คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8567/2563หลักกฎหมาย: พยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบเกี่ยวกับรายละเอียดของสินค้าและการใช้ประโยชน์มีน้ำหนักดีกว่าพยานหลักฐานของจำเลยที่ 1 และฟังได้ว่าสินค้าพิพาทเป็นของผสมหรือของรวมที่มีวัตถุหรือสารนั้นรวมอยู่กับวัตถุหรือสารอื่น ๆ ตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ข้อ 2 (ข) ซึ่งระบุให้จำแนกประเภทของของที่ประกอบด้วยวัตถุหรือสารมากกว่าหนึ่งชนิดขึ้นไปให้จำแนกตามหลักเกณฑ์ ข้อ 3 โดยข้อ 3 (ก) ระบุว่า ถ้าประเภทหนึ่งระบุลักษณะของของไว้โดยเฉพาะและประเภทอื่น ระบุไว้อย่างกว้าง ๆ ให้จัดของนั้นเข้าประเภทที่ระบุไว้โดยเฉพาะ สินค้าพิพาทเป็นท่อพลาสติกที่มีเส้นลวดเหล็กพันรอบ และมีพลาสติกอยู่ชั้นนอกสุดจึงถือเป็นหลอดหรือท่อที่อ่อนงอได้ ทำด้วยโลหะสามัญ ตามประเภทพิกัด 83.07 โดยเข้าประเภทพิกัดย่อย 8307.10 ทำด้วยเหล็กหรือเหล็กกล้า และเป็นกรณีที่ประเภทพิกัดอัตราศุลกากรได้ระบุลักษณะของของไว้โดยเฉพาะแล้วตามข้อ 3 (ก) สินค้าพิพาทจึงต้องจัดเข้าพิกัด 8307.10 ส่วนที่จำเลยที่ 1 อ้างในฎีกาว่ามีความเห็นแย้งของผู้พิพากษาในคำพิพากษาศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษว่า สินค้าพิพาทจัดเข้าประเภทพิกัด 7326.209 นั้น เห็นว่า ความเห็นแย้งดังกล่าวไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรดังได้วินิจฉัยมาแล้วข้างต้น อนึ่ง เนื่องจากคดีนี้เป็นกรณีที่ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรได้วินิจฉัยให้โจทก์เสียอากรขาเข้าลดลง ย่อมส่งผลให้ฐานในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มลดลง แม้ ป.รัษฎากร มาตรา 30 จะบัญญัติถึงหลักเกณฑ์ วิธีการ และระยะเวลาในการอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ตาม แต่ ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 79/2 เมื่อการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มต้องอาศัยมูลค่าของฐานภาษีตามราคาสินค้าบวกด้วยอากรขาเข้าที่โต้แย้งกันในคดีนี้ว่าเป็นจำนวนเงินค่าอากรเท่าใด และรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังอาศัยอำนาจตาม ป.รัษฎากร มาตรา 4 ประกาศแต่งตั้งให้ข้าราชการพลเรือนสามัญตั้งแต่ระดับ 3 ขึ้นไป สังกัดจำเลยที่ 1 เป็นเจ้าพนักงานประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 16 และจำเลยที่ 1 ใช้อำนาจตาม ป.รัษฎากรเป็นผลกระทบต่อสถานภาพ สิทธิ และหน้าที่ของโจทก์ และใน ป.รัษฎากร มาตรา 83/10 ดังนั้น เมื่อศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรมีคำพิพากษาวินิจฉัยในเรื่องพิกัดอัตราศุลกากรอันมีผลให้อากรขาเข้าลดลง ภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์มีความรับผิดตามการประเมินของจำเลยที่ 1 ก็ต้องลดลงไปโดยผลของกฎหมายด้วย เมื่อโจทก์ใช้สิทธิอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 โต้แย้งเกี่ยวกับพิกัดอัตราอากรศุลกากรซึ่งเป็นผลให้กระทบจำนวนเงินที่ต้องนำมารวมกับมูลค่าของเพื่อเป็นฐานภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว แม้โจทก์ไม่ได้อุทธรณ์การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตาม ป.รัษฎากร ก็ต้องปรับจำนวนฐานภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการนำเข้าตามราคาสินค้าบวกค่าอากรขาเข้าที่ถูกต้องตามผลคดีที่โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินอากรขาเข้าเพื่อให้จำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นไปตามกฎหมาย ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรจึงมีอำนาจพิพากษาไปถึงจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มตามฐานภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการนำเข้าที่โจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีตามกฎหมาย ปัญหานี้ แม้ไม่มีคู่ความฝ่ายใดอุทธรณ์ฎีกาแต่เป็นข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นสมควรยกขึ้นวินิจฉัยเพื่อให้การเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มชอบด้วยกฎหมาย ตาม ป.วิ.พ. มาตรา 142 (5) ประกอบ พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 26 โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินอากรขาเข้าและเงินเพิ่มของจำเลยที่ 1 การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เงินเพิ่ม และเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มของจำเลยที่ 2 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับ เงินเพิ่มอากรขาเข้า และภาษีมูลค่าเพิ่ม จำเลยทั้งสองให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินเฉพาะอากรขาเข้า เงินเพิ่มอากรขาเข้าของจำเลยที่ 1 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ตามใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 1111 - 0104800276 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 1111 - 0104800275 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0094803607 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0102 - 0104800693 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0104800904 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0104801692 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0104802510 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0104803452 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0102 - 0104805142 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0114800744 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0114802890 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0114803803 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0124800324 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0102 - 0124800309 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0124801428 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0124802391 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0124803488 ยกฟ้องจำเลยที่ 2 ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ จำเลยทั้งสองอุทธรณ์ โดยผู้พิพากษาที่ได้นั่งพิจารณาคดีในศาลภาษีอากรกลางรับรองว่ามีเหตุสมควรที่จะอุทธรณ์ในข้อเท็จจริงได้ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษายืน ให้จำเลยที่ 1 ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์แทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 3,000 บาท และให้ยกอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ระหว่างจำเลยที่ 2 กับโจทก์ให้เป็นพับ จำเลยที่ 1 ฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติว่า ระหว่างวันที่ 1 ตุลาคม 2548 ถึงวันที่ 25 ธันวาคม 2548 โจทก์นำเข้าสินค้า Outer และ Outer casing โดยสำแดงเป็นประเภทพิกัด 8307.10 และประเภทพิกัด 7326.90 ซึ่งสินค้าพิพาทมีลักษณะภายนอกเป็นหลอดหรือท่อที่อ่อนงอได้มีหน้าตัดเป็นรูกลวงขนาดแตกต่างกันซึ่งนำเข้าเป็นม้วน สินค้าดังกล่าวแบ่งเป็นหลอดหรือท่อที่อ่อนงอได้ที่มี 3 ชั้น และ 4 ชั้น ซึ่งสินค้าที่มี 3 ชั้น ประกอบด้วย ชั้นในมีลักษณะคล้ายหลอดพลาสติกทำด้วยโพลิเอทิลีนซึ่งใช้ในการสอดสายสลิงและมีส่วนช่วยในการลดแรงเสียดทานในการใช้งานระหว่างลวดสลิงกับผนังท่อเหล็ก ชั้นกลางเป็นผนังท่อเหล็กซึ่งเป็นเส้นลวดเหล็กหลายเส้นพันเกลียวแน่นรอบหลอดพลาสติกชั้นใน ซึ่งมีคุณสมบัติหลักในเรื่องความแข็งแรงของเหล็กที่ทำหน้าที่ป้องกันความเสียหายที่อาจเกิดขึ้นกับลวดสลิงและคงสภาพท่อไว้ไม่ให้เกิดการยุบตัวในช่วงเวลาการประกอบเข้ากับตัวรถยนต์ อีกทั้งยังช่วยในการบิดตัวไปซ้ายและขวาของสายได้ ชั้นนอกเป็นผนังพลาสติกสีดำใช้ป้องกันน้ำจากภายนอกเพื่อไม่ให้เกิดสนิมกับผนังลวดเหล็กและป้องกันบริเวณผิวภายนอกไม่ให้เกิดการผุกร่อนและให้ความยืดหยุ่นในการประกอบเข้ากับชิ้นส่วนตัวรถยนต์ ส่วนชนิด 4 ชั้น ใช้วัสดุเหมือนกับสินค้าที่มี 3 ชั้น แต่เพิ่มชั้นลวดเหล็กทับแบนพันเกลียวรอบลวดเหล็กพันเกลียวชั้นกลางเพื่อให้มีความแน่นมากขึ้น โดยโจทก์ยื่นใบขนสินค้าขาเข้ารวม 17 ฉบับ ต่อมาพนักงานเจ้าหน้าที่จำเลยที่ 1 เห็นว่าสินค้าที่โจทก์นำเข้ามานั้นเป็นสินค้าในประเภทพิกัดย่อยที่ 7326.209 อัตราอากรร้อยละ 20 จึงแจ้งการประเมินอากรขาเข้า เงินเพิ่มอากรขาเข้า ภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มและเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่ม รวม 3,191,164.67 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินเฉพาะส่วนอากรขาเข้า คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยที่ 1 มีว่า สินค้าพิพาทจัดอยู่ในพิกัดอัตราอากรขาเข้าประเภทใด ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรพิเคราะห์แล้ว ตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 10 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;บรรดาค่าภาษีนั้น ให้เก็บตามบทบัญญัตินี้และตามกฎหมายว่าด้วยพิกัดอัตราศุลกากร การเสียค่าภาษีให้เสียแก่พนักงานเจ้าหน้าที่ในเวลาที่ออกใบขนสินค้าให้&quot; มาตรา 10 ทวิ วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;ความรับผิดในอันจะต้องเสียค่าภาษีสําหรับของที่นําเข้าเกิดขึ้นในเวลาที่นําของเข้าสําเร็จ&quot; วรรคสอง บัญญัติว่า &quot;ภายใต้บังคับมาตรา 87 และมาตรา 88 การคํานวณค่าภาษีให้ถือตามสภาพของ ราคาของและพิกัดอัตราศุลกากรที่เป็นอยู่ในเวลาที่ความรับผิดในอันจะต้องเสียค่าภาษีเกิดขึ้น...&quot; และพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 มาตรา 15 วรรคสาม บัญญัติเรื่องการตีความพิกัดศุลกากรว่า &quot;การตีความให้ถือตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้ายพระราชกำหนดนี้ ประกอบกับคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ของคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรที่จัดตั้งขึ้นตามอนุสัญญาว่าด้วยการจัดตั้งคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากร ซึ่งทำเมื่อวันที่ 15 ธันวาคม พ.ศ. 2493 และประเทศไทยได้เข้าเป็นภาคีอนุสัญญาดังกล่าวแล้วเมื่อวันที่ 4 กุมภาพันธ์ พ.ศ. 2515&quot; ดังนั้น การจะจัดสินค้าพิพาทว่าอยู่ในประเภทพิกัดใดจึงต้องใช้หลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 บัญชีท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 ประกอบคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ (Explanatory Notes : EN) ดังกล่าว ซึ่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 ภาค 2 พิกัดอัตราศุลกากรขาเข้าได้ระบุสินค้าที่อยู่ในประเภทพิกัด 83.07 ว่า หลอดหรือท่อที่อ่อนงอได้ ทำด้วยโลหะสามัญ มีหรือไม่มีอุปกรณ์ติดตั้ง (ฟิตติ้ง) และประเภทย่อย 8307.10.00 ระบุว่า ทำด้วยเหล็กหรือเหล็กกล้า ส่วนสินค้าที่อยู่ในประเภทพิกัด 73.26 ระบุว่า ของอื่น ๆ ทำด้วยเหล็กหรือเหล็กกล้า และประเภทย่อย 7326.20.90 ระบุว่า อื่น ๆ ข้อเท็จจริงรับฟังยุติได้ว่า สินค้าพิพาทมี 2 ชนิด คือแบบ 3 ชั้น และแบบ 4 ชั้น ชั้นในสุดเป็นท่อพลาสติก (Liner) มีรูตรงกลางสำหรับใส่ลวดสลิง สายเคเบิลหรือวัตถุอย่างอื่น ชั้นที่ 2 เป็นเหล็ก (Shield) โดยมีเส้นลวดเหล็กทรงกลมหลายเส้นพันรอบท่อพลาสติก ชั้นนอกสุดเป็นพลาสติกหรือยางใช้ป้องกันน้ำจากภายนอก (Coating) ส่วนแบบ 4 ชั้น จะเพิ่มแถบเหล็กหรือแถบโลหะ (Casing) รัดรอบลวดเหล็กในชั้นกลาง เมื่อพิเคราะห์ตามคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ ประเภทพิกัดที่ 83.07 พร้อมคำแปล ซึ่งระบุว่า หลอดหรือท่อที่อ่อนงอได้ ทำด้วยโลหะสามัญ มีหรือไม่มีอุปกรณ์ติดตั้ง (ฟิตตั้ง)... หลอดหรือท่อที่อ่อนงอได้ ทำด้วยโลหะ มีสองชนิดที่สำคัญซึ่งแตกต่างกันตามกรรมวิธีการผลิต ดังนี้ (1) หลอดหรือท่อที่อ่อนงอได้ ประกอบด้วยแถบที่ทำเป็นรูปทรงม้วนวนเป็นเกลียว... (2) หลอดหรือท่อที่อ่อนงอได้ที่ทำเป็นลูกฟูก...&quot; และระบุในย่อหน้าที่สามว่า &quot;ประเภทนี้ยังคลุมถึงหลอดหรือท่อที่อ่อนงอได้ที่ประกอบด้วยลวดที่ขดเป็นเกลียวแน่น เช่น เพื่อใช้เป็นปลอกสำหรับเคเบิล &quot;โบเดน&quot; หรือสำหรับสายเบรกจักรยาน)... โดยคำอธิบายดังกล่าวไม่ได้ระบุว่าลวดที่ขดเป็นเกลียวนั้นจำต้องยึดติดกัน เมื่อพิจารณาสินค้าพิพาท แล้ว เห็นว่า สินค้าพิพาทประกอบด้วยเส้นลวดเหล็กทรงกลมหลายเส้นพันเป็นเกลียวแน่นรอบท่อพลาสติก มีชั้นพลาสติกคลุมด้านนอก และมีท่อพลาสติกด้านใน จึงตรงตามคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ตอนที่ 83.07 ดังกล่าว ทั้งจำเลยที่ 1 เคยมีคำวินิจฉัยให้สินค้าที่โจทก์นำเข้าประเภทท่อชิ้นนอก (ลวดเหล็กม้วนวนเป็นเกลียว) หรือ Outer Spring ที่นำมาผลิตเป็นสายคลัตซ์รถยนต์ จัดเข้าประเภทพิกัด 8307.10.00 ซึ่งโจทก์นำสืบโดยจำเลยที่ 1 ไม่ได้นำสืบโต้แย้งให้เห็นเป็นอย่างอื่นว่า สินค้าดังกล่าวมีโครงสร้างคล้ายกับสินค้าพิพาท แต่ชั้นที่ 2 ชั้นกลางจะเป็นลวดเหล็กทับแบนม้วนวนเป็นเกลียว การนำไปใช้งานจะมีลักษณะคล้ายกันแต่ Outer Spring จะทนแรงดึงและดันได้น้อยกว่าสินค้าพิพาทที่มีเส้นลวดเหล็กทรงกลมหลายเส้นพันรอบหลอดที่เป็นพลาสติก ดังนั้น ลักษณะของสินค้าพิพาทจึงตรงกับลักษณะลวดที่ขดเป็นเกลียวแน่นและมีลักษณะการใช้งานไม่ต่างกับสินค้าที่จำเลยที่ 1 เคยวินิจฉัยว่าจัดเข้าประเภทพิกัด 8307.10.00 การที่ต้องนำเส้นลวดเหล็กมาพันเป็นเกลียวก็เพื่อวัตถุประสงค์ให้เกิดความยืดหยุ่นในตัวโครงสร้างโดยกระจายแรงไปยังลวดทุกเส้น ส่วนการที่มีผนังชั้นในเป็นท่อพลาสติกอีกชั้นหนึ่ง ก็ไม่ได้เปลี่ยนสาระสำคัญว่าไม่เข้าประเภทพิกัดนี้ และแม้องค์การศุลกากรโลก (World Customs Organization : WCO) จะไม่เคยมีคำวินิจฉัยประเภทพิกัดสำหรับสินค้าพิพาทนี้ แต่องค์การศุลกากรโลกเคยมีคำวินิจฉัยว่า สายเปิดกระโปรงหน้ารถและสายเปิดช่องเติมน้ำมันเชื้อเพลิง ซึ่งประกอบไปด้วยท่อทำด้วยลวดเหล็กพันเกลียวหุ้มด้วยพลาสติกชนิดที่อ่อนงอได้ (flexible outer casing) และมีสายเคเบิลชั้นในที่เคลื่อนที่ได้ จัดเข้าประเภทพิกัด 87.08 ส่วนประกอบและอุปกรณ์ของยานยนต์ โดยไม่จำเป็นว่าหลอดหรือท่อที่อ่อนงอได้ต้องทำด้วยเหล็กหรือลวดเหล็กพันเกลียวหรือจำต้องยึดติดกันเช่นกัน เมื่อพิเคราะห์ลักษณะการใช้งานสินค้าพิพาทที่โจทก์นำสืบว่า โจทก์นำสินค้าพิพาทเข้ามาเป็นม้วนเพื่อนำมาผลิตเป็นส่วนประกอบและอุปกรณ์ของยานยนต์ต่าง ๆ รวมถึงสายเบรก สายคลัตซ์ สายเปิดฝากระโปรงรถยนต์และสายเปิดช่องเติมน้ำมันเชื้อเพลิงด้วย โดยพยานจำเลยที่ 1 ปากนายสมยศซึ่งเป็นผู้พิจารณาปัญหาพิกัดสินค้าพิพาทนี้ตอบคำถามค้านทนายโจทก์เพียงว่า สินค้าที่องค์การศุลกากรโลกวินิจฉัยเป็นการทำมากกว่าสินค้าพิพาทโดยมีลักษณะเป็นสายเบรกและสายคลัตซ์รถยนต์แล้ว แต่หากสินค้าพิพาทจะนำไปทำเป็นสายเปิดฝากระโปรงรถยนต์หรือสายเบรกได้หรือไม่ พยานไม่ทราบ ประกอบกับศุลกากรของประเทศอื่นซึ่งใช้กฎหมายว่าด้วยพิกัดอัตราศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์เช่นเดียวกับประเทศไทย ได้แก่ สาธารณรัฐอินโดนีเซียและสหราชอาณาจักรเคยวินิจฉัยสินค้าชนิดเดียวกับสินค้าพิพาทว่าเป็นประเภทพิกัด 83.07.10.00 พยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบเกี่ยวกับรายละเอียดของสินค้าและการใช้ประโยชน์มีน้ำหนักดีกว่าพยานหลักฐานของจำเลยที่ 1 และฟังได้ว่าสินค้าพิพาทเป็นของผสมหรือของรวมที่มีวัตถุหรือสารนั้นรวมอยู่กับวัตถุหรือสารอื่น ๆ ตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ข้อ 2 (ข) ซึ่งระบุให้จำแนกประเภทของของที่ประกอบด้วยวัตถุหรือสารมากกว่าหนึ่งชนิดขึ้นไปให้จำแนกตามหลักเกณฑ์ ข้อ 3 โดยข้อ 3 (ก) ระบุว่า ถ้าประเภทหนึ่งระบุลักษณะของของไว้โดยเฉพาะและประเภทอื่น ระบุไว้อย่างกว้าง ๆ ให้จัดของนั้นเข้าประเภทที่ระบุไว้โดยเฉพาะ สินค้าพิพาทเป็นท่อพลาสติกที่มีเส้นลวดเหล็กพันรอบ และมีพลาสติกอยู่ชั้นนอกสุดจึงถือเป็นหลอดหรือท่อที่อ่อนงอได้ ทำด้วยโลหะสามัญ ตามประเภทพิกัด 83.07 โดยเข้าประเภทพิกัดย่อย 8307.10 ทำด้วยเหล็กหรือเหล็กกล้า และเป็นกรณีที่ประเภทพิกัดอัตราศุลกากรได้ระบุลักษณะของของไว้โดยเฉพาะแล้วตามข้อ 3 (ก) สินค้าพิพาทจึงต้องจัดเข้าพิกัด 8307.10 ส่วนที่จำเลยที่ 1 อ้างในฎีกาว่า มีความเห็นแย้งของผู้พิพากษาในคำพิพากษาศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษว่า สินค้าพิพาทจัดเข้าประเภทพิกัด 7326.209 นั้น เห็นว่า ความเห็นแย้งดังกล่าวไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรดังได้วินิจฉัยมาแล้วข้างต้น ที่ศาลล่างทั้งสองวินิจฉัยมานั้นจึงชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย ฎีกาของจำเลยที่ 1 ฟังไม่ขึ้น อนึ่ง เนื่องจากคดีนี้เป็นกรณีที่ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรได้วินิจฉัยให้โจทก์เสียอากรขาเข้าลดลง ย่อมส่งผลให้ฐานในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มลดลง แม้ประมวลรัษฎากร มาตรา 30 จะบัญญัติถึงหลักเกณฑ์ วิธีการ และระยะเวลาในการอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ตาม แต่ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79/2 บัญญัติว่า &quot;ฐานภาษีสำหรับการนำเข้าสินค้าให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ดังต่อไปนี้ (1) ฐานภาษีสำหรับการนำเข้าสินค้าทุกประเภท ได้แก่ มูลค่าสินค้าของสินค้านำเข้าโดยให้ใช้ราคา ซี.ไอ.เอฟ. ของสินค้าบวกด้วยอากรขาเข้า ภาษีสรรพสามิต ตามที่กำหนดในมาตรา 77/1 (19) ค่าธรรมเนียมพิเศษตามกฎหมายว่าด้วยการส่งเสริมการลงทุน และภาษีและค่าธรรมเนียมอื่นตามที่จะได้กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา...&quot; เมื่อการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มต้องอาศัยมูลค่าของฐานภาษีตามราคาสินค้าบวกด้วยอากรขาเข้าที่โต้แย้งกันในคดีนี้ว่าเป็นจำนวนเงินค่าอากรเท่าใด และรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 4 ประกาศแต่งตั้งให้ข้าราชการพลเรือนสามัญตั้งแต่ระดับ 3 ขึ้นไป สังกัดจำเลยที่ 1 เป็นเจ้าพนักงานประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 16 และจำเลยที่ 1 ใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากรเป็นผลกระทบต่อสถานภาพ สิทธิ และหน้าที่ของโจทก์ และในประมวลรัษฎากร มาตรา 83/10 บัญญัติว่า &quot;ในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม (1) สำหรับสินค้าที่นำเข้า ให้กรมศุลกากรเรียกเก็บเพื่อกรมสรรพากร...&quot; ดังนั้น เมื่อศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรมีคำพิพากษาวินิจฉัยในเรื่องพิกัดอัตราศุลกากรอันมีผลให้อากรขาเข้าลดลง ภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์มีความรับผิดตามการประเมินของจำเลยที่ 1 ก็ต้องลดลงไปโดยผลของกฎหมายด้วย เมื่อโจทก์ใช้สิทธิอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 โต้แย้งเกี่ยวกับพิกัดอัตราอากรศุลกากรซึ่งเป็นผลให้กระทบจำนวนเงินที่ต้องนำมารวมกับมูลค่าของเพื่อเป็นฐานภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว แม้โจทก์ไม่ได้อุทธรณ์การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร ก็ต้องปรับจำนวนฐานภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการนำเข้าตามราคาสินค้าบวกค่าอากรขาเข้าที่ถูกต้องตามผลคดีที่โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินอากรขาเข้าเพื่อให้จำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นไปตามกฎหมาย ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรจึงมีอำนาจพิพากษาไปถึงจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มตามฐานภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการนำเข้าที่โจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีตามกฎหมาย ปัญหานี้ แม้ไม่มีคู่ความฝ่ายใดอุทธรณ์ฎีกาแต่เป็นข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นสมควรยกขึ้นวินิจฉัยเพื่อให้การเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม ชอบด้วยกฎหมาย ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 142 (5) ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 26 พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินของจำเลยที่ 1 ในส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มเฉพาะส่วนที่คิดจากฐานอากรขาเข้าด้วย นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษ ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นฎีกาให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8567/2563บริษัท ท.โจทก์กรมศุลกากร กับพวกจำเลย ป.วิ.พ. ม. 142 (5) ป.รัษฎากร ม. 4, ม. 16, ม. 30, ม. 79/2, ม. 83/10 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 26 พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 ม. 15 วรรคสาม พยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบเกี่ยวกับรายละเอียดของสินค้าและการใช้ประโยชน์มีน้ำหนักดีกว่าพยานหลักฐานของจำเลยที่ 1 และฟังได้ว่าสินค้าพิพาทเป็นของผสมหรือของรวมที่มีวัตถุหรือสารนั้นรวมอยู่กับวัตถุหรือสารอื่น ๆ ตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ข้อ 2 (ข) ซึ่งระบุให้จำแนกประเภทของของที่ประกอบด้วยวัตถุหรือสารมากกว่าหนึ่งชนิดขึ้นไปให้จำแนกตามหลักเกณฑ์ ข้อ 3 โดยข้อ 3 (ก) ระบุว่า ถ้าประเภทหนึ่งระบุลักษณะของของไว้โดยเฉพาะและประเภทอื่น ระบุไว้อย่างกว้าง ๆ ให้จัดของนั้นเข้าประเภทที่ระบุไว้โดยเฉพาะ สินค้าพิพาทเป็นท่อพลาสติกที่มีเส้นลวดเหล็กพันรอบ และมีพลาสติกอยู่ชั้นนอกสุดจึงถือเป็นหลอดหรือท่อที่อ่อนงอได้ ทำด้วยโลหะสามัญ ตามประเภทพิกัด 83.07 โดยเข้าประเภทพิกัดย่อย 8307.10 ทำด้วยเหล็กหรือเหล็กกล้า และเป็นกรณีที่ประเภทพิกัดอัตราศุลกากรได้ระบุลักษณะของของไว้โดยเฉพาะแล้วตามข้อ 3 (ก) สินค้าพิพาทจึงต้องจัดเข้าพิกัด 8307.10 ส่วนที่จำเลยที่ 1 อ้างในฎีกาว่ามีความเห็นแย้งของผู้พิพากษาในคำพิพากษาศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษว่า สินค้าพิพาทจัดเข้าประเภทพิกัด 7326.209 นั้น เห็นว่า ความเห็นแย้งดังกล่าวไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรดังได้วินิจฉัยมาแล้วข้างต้น อนึ่ง เนื่องจากคดีนี้เป็นกรณีที่ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรได้วินิจฉัยให้โจทก์เสียอากรขาเข้าลดลง ย่อมส่งผลให้ฐานในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มลดลง แม้ ป.รัษฎากร มาตรา 30 จะบัญญัติถึงหลักเกณฑ์ วิธีการ และระยะเวลาในการอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ตาม แต่ ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 79/2 เมื่อการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มต้องอาศัยมูลค่าของฐานภาษีตามราคาสินค้าบวกด้วยอากรขาเข้าที่โต้แย้งกันในคดีนี้ว่าเป็นจำนวนเงินค่าอากรเท่าใด และรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังอาศัยอำนาจตาม ป.รัษฎากร มาตรา 4 ประกาศแต่งตั้งให้ข้าราชการพลเรือนสามัญตั้งแต่ระดับ 3 ขึ้นไป สังกัดจำเลยที่ 1 เป็นเจ้าพนักงานประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 16 และจำเลยที่ 1 ใช้อำนาจตาม ป.รัษฎากรเป็นผลกระทบต่อสถานภาพ สิทธิ และหน้าที่ของโจทก์ และใน ป.รัษฎากร มาตรา 83/10 ดังนั้น เมื่อศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรมีคำพิพากษาวินิจฉัยในเรื่องพิกัดอัตราศุลกากรอันมีผลให้อากรขาเข้าลดลง ภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์มีความรับผิดตามการประเมินของจำเลยที่ 1 ก็ต้องลดลงไปโดยผลของกฎหมายด้วย เมื่อโจทก์ใช้สิทธิอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 โต้แย้งเกี่ยวกับพิกัดอัตราอากรศุลกากรซึ่งเป็นผลให้กระทบจำนวนเงินที่ต้องนำมารวมกับมูลค่าของเพื่อเป็นฐานภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว แม้โจทก์ไม่ได้อุทธรณ์การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตาม ป.รัษฎากร ก็ต้องปรับจำนวนฐานภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการนำเข้าตามราคาสินค้าบวกค่าอากรขาเข้าที่ถูกต้องตามผลคดีที่โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินอากรขาเข้าเพื่อให้จำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นไปตามกฎหมาย ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรจึงมีอำนาจพิพากษาไปถึงจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มตามฐานภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการนำเข้าที่โจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีตามกฎหมาย ปัญหานี้ แม้ไม่มีคู่ความฝ่ายใดอุทธรณ์ฎีกาแต่เป็นข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นสมควรยกขึ้นวินิจฉัยเพื่อให้การเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มชอบด้วยกฎหมาย ตาม ป.วิ.พ. มาตรา 142 (5) ประกอบ พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 26 โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินอากรขาเข้าและเงินเพิ่มของจำเลยที่ 1 การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เงินเพิ่ม และเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มของจำเลยที่ 2 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับ เงินเพิ่มอากรขาเข้า และภาษีมูลค่าเพิ่ม จำเลยทั้งสองให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินเฉพาะอากรขาเข้า เงินเพิ่มอากรขาเข้าของจำเลยที่ 1 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ตามใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 1111 - 0104800276 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 1111 - 0104800275 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0094803607 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0102 - 0104800693 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0104800904 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0104801692 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0104802510 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0104803452 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0102 - 0104805142 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0114800744 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0114802890 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0114803803 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0124800324 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0102 - 0124800309 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0124801428 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0124802391 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0124803488 ยกฟ้องจำเลยที่ 2 ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ จำเลยทั้งสองอุทธรณ์ โดยผู้พิพากษาที่ได้นั่งพิจารณาคดีในศาลภาษีอากรกลางรับรองว่ามีเหตุสมควรที่จะอุทธรณ์ในข้อเท็จจริงได้ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษายืน ให้จำเลยที่ 1 ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์แทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 3,000 บาท และให้ยกอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ระหว่างจำเลยที่ 2 กับโจทก์ให้เป็นพับ จำเลยที่ 1 ฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติว่า ระหว่างวันที่ 1 ตุลาคม 2548 ถึงวันที่ 25 ธันวาคม 2548 โจทก์นำเข้าสินค้า Outer และ Outer casing โดยสำแดงเป็นประเภทพิกัด 8307.10 และประเภทพิกัด 7326.90 ซึ่งสินค้าพิพาทมีลักษณะภายนอกเป็นหลอดหรือท่อที่อ่อนงอได้มีหน้าตัดเป็นรูกลวงขนาดแตกต่างกันซึ่งนำเข้าเป็นม้วน สินค้าดังกล่าวแบ่งเป็นหลอดหรือท่อที่อ่อนงอได้ที่มี 3 ชั้น และ 4 ชั้น ซึ่งสินค้าที่มี 3 ชั้น ประกอบด้วย ชั้นในมีลักษณะคล้ายหลอดพลาสติกทำด้วยโพลิเอทิลีนซึ่งใช้ในการสอดสายสลิงและมีส่วนช่วยในการลดแรงเสียดทานในการใช้งานระหว่างลวดสลิงกับผนังท่อเหล็ก ชั้นกลางเป็นผนังท่อเหล็กซึ่งเป็นเส้นลวดเหล็กหลายเส้นพันเกลียวแน่นรอบหลอดพลาสติกชั้นใน ซึ่งมีคุณสมบัติหลักในเรื่องความแข็งแรงของเหล็กที่ทำหน้าที่ป้องกันความเสียหายที่อาจเกิดขึ้นกับลวดสลิงและคงสภาพท่อไว้ไม่ให้เกิดการยุบตัวในช่วงเวลาการประกอบเข้ากับตัวรถยนต์ อีกทั้งยังช่วยในการบิดตัวไปซ้ายและขวาของสายได้ ชั้นนอกเป็นผนังพลาสติกสีดำใช้ป้องกันน้ำจากภายนอกเพื่อไม่ให้เกิดสนิมกับผนังลวดเหล็กและป้องกันบริเวณผิวภายนอกไม่ให้เกิดการผุกร่อนและให้ความยืดหยุ่นในการประกอบเข้ากับชิ้นส่วนตัวรถยนต์ ส่วนชนิด 4 ชั้น ใช้วัสดุเหมือนกับสินค้าที่มี 3 ชั้น แต่เพิ่มชั้นลวดเหล็กทับแบนพันเกลียวรอบลวดเหล็กพันเกลียวชั้นกลางเพื่อให้มีความแน่นมากขึ้น โดยโจทก์ยื่นใบขนสินค้าขาเข้ารวม 17 ฉบับ ต่อมาพนักงานเจ้าหน้าที่จำเลยที่ 1 เห็นว่าสินค้าที่โจทก์นำเข้ามานั้นเป็นสินค้าในประเภทพิกัดย่อยที่ 7326.209 อัตราอากรร้อยละ 20 จึงแจ้งการประเมินอากรขาเข้า เงินเพิ่มอากรขาเข้า ภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มและเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่ม รวม 3,191,164.67 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินเฉพาะส่วนอากรขาเข้า คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยที่ 1 มีว่า สินค้าพิพาทจัดอยู่ในพิกัดอัตราอากรขาเข้าประเภทใด ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรพิเคราะห์แล้ว ตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 10 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;บรรดาค่าภาษีนั้น ให้เก็บตามบทบัญญัตินี้และตามกฎหมายว่าด้วยพิกัดอัตราศุลกากร การเสียค่าภาษีให้เสียแก่พนักงานเจ้าหน้าที่ในเวลาที่ออกใบขนสินค้าให้&quot; มาตรา 10 ทวิ วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;ความรับผิดในอันจะต้องเสียค่าภาษีสําหรับของที่นําเข้าเกิดขึ้นในเวลาที่นําของเข้าสําเร็จ&quot; วรรคสอง บัญญัติว่า &quot;ภายใต้บังคับมาตรา 87 และมาตรา 88 การคํานวณค่าภาษีให้ถือตามสภาพของ ราคาของและพิกัดอัตราศุลกากรที่เป็นอยู่ในเวลาที่ความรับผิดในอันจะต้องเสียค่าภาษีเกิดขึ้น...&quot; และพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 มาตรา 15 วรรคสาม บัญญัติเรื่องการตีความพิกัดศุลกากรว่า &quot;การตีความให้ถือตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้ายพระราชกำหนดนี้ ประกอบกับคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ของคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรที่จัดตั้งขึ้นตามอนุสัญญาว่าด้วยการจัดตั้งคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากร ซึ่งทำเมื่อวันที่ 15 ธันวาคม พ.ศ. 2493 และประเทศไทยได้เข้าเป็นภาคีอนุสัญญาดังกล่าวแล้วเมื่อวันที่ 4 กุมภาพันธ์ พ.ศ. 2515&quot; ดังนั้น การจะจัดสินค้าพิพาทว่าอยู่ในประเภทพิกัดใดจึงต้องใช้หลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 บัญชีท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 ประกอบคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ (Explanatory Notes : EN) ดังกล่าว ซึ่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 ภาค 2 พิกัดอัตราศุลกากรขาเข้าได้ระบุสินค้าที่อยู่ในประเภทพิกัด 83.07 ว่า หลอดหรือท่อที่อ่อนงอได้ ทำด้วยโลหะสามัญ มีหรือไม่มีอุปกรณ์ติดตั้ง (ฟิตติ้ง) และประเภทย่อย 8307.10.00 ระบุว่า ทำด้วยเหล็กหรือเหล็กกล้า ส่วนสินค้าที่อยู่ในประเภทพิกัด 73.26 ระบุว่า ของอื่น ๆ ทำด้วยเหล็กหรือเหล็กกล้า และประเภทย่อย 7326.20.90 ระบุว่า อื่น ๆ ข้อเท็จจริงรับฟังยุติได้ว่า สินค้าพิพาทมี 2 ชนิด คือแบบ 3 ชั้น และแบบ 4 ชั้น ชั้นในสุดเป็นท่อพลาสติก (Liner) มีรูตรงกลางสำหรับใส่ลวดสลิง สายเคเบิลหรือวัตถุอย่างอื่น ชั้นที่ 2 เป็นเหล็ก (Shield) โดยมีเส้นลวดเหล็กทรงกลมหลายเส้นพันรอบท่อพลาสติก ชั้นนอกสุดเป็นพลาสติกหรือยางใช้ป้องกันน้ำจากภายนอก (Coating) ส่วนแบบ 4 ชั้น จะเพิ่มแถบเหล็กหรือแถบโลหะ (Casing) รัดรอบลวดเหล็กในชั้นกลาง เมื่อพิเคราะห์ตามคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ ประเภทพิกัดที่ 83.07 พร้อมคำแปล ซึ่งระบุว่า หลอดหรือท่อที่อ่อนงอได้ ทำด้วยโลหะสามัญ มีหรือไม่มีอุปกรณ์ติดตั้ง (ฟิตตั้ง)... หลอดหรือท่อที่อ่อนงอได้ ทำด้วยโลหะ มีสองชนิดที่สำคัญซึ่งแตกต่างกันตามกรรมวิธีการผลิต ดังนี้ (1) หลอดหรือท่อที่อ่อนงอได้ ประกอบด้วยแถบที่ทำเป็นรูปทรงม้วนวนเป็นเกลียว... (2) หลอดหรือท่อที่อ่อนงอได้ที่ทำเป็นลูกฟูก...&quot; และระบุในย่อหน้าที่สามว่า &quot;ประเภทนี้ยังคลุมถึงหลอดหรือท่อที่อ่อนงอได้ที่ประกอบด้วยลวดที่ขดเป็นเกลียวแน่น เช่น เพื่อใช้เป็นปลอกสำหรับเคเบิล &quot;โบเดน&quot; หรือสำหรับสายเบรกจักรยาน)... โดยคำอธิบายดังกล่าวไม่ได้ระบุว่าลวดที่ขดเป็นเกลียวนั้นจำต้องยึดติดกัน เมื่อพิจารณาสินค้าพิพาท แล้ว เห็นว่า สินค้าพิพาทประกอบด้วยเส้นลวดเหล็กทรงกลมหลายเส้นพันเป็นเกลียวแน่นรอบท่อพลาสติก มีชั้นพลาสติกคลุมด้านนอก และมีท่อพลาสติกด้านใน จึงตรงตามคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ตอนที่ 83.07 ดังกล่าว ทั้งจำเลยที่ 1 เคยมีคำวินิจฉัยให้สินค้าที่โจทก์นำเข้าประเภทท่อชิ้นนอก (ลวดเหล็กม้วนวนเป็นเกลียว) หรือ Outer Spring ที่นำมาผลิตเป็นสายคลัตซ์รถยนต์ จัดเข้าประเภทพิกัด 8307.10.00 ซึ่งโจทก์นำสืบโดยจำเลยที่ 1 ไม่ได้นำสืบโต้แย้งให้เห็นเป็นอย่างอื่นว่า สินค้าดังกล่าวมีโครงสร้างคล้ายกับสินค้าพิพาท แต่ชั้นที่ 2 ชั้นกลางจะเป็นลวดเหล็กทับแบนม้วนวนเป็นเกลียว การนำไปใช้งานจะมีลักษณะคล้ายกันแต่ Outer Spring จะทนแรงดึงและดันได้น้อยกว่าสินค้าพิพาทที่มีเส้นลวดเหล็กทรงกลมหลายเส้นพันรอบหลอดที่เป็นพลาสติก ดังนั้น ลักษณะของสินค้าพิพาทจึงตรงกับลักษณะลวดที่ขดเป็นเกลียวแน่นและมีลักษณะการใช้งานไม่ต่างกับสินค้าที่จำเลยที่ 1 เคยวินิจฉัยว่าจัดเข้าประเภทพิกัด 8307.10.00 การที่ต้องนำเส้นลวดเหล็กมาพันเป็นเกลียวก็เพื่อวัตถุประสงค์ให้เกิดความยืดหยุ่นในตัวโครงสร้างโดยกระจายแรงไปยังลวดทุกเส้น ส่วนการที่มีผนังชั้นในเป็นท่อพลาสติกอีกชั้นหนึ่ง ก็ไม่ได้เปลี่ยนสาระสำคัญว่าไม่เข้าประเภทพิกัดนี้ และแม้องค์การศุลกากรโลก (World Customs Organization : WCO) จะไม่เคยมีคำวินิจฉัยประเภทพิกัดสำหรับสินค้าพิพาทนี้ แต่องค์การศุลกากรโลกเคยมีคำวินิจฉัยว่า สายเปิดกระโปรงหน้ารถและสายเปิดช่องเติมน้ำมันเชื้อเพลิง ซึ่งประกอบไปด้วยท่อทำด้วยลวดเหล็กพันเกลียวหุ้มด้วยพลาสติกชนิดที่อ่อนงอได้ (flexible outer casing) และมีสายเคเบิลชั้นในที่เคลื่อนที่ได้ จัดเข้าประเภทพิกัด 87.08 ส่วนประกอบและอุปกรณ์ของยานยนต์ โดยไม่จำเป็นว่าหลอดหรือท่อที่อ่อนงอได้ต้องทำด้วยเหล็กหรือลวดเหล็กพันเกลียวหรือจำต้องยึดติดกันเช่นกัน เมื่อพิเคราะห์ลักษณะการใช้งานสินค้าพิพาทที่โจทก์นำสืบว่า โจทก์นำสินค้าพิพาทเข้ามาเป็นม้วนเพื่อนำมาผลิตเป็นส่วนประกอบและอุปกรณ์ของยานยนต์ต่าง ๆ รวมถึงสายเบรก สายคลัตซ์ สายเปิดฝากระโปรงรถยนต์และสายเปิดช่องเติมน้ำมันเชื้อเพลิงด้วย โดยพยานจำเลยที่ 1 ปากนายสมยศซึ่งเป็นผู้พิจารณาปัญหาพิกัดสินค้าพิพาทนี้ตอบคำถามค้านทนายโจทก์เพียงว่า สินค้าที่องค์การศุลกากรโลกวินิจฉัยเป็นการทำมากกว่าสินค้าพิพาทโดยมีลักษณะเป็นสายเบรกและสายคลัตซ์รถยนต์แล้ว แต่หากสินค้าพิพาทจะนำไปทำเป็นสายเปิดฝากระโปรงรถยนต์หรือสายเบรกได้หรือไม่ พยานไม่ทราบ ประกอบกับศุลกากรของประเทศอื่นซึ่งใช้กฎหมายว่าด้วยพิกัดอัตราศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์เช่นเดียวกับประเทศไทย ได้แก่ สาธารณรัฐอินโดนีเซียและสหราชอาณาจักรเคยวินิจฉัยสินค้าชนิดเดียวกับสินค้าพิพาทว่าเป็นประเภทพิกัด 83.07.10.00 พยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบเกี่ยวกับรายละเอียดของสินค้าและการใช้ประโยชน์มีน้ำหนักดีกว่าพยานหลักฐานของจำเลยที่ 1 และฟังได้ว่าสินค้าพิพาทเป็นของผสมหรือของรวมที่มีวัตถุหรือสารนั้นรวมอยู่กับวัตถุหรือสารอื่น ๆ ตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ข้อ 2 (ข) ซึ่งระบุให้จำแนกประเภทของของที่ประกอบด้วยวัตถุหรือสารมากกว่าหนึ่งชนิดขึ้นไปให้จำแนกตามหลักเกณฑ์ ข้อ 3 โดยข้อ 3 (ก) ระบุว่า ถ้าประเภทหนึ่งระบุลักษณะของของไว้โดยเฉพาะและประเภทอื่น ระบุไว้อย่างกว้าง ๆ ให้จัดของนั้นเข้าประเภทที่ระบุไว้โดยเฉพาะ สินค้าพิพาทเป็นท่อพลาสติกที่มีเส้นลวดเหล็กพันรอบ และมีพลาสติกอยู่ชั้นนอกสุดจึงถือเป็นหลอดหรือท่อที่อ่อนงอได้ ทำด้วยโลหะสามัญ ตามประเภทพิกัด 83.07 โดยเข้าประเภทพิกัดย่อย 8307.10 ทำด้วยเหล็กหรือเหล็กกล้า และเป็นกรณีที่ประเภทพิกัดอัตราศุลกากรได้ระบุลักษณะของของไว้โดยเฉพาะแล้วตามข้อ 3 (ก) สินค้าพิพาทจึงต้องจัดเข้าพิกัด 8307.10 ส่วนที่จำเลยที่ 1 อ้างในฎีกาว่า มีความเห็นแย้งของผู้พิพากษาในคำพิพากษาศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษว่า สินค้าพิพาทจัดเข้าประเภทพิกัด 7326.209 นั้น เห็นว่า ความเห็นแย้งดังกล่าวไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรดังได้วินิจฉัยมาแล้วข้างต้น ที่ศาลล่างทั้งสองวินิจฉัยมานั้นจึงชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย ฎีกาของจำเลยที่ 1 ฟังไม่ขึ้น อนึ่ง เนื่องจากคดีนี้เป็นกรณีที่ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรได้วินิจฉัยให้โจทก์เสียอากรขาเข้าลดลง ย่อมส่งผลให้ฐานในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มลดลง แม้ประมวลรัษฎากร มาตรา 30 จะบัญญัติถึงหลักเกณฑ์ วิธีการ และระยะเวลาในการอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ตาม แต่ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79/2 บัญญัติว่า &quot;ฐานภาษีสำหรับการนำเข้าสินค้าให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ดังต่อไปนี้ (1) ฐานภาษีสำหรับการนำเข้าสินค้าทุกประเภท ได้แก่ มูลค่าสินค้าของสินค้านำเข้าโดยให้ใช้ราคา ซี.ไอ.เอฟ. ของสินค้าบวกด้วยอากรขาเข้า ภาษีสรรพสามิต ตามที่กำหนดในมาตรา 77/1 (19) ค่าธรรมเนียมพิเศษตามกฎหมายว่าด้วยการส่งเสริมการลงทุน และภาษีและค่าธรรมเนียมอื่นตามที่จะได้กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา...&quot; เมื่อการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มต้องอาศัยมูลค่าของฐานภาษีตามราคาสินค้าบวกด้วยอากรขาเข้าที่โต้แย้งกันในคดีนี้ว่าเป็นจำนวนเงินค่าอากรเท่าใด และรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 4 ประกาศแต่งตั้งให้ข้าราชการพลเรือนสามัญตั้งแต่ระดับ 3 ขึ้นไป สังกัดจำเลยที่ 1 เป็นเจ้าพนักงานประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 16 และจำเลยที่ 1 ใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากรเป็นผลกระทบต่อสถานภาพ สิทธิ และหน้าที่ของโจทก์ และในประมวลรัษฎากร มาตรา 83/10 บัญญัติว่า &quot;ในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม (1) สำหรับสินค้าที่นำเข้า ให้กรมศุลกากรเรียกเก็บเพื่อกรมสรรพากร...&quot; ดังนั้น เมื่อศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรมีคำพิพากษาวินิจฉัยในเรื่องพิกัดอัตราศุลกากรอันมีผลให้อากรขาเข้าลดลง ภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์มีความรับผิดตามการประเมินของจำเลยที่ 1 ก็ต้องลดลงไปโดยผลของกฎหมายด้วย เมื่อโจทก์ใช้สิทธิอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 โต้แย้งเกี่ยวกับพิกัดอัตราอากรศุลกากรซึ่งเป็นผลให้กระทบจำนวนเงินที่ต้องนำมารวมกับมูลค่าของเพื่อเป็นฐานภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว แม้โจทก์ไม่ได้อุทธรณ์การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร ก็ต้องปรับจำนวนฐานภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการนำเข้าตามราคาสินค้าบวกค่าอากรขาเข้าที่ถูกต้องตามผลคดีที่โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินอากรขาเข้าเพื่อให้จำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นไปตามกฎหมาย ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรจึงมีอำนาจพิพากษาไปถึงจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มตามฐานภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการนำเข้าที่โจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีตามกฎหมาย ปัญหานี้ แม้ไม่มีคู่ความฝ่ายใดอุทธรณ์ฎีกาแต่เป็นข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นสมควรยกขึ้นวินิจฉัยเพื่อให้การเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม ชอบด้วยกฎหมาย ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 142 (5) ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 26 พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินของจำเลยที่ 1 ในส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มเฉพาะส่วนที่คิดจากฐานอากรขาเข้าด้วย นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษ ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นฎีกาให้เป็นพับ (ธัชพันธ์ ประพุทธนิติสาร-อธิป จิตต์สำเริง-ประสิทธิ์ สนามชวด)ศาลภาษีอากรกลาง - นายกังวาฬ โป๊ะลำพงษ์ - นายสรายุทธ์ วุฒยาภรณ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.2/2563หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินอากรขาเข้าและเงินเพิ่มของจำเลยที่ 1 การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เงินเพิ่ม และเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มของจำเลยที่ 2 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับ เงินเพิ่มอากรขาเข้า และภาษีมูลค่าเพิ่ม จำเลยทั้งสองให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินเฉพาะอากรขาเข้า เงินเพิ่มอากรขาเข้าของจำเลยที่ 1 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ตามใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 1111 - 0104800276 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 1111 - 0104800275 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0094803607 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0102 - 0104800693 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0104800904 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0104801692 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0104802510 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0104803452 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0102 - 0104805142 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0114800744 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0114802890 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0114803803 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0124800324 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0102 - 0124800309 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0124801428 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0124802391 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0124803488 ยกฟ้องจำเลยที่ 2 ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ จำเลยทั้งสองอุทธรณ์ โดยผู้พิพากษาที่ได้นั่งพิจารณาคดีในศาลภาษีอากรกลางรับรองว่ามีเหตุสมควรที่จะอุทธรณ์ในข้อเท็จจริงได้ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษายืน ให้จำเลยที่ 1 ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์แทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 3,000 บาท และให้ยกอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ระหว่างจำเลยที่ 2 กับโจทก์ให้เป็นพับ จำเลยที่ 1 ฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติว่า ระหว่างวันที่ 1 ตุลาคม 2548 ถึงวันที่ 25 ธันวาคม 2548 โจทก์นำเข้าสินค้า Outer และ Outer casing โดยสำแดงเป็นประเภทพิกัด 8307.10 และประเภทพิกัด 7326.90 ซึ่งสินค้าพิพาทมีลักษณะภายนอกเป็นหลอดหรือท่อที่อ่อนงอได้มีหน้าตัดเป็นรูกลวงขนาดแตกต่างกันซึ่งนำเข้าเป็นม้วน สินค้าดังกล่าวแบ่งเป็นหลอดหรือท่อที่อ่อนงอได้ที่มี 3 ชั้น และ 4 ชั้น ซึ่งสินค้าที่มี 3 ชั้น ประกอบด้วย ชั้นในมีลักษณะคล้ายหลอดพลาสติกทำด้วยโพลิเอทิลีนซึ่งใช้ในการสอดสายสลิงและมีส่วนช่วยในการลดแรงเสียดทานในการใช้งานระหว่างลวดสลิงกับผนังท่อเหล็ก ชั้นกลางเป็นผนังท่อเหล็กซึ่งเป็นเส้นลวดเหล็กหลายเส้นพันเกลียวแน่นรอบหลอดพลาสติกชั้นใน ซึ่งมีคุณสมบัติหลักในเรื่องความแข็งแรงของเหล็กที่ทำหน้าที่ป้องกันความเสียหายที่อาจเกิดขึ้นกับลวดสลิงและคงสภาพท่อไว้ไม่ให้เกิดการยุบตัวในช่วงเวลาการประกอบเข้ากับตัวรถยนต์ อีกทั้งยังช่วยในการบิดตัวไปซ้ายและขวาของสายได้ ชั้นนอกเป็นผนังพลาสติกสีดำใช้ป้องกันน้ำจากภายนอกเพื่อไม่ให้เกิดสนิมกับผนังลวดเหล็กและป้องกันบริเวณผิวภายนอกไม่ให้เกิดการผุกร่อนและให้ความยืดหยุ่นในการประกอบเข้ากับชิ้นส่วนตัวรถยนต์ ส่วนชนิด 4 ชั้น ใช้วัสดุเหมือนกับสินค้าที่มี 3 ชั้น แต่เพิ่มชั้นลวดเหล็กทับแบนพันเกลียวรอบลวดเหล็กพันเกลียวชั้นกลางเพื่อให้มีความแน่นมากขึ้น โดยโจทก์ยื่นใบขนสินค้าขาเข้ารวม 17 ฉบับ ต่อมาพนักงานเจ้าหน้าที่จำเลยที่ 1 เห็นว่าสินค้าที่โจทก์นำเข้ามานั้นเป็นสินค้าในประเภทพิกัดย่อยที่ 7326.209 อัตราอากรร้อยละ 20 จึงแจ้งการประเมินอากรขาเข้า เงินเพิ่มอากรขาเข้า ภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มและเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่ม รวม 3,191,164.67 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินเฉพาะส่วนอากรขาเข้า คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยที่ 1 มีว่า สินค้าพิพาทจัดอยู่ในพิกัดอัตราอากรขาเข้าประเภทใด ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรพิเคราะห์แล้ว ตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 10 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;บรรดาค่าภาษีนั้น ให้เก็บตามบทบัญญัตินี้และตามกฎหมายว่าด้วยพิกัดอัตราศุลกากร การเสียค่าภาษีให้เสียแก่พนักงานเจ้าหน้าที่ในเวลาที่ออกใบขนสินค้าให้&quot; มาตรา 10 ทวิ วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;ความรับผิดในอันจะต้องเสียค่าภาษีสําหรับของที่นําเข้าเกิดขึ้นในเวลาที่นําของเข้าสําเร็จ&quot; วรรคสอง บัญญัติว่า &quot;ภายใต้บังคับมาตรา 87 และมาตรา 88 การคํานวณค่าภาษีให้ถือตามสภาพของ ราคาของและพิกัดอัตราศุลกากรที่เป็นอยู่ในเวลาที่ความรับผิดในอันจะต้องเสียค่าภาษีเกิดขึ้น...&quot; และพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 มาตรา 15 วรรคสาม บัญญัติเรื่องการตีความพิกัดศุลกากรว่า &quot;การตีความให้ถือตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้ายพระราชกำหนดนี้ ประกอบกับคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ของคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรที่จัดตั้งขึ้นตามอนุสัญญาว่าด้วยการจัดตั้งคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากร ซึ่งทำเมื่อวันที่ 15 ธันวาคม พ.ศ. 2493 และประเทศไทยได้เข้าเป็นภาคีอนุสัญญาดังกล่าวแล้วเมื่อวันที่ 4 กุมภาพันธ์ พ.ศ. 2515&quot; ดังนั้น การจะจัดสินค้าพิพาทว่าอยู่ในประเภทพิกัดใดจึงต้องใช้หลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 บัญชีท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 ประกอบคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ (Explanatory Notes : EN) ดังกล่าว ซึ่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 ภาค 2 พิกัดอัตราศุลกากรขาเข้าได้ระบุสินค้าที่อยู่ในประเภทพิกัด 83.07 ว่า หลอดหรือท่อที่อ่อนงอได้ ทำด้วยโลหะสามัญ มีหรือไม่มีอุปกรณ์ติดตั้ง (ฟิตติ้ง) และประเภทย่อย 8307.10.00 ระบุว่า ทำด้วยเหล็กหรือเหล็กกล้า ส่วนสินค้าที่อยู่ในประเภทพิกัด 73.26 ระบุว่า ของอื่น ๆ ทำด้วยเหล็กหรือเหล็กกล้า และประเภทย่อย 7326.20.90 ระบุว่า อื่น ๆ ข้อเท็จจริงรับฟังยุติได้ว่า สินค้าพิพาทมี 2 ชนิด คือแบบ 3 ชั้น และแบบ 4 ชั้น ชั้นในสุดเป็นท่อพลาสติก (Liner) มีรูตรงกลางสำหรับใส่ลวดสลิง สายเคเบิลหรือวัตถุอย่างอื่น ชั้นที่ 2 เป็นเหล็ก (Shield) โดยมีเส้นลวดเหล็กทรงกลมหลายเส้นพันรอบท่อพลาสติก ชั้นนอกสุดเป็นพลาสติกหรือยางใช้ป้องกันน้ำจากภายนอก (Coating) ส่วนแบบ 4 ชั้น จะเพิ่มแถบเหล็กหรือแถบโลหะ (Casing) รัดรอบลวดเหล็กในชั้นกลาง เมื่อพิเคราะห์ตามคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ ประเภทพิกัดที่ 83.07 พร้อมคำแปล ซึ่งระบุว่า หลอดหรือท่อที่อ่อนงอได้ ทำด้วยโลหะสามัญ มีหรือไม่มีอุปกรณ์ติดตั้ง (ฟิตตั้ง)... หลอดหรือท่อที่อ่อนงอได้ ทำด้วยโลหะ มีสองชนิดที่สำคัญซึ่งแตกต่างกันตามกรรมวิธีการผลิต ดังนี้ (1) หลอดหรือท่อที่อ่อนงอได้ ประกอบด้วยแถบที่ทำเป็นรูปทรงม้วนวนเป็นเกลียว... (2) หลอดหรือท่อที่อ่อนงอได้ที่ทำเป็นลูกฟูก...&quot; และระบุในย่อหน้าที่สามว่า &quot;ประเภทนี้ยังคลุมถึงหลอดหรือท่อที่อ่อนงอได้ที่ประกอบด้วยลวดที่ขดเป็นเกลียวแน่น เช่น เพื่อใช้เป็นปลอกสำหรับเคเบิล &quot;โบเดน&quot; หรือสำหรับสายเบรกจักรยาน)... โดยคำอธิบายดังกล่าวไม่ได้ระบุว่าลวดที่ขดเป็นเกลียวนั้นจำต้องยึดติดกัน เมื่อพิจารณาสินค้าพิพาท แล้ว เห็นว่า สินค้าพิพาทประกอบด้วยเส้นลวดเหล็กทรงกลมหลายเส้นพันเป็นเกลียวแน่นรอบท่อพลาสติก มีชั้นพลาสติกคลุมด้านนอก และมีท่อพลาสติกด้านใน จึงตรงตามคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ตอนที่ 83.07 ดังกล่าว ทั้งจำเลยที่ 1 เคยมีคำวินิจฉัยให้สินค้าที่โจทก์นำเข้าประเภทท่อชิ้นนอก (ลวดเหล็กม้วนวนเป็นเกลียว) หรือ Outer Spring ที่นำมาผลิตเป็นสายคลัตซ์รถยนต์ จัดเข้าประเภทพิกัด 8307.10.00 ซึ่งโจทก์นำสืบโดยจำเลยที่ 1 ไม่ได้นำสืบโต้แย้งให้เห็นเป็นอย่างอื่นว่า สินค้าดังกล่าวมีโครงสร้างคล้ายกับสินค้าพิพาท แต่ชั้นที่ 2 ชั้นกลางจะเป็นลวดเหล็กทับแบนม้วนวนเป็นเกลียว การนำไปใช้งานจะมีลักษณะคล้ายกันแต่ Outer Spring จะทนแรงดึงและดันได้น้อยกว่าสินค้าพิพาทที่มีเส้นลวดเหล็กทรงกลมหลายเส้นพันรอบหลอดที่เป็นพลาสติก ดังนั้น ลักษณะของสินค้าพิพาทจึงตรงกับลักษณะลวดที่ขดเป็นเกลียวแน่นและมีลักษณะการใช้งานไม่ต่างกับสินค้าที่จำเลยที่ 1 เคยวินิจฉัยว่าจัดเข้าประเภทพิกัด 8307.10.00 การที่ต้องนำเส้นลวดเหล็กมาพันเป็นเกลียวก็เพื่อวัตถุประสงค์ให้เกิดความยืดหยุ่นในตัวโครงสร้างโดยกระจายแรงไปยังลวดทุกเส้น ส่วนการที่มีผนังชั้นในเป็นท่อพลาสติกอีกชั้นหนึ่ง ก็ไม่ได้เปลี่ยนสาระสำคัญว่าไม่เข้าประเภทพิกัดนี้ และแม้องค์การศุลกากรโลก (World Customs Organization : WCO) จะไม่เคยมีคำวินิจฉัยประเภทพิกัดสำหรับสินค้าพิพาทนี้ แต่องค์การศุลกากรโลกเคยมีคำวินิจฉัยว่า สายเปิดกระโปรงหน้ารถและสายเปิดช่องเติมน้ำมันเชื้อเพลิง ซึ่งประกอบไปด้วยท่อทำด้วยลวดเหล็กพันเกลียวหุ้มด้วยพลาสติกชนิดที่อ่อนงอได้ (flexible outer casing) และมีสายเคเบิลชั้นในที่เคลื่อนที่ได้ จัดเข้าประเภทพิกัด 87.08 ส่วนประกอบและอุปกรณ์ของยานยนต์ โดยไม่จำเป็นว่าหลอดหรือท่อที่อ่อนงอได้ต้องทำด้วยเหล็กหรือลวดเหล็กพันเกลียวหรือจำต้องยึดติดกันเช่นกัน เมื่อพิเคราะห์ลักษณะการใช้งานสินค้าพิพาทที่โจทก์นำสืบว่า โจทก์นำสินค้าพิพาทเข้ามาเป็นม้วนเพื่อนำมาผลิตเป็นส่วนประกอบและอุปกรณ์ของยานยนต์ต่าง ๆ รวมถึงสายเบรก สายคลัตซ์ สายเปิดฝากระโปรงรถยนต์และสายเปิดช่องเติมน้ำมันเชื้อเพลิงด้วย โดยพยานจำเลยที่ 1 ปากนายสมยศซึ่งเป็นผู้พิจารณาปัญหาพิกัดสินค้าพิพาทนี้ตอบคำถามค้านทนายโจทก์เพียงว่า สินค้าที่องค์การศุลกากรโลกวินิจฉัยเป็นการทำมากกว่าสินค้าพิพาทโดยมีลักษณะเป็นสายเบรกและสายคลัตซ์รถยนต์แล้ว แต่หากสินค้าพิพาทจะนำไปทำเป็นสายเปิดฝากระโปรงรถยนต์หรือสายเบรกได้หรือไม่ พยานไม่ทราบ ประกอบกับศุลกากรของประเทศอื่นซึ่งใช้กฎหมายว่าด้วยพิกัดอัตราศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์เช่นเดียวกับประเทศไทย ได้แก่ สาธารณรัฐอินโดนีเซียและสหราชอาณาจักรเคยวินิจฉัยสินค้าชนิดเดียวกับสินค้าพิพาทว่าเป็นประเภทพิกัด 83.07.10.00 พยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบเกี่ยวกับรายละเอียดของสินค้าและการใช้ประโยชน์มีน้ำหนักดีกว่าพยานหลักฐานของจำเลยที่ 1 และฟังได้ว่าสินค้าพิพาทเป็นของผสมหรือของรวมที่มีวัตถุหรือสารนั้นรวมอยู่กับวัตถุหรือสารอื่น ๆ ตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ข้อ 2 (ข) ซึ่งระบุให้จำแนกประเภทของของที่ประกอบด้วยวัตถุหรือสารมากกว่าหนึ่งชนิดขึ้นไปให้จำแนกตามหลักเกณฑ์ ข้อ 3 โดยข้อ 3 (ก) ระบุว่า ถ้าประเภทหนึ่งระบุลักษณะของของไว้โดยเฉพาะและประเภทอื่น ระบุไว้อย่างกว้าง ๆ ให้จัดของนั้นเข้าประเภทที่ระบุไว้โดยเฉพาะ สินค้าพิพาทเป็นท่อพลาสติกที่มีเส้นลวดเหล็กพันรอบ และมีพลาสติกอยู่ชั้นนอกสุดจึงถือเป็นหลอดหรือท่อที่อ่อนงอได้ ทำด้วยโลหะสามัญ ตามประเภทพิกัด 83.07 โดยเข้าประเภทพิกัดย่อย 8307.10 ทำด้วยเหล็กหรือเหล็กกล้า และเป็นกรณีที่ประเภทพิกัดอัตราศุลกากรได้ระบุลักษณะของของไว้โดยเฉพาะแล้วตามข้อ 3 (ก) สินค้าพิพาทจึงต้องจัดเข้าพิกัด 8307.10 ส่วนที่จำเลยที่ 1 อ้างในฎีกาว่า มีความเห็นแย้งของผู้พิพากษาในคำพิพากษาศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษว่า สินค้าพิพาทจัดเข้าประเภทพิกัด 7326.209 นั้น เห็นว่า ความเห็นแย้งดังกล่าวไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรดังได้วินิจฉัยมาแล้วข้างต้น ที่ศาลล่างทั้งสองวินิจฉัยมานั้นจึงชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย ฎีกาของจำเลยที่ 1 ฟังไม่ขึ้น อนึ่ง เนื่องจากคดีนี้เป็นกรณีที่ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรได้วินิจฉัยให้โจทก์เสียอากรขาเข้าลดลง ย่อมส่งผลให้ฐานในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มลดลง แม้ประมวลรัษฎากร มาตรา 30 จะบัญญัติถึงหลักเกณฑ์ วิธีการ และระยะเวลาในการอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ตาม แต่ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79/2 บัญญัติว่า &quot;ฐานภาษีสำหรับการนำเข้าสินค้าให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ดังต่อไปนี้ (1) ฐานภาษีสำหรับการนำเข้าสินค้าทุกประเภท ได้แก่ มูลค่าสินค้าของสินค้านำเข้าโดยให้ใช้ราคา ซี.ไอ.เอฟ. ของสินค้าบวกด้วยอากรขาเข้า ภาษีสรรพสามิต ตามที่กำหนดในมาตรา 77/1 (19) ค่าธรรมเนียมพิเศษตามกฎหมายว่าด้วยการส่งเสริมการลงทุน และภาษีและค่าธรรมเนียมอื่นตามที่จะได้กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา...&quot; เมื่อการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มต้องอาศัยมูลค่าของฐานภาษีตามราคาสินค้าบวกด้วยอากรขาเข้าที่โต้แย้งกันในคดีนี้ว่าเป็นจำนวนเงินค่าอากรเท่าใด และรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 4 ประกาศแต่งตั้งให้ข้าราชการพลเรือนสามัญตั้งแต่ระดับ 3 ขึ้นไป สังกัดจำเลยที่ 1 เป็นเจ้าพนักงานประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 16 และจำเลยที่ 1 ใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากรเป็นผลกระทบต่อสถานภาพ สิทธิ และหน้าที่ของโจทก์ และในประมวลรัษฎากร มาตรา 83/10 บัญญัติว่า &quot;ในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม (1) สำหรับสินค้าที่นำเข้า ให้กรมศุลกากรเรียกเก็บเพื่อกรมสรรพากร...&quot; ดังนั้น เมื่อศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรมีคำพิพากษาวินิจฉัยในเรื่องพิกัดอัตราศุลกากรอันมีผลให้อากรขาเข้าลดลง ภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์มีความรับผิดตามการประเมินของจำเลยที่ 1 ก็ต้องลดลงไปโดยผลของกฎหมายด้วย เมื่อโจทก์ใช้สิทธิอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 โต้แย้งเกี่ยวกับพิกัดอัตราอากรศุลกากรซึ่งเป็นผลให้กระทบจำนวนเงินที่ต้องนำมารวมกับมูลค่าของเพื่อเป็นฐานภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว แม้โจทก์ไม่ได้อุทธรณ์การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร ก็ต้องปรับจำนวนฐานภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการนำเข้าตามราคาสินค้าบวกค่าอากรขาเข้าที่ถูกต้องตามผลคดีที่โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินอากรขาเข้าเพื่อให้จำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นไปตามกฎหมาย ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรจึงมีอำนาจพิพากษาไปถึงจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มตามฐานภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการนำเข้าที่โจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีตามกฎหมาย ปัญหานี้ แม้ไม่มีคู่ความฝ่ายใดอุทธรณ์ฎีกาแต่เป็นข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นสมควรยกขึ้นวินิจฉัยเพื่อให้การเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม ชอบด้วยกฎหมาย ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 142 (5) ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 26 พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินของจำเลยที่ 1 ในส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มเฉพาะส่วนที่คิดจากฐานอากรขาเข้าด้วย นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษ ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นฎีกาให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8567/2563บริษัท ท.โจทก์กรมศุลกากร กับพวกจำเลย ป.วิ.พ. ม. 142 (5) ป.รัษฎากร ม. 4, ม. 16, ม. 30, ม. 79/2, ม. 83/10 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 26 พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 ม. 15 วรรคสาม พยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบเกี่ยวกับรายละเอียดของสินค้าและการใช้ประโยชน์มีน้ำหนักดีกว่าพยานหลักฐานของจำเลยที่ 1 และฟังได้ว่าสินค้าพิพาทเป็นของผสมหรือของรวมที่มีวัตถุหรือสารนั้นรวมอยู่กับวัตถุหรือสารอื่น ๆ ตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ข้อ 2 (ข) ซึ่งระบุให้จำแนกประเภทของของที่ประกอบด้วยวัตถุหรือสารมากกว่าหนึ่งชนิดขึ้นไปให้จำแนกตามหลักเกณฑ์ ข้อ 3 โดยข้อ 3 (ก) ระบุว่า ถ้าประเภทหนึ่งระบุลักษณะของของไว้โดยเฉพาะและประเภทอื่น ระบุไว้อย่างกว้าง ๆ ให้จัดของนั้นเข้าประเภทที่ระบุไว้โดยเฉพาะ สินค้าพิพาทเป็นท่อพลาสติกที่มีเส้นลวดเหล็กพันรอบ และมีพลาสติกอยู่ชั้นนอกสุดจึงถือเป็นหลอดหรือท่อที่อ่อนงอได้ ทำด้วยโลหะสามัญ ตามประเภทพิกัด 83.07 โดยเข้าประเภทพิกัดย่อย 8307.10 ทำด้วยเหล็กหรือเหล็กกล้า และเป็นกรณีที่ประเภทพิกัดอัตราศุลกากรได้ระบุลักษณะของของไว้โดยเฉพาะแล้วตามข้อ 3 (ก) สินค้าพิพาทจึงต้องจัดเข้าพิกัด 8307.10 ส่วนที่จำเลยที่ 1 อ้างในฎีกาว่ามีความเห็นแย้งของผู้พิพากษาในคำพิพากษาศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษว่า สินค้าพิพาทจัดเข้าประเภทพิกัด 7326.209 นั้น เห็นว่า ความเห็นแย้งดังกล่าวไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรดังได้วินิจฉัยมาแล้วข้างต้น อนึ่ง เนื่องจากคดีนี้เป็นกรณีที่ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรได้วินิจฉัยให้โจทก์เสียอากรขาเข้าลดลง ย่อมส่งผลให้ฐานในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มลดลง แม้ ป.รัษฎากร มาตรา 30 จะบัญญัติถึงหลักเกณฑ์ วิธีการ และระยะเวลาในการอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ตาม แต่ ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 79/2 เมื่อการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มต้องอาศัยมูลค่าของฐานภาษีตามราคาสินค้าบวกด้วยอากรขาเข้าที่โต้แย้งกันในคดีนี้ว่าเป็นจำนวนเงินค่าอากรเท่าใด และรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังอาศัยอำนาจตาม ป.รัษฎากร มาตรา 4 ประกาศแต่งตั้งให้ข้าราชการพลเรือนสามัญตั้งแต่ระดับ 3 ขึ้นไป สังกัดจำเลยที่ 1 เป็นเจ้าพนักงานประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 16 และจำเลยที่ 1 ใช้อำนาจตาม ป.รัษฎากรเป็นผลกระทบต่อสถานภาพ สิทธิ และหน้าที่ของโจทก์ และใน ป.รัษฎากร มาตรา 83/10 ดังนั้น เมื่อศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรมีคำพิพากษาวินิจฉัยในเรื่องพิกัดอัตราศุลกากรอันมีผลให้อากรขาเข้าลดลง ภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์มีความรับผิดตามการประเมินของจำเลยที่ 1 ก็ต้องลดลงไปโดยผลของกฎหมายด้วย เมื่อโจทก์ใช้สิทธิอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 โต้แย้งเกี่ยวกับพิกัดอัตราอากรศุลกากรซึ่งเป็นผลให้กระทบจำนวนเงินที่ต้องนำมารวมกับมูลค่าของเพื่อเป็นฐานภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว แม้โจทก์ไม่ได้อุทธรณ์การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตาม ป.รัษฎากร ก็ต้องปรับจำนวนฐานภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการนำเข้าตามราคาสินค้าบวกค่าอากรขาเข้าที่ถูกต้องตามผลคดีที่โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินอากรขาเข้าเพื่อให้จำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นไปตามกฎหมาย ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรจึงมีอำนาจพิพากษาไปถึงจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มตามฐานภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการนำเข้าที่โจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีตามกฎหมาย ปัญหานี้ แม้ไม่มีคู่ความฝ่ายใดอุทธรณ์ฎีกาแต่เป็นข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นสมควรยกขึ้นวินิจฉัยเพื่อให้การเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มชอบด้วยกฎหมาย ตาม ป.วิ.พ. มาตรา 142 (5) ประกอบ พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 26 โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินอากรขาเข้าและเงินเพิ่มของจำเลยที่ 1 การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เงินเพิ่ม และเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มของจำเลยที่ 2 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับ เงินเพิ่มอากรขาเข้า และภาษีมูลค่าเพิ่ม จำเลยทั้งสองให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินเฉพาะอากรขาเข้า เงินเพิ่มอากรขาเข้าของจำเลยที่ 1 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ตามใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 1111 - 0104800276 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 1111 - 0104800275 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0094803607 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0102 - 0104800693 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0104800904 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0104801692 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0104802510 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0104803452 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0102 - 0104805142 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0114800744 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0114802890 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0114803803 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0124800324 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0102 - 0124800309 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0124801428 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0124802391 ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0104 - 0124803488 ยกฟ้องจำเลยที่ 2 ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ จำเลยทั้งสองอุทธรณ์ โดยผู้พิพากษาที่ได้นั่งพิจารณาคดีในศาลภาษีอากรกลางรับรองว่ามีเหตุสมควรที่จะอุทธรณ์ในข้อเท็จจริงได้ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษายืน ให้จำเลยที่ 1 ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์แทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 3,000 บาท และให้ยกอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ระหว่างจำเลยที่ 2 กับโจทก์ให้เป็นพับ จำเลยที่ 1 ฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติว่า ระหว่างวันที่ 1 ตุลาคม 2548 ถึงวันที่ 25 ธันวาคม 2548 โจทก์นำเข้าสินค้า Outer และ Outer casing โดยสำแดงเป็นประเภทพิกัด 8307.10 และประเภทพิกัด 7326.90 ซึ่งสินค้าพิพาทมีลักษณะภายนอกเป็นหลอดหรือท่อที่อ่อนงอได้มีหน้าตัดเป็นรูกลวงขนาดแตกต่างกันซึ่งนำเข้าเป็นม้วน สินค้าดังกล่าวแบ่งเป็นหลอดหรือท่อที่อ่อนงอได้ที่มี 3 ชั้น และ 4 ชั้น ซึ่งสินค้าที่มี 3 ชั้น ประกอบด้วย ชั้นในมีลักษณะคล้ายหลอดพลาสติกทำด้วยโพลิเอทิลีนซึ่งใช้ในการสอดสายสลิงและมีส่วนช่วยในการลดแรงเสียดทานในการใช้งานระหว่างลวดสลิงกับผนังท่อเหล็ก ชั้นกลางเป็นผนังท่อเหล็กซึ่งเป็นเส้นลวดเหล็กหลายเส้นพันเกลียวแน่นรอบหลอดพลาสติกชั้นใน ซึ่งมีคุณสมบัติหลักในเรื่องความแข็งแรงของเหล็กที่ทำหน้าที่ป้องกันความเสียหายที่อาจเกิดขึ้นกับลวดสลิงและคงสภาพท่อไว้ไม่ให้เกิดการยุบตัวในช่วงเวลาการประกอบเข้ากับตัวรถยนต์ อีกทั้งยังช่วยในการบิดตัวไปซ้ายและขวาของสายได้ ชั้นนอกเป็นผนังพลาสติกสีดำใช้ป้องกันน้ำจากภายนอกเพื่อไม่ให้เกิดสนิมกับผนังลวดเหล็กและป้องกันบริเวณผิวภายนอกไม่ให้เกิดการผุกร่อนและให้ความยืดหยุ่นในการประกอบเข้ากับชิ้นส่วนตัวรถยนต์ ส่วนชนิด 4 ชั้น ใช้วัสดุเหมือนกับสินค้าที่มี 3 ชั้น แต่เพิ่มชั้นลวดเหล็กทับแบนพันเกลียวรอบลวดเหล็กพันเกลียวชั้นกลางเพื่อให้มีความแน่นมากขึ้น โดยโจทก์ยื่นใบขนสินค้าขาเข้ารวม 17 ฉบับ ต่อมาพนักงานเจ้าหน้าที่จำเลยที่ 1 เห็นว่าสินค้าที่โจทก์นำเข้ามานั้นเป็นสินค้าในประเภทพิกัดย่อยที่ 7326.209 อัตราอากรร้อยละ 20 จึงแจ้งการประเมินอากรขาเข้า เงินเพิ่มอากรขาเข้า ภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มและเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่ม รวม 3,191,164.67 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินเฉพาะส่วนอากรขาเข้า คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยที่ 1 มีว่า สินค้าพิพาทจัดอยู่ในพิกัดอัตราอากรขาเข้าประเภทใด ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรพิเคราะห์แล้ว ตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 10 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;บรรดาค่าภาษีนั้น ให้เก็บตามบทบัญญัตินี้และตามกฎหมายว่าด้วยพิกัดอัตราศุลกากร การเสียค่าภาษีให้เสียแก่พนักงานเจ้าหน้าที่ในเวลาที่ออกใบขนสินค้าให้&quot; มาตรา 10 ทวิ วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;ความรับผิดในอันจะต้องเสียค่าภาษีสําหรับของที่นําเข้าเกิดขึ้นในเวลาที่นําของเข้าสําเร็จ&quot; วรรคสอง บัญญัติว่า &quot;ภายใต้บังคับมาตรา 87 และมาตรา 88 การคํานวณค่าภาษีให้ถือตามสภาพของ ราคาของและพิกัดอัตราศุลกากรที่เป็นอยู่ในเวลาที่ความรับผิดในอันจะต้องเสียค่าภาษีเกิดขึ้น...&quot; และพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 มาตรา 15 วรรคสาม บัญญัติเรื่องการตีความพิกัดศุลกากรว่า &quot;การตีความให้ถือตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้ายพระราชกำหนดนี้ ประกอบกับคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ของคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรที่จัดตั้งขึ้นตามอนุสัญญาว่าด้วยการจัดตั้งคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากร ซึ่งทำเมื่อวันที่ 15 ธันวาคม พ.ศ. 2493 และประเทศไทยได้เข้าเป็นภาคีอนุสัญญาดังกล่าวแล้วเมื่อวันที่ 4 กุมภาพันธ์ พ.ศ. 2515&quot; ดังนั้น การจะจัดสินค้าพิพาทว่าอยู่ในประเภทพิกัดใดจึงต้องใช้หลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 บัญชีท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 ประกอบคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ (Explanatory Notes : EN) ดังกล่าว ซึ่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 ภาค 2 พิกัดอัตราศุลกากรขาเข้าได้ระบุสินค้าที่อยู่ในประเภทพิกัด 83.07 ว่า หลอดหรือท่อที่อ่อนงอได้ ทำด้วยโลหะสามัญ มีหรือไม่มีอุปกรณ์ติดตั้ง (ฟิตติ้ง) และประเภทย่อย 8307.10.00 ระบุว่า ทำด้วยเหล็กหรือเหล็กกล้า ส่วนสินค้าที่อยู่ในประเภทพิกัด 73.26 ระบุว่า ของอื่น ๆ ทำด้วยเหล็กหรือเหล็กกล้า และประเภทย่อย 7326.20.90 ระบุว่า อื่น ๆ ข้อเท็จจริงรับฟังยุติได้ว่า สินค้าพิพาทมี 2 ชนิด คือแบบ 3 ชั้น และแบบ 4 ชั้น ชั้นในสุดเป็นท่อพลาสติก (Liner) มีรูตรงกลางสำหรับใส่ลวดสลิง สายเคเบิลหรือวัตถุอย่างอื่น ชั้นที่ 2 เป็นเหล็ก (Shield) โดยมีเส้นลวดเหล็กทรงกลมหลายเส้นพันรอบท่อพลาสติก ชั้นนอกสุดเป็นพลาสติกหรือยางใช้ป้องกันน้ำจากภายนอก (Coating) ส่วนแบบ 4 ชั้น จะเพิ่มแถบเหล็กหรือแถบโลหะ (Casing) รัดรอบลวดเหล็กในชั้นกลาง เมื่อพิเคราะห์ตามคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ ประเภทพิกัดที่ 83.07 พร้อมคำแปล ซึ่งระบุว่า หลอดหรือท่อที่อ่อนงอได้ ทำด้วยโลหะสามัญ มีหรือไม่มีอุปกรณ์ติดตั้ง (ฟิตตั้ง)... หลอดหรือท่อที่อ่อนงอได้ ทำด้วยโลหะ มีสองชนิดที่สำคัญซึ่งแตกต่างกันตามกรรมวิธีการผลิต ดังนี้ (1) หลอดหรือท่อที่อ่อนงอได้ ประกอบด้วยแถบที่ทำเป็นรูปทรงม้วนวนเป็นเกลียว... (2) หลอดหรือท่อที่อ่อนงอได้ที่ทำเป็นลูกฟูก...&quot; และระบุในย่อหน้าที่สามว่า &quot;ประเภทนี้ยังคลุมถึงหลอดหรือท่อที่อ่อนงอได้ที่ประกอบด้วยลวดที่ขดเป็นเกลียวแน่น เช่น เพื่อใช้เป็นปลอกสำหรับเคเบิล &quot;โบเดน&quot; หรือสำหรับสายเบรกจักรยาน)... โดยคำอธิบายดังกล่าวไม่ได้ระบุว่าลวดที่ขดเป็นเกลียวนั้นจำต้องยึดติดกัน เมื่อพิจารณาสินค้าพิพาท แล้ว เห็นว่า สินค้าพิพาทประกอบด้วยเส้นลวดเหล็กทรงกลมหลายเส้นพันเป็นเกลียวแน่นรอบท่อพลาสติก มีชั้นพลาสติกคลุมด้านนอก และมีท่อพลาสติกด้านใน จึงตรงตามคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ตอนที่ 83.07 ดังกล่าว ทั้งจำเลยที่ 1 เคยมีคำวินิจฉัยให้สินค้าที่โจทก์นำเข้าประเภทท่อชิ้นนอก (ลวดเหล็กม้วนวนเป็นเกลียว) หรือ Outer Spring ที่นำมาผลิตเป็นสายคลัตซ์รถยนต์ จัดเข้าประเภทพิกัด 8307.10.00 ซึ่งโจทก์นำสืบโดยจำเลยที่ 1 ไม่ได้นำสืบโต้แย้งให้เห็นเป็นอย่างอื่นว่า สินค้าดังกล่าวมีโครงสร้างคล้ายกับสินค้าพิพาท แต่ชั้นที่ 2 ชั้นกลางจะเป็นลวดเหล็กทับแบนม้วนวนเป็นเกลียว การนำไปใช้งานจะมีลักษณะคล้ายกันแต่ Outer Spring จะทนแรงดึงและดันได้น้อยกว่าสินค้าพิพาทที่มีเส้นลวดเหล็กทรงกลมหลายเส้นพันรอบหลอดที่เป็นพลาสติก ดังนั้น ลักษณะของสินค้าพิพาทจึงตรงกับลักษณะลวดที่ขดเป็นเกลียวแน่นและมีลักษณะการใช้งานไม่ต่างกับสินค้าที่จำเลยที่ 1 เคยวินิจฉัยว่าจัดเข้าประเภทพิกัด 8307.10.00 การที่ต้องนำเส้นลวดเหล็กมาพันเป็นเกลียวก็เพื่อวัตถุประสงค์ให้เกิดความยืดหยุ่นในตัวโครงสร้างโดยกระจายแรงไปยังลวดทุกเส้น ส่วนการที่มีผนังชั้นในเป็นท่อพลาสติกอีกชั้นหนึ่ง ก็ไม่ได้เปลี่ยนสาระสำคัญว่าไม่เข้าประเภทพิกัดนี้ และแม้องค์การศุลกากรโลก (World Customs Organization : WCO) จะไม่เคยมีคำวินิจฉัยประเภทพิกัดสำหรับสินค้าพิพาทนี้ แต่องค์การศุลกากรโลกเคยมีคำวินิจฉัยว่า สายเปิดกระโปรงหน้ารถและสายเปิดช่องเติมน้ำมันเชื้อเพลิง ซึ่งประกอบไปด้วยท่อทำด้วยลวดเหล็กพันเกลียวหุ้มด้วยพลาสติกชนิดที่อ่อนงอได้ (flexible outer casing) และมีสายเคเบิลชั้นในที่เคลื่อนที่ได้ จัดเข้าประเภทพิกัด 87.08 ส่วนประกอบและอุปกรณ์ของยานยนต์ โดยไม่จำเป็นว่าหลอดหรือท่อที่อ่อนงอได้ต้องทำด้วยเหล็กหรือลวดเหล็กพันเกลียวหรือจำต้องยึดติดกันเช่นกัน เมื่อพิเคราะห์ลักษณะการใช้งานสินค้าพิพาทที่โจทก์นำสืบว่า โจทก์นำสินค้าพิพาทเข้ามาเป็นม้วนเพื่อนำมาผลิตเป็นส่วนประกอบและอุปกรณ์ของยานยนต์ต่าง ๆ รวมถึงสายเบรก สายคลัตซ์ สายเปิดฝากระโปรงรถยนต์และสายเปิดช่องเติมน้ำมันเชื้อเพลิงด้วย โดยพยานจำเลยที่ 1 ปากนายสมยศซึ่งเป็นผู้พิจารณาปัญหาพิกัดสินค้าพิพาทนี้ตอบคำถามค้านทนายโจทก์เพียงว่า สินค้าที่องค์การศุลกากรโลกวินิจฉัยเป็นการทำมากกว่าสินค้าพิพาทโดยมีลักษณะเป็นสายเบรกและสายคลัตซ์รถยนต์แล้ว แต่หากสินค้าพิพาทจะนำไปทำเป็นสายเปิดฝากระโปรงรถยนต์หรือสายเบรกได้หรือไม่ พยานไม่ทราบ ประกอบกับศุลกากรของประเทศอื่นซึ่งใช้กฎหมายว่าด้วยพิกัดอัตราศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์เช่นเดียวกับประเทศไทย ได้แก่ สาธารณรัฐอินโดนีเซียและสหราชอาณาจักรเคยวินิจฉัยสินค้าชนิดเดียวกับสินค้าพิพาทว่าเป็นประเภทพิกัด 83.07.10.00 พยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบเกี่ยวกับรายละเอียดของสินค้าและการใช้ประโยชน์มีน้ำหนักดีกว่าพยานหลักฐานของจำเลยที่ 1 และฟังได้ว่าสินค้าพิพาทเป็นของผสมหรือของรวมที่มีวัตถุหรือสารนั้นรวมอยู่กับวัตถุหรือสารอื่น ๆ ตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ข้อ 2 (ข) ซึ่งระบุให้จำแนกประเภทของของที่ประกอบด้วยวัตถุหรือสารมากกว่าหนึ่งชนิดขึ้นไปให้จำแนกตามหลักเกณฑ์ ข้อ 3 โดยข้อ 3 (ก) ระบุว่า ถ้าประเภทหนึ่งระบุลักษณะของของไว้โดยเฉพาะและประเภทอื่น ระบุไว้อย่างกว้าง ๆ ให้จัดของนั้นเข้าประเภทที่ระบุไว้โดยเฉพาะ สินค้าพิพาทเป็นท่อพลาสติกที่มีเส้นลวดเหล็กพันรอบ และมีพลาสติกอยู่ชั้นนอกสุดจึงถือเป็นหลอดหรือท่อที่อ่อนงอได้ ทำด้วยโลหะสามัญ ตามประเภทพิกัด 83.07 โดยเข้าประเภทพิกัดย่อย 8307.10 ทำด้วยเหล็กหรือเหล็กกล้า และเป็นกรณีที่ประเภทพิกัดอัตราศุลกากรได้ระบุลักษณะของของไว้โดยเฉพาะแล้วตามข้อ 3 (ก) สินค้าพิพาทจึงต้องจัดเข้าพิกัด 8307.10 ส่วนที่จำเลยที่ 1 อ้างในฎีกาว่า มีความเห็นแย้งของผู้พิพากษาในคำพิพากษาศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษว่า สินค้าพิพาทจัดเข้าประเภทพิกัด 7326.209 นั้น เห็นว่า ความเห็นแย้งดังกล่าวไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรดังได้วินิจฉัยมาแล้วข้างต้น ที่ศาลล่างทั้งสองวินิจฉัยมานั้นจึงชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย ฎีกาของจำเลยที่ 1 ฟังไม่ขึ้น อนึ่ง เนื่องจากคดีนี้เป็นกรณีที่ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรได้วินิจฉัยให้โจทก์เสียอากรขาเข้าลดลง ย่อมส่งผลให้ฐานในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มลดลง แม้ประมวลรัษฎากร มาตรา 30 จะบัญญัติถึงหลักเกณฑ์ วิธีการ และระยะเวลาในการอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ตาม แต่ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79/2 บัญญัติว่า &quot;ฐานภาษีสำหรับการนำเข้าสินค้าให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ดังต่อไปนี้ (1) ฐานภาษีสำหรับการนำเข้าสินค้าทุกประเภท ได้แก่ มูลค่าสินค้าของสินค้านำเข้าโดยให้ใช้ราคา ซี.ไอ.เอฟ. ของสินค้าบวกด้วยอากรขาเข้า ภาษีสรรพสามิต ตามที่กำหนดในมาตรา 77/1 (19) ค่าธรรมเนียมพิเศษตามกฎหมายว่าด้วยการส่งเสริมการลงทุน และภาษีและค่าธรรมเนียมอื่นตามที่จะได้กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา...&quot; เมื่อการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มต้องอาศัยมูลค่าของฐานภาษีตามราคาสินค้าบวกด้วยอากรขาเข้าที่โต้แย้งกันในคดีนี้ว่าเป็นจำนวนเงินค่าอากรเท่าใด และรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 4 ประกาศแต่งตั้งให้ข้าราชการพลเรือนสามัญตั้งแต่ระดับ 3 ขึ้นไป สังกัดจำเลยที่ 1 เป็นเจ้าพนักงานประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 16 และจำเลยที่ 1 ใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากรเป็นผลกระทบต่อสถานภาพ สิทธิ และหน้าที่ของโจทก์ และในประมวลรัษฎากร มาตรา 83/10 บัญญัติว่า &quot;ในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม (1) สำหรับสินค้าที่นำเข้า ให้กรมศุลกากรเรียกเก็บเพื่อกรมสรรพากร...&quot; ดังนั้น เมื่อศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรมีคำพิพากษาวินิจฉัยในเรื่องพิกัดอัตราศุลกากรอันมีผลให้อากรขาเข้าลดลง ภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์มีความรับผิดตามการประเมินของจำเลยที่ 1 ก็ต้องลดลงไปโดยผลของกฎหมายด้วย เมื่อโจทก์ใช้สิทธิอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 โต้แย้งเกี่ยวกับพิกัดอัตราอากรศุลกากรซึ่งเป็นผลให้กระทบจำนวนเงินที่ต้องนำมารวมกับมูลค่าของเพื่อเป็นฐานภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว แม้โจทก์ไม่ได้อุทธรณ์การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร ก็ต้องปรับจำนวนฐานภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการนำเข้าตามราคาสินค้าบวกค่าอากรขาเข้าที่ถูกต้องตามผลคดีที่โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินอากรขาเข้าเพื่อให้จำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นไปตามกฎหมาย ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรจึงมีอำนาจพิพากษาไปถึงจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มตามฐานภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการนำเข้าที่โจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีตามกฎหมาย ปัญหานี้ แม้ไม่มีคู่ความฝ่ายใดอุทธรณ์ฎีกาแต่เป็นข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นสมควรยกขึ้นวินิจฉัยเพื่อให้การเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม ชอบด้วยกฎหมาย ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 142 (5) ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 26 พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินของจำเลยที่ 1 ในส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มเฉพาะส่วนที่คิดจากฐานอากรขาเข้าด้วย นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษ ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นฎีกาให้เป็นพับ (ธัชพันธ์ ประพุทธนิติสาร-อธิป จิตต์สำเริง-ประสิทธิ์ สนามชวด)ศาลภาษีอากรกลาง - นายกังวาฬ โป๊ะลำพงษ์ - นายสรายุทธ์ วุฒยาภรณ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.2/2563หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ