คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2518/2540หลักกฎหมาย: ใบกำกับภาษีซื้อที่โจทก์นำมาขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มในเดือนมกราคมและกุมภาพันธ์2535เป็นใบกำกับภาษีซื้อสำหรับการก่อสร้างอาคารของโจทก์ที่ส่วนหนึ่งจะใช้เป็นสำนักงานของโจทก์ส่วนที่เหลือจะให้เช่าเป็นสำนักงานซึ่งขอคืนภาษีซื้อไม่ได้เนื่องจากกิจการให้เช่าอาคารได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มส่วนที่จะใช้เป็นสำนักงานนั้นขอคืนภาษีซื้อได้แต่จะต้องเฉลี่ยภาษีซื้อโดยปฏิบัติตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม(ฉบับที่29)เรื่องกำหนดหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไขการเฉลี่ยภาษีซื้อตามมาตรา82/6แห่งประมวลรัษฎากรลงวันที่9มีนาคม2535คือแจ้งจำนวนพื้นที่ที่จะใช้เป็นอาคารสำนักงานให้จำเลยที่1ทราบแต่โจทก์ก็ไม่ได้แจ้งให้จำเลยที่1ทราบโจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับคืนภาษีซื้อสำหรับใบกำกับภาษีซื้อดังกล่าวแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ยื่นไว้จึงแสดงจำนวนภาษีซื้อเกินไปเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินเรียกเบี้ยปรับจากโจทก์ได้ตามมาตรา 89(4)แห่งประมวลรัษฎากรแต่เนื่องจากภาษีซื้อที่โจทก์ขอคืนเป็นภาษีซื้อของเดือนแรกและเดือนที่สองที่ประกาศใช้ภาษีมูลค่าเพิ่มและหลักเกณฑ์การเฉลี่ยภาษีซื้อตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรดังกล่าวก็เพิ่งจะประกาศในวันที่9มีนาคม2535หลังจากที่โจทก์ขอคืนและรับภาษีซื้อไปแล้วทั้งเมื่อโจทก์ถูกทักท้วงว่าโจทก์ไม่มีสิทธิขอคืนภาษีดังกล่าวโจทก์ก็คืนภาษีในส่วนที่รับคืนไปแล้วโดยมิได้อิดเอื้อนและเกี่ยวงอนจึงสมควรงดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มที่เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งหมด ศาลมีอำนาจงดหรือลดเบี้ยปรับได้เพราะเมื่อบทบัญญัติมาตรา30(2)แห่งประมวลรัษฎากรให้โจทก์ก็มีสิทธิฟ้องต่อศาลเพื่ออุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ศาลย่อมมีอำนาจในการพิจารณาว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ให้โจทก์เสียเบี้ยปรับเหมาะสมและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่หากแปลความว่าโจทก์มีสิทธิฟ้องต่อศาลได้แต่ห้ามศาลใช้ดุลพินิจพิจารณาคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ว่าเหมาะสมและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่การฟ้องคดีของโจทก์ย่อมไม่ก่อให้เกิดประโยชน์อันใดโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มแบบ ภ.พ.73.1 เลขที่ 1070/5/100405 ถึงเลขที่ 1070/5/100408ลงวันที่ 4 มีนาคม 2536 รวม 4 ฉบับ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 282 ก./2537, 282 ข./2537,282 ค./2537 และ 282 ง./2537 เสียหากพิจารณาว่าโจทก์กระทำผิดก็ขอให้งดเบี้ยปรับด้วยจำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้วศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 1070/5/100405, 1070/5/100406,1070/5/100407 และ 1070/5/100408 ลงวันที่ 4 มีนาคม 2536และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 282 ก./2537282 ข./2537, 282 ค./2537 และ 282 ง/2537จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ประการแรกว่า ฟ้องโจทก์เคลือบคลุมหรือไม่ ที่จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่าโจทก์ไม่บรรยายให้ชัดแจ้งว่าการประเมินของเจ้าพนักงานไม่ชอบอย่างไรและไม่ชอบด้วยกฎหมายใด คำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบอย่างไรจึงเป็นฟ้องเคลือบคลุมนั้นเห็นว่าโจทก์บรรยายฟ้องว่า เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 แจ้งการประเมินให้โจทก์เสียเบี้ยปรับตามมาตรา 89(4) แห่งประมวลรัษฎากรโจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินดังกล่าว จึงอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ลดเบี้ยปรับที่เรียกเก็บสำหรับเดือนมกราคม 2535 เดือนกุมภาพันธ์ 2535 เดือนเมษายน 2535 และเดือนพฤษภาคม 2535 ลงเป็นเงิน 41,300 บาท ,21,162.76 บาท , 22,845.58 บาท และ 53,377.68 บาทตามลำดับ โจทก์เห็นว่า การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบด้วยเหตุผลและกฎหมาย เพราะโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีพร้อมใบกำกับภาษีไว้ถูกต้องชัดเจนแล้ว ขอให้เพิกถอนการประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการวินิจฉัยอุทธรณ์ หากศาลพิจารณาแล้วเห็นว่าการกระทำของโจทก์ผิดต่อมาตรา 89(4) แห่งประมวลรัษฎากร ของศาลงดเบี้ยปรับแก่โจทก์ด้วย ฟ้องโจทก์บรรยายแจ้งชัดซึ่งสภาพแห่งข้อหาและข้ออ้างที่อาศัยเป็นหลักแห่งข้อหาแล้ว ส่วนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบด้วยเหตุผลและกฎหมายใด เป็นข้อเท็จจริงที่อาจนำสืบในชั้นพิจารณา ฟ้องโจทก์จึงไม่เคลือบคลุมมีปัญหาต่อไปว่า ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยให้งดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 89 แห่งประมวลรัษฎากรสำหรับภาษีเดือนมกราคม กุมภาพันธ์ เมษายน และพฤษภาคม 2535 ที่เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งหมดถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่าใบกำกับภาษีซื้อที่โจทก์ขอคืนภาษีเป็นใบกำกับภาษีซื้อของเดือนมกราคม กุมภาพันธ์เมษายน และพฤษภาคม 2535 ซึ่งเป็นใบกำกับภาษีซื้อที่แท้จริง โจทก์ชำระภาษีซื้อไปตามใบกำกับภาษีดังกล่าวจริง แต่ใบกำกับภาษีซื้อดังกล่าวส่วนใหญ่เป็นใบกำกับภาษีซื้อสำหรับการก่อสร้างอาคารของโจทก์ซึ่งกำลังก่อสร้างเพื่อให้เช่าเป็นสำนักงานและใช้ส่วนหนึ่งเป็นสำนักงานของโจทก์ในการประกอบกิจการของโจทก์ ซึ่งโจทก์มีสิทธิขอคืนภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารเพื่อใช้ในการประกอบกิจการของตนเองเฉพาะส่วนที่ใช้เป็นสำนักงานงานโจทก์เท่านั้น แต่โจทก์ต้องปฏิบัติตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม(ฉบับที่ 29) เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขการเฉลี่ยภาษีซื้อ ตามมาตรา 82/6 แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 9 มีนาคม 2535ซึ่งใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 จะเห็นได้ว่าภาษีซื้อที่โจทก์ขอคืนและได้รับคืนไปแล้วคือ ภาษีเดือนมกราคมและกุมภาพันธ์ 2535ซึ่งเป็นเดือนแรกและเดือนที่สองของการประกาศใช้ภาษีมูลค่าเพิ่มกล่าวคือเริ่มใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534ส่วนหลักเกณฑ์การเฉลี่ยภาษีซื้อสำหรับการก่อสร้างอาคารตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร ฉบับดังกล่าวแม้จะใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1มกราคม 2535 ก็ตาม แต่เพิ่งประกาศในวันที่ 9 มีนาคม 2535 หลังจากที่โจทก์ขอคืนและรับภาษีซื้อเดือนมกราคม และกุมภาพันธ์ 2535 ไปแล้วที่โจทก์อ้างในคำฟ้องว่าโจทก์ไม่เข้าใจหลักเกณฑ์การขอคืนภาษีซื้อและเข้าใจโดยสุจริตว่า โจทก์มีสิทธิขอคืนภาษีซื้อได้ นางสาวพัทยาประเสริฐสุขสกุล ผู้ตรวจสอบภาษี และนายวิบูลย์ ชัยชนะศิริวิทยาผู้พิจารณาอุทธรณ์ของโจทก์ซึ่งเป็นพยานฝ่ายจำเลยต่างก็มีความเห็นว่าโจทก์ไม่จงใจกระทำผิดและไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีและต่างมีความเห็นว่า ควรลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ เมื่อคำนึงว่าภาษีที่โจทก์ขอคืนเป็นเดือนแรกและเดือนที่สองที่ประกาศใช้ภาษีมูลค่าเพิ่มและเมื่อโจทก์ถูกทักท้วงว่าโจทก์ไม่มีสิทธิขอคืนภาษีดังกล่าว โจทก์ก็คืนภาษีในส่วนที่รับคืนไปแล้วโดยมิได้อิดเอื้อนและเกี่ยงงอน กรณีน่าเชื่อว่าโจทก์เชื่อโดยสุจริตว่า โจทก์มีสิทธิขอคืนภาษีซื้อตามฟ้องได้จึงสมควรงดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มที่เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งหมด ที่จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่าการงดหรือลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์เป็นอำนาจของเจ้าพนักงานจำเลยซึ่งเป็นอำนาจของฝ่ายบริหาร ไม่มีบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากรให้อำนาจศาลลดหรืองดเบี้ยปรับได้นั้น เห็นว่าประมวลรัษฎากร มาตรา 30(2) บัญญัติว่า "เว้นแต่กรณีห้ามอุทธรณ์ตามมาตรา 33 ให้อุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลภายในกำหนดเวลาสามสิบวัน นับแต่วันได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์" กรณีของโจทก์ไม่ต้องห้ามอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลตามบทกฎหมายดังกล่าวหรือกล่าวอีกนัยหนึ่งโจทก์มีสิทธิฟ้องต่อศาลเพื่ออุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เมื่อบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากรดังกล่าวให้โจทก์มีสิทธิฟ้องต่อศาล เมื่อโจทก์ไม่พอใจคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ย่อมเข้าใจแล้วว่าศาลมีอำนาจในการพิจารณาว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เหมาะสมและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ หากแปลความว่าโจทก์มีสิทธิฟ้องต่อศาลได้ แต่ห้ามศาลใช้ดุลพินิจพิจารณาคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ว่า เหมาะสมและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ดังอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่แล้ว การฟ้องคดีของโจทก์ย่อมไม่ก่อให้เกิดประโยชน์อันใดศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2518/2540บริษัท เอ.จี.ยูเนี่ยน จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 30, ม. 89 (4)ใบกำกับภาษีซื้อที่โจทก์นำมาขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มในเดือนมกราคมและกุมภาพันธ์2535เป็นใบกำกับภาษีซื้อสำหรับการก่อสร้างอาคารของโจทก์ที่ส่วนหนึ่งจะใช้เป็นสำนักงานของโจทก์ส่วนที่เหลือจะให้เช่าเป็นสำนักงานซึ่งขอคืนภาษีซื้อไม่ได้เนื่องจากกิจการให้เช่าอาคารได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มส่วนที่จะใช้เป็นสำนักงานนั้นขอคืนภาษีซื้อได้แต่จะต้องเฉลี่ยภาษีซื้อโดยปฏิบัติตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม(ฉบับที่29)เรื่องกำหนดหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไขการเฉลี่ยภาษีซื้อตามมาตรา82/6แห่งประมวลรัษฎากรลงวันที่9มีนาคม2535คือแจ้งจำนวนพื้นที่ที่จะใช้เป็นอาคารสำนักงานให้จำเลยที่1ทราบแต่โจทก์ก็ไม่ได้แจ้งให้จำเลยที่1ทราบโจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับคืนภาษีซื้อสำหรับใบกำกับภาษีซื้อดังกล่าวแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ยื่นไว้จึงแสดงจำนวนภาษีซื้อเกินไปเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินเรียกเบี้ยปรับจากโจทก์ได้ตามมาตรา 89(4)แห่งประมวลรัษฎากรแต่เนื่องจากภาษีซื้อที่โจทก์ขอคืนเป็นภาษีซื้อของเดือนแรกและเดือนที่สองที่ประกาศใช้ภาษีมูลค่าเพิ่มและหลักเกณฑ์การเฉลี่ยภาษีซื้อตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรดังกล่าวก็เพิ่งจะประกาศในวันที่9มีนาคม2535หลังจากที่โจทก์ขอคืนและรับภาษีซื้อไปแล้วทั้งเมื่อโจทก์ถูกทักท้วงว่าโจทก์ไม่มีสิทธิขอคืนภาษีดังกล่าวโจทก์ก็คืนภาษีในส่วนที่รับคืนไปแล้วโดยมิได้อิดเอื้อนและเกี่ยวงอนจึงสมควรงดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มที่เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งหมด ศาลมีอำนาจงดหรือลดเบี้ยปรับได้เพราะเมื่อบทบัญญัติมาตรา30(2)แห่งประมวลรัษฎากรให้โจทก์ก็มีสิทธิฟ้องต่อศาลเพื่ออุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ศาลย่อมมีอำนาจในการพิจารณาว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ให้โจทก์เสียเบี้ยปรับเหมาะสมและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่หากแปลความว่าโจทก์มีสิทธิฟ้องต่อศาลได้แต่ห้ามศาลใช้ดุลพินิจพิจารณาคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ว่าเหมาะสมและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่การฟ้องคดีของโจทก์ย่อมไม่ก่อให้เกิดประโยชน์อันใดโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มแบบ ภ.พ.73.1 เลขที่ 1070/5/100405 ถึงเลขที่ 1070/5/100408ลงวันที่ 4 มีนาคม 2536 รวม 4 ฉบับ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 282 ก./2537, 282 ข./2537,282 ค./2537 และ 282 ง./2537 เสียหากพิจารณาว่าโจทก์กระทำผิดก็ขอให้งดเบี้ยปรับด้วยจำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้วศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 1070/5/100405, 1070/5/100406,1070/5/100407 และ 1070/5/100408 ลงวันที่ 4 มีนาคม 2536และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 282 ก./2537282 ข./2537, 282 ค./2537 และ 282 ง/2537จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ประการแรกว่า ฟ้องโจทก์เคลือบคลุมหรือไม่ ที่จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่าโจทก์ไม่บรรยายให้ชัดแจ้งว่าการประเมินของเจ้าพนักงานไม่ชอบอย่างไรและไม่ชอบด้วยกฎหมายใด คำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบอย่างไรจึงเป็นฟ้องเคลือบคลุมนั้นเห็นว่าโจทก์บรรยายฟ้องว่า เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 แจ้งการประเมินให้โจทก์เสียเบี้ยปรับตามมาตรา 89(4) แห่งประมวลรัษฎากรโจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินดังกล่าว จึงอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ลดเบี้ยปรับที่เรียกเก็บสำหรับเดือนมกราคม 2535 เดือนกุมภาพันธ์ 2535 เดือนเมษายน 2535 และเดือนพฤษภาคม 2535 ลงเป็นเงิน 41,300 บาท ,21,162.76 บาท , 22,845.58 บาท และ 53,377.68 บาทตามลำดับ โจทก์เห็นว่า การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบด้วยเหตุผลและกฎหมาย เพราะโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีพร้อมใบกำกับภาษีไว้ถูกต้องชัดเจนแล้ว ขอให้เพิกถอนการประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการวินิจฉัยอุทธรณ์ หากศาลพิจารณาแล้วเห็นว่าการกระทำของโจทก์ผิดต่อมาตรา 89(4) แห่งประมวลรัษฎากร ของศาลงดเบี้ยปรับแก่โจทก์ด้วย ฟ้องโจทก์บรรยายแจ้งชัดซึ่งสภาพแห่งข้อหาและข้ออ้างที่อาศัยเป็นหลักแห่งข้อหาแล้ว ส่วนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบด้วยเหตุผลและกฎหมายใด เป็นข้อเท็จจริงที่อาจนำสืบในชั้นพิจารณา ฟ้องโจทก์จึงไม่เคลือบคลุมมีปัญหาต่อไปว่า ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยให้งดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 89 แห่งประมวลรัษฎากรสำหรับภาษีเดือนมกราคม กุมภาพันธ์ เมษายน และพฤษภาคม 2535 ที่เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งหมดถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่าใบกำกับภาษีซื้อที่โจทก์ขอคืนภาษีเป็นใบกำกับภาษีซื้อของเดือนมกราคม กุมภาพันธ์เมษายน และพฤษภาคม 2535 ซึ่งเป็นใบกำกับภาษีซื้อที่แท้จริง โจทก์ชำระภาษีซื้อไปตามใบกำกับภาษีดังกล่าวจริง แต่ใบกำกับภาษีซื้อดังกล่าวส่วนใหญ่เป็นใบกำกับภาษีซื้อสำหรับการก่อสร้างอาคารของโจทก์ซึ่งกำลังก่อสร้างเพื่อให้เช่าเป็นสำนักงานและใช้ส่วนหนึ่งเป็นสำนักงานของโจทก์ในการประกอบกิจการของโจทก์ ซึ่งโจทก์มีสิทธิขอคืนภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารเพื่อใช้ในการประกอบกิจการของตนเองเฉพาะส่วนที่ใช้เป็นสำนักงานงานโจทก์เท่านั้น แต่โจทก์ต้องปฏิบัติตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม(ฉบับที่ 29) เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขการเฉลี่ยภาษีซื้อ ตามมาตรา 82/6 แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 9 มีนาคม 2535ซึ่งใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 จะเห็นได้ว่าภาษีซื้อที่โจทก์ขอคืนและได้รับคืนไปแล้วคือ ภาษีเดือนมกราคมและกุมภาพันธ์ 2535ซึ่งเป็นเดือนแรกและเดือนที่สองของการประกาศใช้ภาษีมูลค่าเพิ่มกล่าวคือเริ่มใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534ส่วนหลักเกณฑ์การเฉลี่ยภาษีซื้อสำหรับการก่อสร้างอาคารตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร ฉบับดังกล่าวแม้จะใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1มกราคม 2535 ก็ตาม แต่เพิ่งประกาศในวันที่ 9 มีนาคม 2535 หลังจากที่โจทก์ขอคืนและรับภาษีซื้อเดือนมกราคม และกุมภาพันธ์ 2535 ไปแล้วที่โจทก์อ้างในคำฟ้องว่าโจทก์ไม่เข้าใจหลักเกณฑ์การขอคืนภาษีซื้อและเข้าใจโดยสุจริตว่า โจทก์มีสิทธิขอคืนภาษีซื้อได้ นางสาวพัทยาประเสริฐสุขสกุล ผู้ตรวจสอบภาษี และนายวิบูลย์ ชัยชนะศิริวิทยาผู้พิจารณาอุทธรณ์ของโจทก์ซึ่งเป็นพยานฝ่ายจำเลยต่างก็มีความเห็นว่าโจทก์ไม่จงใจกระทำผิดและไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีและต่างมีความเห็นว่า ควรลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ เมื่อคำนึงว่าภาษีที่โจทก์ขอคืนเป็นเดือนแรกและเดือนที่สองที่ประกาศใช้ภาษีมูลค่าเพิ่มและเมื่อโจทก์ถูกทักท้วงว่าโจทก์ไม่มีสิทธิขอคืนภาษีดังกล่าว โจทก์ก็คืนภาษีในส่วนที่รับคืนไปแล้วโดยมิได้อิดเอื้อนและเกี่ยงงอน กรณีน่าเชื่อว่าโจทก์เชื่อโดยสุจริตว่า โจทก์มีสิทธิขอคืนภาษีซื้อตามฟ้องได้จึงสมควรงดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มที่เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งหมด ที่จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่าการงดหรือลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์เป็นอำนาจของเจ้าพนักงานจำเลยซึ่งเป็นอำนาจของฝ่ายบริหาร ไม่มีบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากรให้อำนาจศาลลดหรืองดเบี้ยปรับได้นั้น เห็นว่าประมวลรัษฎากร มาตรา 30(2) บัญญัติว่า "เว้นแต่กรณีห้ามอุทธรณ์ตามมาตรา 33 ให้อุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลภายในกำหนดเวลาสามสิบวัน นับแต่วันได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์" กรณีของโจทก์ไม่ต้องห้ามอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลตามบทกฎหมายดังกล่าวหรือกล่าวอีกนัยหนึ่งโจทก์มีสิทธิฟ้องต่อศาลเพื่ออุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เมื่อบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากรดังกล่าวให้โจทก์มีสิทธิฟ้องต่อศาล เมื่อโจทก์ไม่พอใจคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ย่อมเข้าใจแล้วว่าศาลมีอำนาจในการพิจารณาว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เหมาะสมและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ หากแปลความว่าโจทก์มีสิทธิฟ้องต่อศาลได้ แต่ห้ามศาลใช้ดุลพินิจพิจารณาคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ว่า เหมาะสมและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ดังอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่แล้ว การฟ้องคดีของโจทก์ย่อมไม่ก่อให้เกิดประโยชน์อันใดศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(พิศาล พิริยะสถิต-ยงยุทธ ธารีสาร-เหล็ก ไทรวิจิตร)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มอัตราร้อยละ 7 (ปัจจุบันร้อยละ 10) มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.30) โดยให้ยื่นเป็นรายเดือนภาษีพร้อมกับชำระภาษีถ้ามี ไม่ว่าจะได้ขายสินค้าหรือให้บริการในเดือนภาษีนั้นหรือไม่ก็ตาม การยื่นแบบแสดงรายการภาษีและการชำระภาษีสำหรับเดือนภาษีใด ให้ยื่นภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไป เว้นแต่อธิบดีกรมสรรพากรจะกำหนดเป็นอย่างอื่น(ประมวลรัษฎากร มาตรา 83) ส่วนการคำนวณภาษีนั้นผู้ประกอบการจดทะเบียนประเภทนี้ต้องคำนวณจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษี หากภาษีขายมากกว่าภาษีซื้อ ให้ผู้ประกอบการชำระภาษีเท่ากับส่วนต่างนั้น หากภาษีซื้อมากกว่าภาษีขาย ให้ถือเป็นเครดิตภาษีและให้ผู้ประกอบการนั้นมีสิทธิได้รับคืนภาษีหรือนำไปชำระภาษีมูลค่าเพิ่มได้ (ประมวลรัษฎากร มาตรา 82/3) แต่ภาษีซื้อที่จะนำมาคำนวณหักออกจากภาษีขายจะต้องไม่เป็นภาษีซื้อที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 82/5บัญญัติห้ามมิให้นำมาหักในการคำนวณภาษี ได้แก่ ภาษีซื้อในกรณีดังต่อไปนี้ 1. กรณีไม่มีใบกำกับภาษีหรือไม่อาจแสดงใบกำกับภาษีได้ว่ามีการชำระภาษีซื้อเว้นแต่จะเป็นกรณีมีเหตุอันสมควรตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด 2. กรณีใบกำกับภาษีมีข้อความ ไม่ถูกต้องหรือไม่สมบูรณ์ในส่วนที่เป็นสาระสำคัญตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด (3) ภาษีซื้อที่ไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการประกอบกิจการของผู้ประกอบการตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด (4) ภาษีซื้อที่เกิดจากรายจ่ายเพื่อการรับรองหรือเพื่อการอันมีลักษณะทำนองเดียวกันตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด (5) ภาษีซื้อตามใบกำกับภาษีซึ่งออกโดยผู้ไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีตามส่วน 10 (6) ภาษีซื้อตามอธิบดีกรมสรรพากรกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรี ภาษีซื้อต้องห้ามในกรณี (1) (2) (3) และ (4) ที่ให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากร กำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขนั้น อธิบดีกรมสรรพากรได้กำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขไว้ในประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 17) เรื่องกำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขเกี่ยวกับภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีตามมาตรา82/5(1)(2)(3) และ (4) แห่งประมวลรัษฎากร ส่วนภาษีซื้อต้องห้ามในกรณี (6) นั้น อธิบดีกรมสรรพากรได้กำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขไว้ในประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม(ฉบับที่ 42) เรื่อง การกำหนดภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มมาตรา 82/5(6) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งตามข้อ 2(8)ได้กำหนดให้ภาษีซื้อส่วนที่เฉลี่ยเป็นของกิจการที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มซึ่งได้คำนวณตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร ซึ่งออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 82/6แห่งประมวลรัษฎากร เป็นภาษีซื้อต้องห้ามมิให้นำมาหักในการคำนวณภาษีดังนั้นภาษีซื้อต้องห้ามตามข้อ 2(8) หมายความว่าอย่างไร จึงต้องศึกษามาตรา 82/6 ประกอบประกาศอธิบดีกรมสรรพากรที่ออกโดยอาศัยความในมาตรานี้ มาตรา82/6 บัญญัติว่า "ในกรณีที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนประกอบกิจการทั้งประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและประเภทที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม และผู้ประกอบการจดทะเบียนได้นำสินค้าหรือบริการที่ได้รับมาในการประกอบกิจการของตนไปใช้หรือจะใช้ในกิจการทั้งสองประเภท ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนนั้นเฉี่ยวภาษีซื้อที่จะนำมาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3 ตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนด" ตามบทบัญญัตินี้หมายความว่าถ้าผู้ประกอบการจดทะเบียนประกอบกิจการทั้งประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว และผู้ประกอบการนั้นได้นำสินค้าหรือบริการที่ได้มาหรือได้รับมาไปใช้หรือได้รับมาไปใช้หรือจะใช้ในกิจการทั้งสองประเภทแล้ว ผู้ประกอบการนั้นจะนำภาษีซื้อของสินค้าหรือบริการนั้นมาคำนวณหักออกจากภาษีขายทั้งหมดไม่ได้ แต่จะต้องเฉลี่ยภาษีซื้อตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด (ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 29) เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขการเฉลี่ยภาษีซื้อตามมาตรา 82/6 แห่งประมวลำัษฎากร)แล้วนำเฉพาะภาษีซื้อส่วนที่เฉลี่ยเป็นของกิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มมาคำนวณหักออกจากภาษีขาย ส่วนภาษีซื้อส่วนที่เฉลี่ยเป็นของกิจการที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มก็เป็นภาษีซื้อต้องห้ามในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3(6) และประกาศเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) ข้อ 2(8) ดังกล่าว โจทก์ในคดีนี้ประกอบกิจการส่งออกสินค้า ได้จ้างเหมาผู้อื่นก่อสร้างอาคารเพื่อใช้เป็นสำนักงานของโจทก์ส่วนหนึ่งและอีกส่วนหนึ่งให้บุคคลอื่นเช่า เมื่อกิจการส่งออกสินค้าเป็นกิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม (อัตราร้อยละ 0) ส่วนกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์เป็นกิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 811(1)(3) อาคารดังกล่าวจึงเป็นอาคารที่ใช้ในกิจการทั้งประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีซื้อที่เกิดจากการจ้างเหมาก่อสร้างอาคารดังกล่าว จึงนำมาคำนวณหักออกจากภาษีขายไม่ได้ทั้งหมด เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าจะต้องเฉลี่ยภาษีซื้อตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดไว้ในประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 29) หากไม่ได้เฉลี่ยภาษีซื้อตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในประกาศฉบับนี้แล้ว ภาษีซื้อนั้นก็นำมาหักออกจากภาษีขายไม่ได้ทั้งหมด แต่โจทก์ก็นำมาหักในการคำนวณและยื่นแบบแสดงรายการ (ภ.พ.30)ทั้งหมด แบบแสดงรายการ (ภ.พ.30)ของโจทก์จึงแสดงจำนวนภาษีซื้อเกินไปเจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินให้โจทก์เสียเบี้ยปรับ 1 เท่าของจำนวนภาษีซื้อที่แสดงเกินไปตามมาตรา 89(4) แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลดให้คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 40ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ผู้เขียนเห็นว่า ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 29) ประกาศเมื่อวันที่ 9 มีนาคม 2535 ไม่น่าจะมีผลใช้ย้อนหลังตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 แม้ในประกาศจะระบุให้ใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 เป็นต้นไปก็ตาม เพราะเป็นการย้อนหลังไปในทางที่ไม่เป็นคุณแก่ผู้เสียภาษี กล่าวคือ ตามประกาศดังกล่าวผู้ประกอบการจะต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่กำหนดไว้จึงจะขอเฉลี่ยภาษีซื้อได้ เมื่อให้มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 จึงเป็นการย้อนหลังไปใช้กับผู้ประกอบการที่มิได้ปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่กำหนดไว้ก่อนมีการออกประกาศฉบับดังกล่าว อันเป็นการย้อนหลังในทางที่ไม่เป็นคุณ อีกประการหนึ่งก่อนมีประกาศฉบับดังกล่าวผู้ประกอบการย่อมไม่อาจทราบได้ว่าหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่กำหนดไว้จะเป็นอย่างไร จึงเป็นไปไม่ได้ที่ก่อนมีการออกประกาศดังกล่าวผู้ประกอบการจะปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่กำหนดไว้ได้ ฉะนั้นแม้โจทก์ในคดีนี้จะมิได้เฉลี่ยภาษีซื้อโดยปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในประกาศฉบับดังกล่าว ภาษีซื้อดังกล่าวก็น่าจะไม่ถือเป็นภาษีซื้อต้องห้ามมิให้นำมาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์จึงไม่ได้แสดงภาษีซื้อเกินไปในแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนมกราคมและกุมภาพันธ์ 2537เจ้าพนักงานประเมินจึงน่าจะไม่มีอำนาจประเมินให้โจทก์เสียเบี้ยปรับตามมาตรา 89(4) และผู้เขียนใคร่ขอเสนอแนะว่าเมื่อกฎหมายได้ให้อำนาจฝ่ายบริหารออกประกาศกำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการหรือเงื่อนไขในเรื่องใดแล้วฝ่ายบริหารก็ควรจะรีบดำเนินการ ไม่ควรจะดำเนินการโดยล่าช้าแล้วใช้วิธีให้ผลย้อนหลังดังเช่นการออกประกาศฉบับดังกล่าวเพราะเป็นการบังคับให้ประชาชนปฏิบัติในสิ่งที่ประชาชนยังไม่รู้ว่าสิ่งที่ต้องปฏิบัตินั้นมีอยู่อย่างไร ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรมคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มแบบ ภ.พ.73.1 เลขที่ 1070/5/100405 ถึงเลขที่ 1070/5/100408ลงวันที่ 4 มีนาคม 2536 รวม 4 ฉบับ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 282 ก./2537, 282 ข./2537,282 ค./2537 และ 282 ง./2537 เสียหากพิจารณาว่าโจทก์กระทำผิดก็ขอให้งดเบี้ยปรับด้วยจำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้วศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 1070/5/100405, 1070/5/100406,1070/5/100407 และ 1070/5/100408 ลงวันที่ 4 มีนาคม 2536และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 282 ก./2537282 ข./2537, 282 ค./2537 และ 282 ง/2537จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ประการแรกว่า ฟ้องโจทก์เคลือบคลุมหรือไม่ ที่จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่าโจทก์ไม่บรรยายให้ชัดแจ้งว่าการประเมินของเจ้าพนักงานไม่ชอบอย่างไรและไม่ชอบด้วยกฎหมายใด คำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบอย่างไรจึงเป็นฟ้องเคลือบคลุมนั้นเห็นว่าโจทก์บรรยายฟ้องว่า เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 แจ้งการประเมินให้โจทก์เสียเบี้ยปรับตามมาตรา 89(4) แห่งประมวลรัษฎากรโจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินดังกล่าว จึงอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ลดเบี้ยปรับที่เรียกเก็บสำหรับเดือนมกราคม 2535 เดือนกุมภาพันธ์ 2535 เดือนเมษายน 2535 และเดือนพฤษภาคม 2535 ลงเป็นเงิน 41,300 บาท ,21,162.76 บาท , 22,845.58 บาท และ 53,377.68 บาทตามลำดับ โจทก์เห็นว่า การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบด้วยเหตุผลและกฎหมาย เพราะโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีพร้อมใบกำกับภาษีไว้ถูกต้องชัดเจนแล้ว ขอให้เพิกถอนการประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการวินิจฉัยอุทธรณ์ หากศาลพิจารณาแล้วเห็นว่าการกระทำของโจทก์ผิดต่อมาตรา 89(4) แห่งประมวลรัษฎากร ของศาลงดเบี้ยปรับแก่โจทก์ด้วย ฟ้องโจทก์บรรยายแจ้งชัดซึ่งสภาพแห่งข้อหาและข้ออ้างที่อาศัยเป็นหลักแห่งข้อหาแล้ว ส่วนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบด้วยเหตุผลและกฎหมายใด เป็นข้อเท็จจริงที่อาจนำสืบในชั้นพิจารณา ฟ้องโจทก์จึงไม่เคลือบคลุมมีปัญหาต่อไปว่า ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยให้งดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 89 แห่งประมวลรัษฎากรสำหรับภาษีเดือนมกราคม กุมภาพันธ์ เมษายน และพฤษภาคม 2535 ที่เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งหมดถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่าใบกำกับภาษีซื้อที่โจทก์ขอคืนภาษีเป็นใบกำกับภาษีซื้อของเดือนมกราคม กุมภาพันธ์เมษายน และพฤษภาคม 2535 ซึ่งเป็นใบกำกับภาษีซื้อที่แท้จริง โจทก์ชำระภาษีซื้อไปตามใบกำกับภาษีดังกล่าวจริง แต่ใบกำกับภาษีซื้อดังกล่าวส่วนใหญ่เป็นใบกำกับภาษีซื้อสำหรับการก่อสร้างอาคารของโจทก์ซึ่งกำลังก่อสร้างเพื่อให้เช่าเป็นสำนักงานและใช้ส่วนหนึ่งเป็นสำนักงานของโจทก์ในการประกอบกิจการของโจทก์ ซึ่งโจทก์มีสิทธิขอคืนภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารเพื่อใช้ในการประกอบกิจการของตนเองเฉพาะส่วนที่ใช้เป็นสำนักงานงานโจทก์เท่านั้น แต่โจทก์ต้องปฏิบัติตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม(ฉบับที่ 29) เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขการเฉลี่ยภาษีซื้อ ตามมาตรา 82/6 แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 9 มีนาคม 2535ซึ่งใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 จะเห็นได้ว่าภาษีซื้อที่โจทก์ขอคืนและได้รับคืนไปแล้วคือ ภาษีเดือนมกราคมและกุมภาพันธ์ 2535ซึ่งเป็นเดือนแรกและเดือนที่สองของการประกาศใช้ภาษีมูลค่าเพิ่มกล่าวคือเริ่มใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534ส่วนหลักเกณฑ์การเฉลี่ยภาษีซื้อสำหรับการก่อสร้างอาคารตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร ฉบับดังกล่าวแม้จะใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1มกราคม 2535 ก็ตาม แต่เพิ่งประกาศในวันที่ 9 มีนาคม 2535 หลังจากที่โจทก์ขอคืนและรับภาษีซื้อเดือนมกราคม และกุมภาพันธ์ 2535 ไปแล้วที่โจทก์อ้างในคำฟ้องว่าโจทก์ไม่เข้าใจหลักเกณฑ์การขอคืนภาษีซื้อและเข้าใจโดยสุจริตว่า โจทก์มีสิทธิขอคืนภาษีซื้อได้ นางสาวพัทยาประเสริฐสุขสกุล ผู้ตรวจสอบภาษี และนายวิบูลย์ ชัยชนะศิริวิทยาผู้พิจารณาอุทธรณ์ของโจทก์ซึ่งเป็นพยานฝ่ายจำเลยต่างก็มีความเห็นว่าโจทก์ไม่จงใจกระทำผิดและไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีและต่างมีความเห็นว่า ควรลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ เมื่อคำนึงว่าภาษีที่โจทก์ขอคืนเป็นเดือนแรกและเดือนที่สองที่ประกาศใช้ภาษีมูลค่าเพิ่มและเมื่อโจทก์ถูกทักท้วงว่าโจทก์ไม่มีสิทธิขอคืนภาษีดังกล่าว โจทก์ก็คืนภาษีในส่วนที่รับคืนไปแล้วโดยมิได้อิดเอื้อนและเกี่ยงงอน กรณีน่าเชื่อว่าโจทก์เชื่อโดยสุจริตว่า โจทก์มีสิทธิขอคืนภาษีซื้อตามฟ้องได้จึงสมควรงดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มที่เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งหมด ที่จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่าการงดหรือลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์เป็นอำนาจของเจ้าพนักงานจำเลยซึ่งเป็นอำนาจของฝ่ายบริหาร ไม่มีบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากรให้อำนาจศาลลดหรืองดเบี้ยปรับได้นั้น เห็นว่าประมวลรัษฎากร มาตรา 30(2) บัญญัติว่า "เว้นแต่กรณีห้ามอุทธรณ์ตามมาตรา 33 ให้อุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลภายในกำหนดเวลาสามสิบวัน นับแต่วันได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์" กรณีของโจทก์ไม่ต้องห้ามอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลตามบทกฎหมายดังกล่าวหรือกล่าวอีกนัยหนึ่งโจทก์มีสิทธิฟ้องต่อศาลเพื่ออุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เมื่อบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากรดังกล่าวให้โจทก์มีสิทธิฟ้องต่อศาล เมื่อโจทก์ไม่พอใจคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ย่อมเข้าใจแล้วว่าศาลมีอำนาจในการพิจารณาว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เหมาะสมและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ หากแปลความว่าโจทก์มีสิทธิฟ้องต่อศาลได้ แต่ห้ามศาลใช้ดุลพินิจพิจารณาคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ว่า เหมาะสมและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ดังอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่แล้ว การฟ้องคดีของโจทก์ย่อมไม่ก่อให้เกิดประโยชน์อันใดศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2518/2540บริษัท เอ.จี.ยูเนี่ยน จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 30, ม. 89 (4)ใบกำกับภาษีซื้อที่โจทก์นำมาขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มในเดือนมกราคมและกุมภาพันธ์2535เป็นใบกำกับภาษีซื้อสำหรับการก่อสร้างอาคารของโจทก์ที่ส่วนหนึ่งจะใช้เป็นสำนักงานของโจทก์ส่วนที่เหลือจะให้เช่าเป็นสำนักงานซึ่งขอคืนภาษีซื้อไม่ได้เนื่องจากกิจการให้เช่าอาคารได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มส่วนที่จะใช้เป็นสำนักงานนั้นขอคืนภาษีซื้อได้แต่จะต้องเฉลี่ยภาษีซื้อโดยปฏิบัติตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม(ฉบับที่29)เรื่องกำหนดหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไขการเฉลี่ยภาษีซื้อตามมาตรา82/6แห่งประมวลรัษฎากรลงวันที่9มีนาคม2535คือแจ้งจำนวนพื้นที่ที่จะใช้เป็นอาคารสำนักงานให้จำเลยที่1ทราบแต่โจทก์ก็ไม่ได้แจ้งให้จำเลยที่1ทราบโจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับคืนภาษีซื้อสำหรับใบกำกับภาษีซื้อดังกล่าวแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ยื่นไว้จึงแสดงจำนวนภาษีซื้อเกินไปเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินเรียกเบี้ยปรับจากโจทก์ได้ตามมาตรา 89(4)แห่งประมวลรัษฎากรแต่เนื่องจากภาษีซื้อที่โจทก์ขอคืนเป็นภาษีซื้อของเดือนแรกและเดือนที่สองที่ประกาศใช้ภาษีมูลค่าเพิ่มและหลักเกณฑ์การเฉลี่ยภาษีซื้อตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรดังกล่าวก็เพิ่งจะประกาศในวันที่9มีนาคม2535หลังจากที่โจทก์ขอคืนและรับภาษีซื้อไปแล้วทั้งเมื่อโจทก์ถูกทักท้วงว่าโจทก์ไม่มีสิทธิขอคืนภาษีดังกล่าวโจทก์ก็คืนภาษีในส่วนที่รับคืนไปแล้วโดยมิได้อิดเอื้อนและเกี่ยวงอนจึงสมควรงดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มที่เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งหมด ศาลมีอำนาจงดหรือลดเบี้ยปรับได้เพราะเมื่อบทบัญญัติมาตรา30(2)แห่งประมวลรัษฎากรให้โจทก์ก็มีสิทธิฟ้องต่อศาลเพื่ออุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ศาลย่อมมีอำนาจในการพิจารณาว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ให้โจทก์เสียเบี้ยปรับเหมาะสมและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่หากแปลความว่าโจทก์มีสิทธิฟ้องต่อศาลได้แต่ห้ามศาลใช้ดุลพินิจพิจารณาคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ว่าเหมาะสมและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่การฟ้องคดีของโจทก์ย่อมไม่ก่อให้เกิดประโยชน์อันใดโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มแบบ ภ.พ.73.1 เลขที่ 1070/5/100405 ถึงเลขที่ 1070/5/100408ลงวันที่ 4 มีนาคม 2536 รวม 4 ฉบับ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 282 ก./2537, 282 ข./2537,282 ค./2537 และ 282 ง./2537 เสียหากพิจารณาว่าโจทก์กระทำผิดก็ขอให้งดเบี้ยปรับด้วยจำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้วศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 1070/5/100405, 1070/5/100406,1070/5/100407 และ 1070/5/100408 ลงวันที่ 4 มีนาคม 2536และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 282 ก./2537282 ข./2537, 282 ค./2537 และ 282 ง/2537จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ประการแรกว่า ฟ้องโจทก์เคลือบคลุมหรือไม่ ที่จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่าโจทก์ไม่บรรยายให้ชัดแจ้งว่าการประเมินของเจ้าพนักงานไม่ชอบอย่างไรและไม่ชอบด้วยกฎหมายใด คำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบอย่างไรจึงเป็นฟ้องเคลือบคลุมนั้นเห็นว่าโจทก์บรรยายฟ้องว่า เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 แจ้งการประเมินให้โจทก์เสียเบี้ยปรับตามมาตรา 89(4) แห่งประมวลรัษฎากรโจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินดังกล่าว จึงอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ลดเบี้ยปรับที่เรียกเก็บสำหรับเดือนมกราคม 2535 เดือนกุมภาพันธ์ 2535 เดือนเมษายน 2535 และเดือนพฤษภาคม 2535 ลงเป็นเงิน 41,300 บาท ,21,162.76 บาท , 22,845.58 บาท และ 53,377.68 บาทตามลำดับ โจทก์เห็นว่า การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบด้วยเหตุผลและกฎหมาย เพราะโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีพร้อมใบกำกับภาษีไว้ถูกต้องชัดเจนแล้ว ขอให้เพิกถอนการประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการวินิจฉัยอุทธรณ์ หากศาลพิจารณาแล้วเห็นว่าการกระทำของโจทก์ผิดต่อมาตรา 89(4) แห่งประมวลรัษฎากร ของศาลงดเบี้ยปรับแก่โจทก์ด้วย ฟ้องโจทก์บรรยายแจ้งชัดซึ่งสภาพแห่งข้อหาและข้ออ้างที่อาศัยเป็นหลักแห่งข้อหาแล้ว ส่วนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบด้วยเหตุผลและกฎหมายใด เป็นข้อเท็จจริงที่อาจนำสืบในชั้นพิจารณา ฟ้องโจทก์จึงไม่เคลือบคลุมมีปัญหาต่อไปว่า ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยให้งดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 89 แห่งประมวลรัษฎากรสำหรับภาษีเดือนมกราคม กุมภาพันธ์ เมษายน และพฤษภาคม 2535 ที่เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งหมดถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่าใบกำกับภาษีซื้อที่โจทก์ขอคืนภาษีเป็นใบกำกับภาษีซื้อของเดือนมกราคม กุมภาพันธ์เมษายน และพฤษภาคม 2535 ซึ่งเป็นใบกำกับภาษีซื้อที่แท้จริง โจทก์ชำระภาษีซื้อไปตามใบกำกับภาษีดังกล่าวจริง แต่ใบกำกับภาษีซื้อดังกล่าวส่วนใหญ่เป็นใบกำกับภาษีซื้อสำหรับการก่อสร้างอาคารของโจทก์ซึ่งกำลังก่อสร้างเพื่อให้เช่าเป็นสำนักงานและใช้ส่วนหนึ่งเป็นสำนักงานของโจทก์ในการประกอบกิจการของโจทก์ ซึ่งโจทก์มีสิทธิขอคืนภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารเพื่อใช้ในการประกอบกิจการของตนเองเฉพาะส่วนที่ใช้เป็นสำนักงานงานโจทก์เท่านั้น แต่โจทก์ต้องปฏิบัติตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม(ฉบับที่ 29) เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขการเฉลี่ยภาษีซื้อ ตามมาตรา 82/6 แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 9 มีนาคม 2535ซึ่งใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 จะเห็นได้ว่าภาษีซื้อที่โจทก์ขอคืนและได้รับคืนไปแล้วคือ ภาษีเดือนมกราคมและกุมภาพันธ์ 2535ซึ่งเป็นเดือนแรกและเดือนที่สองของการประกาศใช้ภาษีมูลค่าเพิ่มกล่าวคือเริ่มใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534ส่วนหลักเกณฑ์การเฉลี่ยภาษีซื้อสำหรับการก่อสร้างอาคารตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร ฉบับดังกล่าวแม้จะใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1มกราคม 2535 ก็ตาม แต่เพิ่งประกาศในวันที่ 9 มีนาคม 2535 หลังจากที่โจทก์ขอคืนและรับภาษีซื้อเดือนมกราคม และกุมภาพันธ์ 2535 ไปแล้วที่โจทก์อ้างในคำฟ้องว่าโจทก์ไม่เข้าใจหลักเกณฑ์การขอคืนภาษีซื้อและเข้าใจโดยสุจริตว่า โจทก์มีสิทธิขอคืนภาษีซื้อได้ นางสาวพัทยาประเสริฐสุขสกุล ผู้ตรวจสอบภาษี และนายวิบูลย์ ชัยชนะศิริวิทยาผู้พิจารณาอุทธรณ์ของโจทก์ซึ่งเป็นพยานฝ่ายจำเลยต่างก็มีความเห็นว่าโจทก์ไม่จงใจกระทำผิดและไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีและต่างมีความเห็นว่า ควรลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ เมื่อคำนึงว่าภาษีที่โจทก์ขอคืนเป็นเดือนแรกและเดือนที่สองที่ประกาศใช้ภาษีมูลค่าเพิ่มและเมื่อโจทก์ถูกทักท้วงว่าโจทก์ไม่มีสิทธิขอคืนภาษีดังกล่าว โจทก์ก็คืนภาษีในส่วนที่รับคืนไปแล้วโดยมิได้อิดเอื้อนและเกี่ยงงอน กรณีน่าเชื่อว่าโจทก์เชื่อโดยสุจริตว่า โจทก์มีสิทธิขอคืนภาษีซื้อตามฟ้องได้จึงสมควรงดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มที่เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งหมด ที่จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่าการงดหรือลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์เป็นอำนาจของเจ้าพนักงานจำเลยซึ่งเป็นอำนาจของฝ่ายบริหาร ไม่มีบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากรให้อำนาจศาลลดหรืองดเบี้ยปรับได้นั้น เห็นว่าประมวลรัษฎากร มาตรา 30(2) บัญญัติว่า "เว้นแต่กรณีห้ามอุทธรณ์ตามมาตรา 33 ให้อุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลภายในกำหนดเวลาสามสิบวัน นับแต่วันได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์" กรณีของโจทก์ไม่ต้องห้ามอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลตามบทกฎหมายดังกล่าวหรือกล่าวอีกนัยหนึ่งโจทก์มีสิทธิฟ้องต่อศาลเพื่ออุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เมื่อบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากรดังกล่าวให้โจทก์มีสิทธิฟ้องต่อศาล เมื่อโจทก์ไม่พอใจคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ย่อมเข้าใจแล้วว่าศาลมีอำนาจในการพิจารณาว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เหมาะสมและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ หากแปลความว่าโจทก์มีสิทธิฟ้องต่อศาลได้ แต่ห้ามศาลใช้ดุลพินิจพิจารณาคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ว่า เหมาะสมและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ดังอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่แล้ว การฟ้องคดีของโจทก์ย่อมไม่ก่อให้เกิดประโยชน์อันใดศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(พิศาล พิริยะสถิต-ยงยุทธ ธารีสาร-เหล็ก ไทรวิจิตร)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มอัตราร้อยละ 7 (ปัจจุบันร้อยละ 10) มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.30) โดยให้ยื่นเป็นรายเดือนภาษีพร้อมกับชำระภาษีถ้ามี ไม่ว่าจะได้ขายสินค้าหรือให้บริการในเดือนภาษีนั้นหรือไม่ก็ตาม การยื่นแบบแสดงรายการภาษีและการชำระภาษีสำหรับเดือนภาษีใด ให้ยื่นภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไป เว้นแต่อธิบดีกรมสรรพากรจะกำหนดเป็นอย่างอื่น(ประมวลรัษฎากร มาตรา 83) ส่วนการคำนวณภาษีนั้นผู้ประกอบการจดทะเบียนประเภทนี้ต้องคำนวณจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษี หากภาษีขายมากกว่าภาษีซื้อ ให้ผู้ประกอบการชำระภาษีเท่ากับส่วนต่างนั้น หากภาษีซื้อมากกว่าภาษีขาย ให้ถือเป็นเครดิตภาษีและให้ผู้ประกอบการนั้นมีสิทธิได้รับคืนภาษีหรือนำไปชำระภาษีมูลค่าเพิ่มได้ (ประมวลรัษฎากร มาตรา 82/3) แต่ภาษีซื้อที่จะนำมาคำนวณหักออกจากภาษีขายจะต้องไม่เป็นภาษีซื้อที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 82/5บัญญัติห้ามมิให้นำมาหักในการคำนวณภาษี ได้แก่ ภาษีซื้อในกรณีดังต่อไปนี้ 1. กรณีไม่มีใบกำกับภาษีหรือไม่อาจแสดงใบกำกับภาษีได้ว่ามีการชำระภาษีซื้อเว้นแต่จะเป็นกรณีมีเหตุอันสมควรตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด 2. กรณีใบกำกับภาษีมีข้อความ ไม่ถูกต้องหรือไม่สมบูรณ์ในส่วนที่เป็นสาระสำคัญตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด (3) ภาษีซื้อที่ไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการประกอบกิจการของผู้ประกอบการตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด (4) ภาษีซื้อที่เกิดจากรายจ่ายเพื่อการรับรองหรือเพื่อการอันมีลักษณะทำนองเดียวกันตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด (5) ภาษีซื้อตามใบกำกับภาษีซึ่งออกโดยผู้ไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีตามส่วน 10 (6) ภาษีซื้อตามอธิบดีกรมสรรพากรกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรี ภาษีซื้อต้องห้ามในกรณี (1) (2) (3) และ (4) ที่ให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากร กำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขนั้น อธิบดีกรมสรรพากรได้กำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขไว้ในประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 17) เรื่องกำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขเกี่ยวกับภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีตามมาตรา82/5(1)(2)(3) และ (4) แห่งประมวลรัษฎากร ส่วนภาษีซื้อต้องห้ามในกรณี (6) นั้น อธิบดีกรมสรรพากรได้กำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขไว้ในประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม(ฉบับที่ 42) เรื่อง การกำหนดภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มมาตรา 82/5(6) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งตามข้อ 2(8)ได้กำหนดให้ภาษีซื้อส่วนที่เฉลี่ยเป็นของกิจการที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มซึ่งได้คำนวณตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร ซึ่งออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 82/6แห่งประมวลรัษฎากร เป็นภาษีซื้อต้องห้ามมิให้นำมาหักในการคำนวณภาษีดังนั้นภาษีซื้อต้องห้ามตามข้อ 2(8) หมายความว่าอย่างไร จึงต้องศึกษามาตรา 82/6 ประกอบประกาศอธิบดีกรมสรรพากรที่ออกโดยอาศัยความในมาตรานี้ มาตรา82/6 บัญญัติว่า "ในกรณีที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนประกอบกิจการทั้งประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและประเภทที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม และผู้ประกอบการจดทะเบียนได้นำสินค้าหรือบริการที่ได้รับมาในการประกอบกิจการของตนไปใช้หรือจะใช้ในกิจการทั้งสองประเภท ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนนั้นเฉี่ยวภาษีซื้อที่จะนำมาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3 ตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนด" ตามบทบัญญัตินี้หมายความว่าถ้าผู้ประกอบการจดทะเบียนประกอบกิจการทั้งประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว และผู้ประกอบการนั้นได้นำสินค้าหรือบริการที่ได้มาหรือได้รับมาไปใช้หรือได้รับมาไปใช้หรือจะใช้ในกิจการทั้งสองประเภทแล้ว ผู้ประกอบการนั้นจะนำภาษีซื้อของสินค้าหรือบริการนั้นมาคำนวณหักออกจากภาษีขายทั้งหมดไม่ได้ แต่จะต้องเฉลี่ยภาษีซื้อตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด (ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 29) เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขการเฉลี่ยภาษีซื้อตามมาตรา 82/6 แห่งประมวลำัษฎากร)แล้วนำเฉพาะภาษีซื้อส่วนที่เฉลี่ยเป็นของกิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มมาคำนวณหักออกจากภาษีขาย ส่วนภาษีซื้อส่วนที่เฉลี่ยเป็นของกิจการที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มก็เป็นภาษีซื้อต้องห้ามในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3(6) และประกาศเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) ข้อ 2(8) ดังกล่าว โจทก์ในคดีนี้ประกอบกิจการส่งออกสินค้า ได้จ้างเหมาผู้อื่นก่อสร้างอาคารเพื่อใช้เป็นสำนักงานของโจทก์ส่วนหนึ่งและอีกส่วนหนึ่งให้บุคคลอื่นเช่า เมื่อกิจการส่งออกสินค้าเป็นกิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม (อัตราร้อยละ 0) ส่วนกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์เป็นกิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 811(1)(3) อาคารดังกล่าวจึงเป็นอาคารที่ใช้ในกิจการทั้งประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีซื้อที่เกิดจากการจ้างเหมาก่อสร้างอาคารดังกล่าว จึงนำมาคำนวณหักออกจากภาษีขายไม่ได้ทั้งหมด เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าจะต้องเฉลี่ยภาษีซื้อตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดไว้ในประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 29) หากไม่ได้เฉลี่ยภาษีซื้อตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในประกาศฉบับนี้แล้ว ภาษีซื้อนั้นก็นำมาหักออกจากภาษีขายไม่ได้ทั้งหมด แต่โจทก์ก็นำมาหักในการคำนวณและยื่นแบบแสดงรายการ (ภ.พ.30)ทั้งหมด แบบแสดงรายการ (ภ.พ.30)ของโจทก์จึงแสดงจำนวนภาษีซื้อเกินไปเจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินให้โจทก์เสียเบี้ยปรับ 1 เท่าของจำนวนภาษีซื้อที่แสดงเกินไปตามมาตรา 89(4) แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลดให้คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 40ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ผู้เขียนเห็นว่า ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 29) ประกาศเมื่อวันที่ 9 มีนาคม 2535 ไม่น่าจะมีผลใช้ย้อนหลังตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 แม้ในประกาศจะระบุให้ใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 เป็นต้นไปก็ตาม เพราะเป็นการย้อนหลังไปในทางที่ไม่เป็นคุณแก่ผู้เสียภาษี กล่าวคือ ตามประกาศดังกล่าวผู้ประกอบการจะต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่กำหนดไว้จึงจะขอเฉลี่ยภาษีซื้อได้ เมื่อให้มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 จึงเป็นการย้อนหลังไปใช้กับผู้ประกอบการที่มิได้ปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่กำหนดไว้ก่อนมีการออกประกาศฉบับดังกล่าว อันเป็นการย้อนหลังในทางที่ไม่เป็นคุณ อีกประการหนึ่งก่อนมีประกาศฉบับดังกล่าวผู้ประกอบการย่อมไม่อาจทราบได้ว่าหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่กำหนดไว้จะเป็นอย่างไร จึงเป็นไปไม่ได้ที่ก่อนมีการออกประกาศดังกล่าวผู้ประกอบการจะปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่กำหนดไว้ได้ ฉะนั้นแม้โจทก์ในคดีนี้จะมิได้เฉลี่ยภาษีซื้อโดยปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในประกาศฉบับดังกล่าว ภาษีซื้อดังกล่าวก็น่าจะไม่ถือเป็นภาษีซื้อต้องห้ามมิให้นำมาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์จึงไม่ได้แสดงภาษีซื้อเกินไปในแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนมกราคมและกุมภาพันธ์ 2537เจ้าพนักงานประเมินจึงน่าจะไม่มีอำนาจประเมินให้โจทก์เสียเบี้ยปรับตามมาตรา 89(4) และผู้เขียนใคร่ขอเสนอแนะว่าเมื่อกฎหมายได้ให้อำนาจฝ่ายบริหารออกประกาศกำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการหรือเงื่อนไขในเรื่องใดแล้วฝ่ายบริหารก็ควรจะรีบดำเนินการ ไม่ควรจะดำเนินการโดยล่าช้าแล้วใช้วิธีให้ผลย้อนหลังดังเช่นการออกประกาศฉบับดังกล่าวเพราะเป็นการบังคับให้ประชาชนปฏิบัติในสิ่งที่ประชาชนยังไม่รู้ว่าสิ่งที่ต้องปฏิบัตินั้นมีอยู่อย่างไร ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม