คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 9484/2539หลักกฎหมาย: สาระสำคัญของสัญญาทำธุรกิจเพื่อส่งออกมีว่าโจทก์จะจ่ายค่าสินค้าล่วงหน้าให้แก่ลูกค้าหรือนำเข้าวัตถุดิบจากต่างประเทศมาให้ลูกค้าผลิตสินค้าเงินที่โจทก์นำมาจ่ายให้แก่ลูกค้าหรือรับภาระแทนลูกค้านั้นโจทก์ได้มาจากธนาคารพาณิชย์โดยนำแอลซีไปวางเป็นประกันต่อธนาคารพาณิชย์ที่เรียกว่าการทำแพคกิ้งเครดิตกับธนาคารหรือโจทก์ออกตั๋วแลกเงินนำไปขายลดให้แก่ธนาคารค่าใช้จ่ายค่าธรรมเนียมและดอกเบี้ยที่โจทก์ต้องชำระให้แก่ธนาคารลูกค้าจะต้องชำระคืนให้โจทก์ทั้งสิ้นตามจำนวนที่โจทก์จ่ายให้ธนาคารในกรณีที่ลูกค้าส่งสินค้าออกได้ตามกำหนดและมีการชำระเงินตามแอลซีหรือตั๋วแลกเงินแล้วโจทก์จะหักกลบลบหนี้ค่าใช้จ่ายต่างๆเสียก่อนรวมทั้งค่าบริการที่โจทก์ให้แก่ลูกค้าตามอัตราที่ตกลงกันไว้เหลือเงินเท่าใดจึงชำระให้แก่ลูกค้าแต่ถ้าลุกค้าผิดสัญญาตามสัญญาทำธุรกิจเพื่อส่งออกข้อ9ระบุว่าลูกค้าจะต้องคืนเงินทดรองจ่ายหรือเงินค่าสินค้าล่วงหน้าที่โจทก์ได้ชำระไปแล้วรวมทั้งลูกค้าต้องชำระค่าปรับค่าเสียหายต่างๆค่าวัตถุดิบหรือวัสดุที่ซื้อจากต่างประเทศและค่าดอกเบี้ยให้แก่โจทก์และข้อ11ระบุว่าในกรณีที่ลูกค้าผิดนัดไม่ชำระหนี้ลูกค้ายินยอมให้โจทก์คิดดอกเบี้ยนับแต่วันที่ผิดนัดจนกว่าจะชำระหนี้จนหมดสิ้นนอกจากนี้ในกรณีที่ลูกค้าผิดสัญญาไม่ชำระเงินตามแอลซีหรือไม่ส่งสินค้าออกธนาคารจะคิดดอกเบี้ยจากยอดเงินค่าสินค้าบวกค่าปรับและโจทก์จะต้องชำระค่าภาษีในการนำเข้าและเบี้ยปรับในการนำสินค้าเข้าหรือในกรณีที่โจทก์นำตั๋วแลกเงินไปขายลดธนาคารจะเรียกให้โจทก์ชำระเงินตามตั๋วพร้อมทั้งดอกเบี้ยซึ่งโจทก์ต้องชำระเงินต่างๆดังกล่าวเท่าใดโจทก์ก็จะเรียกเอาจากลูกค้าที่ผิดสัญญาเท่านั้นจึงเป็นที่เห็นได้ว่าเมื่อลูกค้าของโจทก์ผิดสัญญาที่ทำไว้กับโจทก์โดยไม่มีการส่งออกสินค้าตามสัญญาทำธุรกิจเพื่อส่งออกข้อ9โจทก์ย่อมต้องรับผิดต่อธนาคารชำระเงินรวมทั้งดอกเบี้ยทันทีดังนั้นลูกค้าที่ผิดสัญญาก็ต้องรับผิดต่อโจทก์ทันทีนับแต่วันที่โจทก์รับผิดต่อธนาคารโจทก์จึงมีสิทธิที่จะเรียกให้ลูกค้าที่ผิดสัญญารับผิดในจำนวนเงินที่โจทก์ต้องรับผิดต่อธนาคารนับแต่วันที่ลูกค้าผิดสัญญาหาใช่โจทก์จะต้องชำระเงินให้แก่ธนาคารเสียก่อนจึงจะมีสิทธิเรียกให้ลูกค้าที่ผิดสัญญารับผิดต่อโจทก์ไม่ส่วนที่โจทก์อ้างว่าอัตราดอกเบี้ยที่จะให้ลูกค้าต้องรับผิดยังไม่แน่นอนจนกว่าลูกค้าจะมารับสภาพหนี้ต่อโจทก์เสียก่อนนั้นโจทก์ย่อมจะต้องทราบดีว่าในขณะที่ลูกค้าผิดสัญญาต่อโจทก์นั้นธนาคารจะคิดดอกเบี้ยอัตราใดเอาแก่โจทก์ทั้งการขึ้นลงของอัตราดอกเบี้ยธนาคารมิใช่ข้ออ้างที่จะไม่ต้องลงบัญชีในดอกเบี้ยค้างรับที่โจทก์มีสิทธิได้รับจากลูกค้าที่ผิดสัญญาแม้ดอกเบี้ยค้างรับจะมิใช่รายได้จากการประกอบกิจการโดยตรงของโจทก์แต่ก็เป็นรายได้ที่โจทก์มีสิทธิได้รับเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีตามประมวลรัษฎากรมาตรา65วรรคหนึ่งโจทก์จึงต้องนำลงบัญชีเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่เกิดดอกเบี้ยค้างรับนั้นตามมาตรา65วรรคสอง ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าถ้าดอกเบี้ยค้างรับของโจทก์ดังกล่าวถือเป็นรายได้ตามเกณฑ์สิทธิโจทก์ย่อมมีสิทธิหักเป็นรายจ่ายในจำนวนเดียวกันได้ทำให้ไม่มีเงินได้ที่จะต้องนำมารวมคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีนั้นข้อที่ว่าเงินรายได้ที่โจทก์ถูกประเมินเพิ่มเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลนี้จะนำไปหักเป็นรายจ่ายได้หรือไม่เพียงใดไม่เป็นประเด็นในคดีและมิใช่เป็นข้อที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลชั้นต้นศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินที่จำเลยเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคล เงินเพิ่ม เบี้ยปรับ ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2529-31 ธันวาคม 2529 จากโจทก์เป็นเงินรวมทั้งสิ้น 16,584,45 บาท และเพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ให้จำเลยงดหรือลดเบี้ยปรับตามมาตรา 22แห่งประมวลรัษฎากรเป็นเงิน 5,528,015.15 บาท ให้งดหรือลดเงินเพิ่มตามมาตรา 27 คิดถึงวันฟ้องเป็นเงิน 5,528,015.15 บาทจำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จึงเป็นการถูกต้องชอบด้วยข้อเท็จจริง เหตุผล และหลักเกณฑ์แล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความนำสืบรับฟังได้เป็นยุติว่า โจทก์ประกอบกิจการเป็นบริษัทประกอบธุรกิจการค้าระหว่างประเทศโดยได้รับบัตรส่งเสริมการลงทุนจากคณะกรรมการการส่งเสริมการลงทุน ทำให้ได้รับสิทธิและประโยชน์หลายประการโดยเฉพาะการยกเว้นอากรขาเข้าและภาษีการค้าสำหรับวัตถุดิบหรือวัสดุจำเป็นที่ต้องนำเข้ามาจากต่างประเทศเพื่อใช้ในการผลิตเพื่อการส่งออกตามระยะเวลาที่คณะกรรมการกำหนด ในการประกอบธุรกิจโจทก์จะทำสัญญาทำธุรกิจเพื่อส่งออกกับลูกค้าหรือผู้ผลิตโดยโจทก์มิใช่ผู้ผลิตสินค้าเพราะไม่มีโรงงานเป็นของตนเองสาระสำคัญของสัญญาทำธุรกิจเพื่อส่งออกมีว่าโจทก์จะจ่ายค่าสินค้าล่วงหน้าให้แก่ลูกค้าหรือนำเข้าวัตถุดิบจากต่างประเทศมาให้ลูกค้าผลิตสินค้า เงินที่โจทก์นำมาจ่ายให้แก่ลูกค้าหรือรับภาระแทนลูกค้านั้นโจทก์ได้มาจากธนาคารพาณิชย์โดยนำเล็ตเตอร์ออฟเครดิตหรือแอลซีไปวางเป็นประกันต่อธนาคารพาณิชย์ที่เรียกว่าการทำแพคกิ้งเครดิตกับธนาคารหรือโจทก์ออกตั๋วแลกเงินนำไปขายลดให้แก่ธนาคาร ค่าใช้จ่าย ค่าธรรมเนียมและดอกเบี้ยที่โจทก์ต้องชำระให้แก่ธนาคาร ลูกค้าจะต้องชำระคืนให้โจทก์ทั้งสิ้นตามจำนวนที่โจทก์จ่ายให้ธนาคาร ในกรณีที่ลูกค้าส่งสินค้าออกได้ตามกำหนดและมีการชำระเงินตามแอลซีหรือตั๋วแลกเงินแล้ว โจทก์จะหักกลบลบหนี้ค่าใช้จ่ายต่าง ๆ เสียก่อนรวมทั้งค่าบริการที่โจทก์ให้แก่ลูกค้าตามอัตราที่ตกลงกันไว้เหลือเงินเท่าใดจึงชำระให้แก่ลูกค้า แต่ถ้าหากลูกค้าผิดสัญญาทำให้ไม่มีการส่งออกสินค้าตามกำหนดเป็นเหตุให้ผู้ซื้อไม่ชำระค่าสินค้าตามแอลซีหรือเรียกค่าสินค้าคืน หรือไม่ชำระเงินให้ตามตั๋วแลกเงินลูกค้าจะต้องคืนเงินที่โจทก์ออกทดรองไปก่อนหรือค่าสินค้าล่วงหน้าให้แก่โจทก์ รวมทั้งค่าปรับและดอกเบี้ยที่โจทก์ต้องจ่ายให้แก่ธนาคารด้วย ในกรณีที่โจทก์มีเงินอยู่ในบัญชีและถูกธนาคารหักไปแล้ว โจทก์จะเรียกให้ลูกค้าชำระเงินจำนวนดังกล่าวพร้อมทั้งค่าเสียหายคือดอกเบี้ยโดยคิดเป็นร้อยละของยอดเงินทั้งหมดในกรณีที่โจทก์ไม่มีเงินอยู่ในบัญชีหรือมีไม่เพียงพอโจทก์ต้องเสียดอกเบี้ยให้แก่ธนาคารในฐานะลูกหนี้เบิกเงินเกินบัญชีโจทก์ก็จะเรียกให้ลูกค้าชำระดอกเบี้ยดังกล่าวถ้าลูกค้ารายใดที่ผิดสัญญามายอมรับสภาพหนี้ต่อโจทก์ โจทก์จะนำเอาดอกเบี้ยที่ลูกค้าต้องชำระดังกล่าวมาลงบัญชีเป็นดอกเบี้ยค้างรับ หากลูกค้าไม่ยอมมารับสภาพหนี้โจทก์ก็ไม่นำดอกเบี้ยนั้นมาลงบัญชีเป็นดอกเบี้ยค้างรับ ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 โจทก์มิได้นำดอกเบี้ยค้างรับสำหรับลูกค้าที่ผิดสัญญามาลงบัญชีจำนวน 7,831,908.44 บาท ส่วนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2529 โจทก์มิได้นำดอกเบี้ยค้างรับดังกล่าวมาลงบัญชีเป็นจำนวน 28,453,804.91 บาท เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเห็นว่าโจทก์จะต้องนำดอกเบี้ยค้างรับจำนวนดังกล่าวมาลงบัญชีเป็นรายได้เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจึงได้ทำการประเมินแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 ของโจทก์ลดลงจากจำนวนเดิมที่โจทก์แจ้งไว้คือ19,672,718.72 บาท เป็น11,835,448.28 บาท และในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2529 โจทก์แจ้งผลขาดทุนสุทธิ 824,027.62 บาท เป็นกำไรสุทธิที่ต้องเสียภาษีจำนวน 15,794,329.01 บาท คิดเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคล เบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวม 14,289,919.16 บาท ปรากฏตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ และหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเอกสารท้ายคำฟ้องหมายเลข 6 และ 4 ตามลำดับ โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้วจึงยกอุทธรณ์ของโจทก์มีปัญหาว่า ดอกเบี้ยค้างรับจากการที่ลูกค้าผิดสัญญาโจทก์จะต้องนำมาลงบัญชีเป็นรายได้จากการประกอบกิจการหรือเนื่องจากการประกอบกิจการของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีตามที่จำเลยประเมินหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่าดอกเบี้ยค้างรับจำนวนที่ถูกประเมินนั้นโจทก์ยังมิได้ชำระให้แก่ธนาคาร ดังนั้นสิทธิที่โจทก์จะเรียกร้องเอาจากลูกค้าที่ผิดสัญญาจึงยังไม่เกิดขึ้น ทั้งอัตราดอกเบี้ยค้างรับก็ยังไม่แน่นอนเพราะลูกค้ายังมิได้มารับสภาพหนี้ว่าจะชำระให้ในอัตราใดและระยะเวลาเท่าใด จึงไม่อาจลงบัญชีถือเป็นรายได้จากการประกอบกิจการได้นั้นพิเคราะห์แล้ว ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 การคำนวณรายได้จากการประกอบกิจการของโจทก์ต้องใช้เกณฑ์สิทธิ โดยให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใดแม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น กรณีของโจทก์เมื่อลูกค้าผิดสัญญาตามสัญญาทำธุรกิจเพื่อส่งออกเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 149-152 ข้อ 9 ระบุว่า ลูกค้าจะต้องคืนเงินทดรองจ่ายหรือเงินค่าสินค้าล่วงหน้าที่โจทก์ได้ชำระไปแล้ว รวมทั้งลูกค้าต้องชำระค่าปรับค่าเสียหายต่าง ๆ ค่าวัตถุดิบหรือวัสดุที่ซื้อจากต่างประเทศและค่าดอกเบี้ยให้แก่โจทก์ และข้อ 11 ระบุว่าในกรณีที่ลูกค้าผิดนัดไม่ชำระหนี้ ลูกค้ายินยอมให้โจทก์คิดดอกเบี้ยนับแต่วันที่ผิดนัดจนกว่าจะชำระหนี้จนหมดสิ้น นอกจากนั้นได้ความจากนางสาววิมลรัตน์ โชติพุฒินานนท์ พยานโจทก์ว่า ในกรณีที่ลูกค้าผิดสัญญาไม่ชำระเงินตามแอลซีหรือไม่ส่งสินค้าออก ธนาคารจะคิดดอกเบี้ยจากยอดเงินค่าสินค้าบวกค่าปรับและโจทก์จะต้องชำระค่าภาษีในการนำเข้าและเบี้ยปรับในการนำสินค้าเข้าหรือในกรณีที่โจทก์นำตั๋วแลกเงินไปขายลด ธนาคารจะเรียกให้โจทก์ชำระเงินตามตั๋วพร้อมทั้งดอกเบี้ย ซึ่งโจทก์จะต้องชำระเงินต่าง ๆดังกล่าวเท่าใด โจทก์ก็จะเรียกเอาจากลูกค้าที่ผิดสัญญาเท่านั้นเห็นได้ว่าเมื่อลูกค้าของโจทก์ผิดสัญญาที่ทำไว้กับโจทก์โดยไม่มีการส่งออกสินค้าตามสัญญาทำธุรกิจเพื่อส่งออกข้อ 9 โจทก์ย่อมต้องรับผิดต่อธนาคารชำระเงินตามที่นางสาววิมลรัตน์เบิกความรวมทั้งดอกเบี้ยทันที ดังนั้นลูกค้าที่ผิดสัญญาก็ต้องรับผิดต่อโจทก์ทันทีนับแต่วันที่โจทก์ต้องรับผิดต่อธนาคารโจทก์จึงมีสิทธิที่จะเรียกให้ลูกค้าที่ผิดสัญญารับผิดในจำนวนเงินที่โจทก์ต้องรับผิดต่อธนาคารนับแต่วันที่ลูกค้าผิดสัญญา หาใช่โจทก์จะต้องชำระเงินให้แก่ธนาคารเสียก่อนจึงจะมีสิทธิเรียกให้ลูกค้าที่ผิดสัญญารับผิดต่อโจทก์ไม่ และที่โจทก์อ้างว่าอัตราดอกเบี้ยที่จะให้ลูกค้าต้องรับผิดยังไม่แน่นอนจนกว่าลูกค้าจะมารับสภาพหนี้ต่อโจทก์เสียก่อนนั้น เห็นว่า โจทก์ย่อมจะต้องทราบดีว่าในขณะที่ลูกค้าผิดสัญญาต่อโจทก์นั้น ธนาคารจะคิดดอกเบี้ยอัตราใดเอาแก่โจทก์ ทั้งการขึ้นลงของอัตราดอกเบี้ยธนาคารมิใช่ข้ออ้างที่จะไม่ต้องลงบัญชีในดอกเบี้ยค้างรับที่โจทก์มีสิทธิได้รับจากลูกค้าที่ผิดสัญญา แม้ดอกเบี้ยค้างรับจะมิใช่รายได้จากการประกอบกิจการโดยตรงของโจทก์ แต่ก็เป็นรายได้ที่โจทก์มีสิทธิได้รับเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 วรรคแรก โจทก์จึงต้องนำลงบัญชีเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีตามที่จำเลยประเมินส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่าถ้าดอกเบี้ยค้างรับของโจทก์ดังกล่าวถือเป็นรายได้ตามเกณฑ์สิทธิ โจทก์ย่อมมีสิทธิหักเป็นรายจ่ายในจำนวนเดียวกันได้ ทำให้ไม่มีเงินได้ที่จะต้องนำมารวมคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีนั้น เห็นว่าข้อที่ว่าเงินรายได้ที่โจทก์ถูกประเมินเพิ่มเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลนี้จะนำไปหักเป็นรายจ่ายได้หรือไม่เพียงใดไม่เป็นประเด็นในคดี และมิใช่เป็นข้อที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลชั้นต้น ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยสำหรับข้อที่โจทก์ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์นั้น เห็นว่ายังไม่มีเหตุที่จะลดเบี้ยปรับส่วนเงินเพิ่มนั้นไม่อาจงดหรือลดให้ได้พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 9484/2539บริษัท เอส.เอ็ม.อินเตอร์เนชั่นแนล เทรดดิ้ง จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65 วรรคหนึ่ง, ม. 65 วรรคสอง ป.วิ.พ. ม. 225สาระสำคัญของสัญญาทำธุรกิจเพื่อส่งออกมีว่าโจทก์จะจ่ายค่าสินค้าล่วงหน้าให้แก่ลูกค้าหรือนำเข้าวัตถุดิบจากต่างประเทศมาให้ลูกค้าผลิตสินค้าเงินที่โจทก์นำมาจ่ายให้แก่ลูกค้าหรือรับภาระแทนลูกค้านั้นโจทก์ได้มาจากธนาคารพาณิชย์โดยนำแอลซีไปวางเป็นประกันต่อธนาคารพาณิชย์ที่เรียกว่าการทำแพคกิ้งเครดิตกับธนาคารหรือโจทก์ออกตั๋วแลกเงินนำไปขายลดให้แก่ธนาคารค่าใช้จ่ายค่าธรรมเนียมและดอกเบี้ยที่โจทก์ต้องชำระให้แก่ธนาคารลูกค้าจะต้องชำระคืนให้โจทก์ทั้งสิ้นตามจำนวนที่โจทก์จ่ายให้ธนาคารในกรณีที่ลูกค้าส่งสินค้าออกได้ตามกำหนดและมีการชำระเงินตามแอลซีหรือตั๋วแลกเงินแล้วโจทก์จะหักกลบลบหนี้ค่าใช้จ่ายต่างๆเสียก่อนรวมทั้งค่าบริการที่โจทก์ให้แก่ลูกค้าตามอัตราที่ตกลงกันไว้เหลือเงินเท่าใดจึงชำระให้แก่ลูกค้าแต่ถ้าลุกค้าผิดสัญญาตามสัญญาทำธุรกิจเพื่อส่งออกข้อ9ระบุว่าลูกค้าจะต้องคืนเงินทดรองจ่ายหรือเงินค่าสินค้าล่วงหน้าที่โจทก์ได้ชำระไปแล้วรวมทั้งลูกค้าต้องชำระค่าปรับค่าเสียหายต่างๆค่าวัตถุดิบหรือวัสดุที่ซื้อจากต่างประเทศและค่าดอกเบี้ยให้แก่โจทก์และข้อ11ระบุว่าในกรณีที่ลูกค้าผิดนัดไม่ชำระหนี้ลูกค้ายินยอมให้โจทก์คิดดอกเบี้ยนับแต่วันที่ผิดนัดจนกว่าจะชำระหนี้จนหมดสิ้นนอกจากนี้ในกรณีที่ลูกค้าผิดสัญญาไม่ชำระเงินตามแอลซีหรือไม่ส่งสินค้าออกธนาคารจะคิดดอกเบี้ยจากยอดเงินค่าสินค้าบวกค่าปรับและโจทก์จะต้องชำระค่าภาษีในการนำเข้าและเบี้ยปรับในการนำสินค้าเข้าหรือในกรณีที่โจทก์นำตั๋วแลกเงินไปขายลดธนาคารจะเรียกให้โจทก์ชำระเงินตามตั๋วพร้อมทั้งดอกเบี้ยซึ่งโจทก์ต้องชำระเงินต่างๆดังกล่าวเท่าใดโจทก์ก็จะเรียกเอาจากลูกค้าที่ผิดสัญญาเท่านั้นจึงเป็นที่เห็นได้ว่าเมื่อลูกค้าของโจทก์ผิดสัญญาที่ทำไว้กับโจทก์โดยไม่มีการส่งออกสินค้าตามสัญญาทำธุรกิจเพื่อส่งออกข้อ9โจทก์ย่อมต้องรับผิดต่อธนาคารชำระเงินรวมทั้งดอกเบี้ยทันทีดังนั้นลูกค้าที่ผิดสัญญาก็ต้องรับผิดต่อโจทก์ทันทีนับแต่วันที่โจทก์รับผิดต่อธนาคารโจทก์จึงมีสิทธิที่จะเรียกให้ลูกค้าที่ผิดสัญญารับผิดในจำนวนเงินที่โจทก์ต้องรับผิดต่อธนาคารนับแต่วันที่ลูกค้าผิดสัญญาหาใช่โจทก์จะต้องชำระเงินให้แก่ธนาคารเสียก่อนจึงจะมีสิทธิเรียกให้ลูกค้าที่ผิดสัญญารับผิดต่อโจทก์ไม่ส่วนที่โจทก์อ้างว่าอัตราดอกเบี้ยที่จะให้ลูกค้าต้องรับผิดยังไม่แน่นอนจนกว่าลูกค้าจะมารับสภาพหนี้ต่อโจทก์เสียก่อนนั้นโจทก์ย่อมจะต้องทราบดีว่าในขณะที่ลูกค้าผิดสัญญาต่อโจทก์นั้นธนาคารจะคิดดอกเบี้ยอัตราใดเอาแก่โจทก์ทั้งการขึ้นลงของอัตราดอกเบี้ยธนาคารมิใช่ข้ออ้างที่จะไม่ต้องลงบัญชีในดอกเบี้ยค้างรับที่โจทก์มีสิทธิได้รับจากลูกค้าที่ผิดสัญญาแม้ดอกเบี้ยค้างรับจะมิใช่รายได้จากการประกอบกิจการโดยตรงของโจทก์แต่ก็เป็นรายได้ที่โจทก์มีสิทธิได้รับเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีตามประมวลรัษฎากรมาตรา65วรรคหนึ่งโจทก์จึงต้องนำลงบัญชีเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่เกิดดอกเบี้ยค้างรับนั้นตามมาตรา65วรรคสอง ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าถ้าดอกเบี้ยค้างรับของโจทก์ดังกล่าวถือเป็นรายได้ตามเกณฑ์สิทธิโจทก์ย่อมมีสิทธิหักเป็นรายจ่ายในจำนวนเดียวกันได้ทำให้ไม่มีเงินได้ที่จะต้องนำมารวมคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีนั้นข้อที่ว่าเงินรายได้ที่โจทก์ถูกประเมินเพิ่มเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลนี้จะนำไปหักเป็นรายจ่ายได้หรือไม่เพียงใดไม่เป็นประเด็นในคดีและมิใช่เป็นข้อที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลชั้นต้นศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินที่จำเลยเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคล เงินเพิ่ม เบี้ยปรับ ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2529-31 ธันวาคม 2529 จากโจทก์เป็นเงินรวมทั้งสิ้น 16,584,45 บาท และเพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ให้จำเลยงดหรือลดเบี้ยปรับตามมาตรา 22แห่งประมวลรัษฎากรเป็นเงิน 5,528,015.15 บาท ให้งดหรือลดเงินเพิ่มตามมาตรา 27 คิดถึงวันฟ้องเป็นเงิน 5,528,015.15 บาทจำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จึงเป็นการถูกต้องชอบด้วยข้อเท็จจริง เหตุผล และหลักเกณฑ์แล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความนำสืบรับฟังได้เป็นยุติว่า โจทก์ประกอบกิจการเป็นบริษัทประกอบธุรกิจการค้าระหว่างประเทศโดยได้รับบัตรส่งเสริมการลงทุนจากคณะกรรมการการส่งเสริมการลงทุน ทำให้ได้รับสิทธิและประโยชน์หลายประการโดยเฉพาะการยกเว้นอากรขาเข้าและภาษีการค้าสำหรับวัตถุดิบหรือวัสดุจำเป็นที่ต้องนำเข้ามาจากต่างประเทศเพื่อใช้ในการผลิตเพื่อการส่งออกตามระยะเวลาที่คณะกรรมการกำหนด ในการประกอบธุรกิจโจทก์จะทำสัญญาทำธุรกิจเพื่อส่งออกกับลูกค้าหรือผู้ผลิตโดยโจทก์มิใช่ผู้ผลิตสินค้าเพราะไม่มีโรงงานเป็นของตนเองสาระสำคัญของสัญญาทำธุรกิจเพื่อส่งออกมีว่าโจทก์จะจ่ายค่าสินค้าล่วงหน้าให้แก่ลูกค้าหรือนำเข้าวัตถุดิบจากต่างประเทศมาให้ลูกค้าผลิตสินค้า เงินที่โจทก์นำมาจ่ายให้แก่ลูกค้าหรือรับภาระแทนลูกค้านั้นโจทก์ได้มาจากธนาคารพาณิชย์โดยนำเล็ตเตอร์ออฟเครดิตหรือแอลซีไปวางเป็นประกันต่อธนาคารพาณิชย์ที่เรียกว่าการทำแพคกิ้งเครดิตกับธนาคารหรือโจทก์ออกตั๋วแลกเงินนำไปขายลดให้แก่ธนาคาร ค่าใช้จ่าย ค่าธรรมเนียมและดอกเบี้ยที่โจทก์ต้องชำระให้แก่ธนาคาร ลูกค้าจะต้องชำระคืนให้โจทก์ทั้งสิ้นตามจำนวนที่โจทก์จ่ายให้ธนาคาร ในกรณีที่ลูกค้าส่งสินค้าออกได้ตามกำหนดและมีการชำระเงินตามแอลซีหรือตั๋วแลกเงินแล้ว โจทก์จะหักกลบลบหนี้ค่าใช้จ่ายต่าง ๆ เสียก่อนรวมทั้งค่าบริการที่โจทก์ให้แก่ลูกค้าตามอัตราที่ตกลงกันไว้เหลือเงินเท่าใดจึงชำระให้แก่ลูกค้า แต่ถ้าหากลูกค้าผิดสัญญาทำให้ไม่มีการส่งออกสินค้าตามกำหนดเป็นเหตุให้ผู้ซื้อไม่ชำระค่าสินค้าตามแอลซีหรือเรียกค่าสินค้าคืน หรือไม่ชำระเงินให้ตามตั๋วแลกเงินลูกค้าจะต้องคืนเงินที่โจทก์ออกทดรองไปก่อนหรือค่าสินค้าล่วงหน้าให้แก่โจทก์ รวมทั้งค่าปรับและดอกเบี้ยที่โจทก์ต้องจ่ายให้แก่ธนาคารด้วย ในกรณีที่โจทก์มีเงินอยู่ในบัญชีและถูกธนาคารหักไปแล้ว โจทก์จะเรียกให้ลูกค้าชำระเงินจำนวนดังกล่าวพร้อมทั้งค่าเสียหายคือดอกเบี้ยโดยคิดเป็นร้อยละของยอดเงินทั้งหมดในกรณีที่โจทก์ไม่มีเงินอยู่ในบัญชีหรือมีไม่เพียงพอโจทก์ต้องเสียดอกเบี้ยให้แก่ธนาคารในฐานะลูกหนี้เบิกเงินเกินบัญชีโจทก์ก็จะเรียกให้ลูกค้าชำระดอกเบี้ยดังกล่าวถ้าลูกค้ารายใดที่ผิดสัญญามายอมรับสภาพหนี้ต่อโจทก์ โจทก์จะนำเอาดอกเบี้ยที่ลูกค้าต้องชำระดังกล่าวมาลงบัญชีเป็นดอกเบี้ยค้างรับ หากลูกค้าไม่ยอมมารับสภาพหนี้โจทก์ก็ไม่นำดอกเบี้ยนั้นมาลงบัญชีเป็นดอกเบี้ยค้างรับ ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 โจทก์มิได้นำดอกเบี้ยค้างรับสำหรับลูกค้าที่ผิดสัญญามาลงบัญชีจำนวน 7,831,908.44 บาท ส่วนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2529 โจทก์มิได้นำดอกเบี้ยค้างรับดังกล่าวมาลงบัญชีเป็นจำนวน 28,453,804.91 บาท เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเห็นว่าโจทก์จะต้องนำดอกเบี้ยค้างรับจำนวนดังกล่าวมาลงบัญชีเป็นรายได้เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจึงได้ทำการประเมินแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 ของโจทก์ลดลงจากจำนวนเดิมที่โจทก์แจ้งไว้คือ19,672,718.72 บาท เป็น11,835,448.28 บาท และในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2529 โจทก์แจ้งผลขาดทุนสุทธิ 824,027.62 บาท เป็นกำไรสุทธิที่ต้องเสียภาษีจำนวน 15,794,329.01 บาท คิดเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคล เบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวม 14,289,919.16 บาท ปรากฏตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ และหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเอกสารท้ายคำฟ้องหมายเลข 6 และ 4 ตามลำดับ โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้วจึงยกอุทธรณ์ของโจทก์มีปัญหาว่า ดอกเบี้ยค้างรับจากการที่ลูกค้าผิดสัญญาโจทก์จะต้องนำมาลงบัญชีเป็นรายได้จากการประกอบกิจการหรือเนื่องจากการประกอบกิจการของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีตามที่จำเลยประเมินหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่าดอกเบี้ยค้างรับจำนวนที่ถูกประเมินนั้นโจทก์ยังมิได้ชำระให้แก่ธนาคาร ดังนั้นสิทธิที่โจทก์จะเรียกร้องเอาจากลูกค้าที่ผิดสัญญาจึงยังไม่เกิดขึ้น ทั้งอัตราดอกเบี้ยค้างรับก็ยังไม่แน่นอนเพราะลูกค้ายังมิได้มารับสภาพหนี้ว่าจะชำระให้ในอัตราใดและระยะเวลาเท่าใด จึงไม่อาจลงบัญชีถือเป็นรายได้จากการประกอบกิจการได้นั้นพิเคราะห์แล้ว ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 การคำนวณรายได้จากการประกอบกิจการของโจทก์ต้องใช้เกณฑ์สิทธิ โดยให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใดแม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น กรณีของโจทก์เมื่อลูกค้าผิดสัญญาตามสัญญาทำธุรกิจเพื่อส่งออกเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 149-152 ข้อ 9 ระบุว่า ลูกค้าจะต้องคืนเงินทดรองจ่ายหรือเงินค่าสินค้าล่วงหน้าที่โจทก์ได้ชำระไปแล้ว รวมทั้งลูกค้าต้องชำระค่าปรับค่าเสียหายต่าง ๆ ค่าวัตถุดิบหรือวัสดุที่ซื้อจากต่างประเทศและค่าดอกเบี้ยให้แก่โจทก์ และข้อ 11 ระบุว่าในกรณีที่ลูกค้าผิดนัดไม่ชำระหนี้ ลูกค้ายินยอมให้โจทก์คิดดอกเบี้ยนับแต่วันที่ผิดนัดจนกว่าจะชำระหนี้จนหมดสิ้น นอกจากนั้นได้ความจากนางสาววิมลรัตน์ โชติพุฒินานนท์ พยานโจทก์ว่า ในกรณีที่ลูกค้าผิดสัญญาไม่ชำระเงินตามแอลซีหรือไม่ส่งสินค้าออก ธนาคารจะคิดดอกเบี้ยจากยอดเงินค่าสินค้าบวกค่าปรับและโจทก์จะต้องชำระค่าภาษีในการนำเข้าและเบี้ยปรับในการนำสินค้าเข้าหรือในกรณีที่โจทก์นำตั๋วแลกเงินไปขายลด ธนาคารจะเรียกให้โจทก์ชำระเงินตามตั๋วพร้อมทั้งดอกเบี้ย ซึ่งโจทก์จะต้องชำระเงินต่าง ๆดังกล่าวเท่าใด โจทก์ก็จะเรียกเอาจากลูกค้าที่ผิดสัญญาเท่านั้นเห็นได้ว่าเมื่อลูกค้าของโจทก์ผิดสัญญาที่ทำไว้กับโจทก์โดยไม่มีการส่งออกสินค้าตามสัญญาทำธุรกิจเพื่อส่งออกข้อ 9 โจทก์ย่อมต้องรับผิดต่อธนาคารชำระเงินตามที่นางสาววิมลรัตน์เบิกความรวมทั้งดอกเบี้ยทันที ดังนั้นลูกค้าที่ผิดสัญญาก็ต้องรับผิดต่อโจทก์ทันทีนับแต่วันที่โจทก์ต้องรับผิดต่อธนาคารโจทก์จึงมีสิทธิที่จะเรียกให้ลูกค้าที่ผิดสัญญารับผิดในจำนวนเงินที่โจทก์ต้องรับผิดต่อธนาคารนับแต่วันที่ลูกค้าผิดสัญญา หาใช่โจทก์จะต้องชำระเงินให้แก่ธนาคารเสียก่อนจึงจะมีสิทธิเรียกให้ลูกค้าที่ผิดสัญญารับผิดต่อโจทก์ไม่ และที่โจทก์อ้างว่าอัตราดอกเบี้ยที่จะให้ลูกค้าต้องรับผิดยังไม่แน่นอนจนกว่าลูกค้าจะมารับสภาพหนี้ต่อโจทก์เสียก่อนนั้น เห็นว่า โจทก์ย่อมจะต้องทราบดีว่าในขณะที่ลูกค้าผิดสัญญาต่อโจทก์นั้น ธนาคารจะคิดดอกเบี้ยอัตราใดเอาแก่โจทก์ ทั้งการขึ้นลงของอัตราดอกเบี้ยธนาคารมิใช่ข้ออ้างที่จะไม่ต้องลงบัญชีในดอกเบี้ยค้างรับที่โจทก์มีสิทธิได้รับจากลูกค้าที่ผิดสัญญา แม้ดอกเบี้ยค้างรับจะมิใช่รายได้จากการประกอบกิจการโดยตรงของโจทก์ แต่ก็เป็นรายได้ที่โจทก์มีสิทธิได้รับเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 วรรคแรก โจทก์จึงต้องนำลงบัญชีเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีตามที่จำเลยประเมินส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่าถ้าดอกเบี้ยค้างรับของโจทก์ดังกล่าวถือเป็นรายได้ตามเกณฑ์สิทธิ โจทก์ย่อมมีสิทธิหักเป็นรายจ่ายในจำนวนเดียวกันได้ ทำให้ไม่มีเงินได้ที่จะต้องนำมารวมคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีนั้น เห็นว่าข้อที่ว่าเงินรายได้ที่โจทก์ถูกประเมินเพิ่มเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลนี้จะนำไปหักเป็นรายจ่ายได้หรือไม่เพียงใดไม่เป็นประเด็นในคดี และมิใช่เป็นข้อที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลชั้นต้น ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยสำหรับข้อที่โจทก์ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์นั้น เห็นว่ายังไม่มีเหตุที่จะลดเบี้ยปรับส่วนเงินเพิ่มนั้นไม่อาจงดหรือลดให้ได้พิพากษายืน(สุประดิษฐ์ หุตะสิงห์-สุนพ กีรติยุติ-จำลอง สุขศิริ)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินที่จำเลยเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคล เงินเพิ่ม เบี้ยปรับ ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2529-31 ธันวาคม 2529 จากโจทก์เป็นเงินรวมทั้งสิ้น 16,584,45 บาท และเพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ให้จำเลยงดหรือลดเบี้ยปรับตามมาตรา 22แห่งประมวลรัษฎากรเป็นเงิน 5,528,015.15 บาท ให้งดหรือลดเงินเพิ่มตามมาตรา 27 คิดถึงวันฟ้องเป็นเงิน 5,528,015.15 บาทจำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จึงเป็นการถูกต้องชอบด้วยข้อเท็จจริง เหตุผล และหลักเกณฑ์แล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความนำสืบรับฟังได้เป็นยุติว่า โจทก์ประกอบกิจการเป็นบริษัทประกอบธุรกิจการค้าระหว่างประเทศโดยได้รับบัตรส่งเสริมการลงทุนจากคณะกรรมการการส่งเสริมการลงทุน ทำให้ได้รับสิทธิและประโยชน์หลายประการโดยเฉพาะการยกเว้นอากรขาเข้าและภาษีการค้าสำหรับวัตถุดิบหรือวัสดุจำเป็นที่ต้องนำเข้ามาจากต่างประเทศเพื่อใช้ในการผลิตเพื่อการส่งออกตามระยะเวลาที่คณะกรรมการกำหนด ในการประกอบธุรกิจโจทก์จะทำสัญญาทำธุรกิจเพื่อส่งออกกับลูกค้าหรือผู้ผลิตโดยโจทก์มิใช่ผู้ผลิตสินค้าเพราะไม่มีโรงงานเป็นของตนเองสาระสำคัญของสัญญาทำธุรกิจเพื่อส่งออกมีว่าโจทก์จะจ่ายค่าสินค้าล่วงหน้าให้แก่ลูกค้าหรือนำเข้าวัตถุดิบจากต่างประเทศมาให้ลูกค้าผลิตสินค้า เงินที่โจทก์นำมาจ่ายให้แก่ลูกค้าหรือรับภาระแทนลูกค้านั้นโจทก์ได้มาจากธนาคารพาณิชย์โดยนำเล็ตเตอร์ออฟเครดิตหรือแอลซีไปวางเป็นประกันต่อธนาคารพาณิชย์ที่เรียกว่าการทำแพคกิ้งเครดิตกับธนาคารหรือโจทก์ออกตั๋วแลกเงินนำไปขายลดให้แก่ธนาคาร ค่าใช้จ่าย ค่าธรรมเนียมและดอกเบี้ยที่โจทก์ต้องชำระให้แก่ธนาคาร ลูกค้าจะต้องชำระคืนให้โจทก์ทั้งสิ้นตามจำนวนที่โจทก์จ่ายให้ธนาคาร ในกรณีที่ลูกค้าส่งสินค้าออกได้ตามกำหนดและมีการชำระเงินตามแอลซีหรือตั๋วแลกเงินแล้ว โจทก์จะหักกลบลบหนี้ค่าใช้จ่ายต่าง ๆ เสียก่อนรวมทั้งค่าบริการที่โจทก์ให้แก่ลูกค้าตามอัตราที่ตกลงกันไว้เหลือเงินเท่าใดจึงชำระให้แก่ลูกค้า แต่ถ้าหากลูกค้าผิดสัญญาทำให้ไม่มีการส่งออกสินค้าตามกำหนดเป็นเหตุให้ผู้ซื้อไม่ชำระค่าสินค้าตามแอลซีหรือเรียกค่าสินค้าคืน หรือไม่ชำระเงินให้ตามตั๋วแลกเงินลูกค้าจะต้องคืนเงินที่โจทก์ออกทดรองไปก่อนหรือค่าสินค้าล่วงหน้าให้แก่โจทก์ รวมทั้งค่าปรับและดอกเบี้ยที่โจทก์ต้องจ่ายให้แก่ธนาคารด้วย ในกรณีที่โจทก์มีเงินอยู่ในบัญชีและถูกธนาคารหักไปแล้ว โจทก์จะเรียกให้ลูกค้าชำระเงินจำนวนดังกล่าวพร้อมทั้งค่าเสียหายคือดอกเบี้ยโดยคิดเป็นร้อยละของยอดเงินทั้งหมดในกรณีที่โจทก์ไม่มีเงินอยู่ในบัญชีหรือมีไม่เพียงพอโจทก์ต้องเสียดอกเบี้ยให้แก่ธนาคารในฐานะลูกหนี้เบิกเงินเกินบัญชีโจทก์ก็จะเรียกให้ลูกค้าชำระดอกเบี้ยดังกล่าวถ้าลูกค้ารายใดที่ผิดสัญญามายอมรับสภาพหนี้ต่อโจทก์ โจทก์จะนำเอาดอกเบี้ยที่ลูกค้าต้องชำระดังกล่าวมาลงบัญชีเป็นดอกเบี้ยค้างรับ หากลูกค้าไม่ยอมมารับสภาพหนี้โจทก์ก็ไม่นำดอกเบี้ยนั้นมาลงบัญชีเป็นดอกเบี้ยค้างรับ ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 โจทก์มิได้นำดอกเบี้ยค้างรับสำหรับลูกค้าที่ผิดสัญญามาลงบัญชีจำนวน 7,831,908.44 บาท ส่วนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2529 โจทก์มิได้นำดอกเบี้ยค้างรับดังกล่าวมาลงบัญชีเป็นจำนวน 28,453,804.91 บาท เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเห็นว่าโจทก์จะต้องนำดอกเบี้ยค้างรับจำนวนดังกล่าวมาลงบัญชีเป็นรายได้เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจึงได้ทำการประเมินแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 ของโจทก์ลดลงจากจำนวนเดิมที่โจทก์แจ้งไว้คือ19,672,718.72 บาท เป็น11,835,448.28 บาท และในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2529 โจทก์แจ้งผลขาดทุนสุทธิ 824,027.62 บาท เป็นกำไรสุทธิที่ต้องเสียภาษีจำนวน 15,794,329.01 บาท คิดเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคล เบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวม 14,289,919.16 บาท ปรากฏตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ และหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเอกสารท้ายคำฟ้องหมายเลข 6 และ 4 ตามลำดับ โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้วจึงยกอุทธรณ์ของโจทก์มีปัญหาว่า ดอกเบี้ยค้างรับจากการที่ลูกค้าผิดสัญญาโจทก์จะต้องนำมาลงบัญชีเป็นรายได้จากการประกอบกิจการหรือเนื่องจากการประกอบกิจการของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีตามที่จำเลยประเมินหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่าดอกเบี้ยค้างรับจำนวนที่ถูกประเมินนั้นโจทก์ยังมิได้ชำระให้แก่ธนาคาร ดังนั้นสิทธิที่โจทก์จะเรียกร้องเอาจากลูกค้าที่ผิดสัญญาจึงยังไม่เกิดขึ้น ทั้งอัตราดอกเบี้ยค้างรับก็ยังไม่แน่นอนเพราะลูกค้ายังมิได้มารับสภาพหนี้ว่าจะชำระให้ในอัตราใดและระยะเวลาเท่าใด จึงไม่อาจลงบัญชีถือเป็นรายได้จากการประกอบกิจการได้นั้นพิเคราะห์แล้ว ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 การคำนวณรายได้จากการประกอบกิจการของโจทก์ต้องใช้เกณฑ์สิทธิ โดยให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใดแม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น กรณีของโจทก์เมื่อลูกค้าผิดสัญญาตามสัญญาทำธุรกิจเพื่อส่งออกเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 149-152 ข้อ 9 ระบุว่า ลูกค้าจะต้องคืนเงินทดรองจ่ายหรือเงินค่าสินค้าล่วงหน้าที่โจทก์ได้ชำระไปแล้ว รวมทั้งลูกค้าต้องชำระค่าปรับค่าเสียหายต่าง ๆ ค่าวัตถุดิบหรือวัสดุที่ซื้อจากต่างประเทศและค่าดอกเบี้ยให้แก่โจทก์ และข้อ 11 ระบุว่าในกรณีที่ลูกค้าผิดนัดไม่ชำระหนี้ ลูกค้ายินยอมให้โจทก์คิดดอกเบี้ยนับแต่วันที่ผิดนัดจนกว่าจะชำระหนี้จนหมดสิ้น นอกจากนั้นได้ความจากนางสาววิมลรัตน์ โชติพุฒินานนท์ พยานโจทก์ว่า ในกรณีที่ลูกค้าผิดสัญญาไม่ชำระเงินตามแอลซีหรือไม่ส่งสินค้าออก ธนาคารจะคิดดอกเบี้ยจากยอดเงินค่าสินค้าบวกค่าปรับและโจทก์จะต้องชำระค่าภาษีในการนำเข้าและเบี้ยปรับในการนำสินค้าเข้าหรือในกรณีที่โจทก์นำตั๋วแลกเงินไปขายลด ธนาคารจะเรียกให้โจทก์ชำระเงินตามตั๋วพร้อมทั้งดอกเบี้ย ซึ่งโจทก์จะต้องชำระเงินต่าง ๆดังกล่าวเท่าใด โจทก์ก็จะเรียกเอาจากลูกค้าที่ผิดสัญญาเท่านั้นเห็นได้ว่าเมื่อลูกค้าของโจทก์ผิดสัญญาที่ทำไว้กับโจทก์โดยไม่มีการส่งออกสินค้าตามสัญญาทำธุรกิจเพื่อส่งออกข้อ 9 โจทก์ย่อมต้องรับผิดต่อธนาคารชำระเงินตามที่นางสาววิมลรัตน์เบิกความรวมทั้งดอกเบี้ยทันที ดังนั้นลูกค้าที่ผิดสัญญาก็ต้องรับผิดต่อโจทก์ทันทีนับแต่วันที่โจทก์ต้องรับผิดต่อธนาคารโจทก์จึงมีสิทธิที่จะเรียกให้ลูกค้าที่ผิดสัญญารับผิดในจำนวนเงินที่โจทก์ต้องรับผิดต่อธนาคารนับแต่วันที่ลูกค้าผิดสัญญา หาใช่โจทก์จะต้องชำระเงินให้แก่ธนาคารเสียก่อนจึงจะมีสิทธิเรียกให้ลูกค้าที่ผิดสัญญารับผิดต่อโจทก์ไม่ และที่โจทก์อ้างว่าอัตราดอกเบี้ยที่จะให้ลูกค้าต้องรับผิดยังไม่แน่นอนจนกว่าลูกค้าจะมารับสภาพหนี้ต่อโจทก์เสียก่อนนั้น เห็นว่า โจทก์ย่อมจะต้องทราบดีว่าในขณะที่ลูกค้าผิดสัญญาต่อโจทก์นั้น ธนาคารจะคิดดอกเบี้ยอัตราใดเอาแก่โจทก์ ทั้งการขึ้นลงของอัตราดอกเบี้ยธนาคารมิใช่ข้ออ้างที่จะไม่ต้องลงบัญชีในดอกเบี้ยค้างรับที่โจทก์มีสิทธิได้รับจากลูกค้าที่ผิดสัญญา แม้ดอกเบี้ยค้างรับจะมิใช่รายได้จากการประกอบกิจการโดยตรงของโจทก์ แต่ก็เป็นรายได้ที่โจทก์มีสิทธิได้รับเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 วรรคแรก โจทก์จึงต้องนำลงบัญชีเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีตามที่จำเลยประเมินส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่าถ้าดอกเบี้ยค้างรับของโจทก์ดังกล่าวถือเป็นรายได้ตามเกณฑ์สิทธิ โจทก์ย่อมมีสิทธิหักเป็นรายจ่ายในจำนวนเดียวกันได้ ทำให้ไม่มีเงินได้ที่จะต้องนำมารวมคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีนั้น เห็นว่าข้อที่ว่าเงินรายได้ที่โจทก์ถูกประเมินเพิ่มเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลนี้จะนำไปหักเป็นรายจ่ายได้หรือไม่เพียงใดไม่เป็นประเด็นในคดี และมิใช่เป็นข้อที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลชั้นต้น ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยสำหรับข้อที่โจทก์ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์นั้น เห็นว่ายังไม่มีเหตุที่จะลดเบี้ยปรับส่วนเงินเพิ่มนั้นไม่อาจงดหรือลดให้ได้พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 9484/2539บริษัท เอส.เอ็ม.อินเตอร์เนชั่นแนล เทรดดิ้ง จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65 วรรคหนึ่ง, ม. 65 วรรคสอง ป.วิ.พ. ม. 225สาระสำคัญของสัญญาทำธุรกิจเพื่อส่งออกมีว่าโจทก์จะจ่ายค่าสินค้าล่วงหน้าให้แก่ลูกค้าหรือนำเข้าวัตถุดิบจากต่างประเทศมาให้ลูกค้าผลิตสินค้าเงินที่โจทก์นำมาจ่ายให้แก่ลูกค้าหรือรับภาระแทนลูกค้านั้นโจทก์ได้มาจากธนาคารพาณิชย์โดยนำแอลซีไปวางเป็นประกันต่อธนาคารพาณิชย์ที่เรียกว่าการทำแพคกิ้งเครดิตกับธนาคารหรือโจทก์ออกตั๋วแลกเงินนำไปขายลดให้แก่ธนาคารค่าใช้จ่ายค่าธรรมเนียมและดอกเบี้ยที่โจทก์ต้องชำระให้แก่ธนาคารลูกค้าจะต้องชำระคืนให้โจทก์ทั้งสิ้นตามจำนวนที่โจทก์จ่ายให้ธนาคารในกรณีที่ลูกค้าส่งสินค้าออกได้ตามกำหนดและมีการชำระเงินตามแอลซีหรือตั๋วแลกเงินแล้วโจทก์จะหักกลบลบหนี้ค่าใช้จ่ายต่างๆเสียก่อนรวมทั้งค่าบริการที่โจทก์ให้แก่ลูกค้าตามอัตราที่ตกลงกันไว้เหลือเงินเท่าใดจึงชำระให้แก่ลูกค้าแต่ถ้าลุกค้าผิดสัญญาตามสัญญาทำธุรกิจเพื่อส่งออกข้อ9ระบุว่าลูกค้าจะต้องคืนเงินทดรองจ่ายหรือเงินค่าสินค้าล่วงหน้าที่โจทก์ได้ชำระไปแล้วรวมทั้งลูกค้าต้องชำระค่าปรับค่าเสียหายต่างๆค่าวัตถุดิบหรือวัสดุที่ซื้อจากต่างประเทศและค่าดอกเบี้ยให้แก่โจทก์และข้อ11ระบุว่าในกรณีที่ลูกค้าผิดนัดไม่ชำระหนี้ลูกค้ายินยอมให้โจทก์คิดดอกเบี้ยนับแต่วันที่ผิดนัดจนกว่าจะชำระหนี้จนหมดสิ้นนอกจากนี้ในกรณีที่ลูกค้าผิดสัญญาไม่ชำระเงินตามแอลซีหรือไม่ส่งสินค้าออกธนาคารจะคิดดอกเบี้ยจากยอดเงินค่าสินค้าบวกค่าปรับและโจทก์จะต้องชำระค่าภาษีในการนำเข้าและเบี้ยปรับในการนำสินค้าเข้าหรือในกรณีที่โจทก์นำตั๋วแลกเงินไปขายลดธนาคารจะเรียกให้โจทก์ชำระเงินตามตั๋วพร้อมทั้งดอกเบี้ยซึ่งโจทก์ต้องชำระเงินต่างๆดังกล่าวเท่าใดโจทก์ก็จะเรียกเอาจากลูกค้าที่ผิดสัญญาเท่านั้นจึงเป็นที่เห็นได้ว่าเมื่อลูกค้าของโจทก์ผิดสัญญาที่ทำไว้กับโจทก์โดยไม่มีการส่งออกสินค้าตามสัญญาทำธุรกิจเพื่อส่งออกข้อ9โจทก์ย่อมต้องรับผิดต่อธนาคารชำระเงินรวมทั้งดอกเบี้ยทันทีดังนั้นลูกค้าที่ผิดสัญญาก็ต้องรับผิดต่อโจทก์ทันทีนับแต่วันที่โจทก์รับผิดต่อธนาคารโจทก์จึงมีสิทธิที่จะเรียกให้ลูกค้าที่ผิดสัญญารับผิดในจำนวนเงินที่โจทก์ต้องรับผิดต่อธนาคารนับแต่วันที่ลูกค้าผิดสัญญาหาใช่โจทก์จะต้องชำระเงินให้แก่ธนาคารเสียก่อนจึงจะมีสิทธิเรียกให้ลูกค้าที่ผิดสัญญารับผิดต่อโจทก์ไม่ส่วนที่โจทก์อ้างว่าอัตราดอกเบี้ยที่จะให้ลูกค้าต้องรับผิดยังไม่แน่นอนจนกว่าลูกค้าจะมารับสภาพหนี้ต่อโจทก์เสียก่อนนั้นโจทก์ย่อมจะต้องทราบดีว่าในขณะที่ลูกค้าผิดสัญญาต่อโจทก์นั้นธนาคารจะคิดดอกเบี้ยอัตราใดเอาแก่โจทก์ทั้งการขึ้นลงของอัตราดอกเบี้ยธนาคารมิใช่ข้ออ้างที่จะไม่ต้องลงบัญชีในดอกเบี้ยค้างรับที่โจทก์มีสิทธิได้รับจากลูกค้าที่ผิดสัญญาแม้ดอกเบี้ยค้างรับจะมิใช่รายได้จากการประกอบกิจการโดยตรงของโจทก์แต่ก็เป็นรายได้ที่โจทก์มีสิทธิได้รับเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีตามประมวลรัษฎากรมาตรา65วรรคหนึ่งโจทก์จึงต้องนำลงบัญชีเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่เกิดดอกเบี้ยค้างรับนั้นตามมาตรา65วรรคสอง ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าถ้าดอกเบี้ยค้างรับของโจทก์ดังกล่าวถือเป็นรายได้ตามเกณฑ์สิทธิโจทก์ย่อมมีสิทธิหักเป็นรายจ่ายในจำนวนเดียวกันได้ทำให้ไม่มีเงินได้ที่จะต้องนำมารวมคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีนั้นข้อที่ว่าเงินรายได้ที่โจทก์ถูกประเมินเพิ่มเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลนี้จะนำไปหักเป็นรายจ่ายได้หรือไม่เพียงใดไม่เป็นประเด็นในคดีและมิใช่เป็นข้อที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลชั้นต้นศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินที่จำเลยเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคล เงินเพิ่ม เบี้ยปรับ ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2529-31 ธันวาคม 2529 จากโจทก์เป็นเงินรวมทั้งสิ้น 16,584,45 บาท และเพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ให้จำเลยงดหรือลดเบี้ยปรับตามมาตรา 22แห่งประมวลรัษฎากรเป็นเงิน 5,528,015.15 บาท ให้งดหรือลดเงินเพิ่มตามมาตรา 27 คิดถึงวันฟ้องเป็นเงิน 5,528,015.15 บาทจำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จึงเป็นการถูกต้องชอบด้วยข้อเท็จจริง เหตุผล และหลักเกณฑ์แล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความนำสืบรับฟังได้เป็นยุติว่า โจทก์ประกอบกิจการเป็นบริษัทประกอบธุรกิจการค้าระหว่างประเทศโดยได้รับบัตรส่งเสริมการลงทุนจากคณะกรรมการการส่งเสริมการลงทุน ทำให้ได้รับสิทธิและประโยชน์หลายประการโดยเฉพาะการยกเว้นอากรขาเข้าและภาษีการค้าสำหรับวัตถุดิบหรือวัสดุจำเป็นที่ต้องนำเข้ามาจากต่างประเทศเพื่อใช้ในการผลิตเพื่อการส่งออกตามระยะเวลาที่คณะกรรมการกำหนด ในการประกอบธุรกิจโจทก์จะทำสัญญาทำธุรกิจเพื่อส่งออกกับลูกค้าหรือผู้ผลิตโดยโจทก์มิใช่ผู้ผลิตสินค้าเพราะไม่มีโรงงานเป็นของตนเองสาระสำคัญของสัญญาทำธุรกิจเพื่อส่งออกมีว่าโจทก์จะจ่ายค่าสินค้าล่วงหน้าให้แก่ลูกค้าหรือนำเข้าวัตถุดิบจากต่างประเทศมาให้ลูกค้าผลิตสินค้า เงินที่โจทก์นำมาจ่ายให้แก่ลูกค้าหรือรับภาระแทนลูกค้านั้นโจทก์ได้มาจากธนาคารพาณิชย์โดยนำเล็ตเตอร์ออฟเครดิตหรือแอลซีไปวางเป็นประกันต่อธนาคารพาณิชย์ที่เรียกว่าการทำแพคกิ้งเครดิตกับธนาคารหรือโจทก์ออกตั๋วแลกเงินนำไปขายลดให้แก่ธนาคาร ค่าใช้จ่าย ค่าธรรมเนียมและดอกเบี้ยที่โจทก์ต้องชำระให้แก่ธนาคาร ลูกค้าจะต้องชำระคืนให้โจทก์ทั้งสิ้นตามจำนวนที่โจทก์จ่ายให้ธนาคาร ในกรณีที่ลูกค้าส่งสินค้าออกได้ตามกำหนดและมีการชำระเงินตามแอลซีหรือตั๋วแลกเงินแล้ว โจทก์จะหักกลบลบหนี้ค่าใช้จ่ายต่าง ๆ เสียก่อนรวมทั้งค่าบริการที่โจทก์ให้แก่ลูกค้าตามอัตราที่ตกลงกันไว้เหลือเงินเท่าใดจึงชำระให้แก่ลูกค้า แต่ถ้าหากลูกค้าผิดสัญญาทำให้ไม่มีการส่งออกสินค้าตามกำหนดเป็นเหตุให้ผู้ซื้อไม่ชำระค่าสินค้าตามแอลซีหรือเรียกค่าสินค้าคืน หรือไม่ชำระเงินให้ตามตั๋วแลกเงินลูกค้าจะต้องคืนเงินที่โจทก์ออกทดรองไปก่อนหรือค่าสินค้าล่วงหน้าให้แก่โจทก์ รวมทั้งค่าปรับและดอกเบี้ยที่โจทก์ต้องจ่ายให้แก่ธนาคารด้วย ในกรณีที่โจทก์มีเงินอยู่ในบัญชีและถูกธนาคารหักไปแล้ว โจทก์จะเรียกให้ลูกค้าชำระเงินจำนวนดังกล่าวพร้อมทั้งค่าเสียหายคือดอกเบี้ยโดยคิดเป็นร้อยละของยอดเงินทั้งหมดในกรณีที่โจทก์ไม่มีเงินอยู่ในบัญชีหรือมีไม่เพียงพอโจทก์ต้องเสียดอกเบี้ยให้แก่ธนาคารในฐานะลูกหนี้เบิกเงินเกินบัญชีโจทก์ก็จะเรียกให้ลูกค้าชำระดอกเบี้ยดังกล่าวถ้าลูกค้ารายใดที่ผิดสัญญามายอมรับสภาพหนี้ต่อโจทก์ โจทก์จะนำเอาดอกเบี้ยที่ลูกค้าต้องชำระดังกล่าวมาลงบัญชีเป็นดอกเบี้ยค้างรับ หากลูกค้าไม่ยอมมารับสภาพหนี้โจทก์ก็ไม่นำดอกเบี้ยนั้นมาลงบัญชีเป็นดอกเบี้ยค้างรับ ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 โจทก์มิได้นำดอกเบี้ยค้างรับสำหรับลูกค้าที่ผิดสัญญามาลงบัญชีจำนวน 7,831,908.44 บาท ส่วนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2529 โจทก์มิได้นำดอกเบี้ยค้างรับดังกล่าวมาลงบัญชีเป็นจำนวน 28,453,804.91 บาท เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเห็นว่าโจทก์จะต้องนำดอกเบี้ยค้างรับจำนวนดังกล่าวมาลงบัญชีเป็นรายได้เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจึงได้ทำการประเมินแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 ของโจทก์ลดลงจากจำนวนเดิมที่โจทก์แจ้งไว้คือ19,672,718.72 บาท เป็น11,835,448.28 บาท และในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2529 โจทก์แจ้งผลขาดทุนสุทธิ 824,027.62 บาท เป็นกำไรสุทธิที่ต้องเสียภาษีจำนวน 15,794,329.01 บาท คิดเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคล เบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวม 14,289,919.16 บาท ปรากฏตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ และหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเอกสารท้ายคำฟ้องหมายเลข 6 และ 4 ตามลำดับ โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้วจึงยกอุทธรณ์ของโจทก์มีปัญหาว่า ดอกเบี้ยค้างรับจากการที่ลูกค้าผิดสัญญาโจทก์จะต้องนำมาลงบัญชีเป็นรายได้จากการประกอบกิจการหรือเนื่องจากการประกอบกิจการของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีตามที่จำเลยประเมินหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่าดอกเบี้ยค้างรับจำนวนที่ถูกประเมินนั้นโจทก์ยังมิได้ชำระให้แก่ธนาคาร ดังนั้นสิทธิที่โจทก์จะเรียกร้องเอาจากลูกค้าที่ผิดสัญญาจึงยังไม่เกิดขึ้น ทั้งอัตราดอกเบี้ยค้างรับก็ยังไม่แน่นอนเพราะลูกค้ายังมิได้มารับสภาพหนี้ว่าจะชำระให้ในอัตราใดและระยะเวลาเท่าใด จึงไม่อาจลงบัญชีถือเป็นรายได้จากการประกอบกิจการได้นั้นพิเคราะห์แล้ว ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 การคำนวณรายได้จากการประกอบกิจการของโจทก์ต้องใช้เกณฑ์สิทธิ โดยให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใดแม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น กรณีของโจทก์เมื่อลูกค้าผิดสัญญาตามสัญญาทำธุรกิจเพื่อส่งออกเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 149-152 ข้อ 9 ระบุว่า ลูกค้าจะต้องคืนเงินทดรองจ่ายหรือเงินค่าสินค้าล่วงหน้าที่โจทก์ได้ชำระไปแล้ว รวมทั้งลูกค้าต้องชำระค่าปรับค่าเสียหายต่าง ๆ ค่าวัตถุดิบหรือวัสดุที่ซื้อจากต่างประเทศและค่าดอกเบี้ยให้แก่โจทก์ และข้อ 11 ระบุว่าในกรณีที่ลูกค้าผิดนัดไม่ชำระหนี้ ลูกค้ายินยอมให้โจทก์คิดดอกเบี้ยนับแต่วันที่ผิดนัดจนกว่าจะชำระหนี้จนหมดสิ้น นอกจากนั้นได้ความจากนางสาววิมลรัตน์ โชติพุฒินานนท์ พยานโจทก์ว่า ในกรณีที่ลูกค้าผิดสัญญาไม่ชำระเงินตามแอลซีหรือไม่ส่งสินค้าออก ธนาคารจะคิดดอกเบี้ยจากยอดเงินค่าสินค้าบวกค่าปรับและโจทก์จะต้องชำระค่าภาษีในการนำเข้าและเบี้ยปรับในการนำสินค้าเข้าหรือในกรณีที่โจทก์นำตั๋วแลกเงินไปขายลด ธนาคารจะเรียกให้โจทก์ชำระเงินตามตั๋วพร้อมทั้งดอกเบี้ย ซึ่งโจทก์จะต้องชำระเงินต่าง ๆดังกล่าวเท่าใด โจทก์ก็จะเรียกเอาจากลูกค้าที่ผิดสัญญาเท่านั้นเห็นได้ว่าเมื่อลูกค้าของโจทก์ผิดสัญญาที่ทำไว้กับโจทก์โดยไม่มีการส่งออกสินค้าตามสัญญาทำธุรกิจเพื่อส่งออกข้อ 9 โจทก์ย่อมต้องรับผิดต่อธนาคารชำระเงินตามที่นางสาววิมลรัตน์เบิกความรวมทั้งดอกเบี้ยทันที ดังนั้นลูกค้าที่ผิดสัญญาก็ต้องรับผิดต่อโจทก์ทันทีนับแต่วันที่โจทก์ต้องรับผิดต่อธนาคารโจทก์จึงมีสิทธิที่จะเรียกให้ลูกค้าที่ผิดสัญญารับผิดในจำนวนเงินที่โจทก์ต้องรับผิดต่อธนาคารนับแต่วันที่ลูกค้าผิดสัญญา หาใช่โจทก์จะต้องชำระเงินให้แก่ธนาคารเสียก่อนจึงจะมีสิทธิเรียกให้ลูกค้าที่ผิดสัญญารับผิดต่อโจทก์ไม่ และที่โจทก์อ้างว่าอัตราดอกเบี้ยที่จะให้ลูกค้าต้องรับผิดยังไม่แน่นอนจนกว่าลูกค้าจะมารับสภาพหนี้ต่อโจทก์เสียก่อนนั้น เห็นว่า โจทก์ย่อมจะต้องทราบดีว่าในขณะที่ลูกค้าผิดสัญญาต่อโจทก์นั้น ธนาคารจะคิดดอกเบี้ยอัตราใดเอาแก่โจทก์ ทั้งการขึ้นลงของอัตราดอกเบี้ยธนาคารมิใช่ข้ออ้างที่จะไม่ต้องลงบัญชีในดอกเบี้ยค้างรับที่โจทก์มีสิทธิได้รับจากลูกค้าที่ผิดสัญญา แม้ดอกเบี้ยค้างรับจะมิใช่รายได้จากการประกอบกิจการโดยตรงของโจทก์ แต่ก็เป็นรายได้ที่โจทก์มีสิทธิได้รับเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 วรรคแรก โจทก์จึงต้องนำลงบัญชีเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีตามที่จำเลยประเมินส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่าถ้าดอกเบี้ยค้างรับของโจทก์ดังกล่าวถือเป็นรายได้ตามเกณฑ์สิทธิ โจทก์ย่อมมีสิทธิหักเป็นรายจ่ายในจำนวนเดียวกันได้ ทำให้ไม่มีเงินได้ที่จะต้องนำมารวมคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีนั้น เห็นว่าข้อที่ว่าเงินรายได้ที่โจทก์ถูกประเมินเพิ่มเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลนี้จะนำไปหักเป็นรายจ่ายได้หรือไม่เพียงใดไม่เป็นประเด็นในคดี และมิใช่เป็นข้อที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลชั้นต้น ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยสำหรับข้อที่โจทก์ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์นั้น เห็นว่ายังไม่มีเหตุที่จะลดเบี้ยปรับส่วนเงินเพิ่มนั้นไม่อาจงดหรือลดให้ได้พิพากษายืน(สุประดิษฐ์ หุตะสิงห์-สุนพ กีรติยุติ-จำลอง สุขศิริ)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ