คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1335/2518หลักกฎหมาย: โจทก์สั่งสินค้าปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชในสภาพที่บรรจุอยู่ในถังใหญ่จากต่างประเทศมาจำหน่าย โดยมาแบ่งบรรจุภาชนะย่อยขายและใช้สลากรูปรอยตราชื่อปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชชื่อเดิม แต่เติมเครื่องหมายการค้าของโจทก์ซึ่งจดทะเบียนไว้แล้วลงไปในสลากนั้นด้วย และระบุด้วยว่าโจทก์เป็นผู้แทนจำหน่ายแต่ผู้เดียวในประเทศไทย ดังนี้ สินค้าปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชได้แปรสภาพมาจากทรัพยากรธรรมชาติ โดยมีผู้จัดทำหรือผลิตขึ้นแล้วนำออกขายเป็นสินค้า โจทก์เป็นผู้สั่งซื้อสินค้านี้จากผู้ผลิตในต่างประเทศ การที่โจทก์นำมาแบ่งขายในสภาพเช่นของเดิม โดยมิได้เจือปนวัตถุอื่นเพิ่มเติมลงไปอีกเพื่อขายเป็นสินค้าชนิดใหม่ และได้ขายสินค้านี้ในรูปรอยตราเดิมของผู้ผลิตในต่างประเทศ เห็นได้ว่าเพื่อให้สะดวกแก่ผู้ซื้อที่จะซื้อเพียงเท่าที่ต้องการและเพื่อสะดวกในการนำสินค้าติดตัวไป การระบุในสลากปิดภาชนะสินค้าที่แบ่งขายย่อยว่าโจทก์เป็นผู้แทนจำหน่ายแต่ผู้เดียวในประเทศไทย เป็นการยืนยันว่าโจทก์ไม่ได้ผลิตสินค้าขึ้นใหม่ การที่โจทก์ตีตราเครื่องหมายการค้าของโจทก์ เพิ่มเติมลงไปในสลากสินค้าในรูปรอยเดิมของผู้ผลิตในต่างประเทศ ก็เป็นไปเพื่อประโยชน์ในการจดทะเบียนตามกฎหมาย ไม่เกี่ยวกับการผลิตสินค้าขึ้นใหม่ ไม่เป็นการ"ทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้า ไม่ว่าด้วยวิธีใดๆ" ตามบทนิยามคำว่า "ผลิต" ในประมวลรัษฎากรมาตรา 77 การแบ่งขายสินค้าซึ่งโจทก์ดำเนินการดังกล่าว จึงถือไม่ได้ว่าโจทก์เป็นผู้ผลิต โจทก์ไม่ต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิตโจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นผู้นำเข้าซึ่งสินค้าปุ๋ยชื่อ ไมรอล (Mairol) และยาปราบศัตรูพืชชื่อ โคซาน 80 เปอร์เซ็นต์ (Cosan 80%) จากประเทศเยอรมันตะวันตกมาจำหน่ายในประเทศไทย ได้เสียภาษีศุลกากรภาษีการค้า ที่ด่านศุลกากรแล้ว สินค้าที่นำเข้ามาบรรจุในถังขนาด 25, 35, 50 กิโลกรัม มีชื่อสินค้าติดมาทุกถัง โจทก์จำหน่ายไปทั้งถังใหญ่บ้าง จัดการถ่ายลงในกระป๋องเล็กตามสภาพของปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชเดิม ปิดตราชื่อปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชชื่อเดิมแต่เติมเครื่องหมายการค้าของโจทก์รูปคนตกเบ็ดลงไปด้วยบ้างจำเลยที่ 2 ซึ่งเป็นเจ้าพนักงานประเมินในบังคับบัญชาของจำเลยที่ 1 ได้แจ้งให้โจทก์เสียภาษีการค้า เงินเพิ่ม เบี้ยปรับ และภาษีเทศบาลสำหรับเดือนมกราคม 2508 ถึงธันวาคม 2512 เป็นเงิน 59,782.22 บาท อ้างว่า การที่โจทก์แบ่งปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชออกจำหน่าย เป็นการผลิตสินค้า ต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิตร้อยละ 1.5 การกระทำของโจทก์ไม่ทำให้โจทก์เป็นผู้ผลิตสินค้าตามความหมายในมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คือจำเลยที่ 3 ที่ 4 ที่ 5 แต่คณะกรรมการกลับวินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการถูกต้องตามกฎหมายแล้ว ขอให้สั่งเพิกถอนการประเมินเรียกเก็บภาษีของจำเลยที่ 1 ที่ 2 กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 3 ที่ 4 ที่ 5จำเลยทั้งห้าให้การว่า การที่โจทก์เอาสินค้าปุ๋ยกับยาปราบศัตรูพืชที่นำเข้านั้นมาบรรจุภาชนะหีบห่อใหม่ เช่น บรรจุกระป๋อง ขวดแก้ว ขวดพลาสติก ซองกระดาษ มีขนาดและน้ำหนักต่าง ๆ กัน และประทับตราเครื่องหมายการค้าโจทก์รูปคนตกปลาและองุ่นลงบนภาชนะที่บรรจุหีบห่อใหม่ เป็นการผลิตสินค้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77ชั้นพิจารณาคู่ความส่งอ้างเอกสารฝ่ายละ 2 ฉบับเป็นพยาน ฯลฯโจทก์จำเลยต่างแถลงไม่ติดใจสืบพยานบุคคลศาลชั้นต้นพิพากษาว่า การประเมินที่ให้โจทก์เสียภาษีการค้าเป็นการประเมินที่ไม่ชอบ โจทก์ไม่มีหน้าที่เสียภาษีการค้า เงินเพิ่มเบี้ยปรับ ภาษีเทศบาล ที่เจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บตามแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้า ดังสำเนาท้ายฟ้องหมายเลข 5 เป็นเงิน 59,782.22 บาท และให้ยกคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังสำเนาเอกสารหมายเลข 7 ท้ายฟ้องจำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษากลับให้ยกฟ้องโจทก์โจทก์ฎีกาปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยมีว่า การที่โจทก์เอาสินค้าปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชมาแบ่งใส่ภาชนะย่อยขายดังกล่าวแล้วเป็นการ "ผลิต" สินค้าขึ้นใหม่ อันจะพึงต้องเสียภาษีการค้าตามบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากรหรือไม่ตามบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 77 นิยามคำว่า "ผลิต"ไว้ว่าหมายความถึง "ทำการเกษตรหรือขุดค้นทรัพยากรธรรมชาติประกอบ แปรรูป แปรสภาพสินค้าหรือทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้า ไม่ว่าด้วยวิธีใด ๆอันว่าสินค้าปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชในคดีนี้ย่อมจัดได้ว่าแปรสภาพมาจากทรัพยากรธรรมชาติอย่างใดอย่างหนึ่ง โดยมนุษย์เป็นผู้จัดทำให้มีขึ้นเพื่อใช้ในการเกษตร หรือนัยหนึ่งมนุษย์เป็นผู้ผลิตขึ้นโดยอาศัยวิชาความรู้ทางวิทยาศาสตร์ นั่นเอง และเมื่อผลิตขึ้นมาได้แล้วก็นำออกขายเป็นสินค้าเมื่อโจทก์เป็นผู้สั่งสินค้ามาจากผู้ผลิตในต่างประเทศ และได้นำเอาสินค้าดังกล่าวมาแบ่งขายในสภาพที่เป็นสินค้าปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชเช่นของเดิมทุกประการ โดยมิได้เจือปนวัตถุอื่นเพิ่มเติมลงไปอีกเพื่อขายเป็นสินค้าชนิดใหม่ขึ้นแต่ประการใดเลยเพียงแต่เพิ่มตราเครื่องหมายการค้าของโจทก์ลงไปในสลากที่ปิดภาชนะย่อยที่ใช้บรรจุสินค้านี้เท่านั้น และระบุด้วยว่าโจทก์เป็นผู้แทนจำหน่ายแต่ผู้เดียวในประเทศไทย และโจทก์ได้ขายสินค้านี้ในรูปปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชในรูปรอยตราเดิมของผู้ผลิตสินค้าในต่างประเทศ การที่โจทก์แบ่งสินค้าขายเช่นนี้ก็ย่อมเห็นได้ในตัวว่า เพื่อให้สะดวกแก่การที่ผู้ซื้อจะซื้อเพียงเท่าที่ต้องการและเพื่อสะดวกในการนำสินค้าติดตัวไป อนึ่ง การระบุในสลากปิดภาชนะสินค้าที่แบ่งขายย่อยว่าโจทก์เป็นผู้แทนจำหน่ายแต่ผู้เดียวในประเทศไทย ก็ย่อมเป็นการย้ำยืนยันว่าโจทก์ไม่ได้ผลิตสินค้าขึ้นใหม่เลย คงขายสินค้าที่ผู้ผลิตในต่างประเทศส่งเข้ามาในรูปสินค้าเดิมนั้นเอง การที่โจทก์ตีตราเครื่องหมายการค้าของโจทก์เพิ่มเติมในสลากสินค้าในรูปรอยเดิมของผู้ผลิตในต่างประเทศ ยังถือไม่ได้ว่าเป็นการ "ทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้า ไม่ว่าด้วยวิธีใด ๆ" ตามคำนิยามคำว่า "ผลิต" ตามมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากรเพราะคำนิยามส่วนที่กล่าวมานี้หมายความถึงการกระทำอื่น ๆ นอกจากที่กล่าวมาแล้วตอนต้น คือ "ทำการเกษตรขุดค้นทรัพยากรธรรมชาติประกอบ แปรรูป แปรสภาพสินค้า" เพื่อให้เป็นสินค้าชนิดใหม่ขึ้นมาสำหรับกรณีในคดีนี้ เมื่อสินค้าปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชถูกส่งเข้ามาคงสภาพเป็นถังใหญ่ แล้วมาแบ่งย่อยขายก็ยังเป็นสินค้าในชื่อเดิมนั้นเอง การแบ่งย่อยขายก็กระทำโดยปิดสลากในรูปรอยตราของเดิมแม้จะมีตราเครื่องหมายการค้าของโจทก์เพิ่มเติมลงไป ก็เพื่อประโยชน์ในการจดทะเบียนตามกฎหมาย ไม่เกี่ยวกับการผลิตสินค้าใหม่ขึ้นมาเลยฉะนั้น การแบ่งสินค้าขายซึ่งโจทก์ดำเนินการเป็นเช่นนี้จึงถือไม่ได้ว่าโจทก์เป็นผู้ผลิตตามความหมายในประมวลรัษฎากร โจทก์ไม่ต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิตพิพากษากลับคำพิพากษาศาลอุทธรณ์ เป็นให้บังคับคดีไปตามคำพิพากษาศาลชั้นต้น ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1335/2518ห้างหุ้นส่วนจำกัดลิ้มคิมยู้ โดยนายคิมยู้ แซ่ลิ้ม หุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์กรมสรรพากร โดยนายเยื่อ สุสายัณห์ อธิบดี ที่ 1 กับพวก รวม 5 คนจำเลย ป.รัษฎากร ม. 77 พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ 21) พ.ศ. 2509 ม. 4 (3)โจทก์สั่งสินค้าปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชในสภาพที่บรรจุอยู่ในถังใหญ่จากต่างประเทศมาจำหน่าย โดยมาแบ่งบรรจุภาชนะย่อยขายและใช้สลากรูปรอยตราชื่อปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชชื่อเดิม แต่เติมเครื่องหมายการค้าของโจทก์ซึ่งจดทะเบียนไว้แล้วลงไปในสลากนั้นด้วย และระบุด้วยว่าโจทก์เป็นผู้แทนจำหน่ายแต่ผู้เดียวในประเทศไทย ดังนี้ สินค้าปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชได้แปรสภาพมาจากทรัพยากรธรรมชาติ โดยมีผู้จัดทำหรือผลิตขึ้นแล้วนำออกขายเป็นสินค้า โจทก์เป็นผู้สั่งซื้อสินค้านี้จากผู้ผลิตในต่างประเทศ การที่โจทก์นำมาแบ่งขายในสภาพเช่นของเดิม โดยมิได้เจือปนวัตถุอื่นเพิ่มเติมลงไปอีกเพื่อขายเป็นสินค้าชนิดใหม่ และได้ขายสินค้านี้ในรูปรอยตราเดิมของผู้ผลิตในต่างประเทศ เห็นได้ว่าเพื่อให้สะดวกแก่ผู้ซื้อที่จะซื้อเพียงเท่าที่ต้องการและเพื่อสะดวกในการนำสินค้าติดตัวไป การระบุในสลากปิดภาชนะสินค้าที่แบ่งขายย่อยว่าโจทก์เป็นผู้แทนจำหน่ายแต่ผู้เดียวในประเทศไทย เป็นการยืนยันว่าโจทก์ไม่ได้ผลิตสินค้าขึ้นใหม่ การที่โจทก์ตีตราเครื่องหมายการค้าของโจทก์ เพิ่มเติมลงไปในสลากสินค้าในรูปรอยเดิมของผู้ผลิตในต่างประเทศ ก็เป็นไปเพื่อประโยชน์ในการจดทะเบียนตามกฎหมาย ไม่เกี่ยวกับการผลิตสินค้าขึ้นใหม่ ไม่เป็นการ"ทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้า ไม่ว่าด้วยวิธีใดๆ" ตามบทนิยามคำว่า "ผลิต" ในประมวลรัษฎากรมาตรา 77 การแบ่งขายสินค้าซึ่งโจทก์ดำเนินการดังกล่าว จึงถือไม่ได้ว่าโจทก์เป็นผู้ผลิต โจทก์ไม่ต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิตโจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นผู้นำเข้าซึ่งสินค้าปุ๋ยชื่อ ไมรอล (Mairol) และยาปราบศัตรูพืชชื่อ โคซาน 80 เปอร์เซ็นต์ (Cosan 80%) จากประเทศเยอรมันตะวันตกมาจำหน่ายในประเทศไทย ได้เสียภาษีศุลกากรภาษีการค้า ที่ด่านศุลกากรแล้ว สินค้าที่นำเข้ามาบรรจุในถังขนาด 25, 35, 50 กิโลกรัม มีชื่อสินค้าติดมาทุกถัง โจทก์จำหน่ายไปทั้งถังใหญ่บ้าง จัดการถ่ายลงในกระป๋องเล็กตามสภาพของปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชเดิม ปิดตราชื่อปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชชื่อเดิมแต่เติมเครื่องหมายการค้าของโจทก์รูปคนตกเบ็ดลงไปด้วยบ้างจำเลยที่ 2 ซึ่งเป็นเจ้าพนักงานประเมินในบังคับบัญชาของจำเลยที่ 1 ได้แจ้งให้โจทก์เสียภาษีการค้า เงินเพิ่ม เบี้ยปรับ และภาษีเทศบาลสำหรับเดือนมกราคม 2508 ถึงธันวาคม 2512 เป็นเงิน 59,782.22 บาท อ้างว่า การที่โจทก์แบ่งปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชออกจำหน่าย เป็นการผลิตสินค้า ต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิตร้อยละ 1.5 การกระทำของโจทก์ไม่ทำให้โจทก์เป็นผู้ผลิตสินค้าตามความหมายในมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คือจำเลยที่ 3 ที่ 4 ที่ 5 แต่คณะกรรมการกลับวินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการถูกต้องตามกฎหมายแล้ว ขอให้สั่งเพิกถอนการประเมินเรียกเก็บภาษีของจำเลยที่ 1 ที่ 2 กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 3 ที่ 4 ที่ 5จำเลยทั้งห้าให้การว่า การที่โจทก์เอาสินค้าปุ๋ยกับยาปราบศัตรูพืชที่นำเข้านั้นมาบรรจุภาชนะหีบห่อใหม่ เช่น บรรจุกระป๋อง ขวดแก้ว ขวดพลาสติก ซองกระดาษ มีขนาดและน้ำหนักต่าง ๆ กัน และประทับตราเครื่องหมายการค้าโจทก์รูปคนตกปลาและองุ่นลงบนภาชนะที่บรรจุหีบห่อใหม่ เป็นการผลิตสินค้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77ชั้นพิจารณาคู่ความส่งอ้างเอกสารฝ่ายละ 2 ฉบับเป็นพยาน ฯลฯโจทก์จำเลยต่างแถลงไม่ติดใจสืบพยานบุคคลศาลชั้นต้นพิพากษาว่า การประเมินที่ให้โจทก์เสียภาษีการค้าเป็นการประเมินที่ไม่ชอบ โจทก์ไม่มีหน้าที่เสียภาษีการค้า เงินเพิ่มเบี้ยปรับ ภาษีเทศบาล ที่เจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บตามแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้า ดังสำเนาท้ายฟ้องหมายเลข 5 เป็นเงิน 59,782.22 บาท และให้ยกคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังสำเนาเอกสารหมายเลข 7 ท้ายฟ้องจำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษากลับให้ยกฟ้องโจทก์โจทก์ฎีกาปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยมีว่า การที่โจทก์เอาสินค้าปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชมาแบ่งใส่ภาชนะย่อยขายดังกล่าวแล้วเป็นการ "ผลิต" สินค้าขึ้นใหม่ อันจะพึงต้องเสียภาษีการค้าตามบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากรหรือไม่ตามบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 77 นิยามคำว่า "ผลิต"ไว้ว่าหมายความถึง "ทำการเกษตรหรือขุดค้นทรัพยากรธรรมชาติประกอบ แปรรูป แปรสภาพสินค้าหรือทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้า ไม่ว่าด้วยวิธีใด ๆอันว่าสินค้าปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชในคดีนี้ย่อมจัดได้ว่าแปรสภาพมาจากทรัพยากรธรรมชาติอย่างใดอย่างหนึ่ง โดยมนุษย์เป็นผู้จัดทำให้มีขึ้นเพื่อใช้ในการเกษตร หรือนัยหนึ่งมนุษย์เป็นผู้ผลิตขึ้นโดยอาศัยวิชาความรู้ทางวิทยาศาสตร์ นั่นเอง และเมื่อผลิตขึ้นมาได้แล้วก็นำออกขายเป็นสินค้าเมื่อโจทก์เป็นผู้สั่งสินค้ามาจากผู้ผลิตในต่างประเทศ และได้นำเอาสินค้าดังกล่าวมาแบ่งขายในสภาพที่เป็นสินค้าปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชเช่นของเดิมทุกประการ โดยมิได้เจือปนวัตถุอื่นเพิ่มเติมลงไปอีกเพื่อขายเป็นสินค้าชนิดใหม่ขึ้นแต่ประการใดเลยเพียงแต่เพิ่มตราเครื่องหมายการค้าของโจทก์ลงไปในสลากที่ปิดภาชนะย่อยที่ใช้บรรจุสินค้านี้เท่านั้น และระบุด้วยว่าโจทก์เป็นผู้แทนจำหน่ายแต่ผู้เดียวในประเทศไทย และโจทก์ได้ขายสินค้านี้ในรูปปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชในรูปรอยตราเดิมของผู้ผลิตสินค้าในต่างประเทศ การที่โจทก์แบ่งสินค้าขายเช่นนี้ก็ย่อมเห็นได้ในตัวว่า เพื่อให้สะดวกแก่การที่ผู้ซื้อจะซื้อเพียงเท่าที่ต้องการและเพื่อสะดวกในการนำสินค้าติดตัวไป อนึ่ง การระบุในสลากปิดภาชนะสินค้าที่แบ่งขายย่อยว่าโจทก์เป็นผู้แทนจำหน่ายแต่ผู้เดียวในประเทศไทย ก็ย่อมเป็นการย้ำยืนยันว่าโจทก์ไม่ได้ผลิตสินค้าขึ้นใหม่เลย คงขายสินค้าที่ผู้ผลิตในต่างประเทศส่งเข้ามาในรูปสินค้าเดิมนั้นเอง การที่โจทก์ตีตราเครื่องหมายการค้าของโจทก์เพิ่มเติมในสลากสินค้าในรูปรอยเดิมของผู้ผลิตในต่างประเทศ ยังถือไม่ได้ว่าเป็นการ "ทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้า ไม่ว่าด้วยวิธีใด ๆ" ตามคำนิยามคำว่า "ผลิต" ตามมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากรเพราะคำนิยามส่วนที่กล่าวมานี้หมายความถึงการกระทำอื่น ๆ นอกจากที่กล่าวมาแล้วตอนต้น คือ "ทำการเกษตรขุดค้นทรัพยากรธรรมชาติประกอบ แปรรูป แปรสภาพสินค้า" เพื่อให้เป็นสินค้าชนิดใหม่ขึ้นมาสำหรับกรณีในคดีนี้ เมื่อสินค้าปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชถูกส่งเข้ามาคงสภาพเป็นถังใหญ่ แล้วมาแบ่งย่อยขายก็ยังเป็นสินค้าในชื่อเดิมนั้นเอง การแบ่งย่อยขายก็กระทำโดยปิดสลากในรูปรอยตราของเดิมแม้จะมีตราเครื่องหมายการค้าของโจทก์เพิ่มเติมลงไป ก็เพื่อประโยชน์ในการจดทะเบียนตามกฎหมาย ไม่เกี่ยวกับการผลิตสินค้าใหม่ขึ้นมาเลยฉะนั้น การแบ่งสินค้าขายซึ่งโจทก์ดำเนินการเป็นเช่นนี้จึงถือไม่ได้ว่าโจทก์เป็นผู้ผลิตตามความหมายในประมวลรัษฎากร โจทก์ไม่ต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิตพิพากษากลับคำพิพากษาศาลอุทธรณ์ เป็นให้บังคับคดีไปตามคำพิพากษาศาลชั้นต้น(พิสัณห์ ลีตเวทย์-เฉลิม กรพุกกะณะ-ชลอ จามรมาน)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นผู้นำเข้าซึ่งสินค้าปุ๋ยชื่อ ไมรอล (Mairol) และยาปราบศัตรูพืชชื่อ โคซาน 80 เปอร์เซ็นต์ (Cosan 80%) จากประเทศเยอรมันตะวันตกมาจำหน่ายในประเทศไทย ได้เสียภาษีศุลกากรภาษีการค้า ที่ด่านศุลกากรแล้ว สินค้าที่นำเข้ามาบรรจุในถังขนาด 25, 35, 50 กิโลกรัม มีชื่อสินค้าติดมาทุกถัง โจทก์จำหน่ายไปทั้งถังใหญ่บ้าง จัดการถ่ายลงในกระป๋องเล็กตามสภาพของปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชเดิม ปิดตราชื่อปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชชื่อเดิมแต่เติมเครื่องหมายการค้าของโจทก์รูปคนตกเบ็ดลงไปด้วยบ้างจำเลยที่ 2 ซึ่งเป็นเจ้าพนักงานประเมินในบังคับบัญชาของจำเลยที่ 1 ได้แจ้งให้โจทก์เสียภาษีการค้า เงินเพิ่ม เบี้ยปรับ และภาษีเทศบาลสำหรับเดือนมกราคม 2508 ถึงธันวาคม 2512 เป็นเงิน 59,782.22 บาท อ้างว่า การที่โจทก์แบ่งปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชออกจำหน่าย เป็นการผลิตสินค้า ต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิตร้อยละ 1.5 การกระทำของโจทก์ไม่ทำให้โจทก์เป็นผู้ผลิตสินค้าตามความหมายในมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คือจำเลยที่ 3 ที่ 4 ที่ 5 แต่คณะกรรมการกลับวินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการถูกต้องตามกฎหมายแล้ว ขอให้สั่งเพิกถอนการประเมินเรียกเก็บภาษีของจำเลยที่ 1 ที่ 2 กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 3 ที่ 4 ที่ 5จำเลยทั้งห้าให้การว่า การที่โจทก์เอาสินค้าปุ๋ยกับยาปราบศัตรูพืชที่นำเข้านั้นมาบรรจุภาชนะหีบห่อใหม่ เช่น บรรจุกระป๋อง ขวดแก้ว ขวดพลาสติก ซองกระดาษ มีขนาดและน้ำหนักต่าง ๆ กัน และประทับตราเครื่องหมายการค้าโจทก์รูปคนตกปลาและองุ่นลงบนภาชนะที่บรรจุหีบห่อใหม่ เป็นการผลิตสินค้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77ชั้นพิจารณาคู่ความส่งอ้างเอกสารฝ่ายละ 2 ฉบับเป็นพยาน ฯลฯโจทก์จำเลยต่างแถลงไม่ติดใจสืบพยานบุคคลศาลชั้นต้นพิพากษาว่า การประเมินที่ให้โจทก์เสียภาษีการค้าเป็นการประเมินที่ไม่ชอบ โจทก์ไม่มีหน้าที่เสียภาษีการค้า เงินเพิ่มเบี้ยปรับ ภาษีเทศบาล ที่เจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บตามแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้า ดังสำเนาท้ายฟ้องหมายเลข 5 เป็นเงิน 59,782.22 บาท และให้ยกคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังสำเนาเอกสารหมายเลข 7 ท้ายฟ้องจำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษากลับให้ยกฟ้องโจทก์โจทก์ฎีกาปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยมีว่า การที่โจทก์เอาสินค้าปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชมาแบ่งใส่ภาชนะย่อยขายดังกล่าวแล้วเป็นการ "ผลิต" สินค้าขึ้นใหม่ อันจะพึงต้องเสียภาษีการค้าตามบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากรหรือไม่ตามบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 77 นิยามคำว่า "ผลิต"ไว้ว่าหมายความถึง "ทำการเกษตรหรือขุดค้นทรัพยากรธรรมชาติประกอบ แปรรูป แปรสภาพสินค้าหรือทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้า ไม่ว่าด้วยวิธีใด ๆอันว่าสินค้าปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชในคดีนี้ย่อมจัดได้ว่าแปรสภาพมาจากทรัพยากรธรรมชาติอย่างใดอย่างหนึ่ง โดยมนุษย์เป็นผู้จัดทำให้มีขึ้นเพื่อใช้ในการเกษตร หรือนัยหนึ่งมนุษย์เป็นผู้ผลิตขึ้นโดยอาศัยวิชาความรู้ทางวิทยาศาสตร์ นั่นเอง และเมื่อผลิตขึ้นมาได้แล้วก็นำออกขายเป็นสินค้าเมื่อโจทก์เป็นผู้สั่งสินค้ามาจากผู้ผลิตในต่างประเทศ และได้นำเอาสินค้าดังกล่าวมาแบ่งขายในสภาพที่เป็นสินค้าปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชเช่นของเดิมทุกประการ โดยมิได้เจือปนวัตถุอื่นเพิ่มเติมลงไปอีกเพื่อขายเป็นสินค้าชนิดใหม่ขึ้นแต่ประการใดเลยเพียงแต่เพิ่มตราเครื่องหมายการค้าของโจทก์ลงไปในสลากที่ปิดภาชนะย่อยที่ใช้บรรจุสินค้านี้เท่านั้น และระบุด้วยว่าโจทก์เป็นผู้แทนจำหน่ายแต่ผู้เดียวในประเทศไทย และโจทก์ได้ขายสินค้านี้ในรูปปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชในรูปรอยตราเดิมของผู้ผลิตสินค้าในต่างประเทศ การที่โจทก์แบ่งสินค้าขายเช่นนี้ก็ย่อมเห็นได้ในตัวว่า เพื่อให้สะดวกแก่การที่ผู้ซื้อจะซื้อเพียงเท่าที่ต้องการและเพื่อสะดวกในการนำสินค้าติดตัวไป อนึ่ง การระบุในสลากปิดภาชนะสินค้าที่แบ่งขายย่อยว่าโจทก์เป็นผู้แทนจำหน่ายแต่ผู้เดียวในประเทศไทย ก็ย่อมเป็นการย้ำยืนยันว่าโจทก์ไม่ได้ผลิตสินค้าขึ้นใหม่เลย คงขายสินค้าที่ผู้ผลิตในต่างประเทศส่งเข้ามาในรูปสินค้าเดิมนั้นเอง การที่โจทก์ตีตราเครื่องหมายการค้าของโจทก์เพิ่มเติมในสลากสินค้าในรูปรอยเดิมของผู้ผลิตในต่างประเทศ ยังถือไม่ได้ว่าเป็นการ "ทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้า ไม่ว่าด้วยวิธีใด ๆ" ตามคำนิยามคำว่า "ผลิต" ตามมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากรเพราะคำนิยามส่วนที่กล่าวมานี้หมายความถึงการกระทำอื่น ๆ นอกจากที่กล่าวมาแล้วตอนต้น คือ "ทำการเกษตรขุดค้นทรัพยากรธรรมชาติประกอบ แปรรูป แปรสภาพสินค้า" เพื่อให้เป็นสินค้าชนิดใหม่ขึ้นมาสำหรับกรณีในคดีนี้ เมื่อสินค้าปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชถูกส่งเข้ามาคงสภาพเป็นถังใหญ่ แล้วมาแบ่งย่อยขายก็ยังเป็นสินค้าในชื่อเดิมนั้นเอง การแบ่งย่อยขายก็กระทำโดยปิดสลากในรูปรอยตราของเดิมแม้จะมีตราเครื่องหมายการค้าของโจทก์เพิ่มเติมลงไป ก็เพื่อประโยชน์ในการจดทะเบียนตามกฎหมาย ไม่เกี่ยวกับการผลิตสินค้าใหม่ขึ้นมาเลยฉะนั้น การแบ่งสินค้าขายซึ่งโจทก์ดำเนินการเป็นเช่นนี้จึงถือไม่ได้ว่าโจทก์เป็นผู้ผลิตตามความหมายในประมวลรัษฎากร โจทก์ไม่ต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิตพิพากษากลับคำพิพากษาศาลอุทธรณ์ เป็นให้บังคับคดีไปตามคำพิพากษาศาลชั้นต้น ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1335/2518ห้างหุ้นส่วนจำกัดลิ้มคิมยู้ โดยนายคิมยู้ แซ่ลิ้ม หุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์กรมสรรพากร โดยนายเยื่อ สุสายัณห์ อธิบดี ที่ 1 กับพวก รวม 5 คนจำเลย ป.รัษฎากร ม. 77 พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ 21) พ.ศ. 2509 ม. 4 (3)โจทก์สั่งสินค้าปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชในสภาพที่บรรจุอยู่ในถังใหญ่จากต่างประเทศมาจำหน่าย โดยมาแบ่งบรรจุภาชนะย่อยขายและใช้สลากรูปรอยตราชื่อปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชชื่อเดิม แต่เติมเครื่องหมายการค้าของโจทก์ซึ่งจดทะเบียนไว้แล้วลงไปในสลากนั้นด้วย และระบุด้วยว่าโจทก์เป็นผู้แทนจำหน่ายแต่ผู้เดียวในประเทศไทย ดังนี้ สินค้าปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชได้แปรสภาพมาจากทรัพยากรธรรมชาติ โดยมีผู้จัดทำหรือผลิตขึ้นแล้วนำออกขายเป็นสินค้า โจทก์เป็นผู้สั่งซื้อสินค้านี้จากผู้ผลิตในต่างประเทศ การที่โจทก์นำมาแบ่งขายในสภาพเช่นของเดิม โดยมิได้เจือปนวัตถุอื่นเพิ่มเติมลงไปอีกเพื่อขายเป็นสินค้าชนิดใหม่ และได้ขายสินค้านี้ในรูปรอยตราเดิมของผู้ผลิตในต่างประเทศ เห็นได้ว่าเพื่อให้สะดวกแก่ผู้ซื้อที่จะซื้อเพียงเท่าที่ต้องการและเพื่อสะดวกในการนำสินค้าติดตัวไป การระบุในสลากปิดภาชนะสินค้าที่แบ่งขายย่อยว่าโจทก์เป็นผู้แทนจำหน่ายแต่ผู้เดียวในประเทศไทย เป็นการยืนยันว่าโจทก์ไม่ได้ผลิตสินค้าขึ้นใหม่ การที่โจทก์ตีตราเครื่องหมายการค้าของโจทก์ เพิ่มเติมลงไปในสลากสินค้าในรูปรอยเดิมของผู้ผลิตในต่างประเทศ ก็เป็นไปเพื่อประโยชน์ในการจดทะเบียนตามกฎหมาย ไม่เกี่ยวกับการผลิตสินค้าขึ้นใหม่ ไม่เป็นการ"ทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้า ไม่ว่าด้วยวิธีใดๆ" ตามบทนิยามคำว่า "ผลิต" ในประมวลรัษฎากรมาตรา 77 การแบ่งขายสินค้าซึ่งโจทก์ดำเนินการดังกล่าว จึงถือไม่ได้ว่าโจทก์เป็นผู้ผลิต โจทก์ไม่ต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิตโจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นผู้นำเข้าซึ่งสินค้าปุ๋ยชื่อ ไมรอล (Mairol) และยาปราบศัตรูพืชชื่อ โคซาน 80 เปอร์เซ็นต์ (Cosan 80%) จากประเทศเยอรมันตะวันตกมาจำหน่ายในประเทศไทย ได้เสียภาษีศุลกากรภาษีการค้า ที่ด่านศุลกากรแล้ว สินค้าที่นำเข้ามาบรรจุในถังขนาด 25, 35, 50 กิโลกรัม มีชื่อสินค้าติดมาทุกถัง โจทก์จำหน่ายไปทั้งถังใหญ่บ้าง จัดการถ่ายลงในกระป๋องเล็กตามสภาพของปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชเดิม ปิดตราชื่อปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชชื่อเดิมแต่เติมเครื่องหมายการค้าของโจทก์รูปคนตกเบ็ดลงไปด้วยบ้างจำเลยที่ 2 ซึ่งเป็นเจ้าพนักงานประเมินในบังคับบัญชาของจำเลยที่ 1 ได้แจ้งให้โจทก์เสียภาษีการค้า เงินเพิ่ม เบี้ยปรับ และภาษีเทศบาลสำหรับเดือนมกราคม 2508 ถึงธันวาคม 2512 เป็นเงิน 59,782.22 บาท อ้างว่า การที่โจทก์แบ่งปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชออกจำหน่าย เป็นการผลิตสินค้า ต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิตร้อยละ 1.5 การกระทำของโจทก์ไม่ทำให้โจทก์เป็นผู้ผลิตสินค้าตามความหมายในมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คือจำเลยที่ 3 ที่ 4 ที่ 5 แต่คณะกรรมการกลับวินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการถูกต้องตามกฎหมายแล้ว ขอให้สั่งเพิกถอนการประเมินเรียกเก็บภาษีของจำเลยที่ 1 ที่ 2 กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 3 ที่ 4 ที่ 5จำเลยทั้งห้าให้การว่า การที่โจทก์เอาสินค้าปุ๋ยกับยาปราบศัตรูพืชที่นำเข้านั้นมาบรรจุภาชนะหีบห่อใหม่ เช่น บรรจุกระป๋อง ขวดแก้ว ขวดพลาสติก ซองกระดาษ มีขนาดและน้ำหนักต่าง ๆ กัน และประทับตราเครื่องหมายการค้าโจทก์รูปคนตกปลาและองุ่นลงบนภาชนะที่บรรจุหีบห่อใหม่ เป็นการผลิตสินค้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77ชั้นพิจารณาคู่ความส่งอ้างเอกสารฝ่ายละ 2 ฉบับเป็นพยาน ฯลฯโจทก์จำเลยต่างแถลงไม่ติดใจสืบพยานบุคคลศาลชั้นต้นพิพากษาว่า การประเมินที่ให้โจทก์เสียภาษีการค้าเป็นการประเมินที่ไม่ชอบ โจทก์ไม่มีหน้าที่เสียภาษีการค้า เงินเพิ่มเบี้ยปรับ ภาษีเทศบาล ที่เจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บตามแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้า ดังสำเนาท้ายฟ้องหมายเลข 5 เป็นเงิน 59,782.22 บาท และให้ยกคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังสำเนาเอกสารหมายเลข 7 ท้ายฟ้องจำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษากลับให้ยกฟ้องโจทก์โจทก์ฎีกาปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยมีว่า การที่โจทก์เอาสินค้าปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชมาแบ่งใส่ภาชนะย่อยขายดังกล่าวแล้วเป็นการ "ผลิต" สินค้าขึ้นใหม่ อันจะพึงต้องเสียภาษีการค้าตามบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากรหรือไม่ตามบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 77 นิยามคำว่า "ผลิต"ไว้ว่าหมายความถึง "ทำการเกษตรหรือขุดค้นทรัพยากรธรรมชาติประกอบ แปรรูป แปรสภาพสินค้าหรือทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้า ไม่ว่าด้วยวิธีใด ๆอันว่าสินค้าปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชในคดีนี้ย่อมจัดได้ว่าแปรสภาพมาจากทรัพยากรธรรมชาติอย่างใดอย่างหนึ่ง โดยมนุษย์เป็นผู้จัดทำให้มีขึ้นเพื่อใช้ในการเกษตร หรือนัยหนึ่งมนุษย์เป็นผู้ผลิตขึ้นโดยอาศัยวิชาความรู้ทางวิทยาศาสตร์ นั่นเอง และเมื่อผลิตขึ้นมาได้แล้วก็นำออกขายเป็นสินค้าเมื่อโจทก์เป็นผู้สั่งสินค้ามาจากผู้ผลิตในต่างประเทศ และได้นำเอาสินค้าดังกล่าวมาแบ่งขายในสภาพที่เป็นสินค้าปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชเช่นของเดิมทุกประการ โดยมิได้เจือปนวัตถุอื่นเพิ่มเติมลงไปอีกเพื่อขายเป็นสินค้าชนิดใหม่ขึ้นแต่ประการใดเลยเพียงแต่เพิ่มตราเครื่องหมายการค้าของโจทก์ลงไปในสลากที่ปิดภาชนะย่อยที่ใช้บรรจุสินค้านี้เท่านั้น และระบุด้วยว่าโจทก์เป็นผู้แทนจำหน่ายแต่ผู้เดียวในประเทศไทย และโจทก์ได้ขายสินค้านี้ในรูปปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชในรูปรอยตราเดิมของผู้ผลิตสินค้าในต่างประเทศ การที่โจทก์แบ่งสินค้าขายเช่นนี้ก็ย่อมเห็นได้ในตัวว่า เพื่อให้สะดวกแก่การที่ผู้ซื้อจะซื้อเพียงเท่าที่ต้องการและเพื่อสะดวกในการนำสินค้าติดตัวไป อนึ่ง การระบุในสลากปิดภาชนะสินค้าที่แบ่งขายย่อยว่าโจทก์เป็นผู้แทนจำหน่ายแต่ผู้เดียวในประเทศไทย ก็ย่อมเป็นการย้ำยืนยันว่าโจทก์ไม่ได้ผลิตสินค้าขึ้นใหม่เลย คงขายสินค้าที่ผู้ผลิตในต่างประเทศส่งเข้ามาในรูปสินค้าเดิมนั้นเอง การที่โจทก์ตีตราเครื่องหมายการค้าของโจทก์เพิ่มเติมในสลากสินค้าในรูปรอยเดิมของผู้ผลิตในต่างประเทศ ยังถือไม่ได้ว่าเป็นการ "ทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้า ไม่ว่าด้วยวิธีใด ๆ" ตามคำนิยามคำว่า "ผลิต" ตามมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากรเพราะคำนิยามส่วนที่กล่าวมานี้หมายความถึงการกระทำอื่น ๆ นอกจากที่กล่าวมาแล้วตอนต้น คือ "ทำการเกษตรขุดค้นทรัพยากรธรรมชาติประกอบ แปรรูป แปรสภาพสินค้า" เพื่อให้เป็นสินค้าชนิดใหม่ขึ้นมาสำหรับกรณีในคดีนี้ เมื่อสินค้าปุ๋ยและยาปราบศัตรูพืชถูกส่งเข้ามาคงสภาพเป็นถังใหญ่ แล้วมาแบ่งย่อยขายก็ยังเป็นสินค้าในชื่อเดิมนั้นเอง การแบ่งย่อยขายก็กระทำโดยปิดสลากในรูปรอยตราของเดิมแม้จะมีตราเครื่องหมายการค้าของโจทก์เพิ่มเติมลงไป ก็เพื่อประโยชน์ในการจดทะเบียนตามกฎหมาย ไม่เกี่ยวกับการผลิตสินค้าใหม่ขึ้นมาเลยฉะนั้น การแบ่งสินค้าขายซึ่งโจทก์ดำเนินการเป็นเช่นนี้จึงถือไม่ได้ว่าโจทก์เป็นผู้ผลิตตามความหมายในประมวลรัษฎากร โจทก์ไม่ต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิตพิพากษากลับคำพิพากษาศาลอุทธรณ์ เป็นให้บังคับคดีไปตามคำพิพากษาศาลชั้นต้น(พิสัณห์ ลีตเวทย์-เฉลิม กรพุกกะณะ-ชลอ จามรมาน)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ