คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4450/2542หลักกฎหมาย: การตีความในสัญญาจะต้องพิจารณาถึงเจตนาอันแท้จริงของคู่สัญญาประกอบกับถ้อยคำสำนวนในสัญญาด้วย แม้ตามสัญญาระบุว่าเป็นสัญญาซื้อขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์พร้อมทั้งการติดตั้ง แต่ในตัวสัญญามิได้ระบุค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบแยกออกต่างหากจากราคาค่าแรงงานติดตั้ง และให้ถือว่าภาคผนวกแนบท้ายสัญญาเป็นส่วนหนึ่งของสัญญาและได้กำหนดรายละเอียดราคาไว้ในภาคผนวกแล้ว แสดงว่าคู่สัญญาซื้อขายมีเจตนาที่จะแยกค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์ออกต่างหากจากค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรมตั้งแต่การกำหนดราคาและการชำระราคา สิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาเกี่ยวกับซอฟท์แวร์เป็นคนละประเภทกับกรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์ กรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์เป็นทรัพย์สิทธิซึ่งมีวัตถุแห่งสิทธิเป็นตัวทรัพย์ ส่วนสิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาวัตถุแห่งสิทธิเป็นสิทธิเด็ดขาดของผู้สร้างสรรค์ที่จะหวงกันมิให้ผู้อื่นเข้าใช้สิทธิที่เจ้าของงานสร้างสรรค์ หรือเจ้าของสิทธิมีอยู่แต่เพียงผู้เดียว ดังนั้น ผู้เป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์กับซอฟท์แวร์ซึ่งเป็นชุดคำสั่งที่ใช้กับเครื่องชุมสายโทรศัพท์สามารถทำงานได้ตามโปรแกรมที่กำหนดไว้อาจเป็นคนละคนกันก็ได้ การที่คู่สัญญาได้แยกราคาค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์ออกจากราคาค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรมอย่างชัดเจน แสดงว่าเจตนาทำสัญญาซื้อขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบ กับสัญญาจ้างทำของคือติดตั้งเครื่องชุมสายโทรศัพท์แยกต่างหากจากกันเป็นสองลักษณะสัญญาในฉบับเดียวกันเมื่อโจทก์ได้ชำระภาษีการค้าในส่วนของสัญญาจ้างทำของ จำเลยจึงไม่มีอำนาจแจ้งให้โจทก์เสียภาษีการค้าอีก ตามประมวลรัษฎากร ฯ มาตรา 107 วรรคหนึ่ง ผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากรสามารถตกลงกับคู่สัญญาอีกฝ่ายหนึ่ง ซึ่งไม่มีหน้าที่เสียอากรให้เสียอากรแทนตนได้ แม้กฎหมายจะบัญญัติให้คู่สัญญาตกลงกันให้อีกฝ่ายหนึ่งเป็นผู้เสียอากรได้ แต่ในกรณีที่คู่สัญญาอีกฝ่ายหนึ่งซึ่งรับที่จะเสียอากรตามสัญญาไม่ยอมเสียอากรโดยปิดแสตมป์ในตราสารหรือในสัญญาจำเลยก็ยังคงมีอำนาจประเมินเรียกเก็บค่าอากรและค่าเพิ่มอากรจากผู้มีหน้าที่ต้องเสียอากรตามประมวลรัษฎากรโจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด เดิมใช้ชื่อว่า บริษัทไอทีที ไทยแลนด์ จำกัด จำเลยเป็นนิติบุคคลตามกฎหมายโดยมีฐานะเป็นกรม สังกัดกระทรวงการคลัง จำเลยมีหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของโจทก์โดยปรับปรุงเป็นขาดทุนสุทธิลดลง หนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรและหนังสือแจ้งภาษีการค้าประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าเพิ่มด้วย เป็นการไม่ชอบ โจทก์จึงอุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยยืนตาม และลดเบี้ยปรับให้ โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วยขอให้เพิกถอนคำสั่งแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ ตามหนังสือที่ กค.0807/6113 ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2535 คำสั่งที่แจ้งให้โจทก์เสียค่าอากรและอากรเพิ่มตามหนังสือที่ ต.1/1016/7/100008 ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2535 คำสั่งประเมินภาษีอากรที่ ต.1/1016/4/101517 ลงวันที่ 15 มกราคม 2536 และที่ ต.1/1016/4/101518 ลงวันที่ 15 มกราคม 2536 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 223/2540/สภ.1 (กม.2), 224/2540/สภ.1 (กม.2), 226/2540/สภ.1 (กม.2) และ 227/2540/สภ.1 (กม.2)ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2536 ทั้งสี่ฉบับกับให้งดเว้นการเรียกเก็บเงินเพิ่ม เบี้ยปรับและภาษีเทศบาล ค่าอากรและอากรเพิ่มทั้งหมดจำเลยให้การว่า การประเมินภาษีของเจ้าพนักงานของจำเลยและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยข้อเท็จจริงและกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า เดิมโจทก์ชื่อบริษัทไอทีที ไทยแลนด์ จำกัด ได้ทำสัญญาซื้อขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์พร้อมทั้งการติดตั้งกับกองทัพเรือเมื่อวันที่ 26 กันยายน 2527 ตามเอกสารหมาย จ.5 ต่อมาเมื่อเดือนธันวาคม 2535 และมกราคม 2536 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2530 และ 2531 หนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากร และหนังสือแจ้งภาษีการค้า (ภ.ค.80) สำหรับเดือนมกราคมถึงธันวาคม 2530 และมกราคมถึงธันวาคม 2531 จากจำเลยตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 6 ถึง 9 โจทก์ไม่เห็นด้วย ได้ยื่นอุทธรณ์ตามเอกสารหมาย จ.1แผ่นที่ 10 ถึง 16 ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์อ้างว่าเฉพาะส่วนอุปกรณ์เครื่องชุมสายโทรศัพท์ที่นำเข้าได้ทำการขาย ณ ต่างประเทศ กรรมสิทธิ์ได้โอนไปยังกองทัพเรือแล้วนับแต่ของลงเรือ จึงถือไม่ได้ว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าสำหรับกรณีนำเข้าอุปกรณ์เครื่องชุมสายโทรศัพท์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาอุทธรณ์ของโจทก์แล้วเห็นว่า ลักษณะของสินค้าตามที่ระบุไว้ในสัญญาซื้อขาย กองทัพเรือผู้ซื้อไม่สามารถนำมาใช้ประโยชน์ตามสภาพได้ทันทีจะต้องมีการติดตั้งและทดสอบโดยใช้ความรู้ความสามารถตามหลักวิชาการและความชำนาญเฉพาะด้าน รวมทั้งการฝึกอบรมจากโจทก์ผู้ขายก่อน เพื่อให้สินค้าตามสัญญาสามารถใช้ประโยชน์ได้ตามความประสงค์ของผู้ซื้อสัญญาดังกล่าวจึงมิใช่สัญญาซื้อขายหากแต่เป็นสัญญาจ้างทำของตามมาตรา 587 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ซึ่งทำขึ้นในประเทศไทยมีผลผูกพันให้โจทก์จะต้องปฏิบัติต่อกองทัพเรือในประเทศไทยโจทก์จึงเป็นผู้ประกอบการค้าตามมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากร มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามประเภทการค้า 4 ชนิด 1 (ฉ) รับจ้างทำของ โดยถือยอดรวมค่าวัสดุอุปกรณ์กับค่าติดตั้งเป็นยอดรายรับในการเสียภาษีการค้า และโจทก์ในฐานะผู้รับจ้างมีหน้าที่ต้องปิดอากรตามมูลค่าของสัญญาด้วย แต่โจทก์ไม่มีเจตนาที่จะหลีกเลี่ยงการเสียภาษีเนื่องจากเป็นการตีความในปัญหาข้อกฎหมายและให้ความร่วมมือในการตรวจสอบด้วยดี กรณีมีเหตุอันควรผ่อนผันให้ลดเบี้ยปรับคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ส่วนเงินเพิ่มตามมาตรา 89 ทวิ และค่าเพิ่มอากรไม่อาจงดหรือลดให้ได้ตามรายงานการประชุมเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 1 ถึง 16มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่าหนังสือแจ้งภาษีการค้าเลขที่ ต.1/1016/4/101517 และเลขที่ ต.1/1016/4/101518 ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 8 และ 9 เฉพาะที่เกี่ยวกับภาษีการค้าตามประเภทการค้า 4 ชนิด1 (ฉ) รับจ้างทำของ หนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรเลขที่ ต.1/1016/7/100008 ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 7 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 224/2540/สภ.1 (กม.2) เลขที่ 226/2540/สภ.1 (กม.2) และเลขที่ 227/2540/สภ.1 (กม.2) ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 18 ถึง 20 ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ในปัญหานี้มีข้อต้องพิจารณาว่า สัญญาซื้อขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบพร้อมทั้งการติดตั้งตามเอกสารหมาย จ.5 เป็นสัญญาซื้อขายและสัญญาจ้างทำของรวมสองลักษณะสัญญาในสัญญาฉบับเดียวกันหรือเป็นสัญญาจ้างทำของซึ่งสัมภาระสำหรับทำการงานนั้นผู้รับจ้างเป็นผู้จัดหา เห็นว่า ในเรื่องการตีความในสัญญานั้น จะต้องพิจารณาถึงเจตนาอันแท้จริงของคู่สัญญาประกอบกับถ้อยคำสำนวนในสัญญาด้วย ตามสัญญาเอกสารหมาย จ.5 ระบุว่าเป็นสัญญาซื้อขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบพร้อมทั้งการติดตั้ง แม้ว่าในตัวสัญญาจะมิได้ระบุราคาค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบแยกออกต่างหากจากราคาค่าแรงงานติดตั้ง แต่ตามสัญญาซื้อขายดังกล่าวข้อ 2 ให้ถือว่าภาคผนวกแนบท้ายสัญญาเป็นส่วนหนึ่งของสัญญา และได้กำหนดรายละเอียดราคาไว้ในภาคผนวก 2 ซึ่งในภาคผนวก 2 ตามเอกสารหมาย จ.5 หน้า 420 ถึง 436 คำแปลตามเอกสารหมาย จ.6 หน้า 2 ถึง หน้า 19ได้ระบุราคาของเครื่องชุมสายโทรศัพท์ทั้งแปดชุมสายตั้งแต่ชุมสายเอจนถึงชุมสายเอชว่าแต่ละชุมสายมีราคาเท่าใด อุปกรณ์ประกอบมีราคาเท่าใด ค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรมคิดเป็นจำนวนเท่าใด โดยแยกออกจากกันชัดเจน เช่น เอกสารหมาย จ.5 แผ่นที่ 420 คำแปลเอกสารหมาย จ.6 แผ่นที่ 3ข้อ 1 เป็นราคาของอุปกรณ์โทรศัพท์ระบบ 12 พร้อมด้วยอุปกรณ์ต่าง ๆ ของแต่ละชุมสาย จ.5 แผ่นที่ 422 คำแปล จ.6 แผ่นที่ 5 ข้อ 1.67 เป็นค่าบริการการติดตั้งและการทดสอบ จ. 5 แผ่นที่ 424 คำแปล จ.6 แผ่นที่ 7 ข้อ 4.1 และ 4.2เป็นค่าฝึกอบรม นอกจากนั้นการขอรับเงินค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์กับค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรมก็จะต้องกระทำแยกออกต่างหากจากกันกล่าวคือ หากผู้ขายจะขอรับบเงินค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ผู้ขายต้องเสนอเอกสารต่อผู้ซื้อคือใบแจ้งหนี้ ดร๊าฟท์สั่งจ่ายเงินเมื่อเห็นเอกสารรับรองการส่งมอบเครื่องชุมสายโทรศัพท์ตามตัวอย่างในภาคผนวก 4 หากจะขอรับค่าแรงงานติดตั้งจะต้องเสนอใบแจ้งหนี้ ดร๊าฟท์สั่งจ่ายเงินเมื่อเห็นและเอกสารรับรองการติดตั้งเครื่องชุมสายโทรศัพท์ตามตัวอย่างในภาคผนวก 5 หากจะขอรับค่าฝึกอบรมจะต้องเสนอใบแจ้งหนี้ดร๊าฟท์สั่งจ่ายเงินเมื่อเห็นและเอกสารรับรองความเสร็จสมบูรณ์ของการฝึกอบรมตามตัวอย่างในภาคผนวก 6 ดังที่กำหนดไว้ในสัญญาเอกสารหมาย จ.5ข้อ 3.5.3 และหลักฐานการขอรับเงินบางส่วนของผู้ขายตามใบแจ้งหนี้เอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 43 ถึง 60 เป็นการขอรับเงินการส่งมอบเครื่องชุมสายโทรศัพท์ เอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 25 ถึง 40 เป็นการขอรับเงินค่าแรงงานติดตั้งและเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 41 และ 42 เป็นการขอรับเงินค่าฝึกอบรม จากข้อเท็จจริงดังกล่าวแสดงว่าคู่สัญญาซื้อขายมีเจตนาที่จะแยกค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์ออกต่างหากจากค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรมตั้งแต่การกำหนดราคาและการชำระราคา ส่วนที่ว่า วัสดุอุปกรณ์ที่นำเข้าจากต่างประเทศไม่สามารถนำไปใช้งานได้ทันที ต้องดำเนินการติดตั้งเข้าเป็นระบบชุมสายโทรศัพท์จึงจะสามารถใช้การได้ ในการประกอบการติดตั้งระบบชุมสายโทรศัพท์ต้องใช้เทคนิคเฉพาะโจทก์เท่านั้นที่สามารถติดตั้งได้อันมีลักษณะเป็นสัญญาจ้างทำของทั้งฉบับนั้น เห็นว่า ตามสัญญาเอกสารหมาย จ.5 ข้อ 10.1 มีข้อความว่า"ก่อนการส่งเครื่องชุมสายโทรศัพท์ทั้งแปดชุมสายของเครื่องชุมสายโทรศัพท์จากโรงงานผู้ขาย ชุมสายโทรศัพท์ดังกล่าวจะได้รับการทดสอบ (Factory Exchance Test) ณ โรงงานของผู้ขายตามมาตรฐานผู้ขายโดยผู้ขายจะแจ้งให้ผู้ซื้อทราบล่วงหน้าเป็นลายลักษณ์อักษรก่อนกำหนดไม่ต่ำกว่า 15 วัน เพื่อให้ผู้ซื้อจัดส่งเจ้าหน้าที่ของผู้ซื้อไปร่วมในการทดสอบโดยผู้ซื้อเป็นผู้ออกค่าใช้จ่ายเองทั้งสิ้น เมื่อถึงกำหนดการทดสอบหากปรากฏว่าผู้ซื้อไม่ได้จัดส่งเจ้าหน้าที่ไปร่วมในการทดสอบ ผู้ซื้อยินยอมให้ผู้ขายทำการทดสอบไปได้ แต่ทั้งนี้ผู้ขายจะต้องจัดทำหนังสือรับรองคุณภาพ (Certificate of Compliance) มอบให้แก่ผู้ซื้อ" ตามข้อสัญญาดังกล่าวจะเห็นได้ว่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์ที่ซื้อขายกันนี้มีการประกอบแล้วเสร็จและทำการทดสอบได้ตั้งแต่อยู่ที่โรงงานของผู้ขายในต่างประเทศก่อนส่งมาเมืองไทยแล้ว พลเรือโทเจตน์ ธัมมรัคคิต พยานโจทก์ซึ่งเป็นอดีตเจ้ากรมสื่อสารทหารเรือเบิกความว่า เมื่อมีการลงนามในสัญญาตามเอกสารหมาย จ.5 กันเรียบร้อยแล้ว คณะกรรมการตรวจรับจะต้องไปตรวจรับงานที่ประเทศเยอรมันนีเพื่อเป็นการตรวจรับในทางเทคนิคเพื่อให้ตรงกับข้อกำหนดในสัญญา หลังจากนั้นก็ได้แยกมาเป็นส่วน ๆ เพื่อขนส่งมายังประเทศไทยเมื่อมาถึงประเทศไทย บริษัทโจทก์ได้ประกอบเข้าเป็นตู้แล้วนำอุปกรณ์เครื่องชุมสายโทรศัพท์เข้าสอดใส่แล้วปิดฝาพร้อมทั้งต่อสายเชื่อมระหว่างตู้ชุมสายแต่ละส่วนเข้าด้วยกันเมื่อดำเนินการเรียบร้อยแล้วจึงทดลองใช้ระบบโทรศัพท์ดังกล่าวจนเห็นว่า ใช้งานได้คณะกรรมการจึงตรวจรับระบบเครื่องชุมสายดังกล่าว จะเห็นได้ว่าโจทก์ไม่ได้ทำการผลิตหรือทำวัตถุสิ่งใดขึ้นมาใหม่เลย แต่เป็นการติดตั้งให้เครื่องชุมสายโทรศัพท์ที่กองทัพเรือซื้อจากโจทก์สามารถใช้งานได้เท่านั้น แม้ว่าในการประกอบติดตั้งระบบชุมสายโทรศัพท์ต้องใช้เทคนิคเฉพาะ โจทก์เท่านั้นที่สามารถติดตั้งได้ ก็น่าจะเป็นเรื่องทางเทคนิคซึ่งผู้ขายมีความรู้ในระบบของตนเองดีกว่าผู้อื่น และต้องการเก็บรักษาเทคนิคของระบบเครื่องชุมสายโทรศัพท์ของตนเองไว้มิให้ล่วงรู้ไปถึงผู้ประกอบการรายอื่นดังจะเห็นได้ว่ามีการกำหนดการรักษาความลับและสิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาไว้ในสัญญาข้อ 16 การที่สัญญาข้อ 16.4 ระบุไว้ว่า บรรดาสิทธิในปัญญาสมบัติ(Intellectual Property Right) ทั้งหมดในซอฟท์แวร์ซึ่งผู้ขายได้จัดหาให้แก่ผู้ซื้อภายใต้สัญญานี้ ยังคงเป็นทรัพย์สินของผู้ขายตลอดเวลานั้น มิได้หมายความว่าคู่สัญญามิได้มุ่งถึงการโอนกรรมสิทธิ์ของทรัพย์สินเพื่อตอบแทนการชำระราคาดังที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยแต่อย่างใด เพราะสิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาเกี่ยวกับซอฟท์แวร์นั้นเป็นคนละประเภทกับกรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์กรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์เป็นทรัพย์สิทธิซึ่งมีวัตถุแห่งสิทธิเป็นตัวทรัพย์ส่วนสิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาวัตถุแห่งสิทธิเป็นสิทธิเด็ดขาดของผู้สร้างสรรค์ที่จะหวงกันมิให้ผู้อื่นเข้าใช้สิทธิที่เจ้าของงานสร้างสรรค์ หรือเจ้าของสิทธิมีอยู่แต่เพียงผู้เดียว เช่นสิทธิในการทำซ้ำหรือดัดแปลงซอฟท์แวร์นั้น ดังนั้น ผู้เป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์กับซอฟท์แวร์ซึ่งเป็นชุดคำสั่งที่ใช้กับเครื่องชุมสายโทรศัพท์เพื่อให้เครื่องชุมสายโทรศัพท์สามารถทำงานได้ตามโปรแกรมที่กำหนดไว้อาจเป็นคนละคนกันก็ได้ การที่ผู้ขายขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์ให้แก่ผู้ซื้อโดยมีข้อยกเว้นไม่โอนสิทธิในซอฟท์แวร์ให้แก่ผู้ซื้อนั้น ไม่อาจตีความว่าคู่สัญญามิได้มุ่งถึงการโอนกรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์แต่อย่างใด สรุปแล้ว การที่คู่สัญญาได้แยกราคาค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์ออกจากราคาค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรมอย่างชัดเจนประกอบกับเหตุผลอื่น ๆ ดังที่ได้วินิจฉัยไว้แล้ว แสดงว่าโจทก์และกองทัพเรือเจตนาทำสัญญาซื้อขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบกับสัญญาจ้างทำของคือติดตั้งเครื่องชุมสายโทรศัพท์รวม 8 ชุมสาย แยกต่างหากจากกันเป็นสองลักษณะสัญญาในสัญญาฉบับเดียวกันตามเอกสารหมาย จ.5 หาใช่คู่สัญญาเจตนาทำสัญญาจ้างทำของโดยตกลงให้โจทก์เป็นผู้จัดหาสัมภาระไม่ เมื่อรับฟังได้ว่าเอกสารหมาย จ.5 เป็นสัญญาซื้อขายและสัญญาจ้างทำของสองลักษณะสัญญาและปรากฏจากเบิกความของนายสายัณห์ สุขเจริญ และนางสาวสุกัญญา ศิวะวรเวท พยานจำเลยว่าโจทก์นำรายรับในส่วนค่าติดตั้งมาชำระภาษีการค้าไว้ครบถ้วนแล้ว ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 5 ทั้งหนังสือของกองทัพเรือตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 83 ถึง 87ก็ระบุว่าได้หักภาษีการค้าประเภทการรับจ้างจากโจทก์ และนำส่งกระทรวงการคลังแล้ว ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า โจทก์ได้ชำระภาษีการค้าในส่วนของสัญญาจ้างทำของตามเอกสารหมาย จ.5 ครบถ้วนแล้ว จำเลยจึงไม่มีอำนาจแจ้งให้โจทก์เสียภาษีการค้าอีก คำสั่งแจ้งให้โจทก์เสียภาษีการค้าตามหนังสือที่ ต.1/1016/4/101517และที่ ต.1/1016/4/101518 เฉพาะที่เกี่ยวกับภาษีการค้าตามประเภทการค้า4 ชนิด 1 (ฉ) และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 224/2540/สภ.1 (กม.2) และเลขที่ 226/2540/สภ.1 (กม.2) ไม่ชอบด้วยกฎหมาย อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยต่อไปว่า โจทก์มีหน้าที่เสียอากรในส่วนของสัญญาจ้างทำของตามเอกสารหมาย จ.5 หรือไม่ เห็นว่าตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ลักษณะ 4 ผู้รับจ้างเป็นผู้มีหน้าที่ต้องเสียอากร 1 บาทต่อทุกจำนวนเงิน 1,000 บาท หรือเศษของ 1,000 บาท แห่งสินจ้างที่กำหนด แม้ว่าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 107 วรรคหนึ่ง จะบัญญัติว่า "เว้นแต่บัญญัติในมาตรา 111 ถ้าไม่มีข้อตกลงเป็นอย่างอื่น ผู้มีหน้าที่เสียอากรและผู้มีหน้าที่ขีดฆ่าให้เป็นไปตามบัญชีท้ายหมวดนี้" แสดงว่า ผู้มีหน้าที่เสียอากรสามารถตกลงกับคู่สัญญาอีกฝ่ายหนึ่ง ซึ่งไม่มีหน้าที่เสียอากรให้เสียอากรแทนตนได้และตามสัญญาเอกสารหมาย จ.5 ข้อ 17.1 และ 17.3 พอแปลความได้ว่า ผู้ซื้อคือกองทัพเรือรับภาระที่จะเสียอากรแทนผู้ขายคือโจทก์ ปัญหาคงมีว่าข้อตกลงดังกล่าวมีผลทำให้โจทก์ไม่ต้องเสียอากรหรือไม่ เห็นว่า แม้กฎหมายจะบัญญัติให้คู่สัญญาตกลงกันให้อีกฝ่ายหนึ่งเป็นผู้เสียอากรได้ แต่ในกรณีที่คู่สัญญาอีกฝ่ายหนึ่งซึ่งรับที่จะเสียอากรตามสัญญาไม่ยอมเสียอากรโดยปิดแสตมป์ในตราสารหรือในสัญญากรมสรรพากรก็ยังคงมีอำนาจประเมินเรียกเก็บค่าอากรและค่าเพิ่มอากรจากผู้มีหน้าที่ต้องเสียอากรตามประมวลรัษฎากรอยู่นั่นเอง ส่วนข้อตกลงให้อีกฝ่ายหนึ่งเป็นผู้เสียอากรเป็นเรื่องที่ต้องไปว่ากล่าวกันเอง อย่างไรก็ตามโจทก์คงต้องเสียอากรและค่าเพิ่มอากรเฉพาะมูลค่าส่วนที่เป็นสัญญาจ้างทำของเท่านั้นหนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรชอบเพียงบางส่วน อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้นบางส่วน"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีการค้าเลขที่ ต.1/1016/4/101517 และ เลขที่ ต.1/1016/4/101518 เฉพาะที่เกี่ยวกับภาษีการค้าตามประเภทการค้า 4 ชนิด 1 (ฉ) รับจ้างทำของ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 224/2540/สภ.1 (กม.2)และเลขที่ 26/2540/สภ.1(กม.2) และให้เพิกถอนหนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรเลขที่ ต.1/1016/7/10008 เฉพาะที่เกี่ยวกับราคาค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์โดยให้ปรับปรุงใหม่ใช้ค่าแรงงานติดตั้งเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์เป็นเกณฑ์ในการคำนวณค่าอากรและค่าเพิ่มอากรให้ค่าฤชาธรรมเนียมเป็นพับทั้งสองศาล นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4450/2542บริษัท อัลคาเทค (ประเทศไทย) จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.พ.พ. ม. 171, ม. 453, ม. 587 ป.รัษฎากร ม. 107 วรรคหนึ่งการตีความในสัญญาจะต้องพิจารณาถึงเจตนาอันแท้จริงของคู่สัญญาประกอบกับถ้อยคำสำนวนในสัญญาด้วย แม้ตามสัญญาระบุว่าเป็นสัญญาซื้อขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์พร้อมทั้งการติดตั้ง แต่ในตัวสัญญามิได้ระบุค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบแยกออกต่างหากจากราคาค่าแรงงานติดตั้ง และให้ถือว่าภาคผนวกแนบท้ายสัญญาเป็นส่วนหนึ่งของสัญญาและได้กำหนดรายละเอียดราคาไว้ในภาคผนวกแล้ว แสดงว่าคู่สัญญาซื้อขายมีเจตนาที่จะแยกค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์ออกต่างหากจากค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรมตั้งแต่การกำหนดราคาและการชำระราคา สิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาเกี่ยวกับซอฟท์แวร์เป็นคนละประเภทกับกรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์ กรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์เป็นทรัพย์สิทธิซึ่งมีวัตถุแห่งสิทธิเป็นตัวทรัพย์ ส่วนสิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาวัตถุแห่งสิทธิเป็นสิทธิเด็ดขาดของผู้สร้างสรรค์ที่จะหวงกันมิให้ผู้อื่นเข้าใช้สิทธิที่เจ้าของงานสร้างสรรค์ หรือเจ้าของสิทธิมีอยู่แต่เพียงผู้เดียว ดังนั้น ผู้เป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์กับซอฟท์แวร์ซึ่งเป็นชุดคำสั่งที่ใช้กับเครื่องชุมสายโทรศัพท์สามารถทำงานได้ตามโปรแกรมที่กำหนดไว้อาจเป็นคนละคนกันก็ได้ การที่คู่สัญญาได้แยกราคาค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์ออกจากราคาค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรมอย่างชัดเจน แสดงว่าเจตนาทำสัญญาซื้อขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบ กับสัญญาจ้างทำของคือติดตั้งเครื่องชุมสายโทรศัพท์แยกต่างหากจากกันเป็นสองลักษณะสัญญาในฉบับเดียวกันเมื่อโจทก์ได้ชำระภาษีการค้าในส่วนของสัญญาจ้างทำของ จำเลยจึงไม่มีอำนาจแจ้งให้โจทก์เสียภาษีการค้าอีก ตามประมวลรัษฎากร ฯ มาตรา 107 วรรคหนึ่ง ผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากรสามารถตกลงกับคู่สัญญาอีกฝ่ายหนึ่ง ซึ่งไม่มีหน้าที่เสียอากรให้เสียอากรแทนตนได้ แม้กฎหมายจะบัญญัติให้คู่สัญญาตกลงกันให้อีกฝ่ายหนึ่งเป็นผู้เสียอากรได้ แต่ในกรณีที่คู่สัญญาอีกฝ่ายหนึ่งซึ่งรับที่จะเสียอากรตามสัญญาไม่ยอมเสียอากรโดยปิดแสตมป์ในตราสารหรือในสัญญาจำเลยก็ยังคงมีอำนาจประเมินเรียกเก็บค่าอากรและค่าเพิ่มอากรจากผู้มีหน้าที่ต้องเสียอากรตามประมวลรัษฎากรโจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด เดิมใช้ชื่อว่า บริษัทไอทีที ไทยแลนด์ จำกัด จำเลยเป็นนิติบุคคลตามกฎหมายโดยมีฐานะเป็นกรม สังกัดกระทรวงการคลัง จำเลยมีหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของโจทก์โดยปรับปรุงเป็นขาดทุนสุทธิลดลง หนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรและหนังสือแจ้งภาษีการค้าประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าเพิ่มด้วย เป็นการไม่ชอบ โจทก์จึงอุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยยืนตาม และลดเบี้ยปรับให้ โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วยขอให้เพิกถอนคำสั่งแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ ตามหนังสือที่ กค.0807/6113 ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2535 คำสั่งที่แจ้งให้โจทก์เสียค่าอากรและอากรเพิ่มตามหนังสือที่ ต.1/1016/7/100008 ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2535 คำสั่งประเมินภาษีอากรที่ ต.1/1016/4/101517 ลงวันที่ 15 มกราคม 2536 และที่ ต.1/1016/4/101518 ลงวันที่ 15 มกราคม 2536 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 223/2540/สภ.1 (กม.2), 224/2540/สภ.1 (กม.2), 226/2540/สภ.1 (กม.2) และ 227/2540/สภ.1 (กม.2)ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2536 ทั้งสี่ฉบับกับให้งดเว้นการเรียกเก็บเงินเพิ่ม เบี้ยปรับและภาษีเทศบาล ค่าอากรและอากรเพิ่มทั้งหมดจำเลยให้การว่า การประเมินภาษีของเจ้าพนักงานของจำเลยและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยข้อเท็จจริงและกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า เดิมโจทก์ชื่อบริษัทไอทีที ไทยแลนด์ จำกัด ได้ทำสัญญาซื้อขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์พร้อมทั้งการติดตั้งกับกองทัพเรือเมื่อวันที่ 26 กันยายน 2527 ตามเอกสารหมาย จ.5 ต่อมาเมื่อเดือนธันวาคม 2535 และมกราคม 2536 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2530 และ 2531 หนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากร และหนังสือแจ้งภาษีการค้า (ภ.ค.80) สำหรับเดือนมกราคมถึงธันวาคม 2530 และมกราคมถึงธันวาคม 2531 จากจำเลยตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 6 ถึง 9 โจทก์ไม่เห็นด้วย ได้ยื่นอุทธรณ์ตามเอกสารหมาย จ.1แผ่นที่ 10 ถึง 16 ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์อ้างว่าเฉพาะส่วนอุปกรณ์เครื่องชุมสายโทรศัพท์ที่นำเข้าได้ทำการขาย ณ ต่างประเทศ กรรมสิทธิ์ได้โอนไปยังกองทัพเรือแล้วนับแต่ของลงเรือ จึงถือไม่ได้ว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าสำหรับกรณีนำเข้าอุปกรณ์เครื่องชุมสายโทรศัพท์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาอุทธรณ์ของโจทก์แล้วเห็นว่า ลักษณะของสินค้าตามที่ระบุไว้ในสัญญาซื้อขาย กองทัพเรือผู้ซื้อไม่สามารถนำมาใช้ประโยชน์ตามสภาพได้ทันทีจะต้องมีการติดตั้งและทดสอบโดยใช้ความรู้ความสามารถตามหลักวิชาการและความชำนาญเฉพาะด้าน รวมทั้งการฝึกอบรมจากโจทก์ผู้ขายก่อน เพื่อให้สินค้าตามสัญญาสามารถใช้ประโยชน์ได้ตามความประสงค์ของผู้ซื้อสัญญาดังกล่าวจึงมิใช่สัญญาซื้อขายหากแต่เป็นสัญญาจ้างทำของตามมาตรา 587 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ซึ่งทำขึ้นในประเทศไทยมีผลผูกพันให้โจทก์จะต้องปฏิบัติต่อกองทัพเรือในประเทศไทยโจทก์จึงเป็นผู้ประกอบการค้าตามมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากร มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามประเภทการค้า 4 ชนิด 1 (ฉ) รับจ้างทำของ โดยถือยอดรวมค่าวัสดุอุปกรณ์กับค่าติดตั้งเป็นยอดรายรับในการเสียภาษีการค้า และโจทก์ในฐานะผู้รับจ้างมีหน้าที่ต้องปิดอากรตามมูลค่าของสัญญาด้วย แต่โจทก์ไม่มีเจตนาที่จะหลีกเลี่ยงการเสียภาษีเนื่องจากเป็นการตีความในปัญหาข้อกฎหมายและให้ความร่วมมือในการตรวจสอบด้วยดี กรณีมีเหตุอันควรผ่อนผันให้ลดเบี้ยปรับคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ส่วนเงินเพิ่มตามมาตรา 89 ทวิ และค่าเพิ่มอากรไม่อาจงดหรือลดให้ได้ตามรายงานการประชุมเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 1 ถึง 16มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่าหนังสือแจ้งภาษีการค้าเลขที่ ต.1/1016/4/101517 และเลขที่ ต.1/1016/4/101518 ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 8 และ 9 เฉพาะที่เกี่ยวกับภาษีการค้าตามประเภทการค้า 4 ชนิด1 (ฉ) รับจ้างทำของ หนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรเลขที่ ต.1/1016/7/100008 ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 7 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 224/2540/สภ.1 (กม.2) เลขที่ 226/2540/สภ.1 (กม.2) และเลขที่ 227/2540/สภ.1 (กม.2) ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 18 ถึง 20 ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ในปัญหานี้มีข้อต้องพิจารณาว่า สัญญาซื้อขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบพร้อมทั้งการติดตั้งตามเอกสารหมาย จ.5 เป็นสัญญาซื้อขายและสัญญาจ้างทำของรวมสองลักษณะสัญญาในสัญญาฉบับเดียวกันหรือเป็นสัญญาจ้างทำของซึ่งสัมภาระสำหรับทำการงานนั้นผู้รับจ้างเป็นผู้จัดหา เห็นว่า ในเรื่องการตีความในสัญญานั้น จะต้องพิจารณาถึงเจตนาอันแท้จริงของคู่สัญญาประกอบกับถ้อยคำสำนวนในสัญญาด้วย ตามสัญญาเอกสารหมาย จ.5 ระบุว่าเป็นสัญญาซื้อขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบพร้อมทั้งการติดตั้ง แม้ว่าในตัวสัญญาจะมิได้ระบุราคาค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบแยกออกต่างหากจากราคาค่าแรงงานติดตั้ง แต่ตามสัญญาซื้อขายดังกล่าวข้อ 2 ให้ถือว่าภาคผนวกแนบท้ายสัญญาเป็นส่วนหนึ่งของสัญญา และได้กำหนดรายละเอียดราคาไว้ในภาคผนวก 2 ซึ่งในภาคผนวก 2 ตามเอกสารหมาย จ.5 หน้า 420 ถึง 436 คำแปลตามเอกสารหมาย จ.6 หน้า 2 ถึง หน้า 19ได้ระบุราคาของเครื่องชุมสายโทรศัพท์ทั้งแปดชุมสายตั้งแต่ชุมสายเอจนถึงชุมสายเอชว่าแต่ละชุมสายมีราคาเท่าใด อุปกรณ์ประกอบมีราคาเท่าใด ค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรมคิดเป็นจำนวนเท่าใด โดยแยกออกจากกันชัดเจน เช่น เอกสารหมาย จ.5 แผ่นที่ 420 คำแปลเอกสารหมาย จ.6 แผ่นที่ 3ข้อ 1 เป็นราคาของอุปกรณ์โทรศัพท์ระบบ 12 พร้อมด้วยอุปกรณ์ต่าง ๆ ของแต่ละชุมสาย จ.5 แผ่นที่ 422 คำแปล จ.6 แผ่นที่ 5 ข้อ 1.67 เป็นค่าบริการการติดตั้งและการทดสอบ จ. 5 แผ่นที่ 424 คำแปล จ.6 แผ่นที่ 7 ข้อ 4.1 และ 4.2เป็นค่าฝึกอบรม นอกจากนั้นการขอรับเงินค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์กับค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรมก็จะต้องกระทำแยกออกต่างหากจากกันกล่าวคือ หากผู้ขายจะขอรับบเงินค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ผู้ขายต้องเสนอเอกสารต่อผู้ซื้อคือใบแจ้งหนี้ ดร๊าฟท์สั่งจ่ายเงินเมื่อเห็นเอกสารรับรองการส่งมอบเครื่องชุมสายโทรศัพท์ตามตัวอย่างในภาคผนวก 4 หากจะขอรับค่าแรงงานติดตั้งจะต้องเสนอใบแจ้งหนี้ ดร๊าฟท์สั่งจ่ายเงินเมื่อเห็นและเอกสารรับรองการติดตั้งเครื่องชุมสายโทรศัพท์ตามตัวอย่างในภาคผนวก 5 หากจะขอรับค่าฝึกอบรมจะต้องเสนอใบแจ้งหนี้ดร๊าฟท์สั่งจ่ายเงินเมื่อเห็นและเอกสารรับรองความเสร็จสมบูรณ์ของการฝึกอบรมตามตัวอย่างในภาคผนวก 6 ดังที่กำหนดไว้ในสัญญาเอกสารหมาย จ.5ข้อ 3.5.3 และหลักฐานการขอรับเงินบางส่วนของผู้ขายตามใบแจ้งหนี้เอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 43 ถึง 60 เป็นการขอรับเงินการส่งมอบเครื่องชุมสายโทรศัพท์ เอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 25 ถึง 40 เป็นการขอรับเงินค่าแรงงานติดตั้งและเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 41 และ 42 เป็นการขอรับเงินค่าฝึกอบรม จากข้อเท็จจริงดังกล่าวแสดงว่าคู่สัญญาซื้อขายมีเจตนาที่จะแยกค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์ออกต่างหากจากค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรมตั้งแต่การกำหนดราคาและการชำระราคา ส่วนที่ว่า วัสดุอุปกรณ์ที่นำเข้าจากต่างประเทศไม่สามารถนำไปใช้งานได้ทันที ต้องดำเนินการติดตั้งเข้าเป็นระบบชุมสายโทรศัพท์จึงจะสามารถใช้การได้ ในการประกอบการติดตั้งระบบชุมสายโทรศัพท์ต้องใช้เทคนิคเฉพาะโจทก์เท่านั้นที่สามารถติดตั้งได้อันมีลักษณะเป็นสัญญาจ้างทำของทั้งฉบับนั้น เห็นว่า ตามสัญญาเอกสารหมาย จ.5 ข้อ 10.1 มีข้อความว่า"ก่อนการส่งเครื่องชุมสายโทรศัพท์ทั้งแปดชุมสายของเครื่องชุมสายโทรศัพท์จากโรงงานผู้ขาย ชุมสายโทรศัพท์ดังกล่าวจะได้รับการทดสอบ (Factory Exchance Test) ณ โรงงานของผู้ขายตามมาตรฐานผู้ขายโดยผู้ขายจะแจ้งให้ผู้ซื้อทราบล่วงหน้าเป็นลายลักษณ์อักษรก่อนกำหนดไม่ต่ำกว่า 15 วัน เพื่อให้ผู้ซื้อจัดส่งเจ้าหน้าที่ของผู้ซื้อไปร่วมในการทดสอบโดยผู้ซื้อเป็นผู้ออกค่าใช้จ่ายเองทั้งสิ้น เมื่อถึงกำหนดการทดสอบหากปรากฏว่าผู้ซื้อไม่ได้จัดส่งเจ้าหน้าที่ไปร่วมในการทดสอบ ผู้ซื้อยินยอมให้ผู้ขายทำการทดสอบไปได้ แต่ทั้งนี้ผู้ขายจะต้องจัดทำหนังสือรับรองคุณภาพ (Certificate of Compliance) มอบให้แก่ผู้ซื้อ" ตามข้อสัญญาดังกล่าวจะเห็นได้ว่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์ที่ซื้อขายกันนี้มีการประกอบแล้วเสร็จและทำการทดสอบได้ตั้งแต่อยู่ที่โรงงานของผู้ขายในต่างประเทศก่อนส่งมาเมืองไทยแล้ว พลเรือโทเจตน์ ธัมมรัคคิต พยานโจทก์ซึ่งเป็นอดีตเจ้ากรมสื่อสารทหารเรือเบิกความว่า เมื่อมีการลงนามในสัญญาตามเอกสารหมาย จ.5 กันเรียบร้อยแล้ว คณะกรรมการตรวจรับจะต้องไปตรวจรับงานที่ประเทศเยอรมันนีเพื่อเป็นการตรวจรับในทางเทคนิคเพื่อให้ตรงกับข้อกำหนดในสัญญา หลังจากนั้นก็ได้แยกมาเป็นส่วน ๆ เพื่อขนส่งมายังประเทศไทยเมื่อมาถึงประเทศไทย บริษัทโจทก์ได้ประกอบเข้าเป็นตู้แล้วนำอุปกรณ์เครื่องชุมสายโทรศัพท์เข้าสอดใส่แล้วปิดฝาพร้อมทั้งต่อสายเชื่อมระหว่างตู้ชุมสายแต่ละส่วนเข้าด้วยกันเมื่อดำเนินการเรียบร้อยแล้วจึงทดลองใช้ระบบโทรศัพท์ดังกล่าวจนเห็นว่า ใช้งานได้คณะกรรมการจึงตรวจรับระบบเครื่องชุมสายดังกล่าว จะเห็นได้ว่าโจทก์ไม่ได้ทำการผลิตหรือทำวัตถุสิ่งใดขึ้นมาใหม่เลย แต่เป็นการติดตั้งให้เครื่องชุมสายโทรศัพท์ที่กองทัพเรือซื้อจากโจทก์สามารถใช้งานได้เท่านั้น แม้ว่าในการประกอบติดตั้งระบบชุมสายโทรศัพท์ต้องใช้เทคนิคเฉพาะ โจทก์เท่านั้นที่สามารถติดตั้งได้ ก็น่าจะเป็นเรื่องทางเทคนิคซึ่งผู้ขายมีความรู้ในระบบของตนเองดีกว่าผู้อื่น และต้องการเก็บรักษาเทคนิคของระบบเครื่องชุมสายโทรศัพท์ของตนเองไว้มิให้ล่วงรู้ไปถึงผู้ประกอบการรายอื่นดังจะเห็นได้ว่ามีการกำหนดการรักษาความลับและสิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาไว้ในสัญญาข้อ 16 การที่สัญญาข้อ 16.4 ระบุไว้ว่า บรรดาสิทธิในปัญญาสมบัติ(Intellectual Property Right) ทั้งหมดในซอฟท์แวร์ซึ่งผู้ขายได้จัดหาให้แก่ผู้ซื้อภายใต้สัญญานี้ ยังคงเป็นทรัพย์สินของผู้ขายตลอดเวลานั้น มิได้หมายความว่าคู่สัญญามิได้มุ่งถึงการโอนกรรมสิทธิ์ของทรัพย์สินเพื่อตอบแทนการชำระราคาดังที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยแต่อย่างใด เพราะสิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาเกี่ยวกับซอฟท์แวร์นั้นเป็นคนละประเภทกับกรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์กรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์เป็นทรัพย์สิทธิซึ่งมีวัตถุแห่งสิทธิเป็นตัวทรัพย์ส่วนสิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาวัตถุแห่งสิทธิเป็นสิทธิเด็ดขาดของผู้สร้างสรรค์ที่จะหวงกันมิให้ผู้อื่นเข้าใช้สิทธิที่เจ้าของงานสร้างสรรค์ หรือเจ้าของสิทธิมีอยู่แต่เพียงผู้เดียว เช่นสิทธิในการทำซ้ำหรือดัดแปลงซอฟท์แวร์นั้น ดังนั้น ผู้เป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์กับซอฟท์แวร์ซึ่งเป็นชุดคำสั่งที่ใช้กับเครื่องชุมสายโทรศัพท์เพื่อให้เครื่องชุมสายโทรศัพท์สามารถทำงานได้ตามโปรแกรมที่กำหนดไว้อาจเป็นคนละคนกันก็ได้ การที่ผู้ขายขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์ให้แก่ผู้ซื้อโดยมีข้อยกเว้นไม่โอนสิทธิในซอฟท์แวร์ให้แก่ผู้ซื้อนั้น ไม่อาจตีความว่าคู่สัญญามิได้มุ่งถึงการโอนกรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์แต่อย่างใด สรุปแล้ว การที่คู่สัญญาได้แยกราคาค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์ออกจากราคาค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรมอย่างชัดเจนประกอบกับเหตุผลอื่น ๆ ดังที่ได้วินิจฉัยไว้แล้ว แสดงว่าโจทก์และกองทัพเรือเจตนาทำสัญญาซื้อขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบกับสัญญาจ้างทำของคือติดตั้งเครื่องชุมสายโทรศัพท์รวม 8 ชุมสาย แยกต่างหากจากกันเป็นสองลักษณะสัญญาในสัญญาฉบับเดียวกันตามเอกสารหมาย จ.5 หาใช่คู่สัญญาเจตนาทำสัญญาจ้างทำของโดยตกลงให้โจทก์เป็นผู้จัดหาสัมภาระไม่ เมื่อรับฟังได้ว่าเอกสารหมาย จ.5 เป็นสัญญาซื้อขายและสัญญาจ้างทำของสองลักษณะสัญญาและปรากฏจากเบิกความของนายสายัณห์ สุขเจริญ และนางสาวสุกัญญา ศิวะวรเวท พยานจำเลยว่าโจทก์นำรายรับในส่วนค่าติดตั้งมาชำระภาษีการค้าไว้ครบถ้วนแล้ว ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 5 ทั้งหนังสือของกองทัพเรือตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 83 ถึง 87ก็ระบุว่าได้หักภาษีการค้าประเภทการรับจ้างจากโจทก์ และนำส่งกระทรวงการคลังแล้ว ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า โจทก์ได้ชำระภาษีการค้าในส่วนของสัญญาจ้างทำของตามเอกสารหมาย จ.5 ครบถ้วนแล้ว จำเลยจึงไม่มีอำนาจแจ้งให้โจทก์เสียภาษีการค้าอีก คำสั่งแจ้งให้โจทก์เสียภาษีการค้าตามหนังสือที่ ต.1/1016/4/101517และที่ ต.1/1016/4/101518 เฉพาะที่เกี่ยวกับภาษีการค้าตามประเภทการค้า4 ชนิด 1 (ฉ) และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 224/2540/สภ.1 (กม.2) และเลขที่ 226/2540/สภ.1 (กม.2) ไม่ชอบด้วยกฎหมาย อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยต่อไปว่า โจทก์มีหน้าที่เสียอากรในส่วนของสัญญาจ้างทำของตามเอกสารหมาย จ.5 หรือไม่ เห็นว่าตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ลักษณะ 4 ผู้รับจ้างเป็นผู้มีหน้าที่ต้องเสียอากร 1 บาทต่อทุกจำนวนเงิน 1,000 บาท หรือเศษของ 1,000 บาท แห่งสินจ้างที่กำหนด แม้ว่าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 107 วรรคหนึ่ง จะบัญญัติว่า "เว้นแต่บัญญัติในมาตรา 111 ถ้าไม่มีข้อตกลงเป็นอย่างอื่น ผู้มีหน้าที่เสียอากรและผู้มีหน้าที่ขีดฆ่าให้เป็นไปตามบัญชีท้ายหมวดนี้" แสดงว่า ผู้มีหน้าที่เสียอากรสามารถตกลงกับคู่สัญญาอีกฝ่ายหนึ่ง ซึ่งไม่มีหน้าที่เสียอากรให้เสียอากรแทนตนได้และตามสัญญาเอกสารหมาย จ.5 ข้อ 17.1 และ 17.3 พอแปลความได้ว่า ผู้ซื้อคือกองทัพเรือรับภาระที่จะเสียอากรแทนผู้ขายคือโจทก์ ปัญหาคงมีว่าข้อตกลงดังกล่าวมีผลทำให้โจทก์ไม่ต้องเสียอากรหรือไม่ เห็นว่า แม้กฎหมายจะบัญญัติให้คู่สัญญาตกลงกันให้อีกฝ่ายหนึ่งเป็นผู้เสียอากรได้ แต่ในกรณีที่คู่สัญญาอีกฝ่ายหนึ่งซึ่งรับที่จะเสียอากรตามสัญญาไม่ยอมเสียอากรโดยปิดแสตมป์ในตราสารหรือในสัญญากรมสรรพากรก็ยังคงมีอำนาจประเมินเรียกเก็บค่าอากรและค่าเพิ่มอากรจากผู้มีหน้าที่ต้องเสียอากรตามประมวลรัษฎากรอยู่นั่นเอง ส่วนข้อตกลงให้อีกฝ่ายหนึ่งเป็นผู้เสียอากรเป็นเรื่องที่ต้องไปว่ากล่าวกันเอง อย่างไรก็ตามโจทก์คงต้องเสียอากรและค่าเพิ่มอากรเฉพาะมูลค่าส่วนที่เป็นสัญญาจ้างทำของเท่านั้นหนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรชอบเพียงบางส่วน อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้นบางส่วน"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีการค้าเลขที่ ต.1/1016/4/101517 และ เลขที่ ต.1/1016/4/101518 เฉพาะที่เกี่ยวกับภาษีการค้าตามประเภทการค้า 4 ชนิด 1 (ฉ) รับจ้างทำของ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 224/2540/สภ.1 (กม.2)และเลขที่ 26/2540/สภ.1(กม.2) และให้เพิกถอนหนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรเลขที่ ต.1/1016/7/10008 เฉพาะที่เกี่ยวกับราคาค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์โดยให้ปรับปรุงใหม่ใช้ค่าแรงงานติดตั้งเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์เป็นเกณฑ์ในการคำนวณค่าอากรและค่าเพิ่มอากรให้ค่าฤชาธรรมเนียมเป็นพับทั้งสองศาล นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง(สุทิน ปัทมราชวิเชียร-สุทธิ นิชโรจน์-ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด เดิมใช้ชื่อว่า บริษัทไอทีที ไทยแลนด์ จำกัด จำเลยเป็นนิติบุคคลตามกฎหมายโดยมีฐานะเป็นกรม สังกัดกระทรวงการคลัง จำเลยมีหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของโจทก์โดยปรับปรุงเป็นขาดทุนสุทธิลดลง หนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรและหนังสือแจ้งภาษีการค้าประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าเพิ่มด้วย เป็นการไม่ชอบ โจทก์จึงอุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยยืนตาม และลดเบี้ยปรับให้ โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วยขอให้เพิกถอนคำสั่งแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ ตามหนังสือที่ กค.0807/6113 ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2535 คำสั่งที่แจ้งให้โจทก์เสียค่าอากรและอากรเพิ่มตามหนังสือที่ ต.1/1016/7/100008 ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2535 คำสั่งประเมินภาษีอากรที่ ต.1/1016/4/101517 ลงวันที่ 15 มกราคม 2536 และที่ ต.1/1016/4/101518 ลงวันที่ 15 มกราคม 2536 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 223/2540/สภ.1 (กม.2), 224/2540/สภ.1 (กม.2), 226/2540/สภ.1 (กม.2) และ 227/2540/สภ.1 (กม.2)ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2536 ทั้งสี่ฉบับกับให้งดเว้นการเรียกเก็บเงินเพิ่ม เบี้ยปรับและภาษีเทศบาล ค่าอากรและอากรเพิ่มทั้งหมดจำเลยให้การว่า การประเมินภาษีของเจ้าพนักงานของจำเลยและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยข้อเท็จจริงและกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า เดิมโจทก์ชื่อบริษัทไอทีที ไทยแลนด์ จำกัด ได้ทำสัญญาซื้อขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์พร้อมทั้งการติดตั้งกับกองทัพเรือเมื่อวันที่ 26 กันยายน 2527 ตามเอกสารหมาย จ.5 ต่อมาเมื่อเดือนธันวาคม 2535 และมกราคม 2536 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2530 และ 2531 หนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากร และหนังสือแจ้งภาษีการค้า (ภ.ค.80) สำหรับเดือนมกราคมถึงธันวาคม 2530 และมกราคมถึงธันวาคม 2531 จากจำเลยตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 6 ถึง 9 โจทก์ไม่เห็นด้วย ได้ยื่นอุทธรณ์ตามเอกสารหมาย จ.1แผ่นที่ 10 ถึง 16 ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์อ้างว่าเฉพาะส่วนอุปกรณ์เครื่องชุมสายโทรศัพท์ที่นำเข้าได้ทำการขาย ณ ต่างประเทศ กรรมสิทธิ์ได้โอนไปยังกองทัพเรือแล้วนับแต่ของลงเรือ จึงถือไม่ได้ว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าสำหรับกรณีนำเข้าอุปกรณ์เครื่องชุมสายโทรศัพท์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาอุทธรณ์ของโจทก์แล้วเห็นว่า ลักษณะของสินค้าตามที่ระบุไว้ในสัญญาซื้อขาย กองทัพเรือผู้ซื้อไม่สามารถนำมาใช้ประโยชน์ตามสภาพได้ทันทีจะต้องมีการติดตั้งและทดสอบโดยใช้ความรู้ความสามารถตามหลักวิชาการและความชำนาญเฉพาะด้าน รวมทั้งการฝึกอบรมจากโจทก์ผู้ขายก่อน เพื่อให้สินค้าตามสัญญาสามารถใช้ประโยชน์ได้ตามความประสงค์ของผู้ซื้อสัญญาดังกล่าวจึงมิใช่สัญญาซื้อขายหากแต่เป็นสัญญาจ้างทำของตามมาตรา 587 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ซึ่งทำขึ้นในประเทศไทยมีผลผูกพันให้โจทก์จะต้องปฏิบัติต่อกองทัพเรือในประเทศไทยโจทก์จึงเป็นผู้ประกอบการค้าตามมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากร มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามประเภทการค้า 4 ชนิด 1 (ฉ) รับจ้างทำของ โดยถือยอดรวมค่าวัสดุอุปกรณ์กับค่าติดตั้งเป็นยอดรายรับในการเสียภาษีการค้า และโจทก์ในฐานะผู้รับจ้างมีหน้าที่ต้องปิดอากรตามมูลค่าของสัญญาด้วย แต่โจทก์ไม่มีเจตนาที่จะหลีกเลี่ยงการเสียภาษีเนื่องจากเป็นการตีความในปัญหาข้อกฎหมายและให้ความร่วมมือในการตรวจสอบด้วยดี กรณีมีเหตุอันควรผ่อนผันให้ลดเบี้ยปรับคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ส่วนเงินเพิ่มตามมาตรา 89 ทวิ และค่าเพิ่มอากรไม่อาจงดหรือลดให้ได้ตามรายงานการประชุมเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 1 ถึง 16มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่าหนังสือแจ้งภาษีการค้าเลขที่ ต.1/1016/4/101517 และเลขที่ ต.1/1016/4/101518 ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 8 และ 9 เฉพาะที่เกี่ยวกับภาษีการค้าตามประเภทการค้า 4 ชนิด1 (ฉ) รับจ้างทำของ หนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรเลขที่ ต.1/1016/7/100008 ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 7 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 224/2540/สภ.1 (กม.2) เลขที่ 226/2540/สภ.1 (กม.2) และเลขที่ 227/2540/สภ.1 (กม.2) ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 18 ถึง 20 ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ในปัญหานี้มีข้อต้องพิจารณาว่า สัญญาซื้อขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบพร้อมทั้งการติดตั้งตามเอกสารหมาย จ.5 เป็นสัญญาซื้อขายและสัญญาจ้างทำของรวมสองลักษณะสัญญาในสัญญาฉบับเดียวกันหรือเป็นสัญญาจ้างทำของซึ่งสัมภาระสำหรับทำการงานนั้นผู้รับจ้างเป็นผู้จัดหา เห็นว่า ในเรื่องการตีความในสัญญานั้น จะต้องพิจารณาถึงเจตนาอันแท้จริงของคู่สัญญาประกอบกับถ้อยคำสำนวนในสัญญาด้วย ตามสัญญาเอกสารหมาย จ.5 ระบุว่าเป็นสัญญาซื้อขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบพร้อมทั้งการติดตั้ง แม้ว่าในตัวสัญญาจะมิได้ระบุราคาค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบแยกออกต่างหากจากราคาค่าแรงงานติดตั้ง แต่ตามสัญญาซื้อขายดังกล่าวข้อ 2 ให้ถือว่าภาคผนวกแนบท้ายสัญญาเป็นส่วนหนึ่งของสัญญา และได้กำหนดรายละเอียดราคาไว้ในภาคผนวก 2 ซึ่งในภาคผนวก 2 ตามเอกสารหมาย จ.5 หน้า 420 ถึง 436 คำแปลตามเอกสารหมาย จ.6 หน้า 2 ถึง หน้า 19ได้ระบุราคาของเครื่องชุมสายโทรศัพท์ทั้งแปดชุมสายตั้งแต่ชุมสายเอจนถึงชุมสายเอชว่าแต่ละชุมสายมีราคาเท่าใด อุปกรณ์ประกอบมีราคาเท่าใด ค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรมคิดเป็นจำนวนเท่าใด โดยแยกออกจากกันชัดเจน เช่น เอกสารหมาย จ.5 แผ่นที่ 420 คำแปลเอกสารหมาย จ.6 แผ่นที่ 3ข้อ 1 เป็นราคาของอุปกรณ์โทรศัพท์ระบบ 12 พร้อมด้วยอุปกรณ์ต่าง ๆ ของแต่ละชุมสาย จ.5 แผ่นที่ 422 คำแปล จ.6 แผ่นที่ 5 ข้อ 1.67 เป็นค่าบริการการติดตั้งและการทดสอบ จ. 5 แผ่นที่ 424 คำแปล จ.6 แผ่นที่ 7 ข้อ 4.1 และ 4.2เป็นค่าฝึกอบรม นอกจากนั้นการขอรับเงินค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์กับค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรมก็จะต้องกระทำแยกออกต่างหากจากกันกล่าวคือ หากผู้ขายจะขอรับบเงินค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ผู้ขายต้องเสนอเอกสารต่อผู้ซื้อคือใบแจ้งหนี้ ดร๊าฟท์สั่งจ่ายเงินเมื่อเห็นเอกสารรับรองการส่งมอบเครื่องชุมสายโทรศัพท์ตามตัวอย่างในภาคผนวก 4 หากจะขอรับค่าแรงงานติดตั้งจะต้องเสนอใบแจ้งหนี้ ดร๊าฟท์สั่งจ่ายเงินเมื่อเห็นและเอกสารรับรองการติดตั้งเครื่องชุมสายโทรศัพท์ตามตัวอย่างในภาคผนวก 5 หากจะขอรับค่าฝึกอบรมจะต้องเสนอใบแจ้งหนี้ดร๊าฟท์สั่งจ่ายเงินเมื่อเห็นและเอกสารรับรองความเสร็จสมบูรณ์ของการฝึกอบรมตามตัวอย่างในภาคผนวก 6 ดังที่กำหนดไว้ในสัญญาเอกสารหมาย จ.5ข้อ 3.5.3 และหลักฐานการขอรับเงินบางส่วนของผู้ขายตามใบแจ้งหนี้เอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 43 ถึง 60 เป็นการขอรับเงินการส่งมอบเครื่องชุมสายโทรศัพท์ เอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 25 ถึง 40 เป็นการขอรับเงินค่าแรงงานติดตั้งและเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 41 และ 42 เป็นการขอรับเงินค่าฝึกอบรม จากข้อเท็จจริงดังกล่าวแสดงว่าคู่สัญญาซื้อขายมีเจตนาที่จะแยกค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์ออกต่างหากจากค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรมตั้งแต่การกำหนดราคาและการชำระราคา ส่วนที่ว่า วัสดุอุปกรณ์ที่นำเข้าจากต่างประเทศไม่สามารถนำไปใช้งานได้ทันที ต้องดำเนินการติดตั้งเข้าเป็นระบบชุมสายโทรศัพท์จึงจะสามารถใช้การได้ ในการประกอบการติดตั้งระบบชุมสายโทรศัพท์ต้องใช้เทคนิคเฉพาะโจทก์เท่านั้นที่สามารถติดตั้งได้อันมีลักษณะเป็นสัญญาจ้างทำของทั้งฉบับนั้น เห็นว่า ตามสัญญาเอกสารหมาย จ.5 ข้อ 10.1 มีข้อความว่า"ก่อนการส่งเครื่องชุมสายโทรศัพท์ทั้งแปดชุมสายของเครื่องชุมสายโทรศัพท์จากโรงงานผู้ขาย ชุมสายโทรศัพท์ดังกล่าวจะได้รับการทดสอบ (Factory Exchance Test) ณ โรงงานของผู้ขายตามมาตรฐานผู้ขายโดยผู้ขายจะแจ้งให้ผู้ซื้อทราบล่วงหน้าเป็นลายลักษณ์อักษรก่อนกำหนดไม่ต่ำกว่า 15 วัน เพื่อให้ผู้ซื้อจัดส่งเจ้าหน้าที่ของผู้ซื้อไปร่วมในการทดสอบโดยผู้ซื้อเป็นผู้ออกค่าใช้จ่ายเองทั้งสิ้น เมื่อถึงกำหนดการทดสอบหากปรากฏว่าผู้ซื้อไม่ได้จัดส่งเจ้าหน้าที่ไปร่วมในการทดสอบ ผู้ซื้อยินยอมให้ผู้ขายทำการทดสอบไปได้ แต่ทั้งนี้ผู้ขายจะต้องจัดทำหนังสือรับรองคุณภาพ (Certificate of Compliance) มอบให้แก่ผู้ซื้อ" ตามข้อสัญญาดังกล่าวจะเห็นได้ว่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์ที่ซื้อขายกันนี้มีการประกอบแล้วเสร็จและทำการทดสอบได้ตั้งแต่อยู่ที่โรงงานของผู้ขายในต่างประเทศก่อนส่งมาเมืองไทยแล้ว พลเรือโทเจตน์ ธัมมรัคคิต พยานโจทก์ซึ่งเป็นอดีตเจ้ากรมสื่อสารทหารเรือเบิกความว่า เมื่อมีการลงนามในสัญญาตามเอกสารหมาย จ.5 กันเรียบร้อยแล้ว คณะกรรมการตรวจรับจะต้องไปตรวจรับงานที่ประเทศเยอรมันนีเพื่อเป็นการตรวจรับในทางเทคนิคเพื่อให้ตรงกับข้อกำหนดในสัญญา หลังจากนั้นก็ได้แยกมาเป็นส่วน ๆ เพื่อขนส่งมายังประเทศไทยเมื่อมาถึงประเทศไทย บริษัทโจทก์ได้ประกอบเข้าเป็นตู้แล้วนำอุปกรณ์เครื่องชุมสายโทรศัพท์เข้าสอดใส่แล้วปิดฝาพร้อมทั้งต่อสายเชื่อมระหว่างตู้ชุมสายแต่ละส่วนเข้าด้วยกันเมื่อดำเนินการเรียบร้อยแล้วจึงทดลองใช้ระบบโทรศัพท์ดังกล่าวจนเห็นว่า ใช้งานได้คณะกรรมการจึงตรวจรับระบบเครื่องชุมสายดังกล่าว จะเห็นได้ว่าโจทก์ไม่ได้ทำการผลิตหรือทำวัตถุสิ่งใดขึ้นมาใหม่เลย แต่เป็นการติดตั้งให้เครื่องชุมสายโทรศัพท์ที่กองทัพเรือซื้อจากโจทก์สามารถใช้งานได้เท่านั้น แม้ว่าในการประกอบติดตั้งระบบชุมสายโทรศัพท์ต้องใช้เทคนิคเฉพาะ โจทก์เท่านั้นที่สามารถติดตั้งได้ ก็น่าจะเป็นเรื่องทางเทคนิคซึ่งผู้ขายมีความรู้ในระบบของตนเองดีกว่าผู้อื่น และต้องการเก็บรักษาเทคนิคของระบบเครื่องชุมสายโทรศัพท์ของตนเองไว้มิให้ล่วงรู้ไปถึงผู้ประกอบการรายอื่นดังจะเห็นได้ว่ามีการกำหนดการรักษาความลับและสิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาไว้ในสัญญาข้อ 16 การที่สัญญาข้อ 16.4 ระบุไว้ว่า บรรดาสิทธิในปัญญาสมบัติ(Intellectual Property Right) ทั้งหมดในซอฟท์แวร์ซึ่งผู้ขายได้จัดหาให้แก่ผู้ซื้อภายใต้สัญญานี้ ยังคงเป็นทรัพย์สินของผู้ขายตลอดเวลานั้น มิได้หมายความว่าคู่สัญญามิได้มุ่งถึงการโอนกรรมสิทธิ์ของทรัพย์สินเพื่อตอบแทนการชำระราคาดังที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยแต่อย่างใด เพราะสิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาเกี่ยวกับซอฟท์แวร์นั้นเป็นคนละประเภทกับกรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์กรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์เป็นทรัพย์สิทธิซึ่งมีวัตถุแห่งสิทธิเป็นตัวทรัพย์ส่วนสิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาวัตถุแห่งสิทธิเป็นสิทธิเด็ดขาดของผู้สร้างสรรค์ที่จะหวงกันมิให้ผู้อื่นเข้าใช้สิทธิที่เจ้าของงานสร้างสรรค์ หรือเจ้าของสิทธิมีอยู่แต่เพียงผู้เดียว เช่นสิทธิในการทำซ้ำหรือดัดแปลงซอฟท์แวร์นั้น ดังนั้น ผู้เป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์กับซอฟท์แวร์ซึ่งเป็นชุดคำสั่งที่ใช้กับเครื่องชุมสายโทรศัพท์เพื่อให้เครื่องชุมสายโทรศัพท์สามารถทำงานได้ตามโปรแกรมที่กำหนดไว้อาจเป็นคนละคนกันก็ได้ การที่ผู้ขายขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์ให้แก่ผู้ซื้อโดยมีข้อยกเว้นไม่โอนสิทธิในซอฟท์แวร์ให้แก่ผู้ซื้อนั้น ไม่อาจตีความว่าคู่สัญญามิได้มุ่งถึงการโอนกรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์แต่อย่างใด สรุปแล้ว การที่คู่สัญญาได้แยกราคาค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์ออกจากราคาค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรมอย่างชัดเจนประกอบกับเหตุผลอื่น ๆ ดังที่ได้วินิจฉัยไว้แล้ว แสดงว่าโจทก์และกองทัพเรือเจตนาทำสัญญาซื้อขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบกับสัญญาจ้างทำของคือติดตั้งเครื่องชุมสายโทรศัพท์รวม 8 ชุมสาย แยกต่างหากจากกันเป็นสองลักษณะสัญญาในสัญญาฉบับเดียวกันตามเอกสารหมาย จ.5 หาใช่คู่สัญญาเจตนาทำสัญญาจ้างทำของโดยตกลงให้โจทก์เป็นผู้จัดหาสัมภาระไม่ เมื่อรับฟังได้ว่าเอกสารหมาย จ.5 เป็นสัญญาซื้อขายและสัญญาจ้างทำของสองลักษณะสัญญาและปรากฏจากเบิกความของนายสายัณห์ สุขเจริญ และนางสาวสุกัญญา ศิวะวรเวท พยานจำเลยว่าโจทก์นำรายรับในส่วนค่าติดตั้งมาชำระภาษีการค้าไว้ครบถ้วนแล้ว ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 5 ทั้งหนังสือของกองทัพเรือตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 83 ถึง 87ก็ระบุว่าได้หักภาษีการค้าประเภทการรับจ้างจากโจทก์ และนำส่งกระทรวงการคลังแล้ว ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า โจทก์ได้ชำระภาษีการค้าในส่วนของสัญญาจ้างทำของตามเอกสารหมาย จ.5 ครบถ้วนแล้ว จำเลยจึงไม่มีอำนาจแจ้งให้โจทก์เสียภาษีการค้าอีก คำสั่งแจ้งให้โจทก์เสียภาษีการค้าตามหนังสือที่ ต.1/1016/4/101517และที่ ต.1/1016/4/101518 เฉพาะที่เกี่ยวกับภาษีการค้าตามประเภทการค้า4 ชนิด 1 (ฉ) และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 224/2540/สภ.1 (กม.2) และเลขที่ 226/2540/สภ.1 (กม.2) ไม่ชอบด้วยกฎหมาย อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยต่อไปว่า โจทก์มีหน้าที่เสียอากรในส่วนของสัญญาจ้างทำของตามเอกสารหมาย จ.5 หรือไม่ เห็นว่าตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ลักษณะ 4 ผู้รับจ้างเป็นผู้มีหน้าที่ต้องเสียอากร 1 บาทต่อทุกจำนวนเงิน 1,000 บาท หรือเศษของ 1,000 บาท แห่งสินจ้างที่กำหนด แม้ว่าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 107 วรรคหนึ่ง จะบัญญัติว่า "เว้นแต่บัญญัติในมาตรา 111 ถ้าไม่มีข้อตกลงเป็นอย่างอื่น ผู้มีหน้าที่เสียอากรและผู้มีหน้าที่ขีดฆ่าให้เป็นไปตามบัญชีท้ายหมวดนี้" แสดงว่า ผู้มีหน้าที่เสียอากรสามารถตกลงกับคู่สัญญาอีกฝ่ายหนึ่ง ซึ่งไม่มีหน้าที่เสียอากรให้เสียอากรแทนตนได้และตามสัญญาเอกสารหมาย จ.5 ข้อ 17.1 และ 17.3 พอแปลความได้ว่า ผู้ซื้อคือกองทัพเรือรับภาระที่จะเสียอากรแทนผู้ขายคือโจทก์ ปัญหาคงมีว่าข้อตกลงดังกล่าวมีผลทำให้โจทก์ไม่ต้องเสียอากรหรือไม่ เห็นว่า แม้กฎหมายจะบัญญัติให้คู่สัญญาตกลงกันให้อีกฝ่ายหนึ่งเป็นผู้เสียอากรได้ แต่ในกรณีที่คู่สัญญาอีกฝ่ายหนึ่งซึ่งรับที่จะเสียอากรตามสัญญาไม่ยอมเสียอากรโดยปิดแสตมป์ในตราสารหรือในสัญญากรมสรรพากรก็ยังคงมีอำนาจประเมินเรียกเก็บค่าอากรและค่าเพิ่มอากรจากผู้มีหน้าที่ต้องเสียอากรตามประมวลรัษฎากรอยู่นั่นเอง ส่วนข้อตกลงให้อีกฝ่ายหนึ่งเป็นผู้เสียอากรเป็นเรื่องที่ต้องไปว่ากล่าวกันเอง อย่างไรก็ตามโจทก์คงต้องเสียอากรและค่าเพิ่มอากรเฉพาะมูลค่าส่วนที่เป็นสัญญาจ้างทำของเท่านั้นหนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรชอบเพียงบางส่วน อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้นบางส่วน"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีการค้าเลขที่ ต.1/1016/4/101517 และ เลขที่ ต.1/1016/4/101518 เฉพาะที่เกี่ยวกับภาษีการค้าตามประเภทการค้า 4 ชนิด 1 (ฉ) รับจ้างทำของ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 224/2540/สภ.1 (กม.2)และเลขที่ 26/2540/สภ.1(กม.2) และให้เพิกถอนหนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรเลขที่ ต.1/1016/7/10008 เฉพาะที่เกี่ยวกับราคาค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์โดยให้ปรับปรุงใหม่ใช้ค่าแรงงานติดตั้งเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์เป็นเกณฑ์ในการคำนวณค่าอากรและค่าเพิ่มอากรให้ค่าฤชาธรรมเนียมเป็นพับทั้งสองศาล นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4450/2542บริษัท อัลคาเทค (ประเทศไทย) จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.พ.พ. ม. 171, ม. 453, ม. 587 ป.รัษฎากร ม. 107 วรรคหนึ่งการตีความในสัญญาจะต้องพิจารณาถึงเจตนาอันแท้จริงของคู่สัญญาประกอบกับถ้อยคำสำนวนในสัญญาด้วย แม้ตามสัญญาระบุว่าเป็นสัญญาซื้อขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์พร้อมทั้งการติดตั้ง แต่ในตัวสัญญามิได้ระบุค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบแยกออกต่างหากจากราคาค่าแรงงานติดตั้ง และให้ถือว่าภาคผนวกแนบท้ายสัญญาเป็นส่วนหนึ่งของสัญญาและได้กำหนดรายละเอียดราคาไว้ในภาคผนวกแล้ว แสดงว่าคู่สัญญาซื้อขายมีเจตนาที่จะแยกค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์ออกต่างหากจากค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรมตั้งแต่การกำหนดราคาและการชำระราคา สิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาเกี่ยวกับซอฟท์แวร์เป็นคนละประเภทกับกรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์ กรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์เป็นทรัพย์สิทธิซึ่งมีวัตถุแห่งสิทธิเป็นตัวทรัพย์ ส่วนสิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาวัตถุแห่งสิทธิเป็นสิทธิเด็ดขาดของผู้สร้างสรรค์ที่จะหวงกันมิให้ผู้อื่นเข้าใช้สิทธิที่เจ้าของงานสร้างสรรค์ หรือเจ้าของสิทธิมีอยู่แต่เพียงผู้เดียว ดังนั้น ผู้เป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์กับซอฟท์แวร์ซึ่งเป็นชุดคำสั่งที่ใช้กับเครื่องชุมสายโทรศัพท์สามารถทำงานได้ตามโปรแกรมที่กำหนดไว้อาจเป็นคนละคนกันก็ได้ การที่คู่สัญญาได้แยกราคาค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์ออกจากราคาค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรมอย่างชัดเจน แสดงว่าเจตนาทำสัญญาซื้อขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบ กับสัญญาจ้างทำของคือติดตั้งเครื่องชุมสายโทรศัพท์แยกต่างหากจากกันเป็นสองลักษณะสัญญาในฉบับเดียวกันเมื่อโจทก์ได้ชำระภาษีการค้าในส่วนของสัญญาจ้างทำของ จำเลยจึงไม่มีอำนาจแจ้งให้โจทก์เสียภาษีการค้าอีก ตามประมวลรัษฎากร ฯ มาตรา 107 วรรคหนึ่ง ผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากรสามารถตกลงกับคู่สัญญาอีกฝ่ายหนึ่ง ซึ่งไม่มีหน้าที่เสียอากรให้เสียอากรแทนตนได้ แม้กฎหมายจะบัญญัติให้คู่สัญญาตกลงกันให้อีกฝ่ายหนึ่งเป็นผู้เสียอากรได้ แต่ในกรณีที่คู่สัญญาอีกฝ่ายหนึ่งซึ่งรับที่จะเสียอากรตามสัญญาไม่ยอมเสียอากรโดยปิดแสตมป์ในตราสารหรือในสัญญาจำเลยก็ยังคงมีอำนาจประเมินเรียกเก็บค่าอากรและค่าเพิ่มอากรจากผู้มีหน้าที่ต้องเสียอากรตามประมวลรัษฎากรโจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด เดิมใช้ชื่อว่า บริษัทไอทีที ไทยแลนด์ จำกัด จำเลยเป็นนิติบุคคลตามกฎหมายโดยมีฐานะเป็นกรม สังกัดกระทรวงการคลัง จำเลยมีหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของโจทก์โดยปรับปรุงเป็นขาดทุนสุทธิลดลง หนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรและหนังสือแจ้งภาษีการค้าประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าเพิ่มด้วย เป็นการไม่ชอบ โจทก์จึงอุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยยืนตาม และลดเบี้ยปรับให้ โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วยขอให้เพิกถอนคำสั่งแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ ตามหนังสือที่ กค.0807/6113 ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2535 คำสั่งที่แจ้งให้โจทก์เสียค่าอากรและอากรเพิ่มตามหนังสือที่ ต.1/1016/7/100008 ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2535 คำสั่งประเมินภาษีอากรที่ ต.1/1016/4/101517 ลงวันที่ 15 มกราคม 2536 และที่ ต.1/1016/4/101518 ลงวันที่ 15 มกราคม 2536 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 223/2540/สภ.1 (กม.2), 224/2540/สภ.1 (กม.2), 226/2540/สภ.1 (กม.2) และ 227/2540/สภ.1 (กม.2)ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2536 ทั้งสี่ฉบับกับให้งดเว้นการเรียกเก็บเงินเพิ่ม เบี้ยปรับและภาษีเทศบาล ค่าอากรและอากรเพิ่มทั้งหมดจำเลยให้การว่า การประเมินภาษีของเจ้าพนักงานของจำเลยและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยข้อเท็จจริงและกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า เดิมโจทก์ชื่อบริษัทไอทีที ไทยแลนด์ จำกัด ได้ทำสัญญาซื้อขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์พร้อมทั้งการติดตั้งกับกองทัพเรือเมื่อวันที่ 26 กันยายน 2527 ตามเอกสารหมาย จ.5 ต่อมาเมื่อเดือนธันวาคม 2535 และมกราคม 2536 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2530 และ 2531 หนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากร และหนังสือแจ้งภาษีการค้า (ภ.ค.80) สำหรับเดือนมกราคมถึงธันวาคม 2530 และมกราคมถึงธันวาคม 2531 จากจำเลยตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 6 ถึง 9 โจทก์ไม่เห็นด้วย ได้ยื่นอุทธรณ์ตามเอกสารหมาย จ.1แผ่นที่ 10 ถึง 16 ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์อ้างว่าเฉพาะส่วนอุปกรณ์เครื่องชุมสายโทรศัพท์ที่นำเข้าได้ทำการขาย ณ ต่างประเทศ กรรมสิทธิ์ได้โอนไปยังกองทัพเรือแล้วนับแต่ของลงเรือ จึงถือไม่ได้ว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าสำหรับกรณีนำเข้าอุปกรณ์เครื่องชุมสายโทรศัพท์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาอุทธรณ์ของโจทก์แล้วเห็นว่า ลักษณะของสินค้าตามที่ระบุไว้ในสัญญาซื้อขาย กองทัพเรือผู้ซื้อไม่สามารถนำมาใช้ประโยชน์ตามสภาพได้ทันทีจะต้องมีการติดตั้งและทดสอบโดยใช้ความรู้ความสามารถตามหลักวิชาการและความชำนาญเฉพาะด้าน รวมทั้งการฝึกอบรมจากโจทก์ผู้ขายก่อน เพื่อให้สินค้าตามสัญญาสามารถใช้ประโยชน์ได้ตามความประสงค์ของผู้ซื้อสัญญาดังกล่าวจึงมิใช่สัญญาซื้อขายหากแต่เป็นสัญญาจ้างทำของตามมาตรา 587 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ซึ่งทำขึ้นในประเทศไทยมีผลผูกพันให้โจทก์จะต้องปฏิบัติต่อกองทัพเรือในประเทศไทยโจทก์จึงเป็นผู้ประกอบการค้าตามมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากร มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามประเภทการค้า 4 ชนิด 1 (ฉ) รับจ้างทำของ โดยถือยอดรวมค่าวัสดุอุปกรณ์กับค่าติดตั้งเป็นยอดรายรับในการเสียภาษีการค้า และโจทก์ในฐานะผู้รับจ้างมีหน้าที่ต้องปิดอากรตามมูลค่าของสัญญาด้วย แต่โจทก์ไม่มีเจตนาที่จะหลีกเลี่ยงการเสียภาษีเนื่องจากเป็นการตีความในปัญหาข้อกฎหมายและให้ความร่วมมือในการตรวจสอบด้วยดี กรณีมีเหตุอันควรผ่อนผันให้ลดเบี้ยปรับคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ส่วนเงินเพิ่มตามมาตรา 89 ทวิ และค่าเพิ่มอากรไม่อาจงดหรือลดให้ได้ตามรายงานการประชุมเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 1 ถึง 16มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่าหนังสือแจ้งภาษีการค้าเลขที่ ต.1/1016/4/101517 และเลขที่ ต.1/1016/4/101518 ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 8 และ 9 เฉพาะที่เกี่ยวกับภาษีการค้าตามประเภทการค้า 4 ชนิด1 (ฉ) รับจ้างทำของ หนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรเลขที่ ต.1/1016/7/100008 ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 7 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 224/2540/สภ.1 (กม.2) เลขที่ 226/2540/สภ.1 (กม.2) และเลขที่ 227/2540/สภ.1 (กม.2) ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 18 ถึง 20 ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ในปัญหานี้มีข้อต้องพิจารณาว่า สัญญาซื้อขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบพร้อมทั้งการติดตั้งตามเอกสารหมาย จ.5 เป็นสัญญาซื้อขายและสัญญาจ้างทำของรวมสองลักษณะสัญญาในสัญญาฉบับเดียวกันหรือเป็นสัญญาจ้างทำของซึ่งสัมภาระสำหรับทำการงานนั้นผู้รับจ้างเป็นผู้จัดหา เห็นว่า ในเรื่องการตีความในสัญญานั้น จะต้องพิจารณาถึงเจตนาอันแท้จริงของคู่สัญญาประกอบกับถ้อยคำสำนวนในสัญญาด้วย ตามสัญญาเอกสารหมาย จ.5 ระบุว่าเป็นสัญญาซื้อขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบพร้อมทั้งการติดตั้ง แม้ว่าในตัวสัญญาจะมิได้ระบุราคาค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบแยกออกต่างหากจากราคาค่าแรงงานติดตั้ง แต่ตามสัญญาซื้อขายดังกล่าวข้อ 2 ให้ถือว่าภาคผนวกแนบท้ายสัญญาเป็นส่วนหนึ่งของสัญญา และได้กำหนดรายละเอียดราคาไว้ในภาคผนวก 2 ซึ่งในภาคผนวก 2 ตามเอกสารหมาย จ.5 หน้า 420 ถึง 436 คำแปลตามเอกสารหมาย จ.6 หน้า 2 ถึง หน้า 19ได้ระบุราคาของเครื่องชุมสายโทรศัพท์ทั้งแปดชุมสายตั้งแต่ชุมสายเอจนถึงชุมสายเอชว่าแต่ละชุมสายมีราคาเท่าใด อุปกรณ์ประกอบมีราคาเท่าใด ค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรมคิดเป็นจำนวนเท่าใด โดยแยกออกจากกันชัดเจน เช่น เอกสารหมาย จ.5 แผ่นที่ 420 คำแปลเอกสารหมาย จ.6 แผ่นที่ 3ข้อ 1 เป็นราคาของอุปกรณ์โทรศัพท์ระบบ 12 พร้อมด้วยอุปกรณ์ต่าง ๆ ของแต่ละชุมสาย จ.5 แผ่นที่ 422 คำแปล จ.6 แผ่นที่ 5 ข้อ 1.67 เป็นค่าบริการการติดตั้งและการทดสอบ จ. 5 แผ่นที่ 424 คำแปล จ.6 แผ่นที่ 7 ข้อ 4.1 และ 4.2เป็นค่าฝึกอบรม นอกจากนั้นการขอรับเงินค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์กับค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรมก็จะต้องกระทำแยกออกต่างหากจากกันกล่าวคือ หากผู้ขายจะขอรับบเงินค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ผู้ขายต้องเสนอเอกสารต่อผู้ซื้อคือใบแจ้งหนี้ ดร๊าฟท์สั่งจ่ายเงินเมื่อเห็นเอกสารรับรองการส่งมอบเครื่องชุมสายโทรศัพท์ตามตัวอย่างในภาคผนวก 4 หากจะขอรับค่าแรงงานติดตั้งจะต้องเสนอใบแจ้งหนี้ ดร๊าฟท์สั่งจ่ายเงินเมื่อเห็นและเอกสารรับรองการติดตั้งเครื่องชุมสายโทรศัพท์ตามตัวอย่างในภาคผนวก 5 หากจะขอรับค่าฝึกอบรมจะต้องเสนอใบแจ้งหนี้ดร๊าฟท์สั่งจ่ายเงินเมื่อเห็นและเอกสารรับรองความเสร็จสมบูรณ์ของการฝึกอบรมตามตัวอย่างในภาคผนวก 6 ดังที่กำหนดไว้ในสัญญาเอกสารหมาย จ.5ข้อ 3.5.3 และหลักฐานการขอรับเงินบางส่วนของผู้ขายตามใบแจ้งหนี้เอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 43 ถึง 60 เป็นการขอรับเงินการส่งมอบเครื่องชุมสายโทรศัพท์ เอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 25 ถึง 40 เป็นการขอรับเงินค่าแรงงานติดตั้งและเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 41 และ 42 เป็นการขอรับเงินค่าฝึกอบรม จากข้อเท็จจริงดังกล่าวแสดงว่าคู่สัญญาซื้อขายมีเจตนาที่จะแยกค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์ออกต่างหากจากค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรมตั้งแต่การกำหนดราคาและการชำระราคา ส่วนที่ว่า วัสดุอุปกรณ์ที่นำเข้าจากต่างประเทศไม่สามารถนำไปใช้งานได้ทันที ต้องดำเนินการติดตั้งเข้าเป็นระบบชุมสายโทรศัพท์จึงจะสามารถใช้การได้ ในการประกอบการติดตั้งระบบชุมสายโทรศัพท์ต้องใช้เทคนิคเฉพาะโจทก์เท่านั้นที่สามารถติดตั้งได้อันมีลักษณะเป็นสัญญาจ้างทำของทั้งฉบับนั้น เห็นว่า ตามสัญญาเอกสารหมาย จ.5 ข้อ 10.1 มีข้อความว่า"ก่อนการส่งเครื่องชุมสายโทรศัพท์ทั้งแปดชุมสายของเครื่องชุมสายโทรศัพท์จากโรงงานผู้ขาย ชุมสายโทรศัพท์ดังกล่าวจะได้รับการทดสอบ (Factory Exchance Test) ณ โรงงานของผู้ขายตามมาตรฐานผู้ขายโดยผู้ขายจะแจ้งให้ผู้ซื้อทราบล่วงหน้าเป็นลายลักษณ์อักษรก่อนกำหนดไม่ต่ำกว่า 15 วัน เพื่อให้ผู้ซื้อจัดส่งเจ้าหน้าที่ของผู้ซื้อไปร่วมในการทดสอบโดยผู้ซื้อเป็นผู้ออกค่าใช้จ่ายเองทั้งสิ้น เมื่อถึงกำหนดการทดสอบหากปรากฏว่าผู้ซื้อไม่ได้จัดส่งเจ้าหน้าที่ไปร่วมในการทดสอบ ผู้ซื้อยินยอมให้ผู้ขายทำการทดสอบไปได้ แต่ทั้งนี้ผู้ขายจะต้องจัดทำหนังสือรับรองคุณภาพ (Certificate of Compliance) มอบให้แก่ผู้ซื้อ" ตามข้อสัญญาดังกล่าวจะเห็นได้ว่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์ที่ซื้อขายกันนี้มีการประกอบแล้วเสร็จและทำการทดสอบได้ตั้งแต่อยู่ที่โรงงานของผู้ขายในต่างประเทศก่อนส่งมาเมืองไทยแล้ว พลเรือโทเจตน์ ธัมมรัคคิต พยานโจทก์ซึ่งเป็นอดีตเจ้ากรมสื่อสารทหารเรือเบิกความว่า เมื่อมีการลงนามในสัญญาตามเอกสารหมาย จ.5 กันเรียบร้อยแล้ว คณะกรรมการตรวจรับจะต้องไปตรวจรับงานที่ประเทศเยอรมันนีเพื่อเป็นการตรวจรับในทางเทคนิคเพื่อให้ตรงกับข้อกำหนดในสัญญา หลังจากนั้นก็ได้แยกมาเป็นส่วน ๆ เพื่อขนส่งมายังประเทศไทยเมื่อมาถึงประเทศไทย บริษัทโจทก์ได้ประกอบเข้าเป็นตู้แล้วนำอุปกรณ์เครื่องชุมสายโทรศัพท์เข้าสอดใส่แล้วปิดฝาพร้อมทั้งต่อสายเชื่อมระหว่างตู้ชุมสายแต่ละส่วนเข้าด้วยกันเมื่อดำเนินการเรียบร้อยแล้วจึงทดลองใช้ระบบโทรศัพท์ดังกล่าวจนเห็นว่า ใช้งานได้คณะกรรมการจึงตรวจรับระบบเครื่องชุมสายดังกล่าว จะเห็นได้ว่าโจทก์ไม่ได้ทำการผลิตหรือทำวัตถุสิ่งใดขึ้นมาใหม่เลย แต่เป็นการติดตั้งให้เครื่องชุมสายโทรศัพท์ที่กองทัพเรือซื้อจากโจทก์สามารถใช้งานได้เท่านั้น แม้ว่าในการประกอบติดตั้งระบบชุมสายโทรศัพท์ต้องใช้เทคนิคเฉพาะ โจทก์เท่านั้นที่สามารถติดตั้งได้ ก็น่าจะเป็นเรื่องทางเทคนิคซึ่งผู้ขายมีความรู้ในระบบของตนเองดีกว่าผู้อื่น และต้องการเก็บรักษาเทคนิคของระบบเครื่องชุมสายโทรศัพท์ของตนเองไว้มิให้ล่วงรู้ไปถึงผู้ประกอบการรายอื่นดังจะเห็นได้ว่ามีการกำหนดการรักษาความลับและสิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาไว้ในสัญญาข้อ 16 การที่สัญญาข้อ 16.4 ระบุไว้ว่า บรรดาสิทธิในปัญญาสมบัติ(Intellectual Property Right) ทั้งหมดในซอฟท์แวร์ซึ่งผู้ขายได้จัดหาให้แก่ผู้ซื้อภายใต้สัญญานี้ ยังคงเป็นทรัพย์สินของผู้ขายตลอดเวลานั้น มิได้หมายความว่าคู่สัญญามิได้มุ่งถึงการโอนกรรมสิทธิ์ของทรัพย์สินเพื่อตอบแทนการชำระราคาดังที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยแต่อย่างใด เพราะสิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาเกี่ยวกับซอฟท์แวร์นั้นเป็นคนละประเภทกับกรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์กรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์เป็นทรัพย์สิทธิซึ่งมีวัตถุแห่งสิทธิเป็นตัวทรัพย์ส่วนสิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาวัตถุแห่งสิทธิเป็นสิทธิเด็ดขาดของผู้สร้างสรรค์ที่จะหวงกันมิให้ผู้อื่นเข้าใช้สิทธิที่เจ้าของงานสร้างสรรค์ หรือเจ้าของสิทธิมีอยู่แต่เพียงผู้เดียว เช่นสิทธิในการทำซ้ำหรือดัดแปลงซอฟท์แวร์นั้น ดังนั้น ผู้เป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์กับซอฟท์แวร์ซึ่งเป็นชุดคำสั่งที่ใช้กับเครื่องชุมสายโทรศัพท์เพื่อให้เครื่องชุมสายโทรศัพท์สามารถทำงานได้ตามโปรแกรมที่กำหนดไว้อาจเป็นคนละคนกันก็ได้ การที่ผู้ขายขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์ให้แก่ผู้ซื้อโดยมีข้อยกเว้นไม่โอนสิทธิในซอฟท์แวร์ให้แก่ผู้ซื้อนั้น ไม่อาจตีความว่าคู่สัญญามิได้มุ่งถึงการโอนกรรมสิทธิ์ในเครื่องชุมสายโทรศัพท์แต่อย่างใด สรุปแล้ว การที่คู่สัญญาได้แยกราคาค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์ออกจากราคาค่าแรงงานติดตั้งและค่าฝึกอบรมอย่างชัดเจนประกอบกับเหตุผลอื่น ๆ ดังที่ได้วินิจฉัยไว้แล้ว แสดงว่าโจทก์และกองทัพเรือเจตนาทำสัญญาซื้อขายเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบกับสัญญาจ้างทำของคือติดตั้งเครื่องชุมสายโทรศัพท์รวม 8 ชุมสาย แยกต่างหากจากกันเป็นสองลักษณะสัญญาในสัญญาฉบับเดียวกันตามเอกสารหมาย จ.5 หาใช่คู่สัญญาเจตนาทำสัญญาจ้างทำของโดยตกลงให้โจทก์เป็นผู้จัดหาสัมภาระไม่ เมื่อรับฟังได้ว่าเอกสารหมาย จ.5 เป็นสัญญาซื้อขายและสัญญาจ้างทำของสองลักษณะสัญญาและปรากฏจากเบิกความของนายสายัณห์ สุขเจริญ และนางสาวสุกัญญา ศิวะวรเวท พยานจำเลยว่าโจทก์นำรายรับในส่วนค่าติดตั้งมาชำระภาษีการค้าไว้ครบถ้วนแล้ว ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 5 ทั้งหนังสือของกองทัพเรือตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 83 ถึง 87ก็ระบุว่าได้หักภาษีการค้าประเภทการรับจ้างจากโจทก์ และนำส่งกระทรวงการคลังแล้ว ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า โจทก์ได้ชำระภาษีการค้าในส่วนของสัญญาจ้างทำของตามเอกสารหมาย จ.5 ครบถ้วนแล้ว จำเลยจึงไม่มีอำนาจแจ้งให้โจทก์เสียภาษีการค้าอีก คำสั่งแจ้งให้โจทก์เสียภาษีการค้าตามหนังสือที่ ต.1/1016/4/101517และที่ ต.1/1016/4/101518 เฉพาะที่เกี่ยวกับภาษีการค้าตามประเภทการค้า4 ชนิด 1 (ฉ) และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 224/2540/สภ.1 (กม.2) และเลขที่ 226/2540/สภ.1 (กม.2) ไม่ชอบด้วยกฎหมาย อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยต่อไปว่า โจทก์มีหน้าที่เสียอากรในส่วนของสัญญาจ้างทำของตามเอกสารหมาย จ.5 หรือไม่ เห็นว่าตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ลักษณะ 4 ผู้รับจ้างเป็นผู้มีหน้าที่ต้องเสียอากร 1 บาทต่อทุกจำนวนเงิน 1,000 บาท หรือเศษของ 1,000 บาท แห่งสินจ้างที่กำหนด แม้ว่าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 107 วรรคหนึ่ง จะบัญญัติว่า "เว้นแต่บัญญัติในมาตรา 111 ถ้าไม่มีข้อตกลงเป็นอย่างอื่น ผู้มีหน้าที่เสียอากรและผู้มีหน้าที่ขีดฆ่าให้เป็นไปตามบัญชีท้ายหมวดนี้" แสดงว่า ผู้มีหน้าที่เสียอากรสามารถตกลงกับคู่สัญญาอีกฝ่ายหนึ่ง ซึ่งไม่มีหน้าที่เสียอากรให้เสียอากรแทนตนได้และตามสัญญาเอกสารหมาย จ.5 ข้อ 17.1 และ 17.3 พอแปลความได้ว่า ผู้ซื้อคือกองทัพเรือรับภาระที่จะเสียอากรแทนผู้ขายคือโจทก์ ปัญหาคงมีว่าข้อตกลงดังกล่าวมีผลทำให้โจทก์ไม่ต้องเสียอากรหรือไม่ เห็นว่า แม้กฎหมายจะบัญญัติให้คู่สัญญาตกลงกันให้อีกฝ่ายหนึ่งเป็นผู้เสียอากรได้ แต่ในกรณีที่คู่สัญญาอีกฝ่ายหนึ่งซึ่งรับที่จะเสียอากรตามสัญญาไม่ยอมเสียอากรโดยปิดแสตมป์ในตราสารหรือในสัญญากรมสรรพากรก็ยังคงมีอำนาจประเมินเรียกเก็บค่าอากรและค่าเพิ่มอากรจากผู้มีหน้าที่ต้องเสียอากรตามประมวลรัษฎากรอยู่นั่นเอง ส่วนข้อตกลงให้อีกฝ่ายหนึ่งเป็นผู้เสียอากรเป็นเรื่องที่ต้องไปว่ากล่าวกันเอง อย่างไรก็ตามโจทก์คงต้องเสียอากรและค่าเพิ่มอากรเฉพาะมูลค่าส่วนที่เป็นสัญญาจ้างทำของเท่านั้นหนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรชอบเพียงบางส่วน อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้นบางส่วน"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีการค้าเลขที่ ต.1/1016/4/101517 และ เลขที่ ต.1/1016/4/101518 เฉพาะที่เกี่ยวกับภาษีการค้าตามประเภทการค้า 4 ชนิด 1 (ฉ) รับจ้างทำของ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 224/2540/สภ.1 (กม.2)และเลขที่ 26/2540/สภ.1(กม.2) และให้เพิกถอนหนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรเลขที่ ต.1/1016/7/10008 เฉพาะที่เกี่ยวกับราคาค่าเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์โดยให้ปรับปรุงใหม่ใช้ค่าแรงงานติดตั้งเครื่องชุมสายโทรศัพท์และอุปกรณ์เป็นเกณฑ์ในการคำนวณค่าอากรและค่าเพิ่มอากรให้ค่าฤชาธรรมเนียมเป็นพับทั้งสองศาล นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง(สุทิน ปัทมราชวิเชียร-สุทธิ นิชโรจน์-ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ