คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8292/2540หลักกฎหมาย: บุคคลผู้ดำรงตำแหน่งตาม ป.รัษฎากร มาตรา 30 (1) (ข)หรือผู้แทนย่อมมีหน้าที่ตามกฎหมายที่จะต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ เมื่อ ม. รองผู้ว่าราชการจังหวัดได้ทำหน้าที่เป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รายนี้แทนผู้ว่าราชการจังหวัด กรณีต้องถือว่าเป็นการกระทำหน้าที่ในฐานะผู้แทนผู้ว่าราชการจังหวัดตามที่กฎหมายบัญญัติหาใช่เป็นเรื่องเฉพาะตัวของผู้แทนไม่ เพราะหากผู้ว่าราชการจังหวัดมิได้มอบหมายให้ผู้ใดเป็นผู้แทนกระทำหน้าที่ดังกล่าวแล้ว ผู้นั้นจะเป็นผู้แทนได้อย่างไร จึงต้องถือว่าผู้แทนได้กระทำในนามของผู้ว่าราชการจังหวัดซึ่งเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คนหนึ่งตามกฎหมาย โจทก์มีอำนาจฟ้องผู้ว่าราชการจังหวัด อันเป็นตำแหน่งหน้าที่ราชการในคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ ขณะออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีของโจทก์เมื่อวันที่ 23กรกฎาคม 2534 นั้น มาตรา 19 แห่ง ป.รัษฎากรกำหนดไว้ว่า ถ้าภายในเวลาห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวน คดีนี้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ ภ.ง.ด.50 รอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 ในวันที่ 25 พฤษภาคม 2532เมื่อนับถึงวันที่ 23 กรกฎาคม 2534 ซึ่งเป็นวันออกหมายเรียกยังไม่เกิน 5 ปีเจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจออกหมายเรียกเพื่อไต่สวนได้ แม้ต่อมาจะมีการแก้ไขบทบัญญัติดังกล่าวว่า การออกหมายเรียกข้างต้นจะต้องกระทำภายในเวลา2 ปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการโดยมีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 26 ธันวาคม 2534เป็นต้นไปก็ตาม หาทำให้การออกหมายเรียกซึ่งกระทำโดยชอบด้วยกฎหมายในขณะนั้นกลับกลายเป็นหมายเรียกที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายแต่อย่างใดไม่ เพราะกฎหมายมิได้บัญญัติให้มีผลย้อนหลังไปใช้บังคับกับหมายเรียกก่อนหน้านั้น การออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินรายนี้จึงชอบด้วยกฎหมาย แม้ระเบียบกรมสรรพากรว่าด้วยการตรวจสอบภาษีอากรตาม ป.รัษฎากร พ.ศ.2536 ข้อ 21กำหนดให้เจ้าพนักงานผู้มีหน้าที่ตรวจสอบรีบดำเนินการตรวจสอบให้แล้วเสร็จโดยเร็วกรณีออกหมายเรียกตรวจสอบเกิน 1 ปีภาษีหรือรอบระยะเวลาบัญชีให้แล้วเสร็จอย่างช้าไม่เกิน 2 ปี นับแต่วันออกหมายเรียกก็ดี แต่ยังมีข้อยกเว้นว่า หากตรวจสอบไม่แล้วเสร็จภายในกำหนดเวลาดังกล่าวก็จะต้องชี้แจงเหตุผลเพื่อขออนุมัติขยายเวลาจนถึงวันที่ 23 มกราคม 2538 การที่เจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีรายนี้ในวันที่ 23 มกราคม 2538 จึงชอบแล้ว ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่องขยายเวลายื่นรายการการชำระภาษีอากรหรือนำส่งภาษีอากรตาม ป.รัษฎากร ลงวันที่ 28 พฤศจิกายน2534 เป็นกรณีให้โอกาสแก่ผู้มีหน้าที่ยื่นรายการ ผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากรหรือผู้มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่าย ซึ่งยังมิได้ยื่นรายการและชำระภาษีอากรไว้ไม่ครบถ้วน หรือมิได้หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้ หรือหักไว้ไม่ครบถ้วนหรือมิได้นำส่งภาษีอากรให้ครบถ้วน ได้มีโอกาสยื่นรายการและชำระภาษีอากรหรือนำส่งภาษีอากรให้เป็นการถูกต้องต่อไปโดยผู้นั้นไม่ต้องเสียเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่ม และไม่ต้องรับผิดทางอาญา สำหรับภาษีอากรส่วนที่ชำระหรือนำส่งเท่านั้น แต่ถ้าผู้นั้นยังยื่นรายการและชำระภาษีอากรหรือนำส่งภาษีอากรไม่ถูกต้องแล้ว ภาษีอากรในส่วนที่ไม่ถูกต้องก็จะไม่ได้รับประโยชน์ตามประกาศข้างต้น หาใช่เป็นการนิรโทษกรรมให้แก่ผู้ที่เสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องก่อนหน้านั้น และได้ยื่นชำระภาษีเพิ่มเติมตามประกาศนี้แล้วก็เป็นอันพ้นผิดไม่ต้องถูกเรียกตรวจสอบประเมินภาษีใหม่ในภายหลังอีกดังที่โจทก์อุทธรณ์แต่อย่างใดไม่ โจทก์ไม่มีบัญชีคุมสินค้ามาแสดงเพื่อเป็นหลักฐานตรวจสอบเปรียบเทียบในชั้นตรวจสอบภาษีตลอดจนชั้นพิจารณาของศาล เจ้าพนักงานประเมินได้คำนวณหายอดขายสินค้าตามหลักการทางบัญชีด้วยการนำสินค้าคงเหลือต้นงวดยกมาบวกยอดซื้อสินค้าระหว่างปีหักด้วยยอดสินค้าคงเหลือปลายงวด จำนวนที่ได้ก็คือยอดสินค้าที่ขายไประหว่างปี ซึ่งหลักเกณฑ์ดังกล่าวแล้วโจทก์ก็ยอมรับว่าถูกต้องสำหรับต้นทุนสินค้าเจ้าพนักงานประเมินก็ใช้วิธีคำนวณตามหลักฐานการสั่งซื้อสินค้าหักด้วยส่วนลดรับตามงบกำไรขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ ทั้งนี้ เนื่องจากส่วนลดที่โจทก์ได้รับจากผู้ขายสินค้าเป็นเพราะโจทก์ชำระเงินค่าสินค้าภายในเวลาที่กำหนดไว้ล่วงหน้า และส่วนลดจากการขายสินค้าได้ตามเป้าที่ผู้ขายกำหนด จึงมิใช่ส่วนลดที่โจทก์ได้รับทันทีที่โจทก์ซื้อสินค้านั้น กรณีจะนำส่วนลดรับมาหักจากราคาสินค้าตามใบสั่งซื้อทันที แล้วถือเป็นราคาต้นทุนสินค้าย่อมไม่ถูกต้อง เพราะหากคิดหักส่วนลดรับตั้งแต่โจทก์ซื้อสินค้าให้ครั้งหนึ่งก่อนแล้วยังมาคิดหักตามงบกำไรขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ให้อีก ย่อมเป็นการซ้ำซ้อน การที่เจ้าพนักงานประเมินนำส่วนลดรับจากการซื้อสินค้าตามงบกำไรขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์มาหักให้จากยอดขายสินค้าซึ่งเป็นการหักบัญชีครั้งเดียว จึงถูกต้องตรงต่อความเป็นจริง ดังนั้นการคำนวณต้นทุนสินค้าของเจ้าพนักงานประเมินย่อมถูกต้องเป็นธรรมแก่โจทก์แล้ว การขายสินค้าของโจทก์ตามใบเสร็จรับเงินในช่องรายการสินค้าแต่ละประเภทแต่ละรุ่นของสินค้า มีทั้งให้รายละเอียดของสินค้าแต่ละรุ่นที่ขายและไม่ให้รายละเอียดของชนิดและรุ่นของสินค้าแต่ละประเภทที่ขาย จึงไม่สามารถหายอดขายจากจำนวนหน่วยของสินค้าที่ขายไป โดยวิธีตรวจสอบจากยอดสินค้าคงเหลือต้นงวดยกมาบวกยอดซื้อสินค้าระหว่างปีหักด้วยยอดขายสินค้าตลอดปีจะได้ยอดคงเหลือเป็นสินค้าปลายงวด (จำนวนหน่วยของสินค้า)จริงเท่าใด เจ้าพนักงานประเมินได้ใช้วิธีแยกสินค้าแต่ละประเภท โดยไม่อาจแยกจำนวนรุ่นของสินค้าได้และการจำหน่ายสินค้าใช้วิธีเข้าก่อนออกก่อน (FIFO) เมื่อปรากฏกรณีจำนวนสินค้าที่มีไว้เพื่อขายมีจำนวนมากกว่ายอดขายตามใบเสร็จรับเงินและไม่ปรากฏยอดสินค้าคงเหลือปลายปีในแบบ ภ.ง.ด.50 ถือว่าโจทก์ขายสินค้าโดยไม่ลงบัญชีขายและคิดคำนวณราคาขายตามใบเสร็จรับเงินของสินค้าชนิดนั้น ๆ แต่ถ้าสินค้าที่มีไว้เพื่อขายแต่ละชนิดไม่ปรากฏยอดขายอยู่ในใบเสร็จรับเงินและไม่ปรากฏยอดสินค้าคงเหลือปลายปีในแบบ ภ.ง.ด.50 ถือว่าโจทก์ขายสินค้าโดยไม่ลงบัญชีขายและคิดคำนวณราคาขายตามราคาที่โจทก์ซื้อสินค้ามาก่อนหักส่วนลดรับ โดยไม่บวกกำไรขั้นต้นแต่อย่างใด ทำให้ราคาขายที่ประเมินจะเท่ากับราคาซื้อก่อนหักส่วนลดรับจึงเป็นธรรมแก่โจทก์แล้ว โจทก์อ้างว่าโจทก์มีรายจ่ายค่าสังกะสี ปูนซีเมนต์ กระเบื้องเคลือบและอิฐมอญ รวม 141,142 บาท อันเนื่องมาจากการรับติดตั้งเสาอากาศโทรทัศน์นั้น เมื่อผู้รับมอบอำนาจโจทก์เคยให้การต่อเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีว่าโจทก์ยังมีเงินได้จากการขายเสาอากาศโทรทัศน์ ไม่มีการรับจ้างติดตั้งเสาอากาศโทรทัศน์ ลูกค้าผู้ซื้อได้ว่าจ้างบุคคลภายนอกเป็นผู้ติดตั้งเอง ดังนั้น โจทก์ย่อมไม่มีรายจ่ายดังกล่าวและมิใช่รายจ่ายเพื่อกิจการ แต่ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัว ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายตามมาตรา 65 ตรี (3) แห่ง ป.รัษฎากร การที่โจทก์ประกอบกิจการขายสินค้า โจทก์จะต้องจัดทำบัญชีคุมสินค้าและต้องเก็บรักษาไว้ที่สถานการค้าหรือสถานที่ประกอบธุรกิจของโจทก์ตามประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน 2515 ข้อ 5(1) ข้อ 6 ข้อ 7 และข้อ 13 และตาม ป.รัษฎากร มาตรา 83 ตรี แต่โจทก์ไม่ปฏิบัติตามที่กฎหมายบัญญัติอันเป็นความผิดต้องรับโทษตามกฎหมาย โจทก์จึงไม่อาจกล่าวอ้างประโยชน์อันใดเนื่องจากการฝ่าฝืนกฎหมายของโจทก์ อีกทั้งโจทก์อ้างว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบด้วยกฎหมายนั้น ภาระการพิสูจน์ย่อมตกแก่โจทก์ แต่โจทก์ไม่อาจนำสืบให้เห็นเป็นดังข้ออ้างได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินคิดคำนวณต้นทุนราคาสินค้ารายได้และรายจ่ายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531และ 2532 จึงถูกต้องชอบด้วยกฎหมาย โจทก์ไม่มีบัญชีคุมสินค้ามาแสดงเพื่อเป็นหลักฐานตรวจสอบทั้งการขายสินค้าบางรายการไม่มีใบเสร็จรับเงิน ส่อแสดงว่าโจทก์ขายสินค้าโดยไม่ออกใบเสร็จรับเงินหรือมีการลงบัญชีขายสินค้าไม่ครบถ้วนอันเป็นการไม่ปฏิบัติตามที่กฎหมายกำหนด ย่อมก่อความยุ่งยากแก่การตรวจสอบให้ถูกต้องได้ กรณีเป็นเรื่องที่โจทก์จะต้องถือปฏิบัติตามกฎหมายโดยเคร่งครัด มิฉะนั้นจะเป็นช่องทางให้หลีกเลี่ยงภาษีได้โดยง่าย แม้การตรวจสอบจะใช้เวลายาวนาน แต่ย่อมขึ้นอยู่กับความยากง่ายและมีเอกสารหลักฐานอย่างพร้อมมูลด้วย ประกอบกับการตรวจสอบปรากฏว่า โจทก์บันทึกยอดขายสินค้าไว้ต่ำคิดเป็นเงินจำนวนมาก ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับเพียงร้อยละ 30 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย นับว่าเป็นผลดีแก่โจทก์อยู่มากแล้ว ไม่มีเหตุสมควรที่จะลดเบี้ยปรับให้อีก ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8292/2540ห้างหุ้นส่วนจำกัดอุดมโทรทัศน์โจทก์สรรพากรจังหวัดฉะเชิงเทรา กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 19, 27 ทวิ, 30 (1)(ข) ประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 ม. 5 (1) ประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง ขยายเวลายื่นรายการชำระภาษีอากรหรือนำส่งภาษีอากรฯ บุคคลผู้ดำรงตำแหน่งตาม ป.รัษฎากร มาตรา 30 (1) (ข)หรือผู้แทนย่อมมีหน้าที่ตามกฎหมายที่จะต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ เมื่อ ม. รองผู้ว่าราชการจังหวัดได้ทำหน้าที่เป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รายนี้แทนผู้ว่าราชการจังหวัด กรณีต้องถือว่าเป็นการกระทำหน้าที่ในฐานะผู้แทนผู้ว่าราชการจังหวัดตามที่กฎหมายบัญญัติหาใช่เป็นเรื่องเฉพาะตัวของผู้แทนไม่ เพราะหากผู้ว่าราชการจังหวัดมิได้มอบหมายให้ผู้ใดเป็นผู้แทนกระทำหน้าที่ดังกล่าวแล้ว ผู้นั้นจะเป็นผู้แทนได้อย่างไร จึงต้องถือว่าผู้แทนได้กระทำในนามของผู้ว่าราชการจังหวัดซึ่งเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คนหนึ่งตามกฎหมาย โจทก์มีอำนาจฟ้องผู้ว่าราชการจังหวัด อันเป็นตำแหน่งหน้าที่ราชการในคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ ขณะออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีของโจทก์เมื่อวันที่ 23กรกฎาคม 2534 นั้น มาตรา 19 แห่ง ป.รัษฎากรกำหนดไว้ว่า ถ้าภายในเวลาห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวน คดีนี้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ ภ.ง.ด.50 รอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 ในวันที่ 25 พฤษภาคม 2532เมื่อนับถึงวันที่ 23 กรกฎาคม 2534 ซึ่งเป็นวันออกหมายเรียกยังไม่เกิน 5 ปีเจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจออกหมายเรียกเพื่อไต่สวนได้ แม้ต่อมาจะมีการแก้ไขบทบัญญัติดังกล่าวว่า การออกหมายเรียกข้างต้นจะต้องกระทำภายในเวลา2 ปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการโดยมีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 26 ธันวาคม 2534เป็นต้นไปก็ตาม หาทำให้การออกหมายเรียกซึ่งกระทำโดยชอบด้วยกฎหมายในขณะนั้นกลับกลายเป็นหมายเรียกที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายแต่อย่างใดไม่ เพราะกฎหมายมิได้บัญญัติให้มีผลย้อนหลังไปใช้บังคับกับหมายเรียกก่อนหน้านั้น การออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินรายนี้จึงชอบด้วยกฎหมาย แม้ระเบียบกรมสรรพากรว่าด้วยการตรวจสอบภาษีอากรตาม ป.รัษฎากร พ.ศ.2536 ข้อ 21กำหนดให้เจ้าพนักงานผู้มีหน้าที่ตรวจสอบรีบดำเนินการตรวจสอบให้แล้วเสร็จโดยเร็วกรณีออกหมายเรียกตรวจสอบเกิน 1 ปีภาษีหรือรอบระยะเวลาบัญชีให้แล้วเสร็จอย่างช้าไม่เกิน 2 ปี นับแต่วันออกหมายเรียกก็ดี แต่ยังมีข้อยกเว้นว่า หากตรวจสอบไม่แล้วเสร็จภายในกำหนดเวลาดังกล่าวก็จะต้องชี้แจงเหตุผลเพื่อขออนุมัติขยายเวลาจนถึงวันที่ 23 มกราคม 2538 การที่เจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีรายนี้ในวันที่ 23 มกราคม 2538 จึงชอบแล้ว ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่องขยายเวลายื่นรายการการชำระภาษีอากรหรือนำส่งภาษีอากรตาม ป.รัษฎากร ลงวันที่ 28 พฤศจิกายน2534 เป็นกรณีให้โอกาสแก่ผู้มีหน้าที่ยื่นรายการ ผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากรหรือผู้มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่าย ซึ่งยังมิได้ยื่นรายการและชำระภาษีอากรไว้ไม่ครบถ้วน หรือมิได้หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้ หรือหักไว้ไม่ครบถ้วนหรือมิได้นำส่งภาษีอากรให้ครบถ้วน ได้มีโอกาสยื่นรายการและชำระภาษีอากรหรือนำส่งภาษีอากรให้เป็นการถูกต้องต่อไปโดยผู้นั้นไม่ต้องเสียเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่ม และไม่ต้องรับผิดทางอาญา สำหรับภาษีอากรส่วนที่ชำระหรือนำส่งเท่านั้น แต่ถ้าผู้นั้นยังยื่นรายการและชำระภาษีอากรหรือนำส่งภาษีอากรไม่ถูกต้องแล้ว ภาษีอากรในส่วนที่ไม่ถูกต้องก็จะไม่ได้รับประโยชน์ตามประกาศข้างต้น หาใช่เป็นการนิรโทษกรรมให้แก่ผู้ที่เสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องก่อนหน้านั้น และได้ยื่นชำระภาษีเพิ่มเติมตามประกาศนี้แล้วก็เป็นอันพ้นผิดไม่ต้องถูกเรียกตรวจสอบประเมินภาษีใหม่ในภายหลังอีกดังที่โจทก์อุทธรณ์แต่อย่างใดไม่ โจทก์ไม่มีบัญชีคุมสินค้ามาแสดงเพื่อเป็นหลักฐานตรวจสอบเปรียบเทียบในชั้นตรวจสอบภาษีตลอดจนชั้นพิจารณาของศาล เจ้าพนักงานประเมินได้คำนวณหายอดขายสินค้าตามหลักการทางบัญชีด้วยการนำสินค้าคงเหลือต้นงวดยกมาบวกยอดซื้อสินค้าระหว่างปีหักด้วยยอดสินค้าคงเหลือปลายงวด จำนวนที่ได้ก็คือยอดสินค้าที่ขายไประหว่างปี ซึ่งหลักเกณฑ์ดังกล่าวแล้วโจทก์ก็ยอมรับว่าถูกต้องสำหรับต้นทุนสินค้าเจ้าพนักงานประเมินก็ใช้วิธีคำนวณตามหลักฐานการสั่งซื้อสินค้าหักด้วยส่วนลดรับตามงบกำไรขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ ทั้งนี้ เนื่องจากส่วนลดที่โจทก์ได้รับจากผู้ขายสินค้าเป็นเพราะโจทก์ชำระเงินค่าสินค้าภายในเวลาที่กำหนดไว้ล่วงหน้า และส่วนลดจากการขายสินค้าได้ตามเป้าที่ผู้ขายกำหนด จึงมิใช่ส่วนลดที่โจทก์ได้รับทันทีที่โจทก์ซื้อสินค้านั้น กรณีจะนำส่วนลดรับมาหักจากราคาสินค้าตามใบสั่งซื้อทันที แล้วถือเป็นราคาต้นทุนสินค้าย่อมไม่ถูกต้อง เพราะหากคิดหักส่วนลดรับตั้งแต่โจทก์ซื้อสินค้าให้ครั้งหนึ่งก่อนแล้วยังมาคิดหักตามงบกำไรขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ให้อีก ย่อมเป็นการซ้ำซ้อน การที่เจ้าพนักงานประเมินนำส่วนลดรับจากการซื้อสินค้าตามงบกำไรขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์มาหักให้จากยอดขายสินค้าซึ่งเป็นการหักบัญชีครั้งเดียว จึงถูกต้องตรงต่อความเป็นจริง ดังนั้นการคำนวณต้นทุนสินค้าของเจ้าพนักงานประเมินย่อมถูกต้องเป็นธรรมแก่โจทก์แล้ว การขายสินค้าของโจทก์ตามใบเสร็จรับเงินในช่องรายการสินค้าแต่ละประเภทแต่ละรุ่นของสินค้า มีทั้งให้รายละเอียดของสินค้าแต่ละรุ่นที่ขายและไม่ให้รายละเอียดของชนิดและรุ่นของสินค้าแต่ละประเภทที่ขาย จึงไม่สามารถหายอดขายจากจำนวนหน่วยของสินค้าที่ขายไป โดยวิธีตรวจสอบจากยอดสินค้าคงเหลือต้นงวดยกมาบวกยอดซื้อสินค้าระหว่างปีหักด้วยยอดขายสินค้าตลอดปีจะได้ยอดคงเหลือเป็นสินค้าปลายงวด (จำนวนหน่วยของสินค้า)จริงเท่าใด เจ้าพนักงานประเมินได้ใช้วิธีแยกสินค้าแต่ละประเภท โดยไม่อาจแยกจำนวนรุ่นของสินค้าได้และการจำหน่ายสินค้าใช้วิธีเข้าก่อนออกก่อน (FIFO) เมื่อปรากฏกรณีจำนวนสินค้าที่มีไว้เพื่อขายมีจำนวนมากกว่ายอดขายตามใบเสร็จรับเงินและไม่ปรากฏยอดสินค้าคงเหลือปลายปีในแบบ ภ.ง.ด.50 ถือว่าโจทก์ขายสินค้าโดยไม่ลงบัญชีขายและคิดคำนวณราคาขายตามใบเสร็จรับเงินของสินค้าชนิดนั้น ๆ แต่ถ้าสินค้าที่มีไว้เพื่อขายแต่ละชนิดไม่ปรากฏยอดขายอยู่ในใบเสร็จรับเงินและไม่ปรากฏยอดสินค้าคงเหลือปลายปีในแบบ ภ.ง.ด.50 ถือว่าโจทก์ขายสินค้าโดยไม่ลงบัญชีขายและคิดคำนวณราคาขายตามราคาที่โจทก์ซื้อสินค้ามาก่อนหักส่วนลดรับ โดยไม่บวกกำไรขั้นต้นแต่อย่างใด ทำให้ราคาขายที่ประเมินจะเท่ากับราคาซื้อก่อนหักส่วนลดรับจึงเป็นธรรมแก่โจทก์แล้ว โจทก์อ้างว่าโจทก์มีรายจ่ายค่าสังกะสี ปูนซีเมนต์ กระเบื้องเคลือบและอิฐมอญ รวม 141,142 บาท อันเนื่องมาจากการรับติดตั้งเสาอากาศโทรทัศน์นั้น เมื่อผู้รับมอบอำนาจโจทก์เคยให้การต่อเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีว่าโจทก์ยังมีเงินได้จากการขายเสาอากาศโทรทัศน์ ไม่มีการรับจ้างติดตั้งเสาอากาศโทรทัศน์ ลูกค้าผู้ซื้อได้ว่าจ้างบุคคลภายนอกเป็นผู้ติดตั้งเอง ดังนั้น โจทก์ย่อมไม่มีรายจ่ายดังกล่าวและมิใช่รายจ่ายเพื่อกิจการ แต่ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัว ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายตามมาตรา 65 ตรี (3) แห่ง ป.รัษฎากร การที่โจทก์ประกอบกิจการขายสินค้า โจทก์จะต้องจัดทำบัญชีคุมสินค้าและต้องเก็บรักษาไว้ที่สถานการค้าหรือสถานที่ประกอบธุรกิจของโจทก์ตามประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน 2515 ข้อ 5(1) ข้อ 6 ข้อ 7 และข้อ 13 และตาม ป.รัษฎากร มาตรา 83 ตรี แต่โจทก์ไม่ปฏิบัติตามที่กฎหมายบัญญัติอันเป็นความผิดต้องรับโทษตามกฎหมาย โจทก์จึงไม่อาจกล่าวอ้างประโยชน์อันใดเนื่องจากการฝ่าฝืนกฎหมายของโจทก์ อีกทั้งโจทก์อ้างว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบด้วยกฎหมายนั้น ภาระการพิสูจน์ย่อมตกแก่โจทก์ แต่โจทก์ไม่อาจนำสืบให้เห็นเป็นดังข้ออ้างได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินคิดคำนวณต้นทุนราคาสินค้ารายได้และรายจ่ายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531และ 2532 จึงถูกต้องชอบด้วยกฎหมาย โจทก์ไม่มีบัญชีคุมสินค้ามาแสดงเพื่อเป็นหลักฐานตรวจสอบทั้งการขายสินค้าบางรายการไม่มีใบเสร็จรับเงิน ส่อแสดงว่าโจทก์ขายสินค้าโดยไม่ออกใบเสร็จรับเงินหรือมีการลงบัญชีขายสินค้าไม่ครบถ้วนอันเป็นการไม่ปฏิบัติตามที่กฎหมายกำหนด ย่อมก่อความยุ่งยากแก่การตรวจสอบให้ถูกต้องได้ กรณีเป็นเรื่องที่โจทก์จะต้องถือปฏิบัติตามกฎหมายโดยเคร่งครัด มิฉะนั้นจะเป็นช่องทางให้หลีกเลี่ยงภาษีได้โดยง่าย แม้การตรวจสอบจะใช้เวลายาวนาน แต่ย่อมขึ้นอยู่กับความยากง่ายและมีเอกสารหลักฐานอย่างพร้อมมูลด้วย ประกอบกับการตรวจสอบปรากฏว่า โจทก์บันทึกยอดขายสินค้าไว้ต่ำคิดเป็นเงินจำนวนมาก ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับเพียงร้อยละ 30 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย นับว่าเป็นผลดีแก่โจทก์อยู่มากแล้ว ไม่มีเหตุสมควรที่จะลดเบี้ยปรับให้อีก(เสริมศักดิ์ ผลัดธุระ-สันติ ทักราล-สุนทร สิทธิเวชวิจิตร)ศาลภาษีอากรกลาง - นางสาวเกดแก้ว สรรศรีศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8292/2540ห้างหุ้นส่วนจำกัดอุดมโทรทัศน์โจทก์สรรพากรจังหวัดฉะเชิงเทรา กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 19, 27 ทวิ, 30 (1)(ข) ประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 ม. 5 (1) ประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง ขยายเวลายื่นรายการชำระภาษีอากรหรือนำส่งภาษีอากรฯ บุคคลผู้ดำรงตำแหน่งตาม ป.รัษฎากร มาตรา 30 (1) (ข)หรือผู้แทนย่อมมีหน้าที่ตามกฎหมายที่จะต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ เมื่อ ม. รองผู้ว่าราชการจังหวัดได้ทำหน้าที่เป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รายนี้แทนผู้ว่าราชการจังหวัด กรณีต้องถือว่าเป็นการกระทำหน้าที่ในฐานะผู้แทนผู้ว่าราชการจังหวัดตามที่กฎหมายบัญญัติหาใช่เป็นเรื่องเฉพาะตัวของผู้แทนไม่ เพราะหากผู้ว่าราชการจังหวัดมิได้มอบหมายให้ผู้ใดเป็นผู้แทนกระทำหน้าที่ดังกล่าวแล้ว ผู้นั้นจะเป็นผู้แทนได้อย่างไร จึงต้องถือว่าผู้แทนได้กระทำในนามของผู้ว่าราชการจังหวัดซึ่งเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คนหนึ่งตามกฎหมาย โจทก์มีอำนาจฟ้องผู้ว่าราชการจังหวัด อันเป็นตำแหน่งหน้าที่ราชการในคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ ขณะออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีของโจทก์เมื่อวันที่ 23กรกฎาคม 2534 นั้น มาตรา 19 แห่ง ป.รัษฎากรกำหนดไว้ว่า ถ้าภายในเวลาห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวน คดีนี้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ ภ.ง.ด.50 รอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 ในวันที่ 25 พฤษภาคม 2532เมื่อนับถึงวันที่ 23 กรกฎาคม 2534 ซึ่งเป็นวันออกหมายเรียกยังไม่เกิน 5 ปีเจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจออกหมายเรียกเพื่อไต่สวนได้ แม้ต่อมาจะมีการแก้ไขบทบัญญัติดังกล่าวว่า การออกหมายเรียกข้างต้นจะต้องกระทำภายในเวลา2 ปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการโดยมีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 26 ธันวาคม 2534เป็นต้นไปก็ตาม หาทำให้การออกหมายเรียกซึ่งกระทำโดยชอบด้วยกฎหมายในขณะนั้นกลับกลายเป็นหมายเรียกที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายแต่อย่างใดไม่ เพราะกฎหมายมิได้บัญญัติให้มีผลย้อนหลังไปใช้บังคับกับหมายเรียกก่อนหน้านั้น การออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินรายนี้จึงชอบด้วยกฎหมาย แม้ระเบียบกรมสรรพากรว่าด้วยการตรวจสอบภาษีอากรตาม ป.รัษฎากร พ.ศ.2536 ข้อ 21กำหนดให้เจ้าพนักงานผู้มีหน้าที่ตรวจสอบรีบดำเนินการตรวจสอบให้แล้วเสร็จโดยเร็วกรณีออกหมายเรียกตรวจสอบเกิน 1 ปีภาษีหรือรอบระยะเวลาบัญชีให้แล้วเสร็จอย่างช้าไม่เกิน 2 ปี นับแต่วันออกหมายเรียกก็ดี แต่ยังมีข้อยกเว้นว่า หากตรวจสอบไม่แล้วเสร็จภายในกำหนดเวลาดังกล่าวก็จะต้องชี้แจงเหตุผลเพื่อขออนุมัติขยายเวลาจนถึงวันที่ 23 มกราคม 2538 การที่เจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีรายนี้ในวันที่ 23 มกราคม 2538 จึงชอบแล้ว ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่องขยายเวลายื่นรายการการชำระภาษีอากรหรือนำส่งภาษีอากรตาม ป.รัษฎากร ลงวันที่ 28 พฤศจิกายน2534 เป็นกรณีให้โอกาสแก่ผู้มีหน้าที่ยื่นรายการ ผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากรหรือผู้มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่าย ซึ่งยังมิได้ยื่นรายการและชำระภาษีอากรไว้ไม่ครบถ้วน หรือมิได้หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้ หรือหักไว้ไม่ครบถ้วนหรือมิได้นำส่งภาษีอากรให้ครบถ้วน ได้มีโอกาสยื่นรายการและชำระภาษีอากรหรือนำส่งภาษีอากรให้เป็นการถูกต้องต่อไปโดยผู้นั้นไม่ต้องเสียเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่ม และไม่ต้องรับผิดทางอาญา สำหรับภาษีอากรส่วนที่ชำระหรือนำส่งเท่านั้น แต่ถ้าผู้นั้นยังยื่นรายการและชำระภาษีอากรหรือนำส่งภาษีอากรไม่ถูกต้องแล้ว ภาษีอากรในส่วนที่ไม่ถูกต้องก็จะไม่ได้รับประโยชน์ตามประกาศข้างต้น หาใช่เป็นการนิรโทษกรรมให้แก่ผู้ที่เสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องก่อนหน้านั้น และได้ยื่นชำระภาษีเพิ่มเติมตามประกาศนี้แล้วก็เป็นอันพ้นผิดไม่ต้องถูกเรียกตรวจสอบประเมินภาษีใหม่ในภายหลังอีกดังที่โจทก์อุทธรณ์แต่อย่างใดไม่ โจทก์ไม่มีบัญชีคุมสินค้ามาแสดงเพื่อเป็นหลักฐานตรวจสอบเปรียบเทียบในชั้นตรวจสอบภาษีตลอดจนชั้นพิจารณาของศาล เจ้าพนักงานประเมินได้คำนวณหายอดขายสินค้าตามหลักการทางบัญชีด้วยการนำสินค้าคงเหลือต้นงวดยกมาบวกยอดซื้อสินค้าระหว่างปีหักด้วยยอดสินค้าคงเหลือปลายงวด จำนวนที่ได้ก็คือยอดสินค้าที่ขายไประหว่างปี ซึ่งหลักเกณฑ์ดังกล่าวแล้วโจทก์ก็ยอมรับว่าถูกต้องสำหรับต้นทุนสินค้าเจ้าพนักงานประเมินก็ใช้วิธีคำนวณตามหลักฐานการสั่งซื้อสินค้าหักด้วยส่วนลดรับตามงบกำไรขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ ทั้งนี้ เนื่องจากส่วนลดที่โจทก์ได้รับจากผู้ขายสินค้าเป็นเพราะโจทก์ชำระเงินค่าสินค้าภายในเวลาที่กำหนดไว้ล่วงหน้า และส่วนลดจากการขายสินค้าได้ตามเป้าที่ผู้ขายกำหนด จึงมิใช่ส่วนลดที่โจทก์ได้รับทันทีที่โจทก์ซื้อสินค้านั้น กรณีจะนำส่วนลดรับมาหักจากราคาสินค้าตามใบสั่งซื้อทันที แล้วถือเป็นราคาต้นทุนสินค้าย่อมไม่ถูกต้อง เพราะหากคิดหักส่วนลดรับตั้งแต่โจทก์ซื้อสินค้าให้ครั้งหนึ่งก่อนแล้วยังมาคิดหักตามงบกำไรขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ให้อีก ย่อมเป็นการซ้ำซ้อน การที่เจ้าพนักงานประเมินนำส่วนลดรับจากการซื้อสินค้าตามงบกำไรขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์มาหักให้จากยอดขายสินค้าซึ่งเป็นการหักบัญชีครั้งเดียว จึงถูกต้องตรงต่อความเป็นจริง ดังนั้นการคำนวณต้นทุนสินค้าของเจ้าพนักงานประเมินย่อมถูกต้องเป็นธรรมแก่โจทก์แล้ว การขายสินค้าของโจทก์ตามใบเสร็จรับเงินในช่องรายการสินค้าแต่ละประเภทแต่ละรุ่นของสินค้า มีทั้งให้รายละเอียดของสินค้าแต่ละรุ่นที่ขายและไม่ให้รายละเอียดของชนิดและรุ่นของสินค้าแต่ละประเภทที่ขาย จึงไม่สามารถหายอดขายจากจำนวนหน่วยของสินค้าที่ขายไป โดยวิธีตรวจสอบจากยอดสินค้าคงเหลือต้นงวดยกมาบวกยอดซื้อสินค้าระหว่างปีหักด้วยยอดขายสินค้าตลอดปีจะได้ยอดคงเหลือเป็นสินค้าปลายงวด (จำนวนหน่วยของสินค้า)จริงเท่าใด เจ้าพนักงานประเมินได้ใช้วิธีแยกสินค้าแต่ละประเภท โดยไม่อาจแยกจำนวนรุ่นของสินค้าได้และการจำหน่ายสินค้าใช้วิธีเข้าก่อนออกก่อน (FIFO) เมื่อปรากฏกรณีจำนวนสินค้าที่มีไว้เพื่อขายมีจำนวนมากกว่ายอดขายตามใบเสร็จรับเงินและไม่ปรากฏยอดสินค้าคงเหลือปลายปีในแบบ ภ.ง.ด.50 ถือว่าโจทก์ขายสินค้าโดยไม่ลงบัญชีขายและคิดคำนวณราคาขายตามใบเสร็จรับเงินของสินค้าชนิดนั้น ๆ แต่ถ้าสินค้าที่มีไว้เพื่อขายแต่ละชนิดไม่ปรากฏยอดขายอยู่ในใบเสร็จรับเงินและไม่ปรากฏยอดสินค้าคงเหลือปลายปีในแบบ ภ.ง.ด.50 ถือว่าโจทก์ขายสินค้าโดยไม่ลงบัญชีขายและคิดคำนวณราคาขายตามราคาที่โจทก์ซื้อสินค้ามาก่อนหักส่วนลดรับ โดยไม่บวกกำไรขั้นต้นแต่อย่างใด ทำให้ราคาขายที่ประเมินจะเท่ากับราคาซื้อก่อนหักส่วนลดรับจึงเป็นธรรมแก่โจทก์แล้ว โจทก์อ้างว่าโจทก์มีรายจ่ายค่าสังกะสี ปูนซีเมนต์ กระเบื้องเคลือบและอิฐมอญ รวม 141,142 บาท อันเนื่องมาจากการรับติดตั้งเสาอากาศโทรทัศน์นั้น เมื่อผู้รับมอบอำนาจโจทก์เคยให้การต่อเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีว่าโจทก์ยังมีเงินได้จากการขายเสาอากาศโทรทัศน์ ไม่มีการรับจ้างติดตั้งเสาอากาศโทรทัศน์ ลูกค้าผู้ซื้อได้ว่าจ้างบุคคลภายนอกเป็นผู้ติดตั้งเอง ดังนั้น โจทก์ย่อมไม่มีรายจ่ายดังกล่าวและมิใช่รายจ่ายเพื่อกิจการ แต่ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัว ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายตามมาตรา 65 ตรี (3) แห่ง ป.รัษฎากร การที่โจทก์ประกอบกิจการขายสินค้า โจทก์จะต้องจัดทำบัญชีคุมสินค้าและต้องเก็บรักษาไว้ที่สถานการค้าหรือสถานที่ประกอบธุรกิจของโจทก์ตามประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน 2515 ข้อ 5(1) ข้อ 6 ข้อ 7 และข้อ 13 และตาม ป.รัษฎากร มาตรา 83 ตรี แต่โจทก์ไม่ปฏิบัติตามที่กฎหมายบัญญัติอันเป็นความผิดต้องรับโทษตามกฎหมาย โจทก์จึงไม่อาจกล่าวอ้างประโยชน์อันใดเนื่องจากการฝ่าฝืนกฎหมายของโจทก์ อีกทั้งโจทก์อ้างว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบด้วยกฎหมายนั้น ภาระการพิสูจน์ย่อมตกแก่โจทก์ แต่โจทก์ไม่อาจนำสืบให้เห็นเป็นดังข้ออ้างได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินคิดคำนวณต้นทุนราคาสินค้ารายได้และรายจ่ายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531และ 2532 จึงถูกต้องชอบด้วยกฎหมาย โจทก์ไม่มีบัญชีคุมสินค้ามาแสดงเพื่อเป็นหลักฐานตรวจสอบทั้งการขายสินค้าบางรายการไม่มีใบเสร็จรับเงิน ส่อแสดงว่าโจทก์ขายสินค้าโดยไม่ออกใบเสร็จรับเงินหรือมีการลงบัญชีขายสินค้าไม่ครบถ้วนอันเป็นการไม่ปฏิบัติตามที่กฎหมายกำหนด ย่อมก่อความยุ่งยากแก่การตรวจสอบให้ถูกต้องได้ กรณีเป็นเรื่องที่โจทก์จะต้องถือปฏิบัติตามกฎหมายโดยเคร่งครัด มิฉะนั้นจะเป็นช่องทางให้หลีกเลี่ยงภาษีได้โดยง่าย แม้การตรวจสอบจะใช้เวลายาวนาน แต่ย่อมขึ้นอยู่กับความยากง่ายและมีเอกสารหลักฐานอย่างพร้อมมูลด้วย ประกอบกับการตรวจสอบปรากฏว่า โจทก์บันทึกยอดขายสินค้าไว้ต่ำคิดเป็นเงินจำนวนมาก ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับเพียงร้อยละ 30 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย นับว่าเป็นผลดีแก่โจทก์อยู่มากแล้ว ไม่มีเหตุสมควรที่จะลดเบี้ยปรับให้อีก(เสริมศักดิ์ ผลัดธุระ-สันติ ทักราล-สุนทร สิทธิเวชวิจิตร)ศาลภาษีอากรกลาง - นางสาวเกดแก้ว สรรศรีศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ