คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2154/2565หลักกฎหมาย: โจทก์เป็นเจ้าของทรัพย์สินดำเนินกิจการเองจึงเป็นกรณีที่หาค่าเช่าไม่ได้ พนักงานเจ้าหน้าที่ของจําเลยมีอำนาจประเมินค่ารายปีและค่าภาษีพิพาท โดยคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์ตามมาตรา 8 แห่ง พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 ซึ่งจําเลยมีคำสั่งกรุงเทพมหานคร ที่ 1856/2550 เรื่อง การประเมินค่ารายปีของทรัพย์สิน ลงวันที่ 25 พฤษภาคม 2550 และบันทึกข้อความของกรุงเทพมหานครที่ กท. 1302/222 ลงวันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2550 เรื่อง การกำหนดอัตราค่าเช่ามาตรฐานกลางเพื่อใช้ประกอบในการประเมินค่ารายปีภาษีโรงเรือนและที่ดิน ข้อ 19 โรงพยาบาล โพลีคลินิกระบุให้พนักงานเจ้าหน้าที่กำหนดค่ารายปีโดยนํารายรับจริงจากค่าห้องพักผู้ป่วยรวมตลอดปี ตามรายละเอียดที่ผู้รับประเมินแจ้ง หรือตรวจสอบจากงบแสดงฐานะการเงินของโรงพยาบาลนั้น ๆ หักด้วยค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ที่รวมอยู่ด้วย (เช่น ค่าน้ำประปา ค่าไฟฟ้าฯ) ในอัตราร้อยละ 20 อันเป็นวิธีการกำหนดค่ารายปีตามบันทึกข้อความดังกล่าวของจําเลยเพื่อให้พนักงานเจ้าหน้าที่ใช้เป็นแนวทางประกอบการประเมินค่ารายปีภาษีโรงเรือนและที่ดิน ซึ่งกำหนดอัตราค่าเช่ามาตรฐานกลางแบ่งตามประเภทของทรัพย์สินรวม 19 ประเภท โดยโรงเรือนของโจทก์จัดอยู่ในประเภท 19 โรงพยาบาล โพลีคลินิก และได้จําแนกประเภทของโรงพยาบาล โพลีคลินิก ออกเป็น 2 ประเภทอีกด้วย คือ 1.โรงพยาบาล โพลีคลินิก ที่สร้างอาคารเอกเทศเป็นสถานพยาบาลขนาดใหญ่ และ 2.โรงพยาบาล โพลีคลินิก ที่ดัดแปลงต่อเติมมาจากตึกแถว หลักเกณฑ์การกำหนดค่ารายปีพื้นที่ส่วนห้องพักผู้ป่วย ดังนั้น วิธีการกำหนดค่ารายปีของจําเลยตามบันทึกข้อความดังกล่าว จําเลยกำหนดขึ้นโดยคํานึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์ซึ่งสอดคล้องกับหลักเกณฑ์ของมาตรา 8 วรรคสาม เพื่อให้พนักงานเจ้าหน้าที่ของจําเลยมีแนวทางปฏิบัติเดียวกันในการเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดิน กรณีโรงเรือนที่มีลักษณะพิเศษที่หาค่าเช่าไม่ได้ หรือที่เจ้าของใช้ประกอบกิจการเอง แต่การประเมินค่ารายปีและค่าภาษีสำหรับปีภาษีพิพาทแก่โจทก์ พนักงานเจ้าหน้าที่ของจําเลยไม่ถือเป็นแนวทางปฏิบัติ เมื่อพิเคราะห์บัญชีและเอกสารของโจทก์จะเห็นได้ว่า มีการลงรายการทางบัญชีแต่ละช่วงเวลาโดยระบุชื่อนามสกุลของผู้ป่วยไว้อย่างละเอียด มีการลงบัญชีแยกประเภทไว้อย่างสมบูรณ์โดยมีผู้สอบบัญชีรับอนุญาตรับรองความถูกต้อง และรายงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตของ พ. มีข้อมูลรายได้สุทธิสอดคล้องถูกต้องตรงกับงบการเงินซึ่งจําเลยไม่เคยโต้แย้งถึงความถูกต้องแท้จริงของเอกสารทางบัญชีของผู้สอบบัญชีรับอนุญาต จึงน่าเชื่อว่าโจทก์แสดงรายการรายรับจริงจากค่าห้องพักผู้ป่วยรวมตลอดปีตามแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน โจทก์ประกอบกิจการสถานพยาบาล มีรายได้หลายประเภท เช่น ค่ายา ค่าแพทย์ ค่าอุปกรณ์ และเครื่องมือทางการแพทย์ ค่าอาหาร รายได้จากผู้ป่วยนอกที่ไม่ได้นอนพักห้องผู้ป่วย รายได้จากผู้ป่วยในที่ต้องนอนรักษาตัวในโรงพยาบาล และรายได้ค่าบริการรักษาทางการแพทย์อื่น ๆ กำไรของแต่ละประเภทของปีภาษีย่อมแตกต่างกันไปแล้วแต่การให้บริการของโจทก์ การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจําเลยประเมินค่ารายปีและภาษีจากราคาค่าห้องหรือค่าเตียงแต่ละประเภทคูณด้วยจำนวนครั้งที่ใช้ห้องหรือเตียงในแต่ละประเภทในปี 2557 และ 2558 ตามข้อมูลที่โจทก์นําส่งต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ และเปรียบเทียบสัดส่วนหรือค่าเฉลี่ยระหว่างรายได้ค่าห้องพักผู้ป่วยกับรายได้รวมหรือกำไรหลายปีมาเทียบแล้วนํามากำหนดค่ารายปีของปีภาษี 2558 และปีภาษี 2559 เป็นหลักเพื่อเรียกเก็บค่าภาษีแล้วบวกเพิ่มอีกร้อยละ 6.54 และร้อยละ 0.23 ตามลำดับ โดยให้เหตุผลว่าโจทก์แสดงค่าห้องพักผู้ป่วยน้อยกว่าความเป็นจริงจึงไม่ใช่ค่าเช่าอันสมควรให้เช่าได้ในปีหนึ่ง ๆ ทั้งที่โจทก์แจ้งรายได้ค่าห้องพักผู้ป่วยจริงประจำปีภาษี 2558 จำนวน 32,993,614.42 บาท และประจำปีภาษี 2559 จำนวน 31,865,492.21 บาท โดยโจทก์มีรายงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตรับรองว่าได้ทำการตรวจสอบรายได้ค่าห้องและส่วนลดค่าห้องของโจทก์สำหรับปี 2557 และปี 2558 แล้ว ทั้งจําเลยไม่เคยโต้แย้งหรือนําสืบถึงความไม่น่าเชื่อถือของรายงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตทั้งสองฉบับดังกล่าวแต่อย่างใด กรณีจึงรับฟังได้ว่าโจทก์มีรายได้ค่าห้องพักรับจริงในปี 2557 เป็นเงิน 32,993,614.42 บาท และปี 2558 เป็นเงิน 31,865,492.21 บาท การประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจําเลยจึงไม่ชอบ ส่วนที่จําเลยอ้างว่าคณะกรรมการพิจารณาคําร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่มีมติให้แก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานโดยกำหนดค่ารายปีจากจำนวน ห้องพักผู้ป่วยและจำนวนเตียงคนไข้ที่มีการใช้งานในปี 2557 และปี 2558 ตามข้อมูลที่โจทก์อ้างส่ง โดยค่ารายปีห้องพักผู้ป่วยของโจทก์แยกต่างหากจากรายได้ค่าอาหาร จึงต้องกำหนดค่ารายปีพื้นที่ส่วนห้องพักผู้ป่วยต้องหักด้วยค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ที่รวมอยู่ด้วยในอัตราร้อยละ 20 ตามหลักเกณฑ์ที่กรุงเทพมหานครกำหนดไว้ดังกล่าว จากข้อมูลตารางสรุปที่แสดงรายละเอียดอัตราค่าเช่าห้องพักที่โจทก์จัดทำขึ้น จึงกำหนดค่ารายปีและค่าภาษีจากห้องจำนวน 214 ห้อง จำนวนเตียงที่เปิดให้ใช้ 257 เตียง ในหนึ่งปี 365 วัน เมื่อคำนวณรายได้จากห้องพักผู้ป่วยแยกตามประเภทห้องผู้ป่วยโดยกำหนดราคาจากห้อง ห้องละ 300 บาท ถึง 4,600 บาท คูณจำนวนผู้ป่วยที่เข้าพัก (เตียง) ในปีภาษี 2558 จะมีรายรับจากห้องพักผู้ป่วยในปี 2557 เท่ากับ 102,405,200 บาท หักค่าใช้จ่ายในอัตราร้อยละ 20 (กรณีไม่รวมค่าอาหาร) ตามหลักเกณฑ์ที่จําเลยกำหนดไว้จะได้ค่ารายปีเป็นเงินเท่ากับ 81,924,160 บาท คิดเป็นค่าภาษีเท่ากับ 10,240,520 บาท และในปีภาษี 2559 จะมีรายรับจากห้องพักผู้ป่วยในปี 2558 เท่ากับ 99,155,400 บาท หักค่าใช้จ่ายในอัตราร้อยละ 20 (กรณีไม่รวมค่าอาหาร) ตามหลักเกณฑ์ที่จําเลยกำหนดไว้จะได้ค่ารายปีเป็นเงินเท่ากับ 79,324,320 บาท คิดเป็นค่าภาษีเท่ากับ 9,915,540 บาท เห็นว่า วิธีการที่จําเลยใช้กำหนดค่ารายปีเป็นการกำหนดค่ารายปีและค่าภาษีแตกต่างจากแนวปฏิบัติ เมื่อคําชี้ขาดของผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครยังคงนําการประเมินค่ารายปีที่ไม่ชอบโดยนํารายได้ค่าห้องพักรวมกับค่าส่วนลดทางการค้าและค่าอุปกรณ์ทางการแพทย์รวมเข้าด้วยกันเป็นฐานในการประเมินหาได้ประเมินตามแนวปฏิบัติ โดยนํารายรับจริงจากค่าห้องพักผู้ป่วยรวมตลอดปีตามรายละเอียดที่ผู้ประเมินแจ้ง หรือตรวจสอบจากงบแสดงฐานะการเงินของสถานพยาบาลนั้น ๆ หักด้วยค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ที่รวมอยู่ เช่น ค่าน้ำประปา ค่าไฟฟ้า ค่าโทรศัพท์ เฟอร์นิเจอร์ และสิ่งอํานวยความสะดวกอื่น ๆ ในห้อง ในอัตราร้อยละ 20 คําชี้ขาดของผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครจึงไม่ชอบด้วย โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนใบแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2558 และประจำปีภาษี 2559 ลงวันที่ 2 มิถุนายน 2558 และลงวันที่ 30 มิถุนายน 2559 ตามลำดับ เพิกถอนใบแจ้งคำชี้ขาดประจำปีภาษี 2558 และประจำปีภาษี 2559 ลงวันที่ 13 กันยายน 2561 และให้จำเลยคืนเงิน 13,670,148.80 บาท ภายใน 3 เดือน นับแต่วันที่ศาลมีคำพิพากษา หากพ้นกำหนดให้ชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปีจนกว่าจำเลยจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินและคำชี้ขาดของจำเลยในส่วนห้องพักผู้ป่วยในปีภาษี 2558 กำหนดค่ารายปี 26,394,891 บาท ค่าภาษี 3,299,362 บาท ปีภาษี 2559 กำหนดค่ารายปี 25,492,393.60 บาท ค่าภาษี 3,186,549.20 บาท และให้จำเลยคืนเงิน 13,670,148.80 บาท แก่โจทก์ภายในกำหนดสามเดือนนับแต่วันที่ศาลมีคำพิพากษา หากไม่คืนภายในกำหนดให้จำเลยชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันครบกำหนดสามเดือนจนกว่าจะชำระเสร็จ ให้จำเลยชำระค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 15,000 บาท จำเลยอุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษากลับให้ยกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ โจทก์ฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติว่า โจทก์เป็นเจ้าของอาคาร เลขที่ 670/1 และ 670/110 ถนนพหลโยธิน แขวงสามเสนใน เขตพญาไท กรุงเทพมหานคร ใช้อาคารดังกล่าวประกอบกิจการเป็นสถานพยาบาลประกอบโรคศิลปะรับผู้ป่วยไว้ค้างคืน โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2558 และประจำปีภาษี 2559 วันที่ 2 มิถุนายน 2558 โจทก์ได้รับใบแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2558 กำหนดค่ารายปีสำหรับรายการห้องพักผู้ป่วย 142,531,353.67 บาท คิดเป็นค่าภาษี 17,816,419.21 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินจึงยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ วันที่ 4 กรกฎาคม 2559 โจทก์ได้รับใบแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2559 กำหนดค่ารายปีสำหรับรายการห้องพักผู้ป่วย 142,820,692.32 บาท คิดเป็นค่าภาษี 17,852,586.54 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินจึงยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ วันที่ 26 กันยายน 2561 โจทก์ได้รับใบแจ้งคำชี้ขาดประจำปีภาษี 2558 และประจำปีภาษี 2559 โดยกำหนด ค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินของโจทก์ลดลงสำหรับรายการห้องพักผู้ป่วยประจำปีภาษี 2558 เป็นค่ารายปี 81,924,160 บาท คิดเป็นค่าภาษี 10,240,520 บาท และประจำปีภาษี 2559 เป็นค่ารายปี 79,324,320 บาท คิดเป็นค่าภาษี 9,915,540 บาท โจทก์ชำระค่าภาษีโรงเรือนและที่ดิน ประจำปีภาษี 2558 และประจำปีภาษี 2559 หลังจากมีคำชี้ขาดประจำปีภาษี 2558 และประจำปีภาษี 2559 โจทก์ได้รับเงินคืนสำหรับภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2557 ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษาให้แก้ไขการประเมินและคำชี้ขาดของจำเลยในส่วนห้องพักผู้ป่วยโดยกำหนดค่ารายปีเป็นเงิน 26,280,400 บาท ซึ่งจำเลยยื่นคำร้องขออนุญาตฎีกาและศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรมีคำสั่งที่ ครพ.ภษ. 3252/2561 ไม่อนุญาตให้ฎีกา ดังนั้น ค่ารายปีโรงเรือนที่พิพาทประจำปีภาษี 2557 จึงเป็นที่ยุติตามคำพิพากษาดังกล่าว คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ว่า การประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยและคำชี้ขาดของผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครสำหรับห้องพักผู้ป่วยประจำปีภาษี 2558 และประจำปีภาษี 2559 ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยโจทก์ฎีกาว่า การประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยไม่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ที่จำเลยกำหนด ข้อ 19 ประเภท &quot;โรงพยาบาล, โพลีคลินิก&quot; ซึ่งให้ประเมินโดยนำรายรับจริงจากค่าห้องพักผู้ป่วยรวมตลอดปี ตามรายละเอียดที่ผู้รับประเมินแจ้งหรือตรวจสอบจากงบแสดงฐานะการเงินของสถานพยาบาลนั้น ๆ หักด้วยค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ที่รวมอยู่ในทรัพย์สินที่ให้เช่า (ห้องพักหรือเตียงผู้ป่วย) นั้นด้วย ตามสำเนาบันทึกกรุงเทพมหานคร ที่ กท 1302/222 ลงวันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2550 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยมีคำสั่งให้โจทก์ทำบัญชีแยกประเภทรายได้ค่ารักษาพยาบาลในแต่ละปี แต่การจัดทำรายงานและบัญชีแยกประเภทดังกล่าวบริษัท ส. ไม่สามารถดำเนินการให้ได้เนื่องจากเป็นงานนอกทางการที่จ้าง ด้วยเหตุนี้โจทก์จึงต้องว่าจ้างนางพจนาถ ผู้สอบบัญชีรับอนุญาต ทำการตรวจสอบซึ่งเป็นการตรวจสอบเป็นกรณีพิเศษเพื่อยืนยันความถูกต้องของรายได้ค่าห้องและส่วนลดค่าห้องที่ได้แสดงความไว้เป็นส่วนหนึ่งของรายได้ในงบการเงินในรายการรายได้ค่ารักษาพยาบาล และการสุ่มตรวจของนางพจนาถ ใช้วิธีการตรวจจากใบแจ้งหนี้ซึ่งจะปรากฏชื่อผู้ป่วย ค่ารักษาพยาบาล ค่าห้อง ส่วนลด และค่าใช้จ่ายต่าง ๆ นำไปตรวจสอบจากข้อมูลที่โจทก์บันทึกในระบบคอมพิวเตอร์และเอกสารรายงานรายได้ค่าห้องและส่วนลดหรือบัญชีแยกประเภท เมื่อตรวจสอบเสร็จแล้วนางพจนาถได้ให้ความเห็นว่าจากการตรวจสอบไม่พบรายการที่ควรปรับปรุงแก้ไขอื่นเพิ่มเติมแสดงว่ารายได้ค่าห้องที่โจทก์แสดงต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยถูกต้อง หากไม่ถูกต้องนางพจนาถคงไม่รับรองความถูกต้องเนื่องจากเป็นการผิดจรรยาบรรณผู้สอบบัญชีรับอนุญาต รายงานทั้งสองฉบับของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตได้ระบุไว้ชัดเจนว่าวัตถุประสงค์เพื่อยืนยันความถูกต้องของรายได้ค่าห้องและส่วนลดค่าห้องของโจทก์ เมื่อทำการตรวจสอบแล้วเสร็จนางพจนาถผู้สอบบัญชีรับอนุญาตจึงรายงานยืนยันเฉพาะรายได้ค่าห้องรับจริงหรือค่าห้องสุทธิหลังหักส่วนลดค่าห้อง และรายได้ค่าอุปกรณ์สุทธิ โดยในปี 2557 โจทก์มีรายได้ค่าห้องสุทธิ 32,993,614 บาท ส่วนในปี 2558 โจทก์มีรายได้ค่าห้องพักสุทธิ 31,865,492 บาท นอกจากนี้ เอกสารพิมพ์รายละเอียดข้อมูลต่าง ๆ มาจากระบบคอมพิวเตอร์ที่โจทก์บันทึกข้อมูลของผู้ป่วยแต่ละรายตามวันเวลา ค่ารักษาพยาบาล ค่าแพทย์ ค่าห้อง ค่าอุปกรณ์ช่วยเหลือชีวิตและอำนวยความสะดวกภายในห้องพัก พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยไม่เคยโต้แย้งความถูกต้องหรือหมายเรียกโจทก์หรือผู้สอบบัญชีรับอนุญาตไปทำการซักถามแต่อย่างใด ชั้นพิจารณาจำเลยไม่ได้นำสืบหักล้างความไม่ถูกต้องของพยานเอกสารดังกล่าวของโจทก์ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า พระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 8 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;ให้ผู้รับประเมินชำระภาษีปีละครั้งตามค่ารายปีของทรัพย์สิน คือโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่นกับที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่นนั้น...&quot; วรรคสอง บัญญัติว่า &quot;เพื่อประโยชน์แห่งมาตรานี้ &quot;ค่ารายปี&quot; หมายความว่า จำนวนเงินซึ่งทรัพย์สินนั้นสมควรให้เช่าได้ในปีหนึ่ง ๆ&quot; และวรรคสาม บัญญัติว่า &quot;ในกรณีที่ทรัพย์สินนั้นให้เช่า ให้ถือว่าค่าเช่านั้นคือค่ารายปี แต่ถ้าเป็นกรณีที่มีเหตุอันสมควรที่ทำให้พนักงานเจ้าหน้าที่เห็นว่าค่าเช่านั้นมิใช่จำนวนเงินอันสมควรที่จะให้เช่าได้หรือเป็นกรณีที่หาค่าเช่าไม่ได้เนื่องจากเจ้าของทรัพย์สินดำเนินกิจการเองหรือด้วยเหตุประการอื่นให้พนักงานเจ้าหน้าที่มีอำนาจประเมินค่ารายปีได้ โดยคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์...&quot; ซึ่งคดีนี้ข้อเท็จจริงยุติแล้วว่า โจทก์เป็นเจ้าของทรัพย์สินดำเนินกิจการเองจึงเป็นกรณีที่หาค่าเช่าไม่ได้ พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยมีอำนาจประเมินค่ารายปีและค่าภาษีพิพาทโดยคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์ตามมาตรา 8 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 ซึ่งจำเลยมีคำสั่งกรุงเทพมหานคร ที่ 1856/2550 เรื่อง การประเมินค่ารายปีของทรัพย์สิน ลงวันที่ 25 พฤษภาคม 2550 และบันทึกข้อความของกรุงเทพมหานครที่ กท. 1302/222 ลงวันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2550 เรื่อง การกำหนดอัตราค่าเช่ามาตรฐานกลางเพื่อใช้ประกอบในการประเมินค่ารายปีภาษีโรงเรือนและที่ดิน ข้อ 19 โรงพยาบาล โพลีคลินิก ระบุให้พนักงานเจ้าหน้าที่กำหนดค่ารายปีโดยนำรายรับจริงจากค่าห้องพักผู้ป่วยรวมตลอดปี ตามรายละเอียดที่ผู้รับประเมินแจ้ง หรือตรวจสอบจากงบแสดงฐานะการเงินของโรงพยาบาลนั้น ๆ หักด้วยค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ที่รวมอยู่ด้วย (เช่น ค่าน้ำประปา ค่าไฟฟ้า ฯ) ในอัตราร้อยละ 20 อันเป็นวิธีการกำหนดค่ารายปีตามบันทึกข้อความดังกล่าวของจำเลยเพื่อให้พนักงานเจ้าหน้าที่ใช้เป็นแนวทางประกอบการประเมินค่ารายปีภาษีโรงเรือนและที่ดิน ซึ่งกำหนดอัตราค่าเช่ามาตรฐานกลางแบ่งตามประเภทของทรัพย์สินรวม 19 ประเภท ได้แก่ 1. สถานีจำหน่ายน้ำมัน 2. สนามเทนนิส 3. สนามแบดมินตัน 4. สระว่ายน้ำ 5. สนามไดร์ฟกอล์ฟ 6. สนามกอล์ฟ 7. โรงภาพยนตร์ 8. ห้างสรรพสินค้า 9. ภัตตาคาร ห้องอาหาร สวนอาหาร 10. โรงแรม 11. หอพัก 12. เกสต์เฮ้าส์ 13. โรงงาน 14. ตึกแถว 15. ธนาคาร 16. สถานศึกษาเอกชน 17. อาคารชุด 18. อาคารลักษณะพิเศษ และ 19. โรงพยาบาล โพลีคลินิก โดยโรงเรือนของโจทก์จัดอยู่ในประเภท 19. และได้จำแนกประเภทของโรงพยาบาล โพลีคลินิก ออกเป็น 2 ประเภทอีกด้วย คือ 1. โรงพยาบาล โพลีคลินิก ที่สร้างอาคารเอกเทศเป็นสถานพยาบาลขนาดใหญ่ และ 2. โรงพยาบาล โพลีคลินิก ที่ดัดแปลงต่อเติมมาจากตึกแถว หลักเกณฑ์การกำหนดค่ารายปี พื้นที่ส่วนห้องพักผู้ป่วย ดังนั้น วิธีการกำหนดค่ารายปีของจำเลยตามบันทึกข้อความดังกล่าว จำเลยกำหนดขึ้นโดยคำนึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์ซึ่งสอดคล้องกับหลักเกณฑ์ของมาตรา 8 วรรคสาม แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 เพื่อให้พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยมีแนวทางปฏิบัติเดียวกันในการเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดิน กรณีโรงเรือนที่มีลักษณะพิเศษที่หาค่าเช่าไม่ได้ หรือที่เจ้าของใช้ประกอบกิจการเอง แต่การประเมินค่ารายปีและค่าภาษีสำหรับปีภาษีพิพาทแก่โจทก์ พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยไม่ถือเป็นแนวทางปฏิบัติ โจทก์มีนายจิร ผู้รับมอบอำนาจช่วงและเป็นที่ปรึกษากฎหมายของโจทก์เป็นพยานเบิกความว่า โจทก์มีรายได้ค่าห้องพักผู้ป่วยรับจริง ในปี 2557 เป็นเงิน 32,993,614.42 บาท โจทก์ยื่นแบบเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2558 โดยแสดงรายได้ค่าห้องพักดังกล่าวต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยตามแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปี 2558 ส่วนในปี 2558 โจทก์มีรายได้ค่าห้องพักรับผู้ป่วยรับจริง เป็นเงิน 31,865,492.21 บาท โจทก์ยื่นแบบเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2559 โดยแสดงรายได้ค่าห้องพักดังกล่าวต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยตามแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปี 2559 และนางสาวขวัญดาว ผู้จัดการบัญชีของโจทก์เป็นพยานเบิกความว่า ในเดือนพฤษภาคม 2558 และเดือนมีนาคม 2559 โจทก์ได้รับคำสั่งจากพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยให้จัดส่งงบดุล งบกำไรขาดทุน บัญชีแยกประเภทรายได้ ประจำปี 2557 และ 2558 ภ.ง.ด.50 ประจำปี 2557 และ 2558 รายงานการประชุมผลการดำเนินการประจำปี 2557 และ 2558 รายได้ค่าห้องพักผู้ป่วยทั้งปี 2557 และ 2558 รับรองโดยผู้สอบบัญชีรับอนุญาต และรายละเอียดห้องพักผู้ป่วย จำนวนห้องต่อเตียง อัตราค่าห้องต่อเตียงของแต่ละประเภทประจำปี 2557 และ 2558 โจทก์จึงส่งรายงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตที่รับรองรายละเอียดค่าห้องพักและบัญชีแยกประเภทสำหรับปีสิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม 2557 รับรองรายได้ค่าห้องพักผู้ป่วยจำนวน 32,993,614 บาท งบกำไรขาดทุนและหมายเหตุประจำปี 2557 เอกสารอัตราค่าห้องและจำนวนห้องพักผู้ป่วยที่เปิดให้บริการในปี 2557 ซึ่งระบุค่าห้อง จำนวนเตียง จำนวนการใช้บริการรายได้ค่าห้องพักสุทธิรับจริง ส่วนลดค่าห้อง ค่าอุปกรณ์ช่วยเหลือเพื่อความปลอดภัยและอำนวยความสะดวกภายในห้องพักผู้ป่วยพร้อมทั้งส่วนลดค่าอุปกรณ์ในรอบปี 2557 โจทก์มีรายได้ค่าห้องพักจริง 32,993,614 บาท และโจทก์ส่งรายงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตที่รับรองรายละเอียดค่าห้องพักและบัญชีแยกประเภทสำหรับปีสิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม 2558 รับรองรายได้ค่าห้องพักผู้ป่วยจำนวน 31,865,492 บาท งบกำไรขาดทุนและหมายเหตุประจำปี 2558 เมื่อพิเคราะห์บัญชีและเอกสารของโจทก์จะเห็นได้ว่า มีการลงรายการทางบัญชีแต่ละช่วงเวลาโดยระบุชื่อนามสกุลของผู้ป่วยไว้อย่างละเอียด มีการลงบัญชีแยกประเภทไว้อย่างสมบูรณ์โดยมีผู้สอบบัญชีรับอนุญาตรับรองความถูกต้อง และรายงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตของนางพจนาถมีข้อมูลรายได้สุทธิสอดคล้องถูกต้องตรงกับงบการเงินซึ่งจำเลยไม่เคยโต้แย้งถึงความถูกต้องแท้จริงของเอกสารทางบัญชีของผู้สอบบัญชีรับอนุญาต จึงน่าเชื่อว่าโจทก์แสดงรายการรายรับจริงจากค่าห้องพักผู้ป่วยรวมตลอดปีตามแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน ส่วนที่จำเลยมีนางสาวพัชรินทร์ พนักงานเจ้าหน้าที่ผู้มีหน้าที่จัดเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดิน เป็นพยานเบิกความว่า โรงเรือนของโจทก์เป็นกรณีหาค่าเช่าไม่ได้เนื่องจากโจทก์ซึ่งเป็นเจ้าของดำเนินกิจการเอง พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยเห็นว่า ค่ารายปีในส่วนของห้องพักยังไม่ได้รวมส่วนอื่นในอาคารที่มิใช่ห้องพักผู้ป่วย ทั้งค่ารายปีในส่วนห้องพักผู้ป่วยที่โจทก์แสดงมิใช่จำนวนเงินอันสมควรตามความหมายในมาตรา 8 วรรคสอง โดยรายได้ค่าห้องพักที่โจทก์กล่าวอ้างดังกล่าวมิใช่รายได้ค่าห้องพักที่โจทก์ได้รับจริง เนื่องจากที่ผ่านมานับแต่ปี 2547 ถึง 2549 โจทก์มีรายได้และกำไรสุทธิเพิ่มขึ้นสอดคล้องสัมพันธ์กับรายได้ค่าห้องพักผู้ป่วยที่เพิ่มขึ้นทุกปี แต่ตั้งแต่ปี 2550 เป็นต้นมา โจทก์กลับแจ้งยอดรายได้ค่าห้องพักผู้ป่วยลดลงทุกปีซึ่งขัดแย้งกับรายได้รวมของโจทก์ที่มียอดรายได้และกำไรสุทธิเพิ่มขึ้นตลอดมา จึงเห็นว่าค่าเช่านั้นมิใช่ค่าเช่าอันสมควร จึงได้อาศัยอำนาจตามความในมาตรา 8 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 กำหนดค่ารายปีโดยเทียบเคียงกับโรงพยาบาลที่ตั้งอยู่ในเขตเดียวกับโรงเรือนของโจทก์ และประกอบกิจการประเภทเดียวกันกับโจทก์ เห็นว่า โจทก์ประกอบกิจการสถานพยาบาล มีรายได้หลายประเภท เช่น ค่ายา ค่าแพทย์ ค่าอุปกรณ์และเครื่องมือทางการแพทย์ ค่าอาหาร รายได้จากผู้ป่วยนอกที่ไม่ได้นอนพักห้องผู้ป่วย รายได้จากผู้ป่วยในที่ต้องนอนรักษาตัวในโรงพยาบาล และรายได้ค่าบริการรักษาทางการแพทย์อื่น ๆ กำไรของแต่ละประเภทของปีภาษีย่อมแตกต่างกันไปแล้วแต่การให้บริการของโจทก์ การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยประเมินค่ารายปีและภาษีจากราคาค่าห้องหรือค่าเตียงแต่ละประเภทคูณด้วยจำนวนครั้งที่ใช้ห้องหรือเตียงในแต่ละประเภทในปี 2557 และ 2558 ตามข้อมูลที่โจทก์นำส่งต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ และเปรียบเทียบสัดส่วนหรือค่าเฉลี่ยระหว่างรายได้ค่าห้องพักผู้ป่วยกับรายได้รวมหรือกำไรหลายปีมาเทียบแล้วนำมากำหนดค่ารายปีของปีภาษี 2558 และปีภาษี 2559 เป็นหลักเพื่อเรียกเก็บค่าภาษีแล้วบวกเพิ่มอีกร้อยละ 6.54 และร้อยละ 0.23 ตามลำดับ โดยให้เหตุผลว่า โจทก์แสดงค่าห้องพักผู้ป่วยน้อยกว่าความเป็นจริงจึงไม่ใช่ค่าเช่าอันสมควรให้เช่าได้ในปีหนึ่ง ๆ ทั้งที่โจทก์แจ้งรายได้ค่าห้องพักผู้ป่วยจริงประจำปีภาษี 2558 จำนวน 32,993,614.42 บาทและประจำปีภาษี 2559 จำนวน 31,865,492.21 บาท โดยโจทก์มีรายงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตรับรองว่าได้ทำการตรวจสอบรายได้ค่าห้องและส่วนลดค่าห้องของโจทก์สำหรับปี 2557 และปี 2558 ทั้งจำเลยไม่เคยโต้แย้งหรือนำสืบถึงความไม่น่าเชื่อถือของรายงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตทั้งสองฉบับดังกล่าวแต่อย่างใด กรณีจึงรับฟังได้ว่าโจทก์มีรายได้ค่าห้องพักรับจริงในปี 2557 เป็นเงิน 32,993,614.42 บาท และปี 2558 เป็นเงิน 31,865,492.21 บาท การประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยจึงไม่ชอบ ส่วนที่จำเลยอ้างว่าคณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่มีมติให้แก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานโดยกำหนดค่ารายปีจากจำนวนห้องพักผู้ป่วยและจำนวนเตียงคนไข้ที่มีการใช้งานในปี 2557 และปี 2558 โดยค่ารายปีห้องพักผู้ป่วยของโจทก์แยกต่างหากจากรายได้ค่าอาหารจึงต้องกำหนดค่ารายปีพื้นที่ส่วนห้องพักผู้ป่วยต้องหักด้วยค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ที่รวมอยู่ด้วยในอัตราร้อยละ 20 ตามหลักเกณฑ์ที่กรุงเทพมหานครกำหนดไว้ดังกล่าว จากข้อมูลตารางสรุปที่แสดงรายละเอียดอัตราค่าเช่าห้องพักที่โจทก์จัดทำขึ้น จึงกำหนดค่ารายปีและค่าภาษีจากห้องจำนวน 214 ห้อง จำนวนเตียงที่เปิดให้ใช้ 257 เตียง ในหนึ่งปี 365 วัน เมื่อคำนวณรายได้จากห้องพักผู้ป่วยแยกตามประเภทห้องผู้ป่วยโดยกำหนดราคาจากห้อง ห้องละ 300 บาท ถึง 4,600 บาท คูณจำนวนผู้ป่วยที่เข้าพัก (เตียง) ในปีภาษี 2558 จะมีรายรับจากห้องพักผู้ป่วยในปี 2557 เท่ากับ 102,405,200 บาท หักค่าใช้จ่ายในอัตราร้อยละ 20 (กรณีไม่รวมค่าอาหาร) ตามหลักเกณฑ์ที่จำเลยกำหนดไว้จะได้ค่ารายปีเป็นเงินเท่ากับ 81,924,160 บาท คิดเป็นค่าภาษีเท่ากับ 10,240,520 บาท และในปีภาษี 2559 จะมีรายรับจากห้องพักผู้ป่วยในปี 2558 เท่ากับ 99,155,400 บาท หักค่าใช้จ่ายในอัตราร้อยละ 20 (กรณีไม่รวมค่าอาหาร) ตามหลักเกณฑ์ที่จำเลยกำหนดไว้จะได้ค่ารายปีเป็นเงินเท่ากับ 79,324,320 บาท คิดเป็นค่าภาษีเท่ากับ 9,915,540 บาท เห็นว่า วิธีการที่จำเลยใช้กำหนดค่ารายปีเป็นการกำหนดค่ารายปีและค่าภาษีแตกต่างจากแนวปฏิบัติตามบันทึกข้อความของจำเลยประกอบกับนางสาวพิมพ์นิภา พยานจำเลยเบิกความตอบทนายโจทก์ถามค้านว่า ไม่ได้เรียกนางพจนาถมาให้ถ้อยคำเกี่ยวกับรายรับต่าง ๆ แต่พยานยังคงถือตามการประเมินในชั้นพนักงานเจ้าหน้าที่ประเมินค่ารายปีเป็นหลักซึ่งได้วินิจฉัยข้างต้นแล้วว่าเป็นการประเมินไม่ชอบ เมื่อคำชี้ขาดของผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครยังคงนำการประเมินค่ารายปีที่ไม่ชอบโดยนำรายได้ค่าห้องพักรวมกับค่าส่วนลดทางการค้าและค่าอุปกรณ์ทางการแพทย์รวมเข้าด้วยกันเป็นฐานในการประเมิน หาได้ประเมินตามแนวปฏิบัติโดยนำรายรับจริงจากค่าห้องพักผู้ป่วยรวมตลอดปีตามรายละเอียดที่ผู้ประเมินแจ้ง หรือตรวจสอบจากงบแสดงฐานะการเงินของสถานพยาบาลนั้น ๆ หักด้วยค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ที่รวมอยู่ เช่น ค่าน้ำประปา ค่าไฟฟ้า ค่าโทรศัพท์ เฟอร์นิเจอร์ และสิ่งอำนวยความสะดวกอื่น ๆ ในห้องในอัตราร้อยละ 20 คำชี้ขาดของผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครจึงไม่ชอบด้วย ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย ฎีกาของโจทก์ฟังขึ้น แต่ในระหว่างการพิจารณาของศาลฎีกามีพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ พ.ศ. 2564 ออกใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 11 เมษายน 2564 โดยมาตรา 3 และมาตรา 4 แห่งพระราชกำหนดดังกล่าว ให้ยกเลิกมาตรา 7 และมาตรา 224 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ และให้ใช้ความใหม่แทน โดยกำหนดให้หนี้เงินนั้นให้คิดดอกเบี้ยในระหว่างผิดนัดในอัตราที่กำหนดตามมาตรา 7 บวกด้วยอัตราเพิ่มร้อยละสองต่อปีซึ่งปัจจุบันอัตราร้อยละห้าต่อปี และมาตรา 7 แห่งพระราชกำหนดดังกล่าวกำหนดให้บทบัญญัติตามมาตรา 224 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดนี้ ให้ใช้แก่การคิดดอกเบี้ยผิดนัดที่ถึงกำหนดเวลาชำระตั้งแต่วันที่พระราชกำหนดนี้ใช้บังคับ จึงต้องกำหนดดอกเบี้ยตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดดังกล่าว และอัตราดอกเบี้ยตามมาตรา 7 อาจปรับเปลี่ยนโดยพระราชกฤษฎีกา พิพากษากลับ ให้แก้ไขการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน และคำชี้ขาดสำหรับรายการห้องพักผู้ป่วย ประจำปีภาษี 2558 กำหนดค่ารายปี 26,394,891 บาท ค่าภาษี 3,299,362 บาท ประจำปีภาษี 2559 กำหนดค่ารายปี 25,492,393.60 บาท ค่าภาษี 3,186,549.20 บาท กับให้จำเลยคืนเงินค่าภาษีที่โจทก์ชำระไว้เกินในส่วนที่ยังไม่ได้รับคืนให้แก่โจทก์ภายในสามเดือน นับแต่วันที่คำพิพากษาถึงที่สุด หากไม่คืนภายในกำหนดให้จำเลยชำระดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 5 ต่อปี ของต้นเงินดังกล่าว นับแต่วันครบกำหนดเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จ ทั้งนี้อัตราดอกเบี้ยปรับเปลี่ยนลดลงหรือเพิ่มขึ้นได้ตามพระราชกฤษฎีกาซึ่งตราขึ้นตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 7 วรรคสอง บวกด้วยอัตราเพิ่มร้อยละ 2 ต่อปี แต่ต้องไม่เกินอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ตามที่โจทก์ขอ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสามศาลให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2154/2565บริษัท ป.โจทก์กรุงเทพมหานครจำเลย พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ม. 8 โจทก์เป็นเจ้าของทรัพย์สินดำเนินกิจการเองจึงเป็นกรณีที่หาค่าเช่าไม่ได้ พนักงานเจ้าหน้าที่ของจําเลยมีอำนาจประเมินค่ารายปีและค่าภาษีพิพาท โดยคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์ตามมาตรา 8 แห่ง พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 ซึ่งจําเลยมีคำสั่งกรุงเทพมหานคร ที่ 1856/2550 เรื่อง การประเมินค่ารายปีของทรัพย์สิน ลงวันที่ 25 พฤษภาคม 2550 และบันทึกข้อความของกรุงเทพมหานครที่ กท. 1302/222 ลงวันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2550 เรื่อง การกำหนดอัตราค่าเช่ามาตรฐานกลางเพื่อใช้ประกอบในการประเมินค่ารายปีภาษีโรงเรือนและที่ดิน ข้อ 19 โรงพยาบาล โพลีคลินิกระบุให้พนักงานเจ้าหน้าที่กำหนดค่ารายปีโดยนํารายรับจริงจากค่าห้องพักผู้ป่วยรวมตลอดปี ตามรายละเอียดที่ผู้รับประเมินแจ้ง หรือตรวจสอบจากงบแสดงฐานะการเงินของโรงพยาบาลนั้น ๆ หักด้วยค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ที่รวมอยู่ด้วย (เช่น ค่าน้ำประปา ค่าไฟฟ้าฯ) ในอัตราร้อยละ 20 อันเป็นวิธีการกำหนดค่ารายปีตามบันทึกข้อความดังกล่าวของจําเลยเพื่อให้พนักงานเจ้าหน้าที่ใช้เป็นแนวทางประกอบการประเมินค่ารายปีภาษีโรงเรือนและที่ดิน ซึ่งกำหนดอัตราค่าเช่ามาตรฐานกลางแบ่งตามประเภทของทรัพย์สินรวม 19 ประเภท โดยโรงเรือนของโจทก์จัดอยู่ในประเภท 19 โรงพยาบาล โพลีคลินิก และได้จําแนกประเภทของโรงพยาบาล โพลีคลินิก ออกเป็น 2 ประเภทอีกด้วย คือ 1.โรงพยาบาล โพลีคลินิก ที่สร้างอาคารเอกเทศเป็นสถานพยาบาลขนาดใหญ่ และ 2.โรงพยาบาล โพลีคลินิก ที่ดัดแปลงต่อเติมมาจากตึกแถว หลักเกณฑ์การกำหนดค่ารายปีพื้นที่ส่วนห้องพักผู้ป่วย ดังนั้น วิธีการกำหนดค่ารายปีของจําเลยตามบันทึกข้อความดังกล่าว จําเลยกำหนดขึ้นโดยคํานึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์ซึ่งสอดคล้องกับหลักเกณฑ์ของมาตรา 8 วรรคสาม เพื่อให้พนักงานเจ้าหน้าที่ของจําเลยมีแนวทางปฏิบัติเดียวกันในการเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดิน กรณีโรงเรือนที่มีลักษณะพิเศษที่หาค่าเช่าไม่ได้ หรือที่เจ้าของใช้ประกอบกิจการเอง แต่การประเมินค่ารายปีและค่าภาษีสำหรับปีภาษีพิพาทแก่โจทก์ พนักงานเจ้าหน้าที่ของจําเลยไม่ถือเป็นแนวทางปฏิบัติ เมื่อพิเคราะห์บัญชีและเอกสารของโจทก์จะเห็นได้ว่า มีการลงรายการทางบัญชีแต่ละช่วงเวลาโดยระบุชื่อนามสกุลของผู้ป่วยไว้อย่างละเอียด มีการลงบัญชีแยกประเภทไว้อย่างสมบูรณ์โดยมีผู้สอบบัญชีรับอนุญาตรับรองความถูกต้อง และรายงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตของ พ. มีข้อมูลรายได้สุทธิสอดคล้องถูกต้องตรงกับงบการเงินซึ่งจําเลยไม่เคยโต้แย้งถึงความถูกต้องแท้จริงของเอกสารทางบัญชีของผู้สอบบัญชีรับอนุญาต จึงน่าเชื่อว่าโจทก์แสดงรายการรายรับจริงจากค่าห้องพักผู้ป่วยรวมตลอดปีตามแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน โจทก์ประกอบกิจการสถานพยาบาล มีรายได้หลายประเภท เช่น ค่ายา ค่าแพทย์ ค่าอุปกรณ์ และเครื่องมือทางการแพทย์ ค่าอาหาร รายได้จากผู้ป่วยนอกที่ไม่ได้นอนพักห้องผู้ป่วย รายได้จากผู้ป่วยในที่ต้องนอนรักษาตัวในโรงพยาบาล และรายได้ค่าบริการรักษาทางการแพทย์อื่น ๆ กำไรของแต่ละประเภทของปีภาษีย่อมแตกต่างกันไปแล้วแต่การให้บริการของโจทก์ การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจําเลยประเมินค่ารายปีและภาษีจากราคาค่าห้องหรือค่าเตียงแต่ละประเภทคูณด้วยจำนวนครั้งที่ใช้ห้องหรือเตียงในแต่ละประเภทในปี 2557 และ 2558 ตามข้อมูลที่โจทก์นําส่งต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ และเปรียบเทียบสัดส่วนหรือค่าเฉลี่ยระหว่างรายได้ค่าห้องพักผู้ป่วยกับรายได้รวมหรือกำไรหลายปีมาเทียบแล้วนํามากำหนดค่ารายปีของปีภาษี 2558 และปีภาษี 2559 เป็นหลักเพื่อเรียกเก็บค่าภาษีแล้วบวกเพิ่มอีกร้อยละ 6.54 และร้อยละ 0.23 ตามลำดับ โดยให้เหตุผลว่าโจทก์แสดงค่าห้องพักผู้ป่วยน้อยกว่าความเป็นจริงจึงไม่ใช่ค่าเช่าอันสมควรให้เช่าได้ในปีหนึ่ง ๆ ทั้งที่โจทก์แจ้งรายได้ค่าห้องพักผู้ป่วยจริงประจำปีภาษี 2558 จำนวน 32,993,614.42 บาท และประจำปีภาษี 2559 จำนวน 31,865,492.21 บาท โดยโจทก์มีรายงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตรับรองว่าได้ทำการตรวจสอบรายได้ค่าห้องและส่วนลดค่าห้องของโจทก์สำหรับปี 2557 และปี 2558 แล้ว ทั้งจําเลยไม่เคยโต้แย้งหรือนําสืบถึงความไม่น่าเชื่อถือของรายงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตทั้งสองฉบับดังกล่าวแต่อย่างใด กรณีจึงรับฟังได้ว่าโจทก์มีรายได้ค่าห้องพักรับจริงในปี 2557 เป็นเงิน 32,993,614.42 บาท และปี 2558 เป็นเงิน 31,865,492.21 บาท การประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจําเลยจึงไม่ชอบ ส่วนที่จําเลยอ้างว่าคณะกรรมการพิจารณาคําร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่มีมติให้แก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานโดยกำหนดค่ารายปีจากจำนวน ห้องพักผู้ป่วยและจำนวนเตียงคนไข้ที่มีการใช้งานในปี 2557 และปี 2558 ตามข้อมูลที่โจทก์อ้างส่ง โดยค่ารายปีห้องพักผู้ป่วยของโจทก์แยกต่างหากจากรายได้ค่าอาหาร จึงต้องกำหนดค่ารายปีพื้นที่ส่วนห้องพักผู้ป่วยต้องหักด้วยค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ที่รวมอยู่ด้วยในอัตราร้อยละ 20 ตามหลักเกณฑ์ที่กรุงเทพมหานครกำหนดไว้ดังกล่าว จากข้อมูลตารางสรุปที่แสดงรายละเอียดอัตราค่าเช่าห้องพักที่โจทก์จัดทำขึ้น จึงกำหนดค่ารายปีและค่าภาษีจากห้องจำนวน 214 ห้อง จำนวนเตียงที่เปิดให้ใช้ 257 เตียง ในหนึ่งปี 365 วัน เมื่อคำนวณรายได้จากห้องพักผู้ป่วยแยกตามประเภทห้องผู้ป่วยโดยกำหนดราคาจากห้อง ห้องละ 300 บาท ถึง 4,600 บาท คูณจำนวนผู้ป่วยที่เข้าพัก (เตียง) ในปีภาษี 2558 จะมีรายรับจากห้องพักผู้ป่วยในปี 2557 เท่ากับ 102,405,200 บาท หักค่าใช้จ่ายในอัตราร้อยละ 20 (กรณีไม่รวมค่าอาหาร) ตามหลักเกณฑ์ที่จําเลยกำหนดไว้จะได้ค่ารายปีเป็นเงินเท่ากับ 81,924,160 บาท คิดเป็นค่าภาษีเท่ากับ 10,240,520 บาท และในปีภาษี 2559 จะมีรายรับจากห้องพักผู้ป่วยในปี 2558 เท่ากับ 99,155,400 บาท หักค่าใช้จ่ายในอัตราร้อยละ 20 (กรณีไม่รวมค่าอาหาร) ตามหลักเกณฑ์ที่จําเลยกำหนดไว้จะได้ค่ารายปีเป็นเงินเท่ากับ 79,324,320 บาท คิดเป็นค่าภาษีเท่ากับ 9,915,540 บาท เห็นว่า วิธีการที่จําเลยใช้กำหนดค่ารายปีเป็นการกำหนดค่ารายปีและค่าภาษีแตกต่างจากแนวปฏิบัติ เมื่อคําชี้ขาดของผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครยังคงนําการประเมินค่ารายปีที่ไม่ชอบโดยนํารายได้ค่าห้องพักรวมกับค่าส่วนลดทางการค้าและค่าอุปกรณ์ทางการแพทย์รวมเข้าด้วยกันเป็นฐานในการประเมินหาได้ประเมินตามแนวปฏิบัติ โดยนํารายรับจริงจากค่าห้องพักผู้ป่วยรวมตลอดปีตามรายละเอียดที่ผู้ประเมินแจ้ง หรือตรวจสอบจากงบแสดงฐานะการเงินของสถานพยาบาลนั้น ๆ หักด้วยค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ที่รวมอยู่ เช่น ค่าน้ำประปา ค่าไฟฟ้า ค่าโทรศัพท์ เฟอร์นิเจอร์ และสิ่งอํานวยความสะดวกอื่น ๆ ในห้อง ในอัตราร้อยละ 20 คําชี้ขาดของผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครจึงไม่ชอบด้วย โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนใบแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2558 และประจำปีภาษี 2559 ลงวันที่ 2 มิถุนายน 2558 และลงวันที่ 30 มิถุนายน 2559 ตามลำดับ เพิกถอนใบแจ้งคำชี้ขาดประจำปีภาษี 2558 และประจำปีภาษี 2559 ลงวันที่ 13 กันยายน 2561 และให้จำเลยคืนเงิน 13,670,148.80 บาท ภายใน 3 เดือน นับแต่วันที่ศาลมีคำพิพากษา หากพ้นกำหนดให้ชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปีจนกว่าจำเลยจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินและคำชี้ขาดของจำเลยในส่วนห้องพักผู้ป่วยในปีภาษี 2558 กำหนดค่ารายปี 26,394,891 บาท ค่าภาษี 3,299,362 บาท ปีภาษี 2559 กำหนดค่ารายปี 25,492,393.60 บาท ค่าภาษี 3,186,549.20 บาท และให้จำเลยคืนเงิน 13,670,148.80 บาท แก่โจทก์ภายในกำหนดสามเดือนนับแต่วันที่ศาลมีคำพิพากษา หากไม่คืนภายในกำหนดให้จำเลยชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันครบกำหนดสามเดือนจนกว่าจะชำระเสร็จ ให้จำเลยชำระค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 15,000 บาท จำเลยอุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษากลับให้ยกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ โจทก์ฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติว่า โจทก์เป็นเจ้าของอาคาร เลขที่ 670/1 และ 670/110 ถนนพหลโยธิน แขวงสามเสนใน เขตพญาไท กรุงเทพมหานคร ใช้อาคารดังกล่าวประกอบกิจการเป็นสถานพยาบาลประกอบโรคศิลปะรับผู้ป่วยไว้ค้างคืน โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2558 และประจำปีภาษี 2559 วันที่ 2 มิถุนายน 2558 โจทก์ได้รับใบแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2558 กำหนดค่ารายปีสำหรับรายการห้องพักผู้ป่วย 142,531,353.67 บาท คิดเป็นค่าภาษี 17,816,419.21 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินจึงยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ วันที่ 4 กรกฎาคม 2559 โจทก์ได้รับใบแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2559 กำหนดค่ารายปีสำหรับรายการห้องพักผู้ป่วย 142,820,692.32 บาท คิดเป็นค่าภาษี 17,852,586.54 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินจึงยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ วันที่ 26 กันยายน 2561 โจทก์ได้รับใบแจ้งคำชี้ขาดประจำปีภาษี 2558 และประจำปีภาษี 2559 โดยกำหนด ค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินของโจทก์ลดลงสำหรับรายการห้องพักผู้ป่วยประจำปีภาษี 2558 เป็นค่ารายปี 81,924,160 บาท คิดเป็นค่าภาษี 10,240,520 บาท และประจำปีภาษี 2559 เป็นค่ารายปี 79,324,320 บาท คิดเป็นค่าภาษี 9,915,540 บาท โจทก์ชำระค่าภาษีโรงเรือนและที่ดิน ประจำปีภาษี 2558 และประจำปีภาษี 2559 หลังจากมีคำชี้ขาดประจำปีภาษี 2558 และประจำปีภาษี 2559 โจทก์ได้รับเงินคืนสำหรับภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2557 ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษาให้แก้ไขการประเมินและคำชี้ขาดของจำเลยในส่วนห้องพักผู้ป่วยโดยกำหนดค่ารายปีเป็นเงิน 26,280,400 บาท ซึ่งจำเลยยื่นคำร้องขออนุญาตฎีกาและศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรมีคำสั่งที่ ครพ.ภษ. 3252/2561 ไม่อนุญาตให้ฎีกา ดังนั้น ค่ารายปีโรงเรือนที่พิพาทประจำปีภาษี 2557 จึงเป็นที่ยุติตามคำพิพากษาดังกล่าว คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ว่า การประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยและคำชี้ขาดของผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครสำหรับห้องพักผู้ป่วยประจำปีภาษี 2558 และประจำปีภาษี 2559 ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยโจทก์ฎีกาว่า การประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยไม่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ที่จำเลยกำหนด ข้อ 19 ประเภท &quot;โรงพยาบาล, โพลีคลินิก&quot; ซึ่งให้ประเมินโดยนำรายรับจริงจากค่าห้องพักผู้ป่วยรวมตลอดปี ตามรายละเอียดที่ผู้รับประเมินแจ้งหรือตรวจสอบจากงบแสดงฐานะการเงินของสถานพยาบาลนั้น ๆ หักด้วยค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ที่รวมอยู่ในทรัพย์สินที่ให้เช่า (ห้องพักหรือเตียงผู้ป่วย) นั้นด้วย ตามสำเนาบันทึกกรุงเทพมหานคร ที่ กท 1302/222 ลงวันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2550 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยมีคำสั่งให้โจทก์ทำบัญชีแยกประเภทรายได้ค่ารักษาพยาบาลในแต่ละปี แต่การจัดทำรายงานและบัญชีแยกประเภทดังกล่าวบริษัท ส. ไม่สามารถดำเนินการให้ได้เนื่องจากเป็นงานนอกทางการที่จ้าง ด้วยเหตุนี้โจทก์จึงต้องว่าจ้างนางพจนาถ ผู้สอบบัญชีรับอนุญาต ทำการตรวจสอบซึ่งเป็นการตรวจสอบเป็นกรณีพิเศษเพื่อยืนยันความถูกต้องของรายได้ค่าห้องและส่วนลดค่าห้องที่ได้แสดงความไว้เป็นส่วนหนึ่งของรายได้ในงบการเงินในรายการรายได้ค่ารักษาพยาบาล และการสุ่มตรวจของนางพจนาถ ใช้วิธีการตรวจจากใบแจ้งหนี้ซึ่งจะปรากฏชื่อผู้ป่วย ค่ารักษาพยาบาล ค่าห้อง ส่วนลด และค่าใช้จ่ายต่าง ๆ นำไปตรวจสอบจากข้อมูลที่โจทก์บันทึกในระบบคอมพิวเตอร์และเอกสารรายงานรายได้ค่าห้องและส่วนลดหรือบัญชีแยกประเภท เมื่อตรวจสอบเสร็จแล้วนางพจนาถได้ให้ความเห็นว่าจากการตรวจสอบไม่พบรายการที่ควรปรับปรุงแก้ไขอื่นเพิ่มเติมแสดงว่ารายได้ค่าห้องที่โจทก์แสดงต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยถูกต้อง หากไม่ถูกต้องนางพจนาถคงไม่รับรองความถูกต้องเนื่องจากเป็นการผิดจรรยาบรรณผู้สอบบัญชีรับอนุญาต รายงานทั้งสองฉบับของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตได้ระบุไว้ชัดเจนว่าวัตถุประสงค์เพื่อยืนยันความถูกต้องของรายได้ค่าห้องและส่วนลดค่าห้องของโจทก์ เมื่อทำการตรวจสอบแล้วเสร็จนางพจนาถผู้สอบบัญชีรับอนุญาตจึงรายงานยืนยันเฉพาะรายได้ค่าห้องรับจริงหรือค่าห้องสุทธิหลังหักส่วนลดค่าห้อง และรายได้ค่าอุปกรณ์สุทธิ โดยในปี 2557 โจทก์มีรายได้ค่าห้องสุทธิ 32,993,614 บาท ส่วนในปี 2558 โจทก์มีรายได้ค่าห้องพักสุทธิ 31,865,492 บาท นอกจากนี้ เอกสารพิมพ์รายละเอียดข้อมูลต่าง ๆ มาจากระบบคอมพิวเตอร์ที่โจทก์บันทึกข้อมูลของผู้ป่วยแต่ละรายตามวันเวลา ค่ารักษาพยาบาล ค่าแพทย์ ค่าห้อง ค่าอุปกรณ์ช่วยเหลือชีวิตและอำนวยความสะดวกภายในห้องพัก พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยไม่เคยโต้แย้งความถูกต้องหรือหมายเรียกโจทก์หรือผู้สอบบัญชีรับอนุญาตไปทำการซักถามแต่อย่างใด ชั้นพิจารณาจำเลยไม่ได้นำสืบหักล้างความไม่ถูกต้องของพยานเอกสารดังกล่าวของโจทก์ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า พระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 8 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;ให้ผู้รับประเมินชำระภาษีปีละครั้งตามค่ารายปีของทรัพย์สิน คือโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่นกับที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่นนั้น...&quot; วรรคสอง บัญญัติว่า &quot;เพื่อประโยชน์แห่งมาตรานี้ &quot;ค่ารายปี&quot; หมายความว่า จำนวนเงินซึ่งทรัพย์สินนั้นสมควรให้เช่าได้ในปีหนึ่ง ๆ&quot; และวรรคสาม บัญญัติว่า &quot;ในกรณีที่ทรัพย์สินนั้นให้เช่า ให้ถือว่าค่าเช่านั้นคือค่ารายปี แต่ถ้าเป็นกรณีที่มีเหตุอันสมควรที่ทำให้พนักงานเจ้าหน้าที่เห็นว่าค่าเช่านั้นมิใช่จำนวนเงินอันสมควรที่จะให้เช่าได้หรือเป็นกรณีที่หาค่าเช่าไม่ได้เนื่องจากเจ้าของทรัพย์สินดำเนินกิจการเองหรือด้วยเหตุประการอื่นให้พนักงานเจ้าหน้าที่มีอำนาจประเมินค่ารายปีได้ โดยคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์...&quot; ซึ่งคดีนี้ข้อเท็จจริงยุติแล้วว่า โจทก์เป็นเจ้าของทรัพย์สินดำเนินกิจการเองจึงเป็นกรณีที่หาค่าเช่าไม่ได้ พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยมีอำนาจประเมินค่ารายปีและค่าภาษีพิพาทโดยคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์ตามมาตรา 8 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 ซึ่งจำเลยมีคำสั่งกรุงเทพมหานคร ที่ 1856/2550 เรื่อง การประเมินค่ารายปีของทรัพย์สิน ลงวันที่ 25 พฤษภาคม 2550 และบันทึกข้อความของกรุงเทพมหานครที่ กท. 1302/222 ลงวันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2550 เรื่อง การกำหนดอัตราค่าเช่ามาตรฐานกลางเพื่อใช้ประกอบในการประเมินค่ารายปีภาษีโรงเรือนและที่ดิน ข้อ 19 โรงพยาบาล โพลีคลินิก ระบุให้พนักงานเจ้าหน้าที่กำหนดค่ารายปีโดยนำรายรับจริงจากค่าห้องพักผู้ป่วยรวมตลอดปี ตามรายละเอียดที่ผู้รับประเมินแจ้ง หรือตรวจสอบจากงบแสดงฐานะการเงินของโรงพยาบาลนั้น ๆ หักด้วยค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ที่รวมอยู่ด้วย (เช่น ค่าน้ำประปา ค่าไฟฟ้า ฯ) ในอัตราร้อยละ 20 อันเป็นวิธีการกำหนดค่ารายปีตามบันทึกข้อความดังกล่าวของจำเลยเพื่อให้พนักงานเจ้าหน้าที่ใช้เป็นแนวทางประกอบการประเมินค่ารายปีภาษีโรงเรือนและที่ดิน ซึ่งกำหนดอัตราค่าเช่ามาตรฐานกลางแบ่งตามประเภทของทรัพย์สินรวม 19 ประเภท ได้แก่ 1. สถานีจำหน่ายน้ำมัน 2. สนามเทนนิส 3. สนามแบดมินตัน 4. สระว่ายน้ำ 5. สนามไดร์ฟกอล์ฟ 6. สนามกอล์ฟ 7. โรงภาพยนตร์ 8. ห้างสรรพสินค้า 9. ภัตตาคาร ห้องอาหาร สวนอาหาร 10. โรงแรม 11. หอพัก 12. เกสต์เฮ้าส์ 13. โรงงาน 14. ตึกแถว 15. ธนาคาร 16. สถานศึกษาเอกชน 17. อาคารชุด 18. อาคารลักษณะพิเศษ และ 19. โรงพยาบาล โพลีคลินิก โดยโรงเรือนของโจทก์จัดอยู่ในประเภท 19. และได้จำแนกประเภทของโรงพยาบาล โพลีคลินิก ออกเป็น 2 ประเภทอีกด้วย คือ 1. โรงพยาบาล โพลีคลินิก ที่สร้างอาคารเอกเทศเป็นสถานพยาบาลขนาดใหญ่ และ 2. โรงพยาบาล โพลีคลินิก ที่ดัดแปลงต่อเติมมาจากตึกแถว หลักเกณฑ์การกำหนดค่ารายปี พื้นที่ส่วนห้องพักผู้ป่วย ดังนั้น วิธีการกำหนดค่ารายปีของจำเลยตามบันทึกข้อความดังกล่าว จำเลยกำหนดขึ้นโดยคำนึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์ซึ่งสอดคล้องกับหลักเกณฑ์ของมาตรา 8 วรรคสาม แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 เพื่อให้พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยมีแนวทางปฏิบัติเดียวกันในการเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดิน กรณีโรงเรือนที่มีลักษณะพิเศษที่หาค่าเช่าไม่ได้ หรือที่เจ้าของใช้ประกอบกิจการเอง แต่การประเมินค่ารายปีและค่าภาษีสำหรับปีภาษีพิพาทแก่โจทก์ พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยไม่ถือเป็นแนวทางปฏิบัติ โจทก์มีนายจิร ผู้รับมอบอำนาจช่วงและเป็นที่ปรึกษากฎหมายของโจทก์เป็นพยานเบิกความว่า โจทก์มีรายได้ค่าห้องพักผู้ป่วยรับจริง ในปี 2557 เป็นเงิน 32,993,614.42 บาท โจทก์ยื่นแบบเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2558 โดยแสดงรายได้ค่าห้องพักดังกล่าวต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยตามแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปี 2558 ส่วนในปี 2558 โจทก์มีรายได้ค่าห้องพักรับผู้ป่วยรับจริง เป็นเงิน 31,865,492.21 บาท โจทก์ยื่นแบบเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2559 โดยแสดงรายได้ค่าห้องพักดังกล่าวต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยตามแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปี 2559 และนางสาวขวัญดาว ผู้จัดการบัญชีของโจทก์เป็นพยานเบิกความว่า ในเดือนพฤษภาคม 2558 และเดือนมีนาคม 2559 โจทก์ได้รับคำสั่งจากพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยให้จัดส่งงบดุล งบกำไรขาดทุน บัญชีแยกประเภทรายได้ ประจำปี 2557 และ 2558 ภ.ง.ด.50 ประจำปี 2557 และ 2558 รายงานการประชุมผลการดำเนินการประจำปี 2557 และ 2558 รายได้ค่าห้องพักผู้ป่วยทั้งปี 2557 และ 2558 รับรองโดยผู้สอบบัญชีรับอนุญาต และรายละเอียดห้องพักผู้ป่วย จำนวนห้องต่อเตียง อัตราค่าห้องต่อเตียงของแต่ละประเภทประจำปี 2557 และ 2558 โจทก์จึงส่งรายงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตที่รับรองรายละเอียดค่าห้องพักและบัญชีแยกประเภทสำหรับปีสิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม 2557 รับรองรายได้ค่าห้องพักผู้ป่วยจำนวน 32,993,614 บาท งบกำไรขาดทุนและหมายเหตุประจำปี 2557 เอกสารอัตราค่าห้องและจำนวนห้องพักผู้ป่วยที่เปิดให้บริการในปี 2557 ซึ่งระบุค่าห้อง จำนวนเตียง จำนวนการใช้บริการรายได้ค่าห้องพักสุทธิรับจริง ส่วนลดค่าห้อง ค่าอุปกรณ์ช่วยเหลือเพื่อความปลอดภัยและอำนวยความสะดวกภายในห้องพักผู้ป่วยพร้อมทั้งส่วนลดค่าอุปกรณ์ในรอบปี 2557 โจทก์มีรายได้ค่าห้องพักจริง 32,993,614 บาท และโจทก์ส่งรายงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตที่รับรองรายละเอียดค่าห้องพักและบัญชีแยกประเภทสำหรับปีสิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม 2558 รับรองรายได้ค่าห้องพักผู้ป่วยจำนวน 31,865,492 บาท งบกำไรขาดทุนและหมายเหตุประจำปี 2558 เมื่อพิเคราะห์บัญชีและเอกสารของโจทก์จะเห็นได้ว่า มีการลงรายการทางบัญชีแต่ละช่วงเวลาโดยระบุชื่อนามสกุลของผู้ป่วยไว้อย่างละเอียด มีการลงบัญชีแยกประเภทไว้อย่างสมบูรณ์โดยมีผู้สอบบัญชีรับอนุญาตรับรองความถูกต้อง และรายงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตของนางพจนาถมีข้อมูลรายได้สุทธิสอดคล้องถูกต้องตรงกับงบการเงินซึ่งจำเลยไม่เคยโต้แย้งถึงความถูกต้องแท้จริงของเอกสารทางบัญชีของผู้สอบบัญชีรับอนุญาต จึงน่าเชื่อว่าโจทก์แสดงรายการรายรับจริงจากค่าห้องพักผู้ป่วยรวมตลอดปีตามแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน ส่วนที่จำเลยมีนางสาวพัชรินทร์ พนักงานเจ้าหน้าที่ผู้มีหน้าที่จัดเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดิน เป็นพยานเบิกความว่า โรงเรือนของโจทก์เป็นกรณีหาค่าเช่าไม่ได้เนื่องจากโจทก์ซึ่งเป็นเจ้าของดำเนินกิจการเอง พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยเห็นว่า ค่ารายปีในส่วนของห้องพักยังไม่ได้รวมส่วนอื่นในอาคารที่มิใช่ห้องพักผู้ป่วย ทั้งค่ารายปีในส่วนห้องพักผู้ป่วยที่โจทก์แสดงมิใช่จำนวนเงินอันสมควรตามความหมายในมาตรา 8 วรรคสอง โดยรายได้ค่าห้องพักที่โจทก์กล่าวอ้างดังกล่าวมิใช่รายได้ค่าห้องพักที่โจทก์ได้รับจริง เนื่องจากที่ผ่านมานับแต่ปี 2547 ถึง 2549 โจทก์มีรายได้และกำไรสุทธิเพิ่มขึ้นสอดคล้องสัมพันธ์กับรายได้ค่าห้องพักผู้ป่วยที่เพิ่มขึ้นทุกปี แต่ตั้งแต่ปี 2550 เป็นต้นมา โจทก์กลับแจ้งยอดรายได้ค่าห้องพักผู้ป่วยลดลงทุกปีซึ่งขัดแย้งกับรายได้รวมของโจทก์ที่มียอดรายได้และกำไรสุทธิเพิ่มขึ้นตลอดมา จึงเห็นว่าค่าเช่านั้นมิใช่ค่าเช่าอันสมควร จึงได้อาศัยอำนาจตามความในมาตรา 8 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 กำหนดค่ารายปีโดยเทียบเคียงกับโรงพยาบาลที่ตั้งอยู่ในเขตเดียวกับโรงเรือนของโจทก์ และประกอบกิจการประเภทเดียวกันกับโจทก์ เห็นว่า โจทก์ประกอบกิจการสถานพยาบาล มีรายได้หลายประเภท เช่น ค่ายา ค่าแพทย์ ค่าอุปกรณ์และเครื่องมือทางการแพทย์ ค่าอาหาร รายได้จากผู้ป่วยนอกที่ไม่ได้นอนพักห้องผู้ป่วย รายได้จากผู้ป่วยในที่ต้องนอนรักษาตัวในโรงพยาบาล และรายได้ค่าบริการรักษาทางการแพทย์อื่น ๆ กำไรของแต่ละประเภทของปีภาษีย่อมแตกต่างกันไปแล้วแต่การให้บริการของโจทก์ การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยประเมินค่ารายปีและภาษีจากราคาค่าห้องหรือค่าเตียงแต่ละประเภทคูณด้วยจำนวนครั้งที่ใช้ห้องหรือเตียงในแต่ละประเภทในปี 2557 และ 2558 ตามข้อมูลที่โจทก์นำส่งต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ และเปรียบเทียบสัดส่วนหรือค่าเฉลี่ยระหว่างรายได้ค่าห้องพักผู้ป่วยกับรายได้รวมหรือกำไรหลายปีมาเทียบแล้วนำมากำหนดค่ารายปีของปีภาษี 2558 และปีภาษี 2559 เป็นหลักเพื่อเรียกเก็บค่าภาษีแล้วบวกเพิ่มอีกร้อยละ 6.54 และร้อยละ 0.23 ตามลำดับ โดยให้เหตุผลว่า โจทก์แสดงค่าห้องพักผู้ป่วยน้อยกว่าความเป็นจริงจึงไม่ใช่ค่าเช่าอันสมควรให้เช่าได้ในปีหนึ่ง ๆ ทั้งที่โจทก์แจ้งรายได้ค่าห้องพักผู้ป่วยจริงประจำปีภาษี 2558 จำนวน 32,993,614.42 บาทและประจำปีภาษี 2559 จำนวน 31,865,492.21 บาท โดยโจทก์มีรายงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตรับรองว่าได้ทำการตรวจสอบรายได้ค่าห้องและส่วนลดค่าห้องของโจทก์สำหรับปี 2557 และปี 2558 ทั้งจำเลยไม่เคยโต้แย้งหรือนำสืบถึงความไม่น่าเชื่อถือของรายงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตทั้งสองฉบับดังกล่าวแต่อย่างใด กรณีจึงรับฟังได้ว่าโจทก์มีรายได้ค่าห้องพักรับจริงในปี 2557 เป็นเงิน 32,993,614.42 บาท และปี 2558 เป็นเงิน 31,865,492.21 บาท การประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยจึงไม่ชอบ ส่วนที่จำเลยอ้างว่าคณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่มีมติให้แก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานโดยกำหนดค่ารายปีจากจำนวนห้องพักผู้ป่วยและจำนวนเตียงคนไข้ที่มีการใช้งานในปี 2557 และปี 2558 โดยค่ารายปีห้องพักผู้ป่วยของโจทก์แยกต่างหากจากรายได้ค่าอาหารจึงต้องกำหนดค่ารายปีพื้นที่ส่วนห้องพักผู้ป่วยต้องหักด้วยค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ที่รวมอยู่ด้วยในอัตราร้อยละ 20 ตามหลักเกณฑ์ที่กรุงเทพมหานครกำหนดไว้ดังกล่าว จากข้อมูลตารางสรุปที่แสดงรายละเอียดอัตราค่าเช่าห้องพักที่โจทก์จัดทำขึ้น จึงกำหนดค่ารายปีและค่าภาษีจากห้องจำนวน 214 ห้อง จำนวนเตียงที่เปิดให้ใช้ 257 เตียง ในหนึ่งปี 365 วัน เมื่อคำนวณรายได้จากห้องพักผู้ป่วยแยกตามประเภทห้องผู้ป่วยโดยกำหนดราคาจากห้อง ห้องละ 300 บาท ถึง 4,600 บาท คูณจำนวนผู้ป่วยที่เข้าพัก (เตียง) ในปีภาษี 2558 จะมีรายรับจากห้องพักผู้ป่วยในปี 2557 เท่ากับ 102,405,200 บาท หักค่าใช้จ่ายในอัตราร้อยละ 20 (กรณีไม่รวมค่าอาหาร) ตามหลักเกณฑ์ที่จำเลยกำหนดไว้จะได้ค่ารายปีเป็นเงินเท่ากับ 81,924,160 บาท คิดเป็นค่าภาษีเท่ากับ 10,240,520 บาท และในปีภาษี 2559 จะมีรายรับจากห้องพักผู้ป่วยในปี 2558 เท่ากับ 99,155,400 บาท หักค่าใช้จ่ายในอัตราร้อยละ 20 (กรณีไม่รวมค่าอาหาร) ตามหลักเกณฑ์ที่จำเลยกำหนดไว้จะได้ค่ารายปีเป็นเงินเท่ากับ 79,324,320 บาท คิดเป็นค่าภาษีเท่ากับ 9,915,540 บาท เห็นว่า วิธีการที่จำเลยใช้กำหนดค่ารายปีเป็นการกำหนดค่ารายปีและค่าภาษีแตกต่างจากแนวปฏิบัติตามบันทึกข้อความของจำเลยประกอบกับนางสาวพิมพ์นิภา พยานจำเลยเบิกความตอบทนายโจทก์ถามค้านว่า ไม่ได้เรียกนางพจนาถมาให้ถ้อยคำเกี่ยวกับรายรับต่าง ๆ แต่พยานยังคงถือตามการประเมินในชั้นพนักงานเจ้าหน้าที่ประเมินค่ารายปีเป็นหลักซึ่งได้วินิจฉัยข้างต้นแล้วว่าเป็นการประเมินไม่ชอบ เมื่อคำชี้ขาดของผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครยังคงนำการประเมินค่ารายปีที่ไม่ชอบโดยนำรายได้ค่าห้องพักรวมกับค่าส่วนลดทางการค้าและค่าอุปกรณ์ทางการแพทย์รวมเข้าด้วยกันเป็นฐานในการประเมิน หาได้ประเมินตามแนวปฏิบัติโดยนำรายรับจริงจากค่าห้องพักผู้ป่วยรวมตลอดปีตามรายละเอียดที่ผู้ประเมินแจ้ง หรือตรวจสอบจากงบแสดงฐานะการเงินของสถานพยาบาลนั้น ๆ หักด้วยค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ที่รวมอยู่ เช่น ค่าน้ำประปา ค่าไฟฟ้า ค่าโทรศัพท์ เฟอร์นิเจอร์ และสิ่งอำนวยความสะดวกอื่น ๆ ในห้องในอัตราร้อยละ 20 คำชี้ขาดของผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครจึงไม่ชอบด้วย ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย ฎีกาของโจทก์ฟังขึ้น แต่ในระหว่างการพิจารณาของศาลฎีกามีพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ พ.ศ. 2564 ออกใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 11 เมษายน 2564 โดยมาตรา 3 และมาตรา 4 แห่งพระราชกำหนดดังกล่าว ให้ยกเลิกมาตรา 7 และมาตรา 224 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ และให้ใช้ความใหม่แทน โดยกำหนดให้หนี้เงินนั้นให้คิดดอกเบี้ยในระหว่างผิดนัดในอัตราที่กำหนดตามมาตรา 7 บวกด้วยอัตราเพิ่มร้อยละสองต่อปีซึ่งปัจจุบันอัตราร้อยละห้าต่อปี และมาตรา 7 แห่งพระราชกำหนดดังกล่าวกำหนดให้บทบัญญัติตามมาตรา 224 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดนี้ ให้ใช้แก่การคิดดอกเบี้ยผิดนัดที่ถึงกำหนดเวลาชำระตั้งแต่วันที่พระราชกำหนดนี้ใช้บังคับ จึงต้องกำหนดดอกเบี้ยตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดดังกล่าว และอัตราดอกเบี้ยตามมาตรา 7 อาจปรับเปลี่ยนโดยพระราชกฤษฎีกา พิพากษากลับ ให้แก้ไขการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน และคำชี้ขาดสำหรับรายการห้องพักผู้ป่วย ประจำปีภาษี 2558 กำหนดค่ารายปี 26,394,891 บาท ค่าภาษี 3,299,362 บาท ประจำปีภาษี 2559 กำหนดค่ารายปี 25,492,393.60 บาท ค่าภาษี 3,186,549.20 บาท กับให้จำเลยคืนเงินค่าภาษีที่โจทก์ชำระไว้เกินในส่วนที่ยังไม่ได้รับคืนให้แก่โจทก์ภายในสามเดือน นับแต่วันที่คำพิพากษาถึงที่สุด หากไม่คืนภายในกำหนดให้จำเลยชำระดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 5 ต่อปี ของต้นเงินดังกล่าว นับแต่วันครบกำหนดเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จ ทั้งนี้อัตราดอกเบี้ยปรับเปลี่ยนลดลงหรือเพิ่มขึ้นได้ตามพระราชกฤษฎีกาซึ่งตราขึ้นตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 7 วรรคสอง บวกด้วยอัตราเพิ่มร้อยละ 2 ต่อปี แต่ต้องไม่เกินอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ตามที่โจทก์ขอ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสามศาลให้เป็นพับ (ชูเกียรติ ดิลกแพทย์-อุดม วัตตธรรม-สุนทร ทรงฤกษ์)ศาลภาษีอากรกลาง - นางสุพัตรา สืบสม อนันตพงศ์ - นายภาภูมิ สรอัฑฒ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.50/2564หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนใบแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2558 และประจำปีภาษี 2559 ลงวันที่ 2 มิถุนายน 2558 และลงวันที่ 30 มิถุนายน 2559 ตามลำดับ เพิกถอนใบแจ้งคำชี้ขาดประจำปีภาษี 2558 และประจำปีภาษี 2559 ลงวันที่ 13 กันยายน 2561 และให้จำเลยคืนเงิน 13,670,148.80 บาท ภายใน 3 เดือน นับแต่วันที่ศาลมีคำพิพากษา หากพ้นกำหนดให้ชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปีจนกว่าจำเลยจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินและคำชี้ขาดของจำเลยในส่วนห้องพักผู้ป่วยในปีภาษี 2558 กำหนดค่ารายปี 26,394,891 บาท ค่าภาษี 3,299,362 บาท ปีภาษี 2559 กำหนดค่ารายปี 25,492,393.60 บาท ค่าภาษี 3,186,549.20 บาท และให้จำเลยคืนเงิน 13,670,148.80 บาท แก่โจทก์ภายในกำหนดสามเดือนนับแต่วันที่ศาลมีคำพิพากษา หากไม่คืนภายในกำหนดให้จำเลยชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันครบกำหนดสามเดือนจนกว่าจะชำระเสร็จ ให้จำเลยชำระค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 15,000 บาท จำเลยอุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษากลับให้ยกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ โจทก์ฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติว่า โจทก์เป็นเจ้าของอาคาร เลขที่ 670/1 และ 670/110 ถนนพหลโยธิน แขวงสามเสนใน เขตพญาไท กรุงเทพมหานคร ใช้อาคารดังกล่าวประกอบกิจการเป็นสถานพยาบาลประกอบโรคศิลปะรับผู้ป่วยไว้ค้างคืน โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2558 และประจำปีภาษี 2559 วันที่ 2 มิถุนายน 2558 โจทก์ได้รับใบแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2558 กำหนดค่ารายปีสำหรับรายการห้องพักผู้ป่วย 142,531,353.67 บาท คิดเป็นค่าภาษี 17,816,419.21 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินจึงยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ วันที่ 4 กรกฎาคม 2559 โจทก์ได้รับใบแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2559 กำหนดค่ารายปีสำหรับรายการห้องพักผู้ป่วย 142,820,692.32 บาท คิดเป็นค่าภาษี 17,852,586.54 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินจึงยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ วันที่ 26 กันยายน 2561 โจทก์ได้รับใบแจ้งคำชี้ขาดประจำปีภาษี 2558 และประจำปีภาษี 2559 โดยกำหนด ค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินของโจทก์ลดลงสำหรับรายการห้องพักผู้ป่วยประจำปีภาษี 2558 เป็นค่ารายปี 81,924,160 บาท คิดเป็นค่าภาษี 10,240,520 บาท และประจำปีภาษี 2559 เป็นค่ารายปี 79,324,320 บาท คิดเป็นค่าภาษี 9,915,540 บาท โจทก์ชำระค่าภาษีโรงเรือนและที่ดิน ประจำปีภาษี 2558 และประจำปีภาษี 2559 หลังจากมีคำชี้ขาดประจำปีภาษี 2558 และประจำปีภาษี 2559 โจทก์ได้รับเงินคืนสำหรับภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2557 ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษาให้แก้ไขการประเมินและคำชี้ขาดของจำเลยในส่วนห้องพักผู้ป่วยโดยกำหนดค่ารายปีเป็นเงิน 26,280,400 บาท ซึ่งจำเลยยื่นคำร้องขออนุญาตฎีกาและศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรมีคำสั่งที่ ครพ.ภษ. 3252/2561 ไม่อนุญาตให้ฎีกา ดังนั้น ค่ารายปีโรงเรือนที่พิพาทประจำปีภาษี 2557 จึงเป็นที่ยุติตามคำพิพากษาดังกล่าว คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ว่า การประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยและคำชี้ขาดของผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครสำหรับห้องพักผู้ป่วยประจำปีภาษี 2558 และประจำปีภาษี 2559 ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยโจทก์ฎีกาว่า การประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยไม่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ที่จำเลยกำหนด ข้อ 19 ประเภท &quot;โรงพยาบาล, โพลีคลินิก&quot; ซึ่งให้ประเมินโดยนำรายรับจริงจากค่าห้องพักผู้ป่วยรวมตลอดปี ตามรายละเอียดที่ผู้รับประเมินแจ้งหรือตรวจสอบจากงบแสดงฐานะการเงินของสถานพยาบาลนั้น ๆ หักด้วยค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ที่รวมอยู่ในทรัพย์สินที่ให้เช่า (ห้องพักหรือเตียงผู้ป่วย) นั้นด้วย ตามสำเนาบันทึกกรุงเทพมหานคร ที่ กท 1302/222 ลงวันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2550 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยมีคำสั่งให้โจทก์ทำบัญชีแยกประเภทรายได้ค่ารักษาพยาบาลในแต่ละปี แต่การจัดทำรายงานและบัญชีแยกประเภทดังกล่าวบริษัท ส. ไม่สามารถดำเนินการให้ได้เนื่องจากเป็นงานนอกทางการที่จ้าง ด้วยเหตุนี้โจทก์จึงต้องว่าจ้างนางพจนาถ ผู้สอบบัญชีรับอนุญาต ทำการตรวจสอบซึ่งเป็นการตรวจสอบเป็นกรณีพิเศษเพื่อยืนยันความถูกต้องของรายได้ค่าห้องและส่วนลดค่าห้องที่ได้แสดงความไว้เป็นส่วนหนึ่งของรายได้ในงบการเงินในรายการรายได้ค่ารักษาพยาบาล และการสุ่มตรวจของนางพจนาถ ใช้วิธีการตรวจจากใบแจ้งหนี้ซึ่งจะปรากฏชื่อผู้ป่วย ค่ารักษาพยาบาล ค่าห้อง ส่วนลด และค่าใช้จ่ายต่าง ๆ นำไปตรวจสอบจากข้อมูลที่โจทก์บันทึกในระบบคอมพิวเตอร์และเอกสารรายงานรายได้ค่าห้องและส่วนลดหรือบัญชีแยกประเภท เมื่อตรวจสอบเสร็จแล้วนางพจนาถได้ให้ความเห็นว่าจากการตรวจสอบไม่พบรายการที่ควรปรับปรุงแก้ไขอื่นเพิ่มเติมแสดงว่ารายได้ค่าห้องที่โจทก์แสดงต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยถูกต้อง หากไม่ถูกต้องนางพจนาถคงไม่รับรองความถูกต้องเนื่องจากเป็นการผิดจรรยาบรรณผู้สอบบัญชีรับอนุญาต รายงานทั้งสองฉบับของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตได้ระบุไว้ชัดเจนว่าวัตถุประสงค์เพื่อยืนยันความถูกต้องของรายได้ค่าห้องและส่วนลดค่าห้องของโจทก์ เมื่อทำการตรวจสอบแล้วเสร็จนางพจนาถผู้สอบบัญชีรับอนุญาตจึงรายงานยืนยันเฉพาะรายได้ค่าห้องรับจริงหรือค่าห้องสุทธิหลังหักส่วนลดค่าห้อง และรายได้ค่าอุปกรณ์สุทธิ โดยในปี 2557 โจทก์มีรายได้ค่าห้องสุทธิ 32,993,614 บาท ส่วนในปี 2558 โจทก์มีรายได้ค่าห้องพักสุทธิ 31,865,492 บาท นอกจากนี้ เอกสารพิมพ์รายละเอียดข้อมูลต่าง ๆ มาจากระบบคอมพิวเตอร์ที่โจทก์บันทึกข้อมูลของผู้ป่วยแต่ละรายตามวันเวลา ค่ารักษาพยาบาล ค่าแพทย์ ค่าห้อง ค่าอุปกรณ์ช่วยเหลือชีวิตและอำนวยความสะดวกภายในห้องพัก พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยไม่เคยโต้แย้งความถูกต้องหรือหมายเรียกโจทก์หรือผู้สอบบัญชีรับอนุญาตไปทำการซักถามแต่อย่างใด ชั้นพิจารณาจำเลยไม่ได้นำสืบหักล้างความไม่ถูกต้องของพยานเอกสารดังกล่าวของโจทก์ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า พระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 8 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;ให้ผู้รับประเมินชำระภาษีปีละครั้งตามค่ารายปีของทรัพย์สิน คือโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่นกับที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่นนั้น...&quot; วรรคสอง บัญญัติว่า &quot;เพื่อประโยชน์แห่งมาตรานี้ &quot;ค่ารายปี&quot; หมายความว่า จำนวนเงินซึ่งทรัพย์สินนั้นสมควรให้เช่าได้ในปีหนึ่ง ๆ&quot; และวรรคสาม บัญญัติว่า &quot;ในกรณีที่ทรัพย์สินนั้นให้เช่า ให้ถือว่าค่าเช่านั้นคือค่ารายปี แต่ถ้าเป็นกรณีที่มีเหตุอันสมควรที่ทำให้พนักงานเจ้าหน้าที่เห็นว่าค่าเช่านั้นมิใช่จำนวนเงินอันสมควรที่จะให้เช่าได้หรือเป็นกรณีที่หาค่าเช่าไม่ได้เนื่องจากเจ้าของทรัพย์สินดำเนินกิจการเองหรือด้วยเหตุประการอื่นให้พนักงานเจ้าหน้าที่มีอำนาจประเมินค่ารายปีได้ โดยคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์...&quot; ซึ่งคดีนี้ข้อเท็จจริงยุติแล้วว่า โจทก์เป็นเจ้าของทรัพย์สินดำเนินกิจการเองจึงเป็นกรณีที่หาค่าเช่าไม่ได้ พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยมีอำนาจประเมินค่ารายปีและค่าภาษีพิพาทโดยคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์ตามมาตรา 8 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 ซึ่งจำเลยมีคำสั่งกรุงเทพมหานคร ที่ 1856/2550 เรื่อง การประเมินค่ารายปีของทรัพย์สิน ลงวันที่ 25 พฤษภาคม 2550 และบันทึกข้อความของกรุงเทพมหานครที่ กท. 1302/222 ลงวันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2550 เรื่อง การกำหนดอัตราค่าเช่ามาตรฐานกลางเพื่อใช้ประกอบในการประเมินค่ารายปีภาษีโรงเรือนและที่ดิน ข้อ 19 โรงพยาบาล โพลีคลินิก ระบุให้พนักงานเจ้าหน้าที่กำหนดค่ารายปีโดยนำรายรับจริงจากค่าห้องพักผู้ป่วยรวมตลอดปี ตามรายละเอียดที่ผู้รับประเมินแจ้ง หรือตรวจสอบจากงบแสดงฐานะการเงินของโรงพยาบาลนั้น ๆ หักด้วยค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ที่รวมอยู่ด้วย (เช่น ค่าน้ำประปา ค่าไฟฟ้า ฯ) ในอัตราร้อยละ 20 อันเป็นวิธีการกำหนดค่ารายปีตามบันทึกข้อความดังกล่าวของจำเลยเพื่อให้พนักงานเจ้าหน้าที่ใช้เป็นแนวทางประกอบการประเมินค่ารายปีภาษีโรงเรือนและที่ดิน ซึ่งกำหนดอัตราค่าเช่ามาตรฐานกลางแบ่งตามประเภทของทรัพย์สินรวม 19 ประเภท ได้แก่ 1. สถานีจำหน่ายน้ำมัน 2. สนามเทนนิส 3. สนามแบดมินตัน 4. สระว่ายน้ำ 5. สนามไดร์ฟกอล์ฟ 6. สนามกอล์ฟ 7. โรงภาพยนตร์ 8. ห้างสรรพสินค้า 9. ภัตตาคาร ห้องอาหาร สวนอาหาร 10. โรงแรม 11. หอพัก 12. เกสต์เฮ้าส์ 13. โรงงาน 14. ตึกแถว 15. ธนาคาร 16. สถานศึกษาเอกชน 17. อาคารชุด 18. อาคารลักษณะพิเศษ และ 19. โรงพยาบาล โพลีคลินิก โดยโรงเรือนของโจทก์จัดอยู่ในประเภท 19. และได้จำแนกประเภทของโรงพยาบาล โพลีคลินิก ออกเป็น 2 ประเภทอีกด้วย คือ 1. โรงพยาบาล โพลีคลินิก ที่สร้างอาคารเอกเทศเป็นสถานพยาบาลขนาดใหญ่ และ 2. โรงพยาบาล โพลีคลินิก ที่ดัดแปลงต่อเติมมาจากตึกแถว หลักเกณฑ์การกำหนดค่ารายปี พื้นที่ส่วนห้องพักผู้ป่วย ดังนั้น วิธีการกำหนดค่ารายปีของจำเลยตามบันทึกข้อความดังกล่าว จำเลยกำหนดขึ้นโดยคำนึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์ซึ่งสอดคล้องกับหลักเกณฑ์ของมาตรา 8 วรรคสาม แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 เพื่อให้พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยมีแนวทางปฏิบัติเดียวกันในการเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดิน กรณีโรงเรือนที่มีลักษณะพิเศษที่หาค่าเช่าไม่ได้ หรือที่เจ้าของใช้ประกอบกิจการเอง แต่การประเมินค่ารายปีและค่าภาษีสำหรับปีภาษีพิพาทแก่โจทก์ พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยไม่ถือเป็นแนวทางปฏิบัติ โจทก์มีนายจิร ผู้รับมอบอำนาจช่วงและเป็นที่ปรึกษากฎหมายของโจทก์เป็นพยานเบิกความว่า โจทก์มีรายได้ค่าห้องพักผู้ป่วยรับจริง ในปี 2557 เป็นเงิน 32,993,614.42 บาท โจทก์ยื่นแบบเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2558 โดยแสดงรายได้ค่าห้องพักดังกล่าวต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยตามแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปี 2558 ส่วนในปี 2558 โจทก์มีรายได้ค่าห้องพักรับผู้ป่วยรับจริง เป็นเงิน 31,865,492.21 บาท โจทก์ยื่นแบบเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2559 โดยแสดงรายได้ค่าห้องพักดังกล่าวต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยตามแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปี 2559 และนางสาวขวัญดาว ผู้จัดการบัญชีของโจทก์เป็นพยานเบิกความว่า ในเดือนพฤษภาคม 2558 และเดือนมีนาคม 2559 โจทก์ได้รับคำสั่งจากพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยให้จัดส่งงบดุล งบกำไรขาดทุน บัญชีแยกประเภทรายได้ ประจำปี 2557 และ 2558 ภ.ง.ด.50 ประจำปี 2557 และ 2558 รายงานการประชุมผลการดำเนินการประจำปี 2557 และ 2558 รายได้ค่าห้องพักผู้ป่วยทั้งปี 2557 และ 2558 รับรองโดยผู้สอบบัญชีรับอนุญาต และรายละเอียดห้องพักผู้ป่วย จำนวนห้องต่อเตียง อัตราค่าห้องต่อเตียงของแต่ละประเภทประจำปี 2557 และ 2558 โจทก์จึงส่งรายงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตที่รับรองรายละเอียดค่าห้องพักและบัญชีแยกประเภทสำหรับปีสิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม 2557 รับรองรายได้ค่าห้องพักผู้ป่วยจำนวน 32,993,614 บาท งบกำไรขาดทุนและหมายเหตุประจำปี 2557 เอกสารอัตราค่าห้องและจำนวนห้องพักผู้ป่วยที่เปิดให้บริการในปี 2557 ซึ่งระบุค่าห้อง จำนวนเตียง จำนวนการใช้บริการรายได้ค่าห้องพักสุทธิรับจริง ส่วนลดค่าห้อง ค่าอุปกรณ์ช่วยเหลือเพื่อความปลอดภัยและอำนวยความสะดวกภายในห้องพักผู้ป่วยพร้อมทั้งส่วนลดค่าอุปกรณ์ในรอบปี 2557 โจทก์มีรายได้ค่าห้องพักจริง 32,993,614 บาท และโจทก์ส่งรายงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตที่รับรองรายละเอียดค่าห้องพักและบัญชีแยกประเภทสำหรับปีสิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม 2558 รับรองรายได้ค่าห้องพักผู้ป่วยจำนวน 31,865,492 บาท งบกำไรขาดทุนและหมายเหตุประจำปี 2558 เมื่อพิเคราะห์บัญชีและเอกสารของโจทก์จะเห็นได้ว่า มีการลงรายการทางบัญชีแต่ละช่วงเวลาโดยระบุชื่อนามสกุลของผู้ป่วยไว้อย่างละเอียด มีการลงบัญชีแยกประเภทไว้อย่างสมบูรณ์โดยมีผู้สอบบัญชีรับอนุญาตรับรองความถูกต้อง และรายงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตของนางพจนาถมีข้อมูลรายได้สุทธิสอดคล้องถูกต้องตรงกับงบการเงินซึ่งจำเลยไม่เคยโต้แย้งถึงความถูกต้องแท้จริงของเอกสารทางบัญชีของผู้สอบบัญชีรับอนุญาต จึงน่าเชื่อว่าโจทก์แสดงรายการรายรับจริงจากค่าห้องพักผู้ป่วยรวมตลอดปีตามแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน ส่วนที่จำเลยมีนางสาวพัชรินทร์ พนักงานเจ้าหน้าที่ผู้มีหน้าที่จัดเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดิน เป็นพยานเบิกความว่า โรงเรือนของโจทก์เป็นกรณีหาค่าเช่าไม่ได้เนื่องจากโจทก์ซึ่งเป็นเจ้าของดำเนินกิจการเอง พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยเห็นว่า ค่ารายปีในส่วนของห้องพักยังไม่ได้รวมส่วนอื่นในอาคารที่มิใช่ห้องพักผู้ป่วย ทั้งค่ารายปีในส่วนห้องพักผู้ป่วยที่โจทก์แสดงมิใช่จำนวนเงินอันสมควรตามความหมายในมาตรา 8 วรรคสอง โดยรายได้ค่าห้องพักที่โจทก์กล่าวอ้างดังกล่าวมิใช่รายได้ค่าห้องพักที่โจทก์ได้รับจริง เนื่องจากที่ผ่านมานับแต่ปี 2547 ถึง 2549 โจทก์มีรายได้และกำไรสุทธิเพิ่มขึ้นสอดคล้องสัมพันธ์กับรายได้ค่าห้องพักผู้ป่วยที่เพิ่มขึ้นทุกปี แต่ตั้งแต่ปี 2550 เป็นต้นมา โจทก์กลับแจ้งยอดรายได้ค่าห้องพักผู้ป่วยลดลงทุกปีซึ่งขัดแย้งกับรายได้รวมของโจทก์ที่มียอดรายได้และกำไรสุทธิเพิ่มขึ้นตลอดมา จึงเห็นว่าค่าเช่านั้นมิใช่ค่าเช่าอันสมควร จึงได้อาศัยอำนาจตามความในมาตรา 8 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 กำหนดค่ารายปีโดยเทียบเคียงกับโรงพยาบาลที่ตั้งอยู่ในเขตเดียวกับโรงเรือนของโจทก์ และประกอบกิจการประเภทเดียวกันกับโจทก์ เห็นว่า โจทก์ประกอบกิจการสถานพยาบาล มีรายได้หลายประเภท เช่น ค่ายา ค่าแพทย์ ค่าอุปกรณ์และเครื่องมือทางการแพทย์ ค่าอาหาร รายได้จากผู้ป่วยนอกที่ไม่ได้นอนพักห้องผู้ป่วย รายได้จากผู้ป่วยในที่ต้องนอนรักษาตัวในโรงพยาบาล และรายได้ค่าบริการรักษาทางการแพทย์อื่น ๆ กำไรของแต่ละประเภทของปีภาษีย่อมแตกต่างกันไปแล้วแต่การให้บริการของโจทก์ การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยประเมินค่ารายปีและภาษีจากราคาค่าห้องหรือค่าเตียงแต่ละประเภทคูณด้วยจำนวนครั้งที่ใช้ห้องหรือเตียงในแต่ละประเภทในปี 2557 และ 2558 ตามข้อมูลที่โจทก์นำส่งต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ และเปรียบเทียบสัดส่วนหรือค่าเฉลี่ยระหว่างรายได้ค่าห้องพักผู้ป่วยกับรายได้รวมหรือกำไรหลายปีมาเทียบแล้วนำมากำหนดค่ารายปีของปีภาษี 2558 และปีภาษี 2559 เป็นหลักเพื่อเรียกเก็บค่าภาษีแล้วบวกเพิ่มอีกร้อยละ 6.54 และร้อยละ 0.23 ตามลำดับ โดยให้เหตุผลว่า โจทก์แสดงค่าห้องพักผู้ป่วยน้อยกว่าความเป็นจริงจึงไม่ใช่ค่าเช่าอันสมควรให้เช่าได้ในปีหนึ่ง ๆ ทั้งที่โจทก์แจ้งรายได้ค่าห้องพักผู้ป่วยจริงประจำปีภาษี 2558 จำนวน 32,993,614.42 บาทและประจำปีภาษี 2559 จำนวน 31,865,492.21 บาท โดยโจทก์มีรายงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตรับรองว่าได้ทำการตรวจสอบรายได้ค่าห้องและส่วนลดค่าห้องของโจทก์สำหรับปี 2557 และปี 2558 ทั้งจำเลยไม่เคยโต้แย้งหรือนำสืบถึงความไม่น่าเชื่อถือของรายงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตทั้งสองฉบับดังกล่าวแต่อย่างใด กรณีจึงรับฟังได้ว่าโจทก์มีรายได้ค่าห้องพักรับจริงในปี 2557 เป็นเงิน 32,993,614.42 บาท และปี 2558 เป็นเงิน 31,865,492.21 บาท การประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยจึงไม่ชอบ ส่วนที่จำเลยอ้างว่าคณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่มีมติให้แก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานโดยกำหนดค่ารายปีจากจำนวนห้องพักผู้ป่วยและจำนวนเตียงคนไข้ที่มีการใช้งานในปี 2557 และปี 2558 โดยค่ารายปีห้องพักผู้ป่วยของโจทก์แยกต่างหากจากรายได้ค่าอาหารจึงต้องกำหนดค่ารายปีพื้นที่ส่วนห้องพักผู้ป่วยต้องหักด้วยค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ที่รวมอยู่ด้วยในอัตราร้อยละ 20 ตามหลักเกณฑ์ที่กรุงเทพมหานครกำหนดไว้ดังกล่าว จากข้อมูลตารางสรุปที่แสดงรายละเอียดอัตราค่าเช่าห้องพักที่โจทก์จัดทำขึ้น จึงกำหนดค่ารายปีและค่าภาษีจากห้องจำนวน 214 ห้อง จำนวนเตียงที่เปิดให้ใช้ 257 เตียง ในหนึ่งปี 365 วัน เมื่อคำนวณรายได้จากห้องพักผู้ป่วยแยกตามประเภทห้องผู้ป่วยโดยกำหนดราคาจากห้อง ห้องละ 300 บาท ถึง 4,600 บาท คูณจำนวนผู้ป่วยที่เข้าพัก (เตียง) ในปีภาษี 2558 จะมีรายรับจากห้องพักผู้ป่วยในปี 2557 เท่ากับ 102,405,200 บาท หักค่าใช้จ่ายในอัตราร้อยละ 20 (กรณีไม่รวมค่าอาหาร) ตามหลักเกณฑ์ที่จำเลยกำหนดไว้จะได้ค่ารายปีเป็นเงินเท่ากับ 81,924,160 บาท คิดเป็นค่าภาษีเท่ากับ 10,240,520 บาท และในปีภาษี 2559 จะมีรายรับจากห้องพักผู้ป่วยในปี 2558 เท่ากับ 99,155,400 บาท หักค่าใช้จ่ายในอัตราร้อยละ 20 (กรณีไม่รวมค่าอาหาร) ตามหลักเกณฑ์ที่จำเลยกำหนดไว้จะได้ค่ารายปีเป็นเงินเท่ากับ 79,324,320 บาท คิดเป็นค่าภาษีเท่ากับ 9,915,540 บาท เห็นว่า วิธีการที่จำเลยใช้กำหนดค่ารายปีเป็นการกำหนดค่ารายปีและค่าภาษีแตกต่างจากแนวปฏิบัติตามบันทึกข้อความของจำเลยประกอบกับนางสาวพิมพ์นิภา พยานจำเลยเบิกความตอบทนายโจทก์ถามค้านว่า ไม่ได้เรียกนางพจนาถมาให้ถ้อยคำเกี่ยวกับรายรับต่าง ๆ แต่พยานยังคงถือตามการประเมินในชั้นพนักงานเจ้าหน้าที่ประเมินค่ารายปีเป็นหลักซึ่งได้วินิจฉัยข้างต้นแล้วว่าเป็นการประเมินไม่ชอบ เมื่อคำชี้ขาดของผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครยังคงนำการประเมินค่ารายปีที่ไม่ชอบโดยนำรายได้ค่าห้องพักรวมกับค่าส่วนลดทางการค้าและค่าอุปกรณ์ทางการแพทย์รวมเข้าด้วยกันเป็นฐานในการประเมิน หาได้ประเมินตามแนวปฏิบัติโดยนำรายรับจริงจากค่าห้องพักผู้ป่วยรวมตลอดปีตามรายละเอียดที่ผู้ประเมินแจ้ง หรือตรวจสอบจากงบแสดงฐานะการเงินของสถานพยาบาลนั้น ๆ หักด้วยค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ที่รวมอยู่ เช่น ค่าน้ำประปา ค่าไฟฟ้า ค่าโทรศัพท์ เฟอร์นิเจอร์ และสิ่งอำนวยความสะดวกอื่น ๆ ในห้องในอัตราร้อยละ 20 คำชี้ขาดของผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครจึงไม่ชอบด้วย ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย ฎีกาของโจทก์ฟังขึ้น แต่ในระหว่างการพิจารณาของศาลฎีกามีพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ พ.ศ. 2564 ออกใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 11 เมษายน 2564 โดยมาตรา 3 และมาตรา 4 แห่งพระราชกำหนดดังกล่าว ให้ยกเลิกมาตรา 7 และมาตรา 224 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ และให้ใช้ความใหม่แทน โดยกำหนดให้หนี้เงินนั้นให้คิดดอกเบี้ยในระหว่างผิดนัดในอัตราที่กำหนดตามมาตรา 7 บวกด้วยอัตราเพิ่มร้อยละสองต่อปีซึ่งปัจจุบันอัตราร้อยละห้าต่อปี และมาตรา 7 แห่งพระราชกำหนดดังกล่าวกำหนดให้บทบัญญัติตามมาตรา 224 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดนี้ ให้ใช้แก่การคิดดอกเบี้ยผิดนัดที่ถึงกำหนดเวลาชำระตั้งแต่วันที่พระราชกำหนดนี้ใช้บังคับ จึงต้องกำหนดดอกเบี้ยตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดดังกล่าว และอัตราดอกเบี้ยตามมาตรา 7 อาจปรับเปลี่ยนโดยพระราชกฤษฎีกา พิพากษากลับ ให้แก้ไขการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน และคำชี้ขาดสำหรับรายการห้องพักผู้ป่วย ประจำปีภาษี 2558 กำหนดค่ารายปี 26,394,891 บาท ค่าภาษี 3,299,362 บาท ประจำปีภาษี 2559 กำหนดค่ารายปี 25,492,393.60 บาท ค่าภาษี 3,186,549.20 บาท กับให้จำเลยคืนเงินค่าภาษีที่โจทก์ชำระไว้เกินในส่วนที่ยังไม่ได้รับคืนให้แก่โจทก์ภายในสามเดือน นับแต่วันที่คำพิพากษาถึงที่สุด หากไม่คืนภายในกำหนดให้จำเลยชำระดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 5 ต่อปี ของต้นเงินดังกล่าว นับแต่วันครบกำหนดเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จ ทั้งนี้อัตราดอกเบี้ยปรับเปลี่ยนลดลงหรือเพิ่มขึ้นได้ตามพระราชกฤษฎีกาซึ่งตราขึ้นตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 7 วรรคสอง บวกด้วยอัตราเพิ่มร้อยละ 2 ต่อปี แต่ต้องไม่เกินอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ตามที่โจทก์ขอ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสามศาลให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2154/2565บริษัท ป.โจทก์กรุงเทพมหานครจำเลย พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ม. 8 โจทก์เป็นเจ้าของทรัพย์สินดำเนินกิจการเองจึงเป็นกรณีที่หาค่าเช่าไม่ได้ พนักงานเจ้าหน้าที่ของจําเลยมีอำนาจประเมินค่ารายปีและค่าภาษีพิพาท โดยคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์ตามมาตรา 8 แห่ง พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 ซึ่งจําเลยมีคำสั่งกรุงเทพมหานคร ที่ 1856/2550 เรื่อง การประเมินค่ารายปีของทรัพย์สิน ลงวันที่ 25 พฤษภาคม 2550 และบันทึกข้อความของกรุงเทพมหานครที่ กท. 1302/222 ลงวันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2550 เรื่อง การกำหนดอัตราค่าเช่ามาตรฐานกลางเพื่อใช้ประกอบในการประเมินค่ารายปีภาษีโรงเรือนและที่ดิน ข้อ 19 โรงพยาบาล โพลีคลินิกระบุให้พนักงานเจ้าหน้าที่กำหนดค่ารายปีโดยนํารายรับจริงจากค่าห้องพักผู้ป่วยรวมตลอดปี ตามรายละเอียดที่ผู้รับประเมินแจ้ง หรือตรวจสอบจากงบแสดงฐานะการเงินของโรงพยาบาลนั้น ๆ หักด้วยค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ที่รวมอยู่ด้วย (เช่น ค่าน้ำประปา ค่าไฟฟ้าฯ) ในอัตราร้อยละ 20 อันเป็นวิธีการกำหนดค่ารายปีตามบันทึกข้อความดังกล่าวของจําเลยเพื่อให้พนักงานเจ้าหน้าที่ใช้เป็นแนวทางประกอบการประเมินค่ารายปีภาษีโรงเรือนและที่ดิน ซึ่งกำหนดอัตราค่าเช่ามาตรฐานกลางแบ่งตามประเภทของทรัพย์สินรวม 19 ประเภท โดยโรงเรือนของโจทก์จัดอยู่ในประเภท 19 โรงพยาบาล โพลีคลินิก และได้จําแนกประเภทของโรงพยาบาล โพลีคลินิก ออกเป็น 2 ประเภทอีกด้วย คือ 1.โรงพยาบาล โพลีคลินิก ที่สร้างอาคารเอกเทศเป็นสถานพยาบาลขนาดใหญ่ และ 2.โรงพยาบาล โพลีคลินิก ที่ดัดแปลงต่อเติมมาจากตึกแถว หลักเกณฑ์การกำหนดค่ารายปีพื้นที่ส่วนห้องพักผู้ป่วย ดังนั้น วิธีการกำหนดค่ารายปีของจําเลยตามบันทึกข้อความดังกล่าว จําเลยกำหนดขึ้นโดยคํานึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์ซึ่งสอดคล้องกับหลักเกณฑ์ของมาตรา 8 วรรคสาม เพื่อให้พนักงานเจ้าหน้าที่ของจําเลยมีแนวทางปฏิบัติเดียวกันในการเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดิน กรณีโรงเรือนที่มีลักษณะพิเศษที่หาค่าเช่าไม่ได้ หรือที่เจ้าของใช้ประกอบกิจการเอง แต่การประเมินค่ารายปีและค่าภาษีสำหรับปีภาษีพิพาทแก่โจทก์ พนักงานเจ้าหน้าที่ของจําเลยไม่ถือเป็นแนวทางปฏิบัติ เมื่อพิเคราะห์บัญชีและเอกสารของโจทก์จะเห็นได้ว่า มีการลงรายการทางบัญชีแต่ละช่วงเวลาโดยระบุชื่อนามสกุลของผู้ป่วยไว้อย่างละเอียด มีการลงบัญชีแยกประเภทไว้อย่างสมบูรณ์โดยมีผู้สอบบัญชีรับอนุญาตรับรองความถูกต้อง และรายงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตของ พ. มีข้อมูลรายได้สุทธิสอดคล้องถูกต้องตรงกับงบการเงินซึ่งจําเลยไม่เคยโต้แย้งถึงความถูกต้องแท้จริงของเอกสารทางบัญชีของผู้สอบบัญชีรับอนุญาต จึงน่าเชื่อว่าโจทก์แสดงรายการรายรับจริงจากค่าห้องพักผู้ป่วยรวมตลอดปีตามแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน โจทก์ประกอบกิจการสถานพยาบาล มีรายได้หลายประเภท เช่น ค่ายา ค่าแพทย์ ค่าอุปกรณ์ และเครื่องมือทางการแพทย์ ค่าอาหาร รายได้จากผู้ป่วยนอกที่ไม่ได้นอนพักห้องผู้ป่วย รายได้จากผู้ป่วยในที่ต้องนอนรักษาตัวในโรงพยาบาล และรายได้ค่าบริการรักษาทางการแพทย์อื่น ๆ กำไรของแต่ละประเภทของปีภาษีย่อมแตกต่างกันไปแล้วแต่การให้บริการของโจทก์ การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจําเลยประเมินค่ารายปีและภาษีจากราคาค่าห้องหรือค่าเตียงแต่ละประเภทคูณด้วยจำนวนครั้งที่ใช้ห้องหรือเตียงในแต่ละประเภทในปี 2557 และ 2558 ตามข้อมูลที่โจทก์นําส่งต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ และเปรียบเทียบสัดส่วนหรือค่าเฉลี่ยระหว่างรายได้ค่าห้องพักผู้ป่วยกับรายได้รวมหรือกำไรหลายปีมาเทียบแล้วนํามากำหนดค่ารายปีของปีภาษี 2558 และปีภาษี 2559 เป็นหลักเพื่อเรียกเก็บค่าภาษีแล้วบวกเพิ่มอีกร้อยละ 6.54 และร้อยละ 0.23 ตามลำดับ โดยให้เหตุผลว่าโจทก์แสดงค่าห้องพักผู้ป่วยน้อยกว่าความเป็นจริงจึงไม่ใช่ค่าเช่าอันสมควรให้เช่าได้ในปีหนึ่ง ๆ ทั้งที่โจทก์แจ้งรายได้ค่าห้องพักผู้ป่วยจริงประจำปีภาษี 2558 จำนวน 32,993,614.42 บาท และประจำปีภาษี 2559 จำนวน 31,865,492.21 บาท โดยโจทก์มีรายงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตรับรองว่าได้ทำการตรวจสอบรายได้ค่าห้องและส่วนลดค่าห้องของโจทก์สำหรับปี 2557 และปี 2558 แล้ว ทั้งจําเลยไม่เคยโต้แย้งหรือนําสืบถึงความไม่น่าเชื่อถือของรายงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตทั้งสองฉบับดังกล่าวแต่อย่างใด กรณีจึงรับฟังได้ว่าโจทก์มีรายได้ค่าห้องพักรับจริงในปี 2557 เป็นเงิน 32,993,614.42 บาท และปี 2558 เป็นเงิน 31,865,492.21 บาท การประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจําเลยจึงไม่ชอบ ส่วนที่จําเลยอ้างว่าคณะกรรมการพิจารณาคําร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่มีมติให้แก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานโดยกำหนดค่ารายปีจากจำนวน ห้องพักผู้ป่วยและจำนวนเตียงคนไข้ที่มีการใช้งานในปี 2557 และปี 2558 ตามข้อมูลที่โจทก์อ้างส่ง โดยค่ารายปีห้องพักผู้ป่วยของโจทก์แยกต่างหากจากรายได้ค่าอาหาร จึงต้องกำหนดค่ารายปีพื้นที่ส่วนห้องพักผู้ป่วยต้องหักด้วยค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ที่รวมอยู่ด้วยในอัตราร้อยละ 20 ตามหลักเกณฑ์ที่กรุงเทพมหานครกำหนดไว้ดังกล่าว จากข้อมูลตารางสรุปที่แสดงรายละเอียดอัตราค่าเช่าห้องพักที่โจทก์จัดทำขึ้น จึงกำหนดค่ารายปีและค่าภาษีจากห้องจำนวน 214 ห้อง จำนวนเตียงที่เปิดให้ใช้ 257 เตียง ในหนึ่งปี 365 วัน เมื่อคำนวณรายได้จากห้องพักผู้ป่วยแยกตามประเภทห้องผู้ป่วยโดยกำหนดราคาจากห้อง ห้องละ 300 บาท ถึง 4,600 บาท คูณจำนวนผู้ป่วยที่เข้าพัก (เตียง) ในปีภาษี 2558 จะมีรายรับจากห้องพักผู้ป่วยในปี 2557 เท่ากับ 102,405,200 บาท หักค่าใช้จ่ายในอัตราร้อยละ 20 (กรณีไม่รวมค่าอาหาร) ตามหลักเกณฑ์ที่จําเลยกำหนดไว้จะได้ค่ารายปีเป็นเงินเท่ากับ 81,924,160 บาท คิดเป็นค่าภาษีเท่ากับ 10,240,520 บาท และในปีภาษี 2559 จะมีรายรับจากห้องพักผู้ป่วยในปี 2558 เท่ากับ 99,155,400 บาท หักค่าใช้จ่ายในอัตราร้อยละ 20 (กรณีไม่รวมค่าอาหาร) ตามหลักเกณฑ์ที่จําเลยกำหนดไว้จะได้ค่ารายปีเป็นเงินเท่ากับ 79,324,320 บาท คิดเป็นค่าภาษีเท่ากับ 9,915,540 บาท เห็นว่า วิธีการที่จําเลยใช้กำหนดค่ารายปีเป็นการกำหนดค่ารายปีและค่าภาษีแตกต่างจากแนวปฏิบัติ เมื่อคําชี้ขาดของผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครยังคงนําการประเมินค่ารายปีที่ไม่ชอบโดยนํารายได้ค่าห้องพักรวมกับค่าส่วนลดทางการค้าและค่าอุปกรณ์ทางการแพทย์รวมเข้าด้วยกันเป็นฐานในการประเมินหาได้ประเมินตามแนวปฏิบัติ โดยนํารายรับจริงจากค่าห้องพักผู้ป่วยรวมตลอดปีตามรายละเอียดที่ผู้ประเมินแจ้ง หรือตรวจสอบจากงบแสดงฐานะการเงินของสถานพยาบาลนั้น ๆ หักด้วยค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ที่รวมอยู่ เช่น ค่าน้ำประปา ค่าไฟฟ้า ค่าโทรศัพท์ เฟอร์นิเจอร์ และสิ่งอํานวยความสะดวกอื่น ๆ ในห้อง ในอัตราร้อยละ 20 คําชี้ขาดของผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครจึงไม่ชอบด้วย โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนใบแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2558 และประจำปีภาษี 2559 ลงวันที่ 2 มิถุนายน 2558 และลงวันที่ 30 มิถุนายน 2559 ตามลำดับ เพิกถอนใบแจ้งคำชี้ขาดประจำปีภาษี 2558 และประจำปีภาษี 2559 ลงวันที่ 13 กันยายน 2561 และให้จำเลยคืนเงิน 13,670,148.80 บาท ภายใน 3 เดือน นับแต่วันที่ศาลมีคำพิพากษา หากพ้นกำหนดให้ชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปีจนกว่าจำเลยจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินและคำชี้ขาดของจำเลยในส่วนห้องพักผู้ป่วยในปีภาษี 2558 กำหนดค่ารายปี 26,394,891 บาท ค่าภาษี 3,299,362 บาท ปีภาษี 2559 กำหนดค่ารายปี 25,492,393.60 บาท ค่าภาษี 3,186,549.20 บาท และให้จำเลยคืนเงิน 13,670,148.80 บาท แก่โจทก์ภายในกำหนดสามเดือนนับแต่วันที่ศาลมีคำพิพากษา หากไม่คืนภายในกำหนดให้จำเลยชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันครบกำหนดสามเดือนจนกว่าจะชำระเสร็จ ให้จำเลยชำระค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 15,000 บาท จำเลยอุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษากลับให้ยกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ โจทก์ฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติว่า โจทก์เป็นเจ้าของอาคาร เลขที่ 670/1 และ 670/110 ถนนพหลโยธิน แขวงสามเสนใน เขตพญาไท กรุงเทพมหานคร ใช้อาคารดังกล่าวประกอบกิจการเป็นสถานพยาบาลประกอบโรคศิลปะรับผู้ป่วยไว้ค้างคืน โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2558 และประจำปีภาษี 2559 วันที่ 2 มิถุนายน 2558 โจทก์ได้รับใบแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2558 กำหนดค่ารายปีสำหรับรายการห้องพักผู้ป่วย 142,531,353.67 บาท คิดเป็นค่าภาษี 17,816,419.21 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินจึงยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ วันที่ 4 กรกฎาคม 2559 โจทก์ได้รับใบแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2559 กำหนดค่ารายปีสำหรับรายการห้องพักผู้ป่วย 142,820,692.32 บาท คิดเป็นค่าภาษี 17,852,586.54 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินจึงยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ วันที่ 26 กันยายน 2561 โจทก์ได้รับใบแจ้งคำชี้ขาดประจำปีภาษี 2558 และประจำปีภาษี 2559 โดยกำหนด ค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินของโจทก์ลดลงสำหรับรายการห้องพักผู้ป่วยประจำปีภาษี 2558 เป็นค่ารายปี 81,924,160 บาท คิดเป็นค่าภาษี 10,240,520 บาท และประจำปีภาษี 2559 เป็นค่ารายปี 79,324,320 บาท คิดเป็นค่าภาษี 9,915,540 บาท โจทก์ชำระค่าภาษีโรงเรือนและที่ดิน ประจำปีภาษี 2558 และประจำปีภาษี 2559 หลังจากมีคำชี้ขาดประจำปีภาษี 2558 และประจำปีภาษี 2559 โจทก์ได้รับเงินคืนสำหรับภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2557 ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษาให้แก้ไขการประเมินและคำชี้ขาดของจำเลยในส่วนห้องพักผู้ป่วยโดยกำหนดค่ารายปีเป็นเงิน 26,280,400 บาท ซึ่งจำเลยยื่นคำร้องขออนุญาตฎีกาและศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรมีคำสั่งที่ ครพ.ภษ. 3252/2561 ไม่อนุญาตให้ฎีกา ดังนั้น ค่ารายปีโรงเรือนที่พิพาทประจำปีภาษี 2557 จึงเป็นที่ยุติตามคำพิพากษาดังกล่าว คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ว่า การประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยและคำชี้ขาดของผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครสำหรับห้องพักผู้ป่วยประจำปีภาษี 2558 และประจำปีภาษี 2559 ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยโจทก์ฎีกาว่า การประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยไม่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ที่จำเลยกำหนด ข้อ 19 ประเภท &quot;โรงพยาบาล, โพลีคลินิก&quot; ซึ่งให้ประเมินโดยนำรายรับจริงจากค่าห้องพักผู้ป่วยรวมตลอดปี ตามรายละเอียดที่ผู้รับประเมินแจ้งหรือตรวจสอบจากงบแสดงฐานะการเงินของสถานพยาบาลนั้น ๆ หักด้วยค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ที่รวมอยู่ในทรัพย์สินที่ให้เช่า (ห้องพักหรือเตียงผู้ป่วย) นั้นด้วย ตามสำเนาบันทึกกรุงเทพมหานคร ที่ กท 1302/222 ลงวันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2550 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยมีคำสั่งให้โจทก์ทำบัญชีแยกประเภทรายได้ค่ารักษาพยาบาลในแต่ละปี แต่การจัดทำรายงานและบัญชีแยกประเภทดังกล่าวบริษัท ส. ไม่สามารถดำเนินการให้ได้เนื่องจากเป็นงานนอกทางการที่จ้าง ด้วยเหตุนี้โจทก์จึงต้องว่าจ้างนางพจนาถ ผู้สอบบัญชีรับอนุญาต ทำการตรวจสอบซึ่งเป็นการตรวจสอบเป็นกรณีพิเศษเพื่อยืนยันความถูกต้องของรายได้ค่าห้องและส่วนลดค่าห้องที่ได้แสดงความไว้เป็นส่วนหนึ่งของรายได้ในงบการเงินในรายการรายได้ค่ารักษาพยาบาล และการสุ่มตรวจของนางพจนาถ ใช้วิธีการตรวจจากใบแจ้งหนี้ซึ่งจะปรากฏชื่อผู้ป่วย ค่ารักษาพยาบาล ค่าห้อง ส่วนลด และค่าใช้จ่ายต่าง ๆ นำไปตรวจสอบจากข้อมูลที่โจทก์บันทึกในระบบคอมพิวเตอร์และเอกสารรายงานรายได้ค่าห้องและส่วนลดหรือบัญชีแยกประเภท เมื่อตรวจสอบเสร็จแล้วนางพจนาถได้ให้ความเห็นว่าจากการตรวจสอบไม่พบรายการที่ควรปรับปรุงแก้ไขอื่นเพิ่มเติมแสดงว่ารายได้ค่าห้องที่โจทก์แสดงต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยถูกต้อง หากไม่ถูกต้องนางพจนาถคงไม่รับรองความถูกต้องเนื่องจากเป็นการผิดจรรยาบรรณผู้สอบบัญชีรับอนุญาต รายงานทั้งสองฉบับของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตได้ระบุไว้ชัดเจนว่าวัตถุประสงค์เพื่อยืนยันความถูกต้องของรายได้ค่าห้องและส่วนลดค่าห้องของโจทก์ เมื่อทำการตรวจสอบแล้วเสร็จนางพจนาถผู้สอบบัญชีรับอนุญาตจึงรายงานยืนยันเฉพาะรายได้ค่าห้องรับจริงหรือค่าห้องสุทธิหลังหักส่วนลดค่าห้อง และรายได้ค่าอุปกรณ์สุทธิ โดยในปี 2557 โจทก์มีรายได้ค่าห้องสุทธิ 32,993,614 บาท ส่วนในปี 2558 โจทก์มีรายได้ค่าห้องพักสุทธิ 31,865,492 บาท นอกจากนี้ เอกสารพิมพ์รายละเอียดข้อมูลต่าง ๆ มาจากระบบคอมพิวเตอร์ที่โจทก์บันทึกข้อมูลของผู้ป่วยแต่ละรายตามวันเวลา ค่ารักษาพยาบาล ค่าแพทย์ ค่าห้อง ค่าอุปกรณ์ช่วยเหลือชีวิตและอำนวยความสะดวกภายในห้องพัก พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยไม่เคยโต้แย้งความถูกต้องหรือหมายเรียกโจทก์หรือผู้สอบบัญชีรับอนุญาตไปทำการซักถามแต่อย่างใด ชั้นพิจารณาจำเลยไม่ได้นำสืบหักล้างความไม่ถูกต้องของพยานเอกสารดังกล่าวของโจทก์ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า พระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 8 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;ให้ผู้รับประเมินชำระภาษีปีละครั้งตามค่ารายปีของทรัพย์สิน คือโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่นกับที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่นนั้น...&quot; วรรคสอง บัญญัติว่า &quot;เพื่อประโยชน์แห่งมาตรานี้ &quot;ค่ารายปี&quot; หมายความว่า จำนวนเงินซึ่งทรัพย์สินนั้นสมควรให้เช่าได้ในปีหนึ่ง ๆ&quot; และวรรคสาม บัญญัติว่า &quot;ในกรณีที่ทรัพย์สินนั้นให้เช่า ให้ถือว่าค่าเช่านั้นคือค่ารายปี แต่ถ้าเป็นกรณีที่มีเหตุอันสมควรที่ทำให้พนักงานเจ้าหน้าที่เห็นว่าค่าเช่านั้นมิใช่จำนวนเงินอันสมควรที่จะให้เช่าได้หรือเป็นกรณีที่หาค่าเช่าไม่ได้เนื่องจากเจ้าของทรัพย์สินดำเนินกิจการเองหรือด้วยเหตุประการอื่นให้พนักงานเจ้าหน้าที่มีอำนาจประเมินค่ารายปีได้ โดยคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์...&quot; ซึ่งคดีนี้ข้อเท็จจริงยุติแล้วว่า โจทก์เป็นเจ้าของทรัพย์สินดำเนินกิจการเองจึงเป็นกรณีที่หาค่าเช่าไม่ได้ พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยมีอำนาจประเมินค่ารายปีและค่าภาษีพิพาทโดยคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์ตามมาตรา 8 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 ซึ่งจำเลยมีคำสั่งกรุงเทพมหานคร ที่ 1856/2550 เรื่อง การประเมินค่ารายปีของทรัพย์สิน ลงวันที่ 25 พฤษภาคม 2550 และบันทึกข้อความของกรุงเทพมหานครที่ กท. 1302/222 ลงวันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2550 เรื่อง การกำหนดอัตราค่าเช่ามาตรฐานกลางเพื่อใช้ประกอบในการประเมินค่ารายปีภาษีโรงเรือนและที่ดิน ข้อ 19 โรงพยาบาล โพลีคลินิก ระบุให้พนักงานเจ้าหน้าที่กำหนดค่ารายปีโดยนำรายรับจริงจากค่าห้องพักผู้ป่วยรวมตลอดปี ตามรายละเอียดที่ผู้รับประเมินแจ้ง หรือตรวจสอบจากงบแสดงฐานะการเงินของโรงพยาบาลนั้น ๆ หักด้วยค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ที่รวมอยู่ด้วย (เช่น ค่าน้ำประปา ค่าไฟฟ้า ฯ) ในอัตราร้อยละ 20 อันเป็นวิธีการกำหนดค่ารายปีตามบันทึกข้อความดังกล่าวของจำเลยเพื่อให้พนักงานเจ้าหน้าที่ใช้เป็นแนวทางประกอบการประเมินค่ารายปีภาษีโรงเรือนและที่ดิน ซึ่งกำหนดอัตราค่าเช่ามาตรฐานกลางแบ่งตามประเภทของทรัพย์สินรวม 19 ประเภท ได้แก่ 1. สถานีจำหน่ายน้ำมัน 2. สนามเทนนิส 3. สนามแบดมินตัน 4. สระว่ายน้ำ 5. สนามไดร์ฟกอล์ฟ 6. สนามกอล์ฟ 7. โรงภาพยนตร์ 8. ห้างสรรพสินค้า 9. ภัตตาคาร ห้องอาหาร สวนอาหาร 10. โรงแรม 11. หอพัก 12. เกสต์เฮ้าส์ 13. โรงงาน 14. ตึกแถว 15. ธนาคาร 16. สถานศึกษาเอกชน 17. อาคารชุด 18. อาคารลักษณะพิเศษ และ 19. โรงพยาบาล โพลีคลินิก โดยโรงเรือนของโจทก์จัดอยู่ในประเภท 19. และได้จำแนกประเภทของโรงพยาบาล โพลีคลินิก ออกเป็น 2 ประเภทอีกด้วย คือ 1. โรงพยาบาล โพลีคลินิก ที่สร้างอาคารเอกเทศเป็นสถานพยาบาลขนาดใหญ่ และ 2. โรงพยาบาล โพลีคลินิก ที่ดัดแปลงต่อเติมมาจากตึกแถว หลักเกณฑ์การกำหนดค่ารายปี พื้นที่ส่วนห้องพักผู้ป่วย ดังนั้น วิธีการกำหนดค่ารายปีของจำเลยตามบันทึกข้อความดังกล่าว จำเลยกำหนดขึ้นโดยคำนึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์ซึ่งสอดคล้องกับหลักเกณฑ์ของมาตรา 8 วรรคสาม แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 เพื่อให้พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยมีแนวทางปฏิบัติเดียวกันในการเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดิน กรณีโรงเรือนที่มีลักษณะพิเศษที่หาค่าเช่าไม่ได้ หรือที่เจ้าของใช้ประกอบกิจการเอง แต่การประเมินค่ารายปีและค่าภาษีสำหรับปีภาษีพิพาทแก่โจทก์ พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยไม่ถือเป็นแนวทางปฏิบัติ โจทก์มีนายจิร ผู้รับมอบอำนาจช่วงและเป็นที่ปรึกษากฎหมายของโจทก์เป็นพยานเบิกความว่า โจทก์มีรายได้ค่าห้องพักผู้ป่วยรับจริง ในปี 2557 เป็นเงิน 32,993,614.42 บาท โจทก์ยื่นแบบเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2558 โดยแสดงรายได้ค่าห้องพักดังกล่าวต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยตามแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปี 2558 ส่วนในปี 2558 โจทก์มีรายได้ค่าห้องพักรับผู้ป่วยรับจริง เป็นเงิน 31,865,492.21 บาท โจทก์ยื่นแบบเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2559 โดยแสดงรายได้ค่าห้องพักดังกล่าวต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยตามแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปี 2559 และนางสาวขวัญดาว ผู้จัดการบัญชีของโจทก์เป็นพยานเบิกความว่า ในเดือนพฤษภาคม 2558 และเดือนมีนาคม 2559 โจทก์ได้รับคำสั่งจากพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยให้จัดส่งงบดุล งบกำไรขาดทุน บัญชีแยกประเภทรายได้ ประจำปี 2557 และ 2558 ภ.ง.ด.50 ประจำปี 2557 และ 2558 รายงานการประชุมผลการดำเนินการประจำปี 2557 และ 2558 รายได้ค่าห้องพักผู้ป่วยทั้งปี 2557 และ 2558 รับรองโดยผู้สอบบัญชีรับอนุญาต และรายละเอียดห้องพักผู้ป่วย จำนวนห้องต่อเตียง อัตราค่าห้องต่อเตียงของแต่ละประเภทประจำปี 2557 และ 2558 โจทก์จึงส่งรายงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตที่รับรองรายละเอียดค่าห้องพักและบัญชีแยกประเภทสำหรับปีสิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม 2557 รับรองรายได้ค่าห้องพักผู้ป่วยจำนวน 32,993,614 บาท งบกำไรขาดทุนและหมายเหตุประจำปี 2557 เอกสารอัตราค่าห้องและจำนวนห้องพักผู้ป่วยที่เปิดให้บริการในปี 2557 ซึ่งระบุค่าห้อง จำนวนเตียง จำนวนการใช้บริการรายได้ค่าห้องพักสุทธิรับจริง ส่วนลดค่าห้อง ค่าอุปกรณ์ช่วยเหลือเพื่อความปลอดภัยและอำนวยความสะดวกภายในห้องพักผู้ป่วยพร้อมทั้งส่วนลดค่าอุปกรณ์ในรอบปี 2557 โจทก์มีรายได้ค่าห้องพักจริง 32,993,614 บาท และโจทก์ส่งรายงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตที่รับรองรายละเอียดค่าห้องพักและบัญชีแยกประเภทสำหรับปีสิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม 2558 รับรองรายได้ค่าห้องพักผู้ป่วยจำนวน 31,865,492 บาท งบกำไรขาดทุนและหมายเหตุประจำปี 2558 เมื่อพิเคราะห์บัญชีและเอกสารของโจทก์จะเห็นได้ว่า มีการลงรายการทางบัญชีแต่ละช่วงเวลาโดยระบุชื่อนามสกุลของผู้ป่วยไว้อย่างละเอียด มีการลงบัญชีแยกประเภทไว้อย่างสมบูรณ์โดยมีผู้สอบบัญชีรับอนุญาตรับรองความถูกต้อง และรายงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตของนางพจนาถมีข้อมูลรายได้สุทธิสอดคล้องถูกต้องตรงกับงบการเงินซึ่งจำเลยไม่เคยโต้แย้งถึงความถูกต้องแท้จริงของเอกสารทางบัญชีของผู้สอบบัญชีรับอนุญาต จึงน่าเชื่อว่าโจทก์แสดงรายการรายรับจริงจากค่าห้องพักผู้ป่วยรวมตลอดปีตามแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน ส่วนที่จำเลยมีนางสาวพัชรินทร์ พนักงานเจ้าหน้าที่ผู้มีหน้าที่จัดเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดิน เป็นพยานเบิกความว่า โรงเรือนของโจทก์เป็นกรณีหาค่าเช่าไม่ได้เนื่องจากโจทก์ซึ่งเป็นเจ้าของดำเนินกิจการเอง พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยเห็นว่า ค่ารายปีในส่วนของห้องพักยังไม่ได้รวมส่วนอื่นในอาคารที่มิใช่ห้องพักผู้ป่วย ทั้งค่ารายปีในส่วนห้องพักผู้ป่วยที่โจทก์แสดงมิใช่จำนวนเงินอันสมควรตามความหมายในมาตรา 8 วรรคสอง โดยรายได้ค่าห้องพักที่โจทก์กล่าวอ้างดังกล่าวมิใช่รายได้ค่าห้องพักที่โจทก์ได้รับจริง เนื่องจากที่ผ่านมานับแต่ปี 2547 ถึง 2549 โจทก์มีรายได้และกำไรสุทธิเพิ่มขึ้นสอดคล้องสัมพันธ์กับรายได้ค่าห้องพักผู้ป่วยที่เพิ่มขึ้นทุกปี แต่ตั้งแต่ปี 2550 เป็นต้นมา โจทก์กลับแจ้งยอดรายได้ค่าห้องพักผู้ป่วยลดลงทุกปีซึ่งขัดแย้งกับรายได้รวมของโจทก์ที่มียอดรายได้และกำไรสุทธิเพิ่มขึ้นตลอดมา จึงเห็นว่าค่าเช่านั้นมิใช่ค่าเช่าอันสมควร จึงได้อาศัยอำนาจตามความในมาตรา 8 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 กำหนดค่ารายปีโดยเทียบเคียงกับโรงพยาบาลที่ตั้งอยู่ในเขตเดียวกับโรงเรือนของโจทก์ และประกอบกิจการประเภทเดียวกันกับโจทก์ เห็นว่า โจทก์ประกอบกิจการสถานพยาบาล มีรายได้หลายประเภท เช่น ค่ายา ค่าแพทย์ ค่าอุปกรณ์และเครื่องมือทางการแพทย์ ค่าอาหาร รายได้จากผู้ป่วยนอกที่ไม่ได้นอนพักห้องผู้ป่วย รายได้จากผู้ป่วยในที่ต้องนอนรักษาตัวในโรงพยาบาล และรายได้ค่าบริการรักษาทางการแพทย์อื่น ๆ กำไรของแต่ละประเภทของปีภาษีย่อมแตกต่างกันไปแล้วแต่การให้บริการของโจทก์ การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยประเมินค่ารายปีและภาษีจากราคาค่าห้องหรือค่าเตียงแต่ละประเภทคูณด้วยจำนวนครั้งที่ใช้ห้องหรือเตียงในแต่ละประเภทในปี 2557 และ 2558 ตามข้อมูลที่โจทก์นำส่งต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ และเปรียบเทียบสัดส่วนหรือค่าเฉลี่ยระหว่างรายได้ค่าห้องพักผู้ป่วยกับรายได้รวมหรือกำไรหลายปีมาเทียบแล้วนำมากำหนดค่ารายปีของปีภาษี 2558 และปีภาษี 2559 เป็นหลักเพื่อเรียกเก็บค่าภาษีแล้วบวกเพิ่มอีกร้อยละ 6.54 และร้อยละ 0.23 ตามลำดับ โดยให้เหตุผลว่า โจทก์แสดงค่าห้องพักผู้ป่วยน้อยกว่าความเป็นจริงจึงไม่ใช่ค่าเช่าอันสมควรให้เช่าได้ในปีหนึ่ง ๆ ทั้งที่โจทก์แจ้งรายได้ค่าห้องพักผู้ป่วยจริงประจำปีภาษี 2558 จำนวน 32,993,614.42 บาทและประจำปีภาษี 2559 จำนวน 31,865,492.21 บาท โดยโจทก์มีรายงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตรับรองว่าได้ทำการตรวจสอบรายได้ค่าห้องและส่วนลดค่าห้องของโจทก์สำหรับปี 2557 และปี 2558 ทั้งจำเลยไม่เคยโต้แย้งหรือนำสืบถึงความไม่น่าเชื่อถือของรายงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตทั้งสองฉบับดังกล่าวแต่อย่างใด กรณีจึงรับฟังได้ว่าโจทก์มีรายได้ค่าห้องพักรับจริงในปี 2557 เป็นเงิน 32,993,614.42 บาท และปี 2558 เป็นเงิน 31,865,492.21 บาท การประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยจึงไม่ชอบ ส่วนที่จำเลยอ้างว่าคณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่มีมติให้แก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานโดยกำหนดค่ารายปีจากจำนวนห้องพักผู้ป่วยและจำนวนเตียงคนไข้ที่มีการใช้งานในปี 2557 และปี 2558 โดยค่ารายปีห้องพักผู้ป่วยของโจทก์แยกต่างหากจากรายได้ค่าอาหารจึงต้องกำหนดค่ารายปีพื้นที่ส่วนห้องพักผู้ป่วยต้องหักด้วยค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ที่รวมอยู่ด้วยในอัตราร้อยละ 20 ตามหลักเกณฑ์ที่กรุงเทพมหานครกำหนดไว้ดังกล่าว จากข้อมูลตารางสรุปที่แสดงรายละเอียดอัตราค่าเช่าห้องพักที่โจทก์จัดทำขึ้น จึงกำหนดค่ารายปีและค่าภาษีจากห้องจำนวน 214 ห้อง จำนวนเตียงที่เปิดให้ใช้ 257 เตียง ในหนึ่งปี 365 วัน เมื่อคำนวณรายได้จากห้องพักผู้ป่วยแยกตามประเภทห้องผู้ป่วยโดยกำหนดราคาจากห้อง ห้องละ 300 บาท ถึง 4,600 บาท คูณจำนวนผู้ป่วยที่เข้าพัก (เตียง) ในปีภาษี 2558 จะมีรายรับจากห้องพักผู้ป่วยในปี 2557 เท่ากับ 102,405,200 บาท หักค่าใช้จ่ายในอัตราร้อยละ 20 (กรณีไม่รวมค่าอาหาร) ตามหลักเกณฑ์ที่จำเลยกำหนดไว้จะได้ค่ารายปีเป็นเงินเท่ากับ 81,924,160 บาท คิดเป็นค่าภาษีเท่ากับ 10,240,520 บาท และในปีภาษี 2559 จะมีรายรับจากห้องพักผู้ป่วยในปี 2558 เท่ากับ 99,155,400 บาท หักค่าใช้จ่ายในอัตราร้อยละ 20 (กรณีไม่รวมค่าอาหาร) ตามหลักเกณฑ์ที่จำเลยกำหนดไว้จะได้ค่ารายปีเป็นเงินเท่ากับ 79,324,320 บาท คิดเป็นค่าภาษีเท่ากับ 9,915,540 บาท เห็นว่า วิธีการที่จำเลยใช้กำหนดค่ารายปีเป็นการกำหนดค่ารายปีและค่าภาษีแตกต่างจากแนวปฏิบัติตามบันทึกข้อความของจำเลยประกอบกับนางสาวพิมพ์นิภา พยานจำเลยเบิกความตอบทนายโจทก์ถามค้านว่า ไม่ได้เรียกนางพจนาถมาให้ถ้อยคำเกี่ยวกับรายรับต่าง ๆ แต่พยานยังคงถือตามการประเมินในชั้นพนักงานเจ้าหน้าที่ประเมินค่ารายปีเป็นหลักซึ่งได้วินิจฉัยข้างต้นแล้วว่าเป็นการประเมินไม่ชอบ เมื่อคำชี้ขาดของผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครยังคงนำการประเมินค่ารายปีที่ไม่ชอบโดยนำรายได้ค่าห้องพักรวมกับค่าส่วนลดทางการค้าและค่าอุปกรณ์ทางการแพทย์รวมเข้าด้วยกันเป็นฐานในการประเมิน หาได้ประเมินตามแนวปฏิบัติโดยนำรายรับจริงจากค่าห้องพักผู้ป่วยรวมตลอดปีตามรายละเอียดที่ผู้ประเมินแจ้ง หรือตรวจสอบจากงบแสดงฐานะการเงินของสถานพยาบาลนั้น ๆ หักด้วยค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ที่รวมอยู่ เช่น ค่าน้ำประปา ค่าไฟฟ้า ค่าโทรศัพท์ เฟอร์นิเจอร์ และสิ่งอำนวยความสะดวกอื่น ๆ ในห้องในอัตราร้อยละ 20 คำชี้ขาดของผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครจึงไม่ชอบด้วย ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย ฎีกาของโจทก์ฟังขึ้น แต่ในระหว่างการพิจารณาของศาลฎีกามีพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ พ.ศ. 2564 ออกใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 11 เมษายน 2564 โดยมาตรา 3 และมาตรา 4 แห่งพระราชกำหนดดังกล่าว ให้ยกเลิกมาตรา 7 และมาตรา 224 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ และให้ใช้ความใหม่แทน โดยกำหนดให้หนี้เงินนั้นให้คิดดอกเบี้ยในระหว่างผิดนัดในอัตราที่กำหนดตามมาตรา 7 บวกด้วยอัตราเพิ่มร้อยละสองต่อปีซึ่งปัจจุบันอัตราร้อยละห้าต่อปี และมาตรา 7 แห่งพระราชกำหนดดังกล่าวกำหนดให้บทบัญญัติตามมาตรา 224 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดนี้ ให้ใช้แก่การคิดดอกเบี้ยผิดนัดที่ถึงกำหนดเวลาชำระตั้งแต่วันที่พระราชกำหนดนี้ใช้บังคับ จึงต้องกำหนดดอกเบี้ยตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดดังกล่าว และอัตราดอกเบี้ยตามมาตรา 7 อาจปรับเปลี่ยนโดยพระราชกฤษฎีกา พิพากษากลับ ให้แก้ไขการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน และคำชี้ขาดสำหรับรายการห้องพักผู้ป่วย ประจำปีภาษี 2558 กำหนดค่ารายปี 26,394,891 บาท ค่าภาษี 3,299,362 บาท ประจำปีภาษี 2559 กำหนดค่ารายปี 25,492,393.60 บาท ค่าภาษี 3,186,549.20 บาท กับให้จำเลยคืนเงินค่าภาษีที่โจทก์ชำระไว้เกินในส่วนที่ยังไม่ได้รับคืนให้แก่โจทก์ภายในสามเดือน นับแต่วันที่คำพิพากษาถึงที่สุด หากไม่คืนภายในกำหนดให้จำเลยชำระดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 5 ต่อปี ของต้นเงินดังกล่าว นับแต่วันครบกำหนดเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จ ทั้งนี้อัตราดอกเบี้ยปรับเปลี่ยนลดลงหรือเพิ่มขึ้นได้ตามพระราชกฤษฎีกาซึ่งตราขึ้นตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 7 วรรคสอง บวกด้วยอัตราเพิ่มร้อยละ 2 ต่อปี แต่ต้องไม่เกินอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ตามที่โจทก์ขอ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสามศาลให้เป็นพับ (ชูเกียรติ ดิลกแพทย์-อุดม วัตตธรรม-สุนทร ทรงฤกษ์)ศาลภาษีอากรกลาง - นางสุพัตรา สืบสม อนันตพงศ์ - นายภาภูมิ สรอัฑฒ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.50/2564หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ