คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2959/2540หลักกฎหมาย: สัญญาจ้างระหว่างโจทก์กับจำเลย เป็นสัญญาให้บริการที่โจทก์ได้ทำกับจำเลยซึ่งเป็นกรมในรัฐบาล โดยสัญญานั้นได้ทำขึ้นก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 และมีงานให้บริการตามสัญญาส่วนที่เหลือที่จะต้องปฏิบัติตามสัญญาตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ต่อไปอีก โจทก์จึงมิได้รับยกเว้นที่จะยังคงเสียภาษีการค้าต่อไปสำหรับค่าตอบแทนจากการให้บริการหลังวันที่ 1 มกราคม 2535 ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 24 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ดังนั้น ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการที่ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มจึงมีหน้าที่ในการเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการเมื่อความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น กรณีที่ได้มีพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 249)พ.ศ. 2535 ซึ่งประกาศใช้ในภายหลังได้บัญญัติไว้มาตรา 3ให้สิทธิแก่ผู้ประกอบการจดทะเบียนซึ่งต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร ที่ได้ยื่นซองประกวดราคาหรือให้บริการกับกระทรวงทบวงกรม หรือราชการส่วนท้องถิ่นก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 ในการที่จะเลือกเสียภาษีการค้าตามบทบัญญัติหมวด 4 ภาษีการค้า ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดย พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534หรือเลือกที่จะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มอย่างใดอย่างหนึ่งนั้นพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวมิได้บัญญัติว่าผู้ประกอบการจดทะเบียนจะต้องใช้สิทธิเลือกเสียภาษีการค้าหรือภาษีมูลค่าเพิ่มภายในกำหนดระยะเวลาเท่าใดและวิธีการอย่างไร ที่โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าประจำเดือน กุมภาพันธ์มีนาคม เมษายน และกรกฎาคม 2535 ก็ได้ความว่าจำเลยซึ่งเป็นผู้จ่ายเงินค่าจ้างแก่โจทก์ ได้หักภาษีการค้ารวมทั้งภาษีบำรุงท้องถิ่น จากเงินที่จ่ายแก่โจทก์เมื่อวันที่4 และ 5 กุมภาพันธ์ 2535 สำหรับงานงวดที่ 14,18 และ 19 เมื่อวันที่ 8 เมษายน 2535 สำหรับงานงวดที่ 17,20 และ 21 เมื่อวันที่ 3 กรกฎาคม 2535สำหรับงานงวดที่ 2,25 และ 26 โดยจำเลยได้ออก ใบรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่ายให้โจทก์ แต่ต่อมาโจทก์ก็ได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากรที่จำเลยหัก ณ ที่จ่าย และนำส่งอำเภอท้องที่จากกรมสรรพากรแล้ว เช่นนี้ การยื่นแบบแสดงรายการการค้าประจำเดือนภาษีกุมภาพันธ์ มีนาคม เมษายนและกรกฎาคม 2535 ดังกล่าวถือไม่ได้ว่าโจทก์ได้แสดงเจตนาเลือกชำระภาษีการค้าสำหรับรายรับค่าบริการ(ค่าก่อสร้าง) ตามพระราชกฤษฎีกา ออกความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม(ฉบับที่ 249) พ.ศ. 2535 แต่การที่โจทก์มีหนังสือขอแจ้งการใช้สิทธิเลือกเสียภาษีมูลค่าเพิ่มถึงจำเลย ฉบับลงวันที่15 ตุลาคม 2535 และวันที่ 16 พฤศจิกายน 2535 และโจทก์ได้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มของค่าจ้างสำหรับเดือนภาษีดังกล่าวแก่กรมสรรพากร ตามแบบแสดงการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มไปแล้วนั้น ถือได้ว่าเป็นการที่โจทก์ใช้สิทธิเลือกที่จะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับค่าจ้างที่รับจากจำเลยผู้รับบริการตามมาตรา 82/4 แห่งประมวลรัษฎากร แต่จำเลยไม่ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์ และโจทก์ได้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มของค่าจ้างสำหรับงานงวดที่ 12 ถึง 14 งวดที่ 17 ถึง 30และค่าจ้างที่มีการปรับราคา (ค่าเค) สำหรับงานงวดที่ 10,22,25 และ 26 ให้แก่กรมสรรพากรแล้ว โจทก์จึงมีสิทธิเรียกภาษีมูลค่าเพิ่มที่ได้ชำระดังกล่าวจากจำเลย ค่าก่อสร้างตามสัญญามีภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นรวมอยู่เพราะใบเสนอราคาของโจทก์ที่เสนอต่อจำเลยในการประกวดราคาจ้างเหมาก่อสร้างอาคารได้ระบุว่ามีค่าภาษีรวมอยู่ด้วย จึงน่าเชื่อว่าค่าก่อสร้างที่โจทก์คิดจากจำเลยมีภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นรวมอยู่ด้วยแต่ในเวลาทำสัญญาจ้างคดีนี้ ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้ทราบว่าจะมีการประกาศใช้พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ที่ให้ยกเลิกภาษีการค้าและนำภาษีมูลค่าเพิ่มมาใช้บังคับแทนภาษีการค้า จึงฟังไม่ได้ว่าสัญญาจ้างระหว่างโจทก์และจำเลยได้รวมค่าภาษีมูลค่าเพิ่มไว้ในค่าก่อสร้าง แต่ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79ฐานภาษีสำหรับการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้แก่มูลค่าทั้งหมดที่ผู้ประกอบการได้รับหรือฟังได้รับจากการขายสินค้าหรือการให้บริการ รวมทั้งภาษีสรรพสามิตภาษีด้วย เมื่อโจทก์ได้รับค่าจ้างซึ่งมีภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นรวมอยู่ด้วยการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 จึงต้องคำนวณจากค่าจ้างซึ่งมีภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นรวมอยู่ด้วย ฉะนั้น ที่ศาลภาษีอากรกลางให้นำภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นมาหักออกจากค่าจ้างก่อนที่จะคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มจึงไม่ชอบ อย่างไรก็ดีเมื่อค่าจ้างดังกล่าวมีภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นอัตราร้อยละ 3.3 รวมอยู่ด้วยทั้งโจทก์ก็มีสิทธิได้รับภาษีดังกล่าวนี้คืนจากกรมสรรพากรเพื่อความเป็นธรรม จึงให้นำภาษีดังกล่าวมาหักออกจากภาษีมูลค่าเพิ่มอัตราร้อยละ 7 คงให้จำเลยรับผิดชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเพียงร้อยละ 3.7 ของยอดเงินค่าจ้าง สำหรับค่าจ้างปรับราคา (ค่าเค.) เป็นค่าชดเชยที่ส่วนราชการจ่ายให้แก่ผู้ประกอบการตามมติคณะรัฐมนตรีในช่วงที่เกิดวิกฤติการณ์เกี่ยวกับวัสดุก่อสร้างขึ้นราคาหรือขาดแคลน ไม่ใช่ค่าชดเชยที่อธิบดีกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรีตามมาตรา 79 วรรคสาม (2) แห่งประมวลรัษฎากรค่าชดเชยดังกล่าวจึงยังถือเป็นมูลค่าของฐานภาษีในการเรียกภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์จึงมีสิทธิเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 สำหรับค่าชดเชยดังกล่าวจากจำเลยทั้งนี้โดยไม่หักภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นอัตราร้อยละ3.3 ออกจากภาษีมูลค่าเพิ่มอัตราร้อยละ 7 ก่อนคำนวณเพราะค่าจ้างปรับราคาดังกล่าวมิใช่จ้างที่โจทก์เสนอแก่จำเลยตั้งแต่ต้นจึงไม่มีภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นรวมอยู่ด้วย โจทก์จะมีสิทธิขอคืนภาษีซื้อหรือนำภาษีซื้อที่ถูกผู้ประกอบการ อื่นที่จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเรียกเก็บไปแล้วมาหักจาก ภาษีขายได้หรือไม่นั้น เป็นสิทธิของโจทก์ที่มีอยู่ตาม ประมวลรัษฎากร ไม่มีบทบัญญัติใดที่ให้สิทธิแก่ผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการในอันที่จะเรียกร้องให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนนำภาษีซื้อมาหักออกจากภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการมีหน้าที่ต้องชำระ ดังนั้นโจทก์จึงไม่ต้องนำภาษีซื้อไปหักออกจากภาษีมูลค่าเพิ่มที่เรียกจากจำเลย ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า จำเลยมิได้ผิดนัดจึงไม่ต้องรับผิดใช้ดอกเบี้ยแก่โจทก์นั้น ในเรื่องดอกเบี้ยจำเลยคงให้การต่อสู้เพียงว่าจำเลยมิได้ผิดสัญญา และไม่มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มจึงไม่ต้องรับผิดชำระดอกเบี้ยแก่โจทก์เท่านั้น จำเลยมิได้ต่อสู้ไว้ให้เป็นประเด็นในคำให้การว่า จำเลยมิได้ผิดนัดยังไม่ต้องรับผิดชำระดอกเบี้ยแก่โจทก์แต่อย่างใด ดังนั้นอุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ไม่ชอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่งประกอบด้วย พระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัย หนี้ค่าภาษีที่จำเลยต้องชดใช้แก่โจทก์เป็นหนี้เงินที่โจทก์นำสืบว่าโจทก์ได้กู้เงินจากธนาคารนำไปชำระภาษีมูลค่าเพิ่มโดยเสียดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 15 ต่อปีนั้นไม่ปรากฏว่าจำเลยได้ทราบข้อเท็จจริงดังกล่าว และไม่อาจถือได้ว่าเป็นเหตุอื่นอันชอบด้วยกฎหมายที่โจทก์อาจเรียกดอกเบี้ยจากจำเลยได้ดอกเบี้ยได้สูงกว่าที่กำหนดไว้ในประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 224 โจทก์จึงเรียกดอกเบี้ยจากจำเลยได้ในอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีเท่านั้น โจทก์เพิ่งแจ้งการใช้สิทธิเลือกเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและขอเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มที่จำเลยค้างจ่ายนับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ตามหนังสือของโจทก์ฉบับลงวันที่ 15 ตุลาคม 2535 จำเลยได้รับหนังสือของโจทก์ในวันเดียวกัน เมื่อจำเลยไม่ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์จึงถือว่าจำเลยผิดนัดชำระหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับค่าจ้างของงานงวดที่ 14 งวดที่ 17 ถึง 22 งวดที่ 25 ถึง 26 และค่าจ้างที่มีการปรับราคา (ค่าเค.) สำหรับงานงวดที่ 10ตั้งแต่วันที่ 16 ตุลาคม 2535 ต้องใช้ดอกเบี้ยแก่โจทก์นับตั้งแต่วันดังกล่าวส่วนค่าจ้างสำหรับงานงวดอื่น ๆ ที่ต้องชำระหลังจากวันที่ 15 ตุลาคม 2535 เมื่อจำเลยไม่ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์ก็ย่อมถือว่าจำเลยผิดนัดนับตั้งแต่วันที่มีการชำระค่าจ้างจำเลยต้องใช้ดอกเบี้ยสำหรับจำนวนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มนั้นนับแต่วันผิดนัดชำระค่าจ้างแต่ละงวด การให้ค่าฤชาธรรมเนียมเป็นพับเป็นดุลพินิจของศาลที่จะพิพากษาเช่นนั้นได้ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา 161 ประกอบด้วย พระราชบัญญัติจัดศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 17ศาลภาษีอากรกลางจึงชอบที่พิพากษาให้ค่าฤชาธรรมเนียมเป็นพับได้ แม้ว่าจะตัดสินให้จำเลยเป็นฝ่ายแพ้คดีก็ตามโจทก์ฟ้องขอให้บังคับจำเลยชำระภาษีมูลค่าเพิ่มและดอกเบี้ยให้โจทก์รวมเป็นเงิน 15,015,894.52 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 15 ต่อปีของต้นเงิน 11,248,834.52 บาทนับถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จจำเลยให้การว่า จำเลยมิได้เป็นฝ่ายผิดสัญญา และการที่โจทก์มีภาระที่ต้องชำระหนี้ภาษีอากรต่อกรมสรรพากร ก็เป็นหน้าที่ของโจทก์ตามประมวลรัษฏากร จำเลยมิได้มีหน้าที่ต้องรับผิดในภาษีมูลค่าเพิ่ม ดังนั้น จำเลยจึงไม่ต้องรับผิดในดอกเบี้ยที่เกิดขึ้น ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยชำระเงินจำนวน5,429,431.82 บาท ให้โจทก์พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับแต่วันที่ 16 พฤศจิกายน 2535 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จ ให้จำเลยชำระเงินจำนวน 5,422,640.89 บาทให้โจทก์พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปี นับแต่วันที่17 มีนาคม 2537 เป็นต้นไปจนกว่าจำเลยจะชำระแล้วเสร็จและให้จำเลยชำระเงินจำนวน 26,422.20 บาท ให้โจทก์พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปี นับแต่วันที่9 ธันวาคม 2535 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระแล้วเสร็จคำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความมิได้โต้เถียงกันในชั้นนี้รับฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลและได้จดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 จำเลยได้ทำสัญญาว่าจ้างโจทก์ให้ทำการก่อสร้างอาคารพร้อมสิ่งอำนวยความสะดวกโครงการย้ายกองพันทหารช่างที่ 1 รักษาพระองค์ แขวงอนุสาวรีย์เขตบางเขน กรุงเทพมหานคร โดยโจทก์เป็นผู้จัดหาสัมภาระและอุปกรณ์การก่อสร้างด้วยเงินของโจทก์ในราคาค่าก่อสร้างรวมทั้งสิ้น 349,500,000 บาท ในวันทำสัญญาโจทก์ได้รับค่าจ้างล่วงหน้าจากจำเลยร้อยละ 15 ของเงินทั้งหมดเป็นเงิน 52,425,000 บาท โดยจำเลยจะแบ่งหักคืนจากโจทก์ในทุกงวดงานจนครบ ส่วนที่เหลือชำระให้โจทก์เป็นงวดรวม 30 งวดการส่งมอบงานในแต่ละงวด ถ้าโจทก์ส่งมอบงานงวดใดเสร็จก่อนก็ส่งมอบงานงวดนั้นเพื่อรับเงินค่าจ้างโดยไม่ต้องส่งมอบตามลำดับงวด สัญญาดังกล่าวเป็นสัญญาแบบปรับราคาได้ (ค่าเค) ตามสัญญาจ้างเลขที่125/2533 ลงวันที่ 8 ตุลาคม 2533 แผ่นที่ 1 ถึง 16 ต่อมาระหว่างก่อสร้างได้มีการแก้ไขสัญญาจ้างโดยขยายระยะเวลาการทำงานตามสัญญาเดิมออกไปอีกถึงวันที่ 29 กันยายน 2536และมีการแก้ไขสัญญาจ้างโดยผลวงเงินค่าจ้างงวดที่ 30ไปจำนวน 67,848 บาท โจทก์ได้โอนสิทธิเรียกร้องในการรับเงินค่าจ้างตามสัญญาให้แก่ธนาคารทหารไทย จำกัดตามสัญญาโอนสิทธิเรียกร้องการรับเงินตามสัญญาจ้างเหมาลงวันที่ 15 ตุลาคม 2533 และโจทก์ได้แจ้งถึงการโอนสิทธิเรียกร้องดังกล่าวให้จำเลยทราบแล้ว โจทก์ได้ทำการก่อสร้างตามสัญญาจ้างแล้วเสร็จ โดยได้ส่งมอบงานและได้รับเงินค่าจ้างมาครบถ้วนแล้ว งานที่ได้ส่งมอบ และรับเงินค่าจ้างตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 เป็นต้นมามีดังนี้1. วันที่ 6 มกราคม 2535 โจทก์ได้ส่งมอบงานงวดที่ 14,18และ 19 ตามหนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 14ของโจทก์ลงวันที่ 6 มกราคม 2535 ใบแจ้งหนี้ บันทึกข้อความส่วนราชการ ลงวันที่ 21 มกราคม 2535 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการ ลงวันที่ 21 มกราคม 2535หนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 18 ของโจทก์ ลงวันที่6 มกราคม 2535 ใบแจ้งหนี้บันทึกข้อความส่วนราชการลงวันที่ 21 มกราคม 2535 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการลงวันที่ 21 มกราคม 2535 หนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 19 ของโจทก์ลงวันที่ 6 มกราคม 2535 ใบแจ้งหนี้บันทึกข้อความส่วนราชการ ลงวันที่ 21 มกราคม 2535 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการ ลงวันที่ 21 มกราคม 2535 จำเลยได้จ่ายเช็คชำระค่างานงวดที่ 14, 18 และ 19 (บางส่วน) ให้แก่ธนาคารทหารไทย จำกัด เมื่อวันที่ 4 กุมภาพันธ์ 2535 เป็นเงินก่อนหักภาษีจำนวน 14,638,250 บาท เมื่อเช็คผ่านธนาคารโจทก์จึงได้ออกใบเสร็จรับเงินให้ธนาคารทหารไทย จำกัดว่าได้รับเงินจากจำเลยแล้ว เมื่อวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2535โดยจำเลยได้คำนวณและหักภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นเงินจำนวน146,382.50 บาท ภาษีการค้าเป็นเงิน 439,147.50 บาทภาษีบำรุงท้องถิ่น เป็นเงิน 43,914.75 บาท รวมเป็นเงินภาษีที่หัก ณ ที่จ่าย 629,444.75 บาท จำเลยได้ชำระเงินส่วนที่เหลืออีกโดยจ่ายเป็นเช็คให้ธนาคารทหารไทย จำกัดเมื่อวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2537 เป็นเงินก่อนหักภาษีจำนวน12,098,500 บาท เมื่อเช็คผ่านธนาคาร โจทก์ได้ออกใบเสร็จรับเงินให้ธนาคารทหารไทย จำกัด ว่าได้รับเงินจากจำเลยแล้วโดยจำเลยได้คำนวณและหักภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นจำนวนเงิน120,985 บาท ภาษีการค้าเป็นเงิน 362,955 บาทภาษีบำรุงท้องถิ่นเป็นเงิน 36,295.50 บาท รวมเป็นเงินภาษีที่หัก ณ ที่จ่ายจำนวน 520,235.50 บาท2. วันที่ 4 กุมภาพันธ์ 2535 โจทก์ส่งมอบงานงวดที่ 17,20 และ 21 ตามหนังสือส่งมอบและขอรับเงินงวดที่ 17 ของโจทก์ลงวันที่ 4 กุมภาพันธ์ 2535 ใบแจ้งหนี้ บันทึกข้อความส่วนราชการลงวันที่ 13 มีนาคม 2535 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการลงวันที่ 13 มีนาคม 2535 หนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 20 ของโจทก์ ลงวันที่ 4 กุมภาพันธ์ 2535 ใบแจ้งหนี้บันทึกข้อความส่วนราชการ ลงวันที่ 13 มีนาคม 2535 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการ ลงวันที่ 13 มีนาคม 2535 หนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 21 ของโจทก์ ลงวันที่4 กุมภาพันธ์ 2535 บันทึกข้อความส่วนราชการลงวันที่13 มีนาคม 2535 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการ ลงวันที่13 มีนาคม 2535 จำเลยได้จ่ายเช็คชำระค่างานงวดที่ 17,20 และ 21 ให้แก่ธนาคารทหารไทย จำกัด เมื่อวันที่8 เมษายน 2535 เป็นเงินก่อนหักภาษีจำนวน 26,736,750 บาทเมื่อเช็คผ่านบัญชี โจทก์ได้ออกใบเสร็จรับเงินให้ธนาคารทหารไทยจำกัด ว่าได้รับเงินของจำเลยแล้วเมื่อวันที่ 10 เมษายน 2535โดยจำเลยได้คำนวณและหักภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นเงินจำนวน 267,367.50 บาท ภาษีการค้าเป็นเงินจำนวน 802,102.50 บาทภาษีบำรุงท้องถิ่นเป็นเงินจำนวน 80,210.25 บาท รวมเป็นเงินภาษีที่หัก ณ ที่จ่ายจำนวน 1,149,680.25 บาท3. วันที่ 12 มิถุนายน 2535 โจทก์ได้ส่งมอบงานงวดที่ 22,25 และ 26 ตามหนังสือมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 22ของโจทก์ลงวันที่ 12 มิถุนายน 2535 ใบแจ้งหนี้ บันทึกข้อความส่วนราชการลงวันที่ 19 มิถุนายน 2535 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการลงวันที่ 19 มิถุนายน 2535 หนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 25 ของโจทก์ ลงวันที่ 12 มิถุนายน 2535ใบแจ้งหนี้ บันทึกข้อความส่วนราชการ ลงวันที่ 19 มิถุนายน 2535แบบรายงานตรวจรับของกรรมการลงวันที่ 19 มิถุนายน 2535หนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 26 ของโจทก์ลงวันที่12 มิถุนายน 2535 ใบแจ้งหนี้ บันทึกข้อความส่วนราชการลงวันที่ 19 มิถุนายน 2535 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการลงวันที่ 19 มิถุนายน 2535 จำเลยได้จ่ายเช็คชำระค่างานงวดที่ 22,25 และ 26 ให้แก่ธนาคารทหารไทย จำกัด เมื่อวันที่3 กรกฎาคม 2535 เป็นเงินก่อนหักภาษีจำนวน 26,736,750 บาทเมื่อเช็คผ่านบัญชี โจทก์ได้ออกใบเสร็จรับเงินให้ธนาคารทหารไทย จำกัด ว่าได้รับเงินจากจำเลยแล้วเมื่อวันที่ 6 กรกฎาคม 2535 โดยจำเลยได้คำนวณและหักภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นเงินจำนวน 267,367.50 บาท ภาษีการค้าเป็นเงิน802,102.50 บาท ภาษีบำรุงท้องถิ่นเป็นเงิน 80,210.25 บาทรวมเป็นเงินภาษีที่หักไว้ ณ ที่จ่าย จำนวน 1,149,680.25 บาท4. วันที่ 15 ธันวาคม 2535 โจทก์ส่งมอบงานงวดที่13,23, 27 และ 28 ตามหนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 13ลงวันที่ 15 ธันวาคม 2535 ของโจทก์ ใบแจ้งหนี้ บันทึกข้อความส่วนราชการ ลงวันที่ 3 กุมภาพันธ์ 2536 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการ ลงวันที่ 3 กุมภาพันธ์ 2536 หนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 23 ของโจทก์ ลงวันที่ 15 ธันวาคม 2535ใบแจ้งหนี้ บันทึกข้อความส่วนราชการ ลงวันที่ 15 ธันวาคม 2535แบบรายงานตรวจรับของกรรมการลงวันที่ 3 กุมภาพันธ์ 2536หนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 27 ของโจทก์ลงวันที่15 ธันวาคม 2535 ใบแจ้งหนี้ บันทึกข้อความส่วนราชการลงวันที่ 3 กุมภาพันธ์ 2536 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการลงวันที่ 3 กุมภาพันธ์ 2536 หนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 28 ของโจทก์ ลงวันที่ 15 ธันวาคม 2535 ใบแจ้งหนี้บันทึกข้อความส่วนราชการ ลงวันที่ 3 กุมภาพันธ์ 2536แบบรายงานตรวจรับของกรรมการ ลงวันที่ 3 กุมภาพันธ์ 2536จำเลยได้จ่ายเช็คชำระค่างานงวดที่ 13, 23, 27 และ 28ให้แก่ธนาคารทหารไทย จำกัด เมื่อวันที่ 9 เมษายน 2536เป็นเงินก่อนหักภาษีจำนวน 36,837,300 บาท เมื่อเช็คผ่านบัญชีโจทก์ได้ออกใบเสร็จรับเงินให้ธนาคารทหารไทย จำกัดว่าได้รับเงินจากจำเลย เมื่อวันที่ 15 เมษายน 2536 โดยจำเลยได้คำนวณและหักภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นเงินจำนวน 368,373 บาทภาษีการค้าเป็นเงิน 1,105,119 บาท ภาษีบำรุงท้องถิ่นจำนวน 110,500.90 บาท รวมเป็นเงินภาษีที่หักไว้ ณ ที่จ่ายจำนวน 1,584,003.90 บาท5. วันที่ 21 กันยายน 2536 โจทก์ได้ส่งมอบงานงวดที่ 12,24 และ 29 ตามหนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 12 ของโจทก์ลงวันที่ 21 กันยายน 2536 ใบแจ้งหนี้ บันทึกข้อความส่วนราชการลงวันที่ 30 กันยายน 2536 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการลงวันที่ 30 กันยายน 2536 หนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่24 ของโจทก์ ลงวันที่ 21 กันยายน 2536 ใบแจ้งหนี้ แบบรายงานตรวจรับของกรรมการ ลงวันที่ 30 กันยายน 2536 หนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 29 ของโจทก์ ลงวันที่ 21 กันยายน 2536ใบแจ้งหนี้ แบบรายงานตรวจรับของกรรมการ ลงวันที่30 กันยายน 2536 จำเลยได้จ่ายเช็คชำระค่างานงวดที่ 12,24 และ 29 ให้แก่ธนาคารทหารไทย จำกัด เมื่อวันที่18 ตุลาคม 2536 เป็นเงินก่อนหักภาษีจำนวน 32,260,109 บาทเมื่อเช็คผ่านบัญชี โจทก์ได้ออกใบเสร็จรับเงินให้ธนาคารทหารไทยจำกัด ว่าได้รับเงินจากจำเลยเมื่อวันที่ 19 ตุลาคม 2536 โดยจำเลยได้คำนวณและหักภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นเงินจำนวน322,601.09 บาท ภาษีการค้าเป็นเงิน 967,803.27 บาทภาษีบำรุงท้องถิ่นเป็นเงิน 96,780.33 บาท รวมเป็นเงินภาษีที่หักไว้ ณ ที่จ่ายจำนวน 1,387,184.69 บาท6. วันที่ 24 ธันวาคม 2536 โจทก์ได้ส่งมอบงานงวดที่ 30ตามหนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 30 ของโจทก์ลงวันที่ 24 ธันวาคม 2536 บันทึกข้อความส่วนราชการ ลงวันที่13 มกราคม 2537 บันทึกข้อความส่วนราชการ ลงวันที่21 มกราคม 2537 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการลงวันที่18 กุมภาพันธ์ 2537 เอกสารจำเลยได้จ่ายเช็คชำระค่างานงวดที่30 ให้แก่ธนาคารทหารไทย จำกัด เมื่อวันที่ 16 มีนาคม 2537เป็นเงินก่อนหักภาษีจำนวน 11,012,517 บาท เมื่อเช็คผ่านบัญชีโจทก์ได้ออกใบเสร็จรับเงินให้ธนาคารทหารไทย จำกัดว่าได้รับเงินจากจำเลย เมื่อวันที่ 17 มีนาคม 2537 ตามสำเนาใบเสร็จรับเงินของโจทก์ โดยจำเลยได้คำนวณและหักภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นเงินจำนวน 110,125.17 บาท ภาษีการค้าเป็นเงิน 330,375.51 บาท ภาษีบำรุงท้องถิ่น เป็นเงิน33,037.55 บาท รวมเป็นเงินภาษีที่หักไว้ ณ ที่จ่ายจำนวน 473,537.23 บาท7. วันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2535 โจทก์ได้ขอรับเงินค่าจ้างที่มีการปรับราคาตามสัญญาแบบปรับราคาได้ (ค่าเค) ในงานงวดที่ 10ตามหนังสือขอรับเงินชดเชย (ค่าเค) ในงานงวดที่ 10 ของโจทก์ลงวันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2535 ใบแจ้งหนี้ หนังสือขอรับเงินชดเชยตามสัญญาแบบปรับราคาได้ (ค่าเค) ในงานงวดที่ 10 ลงวันที่10 ตุลาคม 2534 จำเลยได้จ่ายเช็คชำระค่าจ้างที่มีการปรับราคาตามสัญญาแบบปรับราคาได้ (ค่าเค) งานงวดที่ 10 เมื่อวันที่ 16 มีนาคม 2535 เป็นเงินก่อนหักภาษีจำนวน 283,095 บาทโจทก์ได้ออกใบเสร็จรับเงินให้จำเลยไว้ ตามสำเนาใบเสร็จรับเงินของโจทก์ โดยจำเลยได้คำนวณและหักภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน 2,830.95 บาท ภาษีการค้าเป็นเงิน 8,492.85 บาทภาษีบำรุงท้องถิ่นเป็นเงิน 849.29 บาท รวมเป็นเงินภาษีที่หักไว้ณ ที่จ่าย จำนวน 12,173.09 บาท8. วันที่ 21 กรกฎาคม 2535 โจทก์ได้ขอรับเงินค่าจ้างที่มีการปรับราคาตามสัญญาแบบปรับราคาได้ (ค่าเค) ในงานงวดที่ 22,25 และ 26 ตามหนังสือขอรับเงินชดเชย (ค่าเค) ในงานงวดที่ 22,25 และ 26 ของโจทก์ ลงวันที่ 21 กรกฎาคม 2535 จำเลยได้จ่ายเช็คชำระค่าจ้างที่มีการปรับราคาตามสัญญาแบบปรับราคาได้(ค่าเค) ของงานงวดที่ 22, 25 และ 26 เมื่อวันที่ 9 ธันวาคม 2535เป็นเงินก่อนหักภาษีจำนวน 94,365 บาท และโจทก์ได้ออกใบเสร็จรับเงินให้จำเลยโดยจำเลยได้คำนวณและหักภาษีเงินได้นิติบุคคล เป็นจำนวน 943.65 บาท ภาษีการค้า 2,830.95 บาทภาษีบำรุงท้องถิ่นเป็นเงิน 283.10 บาท รวมเป็นเงินภาษีที่หักภาษีไว้ ณ ที่จ่าย จำนวน 4,057.70 บาทพิเคราะห์แล้ว คดีนี้ทั้งโจทก์และจำเลยต่างอุทธรณ์ศาลฎีกาเห็นสมควรวินิจฉัยปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อที่ว่าโจทก์มีสิทธิเรียกร้องให้จำเลยชดใช้เงินค่าภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ได้ชำระให้แก่กรมสรรพากรหรือไม่เสียก่อน โดยจำเลยอุทธรณ์ว่าจำเลยไม่ต้องชำระเงินค่าภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์เพราะโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีการค้าประจำเดือนภาษีกุมภาพันธ์, มีนาคม, เมษายน และกรกฎาคม 2535 อันเป็นการที่โจทก์แสดงเจตนาว่าได้เลือกชำระภาษีการค้าสำหรับรายรับ ค่าบริการ (ค่าก่อสร้าง) ตามที่บัญญัติไว้ในพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 249) พ.ศ. 2535 เห็นว่าสัญญาจ้างระหว่างโจทก์กับจำเลยเป็นสัญญาให้บริการที่โจทก์ได้ทำกับจำเลยซึ่งเป็นกรมในรัฐบาล โดยสัญญานั้นได้ทำขึ้นก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 และมีงานให้บริการตามสัญญาส่วนที่เหลือที่จะต้องปฏิบัติตามสัญญาตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ต่อไปอีกโจทก์จึงมิได้รับยกเว้นที่จะยังคงเสียภาษีการค้าต่อไปสำหรับค่าตอบแทนจากการให้บริการหลังวันที่ 1 มกราคม 2535ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 24 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ดังนั้น ตั้งแต่วันที่1 มกราคม 2535 โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการที่ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มจึงมีหน้าที่ในการเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการเมื่อความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น กรณีที่ได้มีพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 249)พ.ศ. 2535 ซึ่งประกาศใช้ในภายหลังได้บัญญัติไว้มาตรา 3ให้สิทธิแก่ผู้ประกอบการจดทะเบียนซึ่งต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร ที่ได้ยื่นซองประกวดราคาหรือให้บริการกับกระทรวง ทบวงกรม หรือราชการส่วนท้องถิ่นก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 ในการที่จะเลือกเสียภาษีการค้าตามบทบัญญัติหมวด 4 ภาษีการค้า ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 หรือเลือกที่จะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มอย่างใดอย่างหนึ่งนั้น พระราชกฤษฎีกาดังกล่าวมิได้บัญญัติว่าผู้ประกอบการจดทะเบียนจะต้องใช้สิทธิเลือกเสียภาษีการค้าหรือภาษีมูลค่าเพิ่มภายในกำหนดระยะเวลาเท่าใดและวิธีการอย่างไรที่โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าประจำเดือน กุมภาพันธ์มีนาคม เมษายน และกรกฎาคม 2535 ก็ได้ความว่า จำเลยซึ่งเป็นผู้จ่ายเงินค่าจ้างแก่โจทก์ได้หักภาษีการค้ารวมทั้งภาษีบำรุงท้องถิ่นจากเงินที่จ่ายแก่โจทก์เมื่อวันที่ 4 และ 5กุมภาพันธ์ 2535 สำหรับงานงวดที่ 14, 18 และ 19 เมื่อวันที่8 เมษายน 2535 สำหรับงานงวดที่ 17, 20 และ 21 เมื่อวันที่ 3 กรกฎาคม 2535 สำหรับงานงวดที่ 2, 25 และ 26โดยจำเลยได้ออกใบรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่ายให้โจทก์ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 157, 195 และ 213 แต่ต่อมาโจทก์ก็ได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากรที่จำเลยหัก ณ ที่จ่าย และนำส่งอำเภอท้องที่จากกรมสรรพากร ตามเอกสารหมาย จ.6 แผ่นที่ 1 และ 2 แล้วเช่นนี้การยื่นแบบแสดงรายการการค้าประจำเดือนกุมภาพันธ์มีนาคม เมษายน และกรกฎาคม 2535 ดังกล่าว ถือไม่ได้ว่าโจทก์ได้แสดงเจตนาเลือกชำระภาษีการค้าสำหรับรายรับค่าบริการ(ค่าก่อสร้าง) ตามพระราชกฤษฎีกาออกความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 249) พ.ศ. 2535แต่การที่โจทก์มีหนังสือขอแจ้งการใช้สิทธิเลือกเสียภาษีมูลค่าเพิ่มถึงจำเลย ฉบับลงวันที่ 15 ตุลาคม 2535 และวันที่ 16 พฤศจิกายน2535 ตามเอกสารหมาย จ.6 แผ่นที่ 34 ถึง 41 และโจทก์ได้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มของค่าจ้างสำหรับเดือนภาษีดังกล่าวกรมสรรพากร ตามแบบแสดงการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มไปแล้วตามเอกสารหมาย จ.7 แผ่นที่ 1 ถึง 7 นั้น ศาลฎีกาเห็นว่าเป็นการที่โจทก์ใช้สิทธิเลือกที่จะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับค่าจ้างที่รับจากจำเลยผู้รับบริการตามมาตรา 82/4 แห่งประมวลรัษฎากร แต่จำเลยไม่ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์และโจทก์ได้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มของค่าจ้างสำหรับงานงวดที่ 12ถึง 14 งวดที่ 17 ถึง 30 และค่าจ้างที่มีการปรับราคา (ค่าเค)สำหรับงานงวดที่ 10, 22, 25 และ 26 ให้แก่กรมสรรพากรแล้วโจทก์จึงมีสิทธิเรียกภาษีมูลค่าเพิ่มที่ได้ชำระดังกล่าวจากจำเลยมีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยและโจทก์ต่อไปว่าสัญญาจ้างระหว่างโจทก์จำเลยได้รวมค่าภาษีอากรไว้ในค่าก่อสร้างตามสัญญาหรือไม่ เห็นว่า ค่าก่อสร้างตามสัญญามีภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นรวมอยู่เพราะใบเสนอราคาของโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 94 ถึง 114 ที่เสนอต่อจำเลยในการประกวดราคาจ้างเหมาก่อสร้างอาคารได้ระบุว่ามีค่าภาษีรวมอยู่ด้วย จึงน่าเชื่อว่าค่าก่อสร้างที่โจทก์คิดจากจำเลยมีภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นรวมอยู่ด้วยแต่ในเวลาทำสัญญาจ้างคดีนี้ ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้ทราบว่าจะมีการประกาศใช้พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ที่ให้ยกเลิกภาษีการค้าและนำภาษีมูลค่าเพิ่มมาใช้บังคับแทนภาษีการค้า จึงฟังไม่ได้ว่าสัญญาจ้างระหว่างโจทก์และจำเลยได้รวมค่าภาษีมูลค่าเพิ่มไว้ในค่าก่อสร้าง แต่ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79 ฐานภาษีสำหรับการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้แก่มูลค่าทั้งหมดที่ผู้ประกอบการได้รับหรือพึงได้รับจากการขายสินค้าหรือการให้บริการ รวมทั้งภาษีสรรพสามิตภาษีด้วย เมื่อโจทก์ได้รับค่าจ้างซึ่งมีภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นรวมอยู่ด้วยการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 จึงต้องคำนวณจากค่าจ้างซึ่งมีภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นรวมอยู่ด้วย ฉะนั้นที่ศาลภาษีอากรกลางให้นำภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นมาหักออกจากค่าจ้างก่อนที่จะคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มจึงไม่ชอบอย่างไรก็ดีเมื่อค่าจ้างดังกล่าว มีภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นอัตราร้อยละ 3.3 รวมอยู่ด้วย ทั้งโจทก์ก็มีสิทธิได้รับภาษีดังกล่าวนี้คืนจากกรมสรรพากรเพื่อความเป็นธรรม จึงให้นำภาษีดังกล่าวมาหักออกจากภาษีมูลค่าเพิ่มอัตราร้อยละ 7 คงให้จำเลยรับผิดชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเพียงร้อยละ 3.7 ของยอดเงินค่าจ้าง ส่วนค่าจ้างปรับราคา (ค่าเค) เป็นค่าชดเชยที่ส่วนราชการจ่ายให้แก่ผู้ประกอบการตามมติคณะรัฐมนตรีในช่วงที่เกิดวิกฤติการณ์เกี่ยวกับวัสดุก่อสร้างขึ้นราคาหรือขาดแคลนไม่ใช่ค่าชดเชยที่อธิบดีกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรี ตามมาตรา 79 วรรคสาม(2) แห่งประมวลรัษฎากร ค่าชดเชยดังกล่าวจึงยังถือเป็นมูลค่าของฐานภาษีในการเรียกภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์จึงมีสิทธิเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 สำหรับค่าชดเชยดังกล่าวจากจำเลยทั้งนี้โดยไม่หักภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นอัตราร้อยละ 3.3ออกจากภาษีมูลค่าเพิ่มอัตราร้อยละ 7 ก่อนคำนวณ เพราะค่าจ้างปรับราคาดังกล่าวมิใช่ค่าจ้างที่โจทก์เสนอแก่จำเลยตั้งแต่ต้นจึงไม่มีภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นรวมอยู่ด้วยที่จำเลยอุทธรณ์ว่า ภาษีมูลค่าเพิ่มที่จำเลยต้องชดใช้แก่โจทก์จะต้องหักภาษีซื้อออกก่อนนั้น เห็นว่า โจทก์จะมีสิทธิขอคืนภาษีซื้อหรือนำภาษีซื้อที่ถูกผู้ประกอบการอื่นที่จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเรียกเก็บไปแล้วมาหักจากภาษีขายได้หรือไม่นั้นเป็นสิทธิของโจทก์ที่มีอยู่ตามประมวลรัษฎากร ไม่มีบทบัญญัติใดที่ให้สิทธิแก่ผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการในอันที่จะเรียกร้องให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนนำภาษีซื้อมาหักออกจากภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการมีหน้าที่ต้องชำระ ดังนั้นโจทก์จึงไม่ต้องนำภาษีซื้อไปหักออกจากภาษีมูลค่าเพิ่มที่เรียกจากจำเลยที่จำเลยอุทธรณ์ข้อต่อไปว่า จำเลยมิได้ผิดนัดจึงไม่ต้องรับผิดใช้ดอกเบี้ยแก่โจทก์นั้น เห็นว่า ในเรื่องดอกเบี้ยจำเลยคงให้การต่อสู้เพียงว่าจำเลยมิได้ผิดสัญญาและไม่มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มจึงไม่ต้องรับผิดชำระดอกเบี้ยแก่โจทก์เท่านั้น จำเลยมิได้ต่อสู้ไว้ให้เป็นประเด็นในคำให้การว่าจำเลยมิได้ผิดนัด ยังไม่ต้องรับผิดชำระดอกเบี้ยแก่โจทก์แต่อย่างใด ดังนั้น ปัญหาการอุทธรณ์ของจำเลยที่ว่าจำเลยผิดนัดหรือไม่ จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ไม่ชอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่งประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัยที่โจทก์อุทธรณ์ว่า จำเลยต้องใช้ดอกเบี้ยแก่โจทก์อัตราร้อยละ 15 ต่อปี ในต้นเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม นั้น เห็นว่าหนี้ค่าภาษีที่จำเลยต้องชดใช้แก่โจทก์เป็นหนี้เงิน ที่โจทก์นำสืบว่าโจทก์ได้กู้เงินจากธนาคารทหารไทย จำกัด นำไปชำระภาษีมูลค่าเพิ่มโดยเสียดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 15 ต่อปีนั้นไม่ปรากฏว่าจำเลยได้ทราบข้อเท็จจริงดังกล่าว และไม่อาจถือได้ว่าเป็นเหตุอื่นอันชอบด้วยกฎหมายที่โจทก์อาจเรียกดอกเบี้ยจากจำเลยได้ดอกเบี้ยได้สูงกว่าที่กำหนดไว้ในประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 224 โจทก์จึงเรียกดอกเบี้ยจากจำเลยได้ในอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีเท่านั้นที่โจทก์อุทธรณ์ว่าจำเลยผิดนัดตั้งแต่วันที่จำเลยชำระค่าจ้างแก่โจทก์ตามงวดงาน จำเลยจึงต้องชดใช้ดอกเบี้ยแก่โจทก์นับตั้งแต่วันผิดนัดนั้นปรากฏว่าโจทก์เพิ่งแจ้งการใช้สิทธิเลือกเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและขอเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มที่จำเลยค้างจ่ายนับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ตามหนังสือของโจทก์ฉบับลงวันที่ 15 ตุลาคม 2535 เอกสารหมาย จ.6 แผ่นที่ 35 และ 38 จำเลยได้รับหนังสือของโจทก์ในวันเดียวกัน เมื่อจำเลยไม่ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์จึงถือว่าจำเลยผิดนัดชำระหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับค่าจ้างของงานงวดที่ 14 งวดที่ 17 ถึง 22งวดที่ 25 ถึง 26 และค่าจ้างที่มีการปรับราคา (ค่าเค) สำหรับงานงวดที่ 10 ตั้งแต่วันที่ 16 ตุลาคม 2535 ต้องใช้ดอกเบี้ยแก่โจทก์นับตั้งแต่วันดังกล่าว ส่วนค่าจ้างสำหรับงานงวดอื่น ๆที่ต้องชำระหลังจากวันที่ 15 ตุลาคม 2535 เมื่อจำเลยไม่ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์ก็ย่อมถือว่าจำเลยผิดนัดนับตั้งแต่วันที่มีการชำระค่าจ้างจำเลยต้องใช้ดอกเบี้ยสำหรับจำนวนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มนั้นนับแต่วันผิดนัดชำระค่าจ้างแต่ละงวดจำเลยจึงต้องชดใช้ภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับค่าจ้างของงานงวดที่ 14 งวดที่17 ถึง 22 งวดที่ 25, 26 และค่าจ้างที่การปรับราคา (ค่าเค)ของงวดงานที่ 10 จำนวน 2,987,595.85 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับตั้งแต่วันที่ 16 ตุลาคม 2535 ของงานงวดที่ 13, 23,27 และ 28 จำนวน 1,362,980.32 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับตั้งแต่วันที่ 15 เมษายน 2536ของงานงวดที่ 12, 24 และ 29 จำนวน 1,193,491.03 บาทพร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับตั้งแต่วันที่ 19 ตุลาคม 2536 ของงานงวดที่ 30 จำนวน 411,175.22 บาทพร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับตั้งแต่วันที่17 มีนาคม 2537 และของค่าจ้างที่มีการปรับราคา (ค่าเค)ของงานงวดที่ 22, 25 และ 26 จำนวน 6,605.55 บาทพร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับตั้งแต่วันที่ 9 ธันวาคม 2535 จนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ที่โจทก์อุทธรณ์ข้อสุดท้ายว่า จำเลยเป็นฝ่ายแพ้คดีในชั้นศาลภาษีอากรกลาง จำเลยจึงต้องรับผิดชดใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์นั้น เห็นว่าการให้ค่าฤชาธรรมเนียมเป็นพับเป็นดุลพินิจของศาลที่จะพิพากษาเช่นนั้นได้ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 161 ประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 17 ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้ค่าฤชาธรรมเนียมเป็นพับ ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยพิพากษาแก้เป็นว่า ให้จำเลยชำระเงินจำนวน2,987,595.85 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับตั้งแต่วันที่ 16 ตุลาคม 2535 จนกว่าจะชำระเสร็จ จำนวน1,362,980.32 บาท พร้อมด้วยดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับตั้งแต่วันที่ 15 เมษายน 2536 จนกว่าจะชำระเสร็จจำนวน1,193,491.03 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับตั้งแต่วันที่ 19 ตุลาคม 2536 จนกว่าจะชำระเสร็จ จำนวน411,175.20 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับตั้งแต่วันที่ 17 มีนาคม 2537 และจำนวน 6,605.55 บาทพร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับตั้งแต่วันที่ 9 ธันวาคม 2535 จนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2959/2540บริษัท เบ็ญจมาศ จำกัดโจทก์กองทัพบกจำเลย ป.พ.พ. ม. 204, ม. 224 ป.วิ.พ. ม. 161, ม. 225 วรรคหนึ่ง ป.รัษฎากร ม. 79, ม. 82/3, ม. 82/4 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 17, ม. 29 พ.ร.ก.แก้ไขเพิ่มเติม ป.รัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ.2534 ม. 24 พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 249) พ.ศ.2535 ม. 3สัญญาจ้างระหว่างโจทก์กับจำเลย เป็นสัญญาให้บริการที่โจทก์ได้ทำกับจำเลยซึ่งเป็นกรมในรัฐบาล โดยสัญญานั้นได้ทำขึ้นก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 และมีงานให้บริการตามสัญญาส่วนที่เหลือที่จะต้องปฏิบัติตามสัญญาตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ต่อไปอีก โจทก์จึงมิได้รับยกเว้นที่จะยังคงเสียภาษีการค้าต่อไปสำหรับค่าตอบแทนจากการให้บริการหลังวันที่ 1 มกราคม 2535 ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 24 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ดังนั้น ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการที่ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มจึงมีหน้าที่ในการเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการเมื่อความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น กรณีที่ได้มีพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 249)พ.ศ. 2535 ซึ่งประกาศใช้ในภายหลังได้บัญญัติไว้มาตรา 3ให้สิทธิแก่ผู้ประกอบการจดทะเบียนซึ่งต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร ที่ได้ยื่นซองประกวดราคาหรือให้บริการกับกระทรวงทบวงกรม หรือราชการส่วนท้องถิ่นก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 ในการที่จะเลือกเสียภาษีการค้าตามบทบัญญัติหมวด 4 ภาษีการค้า ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดย พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534หรือเลือกที่จะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มอย่างใดอย่างหนึ่งนั้นพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวมิได้บัญญัติว่าผู้ประกอบการจดทะเบียนจะต้องใช้สิทธิเลือกเสียภาษีการค้าหรือภาษีมูลค่าเพิ่มภายในกำหนดระยะเวลาเท่าใดและวิธีการอย่างไร ที่โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าประจำเดือน กุมภาพันธ์มีนาคม เมษายน และกรกฎาคม 2535 ก็ได้ความว่าจำเลยซึ่งเป็นผู้จ่ายเงินค่าจ้างแก่โจทก์ ได้หักภาษีการค้ารวมทั้งภาษีบำรุงท้องถิ่น จากเงินที่จ่ายแก่โจทก์เมื่อวันที่4 และ 5 กุมภาพันธ์ 2535 สำหรับงานงวดที่ 14,18 และ 19 เมื่อวันที่ 8 เมษายน 2535 สำหรับงานงวดที่ 17,20 และ 21 เมื่อวันที่ 3 กรกฎาคม 2535สำหรับงานงวดที่ 2,25 และ 26 โดยจำเลยได้ออก ใบรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่ายให้โจทก์ แต่ต่อมาโจทก์ก็ได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากรที่จำเลยหัก ณ ที่จ่าย และนำส่งอำเภอท้องที่จากกรมสรรพากรแล้ว เช่นนี้ การยื่นแบบแสดงรายการการค้าประจำเดือนภาษีกุมภาพันธ์ มีนาคม เมษายนและกรกฎาคม 2535 ดังกล่าวถือไม่ได้ว่าโจทก์ได้แสดงเจตนาเลือกชำระภาษีการค้าสำหรับรายรับค่าบริการ(ค่าก่อสร้าง) ตามพระราชกฤษฎีกา ออกความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม(ฉบับที่ 249) พ.ศ. 2535 แต่การที่โจทก์มีหนังสือขอแจ้งการใช้สิทธิเลือกเสียภาษีมูลค่าเพิ่มถึงจำเลย ฉบับลงวันที่15 ตุลาคม 2535 และวันที่ 16 พฤศจิกายน 2535 และโจทก์ได้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มของค่าจ้างสำหรับเดือนภาษีดังกล่าวแก่กรมสรรพากร ตามแบบแสดงการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มไปแล้วนั้น ถือได้ว่าเป็นการที่โจทก์ใช้สิทธิเลือกที่จะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับค่าจ้างที่รับจากจำเลยผู้รับบริการตามมาตรา 82/4 แห่งประมวลรัษฎากร แต่จำเลยไม่ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์ และโจทก์ได้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มของค่าจ้างสำหรับงานงวดที่ 12 ถึง 14 งวดที่ 17 ถึง 30และค่าจ้างที่มีการปรับราคา (ค่าเค) สำหรับงานงวดที่ 10,22,25 และ 26 ให้แก่กรมสรรพากรแล้ว โจทก์จึงมีสิทธิเรียกภาษีมูลค่าเพิ่มที่ได้ชำระดังกล่าวจากจำเลย ค่าก่อสร้างตามสัญญามีภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นรวมอยู่เพราะใบเสนอราคาของโจทก์ที่เสนอต่อจำเลยในการประกวดราคาจ้างเหมาก่อสร้างอาคารได้ระบุว่ามีค่าภาษีรวมอยู่ด้วย จึงน่าเชื่อว่าค่าก่อสร้างที่โจทก์คิดจากจำเลยมีภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นรวมอยู่ด้วยแต่ในเวลาทำสัญญาจ้างคดีนี้ ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้ทราบว่าจะมีการประกาศใช้พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ที่ให้ยกเลิกภาษีการค้าและนำภาษีมูลค่าเพิ่มมาใช้บังคับแทนภาษีการค้า จึงฟังไม่ได้ว่าสัญญาจ้างระหว่างโจทก์และจำเลยได้รวมค่าภาษีมูลค่าเพิ่มไว้ในค่าก่อสร้าง แต่ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79ฐานภาษีสำหรับการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้แก่มูลค่าทั้งหมดที่ผู้ประกอบการได้รับหรือฟังได้รับจากการขายสินค้าหรือการให้บริการ รวมทั้งภาษีสรรพสามิตภาษีด้วย เมื่อโจทก์ได้รับค่าจ้างซึ่งมีภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นรวมอยู่ด้วยการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 จึงต้องคำนวณจากค่าจ้างซึ่งมีภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นรวมอยู่ด้วย ฉะนั้น ที่ศาลภาษีอากรกลางให้นำภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นมาหักออกจากค่าจ้างก่อนที่จะคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มจึงไม่ชอบ อย่างไรก็ดีเมื่อค่าจ้างดังกล่าวมีภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นอัตราร้อยละ 3.3 รวมอยู่ด้วยทั้งโจทก์ก็มีสิทธิได้รับภาษีดังกล่าวนี้คืนจากกรมสรรพากรเพื่อความเป็นธรรม จึงให้นำภาษีดังกล่าวมาหักออกจากภาษีมูลค่าเพิ่มอัตราร้อยละ 7 คงให้จำเลยรับผิดชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเพียงร้อยละ 3.7 ของยอดเงินค่าจ้าง สำหรับค่าจ้างปรับราคา (ค่าเค.) เป็นค่าชดเชยที่ส่วนราชการจ่ายให้แก่ผู้ประกอบการตามมติคณะรัฐมนตรีในช่วงที่เกิดวิกฤติการณ์เกี่ยวกับวัสดุก่อสร้างขึ้นราคาหรือขาดแคลน ไม่ใช่ค่าชดเชยที่อธิบดีกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรีตามมาตรา 79 วรรคสาม (2) แห่งประมวลรัษฎากรค่าชดเชยดังกล่าวจึงยังถือเป็นมูลค่าของฐานภาษีในการเรียกภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์จึงมีสิทธิเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 สำหรับค่าชดเชยดังกล่าวจากจำเลยทั้งนี้โดยไม่หักภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นอัตราร้อยละ3.3 ออกจากภาษีมูลค่าเพิ่มอัตราร้อยละ 7 ก่อนคำนวณเพราะค่าจ้างปรับราคาดังกล่าวมิใช่จ้างที่โจทก์เสนอแก่จำเลยตั้งแต่ต้นจึงไม่มีภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นรวมอยู่ด้วย โจทก์จะมีสิทธิขอคืนภาษีซื้อหรือนำภาษีซื้อที่ถูกผู้ประกอบการ อื่นที่จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเรียกเก็บไปแล้วมาหักจาก ภาษีขายได้หรือไม่นั้น เป็นสิทธิของโจทก์ที่มีอยู่ตาม ประมวลรัษฎากร ไม่มีบทบัญญัติใดที่ให้สิทธิแก่ผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการในอันที่จะเรียกร้องให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนนำภาษีซื้อมาหักออกจากภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการมีหน้าที่ต้องชำระ ดังนั้นโจทก์จึงไม่ต้องนำภาษีซื้อไปหักออกจากภาษีมูลค่าเพิ่มที่เรียกจากจำเลย ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า จำเลยมิได้ผิดนัดจึงไม่ต้องรับผิดใช้ดอกเบี้ยแก่โจทก์นั้น ในเรื่องดอกเบี้ยจำเลยคงให้การต่อสู้เพียงว่าจำเลยมิได้ผิดสัญญา และไม่มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มจึงไม่ต้องรับผิดชำระดอกเบี้ยแก่โจทก์เท่านั้น จำเลยมิได้ต่อสู้ไว้ให้เป็นประเด็นในคำให้การว่า จำเลยมิได้ผิดนัดยังไม่ต้องรับผิดชำระดอกเบี้ยแก่โจทก์แต่อย่างใด ดังนั้นอุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ไม่ชอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่งประกอบด้วย พระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัย หนี้ค่าภาษีที่จำเลยต้องชดใช้แก่โจทก์เป็นหนี้เงินที่โจทก์นำสืบว่าโจทก์ได้กู้เงินจากธนาคารนำไปชำระภาษีมูลค่าเพิ่มโดยเสียดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 15 ต่อปีนั้นไม่ปรากฏว่าจำเลยได้ทราบข้อเท็จจริงดังกล่าว และไม่อาจถือได้ว่าเป็นเหตุอื่นอันชอบด้วยกฎหมายที่โจทก์อาจเรียกดอกเบี้ยจากจำเลยได้ดอกเบี้ยได้สูงกว่าที่กำหนดไว้ในประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 224 โจทก์จึงเรียกดอกเบี้ยจากจำเลยได้ในอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีเท่านั้น โจทก์เพิ่งแจ้งการใช้สิทธิเลือกเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและขอเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มที่จำเลยค้างจ่ายนับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ตามหนังสือของโจทก์ฉบับลงวันที่ 15 ตุลาคม 2535 จำเลยได้รับหนังสือของโจทก์ในวันเดียวกัน เมื่อจำเลยไม่ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์จึงถือว่าจำเลยผิดนัดชำระหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับค่าจ้างของงานงวดที่ 14 งวดที่ 17 ถึง 22 งวดที่ 25 ถึง 26 และค่าจ้างที่มีการปรับราคา (ค่าเค.) สำหรับงานงวดที่ 10ตั้งแต่วันที่ 16 ตุลาคม 2535 ต้องใช้ดอกเบี้ยแก่โจทก์นับตั้งแต่วันดังกล่าวส่วนค่าจ้างสำหรับงานงวดอื่น ๆ ที่ต้องชำระหลังจากวันที่ 15 ตุลาคม 2535 เมื่อจำเลยไม่ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์ก็ย่อมถือว่าจำเลยผิดนัดนับตั้งแต่วันที่มีการชำระค่าจ้างจำเลยต้องใช้ดอกเบี้ยสำหรับจำนวนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มนั้นนับแต่วันผิดนัดชำระค่าจ้างแต่ละงวด การให้ค่าฤชาธรรมเนียมเป็นพับเป็นดุลพินิจของศาลที่จะพิพากษาเช่นนั้นได้ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา 161 ประกอบด้วย พระราชบัญญัติจัดศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 17ศาลภาษีอากรกลางจึงชอบที่พิพากษาให้ค่าฤชาธรรมเนียมเป็นพับได้ แม้ว่าจะตัดสินให้จำเลยเป็นฝ่ายแพ้คดีก็ตามโจทก์ฟ้องขอให้บังคับจำเลยชำระภาษีมูลค่าเพิ่มและดอกเบี้ยให้โจทก์รวมเป็นเงิน 15,015,894.52 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 15 ต่อปีของต้นเงิน 11,248,834.52 บาทนับถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จจำเลยให้การว่า จำเลยมิได้เป็นฝ่ายผิดสัญญา และการที่โจทก์มีภาระที่ต้องชำระหนี้ภาษีอากรต่อกรมสรรพากร ก็เป็นหน้าที่ของโจทก์ตามประมวลรัษฏากร จำเลยมิได้มีหน้าที่ต้องรับผิดในภาษีมูลค่าเพิ่ม ดังนั้น จำเลยจึงไม่ต้องรับผิดในดอกเบี้ยที่เกิดขึ้น ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยชำระเงินจำนวน5,429,431.82 บาท ให้โจทก์พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับแต่วันที่ 16 พฤศจิกายน 2535 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จ ให้จำเลยชำระเงินจำนวน 5,422,640.89 บาทให้โจทก์พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปี นับแต่วันที่17 มีนาคม 2537 เป็นต้นไปจนกว่าจำเลยจะชำระแล้วเสร็จและให้จำเลยชำระเงินจำนวน 26,422.20 บาท ให้โจทก์พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปี นับแต่วันที่9 ธันวาคม 2535 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระแล้วเสร็จคำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความมิได้โต้เถียงกันในชั้นนี้รับฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลและได้จดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 จำเลยได้ทำสัญญาว่าจ้างโจทก์ให้ทำการก่อสร้างอาคารพร้อมสิ่งอำนวยความสะดวกโครงการย้ายกองพันทหารช่างที่ 1 รักษาพระองค์ แขวงอนุสาวรีย์เขตบางเขน กรุงเทพมหานคร โดยโจทก์เป็นผู้จัดหาสัมภาระและอุปกรณ์การก่อสร้างด้วยเงินของโจทก์ในราคาค่าก่อสร้างรวมทั้งสิ้น 349,500,000 บาท ในวันทำสัญญาโจทก์ได้รับค่าจ้างล่วงหน้าจากจำเลยร้อยละ 15 ของเงินทั้งหมดเป็นเงิน 52,425,000 บาท โดยจำเลยจะแบ่งหักคืนจากโจทก์ในทุกงวดงานจนครบ ส่วนที่เหลือชำระให้โจทก์เป็นงวดรวม 30 งวดการส่งมอบงานในแต่ละงวด ถ้าโจทก์ส่งมอบงานงวดใดเสร็จก่อนก็ส่งมอบงานงวดนั้นเพื่อรับเงินค่าจ้างโดยไม่ต้องส่งมอบตามลำดับงวด สัญญาดังกล่าวเป็นสัญญาแบบปรับราคาได้ (ค่าเค) ตามสัญญาจ้างเลขที่125/2533 ลงวันที่ 8 ตุลาคม 2533 แผ่นที่ 1 ถึง 16 ต่อมาระหว่างก่อสร้างได้มีการแก้ไขสัญญาจ้างโดยขยายระยะเวลาการทำงานตามสัญญาเดิมออกไปอีกถึงวันที่ 29 กันยายน 2536และมีการแก้ไขสัญญาจ้างโดยผลวงเงินค่าจ้างงวดที่ 30ไปจำนวน 67,848 บาท โจทก์ได้โอนสิทธิเรียกร้องในการรับเงินค่าจ้างตามสัญญาให้แก่ธนาคารทหารไทย จำกัดตามสัญญาโอนสิทธิเรียกร้องการรับเงินตามสัญญาจ้างเหมาลงวันที่ 15 ตุลาคม 2533 และโจทก์ได้แจ้งถึงการโอนสิทธิเรียกร้องดังกล่าวให้จำเลยทราบแล้ว โจทก์ได้ทำการก่อสร้างตามสัญญาจ้างแล้วเสร็จ โดยได้ส่งมอบงานและได้รับเงินค่าจ้างมาครบถ้วนแล้ว งานที่ได้ส่งมอบ และรับเงินค่าจ้างตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 เป็นต้นมามีดังนี้1. วันที่ 6 มกราคม 2535 โจทก์ได้ส่งมอบงานงวดที่ 14,18และ 19 ตามหนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 14ของโจทก์ลงวันที่ 6 มกราคม 2535 ใบแจ้งหนี้ บันทึกข้อความส่วนราชการ ลงวันที่ 21 มกราคม 2535 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการ ลงวันที่ 21 มกราคม 2535หนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 18 ของโจทก์ ลงวันที่6 มกราคม 2535 ใบแจ้งหนี้บันทึกข้อความส่วนราชการลงวันที่ 21 มกราคม 2535 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการลงวันที่ 21 มกราคม 2535 หนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 19 ของโจทก์ลงวันที่ 6 มกราคม 2535 ใบแจ้งหนี้บันทึกข้อความส่วนราชการ ลงวันที่ 21 มกราคม 2535 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการ ลงวันที่ 21 มกราคม 2535 จำเลยได้จ่ายเช็คชำระค่างานงวดที่ 14, 18 และ 19 (บางส่วน) ให้แก่ธนาคารทหารไทย จำกัด เมื่อวันที่ 4 กุมภาพันธ์ 2535 เป็นเงินก่อนหักภาษีจำนวน 14,638,250 บาท เมื่อเช็คผ่านธนาคารโจทก์จึงได้ออกใบเสร็จรับเงินให้ธนาคารทหารไทย จำกัดว่าได้รับเงินจากจำเลยแล้ว เมื่อวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2535โดยจำเลยได้คำนวณและหักภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นเงินจำนวน146,382.50 บาท ภาษีการค้าเป็นเงิน 439,147.50 บาทภาษีบำรุงท้องถิ่น เป็นเงิน 43,914.75 บาท รวมเป็นเงินภาษีที่หัก ณ ที่จ่าย 629,444.75 บาท จำเลยได้ชำระเงินส่วนที่เหลืออีกโดยจ่ายเป็นเช็คให้ธนาคารทหารไทย จำกัดเมื่อวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2537 เป็นเงินก่อนหักภาษีจำนวน12,098,500 บาท เมื่อเช็คผ่านธนาคาร โจทก์ได้ออกใบเสร็จรับเงินให้ธนาคารทหารไทย จำกัด ว่าได้รับเงินจากจำเลยแล้วโดยจำเลยได้คำนวณและหักภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นจำนวนเงิน120,985 บาท ภาษีการค้าเป็นเงิน 362,955 บาทภาษีบำรุงท้องถิ่นเป็นเงิน 36,295.50 บาท รวมเป็นเงินภาษีที่หัก ณ ที่จ่ายจำนวน 520,235.50 บาท2. วันที่ 4 กุมภาพันธ์ 2535 โจทก์ส่งมอบงานงวดที่ 17,20 และ 21 ตามหนังสือส่งมอบและขอรับเงินงวดที่ 17 ของโจทก์ลงวันที่ 4 กุมภาพันธ์ 2535 ใบแจ้งหนี้ บันทึกข้อความส่วนราชการลงวันที่ 13 มีนาคม 2535 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการลงวันที่ 13 มีนาคม 2535 หนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 20 ของโจทก์ ลงวันที่ 4 กุมภาพันธ์ 2535 ใบแจ้งหนี้บันทึกข้อความส่วนราชการ ลงวันที่ 13 มีนาคม 2535 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการ ลงวันที่ 13 มีนาคม 2535 หนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 21 ของโจทก์ ลงวันที่4 กุมภาพันธ์ 2535 บันทึกข้อความส่วนราชการลงวันที่13 มีนาคม 2535 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการ ลงวันที่13 มีนาคม 2535 จำเลยได้จ่ายเช็คชำระค่างานงวดที่ 17,20 และ 21 ให้แก่ธนาคารทหารไทย จำกัด เมื่อวันที่8 เมษายน 2535 เป็นเงินก่อนหักภาษีจำนวน 26,736,750 บาทเมื่อเช็คผ่านบัญชี โจทก์ได้ออกใบเสร็จรับเงินให้ธนาคารทหารไทยจำกัด ว่าได้รับเงินของจำเลยแล้วเมื่อวันที่ 10 เมษายน 2535โดยจำเลยได้คำนวณและหักภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นเงินจำนวน 267,367.50 บาท ภาษีการค้าเป็นเงินจำนวน 802,102.50 บาทภาษีบำรุงท้องถิ่นเป็นเงินจำนวน 80,210.25 บาท รวมเป็นเงินภาษีที่หัก ณ ที่จ่ายจำนวน 1,149,680.25 บาท3. วันที่ 12 มิถุนายน 2535 โจทก์ได้ส่งมอบงานงวดที่ 22,25 และ 26 ตามหนังสือมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 22ของโจทก์ลงวันที่ 12 มิถุนายน 2535 ใบแจ้งหนี้ บันทึกข้อความส่วนราชการลงวันที่ 19 มิถุนายน 2535 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการลงวันที่ 19 มิถุนายน 2535 หนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 25 ของโจทก์ ลงวันที่ 12 มิถุนายน 2535ใบแจ้งหนี้ บันทึกข้อความส่วนราชการ ลงวันที่ 19 มิถุนายน 2535แบบรายงานตรวจรับของกรรมการลงวันที่ 19 มิถุนายน 2535หนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 26 ของโจทก์ลงวันที่12 มิถุนายน 2535 ใบแจ้งหนี้ บันทึกข้อความส่วนราชการลงวันที่ 19 มิถุนายน 2535 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการลงวันที่ 19 มิถุนายน 2535 จำเลยได้จ่ายเช็คชำระค่างานงวดที่ 22,25 และ 26 ให้แก่ธนาคารทหารไทย จำกัด เมื่อวันที่3 กรกฎาคม 2535 เป็นเงินก่อนหักภาษีจำนวน 26,736,750 บาทเมื่อเช็คผ่านบัญชี โจทก์ได้ออกใบเสร็จรับเงินให้ธนาคารทหารไทย จำกัด ว่าได้รับเงินจากจำเลยแล้วเมื่อวันที่ 6 กรกฎาคม 2535 โดยจำเลยได้คำนวณและหักภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นเงินจำนวน 267,367.50 บาท ภาษีการค้าเป็นเงิน802,102.50 บาท ภาษีบำรุงท้องถิ่นเป็นเงิน 80,210.25 บาทรวมเป็นเงินภาษีที่หักไว้ ณ ที่จ่าย จำนวน 1,149,680.25 บาท4. วันที่ 15 ธันวาคม 2535 โจทก์ส่งมอบงานงวดที่13,23, 27 และ 28 ตามหนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 13ลงวันที่ 15 ธันวาคม 2535 ของโจทก์ ใบแจ้งหนี้ บันทึกข้อความส่วนราชการ ลงวันที่ 3 กุมภาพันธ์ 2536 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการ ลงวันที่ 3 กุมภาพันธ์ 2536 หนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 23 ของโจทก์ ลงวันที่ 15 ธันวาคม 2535ใบแจ้งหนี้ บันทึกข้อความส่วนราชการ ลงวันที่ 15 ธันวาคม 2535แบบรายงานตรวจรับของกรรมการลงวันที่ 3 กุมภาพันธ์ 2536หนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 27 ของโจทก์ลงวันที่15 ธันวาคม 2535 ใบแจ้งหนี้ บันทึกข้อความส่วนราชการลงวันที่ 3 กุมภาพันธ์ 2536 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการลงวันที่ 3 กุมภาพันธ์ 2536 หนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 28 ของโจทก์ ลงวันที่ 15 ธันวาคม 2535 ใบแจ้งหนี้บันทึกข้อความส่วนราชการ ลงวันที่ 3 กุมภาพันธ์ 2536แบบรายงานตรวจรับของกรรมการ ลงวันที่ 3 กุมภาพันธ์ 2536จำเลยได้จ่ายเช็คชำระค่างานงวดที่ 13, 23, 27 และ 28ให้แก่ธนาคารทหารไทย จำกัด เมื่อวันที่ 9 เมษายน 2536เป็นเงินก่อนหักภาษีจำนวน 36,837,300 บาท เมื่อเช็คผ่านบัญชีโจทก์ได้ออกใบเสร็จรับเงินให้ธนาคารทหารไทย จำกัดว่าได้รับเงินจากจำเลย เมื่อวันที่ 15 เมษายน 2536 โดยจำเลยได้คำนวณและหักภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นเงินจำนวน 368,373 บาทภาษีการค้าเป็นเงิน 1,105,119 บาท ภาษีบำรุงท้องถิ่นจำนวน 110,500.90 บาท รวมเป็นเงินภาษีที่หักไว้ ณ ที่จ่ายจำนวน 1,584,003.90 บาท5. วันที่ 21 กันยายน 2536 โจทก์ได้ส่งมอบงานงวดที่ 12,24 และ 29 ตามหนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 12 ของโจทก์ลงวันที่ 21 กันยายน 2536 ใบแจ้งหนี้ บันทึกข้อความส่วนราชการลงวันที่ 30 กันยายน 2536 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการลงวันที่ 30 กันยายน 2536 หนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่24 ของโจทก์ ลงวันที่ 21 กันยายน 2536 ใบแจ้งหนี้ แบบรายงานตรวจรับของกรรมการ ลงวันที่ 30 กันยายน 2536 หนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 29 ของโจทก์ ลงวันที่ 21 กันยายน 2536ใบแจ้งหนี้ แบบรายงานตรวจรับของกรรมการ ลงวันที่30 กันยายน 2536 จำเลยได้จ่ายเช็คชำระค่างานงวดที่ 12,24 และ 29 ให้แก่ธนาคารทหารไทย จำกัด เมื่อวันที่18 ตุลาคม 2536 เป็นเงินก่อนหักภาษีจำนวน 32,260,109 บาทเมื่อเช็คผ่านบัญชี โจทก์ได้ออกใบเสร็จรับเงินให้ธนาคารทหารไทยจำกัด ว่าได้รับเงินจากจำเลยเมื่อวันที่ 19 ตุลาคม 2536 โดยจำเลยได้คำนวณและหักภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นเงินจำนวน322,601.09 บาท ภาษีการค้าเป็นเงิน 967,803.27 บาทภาษีบำรุงท้องถิ่นเป็นเงิน 96,780.33 บาท รวมเป็นเงินภาษีที่หักไว้ ณ ที่จ่ายจำนวน 1,387,184.69 บาท6. วันที่ 24 ธันวาคม 2536 โจทก์ได้ส่งมอบงานงวดที่ 30ตามหนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 30 ของโจทก์ลงวันที่ 24 ธันวาคม 2536 บันทึกข้อความส่วนราชการ ลงวันที่13 มกราคม 2537 บันทึกข้อความส่วนราชการ ลงวันที่21 มกราคม 2537 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการลงวันที่18 กุมภาพันธ์ 2537 เอกสารจำเลยได้จ่ายเช็คชำระค่างานงวดที่30 ให้แก่ธนาคารทหารไทย จำกัด เมื่อวันที่ 16 มีนาคม 2537เป็นเงินก่อนหักภาษีจำนวน 11,012,517 บาท เมื่อเช็คผ่านบัญชีโจทก์ได้ออกใบเสร็จรับเงินให้ธนาคารทหารไทย จำกัดว่าได้รับเงินจากจำเลย เมื่อวันที่ 17 มีนาคม 2537 ตามสำเนาใบเสร็จรับเงินของโจทก์ โดยจำเลยได้คำนวณและหักภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นเงินจำนวน 110,125.17 บาท ภาษีการค้าเป็นเงิน 330,375.51 บาท ภาษีบำรุงท้องถิ่น เป็นเงิน33,037.55 บาท รวมเป็นเงินภาษีที่หักไว้ ณ ที่จ่ายจำนวน 473,537.23 บาท7. วันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2535 โจทก์ได้ขอรับเงินค่าจ้างที่มีการปรับราคาตามสัญญาแบบปรับราคาได้ (ค่าเค) ในงานงวดที่ 10ตามหนังสือขอรับเงินชดเชย (ค่าเค) ในงานงวดที่ 10 ของโจทก์ลงวันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2535 ใบแจ้งหนี้ หนังสือขอรับเงินชดเชยตามสัญญาแบบปรับราคาได้ (ค่าเค) ในงานงวดที่ 10 ลงวันที่10 ตุลาคม 2534 จำเลยได้จ่ายเช็คชำระค่าจ้างที่มีการปรับราคาตามสัญญาแบบปรับราคาได้ (ค่าเค) งานงวดที่ 10 เมื่อวันที่ 16 มีนาคม 2535 เป็นเงินก่อนหักภาษีจำนวน 283,095 บาทโจทก์ได้ออกใบเสร็จรับเงินให้จำเลยไว้ ตามสำเนาใบเสร็จรับเงินของโจทก์ โดยจำเลยได้คำนวณและหักภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน 2,830.95 บาท ภาษีการค้าเป็นเงิน 8,492.85 บาทภาษีบำรุงท้องถิ่นเป็นเงิน 849.29 บาท รวมเป็นเงินภาษีที่หักไว้ณ ที่จ่าย จำนวน 12,173.09 บาท8. วันที่ 21 กรกฎาคม 2535 โจทก์ได้ขอรับเงินค่าจ้างที่มีการปรับราคาตามสัญญาแบบปรับราคาได้ (ค่าเค) ในงานงวดที่ 22,25 และ 26 ตามหนังสือขอรับเงินชดเชย (ค่าเค) ในงานงวดที่ 22,25 และ 26 ของโจทก์ ลงวันที่ 21 กรกฎาคม 2535 จำเลยได้จ่ายเช็คชำระค่าจ้างที่มีการปรับราคาตามสัญญาแบบปรับราคาได้(ค่าเค) ของงานงวดที่ 22, 25 และ 26 เมื่อวันที่ 9 ธันวาคม 2535เป็นเงินก่อนหักภาษีจำนวน 94,365 บาท และโจทก์ได้ออกใบเสร็จรับเงินให้จำเลยโดยจำเลยได้คำนวณและหักภาษีเงินได้นิติบุคคล เป็นจำนวน 943.65 บาท ภาษีการค้า 2,830.95 บาทภาษีบำรุงท้องถิ่นเป็นเงิน 283.10 บาท รวมเป็นเงินภาษีที่หักภาษีไว้ ณ ที่จ่าย จำนวน 4,057.70 บาทพิเคราะห์แล้ว คดีนี้ทั้งโจทก์และจำเลยต่างอุทธรณ์ศาลฎีกาเห็นสมควรวินิจฉัยปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อที่ว่าโจทก์มีสิทธิเรียกร้องให้จำเลยชดใช้เงินค่าภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ได้ชำระให้แก่กรมสรรพากรหรือไม่เสียก่อน โดยจำเลยอุทธรณ์ว่าจำเลยไม่ต้องชำระเงินค่าภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์เพราะโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีการค้าประจำเดือนภาษีกุมภาพันธ์, มีนาคม, เมษายน และกรกฎาคม 2535 อันเป็นการที่โจทก์แสดงเจตนาว่าได้เลือกชำระภาษีการค้าสำหรับรายรับ ค่าบริการ (ค่าก่อสร้าง) ตามที่บัญญัติไว้ในพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 249) พ.ศ. 2535 เห็นว่าสัญญาจ้างระหว่างโจทก์กับจำเลยเป็นสัญญาให้บริการที่โจทก์ได้ทำกับจำเลยซึ่งเป็นกรมในรัฐบาล โดยสัญญานั้นได้ทำขึ้นก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 และมีงานให้บริการตามสัญญาส่วนที่เหลือที่จะต้องปฏิบัติตามสัญญาตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ต่อไปอีกโจทก์จึงมิได้รับยกเว้นที่จะยังคงเสียภาษีการค้าต่อไปสำหรับค่าตอบแทนจากการให้บริการหลังวันที่ 1 มกราคม 2535ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 24 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ดังนั้น ตั้งแต่วันที่1 มกราคม 2535 โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการที่ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มจึงมีหน้าที่ในการเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการเมื่อความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น กรณีที่ได้มีพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 249)พ.ศ. 2535 ซึ่งประกาศใช้ในภายหลังได้บัญญัติไว้มาตรา 3ให้สิทธิแก่ผู้ประกอบการจดทะเบียนซึ่งต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร ที่ได้ยื่นซองประกวดราคาหรือให้บริการกับกระทรวง ทบวงกรม หรือราชการส่วนท้องถิ่นก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 ในการที่จะเลือกเสียภาษีการค้าตามบทบัญญัติหมวด 4 ภาษีการค้า ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 หรือเลือกที่จะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มอย่างใดอย่างหนึ่งนั้น พระราชกฤษฎีกาดังกล่าวมิได้บัญญัติว่าผู้ประกอบการจดทะเบียนจะต้องใช้สิทธิเลือกเสียภาษีการค้าหรือภาษีมูลค่าเพิ่มภายในกำหนดระยะเวลาเท่าใดและวิธีการอย่างไรที่โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าประจำเดือน กุมภาพันธ์มีนาคม เมษายน และกรกฎาคม 2535 ก็ได้ความว่า จำเลยซึ่งเป็นผู้จ่ายเงินค่าจ้างแก่โจทก์ได้หักภาษีการค้ารวมทั้งภาษีบำรุงท้องถิ่นจากเงินที่จ่ายแก่โจทก์เมื่อวันที่ 4 และ 5กุมภาพันธ์ 2535 สำหรับงานงวดที่ 14, 18 และ 19 เมื่อวันที่8 เมษายน 2535 สำหรับงานงวดที่ 17, 20 และ 21 เมื่อวันที่ 3 กรกฎาคม 2535 สำหรับงานงวดที่ 2, 25 และ 26โดยจำเลยได้ออกใบรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่ายให้โจทก์ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 157, 195 และ 213 แต่ต่อมาโจทก์ก็ได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากรที่จำเลยหัก ณ ที่จ่าย และนำส่งอำเภอท้องที่จากกรมสรรพากร ตามเอกสารหมาย จ.6 แผ่นที่ 1 และ 2 แล้วเช่นนี้การยื่นแบบแสดงรายการการค้าประจำเดือนกุมภาพันธ์มีนาคม เมษายน และกรกฎาคม 2535 ดังกล่าว ถือไม่ได้ว่าโจทก์ได้แสดงเจตนาเลือกชำระภาษีการค้าสำหรับรายรับค่าบริการ(ค่าก่อสร้าง) ตามพระราชกฤษฎีกาออกความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 249) พ.ศ. 2535แต่การที่โจทก์มีหนังสือขอแจ้งการใช้สิทธิเลือกเสียภาษีมูลค่าเพิ่มถึงจำเลย ฉบับลงวันที่ 15 ตุลาคม 2535 และวันที่ 16 พฤศจิกายน2535 ตามเอกสารหมาย จ.6 แผ่นที่ 34 ถึง 41 และโจทก์ได้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มของค่าจ้างสำหรับเดือนภาษีดังกล่าวกรมสรรพากร ตามแบบแสดงการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มไปแล้วตามเอกสารหมาย จ.7 แผ่นที่ 1 ถึง 7 นั้น ศาลฎีกาเห็นว่าเป็นการที่โจทก์ใช้สิทธิเลือกที่จะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับค่าจ้างที่รับจากจำเลยผู้รับบริการตามมาตรา 82/4 แห่งประมวลรัษฎากร แต่จำเลยไม่ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์และโจทก์ได้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มของค่าจ้างสำหรับงานงวดที่ 12ถึง 14 งวดที่ 17 ถึง 30 และค่าจ้างที่มีการปรับราคา (ค่าเค)สำหรับงานงวดที่ 10, 22, 25 และ 26 ให้แก่กรมสรรพากรแล้วโจทก์จึงมีสิทธิเรียกภาษีมูลค่าเพิ่มที่ได้ชำระดังกล่าวจากจำเลยมีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยและโจทก์ต่อไปว่าสัญญาจ้างระหว่างโจทก์จำเลยได้รวมค่าภาษีอากรไว้ในค่าก่อสร้างตามสัญญาหรือไม่ เห็นว่า ค่าก่อสร้างตามสัญญามีภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นรวมอยู่เพราะใบเสนอราคาของโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 94 ถึง 114 ที่เสนอต่อจำเลยในการประกวดราคาจ้างเหมาก่อสร้างอาคารได้ระบุว่ามีค่าภาษีรวมอยู่ด้วย จึงน่าเชื่อว่าค่าก่อสร้างที่โจทก์คิดจากจำเลยมีภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นรวมอยู่ด้วยแต่ในเวลาทำสัญญาจ้างคดีนี้ ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้ทราบว่าจะมีการประกาศใช้พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ที่ให้ยกเลิกภาษีการค้าและนำภาษีมูลค่าเพิ่มมาใช้บังคับแทนภาษีการค้า จึงฟังไม่ได้ว่าสัญญาจ้างระหว่างโจทก์และจำเลยได้รวมค่าภาษีมูลค่าเพิ่มไว้ในค่าก่อสร้าง แต่ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79 ฐานภาษีสำหรับการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้แก่มูลค่าทั้งหมดที่ผู้ประกอบการได้รับหรือพึงได้รับจากการขายสินค้าหรือการให้บริการ รวมทั้งภาษีสรรพสามิตภาษีด้วย เมื่อโจทก์ได้รับค่าจ้างซึ่งมีภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นรวมอยู่ด้วยการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 จึงต้องคำนวณจากค่าจ้างซึ่งมีภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นรวมอยู่ด้วย ฉะนั้นที่ศาลภาษีอากรกลางให้นำภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นมาหักออกจากค่าจ้างก่อนที่จะคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มจึงไม่ชอบอย่างไรก็ดีเมื่อค่าจ้างดังกล่าว มีภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นอัตราร้อยละ 3.3 รวมอยู่ด้วย ทั้งโจทก์ก็มีสิทธิได้รับภาษีดังกล่าวนี้คืนจากกรมสรรพากรเพื่อความเป็นธรรม จึงให้นำภาษีดังกล่าวมาหักออกจากภาษีมูลค่าเพิ่มอัตราร้อยละ 7 คงให้จำเลยรับผิดชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเพียงร้อยละ 3.7 ของยอดเงินค่าจ้าง ส่วนค่าจ้างปรับราคา (ค่าเค) เป็นค่าชดเชยที่ส่วนราชการจ่ายให้แก่ผู้ประกอบการตามมติคณะรัฐมนตรีในช่วงที่เกิดวิกฤติการณ์เกี่ยวกับวัสดุก่อสร้างขึ้นราคาหรือขาดแคลนไม่ใช่ค่าชดเชยที่อธิบดีกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรี ตามมาตรา 79 วรรคสาม(2) แห่งประมวลรัษฎากร ค่าชดเชยดังกล่าวจึงยังถือเป็นมูลค่าของฐานภาษีในการเรียกภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์จึงมีสิทธิเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 สำหรับค่าชดเชยดังกล่าวจากจำเลยทั้งนี้โดยไม่หักภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นอัตราร้อยละ 3.3ออกจากภาษีมูลค่าเพิ่มอัตราร้อยละ 7 ก่อนคำนวณ เพราะค่าจ้างปรับราคาดังกล่าวมิใช่ค่าจ้างที่โจทก์เสนอแก่จำเลยตั้งแต่ต้นจึงไม่มีภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นรวมอยู่ด้วยที่จำเลยอุทธรณ์ว่า ภาษีมูลค่าเพิ่มที่จำเลยต้องชดใช้แก่โจทก์จะต้องหักภาษีซื้อออกก่อนนั้น เห็นว่า โจทก์จะมีสิทธิขอคืนภาษีซื้อหรือนำภาษีซื้อที่ถูกผู้ประกอบการอื่นที่จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเรียกเก็บไปแล้วมาหักจากภาษีขายได้หรือไม่นั้นเป็นสิทธิของโจทก์ที่มีอยู่ตามประมวลรัษฎากร ไม่มีบทบัญญัติใดที่ให้สิทธิแก่ผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการในอันที่จะเรียกร้องให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนนำภาษีซื้อมาหักออกจากภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการมีหน้าที่ต้องชำระ ดังนั้นโจทก์จึงไม่ต้องนำภาษีซื้อไปหักออกจากภาษีมูลค่าเพิ่มที่เรียกจากจำเลยที่จำเลยอุทธรณ์ข้อต่อไปว่า จำเลยมิได้ผิดนัดจึงไม่ต้องรับผิดใช้ดอกเบี้ยแก่โจทก์นั้น เห็นว่า ในเรื่องดอกเบี้ยจำเลยคงให้การต่อสู้เพียงว่าจำเลยมิได้ผิดสัญญาและไม่มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มจึงไม่ต้องรับผิดชำระดอกเบี้ยแก่โจทก์เท่านั้น จำเลยมิได้ต่อสู้ไว้ให้เป็นประเด็นในคำให้การว่าจำเลยมิได้ผิดนัด ยังไม่ต้องรับผิดชำระดอกเบี้ยแก่โจทก์แต่อย่างใด ดังนั้น ปัญหาการอุทธรณ์ของจำเลยที่ว่าจำเลยผิดนัดหรือไม่ จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ไม่ชอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่งประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัยที่โจทก์อุทธรณ์ว่า จำเลยต้องใช้ดอกเบี้ยแก่โจทก์อัตราร้อยละ 15 ต่อปี ในต้นเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม นั้น เห็นว่าหนี้ค่าภาษีที่จำเลยต้องชดใช้แก่โจทก์เป็นหนี้เงิน ที่โจทก์นำสืบว่าโจทก์ได้กู้เงินจากธนาคารทหารไทย จำกัด นำไปชำระภาษีมูลค่าเพิ่มโดยเสียดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 15 ต่อปีนั้นไม่ปรากฏว่าจำเลยได้ทราบข้อเท็จจริงดังกล่าว และไม่อาจถือได้ว่าเป็นเหตุอื่นอันชอบด้วยกฎหมายที่โจทก์อาจเรียกดอกเบี้ยจากจำเลยได้ดอกเบี้ยได้สูงกว่าที่กำหนดไว้ในประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 224 โจทก์จึงเรียกดอกเบี้ยจากจำเลยได้ในอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีเท่านั้นที่โจทก์อุทธรณ์ว่าจำเลยผิดนัดตั้งแต่วันที่จำเลยชำระค่าจ้างแก่โจทก์ตามงวดงาน จำเลยจึงต้องชดใช้ดอกเบี้ยแก่โจทก์นับตั้งแต่วันผิดนัดนั้นปรากฏว่าโจทก์เพิ่งแจ้งการใช้สิทธิเลือกเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและขอเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มที่จำเลยค้างจ่ายนับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ตามหนังสือของโจทก์ฉบับลงวันที่ 15 ตุลาคม 2535 เอกสารหมาย จ.6 แผ่นที่ 35 และ 38 จำเลยได้รับหนังสือของโจทก์ในวันเดียวกัน เมื่อจำเลยไม่ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์จึงถือว่าจำเลยผิดนัดชำระหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับค่าจ้างของงานงวดที่ 14 งวดที่ 17 ถึง 22งวดที่ 25 ถึง 26 และค่าจ้างที่มีการปรับราคา (ค่าเค) สำหรับงานงวดที่ 10 ตั้งแต่วันที่ 16 ตุลาคม 2535 ต้องใช้ดอกเบี้ยแก่โจทก์นับตั้งแต่วันดังกล่าว ส่วนค่าจ้างสำหรับงานงวดอื่น ๆที่ต้องชำระหลังจากวันที่ 15 ตุลาคม 2535 เมื่อจำเลยไม่ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์ก็ย่อมถือว่าจำเลยผิดนัดนับตั้งแต่วันที่มีการชำระค่าจ้างจำเลยต้องใช้ดอกเบี้ยสำหรับจำนวนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มนั้นนับแต่วันผิดนัดชำระค่าจ้างแต่ละงวดจำเลยจึงต้องชดใช้ภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับค่าจ้างของงานงวดที่ 14 งวดที่17 ถึง 22 งวดที่ 25, 26 และค่าจ้างที่การปรับราคา (ค่าเค)ของงวดงานที่ 10 จำนวน 2,987,595.85 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับตั้งแต่วันที่ 16 ตุลาคม 2535 ของงานงวดที่ 13, 23,27 และ 28 จำนวน 1,362,980.32 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับตั้งแต่วันที่ 15 เมษายน 2536ของงานงวดที่ 12, 24 และ 29 จำนวน 1,193,491.03 บาทพร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับตั้งแต่วันที่ 19 ตุลาคม 2536 ของงานงวดที่ 30 จำนวน 411,175.22 บาทพร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับตั้งแต่วันที่17 มีนาคม 2537 และของค่าจ้างที่มีการปรับราคา (ค่าเค)ของงานงวดที่ 22, 25 และ 26 จำนวน 6,605.55 บาทพร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับตั้งแต่วันที่ 9 ธันวาคม 2535 จนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ที่โจทก์อุทธรณ์ข้อสุดท้ายว่า จำเลยเป็นฝ่ายแพ้คดีในชั้นศาลภาษีอากรกลาง จำเลยจึงต้องรับผิดชดใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์นั้น เห็นว่าการให้ค่าฤชาธรรมเนียมเป็นพับเป็นดุลพินิจของศาลที่จะพิพากษาเช่นนั้นได้ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 161 ประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 17 ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้ค่าฤชาธรรมเนียมเป็นพับ ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยพิพากษาแก้เป็นว่า ให้จำเลยชำระเงินจำนวน2,987,595.85 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับตั้งแต่วันที่ 16 ตุลาคม 2535 จนกว่าจะชำระเสร็จ จำนวน1,362,980.32 บาท พร้อมด้วยดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับตั้งแต่วันที่ 15 เมษายน 2536 จนกว่าจะชำระเสร็จจำนวน1,193,491.03 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับตั้งแต่วันที่ 19 ตุลาคม 2536 จนกว่าจะชำระเสร็จ จำนวน411,175.20 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับตั้งแต่วันที่ 17 มีนาคม 2537 และจำนวน 6,605.55 บาทพร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับตั้งแต่วันที่ 9 ธันวาคม 2535 จนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง(จำลอง สุขศิริ-ยงยุทธ ธารีสาร-สันติ ทักราล)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้บังคับจำเลยชำระภาษีมูลค่าเพิ่มและดอกเบี้ยให้โจทก์รวมเป็นเงิน 15,015,894.52 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 15 ต่อปีของต้นเงิน 11,248,834.52 บาทนับถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จจำเลยให้การว่า จำเลยมิได้เป็นฝ่ายผิดสัญญา และการที่โจทก์มีภาระที่ต้องชำระหนี้ภาษีอากรต่อกรมสรรพากร ก็เป็นหน้าที่ของโจทก์ตามประมวลรัษฏากร จำเลยมิได้มีหน้าที่ต้องรับผิดในภาษีมูลค่าเพิ่ม ดังนั้น จำเลยจึงไม่ต้องรับผิดในดอกเบี้ยที่เกิดขึ้น ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยชำระเงินจำนวน5,429,431.82 บาท ให้โจทก์พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับแต่วันที่ 16 พฤศจิกายน 2535 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จ ให้จำเลยชำระเงินจำนวน 5,422,640.89 บาทให้โจทก์พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปี นับแต่วันที่17 มีนาคม 2537 เป็นต้นไปจนกว่าจำเลยจะชำระแล้วเสร็จและให้จำเลยชำระเงินจำนวน 26,422.20 บาท ให้โจทก์พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปี นับแต่วันที่9 ธันวาคม 2535 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระแล้วเสร็จคำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความมิได้โต้เถียงกันในชั้นนี้รับฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลและได้จดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 จำเลยได้ทำสัญญาว่าจ้างโจทก์ให้ทำการก่อสร้างอาคารพร้อมสิ่งอำนวยความสะดวกโครงการย้ายกองพันทหารช่างที่ 1 รักษาพระองค์ แขวงอนุสาวรีย์เขตบางเขน กรุงเทพมหานคร โดยโจทก์เป็นผู้จัดหาสัมภาระและอุปกรณ์การก่อสร้างด้วยเงินของโจทก์ในราคาค่าก่อสร้างรวมทั้งสิ้น 349,500,000 บาท ในวันทำสัญญาโจทก์ได้รับค่าจ้างล่วงหน้าจากจำเลยร้อยละ 15 ของเงินทั้งหมดเป็นเงิน 52,425,000 บาท โดยจำเลยจะแบ่งหักคืนจากโจทก์ในทุกงวดงานจนครบ ส่วนที่เหลือชำระให้โจทก์เป็นงวดรวม 30 งวดการส่งมอบงานในแต่ละงวด ถ้าโจทก์ส่งมอบงานงวดใดเสร็จก่อนก็ส่งมอบงานงวดนั้นเพื่อรับเงินค่าจ้างโดยไม่ต้องส่งมอบตามลำดับงวด สัญญาดังกล่าวเป็นสัญญาแบบปรับราคาได้ (ค่าเค) ตามสัญญาจ้างเลขที่125/2533 ลงวันที่ 8 ตุลาคม 2533 แผ่นที่ 1 ถึง 16 ต่อมาระหว่างก่อสร้างได้มีการแก้ไขสัญญาจ้างโดยขยายระยะเวลาการทำงานตามสัญญาเดิมออกไปอีกถึงวันที่ 29 กันยายน 2536และมีการแก้ไขสัญญาจ้างโดยผลวงเงินค่าจ้างงวดที่ 30ไปจำนวน 67,848 บาท โจทก์ได้โอนสิทธิเรียกร้องในการรับเงินค่าจ้างตามสัญญาให้แก่ธนาคารทหารไทย จำกัดตามสัญญาโอนสิทธิเรียกร้องการรับเงินตามสัญญาจ้างเหมาลงวันที่ 15 ตุลาคม 2533 และโจทก์ได้แจ้งถึงการโอนสิทธิเรียกร้องดังกล่าวให้จำเลยทราบแล้ว โจทก์ได้ทำการก่อสร้างตามสัญญาจ้างแล้วเสร็จ โดยได้ส่งมอบงานและได้รับเงินค่าจ้างมาครบถ้วนแล้ว งานที่ได้ส่งมอบ และรับเงินค่าจ้างตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 เป็นต้นมามีดังนี้1. วันที่ 6 มกราคม 2535 โจทก์ได้ส่งมอบงานงวดที่ 14,18และ 19 ตามหนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 14ของโจทก์ลงวันที่ 6 มกราคม 2535 ใบแจ้งหนี้ บันทึกข้อความส่วนราชการ ลงวันที่ 21 มกราคม 2535 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการ ลงวันที่ 21 มกราคม 2535หนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 18 ของโจทก์ ลงวันที่6 มกราคม 2535 ใบแจ้งหนี้บันทึกข้อความส่วนราชการลงวันที่ 21 มกราคม 2535 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการลงวันที่ 21 มกราคม 2535 หนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 19 ของโจทก์ลงวันที่ 6 มกราคม 2535 ใบแจ้งหนี้บันทึกข้อความส่วนราชการ ลงวันที่ 21 มกราคม 2535 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการ ลงวันที่ 21 มกราคม 2535 จำเลยได้จ่ายเช็คชำระค่างานงวดที่ 14, 18 และ 19 (บางส่วน) ให้แก่ธนาคารทหารไทย จำกัด เมื่อวันที่ 4 กุมภาพันธ์ 2535 เป็นเงินก่อนหักภาษีจำนวน 14,638,250 บาท เมื่อเช็คผ่านธนาคารโจทก์จึงได้ออกใบเสร็จรับเงินให้ธนาคารทหารไทย จำกัดว่าได้รับเงินจากจำเลยแล้ว เมื่อวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2535โดยจำเลยได้คำนวณและหักภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นเงินจำนวน146,382.50 บาท ภาษีการค้าเป็นเงิน 439,147.50 บาทภาษีบำรุงท้องถิ่น เป็นเงิน 43,914.75 บาท รวมเป็นเงินภาษีที่หัก ณ ที่จ่าย 629,444.75 บาท จำเลยได้ชำระเงินส่วนที่เหลืออีกโดยจ่ายเป็นเช็คให้ธนาคารทหารไทย จำกัดเมื่อวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2537 เป็นเงินก่อนหักภาษีจำนวน12,098,500 บาท เมื่อเช็คผ่านธนาคาร โจทก์ได้ออกใบเสร็จรับเงินให้ธนาคารทหารไทย จำกัด ว่าได้รับเงินจากจำเลยแล้วโดยจำเลยได้คำนวณและหักภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นจำนวนเงิน120,985 บาท ภาษีการค้าเป็นเงิน 362,955 บาทภาษีบำรุงท้องถิ่นเป็นเงิน 36,295.50 บาท รวมเป็นเงินภาษีที่หัก ณ ที่จ่ายจำนวน 520,235.50 บาท2. วันที่ 4 กุมภาพันธ์ 2535 โจทก์ส่งมอบงานงวดที่ 17,20 และ 21 ตามหนังสือส่งมอบและขอรับเงินงวดที่ 17 ของโจทก์ลงวันที่ 4 กุมภาพันธ์ 2535 ใบแจ้งหนี้ บันทึกข้อความส่วนราชการลงวันที่ 13 มีนาคม 2535 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการลงวันที่ 13 มีนาคม 2535 หนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 20 ของโจทก์ ลงวันที่ 4 กุมภาพันธ์ 2535 ใบแจ้งหนี้บันทึกข้อความส่วนราชการ ลงวันที่ 13 มีนาคม 2535 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการ ลงวันที่ 13 มีนาคม 2535 หนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 21 ของโจทก์ ลงวันที่4 กุมภาพันธ์ 2535 บันทึกข้อความส่วนราชการลงวันที่13 มีนาคม 2535 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการ ลงวันที่13 มีนาคม 2535 จำเลยได้จ่ายเช็คชำระค่างานงวดที่ 17,20 และ 21 ให้แก่ธนาคารทหารไทย จำกัด เมื่อวันที่8 เมษายน 2535 เป็นเงินก่อนหักภาษีจำนวน 26,736,750 บาทเมื่อเช็คผ่านบัญชี โจทก์ได้ออกใบเสร็จรับเงินให้ธนาคารทหารไทยจำกัด ว่าได้รับเงินของจำเลยแล้วเมื่อวันที่ 10 เมษายน 2535โดยจำเลยได้คำนวณและหักภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นเงินจำนวน 267,367.50 บาท ภาษีการค้าเป็นเงินจำนวน 802,102.50 บาทภาษีบำรุงท้องถิ่นเป็นเงินจำนวน 80,210.25 บาท รวมเป็นเงินภาษีที่หัก ณ ที่จ่ายจำนวน 1,149,680.25 บาท3. วันที่ 12 มิถุนายน 2535 โจทก์ได้ส่งมอบงานงวดที่ 22,25 และ 26 ตามหนังสือมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 22ของโจทก์ลงวันที่ 12 มิถุนายน 2535 ใบแจ้งหนี้ บันทึกข้อความส่วนราชการลงวันที่ 19 มิถุนายน 2535 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการลงวันที่ 19 มิถุนายน 2535 หนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 25 ของโจทก์ ลงวันที่ 12 มิถุนายน 2535ใบแจ้งหนี้ บันทึกข้อความส่วนราชการ ลงวันที่ 19 มิถุนายน 2535แบบรายงานตรวจรับของกรรมการลงวันที่ 19 มิถุนายน 2535หนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 26 ของโจทก์ลงวันที่12 มิถุนายน 2535 ใบแจ้งหนี้ บันทึกข้อความส่วนราชการลงวันที่ 19 มิถุนายน 2535 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการลงวันที่ 19 มิถุนายน 2535 จำเลยได้จ่ายเช็คชำระค่างานงวดที่ 22,25 และ 26 ให้แก่ธนาคารทหารไทย จำกัด เมื่อวันที่3 กรกฎาคม 2535 เป็นเงินก่อนหักภาษีจำนวน 26,736,750 บาทเมื่อเช็คผ่านบัญชี โจทก์ได้ออกใบเสร็จรับเงินให้ธนาคารทหารไทย จำกัด ว่าได้รับเงินจากจำเลยแล้วเมื่อวันที่ 6 กรกฎาคม 2535 โดยจำเลยได้คำนวณและหักภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นเงินจำนวน 267,367.50 บาท ภาษีการค้าเป็นเงิน802,102.50 บาท ภาษีบำรุงท้องถิ่นเป็นเงิน 80,210.25 บาทรวมเป็นเงินภาษีที่หักไว้ ณ ที่จ่าย จำนวน 1,149,680.25 บาท4. วันที่ 15 ธันวาคม 2535 โจทก์ส่งมอบงานงวดที่13,23, 27 และ 28 ตามหนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 13ลงวันที่ 15 ธันวาคม 2535 ของโจทก์ ใบแจ้งหนี้ บันทึกข้อความส่วนราชการ ลงวันที่ 3 กุมภาพันธ์ 2536 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการ ลงวันที่ 3 กุมภาพันธ์ 2536 หนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 23 ของโจทก์ ลงวันที่ 15 ธันวาคม 2535ใบแจ้งหนี้ บันทึกข้อความส่วนราชการ ลงวันที่ 15 ธันวาคม 2535แบบรายงานตรวจรับของกรรมการลงวันที่ 3 กุมภาพันธ์ 2536หนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 27 ของโจทก์ลงวันที่15 ธันวาคม 2535 ใบแจ้งหนี้ บันทึกข้อความส่วนราชการลงวันที่ 3 กุมภาพันธ์ 2536 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการลงวันที่ 3 กุมภาพันธ์ 2536 หนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 28 ของโจทก์ ลงวันที่ 15 ธันวาคม 2535 ใบแจ้งหนี้บันทึกข้อความส่วนราชการ ลงวันที่ 3 กุมภาพันธ์ 2536แบบรายงานตรวจรับของกรรมการ ลงวันที่ 3 กุมภาพันธ์ 2536จำเลยได้จ่ายเช็คชำระค่างานงวดที่ 13, 23, 27 และ 28ให้แก่ธนาคารทหารไทย จำกัด เมื่อวันที่ 9 เมษายน 2536เป็นเงินก่อนหักภาษีจำนวน 36,837,300 บาท เมื่อเช็คผ่านบัญชีโจทก์ได้ออกใบเสร็จรับเงินให้ธนาคารทหารไทย จำกัดว่าได้รับเงินจากจำเลย เมื่อวันที่ 15 เมษายน 2536 โดยจำเลยได้คำนวณและหักภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นเงินจำนวน 368,373 บาทภาษีการค้าเป็นเงิน 1,105,119 บาท ภาษีบำรุงท้องถิ่นจำนวน 110,500.90 บาท รวมเป็นเงินภาษีที่หักไว้ ณ ที่จ่ายจำนวน 1,584,003.90 บาท5. วันที่ 21 กันยายน 2536 โจทก์ได้ส่งมอบงานงวดที่ 12,24 และ 29 ตามหนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 12 ของโจทก์ลงวันที่ 21 กันยายน 2536 ใบแจ้งหนี้ บันทึกข้อความส่วนราชการลงวันที่ 30 กันยายน 2536 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการลงวันที่ 30 กันยายน 2536 หนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่24 ของโจทก์ ลงวันที่ 21 กันยายน 2536 ใบแจ้งหนี้ แบบรายงานตรวจรับของกรรมการ ลงวันที่ 30 กันยายน 2536 หนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 29 ของโจทก์ ลงวันที่ 21 กันยายน 2536ใบแจ้งหนี้ แบบรายงานตรวจรับของกรรมการ ลงวันที่30 กันยายน 2536 จำเลยได้จ่ายเช็คชำระค่างานงวดที่ 12,24 และ 29 ให้แก่ธนาคารทหารไทย จำกัด เมื่อวันที่18 ตุลาคม 2536 เป็นเงินก่อนหักภาษีจำนวน 32,260,109 บาทเมื่อเช็คผ่านบัญชี โจทก์ได้ออกใบเสร็จรับเงินให้ธนาคารทหารไทยจำกัด ว่าได้รับเงินจากจำเลยเมื่อวันที่ 19 ตุลาคม 2536 โดยจำเลยได้คำนวณและหักภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นเงินจำนวน322,601.09 บาท ภาษีการค้าเป็นเงิน 967,803.27 บาทภาษีบำรุงท้องถิ่นเป็นเงิน 96,780.33 บาท รวมเป็นเงินภาษีที่หักไว้ ณ ที่จ่ายจำนวน 1,387,184.69 บาท6. วันที่ 24 ธันวาคม 2536 โจทก์ได้ส่งมอบงานงวดที่ 30ตามหนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 30 ของโจทก์ลงวันที่ 24 ธันวาคม 2536 บันทึกข้อความส่วนราชการ ลงวันที่13 มกราคม 2537 บันทึกข้อความส่วนราชการ ลงวันที่21 มกราคม 2537 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการลงวันที่18 กุมภาพันธ์ 2537 เอกสารจำเลยได้จ่ายเช็คชำระค่างานงวดที่30 ให้แก่ธนาคารทหารไทย จำกัด เมื่อวันที่ 16 มีนาคม 2537เป็นเงินก่อนหักภาษีจำนวน 11,012,517 บาท เมื่อเช็คผ่านบัญชีโจทก์ได้ออกใบเสร็จรับเงินให้ธนาคารทหารไทย จำกัดว่าได้รับเงินจากจำเลย เมื่อวันที่ 17 มีนาคม 2537 ตามสำเนาใบเสร็จรับเงินของโจทก์ โดยจำเลยได้คำนวณและหักภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นเงินจำนวน 110,125.17 บาท ภาษีการค้าเป็นเงิน 330,375.51 บาท ภาษีบำรุงท้องถิ่น เป็นเงิน33,037.55 บาท รวมเป็นเงินภาษีที่หักไว้ ณ ที่จ่ายจำนวน 473,537.23 บาท7. วันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2535 โจทก์ได้ขอรับเงินค่าจ้างที่มีการปรับราคาตามสัญญาแบบปรับราคาได้ (ค่าเค) ในงานงวดที่ 10ตามหนังสือขอรับเงินชดเชย (ค่าเค) ในงานงวดที่ 10 ของโจทก์ลงวันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2535 ใบแจ้งหนี้ หนังสือขอรับเงินชดเชยตามสัญญาแบบปรับราคาได้ (ค่าเค) ในงานงวดที่ 10 ลงวันที่10 ตุลาคม 2534 จำเลยได้จ่ายเช็คชำระค่าจ้างที่มีการปรับราคาตามสัญญาแบบปรับราคาได้ (ค่าเค) งานงวดที่ 10 เมื่อวันที่ 16 มีนาคม 2535 เป็นเงินก่อนหักภาษีจำนวน 283,095 บาทโจทก์ได้ออกใบเสร็จรับเงินให้จำเลยไว้ ตามสำเนาใบเสร็จรับเงินของโจทก์ โดยจำเลยได้คำนวณและหักภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน 2,830.95 บาท ภาษีการค้าเป็นเงิน 8,492.85 บาทภาษีบำรุงท้องถิ่นเป็นเงิน 849.29 บาท รวมเป็นเงินภาษีที่หักไว้ณ ที่จ่าย จำนวน 12,173.09 บาท8. วันที่ 21 กรกฎาคม 2535 โจทก์ได้ขอรับเงินค่าจ้างที่มีการปรับราคาตามสัญญาแบบปรับราคาได้ (ค่าเค) ในงานงวดที่ 22,25 และ 26 ตามหนังสือขอรับเงินชดเชย (ค่าเค) ในงานงวดที่ 22,25 และ 26 ของโจทก์ ลงวันที่ 21 กรกฎาคม 2535 จำเลยได้จ่ายเช็คชำระค่าจ้างที่มีการปรับราคาตามสัญญาแบบปรับราคาได้(ค่าเค) ของงานงวดที่ 22, 25 และ 26 เมื่อวันที่ 9 ธันวาคม 2535เป็นเงินก่อนหักภาษีจำนวน 94,365 บาท และโจทก์ได้ออกใบเสร็จรับเงินให้จำเลยโดยจำเลยได้คำนวณและหักภาษีเงินได้นิติบุคคล เป็นจำนวน 943.65 บาท ภาษีการค้า 2,830.95 บาทภาษีบำรุงท้องถิ่นเป็นเงิน 283.10 บาท รวมเป็นเงินภาษีที่หักภาษีไว้ ณ ที่จ่าย จำนวน 4,057.70 บาทพิเคราะห์แล้ว คดีนี้ทั้งโจทก์และจำเลยต่างอุทธรณ์ศาลฎีกาเห็นสมควรวินิจฉัยปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อที่ว่าโจทก์มีสิทธิเรียกร้องให้จำเลยชดใช้เงินค่าภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ได้ชำระให้แก่กรมสรรพากรหรือไม่เสียก่อน โดยจำเลยอุทธรณ์ว่าจำเลยไม่ต้องชำระเงินค่าภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์เพราะโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีการค้าประจำเดือนภาษีกุมภาพันธ์, มีนาคม, เมษายน และกรกฎาคม 2535 อันเป็นการที่โจทก์แสดงเจตนาว่าได้เลือกชำระภาษีการค้าสำหรับรายรับ ค่าบริการ (ค่าก่อสร้าง) ตามที่บัญญัติไว้ในพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 249) พ.ศ. 2535 เห็นว่าสัญญาจ้างระหว่างโจทก์กับจำเลยเป็นสัญญาให้บริการที่โจทก์ได้ทำกับจำเลยซึ่งเป็นกรมในรัฐบาล โดยสัญญานั้นได้ทำขึ้นก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 และมีงานให้บริการตามสัญญาส่วนที่เหลือที่จะต้องปฏิบัติตามสัญญาตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ต่อไปอีกโจทก์จึงมิได้รับยกเว้นที่จะยังคงเสียภาษีการค้าต่อไปสำหรับค่าตอบแทนจากการให้บริการหลังวันที่ 1 มกราคม 2535ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 24 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ดังนั้น ตั้งแต่วันที่1 มกราคม 2535 โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการที่ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มจึงมีหน้าที่ในการเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการเมื่อความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น กรณีที่ได้มีพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 249)พ.ศ. 2535 ซึ่งประกาศใช้ในภายหลังได้บัญญัติไว้มาตรา 3ให้สิทธิแก่ผู้ประกอบการจดทะเบียนซึ่งต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร ที่ได้ยื่นซองประกวดราคาหรือให้บริการกับกระทรวง ทบวงกรม หรือราชการส่วนท้องถิ่นก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 ในการที่จะเลือกเสียภาษีการค้าตามบทบัญญัติหมวด 4 ภาษีการค้า ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 หรือเลือกที่จะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มอย่างใดอย่างหนึ่งนั้น พระราชกฤษฎีกาดังกล่าวมิได้บัญญัติว่าผู้ประกอบการจดทะเบียนจะต้องใช้สิทธิเลือกเสียภาษีการค้าหรือภาษีมูลค่าเพิ่มภายในกำหนดระยะเวลาเท่าใดและวิธีการอย่างไรที่โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าประจำเดือน กุมภาพันธ์มีนาคม เมษายน และกรกฎาคม 2535 ก็ได้ความว่า จำเลยซึ่งเป็นผู้จ่ายเงินค่าจ้างแก่โจทก์ได้หักภาษีการค้ารวมทั้งภาษีบำรุงท้องถิ่นจากเงินที่จ่ายแก่โจทก์เมื่อวันที่ 4 และ 5กุมภาพันธ์ 2535 สำหรับงานงวดที่ 14, 18 และ 19 เมื่อวันที่8 เมษายน 2535 สำหรับงานงวดที่ 17, 20 และ 21 เมื่อวันที่ 3 กรกฎาคม 2535 สำหรับงานงวดที่ 2, 25 และ 26โดยจำเลยได้ออกใบรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่ายให้โจทก์ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 157, 195 และ 213 แต่ต่อมาโจทก์ก็ได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากรที่จำเลยหัก ณ ที่จ่าย และนำส่งอำเภอท้องที่จากกรมสรรพากร ตามเอกสารหมาย จ.6 แผ่นที่ 1 และ 2 แล้วเช่นนี้การยื่นแบบแสดงรายการการค้าประจำเดือนกุมภาพันธ์มีนาคม เมษายน และกรกฎาคม 2535 ดังกล่าว ถือไม่ได้ว่าโจทก์ได้แสดงเจตนาเลือกชำระภาษีการค้าสำหรับรายรับค่าบริการ(ค่าก่อสร้าง) ตามพระราชกฤษฎีกาออกความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 249) พ.ศ. 2535แต่การที่โจทก์มีหนังสือขอแจ้งการใช้สิทธิเลือกเสียภาษีมูลค่าเพิ่มถึงจำเลย ฉบับลงวันที่ 15 ตุลาคม 2535 และวันที่ 16 พฤศจิกายน2535 ตามเอกสารหมาย จ.6 แผ่นที่ 34 ถึง 41 และโจทก์ได้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มของค่าจ้างสำหรับเดือนภาษีดังกล่าวกรมสรรพากร ตามแบบแสดงการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มไปแล้วตามเอกสารหมาย จ.7 แผ่นที่ 1 ถึง 7 นั้น ศาลฎีกาเห็นว่าเป็นการที่โจทก์ใช้สิทธิเลือกที่จะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับค่าจ้างที่รับจากจำเลยผู้รับบริการตามมาตรา 82/4 แห่งประมวลรัษฎากร แต่จำเลยไม่ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์และโจทก์ได้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มของค่าจ้างสำหรับงานงวดที่ 12ถึง 14 งวดที่ 17 ถึง 30 และค่าจ้างที่มีการปรับราคา (ค่าเค)สำหรับงานงวดที่ 10, 22, 25 และ 26 ให้แก่กรมสรรพากรแล้วโจทก์จึงมีสิทธิเรียกภาษีมูลค่าเพิ่มที่ได้ชำระดังกล่าวจากจำเลยมีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยและโจทก์ต่อไปว่าสัญญาจ้างระหว่างโจทก์จำเลยได้รวมค่าภาษีอากรไว้ในค่าก่อสร้างตามสัญญาหรือไม่ เห็นว่า ค่าก่อสร้างตามสัญญามีภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นรวมอยู่เพราะใบเสนอราคาของโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 94 ถึง 114 ที่เสนอต่อจำเลยในการประกวดราคาจ้างเหมาก่อสร้างอาคารได้ระบุว่ามีค่าภาษีรวมอยู่ด้วย จึงน่าเชื่อว่าค่าก่อสร้างที่โจทก์คิดจากจำเลยมีภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นรวมอยู่ด้วยแต่ในเวลาทำสัญญาจ้างคดีนี้ ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้ทราบว่าจะมีการประกาศใช้พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ที่ให้ยกเลิกภาษีการค้าและนำภาษีมูลค่าเพิ่มมาใช้บังคับแทนภาษีการค้า จึงฟังไม่ได้ว่าสัญญาจ้างระหว่างโจทก์และจำเลยได้รวมค่าภาษีมูลค่าเพิ่มไว้ในค่าก่อสร้าง แต่ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79 ฐานภาษีสำหรับการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้แก่มูลค่าทั้งหมดที่ผู้ประกอบการได้รับหรือพึงได้รับจากการขายสินค้าหรือการให้บริการ รวมทั้งภาษีสรรพสามิตภาษีด้วย เมื่อโจทก์ได้รับค่าจ้างซึ่งมีภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นรวมอยู่ด้วยการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 จึงต้องคำนวณจากค่าจ้างซึ่งมีภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นรวมอยู่ด้วย ฉะนั้นที่ศาลภาษีอากรกลางให้นำภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นมาหักออกจากค่าจ้างก่อนที่จะคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มจึงไม่ชอบอย่างไรก็ดีเมื่อค่าจ้างดังกล่าว มีภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นอัตราร้อยละ 3.3 รวมอยู่ด้วย ทั้งโจทก์ก็มีสิทธิได้รับภาษีดังกล่าวนี้คืนจากกรมสรรพากรเพื่อความเป็นธรรม จึงให้นำภาษีดังกล่าวมาหักออกจากภาษีมูลค่าเพิ่มอัตราร้อยละ 7 คงให้จำเลยรับผิดชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเพียงร้อยละ 3.7 ของยอดเงินค่าจ้าง ส่วนค่าจ้างปรับราคา (ค่าเค) เป็นค่าชดเชยที่ส่วนราชการจ่ายให้แก่ผู้ประกอบการตามมติคณะรัฐมนตรีในช่วงที่เกิดวิกฤติการณ์เกี่ยวกับวัสดุก่อสร้างขึ้นราคาหรือขาดแคลนไม่ใช่ค่าชดเชยที่อธิบดีกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรี ตามมาตรา 79 วรรคสาม(2) แห่งประมวลรัษฎากร ค่าชดเชยดังกล่าวจึงยังถือเป็นมูลค่าของฐานภาษีในการเรียกภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์จึงมีสิทธิเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 สำหรับค่าชดเชยดังกล่าวจากจำเลยทั้งนี้โดยไม่หักภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นอัตราร้อยละ 3.3ออกจากภาษีมูลค่าเพิ่มอัตราร้อยละ 7 ก่อนคำนวณ เพราะค่าจ้างปรับราคาดังกล่าวมิใช่ค่าจ้างที่โจทก์เสนอแก่จำเลยตั้งแต่ต้นจึงไม่มีภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นรวมอยู่ด้วยที่จำเลยอุทธรณ์ว่า ภาษีมูลค่าเพิ่มที่จำเลยต้องชดใช้แก่โจทก์จะต้องหักภาษีซื้อออกก่อนนั้น เห็นว่า โจทก์จะมีสิทธิขอคืนภาษีซื้อหรือนำภาษีซื้อที่ถูกผู้ประกอบการอื่นที่จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเรียกเก็บไปแล้วมาหักจากภาษีขายได้หรือไม่นั้นเป็นสิทธิของโจทก์ที่มีอยู่ตามประมวลรัษฎากร ไม่มีบทบัญญัติใดที่ให้สิทธิแก่ผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการในอันที่จะเรียกร้องให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนนำภาษีซื้อมาหักออกจากภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการมีหน้าที่ต้องชำระ ดังนั้นโจทก์จึงไม่ต้องนำภาษีซื้อไปหักออกจากภาษีมูลค่าเพิ่มที่เรียกจากจำเลยที่จำเลยอุทธรณ์ข้อต่อไปว่า จำเลยมิได้ผิดนัดจึงไม่ต้องรับผิดใช้ดอกเบี้ยแก่โจทก์นั้น เห็นว่า ในเรื่องดอกเบี้ยจำเลยคงให้การต่อสู้เพียงว่าจำเลยมิได้ผิดสัญญาและไม่มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มจึงไม่ต้องรับผิดชำระดอกเบี้ยแก่โจทก์เท่านั้น จำเลยมิได้ต่อสู้ไว้ให้เป็นประเด็นในคำให้การว่าจำเลยมิได้ผิดนัด ยังไม่ต้องรับผิดชำระดอกเบี้ยแก่โจทก์แต่อย่างใด ดังนั้น ปัญหาการอุทธรณ์ของจำเลยที่ว่าจำเลยผิดนัดหรือไม่ จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ไม่ชอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่งประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัยที่โจทก์อุทธรณ์ว่า จำเลยต้องใช้ดอกเบี้ยแก่โจทก์อัตราร้อยละ 15 ต่อปี ในต้นเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม นั้น เห็นว่าหนี้ค่าภาษีที่จำเลยต้องชดใช้แก่โจทก์เป็นหนี้เงิน ที่โจทก์นำสืบว่าโจทก์ได้กู้เงินจากธนาคารทหารไทย จำกัด นำไปชำระภาษีมูลค่าเพิ่มโดยเสียดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 15 ต่อปีนั้นไม่ปรากฏว่าจำเลยได้ทราบข้อเท็จจริงดังกล่าว และไม่อาจถือได้ว่าเป็นเหตุอื่นอันชอบด้วยกฎหมายที่โจทก์อาจเรียกดอกเบี้ยจากจำเลยได้ดอกเบี้ยได้สูงกว่าที่กำหนดไว้ในประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 224 โจทก์จึงเรียกดอกเบี้ยจากจำเลยได้ในอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีเท่านั้นที่โจทก์อุทธรณ์ว่าจำเลยผิดนัดตั้งแต่วันที่จำเลยชำระค่าจ้างแก่โจทก์ตามงวดงาน จำเลยจึงต้องชดใช้ดอกเบี้ยแก่โจทก์นับตั้งแต่วันผิดนัดนั้นปรากฏว่าโจทก์เพิ่งแจ้งการใช้สิทธิเลือกเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและขอเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มที่จำเลยค้างจ่ายนับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ตามหนังสือของโจทก์ฉบับลงวันที่ 15 ตุลาคม 2535 เอกสารหมาย จ.6 แผ่นที่ 35 และ 38 จำเลยได้รับหนังสือของโจทก์ในวันเดียวกัน เมื่อจำเลยไม่ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์จึงถือว่าจำเลยผิดนัดชำระหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับค่าจ้างของงานงวดที่ 14 งวดที่ 17 ถึง 22งวดที่ 25 ถึง 26 และค่าจ้างที่มีการปรับราคา (ค่าเค) สำหรับงานงวดที่ 10 ตั้งแต่วันที่ 16 ตุลาคม 2535 ต้องใช้ดอกเบี้ยแก่โจทก์นับตั้งแต่วันดังกล่าว ส่วนค่าจ้างสำหรับงานงวดอื่น ๆที่ต้องชำระหลังจากวันที่ 15 ตุลาคม 2535 เมื่อจำเลยไม่ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์ก็ย่อมถือว่าจำเลยผิดนัดนับตั้งแต่วันที่มีการชำระค่าจ้างจำเลยต้องใช้ดอกเบี้ยสำหรับจำนวนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มนั้นนับแต่วันผิดนัดชำระค่าจ้างแต่ละงวดจำเลยจึงต้องชดใช้ภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับค่าจ้างของงานงวดที่ 14 งวดที่17 ถึง 22 งวดที่ 25, 26 และค่าจ้างที่การปรับราคา (ค่าเค)ของงวดงานที่ 10 จำนวน 2,987,595.85 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับตั้งแต่วันที่ 16 ตุลาคม 2535 ของงานงวดที่ 13, 23,27 และ 28 จำนวน 1,362,980.32 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับตั้งแต่วันที่ 15 เมษายน 2536ของงานงวดที่ 12, 24 และ 29 จำนวน 1,193,491.03 บาทพร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับตั้งแต่วันที่ 19 ตุลาคม 2536 ของงานงวดที่ 30 จำนวน 411,175.22 บาทพร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับตั้งแต่วันที่17 มีนาคม 2537 และของค่าจ้างที่มีการปรับราคา (ค่าเค)ของงานงวดที่ 22, 25 และ 26 จำนวน 6,605.55 บาทพร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับตั้งแต่วันที่ 9 ธันวาคม 2535 จนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ที่โจทก์อุทธรณ์ข้อสุดท้ายว่า จำเลยเป็นฝ่ายแพ้คดีในชั้นศาลภาษีอากรกลาง จำเลยจึงต้องรับผิดชดใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์นั้น เห็นว่าการให้ค่าฤชาธรรมเนียมเป็นพับเป็นดุลพินิจของศาลที่จะพิพากษาเช่นนั้นได้ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 161 ประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 17 ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้ค่าฤชาธรรมเนียมเป็นพับ ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยพิพากษาแก้เป็นว่า ให้จำเลยชำระเงินจำนวน2,987,595.85 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับตั้งแต่วันที่ 16 ตุลาคม 2535 จนกว่าจะชำระเสร็จ จำนวน1,362,980.32 บาท พร้อมด้วยดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับตั้งแต่วันที่ 15 เมษายน 2536 จนกว่าจะชำระเสร็จจำนวน1,193,491.03 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับตั้งแต่วันที่ 19 ตุลาคม 2536 จนกว่าจะชำระเสร็จ จำนวน411,175.20 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับตั้งแต่วันที่ 17 มีนาคม 2537 และจำนวน 6,605.55 บาทพร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับตั้งแต่วันที่ 9 ธันวาคม 2535 จนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2959/2540บริษัท เบ็ญจมาศ จำกัดโจทก์กองทัพบกจำเลย ป.พ.พ. ม. 204, ม. 224 ป.วิ.พ. ม. 161, ม. 225 วรรคหนึ่ง ป.รัษฎากร ม. 79, ม. 82/3, ม. 82/4 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 17, ม. 29 พ.ร.ก.แก้ไขเพิ่มเติม ป.รัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ.2534 ม. 24 พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 249) พ.ศ.2535 ม. 3สัญญาจ้างระหว่างโจทก์กับจำเลย เป็นสัญญาให้บริการที่โจทก์ได้ทำกับจำเลยซึ่งเป็นกรมในรัฐบาล โดยสัญญานั้นได้ทำขึ้นก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 และมีงานให้บริการตามสัญญาส่วนที่เหลือที่จะต้องปฏิบัติตามสัญญาตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ต่อไปอีก โจทก์จึงมิได้รับยกเว้นที่จะยังคงเสียภาษีการค้าต่อไปสำหรับค่าตอบแทนจากการให้บริการหลังวันที่ 1 มกราคม 2535 ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 24 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ดังนั้น ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการที่ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มจึงมีหน้าที่ในการเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการเมื่อความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น กรณีที่ได้มีพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 249)พ.ศ. 2535 ซึ่งประกาศใช้ในภายหลังได้บัญญัติไว้มาตรา 3ให้สิทธิแก่ผู้ประกอบการจดทะเบียนซึ่งต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร ที่ได้ยื่นซองประกวดราคาหรือให้บริการกับกระทรวงทบวงกรม หรือราชการส่วนท้องถิ่นก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 ในการที่จะเลือกเสียภาษีการค้าตามบทบัญญัติหมวด 4 ภาษีการค้า ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดย พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534หรือเลือกที่จะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มอย่างใดอย่างหนึ่งนั้นพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวมิได้บัญญัติว่าผู้ประกอบการจดทะเบียนจะต้องใช้สิทธิเลือกเสียภาษีการค้าหรือภาษีมูลค่าเพิ่มภายในกำหนดระยะเวลาเท่าใดและวิธีการอย่างไร ที่โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าประจำเดือน กุมภาพันธ์มีนาคม เมษายน และกรกฎาคม 2535 ก็ได้ความว่าจำเลยซึ่งเป็นผู้จ่ายเงินค่าจ้างแก่โจทก์ ได้หักภาษีการค้ารวมทั้งภาษีบำรุงท้องถิ่น จากเงินที่จ่ายแก่โจทก์เมื่อวันที่4 และ 5 กุมภาพันธ์ 2535 สำหรับงานงวดที่ 14,18 และ 19 เมื่อวันที่ 8 เมษายน 2535 สำหรับงานงวดที่ 17,20 และ 21 เมื่อวันที่ 3 กรกฎาคม 2535สำหรับงานงวดที่ 2,25 และ 26 โดยจำเลยได้ออก ใบรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่ายให้โจทก์ แต่ต่อมาโจทก์ก็ได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากรที่จำเลยหัก ณ ที่จ่าย และนำส่งอำเภอท้องที่จากกรมสรรพากรแล้ว เช่นนี้ การยื่นแบบแสดงรายการการค้าประจำเดือนภาษีกุมภาพันธ์ มีนาคม เมษายนและกรกฎาคม 2535 ดังกล่าวถือไม่ได้ว่าโจทก์ได้แสดงเจตนาเลือกชำระภาษีการค้าสำหรับรายรับค่าบริการ(ค่าก่อสร้าง) ตามพระราชกฤษฎีกา ออกความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม(ฉบับที่ 249) พ.ศ. 2535 แต่การที่โจทก์มีหนังสือขอแจ้งการใช้สิทธิเลือกเสียภาษีมูลค่าเพิ่มถึงจำเลย ฉบับลงวันที่15 ตุลาคม 2535 และวันที่ 16 พฤศจิกายน 2535 และโจทก์ได้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มของค่าจ้างสำหรับเดือนภาษีดังกล่าวแก่กรมสรรพากร ตามแบบแสดงการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มไปแล้วนั้น ถือได้ว่าเป็นการที่โจทก์ใช้สิทธิเลือกที่จะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับค่าจ้างที่รับจากจำเลยผู้รับบริการตามมาตรา 82/4 แห่งประมวลรัษฎากร แต่จำเลยไม่ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์ และโจทก์ได้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มของค่าจ้างสำหรับงานงวดที่ 12 ถึง 14 งวดที่ 17 ถึง 30และค่าจ้างที่มีการปรับราคา (ค่าเค) สำหรับงานงวดที่ 10,22,25 และ 26 ให้แก่กรมสรรพากรแล้ว โจทก์จึงมีสิทธิเรียกภาษีมูลค่าเพิ่มที่ได้ชำระดังกล่าวจากจำเลย ค่าก่อสร้างตามสัญญามีภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นรวมอยู่เพราะใบเสนอราคาของโจทก์ที่เสนอต่อจำเลยในการประกวดราคาจ้างเหมาก่อสร้างอาคารได้ระบุว่ามีค่าภาษีรวมอยู่ด้วย จึงน่าเชื่อว่าค่าก่อสร้างที่โจทก์คิดจากจำเลยมีภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นรวมอยู่ด้วยแต่ในเวลาทำสัญญาจ้างคดีนี้ ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้ทราบว่าจะมีการประกาศใช้พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ที่ให้ยกเลิกภาษีการค้าและนำภาษีมูลค่าเพิ่มมาใช้บังคับแทนภาษีการค้า จึงฟังไม่ได้ว่าสัญญาจ้างระหว่างโจทก์และจำเลยได้รวมค่าภาษีมูลค่าเพิ่มไว้ในค่าก่อสร้าง แต่ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79ฐานภาษีสำหรับการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้แก่มูลค่าทั้งหมดที่ผู้ประกอบการได้รับหรือฟังได้รับจากการขายสินค้าหรือการให้บริการ รวมทั้งภาษีสรรพสามิตภาษีด้วย เมื่อโจทก์ได้รับค่าจ้างซึ่งมีภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นรวมอยู่ด้วยการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 จึงต้องคำนวณจากค่าจ้างซึ่งมีภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นรวมอยู่ด้วย ฉะนั้น ที่ศาลภาษีอากรกลางให้นำภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นมาหักออกจากค่าจ้างก่อนที่จะคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มจึงไม่ชอบ อย่างไรก็ดีเมื่อค่าจ้างดังกล่าวมีภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นอัตราร้อยละ 3.3 รวมอยู่ด้วยทั้งโจทก์ก็มีสิทธิได้รับภาษีดังกล่าวนี้คืนจากกรมสรรพากรเพื่อความเป็นธรรม จึงให้นำภาษีดังกล่าวมาหักออกจากภาษีมูลค่าเพิ่มอัตราร้อยละ 7 คงให้จำเลยรับผิดชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเพียงร้อยละ 3.7 ของยอดเงินค่าจ้าง สำหรับค่าจ้างปรับราคา (ค่าเค.) เป็นค่าชดเชยที่ส่วนราชการจ่ายให้แก่ผู้ประกอบการตามมติคณะรัฐมนตรีในช่วงที่เกิดวิกฤติการณ์เกี่ยวกับวัสดุก่อสร้างขึ้นราคาหรือขาดแคลน ไม่ใช่ค่าชดเชยที่อธิบดีกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรีตามมาตรา 79 วรรคสาม (2) แห่งประมวลรัษฎากรค่าชดเชยดังกล่าวจึงยังถือเป็นมูลค่าของฐานภาษีในการเรียกภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์จึงมีสิทธิเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 สำหรับค่าชดเชยดังกล่าวจากจำเลยทั้งนี้โดยไม่หักภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นอัตราร้อยละ3.3 ออกจากภาษีมูลค่าเพิ่มอัตราร้อยละ 7 ก่อนคำนวณเพราะค่าจ้างปรับราคาดังกล่าวมิใช่จ้างที่โจทก์เสนอแก่จำเลยตั้งแต่ต้นจึงไม่มีภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นรวมอยู่ด้วย โจทก์จะมีสิทธิขอคืนภาษีซื้อหรือนำภาษีซื้อที่ถูกผู้ประกอบการ อื่นที่จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเรียกเก็บไปแล้วมาหักจาก ภาษีขายได้หรือไม่นั้น เป็นสิทธิของโจทก์ที่มีอยู่ตาม ประมวลรัษฎากร ไม่มีบทบัญญัติใดที่ให้สิทธิแก่ผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการในอันที่จะเรียกร้องให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนนำภาษีซื้อมาหักออกจากภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการมีหน้าที่ต้องชำระ ดังนั้นโจทก์จึงไม่ต้องนำภาษีซื้อไปหักออกจากภาษีมูลค่าเพิ่มที่เรียกจากจำเลย ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า จำเลยมิได้ผิดนัดจึงไม่ต้องรับผิดใช้ดอกเบี้ยแก่โจทก์นั้น ในเรื่องดอกเบี้ยจำเลยคงให้การต่อสู้เพียงว่าจำเลยมิได้ผิดสัญญา และไม่มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มจึงไม่ต้องรับผิดชำระดอกเบี้ยแก่โจทก์เท่านั้น จำเลยมิได้ต่อสู้ไว้ให้เป็นประเด็นในคำให้การว่า จำเลยมิได้ผิดนัดยังไม่ต้องรับผิดชำระดอกเบี้ยแก่โจทก์แต่อย่างใด ดังนั้นอุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ไม่ชอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่งประกอบด้วย พระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัย หนี้ค่าภาษีที่จำเลยต้องชดใช้แก่โจทก์เป็นหนี้เงินที่โจทก์นำสืบว่าโจทก์ได้กู้เงินจากธนาคารนำไปชำระภาษีมูลค่าเพิ่มโดยเสียดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 15 ต่อปีนั้นไม่ปรากฏว่าจำเลยได้ทราบข้อเท็จจริงดังกล่าว และไม่อาจถือได้ว่าเป็นเหตุอื่นอันชอบด้วยกฎหมายที่โจทก์อาจเรียกดอกเบี้ยจากจำเลยได้ดอกเบี้ยได้สูงกว่าที่กำหนดไว้ในประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 224 โจทก์จึงเรียกดอกเบี้ยจากจำเลยได้ในอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีเท่านั้น โจทก์เพิ่งแจ้งการใช้สิทธิเลือกเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและขอเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มที่จำเลยค้างจ่ายนับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ตามหนังสือของโจทก์ฉบับลงวันที่ 15 ตุลาคม 2535 จำเลยได้รับหนังสือของโจทก์ในวันเดียวกัน เมื่อจำเลยไม่ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์จึงถือว่าจำเลยผิดนัดชำระหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับค่าจ้างของงานงวดที่ 14 งวดที่ 17 ถึง 22 งวดที่ 25 ถึง 26 และค่าจ้างที่มีการปรับราคา (ค่าเค.) สำหรับงานงวดที่ 10ตั้งแต่วันที่ 16 ตุลาคม 2535 ต้องใช้ดอกเบี้ยแก่โจทก์นับตั้งแต่วันดังกล่าวส่วนค่าจ้างสำหรับงานงวดอื่น ๆ ที่ต้องชำระหลังจากวันที่ 15 ตุลาคม 2535 เมื่อจำเลยไม่ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์ก็ย่อมถือว่าจำเลยผิดนัดนับตั้งแต่วันที่มีการชำระค่าจ้างจำเลยต้องใช้ดอกเบี้ยสำหรับจำนวนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มนั้นนับแต่วันผิดนัดชำระค่าจ้างแต่ละงวด การให้ค่าฤชาธรรมเนียมเป็นพับเป็นดุลพินิจของศาลที่จะพิพากษาเช่นนั้นได้ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา 161 ประกอบด้วย พระราชบัญญัติจัดศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 17ศาลภาษีอากรกลางจึงชอบที่พิพากษาให้ค่าฤชาธรรมเนียมเป็นพับได้ แม้ว่าจะตัดสินให้จำเลยเป็นฝ่ายแพ้คดีก็ตามโจทก์ฟ้องขอให้บังคับจำเลยชำระภาษีมูลค่าเพิ่มและดอกเบี้ยให้โจทก์รวมเป็นเงิน 15,015,894.52 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 15 ต่อปีของต้นเงิน 11,248,834.52 บาทนับถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จจำเลยให้การว่า จำเลยมิได้เป็นฝ่ายผิดสัญญา และการที่โจทก์มีภาระที่ต้องชำระหนี้ภาษีอากรต่อกรมสรรพากร ก็เป็นหน้าที่ของโจทก์ตามประมวลรัษฏากร จำเลยมิได้มีหน้าที่ต้องรับผิดในภาษีมูลค่าเพิ่ม ดังนั้น จำเลยจึงไม่ต้องรับผิดในดอกเบี้ยที่เกิดขึ้น ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยชำระเงินจำนวน5,429,431.82 บาท ให้โจทก์พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับแต่วันที่ 16 พฤศจิกายน 2535 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จ ให้จำเลยชำระเงินจำนวน 5,422,640.89 บาทให้โจทก์พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปี นับแต่วันที่17 มีนาคม 2537 เป็นต้นไปจนกว่าจำเลยจะชำระแล้วเสร็จและให้จำเลยชำระเงินจำนวน 26,422.20 บาท ให้โจทก์พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปี นับแต่วันที่9 ธันวาคม 2535 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระแล้วเสร็จคำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความมิได้โต้เถียงกันในชั้นนี้รับฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลและได้จดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 จำเลยได้ทำสัญญาว่าจ้างโจทก์ให้ทำการก่อสร้างอาคารพร้อมสิ่งอำนวยความสะดวกโครงการย้ายกองพันทหารช่างที่ 1 รักษาพระองค์ แขวงอนุสาวรีย์เขตบางเขน กรุงเทพมหานคร โดยโจทก์เป็นผู้จัดหาสัมภาระและอุปกรณ์การก่อสร้างด้วยเงินของโจทก์ในราคาค่าก่อสร้างรวมทั้งสิ้น 349,500,000 บาท ในวันทำสัญญาโจทก์ได้รับค่าจ้างล่วงหน้าจากจำเลยร้อยละ 15 ของเงินทั้งหมดเป็นเงิน 52,425,000 บาท โดยจำเลยจะแบ่งหักคืนจากโจทก์ในทุกงวดงานจนครบ ส่วนที่เหลือชำระให้โจทก์เป็นงวดรวม 30 งวดการส่งมอบงานในแต่ละงวด ถ้าโจทก์ส่งมอบงานงวดใดเสร็จก่อนก็ส่งมอบงานงวดนั้นเพื่อรับเงินค่าจ้างโดยไม่ต้องส่งมอบตามลำดับงวด สัญญาดังกล่าวเป็นสัญญาแบบปรับราคาได้ (ค่าเค) ตามสัญญาจ้างเลขที่125/2533 ลงวันที่ 8 ตุลาคม 2533 แผ่นที่ 1 ถึง 16 ต่อมาระหว่างก่อสร้างได้มีการแก้ไขสัญญาจ้างโดยขยายระยะเวลาการทำงานตามสัญญาเดิมออกไปอีกถึงวันที่ 29 กันยายน 2536และมีการแก้ไขสัญญาจ้างโดยผลวงเงินค่าจ้างงวดที่ 30ไปจำนวน 67,848 บาท โจทก์ได้โอนสิทธิเรียกร้องในการรับเงินค่าจ้างตามสัญญาให้แก่ธนาคารทหารไทย จำกัดตามสัญญาโอนสิทธิเรียกร้องการรับเงินตามสัญญาจ้างเหมาลงวันที่ 15 ตุลาคม 2533 และโจทก์ได้แจ้งถึงการโอนสิทธิเรียกร้องดังกล่าวให้จำเลยทราบแล้ว โจทก์ได้ทำการก่อสร้างตามสัญญาจ้างแล้วเสร็จ โดยได้ส่งมอบงานและได้รับเงินค่าจ้างมาครบถ้วนแล้ว งานที่ได้ส่งมอบ และรับเงินค่าจ้างตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 เป็นต้นมามีดังนี้1. วันที่ 6 มกราคม 2535 โจทก์ได้ส่งมอบงานงวดที่ 14,18และ 19 ตามหนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 14ของโจทก์ลงวันที่ 6 มกราคม 2535 ใบแจ้งหนี้ บันทึกข้อความส่วนราชการ ลงวันที่ 21 มกราคม 2535 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการ ลงวันที่ 21 มกราคม 2535หนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 18 ของโจทก์ ลงวันที่6 มกราคม 2535 ใบแจ้งหนี้บันทึกข้อความส่วนราชการลงวันที่ 21 มกราคม 2535 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการลงวันที่ 21 มกราคม 2535 หนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 19 ของโจทก์ลงวันที่ 6 มกราคม 2535 ใบแจ้งหนี้บันทึกข้อความส่วนราชการ ลงวันที่ 21 มกราคม 2535 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการ ลงวันที่ 21 มกราคม 2535 จำเลยได้จ่ายเช็คชำระค่างานงวดที่ 14, 18 และ 19 (บางส่วน) ให้แก่ธนาคารทหารไทย จำกัด เมื่อวันที่ 4 กุมภาพันธ์ 2535 เป็นเงินก่อนหักภาษีจำนวน 14,638,250 บาท เมื่อเช็คผ่านธนาคารโจทก์จึงได้ออกใบเสร็จรับเงินให้ธนาคารทหารไทย จำกัดว่าได้รับเงินจากจำเลยแล้ว เมื่อวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2535โดยจำเลยได้คำนวณและหักภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นเงินจำนวน146,382.50 บาท ภาษีการค้าเป็นเงิน 439,147.50 บาทภาษีบำรุงท้องถิ่น เป็นเงิน 43,914.75 บาท รวมเป็นเงินภาษีที่หัก ณ ที่จ่าย 629,444.75 บาท จำเลยได้ชำระเงินส่วนที่เหลืออีกโดยจ่ายเป็นเช็คให้ธนาคารทหารไทย จำกัดเมื่อวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2537 เป็นเงินก่อนหักภาษีจำนวน12,098,500 บาท เมื่อเช็คผ่านธนาคาร โจทก์ได้ออกใบเสร็จรับเงินให้ธนาคารทหารไทย จำกัด ว่าได้รับเงินจากจำเลยแล้วโดยจำเลยได้คำนวณและหักภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นจำนวนเงิน120,985 บาท ภาษีการค้าเป็นเงิน 362,955 บาทภาษีบำรุงท้องถิ่นเป็นเงิน 36,295.50 บาท รวมเป็นเงินภาษีที่หัก ณ ที่จ่ายจำนวน 520,235.50 บาท2. วันที่ 4 กุมภาพันธ์ 2535 โจทก์ส่งมอบงานงวดที่ 17,20 และ 21 ตามหนังสือส่งมอบและขอรับเงินงวดที่ 17 ของโจทก์ลงวันที่ 4 กุมภาพันธ์ 2535 ใบแจ้งหนี้ บันทึกข้อความส่วนราชการลงวันที่ 13 มีนาคม 2535 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการลงวันที่ 13 มีนาคม 2535 หนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 20 ของโจทก์ ลงวันที่ 4 กุมภาพันธ์ 2535 ใบแจ้งหนี้บันทึกข้อความส่วนราชการ ลงวันที่ 13 มีนาคม 2535 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการ ลงวันที่ 13 มีนาคม 2535 หนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 21 ของโจทก์ ลงวันที่4 กุมภาพันธ์ 2535 บันทึกข้อความส่วนราชการลงวันที่13 มีนาคม 2535 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการ ลงวันที่13 มีนาคม 2535 จำเลยได้จ่ายเช็คชำระค่างานงวดที่ 17,20 และ 21 ให้แก่ธนาคารทหารไทย จำกัด เมื่อวันที่8 เมษายน 2535 เป็นเงินก่อนหักภาษีจำนวน 26,736,750 บาทเมื่อเช็คผ่านบัญชี โจทก์ได้ออกใบเสร็จรับเงินให้ธนาคารทหารไทยจำกัด ว่าได้รับเงินของจำเลยแล้วเมื่อวันที่ 10 เมษายน 2535โดยจำเลยได้คำนวณและหักภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นเงินจำนวน 267,367.50 บาท ภาษีการค้าเป็นเงินจำนวน 802,102.50 บาทภาษีบำรุงท้องถิ่นเป็นเงินจำนวน 80,210.25 บาท รวมเป็นเงินภาษีที่หัก ณ ที่จ่ายจำนวน 1,149,680.25 บาท3. วันที่ 12 มิถุนายน 2535 โจทก์ได้ส่งมอบงานงวดที่ 22,25 และ 26 ตามหนังสือมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 22ของโจทก์ลงวันที่ 12 มิถุนายน 2535 ใบแจ้งหนี้ บันทึกข้อความส่วนราชการลงวันที่ 19 มิถุนายน 2535 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการลงวันที่ 19 มิถุนายน 2535 หนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 25 ของโจทก์ ลงวันที่ 12 มิถุนายน 2535ใบแจ้งหนี้ บันทึกข้อความส่วนราชการ ลงวันที่ 19 มิถุนายน 2535แบบรายงานตรวจรับของกรรมการลงวันที่ 19 มิถุนายน 2535หนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 26 ของโจทก์ลงวันที่12 มิถุนายน 2535 ใบแจ้งหนี้ บันทึกข้อความส่วนราชการลงวันที่ 19 มิถุนายน 2535 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการลงวันที่ 19 มิถุนายน 2535 จำเลยได้จ่ายเช็คชำระค่างานงวดที่ 22,25 และ 26 ให้แก่ธนาคารทหารไทย จำกัด เมื่อวันที่3 กรกฎาคม 2535 เป็นเงินก่อนหักภาษีจำนวน 26,736,750 บาทเมื่อเช็คผ่านบัญชี โจทก์ได้ออกใบเสร็จรับเงินให้ธนาคารทหารไทย จำกัด ว่าได้รับเงินจากจำเลยแล้วเมื่อวันที่ 6 กรกฎาคม 2535 โดยจำเลยได้คำนวณและหักภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นเงินจำนวน 267,367.50 บาท ภาษีการค้าเป็นเงิน802,102.50 บาท ภาษีบำรุงท้องถิ่นเป็นเงิน 80,210.25 บาทรวมเป็นเงินภาษีที่หักไว้ ณ ที่จ่าย จำนวน 1,149,680.25 บาท4. วันที่ 15 ธันวาคม 2535 โจทก์ส่งมอบงานงวดที่13,23, 27 และ 28 ตามหนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 13ลงวันที่ 15 ธันวาคม 2535 ของโจทก์ ใบแจ้งหนี้ บันทึกข้อความส่วนราชการ ลงวันที่ 3 กุมภาพันธ์ 2536 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการ ลงวันที่ 3 กุมภาพันธ์ 2536 หนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 23 ของโจทก์ ลงวันที่ 15 ธันวาคม 2535ใบแจ้งหนี้ บันทึกข้อความส่วนราชการ ลงวันที่ 15 ธันวาคม 2535แบบรายงานตรวจรับของกรรมการลงวันที่ 3 กุมภาพันธ์ 2536หนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 27 ของโจทก์ลงวันที่15 ธันวาคม 2535 ใบแจ้งหนี้ บันทึกข้อความส่วนราชการลงวันที่ 3 กุมภาพันธ์ 2536 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการลงวันที่ 3 กุมภาพันธ์ 2536 หนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 28 ของโจทก์ ลงวันที่ 15 ธันวาคม 2535 ใบแจ้งหนี้บันทึกข้อความส่วนราชการ ลงวันที่ 3 กุมภาพันธ์ 2536แบบรายงานตรวจรับของกรรมการ ลงวันที่ 3 กุมภาพันธ์ 2536จำเลยได้จ่ายเช็คชำระค่างานงวดที่ 13, 23, 27 และ 28ให้แก่ธนาคารทหารไทย จำกัด เมื่อวันที่ 9 เมษายน 2536เป็นเงินก่อนหักภาษีจำนวน 36,837,300 บาท เมื่อเช็คผ่านบัญชีโจทก์ได้ออกใบเสร็จรับเงินให้ธนาคารทหารไทย จำกัดว่าได้รับเงินจากจำเลย เมื่อวันที่ 15 เมษายน 2536 โดยจำเลยได้คำนวณและหักภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นเงินจำนวน 368,373 บาทภาษีการค้าเป็นเงิน 1,105,119 บาท ภาษีบำรุงท้องถิ่นจำนวน 110,500.90 บาท รวมเป็นเงินภาษีที่หักไว้ ณ ที่จ่ายจำนวน 1,584,003.90 บาท5. วันที่ 21 กันยายน 2536 โจทก์ได้ส่งมอบงานงวดที่ 12,24 และ 29 ตามหนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 12 ของโจทก์ลงวันที่ 21 กันยายน 2536 ใบแจ้งหนี้ บันทึกข้อความส่วนราชการลงวันที่ 30 กันยายน 2536 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการลงวันที่ 30 กันยายน 2536 หนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่24 ของโจทก์ ลงวันที่ 21 กันยายน 2536 ใบแจ้งหนี้ แบบรายงานตรวจรับของกรรมการ ลงวันที่ 30 กันยายน 2536 หนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 29 ของโจทก์ ลงวันที่ 21 กันยายน 2536ใบแจ้งหนี้ แบบรายงานตรวจรับของกรรมการ ลงวันที่30 กันยายน 2536 จำเลยได้จ่ายเช็คชำระค่างานงวดที่ 12,24 และ 29 ให้แก่ธนาคารทหารไทย จำกัด เมื่อวันที่18 ตุลาคม 2536 เป็นเงินก่อนหักภาษีจำนวน 32,260,109 บาทเมื่อเช็คผ่านบัญชี โจทก์ได้ออกใบเสร็จรับเงินให้ธนาคารทหารไทยจำกัด ว่าได้รับเงินจากจำเลยเมื่อวันที่ 19 ตุลาคม 2536 โดยจำเลยได้คำนวณและหักภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นเงินจำนวน322,601.09 บาท ภาษีการค้าเป็นเงิน 967,803.27 บาทภาษีบำรุงท้องถิ่นเป็นเงิน 96,780.33 บาท รวมเป็นเงินภาษีที่หักไว้ ณ ที่จ่ายจำนวน 1,387,184.69 บาท6. วันที่ 24 ธันวาคม 2536 โจทก์ได้ส่งมอบงานงวดที่ 30ตามหนังสือส่งมอบงานและขอรับเงินงวดที่ 30 ของโจทก์ลงวันที่ 24 ธันวาคม 2536 บันทึกข้อความส่วนราชการ ลงวันที่13 มกราคม 2537 บันทึกข้อความส่วนราชการ ลงวันที่21 มกราคม 2537 แบบรายงานตรวจรับของกรรมการลงวันที่18 กุมภาพันธ์ 2537 เอกสารจำเลยได้จ่ายเช็คชำระค่างานงวดที่30 ให้แก่ธนาคารทหารไทย จำกัด เมื่อวันที่ 16 มีนาคม 2537เป็นเงินก่อนหักภาษีจำนวน 11,012,517 บาท เมื่อเช็คผ่านบัญชีโจทก์ได้ออกใบเสร็จรับเงินให้ธนาคารทหารไทย จำกัดว่าได้รับเงินจากจำเลย เมื่อวันที่ 17 มีนาคม 2537 ตามสำเนาใบเสร็จรับเงินของโจทก์ โดยจำเลยได้คำนวณและหักภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นเงินจำนวน 110,125.17 บาท ภาษีการค้าเป็นเงิน 330,375.51 บาท ภาษีบำรุงท้องถิ่น เป็นเงิน33,037.55 บาท รวมเป็นเงินภาษีที่หักไว้ ณ ที่จ่ายจำนวน 473,537.23 บาท7. วันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2535 โจทก์ได้ขอรับเงินค่าจ้างที่มีการปรับราคาตามสัญญาแบบปรับราคาได้ (ค่าเค) ในงานงวดที่ 10ตามหนังสือขอรับเงินชดเชย (ค่าเค) ในงานงวดที่ 10 ของโจทก์ลงวันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2535 ใบแจ้งหนี้ หนังสือขอรับเงินชดเชยตามสัญญาแบบปรับราคาได้ (ค่าเค) ในงานงวดที่ 10 ลงวันที่10 ตุลาคม 2534 จำเลยได้จ่ายเช็คชำระค่าจ้างที่มีการปรับราคาตามสัญญาแบบปรับราคาได้ (ค่าเค) งานงวดที่ 10 เมื่อวันที่ 16 มีนาคม 2535 เป็นเงินก่อนหักภาษีจำนวน 283,095 บาทโจทก์ได้ออกใบเสร็จรับเงินให้จำเลยไว้ ตามสำเนาใบเสร็จรับเงินของโจทก์ โดยจำเลยได้คำนวณและหักภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน 2,830.95 บาท ภาษีการค้าเป็นเงิน 8,492.85 บาทภาษีบำรุงท้องถิ่นเป็นเงิน 849.29 บาท รวมเป็นเงินภาษีที่หักไว้ณ ที่จ่าย จำนวน 12,173.09 บาท8. วันที่ 21 กรกฎาคม 2535 โจทก์ได้ขอรับเงินค่าจ้างที่มีการปรับราคาตามสัญญาแบบปรับราคาได้ (ค่าเค) ในงานงวดที่ 22,25 และ 26 ตามหนังสือขอรับเงินชดเชย (ค่าเค) ในงานงวดที่ 22,25 และ 26 ของโจทก์ ลงวันที่ 21 กรกฎาคม 2535 จำเลยได้จ่ายเช็คชำระค่าจ้างที่มีการปรับราคาตามสัญญาแบบปรับราคาได้(ค่าเค) ของงานงวดที่ 22, 25 และ 26 เมื่อวันที่ 9 ธันวาคม 2535เป็นเงินก่อนหักภาษีจำนวน 94,365 บาท และโจทก์ได้ออกใบเสร็จรับเงินให้จำเลยโดยจำเลยได้คำนวณและหักภาษีเงินได้นิติบุคคล เป็นจำนวน 943.65 บาท ภาษีการค้า 2,830.95 บาทภาษีบำรุงท้องถิ่นเป็นเงิน 283.10 บาท รวมเป็นเงินภาษีที่หักภาษีไว้ ณ ที่จ่าย จำนวน 4,057.70 บาทพิเคราะห์แล้ว คดีนี้ทั้งโจทก์และจำเลยต่างอุทธรณ์ศาลฎีกาเห็นสมควรวินิจฉัยปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยข้อที่ว่าโจทก์มีสิทธิเรียกร้องให้จำเลยชดใช้เงินค่าภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ได้ชำระให้แก่กรมสรรพากรหรือไม่เสียก่อน โดยจำเลยอุทธรณ์ว่าจำเลยไม่ต้องชำระเงินค่าภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์เพราะโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีการค้าประจำเดือนภาษีกุมภาพันธ์, มีนาคม, เมษายน และกรกฎาคม 2535 อันเป็นการที่โจทก์แสดงเจตนาว่าได้เลือกชำระภาษีการค้าสำหรับรายรับ ค่าบริการ (ค่าก่อสร้าง) ตามที่บัญญัติไว้ในพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 249) พ.ศ. 2535 เห็นว่าสัญญาจ้างระหว่างโจทก์กับจำเลยเป็นสัญญาให้บริการที่โจทก์ได้ทำกับจำเลยซึ่งเป็นกรมในรัฐบาล โดยสัญญานั้นได้ทำขึ้นก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 และมีงานให้บริการตามสัญญาส่วนที่เหลือที่จะต้องปฏิบัติตามสัญญาตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ต่อไปอีกโจทก์จึงมิได้รับยกเว้นที่จะยังคงเสียภาษีการค้าต่อไปสำหรับค่าตอบแทนจากการให้บริการหลังวันที่ 1 มกราคม 2535ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 24 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ดังนั้น ตั้งแต่วันที่1 มกราคม 2535 โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการที่ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มจึงมีหน้าที่ในการเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการเมื่อความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น กรณีที่ได้มีพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 249)พ.ศ. 2535 ซึ่งประกาศใช้ในภายหลังได้บัญญัติไว้มาตรา 3ให้สิทธิแก่ผู้ประกอบการจดทะเบียนซึ่งต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร ที่ได้ยื่นซองประกวดราคาหรือให้บริการกับกระทรวง ทบวงกรม หรือราชการส่วนท้องถิ่นก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 ในการที่จะเลือกเสียภาษีการค้าตามบทบัญญัติหมวด 4 ภาษีการค้า ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 หรือเลือกที่จะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มอย่างใดอย่างหนึ่งนั้น พระราชกฤษฎีกาดังกล่าวมิได้บัญญัติว่าผู้ประกอบการจดทะเบียนจะต้องใช้สิทธิเลือกเสียภาษีการค้าหรือภาษีมูลค่าเพิ่มภายในกำหนดระยะเวลาเท่าใดและวิธีการอย่างไรที่โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าประจำเดือน กุมภาพันธ์มีนาคม เมษายน และกรกฎาคม 2535 ก็ได้ความว่า จำเลยซึ่งเป็นผู้จ่ายเงินค่าจ้างแก่โจทก์ได้หักภาษีการค้ารวมทั้งภาษีบำรุงท้องถิ่นจากเงินที่จ่ายแก่โจทก์เมื่อวันที่ 4 และ 5กุมภาพันธ์ 2535 สำหรับงานงวดที่ 14, 18 และ 19 เมื่อวันที่8 เมษายน 2535 สำหรับงานงวดที่ 17, 20 และ 21 เมื่อวันที่ 3 กรกฎาคม 2535 สำหรับงานงวดที่ 2, 25 และ 26โดยจำเลยได้ออกใบรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่ายให้โจทก์ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 157, 195 และ 213 แต่ต่อมาโจทก์ก็ได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากรที่จำเลยหัก ณ ที่จ่าย และนำส่งอำเภอท้องที่จากกรมสรรพากร ตามเอกสารหมาย จ.6 แผ่นที่ 1 และ 2 แล้วเช่นนี้การยื่นแบบแสดงรายการการค้าประจำเดือนกุมภาพันธ์มีนาคม เมษายน และกรกฎาคม 2535 ดังกล่าว ถือไม่ได้ว่าโจทก์ได้แสดงเจตนาเลือกชำระภาษีการค้าสำหรับรายรับค่าบริการ(ค่าก่อสร้าง) ตามพระราชกฤษฎีกาออกความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 249) พ.ศ. 2535แต่การที่โจทก์มีหนังสือขอแจ้งการใช้สิทธิเลือกเสียภาษีมูลค่าเพิ่มถึงจำเลย ฉบับลงวันที่ 15 ตุลาคม 2535 และวันที่ 16 พฤศจิกายน2535 ตามเอกสารหมาย จ.6 แผ่นที่ 34 ถึง 41 และโจทก์ได้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มของค่าจ้างสำหรับเดือนภาษีดังกล่าวกรมสรรพากร ตามแบบแสดงการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มไปแล้วตามเอกสารหมาย จ.7 แผ่นที่ 1 ถึง 7 นั้น ศาลฎีกาเห็นว่าเป็นการที่โจทก์ใช้สิทธิเลือกที่จะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับค่าจ้างที่รับจากจำเลยผู้รับบริการตามมาตรา 82/4 แห่งประมวลรัษฎากร แต่จำเลยไม่ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์และโจทก์ได้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มของค่าจ้างสำหรับงานงวดที่ 12ถึง 14 งวดที่ 17 ถึง 30 และค่าจ้างที่มีการปรับราคา (ค่าเค)สำหรับงานงวดที่ 10, 22, 25 และ 26 ให้แก่กรมสรรพากรแล้วโจทก์จึงมีสิทธิเรียกภาษีมูลค่าเพิ่มที่ได้ชำระดังกล่าวจากจำเลยมีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยและโจทก์ต่อไปว่าสัญญาจ้างระหว่างโจทก์จำเลยได้รวมค่าภาษีอากรไว้ในค่าก่อสร้างตามสัญญาหรือไม่ เห็นว่า ค่าก่อสร้างตามสัญญามีภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นรวมอยู่เพราะใบเสนอราคาของโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 94 ถึง 114 ที่เสนอต่อจำเลยในการประกวดราคาจ้างเหมาก่อสร้างอาคารได้ระบุว่ามีค่าภาษีรวมอยู่ด้วย จึงน่าเชื่อว่าค่าก่อสร้างที่โจทก์คิดจากจำเลยมีภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นรวมอยู่ด้วยแต่ในเวลาทำสัญญาจ้างคดีนี้ ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้ทราบว่าจะมีการประกาศใช้พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ที่ให้ยกเลิกภาษีการค้าและนำภาษีมูลค่าเพิ่มมาใช้บังคับแทนภาษีการค้า จึงฟังไม่ได้ว่าสัญญาจ้างระหว่างโจทก์และจำเลยได้รวมค่าภาษีมูลค่าเพิ่มไว้ในค่าก่อสร้าง แต่ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79 ฐานภาษีสำหรับการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้แก่มูลค่าทั้งหมดที่ผู้ประกอบการได้รับหรือพึงได้รับจากการขายสินค้าหรือการให้บริการ รวมทั้งภาษีสรรพสามิตภาษีด้วย เมื่อโจทก์ได้รับค่าจ้างซึ่งมีภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นรวมอยู่ด้วยการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 จึงต้องคำนวณจากค่าจ้างซึ่งมีภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นรวมอยู่ด้วย ฉะนั้นที่ศาลภาษีอากรกลางให้นำภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นมาหักออกจากค่าจ้างก่อนที่จะคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มจึงไม่ชอบอย่างไรก็ดีเมื่อค่าจ้างดังกล่าว มีภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นอัตราร้อยละ 3.3 รวมอยู่ด้วย ทั้งโจทก์ก็มีสิทธิได้รับภาษีดังกล่าวนี้คืนจากกรมสรรพากรเพื่อความเป็นธรรม จึงให้นำภาษีดังกล่าวมาหักออกจากภาษีมูลค่าเพิ่มอัตราร้อยละ 7 คงให้จำเลยรับผิดชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเพียงร้อยละ 3.7 ของยอดเงินค่าจ้าง ส่วนค่าจ้างปรับราคา (ค่าเค) เป็นค่าชดเชยที่ส่วนราชการจ่ายให้แก่ผู้ประกอบการตามมติคณะรัฐมนตรีในช่วงที่เกิดวิกฤติการณ์เกี่ยวกับวัสดุก่อสร้างขึ้นราคาหรือขาดแคลนไม่ใช่ค่าชดเชยที่อธิบดีกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรี ตามมาตรา 79 วรรคสาม(2) แห่งประมวลรัษฎากร ค่าชดเชยดังกล่าวจึงยังถือเป็นมูลค่าของฐานภาษีในการเรียกภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์จึงมีสิทธิเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 สำหรับค่าชดเชยดังกล่าวจากจำเลยทั้งนี้โดยไม่หักภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นอัตราร้อยละ 3.3ออกจากภาษีมูลค่าเพิ่มอัตราร้อยละ 7 ก่อนคำนวณ เพราะค่าจ้างปรับราคาดังกล่าวมิใช่ค่าจ้างที่โจทก์เสนอแก่จำเลยตั้งแต่ต้นจึงไม่มีภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นรวมอยู่ด้วยที่จำเลยอุทธรณ์ว่า ภาษีมูลค่าเพิ่มที่จำเลยต้องชดใช้แก่โจทก์จะต้องหักภาษีซื้อออกก่อนนั้น เห็นว่า โจทก์จะมีสิทธิขอคืนภาษีซื้อหรือนำภาษีซื้อที่ถูกผู้ประกอบการอื่นที่จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเรียกเก็บไปแล้วมาหักจากภาษีขายได้หรือไม่นั้นเป็นสิทธิของโจทก์ที่มีอยู่ตามประมวลรัษฎากร ไม่มีบทบัญญัติใดที่ให้สิทธิแก่ผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการในอันที่จะเรียกร้องให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนนำภาษีซื้อมาหักออกจากภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการมีหน้าที่ต้องชำระ ดังนั้นโจทก์จึงไม่ต้องนำภาษีซื้อไปหักออกจากภาษีมูลค่าเพิ่มที่เรียกจากจำเลยที่จำเลยอุทธรณ์ข้อต่อไปว่า จำเลยมิได้ผิดนัดจึงไม่ต้องรับผิดใช้ดอกเบี้ยแก่โจทก์นั้น เห็นว่า ในเรื่องดอกเบี้ยจำเลยคงให้การต่อสู้เพียงว่าจำเลยมิได้ผิดสัญญาและไม่มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มจึงไม่ต้องรับผิดชำระดอกเบี้ยแก่โจทก์เท่านั้น จำเลยมิได้ต่อสู้ไว้ให้เป็นประเด็นในคำให้การว่าจำเลยมิได้ผิดนัด ยังไม่ต้องรับผิดชำระดอกเบี้ยแก่โจทก์แต่อย่างใด ดังนั้น ปัญหาการอุทธรณ์ของจำเลยที่ว่าจำเลยผิดนัดหรือไม่ จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ไม่ชอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่งประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัยที่โจทก์อุทธรณ์ว่า จำเลยต้องใช้ดอกเบี้ยแก่โจทก์อัตราร้อยละ 15 ต่อปี ในต้นเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม นั้น เห็นว่าหนี้ค่าภาษีที่จำเลยต้องชดใช้แก่โจทก์เป็นหนี้เงิน ที่โจทก์นำสืบว่าโจทก์ได้กู้เงินจากธนาคารทหารไทย จำกัด นำไปชำระภาษีมูลค่าเพิ่มโดยเสียดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 15 ต่อปีนั้นไม่ปรากฏว่าจำเลยได้ทราบข้อเท็จจริงดังกล่าว และไม่อาจถือได้ว่าเป็นเหตุอื่นอันชอบด้วยกฎหมายที่โจทก์อาจเรียกดอกเบี้ยจากจำเลยได้ดอกเบี้ยได้สูงกว่าที่กำหนดไว้ในประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 224 โจทก์จึงเรียกดอกเบี้ยจากจำเลยได้ในอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีเท่านั้นที่โจทก์อุทธรณ์ว่าจำเลยผิดนัดตั้งแต่วันที่จำเลยชำระค่าจ้างแก่โจทก์ตามงวดงาน จำเลยจึงต้องชดใช้ดอกเบี้ยแก่โจทก์นับตั้งแต่วันผิดนัดนั้นปรากฏว่าโจทก์เพิ่งแจ้งการใช้สิทธิเลือกเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและขอเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มที่จำเลยค้างจ่ายนับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ตามหนังสือของโจทก์ฉบับลงวันที่ 15 ตุลาคม 2535 เอกสารหมาย จ.6 แผ่นที่ 35 และ 38 จำเลยได้รับหนังสือของโจทก์ในวันเดียวกัน เมื่อจำเลยไม่ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์จึงถือว่าจำเลยผิดนัดชำระหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับค่าจ้างของงานงวดที่ 14 งวดที่ 17 ถึง 22งวดที่ 25 ถึง 26 และค่าจ้างที่มีการปรับราคา (ค่าเค) สำหรับงานงวดที่ 10 ตั้งแต่วันที่ 16 ตุลาคม 2535 ต้องใช้ดอกเบี้ยแก่โจทก์นับตั้งแต่วันดังกล่าว ส่วนค่าจ้างสำหรับงานงวดอื่น ๆที่ต้องชำระหลังจากวันที่ 15 ตุลาคม 2535 เมื่อจำเลยไม่ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์ก็ย่อมถือว่าจำเลยผิดนัดนับตั้งแต่วันที่มีการชำระค่าจ้างจำเลยต้องใช้ดอกเบี้ยสำหรับจำนวนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มนั้นนับแต่วันผิดนัดชำระค่าจ้างแต่ละงวดจำเลยจึงต้องชดใช้ภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับค่าจ้างของงานงวดที่ 14 งวดที่17 ถึง 22 งวดที่ 25, 26 และค่าจ้างที่การปรับราคา (ค่าเค)ของงวดงานที่ 10 จำนวน 2,987,595.85 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับตั้งแต่วันที่ 16 ตุลาคม 2535 ของงานงวดที่ 13, 23,27 และ 28 จำนวน 1,362,980.32 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับตั้งแต่วันที่ 15 เมษายน 2536ของงานงวดที่ 12, 24 และ 29 จำนวน 1,193,491.03 บาทพร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับตั้งแต่วันที่ 19 ตุลาคม 2536 ของงานงวดที่ 30 จำนวน 411,175.22 บาทพร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับตั้งแต่วันที่17 มีนาคม 2537 และของค่าจ้างที่มีการปรับราคา (ค่าเค)ของงานงวดที่ 22, 25 และ 26 จำนวน 6,605.55 บาทพร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับตั้งแต่วันที่ 9 ธันวาคม 2535 จนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ที่โจทก์อุทธรณ์ข้อสุดท้ายว่า จำเลยเป็นฝ่ายแพ้คดีในชั้นศาลภาษีอากรกลาง จำเลยจึงต้องรับผิดชดใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์นั้น เห็นว่าการให้ค่าฤชาธรรมเนียมเป็นพับเป็นดุลพินิจของศาลที่จะพิพากษาเช่นนั้นได้ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 161 ประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 17 ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้ค่าฤชาธรรมเนียมเป็นพับ ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยพิพากษาแก้เป็นว่า ให้จำเลยชำระเงินจำนวน2,987,595.85 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับตั้งแต่วันที่ 16 ตุลาคม 2535 จนกว่าจะชำระเสร็จ จำนวน1,362,980.32 บาท พร้อมด้วยดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับตั้งแต่วันที่ 15 เมษายน 2536 จนกว่าจะชำระเสร็จจำนวน1,193,491.03 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับตั้งแต่วันที่ 19 ตุลาคม 2536 จนกว่าจะชำระเสร็จ จำนวน411,175.20 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับตั้งแต่วันที่ 17 มีนาคม 2537 และจำนวน 6,605.55 บาทพร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับตั้งแต่วันที่ 9 ธันวาคม 2535 จนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง(จำลอง สุขศิริ-ยงยุทธ ธารีสาร-สันติ ทักราล)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ