คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7312/2542หลักกฎหมาย: เมื่อโจทก์ซึ่งเป็นผู้ใช้ใบกำกับภาษีไม่สามารถพิสูจน์ความมีตัวตนของสินค้าและหลักฐานการชำระเงินค่าสินค้าให้แก่ผู้ขายทั้งห้า จึงไม่อาจรับฟังได้ว่าผู้ขายทั้งห้าได้ขายสินค้าให้แก่โจทก์จริง เมื่อไม่มีการขายสินค้า ผู้ขายทั้งห้าจึงไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีตามมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากรฯ ดังนั้น โจทก์จึงต้องห้ามมิให้นำภาษีซื้อตามใบกำกับภาษีซึ่งออกโดยผู้ขายทั้งห้ามาหักในการคำนวณภาษีตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 82/5(5) แห่งประมวลรัษฎากรฯการที่โจทก์นำภาษีมูลค่าเพิ่มตามใบกำกับภาษีปลอมมาเป็นภาษีซื้อคำนวณหักออกจากภาษีขายในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มซึ่งเข้าลักษณะความผิดตามประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 89(7) นั้น ย่อมเป็นการยื่นแบบแสดงรายการไม่ถูกต้องและแสดงภาษีซื้อเกินไปอันเข้าลักษณะความผิดตามประมวลรัษฎากรฯมาตรา 89(3) และ (4) อยู่ด้วยในตัว แต่เมื่อมาตรา 89(7) กำหนดให้เสียเบี้ยปรับ2 เท่า ย่อมเห็นได้ว่ามุ่งหมายที่จะลงโทษปรับให้สูงขึ้นโดยให้รับผิดตามมาตรา 89(7)เพียงอนุมาตราเดียว หาได้มุ่งหมายให้ปรับทุกอนุมาตรารวมกันไม่ โจทก์หาจำต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับตามมาตรา 89(3) และ (4) อีกด้วยไม่โจทก์ไม่ได้ซื้อสินค้าพิพาท แต่นำภาษีมูลค่าเพิ่มตามใบกำกับภาษีที่ออกโดยมิชอบมาเป็นภาษีซื้อคำนวณหักออกจากภาษีขายในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มแสดงว่าโจทก์มีเจตนาไม่สุจริตหลีกเลี่ยงภาษี จึงไม่มีเหตุที่จะงดเบี้ยปรับโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ต.5/1074/5/102587 ถึง 90 เลขที่ ต.5/1074/5/102591 ถึง 94 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยให้โจทก์รับผิดเสียเบี้ยปรับสองเท่าของจำนวนภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89(7) คำขอของโจทก์นอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 เห็นว่า โจทก์นำภาษีมูลค่าเพิ่มตามใบกำกับภาษีจำนวน80 ฉบับตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 197 ถึง 203, 208 ถึง 216, 223 ถึง 238, 244ถึง 266, 273 ถึง 282, 287 ถึง 288, 292 ถึง 296 และ 299 ถึง 306 ซึ่งเป็นใบกำกับภาษีของห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสมบูรณ์สตีล ห้างหุ้นส่วนจำกัด ป. ประสงค์ค้าวัสดุก่อสร้าง ห้างหุ้นส่วนจำกัด ที แอนด์ พี ค้าวัสดุก่อสร้าง ห้างหุ้นส่วนจำกัดพีเซ็นเตอร์โลหะ และห้างหุ้นส่วนจำกัด พี.เอ.พี เมททัล ที่ไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีมาหักในการคำนวณภาษี เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 จึงได้มีหนังสือแจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มสำหรับเดือนกันยายนและตุลาคม 2535 มกราคม พฤษภาคม กรกฎาคมสิงหาคม ตุลาคม และพฤศจิกายน 2536 รวมเป็นเงิน 7,441,454.05 บาท ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภพ. 73.1 เลขที่ ต.5/1074/5/102587 ถึงเลขที่ ต.5/1074/5/102594 รวม 8 ฉบับ โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้ววินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์โจทก์ว่า โจทก์จะนำใบกำกับภาษีของห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งห้าจำนวน 80 ฉบับ ตามฟ้องมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้หรือไม่ นางสาวศิริพรรณ พิสิษฐไกรยกร เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีอากรของจำเลยที่ 1 เป็นพยานเบิกความว่า ใบกำกับภาษีซื้อรายพิพาทนั้นออกโดยผู้ประกอบการจดทะเบียนซึ่งหน่วยสืบสวนของจำเลยที่ 1ตรวจพบว่าเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ไม่สิทธิออกใบกำกับภาษีและในชั้นตรวจสอบโจทก์ไม่สามารถแสดงหลักฐานพิสูจน์ผู้รับเงินสินค้ารายพิพาทได้ ในปัญหาว่าห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งห้าได้ขายสินค้าตามใบกำกับภาษีดังกล่าวให้แก่โจทก์หรือไม่ ในข้อนี้ภาระการพิสูจน์ตกแก่โจทก์ โจทก์มีนายพจน์รุ่งโรจน์ พิทยาวนิชย์ หุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์เบิกความว่า ใบกำกับภาษีซื้อรายพิพาทนั้น โจทก์ซื้อวัสดุก่อสร้างจากห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งห้าเพื่อใช้ในงานก่อสร้างอาคารของโรงเรียนสาธิตจุฬาลงกรณ์มหาวิทยาลัย อาคารของคณะครุศาสตร์จุฬาลงกรณ์มหาวิทยาลัย โจทก์ได้ตรวจสอบแล้วว่าห้างหุ้นส่วนจำกัดผู้ขายทั้งห้ารายเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนในระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม เห็นว่า โจทก์คงกล่าวอ้างและนำสืบลอย ๆ โดยไม่ปรากฏรายละเอียดว่ามีการติดต่อซื้อขายและส่งมอบสินค้ากันอย่างไร แต่ปรากฏจากการตรวจสอบภาษีอากรของเจ้าหน้าที่ตามรายงานเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 3 ถึง 14 ว่าผู้รับมอบอำนาจของห้างหุ้นส่วนจำกัดพีเซ็นเตอร์โลหะและห้างหุ้นส่วนจำกัด พี.เอ.พี เมททัล ให้การต่อเจ้าหน้าที่ตรวจสอบว่าห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งสองยังไม่ได้เริ่มประกอบกิจการนอกจากนี้ห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งสองดังกล่าวยังได้ยื่นแบบ ภ.พ.30 ว่าไม่มีรายรับ แสดงว่าช่วงระยะเวลาดังกล่าวไม่มีการขายสินค้ารายพิพาทจริง และจากการตรวจสอบหลักฐานการลงบัญชีของห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสมบูรณ์สตีล เจ้าพนักงานพบว่าพนักงานของห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสมบูรณ์สตีลเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีแทนห้างหุ้นส่วนจำกัด พีเซ็นเตอร์โลหะ และห้างหุ้นส่วนจำกัดพี.เอ.พี เมททัล เป็นส่วนใหญ่ เนื่องจากลายมือเขียนของผู้ออกใบกำกับภาษีของห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งสามเป็นลายมือเดียวกับของผู้มีหน้าที่ทำบัญชีและรายงานภาษีของห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสมบูรณ์สตีล นายพจน์รุ่งโรจน์หุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์ก็เบิกความตอบคำถามค้านยอมรับเช่นนั้น ทั้งโจทก์ก็ไม่มีหลักฐานยืนยันการชำระเงินให้แก่ห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งห้ามาแสดงต่อศาลแต่อย่างใด ที่นางพรรณี พรพนาทรัพย์ผู้แทนโจทก์ให้การในชั้นตรวจสอบว่า ในการซื้อสินค้าโจทก์ได้ชำระค่าสินค้าเป็นเงินสดทั้ง ๆ ที่เป็นเงินจำนวนมาก โดยอ้างว่าผู้ขายไม่ยอมรับเช็ค โจทก์จึงออกเช็คนำไปเบิกเงินจ่ายเป็นเงินสดให้ทุกครั้ง ซึ่งแต่ละครั้งที่เบิกนั้นจะมีบันทึกไว้ต้นขั้วเช็คฉบับนั้น ปรากฏว่าจำนวนเงินในเช็คแต่ละฉบับไม่มียอดเงินฉบับใดตรงกับยอดเงินในใบกำกับภาษีรายพิพาทซึ่งเป็นพิรุธไม่น่าเชื่อ นอกจากนี้โจทก์ไม่มีเจ้าหน้าที่หรือผู้รับผิดชอบของห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งห้ามาเบิกความรับรองการขายและรับชำระเงินค่าสินค้าจากโจทก์แต่อย่างใดคงมีแต่สำเนาหนังสือรับรองของห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสมบูรณ์สตีลว่า โจทก์ได้ซื้อสินค้าจากห้างหุ้นส่วนจำกัดดังกล่าว ซึ่งไม่มีวันเดือนปีในหนังสือรับรองดังกล่าว แม้ภายหลังจะปรากฏว่าห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสมบูรณ์สตีลได้นำภาษีมูลค่าเพิ่มจากการขายวัสดุก่อสร้างให้แก่โจทก์ไปชำระให้แก่จำเลยที่ 1 แล้วตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 74 ถึง 77 ก็เป็นเพราะโจทก์ไปแจ้งให้ห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสมบูรณ์สตีลทราบหลังจากที่โจทก์ถูกเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ตรวจสอบพบแล้วว่าใบกำกับภาษีพิพาทไม่ถูกต้องทั้งจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มตามที่ห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสมบูรณ์สตีลชำระยังเท่ากับจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มตามใบกำกับภาษีซื้อของโจทก์ที่ออกโดยห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสมบูรณ์สตีลซึ่งเจ้าหน้าที่ตรวจสอบของจำเลยที่ 1 เห็นว่า เป็นใบกำกับภาษีที่ไม่ถูกต้องด้วยส่อแสดงให้เห็นว่าการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่จำเลยที่ 1 ในกรณีเช่นนี้เพื่อให้เห็นว่ามีการซื้อขายสินค้าและเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มตามใบกำกับภาษีพิพาทจริง เพราะเป็นไปไม่ได้ว่าในช่วงระยะเวลาดังกล่าวห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสมบูรณ์สตีลจะมีการขายสินค้าให้แก่โจทก์เพียงรายเดียว ดังนั้นเมื่อโจทก์ซึ่งเป็นผู้ใช้ใบกำกับภาษีไม่สามารถพิสูจน์ความมีตัวตนของสินค้าและหลักฐานการชำระเงินค่าสินค้าให้แก่ห้างหุ้นส่วนจำกัดผู้ขายทั้งห้าจึงไม่อาจรับฟังได้ว่าห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสมบูรณ์สตีลกับพวกอีก 4 ราย ได้ขายสินค้าให้แก่โจทก์จริงเมื่อไม่มีการขายสินค้า ห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งห้าดังกล่าวจึงไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีตามมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้นโจทก์จึงต้องห้ามมิให้นำภาษีซื้อตามใบกำกับภาษีซึ่งออกโดยห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งห้ามาหักในการคำนวณภาษีตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 82/5(5) แห่งประมวลรัษฎากรมีปัญหาต้องวินิจฉัยต่อไปตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ว่า ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยให้โจทก์เสียเบี้ยปรับสองเท่าของจำนวนภาษีตามประมวลรัษฎากรมาตรา 89(7) เพียงอนุมาตราเดียวชอบหรือไม่ เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าใบกำกับภาษีจำนวน 80 ฉบับตามฟ้องซึ่งโจทก์นำภาษีมูลค่าเพิ่มตามใบกำกับภาษีดังกล่าวมาเป็นภาษีซื้อคำนวณหักออกจากภาษีขายในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนกันยายนและตุลาคม 2535 มกราคม พฤษภาคม กรกฎาคม สิงหาคมตุลาคม และ พฤศจิกายน 2536 เป็นใบกำกับภาษีปลอม การที่โจทก์นำภาษีมูลค่าเพิ่มตามใบกำกับภาษีปลอมมาเป็นภาษีซื้อคำนวณหักออกจากภาษีขายในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มซึ่งเข้าลักษณะความผิดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89(7) นั้น ย่อมเป็นการยื่นแบบแสดงรายการไม่ถูกต้องและแสดงภาษีซื้อเกินไปอันเข้าลักษณะความผิดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89(3) และ (4) อยู่ด้วยในตัว แต่เมื่อมาตรา 89(7)กำหนดให้เสียเบี้ยปรับ 2 เท่า ย่อมเห็นได้ว่ามุ่งหมายจะลงโทษปรับให้สูงขึ้นโดยให้รับผิดตามมาตรา 89(7) เพียงอนุมาตราเดียว หาได้มุ่งหมายให้ปรับทุกอนุมาตรารวมกันดังที่จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ไม่ โจทก์หาจำต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับตามมาตรา 89(3) และ (4) อีกด้วยไม่ ดังนั้นศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยให้โจทก์เสียเบี้ยปรับสองเท่าของจำนวนภาษีตามมาตรา 89(7) เพียงอนุมาตราเดียวจึงชอบแล้ว ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้งดเบี้ยปรับนั้น เห็นว่า โจทก์ไม่ได้ซื้อสินค้าพิพาท แต่นำภาษีมูลค่าเพิ่มตามใบกำกับภาษีที่ออกโดยมิชอบมาเป็นภาษีซื้อคำนวณหักออกจากภาษีขายในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม แสดงว่าโจทก์มีเจตนาไม่สุจริตหลีกเลี่ยงภาษี จึงไม่มีเหตุที่จะงดเบี้ยปรับ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์โจทก์และจำเลยทั้งสี่ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7312/2542ห้างหุ้นส่วนจำกัด พจน์รุ่งโรจน์ (ลิ้มไท้ฮวดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 82/5 (5), ม. 86, ม. 89เมื่อโจทก์ซึ่งเป็นผู้ใช้ใบกำกับภาษีไม่สามารถพิสูจน์ความมีตัวตนของสินค้าและหลักฐานการชำระเงินค่าสินค้าให้แก่ผู้ขายทั้งห้า จึงไม่อาจรับฟังได้ว่าผู้ขายทั้งห้าได้ขายสินค้าให้แก่โจทก์จริง เมื่อไม่มีการขายสินค้า ผู้ขายทั้งห้าจึงไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีตามมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากรฯ ดังนั้น โจทก์จึงต้องห้ามมิให้นำภาษีซื้อตามใบกำกับภาษีซึ่งออกโดยผู้ขายทั้งห้ามาหักในการคำนวณภาษีตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 82/5(5) แห่งประมวลรัษฎากรฯการที่โจทก์นำภาษีมูลค่าเพิ่มตามใบกำกับภาษีปลอมมาเป็นภาษีซื้อคำนวณหักออกจากภาษีขายในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มซึ่งเข้าลักษณะความผิดตามประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 89(7) นั้น ย่อมเป็นการยื่นแบบแสดงรายการไม่ถูกต้องและแสดงภาษีซื้อเกินไปอันเข้าลักษณะความผิดตามประมวลรัษฎากรฯมาตรา 89(3) และ (4) อยู่ด้วยในตัว แต่เมื่อมาตรา 89(7) กำหนดให้เสียเบี้ยปรับ2 เท่า ย่อมเห็นได้ว่ามุ่งหมายที่จะลงโทษปรับให้สูงขึ้นโดยให้รับผิดตามมาตรา 89(7)เพียงอนุมาตราเดียว หาได้มุ่งหมายให้ปรับทุกอนุมาตรารวมกันไม่ โจทก์หาจำต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับตามมาตรา 89(3) และ (4) อีกด้วยไม่โจทก์ไม่ได้ซื้อสินค้าพิพาท แต่นำภาษีมูลค่าเพิ่มตามใบกำกับภาษีที่ออกโดยมิชอบมาเป็นภาษีซื้อคำนวณหักออกจากภาษีขายในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มแสดงว่าโจทก์มีเจตนาไม่สุจริตหลีกเลี่ยงภาษี จึงไม่มีเหตุที่จะงดเบี้ยปรับโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ต.5/1074/5/102587 ถึง 90 เลขที่ ต.5/1074/5/102591 ถึง 94 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยให้โจทก์รับผิดเสียเบี้ยปรับสองเท่าของจำนวนภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89(7) คำขอของโจทก์นอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 เห็นว่า โจทก์นำภาษีมูลค่าเพิ่มตามใบกำกับภาษีจำนวน80 ฉบับตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 197 ถึง 203, 208 ถึง 216, 223 ถึง 238, 244ถึง 266, 273 ถึง 282, 287 ถึง 288, 292 ถึง 296 และ 299 ถึง 306 ซึ่งเป็นใบกำกับภาษีของห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสมบูรณ์สตีล ห้างหุ้นส่วนจำกัด ป. ประสงค์ค้าวัสดุก่อสร้าง ห้างหุ้นส่วนจำกัด ที แอนด์ พี ค้าวัสดุก่อสร้าง ห้างหุ้นส่วนจำกัดพีเซ็นเตอร์โลหะ และห้างหุ้นส่วนจำกัด พี.เอ.พี เมททัล ที่ไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีมาหักในการคำนวณภาษี เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 จึงได้มีหนังสือแจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มสำหรับเดือนกันยายนและตุลาคม 2535 มกราคม พฤษภาคม กรกฎาคมสิงหาคม ตุลาคม และพฤศจิกายน 2536 รวมเป็นเงิน 7,441,454.05 บาท ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภพ. 73.1 เลขที่ ต.5/1074/5/102587 ถึงเลขที่ ต.5/1074/5/102594 รวม 8 ฉบับ โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้ววินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์โจทก์ว่า โจทก์จะนำใบกำกับภาษีของห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งห้าจำนวน 80 ฉบับ ตามฟ้องมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้หรือไม่ นางสาวศิริพรรณ พิสิษฐไกรยกร เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีอากรของจำเลยที่ 1 เป็นพยานเบิกความว่า ใบกำกับภาษีซื้อรายพิพาทนั้นออกโดยผู้ประกอบการจดทะเบียนซึ่งหน่วยสืบสวนของจำเลยที่ 1ตรวจพบว่าเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ไม่สิทธิออกใบกำกับภาษีและในชั้นตรวจสอบโจทก์ไม่สามารถแสดงหลักฐานพิสูจน์ผู้รับเงินสินค้ารายพิพาทได้ ในปัญหาว่าห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งห้าได้ขายสินค้าตามใบกำกับภาษีดังกล่าวให้แก่โจทก์หรือไม่ ในข้อนี้ภาระการพิสูจน์ตกแก่โจทก์ โจทก์มีนายพจน์รุ่งโรจน์ พิทยาวนิชย์ หุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์เบิกความว่า ใบกำกับภาษีซื้อรายพิพาทนั้น โจทก์ซื้อวัสดุก่อสร้างจากห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งห้าเพื่อใช้ในงานก่อสร้างอาคารของโรงเรียนสาธิตจุฬาลงกรณ์มหาวิทยาลัย อาคารของคณะครุศาสตร์จุฬาลงกรณ์มหาวิทยาลัย โจทก์ได้ตรวจสอบแล้วว่าห้างหุ้นส่วนจำกัดผู้ขายทั้งห้ารายเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนในระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม เห็นว่า โจทก์คงกล่าวอ้างและนำสืบลอย ๆ โดยไม่ปรากฏรายละเอียดว่ามีการติดต่อซื้อขายและส่งมอบสินค้ากันอย่างไร แต่ปรากฏจากการตรวจสอบภาษีอากรของเจ้าหน้าที่ตามรายงานเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 3 ถึง 14 ว่าผู้รับมอบอำนาจของห้างหุ้นส่วนจำกัดพีเซ็นเตอร์โลหะและห้างหุ้นส่วนจำกัด พี.เอ.พี เมททัล ให้การต่อเจ้าหน้าที่ตรวจสอบว่าห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งสองยังไม่ได้เริ่มประกอบกิจการนอกจากนี้ห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งสองดังกล่าวยังได้ยื่นแบบ ภ.พ.30 ว่าไม่มีรายรับ แสดงว่าช่วงระยะเวลาดังกล่าวไม่มีการขายสินค้ารายพิพาทจริง และจากการตรวจสอบหลักฐานการลงบัญชีของห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสมบูรณ์สตีล เจ้าพนักงานพบว่าพนักงานของห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสมบูรณ์สตีลเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีแทนห้างหุ้นส่วนจำกัด พีเซ็นเตอร์โลหะ และห้างหุ้นส่วนจำกัดพี.เอ.พี เมททัล เป็นส่วนใหญ่ เนื่องจากลายมือเขียนของผู้ออกใบกำกับภาษีของห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งสามเป็นลายมือเดียวกับของผู้มีหน้าที่ทำบัญชีและรายงานภาษีของห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสมบูรณ์สตีล นายพจน์รุ่งโรจน์หุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์ก็เบิกความตอบคำถามค้านยอมรับเช่นนั้น ทั้งโจทก์ก็ไม่มีหลักฐานยืนยันการชำระเงินให้แก่ห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งห้ามาแสดงต่อศาลแต่อย่างใด ที่นางพรรณี พรพนาทรัพย์ผู้แทนโจทก์ให้การในชั้นตรวจสอบว่า ในการซื้อสินค้าโจทก์ได้ชำระค่าสินค้าเป็นเงินสดทั้ง ๆ ที่เป็นเงินจำนวนมาก โดยอ้างว่าผู้ขายไม่ยอมรับเช็ค โจทก์จึงออกเช็คนำไปเบิกเงินจ่ายเป็นเงินสดให้ทุกครั้ง ซึ่งแต่ละครั้งที่เบิกนั้นจะมีบันทึกไว้ต้นขั้วเช็คฉบับนั้น ปรากฏว่าจำนวนเงินในเช็คแต่ละฉบับไม่มียอดเงินฉบับใดตรงกับยอดเงินในใบกำกับภาษีรายพิพาทซึ่งเป็นพิรุธไม่น่าเชื่อ นอกจากนี้โจทก์ไม่มีเจ้าหน้าที่หรือผู้รับผิดชอบของห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งห้ามาเบิกความรับรองการขายและรับชำระเงินค่าสินค้าจากโจทก์แต่อย่างใดคงมีแต่สำเนาหนังสือรับรองของห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสมบูรณ์สตีลว่า โจทก์ได้ซื้อสินค้าจากห้างหุ้นส่วนจำกัดดังกล่าว ซึ่งไม่มีวันเดือนปีในหนังสือรับรองดังกล่าว แม้ภายหลังจะปรากฏว่าห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสมบูรณ์สตีลได้นำภาษีมูลค่าเพิ่มจากการขายวัสดุก่อสร้างให้แก่โจทก์ไปชำระให้แก่จำเลยที่ 1 แล้วตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 74 ถึง 77 ก็เป็นเพราะโจทก์ไปแจ้งให้ห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสมบูรณ์สตีลทราบหลังจากที่โจทก์ถูกเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ตรวจสอบพบแล้วว่าใบกำกับภาษีพิพาทไม่ถูกต้องทั้งจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มตามที่ห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสมบูรณ์สตีลชำระยังเท่ากับจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มตามใบกำกับภาษีซื้อของโจทก์ที่ออกโดยห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสมบูรณ์สตีลซึ่งเจ้าหน้าที่ตรวจสอบของจำเลยที่ 1 เห็นว่า เป็นใบกำกับภาษีที่ไม่ถูกต้องด้วยส่อแสดงให้เห็นว่าการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่จำเลยที่ 1 ในกรณีเช่นนี้เพื่อให้เห็นว่ามีการซื้อขายสินค้าและเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มตามใบกำกับภาษีพิพาทจริง เพราะเป็นไปไม่ได้ว่าในช่วงระยะเวลาดังกล่าวห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสมบูรณ์สตีลจะมีการขายสินค้าให้แก่โจทก์เพียงรายเดียว ดังนั้นเมื่อโจทก์ซึ่งเป็นผู้ใช้ใบกำกับภาษีไม่สามารถพิสูจน์ความมีตัวตนของสินค้าและหลักฐานการชำระเงินค่าสินค้าให้แก่ห้างหุ้นส่วนจำกัดผู้ขายทั้งห้าจึงไม่อาจรับฟังได้ว่าห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสมบูรณ์สตีลกับพวกอีก 4 ราย ได้ขายสินค้าให้แก่โจทก์จริงเมื่อไม่มีการขายสินค้า ห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งห้าดังกล่าวจึงไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีตามมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้นโจทก์จึงต้องห้ามมิให้นำภาษีซื้อตามใบกำกับภาษีซึ่งออกโดยห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งห้ามาหักในการคำนวณภาษีตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 82/5(5) แห่งประมวลรัษฎากรมีปัญหาต้องวินิจฉัยต่อไปตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ว่า ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยให้โจทก์เสียเบี้ยปรับสองเท่าของจำนวนภาษีตามประมวลรัษฎากรมาตรา 89(7) เพียงอนุมาตราเดียวชอบหรือไม่ เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าใบกำกับภาษีจำนวน 80 ฉบับตามฟ้องซึ่งโจทก์นำภาษีมูลค่าเพิ่มตามใบกำกับภาษีดังกล่าวมาเป็นภาษีซื้อคำนวณหักออกจากภาษีขายในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนกันยายนและตุลาคม 2535 มกราคม พฤษภาคม กรกฎาคม สิงหาคมตุลาคม และ พฤศจิกายน 2536 เป็นใบกำกับภาษีปลอม การที่โจทก์นำภาษีมูลค่าเพิ่มตามใบกำกับภาษีปลอมมาเป็นภาษีซื้อคำนวณหักออกจากภาษีขายในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มซึ่งเข้าลักษณะความผิดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89(7) นั้น ย่อมเป็นการยื่นแบบแสดงรายการไม่ถูกต้องและแสดงภาษีซื้อเกินไปอันเข้าลักษณะความผิดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89(3) และ (4) อยู่ด้วยในตัว แต่เมื่อมาตรา 89(7)กำหนดให้เสียเบี้ยปรับ 2 เท่า ย่อมเห็นได้ว่ามุ่งหมายจะลงโทษปรับให้สูงขึ้นโดยให้รับผิดตามมาตรา 89(7) เพียงอนุมาตราเดียว หาได้มุ่งหมายให้ปรับทุกอนุมาตรารวมกันดังที่จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ไม่ โจทก์หาจำต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับตามมาตรา 89(3) และ (4) อีกด้วยไม่ ดังนั้นศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยให้โจทก์เสียเบี้ยปรับสองเท่าของจำนวนภาษีตามมาตรา 89(7) เพียงอนุมาตราเดียวจึงชอบแล้ว ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้งดเบี้ยปรับนั้น เห็นว่า โจทก์ไม่ได้ซื้อสินค้าพิพาท แต่นำภาษีมูลค่าเพิ่มตามใบกำกับภาษีที่ออกโดยมิชอบมาเป็นภาษีซื้อคำนวณหักออกจากภาษีขายในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม แสดงว่าโจทก์มีเจตนาไม่สุจริตหลีกเลี่ยงภาษี จึงไม่มีเหตุที่จะงดเบี้ยปรับ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์โจทก์และจำเลยทั้งสี่ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์-ปราโมทย์ บุนนาค-เรืองฤทธิ์ ศรีวรรธนะ)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ต.5/1074/5/102587 ถึง 90 เลขที่ ต.5/1074/5/102591 ถึง 94 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยให้โจทก์รับผิดเสียเบี้ยปรับสองเท่าของจำนวนภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89(7) คำขอของโจทก์นอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 เห็นว่า โจทก์นำภาษีมูลค่าเพิ่มตามใบกำกับภาษีจำนวน80 ฉบับตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 197 ถึง 203, 208 ถึง 216, 223 ถึง 238, 244ถึง 266, 273 ถึง 282, 287 ถึง 288, 292 ถึง 296 และ 299 ถึง 306 ซึ่งเป็นใบกำกับภาษีของห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสมบูรณ์สตีล ห้างหุ้นส่วนจำกัด ป. ประสงค์ค้าวัสดุก่อสร้าง ห้างหุ้นส่วนจำกัด ที แอนด์ พี ค้าวัสดุก่อสร้าง ห้างหุ้นส่วนจำกัดพีเซ็นเตอร์โลหะ และห้างหุ้นส่วนจำกัด พี.เอ.พี เมททัล ที่ไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีมาหักในการคำนวณภาษี เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 จึงได้มีหนังสือแจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มสำหรับเดือนกันยายนและตุลาคม 2535 มกราคม พฤษภาคม กรกฎาคมสิงหาคม ตุลาคม และพฤศจิกายน 2536 รวมเป็นเงิน 7,441,454.05 บาท ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภพ. 73.1 เลขที่ ต.5/1074/5/102587 ถึงเลขที่ ต.5/1074/5/102594 รวม 8 ฉบับ โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้ววินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์โจทก์ว่า โจทก์จะนำใบกำกับภาษีของห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งห้าจำนวน 80 ฉบับ ตามฟ้องมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้หรือไม่ นางสาวศิริพรรณ พิสิษฐไกรยกร เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีอากรของจำเลยที่ 1 เป็นพยานเบิกความว่า ใบกำกับภาษีซื้อรายพิพาทนั้นออกโดยผู้ประกอบการจดทะเบียนซึ่งหน่วยสืบสวนของจำเลยที่ 1ตรวจพบว่าเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ไม่สิทธิออกใบกำกับภาษีและในชั้นตรวจสอบโจทก์ไม่สามารถแสดงหลักฐานพิสูจน์ผู้รับเงินสินค้ารายพิพาทได้ ในปัญหาว่าห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งห้าได้ขายสินค้าตามใบกำกับภาษีดังกล่าวให้แก่โจทก์หรือไม่ ในข้อนี้ภาระการพิสูจน์ตกแก่โจทก์ โจทก์มีนายพจน์รุ่งโรจน์ พิทยาวนิชย์ หุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์เบิกความว่า ใบกำกับภาษีซื้อรายพิพาทนั้น โจทก์ซื้อวัสดุก่อสร้างจากห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งห้าเพื่อใช้ในงานก่อสร้างอาคารของโรงเรียนสาธิตจุฬาลงกรณ์มหาวิทยาลัย อาคารของคณะครุศาสตร์จุฬาลงกรณ์มหาวิทยาลัย โจทก์ได้ตรวจสอบแล้วว่าห้างหุ้นส่วนจำกัดผู้ขายทั้งห้ารายเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนในระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม เห็นว่า โจทก์คงกล่าวอ้างและนำสืบลอย ๆ โดยไม่ปรากฏรายละเอียดว่ามีการติดต่อซื้อขายและส่งมอบสินค้ากันอย่างไร แต่ปรากฏจากการตรวจสอบภาษีอากรของเจ้าหน้าที่ตามรายงานเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 3 ถึง 14 ว่าผู้รับมอบอำนาจของห้างหุ้นส่วนจำกัดพีเซ็นเตอร์โลหะและห้างหุ้นส่วนจำกัด พี.เอ.พี เมททัล ให้การต่อเจ้าหน้าที่ตรวจสอบว่าห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งสองยังไม่ได้เริ่มประกอบกิจการนอกจากนี้ห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งสองดังกล่าวยังได้ยื่นแบบ ภ.พ.30 ว่าไม่มีรายรับ แสดงว่าช่วงระยะเวลาดังกล่าวไม่มีการขายสินค้ารายพิพาทจริง และจากการตรวจสอบหลักฐานการลงบัญชีของห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสมบูรณ์สตีล เจ้าพนักงานพบว่าพนักงานของห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสมบูรณ์สตีลเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีแทนห้างหุ้นส่วนจำกัด พีเซ็นเตอร์โลหะ และห้างหุ้นส่วนจำกัดพี.เอ.พี เมททัล เป็นส่วนใหญ่ เนื่องจากลายมือเขียนของผู้ออกใบกำกับภาษีของห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งสามเป็นลายมือเดียวกับของผู้มีหน้าที่ทำบัญชีและรายงานภาษีของห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสมบูรณ์สตีล นายพจน์รุ่งโรจน์หุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์ก็เบิกความตอบคำถามค้านยอมรับเช่นนั้น ทั้งโจทก์ก็ไม่มีหลักฐานยืนยันการชำระเงินให้แก่ห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งห้ามาแสดงต่อศาลแต่อย่างใด ที่นางพรรณี พรพนาทรัพย์ผู้แทนโจทก์ให้การในชั้นตรวจสอบว่า ในการซื้อสินค้าโจทก์ได้ชำระค่าสินค้าเป็นเงินสดทั้ง ๆ ที่เป็นเงินจำนวนมาก โดยอ้างว่าผู้ขายไม่ยอมรับเช็ค โจทก์จึงออกเช็คนำไปเบิกเงินจ่ายเป็นเงินสดให้ทุกครั้ง ซึ่งแต่ละครั้งที่เบิกนั้นจะมีบันทึกไว้ต้นขั้วเช็คฉบับนั้น ปรากฏว่าจำนวนเงินในเช็คแต่ละฉบับไม่มียอดเงินฉบับใดตรงกับยอดเงินในใบกำกับภาษีรายพิพาทซึ่งเป็นพิรุธไม่น่าเชื่อ นอกจากนี้โจทก์ไม่มีเจ้าหน้าที่หรือผู้รับผิดชอบของห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งห้ามาเบิกความรับรองการขายและรับชำระเงินค่าสินค้าจากโจทก์แต่อย่างใดคงมีแต่สำเนาหนังสือรับรองของห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสมบูรณ์สตีลว่า โจทก์ได้ซื้อสินค้าจากห้างหุ้นส่วนจำกัดดังกล่าว ซึ่งไม่มีวันเดือนปีในหนังสือรับรองดังกล่าว แม้ภายหลังจะปรากฏว่าห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสมบูรณ์สตีลได้นำภาษีมูลค่าเพิ่มจากการขายวัสดุก่อสร้างให้แก่โจทก์ไปชำระให้แก่จำเลยที่ 1 แล้วตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 74 ถึง 77 ก็เป็นเพราะโจทก์ไปแจ้งให้ห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสมบูรณ์สตีลทราบหลังจากที่โจทก์ถูกเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ตรวจสอบพบแล้วว่าใบกำกับภาษีพิพาทไม่ถูกต้องทั้งจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มตามที่ห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสมบูรณ์สตีลชำระยังเท่ากับจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มตามใบกำกับภาษีซื้อของโจทก์ที่ออกโดยห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสมบูรณ์สตีลซึ่งเจ้าหน้าที่ตรวจสอบของจำเลยที่ 1 เห็นว่า เป็นใบกำกับภาษีที่ไม่ถูกต้องด้วยส่อแสดงให้เห็นว่าการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่จำเลยที่ 1 ในกรณีเช่นนี้เพื่อให้เห็นว่ามีการซื้อขายสินค้าและเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มตามใบกำกับภาษีพิพาทจริง เพราะเป็นไปไม่ได้ว่าในช่วงระยะเวลาดังกล่าวห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสมบูรณ์สตีลจะมีการขายสินค้าให้แก่โจทก์เพียงรายเดียว ดังนั้นเมื่อโจทก์ซึ่งเป็นผู้ใช้ใบกำกับภาษีไม่สามารถพิสูจน์ความมีตัวตนของสินค้าและหลักฐานการชำระเงินค่าสินค้าให้แก่ห้างหุ้นส่วนจำกัดผู้ขายทั้งห้าจึงไม่อาจรับฟังได้ว่าห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสมบูรณ์สตีลกับพวกอีก 4 ราย ได้ขายสินค้าให้แก่โจทก์จริงเมื่อไม่มีการขายสินค้า ห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งห้าดังกล่าวจึงไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีตามมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้นโจทก์จึงต้องห้ามมิให้นำภาษีซื้อตามใบกำกับภาษีซึ่งออกโดยห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งห้ามาหักในการคำนวณภาษีตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 82/5(5) แห่งประมวลรัษฎากรมีปัญหาต้องวินิจฉัยต่อไปตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ว่า ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยให้โจทก์เสียเบี้ยปรับสองเท่าของจำนวนภาษีตามประมวลรัษฎากรมาตรา 89(7) เพียงอนุมาตราเดียวชอบหรือไม่ เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าใบกำกับภาษีจำนวน 80 ฉบับตามฟ้องซึ่งโจทก์นำภาษีมูลค่าเพิ่มตามใบกำกับภาษีดังกล่าวมาเป็นภาษีซื้อคำนวณหักออกจากภาษีขายในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนกันยายนและตุลาคม 2535 มกราคม พฤษภาคม กรกฎาคม สิงหาคมตุลาคม และ พฤศจิกายน 2536 เป็นใบกำกับภาษีปลอม การที่โจทก์นำภาษีมูลค่าเพิ่มตามใบกำกับภาษีปลอมมาเป็นภาษีซื้อคำนวณหักออกจากภาษีขายในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มซึ่งเข้าลักษณะความผิดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89(7) นั้น ย่อมเป็นการยื่นแบบแสดงรายการไม่ถูกต้องและแสดงภาษีซื้อเกินไปอันเข้าลักษณะความผิดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89(3) และ (4) อยู่ด้วยในตัว แต่เมื่อมาตรา 89(7)กำหนดให้เสียเบี้ยปรับ 2 เท่า ย่อมเห็นได้ว่ามุ่งหมายจะลงโทษปรับให้สูงขึ้นโดยให้รับผิดตามมาตรา 89(7) เพียงอนุมาตราเดียว หาได้มุ่งหมายให้ปรับทุกอนุมาตรารวมกันดังที่จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ไม่ โจทก์หาจำต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับตามมาตรา 89(3) และ (4) อีกด้วยไม่ ดังนั้นศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยให้โจทก์เสียเบี้ยปรับสองเท่าของจำนวนภาษีตามมาตรา 89(7) เพียงอนุมาตราเดียวจึงชอบแล้ว ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้งดเบี้ยปรับนั้น เห็นว่า โจทก์ไม่ได้ซื้อสินค้าพิพาท แต่นำภาษีมูลค่าเพิ่มตามใบกำกับภาษีที่ออกโดยมิชอบมาเป็นภาษีซื้อคำนวณหักออกจากภาษีขายในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม แสดงว่าโจทก์มีเจตนาไม่สุจริตหลีกเลี่ยงภาษี จึงไม่มีเหตุที่จะงดเบี้ยปรับ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์โจทก์และจำเลยทั้งสี่ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7312/2542ห้างหุ้นส่วนจำกัด พจน์รุ่งโรจน์ (ลิ้มไท้ฮวดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 82/5 (5), ม. 86, ม. 89เมื่อโจทก์ซึ่งเป็นผู้ใช้ใบกำกับภาษีไม่สามารถพิสูจน์ความมีตัวตนของสินค้าและหลักฐานการชำระเงินค่าสินค้าให้แก่ผู้ขายทั้งห้า จึงไม่อาจรับฟังได้ว่าผู้ขายทั้งห้าได้ขายสินค้าให้แก่โจทก์จริง เมื่อไม่มีการขายสินค้า ผู้ขายทั้งห้าจึงไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีตามมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากรฯ ดังนั้น โจทก์จึงต้องห้ามมิให้นำภาษีซื้อตามใบกำกับภาษีซึ่งออกโดยผู้ขายทั้งห้ามาหักในการคำนวณภาษีตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 82/5(5) แห่งประมวลรัษฎากรฯการที่โจทก์นำภาษีมูลค่าเพิ่มตามใบกำกับภาษีปลอมมาเป็นภาษีซื้อคำนวณหักออกจากภาษีขายในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มซึ่งเข้าลักษณะความผิดตามประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 89(7) นั้น ย่อมเป็นการยื่นแบบแสดงรายการไม่ถูกต้องและแสดงภาษีซื้อเกินไปอันเข้าลักษณะความผิดตามประมวลรัษฎากรฯมาตรา 89(3) และ (4) อยู่ด้วยในตัว แต่เมื่อมาตรา 89(7) กำหนดให้เสียเบี้ยปรับ2 เท่า ย่อมเห็นได้ว่ามุ่งหมายที่จะลงโทษปรับให้สูงขึ้นโดยให้รับผิดตามมาตรา 89(7)เพียงอนุมาตราเดียว หาได้มุ่งหมายให้ปรับทุกอนุมาตรารวมกันไม่ โจทก์หาจำต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับตามมาตรา 89(3) และ (4) อีกด้วยไม่โจทก์ไม่ได้ซื้อสินค้าพิพาท แต่นำภาษีมูลค่าเพิ่มตามใบกำกับภาษีที่ออกโดยมิชอบมาเป็นภาษีซื้อคำนวณหักออกจากภาษีขายในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มแสดงว่าโจทก์มีเจตนาไม่สุจริตหลีกเลี่ยงภาษี จึงไม่มีเหตุที่จะงดเบี้ยปรับโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ต.5/1074/5/102587 ถึง 90 เลขที่ ต.5/1074/5/102591 ถึง 94 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยให้โจทก์รับผิดเสียเบี้ยปรับสองเท่าของจำนวนภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89(7) คำขอของโจทก์นอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 เห็นว่า โจทก์นำภาษีมูลค่าเพิ่มตามใบกำกับภาษีจำนวน80 ฉบับตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 197 ถึง 203, 208 ถึง 216, 223 ถึง 238, 244ถึง 266, 273 ถึง 282, 287 ถึง 288, 292 ถึง 296 และ 299 ถึง 306 ซึ่งเป็นใบกำกับภาษีของห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสมบูรณ์สตีล ห้างหุ้นส่วนจำกัด ป. ประสงค์ค้าวัสดุก่อสร้าง ห้างหุ้นส่วนจำกัด ที แอนด์ พี ค้าวัสดุก่อสร้าง ห้างหุ้นส่วนจำกัดพีเซ็นเตอร์โลหะ และห้างหุ้นส่วนจำกัด พี.เอ.พี เมททัล ที่ไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีมาหักในการคำนวณภาษี เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 จึงได้มีหนังสือแจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มสำหรับเดือนกันยายนและตุลาคม 2535 มกราคม พฤษภาคม กรกฎาคมสิงหาคม ตุลาคม และพฤศจิกายน 2536 รวมเป็นเงิน 7,441,454.05 บาท ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภพ. 73.1 เลขที่ ต.5/1074/5/102587 ถึงเลขที่ ต.5/1074/5/102594 รวม 8 ฉบับ โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้ววินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์โจทก์ว่า โจทก์จะนำใบกำกับภาษีของห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งห้าจำนวน 80 ฉบับ ตามฟ้องมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้หรือไม่ นางสาวศิริพรรณ พิสิษฐไกรยกร เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีอากรของจำเลยที่ 1 เป็นพยานเบิกความว่า ใบกำกับภาษีซื้อรายพิพาทนั้นออกโดยผู้ประกอบการจดทะเบียนซึ่งหน่วยสืบสวนของจำเลยที่ 1ตรวจพบว่าเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ไม่สิทธิออกใบกำกับภาษีและในชั้นตรวจสอบโจทก์ไม่สามารถแสดงหลักฐานพิสูจน์ผู้รับเงินสินค้ารายพิพาทได้ ในปัญหาว่าห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งห้าได้ขายสินค้าตามใบกำกับภาษีดังกล่าวให้แก่โจทก์หรือไม่ ในข้อนี้ภาระการพิสูจน์ตกแก่โจทก์ โจทก์มีนายพจน์รุ่งโรจน์ พิทยาวนิชย์ หุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์เบิกความว่า ใบกำกับภาษีซื้อรายพิพาทนั้น โจทก์ซื้อวัสดุก่อสร้างจากห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งห้าเพื่อใช้ในงานก่อสร้างอาคารของโรงเรียนสาธิตจุฬาลงกรณ์มหาวิทยาลัย อาคารของคณะครุศาสตร์จุฬาลงกรณ์มหาวิทยาลัย โจทก์ได้ตรวจสอบแล้วว่าห้างหุ้นส่วนจำกัดผู้ขายทั้งห้ารายเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนในระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม เห็นว่า โจทก์คงกล่าวอ้างและนำสืบลอย ๆ โดยไม่ปรากฏรายละเอียดว่ามีการติดต่อซื้อขายและส่งมอบสินค้ากันอย่างไร แต่ปรากฏจากการตรวจสอบภาษีอากรของเจ้าหน้าที่ตามรายงานเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 3 ถึง 14 ว่าผู้รับมอบอำนาจของห้างหุ้นส่วนจำกัดพีเซ็นเตอร์โลหะและห้างหุ้นส่วนจำกัด พี.เอ.พี เมททัล ให้การต่อเจ้าหน้าที่ตรวจสอบว่าห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งสองยังไม่ได้เริ่มประกอบกิจการนอกจากนี้ห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งสองดังกล่าวยังได้ยื่นแบบ ภ.พ.30 ว่าไม่มีรายรับ แสดงว่าช่วงระยะเวลาดังกล่าวไม่มีการขายสินค้ารายพิพาทจริง และจากการตรวจสอบหลักฐานการลงบัญชีของห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสมบูรณ์สตีล เจ้าพนักงานพบว่าพนักงานของห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสมบูรณ์สตีลเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีแทนห้างหุ้นส่วนจำกัด พีเซ็นเตอร์โลหะ และห้างหุ้นส่วนจำกัดพี.เอ.พี เมททัล เป็นส่วนใหญ่ เนื่องจากลายมือเขียนของผู้ออกใบกำกับภาษีของห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งสามเป็นลายมือเดียวกับของผู้มีหน้าที่ทำบัญชีและรายงานภาษีของห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสมบูรณ์สตีล นายพจน์รุ่งโรจน์หุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์ก็เบิกความตอบคำถามค้านยอมรับเช่นนั้น ทั้งโจทก์ก็ไม่มีหลักฐานยืนยันการชำระเงินให้แก่ห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งห้ามาแสดงต่อศาลแต่อย่างใด ที่นางพรรณี พรพนาทรัพย์ผู้แทนโจทก์ให้การในชั้นตรวจสอบว่า ในการซื้อสินค้าโจทก์ได้ชำระค่าสินค้าเป็นเงินสดทั้ง ๆ ที่เป็นเงินจำนวนมาก โดยอ้างว่าผู้ขายไม่ยอมรับเช็ค โจทก์จึงออกเช็คนำไปเบิกเงินจ่ายเป็นเงินสดให้ทุกครั้ง ซึ่งแต่ละครั้งที่เบิกนั้นจะมีบันทึกไว้ต้นขั้วเช็คฉบับนั้น ปรากฏว่าจำนวนเงินในเช็คแต่ละฉบับไม่มียอดเงินฉบับใดตรงกับยอดเงินในใบกำกับภาษีรายพิพาทซึ่งเป็นพิรุธไม่น่าเชื่อ นอกจากนี้โจทก์ไม่มีเจ้าหน้าที่หรือผู้รับผิดชอบของห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งห้ามาเบิกความรับรองการขายและรับชำระเงินค่าสินค้าจากโจทก์แต่อย่างใดคงมีแต่สำเนาหนังสือรับรองของห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสมบูรณ์สตีลว่า โจทก์ได้ซื้อสินค้าจากห้างหุ้นส่วนจำกัดดังกล่าว ซึ่งไม่มีวันเดือนปีในหนังสือรับรองดังกล่าว แม้ภายหลังจะปรากฏว่าห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสมบูรณ์สตีลได้นำภาษีมูลค่าเพิ่มจากการขายวัสดุก่อสร้างให้แก่โจทก์ไปชำระให้แก่จำเลยที่ 1 แล้วตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 74 ถึง 77 ก็เป็นเพราะโจทก์ไปแจ้งให้ห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสมบูรณ์สตีลทราบหลังจากที่โจทก์ถูกเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ตรวจสอบพบแล้วว่าใบกำกับภาษีพิพาทไม่ถูกต้องทั้งจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มตามที่ห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสมบูรณ์สตีลชำระยังเท่ากับจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มตามใบกำกับภาษีซื้อของโจทก์ที่ออกโดยห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสมบูรณ์สตีลซึ่งเจ้าหน้าที่ตรวจสอบของจำเลยที่ 1 เห็นว่า เป็นใบกำกับภาษีที่ไม่ถูกต้องด้วยส่อแสดงให้เห็นว่าการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่จำเลยที่ 1 ในกรณีเช่นนี้เพื่อให้เห็นว่ามีการซื้อขายสินค้าและเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มตามใบกำกับภาษีพิพาทจริง เพราะเป็นไปไม่ได้ว่าในช่วงระยะเวลาดังกล่าวห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสมบูรณ์สตีลจะมีการขายสินค้าให้แก่โจทก์เพียงรายเดียว ดังนั้นเมื่อโจทก์ซึ่งเป็นผู้ใช้ใบกำกับภาษีไม่สามารถพิสูจน์ความมีตัวตนของสินค้าและหลักฐานการชำระเงินค่าสินค้าให้แก่ห้างหุ้นส่วนจำกัดผู้ขายทั้งห้าจึงไม่อาจรับฟังได้ว่าห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสมบูรณ์สตีลกับพวกอีก 4 ราย ได้ขายสินค้าให้แก่โจทก์จริงเมื่อไม่มีการขายสินค้า ห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งห้าดังกล่าวจึงไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีตามมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้นโจทก์จึงต้องห้ามมิให้นำภาษีซื้อตามใบกำกับภาษีซึ่งออกโดยห้างหุ้นส่วนจำกัดทั้งห้ามาหักในการคำนวณภาษีตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 82/5(5) แห่งประมวลรัษฎากรมีปัญหาต้องวินิจฉัยต่อไปตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ว่า ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยให้โจทก์เสียเบี้ยปรับสองเท่าของจำนวนภาษีตามประมวลรัษฎากรมาตรา 89(7) เพียงอนุมาตราเดียวชอบหรือไม่ เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าใบกำกับภาษีจำนวน 80 ฉบับตามฟ้องซึ่งโจทก์นำภาษีมูลค่าเพิ่มตามใบกำกับภาษีดังกล่าวมาเป็นภาษีซื้อคำนวณหักออกจากภาษีขายในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนกันยายนและตุลาคม 2535 มกราคม พฤษภาคม กรกฎาคม สิงหาคมตุลาคม และ พฤศจิกายน 2536 เป็นใบกำกับภาษีปลอม การที่โจทก์นำภาษีมูลค่าเพิ่มตามใบกำกับภาษีปลอมมาเป็นภาษีซื้อคำนวณหักออกจากภาษีขายในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มซึ่งเข้าลักษณะความผิดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89(7) นั้น ย่อมเป็นการยื่นแบบแสดงรายการไม่ถูกต้องและแสดงภาษีซื้อเกินไปอันเข้าลักษณะความผิดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89(3) และ (4) อยู่ด้วยในตัว แต่เมื่อมาตรา 89(7)กำหนดให้เสียเบี้ยปรับ 2 เท่า ย่อมเห็นได้ว่ามุ่งหมายจะลงโทษปรับให้สูงขึ้นโดยให้รับผิดตามมาตรา 89(7) เพียงอนุมาตราเดียว หาได้มุ่งหมายให้ปรับทุกอนุมาตรารวมกันดังที่จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ไม่ โจทก์หาจำต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับตามมาตรา 89(3) และ (4) อีกด้วยไม่ ดังนั้นศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยให้โจทก์เสียเบี้ยปรับสองเท่าของจำนวนภาษีตามมาตรา 89(7) เพียงอนุมาตราเดียวจึงชอบแล้ว ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้งดเบี้ยปรับนั้น เห็นว่า โจทก์ไม่ได้ซื้อสินค้าพิพาท แต่นำภาษีมูลค่าเพิ่มตามใบกำกับภาษีที่ออกโดยมิชอบมาเป็นภาษีซื้อคำนวณหักออกจากภาษีขายในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม แสดงว่าโจทก์มีเจตนาไม่สุจริตหลีกเลี่ยงภาษี จึงไม่มีเหตุที่จะงดเบี้ยปรับ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์โจทก์และจำเลยทั้งสี่ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์-ปราโมทย์ บุนนาค-เรืองฤทธิ์ ศรีวรรธนะ)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ