คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 9880/2559หลักกฎหมาย: ป.รัษฎากร มาตรา 104 บัญญัติว่า "ตราสารที่ระบุไว้ในบัญชีท้ายหมวดนี้ต้องปิดแสตมป์บริบูรณ์ ตามอัตราที่กำหนดไว้ในบัญชีนั้น" ซึ่งตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ ข้อ 18 ได้บัญญัติลักษณะแห่งตราสารจำนำ ต้องเสียค่าอากรแสตมป์ 1 บาท ต่อจำนวนหนี้ทุก 2,000 บาท หรือเศษของ 2,000 บาท ถ้าการจำนำมิได้จำกัดจำนวนหนี้ไว้ ต้องเสียค่าอากรแสตมป์ 1 บาท เมื่อตามสัญญาจำนำ ฉบับลงวันที่ 29 สิงหาคม 2545 ระบุว่า "ผู้จำนำเป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์ในหุ้นสามัญจำนวนหนึ่งอันเป็นหุ้นทุนซึ่งออกโดยบริษัท อ.ตามที่ปรากฏในเอกสารแนบท้าย 1 ของสัญญานี้ และผู้จำนำตกลงจะจำนำหุ้นกับผู้รับจำนำเพื่อเป็นหลักประกันการชำระเงินทั้งปวงไม่ว่าจะเป็นต้นเงิน ดอกเบี้ย ค่าธรรมเนียม ดอกเบี้ยผิดนัด ค่าปรับ ค่าเสียหาย การใช้เงินคืน หรือเงินอื่นใด ("หนี้สิน") ที่บริษัท อ. ต้องชำระหรือจะต้องชำระให้กับผู้รับจำนำภายใต้สัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้..." แสดงให้เห็นถึงเจตนาของคู่สัญญาที่ประสงค์จะจำนำประกันหนี้ของบริษัท อ. เฉพาะหนี้ที่ระบุไว้ตามสัญญาปรับโครงสร้างหนี้ที่บริษัท อ. จะต้องชำระให้แก่โจทก์ จึงถือไม่ได้ว่าการจำนำรายนี้มิได้จำกัดจำนวนหนี้ไว้ซึ่งกำหนดให้เสียค่าอากรแสตมป์เพียง 1 บาท ดังที่โจทก์อ้าง ฉะนั้น โจทก์ในฐานะผู้รับจำนำจึงต้องรับผิดชำระค่าอากรแสตมป์ 1 บาท ต่อจำนวนหนี้ทุก 2,000 บาท หรือเศษของ 2,000 บาท ของจำนวนหนี้ตามสัญญาปรับโครงสร้างหนี้โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) และหนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากร ฉบับลงวันที่ 13 กันยายน 2550 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภญ.(อธ.1)/3 ถึง 5/2554 จำเลยทั้งสี่ให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากร เลขที่ อส.6-02010270-25500913-007-00001 ลงวันที่ 13 กันยายน 2550 กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ ภญ.(อธ.1)/5/2554 ลงวันที่ 7 มีนาคม 2554 โดยให้โจทก์รับผิดเสียค่าอากร 1 บาท พร้อมค่าเพิ่มอากร คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่โจทก์และจำเลยไม่โต้แย้งกันในชั้นนี้รับฟังเป็นยุติว่า เมื่อปี 2539 ถึงปี 2540 โจทก์รับจ้างวางระบบและส่งมอบงานโครงข่ายโทรศัพท์พื้นฐานใช้นอกสถานที่ในเขตกรุงเทพชั้นนอกให้แก่บริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด โดยบริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด ตกลงผ่อนชำระค่าจ้างเป็นระยะเวลา 3 ถึง 5 ปี ต่อมาบริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด ประสบปัญหาทางการเงินจนไม่สามารถชำระเงินค่าจ้างแก่โจทก์ได้ วันที่ 5 พฤศจิกายน 2542 บริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด กับโจทก์ตกลงปรับโครงสร้างหนี้ครั้งที่ 1 ซึ่งมีมูลหนี้ 801,076,228.85 บาท และ 25,341,270.04 ดอลลาร์สหรัฐ โดยขยายระยะเวลาการชำระหนี้จากเดิม 3 ถึง 5 ปี เป็น 15 ปี และโจทก์ได้รับหลักประกันเป็นหุ้นบริษัทเอเชีย มัลติมีเดีย จำกัด จำนวน 277,000,000 หุ้น ตามหนังสือรับสภาพหนี้และสัญญาปรับโครงสร้างหนี้ ต่อมาวันที่ 30 กรกฎาคม 2545 บริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด กับโจทก์ทำสัญญาปรับโครงสร้างหนี้ครั้งที่ 2 ซึ่งมีหนี้ค้างชำระในขณะนั้น จำนวน 1,750,670,097.83 บาท และจำนวน 1,506,750.24 ดอลลาร์สหรัฐ โดยมีเงื่อนไขให้โจทก์คืนหลักประกันหุ้นสามัญบริษัทเอเชีย มัลติมีเดีย จำกัด ที่โจทก์รับจำนำไว้ และโจทก์ได้รับชำระหนี้ 250,000,000 บาท พร้อมหลักประกันใหม่เป็นหุ้นบริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด 74,439,115 หุ้น ราคาพาร์หุ้นละ 10 บาท ซึ่งบริษัทเทเลคอม โฮลดิ้ง จำกัด เป็นผู้ถือหุ้น ตามสัญญาปรับโครงสร้างหนี้ โจทก์เห็นว่าหุ้นที่เป็นหลักประกันใหม่มีมูลค่าน้อยกว่ามูลหนี้ 1,562,000,000 บาท โจทก์จึงจัดหาหลักประกันเพิ่มโดยขอให้บริษัทมิตซุย จำกัด ปลดจำนำหุ้นบริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด 157,780,439 หุ้น ที่บริษัทเทเลคอม โฮลดิ้ง จำกัด นำมาจำนำไว้แก่บริษัทมิตซุย จำกัด แล้วบริษัทเทเลคอม โฮลดิ้ง จำกัด ได้นำหุ้นดังกล่าวมาจำนำต่อโจทก์ ซึ่งโจทก์ต้องจ่ายเงินค่าบริการในการจัดหาหลักประกัน 100,000,000 บาท ให้แก่บริษัทมิตซุย จำกัด เป็นการตอบแทน ตามสัญญาโอนหลักประกัน ต่อมาโจทก์นำรายจ่ายที่ชำระแก่บริษัทมิตซุย จำกัด 100,000,000 บาท ดังกล่าว มาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล พร้อมทั้งนำภาษีมูลค่าเพิ่ม 7,000,000 บาท ที่บริษัทมิตซุย จำกัด เรียกเก็บจากโจทก์มาถือเป็นภาษีซื้อในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีกันยายน 2545 แต่เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาเห็นว่ารายจ่ายค่าไถ่ถอนหุ้น 100,000,000 บาท เป็นการให้โดยเสน่หา และมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะ ตามมาตรา 65 ตรี (3) และ (13) แห่งประมวลรัษฎากร จึงประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล 31,435,056.87 บาท พร้อมเบี้ยปรับ 15,717,528.44 บาท เงินเพิ่ม 23,104,766.80 บาท รวม 70,257,352 บาท ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์นำมาถือเป็นภาษีซื้อในเดือนกันยายน 2545 เป็นภาษีซื้อที่ไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการประกอบกิจการ ตามมาตรา 82/5 (3) แห่งประมวลรัษฎากร มีผลทำให้โจทก์แสดงภาษีซื้อไว้เกินไป 7,000,000 บาท จึงประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม 7,000,000 บาท พร้อมเบี้ยปรับ 3,500,000 บาท และเงินเพิ่ม 6,300,000 บาท รวม 16,800,000 บาท ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม นอกจากนี้ สัญญาจำนำฉบับลงวันที่ 29 สิงหาคม 2545 เป็นตราสารที่ต้องปิดแสตมป์บริบูรณ์ มูลค่าหุ้นตามสัญญาจำนำ 2,322,195,540 บาท ซึ่งโจทก์ต้องรับผิดปิดอากรอัตรา 1 บาท ต่อทุก 2,000 บาท หรือเศษของ 2,000 บาท จึงประเมินเงินค่าอากร 1,116,098 บาท และค่าเพิ่มอากร 1,674,147 บาท รวม 2,790,245 บาท ตามหนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากร โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีมติให้ยกอุทธรณ์ในส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่ม กับให้โจทก์ชำระอากรเพิ่ม 45,000 บาท และเงินเพิ่มอากร 67,500 บาท ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกมีว่า รายจ่ายจำนวน 100,000,000 บาท ที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทมิตซุย จำกัด เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการให้โดยเสน่หา หรือเป็นรายจ่าย ซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะ ตามมาตรา 65 ตรี (3) และ (13) แห่งประมวลรัษฎากร หรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า สืบเนื่องจากวิกฤตเศรษฐกิจในช่วงปี 2542 ถึง 2545 ทำให้บริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด ไม่สามารถชำระหนี้การค้าแก่โจทก์ได้ ต่อมามีการปรับ โครงสร้างหนี้ครั้งที่ 2 โจทก์เป็นเพียงเจ้าหนี้ฝ่ายข้างน้อยมีสัดส่วนหนี้เพียงร้อยละ 15 ไม่มีอำนาจต่อรองเรียกหลักประกันเพิ่มเติมให้เพียงพอกับจำนวนหนี้ที่ค้างชำระทั้งหมด โจทก์ตกลงคืนหลักประกันเดิมเป็นหุ้นจำนำเพื่อแลกกับการได้รับชำระเงินสด 250,000,000 บาท พร้อมทั้งได้หลักประกันเป็นหุ้นจำนำใหม่ซึ่งเป็นหุ้นบริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด 74,439,115 หุ้น ซึ่งโจทก์เห็นว่าหลักประกันใหม่มีมูลค่าไม่คุ้มกับจำนวนหนี้ที่เหลืออยู่จำนวนกว่า 1,562,000,000 บาท ดังนั้น เพื่อเป็นการป้องกันความเสี่ยงที่อาจจะเกิดหนี้สูญและเป็นไปตามแนวนโยบายของโจทก์ที่ต้องปฏิบัติตาม ประกอบกับลูกหนี้ไม่มีความสามารถในการหาหลักประกันเพิ่มเติมให้แก่โจทก์ได้ โจทก์จึงต้องหาหลักประกันเพิ่มเติมให้เพียงพอด้วยตนเอง โดยโจทก์ได้ขอแบ่งหุ้นประกันจากบริษัทมิตซุย จำกัด ซึ่งเป็นเจ้าหนี้รายใหญ่ ซึ่งโจทก์ต้องจ่ายเงินค่าบริการ 100,000,000 บาท ให้แก่บริษัทมิตซุย จำกัด เพื่อไถ่ถอนหุ้นบริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด ที่บริษัทเทเลคอม โฮลดิ้ง จำกัด จำนำต่อบริษัทมิตซุย จำกัด แล้วนำหุ้นดังกล่าวมาจำนำต่อโจทก์ การดำเนินการดังกล่าวเป็นเพียงการเปลี่ยนตัวผู้รับจำนำ มิใช่เป็นการชำระหนี้แทนลูกหนี้หรือการให้โดยเสน่หาดังที่จำเลยอ้าง ทั้งยังเป็นการปฏิบัติทางการค้าของบริษัทชั้นนำทั่วไปและเป็นธุรกรรมป้องกันความเสี่ยงเช่นเดียวกับการประกันภัย การดำเนินการของโจทก์เป็นผลให้โจทก์ได้หุ้นหลักประกันมีมูลค่าสูงกว่ายอดหนี้ หากนำค่าบริการหักออกจากเงินสดที่โจทก์ได้รับจากการปรับโครงสร้างหนี้ครั้งที่ 2 แล้ว โจทก์ยังมีเงินคงเหลืออยู่อีก 150,000,000 บาท ดังนั้น รายจ่ายค่าบริการ 100,000,000 บาท จึงเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของโจทก์อย่างแท้จริง ย่อมไม่ต้องห้ามถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (3) และ (13) แห่งประมวลรัษฎากร นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี บัญญัติว่า "รายการต่อไปนี้ ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ...(3) รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัว การให้โดยเสน่หา... (13) รายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือกิจการโดยเฉพาะ" จากบทบัญญัติดังกล่าวแสดงให้เห็นว่า รายจ่ายที่จะนำมาคำนวณเพื่อหากำไรสุทธิได้นั้นต้องเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นเองโดยเฉพาะ ซึ่งต้องพิเคราะห์ถึงลักษณะของรายจ่าย หลักเกณฑ์และวิธีการจ่าย ตลอดจนเหตุผลจากข้อเท็จจริงเป็นเรื่อง ๆ ไป สำหรับคดีนี้แม้โจทก์จะเป็นเจ้าหนี้ที่มีสัดส่วนหนี้เพียงร้อยละ 15 ของหนี้ทั้งหมดของบริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด ก็ตาม แต่ในการปรับโครงสร้างหนี้ครั้งที่ 1 โจทก์ได้รับจำนำหุ้นบริษัทเอเชีย มัลติมีเดีย จำกัด จำนวน 277,000,000 หุ้น ไว้เป็นหลักประกัน มีมูลค่าทางบัญชีหุ้นละ 6.89 บาท คิดเป็นเงิน 1,908,530,000 บาท โจทก์จึงอยู่ในฐานะเจ้าหนี้มีประกันที่มีสิทธิเหนือหุ้นอันเป็นหลักประกันดังกล่าว ดังนั้น ในการปรับโครงสร้างหนี้ครั้งที่ 2 โจทก์ย่อมมีอำนาจเจรจาต่อรองให้ลูกหนี้หาหลักประกันใหม่มาให้เพียงพอได้ ตามนโยบายของโจทก์ เพราะหากโจทก์ไม่พอใจเงื่อนไขในการปรับโครงสร้างหนี้ครั้งที่ 2 ทำให้ลูกหนี้ปรับโครงสร้างหนี้ไม่สำเร็จจนต้องล้มละลายดังที่โจทก์อ้างแล้ว โจทก์ก็ยังคงมีสิทธิที่จะบังคับชำระหนี้เอาแก่หุ้นจำนำแทนได้อยู่ ประกอบกับหุ้นที่นำมาจำนำใหม่เป็นหุ้นบริษัทลูกหนี้เอง โจทก์จึงน่าจะเรียกให้ลูกหนี้เป็นฝ่ายมีหน้าที่จัดหาหลักประกันใหม่ให้เพียงพอแก่จำนวนหนี้ของโจทก์ได้ หรือควรจะกำหนดให้ค่าใช้จ่ายในการ ไถ่ถอนหุ้นจากเจ้าหนี้อื่นเพื่อจะนำมาเป็นหลักประกันใหม่แก่โจทก์นั้นตกเป็นภาระของฝ่ายลูกหนี้ ซึ่งจะทำให้โจทก์ไม่ต้องจัดหาหลักประกันด้วยตนเองจนเกิดรายจ่ายพิพาทขึ้น อีกทั้งการที่โจทก์ปลดจำนำหุ้นโดยได้รับเงินสด 250,000,000 บาท แต่ต่อมากลับยอมจ่ายเงิน 100,000,000 บาท เพื่อให้ได้หุ้นมาจำนำเป็นหลักประกันอีก การกระทำของโจทก์จึงขัดแย้งกันเองและขัดต่อเหตุผลดังกล่าวมาข้างต้น ด้วยเหตุนี้ พฤติการณ์ของโจทก์เช่นนี้ได้ความจากคำเบิกความตอบคำถามค้านของนายบัณฑิต ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ว่า เป็นการดำเนินการโดยมีจุดมุ่งหมายเพื่อที่จะเปลี่ยนหลักประกันที่ให้ไว้แก่โจทก์ จากเดิมซึ่งเป็นหุ้นบริษัทเอเชีย มัลติมีเดีย จำกัด เปลี่ยนมาเป็นหุ้นบริษัทลูกหนี้แทน อันเป็นความต้องการของบริษัทเทเลคอม โฮลดิ้ง จำกัด ที่จะนำหุ้นบริษัทเอเชีย มัลติมีเดีย จำกัด ที่เคยจำนำไว้แก่โจทก์นั้น ไปใช้เป็นหลักประกันหนี้แก่เจ้าหนี้กลุ่มธนาคารและสถาบันการเงิน ซึ่งเป็นวัตถุประสงค์ในการปรับโครงสร้างหนี้ในครั้งที่ 2 กรณีจึงเป็นที่เห็นได้ชัดเจนว่า การเปลี่ยนหลักประกันที่ให้แก่โจทก์เป็นผลประโยชน์ของบริษัทเทเลคอม โฮลดิ้ง จำกัด ซึ่งมีส่วนได้เสียเกี่ยวพันกับบริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด ลูกหนี้ นอกจากนั้น หลักประกันใหม่ที่โจทก์ได้รับนี้ก็หาได้เป็นประโยชน์แก่โจทก์เทียบเท่ากับหลักประกันเดิมไม่ เนื่องจากเป็นหุ้นบริษัทลูกหนี้ที่อยู่ในสภาพขาดทุนสะสมและจำเป็นต้องหาทางปรับโครงสร้างหนี้เป็นครั้งที่ 2 ซึ่งในที่สุดหลังจากการปรับโครงสร้างหนี้ครั้งที่ 2 เป็นเวลาเพียงไม่กี่เดือน หุ้นบริษัทลูกหนี้ก็มีมูลค่าทางบัญชีลดลงจาก 5.96 บาท ต่อหุ้น เหลือเพียง 0.54 บาท ต่อหุ้นเท่านั้น ดังนี้ เมื่อการไถ่ถอนหุ้นที่จำนำไว้แก่บริษัทมิตซุย จำกัด เป็นขั้นตอนหนึ่งในการเปลี่ยนหลักประกันของโจทก์เพื่อให้บริษัทเทเลคอม โฮลดิ้ง จำกัด สามารถนำไปใช้ประกันแก่เจ้าหนี้รายอื่นได้สำเร็จลุล่วงไปได้ รายจ่ายที่เกี่ยวกับการไถ่ถอนหุ้นจากบริษัทมิตซุย จำกัด จึงควรจะเป็นภาระของบริษัทเทเลคอม โฮลดิ้ง จำกัด หรือตัวลูกหนี้เอง หาใช่เป็นภาระของโจทก์ที่ต้องแบ่งเงินที่โจทก์ได้มา 250,000,000 บาท ไปจ่ายเป็นค่าบริการจัดหาหลักประกันใหม่ 100,000,000 บาท ทั้ง ๆ ที่เดิมโจทก์เคยมีหลักประกันเดิมอยู่แล้ว เช่นนี้ รายจ่ายจำนวน 100,000,000 บาท ที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทมิตซุย จำกัด จึงมิใช่รายจ่ายที่โจทก์จะต้องรับผิดชอบเอง ธุรกรรมดังกล่าวไม่ทำให้โจทก์ได้รับผลประโยชน์มากไปกว่าที่มีอยู่เดิม กรณีจึงเป็นรายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะ จึงเป็นรายจ่ายที่ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (13) แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อวินิจฉัยดังกล่าวแล้ว จึงไม่จำต้องวินิจฉัยว่ารายจ่ายดังกล่าวมีลักษณะเป็นการให้โดยเสน่หาหรือไม่อีกต่อไปเพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลงไป รายจ่ายของโจทก์ดังกล่าวไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ดังนั้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้จึงเป็นการชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยในผล อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปว่า ภาษีมูลค่าเพิ่ม 7,000,000 บาท ที่โจทก์นำมาถือเป็นภาษีซื้อในเดือนภาษีกันยายน 2545 เป็นภาษีซื้อที่ไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการประกอบกิจการ ตามมาตรา 82/5 (3) แห่งประมวลรัษฎากร หรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า เมื่อรายจ่ายค่าบริการ 100,000,000 บาท เป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะของโจทก์แล้ว ภาษีซื้อ 7,000,000 บาท ที่โจทก์ถูกเรียกเก็บจากการรับบริการจัดหาหลักประกันดังกล่าว ย่อมถือเป็นรายจ่ายที่เกี่ยวข้องกับกิจการอย่างแท้จริง มิใช่เป็นภาษีซื้อที่ไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการประกอบกิจการ ตามมาตรา 82/5 (3) แห่งประมวลรัษฎากร นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ในส่วนภาษีซื้อ 7,000,000 บาท นั้น มาจากรายจ่ายที่ฟังยุติตามที่ได้วินิจฉัยไว้ในเบื้องต้นแล้วว่า รายจ่ายของโจทก์จำนวน 100,000,000 บาท เป็นรายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะ จึงต้องถือว่าเป็นรายจ่ายไม่เกี่ยวข้องกับกิจการของโจทก์โดยตรง ภาษีซื้อที่เกิดจากรายจ่ายต้องห้ามดังกล่าวย่อมเป็นภาษีซื้อต้องห้ามไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 82/5 (3) ประกอบข้อ 4 ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 17) เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขเกี่ยวกับภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีตามมาตรา 82/5 (1) (2) (3) และ (4) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยข้อนี้มานั้นชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นอีกเช่นกัน ส่วนปัญหาสุดท้ายตามอุทธรณ์ของโจทก์ที่ว่า มีเหตุงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์หรือไม่นั้น โจทก์มิได้ยกปัญหาดังกล่าวเป็นข้ออ้างเพื่อให้เกิดประเด็นข้อพิพาทไว้ในคำฟ้อง ทั้งมิได้มี คำขอท้ายฟ้องให้งดหรือลดเบี้ยปรับอีกด้วย ปัญหาว่ามีเหตุสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับหรือไม่จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณา คดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 (เดิม) ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ในปัญหานี้ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยมีว่า สัญญาจำนำหุ้นระหว่างโจทก์กับบริษัทเทเลคอม โฮลดิ้ง จำกัด เป็นการจำนำที่มิได้จำกัดจำนวนหนี้ไว้ อันจะต้องรับผิดชำระค่าอากรแสตป์อัตรา 1 บาท ต่อจำนวนหนี้ทุก 2,000 บาท หรือเศษของ 2,000 บาท ของมูลค่าหุ้นที่จำนำ ตามการประเมินหรือไม่ จำเลยอุทธรณ์ว่า ในการพิจารณาว่าสัญญาจำนำกรณีใดจะเป็นสัญญาที่มีการจำกัดจำนวนหนี้ไว้หรือไม่ ต้องพิจารณาจากเจตนาที่แท้จริงของคู่สัญญารวมทั้งบทบัญญัติของกฎหมายที่เกี่ยวข้องด้วย แม้สัญญาจำนำและเอกสารแนบท้ายจะไม่มีข้อความใดระบุถึงหนี้จำนำหรือวงเงินที่จำนำไว้ แต่ความ รับผิดของผู้จำนำตามสัญญาจำนำคงมีจำกัดจำนวนหนี้ไว้เพียงเท่ากับมูลค่าของทรัพย์สินที่นำมาจำนำ เมื่อโจทก์รับจำนำหุ้นคิดเป็นมูลค่าหุ้น 2,322,195,540 บาท และข้อ 11 ของสัญญาระบุให้รายได้ใด ๆ จากการขายหุ้น โจทก์สามารถนำมาชำระหนี้ได้ทั้งหมด โดยมิได้มีข้อความว่า ถ้าบังคับจำนำแล้วได้เงินไม่พอชำระหนี้ ผู้จำนำยอมรับผิดชำระหนี้ในส่วนที่ขาดจนครบ ถือได้ว่าสัญญาจำนำมีการจำกัดจำนวนหนี้ไว้ตามมูลค่าหุ้นที่ระบุในสัญญาจำนำ โจทก์ในฐานะผู้รับจำนำจึงต้องรับผิดชำระค่าอากรแสตมป์ อัตรา 1 บาท ต่อจำนวนหนี้ทุก 2,000 บาท หรือเศษของ 2,000 บาท ของมูลค่าหุ้นที่จำนำ2,322,195,540 บาท นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 104 บัญญัติว่า "ตราสารที่ระบุไว้ในบัญชีท้ายหมวดนี้ต้องปิดแสตมป์บริบูรณ์ ตามอัตราที่กำหนดไว้ในบัญชีนั้น ซึ่งตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ ข้อ 18 ได้บัญญัติลักษณะแห่งตราสารจำนำ ต้องเสียค่าอากรแสตมป์ 1 บาท ต่อจำนวนหนี้ทุก 2,000 บาท หรือเศษของ 2,000 บาท ถ้าการจำนำมิได้จำกัดจำนวนหนี้ไว้ ต้องเสียค่าอากรแสตมป์ 1 บาท เมื่อตามสัญญาจำนำ ฉบับลงวันที่ 29 สิงหาคม 2545 พร้อมคำแปล ระบุว่า "ผู้จำนำเป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์ในหุ้นสามัญจำนวนหนึ่งอันเป็นหุ้นทุนซึ่งออกโดยบริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด ของสัญญานี้ และผู้จำนำตกลงจะจำนำหุ้นกับผู้รับจำนำเพื่อเป็นหลักประกันการชำระเงินทั้งปวงไม่ว่าจะเป็นต้นเงิน ดอกเบี้ย ค่าธรรมเนียม ดอกเบี้ยผิดนัด ค่าปรับ ค่าเสียหาย การใช้เงินคืน หรือเงินอื่นใด ("หนี้สิน") ที่บริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด ต้องชำระหรือจะต้องชำระให้กับผู้รับจำนำภายใต้สัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้..." แสดงให้เห็นถึงเจตนาของคู่สัญญาที่ประสงค์จะจำนำประกันหนี้ของบริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด เฉพาะหนี้ที่ระบุไว้ตามสัญญาปรับโครงสร้างหนี้ที่บริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด จะต้องชำระให้แก่โจทก์ จึงถือไม่ได้ว่าการจำนำรายนี้มิได้จำกัดจำนวนหนี้ไว้ดังที่โจทก์อ้าง ฉะนั้น โจทก์ในฐานะผู้รับจำนำจึงต้องรับผิดชำระค่าอากรแสตป์ 1 บาท ต่อจำนวนหนี้ทุก 2,000 บาท หรือเศษของ 2,000 บาท ของจำนวนหนี้ตามสัญญาปรับโครงสร้างหนี้ เมื่อคู่ความมิได้โต้แย้งในชั้นอุทธรณ์ว่ามูลค่าหุ้นจำนำที่จำเลยกำหนดนั้นสูงกว่าจำนวนหนี้ตามสัญญาปรับโครงสร้างหนี้ การประเมินของจำเลยในส่วนนี้จึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยข้อนี้มานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 9880/2559บริษัทพานาโซนิค ซิว เซลส์ (ประเทศไทย) จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 104ป.รัษฎากร มาตรา 104 บัญญัติว่า "ตราสารที่ระบุไว้ในบัญชีท้ายหมวดนี้ต้องปิดแสตมป์บริบูรณ์ ตามอัตราที่กำหนดไว้ในบัญชีนั้น" ซึ่งตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ ข้อ 18 ได้บัญญัติลักษณะแห่งตราสารจำนำ ต้องเสียค่าอากรแสตมป์ 1 บาท ต่อจำนวนหนี้ทุก 2,000 บาท หรือเศษของ 2,000 บาท ถ้าการจำนำมิได้จำกัดจำนวนหนี้ไว้ ต้องเสียค่าอากรแสตมป์ 1 บาท เมื่อตามสัญญาจำนำ ฉบับลงวันที่ 29 สิงหาคม 2545 ระบุว่า "ผู้จำนำเป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์ในหุ้นสามัญจำนวนหนึ่งอันเป็นหุ้นทุนซึ่งออกโดยบริษัท อ.ตามที่ปรากฏในเอกสารแนบท้าย 1 ของสัญญานี้ และผู้จำนำตกลงจะจำนำหุ้นกับผู้รับจำนำเพื่อเป็นหลักประกันการชำระเงินทั้งปวงไม่ว่าจะเป็นต้นเงิน ดอกเบี้ย ค่าธรรมเนียม ดอกเบี้ยผิดนัด ค่าปรับ ค่าเสียหาย การใช้เงินคืน หรือเงินอื่นใด ("หนี้สิน") ที่บริษัท อ. ต้องชำระหรือจะต้องชำระให้กับผู้รับจำนำภายใต้สัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้..." แสดงให้เห็นถึงเจตนาของคู่สัญญาที่ประสงค์จะจำนำประกันหนี้ของบริษัท อ. เฉพาะหนี้ที่ระบุไว้ตามสัญญาปรับโครงสร้างหนี้ที่บริษัท อ. จะต้องชำระให้แก่โจทก์ จึงถือไม่ได้ว่าการจำนำรายนี้มิได้จำกัดจำนวนหนี้ไว้ซึ่งกำหนดให้เสียค่าอากรแสตมป์เพียง 1 บาท ดังที่โจทก์อ้าง ฉะนั้น โจทก์ในฐานะผู้รับจำนำจึงต้องรับผิดชำระค่าอากรแสตมป์ 1 บาท ต่อจำนวนหนี้ทุก 2,000 บาท หรือเศษของ 2,000 บาท ของจำนวนหนี้ตามสัญญาปรับโครงสร้างหนี้โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) และหนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากร ฉบับลงวันที่ 13 กันยายน 2550 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภญ.(อธ.1)/3 ถึง 5/2554 จำเลยทั้งสี่ให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากร เลขที่ อส.6-02010270-25500913-007-00001 ลงวันที่ 13 กันยายน 2550 กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ ภญ.(อธ.1)/5/2554 ลงวันที่ 7 มีนาคม 2554 โดยให้โจทก์รับผิดเสียค่าอากร 1 บาท พร้อมค่าเพิ่มอากร คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่โจทก์และจำเลยไม่โต้แย้งกันในชั้นนี้รับฟังเป็นยุติว่า เมื่อปี 2539 ถึงปี 2540 โจทก์รับจ้างวางระบบและส่งมอบงานโครงข่ายโทรศัพท์พื้นฐานใช้นอกสถานที่ในเขตกรุงเทพชั้นนอกให้แก่บริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด โดยบริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด ตกลงผ่อนชำระค่าจ้างเป็นระยะเวลา 3 ถึง 5 ปี ต่อมาบริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด ประสบปัญหาทางการเงินจนไม่สามารถชำระเงินค่าจ้างแก่โจทก์ได้ วันที่ 5 พฤศจิกายน 2542 บริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด กับโจทก์ตกลงปรับโครงสร้างหนี้ครั้งที่ 1 ซึ่งมีมูลหนี้ 801,076,228.85 บาท และ 25,341,270.04 ดอลลาร์สหรัฐ โดยขยายระยะเวลาการชำระหนี้จากเดิม 3 ถึง 5 ปี เป็น 15 ปี และโจทก์ได้รับหลักประกันเป็นหุ้นบริษัทเอเชีย มัลติมีเดีย จำกัด จำนวน 277,000,000 หุ้น ตามหนังสือรับสภาพหนี้และสัญญาปรับโครงสร้างหนี้ ต่อมาวันที่ 30 กรกฎาคม 2545 บริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด กับโจทก์ทำสัญญาปรับโครงสร้างหนี้ครั้งที่ 2 ซึ่งมีหนี้ค้างชำระในขณะนั้น จำนวน 1,750,670,097.83 บาท และจำนวน 1,506,750.24 ดอลลาร์สหรัฐ โดยมีเงื่อนไขให้โจทก์คืนหลักประกันหุ้นสามัญบริษัทเอเชีย มัลติมีเดีย จำกัด ที่โจทก์รับจำนำไว้ และโจทก์ได้รับชำระหนี้ 250,000,000 บาท พร้อมหลักประกันใหม่เป็นหุ้นบริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด 74,439,115 หุ้น ราคาพาร์หุ้นละ 10 บาท ซึ่งบริษัทเทเลคอม โฮลดิ้ง จำกัด เป็นผู้ถือหุ้น ตามสัญญาปรับโครงสร้างหนี้ โจทก์เห็นว่าหุ้นที่เป็นหลักประกันใหม่มีมูลค่าน้อยกว่ามูลหนี้ 1,562,000,000 บาท โจทก์จึงจัดหาหลักประกันเพิ่มโดยขอให้บริษัทมิตซุย จำกัด ปลดจำนำหุ้นบริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด 157,780,439 หุ้น ที่บริษัทเทเลคอม โฮลดิ้ง จำกัด นำมาจำนำไว้แก่บริษัทมิตซุย จำกัด แล้วบริษัทเทเลคอม โฮลดิ้ง จำกัด ได้นำหุ้นดังกล่าวมาจำนำต่อโจทก์ ซึ่งโจทก์ต้องจ่ายเงินค่าบริการในการจัดหาหลักประกัน 100,000,000 บาท ให้แก่บริษัทมิตซุย จำกัด เป็นการตอบแทน ตามสัญญาโอนหลักประกัน ต่อมาโจทก์นำรายจ่ายที่ชำระแก่บริษัทมิตซุย จำกัด 100,000,000 บาท ดังกล่าว มาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล พร้อมทั้งนำภาษีมูลค่าเพิ่ม 7,000,000 บาท ที่บริษัทมิตซุย จำกัด เรียกเก็บจากโจทก์มาถือเป็นภาษีซื้อในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีกันยายน 2545 แต่เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาเห็นว่ารายจ่ายค่าไถ่ถอนหุ้น 100,000,000 บาท เป็นการให้โดยเสน่หา และมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะ ตามมาตรา 65 ตรี (3) และ (13) แห่งประมวลรัษฎากร จึงประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล 31,435,056.87 บาท พร้อมเบี้ยปรับ 15,717,528.44 บาท เงินเพิ่ม 23,104,766.80 บาท รวม 70,257,352 บาท ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์นำมาถือเป็นภาษีซื้อในเดือนกันยายน 2545 เป็นภาษีซื้อที่ไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการประกอบกิจการ ตามมาตรา 82/5 (3) แห่งประมวลรัษฎากร มีผลทำให้โจทก์แสดงภาษีซื้อไว้เกินไป 7,000,000 บาท จึงประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม 7,000,000 บาท พร้อมเบี้ยปรับ 3,500,000 บาท และเงินเพิ่ม 6,300,000 บาท รวม 16,800,000 บาท ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม นอกจากนี้ สัญญาจำนำฉบับลงวันที่ 29 สิงหาคม 2545 เป็นตราสารที่ต้องปิดแสตมป์บริบูรณ์ มูลค่าหุ้นตามสัญญาจำนำ 2,322,195,540 บาท ซึ่งโจทก์ต้องรับผิดปิดอากรอัตรา 1 บาท ต่อทุก 2,000 บาท หรือเศษของ 2,000 บาท จึงประเมินเงินค่าอากร 1,116,098 บาท และค่าเพิ่มอากร 1,674,147 บาท รวม 2,790,245 บาท ตามหนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากร โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีมติให้ยกอุทธรณ์ในส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่ม กับให้โจทก์ชำระอากรเพิ่ม 45,000 บาท และเงินเพิ่มอากร 67,500 บาท ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกมีว่า รายจ่ายจำนวน 100,000,000 บาท ที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทมิตซุย จำกัด เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการให้โดยเสน่หา หรือเป็นรายจ่าย ซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะ ตามมาตรา 65 ตรี (3) และ (13) แห่งประมวลรัษฎากร หรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า สืบเนื่องจากวิกฤตเศรษฐกิจในช่วงปี 2542 ถึง 2545 ทำให้บริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด ไม่สามารถชำระหนี้การค้าแก่โจทก์ได้ ต่อมามีการปรับ โครงสร้างหนี้ครั้งที่ 2 โจทก์เป็นเพียงเจ้าหนี้ฝ่ายข้างน้อยมีสัดส่วนหนี้เพียงร้อยละ 15 ไม่มีอำนาจต่อรองเรียกหลักประกันเพิ่มเติมให้เพียงพอกับจำนวนหนี้ที่ค้างชำระทั้งหมด โจทก์ตกลงคืนหลักประกันเดิมเป็นหุ้นจำนำเพื่อแลกกับการได้รับชำระเงินสด 250,000,000 บาท พร้อมทั้งได้หลักประกันเป็นหุ้นจำนำใหม่ซึ่งเป็นหุ้นบริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด 74,439,115 หุ้น ซึ่งโจทก์เห็นว่าหลักประกันใหม่มีมูลค่าไม่คุ้มกับจำนวนหนี้ที่เหลืออยู่จำนวนกว่า 1,562,000,000 บาท ดังนั้น เพื่อเป็นการป้องกันความเสี่ยงที่อาจจะเกิดหนี้สูญและเป็นไปตามแนวนโยบายของโจทก์ที่ต้องปฏิบัติตาม ประกอบกับลูกหนี้ไม่มีความสามารถในการหาหลักประกันเพิ่มเติมให้แก่โจทก์ได้ โจทก์จึงต้องหาหลักประกันเพิ่มเติมให้เพียงพอด้วยตนเอง โดยโจทก์ได้ขอแบ่งหุ้นประกันจากบริษัทมิตซุย จำกัด ซึ่งเป็นเจ้าหนี้รายใหญ่ ซึ่งโจทก์ต้องจ่ายเงินค่าบริการ 100,000,000 บาท ให้แก่บริษัทมิตซุย จำกัด เพื่อไถ่ถอนหุ้นบริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด ที่บริษัทเทเลคอม โฮลดิ้ง จำกัด จำนำต่อบริษัทมิตซุย จำกัด แล้วนำหุ้นดังกล่าวมาจำนำต่อโจทก์ การดำเนินการดังกล่าวเป็นเพียงการเปลี่ยนตัวผู้รับจำนำ มิใช่เป็นการชำระหนี้แทนลูกหนี้หรือการให้โดยเสน่หาดังที่จำเลยอ้าง ทั้งยังเป็นการปฏิบัติทางการค้าของบริษัทชั้นนำทั่วไปและเป็นธุรกรรมป้องกันความเสี่ยงเช่นเดียวกับการประกันภัย การดำเนินการของโจทก์เป็นผลให้โจทก์ได้หุ้นหลักประกันมีมูลค่าสูงกว่ายอดหนี้ หากนำค่าบริการหักออกจากเงินสดที่โจทก์ได้รับจากการปรับโครงสร้างหนี้ครั้งที่ 2 แล้ว โจทก์ยังมีเงินคงเหลืออยู่อีก 150,000,000 บาท ดังนั้น รายจ่ายค่าบริการ 100,000,000 บาท จึงเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของโจทก์อย่างแท้จริง ย่อมไม่ต้องห้ามถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (3) และ (13) แห่งประมวลรัษฎากร นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี บัญญัติว่า "รายการต่อไปนี้ ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ...(3) รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัว การให้โดยเสน่หา... (13) รายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือกิจการโดยเฉพาะ" จากบทบัญญัติดังกล่าวแสดงให้เห็นว่า รายจ่ายที่จะนำมาคำนวณเพื่อหากำไรสุทธิได้นั้นต้องเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นเองโดยเฉพาะ ซึ่งต้องพิเคราะห์ถึงลักษณะของรายจ่าย หลักเกณฑ์และวิธีการจ่าย ตลอดจนเหตุผลจากข้อเท็จจริงเป็นเรื่อง ๆ ไป สำหรับคดีนี้แม้โจทก์จะเป็นเจ้าหนี้ที่มีสัดส่วนหนี้เพียงร้อยละ 15 ของหนี้ทั้งหมดของบริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด ก็ตาม แต่ในการปรับโครงสร้างหนี้ครั้งที่ 1 โจทก์ได้รับจำนำหุ้นบริษัทเอเชีย มัลติมีเดีย จำกัด จำนวน 277,000,000 หุ้น ไว้เป็นหลักประกัน มีมูลค่าทางบัญชีหุ้นละ 6.89 บาท คิดเป็นเงิน 1,908,530,000 บาท โจทก์จึงอยู่ในฐานะเจ้าหนี้มีประกันที่มีสิทธิเหนือหุ้นอันเป็นหลักประกันดังกล่าว ดังนั้น ในการปรับโครงสร้างหนี้ครั้งที่ 2 โจทก์ย่อมมีอำนาจเจรจาต่อรองให้ลูกหนี้หาหลักประกันใหม่มาให้เพียงพอได้ ตามนโยบายของโจทก์ เพราะหากโจทก์ไม่พอใจเงื่อนไขในการปรับโครงสร้างหนี้ครั้งที่ 2 ทำให้ลูกหนี้ปรับโครงสร้างหนี้ไม่สำเร็จจนต้องล้มละลายดังที่โจทก์อ้างแล้ว โจทก์ก็ยังคงมีสิทธิที่จะบังคับชำระหนี้เอาแก่หุ้นจำนำแทนได้อยู่ ประกอบกับหุ้นที่นำมาจำนำใหม่เป็นหุ้นบริษัทลูกหนี้เอง โจทก์จึงน่าจะเรียกให้ลูกหนี้เป็นฝ่ายมีหน้าที่จัดหาหลักประกันใหม่ให้เพียงพอแก่จำนวนหนี้ของโจทก์ได้ หรือควรจะกำหนดให้ค่าใช้จ่ายในการ ไถ่ถอนหุ้นจากเจ้าหนี้อื่นเพื่อจะนำมาเป็นหลักประกันใหม่แก่โจทก์นั้นตกเป็นภาระของฝ่ายลูกหนี้ ซึ่งจะทำให้โจทก์ไม่ต้องจัดหาหลักประกันด้วยตนเองจนเกิดรายจ่ายพิพาทขึ้น อีกทั้งการที่โจทก์ปลดจำนำหุ้นโดยได้รับเงินสด 250,000,000 บาท แต่ต่อมากลับยอมจ่ายเงิน 100,000,000 บาท เพื่อให้ได้หุ้นมาจำนำเป็นหลักประกันอีก การกระทำของโจทก์จึงขัดแย้งกันเองและขัดต่อเหตุผลดังกล่าวมาข้างต้น ด้วยเหตุนี้ พฤติการณ์ของโจทก์เช่นนี้ได้ความจากคำเบิกความตอบคำถามค้านของนายบัณฑิต ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ว่า เป็นการดำเนินการโดยมีจุดมุ่งหมายเพื่อที่จะเปลี่ยนหลักประกันที่ให้ไว้แก่โจทก์ จากเดิมซึ่งเป็นหุ้นบริษัทเอเชีย มัลติมีเดีย จำกัด เปลี่ยนมาเป็นหุ้นบริษัทลูกหนี้แทน อันเป็นความต้องการของบริษัทเทเลคอม โฮลดิ้ง จำกัด ที่จะนำหุ้นบริษัทเอเชีย มัลติมีเดีย จำกัด ที่เคยจำนำไว้แก่โจทก์นั้น ไปใช้เป็นหลักประกันหนี้แก่เจ้าหนี้กลุ่มธนาคารและสถาบันการเงิน ซึ่งเป็นวัตถุประสงค์ในการปรับโครงสร้างหนี้ในครั้งที่ 2 กรณีจึงเป็นที่เห็นได้ชัดเจนว่า การเปลี่ยนหลักประกันที่ให้แก่โจทก์เป็นผลประโยชน์ของบริษัทเทเลคอม โฮลดิ้ง จำกัด ซึ่งมีส่วนได้เสียเกี่ยวพันกับบริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด ลูกหนี้ นอกจากนั้น หลักประกันใหม่ที่โจทก์ได้รับนี้ก็หาได้เป็นประโยชน์แก่โจทก์เทียบเท่ากับหลักประกันเดิมไม่ เนื่องจากเป็นหุ้นบริษัทลูกหนี้ที่อยู่ในสภาพขาดทุนสะสมและจำเป็นต้องหาทางปรับโครงสร้างหนี้เป็นครั้งที่ 2 ซึ่งในที่สุดหลังจากการปรับโครงสร้างหนี้ครั้งที่ 2 เป็นเวลาเพียงไม่กี่เดือน หุ้นบริษัทลูกหนี้ก็มีมูลค่าทางบัญชีลดลงจาก 5.96 บาท ต่อหุ้น เหลือเพียง 0.54 บาท ต่อหุ้นเท่านั้น ดังนี้ เมื่อการไถ่ถอนหุ้นที่จำนำไว้แก่บริษัทมิตซุย จำกัด เป็นขั้นตอนหนึ่งในการเปลี่ยนหลักประกันของโจทก์เพื่อให้บริษัทเทเลคอม โฮลดิ้ง จำกัด สามารถนำไปใช้ประกันแก่เจ้าหนี้รายอื่นได้สำเร็จลุล่วงไปได้ รายจ่ายที่เกี่ยวกับการไถ่ถอนหุ้นจากบริษัทมิตซุย จำกัด จึงควรจะเป็นภาระของบริษัทเทเลคอม โฮลดิ้ง จำกัด หรือตัวลูกหนี้เอง หาใช่เป็นภาระของโจทก์ที่ต้องแบ่งเงินที่โจทก์ได้มา 250,000,000 บาท ไปจ่ายเป็นค่าบริการจัดหาหลักประกันใหม่ 100,000,000 บาท ทั้ง ๆ ที่เดิมโจทก์เคยมีหลักประกันเดิมอยู่แล้ว เช่นนี้ รายจ่ายจำนวน 100,000,000 บาท ที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทมิตซุย จำกัด จึงมิใช่รายจ่ายที่โจทก์จะต้องรับผิดชอบเอง ธุรกรรมดังกล่าวไม่ทำให้โจทก์ได้รับผลประโยชน์มากไปกว่าที่มีอยู่เดิม กรณีจึงเป็นรายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะ จึงเป็นรายจ่ายที่ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (13) แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อวินิจฉัยดังกล่าวแล้ว จึงไม่จำต้องวินิจฉัยว่ารายจ่ายดังกล่าวมีลักษณะเป็นการให้โดยเสน่หาหรือไม่อีกต่อไปเพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลงไป รายจ่ายของโจทก์ดังกล่าวไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ดังนั้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้จึงเป็นการชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยในผล อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปว่า ภาษีมูลค่าเพิ่ม 7,000,000 บาท ที่โจทก์นำมาถือเป็นภาษีซื้อในเดือนภาษีกันยายน 2545 เป็นภาษีซื้อที่ไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการประกอบกิจการ ตามมาตรา 82/5 (3) แห่งประมวลรัษฎากร หรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า เมื่อรายจ่ายค่าบริการ 100,000,000 บาท เป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะของโจทก์แล้ว ภาษีซื้อ 7,000,000 บาท ที่โจทก์ถูกเรียกเก็บจากการรับบริการจัดหาหลักประกันดังกล่าว ย่อมถือเป็นรายจ่ายที่เกี่ยวข้องกับกิจการอย่างแท้จริง มิใช่เป็นภาษีซื้อที่ไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการประกอบกิจการ ตามมาตรา 82/5 (3) แห่งประมวลรัษฎากร นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ในส่วนภาษีซื้อ 7,000,000 บาท นั้น มาจากรายจ่ายที่ฟังยุติตามที่ได้วินิจฉัยไว้ในเบื้องต้นแล้วว่า รายจ่ายของโจทก์จำนวน 100,000,000 บาท เป็นรายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะ จึงต้องถือว่าเป็นรายจ่ายไม่เกี่ยวข้องกับกิจการของโจทก์โดยตรง ภาษีซื้อที่เกิดจากรายจ่ายต้องห้ามดังกล่าวย่อมเป็นภาษีซื้อต้องห้ามไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 82/5 (3) ประกอบข้อ 4 ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 17) เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขเกี่ยวกับภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีตามมาตรา 82/5 (1) (2) (3) และ (4) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยข้อนี้มานั้นชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นอีกเช่นกัน ส่วนปัญหาสุดท้ายตามอุทธรณ์ของโจทก์ที่ว่า มีเหตุงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์หรือไม่นั้น โจทก์มิได้ยกปัญหาดังกล่าวเป็นข้ออ้างเพื่อให้เกิดประเด็นข้อพิพาทไว้ในคำฟ้อง ทั้งมิได้มี คำขอท้ายฟ้องให้งดหรือลดเบี้ยปรับอีกด้วย ปัญหาว่ามีเหตุสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับหรือไม่จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณา คดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 (เดิม) ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ในปัญหานี้ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยมีว่า สัญญาจำนำหุ้นระหว่างโจทก์กับบริษัทเทเลคอม โฮลดิ้ง จำกัด เป็นการจำนำที่มิได้จำกัดจำนวนหนี้ไว้ อันจะต้องรับผิดชำระค่าอากรแสตป์อัตรา 1 บาท ต่อจำนวนหนี้ทุก 2,000 บาท หรือเศษของ 2,000 บาท ของมูลค่าหุ้นที่จำนำ ตามการประเมินหรือไม่ จำเลยอุทธรณ์ว่า ในการพิจารณาว่าสัญญาจำนำกรณีใดจะเป็นสัญญาที่มีการจำกัดจำนวนหนี้ไว้หรือไม่ ต้องพิจารณาจากเจตนาที่แท้จริงของคู่สัญญารวมทั้งบทบัญญัติของกฎหมายที่เกี่ยวข้องด้วย แม้สัญญาจำนำและเอกสารแนบท้ายจะไม่มีข้อความใดระบุถึงหนี้จำนำหรือวงเงินที่จำนำไว้ แต่ความ รับผิดของผู้จำนำตามสัญญาจำนำคงมีจำกัดจำนวนหนี้ไว้เพียงเท่ากับมูลค่าของทรัพย์สินที่นำมาจำนำ เมื่อโจทก์รับจำนำหุ้นคิดเป็นมูลค่าหุ้น 2,322,195,540 บาท และข้อ 11 ของสัญญาระบุให้รายได้ใด ๆ จากการขายหุ้น โจทก์สามารถนำมาชำระหนี้ได้ทั้งหมด โดยมิได้มีข้อความว่า ถ้าบังคับจำนำแล้วได้เงินไม่พอชำระหนี้ ผู้จำนำยอมรับผิดชำระหนี้ในส่วนที่ขาดจนครบ ถือได้ว่าสัญญาจำนำมีการจำกัดจำนวนหนี้ไว้ตามมูลค่าหุ้นที่ระบุในสัญญาจำนำ โจทก์ในฐานะผู้รับจำนำจึงต้องรับผิดชำระค่าอากรแสตมป์ อัตรา 1 บาท ต่อจำนวนหนี้ทุก 2,000 บาท หรือเศษของ 2,000 บาท ของมูลค่าหุ้นที่จำนำ2,322,195,540 บาท นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 104 บัญญัติว่า "ตราสารที่ระบุไว้ในบัญชีท้ายหมวดนี้ต้องปิดแสตมป์บริบูรณ์ ตามอัตราที่กำหนดไว้ในบัญชีนั้น ซึ่งตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ ข้อ 18 ได้บัญญัติลักษณะแห่งตราสารจำนำ ต้องเสียค่าอากรแสตมป์ 1 บาท ต่อจำนวนหนี้ทุก 2,000 บาท หรือเศษของ 2,000 บาท ถ้าการจำนำมิได้จำกัดจำนวนหนี้ไว้ ต้องเสียค่าอากรแสตมป์ 1 บาท เมื่อตามสัญญาจำนำ ฉบับลงวันที่ 29 สิงหาคม 2545 พร้อมคำแปล ระบุว่า "ผู้จำนำเป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์ในหุ้นสามัญจำนวนหนึ่งอันเป็นหุ้นทุนซึ่งออกโดยบริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด ของสัญญานี้ และผู้จำนำตกลงจะจำนำหุ้นกับผู้รับจำนำเพื่อเป็นหลักประกันการชำระเงินทั้งปวงไม่ว่าจะเป็นต้นเงิน ดอกเบี้ย ค่าธรรมเนียม ดอกเบี้ยผิดนัด ค่าปรับ ค่าเสียหาย การใช้เงินคืน หรือเงินอื่นใด ("หนี้สิน") ที่บริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด ต้องชำระหรือจะต้องชำระให้กับผู้รับจำนำภายใต้สัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้..." แสดงให้เห็นถึงเจตนาของคู่สัญญาที่ประสงค์จะจำนำประกันหนี้ของบริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด เฉพาะหนี้ที่ระบุไว้ตามสัญญาปรับโครงสร้างหนี้ที่บริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด จะต้องชำระให้แก่โจทก์ จึงถือไม่ได้ว่าการจำนำรายนี้มิได้จำกัดจำนวนหนี้ไว้ดังที่โจทก์อ้าง ฉะนั้น โจทก์ในฐานะผู้รับจำนำจึงต้องรับผิดชำระค่าอากรแสตป์ 1 บาท ต่อจำนวนหนี้ทุก 2,000 บาท หรือเศษของ 2,000 บาท ของจำนวนหนี้ตามสัญญาปรับโครงสร้างหนี้ เมื่อคู่ความมิได้โต้แย้งในชั้นอุทธรณ์ว่ามูลค่าหุ้นจำนำที่จำเลยกำหนดนั้นสูงกว่าจำนวนหนี้ตามสัญญาปรับโครงสร้างหนี้ การประเมินของจำเลยในส่วนนี้จึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยข้อนี้มานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ(ภาภูมิ สรอัฑฒ์-ไสลเกษ วัฒนพันธุ์-อดิเทพ ถิระวัฒน์)ศาลภาษีอากรกลาง - นางสาวจิรฉวี อินทจารแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.4/2556หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ131/2554หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ108/2555หมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) และหนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากร ฉบับลงวันที่ 13 กันยายน 2550 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภญ.(อธ.1)/3 ถึง 5/2554 จำเลยทั้งสี่ให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากร เลขที่ อส.6-02010270-25500913-007-00001 ลงวันที่ 13 กันยายน 2550 กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ ภญ.(อธ.1)/5/2554 ลงวันที่ 7 มีนาคม 2554 โดยให้โจทก์รับผิดเสียค่าอากร 1 บาท พร้อมค่าเพิ่มอากร คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่โจทก์และจำเลยไม่โต้แย้งกันในชั้นนี้รับฟังเป็นยุติว่า เมื่อปี 2539 ถึงปี 2540 โจทก์รับจ้างวางระบบและส่งมอบงานโครงข่ายโทรศัพท์พื้นฐานใช้นอกสถานที่ในเขตกรุงเทพชั้นนอกให้แก่บริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด โดยบริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด ตกลงผ่อนชำระค่าจ้างเป็นระยะเวลา 3 ถึง 5 ปี ต่อมาบริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด ประสบปัญหาทางการเงินจนไม่สามารถชำระเงินค่าจ้างแก่โจทก์ได้ วันที่ 5 พฤศจิกายน 2542 บริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด กับโจทก์ตกลงปรับโครงสร้างหนี้ครั้งที่ 1 ซึ่งมีมูลหนี้ 801,076,228.85 บาท และ 25,341,270.04 ดอลลาร์สหรัฐ โดยขยายระยะเวลาการชำระหนี้จากเดิม 3 ถึง 5 ปี เป็น 15 ปี และโจทก์ได้รับหลักประกันเป็นหุ้นบริษัทเอเชีย มัลติมีเดีย จำกัด จำนวน 277,000,000 หุ้น ตามหนังสือรับสภาพหนี้และสัญญาปรับโครงสร้างหนี้ ต่อมาวันที่ 30 กรกฎาคม 2545 บริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด กับโจทก์ทำสัญญาปรับโครงสร้างหนี้ครั้งที่ 2 ซึ่งมีหนี้ค้างชำระในขณะนั้น จำนวน 1,750,670,097.83 บาท และจำนวน 1,506,750.24 ดอลลาร์สหรัฐ โดยมีเงื่อนไขให้โจทก์คืนหลักประกันหุ้นสามัญบริษัทเอเชีย มัลติมีเดีย จำกัด ที่โจทก์รับจำนำไว้ และโจทก์ได้รับชำระหนี้ 250,000,000 บาท พร้อมหลักประกันใหม่เป็นหุ้นบริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด 74,439,115 หุ้น ราคาพาร์หุ้นละ 10 บาท ซึ่งบริษัทเทเลคอม โฮลดิ้ง จำกัด เป็นผู้ถือหุ้น ตามสัญญาปรับโครงสร้างหนี้ โจทก์เห็นว่าหุ้นที่เป็นหลักประกันใหม่มีมูลค่าน้อยกว่ามูลหนี้ 1,562,000,000 บาท โจทก์จึงจัดหาหลักประกันเพิ่มโดยขอให้บริษัทมิตซุย จำกัด ปลดจำนำหุ้นบริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด 157,780,439 หุ้น ที่บริษัทเทเลคอม โฮลดิ้ง จำกัด นำมาจำนำไว้แก่บริษัทมิตซุย จำกัด แล้วบริษัทเทเลคอม โฮลดิ้ง จำกัด ได้นำหุ้นดังกล่าวมาจำนำต่อโจทก์ ซึ่งโจทก์ต้องจ่ายเงินค่าบริการในการจัดหาหลักประกัน 100,000,000 บาท ให้แก่บริษัทมิตซุย จำกัด เป็นการตอบแทน ตามสัญญาโอนหลักประกัน ต่อมาโจทก์นำรายจ่ายที่ชำระแก่บริษัทมิตซุย จำกัด 100,000,000 บาท ดังกล่าว มาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล พร้อมทั้งนำภาษีมูลค่าเพิ่ม 7,000,000 บาท ที่บริษัทมิตซุย จำกัด เรียกเก็บจากโจทก์มาถือเป็นภาษีซื้อในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีกันยายน 2545 แต่เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาเห็นว่ารายจ่ายค่าไถ่ถอนหุ้น 100,000,000 บาท เป็นการให้โดยเสน่หา และมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะ ตามมาตรา 65 ตรี (3) และ (13) แห่งประมวลรัษฎากร จึงประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล 31,435,056.87 บาท พร้อมเบี้ยปรับ 15,717,528.44 บาท เงินเพิ่ม 23,104,766.80 บาท รวม 70,257,352 บาท ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์นำมาถือเป็นภาษีซื้อในเดือนกันยายน 2545 เป็นภาษีซื้อที่ไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการประกอบกิจการ ตามมาตรา 82/5 (3) แห่งประมวลรัษฎากร มีผลทำให้โจทก์แสดงภาษีซื้อไว้เกินไป 7,000,000 บาท จึงประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม 7,000,000 บาท พร้อมเบี้ยปรับ 3,500,000 บาท และเงินเพิ่ม 6,300,000 บาท รวม 16,800,000 บาท ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม นอกจากนี้ สัญญาจำนำฉบับลงวันที่ 29 สิงหาคม 2545 เป็นตราสารที่ต้องปิดแสตมป์บริบูรณ์ มูลค่าหุ้นตามสัญญาจำนำ 2,322,195,540 บาท ซึ่งโจทก์ต้องรับผิดปิดอากรอัตรา 1 บาท ต่อทุก 2,000 บาท หรือเศษของ 2,000 บาท จึงประเมินเงินค่าอากร 1,116,098 บาท และค่าเพิ่มอากร 1,674,147 บาท รวม 2,790,245 บาท ตามหนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากร โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีมติให้ยกอุทธรณ์ในส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่ม กับให้โจทก์ชำระอากรเพิ่ม 45,000 บาท และเงินเพิ่มอากร 67,500 บาท ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกมีว่า รายจ่ายจำนวน 100,000,000 บาท ที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทมิตซุย จำกัด เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการให้โดยเสน่หา หรือเป็นรายจ่าย ซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะ ตามมาตรา 65 ตรี (3) และ (13) แห่งประมวลรัษฎากร หรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า สืบเนื่องจากวิกฤตเศรษฐกิจในช่วงปี 2542 ถึง 2545 ทำให้บริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด ไม่สามารถชำระหนี้การค้าแก่โจทก์ได้ ต่อมามีการปรับ โครงสร้างหนี้ครั้งที่ 2 โจทก์เป็นเพียงเจ้าหนี้ฝ่ายข้างน้อยมีสัดส่วนหนี้เพียงร้อยละ 15 ไม่มีอำนาจต่อรองเรียกหลักประกันเพิ่มเติมให้เพียงพอกับจำนวนหนี้ที่ค้างชำระทั้งหมด โจทก์ตกลงคืนหลักประกันเดิมเป็นหุ้นจำนำเพื่อแลกกับการได้รับชำระเงินสด 250,000,000 บาท พร้อมทั้งได้หลักประกันเป็นหุ้นจำนำใหม่ซึ่งเป็นหุ้นบริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด 74,439,115 หุ้น ซึ่งโจทก์เห็นว่าหลักประกันใหม่มีมูลค่าไม่คุ้มกับจำนวนหนี้ที่เหลืออยู่จำนวนกว่า 1,562,000,000 บาท ดังนั้น เพื่อเป็นการป้องกันความเสี่ยงที่อาจจะเกิดหนี้สูญและเป็นไปตามแนวนโยบายของโจทก์ที่ต้องปฏิบัติตาม ประกอบกับลูกหนี้ไม่มีความสามารถในการหาหลักประกันเพิ่มเติมให้แก่โจทก์ได้ โจทก์จึงต้องหาหลักประกันเพิ่มเติมให้เพียงพอด้วยตนเอง โดยโจทก์ได้ขอแบ่งหุ้นประกันจากบริษัทมิตซุย จำกัด ซึ่งเป็นเจ้าหนี้รายใหญ่ ซึ่งโจทก์ต้องจ่ายเงินค่าบริการ 100,000,000 บาท ให้แก่บริษัทมิตซุย จำกัด เพื่อไถ่ถอนหุ้นบริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด ที่บริษัทเทเลคอม โฮลดิ้ง จำกัด จำนำต่อบริษัทมิตซุย จำกัด แล้วนำหุ้นดังกล่าวมาจำนำต่อโจทก์ การดำเนินการดังกล่าวเป็นเพียงการเปลี่ยนตัวผู้รับจำนำ มิใช่เป็นการชำระหนี้แทนลูกหนี้หรือการให้โดยเสน่หาดังที่จำเลยอ้าง ทั้งยังเป็นการปฏิบัติทางการค้าของบริษัทชั้นนำทั่วไปและเป็นธุรกรรมป้องกันความเสี่ยงเช่นเดียวกับการประกันภัย การดำเนินการของโจทก์เป็นผลให้โจทก์ได้หุ้นหลักประกันมีมูลค่าสูงกว่ายอดหนี้ หากนำค่าบริการหักออกจากเงินสดที่โจทก์ได้รับจากการปรับโครงสร้างหนี้ครั้งที่ 2 แล้ว โจทก์ยังมีเงินคงเหลืออยู่อีก 150,000,000 บาท ดังนั้น รายจ่ายค่าบริการ 100,000,000 บาท จึงเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของโจทก์อย่างแท้จริง ย่อมไม่ต้องห้ามถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (3) และ (13) แห่งประมวลรัษฎากร นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี บัญญัติว่า "รายการต่อไปนี้ ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ...(3) รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัว การให้โดยเสน่หา... (13) รายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือกิจการโดยเฉพาะ" จากบทบัญญัติดังกล่าวแสดงให้เห็นว่า รายจ่ายที่จะนำมาคำนวณเพื่อหากำไรสุทธิได้นั้นต้องเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นเองโดยเฉพาะ ซึ่งต้องพิเคราะห์ถึงลักษณะของรายจ่าย หลักเกณฑ์และวิธีการจ่าย ตลอดจนเหตุผลจากข้อเท็จจริงเป็นเรื่อง ๆ ไป สำหรับคดีนี้แม้โจทก์จะเป็นเจ้าหนี้ที่มีสัดส่วนหนี้เพียงร้อยละ 15 ของหนี้ทั้งหมดของบริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด ก็ตาม แต่ในการปรับโครงสร้างหนี้ครั้งที่ 1 โจทก์ได้รับจำนำหุ้นบริษัทเอเชีย มัลติมีเดีย จำกัด จำนวน 277,000,000 หุ้น ไว้เป็นหลักประกัน มีมูลค่าทางบัญชีหุ้นละ 6.89 บาท คิดเป็นเงิน 1,908,530,000 บาท โจทก์จึงอยู่ในฐานะเจ้าหนี้มีประกันที่มีสิทธิเหนือหุ้นอันเป็นหลักประกันดังกล่าว ดังนั้น ในการปรับโครงสร้างหนี้ครั้งที่ 2 โจทก์ย่อมมีอำนาจเจรจาต่อรองให้ลูกหนี้หาหลักประกันใหม่มาให้เพียงพอได้ ตามนโยบายของโจทก์ เพราะหากโจทก์ไม่พอใจเงื่อนไขในการปรับโครงสร้างหนี้ครั้งที่ 2 ทำให้ลูกหนี้ปรับโครงสร้างหนี้ไม่สำเร็จจนต้องล้มละลายดังที่โจทก์อ้างแล้ว โจทก์ก็ยังคงมีสิทธิที่จะบังคับชำระหนี้เอาแก่หุ้นจำนำแทนได้อยู่ ประกอบกับหุ้นที่นำมาจำนำใหม่เป็นหุ้นบริษัทลูกหนี้เอง โจทก์จึงน่าจะเรียกให้ลูกหนี้เป็นฝ่ายมีหน้าที่จัดหาหลักประกันใหม่ให้เพียงพอแก่จำนวนหนี้ของโจทก์ได้ หรือควรจะกำหนดให้ค่าใช้จ่ายในการ ไถ่ถอนหุ้นจากเจ้าหนี้อื่นเพื่อจะนำมาเป็นหลักประกันใหม่แก่โจทก์นั้นตกเป็นภาระของฝ่ายลูกหนี้ ซึ่งจะทำให้โจทก์ไม่ต้องจัดหาหลักประกันด้วยตนเองจนเกิดรายจ่ายพิพาทขึ้น อีกทั้งการที่โจทก์ปลดจำนำหุ้นโดยได้รับเงินสด 250,000,000 บาท แต่ต่อมากลับยอมจ่ายเงิน 100,000,000 บาท เพื่อให้ได้หุ้นมาจำนำเป็นหลักประกันอีก การกระทำของโจทก์จึงขัดแย้งกันเองและขัดต่อเหตุผลดังกล่าวมาข้างต้น ด้วยเหตุนี้ พฤติการณ์ของโจทก์เช่นนี้ได้ความจากคำเบิกความตอบคำถามค้านของนายบัณฑิต ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ว่า เป็นการดำเนินการโดยมีจุดมุ่งหมายเพื่อที่จะเปลี่ยนหลักประกันที่ให้ไว้แก่โจทก์ จากเดิมซึ่งเป็นหุ้นบริษัทเอเชีย มัลติมีเดีย จำกัด เปลี่ยนมาเป็นหุ้นบริษัทลูกหนี้แทน อันเป็นความต้องการของบริษัทเทเลคอม โฮลดิ้ง จำกัด ที่จะนำหุ้นบริษัทเอเชีย มัลติมีเดีย จำกัด ที่เคยจำนำไว้แก่โจทก์นั้น ไปใช้เป็นหลักประกันหนี้แก่เจ้าหนี้กลุ่มธนาคารและสถาบันการเงิน ซึ่งเป็นวัตถุประสงค์ในการปรับโครงสร้างหนี้ในครั้งที่ 2 กรณีจึงเป็นที่เห็นได้ชัดเจนว่า การเปลี่ยนหลักประกันที่ให้แก่โจทก์เป็นผลประโยชน์ของบริษัทเทเลคอม โฮลดิ้ง จำกัด ซึ่งมีส่วนได้เสียเกี่ยวพันกับบริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด ลูกหนี้ นอกจากนั้น หลักประกันใหม่ที่โจทก์ได้รับนี้ก็หาได้เป็นประโยชน์แก่โจทก์เทียบเท่ากับหลักประกันเดิมไม่ เนื่องจากเป็นหุ้นบริษัทลูกหนี้ที่อยู่ในสภาพขาดทุนสะสมและจำเป็นต้องหาทางปรับโครงสร้างหนี้เป็นครั้งที่ 2 ซึ่งในที่สุดหลังจากการปรับโครงสร้างหนี้ครั้งที่ 2 เป็นเวลาเพียงไม่กี่เดือน หุ้นบริษัทลูกหนี้ก็มีมูลค่าทางบัญชีลดลงจาก 5.96 บาท ต่อหุ้น เหลือเพียง 0.54 บาท ต่อหุ้นเท่านั้น ดังนี้ เมื่อการไถ่ถอนหุ้นที่จำนำไว้แก่บริษัทมิตซุย จำกัด เป็นขั้นตอนหนึ่งในการเปลี่ยนหลักประกันของโจทก์เพื่อให้บริษัทเทเลคอม โฮลดิ้ง จำกัด สามารถนำไปใช้ประกันแก่เจ้าหนี้รายอื่นได้สำเร็จลุล่วงไปได้ รายจ่ายที่เกี่ยวกับการไถ่ถอนหุ้นจากบริษัทมิตซุย จำกัด จึงควรจะเป็นภาระของบริษัทเทเลคอม โฮลดิ้ง จำกัด หรือตัวลูกหนี้เอง หาใช่เป็นภาระของโจทก์ที่ต้องแบ่งเงินที่โจทก์ได้มา 250,000,000 บาท ไปจ่ายเป็นค่าบริการจัดหาหลักประกันใหม่ 100,000,000 บาท ทั้ง ๆ ที่เดิมโจทก์เคยมีหลักประกันเดิมอยู่แล้ว เช่นนี้ รายจ่ายจำนวน 100,000,000 บาท ที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทมิตซุย จำกัด จึงมิใช่รายจ่ายที่โจทก์จะต้องรับผิดชอบเอง ธุรกรรมดังกล่าวไม่ทำให้โจทก์ได้รับผลประโยชน์มากไปกว่าที่มีอยู่เดิม กรณีจึงเป็นรายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะ จึงเป็นรายจ่ายที่ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (13) แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อวินิจฉัยดังกล่าวแล้ว จึงไม่จำต้องวินิจฉัยว่ารายจ่ายดังกล่าวมีลักษณะเป็นการให้โดยเสน่หาหรือไม่อีกต่อไปเพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลงไป รายจ่ายของโจทก์ดังกล่าวไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ดังนั้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้จึงเป็นการชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยในผล อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปว่า ภาษีมูลค่าเพิ่ม 7,000,000 บาท ที่โจทก์นำมาถือเป็นภาษีซื้อในเดือนภาษีกันยายน 2545 เป็นภาษีซื้อที่ไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการประกอบกิจการ ตามมาตรา 82/5 (3) แห่งประมวลรัษฎากร หรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า เมื่อรายจ่ายค่าบริการ 100,000,000 บาท เป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะของโจทก์แล้ว ภาษีซื้อ 7,000,000 บาท ที่โจทก์ถูกเรียกเก็บจากการรับบริการจัดหาหลักประกันดังกล่าว ย่อมถือเป็นรายจ่ายที่เกี่ยวข้องกับกิจการอย่างแท้จริง มิใช่เป็นภาษีซื้อที่ไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการประกอบกิจการ ตามมาตรา 82/5 (3) แห่งประมวลรัษฎากร นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ในส่วนภาษีซื้อ 7,000,000 บาท นั้น มาจากรายจ่ายที่ฟังยุติตามที่ได้วินิจฉัยไว้ในเบื้องต้นแล้วว่า รายจ่ายของโจทก์จำนวน 100,000,000 บาท เป็นรายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะ จึงต้องถือว่าเป็นรายจ่ายไม่เกี่ยวข้องกับกิจการของโจทก์โดยตรง ภาษีซื้อที่เกิดจากรายจ่ายต้องห้ามดังกล่าวย่อมเป็นภาษีซื้อต้องห้ามไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 82/5 (3) ประกอบข้อ 4 ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 17) เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขเกี่ยวกับภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีตามมาตรา 82/5 (1) (2) (3) และ (4) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยข้อนี้มานั้นชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นอีกเช่นกัน ส่วนปัญหาสุดท้ายตามอุทธรณ์ของโจทก์ที่ว่า มีเหตุงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์หรือไม่นั้น โจทก์มิได้ยกปัญหาดังกล่าวเป็นข้ออ้างเพื่อให้เกิดประเด็นข้อพิพาทไว้ในคำฟ้อง ทั้งมิได้มี คำขอท้ายฟ้องให้งดหรือลดเบี้ยปรับอีกด้วย ปัญหาว่ามีเหตุสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับหรือไม่จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณา คดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 (เดิม) ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ในปัญหานี้ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยมีว่า สัญญาจำนำหุ้นระหว่างโจทก์กับบริษัทเทเลคอม โฮลดิ้ง จำกัด เป็นการจำนำที่มิได้จำกัดจำนวนหนี้ไว้ อันจะต้องรับผิดชำระค่าอากรแสตป์อัตรา 1 บาท ต่อจำนวนหนี้ทุก 2,000 บาท หรือเศษของ 2,000 บาท ของมูลค่าหุ้นที่จำนำ ตามการประเมินหรือไม่ จำเลยอุทธรณ์ว่า ในการพิจารณาว่าสัญญาจำนำกรณีใดจะเป็นสัญญาที่มีการจำกัดจำนวนหนี้ไว้หรือไม่ ต้องพิจารณาจากเจตนาที่แท้จริงของคู่สัญญารวมทั้งบทบัญญัติของกฎหมายที่เกี่ยวข้องด้วย แม้สัญญาจำนำและเอกสารแนบท้ายจะไม่มีข้อความใดระบุถึงหนี้จำนำหรือวงเงินที่จำนำไว้ แต่ความ รับผิดของผู้จำนำตามสัญญาจำนำคงมีจำกัดจำนวนหนี้ไว้เพียงเท่ากับมูลค่าของทรัพย์สินที่นำมาจำนำ เมื่อโจทก์รับจำนำหุ้นคิดเป็นมูลค่าหุ้น 2,322,195,540 บาท และข้อ 11 ของสัญญาระบุให้รายได้ใด ๆ จากการขายหุ้น โจทก์สามารถนำมาชำระหนี้ได้ทั้งหมด โดยมิได้มีข้อความว่า ถ้าบังคับจำนำแล้วได้เงินไม่พอชำระหนี้ ผู้จำนำยอมรับผิดชำระหนี้ในส่วนที่ขาดจนครบ ถือได้ว่าสัญญาจำนำมีการจำกัดจำนวนหนี้ไว้ตามมูลค่าหุ้นที่ระบุในสัญญาจำนำ โจทก์ในฐานะผู้รับจำนำจึงต้องรับผิดชำระค่าอากรแสตมป์ อัตรา 1 บาท ต่อจำนวนหนี้ทุก 2,000 บาท หรือเศษของ 2,000 บาท ของมูลค่าหุ้นที่จำนำ2,322,195,540 บาท นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 104 บัญญัติว่า "ตราสารที่ระบุไว้ในบัญชีท้ายหมวดนี้ต้องปิดแสตมป์บริบูรณ์ ตามอัตราที่กำหนดไว้ในบัญชีนั้น ซึ่งตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ ข้อ 18 ได้บัญญัติลักษณะแห่งตราสารจำนำ ต้องเสียค่าอากรแสตมป์ 1 บาท ต่อจำนวนหนี้ทุก 2,000 บาท หรือเศษของ 2,000 บาท ถ้าการจำนำมิได้จำกัดจำนวนหนี้ไว้ ต้องเสียค่าอากรแสตมป์ 1 บาท เมื่อตามสัญญาจำนำ ฉบับลงวันที่ 29 สิงหาคม 2545 พร้อมคำแปล ระบุว่า "ผู้จำนำเป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์ในหุ้นสามัญจำนวนหนึ่งอันเป็นหุ้นทุนซึ่งออกโดยบริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด ของสัญญานี้ และผู้จำนำตกลงจะจำนำหุ้นกับผู้รับจำนำเพื่อเป็นหลักประกันการชำระเงินทั้งปวงไม่ว่าจะเป็นต้นเงิน ดอกเบี้ย ค่าธรรมเนียม ดอกเบี้ยผิดนัด ค่าปรับ ค่าเสียหาย การใช้เงินคืน หรือเงินอื่นใด ("หนี้สิน") ที่บริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด ต้องชำระหรือจะต้องชำระให้กับผู้รับจำนำภายใต้สัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้..." แสดงให้เห็นถึงเจตนาของคู่สัญญาที่ประสงค์จะจำนำประกันหนี้ของบริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด เฉพาะหนี้ที่ระบุไว้ตามสัญญาปรับโครงสร้างหนี้ที่บริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด จะต้องชำระให้แก่โจทก์ จึงถือไม่ได้ว่าการจำนำรายนี้มิได้จำกัดจำนวนหนี้ไว้ดังที่โจทก์อ้าง ฉะนั้น โจทก์ในฐานะผู้รับจำนำจึงต้องรับผิดชำระค่าอากรแสตป์ 1 บาท ต่อจำนวนหนี้ทุก 2,000 บาท หรือเศษของ 2,000 บาท ของจำนวนหนี้ตามสัญญาปรับโครงสร้างหนี้ เมื่อคู่ความมิได้โต้แย้งในชั้นอุทธรณ์ว่ามูลค่าหุ้นจำนำที่จำเลยกำหนดนั้นสูงกว่าจำนวนหนี้ตามสัญญาปรับโครงสร้างหนี้ การประเมินของจำเลยในส่วนนี้จึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยข้อนี้มานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 9880/2559บริษัทพานาโซนิค ซิว เซลส์ (ประเทศไทย) จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 104ป.รัษฎากร มาตรา 104 บัญญัติว่า "ตราสารที่ระบุไว้ในบัญชีท้ายหมวดนี้ต้องปิดแสตมป์บริบูรณ์ ตามอัตราที่กำหนดไว้ในบัญชีนั้น" ซึ่งตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ ข้อ 18 ได้บัญญัติลักษณะแห่งตราสารจำนำ ต้องเสียค่าอากรแสตมป์ 1 บาท ต่อจำนวนหนี้ทุก 2,000 บาท หรือเศษของ 2,000 บาท ถ้าการจำนำมิได้จำกัดจำนวนหนี้ไว้ ต้องเสียค่าอากรแสตมป์ 1 บาท เมื่อตามสัญญาจำนำ ฉบับลงวันที่ 29 สิงหาคม 2545 ระบุว่า "ผู้จำนำเป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์ในหุ้นสามัญจำนวนหนึ่งอันเป็นหุ้นทุนซึ่งออกโดยบริษัท อ.ตามที่ปรากฏในเอกสารแนบท้าย 1 ของสัญญานี้ และผู้จำนำตกลงจะจำนำหุ้นกับผู้รับจำนำเพื่อเป็นหลักประกันการชำระเงินทั้งปวงไม่ว่าจะเป็นต้นเงิน ดอกเบี้ย ค่าธรรมเนียม ดอกเบี้ยผิดนัด ค่าปรับ ค่าเสียหาย การใช้เงินคืน หรือเงินอื่นใด ("หนี้สิน") ที่บริษัท อ. ต้องชำระหรือจะต้องชำระให้กับผู้รับจำนำภายใต้สัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้..." แสดงให้เห็นถึงเจตนาของคู่สัญญาที่ประสงค์จะจำนำประกันหนี้ของบริษัท อ. เฉพาะหนี้ที่ระบุไว้ตามสัญญาปรับโครงสร้างหนี้ที่บริษัท อ. จะต้องชำระให้แก่โจทก์ จึงถือไม่ได้ว่าการจำนำรายนี้มิได้จำกัดจำนวนหนี้ไว้ซึ่งกำหนดให้เสียค่าอากรแสตมป์เพียง 1 บาท ดังที่โจทก์อ้าง ฉะนั้น โจทก์ในฐานะผู้รับจำนำจึงต้องรับผิดชำระค่าอากรแสตมป์ 1 บาท ต่อจำนวนหนี้ทุก 2,000 บาท หรือเศษของ 2,000 บาท ของจำนวนหนี้ตามสัญญาปรับโครงสร้างหนี้โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) และหนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากร ฉบับลงวันที่ 13 กันยายน 2550 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภญ.(อธ.1)/3 ถึง 5/2554 จำเลยทั้งสี่ให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากร เลขที่ อส.6-02010270-25500913-007-00001 ลงวันที่ 13 กันยายน 2550 กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ ภญ.(อธ.1)/5/2554 ลงวันที่ 7 มีนาคม 2554 โดยให้โจทก์รับผิดเสียค่าอากร 1 บาท พร้อมค่าเพิ่มอากร คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่โจทก์และจำเลยไม่โต้แย้งกันในชั้นนี้รับฟังเป็นยุติว่า เมื่อปี 2539 ถึงปี 2540 โจทก์รับจ้างวางระบบและส่งมอบงานโครงข่ายโทรศัพท์พื้นฐานใช้นอกสถานที่ในเขตกรุงเทพชั้นนอกให้แก่บริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด โดยบริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด ตกลงผ่อนชำระค่าจ้างเป็นระยะเวลา 3 ถึง 5 ปี ต่อมาบริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด ประสบปัญหาทางการเงินจนไม่สามารถชำระเงินค่าจ้างแก่โจทก์ได้ วันที่ 5 พฤศจิกายน 2542 บริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด กับโจทก์ตกลงปรับโครงสร้างหนี้ครั้งที่ 1 ซึ่งมีมูลหนี้ 801,076,228.85 บาท และ 25,341,270.04 ดอลลาร์สหรัฐ โดยขยายระยะเวลาการชำระหนี้จากเดิม 3 ถึง 5 ปี เป็น 15 ปี และโจทก์ได้รับหลักประกันเป็นหุ้นบริษัทเอเชีย มัลติมีเดีย จำกัด จำนวน 277,000,000 หุ้น ตามหนังสือรับสภาพหนี้และสัญญาปรับโครงสร้างหนี้ ต่อมาวันที่ 30 กรกฎาคม 2545 บริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด กับโจทก์ทำสัญญาปรับโครงสร้างหนี้ครั้งที่ 2 ซึ่งมีหนี้ค้างชำระในขณะนั้น จำนวน 1,750,670,097.83 บาท และจำนวน 1,506,750.24 ดอลลาร์สหรัฐ โดยมีเงื่อนไขให้โจทก์คืนหลักประกันหุ้นสามัญบริษัทเอเชีย มัลติมีเดีย จำกัด ที่โจทก์รับจำนำไว้ และโจทก์ได้รับชำระหนี้ 250,000,000 บาท พร้อมหลักประกันใหม่เป็นหุ้นบริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด 74,439,115 หุ้น ราคาพาร์หุ้นละ 10 บาท ซึ่งบริษัทเทเลคอม โฮลดิ้ง จำกัด เป็นผู้ถือหุ้น ตามสัญญาปรับโครงสร้างหนี้ โจทก์เห็นว่าหุ้นที่เป็นหลักประกันใหม่มีมูลค่าน้อยกว่ามูลหนี้ 1,562,000,000 บาท โจทก์จึงจัดหาหลักประกันเพิ่มโดยขอให้บริษัทมิตซุย จำกัด ปลดจำนำหุ้นบริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด 157,780,439 หุ้น ที่บริษัทเทเลคอม โฮลดิ้ง จำกัด นำมาจำนำไว้แก่บริษัทมิตซุย จำกัด แล้วบริษัทเทเลคอม โฮลดิ้ง จำกัด ได้นำหุ้นดังกล่าวมาจำนำต่อโจทก์ ซึ่งโจทก์ต้องจ่ายเงินค่าบริการในการจัดหาหลักประกัน 100,000,000 บาท ให้แก่บริษัทมิตซุย จำกัด เป็นการตอบแทน ตามสัญญาโอนหลักประกัน ต่อมาโจทก์นำรายจ่ายที่ชำระแก่บริษัทมิตซุย จำกัด 100,000,000 บาท ดังกล่าว มาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล พร้อมทั้งนำภาษีมูลค่าเพิ่ม 7,000,000 บาท ที่บริษัทมิตซุย จำกัด เรียกเก็บจากโจทก์มาถือเป็นภาษีซื้อในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีกันยายน 2545 แต่เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาเห็นว่ารายจ่ายค่าไถ่ถอนหุ้น 100,000,000 บาท เป็นการให้โดยเสน่หา และมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะ ตามมาตรา 65 ตรี (3) และ (13) แห่งประมวลรัษฎากร จึงประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล 31,435,056.87 บาท พร้อมเบี้ยปรับ 15,717,528.44 บาท เงินเพิ่ม 23,104,766.80 บาท รวม 70,257,352 บาท ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์นำมาถือเป็นภาษีซื้อในเดือนกันยายน 2545 เป็นภาษีซื้อที่ไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการประกอบกิจการ ตามมาตรา 82/5 (3) แห่งประมวลรัษฎากร มีผลทำให้โจทก์แสดงภาษีซื้อไว้เกินไป 7,000,000 บาท จึงประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม 7,000,000 บาท พร้อมเบี้ยปรับ 3,500,000 บาท และเงินเพิ่ม 6,300,000 บาท รวม 16,800,000 บาท ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม นอกจากนี้ สัญญาจำนำฉบับลงวันที่ 29 สิงหาคม 2545 เป็นตราสารที่ต้องปิดแสตมป์บริบูรณ์ มูลค่าหุ้นตามสัญญาจำนำ 2,322,195,540 บาท ซึ่งโจทก์ต้องรับผิดปิดอากรอัตรา 1 บาท ต่อทุก 2,000 บาท หรือเศษของ 2,000 บาท จึงประเมินเงินค่าอากร 1,116,098 บาท และค่าเพิ่มอากร 1,674,147 บาท รวม 2,790,245 บาท ตามหนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากร โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีมติให้ยกอุทธรณ์ในส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่ม กับให้โจทก์ชำระอากรเพิ่ม 45,000 บาท และเงินเพิ่มอากร 67,500 บาท ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกมีว่า รายจ่ายจำนวน 100,000,000 บาท ที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทมิตซุย จำกัด เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการให้โดยเสน่หา หรือเป็นรายจ่าย ซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะ ตามมาตรา 65 ตรี (3) และ (13) แห่งประมวลรัษฎากร หรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า สืบเนื่องจากวิกฤตเศรษฐกิจในช่วงปี 2542 ถึง 2545 ทำให้บริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด ไม่สามารถชำระหนี้การค้าแก่โจทก์ได้ ต่อมามีการปรับ โครงสร้างหนี้ครั้งที่ 2 โจทก์เป็นเพียงเจ้าหนี้ฝ่ายข้างน้อยมีสัดส่วนหนี้เพียงร้อยละ 15 ไม่มีอำนาจต่อรองเรียกหลักประกันเพิ่มเติมให้เพียงพอกับจำนวนหนี้ที่ค้างชำระทั้งหมด โจทก์ตกลงคืนหลักประกันเดิมเป็นหุ้นจำนำเพื่อแลกกับการได้รับชำระเงินสด 250,000,000 บาท พร้อมทั้งได้หลักประกันเป็นหุ้นจำนำใหม่ซึ่งเป็นหุ้นบริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด 74,439,115 หุ้น ซึ่งโจทก์เห็นว่าหลักประกันใหม่มีมูลค่าไม่คุ้มกับจำนวนหนี้ที่เหลืออยู่จำนวนกว่า 1,562,000,000 บาท ดังนั้น เพื่อเป็นการป้องกันความเสี่ยงที่อาจจะเกิดหนี้สูญและเป็นไปตามแนวนโยบายของโจทก์ที่ต้องปฏิบัติตาม ประกอบกับลูกหนี้ไม่มีความสามารถในการหาหลักประกันเพิ่มเติมให้แก่โจทก์ได้ โจทก์จึงต้องหาหลักประกันเพิ่มเติมให้เพียงพอด้วยตนเอง โดยโจทก์ได้ขอแบ่งหุ้นประกันจากบริษัทมิตซุย จำกัด ซึ่งเป็นเจ้าหนี้รายใหญ่ ซึ่งโจทก์ต้องจ่ายเงินค่าบริการ 100,000,000 บาท ให้แก่บริษัทมิตซุย จำกัด เพื่อไถ่ถอนหุ้นบริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด ที่บริษัทเทเลคอม โฮลดิ้ง จำกัด จำนำต่อบริษัทมิตซุย จำกัด แล้วนำหุ้นดังกล่าวมาจำนำต่อโจทก์ การดำเนินการดังกล่าวเป็นเพียงการเปลี่ยนตัวผู้รับจำนำ มิใช่เป็นการชำระหนี้แทนลูกหนี้หรือการให้โดยเสน่หาดังที่จำเลยอ้าง ทั้งยังเป็นการปฏิบัติทางการค้าของบริษัทชั้นนำทั่วไปและเป็นธุรกรรมป้องกันความเสี่ยงเช่นเดียวกับการประกันภัย การดำเนินการของโจทก์เป็นผลให้โจทก์ได้หุ้นหลักประกันมีมูลค่าสูงกว่ายอดหนี้ หากนำค่าบริการหักออกจากเงินสดที่โจทก์ได้รับจากการปรับโครงสร้างหนี้ครั้งที่ 2 แล้ว โจทก์ยังมีเงินคงเหลืออยู่อีก 150,000,000 บาท ดังนั้น รายจ่ายค่าบริการ 100,000,000 บาท จึงเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของโจทก์อย่างแท้จริง ย่อมไม่ต้องห้ามถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (3) และ (13) แห่งประมวลรัษฎากร นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี บัญญัติว่า "รายการต่อไปนี้ ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ...(3) รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัว การให้โดยเสน่หา... (13) รายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือกิจการโดยเฉพาะ" จากบทบัญญัติดังกล่าวแสดงให้เห็นว่า รายจ่ายที่จะนำมาคำนวณเพื่อหากำไรสุทธิได้นั้นต้องเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นเองโดยเฉพาะ ซึ่งต้องพิเคราะห์ถึงลักษณะของรายจ่าย หลักเกณฑ์และวิธีการจ่าย ตลอดจนเหตุผลจากข้อเท็จจริงเป็นเรื่อง ๆ ไป สำหรับคดีนี้แม้โจทก์จะเป็นเจ้าหนี้ที่มีสัดส่วนหนี้เพียงร้อยละ 15 ของหนี้ทั้งหมดของบริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด ก็ตาม แต่ในการปรับโครงสร้างหนี้ครั้งที่ 1 โจทก์ได้รับจำนำหุ้นบริษัทเอเชีย มัลติมีเดีย จำกัด จำนวน 277,000,000 หุ้น ไว้เป็นหลักประกัน มีมูลค่าทางบัญชีหุ้นละ 6.89 บาท คิดเป็นเงิน 1,908,530,000 บาท โจทก์จึงอยู่ในฐานะเจ้าหนี้มีประกันที่มีสิทธิเหนือหุ้นอันเป็นหลักประกันดังกล่าว ดังนั้น ในการปรับโครงสร้างหนี้ครั้งที่ 2 โจทก์ย่อมมีอำนาจเจรจาต่อรองให้ลูกหนี้หาหลักประกันใหม่มาให้เพียงพอได้ ตามนโยบายของโจทก์ เพราะหากโจทก์ไม่พอใจเงื่อนไขในการปรับโครงสร้างหนี้ครั้งที่ 2 ทำให้ลูกหนี้ปรับโครงสร้างหนี้ไม่สำเร็จจนต้องล้มละลายดังที่โจทก์อ้างแล้ว โจทก์ก็ยังคงมีสิทธิที่จะบังคับชำระหนี้เอาแก่หุ้นจำนำแทนได้อยู่ ประกอบกับหุ้นที่นำมาจำนำใหม่เป็นหุ้นบริษัทลูกหนี้เอง โจทก์จึงน่าจะเรียกให้ลูกหนี้เป็นฝ่ายมีหน้าที่จัดหาหลักประกันใหม่ให้เพียงพอแก่จำนวนหนี้ของโจทก์ได้ หรือควรจะกำหนดให้ค่าใช้จ่ายในการ ไถ่ถอนหุ้นจากเจ้าหนี้อื่นเพื่อจะนำมาเป็นหลักประกันใหม่แก่โจทก์นั้นตกเป็นภาระของฝ่ายลูกหนี้ ซึ่งจะทำให้โจทก์ไม่ต้องจัดหาหลักประกันด้วยตนเองจนเกิดรายจ่ายพิพาทขึ้น อีกทั้งการที่โจทก์ปลดจำนำหุ้นโดยได้รับเงินสด 250,000,000 บาท แต่ต่อมากลับยอมจ่ายเงิน 100,000,000 บาท เพื่อให้ได้หุ้นมาจำนำเป็นหลักประกันอีก การกระทำของโจทก์จึงขัดแย้งกันเองและขัดต่อเหตุผลดังกล่าวมาข้างต้น ด้วยเหตุนี้ พฤติการณ์ของโจทก์เช่นนี้ได้ความจากคำเบิกความตอบคำถามค้านของนายบัณฑิต ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ว่า เป็นการดำเนินการโดยมีจุดมุ่งหมายเพื่อที่จะเปลี่ยนหลักประกันที่ให้ไว้แก่โจทก์ จากเดิมซึ่งเป็นหุ้นบริษัทเอเชีย มัลติมีเดีย จำกัด เปลี่ยนมาเป็นหุ้นบริษัทลูกหนี้แทน อันเป็นความต้องการของบริษัทเทเลคอม โฮลดิ้ง จำกัด ที่จะนำหุ้นบริษัทเอเชีย มัลติมีเดีย จำกัด ที่เคยจำนำไว้แก่โจทก์นั้น ไปใช้เป็นหลักประกันหนี้แก่เจ้าหนี้กลุ่มธนาคารและสถาบันการเงิน ซึ่งเป็นวัตถุประสงค์ในการปรับโครงสร้างหนี้ในครั้งที่ 2 กรณีจึงเป็นที่เห็นได้ชัดเจนว่า การเปลี่ยนหลักประกันที่ให้แก่โจทก์เป็นผลประโยชน์ของบริษัทเทเลคอม โฮลดิ้ง จำกัด ซึ่งมีส่วนได้เสียเกี่ยวพันกับบริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด ลูกหนี้ นอกจากนั้น หลักประกันใหม่ที่โจทก์ได้รับนี้ก็หาได้เป็นประโยชน์แก่โจทก์เทียบเท่ากับหลักประกันเดิมไม่ เนื่องจากเป็นหุ้นบริษัทลูกหนี้ที่อยู่ในสภาพขาดทุนสะสมและจำเป็นต้องหาทางปรับโครงสร้างหนี้เป็นครั้งที่ 2 ซึ่งในที่สุดหลังจากการปรับโครงสร้างหนี้ครั้งที่ 2 เป็นเวลาเพียงไม่กี่เดือน หุ้นบริษัทลูกหนี้ก็มีมูลค่าทางบัญชีลดลงจาก 5.96 บาท ต่อหุ้น เหลือเพียง 0.54 บาท ต่อหุ้นเท่านั้น ดังนี้ เมื่อการไถ่ถอนหุ้นที่จำนำไว้แก่บริษัทมิตซุย จำกัด เป็นขั้นตอนหนึ่งในการเปลี่ยนหลักประกันของโจทก์เพื่อให้บริษัทเทเลคอม โฮลดิ้ง จำกัด สามารถนำไปใช้ประกันแก่เจ้าหนี้รายอื่นได้สำเร็จลุล่วงไปได้ รายจ่ายที่เกี่ยวกับการไถ่ถอนหุ้นจากบริษัทมิตซุย จำกัด จึงควรจะเป็นภาระของบริษัทเทเลคอม โฮลดิ้ง จำกัด หรือตัวลูกหนี้เอง หาใช่เป็นภาระของโจทก์ที่ต้องแบ่งเงินที่โจทก์ได้มา 250,000,000 บาท ไปจ่ายเป็นค่าบริการจัดหาหลักประกันใหม่ 100,000,000 บาท ทั้ง ๆ ที่เดิมโจทก์เคยมีหลักประกันเดิมอยู่แล้ว เช่นนี้ รายจ่ายจำนวน 100,000,000 บาท ที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทมิตซุย จำกัด จึงมิใช่รายจ่ายที่โจทก์จะต้องรับผิดชอบเอง ธุรกรรมดังกล่าวไม่ทำให้โจทก์ได้รับผลประโยชน์มากไปกว่าที่มีอยู่เดิม กรณีจึงเป็นรายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะ จึงเป็นรายจ่ายที่ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (13) แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อวินิจฉัยดังกล่าวแล้ว จึงไม่จำต้องวินิจฉัยว่ารายจ่ายดังกล่าวมีลักษณะเป็นการให้โดยเสน่หาหรือไม่อีกต่อไปเพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลงไป รายจ่ายของโจทก์ดังกล่าวไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ดังนั้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้จึงเป็นการชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยในผล อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปว่า ภาษีมูลค่าเพิ่ม 7,000,000 บาท ที่โจทก์นำมาถือเป็นภาษีซื้อในเดือนภาษีกันยายน 2545 เป็นภาษีซื้อที่ไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการประกอบกิจการ ตามมาตรา 82/5 (3) แห่งประมวลรัษฎากร หรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า เมื่อรายจ่ายค่าบริการ 100,000,000 บาท เป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะของโจทก์แล้ว ภาษีซื้อ 7,000,000 บาท ที่โจทก์ถูกเรียกเก็บจากการรับบริการจัดหาหลักประกันดังกล่าว ย่อมถือเป็นรายจ่ายที่เกี่ยวข้องกับกิจการอย่างแท้จริง มิใช่เป็นภาษีซื้อที่ไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการประกอบกิจการ ตามมาตรา 82/5 (3) แห่งประมวลรัษฎากร นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ในส่วนภาษีซื้อ 7,000,000 บาท นั้น มาจากรายจ่ายที่ฟังยุติตามที่ได้วินิจฉัยไว้ในเบื้องต้นแล้วว่า รายจ่ายของโจทก์จำนวน 100,000,000 บาท เป็นรายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะ จึงต้องถือว่าเป็นรายจ่ายไม่เกี่ยวข้องกับกิจการของโจทก์โดยตรง ภาษีซื้อที่เกิดจากรายจ่ายต้องห้ามดังกล่าวย่อมเป็นภาษีซื้อต้องห้ามไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 82/5 (3) ประกอบข้อ 4 ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 17) เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขเกี่ยวกับภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีตามมาตรา 82/5 (1) (2) (3) และ (4) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยข้อนี้มานั้นชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นอีกเช่นกัน ส่วนปัญหาสุดท้ายตามอุทธรณ์ของโจทก์ที่ว่า มีเหตุงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์หรือไม่นั้น โจทก์มิได้ยกปัญหาดังกล่าวเป็นข้ออ้างเพื่อให้เกิดประเด็นข้อพิพาทไว้ในคำฟ้อง ทั้งมิได้มี คำขอท้ายฟ้องให้งดหรือลดเบี้ยปรับอีกด้วย ปัญหาว่ามีเหตุสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับหรือไม่จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณา คดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 (เดิม) ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ในปัญหานี้ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยมีว่า สัญญาจำนำหุ้นระหว่างโจทก์กับบริษัทเทเลคอม โฮลดิ้ง จำกัด เป็นการจำนำที่มิได้จำกัดจำนวนหนี้ไว้ อันจะต้องรับผิดชำระค่าอากรแสตป์อัตรา 1 บาท ต่อจำนวนหนี้ทุก 2,000 บาท หรือเศษของ 2,000 บาท ของมูลค่าหุ้นที่จำนำ ตามการประเมินหรือไม่ จำเลยอุทธรณ์ว่า ในการพิจารณาว่าสัญญาจำนำกรณีใดจะเป็นสัญญาที่มีการจำกัดจำนวนหนี้ไว้หรือไม่ ต้องพิจารณาจากเจตนาที่แท้จริงของคู่สัญญารวมทั้งบทบัญญัติของกฎหมายที่เกี่ยวข้องด้วย แม้สัญญาจำนำและเอกสารแนบท้ายจะไม่มีข้อความใดระบุถึงหนี้จำนำหรือวงเงินที่จำนำไว้ แต่ความ รับผิดของผู้จำนำตามสัญญาจำนำคงมีจำกัดจำนวนหนี้ไว้เพียงเท่ากับมูลค่าของทรัพย์สินที่นำมาจำนำ เมื่อโจทก์รับจำนำหุ้นคิดเป็นมูลค่าหุ้น 2,322,195,540 บาท และข้อ 11 ของสัญญาระบุให้รายได้ใด ๆ จากการขายหุ้น โจทก์สามารถนำมาชำระหนี้ได้ทั้งหมด โดยมิได้มีข้อความว่า ถ้าบังคับจำนำแล้วได้เงินไม่พอชำระหนี้ ผู้จำนำยอมรับผิดชำระหนี้ในส่วนที่ขาดจนครบ ถือได้ว่าสัญญาจำนำมีการจำกัดจำนวนหนี้ไว้ตามมูลค่าหุ้นที่ระบุในสัญญาจำนำ โจทก์ในฐานะผู้รับจำนำจึงต้องรับผิดชำระค่าอากรแสตมป์ อัตรา 1 บาท ต่อจำนวนหนี้ทุก 2,000 บาท หรือเศษของ 2,000 บาท ของมูลค่าหุ้นที่จำนำ2,322,195,540 บาท นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 104 บัญญัติว่า "ตราสารที่ระบุไว้ในบัญชีท้ายหมวดนี้ต้องปิดแสตมป์บริบูรณ์ ตามอัตราที่กำหนดไว้ในบัญชีนั้น ซึ่งตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ ข้อ 18 ได้บัญญัติลักษณะแห่งตราสารจำนำ ต้องเสียค่าอากรแสตมป์ 1 บาท ต่อจำนวนหนี้ทุก 2,000 บาท หรือเศษของ 2,000 บาท ถ้าการจำนำมิได้จำกัดจำนวนหนี้ไว้ ต้องเสียค่าอากรแสตมป์ 1 บาท เมื่อตามสัญญาจำนำ ฉบับลงวันที่ 29 สิงหาคม 2545 พร้อมคำแปล ระบุว่า "ผู้จำนำเป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์ในหุ้นสามัญจำนวนหนึ่งอันเป็นหุ้นทุนซึ่งออกโดยบริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด ของสัญญานี้ และผู้จำนำตกลงจะจำนำหุ้นกับผู้รับจำนำเพื่อเป็นหลักประกันการชำระเงินทั้งปวงไม่ว่าจะเป็นต้นเงิน ดอกเบี้ย ค่าธรรมเนียม ดอกเบี้ยผิดนัด ค่าปรับ ค่าเสียหาย การใช้เงินคืน หรือเงินอื่นใด ("หนี้สิน") ที่บริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด ต้องชำระหรือจะต้องชำระให้กับผู้รับจำนำภายใต้สัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้..." แสดงให้เห็นถึงเจตนาของคู่สัญญาที่ประสงค์จะจำนำประกันหนี้ของบริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด เฉพาะหนี้ที่ระบุไว้ตามสัญญาปรับโครงสร้างหนี้ที่บริษัทเอเชีย ไวร์เลส คอมมิวนิเคชั่น จำกัด จะต้องชำระให้แก่โจทก์ จึงถือไม่ได้ว่าการจำนำรายนี้มิได้จำกัดจำนวนหนี้ไว้ดังที่โจทก์อ้าง ฉะนั้น โจทก์ในฐานะผู้รับจำนำจึงต้องรับผิดชำระค่าอากรแสตป์ 1 บาท ต่อจำนวนหนี้ทุก 2,000 บาท หรือเศษของ 2,000 บาท ของจำนวนหนี้ตามสัญญาปรับโครงสร้างหนี้ เมื่อคู่ความมิได้โต้แย้งในชั้นอุทธรณ์ว่ามูลค่าหุ้นจำนำที่จำเลยกำหนดนั้นสูงกว่าจำนวนหนี้ตามสัญญาปรับโครงสร้างหนี้ การประเมินของจำเลยในส่วนนี้จึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยข้อนี้มานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ(ภาภูมิ สรอัฑฒ์-ไสลเกษ วัฒนพันธุ์-อดิเทพ ถิระวัฒน์)ศาลภาษีอากรกลาง - นางสาวจิรฉวี อินทจารแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.4/2556หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ131/2554หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ108/2555หมายเหตุ