คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4498/2543หลักกฎหมาย: โจทก์ประกอบกิจการให้เช่าเครื่องจักรผลิตกล่องและบรรจุอาหารโดยโจทก์เช่าเครื่องจักรจากบริษัทในประเทศสิงคโปร์แล้วนำมาให้ลูกค้าในประเทศไทยเช่าช่วง ค่าเช่าพื้นฐานที่โจทก์จ่ายให้แก่ผู้ให้เช่ารวมทั้งค่าภาษีอากร ค่าธรรมเนียมและค่าใช้จ่ายในการนำเข้าเครื่องจักรที่เช่าเป็นรายจ่ายเพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิการเช่าเครื่องจักร ซึ่งสิทธิการเช่า เครื่องจักรนี้ถือเป็นทรัพย์สินอย่างหนึ่ง การได้มาซึ่งสิทธิการเช่า จึงเป็นการได้สิทธิในทรัพย์สิน และเนื่องจากสิทธิการเช่านี้ก่อให้เกิดประโยชน์แก่กิจการของโจทก์เกินกว่าหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชี จึงถือว่า เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน โจทก์จึงไม่มีสิทธินำไปหักเป็นรายจ่ายทั้งจำนวนในรอบระยะเวลาบัญชีที่โจทก์นำเครื่องจักรดังกล่าว ออกให้เช่าช่วง โจทก์คงมีสิทธิทยอยหักในรูปของค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคา เมื่อการเช่าเครื่องจักรระหว่างโจทก์กับผู้ให้เช่าเป็นการเช่า ที่ไม่มีกำหนดระยะเวลา การหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาจึงหักได้ไม่เกินรอบระยะเวลาบัญชีละร้อยละ 10 ตามมาตรา 4(3) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนด หลักเกณฑ์ วิธีการ เงื่อนไข และอัตราการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 การที่เจ้าพนักงานประเมิน นำรายจ่ายดังกล่าวมาเฉลี่ยหักเป็นค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาเป็นเวลา10 ปี จึงชอบด้วยกฎหมาย ลูกค้าเช่าช่วงเครื่องจักรจากโจทก์เพื่อนำไปผลิตกล่องใช้บรรจุนมและผลไม้ โจทก์คิดค่าเช่าช่วงตามจำนวนกล่องที่ผลิตและจำหน่ายสินค้าที่บรรจุในกล่องได้แล้ว ซึ่งจะมีการบันทึกไว้ในมิเตอร์ของเครื่องจักรในแต่ละเดือน สิทธิของโจทก์ที่เรียกให้ผู้เช่าช่วงรับผิดในจำนวนเงิน ค่าเช่าช่วงจึงเกิดขึ้นในวันที่ผู้เช่าช่วงผลิตกล่องที่บรรจุนมและน้ำผลไม้ และจำหน่ายได้แล้ว รายได้จากค่าเช่าช่วงจึงเกิดขึ้นในวันดังกล่าว ตามหลักเกณฑ์สิทธิ โจทก์ต้องนำรายได้ตามหนี้ดังกล่าวมารวมคำนวณ ภาษีเงินได้นิติบุคคลในวันดังกล่าวตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 วรรคสอง ที่โจทก์อ้างว่าผู้เช่าช่วงจะส่งรายงานเป็นหนังสือระบุจำนวนกล่องที่ผลิต ได้จากเครื่องจักรในระหว่างเดือนปฏิทินที่ผ่านมาให้แก่โจทก์ไม่ช้ากว่าวันที่ 20 ของทุกเดือนปฏิทิน โจทก์ย่อมไม่มีสิทธิที่จะออกใบแจ้งหนี้ และเรียกเก็บค่าเช่าช่วงจากผู้เช่าช่วงได้ก่อนที่ผู้เช่าช่วงจะรายงานแจ้งจำนวนการผลิตของเดือนที่ผ่านมา โจทก์จึงต้องบันทึกรายได้ค่าเช่าของเดือนที่ผ่านมาเป็นรายได้ของเดือนที่ออกใบแจ้งหนี้นั้น เป็นเพียงวิธีการชำระเงินค่าเช่าช่วงตามสัญญาเช่าช่วงระหว่างโจทก์กับผู้เช่าช่วงเท่านั้น และเป็นเรื่องกิจการภายในธุรกิจของโจทก์เอง โจทก์จะนำ ข้อตกลงระหว่างโจทก์กับผู้เช่าช่วงมาเปลี่ยนแปลงหลักเกณฑ์การ จัดเก็บภาษีตามประมวลรัษฎากรหาได้ไม่ การบันทึกรายได้ค่าเช่ารับ ตามขนาดและยอดการผลิตที่โจทก์บันทึกไว้จึงเหลื่อมเดือนกัน เมื่อเจ้าพนักงานประเมินนำค่าเช่าที่คำนวณจากยอดการผลิตและ จำหน่ายได้แล้วซึ่งโจทก์คำนวณไว้มาบันทึกรายได้ให้ถูกต้องตาม เงื่อนไขของมาตรา 65 วรรคสอง จึงถือเป็นการปฏิบัติที่ชอบด้วย กฎหมายแล้ว ประเด็นที่ว่าหากรายจ่ายค่าเช่าพื้นฐานของโจทก์ต้องเฉลี่ย หักเป็นค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาในระยะเวลา 10 ปีแล้ว รายได้ ค่าเช่าพื้นฐานที่โจทก์ได้รับจากผู้เช่าช่วงและโจทก์ได้ลงเป็นรายรับ ในรอบระยะเวลาบัญชีเดียวกันกับรายจ่ายค่าเช่าพื้นฐานก็ต้องปรับปรุงเป็นรายได้เฉลี่ย 10 ปี เช่นเดียวกันตามหลักการบัญชีว่าด้วยการรับรู้ รายได้และรายจ่ายโดยใช้เกณฑ์สิทธิและหลักการจับคู่รายจ่ายกับ รายได้นั้น แม้โจทก์จะกล่าวอ้างมาในคำฟ้องและจำเลยให้การต่อสู้ แต่ในชั้นชี้สองสถานเมื่อศาลภาษีอากรกลางมิได้กำหนดเป็นประเด็น ข้อพิพาท โจทก์ก็มิได้โต้แย้งคัดค้าน อุทธรณ์ของโจทก์เกี่ยวกับ ประเด็นนี้จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากล่าวกันมาแล้วในศาลภาษีอากรกลางต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณา คดีภาษีอากรฯ มาตรา 29 ประกอบประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย ที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับนั้น โจทก์มิได้ยกปัญหา ดังกล่าวเป็นข้ออ้างเพื่อให้เกิดประเด็นข้อพิพาทไว้ในคำฟ้อง จึงเป็น ข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้ อุทธรณ์ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรฯ มาตรา 29 ประกอบประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225วรรคหนึ่ง ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย โจทก์ให้ส่วนลดเพื่อจูงใจลูกค้าของบริษัทโดยกำหนดหลักเกณฑ์การให้ส่วนลดไว้แน่นอนและใช้สำหรับลูกค้าทุกรายของโจทก์ดังนี้ (1) ลูกค้าที่บรรจุและขายผลิตภัณฑ์บริษัทได้มากกว่า 5 ล้านกล่อง จะให้ส่วนลดร้อยละ 2 ของราคาวัตถุดิบ (2) ลูกค้าที่บรรจุและขาย ผลิตภัณฑ์ของบริษัทได้มากกว่า 75 ล้านกล่องจะให้ส่วนลดร้อยละ 3 ของราคาวัตถุดิบ การให้ส่วนลดนี้ถ้าลูกค้าสามารถบรรจุและขาย ผลิตภัณฑ์ได้มากแล้ว โจทก์จะมีรายได้เพิ่มขึ้น ค่าส่วนลดที่โจทก์ ให้แก่ลูกค้าตามหลักเกณฑ์ดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายเพื่อประกอบธุรกิจตามวัตถุประสงค์ของโจทก์อันเกี่ยวข้องกับธุรกิจของโจทก์โดยตรง โจทก์ย่อมนำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ ไม่ต้องห้าม ตามมาตรา 65 ตรี (13) แห่งประมวลรัษฎากร และลำพังเพียงแต่ โจทก์ไม่ได้แจ้งให้ลูกค้าของโจทก์ทราบทุกรายถึงแผนการให้ส่วนลดดังกล่าวก็ยังไม่อาจถือว่าส่วนลดดังกล่าวเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะ เป็นการส่วนตัว การให้โดยเสน่หาหรือการกุศลตามมาตรา 65 ตรี (3)แห่งประมวลรัษฎากร อันจะเป็นรายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณกำไรสุทธิโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยให้การว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้วขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.3/1016/2/100297 ถึง100299 ลงวันที่ 30 สิงหาคม 2536 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 95 ถึง 97/2541/สภ. (กม.1)ลงวันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2541 เฉพาะส่วนที่เกี่ยวกับรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัว การให้โดยเสน่หาหรือรายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะตามมาตรา 65 ตรี (3) และ (13) แห่งประมวลรัษฎากรค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ คำขอของโจทก์นอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรตรวจสำนวนประชุมปรึกษาแล้วทางพิจารณาโจทก์นำสืบว่าโจทก์ทำสัญญาเช่าเครื่องจักรจากบริษัทเต็ดตรา แพ้ค แปซิฟิก พีทีอีจำกัด ประเทศสิงคโปร์ และนำไปให้เช่าช่วงแก่ลูกค้าในประเทศไทย ในช่วงปี 2530ถึง 2532 โจทก์เช่าเครื่องจักรเพื่อนำออกให้เช่าช่วงรวม 15 เครื่อง และเช่ามาเก็บในสต็อก 3 เครื่อง ตามสัญญาเช่าไม่ได้กำหนดอายุของสัญญาเช่าไว้ แต่ได้กำหนดเงื่อนไขว่าผู้เช่าสามารถบอกเลิกสัญญาเช่าได้เมื่อพ้นระยะเวลาการเช่า 2 ปีแล้วโดยต้องแจ้งให้ผู้ให้เช่าทราบล่วงหน้า 12 เดือน การจ่ายค่าเช่าเครื่องจักรผู้เช่าต้องจ่ายให้แก่ผู้ให้เช่าแบ่งออกเป็น 3 รายการ คือ 1. ค่าเช่าพื้นฐาน ผู้เช่าต้องชำระเป็นเงินก้อนจำนวนหนึ่งตามที่ตกลงไว้ในสัญญาให้แก่ผู้ให้เช่าโดยจะไม่มีการคืนเงินดังกล่าวไม่ว่ากรณีใด ๆ 2. ค่าเช่ารายไตรมาส ผู้เช่าต้องจ่ายค่าเช่าล่วงหน้าเป็นรายไตรมาส (ทุก 3 เดือน) เป็นการจ่ายหลังจากเครื่องจักรได้ใช้งานแล้ว หรือ 60 วัน หลังจากวันส่งมอบเครื่องจักรให้ผู้เช่า 3. ค่าเช่าตามขนาดหรือยอดการผลิต ผู้เช่าต้องจ่ายค่าเช่าตามจำนวนกล่องที่บรรจุสินค้าและขายได้แล้วต่อเดือนตามอัตราที่กำหนดในสัญญาเช่าแต่ละฉบับ จำเลยตรวจสอบภาษีโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 ถึง 2532 แล้วจำเลยแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 ถึง 2532 โดยภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 ถึง 2532 ที่โจทก์ต้องชำระเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับ และเงินเพิ่ม รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 105,121,679 บาท ส่วนภาษีการค้าคงรับผิดชำระเพิ่ม เฉพาะปีภาษี 2531 และ 2532 รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 81,550 บาท เนื่องจากจำเลยอ้างว่าโจทก์บันทึกรายรับเหลื่อมเดือน โจทก์นำค่าเช่าพื้นฐานหักเป็นรายจ่ายทั้งจำนวนในรอบระยะเวลาบัญชีเป็นการไม่ถูกต้อง และโจทก์จ่ายส่วนลดแก่ลูกค้าไม่ถูกต้องเป็นรายจ่ายต้องห้าม กรณีรายจ่ายค่าเช่าพื้นฐานที่โจทก์จ่ายให้แก่ผู้ให้เช่าเครื่องจักรที่จำเลยอ้างว่าเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 จำนวน 36,558,498.84 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 จำนวน 68,250,606.74 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 จำนวน 36,661,683.68 บาท โจทก์เห็นว่าการคำนวณของจำเลยไม่ถูกต้องเพราะรายจ่ายค่าเช่าพื้นฐานดังกล่าวไม่ใช่เป็นรายจ่ายเพื่อการลงทุน เนื่องจากโจทก์ไม่ได้นำเครื่องจักรที่เช่ามาใช้เพื่อการผลิตสินค้าของโจทก์หรือเพื่อก่อให้เกิดรายได้ของโจทก์เอง แต่โจทก์นำไปให้เช่าช่วงต่อทุกเครื่อง กรณีเช่นนี้ไม่ถือว่าเป็นรายจ่ายเพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิในทรัพย์สินเพราะเครื่องจักรที่โจทก์เช่ามิได้กลายเป็นทรัพย์สินของโจทก์จึงมิได้เป็นทุนรอนของโจทก์ โจทก์เพียงแต่มีสิทธินำไปให้เช่าช่วงได้ตามเงื่อนไขของสัญญาเช่าเท่านั้น รายจ่ายดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายที่โจทก์สามารถนำไปหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีที่โจทก์นำเครื่องจักรนั้นออกไปให้เช่าช่วงทั้งจำนวนและตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 1 เรื่องข้อสมมุติขั้นมูลฐานการบัญชีและฉบับที่ 6 เรื่องการรับรู้รายได้ ได้กำหนดให้รับรู้รายได้โดยมีเงื่อนไข 2 ประการคือ 1. กระบวนการก่อให้เกิดรายได้ ได้สำเร็จหรือถือว่าสำเร็จแล้ว และ2. การแลกเปลี่ยนได้เกิดขึ้นแล้วตามมาตรฐานบัญชีดังกล่าวได้กำหนดหลักการจับคู่รายจ่ายและรายได้อันจะต้องบันทึกรายได้ตามหลักการการเกิดขึ้นของรายได้ก่อน หลังจากนั้นจึงนำรายจ่ายไปจับคู่กับรายได้นั้น ระบบบัญชีของโจทก์ โจทก์ได้บันทึกรายได้รายจ่ายตามหลักบัญชีดังกล่าวคือโจทก์ได้จ่ายค่าเช่าพื้นฐานเป็นจำนวนหนึ่งก่อน เพื่อให้ได้สิทธิการเช่า และเมื่อโจทก์นำเครื่องจักรออกไปให้เช่าช่วง โจทก์ก็เรียกเก็บเงินค่าเช่าพื้นฐานจำนวนหนึ่งก่อนเช่นเดียวกันตามระบบบัญชีดังกล่าว หากจำเลยถือว่าค่าเช่าพื้นฐานที่โจทก์จ่ายให้แก่เจ้าของเครื่องจักรเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ซึ่งจะต้องหักเป็นค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาตามระยะเวลาการเช่า จำเลยจะต้องนำค่าเช่าพื้นฐานที่โจทก์ได้รับจากผู้เช่าช่วงเป็นรายได้ที่ได้รับล่วงหน้าและจะต้องคิดแบ่งเฉลี่ยเป็นรายได้ตลอดระยะเวลาการเช่าตามเกณฑ์สิทธิตามหลักการจับคู่ รายจ่ายกับรายได้เช่นเดียวกันแต่จำเลยไม่ได้ปรับปรุงคิดเฉลี่ยในส่วนที่เป็นรายได้ของโจทก์ และที่จำเลยคิดเฉลี่ยหักเป็นรายจ่ายเป็นระยะเวลา 10 ปีทั้งหมดนั้นไม่ถูกต้อง เพราะเครื่องจักรที่โจทก์เช่ามาจำนวน3 เครื่อง โจทก์ไม่ได้นำออกให้เช่าช่วงและโจทก์ไม่ได้ลงบันทึกค่าเช่าเป็นรายจ่ายของโจทก์ในปีนั้น จนกว่าจะนำออกไปให้เช่าช่วงได้ แต่เจ้าพนักงานประเมินไม่ได้นำรายจ่ายค่าเช่าส่วนนี้มาพิจารณาคิดเฉลี่ยด้วยและมีเครื่องจักรอีก 2 เครื่องที่โจทก์ได้เลิกสัญญาเช่าและส่งคืนไปต่างประเทศก่อนครบ 10 ปี การคิดเฉลี่ยรายจ่ายเป็นระยะเวลา 10 ปีจึงไม่ถูกต้อง ซึ่งโจทก์ได้ชี้แจงและส่งเอกสารประกอบแล้วตามคำชี้แจงลงวันที่ 23 มิถุนายน 2540 เอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 82 ถึง 94 ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 ถึง 2532 โจทก์ลงบัญชีรายได้จากค่าเช่ารับตามยอดการผลิตจำนวน 14,122,275.78 บาท จำนวน 17,386,947.78 บาท และจำนวน 20,620,580.60 บาท ตามลำดับตามเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 79 ถึง 81 สาเหตุที่โจทก์ลงบัญชีดังกล่าวเนื่องจากตามสัญญาเช่าเครื่องจักรระหว่างโจทก์กับผู้เช่าช่วง ตามเอกสารหมาย จ.2 ข้อ 4(ค) ระบุว่าค่าเช่าให้คิดตามจำนวนการผลิตสินค้าและขายได้แล้ว ไม่ใช่คิดตามจำนวนกล่องที่ผลิตอย่างเดียว ในทางปฏิบัติผู้เช่าช่วงจะแจ้งยอดการผลิตและขายได้แล้วให้โจทก์ทราบในเดือนถัดจากเดือนที่ผลิตและขายได้จริงตามสัญญาเช่าเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 4 ข้อที่ 8 ระบุให้ผู้เช่าช่วงแจ้งยอดการผลิตและจำนวนการขายกล่องให้แก่ผู้ให้เช่าทราบไม่เกินวันที่ 20 ของเดือนถัดไป สัญญาเช่าช่วงของโจทก์ทุกฉบับมีเงื่อนไขเช่นเดียวกันนี้ เมื่อโจทก์ได้รับแจ้งจากผู้เช่าช่วงโจทก์จะออกใบแจ้งหนี้เรียกเก็บค่าเช่าช่วงเดือนนั้นจากผู้เช่าช่วงโจทก์ถือว่าโจทก์มีสิทธิได้รับค่าเช่าแต่ละเดือนเมื่อโจทก์ได้ออกใบแจ้งหนี้ให้แก่ผู้เช่าช่วงเพราะโจทก์ลงบัญชีตามเกณฑ์สิทธิ เมื่อโจทก์ออกใบแจ้งหนี้ในเดือนใด โจทก์ถือว่าเป็นรายได้ของเดือนนั้น โจทก์จึงบันทึกรายได้ของเดือนนั้นตามสำเนาใบแจ้งหนี้เอกสารหมาย จ.3 หมาย จ.4 และหมาย จ.5 การลงบัญชีรายได้ของโจทก์จะตรงกับรายจ่ายของผู้เช่าช่วง ไม่ได้เหลื่อมเดือนกัน ที่จำเลยแจ้งว่าโจทก์จะต้องบันทึกรายได้ให้ตรงกับการผลิตของผู้เช่าช่วงในเดือนเดียวกันนั้น ไม่สามารถจะเป็นไปได้ในทางปฏิบัติเพราะไม่ตรงกับข้อตกลงในสัญญาเช่าเพราะหากผู้เช่าช่วงทำการผลิตในวันสุดท้ายของเดือนและยังไม่ได้ขายสินค้าออกไป ผู้เช่าช่วงยังไม่ต้องชำระค่าเช่าช่วงแก่โจทก์ตามสัญญา โดยจำเลยอ้างว่าสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 โจทก์ลงบัญชีค่าเช่ารับต่ำไปจำนวน 227,706.65 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 โจทก์ลงบัญชีค่าเช่ารับต่ำไปจำนวน 146,147.31 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 โจทก์ลงบัญชีค่าเช่ารับต่ำไปจำนวน 421,897.69 บาท ตามเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 59 ถึง 61 และการที่จำเลยแก้ไขบัญชีรายรับของโจทก์ทำให้ภาษีการค้ารอบปี 2531 และ 2532 คลาดเคลื่อนไปด้วย ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 ถึง 2532 โจทก์มีรายจ่ายที่เป็นส่วนลดแก่ลูกค้าจำนวน 11,403,234 บาท ตามเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 57 และแผ่นที่ 89 ถึง 91 ส่วนลดดังกล่าวเป็นนโยบายของฝ่ายการตลาดของบริษัทโจทก์ที่ต้องการจูงใจให้ลูกค้าเพิ่มยอดการผลิตเพื่อจะได้รับส่วนลดตามเกณฑ์ที่โจทก์ตั้งไว้ ซึ่งจะมีผลให้โจทก์มีรายได้จากค่าเช่าเพิ่มขึ้น ตามรายงานการประชุมของฝ่ายการตลาดเอกสารหมาย จ.1แผ่นที่ 1 โดยผู้จัดการฝ่ายการตลาดของโจทก์ได้แจ้งหลักเกณฑ์ดังกล่าวให้แก่ลูกค้าของโจทก์ทราบเป็นหนังสือแต่ไม่ได้แจ้งให้ผู้เช่าช่วงเครื่องจักรทราบทุกรายเพราะลูกค้าบางรายมียอดการผลิตต่ำกว่าเกณฑ์ที่กำหนดไว้มากแม้โจทก์จะแจ้งนโยบายให้ส่วนลดแก่ลูกค้า ลูกค้ารายนั้นก็ไม่มีโอกาสที่จะทำยอดขายถึงเกณฑ์ที่จะได้รับส่วนลด การแจ้งให้ลูกค้าดังกล่าวทราบจึงไม่เกิดประโยชน์แก่โจทก์แต่อาจเสียลูกค้าไป ลูกค้าที่สามารถทำยอดการผลิตตามเกณฑ์ที่ได้รับส่วนลดในปี 2530 มี 3 บริษัท คือ บริษัทโฟร์โมสต์ ฟรีสแลนด์ (ประเทศไทย) จำกัดองค์การส่งเสริมกิจการโคนมแห่งประเทศไทย และสหกรณ์โคนมหนองโพราชบุรีจำกัด ในปี 2531 ถึง 2532 มีเพียงบริษัทเดียวคือบริษัทโฟร์โมสต์ฟรีสแลนด์(ประเทศไทย) จำกัด ตามเอกสารหมาย จ.6 แผ่นที่ 1 และ 2 บริษัทโปกิ(ประเทศไทย) จำกัด เป็นผู้ผลิตไอศครีม ในช่วงปี 2530 ถึง 2532 ลูกค้ารายนี้มียอดการผลิตและขายเฉลี่ยประมาณปีละสองล้านกล่อง เป็นลูกค้าของโจทก์มาหลายปี บริษัทนี้มียอดขายต่ำและไม่มีโอกาสที่จะทำยอดการผลิตถึงเกณฑ์ที่โจทก์กำหนด โจทก์จึงไม่ได้แจ้งหลักเกณฑ์การให้ส่วนลดดังกล่าว บริษัทเนสเล่(ประเทศไทย) จำกัด เป็นบริษัทผลิตนมกล่อง ในช่วงปี 2530 ถึง 2532 ลูกค้ารายนี้มียอดการผลิตและขายเฉลี่ยประมาณปีละสามสิบสี่ล้านกล่องเป็นลูกค้าของโจทก์มาหลายปี โจทก์ไม่ได้แจ้งหลักเกณฑ์การให้ส่วนลดเพราะมียอดการผลิตต่ำกว่าเกณฑ์ บริษัทคิกคาปู้ (ประเทศไทย) จำกัด ในช่วงปี 2530 ถึง2532 ลูกค้ารายนี้มียอดการผลิตและขายเฉลี่ยประมาณปีละสามสิบสองล้านกล่อง บริษัทนี้ไม่สามารถทำยอดขายจนมีสิทธิได้รับส่วนลดตามที่โจทก์วางหลักเกณฑ์ได้ โจทก์จึงไม่ได้แจ้งให้ทราบ นโยบายให้ส่วนลดดังกล่าว โจทก์ไม่ได้เลือกปฏิบัติ หากลูกค้ารายใดสามารถทำยอดการผลิตได้ถึงเกณฑ์ที่โจทก์กำหนด โจทก์จะให้ส่วนลดแก่ลูกค้าทุกราย ที่ผ่านมาลูกค้าที่ทำยอดการผลิตถึงเกณฑ์ที่กำหนดมีเพียงสามบริษัท ที่จำเลยอ้างว่าโจทก์เลือกปฏิบัติจึงไม่ถือว่าเป็นรายจ่ายเพื่อกิจการหรือเป็นการให้โดยเสน่หานั้นไม่ถูกต้องจำเลยนำสืบว่า สัญญาเช่าเครื่องจักรระหว่างโจทก์กับผู้ให้เช่าและสัญญาเช่าช่วงระหว่างโจทก์กับลูกค้าของโจทก์จะมีรายละเอียดเหมือนกันยกเว้นเพียงเรื่องค่าเช่าที่สัญญาเช่าช่วงระหว่างโจทก์กับลูกค้าจะแบ่งค่าเช่าออกเป็น 3 ลักษณะ ได้แก่ 1. เป็นค่าเช่าพื้นฐาน 2. เป็นค่าเช่ารายไตรมาส และ 3. เป็นค่าเช่าตามยอดการผลิตและขายได้ การจ่ายค่าเช่าพื้นฐานระหว่างโจทก์กับลูกค้า คือ ลูกค้าของโจทก์จะต้องจ่ายค่าเช่าพื้นฐานก่อนการส่งมอบและติดตั้งเครื่องจักรรวมทั้งก่อนเครื่องจักรจะใช้งานได้ โจทก์เป็นผู้นำเข้าเครื่องจักรดังกล่าวเองโดยโจทก์จะเป็นผู้ชำระค่าภาษีอากรสำหรับการนำเข้าเครื่องจักร สำหรับค่าเช่ารายไตรมาส มีลักษณะการชำระค่าเช่าโดยชำระทุกวันที่ 20 ของเดือนแรกของแต่ละไตรมาส สำหรับค่าเช่าตามยอดการผลิตและขายได้จะคิดเมื่อผลิตกล่องพร้อมที่จะขายได้ โจทก์บันทึกค่าเช่ารับตามขนาดหรือยอดการผลิต โดยถือเอาตามจำนวนกล่องที่บรรจุสินค้าเสร็จและขายได้แล้ว ซึ่งจะมีการบันทึกไว้ในมิเตอร์ของเครื่องจักรในแต่ละเดือน โจทก์บันทึกรายได้ค่าเช่ารับดังกล่าวโดยยึดใบแจ้งหนี้ของโจทก์เป็นหลัก ถ้าเป็นใบแจ้งหนี้ที่ออกในเดือนใดก็จะถือเป็นรายได้ของโจทก์ในเดือนนั้น การบันทึกรายได้ค่าเช่ารับดังกล่าวไม่ถูกต้อง เพราะใบแจ้งหนี้ของโจทก์กำหนดไว้เป็นที่ชัดเจนแล้วว่า เป็นค่าเช่าเครื่องจักรสำหรับเดือนใด เมื่อใบแจ้งหนี้ของโจทก์กำหนดว่า เป็นค่าเช่าสำหรับเดือนใดแล้วจะต้องบันทึกเป็นรายได้ของเดือนนั้น มิใช่บันทึกเป็นรายได้ของโจทก์ตามวันที่ออกใบแจ้งหนี้ เนื่องจากโจทก์ใช้เกณฑ์สิทธิในการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้ารายจ่ายที่เป็นส่วนลดแก่ลูกค้าเพื่อสนับสนุนยอดการผลิตของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 ถึง 2532 นั้น ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ได้ให้การแก่เจ้าหน้าที่ตรวจสอบว่า โจทก์มีหนังสือแจ้งให้ลูกค้าของโจทก์ทราบทุกรายว่า ถ้าผลิตกล่องได้ตามจำนวนที่กำหนดไว้จะได้รับส่วนลดแต่เมื่อเจ้าหน้าที่ตรวจสอบได้สุ่มตัวอย่างเลือกตรวจสอบลูกค้าของโจทก์จำนวน 4 ราย พบว่าบริษัททั้งสี่ดังกล่าวไม่เคยเห็นเอกสารที่แจ้งให้ส่วนลดแก่ลูกค้าของโจทก์ แต่โจทก์เลือกปฏิบัติให้แก่ลูกค้าของโจทก์เพียงบางรายคือ บริษัทโฟร์โมสต์ ฟรีสแลนด์ (ประเทศไทย) จำกัด กรณีค่าเช่าพื้นฐานที่โจทก์ได้รับจากผู้เช่าช่วงโจทก์รับในเดือนใดต้องถือเป็นรายได้ของโจทก์ในเดือนนั้น และค่าเช่าพื้นฐานที่โจทก์จ่ายให้แก่ผู้ให้เช่าถือเป็นรายจ่ายที่จ่ายไปเพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิในการเช่าเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน เนื่องจากรายจ่ายค่าเช่าพื้นฐานที่โจทก์จ่ายให้แก่ผู้ให้เช่ามีลักษณะเป็นเงินกินเปล่าในกรณีที่มีการเลิกสัญญาไม่จำเป็นต้องคืนเงินค่าเช่าพื้นฐานดังกล่าวให้แก่ผู้ให้เช่า นอกจากนี้รายจ่ายดังกล่าวเป็นรายจ่ายที่เกิดขึ้นก่อนมีการส่งมอบเครื่องจักรเพื่อไปทำการติดตั้งให้แก่ผู้เช่าช่วงจนสามารถใช้งานได้การที่โจทก์นำรายจ่ายดังกล่าวทั้งจำนวนมาหักเป็นรายจ่ายของโจทก์ในปีที่จ่ายค่าเช่าพื้นฐานดังกล่าวจึงไม่ชอบ รายจ่ายค่าเช่าพื้นฐานดังกล่าวประกอบไปด้วยค่าเช่าพื้นฐานค่าภาษีอากร ภาษีการค้า และค่าธรรมเนียมต่าง ๆ รวมถึงค่าใช้จ่ายในการนำเข้า จากการตรวจสอบการเสียภาษีอากรของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 ถึง 2532 พบว่าโจทก์บันทึกรายได้และลงบัญชีรายจ่ายไม่ถูกต้องเป็นเหตุให้โจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวตามเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 49 ถึง 61 จำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินไปยังโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 3 ถึง 7กรณีเครื่องจักร 5 เครื่องที่โจทก์อ้างในชั้นพิจารณาอุทธรณ์ว่าเครื่องจักรดังกล่าวได้มีการเลิกสัญญาเช่าและส่งคืนเครื่องจักรที่เช่าก่อนครบ 10 ปีรวมทั้งเครื่องจักรบางตัวโจทก์เช่าและเสียค่าเช่าแล้วแต่ยังมิได้นำออกให้เช่าช่วงนั้น โจทก์มิได้ส่งหลักฐานเกี่ยวกับเครื่องจักรดังกล่าวไปให้เจ้าหน้าที่ตรวจสอบเจ้าหน้าที่ตรวจสอบจึงไม่เชื่อตามที่โจทก์กล่าวอ้างสำหรับการประเมินภาษีการค้าโจทก์ในปีภาษี 2531 และ 2532 เนื่องจากโจทก์ใช้เกณฑ์สิทธิในการเสียภาษีการค้า ประเด็นความผิดของโจทก์จึงเป็นลักษณะเช่นเดียวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลตามเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 63 ถึง 65โจทก์ยื่นคำอุทธรณ์เมื่อวันที่ 30 กันยายน 2536 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 109 ถึง 135 เจ้าหน้าที่ผู้พิจารณาอุทธรณ์ได้จัดทำรายงานพิจารณาอุทธรณ์ไว้ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 59 ถึง 75 และ 76 ถึง 78 รายงานการประชุมของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.1แผ่นที่ 1 ถึง 18 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 19 ถึง 23พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงในเบื้องต้นรับฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีวัตถุประสงค์ประกอบธุรกิจค้าขายทุกชนิดรวมทั้งเช่าหรือให้เช่าทรัพย์สิน จำเลยเป็นกรมในรัฐบาลสังกัดกระทรวงการคลังมีหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรตามกฎหมายเมื่อปี 2524 โจทก์เริ่มประกอบการให้เช่าเครื่องจักรผลิตกล่องและบรรจุอาหาร โดยโจทก์จะทำสัญญาเช่าจากบริษัทเต็ดตรา แพ้ค แปซิฟิก พีทีอี จำกัด ประเทศสิงคโปร์แล้วนำไปให้ลูกค้าในประเทศไทยเช่าช่วงต่อ ในระหว่างปี 2530 ถึงปี 2532 โจทก์ได้เช่าเครื่องจักรเพื่อนำออกให้เช่าช่วงต่อในประเทศรวม 15 เครื่อง และเช่ามาเก็บในสต็อก 3 เครื่องตามสัญญาเช่า เอกสารหมาย จ.2 โจทก์ได้ยื่นแบบเสียภาษีอากรและนำค่าภาษีอากรชำระแก่จำเลยแล้ว หลังจากนั้นโจทก์ยื่นคำขอคืนภาษีในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 ถึงปี 2532 จำนวน 8,578,725 บาทต่อจำเลยจำเลยได้ตรวจสอบการเสียภาษีอากรของโจทก์ ต่อมาเมื่อวันที่ 30 สิงหาคม 2536 จำเลยมีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.3/1016/2/10098 ให้โจทก์นำเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2530 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2530 ชำระเพิ่มเติมคือ เงินภาษีจำนวน 11,799,005.11 บาท เบี้ยปรับจำนวน 11,799,005.11 บาท และเงินเพิ่มจำนวน 11,327,045.12 บาท รวมเป็นเงิน 34,925,055 บาท หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.3/1016/2/100299 ให้โจทก์นำเงินภาษีนิติบุคคล รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 ชำระเพิ่มเติมคือ เงินภาษีจำนวน 16,164,109.26 บาท เบี้ยปรับจำนวน 16,164,109.26 บาท และเงินเพิ่มจำนวน 12,608,008.28 บาท รวมเป็นเงิน44,936,223 บาท หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ต.3/1016/2/100297 ให้โจทก์นำเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2532 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2532 ชำระเพิ่มเติมคือเงินภาษีจำนวน 9,715,539.06 บาท เบี้ยปรับจำนวน 9,715,539.06 บาท และเงินเพิ่มจำนวน 5,829,323.60 บาท รวมเป็นเงิน 25,260,401 บาท หนังสือแจ้งภาษีการค้าที่ ต.3/1016/4/107136 ให้โจทก์ชำระภาษีการค้า เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีเทศบาล สำหรับเดือนมกราคมถึงเดือนธันวาคม 2531 เพิ่มเติมจำนวน 16,066 บาท หนังสือแจ้งภาษีการค้าที่ ต.3/1016/4/107137 ให้โจทก์ชำระภาษีการค้า เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีเทศบาลสำหรับเดือนมกราคมถึงเดือนธันวาคม 2531 เพิ่มเติมจำนวน 65,484 บาท ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 121 ถึง 123 และหนังสือแจ้งภาษีการค้าเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 124, 125 โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วยกับการแจ้งประเมินภาษีของจำเลยทั้งห้าฉบับจึงได้ยื่นอุทธรณ์คัดค้านต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เมื่อวันที่ 30 กันยายน 2536 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วได้วินิจฉัยว่า ข้อโต้แย้งของโจทก์ไม่อาจรับฟังได้ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ แต่ได้ลดเบี้ยปรับของทุกรายการร้อยละ 50 รวมเป็นเงินภาษีที่โจทก์ต้องชำระเพิ่มตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้งสิ้นจำนวน 86,335,571.06 บาท ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 19 ถึง 23ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกมีว่าโจทก์บันทึกรายได้ค่าเช่ารับตามขนาดหรือยอดการผลิตไว้เหลื่อมเดือนหรือไม่การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีการค้าในปี 2531 และ 2532 ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่าตามสัญญาเช่าเอกสารหมาย จ.2 นั้น ระบุว่าค่าเช่าจากยอดการผลิตขึ้นอยู่กับจำนวนกล่องที่ผลิตและจำหน่ายได้แล้ว ทั้งผู้เช่าช่วงจะต้องส่งรายงานเป็นหนังสือระบุจำนวนกล่องที่ผลิตได้จากเครื่องจักรในระหว่างเดือนที่ผ่านมาให้แก่โจทก์ไม่ช้ากว่าวันที่ 20 ของทุกเดือน โจทก์ย่อมไม่มีสิทธิที่จะออกใบแจ้งหนี้และเรียกเก็บค่าเช่าจากผู้เช่าช่วงได้ก่อนที่ผู้เช่าช่วงจะรายงานแจ้งจำนวนการผลิตของเดือนที่ผ่านมา ดังนั้น สิทธิของโจทก์ที่จะเรียกเก็บค่าเช่าจึงเกิดเมื่อโจทก์ได้รับรายงานจากผู้เช่าช่วงและโจทก์ได้ออกใบแจ้งหนี้เรียกเก็บค่าเช่าดังกล่าวแล้ว โจทก์จึงต้องบันทึกรายได้ค่าเช่าของเดือนที่ผ่านมาเป็นรายได้ของเดือนที่ออกใบแจ้งหนี้ มิใช่เป็นการบันทึกรายได้เหลื่อมเดือนการบันทึกรายได้ของโจทก์สำหรับค่าเช่าตามยอดการผลิตในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 ถึง 2532 จึงชอบด้วยประมวลรัษฎากรมาตรา 65 วรรคสอง เห็นว่า เดิมประมวลรัษฎากรไม่ได้บัญญัติว่า จะต้องใช้เกณฑ์ใดในการคำนวณกำไรสุทธิจากเงินได้ที่ต้องเสียภาษีของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ต่อมาได้มีพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 13) พ.ศ. 2527 โดยได้แก้ไขมาตรา 65 วรรคหนึ่งว่า "เงินได้ที่ต้องเสียภาษีตามความในส่วนนี้ คือ กำไรสุทธิซึ่งคำนวณจากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี และรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวให้มีกำหนดสิบสองเดือน" วรรคสองว่า "การคำนวณรายได้และรายจ่ายตามวรรคหนึ่งให้ใช้เกณฑ์สิทธิโดยให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และให้นำรายจ่ายทั้งสิ้นเกี่ยวกับรายได้นั้นแม้จะยังมิได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น" ซึ่งจากผลของการแก้ไขมาตรา 65ดังกล่าวตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2528 บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจึงต้องใช้เกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเมื่อโจทก์เป็นบริษัทจำกัดจึงต้องปฏิบัติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 เช่นเดียวกัน คดีนี้ได้ความว่าโจทก์คิดค่าเช่าช่วงตามยอดการผลิต ซึ่งขึ้นอยู่กับจำนวนกล่องที่ผลิตได้จากเครื่องจักรที่ผ่านการบรรจุและจำหน่ายได้แล้วกับผู้เช่าช่วงทุกรายของโจทก์เมื่อผู้เช่าช่วงเครื่องจักรจากโจทก์ทำการผลิตกล่องที่บรรจุนมและน้ำผลไม้และจำหน่ายได้แล้ว โจทก์ย่อมมีสิทธิเรียกให้ผู้เช่าช่วงรับผิดในจำนวนเงินค่าเช่าช่วงดังกล่าวได้ในวันที่ผู้เช่าช่วงผลิตกล่องที่บรรจุนมและน้ำผลไม้และจำหน่ายได้แล้วถือเป็นรายได้จากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีตามหลักเกณฑ์สิทธิโจทก์ต้องนำรายได้ตามหนี้ดังกล่าวมารวมคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลในวันดังกล่าวตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 วรรคสอง ที่โจทก์อ้างว่าผู้เช่าช่วงจะส่งรายงานเป็นหนังสือระบุจำนวนกล่องที่ผลิตได้จากเครื่องจักรในระหว่างเดือนปฏิทินที่ผ่านมาให้แก่โจทก์ไม่ช้ากว่าวันที่ 20 ของทุกเดือนปฏิทิน โจทก์ย่อมไม่มีสิทธิที่จะออกใบแจ้งหนี้และเรียกเก็บค่าเช่าช่วงจากผู้เช่าช่วงได้ก่อนที่ผู้เช่าช่วงจะรายงานแจ้งจำนวนการผลิตของเดือนที่ผ่านมาจากผู้เช่าช่วงโจทก์จึงต้องบันทึกรายได้ค่าเช่าของเดือนที่ผ่านมาเป็นรายได้ของเดือนที่ออกใบแจ้งหนี้นั้น เป็นเพียงวิธีการชำระเงินค่าเช่าช่วงตามสัญญาเช่าช่วงระหว่างโจทก์กับผู้เช่าช่วงเท่านั้น และเป็นเรื่องกิจการภายในธุรกิจของโจทก์เองโจทก์จะนำข้อตกลงระหว่างโจทก์กับผู้เช่าช่วงมาเปลี่ยนแปลงหลักเกณฑ์การจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรหาได้ไม่ การบันทึกรายได้ค่าเช่ารับตามขนาดและยอดการผลิตที่โจทก์บันทึกไว้จึงเหลื่อมเดือนกัน เมื่อเจ้าพนักงานประเมินนำค่าเช่าที่คำนวณจากยอดการผลิตและจำหน่ายได้แล้วซึ่งโจทก์คำนวณไว้มาบันทึกเป็นรายได้ให้ถูกต้องตามเงื่อนไขมาตรา 65 วรรคสอง เช่นนี้ ถือว่าเป็นการปฏิบัติตามกฎหมายแล้ว สำหรับภาษีการค้านั้น เมื่อโจทก์บันทึกรายได้ค่าเช่ารับตามขนาดและยอดการผลิตเหลื่อมเดือนกันเช่นนี้ จึงมีผลทำให้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงยอดรายรับของแต่ละเดือนเหลื่อมเดือนกันด้วย ดังนั้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาเกี่ยวกับภาษีการค้าในปี 2531 และ 2532จึงชอบด้วยกฎหมายปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการที่สองมีว่ารายจ่ายค่าเช่าพื้นฐานที่โจทก์จ่ายให้แก่ผู้ให้เช่าก่อนส่งมอบและติดตั้งเครื่องจักรสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 จำนวน 36,558,498.84 บาท รอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 จำนวน 68,250,606.74 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 จำนวน36,661,683.68 บาท เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี (5) หรือไม่ และเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาเครื่องจักรที่โจทก์เช่ามาจากบุคคลอื่นชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่าการที่โจทก์เสียค่าเช่าพื้นฐานไปมิได้ทำให้โจทก์มีทรัพย์สินหรือทุนรอนเพิ่มขึ้นแม้โจทก์จะมีสิทธิในการใช้เครื่องจักรตามสัญญาเช่าก็ตาม แต่ก็เป็นสิทธิชั่วระยะเวลาหนึ่งเท่านั้น และไม่ได้ใช้ในกระบวนการผลิตของโจทก์ด้วยการนำสิทธิการเช่าออกไปให้เช่าช่วงเปรียบเสมือนว่าโจทก์ซื้อสินค้ามาเพื่อขายไป ดังนั้นรายจ่ายค่าเช่าพื้นฐานของโจทก์ที่ได้จ่ายเพื่อให้ได้เครื่องจักรเสมือนโจทก์จ่ายไปเพื่อให้ได้สิทธิคือสิทธิการเช่าอันเป็นสินค้าของโจทก์เพื่อนำออกให้เช่าช่วงเงินค่าเช่าพื้นฐานจึงไม่ใช่ค่าใช้จ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนแต่เป็นรายจ่ายในการประกอบธุรกิจของโจทก์ โจทก์จึงมีสิทธิหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีได้เต็มจำนวน เห็นว่า การประกอบกิจการของโจทก์ โจทก์จะดำเนินการต่อเมื่อลูกค้าในประเทศได้ทำสัญญาเช่าเครื่องจักรกับโจทก์ก่อน โจทก์จึงได้ติดต่อไปยังเจ้าของเครื่องจักรในประเทศสิงคโปร์เพื่อเช่าเครื่องจักรตามแบบและขนาดที่ลูกค้าในประเทศต้องการ ซึ่งโจทก์ต้องจ่ายค่าเช่าพื้นฐานให้แก่เจ้าของเครื่องจักรในประเทศสิงคโปร์รวมทั้งค่าอากรขาเข้า ภาษีการค้าและรายจ่ายอื่น ๆ ที่เกิดขึ้นตอนนำเข้าเพราะโจทก์เป็นผู้นำเข้าและผ่านพิธีศุลกากรเองรายจ่ายต่าง ๆ ดังกล่าวมาจึงเป็นรายจ่ายเพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิการเช่าเครื่องจักรซึ่งสิทธิการเช่าเครื่องจักรนี้ถือเป็นทรัพย์สินอย่างหนึ่ง การได้มาซึ่งสิทธิการเช่าจึงเป็นการได้สิทธิในทรัพย์สิน และเนื่องจากสิทธิการเช่านี้ก่อให้เกิดประโยชน์แก่กิจการของบริษัทโจทก์เกินกว่าหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชี จึงถือว่าเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการที่สามมีว่าเจ้าพนักงานประเมินหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของเครื่องจักรที่โจทก์เช่ามาจากบุคคลอื่นชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่าหากรายจ่ายค่าเช่าพื้นฐานของโจทก์เป็นค่าใช้จ่ายเพื่อการลงทุนแล้ว จำเลยชอบที่จะเฉลี่ยหักในอัตราร้อยละ 20 และเฉลี่ยหักภายในเวลา 5 ปี เท่านั้น อีกทั้งตามสัญญาเช่าเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 1 ข้อ 5 ได้กำหนดอายุสัญญาเช่าไว้เป็นเวลา 2 ปีและให้สิทธิผู้เช่าบอกเลิกสัญญาได้โดยแจ้งล่วงหน้า 12 เดือน ดังนั้น สัญญาเช่าเครื่องจักรของโจทก์จึงไม่ใช่สัญญาเช่าไม่มีกำหนดระยะเวลา การที่เจ้าพนักงานประเมินได้นำรายจ่ายค่าเช่าพื้นฐานมาเฉลี่ยหักเป็นค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของเครื่องจักรที่โจทก์เช่ามาเป็นเวลา 10 ปี จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย เห็นว่า ตามสัญญาเช่าเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 1 ข้อ 5 (หรือเอกสารหมาย จ.7 ข้อ 5)นั้นไม่ได้ระบุว่ามีกำหนดระยะเวลาเช่าเท่าใด คงระบุแต่เพียงว่าไม่ว่าเวลาใด ๆ หลังจากครบกำหนด 2 ปี นับจากวันที่การเช่ามีผลบังคับผู้เช่าอาจบอกกล่าวเลิกสัญญาเช่านี้เป็นลายลักษณ์อักษรให้โจทก์ทราบล่วงหน้า 12 เดือน ซึ่งมีความหมายว่าหากผู้เช่ายังไม่บอกกล่าวเลิกสัญญาแล้วผู้เช่าก็เช่าได้ต่อไปโดยไม่มีกำหนด ลักษณะเช่นนี้ถือว่าเป็นสัญญาเช่าไม่มีกำหนดระยะเวลาสำหรับการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคานั้น ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (2)ได้บัญญัติว่าการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาต้องเป็นไปตามหลักเกณฑ์วิธีการ เงื่อนไข และอัตราที่กำหนดไว้ในพระราชกฤษฎีกาซึ่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 มาตรา 4 ได้กำหนดหลักเกณฑ์การหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินว่าให้คำนวณหักตามระยะเวลาที่ได้ทรัพย์สินนั้นมาในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีทั้งนี้ไม่เกินอัตราร้อยละของมูลค่าต้นทุนตามประเภทของทรัพย์สิน เมื่อค่าเช่าพื้นฐานดังกล่าวเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนเพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิการเช่าดังที่ได้วินิจฉัยมาแล้วข้างต้น และการเช่าเครื่องจักรดังกล่าวเป็นการเช่าที่ไม่มีกำหนดระยะเวลาการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของเครื่องจักรดังกล่าวจึงต้องบังคับตามมาตรา 4(3) ซึ่งกำหนดถึงทรัพย์สินประเภทที่เป็นต้นทุนเพื่อการได้มาซึ่งสิทธิการเช่าว่า กรณีมีหนังสือสัญญาเช่าที่มีข้อกำหนดให้ต่ออายุการเช่าได้โดยเงื่อนไขการต่ออายุนั้น เปิดโอกาสให้ต่ออายุการเช่ากันได้ต่อ ๆ ไปจะหักได้ไม่เกินร้อยละ 10 ของมูลค่าต้นทุน ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินนำรายจ่ายค่าเช่าพื้นฐานของโจทก์มาเฉลี่ยหักเป็นค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของเครื่องจักรที่เช่ามาเป็นเวลา 10 ปี จึงชอบด้วยกฎหมายที่โจทก์อุทธรณ์ว่า หากรายจ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4498/2543บริษัท เต็ดตรา แพ้ค (ไทย) จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.พ.พ. ม. 225 ป.รัษฎากร ม. 65, ม. 65 ทวิ (2), ม. 65 ตรี (3) พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 29โจทก์ประกอบกิจการให้เช่าเครื่องจักรผลิตกล่องและบรรจุอาหารโดยโจทก์เช่าเครื่องจักรจากบริษัทในประเทศสิงคโปร์แล้วนำมาให้ลูกค้าในประเทศไทยเช่าช่วง ค่าเช่าพื้นฐานที่โจทก์จ่ายให้แก่ผู้ให้เช่ารวมทั้งค่าภาษีอากร ค่าธรรมเนียมและค่าใช้จ่ายในการนำเข้าเครื่องจักรที่เช่าเป็นรายจ่ายเพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิการเช่าเครื่องจักร ซึ่งสิทธิการเช่า เครื่องจักรนี้ถือเป็นทรัพย์สินอย่างหนึ่ง การได้มาซึ่งสิทธิการเช่า จึงเป็นการได้สิทธิในทรัพย์สิน และเนื่องจากสิทธิการเช่านี้ก่อให้เกิดประโยชน์แก่กิจการของโจทก์เกินกว่าหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชี จึงถือว่า เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน โจทก์จึงไม่มีสิทธินำไปหักเป็นรายจ่ายทั้งจำนวนในรอบระยะเวลาบัญชีที่โจทก์นำเครื่องจักรดังกล่าว ออกให้เช่าช่วง โจทก์คงมีสิทธิทยอยหักในรูปของค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคา เมื่อการเช่าเครื่องจักรระหว่างโจทก์กับผู้ให้เช่าเป็นการเช่า ที่ไม่มีกำหนดระยะเวลา การหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาจึงหักได้ไม่เกินรอบระยะเวลาบัญชีละร้อยละ 10 ตามมาตรา 4(3) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนด หลักเกณฑ์ วิธีการ เงื่อนไข และอัตราการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 การที่เจ้าพนักงานประเมิน นำรายจ่ายดังกล่าวมาเฉลี่ยหักเป็นค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาเป็นเวลา10 ปี จึงชอบด้วยกฎหมาย ลูกค้าเช่าช่วงเครื่องจักรจากโจทก์เพื่อนำไปผลิตกล่องใช้บรรจุนมและผลไม้ โจทก์คิดค่าเช่าช่วงตามจำนวนกล่องที่ผลิตและจำหน่ายสินค้าที่บรรจุในกล่องได้แล้ว ซึ่งจะมีการบันทึกไว้ในมิเตอร์ของเครื่องจักรในแต่ละเดือน สิทธิของโจทก์ที่เรียกให้ผู้เช่าช่วงรับผิดในจำนวนเงิน ค่าเช่าช่วงจึงเกิดขึ้นในวันที่ผู้เช่าช่วงผลิตกล่องที่บรรจุนมและน้ำผลไม้ และจำหน่ายได้แล้ว รายได้จากค่าเช่าช่วงจึงเกิดขึ้นในวันดังกล่าว ตามหลักเกณฑ์สิทธิ โจทก์ต้องนำรายได้ตามหนี้ดังกล่าวมารวมคำนวณ ภาษีเงินได้นิติบุคคลในวันดังกล่าวตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 วรรคสอง ที่โจทก์อ้างว่าผู้เช่าช่วงจะส่งรายงานเป็นหนังสือระบุจำนวนกล่องที่ผลิต ได้จากเครื่องจักรในระหว่างเดือนปฏิทินที่ผ่านมาให้แก่โจทก์ไม่ช้ากว่าวันที่ 20 ของทุกเดือนปฏิทิน โจทก์ย่อมไม่มีสิทธิที่จะออกใบแจ้งหนี้ และเรียกเก็บค่าเช่าช่วงจากผู้เช่าช่วงได้ก่อนที่ผู้เช่าช่วงจะรายงานแจ้งจำนวนการผลิตของเดือนที่ผ่านมา โจทก์จึงต้องบันทึกรายได้ค่าเช่าของเดือนที่ผ่านมาเป็นรายได้ของเดือนที่ออกใบแจ้งหนี้นั้น เป็นเพียงวิธีการชำระเงินค่าเช่าช่วงตามสัญญาเช่าช่วงระหว่างโจทก์กับผู้เช่าช่วงเท่านั้น และเป็นเรื่องกิจการภายในธุรกิจของโจทก์เอง โจทก์จะนำ ข้อตกลงระหว่างโจทก์กับผู้เช่าช่วงมาเปลี่ยนแปลงหลักเกณฑ์การ จัดเก็บภาษีตามประมวลรัษฎากรหาได้ไม่ การบันทึกรายได้ค่าเช่ารับ ตามขนาดและยอดการผลิตที่โจทก์บันทึกไว้จึงเหลื่อมเดือนกัน เมื่อเจ้าพนักงานประเมินนำค่าเช่าที่คำนวณจากยอดการผลิตและ จำหน่ายได้แล้วซึ่งโจทก์คำนวณไว้มาบันทึกรายได้ให้ถูกต้องตาม เงื่อนไขของมาตรา 65 วรรคสอง จึงถือเป็นการปฏิบัติที่ชอบด้วย กฎหมายแล้ว ประเด็นที่ว่าหากรายจ่ายค่าเช่าพื้นฐานของโจทก์ต้องเฉลี่ย หักเป็นค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาในระยะเวลา 10 ปีแล้ว รายได้ ค่าเช่าพื้นฐานที่โจทก์ได้รับจากผู้เช่าช่วงและโจทก์ได้ลงเป็นรายรับ ในรอบระยะเวลาบัญชีเดียวกันกับรายจ่ายค่าเช่าพื้นฐานก็ต้องปรับปรุงเป็นรายได้เฉลี่ย 10 ปี เช่นเดียวกันตามหลักการบัญชีว่าด้วยการรับรู้ รายได้และรายจ่ายโดยใช้เกณฑ์สิทธิและหลักการจับคู่รายจ่ายกับ รายได้นั้น แม้โจทก์จะกล่าวอ้างมาในคำฟ้องและจำเลยให้การต่อสู้ แต่ในชั้นชี้สองสถานเมื่อศาลภาษีอากรกลางมิได้กำหนดเป็นประเด็น ข้อพิพาท โจทก์ก็มิได้โต้แย้งคัดค้าน อุทธรณ์ของโจทก์เกี่ยวกับ ประเด็นนี้จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากล่าวกันมาแล้วในศาลภาษีอากรกลางต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณา คดีภาษีอากรฯ มาตรา 29 ประกอบประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย ที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับนั้น โจทก์มิได้ยกปัญหา ดังกล่าวเป็นข้ออ้างเพื่อให้เกิดประเด็นข้อพิพาทไว้ในคำฟ้อง จึงเป็น ข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้ อุทธรณ์ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรฯ มาตรา 29 ประกอบประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225วรรคหนึ่ง ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย โจทก์ให้ส่วนลดเพื่อจูงใจลูกค้าของบริษัทโดยกำหนดหลักเกณฑ์การให้ส่วนลดไว้แน่นอนและใช้สำหรับลูกค้าทุกรายของโจทก์ดังนี้ (1) ลูกค้าที่บรรจุและขายผลิตภัณฑ์บริษัทได้มากกว่า 5 ล้านกล่อง จะให้ส่วนลดร้อยละ 2 ของราคาวัตถุดิบ (2) ลูกค้าที่บรรจุและขาย ผลิตภัณฑ์ของบริษัทได้มากกว่า 75 ล้านกล่องจะให้ส่วนลดร้อยละ 3 ของราคาวัตถุดิบ การให้ส่วนลดนี้ถ้าลูกค้าสามารถบรรจุและขาย ผลิตภัณฑ์ได้มากแล้ว โจทก์จะมีรายได้เพิ่มขึ้น ค่าส่วนลดที่โจทก์ ให้แก่ลูกค้าตามหลักเกณฑ์ดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายเพื่อประกอบธุรกิจตามวัตถุประสงค์ของโจทก์อันเกี่ยวข้องกับธุรกิจของโจทก์โดยตรง โจทก์ย่อมนำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ ไม่ต้องห้าม ตามมาตรา 65 ตรี (13) แห่งประมวลรัษฎากร และลำพังเพียงแต่ โจทก์ไม่ได้แจ้งให้ลูกค้าของโจทก์ทราบทุกรายถึงแผนการให้ส่วนลดดังกล่าวก็ยังไม่อาจถือว่าส่วนลดดังกล่าวเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะ เป็นการส่วนตัว การให้โดยเสน่หาหรือการกุศลตามมาตรา 65 ตรี (3)แห่งประมวลรัษฎากร อันจะเป็นรายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณกำไรสุทธิโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยให้การว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้วขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.3/1016/2/100297 ถึง100299 ลงวันที่ 30 สิงหาคม 2536 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 95 ถึง 97/2541/สภ. (กม.1)ลงวันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2541 เฉพาะส่วนที่เกี่ยวกับรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัว การให้โดยเสน่หาหรือรายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะตามมาตรา 65 ตรี (3) และ (13) แห่งประมวลรัษฎากรค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ คำขอของโจทก์นอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรตรวจสำนวนประชุมปรึกษาแล้วทางพิจารณาโจทก์นำสืบว่าโจทก์ทำสัญญาเช่าเครื่องจักรจากบริษัทเต็ดตรา แพ้ค แปซิฟิก พีทีอีจำกัด ประเทศสิงคโปร์ และนำไปให้เช่าช่วงแก่ลูกค้าในประเทศไทย ในช่วงปี 2530ถึง 2532 โจทก์เช่าเครื่องจักรเพื่อนำออกให้เช่าช่วงรวม 15 เครื่อง และเช่ามาเก็บในสต็อก 3 เครื่อง ตามสัญญาเช่าไม่ได้กำหนดอายุของสัญญาเช่าไว้ แต่ได้กำหนดเงื่อนไขว่าผู้เช่าสามารถบอกเลิกสัญญาเช่าได้เมื่อพ้นระยะเวลาการเช่า 2 ปีแล้วโดยต้องแจ้งให้ผู้ให้เช่าทราบล่วงหน้า 12 เดือน การจ่ายค่าเช่าเครื่องจักรผู้เช่าต้องจ่ายให้แก่ผู้ให้เช่าแบ่งออกเป็น 3 รายการ คือ 1. ค่าเช่าพื้นฐาน ผู้เช่าต้องชำระเป็นเงินก้อนจำนวนหนึ่งตามที่ตกลงไว้ในสัญญาให้แก่ผู้ให้เช่าโดยจะไม่มีการคืนเงินดังกล่าวไม่ว่ากรณีใด ๆ 2. ค่าเช่ารายไตรมาส ผู้เช่าต้องจ่ายค่าเช่าล่วงหน้าเป็นรายไตรมาส (ทุก 3 เดือน) เป็นการจ่ายหลังจากเครื่องจักรได้ใช้งานแล้ว หรือ 60 วัน หลังจากวันส่งมอบเครื่องจักรให้ผู้เช่า 3. ค่าเช่าตามขนาดหรือยอดการผลิต ผู้เช่าต้องจ่ายค่าเช่าตามจำนวนกล่องที่บรรจุสินค้าและขายได้แล้วต่อเดือนตามอัตราที่กำหนดในสัญญาเช่าแต่ละฉบับ จำเลยตรวจสอบภาษีโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 ถึง 2532 แล้วจำเลยแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 ถึง 2532 โดยภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 ถึง 2532 ที่โจทก์ต้องชำระเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับ และเงินเพิ่ม รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 105,121,679 บาท ส่วนภาษีการค้าคงรับผิดชำระเพิ่ม เฉพาะปีภาษี 2531 และ 2532 รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 81,550 บาท เนื่องจากจำเลยอ้างว่าโจทก์บันทึกรายรับเหลื่อมเดือน โจทก์นำค่าเช่าพื้นฐานหักเป็นรายจ่ายทั้งจำนวนในรอบระยะเวลาบัญชีเป็นการไม่ถูกต้อง และโจทก์จ่ายส่วนลดแก่ลูกค้าไม่ถูกต้องเป็นรายจ่ายต้องห้าม กรณีรายจ่ายค่าเช่าพื้นฐานที่โจทก์จ่ายให้แก่ผู้ให้เช่าเครื่องจักรที่จำเลยอ้างว่าเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 จำนวน 36,558,498.84 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 จำนวน 68,250,606.74 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 จำนวน 36,661,683.68 บาท โจทก์เห็นว่าการคำนวณของจำเลยไม่ถูกต้องเพราะรายจ่ายค่าเช่าพื้นฐานดังกล่าวไม่ใช่เป็นรายจ่ายเพื่อการลงทุน เนื่องจากโจทก์ไม่ได้นำเครื่องจักรที่เช่ามาใช้เพื่อการผลิตสินค้าของโจทก์หรือเพื่อก่อให้เกิดรายได้ของโจทก์เอง แต่โจทก์นำไปให้เช่าช่วงต่อทุกเครื่อง กรณีเช่นนี้ไม่ถือว่าเป็นรายจ่ายเพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิในทรัพย์สินเพราะเครื่องจักรที่โจทก์เช่ามิได้กลายเป็นทรัพย์สินของโจทก์จึงมิได้เป็นทุนรอนของโจทก์ โจทก์เพียงแต่มีสิทธินำไปให้เช่าช่วงได้ตามเงื่อนไขของสัญญาเช่าเท่านั้น รายจ่ายดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายที่โจทก์สามารถนำไปหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีที่โจทก์นำเครื่องจักรนั้นออกไปให้เช่าช่วงทั้งจำนวนและตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 1 เรื่องข้อสมมุติขั้นมูลฐานการบัญชีและฉบับที่ 6 เรื่องการรับรู้รายได้ ได้กำหนดให้รับรู้รายได้โดยมีเงื่อนไข 2 ประการคือ 1. กระบวนการก่อให้เกิดรายได้ ได้สำเร็จหรือถือว่าสำเร็จแล้ว และ2. การแลกเปลี่ยนได้เกิดขึ้นแล้วตามมาตรฐานบัญชีดังกล่าวได้กำหนดหลักการจับคู่รายจ่ายและรายได้อันจะต้องบันทึกรายได้ตามหลักการการเกิดขึ้นของรายได้ก่อน หลังจากนั้นจึงนำรายจ่ายไปจับคู่กับรายได้นั้น ระบบบัญชีของโจทก์ โจทก์ได้บันทึกรายได้รายจ่ายตามหลักบัญชีดังกล่าวคือโจทก์ได้จ่ายค่าเช่าพื้นฐานเป็นจำนวนหนึ่งก่อน เพื่อให้ได้สิทธิการเช่า และเมื่อโจทก์นำเครื่องจักรออกไปให้เช่าช่วง โจทก์ก็เรียกเก็บเงินค่าเช่าพื้นฐานจำนวนหนึ่งก่อนเช่นเดียวกันตามระบบบัญชีดังกล่าว หากจำเลยถือว่าค่าเช่าพื้นฐานที่โจทก์จ่ายให้แก่เจ้าของเครื่องจักรเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ซึ่งจะต้องหักเป็นค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาตามระยะเวลาการเช่า จำเลยจะต้องนำค่าเช่าพื้นฐานที่โจทก์ได้รับจากผู้เช่าช่วงเป็นรายได้ที่ได้รับล่วงหน้าและจะต้องคิดแบ่งเฉลี่ยเป็นรายได้ตลอดระยะเวลาการเช่าตามเกณฑ์สิทธิตามหลักการจับคู่ รายจ่ายกับรายได้เช่นเดียวกันแต่จำเลยไม่ได้ปรับปรุงคิดเฉลี่ยในส่วนที่เป็นรายได้ของโจทก์ และที่จำเลยคิดเฉลี่ยหักเป็นรายจ่ายเป็นระยะเวลา 10 ปีทั้งหมดนั้นไม่ถูกต้อง เพราะเครื่องจักรที่โจทก์เช่ามาจำนวน3 เครื่อง โจทก์ไม่ได้นำออกให้เช่าช่วงและโจทก์ไม่ได้ลงบันทึกค่าเช่าเป็นรายจ่ายของโจทก์ในปีนั้น จนกว่าจะนำออกไปให้เช่าช่วงได้ แต่เจ้าพนักงานประเมินไม่ได้นำรายจ่ายค่าเช่าส่วนนี้มาพิจารณาคิดเฉลี่ยด้วยและมีเครื่องจักรอีก 2 เครื่องที่โจทก์ได้เลิกสัญญาเช่าและส่งคืนไปต่างประเทศก่อนครบ 10 ปี การคิดเฉลี่ยรายจ่ายเป็นระยะเวลา 10 ปีจึงไม่ถูกต้อง ซึ่งโจทก์ได้ชี้แจงและส่งเอกสารประกอบแล้วตามคำชี้แจงลงวันที่ 23 มิถุนายน 2540 เอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 82 ถึง 94 ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 ถึง 2532 โจทก์ลงบัญชีรายได้จากค่าเช่ารับตามยอดการผลิตจำนวน 14,122,275.78 บาท จำนวน 17,386,947.78 บาท และจำนวน 20,620,580.60 บาท ตามลำดับตามเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 79 ถึง 81 สาเหตุที่โจทก์ลงบัญชีดังกล่าวเนื่องจากตามสัญญาเช่าเครื่องจักรระหว่างโจทก์กับผู้เช่าช่วง ตามเอกสารหมาย จ.2 ข้อ 4(ค) ระบุว่าค่าเช่าให้คิดตามจำนวนการผลิตสินค้าและขายได้แล้ว ไม่ใช่คิดตามจำนวนกล่องที่ผลิตอย่างเดียว ในทางปฏิบัติผู้เช่าช่วงจะแจ้งยอดการผลิตและขายได้แล้วให้โจทก์ทราบในเดือนถัดจากเดือนที่ผลิตและขายได้จริงตามสัญญาเช่าเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 4 ข้อที่ 8 ระบุให้ผู้เช่าช่วงแจ้งยอดการผลิตและจำนวนการขายกล่องให้แก่ผู้ให้เช่าทราบไม่เกินวันที่ 20 ของเดือนถัดไป สัญญาเช่าช่วงของโจทก์ทุกฉบับมีเงื่อนไขเช่นเดียวกันนี้ เมื่อโจทก์ได้รับแจ้งจากผู้เช่าช่วงโจทก์จะออกใบแจ้งหนี้เรียกเก็บค่าเช่าช่วงเดือนนั้นจากผู้เช่าช่วงโจทก์ถือว่าโจทก์มีสิทธิได้รับค่าเช่าแต่ละเดือนเมื่อโจทก์ได้ออกใบแจ้งหนี้ให้แก่ผู้เช่าช่วงเพราะโจทก์ลงบัญชีตามเกณฑ์สิทธิ เมื่อโจทก์ออกใบแจ้งหนี้ในเดือนใด โจทก์ถือว่าเป็นรายได้ของเดือนนั้น โจทก์จึงบันทึกรายได้ของเดือนนั้นตามสำเนาใบแจ้งหนี้เอกสารหมาย จ.3 หมาย จ.4 และหมาย จ.5 การลงบัญชีรายได้ของโจทก์จะตรงกับรายจ่ายของผู้เช่าช่วง ไม่ได้เหลื่อมเดือนกัน ที่จำเลยแจ้งว่าโจทก์จะต้องบันทึกรายได้ให้ตรงกับการผลิตของผู้เช่าช่วงในเดือนเดียวกันนั้น ไม่สามารถจะเป็นไปได้ในทางปฏิบัติเพราะไม่ตรงกับข้อตกลงในสัญญาเช่าเพราะหากผู้เช่าช่วงทำการผลิตในวันสุดท้ายของเดือนและยังไม่ได้ขายสินค้าออกไป ผู้เช่าช่วงยังไม่ต้องชำระค่าเช่าช่วงแก่โจทก์ตามสัญญา โดยจำเลยอ้างว่าสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 โจทก์ลงบัญชีค่าเช่ารับต่ำไปจำนวน 227,706.65 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 โจทก์ลงบัญชีค่าเช่ารับต่ำไปจำนวน 146,147.31 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 โจทก์ลงบัญชีค่าเช่ารับต่ำไปจำนวน 421,897.69 บาท ตามเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 59 ถึง 61 และการที่จำเลยแก้ไขบัญชีรายรับของโจทก์ทำให้ภาษีการค้ารอบปี 2531 และ 2532 คลาดเคลื่อนไปด้วย ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 ถึง 2532 โจทก์มีรายจ่ายที่เป็นส่วนลดแก่ลูกค้าจำนวน 11,403,234 บาท ตามเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 57 และแผ่นที่ 89 ถึง 91 ส่วนลดดังกล่าวเป็นนโยบายของฝ่ายการตลาดของบริษัทโจทก์ที่ต้องการจูงใจให้ลูกค้าเพิ่มยอดการผลิตเพื่อจะได้รับส่วนลดตามเกณฑ์ที่โจทก์ตั้งไว้ ซึ่งจะมีผลให้โจทก์มีรายได้จากค่าเช่าเพิ่มขึ้น ตามรายงานการประชุมของฝ่ายการตลาดเอกสารหมาย จ.1แผ่นที่ 1 โดยผู้จัดการฝ่ายการตลาดของโจทก์ได้แจ้งหลักเกณฑ์ดังกล่าวให้แก่ลูกค้าของโจทก์ทราบเป็นหนังสือแต่ไม่ได้แจ้งให้ผู้เช่าช่วงเครื่องจักรทราบทุกรายเพราะลูกค้าบางรายมียอดการผลิตต่ำกว่าเกณฑ์ที่กำหนดไว้มากแม้โจทก์จะแจ้งนโยบายให้ส่วนลดแก่ลูกค้า ลูกค้ารายนั้นก็ไม่มีโอกาสที่จะทำยอดขายถึงเกณฑ์ที่จะได้รับส่วนลด การแจ้งให้ลูกค้าดังกล่าวทราบจึงไม่เกิดประโยชน์แก่โจทก์แต่อาจเสียลูกค้าไป ลูกค้าที่สามารถทำยอดการผลิตตามเกณฑ์ที่ได้รับส่วนลดในปี 2530 มี 3 บริษัท คือ บริษัทโฟร์โมสต์ ฟรีสแลนด์ (ประเทศไทย) จำกัดองค์การส่งเสริมกิจการโคนมแห่งประเทศไทย และสหกรณ์โคนมหนองโพราชบุรีจำกัด ในปี 2531 ถึง 2532 มีเพียงบริษัทเดียวคือบริษัทโฟร์โมสต์ฟรีสแลนด์(ประเทศไทย) จำกัด ตามเอกสารหมาย จ.6 แผ่นที่ 1 และ 2 บริษัทโปกิ(ประเทศไทย) จำกัด เป็นผู้ผลิตไอศครีม ในช่วงปี 2530 ถึง 2532 ลูกค้ารายนี้มียอดการผลิตและขายเฉลี่ยประมาณปีละสองล้านกล่อง เป็นลูกค้าของโจทก์มาหลายปี บริษัทนี้มียอดขายต่ำและไม่มีโอกาสที่จะทำยอดการผลิตถึงเกณฑ์ที่โจทก์กำหนด โจทก์จึงไม่ได้แจ้งหลักเกณฑ์การให้ส่วนลดดังกล่าว บริษัทเนสเล่(ประเทศไทย) จำกัด เป็นบริษัทผลิตนมกล่อง ในช่วงปี 2530 ถึง 2532 ลูกค้ารายนี้มียอดการผลิตและขายเฉลี่ยประมาณปีละสามสิบสี่ล้านกล่องเป็นลูกค้าของโจทก์มาหลายปี โจทก์ไม่ได้แจ้งหลักเกณฑ์การให้ส่วนลดเพราะมียอดการผลิตต่ำกว่าเกณฑ์ บริษัทคิกคาปู้ (ประเทศไทย) จำกัด ในช่วงปี 2530 ถึง2532 ลูกค้ารายนี้มียอดการผลิตและขายเฉลี่ยประมาณปีละสามสิบสองล้านกล่อง บริษัทนี้ไม่สามารถทำยอดขายจนมีสิทธิได้รับส่วนลดตามที่โจทก์วางหลักเกณฑ์ได้ โจทก์จึงไม่ได้แจ้งให้ทราบ นโยบายให้ส่วนลดดังกล่าว โจทก์ไม่ได้เลือกปฏิบัติ หากลูกค้ารายใดสามารถทำยอดการผลิตได้ถึงเกณฑ์ที่โจทก์กำหนด โจทก์จะให้ส่วนลดแก่ลูกค้าทุกราย ที่ผ่านมาลูกค้าที่ทำยอดการผลิตถึงเกณฑ์ที่กำหนดมีเพียงสามบริษัท ที่จำเลยอ้างว่าโจทก์เลือกปฏิบัติจึงไม่ถือว่าเป็นรายจ่ายเพื่อกิจการหรือเป็นการให้โดยเสน่หานั้นไม่ถูกต้องจำเลยนำสืบว่า สัญญาเช่าเครื่องจักรระหว่างโจทก์กับผู้ให้เช่าและสัญญาเช่าช่วงระหว่างโจทก์กับลูกค้าของโจทก์จะมีรายละเอียดเหมือนกันยกเว้นเพียงเรื่องค่าเช่าที่สัญญาเช่าช่วงระหว่างโจทก์กับลูกค้าจะแบ่งค่าเช่าออกเป็น 3 ลักษณะ ได้แก่ 1. เป็นค่าเช่าพื้นฐาน 2. เป็นค่าเช่ารายไตรมาส และ 3. เป็นค่าเช่าตามยอดการผลิตและขายได้ การจ่ายค่าเช่าพื้นฐานระหว่างโจทก์กับลูกค้า คือ ลูกค้าของโจทก์จะต้องจ่ายค่าเช่าพื้นฐานก่อนการส่งมอบและติดตั้งเครื่องจักรรวมทั้งก่อนเครื่องจักรจะใช้งานได้ โจทก์เป็นผู้นำเข้าเครื่องจักรดังกล่าวเองโดยโจทก์จะเป็นผู้ชำระค่าภาษีอากรสำหรับการนำเข้าเครื่องจักร สำหรับค่าเช่ารายไตรมาส มีลักษณะการชำระค่าเช่าโดยชำระทุกวันที่ 20 ของเดือนแรกของแต่ละไตรมาส สำหรับค่าเช่าตามยอดการผลิตและขายได้จะคิดเมื่อผลิตกล่องพร้อมที่จะขายได้ โจทก์บันทึกค่าเช่ารับตามขนาดหรือยอดการผลิต โดยถือเอาตามจำนวนกล่องที่บรรจุสินค้าเสร็จและขายได้แล้ว ซึ่งจะมีการบันทึกไว้ในมิเตอร์ของเครื่องจักรในแต่ละเดือน โจทก์บันทึกรายได้ค่าเช่ารับดังกล่าวโดยยึดใบแจ้งหนี้ของโจทก์เป็นหลัก ถ้าเป็นใบแจ้งหนี้ที่ออกในเดือนใดก็จะถือเป็นรายได้ของโจทก์ในเดือนนั้น การบันทึกรายได้ค่าเช่ารับดังกล่าวไม่ถูกต้อง เพราะใบแจ้งหนี้ของโจทก์กำหนดไว้เป็นที่ชัดเจนแล้วว่า เป็นค่าเช่าเครื่องจักรสำหรับเดือนใด เมื่อใบแจ้งหนี้ของโจทก์กำหนดว่า เป็นค่าเช่าสำหรับเดือนใดแล้วจะต้องบันทึกเป็นรายได้ของเดือนนั้น มิใช่บันทึกเป็นรายได้ของโจทก์ตามวันที่ออกใบแจ้งหนี้ เนื่องจากโจทก์ใช้เกณฑ์สิทธิในการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้ารายจ่ายที่เป็นส่วนลดแก่ลูกค้าเพื่อสนับสนุนยอดการผลิตของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 ถึง 2532 นั้น ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ได้ให้การแก่เจ้าหน้าที่ตรวจสอบว่า โจทก์มีหนังสือแจ้งให้ลูกค้าของโจทก์ทราบทุกรายว่า ถ้าผลิตกล่องได้ตามจำนวนที่กำหนดไว้จะได้รับส่วนลดแต่เมื่อเจ้าหน้าที่ตรวจสอบได้สุ่มตัวอย่างเลือกตรวจสอบลูกค้าของโจทก์จำนวน 4 ราย พบว่าบริษัททั้งสี่ดังกล่าวไม่เคยเห็นเอกสารที่แจ้งให้ส่วนลดแก่ลูกค้าของโจทก์ แต่โจทก์เลือกปฏิบัติให้แก่ลูกค้าของโจทก์เพียงบางรายคือ บริษัทโฟร์โมสต์ ฟรีสแลนด์ (ประเทศไทย) จำกัด กรณีค่าเช่าพื้นฐานที่โจทก์ได้รับจากผู้เช่าช่วงโจทก์รับในเดือนใดต้องถือเป็นรายได้ของโจทก์ในเดือนนั้น และค่าเช่าพื้นฐานที่โจทก์จ่ายให้แก่ผู้ให้เช่าถือเป็นรายจ่ายที่จ่ายไปเพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิในการเช่าเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน เนื่องจากรายจ่ายค่าเช่าพื้นฐานที่โจทก์จ่ายให้แก่ผู้ให้เช่ามีลักษณะเป็นเงินกินเปล่าในกรณีที่มีการเลิกสัญญาไม่จำเป็นต้องคืนเงินค่าเช่าพื้นฐานดังกล่าวให้แก่ผู้ให้เช่า นอกจากนี้รายจ่ายดังกล่าวเป็นรายจ่ายที่เกิดขึ้นก่อนมีการส่งมอบเครื่องจักรเพื่อไปทำการติดตั้งให้แก่ผู้เช่าช่วงจนสามารถใช้งานได้การที่โจทก์นำรายจ่ายดังกล่าวทั้งจำนวนมาหักเป็นรายจ่ายของโจทก์ในปีที่จ่ายค่าเช่าพื้นฐานดังกล่าวจึงไม่ชอบ รายจ่ายค่าเช่าพื้นฐานดังกล่าวประกอบไปด้วยค่าเช่าพื้นฐานค่าภาษีอากร ภาษีการค้า และค่าธรรมเนียมต่าง ๆ รวมถึงค่าใช้จ่ายในการนำเข้า จากการตรวจสอบการเสียภาษีอากรของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 ถึง 2532 พบว่าโจทก์บันทึกรายได้และลงบัญชีรายจ่ายไม่ถูกต้องเป็นเหตุให้โจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวตามเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 49 ถึง 61 จำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินไปยังโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 3 ถึง 7กรณีเครื่องจักร 5 เครื่องที่โจทก์อ้างในชั้นพิจารณาอุทธรณ์ว่าเครื่องจักรดังกล่าวได้มีการเลิกสัญญาเช่าและส่งคืนเครื่องจักรที่เช่าก่อนครบ 10 ปีรวมทั้งเครื่องจักรบางตัวโจทก์เช่าและเสียค่าเช่าแล้วแต่ยังมิได้นำออกให้เช่าช่วงนั้น โจทก์มิได้ส่งหลักฐานเกี่ยวกับเครื่องจักรดังกล่าวไปให้เจ้าหน้าที่ตรวจสอบเจ้าหน้าที่ตรวจสอบจึงไม่เชื่อตามที่โจทก์กล่าวอ้างสำหรับการประเมินภาษีการค้าโจทก์ในปีภาษี 2531 และ 2532 เนื่องจากโจทก์ใช้เกณฑ์สิทธิในการเสียภาษีการค้า ประเด็นความผิดของโจทก์จึงเป็นลักษณะเช่นเดียวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลตามเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 63 ถึง 65โจทก์ยื่นคำอุทธรณ์เมื่อวันที่ 30 กันยายน 2536 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 109 ถึง 135 เจ้าหน้าที่ผู้พิจารณาอุทธรณ์ได้จัดทำรายงานพิจารณาอุทธรณ์ไว้ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 59 ถึง 75 และ 76 ถึง 78 รายงานการประชุมของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.1แผ่นที่ 1 ถึง 18 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 19 ถึง 23พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงในเบื้องต้นรับฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีวัตถุประสงค์ประกอบธุรกิจค้าขายทุกชนิดรวมทั้งเช่าหรือให้เช่าทรัพย์สิน จำเลยเป็นกรมในรัฐบาลสังกัดกระทรวงการคลังมีหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรตามกฎหมายเมื่อปี 2524 โจทก์เริ่มประกอบการให้เช่าเครื่องจักรผลิตกล่องและบรรจุอาหาร โดยโจทก์จะทำสัญญาเช่าจากบริษัทเต็ดตรา แพ้ค แปซิฟิก พีทีอี จำกัด ประเทศสิงคโปร์แล้วนำไปให้ลูกค้าในประเทศไทยเช่าช่วงต่อ ในระหว่างปี 2530 ถึงปี 2532 โจทก์ได้เช่าเครื่องจักรเพื่อนำออกให้เช่าช่วงต่อในประเทศรวม 15 เครื่อง และเช่ามาเก็บในสต็อก 3 เครื่องตามสัญญาเช่า เอกสารหมาย จ.2 โจทก์ได้ยื่นแบบเสียภาษีอากรและนำค่าภาษีอากรชำระแก่จำเลยแล้ว หลังจากนั้นโจทก์ยื่นคำขอคืนภาษีในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 ถึงปี 2532 จำนวน 8,578,725 บาทต่อจำเลยจำเลยได้ตรวจสอบการเสียภาษีอากรของโจทก์ ต่อมาเมื่อวันที่ 30 สิงหาคม 2536 จำเลยมีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.3/1016/2/10098 ให้โจทก์นำเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2530 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2530 ชำระเพิ่มเติมคือ เงินภาษีจำนวน 11,799,005.11 บาท เบี้ยปรับจำนวน 11,799,005.11 บาท และเงินเพิ่มจำนวน 11,327,045.12 บาท รวมเป็นเงิน 34,925,055 บาท หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.3/1016/2/100299 ให้โจทก์นำเงินภาษีนิติบุคคล รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 ชำระเพิ่มเติมคือ เงินภาษีจำนวน 16,164,109.26 บาท เบี้ยปรับจำนวน 16,164,109.26 บาท และเงินเพิ่มจำนวน 12,608,008.28 บาท รวมเป็นเงิน44,936,223 บาท หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ต.3/1016/2/100297 ให้โจทก์นำเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2532 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2532 ชำระเพิ่มเติมคือเงินภาษีจำนวน 9,715,539.06 บาท เบี้ยปรับจำนวน 9,715,539.06 บาท และเงินเพิ่มจำนวน 5,829,323.60 บาท รวมเป็นเงิน 25,260,401 บาท หนังสือแจ้งภาษีการค้าที่ ต.3/1016/4/107136 ให้โจทก์ชำระภาษีการค้า เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีเทศบาล สำหรับเดือนมกราคมถึงเดือนธันวาคม 2531 เพิ่มเติมจำนวน 16,066 บาท หนังสือแจ้งภาษีการค้าที่ ต.3/1016/4/107137 ให้โจทก์ชำระภาษีการค้า เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีเทศบาลสำหรับเดือนมกราคมถึงเดือนธันวาคม 2531 เพิ่มเติมจำนวน 65,484 บาท ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 121 ถึง 123 และหนังสือแจ้งภาษีการค้าเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 124, 125 โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วยกับการแจ้งประเมินภาษีของจำเลยทั้งห้าฉบับจึงได้ยื่นอุทธรณ์คัดค้านต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เมื่อวันที่ 30 กันยายน 2536 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วได้วินิจฉัยว่า ข้อโต้แย้งของโจทก์ไม่อาจรับฟังได้ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ แต่ได้ลดเบี้ยปรับของทุกรายการร้อยละ 50 รวมเป็นเงินภาษีที่โจทก์ต้องชำระเพิ่มตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้งสิ้นจำนวน 86,335,571.06 บาท ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 19 ถึง 23ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกมีว่าโจทก์บันทึกรายได้ค่าเช่ารับตามขนาดหรือยอดการผลิตไว้เหลื่อมเดือนหรือไม่การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีการค้าในปี 2531 และ 2532 ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่าตามสัญญาเช่าเอกสารหมาย จ.2 นั้น ระบุว่าค่าเช่าจากยอดการผลิตขึ้นอยู่กับจำนวนกล่องที่ผลิตและจำหน่ายได้แล้ว ทั้งผู้เช่าช่วงจะต้องส่งรายงานเป็นหนังสือระบุจำนวนกล่องที่ผลิตได้จากเครื่องจักรในระหว่างเดือนที่ผ่านมาให้แก่โจทก์ไม่ช้ากว่าวันที่ 20 ของทุกเดือน โจทก์ย่อมไม่มีสิทธิที่จะออกใบแจ้งหนี้และเรียกเก็บค่าเช่าจากผู้เช่าช่วงได้ก่อนที่ผู้เช่าช่วงจะรายงานแจ้งจำนวนการผลิตของเดือนที่ผ่านมา ดังนั้น สิทธิของโจทก์ที่จะเรียกเก็บค่าเช่าจึงเกิดเมื่อโจทก์ได้รับรายงานจากผู้เช่าช่วงและโจทก์ได้ออกใบแจ้งหนี้เรียกเก็บค่าเช่าดังกล่าวแล้ว โจทก์จึงต้องบันทึกรายได้ค่าเช่าของเดือนที่ผ่านมาเป็นรายได้ของเดือนที่ออกใบแจ้งหนี้ มิใช่เป็นการบันทึกรายได้เหลื่อมเดือนการบันทึกรายได้ของโจทก์สำหรับค่าเช่าตามยอดการผลิตในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 ถึง 2532 จึงชอบด้วยประมวลรัษฎากรมาตรา 65 วรรคสอง เห็นว่า เดิมประมวลรัษฎากรไม่ได้บัญญัติว่า จะต้องใช้เกณฑ์ใดในการคำนวณกำไรสุทธิจากเงินได้ที่ต้องเสียภาษีของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ต่อมาได้มีพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 13) พ.ศ. 2527 โดยได้แก้ไขมาตรา 65 วรรคหนึ่งว่า "เงินได้ที่ต้องเสียภาษีตามความในส่วนนี้ คือ กำไรสุทธิซึ่งคำนวณจากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี และรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวให้มีกำหนดสิบสองเดือน" วรรคสองว่า "การคำนวณรายได้และรายจ่ายตามวรรคหนึ่งให้ใช้เกณฑ์สิทธิโดยให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และให้นำรายจ่ายทั้งสิ้นเกี่ยวกับรายได้นั้นแม้จะยังมิได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น" ซึ่งจากผลของการแก้ไขมาตรา 65ดังกล่าวตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2528 บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจึงต้องใช้เกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเมื่อโจทก์เป็นบริษัทจำกัดจึงต้องปฏิบัติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 เช่นเดียวกัน คดีนี้ได้ความว่าโจทก์คิดค่าเช่าช่วงตามยอดการผลิต ซึ่งขึ้นอยู่กับจำนวนกล่องที่ผลิตได้จากเครื่องจักรที่ผ่านการบรรจุและจำหน่ายได้แล้วกับผู้เช่าช่วงทุกรายของโจทก์เมื่อผู้เช่าช่วงเครื่องจักรจากโจทก์ทำการผลิตกล่องที่บรรจุนมและน้ำผลไม้และจำหน่ายได้แล้ว โจทก์ย่อมมีสิทธิเรียกให้ผู้เช่าช่วงรับผิดในจำนวนเงินค่าเช่าช่วงดังกล่าวได้ในวันที่ผู้เช่าช่วงผลิตกล่องที่บรรจุนมและน้ำผลไม้และจำหน่ายได้แล้วถือเป็นรายได้จากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีตามหลักเกณฑ์สิทธิโจทก์ต้องนำรายได้ตามหนี้ดังกล่าวมารวมคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลในวันดังกล่าวตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 วรรคสอง ที่โจทก์อ้างว่าผู้เช่าช่วงจะส่งรายงานเป็นหนังสือระบุจำนวนกล่องที่ผลิตได้จากเครื่องจักรในระหว่างเดือนปฏิทินที่ผ่านมาให้แก่โจทก์ไม่ช้ากว่าวันที่ 20 ของทุกเดือนปฏิทิน โจทก์ย่อมไม่มีสิทธิที่จะออกใบแจ้งหนี้และเรียกเก็บค่าเช่าช่วงจากผู้เช่าช่วงได้ก่อนที่ผู้เช่าช่วงจะรายงานแจ้งจำนวนการผลิตของเดือนที่ผ่านมาจากผู้เช่าช่วงโจทก์จึงต้องบันทึกรายได้ค่าเช่าของเดือนที่ผ่านมาเป็นรายได้ของเดือนที่ออกใบแจ้งหนี้นั้น เป็นเพียงวิธีการชำระเงินค่าเช่าช่วงตามสัญญาเช่าช่วงระหว่างโจทก์กับผู้เช่าช่วงเท่านั้น และเป็นเรื่องกิจการภายในธุรกิจของโจทก์เองโจทก์จะนำข้อตกลงระหว่างโจทก์กับผู้เช่าช่วงมาเปลี่ยนแปลงหลักเกณฑ์การจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรหาได้ไม่ การบันทึกรายได้ค่าเช่ารับตามขนาดและยอดการผลิตที่โจทก์บันทึกไว้จึงเหลื่อมเดือนกัน เมื่อเจ้าพนักงานประเมินนำค่าเช่าที่คำนวณจากยอดการผลิตและจำหน่ายได้แล้วซึ่งโจทก์คำนวณไว้มาบันทึกเป็นรายได้ให้ถูกต้องตามเงื่อนไขมาตรา 65 วรรคสอง เช่นนี้ ถือว่าเป็นการปฏิบัติตามกฎหมายแล้ว สำหรับภาษีการค้านั้น เมื่อโจทก์บันทึกรายได้ค่าเช่ารับตามขนาดและยอดการผลิตเหลื่อมเดือนกันเช่นนี้ จึงมีผลทำให้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงยอดรายรับของแต่ละเดือนเหลื่อมเดือนกันด้วย ดังนั้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาเกี่ยวกับภาษีการค้าในปี 2531 และ 2532จึงชอบด้วยกฎหมายปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการที่สองมีว่ารายจ่ายค่าเช่าพื้นฐานที่โจทก์จ่ายให้แก่ผู้ให้เช่าก่อนส่งมอบและติดตั้งเครื่องจักรสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 จำนวน 36,558,498.84 บาท รอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 จำนวน 68,250,606.74 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 จำนวน36,661,683.68 บาท เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี (5) หรือไม่ และเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาเครื่องจักรที่โจทก์เช่ามาจากบุคคลอื่นชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่าการที่โจทก์เสียค่าเช่าพื้นฐานไปมิได้ทำให้โจทก์มีทรัพย์สินหรือทุนรอนเพิ่มขึ้นแม้โจทก์จะมีสิทธิในการใช้เครื่องจักรตามสัญญาเช่าก็ตาม แต่ก็เป็นสิทธิชั่วระยะเวลาหนึ่งเท่านั้น และไม่ได้ใช้ในกระบวนการผลิตของโจทก์ด้วยการนำสิทธิการเช่าออกไปให้เช่าช่วงเปรียบเสมือนว่าโจทก์ซื้อสินค้ามาเพื่อขายไป ดังนั้นรายจ่ายค่าเช่าพื้นฐานของโจทก์ที่ได้จ่ายเพื่อให้ได้เครื่องจักรเสมือนโจทก์จ่ายไปเพื่อให้ได้สิทธิคือสิทธิการเช่าอันเป็นสินค้าของโจทก์เพื่อนำออกให้เช่าช่วงเงินค่าเช่าพื้นฐานจึงไม่ใช่ค่าใช้จ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนแต่เป็นรายจ่ายในการประกอบธุรกิจของโจทก์ โจทก์จึงมีสิทธิหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีได้เต็มจำนวน เห็นว่า การประกอบกิจการของโจทก์ โจทก์จะดำเนินการต่อเมื่อลูกค้าในประเทศได้ทำสัญญาเช่าเครื่องจักรกับโจทก์ก่อน โจทก์จึงได้ติดต่อไปยังเจ้าของเครื่องจักรในประเทศสิงคโปร์เพื่อเช่าเครื่องจักรตามแบบและขนาดที่ลูกค้าในประเทศต้องการ ซึ่งโจทก์ต้องจ่ายค่าเช่าพื้นฐานให้แก่เจ้าของเครื่องจักรในประเทศสิงคโปร์รวมทั้งค่าอากรขาเข้า ภาษีการค้าและรายจ่ายอื่น ๆ ที่เกิดขึ้นตอนนำเข้าเพราะโจทก์เป็นผู้นำเข้าและผ่านพิธีศุลกากรเองรายจ่ายต่าง ๆ ดังกล่าวมาจึงเป็นรายจ่ายเพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิการเช่าเครื่องจักรซึ่งสิทธิการเช่าเครื่องจักรนี้ถือเป็นทรัพย์สินอย่างหนึ่ง การได้มาซึ่งสิทธิการเช่าจึงเป็นการได้สิทธิในทรัพย์สิน และเนื่องจากสิทธิการเช่านี้ก่อให้เกิดประโยชน์แก่กิจการของบริษัทโจทก์เกินกว่าหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชี จึงถือว่าเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการที่สามมีว่าเจ้าพนักงานประเมินหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของเครื่องจักรที่โจทก์เช่ามาจากบุคคลอื่นชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่าหากรายจ่ายค่าเช่าพื้นฐานของโจทก์เป็นค่าใช้จ่ายเพื่อการลงทุนแล้ว จำเลยชอบที่จะเฉลี่ยหักในอัตราร้อยละ 20 และเฉลี่ยหักภายในเวลา 5 ปี เท่านั้น อีกทั้งตามสัญญาเช่าเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 1 ข้อ 5 ได้กำหนดอายุสัญญาเช่าไว้เป็นเวลา 2 ปีและให้สิทธิผู้เช่าบอกเลิกสัญญาได้โดยแจ้งล่วงหน้า 12 เดือน ดังนั้น สัญญาเช่าเครื่องจักรของโจทก์จึงไม่ใช่สัญญาเช่าไม่มีกำหนดระยะเวลา การที่เจ้าพนักงานประเมินได้นำรายจ่ายค่าเช่าพื้นฐานมาเฉลี่ยหักเป็นค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของเครื่องจักรที่โจทก์เช่ามาเป็นเวลา 10 ปี จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย เห็นว่า ตามสัญญาเช่าเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 1 ข้อ 5 (หรือเอกสารหมาย จ.7 ข้อ 5)นั้นไม่ได้ระบุว่ามีกำหนดระยะเวลาเช่าเท่าใด คงระบุแต่เพียงว่าไม่ว่าเวลาใด ๆ หลังจากครบกำหนด 2 ปี นับจากวันที่การเช่ามีผลบังคับผู้เช่าอาจบอกกล่าวเลิกสัญญาเช่านี้เป็นลายลักษณ์อักษรให้โจทก์ทราบล่วงหน้า 12 เดือน ซึ่งมีความหมายว่าหากผู้เช่ายังไม่บอกกล่าวเลิกสัญญาแล้วผู้เช่าก็เช่าได้ต่อไปโดยไม่มีกำหนด ลักษณะเช่นนี้ถือว่าเป็นสัญญาเช่าไม่มีกำหนดระยะเวลาสำหรับการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคานั้น ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (2)ได้บัญญัติว่าการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาต้องเป็นไปตามหลักเกณฑ์วิธีการ เงื่อนไข และอัตราที่กำหนดไว้ในพระราชกฤษฎีกาซึ่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 มาตรา 4 ได้กำหนดหลักเกณฑ์การหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินว่าให้คำนวณหักตามระยะเวลาที่ได้ทรัพย์สินนั้นมาในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีทั้งนี้ไม่เกินอัตราร้อยละของมูลค่าต้นทุนตามประเภทของทรัพย์สิน เมื่อค่าเช่าพื้นฐานดังกล่าวเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนเพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิการเช่าดังที่ได้วินิจฉัยมาแล้วข้างต้น และการเช่าเครื่องจักรดังกล่าวเป็นการเช่าที่ไม่มีกำหนดระยะเวลาการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของเครื่องจักรดังกล่าวจึงต้องบังคับตามมาตรา 4(3) ซึ่งกำหนดถึงทรัพย์สินประเภทที่เป็นต้นทุนเพื่อการได้มาซึ่งสิทธิการเช่าว่า กรณีมีหนังสือสัญญาเช่าที่มีข้อกำหนดให้ต่ออายุการเช่าได้โดยเงื่อนไขการต่ออายุนั้น เปิดโอกาสให้ต่ออายุการเช่ากันได้ต่อ ๆ ไปจะหักได้ไม่เกินร้อยละ 10 ของมูลค่าต้นทุน ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินนำรายจ่ายค่าเช่าพื้นฐานของโจทก์มาเฉลี่ยหักเป็นค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของเครื่องจักรที่เช่ามาเป็นเวลา 10 ปี จึงชอบด้วยกฎหมายที่โจทก์อุทธรณ์ว่า หากรายจ(ทวีวัฒน์ แดงทองดี-เรืองฤทธิ์ ศรีวรรธนะ-โนรี จันทร์ทร)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ1. ตามหลักบัญชีรายจ่ายของกิจการแบ่งออกเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไร(RevenueExpenditure) ประเภทหนึ่ง และรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน(CapitalExpenditure) อีกประการหนึ่ง รายจ่ายเพื่อหากำไรถือเป็นรายจ่ายนำไปหักออกจากรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่าย แต่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนถือเป็นทรัพย์สิน (Asset) จะหักเป็นรายจ่ายทั้งหมดในรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายไม่ได้ ต้องทยอยหักในรูปของค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาซึ่งกินเวลาหลายรอบระยะเวลาบัญชี หลักที่ใช้ในการพิจารณาว่ารายจ่ายใดเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไร หรือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนนั้นมีอยู่ 3 หลัก คือ 1) หลักประโยชน์ (BenefitPrinciple) ตามหลักนี้รายจ่ายใดถ้าจ่ายออกไปแล้วเป็นประโยชน์ต่อกิจการเฉพาะรอบระยะเวลาบัญชีปัจจุบันเท่านั้น รายจ่ายนั้นก็ถือว่าเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรเช่น รายจ่ายค่าซื้อสินค้ามาขาย เงินที่จ่ายให้แก่ลูกจ้างพนักงาน ค่านายหน้าค่าโฆษณา ค่าน้ำ ค่าไฟ ค่าไปรษณียากร เป็นต้น ส่วนรายจ่ายใดถ้าจ่ายออกไปแล้วเป็นประโยชน์ต่อกิจการเกินกว่าหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชีแล้ว รายจ่ายนั้นถือว่าเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน เช่น รายจ่ายค่าก่อสร้างอาคารสำนักงาน โรงงาน รายจ่ายค่าต่อเติมอาคาร เงินกินเปล่าหรือเงินช่วยค่าก่อสร้างเพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิการเช่า รายจ่ายค่าซื้อเครื่องจักรเครื่องใช้สำนักงาน รถยนต์ไว้ใช้ในกิจการ เป็นต้น หลักนี้เป็นหลักที่นักบัญชียึดถือกันมาช้านาน 2) หลักกรรมสิทธิ์ (OwnershipPrinciple) ตามหลักนี้รายจ่ายที่จะถือว่าเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนมิใช่หมายถึงรายจ่ายที่กิจการได้รับประโยชน์จากรายจ่ายเท่านั้น แต่ต้องเป็นรายจ่ายที่จ่ายแล้วบังเกิดเป็นทุนรอนของกิจการขึ้นมา ลักษณะที่จะเป็นทุนรอนของกิจการขึ้นมาก็คือเป็นทรัพย์สินของกิจการ หลักนี้มาจากคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 949/2509 คดีระหว่างบริษัทปูนซีเมนต์ไทย จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ซึ่งวินิจฉัยว่า "รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี (4) มิใช่หมายถึงรายจ่ายที่บริษัทได้รับประโยชน์จากรายจ่ายเท่านั้นแต่ต้องเป็นรายจ่ายที่บังเกิดเป็นทุนรอนของบริษัทขึ้นมา ลักษณะที่จะเป็นทุนรอนของบริษัทขึ้นมาก็ถือเป็นทรัพย์สินของบริษัท รายจ่ายที่โจทก์จ่ายไปในการสร้างท่าเรือ สร้างทางแยกและสร้างถนนที่ไม่บังเกิดเป็นทุนรอนหรือทรัพย์สินของบริษัทจึงมิใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5)"และคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 168/2521 คดีระหว่างบริษัทชลประทานซีเมนต์ จำกัดโจทก์ กรมสรรพากร กับพวก จำเลย ซึ่งวินิจฉัยว่า "รายจ่ายค่าติดตั้งสถานีวิทยุซึ่งตั้งขึ้นแล้วเป็นทรัพย์สินของบริษัทโจทก์และรายจ่ายให้ผู้เชี่ยวชาญในการติดตั้งเครื่องจักรและเตาเผาของบริษัทโจทก์เป็นรายจ่ายที่บริษัทโจทก์จ่ายไปแล้วได้รับประโยชน์จากการใช้และเกิดเป็นทุนรอนหรือทรัพย์สินของบริษัทโจทก์ถือว่าเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5)" 3) หลักความมีนัยสำคัญหรือหลักสาระสำคัญ (MaterialityPrinciple) หลักนี้มาจากข้อสมมุติฐานขั้นพื้นฐานทางการบัญชี (BasicAccountingConcepts) ที่ว่าในการพิจารณาว่าควรจะเปิดเผยข้อมูลอะไรบ้างนั้น ควรที่จะพิจารณาเปิดเผยเฉพาะข้อมูลที่สำคัญ ๆ อันจะมีผลกระทบต่อ การตัดสินใจเท่านั้น ข้อมูลที่ไม่มีความสำคัญไม่ควรจะเปิดเผยเพราะจะ ทำให้สาระสำคัญ ๆ มีความชัดเจนน้อยลง ตามหลักนี้รายจ่ายใดถ้าเป็น เงินจำนวนเพียงเล็กน้อย แม้จ่ายออกไปแล้วจะทำให้กิจการได้รับประโยชน์เกินกว่าหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชีหรือกิจการได้มาซึ่งทรัพย์สิน รายจ่ายนั้นก็ไม่ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน แต่จะถือเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไร จำนวนเงินเท่าใดจึงจะถือเป็นเงินจำนวนเล็กน้อยนั้นโดยทั่วไป ถือว่าถ้ามีจำนวนเงินต่ำกว่า 500 บาท แล้วถือเป็นเงินจำนวนเล็กน้อย เช่น เงินค่าซื้อไม้แขวนเสื้อราคา 100 บาท จะไม่ถือเป็นรายจ่ายอันมี ลักษณะเป็นการลงทุน แม้ว่าจ่ายไปแล้วจะทำให้กิจการได้รับประโยชน์ จากไม้แขวนเสื้อเกินกว่าหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชีและได้มาซึ่งกรรมสิทธิ์ ในไม้แขวนเสื้อนั้นก็ตาม แต่จะถือเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรเพราะเงิน ที่จ่ายไปนั้นต่ำกว่า 500 บาท อนึ่ง บางบริษัทถือว่าถ้ามีจำนวนเงินต่ำกว่า 2,000 บาท แล้วถือเป็นเงินจำนวนเล็กน้อย กรมสรรพากรไม่ยอมรับหลักความมีนัยสำคัญหรือหลักสาระสำคัญอ้างว่าบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากรมิได้ให้อำนาจกรมสรรพากรที่จะวางเกณฑ์ว่าราคาทรัพย์สินจำนวนเท่าใด จึงจะถือเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือราคาเท่าใดจึงจะถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน อย่างไรก็ตามกรมสรรพากรก็ผ่อนปรนให้เป็นว่าในกรณีที่บริษัทซื้อทรัพย์สินมาไว้ในกิจการไม่ว่าราคากว่า2,000 บาท หรือต่ำกว่า 2,000 บาท ให้บริษัทตั้งเป็นบัญชีทรัพย์สินกลุ่มเดียวกันได้และในการคำนวณค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาตามอัตราที่กำหนดในพระราชกฤษฎีกาให้ปฏิบัติดังนี้ กรณีที่ทรัพย์สินนั้นบริษัทยังไม่เคยหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคามาก่อนนั้น การคำนวณหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาให้คิดหักตามระยะเวลาที่ได้มาหรือซื้อทรัพย์สินนั้นมาเสียก่อน เหลือเท่าใดจึงนำยอดไปรวมในบัญชีทรัพย์สินกลุ่ม ส่วนในปีต่อไปให้หักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาเต็มปีจากยอดรวมคงเหลือทรัพย์สินกลุ่มนั้น และถ้าหากทรัพย์สินรายใดเสื่อมสภาพหรือสูญหายบริษัทต้องการจำหน่ายทรัพย์สินนั้นออกจากบัญชีก็ให้ตัด (WriteOff) เฉพาะรายการนั้นออกจากบัญชีทรัพย์สินตามราคายอดคงเหลือในบัญชีได้(หนังสือกรมสรรพากรที่ กค.0810/542ลงวันที่14มกราคม2518ต.10.3704) 2. กรณีเช่าทรัพย์สินโดยผู้เช่าต้องจ่ายเงินกินเปล่า เงินช่วยค่าก่อสร้างหรือยกอาคารหรือโรงเรือนให้เป็นกรรมสิทธิ์แก่เจ้าของที่ดินผู้ให้เช่านั้น หากการเช่านั้นมีกำหนดระยะเวลาเกินกว่าหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชีแล้วเงินกินเปล่า เงินช่วยค่าก่อสร้างหรือค่าก่อสร้างอาคารหรือโรงเรือนที่ยกให้นั้นย่อมถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน มิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรผู้เช่าจึงนำเงินกินเปล่า เงินช่วยค่าก่อสร้างหรือค่าก่อสร้างอาคารหรือโรงเรือนที่ยกให้นั้นมาหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีเดียวไม่ได้ ต้องทยอยหักหลายรอบระยะเวลาบัญชีในรูปของค่าเสื่อมราคา (ทางบัญชีเรียกว่า "ค่าถอนทุนคืน(Amortization)") ตามอัตราที่กำหนดไว้ในพระราชกฤษฎีกาซึ่งออกตามความในมาตรา 65 ทวิ (2) แห่งประมวลรัษฎากร โดยถือเป็นต้นทุนเพื่อการได้มาซึ่งสิทธิการเช่า ดังมีคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3381/2524 คดีระหว่างบริษัทวิจิตรก่อสร้าง จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร กับพวก จำเลย วินิจฉัยไว้ว่า"บริษัทโจทก์สร้างอาคารแล้วยกกรรมสิทธิ์ให้เจ้าของที่ดิน โดยโจทก์ได้สิทธิการเช่าอาคารและที่ดินเป็นเวลา 11 ปี เป็นสัญญาต่างตอบแทนอันทำให้โจทก์ได้รับประโยชน์จากการได้สิทธิการเช่าอาคารและที่ดินนั้น ค่าก่อสร้างอาคารจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) โจทก์มีสิทธิเพียงหักค่าเสื่อมราคาในอัตราร้อยละ 100 หารด้วยปีอายุการเช่าตามมาตรา 5(4) วรรคสอง แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 22) พ.ศ. 2509 คดีตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4498/2543 ซึ่งกำลังหมายเหตุอยู่นี้โจทก์ต้องชำระเงินให้แก่ผู้ให้เช่าเครื่องจักร 3 รายการ คือ 1. ค่าเช่าพื้นฐานโจทก์ต้องชำระเป็นเงินก้อนจำนวนหนึ่งตามที่ตกลงไว้ในสัญญาให้แก่ผู้ให้เช่าโดยไม่มีการคืนเงินดังกล่าวไม่ว่ากรณีใด ๆ 2. ค่าเช่ารายไตรมาส โจทก์ต้องชำระค่าเช่าล่วงหน้าเป็นรายไตรมาส (ทุก 3 เดือน) เป็นการจ่ายหลังจากเครื่องจักรได้ใช้งานแล้ว หรือ 60 วันหลังจากวันส่งมอบเครื่องจักรให้โจทก์ และ 3. ค่าเช่าตามขนาดหรือยอดการผลิต โจทก์ต้องจ่ายค่าเช่าตามจำนวนกล่องที่บรรจุสินค้าและขายได้แล้วต่อเดือนตามอัตราที่กำหนดไว้ในสัญญาเช่า นอกจากนี้โจทก์ต้องจ่ายค่าภาษีอากรค่าธรรมเนียมและค่าใช้จ่ายในการนำเข้าเครื่องจักรที่โจทก์เช่าด้วย ค่าเช่าตามรายการที่ 2 และที่ 3 เป็นค่าเช่าตามปกติ จึงเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไร หักเป็นรายจ่ายได้ทั้งจำนวนในรอบระยะเวลาบัญชีที่ต้องจ่ายค่าเช่า แต่ค่าเช่าพื้นฐานตามรายการที่ 1 มีลักษณะเป็นเงินกินเปล่าจ่ายเพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิการเช่า เช่นเดียวกับค่าภาษีอากร ค่าธรรมเนียมและค่าใช้จ่ายในการนำเข้าเครื่องจักรที่จ่ายเพื่อให้ได้ซึ่งเครื่องจักรที่เช่า รายจ่ายทั้งสองประเภทนี้จึงเป็นต้นทุนเพื่อการได้มาซึ่งสิทธิการเช่า เมื่อสิทธิการเช่านี้มีระยะเวลาเกินกว่า 1 ปี ต้นทุนเพื่อการได้มาซึ่งสิทธิการเช่าดังกล่าวจึงก่อให้เกิดประโยชน์เกินหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชี ต้นทุนเพื่อการได้มาซึ่งสิทธิการเช่าดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน โจทก์จึงหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีเดียวไม่ได้ ต้องทยอยหักเป็นรอบระยะเวลาบัญชี ๆ ไป (Amortization) ซึ่งกินเวลาหลายรอบระยะเวลาบัญชี ปัญหาคงมีแต่เพียงว่าจะหักได้รอบระยะเวลาบัญชีละร้อยละ 10 ของต้นทุนเพื่อการได้มาซึ่งสิทธิการเช่าดังกล่าว หรือหักได้ร้อยละ 10 หารด้วยจำนวนปีอายุการเช่าและอายุที่ต่อได้รวมกัน มาตรา 4(3) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527กำหนดให้หักค่าเสื่อมราคาสำหรับต้นทุนเพื่อการได้มาซึ่งสิทธิการเช่าดังนี้ 1. กรณีไม่มีหนังสือสัญญาเช่าหรือมีหนังสือสัญญาเช่าที่มีข้อกำหนดให้ต่ออายุการเช่าได้โดยเงื่อนไขในการต่ออายุนั้นเปิดโอกาสให้ต่ออายุการเช่ากันได้ต่อ ๆ ไป หักได้ร้อยละ 10 2. กรณีมีหนังสือสัญญาเช่าที่ไม่มีข้อกำหนดให้ต่ออายุการเช่าได้ หรือมีข้อกำหนดให้ต่ออายุการเช่าได้เพียงระยะเวลาอันจำกัดแน่นอน หักได้ร้อยละ 100หารด้วยจำนวนปีอายุการเช่าและอายุที่ต่อได้รวมกัน กรณีที่ 1 นั้น แบ่งเป็นอีก 2 กรณี คือ 1.1 กรณีไม่มีหนังสือสัญญาเช่าซึ่งอาจจะมีกำหนดระยะเวลาการเช่าหรือไม่ก็ได้ และ 1.2 กรณีมีหนังสือสัญญาเช่าที่มีกำหนดระยะเวลาเช่า ที่ผู้เขียนแบ่งเช่นนี้ เพราะหนังสือสัญญาเช่าที่มีข้อกำหนดให้ต่ออายุการเช่าได้ แสดงว่าจะต้องมีกำหนดระยะเวลาเช่าหรืออายุการเช่าฉะนั้น ที่ศาลฎีกาเห็นว่าการเช่าที่มีหนังสือสัญญาเช่าแต่มิได้กำหนดระยะเวลาเช่าไว้ถือเป็นกรณีที่ 1 ต้องหักค่าเสื่อมราคาในอัตราร้อยละ 10 เป็นเวลา 10 ปีนั้นผู้เขียนจึงไม่เห็นด้วย เมื่อการเช่าที่มีหนังสือสัญญาเช่าแต่มิได้กำหนดระยะเวลาเช่าไว้ไม่อาจใช้อัตราร้อยละ 10 ในกรณีที่ 1 ทั้งไม่อาจใช้อัตราร้อยละ 100หารด้วยจำนวนปีอายุการเช่าและอายุที่ต่อได้รวมกันในกรณีที่ 2 เพราะกรณีที่ 2ใช้สำหรับการเช่าที่มีหนังสือสัญญาเช่าและกำหนดระยะเวลาเช่าไว้ ก็ต้องใช้อัตราร้อยละ 20 ตามมาตรา 4(5) ทรัพย์สินอย่างอื่นซึ่งเป็นอัตราที่เป็นคุณยิ่งกว่าเพราะหักได้หมดภายในเวลาเพียง 5 ปี แทนที่จะเป็น 10 ปี ดังความเห็นของศาลฎีกาและกรมสรรพากร อนึ่ง แม้การเช่าที่มีหนังสือสัญญาเช่าแต่มิได้กำหนดระยะเวลาเช่าไว้จะใกล้เคียงกับกรณีที่ 1 มากกว่ากรณีที่ 2 ก็ไม่อาจใช้อัตราร้อยละ 10ของกรณีที่ 1 ในฐานะเป็นบทกฎหมายใกล้เคียงอย่างหนึ่ง เพราะเป็นบทกฎหมายที่เป็นโทษยิ่งกว่าอัตราร้อยละ 20 ตามมาตรา 4(5) หากกรมสรรพากรเห็นว่าการเช่าที่มีหนังสือสัญญาเช่าแต่มิได้กำหนดระยะเวลาเช่าไว้ควรจะหักในอัตราร้อยละ 10ก็ควรจะเสนอรัฐบาลเพื่อแก้ไขบทบัญญัติในมาตรา 4(5) ให้ชัดเจนต่อไป ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรมคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยให้การว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้วขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.3/1016/2/100297 ถึง100299 ลงวันที่ 30 สิงหาคม 2536 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 95 ถึง 97/2541/สภ. (กม.1)ลงวันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2541 เฉพาะส่วนที่เกี่ยวกับรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัว การให้โดยเสน่หาหรือรายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะตามมาตรา 65 ตรี (3) และ (13) แห่งประมวลรัษฎากรค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ คำขอของโจทก์นอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรตรวจสำนวนประชุมปรึกษาแล้วทางพิจารณาโจทก์นำสืบว่าโจทก์ทำสัญญาเช่าเครื่องจักรจากบริษัทเต็ดตรา แพ้ค แปซิฟิก พีทีอีจำกัด ประเทศสิงคโปร์ และนำไปให้เช่าช่วงแก่ลูกค้าในประเทศไทย ในช่วงปี 2530ถึง 2532 โจทก์เช่าเครื่องจักรเพื่อนำออกให้เช่าช่วงรวม 15 เครื่อง และเช่ามาเก็บในสต็อก 3 เครื่อง ตามสัญญาเช่าไม่ได้กำหนดอายุของสัญญาเช่าไว้ แต่ได้กำหนดเงื่อนไขว่าผู้เช่าสามารถบอกเลิกสัญญาเช่าได้เมื่อพ้นระยะเวลาการเช่า 2 ปีแล้วโดยต้องแจ้งให้ผู้ให้เช่าทราบล่วงหน้า 12 เดือน การจ่ายค่าเช่าเครื่องจักรผู้เช่าต้องจ่ายให้แก่ผู้ให้เช่าแบ่งออกเป็น 3 รายการ คือ 1. ค่าเช่าพื้นฐาน ผู้เช่าต้องชำระเป็นเงินก้อนจำนวนหนึ่งตามที่ตกลงไว้ในสัญญาให้แก่ผู้ให้เช่าโดยจะไม่มีการคืนเงินดังกล่าวไม่ว่ากรณีใด ๆ 2. ค่าเช่ารายไตรมาส ผู้เช่าต้องจ่ายค่าเช่าล่วงหน้าเป็นรายไตรมาส (ทุก 3 เดือน) เป็นการจ่ายหลังจากเครื่องจักรได้ใช้งานแล้ว หรือ 60 วัน หลังจากวันส่งมอบเครื่องจักรให้ผู้เช่า 3. ค่าเช่าตามขนาดหรือยอดการผลิต ผู้เช่าต้องจ่ายค่าเช่าตามจำนวนกล่องที่บรรจุสินค้าและขายได้แล้วต่อเดือนตามอัตราที่กำหนดในสัญญาเช่าแต่ละฉบับ จำเลยตรวจสอบภาษีโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 ถึง 2532 แล้วจำเลยแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 ถึง 2532 โดยภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 ถึง 2532 ที่โจทก์ต้องชำระเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับ และเงินเพิ่ม รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 105,121,679 บาท ส่วนภาษีการค้าคงรับผิดชำระเพิ่ม เฉพาะปีภาษี 2531 และ 2532 รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 81,550 บาท เนื่องจากจำเลยอ้างว่าโจทก์บันทึกรายรับเหลื่อมเดือน โจทก์นำค่าเช่าพื้นฐานหักเป็นรายจ่ายทั้งจำนวนในรอบระยะเวลาบัญชีเป็นการไม่ถูกต้อง และโจทก์จ่ายส่วนลดแก่ลูกค้าไม่ถูกต้องเป็นรายจ่ายต้องห้าม กรณีรายจ่ายค่าเช่าพื้นฐานที่โจทก์จ่ายให้แก่ผู้ให้เช่าเครื่องจักรที่จำเลยอ้างว่าเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 จำนวน 36,558,498.84 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 จำนวน 68,250,606.74 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 จำนวน 36,661,683.68 บาท โจทก์เห็นว่าการคำนวณของจำเลยไม่ถูกต้องเพราะรายจ่ายค่าเช่าพื้นฐานดังกล่าวไม่ใช่เป็นรายจ่ายเพื่อการลงทุน เนื่องจากโจทก์ไม่ได้นำเครื่องจักรที่เช่ามาใช้เพื่อการผลิตสินค้าของโจทก์หรือเพื่อก่อให้เกิดรายได้ของโจทก์เอง แต่โจทก์นำไปให้เช่าช่วงต่อทุกเครื่อง กรณีเช่นนี้ไม่ถือว่าเป็นรายจ่ายเพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิในทรัพย์สินเพราะเครื่องจักรที่โจทก์เช่ามิได้กลายเป็นทรัพย์สินของโจทก์จึงมิได้เป็นทุนรอนของโจทก์ โจทก์เพียงแต่มีสิทธินำไปให้เช่าช่วงได้ตามเงื่อนไขของสัญญาเช่าเท่านั้น รายจ่ายดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายที่โจทก์สามารถนำไปหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีที่โจทก์นำเครื่องจักรนั้นออกไปให้เช่าช่วงทั้งจำนวนและตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 1 เรื่องข้อสมมุติขั้นมูลฐานการบัญชีและฉบับที่ 6 เรื่องการรับรู้รายได้ ได้กำหนดให้รับรู้รายได้โดยมีเงื่อนไข 2 ประการคือ 1. กระบวนการก่อให้เกิดรายได้ ได้สำเร็จหรือถือว่าสำเร็จแล้ว และ2. การแลกเปลี่ยนได้เกิดขึ้นแล้วตามมาตรฐานบัญชีดังกล่าวได้กำหนดหลักการจับคู่รายจ่ายและรายได้อันจะต้องบันทึกรายได้ตามหลักการการเกิดขึ้นของรายได้ก่อน หลังจากนั้นจึงนำรายจ่ายไปจับคู่กับรายได้นั้น ระบบบัญชีของโจทก์ โจทก์ได้บันทึกรายได้รายจ่ายตามหลักบัญชีดังกล่าวคือโจทก์ได้จ่ายค่าเช่าพื้นฐานเป็นจำนวนหนึ่งก่อน เพื่อให้ได้สิทธิการเช่า และเมื่อโจทก์นำเครื่องจักรออกไปให้เช่าช่วง โจทก์ก็เรียกเก็บเงินค่าเช่าพื้นฐานจำนวนหนึ่งก่อนเช่นเดียวกันตามระบบบัญชีดังกล่าว หากจำเลยถือว่าค่าเช่าพื้นฐานที่โจทก์จ่ายให้แก่เจ้าของเครื่องจักรเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ซึ่งจะต้องหักเป็นค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาตามระยะเวลาการเช่า จำเลยจะต้องนำค่าเช่าพื้นฐานที่โจทก์ได้รับจากผู้เช่าช่วงเป็นรายได้ที่ได้รับล่วงหน้าและจะต้องคิดแบ่งเฉลี่ยเป็นรายได้ตลอดระยะเวลาการเช่าตามเกณฑ์สิทธิตามหลักการจับคู่ รายจ่ายกับรายได้เช่นเดียวกันแต่จำเลยไม่ได้ปรับปรุงคิดเฉลี่ยในส่วนที่เป็นรายได้ของโจทก์ และที่จำเลยคิดเฉลี่ยหักเป็นรายจ่ายเป็นระยะเวลา 10 ปีทั้งหมดนั้นไม่ถูกต้อง เพราะเครื่องจักรที่โจทก์เช่ามาจำนวน3 เครื่อง โจทก์ไม่ได้นำออกให้เช่าช่วงและโจทก์ไม่ได้ลงบันทึกค่าเช่าเป็นรายจ่ายของโจทก์ในปีนั้น จนกว่าจะนำออกไปให้เช่าช่วงได้ แต่เจ้าพนักงานประเมินไม่ได้นำรายจ่ายค่าเช่าส่วนนี้มาพิจารณาคิดเฉลี่ยด้วยและมีเครื่องจักรอีก 2 เครื่องที่โจทก์ได้เลิกสัญญาเช่าและส่งคืนไปต่างประเทศก่อนครบ 10 ปี การคิดเฉลี่ยรายจ่ายเป็นระยะเวลา 10 ปีจึงไม่ถูกต้อง ซึ่งโจทก์ได้ชี้แจงและส่งเอกสารประกอบแล้วตามคำชี้แจงลงวันที่ 23 มิถุนายน 2540 เอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 82 ถึง 94 ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 ถึง 2532 โจทก์ลงบัญชีรายได้จากค่าเช่ารับตามยอดการผลิตจำนวน 14,122,275.78 บาท จำนวน 17,386,947.78 บาท และจำนวน 20,620,580.60 บาท ตามลำดับตามเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 79 ถึง 81 สาเหตุที่โจทก์ลงบัญชีดังกล่าวเนื่องจากตามสัญญาเช่าเครื่องจักรระหว่างโจทก์กับผู้เช่าช่วง ตามเอกสารหมาย จ.2 ข้อ 4(ค) ระบุว่าค่าเช่าให้คิดตามจำนวนการผลิตสินค้าและขายได้แล้ว ไม่ใช่คิดตามจำนวนกล่องที่ผลิตอย่างเดียว ในทางปฏิบัติผู้เช่าช่วงจะแจ้งยอดการผลิตและขายได้แล้วให้โจทก์ทราบในเดือนถัดจากเดือนที่ผลิตและขายได้จริงตามสัญญาเช่าเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 4 ข้อที่ 8 ระบุให้ผู้เช่าช่วงแจ้งยอดการผลิตและจำนวนการขายกล่องให้แก่ผู้ให้เช่าทราบไม่เกินวันที่ 20 ของเดือนถัดไป สัญญาเช่าช่วงของโจทก์ทุกฉบับมีเงื่อนไขเช่นเดียวกันนี้ เมื่อโจทก์ได้รับแจ้งจากผู้เช่าช่วงโจทก์จะออกใบแจ้งหนี้เรียกเก็บค่าเช่าช่วงเดือนนั้นจากผู้เช่าช่วงโจทก์ถือว่าโจทก์มีสิทธิได้รับค่าเช่าแต่ละเดือนเมื่อโจทก์ได้ออกใบแจ้งหนี้ให้แก่ผู้เช่าช่วงเพราะโจทก์ลงบัญชีตามเกณฑ์สิทธิ เมื่อโจทก์ออกใบแจ้งหนี้ในเดือนใด โจทก์ถือว่าเป็นรายได้ของเดือนนั้น โจทก์จึงบันทึกรายได้ของเดือนนั้นตามสำเนาใบแจ้งหนี้เอกสารหมาย จ.3 หมาย จ.4 และหมาย จ.5 การลงบัญชีรายได้ของโจทก์จะตรงกับรายจ่ายของผู้เช่าช่วง ไม่ได้เหลื่อมเดือนกัน ที่จำเลยแจ้งว่าโจทก์จะต้องบันทึกรายได้ให้ตรงกับการผลิตของผู้เช่าช่วงในเดือนเดียวกันนั้น ไม่สามารถจะเป็นไปได้ในทางปฏิบัติเพราะไม่ตรงกับข้อตกลงในสัญญาเช่าเพราะหากผู้เช่าช่วงทำการผลิตในวันสุดท้ายของเดือนและยังไม่ได้ขายสินค้าออกไป ผู้เช่าช่วงยังไม่ต้องชำระค่าเช่าช่วงแก่โจทก์ตามสัญญา โดยจำเลยอ้างว่าสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 โจทก์ลงบัญชีค่าเช่ารับต่ำไปจำนวน 227,706.65 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 โจทก์ลงบัญชีค่าเช่ารับต่ำไปจำนวน 146,147.31 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 โจทก์ลงบัญชีค่าเช่ารับต่ำไปจำนวน 421,897.69 บาท ตามเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 59 ถึง 61 และการที่จำเลยแก้ไขบัญชีรายรับของโจทก์ทำให้ภาษีการค้ารอบปี 2531 และ 2532 คลาดเคลื่อนไปด้วย ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 ถึง 2532 โจทก์มีรายจ่ายที่เป็นส่วนลดแก่ลูกค้าจำนวน 11,403,234 บาท ตามเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 57 และแผ่นที่ 89 ถึง 91 ส่วนลดดังกล่าวเป็นนโยบายของฝ่ายการตลาดของบริษัทโจทก์ที่ต้องการจูงใจให้ลูกค้าเพิ่มยอดการผลิตเพื่อจะได้รับส่วนลดตามเกณฑ์ที่โจทก์ตั้งไว้ ซึ่งจะมีผลให้โจทก์มีรายได้จากค่าเช่าเพิ่มขึ้น ตามรายงานการประชุมของฝ่ายการตลาดเอกสารหมาย จ.1แผ่นที่ 1 โดยผู้จัดการฝ่ายการตลาดของโจทก์ได้แจ้งหลักเกณฑ์ดังกล่าวให้แก่ลูกค้าของโจทก์ทราบเป็นหนังสือแต่ไม่ได้แจ้งให้ผู้เช่าช่วงเครื่องจักรทราบทุกรายเพราะลูกค้าบางรายมียอดการผลิตต่ำกว่าเกณฑ์ที่กำหนดไว้มากแม้โจทก์จะแจ้งนโยบายให้ส่วนลดแก่ลูกค้า ลูกค้ารายนั้นก็ไม่มีโอกาสที่จะทำยอดขายถึงเกณฑ์ที่จะได้รับส่วนลด การแจ้งให้ลูกค้าดังกล่าวทราบจึงไม่เกิดประโยชน์แก่โจทก์แต่อาจเสียลูกค้าไป ลูกค้าที่สามารถทำยอดการผลิตตามเกณฑ์ที่ได้รับส่วนลดในปี 2530 มี 3 บริษัท คือ บริษัทโฟร์โมสต์ ฟรีสแลนด์ (ประเทศไทย) จำกัดองค์การส่งเสริมกิจการโคนมแห่งประเทศไทย และสหกรณ์โคนมหนองโพราชบุรีจำกัด ในปี 2531 ถึง 2532 มีเพียงบริษัทเดียวคือบริษัทโฟร์โมสต์ฟรีสแลนด์(ประเทศไทย) จำกัด ตามเอกสารหมาย จ.6 แผ่นที่ 1 และ 2 บริษัทโปกิ(ประเทศไทย) จำกัด เป็นผู้ผลิตไอศครีม ในช่วงปี 2530 ถึง 2532 ลูกค้ารายนี้มียอดการผลิตและขายเฉลี่ยประมาณปีละสองล้านกล่อง เป็นลูกค้าของโจทก์มาหลายปี บริษัทนี้มียอดขายต่ำและไม่มีโอกาสที่จะทำยอดการผลิตถึงเกณฑ์ที่โจทก์กำหนด โจทก์จึงไม่ได้แจ้งหลักเกณฑ์การให้ส่วนลดดังกล่าว บริษัทเนสเล่(ประเทศไทย) จำกัด เป็นบริษัทผลิตนมกล่อง ในช่วงปี 2530 ถึง 2532 ลูกค้ารายนี้มียอดการผลิตและขายเฉลี่ยประมาณปีละสามสิบสี่ล้านกล่องเป็นลูกค้าของโจทก์มาหลายปี โจทก์ไม่ได้แจ้งหลักเกณฑ์การให้ส่วนลดเพราะมียอดการผลิตต่ำกว่าเกณฑ์ บริษัทคิกคาปู้ (ประเทศไทย) จำกัด ในช่วงปี 2530 ถึง2532 ลูกค้ารายนี้มียอดการผลิตและขายเฉลี่ยประมาณปีละสามสิบสองล้านกล่อง บริษัทนี้ไม่สามารถทำยอดขายจนมีสิทธิได้รับส่วนลดตามที่โจทก์วางหลักเกณฑ์ได้ โจทก์จึงไม่ได้แจ้งให้ทราบ นโยบายให้ส่วนลดดังกล่าว โจทก์ไม่ได้เลือกปฏิบัติ หากลูกค้ารายใดสามารถทำยอดการผลิตได้ถึงเกณฑ์ที่โจทก์กำหนด โจทก์จะให้ส่วนลดแก่ลูกค้าทุกราย ที่ผ่านมาลูกค้าที่ทำยอดการผลิตถึงเกณฑ์ที่กำหนดมีเพียงสามบริษัท ที่จำเลยอ้างว่าโจทก์เลือกปฏิบัติจึงไม่ถือว่าเป็นรายจ่ายเพื่อกิจการหรือเป็นการให้โดยเสน่หานั้นไม่ถูกต้องจำเลยนำสืบว่า สัญญาเช่าเครื่องจักรระหว่างโจทก์กับผู้ให้เช่าและสัญญาเช่าช่วงระหว่างโจทก์กับลูกค้าของโจทก์จะมีรายละเอียดเหมือนกันยกเว้นเพียงเรื่องค่าเช่าที่สัญญาเช่าช่วงระหว่างโจทก์กับลูกค้าจะแบ่งค่าเช่าออกเป็น 3 ลักษณะ ได้แก่ 1. เป็นค่าเช่าพื้นฐาน 2. เป็นค่าเช่ารายไตรมาส และ 3. เป็นค่าเช่าตามยอดการผลิตและขายได้ การจ่ายค่าเช่าพื้นฐานระหว่างโจทก์กับลูกค้า คือ ลูกค้าของโจทก์จะต้องจ่ายค่าเช่าพื้นฐานก่อนการส่งมอบและติดตั้งเครื่องจักรรวมทั้งก่อนเครื่องจักรจะใช้งานได้ โจทก์เป็นผู้นำเข้าเครื่องจักรดังกล่าวเองโดยโจทก์จะเป็นผู้ชำระค่าภาษีอากรสำหรับการนำเข้าเครื่องจักร สำหรับค่าเช่ารายไตรมาส มีลักษณะการชำระค่าเช่าโดยชำระทุกวันที่ 20 ของเดือนแรกของแต่ละไตรมาส สำหรับค่าเช่าตามยอดการผลิตและขายได้จะคิดเมื่อผลิตกล่องพร้อมที่จะขายได้ โจทก์บันทึกค่าเช่ารับตามขนาดหรือยอดการผลิต โดยถือเอาตามจำนวนกล่องที่บรรจุสินค้าเสร็จและขายได้แล้ว ซึ่งจะมีการบันทึกไว้ในมิเตอร์ของเครื่องจักรในแต่ละเดือน โจทก์บันทึกรายได้ค่าเช่ารับดังกล่าวโดยยึดใบแจ้งหนี้ของโจทก์เป็นหลัก ถ้าเป็นใบแจ้งหนี้ที่ออกในเดือนใดก็จะถือเป็นรายได้ของโจทก์ในเดือนนั้น การบันทึกรายได้ค่าเช่ารับดังกล่าวไม่ถูกต้อง เพราะใบแจ้งหนี้ของโจทก์กำหนดไว้เป็นที่ชัดเจนแล้วว่า เป็นค่าเช่าเครื่องจักรสำหรับเดือนใด เมื่อใบแจ้งหนี้ของโจทก์กำหนดว่า เป็นค่าเช่าสำหรับเดือนใดแล้วจะต้องบันทึกเป็นรายได้ของเดือนนั้น มิใช่บันทึกเป็นรายได้ของโจทก์ตามวันที่ออกใบแจ้งหนี้ เนื่องจากโจทก์ใช้เกณฑ์สิทธิในการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้ารายจ่ายที่เป็นส่วนลดแก่ลูกค้าเพื่อสนับสนุนยอดการผลิตของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 ถึง 2532 นั้น ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ได้ให้การแก่เจ้าหน้าที่ตรวจสอบว่า โจทก์มีหนังสือแจ้งให้ลูกค้าของโจทก์ทราบทุกรายว่า ถ้าผลิตกล่องได้ตามจำนวนที่กำหนดไว้จะได้รับส่วนลดแต่เมื่อเจ้าหน้าที่ตรวจสอบได้สุ่มตัวอย่างเลือกตรวจสอบลูกค้าของโจทก์จำนวน 4 ราย พบว่าบริษัททั้งสี่ดังกล่าวไม่เคยเห็นเอกสารที่แจ้งให้ส่วนลดแก่ลูกค้าของโจทก์ แต่โจทก์เลือกปฏิบัติให้แก่ลูกค้าของโจทก์เพียงบางรายคือ บริษัทโฟร์โมสต์ ฟรีสแลนด์ (ประเทศไทย) จำกัด กรณีค่าเช่าพื้นฐานที่โจทก์ได้รับจากผู้เช่าช่วงโจทก์รับในเดือนใดต้องถือเป็นรายได้ของโจทก์ในเดือนนั้น และค่าเช่าพื้นฐานที่โจทก์จ่ายให้แก่ผู้ให้เช่าถือเป็นรายจ่ายที่จ่ายไปเพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิในการเช่าเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน เนื่องจากรายจ่ายค่าเช่าพื้นฐานที่โจทก์จ่ายให้แก่ผู้ให้เช่ามีลักษณะเป็นเงินกินเปล่าในกรณีที่มีการเลิกสัญญาไม่จำเป็นต้องคืนเงินค่าเช่าพื้นฐานดังกล่าวให้แก่ผู้ให้เช่า นอกจากนี้รายจ่ายดังกล่าวเป็นรายจ่ายที่เกิดขึ้นก่อนมีการส่งมอบเครื่องจักรเพื่อไปทำการติดตั้งให้แก่ผู้เช่าช่วงจนสามารถใช้งานได้การที่โจทก์นำรายจ่ายดังกล่าวทั้งจำนวนมาหักเป็นรายจ่ายของโจทก์ในปีที่จ่ายค่าเช่าพื้นฐานดังกล่าวจึงไม่ชอบ รายจ่ายค่าเช่าพื้นฐานดังกล่าวประกอบไปด้วยค่าเช่าพื้นฐานค่าภาษีอากร ภาษีการค้า และค่าธรรมเนียมต่าง ๆ รวมถึงค่าใช้จ่ายในการนำเข้า จากการตรวจสอบการเสียภาษีอากรของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 ถึง 2532 พบว่าโจทก์บันทึกรายได้และลงบัญชีรายจ่ายไม่ถูกต้องเป็นเหตุให้โจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวตามเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 49 ถึง 61 จำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินไปยังโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 3 ถึง 7กรณีเครื่องจักร 5 เครื่องที่โจทก์อ้างในชั้นพิจารณาอุทธรณ์ว่าเครื่องจักรดังกล่าวได้มีการเลิกสัญญาเช่าและส่งคืนเครื่องจักรที่เช่าก่อนครบ 10 ปีรวมทั้งเครื่องจักรบางตัวโจทก์เช่าและเสียค่าเช่าแล้วแต่ยังมิได้นำออกให้เช่าช่วงนั้น โจทก์มิได้ส่งหลักฐานเกี่ยวกับเครื่องจักรดังกล่าวไปให้เจ้าหน้าที่ตรวจสอบเจ้าหน้าที่ตรวจสอบจึงไม่เชื่อตามที่โจทก์กล่าวอ้างสำหรับการประเมินภาษีการค้าโจทก์ในปีภาษี 2531 และ 2532 เนื่องจากโจทก์ใช้เกณฑ์สิทธิในการเสียภาษีการค้า ประเด็นความผิดของโจทก์จึงเป็นลักษณะเช่นเดียวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลตามเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 63 ถึง 65โจทก์ยื่นคำอุทธรณ์เมื่อวันที่ 30 กันยายน 2536 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 109 ถึง 135 เจ้าหน้าที่ผู้พิจารณาอุทธรณ์ได้จัดทำรายงานพิจารณาอุทธรณ์ไว้ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 59 ถึง 75 และ 76 ถึง 78 รายงานการประชุมของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.1แผ่นที่ 1 ถึง 18 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 19 ถึง 23พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงในเบื้องต้นรับฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีวัตถุประสงค์ประกอบธุรกิจค้าขายทุกชนิดรวมทั้งเช่าหรือให้เช่าทรัพย์สิน จำเลยเป็นกรมในรัฐบาลสังกัดกระทรวงการคลังมีหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรตามกฎหมายเมื่อปี 2524 โจทก์เริ่มประกอบการให้เช่าเครื่องจักรผลิตกล่องและบรรจุอาหาร โดยโจทก์จะทำสัญญาเช่าจากบริษัทเต็ดตรา แพ้ค แปซิฟิก พีทีอี จำกัด ประเทศสิงคโปร์แล้วนำไปให้ลูกค้าในประเทศไทยเช่าช่วงต่อ ในระหว่างปี 2530 ถึงปี 2532 โจทก์ได้เช่าเครื่องจักรเพื่อนำออกให้เช่าช่วงต่อในประเทศรวม 15 เครื่อง และเช่ามาเก็บในสต็อก 3 เครื่องตามสัญญาเช่า เอกสารหมาย จ.2 โจทก์ได้ยื่นแบบเสียภาษีอากรและนำค่าภาษีอากรชำระแก่จำเลยแล้ว หลังจากนั้นโจทก์ยื่นคำขอคืนภาษีในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 ถึงปี 2532 จำนวน 8,578,725 บาทต่อจำเลยจำเลยได้ตรวจสอบการเสียภาษีอากรของโจทก์ ต่อมาเมื่อวันที่ 30 สิงหาคม 2536 จำเลยมีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.3/1016/2/10098 ให้โจทก์นำเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2530 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2530 ชำระเพิ่มเติมคือ เงินภาษีจำนวน 11,799,005.11 บาท เบี้ยปรับจำนวน 11,799,005.11 บาท และเงินเพิ่มจำนวน 11,327,045.12 บาท รวมเป็นเงิน 34,925,055 บาท หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.3/1016/2/100299 ให้โจทก์นำเงินภาษีนิติบุคคล รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 ชำระเพิ่มเติมคือ เงินภาษีจำนวน 16,164,109.26 บาท เบี้ยปรับจำนวน 16,164,109.26 บาท และเงินเพิ่มจำนวน 12,608,008.28 บาท รวมเป็นเงิน44,936,223 บาท หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ต.3/1016/2/100297 ให้โจทก์นำเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2532 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2532 ชำระเพิ่มเติมคือเงินภาษีจำนวน 9,715,539.06 บาท เบี้ยปรับจำนวน 9,715,539.06 บาท และเงินเพิ่มจำนวน 5,829,323.60 บาท รวมเป็นเงิน 25,260,401 บาท หนังสือแจ้งภาษีการค้าที่ ต.3/1016/4/107136 ให้โจทก์ชำระภาษีการค้า เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีเทศบาล สำหรับเดือนมกราคมถึงเดือนธันวาคม 2531 เพิ่มเติมจำนวน 16,066 บาท หนังสือแจ้งภาษีการค้าที่ ต.3/1016/4/107137 ให้โจทก์ชำระภาษีการค้า เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีเทศบาลสำหรับเดือนมกราคมถึงเดือนธันวาคม 2531 เพิ่มเติมจำนวน 65,484 บาท ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 121 ถึง 123 และหนังสือแจ้งภาษีการค้าเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 124, 125 โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วยกับการแจ้งประเมินภาษีของจำเลยทั้งห้าฉบับจึงได้ยื่นอุทธรณ์คัดค้านต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เมื่อวันที่ 30 กันยายน 2536 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วได้วินิจฉัยว่า ข้อโต้แย้งของโจทก์ไม่อาจรับฟังได้ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ แต่ได้ลดเบี้ยปรับของทุกรายการร้อยละ 50 รวมเป็นเงินภาษีที่โจทก์ต้องชำระเพิ่มตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้งสิ้นจำนวน 86,335,571.06 บาท ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 19 ถึง 23ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกมีว่าโจทก์บันทึกรายได้ค่าเช่ารับตามขนาดหรือยอดการผลิตไว้เหลื่อมเดือนหรือไม่การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีการค้าในปี 2531 และ 2532 ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่าตามสัญญาเช่าเอกสารหมาย จ.2 นั้น ระบุว่าค่าเช่าจากยอดการผลิตขึ้นอยู่กับจำนวนกล่องที่ผลิตและจำหน่ายได้แล้ว ทั้งผู้เช่าช่วงจะต้องส่งรายงานเป็นหนังสือระบุจำนวนกล่องที่ผลิตได้จากเครื่องจักรในระหว่างเดือนที่ผ่านมาให้แก่โจทก์ไม่ช้ากว่าวันที่ 20 ของทุกเดือน โจทก์ย่อมไม่มีสิทธิที่จะออกใบแจ้งหนี้และเรียกเก็บค่าเช่าจากผู้เช่าช่วงได้ก่อนที่ผู้เช่าช่วงจะรายงานแจ้งจำนวนการผลิตของเดือนที่ผ่านมา ดังนั้น สิทธิของโจทก์ที่จะเรียกเก็บค่าเช่าจึงเกิดเมื่อโจทก์ได้รับรายงานจากผู้เช่าช่วงและโจทก์ได้ออกใบแจ้งหนี้เรียกเก็บค่าเช่าดังกล่าวแล้ว โจทก์จึงต้องบันทึกรายได้ค่าเช่าของเดือนที่ผ่านมาเป็นรายได้ของเดือนที่ออกใบแจ้งหนี้ มิใช่เป็นการบันทึกรายได้เหลื่อมเดือนการบันทึกรายได้ของโจทก์สำหรับค่าเช่าตามยอดการผลิตในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 ถึง 2532 จึงชอบด้วยประมวลรัษฎากรมาตรา 65 วรรคสอง เห็นว่า เดิมประมวลรัษฎากรไม่ได้บัญญัติว่า จะต้องใช้เกณฑ์ใดในการคำนวณกำไรสุทธิจากเงินได้ที่ต้องเสียภาษีของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ต่อมาได้มีพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 13) พ.ศ. 2527 โดยได้แก้ไขมาตรา 65 วรรคหนึ่งว่า "เงินได้ที่ต้องเสียภาษีตามความในส่วนนี้ คือ กำไรสุทธิซึ่งคำนวณจากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี และรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวให้มีกำหนดสิบสองเดือน" วรรคสองว่า "การคำนวณรายได้และรายจ่ายตามวรรคหนึ่งให้ใช้เกณฑ์สิทธิโดยให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และให้นำรายจ่ายทั้งสิ้นเกี่ยวกับรายได้นั้นแม้จะยังมิได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น" ซึ่งจากผลของการแก้ไขมาตรา 65ดังกล่าวตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2528 บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจึงต้องใช้เกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเมื่อโจทก์เป็นบริษัทจำกัดจึงต้องปฏิบัติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 เช่นเดียวกัน คดีนี้ได้ความว่าโจทก์คิดค่าเช่าช่วงตามยอดการผลิต ซึ่งขึ้นอยู่กับจำนวนกล่องที่ผลิตได้จากเครื่องจักรที่ผ่านการบรรจุและจำหน่ายได้แล้วกับผู้เช่าช่วงทุกรายของโจทก์เมื่อผู้เช่าช่วงเครื่องจักรจากโจทก์ทำการผลิตกล่องที่บรรจุนมและน้ำผลไม้และจำหน่ายได้แล้ว โจทก์ย่อมมีสิทธิเรียกให้ผู้เช่าช่วงรับผิดในจำนวนเงินค่าเช่าช่วงดังกล่าวได้ในวันที่ผู้เช่าช่วงผลิตกล่องที่บรรจุนมและน้ำผลไม้และจำหน่ายได้แล้วถือเป็นรายได้จากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีตามหลักเกณฑ์สิทธิโจทก์ต้องนำรายได้ตามหนี้ดังกล่าวมารวมคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลในวันดังกล่าวตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 วรรคสอง ที่โจทก์อ้างว่าผู้เช่าช่วงจะส่งรายงานเป็นหนังสือระบุจำนวนกล่องที่ผลิตได้จากเครื่องจักรในระหว่างเดือนปฏิทินที่ผ่านมาให้แก่โจทก์ไม่ช้ากว่าวันที่ 20 ของทุกเดือนปฏิทิน โจทก์ย่อมไม่มีสิทธิที่จะออกใบแจ้งหนี้และเรียกเก็บค่าเช่าช่วงจากผู้เช่าช่วงได้ก่อนที่ผู้เช่าช่วงจะรายงานแจ้งจำนวนการผลิตของเดือนที่ผ่านมาจากผู้เช่าช่วงโจทก์จึงต้องบันทึกรายได้ค่าเช่าของเดือนที่ผ่านมาเป็นรายได้ของเดือนที่ออกใบแจ้งหนี้นั้น เป็นเพียงวิธีการชำระเงินค่าเช่าช่วงตามสัญญาเช่าช่วงระหว่างโจทก์กับผู้เช่าช่วงเท่านั้น และเป็นเรื่องกิจการภายในธุรกิจของโจทก์เองโจทก์จะนำข้อตกลงระหว่างโจทก์กับผู้เช่าช่วงมาเปลี่ยนแปลงหลักเกณฑ์การจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรหาได้ไม่ การบันทึกรายได้ค่าเช่ารับตามขนาดและยอดการผลิตที่โจทก์บันทึกไว้จึงเหลื่อมเดือนกัน เมื่อเจ้าพนักงานประเมินนำค่าเช่าที่คำนวณจากยอดการผลิตและจำหน่ายได้แล้วซึ่งโจทก์คำนวณไว้มาบันทึกเป็นรายได้ให้ถูกต้องตามเงื่อนไขมาตรา 65 วรรคสอง เช่นนี้ ถือว่าเป็นการปฏิบัติตามกฎหมายแล้ว สำหรับภาษีการค้านั้น เมื่อโจทก์บันทึกรายได้ค่าเช่ารับตามขนาดและยอดการผลิตเหลื่อมเดือนกันเช่นนี้ จึงมีผลทำให้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงยอดรายรับของแต่ละเดือนเหลื่อมเดือนกันด้วย ดังนั้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาเกี่ยวกับภาษีการค้าในปี 2531 และ 2532จึงชอบด้วยกฎหมายปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการที่สองมีว่ารายจ่ายค่าเช่าพื้นฐานที่โจทก์จ่ายให้แก่ผู้ให้เช่าก่อนส่งมอบและติดตั้งเครื่องจักรสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 จำนวน 36,558,498.84 บาท รอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 จำนวน 68,250,606.74 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 จำนวน36,661,683.68 บาท เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี (5) หรือไม่ และเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาเครื่องจักรที่โจทก์เช่ามาจากบุคคลอื่นชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่าการที่โจทก์เสียค่าเช่าพื้นฐานไปมิได้ทำให้โจทก์มีทรัพย์สินหรือทุนรอนเพิ่มขึ้นแม้โจทก์จะมีสิทธิในการใช้เครื่องจักรตามสัญญาเช่าก็ตาม แต่ก็เป็นสิทธิชั่วระยะเวลาหนึ่งเท่านั้น และไม่ได้ใช้ในกระบวนการผลิตของโจทก์ด้วยการนำสิทธิการเช่าออกไปให้เช่าช่วงเปรียบเสมือนว่าโจทก์ซื้อสินค้ามาเพื่อขายไป ดังนั้นรายจ่ายค่าเช่าพื้นฐานของโจทก์ที่ได้จ่ายเพื่อให้ได้เครื่องจักรเสมือนโจทก์จ่ายไปเพื่อให้ได้สิทธิคือสิทธิการเช่าอันเป็นสินค้าของโจทก์เพื่อนำออกให้เช่าช่วงเงินค่าเช่าพื้นฐานจึงไม่ใช่ค่าใช้จ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนแต่เป็นรายจ่ายในการประกอบธุรกิจของโจทก์ โจทก์จึงมีสิทธิหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีได้เต็มจำนวน เห็นว่า การประกอบกิจการของโจทก์ โจทก์จะดำเนินการต่อเมื่อลูกค้าในประเทศได้ทำสัญญาเช่าเครื่องจักรกับโจทก์ก่อน โจทก์จึงได้ติดต่อไปยังเจ้าของเครื่องจักรในประเทศสิงคโปร์เพื่อเช่าเครื่องจักรตามแบบและขนาดที่ลูกค้าในประเทศต้องการ ซึ่งโจทก์ต้องจ่ายค่าเช่าพื้นฐานให้แก่เจ้าของเครื่องจักรในประเทศสิงคโปร์รวมทั้งค่าอากรขาเข้า ภาษีการค้าและรายจ่ายอื่น ๆ ที่เกิดขึ้นตอนนำเข้าเพราะโจทก์เป็นผู้นำเข้าและผ่านพิธีศุลกากรเองรายจ่ายต่าง ๆ ดังกล่าวมาจึงเป็นรายจ่ายเพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิการเช่าเครื่องจักรซึ่งสิทธิการเช่าเครื่องจักรนี้ถือเป็นทรัพย์สินอย่างหนึ่ง การได้มาซึ่งสิทธิการเช่าจึงเป็นการได้สิทธิในทรัพย์สิน และเนื่องจากสิทธิการเช่านี้ก่อให้เกิดประโยชน์แก่กิจการของบริษัทโจทก์เกินกว่าหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชี จึงถือว่าเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการที่สามมีว่าเจ้าพนักงานประเมินหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของเครื่องจักรที่โจทก์เช่ามาจากบุคคลอื่นชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่าหากรายจ่ายค่าเช่าพื้นฐานของโจทก์เป็นค่าใช้จ่ายเพื่อการลงทุนแล้ว จำเลยชอบที่จะเฉลี่ยหักในอัตราร้อยละ 20 และเฉลี่ยหักภายในเวลา 5 ปี เท่านั้น อีกทั้งตามสัญญาเช่าเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 1 ข้อ 5 ได้กำหนดอายุสัญญาเช่าไว้เป็นเวลา 2 ปีและให้สิทธิผู้เช่าบอกเลิกสัญญาได้โดยแจ้งล่วงหน้า 12 เดือน ดังนั้น สัญญาเช่าเครื่องจักรของโจทก์จึงไม่ใช่สัญญาเช่าไม่มีกำหนดระยะเวลา การที่เจ้าพนักงานประเมินได้นำรายจ่ายค่าเช่าพื้นฐานมาเฉลี่ยหักเป็นค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของเครื่องจักรที่โจทก์เช่ามาเป็นเวลา 10 ปี จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย เห็นว่า ตามสัญญาเช่าเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 1 ข้อ 5 (หรือเอกสารหมาย จ.7 ข้อ 5)นั้นไม่ได้ระบุว่ามีกำหนดระยะเวลาเช่าเท่าใด คงระบุแต่เพียงว่าไม่ว่าเวลาใด ๆ หลังจากครบกำหนด 2 ปี นับจากวันที่การเช่ามีผลบังคับผู้เช่าอาจบอกกล่าวเลิกสัญญาเช่านี้เป็นลายลักษณ์อักษรให้โจทก์ทราบล่วงหน้า 12 เดือน ซึ่งมีความหมายว่าหากผู้เช่ายังไม่บอกกล่าวเลิกสัญญาแล้วผู้เช่าก็เช่าได้ต่อไปโดยไม่มีกำหนด ลักษณะเช่นนี้ถือว่าเป็นสัญญาเช่าไม่มีกำหนดระยะเวลาสำหรับการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคานั้น ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (2)ได้บัญญัติว่าการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาต้องเป็นไปตามหลักเกณฑ์วิธีการ เงื่อนไข และอัตราที่กำหนดไว้ในพระราชกฤษฎีกาซึ่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 มาตรา 4 ได้กำหนดหลักเกณฑ์การหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินว่าให้คำนวณหักตามระยะเวลาที่ได้ทรัพย์สินนั้นมาในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีทั้งนี้ไม่เกินอัตราร้อยละของมูลค่าต้นทุนตามประเภทของทรัพย์สิน เมื่อค่าเช่าพื้นฐานดังกล่าวเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนเพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิการเช่าดังที่ได้วินิจฉัยมาแล้วข้างต้น และการเช่าเครื่องจักรดังกล่าวเป็นการเช่าที่ไม่มีกำหนดระยะเวลาการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของเครื่องจักรดังกล่าวจึงต้องบังคับตามมาตรา 4(3) ซึ่งกำหนดถึงทรัพย์สินประเภทที่เป็นต้นทุนเพื่อการได้มาซึ่งสิทธิการเช่าว่า กรณีมีหนังสือสัญญาเช่าที่มีข้อกำหนดให้ต่ออายุการเช่าได้โดยเงื่อนไขการต่ออายุนั้น เปิดโอกาสให้ต่ออายุการเช่ากันได้ต่อ ๆ ไปจะหักได้ไม่เกินร้อยละ 10 ของมูลค่าต้นทุน ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินนำรายจ่ายค่าเช่าพื้นฐานของโจทก์มาเฉลี่ยหักเป็นค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของเครื่องจักรที่เช่ามาเป็นเวลา 10 ปี จึงชอบด้วยกฎหมายที่โจทก์อุทธรณ์ว่า หากรายจ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4498/2543บริษัท เต็ดตรา แพ้ค (ไทย) จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.พ.พ. ม. 225 ป.รัษฎากร ม. 65, ม. 65 ทวิ (2), ม. 65 ตรี (3) พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 29โจทก์ประกอบกิจการให้เช่าเครื่องจักรผลิตกล่องและบรรจุอาหารโดยโจทก์เช่าเครื่องจักรจากบริษัทในประเทศสิงคโปร์แล้วนำมาให้ลูกค้าในประเทศไทยเช่าช่วง ค่าเช่าพื้นฐานที่โจทก์จ่ายให้แก่ผู้ให้เช่ารวมทั้งค่าภาษีอากร ค่าธรรมเนียมและค่าใช้จ่ายในการนำเข้าเครื่องจักรที่เช่าเป็นรายจ่ายเพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิการเช่าเครื่องจักร ซึ่งสิทธิการเช่า เครื่องจักรนี้ถือเป็นทรัพย์สินอย่างหนึ่ง การได้มาซึ่งสิทธิการเช่า จึงเป็นการได้สิทธิในทรัพย์สิน และเนื่องจากสิทธิการเช่านี้ก่อให้เกิดประโยชน์แก่กิจการของโจทก์เกินกว่าหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชี จึงถือว่า เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน โจทก์จึงไม่มีสิทธินำไปหักเป็นรายจ่ายทั้งจำนวนในรอบระยะเวลาบัญชีที่โจทก์นำเครื่องจักรดังกล่าว ออกให้เช่าช่วง โจทก์คงมีสิทธิทยอยหักในรูปของค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคา เมื่อการเช่าเครื่องจักรระหว่างโจทก์กับผู้ให้เช่าเป็นการเช่า ที่ไม่มีกำหนดระยะเวลา การหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาจึงหักได้ไม่เกินรอบระยะเวลาบัญชีละร้อยละ 10 ตามมาตรา 4(3) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนด หลักเกณฑ์ วิธีการ เงื่อนไข และอัตราการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 การที่เจ้าพนักงานประเมิน นำรายจ่ายดังกล่าวมาเฉลี่ยหักเป็นค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาเป็นเวลา10 ปี จึงชอบด้วยกฎหมาย ลูกค้าเช่าช่วงเครื่องจักรจากโจทก์เพื่อนำไปผลิตกล่องใช้บรรจุนมและผลไม้ โจทก์คิดค่าเช่าช่วงตามจำนวนกล่องที่ผลิตและจำหน่ายสินค้าที่บรรจุในกล่องได้แล้ว ซึ่งจะมีการบันทึกไว้ในมิเตอร์ของเครื่องจักรในแต่ละเดือน สิทธิของโจทก์ที่เรียกให้ผู้เช่าช่วงรับผิดในจำนวนเงิน ค่าเช่าช่วงจึงเกิดขึ้นในวันที่ผู้เช่าช่วงผลิตกล่องที่บรรจุนมและน้ำผลไม้ และจำหน่ายได้แล้ว รายได้จากค่าเช่าช่วงจึงเกิดขึ้นในวันดังกล่าว ตามหลักเกณฑ์สิทธิ โจทก์ต้องนำรายได้ตามหนี้ดังกล่าวมารวมคำนวณ ภาษีเงินได้นิติบุคคลในวันดังกล่าวตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 วรรคสอง ที่โจทก์อ้างว่าผู้เช่าช่วงจะส่งรายงานเป็นหนังสือระบุจำนวนกล่องที่ผลิต ได้จากเครื่องจักรในระหว่างเดือนปฏิทินที่ผ่านมาให้แก่โจทก์ไม่ช้ากว่าวันที่ 20 ของทุกเดือนปฏิทิน โจทก์ย่อมไม่มีสิทธิที่จะออกใบแจ้งหนี้ และเรียกเก็บค่าเช่าช่วงจากผู้เช่าช่วงได้ก่อนที่ผู้เช่าช่วงจะรายงานแจ้งจำนวนการผลิตของเดือนที่ผ่านมา โจทก์จึงต้องบันทึกรายได้ค่าเช่าของเดือนที่ผ่านมาเป็นรายได้ของเดือนที่ออกใบแจ้งหนี้นั้น เป็นเพียงวิธีการชำระเงินค่าเช่าช่วงตามสัญญาเช่าช่วงระหว่างโจทก์กับผู้เช่าช่วงเท่านั้น และเป็นเรื่องกิจการภายในธุรกิจของโจทก์เอง โจทก์จะนำ ข้อตกลงระหว่างโจทก์กับผู้เช่าช่วงมาเปลี่ยนแปลงหลักเกณฑ์การ จัดเก็บภาษีตามประมวลรัษฎากรหาได้ไม่ การบันทึกรายได้ค่าเช่ารับ ตามขนาดและยอดการผลิตที่โจทก์บันทึกไว้จึงเหลื่อมเดือนกัน เมื่อเจ้าพนักงานประเมินนำค่าเช่าที่คำนวณจากยอดการผลิตและ จำหน่ายได้แล้วซึ่งโจทก์คำนวณไว้มาบันทึกรายได้ให้ถูกต้องตาม เงื่อนไขของมาตรา 65 วรรคสอง จึงถือเป็นการปฏิบัติที่ชอบด้วย กฎหมายแล้ว ประเด็นที่ว่าหากรายจ่ายค่าเช่าพื้นฐานของโจทก์ต้องเฉลี่ย หักเป็นค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาในระยะเวลา 10 ปีแล้ว รายได้ ค่าเช่าพื้นฐานที่โจทก์ได้รับจากผู้เช่าช่วงและโจทก์ได้ลงเป็นรายรับ ในรอบระยะเวลาบัญชีเดียวกันกับรายจ่ายค่าเช่าพื้นฐานก็ต้องปรับปรุงเป็นรายได้เฉลี่ย 10 ปี เช่นเดียวกันตามหลักการบัญชีว่าด้วยการรับรู้ รายได้และรายจ่ายโดยใช้เกณฑ์สิทธิและหลักการจับคู่รายจ่ายกับ รายได้นั้น แม้โจทก์จะกล่าวอ้างมาในคำฟ้องและจำเลยให้การต่อสู้ แต่ในชั้นชี้สองสถานเมื่อศาลภาษีอากรกลางมิได้กำหนดเป็นประเด็น ข้อพิพาท โจทก์ก็มิได้โต้แย้งคัดค้าน อุทธรณ์ของโจทก์เกี่ยวกับ ประเด็นนี้จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากล่าวกันมาแล้วในศาลภาษีอากรกลางต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณา คดีภาษีอากรฯ มาตรา 29 ประกอบประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย ที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับนั้น โจทก์มิได้ยกปัญหา ดังกล่าวเป็นข้ออ้างเพื่อให้เกิดประเด็นข้อพิพาทไว้ในคำฟ้อง จึงเป็น ข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้ อุทธรณ์ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรฯ มาตรา 29 ประกอบประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225วรรคหนึ่ง ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย โจทก์ให้ส่วนลดเพื่อจูงใจลูกค้าของบริษัทโดยกำหนดหลักเกณฑ์การให้ส่วนลดไว้แน่นอนและใช้สำหรับลูกค้าทุกรายของโจทก์ดังนี้ (1) ลูกค้าที่บรรจุและขายผลิตภัณฑ์บริษัทได้มากกว่า 5 ล้านกล่อง จะให้ส่วนลดร้อยละ 2 ของราคาวัตถุดิบ (2) ลูกค้าที่บรรจุและขาย ผลิตภัณฑ์ของบริษัทได้มากกว่า 75 ล้านกล่องจะให้ส่วนลดร้อยละ 3 ของราคาวัตถุดิบ การให้ส่วนลดนี้ถ้าลูกค้าสามารถบรรจุและขาย ผลิตภัณฑ์ได้มากแล้ว โจทก์จะมีรายได้เพิ่มขึ้น ค่าส่วนลดที่โจทก์ ให้แก่ลูกค้าตามหลักเกณฑ์ดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายเพื่อประกอบธุรกิจตามวัตถุประสงค์ของโจทก์อันเกี่ยวข้องกับธุรกิจของโจทก์โดยตรง โจทก์ย่อมนำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ ไม่ต้องห้าม ตามมาตรา 65 ตรี (13) แห่งประมวลรัษฎากร และลำพังเพียงแต่ โจทก์ไม่ได้แจ้งให้ลูกค้าของโจทก์ทราบทุกรายถึงแผนการให้ส่วนลดดังกล่าวก็ยังไม่อาจถือว่าส่วนลดดังกล่าวเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะ เป็นการส่วนตัว การให้โดยเสน่หาหรือการกุศลตามมาตรา 65 ตรี (3)แห่งประมวลรัษฎากร อันจะเป็นรายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณกำไรสุทธิโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยให้การว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้วขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.3/1016/2/100297 ถึง100299 ลงวันที่ 30 สิงหาคม 2536 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 95 ถึง 97/2541/สภ. (กม.1)ลงวันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2541 เฉพาะส่วนที่เกี่ยวกับรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัว การให้โดยเสน่หาหรือรายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะตามมาตรา 65 ตรี (3) และ (13) แห่งประมวลรัษฎากรค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ คำขอของโจทก์นอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรตรวจสำนวนประชุมปรึกษาแล้วทางพิจารณาโจทก์นำสืบว่าโจทก์ทำสัญญาเช่าเครื่องจักรจากบริษัทเต็ดตรา แพ้ค แปซิฟิก พีทีอีจำกัด ประเทศสิงคโปร์ และนำไปให้เช่าช่วงแก่ลูกค้าในประเทศไทย ในช่วงปี 2530ถึง 2532 โจทก์เช่าเครื่องจักรเพื่อนำออกให้เช่าช่วงรวม 15 เครื่อง และเช่ามาเก็บในสต็อก 3 เครื่อง ตามสัญญาเช่าไม่ได้กำหนดอายุของสัญญาเช่าไว้ แต่ได้กำหนดเงื่อนไขว่าผู้เช่าสามารถบอกเลิกสัญญาเช่าได้เมื่อพ้นระยะเวลาการเช่า 2 ปีแล้วโดยต้องแจ้งให้ผู้ให้เช่าทราบล่วงหน้า 12 เดือน การจ่ายค่าเช่าเครื่องจักรผู้เช่าต้องจ่ายให้แก่ผู้ให้เช่าแบ่งออกเป็น 3 รายการ คือ 1. ค่าเช่าพื้นฐาน ผู้เช่าต้องชำระเป็นเงินก้อนจำนวนหนึ่งตามที่ตกลงไว้ในสัญญาให้แก่ผู้ให้เช่าโดยจะไม่มีการคืนเงินดังกล่าวไม่ว่ากรณีใด ๆ 2. ค่าเช่ารายไตรมาส ผู้เช่าต้องจ่ายค่าเช่าล่วงหน้าเป็นรายไตรมาส (ทุก 3 เดือน) เป็นการจ่ายหลังจากเครื่องจักรได้ใช้งานแล้ว หรือ 60 วัน หลังจากวันส่งมอบเครื่องจักรให้ผู้เช่า 3. ค่าเช่าตามขนาดหรือยอดการผลิต ผู้เช่าต้องจ่ายค่าเช่าตามจำนวนกล่องที่บรรจุสินค้าและขายได้แล้วต่อเดือนตามอัตราที่กำหนดในสัญญาเช่าแต่ละฉบับ จำเลยตรวจสอบภาษีโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 ถึง 2532 แล้วจำเลยแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 ถึง 2532 โดยภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 ถึง 2532 ที่โจทก์ต้องชำระเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับ และเงินเพิ่ม รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 105,121,679 บาท ส่วนภาษีการค้าคงรับผิดชำระเพิ่ม เฉพาะปีภาษี 2531 และ 2532 รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 81,550 บาท เนื่องจากจำเลยอ้างว่าโจทก์บันทึกรายรับเหลื่อมเดือน โจทก์นำค่าเช่าพื้นฐานหักเป็นรายจ่ายทั้งจำนวนในรอบระยะเวลาบัญชีเป็นการไม่ถูกต้อง และโจทก์จ่ายส่วนลดแก่ลูกค้าไม่ถูกต้องเป็นรายจ่ายต้องห้าม กรณีรายจ่ายค่าเช่าพื้นฐานที่โจทก์จ่ายให้แก่ผู้ให้เช่าเครื่องจักรที่จำเลยอ้างว่าเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 จำนวน 36,558,498.84 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 จำนวน 68,250,606.74 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 จำนวน 36,661,683.68 บาท โจทก์เห็นว่าการคำนวณของจำเลยไม่ถูกต้องเพราะรายจ่ายค่าเช่าพื้นฐานดังกล่าวไม่ใช่เป็นรายจ่ายเพื่อการลงทุน เนื่องจากโจทก์ไม่ได้นำเครื่องจักรที่เช่ามาใช้เพื่อการผลิตสินค้าของโจทก์หรือเพื่อก่อให้เกิดรายได้ของโจทก์เอง แต่โจทก์นำไปให้เช่าช่วงต่อทุกเครื่อง กรณีเช่นนี้ไม่ถือว่าเป็นรายจ่ายเพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิในทรัพย์สินเพราะเครื่องจักรที่โจทก์เช่ามิได้กลายเป็นทรัพย์สินของโจทก์จึงมิได้เป็นทุนรอนของโจทก์ โจทก์เพียงแต่มีสิทธินำไปให้เช่าช่วงได้ตามเงื่อนไขของสัญญาเช่าเท่านั้น รายจ่ายดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายที่โจทก์สามารถนำไปหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีที่โจทก์นำเครื่องจักรนั้นออกไปให้เช่าช่วงทั้งจำนวนและตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 1 เรื่องข้อสมมุติขั้นมูลฐานการบัญชีและฉบับที่ 6 เรื่องการรับรู้รายได้ ได้กำหนดให้รับรู้รายได้โดยมีเงื่อนไข 2 ประการคือ 1. กระบวนการก่อให้เกิดรายได้ ได้สำเร็จหรือถือว่าสำเร็จแล้ว และ2. การแลกเปลี่ยนได้เกิดขึ้นแล้วตามมาตรฐานบัญชีดังกล่าวได้กำหนดหลักการจับคู่รายจ่ายและรายได้อันจะต้องบันทึกรายได้ตามหลักการการเกิดขึ้นของรายได้ก่อน หลังจากนั้นจึงนำรายจ่ายไปจับคู่กับรายได้นั้น ระบบบัญชีของโจทก์ โจทก์ได้บันทึกรายได้รายจ่ายตามหลักบัญชีดังกล่าวคือโจทก์ได้จ่ายค่าเช่าพื้นฐานเป็นจำนวนหนึ่งก่อน เพื่อให้ได้สิทธิการเช่า และเมื่อโจทก์นำเครื่องจักรออกไปให้เช่าช่วง โจทก์ก็เรียกเก็บเงินค่าเช่าพื้นฐานจำนวนหนึ่งก่อนเช่นเดียวกันตามระบบบัญชีดังกล่าว หากจำเลยถือว่าค่าเช่าพื้นฐานที่โจทก์จ่ายให้แก่เจ้าของเครื่องจักรเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ซึ่งจะต้องหักเป็นค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาตามระยะเวลาการเช่า จำเลยจะต้องนำค่าเช่าพื้นฐานที่โจทก์ได้รับจากผู้เช่าช่วงเป็นรายได้ที่ได้รับล่วงหน้าและจะต้องคิดแบ่งเฉลี่ยเป็นรายได้ตลอดระยะเวลาการเช่าตามเกณฑ์สิทธิตามหลักการจับคู่ รายจ่ายกับรายได้เช่นเดียวกันแต่จำเลยไม่ได้ปรับปรุงคิดเฉลี่ยในส่วนที่เป็นรายได้ของโจทก์ และที่จำเลยคิดเฉลี่ยหักเป็นรายจ่ายเป็นระยะเวลา 10 ปีทั้งหมดนั้นไม่ถูกต้อง เพราะเครื่องจักรที่โจทก์เช่ามาจำนวน3 เครื่อง โจทก์ไม่ได้นำออกให้เช่าช่วงและโจทก์ไม่ได้ลงบันทึกค่าเช่าเป็นรายจ่ายของโจทก์ในปีนั้น จนกว่าจะนำออกไปให้เช่าช่วงได้ แต่เจ้าพนักงานประเมินไม่ได้นำรายจ่ายค่าเช่าส่วนนี้มาพิจารณาคิดเฉลี่ยด้วยและมีเครื่องจักรอีก 2 เครื่องที่โจทก์ได้เลิกสัญญาเช่าและส่งคืนไปต่างประเทศก่อนครบ 10 ปี การคิดเฉลี่ยรายจ่ายเป็นระยะเวลา 10 ปีจึงไม่ถูกต้อง ซึ่งโจทก์ได้ชี้แจงและส่งเอกสารประกอบแล้วตามคำชี้แจงลงวันที่ 23 มิถุนายน 2540 เอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 82 ถึง 94 ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 ถึง 2532 โจทก์ลงบัญชีรายได้จากค่าเช่ารับตามยอดการผลิตจำนวน 14,122,275.78 บาท จำนวน 17,386,947.78 บาท และจำนวน 20,620,580.60 บาท ตามลำดับตามเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 79 ถึง 81 สาเหตุที่โจทก์ลงบัญชีดังกล่าวเนื่องจากตามสัญญาเช่าเครื่องจักรระหว่างโจทก์กับผู้เช่าช่วง ตามเอกสารหมาย จ.2 ข้อ 4(ค) ระบุว่าค่าเช่าให้คิดตามจำนวนการผลิตสินค้าและขายได้แล้ว ไม่ใช่คิดตามจำนวนกล่องที่ผลิตอย่างเดียว ในทางปฏิบัติผู้เช่าช่วงจะแจ้งยอดการผลิตและขายได้แล้วให้โจทก์ทราบในเดือนถัดจากเดือนที่ผลิตและขายได้จริงตามสัญญาเช่าเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 4 ข้อที่ 8 ระบุให้ผู้เช่าช่วงแจ้งยอดการผลิตและจำนวนการขายกล่องให้แก่ผู้ให้เช่าทราบไม่เกินวันที่ 20 ของเดือนถัดไป สัญญาเช่าช่วงของโจทก์ทุกฉบับมีเงื่อนไขเช่นเดียวกันนี้ เมื่อโจทก์ได้รับแจ้งจากผู้เช่าช่วงโจทก์จะออกใบแจ้งหนี้เรียกเก็บค่าเช่าช่วงเดือนนั้นจากผู้เช่าช่วงโจทก์ถือว่าโจทก์มีสิทธิได้รับค่าเช่าแต่ละเดือนเมื่อโจทก์ได้ออกใบแจ้งหนี้ให้แก่ผู้เช่าช่วงเพราะโจทก์ลงบัญชีตามเกณฑ์สิทธิ เมื่อโจทก์ออกใบแจ้งหนี้ในเดือนใด โจทก์ถือว่าเป็นรายได้ของเดือนนั้น โจทก์จึงบันทึกรายได้ของเดือนนั้นตามสำเนาใบแจ้งหนี้เอกสารหมาย จ.3 หมาย จ.4 และหมาย จ.5 การลงบัญชีรายได้ของโจทก์จะตรงกับรายจ่ายของผู้เช่าช่วง ไม่ได้เหลื่อมเดือนกัน ที่จำเลยแจ้งว่าโจทก์จะต้องบันทึกรายได้ให้ตรงกับการผลิตของผู้เช่าช่วงในเดือนเดียวกันนั้น ไม่สามารถจะเป็นไปได้ในทางปฏิบัติเพราะไม่ตรงกับข้อตกลงในสัญญาเช่าเพราะหากผู้เช่าช่วงทำการผลิตในวันสุดท้ายของเดือนและยังไม่ได้ขายสินค้าออกไป ผู้เช่าช่วงยังไม่ต้องชำระค่าเช่าช่วงแก่โจทก์ตามสัญญา โดยจำเลยอ้างว่าสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 โจทก์ลงบัญชีค่าเช่ารับต่ำไปจำนวน 227,706.65 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 โจทก์ลงบัญชีค่าเช่ารับต่ำไปจำนวน 146,147.31 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 โจทก์ลงบัญชีค่าเช่ารับต่ำไปจำนวน 421,897.69 บาท ตามเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 59 ถึง 61 และการที่จำเลยแก้ไขบัญชีรายรับของโจทก์ทำให้ภาษีการค้ารอบปี 2531 และ 2532 คลาดเคลื่อนไปด้วย ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 ถึง 2532 โจทก์มีรายจ่ายที่เป็นส่วนลดแก่ลูกค้าจำนวน 11,403,234 บาท ตามเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 57 และแผ่นที่ 89 ถึง 91 ส่วนลดดังกล่าวเป็นนโยบายของฝ่ายการตลาดของบริษัทโจทก์ที่ต้องการจูงใจให้ลูกค้าเพิ่มยอดการผลิตเพื่อจะได้รับส่วนลดตามเกณฑ์ที่โจทก์ตั้งไว้ ซึ่งจะมีผลให้โจทก์มีรายได้จากค่าเช่าเพิ่มขึ้น ตามรายงานการประชุมของฝ่ายการตลาดเอกสารหมาย จ.1แผ่นที่ 1 โดยผู้จัดการฝ่ายการตลาดของโจทก์ได้แจ้งหลักเกณฑ์ดังกล่าวให้แก่ลูกค้าของโจทก์ทราบเป็นหนังสือแต่ไม่ได้แจ้งให้ผู้เช่าช่วงเครื่องจักรทราบทุกรายเพราะลูกค้าบางรายมียอดการผลิตต่ำกว่าเกณฑ์ที่กำหนดไว้มากแม้โจทก์จะแจ้งนโยบายให้ส่วนลดแก่ลูกค้า ลูกค้ารายนั้นก็ไม่มีโอกาสที่จะทำยอดขายถึงเกณฑ์ที่จะได้รับส่วนลด การแจ้งให้ลูกค้าดังกล่าวทราบจึงไม่เกิดประโยชน์แก่โจทก์แต่อาจเสียลูกค้าไป ลูกค้าที่สามารถทำยอดการผลิตตามเกณฑ์ที่ได้รับส่วนลดในปี 2530 มี 3 บริษัท คือ บริษัทโฟร์โมสต์ ฟรีสแลนด์ (ประเทศไทย) จำกัดองค์การส่งเสริมกิจการโคนมแห่งประเทศไทย และสหกรณ์โคนมหนองโพราชบุรีจำกัด ในปี 2531 ถึง 2532 มีเพียงบริษัทเดียวคือบริษัทโฟร์โมสต์ฟรีสแลนด์(ประเทศไทย) จำกัด ตามเอกสารหมาย จ.6 แผ่นที่ 1 และ 2 บริษัทโปกิ(ประเทศไทย) จำกัด เป็นผู้ผลิตไอศครีม ในช่วงปี 2530 ถึง 2532 ลูกค้ารายนี้มียอดการผลิตและขายเฉลี่ยประมาณปีละสองล้านกล่อง เป็นลูกค้าของโจทก์มาหลายปี บริษัทนี้มียอดขายต่ำและไม่มีโอกาสที่จะทำยอดการผลิตถึงเกณฑ์ที่โจทก์กำหนด โจทก์จึงไม่ได้แจ้งหลักเกณฑ์การให้ส่วนลดดังกล่าว บริษัทเนสเล่(ประเทศไทย) จำกัด เป็นบริษัทผลิตนมกล่อง ในช่วงปี 2530 ถึง 2532 ลูกค้ารายนี้มียอดการผลิตและขายเฉลี่ยประมาณปีละสามสิบสี่ล้านกล่องเป็นลูกค้าของโจทก์มาหลายปี โจทก์ไม่ได้แจ้งหลักเกณฑ์การให้ส่วนลดเพราะมียอดการผลิตต่ำกว่าเกณฑ์ บริษัทคิกคาปู้ (ประเทศไทย) จำกัด ในช่วงปี 2530 ถึง2532 ลูกค้ารายนี้มียอดการผลิตและขายเฉลี่ยประมาณปีละสามสิบสองล้านกล่อง บริษัทนี้ไม่สามารถทำยอดขายจนมีสิทธิได้รับส่วนลดตามที่โจทก์วางหลักเกณฑ์ได้ โจทก์จึงไม่ได้แจ้งให้ทราบ นโยบายให้ส่วนลดดังกล่าว โจทก์ไม่ได้เลือกปฏิบัติ หากลูกค้ารายใดสามารถทำยอดการผลิตได้ถึงเกณฑ์ที่โจทก์กำหนด โจทก์จะให้ส่วนลดแก่ลูกค้าทุกราย ที่ผ่านมาลูกค้าที่ทำยอดการผลิตถึงเกณฑ์ที่กำหนดมีเพียงสามบริษัท ที่จำเลยอ้างว่าโจทก์เลือกปฏิบัติจึงไม่ถือว่าเป็นรายจ่ายเพื่อกิจการหรือเป็นการให้โดยเสน่หานั้นไม่ถูกต้องจำเลยนำสืบว่า สัญญาเช่าเครื่องจักรระหว่างโจทก์กับผู้ให้เช่าและสัญญาเช่าช่วงระหว่างโจทก์กับลูกค้าของโจทก์จะมีรายละเอียดเหมือนกันยกเว้นเพียงเรื่องค่าเช่าที่สัญญาเช่าช่วงระหว่างโจทก์กับลูกค้าจะแบ่งค่าเช่าออกเป็น 3 ลักษณะ ได้แก่ 1. เป็นค่าเช่าพื้นฐาน 2. เป็นค่าเช่ารายไตรมาส และ 3. เป็นค่าเช่าตามยอดการผลิตและขายได้ การจ่ายค่าเช่าพื้นฐานระหว่างโจทก์กับลูกค้า คือ ลูกค้าของโจทก์จะต้องจ่ายค่าเช่าพื้นฐานก่อนการส่งมอบและติดตั้งเครื่องจักรรวมทั้งก่อนเครื่องจักรจะใช้งานได้ โจทก์เป็นผู้นำเข้าเครื่องจักรดังกล่าวเองโดยโจทก์จะเป็นผู้ชำระค่าภาษีอากรสำหรับการนำเข้าเครื่องจักร สำหรับค่าเช่ารายไตรมาส มีลักษณะการชำระค่าเช่าโดยชำระทุกวันที่ 20 ของเดือนแรกของแต่ละไตรมาส สำหรับค่าเช่าตามยอดการผลิตและขายได้จะคิดเมื่อผลิตกล่องพร้อมที่จะขายได้ โจทก์บันทึกค่าเช่ารับตามขนาดหรือยอดการผลิต โดยถือเอาตามจำนวนกล่องที่บรรจุสินค้าเสร็จและขายได้แล้ว ซึ่งจะมีการบันทึกไว้ในมิเตอร์ของเครื่องจักรในแต่ละเดือน โจทก์บันทึกรายได้ค่าเช่ารับดังกล่าวโดยยึดใบแจ้งหนี้ของโจทก์เป็นหลัก ถ้าเป็นใบแจ้งหนี้ที่ออกในเดือนใดก็จะถือเป็นรายได้ของโจทก์ในเดือนนั้น การบันทึกรายได้ค่าเช่ารับดังกล่าวไม่ถูกต้อง เพราะใบแจ้งหนี้ของโจทก์กำหนดไว้เป็นที่ชัดเจนแล้วว่า เป็นค่าเช่าเครื่องจักรสำหรับเดือนใด เมื่อใบแจ้งหนี้ของโจทก์กำหนดว่า เป็นค่าเช่าสำหรับเดือนใดแล้วจะต้องบันทึกเป็นรายได้ของเดือนนั้น มิใช่บันทึกเป็นรายได้ของโจทก์ตามวันที่ออกใบแจ้งหนี้ เนื่องจากโจทก์ใช้เกณฑ์สิทธิในการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้ารายจ่ายที่เป็นส่วนลดแก่ลูกค้าเพื่อสนับสนุนยอดการผลิตของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 ถึง 2532 นั้น ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ได้ให้การแก่เจ้าหน้าที่ตรวจสอบว่า โจทก์มีหนังสือแจ้งให้ลูกค้าของโจทก์ทราบทุกรายว่า ถ้าผลิตกล่องได้ตามจำนวนที่กำหนดไว้จะได้รับส่วนลดแต่เมื่อเจ้าหน้าที่ตรวจสอบได้สุ่มตัวอย่างเลือกตรวจสอบลูกค้าของโจทก์จำนวน 4 ราย พบว่าบริษัททั้งสี่ดังกล่าวไม่เคยเห็นเอกสารที่แจ้งให้ส่วนลดแก่ลูกค้าของโจทก์ แต่โจทก์เลือกปฏิบัติให้แก่ลูกค้าของโจทก์เพียงบางรายคือ บริษัทโฟร์โมสต์ ฟรีสแลนด์ (ประเทศไทย) จำกัด กรณีค่าเช่าพื้นฐานที่โจทก์ได้รับจากผู้เช่าช่วงโจทก์รับในเดือนใดต้องถือเป็นรายได้ของโจทก์ในเดือนนั้น และค่าเช่าพื้นฐานที่โจทก์จ่ายให้แก่ผู้ให้เช่าถือเป็นรายจ่ายที่จ่ายไปเพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิในการเช่าเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน เนื่องจากรายจ่ายค่าเช่าพื้นฐานที่โจทก์จ่ายให้แก่ผู้ให้เช่ามีลักษณะเป็นเงินกินเปล่าในกรณีที่มีการเลิกสัญญาไม่จำเป็นต้องคืนเงินค่าเช่าพื้นฐานดังกล่าวให้แก่ผู้ให้เช่า นอกจากนี้รายจ่ายดังกล่าวเป็นรายจ่ายที่เกิดขึ้นก่อนมีการส่งมอบเครื่องจักรเพื่อไปทำการติดตั้งให้แก่ผู้เช่าช่วงจนสามารถใช้งานได้การที่โจทก์นำรายจ่ายดังกล่าวทั้งจำนวนมาหักเป็นรายจ่ายของโจทก์ในปีที่จ่ายค่าเช่าพื้นฐานดังกล่าวจึงไม่ชอบ รายจ่ายค่าเช่าพื้นฐานดังกล่าวประกอบไปด้วยค่าเช่าพื้นฐานค่าภาษีอากร ภาษีการค้า และค่าธรรมเนียมต่าง ๆ รวมถึงค่าใช้จ่ายในการนำเข้า จากการตรวจสอบการเสียภาษีอากรของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 ถึง 2532 พบว่าโจทก์บันทึกรายได้และลงบัญชีรายจ่ายไม่ถูกต้องเป็นเหตุให้โจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวตามเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 49 ถึง 61 จำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินไปยังโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 3 ถึง 7กรณีเครื่องจักร 5 เครื่องที่โจทก์อ้างในชั้นพิจารณาอุทธรณ์ว่าเครื่องจักรดังกล่าวได้มีการเลิกสัญญาเช่าและส่งคืนเครื่องจักรที่เช่าก่อนครบ 10 ปีรวมทั้งเครื่องจักรบางตัวโจทก์เช่าและเสียค่าเช่าแล้วแต่ยังมิได้นำออกให้เช่าช่วงนั้น โจทก์มิได้ส่งหลักฐานเกี่ยวกับเครื่องจักรดังกล่าวไปให้เจ้าหน้าที่ตรวจสอบเจ้าหน้าที่ตรวจสอบจึงไม่เชื่อตามที่โจทก์กล่าวอ้างสำหรับการประเมินภาษีการค้าโจทก์ในปีภาษี 2531 และ 2532 เนื่องจากโจทก์ใช้เกณฑ์สิทธิในการเสียภาษีการค้า ประเด็นความผิดของโจทก์จึงเป็นลักษณะเช่นเดียวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลตามเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 63 ถึง 65โจทก์ยื่นคำอุทธรณ์เมื่อวันที่ 30 กันยายน 2536 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 109 ถึง 135 เจ้าหน้าที่ผู้พิจารณาอุทธรณ์ได้จัดทำรายงานพิจารณาอุทธรณ์ไว้ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 59 ถึง 75 และ 76 ถึง 78 รายงานการประชุมของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.1แผ่นที่ 1 ถึง 18 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 19 ถึง 23พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงในเบื้องต้นรับฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีวัตถุประสงค์ประกอบธุรกิจค้าขายทุกชนิดรวมทั้งเช่าหรือให้เช่าทรัพย์สิน จำเลยเป็นกรมในรัฐบาลสังกัดกระทรวงการคลังมีหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรตามกฎหมายเมื่อปี 2524 โจทก์เริ่มประกอบการให้เช่าเครื่องจักรผลิตกล่องและบรรจุอาหาร โดยโจทก์จะทำสัญญาเช่าจากบริษัทเต็ดตรา แพ้ค แปซิฟิก พีทีอี จำกัด ประเทศสิงคโปร์แล้วนำไปให้ลูกค้าในประเทศไทยเช่าช่วงต่อ ในระหว่างปี 2530 ถึงปี 2532 โจทก์ได้เช่าเครื่องจักรเพื่อนำออกให้เช่าช่วงต่อในประเทศรวม 15 เครื่อง และเช่ามาเก็บในสต็อก 3 เครื่องตามสัญญาเช่า เอกสารหมาย จ.2 โจทก์ได้ยื่นแบบเสียภาษีอากรและนำค่าภาษีอากรชำระแก่จำเลยแล้ว หลังจากนั้นโจทก์ยื่นคำขอคืนภาษีในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 ถึงปี 2532 จำนวน 8,578,725 บาทต่อจำเลยจำเลยได้ตรวจสอบการเสียภาษีอากรของโจทก์ ต่อมาเมื่อวันที่ 30 สิงหาคม 2536 จำเลยมีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.3/1016/2/10098 ให้โจทก์นำเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2530 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2530 ชำระเพิ่มเติมคือ เงินภาษีจำนวน 11,799,005.11 บาท เบี้ยปรับจำนวน 11,799,005.11 บาท และเงินเพิ่มจำนวน 11,327,045.12 บาท รวมเป็นเงิน 34,925,055 บาท หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.3/1016/2/100299 ให้โจทก์นำเงินภาษีนิติบุคคล รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 ชำระเพิ่มเติมคือ เงินภาษีจำนวน 16,164,109.26 บาท เบี้ยปรับจำนวน 16,164,109.26 บาท และเงินเพิ่มจำนวน 12,608,008.28 บาท รวมเป็นเงิน44,936,223 บาท หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ต.3/1016/2/100297 ให้โจทก์นำเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2532 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2532 ชำระเพิ่มเติมคือเงินภาษีจำนวน 9,715,539.06 บาท เบี้ยปรับจำนวน 9,715,539.06 บาท และเงินเพิ่มจำนวน 5,829,323.60 บาท รวมเป็นเงิน 25,260,401 บาท หนังสือแจ้งภาษีการค้าที่ ต.3/1016/4/107136 ให้โจทก์ชำระภาษีการค้า เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีเทศบาล สำหรับเดือนมกราคมถึงเดือนธันวาคม 2531 เพิ่มเติมจำนวน 16,066 บาท หนังสือแจ้งภาษีการค้าที่ ต.3/1016/4/107137 ให้โจทก์ชำระภาษีการค้า เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีเทศบาลสำหรับเดือนมกราคมถึงเดือนธันวาคม 2531 เพิ่มเติมจำนวน 65,484 บาท ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 121 ถึง 123 และหนังสือแจ้งภาษีการค้าเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 124, 125 โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วยกับการแจ้งประเมินภาษีของจำเลยทั้งห้าฉบับจึงได้ยื่นอุทธรณ์คัดค้านต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เมื่อวันที่ 30 กันยายน 2536 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วได้วินิจฉัยว่า ข้อโต้แย้งของโจทก์ไม่อาจรับฟังได้ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ แต่ได้ลดเบี้ยปรับของทุกรายการร้อยละ 50 รวมเป็นเงินภาษีที่โจทก์ต้องชำระเพิ่มตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้งสิ้นจำนวน 86,335,571.06 บาท ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 19 ถึง 23ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกมีว่าโจทก์บันทึกรายได้ค่าเช่ารับตามขนาดหรือยอดการผลิตไว้เหลื่อมเดือนหรือไม่การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีการค้าในปี 2531 และ 2532 ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่าตามสัญญาเช่าเอกสารหมาย จ.2 นั้น ระบุว่าค่าเช่าจากยอดการผลิตขึ้นอยู่กับจำนวนกล่องที่ผลิตและจำหน่ายได้แล้ว ทั้งผู้เช่าช่วงจะต้องส่งรายงานเป็นหนังสือระบุจำนวนกล่องที่ผลิตได้จากเครื่องจักรในระหว่างเดือนที่ผ่านมาให้แก่โจทก์ไม่ช้ากว่าวันที่ 20 ของทุกเดือน โจทก์ย่อมไม่มีสิทธิที่จะออกใบแจ้งหนี้และเรียกเก็บค่าเช่าจากผู้เช่าช่วงได้ก่อนที่ผู้เช่าช่วงจะรายงานแจ้งจำนวนการผลิตของเดือนที่ผ่านมา ดังนั้น สิทธิของโจทก์ที่จะเรียกเก็บค่าเช่าจึงเกิดเมื่อโจทก์ได้รับรายงานจากผู้เช่าช่วงและโจทก์ได้ออกใบแจ้งหนี้เรียกเก็บค่าเช่าดังกล่าวแล้ว โจทก์จึงต้องบันทึกรายได้ค่าเช่าของเดือนที่ผ่านมาเป็นรายได้ของเดือนที่ออกใบแจ้งหนี้ มิใช่เป็นการบันทึกรายได้เหลื่อมเดือนการบันทึกรายได้ของโจทก์สำหรับค่าเช่าตามยอดการผลิตในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 ถึง 2532 จึงชอบด้วยประมวลรัษฎากรมาตรา 65 วรรคสอง เห็นว่า เดิมประมวลรัษฎากรไม่ได้บัญญัติว่า จะต้องใช้เกณฑ์ใดในการคำนวณกำไรสุทธิจากเงินได้ที่ต้องเสียภาษีของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ต่อมาได้มีพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 13) พ.ศ. 2527 โดยได้แก้ไขมาตรา 65 วรรคหนึ่งว่า "เงินได้ที่ต้องเสียภาษีตามความในส่วนนี้ คือ กำไรสุทธิซึ่งคำนวณจากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี และรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวให้มีกำหนดสิบสองเดือน" วรรคสองว่า "การคำนวณรายได้และรายจ่ายตามวรรคหนึ่งให้ใช้เกณฑ์สิทธิโดยให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และให้นำรายจ่ายทั้งสิ้นเกี่ยวกับรายได้นั้นแม้จะยังมิได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น" ซึ่งจากผลของการแก้ไขมาตรา 65ดังกล่าวตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2528 บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจึงต้องใช้เกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเมื่อโจทก์เป็นบริษัทจำกัดจึงต้องปฏิบัติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 เช่นเดียวกัน คดีนี้ได้ความว่าโจทก์คิดค่าเช่าช่วงตามยอดการผลิต ซึ่งขึ้นอยู่กับจำนวนกล่องที่ผลิตได้จากเครื่องจักรที่ผ่านการบรรจุและจำหน่ายได้แล้วกับผู้เช่าช่วงทุกรายของโจทก์เมื่อผู้เช่าช่วงเครื่องจักรจากโจทก์ทำการผลิตกล่องที่บรรจุนมและน้ำผลไม้และจำหน่ายได้แล้ว โจทก์ย่อมมีสิทธิเรียกให้ผู้เช่าช่วงรับผิดในจำนวนเงินค่าเช่าช่วงดังกล่าวได้ในวันที่ผู้เช่าช่วงผลิตกล่องที่บรรจุนมและน้ำผลไม้และจำหน่ายได้แล้วถือเป็นรายได้จากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีตามหลักเกณฑ์สิทธิโจทก์ต้องนำรายได้ตามหนี้ดังกล่าวมารวมคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลในวันดังกล่าวตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 วรรคสอง ที่โจทก์อ้างว่าผู้เช่าช่วงจะส่งรายงานเป็นหนังสือระบุจำนวนกล่องที่ผลิตได้จากเครื่องจักรในระหว่างเดือนปฏิทินที่ผ่านมาให้แก่โจทก์ไม่ช้ากว่าวันที่ 20 ของทุกเดือนปฏิทิน โจทก์ย่อมไม่มีสิทธิที่จะออกใบแจ้งหนี้และเรียกเก็บค่าเช่าช่วงจากผู้เช่าช่วงได้ก่อนที่ผู้เช่าช่วงจะรายงานแจ้งจำนวนการผลิตของเดือนที่ผ่านมาจากผู้เช่าช่วงโจทก์จึงต้องบันทึกรายได้ค่าเช่าของเดือนที่ผ่านมาเป็นรายได้ของเดือนที่ออกใบแจ้งหนี้นั้น เป็นเพียงวิธีการชำระเงินค่าเช่าช่วงตามสัญญาเช่าช่วงระหว่างโจทก์กับผู้เช่าช่วงเท่านั้น และเป็นเรื่องกิจการภายในธุรกิจของโจทก์เองโจทก์จะนำข้อตกลงระหว่างโจทก์กับผู้เช่าช่วงมาเปลี่ยนแปลงหลักเกณฑ์การจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรหาได้ไม่ การบันทึกรายได้ค่าเช่ารับตามขนาดและยอดการผลิตที่โจทก์บันทึกไว้จึงเหลื่อมเดือนกัน เมื่อเจ้าพนักงานประเมินนำค่าเช่าที่คำนวณจากยอดการผลิตและจำหน่ายได้แล้วซึ่งโจทก์คำนวณไว้มาบันทึกเป็นรายได้ให้ถูกต้องตามเงื่อนไขมาตรา 65 วรรคสอง เช่นนี้ ถือว่าเป็นการปฏิบัติตามกฎหมายแล้ว สำหรับภาษีการค้านั้น เมื่อโจทก์บันทึกรายได้ค่าเช่ารับตามขนาดและยอดการผลิตเหลื่อมเดือนกันเช่นนี้ จึงมีผลทำให้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงยอดรายรับของแต่ละเดือนเหลื่อมเดือนกันด้วย ดังนั้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาเกี่ยวกับภาษีการค้าในปี 2531 และ 2532จึงชอบด้วยกฎหมายปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการที่สองมีว่ารายจ่ายค่าเช่าพื้นฐานที่โจทก์จ่ายให้แก่ผู้ให้เช่าก่อนส่งมอบและติดตั้งเครื่องจักรสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 จำนวน 36,558,498.84 บาท รอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 จำนวน 68,250,606.74 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 จำนวน36,661,683.68 บาท เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี (5) หรือไม่ และเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาเครื่องจักรที่โจทก์เช่ามาจากบุคคลอื่นชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่าการที่โจทก์เสียค่าเช่าพื้นฐานไปมิได้ทำให้โจทก์มีทรัพย์สินหรือทุนรอนเพิ่มขึ้นแม้โจทก์จะมีสิทธิในการใช้เครื่องจักรตามสัญญาเช่าก็ตาม แต่ก็เป็นสิทธิชั่วระยะเวลาหนึ่งเท่านั้น และไม่ได้ใช้ในกระบวนการผลิตของโจทก์ด้วยการนำสิทธิการเช่าออกไปให้เช่าช่วงเปรียบเสมือนว่าโจทก์ซื้อสินค้ามาเพื่อขายไป ดังนั้นรายจ่ายค่าเช่าพื้นฐานของโจทก์ที่ได้จ่ายเพื่อให้ได้เครื่องจักรเสมือนโจทก์จ่ายไปเพื่อให้ได้สิทธิคือสิทธิการเช่าอันเป็นสินค้าของโจทก์เพื่อนำออกให้เช่าช่วงเงินค่าเช่าพื้นฐานจึงไม่ใช่ค่าใช้จ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนแต่เป็นรายจ่ายในการประกอบธุรกิจของโจทก์ โจทก์จึงมีสิทธิหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีได้เต็มจำนวน เห็นว่า การประกอบกิจการของโจทก์ โจทก์จะดำเนินการต่อเมื่อลูกค้าในประเทศได้ทำสัญญาเช่าเครื่องจักรกับโจทก์ก่อน โจทก์จึงได้ติดต่อไปยังเจ้าของเครื่องจักรในประเทศสิงคโปร์เพื่อเช่าเครื่องจักรตามแบบและขนาดที่ลูกค้าในประเทศต้องการ ซึ่งโจทก์ต้องจ่ายค่าเช่าพื้นฐานให้แก่เจ้าของเครื่องจักรในประเทศสิงคโปร์รวมทั้งค่าอากรขาเข้า ภาษีการค้าและรายจ่ายอื่น ๆ ที่เกิดขึ้นตอนนำเข้าเพราะโจทก์เป็นผู้นำเข้าและผ่านพิธีศุลกากรเองรายจ่ายต่าง ๆ ดังกล่าวมาจึงเป็นรายจ่ายเพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิการเช่าเครื่องจักรซึ่งสิทธิการเช่าเครื่องจักรนี้ถือเป็นทรัพย์สินอย่างหนึ่ง การได้มาซึ่งสิทธิการเช่าจึงเป็นการได้สิทธิในทรัพย์สิน และเนื่องจากสิทธิการเช่านี้ก่อให้เกิดประโยชน์แก่กิจการของบริษัทโจทก์เกินกว่าหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชี จึงถือว่าเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการที่สามมีว่าเจ้าพนักงานประเมินหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของเครื่องจักรที่โจทก์เช่ามาจากบุคคลอื่นชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่าหากรายจ่ายค่าเช่าพื้นฐานของโจทก์เป็นค่าใช้จ่ายเพื่อการลงทุนแล้ว จำเลยชอบที่จะเฉลี่ยหักในอัตราร้อยละ 20 และเฉลี่ยหักภายในเวลา 5 ปี เท่านั้น อีกทั้งตามสัญญาเช่าเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 1 ข้อ 5 ได้กำหนดอายุสัญญาเช่าไว้เป็นเวลา 2 ปีและให้สิทธิผู้เช่าบอกเลิกสัญญาได้โดยแจ้งล่วงหน้า 12 เดือน ดังนั้น สัญญาเช่าเครื่องจักรของโจทก์จึงไม่ใช่สัญญาเช่าไม่มีกำหนดระยะเวลา การที่เจ้าพนักงานประเมินได้นำรายจ่ายค่าเช่าพื้นฐานมาเฉลี่ยหักเป็นค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของเครื่องจักรที่โจทก์เช่ามาเป็นเวลา 10 ปี จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย เห็นว่า ตามสัญญาเช่าเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 1 ข้อ 5 (หรือเอกสารหมาย จ.7 ข้อ 5)นั้นไม่ได้ระบุว่ามีกำหนดระยะเวลาเช่าเท่าใด คงระบุแต่เพียงว่าไม่ว่าเวลาใด ๆ หลังจากครบกำหนด 2 ปี นับจากวันที่การเช่ามีผลบังคับผู้เช่าอาจบอกกล่าวเลิกสัญญาเช่านี้เป็นลายลักษณ์อักษรให้โจทก์ทราบล่วงหน้า 12 เดือน ซึ่งมีความหมายว่าหากผู้เช่ายังไม่บอกกล่าวเลิกสัญญาแล้วผู้เช่าก็เช่าได้ต่อไปโดยไม่มีกำหนด ลักษณะเช่นนี้ถือว่าเป็นสัญญาเช่าไม่มีกำหนดระยะเวลาสำหรับการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคานั้น ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (2)ได้บัญญัติว่าการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาต้องเป็นไปตามหลักเกณฑ์วิธีการ เงื่อนไข และอัตราที่กำหนดไว้ในพระราชกฤษฎีกาซึ่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 มาตรา 4 ได้กำหนดหลักเกณฑ์การหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินว่าให้คำนวณหักตามระยะเวลาที่ได้ทรัพย์สินนั้นมาในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีทั้งนี้ไม่เกินอัตราร้อยละของมูลค่าต้นทุนตามประเภทของทรัพย์สิน เมื่อค่าเช่าพื้นฐานดังกล่าวเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนเพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิการเช่าดังที่ได้วินิจฉัยมาแล้วข้างต้น และการเช่าเครื่องจักรดังกล่าวเป็นการเช่าที่ไม่มีกำหนดระยะเวลาการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของเครื่องจักรดังกล่าวจึงต้องบังคับตามมาตรา 4(3) ซึ่งกำหนดถึงทรัพย์สินประเภทที่เป็นต้นทุนเพื่อการได้มาซึ่งสิทธิการเช่าว่า กรณีมีหนังสือสัญญาเช่าที่มีข้อกำหนดให้ต่ออายุการเช่าได้โดยเงื่อนไขการต่ออายุนั้น เปิดโอกาสให้ต่ออายุการเช่ากันได้ต่อ ๆ ไปจะหักได้ไม่เกินร้อยละ 10 ของมูลค่าต้นทุน ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินนำรายจ่ายค่าเช่าพื้นฐานของโจทก์มาเฉลี่ยหักเป็นค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของเครื่องจักรที่เช่ามาเป็นเวลา 10 ปี จึงชอบด้วยกฎหมายที่โจทก์อุทธรณ์ว่า หากรายจ(ทวีวัฒน์ แดงทองดี-เรืองฤทธิ์ ศรีวรรธนะ-โนรี จันทร์ทร)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ1. ตามหลักบัญชีรายจ่ายของกิจการแบ่งออกเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไร(RevenueExpenditure) ประเภทหนึ่ง และรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน(CapitalExpenditure) อีกประการหนึ่ง รายจ่ายเพื่อหากำไรถือเป็นรายจ่ายนำไปหักออกจากรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่าย แต่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนถือเป็นทรัพย์สิน (Asset) จะหักเป็นรายจ่ายทั้งหมดในรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายไม่ได้ ต้องทยอยหักในรูปของค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาซึ่งกินเวลาหลายรอบระยะเวลาบัญชี หลักที่ใช้ในการพิจารณาว่ารายจ่ายใดเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไร หรือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนนั้นมีอยู่ 3 หลัก คือ 1) หลักประโยชน์ (BenefitPrinciple) ตามหลักนี้รายจ่ายใดถ้าจ่ายออกไปแล้วเป็นประโยชน์ต่อกิจการเฉพาะรอบระยะเวลาบัญชีปัจจุบันเท่านั้น รายจ่ายนั้นก็ถือว่าเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรเช่น รายจ่ายค่าซื้อสินค้ามาขาย เงินที่จ่ายให้แก่ลูกจ้างพนักงาน ค่านายหน้าค่าโฆษณา ค่าน้ำ ค่าไฟ ค่าไปรษณียากร เป็นต้น ส่วนรายจ่ายใดถ้าจ่ายออกไปแล้วเป็นประโยชน์ต่อกิจการเกินกว่าหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชีแล้ว รายจ่ายนั้นถือว่าเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน เช่น รายจ่ายค่าก่อสร้างอาคารสำนักงาน โรงงาน รายจ่ายค่าต่อเติมอาคาร เงินกินเปล่าหรือเงินช่วยค่าก่อสร้างเพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิการเช่า รายจ่ายค่าซื้อเครื่องจักรเครื่องใช้สำนักงาน รถยนต์ไว้ใช้ในกิจการ เป็นต้น หลักนี้เป็นหลักที่นักบัญชียึดถือกันมาช้านาน 2) หลักกรรมสิทธิ์ (OwnershipPrinciple) ตามหลักนี้รายจ่ายที่จะถือว่าเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนมิใช่หมายถึงรายจ่ายที่กิจการได้รับประโยชน์จากรายจ่ายเท่านั้น แต่ต้องเป็นรายจ่ายที่จ่ายแล้วบังเกิดเป็นทุนรอนของกิจการขึ้นมา ลักษณะที่จะเป็นทุนรอนของกิจการขึ้นมาก็คือเป็นทรัพย์สินของกิจการ หลักนี้มาจากคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 949/2509 คดีระหว่างบริษัทปูนซีเมนต์ไทย จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ซึ่งวินิจฉัยว่า "รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี (4) มิใช่หมายถึงรายจ่ายที่บริษัทได้รับประโยชน์จากรายจ่ายเท่านั้นแต่ต้องเป็นรายจ่ายที่บังเกิดเป็นทุนรอนของบริษัทขึ้นมา ลักษณะที่จะเป็นทุนรอนของบริษัทขึ้นมาก็ถือเป็นทรัพย์สินของบริษัท รายจ่ายที่โจทก์จ่ายไปในการสร้างท่าเรือ สร้างทางแยกและสร้างถนนที่ไม่บังเกิดเป็นทุนรอนหรือทรัพย์สินของบริษัทจึงมิใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5)"และคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 168/2521 คดีระหว่างบริษัทชลประทานซีเมนต์ จำกัดโจทก์ กรมสรรพากร กับพวก จำเลย ซึ่งวินิจฉัยว่า "รายจ่ายค่าติดตั้งสถานีวิทยุซึ่งตั้งขึ้นแล้วเป็นทรัพย์สินของบริษัทโจทก์และรายจ่ายให้ผู้เชี่ยวชาญในการติดตั้งเครื่องจักรและเตาเผาของบริษัทโจทก์เป็นรายจ่ายที่บริษัทโจทก์จ่ายไปแล้วได้รับประโยชน์จากการใช้และเกิดเป็นทุนรอนหรือทรัพย์สินของบริษัทโจทก์ถือว่าเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5)" 3) หลักความมีนัยสำคัญหรือหลักสาระสำคัญ (MaterialityPrinciple) หลักนี้มาจากข้อสมมุติฐานขั้นพื้นฐานทางการบัญชี (BasicAccountingConcepts) ที่ว่าในการพิจารณาว่าควรจะเปิดเผยข้อมูลอะไรบ้างนั้น ควรที่จะพิจารณาเปิดเผยเฉพาะข้อมูลที่สำคัญ ๆ อันจะมีผลกระทบต่อ การตัดสินใจเท่านั้น ข้อมูลที่ไม่มีความสำคัญไม่ควรจะเปิดเผยเพราะจะ ทำให้สาระสำคัญ ๆ มีความชัดเจนน้อยลง ตามหลักนี้รายจ่ายใดถ้าเป็น เงินจำนวนเพียงเล็กน้อย แม้จ่ายออกไปแล้วจะทำให้กิจการได้รับประโยชน์เกินกว่าหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชีหรือกิจการได้มาซึ่งทรัพย์สิน รายจ่ายนั้นก็ไม่ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน แต่จะถือเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไร จำนวนเงินเท่าใดจึงจะถือเป็นเงินจำนวนเล็กน้อยนั้นโดยทั่วไป ถือว่าถ้ามีจำนวนเงินต่ำกว่า 500 บาท แล้วถือเป็นเงินจำนวนเล็กน้อย เช่น เงินค่าซื้อไม้แขวนเสื้อราคา 100 บาท จะไม่ถือเป็นรายจ่ายอันมี ลักษณะเป็นการลงทุน แม้ว่าจ่ายไปแล้วจะทำให้กิจการได้รับประโยชน์ จากไม้แขวนเสื้อเกินกว่าหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชีและได้มาซึ่งกรรมสิทธิ์ ในไม้แขวนเสื้อนั้นก็ตาม แต่จะถือเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรเพราะเงิน ที่จ่ายไปนั้นต่ำกว่า 500 บาท อนึ่ง บางบริษัทถือว่าถ้ามีจำนวนเงินต่ำกว่า 2,000 บาท แล้วถือเป็นเงินจำนวนเล็กน้อย กรมสรรพากรไม่ยอมรับหลักความมีนัยสำคัญหรือหลักสาระสำคัญอ้างว่าบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากรมิได้ให้อำนาจกรมสรรพากรที่จะวางเกณฑ์ว่าราคาทรัพย์สินจำนวนเท่าใด จึงจะถือเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือราคาเท่าใดจึงจะถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน อย่างไรก็ตามกรมสรรพากรก็ผ่อนปรนให้เป็นว่าในกรณีที่บริษัทซื้อทรัพย์สินมาไว้ในกิจการไม่ว่าราคากว่า2,000 บาท หรือต่ำกว่า 2,000 บาท ให้บริษัทตั้งเป็นบัญชีทรัพย์สินกลุ่มเดียวกันได้และในการคำนวณค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาตามอัตราที่กำหนดในพระราชกฤษฎีกาให้ปฏิบัติดังนี้ กรณีที่ทรัพย์สินนั้นบริษัทยังไม่เคยหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคามาก่อนนั้น การคำนวณหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาให้คิดหักตามระยะเวลาที่ได้มาหรือซื้อทรัพย์สินนั้นมาเสียก่อน เหลือเท่าใดจึงนำยอดไปรวมในบัญชีทรัพย์สินกลุ่ม ส่วนในปีต่อไปให้หักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาเต็มปีจากยอดรวมคงเหลือทรัพย์สินกลุ่มนั้น และถ้าหากทรัพย์สินรายใดเสื่อมสภาพหรือสูญหายบริษัทต้องการจำหน่ายทรัพย์สินนั้นออกจากบัญชีก็ให้ตัด (WriteOff) เฉพาะรายการนั้นออกจากบัญชีทรัพย์สินตามราคายอดคงเหลือในบัญชีได้(หนังสือกรมสรรพากรที่ กค.0810/542ลงวันที่14มกราคม2518ต.10.3704) 2. กรณีเช่าทรัพย์สินโดยผู้เช่าต้องจ่ายเงินกินเปล่า เงินช่วยค่าก่อสร้างหรือยกอาคารหรือโรงเรือนให้เป็นกรรมสิทธิ์แก่เจ้าของที่ดินผู้ให้เช่านั้น หากการเช่านั้นมีกำหนดระยะเวลาเกินกว่าหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชีแล้วเงินกินเปล่า เงินช่วยค่าก่อสร้างหรือค่าก่อสร้างอาคารหรือโรงเรือนที่ยกให้นั้นย่อมถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน มิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรผู้เช่าจึงนำเงินกินเปล่า เงินช่วยค่าก่อสร้างหรือค่าก่อสร้างอาคารหรือโรงเรือนที่ยกให้นั้นมาหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีเดียวไม่ได้ ต้องทยอยหักหลายรอบระยะเวลาบัญชีในรูปของค่าเสื่อมราคา (ทางบัญชีเรียกว่า "ค่าถอนทุนคืน(Amortization)") ตามอัตราที่กำหนดไว้ในพระราชกฤษฎีกาซึ่งออกตามความในมาตรา 65 ทวิ (2) แห่งประมวลรัษฎากร โดยถือเป็นต้นทุนเพื่อการได้มาซึ่งสิทธิการเช่า ดังมีคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3381/2524 คดีระหว่างบริษัทวิจิตรก่อสร้าง จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร กับพวก จำเลย วินิจฉัยไว้ว่า"บริษัทโจทก์สร้างอาคารแล้วยกกรรมสิทธิ์ให้เจ้าของที่ดิน โดยโจทก์ได้สิทธิการเช่าอาคารและที่ดินเป็นเวลา 11 ปี เป็นสัญญาต่างตอบแทนอันทำให้โจทก์ได้รับประโยชน์จากการได้สิทธิการเช่าอาคารและที่ดินนั้น ค่าก่อสร้างอาคารจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) โจทก์มีสิทธิเพียงหักค่าเสื่อมราคาในอัตราร้อยละ 100 หารด้วยปีอายุการเช่าตามมาตรา 5(4) วรรคสอง แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 22) พ.ศ. 2509 คดีตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4498/2543 ซึ่งกำลังหมายเหตุอยู่นี้โจทก์ต้องชำระเงินให้แก่ผู้ให้เช่าเครื่องจักร 3 รายการ คือ 1. ค่าเช่าพื้นฐานโจทก์ต้องชำระเป็นเงินก้อนจำนวนหนึ่งตามที่ตกลงไว้ในสัญญาให้แก่ผู้ให้เช่าโดยไม่มีการคืนเงินดังกล่าวไม่ว่ากรณีใด ๆ 2. ค่าเช่ารายไตรมาส โจทก์ต้องชำระค่าเช่าล่วงหน้าเป็นรายไตรมาส (ทุก 3 เดือน) เป็นการจ่ายหลังจากเครื่องจักรได้ใช้งานแล้ว หรือ 60 วันหลังจากวันส่งมอบเครื่องจักรให้โจทก์ และ 3. ค่าเช่าตามขนาดหรือยอดการผลิต โจทก์ต้องจ่ายค่าเช่าตามจำนวนกล่องที่บรรจุสินค้าและขายได้แล้วต่อเดือนตามอัตราที่กำหนดไว้ในสัญญาเช่า นอกจากนี้โจทก์ต้องจ่ายค่าภาษีอากรค่าธรรมเนียมและค่าใช้จ่ายในการนำเข้าเครื่องจักรที่โจทก์เช่าด้วย ค่าเช่าตามรายการที่ 2 และที่ 3 เป็นค่าเช่าตามปกติ จึงเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไร หักเป็นรายจ่ายได้ทั้งจำนวนในรอบระยะเวลาบัญชีที่ต้องจ่ายค่าเช่า แต่ค่าเช่าพื้นฐานตามรายการที่ 1 มีลักษณะเป็นเงินกินเปล่าจ่ายเพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิการเช่า เช่นเดียวกับค่าภาษีอากร ค่าธรรมเนียมและค่าใช้จ่ายในการนำเข้าเครื่องจักรที่จ่ายเพื่อให้ได้ซึ่งเครื่องจักรที่เช่า รายจ่ายทั้งสองประเภทนี้จึงเป็นต้นทุนเพื่อการได้มาซึ่งสิทธิการเช่า เมื่อสิทธิการเช่านี้มีระยะเวลาเกินกว่า 1 ปี ต้นทุนเพื่อการได้มาซึ่งสิทธิการเช่าดังกล่าวจึงก่อให้เกิดประโยชน์เกินหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชี ต้นทุนเพื่อการได้มาซึ่งสิทธิการเช่าดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน โจทก์จึงหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีเดียวไม่ได้ ต้องทยอยหักเป็นรอบระยะเวลาบัญชี ๆ ไป (Amortization) ซึ่งกินเวลาหลายรอบระยะเวลาบัญชี ปัญหาคงมีแต่เพียงว่าจะหักได้รอบระยะเวลาบัญชีละร้อยละ 10 ของต้นทุนเพื่อการได้มาซึ่งสิทธิการเช่าดังกล่าว หรือหักได้ร้อยละ 10 หารด้วยจำนวนปีอายุการเช่าและอายุที่ต่อได้รวมกัน มาตรา 4(3) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527กำหนดให้หักค่าเสื่อมราคาสำหรับต้นทุนเพื่อการได้มาซึ่งสิทธิการเช่าดังนี้ 1. กรณีไม่มีหนังสือสัญญาเช่าหรือมีหนังสือสัญญาเช่าที่มีข้อกำหนดให้ต่ออายุการเช่าได้โดยเงื่อนไขในการต่ออายุนั้นเปิดโอกาสให้ต่ออายุการเช่ากันได้ต่อ ๆ ไป หักได้ร้อยละ 10 2. กรณีมีหนังสือสัญญาเช่าที่ไม่มีข้อกำหนดให้ต่ออายุการเช่าได้ หรือมีข้อกำหนดให้ต่ออายุการเช่าได้เพียงระยะเวลาอันจำกัดแน่นอน หักได้ร้อยละ 100หารด้วยจำนวนปีอายุการเช่าและอายุที่ต่อได้รวมกัน กรณีที่ 1 นั้น แบ่งเป็นอีก 2 กรณี คือ 1.1 กรณีไม่มีหนังสือสัญญาเช่าซึ่งอาจจะมีกำหนดระยะเวลาการเช่าหรือไม่ก็ได้ และ 1.2 กรณีมีหนังสือสัญญาเช่าที่มีกำหนดระยะเวลาเช่า ที่ผู้เขียนแบ่งเช่นนี้ เพราะหนังสือสัญญาเช่าที่มีข้อกำหนดให้ต่ออายุการเช่าได้ แสดงว่าจะต้องมีกำหนดระยะเวลาเช่าหรืออายุการเช่าฉะนั้น ที่ศาลฎีกาเห็นว่าการเช่าที่มีหนังสือสัญญาเช่าแต่มิได้กำหนดระยะเวลาเช่าไว้ถือเป็นกรณีที่ 1 ต้องหักค่าเสื่อมราคาในอัตราร้อยละ 10 เป็นเวลา 10 ปีนั้นผู้เขียนจึงไม่เห็นด้วย เมื่อการเช่าที่มีหนังสือสัญญาเช่าแต่มิได้กำหนดระยะเวลาเช่าไว้ไม่อาจใช้อัตราร้อยละ 10 ในกรณีที่ 1 ทั้งไม่อาจใช้อัตราร้อยละ 100หารด้วยจำนวนปีอายุการเช่าและอายุที่ต่อได้รวมกันในกรณีที่ 2 เพราะกรณีที่ 2ใช้สำหรับการเช่าที่มีหนังสือสัญญาเช่าและกำหนดระยะเวลาเช่าไว้ ก็ต้องใช้อัตราร้อยละ 20 ตามมาตรา 4(5) ทรัพย์สินอย่างอื่นซึ่งเป็นอัตราที่เป็นคุณยิ่งกว่าเพราะหักได้หมดภายในเวลาเพียง 5 ปี แทนที่จะเป็น 10 ปี ดังความเห็นของศาลฎีกาและกรมสรรพากร อนึ่ง แม้การเช่าที่มีหนังสือสัญญาเช่าแต่มิได้กำหนดระยะเวลาเช่าไว้จะใกล้เคียงกับกรณีที่ 1 มากกว่ากรณีที่ 2 ก็ไม่อาจใช้อัตราร้อยละ 10ของกรณีที่ 1 ในฐานะเป็นบทกฎหมายใกล้เคียงอย่างหนึ่ง เพราะเป็นบทกฎหมายที่เป็นโทษยิ่งกว่าอัตราร้อยละ 20 ตามมาตรา 4(5) หากกรมสรรพากรเห็นว่าการเช่าที่มีหนังสือสัญญาเช่าแต่มิได้กำหนดระยะเวลาเช่าไว้ควรจะหักในอัตราร้อยละ 10ก็ควรจะเสนอรัฐบาลเพื่อแก้ไขบทบัญญัติในมาตรา 4(5) ให้ชัดเจนต่อไป ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม