คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8942/2560หลักกฎหมาย: การขายสินค้าถ้ามีการส่งมอบสินค้าพร้อมออกใบกำกับภาษี ความรับผิดทางภาษีมูลค่าเพิ่มย่อมเกิดขึ้นโดยไม่คำนึงว่ามีการโอนกรรมสิทธิ์ในสินค้าหรือไม่ ส่วนการให้บริการถ้ามีการออกใบกำกับภาษีพร้อมชำระค่าบริการ ความรับผิดทางภาษีมูลค่าเพิ่มย่อมเกิดขึ้นแล้วเช่นกัน ผู้ซื้อหรือผู้รับบริการย่อมนำใบกำกับภาษีไปใช้สำหรับการขอคืนภาษีซื้อหรือเครดิตภาษีในเดือนภาษีนั้นได้ ในทางกลับกันผู้ขายหรือผู้ให้บริการที่ออกใบกำกับภาษีต้องมีหน้าที่นำภาษีขายไปเสียภาษีในเดือนภาษีนั้น และในทางบัญชีสินค้าคงเหลือของผู้ขายหรือผู้ให้บริการต้องมีการตัดยอดสินค้าหรือสิ่งของที่นำไปขายหรือให้บริการจำนวนนั้น ๆ ออกจากบัญชีสินค้าคงเหลือให้ตรงกับยอดสินค้าหรือสิ่งของคงเหลือที่มีอยู่จริงทำให้เกิดระบบการสอบยันทางภาษีได้อย่างเป็นระบบ ทั้งในทางเอกสารสามารถตรวจสอบได้ว่ามีการเสียภาษีไว้ถูกต้องหรือไม่ เมื่อคำฟ้องของโจทก์ระบุชัดว่าโจทก์สาขาในประเทศไทยได้ออกใบกำกับภาษีสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วที่อ้างว่าเสียหายให้แก่บริษัท ท. พร้อมได้รับชำระราคาแล้ว จึงฟังได้ว่ามีการชำระราคาและออกใบกำกับภาษีสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วที่อ้างว่าเสียหายแล้ว เมื่อโจทก์เป็นผู้นำเข้าเคเบิ้ลใยแก้วและได้รับชำระเงินแล้ว เหตุที่อ้างว่ายังไม่ส่งมอบจึงเป็นเรื่องที่ผิดปกติธรรมดา โจทก์จึงมีภาระการพิสูจน์ให้เห็นว่า เคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายยังไม่มีการส่งมอบให้แก่บริษัท ท. เมื่อโจทก์นำสืบไม่ได้ กรณีจึงรับฟังได้ว่า เคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายได้ส่งมอบให้แก่บริษัท ท. โดยมีการชำระราคาและออกใบกำกับภาษีแล้ว และใบกำกับภาษีดังกล่าวต้องใช้กับเคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายจำนวนนั้นเท่านั้น และก่อให้เกิดการเริ่มต้นการนำใบกำกับภาษีนั้นไปใช้ในระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม หากต่อมาเคเบิ้ลใยแก้วดังกล่าวเกิดความเสียหายซึ่งโจทก์ต้องรับผิดชอบเปลี่ยนของใหม่ให้และโจทก์ได้เปลี่ยนเคเบิ้ลใยแก้วใหม่ทดแทนของเดิมและได้รับเคเบิ้ลใยแก้วที่เสียหายกลับคืนมา โจทก์มีหน้าที่ต้องออกใบลดหนี้สำหรับเคเบิ้ลใยแก้วตามจำนวนที่เสียหายและนำภาษีขายที่คำนวณจากมูลค่าของเคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายนั้นมาหักออกจากภาษีขายของตนในเดือนภาษีที่ได้ออกใบลดหนี้ตามมาตรา 86/10 ประกอบมาตรา 82/10 แห่ง ป.รัษฎากร ประกอบคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.80/2542 ทั้งนี้ก็เพื่อยืนยันในทางเอกสารต่อเจ้าพนักงานที่ไปตรวจสอบได้ว่าเคเบิ้ลใยแก้วจำนวนนั้นได้มีความชำรุดบกพร่องจริงหรือไม่ในจำนวนเท่าใด ด้วยเหตุดังกล่าวเมื่อมีการนำเคเบิ้ลใยแก้วใหม่มาทดแทนในส่วนที่โจทก์อ้างว่าเสียหายก็ต้องมีการออกใบกำกับภาษีสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วใหม่ที่นำมาทดแทนเพื่อให้ตรงกับการเสียภาษีซื้อจากการนำเข้าสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วจำนวนใหม่ดังกล่าว และนำไปตัดยอดจากบัญชีสินค้าคงเหลือสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วใหม่ข้างต้น เพื่อให้ระบบบัญชี ใบกำกับภาษี และการเสียภาษีสอดคล้องตรงกันทั้งหมดสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วจำนวนใหม่ที่นำมาทดแทน อันทำให้ถูกต้องตามระบบบัญชีและมีเอกสารสามารถตรวจสอบในทางภาษีได้โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเลขที่ ภ.พ. 73.1 - 02008390 - 25501126 - 005 - 00058 ถึง 00070 ลงวันที่ 26 พฤศจิกายน 2550 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.2)/008/2556 ลงวันที่ 20 พฤษภาคม 2556 หากศาลพิจารณาว่าโจทก์มีภาระภาษีมูลค่าเพิ่มตามการประเมินดังกล่าว ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ ภ.พ. 73.1 - 02008390 - 25501126 - 005 - 00058 ถึง 00070 ลงวันที่ 26 พฤศจิกายน 2550 ของจำเลย และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.2)/008/2556 ลงวันที่ 20 พฤษภาคม 2556 ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลย กับให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 5,000 บาท จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นรับฟังเป็นยุติโดยที่คู่ความไม่ได้โต้เถียงกันว่า โจทก์มีสถานะเป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด จดทะเบียนจัดตั้งขึ้นตามกฎหมายของสาธารณรัฐฝรั่งเศส มีชื่อเดิมว่า อัลคาเทล เคเบิ้ล ฟรานซ์ มีสาขาในประเทศไทยที่เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ต่อมาวันที่ 9 พฤศจิกายน 2543 โจทก์กับบริษัทอิตาเลียนไทย ดีเวล๊อปเมนต์ จำกัด (มหาชน) และอัลคาเทล คอนแทรคติ้ง ที่รวมตัวกันได้ทำสัญญาโครงการส่วนขยายของโครงข่ายสื่อรับสัญญาณ (Contract No.TOT 3/2000 (TNEP-OP)) ต่อไปจะเรียกว่า สัญญา TNEP - OP กับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยซึ่งปัจจุบันแปรสภาพเป็นบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ลงวันที่ 26 พฤศจิกายน 2550 รวม 13 ฉบับ ไปยังโจทก์ แจ้งให้ชำระเบี้ยปรับอันเนื่องมาจากการไม่ออกใบกำกับภาษีตามมาตรา 89 (5) แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับเดือนภาษีเมษายน 2546 เดือนพฤษภาคม 2546 เดือนกรกฎาคม 2546 ถึงเดือนพฤศจิกายน 2546 เดือนมกราคม 2547 ถึงเดือนเมษายน 2547 เดือนสิงหาคม 2547 และเดือนกันยายน 2547 รวมเบี้ยปรับ 113,792,280.20 บาท โจทก์ยื่นคำอุทธรณ์และคำอุทธรณ์แก้ไขเพิ่มเติมคำอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์ได้รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เมื่อวันที่ 23 สิงหาคม 2556 คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า โจทก์มีหน้าที่ต้องออกใบกำกับภาษีสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วใหม่ที่นำมาทดแทนเคเบิ้ลใยแก้วที่เสียหายตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มทั้ง 13 ฉบับหรือไม่ เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 78 บัญญัติว่า "ภายใต้บังคับมาตรา 78/3 ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มที่เกิดจากการขายสินค้า ให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ดังต่อไปนี้ (1) การขายสินค้านอกจากที่อยู่ในบังคับตาม (2) (3) (4) หรือ (5) ให้ความรับผิดทั้งหมดเกิดขึ้นเมื่อส่งมอบสินค้า เว้นแต่กรณีที่ได้มีการกระทำดังต่อไปนี้เกิดขึ้นก่อนส่งมอบสินค้า ก็ให้ถือว่าความรับผิดเกิดขึ้นเมื่อได้มีการกระทำนั้น ๆ ด้วย (ก) โอนกรรมสิทธิ์สินค้า (ข) ได้รับชำระราคาสินค้า หรือ (ค) ได้ออกใบกำกับภาษี..." และมาตรา 78/1 บัญญัติว่า "ภายใต้บังคับมาตรา 78/3 ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มที่เกิดจากการให้บริการ ให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ดังต่อไปนี้ (1) การให้บริการนอกจากที่อยู่ในบังคับตาม (2) (3) หรือ (4) ให้ความรับผิดทั้งหมดเกิดขึ้นเมื่อได้รับชำระราคาค่าบริการ เว้นแต่กรณีที่ได้มีการกระทำดังต่อไปนี้เกิดขึ้นก่อนได้รับชำระราคาค่าบริการ ก็ให้ถือว่าความรับผิดเกิดขึ้นเมื่อได้มีการกระทำนั้น ๆ ด้วย (ก) ได้ออกใบกำกับภาษี หรือ (ข) ได้ใช้บริการไม่ว่าโดยตนเองหรือบุคคลอื่น..." จากบทบัญญัติดังกล่าว การขายสินค้าถ้ามีการส่งมอบสินค้าพร้อมออกใบกำกับภาษี ความรับผิดทางภาษีมูลค่าเพิ่มย่อมเกิดขึ้นโดยไม่ต้องคำนึงว่ามีการโอนกรรมสิทธิ์ในสินค้าหรือไม่ ส่วนการให้บริการถ้ามีการออกใบกำกับภาษีพร้อมชำระค่าบริการ ความรับผิดทางภาษีมูลค่าเพิ่มย่อมเกิดขึ้นแล้วเช่นกัน ผู้ซื้อหรือผู้รับบริการย่อมนำใบกำกับภาษีไปใช้สำหรับการขอคืนภาษีซื้อหรือเครดิตภาษีในเดือนภาษีนั้นได้ ในทางกลับกันผู้ขายหรือผู้ให้บริการที่ออกใบกำกับภาษีต้องมีหน้าที่นำภาษีขายไปเสียภาษีในเดือนภาษีนั้น และในทางบัญชีสินค้าคงเหลือของผู้ขายหรือผู้ให้บริการต้องมีการตัดยอดสินค้าหรือสิ่งของที่นำไปขายหรือให้บริการจำนวนนั้น ๆ ออกจากบัญชีสินค้าคงเหลือให้ตรงกับยอดสินค้าหรือสิ่งของคงเหลือที่มีอยู่จริงทำให้เกิดระบบการสอบยันทางภาษีได้อย่างเป็นระบบ ทั้งในทางเอกสารสามารถตรวจสอบได้ว่ามีการเสียภาษีไว้ถูกต้องหรือไม่ เมื่อคำฟ้องของโจทก์ระบุชัดว่าโจทก์สาขาในประเทศไทยได้ออกใบกำกับภาษีสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วที่อ้างว่าเสียหายให้แก่บริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) พร้อมได้รับชำระราคาแล้ว ประกอบกับคำเบิกความของนายเบนจามินพยานโจทก์ซึ่งเป็นอดีตพนักงานของโจทก์ตำแหน่งผู้จัดการสำนัก สาขาของโจทก์ในประเทศไทยขณะเกิดกรณีพิพาท ตอบทนายจำเลยถามค้านรับว่า เคเบิ้ลใยแก้วดังกล่าวคณะกรรมการบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) ตรวจลงนามรับสินค้าในใบ Delivery Order ของโจทก์ โจทก์จะนำเอกสารดังกล่าวไปเรียกเก็บเงิน เมื่อได้รับเงินแล้วโจทก์ก็จะออกใบกำกับภาษี จึงฟังได้ว่ามีการชำระราคาและออกใบกำกับภาษีสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วที่อ้างว่าเสียหายแล้ว ส่วนประเด็นการส่งมอบเคเบิ้ลใยแก้วที่อ้างว่าเสียหายนั้นเมื่อพิจารณาจากคำฟ้องที่โจทก์อ้างว่า เคเบิ้ลใยแก้วที่นำเข้าจะถูกเก็บรักษาในคลังสินค้าของผู้รับเหมาช่วงของโจทก์รอการติดตั้งยังไม่มีการส่งมอบจนกว่าจะออกหนังสือรับรองการตรวจรับขั้นสุดท้าย ส่วนจำเลยให้การว่า โจทก์ส่งมอบเคเบิ้ลใยแก้วถึงสถานที่ที่บริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) กำหนด เมื่อบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) ตรวจรับสินค้าและโจทก์ได้ออกใบกำกับภาษีของสินค้านั้น ถือว่าส่งมอบการครอบครองแล้ว ประเด็นข้อพิพาทจึงมีว่าโจทก์ส่งมอบสินค้าซึ่งเป็นเคเบิ้ลใยแก้วแก่บริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) แล้วหรือไม่ เมื่อเคเบิ้ลใยแก้วโจทก์เป็นผู้นำเข้าและได้รับชำระเงินแล้ว เหตุที่อ้างว่ายังไม่ส่งมอบจึงเป็นเรื่องที่ผิดปกติธรรมดา โจทก์จึงมีภาระการพิสูจน์ให้เห็นว่า เคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายยังไม่มีการส่งมอบให้แก่บริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) ประเด็นนี้โจทก์มีเพียงนายเบนจามิน อดีตพนักงานของโจทก์ มาเบิกความลอย ๆ เพียงปากเดียวว่า การส่งเคเบิ้ลใยแก้วไปเก็บรักษาไว้ ณ คลังสินค้าของผู้รับเหมาช่วงไม่ถือว่ามีการโอนกรรมสิทธิ์ เนื่องจากการโอนกรรมสิทธิ์ต้องเป็นไปตามสัญญาต่อเมื่อมีการติดตั้งเสร็จเรียบร้อย ตรวจรับงาน และออกเอกสารตรวจรับขั้นสุดท้ายเท่านั้น ไม่เคยมีการแสดงเจตนาจะโอนและรับโอนกรรมสิทธิ์ ยังไม่มีการคัดแยกหรือบ่งตัวทรัพย์ และกรณีดังกล่าวยังไม่ถือว่ามีการส่งมอบเพราะโจทก์ยังไม่ได้สละสิทธิการยึดถือเคเบิ้ลใยแก้ว จึงยังอยู่ในความครอบครองของโจทก์ โจทก์มีหน้าที่ต้องดูแลรักษาเคเบิ้ลใยแก้วให้อยู่ในสภาพดีไม่ชำรุดบกพร่อง เห็นว่า จำเลยนำเอกสาร Delivery Order มาซักค้านนายเบนจามินตามเอกสารดังกล่าวระบุว่า "...We have already delivered the Optical Fiber Equipment for the Route to the warehouse of TOT CPCL ( Thailand) as follow..." ซึ่งเข้าใจได้ว่าเป็นคลังสินค้าของบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) และคำว่า Delivery Order ตามเงื่อนไขทั่วไปของสัญญา - จีซีซี ข้อ 21.5 โจทก์แปลว่า ใบส่งมอบสินค้าทั้งโจทก์อ้างว่าผู้รับเหมาช่วงเป็นของโจทก์และโกดังคลังสินค้าที่เก็บเคเบิ้ลใยแก้วเป็นของโจทก์ แต่โจทก์ไม่มีพยานหลักฐานใด ๆ ที่เกี่ยวข้องกับสถานที่ส่งมอบมายืนยันสนับสนุนว่าเป็นสถานที่ที่อยู่ในความครอบครองของโจทก์ และไม่มีผู้รับเหมาช่วงหรือบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) มายืนยันข้ออ้างตามที่เบิกความว่าไม่มีการส่งมอบเคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายเข้าไปในพื้นที่ติดตั้งของบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) แต่อย่างใด ประกอบกับนายเบนจามินกลับเบิกความตอบทนายจำเลยถามค้านรับว่า ในการนำเข้าสินค้าแต่ละครั้งเข้ามาในประเทศไทยจะต้องมีการคัดแยกเพื่อส่งต่อไปยังสถานที่ติดตั้งแต่ละแห่ง โดยใบ Delivery Order เป็นหลักฐานที่ออกให้เพื่อแสดงว่า สินค้าแต่ละส่วนได้ถูกส่งไปยังสถานที่ใด โดยจะระบุเฉพาะปริมาณและเป็นขั้นตอนหนึ่งของการตรวจรับสินค้า ซึ่งในการตรวจรับดังกล่าวจะมีคณะกรรมการจากบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) ลงนามและรับรองในใบ Delivery Order ดังกล่าว หลังจากมีการออกใบ Delivery Order แล้ว โจทก์ก็จะนำเอกสารดังกล่าวไปเรียกเก็บเงิน หลังจากนั้นโจทก์จะออกใบกำกับภาษีให้แก่บริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) สอดคล้องตรงกับเอกสารซึ่งเป็นคำให้การของนายเดนิสผู้รับมอบอำนาจโจทก์ที่ให้การต่อเจ้าพนักงานของจำเลยว่า สาขาโจทก์จะส่งเคเบิ้ลใยแก้วไปยังสถานที่ติดตั้งของบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) และรอบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) ตรวจรับสินค้า แสดงให้เห็นว่า ทุกครั้งที่มีการนำเข้าเคเบิ้ลใยแก้วจะต้องมีการคัดแยกและนำไปยังสถานที่ติดตั้งของบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) ซึ่งจะมีคณะกรรมการจากบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) มาตรวจรับสินค้า ลงนามและรับรองในใบ Delivery Order โจทก์จะนำใบ Delivery Order ไปเรียกเก็บเงิน หลังจากนั้นโจทก์จะออกใบกำกับภาษีให้แก่บริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) ซึ่งหากยังไม่มีการส่งมอบเคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายก็คงไม่ต้องตั้งคณะกรรมการจากบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) มาตรวจรับสินค้า ลงนามและรับรองในใบ Delivery Order และบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) ก็คงไม่ต้องชำระเงินสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายจำนวนนั้น ส่วนที่โจทก์อ้างว่ายังมีหน้าที่ดูแลรักษาเคเบิ้ลใยแก้วนั้นก็เป็นเรื่องของสิทธิหน้าที่ตามที่ระบุในสัญญาของคู่สัญญาไม่เกี่ยวกับความรับผิดทางภาษีต่อรัฐ เมื่อโจทก์นำสืบไม่ได้ กรณีจึงรับฟังได้ว่า เคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายได้ส่งมอบให้แก่บริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) โดยมีการชำระราคาและออกใบกำกับภาษีแล้ว และใบกำกับภาษีดังกล่าวต้องใช้กับเคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายจำนวนนั้นเท่านั้น และก่อให้เกิดการเริ่มต้นการนำใบกำกับภาษีนั้นไปใช้ในระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม ดังที่วินิจฉัยมาข้างต้นเมื่อใบกำกับภาษีมูลค่าเพิ่มถือเป็นเอกสารสำคัญในระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับผู้ซื้อ ผู้ขาย ผู้ให้บริการ และผู้ใช้บริการ โจทก์จึงไม่อาจอ้างว่าการออกใบกำกับภาษีเป็นไปเพื่อประโยชน์ในการเรียกเก็บเงินตามสัญญาประการเดียวโดยไม่รับรู้การใช้ใบกำกับภาษีในระบบภาษีมูลค่าเพิ่มไม่ได้ เมื่อวินิจฉัยมาเช่นนี้แล้ว จึงไม่จำต้องวินิจฉัยว่าสัญญา TOT 3/2000 TNEP - OP เป็นสัญญาซื้อขายและหรือเป็นสัญญาจ้างทำของดังที่ศาลภาษีอากรกลางยกขึ้นวินิจฉัยและจำเลยอุทธรณ์อีก ดังนั้น เมื่อความรับผิดทางภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายตามจำนวนที่ได้ออกใบกำกับภาษีเกิดขึ้นแล้ว หากต่อมาเคเบิ้ลใยแก้วดังกล่าวเกิดความเสียหายซึ่งโจทก์ต้องรับผิดชอบเปลี่ยนของใหม่ให้และโจทก์ได้เปลี่ยนเคเบิ้ลใยแก้วใหม่ทดแทนของเดิมและได้รับเคเบิ้ลใยแก้วที่เสียหายกลับคืนมา โจทก์มีหน้าที่ต้องออกใบลดหนี้สำหรับเคเบิ้ลใยแก้วตามจำนวนที่เสียหายและนำภาษีขายที่คำนวณจากมูลค่าของเคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายนั้นมาหักออกจากภาษีขายของตนในเดือนภาษีที่ได้ออกใบลดหนี้ตามมาตรา 86/10 ประกอบมาตรา 82/10 แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.80/2542 ทั้งนี้ก็เพื่อยืนยันในทางเอกสารต่อเจ้าพนักงานที่ไปตรวจสอบได้ว่าเคเบิ้ลใยแก้วจำนวนนั้นได้มีความชำรุดบกพร่องจริงหรือไม่ในจำนวนเท่าใด ด้วยเหตุดังกล่าวเมื่อมีการนำเคเบิ้ลใยแก้วใหม่มาทดแทนในส่วนที่โจทก์อ้างว่าเสียหายก็ต้องมีการออกใบกำกับภาษีสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วใหม่ที่นำมาทดแทนเพื่อให้ตรงกับการเสียภาษีซื้อจากการนำเข้าสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วจำนวนใหม่ดังกล่าว และนำไปตัดยอดจากบัญชีสินค้าคงเหลือสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วใหม่ข้างต้น เพื่อให้ระบบบัญชี ใบกำกับภาษี และการเสียภาษีสอดคล้องตรงกันทั้งหมดสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วจำนวนใหม่ที่นำมาทดแทน อันทำให้ถูกต้องตามระบบบัญชีและมีเอกสารสามารถตรวจสอบในทางภาษีได้ ทั้งเกิดประโยชน์แก่โจทก์ที่จะไม่เกิดความสับสนปนกันจนไม่อาจจะตรวจสอบความแน่ชัดได้ว่าเคเบิ้ลใยแก้วใดทดแทนเคเบิ้ลใยแก้วใดในจำนวนเท่าใด เมื่อโจทก์รับว่านำเข้าเคเบิ้ลใยแก้วใหม่มาทดแทนเคเบิ้ลใยแก้วที่อ้างว่าเสียหายแล้ว จำเลยก็ให้การยอมรับ จึงถือได้ว่าโจทก์ได้ส่งมอบเคเบิ้ลใยแก้วจำนวนใหม่ทดแทนเคเบิ้ลใยแก้วเดิมที่อ้างว่าเสียหายซึ่งมีการออกใบกำกับภาษีไปก่อนแล้วและถือว่ามีการชำระราคาไปก่อนหน้านั้น กรณีจึงเกิดความรับผิดในภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วใหม่ที่นำมาทดแทนข้างต้น โจทก์มีหน้าที่ต้องออกใบกำกับภาษีตั้งแต่เมื่อมีการส่งมอบเคเบิ้ลใยแก้วจำนวนใหม่ข้างต้นโดยไม่ต้องคำนึงว่ามีการโอนกรรมสิทธิ์แล้วหรือไม่ และข้อเท็จจริงดังกล่าวไม่เข้ากรณีตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.86/2542 เมื่อโจทก์ไม่ได้โต้แย้งวิธีการคำนวณจำนวนภาษีและวันที่นำเคเบิ้ลใยแก้วใหม่ที่นำมาทดแทนกับความรับผิดในภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มทั้ง 13 ฉบับ ว่าไม่ตรงกันหรือไม่ถูกต้องอย่างไร ดังนั้น การที่โจทก์ไม่ออกใบกำกับภาษีสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วใหม่ที่นำมาทดแทน เป็นเหตุให้เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มกรณีโจทก์ไม่จัดทำใบกำกับภาษีจึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น ส่วนประเด็นว่ามีเหตุให้ลดหรืองดเบี้ยปรับแก่โจทก์หรือไม่นั้น ศาลภาษีอากรกลางยังมิได้วินิจฉัยปัญหานี้ แต่เนื่องจากคู่ความได้สืบพยานจนเสร็จแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นสมควรวินิจฉัยไปโดยไม่ย้อนสำนวนให้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยอีก เห็นว่า แม้โจทก์ละเลยไม่ออกใบกำกับภาษีสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วใหม่ที่นำมาทดแทน แต่เมื่อจำเลยไม่ได้โต้แย้งว่าเคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายไม่ได้เกิดความเสียหายจริง ทั้งคำให้การของจำเลยยังยอมรับว่าในปี 2546 พอถือได้ว่าตั้งแต่เดือนเมษายนถึงเดือนพฤศจิกายน 2546 โจทก์นำเข้าเคเบิ้ลใยแก้วมาเพื่อทดแทนที่เสียหายจำนวน 578,849,678.34 บาท และในปี 2547 มีการนำเข้าเคเบิ้ลใยแก้วมาเพื่อทดแทนจำนวน 233,952,562 บาท ซึ่งหากมีความเสียหายเกิดขึ้นจริงและมีการออกใบลดหนี้กับมีการออกใบกำกับภาษีเคเบิ้ลใยแก้วใหม่ทดแทนที่เสียหายในจำนวนที่เท่ากันก็จะไม่มีความแตกต่างในภาระภาษีมูลค่าเพิ่ม และโจทก์มีเครดิตภาษีมากกว่าภาระภาษีทั้ง 13 เดือนภาษีตามการประเมิน กรณีจึงเป็นเรื่องความบกพร่องในการออกเอกสารสำคัญตามกฎหมายมิใช่เรื่องการหลีกเลี่ยงภาษีเห็นควรงดเบี้ยปรับทั้งหมด พิพากษากลับเป็นว่า ให้แก้ไขหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ ภ.พ. 73.1 - 02008390 - 25501126 - 005 - 00058 ถึง 00070 ลงวันที่ 26 พฤศจิกายน 2550 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.2)/008/2556 ลงวันที่ 20 พฤษภาคม 2556 เฉพาะเบี้ยปรับโดยให้งดเบี้ยปรับทั้งหมด ค่าฤชาธรรมเนียมในทั้งสองชั้นศาลให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8942/2560ดรากา คอมเทค ฟรานซ์โจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 77/1 (8), ม. 78 (1), ม. 78/1, ม. 82/10, ม. 86/10, ม. 89 (4), ม. 89 (5) คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.80/2542 การขายสินค้าถ้ามีการส่งมอบสินค้าพร้อมออกใบกำกับภาษี ความรับผิดทางภาษีมูลค่าเพิ่มย่อมเกิดขึ้นโดยไม่คำนึงว่ามีการโอนกรรมสิทธิ์ในสินค้าหรือไม่ ส่วนการให้บริการถ้ามีการออกใบกำกับภาษีพร้อมชำระค่าบริการ ความรับผิดทางภาษีมูลค่าเพิ่มย่อมเกิดขึ้นแล้วเช่นกัน ผู้ซื้อหรือผู้รับบริการย่อมนำใบกำกับภาษีไปใช้สำหรับการขอคืนภาษีซื้อหรือเครดิตภาษีในเดือนภาษีนั้นได้ ในทางกลับกันผู้ขายหรือผู้ให้บริการที่ออกใบกำกับภาษีต้องมีหน้าที่นำภาษีขายไปเสียภาษีในเดือนภาษีนั้น และในทางบัญชีสินค้าคงเหลือของผู้ขายหรือผู้ให้บริการต้องมีการตัดยอดสินค้าหรือสิ่งของที่นำไปขายหรือให้บริการจำนวนนั้น ๆ ออกจากบัญชีสินค้าคงเหลือให้ตรงกับยอดสินค้าหรือสิ่งของคงเหลือที่มีอยู่จริงทำให้เกิดระบบการสอบยันทางภาษีได้อย่างเป็นระบบ ทั้งในทางเอกสารสามารถตรวจสอบได้ว่ามีการเสียภาษีไว้ถูกต้องหรือไม่ เมื่อคำฟ้องของโจทก์ระบุชัดว่าโจทก์สาขาในประเทศไทยได้ออกใบกำกับภาษีสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วที่อ้างว่าเสียหายให้แก่บริษัท ท. พร้อมได้รับชำระราคาแล้ว จึงฟังได้ว่ามีการชำระราคาและออกใบกำกับภาษีสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วที่อ้างว่าเสียหายแล้ว เมื่อโจทก์เป็นผู้นำเข้าเคเบิ้ลใยแก้วและได้รับชำระเงินแล้ว เหตุที่อ้างว่ายังไม่ส่งมอบจึงเป็นเรื่องที่ผิดปกติธรรมดา โจทก์จึงมีภาระการพิสูจน์ให้เห็นว่า เคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายยังไม่มีการส่งมอบให้แก่บริษัท ท. เมื่อโจทก์นำสืบไม่ได้ กรณีจึงรับฟังได้ว่า เคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายได้ส่งมอบให้แก่บริษัท ท. โดยมีการชำระราคาและออกใบกำกับภาษีแล้ว และใบกำกับภาษีดังกล่าวต้องใช้กับเคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายจำนวนนั้นเท่านั้น และก่อให้เกิดการเริ่มต้นการนำใบกำกับภาษีนั้นไปใช้ในระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม หากต่อมาเคเบิ้ลใยแก้วดังกล่าวเกิดความเสียหายซึ่งโจทก์ต้องรับผิดชอบเปลี่ยนของใหม่ให้และโจทก์ได้เปลี่ยนเคเบิ้ลใยแก้วใหม่ทดแทนของเดิมและได้รับเคเบิ้ลใยแก้วที่เสียหายกลับคืนมา โจทก์มีหน้าที่ต้องออกใบลดหนี้สำหรับเคเบิ้ลใยแก้วตามจำนวนที่เสียหายและนำภาษีขายที่คำนวณจากมูลค่าของเคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายนั้นมาหักออกจากภาษีขายของตนในเดือนภาษีที่ได้ออกใบลดหนี้ตามมาตรา 86/10 ประกอบมาตรา 82/10 แห่ง ป.รัษฎากร ประกอบคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.80/2542 ทั้งนี้ก็เพื่อยืนยันในทางเอกสารต่อเจ้าพนักงานที่ไปตรวจสอบได้ว่าเคเบิ้ลใยแก้วจำนวนนั้นได้มีความชำรุดบกพร่องจริงหรือไม่ในจำนวนเท่าใด ด้วยเหตุดังกล่าวเมื่อมีการนำเคเบิ้ลใยแก้วใหม่มาทดแทนในส่วนที่โจทก์อ้างว่าเสียหายก็ต้องมีการออกใบกำกับภาษีสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วใหม่ที่นำมาทดแทนเพื่อให้ตรงกับการเสียภาษีซื้อจากการนำเข้าสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วจำนวนใหม่ดังกล่าว และนำไปตัดยอดจากบัญชีสินค้าคงเหลือสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วใหม่ข้างต้น เพื่อให้ระบบบัญชี ใบกำกับภาษี และการเสียภาษีสอดคล้องตรงกันทั้งหมดสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วจำนวนใหม่ที่นำมาทดแทน อันทำให้ถูกต้องตามระบบบัญชีและมีเอกสารสามารถตรวจสอบในทางภาษีได้โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเลขที่ ภ.พ. 73.1 - 02008390 - 25501126 - 005 - 00058 ถึง 00070 ลงวันที่ 26 พฤศจิกายน 2550 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.2)/008/2556 ลงวันที่ 20 พฤษภาคม 2556 หากศาลพิจารณาว่าโจทก์มีภาระภาษีมูลค่าเพิ่มตามการประเมินดังกล่าว ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ ภ.พ. 73.1 - 02008390 - 25501126 - 005 - 00058 ถึง 00070 ลงวันที่ 26 พฤศจิกายน 2550 ของจำเลย และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.2)/008/2556 ลงวันที่ 20 พฤษภาคม 2556 ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลย กับให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 5,000 บาท จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นรับฟังเป็นยุติโดยที่คู่ความไม่ได้โต้เถียงกันว่า โจทก์มีสถานะเป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด จดทะเบียนจัดตั้งขึ้นตามกฎหมายของสาธารณรัฐฝรั่งเศส มีชื่อเดิมว่า อัลคาเทล เคเบิ้ล ฟรานซ์ มีสาขาในประเทศไทยที่เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ต่อมาวันที่ 9 พฤศจิกายน 2543 โจทก์กับบริษัทอิตาเลียนไทย ดีเวล๊อปเมนต์ จำกัด (มหาชน) และอัลคาเทล คอนแทรคติ้ง ที่รวมตัวกันได้ทำสัญญาโครงการส่วนขยายของโครงข่ายสื่อรับสัญญาณ (Contract No.TOT 3/2000 (TNEP-OP)) ต่อไปจะเรียกว่า สัญญา TNEP - OP กับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยซึ่งปัจจุบันแปรสภาพเป็นบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ลงวันที่ 26 พฤศจิกายน 2550 รวม 13 ฉบับ ไปยังโจทก์ แจ้งให้ชำระเบี้ยปรับอันเนื่องมาจากการไม่ออกใบกำกับภาษีตามมาตรา 89 (5) แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับเดือนภาษีเมษายน 2546 เดือนพฤษภาคม 2546 เดือนกรกฎาคม 2546 ถึงเดือนพฤศจิกายน 2546 เดือนมกราคม 2547 ถึงเดือนเมษายน 2547 เดือนสิงหาคม 2547 และเดือนกันยายน 2547 รวมเบี้ยปรับ 113,792,280.20 บาท โจทก์ยื่นคำอุทธรณ์และคำอุทธรณ์แก้ไขเพิ่มเติมคำอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์ได้รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เมื่อวันที่ 23 สิงหาคม 2556 คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า โจทก์มีหน้าที่ต้องออกใบกำกับภาษีสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วใหม่ที่นำมาทดแทนเคเบิ้ลใยแก้วที่เสียหายตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มทั้ง 13 ฉบับหรือไม่ เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 78 บัญญัติว่า "ภายใต้บังคับมาตรา 78/3 ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มที่เกิดจากการขายสินค้า ให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ดังต่อไปนี้ (1) การขายสินค้านอกจากที่อยู่ในบังคับตาม (2) (3) (4) หรือ (5) ให้ความรับผิดทั้งหมดเกิดขึ้นเมื่อส่งมอบสินค้า เว้นแต่กรณีที่ได้มีการกระทำดังต่อไปนี้เกิดขึ้นก่อนส่งมอบสินค้า ก็ให้ถือว่าความรับผิดเกิดขึ้นเมื่อได้มีการกระทำนั้น ๆ ด้วย (ก) โอนกรรมสิทธิ์สินค้า (ข) ได้รับชำระราคาสินค้า หรือ (ค) ได้ออกใบกำกับภาษี..." และมาตรา 78/1 บัญญัติว่า "ภายใต้บังคับมาตรา 78/3 ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มที่เกิดจากการให้บริการ ให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ดังต่อไปนี้ (1) การให้บริการนอกจากที่อยู่ในบังคับตาม (2) (3) หรือ (4) ให้ความรับผิดทั้งหมดเกิดขึ้นเมื่อได้รับชำระราคาค่าบริการ เว้นแต่กรณีที่ได้มีการกระทำดังต่อไปนี้เกิดขึ้นก่อนได้รับชำระราคาค่าบริการ ก็ให้ถือว่าความรับผิดเกิดขึ้นเมื่อได้มีการกระทำนั้น ๆ ด้วย (ก) ได้ออกใบกำกับภาษี หรือ (ข) ได้ใช้บริการไม่ว่าโดยตนเองหรือบุคคลอื่น..." จากบทบัญญัติดังกล่าว การขายสินค้าถ้ามีการส่งมอบสินค้าพร้อมออกใบกำกับภาษี ความรับผิดทางภาษีมูลค่าเพิ่มย่อมเกิดขึ้นโดยไม่ต้องคำนึงว่ามีการโอนกรรมสิทธิ์ในสินค้าหรือไม่ ส่วนการให้บริการถ้ามีการออกใบกำกับภาษีพร้อมชำระค่าบริการ ความรับผิดทางภาษีมูลค่าเพิ่มย่อมเกิดขึ้นแล้วเช่นกัน ผู้ซื้อหรือผู้รับบริการย่อมนำใบกำกับภาษีไปใช้สำหรับการขอคืนภาษีซื้อหรือเครดิตภาษีในเดือนภาษีนั้นได้ ในทางกลับกันผู้ขายหรือผู้ให้บริการที่ออกใบกำกับภาษีต้องมีหน้าที่นำภาษีขายไปเสียภาษีในเดือนภาษีนั้น และในทางบัญชีสินค้าคงเหลือของผู้ขายหรือผู้ให้บริการต้องมีการตัดยอดสินค้าหรือสิ่งของที่นำไปขายหรือให้บริการจำนวนนั้น ๆ ออกจากบัญชีสินค้าคงเหลือให้ตรงกับยอดสินค้าหรือสิ่งของคงเหลือที่มีอยู่จริงทำให้เกิดระบบการสอบยันทางภาษีได้อย่างเป็นระบบ ทั้งในทางเอกสารสามารถตรวจสอบได้ว่ามีการเสียภาษีไว้ถูกต้องหรือไม่ เมื่อคำฟ้องของโจทก์ระบุชัดว่าโจทก์สาขาในประเทศไทยได้ออกใบกำกับภาษีสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วที่อ้างว่าเสียหายให้แก่บริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) พร้อมได้รับชำระราคาแล้ว ประกอบกับคำเบิกความของนายเบนจามินพยานโจทก์ซึ่งเป็นอดีตพนักงานของโจทก์ตำแหน่งผู้จัดการสำนัก สาขาของโจทก์ในประเทศไทยขณะเกิดกรณีพิพาท ตอบทนายจำเลยถามค้านรับว่า เคเบิ้ลใยแก้วดังกล่าวคณะกรรมการบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) ตรวจลงนามรับสินค้าในใบ Delivery Order ของโจทก์ โจทก์จะนำเอกสารดังกล่าวไปเรียกเก็บเงิน เมื่อได้รับเงินแล้วโจทก์ก็จะออกใบกำกับภาษี จึงฟังได้ว่ามีการชำระราคาและออกใบกำกับภาษีสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วที่อ้างว่าเสียหายแล้ว ส่วนประเด็นการส่งมอบเคเบิ้ลใยแก้วที่อ้างว่าเสียหายนั้นเมื่อพิจารณาจากคำฟ้องที่โจทก์อ้างว่า เคเบิ้ลใยแก้วที่นำเข้าจะถูกเก็บรักษาในคลังสินค้าของผู้รับเหมาช่วงของโจทก์รอการติดตั้งยังไม่มีการส่งมอบจนกว่าจะออกหนังสือรับรองการตรวจรับขั้นสุดท้าย ส่วนจำเลยให้การว่า โจทก์ส่งมอบเคเบิ้ลใยแก้วถึงสถานที่ที่บริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) กำหนด เมื่อบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) ตรวจรับสินค้าและโจทก์ได้ออกใบกำกับภาษีของสินค้านั้น ถือว่าส่งมอบการครอบครองแล้ว ประเด็นข้อพิพาทจึงมีว่าโจทก์ส่งมอบสินค้าซึ่งเป็นเคเบิ้ลใยแก้วแก่บริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) แล้วหรือไม่ เมื่อเคเบิ้ลใยแก้วโจทก์เป็นผู้นำเข้าและได้รับชำระเงินแล้ว เหตุที่อ้างว่ายังไม่ส่งมอบจึงเป็นเรื่องที่ผิดปกติธรรมดา โจทก์จึงมีภาระการพิสูจน์ให้เห็นว่า เคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายยังไม่มีการส่งมอบให้แก่บริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) ประเด็นนี้โจทก์มีเพียงนายเบนจามิน อดีตพนักงานของโจทก์ มาเบิกความลอย ๆ เพียงปากเดียวว่า การส่งเคเบิ้ลใยแก้วไปเก็บรักษาไว้ ณ คลังสินค้าของผู้รับเหมาช่วงไม่ถือว่ามีการโอนกรรมสิทธิ์ เนื่องจากการโอนกรรมสิทธิ์ต้องเป็นไปตามสัญญาต่อเมื่อมีการติดตั้งเสร็จเรียบร้อย ตรวจรับงาน และออกเอกสารตรวจรับขั้นสุดท้ายเท่านั้น ไม่เคยมีการแสดงเจตนาจะโอนและรับโอนกรรมสิทธิ์ ยังไม่มีการคัดแยกหรือบ่งตัวทรัพย์ และกรณีดังกล่าวยังไม่ถือว่ามีการส่งมอบเพราะโจทก์ยังไม่ได้สละสิทธิการยึดถือเคเบิ้ลใยแก้ว จึงยังอยู่ในความครอบครองของโจทก์ โจทก์มีหน้าที่ต้องดูแลรักษาเคเบิ้ลใยแก้วให้อยู่ในสภาพดีไม่ชำรุดบกพร่อง เห็นว่า จำเลยนำเอกสาร Delivery Order มาซักค้านนายเบนจามินตามเอกสารดังกล่าวระบุว่า "...We have already delivered the Optical Fiber Equipment for the Route to the warehouse of TOT CPCL ( Thailand) as follow..." ซึ่งเข้าใจได้ว่าเป็นคลังสินค้าของบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) และคำว่า Delivery Order ตามเงื่อนไขทั่วไปของสัญญา - จีซีซี ข้อ 21.5 โจทก์แปลว่า ใบส่งมอบสินค้าทั้งโจทก์อ้างว่าผู้รับเหมาช่วงเป็นของโจทก์และโกดังคลังสินค้าที่เก็บเคเบิ้ลใยแก้วเป็นของโจทก์ แต่โจทก์ไม่มีพยานหลักฐานใด ๆ ที่เกี่ยวข้องกับสถานที่ส่งมอบมายืนยันสนับสนุนว่าเป็นสถานที่ที่อยู่ในความครอบครองของโจทก์ และไม่มีผู้รับเหมาช่วงหรือบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) มายืนยันข้ออ้างตามที่เบิกความว่าไม่มีการส่งมอบเคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายเข้าไปในพื้นที่ติดตั้งของบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) แต่อย่างใด ประกอบกับนายเบนจามินกลับเบิกความตอบทนายจำเลยถามค้านรับว่า ในการนำเข้าสินค้าแต่ละครั้งเข้ามาในประเทศไทยจะต้องมีการคัดแยกเพื่อส่งต่อไปยังสถานที่ติดตั้งแต่ละแห่ง โดยใบ Delivery Order เป็นหลักฐานที่ออกให้เพื่อแสดงว่า สินค้าแต่ละส่วนได้ถูกส่งไปยังสถานที่ใด โดยจะระบุเฉพาะปริมาณและเป็นขั้นตอนหนึ่งของการตรวจรับสินค้า ซึ่งในการตรวจรับดังกล่าวจะมีคณะกรรมการจากบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) ลงนามและรับรองในใบ Delivery Order ดังกล่าว หลังจากมีการออกใบ Delivery Order แล้ว โจทก์ก็จะนำเอกสารดังกล่าวไปเรียกเก็บเงิน หลังจากนั้นโจทก์จะออกใบกำกับภาษีให้แก่บริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) สอดคล้องตรงกับเอกสารซึ่งเป็นคำให้การของนายเดนิสผู้รับมอบอำนาจโจทก์ที่ให้การต่อเจ้าพนักงานของจำเลยว่า สาขาโจทก์จะส่งเคเบิ้ลใยแก้วไปยังสถานที่ติดตั้งของบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) และรอบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) ตรวจรับสินค้า แสดงให้เห็นว่า ทุกครั้งที่มีการนำเข้าเคเบิ้ลใยแก้วจะต้องมีการคัดแยกและนำไปยังสถานที่ติดตั้งของบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) ซึ่งจะมีคณะกรรมการจากบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) มาตรวจรับสินค้า ลงนามและรับรองในใบ Delivery Order โจทก์จะนำใบ Delivery Order ไปเรียกเก็บเงิน หลังจากนั้นโจทก์จะออกใบกำกับภาษีให้แก่บริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) ซึ่งหากยังไม่มีการส่งมอบเคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายก็คงไม่ต้องตั้งคณะกรรมการจากบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) มาตรวจรับสินค้า ลงนามและรับรองในใบ Delivery Order และบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) ก็คงไม่ต้องชำระเงินสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายจำนวนนั้น ส่วนที่โจทก์อ้างว่ายังมีหน้าที่ดูแลรักษาเคเบิ้ลใยแก้วนั้นก็เป็นเรื่องของสิทธิหน้าที่ตามที่ระบุในสัญญาของคู่สัญญาไม่เกี่ยวกับความรับผิดทางภาษีต่อรัฐ เมื่อโจทก์นำสืบไม่ได้ กรณีจึงรับฟังได้ว่า เคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายได้ส่งมอบให้แก่บริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) โดยมีการชำระราคาและออกใบกำกับภาษีแล้ว และใบกำกับภาษีดังกล่าวต้องใช้กับเคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายจำนวนนั้นเท่านั้น และก่อให้เกิดการเริ่มต้นการนำใบกำกับภาษีนั้นไปใช้ในระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม ดังที่วินิจฉัยมาข้างต้นเมื่อใบกำกับภาษีมูลค่าเพิ่มถือเป็นเอกสารสำคัญในระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับผู้ซื้อ ผู้ขาย ผู้ให้บริการ และผู้ใช้บริการ โจทก์จึงไม่อาจอ้างว่าการออกใบกำกับภาษีเป็นไปเพื่อประโยชน์ในการเรียกเก็บเงินตามสัญญาประการเดียวโดยไม่รับรู้การใช้ใบกำกับภาษีในระบบภาษีมูลค่าเพิ่มไม่ได้ เมื่อวินิจฉัยมาเช่นนี้แล้ว จึงไม่จำต้องวินิจฉัยว่าสัญญา TOT 3/2000 TNEP - OP เป็นสัญญาซื้อขายและหรือเป็นสัญญาจ้างทำของดังที่ศาลภาษีอากรกลางยกขึ้นวินิจฉัยและจำเลยอุทธรณ์อีก ดังนั้น เมื่อความรับผิดทางภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายตามจำนวนที่ได้ออกใบกำกับภาษีเกิดขึ้นแล้ว หากต่อมาเคเบิ้ลใยแก้วดังกล่าวเกิดความเสียหายซึ่งโจทก์ต้องรับผิดชอบเปลี่ยนของใหม่ให้และโจทก์ได้เปลี่ยนเคเบิ้ลใยแก้วใหม่ทดแทนของเดิมและได้รับเคเบิ้ลใยแก้วที่เสียหายกลับคืนมา โจทก์มีหน้าที่ต้องออกใบลดหนี้สำหรับเคเบิ้ลใยแก้วตามจำนวนที่เสียหายและนำภาษีขายที่คำนวณจากมูลค่าของเคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายนั้นมาหักออกจากภาษีขายของตนในเดือนภาษีที่ได้ออกใบลดหนี้ตามมาตรา 86/10 ประกอบมาตรา 82/10 แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.80/2542 ทั้งนี้ก็เพื่อยืนยันในทางเอกสารต่อเจ้าพนักงานที่ไปตรวจสอบได้ว่าเคเบิ้ลใยแก้วจำนวนนั้นได้มีความชำรุดบกพร่องจริงหรือไม่ในจำนวนเท่าใด ด้วยเหตุดังกล่าวเมื่อมีการนำเคเบิ้ลใยแก้วใหม่มาทดแทนในส่วนที่โจทก์อ้างว่าเสียหายก็ต้องมีการออกใบกำกับภาษีสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วใหม่ที่นำมาทดแทนเพื่อให้ตรงกับการเสียภาษีซื้อจากการนำเข้าสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วจำนวนใหม่ดังกล่าว และนำไปตัดยอดจากบัญชีสินค้าคงเหลือสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วใหม่ข้างต้น เพื่อให้ระบบบัญชี ใบกำกับภาษี และการเสียภาษีสอดคล้องตรงกันทั้งหมดสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วจำนวนใหม่ที่นำมาทดแทน อันทำให้ถูกต้องตามระบบบัญชีและมีเอกสารสามารถตรวจสอบในทางภาษีได้ ทั้งเกิดประโยชน์แก่โจทก์ที่จะไม่เกิดความสับสนปนกันจนไม่อาจจะตรวจสอบความแน่ชัดได้ว่าเคเบิ้ลใยแก้วใดทดแทนเคเบิ้ลใยแก้วใดในจำนวนเท่าใด เมื่อโจทก์รับว่านำเข้าเคเบิ้ลใยแก้วใหม่มาทดแทนเคเบิ้ลใยแก้วที่อ้างว่าเสียหายแล้ว จำเลยก็ให้การยอมรับ จึงถือได้ว่าโจทก์ได้ส่งมอบเคเบิ้ลใยแก้วจำนวนใหม่ทดแทนเคเบิ้ลใยแก้วเดิมที่อ้างว่าเสียหายซึ่งมีการออกใบกำกับภาษีไปก่อนแล้วและถือว่ามีการชำระราคาไปก่อนหน้านั้น กรณีจึงเกิดความรับผิดในภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วใหม่ที่นำมาทดแทนข้างต้น โจทก์มีหน้าที่ต้องออกใบกำกับภาษีตั้งแต่เมื่อมีการส่งมอบเคเบิ้ลใยแก้วจำนวนใหม่ข้างต้นโดยไม่ต้องคำนึงว่ามีการโอนกรรมสิทธิ์แล้วหรือไม่ และข้อเท็จจริงดังกล่าวไม่เข้ากรณีตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.86/2542 เมื่อโจทก์ไม่ได้โต้แย้งวิธีการคำนวณจำนวนภาษีและวันที่นำเคเบิ้ลใยแก้วใหม่ที่นำมาทดแทนกับความรับผิดในภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มทั้ง 13 ฉบับ ว่าไม่ตรงกันหรือไม่ถูกต้องอย่างไร ดังนั้น การที่โจทก์ไม่ออกใบกำกับภาษีสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วใหม่ที่นำมาทดแทน เป็นเหตุให้เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มกรณีโจทก์ไม่จัดทำใบกำกับภาษีจึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น ส่วนประเด็นว่ามีเหตุให้ลดหรืองดเบี้ยปรับแก่โจทก์หรือไม่นั้น ศาลภาษีอากรกลางยังมิได้วินิจฉัยปัญหานี้ แต่เนื่องจากคู่ความได้สืบพยานจนเสร็จแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นสมควรวินิจฉัยไปโดยไม่ย้อนสำนวนให้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยอีก เห็นว่า แม้โจทก์ละเลยไม่ออกใบกำกับภาษีสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วใหม่ที่นำมาทดแทน แต่เมื่อจำเลยไม่ได้โต้แย้งว่าเคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายไม่ได้เกิดความเสียหายจริง ทั้งคำให้การของจำเลยยังยอมรับว่าในปี 2546 พอถือได้ว่าตั้งแต่เดือนเมษายนถึงเดือนพฤศจิกายน 2546 โจทก์นำเข้าเคเบิ้ลใยแก้วมาเพื่อทดแทนที่เสียหายจำนวน 578,849,678.34 บาท และในปี 2547 มีการนำเข้าเคเบิ้ลใยแก้วมาเพื่อทดแทนจำนวน 233,952,562 บาท ซึ่งหากมีความเสียหายเกิดขึ้นจริงและมีการออกใบลดหนี้กับมีการออกใบกำกับภาษีเคเบิ้ลใยแก้วใหม่ทดแทนที่เสียหายในจำนวนที่เท่ากันก็จะไม่มีความแตกต่างในภาระภาษีมูลค่าเพิ่ม และโจทก์มีเครดิตภาษีมากกว่าภาระภาษีทั้ง 13 เดือนภาษีตามการประเมิน กรณีจึงเป็นเรื่องความบกพร่องในการออกเอกสารสำคัญตามกฎหมายมิใช่เรื่องการหลีกเลี่ยงภาษีเห็นควรงดเบี้ยปรับทั้งหมด พิพากษากลับเป็นว่า ให้แก้ไขหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ ภ.พ. 73.1 - 02008390 - 25501126 - 005 - 00058 ถึง 00070 ลงวันที่ 26 พฤศจิกายน 2550 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.2)/008/2556 ลงวันที่ 20 พฤษภาคม 2556 เฉพาะเบี้ยปรับโดยให้งดเบี้ยปรับทั้งหมด ค่าฤชาธรรมเนียมในทั้งสองชั้นศาลให้เป็นพับ(ภาภูมิ สรอัฑฒ์-สุนทร ทรงฤกษ์-ไมตรี สุเทพากุล)ศาลภาษีอากรกลาง - นายเฉลิมพล นาคสุวรรณแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.72/2558หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ264/2556หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ289/2557หมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเลขที่ ภ.พ. 73.1 - 02008390 - 25501126 - 005 - 00058 ถึง 00070 ลงวันที่ 26 พฤศจิกายน 2550 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.2)/008/2556 ลงวันที่ 20 พฤษภาคม 2556 หากศาลพิจารณาว่าโจทก์มีภาระภาษีมูลค่าเพิ่มตามการประเมินดังกล่าว ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ ภ.พ. 73.1 - 02008390 - 25501126 - 005 - 00058 ถึง 00070 ลงวันที่ 26 พฤศจิกายน 2550 ของจำเลย และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.2)/008/2556 ลงวันที่ 20 พฤษภาคม 2556 ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลย กับให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 5,000 บาท จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นรับฟังเป็นยุติโดยที่คู่ความไม่ได้โต้เถียงกันว่า โจทก์มีสถานะเป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด จดทะเบียนจัดตั้งขึ้นตามกฎหมายของสาธารณรัฐฝรั่งเศส มีชื่อเดิมว่า อัลคาเทล เคเบิ้ล ฟรานซ์ มีสาขาในประเทศไทยที่เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ต่อมาวันที่ 9 พฤศจิกายน 2543 โจทก์กับบริษัทอิตาเลียนไทย ดีเวล๊อปเมนต์ จำกัด (มหาชน) และอัลคาเทล คอนแทรคติ้ง ที่รวมตัวกันได้ทำสัญญาโครงการส่วนขยายของโครงข่ายสื่อรับสัญญาณ (Contract No.TOT 3/2000 (TNEP-OP)) ต่อไปจะเรียกว่า สัญญา TNEP - OP กับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยซึ่งปัจจุบันแปรสภาพเป็นบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ลงวันที่ 26 พฤศจิกายน 2550 รวม 13 ฉบับ ไปยังโจทก์ แจ้งให้ชำระเบี้ยปรับอันเนื่องมาจากการไม่ออกใบกำกับภาษีตามมาตรา 89 (5) แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับเดือนภาษีเมษายน 2546 เดือนพฤษภาคม 2546 เดือนกรกฎาคม 2546 ถึงเดือนพฤศจิกายน 2546 เดือนมกราคม 2547 ถึงเดือนเมษายน 2547 เดือนสิงหาคม 2547 และเดือนกันยายน 2547 รวมเบี้ยปรับ 113,792,280.20 บาท โจทก์ยื่นคำอุทธรณ์และคำอุทธรณ์แก้ไขเพิ่มเติมคำอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์ได้รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เมื่อวันที่ 23 สิงหาคม 2556 คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า โจทก์มีหน้าที่ต้องออกใบกำกับภาษีสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วใหม่ที่นำมาทดแทนเคเบิ้ลใยแก้วที่เสียหายตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มทั้ง 13 ฉบับหรือไม่ เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 78 บัญญัติว่า "ภายใต้บังคับมาตรา 78/3 ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มที่เกิดจากการขายสินค้า ให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ดังต่อไปนี้ (1) การขายสินค้านอกจากที่อยู่ในบังคับตาม (2) (3) (4) หรือ (5) ให้ความรับผิดทั้งหมดเกิดขึ้นเมื่อส่งมอบสินค้า เว้นแต่กรณีที่ได้มีการกระทำดังต่อไปนี้เกิดขึ้นก่อนส่งมอบสินค้า ก็ให้ถือว่าความรับผิดเกิดขึ้นเมื่อได้มีการกระทำนั้น ๆ ด้วย (ก) โอนกรรมสิทธิ์สินค้า (ข) ได้รับชำระราคาสินค้า หรือ (ค) ได้ออกใบกำกับภาษี..." และมาตรา 78/1 บัญญัติว่า "ภายใต้บังคับมาตรา 78/3 ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มที่เกิดจากการให้บริการ ให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ดังต่อไปนี้ (1) การให้บริการนอกจากที่อยู่ในบังคับตาม (2) (3) หรือ (4) ให้ความรับผิดทั้งหมดเกิดขึ้นเมื่อได้รับชำระราคาค่าบริการ เว้นแต่กรณีที่ได้มีการกระทำดังต่อไปนี้เกิดขึ้นก่อนได้รับชำระราคาค่าบริการ ก็ให้ถือว่าความรับผิดเกิดขึ้นเมื่อได้มีการกระทำนั้น ๆ ด้วย (ก) ได้ออกใบกำกับภาษี หรือ (ข) ได้ใช้บริการไม่ว่าโดยตนเองหรือบุคคลอื่น..." จากบทบัญญัติดังกล่าว การขายสินค้าถ้ามีการส่งมอบสินค้าพร้อมออกใบกำกับภาษี ความรับผิดทางภาษีมูลค่าเพิ่มย่อมเกิดขึ้นโดยไม่ต้องคำนึงว่ามีการโอนกรรมสิทธิ์ในสินค้าหรือไม่ ส่วนการให้บริการถ้ามีการออกใบกำกับภาษีพร้อมชำระค่าบริการ ความรับผิดทางภาษีมูลค่าเพิ่มย่อมเกิดขึ้นแล้วเช่นกัน ผู้ซื้อหรือผู้รับบริการย่อมนำใบกำกับภาษีไปใช้สำหรับการขอคืนภาษีซื้อหรือเครดิตภาษีในเดือนภาษีนั้นได้ ในทางกลับกันผู้ขายหรือผู้ให้บริการที่ออกใบกำกับภาษีต้องมีหน้าที่นำภาษีขายไปเสียภาษีในเดือนภาษีนั้น และในทางบัญชีสินค้าคงเหลือของผู้ขายหรือผู้ให้บริการต้องมีการตัดยอดสินค้าหรือสิ่งของที่นำไปขายหรือให้บริการจำนวนนั้น ๆ ออกจากบัญชีสินค้าคงเหลือให้ตรงกับยอดสินค้าหรือสิ่งของคงเหลือที่มีอยู่จริงทำให้เกิดระบบการสอบยันทางภาษีได้อย่างเป็นระบบ ทั้งในทางเอกสารสามารถตรวจสอบได้ว่ามีการเสียภาษีไว้ถูกต้องหรือไม่ เมื่อคำฟ้องของโจทก์ระบุชัดว่าโจทก์สาขาในประเทศไทยได้ออกใบกำกับภาษีสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วที่อ้างว่าเสียหายให้แก่บริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) พร้อมได้รับชำระราคาแล้ว ประกอบกับคำเบิกความของนายเบนจามินพยานโจทก์ซึ่งเป็นอดีตพนักงานของโจทก์ตำแหน่งผู้จัดการสำนัก สาขาของโจทก์ในประเทศไทยขณะเกิดกรณีพิพาท ตอบทนายจำเลยถามค้านรับว่า เคเบิ้ลใยแก้วดังกล่าวคณะกรรมการบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) ตรวจลงนามรับสินค้าในใบ Delivery Order ของโจทก์ โจทก์จะนำเอกสารดังกล่าวไปเรียกเก็บเงิน เมื่อได้รับเงินแล้วโจทก์ก็จะออกใบกำกับภาษี จึงฟังได้ว่ามีการชำระราคาและออกใบกำกับภาษีสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วที่อ้างว่าเสียหายแล้ว ส่วนประเด็นการส่งมอบเคเบิ้ลใยแก้วที่อ้างว่าเสียหายนั้นเมื่อพิจารณาจากคำฟ้องที่โจทก์อ้างว่า เคเบิ้ลใยแก้วที่นำเข้าจะถูกเก็บรักษาในคลังสินค้าของผู้รับเหมาช่วงของโจทก์รอการติดตั้งยังไม่มีการส่งมอบจนกว่าจะออกหนังสือรับรองการตรวจรับขั้นสุดท้าย ส่วนจำเลยให้การว่า โจทก์ส่งมอบเคเบิ้ลใยแก้วถึงสถานที่ที่บริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) กำหนด เมื่อบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) ตรวจรับสินค้าและโจทก์ได้ออกใบกำกับภาษีของสินค้านั้น ถือว่าส่งมอบการครอบครองแล้ว ประเด็นข้อพิพาทจึงมีว่าโจทก์ส่งมอบสินค้าซึ่งเป็นเคเบิ้ลใยแก้วแก่บริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) แล้วหรือไม่ เมื่อเคเบิ้ลใยแก้วโจทก์เป็นผู้นำเข้าและได้รับชำระเงินแล้ว เหตุที่อ้างว่ายังไม่ส่งมอบจึงเป็นเรื่องที่ผิดปกติธรรมดา โจทก์จึงมีภาระการพิสูจน์ให้เห็นว่า เคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายยังไม่มีการส่งมอบให้แก่บริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) ประเด็นนี้โจทก์มีเพียงนายเบนจามิน อดีตพนักงานของโจทก์ มาเบิกความลอย ๆ เพียงปากเดียวว่า การส่งเคเบิ้ลใยแก้วไปเก็บรักษาไว้ ณ คลังสินค้าของผู้รับเหมาช่วงไม่ถือว่ามีการโอนกรรมสิทธิ์ เนื่องจากการโอนกรรมสิทธิ์ต้องเป็นไปตามสัญญาต่อเมื่อมีการติดตั้งเสร็จเรียบร้อย ตรวจรับงาน และออกเอกสารตรวจรับขั้นสุดท้ายเท่านั้น ไม่เคยมีการแสดงเจตนาจะโอนและรับโอนกรรมสิทธิ์ ยังไม่มีการคัดแยกหรือบ่งตัวทรัพย์ และกรณีดังกล่าวยังไม่ถือว่ามีการส่งมอบเพราะโจทก์ยังไม่ได้สละสิทธิการยึดถือเคเบิ้ลใยแก้ว จึงยังอยู่ในความครอบครองของโจทก์ โจทก์มีหน้าที่ต้องดูแลรักษาเคเบิ้ลใยแก้วให้อยู่ในสภาพดีไม่ชำรุดบกพร่อง เห็นว่า จำเลยนำเอกสาร Delivery Order มาซักค้านนายเบนจามินตามเอกสารดังกล่าวระบุว่า "...We have already delivered the Optical Fiber Equipment for the Route to the warehouse of TOT CPCL ( Thailand) as follow..." ซึ่งเข้าใจได้ว่าเป็นคลังสินค้าของบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) และคำว่า Delivery Order ตามเงื่อนไขทั่วไปของสัญญา - จีซีซี ข้อ 21.5 โจทก์แปลว่า ใบส่งมอบสินค้าทั้งโจทก์อ้างว่าผู้รับเหมาช่วงเป็นของโจทก์และโกดังคลังสินค้าที่เก็บเคเบิ้ลใยแก้วเป็นของโจทก์ แต่โจทก์ไม่มีพยานหลักฐานใด ๆ ที่เกี่ยวข้องกับสถานที่ส่งมอบมายืนยันสนับสนุนว่าเป็นสถานที่ที่อยู่ในความครอบครองของโจทก์ และไม่มีผู้รับเหมาช่วงหรือบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) มายืนยันข้ออ้างตามที่เบิกความว่าไม่มีการส่งมอบเคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายเข้าไปในพื้นที่ติดตั้งของบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) แต่อย่างใด ประกอบกับนายเบนจามินกลับเบิกความตอบทนายจำเลยถามค้านรับว่า ในการนำเข้าสินค้าแต่ละครั้งเข้ามาในประเทศไทยจะต้องมีการคัดแยกเพื่อส่งต่อไปยังสถานที่ติดตั้งแต่ละแห่ง โดยใบ Delivery Order เป็นหลักฐานที่ออกให้เพื่อแสดงว่า สินค้าแต่ละส่วนได้ถูกส่งไปยังสถานที่ใด โดยจะระบุเฉพาะปริมาณและเป็นขั้นตอนหนึ่งของการตรวจรับสินค้า ซึ่งในการตรวจรับดังกล่าวจะมีคณะกรรมการจากบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) ลงนามและรับรองในใบ Delivery Order ดังกล่าว หลังจากมีการออกใบ Delivery Order แล้ว โจทก์ก็จะนำเอกสารดังกล่าวไปเรียกเก็บเงิน หลังจากนั้นโจทก์จะออกใบกำกับภาษีให้แก่บริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) สอดคล้องตรงกับเอกสารซึ่งเป็นคำให้การของนายเดนิสผู้รับมอบอำนาจโจทก์ที่ให้การต่อเจ้าพนักงานของจำเลยว่า สาขาโจทก์จะส่งเคเบิ้ลใยแก้วไปยังสถานที่ติดตั้งของบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) และรอบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) ตรวจรับสินค้า แสดงให้เห็นว่า ทุกครั้งที่มีการนำเข้าเคเบิ้ลใยแก้วจะต้องมีการคัดแยกและนำไปยังสถานที่ติดตั้งของบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) ซึ่งจะมีคณะกรรมการจากบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) มาตรวจรับสินค้า ลงนามและรับรองในใบ Delivery Order โจทก์จะนำใบ Delivery Order ไปเรียกเก็บเงิน หลังจากนั้นโจทก์จะออกใบกำกับภาษีให้แก่บริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) ซึ่งหากยังไม่มีการส่งมอบเคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายก็คงไม่ต้องตั้งคณะกรรมการจากบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) มาตรวจรับสินค้า ลงนามและรับรองในใบ Delivery Order และบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) ก็คงไม่ต้องชำระเงินสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายจำนวนนั้น ส่วนที่โจทก์อ้างว่ายังมีหน้าที่ดูแลรักษาเคเบิ้ลใยแก้วนั้นก็เป็นเรื่องของสิทธิหน้าที่ตามที่ระบุในสัญญาของคู่สัญญาไม่เกี่ยวกับความรับผิดทางภาษีต่อรัฐ เมื่อโจทก์นำสืบไม่ได้ กรณีจึงรับฟังได้ว่า เคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายได้ส่งมอบให้แก่บริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) โดยมีการชำระราคาและออกใบกำกับภาษีแล้ว และใบกำกับภาษีดังกล่าวต้องใช้กับเคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายจำนวนนั้นเท่านั้น และก่อให้เกิดการเริ่มต้นการนำใบกำกับภาษีนั้นไปใช้ในระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม ดังที่วินิจฉัยมาข้างต้นเมื่อใบกำกับภาษีมูลค่าเพิ่มถือเป็นเอกสารสำคัญในระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับผู้ซื้อ ผู้ขาย ผู้ให้บริการ และผู้ใช้บริการ โจทก์จึงไม่อาจอ้างว่าการออกใบกำกับภาษีเป็นไปเพื่อประโยชน์ในการเรียกเก็บเงินตามสัญญาประการเดียวโดยไม่รับรู้การใช้ใบกำกับภาษีในระบบภาษีมูลค่าเพิ่มไม่ได้ เมื่อวินิจฉัยมาเช่นนี้แล้ว จึงไม่จำต้องวินิจฉัยว่าสัญญา TOT 3/2000 TNEP - OP เป็นสัญญาซื้อขายและหรือเป็นสัญญาจ้างทำของดังที่ศาลภาษีอากรกลางยกขึ้นวินิจฉัยและจำเลยอุทธรณ์อีก ดังนั้น เมื่อความรับผิดทางภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายตามจำนวนที่ได้ออกใบกำกับภาษีเกิดขึ้นแล้ว หากต่อมาเคเบิ้ลใยแก้วดังกล่าวเกิดความเสียหายซึ่งโจทก์ต้องรับผิดชอบเปลี่ยนของใหม่ให้และโจทก์ได้เปลี่ยนเคเบิ้ลใยแก้วใหม่ทดแทนของเดิมและได้รับเคเบิ้ลใยแก้วที่เสียหายกลับคืนมา โจทก์มีหน้าที่ต้องออกใบลดหนี้สำหรับเคเบิ้ลใยแก้วตามจำนวนที่เสียหายและนำภาษีขายที่คำนวณจากมูลค่าของเคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายนั้นมาหักออกจากภาษีขายของตนในเดือนภาษีที่ได้ออกใบลดหนี้ตามมาตรา 86/10 ประกอบมาตรา 82/10 แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.80/2542 ทั้งนี้ก็เพื่อยืนยันในทางเอกสารต่อเจ้าพนักงานที่ไปตรวจสอบได้ว่าเคเบิ้ลใยแก้วจำนวนนั้นได้มีความชำรุดบกพร่องจริงหรือไม่ในจำนวนเท่าใด ด้วยเหตุดังกล่าวเมื่อมีการนำเคเบิ้ลใยแก้วใหม่มาทดแทนในส่วนที่โจทก์อ้างว่าเสียหายก็ต้องมีการออกใบกำกับภาษีสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วใหม่ที่นำมาทดแทนเพื่อให้ตรงกับการเสียภาษีซื้อจากการนำเข้าสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วจำนวนใหม่ดังกล่าว และนำไปตัดยอดจากบัญชีสินค้าคงเหลือสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วใหม่ข้างต้น เพื่อให้ระบบบัญชี ใบกำกับภาษี และการเสียภาษีสอดคล้องตรงกันทั้งหมดสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วจำนวนใหม่ที่นำมาทดแทน อันทำให้ถูกต้องตามระบบบัญชีและมีเอกสารสามารถตรวจสอบในทางภาษีได้ ทั้งเกิดประโยชน์แก่โจทก์ที่จะไม่เกิดความสับสนปนกันจนไม่อาจจะตรวจสอบความแน่ชัดได้ว่าเคเบิ้ลใยแก้วใดทดแทนเคเบิ้ลใยแก้วใดในจำนวนเท่าใด เมื่อโจทก์รับว่านำเข้าเคเบิ้ลใยแก้วใหม่มาทดแทนเคเบิ้ลใยแก้วที่อ้างว่าเสียหายแล้ว จำเลยก็ให้การยอมรับ จึงถือได้ว่าโจทก์ได้ส่งมอบเคเบิ้ลใยแก้วจำนวนใหม่ทดแทนเคเบิ้ลใยแก้วเดิมที่อ้างว่าเสียหายซึ่งมีการออกใบกำกับภาษีไปก่อนแล้วและถือว่ามีการชำระราคาไปก่อนหน้านั้น กรณีจึงเกิดความรับผิดในภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วใหม่ที่นำมาทดแทนข้างต้น โจทก์มีหน้าที่ต้องออกใบกำกับภาษีตั้งแต่เมื่อมีการส่งมอบเคเบิ้ลใยแก้วจำนวนใหม่ข้างต้นโดยไม่ต้องคำนึงว่ามีการโอนกรรมสิทธิ์แล้วหรือไม่ และข้อเท็จจริงดังกล่าวไม่เข้ากรณีตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.86/2542 เมื่อโจทก์ไม่ได้โต้แย้งวิธีการคำนวณจำนวนภาษีและวันที่นำเคเบิ้ลใยแก้วใหม่ที่นำมาทดแทนกับความรับผิดในภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มทั้ง 13 ฉบับ ว่าไม่ตรงกันหรือไม่ถูกต้องอย่างไร ดังนั้น การที่โจทก์ไม่ออกใบกำกับภาษีสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วใหม่ที่นำมาทดแทน เป็นเหตุให้เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มกรณีโจทก์ไม่จัดทำใบกำกับภาษีจึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น ส่วนประเด็นว่ามีเหตุให้ลดหรืองดเบี้ยปรับแก่โจทก์หรือไม่นั้น ศาลภาษีอากรกลางยังมิได้วินิจฉัยปัญหานี้ แต่เนื่องจากคู่ความได้สืบพยานจนเสร็จแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นสมควรวินิจฉัยไปโดยไม่ย้อนสำนวนให้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยอีก เห็นว่า แม้โจทก์ละเลยไม่ออกใบกำกับภาษีสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วใหม่ที่นำมาทดแทน แต่เมื่อจำเลยไม่ได้โต้แย้งว่าเคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายไม่ได้เกิดความเสียหายจริง ทั้งคำให้การของจำเลยยังยอมรับว่าในปี 2546 พอถือได้ว่าตั้งแต่เดือนเมษายนถึงเดือนพฤศจิกายน 2546 โจทก์นำเข้าเคเบิ้ลใยแก้วมาเพื่อทดแทนที่เสียหายจำนวน 578,849,678.34 บาท และในปี 2547 มีการนำเข้าเคเบิ้ลใยแก้วมาเพื่อทดแทนจำนวน 233,952,562 บาท ซึ่งหากมีความเสียหายเกิดขึ้นจริงและมีการออกใบลดหนี้กับมีการออกใบกำกับภาษีเคเบิ้ลใยแก้วใหม่ทดแทนที่เสียหายในจำนวนที่เท่ากันก็จะไม่มีความแตกต่างในภาระภาษีมูลค่าเพิ่ม และโจทก์มีเครดิตภาษีมากกว่าภาระภาษีทั้ง 13 เดือนภาษีตามการประเมิน กรณีจึงเป็นเรื่องความบกพร่องในการออกเอกสารสำคัญตามกฎหมายมิใช่เรื่องการหลีกเลี่ยงภาษีเห็นควรงดเบี้ยปรับทั้งหมด พิพากษากลับเป็นว่า ให้แก้ไขหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ ภ.พ. 73.1 - 02008390 - 25501126 - 005 - 00058 ถึง 00070 ลงวันที่ 26 พฤศจิกายน 2550 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.2)/008/2556 ลงวันที่ 20 พฤษภาคม 2556 เฉพาะเบี้ยปรับโดยให้งดเบี้ยปรับทั้งหมด ค่าฤชาธรรมเนียมในทั้งสองชั้นศาลให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8942/2560ดรากา คอมเทค ฟรานซ์โจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 77/1 (8), ม. 78 (1), ม. 78/1, ม. 82/10, ม. 86/10, ม. 89 (4), ม. 89 (5) คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.80/2542 การขายสินค้าถ้ามีการส่งมอบสินค้าพร้อมออกใบกำกับภาษี ความรับผิดทางภาษีมูลค่าเพิ่มย่อมเกิดขึ้นโดยไม่คำนึงว่ามีการโอนกรรมสิทธิ์ในสินค้าหรือไม่ ส่วนการให้บริการถ้ามีการออกใบกำกับภาษีพร้อมชำระค่าบริการ ความรับผิดทางภาษีมูลค่าเพิ่มย่อมเกิดขึ้นแล้วเช่นกัน ผู้ซื้อหรือผู้รับบริการย่อมนำใบกำกับภาษีไปใช้สำหรับการขอคืนภาษีซื้อหรือเครดิตภาษีในเดือนภาษีนั้นได้ ในทางกลับกันผู้ขายหรือผู้ให้บริการที่ออกใบกำกับภาษีต้องมีหน้าที่นำภาษีขายไปเสียภาษีในเดือนภาษีนั้น และในทางบัญชีสินค้าคงเหลือของผู้ขายหรือผู้ให้บริการต้องมีการตัดยอดสินค้าหรือสิ่งของที่นำไปขายหรือให้บริการจำนวนนั้น ๆ ออกจากบัญชีสินค้าคงเหลือให้ตรงกับยอดสินค้าหรือสิ่งของคงเหลือที่มีอยู่จริงทำให้เกิดระบบการสอบยันทางภาษีได้อย่างเป็นระบบ ทั้งในทางเอกสารสามารถตรวจสอบได้ว่ามีการเสียภาษีไว้ถูกต้องหรือไม่ เมื่อคำฟ้องของโจทก์ระบุชัดว่าโจทก์สาขาในประเทศไทยได้ออกใบกำกับภาษีสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วที่อ้างว่าเสียหายให้แก่บริษัท ท. พร้อมได้รับชำระราคาแล้ว จึงฟังได้ว่ามีการชำระราคาและออกใบกำกับภาษีสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วที่อ้างว่าเสียหายแล้ว เมื่อโจทก์เป็นผู้นำเข้าเคเบิ้ลใยแก้วและได้รับชำระเงินแล้ว เหตุที่อ้างว่ายังไม่ส่งมอบจึงเป็นเรื่องที่ผิดปกติธรรมดา โจทก์จึงมีภาระการพิสูจน์ให้เห็นว่า เคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายยังไม่มีการส่งมอบให้แก่บริษัท ท. เมื่อโจทก์นำสืบไม่ได้ กรณีจึงรับฟังได้ว่า เคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายได้ส่งมอบให้แก่บริษัท ท. โดยมีการชำระราคาและออกใบกำกับภาษีแล้ว และใบกำกับภาษีดังกล่าวต้องใช้กับเคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายจำนวนนั้นเท่านั้น และก่อให้เกิดการเริ่มต้นการนำใบกำกับภาษีนั้นไปใช้ในระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม หากต่อมาเคเบิ้ลใยแก้วดังกล่าวเกิดความเสียหายซึ่งโจทก์ต้องรับผิดชอบเปลี่ยนของใหม่ให้และโจทก์ได้เปลี่ยนเคเบิ้ลใยแก้วใหม่ทดแทนของเดิมและได้รับเคเบิ้ลใยแก้วที่เสียหายกลับคืนมา โจทก์มีหน้าที่ต้องออกใบลดหนี้สำหรับเคเบิ้ลใยแก้วตามจำนวนที่เสียหายและนำภาษีขายที่คำนวณจากมูลค่าของเคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายนั้นมาหักออกจากภาษีขายของตนในเดือนภาษีที่ได้ออกใบลดหนี้ตามมาตรา 86/10 ประกอบมาตรา 82/10 แห่ง ป.รัษฎากร ประกอบคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.80/2542 ทั้งนี้ก็เพื่อยืนยันในทางเอกสารต่อเจ้าพนักงานที่ไปตรวจสอบได้ว่าเคเบิ้ลใยแก้วจำนวนนั้นได้มีความชำรุดบกพร่องจริงหรือไม่ในจำนวนเท่าใด ด้วยเหตุดังกล่าวเมื่อมีการนำเคเบิ้ลใยแก้วใหม่มาทดแทนในส่วนที่โจทก์อ้างว่าเสียหายก็ต้องมีการออกใบกำกับภาษีสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วใหม่ที่นำมาทดแทนเพื่อให้ตรงกับการเสียภาษีซื้อจากการนำเข้าสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วจำนวนใหม่ดังกล่าว และนำไปตัดยอดจากบัญชีสินค้าคงเหลือสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วใหม่ข้างต้น เพื่อให้ระบบบัญชี ใบกำกับภาษี และการเสียภาษีสอดคล้องตรงกันทั้งหมดสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วจำนวนใหม่ที่นำมาทดแทน อันทำให้ถูกต้องตามระบบบัญชีและมีเอกสารสามารถตรวจสอบในทางภาษีได้โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเลขที่ ภ.พ. 73.1 - 02008390 - 25501126 - 005 - 00058 ถึง 00070 ลงวันที่ 26 พฤศจิกายน 2550 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.2)/008/2556 ลงวันที่ 20 พฤษภาคม 2556 หากศาลพิจารณาว่าโจทก์มีภาระภาษีมูลค่าเพิ่มตามการประเมินดังกล่าว ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ ภ.พ. 73.1 - 02008390 - 25501126 - 005 - 00058 ถึง 00070 ลงวันที่ 26 พฤศจิกายน 2550 ของจำเลย และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.2)/008/2556 ลงวันที่ 20 พฤษภาคม 2556 ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลย กับให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 5,000 บาท จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นรับฟังเป็นยุติโดยที่คู่ความไม่ได้โต้เถียงกันว่า โจทก์มีสถานะเป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด จดทะเบียนจัดตั้งขึ้นตามกฎหมายของสาธารณรัฐฝรั่งเศส มีชื่อเดิมว่า อัลคาเทล เคเบิ้ล ฟรานซ์ มีสาขาในประเทศไทยที่เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ต่อมาวันที่ 9 พฤศจิกายน 2543 โจทก์กับบริษัทอิตาเลียนไทย ดีเวล๊อปเมนต์ จำกัด (มหาชน) และอัลคาเทล คอนแทรคติ้ง ที่รวมตัวกันได้ทำสัญญาโครงการส่วนขยายของโครงข่ายสื่อรับสัญญาณ (Contract No.TOT 3/2000 (TNEP-OP)) ต่อไปจะเรียกว่า สัญญา TNEP - OP กับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยซึ่งปัจจุบันแปรสภาพเป็นบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ลงวันที่ 26 พฤศจิกายน 2550 รวม 13 ฉบับ ไปยังโจทก์ แจ้งให้ชำระเบี้ยปรับอันเนื่องมาจากการไม่ออกใบกำกับภาษีตามมาตรา 89 (5) แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับเดือนภาษีเมษายน 2546 เดือนพฤษภาคม 2546 เดือนกรกฎาคม 2546 ถึงเดือนพฤศจิกายน 2546 เดือนมกราคม 2547 ถึงเดือนเมษายน 2547 เดือนสิงหาคม 2547 และเดือนกันยายน 2547 รวมเบี้ยปรับ 113,792,280.20 บาท โจทก์ยื่นคำอุทธรณ์และคำอุทธรณ์แก้ไขเพิ่มเติมคำอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์ได้รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เมื่อวันที่ 23 สิงหาคม 2556 คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า โจทก์มีหน้าที่ต้องออกใบกำกับภาษีสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วใหม่ที่นำมาทดแทนเคเบิ้ลใยแก้วที่เสียหายตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มทั้ง 13 ฉบับหรือไม่ เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 78 บัญญัติว่า "ภายใต้บังคับมาตรา 78/3 ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มที่เกิดจากการขายสินค้า ให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ดังต่อไปนี้ (1) การขายสินค้านอกจากที่อยู่ในบังคับตาม (2) (3) (4) หรือ (5) ให้ความรับผิดทั้งหมดเกิดขึ้นเมื่อส่งมอบสินค้า เว้นแต่กรณีที่ได้มีการกระทำดังต่อไปนี้เกิดขึ้นก่อนส่งมอบสินค้า ก็ให้ถือว่าความรับผิดเกิดขึ้นเมื่อได้มีการกระทำนั้น ๆ ด้วย (ก) โอนกรรมสิทธิ์สินค้า (ข) ได้รับชำระราคาสินค้า หรือ (ค) ได้ออกใบกำกับภาษี..." และมาตรา 78/1 บัญญัติว่า "ภายใต้บังคับมาตรา 78/3 ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มที่เกิดจากการให้บริการ ให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ดังต่อไปนี้ (1) การให้บริการนอกจากที่อยู่ในบังคับตาม (2) (3) หรือ (4) ให้ความรับผิดทั้งหมดเกิดขึ้นเมื่อได้รับชำระราคาค่าบริการ เว้นแต่กรณีที่ได้มีการกระทำดังต่อไปนี้เกิดขึ้นก่อนได้รับชำระราคาค่าบริการ ก็ให้ถือว่าความรับผิดเกิดขึ้นเมื่อได้มีการกระทำนั้น ๆ ด้วย (ก) ได้ออกใบกำกับภาษี หรือ (ข) ได้ใช้บริการไม่ว่าโดยตนเองหรือบุคคลอื่น..." จากบทบัญญัติดังกล่าว การขายสินค้าถ้ามีการส่งมอบสินค้าพร้อมออกใบกำกับภาษี ความรับผิดทางภาษีมูลค่าเพิ่มย่อมเกิดขึ้นโดยไม่ต้องคำนึงว่ามีการโอนกรรมสิทธิ์ในสินค้าหรือไม่ ส่วนการให้บริการถ้ามีการออกใบกำกับภาษีพร้อมชำระค่าบริการ ความรับผิดทางภาษีมูลค่าเพิ่มย่อมเกิดขึ้นแล้วเช่นกัน ผู้ซื้อหรือผู้รับบริการย่อมนำใบกำกับภาษีไปใช้สำหรับการขอคืนภาษีซื้อหรือเครดิตภาษีในเดือนภาษีนั้นได้ ในทางกลับกันผู้ขายหรือผู้ให้บริการที่ออกใบกำกับภาษีต้องมีหน้าที่นำภาษีขายไปเสียภาษีในเดือนภาษีนั้น และในทางบัญชีสินค้าคงเหลือของผู้ขายหรือผู้ให้บริการต้องมีการตัดยอดสินค้าหรือสิ่งของที่นำไปขายหรือให้บริการจำนวนนั้น ๆ ออกจากบัญชีสินค้าคงเหลือให้ตรงกับยอดสินค้าหรือสิ่งของคงเหลือที่มีอยู่จริงทำให้เกิดระบบการสอบยันทางภาษีได้อย่างเป็นระบบ ทั้งในทางเอกสารสามารถตรวจสอบได้ว่ามีการเสียภาษีไว้ถูกต้องหรือไม่ เมื่อคำฟ้องของโจทก์ระบุชัดว่าโจทก์สาขาในประเทศไทยได้ออกใบกำกับภาษีสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วที่อ้างว่าเสียหายให้แก่บริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) พร้อมได้รับชำระราคาแล้ว ประกอบกับคำเบิกความของนายเบนจามินพยานโจทก์ซึ่งเป็นอดีตพนักงานของโจทก์ตำแหน่งผู้จัดการสำนัก สาขาของโจทก์ในประเทศไทยขณะเกิดกรณีพิพาท ตอบทนายจำเลยถามค้านรับว่า เคเบิ้ลใยแก้วดังกล่าวคณะกรรมการบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) ตรวจลงนามรับสินค้าในใบ Delivery Order ของโจทก์ โจทก์จะนำเอกสารดังกล่าวไปเรียกเก็บเงิน เมื่อได้รับเงินแล้วโจทก์ก็จะออกใบกำกับภาษี จึงฟังได้ว่ามีการชำระราคาและออกใบกำกับภาษีสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วที่อ้างว่าเสียหายแล้ว ส่วนประเด็นการส่งมอบเคเบิ้ลใยแก้วที่อ้างว่าเสียหายนั้นเมื่อพิจารณาจากคำฟ้องที่โจทก์อ้างว่า เคเบิ้ลใยแก้วที่นำเข้าจะถูกเก็บรักษาในคลังสินค้าของผู้รับเหมาช่วงของโจทก์รอการติดตั้งยังไม่มีการส่งมอบจนกว่าจะออกหนังสือรับรองการตรวจรับขั้นสุดท้าย ส่วนจำเลยให้การว่า โจทก์ส่งมอบเคเบิ้ลใยแก้วถึงสถานที่ที่บริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) กำหนด เมื่อบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) ตรวจรับสินค้าและโจทก์ได้ออกใบกำกับภาษีของสินค้านั้น ถือว่าส่งมอบการครอบครองแล้ว ประเด็นข้อพิพาทจึงมีว่าโจทก์ส่งมอบสินค้าซึ่งเป็นเคเบิ้ลใยแก้วแก่บริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) แล้วหรือไม่ เมื่อเคเบิ้ลใยแก้วโจทก์เป็นผู้นำเข้าและได้รับชำระเงินแล้ว เหตุที่อ้างว่ายังไม่ส่งมอบจึงเป็นเรื่องที่ผิดปกติธรรมดา โจทก์จึงมีภาระการพิสูจน์ให้เห็นว่า เคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายยังไม่มีการส่งมอบให้แก่บริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) ประเด็นนี้โจทก์มีเพียงนายเบนจามิน อดีตพนักงานของโจทก์ มาเบิกความลอย ๆ เพียงปากเดียวว่า การส่งเคเบิ้ลใยแก้วไปเก็บรักษาไว้ ณ คลังสินค้าของผู้รับเหมาช่วงไม่ถือว่ามีการโอนกรรมสิทธิ์ เนื่องจากการโอนกรรมสิทธิ์ต้องเป็นไปตามสัญญาต่อเมื่อมีการติดตั้งเสร็จเรียบร้อย ตรวจรับงาน และออกเอกสารตรวจรับขั้นสุดท้ายเท่านั้น ไม่เคยมีการแสดงเจตนาจะโอนและรับโอนกรรมสิทธิ์ ยังไม่มีการคัดแยกหรือบ่งตัวทรัพย์ และกรณีดังกล่าวยังไม่ถือว่ามีการส่งมอบเพราะโจทก์ยังไม่ได้สละสิทธิการยึดถือเคเบิ้ลใยแก้ว จึงยังอยู่ในความครอบครองของโจทก์ โจทก์มีหน้าที่ต้องดูแลรักษาเคเบิ้ลใยแก้วให้อยู่ในสภาพดีไม่ชำรุดบกพร่อง เห็นว่า จำเลยนำเอกสาร Delivery Order มาซักค้านนายเบนจามินตามเอกสารดังกล่าวระบุว่า "...We have already delivered the Optical Fiber Equipment for the Route to the warehouse of TOT CPCL ( Thailand) as follow..." ซึ่งเข้าใจได้ว่าเป็นคลังสินค้าของบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) และคำว่า Delivery Order ตามเงื่อนไขทั่วไปของสัญญา - จีซีซี ข้อ 21.5 โจทก์แปลว่า ใบส่งมอบสินค้าทั้งโจทก์อ้างว่าผู้รับเหมาช่วงเป็นของโจทก์และโกดังคลังสินค้าที่เก็บเคเบิ้ลใยแก้วเป็นของโจทก์ แต่โจทก์ไม่มีพยานหลักฐานใด ๆ ที่เกี่ยวข้องกับสถานที่ส่งมอบมายืนยันสนับสนุนว่าเป็นสถานที่ที่อยู่ในความครอบครองของโจทก์ และไม่มีผู้รับเหมาช่วงหรือบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) มายืนยันข้ออ้างตามที่เบิกความว่าไม่มีการส่งมอบเคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายเข้าไปในพื้นที่ติดตั้งของบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) แต่อย่างใด ประกอบกับนายเบนจามินกลับเบิกความตอบทนายจำเลยถามค้านรับว่า ในการนำเข้าสินค้าแต่ละครั้งเข้ามาในประเทศไทยจะต้องมีการคัดแยกเพื่อส่งต่อไปยังสถานที่ติดตั้งแต่ละแห่ง โดยใบ Delivery Order เป็นหลักฐานที่ออกให้เพื่อแสดงว่า สินค้าแต่ละส่วนได้ถูกส่งไปยังสถานที่ใด โดยจะระบุเฉพาะปริมาณและเป็นขั้นตอนหนึ่งของการตรวจรับสินค้า ซึ่งในการตรวจรับดังกล่าวจะมีคณะกรรมการจากบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) ลงนามและรับรองในใบ Delivery Order ดังกล่าว หลังจากมีการออกใบ Delivery Order แล้ว โจทก์ก็จะนำเอกสารดังกล่าวไปเรียกเก็บเงิน หลังจากนั้นโจทก์จะออกใบกำกับภาษีให้แก่บริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) สอดคล้องตรงกับเอกสารซึ่งเป็นคำให้การของนายเดนิสผู้รับมอบอำนาจโจทก์ที่ให้การต่อเจ้าพนักงานของจำเลยว่า สาขาโจทก์จะส่งเคเบิ้ลใยแก้วไปยังสถานที่ติดตั้งของบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) และรอบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) ตรวจรับสินค้า แสดงให้เห็นว่า ทุกครั้งที่มีการนำเข้าเคเบิ้ลใยแก้วจะต้องมีการคัดแยกและนำไปยังสถานที่ติดตั้งของบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) ซึ่งจะมีคณะกรรมการจากบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) มาตรวจรับสินค้า ลงนามและรับรองในใบ Delivery Order โจทก์จะนำใบ Delivery Order ไปเรียกเก็บเงิน หลังจากนั้นโจทก์จะออกใบกำกับภาษีให้แก่บริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) ซึ่งหากยังไม่มีการส่งมอบเคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายก็คงไม่ต้องตั้งคณะกรรมการจากบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) มาตรวจรับสินค้า ลงนามและรับรองในใบ Delivery Order และบริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) ก็คงไม่ต้องชำระเงินสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายจำนวนนั้น ส่วนที่โจทก์อ้างว่ายังมีหน้าที่ดูแลรักษาเคเบิ้ลใยแก้วนั้นก็เป็นเรื่องของสิทธิหน้าที่ตามที่ระบุในสัญญาของคู่สัญญาไม่เกี่ยวกับความรับผิดทางภาษีต่อรัฐ เมื่อโจทก์นำสืบไม่ได้ กรณีจึงรับฟังได้ว่า เคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายได้ส่งมอบให้แก่บริษัท ทีโอที จำกัด (มหาชน) โดยมีการชำระราคาและออกใบกำกับภาษีแล้ว และใบกำกับภาษีดังกล่าวต้องใช้กับเคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายจำนวนนั้นเท่านั้น และก่อให้เกิดการเริ่มต้นการนำใบกำกับภาษีนั้นไปใช้ในระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม ดังที่วินิจฉัยมาข้างต้นเมื่อใบกำกับภาษีมูลค่าเพิ่มถือเป็นเอกสารสำคัญในระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับผู้ซื้อ ผู้ขาย ผู้ให้บริการ และผู้ใช้บริการ โจทก์จึงไม่อาจอ้างว่าการออกใบกำกับภาษีเป็นไปเพื่อประโยชน์ในการเรียกเก็บเงินตามสัญญาประการเดียวโดยไม่รับรู้การใช้ใบกำกับภาษีในระบบภาษีมูลค่าเพิ่มไม่ได้ เมื่อวินิจฉัยมาเช่นนี้แล้ว จึงไม่จำต้องวินิจฉัยว่าสัญญา TOT 3/2000 TNEP - OP เป็นสัญญาซื้อขายและหรือเป็นสัญญาจ้างทำของดังที่ศาลภาษีอากรกลางยกขึ้นวินิจฉัยและจำเลยอุทธรณ์อีก ดังนั้น เมื่อความรับผิดทางภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายตามจำนวนที่ได้ออกใบกำกับภาษีเกิดขึ้นแล้ว หากต่อมาเคเบิ้ลใยแก้วดังกล่าวเกิดความเสียหายซึ่งโจทก์ต้องรับผิดชอบเปลี่ยนของใหม่ให้และโจทก์ได้เปลี่ยนเคเบิ้ลใยแก้วใหม่ทดแทนของเดิมและได้รับเคเบิ้ลใยแก้วที่เสียหายกลับคืนมา โจทก์มีหน้าที่ต้องออกใบลดหนี้สำหรับเคเบิ้ลใยแก้วตามจำนวนที่เสียหายและนำภาษีขายที่คำนวณจากมูลค่าของเคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายนั้นมาหักออกจากภาษีขายของตนในเดือนภาษีที่ได้ออกใบลดหนี้ตามมาตรา 86/10 ประกอบมาตรา 82/10 แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.80/2542 ทั้งนี้ก็เพื่อยืนยันในทางเอกสารต่อเจ้าพนักงานที่ไปตรวจสอบได้ว่าเคเบิ้ลใยแก้วจำนวนนั้นได้มีความชำรุดบกพร่องจริงหรือไม่ในจำนวนเท่าใด ด้วยเหตุดังกล่าวเมื่อมีการนำเคเบิ้ลใยแก้วใหม่มาทดแทนในส่วนที่โจทก์อ้างว่าเสียหายก็ต้องมีการออกใบกำกับภาษีสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วใหม่ที่นำมาทดแทนเพื่อให้ตรงกับการเสียภาษีซื้อจากการนำเข้าสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วจำนวนใหม่ดังกล่าว และนำไปตัดยอดจากบัญชีสินค้าคงเหลือสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วใหม่ข้างต้น เพื่อให้ระบบบัญชี ใบกำกับภาษี และการเสียภาษีสอดคล้องตรงกันทั้งหมดสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วจำนวนใหม่ที่นำมาทดแทน อันทำให้ถูกต้องตามระบบบัญชีและมีเอกสารสามารถตรวจสอบในทางภาษีได้ ทั้งเกิดประโยชน์แก่โจทก์ที่จะไม่เกิดความสับสนปนกันจนไม่อาจจะตรวจสอบความแน่ชัดได้ว่าเคเบิ้ลใยแก้วใดทดแทนเคเบิ้ลใยแก้วใดในจำนวนเท่าใด เมื่อโจทก์รับว่านำเข้าเคเบิ้ลใยแก้วใหม่มาทดแทนเคเบิ้ลใยแก้วที่อ้างว่าเสียหายแล้ว จำเลยก็ให้การยอมรับ จึงถือได้ว่าโจทก์ได้ส่งมอบเคเบิ้ลใยแก้วจำนวนใหม่ทดแทนเคเบิ้ลใยแก้วเดิมที่อ้างว่าเสียหายซึ่งมีการออกใบกำกับภาษีไปก่อนแล้วและถือว่ามีการชำระราคาไปก่อนหน้านั้น กรณีจึงเกิดความรับผิดในภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วใหม่ที่นำมาทดแทนข้างต้น โจทก์มีหน้าที่ต้องออกใบกำกับภาษีตั้งแต่เมื่อมีการส่งมอบเคเบิ้ลใยแก้วจำนวนใหม่ข้างต้นโดยไม่ต้องคำนึงว่ามีการโอนกรรมสิทธิ์แล้วหรือไม่ และข้อเท็จจริงดังกล่าวไม่เข้ากรณีตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.86/2542 เมื่อโจทก์ไม่ได้โต้แย้งวิธีการคำนวณจำนวนภาษีและวันที่นำเคเบิ้ลใยแก้วใหม่ที่นำมาทดแทนกับความรับผิดในภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มทั้ง 13 ฉบับ ว่าไม่ตรงกันหรือไม่ถูกต้องอย่างไร ดังนั้น การที่โจทก์ไม่ออกใบกำกับภาษีสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วใหม่ที่นำมาทดแทน เป็นเหตุให้เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มกรณีโจทก์ไม่จัดทำใบกำกับภาษีจึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น ส่วนประเด็นว่ามีเหตุให้ลดหรืองดเบี้ยปรับแก่โจทก์หรือไม่นั้น ศาลภาษีอากรกลางยังมิได้วินิจฉัยปัญหานี้ แต่เนื่องจากคู่ความได้สืบพยานจนเสร็จแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นสมควรวินิจฉัยไปโดยไม่ย้อนสำนวนให้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยอีก เห็นว่า แม้โจทก์ละเลยไม่ออกใบกำกับภาษีสำหรับเคเบิ้ลใยแก้วใหม่ที่นำมาทดแทน แต่เมื่อจำเลยไม่ได้โต้แย้งว่าเคเบิ้ลใยแก้วที่โจทก์อ้างว่าเสียหายไม่ได้เกิดความเสียหายจริง ทั้งคำให้การของจำเลยยังยอมรับว่าในปี 2546 พอถือได้ว่าตั้งแต่เดือนเมษายนถึงเดือนพฤศจิกายน 2546 โจทก์นำเข้าเคเบิ้ลใยแก้วมาเพื่อทดแทนที่เสียหายจำนวน 578,849,678.34 บาท และในปี 2547 มีการนำเข้าเคเบิ้ลใยแก้วมาเพื่อทดแทนจำนวน 233,952,562 บาท ซึ่งหากมีความเสียหายเกิดขึ้นจริงและมีการออกใบลดหนี้กับมีการออกใบกำกับภาษีเคเบิ้ลใยแก้วใหม่ทดแทนที่เสียหายในจำนวนที่เท่ากันก็จะไม่มีความแตกต่างในภาระภาษีมูลค่าเพิ่ม และโจทก์มีเครดิตภาษีมากกว่าภาระภาษีทั้ง 13 เดือนภาษีตามการประเมิน กรณีจึงเป็นเรื่องความบกพร่องในการออกเอกสารสำคัญตามกฎหมายมิใช่เรื่องการหลีกเลี่ยงภาษีเห็นควรงดเบี้ยปรับทั้งหมด พิพากษากลับเป็นว่า ให้แก้ไขหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ ภ.พ. 73.1 - 02008390 - 25501126 - 005 - 00058 ถึง 00070 ลงวันที่ 26 พฤศจิกายน 2550 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.2)/008/2556 ลงวันที่ 20 พฤษภาคม 2556 เฉพาะเบี้ยปรับโดยให้งดเบี้ยปรับทั้งหมด ค่าฤชาธรรมเนียมในทั้งสองชั้นศาลให้เป็นพับ(ภาภูมิ สรอัฑฒ์-สุนทร ทรงฤกษ์-ไมตรี สุเทพากุล)ศาลภาษีอากรกลาง - นายเฉลิมพล นาคสุวรรณแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.72/2558หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ264/2556หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ289/2557หมายเหตุ