คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 108238หลักกฎหมาย: โจทก์สั่งใบชาจากต่างประเทศแล้วมาแบ่งบรรจุกระป๋อง กล่อง และห่อ ที่มีเครื่องหมายการค้าและตรายี่ห้อของโจทก์ประทับอยู่ และจำหน่ายตามชนิดที่ได้แยกและนำใบชาที่ลูกค้าเอามาคืนไปอบไล่กลิ่นออกแล้วผสมกับใบขาชนิดเดียวกัน กับเอาใบชาที่ขายไม่ออกผสมกับใบชาชนิดเดียวกันที่สั่งเข้ามาใหม่ บรรจุภาชนะขาย นั้น มิได้แปรรูปหรือเปลี่ยนสภาพเป็นสินค้าชนิดใหม่ และหาใช่เป็นการประกอบหรือทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าไม่ว่าด้วยวิธีใด ๆ ไม่ จึงไม่ใช่การผลิต ไม่ต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิตตามประมวลรัษฎากรโจทก์แต่ละสำนวนฟ้องว่า จำเลยที่ ๑ มีหน้าที่จัดเก็บภาษีอากร จำเลยที่ ๒ เป็นพนักงานประเมิน จำเลยที่ ๓ ที่ ๔ และที่ ๕ เป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร โจทก์ทุกสำนวนเป็นผู้นำเข้าซึ่งสินค้าใบชาที่บรรจุในหีบหรือลัง ซึ่งมีชื่อการค้าและเครื่องหมายการค้าประทับจากต่างประเทศ แล้วนำใบชาดังกล่าวมาบรรจุแบ่งในห่อกระดาษและกระป๋องขนาดต่าง ๆ เพื่อจำหน่าย โดยโจทก์เสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ ๕ ที่ด่านศุลกากรขณะนำเจ้ามาแล้ว ต่อมาจำเลยที่ ๒ มีหนังสือแบบแจ้งประเมินภาษีการค้า แจ้งให้โจทก์นำเงินภาษีการค้า เงินเพิ่ม เบี้ยปรับและภาษีบำรุงเทศบาลไปชำระ โดยอ้างว่าการที่โจทก์แต่ละสำนวนนำไปชาแบ่งบรรจุเป็นหีบห่อและกระป๋องเล็ก ๆ ซึ่งมีชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้า เป็นการผลิตใบชาขึ้นใหม่ ต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิตอีกร้อยละ ๕ เพราะป็นสินค้าตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ ๒๑) พ.ศ. ๒๕๐๙ บัญชีท้ายพระราชกฤษฎีกา บัญชีที่ ๑ หมวด ๑(๔) โจทก์ทุกคนอุทธรณ์ การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยที่ ๓ ที่ ๔ และที่ ๕ มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการถูกต้องตามกฎหมายและชอบแล้ว ยกอุทธรณ์ของโจทก์ทุกคน และให้นำเงินภาษีไปชำระพร้อมทั้งเงินเพิ่มตามมาตรา ๘๙ ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรอีกร้อยละ ๑ ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษี การประเมินและคำวินิจฉัยดังกล่าวไม่ชอบด้วยกฎหมาย เพราะโจทก์นำใบชาที่สั่งเข้ามาแบ่งบรรจุห่อและกระป๋องเล็ก ๆ เพื่อสะดวกแก่การขายและผู้ซื้อ ไม่ได้แปรรูป แปรสภาพของใบชาให้ผิดไปจากเดิม โจทก์ไม่ใช่ผู้ผลิต และบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวด ๔ แห่งประมวลรัษฎากรบัญญัติให้ผู้ประกอบการค้าที่ต้องเสียภาษีสำหรับการค้าชนิด ๑ ก. คือผู้ที่นำเข้ามาจึงไม่ต้องเสียภาษีในฐานะผู้ผลิตอีก เพราะเป็นการประเมินเก็บภาษีซ้อน หากโจทก์จะต้องเสียภาษีในฐานะผู้ผลิต ก็ควรเสียในอัตราร้อยละ ๑.๕ จากจำนวนของส่วนที่เกินจากที่ได้เสียไว้แล้ว เพราะสินค้าที่ผลิตไม่ใช่สินค้าที่ระบุไว้ในบัญชีที่ ๑ และบัญชีที่ ๒ ท้ายพระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ ๒๑) พ.ศ. ๒๕๐๙ ซึ่งใช้บังคับในขณะที่นำสินค้าเข้า ขอให้พิพากษายกเลิกเพิกถอนใบสั่งประเมินเรียกเก็บภาษีการค้า เงินเพิ่ม เบี้ยปรับ และภาษีบำรุงเทศบาลสำหรับภาษีการค้าของจำเลยที่ ๑ ที่ ๒ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๓ ที่ ๔ ที่ ๕ ที่ให้โจทก์ชำระค่าภาษีการค้าเสีย จำเลยให้การว่า โจทก์ทุกสำนวนเป็นผู้ประกอบการค้านำใบชาเข้ามาในราชอาณาจักร ต้องเสียภาษีการค้านำเข้า และทำการผลิตสินค้าดังกล่าวโดยนำใบชาดังกล่าวบางส่วนมาคัด ผสม กับใบชาหรือวัตถุอื่นประกอบ สภาพของใบชาเปลี่ยนแปลงไปคนละอย่างคนละชนิดจากที่นำเข้า แล้วแบ่งภาชนะลงในกล่อง กระป๋อง ห่อผนึก มีชื่อยี่ห้อ ตรา เครื่องหมายการค้าของโจทก์ เพื่อให้ผู้ซื้อเชื่อถือในคุณภาพของสินค้าแล้วจำหน่ายในฐานะผู้ผลิต จึงต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิตอีกร้อยละ ๕ ของรายรับ เพราะไม่ใช่สินค้าที่ได้รับการลดภาษีการค้าตามที่ระบุไว้ในบัญชีที่ ๑ และที่ ๒ ท้ายพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร(ฉบับที่ ๒๑) พ.ศ. ๒๕๐๙ และจะนำภาษีที่ชำระไว้แล้วมาหักออกไม่ได้ ฯลฯ ขอให้ยกฟ้อง ศาลชั้นต้นพิพากษาเพิกถอนการประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าของเจ้าพนักงานประเมินตามแบบแจ้งการประเมินท้ายคำฟ้องโจทก์ และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทุกสำนวน จำเลยอุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน จำเลยฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า การที่โจทก์ทั้งเจ็ดสำนวนนำใบชาจากต่างประเทศแล้วมาแบ่งบรรจุกระป๋อง กล่อง และห่อ ที่มีเครื่องหมายการค้าและตรายี่ห้อของโจทก์ประทับอยู่ ออกจำหน่ายแก่ผู้ซื้อเป็นการผลิต และโจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิตตามประมวลรัษฎากรอีกส่วนหนึ่งหรือไม่ นั้นเห็นว่า ประมวลรัษฎากรมาตรา ๗๗ ได้นิยามคำว่า "ผลิต" ไว้ว่า "หมายความว่าทำการเกษตรหรือขุดค้นทรัพยากรธรรมชาติ ประกอบ แปรรูป แปรสภาพสินค้า หรือทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าไม่ว่าด้วยวิธีใด ๆ " การที่โจทก์นำใบชาสั่งจากต่างประเทศซึ่งได้เสียภาษีการค้าในฐานะผู้นำเข้าแล้วมาแบ่งบรรจุภาชนะ เช่น กระป๋องเล็ก ๆ กล่อง และ ห่อ นั้นเห็นได้ว่า เป็นการกระทำเพื่อเป็นความสะดวกแก่ผู้ซื้อรายย่อยจะซื้อได้เท่าจำนวนที่ต้องการและสะดวกในการที่จะนำพาไป และที่มีเครื่องหมายการค้าและตรายี่ห้อของโจทก์ประทับอยู่ที่ภาชนะ ก็เพื่อให้ผู้ซื้อทราบถึงชนิดของใบชา และทราบว่าเป็นสินค้าของโจทก์นั่นเอง การที่โจทก์ทั้งเจ็ดสำนวนแบ่งใบชาออกบรรจุภาชนะจำหน่ายเป็นชนิดตามที่ได้แยกไว้แล้วจากต่างประเทศ มิได้นำมาปนกัน แม้จะได้ความว่ามีการนำใบชาบางส่วนที่ขึ้นมาอบให้แห้งเสมือนสภาพเดิมเพื่อไม่ให้ราขึ้น และมีกลิ่นเหม็น และการที่โจทก์สำนวนที่เจ็ดนำเอาใบชาที่ลูกค้าเอามาคืนไปอบกลิ่นออกแล้วผสมกับใบชาชนิดเดียวกัน กับเอาใบชาที่ขายไม่ออกผสมกับใบชาชนิดเดียวกันที่สั่งเข้ามาใหม่บรรจุภาชนะขาย ก็เป็นวิธีการตามธรรมดาของพ่อค้าที่จะระมัดระวังดูแลสินค้าของตนไม่เสียหาย และเพื่อให้สินค้าเก่าที่ค้างอยู่ ขายได้พร้อมกับสินค้าใหม่ที่สั่งมาใหม่ สินค้าใบชาดังกล่าวยังคงมีสภาพเป็นสินค้าใบชาเช่นเดิม มิได้แปรรูปหรือเปลี่ยนสภาพเป็นสินค้าชนิดใหม่ และการกระทำดังกล่าวหาใช่เป็นการประกอบหรือทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าไม่ว่าด้วยวิธีใด ๆ ไม่ การกระทำของโจทก์ทั้งเจ็ดสำนวนดังกล่าวจึงไม่ใช่การผลิต ไม่ต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิตตามประมวลรัษฎากร พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1983 - 1989/2519นายท่วนง้วน แซ่ตั้งโจทก์กรมสรรพากร โดยนายเยื่อ สุสายันต์ อธิบดีที่ 1 กับพวกรวม 5 คนล.และสำนวนอื่น ๆ อีก รวม 7สำนวน ป.รัษฎากร ม. 77, ม. 79 ทวิ, พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ 21) พ.ศ. 2509 โจทก์สั่งใบชาจากต่างประเทศแล้วมาแบ่งบรรจุกระป๋อง กล่อง และห่อ ที่มีเครื่องหมายการค้าและตรายี่ห้อของโจทก์ประทับอยู่ และจำหน่ายตามชนิดที่ได้แยกและนำใบชาที่ลูกค้าเอามาคืนไปอบไล่กลิ่นออกแล้วผสมกับใบขาชนิดเดียวกัน กับเอาใบชาที่ขายไม่ออกผสมกับใบชาชนิดเดียวกันที่สั่งเข้ามาใหม่ บรรจุภาชนะขาย นั้น มิได้แปรรูปหรือเปลี่ยนสภาพเป็นสินค้าชนิดใหม่ และหาใช่เป็นการประกอบหรือทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าไม่ว่าด้วยวิธีใด ๆ ไม่ จึงไม่ใช่การผลิต ไม่ต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิตตามประมวลรัษฎากรโจทก์แต่ละสำนวนฟ้องว่า จำเลยที่ ๑ มีหน้าที่จัดเก็บภาษีอากร จำเลยที่ ๒ เป็นพนักงานประเมิน จำเลยที่ ๓ ที่ ๔ และที่ ๕ เป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร โจทก์ทุกสำนวนเป็นผู้นำเข้าซึ่งสินค้าใบชาที่บรรจุในหีบหรือลัง ซึ่งมีชื่อการค้าและเครื่องหมายการค้าประทับจากต่างประเทศ แล้วนำใบชาดังกล่าวมาบรรจุแบ่งในห่อกระดาษและกระป๋องขนาดต่าง ๆ เพื่อจำหน่าย โดยโจทก์เสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ ๕ ที่ด่านศุลกากรขณะนำเจ้ามาแล้ว ต่อมาจำเลยที่ ๒ มีหนังสือแบบแจ้งประเมินภาษีการค้า แจ้งให้โจทก์นำเงินภาษีการค้า เงินเพิ่ม เบี้ยปรับและภาษีบำรุงเทศบาลไปชำระ โดยอ้างว่าการที่โจทก์แต่ละสำนวนนำไปชาแบ่งบรรจุเป็นหีบห่อและกระป๋องเล็ก ๆ ซึ่งมีชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้า เป็นการผลิตใบชาขึ้นใหม่ ต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิตอีกร้อยละ ๕ เพราะป็นสินค้าตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ ๒๑) พ.ศ. ๒๕๐๙ บัญชีท้ายพระราชกฤษฎีกา บัญชีที่ ๑ หมวด ๑(๔) โจทก์ทุกคนอุทธรณ์ การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยที่ ๓ ที่ ๔ และที่ ๕ มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการถูกต้องตามกฎหมายและชอบแล้ว ยกอุทธรณ์ของโจทก์ทุกคน และให้นำเงินภาษีไปชำระพร้อมทั้งเงินเพิ่มตามมาตรา ๘๙ ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรอีกร้อยละ ๑ ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษี การประเมินและคำวินิจฉัยดังกล่าวไม่ชอบด้วยกฎหมาย เพราะโจทก์นำใบชาที่สั่งเข้ามาแบ่งบรรจุห่อและกระป๋องเล็ก ๆ เพื่อสะดวกแก่การขายและผู้ซื้อ ไม่ได้แปรรูป แปรสภาพของใบชาให้ผิดไปจากเดิม โจทก์ไม่ใช่ผู้ผลิต และบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวด ๔ แห่งประมวลรัษฎากรบัญญัติให้ผู้ประกอบการค้าที่ต้องเสียภาษีสำหรับการค้าชนิด ๑ ก. คือผู้ที่นำเข้ามาจึงไม่ต้องเสียภาษีในฐานะผู้ผลิตอีก เพราะเป็นการประเมินเก็บภาษีซ้อน หากโจทก์จะต้องเสียภาษีในฐานะผู้ผลิต ก็ควรเสียในอัตราร้อยละ ๑.๕ จากจำนวนของส่วนที่เกินจากที่ได้เสียไว้แล้ว เพราะสินค้าที่ผลิตไม่ใช่สินค้าที่ระบุไว้ในบัญชีที่ ๑ และบัญชีที่ ๒ ท้ายพระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ ๒๑) พ.ศ. ๒๕๐๙ ซึ่งใช้บังคับในขณะที่นำสินค้าเข้า ขอให้พิพากษายกเลิกเพิกถอนใบสั่งประเมินเรียกเก็บภาษีการค้า เงินเพิ่ม เบี้ยปรับ และภาษีบำรุงเทศบาลสำหรับภาษีการค้าของจำเลยที่ ๑ ที่ ๒ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๓ ที่ ๔ ที่ ๕ ที่ให้โจทก์ชำระค่าภาษีการค้าเสีย จำเลยให้การว่า โจทก์ทุกสำนวนเป็นผู้ประกอบการค้านำใบชาเข้ามาในราชอาณาจักร ต้องเสียภาษีการค้านำเข้า และทำการผลิตสินค้าดังกล่าวโดยนำใบชาดังกล่าวบางส่วนมาคัด ผสม กับใบชาหรือวัตถุอื่นประกอบ สภาพของใบชาเปลี่ยนแปลงไปคนละอย่างคนละชนิดจากที่นำเข้า แล้วแบ่งภาชนะลงในกล่อง กระป๋อง ห่อผนึก มีชื่อยี่ห้อ ตรา เครื่องหมายการค้าของโจทก์ เพื่อให้ผู้ซื้อเชื่อถือในคุณภาพของสินค้าแล้วจำหน่ายในฐานะผู้ผลิต จึงต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิตอีกร้อยละ ๕ ของรายรับ เพราะไม่ใช่สินค้าที่ได้รับการลดภาษีการค้าตามที่ระบุไว้ในบัญชีที่ ๑ และที่ ๒ ท้ายพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร(ฉบับที่ ๒๑) พ.ศ. ๒๕๐๙ และจะนำภาษีที่ชำระไว้แล้วมาหักออกไม่ได้ ฯลฯ ขอให้ยกฟ้อง ศาลชั้นต้นพิพากษาเพิกถอนการประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าของเจ้าพนักงานประเมินตามแบบแจ้งการประเมินท้ายคำฟ้องโจทก์ และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทุกสำนวน จำเลยอุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน จำเลยฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า การที่โจทก์ทั้งเจ็ดสำนวนนำใบชาจากต่างประเทศแล้วมาแบ่งบรรจุกระป๋อง กล่อง และห่อ ที่มีเครื่องหมายการค้าและตรายี่ห้อของโจทก์ประทับอยู่ ออกจำหน่ายแก่ผู้ซื้อเป็นการผลิต และโจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิตตามประมวลรัษฎากรอีกส่วนหนึ่งหรือไม่ นั้นเห็นว่า ประมวลรัษฎากรมาตรา ๗๗ ได้นิยามคำว่า "ผลิต" ไว้ว่า "หมายความว่าทำการเกษตรหรือขุดค้นทรัพยากรธรรมชาติ ประกอบ แปรรูป แปรสภาพสินค้า หรือทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าไม่ว่าด้วยวิธีใด ๆ " การที่โจทก์นำใบชาสั่งจากต่างประเทศซึ่งได้เสียภาษีการค้าในฐานะผู้นำเข้าแล้วมาแบ่งบรรจุภาชนะ เช่น กระป๋องเล็ก ๆ กล่อง และ ห่อ นั้นเห็นได้ว่า เป็นการกระทำเพื่อเป็นความสะดวกแก่ผู้ซื้อรายย่อยจะซื้อได้เท่าจำนวนที่ต้องการและสะดวกในการที่จะนำพาไป และที่มีเครื่องหมายการค้าและตรายี่ห้อของโจทก์ประทับอยู่ที่ภาชนะ ก็เพื่อให้ผู้ซื้อทราบถึงชนิดของใบชา และทราบว่าเป็นสินค้าของโจทก์นั่นเอง การที่โจทก์ทั้งเจ็ดสำนวนแบ่งใบชาออกบรรจุภาชนะจำหน่ายเป็นชนิดตามที่ได้แยกไว้แล้วจากต่างประเทศ มิได้นำมาปนกัน แม้จะได้ความว่ามีการนำใบชาบางส่วนที่ขึ้นมาอบให้แห้งเสมือนสภาพเดิมเพื่อไม่ให้ราขึ้น และมีกลิ่นเหม็น และการที่โจทก์สำนวนที่เจ็ดนำเอาใบชาที่ลูกค้าเอามาคืนไปอบกลิ่นออกแล้วผสมกับใบชาชนิดเดียวกัน กับเอาใบชาที่ขายไม่ออกผสมกับใบชาชนิดเดียวกันที่สั่งเข้ามาใหม่บรรจุภาชนะขาย ก็เป็นวิธีการตามธรรมดาของพ่อค้าที่จะระมัดระวังดูแลสินค้าของตนไม่เสียหาย และเพื่อให้สินค้าเก่าที่ค้างอยู่ ขายได้พร้อมกับสินค้าใหม่ที่สั่งมาใหม่ สินค้าใบชาดังกล่าวยังคงมีสภาพเป็นสินค้าใบชาเช่นเดิม มิได้แปรรูปหรือเปลี่ยนสภาพเป็นสินค้าชนิดใหม่ และการกระทำดังกล่าวหาใช่เป็นการประกอบหรือทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าไม่ว่าด้วยวิธีใด ๆ ไม่ การกระทำของโจทก์ทั้งเจ็ดสำนวนดังกล่าวจึงไม่ใช่การผลิต ไม่ต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิตตามประมวลรัษฎากร พิพากษายืน(กฤษณ์ โสภิตกุล-สุมิตร ฟักทองพรรณ-ชุบ วีระเวคิน)ศาลแพ่ง - นายวัฒน์ ผดุงจิตรศาลอุทธรณ์ - นายไพบูลย์ เพียรรู้จบแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์แต่ละสำนวนฟ้องว่า จำเลยที่ ๑ มีหน้าที่จัดเก็บภาษีอากร จำเลยที่ ๒ เป็นพนักงานประเมิน จำเลยที่ ๓ ที่ ๔ และที่ ๕ เป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร โจทก์ทุกสำนวนเป็นผู้นำเข้าซึ่งสินค้าใบชาที่บรรจุในหีบหรือลัง ซึ่งมีชื่อการค้าและเครื่องหมายการค้าประทับจากต่างประเทศ แล้วนำใบชาดังกล่าวมาบรรจุแบ่งในห่อกระดาษและกระป๋องขนาดต่าง ๆ เพื่อจำหน่าย โดยโจทก์เสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ ๕ ที่ด่านศุลกากรขณะนำเจ้ามาแล้ว ต่อมาจำเลยที่ ๒ มีหนังสือแบบแจ้งประเมินภาษีการค้า แจ้งให้โจทก์นำเงินภาษีการค้า เงินเพิ่ม เบี้ยปรับและภาษีบำรุงเทศบาลไปชำระ โดยอ้างว่าการที่โจทก์แต่ละสำนวนนำไปชาแบ่งบรรจุเป็นหีบห่อและกระป๋องเล็ก ๆ ซึ่งมีชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้า เป็นการผลิตใบชาขึ้นใหม่ ต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิตอีกร้อยละ ๕ เพราะป็นสินค้าตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ ๒๑) พ.ศ. ๒๕๐๙ บัญชีท้ายพระราชกฤษฎีกา บัญชีที่ ๑ หมวด ๑(๔) โจทก์ทุกคนอุทธรณ์ การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยที่ ๓ ที่ ๔ และที่ ๕ มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการถูกต้องตามกฎหมายและชอบแล้ว ยกอุทธรณ์ของโจทก์ทุกคน และให้นำเงินภาษีไปชำระพร้อมทั้งเงินเพิ่มตามมาตรา ๘๙ ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรอีกร้อยละ ๑ ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษี การประเมินและคำวินิจฉัยดังกล่าวไม่ชอบด้วยกฎหมาย เพราะโจทก์นำใบชาที่สั่งเข้ามาแบ่งบรรจุห่อและกระป๋องเล็ก ๆ เพื่อสะดวกแก่การขายและผู้ซื้อ ไม่ได้แปรรูป แปรสภาพของใบชาให้ผิดไปจากเดิม โจทก์ไม่ใช่ผู้ผลิต และบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวด ๔ แห่งประมวลรัษฎากรบัญญัติให้ผู้ประกอบการค้าที่ต้องเสียภาษีสำหรับการค้าชนิด ๑ ก. คือผู้ที่นำเข้ามาจึงไม่ต้องเสียภาษีในฐานะผู้ผลิตอีก เพราะเป็นการประเมินเก็บภาษีซ้อน หากโจทก์จะต้องเสียภาษีในฐานะผู้ผลิต ก็ควรเสียในอัตราร้อยละ ๑.๕ จากจำนวนของส่วนที่เกินจากที่ได้เสียไว้แล้ว เพราะสินค้าที่ผลิตไม่ใช่สินค้าที่ระบุไว้ในบัญชีที่ ๑ และบัญชีที่ ๒ ท้ายพระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ ๒๑) พ.ศ. ๒๕๐๙ ซึ่งใช้บังคับในขณะที่นำสินค้าเข้า ขอให้พิพากษายกเลิกเพิกถอนใบสั่งประเมินเรียกเก็บภาษีการค้า เงินเพิ่ม เบี้ยปรับ และภาษีบำรุงเทศบาลสำหรับภาษีการค้าของจำเลยที่ ๑ ที่ ๒ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๓ ที่ ๔ ที่ ๕ ที่ให้โจทก์ชำระค่าภาษีการค้าเสีย จำเลยให้การว่า โจทก์ทุกสำนวนเป็นผู้ประกอบการค้านำใบชาเข้ามาในราชอาณาจักร ต้องเสียภาษีการค้านำเข้า และทำการผลิตสินค้าดังกล่าวโดยนำใบชาดังกล่าวบางส่วนมาคัด ผสม กับใบชาหรือวัตถุอื่นประกอบ สภาพของใบชาเปลี่ยนแปลงไปคนละอย่างคนละชนิดจากที่นำเข้า แล้วแบ่งภาชนะลงในกล่อง กระป๋อง ห่อผนึก มีชื่อยี่ห้อ ตรา เครื่องหมายการค้าของโจทก์ เพื่อให้ผู้ซื้อเชื่อถือในคุณภาพของสินค้าแล้วจำหน่ายในฐานะผู้ผลิต จึงต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิตอีกร้อยละ ๕ ของรายรับ เพราะไม่ใช่สินค้าที่ได้รับการลดภาษีการค้าตามที่ระบุไว้ในบัญชีที่ ๑ และที่ ๒ ท้ายพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร(ฉบับที่ ๒๑) พ.ศ. ๒๕๐๙ และจะนำภาษีที่ชำระไว้แล้วมาหักออกไม่ได้ ฯลฯ ขอให้ยกฟ้อง ศาลชั้นต้นพิพากษาเพิกถอนการประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าของเจ้าพนักงานประเมินตามแบบแจ้งการประเมินท้ายคำฟ้องโจทก์ และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทุกสำนวน จำเลยอุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน จำเลยฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า การที่โจทก์ทั้งเจ็ดสำนวนนำใบชาจากต่างประเทศแล้วมาแบ่งบรรจุกระป๋อง กล่อง และห่อ ที่มีเครื่องหมายการค้าและตรายี่ห้อของโจทก์ประทับอยู่ ออกจำหน่ายแก่ผู้ซื้อเป็นการผลิต และโจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิตตามประมวลรัษฎากรอีกส่วนหนึ่งหรือไม่ นั้นเห็นว่า ประมวลรัษฎากรมาตรา ๗๗ ได้นิยามคำว่า "ผลิต" ไว้ว่า "หมายความว่าทำการเกษตรหรือขุดค้นทรัพยากรธรรมชาติ ประกอบ แปรรูป แปรสภาพสินค้า หรือทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าไม่ว่าด้วยวิธีใด ๆ " การที่โจทก์นำใบชาสั่งจากต่างประเทศซึ่งได้เสียภาษีการค้าในฐานะผู้นำเข้าแล้วมาแบ่งบรรจุภาชนะ เช่น กระป๋องเล็ก ๆ กล่อง และ ห่อ นั้นเห็นได้ว่า เป็นการกระทำเพื่อเป็นความสะดวกแก่ผู้ซื้อรายย่อยจะซื้อได้เท่าจำนวนที่ต้องการและสะดวกในการที่จะนำพาไป และที่มีเครื่องหมายการค้าและตรายี่ห้อของโจทก์ประทับอยู่ที่ภาชนะ ก็เพื่อให้ผู้ซื้อทราบถึงชนิดของใบชา และทราบว่าเป็นสินค้าของโจทก์นั่นเอง การที่โจทก์ทั้งเจ็ดสำนวนแบ่งใบชาออกบรรจุภาชนะจำหน่ายเป็นชนิดตามที่ได้แยกไว้แล้วจากต่างประเทศ มิได้นำมาปนกัน แม้จะได้ความว่ามีการนำใบชาบางส่วนที่ขึ้นมาอบให้แห้งเสมือนสภาพเดิมเพื่อไม่ให้ราขึ้น และมีกลิ่นเหม็น และการที่โจทก์สำนวนที่เจ็ดนำเอาใบชาที่ลูกค้าเอามาคืนไปอบกลิ่นออกแล้วผสมกับใบชาชนิดเดียวกัน กับเอาใบชาที่ขายไม่ออกผสมกับใบชาชนิดเดียวกันที่สั่งเข้ามาใหม่บรรจุภาชนะขาย ก็เป็นวิธีการตามธรรมดาของพ่อค้าที่จะระมัดระวังดูแลสินค้าของตนไม่เสียหาย และเพื่อให้สินค้าเก่าที่ค้างอยู่ ขายได้พร้อมกับสินค้าใหม่ที่สั่งมาใหม่ สินค้าใบชาดังกล่าวยังคงมีสภาพเป็นสินค้าใบชาเช่นเดิม มิได้แปรรูปหรือเปลี่ยนสภาพเป็นสินค้าชนิดใหม่ และการกระทำดังกล่าวหาใช่เป็นการประกอบหรือทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าไม่ว่าด้วยวิธีใด ๆ ไม่ การกระทำของโจทก์ทั้งเจ็ดสำนวนดังกล่าวจึงไม่ใช่การผลิต ไม่ต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิตตามประมวลรัษฎากร พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1983 - 1989/2519นายท่วนง้วน แซ่ตั้งโจทก์กรมสรรพากร โดยนายเยื่อ สุสายันต์ อธิบดีที่ 1 กับพวกรวม 5 คนล.และสำนวนอื่น ๆ อีก รวม 7สำนวน ป.รัษฎากร ม. 77, ม. 79 ทวิ, พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ 21) พ.ศ. 2509 โจทก์สั่งใบชาจากต่างประเทศแล้วมาแบ่งบรรจุกระป๋อง กล่อง และห่อ ที่มีเครื่องหมายการค้าและตรายี่ห้อของโจทก์ประทับอยู่ และจำหน่ายตามชนิดที่ได้แยกและนำใบชาที่ลูกค้าเอามาคืนไปอบไล่กลิ่นออกแล้วผสมกับใบขาชนิดเดียวกัน กับเอาใบชาที่ขายไม่ออกผสมกับใบชาชนิดเดียวกันที่สั่งเข้ามาใหม่ บรรจุภาชนะขาย นั้น มิได้แปรรูปหรือเปลี่ยนสภาพเป็นสินค้าชนิดใหม่ และหาใช่เป็นการประกอบหรือทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าไม่ว่าด้วยวิธีใด ๆ ไม่ จึงไม่ใช่การผลิต ไม่ต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิตตามประมวลรัษฎากรโจทก์แต่ละสำนวนฟ้องว่า จำเลยที่ ๑ มีหน้าที่จัดเก็บภาษีอากร จำเลยที่ ๒ เป็นพนักงานประเมิน จำเลยที่ ๓ ที่ ๔ และที่ ๕ เป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร โจทก์ทุกสำนวนเป็นผู้นำเข้าซึ่งสินค้าใบชาที่บรรจุในหีบหรือลัง ซึ่งมีชื่อการค้าและเครื่องหมายการค้าประทับจากต่างประเทศ แล้วนำใบชาดังกล่าวมาบรรจุแบ่งในห่อกระดาษและกระป๋องขนาดต่าง ๆ เพื่อจำหน่าย โดยโจทก์เสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ ๕ ที่ด่านศุลกากรขณะนำเจ้ามาแล้ว ต่อมาจำเลยที่ ๒ มีหนังสือแบบแจ้งประเมินภาษีการค้า แจ้งให้โจทก์นำเงินภาษีการค้า เงินเพิ่ม เบี้ยปรับและภาษีบำรุงเทศบาลไปชำระ โดยอ้างว่าการที่โจทก์แต่ละสำนวนนำไปชาแบ่งบรรจุเป็นหีบห่อและกระป๋องเล็ก ๆ ซึ่งมีชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้า เป็นการผลิตใบชาขึ้นใหม่ ต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิตอีกร้อยละ ๕ เพราะป็นสินค้าตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ ๒๑) พ.ศ. ๒๕๐๙ บัญชีท้ายพระราชกฤษฎีกา บัญชีที่ ๑ หมวด ๑(๔) โจทก์ทุกคนอุทธรณ์ การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยที่ ๓ ที่ ๔ และที่ ๕ มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการถูกต้องตามกฎหมายและชอบแล้ว ยกอุทธรณ์ของโจทก์ทุกคน และให้นำเงินภาษีไปชำระพร้อมทั้งเงินเพิ่มตามมาตรา ๘๙ ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรอีกร้อยละ ๑ ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษี การประเมินและคำวินิจฉัยดังกล่าวไม่ชอบด้วยกฎหมาย เพราะโจทก์นำใบชาที่สั่งเข้ามาแบ่งบรรจุห่อและกระป๋องเล็ก ๆ เพื่อสะดวกแก่การขายและผู้ซื้อ ไม่ได้แปรรูป แปรสภาพของใบชาให้ผิดไปจากเดิม โจทก์ไม่ใช่ผู้ผลิต และบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวด ๔ แห่งประมวลรัษฎากรบัญญัติให้ผู้ประกอบการค้าที่ต้องเสียภาษีสำหรับการค้าชนิด ๑ ก. คือผู้ที่นำเข้ามาจึงไม่ต้องเสียภาษีในฐานะผู้ผลิตอีก เพราะเป็นการประเมินเก็บภาษีซ้อน หากโจทก์จะต้องเสียภาษีในฐานะผู้ผลิต ก็ควรเสียในอัตราร้อยละ ๑.๕ จากจำนวนของส่วนที่เกินจากที่ได้เสียไว้แล้ว เพราะสินค้าที่ผลิตไม่ใช่สินค้าที่ระบุไว้ในบัญชีที่ ๑ และบัญชีที่ ๒ ท้ายพระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ ๒๑) พ.ศ. ๒๕๐๙ ซึ่งใช้บังคับในขณะที่นำสินค้าเข้า ขอให้พิพากษายกเลิกเพิกถอนใบสั่งประเมินเรียกเก็บภาษีการค้า เงินเพิ่ม เบี้ยปรับ และภาษีบำรุงเทศบาลสำหรับภาษีการค้าของจำเลยที่ ๑ ที่ ๒ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๓ ที่ ๔ ที่ ๕ ที่ให้โจทก์ชำระค่าภาษีการค้าเสีย จำเลยให้การว่า โจทก์ทุกสำนวนเป็นผู้ประกอบการค้านำใบชาเข้ามาในราชอาณาจักร ต้องเสียภาษีการค้านำเข้า และทำการผลิตสินค้าดังกล่าวโดยนำใบชาดังกล่าวบางส่วนมาคัด ผสม กับใบชาหรือวัตถุอื่นประกอบ สภาพของใบชาเปลี่ยนแปลงไปคนละอย่างคนละชนิดจากที่นำเข้า แล้วแบ่งภาชนะลงในกล่อง กระป๋อง ห่อผนึก มีชื่อยี่ห้อ ตรา เครื่องหมายการค้าของโจทก์ เพื่อให้ผู้ซื้อเชื่อถือในคุณภาพของสินค้าแล้วจำหน่ายในฐานะผู้ผลิต จึงต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิตอีกร้อยละ ๕ ของรายรับ เพราะไม่ใช่สินค้าที่ได้รับการลดภาษีการค้าตามที่ระบุไว้ในบัญชีที่ ๑ และที่ ๒ ท้ายพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร(ฉบับที่ ๒๑) พ.ศ. ๒๕๐๙ และจะนำภาษีที่ชำระไว้แล้วมาหักออกไม่ได้ ฯลฯ ขอให้ยกฟ้อง ศาลชั้นต้นพิพากษาเพิกถอนการประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าของเจ้าพนักงานประเมินตามแบบแจ้งการประเมินท้ายคำฟ้องโจทก์ และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทุกสำนวน จำเลยอุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน จำเลยฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า การที่โจทก์ทั้งเจ็ดสำนวนนำใบชาจากต่างประเทศแล้วมาแบ่งบรรจุกระป๋อง กล่อง และห่อ ที่มีเครื่องหมายการค้าและตรายี่ห้อของโจทก์ประทับอยู่ ออกจำหน่ายแก่ผู้ซื้อเป็นการผลิต และโจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิตตามประมวลรัษฎากรอีกส่วนหนึ่งหรือไม่ นั้นเห็นว่า ประมวลรัษฎากรมาตรา ๗๗ ได้นิยามคำว่า "ผลิต" ไว้ว่า "หมายความว่าทำการเกษตรหรือขุดค้นทรัพยากรธรรมชาติ ประกอบ แปรรูป แปรสภาพสินค้า หรือทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าไม่ว่าด้วยวิธีใด ๆ " การที่โจทก์นำใบชาสั่งจากต่างประเทศซึ่งได้เสียภาษีการค้าในฐานะผู้นำเข้าแล้วมาแบ่งบรรจุภาชนะ เช่น กระป๋องเล็ก ๆ กล่อง และ ห่อ นั้นเห็นได้ว่า เป็นการกระทำเพื่อเป็นความสะดวกแก่ผู้ซื้อรายย่อยจะซื้อได้เท่าจำนวนที่ต้องการและสะดวกในการที่จะนำพาไป และที่มีเครื่องหมายการค้าและตรายี่ห้อของโจทก์ประทับอยู่ที่ภาชนะ ก็เพื่อให้ผู้ซื้อทราบถึงชนิดของใบชา และทราบว่าเป็นสินค้าของโจทก์นั่นเอง การที่โจทก์ทั้งเจ็ดสำนวนแบ่งใบชาออกบรรจุภาชนะจำหน่ายเป็นชนิดตามที่ได้แยกไว้แล้วจากต่างประเทศ มิได้นำมาปนกัน แม้จะได้ความว่ามีการนำใบชาบางส่วนที่ขึ้นมาอบให้แห้งเสมือนสภาพเดิมเพื่อไม่ให้ราขึ้น และมีกลิ่นเหม็น และการที่โจทก์สำนวนที่เจ็ดนำเอาใบชาที่ลูกค้าเอามาคืนไปอบกลิ่นออกแล้วผสมกับใบชาชนิดเดียวกัน กับเอาใบชาที่ขายไม่ออกผสมกับใบชาชนิดเดียวกันที่สั่งเข้ามาใหม่บรรจุภาชนะขาย ก็เป็นวิธีการตามธรรมดาของพ่อค้าที่จะระมัดระวังดูแลสินค้าของตนไม่เสียหาย และเพื่อให้สินค้าเก่าที่ค้างอยู่ ขายได้พร้อมกับสินค้าใหม่ที่สั่งมาใหม่ สินค้าใบชาดังกล่าวยังคงมีสภาพเป็นสินค้าใบชาเช่นเดิม มิได้แปรรูปหรือเปลี่ยนสภาพเป็นสินค้าชนิดใหม่ และการกระทำดังกล่าวหาใช่เป็นการประกอบหรือทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าไม่ว่าด้วยวิธีใด ๆ ไม่ การกระทำของโจทก์ทั้งเจ็ดสำนวนดังกล่าวจึงไม่ใช่การผลิต ไม่ต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิตตามประมวลรัษฎากร พิพากษายืน(กฤษณ์ โสภิตกุล-สุมิตร ฟักทองพรรณ-ชุบ วีระเวคิน)ศาลแพ่ง - นายวัฒน์ ผดุงจิตรศาลอุทธรณ์ - นายไพบูลย์ เพียรรู้จบแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ