกา ที่ 5544/2541 แล้วว่า รายจ่ายที่จัดสรรจากบริษัทไม่สามารถนำมาเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ และยังระบุให้สัญญาดังกล่าวมีผลบังคับย้อนหลังไปถึงวันที่ 1 มกราคม 2541 แสดงให้เห็นได้ว่าเป็นการทำสัญญาขึ้นให้มีผลย้อนหลังเพื่อให้โจทก์สามารถนำรายจ่ายที่จัดสรรจากบริษัทไปหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิได้ พยานหลักฐานของโจทก์เท่าที่นำสืบมาจึงยังไม่เพียงพอที่จะพิสูจน์ให้เห็นได้ว่า รายจ่ายตามสัญญาบริการการจัดการที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทยูเนี่ยนออยล์คอมพะนีออฟแคลิฟอร์เนียจำกัด เป็นรายจ่ายตามปกติในจำนวนที่ไม่เกินสมควรและได้จ่ายไปทั้งหมดเฉพาะในกิจการปิโตรเลียมอันจะถือว่าเป็นรายจ่ายตามปกติและจำเป็นตามบทบัญญัติมาตรา 65 ฉ ดังกล่าวมาข้างต้น อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยต่อไปตามอุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยว่า การประเมินภาษีของจำเลยและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่เกี่ยวกับการจำหน่ายเงินกำไรออกนอกราชอาณาจักรเป็นไปโดยชอบหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า เมื่อโจทก์ขายหรือจำหน่ายปิโตรเลียมหรือเมื่อส่งชำระเป็นค่าภาคหลวงเมื่อใด เครดิตภาษีย่อมเกิดขึ้นทันทีตามมาตรา 65 นว วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม (ฉบับที่ 3) พ.ศ.2522 และจำนวนเครดิตภาษีที่จะนำไปใช้ในแต่ละครั้งมีกำหนดเป็นเงื่อนไขไว้ในมาตรา 65 นว วรรคสอง ว่า ต้องไม่เกินกว่าจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียตามรอบระยะเวลาบัญชีบวกด้วยจำนวนภาษีเงินได้สำหรับการจำหน่ายเงินกำไรออกนอกราชอาณาจักร โดยไม่มีบทบัญญัติใดที่กำหนดว่า เครดิตภาษีที่สามารถจะนำไปหักจากค่าภาษีการจำหน่ายได้นั้นต้องรอจนกว่าจะรู้จำนวนภาษีเงินได้ปิโตรเลียมที่คำนวณจากกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่แน่นอนก่อนแต่อย่างใด ส่วนจำเลยอุทธรณ์ว่า การที่โจทก์จะได้รับเครดิตภาษีตามมาตรา 65 นว วรรคหนึ่ง (2) แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม (ฉบับที่ 3) พ.ศ.2522 หรือไม่ ต้องพิจารณาตามมาตรา 65 นว วรรคสอง ประกอบด้วย กล่าวคือ เครดิตที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใดจะต้องมีจำนวนไม่เกินภาษีตามมาตรา 65 จัตวา (1) และ (2) สำหรับกำไรที่ได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และเครดิตที่หักในรอบระยะเวลาบัญชีใดจะต้องไม่เกินภาษีที่ต้องเสียตามมาตรา 65 จัตวา (2) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ถ้ามีเครดิตเหลืออยู่ให้ยกเครดิตส่วนที่เหลือไปหักในรอบระยะเวลาบัญชีต่อไปได้ ดังนั้น เครดิตภาษีจะเกิดขึ้นได้ต่อเมื่อรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโจทก์ต้องมีกำไรสุทธิ ซึ่งจะทราบแน่นอนว่ามีกำไรสุทธิหรือไม่ เป็นจำนวนเท่าใดและมีภาษีที่ต้องชำระเป็นจำนวนเท่าใด ก็ต้องรอให้ถึงสิ้นรอบระยะเวลาบัญชี หากรอบระยะเวลาบัญชีใดไม่มีกำไรสุทธิ เครดิตภาษีจะไม่เกิดขึ้น และเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีโจทก์ต้องจัดทำงบดุล บัญชีทำการ และบัญชีกำไรขาดทุนที่มีผู้สอบบัญชีรับอนุญาตรับรอง และยังต้องทำการปรับปรุงรายการรายได้ รายจ่าย เพื่อให้กำไรสุทธิเป็นไปตามพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 ก่อนการคำนวณภาษีเงินได้ปิโตรเลียม เห็นว่า พระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 มาตรา 65 จัตวา วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "บริษัทมีหน้าที่เสียภาษีเงินได้ดังต่อไปนี้ (1) ภาษีเงินได้เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีในอัตราที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา ซึ่งต้องไม่น้อยกว่าร้อยละ 35 แต่ไม่เกินร้อยละ 48 ของกำไรสุทธิที่ได้จากกิจการปิโตรเลียม (2) ภาษีเงินได้ในอัตราร้อยละ 23.08 ของเงินกำไรที่เหลือจากการชำระภาษีเงินได้ตาม (1) หรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรดังกล่าวหรือที่ถือว่าเป็นเงินกำไรดังกล่าว ทั้งนี้เฉพาะจำนวนที่จำหน่ายออกนอกราชอาณาจักร" และในวรรคสองบัญญัติว่า "เพื่อประโยชน์ในการคำนวณภาษีเงินได้ตาม (2) ให้ถือภาษีเงินได้ตาม(2) นั้น เป็นเงินกำไรที่จำหน่ายออกนอกราชอาณาจักรด้วย" ส่วนมาตรา 65 นว วรรคหนึ่งบัญญัติว่า "ในกรณีที่บริษัทมีเงินได้ที่ต้องเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา 65 จัตวา (2) ... ในรอบระยะเวลาบัญชีใด ให้บริษัทได้รับเครดิตเพื่อหักออกจากภาษีสำหรับปิโตรเลียมที่ผลิตได้เพื่อใช้ในราชอาณาจักรเป็นจำนวนเงินตามอัตราดังต่อไปนี้ (1) ร้อยละ 4.375 ของยอดเงินได้จากการขายปิโตรเลียมหรือมูลค่าของปิโตรเลียมที่จำหน่ายหรือมูลค่าของปิโตรเลียมที่ส่งชำระเป็นค่าภาคหลวงตามมาตรา 22 (1) (2) และ (3) สำหรับปิโตรเลียมที่ผลิตจากแปลงสำรวจที่กรมเชื้อเพลิงธรรมชาติกำหนดว่าเป็นแปลงสำรวจในทะเลที่มีน้ำลึกเกิน 200 เมตร (2) ร้อยละ 6.25 ของยอดเงินได้จากการขายปิโตรเลียมหรือมูลค่าของปิโตรเลียมที่จำหน่ายหรือมูลค่าของปิโตรเลียมที่ส่งชำระเป็นค่าภาคหลวงตามมาตรา 22 (1) (2) และ (3) สำหรับปิโตรเลียมที่ผลิตจากแปลงสำรวจนอกจาก (1)" และวรรคสองบัญญัติว่า "การนำเครดิตมาหักจากภาษีตามวรรคหนึ่ง ให้อยู่ภายใต้ข้อจำกัดดังต่อไปนี้ (1) เครดิตที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด จะต้องมีจำนวนไม่เกินภาษีตามมาตรา 65 จัตวา (1) และ (2) สำหรับกำไรที่ได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น หรือภาษีตามมาตรา 65 จัตวา (1) และมาตรา 65 เบญจ วรรคสามแล้วแต่กรณี (2) เครดิตที่จะนำมาหักในรอบระยะเวลาบัญชีใด จะต้องไม่เกินภาษีที่ต้องเสียตามมาตรา 65 จัตวา (2) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีนั้น... ถ้ายังมีเครดิตเหลืออยู่ ให้ยกเครดิตส่วนที่เหลือนั้นไปหักในรอบระยะเวลาบัญชีต่อๆ ไปได้" จึงเห็นได้ว่าบริษัทตามกฎหมายว่าด้วยปิโตรเลียมซึ่งได้รับสัมปทานหรือมีส่วนได้เสียร่วมกันในสัมปทานมีหน้าที่เสียภาษีเงินได้เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีของกำไรสุทธิที่ได้จากกิจการปิโตรเลียม และยังมีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้ของเงินกำไรที่เหลือจากการชำระภาษีเงินได้เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชี หรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไร หรือที่ถือว่าเป็นเงินกำไรเฉพาะจำนวนที่จำหน่ายออกนอกราชอาณาจักรและจะได้รับเครดิตสำหรับปิโตรเลียมที่ผลิตได้เพื่อใช้ในราชอาณาจักรเป็นจำนวนเงินตามอัตราของยอดเงินได้จากการขายปิโตรเลียมหรือมูลค่าของปิโตเลียมหรือมูลค่าของปิโตรเลียมที่ส่งชำระเป็นค่าภาคหลวงตามมาตรา 65 นว วรรคหนึ่ง ทั้งการได้เครดิตหรือไม่เพียงใดยังต้องอยู่ภายใต้ข้อจำกัดตามมาตรา 65 นว วรรคสองด้วย กล่าวคือเครดิตที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด จะมีได้เป็นจำนวนเท่าที่ไม่เกินภาษีเงินได้เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีและภาษีเงินได้ของเงินกำไรที่เหลือจากการชำระภาษีเงินได้ที่เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวสำหรับกำไรที่ได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และเครดิตที่จะนำมาหักในรอบระยะเวลาบัญชีใด จะต้องไม่เกินภาษีเงินได้ของเงินกำไรที่เหลือจากการชำระภาษีเงินได้ที่เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีนั้นด้วย ดังนี้ ย่อมแสดงให้เห็นว่า การที่โจทก์จะได้รับเครดิตภาษีตามมาตรา 65 นว วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม (ฉบับที่ 3) พ.ศ.2522 หรือไม่ นั้น จะต้องพิจารณาทั้งตามเงื่อนไขตามมาตรา 65 นว วรรคหนึ่ง รวมกับข้อจำกัดตามมาตรา 65 นว วรรคสอง ประกอบกันดังกล่าวมาข้างต้น ซึ่งการจะทราบจำนวนเครดิตที่เกิดขึ้นดังกล่าวได้ก็ต่อเมื่อมีการคำนวณกำไรหรือขาดทุนสุทธิเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีเพื่อให้ทราบว่าโจทก์มีภาษีเงินได้เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีและมีเงินกำไรที่เหลือจากการชำระภาษีเงินได้เป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 65 จัตวา เสียก่อน และเครดิตที่เกิดขึ้นจะนำมาหักในรอบระยะเวลาบัญชีใด และต้องใช้บังคับแก่กำไรสุทธิที่ต้องเสียภาษีเงินได้ปิโตรเลียมสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีนั้นเท่านั้น นอกจากนี้ตามมาตรา 65 อัฏฐ ที่บัญญัติว่า การคำนวณรายได้ รายจ่าย และกำไรสุทธิตามหมวดนี้ให้เป็นไปดังต่อไปนี้ (1) กำไรสุทธิต้องคำนวณเป็นรายรอบระยะเวลาบัญชี ดังนั้น วิธีของโจทก์จึงมิใช่คำนวณกำไรสุทธิเป็นรายรอบระยะเวลาบัญชีดังที่โจทก์กล่าวอ้าง ซึ่งไม่สอดคล้องกับบทบัญญัติที่กล่าวมาข้างต้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้ชอบแล้ว ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ต่อมาว่า โจทก์จดทะเบียนจัดตั้งเป็นนิติบุคคลขึ้นตามกฎหมายของดินแดนเบอร์มิวด้า ส่วนบริษัทยูเนี่ยนออยล์คอมพะนีออฟแคลิฟอร์เนีย จำกัด จดทะเบียนจัดตั้งขึ้นตามกฎหมายของรัฐแคลิฟอร์เนีย ประเทศสหรัฐอเมริกา เป็นคนละนิติบุคคลแยกต่างหากจากโจทก์ เงินที่ผู้ร่วมสัมปทานจ่ายให้แก่บริษัทตามสัญญาร่วมปฏิบัติการ ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินอ้างว่าโจทก์ต้องรับรู้เป็นรายได้ของโจทก์นั้นโจทก์มิใช่ผู้จำหน่าย ส่วนเงินค่าบริการที่โจทก์จ่ายตามสัญญาบริการการจัดการ ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินอ้างว่าเป็นรายจ่ายต้องห้าม โจทก์ไม่ได้ส่งเงินกำไรออกไปให้แก่สำนักงานใหญ่ของโจทก์ เพราะบริษัทไม่ใช่สำนักงานใหญ่ของโจทก์นั้น โจทก์มิได้กล่าวอ้างปัญหานี้ไว้ในชั้นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และในคำฟ้องเพื่ออุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ต่อศาล แต่โจทก์เพิ่งยกขึ้นกล่าวอ้างในชั้นอุทธรณ์คำพิพากษาศาลชั้นต้น จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง เป็นอุทธรณ์ที่ไม่ชอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบพระราชบัญญัติ จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัย มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อสุดท้ายว่า มีเหตุอันควรงดเบี้ยปรับแก่โจทก์หรือไม่ โดยจำเลยอุทธรณ์ว่า ตามพฤติการณ์โจทก์พยายามหลีกเลี่ยงการเสียภาษี แม้โจทก์จะให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีของเจ้าพนักงานประเมิน ก็ไม่อาจถือเป็นเหตุอันควรที่จะงดเบี้ยปรับแก่โจทก์ ประกอบการเรียกเบี้ยป(ธัชพันธ์ ประพุทธนิติสาร-กรองเกียรติ คมสัน-นิพันธ์ ช่วยสกุล)ศาลภาษีอากรกลาง - นายประภาศ คงเอียดแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.65/2552หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ88/2551หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ377/2551หมายเหตุ