คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 809/2540หลักกฎหมาย: มาตรา17แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลกฎหมายรัษฎากร(ฉบับที่30)พ.ศ.2534เป็นเรื่องหลักเกณฑ์และวิธีการเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเพื่อบรรเทาภาระภาษีแก่ผู้ประกอบการที่มีสินค้าทุนอยู่ก่อนวันที่1มกราคม2535ที่วรรคท้ายของมาตรา17บัญญัติว่า"ในกรณีที่มีปัญหาในการปฎิบัติและในการวินิจฉัยตามมาตรานี้อธิบดีมีอำนาจวินิจฉัยและคำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นเป็นที่สุด"หมายความว่ามาตรา17วรรคท้ายได้กำหนดให้อธิบดีกรมสรรพากรเป็นผู้มีอำนาจวินิจฉัยปัญหาข้อขัดข้องในชั้นผู้ที่ผู้ประกอบการขอเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มว่ากรณีเข้าหลักเกณฑ์และถูกวิธีการที่กฎหมายกำหนดหรือไม่ดังนั้นที่กฎหมายบัญญัติว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับการปฎิบัติงานนี้เป็นที่สุดจึงย่อมต้องหมายความว่าเป็นที่สุดในขั้นตอนของการปฎิบัติงานในชั้นนี้เท่านั้นเพื่อจะได้ดำเนินการตามขั้นตอนอื่นต่อไปหาได้ทำให้ขั้นตอนอื่นที่กฎหมายกำหนดเป็นอันยุติไปด้วยไม่หากจะแปลความมาตรา17วรรคท้ายว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรกรณีนี้เป็นที่สุดไม่สามารถยกขึ้นพิจารณาทบทวนได้อีกจะเป็นการให้อำนาจเด็ดขาดแก่อธิบดีกรมสรรพากรแต่เพียงผู้เดียวและเป็นการทำลายระบบการอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และการฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรที่กฎหมายบัญญัติไว้ด้วยซึ่งมิใช่เจตนารมณ์ของมาตรา17วรรคท้ายคดีนี้โจทก์ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ได้วินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์แสดงว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เองก็เห็นว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรมิได้เป็นที่สุดเพราะมิฉะนั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต้องปฎิเสธไม่รับวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์โดยเหตุผลว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรถึงที่สุดแล้วดังนั้นเมื่อคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเป็นการโต้แย้งสิทธิของโจทก์โจทก์ได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์แล้วโจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องคดีต่อศาลได้ ตามมาตรา17(4)แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวเพียงแต่บัญญัติว่ากรณีที่จะได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนนั้นต้องเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด4ในลักษณะ2แห่งประมวลกฎหมายรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัตินี้และไม่ได้รับการยกเว้นภาษีการค้าตามกฎหมายใดๆหาได้บัญญัติว่าเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่เสียภาษีการค้าในขณะที่ขายทั้งไม่ได้บัญญัติว่าราคาสินค้าทุนจะต้องไม่รวมดอกเบี้ยกำไรและค่าใช้จ่ายอื่นไว้ด้วยและไม่ได้บัญญัติว่าไม่รวมถึงสินค้าทุนที่ผู้ขายเป็นผู้นำเข้าแต่อย่างใดดังนั้นเมื่อสินค้าทุนที่พิพาทคดีนี้เป็นเครื่องจักรเครื่องมือเครื่องกลและยานพาหนะที่ผู้ขายเป็นผู้นำเข้ามาจากต่างประเทศแล้วขายให้โจทก์มีมูลค่ารวมทั้งสิ้น345,831,890บาทโดยผู้นำเข้าซึ่งเป็นผู้ขายสินค้าพิพาทให้แก่โจทก์ได้เสียภาษีการค้าไว้แล้วในวันนำเข้าแต่ขณะขายสินค้าดังกล่าวให้แก่โจทก์ผู้นำเข้าไม่ได้เสียภาษีการค้าเพราะมาตรา79ทวิ(1)แห่งประมวลกฎหมายรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมบัญญัติให้ถือว่าการนำเข้าในราชอาณาจักรซึ่งสินค้าพิพาทเป็นการขายสินค้าและให้ถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับและตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า(ฉบับที่20)พ.ศ.2517ให้ถือว่าผู้ประกอบการค้าที่เป็นผู้นำเข้าได้ขายสินค้านั้นในวันนำเข้าในราชอาณาจักรอันเป็นบทบัญญัติเลื่อนกำหนดเวลาเกี่ยวกับความรับผิดในการเสียภาษีการค้าให้เร็วขึ้นผู้นำเข้าซึ่งเป็นผู้ขายสินค้าพิพาทจึงเป็นผู้มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด4ในลักษณะ2แห่งประมวลกฎหมายรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่30)พ.ศ.2534ซึ่งผู้นำเข้าต้องเสียภาษีการค้าในอัตราเดียวกันกับการขายโดยผู้ผลิตในประเทศจึงเข้าเงื่อนไขที่จะได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา17แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวซึ่งเป็นบทเฉพาะกาลที่มีขึ้นเพื่อบรรเทาภาระภาษีการค้าที่แฝงอยู่ในสินค้าทุนก่อนใช้ภาษีมูลค่าเพิ่ม (วรรคหนึ่งวินิจฉัยโดยที่ประชุมใหญ่ครั้งที่4/2539)โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือของสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 ของจำเลยที่ กค.0824/5690 ลงวันที่ 4 พฤษภาคม2535 หนังสือของจำเลยที่ กค.0802/พ.11257 ลงวันที่ 29มิถุนายน 2536 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม(ภ.พ.73.1) เลขที่ 1035/5/101298 เลขที่ 1035/5/101299 และเลขที่ 1035/5/101300 ลงวันที่ 20 ธันวาคม 2536 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ 101ก/2538/2เลขที่ 101ข/2538/2 และเลขที่ 101ค25382 ลงวันที่ 21ธันวาคม 2537 กับให้โจทก์ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนที่พิพาทในอัตราร้อยละ 3.5 ของมูลค่าสินค้าที่โจทก์ซื้อมาจำเลยให้การว่า คำสั่งไม่อนุญาตให้โจทก์ได้รับเครดิตภาษีมูลค่าเพิ่มของสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ทั้งนี้เนื่องจากโจทก์ไม่มีสิทธิได้รับเครดิตภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าที่โจทก์ซื้อมาจำนวน 18 รายการตามฟ้องเพราะในขณะที่ผู้นำเข้า (ผู้ขาย) ได้ขายสินค้าให้แก่โจทก์ ไม่มีหน้าที่จะต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด 4 ในลักษณะ2 แห่งประมวลรัษฎากร ก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534นอกจากนั้น ในการยื่นคำขอรับเครดิตภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์เมื่ออธิบดีกรมสรรพากรได้มีคำวินิจฉัยแล้ว คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเป็นที่สุด ตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 มาตรา 17 วรรคท้ายซึ่งยังคงเป็นบทบัญญัติที่มีผลใช้บังคับ โจทก์ไม่มีสิทธินำเรื่องการโต้แย้งคำสั่งเครดิตภาษีที่อธิบดีกรมสรรพากรได้วินิจฉัยและถึงที่สุดแล้วมายื่นฟ้องเป็นคดีนี้ ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งผลการปฎิบัติการที่ กค.0824/5690 ลงวันที่ 4 พฤษภาคม 2535คำวินิจฉัยที่ กค.0802/พ.11257 ลงวันที่ 29 มิถุนายน 2536ของจำเลย หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่1035/5/101298 เลขที่ 1035/5/101299 และเลขที่ 1035/5/101300ลงวันที่ 20 ธันวาคม 2536 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ 101ก/2538/2 เลขที่ 101ข/2538/2 และเลขที่ 101ค/2538/2 ลงวันที่ 21 ธันวาคม 2537จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงได้ในเบื้องต้นตามที่คู่ความแถลงรับข้อเท็จจริงในวันชี้สองสถานว่า ผู้นำเข้าซึ่งเป็นผู้ขายสินค้าทั้ง 18 รายการตามฟ้องให้แก่โจทก์ ได้เสียภาษีการค้าไว้แล้วในวันนำเข้าแต่ขณะขายสินค้าดังกล่าวให้แก่โจทก์ ผู้นำเข้าไม่ได้เสียภาษีการค้าคู่ความต่างไม่ติดใจสืบพยาน มีปัญหาจะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์จำเลยว่า คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับปัญหาในการปฎิบัติตามมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 เป็นที่สุด ศาลไม่มีอำนาจพิจารณาว่าคำวินิจฉัยชอบหรือไม่ กับปัญหาที่ว่าโจทก์มีสิทธิได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนตามมาตรา 17 (4) แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 หรือไม่ปัญหาข้อแรกที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยที่ว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับปัญหาในการปฎิบัติตามมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 เป็นที่สุด ศาลไม่มีอำนาจพิจารณาว่าคำวินิจฉัยชอบหรือไม่นั้น ศาลฎีกาโดยมติที่ประชุมใหญ่ เห็นว่ามาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 เป็นเรื่องหลักเกณฑ์และวิธีการเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเพื่อบรรเทาภาระภาษีแก่ผู้ประกอบการที่มีสินค้าทุนอยู่ก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 ที่วรรคท้ายของมาตรา 17 บัญญัติว่า "ในกรณีที่มีปัญหาในการปฎิบัติและในการวินิจฉัยตามมาตรานี้ อธิบดีมีอำนาจวินิจฉัยและคำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด" หมายความว่า มาตรา 17 วรรคท้ายได้กำหนดให้อธิบดีกรมสรรพากรเป็นผู้มีอำนาจวินิจฉัยปัญหาข้อขัดข้องในชั้นที่ผู้ประกอบการขอเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มว่ากรณีเข้าหลักเกณฑ์และถูกวิธีการที่กฎหมายกำหนดหรือไม่ ดังนั้น ที่กฎหมายบัญญัติว่า คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับปัญหาการปฎิบัติงานนี้เป็นที่สุด จึงย่อมต้องหมายความว่าเป็นที่สุดในขั้นตอนของการปฎิบัติงานในชั้นนี้เท่านั้น เพื่อจะได้ดำเนินการตามขั้นตอนอื่นต่อไป หาได้ทำให้ขึ้นตอนอื่นที่กฎหมายกำหนดเป็นอันยุติไปด้วยไม่ หากจะแปลความมาตรา 17 วรรคท้าย ว่า คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรกรณีนี้เป็นที่สุดไม่สามารถยกขึ้นพิจารณาทบทวนได้อีก จะเป็นการให้อำนาจเด็ดขาดแก่อธิบดีกรมสรรพากรแต่เพียงผู้เดียว และเป็นการทำลายระบบการอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และการฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรที่กฎหมายบัญญัติไว้ด้วย ซึ่งมิใช่เจตนารมณ์ของมาตรา 17 วรรคท้าย คดีนี้โจทก์ได้อุทธรณ์คัดค้านกาประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ได้วินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์แสดงว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เองก็เห็นว่า คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรมิได้เป็นที่สุดเพราะมิฉะนั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต้องปฎิเสธไม่รับวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์โดยเหตุผลว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรถึงที่สุดแล้ว ดังนั้น เมื่อคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเป็นการโต้แย้งสิทธิของโจทก์ โจทก์ได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์แล้ว โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องคดีต่อศาลได้ปัญหาต้องวินิจฉัยต่อไปมีว่า โจทก์มีสิทธิได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุน ตามมาตรา 17 (4) แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ.2534 หรือไม่ พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 มาตรา 17 บัญญัติว่า "เพื่อเป็นการบรรเทาภาระภาษีให้กับผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มที่มิใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มซึ่งต้องเสียภาษีตามมาตรา 82/16 และสินค้าทุนอยู่ในวันที่ 31 ธันวาคม2534 ถ้าผู้ประกอบการจดทะเบียนพิสูจน์ได้ว่า สินค้าทุนนั้นเป็นไปตามประเภทลักษณะ และเงื่อนไขทุกข้อโดยครบถ้วนดังต่อไปนี้ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนดังกล่าวได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับสินค้าทุนนั้นในอัตราร้อยละ 3.5 ของมูลค่าต้นทุนสินค้าดังกล่าว(1) เป็นสินค้าทุนประเภทเครื่องจักร เครื่องมือ เครื่องกลหรือยานพาหนะ(ก) สำหรับผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประกอบกิจการขายสินค้าโดยตนเองเป็นผู้ผลิต สินค้าทุนนั้นจะต้องเป็นเครื่องจักรเครื่องมือ เครื่องกล หรือยานพาหนะ ที่ใช้ในกระบวนการผลิตของตนเอง และถ้าเป็นยานพาหนะ ยานพาหนะนั้นจะต้องมิใช่ยานพาหนะจะต้องมิใช่ยานพาหนะที่นำมาใช้เป็นการส่วนตัวหรือใช้ในงานบริหารกิจการ(ข) สำหรับผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประกอบกิจการให้บริการสินค้าทุนนั้นจะต้องเป็นเครื่องจัก เครื่องมือ เครื่องกล หรือยานพาหนะที่ใช้ในการให้บริการของตนเอง และถ้าเป็นยานพาหนะยานพาหนะนั้นจะต้องมิใช่ยานพาหนะที่นำมาใช้เป็นการส่วนตัวหรือที่ใช้ในงานบริหารกิจการ (2) เป็นสินค้าทุนเฉพาะที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีกรรมสิทธิ์และมีหลักฐานพิสูจน์ได้ว่าได้มาในเวลาระหว่างวันที่พระราชบัญญัตินี้มีผลใช้บังคับจนถึงวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2534 หรือระหว่างวันที่ 1 พฤศจิกายน พ.ศ. 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ.2534และยังคงมีกรรมสิทธิ์อยู่ในวันที่ 1 มกราคม พ.ศ. 2535(3) เป็นสินค้าทุนที่มีอายุการใช้งานเกินหนึ่งปีและมีมูลค่าต้นทุนไม่น้อยกว่าหนึ่งแสนบาท(4) เป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด 4 ในลักษณะ แห่งประมวลรัษฎากร ก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัตินี้และไม่ได้รับการยกเว้นภาษีการค้าตามกฎหมายใด ๆ และ(5) เป็นสินค้าทุนที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัตินี้และเป็นสินค้าที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสิทธินำภาษีซื้อที่ต้องชำระมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประสงค์จะได้รับเครดิตตามวรรคหนึ่งให้ยื่นคำขอเครดิตภาษีภายในสามสิบวันนับแต่วันที่ 1 มกราคม 2535และเมื่อพ้นระยะเวลานี้แล้วให้หมดสิทธิในการยื่นคำขอเครดิตภาษีอีกต่อไป" เห็นว่า มาตรา 17 (4) แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวเพียงแต่บัญญัติว่า กรณีที่จะได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนนั้นต้องเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัตินี้และไม่ได้รับการยกเว้นภาษีการค้าตามกฎหมายใด ๆ หาได้บัญญัติว่าเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่เสียภาษีการค้าในขณะที่ขาย ทั้งไม่ได้บัญญัติว่าราคาสินค้าทุนจะต้องไม่รวมดอกเบี้ย กำไร และค่าใช้จ่ายอื่นไว้ด้วย และไม่ได้บัญญัติว่าไม่รวมถึงสินค้าทุนที่ผู้ขายเป็นผู้นำเข้าแต่อย่างใด ดังนั้น เมื่อข้อเท็จจริงคดีนี้ฟังได้ตามที่คู่ความไม่โต้เถียงกันว่า สินค้าทุนที่พิพาทคดีนี้เป็นเครื่องจักร เครื่องมือ เครื่องกล และยานพาหนะที่ผู้ขายเป็นผู้นำเข้ามาจากต่างประเทศแล้วขายให้โจทก์ มีมูลค่ารวมทั้งสิ้น 345,831,890 บาท โดยคู่ความแถลงรับกันว่าผู้นำเข้าซึ่งเป็นผู้ขายสินค้าพิพาทให้แก่โจทก์ได้เสียภาษีการค้าไว้แล้วในวันนำเข้า แต่ขณะขายสินค้าดังกล่าวให้แก่โจทก์ผู้นำเข้าไม่ได้เสียภาษีการค้าเฉพาะมาตรา 79 ทวิ (1) แห่งประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมบัญญัติให้ถือว่า การนำเข้าในราชอาณาจักรซึ่งสินค้าพิพาทเป็นการขายสินค้า และให้ถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับและตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 20) พ.ศ. 2517 ให้ถือว่าผู้ประกอบการค้าที่เป็นผู้นำเข้าได้ขายสินค้านั้นในวันนำเข้าในราชอาณาจักร อันเป็นบทบัญญัติเลื่อนกำหนดเวลาเกี่ยวกับความรับผิดในการเสียภาษีการค้าให้เร็วขึ้น ผู้นำเข้าซึ่งเป็นผู้ขายสินค้าพิพาทจึงเป็นผู้มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ก่อนการแก้ไขเพิ่มเติม โดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ซึ่งผู้นำเข้าต้องเสียภาษีการค้าในอัตราเดียวกันกับการขายโดยผู้ผลิตในประเทศจึงเข้าเงื่อนไขที่จะได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวซึ่งเป็นบทเฉพาะกาลที่มีขึ้นเพื่อบรรเทาภาระภาษีการค้าที่แฝงอยู่ในสินค้าทุนก่อนใช้ภาษีมูลค่าเพิ่มพิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 809/2540บริษัท ปูนซีเมนต์ไทย จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 79 ทวิ (1) ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 20) พ.ศ.2517 มาตรา17แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลกฎหมายรัษฎากร(ฉบับที่30)พ.ศ.2534เป็นเรื่องหลักเกณฑ์และวิธีการเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเพื่อบรรเทาภาระภาษีแก่ผู้ประกอบการที่มีสินค้าทุนอยู่ก่อนวันที่1มกราคม2535ที่วรรคท้ายของมาตรา17บัญญัติว่า"ในกรณีที่มีปัญหาในการปฎิบัติและในการวินิจฉัยตามมาตรานี้อธิบดีมีอำนาจวินิจฉัยและคำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นเป็นที่สุด"หมายความว่ามาตรา17วรรคท้ายได้กำหนดให้อธิบดีกรมสรรพากรเป็นผู้มีอำนาจวินิจฉัยปัญหาข้อขัดข้องในชั้นผู้ที่ผู้ประกอบการขอเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มว่ากรณีเข้าหลักเกณฑ์และถูกวิธีการที่กฎหมายกำหนดหรือไม่ดังนั้นที่กฎหมายบัญญัติว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับการปฎิบัติงานนี้เป็นที่สุดจึงย่อมต้องหมายความว่าเป็นที่สุดในขั้นตอนของการปฎิบัติงานในชั้นนี้เท่านั้นเพื่อจะได้ดำเนินการตามขั้นตอนอื่นต่อไปหาได้ทำให้ขั้นตอนอื่นที่กฎหมายกำหนดเป็นอันยุติไปด้วยไม่หากจะแปลความมาตรา17วรรคท้ายว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรกรณีนี้เป็นที่สุดไม่สามารถยกขึ้นพิจารณาทบทวนได้อีกจะเป็นการให้อำนาจเด็ดขาดแก่อธิบดีกรมสรรพากรแต่เพียงผู้เดียวและเป็นการทำลายระบบการอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และการฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรที่กฎหมายบัญญัติไว้ด้วยซึ่งมิใช่เจตนารมณ์ของมาตรา17วรรคท้ายคดีนี้โจทก์ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ได้วินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์แสดงว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เองก็เห็นว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรมิได้เป็นที่สุดเพราะมิฉะนั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต้องปฎิเสธไม่รับวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์โดยเหตุผลว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรถึงที่สุดแล้วดังนั้นเมื่อคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเป็นการโต้แย้งสิทธิของโจทก์โจทก์ได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์แล้วโจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องคดีต่อศาลได้ ตามมาตรา17(4)แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวเพียงแต่บัญญัติว่ากรณีที่จะได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนนั้นต้องเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด4ในลักษณะ2แห่งประมวลกฎหมายรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัตินี้และไม่ได้รับการยกเว้นภาษีการค้าตามกฎหมายใดๆหาได้บัญญัติว่าเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่เสียภาษีการค้าในขณะที่ขายทั้งไม่ได้บัญญัติว่าราคาสินค้าทุนจะต้องไม่รวมดอกเบี้ยกำไรและค่าใช้จ่ายอื่นไว้ด้วยและไม่ได้บัญญัติว่าไม่รวมถึงสินค้าทุนที่ผู้ขายเป็นผู้นำเข้าแต่อย่างใดดังนั้นเมื่อสินค้าทุนที่พิพาทคดีนี้เป็นเครื่องจักรเครื่องมือเครื่องกลและยานพาหนะที่ผู้ขายเป็นผู้นำเข้ามาจากต่างประเทศแล้วขายให้โจทก์มีมูลค่ารวมทั้งสิ้น345,831,890บาทโดยผู้นำเข้าซึ่งเป็นผู้ขายสินค้าพิพาทให้แก่โจทก์ได้เสียภาษีการค้าไว้แล้วในวันนำเข้าแต่ขณะขายสินค้าดังกล่าวให้แก่โจทก์ผู้นำเข้าไม่ได้เสียภาษีการค้าเพราะมาตรา79ทวิ(1)แห่งประมวลกฎหมายรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมบัญญัติให้ถือว่าการนำเข้าในราชอาณาจักรซึ่งสินค้าพิพาทเป็นการขายสินค้าและให้ถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับและตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า(ฉบับที่20)พ.ศ.2517ให้ถือว่าผู้ประกอบการค้าที่เป็นผู้นำเข้าได้ขายสินค้านั้นในวันนำเข้าในราชอาณาจักรอันเป็นบทบัญญัติเลื่อนกำหนดเวลาเกี่ยวกับความรับผิดในการเสียภาษีการค้าให้เร็วขึ้นผู้นำเข้าซึ่งเป็นผู้ขายสินค้าพิพาทจึงเป็นผู้มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด4ในลักษณะ2แห่งประมวลกฎหมายรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่30)พ.ศ.2534ซึ่งผู้นำเข้าต้องเสียภาษีการค้าในอัตราเดียวกันกับการขายโดยผู้ผลิตในประเทศจึงเข้าเงื่อนไขที่จะได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา17แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวซึ่งเป็นบทเฉพาะกาลที่มีขึ้นเพื่อบรรเทาภาระภาษีการค้าที่แฝงอยู่ในสินค้าทุนก่อนใช้ภาษีมูลค่าเพิ่ม (วรรคหนึ่งวินิจฉัยโดยที่ประชุมใหญ่ครั้งที่4/2539)โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือของสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 ของจำเลยที่ กค.0824/5690 ลงวันที่ 4 พฤษภาคม2535 หนังสือของจำเลยที่ กค.0802/พ.11257 ลงวันที่ 29มิถุนายน 2536 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม(ภ.พ.73.1) เลขที่ 1035/5/101298 เลขที่ 1035/5/101299 และเลขที่ 1035/5/101300 ลงวันที่ 20 ธันวาคม 2536 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ 101ก/2538/2เลขที่ 101ข/2538/2 และเลขที่ 101ค25382 ลงวันที่ 21ธันวาคม 2537 กับให้โจทก์ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนที่พิพาทในอัตราร้อยละ 3.5 ของมูลค่าสินค้าที่โจทก์ซื้อมาจำเลยให้การว่า คำสั่งไม่อนุญาตให้โจทก์ได้รับเครดิตภาษีมูลค่าเพิ่มของสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ทั้งนี้เนื่องจากโจทก์ไม่มีสิทธิได้รับเครดิตภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าที่โจทก์ซื้อมาจำนวน 18 รายการตามฟ้องเพราะในขณะที่ผู้นำเข้า (ผู้ขาย) ได้ขายสินค้าให้แก่โจทก์ ไม่มีหน้าที่จะต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด 4 ในลักษณะ2 แห่งประมวลรัษฎากร ก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534นอกจากนั้น ในการยื่นคำขอรับเครดิตภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์เมื่ออธิบดีกรมสรรพากรได้มีคำวินิจฉัยแล้ว คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเป็นที่สุด ตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 มาตรา 17 วรรคท้ายซึ่งยังคงเป็นบทบัญญัติที่มีผลใช้บังคับ โจทก์ไม่มีสิทธินำเรื่องการโต้แย้งคำสั่งเครดิตภาษีที่อธิบดีกรมสรรพากรได้วินิจฉัยและถึงที่สุดแล้วมายื่นฟ้องเป็นคดีนี้ ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งผลการปฎิบัติการที่ กค.0824/5690 ลงวันที่ 4 พฤษภาคม 2535คำวินิจฉัยที่ กค.0802/พ.11257 ลงวันที่ 29 มิถุนายน 2536ของจำเลย หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่1035/5/101298 เลขที่ 1035/5/101299 และเลขที่ 1035/5/101300ลงวันที่ 20 ธันวาคม 2536 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ 101ก/2538/2 เลขที่ 101ข/2538/2 และเลขที่ 101ค/2538/2 ลงวันที่ 21 ธันวาคม 2537จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงได้ในเบื้องต้นตามที่คู่ความแถลงรับข้อเท็จจริงในวันชี้สองสถานว่า ผู้นำเข้าซึ่งเป็นผู้ขายสินค้าทั้ง 18 รายการตามฟ้องให้แก่โจทก์ ได้เสียภาษีการค้าไว้แล้วในวันนำเข้าแต่ขณะขายสินค้าดังกล่าวให้แก่โจทก์ ผู้นำเข้าไม่ได้เสียภาษีการค้าคู่ความต่างไม่ติดใจสืบพยาน มีปัญหาจะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์จำเลยว่า คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับปัญหาในการปฎิบัติตามมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 เป็นที่สุด ศาลไม่มีอำนาจพิจารณาว่าคำวินิจฉัยชอบหรือไม่ กับปัญหาที่ว่าโจทก์มีสิทธิได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนตามมาตรา 17 (4) แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 หรือไม่ปัญหาข้อแรกที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยที่ว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับปัญหาในการปฎิบัติตามมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 เป็นที่สุด ศาลไม่มีอำนาจพิจารณาว่าคำวินิจฉัยชอบหรือไม่นั้น ศาลฎีกาโดยมติที่ประชุมใหญ่ เห็นว่ามาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 เป็นเรื่องหลักเกณฑ์และวิธีการเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเพื่อบรรเทาภาระภาษีแก่ผู้ประกอบการที่มีสินค้าทุนอยู่ก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 ที่วรรคท้ายของมาตรา 17 บัญญัติว่า "ในกรณีที่มีปัญหาในการปฎิบัติและในการวินิจฉัยตามมาตรานี้ อธิบดีมีอำนาจวินิจฉัยและคำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด" หมายความว่า มาตรา 17 วรรคท้ายได้กำหนดให้อธิบดีกรมสรรพากรเป็นผู้มีอำนาจวินิจฉัยปัญหาข้อขัดข้องในชั้นที่ผู้ประกอบการขอเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มว่ากรณีเข้าหลักเกณฑ์และถูกวิธีการที่กฎหมายกำหนดหรือไม่ ดังนั้น ที่กฎหมายบัญญัติว่า คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับปัญหาการปฎิบัติงานนี้เป็นที่สุด จึงย่อมต้องหมายความว่าเป็นที่สุดในขั้นตอนของการปฎิบัติงานในชั้นนี้เท่านั้น เพื่อจะได้ดำเนินการตามขั้นตอนอื่นต่อไป หาได้ทำให้ขึ้นตอนอื่นที่กฎหมายกำหนดเป็นอันยุติไปด้วยไม่ หากจะแปลความมาตรา 17 วรรคท้าย ว่า คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรกรณีนี้เป็นที่สุดไม่สามารถยกขึ้นพิจารณาทบทวนได้อีก จะเป็นการให้อำนาจเด็ดขาดแก่อธิบดีกรมสรรพากรแต่เพียงผู้เดียว และเป็นการทำลายระบบการอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และการฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรที่กฎหมายบัญญัติไว้ด้วย ซึ่งมิใช่เจตนารมณ์ของมาตรา 17 วรรคท้าย คดีนี้โจทก์ได้อุทธรณ์คัดค้านกาประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ได้วินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์แสดงว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เองก็เห็นว่า คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรมิได้เป็นที่สุดเพราะมิฉะนั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต้องปฎิเสธไม่รับวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์โดยเหตุผลว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรถึงที่สุดแล้ว ดังนั้น เมื่อคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเป็นการโต้แย้งสิทธิของโจทก์ โจทก์ได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์แล้ว โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องคดีต่อศาลได้ปัญหาต้องวินิจฉัยต่อไปมีว่า โจทก์มีสิทธิได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุน ตามมาตรา 17 (4) แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ.2534 หรือไม่ พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 มาตรา 17 บัญญัติว่า "เพื่อเป็นการบรรเทาภาระภาษีให้กับผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มที่มิใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มซึ่งต้องเสียภาษีตามมาตรา 82/16 และสินค้าทุนอยู่ในวันที่ 31 ธันวาคม2534 ถ้าผู้ประกอบการจดทะเบียนพิสูจน์ได้ว่า สินค้าทุนนั้นเป็นไปตามประเภทลักษณะ และเงื่อนไขทุกข้อโดยครบถ้วนดังต่อไปนี้ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนดังกล่าวได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับสินค้าทุนนั้นในอัตราร้อยละ 3.5 ของมูลค่าต้นทุนสินค้าดังกล่าว(1) เป็นสินค้าทุนประเภทเครื่องจักร เครื่องมือ เครื่องกลหรือยานพาหนะ(ก) สำหรับผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประกอบกิจการขายสินค้าโดยตนเองเป็นผู้ผลิต สินค้าทุนนั้นจะต้องเป็นเครื่องจักรเครื่องมือ เครื่องกล หรือยานพาหนะ ที่ใช้ในกระบวนการผลิตของตนเอง และถ้าเป็นยานพาหนะ ยานพาหนะนั้นจะต้องมิใช่ยานพาหนะจะต้องมิใช่ยานพาหนะที่นำมาใช้เป็นการส่วนตัวหรือใช้ในงานบริหารกิจการ(ข) สำหรับผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประกอบกิจการให้บริการสินค้าทุนนั้นจะต้องเป็นเครื่องจัก เครื่องมือ เครื่องกล หรือยานพาหนะที่ใช้ในการให้บริการของตนเอง และถ้าเป็นยานพาหนะยานพาหนะนั้นจะต้องมิใช่ยานพาหนะที่นำมาใช้เป็นการส่วนตัวหรือที่ใช้ในงานบริหารกิจการ (2) เป็นสินค้าทุนเฉพาะที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีกรรมสิทธิ์และมีหลักฐานพิสูจน์ได้ว่าได้มาในเวลาระหว่างวันที่พระราชบัญญัตินี้มีผลใช้บังคับจนถึงวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2534 หรือระหว่างวันที่ 1 พฤศจิกายน พ.ศ. 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ.2534และยังคงมีกรรมสิทธิ์อยู่ในวันที่ 1 มกราคม พ.ศ. 2535(3) เป็นสินค้าทุนที่มีอายุการใช้งานเกินหนึ่งปีและมีมูลค่าต้นทุนไม่น้อยกว่าหนึ่งแสนบาท(4) เป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด 4 ในลักษณะ แห่งประมวลรัษฎากร ก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัตินี้และไม่ได้รับการยกเว้นภาษีการค้าตามกฎหมายใด ๆ และ(5) เป็นสินค้าทุนที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัตินี้และเป็นสินค้าที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสิทธินำภาษีซื้อที่ต้องชำระมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประสงค์จะได้รับเครดิตตามวรรคหนึ่งให้ยื่นคำขอเครดิตภาษีภายในสามสิบวันนับแต่วันที่ 1 มกราคม 2535และเมื่อพ้นระยะเวลานี้แล้วให้หมดสิทธิในการยื่นคำขอเครดิตภาษีอีกต่อไป" เห็นว่า มาตรา 17 (4) แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวเพียงแต่บัญญัติว่า กรณีที่จะได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนนั้นต้องเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัตินี้และไม่ได้รับการยกเว้นภาษีการค้าตามกฎหมายใด ๆ หาได้บัญญัติว่าเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่เสียภาษีการค้าในขณะที่ขาย ทั้งไม่ได้บัญญัติว่าราคาสินค้าทุนจะต้องไม่รวมดอกเบี้ย กำไร และค่าใช้จ่ายอื่นไว้ด้วย และไม่ได้บัญญัติว่าไม่รวมถึงสินค้าทุนที่ผู้ขายเป็นผู้นำเข้าแต่อย่างใด ดังนั้น เมื่อข้อเท็จจริงคดีนี้ฟังได้ตามที่คู่ความไม่โต้เถียงกันว่า สินค้าทุนที่พิพาทคดีนี้เป็นเครื่องจักร เครื่องมือ เครื่องกล และยานพาหนะที่ผู้ขายเป็นผู้นำเข้ามาจากต่างประเทศแล้วขายให้โจทก์ มีมูลค่ารวมทั้งสิ้น 345,831,890 บาท โดยคู่ความแถลงรับกันว่าผู้นำเข้าซึ่งเป็นผู้ขายสินค้าพิพาทให้แก่โจทก์ได้เสียภาษีการค้าไว้แล้วในวันนำเข้า แต่ขณะขายสินค้าดังกล่าวให้แก่โจทก์ผู้นำเข้าไม่ได้เสียภาษีการค้าเฉพาะมาตรา 79 ทวิ (1) แห่งประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมบัญญัติให้ถือว่า การนำเข้าในราชอาณาจักรซึ่งสินค้าพิพาทเป็นการขายสินค้า และให้ถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับและตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 20) พ.ศ. 2517 ให้ถือว่าผู้ประกอบการค้าที่เป็นผู้นำเข้าได้ขายสินค้านั้นในวันนำเข้าในราชอาณาจักร อันเป็นบทบัญญัติเลื่อนกำหนดเวลาเกี่ยวกับความรับผิดในการเสียภาษีการค้าให้เร็วขึ้น ผู้นำเข้าซึ่งเป็นผู้ขายสินค้าพิพาทจึงเป็นผู้มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ก่อนการแก้ไขเพิ่มเติม โดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ซึ่งผู้นำเข้าต้องเสียภาษีการค้าในอัตราเดียวกันกับการขายโดยผู้ผลิตในประเทศจึงเข้าเงื่อนไขที่จะได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวซึ่งเป็นบทเฉพาะกาลที่มีขึ้นเพื่อบรรเทาภาระภาษีการค้าที่แฝงอยู่ในสินค้าทุนก่อนใช้ภาษีมูลค่าเพิ่มพิพากษายืน(สุชาติ ถาวรวงษ์-ยงยุทธ ธารีสาร-จำลอง สุขศิริ)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือของสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 ของจำเลยที่ กค.0824/5690 ลงวันที่ 4 พฤษภาคม2535 หนังสือของจำเลยที่ กค.0802/พ.11257 ลงวันที่ 29มิถุนายน 2536 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม(ภ.พ.73.1) เลขที่ 1035/5/101298 เลขที่ 1035/5/101299 และเลขที่ 1035/5/101300 ลงวันที่ 20 ธันวาคม 2536 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ 101ก/2538/2เลขที่ 101ข/2538/2 และเลขที่ 101ค25382 ลงวันที่ 21ธันวาคม 2537 กับให้โจทก์ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนที่พิพาทในอัตราร้อยละ 3.5 ของมูลค่าสินค้าที่โจทก์ซื้อมาจำเลยให้การว่า คำสั่งไม่อนุญาตให้โจทก์ได้รับเครดิตภาษีมูลค่าเพิ่มของสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ทั้งนี้เนื่องจากโจทก์ไม่มีสิทธิได้รับเครดิตภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าที่โจทก์ซื้อมาจำนวน 18 รายการตามฟ้องเพราะในขณะที่ผู้นำเข้า (ผู้ขาย) ได้ขายสินค้าให้แก่โจทก์ ไม่มีหน้าที่จะต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด 4 ในลักษณะ2 แห่งประมวลรัษฎากร ก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534นอกจากนั้น ในการยื่นคำขอรับเครดิตภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์เมื่ออธิบดีกรมสรรพากรได้มีคำวินิจฉัยแล้ว คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเป็นที่สุด ตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 มาตรา 17 วรรคท้ายซึ่งยังคงเป็นบทบัญญัติที่มีผลใช้บังคับ โจทก์ไม่มีสิทธินำเรื่องการโต้แย้งคำสั่งเครดิตภาษีที่อธิบดีกรมสรรพากรได้วินิจฉัยและถึงที่สุดแล้วมายื่นฟ้องเป็นคดีนี้ ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งผลการปฎิบัติการที่ กค.0824/5690 ลงวันที่ 4 พฤษภาคม 2535คำวินิจฉัยที่ กค.0802/พ.11257 ลงวันที่ 29 มิถุนายน 2536ของจำเลย หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่1035/5/101298 เลขที่ 1035/5/101299 และเลขที่ 1035/5/101300ลงวันที่ 20 ธันวาคม 2536 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ 101ก/2538/2 เลขที่ 101ข/2538/2 และเลขที่ 101ค/2538/2 ลงวันที่ 21 ธันวาคม 2537จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงได้ในเบื้องต้นตามที่คู่ความแถลงรับข้อเท็จจริงในวันชี้สองสถานว่า ผู้นำเข้าซึ่งเป็นผู้ขายสินค้าทั้ง 18 รายการตามฟ้องให้แก่โจทก์ ได้เสียภาษีการค้าไว้แล้วในวันนำเข้าแต่ขณะขายสินค้าดังกล่าวให้แก่โจทก์ ผู้นำเข้าไม่ได้เสียภาษีการค้าคู่ความต่างไม่ติดใจสืบพยาน มีปัญหาจะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์จำเลยว่า คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับปัญหาในการปฎิบัติตามมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 เป็นที่สุด ศาลไม่มีอำนาจพิจารณาว่าคำวินิจฉัยชอบหรือไม่ กับปัญหาที่ว่าโจทก์มีสิทธิได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนตามมาตรา 17 (4) แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 หรือไม่ปัญหาข้อแรกที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยที่ว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับปัญหาในการปฎิบัติตามมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 เป็นที่สุด ศาลไม่มีอำนาจพิจารณาว่าคำวินิจฉัยชอบหรือไม่นั้น ศาลฎีกาโดยมติที่ประชุมใหญ่ เห็นว่ามาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 เป็นเรื่องหลักเกณฑ์และวิธีการเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเพื่อบรรเทาภาระภาษีแก่ผู้ประกอบการที่มีสินค้าทุนอยู่ก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 ที่วรรคท้ายของมาตรา 17 บัญญัติว่า "ในกรณีที่มีปัญหาในการปฎิบัติและในการวินิจฉัยตามมาตรานี้ อธิบดีมีอำนาจวินิจฉัยและคำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด" หมายความว่า มาตรา 17 วรรคท้ายได้กำหนดให้อธิบดีกรมสรรพากรเป็นผู้มีอำนาจวินิจฉัยปัญหาข้อขัดข้องในชั้นที่ผู้ประกอบการขอเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มว่ากรณีเข้าหลักเกณฑ์และถูกวิธีการที่กฎหมายกำหนดหรือไม่ ดังนั้น ที่กฎหมายบัญญัติว่า คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับปัญหาการปฎิบัติงานนี้เป็นที่สุด จึงย่อมต้องหมายความว่าเป็นที่สุดในขั้นตอนของการปฎิบัติงานในชั้นนี้เท่านั้น เพื่อจะได้ดำเนินการตามขั้นตอนอื่นต่อไป หาได้ทำให้ขึ้นตอนอื่นที่กฎหมายกำหนดเป็นอันยุติไปด้วยไม่ หากจะแปลความมาตรา 17 วรรคท้าย ว่า คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรกรณีนี้เป็นที่สุดไม่สามารถยกขึ้นพิจารณาทบทวนได้อีก จะเป็นการให้อำนาจเด็ดขาดแก่อธิบดีกรมสรรพากรแต่เพียงผู้เดียว และเป็นการทำลายระบบการอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และการฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรที่กฎหมายบัญญัติไว้ด้วย ซึ่งมิใช่เจตนารมณ์ของมาตรา 17 วรรคท้าย คดีนี้โจทก์ได้อุทธรณ์คัดค้านกาประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ได้วินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์แสดงว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เองก็เห็นว่า คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรมิได้เป็นที่สุดเพราะมิฉะนั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต้องปฎิเสธไม่รับวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์โดยเหตุผลว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรถึงที่สุดแล้ว ดังนั้น เมื่อคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเป็นการโต้แย้งสิทธิของโจทก์ โจทก์ได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์แล้ว โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องคดีต่อศาลได้ปัญหาต้องวินิจฉัยต่อไปมีว่า โจทก์มีสิทธิได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุน ตามมาตรา 17 (4) แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ.2534 หรือไม่ พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 มาตรา 17 บัญญัติว่า "เพื่อเป็นการบรรเทาภาระภาษีให้กับผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มที่มิใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มซึ่งต้องเสียภาษีตามมาตรา 82/16 และสินค้าทุนอยู่ในวันที่ 31 ธันวาคม2534 ถ้าผู้ประกอบการจดทะเบียนพิสูจน์ได้ว่า สินค้าทุนนั้นเป็นไปตามประเภทลักษณะ และเงื่อนไขทุกข้อโดยครบถ้วนดังต่อไปนี้ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนดังกล่าวได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับสินค้าทุนนั้นในอัตราร้อยละ 3.5 ของมูลค่าต้นทุนสินค้าดังกล่าว(1) เป็นสินค้าทุนประเภทเครื่องจักร เครื่องมือ เครื่องกลหรือยานพาหนะ(ก) สำหรับผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประกอบกิจการขายสินค้าโดยตนเองเป็นผู้ผลิต สินค้าทุนนั้นจะต้องเป็นเครื่องจักรเครื่องมือ เครื่องกล หรือยานพาหนะ ที่ใช้ในกระบวนการผลิตของตนเอง และถ้าเป็นยานพาหนะ ยานพาหนะนั้นจะต้องมิใช่ยานพาหนะจะต้องมิใช่ยานพาหนะที่นำมาใช้เป็นการส่วนตัวหรือใช้ในงานบริหารกิจการ(ข) สำหรับผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประกอบกิจการให้บริการสินค้าทุนนั้นจะต้องเป็นเครื่องจัก เครื่องมือ เครื่องกล หรือยานพาหนะที่ใช้ในการให้บริการของตนเอง และถ้าเป็นยานพาหนะยานพาหนะนั้นจะต้องมิใช่ยานพาหนะที่นำมาใช้เป็นการส่วนตัวหรือที่ใช้ในงานบริหารกิจการ (2) เป็นสินค้าทุนเฉพาะที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีกรรมสิทธิ์และมีหลักฐานพิสูจน์ได้ว่าได้มาในเวลาระหว่างวันที่พระราชบัญญัตินี้มีผลใช้บังคับจนถึงวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2534 หรือระหว่างวันที่ 1 พฤศจิกายน พ.ศ. 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ.2534และยังคงมีกรรมสิทธิ์อยู่ในวันที่ 1 มกราคม พ.ศ. 2535(3) เป็นสินค้าทุนที่มีอายุการใช้งานเกินหนึ่งปีและมีมูลค่าต้นทุนไม่น้อยกว่าหนึ่งแสนบาท(4) เป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด 4 ในลักษณะ แห่งประมวลรัษฎากร ก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัตินี้และไม่ได้รับการยกเว้นภาษีการค้าตามกฎหมายใด ๆ และ(5) เป็นสินค้าทุนที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัตินี้และเป็นสินค้าที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสิทธินำภาษีซื้อที่ต้องชำระมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประสงค์จะได้รับเครดิตตามวรรคหนึ่งให้ยื่นคำขอเครดิตภาษีภายในสามสิบวันนับแต่วันที่ 1 มกราคม 2535และเมื่อพ้นระยะเวลานี้แล้วให้หมดสิทธิในการยื่นคำขอเครดิตภาษีอีกต่อไป" เห็นว่า มาตรา 17 (4) แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวเพียงแต่บัญญัติว่า กรณีที่จะได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนนั้นต้องเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัตินี้และไม่ได้รับการยกเว้นภาษีการค้าตามกฎหมายใด ๆ หาได้บัญญัติว่าเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่เสียภาษีการค้าในขณะที่ขาย ทั้งไม่ได้บัญญัติว่าราคาสินค้าทุนจะต้องไม่รวมดอกเบี้ย กำไร และค่าใช้จ่ายอื่นไว้ด้วย และไม่ได้บัญญัติว่าไม่รวมถึงสินค้าทุนที่ผู้ขายเป็นผู้นำเข้าแต่อย่างใด ดังนั้น เมื่อข้อเท็จจริงคดีนี้ฟังได้ตามที่คู่ความไม่โต้เถียงกันว่า สินค้าทุนที่พิพาทคดีนี้เป็นเครื่องจักร เครื่องมือ เครื่องกล และยานพาหนะที่ผู้ขายเป็นผู้นำเข้ามาจากต่างประเทศแล้วขายให้โจทก์ มีมูลค่ารวมทั้งสิ้น 345,831,890 บาท โดยคู่ความแถลงรับกันว่าผู้นำเข้าซึ่งเป็นผู้ขายสินค้าพิพาทให้แก่โจทก์ได้เสียภาษีการค้าไว้แล้วในวันนำเข้า แต่ขณะขายสินค้าดังกล่าวให้แก่โจทก์ผู้นำเข้าไม่ได้เสียภาษีการค้าเฉพาะมาตรา 79 ทวิ (1) แห่งประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมบัญญัติให้ถือว่า การนำเข้าในราชอาณาจักรซึ่งสินค้าพิพาทเป็นการขายสินค้า และให้ถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับและตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 20) พ.ศ. 2517 ให้ถือว่าผู้ประกอบการค้าที่เป็นผู้นำเข้าได้ขายสินค้านั้นในวันนำเข้าในราชอาณาจักร อันเป็นบทบัญญัติเลื่อนกำหนดเวลาเกี่ยวกับความรับผิดในการเสียภาษีการค้าให้เร็วขึ้น ผู้นำเข้าซึ่งเป็นผู้ขายสินค้าพิพาทจึงเป็นผู้มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ก่อนการแก้ไขเพิ่มเติม โดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ซึ่งผู้นำเข้าต้องเสียภาษีการค้าในอัตราเดียวกันกับการขายโดยผู้ผลิตในประเทศจึงเข้าเงื่อนไขที่จะได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวซึ่งเป็นบทเฉพาะกาลที่มีขึ้นเพื่อบรรเทาภาระภาษีการค้าที่แฝงอยู่ในสินค้าทุนก่อนใช้ภาษีมูลค่าเพิ่มพิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 809/2540บริษัท ปูนซีเมนต์ไทย จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 79 ทวิ (1) ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 20) พ.ศ.2517 มาตรา17แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลกฎหมายรัษฎากร(ฉบับที่30)พ.ศ.2534เป็นเรื่องหลักเกณฑ์และวิธีการเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเพื่อบรรเทาภาระภาษีแก่ผู้ประกอบการที่มีสินค้าทุนอยู่ก่อนวันที่1มกราคม2535ที่วรรคท้ายของมาตรา17บัญญัติว่า"ในกรณีที่มีปัญหาในการปฎิบัติและในการวินิจฉัยตามมาตรานี้อธิบดีมีอำนาจวินิจฉัยและคำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นเป็นที่สุด"หมายความว่ามาตรา17วรรคท้ายได้กำหนดให้อธิบดีกรมสรรพากรเป็นผู้มีอำนาจวินิจฉัยปัญหาข้อขัดข้องในชั้นผู้ที่ผู้ประกอบการขอเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มว่ากรณีเข้าหลักเกณฑ์และถูกวิธีการที่กฎหมายกำหนดหรือไม่ดังนั้นที่กฎหมายบัญญัติว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับการปฎิบัติงานนี้เป็นที่สุดจึงย่อมต้องหมายความว่าเป็นที่สุดในขั้นตอนของการปฎิบัติงานในชั้นนี้เท่านั้นเพื่อจะได้ดำเนินการตามขั้นตอนอื่นต่อไปหาได้ทำให้ขั้นตอนอื่นที่กฎหมายกำหนดเป็นอันยุติไปด้วยไม่หากจะแปลความมาตรา17วรรคท้ายว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรกรณีนี้เป็นที่สุดไม่สามารถยกขึ้นพิจารณาทบทวนได้อีกจะเป็นการให้อำนาจเด็ดขาดแก่อธิบดีกรมสรรพากรแต่เพียงผู้เดียวและเป็นการทำลายระบบการอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และการฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรที่กฎหมายบัญญัติไว้ด้วยซึ่งมิใช่เจตนารมณ์ของมาตรา17วรรคท้ายคดีนี้โจทก์ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ได้วินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์แสดงว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เองก็เห็นว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรมิได้เป็นที่สุดเพราะมิฉะนั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต้องปฎิเสธไม่รับวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์โดยเหตุผลว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรถึงที่สุดแล้วดังนั้นเมื่อคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเป็นการโต้แย้งสิทธิของโจทก์โจทก์ได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์แล้วโจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องคดีต่อศาลได้ ตามมาตรา17(4)แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวเพียงแต่บัญญัติว่ากรณีที่จะได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนนั้นต้องเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด4ในลักษณะ2แห่งประมวลกฎหมายรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัตินี้และไม่ได้รับการยกเว้นภาษีการค้าตามกฎหมายใดๆหาได้บัญญัติว่าเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่เสียภาษีการค้าในขณะที่ขายทั้งไม่ได้บัญญัติว่าราคาสินค้าทุนจะต้องไม่รวมดอกเบี้ยกำไรและค่าใช้จ่ายอื่นไว้ด้วยและไม่ได้บัญญัติว่าไม่รวมถึงสินค้าทุนที่ผู้ขายเป็นผู้นำเข้าแต่อย่างใดดังนั้นเมื่อสินค้าทุนที่พิพาทคดีนี้เป็นเครื่องจักรเครื่องมือเครื่องกลและยานพาหนะที่ผู้ขายเป็นผู้นำเข้ามาจากต่างประเทศแล้วขายให้โจทก์มีมูลค่ารวมทั้งสิ้น345,831,890บาทโดยผู้นำเข้าซึ่งเป็นผู้ขายสินค้าพิพาทให้แก่โจทก์ได้เสียภาษีการค้าไว้แล้วในวันนำเข้าแต่ขณะขายสินค้าดังกล่าวให้แก่โจทก์ผู้นำเข้าไม่ได้เสียภาษีการค้าเพราะมาตรา79ทวิ(1)แห่งประมวลกฎหมายรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมบัญญัติให้ถือว่าการนำเข้าในราชอาณาจักรซึ่งสินค้าพิพาทเป็นการขายสินค้าและให้ถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับและตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า(ฉบับที่20)พ.ศ.2517ให้ถือว่าผู้ประกอบการค้าที่เป็นผู้นำเข้าได้ขายสินค้านั้นในวันนำเข้าในราชอาณาจักรอันเป็นบทบัญญัติเลื่อนกำหนดเวลาเกี่ยวกับความรับผิดในการเสียภาษีการค้าให้เร็วขึ้นผู้นำเข้าซึ่งเป็นผู้ขายสินค้าพิพาทจึงเป็นผู้มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด4ในลักษณะ2แห่งประมวลกฎหมายรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่30)พ.ศ.2534ซึ่งผู้นำเข้าต้องเสียภาษีการค้าในอัตราเดียวกันกับการขายโดยผู้ผลิตในประเทศจึงเข้าเงื่อนไขที่จะได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา17แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวซึ่งเป็นบทเฉพาะกาลที่มีขึ้นเพื่อบรรเทาภาระภาษีการค้าที่แฝงอยู่ในสินค้าทุนก่อนใช้ภาษีมูลค่าเพิ่ม (วรรคหนึ่งวินิจฉัยโดยที่ประชุมใหญ่ครั้งที่4/2539)โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือของสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 ของจำเลยที่ กค.0824/5690 ลงวันที่ 4 พฤษภาคม2535 หนังสือของจำเลยที่ กค.0802/พ.11257 ลงวันที่ 29มิถุนายน 2536 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม(ภ.พ.73.1) เลขที่ 1035/5/101298 เลขที่ 1035/5/101299 และเลขที่ 1035/5/101300 ลงวันที่ 20 ธันวาคม 2536 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ 101ก/2538/2เลขที่ 101ข/2538/2 และเลขที่ 101ค25382 ลงวันที่ 21ธันวาคม 2537 กับให้โจทก์ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนที่พิพาทในอัตราร้อยละ 3.5 ของมูลค่าสินค้าที่โจทก์ซื้อมาจำเลยให้การว่า คำสั่งไม่อนุญาตให้โจทก์ได้รับเครดิตภาษีมูลค่าเพิ่มของสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ทั้งนี้เนื่องจากโจทก์ไม่มีสิทธิได้รับเครดิตภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าที่โจทก์ซื้อมาจำนวน 18 รายการตามฟ้องเพราะในขณะที่ผู้นำเข้า (ผู้ขาย) ได้ขายสินค้าให้แก่โจทก์ ไม่มีหน้าที่จะต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด 4 ในลักษณะ2 แห่งประมวลรัษฎากร ก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534นอกจากนั้น ในการยื่นคำขอรับเครดิตภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์เมื่ออธิบดีกรมสรรพากรได้มีคำวินิจฉัยแล้ว คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเป็นที่สุด ตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 มาตรา 17 วรรคท้ายซึ่งยังคงเป็นบทบัญญัติที่มีผลใช้บังคับ โจทก์ไม่มีสิทธินำเรื่องการโต้แย้งคำสั่งเครดิตภาษีที่อธิบดีกรมสรรพากรได้วินิจฉัยและถึงที่สุดแล้วมายื่นฟ้องเป็นคดีนี้ ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งผลการปฎิบัติการที่ กค.0824/5690 ลงวันที่ 4 พฤษภาคม 2535คำวินิจฉัยที่ กค.0802/พ.11257 ลงวันที่ 29 มิถุนายน 2536ของจำเลย หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่1035/5/101298 เลขที่ 1035/5/101299 และเลขที่ 1035/5/101300ลงวันที่ 20 ธันวาคม 2536 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ 101ก/2538/2 เลขที่ 101ข/2538/2 และเลขที่ 101ค/2538/2 ลงวันที่ 21 ธันวาคม 2537จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงได้ในเบื้องต้นตามที่คู่ความแถลงรับข้อเท็จจริงในวันชี้สองสถานว่า ผู้นำเข้าซึ่งเป็นผู้ขายสินค้าทั้ง 18 รายการตามฟ้องให้แก่โจทก์ ได้เสียภาษีการค้าไว้แล้วในวันนำเข้าแต่ขณะขายสินค้าดังกล่าวให้แก่โจทก์ ผู้นำเข้าไม่ได้เสียภาษีการค้าคู่ความต่างไม่ติดใจสืบพยาน มีปัญหาจะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์จำเลยว่า คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับปัญหาในการปฎิบัติตามมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 เป็นที่สุด ศาลไม่มีอำนาจพิจารณาว่าคำวินิจฉัยชอบหรือไม่ กับปัญหาที่ว่าโจทก์มีสิทธิได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนตามมาตรา 17 (4) แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 หรือไม่ปัญหาข้อแรกที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยที่ว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับปัญหาในการปฎิบัติตามมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 เป็นที่สุด ศาลไม่มีอำนาจพิจารณาว่าคำวินิจฉัยชอบหรือไม่นั้น ศาลฎีกาโดยมติที่ประชุมใหญ่ เห็นว่ามาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 เป็นเรื่องหลักเกณฑ์และวิธีการเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเพื่อบรรเทาภาระภาษีแก่ผู้ประกอบการที่มีสินค้าทุนอยู่ก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 ที่วรรคท้ายของมาตรา 17 บัญญัติว่า "ในกรณีที่มีปัญหาในการปฎิบัติและในการวินิจฉัยตามมาตรานี้ อธิบดีมีอำนาจวินิจฉัยและคำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด" หมายความว่า มาตรา 17 วรรคท้ายได้กำหนดให้อธิบดีกรมสรรพากรเป็นผู้มีอำนาจวินิจฉัยปัญหาข้อขัดข้องในชั้นที่ผู้ประกอบการขอเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มว่ากรณีเข้าหลักเกณฑ์และถูกวิธีการที่กฎหมายกำหนดหรือไม่ ดังนั้น ที่กฎหมายบัญญัติว่า คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับปัญหาการปฎิบัติงานนี้เป็นที่สุด จึงย่อมต้องหมายความว่าเป็นที่สุดในขั้นตอนของการปฎิบัติงานในชั้นนี้เท่านั้น เพื่อจะได้ดำเนินการตามขั้นตอนอื่นต่อไป หาได้ทำให้ขึ้นตอนอื่นที่กฎหมายกำหนดเป็นอันยุติไปด้วยไม่ หากจะแปลความมาตรา 17 วรรคท้าย ว่า คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรกรณีนี้เป็นที่สุดไม่สามารถยกขึ้นพิจารณาทบทวนได้อีก จะเป็นการให้อำนาจเด็ดขาดแก่อธิบดีกรมสรรพากรแต่เพียงผู้เดียว และเป็นการทำลายระบบการอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และการฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรที่กฎหมายบัญญัติไว้ด้วย ซึ่งมิใช่เจตนารมณ์ของมาตรา 17 วรรคท้าย คดีนี้โจทก์ได้อุทธรณ์คัดค้านกาประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ได้วินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์แสดงว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เองก็เห็นว่า คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรมิได้เป็นที่สุดเพราะมิฉะนั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต้องปฎิเสธไม่รับวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์โดยเหตุผลว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรถึงที่สุดแล้ว ดังนั้น เมื่อคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเป็นการโต้แย้งสิทธิของโจทก์ โจทก์ได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์แล้ว โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องคดีต่อศาลได้ปัญหาต้องวินิจฉัยต่อไปมีว่า โจทก์มีสิทธิได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุน ตามมาตรา 17 (4) แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ.2534 หรือไม่ พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 มาตรา 17 บัญญัติว่า "เพื่อเป็นการบรรเทาภาระภาษีให้กับผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มที่มิใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มซึ่งต้องเสียภาษีตามมาตรา 82/16 และสินค้าทุนอยู่ในวันที่ 31 ธันวาคม2534 ถ้าผู้ประกอบการจดทะเบียนพิสูจน์ได้ว่า สินค้าทุนนั้นเป็นไปตามประเภทลักษณะ และเงื่อนไขทุกข้อโดยครบถ้วนดังต่อไปนี้ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนดังกล่าวได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับสินค้าทุนนั้นในอัตราร้อยละ 3.5 ของมูลค่าต้นทุนสินค้าดังกล่าว(1) เป็นสินค้าทุนประเภทเครื่องจักร เครื่องมือ เครื่องกลหรือยานพาหนะ(ก) สำหรับผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประกอบกิจการขายสินค้าโดยตนเองเป็นผู้ผลิต สินค้าทุนนั้นจะต้องเป็นเครื่องจักรเครื่องมือ เครื่องกล หรือยานพาหนะ ที่ใช้ในกระบวนการผลิตของตนเอง และถ้าเป็นยานพาหนะ ยานพาหนะนั้นจะต้องมิใช่ยานพาหนะจะต้องมิใช่ยานพาหนะที่นำมาใช้เป็นการส่วนตัวหรือใช้ในงานบริหารกิจการ(ข) สำหรับผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประกอบกิจการให้บริการสินค้าทุนนั้นจะต้องเป็นเครื่องจัก เครื่องมือ เครื่องกล หรือยานพาหนะที่ใช้ในการให้บริการของตนเอง และถ้าเป็นยานพาหนะยานพาหนะนั้นจะต้องมิใช่ยานพาหนะที่นำมาใช้เป็นการส่วนตัวหรือที่ใช้ในงานบริหารกิจการ (2) เป็นสินค้าทุนเฉพาะที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีกรรมสิทธิ์และมีหลักฐานพิสูจน์ได้ว่าได้มาในเวลาระหว่างวันที่พระราชบัญญัตินี้มีผลใช้บังคับจนถึงวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2534 หรือระหว่างวันที่ 1 พฤศจิกายน พ.ศ. 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ.2534และยังคงมีกรรมสิทธิ์อยู่ในวันที่ 1 มกราคม พ.ศ. 2535(3) เป็นสินค้าทุนที่มีอายุการใช้งานเกินหนึ่งปีและมีมูลค่าต้นทุนไม่น้อยกว่าหนึ่งแสนบาท(4) เป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด 4 ในลักษณะ แห่งประมวลรัษฎากร ก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัตินี้และไม่ได้รับการยกเว้นภาษีการค้าตามกฎหมายใด ๆ และ(5) เป็นสินค้าทุนที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัตินี้และเป็นสินค้าที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสิทธินำภาษีซื้อที่ต้องชำระมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประสงค์จะได้รับเครดิตตามวรรคหนึ่งให้ยื่นคำขอเครดิตภาษีภายในสามสิบวันนับแต่วันที่ 1 มกราคม 2535และเมื่อพ้นระยะเวลานี้แล้วให้หมดสิทธิในการยื่นคำขอเครดิตภาษีอีกต่อไป" เห็นว่า มาตรา 17 (4) แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวเพียงแต่บัญญัติว่า กรณีที่จะได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนนั้นต้องเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัตินี้และไม่ได้รับการยกเว้นภาษีการค้าตามกฎหมายใด ๆ หาได้บัญญัติว่าเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่เสียภาษีการค้าในขณะที่ขาย ทั้งไม่ได้บัญญัติว่าราคาสินค้าทุนจะต้องไม่รวมดอกเบี้ย กำไร และค่าใช้จ่ายอื่นไว้ด้วย และไม่ได้บัญญัติว่าไม่รวมถึงสินค้าทุนที่ผู้ขายเป็นผู้นำเข้าแต่อย่างใด ดังนั้น เมื่อข้อเท็จจริงคดีนี้ฟังได้ตามที่คู่ความไม่โต้เถียงกันว่า สินค้าทุนที่พิพาทคดีนี้เป็นเครื่องจักร เครื่องมือ เครื่องกล และยานพาหนะที่ผู้ขายเป็นผู้นำเข้ามาจากต่างประเทศแล้วขายให้โจทก์ มีมูลค่ารวมทั้งสิ้น 345,831,890 บาท โดยคู่ความแถลงรับกันว่าผู้นำเข้าซึ่งเป็นผู้ขายสินค้าพิพาทให้แก่โจทก์ได้เสียภาษีการค้าไว้แล้วในวันนำเข้า แต่ขณะขายสินค้าดังกล่าวให้แก่โจทก์ผู้นำเข้าไม่ได้เสียภาษีการค้าเฉพาะมาตรา 79 ทวิ (1) แห่งประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมบัญญัติให้ถือว่า การนำเข้าในราชอาณาจักรซึ่งสินค้าพิพาทเป็นการขายสินค้า และให้ถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับและตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 20) พ.ศ. 2517 ให้ถือว่าผู้ประกอบการค้าที่เป็นผู้นำเข้าได้ขายสินค้านั้นในวันนำเข้าในราชอาณาจักร อันเป็นบทบัญญัติเลื่อนกำหนดเวลาเกี่ยวกับความรับผิดในการเสียภาษีการค้าให้เร็วขึ้น ผู้นำเข้าซึ่งเป็นผู้ขายสินค้าพิพาทจึงเป็นผู้มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ก่อนการแก้ไขเพิ่มเติม โดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ซึ่งผู้นำเข้าต้องเสียภาษีการค้าในอัตราเดียวกันกับการขายโดยผู้ผลิตในประเทศจึงเข้าเงื่อนไขที่จะได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวซึ่งเป็นบทเฉพาะกาลที่มีขึ้นเพื่อบรรเทาภาระภาษีการค้าที่แฝงอยู่ในสินค้าทุนก่อนใช้ภาษีมูลค่าเพิ่มพิพากษายืน(สุชาติ ถาวรวงษ์-ยงยุทธ ธารีสาร-จำลอง สุขศิริ)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ