คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 9913/2539หลักกฎหมาย: โจทก์ประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31ธันวาคม 2531 โจทก์ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายตามมาตรา 3 เตรสแห่งประมวลรัษฎากร และนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ควรต้องเสียภาษี โจทก์ต้องยื่นคำร้องต่อเจ้าพนักงานประเมินเพื่อขอคืนเงินภาษีอากรที่ถูกหัก ณ ที่จ่าย ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 3 เตรส ภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งถูกหักภาษีเกินไปตามประมวลรัษฎากร มาตรา 63 จะนำประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 193/30 ซึ่งเป็นบทบัญญัติเมื่อมิได้มีการบัญญัติไว้โดยเฉพาะมาใช้ไม่ได้ และจะนำมาตรา27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ที่แก้ไขเพิ่มเติมตามพระราชกฤษฎีกาแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 16) พ.ศ. 2534 ซึ่งเป็นบทบัญญัติให้ขอคืนภาษีอากรและภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งแล้วเป็นเงินเกินกว่าที่ควรเสียภาษี ต้องยื่นคำร้องขอคืนภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดระยะเวลา ยื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนดนั้นมาใช้ก็ไม่ได้เช่นเดียวกันเพราะกรณีตามมาตรา 27 ตรี ที่แก้ไขเพิ่มเติมนี้ต้องเป็นกรณีที่ไม่มีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นเท่านั้นโจทก์ฟ้องว่า เมื่อปีภาษี 2531 โจทก์ถูกหักภาษีไว้ณ ที่จ่ายและนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ควรต้องเสียภาษี โจทก์ได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีต่อจำเลย จำเลยได้จ่ายเงินภาษีคืนให้โจทก์แต่ก่อนที่จะจ่ายเงินจำเลยได้ให้โจทก์จัดให้มีธนาคารค้ำประกัน โจทก์ได้ให้ธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัดเป็นผู้ค้ำประกันโจทก์ไว้ต่อจำเลย ต่อมาเดือนมิถุนายน 2538โจทก์ได้รับแจ้งว่าโจทก์มิได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีภายในระยะเวลาตามมาตรา 63 แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 จำเลยคืนเงินให้โจทก์ผิดพลาดคลาดเคลื่อนจำเลยบังคับธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด ในฐานะผู้ค้ำประกันให้ชำระเงินภาษีดังกล่าวคืนพร้อมดอกเบี้ยธนาคารไทยพาณิชย์จำกัด ได้หักเงินในบัญชีเงินฝากของโจทก์เพื่อชำระหนี้ ขอให้บังคับจำเลยชดใช้เงินจำนวน 80,419.43 บาท พร้อมดอกเบี้ยและค่าธรรมเนียมการค้ำประกันในอัตราร้อยละ 2 ต่อปี และให้จำเลยคืนหนังสือค้ำประกันของธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด แก่โจทก์จำเลยให้การว่า การขอคืนภาษีของโจทก์ก็เป็นกรณีขอคืนเมื่อพ้นกำหนดระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดไว้แล้ว โจทก์จึงไม่มีข้ออ้างตามกฎหมายจะขอคืนภาษีพร้อมดอกเบี้ยและค่าธรรมเนียมจากจำเลย ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า โจทก์ขอคืนเงินภาษีอากรภายในระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดไว้หรือไม่ เห็นว่า แม้ประมวลรัษฎากรที่ใช้บังคับอยู่ในขณะรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทที่โจทก์ถูกหักภาษีณ ที่จ่ายได้บัญญัติไว้ในลักษณะ 2 หมวด 3 ส่วน 3 การเก็บภาษีจากบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล กำหนดให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 69 ทวิ และ 69 ตรี ให้กับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้และภาษีที่หักไว้ดังกล่าวให้ถือเป็นเครดิตในการคำนวณภาษีเงินได้ของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามรอบระยะเวลาบัญชีที่หักไว้โดยมิได้ระบุระยะเวลาที่จะขอคืนเงินภาษีอากรในกรณีที่ถูกหักไว้ณ ที่จ่ายดังกล่าว และนำส่งแล้วมีจำนวนเกินกว่าที่ควรต้องเสียว่าจะต้องขอคืนภายในระยะเวลาเท่าใดก็ตาม แต่กรณีการหักภาษี ณ ที่จ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 3 เตรส บัญญัติว่า "ในกรณีจำเป็นเพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีให้อธิบดีมีอำนาจออกคำสั่งให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40ซึ่งไม่มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายตามลักษณะ 2 หักภาษีณ ที่จ่ายตามหลักเกณฑ์เงื่อนไขและอัตราที่กำหนดโดยกฎกระทรวงในการนี้ให้นำมาตรา 52 มาตรา 53 มาตรา 54 มาตรา 55มาตรา 58 มาตรา 59 มาตรา 60 มาตรา 63 มาใช้บังคับโดยอนุโลม"ซึ่งมาตรา 63 บัญญัติว่า "บุคคลใดถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ควรต้องเสียภาษีตามส่วนนี้ บุคคลนั้นมีสิทธิได้รับเงินจำนวนที่เกินนั้นคืนแต่ต้องยื่นคำร้องต่อเจ้าพนักงานประเมินภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งถูกหักภาษีเกินไป" ปรากฏว่าโจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรส แห่งประมวลรัษฎากร ในระหว่างรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 แต่โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีต่อจำเลยเมื่อวันที่ 29 พฤษภาคม 2535 ซึ่งเป็นเวลาเกิน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีของรอบระยะเวลาบัญชีที่ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายจึงเป็นการขอคืนเมื่อพ้นเวลาที่กฎหมายกำหนด การที่จำเลยไม่คืนเงินภาษีให้แก่โจทก์จึงถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้วที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การขอคืนภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา 69 ทวิ และ 69 ตรี นั้น เดิมประมวลรัษฎากรไม่ได้บัญญัติกำหนดเวลาขอคืนไว้ผู้มีสิทธิขอคืนจึงมีสิทธิขอคืนได้ภายในกำหนดเวลา 10 ปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 193/30 นั้น เห็นว่าประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 193/30 บัญญัติไว้ใจความว่า ถ้าประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์หรือกฎหมายอื่นมิได้บัญญัติอายุความไว้โดยเฉพาะให้มีกำหนด 10 ปี แต่กรณีของโจทก์ ประมวลรัษฎากร มาตรา 63ได้บัญญัติไว้โดยเฉพาะแล้ว จึงไม่ต้องนำประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 193/30 มาใช้บังคับอีก ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ประมวลรัษฎากรมาตรา 3 เตรส บัญญัติให้นำมาตรา 63 มาใช้บังคับโดยอนุโลมจึงใช้บังคับเฉพาะแก่ผู้ขอคืนภาษีเงินได้ที่เป็นบุคคลธรรมดาเท่านั้น เห็นว่า มาตรา 3 เตรส ใช้บังคับได้ทั้งแก่ผู้เสียภาษีที่เป็นบุคคลธรรมดาและนิติบุคคล ฉะนั้น จึงต้องนำมาตรา 63 มาอนุโลมใช้ทั้งแก่บุคคลธรรมดาและนิติบุคคลเช่นเดียวกัน ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ต่อมามีการแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากรโดยพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 16) พ.ศ. 2534 มาตรา 4 บัญญัติเป็นมาตรา 27 ตรีไว้ว่า "เว้นแต่จะมีบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นการขอคืนภาษีอากรและภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย และนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ควรต้องเสียภาษีหรือไม่มีหน้าที่ต้องเสียให้ผู้มีสิทธิขอคืนยื่นคำร้องขอคืนภายในสามปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนด" กฎหมายนี้ประกาศในราชกิจจานุเบกษาวันที่ 25 ธันวาคม 2534 จึงมีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 26 ธันวาคม 2534 ซึ่งอยู่ในระยะเวลาที่โจทก์จะขอคืนภาษีที่เป็นมูลฟ้องคดีนี้ได้ จึงต้องนำกฎหมายมาตรา 27 ตรี มาบังคับแก่การขอคืนภาษีของโจทก์ด้วยนั้น เห็นว่า บทบัญญัติดังกล่าวจะนำมาใช้บังคับเฉพาะกรณีที่ไม่มีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่น แต่กรณีนี้มีบทบัญญัติมาตรา 3 เตรส ประกอบมาตรา 63 แห่งประมวลรัษฎากรใช้บังคับอยู่แล้ว จึงไม่สามารถนำบทบัญญัติตามมาตรา 27 ตรี ดังกล่าวมาใช้บังคับได้ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้วอุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 9913/2539บริษัท สตาร์ไพน์ จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.พ.พ. ม. 193/30 ป.รัษฎากร ม. 3 เตรส, ม. 27 ตรี, ม. 63โจทก์ประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31ธันวาคม 2531 โจทก์ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายตามมาตรา 3 เตรสแห่งประมวลรัษฎากร และนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ควรต้องเสียภาษี โจทก์ต้องยื่นคำร้องต่อเจ้าพนักงานประเมินเพื่อขอคืนเงินภาษีอากรที่ถูกหัก ณ ที่จ่าย ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 3 เตรส ภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งถูกหักภาษีเกินไปตามประมวลรัษฎากร มาตรา 63 จะนำประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 193/30 ซึ่งเป็นบทบัญญัติเมื่อมิได้มีการบัญญัติไว้โดยเฉพาะมาใช้ไม่ได้ และจะนำมาตรา27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ที่แก้ไขเพิ่มเติมตามพระราชกฤษฎีกาแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 16) พ.ศ. 2534 ซึ่งเป็นบทบัญญัติให้ขอคืนภาษีอากรและภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งแล้วเป็นเงินเกินกว่าที่ควรเสียภาษี ต้องยื่นคำร้องขอคืนภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดระยะเวลา ยื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนดนั้นมาใช้ก็ไม่ได้เช่นเดียวกันเพราะกรณีตามมาตรา 27 ตรี ที่แก้ไขเพิ่มเติมนี้ต้องเป็นกรณีที่ไม่มีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นเท่านั้นโจทก์ฟ้องว่า เมื่อปีภาษี 2531 โจทก์ถูกหักภาษีไว้ณ ที่จ่ายและนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ควรต้องเสียภาษี โจทก์ได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีต่อจำเลย จำเลยได้จ่ายเงินภาษีคืนให้โจทก์แต่ก่อนที่จะจ่ายเงินจำเลยได้ให้โจทก์จัดให้มีธนาคารค้ำประกัน โจทก์ได้ให้ธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัดเป็นผู้ค้ำประกันโจทก์ไว้ต่อจำเลย ต่อมาเดือนมิถุนายน 2538โจทก์ได้รับแจ้งว่าโจทก์มิได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีภายในระยะเวลาตามมาตรา 63 แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 จำเลยคืนเงินให้โจทก์ผิดพลาดคลาดเคลื่อนจำเลยบังคับธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด ในฐานะผู้ค้ำประกันให้ชำระเงินภาษีดังกล่าวคืนพร้อมดอกเบี้ยธนาคารไทยพาณิชย์จำกัด ได้หักเงินในบัญชีเงินฝากของโจทก์เพื่อชำระหนี้ ขอให้บังคับจำเลยชดใช้เงินจำนวน 80,419.43 บาท พร้อมดอกเบี้ยและค่าธรรมเนียมการค้ำประกันในอัตราร้อยละ 2 ต่อปี และให้จำเลยคืนหนังสือค้ำประกันของธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด แก่โจทก์จำเลยให้การว่า การขอคืนภาษีของโจทก์ก็เป็นกรณีขอคืนเมื่อพ้นกำหนดระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดไว้แล้ว โจทก์จึงไม่มีข้ออ้างตามกฎหมายจะขอคืนภาษีพร้อมดอกเบี้ยและค่าธรรมเนียมจากจำเลย ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า โจทก์ขอคืนเงินภาษีอากรภายในระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดไว้หรือไม่ เห็นว่า แม้ประมวลรัษฎากรที่ใช้บังคับอยู่ในขณะรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทที่โจทก์ถูกหักภาษีณ ที่จ่ายได้บัญญัติไว้ในลักษณะ 2 หมวด 3 ส่วน 3 การเก็บภาษีจากบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล กำหนดให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 69 ทวิ และ 69 ตรี ให้กับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้และภาษีที่หักไว้ดังกล่าวให้ถือเป็นเครดิตในการคำนวณภาษีเงินได้ของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามรอบระยะเวลาบัญชีที่หักไว้โดยมิได้ระบุระยะเวลาที่จะขอคืนเงินภาษีอากรในกรณีที่ถูกหักไว้ณ ที่จ่ายดังกล่าว และนำส่งแล้วมีจำนวนเกินกว่าที่ควรต้องเสียว่าจะต้องขอคืนภายในระยะเวลาเท่าใดก็ตาม แต่กรณีการหักภาษี ณ ที่จ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 3 เตรส บัญญัติว่า "ในกรณีจำเป็นเพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีให้อธิบดีมีอำนาจออกคำสั่งให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40ซึ่งไม่มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายตามลักษณะ 2 หักภาษีณ ที่จ่ายตามหลักเกณฑ์เงื่อนไขและอัตราที่กำหนดโดยกฎกระทรวงในการนี้ให้นำมาตรา 52 มาตรา 53 มาตรา 54 มาตรา 55มาตรา 58 มาตรา 59 มาตรา 60 มาตรา 63 มาใช้บังคับโดยอนุโลม"ซึ่งมาตรา 63 บัญญัติว่า "บุคคลใดถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ควรต้องเสียภาษีตามส่วนนี้ บุคคลนั้นมีสิทธิได้รับเงินจำนวนที่เกินนั้นคืนแต่ต้องยื่นคำร้องต่อเจ้าพนักงานประเมินภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งถูกหักภาษีเกินไป" ปรากฏว่าโจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรส แห่งประมวลรัษฎากร ในระหว่างรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 แต่โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีต่อจำเลยเมื่อวันที่ 29 พฤษภาคม 2535 ซึ่งเป็นเวลาเกิน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีของรอบระยะเวลาบัญชีที่ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายจึงเป็นการขอคืนเมื่อพ้นเวลาที่กฎหมายกำหนด การที่จำเลยไม่คืนเงินภาษีให้แก่โจทก์จึงถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้วที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การขอคืนภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา 69 ทวิ และ 69 ตรี นั้น เดิมประมวลรัษฎากรไม่ได้บัญญัติกำหนดเวลาขอคืนไว้ผู้มีสิทธิขอคืนจึงมีสิทธิขอคืนได้ภายในกำหนดเวลา 10 ปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 193/30 นั้น เห็นว่าประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 193/30 บัญญัติไว้ใจความว่า ถ้าประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์หรือกฎหมายอื่นมิได้บัญญัติอายุความไว้โดยเฉพาะให้มีกำหนด 10 ปี แต่กรณีของโจทก์ ประมวลรัษฎากร มาตรา 63ได้บัญญัติไว้โดยเฉพาะแล้ว จึงไม่ต้องนำประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 193/30 มาใช้บังคับอีก ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ประมวลรัษฎากรมาตรา 3 เตรส บัญญัติให้นำมาตรา 63 มาใช้บังคับโดยอนุโลมจึงใช้บังคับเฉพาะแก่ผู้ขอคืนภาษีเงินได้ที่เป็นบุคคลธรรมดาเท่านั้น เห็นว่า มาตรา 3 เตรส ใช้บังคับได้ทั้งแก่ผู้เสียภาษีที่เป็นบุคคลธรรมดาและนิติบุคคล ฉะนั้น จึงต้องนำมาตรา 63 มาอนุโลมใช้ทั้งแก่บุคคลธรรมดาและนิติบุคคลเช่นเดียวกัน ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ต่อมามีการแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากรโดยพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 16) พ.ศ. 2534 มาตรา 4 บัญญัติเป็นมาตรา 27 ตรีไว้ว่า "เว้นแต่จะมีบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นการขอคืนภาษีอากรและภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย และนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ควรต้องเสียภาษีหรือไม่มีหน้าที่ต้องเสียให้ผู้มีสิทธิขอคืนยื่นคำร้องขอคืนภายในสามปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนด" กฎหมายนี้ประกาศในราชกิจจานุเบกษาวันที่ 25 ธันวาคม 2534 จึงมีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 26 ธันวาคม 2534 ซึ่งอยู่ในระยะเวลาที่โจทก์จะขอคืนภาษีที่เป็นมูลฟ้องคดีนี้ได้ จึงต้องนำกฎหมายมาตรา 27 ตรี มาบังคับแก่การขอคืนภาษีของโจทก์ด้วยนั้น เห็นว่า บทบัญญัติดังกล่าวจะนำมาใช้บังคับเฉพาะกรณีที่ไม่มีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่น แต่กรณีนี้มีบทบัญญัติมาตรา 3 เตรส ประกอบมาตรา 63 แห่งประมวลรัษฎากรใช้บังคับอยู่แล้ว จึงไม่สามารถนำบทบัญญัติตามมาตรา 27 ตรี ดังกล่าวมาใช้บังคับได้ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้วอุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(ชลอ ทองแย้ม-สุนพ กีรติยุติ-จำลอง สุขศิริ)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า เมื่อปีภาษี 2531 โจทก์ถูกหักภาษีไว้ณ ที่จ่ายและนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ควรต้องเสียภาษี โจทก์ได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีต่อจำเลย จำเลยได้จ่ายเงินภาษีคืนให้โจทก์แต่ก่อนที่จะจ่ายเงินจำเลยได้ให้โจทก์จัดให้มีธนาคารค้ำประกัน โจทก์ได้ให้ธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัดเป็นผู้ค้ำประกันโจทก์ไว้ต่อจำเลย ต่อมาเดือนมิถุนายน 2538โจทก์ได้รับแจ้งว่าโจทก์มิได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีภายในระยะเวลาตามมาตรา 63 แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 จำเลยคืนเงินให้โจทก์ผิดพลาดคลาดเคลื่อนจำเลยบังคับธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด ในฐานะผู้ค้ำประกันให้ชำระเงินภาษีดังกล่าวคืนพร้อมดอกเบี้ยธนาคารไทยพาณิชย์จำกัด ได้หักเงินในบัญชีเงินฝากของโจทก์เพื่อชำระหนี้ ขอให้บังคับจำเลยชดใช้เงินจำนวน 80,419.43 บาท พร้อมดอกเบี้ยและค่าธรรมเนียมการค้ำประกันในอัตราร้อยละ 2 ต่อปี และให้จำเลยคืนหนังสือค้ำประกันของธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด แก่โจทก์จำเลยให้การว่า การขอคืนภาษีของโจทก์ก็เป็นกรณีขอคืนเมื่อพ้นกำหนดระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดไว้แล้ว โจทก์จึงไม่มีข้ออ้างตามกฎหมายจะขอคืนภาษีพร้อมดอกเบี้ยและค่าธรรมเนียมจากจำเลย ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า โจทก์ขอคืนเงินภาษีอากรภายในระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดไว้หรือไม่ เห็นว่า แม้ประมวลรัษฎากรที่ใช้บังคับอยู่ในขณะรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทที่โจทก์ถูกหักภาษีณ ที่จ่ายได้บัญญัติไว้ในลักษณะ 2 หมวด 3 ส่วน 3 การเก็บภาษีจากบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล กำหนดให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 69 ทวิ และ 69 ตรี ให้กับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้และภาษีที่หักไว้ดังกล่าวให้ถือเป็นเครดิตในการคำนวณภาษีเงินได้ของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามรอบระยะเวลาบัญชีที่หักไว้โดยมิได้ระบุระยะเวลาที่จะขอคืนเงินภาษีอากรในกรณีที่ถูกหักไว้ณ ที่จ่ายดังกล่าว และนำส่งแล้วมีจำนวนเกินกว่าที่ควรต้องเสียว่าจะต้องขอคืนภายในระยะเวลาเท่าใดก็ตาม แต่กรณีการหักภาษี ณ ที่จ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 3 เตรส บัญญัติว่า "ในกรณีจำเป็นเพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีให้อธิบดีมีอำนาจออกคำสั่งให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40ซึ่งไม่มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายตามลักษณะ 2 หักภาษีณ ที่จ่ายตามหลักเกณฑ์เงื่อนไขและอัตราที่กำหนดโดยกฎกระทรวงในการนี้ให้นำมาตรา 52 มาตรา 53 มาตรา 54 มาตรา 55มาตรา 58 มาตรา 59 มาตรา 60 มาตรา 63 มาใช้บังคับโดยอนุโลม"ซึ่งมาตรา 63 บัญญัติว่า "บุคคลใดถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ควรต้องเสียภาษีตามส่วนนี้ บุคคลนั้นมีสิทธิได้รับเงินจำนวนที่เกินนั้นคืนแต่ต้องยื่นคำร้องต่อเจ้าพนักงานประเมินภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งถูกหักภาษีเกินไป" ปรากฏว่าโจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรส แห่งประมวลรัษฎากร ในระหว่างรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 แต่โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีต่อจำเลยเมื่อวันที่ 29 พฤษภาคม 2535 ซึ่งเป็นเวลาเกิน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีของรอบระยะเวลาบัญชีที่ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายจึงเป็นการขอคืนเมื่อพ้นเวลาที่กฎหมายกำหนด การที่จำเลยไม่คืนเงินภาษีให้แก่โจทก์จึงถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้วที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การขอคืนภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา 69 ทวิ และ 69 ตรี นั้น เดิมประมวลรัษฎากรไม่ได้บัญญัติกำหนดเวลาขอคืนไว้ผู้มีสิทธิขอคืนจึงมีสิทธิขอคืนได้ภายในกำหนดเวลา 10 ปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 193/30 นั้น เห็นว่าประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 193/30 บัญญัติไว้ใจความว่า ถ้าประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์หรือกฎหมายอื่นมิได้บัญญัติอายุความไว้โดยเฉพาะให้มีกำหนด 10 ปี แต่กรณีของโจทก์ ประมวลรัษฎากร มาตรา 63ได้บัญญัติไว้โดยเฉพาะแล้ว จึงไม่ต้องนำประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 193/30 มาใช้บังคับอีก ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ประมวลรัษฎากรมาตรา 3 เตรส บัญญัติให้นำมาตรา 63 มาใช้บังคับโดยอนุโลมจึงใช้บังคับเฉพาะแก่ผู้ขอคืนภาษีเงินได้ที่เป็นบุคคลธรรมดาเท่านั้น เห็นว่า มาตรา 3 เตรส ใช้บังคับได้ทั้งแก่ผู้เสียภาษีที่เป็นบุคคลธรรมดาและนิติบุคคล ฉะนั้น จึงต้องนำมาตรา 63 มาอนุโลมใช้ทั้งแก่บุคคลธรรมดาและนิติบุคคลเช่นเดียวกัน ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ต่อมามีการแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากรโดยพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 16) พ.ศ. 2534 มาตรา 4 บัญญัติเป็นมาตรา 27 ตรีไว้ว่า "เว้นแต่จะมีบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นการขอคืนภาษีอากรและภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย และนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ควรต้องเสียภาษีหรือไม่มีหน้าที่ต้องเสียให้ผู้มีสิทธิขอคืนยื่นคำร้องขอคืนภายในสามปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนด" กฎหมายนี้ประกาศในราชกิจจานุเบกษาวันที่ 25 ธันวาคม 2534 จึงมีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 26 ธันวาคม 2534 ซึ่งอยู่ในระยะเวลาที่โจทก์จะขอคืนภาษีที่เป็นมูลฟ้องคดีนี้ได้ จึงต้องนำกฎหมายมาตรา 27 ตรี มาบังคับแก่การขอคืนภาษีของโจทก์ด้วยนั้น เห็นว่า บทบัญญัติดังกล่าวจะนำมาใช้บังคับเฉพาะกรณีที่ไม่มีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่น แต่กรณีนี้มีบทบัญญัติมาตรา 3 เตรส ประกอบมาตรา 63 แห่งประมวลรัษฎากรใช้บังคับอยู่แล้ว จึงไม่สามารถนำบทบัญญัติตามมาตรา 27 ตรี ดังกล่าวมาใช้บังคับได้ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้วอุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 9913/2539บริษัท สตาร์ไพน์ จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.พ.พ. ม. 193/30 ป.รัษฎากร ม. 3 เตรส, ม. 27 ตรี, ม. 63โจทก์ประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31ธันวาคม 2531 โจทก์ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายตามมาตรา 3 เตรสแห่งประมวลรัษฎากร และนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ควรต้องเสียภาษี โจทก์ต้องยื่นคำร้องต่อเจ้าพนักงานประเมินเพื่อขอคืนเงินภาษีอากรที่ถูกหัก ณ ที่จ่าย ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 3 เตรส ภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งถูกหักภาษีเกินไปตามประมวลรัษฎากร มาตรา 63 จะนำประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 193/30 ซึ่งเป็นบทบัญญัติเมื่อมิได้มีการบัญญัติไว้โดยเฉพาะมาใช้ไม่ได้ และจะนำมาตรา27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ที่แก้ไขเพิ่มเติมตามพระราชกฤษฎีกาแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 16) พ.ศ. 2534 ซึ่งเป็นบทบัญญัติให้ขอคืนภาษีอากรและภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งแล้วเป็นเงินเกินกว่าที่ควรเสียภาษี ต้องยื่นคำร้องขอคืนภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดระยะเวลา ยื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนดนั้นมาใช้ก็ไม่ได้เช่นเดียวกันเพราะกรณีตามมาตรา 27 ตรี ที่แก้ไขเพิ่มเติมนี้ต้องเป็นกรณีที่ไม่มีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นเท่านั้นโจทก์ฟ้องว่า เมื่อปีภาษี 2531 โจทก์ถูกหักภาษีไว้ณ ที่จ่ายและนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ควรต้องเสียภาษี โจทก์ได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีต่อจำเลย จำเลยได้จ่ายเงินภาษีคืนให้โจทก์แต่ก่อนที่จะจ่ายเงินจำเลยได้ให้โจทก์จัดให้มีธนาคารค้ำประกัน โจทก์ได้ให้ธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัดเป็นผู้ค้ำประกันโจทก์ไว้ต่อจำเลย ต่อมาเดือนมิถุนายน 2538โจทก์ได้รับแจ้งว่าโจทก์มิได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีภายในระยะเวลาตามมาตรา 63 แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 จำเลยคืนเงินให้โจทก์ผิดพลาดคลาดเคลื่อนจำเลยบังคับธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด ในฐานะผู้ค้ำประกันให้ชำระเงินภาษีดังกล่าวคืนพร้อมดอกเบี้ยธนาคารไทยพาณิชย์จำกัด ได้หักเงินในบัญชีเงินฝากของโจทก์เพื่อชำระหนี้ ขอให้บังคับจำเลยชดใช้เงินจำนวน 80,419.43 บาท พร้อมดอกเบี้ยและค่าธรรมเนียมการค้ำประกันในอัตราร้อยละ 2 ต่อปี และให้จำเลยคืนหนังสือค้ำประกันของธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด แก่โจทก์จำเลยให้การว่า การขอคืนภาษีของโจทก์ก็เป็นกรณีขอคืนเมื่อพ้นกำหนดระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดไว้แล้ว โจทก์จึงไม่มีข้ออ้างตามกฎหมายจะขอคืนภาษีพร้อมดอกเบี้ยและค่าธรรมเนียมจากจำเลย ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า โจทก์ขอคืนเงินภาษีอากรภายในระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดไว้หรือไม่ เห็นว่า แม้ประมวลรัษฎากรที่ใช้บังคับอยู่ในขณะรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทที่โจทก์ถูกหักภาษีณ ที่จ่ายได้บัญญัติไว้ในลักษณะ 2 หมวด 3 ส่วน 3 การเก็บภาษีจากบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล กำหนดให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 69 ทวิ และ 69 ตรี ให้กับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้และภาษีที่หักไว้ดังกล่าวให้ถือเป็นเครดิตในการคำนวณภาษีเงินได้ของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามรอบระยะเวลาบัญชีที่หักไว้โดยมิได้ระบุระยะเวลาที่จะขอคืนเงินภาษีอากรในกรณีที่ถูกหักไว้ณ ที่จ่ายดังกล่าว และนำส่งแล้วมีจำนวนเกินกว่าที่ควรต้องเสียว่าจะต้องขอคืนภายในระยะเวลาเท่าใดก็ตาม แต่กรณีการหักภาษี ณ ที่จ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 3 เตรส บัญญัติว่า "ในกรณีจำเป็นเพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีให้อธิบดีมีอำนาจออกคำสั่งให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40ซึ่งไม่มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายตามลักษณะ 2 หักภาษีณ ที่จ่ายตามหลักเกณฑ์เงื่อนไขและอัตราที่กำหนดโดยกฎกระทรวงในการนี้ให้นำมาตรา 52 มาตรา 53 มาตรา 54 มาตรา 55มาตรา 58 มาตรา 59 มาตรา 60 มาตรา 63 มาใช้บังคับโดยอนุโลม"ซึ่งมาตรา 63 บัญญัติว่า "บุคคลใดถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ควรต้องเสียภาษีตามส่วนนี้ บุคคลนั้นมีสิทธิได้รับเงินจำนวนที่เกินนั้นคืนแต่ต้องยื่นคำร้องต่อเจ้าพนักงานประเมินภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งถูกหักภาษีเกินไป" ปรากฏว่าโจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรส แห่งประมวลรัษฎากร ในระหว่างรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 แต่โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีต่อจำเลยเมื่อวันที่ 29 พฤษภาคม 2535 ซึ่งเป็นเวลาเกิน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีของรอบระยะเวลาบัญชีที่ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายจึงเป็นการขอคืนเมื่อพ้นเวลาที่กฎหมายกำหนด การที่จำเลยไม่คืนเงินภาษีให้แก่โจทก์จึงถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้วที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การขอคืนภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา 69 ทวิ และ 69 ตรี นั้น เดิมประมวลรัษฎากรไม่ได้บัญญัติกำหนดเวลาขอคืนไว้ผู้มีสิทธิขอคืนจึงมีสิทธิขอคืนได้ภายในกำหนดเวลา 10 ปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 193/30 นั้น เห็นว่าประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 193/30 บัญญัติไว้ใจความว่า ถ้าประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์หรือกฎหมายอื่นมิได้บัญญัติอายุความไว้โดยเฉพาะให้มีกำหนด 10 ปี แต่กรณีของโจทก์ ประมวลรัษฎากร มาตรา 63ได้บัญญัติไว้โดยเฉพาะแล้ว จึงไม่ต้องนำประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 193/30 มาใช้บังคับอีก ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ประมวลรัษฎากรมาตรา 3 เตรส บัญญัติให้นำมาตรา 63 มาใช้บังคับโดยอนุโลมจึงใช้บังคับเฉพาะแก่ผู้ขอคืนภาษีเงินได้ที่เป็นบุคคลธรรมดาเท่านั้น เห็นว่า มาตรา 3 เตรส ใช้บังคับได้ทั้งแก่ผู้เสียภาษีที่เป็นบุคคลธรรมดาและนิติบุคคล ฉะนั้น จึงต้องนำมาตรา 63 มาอนุโลมใช้ทั้งแก่บุคคลธรรมดาและนิติบุคคลเช่นเดียวกัน ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ต่อมามีการแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากรโดยพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 16) พ.ศ. 2534 มาตรา 4 บัญญัติเป็นมาตรา 27 ตรีไว้ว่า "เว้นแต่จะมีบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นการขอคืนภาษีอากรและภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย และนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ควรต้องเสียภาษีหรือไม่มีหน้าที่ต้องเสียให้ผู้มีสิทธิขอคืนยื่นคำร้องขอคืนภายในสามปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนด" กฎหมายนี้ประกาศในราชกิจจานุเบกษาวันที่ 25 ธันวาคม 2534 จึงมีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 26 ธันวาคม 2534 ซึ่งอยู่ในระยะเวลาที่โจทก์จะขอคืนภาษีที่เป็นมูลฟ้องคดีนี้ได้ จึงต้องนำกฎหมายมาตรา 27 ตรี มาบังคับแก่การขอคืนภาษีของโจทก์ด้วยนั้น เห็นว่า บทบัญญัติดังกล่าวจะนำมาใช้บังคับเฉพาะกรณีที่ไม่มีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่น แต่กรณีนี้มีบทบัญญัติมาตรา 3 เตรส ประกอบมาตรา 63 แห่งประมวลรัษฎากรใช้บังคับอยู่แล้ว จึงไม่สามารถนำบทบัญญัติตามมาตรา 27 ตรี ดังกล่าวมาใช้บังคับได้ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้วอุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(ชลอ ทองแย้ม-สุนพ กีรติยุติ-จำลอง สุขศิริ)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ