คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 15793/2557หลักกฎหมาย: แม้เงินชดเชยค่าก๊าซที่โจทก์ได้รับจาก กฟผ. จะมิใช่รายได้ที่เกิดจากการผลิตพลังงานไฟฟ้าจำหน่ายเชิงพาณิชย์อันเป็นการประกอบกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนโดยตรงของโจทก์ เนื่องจากเป็นเงินที่จ่ายในขั้นตอนการทดสอบกำลังการผลิตพลังงานไฟฟ้า และศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าโจทก์เริ่มมีรายได้จากกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนตั้งแต่วันที่ 15 สิงหาคม 2543 ก็มีผลเพียงทำให้รายได้เงินชดเชยค่าก๊าซมิใช่เป็นรายได้จากกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนโดยตรง แต่เมื่อเงินชดเชยค่าก๊าซเป็นการตอบแทนค่าพลังงานตามที่ระบุไว้ในสัญญาระหว่างโจทก์กับ กฟผ. จึงต้องถือว่าเป็นรายได้ที่โจทก์มีสิทธิได้รับจากกิจการที่โจทก์กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 วรรคแรก ส่วนมาตรา 65 วรรคสอง บัญญัติให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใดแม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น แม้โจทก์เรียกเก็บเงินชดเชยค่าก๊าซจาก กฟผ. ในปี 2543 แต่เมื่อเงินจำนวนดังกล่าวมีความแน่นอนที่โจทก์มีสิทธิได้รับชำระตามสัญญา และโจทก์บันทึกรายการซื้อก๊าซจากการปิโตรเลียมแห่งประเทศไทยไว้ในสมุดแยกประเภทปี 2542 ซึ่งแสดงให้เห็นว่าเงินชดเชยค่าก๊าซดังกล่าวเป็นจำนวนแน่นอนสามารถลงบัญชีรับรู้ได้ ดังนั้น โจทก์จึงต้องนำเงินชดเชยค่าก๊าซมาลงบัญชีเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ตามมาตรา 65 วรรคสองโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมิน หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ ที่ กค.0709.05/ก 07/5517 ลงวันที่ 28 มีนาคม 2546 เพิกถอนหนังสือแจ้งเปลี่ยนแปลงวันเริ่มมีรายได้ของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ที่ กค.0709.05/ก 07/5518 ลงวันที่ 28 มีนาคม 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/268/2550 จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ ที่ กค.0709.05/ก 07/5517 ลงวันที่ 28 มีนาคม 2546 และเพิกถอนหนังสือแจ้งเปลี่ยนแปลงวันเริ่มมีรายได้ของกิจการที่ได้รับส่งเสริมการลงทุน ที่ กค.0709.05/ก 07/5518 ลงวันที่ 28 มีนาคม 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ (ภ.ส. 7) เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/268/2550 ลงวันที่ 25 กันยายน 2550 ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์โดยกำหนดค่าทนายความ 50,000 บาท จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยจึงมีเพียงประการเดียวว่า หนังสือแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับเงินค่าชดเชยก๊าซที่โจทก์ได้รับจากการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยชอบด้วยกฎหมายหรือไม่โดยจำเลยอุทธรณ์ว่า แม้รายได้ค่าชดเชยก๊าซไม่ถือเป็นรายได้จากการขายพลังงานไฟฟ้า แต่เมื่อเป็นรายได้ของโจทก์ ย่อมเป็นเงินได้พึงประเมินที่โจทก์ได้รับจากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่โจทก์กระทำในรอบระยะเวลาบัญชี ทั้งเป็นรายได้เกิดก่อนที่โจทก์ได้รับอนุมัติให้ได้รับสิทธิประโยชน์ตามบัตรส่งเสริมการลงทุน โจทก์จึงต้องนำมารวมคำนวณหากำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลด้วย นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 บัญญัติในเรื่องการเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลว่า เงินได้ที่ต้องเสียภาษีตามความในส่วนนี้คือ กำไรสุทธิซึ่งคำนวณได้จากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรีและวรรคสองบัญญัติให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใดแม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น กรณีของโจทก์ตามสัญญาซื้อขายพลังงานระหว่างโจทก์กับการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทย ข้อ 2.11.1 กำหนดว่า ก่อนวันปฏิบัติการเชิงพาณิชย์ โจทก์ผู้ผลิตจะทำการทดสอบกำลังการผลิตสุทธิเพื่อประเมินปริมาณการผลิตสุทธิที่ทดสอบ ข้อ 2.11.6 กำหนดว่า โจทก์ผู้ผลิตไฟฟ้าเป็นผู้รับผิดชอบชำระเงินและค่าใช้จ่ายในการทดสอบความสามารถในการผลิตสุทธิทั้งหมด และข้อ 3.1.3 ระบุอีกว่า เป็นการตอบแทนค่าพลังงานเพื่อการทดสอบซึ่งผลิตจากโรงไฟฟ้าก่อนเกิดการปฏิบัติเชิงพาณิชย์ การไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยจะชำระจำนวนเงินให้แก่โจทก์ผู้ผลิตที่เท่าเทียมกันกับค่าเชื้อเพลิงตามมูลค่าจริง สำหรับเชื้อเพลิงซึ่งผู้ผลิตใช้ไปเพื่อพลังงานทดสอบ นอกจากนั้นได้ความจากนางดารณี ผู้จัดการฝ่ายการเงินและบริหารบริษัทโจทก์ พยานโจทก์เบิกความตอบทนายจำเลยถามค้านว่า รายการค่าก๊าซที่ใช้สำหรับการทดลองเดินเครื่องผลิตไฟฟ้าที่เกิดขึ้นในเดือนตุลาคมถึงธันวาคม 2542 การปิโตรเลียมแห่งประเทศไทย (ปตท.) จะวางบิลให้แก่โจทก์เดือนละ 1 ครั้ง แล้วโจทก์จะวางบิลค่าก๊าซดังกล่าวต่อการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทย ต่อมาการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยได้จ่ายเงินชดเชยค่าก๊าซแก่โจทก์โดยหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายไว้ เห็นได้ว่า สัญญาระบุชัดแจ้งให้โจทก์มีหน้าที่ทดสอบกำลังการผลิตโดยโจทก์ต้องออกค่าใช้จ่ายทั้งหมดอันเป็นรายจ่ายของโจทก์เอง ส่วนที่การไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยชำระเงินให้แก่โจทก์เท่ากับค่าเชื้อเพลิงที่โจทก์ใช้ในการทดสอบนั้น โจทก์มีสิทธิที่จะเรียกให้การไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยชำระเงินได้ตามข้อตกลงในสัญญา และการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยชำระเงินให้แก่โจทก์โดยหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้ด้วย เงินจำนวนนี้จึงย่อมตกเป็นรายได้ของโจทก์เอง แม้เงินค่าชดเชยก๊าซที่โจทก์ได้รับจากการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยจะมิใช่รายได้ที่เกิดจากการผลิตพลังงานไฟฟ้าจำหน่ายเชิงพาณิชย์อันเป็นการประกอบกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนโดยตรงของโจทก์ เนื่องจากเป็นเงินที่จ่ายในขั้นตอนการทดสอบกำลังการผลิตพลังงานไฟฟ้า และศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าโจทก์เริ่มมีรายได้จากกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนตั้งแต่วันที่ 15 สิงหาคม 2543 ก็มีผลเป็นเพียงทำให้รายได้เงินชดเชยค่าก๊าซมิใช่เป็นรายได้จากกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนโดยตรง แต่เมื่อเงินชดเชยค่าก๊าซนั้นโจทก์ได้รับเป็นการตอบแทนค่าพลังงานตามที่ระบุไว้ในสัญญาระหว่างโจทก์กับการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทย จึงต้องถือว่าเป็นรายได้ที่โจทก์มีสิทธิได้รับจากกิจการที่โจทก์กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 วรรคแรก ที่โจทก์ยกข้ออ้างในคำแก้อุทธรณ์ว่า สัญญาระหว่างโจทก์กับการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยเป็นสัญญาซื้อขายความพร้อมของการผลิตไฟฟ้าในระบบ INDEPENDENTPOWER PRODUCER นั้น ไม่เป็นเหตุที่จะทำให้รายได้ที่โจทก์ได้รับตามสัญญากลับกลาย เป็นรายได้ที่ไม่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลไปได้แต่ประการใด ส่วนที่โจทก์อ้างว่า รายได้เงินชดเชยค่าก๊าซ 35,768,080.93 บาท เป็นการเรียกเก็บจากการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยในปี 2543 จึงมิใช่เงินได้ที่โจทก์จะรับรู้ได้ในปี 2542 นั้น เงินชดเชยค่าก๊าซจำนวนนี้มีความแน่นอนที่โจทก์มีสิทธิจะได้รับชำระตามสัญญาแล้ว ดังจะเห็นได้จากที่นางสาวสุภาพรรณ พนักงานบัญชีบริษัทโจทก์ พยานโจทก์เบิกความว่า โจทก์บันทึกรายการซื้อก๊าซจากการปิโตรเลียมแห่งประเทศไทยเดือนกันยายนถึงเดือนธันวาคม 2542 รวมเป็นเงิน 90,582,525.88 บาท ไว้ในสมุดบัญชีแยกประเภทปี 2542 แสดงให้เห็นว่าเงินชดเชยค่าก๊าซ 35,768,080.93 บาท ซึ่งรวมอยู่ในจำนวน 90,582,525.88 บาท นั้น เป็นจำนวนที่แน่นอนสามารถลงบัญชีรับรู้ได้ ส่วนวิธีการและกำหนดเวลาวางบิลเรียกให้ชำระเงินที่โจทก์และการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยปฏิบัติต่อกันจะนำมาเปลี่ยนแปลงหลักเกณฑ์การจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 วรรคสอง หาได้ไม่ ดังนั้น โจทก์จึงต้องนำเงินชดเชยค่าก๊าซมาลงบัญชีเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชี เมื่อข้อเท็จจริงเป็นยุติว่า โจทก์มีสิทธิจะได้รับเงินชดเชยค่าก๊าซจากการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยสำหรับปี 2542 จำนวน 54,573,793.88 บาท กับ 35,768,080.93 บาท ซึ่งรวมทั้งปีเป็นเงิน 90,582,525.88 บาท และปี 2543 เป็นเงิน 419,380,466.79 บาท แต่โจทก์ไม่ได้ลงรายการนี้เป็นหมวดรายได้ จึงฟังได้ว่า โจทก์บันทึกรายได้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ต่ำไป 90,582,525.88 บาท ส่วนปี 2543 โจทก์ไม่นำรายได้เงินชดเชยค่าก๊าซจำนวน 419,380,466.79 บาท ที่เกิดขึ้นก่อนจะได้รับการส่งเสริมการลงทุนไปบันทึกรายได้ของกิจการที่ต้องนำมาคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ดังนั้น เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของโจทก์ให้ถูกต้องตามเงื่อนไขแห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ได้ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับเงินค่าชดเชยก๊าซที่โจทก์ได้รับจากการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยจึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ไม่เพิกถอนหนังสือแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิที่ กค.0709.05/ก 07/5517 ลงวันที่ 28 มีนาคม 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ (ภ.ส.7)เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/268/2550 ลงวันที่ 25 กันยายน 2550 นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 15793/2557บริษัทผลิตไฟฟ้าอิสระ (ประเทศไทย) จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65 วรรคแรก, ม. 65 วรรคสองแม้เงินชดเชยค่าก๊าซที่โจทก์ได้รับจาก กฟผ. จะมิใช่รายได้ที่เกิดจากการผลิตพลังงานไฟฟ้าจำหน่ายเชิงพาณิชย์อันเป็นการประกอบกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนโดยตรงของโจทก์ เนื่องจากเป็นเงินที่จ่ายในขั้นตอนการทดสอบกำลังการผลิตพลังงานไฟฟ้า และศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าโจทก์เริ่มมีรายได้จากกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนตั้งแต่วันที่ 15 สิงหาคม 2543 ก็มีผลเพียงทำให้รายได้เงินชดเชยค่าก๊าซมิใช่เป็นรายได้จากกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนโดยตรง แต่เมื่อเงินชดเชยค่าก๊าซเป็นการตอบแทนค่าพลังงานตามที่ระบุไว้ในสัญญาระหว่างโจทก์กับ กฟผ. จึงต้องถือว่าเป็นรายได้ที่โจทก์มีสิทธิได้รับจากกิจการที่โจทก์กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 วรรคแรก ส่วนมาตรา 65 วรรคสอง บัญญัติให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใดแม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น แม้โจทก์เรียกเก็บเงินชดเชยค่าก๊าซจาก กฟผ. ในปี 2543 แต่เมื่อเงินจำนวนดังกล่าวมีความแน่นอนที่โจทก์มีสิทธิได้รับชำระตามสัญญา และโจทก์บันทึกรายการซื้อก๊าซจากการปิโตรเลียมแห่งประเทศไทยไว้ในสมุดแยกประเภทปี 2542 ซึ่งแสดงให้เห็นว่าเงินชดเชยค่าก๊าซดังกล่าวเป็นจำนวนแน่นอนสามารถลงบัญชีรับรู้ได้ ดังนั้น โจทก์จึงต้องนำเงินชดเชยค่าก๊าซมาลงบัญชีเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ตามมาตรา 65 วรรคสองโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมิน หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ ที่ กค.0709.05/ก 07/5517 ลงวันที่ 28 มีนาคม 2546 เพิกถอนหนังสือแจ้งเปลี่ยนแปลงวันเริ่มมีรายได้ของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ที่ กค.0709.05/ก 07/5518 ลงวันที่ 28 มีนาคม 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/268/2550 จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ ที่ กค.0709.05/ก 07/5517 ลงวันที่ 28 มีนาคม 2546 และเพิกถอนหนังสือแจ้งเปลี่ยนแปลงวันเริ่มมีรายได้ของกิจการที่ได้รับส่งเสริมการลงทุน ที่ กค.0709.05/ก 07/5518 ลงวันที่ 28 มีนาคม 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ (ภ.ส. 7) เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/268/2550 ลงวันที่ 25 กันยายน 2550 ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์โดยกำหนดค่าทนายความ 50,000 บาท จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยจึงมีเพียงประการเดียวว่า หนังสือแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับเงินค่าชดเชยก๊าซที่โจทก์ได้รับจากการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยชอบด้วยกฎหมายหรือไม่โดยจำเลยอุทธรณ์ว่า แม้รายได้ค่าชดเชยก๊าซไม่ถือเป็นรายได้จากการขายพลังงานไฟฟ้า แต่เมื่อเป็นรายได้ของโจทก์ ย่อมเป็นเงินได้พึงประเมินที่โจทก์ได้รับจากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่โจทก์กระทำในรอบระยะเวลาบัญชี ทั้งเป็นรายได้เกิดก่อนที่โจทก์ได้รับอนุมัติให้ได้รับสิทธิประโยชน์ตามบัตรส่งเสริมการลงทุน โจทก์จึงต้องนำมารวมคำนวณหากำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลด้วย นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 บัญญัติในเรื่องการเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลว่า เงินได้ที่ต้องเสียภาษีตามความในส่วนนี้คือ กำไรสุทธิซึ่งคำนวณได้จากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรีและวรรคสองบัญญัติให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใดแม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น กรณีของโจทก์ตามสัญญาซื้อขายพลังงานระหว่างโจทก์กับการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทย ข้อ 2.11.1 กำหนดว่า ก่อนวันปฏิบัติการเชิงพาณิชย์ โจทก์ผู้ผลิตจะทำการทดสอบกำลังการผลิตสุทธิเพื่อประเมินปริมาณการผลิตสุทธิที่ทดสอบ ข้อ 2.11.6 กำหนดว่า โจทก์ผู้ผลิตไฟฟ้าเป็นผู้รับผิดชอบชำระเงินและค่าใช้จ่ายในการทดสอบความสามารถในการผลิตสุทธิทั้งหมด และข้อ 3.1.3 ระบุอีกว่า เป็นการตอบแทนค่าพลังงานเพื่อการทดสอบซึ่งผลิตจากโรงไฟฟ้าก่อนเกิดการปฏิบัติเชิงพาณิชย์ การไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยจะชำระจำนวนเงินให้แก่โจทก์ผู้ผลิตที่เท่าเทียมกันกับค่าเชื้อเพลิงตามมูลค่าจริง สำหรับเชื้อเพลิงซึ่งผู้ผลิตใช้ไปเพื่อพลังงานทดสอบ นอกจากนั้นได้ความจากนางดารณี ผู้จัดการฝ่ายการเงินและบริหารบริษัทโจทก์ พยานโจทก์เบิกความตอบทนายจำเลยถามค้านว่า รายการค่าก๊าซที่ใช้สำหรับการทดลองเดินเครื่องผลิตไฟฟ้าที่เกิดขึ้นในเดือนตุลาคมถึงธันวาคม 2542 การปิโตรเลียมแห่งประเทศไทย (ปตท.) จะวางบิลให้แก่โจทก์เดือนละ 1 ครั้ง แล้วโจทก์จะวางบิลค่าก๊าซดังกล่าวต่อการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทย ต่อมาการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยได้จ่ายเงินชดเชยค่าก๊าซแก่โจทก์โดยหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายไว้ เห็นได้ว่า สัญญาระบุชัดแจ้งให้โจทก์มีหน้าที่ทดสอบกำลังการผลิตโดยโจทก์ต้องออกค่าใช้จ่ายทั้งหมดอันเป็นรายจ่ายของโจทก์เอง ส่วนที่การไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยชำระเงินให้แก่โจทก์เท่ากับค่าเชื้อเพลิงที่โจทก์ใช้ในการทดสอบนั้น โจทก์มีสิทธิที่จะเรียกให้การไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยชำระเงินได้ตามข้อตกลงในสัญญา และการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยชำระเงินให้แก่โจทก์โดยหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้ด้วย เงินจำนวนนี้จึงย่อมตกเป็นรายได้ของโจทก์เอง แม้เงินค่าชดเชยก๊าซที่โจทก์ได้รับจากการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยจะมิใช่รายได้ที่เกิดจากการผลิตพลังงานไฟฟ้าจำหน่ายเชิงพาณิชย์อันเป็นการประกอบกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนโดยตรงของโจทก์ เนื่องจากเป็นเงินที่จ่ายในขั้นตอนการทดสอบกำลังการผลิตพลังงานไฟฟ้า และศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าโจทก์เริ่มมีรายได้จากกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนตั้งแต่วันที่ 15 สิงหาคม 2543 ก็มีผลเป็นเพียงทำให้รายได้เงินชดเชยค่าก๊าซมิใช่เป็นรายได้จากกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนโดยตรง แต่เมื่อเงินชดเชยค่าก๊าซนั้นโจทก์ได้รับเป็นการตอบแทนค่าพลังงานตามที่ระบุไว้ในสัญญาระหว่างโจทก์กับการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทย จึงต้องถือว่าเป็นรายได้ที่โจทก์มีสิทธิได้รับจากกิจการที่โจทก์กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 วรรคแรก ที่โจทก์ยกข้ออ้างในคำแก้อุทธรณ์ว่า สัญญาระหว่างโจทก์กับการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยเป็นสัญญาซื้อขายความพร้อมของการผลิตไฟฟ้าในระบบ INDEPENDENTPOWER PRODUCER นั้น ไม่เป็นเหตุที่จะทำให้รายได้ที่โจทก์ได้รับตามสัญญากลับกลาย เป็นรายได้ที่ไม่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลไปได้แต่ประการใด ส่วนที่โจทก์อ้างว่า รายได้เงินชดเชยค่าก๊าซ 35,768,080.93 บาท เป็นการเรียกเก็บจากการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยในปี 2543 จึงมิใช่เงินได้ที่โจทก์จะรับรู้ได้ในปี 2542 นั้น เงินชดเชยค่าก๊าซจำนวนนี้มีความแน่นอนที่โจทก์มีสิทธิจะได้รับชำระตามสัญญาแล้ว ดังจะเห็นได้จากที่นางสาวสุภาพรรณ พนักงานบัญชีบริษัทโจทก์ พยานโจทก์เบิกความว่า โจทก์บันทึกรายการซื้อก๊าซจากการปิโตรเลียมแห่งประเทศไทยเดือนกันยายนถึงเดือนธันวาคม 2542 รวมเป็นเงิน 90,582,525.88 บาท ไว้ในสมุดบัญชีแยกประเภทปี 2542 แสดงให้เห็นว่าเงินชดเชยค่าก๊าซ 35,768,080.93 บาท ซึ่งรวมอยู่ในจำนวน 90,582,525.88 บาท นั้น เป็นจำนวนที่แน่นอนสามารถลงบัญชีรับรู้ได้ ส่วนวิธีการและกำหนดเวลาวางบิลเรียกให้ชำระเงินที่โจทก์และการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยปฏิบัติต่อกันจะนำมาเปลี่ยนแปลงหลักเกณฑ์การจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 วรรคสอง หาได้ไม่ ดังนั้น โจทก์จึงต้องนำเงินชดเชยค่าก๊าซมาลงบัญชีเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชี เมื่อข้อเท็จจริงเป็นยุติว่า โจทก์มีสิทธิจะได้รับเงินชดเชยค่าก๊าซจากการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยสำหรับปี 2542 จำนวน 54,573,793.88 บาท กับ 35,768,080.93 บาท ซึ่งรวมทั้งปีเป็นเงิน 90,582,525.88 บาท และปี 2543 เป็นเงิน 419,380,466.79 บาท แต่โจทก์ไม่ได้ลงรายการนี้เป็นหมวดรายได้ จึงฟังได้ว่า โจทก์บันทึกรายได้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ต่ำไป 90,582,525.88 บาท ส่วนปี 2543 โจทก์ไม่นำรายได้เงินชดเชยค่าก๊าซจำนวน 419,380,466.79 บาท ที่เกิดขึ้นก่อนจะได้รับการส่งเสริมการลงทุนไปบันทึกรายได้ของกิจการที่ต้องนำมาคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ดังนั้น เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของโจทก์ให้ถูกต้องตามเงื่อนไขแห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ได้ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับเงินค่าชดเชยก๊าซที่โจทก์ได้รับจากการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยจึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ไม่เพิกถอนหนังสือแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิที่ กค.0709.05/ก 07/5517 ลงวันที่ 28 มีนาคม 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ (ภ.ส.7)เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/268/2550 ลงวันที่ 25 กันยายน 2550 นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ(เมทินี ชโลธร-กรองเกียรติ คมสัน-อดิเทพ ถิระวัฒน์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายศรีณัฐ พสุนธราธรรมแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.42/2552หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ94/2551หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ327/2551หมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมิน หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ ที่ กค.0709.05/ก 07/5517 ลงวันที่ 28 มีนาคม 2546 เพิกถอนหนังสือแจ้งเปลี่ยนแปลงวันเริ่มมีรายได้ของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ที่ กค.0709.05/ก 07/5518 ลงวันที่ 28 มีนาคม 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/268/2550 จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ ที่ กค.0709.05/ก 07/5517 ลงวันที่ 28 มีนาคม 2546 และเพิกถอนหนังสือแจ้งเปลี่ยนแปลงวันเริ่มมีรายได้ของกิจการที่ได้รับส่งเสริมการลงทุน ที่ กค.0709.05/ก 07/5518 ลงวันที่ 28 มีนาคม 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ (ภ.ส. 7) เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/268/2550 ลงวันที่ 25 กันยายน 2550 ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์โดยกำหนดค่าทนายความ 50,000 บาท จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยจึงมีเพียงประการเดียวว่า หนังสือแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับเงินค่าชดเชยก๊าซที่โจทก์ได้รับจากการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยชอบด้วยกฎหมายหรือไม่โดยจำเลยอุทธรณ์ว่า แม้รายได้ค่าชดเชยก๊าซไม่ถือเป็นรายได้จากการขายพลังงานไฟฟ้า แต่เมื่อเป็นรายได้ของโจทก์ ย่อมเป็นเงินได้พึงประเมินที่โจทก์ได้รับจากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่โจทก์กระทำในรอบระยะเวลาบัญชี ทั้งเป็นรายได้เกิดก่อนที่โจทก์ได้รับอนุมัติให้ได้รับสิทธิประโยชน์ตามบัตรส่งเสริมการลงทุน โจทก์จึงต้องนำมารวมคำนวณหากำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลด้วย นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 บัญญัติในเรื่องการเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลว่า เงินได้ที่ต้องเสียภาษีตามความในส่วนนี้คือ กำไรสุทธิซึ่งคำนวณได้จากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรีและวรรคสองบัญญัติให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใดแม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น กรณีของโจทก์ตามสัญญาซื้อขายพลังงานระหว่างโจทก์กับการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทย ข้อ 2.11.1 กำหนดว่า ก่อนวันปฏิบัติการเชิงพาณิชย์ โจทก์ผู้ผลิตจะทำการทดสอบกำลังการผลิตสุทธิเพื่อประเมินปริมาณการผลิตสุทธิที่ทดสอบ ข้อ 2.11.6 กำหนดว่า โจทก์ผู้ผลิตไฟฟ้าเป็นผู้รับผิดชอบชำระเงินและค่าใช้จ่ายในการทดสอบความสามารถในการผลิตสุทธิทั้งหมด และข้อ 3.1.3 ระบุอีกว่า เป็นการตอบแทนค่าพลังงานเพื่อการทดสอบซึ่งผลิตจากโรงไฟฟ้าก่อนเกิดการปฏิบัติเชิงพาณิชย์ การไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยจะชำระจำนวนเงินให้แก่โจทก์ผู้ผลิตที่เท่าเทียมกันกับค่าเชื้อเพลิงตามมูลค่าจริง สำหรับเชื้อเพลิงซึ่งผู้ผลิตใช้ไปเพื่อพลังงานทดสอบ นอกจากนั้นได้ความจากนางดารณี ผู้จัดการฝ่ายการเงินและบริหารบริษัทโจทก์ พยานโจทก์เบิกความตอบทนายจำเลยถามค้านว่า รายการค่าก๊าซที่ใช้สำหรับการทดลองเดินเครื่องผลิตไฟฟ้าที่เกิดขึ้นในเดือนตุลาคมถึงธันวาคม 2542 การปิโตรเลียมแห่งประเทศไทย (ปตท.) จะวางบิลให้แก่โจทก์เดือนละ 1 ครั้ง แล้วโจทก์จะวางบิลค่าก๊าซดังกล่าวต่อการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทย ต่อมาการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยได้จ่ายเงินชดเชยค่าก๊าซแก่โจทก์โดยหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายไว้ เห็นได้ว่า สัญญาระบุชัดแจ้งให้โจทก์มีหน้าที่ทดสอบกำลังการผลิตโดยโจทก์ต้องออกค่าใช้จ่ายทั้งหมดอันเป็นรายจ่ายของโจทก์เอง ส่วนที่การไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยชำระเงินให้แก่โจทก์เท่ากับค่าเชื้อเพลิงที่โจทก์ใช้ในการทดสอบนั้น โจทก์มีสิทธิที่จะเรียกให้การไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยชำระเงินได้ตามข้อตกลงในสัญญา และการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยชำระเงินให้แก่โจทก์โดยหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้ด้วย เงินจำนวนนี้จึงย่อมตกเป็นรายได้ของโจทก์เอง แม้เงินค่าชดเชยก๊าซที่โจทก์ได้รับจากการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยจะมิใช่รายได้ที่เกิดจากการผลิตพลังงานไฟฟ้าจำหน่ายเชิงพาณิชย์อันเป็นการประกอบกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนโดยตรงของโจทก์ เนื่องจากเป็นเงินที่จ่ายในขั้นตอนการทดสอบกำลังการผลิตพลังงานไฟฟ้า และศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าโจทก์เริ่มมีรายได้จากกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนตั้งแต่วันที่ 15 สิงหาคม 2543 ก็มีผลเป็นเพียงทำให้รายได้เงินชดเชยค่าก๊าซมิใช่เป็นรายได้จากกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนโดยตรง แต่เมื่อเงินชดเชยค่าก๊าซนั้นโจทก์ได้รับเป็นการตอบแทนค่าพลังงานตามที่ระบุไว้ในสัญญาระหว่างโจทก์กับการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทย จึงต้องถือว่าเป็นรายได้ที่โจทก์มีสิทธิได้รับจากกิจการที่โจทก์กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 วรรคแรก ที่โจทก์ยกข้ออ้างในคำแก้อุทธรณ์ว่า สัญญาระหว่างโจทก์กับการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยเป็นสัญญาซื้อขายความพร้อมของการผลิตไฟฟ้าในระบบ INDEPENDENTPOWER PRODUCER นั้น ไม่เป็นเหตุที่จะทำให้รายได้ที่โจทก์ได้รับตามสัญญากลับกลาย เป็นรายได้ที่ไม่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลไปได้แต่ประการใด ส่วนที่โจทก์อ้างว่า รายได้เงินชดเชยค่าก๊าซ 35,768,080.93 บาท เป็นการเรียกเก็บจากการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยในปี 2543 จึงมิใช่เงินได้ที่โจทก์จะรับรู้ได้ในปี 2542 นั้น เงินชดเชยค่าก๊าซจำนวนนี้มีความแน่นอนที่โจทก์มีสิทธิจะได้รับชำระตามสัญญาแล้ว ดังจะเห็นได้จากที่นางสาวสุภาพรรณ พนักงานบัญชีบริษัทโจทก์ พยานโจทก์เบิกความว่า โจทก์บันทึกรายการซื้อก๊าซจากการปิโตรเลียมแห่งประเทศไทยเดือนกันยายนถึงเดือนธันวาคม 2542 รวมเป็นเงิน 90,582,525.88 บาท ไว้ในสมุดบัญชีแยกประเภทปี 2542 แสดงให้เห็นว่าเงินชดเชยค่าก๊าซ 35,768,080.93 บาท ซึ่งรวมอยู่ในจำนวน 90,582,525.88 บาท นั้น เป็นจำนวนที่แน่นอนสามารถลงบัญชีรับรู้ได้ ส่วนวิธีการและกำหนดเวลาวางบิลเรียกให้ชำระเงินที่โจทก์และการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยปฏิบัติต่อกันจะนำมาเปลี่ยนแปลงหลักเกณฑ์การจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 วรรคสอง หาได้ไม่ ดังนั้น โจทก์จึงต้องนำเงินชดเชยค่าก๊าซมาลงบัญชีเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชี เมื่อข้อเท็จจริงเป็นยุติว่า โจทก์มีสิทธิจะได้รับเงินชดเชยค่าก๊าซจากการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยสำหรับปี 2542 จำนวน 54,573,793.88 บาท กับ 35,768,080.93 บาท ซึ่งรวมทั้งปีเป็นเงิน 90,582,525.88 บาท และปี 2543 เป็นเงิน 419,380,466.79 บาท แต่โจทก์ไม่ได้ลงรายการนี้เป็นหมวดรายได้ จึงฟังได้ว่า โจทก์บันทึกรายได้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ต่ำไป 90,582,525.88 บาท ส่วนปี 2543 โจทก์ไม่นำรายได้เงินชดเชยค่าก๊าซจำนวน 419,380,466.79 บาท ที่เกิดขึ้นก่อนจะได้รับการส่งเสริมการลงทุนไปบันทึกรายได้ของกิจการที่ต้องนำมาคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ดังนั้น เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของโจทก์ให้ถูกต้องตามเงื่อนไขแห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ได้ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับเงินค่าชดเชยก๊าซที่โจทก์ได้รับจากการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยจึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ไม่เพิกถอนหนังสือแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิที่ กค.0709.05/ก 07/5517 ลงวันที่ 28 มีนาคม 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ (ภ.ส.7)เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/268/2550 ลงวันที่ 25 กันยายน 2550 นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 15793/2557บริษัทผลิตไฟฟ้าอิสระ (ประเทศไทย) จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65 วรรคแรก, ม. 65 วรรคสองแม้เงินชดเชยค่าก๊าซที่โจทก์ได้รับจาก กฟผ. จะมิใช่รายได้ที่เกิดจากการผลิตพลังงานไฟฟ้าจำหน่ายเชิงพาณิชย์อันเป็นการประกอบกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนโดยตรงของโจทก์ เนื่องจากเป็นเงินที่จ่ายในขั้นตอนการทดสอบกำลังการผลิตพลังงานไฟฟ้า และศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าโจทก์เริ่มมีรายได้จากกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนตั้งแต่วันที่ 15 สิงหาคม 2543 ก็มีผลเพียงทำให้รายได้เงินชดเชยค่าก๊าซมิใช่เป็นรายได้จากกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนโดยตรง แต่เมื่อเงินชดเชยค่าก๊าซเป็นการตอบแทนค่าพลังงานตามที่ระบุไว้ในสัญญาระหว่างโจทก์กับ กฟผ. จึงต้องถือว่าเป็นรายได้ที่โจทก์มีสิทธิได้รับจากกิจการที่โจทก์กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 วรรคแรก ส่วนมาตรา 65 วรรคสอง บัญญัติให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใดแม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น แม้โจทก์เรียกเก็บเงินชดเชยค่าก๊าซจาก กฟผ. ในปี 2543 แต่เมื่อเงินจำนวนดังกล่าวมีความแน่นอนที่โจทก์มีสิทธิได้รับชำระตามสัญญา และโจทก์บันทึกรายการซื้อก๊าซจากการปิโตรเลียมแห่งประเทศไทยไว้ในสมุดแยกประเภทปี 2542 ซึ่งแสดงให้เห็นว่าเงินชดเชยค่าก๊าซดังกล่าวเป็นจำนวนแน่นอนสามารถลงบัญชีรับรู้ได้ ดังนั้น โจทก์จึงต้องนำเงินชดเชยค่าก๊าซมาลงบัญชีเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ตามมาตรา 65 วรรคสองโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมิน หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ ที่ กค.0709.05/ก 07/5517 ลงวันที่ 28 มีนาคม 2546 เพิกถอนหนังสือแจ้งเปลี่ยนแปลงวันเริ่มมีรายได้ของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ที่ กค.0709.05/ก 07/5518 ลงวันที่ 28 มีนาคม 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/268/2550 จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ ที่ กค.0709.05/ก 07/5517 ลงวันที่ 28 มีนาคม 2546 และเพิกถอนหนังสือแจ้งเปลี่ยนแปลงวันเริ่มมีรายได้ของกิจการที่ได้รับส่งเสริมการลงทุน ที่ กค.0709.05/ก 07/5518 ลงวันที่ 28 มีนาคม 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ (ภ.ส. 7) เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/268/2550 ลงวันที่ 25 กันยายน 2550 ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์โดยกำหนดค่าทนายความ 50,000 บาท จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยจึงมีเพียงประการเดียวว่า หนังสือแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับเงินค่าชดเชยก๊าซที่โจทก์ได้รับจากการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยชอบด้วยกฎหมายหรือไม่โดยจำเลยอุทธรณ์ว่า แม้รายได้ค่าชดเชยก๊าซไม่ถือเป็นรายได้จากการขายพลังงานไฟฟ้า แต่เมื่อเป็นรายได้ของโจทก์ ย่อมเป็นเงินได้พึงประเมินที่โจทก์ได้รับจากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่โจทก์กระทำในรอบระยะเวลาบัญชี ทั้งเป็นรายได้เกิดก่อนที่โจทก์ได้รับอนุมัติให้ได้รับสิทธิประโยชน์ตามบัตรส่งเสริมการลงทุน โจทก์จึงต้องนำมารวมคำนวณหากำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลด้วย นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 บัญญัติในเรื่องการเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลว่า เงินได้ที่ต้องเสียภาษีตามความในส่วนนี้คือ กำไรสุทธิซึ่งคำนวณได้จากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรีและวรรคสองบัญญัติให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใดแม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น กรณีของโจทก์ตามสัญญาซื้อขายพลังงานระหว่างโจทก์กับการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทย ข้อ 2.11.1 กำหนดว่า ก่อนวันปฏิบัติการเชิงพาณิชย์ โจทก์ผู้ผลิตจะทำการทดสอบกำลังการผลิตสุทธิเพื่อประเมินปริมาณการผลิตสุทธิที่ทดสอบ ข้อ 2.11.6 กำหนดว่า โจทก์ผู้ผลิตไฟฟ้าเป็นผู้รับผิดชอบชำระเงินและค่าใช้จ่ายในการทดสอบความสามารถในการผลิตสุทธิทั้งหมด และข้อ 3.1.3 ระบุอีกว่า เป็นการตอบแทนค่าพลังงานเพื่อการทดสอบซึ่งผลิตจากโรงไฟฟ้าก่อนเกิดการปฏิบัติเชิงพาณิชย์ การไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยจะชำระจำนวนเงินให้แก่โจทก์ผู้ผลิตที่เท่าเทียมกันกับค่าเชื้อเพลิงตามมูลค่าจริง สำหรับเชื้อเพลิงซึ่งผู้ผลิตใช้ไปเพื่อพลังงานทดสอบ นอกจากนั้นได้ความจากนางดารณี ผู้จัดการฝ่ายการเงินและบริหารบริษัทโจทก์ พยานโจทก์เบิกความตอบทนายจำเลยถามค้านว่า รายการค่าก๊าซที่ใช้สำหรับการทดลองเดินเครื่องผลิตไฟฟ้าที่เกิดขึ้นในเดือนตุลาคมถึงธันวาคม 2542 การปิโตรเลียมแห่งประเทศไทย (ปตท.) จะวางบิลให้แก่โจทก์เดือนละ 1 ครั้ง แล้วโจทก์จะวางบิลค่าก๊าซดังกล่าวต่อการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทย ต่อมาการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยได้จ่ายเงินชดเชยค่าก๊าซแก่โจทก์โดยหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายไว้ เห็นได้ว่า สัญญาระบุชัดแจ้งให้โจทก์มีหน้าที่ทดสอบกำลังการผลิตโดยโจทก์ต้องออกค่าใช้จ่ายทั้งหมดอันเป็นรายจ่ายของโจทก์เอง ส่วนที่การไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยชำระเงินให้แก่โจทก์เท่ากับค่าเชื้อเพลิงที่โจทก์ใช้ในการทดสอบนั้น โจทก์มีสิทธิที่จะเรียกให้การไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยชำระเงินได้ตามข้อตกลงในสัญญา และการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยชำระเงินให้แก่โจทก์โดยหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้ด้วย เงินจำนวนนี้จึงย่อมตกเป็นรายได้ของโจทก์เอง แม้เงินค่าชดเชยก๊าซที่โจทก์ได้รับจากการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยจะมิใช่รายได้ที่เกิดจากการผลิตพลังงานไฟฟ้าจำหน่ายเชิงพาณิชย์อันเป็นการประกอบกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนโดยตรงของโจทก์ เนื่องจากเป็นเงินที่จ่ายในขั้นตอนการทดสอบกำลังการผลิตพลังงานไฟฟ้า และศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าโจทก์เริ่มมีรายได้จากกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนตั้งแต่วันที่ 15 สิงหาคม 2543 ก็มีผลเป็นเพียงทำให้รายได้เงินชดเชยค่าก๊าซมิใช่เป็นรายได้จากกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนโดยตรง แต่เมื่อเงินชดเชยค่าก๊าซนั้นโจทก์ได้รับเป็นการตอบแทนค่าพลังงานตามที่ระบุไว้ในสัญญาระหว่างโจทก์กับการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทย จึงต้องถือว่าเป็นรายได้ที่โจทก์มีสิทธิได้รับจากกิจการที่โจทก์กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 วรรคแรก ที่โจทก์ยกข้ออ้างในคำแก้อุทธรณ์ว่า สัญญาระหว่างโจทก์กับการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยเป็นสัญญาซื้อขายความพร้อมของการผลิตไฟฟ้าในระบบ INDEPENDENTPOWER PRODUCER นั้น ไม่เป็นเหตุที่จะทำให้รายได้ที่โจทก์ได้รับตามสัญญากลับกลาย เป็นรายได้ที่ไม่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลไปได้แต่ประการใด ส่วนที่โจทก์อ้างว่า รายได้เงินชดเชยค่าก๊าซ 35,768,080.93 บาท เป็นการเรียกเก็บจากการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยในปี 2543 จึงมิใช่เงินได้ที่โจทก์จะรับรู้ได้ในปี 2542 นั้น เงินชดเชยค่าก๊าซจำนวนนี้มีความแน่นอนที่โจทก์มีสิทธิจะได้รับชำระตามสัญญาแล้ว ดังจะเห็นได้จากที่นางสาวสุภาพรรณ พนักงานบัญชีบริษัทโจทก์ พยานโจทก์เบิกความว่า โจทก์บันทึกรายการซื้อก๊าซจากการปิโตรเลียมแห่งประเทศไทยเดือนกันยายนถึงเดือนธันวาคม 2542 รวมเป็นเงิน 90,582,525.88 บาท ไว้ในสมุดบัญชีแยกประเภทปี 2542 แสดงให้เห็นว่าเงินชดเชยค่าก๊าซ 35,768,080.93 บาท ซึ่งรวมอยู่ในจำนวน 90,582,525.88 บาท นั้น เป็นจำนวนที่แน่นอนสามารถลงบัญชีรับรู้ได้ ส่วนวิธีการและกำหนดเวลาวางบิลเรียกให้ชำระเงินที่โจทก์และการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยปฏิบัติต่อกันจะนำมาเปลี่ยนแปลงหลักเกณฑ์การจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 วรรคสอง หาได้ไม่ ดังนั้น โจทก์จึงต้องนำเงินชดเชยค่าก๊าซมาลงบัญชีเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชี เมื่อข้อเท็จจริงเป็นยุติว่า โจทก์มีสิทธิจะได้รับเงินชดเชยค่าก๊าซจากการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยสำหรับปี 2542 จำนวน 54,573,793.88 บาท กับ 35,768,080.93 บาท ซึ่งรวมทั้งปีเป็นเงิน 90,582,525.88 บาท และปี 2543 เป็นเงิน 419,380,466.79 บาท แต่โจทก์ไม่ได้ลงรายการนี้เป็นหมวดรายได้ จึงฟังได้ว่า โจทก์บันทึกรายได้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2542 ต่ำไป 90,582,525.88 บาท ส่วนปี 2543 โจทก์ไม่นำรายได้เงินชดเชยค่าก๊าซจำนวน 419,380,466.79 บาท ที่เกิดขึ้นก่อนจะได้รับการส่งเสริมการลงทุนไปบันทึกรายได้ของกิจการที่ต้องนำมาคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ดังนั้น เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของโจทก์ให้ถูกต้องตามเงื่อนไขแห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ได้ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับเงินค่าชดเชยก๊าซที่โจทก์ได้รับจากการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยจึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ไม่เพิกถอนหนังสือแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิที่ กค.0709.05/ก 07/5517 ลงวันที่ 28 มีนาคม 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ (ภ.ส.7)เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/268/2550 ลงวันที่ 25 กันยายน 2550 นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ(เมทินี ชโลธร-กรองเกียรติ คมสัน-อดิเทพ ถิระวัฒน์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายศรีณัฐ พสุนธราธรรมแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.42/2552หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ94/2551หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ327/2551หมายเหตุ