คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3185/2522หลักกฎหมาย: ผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกิน 5 ปี ก่อนรอบระยเวลาบัญชีปีปัจจุบันซึ่งยอมให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (12) นั้นหมายความว่าผลขาดทุนที่ยกมาตามวิธีการทางบัญชีแต่ละปีจนถึงปีที่มีกำไรสุทธิ แต่ต้องยกมาไม่เกิน 5 ปี ก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปีปัจจุบัน ดังนั้น โดยวิธีการทางบัญชีดังกล่าวเมื่อโจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.5 เพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ.2513 โจทก์ก็จะต้องแสดงรายการผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2512 ให้ปรากฏในแบบ ภ.ง.ด. 5 ข้อ 1 (4) เพื่อไปหักกำไรสุทธิในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบบัญชีปี พ.ศ. 2513 แต่ถ้าไม่มีกำไรสุทธิ หรือกำไรสุทธิในรอบบัญชีปี พ.ศ. 2513 ยังไม่พอกับผลขาดทุนสุทธิในรอบปี พ.ศ. 2512 โจทก์ก็ต้องยกยอดขาดทุนสุทธิทั้งหมดหรือที่เหลือให้ปรากฏในการยื่นแบบ ภ.ง.ด. 5 เพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 เพื่อไปหักกำไรสุทธิในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 และทำเช่นนี้ได้เรื่อยไปตามหลักเกณฑ์ดังกล่าว แต่โจทก์จะเอาผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2512 และ 2514 ไปหักกำไรสุทธิในการคำนวณกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2516 ไม่ได้โจทก์ฟ้องว่า โจทก์มีสิทธิเอาผลขาดทุนสุทธิในปี พ.ศ. ๒๕๑๒ และ ๒๕๑๔ มาหักจากผลกำไรสุทธิในปี พ.ศ. ๒๕๑๖ เพราะยังไม่เกิน ๕ ปี ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ตรี (๑๒) แต่จำเลยไม่ยอมและมีคำสั่งให้โจทก์เสียภาษีเพิ่ม จึงขอให้เพิกถอนคำสั่งประเมินของจำเลย จำเลยให้การว่าคำสั่งประเมินชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน โจทก์ฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าในรอบระยะเวลาบัญชี ปี พ.ศ. ๒๕๑๒ โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.๕ แสดงรายการผลขาดทุนสุทธิเป็นเงิน ๑๘๔,๙๑๔.๙๙ บาท ปี พ.ศ. ๒๕๑๓ โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.๕ แสดงรายการเสียภาษีว่ามีกำไรสุทธิเป็นเงิน ๓๒๗,๖๕๓.๓๓ บาท โดยมิได้นำผลขาดทุนสุทธิในปี พ.ศ. ๒๕๑๒ มาหักออกจากยอดกำไรสุทธิ และในปี พ.ศ. ๒๕๑๔ โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.๕ แสดงรายการขาดทุนสุทธิเป็นเงิน ๑๔๔,๙๗๑.๖ บาท ปี พ.ศ. ๒๕๑๕ โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด. ๕ แสดงรายการเสียภาษีว่ามีกำไรสุทธิเป็นเงิน ๕๘๗,๘๑๖.๖๕ บาท โดยมิได้นำผลขาดทุนสุทธิในปี พ.ศ. ๒๕๑๔ มาหักออกจากยอดกำไรสุทธิ โจทก์เพิ่งนำผลขาดทุนสุทธิในปี พ.ศ. ๒๕๑๒ และ พ.ศ. ๒๕๑๔ มาหักจากยอดกำไรสุทธิในปี พ.ศ. ๒๕๑๖ ซึ่งมีจำนวน ๕๑๕,๑๔๐.๒๖ บาท แต่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเห็นว่า โจทก์จะนำมาหักเช่นนี้ไม่ได้จึงได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มเติมโดยไม่เรียกเก็บเงินเพิ่มอีกเป็นเงิน๖๖,๗๓๔.๒๒ บาท โจทก์อุทธรณ์คำสั่งต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ ปัญหาวินิจฉัยมีว่า โจทก์จะเอาผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. ๒๕๑๒ และ พ.ศ. ๒๕๑๔ มาหักจากยอดกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. ๒๕๑๖ เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลได้หรือไม่ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ตรี (๑๒) ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๑๖) พ.ศ. ๒๕๐๒ มาตรา ๓๐ บัญญัติว่า "รายการต่อไปนี้ไม่ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ฯลฯ (๑๒) ผลเสียหายอันอาจได้กลับคืนเนื่องจากการประกันหรือสัญญาคุ้มกันใดๆ หรือผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนๆ เว้นแต่ผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกินห้าปีก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปีปัจจุบัน ฯลฯ" ได้พิเคราะห์บทบัญญัติดังกล่าวแล้วเห็นว่า โดยหลักแล้วผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนๆ ไม่ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ เว้นแต่ผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกินห้าปีก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปีปัจจุบันซึ่งเป็นข้อยกเว้น เจตนารมณ์ของประมวลรัษฎากรที่บัญญัติยกเว้นดังกล่าวขึ้นมาเห็นได้ว่า เพื่อจะช่วยเหลือบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ดำเนินกิจการขาดทุน ให้มีโอกาสประคับประคองตัวดำเนินกิจการต่อไปได้ โดยเมื่อมีกำไรขึ้นมาเมื่อใดก็ยอมให้เอาผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกินห้าปีก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปีปัจจุบันเป็นรายจ่ายมาหักในการคำนวณกำไรสุทธิ คำว่ายกมาจึงหมายความว่ายกมาตามวิธีทางบัญชีแต่ละปีจนถึงปีที่มีกำไรสุทธิ ถ้าหักแล้วยังขาดทุนสุทธิอยู่อีกก็ให้ยกไปหักในปีต่อไป ทำเช่นนี้เรื่อยไปจนกว่าจะพ้นการขาดทุนสุทธิ แต่ผลการขาดทุนสุทธิที่ยกมาดังกล่าวต้องเป็นผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกินห้าปีก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปีปัจจุบัน ดังนั้นโดยวิธีการทางบัญชีดังกล่าวเมื่อโจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด. ๕ เพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. ๒๕๑๓ โจทก์ก็จะต้องแสดงรายการผลขาดทุนสุทธิในรอบระยเวลาบัญชีปี พ.ศ. ๒๕๑๒ ให้ปรากฏในแบบ ภ.ง.ด.๕ ข้อ ๑ (๔) เพื่อไปหักกำไรสุทธิในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. ๒๕๑๓ แต่ถ้าโจทก์ไม่มีกำไรสุทธิหรือถ้ากำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ.๒๕๑๓ ยังไม่พอกับผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ.๒๕๑๒ โจทก์ก็ต้องยกยอดขาดทุนสุทธิทั้งหมดหรือที่เหลือให้ปรากฏในการยื่นแบบ ภ.ง.ด. ๕ เพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ. ๒๕๑๔ เพื่อไปหักกำไรสุทธิในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ. ๒๕๑๔ เพื่อไปหักกำไรสุทธิในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ.๒๕๑๔ และทำเช่นนี้ได้เรื่อยไปตามหลักเกณฑ์ที่กล่าวมาข้างต้น โจทก์จะเอาผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ. ๒๕๑๒ และ พ.ศ. ๒๕๑๔ ไปหักกำไรสุทธิในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชี ปี พ.ศ. ๒๕๑๖ ไม่ได้ เพราะมิได้เป็นไปตามขั้นตอนในการยื่นแบบ ภ.ง.ด. ๕ เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของแต่ละปี เป็นการยุ่งยากแก่เจ้าหน้าที่ของจำเลยในการที่จะเรียกเก็บภาษีจากโจทก์ได้ถูกต้อง อันไม่ต้องด้วยเจตนารมณ์ของประมวลรัษฎากร และจะทำให้ผู้ถือหุ้นบุคคลภายนอก ตลอดจนเจ้าหน้าที่ของจำเลยหลงผิดในฐานะของโจทก์ ซึ่งอาจจะมีผลกระทบกระเทือนต่อความสงบเรียบร้อยของประชาชนได้ ดังนั้น คำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยจึงชอบด้วยกฎหมายแล้วศาลล่างทั้งสองพิพากษายกฟ้องโจทก์มานั้นศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย พิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3185/2522บริษัทฮั่น จำกัดฯโจทก์กรมสรรพากรล. ป.รัษฎากร ม. 65 ตรี (12)ผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกิน 5 ปี ก่อนรอบระยเวลาบัญชีปีปัจจุบันซึ่งยอมให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (12) นั้นหมายความว่าผลขาดทุนที่ยกมาตามวิธีการทางบัญชีแต่ละปีจนถึงปีที่มีกำไรสุทธิ แต่ต้องยกมาไม่เกิน 5 ปี ก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปีปัจจุบัน ดังนั้น โดยวิธีการทางบัญชีดังกล่าวเมื่อโจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.5 เพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ.2513 โจทก์ก็จะต้องแสดงรายการผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2512 ให้ปรากฏในแบบ ภ.ง.ด. 5 ข้อ 1 (4) เพื่อไปหักกำไรสุทธิในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบบัญชีปี พ.ศ. 2513 แต่ถ้าไม่มีกำไรสุทธิ หรือกำไรสุทธิในรอบบัญชีปี พ.ศ. 2513 ยังไม่พอกับผลขาดทุนสุทธิในรอบปี พ.ศ. 2512 โจทก์ก็ต้องยกยอดขาดทุนสุทธิทั้งหมดหรือที่เหลือให้ปรากฏในการยื่นแบบ ภ.ง.ด. 5 เพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 เพื่อไปหักกำไรสุทธิในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 และทำเช่นนี้ได้เรื่อยไปตามหลักเกณฑ์ดังกล่าว แต่โจทก์จะเอาผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2512 และ 2514 ไปหักกำไรสุทธิในการคำนวณกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2516 ไม่ได้โจทก์ฟ้องว่า โจทก์มีสิทธิเอาผลขาดทุนสุทธิในปี พ.ศ. ๒๕๑๒ และ ๒๕๑๔ มาหักจากผลกำไรสุทธิในปี พ.ศ. ๒๕๑๖ เพราะยังไม่เกิน ๕ ปี ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ตรี (๑๒) แต่จำเลยไม่ยอมและมีคำสั่งให้โจทก์เสียภาษีเพิ่ม จึงขอให้เพิกถอนคำสั่งประเมินของจำเลย จำเลยให้การว่าคำสั่งประเมินชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน โจทก์ฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าในรอบระยะเวลาบัญชี ปี พ.ศ. ๒๕๑๒ โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.๕ แสดงรายการผลขาดทุนสุทธิเป็นเงิน ๑๘๔,๙๑๔.๙๙ บาท ปี พ.ศ. ๒๕๑๓ โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.๕ แสดงรายการเสียภาษีว่ามีกำไรสุทธิเป็นเงิน ๓๒๗,๖๕๓.๓๓ บาท โดยมิได้นำผลขาดทุนสุทธิในปี พ.ศ. ๒๕๑๒ มาหักออกจากยอดกำไรสุทธิ และในปี พ.ศ. ๒๕๑๔ โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.๕ แสดงรายการขาดทุนสุทธิเป็นเงิน ๑๔๔,๙๗๑.๖ บาท ปี พ.ศ. ๒๕๑๕ โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด. ๕ แสดงรายการเสียภาษีว่ามีกำไรสุทธิเป็นเงิน ๕๘๗,๘๑๖.๖๕ บาท โดยมิได้นำผลขาดทุนสุทธิในปี พ.ศ. ๒๕๑๔ มาหักออกจากยอดกำไรสุทธิ โจทก์เพิ่งนำผลขาดทุนสุทธิในปี พ.ศ. ๒๕๑๒ และ พ.ศ. ๒๕๑๔ มาหักจากยอดกำไรสุทธิในปี พ.ศ. ๒๕๑๖ ซึ่งมีจำนวน ๕๑๕,๑๔๐.๒๖ บาท แต่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเห็นว่า โจทก์จะนำมาหักเช่นนี้ไม่ได้จึงได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มเติมโดยไม่เรียกเก็บเงินเพิ่มอีกเป็นเงิน๖๖,๗๓๔.๒๒ บาท โจทก์อุทธรณ์คำสั่งต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ ปัญหาวินิจฉัยมีว่า โจทก์จะเอาผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. ๒๕๑๒ และ พ.ศ. ๒๕๑๔ มาหักจากยอดกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. ๒๕๑๖ เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลได้หรือไม่ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ตรี (๑๒) ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๑๖) พ.ศ. ๒๕๐๒ มาตรา ๓๐ บัญญัติว่า "รายการต่อไปนี้ไม่ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ฯลฯ (๑๒) ผลเสียหายอันอาจได้กลับคืนเนื่องจากการประกันหรือสัญญาคุ้มกันใดๆ หรือผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนๆ เว้นแต่ผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกินห้าปีก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปีปัจจุบัน ฯลฯ" ได้พิเคราะห์บทบัญญัติดังกล่าวแล้วเห็นว่า โดยหลักแล้วผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนๆ ไม่ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ เว้นแต่ผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกินห้าปีก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปีปัจจุบันซึ่งเป็นข้อยกเว้น เจตนารมณ์ของประมวลรัษฎากรที่บัญญัติยกเว้นดังกล่าวขึ้นมาเห็นได้ว่า เพื่อจะช่วยเหลือบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ดำเนินกิจการขาดทุน ให้มีโอกาสประคับประคองตัวดำเนินกิจการต่อไปได้ โดยเมื่อมีกำไรขึ้นมาเมื่อใดก็ยอมให้เอาผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกินห้าปีก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปีปัจจุบันเป็นรายจ่ายมาหักในการคำนวณกำไรสุทธิ คำว่ายกมาจึงหมายความว่ายกมาตามวิธีทางบัญชีแต่ละปีจนถึงปีที่มีกำไรสุทธิ ถ้าหักแล้วยังขาดทุนสุทธิอยู่อีกก็ให้ยกไปหักในปีต่อไป ทำเช่นนี้เรื่อยไปจนกว่าจะพ้นการขาดทุนสุทธิ แต่ผลการขาดทุนสุทธิที่ยกมาดังกล่าวต้องเป็นผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกินห้าปีก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปีปัจจุบัน ดังนั้นโดยวิธีการทางบัญชีดังกล่าวเมื่อโจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด. ๕ เพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. ๒๕๑๓ โจทก์ก็จะต้องแสดงรายการผลขาดทุนสุทธิในรอบระยเวลาบัญชีปี พ.ศ. ๒๕๑๒ ให้ปรากฏในแบบ ภ.ง.ด.๕ ข้อ ๑ (๔) เพื่อไปหักกำไรสุทธิในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. ๒๕๑๓ แต่ถ้าโจทก์ไม่มีกำไรสุทธิหรือถ้ากำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ.๒๕๑๓ ยังไม่พอกับผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ.๒๕๑๒ โจทก์ก็ต้องยกยอดขาดทุนสุทธิทั้งหมดหรือที่เหลือให้ปรากฏในการยื่นแบบ ภ.ง.ด. ๕ เพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ. ๒๕๑๔ เพื่อไปหักกำไรสุทธิในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ. ๒๕๑๔ เพื่อไปหักกำไรสุทธิในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ.๒๕๑๔ และทำเช่นนี้ได้เรื่อยไปตามหลักเกณฑ์ที่กล่าวมาข้างต้น โจทก์จะเอาผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ. ๒๕๑๒ และ พ.ศ. ๒๕๑๔ ไปหักกำไรสุทธิในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชี ปี พ.ศ. ๒๕๑๖ ไม่ได้ เพราะมิได้เป็นไปตามขั้นตอนในการยื่นแบบ ภ.ง.ด. ๕ เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของแต่ละปี เป็นการยุ่งยากแก่เจ้าหน้าที่ของจำเลยในการที่จะเรียกเก็บภาษีจากโจทก์ได้ถูกต้อง อันไม่ต้องด้วยเจตนารมณ์ของประมวลรัษฎากร และจะทำให้ผู้ถือหุ้นบุคคลภายนอก ตลอดจนเจ้าหน้าที่ของจำเลยหลงผิดในฐานะของโจทก์ ซึ่งอาจจะมีผลกระทบกระเทือนต่อความสงบเรียบร้อยของประชาชนได้ ดังนั้น คำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยจึงชอบด้วยกฎหมายแล้วศาลล่างทั้งสองพิพากษายกฟ้องโจทก์มานั้นศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย พิพากษายืน.(ชลูตม์ สวัสดิทัต-ชุบ วีระเวคิน-สมบูรณ์ บุญภินนท์)ศาลแพ่ง - นายสง่า ศิลปประสิทธิ์ศาลอุทธรณ์ - นายวีระ ทรัพย์ไพศาลแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์มีสิทธิเอาผลขาดทุนสุทธิในปี พ.ศ. ๒๕๑๒ และ ๒๕๑๔ มาหักจากผลกำไรสุทธิในปี พ.ศ. ๒๕๑๖ เพราะยังไม่เกิน ๕ ปี ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ตรี (๑๒) แต่จำเลยไม่ยอมและมีคำสั่งให้โจทก์เสียภาษีเพิ่ม จึงขอให้เพิกถอนคำสั่งประเมินของจำเลย จำเลยให้การว่าคำสั่งประเมินชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน โจทก์ฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าในรอบระยะเวลาบัญชี ปี พ.ศ. ๒๕๑๒ โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.๕ แสดงรายการผลขาดทุนสุทธิเป็นเงิน ๑๘๔,๙๑๔.๙๙ บาท ปี พ.ศ. ๒๕๑๓ โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.๕ แสดงรายการเสียภาษีว่ามีกำไรสุทธิเป็นเงิน ๓๒๗,๖๕๓.๓๓ บาท โดยมิได้นำผลขาดทุนสุทธิในปี พ.ศ. ๒๕๑๒ มาหักออกจากยอดกำไรสุทธิ และในปี พ.ศ. ๒๕๑๔ โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.๕ แสดงรายการขาดทุนสุทธิเป็นเงิน ๑๔๔,๙๗๑.๖ บาท ปี พ.ศ. ๒๕๑๕ โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด. ๕ แสดงรายการเสียภาษีว่ามีกำไรสุทธิเป็นเงิน ๕๘๗,๘๑๖.๖๕ บาท โดยมิได้นำผลขาดทุนสุทธิในปี พ.ศ. ๒๕๑๔ มาหักออกจากยอดกำไรสุทธิ โจทก์เพิ่งนำผลขาดทุนสุทธิในปี พ.ศ. ๒๕๑๒ และ พ.ศ. ๒๕๑๔ มาหักจากยอดกำไรสุทธิในปี พ.ศ. ๒๕๑๖ ซึ่งมีจำนวน ๕๑๕,๑๔๐.๒๖ บาท แต่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเห็นว่า โจทก์จะนำมาหักเช่นนี้ไม่ได้จึงได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มเติมโดยไม่เรียกเก็บเงินเพิ่มอีกเป็นเงิน๖๖,๗๓๔.๒๒ บาท โจทก์อุทธรณ์คำสั่งต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ ปัญหาวินิจฉัยมีว่า โจทก์จะเอาผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. ๒๕๑๒ และ พ.ศ. ๒๕๑๔ มาหักจากยอดกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. ๒๕๑๖ เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลได้หรือไม่ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ตรี (๑๒) ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๑๖) พ.ศ. ๒๕๐๒ มาตรา ๓๐ บัญญัติว่า "รายการต่อไปนี้ไม่ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ฯลฯ (๑๒) ผลเสียหายอันอาจได้กลับคืนเนื่องจากการประกันหรือสัญญาคุ้มกันใดๆ หรือผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนๆ เว้นแต่ผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกินห้าปีก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปีปัจจุบัน ฯลฯ" ได้พิเคราะห์บทบัญญัติดังกล่าวแล้วเห็นว่า โดยหลักแล้วผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนๆ ไม่ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ เว้นแต่ผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกินห้าปีก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปีปัจจุบันซึ่งเป็นข้อยกเว้น เจตนารมณ์ของประมวลรัษฎากรที่บัญญัติยกเว้นดังกล่าวขึ้นมาเห็นได้ว่า เพื่อจะช่วยเหลือบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ดำเนินกิจการขาดทุน ให้มีโอกาสประคับประคองตัวดำเนินกิจการต่อไปได้ โดยเมื่อมีกำไรขึ้นมาเมื่อใดก็ยอมให้เอาผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกินห้าปีก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปีปัจจุบันเป็นรายจ่ายมาหักในการคำนวณกำไรสุทธิ คำว่ายกมาจึงหมายความว่ายกมาตามวิธีทางบัญชีแต่ละปีจนถึงปีที่มีกำไรสุทธิ ถ้าหักแล้วยังขาดทุนสุทธิอยู่อีกก็ให้ยกไปหักในปีต่อไป ทำเช่นนี้เรื่อยไปจนกว่าจะพ้นการขาดทุนสุทธิ แต่ผลการขาดทุนสุทธิที่ยกมาดังกล่าวต้องเป็นผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกินห้าปีก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปีปัจจุบัน ดังนั้นโดยวิธีการทางบัญชีดังกล่าวเมื่อโจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด. ๕ เพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. ๒๕๑๓ โจทก์ก็จะต้องแสดงรายการผลขาดทุนสุทธิในรอบระยเวลาบัญชีปี พ.ศ. ๒๕๑๒ ให้ปรากฏในแบบ ภ.ง.ด.๕ ข้อ ๑ (๔) เพื่อไปหักกำไรสุทธิในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. ๒๕๑๓ แต่ถ้าโจทก์ไม่มีกำไรสุทธิหรือถ้ากำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ.๒๕๑๓ ยังไม่พอกับผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ.๒๕๑๒ โจทก์ก็ต้องยกยอดขาดทุนสุทธิทั้งหมดหรือที่เหลือให้ปรากฏในการยื่นแบบ ภ.ง.ด. ๕ เพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ. ๒๕๑๔ เพื่อไปหักกำไรสุทธิในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ. ๒๕๑๔ เพื่อไปหักกำไรสุทธิในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ.๒๕๑๔ และทำเช่นนี้ได้เรื่อยไปตามหลักเกณฑ์ที่กล่าวมาข้างต้น โจทก์จะเอาผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ. ๒๕๑๒ และ พ.ศ. ๒๕๑๔ ไปหักกำไรสุทธิในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชี ปี พ.ศ. ๒๕๑๖ ไม่ได้ เพราะมิได้เป็นไปตามขั้นตอนในการยื่นแบบ ภ.ง.ด. ๕ เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของแต่ละปี เป็นการยุ่งยากแก่เจ้าหน้าที่ของจำเลยในการที่จะเรียกเก็บภาษีจากโจทก์ได้ถูกต้อง อันไม่ต้องด้วยเจตนารมณ์ของประมวลรัษฎากร และจะทำให้ผู้ถือหุ้นบุคคลภายนอก ตลอดจนเจ้าหน้าที่ของจำเลยหลงผิดในฐานะของโจทก์ ซึ่งอาจจะมีผลกระทบกระเทือนต่อความสงบเรียบร้อยของประชาชนได้ ดังนั้น คำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยจึงชอบด้วยกฎหมายแล้วศาลล่างทั้งสองพิพากษายกฟ้องโจทก์มานั้นศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย พิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3185/2522บริษัทฮั่น จำกัดฯโจทก์กรมสรรพากรล. ป.รัษฎากร ม. 65 ตรี (12)ผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกิน 5 ปี ก่อนรอบระยเวลาบัญชีปีปัจจุบันซึ่งยอมให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (12) นั้นหมายความว่าผลขาดทุนที่ยกมาตามวิธีการทางบัญชีแต่ละปีจนถึงปีที่มีกำไรสุทธิ แต่ต้องยกมาไม่เกิน 5 ปี ก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปีปัจจุบัน ดังนั้น โดยวิธีการทางบัญชีดังกล่าวเมื่อโจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.5 เพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ.2513 โจทก์ก็จะต้องแสดงรายการผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2512 ให้ปรากฏในแบบ ภ.ง.ด. 5 ข้อ 1 (4) เพื่อไปหักกำไรสุทธิในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบบัญชีปี พ.ศ. 2513 แต่ถ้าไม่มีกำไรสุทธิ หรือกำไรสุทธิในรอบบัญชีปี พ.ศ. 2513 ยังไม่พอกับผลขาดทุนสุทธิในรอบปี พ.ศ. 2512 โจทก์ก็ต้องยกยอดขาดทุนสุทธิทั้งหมดหรือที่เหลือให้ปรากฏในการยื่นแบบ ภ.ง.ด. 5 เพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 เพื่อไปหักกำไรสุทธิในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 และทำเช่นนี้ได้เรื่อยไปตามหลักเกณฑ์ดังกล่าว แต่โจทก์จะเอาผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2512 และ 2514 ไปหักกำไรสุทธิในการคำนวณกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2516 ไม่ได้โจทก์ฟ้องว่า โจทก์มีสิทธิเอาผลขาดทุนสุทธิในปี พ.ศ. ๒๕๑๒ และ ๒๕๑๔ มาหักจากผลกำไรสุทธิในปี พ.ศ. ๒๕๑๖ เพราะยังไม่เกิน ๕ ปี ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ตรี (๑๒) แต่จำเลยไม่ยอมและมีคำสั่งให้โจทก์เสียภาษีเพิ่ม จึงขอให้เพิกถอนคำสั่งประเมินของจำเลย จำเลยให้การว่าคำสั่งประเมินชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน โจทก์ฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าในรอบระยะเวลาบัญชี ปี พ.ศ. ๒๕๑๒ โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.๕ แสดงรายการผลขาดทุนสุทธิเป็นเงิน ๑๘๔,๙๑๔.๙๙ บาท ปี พ.ศ. ๒๕๑๓ โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.๕ แสดงรายการเสียภาษีว่ามีกำไรสุทธิเป็นเงิน ๓๒๗,๖๕๓.๓๓ บาท โดยมิได้นำผลขาดทุนสุทธิในปี พ.ศ. ๒๕๑๒ มาหักออกจากยอดกำไรสุทธิ และในปี พ.ศ. ๒๕๑๔ โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.๕ แสดงรายการขาดทุนสุทธิเป็นเงิน ๑๔๔,๙๗๑.๖ บาท ปี พ.ศ. ๒๕๑๕ โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด. ๕ แสดงรายการเสียภาษีว่ามีกำไรสุทธิเป็นเงิน ๕๘๗,๘๑๖.๖๕ บาท โดยมิได้นำผลขาดทุนสุทธิในปี พ.ศ. ๒๕๑๔ มาหักออกจากยอดกำไรสุทธิ โจทก์เพิ่งนำผลขาดทุนสุทธิในปี พ.ศ. ๒๕๑๒ และ พ.ศ. ๒๕๑๔ มาหักจากยอดกำไรสุทธิในปี พ.ศ. ๒๕๑๖ ซึ่งมีจำนวน ๕๑๕,๑๔๐.๒๖ บาท แต่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเห็นว่า โจทก์จะนำมาหักเช่นนี้ไม่ได้จึงได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มเติมโดยไม่เรียกเก็บเงินเพิ่มอีกเป็นเงิน๖๖,๗๓๔.๒๒ บาท โจทก์อุทธรณ์คำสั่งต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ ปัญหาวินิจฉัยมีว่า โจทก์จะเอาผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. ๒๕๑๒ และ พ.ศ. ๒๕๑๔ มาหักจากยอดกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. ๒๕๑๖ เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลได้หรือไม่ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ตรี (๑๒) ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๑๖) พ.ศ. ๒๕๐๒ มาตรา ๓๐ บัญญัติว่า "รายการต่อไปนี้ไม่ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ฯลฯ (๑๒) ผลเสียหายอันอาจได้กลับคืนเนื่องจากการประกันหรือสัญญาคุ้มกันใดๆ หรือผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนๆ เว้นแต่ผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกินห้าปีก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปีปัจจุบัน ฯลฯ" ได้พิเคราะห์บทบัญญัติดังกล่าวแล้วเห็นว่า โดยหลักแล้วผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนๆ ไม่ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ เว้นแต่ผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกินห้าปีก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปีปัจจุบันซึ่งเป็นข้อยกเว้น เจตนารมณ์ของประมวลรัษฎากรที่บัญญัติยกเว้นดังกล่าวขึ้นมาเห็นได้ว่า เพื่อจะช่วยเหลือบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ดำเนินกิจการขาดทุน ให้มีโอกาสประคับประคองตัวดำเนินกิจการต่อไปได้ โดยเมื่อมีกำไรขึ้นมาเมื่อใดก็ยอมให้เอาผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกินห้าปีก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปีปัจจุบันเป็นรายจ่ายมาหักในการคำนวณกำไรสุทธิ คำว่ายกมาจึงหมายความว่ายกมาตามวิธีทางบัญชีแต่ละปีจนถึงปีที่มีกำไรสุทธิ ถ้าหักแล้วยังขาดทุนสุทธิอยู่อีกก็ให้ยกไปหักในปีต่อไป ทำเช่นนี้เรื่อยไปจนกว่าจะพ้นการขาดทุนสุทธิ แต่ผลการขาดทุนสุทธิที่ยกมาดังกล่าวต้องเป็นผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกินห้าปีก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปีปัจจุบัน ดังนั้นโดยวิธีการทางบัญชีดังกล่าวเมื่อโจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด. ๕ เพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. ๒๕๑๓ โจทก์ก็จะต้องแสดงรายการผลขาดทุนสุทธิในรอบระยเวลาบัญชีปี พ.ศ. ๒๕๑๒ ให้ปรากฏในแบบ ภ.ง.ด.๕ ข้อ ๑ (๔) เพื่อไปหักกำไรสุทธิในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. ๒๕๑๓ แต่ถ้าโจทก์ไม่มีกำไรสุทธิหรือถ้ากำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ.๒๕๑๓ ยังไม่พอกับผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ.๒๕๑๒ โจทก์ก็ต้องยกยอดขาดทุนสุทธิทั้งหมดหรือที่เหลือให้ปรากฏในการยื่นแบบ ภ.ง.ด. ๕ เพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ. ๒๕๑๔ เพื่อไปหักกำไรสุทธิในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ. ๒๕๑๔ เพื่อไปหักกำไรสุทธิในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ.๒๕๑๔ และทำเช่นนี้ได้เรื่อยไปตามหลักเกณฑ์ที่กล่าวมาข้างต้น โจทก์จะเอาผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ. ๒๕๑๒ และ พ.ศ. ๒๕๑๔ ไปหักกำไรสุทธิในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชี ปี พ.ศ. ๒๕๑๖ ไม่ได้ เพราะมิได้เป็นไปตามขั้นตอนในการยื่นแบบ ภ.ง.ด. ๕ เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของแต่ละปี เป็นการยุ่งยากแก่เจ้าหน้าที่ของจำเลยในการที่จะเรียกเก็บภาษีจากโจทก์ได้ถูกต้อง อันไม่ต้องด้วยเจตนารมณ์ของประมวลรัษฎากร และจะทำให้ผู้ถือหุ้นบุคคลภายนอก ตลอดจนเจ้าหน้าที่ของจำเลยหลงผิดในฐานะของโจทก์ ซึ่งอาจจะมีผลกระทบกระเทือนต่อความสงบเรียบร้อยของประชาชนได้ ดังนั้น คำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยจึงชอบด้วยกฎหมายแล้วศาลล่างทั้งสองพิพากษายกฟ้องโจทก์มานั้นศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย พิพากษายืน.(ชลูตม์ สวัสดิทัต-ชุบ วีระเวคิน-สมบูรณ์ บุญภินนท์)ศาลแพ่ง - นายสง่า ศิลปประสิทธิ์ศาลอุทธรณ์ - นายวีระ ทรัพย์ไพศาลแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ