คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3452/2538หลักกฎหมาย: เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมิน ภาษีเงินได้นิติบุคคลและ ภาษีการค้าแก่โจทก์โจทก์อุทธรณ์การประเมินภาษีทั้งสองประเภทโดยในปัญหาสินค้าขาดจากบัญชีคุมสินค้านั้นโจทก์อุทธรณ์ว่าเจ้าพนักงานประเมินมิได้ไปทำการตรวจสอบสินค้าและบัญชีคุมสินค้าที่สำนักงานของโจทก์เพียงแต่ตรวจบัญชีของบริษัทและพบว่ามีสินค้าขาดไปโจทก์มิได้มีเจตนาที่จะทำให้บัญชีไม่ตรงเช่นนั้นการอุทธรณ์เช่นนี้แม้จะขาดเหตุผลในรายละเอียดของสินค้าขาดบัญชีและผู้อุทธรณ์ขอให้ ลดเบี้ยปรับเท่านั้นก็ถือได้ว่าเป็นการอุทธรณ์คัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินแล้วโจทก์จึงชอบที่จะ ฟ้องคดีโดยอ้างเหตุผลคัดค้านการประเมินเพิ่มเติมจากที่ยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ ดอกเบี้ยค้างจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี2526แม้โจทก์จะได้รับแจ้งให้ชำระในรอบระยะเวลาบัญชีปี2527โจทก์ก็ต้องนำมาคำนวณหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปี2526การที่โจทก์นำมาหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี2527จึงต้องห้ามตามมาตรา65ตรี(9)แห่งประมวลรัษฎากร กรณีที่ให้ถือว่าสินค้าขาดจาก บัญชีคุมสินค้าเป็น การขายสินค้าและให้ถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็น รายวันตามมาตรา70ทวิ(6)แห่งประมวลรัษฎากรนั้นเป็นบทบัญญัติที่ใช้บังคับแก่ ภาษีการค้า หามีบทบัญญัติให้นำไปใช้ในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลไม่ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินให้ถือว่าสินค้าที่ขาดจาก บัญชีคุมสินค้าเป็นการขายเพื่อถือเป็นเงินได้ในการ คำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลจึงเป็นการไม่ชอบโจทก์ ฟ้อง ขอให้ เพิกถอน การ ประเมิน ของ เจ้าพนักงาน ประเมินตาม หนังสือ แจ้ง ภาษีเงินได้ นิติบุคคล หนังสือ แจ้ง ภาษีการค้าและ คำวินิจฉัย อุทธรณ์จำเลย ทั้ง สี่ ให้การ ว่า การ ประเมิน ภาษีอากร ตาม หนังสือ แจ้งภาษีเงินได้ นิติบุคคล ภาษีการค้า และ คำวินิจฉัย อุทธรณ์ ของ คณะกรรมการพิจารณา อุทธรณ์ ใน เรื่อง เกี่ยวกับ ภาษีเงินได้ นิติบุคคล ภาษีการค้าถูกต้อง และ ชอบ ด้วย กฎหมาย ขอให้ ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลาง พิจารณา แล้ว พิพากษายก ฟ้องโจทก์ อุทธรณ์ ต่อ ศาลฎีกาศาลฎีกา แผนก คดีภาษีอากร วินิจฉัย ว่า "คดี มี ปัญหา ที่ ต้อง วินิจฉัยตาม อุทธรณ์ ของ โจทก์ ว่า (1) การ ประเมิน ภาษีอากร ของ จำเลย ที่ 1และ คำวินิจฉัย อุทธรณ์ ของ คณะกรรมการ พิจารณาอุทธรณ์ ชอบ ด้วย กฎหมายหรือไม่ และ (2) โจทก์ อุทธรณ์ ต่อ คณะกรรมการ พิจารณา อุทธรณ์เกี่ยวกับ ประเด็น สินค้า ขาด จาก บัญชี คุมสินค้า แล้ว หรือไม่ ซึ่งเห็นสมควร วินิจฉัย ใน ปัญหา ข้อ (2) ก่อน โดย โจทก์ อุทธรณ์ ว่าตาม คำอุทธรณ์ ของ โจทก์ เอกสาร หมาย จ. 1 แผ่น ที่ 14-16 โจทก์ ได้ อุทธรณ์ประเด็น ดังกล่าว แล้ว เพียงแต่ ขาด รายละเอียด ไป และ ใน การ ฟ้องคดี โจทก์สามารถ อ้าง เหตุ เพิ่มเติม จาก คำอุทธรณ์ ได้ นั้น เห็นว่า เจ้าพนักงานประเมิน ของ จำเลย ที่ 1 ได้ แจ้ง การ ประเมิน ภาษีเงินได้ นิติบุคคล และภาษีการค้า รอบ ระยะเวลา บัญชี ปี 2526-2527 ให้ โจทก์ ชำระ ภาษีอากรตาม หนังสือ เลขที่ ต.2/1037/2/05742-05743 และ เลขที่ต.2/1037/3/07416-07417 ลงวันที่ 29 สิงหาคม 2531 และ โจทก์ได้ อุทธรณ์ การ ประเมิน ภาษีอากร ตาม หนังสือ แจ้ง ภาษีเงินได้ นิติบุคคลและ ภาษีการค้า ดังกล่าว แล้ว โดย โจทก์ อุทธรณ์ เรื่อง สินค้า ขาด จาก บัญชีคุมสินค้า ว่า เนื่องจาก เจ้าพนักงาน ประเมิน มิได้ ไป ทำการ ตรวจสอบ สินค้าและ บัญชี คุมสินค้า ที่ สำนักงาน ของ บริษัท เพียงแต่ ตรวจ จาก การ นำ บัญชีของ บริษัท มา ให้ และ พบ ว่า มี สินค้า ขาด เกิน ไป 28,917 บาท นั้นบริษัท ฯ มิได้ มี เจตนา ที่ จะ ทำให้ บัญชี ไม่ ตรง เช่นนั้น แม้ จะ ขาด เหตุผลใน รายละเอียด ของ สินค้า ขาด บัญชี และ ผู้อุทธรณ์ ขอให้ ลด เบี้ยปรับเท่านั้น ก็ ถือได้ว่า เป็น การ อุทธรณ์ คัดค้าน การ ประเมิน ของเจ้าพนักงาน ประเมิน ของ จำเลย ที่ 1 แล้ว โจทก์ ชอบ ที่ จะ ฟ้องคดีโดยอ้าง เหตุผล คัดค้าน การ ประเมิน เพิ่มเติม จาก ที่ ยื่น อุทธรณ์ต่อ คณะกรรมการ พิจารณา อุทธรณ์ ได้ อุทธรณ์ ข้อ นี้ ของ โจทก์ ฟังขึ้นและ จะ ได้ วินิจฉะนรายละเอียด และ ข้อเท็จจริง ต่อไป ใน ปัญหา ข้อ (1)สำหรับ ปัญหา ข้อ (1) แยก พิจารณา เป็น 2 กรณี คือ ภาษีเงินได้นิติบุคคล กับ ภาษีการค้า ใน ส่วน ที่ เกี่ยวกับ ภาษีเงินได้ นิติบุคคลโจทก์ อุทธรณ์ ว่า กรณี ดอกเบี้ย ค้างจ่าย ของ ปี 2526 ซึ่ง เจ้าพนักงานประเมิน ถือ เป็น ค่าใช้จ่าย ต้องห้าม ตาม มาตรา 65 ตรี (9) นั้น โจทก์ไม่อาจ รู้ ว่า ต้อง จ่าย ดอกเบี้ย ใน ปี 2526 เท่าใด เพราะ ไม่มี การ คิดดอกเบี้ย ระหว่าง โจทก์ กับ บริษัท เซ็นทรัลดีพาร์ทเม้นสโตร์ จำกัด เจ้าหนี้ มา ก่อน และ โจทก์ เพิ่ง ได้รับ ใบ แจ้ง หนี้ เมื่อ ปี 2527 ซึ่งรอบ ระยะเวลา บัญชี ปี 2526 โจทก์ ได้ ปิด งบดุล และ ยื่น เสีย ภาษี ไป แล้วจึง ชอบ ที่ จะ นำ ดอกเบี้ย ค้างจ่าย ของ ปี 2526 มา ลง จ่าย ใน รอบ ระยะเวลา บัญชี ปี 2527 ได้ นั้น เห็นว่า ข้อเท็จจริง ได้ความ จากนาย วันชัย จิราธิวัฒน์ ซึ่ง เป็น ทั้ง กรรมการ ผู้จัดการ ของ โจทก์ และ รองประธาน บริหาร ของ บริษัท เซันทรัลดีพาร์ทเม้นสโตร์ จำกัด ว่า เดิม บริษัท เซ็นทรัลดีพาร์ทเม้นสโตร์ จำกัด เป็น ตัวแทน จำหน่าย เครื่อง สำอาง เฮเลน่า รูบินสไตล์ พยาน ได้ ก่อตั้ง โจทก์ ขึ้น มา เพื่อ เป็น ตัวแทน จำหน่าย เครื่อง สำอาง ดังกล่าว และ โจทก์ เป็น บริษัทใน กลุ่ม ของ บริษัท เซ็นทรัลดีพาร์ทเม้นสโตร์ จำกัด ดังนั้น ย่อม แสดง ว่าการ ดำเนิน กิจการ ของ โจทก์ ย่อม สัมพันธ์ กับ บริษัท เซ็นทรัลดีพาร์ทเม้นสโตร์ จำกัด โดย บริษัท ดังกล่าว เป็น ผู้ ให้ ทุน ดำเนินการ แก่ โจทก์ การ ที่ บริษัท เซ็นทรัลดีพาร์ทเม้นสโตร์ จำกัด จะ คิด เอา ดอกเบี้ย จาก โจทก์ เมื่อใด โจทก์ ก็ ย่อม รู้ เพราะ แทบ จะ กล่าวได้ว่า การ ดำเนินการ ของ บริษัท ทั้ง สอง ขึ้น อยู่ กับ นาย วันชัย ผู้เดียว ดังนั้น ที่ โจทก์ อ้างว่า โจทก์ เพิ่ง รู้ ว่า จะ ต้อง จ่าย ดอกเบี้ยปี 2526 แก่ บริษัท เซ็นทรัลดีพาร์ทเม้นสโตร์ จำกัด ใน ปี 2527ซึ่ง โจทก์ ได้ ปิด งบดุล ไป แล้ว จึง ไม่ น่าเชื่อ ทั้ง โจทก์ ลง บัญชี แบบ เกณฑ์สิทธิ ก็ สามารถ ลง บัญชี จ่าย ใน รอบ ระยะเวลา บัญชี ปี 2526 ได้ โดยไม่ต้อง รอ ใบ แจ้ง หนี้ การ ที่ โจทก์ นำ มา ลง จ่าย ใน รอบ ระยะเวลา บัญชีปี 2527 จึง ต้องห้าม ตาม มาตรา 65 ตรี (9) แห่ง ประมวลรัษฎากรศาลภาษีอากรกลาง วินิจฉัย ส่วน นี้ ชอบแล้ว อุทธรณ์ ของ โจทก์ ฟังไม่ขึ้นส่วน กรณี ที่ สินค้า ขาด จาก บัญชี คุมสินค้า เจ้าพนักงาน ประเมิน ถือเป็น การ ขาย ตาม มาตรา 79 ทวิ (6) เป็น เงิน 28,917 บาท นั้นเห็นว่า กรณี ที่ ให้ ถือว่า เป็น การ ขาย สินค้า และ ให้ ถือ มูลค่า ของ สินค้าดังกล่าว เป็น รายรับ ซึ่ง รวม ถึง กรณี มี สินค้า ขาด จาก บัญชี คุมสินค้า ตามมาตรา 79 ทวิ (6) นั้น เป็น บทบัญญัติ ที่ ใช้ บังคับ แก่ ภาษีการค้า หา ได้มี บทบัญญัติ ให้ นำ ไป ใช้ ใน การ ประเมิน ภาษีเงินได้ นิติบุคคลไม่ ดังนั้น การ ที่ เจ้าพนักงาน ประเมิน ของ จำเลย ที่ 1 ให้ ถือว่า สินค้าที่ ขาด จาก บัญชี คุมสินค้า เป็น การ ขาย เพื่อ ถือ เป็น เงินได้ ใน การคำนวณ ภาษีเงินได้ นิติบุคคล จึง เป็น การ ไม่ชอบ และ เป็น หน้าที่ ของจำเลย ที่ 1 จะ ตรวจสอบ รายได้ ที่ แท้จริง ของ โจทก์ ตาม หลักการ บัญชีทั่วไป สมควร ที่ จะ เพิกถอน การ ประเมิน ดังกล่าว อุทธรณ์ ของ โจทก์ส่วน นี้ ฟังขึ้น ใน กรณี ภาษีการค้า โจทก์ อุทธรณ์ ว่า จำเลย ที่ 1 จะ นำเอา ยอด รายรับ อัน เกิดจาก การ ขาย ภาชนะ ที่ บรรจุ เครื่อง สำอางซึ่ง โจทก์ นำเข้า จาก ต่างประเทศ มา คำนวณ ให้ โจทก์ เสีย ภาษีการค้า ย่อม ไม่ถูกต้อง โดย โจทก์ นำสืบ ว่า โจทก์ ผลิต เครื่อง สำอาง เป็นถัง ใหญ่ เครื่องมือ และ ภาชนะ ที่ ใช้ ใน การ บรรจุ โจทก์ เป็น ผู้สั่งซื้อจาก ต่างประเทศ แล้ว ขาย ให้ ผู้ซื้อ เครื่อง สำอาง ไป ทำการ บรรจุ เองภาชนะ ที่ บรรจุ โจทก์ ได้เสีย ภาษีการค้า เมื่อ นำเข้า ณ กรมศุลกากรแล้วแต่ ข้อ นำสืบ ของ โจทก์ ดังกล่าว ขัด กับ คำให้การ ของนาย บุญล้อม ตัณฑ์กุลรัตน์ ผู้รับมอบอำนาจ โจทก์ ที่ ไป ให้การ ต่อ เจ้าพนักงาน ตรวจสอบ ของ จำเลย ที่ 1 ว่า ลักษณะ ของ สินค้า นำเข้าอย่างหนึ่ง คือ นำเข้า มา ใน ลักษณะ ของ ผลิตภัณฑ์ ทาง เคมี นำ มา ผลิตเป็น เครื่อง สำอาง ใน ประเทศ ใน การ นี้ โจทก์ จะ สั่ง ภาชนะ บรรจุเข้า มา ด้วย เมื่อ ขาย ให้ แก่ ห้างหุ้นส่วนจำกัด วาเลนไทน์ จะ บรรจุ เสร็จ แล้ว เป็น ขวด หรือ กระปุกใช้ ได้ ทันที ห้างหุ้นส่วนจำกัด วาเลนไทน์ ผู้รับ ไป จำหน่าย มิได้ ทำการ บรรจุ หรือ เปลี่ยนแปลง ลักษณะ สินค้า แต่อย่างใด นอกจาก นี้ ตาม คำของ นาย ประหยัด บุญสินสุข ผู้จัดการ ของ โจทก์ ก็ ดี นางสาว อัญชนา ทองอ่อน พนักงาน ของ โจทก์ ก็ ดี ต่าง ยอมรับ ว่า ภาชนะ ที่ บรรจุ สินค้า จะ มี ข้อความ ว่า โจทก์ เป็นผู้ผลิต และ จำหน่าย ตรง กับ คำเบิกความ ของ นางสาว วัฒนา โรจนะยานนท์ เจ้าหน้าที่ ตรวจสอบ ภาษี พยาน จำเลย ที่ ว่า พยาน กับพวก ได้ ไป ดู สถานที่ของ โจทก์ เห็น มี การ บรรจุ ตลับ และ ปิด ราคา สินค้า เข้าใจ ว่า โจทก์เป็น ผู้ผลิต สินค้า และ นาย บุญล้อม ให้ ถ้อยคำ ว่า โจทก์ เป็น ผู้ได้รับ สิทธิ การ ผลิต และ จำหน่าย สินค้า เครื่อง สำอาง เฮเลน่า รูบินสโตล์ แต่ ผู้เดียว ใน ประเทศ ไทย พยาน หลัก บาน ของ จำเลย จึง มี น้ำหนัก ดีกว่าโจทก์ คดี ฟังได้ ว่า โจทก์ เป็น ผู้ผลิต และ บรรจุ สินค้า จำหน่าย ฉะนั้นการ ขาย เครื่อง สำอาง ที่ ผลิต และ ภาชนะ ที่ บรรจุ เครื่อง สำอาง จึง ต้องนำ มูลค่า ทั้งหมด มา รวมเป็น รายรับ เสีย ภาษีการค้า ที่ ศาลภาษีอากรกลางไม่ให้ เพิกถอน การ ประเมิน ใน ส่วน นี้ จึง ชอบแล้ว โจทก์ อุทธรณ์ อีก ว่าโจทก์ มิได้ มี สินค้า ขาด จาก บัญชี คุมสินค้า แต่อย่างใด แต่ เป็น การสูญเสีย ใน ขั้นตอน ของ การ ผลิต นั้น ตาม คำของ นาย ประหยัด บุญสินสุข กรรมการ ผู้จัดการ ฝ่าย ผลิต ของ โจทก์ ว่า ใน การ ผลิต จะ ต้อง มี การ สูญเสียเช่น สินค้า กึ่ง สำเร็จรูป จำพวก ลิปสติก จะ ต้อง ทดลอง สี หลาย ครั้งหาก ไม่ได้ สี ตาม ที่ ต้องการ ก็ต้อง ทิ้ง ไป สินค้า จำพวก แป้ง ก็ ต้อง ผสม สีและ ความ หอม หาก เป็น แป้ง แข็ง ต้อง ทดลอง อัด หาก อัด แน่น ไป แผ่น ผ้าที่ เช็ด ก็ จะ เช็ดไม่ออก หาก ความ อัด ไม่พอ เวลา ใช้ ผ้า เช็ดแป้ง ก็ จะ แตกจึง มี การ สูญเสีย วัตถุดิบ จาก การ ทดลอง หาก เป็น สี ใหม่ ต้อง ทดลองหลาย ครั้ง ความ สูญเสีย เกินกว่า 20 เปอร์เซ็นต์ หาก เคย ทดลอง บ่อยความ สูญเสีย ประมาณ 15 เปอร์เซ็นต์ หาก เป็น สินค้า ประเภท แป้งความ สูญเสีย จะ มาก กว่า ลิปสติก ประมาณ 30 เปอร์เซ็นต์ ส่วน การ ผลิตสินค้า จำพวก ครีมล้างหน้า จะ สูญเสีย น้อย ประมาณ 5 เปอร์เซ็นต์ตาม คำของ พยานโจทก์ ดังกล่าว ไม่สามารถ หา หลักเกณฑ์ เป็น ที่ แน่นอนได้ว่า มี ความ สูญเสีย วัตถุดิบ ใน การ ผลิต มาก น้อย เพียงใด เฉพาะอย่าง ยิ่งพยาน ว่า ใน ช่วง ผลิต ใหม่ มี ชาว ต่างประเทศ เข้า มา ช่วย ใน การ ทดลองผลิต มี ความ สูญเสีย มาก ต่อมา เมื่อ มี ความ ชำนาญ แล้ว ก็ ผลิต เองสอดคล้อง กับ คำของ นางสาว อัญชลี ทองอ่อน พยานโจทก์ อีก ปาก หนึ่ง ที่ เป็น พนักงาน เคมี ของ โจทก์ ว่า เมื่อ โจทก์ สั่ง เครื่องมือ การ ผลิตเข้า มา ใหม่ ๆ ใน ปี 2518 นั้น มี การ ทดลอง เครื่องจักร ความ สูญเสียจะ มี ถึง 60 เปอร์เซ็นต์ หลังจาก 2-3 เดือน ผ่าน ไป แล้ว มี ความ ชำนาญเพิ่มขึ้น ความ สูญเสีย จะ มี ประมาณ 40 เปอร์เซ็นต์ ต่อมา ใน ปี 2525ความ สูญเสีย ใน การ ผลิต จะ มี ประมาณ 20 เปอร์เซ็นต์ และ ต่อ จาก นั้นมา เรื่อย ๆ ความ สูญเสีย จะ มี เพียง 10 เปอร์เซ็นต์ แสดง ว่า ใน การ ผลิตระหว่าง ปีภาษี ที่ โจทก์ ถูก ประเมิน นี้ ความ สูญเสีย ใน การ ผลิต มี เพียง10 เปอร์เซ็นต์ เฉพาะอย่าง ยิ่ง ได้ความ จาก คำของ นางสาว อัญชลี อีก ว่า ความเสียหาย ใน การ ผลิต ต้อง ลง บัญชี ไว้ แต่ บัญชี ดังกล่าว ถูก ไฟไหม้ไป หมด ดังนั้น พยานหลักฐาน โจทก์ จึง ไม่ น่าเชื่อ ว่า โจทก์ จะ มี ความสูญเสีย ใน การ ผลิต มาก เท่ากับ จำนวน สินค้า ขาด บัญชี การ ที่ เจ้าพนักงานประเมิน ได้ ประเมิน ภาษีการค้า ของ โจทก์ ใน กรณี สินค้า ขาด จาก บัญชีคุมสินค้า โดย ถือ เป็น การ ขาย และ ถือเอา มูลค่า ของ สินค้า ดังกล่าว เป็นรายรับ ตาม มาตรา 79 ทวิ (6) โดย หัก อัตรา ความ สูญเสีย ใน การ ผลิตให้ 10 เปอร์เซ็นต์ นั้น จึง ชอบแล้ว อุทธรณ์ ของ โจทก์ ใน ข้อ นี้ ฟังไม่ ขึ้น "พิพากษาแก้ เป็น ว่า ให้ เพิกถอน การ ประเมิน ภาษีเงินได้ นิติบุคคลรอบ ระยะเวลา บัญชี ตั้งแต่ วันที่ 1 มกราคม 2527 ถึง วันที่ 31 ธันวาคม2527 เฉพาะ รายการ ที่ โจทก์ มี สินค้า ขาด จาก บัญชี คุมสินค้า ถือ เป็น การขาย ตาม มาตรา 79 ทวิ (6) จำนวน 28,917 บาท นอกจาก ที่ แก้ ให้เป็น ไป ตาม คำพิพากษา ศาลภาษีอากรกลาง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3452/2538บริษัท สุวิมล จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 30, ม. 65 ตรี (9), ม. 79 ทวิ (6)เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมิน ภาษีเงินได้นิติบุคคลและ ภาษีการค้าแก่โจทก์โจทก์อุทธรณ์การประเมินภาษีทั้งสองประเภทโดยในปัญหาสินค้าขาดจากบัญชีคุมสินค้านั้นโจทก์อุทธรณ์ว่าเจ้าพนักงานประเมินมิได้ไปทำการตรวจสอบสินค้าและบัญชีคุมสินค้าที่สำนักงานของโจทก์เพียงแต่ตรวจบัญชีของบริษัทและพบว่ามีสินค้าขาดไปโจทก์มิได้มีเจตนาที่จะทำให้บัญชีไม่ตรงเช่นนั้นการอุทธรณ์เช่นนี้แม้จะขาดเหตุผลในรายละเอียดของสินค้าขาดบัญชีและผู้อุทธรณ์ขอให้ ลดเบี้ยปรับเท่านั้นก็ถือได้ว่าเป็นการอุทธรณ์คัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินแล้วโจทก์จึงชอบที่จะ ฟ้องคดีโดยอ้างเหตุผลคัดค้านการประเมินเพิ่มเติมจากที่ยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ ดอกเบี้ยค้างจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี2526แม้โจทก์จะได้รับแจ้งให้ชำระในรอบระยะเวลาบัญชีปี2527โจทก์ก็ต้องนำมาคำนวณหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปี2526การที่โจทก์นำมาหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี2527จึงต้องห้ามตามมาตรา65ตรี(9)แห่งประมวลรัษฎากร กรณีที่ให้ถือว่าสินค้าขาดจาก บัญชีคุมสินค้าเป็น การขายสินค้าและให้ถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็น รายวันตามมาตรา70ทวิ(6)แห่งประมวลรัษฎากรนั้นเป็นบทบัญญัติที่ใช้บังคับแก่ ภาษีการค้า หามีบทบัญญัติให้นำไปใช้ในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลไม่ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินให้ถือว่าสินค้าที่ขาดจาก บัญชีคุมสินค้าเป็นการขายเพื่อถือเป็นเงินได้ในการ คำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลจึงเป็นการไม่ชอบโจทก์ ฟ้อง ขอให้ เพิกถอน การ ประเมิน ของ เจ้าพนักงาน ประเมินตาม หนังสือ แจ้ง ภาษีเงินได้ นิติบุคคล หนังสือ แจ้ง ภาษีการค้าและ คำวินิจฉัย อุทธรณ์จำเลย ทั้ง สี่ ให้การ ว่า การ ประเมิน ภาษีอากร ตาม หนังสือ แจ้งภาษีเงินได้ นิติบุคคล ภาษีการค้า และ คำวินิจฉัย อุทธรณ์ ของ คณะกรรมการพิจารณา อุทธรณ์ ใน เรื่อง เกี่ยวกับ ภาษีเงินได้ นิติบุคคล ภาษีการค้าถูกต้อง และ ชอบ ด้วย กฎหมาย ขอให้ ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลาง พิจารณา แล้ว พิพากษายก ฟ้องโจทก์ อุทธรณ์ ต่อ ศาลฎีกาศาลฎีกา แผนก คดีภาษีอากร วินิจฉัย ว่า "คดี มี ปัญหา ที่ ต้อง วินิจฉัยตาม อุทธรณ์ ของ โจทก์ ว่า (1) การ ประเมิน ภาษีอากร ของ จำเลย ที่ 1และ คำวินิจฉัย อุทธรณ์ ของ คณะกรรมการ พิจารณาอุทธรณ์ ชอบ ด้วย กฎหมายหรือไม่ และ (2) โจทก์ อุทธรณ์ ต่อ คณะกรรมการ พิจารณา อุทธรณ์เกี่ยวกับ ประเด็น สินค้า ขาด จาก บัญชี คุมสินค้า แล้ว หรือไม่ ซึ่งเห็นสมควร วินิจฉัย ใน ปัญหา ข้อ (2) ก่อน โดย โจทก์ อุทธรณ์ ว่าตาม คำอุทธรณ์ ของ โจทก์ เอกสาร หมาย จ. 1 แผ่น ที่ 14-16 โจทก์ ได้ อุทธรณ์ประเด็น ดังกล่าว แล้ว เพียงแต่ ขาด รายละเอียด ไป และ ใน การ ฟ้องคดี โจทก์สามารถ อ้าง เหตุ เพิ่มเติม จาก คำอุทธรณ์ ได้ นั้น เห็นว่า เจ้าพนักงานประเมิน ของ จำเลย ที่ 1 ได้ แจ้ง การ ประเมิน ภาษีเงินได้ นิติบุคคล และภาษีการค้า รอบ ระยะเวลา บัญชี ปี 2526-2527 ให้ โจทก์ ชำระ ภาษีอากรตาม หนังสือ เลขที่ ต.2/1037/2/05742-05743 และ เลขที่ต.2/1037/3/07416-07417 ลงวันที่ 29 สิงหาคม 2531 และ โจทก์ได้ อุทธรณ์ การ ประเมิน ภาษีอากร ตาม หนังสือ แจ้ง ภาษีเงินได้ นิติบุคคลและ ภาษีการค้า ดังกล่าว แล้ว โดย โจทก์ อุทธรณ์ เรื่อง สินค้า ขาด จาก บัญชีคุมสินค้า ว่า เนื่องจาก เจ้าพนักงาน ประเมิน มิได้ ไป ทำการ ตรวจสอบ สินค้าและ บัญชี คุมสินค้า ที่ สำนักงาน ของ บริษัท เพียงแต่ ตรวจ จาก การ นำ บัญชีของ บริษัท มา ให้ และ พบ ว่า มี สินค้า ขาด เกิน ไป 28,917 บาท นั้นบริษัท ฯ มิได้ มี เจตนา ที่ จะ ทำให้ บัญชี ไม่ ตรง เช่นนั้น แม้ จะ ขาด เหตุผลใน รายละเอียด ของ สินค้า ขาด บัญชี และ ผู้อุทธรณ์ ขอให้ ลด เบี้ยปรับเท่านั้น ก็ ถือได้ว่า เป็น การ อุทธรณ์ คัดค้าน การ ประเมิน ของเจ้าพนักงาน ประเมิน ของ จำเลย ที่ 1 แล้ว โจทก์ ชอบ ที่ จะ ฟ้องคดีโดยอ้าง เหตุผล คัดค้าน การ ประเมิน เพิ่มเติม จาก ที่ ยื่น อุทธรณ์ต่อ คณะกรรมการ พิจารณา อุทธรณ์ ได้ อุทธรณ์ ข้อ นี้ ของ โจทก์ ฟังขึ้นและ จะ ได้ วินิจฉะนรายละเอียด และ ข้อเท็จจริง ต่อไป ใน ปัญหา ข้อ (1)สำหรับ ปัญหา ข้อ (1) แยก พิจารณา เป็น 2 กรณี คือ ภาษีเงินได้นิติบุคคล กับ ภาษีการค้า ใน ส่วน ที่ เกี่ยวกับ ภาษีเงินได้ นิติบุคคลโจทก์ อุทธรณ์ ว่า กรณี ดอกเบี้ย ค้างจ่าย ของ ปี 2526 ซึ่ง เจ้าพนักงานประเมิน ถือ เป็น ค่าใช้จ่าย ต้องห้าม ตาม มาตรา 65 ตรี (9) นั้น โจทก์ไม่อาจ รู้ ว่า ต้อง จ่าย ดอกเบี้ย ใน ปี 2526 เท่าใด เพราะ ไม่มี การ คิดดอกเบี้ย ระหว่าง โจทก์ กับ บริษัท เซ็นทรัลดีพาร์ทเม้นสโตร์ จำกัด เจ้าหนี้ มา ก่อน และ โจทก์ เพิ่ง ได้รับ ใบ แจ้ง หนี้ เมื่อ ปี 2527 ซึ่งรอบ ระยะเวลา บัญชี ปี 2526 โจทก์ ได้ ปิด งบดุล และ ยื่น เสีย ภาษี ไป แล้วจึง ชอบ ที่ จะ นำ ดอกเบี้ย ค้างจ่าย ของ ปี 2526 มา ลง จ่าย ใน รอบ ระยะเวลา บัญชี ปี 2527 ได้ นั้น เห็นว่า ข้อเท็จจริง ได้ความ จากนาย วันชัย จิราธิวัฒน์ ซึ่ง เป็น ทั้ง กรรมการ ผู้จัดการ ของ โจทก์ และ รองประธาน บริหาร ของ บริษัท เซันทรัลดีพาร์ทเม้นสโตร์ จำกัด ว่า เดิม บริษัท เซ็นทรัลดีพาร์ทเม้นสโตร์ จำกัด เป็น ตัวแทน จำหน่าย เครื่อง สำอาง เฮเลน่า รูบินสไตล์ พยาน ได้ ก่อตั้ง โจทก์ ขึ้น มา เพื่อ เป็น ตัวแทน จำหน่าย เครื่อง สำอาง ดังกล่าว และ โจทก์ เป็น บริษัทใน กลุ่ม ของ บริษัท เซ็นทรัลดีพาร์ทเม้นสโตร์ จำกัด ดังนั้น ย่อม แสดง ว่าการ ดำเนิน กิจการ ของ โจทก์ ย่อม สัมพันธ์ กับ บริษัท เซ็นทรัลดีพาร์ทเม้นสโตร์ จำกัด โดย บริษัท ดังกล่าว เป็น ผู้ ให้ ทุน ดำเนินการ แก่ โจทก์ การ ที่ บริษัท เซ็นทรัลดีพาร์ทเม้นสโตร์ จำกัด จะ คิด เอา ดอกเบี้ย จาก โจทก์ เมื่อใด โจทก์ ก็ ย่อม รู้ เพราะ แทบ จะ กล่าวได้ว่า การ ดำเนินการ ของ บริษัท ทั้ง สอง ขึ้น อยู่ กับ นาย วันชัย ผู้เดียว ดังนั้น ที่ โจทก์ อ้างว่า โจทก์ เพิ่ง รู้ ว่า จะ ต้อง จ่าย ดอกเบี้ยปี 2526 แก่ บริษัท เซ็นทรัลดีพาร์ทเม้นสโตร์ จำกัด ใน ปี 2527ซึ่ง โจทก์ ได้ ปิด งบดุล ไป แล้ว จึง ไม่ น่าเชื่อ ทั้ง โจทก์ ลง บัญชี แบบ เกณฑ์สิทธิ ก็ สามารถ ลง บัญชี จ่าย ใน รอบ ระยะเวลา บัญชี ปี 2526 ได้ โดยไม่ต้อง รอ ใบ แจ้ง หนี้ การ ที่ โจทก์ นำ มา ลง จ่าย ใน รอบ ระยะเวลา บัญชีปี 2527 จึง ต้องห้าม ตาม มาตรา 65 ตรี (9) แห่ง ประมวลรัษฎากรศาลภาษีอากรกลาง วินิจฉัย ส่วน นี้ ชอบแล้ว อุทธรณ์ ของ โจทก์ ฟังไม่ขึ้นส่วน กรณี ที่ สินค้า ขาด จาก บัญชี คุมสินค้า เจ้าพนักงาน ประเมิน ถือเป็น การ ขาย ตาม มาตรา 79 ทวิ (6) เป็น เงิน 28,917 บาท นั้นเห็นว่า กรณี ที่ ให้ ถือว่า เป็น การ ขาย สินค้า และ ให้ ถือ มูลค่า ของ สินค้าดังกล่าว เป็น รายรับ ซึ่ง รวม ถึง กรณี มี สินค้า ขาด จาก บัญชี คุมสินค้า ตามมาตรา 79 ทวิ (6) นั้น เป็น บทบัญญัติ ที่ ใช้ บังคับ แก่ ภาษีการค้า หา ได้มี บทบัญญัติ ให้ นำ ไป ใช้ ใน การ ประเมิน ภาษีเงินได้ นิติบุคคลไม่ ดังนั้น การ ที่ เจ้าพนักงาน ประเมิน ของ จำเลย ที่ 1 ให้ ถือว่า สินค้าที่ ขาด จาก บัญชี คุมสินค้า เป็น การ ขาย เพื่อ ถือ เป็น เงินได้ ใน การคำนวณ ภาษีเงินได้ นิติบุคคล จึง เป็น การ ไม่ชอบ และ เป็น หน้าที่ ของจำเลย ที่ 1 จะ ตรวจสอบ รายได้ ที่ แท้จริง ของ โจทก์ ตาม หลักการ บัญชีทั่วไป สมควร ที่ จะ เพิกถอน การ ประเมิน ดังกล่าว อุทธรณ์ ของ โจทก์ส่วน นี้ ฟังขึ้น ใน กรณี ภาษีการค้า โจทก์ อุทธรณ์ ว่า จำเลย ที่ 1 จะ นำเอา ยอด รายรับ อัน เกิดจาก การ ขาย ภาชนะ ที่ บรรจุ เครื่อง สำอางซึ่ง โจทก์ นำเข้า จาก ต่างประเทศ มา คำนวณ ให้ โจทก์ เสีย ภาษีการค้า ย่อม ไม่ถูกต้อง โดย โจทก์ นำสืบ ว่า โจทก์ ผลิต เครื่อง สำอาง เป็นถัง ใหญ่ เครื่องมือ และ ภาชนะ ที่ ใช้ ใน การ บรรจุ โจทก์ เป็น ผู้สั่งซื้อจาก ต่างประเทศ แล้ว ขาย ให้ ผู้ซื้อ เครื่อง สำอาง ไป ทำการ บรรจุ เองภาชนะ ที่ บรรจุ โจทก์ ได้เสีย ภาษีการค้า เมื่อ นำเข้า ณ กรมศุลกากรแล้วแต่ ข้อ นำสืบ ของ โจทก์ ดังกล่าว ขัด กับ คำให้การ ของนาย บุญล้อม ตัณฑ์กุลรัตน์ ผู้รับมอบอำนาจ โจทก์ ที่ ไป ให้การ ต่อ เจ้าพนักงาน ตรวจสอบ ของ จำเลย ที่ 1 ว่า ลักษณะ ของ สินค้า นำเข้าอย่างหนึ่ง คือ นำเข้า มา ใน ลักษณะ ของ ผลิตภัณฑ์ ทาง เคมี นำ มา ผลิตเป็น เครื่อง สำอาง ใน ประเทศ ใน การ นี้ โจทก์ จะ สั่ง ภาชนะ บรรจุเข้า มา ด้วย เมื่อ ขาย ให้ แก่ ห้างหุ้นส่วนจำกัด วาเลนไทน์ จะ บรรจุ เสร็จ แล้ว เป็น ขวด หรือ กระปุกใช้ ได้ ทันที ห้างหุ้นส่วนจำกัด วาเลนไทน์ ผู้รับ ไป จำหน่าย มิได้ ทำการ บรรจุ หรือ เปลี่ยนแปลง ลักษณะ สินค้า แต่อย่างใด นอกจาก นี้ ตาม คำของ นาย ประหยัด บุญสินสุข ผู้จัดการ ของ โจทก์ ก็ ดี นางสาว อัญชนา ทองอ่อน พนักงาน ของ โจทก์ ก็ ดี ต่าง ยอมรับ ว่า ภาชนะ ที่ บรรจุ สินค้า จะ มี ข้อความ ว่า โจทก์ เป็นผู้ผลิต และ จำหน่าย ตรง กับ คำเบิกความ ของ นางสาว วัฒนา โรจนะยานนท์ เจ้าหน้าที่ ตรวจสอบ ภาษี พยาน จำเลย ที่ ว่า พยาน กับพวก ได้ ไป ดู สถานที่ของ โจทก์ เห็น มี การ บรรจุ ตลับ และ ปิด ราคา สินค้า เข้าใจ ว่า โจทก์เป็น ผู้ผลิต สินค้า และ นาย บุญล้อม ให้ ถ้อยคำ ว่า โจทก์ เป็น ผู้ได้รับ สิทธิ การ ผลิต และ จำหน่าย สินค้า เครื่อง สำอาง เฮเลน่า รูบินสโตล์ แต่ ผู้เดียว ใน ประเทศ ไทย พยาน หลัก บาน ของ จำเลย จึง มี น้ำหนัก ดีกว่าโจทก์ คดี ฟังได้ ว่า โจทก์ เป็น ผู้ผลิต และ บรรจุ สินค้า จำหน่าย ฉะนั้นการ ขาย เครื่อง สำอาง ที่ ผลิต และ ภาชนะ ที่ บรรจุ เครื่อง สำอาง จึง ต้องนำ มูลค่า ทั้งหมด มา รวมเป็น รายรับ เสีย ภาษีการค้า ที่ ศาลภาษีอากรกลางไม่ให้ เพิกถอน การ ประเมิน ใน ส่วน นี้ จึง ชอบแล้ว โจทก์ อุทธรณ์ อีก ว่าโจทก์ มิได้ มี สินค้า ขาด จาก บัญชี คุมสินค้า แต่อย่างใด แต่ เป็น การสูญเสีย ใน ขั้นตอน ของ การ ผลิต นั้น ตาม คำของ นาย ประหยัด บุญสินสุข กรรมการ ผู้จัดการ ฝ่าย ผลิต ของ โจทก์ ว่า ใน การ ผลิต จะ ต้อง มี การ สูญเสียเช่น สินค้า กึ่ง สำเร็จรูป จำพวก ลิปสติก จะ ต้อง ทดลอง สี หลาย ครั้งหาก ไม่ได้ สี ตาม ที่ ต้องการ ก็ต้อง ทิ้ง ไป สินค้า จำพวก แป้ง ก็ ต้อง ผสม สีและ ความ หอม หาก เป็น แป้ง แข็ง ต้อง ทดลอง อัด หาก อัด แน่น ไป แผ่น ผ้าที่ เช็ด ก็ จะ เช็ดไม่ออก หาก ความ อัด ไม่พอ เวลา ใช้ ผ้า เช็ดแป้ง ก็ จะ แตกจึง มี การ สูญเสีย วัตถุดิบ จาก การ ทดลอง หาก เป็น สี ใหม่ ต้อง ทดลองหลาย ครั้ง ความ สูญเสีย เกินกว่า 20 เปอร์เซ็นต์ หาก เคย ทดลอง บ่อยความ สูญเสีย ประมาณ 15 เปอร์เซ็นต์ หาก เป็น สินค้า ประเภท แป้งความ สูญเสีย จะ มาก กว่า ลิปสติก ประมาณ 30 เปอร์เซ็นต์ ส่วน การ ผลิตสินค้า จำพวก ครีมล้างหน้า จะ สูญเสีย น้อย ประมาณ 5 เปอร์เซ็นต์ตาม คำของ พยานโจทก์ ดังกล่าว ไม่สามารถ หา หลักเกณฑ์ เป็น ที่ แน่นอนได้ว่า มี ความ สูญเสีย วัตถุดิบ ใน การ ผลิต มาก น้อย เพียงใด เฉพาะอย่าง ยิ่งพยาน ว่า ใน ช่วง ผลิต ใหม่ มี ชาว ต่างประเทศ เข้า มา ช่วย ใน การ ทดลองผลิต มี ความ สูญเสีย มาก ต่อมา เมื่อ มี ความ ชำนาญ แล้ว ก็ ผลิต เองสอดคล้อง กับ คำของ นางสาว อัญชลี ทองอ่อน พยานโจทก์ อีก ปาก หนึ่ง ที่ เป็น พนักงาน เคมี ของ โจทก์ ว่า เมื่อ โจทก์ สั่ง เครื่องมือ การ ผลิตเข้า มา ใหม่ ๆ ใน ปี 2518 นั้น มี การ ทดลอง เครื่องจักร ความ สูญเสียจะ มี ถึง 60 เปอร์เซ็นต์ หลังจาก 2-3 เดือน ผ่าน ไป แล้ว มี ความ ชำนาญเพิ่มขึ้น ความ สูญเสีย จะ มี ประมาณ 40 เปอร์เซ็นต์ ต่อมา ใน ปี 2525ความ สูญเสีย ใน การ ผลิต จะ มี ประมาณ 20 เปอร์เซ็นต์ และ ต่อ จาก นั้นมา เรื่อย ๆ ความ สูญเสีย จะ มี เพียง 10 เปอร์เซ็นต์ แสดง ว่า ใน การ ผลิตระหว่าง ปีภาษี ที่ โจทก์ ถูก ประเมิน นี้ ความ สูญเสีย ใน การ ผลิต มี เพียง10 เปอร์เซ็นต์ เฉพาะอย่าง ยิ่ง ได้ความ จาก คำของ นางสาว อัญชลี อีก ว่า ความเสียหาย ใน การ ผลิต ต้อง ลง บัญชี ไว้ แต่ บัญชี ดังกล่าว ถูก ไฟไหม้ไป หมด ดังนั้น พยานหลักฐาน โจทก์ จึง ไม่ น่าเชื่อ ว่า โจทก์ จะ มี ความสูญเสีย ใน การ ผลิต มาก เท่ากับ จำนวน สินค้า ขาด บัญชี การ ที่ เจ้าพนักงานประเมิน ได้ ประเมิน ภาษีการค้า ของ โจทก์ ใน กรณี สินค้า ขาด จาก บัญชีคุมสินค้า โดย ถือ เป็น การ ขาย และ ถือเอา มูลค่า ของ สินค้า ดังกล่าว เป็นรายรับ ตาม มาตรา 79 ทวิ (6) โดย หัก อัตรา ความ สูญเสีย ใน การ ผลิตให้ 10 เปอร์เซ็นต์ นั้น จึง ชอบแล้ว อุทธรณ์ ของ โจทก์ ใน ข้อ นี้ ฟังไม่ ขึ้น "พิพากษาแก้ เป็น ว่า ให้ เพิกถอน การ ประเมิน ภาษีเงินได้ นิติบุคคลรอบ ระยะเวลา บัญชี ตั้งแต่ วันที่ 1 มกราคม 2527 ถึง วันที่ 31 ธันวาคม2527 เฉพาะ รายการ ที่ โจทก์ มี สินค้า ขาด จาก บัญชี คุมสินค้า ถือ เป็น การขาย ตาม มาตรา 79 ทวิ (6) จำนวน 28,917 บาท นอกจาก ที่ แก้ ให้เป็น ไป ตาม คำพิพากษา ศาลภาษีอากรกลาง(สุวรรณ ตระการพันธุ์-เจริญ นิลเอสงฆ์-เพ็ง เพ็งนิติ)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุจากคำพิพากษาศาลฎีกานี้กล่าวถึงเรื่องการอุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งเป็นเรื่องสำคัญอันจะมีผลต่อเรื่องอำนาจฟ้องคดีภาษีอากรซึ่งอาจจะสรุปหลักเกณฑ์เกี่ยวกับเรื่องการอุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ดังนี้ 1.รายการใดที่มิได้มีการอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ย่อมแสดงว่าผู้ยื่นอุทธรณ์พอใจแล้วจึงไม่มีสิทธินำรายการนั้นมาฟ้องต่อศาล คำพิพากษาศาลฎีกาที่1262/2520วินิจฉัยว่า"มาตรา30แห่งประมวลรัษฎากรให้สิทธิผู้รับแจ้งการประเมินอุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รายการใดที่มีการอุทธรณ์ย่อมแสดงว่ามีข้อโต้แย้งเกิดขึ้นเฉพาะรายการนั้นส่วนรายการใดที่มิได้มีการอุทธรณ์ย่อมแสดงว่าผู้ยื่นอุทธรณ์พอใจแล้วจึงไม่มีสิทธินำรายการนั้นมาฟ้องต่อศาล" โดยมีคำพิพากษาศาลฎีกาที่1326/2530,3594/2534และ5251/2534วินิจฉัยในทำนองเดียวกัน 2.การยื่นฟ้องต่อศาลโดยมิได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เป็นปัญหาข้อกฎหมายอันเกี่ยวกับความสงบเรียบร้อยของประชาชน คำพิพากษาศาลฎีกาที่3273/2532วินิจฉัยว่า"ปัญหาที่ว่าโจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลเพราะโจทก์มิได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากรนั้นแม้จำเลยจะมิได้ยกขึ้นว่ากล่าวในศาลชั้นต้นและศาลอุทธรณ์ก็เป็นปัญหาข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชนและเป็นสาระแก่คดีอันควรได้รับการวินิจฉัยเมื่อไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้อุทธรณ์โต้แย้งการประเมินดังกล่าวต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แม้จะฟังได้ว่าโจทก์ได้โต้แย้งการประเมินต่ออธิบดีกรมศุลกากรก็ไม่ถือว่าเป็นการอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากรมาตรา30โจทก์จึงไม่มีสิทธิฟ้องเรียกเงินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลคืนจากจำเลย" 3.ในการอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นั้นหากผู้ยื่นอุทธรณ์ในเรื่องใดแล้ว 3.1ผู้อุทธรณ์สามารถยื่นฟ้องต่อศาลโดยอ้างเหตุประกอบเรื่องที่อุทธรณ์แม้ในชั้นอุทธรณ์การประเมินจะมิได้อ้างเหตุไว้ คำพิพากษาศาลฎีกาที่3923/2531วินิจฉัยว่า"ในชั้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แม้โจทก์จะขอให้เพิกถอนการเสียเงินเพิ่มโดยขอมาลอยๆมิได้อ้างเหตุอย่างใดก็ถือว่าโจทก์ได้กล่าวเป็นการอุทธรณ์ในประเด็นเรื่องเงินเพิ่มไว้แล้วโจทก์จึงมีอำนาจฟ้องในประเด็นเรื่องเงินเพิ่มต่อศาลได้" 3.2ผู้อุทธรณ์สามารถยื่นฟ้องต่อศาลโดยอ้างเหตุเพิ่มเติมหรือนอกเหนือจากที่ยื่นอุทธรณ์การประเมินได้ คำพิพากษาศาลฎีกาที่2432/2531วินิจฉัยว่า"ประมวลรัษฎากรมาตรา30(2)มิได้บัญญัติไว้ว่าการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลจะต้องอ้างเหตุผลเช่นเดียวกับที่อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการดังกล่าวโจทก์จึงอ้างเหตุอื่นนอกเหนือจากที่เคยยกขึ้นอุทธรณ์ไว้ได้อุทธรณ์ของโจทก์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีใจความสำคัญว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลจากโจทก์โดยมิชอบและขอให้ยกเลิกการประเมินดังกล่าวการที่โจทก์กล่าวอ้างในชั้นศาลถึงการส่งหมายเรียกและการกำหนดรอบระยะเวลาบัญชีไม่ถูกต้องนั้นก็เป็นเหตุผลที่โจทก์กล่าวอ้างเพื่อเป็นข้อพิสูจน์ว่าการประเมินภาษีดังกล่าวไม่ชอบนั่นเองจึงเป็นการกล่าวอ้างในเรื่องเดียวกับที่โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้ว" โดยมีคำพิพากษาศาลฎีกาที่หมายเหตุนี้วินิจฉัยในทำนองเดียวกัน 4.มีบางกรณีที่ไม่ได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินหรือไม่ได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินบางประเด็นแต่สามารถฟ้องต่อศาลสำหรับการประเมินนั้นหรือสำหรับบางประเด็นการประเมินนั้นหรือในกรณีที่ยังไม่ถือว่ามีการประเมินภาษีอากรซึ่งอาจเรียกได้ว่าเป็นข้อยกเว้น คำพิพากษาศาลฎีกาที่678/2514วินิจฉัยว่า"โจทก์เห็นว่าโจทก์ต้องเสียภาษีการค้าเพิ่มจึงได้ยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สั่งไม่รับอุทธรณ์ฉบับแรกของโจทก์เพราะยื่นไม่ถูกแบบและสั่งให้ยกอุทธรณ์ฉบับหลังเพราะยื่นเมื่อพ้นกำหนดแล้วและได้มีคำสั่งในคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้โจทก์นำเงินภาษีไปชำระตามจำนวนที่เจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บดังนี้ย่อมถือว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้รับอุทธรณ์ไว้พิจารณาแล้วโจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องขอให้ศาลวินิจฉัยว่าคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบและขอให้เพิกถอนเสียได้" คำพิพากษาศาลฎีกาที่1734/2519(ป)วินิจฉัยว่า"โจทก์นำเข้าซึ่งสินค้าเมื่อสินค้าเข้ามาในราชอาณาจักรแล้วโจทก์ได้ยื่นแบบใบขนสินค้าขาเข้าแบบแสดงรายการการค้าและชำระภาษีศุลกากรภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลพนักงานเจ้าหน้าที่ของกรมศุลกากรตรวจแบบที่ยื่นถูกต้องแล้วก็รับเงินภาษีอากรที่โจทก์ขอชำระการกระทำของพนักงานเจ้าหน้าที่เช่นนี้แม้ในส่วนภาษีการค้าจะได้กระทำแทนกรมสรรพากรก็หาใช่เป็นการประเมินภาษีตามประมวลรัษฎากรมาตรา87ไม่จึงไม่อยู่ในบังคับที่จะต้องอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามมาตรา30เสียก่อนฟ้องเมื่อโจทก์เห็นว่าสินค้าที่โจทก์นำเข้าเป็นสินค้าอันได้รับยกเว้นภาษีการค้าภาษีบำรุงเทศบาลและโจทก์มีหนังสือขอคืนเงินภาษีที่ได้ชำระไปนี้แล้วแต่กรมศุลกากรและกรมสรรพากรไม่ยอมคืนให้โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องขอคืนภาษีดังกล่าวได้" คำพิพากษาศาลฎีกาที่1536/2520วินิจฉัยว่า"โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการและชำระภาษีเองโดยเข้าใจว่ามีหน้าที่ต้องชำระตามที่สอบถามจากเจ้าหน้าที่กรมสรรพากรมิใช่ชำระโดยการประเมินตามประมวลรัษฎากรไม่ต้องอุทธรณ์ก่อนนำคดีมาสู่ศาลตามประมวลรัษฎากรมาตรา30" คำพิพากษาศาลฎีกาที่246/2531วินิจฉัยว่า"โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปี2524และชำระภาษีเงินได้บางส่วนแล้วก่อนที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโจทก์ต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ20แห่งเงินภาษีอากรที่เพิ่มขึ้นตามประมวลรัษฎากรมาตรา22ซึ่งใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นการที่จำเลยที่2ประเมินให้โจทก์รับผิดเสียเงินเพิ่มอีก2เท่าตามมาตรา26จึงเป็นการไม่ชอบและการที่จำเลยประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้เต็มจำนวนโดยมิได้หักภาษีเงินได้ที่โจทก์ชำระเงินไว้แล้วออกเสียก่อนทำให้โจทก์ต้องชำระภาษีเงินได้ซ้ำซ้อนโจทก์มีอำนาจฟ้องต่อศาลขอให้เพิกถอนการประเมินในส่วนที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายได้โดยไม่จำต้องใช้สิทธิอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เสียก่อน" คำพิพากษาศาลฎีกาที่6105/2534วินิจฉัยว่า"โจทก์อุทธรณ์ขอให้เพิกถอนการประเมินทั้งภาษีเงินได้นิติบุคคลภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหักณที่จ่ายและภาษีเงินได้หักณที่จ่ายตามมาตรา3เตรสแม้โจทก์ยกขึ้นมาเป็นข้อโต้แย้งการประเมินของเจ้าพนักงานตามคำอุทธรณ์เฉพาะในเรื่องภาษีเงินได้นิติบุคคลแต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีการพิจารณาถึงภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหักณที่จ่ายและภาษีเงินได้หักณที่จ่ายตามมาตรา3เตรสด้วย แสดงว่าภาษีสองประเภทนี้ได้ผ่านการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มาแล้วตามมาตรา30แห่งประมวลรัษฎากรโจทก์จึงมีอำนาจฟ้องต่อศาลได้" ตามแนวคำพิพากษาศาลฎีกาที่กล่าวมาข้างต้นนั้นกรณีที่ต้องมีการอุทธรณ์คัดค้านการประเมินผู้ยื่นอุทธรณ์อุทธรณ์เป็นประเด็นไว้แล้วค่อยมาให้เหตุผลเพิ่มเติมหรือให้เหตุผลที่แตกต่างจากเหตุผลเดิมในชั้นศาลได้ดังเช่นกรณีตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่หมายเหตุนี้แต่ก็ไม่ใช่หมายความว่าในการอุทธรณ์การประเมินให้อุทธรณ์ให้เป็นแค่ประเด็นไว้แล้วค่อยมาเสนอเหตุผลต่อศาลในภายหลังทั้งนี้เพราะหากกระทำเช่นนั้นอาจจะทำให้ต้องเสียเวลาในภายหลังและต้องนำคดีขึ้นสู่ศาลโดยไม่จำเป็นกล่าวคือหากในชั้นอุทธรณ์การประเมินได้อุทธรณ์เป็นประเด็นและให้เหตุผลประกอบอาจทำให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาง่ายขึ้นจนทำให้ยุติข้อโต้แย้งได้และไม่ต้องนำคดีขึ้นสู่ศาลโดยไม่จำเป็น 1.โดยทั่วไปแล้วบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลต้องเสียภาษีเงินได้จากกำไรสุทธิที่คำนวณได้ในรอบระยะเวลาบัญชีซึ่งกำไรสุทธินี้มีที่มาจากรายได้หักด้วยรายจ่ายแต่รายได้และรายจ่ายที่จะนำมาใช้ในการคำนวณกำไรสุทธินั้นก็มีปัญหาว่าต้องเป็นรายได้และรายจ่ายที่ได้รับหรือจ่ายออกไปแล้วหรือไม่หรือจะกล่าวอีกนัยหนึ่งต้องใช้เกณฑ์เงินสด(CashBasis)หรือเกณฑ์สิทธิ(AccrualBasis)ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีจึงจะเป็นการถูกต้อง "เกณฑ์เงินสด"คือเกณฑ์การบันทึกรายได้และรายจ่ายที่ยึดหลักว่ารายได้และรายจ่ายจะเกิดขึ้นต่อเมื่อมีการรับหรือจ่ายเงินสดออกไปในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นตามเกณฑ์ถ้ามีการขายสินค้าหรือบริการไปเป็นเงินเชื่อในงวดใดจะไม่ถือว่ามีรายได้เกิดขึ้นในงวดนั้นเพราะยังไม่ได้รับเงินและถ้ามีการได้รับชำระเงินค่าสินค้าหรือค่าบริการล่วงหน้าในรอบระยะเวลาบัญชีใดจะถือว่ามีรายได้เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นแม้จะยังไม่ได้ส่งมอบสินค้าหรือบริการในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นก็ตามทางด้านค่าใช้จ่ายก็เช่นเดียวกันถ้ามีการจ่ายเงินเป็นค่าซื้อสินค้าหรือบริการในรอบระยะเวลาบัญชีใดจะถือว่ามีค่าใช้จ่ายเกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นแม้ว่าสินค้าบางส่วนจะยังขายได้ไม่หมดก็ตามหรือถ้ามีการชำระเงินค่าสินค้าหรือค่าบริการเป็นการล่วงหน้าก็ถือว่ามีค่าใช้จ่ายเกิดขึ้นแล้วแม้จะยังไม่ได้รับประโยชน์จากสินค้าหรือบริการในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นก็ตาม ส่วน"เกณฑ์สิทธิ"คือเกณฑ์การบันทึกรายได้และรายจ่ายที่ยึดหลักว่ารายได้และรายจ่ายที่เกิดขึ้นหรือเป็นของรอบระยะเวลาบัญชีใดก็ให้ถือว่าเป็นรายได้และรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้นทั้งนี้โดยไม่ต้องคำนึงว่าจะได้รับเงินสดหรือจ่ายเงินสดออกไปแล้วหรือไม่ตามเกณฑ์นี้ถ้ากิจการขายสินค้าไปเป็นเงินเชื่อก็ถือว่ากิจการมีรายได้เกิดขึ้นแล้วหรือถ้ากิจการได้รับชำระค่าสินค้าล่วงหน้าจะยังไม่ถือว่าเป็นรายได้ของกิจการจนกว่าจะได้มีการส่งมอบสินค้าไปให้แล้วทางด้านค่าใช้จ่ายก็เช่นเดียวกันถ้าเกิดขึ้นหรือให้ประโยชน์ในรอบระยะเวลาบัญชีใดโดยที่กิจการยังไม่ได้จ่ายเงินก็ถือเป็นค่าใช้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นเช่นค่าแรงประจำงวดที่ค้างจ่ายค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินถาวรที่ใช้ไปหรือถ้ากิจการจ่ายเงินเป็นค่าสินค้าหรือค่าบริการเป็นการล่วงหน้าโดยที่ยังไม่ได้รับประโยชน์จากสินค้าหรือบริการนั้นก็ยังไม่ถือว่ามีค่าใช้จ่ายเกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นเช่นค่าเช่าจ่ายล่วงหน้าเบี้ยประกันจ่ายล่วงหน้า คำที่เกี่ยวข้องกับเกณฑ์เงินสดและเกณฑ์สิทธิคือรายได้รับล่วงหน้ารายได้ค้างรับค่าใช้จ่ายล่วงหน้าและค่าใช้จ่ายค้างจ่ายแต่ละค่ามีความหมายดังนี้ 1.รายได้รับล่วงหน้า(UnearnedRevenue) "รายได้รับล่วงหน้า"หมายถึงเงินสดหรือทรัพย์สินที่กิจการได้รับในรอบระยะเวลาบัญชีปัจจุบันเป็นการตอบแทนการให้บริการหรือใช้ทรัพย์สินที่ควรเป็นรายได้ของรอบระยะเวลาบัญชีต่อไปเช่นค่าเช่ารับล่วงหน้าดอกเบี้ยรับล่วงหน้าค่าบริการรับล่วงหน้าซึ่งกิจการได้รับเงินไว้แล้วแต่ยังไม่ได้ให้ประโยชน์ตอบแทนแก่ลูกค้าในรอบระยะเวลาบัญชีปัจจุบัน 2.รายได้ค้างรับ(AccruedRevenue) "รายได้ค้างรับ"หมายถึงรายได้ที่เกิดขึ้นแล้วจากการให้บริการหรือให้ใช้ทรัพย์สินแก่ผู้รับบริการแต่กิจการยังไม่ได้รับเงินสดหรือทรัพย์สินเป็นการตอบแทนในรอบระยะเวลาบัญชีที่การให้บริการหรือให้ใช้ทรัพย์สินสิ้นสุดลงแล้วเช่นดอกเบี้ยค้างรับค่าเช่าค้างรับค่าบริการค้างรับหรือพูดง่ายๆก็คือรายได้เกิดขึ้นแล้วแต่ยังไม่ได้รับชำระ 3.ค่าใช้จ่ายล่วงหน้า(PrepaidExpense) "ค่าใช้จ่ายล่วงหน้า"หมายถึงเงินสดที่กิจการได้จ่ายไปแล้วเพื่อเป็นค่าบริการที่กิจการยังไม่ได้ใช้ประโยชน์ในรอบระยะเวลาบัญชีปัจจุบันและมีสิทธิที่จะใช้ประโยชน์ในรอบระยะเวลาบัญชีต่อไปเช่นดอกเบี้ยจ่ายล่วงหน้าเบี้ยประกันจ่ายล่วงหน้าค่าบริการจ่ายล่วงหน้า 4.ค่าใช้จ่ายค้างจ่าย(AccruedExpense) "ค่าใช้จ่ายค้างจ่าย"หมายถึงค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นระหว่างรอบระยะเวลาบัญชีจากการใช้บริการหรือใช้ทรัพย์สินที่สิ้นสุดลงแล้วแต่ยังไม่ได้จ่ายเป็นเงินสดหรือทรัพย์สินให้ไปเช่นค่าเช่าค้างจ่ายเงินเดือนค่าจ้างค้างจ่ายดอกเบี้ยค้างจ่ายภาษีเงินได้ค้างจ่าย" ตามเกณฑ์เงินสดรายได้รับล่วงหน้าถือเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีที่รับและค่าใช้จ่ายล่วงหน้าถือเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายส่วนเกณฑ์สิทธินั้นรายได้ค้างรับถือเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีที่การให้บริการหรือการใช้ทรัพย์สินสิ้นสุดลงและค่าใช้จ่ายค้างจ่ายถือเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีที่การใช้บริการหรือทรัพย์สินสิ้นสุดลงแต่รายได้รับล่วงหน้าและค่าใช้จ่ายจ่ายล่วงหน้ายังไม่ถือเป็นรายได้และรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีที่รับและจ่ายแล้วแต่กรณี บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจากฐานกำไรสุทธิจะต้องใช้เกณฑ์สิทธิจะใช้เกณฑ์อื่นได้ต่อเมื่อได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากร(ประมวลรัษฎากรมาตรา65วรรค2และ3) ตัวอย่าง บริษัท เหลืองแดง จำกัดซึ่งถือรอบระยะเวลาบัญชีตามปีปฏิทินมีรายได้และรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี2535ดังนี้ (1)รับค่าเช่าอาคารล่วงหน้าเป็นเงินสดสำหรับระยะเวลา6เดือนเป็นเงิน1,200,000บาทเมื่อวันที่1พฤศจิกายน2535 (2)นายดำกู้เงินไปโดยมีหลักฐานตั๋วสัญญาใช้เงินเลขที่005/35ลงวันที่1กรกฎาคม2535ครบกำหนดชำระวันที่30มิถุนายน2536จำนวน5,000,000บาทอัตราดอกเบี้ย12%ต่อปีชำระดอกเบี้ยเมื่อครบกำหนด (3)จ่ายเบี้ยประกันภัยทรัพย์สินสำหรับงวด1ปีจำนวน120,000บาทเมื่อวันที่1พฤษภาคม2535 (4)กู้เงินจากธนาคารโดยทำสัญญากู้เงินจำนวน6,000,000บาทตั้งแต่วันที่1มิถุนายน2535ครบกำหนดวันที่31พฤษภาคม2536อัตราดอกเบี้ย9%ต่อปีชำระดอกเบี้ยเมื่อครบกำหนด รายได้,รายได้รับล่วงหน้า,รายได้ค้างรับ,ค่าใช้จ่าย,ค่าใช้จ่ายล่วงหน้า,และค่าใช้จ่ายค้างจ่ายจะเป็นดังนี้ (1)รับค่าเช่าอาคารล่วงหน้า6เดือนเป็นเงิน1,200,000บาทเริ่ม1พ.ย.2535200,000 200,000 200,000 200,000 200,000 200,0001พ.ค.35 31ธ.ค.35 30เม.ย.36 รายได้ รายได้รับล่วงหน้า400,000 800,000เพราะฉะนั้นเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี2535เป็นเงิน400,000บาท และเป็นรายได้รับล่วงหน้าในรอบระยะเวลาบัญชีปี2535เป็นเงิน800,000บาท (2)ให้กู้เงิน5,000,000บาทดอกเบี้ย12%ต่อปีเริ่ม1ก.ค.25355,000,000x12%ดอกเบี้ยต่อปี=600,000บาทเพราะฉะนั้นได้ค้างรับในรอบระยะเวลาบัญชีปี2535เป็นเงิน300,000บาทซึ่งต้องตั้งเป็นดอกเบี้ยรับในรอบระยะเวลาบัญชีปี2535นั้นเอง (3)เบี้ยประกันภัยจ่าย1ปีเป็นเงิน120,000บาทเริ่ม1พ.ค.2535เบี้ยประกันภัยจ่าย80,000 เบี้ยประกันภัยจ่ายล่วงหน้า40,000เพราะฉะนั้นเป็นเบี้ยประกันภัยจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี2535เป็นเงิน80,000บาทและเป็นเบี้ยประกันภัยจ่ายล่วงหน้าในรอบระยะเวลาบัญชีปี2535 เป็นเงิน40,000บาท (4)กู้เงินธนาคาร6,000,000ดอกเบี้ย9%ต่อปีเริ่ม1มิ.ย.25356,000,000x9%ดอกเบี้ยต่อปี=540,000บาทดอกเบี้ยค้างจ่าย315,000 ดอกเบี้ยจ่าย225,000เพราะฉะนั้นเป็นดอกเบี้ยค้างจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี2535เป็นเงิน315,000บาทซึ่งต้องตั้งเป็นดอกเบี้ยจ่ายในงวดบัญชีปี2535นั่นเอง 2.กรณีตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่กำลังหมายเหตุอยู่นี้โจทก์มีภาระต้องเสียดอกเบี้ยตลอดระยะเวลาที่ยังเป็นหนี้อยู่เมื่อโจทก์ถือรอบระยะเวลาบัญชีตามปีปฏิทินและตั้งแต่ต้นปีถึงสิ้นปี2526มีดอกเบี้ยเกิดขึ้นรวมเป็นเงิน101,063.02บาทโจทก์ก็ต้องนำดอกเบี้ยจำนวนดังกล่าวมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปี2526ตามหลักเกณฑ์สิทธิทั้งนี้แม้โจทก์จะไม่ได้ชำระดอกเบี้ยจำนวนดังกล่าวในรอบระยะเวลาบัญชีปี2526ก็ตามการที่โจทก์นำมาหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี2527จึงเป็นการหักรายจ่ายผิดรอบระยะเวลาบัญชีและผลก็คือดอกเบี้ยจำนวนดังกล่าวถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามของรอบระยะเวลาบัญชีปี2527ตามมาตรา65ตรี(9)แห่งประมวลรัษฎากรเจ้าพนักงานประเมินชอบที่จะปรับปรุงกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปี2527โดยนำดอกเบี้ยดังกล่าวบวกกลับเป็นรายได้เป็นเหตุให้กำไรสุทธิของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวเพิ่มขึ้นภาษีที่จะต้องเสียก็ต้องเพิ่มขึ้นอย่างไรก็ดีโจทก์ก็มีสิทธิปรับปรุงกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปี2526โดยนำดอกเบี้ยจำนวนดังกล่าวไปหักเป็นรายจ่ายได้เป็นเหตุให้กำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปี2526ลดลงภาษีที่จะต้องเสียก็น้อยลงและโจทก์มีสิทธิขอคืนภาษีที่ลดน้อยลงนั้นได้ สุบิน ชิ้นประเสริฐ ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรมคำพิพากษา: โจทก์ ฟ้อง ขอให้ เพิกถอน การ ประเมิน ของ เจ้าพนักงาน ประเมินตาม หนังสือ แจ้ง ภาษีเงินได้ นิติบุคคล หนังสือ แจ้ง ภาษีการค้าและ คำวินิจฉัย อุทธรณ์จำเลย ทั้ง สี่ ให้การ ว่า การ ประเมิน ภาษีอากร ตาม หนังสือ แจ้งภาษีเงินได้ นิติบุคคล ภาษีการค้า และ คำวินิจฉัย อุทธรณ์ ของ คณะกรรมการพิจารณา อุทธรณ์ ใน เรื่อง เกี่ยวกับ ภาษีเงินได้ นิติบุคคล ภาษีการค้าถูกต้อง และ ชอบ ด้วย กฎหมาย ขอให้ ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลาง พิจารณา แล้ว พิพากษายก ฟ้องโจทก์ อุทธรณ์ ต่อ ศาลฎีกาศาลฎีกา แผนก คดีภาษีอากร วินิจฉัย ว่า "คดี มี ปัญหา ที่ ต้อง วินิจฉัยตาม อุทธรณ์ ของ โจทก์ ว่า (1) การ ประเมิน ภาษีอากร ของ จำเลย ที่ 1และ คำวินิจฉัย อุทธรณ์ ของ คณะกรรมการ พิจารณาอุทธรณ์ ชอบ ด้วย กฎหมายหรือไม่ และ (2) โจทก์ อุทธรณ์ ต่อ คณะกรรมการ พิจารณา อุทธรณ์เกี่ยวกับ ประเด็น สินค้า ขาด จาก บัญชี คุมสินค้า แล้ว หรือไม่ ซึ่งเห็นสมควร วินิจฉัย ใน ปัญหา ข้อ (2) ก่อน โดย โจทก์ อุทธรณ์ ว่าตาม คำอุทธรณ์ ของ โจทก์ เอกสาร หมาย จ. 1 แผ่น ที่ 14-16 โจทก์ ได้ อุทธรณ์ประเด็น ดังกล่าว แล้ว เพียงแต่ ขาด รายละเอียด ไป และ ใน การ ฟ้องคดี โจทก์สามารถ อ้าง เหตุ เพิ่มเติม จาก คำอุทธรณ์ ได้ นั้น เห็นว่า เจ้าพนักงานประเมิน ของ จำเลย ที่ 1 ได้ แจ้ง การ ประเมิน ภาษีเงินได้ นิติบุคคล และภาษีการค้า รอบ ระยะเวลา บัญชี ปี 2526-2527 ให้ โจทก์ ชำระ ภาษีอากรตาม หนังสือ เลขที่ ต.2/1037/2/05742-05743 และ เลขที่ต.2/1037/3/07416-07417 ลงวันที่ 29 สิงหาคม 2531 และ โจทก์ได้ อุทธรณ์ การ ประเมิน ภาษีอากร ตาม หนังสือ แจ้ง ภาษีเงินได้ นิติบุคคลและ ภาษีการค้า ดังกล่าว แล้ว โดย โจทก์ อุทธรณ์ เรื่อง สินค้า ขาด จาก บัญชีคุมสินค้า ว่า เนื่องจาก เจ้าพนักงาน ประเมิน มิได้ ไป ทำการ ตรวจสอบ สินค้าและ บัญชี คุมสินค้า ที่ สำนักงาน ของ บริษัท เพียงแต่ ตรวจ จาก การ นำ บัญชีของ บริษัท มา ให้ และ พบ ว่า มี สินค้า ขาด เกิน ไป 28,917 บาท นั้นบริษัท ฯ มิได้ มี เจตนา ที่ จะ ทำให้ บัญชี ไม่ ตรง เช่นนั้น แม้ จะ ขาด เหตุผลใน รายละเอียด ของ สินค้า ขาด บัญชี และ ผู้อุทธรณ์ ขอให้ ลด เบี้ยปรับเท่านั้น ก็ ถือได้ว่า เป็น การ อุทธรณ์ คัดค้าน การ ประเมิน ของเจ้าพนักงาน ประเมิน ของ จำเลย ที่ 1 แล้ว โจทก์ ชอบ ที่ จะ ฟ้องคดีโดยอ้าง เหตุผล คัดค้าน การ ประเมิน เพิ่มเติม จาก ที่ ยื่น อุทธรณ์ต่อ คณะกรรมการ พิจารณา อุทธรณ์ ได้ อุทธรณ์ ข้อ นี้ ของ โจทก์ ฟังขึ้นและ จะ ได้ วินิจฉะนรายละเอียด และ ข้อเท็จจริง ต่อไป ใน ปัญหา ข้อ (1)สำหรับ ปัญหา ข้อ (1) แยก พิจารณา เป็น 2 กรณี คือ ภาษีเงินได้นิติบุคคล กับ ภาษีการค้า ใน ส่วน ที่ เกี่ยวกับ ภาษีเงินได้ นิติบุคคลโจทก์ อุทธรณ์ ว่า กรณี ดอกเบี้ย ค้างจ่าย ของ ปี 2526 ซึ่ง เจ้าพนักงานประเมิน ถือ เป็น ค่าใช้จ่าย ต้องห้าม ตาม มาตรา 65 ตรี (9) นั้น โจทก์ไม่อาจ รู้ ว่า ต้อง จ่าย ดอกเบี้ย ใน ปี 2526 เท่าใด เพราะ ไม่มี การ คิดดอกเบี้ย ระหว่าง โจทก์ กับ บริษัท เซ็นทรัลดีพาร์ทเม้นสโตร์ จำกัด เจ้าหนี้ มา ก่อน และ โจทก์ เพิ่ง ได้รับ ใบ แจ้ง หนี้ เมื่อ ปี 2527 ซึ่งรอบ ระยะเวลา บัญชี ปี 2526 โจทก์ ได้ ปิด งบดุล และ ยื่น เสีย ภาษี ไป แล้วจึง ชอบ ที่ จะ นำ ดอกเบี้ย ค้างจ่าย ของ ปี 2526 มา ลง จ่าย ใน รอบ ระยะเวลา บัญชี ปี 2527 ได้ นั้น เห็นว่า ข้อเท็จจริง ได้ความ จากนาย วันชัย จิราธิวัฒน์ ซึ่ง เป็น ทั้ง กรรมการ ผู้จัดการ ของ โจทก์ และ รองประธาน บริหาร ของ บริษัท เซันทรัลดีพาร์ทเม้นสโตร์ จำกัด ว่า เดิม บริษัท เซ็นทรัลดีพาร์ทเม้นสโตร์ จำกัด เป็น ตัวแทน จำหน่าย เครื่อง สำอาง เฮเลน่า รูบินสไตล์ พยาน ได้ ก่อตั้ง โจทก์ ขึ้น มา เพื่อ เป็น ตัวแทน จำหน่าย เครื่อง สำอาง ดังกล่าว และ โจทก์ เป็น บริษัทใน กลุ่ม ของ บริษัท เซ็นทรัลดีพาร์ทเม้นสโตร์ จำกัด ดังนั้น ย่อม แสดง ว่าการ ดำเนิน กิจการ ของ โจทก์ ย่อม สัมพันธ์ กับ บริษัท เซ็นทรัลดีพาร์ทเม้นสโตร์ จำกัด โดย บริษัท ดังกล่าว เป็น ผู้ ให้ ทุน ดำเนินการ แก่ โจทก์ การ ที่ บริษัท เซ็นทรัลดีพาร์ทเม้นสโตร์ จำกัด จะ คิด เอา ดอกเบี้ย จาก โจทก์ เมื่อใด โจทก์ ก็ ย่อม รู้ เพราะ แทบ จะ กล่าวได้ว่า การ ดำเนินการ ของ บริษัท ทั้ง สอง ขึ้น อยู่ กับ นาย วันชัย ผู้เดียว ดังนั้น ที่ โจทก์ อ้างว่า โจทก์ เพิ่ง รู้ ว่า จะ ต้อง จ่าย ดอกเบี้ยปี 2526 แก่ บริษัท เซ็นทรัลดีพาร์ทเม้นสโตร์ จำกัด ใน ปี 2527ซึ่ง โจทก์ ได้ ปิด งบดุล ไป แล้ว จึง ไม่ น่าเชื่อ ทั้ง โจทก์ ลง บัญชี แบบ เกณฑ์สิทธิ ก็ สามารถ ลง บัญชี จ่าย ใน รอบ ระยะเวลา บัญชี ปี 2526 ได้ โดยไม่ต้อง รอ ใบ แจ้ง หนี้ การ ที่ โจทก์ นำ มา ลง จ่าย ใน รอบ ระยะเวลา บัญชีปี 2527 จึง ต้องห้าม ตาม มาตรา 65 ตรี (9) แห่ง ประมวลรัษฎากรศาลภาษีอากรกลาง วินิจฉัย ส่วน นี้ ชอบแล้ว อุทธรณ์ ของ โจทก์ ฟังไม่ขึ้นส่วน กรณี ที่ สินค้า ขาด จาก บัญชี คุมสินค้า เจ้าพนักงาน ประเมิน ถือเป็น การ ขาย ตาม มาตรา 79 ทวิ (6) เป็น เงิน 28,917 บาท นั้นเห็นว่า กรณี ที่ ให้ ถือว่า เป็น การ ขาย สินค้า และ ให้ ถือ มูลค่า ของ สินค้าดังกล่าว เป็น รายรับ ซึ่ง รวม ถึง กรณี มี สินค้า ขาด จาก บัญชี คุมสินค้า ตามมาตรา 79 ทวิ (6) นั้น เป็น บทบัญญัติ ที่ ใช้ บังคับ แก่ ภาษีการค้า หา ได้มี บทบัญญัติ ให้ นำ ไป ใช้ ใน การ ประเมิน ภาษีเงินได้ นิติบุคคลไม่ ดังนั้น การ ที่ เจ้าพนักงาน ประเมิน ของ จำเลย ที่ 1 ให้ ถือว่า สินค้าที่ ขาด จาก บัญชี คุมสินค้า เป็น การ ขาย เพื่อ ถือ เป็น เงินได้ ใน การคำนวณ ภาษีเงินได้ นิติบุคคล จึง เป็น การ ไม่ชอบ และ เป็น หน้าที่ ของจำเลย ที่ 1 จะ ตรวจสอบ รายได้ ที่ แท้จริง ของ โจทก์ ตาม หลักการ บัญชีทั่วไป สมควร ที่ จะ เพิกถอน การ ประเมิน ดังกล่าว อุทธรณ์ ของ โจทก์ส่วน นี้ ฟังขึ้น ใน กรณี ภาษีการค้า โจทก์ อุทธรณ์ ว่า จำเลย ที่ 1 จะ นำเอา ยอด รายรับ อัน เกิดจาก การ ขาย ภาชนะ ที่ บรรจุ เครื่อง สำอางซึ่ง โจทก์ นำเข้า จาก ต่างประเทศ มา คำนวณ ให้ โจทก์ เสีย ภาษีการค้า ย่อม ไม่ถูกต้อง โดย โจทก์ นำสืบ ว่า โจทก์ ผลิต เครื่อง สำอาง เป็นถัง ใหญ่ เครื่องมือ และ ภาชนะ ที่ ใช้ ใน การ บรรจุ โจทก์ เป็น ผู้สั่งซื้อจาก ต่างประเทศ แล้ว ขาย ให้ ผู้ซื้อ เครื่อง สำอาง ไป ทำการ บรรจุ เองภาชนะ ที่ บรรจุ โจทก์ ได้เสีย ภาษีการค้า เมื่อ นำเข้า ณ กรมศุลกากรแล้วแต่ ข้อ นำสืบ ของ โจทก์ ดังกล่าว ขัด กับ คำให้การ ของนาย บุญล้อม ตัณฑ์กุลรัตน์ ผู้รับมอบอำนาจ โจทก์ ที่ ไป ให้การ ต่อ เจ้าพนักงาน ตรวจสอบ ของ จำเลย ที่ 1 ว่า ลักษณะ ของ สินค้า นำเข้าอย่างหนึ่ง คือ นำเข้า มา ใน ลักษณะ ของ ผลิตภัณฑ์ ทาง เคมี นำ มา ผลิตเป็น เครื่อง สำอาง ใน ประเทศ ใน การ นี้ โจทก์ จะ สั่ง ภาชนะ บรรจุเข้า มา ด้วย เมื่อ ขาย ให้ แก่ ห้างหุ้นส่วนจำกัด วาเลนไทน์ จะ บรรจุ เสร็จ แล้ว เป็น ขวด หรือ กระปุกใช้ ได้ ทันที ห้างหุ้นส่วนจำกัด วาเลนไทน์ ผู้รับ ไป จำหน่าย มิได้ ทำการ บรรจุ หรือ เปลี่ยนแปลง ลักษณะ สินค้า แต่อย่างใด นอกจาก นี้ ตาม คำของ นาย ประหยัด บุญสินสุข ผู้จัดการ ของ โจทก์ ก็ ดี นางสาว อัญชนา ทองอ่อน พนักงาน ของ โจทก์ ก็ ดี ต่าง ยอมรับ ว่า ภาชนะ ที่ บรรจุ สินค้า จะ มี ข้อความ ว่า โจทก์ เป็นผู้ผลิต และ จำหน่าย ตรง กับ คำเบิกความ ของ นางสาว วัฒนา โรจนะยานนท์ เจ้าหน้าที่ ตรวจสอบ ภาษี พยาน จำเลย ที่ ว่า พยาน กับพวก ได้ ไป ดู สถานที่ของ โจทก์ เห็น มี การ บรรจุ ตลับ และ ปิด ราคา สินค้า เข้าใจ ว่า โจทก์เป็น ผู้ผลิต สินค้า และ นาย บุญล้อม ให้ ถ้อยคำ ว่า โจทก์ เป็น ผู้ได้รับ สิทธิ การ ผลิต และ จำหน่าย สินค้า เครื่อง สำอาง เฮเลน่า รูบินสโตล์ แต่ ผู้เดียว ใน ประเทศ ไทย พยาน หลัก บาน ของ จำเลย จึง มี น้ำหนัก ดีกว่าโจทก์ คดี ฟังได้ ว่า โจทก์ เป็น ผู้ผลิต และ บรรจุ สินค้า จำหน่าย ฉะนั้นการ ขาย เครื่อง สำอาง ที่ ผลิต และ ภาชนะ ที่ บรรจุ เครื่อง สำอาง จึง ต้องนำ มูลค่า ทั้งหมด มา รวมเป็น รายรับ เสีย ภาษีการค้า ที่ ศาลภาษีอากรกลางไม่ให้ เพิกถอน การ ประเมิน ใน ส่วน นี้ จึง ชอบแล้ว โจทก์ อุทธรณ์ อีก ว่าโจทก์ มิได้ มี สินค้า ขาด จาก บัญชี คุมสินค้า แต่อย่างใด แต่ เป็น การสูญเสีย ใน ขั้นตอน ของ การ ผลิต นั้น ตาม คำของ นาย ประหยัด บุญสินสุข กรรมการ ผู้จัดการ ฝ่าย ผลิต ของ โจทก์ ว่า ใน การ ผลิต จะ ต้อง มี การ สูญเสียเช่น สินค้า กึ่ง สำเร็จรูป จำพวก ลิปสติก จะ ต้อง ทดลอง สี หลาย ครั้งหาก ไม่ได้ สี ตาม ที่ ต้องการ ก็ต้อง ทิ้ง ไป สินค้า จำพวก แป้ง ก็ ต้อง ผสม สีและ ความ หอม หาก เป็น แป้ง แข็ง ต้อง ทดลอง อัด หาก อัด แน่น ไป แผ่น ผ้าที่ เช็ด ก็ จะ เช็ดไม่ออก หาก ความ อัด ไม่พอ เวลา ใช้ ผ้า เช็ดแป้ง ก็ จะ แตกจึง มี การ สูญเสีย วัตถุดิบ จาก การ ทดลอง หาก เป็น สี ใหม่ ต้อง ทดลองหลาย ครั้ง ความ สูญเสีย เกินกว่า 20 เปอร์เซ็นต์ หาก เคย ทดลอง บ่อยความ สูญเสีย ประมาณ 15 เปอร์เซ็นต์ หาก เป็น สินค้า ประเภท แป้งความ สูญเสีย จะ มาก กว่า ลิปสติก ประมาณ 30 เปอร์เซ็นต์ ส่วน การ ผลิตสินค้า จำพวก ครีมล้างหน้า จะ สูญเสีย น้อย ประมาณ 5 เปอร์เซ็นต์ตาม คำของ พยานโจทก์ ดังกล่าว ไม่สามารถ หา หลักเกณฑ์ เป็น ที่ แน่นอนได้ว่า มี ความ สูญเสีย วัตถุดิบ ใน การ ผลิต มาก น้อย เพียงใด เฉพาะอย่าง ยิ่งพยาน ว่า ใน ช่วง ผลิต ใหม่ มี ชาว ต่างประเทศ เข้า มา ช่วย ใน การ ทดลองผลิต มี ความ สูญเสีย มาก ต่อมา เมื่อ มี ความ ชำนาญ แล้ว ก็ ผลิต เองสอดคล้อง กับ คำของ นางสาว อัญชลี ทองอ่อน พยานโจทก์ อีก ปาก หนึ่ง ที่ เป็น พนักงาน เคมี ของ โจทก์ ว่า เมื่อ โจทก์ สั่ง เครื่องมือ การ ผลิตเข้า มา ใหม่ ๆ ใน ปี 2518 นั้น มี การ ทดลอง เครื่องจักร ความ สูญเสียจะ มี ถึง 60 เปอร์เซ็นต์ หลังจาก 2-3 เดือน ผ่าน ไป แล้ว มี ความ ชำนาญเพิ่มขึ้น ความ สูญเสีย จะ มี ประมาณ 40 เปอร์เซ็นต์ ต่อมา ใน ปี 2525ความ สูญเสีย ใน การ ผลิต จะ มี ประมาณ 20 เปอร์เซ็นต์ และ ต่อ จาก นั้นมา เรื่อย ๆ ความ สูญเสีย จะ มี เพียง 10 เปอร์เซ็นต์ แสดง ว่า ใน การ ผลิตระหว่าง ปีภาษี ที่ โจทก์ ถูก ประเมิน นี้ ความ สูญเสีย ใน การ ผลิต มี เพียง10 เปอร์เซ็นต์ เฉพาะอย่าง ยิ่ง ได้ความ จาก คำของ นางสาว อัญชลี อีก ว่า ความเสียหาย ใน การ ผลิต ต้อง ลง บัญชี ไว้ แต่ บัญชี ดังกล่าว ถูก ไฟไหม้ไป หมด ดังนั้น พยานหลักฐาน โจทก์ จึง ไม่ น่าเชื่อ ว่า โจทก์ จะ มี ความสูญเสีย ใน การ ผลิต มาก เท่ากับ จำนวน สินค้า ขาด บัญชี การ ที่ เจ้าพนักงานประเมิน ได้ ประเมิน ภาษีการค้า ของ โจทก์ ใน กรณี สินค้า ขาด จาก บัญชีคุมสินค้า โดย ถือ เป็น การ ขาย และ ถือเอา มูลค่า ของ สินค้า ดังกล่าว เป็นรายรับ ตาม มาตรา 79 ทวิ (6) โดย หัก อัตรา ความ สูญเสีย ใน การ ผลิตให้ 10 เปอร์เซ็นต์ นั้น จึง ชอบแล้ว อุทธรณ์ ของ โจทก์ ใน ข้อ นี้ ฟังไม่ ขึ้น "พิพากษาแก้ เป็น ว่า ให้ เพิกถอน การ ประเมิน ภาษีเงินได้ นิติบุคคลรอบ ระยะเวลา บัญชี ตั้งแต่ วันที่ 1 มกราคม 2527 ถึง วันที่ 31 ธันวาคม2527 เฉพาะ รายการ ที่ โจทก์ มี สินค้า ขาด จาก บัญชี คุมสินค้า ถือ เป็น การขาย ตาม มาตรา 79 ทวิ (6) จำนวน 28,917 บาท นอกจาก ที่ แก้ ให้เป็น ไป ตาม คำพิพากษา ศาลภาษีอากรกลาง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3452/2538บริษัท สุวิมล จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 30, ม. 65 ตรี (9), ม. 79 ทวิ (6)เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมิน ภาษีเงินได้นิติบุคคลและ ภาษีการค้าแก่โจทก์โจทก์อุทธรณ์การประเมินภาษีทั้งสองประเภทโดยในปัญหาสินค้าขาดจากบัญชีคุมสินค้านั้นโจทก์อุทธรณ์ว่าเจ้าพนักงานประเมินมิได้ไปทำการตรวจสอบสินค้าและบัญชีคุมสินค้าที่สำนักงานของโจทก์เพียงแต่ตรวจบัญชีของบริษัทและพบว่ามีสินค้าขาดไปโจทก์มิได้มีเจตนาที่จะทำให้บัญชีไม่ตรงเช่นนั้นการอุทธรณ์เช่นนี้แม้จะขาดเหตุผลในรายละเอียดของสินค้าขาดบัญชีและผู้อุทธรณ์ขอให้ ลดเบี้ยปรับเท่านั้นก็ถือได้ว่าเป็นการอุทธรณ์คัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินแล้วโจทก์จึงชอบที่จะ ฟ้องคดีโดยอ้างเหตุผลคัดค้านการประเมินเพิ่มเติมจากที่ยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ ดอกเบี้ยค้างจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี2526แม้โจทก์จะได้รับแจ้งให้ชำระในรอบระยะเวลาบัญชีปี2527โจทก์ก็ต้องนำมาคำนวณหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปี2526การที่โจทก์นำมาหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี2527จึงต้องห้ามตามมาตรา65ตรี(9)แห่งประมวลรัษฎากร กรณีที่ให้ถือว่าสินค้าขาดจาก บัญชีคุมสินค้าเป็น การขายสินค้าและให้ถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็น รายวันตามมาตรา70ทวิ(6)แห่งประมวลรัษฎากรนั้นเป็นบทบัญญัติที่ใช้บังคับแก่ ภาษีการค้า หามีบทบัญญัติให้นำไปใช้ในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลไม่ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินให้ถือว่าสินค้าที่ขาดจาก บัญชีคุมสินค้าเป็นการขายเพื่อถือเป็นเงินได้ในการ คำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลจึงเป็นการไม่ชอบโจทก์ ฟ้อง ขอให้ เพิกถอน การ ประเมิน ของ เจ้าพนักงาน ประเมินตาม หนังสือ แจ้ง ภาษีเงินได้ นิติบุคคล หนังสือ แจ้ง ภาษีการค้าและ คำวินิจฉัย อุทธรณ์จำเลย ทั้ง สี่ ให้การ ว่า การ ประเมิน ภาษีอากร ตาม หนังสือ แจ้งภาษีเงินได้ นิติบุคคล ภาษีการค้า และ คำวินิจฉัย อุทธรณ์ ของ คณะกรรมการพิจารณา อุทธรณ์ ใน เรื่อง เกี่ยวกับ ภาษีเงินได้ นิติบุคคล ภาษีการค้าถูกต้อง และ ชอบ ด้วย กฎหมาย ขอให้ ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลาง พิจารณา แล้ว พิพากษายก ฟ้องโจทก์ อุทธรณ์ ต่อ ศาลฎีกาศาลฎีกา แผนก คดีภาษีอากร วินิจฉัย ว่า "คดี มี ปัญหา ที่ ต้อง วินิจฉัยตาม อุทธรณ์ ของ โจทก์ ว่า (1) การ ประเมิน ภาษีอากร ของ จำเลย ที่ 1และ คำวินิจฉัย อุทธรณ์ ของ คณะกรรมการ พิจารณาอุทธรณ์ ชอบ ด้วย กฎหมายหรือไม่ และ (2) โจทก์ อุทธรณ์ ต่อ คณะกรรมการ พิจารณา อุทธรณ์เกี่ยวกับ ประเด็น สินค้า ขาด จาก บัญชี คุมสินค้า แล้ว หรือไม่ ซึ่งเห็นสมควร วินิจฉัย ใน ปัญหา ข้อ (2) ก่อน โดย โจทก์ อุทธรณ์ ว่าตาม คำอุทธรณ์ ของ โจทก์ เอกสาร หมาย จ. 1 แผ่น ที่ 14-16 โจทก์ ได้ อุทธรณ์ประเด็น ดังกล่าว แล้ว เพียงแต่ ขาด รายละเอียด ไป และ ใน การ ฟ้องคดี โจทก์สามารถ อ้าง เหตุ เพิ่มเติม จาก คำอุทธรณ์ ได้ นั้น เห็นว่า เจ้าพนักงานประเมิน ของ จำเลย ที่ 1 ได้ แจ้ง การ ประเมิน ภาษีเงินได้ นิติบุคคล และภาษีการค้า รอบ ระยะเวลา บัญชี ปี 2526-2527 ให้ โจทก์ ชำระ ภาษีอากรตาม หนังสือ เลขที่ ต.2/1037/2/05742-05743 และ เลขที่ต.2/1037/3/07416-07417 ลงวันที่ 29 สิงหาคม 2531 และ โจทก์ได้ อุทธรณ์ การ ประเมิน ภาษีอากร ตาม หนังสือ แจ้ง ภาษีเงินได้ นิติบุคคลและ ภาษีการค้า ดังกล่าว แล้ว โดย โจทก์ อุทธรณ์ เรื่อง สินค้า ขาด จาก บัญชีคุมสินค้า ว่า เนื่องจาก เจ้าพนักงาน ประเมิน มิได้ ไป ทำการ ตรวจสอบ สินค้าและ บัญชี คุมสินค้า ที่ สำนักงาน ของ บริษัท เพียงแต่ ตรวจ จาก การ นำ บัญชีของ บริษัท มา ให้ และ พบ ว่า มี สินค้า ขาด เกิน ไป 28,917 บาท นั้นบริษัท ฯ มิได้ มี เจตนา ที่ จะ ทำให้ บัญชี ไม่ ตรง เช่นนั้น แม้ จะ ขาด เหตุผลใน รายละเอียด ของ สินค้า ขาด บัญชี และ ผู้อุทธรณ์ ขอให้ ลด เบี้ยปรับเท่านั้น ก็ ถือได้ว่า เป็น การ อุทธรณ์ คัดค้าน การ ประเมิน ของเจ้าพนักงาน ประเมิน ของ จำเลย ที่ 1 แล้ว โจทก์ ชอบ ที่ จะ ฟ้องคดีโดยอ้าง เหตุผล คัดค้าน การ ประเมิน เพิ่มเติม จาก ที่ ยื่น อุทธรณ์ต่อ คณะกรรมการ พิจารณา อุทธรณ์ ได้ อุทธรณ์ ข้อ นี้ ของ โจทก์ ฟังขึ้นและ จะ ได้ วินิจฉะนรายละเอียด และ ข้อเท็จจริง ต่อไป ใน ปัญหา ข้อ (1)สำหรับ ปัญหา ข้อ (1) แยก พิจารณา เป็น 2 กรณี คือ ภาษีเงินได้นิติบุคคล กับ ภาษีการค้า ใน ส่วน ที่ เกี่ยวกับ ภาษีเงินได้ นิติบุคคลโจทก์ อุทธรณ์ ว่า กรณี ดอกเบี้ย ค้างจ่าย ของ ปี 2526 ซึ่ง เจ้าพนักงานประเมิน ถือ เป็น ค่าใช้จ่าย ต้องห้าม ตาม มาตรา 65 ตรี (9) นั้น โจทก์ไม่อาจ รู้ ว่า ต้อง จ่าย ดอกเบี้ย ใน ปี 2526 เท่าใด เพราะ ไม่มี การ คิดดอกเบี้ย ระหว่าง โจทก์ กับ บริษัท เซ็นทรัลดีพาร์ทเม้นสโตร์ จำกัด เจ้าหนี้ มา ก่อน และ โจทก์ เพิ่ง ได้รับ ใบ แจ้ง หนี้ เมื่อ ปี 2527 ซึ่งรอบ ระยะเวลา บัญชี ปี 2526 โจทก์ ได้ ปิด งบดุล และ ยื่น เสีย ภาษี ไป แล้วจึง ชอบ ที่ จะ นำ ดอกเบี้ย ค้างจ่าย ของ ปี 2526 มา ลง จ่าย ใน รอบ ระยะเวลา บัญชี ปี 2527 ได้ นั้น เห็นว่า ข้อเท็จจริง ได้ความ จากนาย วันชัย จิราธิวัฒน์ ซึ่ง เป็น ทั้ง กรรมการ ผู้จัดการ ของ โจทก์ และ รองประธาน บริหาร ของ บริษัท เซันทรัลดีพาร์ทเม้นสโตร์ จำกัด ว่า เดิม บริษัท เซ็นทรัลดีพาร์ทเม้นสโตร์ จำกัด เป็น ตัวแทน จำหน่าย เครื่อง สำอาง เฮเลน่า รูบินสไตล์ พยาน ได้ ก่อตั้ง โจทก์ ขึ้น มา เพื่อ เป็น ตัวแทน จำหน่าย เครื่อง สำอาง ดังกล่าว และ โจทก์ เป็น บริษัทใน กลุ่ม ของ บริษัท เซ็นทรัลดีพาร์ทเม้นสโตร์ จำกัด ดังนั้น ย่อม แสดง ว่าการ ดำเนิน กิจการ ของ โจทก์ ย่อม สัมพันธ์ กับ บริษัท เซ็นทรัลดีพาร์ทเม้นสโตร์ จำกัด โดย บริษัท ดังกล่าว เป็น ผู้ ให้ ทุน ดำเนินการ แก่ โจทก์ การ ที่ บริษัท เซ็นทรัลดีพาร์ทเม้นสโตร์ จำกัด จะ คิด เอา ดอกเบี้ย จาก โจทก์ เมื่อใด โจทก์ ก็ ย่อม รู้ เพราะ แทบ จะ กล่าวได้ว่า การ ดำเนินการ ของ บริษัท ทั้ง สอง ขึ้น อยู่ กับ นาย วันชัย ผู้เดียว ดังนั้น ที่ โจทก์ อ้างว่า โจทก์ เพิ่ง รู้ ว่า จะ ต้อง จ่าย ดอกเบี้ยปี 2526 แก่ บริษัท เซ็นทรัลดีพาร์ทเม้นสโตร์ จำกัด ใน ปี 2527ซึ่ง โจทก์ ได้ ปิด งบดุล ไป แล้ว จึง ไม่ น่าเชื่อ ทั้ง โจทก์ ลง บัญชี แบบ เกณฑ์สิทธิ ก็ สามารถ ลง บัญชี จ่าย ใน รอบ ระยะเวลา บัญชี ปี 2526 ได้ โดยไม่ต้อง รอ ใบ แจ้ง หนี้ การ ที่ โจทก์ นำ มา ลง จ่าย ใน รอบ ระยะเวลา บัญชีปี 2527 จึง ต้องห้าม ตาม มาตรา 65 ตรี (9) แห่ง ประมวลรัษฎากรศาลภาษีอากรกลาง วินิจฉัย ส่วน นี้ ชอบแล้ว อุทธรณ์ ของ โจทก์ ฟังไม่ขึ้นส่วน กรณี ที่ สินค้า ขาด จาก บัญชี คุมสินค้า เจ้าพนักงาน ประเมิน ถือเป็น การ ขาย ตาม มาตรา 79 ทวิ (6) เป็น เงิน 28,917 บาท นั้นเห็นว่า กรณี ที่ ให้ ถือว่า เป็น การ ขาย สินค้า และ ให้ ถือ มูลค่า ของ สินค้าดังกล่าว เป็น รายรับ ซึ่ง รวม ถึง กรณี มี สินค้า ขาด จาก บัญชี คุมสินค้า ตามมาตรา 79 ทวิ (6) นั้น เป็น บทบัญญัติ ที่ ใช้ บังคับ แก่ ภาษีการค้า หา ได้มี บทบัญญัติ ให้ นำ ไป ใช้ ใน การ ประเมิน ภาษีเงินได้ นิติบุคคลไม่ ดังนั้น การ ที่ เจ้าพนักงาน ประเมิน ของ จำเลย ที่ 1 ให้ ถือว่า สินค้าที่ ขาด จาก บัญชี คุมสินค้า เป็น การ ขาย เพื่อ ถือ เป็น เงินได้ ใน การคำนวณ ภาษีเงินได้ นิติบุคคล จึง เป็น การ ไม่ชอบ และ เป็น หน้าที่ ของจำเลย ที่ 1 จะ ตรวจสอบ รายได้ ที่ แท้จริง ของ โจทก์ ตาม หลักการ บัญชีทั่วไป สมควร ที่ จะ เพิกถอน การ ประเมิน ดังกล่าว อุทธรณ์ ของ โจทก์ส่วน นี้ ฟังขึ้น ใน กรณี ภาษีการค้า โจทก์ อุทธรณ์ ว่า จำเลย ที่ 1 จะ นำเอา ยอด รายรับ อัน เกิดจาก การ ขาย ภาชนะ ที่ บรรจุ เครื่อง สำอางซึ่ง โจทก์ นำเข้า จาก ต่างประเทศ มา คำนวณ ให้ โจทก์ เสีย ภาษีการค้า ย่อม ไม่ถูกต้อง โดย โจทก์ นำสืบ ว่า โจทก์ ผลิต เครื่อง สำอาง เป็นถัง ใหญ่ เครื่องมือ และ ภาชนะ ที่ ใช้ ใน การ บรรจุ โจทก์ เป็น ผู้สั่งซื้อจาก ต่างประเทศ แล้ว ขาย ให้ ผู้ซื้อ เครื่อง สำอาง ไป ทำการ บรรจุ เองภาชนะ ที่ บรรจุ โจทก์ ได้เสีย ภาษีการค้า เมื่อ นำเข้า ณ กรมศุลกากรแล้วแต่ ข้อ นำสืบ ของ โจทก์ ดังกล่าว ขัด กับ คำให้การ ของนาย บุญล้อม ตัณฑ์กุลรัตน์ ผู้รับมอบอำนาจ โจทก์ ที่ ไป ให้การ ต่อ เจ้าพนักงาน ตรวจสอบ ของ จำเลย ที่ 1 ว่า ลักษณะ ของ สินค้า นำเข้าอย่างหนึ่ง คือ นำเข้า มา ใน ลักษณะ ของ ผลิตภัณฑ์ ทาง เคมี นำ มา ผลิตเป็น เครื่อง สำอาง ใน ประเทศ ใน การ นี้ โจทก์ จะ สั่ง ภาชนะ บรรจุเข้า มา ด้วย เมื่อ ขาย ให้ แก่ ห้างหุ้นส่วนจำกัด วาเลนไทน์ จะ บรรจุ เสร็จ แล้ว เป็น ขวด หรือ กระปุกใช้ ได้ ทันที ห้างหุ้นส่วนจำกัด วาเลนไทน์ ผู้รับ ไป จำหน่าย มิได้ ทำการ บรรจุ หรือ เปลี่ยนแปลง ลักษณะ สินค้า แต่อย่างใด นอกจาก นี้ ตาม คำของ นาย ประหยัด บุญสินสุข ผู้จัดการ ของ โจทก์ ก็ ดี นางสาว อัญชนา ทองอ่อน พนักงาน ของ โจทก์ ก็ ดี ต่าง ยอมรับ ว่า ภาชนะ ที่ บรรจุ สินค้า จะ มี ข้อความ ว่า โจทก์ เป็นผู้ผลิต และ จำหน่าย ตรง กับ คำเบิกความ ของ นางสาว วัฒนา โรจนะยานนท์ เจ้าหน้าที่ ตรวจสอบ ภาษี พยาน จำเลย ที่ ว่า พยาน กับพวก ได้ ไป ดู สถานที่ของ โจทก์ เห็น มี การ บรรจุ ตลับ และ ปิด ราคา สินค้า เข้าใจ ว่า โจทก์เป็น ผู้ผลิต สินค้า และ นาย บุญล้อม ให้ ถ้อยคำ ว่า โจทก์ เป็น ผู้ได้รับ สิทธิ การ ผลิต และ จำหน่าย สินค้า เครื่อง สำอาง เฮเลน่า รูบินสโตล์ แต่ ผู้เดียว ใน ประเทศ ไทย พยาน หลัก บาน ของ จำเลย จึง มี น้ำหนัก ดีกว่าโจทก์ คดี ฟังได้ ว่า โจทก์ เป็น ผู้ผลิต และ บรรจุ สินค้า จำหน่าย ฉะนั้นการ ขาย เครื่อง สำอาง ที่ ผลิต และ ภาชนะ ที่ บรรจุ เครื่อง สำอาง จึง ต้องนำ มูลค่า ทั้งหมด มา รวมเป็น รายรับ เสีย ภาษีการค้า ที่ ศาลภาษีอากรกลางไม่ให้ เพิกถอน การ ประเมิน ใน ส่วน นี้ จึง ชอบแล้ว โจทก์ อุทธรณ์ อีก ว่าโจทก์ มิได้ มี สินค้า ขาด จาก บัญชี คุมสินค้า แต่อย่างใด แต่ เป็น การสูญเสีย ใน ขั้นตอน ของ การ ผลิต นั้น ตาม คำของ นาย ประหยัด บุญสินสุข กรรมการ ผู้จัดการ ฝ่าย ผลิต ของ โจทก์ ว่า ใน การ ผลิต จะ ต้อง มี การ สูญเสียเช่น สินค้า กึ่ง สำเร็จรูป จำพวก ลิปสติก จะ ต้อง ทดลอง สี หลาย ครั้งหาก ไม่ได้ สี ตาม ที่ ต้องการ ก็ต้อง ทิ้ง ไป สินค้า จำพวก แป้ง ก็ ต้อง ผสม สีและ ความ หอม หาก เป็น แป้ง แข็ง ต้อง ทดลอง อัด หาก อัด แน่น ไป แผ่น ผ้าที่ เช็ด ก็ จะ เช็ดไม่ออก หาก ความ อัด ไม่พอ เวลา ใช้ ผ้า เช็ดแป้ง ก็ จะ แตกจึง มี การ สูญเสีย วัตถุดิบ จาก การ ทดลอง หาก เป็น สี ใหม่ ต้อง ทดลองหลาย ครั้ง ความ สูญเสีย เกินกว่า 20 เปอร์เซ็นต์ หาก เคย ทดลอง บ่อยความ สูญเสีย ประมาณ 15 เปอร์เซ็นต์ หาก เป็น สินค้า ประเภท แป้งความ สูญเสีย จะ มาก กว่า ลิปสติก ประมาณ 30 เปอร์เซ็นต์ ส่วน การ ผลิตสินค้า จำพวก ครีมล้างหน้า จะ สูญเสีย น้อย ประมาณ 5 เปอร์เซ็นต์ตาม คำของ พยานโจทก์ ดังกล่าว ไม่สามารถ หา หลักเกณฑ์ เป็น ที่ แน่นอนได้ว่า มี ความ สูญเสีย วัตถุดิบ ใน การ ผลิต มาก น้อย เพียงใด เฉพาะอย่าง ยิ่งพยาน ว่า ใน ช่วง ผลิต ใหม่ มี ชาว ต่างประเทศ เข้า มา ช่วย ใน การ ทดลองผลิต มี ความ สูญเสีย มาก ต่อมา เมื่อ มี ความ ชำนาญ แล้ว ก็ ผลิต เองสอดคล้อง กับ คำของ นางสาว อัญชลี ทองอ่อน พยานโจทก์ อีก ปาก หนึ่ง ที่ เป็น พนักงาน เคมี ของ โจทก์ ว่า เมื่อ โจทก์ สั่ง เครื่องมือ การ ผลิตเข้า มา ใหม่ ๆ ใน ปี 2518 นั้น มี การ ทดลอง เครื่องจักร ความ สูญเสียจะ มี ถึง 60 เปอร์เซ็นต์ หลังจาก 2-3 เดือน ผ่าน ไป แล้ว มี ความ ชำนาญเพิ่มขึ้น ความ สูญเสีย จะ มี ประมาณ 40 เปอร์เซ็นต์ ต่อมา ใน ปี 2525ความ สูญเสีย ใน การ ผลิต จะ มี ประมาณ 20 เปอร์เซ็นต์ และ ต่อ จาก นั้นมา เรื่อย ๆ ความ สูญเสีย จะ มี เพียง 10 เปอร์เซ็นต์ แสดง ว่า ใน การ ผลิตระหว่าง ปีภาษี ที่ โจทก์ ถูก ประเมิน นี้ ความ สูญเสีย ใน การ ผลิต มี เพียง10 เปอร์เซ็นต์ เฉพาะอย่าง ยิ่ง ได้ความ จาก คำของ นางสาว อัญชลี อีก ว่า ความเสียหาย ใน การ ผลิต ต้อง ลง บัญชี ไว้ แต่ บัญชี ดังกล่าว ถูก ไฟไหม้ไป หมด ดังนั้น พยานหลักฐาน โจทก์ จึง ไม่ น่าเชื่อ ว่า โจทก์ จะ มี ความสูญเสีย ใน การ ผลิต มาก เท่ากับ จำนวน สินค้า ขาด บัญชี การ ที่ เจ้าพนักงานประเมิน ได้ ประเมิน ภาษีการค้า ของ โจทก์ ใน กรณี สินค้า ขาด จาก บัญชีคุมสินค้า โดย ถือ เป็น การ ขาย และ ถือเอา มูลค่า ของ สินค้า ดังกล่าว เป็นรายรับ ตาม มาตรา 79 ทวิ (6) โดย หัก อัตรา ความ สูญเสีย ใน การ ผลิตให้ 10 เปอร์เซ็นต์ นั้น จึง ชอบแล้ว อุทธรณ์ ของ โจทก์ ใน ข้อ นี้ ฟังไม่ ขึ้น "พิพากษาแก้ เป็น ว่า ให้ เพิกถอน การ ประเมิน ภาษีเงินได้ นิติบุคคลรอบ ระยะเวลา บัญชี ตั้งแต่ วันที่ 1 มกราคม 2527 ถึง วันที่ 31 ธันวาคม2527 เฉพาะ รายการ ที่ โจทก์ มี สินค้า ขาด จาก บัญชี คุมสินค้า ถือ เป็น การขาย ตาม มาตรา 79 ทวิ (6) จำนวน 28,917 บาท นอกจาก ที่ แก้ ให้เป็น ไป ตาม คำพิพากษา ศาลภาษีอากรกลาง(สุวรรณ ตระการพันธุ์-เจริญ นิลเอสงฆ์-เพ็ง เพ็งนิติ)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุจากคำพิพากษาศาลฎีกานี้กล่าวถึงเรื่องการอุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งเป็นเรื่องสำคัญอันจะมีผลต่อเรื่องอำนาจฟ้องคดีภาษีอากรซึ่งอาจจะสรุปหลักเกณฑ์เกี่ยวกับเรื่องการอุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ดังนี้ 1.รายการใดที่มิได้มีการอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ย่อมแสดงว่าผู้ยื่นอุทธรณ์พอใจแล้วจึงไม่มีสิทธินำรายการนั้นมาฟ้องต่อศาล คำพิพากษาศาลฎีกาที่1262/2520วินิจฉัยว่า"มาตรา30แห่งประมวลรัษฎากรให้สิทธิผู้รับแจ้งการประเมินอุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รายการใดที่มีการอุทธรณ์ย่อมแสดงว่ามีข้อโต้แย้งเกิดขึ้นเฉพาะรายการนั้นส่วนรายการใดที่มิได้มีการอุทธรณ์ย่อมแสดงว่าผู้ยื่นอุทธรณ์พอใจแล้วจึงไม่มีสิทธินำรายการนั้นมาฟ้องต่อศาล" โดยมีคำพิพากษาศาลฎีกาที่1326/2530,3594/2534และ5251/2534วินิจฉัยในทำนองเดียวกัน 2.การยื่นฟ้องต่อศาลโดยมิได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เป็นปัญหาข้อกฎหมายอันเกี่ยวกับความสงบเรียบร้อยของประชาชน คำพิพากษาศาลฎีกาที่3273/2532วินิจฉัยว่า"ปัญหาที่ว่าโจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลเพราะโจทก์มิได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากรนั้นแม้จำเลยจะมิได้ยกขึ้นว่ากล่าวในศาลชั้นต้นและศาลอุทธรณ์ก็เป็นปัญหาข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชนและเป็นสาระแก่คดีอันควรได้รับการวินิจฉัยเมื่อไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้อุทธรณ์โต้แย้งการประเมินดังกล่าวต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แม้จะฟังได้ว่าโจทก์ได้โต้แย้งการประเมินต่ออธิบดีกรมศุลกากรก็ไม่ถือว่าเป็นการอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากรมาตรา30โจทก์จึงไม่มีสิทธิฟ้องเรียกเงินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลคืนจากจำเลย" 3.ในการอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นั้นหากผู้ยื่นอุทธรณ์ในเรื่องใดแล้ว 3.1ผู้อุทธรณ์สามารถยื่นฟ้องต่อศาลโดยอ้างเหตุประกอบเรื่องที่อุทธรณ์แม้ในชั้นอุทธรณ์การประเมินจะมิได้อ้างเหตุไว้ คำพิพากษาศาลฎีกาที่3923/2531วินิจฉัยว่า"ในชั้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แม้โจทก์จะขอให้เพิกถอนการเสียเงินเพิ่มโดยขอมาลอยๆมิได้อ้างเหตุอย่างใดก็ถือว่าโจทก์ได้กล่าวเป็นการอุทธรณ์ในประเด็นเรื่องเงินเพิ่มไว้แล้วโจทก์จึงมีอำนาจฟ้องในประเด็นเรื่องเงินเพิ่มต่อศาลได้" 3.2ผู้อุทธรณ์สามารถยื่นฟ้องต่อศาลโดยอ้างเหตุเพิ่มเติมหรือนอกเหนือจากที่ยื่นอุทธรณ์การประเมินได้ คำพิพากษาศาลฎีกาที่2432/2531วินิจฉัยว่า"ประมวลรัษฎากรมาตรา30(2)มิได้บัญญัติไว้ว่าการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลจะต้องอ้างเหตุผลเช่นเดียวกับที่อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการดังกล่าวโจทก์จึงอ้างเหตุอื่นนอกเหนือจากที่เคยยกขึ้นอุทธรณ์ไว้ได้อุทธรณ์ของโจทก์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีใจความสำคัญว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลจากโจทก์โดยมิชอบและขอให้ยกเลิกการประเมินดังกล่าวการที่โจทก์กล่าวอ้างในชั้นศาลถึงการส่งหมายเรียกและการกำหนดรอบระยะเวลาบัญชีไม่ถูกต้องนั้นก็เป็นเหตุผลที่โจทก์กล่าวอ้างเพื่อเป็นข้อพิสูจน์ว่าการประเมินภาษีดังกล่าวไม่ชอบนั่นเองจึงเป็นการกล่าวอ้างในเรื่องเดียวกับที่โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้ว" โดยมีคำพิพากษาศาลฎีกาที่หมายเหตุนี้วินิจฉัยในทำนองเดียวกัน 4.มีบางกรณีที่ไม่ได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินหรือไม่ได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินบางประเด็นแต่สามารถฟ้องต่อศาลสำหรับการประเมินนั้นหรือสำหรับบางประเด็นการประเมินนั้นหรือในกรณีที่ยังไม่ถือว่ามีการประเมินภาษีอากรซึ่งอาจเรียกได้ว่าเป็นข้อยกเว้น คำพิพากษาศาลฎีกาที่678/2514วินิจฉัยว่า"โจทก์เห็นว่าโจทก์ต้องเสียภาษีการค้าเพิ่มจึงได้ยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สั่งไม่รับอุทธรณ์ฉบับแรกของโจทก์เพราะยื่นไม่ถูกแบบและสั่งให้ยกอุทธรณ์ฉบับหลังเพราะยื่นเมื่อพ้นกำหนดแล้วและได้มีคำสั่งในคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้โจทก์นำเงินภาษีไปชำระตามจำนวนที่เจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บดังนี้ย่อมถือว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้รับอุทธรณ์ไว้พิจารณาแล้วโจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องขอให้ศาลวินิจฉัยว่าคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบและขอให้เพิกถอนเสียได้" คำพิพากษาศาลฎีกาที่1734/2519(ป)วินิจฉัยว่า"โจทก์นำเข้าซึ่งสินค้าเมื่อสินค้าเข้ามาในราชอาณาจักรแล้วโจทก์ได้ยื่นแบบใบขนสินค้าขาเข้าแบบแสดงรายการการค้าและชำระภาษีศุลกากรภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลพนักงานเจ้าหน้าที่ของกรมศุลกากรตรวจแบบที่ยื่นถูกต้องแล้วก็รับเงินภาษีอากรที่โจทก์ขอชำระการกระทำของพนักงานเจ้าหน้าที่เช่นนี้แม้ในส่วนภาษีการค้าจะได้กระทำแทนกรมสรรพากรก็หาใช่เป็นการประเมินภาษีตามประมวลรัษฎากรมาตรา87ไม่จึงไม่อยู่ในบังคับที่จะต้องอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามมาตรา30เสียก่อนฟ้องเมื่อโจทก์เห็นว่าสินค้าที่โจทก์นำเข้าเป็นสินค้าอันได้รับยกเว้นภาษีการค้าภาษีบำรุงเทศบาลและโจทก์มีหนังสือขอคืนเงินภาษีที่ได้ชำระไปนี้แล้วแต่กรมศุลกากรและกรมสรรพากรไม่ยอมคืนให้โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องขอคืนภาษีดังกล่าวได้" คำพิพากษาศาลฎีกาที่1536/2520วินิจฉัยว่า"โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการและชำระภาษีเองโดยเข้าใจว่ามีหน้าที่ต้องชำระตามที่สอบถามจากเจ้าหน้าที่กรมสรรพากรมิใช่ชำระโดยการประเมินตามประมวลรัษฎากรไม่ต้องอุทธรณ์ก่อนนำคดีมาสู่ศาลตามประมวลรัษฎากรมาตรา30" คำพิพากษาศาลฎีกาที่246/2531วินิจฉัยว่า"โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปี2524และชำระภาษีเงินได้บางส่วนแล้วก่อนที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโจทก์ต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ20แห่งเงินภาษีอากรที่เพิ่มขึ้นตามประมวลรัษฎากรมาตรา22ซึ่งใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นการที่จำเลยที่2ประเมินให้โจทก์รับผิดเสียเงินเพิ่มอีก2เท่าตามมาตรา26จึงเป็นการไม่ชอบและการที่จำเลยประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้เต็มจำนวนโดยมิได้หักภาษีเงินได้ที่โจทก์ชำระเงินไว้แล้วออกเสียก่อนทำให้โจทก์ต้องชำระภาษีเงินได้ซ้ำซ้อนโจทก์มีอำนาจฟ้องต่อศาลขอให้เพิกถอนการประเมินในส่วนที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายได้โดยไม่จำต้องใช้สิทธิอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เสียก่อน" คำพิพากษาศาลฎีกาที่6105/2534วินิจฉัยว่า"โจทก์อุทธรณ์ขอให้เพิกถอนการประเมินทั้งภาษีเงินได้นิติบุคคลภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหักณที่จ่ายและภาษีเงินได้หักณที่จ่ายตามมาตรา3เตรสแม้โจทก์ยกขึ้นมาเป็นข้อโต้แย้งการประเมินของเจ้าพนักงานตามคำอุทธรณ์เฉพาะในเรื่องภาษีเงินได้นิติบุคคลแต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีการพิจารณาถึงภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหักณที่จ่ายและภาษีเงินได้หักณที่จ่ายตามมาตรา3เตรสด้วย แสดงว่าภาษีสองประเภทนี้ได้ผ่านการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มาแล้วตามมาตรา30แห่งประมวลรัษฎากรโจทก์จึงมีอำนาจฟ้องต่อศาลได้" ตามแนวคำพิพากษาศาลฎีกาที่กล่าวมาข้างต้นนั้นกรณีที่ต้องมีการอุทธรณ์คัดค้านการประเมินผู้ยื่นอุทธรณ์อุทธรณ์เป็นประเด็นไว้แล้วค่อยมาให้เหตุผลเพิ่มเติมหรือให้เหตุผลที่แตกต่างจากเหตุผลเดิมในชั้นศาลได้ดังเช่นกรณีตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่หมายเหตุนี้แต่ก็ไม่ใช่หมายความว่าในการอุทธรณ์การประเมินให้อุทธรณ์ให้เป็นแค่ประเด็นไว้แล้วค่อยมาเสนอเหตุผลต่อศาลในภายหลังทั้งนี้เพราะหากกระทำเช่นนั้นอาจจะทำให้ต้องเสียเวลาในภายหลังและต้องนำคดีขึ้นสู่ศาลโดยไม่จำเป็นกล่าวคือหากในชั้นอุทธรณ์การประเมินได้อุทธรณ์เป็นประเด็นและให้เหตุผลประกอบอาจทำให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาง่ายขึ้นจนทำให้ยุติข้อโต้แย้งได้และไม่ต้องนำคดีขึ้นสู่ศาลโดยไม่จำเป็น 1.โดยทั่วไปแล้วบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลต้องเสียภาษีเงินได้จากกำไรสุทธิที่คำนวณได้ในรอบระยะเวลาบัญชีซึ่งกำไรสุทธินี้มีที่มาจากรายได้หักด้วยรายจ่ายแต่รายได้และรายจ่ายที่จะนำมาใช้ในการคำนวณกำไรสุทธินั้นก็มีปัญหาว่าต้องเป็นรายได้และรายจ่ายที่ได้รับหรือจ่ายออกไปแล้วหรือไม่หรือจะกล่าวอีกนัยหนึ่งต้องใช้เกณฑ์เงินสด(CashBasis)หรือเกณฑ์สิทธิ(AccrualBasis)ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีจึงจะเป็นการถูกต้อง "เกณฑ์เงินสด"คือเกณฑ์การบันทึกรายได้และรายจ่ายที่ยึดหลักว่ารายได้และรายจ่ายจะเกิดขึ้นต่อเมื่อมีการรับหรือจ่ายเงินสดออกไปในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นตามเกณฑ์ถ้ามีการขายสินค้าหรือบริการไปเป็นเงินเชื่อในงวดใดจะไม่ถือว่ามีรายได้เกิดขึ้นในงวดนั้นเพราะยังไม่ได้รับเงินและถ้ามีการได้รับชำระเงินค่าสินค้าหรือค่าบริการล่วงหน้าในรอบระยะเวลาบัญชีใดจะถือว่ามีรายได้เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นแม้จะยังไม่ได้ส่งมอบสินค้าหรือบริการในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นก็ตามทางด้านค่าใช้จ่ายก็เช่นเดียวกันถ้ามีการจ่ายเงินเป็นค่าซื้อสินค้าหรือบริการในรอบระยะเวลาบัญชีใดจะถือว่ามีค่าใช้จ่ายเกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นแม้ว่าสินค้าบางส่วนจะยังขายได้ไม่หมดก็ตามหรือถ้ามีการชำระเงินค่าสินค้าหรือค่าบริการเป็นการล่วงหน้าก็ถือว่ามีค่าใช้จ่ายเกิดขึ้นแล้วแม้จะยังไม่ได้รับประโยชน์จากสินค้าหรือบริการในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นก็ตาม ส่วน"เกณฑ์สิทธิ"คือเกณฑ์การบันทึกรายได้และรายจ่ายที่ยึดหลักว่ารายได้และรายจ่ายที่เกิดขึ้นหรือเป็นของรอบระยะเวลาบัญชีใดก็ให้ถือว่าเป็นรายได้และรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้นทั้งนี้โดยไม่ต้องคำนึงว่าจะได้รับเงินสดหรือจ่ายเงินสดออกไปแล้วหรือไม่ตามเกณฑ์นี้ถ้ากิจการขายสินค้าไปเป็นเงินเชื่อก็ถือว่ากิจการมีรายได้เกิดขึ้นแล้วหรือถ้ากิจการได้รับชำระค่าสินค้าล่วงหน้าจะยังไม่ถือว่าเป็นรายได้ของกิจการจนกว่าจะได้มีการส่งมอบสินค้าไปให้แล้วทางด้านค่าใช้จ่ายก็เช่นเดียวกันถ้าเกิดขึ้นหรือให้ประโยชน์ในรอบระยะเวลาบัญชีใดโดยที่กิจการยังไม่ได้จ่ายเงินก็ถือเป็นค่าใช้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นเช่นค่าแรงประจำงวดที่ค้างจ่ายค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินถาวรที่ใช้ไปหรือถ้ากิจการจ่ายเงินเป็นค่าสินค้าหรือค่าบริการเป็นการล่วงหน้าโดยที่ยังไม่ได้รับประโยชน์จากสินค้าหรือบริการนั้นก็ยังไม่ถือว่ามีค่าใช้จ่ายเกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นเช่นค่าเช่าจ่ายล่วงหน้าเบี้ยประกันจ่ายล่วงหน้า คำที่เกี่ยวข้องกับเกณฑ์เงินสดและเกณฑ์สิทธิคือรายได้รับล่วงหน้ารายได้ค้างรับค่าใช้จ่ายล่วงหน้าและค่าใช้จ่ายค้างจ่ายแต่ละค่ามีความหมายดังนี้ 1.รายได้รับล่วงหน้า(UnearnedRevenue) "รายได้รับล่วงหน้า"หมายถึงเงินสดหรือทรัพย์สินที่กิจการได้รับในรอบระยะเวลาบัญชีปัจจุบันเป็นการตอบแทนการให้บริการหรือใช้ทรัพย์สินที่ควรเป็นรายได้ของรอบระยะเวลาบัญชีต่อไปเช่นค่าเช่ารับล่วงหน้าดอกเบี้ยรับล่วงหน้าค่าบริการรับล่วงหน้าซึ่งกิจการได้รับเงินไว้แล้วแต่ยังไม่ได้ให้ประโยชน์ตอบแทนแก่ลูกค้าในรอบระยะเวลาบัญชีปัจจุบัน 2.รายได้ค้างรับ(AccruedRevenue) "รายได้ค้างรับ"หมายถึงรายได้ที่เกิดขึ้นแล้วจากการให้บริการหรือให้ใช้ทรัพย์สินแก่ผู้รับบริการแต่กิจการยังไม่ได้รับเงินสดหรือทรัพย์สินเป็นการตอบแทนในรอบระยะเวลาบัญชีที่การให้บริการหรือให้ใช้ทรัพย์สินสิ้นสุดลงแล้วเช่นดอกเบี้ยค้างรับค่าเช่าค้างรับค่าบริการค้างรับหรือพูดง่ายๆก็คือรายได้เกิดขึ้นแล้วแต่ยังไม่ได้รับชำระ 3.ค่าใช้จ่ายล่วงหน้า(PrepaidExpense) "ค่าใช้จ่ายล่วงหน้า"หมายถึงเงินสดที่กิจการได้จ่ายไปแล้วเพื่อเป็นค่าบริการที่กิจการยังไม่ได้ใช้ประโยชน์ในรอบระยะเวลาบัญชีปัจจุบันและมีสิทธิที่จะใช้ประโยชน์ในรอบระยะเวลาบัญชีต่อไปเช่นดอกเบี้ยจ่ายล่วงหน้าเบี้ยประกันจ่ายล่วงหน้าค่าบริการจ่ายล่วงหน้า 4.ค่าใช้จ่ายค้างจ่าย(AccruedExpense) "ค่าใช้จ่ายค้างจ่าย"หมายถึงค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นระหว่างรอบระยะเวลาบัญชีจากการใช้บริการหรือใช้ทรัพย์สินที่สิ้นสุดลงแล้วแต่ยังไม่ได้จ่ายเป็นเงินสดหรือทรัพย์สินให้ไปเช่นค่าเช่าค้างจ่ายเงินเดือนค่าจ้างค้างจ่ายดอกเบี้ยค้างจ่ายภาษีเงินได้ค้างจ่าย" ตามเกณฑ์เงินสดรายได้รับล่วงหน้าถือเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีที่รับและค่าใช้จ่ายล่วงหน้าถือเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายส่วนเกณฑ์สิทธินั้นรายได้ค้างรับถือเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีที่การให้บริการหรือการใช้ทรัพย์สินสิ้นสุดลงและค่าใช้จ่ายค้างจ่ายถือเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีที่การใช้บริการหรือทรัพย์สินสิ้นสุดลงแต่รายได้รับล่วงหน้าและค่าใช้จ่ายจ่ายล่วงหน้ายังไม่ถือเป็นรายได้และรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีที่รับและจ่ายแล้วแต่กรณี บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจากฐานกำไรสุทธิจะต้องใช้เกณฑ์สิทธิจะใช้เกณฑ์อื่นได้ต่อเมื่อได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากร(ประมวลรัษฎากรมาตรา65วรรค2และ3) ตัวอย่าง บริษัท เหลืองแดง จำกัดซึ่งถือรอบระยะเวลาบัญชีตามปีปฏิทินมีรายได้และรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี2535ดังนี้ (1)รับค่าเช่าอาคารล่วงหน้าเป็นเงินสดสำหรับระยะเวลา6เดือนเป็นเงิน1,200,000บาทเมื่อวันที่1พฤศจิกายน2535 (2)นายดำกู้เงินไปโดยมีหลักฐานตั๋วสัญญาใช้เงินเลขที่005/35ลงวันที่1กรกฎาคม2535ครบกำหนดชำระวันที่30มิถุนายน2536จำนวน5,000,000บาทอัตราดอกเบี้ย12%ต่อปีชำระดอกเบี้ยเมื่อครบกำหนด (3)จ่ายเบี้ยประกันภัยทรัพย์สินสำหรับงวด1ปีจำนวน120,000บาทเมื่อวันที่1พฤษภาคม2535 (4)กู้เงินจากธนาคารโดยทำสัญญากู้เงินจำนวน6,000,000บาทตั้งแต่วันที่1มิถุนายน2535ครบกำหนดวันที่31พฤษภาคม2536อัตราดอกเบี้ย9%ต่อปีชำระดอกเบี้ยเมื่อครบกำหนด รายได้,รายได้รับล่วงหน้า,รายได้ค้างรับ,ค่าใช้จ่าย,ค่าใช้จ่ายล่วงหน้า,และค่าใช้จ่ายค้างจ่ายจะเป็นดังนี้ (1)รับค่าเช่าอาคารล่วงหน้า6เดือนเป็นเงิน1,200,000บาทเริ่ม1พ.ย.2535200,000 200,000 200,000 200,000 200,000 200,0001พ.ค.35 31ธ.ค.35 30เม.ย.36 รายได้ รายได้รับล่วงหน้า400,000 800,000เพราะฉะนั้นเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี2535เป็นเงิน400,000บาท และเป็นรายได้รับล่วงหน้าในรอบระยะเวลาบัญชีปี2535เป็นเงิน800,000บาท (2)ให้กู้เงิน5,000,000บาทดอกเบี้ย12%ต่อปีเริ่ม1ก.ค.25355,000,000x12%ดอกเบี้ยต่อปี=600,000บาทเพราะฉะนั้นได้ค้างรับในรอบระยะเวลาบัญชีปี2535เป็นเงิน300,000บาทซึ่งต้องตั้งเป็นดอกเบี้ยรับในรอบระยะเวลาบัญชีปี2535นั้นเอง (3)เบี้ยประกันภัยจ่าย1ปีเป็นเงิน120,000บาทเริ่ม1พ.ค.2535เบี้ยประกันภัยจ่าย80,000 เบี้ยประกันภัยจ่ายล่วงหน้า40,000เพราะฉะนั้นเป็นเบี้ยประกันภัยจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี2535เป็นเงิน80,000บาทและเป็นเบี้ยประกันภัยจ่ายล่วงหน้าในรอบระยะเวลาบัญชีปี2535 เป็นเงิน40,000บาท (4)กู้เงินธนาคาร6,000,000ดอกเบี้ย9%ต่อปีเริ่ม1มิ.ย.25356,000,000x9%ดอกเบี้ยต่อปี=540,000บาทดอกเบี้ยค้างจ่าย315,000 ดอกเบี้ยจ่าย225,000เพราะฉะนั้นเป็นดอกเบี้ยค้างจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี2535เป็นเงิน315,000บาทซึ่งต้องตั้งเป็นดอกเบี้ยจ่ายในงวดบัญชีปี2535นั่นเอง 2.กรณีตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่กำลังหมายเหตุอยู่นี้โจทก์มีภาระต้องเสียดอกเบี้ยตลอดระยะเวลาที่ยังเป็นหนี้อยู่เมื่อโจทก์ถือรอบระยะเวลาบัญชีตามปีปฏิทินและตั้งแต่ต้นปีถึงสิ้นปี2526มีดอกเบี้ยเกิดขึ้นรวมเป็นเงิน101,063.02บาทโจทก์ก็ต้องนำดอกเบี้ยจำนวนดังกล่าวมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปี2526ตามหลักเกณฑ์สิทธิทั้งนี้แม้โจทก์จะไม่ได้ชำระดอกเบี้ยจำนวนดังกล่าวในรอบระยะเวลาบัญชีปี2526ก็ตามการที่โจทก์นำมาหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี2527จึงเป็นการหักรายจ่ายผิดรอบระยะเวลาบัญชีและผลก็คือดอกเบี้ยจำนวนดังกล่าวถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามของรอบระยะเวลาบัญชีปี2527ตามมาตรา65ตรี(9)แห่งประมวลรัษฎากรเจ้าพนักงานประเมินชอบที่จะปรับปรุงกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปี2527โดยนำดอกเบี้ยดังกล่าวบวกกลับเป็นรายได้เป็นเหตุให้กำไรสุทธิของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวเพิ่มขึ้นภาษีที่จะต้องเสียก็ต้องเพิ่มขึ้นอย่างไรก็ดีโจทก์ก็มีสิทธิปรับปรุงกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปี2526โดยนำดอกเบี้ยจำนวนดังกล่าวไปหักเป็นรายจ่ายได้เป็นเหตุให้กำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปี2526ลดลงภาษีที่จะต้องเสียก็น้อยลงและโจทก์มีสิทธิขอคืนภาษีที่ลดน้อยลงนั้นได้ สุบิน ชิ้นประเสริฐ ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม