คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3192/2560หลักกฎหมาย: ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม หมายถึง ราคาที่ผู้ผลิตขายให้แก่ผู้ซื้อโดยสุจริตและเปิดเผย ณ สถานที่ผลิตสินค้าหรือราคาซื้อขายสินค้ากัน ณ สถานที่ผลิตสินค้าเท่านั้น ดังนั้น ค่าใช้จ่ายส่วนต่าง ๆ ที่เกี่ยวข้องกับการขายสินค้า ณ โรงอุตสาหกรรม หรือสถานที่ผลิตสินค้าไม่ว่าจะเป็นค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับกระบวนการผลิตหรือการกำเนิดสินค้า หรือค่าใช้จ่ายอื่นที่เกี่ยวข้องกับการกำหนดราคาขายสินค้าของผู้ผลิต ณ โรงอุตสาหกรรมไม่ว่าโดยตรงหรือโดยอ้อม ซึ่งเกิดขึ้นระหว่างการผลิตจนถึงขั้นตอนที่มีการขายสินค้าดังกล่าวออกไปให้แก่ผู้ซื้อ ต้องนำมาถือเป็นราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมหรือสถานที่ผลิตได้เนื่องจากรายการที่ต้องระบุในแบบแจ้งราคาขาย หรือแบบ ภษ.01-44 นอกจากค่าวัตถุดิบ ค่าวัสดุอุปกรณ์ ค่าใช้จ่ายในการผลิตแล้ว ยังต้องระบุค่าใช้จ่ายอื่น ๆ และกำไรประกอบไปด้วย โจทก์แจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่ำกว่าราคาขายตามใบกำกับภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์ที่ไม่รวมภาษีมูลค่าเพิ่มก่อนหักส่วนลดใด ๆ ซึ่งเป็นใบกำกับภาษีขายที่ออก ณ โรงอุตสาหกรรม โจทก์ย่อมมีภาระการพิสูจน์ให้เห็นว่าส่วนต่างระหว่างราคาขายตามใบกำกับภาษีของโจทก์ดังกล่าวกับราคาขายตามที่โจทก์แจ้งว่าเป็นราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม เป็นค่าใช้จ่ายที่ไม่เกี่ยวข้องกับการกำหนดราคาขายสินค้าของผู้ผลิต ณ โรงอุตสาหกรรม หรือเป็นค่าใช้จ่ายที่ไม่ต้องนำไปรวมเป็นฐานในการคำนวณภาษีสรรพสามิตอย่างไร เมื่อพยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบมาไม่อาจฟังข้อเท็จจริงได้ตามที่โจทก์กล่าวอ้างมาในคำฟ้องว่า ส่วนต่างระหว่างราคาขายตามใบกำกับภาษีขายของโจทก์กับราคาขายตามที่โจทก์แจ้งว่าเป็นราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม เป็นค่าใช้จ่ายที่ไม่เกี่ยวข้องกับการกำหนดราคาขายสินค้าของผู้ผลิต ณ โรงอุตสาหกรรม หรือเป็นค่าใช้จ่ายที่ไม่ต้องนำไปรวมเป็นฐานในการคำนวณภาษีสรรพสามิต ดังนั้น ราคาที่ระบุไว้ตามแบบแจ้งราคาขาย หรือแบบ ภษ.01-44 จึงไม่ใช่ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมจริงที่จะใช้ในการคำนวณภาษีสรรพสามิตดังที่โจทก์อ้าง การที่เจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บภาษีสรรพสามิตจากโจทก์ตามราคาที่ระบุในใบกำกับภาษีขายเป็นราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ตาม พ.ร.บ.ภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 8 (1) จึงชอบแล้ว ส่วนในเดือนสิงหาคมถึงเดือนกันยายน 2551 โจทก์ขายเครื่องดื่มขนาด 0.535 ลิตร ในหลายราคา การที่เจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บภาษีสรรพสามิตจากโจทก์ในราคาสูงสุดของสินค้านั้นในเดือนที่ล่วงมาแล้ว ตาม พ.ร.บ.ภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 8 (1) วรรคสอง ประกอบกฎกระทรวงฉบับที่ 23 (พ.ศ.2534) ออกตามความใน พ.ร.บ.ภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ว่าด้วยหลักเกณฑ์และวิธีการในการกำหนดราคาสินค้าที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี ฉบับลงวันที่ 30 ธันวาคม 2534 ข้อ 2 (2) และประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดราคาสินค้าที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี กรณีที่ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมมีหลายราคา ฉบับลงวันที่ 24 พฤศจิกายน 2537 ข้อ 1 จึงชอบแล้วเช่นกัน และเมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์แจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมราคาหนึ่ง แต่ปรากฏว่าโจทก์ขายสินค้าตามใบกำกับภาษีขายอีกราคาหนึ่ง การที่เจ้าพนักงานจำเลยประเมินภาษีโดยไม่ได้ดำเนินการตาม พ.ร.บ.ภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 80 (2) ก็ไม่ได้ทำให้การประเมินไม่ชอบโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีสรรพสามิต คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ หรืองดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินภาษีสรรพสามิตและภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิต (ภษ.02-08) เลขที่ กค.0614/3283 ลงวันที่ 13 พฤศจิกายน 2552 คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต เลขที่ กค.0603/19144 ลงวันที่ 15 กันยายน 2553 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตเลขที่ 1/2555 ลงวันที่ 30 กรกฎาคม 2555 ของจำเลย เฉพาะส่วนของเบี้ยปรับโดยให้ลดเบี้ยปรับลงคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง โดยโจทก์และจำเลยมิได้อุทธรณ์โต้แย้งว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด โจทก์เป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรมผลิตเครื่องดื่มประเภทน้ำอัดลมตรา "อาเจบิ๊กโคล่า" มีหน้าที่ต้องชำระภาษีสรรพสามิตในอัตราร้อยละ 20 ของมูลค่าหรือราคาขายโดยใช้ฝาขวดเป็นเครื่องหมายแสดงการเสียภาษี โจทก์แจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมสำหรับเครื่องดื่มน้ำอัดลมขนาด 0.620 ลิตร ราคา 7.48 บาท ขนาด 0.535 ลิตร ราคา 6.40 บาท ขนาด 1 ลิตร ราคา 8.64 บาท แต่จำเลยทักท้วงให้ปรับราคาสำหรับขนาด 1 ลิตร เป็น 10 บาท ตามแบบแจ้งราคาขาย หรือแบบ ภษ. 01-44 ในเดือนมกราคมถึงกรกฎาคม 2551 โจทก์ขายและออกใบกำกับภาษีขายสำหรับเครื่องดื่มขนาด 0.535 ลิตร ราคา 8.18 บาท และในเดือนมกราคมและกุมภาพันธ์ 2551 โจทก์ขายและออกใบกำกับภาษีขายสำหรับเครื่องดื่มขนาด 0.620 ลิตร ราคา 9.35 บาท จำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตตามมาตรา 81 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 หรือแบบ ภษ.02-08 รอบระยะเวลาตั้งแต่เดือนมกราคมถึงธันวาคม 2551 แจ้งให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่มเติมเบี้ยปรับเงินเพิ่มและภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยรวม 251,207,676.27 บาท โจทก์ได้รับแจ้งเมื่อวันที่ 18 พฤศจิกายน 2552 ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตและเหตุผลการประเมินพร้อมเอกสารทางไปรษณีย์ เมื่อวันที่ 29 ธันวาคม 2552 โจทก์ยื่นคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตต่ออธิบดีกรมสรรพสามิต อธิบดีกรมสรรพสามิตมีคำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตให้ยกคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต ตามหนังสือแจ้งผลคำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต ฉบับลงวันที่ 15 กันยายน 2553 เมื่อวันที่ 26 ตุลาคม 2553 โจทก์ยื่นคำอุทธรณ์คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ และโจทก์ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์วันที่ 11 สิงหาคม 2555 ตามสำเนาหนังสือแจ้งผลคำวินิจฉัยอุทธรณ์ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ และเอกสารทางไปรษณีย์ แต่โจทก์ยังไม่เห็นพ้องด้วย กรณีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม สำหรับสินค้าเครื่องดื่มที่ใช้ในการประเมินภาษีสรรพสามิต คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า เมื่อโจทก์ยอมรับว่าในเดือนสิงหาคมถึงเดือนกันยายน 2551 ได้ออกใบกำกับภาษีขายเครื่องดื่มขนาด 0.535 ลิตร ให้แก่บริษัทไอย์ศิกา เทรดดิ้ง แอนด์ เซอร์วิส จำกัด ในราคา 8.18 บาท ตามสำเนาใบเสร็จรับเงิน/ใบกำกับภาษี/ใบส่งขอจริง แม้โจทก์มีเจตนาออกให้เพื่อเป็นหลักฐานแสดงการได้รับการจ่ายค่าชดเชยความเสียหายของสินค้าที่เกิดจากการขนส่งของบริษัทดังกล่าว แต่เอกสารดังกล่าวก็เป็นหลักฐานยืนยันว่า โจทก์ได้รับเงินค่าสินค้าสำหรับเครื่องดื่มขนาด 0.535 ลิตร ในราคาขวดละ 8.18 บาท จากบริษัทไอย์ศิกา เทรดดิ้ง แอนด์ เซอร์วิส จำกัด อันแสดงให้เห็นว่าในช่วงเวลาดังกล่าวโจทก์มีเจตนาที่แท้จริงที่จะขายเครื่องดื่มขนาด 0.535 ลิตร ในราคาขวดละ 8.18 บาท ข้อเท็จจริงจึงต้องรับฟังว่า ในเดือนสิงหาคมถึงเดือนกันยายน 2551 โจทก์ขายเครื่องดื่มขนาด 0.535 ลิตร ในราคา 8.18 บาท อีกราคาหนึ่งด้วย สำหรับประเด็นปัญหาว่าราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมสำหรับสินค้าเครื่องดื่มที่ใช้ในการประเมินภาษีสรรพสามิต คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า ตามแบบแจ้งราคาขาย ตามมาตรา 117 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 หรือแบบ ภษ.01-44 ข้อที่ควรทราบและถือปฏิบัติ ระบุว่า 1. ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมตามแบบ ภษ.01-44 คือ ราคาสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมขายโดยสุจริตและเปิดเผย ซึ่งต้องไม่ต่ำกว่าราคารวมที่คำนวณจากค่าวัตถุดิบ ค่าวัสดุอุปกรณ์ ค่าใช้จ่ายในการผลิต ค่าใช้จ่ายอื่น ๆ กำไร ภาษีสรรพสามิตและภาษีสรรพสามิตที่เก็บเพิ่มเพื่อกระทรวงมหาดไทย 2. การแจ้งราคาขายหรือแจ้งเปลี่ยนแปลงราคาที่ได้แจ้งไว้ต้องแจ้งไม่น้อยกว่า 7 วัน ก่อนวันเริ่มจำหน่ายสินค้าหรือวันที่จะเปลี่ยนแปลงราคา ต่อกลุ่มวิชาการกำหนดมูลค่าสำนักบริหารการจัดเก็บภาษี 2 กรมสรรพสามิต หรือสำนักงานสรรพสามิตจังหวัดที่โรงอุตสาหกรรมตั้งอยู่ พร้อมทั้งแนบเอกสารประกอบดังนี้ 2.1 โครงสร้างต้นทุนการผลิตและราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม 2.2 รูปแบบสินค้า (ภาพถ่ายหรือแบบเสนอขาย) แม้แบบแจ้งราคาขาย ตามมาตรา 117 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 หรือแบบ ภษ.01-44 ไม่ปรากฏว่ามีข้อความส่วนใดที่กำหนดให้ผู้ประกอบการต้องแสดงรายการค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวกับการขาย บริหารหรือค่าขนส่งก็ตาม แต่เมื่อพิจารณาบทบัญญัติที่กล่าวมาข้างต้นประกอบกับรายการที่ต้องระบุ ในแบบแจ้งราคาขาย ตามมาตรา 117 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 หรือแบบ ภษ.01-44 แล้ว ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม หมายถึง ราคาที่ผู้ผลิตขายให้แก่ผู้ซื้อโดยสุจริตและเปิดเผย ณ สถานที่ผลิตสินค้า หรือราคาซื้อขายสินค้ากัน ณ สถานที่ผลิตสินค้าเท่านั้น ดังนั้น ค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ที่เกี่ยวข้องกับการขายสินค้า ณ โรงอุตสาหกรรม หรือสถานที่ผลิตสินค้า ไม่ว่าจะเป็นค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับกระบวนการผลิตหรือการกำเนิดสินค้า หรือค่าใช้จ่ายอื่นที่เกี่ยวข้องกับการกำหนดราคาขายสินค้าของผู้ผลิต ณ โรงอุตสาหกรรม ไม่ว่าโดยตรงหรือโดยอ้อม ซึ่งเกิดขึ้นระหว่างการผลิตจนถึงขั้นตอนที่มีการขายสินค้าดังกล่าวออกไปให้แก่ผู้ซื้อ ต้องนำมาถือเป็นราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมหรือสถานที่ผลิตได้ เนื่องจากรายการที่ต้องระบุในแบบแจ้งราคาขาย หรือแบบ ภษ.01-44 นอกจากค่าวัตถุดิบ ค่าวัสดุอุปกรณ์ ค่าใช้จ่ายในการผลิตแล้ว ยังต้องระบุเกี่ยวกับค่าใช้จ่ายอื่น ๆ และกำไรประกอบไปด้วย เมื่อข้อเท็จจริงในคดีนี้ปรากฏว่า โจทก์แจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ต่ำกว่าราคาขายตามใบกำกับภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์ที่ไม่รวมภาษีมูลค่าเพิ่มก่อนหักส่วนลดใด ๆ ซึ่งเป็นใบกำกับภาษีขายที่ออก ณ โรงอุตสาหกรรม โจทก์ย่อมมีภาระการพิสูจน์ให้เห็นว่า ส่วนต่างระหว่างราคาขายตามใบกำกับภาษีขายของโจทก์ดังกล่าวกับราคาขายตามที่โจทก์แจ้งว่าเป็นราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม เป็นค่าใช้จ่ายที่ไม่เกี่ยวข้องกับการกำหนดราคาขายสินค้าของผู้ผลิต ณ โรงอุตสาหกรรม หรือเป็นค่าใช้จ่ายที่ไม่ต้องนำไปรวมเป็นฐานในการคำนวณภาษีสรรพสามิต อย่างไร ประเด็นนี้โจทก์นำสืบในชั้นพิจารณาแต่เพียงว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์ที่แสดงไว้ตามแบบแจ้งราคาขาย หรือแบบ ภษ.01-44 เป็นราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ที่เป็นไปตามวิธีการคำนวณและหลักเกณฑ์สากล โดยมีนายเฮอร์นัน กรรมการผู้จัดการบริษัทโจทก์ มีหน้าที่ในการควบคุม ดูแล และบริหารกิจการของบริษัทโจทก์ให้เป็นไปตามขอบวัตถุประสงค์ เป็นพยานเบิกความได้ความว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2551 กิจการของโจทก์มีค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารเป็นจำนวนทั้งสิ้น 445,906,956.12 บาท ซึ่งในจำนวนนี้มีค่าใช้จ่ายที่เป็นรายจ่ายเกี่ยวกับพนักงาน 67,168,487.85 บาท ค่าขนส่ง 80,021,831.83 บาท ค่าเช่า 26,754,867.83 บาท และค่านายหน้า ค่าโฆษณา และค่าส่งเสริมการขาย 11,575,722.06 บาท รวมอยู่ด้วย ตามสำเนาแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับปีภาษี 2551 รายการที่ 8 เท่านั้น จากทางนำสืบของโจทก์ไม่อาจแยกได้ว่า ค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารส่วนใดเกี่ยวข้องกับการผลิต ค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารส่วนใดไม่เกี่ยวข้องกับการผลิตในสินค้าประเภทใดในปริมาณเท่าใดคิดเป็นจำนวนเท่าใด ค่าขนส่งส่วนใดเกี่ยวข้องกับการผลิต ค่าขนส่งส่วนใดไม่เกี่ยวข้องกับการผลิตในสินค้าประเภทใดในปริมาณเท่าใดคิดเป็นจำนวนเท่าใด คำนวณแล้วเท่ากับส่วนต่างระหว่างราคาขายตามใบกำกับภาษีขายของโจทก์ข้างต้นกับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมตามที่โจทก์อ้างหรือไม่เพียงใด อีกทั้งในส่วนค่าขนส่ง โจทก์มีนางสาวยุวดี พนักงานโจทก์ทำหน้าที่ผู้จัดการฝ่ายภาษี เป็นพยานเบิกความได้ความว่า ในช่วงที่โจทก์ไม่มีตัวแทนจำหน่ายตั้งแต่เดือนมกราคมถึงกรกฎาคม 2551 โจทก์จำหน่ายสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลม 2 ช่องทาง คือ การจัดจำหน่ายสินค้า โดยผ่านพนักงานขายประจำสำนักงานสาขา (Cedis) และการจัดจำหน่ายสินค้า โดยผ่านพนักงานขายของโจทก์ที่กระจายอยู่ทั่วประเทศ (Econored) ซึ่งการสั่งซื้อโดยผ่านช่องทาง การจำหน่ายดังกล่าวจะมีการกำหนดใบแสดงราคาขายสินค้า หรือ Price List ที่เป็นมาตรฐานเดียวกัน โดยมีการให้ส่วนลดตามปริมาณของการสั่งซื้อสินค้าในแต่ละครั้ง แม้ว่าลูกค้าจะสั่งซื้อที่จังหวัดเชียงใหม่ จังหวัดชลบุรี กรุงเทพมหานคร หรือสาขาใด ๆ ก็ตาม ลูกค้าจะได้ราคาและส่วนลดตามที่กำหนดในใบแสดงราคาขายสินค้า หรือ Price List ที่เท่ากันทั่วประเทศ เนื่องจากขวดน้ำอัดลมของโจทก์มีขนาดใหญ่ ซึ่งจะบรรจุใส่ลังขนาดใหญ่และมีน้ำหนักมาก โจทก์จึงต้องขายสินค้าพร้อมอุปกรณ์รองรับสินค้าสำหรับการขนส่ง หรือพาเลท (Pallet) ซึ่งพาเลทชนิดวันเวย์ หรือ one way pallet จะมีราคาประมาณ 120 บาทต่อหนึ่งพาเลท ราคาขายน้ำอัดลมแต่ละขวดจะมีต้นทุนของอุปกรณ์รองรับสินค้าด้วย การขายสินค้าของโจทก์ทั้งหมดเป็นการขายโดยขนส่งถึงมือลูกค้า ซึ่งโจทก์จะทำการขนส่งสินค้าไปยังคลังสินค้าประจำสำนักงานสาขา หรือพนักงานขายสินค้าของโจทก์ที่มีการสั่งซื้อสินค้าในปริมาณที่มาก (Econored) โดยใช้รถพ่วง 18 ล้อ จากนั้นจะกระจายสินค้าโดยใช้รถบรรทุก 4 ล้อ หรือ 6 ล้อ ขนส่งสินค้าน้ำอัดลมไปส่งยังร้านค้าส่งและร้านค้าปลีก รถบรรทุกที่ใช้ขนส่งส่วนใหญ่จะเช่ามาจากบุคคลภายนอก ค่าขนส่งที่เกิดขึ้นทั้งหมดจะคำนวณค่าใช้จ่ายเฉลี่ยและคิดรวมอยู่ในราคาสินค้าที่ขายแต่ละขวดแล้ว ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2551 โจทก์มีรายจ่ายที่เป็นค่าขนส่งจำนวนทั้งสิ้น 80,021,831.83 บาท ตามเอกสารแผ่นที่ 89 นั้น แต่ตามเอกสารแผ่นที่ 227 ถึง 239 เป็นเพียงสัญญาจ้างขนส่งสินค้า สำเนาหนังสือรับรอง สำเนาบัตรประจำตัวผู้เสียภาษีอากร สำเนาบัตรประจำตัวประชาชน และรายการราคาขนส่งตามแต่ละจังหวัด โดยไม่มีรายการคำนวณค่าใช้จ่ายเฉลี่ยดังที่เบิกความกล่าวอ้างแต่อย่างใด จากทางนำสืบของโจทก์ตามคำเบิกความของนางสาวยุวดีดังกล่าวยังไม่ได้แสดงให้เห็นว่า โจทก์มีค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับค่าขนส่งสำหรับสินค้าที่ถูกประเมินภาษีในคดีนี้ที่ไม่เกี่ยวข้องกับราคา ณ โรงอุตสาหกรรม ที่เป็นฐานในการคำนวณภาษีสรรพสามิตจำนวนเท่าใด อีกทั้งตามใบแสดงราคาขายสินค้า หรือตามใบกำกับภาษีขายของโจทก์ ณ โรงอุตสาหกรรม ก็ไม่ปรากฏรายการค่าขนส่งระบุไว้ในเอกสารดังกล่าว และนางสาวยุวดียังเบิกความตอบทนายจำเลยถามค้านได้ความว่า คณะกรรมการจะเป็นผู้กำหนดราคาขายในราคาเดียวกันทั่วทั้งประเทศ โดยจะไม่คิดราคาขายเพิ่มเติมจากผู้ซื้อเมื่อได้จำหน่ายไปแล้ว ซึ่งการจำหน่ายจะมีใบกำกับภาษีที่ออกจากสถานที่จำหน่ายแต่ละแห่ง ราคาขาย ต้นทุนการผลิต ค่าใช้จ่ายในการจัดการ ค่าขนส่ง จะทราบเมื่อมีการสรุปยอดจำหน่ายสิ้นปี ซึ่งค่าขนส่งและค่าใช้จ่ายในการบริหารจะมีจำนวนเท่าใดไม่ทราบแน่นอนเป็นตัวเลขประมาณการ ซึ่งสอดคล้องกับคำเบิกความของนายเฮอร์นัน กรรมการผู้จัดการที่เบิกความว่า ในช่วงที่โจทก์ไม่มีตัวแทนจำหน่าย การสั่งซื้อสินค้าจากโจทก์จะมีการกำหนดใบแสดงราคาขายสินค้า หรือ Price List ที่เป็นมาตรฐานเดียวกัน โดยมีการให้ส่วนลดตามปริมาณของการสั่งซื้อสินค้าในแต่ละครั้ง แม้ว่าลูกค้าจะสั่งซื้อที่จังหวัดเชียงใหม่ จังหวัดชลบุรี กรุงเทพมหานคร หรือสาขาใด ๆ ก็ตาม ลูกค้าจะได้ราคาและส่วนลดตามที่กำหนดในใบแสดงราคาขายสินค้า หรือ Price List ที่เท่ากันทั่วประเทศ และสอดคล้องกับคำเบิกความของนายสพรั่ง ที่ตอบทนายจำเลยถามค้านได้ความว่า โจทก์ขายเครื่องดื่มพิพาทในราคาเดียวกันทั่วประเทศ ซึ่งราคาขาย ณ ที่ตั้งของโรงงานในจังหวัดชลบุรี จะมีราคาเดียวกันกับราคาขายที่จังหวัดเชียงใหม่ ดังนี้ ราคาสินค้าพิพาทที่โจทก์ขายจริงจึงไม่ได้ขึ้นอยู่กับค่าขนส่งสินค้าตามระยะทางใกล้หรือไกลที่เกิดขึ้นภายหลังการขายสินค้า ณ โรงอุตสาหกรรม แต่ราคาสินค้าที่ไม่เท่ากันนั้นขึ้นอยู่กับการสั่งซื้อสินค้าพิพาทจากโจทก์ในปริมาณมากหรือปริมาณน้อยเท่านั้นซึ่งโจทก์ไม่ได้นำสืบรายละเอียดในส่วนนี้ว่ามีลูกค้าที่ได้รับส่วนลดไปจริงเท่าใด พยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบมาจึงไม่อาจฟังข้อเท็จจริงได้ตามที่โจทก์กล่าวมาในคำฟ้องว่า ส่วนต่างระหว่างราคาขายตามใบกำกับภาษีขายของโจทก์กับราคาขายตามที่โจทก์แจ้งว่าเป็นราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม เป็นค่าใช้จ่ายที่ไม่เกี่ยวข้องกับการกำหนดราคาขายสินค้าของผู้ผลิต ณ โรงอุตสาหกรรม หรือเป็นค่าใช้จ่ายที่ไม่ต้องนำไปรวมเป็นฐานในการคำนวณภาษีสรรพสามิต ดังนั้น ราคาที่ระบุไว้ตามแบบแจ้งราคาขาย หรือแบบ ภษ.01-44 จึงไม่ใช่ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมจริงที่จะใช้ในการคำนวณภาษีสรรพสามิตดังที่โจทก์อ้าง จากที่ได้วินิจฉัยมาแล้วข้างต้น เมื่อโจทก์แจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ไม่ตรงกับราคาที่โจทก์ขายสินค้าไปจริง และนำสืบพิสูจน์ไม่ได้ว่าราคาขายตามใบกำกับภาษีขายของโจทก์ไม่ใช่ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ที่ใช้ในการคำนวณภาษีสรรพสามิต การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินเรียกเก็บภาษีสรรพสามิตจากโจทก์ในเดือนมกราคมถึงกรกฎาคม 2551 สำหรับเครื่องดื่มขนาด 0.535 ลิตร ในราคา 8.18 บาท และในเดือนมกราคมและกุมภาพันธ์ 2551 สำหรับเครื่องดื่มขนาด 0.620 ลิตร ในราคา 9.35 บาท ตามที่ระบุในใบกำกับภาษีขายเป็นราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 8 (1) วรรคหนึ่ง จึงชอบแล้ว ส่วนในเดือนสิงหาคมถึงกันยายน 2551 สำหรับเครื่องดื่มขนาด 0.535 ลิตร เมื่อข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า โจทก์ขายเครื่องดื่มขนาด 0.535 ลิตร ในหลายราคา คือ ราคา 8.18 บาท และ 6.40 บาท การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินเรียกเก็บภาษีสรรพสามิตจากโจทก์ในราคา 8.18 บาท ซึ่งเป็นราคาสูงสุดของสินค้านั้นในเดือนที่ล่วงมาแล้ว ตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 8 (1) วรรคสอง ประกอบกฎกระทรวงฉบับที่ 23 (พ.ศ.2534) ออกตามความในพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ว่าด้วยหลักเกณฑ์และวิธีการในการกำหนดราคาสินค้าที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี ฉบับลงวันที่ 30 ธันวาคม พ.ศ.2534 ข้อ 2 (2) และประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดราคาสินค้าที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี กรณีที่ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมมีหลายราคา ฉบับลงวันที่ 24 พฤศจิกายน พ.ศ.2537 ข้อ 1 จึงชอบแล้วเช่นกัน ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า เมื่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยใช้อำนาจประเมินตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 79 (2) แต่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยไม่เคยดำเนินการตามมาตรา 80 (2) จึงไม่ถูกต้อง เห็นว่า เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์แจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมราคาหนึ่ง แต่ปรากฏว่าโจทก์ขายสินค้าตามใบกำกับภาษีขายอีกราคาหนึ่ง การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยประเมินภาษีโดยไม่ได้ดำเนินการตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 80 (2) ก็ไม่ได้ทำให้การประเมินไม่ชอบ อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3192/2560บริษัทอาเจไทย จำกัดโจทก์กรมสรรพสามิตจำเลย พ.ร.บ.ภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ม. 8, ม. 80 (2)ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม หมายถึง ราคาที่ผู้ผลิตขายให้แก่ผู้ซื้อโดยสุจริตและเปิดเผย ณ สถานที่ผลิตสินค้าหรือราคาซื้อขายสินค้ากัน ณ สถานที่ผลิตสินค้าเท่านั้น ดังนั้น ค่าใช้จ่ายส่วนต่าง ๆ ที่เกี่ยวข้องกับการขายสินค้า ณ โรงอุตสาหกรรม หรือสถานที่ผลิตสินค้าไม่ว่าจะเป็นค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับกระบวนการผลิตหรือการกำเนิดสินค้า หรือค่าใช้จ่ายอื่นที่เกี่ยวข้องกับการกำหนดราคาขายสินค้าของผู้ผลิต ณ โรงอุตสาหกรรมไม่ว่าโดยตรงหรือโดยอ้อม ซึ่งเกิดขึ้นระหว่างการผลิตจนถึงขั้นตอนที่มีการขายสินค้าดังกล่าวออกไปให้แก่ผู้ซื้อ ต้องนำมาถือเป็นราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมหรือสถานที่ผลิตได้เนื่องจากรายการที่ต้องระบุในแบบแจ้งราคาขาย หรือแบบ ภษ.01-44 นอกจากค่าวัตถุดิบ ค่าวัสดุอุปกรณ์ ค่าใช้จ่ายในการผลิตแล้ว ยังต้องระบุค่าใช้จ่ายอื่น ๆ และกำไรประกอบไปด้วย โจทก์แจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่ำกว่าราคาขายตามใบกำกับภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์ที่ไม่รวมภาษีมูลค่าเพิ่มก่อนหักส่วนลดใด ๆ ซึ่งเป็นใบกำกับภาษีขายที่ออก ณ โรงอุตสาหกรรม โจทก์ย่อมมีภาระการพิสูจน์ให้เห็นว่าส่วนต่างระหว่างราคาขายตามใบกำกับภาษีของโจทก์ดังกล่าวกับราคาขายตามที่โจทก์แจ้งว่าเป็นราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม เป็นค่าใช้จ่ายที่ไม่เกี่ยวข้องกับการกำหนดราคาขายสินค้าของผู้ผลิต ณ โรงอุตสาหกรรม หรือเป็นค่าใช้จ่ายที่ไม่ต้องนำไปรวมเป็นฐานในการคำนวณภาษีสรรพสามิตอย่างไร เมื่อพยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบมาไม่อาจฟังข้อเท็จจริงได้ตามที่โจทก์กล่าวอ้างมาในคำฟ้องว่า ส่วนต่างระหว่างราคาขายตามใบกำกับภาษีขายของโจทก์กับราคาขายตามที่โจทก์แจ้งว่าเป็นราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม เป็นค่าใช้จ่ายที่ไม่เกี่ยวข้องกับการกำหนดราคาขายสินค้าของผู้ผลิต ณ โรงอุตสาหกรรม หรือเป็นค่าใช้จ่ายที่ไม่ต้องนำไปรวมเป็นฐานในการคำนวณภาษีสรรพสามิต ดังนั้น ราคาที่ระบุไว้ตามแบบแจ้งราคาขาย หรือแบบ ภษ.01-44 จึงไม่ใช่ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมจริงที่จะใช้ในการคำนวณภาษีสรรพสามิตดังที่โจทก์อ้าง การที่เจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บภาษีสรรพสามิตจากโจทก์ตามราคาที่ระบุในใบกำกับภาษีขายเป็นราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ตาม พ.ร.บ.ภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 8 (1) จึงชอบแล้ว ส่วนในเดือนสิงหาคมถึงเดือนกันยายน 2551 โจทก์ขายเครื่องดื่มขนาด 0.535 ลิตร ในหลายราคา การที่เจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บภาษีสรรพสามิตจากโจทก์ในราคาสูงสุดของสินค้านั้นในเดือนที่ล่วงมาแล้ว ตาม พ.ร.บ.ภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 8 (1) วรรคสอง ประกอบกฎกระทรวงฉบับที่ 23 (พ.ศ.2534) ออกตามความใน พ.ร.บ.ภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ว่าด้วยหลักเกณฑ์และวิธีการในการกำหนดราคาสินค้าที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี ฉบับลงวันที่ 30 ธันวาคม 2534 ข้อ 2 (2) และประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดราคาสินค้าที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี กรณีที่ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมมีหลายราคา ฉบับลงวันที่ 24 พฤศจิกายน 2537 ข้อ 1 จึงชอบแล้วเช่นกัน และเมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์แจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมราคาหนึ่ง แต่ปรากฏว่าโจทก์ขายสินค้าตามใบกำกับภาษีขายอีกราคาหนึ่ง การที่เจ้าพนักงานจำเลยประเมินภาษีโดยไม่ได้ดำเนินการตาม พ.ร.บ.ภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 80 (2) ก็ไม่ได้ทำให้การประเมินไม่ชอบโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีสรรพสามิต คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ หรืองดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินภาษีสรรพสามิตและภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิต (ภษ.02-08) เลขที่ กค.0614/3283 ลงวันที่ 13 พฤศจิกายน 2552 คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต เลขที่ กค.0603/19144 ลงวันที่ 15 กันยายน 2553 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตเลขที่ 1/2555 ลงวันที่ 30 กรกฎาคม 2555 ของจำเลย เฉพาะส่วนของเบี้ยปรับโดยให้ลดเบี้ยปรับลงคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง โดยโจทก์และจำเลยมิได้อุทธรณ์โต้แย้งว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด โจทก์เป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรมผลิตเครื่องดื่มประเภทน้ำอัดลมตรา "อาเจบิ๊กโคล่า" มีหน้าที่ต้องชำระภาษีสรรพสามิตในอัตราร้อยละ 20 ของมูลค่าหรือราคาขายโดยใช้ฝาขวดเป็นเครื่องหมายแสดงการเสียภาษี โจทก์แจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมสำหรับเครื่องดื่มน้ำอัดลมขนาด 0.620 ลิตร ราคา 7.48 บาท ขนาด 0.535 ลิตร ราคา 6.40 บาท ขนาด 1 ลิตร ราคา 8.64 บาท แต่จำเลยทักท้วงให้ปรับราคาสำหรับขนาด 1 ลิตร เป็น 10 บาท ตามแบบแจ้งราคาขาย หรือแบบ ภษ. 01-44 ในเดือนมกราคมถึงกรกฎาคม 2551 โจทก์ขายและออกใบกำกับภาษีขายสำหรับเครื่องดื่มขนาด 0.535 ลิตร ราคา 8.18 บาท และในเดือนมกราคมและกุมภาพันธ์ 2551 โจทก์ขายและออกใบกำกับภาษีขายสำหรับเครื่องดื่มขนาด 0.620 ลิตร ราคา 9.35 บาท จำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตตามมาตรา 81 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 หรือแบบ ภษ.02-08 รอบระยะเวลาตั้งแต่เดือนมกราคมถึงธันวาคม 2551 แจ้งให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่มเติมเบี้ยปรับเงินเพิ่มและภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยรวม 251,207,676.27 บาท โจทก์ได้รับแจ้งเมื่อวันที่ 18 พฤศจิกายน 2552 ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตและเหตุผลการประเมินพร้อมเอกสารทางไปรษณีย์ เมื่อวันที่ 29 ธันวาคม 2552 โจทก์ยื่นคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตต่ออธิบดีกรมสรรพสามิต อธิบดีกรมสรรพสามิตมีคำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตให้ยกคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต ตามหนังสือแจ้งผลคำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต ฉบับลงวันที่ 15 กันยายน 2553 เมื่อวันที่ 26 ตุลาคม 2553 โจทก์ยื่นคำอุทธรณ์คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ และโจทก์ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์วันที่ 11 สิงหาคม 2555 ตามสำเนาหนังสือแจ้งผลคำวินิจฉัยอุทธรณ์ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ และเอกสารทางไปรษณีย์ แต่โจทก์ยังไม่เห็นพ้องด้วย กรณีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม สำหรับสินค้าเครื่องดื่มที่ใช้ในการประเมินภาษีสรรพสามิต คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า เมื่อโจทก์ยอมรับว่าในเดือนสิงหาคมถึงเดือนกันยายน 2551 ได้ออกใบกำกับภาษีขายเครื่องดื่มขนาด 0.535 ลิตร ให้แก่บริษัทไอย์ศิกา เทรดดิ้ง แอนด์ เซอร์วิส จำกัด ในราคา 8.18 บาท ตามสำเนาใบเสร็จรับเงิน/ใบกำกับภาษี/ใบส่งขอจริง แม้โจทก์มีเจตนาออกให้เพื่อเป็นหลักฐานแสดงการได้รับการจ่ายค่าชดเชยความเสียหายของสินค้าที่เกิดจากการขนส่งของบริษัทดังกล่าว แต่เอกสารดังกล่าวก็เป็นหลักฐานยืนยันว่า โจทก์ได้รับเงินค่าสินค้าสำหรับเครื่องดื่มขนาด 0.535 ลิตร ในราคาขวดละ 8.18 บาท จากบริษัทไอย์ศิกา เทรดดิ้ง แอนด์ เซอร์วิส จำกัด อันแสดงให้เห็นว่าในช่วงเวลาดังกล่าวโจทก์มีเจตนาที่แท้จริงที่จะขายเครื่องดื่มขนาด 0.535 ลิตร ในราคาขวดละ 8.18 บาท ข้อเท็จจริงจึงต้องรับฟังว่า ในเดือนสิงหาคมถึงเดือนกันยายน 2551 โจทก์ขายเครื่องดื่มขนาด 0.535 ลิตร ในราคา 8.18 บาท อีกราคาหนึ่งด้วย สำหรับประเด็นปัญหาว่าราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมสำหรับสินค้าเครื่องดื่มที่ใช้ในการประเมินภาษีสรรพสามิต คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า ตามแบบแจ้งราคาขาย ตามมาตรา 117 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 หรือแบบ ภษ.01-44 ข้อที่ควรทราบและถือปฏิบัติ ระบุว่า 1. ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมตามแบบ ภษ.01-44 คือ ราคาสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมขายโดยสุจริตและเปิดเผย ซึ่งต้องไม่ต่ำกว่าราคารวมที่คำนวณจากค่าวัตถุดิบ ค่าวัสดุอุปกรณ์ ค่าใช้จ่ายในการผลิต ค่าใช้จ่ายอื่น ๆ กำไร ภาษีสรรพสามิตและภาษีสรรพสามิตที่เก็บเพิ่มเพื่อกระทรวงมหาดไทย 2. การแจ้งราคาขายหรือแจ้งเปลี่ยนแปลงราคาที่ได้แจ้งไว้ต้องแจ้งไม่น้อยกว่า 7 วัน ก่อนวันเริ่มจำหน่ายสินค้าหรือวันที่จะเปลี่ยนแปลงราคา ต่อกลุ่มวิชาการกำหนดมูลค่าสำนักบริหารการจัดเก็บภาษี 2 กรมสรรพสามิต หรือสำนักงานสรรพสามิตจังหวัดที่โรงอุตสาหกรรมตั้งอยู่ พร้อมทั้งแนบเอกสารประกอบดังนี้ 2.1 โครงสร้างต้นทุนการผลิตและราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม 2.2 รูปแบบสินค้า (ภาพถ่ายหรือแบบเสนอขาย) แม้แบบแจ้งราคาขาย ตามมาตรา 117 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 หรือแบบ ภษ.01-44 ไม่ปรากฏว่ามีข้อความส่วนใดที่กำหนดให้ผู้ประกอบการต้องแสดงรายการค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวกับการขาย บริหารหรือค่าขนส่งก็ตาม แต่เมื่อพิจารณาบทบัญญัติที่กล่าวมาข้างต้นประกอบกับรายการที่ต้องระบุ ในแบบแจ้งราคาขาย ตามมาตรา 117 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 หรือแบบ ภษ.01-44 แล้ว ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม หมายถึง ราคาที่ผู้ผลิตขายให้แก่ผู้ซื้อโดยสุจริตและเปิดเผย ณ สถานที่ผลิตสินค้า หรือราคาซื้อขายสินค้ากัน ณ สถานที่ผลิตสินค้าเท่านั้น ดังนั้น ค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ที่เกี่ยวข้องกับการขายสินค้า ณ โรงอุตสาหกรรม หรือสถานที่ผลิตสินค้า ไม่ว่าจะเป็นค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับกระบวนการผลิตหรือการกำเนิดสินค้า หรือค่าใช้จ่ายอื่นที่เกี่ยวข้องกับการกำหนดราคาขายสินค้าของผู้ผลิต ณ โรงอุตสาหกรรม ไม่ว่าโดยตรงหรือโดยอ้อม ซึ่งเกิดขึ้นระหว่างการผลิตจนถึงขั้นตอนที่มีการขายสินค้าดังกล่าวออกไปให้แก่ผู้ซื้อ ต้องนำมาถือเป็นราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมหรือสถานที่ผลิตได้ เนื่องจากรายการที่ต้องระบุในแบบแจ้งราคาขาย หรือแบบ ภษ.01-44 นอกจากค่าวัตถุดิบ ค่าวัสดุอุปกรณ์ ค่าใช้จ่ายในการผลิตแล้ว ยังต้องระบุเกี่ยวกับค่าใช้จ่ายอื่น ๆ และกำไรประกอบไปด้วย เมื่อข้อเท็จจริงในคดีนี้ปรากฏว่า โจทก์แจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ต่ำกว่าราคาขายตามใบกำกับภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์ที่ไม่รวมภาษีมูลค่าเพิ่มก่อนหักส่วนลดใด ๆ ซึ่งเป็นใบกำกับภาษีขายที่ออก ณ โรงอุตสาหกรรม โจทก์ย่อมมีภาระการพิสูจน์ให้เห็นว่า ส่วนต่างระหว่างราคาขายตามใบกำกับภาษีขายของโจทก์ดังกล่าวกับราคาขายตามที่โจทก์แจ้งว่าเป็นราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม เป็นค่าใช้จ่ายที่ไม่เกี่ยวข้องกับการกำหนดราคาขายสินค้าของผู้ผลิต ณ โรงอุตสาหกรรม หรือเป็นค่าใช้จ่ายที่ไม่ต้องนำไปรวมเป็นฐานในการคำนวณภาษีสรรพสามิต อย่างไร ประเด็นนี้โจทก์นำสืบในชั้นพิจารณาแต่เพียงว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์ที่แสดงไว้ตามแบบแจ้งราคาขาย หรือแบบ ภษ.01-44 เป็นราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ที่เป็นไปตามวิธีการคำนวณและหลักเกณฑ์สากล โดยมีนายเฮอร์นัน กรรมการผู้จัดการบริษัทโจทก์ มีหน้าที่ในการควบคุม ดูแล และบริหารกิจการของบริษัทโจทก์ให้เป็นไปตามขอบวัตถุประสงค์ เป็นพยานเบิกความได้ความว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2551 กิจการของโจทก์มีค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารเป็นจำนวนทั้งสิ้น 445,906,956.12 บาท ซึ่งในจำนวนนี้มีค่าใช้จ่ายที่เป็นรายจ่ายเกี่ยวกับพนักงาน 67,168,487.85 บาท ค่าขนส่ง 80,021,831.83 บาท ค่าเช่า 26,754,867.83 บาท และค่านายหน้า ค่าโฆษณา และค่าส่งเสริมการขาย 11,575,722.06 บาท รวมอยู่ด้วย ตามสำเนาแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับปีภาษี 2551 รายการที่ 8 เท่านั้น จากทางนำสืบของโจทก์ไม่อาจแยกได้ว่า ค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารส่วนใดเกี่ยวข้องกับการผลิต ค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารส่วนใดไม่เกี่ยวข้องกับการผลิตในสินค้าประเภทใดในปริมาณเท่าใดคิดเป็นจำนวนเท่าใด ค่าขนส่งส่วนใดเกี่ยวข้องกับการผลิต ค่าขนส่งส่วนใดไม่เกี่ยวข้องกับการผลิตในสินค้าประเภทใดในปริมาณเท่าใดคิดเป็นจำนวนเท่าใด คำนวณแล้วเท่ากับส่วนต่างระหว่างราคาขายตามใบกำกับภาษีขายของโจทก์ข้างต้นกับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมตามที่โจทก์อ้างหรือไม่เพียงใด อีกทั้งในส่วนค่าขนส่ง โจทก์มีนางสาวยุวดี พนักงานโจทก์ทำหน้าที่ผู้จัดการฝ่ายภาษี เป็นพยานเบิกความได้ความว่า ในช่วงที่โจทก์ไม่มีตัวแทนจำหน่ายตั้งแต่เดือนมกราคมถึงกรกฎาคม 2551 โจทก์จำหน่ายสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลม 2 ช่องทาง คือ การจัดจำหน่ายสินค้า โดยผ่านพนักงานขายประจำสำนักงานสาขา (Cedis) และการจัดจำหน่ายสินค้า โดยผ่านพนักงานขายของโจทก์ที่กระจายอยู่ทั่วประเทศ (Econored) ซึ่งการสั่งซื้อโดยผ่านช่องทาง การจำหน่ายดังกล่าวจะมีการกำหนดใบแสดงราคาขายสินค้า หรือ Price List ที่เป็นมาตรฐานเดียวกัน โดยมีการให้ส่วนลดตามปริมาณของการสั่งซื้อสินค้าในแต่ละครั้ง แม้ว่าลูกค้าจะสั่งซื้อที่จังหวัดเชียงใหม่ จังหวัดชลบุรี กรุงเทพมหานคร หรือสาขาใด ๆ ก็ตาม ลูกค้าจะได้ราคาและส่วนลดตามที่กำหนดในใบแสดงราคาขายสินค้า หรือ Price List ที่เท่ากันทั่วประเทศ เนื่องจากขวดน้ำอัดลมของโจทก์มีขนาดใหญ่ ซึ่งจะบรรจุใส่ลังขนาดใหญ่และมีน้ำหนักมาก โจทก์จึงต้องขายสินค้าพร้อมอุปกรณ์รองรับสินค้าสำหรับการขนส่ง หรือพาเลท (Pallet) ซึ่งพาเลทชนิดวันเวย์ หรือ one way pallet จะมีราคาประมาณ 120 บาทต่อหนึ่งพาเลท ราคาขายน้ำอัดลมแต่ละขวดจะมีต้นทุนของอุปกรณ์รองรับสินค้าด้วย การขายสินค้าของโจทก์ทั้งหมดเป็นการขายโดยขนส่งถึงมือลูกค้า ซึ่งโจทก์จะทำการขนส่งสินค้าไปยังคลังสินค้าประจำสำนักงานสาขา หรือพนักงานขายสินค้าของโจทก์ที่มีการสั่งซื้อสินค้าในปริมาณที่มาก (Econored) โดยใช้รถพ่วง 18 ล้อ จากนั้นจะกระจายสินค้าโดยใช้รถบรรทุก 4 ล้อ หรือ 6 ล้อ ขนส่งสินค้าน้ำอัดลมไปส่งยังร้านค้าส่งและร้านค้าปลีก รถบรรทุกที่ใช้ขนส่งส่วนใหญ่จะเช่ามาจากบุคคลภายนอก ค่าขนส่งที่เกิดขึ้นทั้งหมดจะคำนวณค่าใช้จ่ายเฉลี่ยและคิดรวมอยู่ในราคาสินค้าที่ขายแต่ละขวดแล้ว ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2551 โจทก์มีรายจ่ายที่เป็นค่าขนส่งจำนวนทั้งสิ้น 80,021,831.83 บาท ตามเอกสารแผ่นที่ 89 นั้น แต่ตามเอกสารแผ่นที่ 227 ถึง 239 เป็นเพียงสัญญาจ้างขนส่งสินค้า สำเนาหนังสือรับรอง สำเนาบัตรประจำตัวผู้เสียภาษีอากร สำเนาบัตรประจำตัวประชาชน และรายการราคาขนส่งตามแต่ละจังหวัด โดยไม่มีรายการคำนวณค่าใช้จ่ายเฉลี่ยดังที่เบิกความกล่าวอ้างแต่อย่างใด จากทางนำสืบของโจทก์ตามคำเบิกความของนางสาวยุวดีดังกล่าวยังไม่ได้แสดงให้เห็นว่า โจทก์มีค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับค่าขนส่งสำหรับสินค้าที่ถูกประเมินภาษีในคดีนี้ที่ไม่เกี่ยวข้องกับราคา ณ โรงอุตสาหกรรม ที่เป็นฐานในการคำนวณภาษีสรรพสามิตจำนวนเท่าใด อีกทั้งตามใบแสดงราคาขายสินค้า หรือตามใบกำกับภาษีขายของโจทก์ ณ โรงอุตสาหกรรม ก็ไม่ปรากฏรายการค่าขนส่งระบุไว้ในเอกสารดังกล่าว และนางสาวยุวดียังเบิกความตอบทนายจำเลยถามค้านได้ความว่า คณะกรรมการจะเป็นผู้กำหนดราคาขายในราคาเดียวกันทั่วทั้งประเทศ โดยจะไม่คิดราคาขายเพิ่มเติมจากผู้ซื้อเมื่อได้จำหน่ายไปแล้ว ซึ่งการจำหน่ายจะมีใบกำกับภาษีที่ออกจากสถานที่จำหน่ายแต่ละแห่ง ราคาขาย ต้นทุนการผลิต ค่าใช้จ่ายในการจัดการ ค่าขนส่ง จะทราบเมื่อมีการสรุปยอดจำหน่ายสิ้นปี ซึ่งค่าขนส่งและค่าใช้จ่ายในการบริหารจะมีจำนวนเท่าใดไม่ทราบแน่นอนเป็นตัวเลขประมาณการ ซึ่งสอดคล้องกับคำเบิกความของนายเฮอร์นัน กรรมการผู้จัดการที่เบิกความว่า ในช่วงที่โจทก์ไม่มีตัวแทนจำหน่าย การสั่งซื้อสินค้าจากโจทก์จะมีการกำหนดใบแสดงราคาขายสินค้า หรือ Price List ที่เป็นมาตรฐานเดียวกัน โดยมีการให้ส่วนลดตามปริมาณของการสั่งซื้อสินค้าในแต่ละครั้ง แม้ว่าลูกค้าจะสั่งซื้อที่จังหวัดเชียงใหม่ จังหวัดชลบุรี กรุงเทพมหานคร หรือสาขาใด ๆ ก็ตาม ลูกค้าจะได้ราคาและส่วนลดตามที่กำหนดในใบแสดงราคาขายสินค้า หรือ Price List ที่เท่ากันทั่วประเทศ และสอดคล้องกับคำเบิกความของนายสพรั่ง ที่ตอบทนายจำเลยถามค้านได้ความว่า โจทก์ขายเครื่องดื่มพิพาทในราคาเดียวกันทั่วประเทศ ซึ่งราคาขาย ณ ที่ตั้งของโรงงานในจังหวัดชลบุรี จะมีราคาเดียวกันกับราคาขายที่จังหวัดเชียงใหม่ ดังนี้ ราคาสินค้าพิพาทที่โจทก์ขายจริงจึงไม่ได้ขึ้นอยู่กับค่าขนส่งสินค้าตามระยะทางใกล้หรือไกลที่เกิดขึ้นภายหลังการขายสินค้า ณ โรงอุตสาหกรรม แต่ราคาสินค้าที่ไม่เท่ากันนั้นขึ้นอยู่กับการสั่งซื้อสินค้าพิพาทจากโจทก์ในปริมาณมากหรือปริมาณน้อยเท่านั้นซึ่งโจทก์ไม่ได้นำสืบรายละเอียดในส่วนนี้ว่ามีลูกค้าที่ได้รับส่วนลดไปจริงเท่าใด พยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบมาจึงไม่อาจฟังข้อเท็จจริงได้ตามที่โจทก์กล่าวมาในคำฟ้องว่า ส่วนต่างระหว่างราคาขายตามใบกำกับภาษีขายของโจทก์กับราคาขายตามที่โจทก์แจ้งว่าเป็นราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม เป็นค่าใช้จ่ายที่ไม่เกี่ยวข้องกับการกำหนดราคาขายสินค้าของผู้ผลิต ณ โรงอุตสาหกรรม หรือเป็นค่าใช้จ่ายที่ไม่ต้องนำไปรวมเป็นฐานในการคำนวณภาษีสรรพสามิต ดังนั้น ราคาที่ระบุไว้ตามแบบแจ้งราคาขาย หรือแบบ ภษ.01-44 จึงไม่ใช่ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมจริงที่จะใช้ในการคำนวณภาษีสรรพสามิตดังที่โจทก์อ้าง จากที่ได้วินิจฉัยมาแล้วข้างต้น เมื่อโจทก์แจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ไม่ตรงกับราคาที่โจทก์ขายสินค้าไปจริง และนำสืบพิสูจน์ไม่ได้ว่าราคาขายตามใบกำกับภาษีขายของโจทก์ไม่ใช่ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ที่ใช้ในการคำนวณภาษีสรรพสามิต การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินเรียกเก็บภาษีสรรพสามิตจากโจทก์ในเดือนมกราคมถึงกรกฎาคม 2551 สำหรับเครื่องดื่มขนาด 0.535 ลิตร ในราคา 8.18 บาท และในเดือนมกราคมและกุมภาพันธ์ 2551 สำหรับเครื่องดื่มขนาด 0.620 ลิตร ในราคา 9.35 บาท ตามที่ระบุในใบกำกับภาษีขายเป็นราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 8 (1) วรรคหนึ่ง จึงชอบแล้ว ส่วนในเดือนสิงหาคมถึงกันยายน 2551 สำหรับเครื่องดื่มขนาด 0.535 ลิตร เมื่อข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า โจทก์ขายเครื่องดื่มขนาด 0.535 ลิตร ในหลายราคา คือ ราคา 8.18 บาท และ 6.40 บาท การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินเรียกเก็บภาษีสรรพสามิตจากโจทก์ในราคา 8.18 บาท ซึ่งเป็นราคาสูงสุดของสินค้านั้นในเดือนที่ล่วงมาแล้ว ตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 8 (1) วรรคสอง ประกอบกฎกระทรวงฉบับที่ 23 (พ.ศ.2534) ออกตามความในพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ว่าด้วยหลักเกณฑ์และวิธีการในการกำหนดราคาสินค้าที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี ฉบับลงวันที่ 30 ธันวาคม พ.ศ.2534 ข้อ 2 (2) และประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดราคาสินค้าที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี กรณีที่ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมมีหลายราคา ฉบับลงวันที่ 24 พฤศจิกายน พ.ศ.2537 ข้อ 1 จึงชอบแล้วเช่นกัน ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า เมื่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยใช้อำนาจประเมินตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 79 (2) แต่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยไม่เคยดำเนินการตามมาตรา 80 (2) จึงไม่ถูกต้อง เห็นว่า เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์แจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมราคาหนึ่ง แต่ปรากฏว่าโจทก์ขายสินค้าตามใบกำกับภาษีขายอีกราคาหนึ่ง การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยประเมินภาษีโดยไม่ได้ดำเนินการตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 80 (2) ก็ไม่ได้ทำให้การประเมินไม่ชอบ อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(เมทินี ชโลธร-ไสลเกษ วัฒนพันธุ์-นิพันธ์ ช่วยสกุล)ศาลภาษีอากรกลาง - นายกมล สุปรียสุนทรแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.16/2557หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ123/2555หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ109/2556หมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีสรรพสามิต คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ หรืองดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินภาษีสรรพสามิตและภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิต (ภษ.02-08) เลขที่ กค.0614/3283 ลงวันที่ 13 พฤศจิกายน 2552 คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต เลขที่ กค.0603/19144 ลงวันที่ 15 กันยายน 2553 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตเลขที่ 1/2555 ลงวันที่ 30 กรกฎาคม 2555 ของจำเลย เฉพาะส่วนของเบี้ยปรับโดยให้ลดเบี้ยปรับลงคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง โดยโจทก์และจำเลยมิได้อุทธรณ์โต้แย้งว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด โจทก์เป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรมผลิตเครื่องดื่มประเภทน้ำอัดลมตรา "อาเจบิ๊กโคล่า" มีหน้าที่ต้องชำระภาษีสรรพสามิตในอัตราร้อยละ 20 ของมูลค่าหรือราคาขายโดยใช้ฝาขวดเป็นเครื่องหมายแสดงการเสียภาษี โจทก์แจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมสำหรับเครื่องดื่มน้ำอัดลมขนาด 0.620 ลิตร ราคา 7.48 บาท ขนาด 0.535 ลิตร ราคา 6.40 บาท ขนาด 1 ลิตร ราคา 8.64 บาท แต่จำเลยทักท้วงให้ปรับราคาสำหรับขนาด 1 ลิตร เป็น 10 บาท ตามแบบแจ้งราคาขาย หรือแบบ ภษ. 01-44 ในเดือนมกราคมถึงกรกฎาคม 2551 โจทก์ขายและออกใบกำกับภาษีขายสำหรับเครื่องดื่มขนาด 0.535 ลิตร ราคา 8.18 บาท และในเดือนมกราคมและกุมภาพันธ์ 2551 โจทก์ขายและออกใบกำกับภาษีขายสำหรับเครื่องดื่มขนาด 0.620 ลิตร ราคา 9.35 บาท จำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตตามมาตรา 81 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 หรือแบบ ภษ.02-08 รอบระยะเวลาตั้งแต่เดือนมกราคมถึงธันวาคม 2551 แจ้งให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่มเติมเบี้ยปรับเงินเพิ่มและภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยรวม 251,207,676.27 บาท โจทก์ได้รับแจ้งเมื่อวันที่ 18 พฤศจิกายน 2552 ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตและเหตุผลการประเมินพร้อมเอกสารทางไปรษณีย์ เมื่อวันที่ 29 ธันวาคม 2552 โจทก์ยื่นคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตต่ออธิบดีกรมสรรพสามิต อธิบดีกรมสรรพสามิตมีคำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตให้ยกคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต ตามหนังสือแจ้งผลคำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต ฉบับลงวันที่ 15 กันยายน 2553 เมื่อวันที่ 26 ตุลาคม 2553 โจทก์ยื่นคำอุทธรณ์คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ และโจทก์ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์วันที่ 11 สิงหาคม 2555 ตามสำเนาหนังสือแจ้งผลคำวินิจฉัยอุทธรณ์ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ และเอกสารทางไปรษณีย์ แต่โจทก์ยังไม่เห็นพ้องด้วย กรณีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม สำหรับสินค้าเครื่องดื่มที่ใช้ในการประเมินภาษีสรรพสามิต คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า เมื่อโจทก์ยอมรับว่าในเดือนสิงหาคมถึงเดือนกันยายน 2551 ได้ออกใบกำกับภาษีขายเครื่องดื่มขนาด 0.535 ลิตร ให้แก่บริษัทไอย์ศิกา เทรดดิ้ง แอนด์ เซอร์วิส จำกัด ในราคา 8.18 บาท ตามสำเนาใบเสร็จรับเงิน/ใบกำกับภาษี/ใบส่งขอจริง แม้โจทก์มีเจตนาออกให้เพื่อเป็นหลักฐานแสดงการได้รับการจ่ายค่าชดเชยความเสียหายของสินค้าที่เกิดจากการขนส่งของบริษัทดังกล่าว แต่เอกสารดังกล่าวก็เป็นหลักฐานยืนยันว่า โจทก์ได้รับเงินค่าสินค้าสำหรับเครื่องดื่มขนาด 0.535 ลิตร ในราคาขวดละ 8.18 บาท จากบริษัทไอย์ศิกา เทรดดิ้ง แอนด์ เซอร์วิส จำกัด อันแสดงให้เห็นว่าในช่วงเวลาดังกล่าวโจทก์มีเจตนาที่แท้จริงที่จะขายเครื่องดื่มขนาด 0.535 ลิตร ในราคาขวดละ 8.18 บาท ข้อเท็จจริงจึงต้องรับฟังว่า ในเดือนสิงหาคมถึงเดือนกันยายน 2551 โจทก์ขายเครื่องดื่มขนาด 0.535 ลิตร ในราคา 8.18 บาท อีกราคาหนึ่งด้วย สำหรับประเด็นปัญหาว่าราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมสำหรับสินค้าเครื่องดื่มที่ใช้ในการประเมินภาษีสรรพสามิต คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า ตามแบบแจ้งราคาขาย ตามมาตรา 117 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 หรือแบบ ภษ.01-44 ข้อที่ควรทราบและถือปฏิบัติ ระบุว่า 1. ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมตามแบบ ภษ.01-44 คือ ราคาสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมขายโดยสุจริตและเปิดเผย ซึ่งต้องไม่ต่ำกว่าราคารวมที่คำนวณจากค่าวัตถุดิบ ค่าวัสดุอุปกรณ์ ค่าใช้จ่ายในการผลิต ค่าใช้จ่ายอื่น ๆ กำไร ภาษีสรรพสามิตและภาษีสรรพสามิตที่เก็บเพิ่มเพื่อกระทรวงมหาดไทย 2. การแจ้งราคาขายหรือแจ้งเปลี่ยนแปลงราคาที่ได้แจ้งไว้ต้องแจ้งไม่น้อยกว่า 7 วัน ก่อนวันเริ่มจำหน่ายสินค้าหรือวันที่จะเปลี่ยนแปลงราคา ต่อกลุ่มวิชาการกำหนดมูลค่าสำนักบริหารการจัดเก็บภาษี 2 กรมสรรพสามิต หรือสำนักงานสรรพสามิตจังหวัดที่โรงอุตสาหกรรมตั้งอยู่ พร้อมทั้งแนบเอกสารประกอบดังนี้ 2.1 โครงสร้างต้นทุนการผลิตและราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม 2.2 รูปแบบสินค้า (ภาพถ่ายหรือแบบเสนอขาย) แม้แบบแจ้งราคาขาย ตามมาตรา 117 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 หรือแบบ ภษ.01-44 ไม่ปรากฏว่ามีข้อความส่วนใดที่กำหนดให้ผู้ประกอบการต้องแสดงรายการค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวกับการขาย บริหารหรือค่าขนส่งก็ตาม แต่เมื่อพิจารณาบทบัญญัติที่กล่าวมาข้างต้นประกอบกับรายการที่ต้องระบุ ในแบบแจ้งราคาขาย ตามมาตรา 117 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 หรือแบบ ภษ.01-44 แล้ว ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม หมายถึง ราคาที่ผู้ผลิตขายให้แก่ผู้ซื้อโดยสุจริตและเปิดเผย ณ สถานที่ผลิตสินค้า หรือราคาซื้อขายสินค้ากัน ณ สถานที่ผลิตสินค้าเท่านั้น ดังนั้น ค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ที่เกี่ยวข้องกับการขายสินค้า ณ โรงอุตสาหกรรม หรือสถานที่ผลิตสินค้า ไม่ว่าจะเป็นค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับกระบวนการผลิตหรือการกำเนิดสินค้า หรือค่าใช้จ่ายอื่นที่เกี่ยวข้องกับการกำหนดราคาขายสินค้าของผู้ผลิต ณ โรงอุตสาหกรรม ไม่ว่าโดยตรงหรือโดยอ้อม ซึ่งเกิดขึ้นระหว่างการผลิตจนถึงขั้นตอนที่มีการขายสินค้าดังกล่าวออกไปให้แก่ผู้ซื้อ ต้องนำมาถือเป็นราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมหรือสถานที่ผลิตได้ เนื่องจากรายการที่ต้องระบุในแบบแจ้งราคาขาย หรือแบบ ภษ.01-44 นอกจากค่าวัตถุดิบ ค่าวัสดุอุปกรณ์ ค่าใช้จ่ายในการผลิตแล้ว ยังต้องระบุเกี่ยวกับค่าใช้จ่ายอื่น ๆ และกำไรประกอบไปด้วย เมื่อข้อเท็จจริงในคดีนี้ปรากฏว่า โจทก์แจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ต่ำกว่าราคาขายตามใบกำกับภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์ที่ไม่รวมภาษีมูลค่าเพิ่มก่อนหักส่วนลดใด ๆ ซึ่งเป็นใบกำกับภาษีขายที่ออก ณ โรงอุตสาหกรรม โจทก์ย่อมมีภาระการพิสูจน์ให้เห็นว่า ส่วนต่างระหว่างราคาขายตามใบกำกับภาษีขายของโจทก์ดังกล่าวกับราคาขายตามที่โจทก์แจ้งว่าเป็นราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม เป็นค่าใช้จ่ายที่ไม่เกี่ยวข้องกับการกำหนดราคาขายสินค้าของผู้ผลิต ณ โรงอุตสาหกรรม หรือเป็นค่าใช้จ่ายที่ไม่ต้องนำไปรวมเป็นฐานในการคำนวณภาษีสรรพสามิต อย่างไร ประเด็นนี้โจทก์นำสืบในชั้นพิจารณาแต่เพียงว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์ที่แสดงไว้ตามแบบแจ้งราคาขาย หรือแบบ ภษ.01-44 เป็นราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ที่เป็นไปตามวิธีการคำนวณและหลักเกณฑ์สากล โดยมีนายเฮอร์นัน กรรมการผู้จัดการบริษัทโจทก์ มีหน้าที่ในการควบคุม ดูแล และบริหารกิจการของบริษัทโจทก์ให้เป็นไปตามขอบวัตถุประสงค์ เป็นพยานเบิกความได้ความว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2551 กิจการของโจทก์มีค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารเป็นจำนวนทั้งสิ้น 445,906,956.12 บาท ซึ่งในจำนวนนี้มีค่าใช้จ่ายที่เป็นรายจ่ายเกี่ยวกับพนักงาน 67,168,487.85 บาท ค่าขนส่ง 80,021,831.83 บาท ค่าเช่า 26,754,867.83 บาท และค่านายหน้า ค่าโฆษณา และค่าส่งเสริมการขาย 11,575,722.06 บาท รวมอยู่ด้วย ตามสำเนาแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับปีภาษี 2551 รายการที่ 8 เท่านั้น จากทางนำสืบของโจทก์ไม่อาจแยกได้ว่า ค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารส่วนใดเกี่ยวข้องกับการผลิต ค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารส่วนใดไม่เกี่ยวข้องกับการผลิตในสินค้าประเภทใดในปริมาณเท่าใดคิดเป็นจำนวนเท่าใด ค่าขนส่งส่วนใดเกี่ยวข้องกับการผลิต ค่าขนส่งส่วนใดไม่เกี่ยวข้องกับการผลิตในสินค้าประเภทใดในปริมาณเท่าใดคิดเป็นจำนวนเท่าใด คำนวณแล้วเท่ากับส่วนต่างระหว่างราคาขายตามใบกำกับภาษีขายของโจทก์ข้างต้นกับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมตามที่โจทก์อ้างหรือไม่เพียงใด อีกทั้งในส่วนค่าขนส่ง โจทก์มีนางสาวยุวดี พนักงานโจทก์ทำหน้าที่ผู้จัดการฝ่ายภาษี เป็นพยานเบิกความได้ความว่า ในช่วงที่โจทก์ไม่มีตัวแทนจำหน่ายตั้งแต่เดือนมกราคมถึงกรกฎาคม 2551 โจทก์จำหน่ายสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลม 2 ช่องทาง คือ การจัดจำหน่ายสินค้า โดยผ่านพนักงานขายประจำสำนักงานสาขา (Cedis) และการจัดจำหน่ายสินค้า โดยผ่านพนักงานขายของโจทก์ที่กระจายอยู่ทั่วประเทศ (Econored) ซึ่งการสั่งซื้อโดยผ่านช่องทาง การจำหน่ายดังกล่าวจะมีการกำหนดใบแสดงราคาขายสินค้า หรือ Price List ที่เป็นมาตรฐานเดียวกัน โดยมีการให้ส่วนลดตามปริมาณของการสั่งซื้อสินค้าในแต่ละครั้ง แม้ว่าลูกค้าจะสั่งซื้อที่จังหวัดเชียงใหม่ จังหวัดชลบุรี กรุงเทพมหานคร หรือสาขาใด ๆ ก็ตาม ลูกค้าจะได้ราคาและส่วนลดตามที่กำหนดในใบแสดงราคาขายสินค้า หรือ Price List ที่เท่ากันทั่วประเทศ เนื่องจากขวดน้ำอัดลมของโจทก์มีขนาดใหญ่ ซึ่งจะบรรจุใส่ลังขนาดใหญ่และมีน้ำหนักมาก โจทก์จึงต้องขายสินค้าพร้อมอุปกรณ์รองรับสินค้าสำหรับการขนส่ง หรือพาเลท (Pallet) ซึ่งพาเลทชนิดวันเวย์ หรือ one way pallet จะมีราคาประมาณ 120 บาทต่อหนึ่งพาเลท ราคาขายน้ำอัดลมแต่ละขวดจะมีต้นทุนของอุปกรณ์รองรับสินค้าด้วย การขายสินค้าของโจทก์ทั้งหมดเป็นการขายโดยขนส่งถึงมือลูกค้า ซึ่งโจทก์จะทำการขนส่งสินค้าไปยังคลังสินค้าประจำสำนักงานสาขา หรือพนักงานขายสินค้าของโจทก์ที่มีการสั่งซื้อสินค้าในปริมาณที่มาก (Econored) โดยใช้รถพ่วง 18 ล้อ จากนั้นจะกระจายสินค้าโดยใช้รถบรรทุก 4 ล้อ หรือ 6 ล้อ ขนส่งสินค้าน้ำอัดลมไปส่งยังร้านค้าส่งและร้านค้าปลีก รถบรรทุกที่ใช้ขนส่งส่วนใหญ่จะเช่ามาจากบุคคลภายนอก ค่าขนส่งที่เกิดขึ้นทั้งหมดจะคำนวณค่าใช้จ่ายเฉลี่ยและคิดรวมอยู่ในราคาสินค้าที่ขายแต่ละขวดแล้ว ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2551 โจทก์มีรายจ่ายที่เป็นค่าขนส่งจำนวนทั้งสิ้น 80,021,831.83 บาท ตามเอกสารแผ่นที่ 89 นั้น แต่ตามเอกสารแผ่นที่ 227 ถึง 239 เป็นเพียงสัญญาจ้างขนส่งสินค้า สำเนาหนังสือรับรอง สำเนาบัตรประจำตัวผู้เสียภาษีอากร สำเนาบัตรประจำตัวประชาชน และรายการราคาขนส่งตามแต่ละจังหวัด โดยไม่มีรายการคำนวณค่าใช้จ่ายเฉลี่ยดังที่เบิกความกล่าวอ้างแต่อย่างใด จากทางนำสืบของโจทก์ตามคำเบิกความของนางสาวยุวดีดังกล่าวยังไม่ได้แสดงให้เห็นว่า โจทก์มีค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับค่าขนส่งสำหรับสินค้าที่ถูกประเมินภาษีในคดีนี้ที่ไม่เกี่ยวข้องกับราคา ณ โรงอุตสาหกรรม ที่เป็นฐานในการคำนวณภาษีสรรพสามิตจำนวนเท่าใด อีกทั้งตามใบแสดงราคาขายสินค้า หรือตามใบกำกับภาษีขายของโจทก์ ณ โรงอุตสาหกรรม ก็ไม่ปรากฏรายการค่าขนส่งระบุไว้ในเอกสารดังกล่าว และนางสาวยุวดียังเบิกความตอบทนายจำเลยถามค้านได้ความว่า คณะกรรมการจะเป็นผู้กำหนดราคาขายในราคาเดียวกันทั่วทั้งประเทศ โดยจะไม่คิดราคาขายเพิ่มเติมจากผู้ซื้อเมื่อได้จำหน่ายไปแล้ว ซึ่งการจำหน่ายจะมีใบกำกับภาษีที่ออกจากสถานที่จำหน่ายแต่ละแห่ง ราคาขาย ต้นทุนการผลิต ค่าใช้จ่ายในการจัดการ ค่าขนส่ง จะทราบเมื่อมีการสรุปยอดจำหน่ายสิ้นปี ซึ่งค่าขนส่งและค่าใช้จ่ายในการบริหารจะมีจำนวนเท่าใดไม่ทราบแน่นอนเป็นตัวเลขประมาณการ ซึ่งสอดคล้องกับคำเบิกความของนายเฮอร์นัน กรรมการผู้จัดการที่เบิกความว่า ในช่วงที่โจทก์ไม่มีตัวแทนจำหน่าย การสั่งซื้อสินค้าจากโจทก์จะมีการกำหนดใบแสดงราคาขายสินค้า หรือ Price List ที่เป็นมาตรฐานเดียวกัน โดยมีการให้ส่วนลดตามปริมาณของการสั่งซื้อสินค้าในแต่ละครั้ง แม้ว่าลูกค้าจะสั่งซื้อที่จังหวัดเชียงใหม่ จังหวัดชลบุรี กรุงเทพมหานคร หรือสาขาใด ๆ ก็ตาม ลูกค้าจะได้ราคาและส่วนลดตามที่กำหนดในใบแสดงราคาขายสินค้า หรือ Price List ที่เท่ากันทั่วประเทศ และสอดคล้องกับคำเบิกความของนายสพรั่ง ที่ตอบทนายจำเลยถามค้านได้ความว่า โจทก์ขายเครื่องดื่มพิพาทในราคาเดียวกันทั่วประเทศ ซึ่งราคาขาย ณ ที่ตั้งของโรงงานในจังหวัดชลบุรี จะมีราคาเดียวกันกับราคาขายที่จังหวัดเชียงใหม่ ดังนี้ ราคาสินค้าพิพาทที่โจทก์ขายจริงจึงไม่ได้ขึ้นอยู่กับค่าขนส่งสินค้าตามระยะทางใกล้หรือไกลที่เกิดขึ้นภายหลังการขายสินค้า ณ โรงอุตสาหกรรม แต่ราคาสินค้าที่ไม่เท่ากันนั้นขึ้นอยู่กับการสั่งซื้อสินค้าพิพาทจากโจทก์ในปริมาณมากหรือปริมาณน้อยเท่านั้นซึ่งโจทก์ไม่ได้นำสืบรายละเอียดในส่วนนี้ว่ามีลูกค้าที่ได้รับส่วนลดไปจริงเท่าใด พยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบมาจึงไม่อาจฟังข้อเท็จจริงได้ตามที่โจทก์กล่าวมาในคำฟ้องว่า ส่วนต่างระหว่างราคาขายตามใบกำกับภาษีขายของโจทก์กับราคาขายตามที่โจทก์แจ้งว่าเป็นราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม เป็นค่าใช้จ่ายที่ไม่เกี่ยวข้องกับการกำหนดราคาขายสินค้าของผู้ผลิต ณ โรงอุตสาหกรรม หรือเป็นค่าใช้จ่ายที่ไม่ต้องนำไปรวมเป็นฐานในการคำนวณภาษีสรรพสามิต ดังนั้น ราคาที่ระบุไว้ตามแบบแจ้งราคาขาย หรือแบบ ภษ.01-44 จึงไม่ใช่ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมจริงที่จะใช้ในการคำนวณภาษีสรรพสามิตดังที่โจทก์อ้าง จากที่ได้วินิจฉัยมาแล้วข้างต้น เมื่อโจทก์แจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ไม่ตรงกับราคาที่โจทก์ขายสินค้าไปจริง และนำสืบพิสูจน์ไม่ได้ว่าราคาขายตามใบกำกับภาษีขายของโจทก์ไม่ใช่ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ที่ใช้ในการคำนวณภาษีสรรพสามิต การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินเรียกเก็บภาษีสรรพสามิตจากโจทก์ในเดือนมกราคมถึงกรกฎาคม 2551 สำหรับเครื่องดื่มขนาด 0.535 ลิตร ในราคา 8.18 บาท และในเดือนมกราคมและกุมภาพันธ์ 2551 สำหรับเครื่องดื่มขนาด 0.620 ลิตร ในราคา 9.35 บาท ตามที่ระบุในใบกำกับภาษีขายเป็นราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 8 (1) วรรคหนึ่ง จึงชอบแล้ว ส่วนในเดือนสิงหาคมถึงกันยายน 2551 สำหรับเครื่องดื่มขนาด 0.535 ลิตร เมื่อข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า โจทก์ขายเครื่องดื่มขนาด 0.535 ลิตร ในหลายราคา คือ ราคา 8.18 บาท และ 6.40 บาท การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินเรียกเก็บภาษีสรรพสามิตจากโจทก์ในราคา 8.18 บาท ซึ่งเป็นราคาสูงสุดของสินค้านั้นในเดือนที่ล่วงมาแล้ว ตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 8 (1) วรรคสอง ประกอบกฎกระทรวงฉบับที่ 23 (พ.ศ.2534) ออกตามความในพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ว่าด้วยหลักเกณฑ์และวิธีการในการกำหนดราคาสินค้าที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี ฉบับลงวันที่ 30 ธันวาคม พ.ศ.2534 ข้อ 2 (2) และประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดราคาสินค้าที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี กรณีที่ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมมีหลายราคา ฉบับลงวันที่ 24 พฤศจิกายน พ.ศ.2537 ข้อ 1 จึงชอบแล้วเช่นกัน ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า เมื่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยใช้อำนาจประเมินตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 79 (2) แต่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยไม่เคยดำเนินการตามมาตรา 80 (2) จึงไม่ถูกต้อง เห็นว่า เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์แจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมราคาหนึ่ง แต่ปรากฏว่าโจทก์ขายสินค้าตามใบกำกับภาษีขายอีกราคาหนึ่ง การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยประเมินภาษีโดยไม่ได้ดำเนินการตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 80 (2) ก็ไม่ได้ทำให้การประเมินไม่ชอบ อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3192/2560บริษัทอาเจไทย จำกัดโจทก์กรมสรรพสามิตจำเลย พ.ร.บ.ภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ม. 8, ม. 80 (2)ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม หมายถึง ราคาที่ผู้ผลิตขายให้แก่ผู้ซื้อโดยสุจริตและเปิดเผย ณ สถานที่ผลิตสินค้าหรือราคาซื้อขายสินค้ากัน ณ สถานที่ผลิตสินค้าเท่านั้น ดังนั้น ค่าใช้จ่ายส่วนต่าง ๆ ที่เกี่ยวข้องกับการขายสินค้า ณ โรงอุตสาหกรรม หรือสถานที่ผลิตสินค้าไม่ว่าจะเป็นค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับกระบวนการผลิตหรือการกำเนิดสินค้า หรือค่าใช้จ่ายอื่นที่เกี่ยวข้องกับการกำหนดราคาขายสินค้าของผู้ผลิต ณ โรงอุตสาหกรรมไม่ว่าโดยตรงหรือโดยอ้อม ซึ่งเกิดขึ้นระหว่างการผลิตจนถึงขั้นตอนที่มีการขายสินค้าดังกล่าวออกไปให้แก่ผู้ซื้อ ต้องนำมาถือเป็นราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมหรือสถานที่ผลิตได้เนื่องจากรายการที่ต้องระบุในแบบแจ้งราคาขาย หรือแบบ ภษ.01-44 นอกจากค่าวัตถุดิบ ค่าวัสดุอุปกรณ์ ค่าใช้จ่ายในการผลิตแล้ว ยังต้องระบุค่าใช้จ่ายอื่น ๆ และกำไรประกอบไปด้วย โจทก์แจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่ำกว่าราคาขายตามใบกำกับภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์ที่ไม่รวมภาษีมูลค่าเพิ่มก่อนหักส่วนลดใด ๆ ซึ่งเป็นใบกำกับภาษีขายที่ออก ณ โรงอุตสาหกรรม โจทก์ย่อมมีภาระการพิสูจน์ให้เห็นว่าส่วนต่างระหว่างราคาขายตามใบกำกับภาษีของโจทก์ดังกล่าวกับราคาขายตามที่โจทก์แจ้งว่าเป็นราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม เป็นค่าใช้จ่ายที่ไม่เกี่ยวข้องกับการกำหนดราคาขายสินค้าของผู้ผลิต ณ โรงอุตสาหกรรม หรือเป็นค่าใช้จ่ายที่ไม่ต้องนำไปรวมเป็นฐานในการคำนวณภาษีสรรพสามิตอย่างไร เมื่อพยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบมาไม่อาจฟังข้อเท็จจริงได้ตามที่โจทก์กล่าวอ้างมาในคำฟ้องว่า ส่วนต่างระหว่างราคาขายตามใบกำกับภาษีขายของโจทก์กับราคาขายตามที่โจทก์แจ้งว่าเป็นราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม เป็นค่าใช้จ่ายที่ไม่เกี่ยวข้องกับการกำหนดราคาขายสินค้าของผู้ผลิต ณ โรงอุตสาหกรรม หรือเป็นค่าใช้จ่ายที่ไม่ต้องนำไปรวมเป็นฐานในการคำนวณภาษีสรรพสามิต ดังนั้น ราคาที่ระบุไว้ตามแบบแจ้งราคาขาย หรือแบบ ภษ.01-44 จึงไม่ใช่ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมจริงที่จะใช้ในการคำนวณภาษีสรรพสามิตดังที่โจทก์อ้าง การที่เจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บภาษีสรรพสามิตจากโจทก์ตามราคาที่ระบุในใบกำกับภาษีขายเป็นราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ตาม พ.ร.บ.ภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 8 (1) จึงชอบแล้ว ส่วนในเดือนสิงหาคมถึงเดือนกันยายน 2551 โจทก์ขายเครื่องดื่มขนาด 0.535 ลิตร ในหลายราคา การที่เจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บภาษีสรรพสามิตจากโจทก์ในราคาสูงสุดของสินค้านั้นในเดือนที่ล่วงมาแล้ว ตาม พ.ร.บ.ภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 8 (1) วรรคสอง ประกอบกฎกระทรวงฉบับที่ 23 (พ.ศ.2534) ออกตามความใน พ.ร.บ.ภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ว่าด้วยหลักเกณฑ์และวิธีการในการกำหนดราคาสินค้าที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี ฉบับลงวันที่ 30 ธันวาคม 2534 ข้อ 2 (2) และประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดราคาสินค้าที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี กรณีที่ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมมีหลายราคา ฉบับลงวันที่ 24 พฤศจิกายน 2537 ข้อ 1 จึงชอบแล้วเช่นกัน และเมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์แจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมราคาหนึ่ง แต่ปรากฏว่าโจทก์ขายสินค้าตามใบกำกับภาษีขายอีกราคาหนึ่ง การที่เจ้าพนักงานจำเลยประเมินภาษีโดยไม่ได้ดำเนินการตาม พ.ร.บ.ภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 80 (2) ก็ไม่ได้ทำให้การประเมินไม่ชอบโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีสรรพสามิต คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ หรืองดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินภาษีสรรพสามิตและภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิต (ภษ.02-08) เลขที่ กค.0614/3283 ลงวันที่ 13 พฤศจิกายน 2552 คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต เลขที่ กค.0603/19144 ลงวันที่ 15 กันยายน 2553 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตเลขที่ 1/2555 ลงวันที่ 30 กรกฎาคม 2555 ของจำเลย เฉพาะส่วนของเบี้ยปรับโดยให้ลดเบี้ยปรับลงคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง โดยโจทก์และจำเลยมิได้อุทธรณ์โต้แย้งว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด โจทก์เป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรมผลิตเครื่องดื่มประเภทน้ำอัดลมตรา "อาเจบิ๊กโคล่า" มีหน้าที่ต้องชำระภาษีสรรพสามิตในอัตราร้อยละ 20 ของมูลค่าหรือราคาขายโดยใช้ฝาขวดเป็นเครื่องหมายแสดงการเสียภาษี โจทก์แจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมสำหรับเครื่องดื่มน้ำอัดลมขนาด 0.620 ลิตร ราคา 7.48 บาท ขนาด 0.535 ลิตร ราคา 6.40 บาท ขนาด 1 ลิตร ราคา 8.64 บาท แต่จำเลยทักท้วงให้ปรับราคาสำหรับขนาด 1 ลิตร เป็น 10 บาท ตามแบบแจ้งราคาขาย หรือแบบ ภษ. 01-44 ในเดือนมกราคมถึงกรกฎาคม 2551 โจทก์ขายและออกใบกำกับภาษีขายสำหรับเครื่องดื่มขนาด 0.535 ลิตร ราคา 8.18 บาท และในเดือนมกราคมและกุมภาพันธ์ 2551 โจทก์ขายและออกใบกำกับภาษีขายสำหรับเครื่องดื่มขนาด 0.620 ลิตร ราคา 9.35 บาท จำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตตามมาตรา 81 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 หรือแบบ ภษ.02-08 รอบระยะเวลาตั้งแต่เดือนมกราคมถึงธันวาคม 2551 แจ้งให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่มเติมเบี้ยปรับเงินเพิ่มและภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยรวม 251,207,676.27 บาท โจทก์ได้รับแจ้งเมื่อวันที่ 18 พฤศจิกายน 2552 ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิตและเหตุผลการประเมินพร้อมเอกสารทางไปรษณีย์ เมื่อวันที่ 29 ธันวาคม 2552 โจทก์ยื่นคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตต่ออธิบดีกรมสรรพสามิต อธิบดีกรมสรรพสามิตมีคำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตให้ยกคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต ตามหนังสือแจ้งผลคำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต ฉบับลงวันที่ 15 กันยายน 2553 เมื่อวันที่ 26 ตุลาคม 2553 โจทก์ยื่นคำอุทธรณ์คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ และโจทก์ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์วันที่ 11 สิงหาคม 2555 ตามสำเนาหนังสือแจ้งผลคำวินิจฉัยอุทธรณ์ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ และเอกสารทางไปรษณีย์ แต่โจทก์ยังไม่เห็นพ้องด้วย กรณีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม สำหรับสินค้าเครื่องดื่มที่ใช้ในการประเมินภาษีสรรพสามิต คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า เมื่อโจทก์ยอมรับว่าในเดือนสิงหาคมถึงเดือนกันยายน 2551 ได้ออกใบกำกับภาษีขายเครื่องดื่มขนาด 0.535 ลิตร ให้แก่บริษัทไอย์ศิกา เทรดดิ้ง แอนด์ เซอร์วิส จำกัด ในราคา 8.18 บาท ตามสำเนาใบเสร็จรับเงิน/ใบกำกับภาษี/ใบส่งขอจริง แม้โจทก์มีเจตนาออกให้เพื่อเป็นหลักฐานแสดงการได้รับการจ่ายค่าชดเชยความเสียหายของสินค้าที่เกิดจากการขนส่งของบริษัทดังกล่าว แต่เอกสารดังกล่าวก็เป็นหลักฐานยืนยันว่า โจทก์ได้รับเงินค่าสินค้าสำหรับเครื่องดื่มขนาด 0.535 ลิตร ในราคาขวดละ 8.18 บาท จากบริษัทไอย์ศิกา เทรดดิ้ง แอนด์ เซอร์วิส จำกัด อันแสดงให้เห็นว่าในช่วงเวลาดังกล่าวโจทก์มีเจตนาที่แท้จริงที่จะขายเครื่องดื่มขนาด 0.535 ลิตร ในราคาขวดละ 8.18 บาท ข้อเท็จจริงจึงต้องรับฟังว่า ในเดือนสิงหาคมถึงเดือนกันยายน 2551 โจทก์ขายเครื่องดื่มขนาด 0.535 ลิตร ในราคา 8.18 บาท อีกราคาหนึ่งด้วย สำหรับประเด็นปัญหาว่าราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมสำหรับสินค้าเครื่องดื่มที่ใช้ในการประเมินภาษีสรรพสามิต คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า ตามแบบแจ้งราคาขาย ตามมาตรา 117 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 หรือแบบ ภษ.01-44 ข้อที่ควรทราบและถือปฏิบัติ ระบุว่า 1. ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมตามแบบ ภษ.01-44 คือ ราคาสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมขายโดยสุจริตและเปิดเผย ซึ่งต้องไม่ต่ำกว่าราคารวมที่คำนวณจากค่าวัตถุดิบ ค่าวัสดุอุปกรณ์ ค่าใช้จ่ายในการผลิต ค่าใช้จ่ายอื่น ๆ กำไร ภาษีสรรพสามิตและภาษีสรรพสามิตที่เก็บเพิ่มเพื่อกระทรวงมหาดไทย 2. การแจ้งราคาขายหรือแจ้งเปลี่ยนแปลงราคาที่ได้แจ้งไว้ต้องแจ้งไม่น้อยกว่า 7 วัน ก่อนวันเริ่มจำหน่ายสินค้าหรือวันที่จะเปลี่ยนแปลงราคา ต่อกลุ่มวิชาการกำหนดมูลค่าสำนักบริหารการจัดเก็บภาษี 2 กรมสรรพสามิต หรือสำนักงานสรรพสามิตจังหวัดที่โรงอุตสาหกรรมตั้งอยู่ พร้อมทั้งแนบเอกสารประกอบดังนี้ 2.1 โครงสร้างต้นทุนการผลิตและราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม 2.2 รูปแบบสินค้า (ภาพถ่ายหรือแบบเสนอขาย) แม้แบบแจ้งราคาขาย ตามมาตรา 117 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 หรือแบบ ภษ.01-44 ไม่ปรากฏว่ามีข้อความส่วนใดที่กำหนดให้ผู้ประกอบการต้องแสดงรายการค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวกับการขาย บริหารหรือค่าขนส่งก็ตาม แต่เมื่อพิจารณาบทบัญญัติที่กล่าวมาข้างต้นประกอบกับรายการที่ต้องระบุ ในแบบแจ้งราคาขาย ตามมาตรา 117 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 หรือแบบ ภษ.01-44 แล้ว ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม หมายถึง ราคาที่ผู้ผลิตขายให้แก่ผู้ซื้อโดยสุจริตและเปิดเผย ณ สถานที่ผลิตสินค้า หรือราคาซื้อขายสินค้ากัน ณ สถานที่ผลิตสินค้าเท่านั้น ดังนั้น ค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ที่เกี่ยวข้องกับการขายสินค้า ณ โรงอุตสาหกรรม หรือสถานที่ผลิตสินค้า ไม่ว่าจะเป็นค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับกระบวนการผลิตหรือการกำเนิดสินค้า หรือค่าใช้จ่ายอื่นที่เกี่ยวข้องกับการกำหนดราคาขายสินค้าของผู้ผลิต ณ โรงอุตสาหกรรม ไม่ว่าโดยตรงหรือโดยอ้อม ซึ่งเกิดขึ้นระหว่างการผลิตจนถึงขั้นตอนที่มีการขายสินค้าดังกล่าวออกไปให้แก่ผู้ซื้อ ต้องนำมาถือเป็นราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมหรือสถานที่ผลิตได้ เนื่องจากรายการที่ต้องระบุในแบบแจ้งราคาขาย หรือแบบ ภษ.01-44 นอกจากค่าวัตถุดิบ ค่าวัสดุอุปกรณ์ ค่าใช้จ่ายในการผลิตแล้ว ยังต้องระบุเกี่ยวกับค่าใช้จ่ายอื่น ๆ และกำไรประกอบไปด้วย เมื่อข้อเท็จจริงในคดีนี้ปรากฏว่า โจทก์แจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ต่ำกว่าราคาขายตามใบกำกับภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์ที่ไม่รวมภาษีมูลค่าเพิ่มก่อนหักส่วนลดใด ๆ ซึ่งเป็นใบกำกับภาษีขายที่ออก ณ โรงอุตสาหกรรม โจทก์ย่อมมีภาระการพิสูจน์ให้เห็นว่า ส่วนต่างระหว่างราคาขายตามใบกำกับภาษีขายของโจทก์ดังกล่าวกับราคาขายตามที่โจทก์แจ้งว่าเป็นราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม เป็นค่าใช้จ่ายที่ไม่เกี่ยวข้องกับการกำหนดราคาขายสินค้าของผู้ผลิต ณ โรงอุตสาหกรรม หรือเป็นค่าใช้จ่ายที่ไม่ต้องนำไปรวมเป็นฐานในการคำนวณภาษีสรรพสามิต อย่างไร ประเด็นนี้โจทก์นำสืบในชั้นพิจารณาแต่เพียงว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์ที่แสดงไว้ตามแบบแจ้งราคาขาย หรือแบบ ภษ.01-44 เป็นราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ที่เป็นไปตามวิธีการคำนวณและหลักเกณฑ์สากล โดยมีนายเฮอร์นัน กรรมการผู้จัดการบริษัทโจทก์ มีหน้าที่ในการควบคุม ดูแล และบริหารกิจการของบริษัทโจทก์ให้เป็นไปตามขอบวัตถุประสงค์ เป็นพยานเบิกความได้ความว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2551 กิจการของโจทก์มีค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารเป็นจำนวนทั้งสิ้น 445,906,956.12 บาท ซึ่งในจำนวนนี้มีค่าใช้จ่ายที่เป็นรายจ่ายเกี่ยวกับพนักงาน 67,168,487.85 บาท ค่าขนส่ง 80,021,831.83 บาท ค่าเช่า 26,754,867.83 บาท และค่านายหน้า ค่าโฆษณา และค่าส่งเสริมการขาย 11,575,722.06 บาท รวมอยู่ด้วย ตามสำเนาแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับปีภาษี 2551 รายการที่ 8 เท่านั้น จากทางนำสืบของโจทก์ไม่อาจแยกได้ว่า ค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารส่วนใดเกี่ยวข้องกับการผลิต ค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารส่วนใดไม่เกี่ยวข้องกับการผลิตในสินค้าประเภทใดในปริมาณเท่าใดคิดเป็นจำนวนเท่าใด ค่าขนส่งส่วนใดเกี่ยวข้องกับการผลิต ค่าขนส่งส่วนใดไม่เกี่ยวข้องกับการผลิตในสินค้าประเภทใดในปริมาณเท่าใดคิดเป็นจำนวนเท่าใด คำนวณแล้วเท่ากับส่วนต่างระหว่างราคาขายตามใบกำกับภาษีขายของโจทก์ข้างต้นกับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมตามที่โจทก์อ้างหรือไม่เพียงใด อีกทั้งในส่วนค่าขนส่ง โจทก์มีนางสาวยุวดี พนักงานโจทก์ทำหน้าที่ผู้จัดการฝ่ายภาษี เป็นพยานเบิกความได้ความว่า ในช่วงที่โจทก์ไม่มีตัวแทนจำหน่ายตั้งแต่เดือนมกราคมถึงกรกฎาคม 2551 โจทก์จำหน่ายสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลม 2 ช่องทาง คือ การจัดจำหน่ายสินค้า โดยผ่านพนักงานขายประจำสำนักงานสาขา (Cedis) และการจัดจำหน่ายสินค้า โดยผ่านพนักงานขายของโจทก์ที่กระจายอยู่ทั่วประเทศ (Econored) ซึ่งการสั่งซื้อโดยผ่านช่องทาง การจำหน่ายดังกล่าวจะมีการกำหนดใบแสดงราคาขายสินค้า หรือ Price List ที่เป็นมาตรฐานเดียวกัน โดยมีการให้ส่วนลดตามปริมาณของการสั่งซื้อสินค้าในแต่ละครั้ง แม้ว่าลูกค้าจะสั่งซื้อที่จังหวัดเชียงใหม่ จังหวัดชลบุรี กรุงเทพมหานคร หรือสาขาใด ๆ ก็ตาม ลูกค้าจะได้ราคาและส่วนลดตามที่กำหนดในใบแสดงราคาขายสินค้า หรือ Price List ที่เท่ากันทั่วประเทศ เนื่องจากขวดน้ำอัดลมของโจทก์มีขนาดใหญ่ ซึ่งจะบรรจุใส่ลังขนาดใหญ่และมีน้ำหนักมาก โจทก์จึงต้องขายสินค้าพร้อมอุปกรณ์รองรับสินค้าสำหรับการขนส่ง หรือพาเลท (Pallet) ซึ่งพาเลทชนิดวันเวย์ หรือ one way pallet จะมีราคาประมาณ 120 บาทต่อหนึ่งพาเลท ราคาขายน้ำอัดลมแต่ละขวดจะมีต้นทุนของอุปกรณ์รองรับสินค้าด้วย การขายสินค้าของโจทก์ทั้งหมดเป็นการขายโดยขนส่งถึงมือลูกค้า ซึ่งโจทก์จะทำการขนส่งสินค้าไปยังคลังสินค้าประจำสำนักงานสาขา หรือพนักงานขายสินค้าของโจทก์ที่มีการสั่งซื้อสินค้าในปริมาณที่มาก (Econored) โดยใช้รถพ่วง 18 ล้อ จากนั้นจะกระจายสินค้าโดยใช้รถบรรทุก 4 ล้อ หรือ 6 ล้อ ขนส่งสินค้าน้ำอัดลมไปส่งยังร้านค้าส่งและร้านค้าปลีก รถบรรทุกที่ใช้ขนส่งส่วนใหญ่จะเช่ามาจากบุคคลภายนอก ค่าขนส่งที่เกิดขึ้นทั้งหมดจะคำนวณค่าใช้จ่ายเฉลี่ยและคิดรวมอยู่ในราคาสินค้าที่ขายแต่ละขวดแล้ว ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2551 โจทก์มีรายจ่ายที่เป็นค่าขนส่งจำนวนทั้งสิ้น 80,021,831.83 บาท ตามเอกสารแผ่นที่ 89 นั้น แต่ตามเอกสารแผ่นที่ 227 ถึง 239 เป็นเพียงสัญญาจ้างขนส่งสินค้า สำเนาหนังสือรับรอง สำเนาบัตรประจำตัวผู้เสียภาษีอากร สำเนาบัตรประจำตัวประชาชน และรายการราคาขนส่งตามแต่ละจังหวัด โดยไม่มีรายการคำนวณค่าใช้จ่ายเฉลี่ยดังที่เบิกความกล่าวอ้างแต่อย่างใด จากทางนำสืบของโจทก์ตามคำเบิกความของนางสาวยุวดีดังกล่าวยังไม่ได้แสดงให้เห็นว่า โจทก์มีค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับค่าขนส่งสำหรับสินค้าที่ถูกประเมินภาษีในคดีนี้ที่ไม่เกี่ยวข้องกับราคา ณ โรงอุตสาหกรรม ที่เป็นฐานในการคำนวณภาษีสรรพสามิตจำนวนเท่าใด อีกทั้งตามใบแสดงราคาขายสินค้า หรือตามใบกำกับภาษีขายของโจทก์ ณ โรงอุตสาหกรรม ก็ไม่ปรากฏรายการค่าขนส่งระบุไว้ในเอกสารดังกล่าว และนางสาวยุวดียังเบิกความตอบทนายจำเลยถามค้านได้ความว่า คณะกรรมการจะเป็นผู้กำหนดราคาขายในราคาเดียวกันทั่วทั้งประเทศ โดยจะไม่คิดราคาขายเพิ่มเติมจากผู้ซื้อเมื่อได้จำหน่ายไปแล้ว ซึ่งการจำหน่ายจะมีใบกำกับภาษีที่ออกจากสถานที่จำหน่ายแต่ละแห่ง ราคาขาย ต้นทุนการผลิต ค่าใช้จ่ายในการจัดการ ค่าขนส่ง จะทราบเมื่อมีการสรุปยอดจำหน่ายสิ้นปี ซึ่งค่าขนส่งและค่าใช้จ่ายในการบริหารจะมีจำนวนเท่าใดไม่ทราบแน่นอนเป็นตัวเลขประมาณการ ซึ่งสอดคล้องกับคำเบิกความของนายเฮอร์นัน กรรมการผู้จัดการที่เบิกความว่า ในช่วงที่โจทก์ไม่มีตัวแทนจำหน่าย การสั่งซื้อสินค้าจากโจทก์จะมีการกำหนดใบแสดงราคาขายสินค้า หรือ Price List ที่เป็นมาตรฐานเดียวกัน โดยมีการให้ส่วนลดตามปริมาณของการสั่งซื้อสินค้าในแต่ละครั้ง แม้ว่าลูกค้าจะสั่งซื้อที่จังหวัดเชียงใหม่ จังหวัดชลบุรี กรุงเทพมหานคร หรือสาขาใด ๆ ก็ตาม ลูกค้าจะได้ราคาและส่วนลดตามที่กำหนดในใบแสดงราคาขายสินค้า หรือ Price List ที่เท่ากันทั่วประเทศ และสอดคล้องกับคำเบิกความของนายสพรั่ง ที่ตอบทนายจำเลยถามค้านได้ความว่า โจทก์ขายเครื่องดื่มพิพาทในราคาเดียวกันทั่วประเทศ ซึ่งราคาขาย ณ ที่ตั้งของโรงงานในจังหวัดชลบุรี จะมีราคาเดียวกันกับราคาขายที่จังหวัดเชียงใหม่ ดังนี้ ราคาสินค้าพิพาทที่โจทก์ขายจริงจึงไม่ได้ขึ้นอยู่กับค่าขนส่งสินค้าตามระยะทางใกล้หรือไกลที่เกิดขึ้นภายหลังการขายสินค้า ณ โรงอุตสาหกรรม แต่ราคาสินค้าที่ไม่เท่ากันนั้นขึ้นอยู่กับการสั่งซื้อสินค้าพิพาทจากโจทก์ในปริมาณมากหรือปริมาณน้อยเท่านั้นซึ่งโจทก์ไม่ได้นำสืบรายละเอียดในส่วนนี้ว่ามีลูกค้าที่ได้รับส่วนลดไปจริงเท่าใด พยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบมาจึงไม่อาจฟังข้อเท็จจริงได้ตามที่โจทก์กล่าวมาในคำฟ้องว่า ส่วนต่างระหว่างราคาขายตามใบกำกับภาษีขายของโจทก์กับราคาขายตามที่โจทก์แจ้งว่าเป็นราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม เป็นค่าใช้จ่ายที่ไม่เกี่ยวข้องกับการกำหนดราคาขายสินค้าของผู้ผลิต ณ โรงอุตสาหกรรม หรือเป็นค่าใช้จ่ายที่ไม่ต้องนำไปรวมเป็นฐานในการคำนวณภาษีสรรพสามิต ดังนั้น ราคาที่ระบุไว้ตามแบบแจ้งราคาขาย หรือแบบ ภษ.01-44 จึงไม่ใช่ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมจริงที่จะใช้ในการคำนวณภาษีสรรพสามิตดังที่โจทก์อ้าง จากที่ได้วินิจฉัยมาแล้วข้างต้น เมื่อโจทก์แจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ไม่ตรงกับราคาที่โจทก์ขายสินค้าไปจริง และนำสืบพิสูจน์ไม่ได้ว่าราคาขายตามใบกำกับภาษีขายของโจทก์ไม่ใช่ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ที่ใช้ในการคำนวณภาษีสรรพสามิต การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินเรียกเก็บภาษีสรรพสามิตจากโจทก์ในเดือนมกราคมถึงกรกฎาคม 2551 สำหรับเครื่องดื่มขนาด 0.535 ลิตร ในราคา 8.18 บาท และในเดือนมกราคมและกุมภาพันธ์ 2551 สำหรับเครื่องดื่มขนาด 0.620 ลิตร ในราคา 9.35 บาท ตามที่ระบุในใบกำกับภาษีขายเป็นราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 8 (1) วรรคหนึ่ง จึงชอบแล้ว ส่วนในเดือนสิงหาคมถึงกันยายน 2551 สำหรับเครื่องดื่มขนาด 0.535 ลิตร เมื่อข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า โจทก์ขายเครื่องดื่มขนาด 0.535 ลิตร ในหลายราคา คือ ราคา 8.18 บาท และ 6.40 บาท การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินเรียกเก็บภาษีสรรพสามิตจากโจทก์ในราคา 8.18 บาท ซึ่งเป็นราคาสูงสุดของสินค้านั้นในเดือนที่ล่วงมาแล้ว ตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 8 (1) วรรคสอง ประกอบกฎกระทรวงฉบับที่ 23 (พ.ศ.2534) ออกตามความในพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ว่าด้วยหลักเกณฑ์และวิธีการในการกำหนดราคาสินค้าที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี ฉบับลงวันที่ 30 ธันวาคม พ.ศ.2534 ข้อ 2 (2) และประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดราคาสินค้าที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี กรณีที่ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมมีหลายราคา ฉบับลงวันที่ 24 พฤศจิกายน พ.ศ.2537 ข้อ 1 จึงชอบแล้วเช่นกัน ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า เมื่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยใช้อำนาจประเมินตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 79 (2) แต่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยไม่เคยดำเนินการตามมาตรา 80 (2) จึงไม่ถูกต้อง เห็นว่า เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์แจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมราคาหนึ่ง แต่ปรากฏว่าโจทก์ขายสินค้าตามใบกำกับภาษีขายอีกราคาหนึ่ง การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยประเมินภาษีโดยไม่ได้ดำเนินการตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 80 (2) ก็ไม่ได้ทำให้การประเมินไม่ชอบ อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(เมทินี ชโลธร-ไสลเกษ วัฒนพันธุ์-นิพันธ์ ช่วยสกุล)ศาลภาษีอากรกลาง - นายกมล สุปรียสุนทรแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.16/2557หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ123/2555หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ109/2556หมายเหตุ