คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 564/2519หลักกฎหมาย: ภาษีบำรุงเทศบาลที่เทศบาลมีอำนาจออกเทศบัญญัติเก็บเพิ่มขึ้นไม่เกินร้อยละสิบจากภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ตามประมวลรัษฎากร ตามมาตรา 12 (2) แห่งพระราชบัญญัติรายได้เทศบาล พ.ศ. 2497 นั้น มาตรา 14 วรรคแรกแห่งพระราชบัญญัติฉบับเดียวกันนี้ให้ถือว่าเป็นภาษีตามประมวลรัษฎากร เมื่อปรากฏว่าโจทก์ยื่นอุทธรณ์คัดค้านต่อกรมสรรพากร จำเลยเฉพาะเรื่องการเรียกเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์มิได้คัดค้านเรื่องการเรียกเก็บภาษีบำรุงเทศบาลด้วย โจทก์เพิ่งมาคัดค้านในชั้นศาล จึงไม่มีอำนาจฟ้องตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30 แม้โจทก์จะทำหน้าที่เป็นแต่เพียงตัวแทนช่วยจัดการสั่งซื้อรถยนต์จากต่างประเทศมาให้ผู้อื่น โจทก์ก็ยังเป็นผู้ค้าโภคภัณฑ์ตามบทนิยามคำว่า "ผู้ค้าโภคภัณฑ์" ในมาตรา 166 แห่งประมวลรัษฎากร เพราะบทบัญญัตินี้ผู้ค้าโภคภัณฑ์หมายความรวมถึงผู้ทำการแทนด้วย ดังนั้น โจทก์จึงต้องรับผิดในการชำระภาษีการซื้อโภคภัณฑ์สำหรับรถยนต์ที่โอนให้แก่ผู้อื่นตามมาตรา 173 เมื่อโจทก์ซึ่งเป็นผู้ค้าโภคภัณฑ์ได้สั่งซื้อรถยนต์เข้ามาใช้ในกิจการเดินรถโดยสารของโจทก์เอง โจทก์ก็มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการซื้อโภคภัณฑ์สำหรับรถยนต์จำนวนนี้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 168 บทบัญญัติของประมวลรัษฎากรมีเจตนารมณ์ที่จะเรียกเก็บภาษีโภคภัณฑ์จากรถยนต์ทุกชนิดยกเว้น "รถบรรทุก" ตามความหมายในบัญชีอัตราภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ท้ายลักษณะ 4 ว่าด้วยภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 10) พ.ศ. 2496 มาตรา 53 รถยนต์ชนิดใดเป็นรถยนต์บรรทุกย่อมต้องตีความโดยเคร่งครัด คำว่า "บรรทุก" ตามพจนานุกรมฉบับราชบัณฑิตยสถานหมายถึง "ใส่ลง บรรจุลง" ดังนั้น "รถยนต์บรรทุก" ย่อมหมายความถึงรถยนต์ที่บรรทุกสิ่งของมิใช่คนโดยสารดังรถยนต์โดยสารสำเร็จรูปของโจทก์ ส่วนคำนิยามในพระราชบัญญัติรถยนต์ พ.ศ. 2473 มาตรา 4 (3) คำว่า "รถยนต์สาธารณะ" หมายความถึงรถยนต์รับจ้างบรรทุกคนโดยสารหรือของนั้นไม่สามารถนำมาอ้างอิงเพื่อตีความคำว่า "รถยนต์บรรทุก" ในประมวลรัษฎากรได้ เพราะเป็นกฎหมายที่ต่างประเภทกัน และมีวัตถุประสงค์ต่างกันโจทก์ฟ้องว่า บริษัทโจทก์เป็นตัวแทนสั่งรถยนต์บรรทุกคนโดยสารประจำทางจากต่างประเทศเข้ามาในประเทศไทย ๘๗ คัน โจทก์ใช้เอง ๑๗ คัน นอกนั้นให้ผู้ถือหุ้นใช้โดยโจทก์มิได้เสียภาษีการซื้อโภคภัณฑ์เพราะตามประมวลรัษฎากรยกเว้นว่ารถบรรทุกไม่ต้องเสีย ต่อมากองการซื้อ กรมสรรพากร แจ้งให้โจทก์นำภาษีการซื้อโภคภัณฑ์เป็นเงิน ๑,๑๗๗,๗๘๙ บาท ๗๖ สตางค์ กับภาษีบำรุงเทศบาล ๑๑๗,๗๗๘ บาท ๙๘ สตางค์ ไปชำระ โจทก์ได้ร้องเรียนไปยังกระทรวงการคลัง ฯลฯ ว่าโจทก์ไม่ต้องเสียภาษีดังกล่าว จำเลยได้มีคำสั่งยืนยันให้โจทก์นำภาษีไปชำระตามคำสั่งเดิมซึ่งไม่ชอบด้วยกฎหมาย จึงขอให้ศาลสั่งให้จำเลยเพิกถอนคำสั่งและให้โจทก์พ้นความรับผิดไม่ต้องเสียภาษีดังกล่าว จำเลยให้การว่า รถยนต์ที่โจทก์สั่งเข้ามาเป็นรถยนต์โดยสารสำเร็จรูป มิใช่รถยนต์บรรทุกตามความหมายของประมวลรัษฎากร โจทก์จึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ โจทก์ไม่เคยคัดค้านเรื่องภาษีบำรุงเทศบาลเพิ่งมาอ้างในชั้นศาล จึงไม่มีอำนาจฟ้อง รถยนต์โดยสารที่โจทก์นำเข้ามาแล้วโอนกรรมสิทธิ์ให้ผู้อื่นเป็นการ "จำหน่าย" ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๑๖๖, ๑๖๗ และ ๑๖๘ โจทก์จึงเป็น "ผู้ค้าโภคภัณฑ์" อันต้องเสียภาษีตามมาตรา ๑๖๖, ๑๖๗ ส่วนรถยนต์บางส่วนที่โจทก์ใช้ในกิจการรับส่งคนโดยสารต้องเสียภาษีตามมาตรา ๑๖๖, ๑๖๘ และโจทก์ดำเนินการค้าโภคภัณฑ์มีสถานที่ทำการอยู่ในเขตเทศบาลนครกรุงเทพ จึงต้องเสียภาษีบำรุงเทศบาลตามพระราชบัญญัติรายได้เทศบาลและเทศบัญญัติของเทศบาลนครกรุงเทพ ศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้องโจทก์ โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน โจทก์ฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยในชั้นนี้มี ๓ ประเด็นคือ ๑. โจทก์มีอำนาจฟ้องจำเลยในเรื่องเงินภาษีบำรุงเทศบาลซึ่งจำเลยต่อสู้ว่าโจทก์ไม่เคยมีคำคัดค้านมาก่อนหรือไม่ ๒. โจทก์เป็นผู้ค้าโภคภัณฑ์ซึ่งจะต้องเสียภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ตามประมวลรัษฎากรหรือไม่ และถ้ามีอำนาจฟ้องตาม ๑. จะต้องเสียภาษีบำรุงเทศบาลหรือไม่ และ ๓. รถยนต์บรรทุกคนโดยสารสำเร็จรูปประจำทางจำนวน ๘๗ คันที่โจทก์สั่งเข้ามานั้นเป็นรถยนต์บรรทุกตามความหมายในบัญชีอัตราภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ท้ายลักษณะ ๔ ว่าด้วยภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๑๐) พ.ศ. ๒๔๙๖ มาตรา ๕๓ อันได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีหรือไม่ สำหรับประเด็นข้อ ๑ นั้น เห็นว่าในเรื่องภาษีบำรุงเทศบาลที่เทศบาลมีอำนาจออกเทศบัญญัติเก็บเพิ่มขึ้นไม่เกินร้อยละสิบจากภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ตามประมวลรัษฎากร ตามมาตรา ๑๒ (๒) แห่งพระราชบัญญัติรายได้เทศบาล พ.ศ. ๒๔๙๗ นั้น มาตรา ๑๔ วรรคแรกแห่งพระราชบัญญัติฉบับเดียวกันนี้ให้ถือว่าเป็นภาษีตามประมวลรัษฎากร เมื่อข้อเท็จจริงในสำนวนปรากฏว่าโจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์คัดค้านต่อจำเลยเฉพาะเรื่องการเรียกเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์และโจทก์มิได้คัดค้านเรื่องการเรียกเก็บภาษีบำรุงเทศบาลต่อจำเลย (เอกสาร ล.๔๗) ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๓๐ โจทก์ย่อมไม่มีอำนาจฟ้อง ดังนั้นเฉพาะในเรื่องภาษีบำรุงเทศบาลเงิน ๑๑๗,๗๗๘ บาท ๙๘ สตางค์ ที่ศาลล่างทั้งสองพิพากษาให้ยกฟ้องโดยอาศัยเหตุอื่นนั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยในผลแห่งคำพิพากษา ฎีกาของโจทก์ในข้อนี้ตกไป ในประเด็นข้อ ๒ ศาลฎีกาได้พิจารณาแล้วเห็นว่าประมวลรัษฎากร มาตรา ๑๖๖ ให้คำนิยามคำว่า "ผู้ค้าโภคภัณฑ์" ไว้ว่าหมายถึง "บุคคลธรรมดา นิติบุคคล หรือองค์การใด ๆ ซึ่งทำการผลิต นำเข้า หรือมีไว้เพื่อจำหน่ายซึ่งโภคภัณฑ์ ทั้งนี้ให้หมายความรวมถึงผู้ทำการแทนด้วย" ดังนั้น แม้โจทก์จะนำสืบว่าในกรณีเกี่ยวกับห้างหุ้นส่วนจำกัดรถยนต์ศรีนครและห้างหุ้นส่วนจำกัดรถเมล์แดงนั้น โจทก์จะทำหน้าที่เป็นแต่เพียงตัวแทนช่วยจัดการสั่งซื้อรถยนต์มาจากประเทศญี่ปุ่น โดยไม่มีการโอนหรือรับโอนกรรมสิทธิ์ หรือรับโอนการครอบครองรถยนต์ดังกล่าวก็ตาม โจทก์ก็ยังเป็นผู้ค้าโภคภัณฑ์ตามบทบัญญัติแห่งมาตรานี้ เพราะบทบัญญัตินี้ผู้ค้าโภคภัณฑ์หมายความรวมถึงผู้ทำการแทนด้วย และเมื่อโจทก์เป็นผู้ค้าโภคภัณฑ์แล้ว ในส่วนที่เกี่ยวกับรถยนต์ที่โจทก์ช่วยจัดการสั่งซื้อมาให้ห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งสองแห่ง โจทก์ก็ต้องรับผิดในการชำระภาษีการซื้อโภคภัณฑ์สำหรับรถยนต์ที่โอนให้แก่ห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งสองแห่งนี้ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๑๗๓ ส่วนรถยนต์อีก ๑๗ คันที่โจทก์สั่งซื้อเข้ามาใช้ในกิจการเดินรถโดยสารของโจทก์นั้น ในฐานะที่โจทก์เป็นผู้ค้าโภคภัณฑ์ โจทก์ย่อมต้องอยู่ภายใต้บังคับประมวลรัษฎากรมาตรา ๑๖๘ ซึ่งบัญญัติว่า ในกรณีผู้ค้าโภคภัณฑ์นำโภคภัณฑ์ของตนไปใช้อันมิใช่เพื่อกิจการค้าโภคภัณฑ์โดยเฉพาะ ให้ถือว่ามีการซื้อโภคภัณฑ์ และผู้ค้าโภคภัณฑ์นั้นเป็นผู้ที่ซื้อ มีหน้าที่เสียภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ในวันแรกที่นำไปใช้" โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการซื้อโภคภัณฑ์สำหรับรถยนต์ ๑๗ คันนี้ด้วยดุจกัน สำหรับปัญหาที่ว่าภาษีบำรุงเทศบาลโจทก์จะต้องเสียด้วยหรือไม่นั้น เมื่อได้วินิจฉัยในประเด็นข้อ ๑ ว่า โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องเสียแล้วก็ไม่ต้องวินิจฉัยปัญหานี้อีก ฎีกาในประเด็นข้อ ๒ ของโจทก์ทั้งสองเรื่องจึงตกไป ประเด็นข้อ ๓ รถยนต์บรรทุกคนโดยสารสำเร็จรูปประจำทางจำนวน ๘๗ คัน ที่โจทก์สั่งเข้ามานั้นเป็นรถยนต์บรรทุกตามความหมายในบัญชีอัตราภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ ท้ายลักษณะ ๔ ว่าด้วยภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๑๐) พ.ศ. ๒๔๙๖ มาตรา ๕๓ อันได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีหรือไม่นั้น ศาลฎีกาเห็นว่า ตามบทบัญญัติของประมวลรัษฎากรมีเจตนารมณ์ที่จะเรียกเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์จากรถยนต์ทุกชนิด ยกเว้น "รถยนต์บรรทุก" รถยนต์ชนิดใดเป็นรถยนต์บรรทุก ย่อมต้องตีความโดยเคร่งครัดในฐานะที่เป็นข้อยกเว้นของกฎหมาย คำว่า "บรรทุก" ตามพจนานุกรมฉบับราชบัณฑิตยสถาน หมายถึง "ใส่ลง บรรจุลง" ดังนั้น "รถยนต์บรรทุก" ย่อมหมายความถึงรถยนต์ที่บรรทุกสิ่งของ และไม่ใช่คนโดยสารดังรถยนต์พิพาทของโจทก์ อนึ่งตามความหมายธรรมดาก็เห็นได้ชัดว่า รถยนต์โดยสารสำเร็จรูปของโจทก์นั้นไม่ใช่รถยนต์บรรทุกสิ่งของ ส่วนที่โจทก์อ้างคำนิยามในพระราชบัญญัติรถยนต์ พ.ศ. ๒๔๗๓ มาตรา ๔ (๓) คำว่า "รถยนต์สาธารณะ" ว่าหมายความถึงรถยนต์บรรทุกคนโดยสารด้วยนั้น เห็นว่าถ้อยคำในกฎหมายสองฉบับก็ใช้ต่างกันและแม้กฎหมายฉบับนั้นจะมีวัตถุประสงค์ในการเก็บภาษีรถยนต์อยู่ด้วยก็ตาม ก็เป็นกฎหมายที่มุ่งหมายจะควบคุมการออกใบอนุญาตและเก็บภาษีรถยนต์ในด้านการใช้ภายในประเทศ แต่ประมวลรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับการเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์นั้นมุ่งหมายที่จะเก็บภาษีจากสินค้าขาเข้า กฎหมายสองฉบับนี้จึงเป็นกฎหมายที่ต่างประเภทกัน และมีวัตถุประสงค์ต่างกัน จึงไม่สามารถนำเอาคำนิยามเรื่อง "รถยนต์สาธารณะ" ในกฎหมายฉบับนั้นมาอ้างอิงเพื่อตีความคำว่า "รถยนต์บรรทุก" ในประมวลรัษฎากรได้ ส่วนที่โจทก์โต้แย้งว่าในพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากรฉบับที่ออกมาภายหลังจากเกิดกรณีพิพาทนี้แล้ว มีบทบัญญัติชัดแจ้งว่าให้เรียกเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์รถยนต์โดยสารด้วย จึงทำให้เห็นว่าเดิมประมวลรัษฎากรมิได้มุ่งหวังที่จะเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์รถยนต์โดยสารด้วยนั้น กลับยิ่งสะท้อนให้เห็นเจตนารมณ์ของฝ่ายนิติบัญญัติชัดแจ้งขึ้นอีกว่า ตามบทบัญญัติแห่งกฎหมายที่ใช้อยู่ในขณะเกิดกรณีพิพาทนั้น กฎหมายมุ่งประสงค์จะเรียกเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์รถยนต์โดยสารอยู่แล้ว แต่บัญญัติไว้ไม่จะแจ้งจึงได้แก้ไขโดยบ่งระบุเรื่องนี้ให้ชัดเจนขึ้นเพื่อมิให้เกิดปัญหาในการตีความต่อไปอีก หาใช่เป็นเรื่องเพิ่มหลักการเก็บภาษีรถยนต์โดยสารขึ้นใหม่แต่ประการใดไม่ ฎีกาของโจทก์ข้อนี้จึงตกไปเช่นกัน พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 564/2519บริษัท ยานยนตร์พาณิชย์และประกันภัย จำกัดโจทก์กรมสรรพากรล. ป.รัษฎากร ม. 30, ม. 166, ม. 168, ม. 173 พ.ร.บ.รถยนต์ พ.ศ.2473 ม. 4 (3) พ.ร.บ.รายได้เทศบาล พ.ศ.2497 ม. 12, ม. 14ภาษีบำรุงเทศบาลที่เทศบาลมีอำนาจออกเทศบัญญัติเก็บเพิ่มขึ้นไม่เกินร้อยละสิบจากภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ตามประมวลรัษฎากร ตามมาตรา 12 (2) แห่งพระราชบัญญัติรายได้เทศบาล พ.ศ. 2497 นั้น มาตรา 14 วรรคแรกแห่งพระราชบัญญัติฉบับเดียวกันนี้ให้ถือว่าเป็นภาษีตามประมวลรัษฎากร เมื่อปรากฏว่าโจทก์ยื่นอุทธรณ์คัดค้านต่อกรมสรรพากร จำเลยเฉพาะเรื่องการเรียกเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์มิได้คัดค้านเรื่องการเรียกเก็บภาษีบำรุงเทศบาลด้วย โจทก์เพิ่งมาคัดค้านในชั้นศาล จึงไม่มีอำนาจฟ้องตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30 แม้โจทก์จะทำหน้าที่เป็นแต่เพียงตัวแทนช่วยจัดการสั่งซื้อรถยนต์จากต่างประเทศมาให้ผู้อื่น โจทก์ก็ยังเป็นผู้ค้าโภคภัณฑ์ตามบทนิยามคำว่า "ผู้ค้าโภคภัณฑ์" ในมาตรา 166 แห่งประมวลรัษฎากร เพราะบทบัญญัตินี้ผู้ค้าโภคภัณฑ์หมายความรวมถึงผู้ทำการแทนด้วย ดังนั้น โจทก์จึงต้องรับผิดในการชำระภาษีการซื้อโภคภัณฑ์สำหรับรถยนต์ที่โอนให้แก่ผู้อื่นตามมาตรา 173 เมื่อโจทก์ซึ่งเป็นผู้ค้าโภคภัณฑ์ได้สั่งซื้อรถยนต์เข้ามาใช้ในกิจการเดินรถโดยสารของโจทก์เอง โจทก์ก็มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการซื้อโภคภัณฑ์สำหรับรถยนต์จำนวนนี้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 168 บทบัญญัติของประมวลรัษฎากรมีเจตนารมณ์ที่จะเรียกเก็บภาษีโภคภัณฑ์จากรถยนต์ทุกชนิดยกเว้น "รถบรรทุก" ตามความหมายในบัญชีอัตราภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ท้ายลักษณะ 4 ว่าด้วยภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 10) พ.ศ. 2496 มาตรา 53 รถยนต์ชนิดใดเป็นรถยนต์บรรทุกย่อมต้องตีความโดยเคร่งครัด คำว่า "บรรทุก" ตามพจนานุกรมฉบับราชบัณฑิตยสถานหมายถึง "ใส่ลง บรรจุลง" ดังนั้น "รถยนต์บรรทุก" ย่อมหมายความถึงรถยนต์ที่บรรทุกสิ่งของมิใช่คนโดยสารดังรถยนต์โดยสารสำเร็จรูปของโจทก์ ส่วนคำนิยามในพระราชบัญญัติรถยนต์ พ.ศ. 2473 มาตรา 4 (3) คำว่า "รถยนต์สาธารณะ" หมายความถึงรถยนต์รับจ้างบรรทุกคนโดยสารหรือของนั้นไม่สามารถนำมาอ้างอิงเพื่อตีความคำว่า "รถยนต์บรรทุก" ในประมวลรัษฎากรได้ เพราะเป็นกฎหมายที่ต่างประเภทกัน และมีวัตถุประสงค์ต่างกันโจทก์ฟ้องว่า บริษัทโจทก์เป็นตัวแทนสั่งรถยนต์บรรทุกคนโดยสารประจำทางจากต่างประเทศเข้ามาในประเทศไทย ๘๗ คัน โจทก์ใช้เอง ๑๗ คัน นอกนั้นให้ผู้ถือหุ้นใช้โดยโจทก์มิได้เสียภาษีการซื้อโภคภัณฑ์เพราะตามประมวลรัษฎากรยกเว้นว่ารถบรรทุกไม่ต้องเสีย ต่อมากองการซื้อ กรมสรรพากร แจ้งให้โจทก์นำภาษีการซื้อโภคภัณฑ์เป็นเงิน ๑,๑๗๗,๗๘๙ บาท ๗๖ สตางค์ กับภาษีบำรุงเทศบาล ๑๑๗,๗๗๘ บาท ๙๘ สตางค์ ไปชำระ โจทก์ได้ร้องเรียนไปยังกระทรวงการคลัง ฯลฯ ว่าโจทก์ไม่ต้องเสียภาษีดังกล่าว จำเลยได้มีคำสั่งยืนยันให้โจทก์นำภาษีไปชำระตามคำสั่งเดิมซึ่งไม่ชอบด้วยกฎหมาย จึงขอให้ศาลสั่งให้จำเลยเพิกถอนคำสั่งและให้โจทก์พ้นความรับผิดไม่ต้องเสียภาษีดังกล่าว จำเลยให้การว่า รถยนต์ที่โจทก์สั่งเข้ามาเป็นรถยนต์โดยสารสำเร็จรูป มิใช่รถยนต์บรรทุกตามความหมายของประมวลรัษฎากร โจทก์จึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ โจทก์ไม่เคยคัดค้านเรื่องภาษีบำรุงเทศบาลเพิ่งมาอ้างในชั้นศาล จึงไม่มีอำนาจฟ้อง รถยนต์โดยสารที่โจทก์นำเข้ามาแล้วโอนกรรมสิทธิ์ให้ผู้อื่นเป็นการ "จำหน่าย" ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๑๖๖, ๑๖๗ และ ๑๖๘ โจทก์จึงเป็น "ผู้ค้าโภคภัณฑ์" อันต้องเสียภาษีตามมาตรา ๑๖๖, ๑๖๗ ส่วนรถยนต์บางส่วนที่โจทก์ใช้ในกิจการรับส่งคนโดยสารต้องเสียภาษีตามมาตรา ๑๖๖, ๑๖๘ และโจทก์ดำเนินการค้าโภคภัณฑ์มีสถานที่ทำการอยู่ในเขตเทศบาลนครกรุงเทพ จึงต้องเสียภาษีบำรุงเทศบาลตามพระราชบัญญัติรายได้เทศบาลและเทศบัญญัติของเทศบาลนครกรุงเทพ ศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้องโจทก์ โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน โจทก์ฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยในชั้นนี้มี ๓ ประเด็นคือ ๑. โจทก์มีอำนาจฟ้องจำเลยในเรื่องเงินภาษีบำรุงเทศบาลซึ่งจำเลยต่อสู้ว่าโจทก์ไม่เคยมีคำคัดค้านมาก่อนหรือไม่ ๒. โจทก์เป็นผู้ค้าโภคภัณฑ์ซึ่งจะต้องเสียภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ตามประมวลรัษฎากรหรือไม่ และถ้ามีอำนาจฟ้องตาม ๑. จะต้องเสียภาษีบำรุงเทศบาลหรือไม่ และ ๓. รถยนต์บรรทุกคนโดยสารสำเร็จรูปประจำทางจำนวน ๘๗ คันที่โจทก์สั่งเข้ามานั้นเป็นรถยนต์บรรทุกตามความหมายในบัญชีอัตราภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ท้ายลักษณะ ๔ ว่าด้วยภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๑๐) พ.ศ. ๒๔๙๖ มาตรา ๕๓ อันได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีหรือไม่ สำหรับประเด็นข้อ ๑ นั้น เห็นว่าในเรื่องภาษีบำรุงเทศบาลที่เทศบาลมีอำนาจออกเทศบัญญัติเก็บเพิ่มขึ้นไม่เกินร้อยละสิบจากภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ตามประมวลรัษฎากร ตามมาตรา ๑๒ (๒) แห่งพระราชบัญญัติรายได้เทศบาล พ.ศ. ๒๔๙๗ นั้น มาตรา ๑๔ วรรคแรกแห่งพระราชบัญญัติฉบับเดียวกันนี้ให้ถือว่าเป็นภาษีตามประมวลรัษฎากร เมื่อข้อเท็จจริงในสำนวนปรากฏว่าโจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์คัดค้านต่อจำเลยเฉพาะเรื่องการเรียกเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์และโจทก์มิได้คัดค้านเรื่องการเรียกเก็บภาษีบำรุงเทศบาลต่อจำเลย (เอกสาร ล.๔๗) ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๓๐ โจทก์ย่อมไม่มีอำนาจฟ้อง ดังนั้นเฉพาะในเรื่องภาษีบำรุงเทศบาลเงิน ๑๑๗,๗๗๘ บาท ๙๘ สตางค์ ที่ศาลล่างทั้งสองพิพากษาให้ยกฟ้องโดยอาศัยเหตุอื่นนั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยในผลแห่งคำพิพากษา ฎีกาของโจทก์ในข้อนี้ตกไป ในประเด็นข้อ ๒ ศาลฎีกาได้พิจารณาแล้วเห็นว่าประมวลรัษฎากร มาตรา ๑๖๖ ให้คำนิยามคำว่า "ผู้ค้าโภคภัณฑ์" ไว้ว่าหมายถึง "บุคคลธรรมดา นิติบุคคล หรือองค์การใด ๆ ซึ่งทำการผลิต นำเข้า หรือมีไว้เพื่อจำหน่ายซึ่งโภคภัณฑ์ ทั้งนี้ให้หมายความรวมถึงผู้ทำการแทนด้วย" ดังนั้น แม้โจทก์จะนำสืบว่าในกรณีเกี่ยวกับห้างหุ้นส่วนจำกัดรถยนต์ศรีนครและห้างหุ้นส่วนจำกัดรถเมล์แดงนั้น โจทก์จะทำหน้าที่เป็นแต่เพียงตัวแทนช่วยจัดการสั่งซื้อรถยนต์มาจากประเทศญี่ปุ่น โดยไม่มีการโอนหรือรับโอนกรรมสิทธิ์ หรือรับโอนการครอบครองรถยนต์ดังกล่าวก็ตาม โจทก์ก็ยังเป็นผู้ค้าโภคภัณฑ์ตามบทบัญญัติแห่งมาตรานี้ เพราะบทบัญญัตินี้ผู้ค้าโภคภัณฑ์หมายความรวมถึงผู้ทำการแทนด้วย และเมื่อโจทก์เป็นผู้ค้าโภคภัณฑ์แล้ว ในส่วนที่เกี่ยวกับรถยนต์ที่โจทก์ช่วยจัดการสั่งซื้อมาให้ห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งสองแห่ง โจทก์ก็ต้องรับผิดในการชำระภาษีการซื้อโภคภัณฑ์สำหรับรถยนต์ที่โอนให้แก่ห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งสองแห่งนี้ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๑๗๓ ส่วนรถยนต์อีก ๑๗ คันที่โจทก์สั่งซื้อเข้ามาใช้ในกิจการเดินรถโดยสารของโจทก์นั้น ในฐานะที่โจทก์เป็นผู้ค้าโภคภัณฑ์ โจทก์ย่อมต้องอยู่ภายใต้บังคับประมวลรัษฎากรมาตรา ๑๖๘ ซึ่งบัญญัติว่า ในกรณีผู้ค้าโภคภัณฑ์นำโภคภัณฑ์ของตนไปใช้อันมิใช่เพื่อกิจการค้าโภคภัณฑ์โดยเฉพาะ ให้ถือว่ามีการซื้อโภคภัณฑ์ และผู้ค้าโภคภัณฑ์นั้นเป็นผู้ที่ซื้อ มีหน้าที่เสียภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ในวันแรกที่นำไปใช้" โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการซื้อโภคภัณฑ์สำหรับรถยนต์ ๑๗ คันนี้ด้วยดุจกัน สำหรับปัญหาที่ว่าภาษีบำรุงเทศบาลโจทก์จะต้องเสียด้วยหรือไม่นั้น เมื่อได้วินิจฉัยในประเด็นข้อ ๑ ว่า โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องเสียแล้วก็ไม่ต้องวินิจฉัยปัญหานี้อีก ฎีกาในประเด็นข้อ ๒ ของโจทก์ทั้งสองเรื่องจึงตกไป ประเด็นข้อ ๓ รถยนต์บรรทุกคนโดยสารสำเร็จรูปประจำทางจำนวน ๘๗ คัน ที่โจทก์สั่งเข้ามานั้นเป็นรถยนต์บรรทุกตามความหมายในบัญชีอัตราภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ ท้ายลักษณะ ๔ ว่าด้วยภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๑๐) พ.ศ. ๒๔๙๖ มาตรา ๕๓ อันได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีหรือไม่นั้น ศาลฎีกาเห็นว่า ตามบทบัญญัติของประมวลรัษฎากรมีเจตนารมณ์ที่จะเรียกเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์จากรถยนต์ทุกชนิด ยกเว้น "รถยนต์บรรทุก" รถยนต์ชนิดใดเป็นรถยนต์บรรทุก ย่อมต้องตีความโดยเคร่งครัดในฐานะที่เป็นข้อยกเว้นของกฎหมาย คำว่า "บรรทุก" ตามพจนานุกรมฉบับราชบัณฑิตยสถาน หมายถึง "ใส่ลง บรรจุลง" ดังนั้น "รถยนต์บรรทุก" ย่อมหมายความถึงรถยนต์ที่บรรทุกสิ่งของ และไม่ใช่คนโดยสารดังรถยนต์พิพาทของโจทก์ อนึ่งตามความหมายธรรมดาก็เห็นได้ชัดว่า รถยนต์โดยสารสำเร็จรูปของโจทก์นั้นไม่ใช่รถยนต์บรรทุกสิ่งของ ส่วนที่โจทก์อ้างคำนิยามในพระราชบัญญัติรถยนต์ พ.ศ. ๒๔๗๓ มาตรา ๔ (๓) คำว่า "รถยนต์สาธารณะ" ว่าหมายความถึงรถยนต์บรรทุกคนโดยสารด้วยนั้น เห็นว่าถ้อยคำในกฎหมายสองฉบับก็ใช้ต่างกันและแม้กฎหมายฉบับนั้นจะมีวัตถุประสงค์ในการเก็บภาษีรถยนต์อยู่ด้วยก็ตาม ก็เป็นกฎหมายที่มุ่งหมายจะควบคุมการออกใบอนุญาตและเก็บภาษีรถยนต์ในด้านการใช้ภายในประเทศ แต่ประมวลรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับการเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์นั้นมุ่งหมายที่จะเก็บภาษีจากสินค้าขาเข้า กฎหมายสองฉบับนี้จึงเป็นกฎหมายที่ต่างประเภทกัน และมีวัตถุประสงค์ต่างกัน จึงไม่สามารถนำเอาคำนิยามเรื่อง "รถยนต์สาธารณะ" ในกฎหมายฉบับนั้นมาอ้างอิงเพื่อตีความคำว่า "รถยนต์บรรทุก" ในประมวลรัษฎากรได้ ส่วนที่โจทก์โต้แย้งว่าในพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากรฉบับที่ออกมาภายหลังจากเกิดกรณีพิพาทนี้แล้ว มีบทบัญญัติชัดแจ้งว่าให้เรียกเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์รถยนต์โดยสารด้วย จึงทำให้เห็นว่าเดิมประมวลรัษฎากรมิได้มุ่งหวังที่จะเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์รถยนต์โดยสารด้วยนั้น กลับยิ่งสะท้อนให้เห็นเจตนารมณ์ของฝ่ายนิติบัญญัติชัดแจ้งขึ้นอีกว่า ตามบทบัญญัติแห่งกฎหมายที่ใช้อยู่ในขณะเกิดกรณีพิพาทนั้น กฎหมายมุ่งประสงค์จะเรียกเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์รถยนต์โดยสารอยู่แล้ว แต่บัญญัติไว้ไม่จะแจ้งจึงได้แก้ไขโดยบ่งระบุเรื่องนี้ให้ชัดเจนขึ้นเพื่อมิให้เกิดปัญหาในการตีความต่อไปอีก หาใช่เป็นเรื่องเพิ่มหลักการเก็บภาษีรถยนต์โดยสารขึ้นใหม่แต่ประการใดไม่ ฎีกาของโจทก์ข้อนี้จึงตกไปเช่นกัน พิพากษายืน(ธานินทร์ กรัยวิเชียร-สอน ไชยสุต-เพียร ศรีอรุณ)ศาลแพ่ง - นายชลูตม์ สวัสดิทัตศาลอุทธรณ์ - นายสวัสดิ์ สุขศรีวงษ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า บริษัทโจทก์เป็นตัวแทนสั่งรถยนต์บรรทุกคนโดยสารประจำทางจากต่างประเทศเข้ามาในประเทศไทย ๘๗ คัน โจทก์ใช้เอง ๑๗ คัน นอกนั้นให้ผู้ถือหุ้นใช้โดยโจทก์มิได้เสียภาษีการซื้อโภคภัณฑ์เพราะตามประมวลรัษฎากรยกเว้นว่ารถบรรทุกไม่ต้องเสีย ต่อมากองการซื้อ กรมสรรพากร แจ้งให้โจทก์นำภาษีการซื้อโภคภัณฑ์เป็นเงิน ๑,๑๗๗,๗๘๙ บาท ๗๖ สตางค์ กับภาษีบำรุงเทศบาล ๑๑๗,๗๗๘ บาท ๙๘ สตางค์ ไปชำระ โจทก์ได้ร้องเรียนไปยังกระทรวงการคลัง ฯลฯ ว่าโจทก์ไม่ต้องเสียภาษีดังกล่าว จำเลยได้มีคำสั่งยืนยันให้โจทก์นำภาษีไปชำระตามคำสั่งเดิมซึ่งไม่ชอบด้วยกฎหมาย จึงขอให้ศาลสั่งให้จำเลยเพิกถอนคำสั่งและให้โจทก์พ้นความรับผิดไม่ต้องเสียภาษีดังกล่าว จำเลยให้การว่า รถยนต์ที่โจทก์สั่งเข้ามาเป็นรถยนต์โดยสารสำเร็จรูป มิใช่รถยนต์บรรทุกตามความหมายของประมวลรัษฎากร โจทก์จึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ โจทก์ไม่เคยคัดค้านเรื่องภาษีบำรุงเทศบาลเพิ่งมาอ้างในชั้นศาล จึงไม่มีอำนาจฟ้อง รถยนต์โดยสารที่โจทก์นำเข้ามาแล้วโอนกรรมสิทธิ์ให้ผู้อื่นเป็นการ "จำหน่าย" ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๑๖๖, ๑๖๗ และ ๑๖๘ โจทก์จึงเป็น "ผู้ค้าโภคภัณฑ์" อันต้องเสียภาษีตามมาตรา ๑๖๖, ๑๖๗ ส่วนรถยนต์บางส่วนที่โจทก์ใช้ในกิจการรับส่งคนโดยสารต้องเสียภาษีตามมาตรา ๑๖๖, ๑๖๘ และโจทก์ดำเนินการค้าโภคภัณฑ์มีสถานที่ทำการอยู่ในเขตเทศบาลนครกรุงเทพ จึงต้องเสียภาษีบำรุงเทศบาลตามพระราชบัญญัติรายได้เทศบาลและเทศบัญญัติของเทศบาลนครกรุงเทพ ศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้องโจทก์ โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน โจทก์ฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยในชั้นนี้มี ๓ ประเด็นคือ ๑. โจทก์มีอำนาจฟ้องจำเลยในเรื่องเงินภาษีบำรุงเทศบาลซึ่งจำเลยต่อสู้ว่าโจทก์ไม่เคยมีคำคัดค้านมาก่อนหรือไม่ ๒. โจทก์เป็นผู้ค้าโภคภัณฑ์ซึ่งจะต้องเสียภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ตามประมวลรัษฎากรหรือไม่ และถ้ามีอำนาจฟ้องตาม ๑. จะต้องเสียภาษีบำรุงเทศบาลหรือไม่ และ ๓. รถยนต์บรรทุกคนโดยสารสำเร็จรูปประจำทางจำนวน ๘๗ คันที่โจทก์สั่งเข้ามานั้นเป็นรถยนต์บรรทุกตามความหมายในบัญชีอัตราภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ท้ายลักษณะ ๔ ว่าด้วยภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๑๐) พ.ศ. ๒๔๙๖ มาตรา ๕๓ อันได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีหรือไม่ สำหรับประเด็นข้อ ๑ นั้น เห็นว่าในเรื่องภาษีบำรุงเทศบาลที่เทศบาลมีอำนาจออกเทศบัญญัติเก็บเพิ่มขึ้นไม่เกินร้อยละสิบจากภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ตามประมวลรัษฎากร ตามมาตรา ๑๒ (๒) แห่งพระราชบัญญัติรายได้เทศบาล พ.ศ. ๒๔๙๗ นั้น มาตรา ๑๔ วรรคแรกแห่งพระราชบัญญัติฉบับเดียวกันนี้ให้ถือว่าเป็นภาษีตามประมวลรัษฎากร เมื่อข้อเท็จจริงในสำนวนปรากฏว่าโจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์คัดค้านต่อจำเลยเฉพาะเรื่องการเรียกเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์และโจทก์มิได้คัดค้านเรื่องการเรียกเก็บภาษีบำรุงเทศบาลต่อจำเลย (เอกสาร ล.๔๗) ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๓๐ โจทก์ย่อมไม่มีอำนาจฟ้อง ดังนั้นเฉพาะในเรื่องภาษีบำรุงเทศบาลเงิน ๑๑๗,๗๗๘ บาท ๙๘ สตางค์ ที่ศาลล่างทั้งสองพิพากษาให้ยกฟ้องโดยอาศัยเหตุอื่นนั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยในผลแห่งคำพิพากษา ฎีกาของโจทก์ในข้อนี้ตกไป ในประเด็นข้อ ๒ ศาลฎีกาได้พิจารณาแล้วเห็นว่าประมวลรัษฎากร มาตรา ๑๖๖ ให้คำนิยามคำว่า "ผู้ค้าโภคภัณฑ์" ไว้ว่าหมายถึง "บุคคลธรรมดา นิติบุคคล หรือองค์การใด ๆ ซึ่งทำการผลิต นำเข้า หรือมีไว้เพื่อจำหน่ายซึ่งโภคภัณฑ์ ทั้งนี้ให้หมายความรวมถึงผู้ทำการแทนด้วย" ดังนั้น แม้โจทก์จะนำสืบว่าในกรณีเกี่ยวกับห้างหุ้นส่วนจำกัดรถยนต์ศรีนครและห้างหุ้นส่วนจำกัดรถเมล์แดงนั้น โจทก์จะทำหน้าที่เป็นแต่เพียงตัวแทนช่วยจัดการสั่งซื้อรถยนต์มาจากประเทศญี่ปุ่น โดยไม่มีการโอนหรือรับโอนกรรมสิทธิ์ หรือรับโอนการครอบครองรถยนต์ดังกล่าวก็ตาม โจทก์ก็ยังเป็นผู้ค้าโภคภัณฑ์ตามบทบัญญัติแห่งมาตรานี้ เพราะบทบัญญัตินี้ผู้ค้าโภคภัณฑ์หมายความรวมถึงผู้ทำการแทนด้วย และเมื่อโจทก์เป็นผู้ค้าโภคภัณฑ์แล้ว ในส่วนที่เกี่ยวกับรถยนต์ที่โจทก์ช่วยจัดการสั่งซื้อมาให้ห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งสองแห่ง โจทก์ก็ต้องรับผิดในการชำระภาษีการซื้อโภคภัณฑ์สำหรับรถยนต์ที่โอนให้แก่ห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งสองแห่งนี้ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๑๗๓ ส่วนรถยนต์อีก ๑๗ คันที่โจทก์สั่งซื้อเข้ามาใช้ในกิจการเดินรถโดยสารของโจทก์นั้น ในฐานะที่โจทก์เป็นผู้ค้าโภคภัณฑ์ โจทก์ย่อมต้องอยู่ภายใต้บังคับประมวลรัษฎากรมาตรา ๑๖๘ ซึ่งบัญญัติว่า ในกรณีผู้ค้าโภคภัณฑ์นำโภคภัณฑ์ของตนไปใช้อันมิใช่เพื่อกิจการค้าโภคภัณฑ์โดยเฉพาะ ให้ถือว่ามีการซื้อโภคภัณฑ์ และผู้ค้าโภคภัณฑ์นั้นเป็นผู้ที่ซื้อ มีหน้าที่เสียภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ในวันแรกที่นำไปใช้" โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการซื้อโภคภัณฑ์สำหรับรถยนต์ ๑๗ คันนี้ด้วยดุจกัน สำหรับปัญหาที่ว่าภาษีบำรุงเทศบาลโจทก์จะต้องเสียด้วยหรือไม่นั้น เมื่อได้วินิจฉัยในประเด็นข้อ ๑ ว่า โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องเสียแล้วก็ไม่ต้องวินิจฉัยปัญหานี้อีก ฎีกาในประเด็นข้อ ๒ ของโจทก์ทั้งสองเรื่องจึงตกไป ประเด็นข้อ ๓ รถยนต์บรรทุกคนโดยสารสำเร็จรูปประจำทางจำนวน ๘๗ คัน ที่โจทก์สั่งเข้ามานั้นเป็นรถยนต์บรรทุกตามความหมายในบัญชีอัตราภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ ท้ายลักษณะ ๔ ว่าด้วยภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๑๐) พ.ศ. ๒๔๙๖ มาตรา ๕๓ อันได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีหรือไม่นั้น ศาลฎีกาเห็นว่า ตามบทบัญญัติของประมวลรัษฎากรมีเจตนารมณ์ที่จะเรียกเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์จากรถยนต์ทุกชนิด ยกเว้น "รถยนต์บรรทุก" รถยนต์ชนิดใดเป็นรถยนต์บรรทุก ย่อมต้องตีความโดยเคร่งครัดในฐานะที่เป็นข้อยกเว้นของกฎหมาย คำว่า "บรรทุก" ตามพจนานุกรมฉบับราชบัณฑิตยสถาน หมายถึง "ใส่ลง บรรจุลง" ดังนั้น "รถยนต์บรรทุก" ย่อมหมายความถึงรถยนต์ที่บรรทุกสิ่งของ และไม่ใช่คนโดยสารดังรถยนต์พิพาทของโจทก์ อนึ่งตามความหมายธรรมดาก็เห็นได้ชัดว่า รถยนต์โดยสารสำเร็จรูปของโจทก์นั้นไม่ใช่รถยนต์บรรทุกสิ่งของ ส่วนที่โจทก์อ้างคำนิยามในพระราชบัญญัติรถยนต์ พ.ศ. ๒๔๗๓ มาตรา ๔ (๓) คำว่า "รถยนต์สาธารณะ" ว่าหมายความถึงรถยนต์บรรทุกคนโดยสารด้วยนั้น เห็นว่าถ้อยคำในกฎหมายสองฉบับก็ใช้ต่างกันและแม้กฎหมายฉบับนั้นจะมีวัตถุประสงค์ในการเก็บภาษีรถยนต์อยู่ด้วยก็ตาม ก็เป็นกฎหมายที่มุ่งหมายจะควบคุมการออกใบอนุญาตและเก็บภาษีรถยนต์ในด้านการใช้ภายในประเทศ แต่ประมวลรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับการเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์นั้นมุ่งหมายที่จะเก็บภาษีจากสินค้าขาเข้า กฎหมายสองฉบับนี้จึงเป็นกฎหมายที่ต่างประเภทกัน และมีวัตถุประสงค์ต่างกัน จึงไม่สามารถนำเอาคำนิยามเรื่อง "รถยนต์สาธารณะ" ในกฎหมายฉบับนั้นมาอ้างอิงเพื่อตีความคำว่า "รถยนต์บรรทุก" ในประมวลรัษฎากรได้ ส่วนที่โจทก์โต้แย้งว่าในพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากรฉบับที่ออกมาภายหลังจากเกิดกรณีพิพาทนี้แล้ว มีบทบัญญัติชัดแจ้งว่าให้เรียกเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์รถยนต์โดยสารด้วย จึงทำให้เห็นว่าเดิมประมวลรัษฎากรมิได้มุ่งหวังที่จะเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์รถยนต์โดยสารด้วยนั้น กลับยิ่งสะท้อนให้เห็นเจตนารมณ์ของฝ่ายนิติบัญญัติชัดแจ้งขึ้นอีกว่า ตามบทบัญญัติแห่งกฎหมายที่ใช้อยู่ในขณะเกิดกรณีพิพาทนั้น กฎหมายมุ่งประสงค์จะเรียกเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์รถยนต์โดยสารอยู่แล้ว แต่บัญญัติไว้ไม่จะแจ้งจึงได้แก้ไขโดยบ่งระบุเรื่องนี้ให้ชัดเจนขึ้นเพื่อมิให้เกิดปัญหาในการตีความต่อไปอีก หาใช่เป็นเรื่องเพิ่มหลักการเก็บภาษีรถยนต์โดยสารขึ้นใหม่แต่ประการใดไม่ ฎีกาของโจทก์ข้อนี้จึงตกไปเช่นกัน พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 564/2519บริษัท ยานยนตร์พาณิชย์และประกันภัย จำกัดโจทก์กรมสรรพากรล. ป.รัษฎากร ม. 30, ม. 166, ม. 168, ม. 173 พ.ร.บ.รถยนต์ พ.ศ.2473 ม. 4 (3) พ.ร.บ.รายได้เทศบาล พ.ศ.2497 ม. 12, ม. 14ภาษีบำรุงเทศบาลที่เทศบาลมีอำนาจออกเทศบัญญัติเก็บเพิ่มขึ้นไม่เกินร้อยละสิบจากภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ตามประมวลรัษฎากร ตามมาตรา 12 (2) แห่งพระราชบัญญัติรายได้เทศบาล พ.ศ. 2497 นั้น มาตรา 14 วรรคแรกแห่งพระราชบัญญัติฉบับเดียวกันนี้ให้ถือว่าเป็นภาษีตามประมวลรัษฎากร เมื่อปรากฏว่าโจทก์ยื่นอุทธรณ์คัดค้านต่อกรมสรรพากร จำเลยเฉพาะเรื่องการเรียกเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์มิได้คัดค้านเรื่องการเรียกเก็บภาษีบำรุงเทศบาลด้วย โจทก์เพิ่งมาคัดค้านในชั้นศาล จึงไม่มีอำนาจฟ้องตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30 แม้โจทก์จะทำหน้าที่เป็นแต่เพียงตัวแทนช่วยจัดการสั่งซื้อรถยนต์จากต่างประเทศมาให้ผู้อื่น โจทก์ก็ยังเป็นผู้ค้าโภคภัณฑ์ตามบทนิยามคำว่า "ผู้ค้าโภคภัณฑ์" ในมาตรา 166 แห่งประมวลรัษฎากร เพราะบทบัญญัตินี้ผู้ค้าโภคภัณฑ์หมายความรวมถึงผู้ทำการแทนด้วย ดังนั้น โจทก์จึงต้องรับผิดในการชำระภาษีการซื้อโภคภัณฑ์สำหรับรถยนต์ที่โอนให้แก่ผู้อื่นตามมาตรา 173 เมื่อโจทก์ซึ่งเป็นผู้ค้าโภคภัณฑ์ได้สั่งซื้อรถยนต์เข้ามาใช้ในกิจการเดินรถโดยสารของโจทก์เอง โจทก์ก็มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการซื้อโภคภัณฑ์สำหรับรถยนต์จำนวนนี้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 168 บทบัญญัติของประมวลรัษฎากรมีเจตนารมณ์ที่จะเรียกเก็บภาษีโภคภัณฑ์จากรถยนต์ทุกชนิดยกเว้น "รถบรรทุก" ตามความหมายในบัญชีอัตราภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ท้ายลักษณะ 4 ว่าด้วยภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 10) พ.ศ. 2496 มาตรา 53 รถยนต์ชนิดใดเป็นรถยนต์บรรทุกย่อมต้องตีความโดยเคร่งครัด คำว่า "บรรทุก" ตามพจนานุกรมฉบับราชบัณฑิตยสถานหมายถึง "ใส่ลง บรรจุลง" ดังนั้น "รถยนต์บรรทุก" ย่อมหมายความถึงรถยนต์ที่บรรทุกสิ่งของมิใช่คนโดยสารดังรถยนต์โดยสารสำเร็จรูปของโจทก์ ส่วนคำนิยามในพระราชบัญญัติรถยนต์ พ.ศ. 2473 มาตรา 4 (3) คำว่า "รถยนต์สาธารณะ" หมายความถึงรถยนต์รับจ้างบรรทุกคนโดยสารหรือของนั้นไม่สามารถนำมาอ้างอิงเพื่อตีความคำว่า "รถยนต์บรรทุก" ในประมวลรัษฎากรได้ เพราะเป็นกฎหมายที่ต่างประเภทกัน และมีวัตถุประสงค์ต่างกันโจทก์ฟ้องว่า บริษัทโจทก์เป็นตัวแทนสั่งรถยนต์บรรทุกคนโดยสารประจำทางจากต่างประเทศเข้ามาในประเทศไทย ๘๗ คัน โจทก์ใช้เอง ๑๗ คัน นอกนั้นให้ผู้ถือหุ้นใช้โดยโจทก์มิได้เสียภาษีการซื้อโภคภัณฑ์เพราะตามประมวลรัษฎากรยกเว้นว่ารถบรรทุกไม่ต้องเสีย ต่อมากองการซื้อ กรมสรรพากร แจ้งให้โจทก์นำภาษีการซื้อโภคภัณฑ์เป็นเงิน ๑,๑๗๗,๗๘๙ บาท ๗๖ สตางค์ กับภาษีบำรุงเทศบาล ๑๑๗,๗๗๘ บาท ๙๘ สตางค์ ไปชำระ โจทก์ได้ร้องเรียนไปยังกระทรวงการคลัง ฯลฯ ว่าโจทก์ไม่ต้องเสียภาษีดังกล่าว จำเลยได้มีคำสั่งยืนยันให้โจทก์นำภาษีไปชำระตามคำสั่งเดิมซึ่งไม่ชอบด้วยกฎหมาย จึงขอให้ศาลสั่งให้จำเลยเพิกถอนคำสั่งและให้โจทก์พ้นความรับผิดไม่ต้องเสียภาษีดังกล่าว จำเลยให้การว่า รถยนต์ที่โจทก์สั่งเข้ามาเป็นรถยนต์โดยสารสำเร็จรูป มิใช่รถยนต์บรรทุกตามความหมายของประมวลรัษฎากร โจทก์จึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ โจทก์ไม่เคยคัดค้านเรื่องภาษีบำรุงเทศบาลเพิ่งมาอ้างในชั้นศาล จึงไม่มีอำนาจฟ้อง รถยนต์โดยสารที่โจทก์นำเข้ามาแล้วโอนกรรมสิทธิ์ให้ผู้อื่นเป็นการ "จำหน่าย" ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๑๖๖, ๑๖๗ และ ๑๖๘ โจทก์จึงเป็น "ผู้ค้าโภคภัณฑ์" อันต้องเสียภาษีตามมาตรา ๑๖๖, ๑๖๗ ส่วนรถยนต์บางส่วนที่โจทก์ใช้ในกิจการรับส่งคนโดยสารต้องเสียภาษีตามมาตรา ๑๖๖, ๑๖๘ และโจทก์ดำเนินการค้าโภคภัณฑ์มีสถานที่ทำการอยู่ในเขตเทศบาลนครกรุงเทพ จึงต้องเสียภาษีบำรุงเทศบาลตามพระราชบัญญัติรายได้เทศบาลและเทศบัญญัติของเทศบาลนครกรุงเทพ ศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้องโจทก์ โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน โจทก์ฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยในชั้นนี้มี ๓ ประเด็นคือ ๑. โจทก์มีอำนาจฟ้องจำเลยในเรื่องเงินภาษีบำรุงเทศบาลซึ่งจำเลยต่อสู้ว่าโจทก์ไม่เคยมีคำคัดค้านมาก่อนหรือไม่ ๒. โจทก์เป็นผู้ค้าโภคภัณฑ์ซึ่งจะต้องเสียภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ตามประมวลรัษฎากรหรือไม่ และถ้ามีอำนาจฟ้องตาม ๑. จะต้องเสียภาษีบำรุงเทศบาลหรือไม่ และ ๓. รถยนต์บรรทุกคนโดยสารสำเร็จรูปประจำทางจำนวน ๘๗ คันที่โจทก์สั่งเข้ามานั้นเป็นรถยนต์บรรทุกตามความหมายในบัญชีอัตราภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ท้ายลักษณะ ๔ ว่าด้วยภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๑๐) พ.ศ. ๒๔๙๖ มาตรา ๕๓ อันได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีหรือไม่ สำหรับประเด็นข้อ ๑ นั้น เห็นว่าในเรื่องภาษีบำรุงเทศบาลที่เทศบาลมีอำนาจออกเทศบัญญัติเก็บเพิ่มขึ้นไม่เกินร้อยละสิบจากภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ตามประมวลรัษฎากร ตามมาตรา ๑๒ (๒) แห่งพระราชบัญญัติรายได้เทศบาล พ.ศ. ๒๔๙๗ นั้น มาตรา ๑๔ วรรคแรกแห่งพระราชบัญญัติฉบับเดียวกันนี้ให้ถือว่าเป็นภาษีตามประมวลรัษฎากร เมื่อข้อเท็จจริงในสำนวนปรากฏว่าโจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์คัดค้านต่อจำเลยเฉพาะเรื่องการเรียกเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์และโจทก์มิได้คัดค้านเรื่องการเรียกเก็บภาษีบำรุงเทศบาลต่อจำเลย (เอกสาร ล.๔๗) ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๓๐ โจทก์ย่อมไม่มีอำนาจฟ้อง ดังนั้นเฉพาะในเรื่องภาษีบำรุงเทศบาลเงิน ๑๑๗,๗๗๘ บาท ๙๘ สตางค์ ที่ศาลล่างทั้งสองพิพากษาให้ยกฟ้องโดยอาศัยเหตุอื่นนั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยในผลแห่งคำพิพากษา ฎีกาของโจทก์ในข้อนี้ตกไป ในประเด็นข้อ ๒ ศาลฎีกาได้พิจารณาแล้วเห็นว่าประมวลรัษฎากร มาตรา ๑๖๖ ให้คำนิยามคำว่า "ผู้ค้าโภคภัณฑ์" ไว้ว่าหมายถึง "บุคคลธรรมดา นิติบุคคล หรือองค์การใด ๆ ซึ่งทำการผลิต นำเข้า หรือมีไว้เพื่อจำหน่ายซึ่งโภคภัณฑ์ ทั้งนี้ให้หมายความรวมถึงผู้ทำการแทนด้วย" ดังนั้น แม้โจทก์จะนำสืบว่าในกรณีเกี่ยวกับห้างหุ้นส่วนจำกัดรถยนต์ศรีนครและห้างหุ้นส่วนจำกัดรถเมล์แดงนั้น โจทก์จะทำหน้าที่เป็นแต่เพียงตัวแทนช่วยจัดการสั่งซื้อรถยนต์มาจากประเทศญี่ปุ่น โดยไม่มีการโอนหรือรับโอนกรรมสิทธิ์ หรือรับโอนการครอบครองรถยนต์ดังกล่าวก็ตาม โจทก์ก็ยังเป็นผู้ค้าโภคภัณฑ์ตามบทบัญญัติแห่งมาตรานี้ เพราะบทบัญญัตินี้ผู้ค้าโภคภัณฑ์หมายความรวมถึงผู้ทำการแทนด้วย และเมื่อโจทก์เป็นผู้ค้าโภคภัณฑ์แล้ว ในส่วนที่เกี่ยวกับรถยนต์ที่โจทก์ช่วยจัดการสั่งซื้อมาให้ห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งสองแห่ง โจทก์ก็ต้องรับผิดในการชำระภาษีการซื้อโภคภัณฑ์สำหรับรถยนต์ที่โอนให้แก่ห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งสองแห่งนี้ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๑๗๓ ส่วนรถยนต์อีก ๑๗ คันที่โจทก์สั่งซื้อเข้ามาใช้ในกิจการเดินรถโดยสารของโจทก์นั้น ในฐานะที่โจทก์เป็นผู้ค้าโภคภัณฑ์ โจทก์ย่อมต้องอยู่ภายใต้บังคับประมวลรัษฎากรมาตรา ๑๖๘ ซึ่งบัญญัติว่า ในกรณีผู้ค้าโภคภัณฑ์นำโภคภัณฑ์ของตนไปใช้อันมิใช่เพื่อกิจการค้าโภคภัณฑ์โดยเฉพาะ ให้ถือว่ามีการซื้อโภคภัณฑ์ และผู้ค้าโภคภัณฑ์นั้นเป็นผู้ที่ซื้อ มีหน้าที่เสียภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ในวันแรกที่นำไปใช้" โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการซื้อโภคภัณฑ์สำหรับรถยนต์ ๑๗ คันนี้ด้วยดุจกัน สำหรับปัญหาที่ว่าภาษีบำรุงเทศบาลโจทก์จะต้องเสียด้วยหรือไม่นั้น เมื่อได้วินิจฉัยในประเด็นข้อ ๑ ว่า โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องเสียแล้วก็ไม่ต้องวินิจฉัยปัญหานี้อีก ฎีกาในประเด็นข้อ ๒ ของโจทก์ทั้งสองเรื่องจึงตกไป ประเด็นข้อ ๓ รถยนต์บรรทุกคนโดยสารสำเร็จรูปประจำทางจำนวน ๘๗ คัน ที่โจทก์สั่งเข้ามานั้นเป็นรถยนต์บรรทุกตามความหมายในบัญชีอัตราภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ ท้ายลักษณะ ๔ ว่าด้วยภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๑๐) พ.ศ. ๒๔๙๖ มาตรา ๕๓ อันได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีหรือไม่นั้น ศาลฎีกาเห็นว่า ตามบทบัญญัติของประมวลรัษฎากรมีเจตนารมณ์ที่จะเรียกเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์จากรถยนต์ทุกชนิด ยกเว้น "รถยนต์บรรทุก" รถยนต์ชนิดใดเป็นรถยนต์บรรทุก ย่อมต้องตีความโดยเคร่งครัดในฐานะที่เป็นข้อยกเว้นของกฎหมาย คำว่า "บรรทุก" ตามพจนานุกรมฉบับราชบัณฑิตยสถาน หมายถึง "ใส่ลง บรรจุลง" ดังนั้น "รถยนต์บรรทุก" ย่อมหมายความถึงรถยนต์ที่บรรทุกสิ่งของ และไม่ใช่คนโดยสารดังรถยนต์พิพาทของโจทก์ อนึ่งตามความหมายธรรมดาก็เห็นได้ชัดว่า รถยนต์โดยสารสำเร็จรูปของโจทก์นั้นไม่ใช่รถยนต์บรรทุกสิ่งของ ส่วนที่โจทก์อ้างคำนิยามในพระราชบัญญัติรถยนต์ พ.ศ. ๒๔๗๓ มาตรา ๔ (๓) คำว่า "รถยนต์สาธารณะ" ว่าหมายความถึงรถยนต์บรรทุกคนโดยสารด้วยนั้น เห็นว่าถ้อยคำในกฎหมายสองฉบับก็ใช้ต่างกันและแม้กฎหมายฉบับนั้นจะมีวัตถุประสงค์ในการเก็บภาษีรถยนต์อยู่ด้วยก็ตาม ก็เป็นกฎหมายที่มุ่งหมายจะควบคุมการออกใบอนุญาตและเก็บภาษีรถยนต์ในด้านการใช้ภายในประเทศ แต่ประมวลรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับการเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์นั้นมุ่งหมายที่จะเก็บภาษีจากสินค้าขาเข้า กฎหมายสองฉบับนี้จึงเป็นกฎหมายที่ต่างประเภทกัน และมีวัตถุประสงค์ต่างกัน จึงไม่สามารถนำเอาคำนิยามเรื่อง "รถยนต์สาธารณะ" ในกฎหมายฉบับนั้นมาอ้างอิงเพื่อตีความคำว่า "รถยนต์บรรทุก" ในประมวลรัษฎากรได้ ส่วนที่โจทก์โต้แย้งว่าในพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากรฉบับที่ออกมาภายหลังจากเกิดกรณีพิพาทนี้แล้ว มีบทบัญญัติชัดแจ้งว่าให้เรียกเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์รถยนต์โดยสารด้วย จึงทำให้เห็นว่าเดิมประมวลรัษฎากรมิได้มุ่งหวังที่จะเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์รถยนต์โดยสารด้วยนั้น กลับยิ่งสะท้อนให้เห็นเจตนารมณ์ของฝ่ายนิติบัญญัติชัดแจ้งขึ้นอีกว่า ตามบทบัญญัติแห่งกฎหมายที่ใช้อยู่ในขณะเกิดกรณีพิพาทนั้น กฎหมายมุ่งประสงค์จะเรียกเก็บภาษีการซื้อโภคภัณฑ์รถยนต์โดยสารอยู่แล้ว แต่บัญญัติไว้ไม่จะแจ้งจึงได้แก้ไขโดยบ่งระบุเรื่องนี้ให้ชัดเจนขึ้นเพื่อมิให้เกิดปัญหาในการตีความต่อไปอีก หาใช่เป็นเรื่องเพิ่มหลักการเก็บภาษีรถยนต์โดยสารขึ้นใหม่แต่ประการใดไม่ ฎีกาของโจทก์ข้อนี้จึงตกไปเช่นกัน พิพากษายืน(ธานินทร์ กรัยวิเชียร-สอน ไชยสุต-เพียร ศรีอรุณ)ศาลแพ่ง - นายชลูตม์ สวัสดิทัตศาลอุทธรณ์ - นายสวัสดิ์ สุขศรีวงษ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ