คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 881/2517หลักกฎหมาย: แม้หนีภาษีอากรจะเป็นหนี้บุริมสิทธิตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ แต่พระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. 2483 ซึ่งเป็นกฎหมายพิเศษและบัญญัติขึ้นภายหลังได้กำหนดลำดับสิทธิในการที่เจ้าหนี้จะได้รับชำระหนี้ไว้ตามมาตรา 130 จึงเป็นข้อยกเว้นจากประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ซึ่งเป็นกฎหมายทั่วไป ในการขอรับชำระหนี้ภาษีอากร จึงต้องถือตามพระราชบัญญัตินี้เป็นสำคัญ ภาษีอากรถึงกำหนดชำระภายใน 6 เดือน ก่อนมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ตามพระราชบัญญัติล้มละลายฯ มาตรา 130(6) นั้นคือ ภาษีอากรที่ถึงกำหนดชำระระหว่าง 6 เดือน ก่อนมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์นั่นเอง มิได้รวมถึงภาษีอากรที่ได้ถึงกำหนดชำระเกินกว่า 6 เดือนก่อนวันที่ศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์แต่อย่างใด หนี้ภาษีการค้าที่ลูกค้าติดค้างอยู่ถึงกำหนดชำระเกินกว่า 6 เดือนก่อนวันที่ศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ เจ้าหนี้จึงไม่มีสิทธิขอรับชำระหนี้ตามมาตรา 130(6) คงมีสิทธิที่จะได้รับชำระหนี้ตามมาตรา 130(8) เท่านั้น ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 84, 85 ทวิ กำหนดให้ผู้ประกอบการค้ายื่นแบบแสดงรายการการค้าแต่ละเดือนภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไปมาตรา 86 กำหนดให้ผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าชำระภาษีภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 85 ทวิ และมาตรา 89 ทวิ วรรคสามบัญญัติว่า การคำนวณเงินเพิ่ม ฯลฯ ให้เริ่มนับเมื่อพ้นสิบห้าวันถัดจากเดือนภาษี ซึ่งหมายความว่าเงินเพิ่มนั้นจะเริ่มคิดคำนวณทันทีหลังจากที่ลูกหนี้ไม่ชำระภาษีการค้าภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไป หาใช่นับแต่ภายหลังที่เจ้าหนี้ได้แจ้งการประเมินภาษีไปยังลูกหนี้ แล้วลูกหนี้ไม่ชำระภาษีภายในกำหนด 30 วัน นับแต่เจ้าหนี้แจ้งการประเมินไม่ ฉะนั้นแม้เจ้าหนี้เพิ่งแจ้งการประเมินภายหลังจากศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ของลูกหนี้แล้ว ลูกหนี้ก็ยังคงต้องรับผิดในเงินเพิ่มดังกล่าว ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 ตรี บัญญัติว่า เบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้ถือว่าเป็นเงินภาษี และมาตรา 89 ทวิ บัญญัติให้เสียเงินเพิ่มร้อยละ 1 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระ ฉะนั้น เงินเพิ่มที่เจ้าหนี้ขอรับชำระหนี้จึงต้องแยกพิจารณาเป็น 2 ตอน เงินเพิ่มสำหรับระยะเวลา 6 เดือนก่อนศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ รวมทั้งภาษีบำรุงเทศบาล เจ้าหนี้มีสิทธิได้รับชำระหนี้ตามพระราชบัญญัติล้มละลายฯ มาตรา 130(6) ส่วนเงินเพิ่มและภาษีบำรุงเทศบาลที่ถึงกำหนดชำระเกินกว่า 6 เดือน อยู่ในลำดับที่จะได้รับชำระหนี้ตามมาตรา 130(8)คดีนี้ กรมสรรพากรยื่นคำขอรับชำระหนี้ค่าภาษีอากรค้างเป็นเงิน ๑๖,๘๓๔.๔๙ บาท เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์สอบสวนแล้วทำความเห็นเสนอศาลเห็นควรให้กรมสรรพากรเจ้าหนี้ได้รับชำระหนี้เป็นเงิน ๑๔,๔๕๐.๒๑ บาท จากกองทรัพย์สินของลูกหนี้ตามมาตรา ๑๓๐(๘) ประกอบมาตรา ๑๐๗(๓) แห่งพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. ๒๔๘๓ ส่วนที่ขอเกินมาเห็นควรให้ยกเสีย ศาลชั้นต้นมีคำสั่งเห็นชอบด้วย กรมสรรพากรเจ้าหนี้อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษาแก้เป็นว่าให้เจ้าหนี้ได้รับชำระหนี้จำนวน ๑๖,๔๐๐.๙๙ บาท จากกองทรัพย์สินของลูกหนี้ตามพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. ๒๔๘๓ มาตรา ๑๓๐(๘) และให้ได้รับชำระหนี้จำนวน ๔๓๓.๕๐ บาท ตามมาตรา ๑๓๐(๖) กรมสรรพากรเจ้าหนี้และเจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ฎีกา ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า ลูกหนี้เป็นผู้ประกอบการค้า มีหน้าที่ต้องยื่นแบบแสดงรายการการค้าเพื่อเสียภาษี เมื่อเดือนเมษายนและเดือนพฤษภาคม ๒๕๐๙ ลูกหนี้นำพลาสติกแผ่นเข้ามาในราชอาณาจักรในเดือนทั้งสองดังกล่าวรวมเป็นรายรับทั้งสิ้น ๑๓๑,๓๖๕.๖๕ บาทแต่ลูกหนี้มิได้นำรายรับนั้นไปรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้า จึงเป็นการยื่นแบบแสดงรายการการค้าไว้ไม่ถูกต้อง ทำให้จำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียคลาดเคลื่อน ศาลชั้นต้นมีคำสั่งเห็นชอบตามความเห็นของเจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ว่า เจ้าหนี้มีสิทธิได้รับชำระหนี้ค่าภาษีอากรเฉพาะค่าภาษีร้อยละ ๕ ของรายรับกับเบี้ยปรับตามมาตรา ๘๙(๓) แห่งประมวลรัษฎากร อีกหนึ่งเท่าของจำนวนภาษีพร้อมทั้งต้องชำระภาษีบำรุงเทศบาลอีกด้วย รวมเป็นภาษีที่จะต้องชำระทั้งสิ้น ๑๔,๔๕๐.๒๑ บาท ประเด็นในชั้นฎีกามีว่า (๑) เจ้าหนี้มีสิทธิได้รับชำระหนี้เงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๙ ทวิ อีกเป็นเงิน ๒,๑๖๗.๕๓ บาท หรือไม่ (๒) หนี้ที่ขอรับชำระทั้งหมดเป็นหนี้ที่จะได้รับชำระในลำดับข้อ (๖) หรือข้อ (๘) ในมาตรา ๑๓๐ แห่งพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. ๒๔๘๓ ประเด็นข้อแรก ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๔ และมาตรา ๘๕ ทวิ กำหนดให้ผู้ประกอบการค้ายื่นแบบแสดงรายการการค้าแต่ละเดือนภายในวันที่ ๑๕ ของเดือนถัดไป และมาตรา ๘๖ กำหนดให้ผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าชำระภาษีภายในกำหนดเวลาตามมาตรา ๘๕ ทวิ แต่ลูกหนี้มิได้ชำระค่าภาษีการค้าสำหรับพลาสติกแผ่นที่ลูกหนี้นำเข้ามาในราชอาณาจักรสำหรับเดือนเมษายนและพฤษภาคม ๒๕๐๙ ภายในวันที่ ๑๕ พฤษภาคม และ ๑๕ มิถุนายน ๒๕๐๙ ตามลำดับ ฉะนั้น ลูกหนี้จึงต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละหนึ่งต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระ ตามมาตรา ๘๙ ทวิ และตามมาตรา ๘๙ ทวิ วรรค ๓ บัญญัติว่า "การคำนวณเงินเพิ่ม ฯลฯ ให้เริ่มนับเมื่อพ้นสิบห้าวันถัดจากเดือนภาษี" หมายความว่าเงินเพิ่มร้อยละหนึ่งดังกล่าวข้างต้น จะเริ่มคิดคำนวณทันทีหลังจากที่ลูกหนี้ไม่ชำระภาษีการค้าภายในวันที่ ๑๕ ของเดือนถัดไป หาใช่นับแต่ภายหลังที่เจ้าหนี้ได้แจ้งการประเมินภาษีไปยังลูกหนี้ แล้วลูกหนี้ไม่ชำระหนี้ภาษีภายในกำหนด ๓๐ วันนับแต่เจ้าหนี้แจ้งการประเมินมาดังที่เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ฎีกาขึ้นมาไม่ ศาลอุทธรณ์พิพากษาให้เจ้าหนี้ได้รับชำระหนี้เงินเพิ่มจำนวน ๒,๑๖๗.๕๓ บาท พร้อมกับภาษีบำรุงเทศบาลอีกร้อยละสิบ รวมเป็นเงินที่เจ้าหนี้มีสิทธิขอรับชำระหนี้ทั้งสิ้น ๑๖,๘๓๔.๔๙ บาท เต็มตามคำขอเป็นการชอบแล้ว ประเด็นข้อ ๒ ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า หนี้ภาษีอากรนั้น แม้จะเป็นหนี้บุริมสิทธิตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ก็ตาม แต่เมื่อพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. ๒๔๘๓ ซึ่งเป็นกฎหมายพิเศษและบัญญัติขึ้นภายหลัง ได้กำหนดลำดับสิทธิในการที่เจ้าหนี้จะได้รับชำระหนี้ไว้ตามมาตรา ๑๓๐ อย่างไรแล้วจึงเป็นข้อยกเว้นจากประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ซึ่งเป็นบทกฎหมายทั่วไป และต้องถือตามบทบัญญัติในพระราชบัญญัตินั้นเป็นสำคัญ มาตรา ๑๓๐ แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวบัญญัติไว้ดังนี้ "มาตรา ๑๓๐ ในการแบ่งทรัพย์สินให้แก่เจ้าหนี้นั้น ให้ชำระค่าใช้จ่ายและหนี้สินตามลำดับดังต่อไปนี้ ฯลฯ (๖) ค่าภาษีอากรและจังกอบที่ถึงกำหนดชำระภายใน ๖ เดือนก่อนมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ ฯลฯ (๘) หนี้อื่น ๆ ฯลฯ" ศาลฎีกาเห็นว่า ภาษีอากรถึงกำหนดชำระภายใน ๖ เดือน ก่อนมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ตามอนุมาตรา ๖ แห่งมาตรา ๑๓๐ นั้น คือภาษีอากรที่ถึงกำหนดชำระระหว่างหกเดือนก่อนมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์นั่นเองมิได้รวมถึงภาษีอากรที่ได้ถึงกำหนดชำระเกินกว่าหกเดือนก่อนมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์แต่อย่างใด ข้อเท็จจริงในคดีนี้ฟังได้เป็นยุติแล้วว่า ลูกหนี้ได้นำพลาสติกแผ่นเข้ามาในราชอาณาจักรเมื่อเดือนเมษายนและพฤษภาคม ๒๕๐๙ รวมเป็นรายรับทั้งสิ้น ๑๓๑,๓๖๕ บาท ๖๕ สตางค์แต่ลูกหนี้มิได้นำรายรับนั้นไปร่วมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้า ซึ่งจะต้องเสียเป็นเงินรวม ๖,๕๖๘.๒๘ บาท หนี้ภาษีการค้าที่ลูกหนี้ติดค้างอยู่จำนวนดังกล่าวได้ถึงกำหนดชำระตั้งแต่วันที่ ๑๕ พฤษภาคม และ๑๕ มิถุนายน ๒๕๐๙ แต่ลูกหนี้ไม่ได้ชำระจึงต้องเสียเบี้ยปรับและภาษีเทศบาล ซึ่งเมื่อรวมทั้งหมดแล้วเป็นเงิน ๑๔,๔๕๐.๒๑ บาท เมื่อนับระยะเวลาตั้งแต่หนี้จำนวนดังกล่าวถึงกำหนดชำระจนถึงวันที่ ๒๓ธันวาคม ๒๕๑๑ อันเป็นวันที่ศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์แล้ว จึงเป็นเวลาเกินกว่า ๖ เดือน เจ้าหนี้จึงไม่มีสิทธิที่จะขอรับชำระหนี้จำนวนดังกล่าวตามมาตรา ๑๓๐(๖) แห่งพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. ๒๔๘๓ เจ้าหนี้คงมีสิทธิที่จะได้รับชำระหนี้จำนวน ๑๔,๔๕๐.๒๑ บาท ตามมาตรา ๑๓๐(๘) เท่านั้น ศาลล่างทั้งสองพิพากษาชอบแล้ว ส่วนเงินเพิ่มและภาษีบำรุงเทศบาลรวมเป็นเงิน ๒,๓๘๔.๒๘ บาทนั้น เนื่องจากประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๙ ตรี ได้บัญญัติว่าเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้ถือเป็นเงินภาษี และตามมาตรา ๘๙ ทวิ ได้บัญญัติให้เสียเงินเพิ่มร้อยละ ๑ ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระ ฉะนั้น เงินเพิ่มนี้จึงต้องแยกพิจารณาเป็น ๒ ตอน คือ เป็นเงินเพิ่มที่ถึงกำหนดชำระเกินกว่า ๖ เดือน ก่อนมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ตอนหนึ่ง ส่วนอีกตอนหนึ่งคือถึงกำหนดชำระภายใน ๖ เดือน ก่อนมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ เงินเพิ่มสำหรับระยะเวลา ๖ เดือน ก่อนศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ รวมทั้งภาษีบำรุงเทศบาล คำนวณแล้วเป็นเงิน ๔๓๓.๕๐ บาท เจ้าหนี้จึงมีสิทธิขอรับชำระหนี้ได้ตามพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. ๒๔๘๓ มาตรา ๑๓๐(๖) ส่วนเงินเพิ่มและภาษีบำรุงเทศบาลที่เหลืออยู่อีกจำนวน ๑,๙๕๐.๗๘ บาทนั้น เป็นหนี้ภาษีอากรที่ถึงกำหนดชำระเกินกว่าหกเดือนก่อนมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ จึงอยู่ในลำดับที่จะได้รับชำระหนี้ตามมาตรา ๑๓๐(๘) แห่งพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. ๒๔๘๓ พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 881/2517บริษัทเกตซ์บราเดอร์ส จำกัดโจทก์บริษัทดี.เจ.ซุง (1957) จำกัดจำเลยกรมสรรพากรเจ้าหนี้ผู้ขอรับชำระหนี้ ป.พ.พ. ม. 253 (3) ป.รัษฎากร ม. 84, ม. 85 ทวิ, ม. 86, ม. 89 ทวิ, ม. 89 ตรี พ.ร.บ.ล้มละลาย พ.ศ.2483 ม. 130แม้หนีภาษีอากรจะเป็นหนี้บุริมสิทธิตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ แต่พระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. 2483 ซึ่งเป็นกฎหมายพิเศษและบัญญัติขึ้นภายหลังได้กำหนดลำดับสิทธิในการที่เจ้าหนี้จะได้รับชำระหนี้ไว้ตามมาตรา 130 จึงเป็นข้อยกเว้นจากประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ซึ่งเป็นกฎหมายทั่วไป ในการขอรับชำระหนี้ภาษีอากร จึงต้องถือตามพระราชบัญญัตินี้เป็นสำคัญ ภาษีอากรถึงกำหนดชำระภายใน 6 เดือน ก่อนมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ตามพระราชบัญญัติล้มละลายฯ มาตรา 130(6) นั้นคือ ภาษีอากรที่ถึงกำหนดชำระระหว่าง 6 เดือน ก่อนมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์นั่นเอง มิได้รวมถึงภาษีอากรที่ได้ถึงกำหนดชำระเกินกว่า 6 เดือนก่อนวันที่ศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์แต่อย่างใด หนี้ภาษีการค้าที่ลูกค้าติดค้างอยู่ถึงกำหนดชำระเกินกว่า 6 เดือนก่อนวันที่ศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ เจ้าหนี้จึงไม่มีสิทธิขอรับชำระหนี้ตามมาตรา 130(6) คงมีสิทธิที่จะได้รับชำระหนี้ตามมาตรา 130(8) เท่านั้น ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 84, 85 ทวิ กำหนดให้ผู้ประกอบการค้ายื่นแบบแสดงรายการการค้าแต่ละเดือนภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไปมาตรา 86 กำหนดให้ผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าชำระภาษีภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 85 ทวิ และมาตรา 89 ทวิ วรรคสามบัญญัติว่า การคำนวณเงินเพิ่ม ฯลฯ ให้เริ่มนับเมื่อพ้นสิบห้าวันถัดจากเดือนภาษี ซึ่งหมายความว่าเงินเพิ่มนั้นจะเริ่มคิดคำนวณทันทีหลังจากที่ลูกหนี้ไม่ชำระภาษีการค้าภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไป หาใช่นับแต่ภายหลังที่เจ้าหนี้ได้แจ้งการประเมินภาษีไปยังลูกหนี้ แล้วลูกหนี้ไม่ชำระภาษีภายในกำหนด 30 วัน นับแต่เจ้าหนี้แจ้งการประเมินไม่ ฉะนั้นแม้เจ้าหนี้เพิ่งแจ้งการประเมินภายหลังจากศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ของลูกหนี้แล้ว ลูกหนี้ก็ยังคงต้องรับผิดในเงินเพิ่มดังกล่าว ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 ตรี บัญญัติว่า เบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้ถือว่าเป็นเงินภาษี และมาตรา 89 ทวิ บัญญัติให้เสียเงินเพิ่มร้อยละ 1 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระ ฉะนั้น เงินเพิ่มที่เจ้าหนี้ขอรับชำระหนี้จึงต้องแยกพิจารณาเป็น 2 ตอน เงินเพิ่มสำหรับระยะเวลา 6 เดือนก่อนศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ รวมทั้งภาษีบำรุงเทศบาล เจ้าหนี้มีสิทธิได้รับชำระหนี้ตามพระราชบัญญัติล้มละลายฯ มาตรา 130(6) ส่วนเงินเพิ่มและภาษีบำรุงเทศบาลที่ถึงกำหนดชำระเกินกว่า 6 เดือน อยู่ในลำดับที่จะได้รับชำระหนี้ตามมาตรา 130(8)คดีนี้ กรมสรรพากรยื่นคำขอรับชำระหนี้ค่าภาษีอากรค้างเป็นเงิน ๑๖,๘๓๔.๔๙ บาท เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์สอบสวนแล้วทำความเห็นเสนอศาลเห็นควรให้กรมสรรพากรเจ้าหนี้ได้รับชำระหนี้เป็นเงิน ๑๔,๔๕๐.๒๑ บาท จากกองทรัพย์สินของลูกหนี้ตามมาตรา ๑๓๐(๘) ประกอบมาตรา ๑๐๗(๓) แห่งพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. ๒๔๘๓ ส่วนที่ขอเกินมาเห็นควรให้ยกเสีย ศาลชั้นต้นมีคำสั่งเห็นชอบด้วย กรมสรรพากรเจ้าหนี้อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษาแก้เป็นว่าให้เจ้าหนี้ได้รับชำระหนี้จำนวน ๑๖,๔๐๐.๙๙ บาท จากกองทรัพย์สินของลูกหนี้ตามพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. ๒๔๘๓ มาตรา ๑๓๐(๘) และให้ได้รับชำระหนี้จำนวน ๔๓๓.๕๐ บาท ตามมาตรา ๑๓๐(๖) กรมสรรพากรเจ้าหนี้และเจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ฎีกา ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า ลูกหนี้เป็นผู้ประกอบการค้า มีหน้าที่ต้องยื่นแบบแสดงรายการการค้าเพื่อเสียภาษี เมื่อเดือนเมษายนและเดือนพฤษภาคม ๒๕๐๙ ลูกหนี้นำพลาสติกแผ่นเข้ามาในราชอาณาจักรในเดือนทั้งสองดังกล่าวรวมเป็นรายรับทั้งสิ้น ๑๓๑,๓๖๕.๖๕ บาทแต่ลูกหนี้มิได้นำรายรับนั้นไปรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้า จึงเป็นการยื่นแบบแสดงรายการการค้าไว้ไม่ถูกต้อง ทำให้จำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียคลาดเคลื่อน ศาลชั้นต้นมีคำสั่งเห็นชอบตามความเห็นของเจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ว่า เจ้าหนี้มีสิทธิได้รับชำระหนี้ค่าภาษีอากรเฉพาะค่าภาษีร้อยละ ๕ ของรายรับกับเบี้ยปรับตามมาตรา ๘๙(๓) แห่งประมวลรัษฎากร อีกหนึ่งเท่าของจำนวนภาษีพร้อมทั้งต้องชำระภาษีบำรุงเทศบาลอีกด้วย รวมเป็นภาษีที่จะต้องชำระทั้งสิ้น ๑๔,๔๕๐.๒๑ บาท ประเด็นในชั้นฎีกามีว่า (๑) เจ้าหนี้มีสิทธิได้รับชำระหนี้เงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๙ ทวิ อีกเป็นเงิน ๒,๑๖๗.๕๓ บาท หรือไม่ (๒) หนี้ที่ขอรับชำระทั้งหมดเป็นหนี้ที่จะได้รับชำระในลำดับข้อ (๖) หรือข้อ (๘) ในมาตรา ๑๓๐ แห่งพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. ๒๔๘๓ ประเด็นข้อแรก ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๔ และมาตรา ๘๕ ทวิ กำหนดให้ผู้ประกอบการค้ายื่นแบบแสดงรายการการค้าแต่ละเดือนภายในวันที่ ๑๕ ของเดือนถัดไป และมาตรา ๘๖ กำหนดให้ผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าชำระภาษีภายในกำหนดเวลาตามมาตรา ๘๕ ทวิ แต่ลูกหนี้มิได้ชำระค่าภาษีการค้าสำหรับพลาสติกแผ่นที่ลูกหนี้นำเข้ามาในราชอาณาจักรสำหรับเดือนเมษายนและพฤษภาคม ๒๕๐๙ ภายในวันที่ ๑๕ พฤษภาคม และ ๑๕ มิถุนายน ๒๕๐๙ ตามลำดับ ฉะนั้น ลูกหนี้จึงต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละหนึ่งต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระ ตามมาตรา ๘๙ ทวิ และตามมาตรา ๘๙ ทวิ วรรค ๓ บัญญัติว่า "การคำนวณเงินเพิ่ม ฯลฯ ให้เริ่มนับเมื่อพ้นสิบห้าวันถัดจากเดือนภาษี" หมายความว่าเงินเพิ่มร้อยละหนึ่งดังกล่าวข้างต้น จะเริ่มคิดคำนวณทันทีหลังจากที่ลูกหนี้ไม่ชำระภาษีการค้าภายในวันที่ ๑๕ ของเดือนถัดไป หาใช่นับแต่ภายหลังที่เจ้าหนี้ได้แจ้งการประเมินภาษีไปยังลูกหนี้ แล้วลูกหนี้ไม่ชำระหนี้ภาษีภายในกำหนด ๓๐ วันนับแต่เจ้าหนี้แจ้งการประเมินมาดังที่เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ฎีกาขึ้นมาไม่ ศาลอุทธรณ์พิพากษาให้เจ้าหนี้ได้รับชำระหนี้เงินเพิ่มจำนวน ๒,๑๖๗.๕๓ บาท พร้อมกับภาษีบำรุงเทศบาลอีกร้อยละสิบ รวมเป็นเงินที่เจ้าหนี้มีสิทธิขอรับชำระหนี้ทั้งสิ้น ๑๖,๘๓๔.๔๙ บาท เต็มตามคำขอเป็นการชอบแล้ว ประเด็นข้อ ๒ ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า หนี้ภาษีอากรนั้น แม้จะเป็นหนี้บุริมสิทธิตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ก็ตาม แต่เมื่อพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. ๒๔๘๓ ซึ่งเป็นกฎหมายพิเศษและบัญญัติขึ้นภายหลัง ได้กำหนดลำดับสิทธิในการที่เจ้าหนี้จะได้รับชำระหนี้ไว้ตามมาตรา ๑๓๐ อย่างไรแล้วจึงเป็นข้อยกเว้นจากประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ซึ่งเป็นบทกฎหมายทั่วไป และต้องถือตามบทบัญญัติในพระราชบัญญัตินั้นเป็นสำคัญ มาตรา ๑๓๐ แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวบัญญัติไว้ดังนี้ "มาตรา ๑๓๐ ในการแบ่งทรัพย์สินให้แก่เจ้าหนี้นั้น ให้ชำระค่าใช้จ่ายและหนี้สินตามลำดับดังต่อไปนี้ ฯลฯ (๖) ค่าภาษีอากรและจังกอบที่ถึงกำหนดชำระภายใน ๖ เดือนก่อนมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ ฯลฯ (๘) หนี้อื่น ๆ ฯลฯ" ศาลฎีกาเห็นว่า ภาษีอากรถึงกำหนดชำระภายใน ๖ เดือน ก่อนมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ตามอนุมาตรา ๖ แห่งมาตรา ๑๓๐ นั้น คือภาษีอากรที่ถึงกำหนดชำระระหว่างหกเดือนก่อนมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์นั่นเองมิได้รวมถึงภาษีอากรที่ได้ถึงกำหนดชำระเกินกว่าหกเดือนก่อนมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์แต่อย่างใด ข้อเท็จจริงในคดีนี้ฟังได้เป็นยุติแล้วว่า ลูกหนี้ได้นำพลาสติกแผ่นเข้ามาในราชอาณาจักรเมื่อเดือนเมษายนและพฤษภาคม ๒๕๐๙ รวมเป็นรายรับทั้งสิ้น ๑๓๑,๓๖๕ บาท ๖๕ สตางค์แต่ลูกหนี้มิได้นำรายรับนั้นไปร่วมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้า ซึ่งจะต้องเสียเป็นเงินรวม ๖,๕๖๘.๒๘ บาท หนี้ภาษีการค้าที่ลูกหนี้ติดค้างอยู่จำนวนดังกล่าวได้ถึงกำหนดชำระตั้งแต่วันที่ ๑๕ พฤษภาคม และ๑๕ มิถุนายน ๒๕๐๙ แต่ลูกหนี้ไม่ได้ชำระจึงต้องเสียเบี้ยปรับและภาษีเทศบาล ซึ่งเมื่อรวมทั้งหมดแล้วเป็นเงิน ๑๔,๔๕๐.๒๑ บาท เมื่อนับระยะเวลาตั้งแต่หนี้จำนวนดังกล่าวถึงกำหนดชำระจนถึงวันที่ ๒๓ธันวาคม ๒๕๑๑ อันเป็นวันที่ศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์แล้ว จึงเป็นเวลาเกินกว่า ๖ เดือน เจ้าหนี้จึงไม่มีสิทธิที่จะขอรับชำระหนี้จำนวนดังกล่าวตามมาตรา ๑๓๐(๖) แห่งพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. ๒๔๘๓ เจ้าหนี้คงมีสิทธิที่จะได้รับชำระหนี้จำนวน ๑๔,๔๕๐.๒๑ บาท ตามมาตรา ๑๓๐(๘) เท่านั้น ศาลล่างทั้งสองพิพากษาชอบแล้ว ส่วนเงินเพิ่มและภาษีบำรุงเทศบาลรวมเป็นเงิน ๒,๓๘๔.๒๘ บาทนั้น เนื่องจากประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๙ ตรี ได้บัญญัติว่าเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้ถือเป็นเงินภาษี และตามมาตรา ๘๙ ทวิ ได้บัญญัติให้เสียเงินเพิ่มร้อยละ ๑ ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระ ฉะนั้น เงินเพิ่มนี้จึงต้องแยกพิจารณาเป็น ๒ ตอน คือ เป็นเงินเพิ่มที่ถึงกำหนดชำระเกินกว่า ๖ เดือน ก่อนมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ตอนหนึ่ง ส่วนอีกตอนหนึ่งคือถึงกำหนดชำระภายใน ๖ เดือน ก่อนมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ เงินเพิ่มสำหรับระยะเวลา ๖ เดือน ก่อนศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ รวมทั้งภาษีบำรุงเทศบาล คำนวณแล้วเป็นเงิน ๔๓๓.๕๐ บาท เจ้าหนี้จึงมีสิทธิขอรับชำระหนี้ได้ตามพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. ๒๔๘๓ มาตรา ๑๓๐(๖) ส่วนเงินเพิ่มและภาษีบำรุงเทศบาลที่เหลืออยู่อีกจำนวน ๑,๙๕๐.๗๘ บาทนั้น เป็นหนี้ภาษีอากรที่ถึงกำหนดชำระเกินกว่าหกเดือนก่อนมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ จึงอยู่ในลำดับที่จะได้รับชำระหนี้ตามมาตรา ๑๓๐(๘) แห่งพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. ๒๔๘๓ พิพากษายืน(เฉลิม กรพุกกะณะ-ประสาท สุคนธมาน-ธานินทร์ กรัยวิเชียร)ศาลแพ่ง - ศาลอุทธรณ์ - นายชลอ จามรมานแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: คดีนี้ กรมสรรพากรยื่นคำขอรับชำระหนี้ค่าภาษีอากรค้างเป็นเงิน ๑๖,๘๓๔.๔๙ บาท เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์สอบสวนแล้วทำความเห็นเสนอศาลเห็นควรให้กรมสรรพากรเจ้าหนี้ได้รับชำระหนี้เป็นเงิน ๑๔,๔๕๐.๒๑ บาท จากกองทรัพย์สินของลูกหนี้ตามมาตรา ๑๓๐(๘) ประกอบมาตรา ๑๐๗(๓) แห่งพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. ๒๔๘๓ ส่วนที่ขอเกินมาเห็นควรให้ยกเสีย ศาลชั้นต้นมีคำสั่งเห็นชอบด้วย กรมสรรพากรเจ้าหนี้อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษาแก้เป็นว่าให้เจ้าหนี้ได้รับชำระหนี้จำนวน ๑๖,๔๐๐.๙๙ บาท จากกองทรัพย์สินของลูกหนี้ตามพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. ๒๔๘๓ มาตรา ๑๓๐(๘) และให้ได้รับชำระหนี้จำนวน ๔๓๓.๕๐ บาท ตามมาตรา ๑๓๐(๖) กรมสรรพากรเจ้าหนี้และเจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ฎีกา ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า ลูกหนี้เป็นผู้ประกอบการค้า มีหน้าที่ต้องยื่นแบบแสดงรายการการค้าเพื่อเสียภาษี เมื่อเดือนเมษายนและเดือนพฤษภาคม ๒๕๐๙ ลูกหนี้นำพลาสติกแผ่นเข้ามาในราชอาณาจักรในเดือนทั้งสองดังกล่าวรวมเป็นรายรับทั้งสิ้น ๑๓๑,๓๖๕.๖๕ บาทแต่ลูกหนี้มิได้นำรายรับนั้นไปรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้า จึงเป็นการยื่นแบบแสดงรายการการค้าไว้ไม่ถูกต้อง ทำให้จำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียคลาดเคลื่อน ศาลชั้นต้นมีคำสั่งเห็นชอบตามความเห็นของเจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ว่า เจ้าหนี้มีสิทธิได้รับชำระหนี้ค่าภาษีอากรเฉพาะค่าภาษีร้อยละ ๕ ของรายรับกับเบี้ยปรับตามมาตรา ๘๙(๓) แห่งประมวลรัษฎากร อีกหนึ่งเท่าของจำนวนภาษีพร้อมทั้งต้องชำระภาษีบำรุงเทศบาลอีกด้วย รวมเป็นภาษีที่จะต้องชำระทั้งสิ้น ๑๔,๔๕๐.๒๑ บาท ประเด็นในชั้นฎีกามีว่า (๑) เจ้าหนี้มีสิทธิได้รับชำระหนี้เงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๙ ทวิ อีกเป็นเงิน ๒,๑๖๗.๕๓ บาท หรือไม่ (๒) หนี้ที่ขอรับชำระทั้งหมดเป็นหนี้ที่จะได้รับชำระในลำดับข้อ (๖) หรือข้อ (๘) ในมาตรา ๑๓๐ แห่งพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. ๒๔๘๓ ประเด็นข้อแรก ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๔ และมาตรา ๘๕ ทวิ กำหนดให้ผู้ประกอบการค้ายื่นแบบแสดงรายการการค้าแต่ละเดือนภายในวันที่ ๑๕ ของเดือนถัดไป และมาตรา ๘๖ กำหนดให้ผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าชำระภาษีภายในกำหนดเวลาตามมาตรา ๘๕ ทวิ แต่ลูกหนี้มิได้ชำระค่าภาษีการค้าสำหรับพลาสติกแผ่นที่ลูกหนี้นำเข้ามาในราชอาณาจักรสำหรับเดือนเมษายนและพฤษภาคม ๒๕๐๙ ภายในวันที่ ๑๕ พฤษภาคม และ ๑๕ มิถุนายน ๒๕๐๙ ตามลำดับ ฉะนั้น ลูกหนี้จึงต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละหนึ่งต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระ ตามมาตรา ๘๙ ทวิ และตามมาตรา ๘๙ ทวิ วรรค ๓ บัญญัติว่า "การคำนวณเงินเพิ่ม ฯลฯ ให้เริ่มนับเมื่อพ้นสิบห้าวันถัดจากเดือนภาษี" หมายความว่าเงินเพิ่มร้อยละหนึ่งดังกล่าวข้างต้น จะเริ่มคิดคำนวณทันทีหลังจากที่ลูกหนี้ไม่ชำระภาษีการค้าภายในวันที่ ๑๕ ของเดือนถัดไป หาใช่นับแต่ภายหลังที่เจ้าหนี้ได้แจ้งการประเมินภาษีไปยังลูกหนี้ แล้วลูกหนี้ไม่ชำระหนี้ภาษีภายในกำหนด ๓๐ วันนับแต่เจ้าหนี้แจ้งการประเมินมาดังที่เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ฎีกาขึ้นมาไม่ ศาลอุทธรณ์พิพากษาให้เจ้าหนี้ได้รับชำระหนี้เงินเพิ่มจำนวน ๒,๑๖๗.๕๓ บาท พร้อมกับภาษีบำรุงเทศบาลอีกร้อยละสิบ รวมเป็นเงินที่เจ้าหนี้มีสิทธิขอรับชำระหนี้ทั้งสิ้น ๑๖,๘๓๔.๔๙ บาท เต็มตามคำขอเป็นการชอบแล้ว ประเด็นข้อ ๒ ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า หนี้ภาษีอากรนั้น แม้จะเป็นหนี้บุริมสิทธิตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ก็ตาม แต่เมื่อพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. ๒๔๘๓ ซึ่งเป็นกฎหมายพิเศษและบัญญัติขึ้นภายหลัง ได้กำหนดลำดับสิทธิในการที่เจ้าหนี้จะได้รับชำระหนี้ไว้ตามมาตรา ๑๓๐ อย่างไรแล้วจึงเป็นข้อยกเว้นจากประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ซึ่งเป็นบทกฎหมายทั่วไป และต้องถือตามบทบัญญัติในพระราชบัญญัตินั้นเป็นสำคัญ มาตรา ๑๓๐ แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวบัญญัติไว้ดังนี้ "มาตรา ๑๓๐ ในการแบ่งทรัพย์สินให้แก่เจ้าหนี้นั้น ให้ชำระค่าใช้จ่ายและหนี้สินตามลำดับดังต่อไปนี้ ฯลฯ (๖) ค่าภาษีอากรและจังกอบที่ถึงกำหนดชำระภายใน ๖ เดือนก่อนมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ ฯลฯ (๘) หนี้อื่น ๆ ฯลฯ" ศาลฎีกาเห็นว่า ภาษีอากรถึงกำหนดชำระภายใน ๖ เดือน ก่อนมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ตามอนุมาตรา ๖ แห่งมาตรา ๑๓๐ นั้น คือภาษีอากรที่ถึงกำหนดชำระระหว่างหกเดือนก่อนมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์นั่นเองมิได้รวมถึงภาษีอากรที่ได้ถึงกำหนดชำระเกินกว่าหกเดือนก่อนมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์แต่อย่างใด ข้อเท็จจริงในคดีนี้ฟังได้เป็นยุติแล้วว่า ลูกหนี้ได้นำพลาสติกแผ่นเข้ามาในราชอาณาจักรเมื่อเดือนเมษายนและพฤษภาคม ๒๕๐๙ รวมเป็นรายรับทั้งสิ้น ๑๓๑,๓๖๕ บาท ๖๕ สตางค์แต่ลูกหนี้มิได้นำรายรับนั้นไปร่วมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้า ซึ่งจะต้องเสียเป็นเงินรวม ๖,๕๖๘.๒๘ บาท หนี้ภาษีการค้าที่ลูกหนี้ติดค้างอยู่จำนวนดังกล่าวได้ถึงกำหนดชำระตั้งแต่วันที่ ๑๕ พฤษภาคม และ๑๕ มิถุนายน ๒๕๐๙ แต่ลูกหนี้ไม่ได้ชำระจึงต้องเสียเบี้ยปรับและภาษีเทศบาล ซึ่งเมื่อรวมทั้งหมดแล้วเป็นเงิน ๑๔,๔๕๐.๒๑ บาท เมื่อนับระยะเวลาตั้งแต่หนี้จำนวนดังกล่าวถึงกำหนดชำระจนถึงวันที่ ๒๓ธันวาคม ๒๕๑๑ อันเป็นวันที่ศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์แล้ว จึงเป็นเวลาเกินกว่า ๖ เดือน เจ้าหนี้จึงไม่มีสิทธิที่จะขอรับชำระหนี้จำนวนดังกล่าวตามมาตรา ๑๓๐(๖) แห่งพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. ๒๔๘๓ เจ้าหนี้คงมีสิทธิที่จะได้รับชำระหนี้จำนวน ๑๔,๔๕๐.๒๑ บาท ตามมาตรา ๑๓๐(๘) เท่านั้น ศาลล่างทั้งสองพิพากษาชอบแล้ว ส่วนเงินเพิ่มและภาษีบำรุงเทศบาลรวมเป็นเงิน ๒,๓๘๔.๒๘ บาทนั้น เนื่องจากประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๙ ตรี ได้บัญญัติว่าเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้ถือเป็นเงินภาษี และตามมาตรา ๘๙ ทวิ ได้บัญญัติให้เสียเงินเพิ่มร้อยละ ๑ ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระ ฉะนั้น เงินเพิ่มนี้จึงต้องแยกพิจารณาเป็น ๒ ตอน คือ เป็นเงินเพิ่มที่ถึงกำหนดชำระเกินกว่า ๖ เดือน ก่อนมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ตอนหนึ่ง ส่วนอีกตอนหนึ่งคือถึงกำหนดชำระภายใน ๖ เดือน ก่อนมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ เงินเพิ่มสำหรับระยะเวลา ๖ เดือน ก่อนศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ รวมทั้งภาษีบำรุงเทศบาล คำนวณแล้วเป็นเงิน ๔๓๓.๕๐ บาท เจ้าหนี้จึงมีสิทธิขอรับชำระหนี้ได้ตามพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. ๒๔๘๓ มาตรา ๑๓๐(๖) ส่วนเงินเพิ่มและภาษีบำรุงเทศบาลที่เหลืออยู่อีกจำนวน ๑,๙๕๐.๗๘ บาทนั้น เป็นหนี้ภาษีอากรที่ถึงกำหนดชำระเกินกว่าหกเดือนก่อนมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ จึงอยู่ในลำดับที่จะได้รับชำระหนี้ตามมาตรา ๑๓๐(๘) แห่งพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. ๒๔๘๓ พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 881/2517บริษัทเกตซ์บราเดอร์ส จำกัดโจทก์บริษัทดี.เจ.ซุง (1957) จำกัดจำเลยกรมสรรพากรเจ้าหนี้ผู้ขอรับชำระหนี้ ป.พ.พ. ม. 253 (3) ป.รัษฎากร ม. 84, ม. 85 ทวิ, ม. 86, ม. 89 ทวิ, ม. 89 ตรี พ.ร.บ.ล้มละลาย พ.ศ.2483 ม. 130แม้หนีภาษีอากรจะเป็นหนี้บุริมสิทธิตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ แต่พระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. 2483 ซึ่งเป็นกฎหมายพิเศษและบัญญัติขึ้นภายหลังได้กำหนดลำดับสิทธิในการที่เจ้าหนี้จะได้รับชำระหนี้ไว้ตามมาตรา 130 จึงเป็นข้อยกเว้นจากประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ซึ่งเป็นกฎหมายทั่วไป ในการขอรับชำระหนี้ภาษีอากร จึงต้องถือตามพระราชบัญญัตินี้เป็นสำคัญ ภาษีอากรถึงกำหนดชำระภายใน 6 เดือน ก่อนมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ตามพระราชบัญญัติล้มละลายฯ มาตรา 130(6) นั้นคือ ภาษีอากรที่ถึงกำหนดชำระระหว่าง 6 เดือน ก่อนมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์นั่นเอง มิได้รวมถึงภาษีอากรที่ได้ถึงกำหนดชำระเกินกว่า 6 เดือนก่อนวันที่ศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์แต่อย่างใด หนี้ภาษีการค้าที่ลูกค้าติดค้างอยู่ถึงกำหนดชำระเกินกว่า 6 เดือนก่อนวันที่ศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ เจ้าหนี้จึงไม่มีสิทธิขอรับชำระหนี้ตามมาตรา 130(6) คงมีสิทธิที่จะได้รับชำระหนี้ตามมาตรา 130(8) เท่านั้น ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 84, 85 ทวิ กำหนดให้ผู้ประกอบการค้ายื่นแบบแสดงรายการการค้าแต่ละเดือนภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไปมาตรา 86 กำหนดให้ผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าชำระภาษีภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 85 ทวิ และมาตรา 89 ทวิ วรรคสามบัญญัติว่า การคำนวณเงินเพิ่ม ฯลฯ ให้เริ่มนับเมื่อพ้นสิบห้าวันถัดจากเดือนภาษี ซึ่งหมายความว่าเงินเพิ่มนั้นจะเริ่มคิดคำนวณทันทีหลังจากที่ลูกหนี้ไม่ชำระภาษีการค้าภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไป หาใช่นับแต่ภายหลังที่เจ้าหนี้ได้แจ้งการประเมินภาษีไปยังลูกหนี้ แล้วลูกหนี้ไม่ชำระภาษีภายในกำหนด 30 วัน นับแต่เจ้าหนี้แจ้งการประเมินไม่ ฉะนั้นแม้เจ้าหนี้เพิ่งแจ้งการประเมินภายหลังจากศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ของลูกหนี้แล้ว ลูกหนี้ก็ยังคงต้องรับผิดในเงินเพิ่มดังกล่าว ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 ตรี บัญญัติว่า เบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้ถือว่าเป็นเงินภาษี และมาตรา 89 ทวิ บัญญัติให้เสียเงินเพิ่มร้อยละ 1 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระ ฉะนั้น เงินเพิ่มที่เจ้าหนี้ขอรับชำระหนี้จึงต้องแยกพิจารณาเป็น 2 ตอน เงินเพิ่มสำหรับระยะเวลา 6 เดือนก่อนศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ รวมทั้งภาษีบำรุงเทศบาล เจ้าหนี้มีสิทธิได้รับชำระหนี้ตามพระราชบัญญัติล้มละลายฯ มาตรา 130(6) ส่วนเงินเพิ่มและภาษีบำรุงเทศบาลที่ถึงกำหนดชำระเกินกว่า 6 เดือน อยู่ในลำดับที่จะได้รับชำระหนี้ตามมาตรา 130(8)คดีนี้ กรมสรรพากรยื่นคำขอรับชำระหนี้ค่าภาษีอากรค้างเป็นเงิน ๑๖,๘๓๔.๔๙ บาท เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์สอบสวนแล้วทำความเห็นเสนอศาลเห็นควรให้กรมสรรพากรเจ้าหนี้ได้รับชำระหนี้เป็นเงิน ๑๔,๔๕๐.๒๑ บาท จากกองทรัพย์สินของลูกหนี้ตามมาตรา ๑๓๐(๘) ประกอบมาตรา ๑๐๗(๓) แห่งพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. ๒๔๘๓ ส่วนที่ขอเกินมาเห็นควรให้ยกเสีย ศาลชั้นต้นมีคำสั่งเห็นชอบด้วย กรมสรรพากรเจ้าหนี้อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษาแก้เป็นว่าให้เจ้าหนี้ได้รับชำระหนี้จำนวน ๑๖,๔๐๐.๙๙ บาท จากกองทรัพย์สินของลูกหนี้ตามพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. ๒๔๘๓ มาตรา ๑๓๐(๘) และให้ได้รับชำระหนี้จำนวน ๔๓๓.๕๐ บาท ตามมาตรา ๑๓๐(๖) กรมสรรพากรเจ้าหนี้และเจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ฎีกา ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า ลูกหนี้เป็นผู้ประกอบการค้า มีหน้าที่ต้องยื่นแบบแสดงรายการการค้าเพื่อเสียภาษี เมื่อเดือนเมษายนและเดือนพฤษภาคม ๒๕๐๙ ลูกหนี้นำพลาสติกแผ่นเข้ามาในราชอาณาจักรในเดือนทั้งสองดังกล่าวรวมเป็นรายรับทั้งสิ้น ๑๓๑,๓๖๕.๖๕ บาทแต่ลูกหนี้มิได้นำรายรับนั้นไปรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้า จึงเป็นการยื่นแบบแสดงรายการการค้าไว้ไม่ถูกต้อง ทำให้จำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียคลาดเคลื่อน ศาลชั้นต้นมีคำสั่งเห็นชอบตามความเห็นของเจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ว่า เจ้าหนี้มีสิทธิได้รับชำระหนี้ค่าภาษีอากรเฉพาะค่าภาษีร้อยละ ๕ ของรายรับกับเบี้ยปรับตามมาตรา ๘๙(๓) แห่งประมวลรัษฎากร อีกหนึ่งเท่าของจำนวนภาษีพร้อมทั้งต้องชำระภาษีบำรุงเทศบาลอีกด้วย รวมเป็นภาษีที่จะต้องชำระทั้งสิ้น ๑๔,๔๕๐.๒๑ บาท ประเด็นในชั้นฎีกามีว่า (๑) เจ้าหนี้มีสิทธิได้รับชำระหนี้เงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๙ ทวิ อีกเป็นเงิน ๒,๑๖๗.๕๓ บาท หรือไม่ (๒) หนี้ที่ขอรับชำระทั้งหมดเป็นหนี้ที่จะได้รับชำระในลำดับข้อ (๖) หรือข้อ (๘) ในมาตรา ๑๓๐ แห่งพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. ๒๔๘๓ ประเด็นข้อแรก ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๔ และมาตรา ๘๕ ทวิ กำหนดให้ผู้ประกอบการค้ายื่นแบบแสดงรายการการค้าแต่ละเดือนภายในวันที่ ๑๕ ของเดือนถัดไป และมาตรา ๘๖ กำหนดให้ผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าชำระภาษีภายในกำหนดเวลาตามมาตรา ๘๕ ทวิ แต่ลูกหนี้มิได้ชำระค่าภาษีการค้าสำหรับพลาสติกแผ่นที่ลูกหนี้นำเข้ามาในราชอาณาจักรสำหรับเดือนเมษายนและพฤษภาคม ๒๕๐๙ ภายในวันที่ ๑๕ พฤษภาคม และ ๑๕ มิถุนายน ๒๕๐๙ ตามลำดับ ฉะนั้น ลูกหนี้จึงต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละหนึ่งต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระ ตามมาตรา ๘๙ ทวิ และตามมาตรา ๘๙ ทวิ วรรค ๓ บัญญัติว่า "การคำนวณเงินเพิ่ม ฯลฯ ให้เริ่มนับเมื่อพ้นสิบห้าวันถัดจากเดือนภาษี" หมายความว่าเงินเพิ่มร้อยละหนึ่งดังกล่าวข้างต้น จะเริ่มคิดคำนวณทันทีหลังจากที่ลูกหนี้ไม่ชำระภาษีการค้าภายในวันที่ ๑๕ ของเดือนถัดไป หาใช่นับแต่ภายหลังที่เจ้าหนี้ได้แจ้งการประเมินภาษีไปยังลูกหนี้ แล้วลูกหนี้ไม่ชำระหนี้ภาษีภายในกำหนด ๓๐ วันนับแต่เจ้าหนี้แจ้งการประเมินมาดังที่เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ฎีกาขึ้นมาไม่ ศาลอุทธรณ์พิพากษาให้เจ้าหนี้ได้รับชำระหนี้เงินเพิ่มจำนวน ๒,๑๖๗.๕๓ บาท พร้อมกับภาษีบำรุงเทศบาลอีกร้อยละสิบ รวมเป็นเงินที่เจ้าหนี้มีสิทธิขอรับชำระหนี้ทั้งสิ้น ๑๖,๘๓๔.๔๙ บาท เต็มตามคำขอเป็นการชอบแล้ว ประเด็นข้อ ๒ ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า หนี้ภาษีอากรนั้น แม้จะเป็นหนี้บุริมสิทธิตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ก็ตาม แต่เมื่อพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. ๒๔๘๓ ซึ่งเป็นกฎหมายพิเศษและบัญญัติขึ้นภายหลัง ได้กำหนดลำดับสิทธิในการที่เจ้าหนี้จะได้รับชำระหนี้ไว้ตามมาตรา ๑๓๐ อย่างไรแล้วจึงเป็นข้อยกเว้นจากประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ซึ่งเป็นบทกฎหมายทั่วไป และต้องถือตามบทบัญญัติในพระราชบัญญัตินั้นเป็นสำคัญ มาตรา ๑๓๐ แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวบัญญัติไว้ดังนี้ "มาตรา ๑๓๐ ในการแบ่งทรัพย์สินให้แก่เจ้าหนี้นั้น ให้ชำระค่าใช้จ่ายและหนี้สินตามลำดับดังต่อไปนี้ ฯลฯ (๖) ค่าภาษีอากรและจังกอบที่ถึงกำหนดชำระภายใน ๖ เดือนก่อนมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ ฯลฯ (๘) หนี้อื่น ๆ ฯลฯ" ศาลฎีกาเห็นว่า ภาษีอากรถึงกำหนดชำระภายใน ๖ เดือน ก่อนมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ตามอนุมาตรา ๖ แห่งมาตรา ๑๓๐ นั้น คือภาษีอากรที่ถึงกำหนดชำระระหว่างหกเดือนก่อนมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์นั่นเองมิได้รวมถึงภาษีอากรที่ได้ถึงกำหนดชำระเกินกว่าหกเดือนก่อนมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์แต่อย่างใด ข้อเท็จจริงในคดีนี้ฟังได้เป็นยุติแล้วว่า ลูกหนี้ได้นำพลาสติกแผ่นเข้ามาในราชอาณาจักรเมื่อเดือนเมษายนและพฤษภาคม ๒๕๐๙ รวมเป็นรายรับทั้งสิ้น ๑๓๑,๓๖๕ บาท ๖๕ สตางค์แต่ลูกหนี้มิได้นำรายรับนั้นไปร่วมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้า ซึ่งจะต้องเสียเป็นเงินรวม ๖,๕๖๘.๒๘ บาท หนี้ภาษีการค้าที่ลูกหนี้ติดค้างอยู่จำนวนดังกล่าวได้ถึงกำหนดชำระตั้งแต่วันที่ ๑๕ พฤษภาคม และ๑๕ มิถุนายน ๒๕๐๙ แต่ลูกหนี้ไม่ได้ชำระจึงต้องเสียเบี้ยปรับและภาษีเทศบาล ซึ่งเมื่อรวมทั้งหมดแล้วเป็นเงิน ๑๔,๔๕๐.๒๑ บาท เมื่อนับระยะเวลาตั้งแต่หนี้จำนวนดังกล่าวถึงกำหนดชำระจนถึงวันที่ ๒๓ธันวาคม ๒๕๑๑ อันเป็นวันที่ศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์แล้ว จึงเป็นเวลาเกินกว่า ๖ เดือน เจ้าหนี้จึงไม่มีสิทธิที่จะขอรับชำระหนี้จำนวนดังกล่าวตามมาตรา ๑๓๐(๖) แห่งพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. ๒๔๘๓ เจ้าหนี้คงมีสิทธิที่จะได้รับชำระหนี้จำนวน ๑๔,๔๕๐.๒๑ บาท ตามมาตรา ๑๓๐(๘) เท่านั้น ศาลล่างทั้งสองพิพากษาชอบแล้ว ส่วนเงินเพิ่มและภาษีบำรุงเทศบาลรวมเป็นเงิน ๒,๓๘๔.๒๘ บาทนั้น เนื่องจากประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๙ ตรี ได้บัญญัติว่าเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้ถือเป็นเงินภาษี และตามมาตรา ๘๙ ทวิ ได้บัญญัติให้เสียเงินเพิ่มร้อยละ ๑ ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระ ฉะนั้น เงินเพิ่มนี้จึงต้องแยกพิจารณาเป็น ๒ ตอน คือ เป็นเงินเพิ่มที่ถึงกำหนดชำระเกินกว่า ๖ เดือน ก่อนมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ตอนหนึ่ง ส่วนอีกตอนหนึ่งคือถึงกำหนดชำระภายใน ๖ เดือน ก่อนมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ เงินเพิ่มสำหรับระยะเวลา ๖ เดือน ก่อนศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ รวมทั้งภาษีบำรุงเทศบาล คำนวณแล้วเป็นเงิน ๔๓๓.๕๐ บาท เจ้าหนี้จึงมีสิทธิขอรับชำระหนี้ได้ตามพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. ๒๔๘๓ มาตรา ๑๓๐(๖) ส่วนเงินเพิ่มและภาษีบำรุงเทศบาลที่เหลืออยู่อีกจำนวน ๑,๙๕๐.๗๘ บาทนั้น เป็นหนี้ภาษีอากรที่ถึงกำหนดชำระเกินกว่าหกเดือนก่อนมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์ จึงอยู่ในลำดับที่จะได้รับชำระหนี้ตามมาตรา ๑๓๐(๘) แห่งพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. ๒๔๘๓ พิพากษายืน(เฉลิม กรพุกกะณะ-ประสาท สุคนธมาน-ธานินทร์ กรัยวิเชียร)ศาลแพ่ง - ศาลอุทธรณ์ - นายชลอ จามรมานแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ