คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 134/2524หลักกฎหมาย: ประมวลรัษฎากร มาตรา 19 บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการไปไต่สวน และสั่งให้นำบัญชีหรือพยานหลักฐานไปแสดงได้ เมื่อเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุควรเชื่อว่า ผู้ยื่นรายการแสดงรายการแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ แต่หาได้บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินต้องแสดงเหตุอันควรเชื่อดังกล่าวในหมายเรียกด้วยไม่ ส่วนการออกหมายจับหมายค้นตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความอาญา เจ้าพนักงานผู้ออกหมายต้องระบุเหตุที่ให้จับให้ค้นในหมายด้วยนั้น เป็นคนละกรณีและกฎหมายบัญญัติไว้แตกต่างกัน ไม่อาจนำมาเปรียบเทียบกันได้ เมื่อได้ความว่าเจ้าพนักงานประเมินมีหตุควรเชื่อว่าบริษัท ส. จำกัดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องตามความเจริงหรือไม่บริบูรณ์ เจ้าพนักงานประเมินย่อมหมายเรียกโจทก์ไปไต่สวนและให้ส่งบัญชีกับเอกสารได้ตามบทกฎหมายข้างต้น (โดยมิต้องแสดงเหตุดังกล่าวในหมายเรียก) เจ้าพนักงานประเมินเรียกให้โจทก์นำบัญชีและเอกสารของบริษัท ส. จำกัดไปทำการไต่สวน โจท์อ้างว่าบัญชีและเอกสารดังกล่าวถูกคนร้ายลักไปพร้อมรถยนต์ ดังนี้ เมื่อข้อเท็จจริงฟังไม่ได้ว่าบัญชีและเอกสารได้หายไปจริง การที่โจทก์ไม่นำบัญชีและเอกสารไปให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนจึงเป็นการกระทำโดยเจตนาหลีกเลี่ยงเจ้าพนักงานย่อมมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 2 ของรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆ ตามมาตรา 71(1) จากโจทก์ได้ บริษัท ส. จำกัด ได้จดทะเบียนเลิกบริษัทและตั้งโจทก์เป็นผู้ชำระบัญชีเมื่อวันที่ 4 สิงหาคม 2518 และโจทก์ได้จดทะเบียนเสร็จการชำระบัญชีเมื่อวันที่ 23 ธันวาคม 2518 ต่อมาต้นเดือนสิงหาคม 2519 โจทก์ในฐานะผู้ชำระบัญชีได้รับหมายเรียกของจำเลยที่ 2 (เจ้าพนักงานประเมิน) ให้ไปยังที่ทำการสรรพากรเขต 4 เพื่อรับการไต่สวนและให้นำบัญชีกับเอกสารประกอบการลงบัญชีของบริษัท ส. จำกัด สำหรับปี 2517 ไปมอบให้ด้วย โจทก์ไม่นำบัญชีและเอกสารดังกล่าวไปมอบให้ ครั้นวันที่ 29 ตุลาคม 2519 จำเลยที่ 2 จึงอาศัยอำนาจตามมาตรา 71 (1) ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัท ส.จำกัด สำหรับปี 2517 เพิ่มเติมจากที่ชำระไปแล้วอีกจำนวน 706,527.40 บาท ดังนี้ เมื่อบริษัท ส.จำกัด มีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2517 และต้องยื่นแบบแสดงรายการพร้อมกับชำระภาษีเงินได้ดังกล่าวต่ออำเภอภายในหนึ่งร้อยห้าสิบวันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 65, 68 มูลหนี้ค่าภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัท ส.จำกัด ปี 2517 จึงเกิดขึ้นแล้วตั้งแต่ก่อนเลิกบริษัท การที่จำเลยที่ 2 อาศัยอำนาจตามมาตรา 71 (1) ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลปี 2517 ย่อมทำให้บริษัท ส.จำกัด ไม่มีสิทธิเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลปี 2517 คำนวณจากยอดกำไรสุทธิ แต่ต้องเสียโดยคำนวณจากยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ในอัตราร้อยละ 2 จำนวนเงินค่าภาษีที่โจทก์ต้องเสียตามที่จำเลยที่ 2 ประเมินเรียกเก็บเพิ่มจึงเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคลปี 2517 ซึ่งบริษัท ส.จำกัดชำระไว้ไม่ครบถ้วน จำเลยที่ 2 ย่อมประเมินเรียกเก็บจากโจทก์ผู้ชำระบัญชีภายใน 2 ปี นับแต่วันสิ้นสุดการชำระภาษีตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1272 ได้ จำเลยที่ 2 ดำรงตำแหน่งสรรพากรเขต 4 เป็นเจ้าพนักงานประเมินสำหรับท้องที่สรรพากรเขต 4 ตามมาตรา 16 ประกอบด้วยประกาศกระทรวงการคลังลงวันที่ 25 ตุลาคม 2523 มีอำนาจประเมินภาษีรายนี้ และจำเลยที่ 2 ย่อมเป็นกรรมการคนหนึ่งในคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับการประเมินรายนี้ซึ่งกระทำในท้องที่สรรพากรเขต 4 ตามมาตรา 30 (1)(ข) ด้วย ดังนั้น แม้จำเลยที่ 2 หัวหน้าที่ประเมินภาษีรายนี้แล้วก็มีอำนาจเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์อีกได้ หามีบทกฎหมายใดบัญญัติห้ามไว้หรือให้นำประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 11 มาใช้ในกรณีไม่ คำสั่งประเมินภาษีจำเลยที่ 2 ทำการประเมินในฐานะสรรพากรเขต 4 จังหวัดอุดรธานี การที่คำสั่งฉบับนี้ลงเลขที่ออกที่จังหวัดขอนแก่นเป็นเพียงวิธีปฏิบัติในทางธุรการ ไม่พอถือว่าจำเลยที่ 2 ทำการประเมินในฐานะเจ้าพนักงานประเมินจังหวัดขอนแก่น ดังนั้น ผู้ว่าราชการจังหวัดอุดรธานีและอัยการจังหวัดอุดรธานี ซึ่งเป็นผู้ว่าราชการจังหวัดและอัยการจังหวัดแห่งท้องที่ซึ่งสำนักงานเจ้าพนักงานประเมินตั้งอยู่ในเขตจึงมีอำนาจเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โจทก์ฟ้องใจความว่า โจทก์เป็นผู้ชำระบัญชีบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด โจทก์ได้จดทะเบียนเลิกบริษัทและจดทะเบียนเป็นผู้ชำระบัญชีเมื่อวันที่ ๔ สิงหาคม ๒๕๑๘ เมื่อปราศจากหนี้สินค้างชำระโจทก์จึงจัดการจำหน่ายทรัพย์สินของบริษัทเป็นตัวเงินแล้วคืนส่วนของผู้ถือหุ้น และจดทะเบียนเสร็จการชำระบัญชีต่อนายทะเบียนหุ้นส่วนบริษัทจังหวัดขอนแก่นเมื่อวันที่ ๒๓ ธันวาคม ๒๕๑๘ เป็นอันสิ้นสุดการชำระบัญชีและบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด สิ้นสภาพการเป็นนิติบุคคลในวันที่จดทะเบียนเสร็จการชำระบัญชี จำเลยที่ ๒ มีตำแหน่งเป็นสรรพากรเขต ๔ เป็นเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ ๑ เมื่อวันที่ ๓๐ กรกฎาคม ๒๕๑๙ จำเลยที่ ๒ ได้หมายเรียกโจทก์ในฐานะผู้ชำระบัญชีบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด ให้ไปยังที่ทำการสำนักงานสรรพากรเขต ๔ ศาลากลางจังหวัดอุดรธานีในวันที่ ๑๘ สิงหาคม ๒๕๑๙ เพื่อให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวน โดยให้นำบัญชีเอกสารหลักฐานประกอบการลงบัญชีและบัญชีคุมสินค้าสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๑๗ และ ๒๕๑๘ พร้อมเอกสารหลักฐานอื่นเกี่ยวแก่การเลิกบริษัทไปมอบให้จำเลยที่ ๒ เพื่อตรวจสอบ แต่ปรากฏตามหลักฐานว่าบัญชีและเอกสารหลักฐานประกอบการลงบัญชีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๑๗ ของบริษัทได้หายไปพร้อมกับรถยนต์โจทก์จึงแจ้งให้จำเลยที่ ๒ ทราบ ต่อมาจำเลยที่ ๒ ในฐานะเจ้าพนักงานประเมินได้มีคำสั่งที่ ๔๕๐๒/๒/๐๐๒๐๗ ลงวันที่ ๒๕ ตุลาคม ๒๕๑๙ ให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด เป็นเงิน ๘๒๙,๐๖๖.๖๔ บาท หักภาษีเงินได้ที่ชำระไว้แล้ว ๑๒๒,๕๓๙.๒๔ บาท คงเหลือภาษีอากรที่ต้องเสียเพิ่มอีก ๗๐๖,๕๒๗.๔๐ บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งได้มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์โจทก์ โดยไม่เชื่อว่าบัญชีและเอกสารต่าง ๆ ได้หายไปพร้อมกับรถยนต์ และการประเมินขอบแล้ว โจทก์เห็นว่าการประเมินของจำเลยที่ ๒ ในฐานะเจ้าพนักงานประเมินและการวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ ถึงที่ ๔ ไม่ชอบด้วยกฎหมายและข้อเท็จจริง ขอให้ศาลพิพากษาว่าการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบด้วยข้อเท็จจริงและบทบัญญัติแห่งกฎหมาย ให้เพิกถอนคำสั่งดังกล่าวกับขอให้สั่งว่า โจทก์ต้องไม่ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด ตามคำสั่งและคำวินิจฉัยอุทธรณ์แก่จำเลยที่ ๕ จำเลยทั้งห้าให้การว่า จำเลยที่ ๒ ได้มีหมายเรียกให้โจทก์ในฐานะผู้ชำระบัญชีบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด ไป ณ ที่ทำการสรรพากรเขต ๔ จังหวัดอุดรธานี เพื่อให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวน โดยให้โจทก์นำบัญชีเอกสารประกอบการลงบัญชีและบัญชีคุมสินค้าปี พ.ศ.๒๕๑๗ ของบริษัทดังกล่าวไปมอบให้ด้วย เนื่องจากมีเหตุน่าเชื่อว่าบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วน ปรากฏว่าโจทก์จงใจหลีกเลี่ยงขัดขืนไม่นำสมุดบัญชีและเอกสารหลักฐานดังกล่าวไปมอบให้จำเลยที่ ๒ เพื่อทำการตรวจสอบ โดยอ้างว่าเอกสารหลักฐานนั้นได้สูญหายไปตั้งแต่เดือนมกราคม ๒๕๑๘ แต่จำเลยที่ ๒ พิจารณาเหตุผลที่โจทก์ยกขึ้นอ้างประกอบกับเอกสารหลักฐานต่าง ๆ แล้ว ไม่เชื่อว่าบัญชีเอกสารประกอบการลงบัญชีได้สูญหายจริง จำเลยที่ ๒ จึงใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๐ (๑) ประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคล จำเลยที่ ๒ มีอำนาจปฏิบัติหน้าที่ราชการทั้งในฐานะเจ้าพนักงานประเมินและในฐานะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เมื่อโจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมินก็ยื่นต่อสำนักงานสรรพากรเขต ๔ ที่จังหวัดอุดรธานี จำเลยที่ ๓ ที่ ๔ จึงมีอำนาจเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้โดยชอบแล้วด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา ๓๐ (๑) (ข) ศาลชั้นต้นพิจารณาแล้ว พิพากษาให้ยกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน โจทก์ฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า คดีมีปัญหาว่าการประเมินของจำเลยที่ ๒ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ ที่ ๓ ที่ ๔ ถูกต้องชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์ฎีกาเป็นประการแรกว่า จำเลยที่ ๒ ออกหมายเรียกโจทก์ไปไต่ส่วนและให้ส่งบัญชีกับเอกสารประกอบการลงบัญชี โดยในหมายเรียกมิได้ระบุเหตุอันควรเชื่อว่า มีการแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ จึงขัดต่อประมวลรัษฎากรมาตรา ๑๙ พิเคราะห์แล้วประมวลรัษฎากรมาตรา ๑๙ บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการไปไต่สวนและสั่งให้นำบัญชีหรือพยานหลักฐานไปแสดงได้ เมื่อเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้ยื่นรายการแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ แต่หาได้บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินต้องแสดงเหตุอันควรเชื่อดังกล่าวในหมายเรียกด้วยไม่ ที่โจทก์อ้างว่าการออกหมายจับหมายค้นตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความอาญา เจ้าพนักงานผู้ออกหมายต้องระบุเหตุที่ให้จับให้ค้นในหมายค้นนั้น เห็นว่าเป็นคนละกรณีและกฎหมายบัญญัติไว้แตกต่างกัน ไม่อาจนำมาเปรียบเทียบกันได้ คดีได้ความจากคำเบิกความของจำเลยที่ ๒ โดยโจทก์มิได้โต้แย้งว่า เหตุที่จำเลยที่ ๒ ออกหมายเรียกโจทก์มาไต่สวนและให้ส่งบัญชีและเอกสารเพราะกรมสรรพากรมีหนังสือสั่งให้จำเลยที่ ๒ ตรวจสอบบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด เนื่องจากกรมสรรพากรเชื่อว่ามีการเสียภาษีไม่ถูกต้อง ดังนี้ จำเลยที่ ๒ มีเหตุอันควรเชื่อว่าบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด แสดงรายการตามแนบที่ยื่นเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ จำเลยที่ ๒ ออกหมายเรียกโจทก์ไปไต่สวนและให้ส่งบัญชีกับเอกสารจึงชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา ๑๙ แล้ว โจทก์ฎีกาต่อไปว่า บัญชีและเอกสารของบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด ถูกคนร้ายลักไปพร้อมรถยนต์ มิใช่โจทก์มีเจตนาไม่นำบัญชีและเอกสารไปมอบให้เจ้าพนักงานประเมิน จำเลยที่ ๒ จึงจะประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๑ (๑) ไม่ได้ และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่เชื่อบัญชีและเอกสารหายจริง จึงไม่ชอบด้วยข้อเท็จจริงและกฎหมาย พิเคราะห์แล้ว ข้อนี้โจทก์มีพยานหลักฐานนำสืบฟังไม่ได้ว่าบัญชีและเอกาสารได้หายไปจริง ดังนั้น การที่โจทก์ไม่นำบัญชีและเอกสารไปให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนจึงเป็นการกระทำโดยเจตนาหลีกเลี่ยง จำเลยที่ ๒ ย่อมมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ ๒ ของรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามประมวลรัษฎากรมาตรา ๗๑ (๑) จากโจทก์ได้ และจำเลยที่ ๒ ที่ ๓ ที่ ๔ วินิจฉัยไม่เชื่อว่าบัญชีและเอกสารหายจริงจึงชอบแล้วได้ความว่าบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด ได้จดทะเบียนเลิกบริษัทและตั้งโจทก์เป็นผู้ชำระบัญชีตั้งแต่วันที่ ๔ สิงหาคม ๒๕๑๘ และโจทก์ได้จดทะเบียนเสร็จการชำระบัญชีเมื่อวันที่ ๒๓ ธันวาคม ๒๕๑๘ วันที่ ๒๕ ตุลาคม ๒๕๑๙ จำเลยที่ ๓ จึงอาศัยอำนาจตามมาตรา ๗๑ (๑) แห่งประมวลรัษฎากรประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด สำหรับปี ๒๕๑๗ เป็นเงิน ๘๒๙,๐๖๖.๖๔ บาท หักภาษีเงินได้ที่ชำระไว้แล้ว ๑๒๒,๕๓๙.๒๔ บาท คงเหลือภาษีที่ต้องชำระเพิ่มอีก ๗๐๖,๕๒๗.๔๐ บาท ดังนี้ เห็นว่าบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด มีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๑๗ และต้องยื่นแบบแสดงรายการพร้อมกับชำระภาษีเงินได้ดังกล่าวต่ออำเภอภายในหนึ่งร้อยห้าสิบวันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ และมาตรา ๖๘ มูลหนี้ค่าภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด ปี ๒๕๑๗ จึงเกิดขึ้นแล้วตั้งแต่ก่อนเลิกบริษัท การที่โจทก์หลีกเลี่ยงไม่นำบัญชีและเอกสารไปให้จำเลยที่ ๒ ทำการไต่สวน และจำเลยที่ ๒ อาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๑ (๑) ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลปี ๒๕๑๗ ร้อยละ ๒ ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ย่อมทำให้บริษัทสุราไทยเรือง จำกัด ไม่มีสิทธิเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลปี ๒๕๑๗ คำนวณจากยอดกำไรสุทธิ แต่ต้องเสียภาษีโดยคำนวณจากยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ในอัตราร้อยละ ๒ จำนวนเงินค่าภาษีที่โจทก์ต้องเสียตามที่จำเลยที่ ๒ ประเมินเรียกเก็บเพิ่มจึงเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคลปี ๒๕๑๗ ซึ่งบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด ชำระไว้ไม่ครบถ้วน มูลหนี้ค่าภาษีเงินได้นิติบุคคลดังกล่าวจึงเกิดขึ้นตั้งแต่ก่อนบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด เลิก จำเลยที่ ๒ ประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลรายนี้จากโจทก์ผู้ชำระบัญชีภายใน ๒ ปี นับแต่วันสิ้นสุดการชำระบัญชี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา ๑๒๗๒ ได้ จำเลยที่ ๒ ดำรงตำแหน่งสรรพากรเขต ๔ เป็นเจ้าพนักงานประเมินสำหรับท้องที่สรรพากรเขต ๔ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๑๖ ประกอบด้วยประกาศกระทรวงการคลังลงวันที่ ๒๕ ตุลาคม ๒๕๑๓ มีอำนาจประเมินภาษีรายนี้ และในฐานะที่จำเลยที่ ๒ ดำรงตำแหน่งสรรพากรเขต ๔ ย่อมเป็นกรรมการคนหนึ่งในคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับการประเมินรายนี้ซึ่งกระทำในท้องที่สรรพากรเขต ๔ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๓๐ (๑) (ข) ด้วย ที่โจทก์อ้างว่าโดยหลักกระบวนการยุติธรรมทั่วไป ประกอบกับประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา ๑๑ จำเลยที่ ๒ ควรถูกห้ามไม่ให้วินิจฉัยความถูกผิดในการประเมินที่ตนได้ประเมินไปนั้นหามีบทกฎหมายใดบัญญัติห้ามไว้หรือให้นำมาตรา ๑๑ แห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาใช้ในกรณีนี้ไม่ ศาลฎีกาเห็นว่า แม้จำเลยที่ ๒ ทำหน้าที่ประเมินภาษีรายนี้แล้วก็มีอำนาจเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์อีกได้ คำสั่งประเมินภาษีตามเอกสารหมาย ล.๒ จำเลยที่ ๒ ทำการประเมินในฐานะสรรพากรเขต ๔ การที่คำสั่งฉบับนี้ลงเลขที่ออกที่จังหวัดขอนแก่นเป็นเพียงวิธีปฏิบัติในทางธุรการ ไม่พอถือว่าจำเลยที่ ๒ ทำการประเมินในฐานะเจ้าพนักงานประเมินจังหวัดขอนแก่น ผู้ว่าราชการจังหวัดอุดรธานีและอัยการจังหวัดอุดรธานี ซึ่งเป็นผู้ว่าราชการจังหวัดและอัยการจังหวัดแห่งท้องที่ซึ่งสำนักงานเจ้าพนักงานประเมินตั้งอยู่ในเขตจึงมีอำนาจเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 134/2524นายเอกมัย อุดมสุรบัญชาโจทก์กรมสรรพากร กับพวกล. ป.รัษฎากร ม. 16, ม. 19, ม. 30 (1) (ข), ม. 65, ม. 68, ม. 71 (1) ป.พ.พ. ม. 1272ประมวลรัษฎากร มาตรา 19 บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการไปไต่สวน และสั่งให้นำบัญชีหรือพยานหลักฐานไปแสดงได้ เมื่อเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุควรเชื่อว่า ผู้ยื่นรายการแสดงรายการแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ แต่หาได้บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินต้องแสดงเหตุอันควรเชื่อดังกล่าวในหมายเรียกด้วยไม่ ส่วนการออกหมายจับหมายค้นตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความอาญา เจ้าพนักงานผู้ออกหมายต้องระบุเหตุที่ให้จับให้ค้นในหมายด้วยนั้น เป็นคนละกรณีและกฎหมายบัญญัติไว้แตกต่างกัน ไม่อาจนำมาเปรียบเทียบกันได้ เมื่อได้ความว่าเจ้าพนักงานประเมินมีหตุควรเชื่อว่าบริษัท ส. จำกัดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องตามความเจริงหรือไม่บริบูรณ์ เจ้าพนักงานประเมินย่อมหมายเรียกโจทก์ไปไต่สวนและให้ส่งบัญชีกับเอกสารได้ตามบทกฎหมายข้างต้น (โดยมิต้องแสดงเหตุดังกล่าวในหมายเรียก) เจ้าพนักงานประเมินเรียกให้โจทก์นำบัญชีและเอกสารของบริษัท ส. จำกัดไปทำการไต่สวน โจท์อ้างว่าบัญชีและเอกสารดังกล่าวถูกคนร้ายลักไปพร้อมรถยนต์ ดังนี้ เมื่อข้อเท็จจริงฟังไม่ได้ว่าบัญชีและเอกสารได้หายไปจริง การที่โจทก์ไม่นำบัญชีและเอกสารไปให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนจึงเป็นการกระทำโดยเจตนาหลีกเลี่ยงเจ้าพนักงานย่อมมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 2 ของรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆ ตามมาตรา 71(1) จากโจทก์ได้ บริษัท ส. จำกัด ได้จดทะเบียนเลิกบริษัทและตั้งโจทก์เป็นผู้ชำระบัญชีเมื่อวันที่ 4 สิงหาคม 2518 และโจทก์ได้จดทะเบียนเสร็จการชำระบัญชีเมื่อวันที่ 23 ธันวาคม 2518 ต่อมาต้นเดือนสิงหาคม 2519 โจทก์ในฐานะผู้ชำระบัญชีได้รับหมายเรียกของจำเลยที่ 2 (เจ้าพนักงานประเมิน) ให้ไปยังที่ทำการสรรพากรเขต 4 เพื่อรับการไต่สวนและให้นำบัญชีกับเอกสารประกอบการลงบัญชีของบริษัท ส. จำกัด สำหรับปี 2517 ไปมอบให้ด้วย โจทก์ไม่นำบัญชีและเอกสารดังกล่าวไปมอบให้ ครั้นวันที่ 29 ตุลาคม 2519 จำเลยที่ 2 จึงอาศัยอำนาจตามมาตรา 71 (1) ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัท ส.จำกัด สำหรับปี 2517 เพิ่มเติมจากที่ชำระไปแล้วอีกจำนวน 706,527.40 บาท ดังนี้ เมื่อบริษัท ส.จำกัด มีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2517 และต้องยื่นแบบแสดงรายการพร้อมกับชำระภาษีเงินได้ดังกล่าวต่ออำเภอภายในหนึ่งร้อยห้าสิบวันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 65, 68 มูลหนี้ค่าภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัท ส.จำกัด ปี 2517 จึงเกิดขึ้นแล้วตั้งแต่ก่อนเลิกบริษัท การที่จำเลยที่ 2 อาศัยอำนาจตามมาตรา 71 (1) ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลปี 2517 ย่อมทำให้บริษัท ส.จำกัด ไม่มีสิทธิเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลปี 2517 คำนวณจากยอดกำไรสุทธิ แต่ต้องเสียโดยคำนวณจากยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ในอัตราร้อยละ 2 จำนวนเงินค่าภาษีที่โจทก์ต้องเสียตามที่จำเลยที่ 2 ประเมินเรียกเก็บเพิ่มจึงเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคลปี 2517 ซึ่งบริษัท ส.จำกัดชำระไว้ไม่ครบถ้วน จำเลยที่ 2 ย่อมประเมินเรียกเก็บจากโจทก์ผู้ชำระบัญชีภายใน 2 ปี นับแต่วันสิ้นสุดการชำระภาษีตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1272 ได้ จำเลยที่ 2 ดำรงตำแหน่งสรรพากรเขต 4 เป็นเจ้าพนักงานประเมินสำหรับท้องที่สรรพากรเขต 4 ตามมาตรา 16 ประกอบด้วยประกาศกระทรวงการคลังลงวันที่ 25 ตุลาคม 2523 มีอำนาจประเมินภาษีรายนี้ และจำเลยที่ 2 ย่อมเป็นกรรมการคนหนึ่งในคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับการประเมินรายนี้ซึ่งกระทำในท้องที่สรรพากรเขต 4 ตามมาตรา 30 (1)(ข) ด้วย ดังนั้น แม้จำเลยที่ 2 หัวหน้าที่ประเมินภาษีรายนี้แล้วก็มีอำนาจเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์อีกได้ หามีบทกฎหมายใดบัญญัติห้ามไว้หรือให้นำประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 11 มาใช้ในกรณีไม่ คำสั่งประเมินภาษีจำเลยที่ 2 ทำการประเมินในฐานะสรรพากรเขต 4 จังหวัดอุดรธานี การที่คำสั่งฉบับนี้ลงเลขที่ออกที่จังหวัดขอนแก่นเป็นเพียงวิธีปฏิบัติในทางธุรการ ไม่พอถือว่าจำเลยที่ 2 ทำการประเมินในฐานะเจ้าพนักงานประเมินจังหวัดขอนแก่น ดังนั้น ผู้ว่าราชการจังหวัดอุดรธานีและอัยการจังหวัดอุดรธานี ซึ่งเป็นผู้ว่าราชการจังหวัดและอัยการจังหวัดแห่งท้องที่ซึ่งสำนักงานเจ้าพนักงานประเมินตั้งอยู่ในเขตจึงมีอำนาจเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โจทก์ฟ้องใจความว่า โจทก์เป็นผู้ชำระบัญชีบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด โจทก์ได้จดทะเบียนเลิกบริษัทและจดทะเบียนเป็นผู้ชำระบัญชีเมื่อวันที่ ๔ สิงหาคม ๒๕๑๘ เมื่อปราศจากหนี้สินค้างชำระโจทก์จึงจัดการจำหน่ายทรัพย์สินของบริษัทเป็นตัวเงินแล้วคืนส่วนของผู้ถือหุ้น และจดทะเบียนเสร็จการชำระบัญชีต่อนายทะเบียนหุ้นส่วนบริษัทจังหวัดขอนแก่นเมื่อวันที่ ๒๓ ธันวาคม ๒๕๑๘ เป็นอันสิ้นสุดการชำระบัญชีและบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด สิ้นสภาพการเป็นนิติบุคคลในวันที่จดทะเบียนเสร็จการชำระบัญชี จำเลยที่ ๒ มีตำแหน่งเป็นสรรพากรเขต ๔ เป็นเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ ๑ เมื่อวันที่ ๓๐ กรกฎาคม ๒๕๑๙ จำเลยที่ ๒ ได้หมายเรียกโจทก์ในฐานะผู้ชำระบัญชีบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด ให้ไปยังที่ทำการสำนักงานสรรพากรเขต ๔ ศาลากลางจังหวัดอุดรธานีในวันที่ ๑๘ สิงหาคม ๒๕๑๙ เพื่อให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวน โดยให้นำบัญชีเอกสารหลักฐานประกอบการลงบัญชีและบัญชีคุมสินค้าสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๑๗ และ ๒๕๑๘ พร้อมเอกสารหลักฐานอื่นเกี่ยวแก่การเลิกบริษัทไปมอบให้จำเลยที่ ๒ เพื่อตรวจสอบ แต่ปรากฏตามหลักฐานว่าบัญชีและเอกสารหลักฐานประกอบการลงบัญชีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๑๗ ของบริษัทได้หายไปพร้อมกับรถยนต์โจทก์จึงแจ้งให้จำเลยที่ ๒ ทราบ ต่อมาจำเลยที่ ๒ ในฐานะเจ้าพนักงานประเมินได้มีคำสั่งที่ ๔๕๐๒/๒/๐๐๒๐๗ ลงวันที่ ๒๕ ตุลาคม ๒๕๑๙ ให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด เป็นเงิน ๘๒๙,๐๖๖.๖๔ บาท หักภาษีเงินได้ที่ชำระไว้แล้ว ๑๒๒,๕๓๙.๒๔ บาท คงเหลือภาษีอากรที่ต้องเสียเพิ่มอีก ๗๐๖,๕๒๗.๔๐ บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งได้มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์โจทก์ โดยไม่เชื่อว่าบัญชีและเอกสารต่าง ๆ ได้หายไปพร้อมกับรถยนต์ และการประเมินขอบแล้ว โจทก์เห็นว่าการประเมินของจำเลยที่ ๒ ในฐานะเจ้าพนักงานประเมินและการวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ ถึงที่ ๔ ไม่ชอบด้วยกฎหมายและข้อเท็จจริง ขอให้ศาลพิพากษาว่าการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบด้วยข้อเท็จจริงและบทบัญญัติแห่งกฎหมาย ให้เพิกถอนคำสั่งดังกล่าวกับขอให้สั่งว่า โจทก์ต้องไม่ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด ตามคำสั่งและคำวินิจฉัยอุทธรณ์แก่จำเลยที่ ๕ จำเลยทั้งห้าให้การว่า จำเลยที่ ๒ ได้มีหมายเรียกให้โจทก์ในฐานะผู้ชำระบัญชีบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด ไป ณ ที่ทำการสรรพากรเขต ๔ จังหวัดอุดรธานี เพื่อให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวน โดยให้โจทก์นำบัญชีเอกสารประกอบการลงบัญชีและบัญชีคุมสินค้าปี พ.ศ.๒๕๑๗ ของบริษัทดังกล่าวไปมอบให้ด้วย เนื่องจากมีเหตุน่าเชื่อว่าบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วน ปรากฏว่าโจทก์จงใจหลีกเลี่ยงขัดขืนไม่นำสมุดบัญชีและเอกสารหลักฐานดังกล่าวไปมอบให้จำเลยที่ ๒ เพื่อทำการตรวจสอบ โดยอ้างว่าเอกสารหลักฐานนั้นได้สูญหายไปตั้งแต่เดือนมกราคม ๒๕๑๘ แต่จำเลยที่ ๒ พิจารณาเหตุผลที่โจทก์ยกขึ้นอ้างประกอบกับเอกสารหลักฐานต่าง ๆ แล้ว ไม่เชื่อว่าบัญชีเอกสารประกอบการลงบัญชีได้สูญหายจริง จำเลยที่ ๒ จึงใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๐ (๑) ประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคล จำเลยที่ ๒ มีอำนาจปฏิบัติหน้าที่ราชการทั้งในฐานะเจ้าพนักงานประเมินและในฐานะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เมื่อโจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมินก็ยื่นต่อสำนักงานสรรพากรเขต ๔ ที่จังหวัดอุดรธานี จำเลยที่ ๓ ที่ ๔ จึงมีอำนาจเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้โดยชอบแล้วด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา ๓๐ (๑) (ข) ศาลชั้นต้นพิจารณาแล้ว พิพากษาให้ยกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน โจทก์ฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า คดีมีปัญหาว่าการประเมินของจำเลยที่ ๒ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ ที่ ๓ ที่ ๔ ถูกต้องชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์ฎีกาเป็นประการแรกว่า จำเลยที่ ๒ ออกหมายเรียกโจทก์ไปไต่ส่วนและให้ส่งบัญชีกับเอกสารประกอบการลงบัญชี โดยในหมายเรียกมิได้ระบุเหตุอันควรเชื่อว่า มีการแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ จึงขัดต่อประมวลรัษฎากรมาตรา ๑๙ พิเคราะห์แล้วประมวลรัษฎากรมาตรา ๑๙ บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการไปไต่สวนและสั่งให้นำบัญชีหรือพยานหลักฐานไปแสดงได้ เมื่อเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้ยื่นรายการแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ แต่หาได้บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินต้องแสดงเหตุอันควรเชื่อดังกล่าวในหมายเรียกด้วยไม่ ที่โจทก์อ้างว่าการออกหมายจับหมายค้นตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความอาญา เจ้าพนักงานผู้ออกหมายต้องระบุเหตุที่ให้จับให้ค้นในหมายค้นนั้น เห็นว่าเป็นคนละกรณีและกฎหมายบัญญัติไว้แตกต่างกัน ไม่อาจนำมาเปรียบเทียบกันได้ คดีได้ความจากคำเบิกความของจำเลยที่ ๒ โดยโจทก์มิได้โต้แย้งว่า เหตุที่จำเลยที่ ๒ ออกหมายเรียกโจทก์มาไต่สวนและให้ส่งบัญชีและเอกสารเพราะกรมสรรพากรมีหนังสือสั่งให้จำเลยที่ ๒ ตรวจสอบบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด เนื่องจากกรมสรรพากรเชื่อว่ามีการเสียภาษีไม่ถูกต้อง ดังนี้ จำเลยที่ ๒ มีเหตุอันควรเชื่อว่าบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด แสดงรายการตามแนบที่ยื่นเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ จำเลยที่ ๒ ออกหมายเรียกโจทก์ไปไต่สวนและให้ส่งบัญชีกับเอกสารจึงชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา ๑๙ แล้ว โจทก์ฎีกาต่อไปว่า บัญชีและเอกสารของบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด ถูกคนร้ายลักไปพร้อมรถยนต์ มิใช่โจทก์มีเจตนาไม่นำบัญชีและเอกสารไปมอบให้เจ้าพนักงานประเมิน จำเลยที่ ๒ จึงจะประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๑ (๑) ไม่ได้ และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่เชื่อบัญชีและเอกสารหายจริง จึงไม่ชอบด้วยข้อเท็จจริงและกฎหมาย พิเคราะห์แล้ว ข้อนี้โจทก์มีพยานหลักฐานนำสืบฟังไม่ได้ว่าบัญชีและเอกาสารได้หายไปจริง ดังนั้น การที่โจทก์ไม่นำบัญชีและเอกสารไปให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนจึงเป็นการกระทำโดยเจตนาหลีกเลี่ยง จำเลยที่ ๒ ย่อมมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ ๒ ของรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามประมวลรัษฎากรมาตรา ๗๑ (๑) จากโจทก์ได้ และจำเลยที่ ๒ ที่ ๓ ที่ ๔ วินิจฉัยไม่เชื่อว่าบัญชีและเอกสารหายจริงจึงชอบแล้วได้ความว่าบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด ได้จดทะเบียนเลิกบริษัทและตั้งโจทก์เป็นผู้ชำระบัญชีตั้งแต่วันที่ ๔ สิงหาคม ๒๕๑๘ และโจทก์ได้จดทะเบียนเสร็จการชำระบัญชีเมื่อวันที่ ๒๓ ธันวาคม ๒๕๑๘ วันที่ ๒๕ ตุลาคม ๒๕๑๙ จำเลยที่ ๓ จึงอาศัยอำนาจตามมาตรา ๗๑ (๑) แห่งประมวลรัษฎากรประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด สำหรับปี ๒๕๑๗ เป็นเงิน ๘๒๙,๐๖๖.๖๔ บาท หักภาษีเงินได้ที่ชำระไว้แล้ว ๑๒๒,๕๓๙.๒๔ บาท คงเหลือภาษีที่ต้องชำระเพิ่มอีก ๗๐๖,๕๒๗.๔๐ บาท ดังนี้ เห็นว่าบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด มีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๑๗ และต้องยื่นแบบแสดงรายการพร้อมกับชำระภาษีเงินได้ดังกล่าวต่ออำเภอภายในหนึ่งร้อยห้าสิบวันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ และมาตรา ๖๘ มูลหนี้ค่าภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด ปี ๒๕๑๗ จึงเกิดขึ้นแล้วตั้งแต่ก่อนเลิกบริษัท การที่โจทก์หลีกเลี่ยงไม่นำบัญชีและเอกสารไปให้จำเลยที่ ๒ ทำการไต่สวน และจำเลยที่ ๒ อาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๑ (๑) ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลปี ๒๕๑๗ ร้อยละ ๒ ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ย่อมทำให้บริษัทสุราไทยเรือง จำกัด ไม่มีสิทธิเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลปี ๒๕๑๗ คำนวณจากยอดกำไรสุทธิ แต่ต้องเสียภาษีโดยคำนวณจากยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ในอัตราร้อยละ ๒ จำนวนเงินค่าภาษีที่โจทก์ต้องเสียตามที่จำเลยที่ ๒ ประเมินเรียกเก็บเพิ่มจึงเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคลปี ๒๕๑๗ ซึ่งบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด ชำระไว้ไม่ครบถ้วน มูลหนี้ค่าภาษีเงินได้นิติบุคคลดังกล่าวจึงเกิดขึ้นตั้งแต่ก่อนบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด เลิก จำเลยที่ ๒ ประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลรายนี้จากโจทก์ผู้ชำระบัญชีภายใน ๒ ปี นับแต่วันสิ้นสุดการชำระบัญชี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา ๑๒๗๒ ได้ จำเลยที่ ๒ ดำรงตำแหน่งสรรพากรเขต ๔ เป็นเจ้าพนักงานประเมินสำหรับท้องที่สรรพากรเขต ๔ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๑๖ ประกอบด้วยประกาศกระทรวงการคลังลงวันที่ ๒๕ ตุลาคม ๒๕๑๓ มีอำนาจประเมินภาษีรายนี้ และในฐานะที่จำเลยที่ ๒ ดำรงตำแหน่งสรรพากรเขต ๔ ย่อมเป็นกรรมการคนหนึ่งในคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับการประเมินรายนี้ซึ่งกระทำในท้องที่สรรพากรเขต ๔ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๓๐ (๑) (ข) ด้วย ที่โจทก์อ้างว่าโดยหลักกระบวนการยุติธรรมทั่วไป ประกอบกับประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา ๑๑ จำเลยที่ ๒ ควรถูกห้ามไม่ให้วินิจฉัยความถูกผิดในการประเมินที่ตนได้ประเมินไปนั้นหามีบทกฎหมายใดบัญญัติห้ามไว้หรือให้นำมาตรา ๑๑ แห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาใช้ในกรณีนี้ไม่ ศาลฎีกาเห็นว่า แม้จำเลยที่ ๒ ทำหน้าที่ประเมินภาษีรายนี้แล้วก็มีอำนาจเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์อีกได้ คำสั่งประเมินภาษีตามเอกสารหมาย ล.๒ จำเลยที่ ๒ ทำการประเมินในฐานะสรรพากรเขต ๔ การที่คำสั่งฉบับนี้ลงเลขที่ออกที่จังหวัดขอนแก่นเป็นเพียงวิธีปฏิบัติในทางธุรการ ไม่พอถือว่าจำเลยที่ ๒ ทำการประเมินในฐานะเจ้าพนักงานประเมินจังหวัดขอนแก่น ผู้ว่าราชการจังหวัดอุดรธานีและอัยการจังหวัดอุดรธานี ซึ่งเป็นผู้ว่าราชการจังหวัดและอัยการจังหวัดแห่งท้องที่ซึ่งสำนักงานเจ้าพนักงานประเมินตั้งอยู่ในเขตจึงมีอำนาจเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ พิพากษายืน(สมบูรณ์ บุญภินนท์-ชุบ วีระเวคิน-อัมพล สุวรรณภักดี)ศาลจังหวัดขอนแก่น - นายจารุ ชาลีวรรณศาลอุทธรณ์ - นายกิติ บูรพรรณ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องใจความว่า โจทก์เป็นผู้ชำระบัญชีบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด โจทก์ได้จดทะเบียนเลิกบริษัทและจดทะเบียนเป็นผู้ชำระบัญชีเมื่อวันที่ ๔ สิงหาคม ๒๕๑๘ เมื่อปราศจากหนี้สินค้างชำระโจทก์จึงจัดการจำหน่ายทรัพย์สินของบริษัทเป็นตัวเงินแล้วคืนส่วนของผู้ถือหุ้น และจดทะเบียนเสร็จการชำระบัญชีต่อนายทะเบียนหุ้นส่วนบริษัทจังหวัดขอนแก่นเมื่อวันที่ ๒๓ ธันวาคม ๒๕๑๘ เป็นอันสิ้นสุดการชำระบัญชีและบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด สิ้นสภาพการเป็นนิติบุคคลในวันที่จดทะเบียนเสร็จการชำระบัญชี จำเลยที่ ๒ มีตำแหน่งเป็นสรรพากรเขต ๔ เป็นเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ ๑ เมื่อวันที่ ๓๐ กรกฎาคม ๒๕๑๙ จำเลยที่ ๒ ได้หมายเรียกโจทก์ในฐานะผู้ชำระบัญชีบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด ให้ไปยังที่ทำการสำนักงานสรรพากรเขต ๔ ศาลากลางจังหวัดอุดรธานีในวันที่ ๑๘ สิงหาคม ๒๕๑๙ เพื่อให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวน โดยให้นำบัญชีเอกสารหลักฐานประกอบการลงบัญชีและบัญชีคุมสินค้าสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๑๗ และ ๒๕๑๘ พร้อมเอกสารหลักฐานอื่นเกี่ยวแก่การเลิกบริษัทไปมอบให้จำเลยที่ ๒ เพื่อตรวจสอบ แต่ปรากฏตามหลักฐานว่าบัญชีและเอกสารหลักฐานประกอบการลงบัญชีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๑๗ ของบริษัทได้หายไปพร้อมกับรถยนต์โจทก์จึงแจ้งให้จำเลยที่ ๒ ทราบ ต่อมาจำเลยที่ ๒ ในฐานะเจ้าพนักงานประเมินได้มีคำสั่งที่ ๔๕๐๒/๒/๐๐๒๐๗ ลงวันที่ ๒๕ ตุลาคม ๒๕๑๙ ให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด เป็นเงิน ๘๒๙,๐๖๖.๖๔ บาท หักภาษีเงินได้ที่ชำระไว้แล้ว ๑๒๒,๕๓๙.๒๔ บาท คงเหลือภาษีอากรที่ต้องเสียเพิ่มอีก ๗๐๖,๕๒๗.๔๐ บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งได้มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์โจทก์ โดยไม่เชื่อว่าบัญชีและเอกสารต่าง ๆ ได้หายไปพร้อมกับรถยนต์ และการประเมินขอบแล้ว โจทก์เห็นว่าการประเมินของจำเลยที่ ๒ ในฐานะเจ้าพนักงานประเมินและการวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ ถึงที่ ๔ ไม่ชอบด้วยกฎหมายและข้อเท็จจริง ขอให้ศาลพิพากษาว่าการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบด้วยข้อเท็จจริงและบทบัญญัติแห่งกฎหมาย ให้เพิกถอนคำสั่งดังกล่าวกับขอให้สั่งว่า โจทก์ต้องไม่ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด ตามคำสั่งและคำวินิจฉัยอุทธรณ์แก่จำเลยที่ ๕ จำเลยทั้งห้าให้การว่า จำเลยที่ ๒ ได้มีหมายเรียกให้โจทก์ในฐานะผู้ชำระบัญชีบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด ไป ณ ที่ทำการสรรพากรเขต ๔ จังหวัดอุดรธานี เพื่อให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวน โดยให้โจทก์นำบัญชีเอกสารประกอบการลงบัญชีและบัญชีคุมสินค้าปี พ.ศ.๒๕๑๗ ของบริษัทดังกล่าวไปมอบให้ด้วย เนื่องจากมีเหตุน่าเชื่อว่าบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วน ปรากฏว่าโจทก์จงใจหลีกเลี่ยงขัดขืนไม่นำสมุดบัญชีและเอกสารหลักฐานดังกล่าวไปมอบให้จำเลยที่ ๒ เพื่อทำการตรวจสอบ โดยอ้างว่าเอกสารหลักฐานนั้นได้สูญหายไปตั้งแต่เดือนมกราคม ๒๕๑๘ แต่จำเลยที่ ๒ พิจารณาเหตุผลที่โจทก์ยกขึ้นอ้างประกอบกับเอกสารหลักฐานต่าง ๆ แล้ว ไม่เชื่อว่าบัญชีเอกสารประกอบการลงบัญชีได้สูญหายจริง จำเลยที่ ๒ จึงใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๐ (๑) ประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคล จำเลยที่ ๒ มีอำนาจปฏิบัติหน้าที่ราชการทั้งในฐานะเจ้าพนักงานประเมินและในฐานะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เมื่อโจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมินก็ยื่นต่อสำนักงานสรรพากรเขต ๔ ที่จังหวัดอุดรธานี จำเลยที่ ๓ ที่ ๔ จึงมีอำนาจเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้โดยชอบแล้วด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา ๓๐ (๑) (ข) ศาลชั้นต้นพิจารณาแล้ว พิพากษาให้ยกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน โจทก์ฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า คดีมีปัญหาว่าการประเมินของจำเลยที่ ๒ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ ที่ ๓ ที่ ๔ ถูกต้องชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์ฎีกาเป็นประการแรกว่า จำเลยที่ ๒ ออกหมายเรียกโจทก์ไปไต่ส่วนและให้ส่งบัญชีกับเอกสารประกอบการลงบัญชี โดยในหมายเรียกมิได้ระบุเหตุอันควรเชื่อว่า มีการแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ จึงขัดต่อประมวลรัษฎากรมาตรา ๑๙ พิเคราะห์แล้วประมวลรัษฎากรมาตรา ๑๙ บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการไปไต่สวนและสั่งให้นำบัญชีหรือพยานหลักฐานไปแสดงได้ เมื่อเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้ยื่นรายการแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ แต่หาได้บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินต้องแสดงเหตุอันควรเชื่อดังกล่าวในหมายเรียกด้วยไม่ ที่โจทก์อ้างว่าการออกหมายจับหมายค้นตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความอาญา เจ้าพนักงานผู้ออกหมายต้องระบุเหตุที่ให้จับให้ค้นในหมายค้นนั้น เห็นว่าเป็นคนละกรณีและกฎหมายบัญญัติไว้แตกต่างกัน ไม่อาจนำมาเปรียบเทียบกันได้ คดีได้ความจากคำเบิกความของจำเลยที่ ๒ โดยโจทก์มิได้โต้แย้งว่า เหตุที่จำเลยที่ ๒ ออกหมายเรียกโจทก์มาไต่สวนและให้ส่งบัญชีและเอกสารเพราะกรมสรรพากรมีหนังสือสั่งให้จำเลยที่ ๒ ตรวจสอบบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด เนื่องจากกรมสรรพากรเชื่อว่ามีการเสียภาษีไม่ถูกต้อง ดังนี้ จำเลยที่ ๒ มีเหตุอันควรเชื่อว่าบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด แสดงรายการตามแนบที่ยื่นเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ จำเลยที่ ๒ ออกหมายเรียกโจทก์ไปไต่สวนและให้ส่งบัญชีกับเอกสารจึงชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา ๑๙ แล้ว โจทก์ฎีกาต่อไปว่า บัญชีและเอกสารของบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด ถูกคนร้ายลักไปพร้อมรถยนต์ มิใช่โจทก์มีเจตนาไม่นำบัญชีและเอกสารไปมอบให้เจ้าพนักงานประเมิน จำเลยที่ ๒ จึงจะประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๑ (๑) ไม่ได้ และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่เชื่อบัญชีและเอกสารหายจริง จึงไม่ชอบด้วยข้อเท็จจริงและกฎหมาย พิเคราะห์แล้ว ข้อนี้โจทก์มีพยานหลักฐานนำสืบฟังไม่ได้ว่าบัญชีและเอกาสารได้หายไปจริง ดังนั้น การที่โจทก์ไม่นำบัญชีและเอกสารไปให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนจึงเป็นการกระทำโดยเจตนาหลีกเลี่ยง จำเลยที่ ๒ ย่อมมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ ๒ ของรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามประมวลรัษฎากรมาตรา ๗๑ (๑) จากโจทก์ได้ และจำเลยที่ ๒ ที่ ๓ ที่ ๔ วินิจฉัยไม่เชื่อว่าบัญชีและเอกสารหายจริงจึงชอบแล้วได้ความว่าบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด ได้จดทะเบียนเลิกบริษัทและตั้งโจทก์เป็นผู้ชำระบัญชีตั้งแต่วันที่ ๔ สิงหาคม ๒๕๑๘ และโจทก์ได้จดทะเบียนเสร็จการชำระบัญชีเมื่อวันที่ ๒๓ ธันวาคม ๒๕๑๘ วันที่ ๒๕ ตุลาคม ๒๕๑๙ จำเลยที่ ๓ จึงอาศัยอำนาจตามมาตรา ๗๑ (๑) แห่งประมวลรัษฎากรประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด สำหรับปี ๒๕๑๗ เป็นเงิน ๘๒๙,๐๖๖.๖๔ บาท หักภาษีเงินได้ที่ชำระไว้แล้ว ๑๒๒,๕๓๙.๒๔ บาท คงเหลือภาษีที่ต้องชำระเพิ่มอีก ๗๐๖,๕๒๗.๔๐ บาท ดังนี้ เห็นว่าบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด มีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๑๗ และต้องยื่นแบบแสดงรายการพร้อมกับชำระภาษีเงินได้ดังกล่าวต่ออำเภอภายในหนึ่งร้อยห้าสิบวันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ และมาตรา ๖๘ มูลหนี้ค่าภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด ปี ๒๕๑๗ จึงเกิดขึ้นแล้วตั้งแต่ก่อนเลิกบริษัท การที่โจทก์หลีกเลี่ยงไม่นำบัญชีและเอกสารไปให้จำเลยที่ ๒ ทำการไต่สวน และจำเลยที่ ๒ อาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๑ (๑) ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลปี ๒๕๑๗ ร้อยละ ๒ ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ย่อมทำให้บริษัทสุราไทยเรือง จำกัด ไม่มีสิทธิเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลปี ๒๕๑๗ คำนวณจากยอดกำไรสุทธิ แต่ต้องเสียภาษีโดยคำนวณจากยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ในอัตราร้อยละ ๒ จำนวนเงินค่าภาษีที่โจทก์ต้องเสียตามที่จำเลยที่ ๒ ประเมินเรียกเก็บเพิ่มจึงเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคลปี ๒๕๑๗ ซึ่งบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด ชำระไว้ไม่ครบถ้วน มูลหนี้ค่าภาษีเงินได้นิติบุคคลดังกล่าวจึงเกิดขึ้นตั้งแต่ก่อนบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด เลิก จำเลยที่ ๒ ประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลรายนี้จากโจทก์ผู้ชำระบัญชีภายใน ๒ ปี นับแต่วันสิ้นสุดการชำระบัญชี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา ๑๒๗๒ ได้ จำเลยที่ ๒ ดำรงตำแหน่งสรรพากรเขต ๔ เป็นเจ้าพนักงานประเมินสำหรับท้องที่สรรพากรเขต ๔ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๑๖ ประกอบด้วยประกาศกระทรวงการคลังลงวันที่ ๒๕ ตุลาคม ๒๕๑๓ มีอำนาจประเมินภาษีรายนี้ และในฐานะที่จำเลยที่ ๒ ดำรงตำแหน่งสรรพากรเขต ๔ ย่อมเป็นกรรมการคนหนึ่งในคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับการประเมินรายนี้ซึ่งกระทำในท้องที่สรรพากรเขต ๔ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๓๐ (๑) (ข) ด้วย ที่โจทก์อ้างว่าโดยหลักกระบวนการยุติธรรมทั่วไป ประกอบกับประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา ๑๑ จำเลยที่ ๒ ควรถูกห้ามไม่ให้วินิจฉัยความถูกผิดในการประเมินที่ตนได้ประเมินไปนั้นหามีบทกฎหมายใดบัญญัติห้ามไว้หรือให้นำมาตรา ๑๑ แห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาใช้ในกรณีนี้ไม่ ศาลฎีกาเห็นว่า แม้จำเลยที่ ๒ ทำหน้าที่ประเมินภาษีรายนี้แล้วก็มีอำนาจเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์อีกได้ คำสั่งประเมินภาษีตามเอกสารหมาย ล.๒ จำเลยที่ ๒ ทำการประเมินในฐานะสรรพากรเขต ๔ การที่คำสั่งฉบับนี้ลงเลขที่ออกที่จังหวัดขอนแก่นเป็นเพียงวิธีปฏิบัติในทางธุรการ ไม่พอถือว่าจำเลยที่ ๒ ทำการประเมินในฐานะเจ้าพนักงานประเมินจังหวัดขอนแก่น ผู้ว่าราชการจังหวัดอุดรธานีและอัยการจังหวัดอุดรธานี ซึ่งเป็นผู้ว่าราชการจังหวัดและอัยการจังหวัดแห่งท้องที่ซึ่งสำนักงานเจ้าพนักงานประเมินตั้งอยู่ในเขตจึงมีอำนาจเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 134/2524นายเอกมัย อุดมสุรบัญชาโจทก์กรมสรรพากร กับพวกล. ป.รัษฎากร ม. 16, ม. 19, ม. 30 (1) (ข), ม. 65, ม. 68, ม. 71 (1) ป.พ.พ. ม. 1272ประมวลรัษฎากร มาตรา 19 บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการไปไต่สวน และสั่งให้นำบัญชีหรือพยานหลักฐานไปแสดงได้ เมื่อเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุควรเชื่อว่า ผู้ยื่นรายการแสดงรายการแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ แต่หาได้บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินต้องแสดงเหตุอันควรเชื่อดังกล่าวในหมายเรียกด้วยไม่ ส่วนการออกหมายจับหมายค้นตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความอาญา เจ้าพนักงานผู้ออกหมายต้องระบุเหตุที่ให้จับให้ค้นในหมายด้วยนั้น เป็นคนละกรณีและกฎหมายบัญญัติไว้แตกต่างกัน ไม่อาจนำมาเปรียบเทียบกันได้ เมื่อได้ความว่าเจ้าพนักงานประเมินมีหตุควรเชื่อว่าบริษัท ส. จำกัดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องตามความเจริงหรือไม่บริบูรณ์ เจ้าพนักงานประเมินย่อมหมายเรียกโจทก์ไปไต่สวนและให้ส่งบัญชีกับเอกสารได้ตามบทกฎหมายข้างต้น (โดยมิต้องแสดงเหตุดังกล่าวในหมายเรียก) เจ้าพนักงานประเมินเรียกให้โจทก์นำบัญชีและเอกสารของบริษัท ส. จำกัดไปทำการไต่สวน โจท์อ้างว่าบัญชีและเอกสารดังกล่าวถูกคนร้ายลักไปพร้อมรถยนต์ ดังนี้ เมื่อข้อเท็จจริงฟังไม่ได้ว่าบัญชีและเอกสารได้หายไปจริง การที่โจทก์ไม่นำบัญชีและเอกสารไปให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนจึงเป็นการกระทำโดยเจตนาหลีกเลี่ยงเจ้าพนักงานย่อมมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 2 ของรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆ ตามมาตรา 71(1) จากโจทก์ได้ บริษัท ส. จำกัด ได้จดทะเบียนเลิกบริษัทและตั้งโจทก์เป็นผู้ชำระบัญชีเมื่อวันที่ 4 สิงหาคม 2518 และโจทก์ได้จดทะเบียนเสร็จการชำระบัญชีเมื่อวันที่ 23 ธันวาคม 2518 ต่อมาต้นเดือนสิงหาคม 2519 โจทก์ในฐานะผู้ชำระบัญชีได้รับหมายเรียกของจำเลยที่ 2 (เจ้าพนักงานประเมิน) ให้ไปยังที่ทำการสรรพากรเขต 4 เพื่อรับการไต่สวนและให้นำบัญชีกับเอกสารประกอบการลงบัญชีของบริษัท ส. จำกัด สำหรับปี 2517 ไปมอบให้ด้วย โจทก์ไม่นำบัญชีและเอกสารดังกล่าวไปมอบให้ ครั้นวันที่ 29 ตุลาคม 2519 จำเลยที่ 2 จึงอาศัยอำนาจตามมาตรา 71 (1) ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัท ส.จำกัด สำหรับปี 2517 เพิ่มเติมจากที่ชำระไปแล้วอีกจำนวน 706,527.40 บาท ดังนี้ เมื่อบริษัท ส.จำกัด มีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2517 และต้องยื่นแบบแสดงรายการพร้อมกับชำระภาษีเงินได้ดังกล่าวต่ออำเภอภายในหนึ่งร้อยห้าสิบวันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 65, 68 มูลหนี้ค่าภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัท ส.จำกัด ปี 2517 จึงเกิดขึ้นแล้วตั้งแต่ก่อนเลิกบริษัท การที่จำเลยที่ 2 อาศัยอำนาจตามมาตรา 71 (1) ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลปี 2517 ย่อมทำให้บริษัท ส.จำกัด ไม่มีสิทธิเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลปี 2517 คำนวณจากยอดกำไรสุทธิ แต่ต้องเสียโดยคำนวณจากยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ในอัตราร้อยละ 2 จำนวนเงินค่าภาษีที่โจทก์ต้องเสียตามที่จำเลยที่ 2 ประเมินเรียกเก็บเพิ่มจึงเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคลปี 2517 ซึ่งบริษัท ส.จำกัดชำระไว้ไม่ครบถ้วน จำเลยที่ 2 ย่อมประเมินเรียกเก็บจากโจทก์ผู้ชำระบัญชีภายใน 2 ปี นับแต่วันสิ้นสุดการชำระภาษีตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1272 ได้ จำเลยที่ 2 ดำรงตำแหน่งสรรพากรเขต 4 เป็นเจ้าพนักงานประเมินสำหรับท้องที่สรรพากรเขต 4 ตามมาตรา 16 ประกอบด้วยประกาศกระทรวงการคลังลงวันที่ 25 ตุลาคม 2523 มีอำนาจประเมินภาษีรายนี้ และจำเลยที่ 2 ย่อมเป็นกรรมการคนหนึ่งในคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับการประเมินรายนี้ซึ่งกระทำในท้องที่สรรพากรเขต 4 ตามมาตรา 30 (1)(ข) ด้วย ดังนั้น แม้จำเลยที่ 2 หัวหน้าที่ประเมินภาษีรายนี้แล้วก็มีอำนาจเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์อีกได้ หามีบทกฎหมายใดบัญญัติห้ามไว้หรือให้นำประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 11 มาใช้ในกรณีไม่ คำสั่งประเมินภาษีจำเลยที่ 2 ทำการประเมินในฐานะสรรพากรเขต 4 จังหวัดอุดรธานี การที่คำสั่งฉบับนี้ลงเลขที่ออกที่จังหวัดขอนแก่นเป็นเพียงวิธีปฏิบัติในทางธุรการ ไม่พอถือว่าจำเลยที่ 2 ทำการประเมินในฐานะเจ้าพนักงานประเมินจังหวัดขอนแก่น ดังนั้น ผู้ว่าราชการจังหวัดอุดรธานีและอัยการจังหวัดอุดรธานี ซึ่งเป็นผู้ว่าราชการจังหวัดและอัยการจังหวัดแห่งท้องที่ซึ่งสำนักงานเจ้าพนักงานประเมินตั้งอยู่ในเขตจึงมีอำนาจเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โจทก์ฟ้องใจความว่า โจทก์เป็นผู้ชำระบัญชีบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด โจทก์ได้จดทะเบียนเลิกบริษัทและจดทะเบียนเป็นผู้ชำระบัญชีเมื่อวันที่ ๔ สิงหาคม ๒๕๑๘ เมื่อปราศจากหนี้สินค้างชำระโจทก์จึงจัดการจำหน่ายทรัพย์สินของบริษัทเป็นตัวเงินแล้วคืนส่วนของผู้ถือหุ้น และจดทะเบียนเสร็จการชำระบัญชีต่อนายทะเบียนหุ้นส่วนบริษัทจังหวัดขอนแก่นเมื่อวันที่ ๒๓ ธันวาคม ๒๕๑๘ เป็นอันสิ้นสุดการชำระบัญชีและบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด สิ้นสภาพการเป็นนิติบุคคลในวันที่จดทะเบียนเสร็จการชำระบัญชี จำเลยที่ ๒ มีตำแหน่งเป็นสรรพากรเขต ๔ เป็นเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ ๑ เมื่อวันที่ ๓๐ กรกฎาคม ๒๕๑๙ จำเลยที่ ๒ ได้หมายเรียกโจทก์ในฐานะผู้ชำระบัญชีบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด ให้ไปยังที่ทำการสำนักงานสรรพากรเขต ๔ ศาลากลางจังหวัดอุดรธานีในวันที่ ๑๘ สิงหาคม ๒๕๑๙ เพื่อให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวน โดยให้นำบัญชีเอกสารหลักฐานประกอบการลงบัญชีและบัญชีคุมสินค้าสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๑๗ และ ๒๕๑๘ พร้อมเอกสารหลักฐานอื่นเกี่ยวแก่การเลิกบริษัทไปมอบให้จำเลยที่ ๒ เพื่อตรวจสอบ แต่ปรากฏตามหลักฐานว่าบัญชีและเอกสารหลักฐานประกอบการลงบัญชีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๑๗ ของบริษัทได้หายไปพร้อมกับรถยนต์โจทก์จึงแจ้งให้จำเลยที่ ๒ ทราบ ต่อมาจำเลยที่ ๒ ในฐานะเจ้าพนักงานประเมินได้มีคำสั่งที่ ๔๕๐๒/๒/๐๐๒๐๗ ลงวันที่ ๒๕ ตุลาคม ๒๕๑๙ ให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด เป็นเงิน ๘๒๙,๐๖๖.๖๔ บาท หักภาษีเงินได้ที่ชำระไว้แล้ว ๑๒๒,๕๓๙.๒๔ บาท คงเหลือภาษีอากรที่ต้องเสียเพิ่มอีก ๗๐๖,๕๒๗.๔๐ บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งได้มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์โจทก์ โดยไม่เชื่อว่าบัญชีและเอกสารต่าง ๆ ได้หายไปพร้อมกับรถยนต์ และการประเมินขอบแล้ว โจทก์เห็นว่าการประเมินของจำเลยที่ ๒ ในฐานะเจ้าพนักงานประเมินและการวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ ถึงที่ ๔ ไม่ชอบด้วยกฎหมายและข้อเท็จจริง ขอให้ศาลพิพากษาว่าการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบด้วยข้อเท็จจริงและบทบัญญัติแห่งกฎหมาย ให้เพิกถอนคำสั่งดังกล่าวกับขอให้สั่งว่า โจทก์ต้องไม่ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด ตามคำสั่งและคำวินิจฉัยอุทธรณ์แก่จำเลยที่ ๕ จำเลยทั้งห้าให้การว่า จำเลยที่ ๒ ได้มีหมายเรียกให้โจทก์ในฐานะผู้ชำระบัญชีบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด ไป ณ ที่ทำการสรรพากรเขต ๔ จังหวัดอุดรธานี เพื่อให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวน โดยให้โจทก์นำบัญชีเอกสารประกอบการลงบัญชีและบัญชีคุมสินค้าปี พ.ศ.๒๕๑๗ ของบริษัทดังกล่าวไปมอบให้ด้วย เนื่องจากมีเหตุน่าเชื่อว่าบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วน ปรากฏว่าโจทก์จงใจหลีกเลี่ยงขัดขืนไม่นำสมุดบัญชีและเอกสารหลักฐานดังกล่าวไปมอบให้จำเลยที่ ๒ เพื่อทำการตรวจสอบ โดยอ้างว่าเอกสารหลักฐานนั้นได้สูญหายไปตั้งแต่เดือนมกราคม ๒๕๑๘ แต่จำเลยที่ ๒ พิจารณาเหตุผลที่โจทก์ยกขึ้นอ้างประกอบกับเอกสารหลักฐานต่าง ๆ แล้ว ไม่เชื่อว่าบัญชีเอกสารประกอบการลงบัญชีได้สูญหายจริง จำเลยที่ ๒ จึงใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๐ (๑) ประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคล จำเลยที่ ๒ มีอำนาจปฏิบัติหน้าที่ราชการทั้งในฐานะเจ้าพนักงานประเมินและในฐานะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เมื่อโจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมินก็ยื่นต่อสำนักงานสรรพากรเขต ๔ ที่จังหวัดอุดรธานี จำเลยที่ ๓ ที่ ๔ จึงมีอำนาจเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้โดยชอบแล้วด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา ๓๐ (๑) (ข) ศาลชั้นต้นพิจารณาแล้ว พิพากษาให้ยกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน โจทก์ฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า คดีมีปัญหาว่าการประเมินของจำเลยที่ ๒ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ ที่ ๓ ที่ ๔ ถูกต้องชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์ฎีกาเป็นประการแรกว่า จำเลยที่ ๒ ออกหมายเรียกโจทก์ไปไต่ส่วนและให้ส่งบัญชีกับเอกสารประกอบการลงบัญชี โดยในหมายเรียกมิได้ระบุเหตุอันควรเชื่อว่า มีการแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ จึงขัดต่อประมวลรัษฎากรมาตรา ๑๙ พิเคราะห์แล้วประมวลรัษฎากรมาตรา ๑๙ บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการไปไต่สวนและสั่งให้นำบัญชีหรือพยานหลักฐานไปแสดงได้ เมื่อเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้ยื่นรายการแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ แต่หาได้บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินต้องแสดงเหตุอันควรเชื่อดังกล่าวในหมายเรียกด้วยไม่ ที่โจทก์อ้างว่าการออกหมายจับหมายค้นตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความอาญา เจ้าพนักงานผู้ออกหมายต้องระบุเหตุที่ให้จับให้ค้นในหมายค้นนั้น เห็นว่าเป็นคนละกรณีและกฎหมายบัญญัติไว้แตกต่างกัน ไม่อาจนำมาเปรียบเทียบกันได้ คดีได้ความจากคำเบิกความของจำเลยที่ ๒ โดยโจทก์มิได้โต้แย้งว่า เหตุที่จำเลยที่ ๒ ออกหมายเรียกโจทก์มาไต่สวนและให้ส่งบัญชีและเอกสารเพราะกรมสรรพากรมีหนังสือสั่งให้จำเลยที่ ๒ ตรวจสอบบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด เนื่องจากกรมสรรพากรเชื่อว่ามีการเสียภาษีไม่ถูกต้อง ดังนี้ จำเลยที่ ๒ มีเหตุอันควรเชื่อว่าบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด แสดงรายการตามแนบที่ยื่นเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ จำเลยที่ ๒ ออกหมายเรียกโจทก์ไปไต่สวนและให้ส่งบัญชีกับเอกสารจึงชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา ๑๙ แล้ว โจทก์ฎีกาต่อไปว่า บัญชีและเอกสารของบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด ถูกคนร้ายลักไปพร้อมรถยนต์ มิใช่โจทก์มีเจตนาไม่นำบัญชีและเอกสารไปมอบให้เจ้าพนักงานประเมิน จำเลยที่ ๒ จึงจะประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๑ (๑) ไม่ได้ และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่เชื่อบัญชีและเอกสารหายจริง จึงไม่ชอบด้วยข้อเท็จจริงและกฎหมาย พิเคราะห์แล้ว ข้อนี้โจทก์มีพยานหลักฐานนำสืบฟังไม่ได้ว่าบัญชีและเอกาสารได้หายไปจริง ดังนั้น การที่โจทก์ไม่นำบัญชีและเอกสารไปให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนจึงเป็นการกระทำโดยเจตนาหลีกเลี่ยง จำเลยที่ ๒ ย่อมมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ ๒ ของรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามประมวลรัษฎากรมาตรา ๗๑ (๑) จากโจทก์ได้ และจำเลยที่ ๒ ที่ ๓ ที่ ๔ วินิจฉัยไม่เชื่อว่าบัญชีและเอกสารหายจริงจึงชอบแล้วได้ความว่าบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด ได้จดทะเบียนเลิกบริษัทและตั้งโจทก์เป็นผู้ชำระบัญชีตั้งแต่วันที่ ๔ สิงหาคม ๒๕๑๘ และโจทก์ได้จดทะเบียนเสร็จการชำระบัญชีเมื่อวันที่ ๒๓ ธันวาคม ๒๕๑๘ วันที่ ๒๕ ตุลาคม ๒๕๑๙ จำเลยที่ ๓ จึงอาศัยอำนาจตามมาตรา ๗๑ (๑) แห่งประมวลรัษฎากรประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด สำหรับปี ๒๕๑๗ เป็นเงิน ๘๒๙,๐๖๖.๖๔ บาท หักภาษีเงินได้ที่ชำระไว้แล้ว ๑๒๒,๕๓๙.๒๔ บาท คงเหลือภาษีที่ต้องชำระเพิ่มอีก ๗๐๖,๕๒๗.๔๐ บาท ดังนี้ เห็นว่าบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด มีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๑๗ และต้องยื่นแบบแสดงรายการพร้อมกับชำระภาษีเงินได้ดังกล่าวต่ออำเภอภายในหนึ่งร้อยห้าสิบวันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ และมาตรา ๖๘ มูลหนี้ค่าภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด ปี ๒๕๑๗ จึงเกิดขึ้นแล้วตั้งแต่ก่อนเลิกบริษัท การที่โจทก์หลีกเลี่ยงไม่นำบัญชีและเอกสารไปให้จำเลยที่ ๒ ทำการไต่สวน และจำเลยที่ ๒ อาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๑ (๑) ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลปี ๒๕๑๗ ร้อยละ ๒ ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ย่อมทำให้บริษัทสุราไทยเรือง จำกัด ไม่มีสิทธิเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลปี ๒๕๑๗ คำนวณจากยอดกำไรสุทธิ แต่ต้องเสียภาษีโดยคำนวณจากยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ในอัตราร้อยละ ๒ จำนวนเงินค่าภาษีที่โจทก์ต้องเสียตามที่จำเลยที่ ๒ ประเมินเรียกเก็บเพิ่มจึงเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคลปี ๒๕๑๗ ซึ่งบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด ชำระไว้ไม่ครบถ้วน มูลหนี้ค่าภาษีเงินได้นิติบุคคลดังกล่าวจึงเกิดขึ้นตั้งแต่ก่อนบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด เลิก จำเลยที่ ๒ ประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลรายนี้จากโจทก์ผู้ชำระบัญชีภายใน ๒ ปี นับแต่วันสิ้นสุดการชำระบัญชี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา ๑๒๗๒ ได้ จำเลยที่ ๒ ดำรงตำแหน่งสรรพากรเขต ๔ เป็นเจ้าพนักงานประเมินสำหรับท้องที่สรรพากรเขต ๔ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๑๖ ประกอบด้วยประกาศกระทรวงการคลังลงวันที่ ๒๕ ตุลาคม ๒๕๑๓ มีอำนาจประเมินภาษีรายนี้ และในฐานะที่จำเลยที่ ๒ ดำรงตำแหน่งสรรพากรเขต ๔ ย่อมเป็นกรรมการคนหนึ่งในคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับการประเมินรายนี้ซึ่งกระทำในท้องที่สรรพากรเขต ๔ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๓๐ (๑) (ข) ด้วย ที่โจทก์อ้างว่าโดยหลักกระบวนการยุติธรรมทั่วไป ประกอบกับประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา ๑๑ จำเลยที่ ๒ ควรถูกห้ามไม่ให้วินิจฉัยความถูกผิดในการประเมินที่ตนได้ประเมินไปนั้นหามีบทกฎหมายใดบัญญัติห้ามไว้หรือให้นำมาตรา ๑๑ แห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาใช้ในกรณีนี้ไม่ ศาลฎีกาเห็นว่า แม้จำเลยที่ ๒ ทำหน้าที่ประเมินภาษีรายนี้แล้วก็มีอำนาจเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์อีกได้ คำสั่งประเมินภาษีตามเอกสารหมาย ล.๒ จำเลยที่ ๒ ทำการประเมินในฐานะสรรพากรเขต ๔ การที่คำสั่งฉบับนี้ลงเลขที่ออกที่จังหวัดขอนแก่นเป็นเพียงวิธีปฏิบัติในทางธุรการ ไม่พอถือว่าจำเลยที่ ๒ ทำการประเมินในฐานะเจ้าพนักงานประเมินจังหวัดขอนแก่น ผู้ว่าราชการจังหวัดอุดรธานีและอัยการจังหวัดอุดรธานี ซึ่งเป็นผู้ว่าราชการจังหวัดและอัยการจังหวัดแห่งท้องที่ซึ่งสำนักงานเจ้าพนักงานประเมินตั้งอยู่ในเขตจึงมีอำนาจเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ พิพากษายืน(สมบูรณ์ บุญภินนท์-ชุบ วีระเวคิน-อัมพล สุวรรณภักดี)ศาลจังหวัดขอนแก่น - นายจารุ ชาลีวรรณศาลอุทธรณ์ - นายกิติ บูรพรรณ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ