คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 17217/2557หลักกฎหมาย: ผู้มีเงินได้ซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพเกินกว่าที่กฎหมายกำหนดก็สามารถทำได้เพราะไม่มีกฎหมายบัญญัติห้ามไว้ แต่ส่วนที่เกินกว่ากฎหมายกำหนดไว้จะไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ ดังนั้น หากผู้มีเงินได้ต้องการขายในส่วนที่ซื้อไว้เกินกว่าที่กฎหมายกำหนดไว้ก่อนครบ 5 ปี ก็ย่อมกระทำได้ โจทก์จึงมีสิทธิที่จะขายหน่วยลงทุนที่เหลือเกินจากการใช้สิทธินำไปหักลดหย่อนภาษีดังกล่าวได้โดยไม่จำต้องถือไว้จนครบ 5 ปี และได้รับประโยชน์จากส่วนต่างของราคาหน่วยลงทุนที่เพิ่มขึ้น 1,545.84 บาท ซึ่งโจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาจากส่วนต่างดังกล่าวในปีที่ขายหน่วยลงทุน โดยโจทก์ยังมีสิทธิได้รับยกเว้นภาษีเงินได้จากการซื้อหน่วยลงทุนในส่วนที่มีสิทธิหักลดหย่อนได้ตามกฎหมายโจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการสั่งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาดของสรรพากรพื้นที่ลพบุรี เลขที่ กค 0712.06 กว/533, 536, 539, 542 และ 545 จำนวน 5 ฉบับ ลงวันที่ 22 มกราคม 2551 หนังสือแจ้งการยกเลิกหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากรของสรรพากรพื้นที่ลพบุรี เลขที่ กค 0712.06 กว/535, 537, 541, 543 และ 549 จำนวน 5 ฉบับ ลงวันที่ 22 มกราคม 2551 หนังสือแจ้งคำสั่งการอุทธรณ์คำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาดของกรมสรรพากร สำนักงานสรรพากรภาค 4 เลขที่ กค 0708.กร/58 ฉบับลงวันที่ 20 กุมภาพันธ์ 2551 เลขที่ กค 0708.ก3/1605 ฉบับลงวันที่ 8 เมษายน 2551 (ที่ถูก หนังสือการอุทธรณ์คำสั่งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาดของสรรพากรพื้นที่ลพบุรี ที่ กค 0708 .03 กร/58 ลงวันที่ 20 กุมภาพันธ์ 2551 และหนังสือการอุทธรณ์คำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาดของสรรพากรภาค 4 ที่ กค 0708 ก3/1605 ลงวันที่ 8 เมษายน 2551) ให้งดหรือลดเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการสั่งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาดและหนังสือแจ้งยกเลิกหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากรของสรรพากรพื้นที่ลพบุรีและหนังสือการอุทธรณ์คำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีผิดพลาดของสรรพากรภาค 4 จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเป็นยุติในเบื้องต้นตามที่โจทก์และจำเลยไม่ได้อุทธรณ์ว่า ปีภาษี 2545 โจทก์ซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพจำนวน 30,000.00 หน่วย ราคาหน่วยละ 10 บาท เป็นเงิน 300,000 บาท นำไปเป็นค่าลดหย่อน 300,000 บาท ปีภาษี 2546 โจทก์ซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพจำนวน 28,212.9330 หน่วย ราคาหน่วยละ 10.6337 บาท เป็นเงิน 300,000 บาท นำไปเป็นค่าลดหย่อน 263,304.89 บาท ปีภาษี 2547 โจทก์ซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพจำนวน 23,340.9269 หน่วย ราคาหน่วยละ 10.7108 บาท เป็นเงิน 197,163 บาท นำไปเป็นค่าลดหย่อน 250,000 บาท ปีภาษี 2548 โจทก์ซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพจำนวน 28,925.9784 หน่วย ราคาหน่วยละ 10.3713 บาท เป็นเงิน 300,000 บาท นำไปเป็นค่าลดหย่อน 189,508.03 บาท และปีภาษี 2549 โจทก์ซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพจำนวน 18,821.1372 หน่วย ราคาหน่วยละ 10.476 บาท เป็นเงิน 200,000 บาท นำไปเป็นค่าลดหย่อน 192,000 บาท ต่อมาในเดือนพฤษภาคม 2549 ขายหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพจำนวน 10,653.6278 หน่วย ราคาหน่วยละ 10.5164 บาท เป็นเงิน 112,037.81 บาท มีกำไรจากการขาย 2,649.69 จำเลยมีหนังสือแจ้งการยกเลิกหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากร แจ้งว่าโจทก์ขายคืนหน่วยลงทุนภายใน 5 ปี มิได้ปฏิบัติให้เป็นไปตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 90) เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไข เพื่อการยกเว้นภาษีเงินได้สำหรับเงินได้เท่าที่จ่ายเป็นค่าซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวม เพื่อการเลี้ยงชีพและการถือหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพ ข้อ 1 (2) จึงไม่ได้สิทธิได้รับการยกเว้นเงินได้สำหรับเงินได้เท่าที่จ่ายเป็นค่าซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 42 (17) ประกอบกับกฎกระทรวง ฉบับที่ 126 (พ.ศ.2509) ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร ข้อ 2 (55) และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 90) ข้อ 6 และ 8 และมีหนังสือแจ้งการสั่งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาด ลงวันที่ 22 มกราคม 2551 จำนวน 5 ฉบับ ให้โจทก์นำเงินไปส่งคืนจำเลย 82,915.69 บาท 166,167.40 บาท 49,803.69 บาท 30,489.07 บาท และ 83,498.29 บาท โจทก์มีหนังสือลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2551 เรื่อง แจ้งคัดค้านคำสั่งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาด จำเลยมีหนังสือลงวันที่ 8 เมษายน 2551 เรื่อง การอุทธรณ์คำสั่งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาด ว่าคำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาด (ค.31) เลขที่ กค 0712.06 กว/533, 536, 539, 542 และ 545 ลงวันที่ 22 มกราคม 2551 และหนังสือแจ้งการยกเลิกหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากร (ค.37) เลขที่ กค 0712.06 กว/534, 535, 537, 538, 540, 541, 543, 544, 549 และ 550 ลงวันที่ 22 มกราคม 2551 ชอบแล้ว โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วย มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกว่า สรรพากรภาคมีอำนาจพิจารณาอุทธรณ์คำสั่งของโจทก์หรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า คำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 164/2550 เรื่อง มอบอำนาจให้สรรพากรภาคสั่งและปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร ลงวันที่ 19 ธันวาคม 2550 ขัดแย้งต่อประมวลรัษฎากร คำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าวจึงไม่มีผลบังคับใช้นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า คำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 164/2550 เรื่อง มอบอำนาจให้สรรพากรภาคสั่งและปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร เป็นคำสั่งที่ออกมาเพื่อให้การพิจารณาอุทธรณ์คำสั่งทางปกครองเกี่ยวกับการคืนเงินภาษีอากรและคำสั่งเกี่ยวกับการคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 45 วรรคสองและวรรคสาม แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ประกอบกับข้อ 2 (3) แห่งกฎกระทรวง ฉบับที่ 4 (พ.ศ.2540) ออกตามความในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 และข้อ 4 (9) - (20) (ข) ของกฎกระทรวงแบ่งส่วนราชการกรมสรรพากร กระทรวงการคลัง พ.ศ.2545 มีความรวดเร็วและเป็นการอำนวยความสะดวกแก่ประชาชน ตลอดจนกระจายความรับผิดชอบให้แก่สรรพากรภาคและนักวิชาการสรรพากร 9 ชช. อาศัยอำนาจตามความในมาตรา 38 แห่งพระราชบัญญัติระเบียบบริหารราชการแผ่นดิน พ.ศ.2534 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติระเบียบบริหารราชการแผ่นดิน (ฉบับที่ 7) พ.ศ.2550 ประกอบกับพระราชกฤษฎีกา ว่าด้วยการมอบอำนาจ พ.ศ.2550 มาตรา 2 แห่งประมวลรัษฎากร และข้อ 4 (9) - (20) (ข) ของกฎกระทรวงแบ่งส่วนราชการกรมสรรพากร กระทรวงการคลัง พ.ศ.2545 อธิบดีกรมสรรพากรจึงมีคำสั่งดังต่อไปนี้ ข้อ 1 ให้เพิ่มความต่อไปนี้เป็น (9) ของข้อ 2 ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.130/2546 เรื่อง มอบอำนาจให้สรรพากรภาคสั่งและปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร ลงวันที่ 10 กันยายน พ.ศ.2546 คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป. 164/2550 จึงเป็นคำสั่งที่ออกโดยอาศัยประมวลรัษฎากร มาตรา 2 ที่บัญญัติว่า ในประมวลรัษฎากรนี้ เว้นแต่ข้อความจะแสดงให้เห็นเป็นอย่างอื่น "อธิบดี" หมายความว่า อธิบดีกรมสรรพากร หรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบหมาย คำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 164/2550 จึงไม่ขัดต่อประมวลรัษฎากรตามที่โจทก์อุทธรณ์ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป. 164/2550 เป็นคำสั่งที่ออกหลังจากปี 2549 ที่มีข้อพิพาทเกี่ยวกับการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและขอคืนภาษีของโจทก์ สรรพากรภาคจึงไม่มีอำนาจหน้าที่พิจารณาหรือปฏิบัติหน้าที่ในข้อพิพาทในคดีนี้ได้นั้น เห็นว่า แม้กรณีพิพาทระหว่างโจทก์กับจำเลยจะเป็นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาที่เกิดขึ้นในปี 2545 ถึงปี 2549 แต่หนังสือกรมสรรพากร ที่ กค 0708.ก3/1605 เรื่อง การอุทธรณ์คำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาด ที่มีไปถึงโจทก์ตามหนังสืออุทธรณ์คำสั่งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาด ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2551 และวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2551 ซึ่งลงนามโดยนางสาววิมล ในฐานะเจ้าหน้าที่บริหารงานสรรพากร 9 ปฏิบัติหน้าที่ราชการสรรพากรภาค 4 ปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร ทำขึ้นในวันที่ 8 เมษายน 2551 อันเป็นวันที่หลังจากคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป. 164/2550 มีผลใช้บังคับแล้ว สรรพากรภาคจึงมีอำนาจหน้าที่พิจารณาหรือปฏิบัติหน้าที่ในข้อพิพาทในคดีนี้ได้ และที่โจทก์อุทธรณ์ต่อมาว่า ในการปฏิบัติหน้าที่ของสรรพากรภาค 4 เรื่องเกี่ยวกับการพิจารณาอุทธรณ์และการกำหนดระยะเวลา หากโจทก์ประสงค์จะฟ้องคดีกรณีไม่คืนเงินภาษีอากรให้ฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรภายในกำหนด 30 วัน นับแต่วันได้รับแจ้งการพิจารณานี้ ตามมาตรา 7 (3) และมาตรา 9 แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 เป็นคำสั่งที่ไม่ชอบอาจส่งผลให้โจทก์ได้รับความเสียหายไม่ได้รับภาษีคืน นั้น เห็นว่า การที่จำเลยโดยสำนักงานสรรพากรภาค 4 มีหนังสือแจ้งเรื่องการอุทธรณ์คำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาดตามที่โจทก์ยื่นอุทธรณ์คำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาดและหนังสือแจ้งการยกเลิกหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากรว่า คำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาดและหนังสือแจ้งการยกเลิกหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากรถูกต้องชอบด้วยกฎหมายแล้วนั้น ถือว่าเป็นการวินิจฉัยอุทธรณ์คำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาดและแจ้งการยกเลิกหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากรของโจทก์ ซึ่งหากโจทก์ไม่เห็นด้วย โจทก์จะต้องฟ้องเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์คำสั่งดังกล่าวต่อศาลภาษีอากร แม้เจ้าหน้าที่บริหารงานสรรพากร 9 ปฏิบัติหน้าที่ราชการสรรพากรภาค 4 ปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร จะจัดทำหมายเหตุดังที่โจทก์อุทธรณ์ซึ่งไม่ถูกต้องก็ตาม แต่ตามข้อเท็จจริงที่ปรากฏในคดีไม่ปรากฏว่า โจทก์ได้รับความเสียหายจากความผิดพลาดที่อาจส่งผลให้โจทก์ได้รับความเสียหายไม่ได้รับภาษีคืน เนื่องจากโจทก์ได้ฟ้องเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์คำสั่งต่อศาลภาษีอากรภายในระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปว่า โจทก์มีสิทธิได้รับยกเว้นภาษีเงินได้จากการซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพตามฟ้องหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า เมื่อวันที่ 29 พฤษภาคม 2549 โจทก์ขายคืนหน่วยลงทุนเพื่อการเลี้ยงชีพจำนวน 10,653.6278 หน่วย ตามคำแนะนำของบริษัทหลักทรัพย์จัดการกองทุนธนชาติ จำกัด แต่ยังถือหน่วยลงทุนครบตามจำนวนที่ได้ใช้สิทธิยกเว้นภาษีตั้งแต่ปี 2545 จนถึงปี 2549 โดยแยกจากหน่วยลงทุนที่ได้ใช้สิทธิยกเว้นภาษีได้อย่างชัดเจนมิใช่ละคนปนกันไปหมดจนไม่สามารถแยกได้ ศาลฎีกาแผนกภาษีอากรเห็นว่า เงินได้พึงประเมินที่จะได้รับยกเว้นไปต้องนำมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 42 (17) นั้น กฎกระทรวงฉบับที่ 126 (พ.ศ.2509) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร ข้อ 2 (55) ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยกฎกระทรวง ฉบับที่ 228 (พ.ศ.2544) บัญญัติว่า "เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (1) (2) (7) และ (8) แห่งประมวลรัษฎากร และเงินได้พึงประเมินประเภทค่าแห่งลิขสิทธิ์ที่มิได้รับโอนมาโดยทางมรดก เท่าที่ได้จ่ายเป็นค่าซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพตามกฎหมายว่าด้วยหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์ในอัตราไม่เกินร้อยละ 15 ของเงินได้ ทั้งนี้ จะต้องมีจำนวนไม่เกิน 300,000 บาท สำหรับปีภาษีนั้น กรณีที่ผู้มีเงินได้จ่ายเงินสะสมเข้ากองทุนสำรองเลี้ยงชีพตามกฎหมายว่าด้วยกองทุนบำเหน็จบำนาญข้าราชการด้วย เงินที่ได้รับตามวรรคหนึ่ง เมื่อรวมกับเงินสะสมที่จ่ายเข้ากองทุนสำรองเลี้ยงชีพหรือกองทุนบำเหน็จบำนาญข้าราชการต้องไม่เกิน 300,000 บาท เงินได้ที่ได้รับยกเว้นตามวรรคหนึ่งและวรรคสอง และการถือหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด ในกรณีที่ผู้มีเงินได้ไม่ปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่กำหนดในวรรคสาม ให้ผู้มีเงินได้หมดสิทธิได้รับยกเว้นตามวรรคหนึ่ง และต้องเสียภาษีเงินได้สำหรับเงินได้ที่ได้รับยกเว้นตามวรรคหนึ่งมาแล้วด้วย" อธิบดีกรมสรรพากรได้ออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 90) โดยกำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขเพื่อยกเว้นภาษีเงินได้สำหรับเงินได้เท่าที่ใช้จ่ายเป็นค่าซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพและการถือหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพไว้ดังนี้ ข้อ 1. เงินได้เท่าที่จ่ายเป็นค่าซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพ...ที่จะได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ต้องเป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไข ดังนี้ (1) ... (2) ... ผู้มีเงินได้จะต้องถือหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพไว้ไม่น้อยกว่า 5 ปี นับตั้งแต่วันซื้อหน่วยลงทุนครั้งแรกและไถ่ถอนหน่วยลงทุนดังกล่าว เมื่อผู้มีเงินได้นั้นมีอายุไม่ต่ำกว่า 55 ปีบริบูรณ์ ... ข้อ 6. การยกเว้นภาษีเงินได้สำหรับเงินได้ที่จ่ายเป็นค่าซื้อหน่วยลงทุน... ให้ยกเว้นเท่าที่ได้จ่ายเป็นค่าซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพ...ในอัตราไม่เกินร้อยละ 15 ของเงินได้ ทั้งนี้จะต้องมีจำนวนไม่เกิน 300,000 บาท สำหรับปีภาษีนั้น ... ข้อ 8. กรณีผู้มีเงินได้ได้ซื้อหน่วยเงินทุนในกองทุนรวมพื่อการเลี้ยงชีพและได้ใช้สิทธิยกเว้นภาษีเงินได้ตามข้อ 6 แล้ว และต่อมาได้ปฏิบัติไม่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ของข้อ 1 ข้อ 2 ...ผู้มีเงินได้หมดสิทธิได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ตามข้อ 6 และต้องเสียภาษีเงินได้สำหรับปีภาษีที่ได้นำเงินค่าซื้อหน่วยลงทุนไปหักออกจากเงินได้เพื่อยกเว้นภาษีเงินได้มาแล้วที่อยู่ในช่วงระยะเวลาไม่เกิน 5 ปี นับตั้งแต่วันที่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ของปีภาษีนั้น ๆ จนถึงวันที่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเพิ่มเติมของปีภาษีดังกล่าวพร้อมเงินเพิ่มตามมาตรา 27 เห็นว่า เหตุผลที่มีการออกกฎกระทรวง ฉบับที่ 228 (พ.ศ.2544) นั้น ระบุไว้ในหมายเหตุท้ายกฎกระทรวงดังกล่าวว่า เหตุที่มีการจัดตั้งกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพตามกฎหมายหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์ขึ้นนั้น เพื่อเพิ่มทางเลือกในการออมเงินระยะยาวเพื่อการเลี้ยงชีพของลูกจ้างหรือข้าราชการที่มีความสามารถออมได้มากกว่าที่กฎหมายกำหนด และผู้มีเงินได้โดยทั่วไป และเพื่อส่งเสริมการลงทุนในสถาบันในตลาดทุนของไทยเพิ่มมากขึ้น จึงกำหนดให้เงินได้ที่ได้จ่ายเป็นค่าซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมดังกล่าวและเงินหรือผลประโยชน์ใด ๆ ที่ผู้ถือหน่วยลงทุนได้รับจากกองทุนรวมดังกล่าวเป็นเงินได้พึงประเมินที่ไม่ต้องนำมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้และสมควรกำหนดให้เงินหรือผลประโยชน์ใด ๆ ที่ได้รับเนื่องจากการขายหน่วยลงทุนคืนให้แก่กองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพ เป็นเงินได้พึงประเมินที่ต้องเสียภาษีเงินได้ เพื่อทำให้ผู้ที่ไม่ออมเงินตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขของกองทุนรวมดังกล่าวมีภาระต้องเสียภาษีเงินได้อันส่งผลทำให้มีการออมเงินผ่านกองทุนรวมนี้ในระยะยาว ดังนั้น จะเห็นได้ว่า เหตุที่จัดตั้งกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพขึ้นนั้นก็เพื่อเพิ่มทางเลือกในการออมเงินในระยะยาวเพื่อการเลี้ยงชีพของลูกจ้าง ข้าราชการและผู้มีเงินได้โดยทั่วไป ที่มีความสามารถออมเงินได้มากกว่าที่กฎหมายกำหนด แต่จะจำกัดเงินออมที่รัฐสนับสนุนโดยไม่ต้องนำเงินได้ที่นำไปซื้อหน่วยลงทุนมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ไว้ว่าต้องไม่เกินร้อยละ 15 ของเงินได้ แต่ต้องไม่เกิน 300,000 บาท ในปีภาษีนั้น ส่วนลูกจ้างหรือข้าราชการที่จ่ายเงินสะสมเข้ากองทุนสำรองเลี้ยงชีพตามกฎหมายว่าด้วยกองทุนบำเหน็จบำนาญข้าราชการด้วย เมื่อรวมกับเงินที่จ่ายเป็นค่าซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพที่จัดตั้งขึ้นตามกฎหมายหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์แล้วต้องไม่เกิน 300,000 บาท หากผู้มีเงินได้ต้องการออมเงินเพิ่มขึ้นโดยซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพเกินกว่าที่กฎหมายกำหนดก็สามารถทำได้เพราะไม่มีกฎหมายบัญญัติห้ามไว้ แต่เงินได้พึงประเมินส่วนที่นำไปซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพเกินกว่าที่กฎหมายกำหนดไว้จะไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ ดังนั้น หากผู้มีเงินได้ต้องการขายหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพในส่วนที่ซื้อไว้เกินกว่าที่กฎหมายกำหนดไว้ก่อนครบ 5 ปี ก็ย่อมกระทำได้ ในกรณีของโจทก์นั้น ปรากฏว่าในปีภาษี 2548 โจทก์ซื้อกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพจากบริษัทหลักทรัพย์จัดการกองทุนธนชาติ จำกัด จำนวน 28,925.9784 หน่วย ราคาหน่วยละ 10.3713 บาท เป็นเงิน 300,000 บาท โดยนำไปเป็นค่าลดหย่อนในปีภาษีดังกล่าวเพียง 189,508.03 บาท ดังนั้น ในปีภาษีดังกล่าวโจทก์จึงซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพเกินกว่าสิทธิที่โจทก์นำไปใช้เป็นค่าลดหย่อนภาษี จำนวน 110,491.97 บาท เมื่อคำนวณมูลค่าหน่วยลงทุนที่โจทก์ซื้อไปในปีภาษีดังกล่าวในราคาหน่วยละ 10.3713 บาท แล้วจะเห็นได้ว่าโจทก์ยังเหลือหน่วยลงทุนที่ซื้อมาในปีภาษี 2548 เกินกว่าหน่วยลงทุนที่นำไปใช้สิทธิลดหย่อนภาษีเงินได้ จำนวน 10,653.6278 หน่วย โจทก์จึงมีสิทธิที่จะขายหน่วยลงทุนที่เหลือเกินจากการใช้สิทธินำไปหักลดหย่อนภาษีดังกล่าวได้โดยไม่จำต้องถือไว้จนครบ 5 ปี แม้ข้อเท็จจริงจะฟังได้ว่าในปี 2549 โจทก์ขายหน่วยลงทุนส่วนที่โจทก์ซื้อเกินสิทธิในปี 2548 จำนวน 10,653.6278 หน่วย ดังกล่าวไปในราคาหน่วยละ 10.5164 บาท เป็นเงิน 112.037.81 บาท เป็นเหตุให้โจทก์ได้รับประโยชน์จากส่วนต่างของราคาหน่วยลงทุนที่เพิ่มขึ้นจำนวน 1545.84 บาท ซึ่งโจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาจากส่วนต่างดังกล่าวในปีที่ขายหน่วยลงทุน แต่หน่วยลงทุนที่โจทก์ใช้สิทธินำไปหักลดหย่อนภาษีแล้วก็มิได้ลดน้อยลง โจทก์จึงยังคงมีสิทธิได้รับยกเว้นภาษีเงินได้จากการซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพตามฟ้อง ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย พิพากษากลับ ให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการสั่งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาด หนังสือแจ้งการยกเลิกหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากรและหนังสือแจ้งคำสั่งการอุทธรณ์คำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาดตามฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 17217/2557นางอัมพรศรี ตั้งโสภณโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 42 (17) กฎกระทรวง ฉบับที่ 126 (พ.ศ.2509) ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร ข้อ 2 (55)ผู้มีเงินได้ซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพเกินกว่าที่กฎหมายกำหนดก็สามารถทำได้เพราะไม่มีกฎหมายบัญญัติห้ามไว้ แต่ส่วนที่เกินกว่ากฎหมายกำหนดไว้จะไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ ดังนั้น หากผู้มีเงินได้ต้องการขายในส่วนที่ซื้อไว้เกินกว่าที่กฎหมายกำหนดไว้ก่อนครบ 5 ปี ก็ย่อมกระทำได้ โจทก์จึงมีสิทธิที่จะขายหน่วยลงทุนที่เหลือเกินจากการใช้สิทธินำไปหักลดหย่อนภาษีดังกล่าวได้โดยไม่จำต้องถือไว้จนครบ 5 ปี และได้รับประโยชน์จากส่วนต่างของราคาหน่วยลงทุนที่เพิ่มขึ้น 1,545.84 บาท ซึ่งโจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาจากส่วนต่างดังกล่าวในปีที่ขายหน่วยลงทุน โดยโจทก์ยังมีสิทธิได้รับยกเว้นภาษีเงินได้จากการซื้อหน่วยลงทุนในส่วนที่มีสิทธิหักลดหย่อนได้ตามกฎหมายโจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการสั่งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาดของสรรพากรพื้นที่ลพบุรี เลขที่ กค 0712.06 กว/533, 536, 539, 542 และ 545 จำนวน 5 ฉบับ ลงวันที่ 22 มกราคม 2551 หนังสือแจ้งการยกเลิกหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากรของสรรพากรพื้นที่ลพบุรี เลขที่ กค 0712.06 กว/535, 537, 541, 543 และ 549 จำนวน 5 ฉบับ ลงวันที่ 22 มกราคม 2551 หนังสือแจ้งคำสั่งการอุทธรณ์คำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาดของกรมสรรพากร สำนักงานสรรพากรภาค 4 เลขที่ กค 0708.กร/58 ฉบับลงวันที่ 20 กุมภาพันธ์ 2551 เลขที่ กค 0708.ก3/1605 ฉบับลงวันที่ 8 เมษายน 2551 (ที่ถูก หนังสือการอุทธรณ์คำสั่งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาดของสรรพากรพื้นที่ลพบุรี ที่ กค 0708 .03 กร/58 ลงวันที่ 20 กุมภาพันธ์ 2551 และหนังสือการอุทธรณ์คำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาดของสรรพากรภาค 4 ที่ กค 0708 ก3/1605 ลงวันที่ 8 เมษายน 2551) ให้งดหรือลดเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการสั่งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาดและหนังสือแจ้งยกเลิกหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากรของสรรพากรพื้นที่ลพบุรีและหนังสือการอุทธรณ์คำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีผิดพลาดของสรรพากรภาค 4 จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเป็นยุติในเบื้องต้นตามที่โจทก์และจำเลยไม่ได้อุทธรณ์ว่า ปีภาษี 2545 โจทก์ซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพจำนวน 30,000.00 หน่วย ราคาหน่วยละ 10 บาท เป็นเงิน 300,000 บาท นำไปเป็นค่าลดหย่อน 300,000 บาท ปีภาษี 2546 โจทก์ซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพจำนวน 28,212.9330 หน่วย ราคาหน่วยละ 10.6337 บาท เป็นเงิน 300,000 บาท นำไปเป็นค่าลดหย่อน 263,304.89 บาท ปีภาษี 2547 โจทก์ซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพจำนวน 23,340.9269 หน่วย ราคาหน่วยละ 10.7108 บาท เป็นเงิน 197,163 บาท นำไปเป็นค่าลดหย่อน 250,000 บาท ปีภาษี 2548 โจทก์ซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพจำนวน 28,925.9784 หน่วย ราคาหน่วยละ 10.3713 บาท เป็นเงิน 300,000 บาท นำไปเป็นค่าลดหย่อน 189,508.03 บาท และปีภาษี 2549 โจทก์ซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพจำนวน 18,821.1372 หน่วย ราคาหน่วยละ 10.476 บาท เป็นเงิน 200,000 บาท นำไปเป็นค่าลดหย่อน 192,000 บาท ต่อมาในเดือนพฤษภาคม 2549 ขายหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพจำนวน 10,653.6278 หน่วย ราคาหน่วยละ 10.5164 บาท เป็นเงิน 112,037.81 บาท มีกำไรจากการขาย 2,649.69 จำเลยมีหนังสือแจ้งการยกเลิกหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากร แจ้งว่าโจทก์ขายคืนหน่วยลงทุนภายใน 5 ปี มิได้ปฏิบัติให้เป็นไปตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 90) เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไข เพื่อการยกเว้นภาษีเงินได้สำหรับเงินได้เท่าที่จ่ายเป็นค่าซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวม เพื่อการเลี้ยงชีพและการถือหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพ ข้อ 1 (2) จึงไม่ได้สิทธิได้รับการยกเว้นเงินได้สำหรับเงินได้เท่าที่จ่ายเป็นค่าซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 42 (17) ประกอบกับกฎกระทรวง ฉบับที่ 126 (พ.ศ.2509) ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร ข้อ 2 (55) และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 90) ข้อ 6 และ 8 และมีหนังสือแจ้งการสั่งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาด ลงวันที่ 22 มกราคม 2551 จำนวน 5 ฉบับ ให้โจทก์นำเงินไปส่งคืนจำเลย 82,915.69 บาท 166,167.40 บาท 49,803.69 บาท 30,489.07 บาท และ 83,498.29 บาท โจทก์มีหนังสือลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2551 เรื่อง แจ้งคัดค้านคำสั่งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาด จำเลยมีหนังสือลงวันที่ 8 เมษายน 2551 เรื่อง การอุทธรณ์คำสั่งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาด ว่าคำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาด (ค.31) เลขที่ กค 0712.06 กว/533, 536, 539, 542 และ 545 ลงวันที่ 22 มกราคม 2551 และหนังสือแจ้งการยกเลิกหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากร (ค.37) เลขที่ กค 0712.06 กว/534, 535, 537, 538, 540, 541, 543, 544, 549 และ 550 ลงวันที่ 22 มกราคม 2551 ชอบแล้ว โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วย มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกว่า สรรพากรภาคมีอำนาจพิจารณาอุทธรณ์คำสั่งของโจทก์หรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า คำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 164/2550 เรื่อง มอบอำนาจให้สรรพากรภาคสั่งและปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร ลงวันที่ 19 ธันวาคม 2550 ขัดแย้งต่อประมวลรัษฎากร คำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าวจึงไม่มีผลบังคับใช้นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า คำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 164/2550 เรื่อง มอบอำนาจให้สรรพากรภาคสั่งและปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร เป็นคำสั่งที่ออกมาเพื่อให้การพิจารณาอุทธรณ์คำสั่งทางปกครองเกี่ยวกับการคืนเงินภาษีอากรและคำสั่งเกี่ยวกับการคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 45 วรรคสองและวรรคสาม แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ประกอบกับข้อ 2 (3) แห่งกฎกระทรวง ฉบับที่ 4 (พ.ศ.2540) ออกตามความในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 และข้อ 4 (9) - (20) (ข) ของกฎกระทรวงแบ่งส่วนราชการกรมสรรพากร กระทรวงการคลัง พ.ศ.2545 มีความรวดเร็วและเป็นการอำนวยความสะดวกแก่ประชาชน ตลอดจนกระจายความรับผิดชอบให้แก่สรรพากรภาคและนักวิชาการสรรพากร 9 ชช. อาศัยอำนาจตามความในมาตรา 38 แห่งพระราชบัญญัติระเบียบบริหารราชการแผ่นดิน พ.ศ.2534 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติระเบียบบริหารราชการแผ่นดิน (ฉบับที่ 7) พ.ศ.2550 ประกอบกับพระราชกฤษฎีกา ว่าด้วยการมอบอำนาจ พ.ศ.2550 มาตรา 2 แห่งประมวลรัษฎากร และข้อ 4 (9) - (20) (ข) ของกฎกระทรวงแบ่งส่วนราชการกรมสรรพากร กระทรวงการคลัง พ.ศ.2545 อธิบดีกรมสรรพากรจึงมีคำสั่งดังต่อไปนี้ ข้อ 1 ให้เพิ่มความต่อไปนี้เป็น (9) ของข้อ 2 ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.130/2546 เรื่อง มอบอำนาจให้สรรพากรภาคสั่งและปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร ลงวันที่ 10 กันยายน พ.ศ.2546 คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป. 164/2550 จึงเป็นคำสั่งที่ออกโดยอาศัยประมวลรัษฎากร มาตรา 2 ที่บัญญัติว่า ในประมวลรัษฎากรนี้ เว้นแต่ข้อความจะแสดงให้เห็นเป็นอย่างอื่น "อธิบดี" หมายความว่า อธิบดีกรมสรรพากร หรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบหมาย คำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 164/2550 จึงไม่ขัดต่อประมวลรัษฎากรตามที่โจทก์อุทธรณ์ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป. 164/2550 เป็นคำสั่งที่ออกหลังจากปี 2549 ที่มีข้อพิพาทเกี่ยวกับการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและขอคืนภาษีของโจทก์ สรรพากรภาคจึงไม่มีอำนาจหน้าที่พิจารณาหรือปฏิบัติหน้าที่ในข้อพิพาทในคดีนี้ได้นั้น เห็นว่า แม้กรณีพิพาทระหว่างโจทก์กับจำเลยจะเป็นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาที่เกิดขึ้นในปี 2545 ถึงปี 2549 แต่หนังสือกรมสรรพากร ที่ กค 0708.ก3/1605 เรื่อง การอุทธรณ์คำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาด ที่มีไปถึงโจทก์ตามหนังสืออุทธรณ์คำสั่งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาด ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2551 และวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2551 ซึ่งลงนามโดยนางสาววิมล ในฐานะเจ้าหน้าที่บริหารงานสรรพากร 9 ปฏิบัติหน้าที่ราชการสรรพากรภาค 4 ปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร ทำขึ้นในวันที่ 8 เมษายน 2551 อันเป็นวันที่หลังจากคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป. 164/2550 มีผลใช้บังคับแล้ว สรรพากรภาคจึงมีอำนาจหน้าที่พิจารณาหรือปฏิบัติหน้าที่ในข้อพิพาทในคดีนี้ได้ และที่โจทก์อุทธรณ์ต่อมาว่า ในการปฏิบัติหน้าที่ของสรรพากรภาค 4 เรื่องเกี่ยวกับการพิจารณาอุทธรณ์และการกำหนดระยะเวลา หากโจทก์ประสงค์จะฟ้องคดีกรณีไม่คืนเงินภาษีอากรให้ฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรภายในกำหนด 30 วัน นับแต่วันได้รับแจ้งการพิจารณานี้ ตามมาตรา 7 (3) และมาตรา 9 แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 เป็นคำสั่งที่ไม่ชอบอาจส่งผลให้โจทก์ได้รับความเสียหายไม่ได้รับภาษีคืน นั้น เห็นว่า การที่จำเลยโดยสำนักงานสรรพากรภาค 4 มีหนังสือแจ้งเรื่องการอุทธรณ์คำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาดตามที่โจทก์ยื่นอุทธรณ์คำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาดและหนังสือแจ้งการยกเลิกหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากรว่า คำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาดและหนังสือแจ้งการยกเลิกหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากรถูกต้องชอบด้วยกฎหมายแล้วนั้น ถือว่าเป็นการวินิจฉัยอุทธรณ์คำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาดและแจ้งการยกเลิกหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากรของโจทก์ ซึ่งหากโจทก์ไม่เห็นด้วย โจทก์จะต้องฟ้องเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์คำสั่งดังกล่าวต่อศาลภาษีอากร แม้เจ้าหน้าที่บริหารงานสรรพากร 9 ปฏิบัติหน้าที่ราชการสรรพากรภาค 4 ปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร จะจัดทำหมายเหตุดังที่โจทก์อุทธรณ์ซึ่งไม่ถูกต้องก็ตาม แต่ตามข้อเท็จจริงที่ปรากฏในคดีไม่ปรากฏว่า โจทก์ได้รับความเสียหายจากความผิดพลาดที่อาจส่งผลให้โจทก์ได้รับความเสียหายไม่ได้รับภาษีคืน เนื่องจากโจทก์ได้ฟ้องเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์คำสั่งต่อศาลภาษีอากรภายในระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปว่า โจทก์มีสิทธิได้รับยกเว้นภาษีเงินได้จากการซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพตามฟ้องหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า เมื่อวันที่ 29 พฤษภาคม 2549 โจทก์ขายคืนหน่วยลงทุนเพื่อการเลี้ยงชีพจำนวน 10,653.6278 หน่วย ตามคำแนะนำของบริษัทหลักทรัพย์จัดการกองทุนธนชาติ จำกัด แต่ยังถือหน่วยลงทุนครบตามจำนวนที่ได้ใช้สิทธิยกเว้นภาษีตั้งแต่ปี 2545 จนถึงปี 2549 โดยแยกจากหน่วยลงทุนที่ได้ใช้สิทธิยกเว้นภาษีได้อย่างชัดเจนมิใช่ละคนปนกันไปหมดจนไม่สามารถแยกได้ ศาลฎีกาแผนกภาษีอากรเห็นว่า เงินได้พึงประเมินที่จะได้รับยกเว้นไปต้องนำมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 42 (17) นั้น กฎกระทรวงฉบับที่ 126 (พ.ศ.2509) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร ข้อ 2 (55) ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยกฎกระทรวง ฉบับที่ 228 (พ.ศ.2544) บัญญัติว่า "เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (1) (2) (7) และ (8) แห่งประมวลรัษฎากร และเงินได้พึงประเมินประเภทค่าแห่งลิขสิทธิ์ที่มิได้รับโอนมาโดยทางมรดก เท่าที่ได้จ่ายเป็นค่าซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพตามกฎหมายว่าด้วยหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์ในอัตราไม่เกินร้อยละ 15 ของเงินได้ ทั้งนี้ จะต้องมีจำนวนไม่เกิน 300,000 บาท สำหรับปีภาษีนั้น กรณีที่ผู้มีเงินได้จ่ายเงินสะสมเข้ากองทุนสำรองเลี้ยงชีพตามกฎหมายว่าด้วยกองทุนบำเหน็จบำนาญข้าราชการด้วย เงินที่ได้รับตามวรรคหนึ่ง เมื่อรวมกับเงินสะสมที่จ่ายเข้ากองทุนสำรองเลี้ยงชีพหรือกองทุนบำเหน็จบำนาญข้าราชการต้องไม่เกิน 300,000 บาท เงินได้ที่ได้รับยกเว้นตามวรรคหนึ่งและวรรคสอง และการถือหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด ในกรณีที่ผู้มีเงินได้ไม่ปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่กำหนดในวรรคสาม ให้ผู้มีเงินได้หมดสิทธิได้รับยกเว้นตามวรรคหนึ่ง และต้องเสียภาษีเงินได้สำหรับเงินได้ที่ได้รับยกเว้นตามวรรคหนึ่งมาแล้วด้วย" อธิบดีกรมสรรพากรได้ออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 90) โดยกำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขเพื่อยกเว้นภาษีเงินได้สำหรับเงินได้เท่าที่ใช้จ่ายเป็นค่าซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพและการถือหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพไว้ดังนี้ ข้อ 1. เงินได้เท่าที่จ่ายเป็นค่าซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพ...ที่จะได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ต้องเป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไข ดังนี้ (1) ... (2) ... ผู้มีเงินได้จะต้องถือหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพไว้ไม่น้อยกว่า 5 ปี นับตั้งแต่วันซื้อหน่วยลงทุนครั้งแรกและไถ่ถอนหน่วยลงทุนดังกล่าว เมื่อผู้มีเงินได้นั้นมีอายุไม่ต่ำกว่า 55 ปีบริบูรณ์ ... ข้อ 6. การยกเว้นภาษีเงินได้สำหรับเงินได้ที่จ่ายเป็นค่าซื้อหน่วยลงทุน... ให้ยกเว้นเท่าที่ได้จ่ายเป็นค่าซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพ...ในอัตราไม่เกินร้อยละ 15 ของเงินได้ ทั้งนี้จะต้องมีจำนวนไม่เกิน 300,000 บาท สำหรับปีภาษีนั้น ... ข้อ 8. กรณีผู้มีเงินได้ได้ซื้อหน่วยเงินทุนในกองทุนรวมพื่อการเลี้ยงชีพและได้ใช้สิทธิยกเว้นภาษีเงินได้ตามข้อ 6 แล้ว และต่อมาได้ปฏิบัติไม่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ของข้อ 1 ข้อ 2 ...ผู้มีเงินได้หมดสิทธิได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ตามข้อ 6 และต้องเสียภาษีเงินได้สำหรับปีภาษีที่ได้นำเงินค่าซื้อหน่วยลงทุนไปหักออกจากเงินได้เพื่อยกเว้นภาษีเงินได้มาแล้วที่อยู่ในช่วงระยะเวลาไม่เกิน 5 ปี นับตั้งแต่วันที่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ของปีภาษีนั้น ๆ จนถึงวันที่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเพิ่มเติมของปีภาษีดังกล่าวพร้อมเงินเพิ่มตามมาตรา 27 เห็นว่า เหตุผลที่มีการออกกฎกระทรวง ฉบับที่ 228 (พ.ศ.2544) นั้น ระบุไว้ในหมายเหตุท้ายกฎกระทรวงดังกล่าวว่า เหตุที่มีการจัดตั้งกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพตามกฎหมายหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์ขึ้นนั้น เพื่อเพิ่มทางเลือกในการออมเงินระยะยาวเพื่อการเลี้ยงชีพของลูกจ้างหรือข้าราชการที่มีความสามารถออมได้มากกว่าที่กฎหมายกำหนด และผู้มีเงินได้โดยทั่วไป และเพื่อส่งเสริมการลงทุนในสถาบันในตลาดทุนของไทยเพิ่มมากขึ้น จึงกำหนดให้เงินได้ที่ได้จ่ายเป็นค่าซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมดังกล่าวและเงินหรือผลประโยชน์ใด ๆ ที่ผู้ถือหน่วยลงทุนได้รับจากกองทุนรวมดังกล่าวเป็นเงินได้พึงประเมินที่ไม่ต้องนำมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้และสมควรกำหนดให้เงินหรือผลประโยชน์ใด ๆ ที่ได้รับเนื่องจากการขายหน่วยลงทุนคืนให้แก่กองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพ เป็นเงินได้พึงประเมินที่ต้องเสียภาษีเงินได้ เพื่อทำให้ผู้ที่ไม่ออมเงินตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขของกองทุนรวมดังกล่าวมีภาระต้องเสียภาษีเงินได้อันส่งผลทำให้มีการออมเงินผ่านกองทุนรวมนี้ในระยะยาว ดังนั้น จะเห็นได้ว่า เหตุที่จัดตั้งกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพขึ้นนั้นก็เพื่อเพิ่มทางเลือกในการออมเงินในระยะยาวเพื่อการเลี้ยงชีพของลูกจ้าง ข้าราชการและผู้มีเงินได้โดยทั่วไป ที่มีความสามารถออมเงินได้มากกว่าที่กฎหมายกำหนด แต่จะจำกัดเงินออมที่รัฐสนับสนุนโดยไม่ต้องนำเงินได้ที่นำไปซื้อหน่วยลงทุนมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ไว้ว่าต้องไม่เกินร้อยละ 15 ของเงินได้ แต่ต้องไม่เกิน 300,000 บาท ในปีภาษีนั้น ส่วนลูกจ้างหรือข้าราชการที่จ่ายเงินสะสมเข้ากองทุนสำรองเลี้ยงชีพตามกฎหมายว่าด้วยกองทุนบำเหน็จบำนาญข้าราชการด้วย เมื่อรวมกับเงินที่จ่ายเป็นค่าซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพที่จัดตั้งขึ้นตามกฎหมายหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์แล้วต้องไม่เกิน 300,000 บาท หากผู้มีเงินได้ต้องการออมเงินเพิ่มขึ้นโดยซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพเกินกว่าที่กฎหมายกำหนดก็สามารถทำได้เพราะไม่มีกฎหมายบัญญัติห้ามไว้ แต่เงินได้พึงประเมินส่วนที่นำไปซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพเกินกว่าที่กฎหมายกำหนดไว้จะไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ ดังนั้น หากผู้มีเงินได้ต้องการขายหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพในส่วนที่ซื้อไว้เกินกว่าที่กฎหมายกำหนดไว้ก่อนครบ 5 ปี ก็ย่อมกระทำได้ ในกรณีของโจทก์นั้น ปรากฏว่าในปีภาษี 2548 โจทก์ซื้อกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพจากบริษัทหลักทรัพย์จัดการกองทุนธนชาติ จำกัด จำนวน 28,925.9784 หน่วย ราคาหน่วยละ 10.3713 บาท เป็นเงิน 300,000 บาท โดยนำไปเป็นค่าลดหย่อนในปีภาษีดังกล่าวเพียง 189,508.03 บาท ดังนั้น ในปีภาษีดังกล่าวโจทก์จึงซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพเกินกว่าสิทธิที่โจทก์นำไปใช้เป็นค่าลดหย่อนภาษี จำนวน 110,491.97 บาท เมื่อคำนวณมูลค่าหน่วยลงทุนที่โจทก์ซื้อไปในปีภาษีดังกล่าวในราคาหน่วยละ 10.3713 บาท แล้วจะเห็นได้ว่าโจทก์ยังเหลือหน่วยลงทุนที่ซื้อมาในปีภาษี 2548 เกินกว่าหน่วยลงทุนที่นำไปใช้สิทธิลดหย่อนภาษีเงินได้ จำนวน 10,653.6278 หน่วย โจทก์จึงมีสิทธิที่จะขายหน่วยลงทุนที่เหลือเกินจากการใช้สิทธินำไปหักลดหย่อนภาษีดังกล่าวได้โดยไม่จำต้องถือไว้จนครบ 5 ปี แม้ข้อเท็จจริงจะฟังได้ว่าในปี 2549 โจทก์ขายหน่วยลงทุนส่วนที่โจทก์ซื้อเกินสิทธิในปี 2548 จำนวน 10,653.6278 หน่วย ดังกล่าวไปในราคาหน่วยละ 10.5164 บาท เป็นเงิน 112.037.81 บาท เป็นเหตุให้โจทก์ได้รับประโยชน์จากส่วนต่างของราคาหน่วยลงทุนที่เพิ่มขึ้นจำนวน 1545.84 บาท ซึ่งโจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาจากส่วนต่างดังกล่าวในปีที่ขายหน่วยลงทุน แต่หน่วยลงทุนที่โจทก์ใช้สิทธินำไปหักลดหย่อนภาษีแล้วก็มิได้ลดน้อยลง โจทก์จึงยังคงมีสิทธิได้รับยกเว้นภาษีเงินได้จากการซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพตามฟ้อง ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย พิพากษากลับ ให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการสั่งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาด หนังสือแจ้งการยกเลิกหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากรและหนังสือแจ้งคำสั่งการอุทธรณ์คำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาดตามฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก(นพพร โพธิรังสิยากร-ไสลเกษ วัฒนพันธุ์-ไมตรี ศรีอรุณ)ศาลภาษีอากรกลาง - นายเฉลิมชัย จินะปริวัตอาภรณ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.46/2552หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ162/2551หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ11/2552หมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการสั่งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาดของสรรพากรพื้นที่ลพบุรี เลขที่ กค 0712.06 กว/533, 536, 539, 542 และ 545 จำนวน 5 ฉบับ ลงวันที่ 22 มกราคม 2551 หนังสือแจ้งการยกเลิกหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากรของสรรพากรพื้นที่ลพบุรี เลขที่ กค 0712.06 กว/535, 537, 541, 543 และ 549 จำนวน 5 ฉบับ ลงวันที่ 22 มกราคม 2551 หนังสือแจ้งคำสั่งการอุทธรณ์คำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาดของกรมสรรพากร สำนักงานสรรพากรภาค 4 เลขที่ กค 0708.กร/58 ฉบับลงวันที่ 20 กุมภาพันธ์ 2551 เลขที่ กค 0708.ก3/1605 ฉบับลงวันที่ 8 เมษายน 2551 (ที่ถูก หนังสือการอุทธรณ์คำสั่งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาดของสรรพากรพื้นที่ลพบุรี ที่ กค 0708 .03 กร/58 ลงวันที่ 20 กุมภาพันธ์ 2551 และหนังสือการอุทธรณ์คำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาดของสรรพากรภาค 4 ที่ กค 0708 ก3/1605 ลงวันที่ 8 เมษายน 2551) ให้งดหรือลดเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการสั่งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาดและหนังสือแจ้งยกเลิกหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากรของสรรพากรพื้นที่ลพบุรีและหนังสือการอุทธรณ์คำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีผิดพลาดของสรรพากรภาค 4 จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเป็นยุติในเบื้องต้นตามที่โจทก์และจำเลยไม่ได้อุทธรณ์ว่า ปีภาษี 2545 โจทก์ซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพจำนวน 30,000.00 หน่วย ราคาหน่วยละ 10 บาท เป็นเงิน 300,000 บาท นำไปเป็นค่าลดหย่อน 300,000 บาท ปีภาษี 2546 โจทก์ซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพจำนวน 28,212.9330 หน่วย ราคาหน่วยละ 10.6337 บาท เป็นเงิน 300,000 บาท นำไปเป็นค่าลดหย่อน 263,304.89 บาท ปีภาษี 2547 โจทก์ซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพจำนวน 23,340.9269 หน่วย ราคาหน่วยละ 10.7108 บาท เป็นเงิน 197,163 บาท นำไปเป็นค่าลดหย่อน 250,000 บาท ปีภาษี 2548 โจทก์ซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพจำนวน 28,925.9784 หน่วย ราคาหน่วยละ 10.3713 บาท เป็นเงิน 300,000 บาท นำไปเป็นค่าลดหย่อน 189,508.03 บาท และปีภาษี 2549 โจทก์ซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพจำนวน 18,821.1372 หน่วย ราคาหน่วยละ 10.476 บาท เป็นเงิน 200,000 บาท นำไปเป็นค่าลดหย่อน 192,000 บาท ต่อมาในเดือนพฤษภาคม 2549 ขายหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพจำนวน 10,653.6278 หน่วย ราคาหน่วยละ 10.5164 บาท เป็นเงิน 112,037.81 บาท มีกำไรจากการขาย 2,649.69 จำเลยมีหนังสือแจ้งการยกเลิกหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากร แจ้งว่าโจทก์ขายคืนหน่วยลงทุนภายใน 5 ปี มิได้ปฏิบัติให้เป็นไปตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 90) เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไข เพื่อการยกเว้นภาษีเงินได้สำหรับเงินได้เท่าที่จ่ายเป็นค่าซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวม เพื่อการเลี้ยงชีพและการถือหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพ ข้อ 1 (2) จึงไม่ได้สิทธิได้รับการยกเว้นเงินได้สำหรับเงินได้เท่าที่จ่ายเป็นค่าซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 42 (17) ประกอบกับกฎกระทรวง ฉบับที่ 126 (พ.ศ.2509) ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร ข้อ 2 (55) และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 90) ข้อ 6 และ 8 และมีหนังสือแจ้งการสั่งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาด ลงวันที่ 22 มกราคม 2551 จำนวน 5 ฉบับ ให้โจทก์นำเงินไปส่งคืนจำเลย 82,915.69 บาท 166,167.40 บาท 49,803.69 บาท 30,489.07 บาท และ 83,498.29 บาท โจทก์มีหนังสือลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2551 เรื่อง แจ้งคัดค้านคำสั่งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาด จำเลยมีหนังสือลงวันที่ 8 เมษายน 2551 เรื่อง การอุทธรณ์คำสั่งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาด ว่าคำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาด (ค.31) เลขที่ กค 0712.06 กว/533, 536, 539, 542 และ 545 ลงวันที่ 22 มกราคม 2551 และหนังสือแจ้งการยกเลิกหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากร (ค.37) เลขที่ กค 0712.06 กว/534, 535, 537, 538, 540, 541, 543, 544, 549 และ 550 ลงวันที่ 22 มกราคม 2551 ชอบแล้ว โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วย มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกว่า สรรพากรภาคมีอำนาจพิจารณาอุทธรณ์คำสั่งของโจทก์หรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า คำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 164/2550 เรื่อง มอบอำนาจให้สรรพากรภาคสั่งและปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร ลงวันที่ 19 ธันวาคม 2550 ขัดแย้งต่อประมวลรัษฎากร คำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าวจึงไม่มีผลบังคับใช้นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า คำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 164/2550 เรื่อง มอบอำนาจให้สรรพากรภาคสั่งและปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร เป็นคำสั่งที่ออกมาเพื่อให้การพิจารณาอุทธรณ์คำสั่งทางปกครองเกี่ยวกับการคืนเงินภาษีอากรและคำสั่งเกี่ยวกับการคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 45 วรรคสองและวรรคสาม แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ประกอบกับข้อ 2 (3) แห่งกฎกระทรวง ฉบับที่ 4 (พ.ศ.2540) ออกตามความในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 และข้อ 4 (9) - (20) (ข) ของกฎกระทรวงแบ่งส่วนราชการกรมสรรพากร กระทรวงการคลัง พ.ศ.2545 มีความรวดเร็วและเป็นการอำนวยความสะดวกแก่ประชาชน ตลอดจนกระจายความรับผิดชอบให้แก่สรรพากรภาคและนักวิชาการสรรพากร 9 ชช. อาศัยอำนาจตามความในมาตรา 38 แห่งพระราชบัญญัติระเบียบบริหารราชการแผ่นดิน พ.ศ.2534 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติระเบียบบริหารราชการแผ่นดิน (ฉบับที่ 7) พ.ศ.2550 ประกอบกับพระราชกฤษฎีกา ว่าด้วยการมอบอำนาจ พ.ศ.2550 มาตรา 2 แห่งประมวลรัษฎากร และข้อ 4 (9) - (20) (ข) ของกฎกระทรวงแบ่งส่วนราชการกรมสรรพากร กระทรวงการคลัง พ.ศ.2545 อธิบดีกรมสรรพากรจึงมีคำสั่งดังต่อไปนี้ ข้อ 1 ให้เพิ่มความต่อไปนี้เป็น (9) ของข้อ 2 ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.130/2546 เรื่อง มอบอำนาจให้สรรพากรภาคสั่งและปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร ลงวันที่ 10 กันยายน พ.ศ.2546 คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป. 164/2550 จึงเป็นคำสั่งที่ออกโดยอาศัยประมวลรัษฎากร มาตรา 2 ที่บัญญัติว่า ในประมวลรัษฎากรนี้ เว้นแต่ข้อความจะแสดงให้เห็นเป็นอย่างอื่น "อธิบดี" หมายความว่า อธิบดีกรมสรรพากร หรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบหมาย คำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 164/2550 จึงไม่ขัดต่อประมวลรัษฎากรตามที่โจทก์อุทธรณ์ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป. 164/2550 เป็นคำสั่งที่ออกหลังจากปี 2549 ที่มีข้อพิพาทเกี่ยวกับการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและขอคืนภาษีของโจทก์ สรรพากรภาคจึงไม่มีอำนาจหน้าที่พิจารณาหรือปฏิบัติหน้าที่ในข้อพิพาทในคดีนี้ได้นั้น เห็นว่า แม้กรณีพิพาทระหว่างโจทก์กับจำเลยจะเป็นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาที่เกิดขึ้นในปี 2545 ถึงปี 2549 แต่หนังสือกรมสรรพากร ที่ กค 0708.ก3/1605 เรื่อง การอุทธรณ์คำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาด ที่มีไปถึงโจทก์ตามหนังสืออุทธรณ์คำสั่งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาด ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2551 และวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2551 ซึ่งลงนามโดยนางสาววิมล ในฐานะเจ้าหน้าที่บริหารงานสรรพากร 9 ปฏิบัติหน้าที่ราชการสรรพากรภาค 4 ปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร ทำขึ้นในวันที่ 8 เมษายน 2551 อันเป็นวันที่หลังจากคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป. 164/2550 มีผลใช้บังคับแล้ว สรรพากรภาคจึงมีอำนาจหน้าที่พิจารณาหรือปฏิบัติหน้าที่ในข้อพิพาทในคดีนี้ได้ และที่โจทก์อุทธรณ์ต่อมาว่า ในการปฏิบัติหน้าที่ของสรรพากรภาค 4 เรื่องเกี่ยวกับการพิจารณาอุทธรณ์และการกำหนดระยะเวลา หากโจทก์ประสงค์จะฟ้องคดีกรณีไม่คืนเงินภาษีอากรให้ฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรภายในกำหนด 30 วัน นับแต่วันได้รับแจ้งการพิจารณานี้ ตามมาตรา 7 (3) และมาตรา 9 แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 เป็นคำสั่งที่ไม่ชอบอาจส่งผลให้โจทก์ได้รับความเสียหายไม่ได้รับภาษีคืน นั้น เห็นว่า การที่จำเลยโดยสำนักงานสรรพากรภาค 4 มีหนังสือแจ้งเรื่องการอุทธรณ์คำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาดตามที่โจทก์ยื่นอุทธรณ์คำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาดและหนังสือแจ้งการยกเลิกหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากรว่า คำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาดและหนังสือแจ้งการยกเลิกหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากรถูกต้องชอบด้วยกฎหมายแล้วนั้น ถือว่าเป็นการวินิจฉัยอุทธรณ์คำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาดและแจ้งการยกเลิกหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากรของโจทก์ ซึ่งหากโจทก์ไม่เห็นด้วย โจทก์จะต้องฟ้องเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์คำสั่งดังกล่าวต่อศาลภาษีอากร แม้เจ้าหน้าที่บริหารงานสรรพากร 9 ปฏิบัติหน้าที่ราชการสรรพากรภาค 4 ปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร จะจัดทำหมายเหตุดังที่โจทก์อุทธรณ์ซึ่งไม่ถูกต้องก็ตาม แต่ตามข้อเท็จจริงที่ปรากฏในคดีไม่ปรากฏว่า โจทก์ได้รับความเสียหายจากความผิดพลาดที่อาจส่งผลให้โจทก์ได้รับความเสียหายไม่ได้รับภาษีคืน เนื่องจากโจทก์ได้ฟ้องเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์คำสั่งต่อศาลภาษีอากรภายในระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปว่า โจทก์มีสิทธิได้รับยกเว้นภาษีเงินได้จากการซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพตามฟ้องหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า เมื่อวันที่ 29 พฤษภาคม 2549 โจทก์ขายคืนหน่วยลงทุนเพื่อการเลี้ยงชีพจำนวน 10,653.6278 หน่วย ตามคำแนะนำของบริษัทหลักทรัพย์จัดการกองทุนธนชาติ จำกัด แต่ยังถือหน่วยลงทุนครบตามจำนวนที่ได้ใช้สิทธิยกเว้นภาษีตั้งแต่ปี 2545 จนถึงปี 2549 โดยแยกจากหน่วยลงทุนที่ได้ใช้สิทธิยกเว้นภาษีได้อย่างชัดเจนมิใช่ละคนปนกันไปหมดจนไม่สามารถแยกได้ ศาลฎีกาแผนกภาษีอากรเห็นว่า เงินได้พึงประเมินที่จะได้รับยกเว้นไปต้องนำมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 42 (17) นั้น กฎกระทรวงฉบับที่ 126 (พ.ศ.2509) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร ข้อ 2 (55) ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยกฎกระทรวง ฉบับที่ 228 (พ.ศ.2544) บัญญัติว่า "เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (1) (2) (7) และ (8) แห่งประมวลรัษฎากร และเงินได้พึงประเมินประเภทค่าแห่งลิขสิทธิ์ที่มิได้รับโอนมาโดยทางมรดก เท่าที่ได้จ่ายเป็นค่าซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพตามกฎหมายว่าด้วยหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์ในอัตราไม่เกินร้อยละ 15 ของเงินได้ ทั้งนี้ จะต้องมีจำนวนไม่เกิน 300,000 บาท สำหรับปีภาษีนั้น กรณีที่ผู้มีเงินได้จ่ายเงินสะสมเข้ากองทุนสำรองเลี้ยงชีพตามกฎหมายว่าด้วยกองทุนบำเหน็จบำนาญข้าราชการด้วย เงินที่ได้รับตามวรรคหนึ่ง เมื่อรวมกับเงินสะสมที่จ่ายเข้ากองทุนสำรองเลี้ยงชีพหรือกองทุนบำเหน็จบำนาญข้าราชการต้องไม่เกิน 300,000 บาท เงินได้ที่ได้รับยกเว้นตามวรรคหนึ่งและวรรคสอง และการถือหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด ในกรณีที่ผู้มีเงินได้ไม่ปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่กำหนดในวรรคสาม ให้ผู้มีเงินได้หมดสิทธิได้รับยกเว้นตามวรรคหนึ่ง และต้องเสียภาษีเงินได้สำหรับเงินได้ที่ได้รับยกเว้นตามวรรคหนึ่งมาแล้วด้วย" อธิบดีกรมสรรพากรได้ออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 90) โดยกำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขเพื่อยกเว้นภาษีเงินได้สำหรับเงินได้เท่าที่ใช้จ่ายเป็นค่าซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพและการถือหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพไว้ดังนี้ ข้อ 1. เงินได้เท่าที่จ่ายเป็นค่าซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพ...ที่จะได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ต้องเป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไข ดังนี้ (1) ... (2) ... ผู้มีเงินได้จะต้องถือหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพไว้ไม่น้อยกว่า 5 ปี นับตั้งแต่วันซื้อหน่วยลงทุนครั้งแรกและไถ่ถอนหน่วยลงทุนดังกล่าว เมื่อผู้มีเงินได้นั้นมีอายุไม่ต่ำกว่า 55 ปีบริบูรณ์ ... ข้อ 6. การยกเว้นภาษีเงินได้สำหรับเงินได้ที่จ่ายเป็นค่าซื้อหน่วยลงทุน... ให้ยกเว้นเท่าที่ได้จ่ายเป็นค่าซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพ...ในอัตราไม่เกินร้อยละ 15 ของเงินได้ ทั้งนี้จะต้องมีจำนวนไม่เกิน 300,000 บาท สำหรับปีภาษีนั้น ... ข้อ 8. กรณีผู้มีเงินได้ได้ซื้อหน่วยเงินทุนในกองทุนรวมพื่อการเลี้ยงชีพและได้ใช้สิทธิยกเว้นภาษีเงินได้ตามข้อ 6 แล้ว และต่อมาได้ปฏิบัติไม่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ของข้อ 1 ข้อ 2 ...ผู้มีเงินได้หมดสิทธิได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ตามข้อ 6 และต้องเสียภาษีเงินได้สำหรับปีภาษีที่ได้นำเงินค่าซื้อหน่วยลงทุนไปหักออกจากเงินได้เพื่อยกเว้นภาษีเงินได้มาแล้วที่อยู่ในช่วงระยะเวลาไม่เกิน 5 ปี นับตั้งแต่วันที่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ของปีภาษีนั้น ๆ จนถึงวันที่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเพิ่มเติมของปีภาษีดังกล่าวพร้อมเงินเพิ่มตามมาตรา 27 เห็นว่า เหตุผลที่มีการออกกฎกระทรวง ฉบับที่ 228 (พ.ศ.2544) นั้น ระบุไว้ในหมายเหตุท้ายกฎกระทรวงดังกล่าวว่า เหตุที่มีการจัดตั้งกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพตามกฎหมายหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์ขึ้นนั้น เพื่อเพิ่มทางเลือกในการออมเงินระยะยาวเพื่อการเลี้ยงชีพของลูกจ้างหรือข้าราชการที่มีความสามารถออมได้มากกว่าที่กฎหมายกำหนด และผู้มีเงินได้โดยทั่วไป และเพื่อส่งเสริมการลงทุนในสถาบันในตลาดทุนของไทยเพิ่มมากขึ้น จึงกำหนดให้เงินได้ที่ได้จ่ายเป็นค่าซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมดังกล่าวและเงินหรือผลประโยชน์ใด ๆ ที่ผู้ถือหน่วยลงทุนได้รับจากกองทุนรวมดังกล่าวเป็นเงินได้พึงประเมินที่ไม่ต้องนำมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้และสมควรกำหนดให้เงินหรือผลประโยชน์ใด ๆ ที่ได้รับเนื่องจากการขายหน่วยลงทุนคืนให้แก่กองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพ เป็นเงินได้พึงประเมินที่ต้องเสียภาษีเงินได้ เพื่อทำให้ผู้ที่ไม่ออมเงินตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขของกองทุนรวมดังกล่าวมีภาระต้องเสียภาษีเงินได้อันส่งผลทำให้มีการออมเงินผ่านกองทุนรวมนี้ในระยะยาว ดังนั้น จะเห็นได้ว่า เหตุที่จัดตั้งกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพขึ้นนั้นก็เพื่อเพิ่มทางเลือกในการออมเงินในระยะยาวเพื่อการเลี้ยงชีพของลูกจ้าง ข้าราชการและผู้มีเงินได้โดยทั่วไป ที่มีความสามารถออมเงินได้มากกว่าที่กฎหมายกำหนด แต่จะจำกัดเงินออมที่รัฐสนับสนุนโดยไม่ต้องนำเงินได้ที่นำไปซื้อหน่วยลงทุนมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ไว้ว่าต้องไม่เกินร้อยละ 15 ของเงินได้ แต่ต้องไม่เกิน 300,000 บาท ในปีภาษีนั้น ส่วนลูกจ้างหรือข้าราชการที่จ่ายเงินสะสมเข้ากองทุนสำรองเลี้ยงชีพตามกฎหมายว่าด้วยกองทุนบำเหน็จบำนาญข้าราชการด้วย เมื่อรวมกับเงินที่จ่ายเป็นค่าซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพที่จัดตั้งขึ้นตามกฎหมายหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์แล้วต้องไม่เกิน 300,000 บาท หากผู้มีเงินได้ต้องการออมเงินเพิ่มขึ้นโดยซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพเกินกว่าที่กฎหมายกำหนดก็สามารถทำได้เพราะไม่มีกฎหมายบัญญัติห้ามไว้ แต่เงินได้พึงประเมินส่วนที่นำไปซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพเกินกว่าที่กฎหมายกำหนดไว้จะไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ ดังนั้น หากผู้มีเงินได้ต้องการขายหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพในส่วนที่ซื้อไว้เกินกว่าที่กฎหมายกำหนดไว้ก่อนครบ 5 ปี ก็ย่อมกระทำได้ ในกรณีของโจทก์นั้น ปรากฏว่าในปีภาษี 2548 โจทก์ซื้อกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพจากบริษัทหลักทรัพย์จัดการกองทุนธนชาติ จำกัด จำนวน 28,925.9784 หน่วย ราคาหน่วยละ 10.3713 บาท เป็นเงิน 300,000 บาท โดยนำไปเป็นค่าลดหย่อนในปีภาษีดังกล่าวเพียง 189,508.03 บาท ดังนั้น ในปีภาษีดังกล่าวโจทก์จึงซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพเกินกว่าสิทธิที่โจทก์นำไปใช้เป็นค่าลดหย่อนภาษี จำนวน 110,491.97 บาท เมื่อคำนวณมูลค่าหน่วยลงทุนที่โจทก์ซื้อไปในปีภาษีดังกล่าวในราคาหน่วยละ 10.3713 บาท แล้วจะเห็นได้ว่าโจทก์ยังเหลือหน่วยลงทุนที่ซื้อมาในปีภาษี 2548 เกินกว่าหน่วยลงทุนที่นำไปใช้สิทธิลดหย่อนภาษีเงินได้ จำนวน 10,653.6278 หน่วย โจทก์จึงมีสิทธิที่จะขายหน่วยลงทุนที่เหลือเกินจากการใช้สิทธินำไปหักลดหย่อนภาษีดังกล่าวได้โดยไม่จำต้องถือไว้จนครบ 5 ปี แม้ข้อเท็จจริงจะฟังได้ว่าในปี 2549 โจทก์ขายหน่วยลงทุนส่วนที่โจทก์ซื้อเกินสิทธิในปี 2548 จำนวน 10,653.6278 หน่วย ดังกล่าวไปในราคาหน่วยละ 10.5164 บาท เป็นเงิน 112.037.81 บาท เป็นเหตุให้โจทก์ได้รับประโยชน์จากส่วนต่างของราคาหน่วยลงทุนที่เพิ่มขึ้นจำนวน 1545.84 บาท ซึ่งโจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาจากส่วนต่างดังกล่าวในปีที่ขายหน่วยลงทุน แต่หน่วยลงทุนที่โจทก์ใช้สิทธินำไปหักลดหย่อนภาษีแล้วก็มิได้ลดน้อยลง โจทก์จึงยังคงมีสิทธิได้รับยกเว้นภาษีเงินได้จากการซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพตามฟ้อง ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย พิพากษากลับ ให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการสั่งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาด หนังสือแจ้งการยกเลิกหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากรและหนังสือแจ้งคำสั่งการอุทธรณ์คำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาดตามฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 17217/2557นางอัมพรศรี ตั้งโสภณโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 42 (17) กฎกระทรวง ฉบับที่ 126 (พ.ศ.2509) ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร ข้อ 2 (55)ผู้มีเงินได้ซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพเกินกว่าที่กฎหมายกำหนดก็สามารถทำได้เพราะไม่มีกฎหมายบัญญัติห้ามไว้ แต่ส่วนที่เกินกว่ากฎหมายกำหนดไว้จะไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ ดังนั้น หากผู้มีเงินได้ต้องการขายในส่วนที่ซื้อไว้เกินกว่าที่กฎหมายกำหนดไว้ก่อนครบ 5 ปี ก็ย่อมกระทำได้ โจทก์จึงมีสิทธิที่จะขายหน่วยลงทุนที่เหลือเกินจากการใช้สิทธินำไปหักลดหย่อนภาษีดังกล่าวได้โดยไม่จำต้องถือไว้จนครบ 5 ปี และได้รับประโยชน์จากส่วนต่างของราคาหน่วยลงทุนที่เพิ่มขึ้น 1,545.84 บาท ซึ่งโจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาจากส่วนต่างดังกล่าวในปีที่ขายหน่วยลงทุน โดยโจทก์ยังมีสิทธิได้รับยกเว้นภาษีเงินได้จากการซื้อหน่วยลงทุนในส่วนที่มีสิทธิหักลดหย่อนได้ตามกฎหมายโจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการสั่งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาดของสรรพากรพื้นที่ลพบุรี เลขที่ กค 0712.06 กว/533, 536, 539, 542 และ 545 จำนวน 5 ฉบับ ลงวันที่ 22 มกราคม 2551 หนังสือแจ้งการยกเลิกหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากรของสรรพากรพื้นที่ลพบุรี เลขที่ กค 0712.06 กว/535, 537, 541, 543 และ 549 จำนวน 5 ฉบับ ลงวันที่ 22 มกราคม 2551 หนังสือแจ้งคำสั่งการอุทธรณ์คำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาดของกรมสรรพากร สำนักงานสรรพากรภาค 4 เลขที่ กค 0708.กร/58 ฉบับลงวันที่ 20 กุมภาพันธ์ 2551 เลขที่ กค 0708.ก3/1605 ฉบับลงวันที่ 8 เมษายน 2551 (ที่ถูก หนังสือการอุทธรณ์คำสั่งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาดของสรรพากรพื้นที่ลพบุรี ที่ กค 0708 .03 กร/58 ลงวันที่ 20 กุมภาพันธ์ 2551 และหนังสือการอุทธรณ์คำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาดของสรรพากรภาค 4 ที่ กค 0708 ก3/1605 ลงวันที่ 8 เมษายน 2551) ให้งดหรือลดเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการสั่งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาดและหนังสือแจ้งยกเลิกหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากรของสรรพากรพื้นที่ลพบุรีและหนังสือการอุทธรณ์คำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีผิดพลาดของสรรพากรภาค 4 จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเป็นยุติในเบื้องต้นตามที่โจทก์และจำเลยไม่ได้อุทธรณ์ว่า ปีภาษี 2545 โจทก์ซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพจำนวน 30,000.00 หน่วย ราคาหน่วยละ 10 บาท เป็นเงิน 300,000 บาท นำไปเป็นค่าลดหย่อน 300,000 บาท ปีภาษี 2546 โจทก์ซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพจำนวน 28,212.9330 หน่วย ราคาหน่วยละ 10.6337 บาท เป็นเงิน 300,000 บาท นำไปเป็นค่าลดหย่อน 263,304.89 บาท ปีภาษี 2547 โจทก์ซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพจำนวน 23,340.9269 หน่วย ราคาหน่วยละ 10.7108 บาท เป็นเงิน 197,163 บาท นำไปเป็นค่าลดหย่อน 250,000 บาท ปีภาษี 2548 โจทก์ซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพจำนวน 28,925.9784 หน่วย ราคาหน่วยละ 10.3713 บาท เป็นเงิน 300,000 บาท นำไปเป็นค่าลดหย่อน 189,508.03 บาท และปีภาษี 2549 โจทก์ซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพจำนวน 18,821.1372 หน่วย ราคาหน่วยละ 10.476 บาท เป็นเงิน 200,000 บาท นำไปเป็นค่าลดหย่อน 192,000 บาท ต่อมาในเดือนพฤษภาคม 2549 ขายหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพจำนวน 10,653.6278 หน่วย ราคาหน่วยละ 10.5164 บาท เป็นเงิน 112,037.81 บาท มีกำไรจากการขาย 2,649.69 จำเลยมีหนังสือแจ้งการยกเลิกหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากร แจ้งว่าโจทก์ขายคืนหน่วยลงทุนภายใน 5 ปี มิได้ปฏิบัติให้เป็นไปตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 90) เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไข เพื่อการยกเว้นภาษีเงินได้สำหรับเงินได้เท่าที่จ่ายเป็นค่าซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวม เพื่อการเลี้ยงชีพและการถือหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพ ข้อ 1 (2) จึงไม่ได้สิทธิได้รับการยกเว้นเงินได้สำหรับเงินได้เท่าที่จ่ายเป็นค่าซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 42 (17) ประกอบกับกฎกระทรวง ฉบับที่ 126 (พ.ศ.2509) ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร ข้อ 2 (55) และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 90) ข้อ 6 และ 8 และมีหนังสือแจ้งการสั่งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาด ลงวันที่ 22 มกราคม 2551 จำนวน 5 ฉบับ ให้โจทก์นำเงินไปส่งคืนจำเลย 82,915.69 บาท 166,167.40 บาท 49,803.69 บาท 30,489.07 บาท และ 83,498.29 บาท โจทก์มีหนังสือลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2551 เรื่อง แจ้งคัดค้านคำสั่งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาด จำเลยมีหนังสือลงวันที่ 8 เมษายน 2551 เรื่อง การอุทธรณ์คำสั่งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาด ว่าคำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาด (ค.31) เลขที่ กค 0712.06 กว/533, 536, 539, 542 และ 545 ลงวันที่ 22 มกราคม 2551 และหนังสือแจ้งการยกเลิกหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากร (ค.37) เลขที่ กค 0712.06 กว/534, 535, 537, 538, 540, 541, 543, 544, 549 และ 550 ลงวันที่ 22 มกราคม 2551 ชอบแล้ว โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วย มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกว่า สรรพากรภาคมีอำนาจพิจารณาอุทธรณ์คำสั่งของโจทก์หรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า คำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 164/2550 เรื่อง มอบอำนาจให้สรรพากรภาคสั่งและปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร ลงวันที่ 19 ธันวาคม 2550 ขัดแย้งต่อประมวลรัษฎากร คำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าวจึงไม่มีผลบังคับใช้นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า คำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 164/2550 เรื่อง มอบอำนาจให้สรรพากรภาคสั่งและปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร เป็นคำสั่งที่ออกมาเพื่อให้การพิจารณาอุทธรณ์คำสั่งทางปกครองเกี่ยวกับการคืนเงินภาษีอากรและคำสั่งเกี่ยวกับการคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 45 วรรคสองและวรรคสาม แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ประกอบกับข้อ 2 (3) แห่งกฎกระทรวง ฉบับที่ 4 (พ.ศ.2540) ออกตามความในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 และข้อ 4 (9) - (20) (ข) ของกฎกระทรวงแบ่งส่วนราชการกรมสรรพากร กระทรวงการคลัง พ.ศ.2545 มีความรวดเร็วและเป็นการอำนวยความสะดวกแก่ประชาชน ตลอดจนกระจายความรับผิดชอบให้แก่สรรพากรภาคและนักวิชาการสรรพากร 9 ชช. อาศัยอำนาจตามความในมาตรา 38 แห่งพระราชบัญญัติระเบียบบริหารราชการแผ่นดิน พ.ศ.2534 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติระเบียบบริหารราชการแผ่นดิน (ฉบับที่ 7) พ.ศ.2550 ประกอบกับพระราชกฤษฎีกา ว่าด้วยการมอบอำนาจ พ.ศ.2550 มาตรา 2 แห่งประมวลรัษฎากร และข้อ 4 (9) - (20) (ข) ของกฎกระทรวงแบ่งส่วนราชการกรมสรรพากร กระทรวงการคลัง พ.ศ.2545 อธิบดีกรมสรรพากรจึงมีคำสั่งดังต่อไปนี้ ข้อ 1 ให้เพิ่มความต่อไปนี้เป็น (9) ของข้อ 2 ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.130/2546 เรื่อง มอบอำนาจให้สรรพากรภาคสั่งและปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร ลงวันที่ 10 กันยายน พ.ศ.2546 คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป. 164/2550 จึงเป็นคำสั่งที่ออกโดยอาศัยประมวลรัษฎากร มาตรา 2 ที่บัญญัติว่า ในประมวลรัษฎากรนี้ เว้นแต่ข้อความจะแสดงให้เห็นเป็นอย่างอื่น "อธิบดี" หมายความว่า อธิบดีกรมสรรพากร หรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบหมาย คำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 164/2550 จึงไม่ขัดต่อประมวลรัษฎากรตามที่โจทก์อุทธรณ์ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป. 164/2550 เป็นคำสั่งที่ออกหลังจากปี 2549 ที่มีข้อพิพาทเกี่ยวกับการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและขอคืนภาษีของโจทก์ สรรพากรภาคจึงไม่มีอำนาจหน้าที่พิจารณาหรือปฏิบัติหน้าที่ในข้อพิพาทในคดีนี้ได้นั้น เห็นว่า แม้กรณีพิพาทระหว่างโจทก์กับจำเลยจะเป็นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาที่เกิดขึ้นในปี 2545 ถึงปี 2549 แต่หนังสือกรมสรรพากร ที่ กค 0708.ก3/1605 เรื่อง การอุทธรณ์คำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาด ที่มีไปถึงโจทก์ตามหนังสืออุทธรณ์คำสั่งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาด ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2551 และวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2551 ซึ่งลงนามโดยนางสาววิมล ในฐานะเจ้าหน้าที่บริหารงานสรรพากร 9 ปฏิบัติหน้าที่ราชการสรรพากรภาค 4 ปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร ทำขึ้นในวันที่ 8 เมษายน 2551 อันเป็นวันที่หลังจากคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป. 164/2550 มีผลใช้บังคับแล้ว สรรพากรภาคจึงมีอำนาจหน้าที่พิจารณาหรือปฏิบัติหน้าที่ในข้อพิพาทในคดีนี้ได้ และที่โจทก์อุทธรณ์ต่อมาว่า ในการปฏิบัติหน้าที่ของสรรพากรภาค 4 เรื่องเกี่ยวกับการพิจารณาอุทธรณ์และการกำหนดระยะเวลา หากโจทก์ประสงค์จะฟ้องคดีกรณีไม่คืนเงินภาษีอากรให้ฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรภายในกำหนด 30 วัน นับแต่วันได้รับแจ้งการพิจารณานี้ ตามมาตรา 7 (3) และมาตรา 9 แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 เป็นคำสั่งที่ไม่ชอบอาจส่งผลให้โจทก์ได้รับความเสียหายไม่ได้รับภาษีคืน นั้น เห็นว่า การที่จำเลยโดยสำนักงานสรรพากรภาค 4 มีหนังสือแจ้งเรื่องการอุทธรณ์คำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาดตามที่โจทก์ยื่นอุทธรณ์คำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาดและหนังสือแจ้งการยกเลิกหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากรว่า คำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาดและหนังสือแจ้งการยกเลิกหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากรถูกต้องชอบด้วยกฎหมายแล้วนั้น ถือว่าเป็นการวินิจฉัยอุทธรณ์คำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาดและแจ้งการยกเลิกหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากรของโจทก์ ซึ่งหากโจทก์ไม่เห็นด้วย โจทก์จะต้องฟ้องเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์คำสั่งดังกล่าวต่อศาลภาษีอากร แม้เจ้าหน้าที่บริหารงานสรรพากร 9 ปฏิบัติหน้าที่ราชการสรรพากรภาค 4 ปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร จะจัดทำหมายเหตุดังที่โจทก์อุทธรณ์ซึ่งไม่ถูกต้องก็ตาม แต่ตามข้อเท็จจริงที่ปรากฏในคดีไม่ปรากฏว่า โจทก์ได้รับความเสียหายจากความผิดพลาดที่อาจส่งผลให้โจทก์ได้รับความเสียหายไม่ได้รับภาษีคืน เนื่องจากโจทก์ได้ฟ้องเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์คำสั่งต่อศาลภาษีอากรภายในระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปว่า โจทก์มีสิทธิได้รับยกเว้นภาษีเงินได้จากการซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพตามฟ้องหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า เมื่อวันที่ 29 พฤษภาคม 2549 โจทก์ขายคืนหน่วยลงทุนเพื่อการเลี้ยงชีพจำนวน 10,653.6278 หน่วย ตามคำแนะนำของบริษัทหลักทรัพย์จัดการกองทุนธนชาติ จำกัด แต่ยังถือหน่วยลงทุนครบตามจำนวนที่ได้ใช้สิทธิยกเว้นภาษีตั้งแต่ปี 2545 จนถึงปี 2549 โดยแยกจากหน่วยลงทุนที่ได้ใช้สิทธิยกเว้นภาษีได้อย่างชัดเจนมิใช่ละคนปนกันไปหมดจนไม่สามารถแยกได้ ศาลฎีกาแผนกภาษีอากรเห็นว่า เงินได้พึงประเมินที่จะได้รับยกเว้นไปต้องนำมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 42 (17) นั้น กฎกระทรวงฉบับที่ 126 (พ.ศ.2509) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร ข้อ 2 (55) ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยกฎกระทรวง ฉบับที่ 228 (พ.ศ.2544) บัญญัติว่า "เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (1) (2) (7) และ (8) แห่งประมวลรัษฎากร และเงินได้พึงประเมินประเภทค่าแห่งลิขสิทธิ์ที่มิได้รับโอนมาโดยทางมรดก เท่าที่ได้จ่ายเป็นค่าซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพตามกฎหมายว่าด้วยหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์ในอัตราไม่เกินร้อยละ 15 ของเงินได้ ทั้งนี้ จะต้องมีจำนวนไม่เกิน 300,000 บาท สำหรับปีภาษีนั้น กรณีที่ผู้มีเงินได้จ่ายเงินสะสมเข้ากองทุนสำรองเลี้ยงชีพตามกฎหมายว่าด้วยกองทุนบำเหน็จบำนาญข้าราชการด้วย เงินที่ได้รับตามวรรคหนึ่ง เมื่อรวมกับเงินสะสมที่จ่ายเข้ากองทุนสำรองเลี้ยงชีพหรือกองทุนบำเหน็จบำนาญข้าราชการต้องไม่เกิน 300,000 บาท เงินได้ที่ได้รับยกเว้นตามวรรคหนึ่งและวรรคสอง และการถือหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด ในกรณีที่ผู้มีเงินได้ไม่ปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่กำหนดในวรรคสาม ให้ผู้มีเงินได้หมดสิทธิได้รับยกเว้นตามวรรคหนึ่ง และต้องเสียภาษีเงินได้สำหรับเงินได้ที่ได้รับยกเว้นตามวรรคหนึ่งมาแล้วด้วย" อธิบดีกรมสรรพากรได้ออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 90) โดยกำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขเพื่อยกเว้นภาษีเงินได้สำหรับเงินได้เท่าที่ใช้จ่ายเป็นค่าซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพและการถือหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพไว้ดังนี้ ข้อ 1. เงินได้เท่าที่จ่ายเป็นค่าซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพ...ที่จะได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ต้องเป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไข ดังนี้ (1) ... (2) ... ผู้มีเงินได้จะต้องถือหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพไว้ไม่น้อยกว่า 5 ปี นับตั้งแต่วันซื้อหน่วยลงทุนครั้งแรกและไถ่ถอนหน่วยลงทุนดังกล่าว เมื่อผู้มีเงินได้นั้นมีอายุไม่ต่ำกว่า 55 ปีบริบูรณ์ ... ข้อ 6. การยกเว้นภาษีเงินได้สำหรับเงินได้ที่จ่ายเป็นค่าซื้อหน่วยลงทุน... ให้ยกเว้นเท่าที่ได้จ่ายเป็นค่าซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพ...ในอัตราไม่เกินร้อยละ 15 ของเงินได้ ทั้งนี้จะต้องมีจำนวนไม่เกิน 300,000 บาท สำหรับปีภาษีนั้น ... ข้อ 8. กรณีผู้มีเงินได้ได้ซื้อหน่วยเงินทุนในกองทุนรวมพื่อการเลี้ยงชีพและได้ใช้สิทธิยกเว้นภาษีเงินได้ตามข้อ 6 แล้ว และต่อมาได้ปฏิบัติไม่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ของข้อ 1 ข้อ 2 ...ผู้มีเงินได้หมดสิทธิได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ตามข้อ 6 และต้องเสียภาษีเงินได้สำหรับปีภาษีที่ได้นำเงินค่าซื้อหน่วยลงทุนไปหักออกจากเงินได้เพื่อยกเว้นภาษีเงินได้มาแล้วที่อยู่ในช่วงระยะเวลาไม่เกิน 5 ปี นับตั้งแต่วันที่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ของปีภาษีนั้น ๆ จนถึงวันที่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเพิ่มเติมของปีภาษีดังกล่าวพร้อมเงินเพิ่มตามมาตรา 27 เห็นว่า เหตุผลที่มีการออกกฎกระทรวง ฉบับที่ 228 (พ.ศ.2544) นั้น ระบุไว้ในหมายเหตุท้ายกฎกระทรวงดังกล่าวว่า เหตุที่มีการจัดตั้งกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพตามกฎหมายหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์ขึ้นนั้น เพื่อเพิ่มทางเลือกในการออมเงินระยะยาวเพื่อการเลี้ยงชีพของลูกจ้างหรือข้าราชการที่มีความสามารถออมได้มากกว่าที่กฎหมายกำหนด และผู้มีเงินได้โดยทั่วไป และเพื่อส่งเสริมการลงทุนในสถาบันในตลาดทุนของไทยเพิ่มมากขึ้น จึงกำหนดให้เงินได้ที่ได้จ่ายเป็นค่าซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมดังกล่าวและเงินหรือผลประโยชน์ใด ๆ ที่ผู้ถือหน่วยลงทุนได้รับจากกองทุนรวมดังกล่าวเป็นเงินได้พึงประเมินที่ไม่ต้องนำมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้และสมควรกำหนดให้เงินหรือผลประโยชน์ใด ๆ ที่ได้รับเนื่องจากการขายหน่วยลงทุนคืนให้แก่กองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพ เป็นเงินได้พึงประเมินที่ต้องเสียภาษีเงินได้ เพื่อทำให้ผู้ที่ไม่ออมเงินตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขของกองทุนรวมดังกล่าวมีภาระต้องเสียภาษีเงินได้อันส่งผลทำให้มีการออมเงินผ่านกองทุนรวมนี้ในระยะยาว ดังนั้น จะเห็นได้ว่า เหตุที่จัดตั้งกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพขึ้นนั้นก็เพื่อเพิ่มทางเลือกในการออมเงินในระยะยาวเพื่อการเลี้ยงชีพของลูกจ้าง ข้าราชการและผู้มีเงินได้โดยทั่วไป ที่มีความสามารถออมเงินได้มากกว่าที่กฎหมายกำหนด แต่จะจำกัดเงินออมที่รัฐสนับสนุนโดยไม่ต้องนำเงินได้ที่นำไปซื้อหน่วยลงทุนมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ไว้ว่าต้องไม่เกินร้อยละ 15 ของเงินได้ แต่ต้องไม่เกิน 300,000 บาท ในปีภาษีนั้น ส่วนลูกจ้างหรือข้าราชการที่จ่ายเงินสะสมเข้ากองทุนสำรองเลี้ยงชีพตามกฎหมายว่าด้วยกองทุนบำเหน็จบำนาญข้าราชการด้วย เมื่อรวมกับเงินที่จ่ายเป็นค่าซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพที่จัดตั้งขึ้นตามกฎหมายหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์แล้วต้องไม่เกิน 300,000 บาท หากผู้มีเงินได้ต้องการออมเงินเพิ่มขึ้นโดยซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพเกินกว่าที่กฎหมายกำหนดก็สามารถทำได้เพราะไม่มีกฎหมายบัญญัติห้ามไว้ แต่เงินได้พึงประเมินส่วนที่นำไปซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพเกินกว่าที่กฎหมายกำหนดไว้จะไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ ดังนั้น หากผู้มีเงินได้ต้องการขายหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพในส่วนที่ซื้อไว้เกินกว่าที่กฎหมายกำหนดไว้ก่อนครบ 5 ปี ก็ย่อมกระทำได้ ในกรณีของโจทก์นั้น ปรากฏว่าในปีภาษี 2548 โจทก์ซื้อกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพจากบริษัทหลักทรัพย์จัดการกองทุนธนชาติ จำกัด จำนวน 28,925.9784 หน่วย ราคาหน่วยละ 10.3713 บาท เป็นเงิน 300,000 บาท โดยนำไปเป็นค่าลดหย่อนในปีภาษีดังกล่าวเพียง 189,508.03 บาท ดังนั้น ในปีภาษีดังกล่าวโจทก์จึงซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพเกินกว่าสิทธิที่โจทก์นำไปใช้เป็นค่าลดหย่อนภาษี จำนวน 110,491.97 บาท เมื่อคำนวณมูลค่าหน่วยลงทุนที่โจทก์ซื้อไปในปีภาษีดังกล่าวในราคาหน่วยละ 10.3713 บาท แล้วจะเห็นได้ว่าโจทก์ยังเหลือหน่วยลงทุนที่ซื้อมาในปีภาษี 2548 เกินกว่าหน่วยลงทุนที่นำไปใช้สิทธิลดหย่อนภาษีเงินได้ จำนวน 10,653.6278 หน่วย โจทก์จึงมีสิทธิที่จะขายหน่วยลงทุนที่เหลือเกินจากการใช้สิทธินำไปหักลดหย่อนภาษีดังกล่าวได้โดยไม่จำต้องถือไว้จนครบ 5 ปี แม้ข้อเท็จจริงจะฟังได้ว่าในปี 2549 โจทก์ขายหน่วยลงทุนส่วนที่โจทก์ซื้อเกินสิทธิในปี 2548 จำนวน 10,653.6278 หน่วย ดังกล่าวไปในราคาหน่วยละ 10.5164 บาท เป็นเงิน 112.037.81 บาท เป็นเหตุให้โจทก์ได้รับประโยชน์จากส่วนต่างของราคาหน่วยลงทุนที่เพิ่มขึ้นจำนวน 1545.84 บาท ซึ่งโจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาจากส่วนต่างดังกล่าวในปีที่ขายหน่วยลงทุน แต่หน่วยลงทุนที่โจทก์ใช้สิทธินำไปหักลดหย่อนภาษีแล้วก็มิได้ลดน้อยลง โจทก์จึงยังคงมีสิทธิได้รับยกเว้นภาษีเงินได้จากการซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพตามฟ้อง ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย พิพากษากลับ ให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการสั่งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาด หนังสือแจ้งการยกเลิกหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากรและหนังสือแจ้งคำสั่งการอุทธรณ์คำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาดตามฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก(นพพร โพธิรังสิยากร-ไสลเกษ วัฒนพันธุ์-ไมตรี ศรีอรุณ)ศาลภาษีอากรกลาง - นายเฉลิมชัย จินะปริวัตอาภรณ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.46/2552หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ162/2551หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ11/2552หมายเหตุ