คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 9872/2544หลักกฎหมาย: ภาษีการค้าที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินให้โจทก์ต้องชำระเพิ่มเติมในปีภาษี 2533 และ 2534 เกิดขึ้นจากเจ้าพนักงานประเมินเมื่อปี 2538 เห็นว่าโจทก์ชำระภาษีการค้าไม่ถูกต้องและจะต้องชำระภาษีการค้าเพิ่มเติม ภาระภาษีการค้ากรณีนี้ยังไม่สามารถกำหนดจ่ายได้จริงและแน่นอนจนกว่าหนี้ค่าภาษีอากรตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นที่ยุติโดยโจทก์มิได้อุทธรณ์การประเมินหรืออุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์หรือศาลมีคำพิพากษาถึงที่สุดแล้ว ดังนั้น รายจ่ายค่าภาษีการค้าที่พิพาทในคดีนี้จึงมิใช่รายจ่ายซึ่งควรจะได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 และ 2534 เงินที่โจทก์จ่ายให้แก่ ส. นำไปจ่ายให้แก่เจ้าหน้าที่ศุลกากรเพื่ออำนวยความสะดวกรวดเร็วในการขอคืน เงินค่าภาษีอากรนั้น ไม่มีบทกฎหมายใดกำหนดให้โจทก์ต้องจ่ายเงินจำนวนนั้น การจ่ายเงินในลักษณะเช่นนี้อาจจะเป็นการจ่ายในลักษณะเป็นการให้โดยเสน่หาเฉพาะตัว เป็นรายจ่ายซึ่งมิใช่เกี่ยวกับธุรกิจการค้าเพื่อหากำไรอันเป็นรายจ่ายที่แท้จริงของโจทก์ และการจ่ายเงินให้เจ้าหน้าที่ศุลกากรเช่นนี้เป็นเรื่องที่หมิ่นเหม่ต่อการให้สินบนเจ้าพนักงานด้วย ดังนั้น แม้ ส. จะรับเงินจำนวนดังกล่าว แต่ ส. ก็มิได้รับเงินไว้เองต้องนำไปมอบให้แก่เจ้าหน้าที่ศุลกากร แต่เจ้าหน้าที่ศุลกากรที่ ส. อ้างว่าได้รับเงินไว้ โจทก์ไม่สามารถนำมาพิสูจน์ได้ เมื่อโจทก์ยังพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงิน รายจ่ายดังกล่าวจึงต้องห้ามมิให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (18)โจทก์ฟ้องว่า จำเลยที่ 1 เป็นกรมสังกัดกระทรวงการคลัง ส่วนจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เมื่อวันที่ 12 มกราคม 2538 จำเลยที่ 1 ได้แจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล เบี้ยปรับและเงินเพิ่มสำหรับระยะเวลาบัญชีปี 2533 ปี 2534 และปี 2535 ให้โจทก์เสียเพิ่มเป็นเงินทั้งสิ้น 3,696,279 บาท 2,448,767 บาท และ 10,301,978 บาท ตามลำดับ โจทก์ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลต่อมาคณะกรรมาธิการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์โจทก์ยังไม่เห็นพ้องด้วย ดังนี้ภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 และ 2534 จำเลยที่ 1 จะต้องนำภาษีการค้าที่โจทก์ถูกประเมินและได้ชำระไปแล้วที่ไม่รวมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึง ธันวาคม 2533 และ 2534 ไปคำนวณเป็นรายจ่ายเพื่อปรับปรุงกำไรสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 2533 จำนวน 3,102,873.97 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 จำนวน 190,955.05 บาท สำหรับรายจ่ายจำนวน 1,338,947.63 บาท 3,640,716.76 บาท และ 2,781,402.70 บาท ซึ่งจำเลยที่ 1 อ้างว่าเป็นรายจ่ายที่พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 ถึง 2535 ตามลำดับนั้น รายจ่ายดังกล่าวเป็นรายจ่ายที่โจทก์ได้ใช้จ่ายจริงให้แก่บุคคลที่โจทก์มอบหมายให้เป็นผู้ติดต่อประสานงานกับหน่วยราชการที่เกี่ยว้องกับการดำเนินกิจการของโจทก์ โจทก์สามารถพิสูจน์ตัวผู้รับได้จากหลักฐานที่ผู้รับเงินได้ลงนามไว้ในใบสำคัญจ่ายขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามประเมินดังกล่าวด้วย จำเลยให้การว่า กรณีภาษีภารค้าของปี 2533 และ 2534 เป็นภาระภาษีที่เพิ่งเกิดขึ้นเมื่อเจ้าพนักงานได้ตรวจพบและประเมินให้โจทก์ต้องรับผิด ซึ่งโจทก์ได้ขอผ่อนผันและชำระไว้แล้วในปี 2538 และ 2540 ภาระภาษีดังกล่าวจึง ไม่ใช่รายจ่ายที่ควรจะได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 และ 2534 ของโจทก์ หากแต่เป็นรายจ่ายซึ่งควรจะได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีอื่นตามที่โจทก์นำเงินไปชำระ การที่เจ้าพนักงานประเมินมิได้นำภาษีการค้ามาหักเป็นรายจ่ายของโจทก์ในการปรับปรุงกำไรสุทธิเพื่อการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับระยะเวลาบัญชีปี 2533 ถึง 2534 จึงชอบแล้ว สำหรับรายจ่ายต้องห้ามในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 มีค่าเงินเพิ่มภาษีอากร 201,652.88 บาท รายจ่ายที่พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ซึ่งไม่มีหลักฐานใบสำคัญแสดงรายจ่ายจำนวน 1,137,294.75 บาท รวม 1,338,947.63 บาท ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 มีค่าเงินเพิ่มภาษีอากร 90,120 บาท รายจ่ายที่พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ซึ่งไม่มีหลักฐานใบสำคัญแสดงการจ่ายจำนวน 3,550,596.76 บาท รวม 3,640,716.76 บาท ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 มีรายจ่ายที่พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ซึ่งไม่มีหลักฐานใบสำคัญแสดงการจ่ายจำนวน 2,781,402.70 บาท การที่เจ้าพนักงานประเมินนำรายจ่ายต้องห้ามดังกล่าวมาปรับปรุงกำไรสุทธิของโจทก์สำหรับระยะเวลาบัญชีดังกล่าวใหม่จึงชอบตาม ป. รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (6) และ (18) แล้ว ? ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษาให้แก้ไขการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ โดยให้นำภาษีการค้าที่เจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บในปี 2533 และ 2534 มาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของระบบเวลาบัญชี 2533 และ 2534 ตามลำดับ โจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ว่า ภาษีการค้าของโจทก์ในรอบปีภาษี 2533 และ 2534 ที่จำเลยที่ 1 ประเมินให้โจทก์ชำระจำนวน 3,102,873.87 บาท และ 190,955.05 บาท ตามลำดับ จะนำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีใด จำเลยทั้งสี่ อุทธรณ์ว่า ภาษีการค้าที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินให้โจทก์ต้องชำระเพิ่มเติมในปีภาษี 2533 และ 2534 เป็นภาระภาษีที่เพิ่งเกิดขึ้นเมื่อเจ้าพนักงานได้ตรวจพบความไม่ถูกต้องและประเมินให้โจทก์ต้องชำระภาษีเพิ่มเติม จำนวนของภาระภาษีนี้เพิ่งจะมีความแน่นอนภายหลังจากที่โจทก์มิได้ยื่นอุทธรณ์โต้แย้งต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ภายในกำหนด และโจทก์ได้ยินยอมชำระค่าภาษีการค้าตามที่ถูกประเมินให้แก่เจ้าพนักงานเมื่อปี 2538 ถึง 2540 แล้ว ปัญหานี้ตาม ป. รัษฎากร มาตรา 65 กำหนดเงินได้ที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ได้แก่ กำไรสุทธิซึ่งคำนวณได้จากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี การคำนวณรายได้และรายจ่ายให้ใช้เกณฑ์สิทธิโดยให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด แม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น มารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และให้นำรายจ่ายทั้งสิ้นที่เกี่ยวกับรายได้นั้นแม้จะมิได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น กรณีภาษีการค้าภาระภาษีการค้าเกิดขึ้นเมื่อเกิดความรับผิดในการเสียภาษีการค้าตาม ป. รัษฎากร มาตรา 78 ประกอบมาตรา 86 ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น แต่ภาระภาษีการค้าที่พิพาทในคดีนี้เกิดขึ้น จากเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าโจทก์ชำระภาษีการค้าไม่ถูกต้องและจะต้องชำระภาษีการค้าเพิ่มเติม ภาระภาษีการค้ากรณีนี้ยังไม่สามารถกำหนดจ่ายได้จริงและแน่นอนจนกว่าหนี้ค่าภาษีอากรตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินข้อเท็จจริงในคดีนี้ปรากฏว่า จำเลยที่ 1 ประเมินภาษีการค้าปีภาษี 2533 และ 2534 เมื่อวันที่ 12 มกราคม 2538 และโจทก์มิได้อุทธรณ์การประเมินภาษีการค้าดังกล่าวเป็นที่ยุติโดยโจทก์มิได้อุทธรณ์การประเมินหรืออุทธรณ์คำวินิจฉัยหรือศาลมีคำพิพากษาถึงที่สุดแล้ว ดังนั้น รายจ่ายค่าภาษีการค้าที่พิพาทในคดีนี้จึงยังไม่สามารถกำหนดรายจ่ายได้จริงและแน่นอนจึงมิใช่รายจ่ายซึ่งควรจะได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 และ 2534 ที่ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาพิพากษามานั้นไม่ถูกต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ฟังขึ้น มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ รายจ่ายของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 จำนวน 1,137,294.75 บาท และในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 จำนวน 3,550,596.76 บาท และในรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2535 จำนวน 2,781,402.70 บาท เป็นรายจ่ายซึ่งโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับตาม ป. รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (18) หรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์จ่ายเงินให้แก่นายสุชาติโกสิยะจินดา นำไปจ่ายให้แก่เจ้าหน้าที่ศุลกากร เพื่ออำนวยความสะดวกรวดเร็วในกรณีที่โจทก์ขอคืนเงินค่าภาษีอากร ซึ่งนายสุชาติได้เบิกความเป็นพยานโจทก์ว่า พยานได้รับเงินดังกล่าวตามเอกสารหมาย จ. 4 แล้วนำไปมอบให้เจ้าหน้าที่ศุลกากรย่อมเป็นข้อพิสูจน์ให้เห็นว่าโจทก์ได้จ่ายเงินดังกล่าวไปให้แก่นายสุจริตจริงเข้าหลักเกณฑ์ตามมาตรา 65 ตรี (18) แล้วนั้น เห็นว่า แม้นายสุชาติจะรับเงินจำนวนดังกล่าว แต่นายสุชาตก็มิได้รับเงินไว้เองต้องนำไปมอบให้แก่เจ้าหน้าที่ศุลกากร เจ้าหน้าที่ศุลกากรที่รับเงินไว้จะเป็นผู้ใดโจทก์ก็ไม่สามารถนำมาพิสูจน์ได้ การจ่ายเงินให้แก่เจ้าหน้าที่ศุลกากรตามที่โจทก์อุทธรณ์นั้น ไม่มีบทกฎหมายใดกำหนดให้โจทก์ต้องจ่ายเงินจำนวนนั้น การจ่ายเงินในลักษณะเช่นนี้อาจจะเป็นการจ่ายในลักษณะเป็นการให้โดยเสน่หาเฉพาะตัว เป็นรายจ่ายซึ่งมิใช่เกี่ยวกับธุรกิจการค้าเพื่อหากำไรอันเป็สนรายจ่ายที่แท้จริงของโจทก์ และการจ่ายเงินให้เจ้าหน้าที่ศุลกากรเช่นี้เป็นเรื่องที่หมิ่นเหม่ต่อการให้สินบนเจ้าพนักงานด้วย ดังนั้น พยานหลักฐานโจทก์ที่สืบมาจึงพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงิน รายจ่ายดังกล่าวจึงต้องห้ามมิให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตาม ป. รัษฎากรมาตรา 65 ตรี (18) อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้อง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 9872/2544บริษัทไทยฮีทเอ็กซ์เช้นจ์ จำกัด (มหาชน)โจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65, ม. 65 ตรี (18, ม. 78 (เดิม), ม. 86 (เดิม)ภาษีการค้าที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินให้โจทก์ต้องชำระเพิ่มเติมในปีภาษี 2533 และ 2534 เกิดขึ้นจากเจ้าพนักงานประเมินเมื่อปี 2538 เห็นว่าโจทก์ชำระภาษีการค้าไม่ถูกต้องและจะต้องชำระภาษีการค้าเพิ่มเติม ภาระภาษีการค้ากรณีนี้ยังไม่สามารถกำหนดจ่ายได้จริงและแน่นอนจนกว่าหนี้ค่าภาษีอากรตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นที่ยุติโดยโจทก์มิได้อุทธรณ์การประเมินหรืออุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์หรือศาลมีคำพิพากษาถึงที่สุดแล้ว ดังนั้น รายจ่ายค่าภาษีการค้าที่พิพาทในคดีนี้จึงมิใช่รายจ่ายซึ่งควรจะได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 และ 2534 เงินที่โจทก์จ่ายให้แก่ ส. นำไปจ่ายให้แก่เจ้าหน้าที่ศุลกากรเพื่ออำนวยความสะดวกรวดเร็วในการขอคืน เงินค่าภาษีอากรนั้น ไม่มีบทกฎหมายใดกำหนดให้โจทก์ต้องจ่ายเงินจำนวนนั้น การจ่ายเงินในลักษณะเช่นนี้อาจจะเป็นการจ่ายในลักษณะเป็นการให้โดยเสน่หาเฉพาะตัว เป็นรายจ่ายซึ่งมิใช่เกี่ยวกับธุรกิจการค้าเพื่อหากำไรอันเป็นรายจ่ายที่แท้จริงของโจทก์ และการจ่ายเงินให้เจ้าหน้าที่ศุลกากรเช่นนี้เป็นเรื่องที่หมิ่นเหม่ต่อการให้สินบนเจ้าพนักงานด้วย ดังนั้น แม้ ส. จะรับเงินจำนวนดังกล่าว แต่ ส. ก็มิได้รับเงินไว้เองต้องนำไปมอบให้แก่เจ้าหน้าที่ศุลกากร แต่เจ้าหน้าที่ศุลกากรที่ ส. อ้างว่าได้รับเงินไว้ โจทก์ไม่สามารถนำมาพิสูจน์ได้ เมื่อโจทก์ยังพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงิน รายจ่ายดังกล่าวจึงต้องห้ามมิให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (18)โจทก์ฟ้องว่า จำเลยที่ 1 เป็นกรมสังกัดกระทรวงการคลัง ส่วนจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เมื่อวันที่ 12 มกราคม 2538 จำเลยที่ 1 ได้แจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล เบี้ยปรับและเงินเพิ่มสำหรับระยะเวลาบัญชีปี 2533 ปี 2534 และปี 2535 ให้โจทก์เสียเพิ่มเป็นเงินทั้งสิ้น 3,696,279 บาท 2,448,767 บาท และ 10,301,978 บาท ตามลำดับ โจทก์ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลต่อมาคณะกรรมาธิการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์โจทก์ยังไม่เห็นพ้องด้วย ดังนี้ภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 และ 2534 จำเลยที่ 1 จะต้องนำภาษีการค้าที่โจทก์ถูกประเมินและได้ชำระไปแล้วที่ไม่รวมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึง ธันวาคม 2533 และ 2534 ไปคำนวณเป็นรายจ่ายเพื่อปรับปรุงกำไรสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 2533 จำนวน 3,102,873.97 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 จำนวน 190,955.05 บาท สำหรับรายจ่ายจำนวน 1,338,947.63 บาท 3,640,716.76 บาท และ 2,781,402.70 บาท ซึ่งจำเลยที่ 1 อ้างว่าเป็นรายจ่ายที่พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 ถึง 2535 ตามลำดับนั้น รายจ่ายดังกล่าวเป็นรายจ่ายที่โจทก์ได้ใช้จ่ายจริงให้แก่บุคคลที่โจทก์มอบหมายให้เป็นผู้ติดต่อประสานงานกับหน่วยราชการที่เกี่ยว้องกับการดำเนินกิจการของโจทก์ โจทก์สามารถพิสูจน์ตัวผู้รับได้จากหลักฐานที่ผู้รับเงินได้ลงนามไว้ในใบสำคัญจ่ายขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามประเมินดังกล่าวด้วย จำเลยให้การว่า กรณีภาษีภารค้าของปี 2533 และ 2534 เป็นภาระภาษีที่เพิ่งเกิดขึ้นเมื่อเจ้าพนักงานได้ตรวจพบและประเมินให้โจทก์ต้องรับผิด ซึ่งโจทก์ได้ขอผ่อนผันและชำระไว้แล้วในปี 2538 และ 2540 ภาระภาษีดังกล่าวจึง ไม่ใช่รายจ่ายที่ควรจะได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 และ 2534 ของโจทก์ หากแต่เป็นรายจ่ายซึ่งควรจะได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีอื่นตามที่โจทก์นำเงินไปชำระ การที่เจ้าพนักงานประเมินมิได้นำภาษีการค้ามาหักเป็นรายจ่ายของโจทก์ในการปรับปรุงกำไรสุทธิเพื่อการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับระยะเวลาบัญชีปี 2533 ถึง 2534 จึงชอบแล้ว สำหรับรายจ่ายต้องห้ามในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 มีค่าเงินเพิ่มภาษีอากร 201,652.88 บาท รายจ่ายที่พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ซึ่งไม่มีหลักฐานใบสำคัญแสดงรายจ่ายจำนวน 1,137,294.75 บาท รวม 1,338,947.63 บาท ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 มีค่าเงินเพิ่มภาษีอากร 90,120 บาท รายจ่ายที่พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ซึ่งไม่มีหลักฐานใบสำคัญแสดงการจ่ายจำนวน 3,550,596.76 บาท รวม 3,640,716.76 บาท ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 มีรายจ่ายที่พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ซึ่งไม่มีหลักฐานใบสำคัญแสดงการจ่ายจำนวน 2,781,402.70 บาท การที่เจ้าพนักงานประเมินนำรายจ่ายต้องห้ามดังกล่าวมาปรับปรุงกำไรสุทธิของโจทก์สำหรับระยะเวลาบัญชีดังกล่าวใหม่จึงชอบตาม ป. รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (6) และ (18) แล้ว ? ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษาให้แก้ไขการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ โดยให้นำภาษีการค้าที่เจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บในปี 2533 และ 2534 มาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของระบบเวลาบัญชี 2533 และ 2534 ตามลำดับ โจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ว่า ภาษีการค้าของโจทก์ในรอบปีภาษี 2533 และ 2534 ที่จำเลยที่ 1 ประเมินให้โจทก์ชำระจำนวน 3,102,873.87 บาท และ 190,955.05 บาท ตามลำดับ จะนำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีใด จำเลยทั้งสี่ อุทธรณ์ว่า ภาษีการค้าที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินให้โจทก์ต้องชำระเพิ่มเติมในปีภาษี 2533 และ 2534 เป็นภาระภาษีที่เพิ่งเกิดขึ้นเมื่อเจ้าพนักงานได้ตรวจพบความไม่ถูกต้องและประเมินให้โจทก์ต้องชำระภาษีเพิ่มเติม จำนวนของภาระภาษีนี้เพิ่งจะมีความแน่นอนภายหลังจากที่โจทก์มิได้ยื่นอุทธรณ์โต้แย้งต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ภายในกำหนด และโจทก์ได้ยินยอมชำระค่าภาษีการค้าตามที่ถูกประเมินให้แก่เจ้าพนักงานเมื่อปี 2538 ถึง 2540 แล้ว ปัญหานี้ตาม ป. รัษฎากร มาตรา 65 กำหนดเงินได้ที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ได้แก่ กำไรสุทธิซึ่งคำนวณได้จากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี การคำนวณรายได้และรายจ่ายให้ใช้เกณฑ์สิทธิโดยให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด แม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น มารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และให้นำรายจ่ายทั้งสิ้นที่เกี่ยวกับรายได้นั้นแม้จะมิได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น กรณีภาษีการค้าภาระภาษีการค้าเกิดขึ้นเมื่อเกิดความรับผิดในการเสียภาษีการค้าตาม ป. รัษฎากร มาตรา 78 ประกอบมาตรา 86 ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น แต่ภาระภาษีการค้าที่พิพาทในคดีนี้เกิดขึ้น จากเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าโจทก์ชำระภาษีการค้าไม่ถูกต้องและจะต้องชำระภาษีการค้าเพิ่มเติม ภาระภาษีการค้ากรณีนี้ยังไม่สามารถกำหนดจ่ายได้จริงและแน่นอนจนกว่าหนี้ค่าภาษีอากรตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินข้อเท็จจริงในคดีนี้ปรากฏว่า จำเลยที่ 1 ประเมินภาษีการค้าปีภาษี 2533 และ 2534 เมื่อวันที่ 12 มกราคม 2538 และโจทก์มิได้อุทธรณ์การประเมินภาษีการค้าดังกล่าวเป็นที่ยุติโดยโจทก์มิได้อุทธรณ์การประเมินหรืออุทธรณ์คำวินิจฉัยหรือศาลมีคำพิพากษาถึงที่สุดแล้ว ดังนั้น รายจ่ายค่าภาษีการค้าที่พิพาทในคดีนี้จึงยังไม่สามารถกำหนดรายจ่ายได้จริงและแน่นอนจึงมิใช่รายจ่ายซึ่งควรจะได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 และ 2534 ที่ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาพิพากษามานั้นไม่ถูกต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ฟังขึ้น มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ รายจ่ายของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 จำนวน 1,137,294.75 บาท และในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 จำนวน 3,550,596.76 บาท และในรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2535 จำนวน 2,781,402.70 บาท เป็นรายจ่ายซึ่งโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับตาม ป. รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (18) หรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์จ่ายเงินให้แก่นายสุชาติโกสิยะจินดา นำไปจ่ายให้แก่เจ้าหน้าที่ศุลกากร เพื่ออำนวยความสะดวกรวดเร็วในกรณีที่โจทก์ขอคืนเงินค่าภาษีอากร ซึ่งนายสุชาติได้เบิกความเป็นพยานโจทก์ว่า พยานได้รับเงินดังกล่าวตามเอกสารหมาย จ. 4 แล้วนำไปมอบให้เจ้าหน้าที่ศุลกากรย่อมเป็นข้อพิสูจน์ให้เห็นว่าโจทก์ได้จ่ายเงินดังกล่าวไปให้แก่นายสุจริตจริงเข้าหลักเกณฑ์ตามมาตรา 65 ตรี (18) แล้วนั้น เห็นว่า แม้นายสุชาติจะรับเงินจำนวนดังกล่าว แต่นายสุชาตก็มิได้รับเงินไว้เองต้องนำไปมอบให้แก่เจ้าหน้าที่ศุลกากร เจ้าหน้าที่ศุลกากรที่รับเงินไว้จะเป็นผู้ใดโจทก์ก็ไม่สามารถนำมาพิสูจน์ได้ การจ่ายเงินให้แก่เจ้าหน้าที่ศุลกากรตามที่โจทก์อุทธรณ์นั้น ไม่มีบทกฎหมายใดกำหนดให้โจทก์ต้องจ่ายเงินจำนวนนั้น การจ่ายเงินในลักษณะเช่นนี้อาจจะเป็นการจ่ายในลักษณะเป็นการให้โดยเสน่หาเฉพาะตัว เป็นรายจ่ายซึ่งมิใช่เกี่ยวกับธุรกิจการค้าเพื่อหากำไรอันเป็สนรายจ่ายที่แท้จริงของโจทก์ และการจ่ายเงินให้เจ้าหน้าที่ศุลกากรเช่นี้เป็นเรื่องที่หมิ่นเหม่ต่อการให้สินบนเจ้าพนักงานด้วย ดังนั้น พยานหลักฐานโจทก์ที่สืบมาจึงพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงิน รายจ่ายดังกล่าวจึงต้องห้ามมิให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตาม ป. รัษฎากรมาตรา 65 ตรี (18) อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้อง(ธีรศักดิ์ เตียวัฒนานนท์-สมศักดิ์ วงศ์ยืน-ศุภชัย ภู่งาม)ศาลภาษีอากรกลาง - นายประสิทธิ์ สนามชวดศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า จำเลยที่ 1 เป็นกรมสังกัดกระทรวงการคลัง ส่วนจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เมื่อวันที่ 12 มกราคม 2538 จำเลยที่ 1 ได้แจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล เบี้ยปรับและเงินเพิ่มสำหรับระยะเวลาบัญชีปี 2533 ปี 2534 และปี 2535 ให้โจทก์เสียเพิ่มเป็นเงินทั้งสิ้น 3,696,279 บาท 2,448,767 บาท และ 10,301,978 บาท ตามลำดับ โจทก์ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลต่อมาคณะกรรมาธิการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์โจทก์ยังไม่เห็นพ้องด้วย ดังนี้ภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 และ 2534 จำเลยที่ 1 จะต้องนำภาษีการค้าที่โจทก์ถูกประเมินและได้ชำระไปแล้วที่ไม่รวมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึง ธันวาคม 2533 และ 2534 ไปคำนวณเป็นรายจ่ายเพื่อปรับปรุงกำไรสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 2533 จำนวน 3,102,873.97 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 จำนวน 190,955.05 บาท สำหรับรายจ่ายจำนวน 1,338,947.63 บาท 3,640,716.76 บาท และ 2,781,402.70 บาท ซึ่งจำเลยที่ 1 อ้างว่าเป็นรายจ่ายที่พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 ถึง 2535 ตามลำดับนั้น รายจ่ายดังกล่าวเป็นรายจ่ายที่โจทก์ได้ใช้จ่ายจริงให้แก่บุคคลที่โจทก์มอบหมายให้เป็นผู้ติดต่อประสานงานกับหน่วยราชการที่เกี่ยว้องกับการดำเนินกิจการของโจทก์ โจทก์สามารถพิสูจน์ตัวผู้รับได้จากหลักฐานที่ผู้รับเงินได้ลงนามไว้ในใบสำคัญจ่ายขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามประเมินดังกล่าวด้วย จำเลยให้การว่า กรณีภาษีภารค้าของปี 2533 และ 2534 เป็นภาระภาษีที่เพิ่งเกิดขึ้นเมื่อเจ้าพนักงานได้ตรวจพบและประเมินให้โจทก์ต้องรับผิด ซึ่งโจทก์ได้ขอผ่อนผันและชำระไว้แล้วในปี 2538 และ 2540 ภาระภาษีดังกล่าวจึง ไม่ใช่รายจ่ายที่ควรจะได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 และ 2534 ของโจทก์ หากแต่เป็นรายจ่ายซึ่งควรจะได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีอื่นตามที่โจทก์นำเงินไปชำระ การที่เจ้าพนักงานประเมินมิได้นำภาษีการค้ามาหักเป็นรายจ่ายของโจทก์ในการปรับปรุงกำไรสุทธิเพื่อการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับระยะเวลาบัญชีปี 2533 ถึง 2534 จึงชอบแล้ว สำหรับรายจ่ายต้องห้ามในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 มีค่าเงินเพิ่มภาษีอากร 201,652.88 บาท รายจ่ายที่พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ซึ่งไม่มีหลักฐานใบสำคัญแสดงรายจ่ายจำนวน 1,137,294.75 บาท รวม 1,338,947.63 บาท ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 มีค่าเงินเพิ่มภาษีอากร 90,120 บาท รายจ่ายที่พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ซึ่งไม่มีหลักฐานใบสำคัญแสดงการจ่ายจำนวน 3,550,596.76 บาท รวม 3,640,716.76 บาท ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 มีรายจ่ายที่พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ซึ่งไม่มีหลักฐานใบสำคัญแสดงการจ่ายจำนวน 2,781,402.70 บาท การที่เจ้าพนักงานประเมินนำรายจ่ายต้องห้ามดังกล่าวมาปรับปรุงกำไรสุทธิของโจทก์สำหรับระยะเวลาบัญชีดังกล่าวใหม่จึงชอบตาม ป. รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (6) และ (18) แล้ว ? ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษาให้แก้ไขการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ โดยให้นำภาษีการค้าที่เจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บในปี 2533 และ 2534 มาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของระบบเวลาบัญชี 2533 และ 2534 ตามลำดับ โจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ว่า ภาษีการค้าของโจทก์ในรอบปีภาษี 2533 และ 2534 ที่จำเลยที่ 1 ประเมินให้โจทก์ชำระจำนวน 3,102,873.87 บาท และ 190,955.05 บาท ตามลำดับ จะนำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีใด จำเลยทั้งสี่ อุทธรณ์ว่า ภาษีการค้าที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินให้โจทก์ต้องชำระเพิ่มเติมในปีภาษี 2533 และ 2534 เป็นภาระภาษีที่เพิ่งเกิดขึ้นเมื่อเจ้าพนักงานได้ตรวจพบความไม่ถูกต้องและประเมินให้โจทก์ต้องชำระภาษีเพิ่มเติม จำนวนของภาระภาษีนี้เพิ่งจะมีความแน่นอนภายหลังจากที่โจทก์มิได้ยื่นอุทธรณ์โต้แย้งต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ภายในกำหนด และโจทก์ได้ยินยอมชำระค่าภาษีการค้าตามที่ถูกประเมินให้แก่เจ้าพนักงานเมื่อปี 2538 ถึง 2540 แล้ว ปัญหานี้ตาม ป. รัษฎากร มาตรา 65 กำหนดเงินได้ที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ได้แก่ กำไรสุทธิซึ่งคำนวณได้จากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี การคำนวณรายได้และรายจ่ายให้ใช้เกณฑ์สิทธิโดยให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด แม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น มารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และให้นำรายจ่ายทั้งสิ้นที่เกี่ยวกับรายได้นั้นแม้จะมิได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น กรณีภาษีการค้าภาระภาษีการค้าเกิดขึ้นเมื่อเกิดความรับผิดในการเสียภาษีการค้าตาม ป. รัษฎากร มาตรา 78 ประกอบมาตรา 86 ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น แต่ภาระภาษีการค้าที่พิพาทในคดีนี้เกิดขึ้น จากเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าโจทก์ชำระภาษีการค้าไม่ถูกต้องและจะต้องชำระภาษีการค้าเพิ่มเติม ภาระภาษีการค้ากรณีนี้ยังไม่สามารถกำหนดจ่ายได้จริงและแน่นอนจนกว่าหนี้ค่าภาษีอากรตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินข้อเท็จจริงในคดีนี้ปรากฏว่า จำเลยที่ 1 ประเมินภาษีการค้าปีภาษี 2533 และ 2534 เมื่อวันที่ 12 มกราคม 2538 และโจทก์มิได้อุทธรณ์การประเมินภาษีการค้าดังกล่าวเป็นที่ยุติโดยโจทก์มิได้อุทธรณ์การประเมินหรืออุทธรณ์คำวินิจฉัยหรือศาลมีคำพิพากษาถึงที่สุดแล้ว ดังนั้น รายจ่ายค่าภาษีการค้าที่พิพาทในคดีนี้จึงยังไม่สามารถกำหนดรายจ่ายได้จริงและแน่นอนจึงมิใช่รายจ่ายซึ่งควรจะได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 และ 2534 ที่ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาพิพากษามานั้นไม่ถูกต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ฟังขึ้น มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ รายจ่ายของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 จำนวน 1,137,294.75 บาท และในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 จำนวน 3,550,596.76 บาท และในรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2535 จำนวน 2,781,402.70 บาท เป็นรายจ่ายซึ่งโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับตาม ป. รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (18) หรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์จ่ายเงินให้แก่นายสุชาติโกสิยะจินดา นำไปจ่ายให้แก่เจ้าหน้าที่ศุลกากร เพื่ออำนวยความสะดวกรวดเร็วในกรณีที่โจทก์ขอคืนเงินค่าภาษีอากร ซึ่งนายสุชาติได้เบิกความเป็นพยานโจทก์ว่า พยานได้รับเงินดังกล่าวตามเอกสารหมาย จ. 4 แล้วนำไปมอบให้เจ้าหน้าที่ศุลกากรย่อมเป็นข้อพิสูจน์ให้เห็นว่าโจทก์ได้จ่ายเงินดังกล่าวไปให้แก่นายสุจริตจริงเข้าหลักเกณฑ์ตามมาตรา 65 ตรี (18) แล้วนั้น เห็นว่า แม้นายสุชาติจะรับเงินจำนวนดังกล่าว แต่นายสุชาตก็มิได้รับเงินไว้เองต้องนำไปมอบให้แก่เจ้าหน้าที่ศุลกากร เจ้าหน้าที่ศุลกากรที่รับเงินไว้จะเป็นผู้ใดโจทก์ก็ไม่สามารถนำมาพิสูจน์ได้ การจ่ายเงินให้แก่เจ้าหน้าที่ศุลกากรตามที่โจทก์อุทธรณ์นั้น ไม่มีบทกฎหมายใดกำหนดให้โจทก์ต้องจ่ายเงินจำนวนนั้น การจ่ายเงินในลักษณะเช่นนี้อาจจะเป็นการจ่ายในลักษณะเป็นการให้โดยเสน่หาเฉพาะตัว เป็นรายจ่ายซึ่งมิใช่เกี่ยวกับธุรกิจการค้าเพื่อหากำไรอันเป็สนรายจ่ายที่แท้จริงของโจทก์ และการจ่ายเงินให้เจ้าหน้าที่ศุลกากรเช่นี้เป็นเรื่องที่หมิ่นเหม่ต่อการให้สินบนเจ้าพนักงานด้วย ดังนั้น พยานหลักฐานโจทก์ที่สืบมาจึงพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงิน รายจ่ายดังกล่าวจึงต้องห้ามมิให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตาม ป. รัษฎากรมาตรา 65 ตรี (18) อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้อง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 9872/2544บริษัทไทยฮีทเอ็กซ์เช้นจ์ จำกัด (มหาชน)โจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65, ม. 65 ตรี (18, ม. 78 (เดิม), ม. 86 (เดิม)ภาษีการค้าที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินให้โจทก์ต้องชำระเพิ่มเติมในปีภาษี 2533 และ 2534 เกิดขึ้นจากเจ้าพนักงานประเมินเมื่อปี 2538 เห็นว่าโจทก์ชำระภาษีการค้าไม่ถูกต้องและจะต้องชำระภาษีการค้าเพิ่มเติม ภาระภาษีการค้ากรณีนี้ยังไม่สามารถกำหนดจ่ายได้จริงและแน่นอนจนกว่าหนี้ค่าภาษีอากรตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นที่ยุติโดยโจทก์มิได้อุทธรณ์การประเมินหรืออุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์หรือศาลมีคำพิพากษาถึงที่สุดแล้ว ดังนั้น รายจ่ายค่าภาษีการค้าที่พิพาทในคดีนี้จึงมิใช่รายจ่ายซึ่งควรจะได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 และ 2534 เงินที่โจทก์จ่ายให้แก่ ส. นำไปจ่ายให้แก่เจ้าหน้าที่ศุลกากรเพื่ออำนวยความสะดวกรวดเร็วในการขอคืน เงินค่าภาษีอากรนั้น ไม่มีบทกฎหมายใดกำหนดให้โจทก์ต้องจ่ายเงินจำนวนนั้น การจ่ายเงินในลักษณะเช่นนี้อาจจะเป็นการจ่ายในลักษณะเป็นการให้โดยเสน่หาเฉพาะตัว เป็นรายจ่ายซึ่งมิใช่เกี่ยวกับธุรกิจการค้าเพื่อหากำไรอันเป็นรายจ่ายที่แท้จริงของโจทก์ และการจ่ายเงินให้เจ้าหน้าที่ศุลกากรเช่นนี้เป็นเรื่องที่หมิ่นเหม่ต่อการให้สินบนเจ้าพนักงานด้วย ดังนั้น แม้ ส. จะรับเงินจำนวนดังกล่าว แต่ ส. ก็มิได้รับเงินไว้เองต้องนำไปมอบให้แก่เจ้าหน้าที่ศุลกากร แต่เจ้าหน้าที่ศุลกากรที่ ส. อ้างว่าได้รับเงินไว้ โจทก์ไม่สามารถนำมาพิสูจน์ได้ เมื่อโจทก์ยังพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงิน รายจ่ายดังกล่าวจึงต้องห้ามมิให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (18)โจทก์ฟ้องว่า จำเลยที่ 1 เป็นกรมสังกัดกระทรวงการคลัง ส่วนจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เมื่อวันที่ 12 มกราคม 2538 จำเลยที่ 1 ได้แจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล เบี้ยปรับและเงินเพิ่มสำหรับระยะเวลาบัญชีปี 2533 ปี 2534 และปี 2535 ให้โจทก์เสียเพิ่มเป็นเงินทั้งสิ้น 3,696,279 บาท 2,448,767 บาท และ 10,301,978 บาท ตามลำดับ โจทก์ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลต่อมาคณะกรรมาธิการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์โจทก์ยังไม่เห็นพ้องด้วย ดังนี้ภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 และ 2534 จำเลยที่ 1 จะต้องนำภาษีการค้าที่โจทก์ถูกประเมินและได้ชำระไปแล้วที่ไม่รวมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึง ธันวาคม 2533 และ 2534 ไปคำนวณเป็นรายจ่ายเพื่อปรับปรุงกำไรสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 2533 จำนวน 3,102,873.97 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 จำนวน 190,955.05 บาท สำหรับรายจ่ายจำนวน 1,338,947.63 บาท 3,640,716.76 บาท และ 2,781,402.70 บาท ซึ่งจำเลยที่ 1 อ้างว่าเป็นรายจ่ายที่พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 ถึง 2535 ตามลำดับนั้น รายจ่ายดังกล่าวเป็นรายจ่ายที่โจทก์ได้ใช้จ่ายจริงให้แก่บุคคลที่โจทก์มอบหมายให้เป็นผู้ติดต่อประสานงานกับหน่วยราชการที่เกี่ยว้องกับการดำเนินกิจการของโจทก์ โจทก์สามารถพิสูจน์ตัวผู้รับได้จากหลักฐานที่ผู้รับเงินได้ลงนามไว้ในใบสำคัญจ่ายขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามประเมินดังกล่าวด้วย จำเลยให้การว่า กรณีภาษีภารค้าของปี 2533 และ 2534 เป็นภาระภาษีที่เพิ่งเกิดขึ้นเมื่อเจ้าพนักงานได้ตรวจพบและประเมินให้โจทก์ต้องรับผิด ซึ่งโจทก์ได้ขอผ่อนผันและชำระไว้แล้วในปี 2538 และ 2540 ภาระภาษีดังกล่าวจึง ไม่ใช่รายจ่ายที่ควรจะได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 และ 2534 ของโจทก์ หากแต่เป็นรายจ่ายซึ่งควรจะได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีอื่นตามที่โจทก์นำเงินไปชำระ การที่เจ้าพนักงานประเมินมิได้นำภาษีการค้ามาหักเป็นรายจ่ายของโจทก์ในการปรับปรุงกำไรสุทธิเพื่อการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับระยะเวลาบัญชีปี 2533 ถึง 2534 จึงชอบแล้ว สำหรับรายจ่ายต้องห้ามในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 มีค่าเงินเพิ่มภาษีอากร 201,652.88 บาท รายจ่ายที่พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ซึ่งไม่มีหลักฐานใบสำคัญแสดงรายจ่ายจำนวน 1,137,294.75 บาท รวม 1,338,947.63 บาท ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 มีค่าเงินเพิ่มภาษีอากร 90,120 บาท รายจ่ายที่พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ซึ่งไม่มีหลักฐานใบสำคัญแสดงการจ่ายจำนวน 3,550,596.76 บาท รวม 3,640,716.76 บาท ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 มีรายจ่ายที่พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ซึ่งไม่มีหลักฐานใบสำคัญแสดงการจ่ายจำนวน 2,781,402.70 บาท การที่เจ้าพนักงานประเมินนำรายจ่ายต้องห้ามดังกล่าวมาปรับปรุงกำไรสุทธิของโจทก์สำหรับระยะเวลาบัญชีดังกล่าวใหม่จึงชอบตาม ป. รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (6) และ (18) แล้ว ? ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษาให้แก้ไขการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ โดยให้นำภาษีการค้าที่เจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บในปี 2533 และ 2534 มาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของระบบเวลาบัญชี 2533 และ 2534 ตามลำดับ โจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ว่า ภาษีการค้าของโจทก์ในรอบปีภาษี 2533 และ 2534 ที่จำเลยที่ 1 ประเมินให้โจทก์ชำระจำนวน 3,102,873.87 บาท และ 190,955.05 บาท ตามลำดับ จะนำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีใด จำเลยทั้งสี่ อุทธรณ์ว่า ภาษีการค้าที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินให้โจทก์ต้องชำระเพิ่มเติมในปีภาษี 2533 และ 2534 เป็นภาระภาษีที่เพิ่งเกิดขึ้นเมื่อเจ้าพนักงานได้ตรวจพบความไม่ถูกต้องและประเมินให้โจทก์ต้องชำระภาษีเพิ่มเติม จำนวนของภาระภาษีนี้เพิ่งจะมีความแน่นอนภายหลังจากที่โจทก์มิได้ยื่นอุทธรณ์โต้แย้งต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ภายในกำหนด และโจทก์ได้ยินยอมชำระค่าภาษีการค้าตามที่ถูกประเมินให้แก่เจ้าพนักงานเมื่อปี 2538 ถึง 2540 แล้ว ปัญหานี้ตาม ป. รัษฎากร มาตรา 65 กำหนดเงินได้ที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ได้แก่ กำไรสุทธิซึ่งคำนวณได้จากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี การคำนวณรายได้และรายจ่ายให้ใช้เกณฑ์สิทธิโดยให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด แม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น มารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และให้นำรายจ่ายทั้งสิ้นที่เกี่ยวกับรายได้นั้นแม้จะมิได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น กรณีภาษีการค้าภาระภาษีการค้าเกิดขึ้นเมื่อเกิดความรับผิดในการเสียภาษีการค้าตาม ป. รัษฎากร มาตรา 78 ประกอบมาตรา 86 ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น แต่ภาระภาษีการค้าที่พิพาทในคดีนี้เกิดขึ้น จากเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าโจทก์ชำระภาษีการค้าไม่ถูกต้องและจะต้องชำระภาษีการค้าเพิ่มเติม ภาระภาษีการค้ากรณีนี้ยังไม่สามารถกำหนดจ่ายได้จริงและแน่นอนจนกว่าหนี้ค่าภาษีอากรตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินข้อเท็จจริงในคดีนี้ปรากฏว่า จำเลยที่ 1 ประเมินภาษีการค้าปีภาษี 2533 และ 2534 เมื่อวันที่ 12 มกราคม 2538 และโจทก์มิได้อุทธรณ์การประเมินภาษีการค้าดังกล่าวเป็นที่ยุติโดยโจทก์มิได้อุทธรณ์การประเมินหรืออุทธรณ์คำวินิจฉัยหรือศาลมีคำพิพากษาถึงที่สุดแล้ว ดังนั้น รายจ่ายค่าภาษีการค้าที่พิพาทในคดีนี้จึงยังไม่สามารถกำหนดรายจ่ายได้จริงและแน่นอนจึงมิใช่รายจ่ายซึ่งควรจะได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 และ 2534 ที่ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาพิพากษามานั้นไม่ถูกต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ฟังขึ้น มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ รายจ่ายของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 จำนวน 1,137,294.75 บาท และในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 จำนวน 3,550,596.76 บาท และในรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2535 จำนวน 2,781,402.70 บาท เป็นรายจ่ายซึ่งโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับตาม ป. รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (18) หรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์จ่ายเงินให้แก่นายสุชาติโกสิยะจินดา นำไปจ่ายให้แก่เจ้าหน้าที่ศุลกากร เพื่ออำนวยความสะดวกรวดเร็วในกรณีที่โจทก์ขอคืนเงินค่าภาษีอากร ซึ่งนายสุชาติได้เบิกความเป็นพยานโจทก์ว่า พยานได้รับเงินดังกล่าวตามเอกสารหมาย จ. 4 แล้วนำไปมอบให้เจ้าหน้าที่ศุลกากรย่อมเป็นข้อพิสูจน์ให้เห็นว่าโจทก์ได้จ่ายเงินดังกล่าวไปให้แก่นายสุจริตจริงเข้าหลักเกณฑ์ตามมาตรา 65 ตรี (18) แล้วนั้น เห็นว่า แม้นายสุชาติจะรับเงินจำนวนดังกล่าว แต่นายสุชาตก็มิได้รับเงินไว้เองต้องนำไปมอบให้แก่เจ้าหน้าที่ศุลกากร เจ้าหน้าที่ศุลกากรที่รับเงินไว้จะเป็นผู้ใดโจทก์ก็ไม่สามารถนำมาพิสูจน์ได้ การจ่ายเงินให้แก่เจ้าหน้าที่ศุลกากรตามที่โจทก์อุทธรณ์นั้น ไม่มีบทกฎหมายใดกำหนดให้โจทก์ต้องจ่ายเงินจำนวนนั้น การจ่ายเงินในลักษณะเช่นนี้อาจจะเป็นการจ่ายในลักษณะเป็นการให้โดยเสน่หาเฉพาะตัว เป็นรายจ่ายซึ่งมิใช่เกี่ยวกับธุรกิจการค้าเพื่อหากำไรอันเป็สนรายจ่ายที่แท้จริงของโจทก์ และการจ่ายเงินให้เจ้าหน้าที่ศุลกากรเช่นี้เป็นเรื่องที่หมิ่นเหม่ต่อการให้สินบนเจ้าพนักงานด้วย ดังนั้น พยานหลักฐานโจทก์ที่สืบมาจึงพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงิน รายจ่ายดังกล่าวจึงต้องห้ามมิให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตาม ป. รัษฎากรมาตรา 65 ตรี (18) อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้อง(ธีรศักดิ์ เตียวัฒนานนท์-สมศักดิ์ วงศ์ยืน-ศุภชัย ภู่งาม)ศาลภาษีอากรกลาง - นายประสิทธิ์ สนามชวดศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ