คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 10338/2559หลักกฎหมาย: แม้ ป.รัษฎากร มาตรา 19 จะมีการแก้ไขเพิ่มเติมโดย พ.ร.ก.แก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 16) พ.ศ.2534 มาตรา 3 ใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 26 ธันวาคม 2534 เป็นต้นไป ซึ่งมาตรา 19 เดิม บัญญัติว่า ถ้าเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่บริบูรณ์ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนและสั่งให้นำบัญชีหรือพยานหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงได้ ภายในเวลาห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ แต่ ป.รัษฎากร มาตรา 19 ที่แก้ไขเพิ่มเติมบัญญัติแต่เพียงว่า การออกหมายเรียกจะต้องกระทำภายในเวลาสองปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ เว้นแต่กรณีปรากฏหลักฐานหรือมีเหตุอันควรสงสัยว่า ผู้ยื่นรายการมีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร อธิบดีจะอนุมัติขยายระยะเวลาการออกหมายเรียกเกินกว่าสองปีก็ได้ แต่ไม่เกินห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ ซึ่งบทบัญญัติที่แก้ไขใหม่มิได้กำหนดว่า เจ้าพนักงานประเมินจะต้องขออนุมัติขยายระยะเวลาการออกหมายเรียกภายในระยะเวลาสองปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการแต่อย่างใด ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า โจทก์แสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ และกรณีปรากฏหลักฐานหรือมีเหตุอันควรสงสัยว่า โจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร อธิบดีกรมสรรพากรจะพิจารณาอนุมัติให้ขยายระยะเวลาการออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์เกินกว่าสองปีก็ได้ ไม่ถือว่าเป็นการขัดต่อเจตนารมณ์ของกฎหมายที่มีการแก้ไขให้ออกหมายเรียกได้ภายในสองปี จากเดิมที่บัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกได้ภายในห้าปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการโจทก์ฟ้องขอให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้โจทก์ทั้งหมดด้วย ให้ยกเลิกการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ลงวันที่ 24 เมษายน 2549 รวม 8 ฉบับ ให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มทั้งหมดแก่โจทก์ด้วย จำเลยทั้งสี่ให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เฉพาะในส่วนของการพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับ ให้ลดเบี้ยปรับแก่โจทก์บางส่วน คงให้เรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับ คำขออื่นให้ยก ให้จำเลยทั้งสี่ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ เฉพาะที่โจทก์ชนะคดี โดยกำหนดค่าทนายความ 30,000 บาท โจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง โดยโจทก์และจำเลยทั้งสี่มิได้อุทธรณ์โต้แย้งว่า โจทก์ประกอบกิจการ ผลิต และจำหน่ายชิ้นส่วนอิเล็กทรอนิกส์ โดยได้รับการส่งเสริมการลงทุนตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 โจทก์มอบอำนาจให้นายอนุสรณ์ฟ้องร้องและดำเนินคดีแทน เมื่อวันที่ 11 พฤศจิกายน 2545 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้ออกหนังสือแจ้งให้โจทก์ส่งสมุดเอกสารบัญชีที่แสดงรายได้รายจ่ายของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ถึงปี 2543 ไปยังจำเลยที่ 1 เพื่อตรวจสอบการเสียภาษี และเมื่อวันที่ 26 เมษายน 2549 โจทก์ได้รับแจ้งจากเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ให้ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ถึงปี 2543 อ้างว่าโจทก์ชำระภาษีสำหรับรอบระยะเวลาดังกล่าวไม่ถูกต้องตามสำเนาหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ลงวันที่ 24 เมษายน 2549 โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วย จึงอุทธรณ์คัดค้านการประเมินภาษีต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เมื่อวันที่ 23 พฤษภาคม 2549 ต่อมาวันที่ 7 มีนาคม 2554 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยว่า การออกหมายเรียกไต่สวนโดยอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 การตรวจสอบและประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่ม พร้อมเบี้ยปรับเงินเพิ่ม สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ถึงปี 2543 ของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 นั้น ชอบด้วยกฎหมายแล้ว และวินิจฉัยให้ปลดภาษีที่เจ้าพนักงานได้ทำการประเมิน ตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล ลงวันที่ 24 เมษายน 2549 โจทก์ยังไม่เห็นพ้องด้วย จึงฟ้องเป็นคดีนี้ มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการแรกว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้ออกหมายเรียกไต่สวนในการตรวจสอบและประเมินภาษีโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ถึงปี 2543 โดยชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ปัญหานี้ ประมวลรัษฎากร มาตรา 19 บัญญัติว่า "เว้นแต่จะมีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่น กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวน และออกหมายเรียกพยานกับสั่งให้ผู้ยื่นรายการหรือพยานนั้นนำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงได้ แต่ต้องให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่าเจ็ดวันนับแต่วันส่งหมาย ทั้งนี้ การออกหมายเรียกดังกล่าวจะต้องกระทำภายในเวลาสองปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการไม่ว่าการยื่นรายการนั้นจะได้กระทำภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด หรือเวลาที่รัฐมนตรีหรืออธิบดีขยายหรือเลื่อนออกไปหรือไม่ ทั้งนี้ แล้วแต่วันใดจะเป็นวันหลัง เว้นแต่กรณีปรากฏหลักฐานหรือมีเหตุอันควรสงสัยว่าผู้ยื่นรายการมีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากรหรือเป็นกรณีจำเป็นเพื่อประโยชน์ในการคืนภาษีอากร อธิบดีจะอนุมัติให้ขยายเวลาการออกหมายเรียกดังกล่าวเกินกว่าสองปีก็ได้ แต่ต้องไม่เกินห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ แต่กรณีขยายเวลาเพื่อประโยชน์ในการคืนภาษีอากรให้ขยายได้ไม่เกินกำหนดเวลาตามที่มีสิทธิขอคืนภาษีอากร" ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า เมื่อข้อเท็จจริงปรากฏตามแบบขออนุมัติออกหมายเรียกสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2540 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 ที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีวันที่ 29 พฤษภาคม 2541 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2541 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2541 ที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีวันที่ 27 พฤษภาคม 2542 และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2542 ถึงวันที่ 31 มกราคม 2542 ที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีวันที่ 29 พฤษภาคม 2543 ปรากฏเหตุผลที่เป็นมูลเหตุขอขยายเวลาการออกหมายเรียกตรวจสอบภาษี เนื่องจากผลการตรวจ Pre - Audit โจทก์ใช้สิทธิประโยชน์ตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 ไม่ถูกต้อง กล่าวคือ โจทก์คำนวณกำลังการผลิตตามใบอนุญาตเปิดดำเนินการของคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนไม่ถูกต้อง จึงนำรายได้ที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลมารวมเป็นรายได้ที่ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล และโจทก์ได้นำรายได้ดอกเบี้ยรับในส่วนที่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลมารวมเป็นรายได้ที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล และโจทก์มิได้นำผลกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนที่เกิดจากการนำเงินไปลงทุนในหุ้นบริษัทในเครือซึ่งเป็นเงินตราต่างประเทศมารวมเป็นรายได้ที่ต้องเสียภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (5) จึงขออนุมัติให้ขยายเวลาการออกหมายเรียกเกินกว่าสองปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 ซึ่งการที่จำเลยที่ 1 ตรวจสอบการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทแล้วพบว่า โจทก์คำนวณกำลังการผลิตตามใบอนุญาตเปิดดำเนินการของคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนไม่ถูกต้อง โจทก์นำรายได้ดอกเบี้ยรับในส่วนที่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีมารวมเป็นรายได้ที่ได้รับยกเว้นภาษี โดยเฉพาะกรณีที่โจทก์มิได้นำผลกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนที่เกิดจากการนำเงินไปลงทุนในหุ้นบริษัทในเครือ ซึ่งเป็นเงินตราต่างประเทศมารวมเป็นรายได้ที่ต้องเสียภาษี ถือได้ว่ามูลเหตุที่ขอขยายเวลาการออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีของเจ้าพนักงานประเมินดังกล่าว เป็นกรณีที่มีเหตุอันควรสงสัยว่า โจทก์ผู้ยื่นรายการมีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร ตามบทบัญญัติที่กล่าวมาข้างต้น ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์โต้แย้งต่อมาว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 มิได้บัญญัติไว้ชัดแจ้งกรณีการขออนุมัติขยายเวลาการออกหมายเรียกว่า จะต้องกระทำก่อนครบสองปีนับแต่วันยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีหรือไม่ แต่ในกรณีผู้เสียภาษีมีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร หากกรณีจะไปตีความว่าเมื่อกฎหมายมิได้บัญญัติห้ามมิให้ขอขยายเวลาเมื่อเกินระยะเวลาสองปี จึงสามารถขออนุมัติและอนุมัติให้ขยายเวลาออกหมายเรียกได้แม้จะเกินสองปีแล้ว จึงขัดต่อเจตนารมณ์ของกฎหมายที่มีการแก้ไขให้ออกหมายเรียกได้ภายในสองปี จากเดิมที่บัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกได้ภายในห้าปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ การขอขยายระยะเวลาการออกหมายเรียกตามมาตรา 19 จึงไม่อาจกระทำได้เมื่อพ้นระยะเวลาสองปีนับแต่วันยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีแล้ว นั้น เห็นว่า แม้ประมวลรัษฎากร มาตรา 19 จะมีการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 16) พ.ศ.2534 มาตรา 3 ใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 26 ธันวาคม 2534 เป็นต้นไป ซึ่งประมวลรัษฎากร มาตรา 19 เดิม บัญญัติว่า "เว้นแต่จะมีบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นในลักษณะนี้ ถ้าภายในเวลาห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการแล้วเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่บริบูรณ์ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวน และออกหมายเรียกพยานกับสั่งให้ผู้ยื่นรายการหรือพยานนั้นนำบัญชีหรือพยานหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงได้ แต่ต้องให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่าเจ็ดวันนับแต่วันที่ส่งหมาย" ซึ่งเหตุผลในการประกาศใช้พระราชกำหนดฉบับนี้ คือ โดยที่มีความจำเป็นต้องปรับปรุงประมวลรัษฎากรให้เหมาะสมกับสภาพและเหตุการณ์ในปัจจุบัน ซึ่งจะต้องพิจารณาโดยด่วนและลับเพื่อรักษาประโยชน์ของแผ่นดินและเป็นกรณีฉุกเฉิน มีความจำเป็นรีบด่วนในอันจะรักษาความมั่นคงในทางเศรษฐกิจ จึงจำเป็นต้องตราพระราชกำหนดนี้ ซึ่งประมวลรัษฎากร มาตรา 19 ที่ใช้อยู่ในปัจจุบัน บัญญัติแต่เพียงว่า ... "การออกหมายเรียกดังกล่าวจะต้องกระทำภายในเวลาสองปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ ไม่ว่าการยื่นรายการนั้นจะได้กระทำภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด หรือเวลาที่รัฐมนตรีหรืออธิบดีขยายหรือเลื่อนออกไปหรือไม่ ทั้งนี้ แล้วแต่วันใดจะเป็นวันหลัง เว้นแต่กรณีปรากฏหลักฐานหรือมีเหตุอันควรสงสัยว่า ผู้ยื่นรายการมีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร... อธิบดีจะอนุมัติให้ขยายเวลาการออกหมายเรียกดังกล่าวเกินกว่าสองปีก็ได้ แต่ต้องไม่เกินห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ" ตามบทบัญญัติใหม่เป็นการลดระยะเวลาการออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับผู้ที่ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ จากห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการเป็นสองปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ หากเจ้าพนักงานประเมินจะออกหมายเรียกเกินกำหนดเวลาสองปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ จะต้องปรากฏหลักฐานหรือมีเหตุอันควรสงสัยว่าผู้ยื่นรายการมีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร อธิบดีจะอนุมัติให้ขยายระยะเวลาการออกหมายเรียกดังกล่าวเกินกว่าสองปีก็ได้ แต่ต้องไม่เกินห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ ซึ่งบทบัญญัติที่แก้ไขใหม่มิได้กำหนดว่า เจ้าพนักงานประเมินจะต้องขออนุมัติขยายเวลาการออกหมายเรียกดังกล่าวภายในระยะเวลาสองปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการแต่อย่างใด ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า โจทก์แสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ และกรณีปรากฏหลักฐานหรือมีเหตุอันควรสงสัยว่า โจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร อธิบดีกรมสรรพากรจะพิจารณาอนุมัติให้ขยายเวลาการออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2540 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 ระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2541 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2541 และระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2542 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2542 เกินกว่าสองปีก็ได้ ไม่ถือว่าเป็นการขัดต่อเจตนารมณ์ของกฎหมายที่มีการแก้ไขให้ออกหมายเรียกได้ภายในสองปี จากเดิมที่บัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกได้ภายในห้าปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการแต่อย่างใด การออกหมายเรียกตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมินในคดีนี้ จึงถือว่าชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 19 แล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ออกหมายเรียกไต่สวนในการตรวจสอบโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีปี 2543 ชอบด้วยกฎหมายแล้ว นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อที่สองว่า การประเมินรายได้จากการจำหน่ายสินค้าส่วนที่เกินสิทธิประโยชน์ ดอกเบี้ยรับที่เกิดจากบัญชีออมทรัพย์ และรายได้จากการขายเศษวัสดุของเสีย SCRAB เพื่อทำการประเมินภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มต่อโจทก์ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เป็นไปโดยชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เพียงใด ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า แม้เงื่อนไขตามบัตรส่งเสริม คณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน ได้กำหนดระยะเวลาการผลิตสินค้าของโจทก์ไว้เป็นปี ปีละประมาณ แต่เนื่องจากโจทก์เป็นหน่วยภาษีบริษัท การเก็บภาษีจากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล คือ กำไรสุทธิซึ่งคำนวณได้จากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชี และรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวให้มีกำหนดสิบสองเดือน ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 วรรคหนึ่ง ด้วยบทบัญญัติที่กล่าวมานี้ การคำนวณปริมาณการผลิตสินค้าของโจทก์เป็นปี เพื่อให้ได้สินค้า "ปีละประมาณ" ตามหลักเกณฑ์ที่คณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนกำหนดไว้ในบัตรส่งเสริม คณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน ที่จะได้รับสิทธิและประโยชน์เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคล จึงต้องเป็นไปตามที่ประมวลรัษฎากรกำหนดไว้ ซึ่งสอดคล้องกับรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ที่เริ่มตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม เช่นเดียวกัน ดังนั้น การที่โจทก์กล่าวอ้างว่า การนับระยะเวลาเป็นปีจึงต้องเป็นไปตามหลักกฎหมายทั่วไป ในกรณีนี้ตามบัตรส่งเสริม คณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน ได้กำหนดระยะเวลาการผลิตสินค้าของโจทก์ไว้เป็นปี จึงต้องคำนวณตามปีปฏิทิน นับแต่วันที่โจทก์มีรายได้จากการผลิต มิใช่นับตามรอบระยะเวลาบัญชี จึงฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการต่อไปว่า กรณีการประเมินเงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 67 ตรี เป็นเสมือนโทษปรับและจะต้องปรากฏว่า โจทก์คำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบหกเดือนของรอบระยะเวลาบัญชี เพื่อชำระภาษีล่วงหน้าของรอบระยะเวลาบัญชีนั้นคลาดเคลื่อนเกินกว่าร้อยละ 25 โดยไม่มีเหตุอันสมควร แต่เจ้าพนักงานประเมินมิได้พิจารณาว่า โจทก์คำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบหกเดือนของรอบระยะเวลาบัญชีคลาดเคลื่อนโดยมีเหตุอันสมควรหรือไม่ โดยโจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงการชำระภาษี แต่การชำระภาษีของโจทก์คลาดเคลื่อนไป เนื่องมาจากความสำคัญผิดในข้อกฎหมาย ซึ่งมีความเห็นต่างกันกับความเห็นของเจ้าพนักงานประเมินและยังไม่เป็นที่ยุติ และโจทก์ไม่อาจทราบล่วงหน้าได้ว่าจะมีการประเมินภาษี อันเป็นผลให้การประมาณการชำระภาษีในรอบหกเดือนของรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์คลาดเคลื่อน และในการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ก็ไม่ปรากฏว่ามีภาษีในรอบหกเดือนที่โจทก์จะต้องชำระ จึงมีการประเมินเฉพาะเงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 67 ตรี กรณีจึงเป็นเหตุสุดวิสัย การคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบหกเดือนของรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว จึงคลาดเคลื่อนโดยมีเหตุอันสมควร นั้น ปรากฏว่าศาลภาษีอากรกลางกำหนดประเด็นข้อพิพาทว่า 1. เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้ออกหมายเรียกไต่สวนในการตรวจสอบและประเมินภาษีโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ถึงปี 2543 โดยชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ 2. การประเมินรายได้จากการจำหน่ายสินค้าส่วนที่เกินสิทธิประโยชน์ ดอกเบี้ยรับที่เกิดจากบัญชีออมทรัพย์และรายได้จากการขายเศษ SCRAP ของจำเลยที่ 1 เพื่อทำการประเมินภาษี เบี้ยปรับ เงินเพิ่มต่อโจทก์ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เป็นไปโดยชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เพียงใด และ 3. มีเหตุที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์หรือไม่ เพียงใด เท่านั้น ซึ่งโจทก์มิได้คัดค้านว่าประเด็นข้อพิพาทที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดไว้ในวันชี้สองสถานนั้นไม่ถูกต้อง ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 183 วรรคท้าย ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 17 อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้จึงเป็นข้อที่ไม่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามอุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร ฯ มาตรา 29 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัย มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อสุดท้ายและตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ว่า มีเหตุที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์หรือไม่ เพียงใด ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า การที่โจทก์ไม่นำรายได้จากการจำหน่ายผลิตภัณฑ์ SWITCHING POWER SUPPLY, CHARGER (ADP) และ MONITOR ในส่วนที่เกินสิทธิประโยชน์ที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลตามที่ระบุในบัตรส่งเสริม คณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน ไปรวมคำนวณเป็นรายได้ของกิจการที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล และไม่นำรายได้ดอกเบี้ยรับจากการฝากเงินกับธนาคารต่างประเทศและธนาคารต่างประเทศสาขาประเทศไทย ที่มิใช่ดอกเบี้ยที่เกิดจากการนำเงินทุนหมุนเวียนที่เกิดขึ้นตั้งแต่วันเริ่มมีรายได้จากการประกอบกิจการที่ได้รับส่งเสริมการลงทุนไปฝากธนาคารหรือสถาบันการเงิน รวมทั้งไม่นำรายได้จากการขายเศษวัสดุของเสียส่วนที่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล ไปรวมคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของบริษัทโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ถึงปี 2543 ซึ่งเป็นการปฏิบัติผิดเงื่อนไขของประกาศกรมสรรพากร เรื่อง การคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2530 และระเบียบที่ได้มีการกำหนดไว้ตามความเห็นชอบร่วมกันระหว่างผู้แทนกรมสรรพากรกับผู้แทนสำนักงานคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน ครั้งที่ 2 วันที่ 11 กรกฎาคม 2533 ซึ่งประกาศกรมสรรพากรและระเบียบที่ได้มีการกำหนดไว้ตามความเห็นชอบร่วมกันดังกล่าวได้วางแนวทางเรื่องการคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนไว้เป็นที่ชัดเจนก่อนเกิดกรณีพิพาทมานานหลายปี นอกจากนี้ตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล เนื่องจากการตรวจสอบบัญชีของบริษัทโจทก์ปรากฏว่า โจทก์มีรายได้ค่าบริการ ค่าขายวัตถุดิบ ค่าเช่าแพลเล็ต ซึ่งเป็นรายได้ที่ไม่เกี่ยวข้องกับกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน จึงต้องถือเป็นรายได้ที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล เงินปันผลจากหุ้นกู้ด้อยสิทธิ ซึ่งเป็นรายได้ที่ต้องเสียภาษีแต่ได้รับยกเว้นตามพระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 263) พ.ศ.2536 และบริษัทโจทก์ได้ส่งเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (3) แห่งประมวลรัษฎากร เป็นค่าสิทธิ อันเข้าลักษณะเป็นเงินได้ที่ต้องหักภาษีจากเงินได้พึงประเมินที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ออกไปให้แก่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ มิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย บริษัทโจทก์จึงต้องหักภาษีจากเงินได้ที่จ่ายและนำส่งเป็นเงินภาษี แต่บริษัทโจทก์มิได้หักภาษีและนำส่งไว้ ทำให้ต้องรับผิดชำระภาษีที่หักจากเงินได้ที่จ่ายเพิ่มเติม ดังนั้น เมื่อพิจารณาพฤติการณ์การเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ตามประเด็นข้อพิพาทดังที่ได้วินิจฉัยมาแล้วข้างต้น ยังไม่มีข้อเท็จจริงที่เพียงพอให้เชื่อได้ว่า โจทก์เข้าใจในข้อกฎหมายคลาดเคลื่อน มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษีอากร แม้โจทก์นำสัญญาค้ำประกันจากธนาคารไปวางค้ำประกันต่อจำเลยที่ 1 โดยมีเจตนาชำระภาษีเมื่อคดีถึงที่สุด แต่เพียงเท่านี้ยังไม่มีเหตุเพียงพอที่จะลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า กรณีมีเหตุสมควรให้ลดเบี้ยปรับโจทก์บางส่วน การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ส่วนอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ฟังขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 10338/2559บริษัทเดลต้า อีเลคโทรนิคส์ (ประเทศไทย) จำกัด (มหาชน)โจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 19แม้ ป.รัษฎากร มาตรา 19 จะมีการแก้ไขเพิ่มเติมโดย พ.ร.ก.แก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 16) พ.ศ.2534 มาตรา 3 ใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 26 ธันวาคม 2534 เป็นต้นไป ซึ่งมาตรา 19 เดิม บัญญัติว่า ถ้าเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่บริบูรณ์ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนและสั่งให้นำบัญชีหรือพยานหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงได้ ภายในเวลาห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ แต่ ป.รัษฎากร มาตรา 19 ที่แก้ไขเพิ่มเติมบัญญัติแต่เพียงว่า การออกหมายเรียกจะต้องกระทำภายในเวลาสองปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ เว้นแต่กรณีปรากฏหลักฐานหรือมีเหตุอันควรสงสัยว่า ผู้ยื่นรายการมีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร อธิบดีจะอนุมัติขยายระยะเวลาการออกหมายเรียกเกินกว่าสองปีก็ได้ แต่ไม่เกินห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ ซึ่งบทบัญญัติที่แก้ไขใหม่มิได้กำหนดว่า เจ้าพนักงานประเมินจะต้องขออนุมัติขยายระยะเวลาการออกหมายเรียกภายในระยะเวลาสองปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการแต่อย่างใด ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า โจทก์แสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ และกรณีปรากฏหลักฐานหรือมีเหตุอันควรสงสัยว่า โจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร อธิบดีกรมสรรพากรจะพิจารณาอนุมัติให้ขยายระยะเวลาการออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์เกินกว่าสองปีก็ได้ ไม่ถือว่าเป็นการขัดต่อเจตนารมณ์ของกฎหมายที่มีการแก้ไขให้ออกหมายเรียกได้ภายในสองปี จากเดิมที่บัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกได้ภายในห้าปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการโจทก์ฟ้องขอให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้โจทก์ทั้งหมดด้วย ให้ยกเลิกการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ลงวันที่ 24 เมษายน 2549 รวม 8 ฉบับ ให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มทั้งหมดแก่โจทก์ด้วย จำเลยทั้งสี่ให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เฉพาะในส่วนของการพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับ ให้ลดเบี้ยปรับแก่โจทก์บางส่วน คงให้เรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับ คำขออื่นให้ยก ให้จำเลยทั้งสี่ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ เฉพาะที่โจทก์ชนะคดี โดยกำหนดค่าทนายความ 30,000 บาท โจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง โดยโจทก์และจำเลยทั้งสี่มิได้อุทธรณ์โต้แย้งว่า โจทก์ประกอบกิจการ ผลิต และจำหน่ายชิ้นส่วนอิเล็กทรอนิกส์ โดยได้รับการส่งเสริมการลงทุนตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 โจทก์มอบอำนาจให้นายอนุสรณ์ฟ้องร้องและดำเนินคดีแทน เมื่อวันที่ 11 พฤศจิกายน 2545 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้ออกหนังสือแจ้งให้โจทก์ส่งสมุดเอกสารบัญชีที่แสดงรายได้รายจ่ายของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ถึงปี 2543 ไปยังจำเลยที่ 1 เพื่อตรวจสอบการเสียภาษี และเมื่อวันที่ 26 เมษายน 2549 โจทก์ได้รับแจ้งจากเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ให้ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ถึงปี 2543 อ้างว่าโจทก์ชำระภาษีสำหรับรอบระยะเวลาดังกล่าวไม่ถูกต้องตามสำเนาหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ลงวันที่ 24 เมษายน 2549 โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วย จึงอุทธรณ์คัดค้านการประเมินภาษีต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เมื่อวันที่ 23 พฤษภาคม 2549 ต่อมาวันที่ 7 มีนาคม 2554 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยว่า การออกหมายเรียกไต่สวนโดยอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 การตรวจสอบและประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่ม พร้อมเบี้ยปรับเงินเพิ่ม สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ถึงปี 2543 ของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 นั้น ชอบด้วยกฎหมายแล้ว และวินิจฉัยให้ปลดภาษีที่เจ้าพนักงานได้ทำการประเมิน ตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล ลงวันที่ 24 เมษายน 2549 โจทก์ยังไม่เห็นพ้องด้วย จึงฟ้องเป็นคดีนี้ มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการแรกว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้ออกหมายเรียกไต่สวนในการตรวจสอบและประเมินภาษีโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ถึงปี 2543 โดยชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ปัญหานี้ ประมวลรัษฎากร มาตรา 19 บัญญัติว่า "เว้นแต่จะมีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่น กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวน และออกหมายเรียกพยานกับสั่งให้ผู้ยื่นรายการหรือพยานนั้นนำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงได้ แต่ต้องให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่าเจ็ดวันนับแต่วันส่งหมาย ทั้งนี้ การออกหมายเรียกดังกล่าวจะต้องกระทำภายในเวลาสองปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการไม่ว่าการยื่นรายการนั้นจะได้กระทำภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด หรือเวลาที่รัฐมนตรีหรืออธิบดีขยายหรือเลื่อนออกไปหรือไม่ ทั้งนี้ แล้วแต่วันใดจะเป็นวันหลัง เว้นแต่กรณีปรากฏหลักฐานหรือมีเหตุอันควรสงสัยว่าผู้ยื่นรายการมีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากรหรือเป็นกรณีจำเป็นเพื่อประโยชน์ในการคืนภาษีอากร อธิบดีจะอนุมัติให้ขยายเวลาการออกหมายเรียกดังกล่าวเกินกว่าสองปีก็ได้ แต่ต้องไม่เกินห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ แต่กรณีขยายเวลาเพื่อประโยชน์ในการคืนภาษีอากรให้ขยายได้ไม่เกินกำหนดเวลาตามที่มีสิทธิขอคืนภาษีอากร" ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า เมื่อข้อเท็จจริงปรากฏตามแบบขออนุมัติออกหมายเรียกสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2540 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 ที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีวันที่ 29 พฤษภาคม 2541 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2541 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2541 ที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีวันที่ 27 พฤษภาคม 2542 และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2542 ถึงวันที่ 31 มกราคม 2542 ที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีวันที่ 29 พฤษภาคม 2543 ปรากฏเหตุผลที่เป็นมูลเหตุขอขยายเวลาการออกหมายเรียกตรวจสอบภาษี เนื่องจากผลการตรวจ Pre - Audit โจทก์ใช้สิทธิประโยชน์ตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 ไม่ถูกต้อง กล่าวคือ โจทก์คำนวณกำลังการผลิตตามใบอนุญาตเปิดดำเนินการของคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนไม่ถูกต้อง จึงนำรายได้ที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลมารวมเป็นรายได้ที่ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล และโจทก์ได้นำรายได้ดอกเบี้ยรับในส่วนที่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลมารวมเป็นรายได้ที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล และโจทก์มิได้นำผลกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนที่เกิดจากการนำเงินไปลงทุนในหุ้นบริษัทในเครือซึ่งเป็นเงินตราต่างประเทศมารวมเป็นรายได้ที่ต้องเสียภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (5) จึงขออนุมัติให้ขยายเวลาการออกหมายเรียกเกินกว่าสองปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 ซึ่งการที่จำเลยที่ 1 ตรวจสอบการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทแล้วพบว่า โจทก์คำนวณกำลังการผลิตตามใบอนุญาตเปิดดำเนินการของคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนไม่ถูกต้อง โจทก์นำรายได้ดอกเบี้ยรับในส่วนที่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีมารวมเป็นรายได้ที่ได้รับยกเว้นภาษี โดยเฉพาะกรณีที่โจทก์มิได้นำผลกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนที่เกิดจากการนำเงินไปลงทุนในหุ้นบริษัทในเครือ ซึ่งเป็นเงินตราต่างประเทศมารวมเป็นรายได้ที่ต้องเสียภาษี ถือได้ว่ามูลเหตุที่ขอขยายเวลาการออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีของเจ้าพนักงานประเมินดังกล่าว เป็นกรณีที่มีเหตุอันควรสงสัยว่า โจทก์ผู้ยื่นรายการมีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร ตามบทบัญญัติที่กล่าวมาข้างต้น ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์โต้แย้งต่อมาว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 มิได้บัญญัติไว้ชัดแจ้งกรณีการขออนุมัติขยายเวลาการออกหมายเรียกว่า จะต้องกระทำก่อนครบสองปีนับแต่วันยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีหรือไม่ แต่ในกรณีผู้เสียภาษีมีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร หากกรณีจะไปตีความว่าเมื่อกฎหมายมิได้บัญญัติห้ามมิให้ขอขยายเวลาเมื่อเกินระยะเวลาสองปี จึงสามารถขออนุมัติและอนุมัติให้ขยายเวลาออกหมายเรียกได้แม้จะเกินสองปีแล้ว จึงขัดต่อเจตนารมณ์ของกฎหมายที่มีการแก้ไขให้ออกหมายเรียกได้ภายในสองปี จากเดิมที่บัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกได้ภายในห้าปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ การขอขยายระยะเวลาการออกหมายเรียกตามมาตรา 19 จึงไม่อาจกระทำได้เมื่อพ้นระยะเวลาสองปีนับแต่วันยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีแล้ว นั้น เห็นว่า แม้ประมวลรัษฎากร มาตรา 19 จะมีการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 16) พ.ศ.2534 มาตรา 3 ใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 26 ธันวาคม 2534 เป็นต้นไป ซึ่งประมวลรัษฎากร มาตรา 19 เดิม บัญญัติว่า "เว้นแต่จะมีบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นในลักษณะนี้ ถ้าภายในเวลาห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการแล้วเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่บริบูรณ์ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวน และออกหมายเรียกพยานกับสั่งให้ผู้ยื่นรายการหรือพยานนั้นนำบัญชีหรือพยานหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงได้ แต่ต้องให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่าเจ็ดวันนับแต่วันที่ส่งหมาย" ซึ่งเหตุผลในการประกาศใช้พระราชกำหนดฉบับนี้ คือ โดยที่มีความจำเป็นต้องปรับปรุงประมวลรัษฎากรให้เหมาะสมกับสภาพและเหตุการณ์ในปัจจุบัน ซึ่งจะต้องพิจารณาโดยด่วนและลับเพื่อรักษาประโยชน์ของแผ่นดินและเป็นกรณีฉุกเฉิน มีความจำเป็นรีบด่วนในอันจะรักษาความมั่นคงในทางเศรษฐกิจ จึงจำเป็นต้องตราพระราชกำหนดนี้ ซึ่งประมวลรัษฎากร มาตรา 19 ที่ใช้อยู่ในปัจจุบัน บัญญัติแต่เพียงว่า ... "การออกหมายเรียกดังกล่าวจะต้องกระทำภายในเวลาสองปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ ไม่ว่าการยื่นรายการนั้นจะได้กระทำภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด หรือเวลาที่รัฐมนตรีหรืออธิบดีขยายหรือเลื่อนออกไปหรือไม่ ทั้งนี้ แล้วแต่วันใดจะเป็นวันหลัง เว้นแต่กรณีปรากฏหลักฐานหรือมีเหตุอันควรสงสัยว่า ผู้ยื่นรายการมีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร... อธิบดีจะอนุมัติให้ขยายเวลาการออกหมายเรียกดังกล่าวเกินกว่าสองปีก็ได้ แต่ต้องไม่เกินห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ" ตามบทบัญญัติใหม่เป็นการลดระยะเวลาการออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับผู้ที่ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ จากห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการเป็นสองปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ หากเจ้าพนักงานประเมินจะออกหมายเรียกเกินกำหนดเวลาสองปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ จะต้องปรากฏหลักฐานหรือมีเหตุอันควรสงสัยว่าผู้ยื่นรายการมีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร อธิบดีจะอนุมัติให้ขยายระยะเวลาการออกหมายเรียกดังกล่าวเกินกว่าสองปีก็ได้ แต่ต้องไม่เกินห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ ซึ่งบทบัญญัติที่แก้ไขใหม่มิได้กำหนดว่า เจ้าพนักงานประเมินจะต้องขออนุมัติขยายเวลาการออกหมายเรียกดังกล่าวภายในระยะเวลาสองปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการแต่อย่างใด ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า โจทก์แสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ และกรณีปรากฏหลักฐานหรือมีเหตุอันควรสงสัยว่า โจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร อธิบดีกรมสรรพากรจะพิจารณาอนุมัติให้ขยายเวลาการออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2540 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 ระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2541 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2541 และระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2542 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2542 เกินกว่าสองปีก็ได้ ไม่ถือว่าเป็นการขัดต่อเจตนารมณ์ของกฎหมายที่มีการแก้ไขให้ออกหมายเรียกได้ภายในสองปี จากเดิมที่บัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกได้ภายในห้าปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการแต่อย่างใด การออกหมายเรียกตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมินในคดีนี้ จึงถือว่าชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 19 แล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ออกหมายเรียกไต่สวนในการตรวจสอบโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีปี 2543 ชอบด้วยกฎหมายแล้ว นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อที่สองว่า การประเมินรายได้จากการจำหน่ายสินค้าส่วนที่เกินสิทธิประโยชน์ ดอกเบี้ยรับที่เกิดจากบัญชีออมทรัพย์ และรายได้จากการขายเศษวัสดุของเสีย SCRAB เพื่อทำการประเมินภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มต่อโจทก์ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เป็นไปโดยชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เพียงใด ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า แม้เงื่อนไขตามบัตรส่งเสริม คณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน ได้กำหนดระยะเวลาการผลิตสินค้าของโจทก์ไว้เป็นปี ปีละประมาณ แต่เนื่องจากโจทก์เป็นหน่วยภาษีบริษัท การเก็บภาษีจากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล คือ กำไรสุทธิซึ่งคำนวณได้จากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชี และรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวให้มีกำหนดสิบสองเดือน ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 วรรคหนึ่ง ด้วยบทบัญญัติที่กล่าวมานี้ การคำนวณปริมาณการผลิตสินค้าของโจทก์เป็นปี เพื่อให้ได้สินค้า "ปีละประมาณ" ตามหลักเกณฑ์ที่คณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนกำหนดไว้ในบัตรส่งเสริม คณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน ที่จะได้รับสิทธิและประโยชน์เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคล จึงต้องเป็นไปตามที่ประมวลรัษฎากรกำหนดไว้ ซึ่งสอดคล้องกับรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ที่เริ่มตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม เช่นเดียวกัน ดังนั้น การที่โจทก์กล่าวอ้างว่า การนับระยะเวลาเป็นปีจึงต้องเป็นไปตามหลักกฎหมายทั่วไป ในกรณีนี้ตามบัตรส่งเสริม คณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน ได้กำหนดระยะเวลาการผลิตสินค้าของโจทก์ไว้เป็นปี จึงต้องคำนวณตามปีปฏิทิน นับแต่วันที่โจทก์มีรายได้จากการผลิต มิใช่นับตามรอบระยะเวลาบัญชี จึงฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการต่อไปว่า กรณีการประเมินเงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 67 ตรี เป็นเสมือนโทษปรับและจะต้องปรากฏว่า โจทก์คำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบหกเดือนของรอบระยะเวลาบัญชี เพื่อชำระภาษีล่วงหน้าของรอบระยะเวลาบัญชีนั้นคลาดเคลื่อนเกินกว่าร้อยละ 25 โดยไม่มีเหตุอันสมควร แต่เจ้าพนักงานประเมินมิได้พิจารณาว่า โจทก์คำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบหกเดือนของรอบระยะเวลาบัญชีคลาดเคลื่อนโดยมีเหตุอันสมควรหรือไม่ โดยโจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงการชำระภาษี แต่การชำระภาษีของโจทก์คลาดเคลื่อนไป เนื่องมาจากความสำคัญผิดในข้อกฎหมาย ซึ่งมีความเห็นต่างกันกับความเห็นของเจ้าพนักงานประเมินและยังไม่เป็นที่ยุติ และโจทก์ไม่อาจทราบล่วงหน้าได้ว่าจะมีการประเมินภาษี อันเป็นผลให้การประมาณการชำระภาษีในรอบหกเดือนของรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์คลาดเคลื่อน และในการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ก็ไม่ปรากฏว่ามีภาษีในรอบหกเดือนที่โจทก์จะต้องชำระ จึงมีการประเมินเฉพาะเงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 67 ตรี กรณีจึงเป็นเหตุสุดวิสัย การคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบหกเดือนของรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว จึงคลาดเคลื่อนโดยมีเหตุอันสมควร นั้น ปรากฏว่าศาลภาษีอากรกลางกำหนดประเด็นข้อพิพาทว่า 1. เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้ออกหมายเรียกไต่สวนในการตรวจสอบและประเมินภาษีโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ถึงปี 2543 โดยชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ 2. การประเมินรายได้จากการจำหน่ายสินค้าส่วนที่เกินสิทธิประโยชน์ ดอกเบี้ยรับที่เกิดจากบัญชีออมทรัพย์และรายได้จากการขายเศษ SCRAP ของจำเลยที่ 1 เพื่อทำการประเมินภาษี เบี้ยปรับ เงินเพิ่มต่อโจทก์ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เป็นไปโดยชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เพียงใด และ 3. มีเหตุที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์หรือไม่ เพียงใด เท่านั้น ซึ่งโจทก์มิได้คัดค้านว่าประเด็นข้อพิพาทที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดไว้ในวันชี้สองสถานนั้นไม่ถูกต้อง ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 183 วรรคท้าย ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 17 อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้จึงเป็นข้อที่ไม่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามอุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร ฯ มาตรา 29 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัย มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อสุดท้ายและตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ว่า มีเหตุที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์หรือไม่ เพียงใด ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า การที่โจทก์ไม่นำรายได้จากการจำหน่ายผลิตภัณฑ์ SWITCHING POWER SUPPLY, CHARGER (ADP) และ MONITOR ในส่วนที่เกินสิทธิประโยชน์ที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลตามที่ระบุในบัตรส่งเสริม คณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน ไปรวมคำนวณเป็นรายได้ของกิจการที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล และไม่นำรายได้ดอกเบี้ยรับจากการฝากเงินกับธนาคารต่างประเทศและธนาคารต่างประเทศสาขาประเทศไทย ที่มิใช่ดอกเบี้ยที่เกิดจากการนำเงินทุนหมุนเวียนที่เกิดขึ้นตั้งแต่วันเริ่มมีรายได้จากการประกอบกิจการที่ได้รับส่งเสริมการลงทุนไปฝากธนาคารหรือสถาบันการเงิน รวมทั้งไม่นำรายได้จากการขายเศษวัสดุของเสียส่วนที่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล ไปรวมคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของบริษัทโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ถึงปี 2543 ซึ่งเป็นการปฏิบัติผิดเงื่อนไขของประกาศกรมสรรพากร เรื่อง การคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2530 และระเบียบที่ได้มีการกำหนดไว้ตามความเห็นชอบร่วมกันระหว่างผู้แทนกรมสรรพากรกับผู้แทนสำนักงานคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน ครั้งที่ 2 วันที่ 11 กรกฎาคม 2533 ซึ่งประกาศกรมสรรพากรและระเบียบที่ได้มีการกำหนดไว้ตามความเห็นชอบร่วมกันดังกล่าวได้วางแนวทางเรื่องการคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนไว้เป็นที่ชัดเจนก่อนเกิดกรณีพิพาทมานานหลายปี นอกจากนี้ตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล เนื่องจากการตรวจสอบบัญชีของบริษัทโจทก์ปรากฏว่า โจทก์มีรายได้ค่าบริการ ค่าขายวัตถุดิบ ค่าเช่าแพลเล็ต ซึ่งเป็นรายได้ที่ไม่เกี่ยวข้องกับกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน จึงต้องถือเป็นรายได้ที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล เงินปันผลจากหุ้นกู้ด้อยสิทธิ ซึ่งเป็นรายได้ที่ต้องเสียภาษีแต่ได้รับยกเว้นตามพระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 263) พ.ศ.2536 และบริษัทโจทก์ได้ส่งเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (3) แห่งประมวลรัษฎากร เป็นค่าสิทธิ อันเข้าลักษณะเป็นเงินได้ที่ต้องหักภาษีจากเงินได้พึงประเมินที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ออกไปให้แก่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ มิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย บริษัทโจทก์จึงต้องหักภาษีจากเงินได้ที่จ่ายและนำส่งเป็นเงินภาษี แต่บริษัทโจทก์มิได้หักภาษีและนำส่งไว้ ทำให้ต้องรับผิดชำระภาษีที่หักจากเงินได้ที่จ่ายเพิ่มเติม ดังนั้น เมื่อพิจารณาพฤติการณ์การเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ตามประเด็นข้อพิพาทดังที่ได้วินิจฉัยมาแล้วข้างต้น ยังไม่มีข้อเท็จจริงที่เพียงพอให้เชื่อได้ว่า โจทก์เข้าใจในข้อกฎหมายคลาดเคลื่อน มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษีอากร แม้โจทก์นำสัญญาค้ำประกันจากธนาคารไปวางค้ำประกันต่อจำเลยที่ 1 โดยมีเจตนาชำระภาษีเมื่อคดีถึงที่สุด แต่เพียงเท่านี้ยังไม่มีเหตุเพียงพอที่จะลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า กรณีมีเหตุสมควรให้ลดเบี้ยปรับโจทก์บางส่วน การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ส่วนอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ฟังขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ(เมทินี ชโลธร-ไสลเกษ วัฒนพันธุ์-นิพันธ์ ช่วยสกุล)ศาลภาษีอากรกลาง - นายกมล สุปรียสุนทรแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.9/2556หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ130/2554หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ148/2555หมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้โจทก์ทั้งหมดด้วย ให้ยกเลิกการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ลงวันที่ 24 เมษายน 2549 รวม 8 ฉบับ ให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มทั้งหมดแก่โจทก์ด้วย จำเลยทั้งสี่ให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เฉพาะในส่วนของการพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับ ให้ลดเบี้ยปรับแก่โจทก์บางส่วน คงให้เรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับ คำขออื่นให้ยก ให้จำเลยทั้งสี่ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ เฉพาะที่โจทก์ชนะคดี โดยกำหนดค่าทนายความ 30,000 บาท โจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง โดยโจทก์และจำเลยทั้งสี่มิได้อุทธรณ์โต้แย้งว่า โจทก์ประกอบกิจการ ผลิต และจำหน่ายชิ้นส่วนอิเล็กทรอนิกส์ โดยได้รับการส่งเสริมการลงทุนตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 โจทก์มอบอำนาจให้นายอนุสรณ์ฟ้องร้องและดำเนินคดีแทน เมื่อวันที่ 11 พฤศจิกายน 2545 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้ออกหนังสือแจ้งให้โจทก์ส่งสมุดเอกสารบัญชีที่แสดงรายได้รายจ่ายของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ถึงปี 2543 ไปยังจำเลยที่ 1 เพื่อตรวจสอบการเสียภาษี และเมื่อวันที่ 26 เมษายน 2549 โจทก์ได้รับแจ้งจากเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ให้ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ถึงปี 2543 อ้างว่าโจทก์ชำระภาษีสำหรับรอบระยะเวลาดังกล่าวไม่ถูกต้องตามสำเนาหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ลงวันที่ 24 เมษายน 2549 โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วย จึงอุทธรณ์คัดค้านการประเมินภาษีต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เมื่อวันที่ 23 พฤษภาคม 2549 ต่อมาวันที่ 7 มีนาคม 2554 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยว่า การออกหมายเรียกไต่สวนโดยอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 การตรวจสอบและประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่ม พร้อมเบี้ยปรับเงินเพิ่ม สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ถึงปี 2543 ของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 นั้น ชอบด้วยกฎหมายแล้ว และวินิจฉัยให้ปลดภาษีที่เจ้าพนักงานได้ทำการประเมิน ตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล ลงวันที่ 24 เมษายน 2549 โจทก์ยังไม่เห็นพ้องด้วย จึงฟ้องเป็นคดีนี้ มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการแรกว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้ออกหมายเรียกไต่สวนในการตรวจสอบและประเมินภาษีโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ถึงปี 2543 โดยชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ปัญหานี้ ประมวลรัษฎากร มาตรา 19 บัญญัติว่า "เว้นแต่จะมีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่น กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวน และออกหมายเรียกพยานกับสั่งให้ผู้ยื่นรายการหรือพยานนั้นนำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงได้ แต่ต้องให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่าเจ็ดวันนับแต่วันส่งหมาย ทั้งนี้ การออกหมายเรียกดังกล่าวจะต้องกระทำภายในเวลาสองปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการไม่ว่าการยื่นรายการนั้นจะได้กระทำภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด หรือเวลาที่รัฐมนตรีหรืออธิบดีขยายหรือเลื่อนออกไปหรือไม่ ทั้งนี้ แล้วแต่วันใดจะเป็นวันหลัง เว้นแต่กรณีปรากฏหลักฐานหรือมีเหตุอันควรสงสัยว่าผู้ยื่นรายการมีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากรหรือเป็นกรณีจำเป็นเพื่อประโยชน์ในการคืนภาษีอากร อธิบดีจะอนุมัติให้ขยายเวลาการออกหมายเรียกดังกล่าวเกินกว่าสองปีก็ได้ แต่ต้องไม่เกินห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ แต่กรณีขยายเวลาเพื่อประโยชน์ในการคืนภาษีอากรให้ขยายได้ไม่เกินกำหนดเวลาตามที่มีสิทธิขอคืนภาษีอากร" ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า เมื่อข้อเท็จจริงปรากฏตามแบบขออนุมัติออกหมายเรียกสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2540 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 ที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีวันที่ 29 พฤษภาคม 2541 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2541 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2541 ที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีวันที่ 27 พฤษภาคม 2542 และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2542 ถึงวันที่ 31 มกราคม 2542 ที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีวันที่ 29 พฤษภาคม 2543 ปรากฏเหตุผลที่เป็นมูลเหตุขอขยายเวลาการออกหมายเรียกตรวจสอบภาษี เนื่องจากผลการตรวจ Pre - Audit โจทก์ใช้สิทธิประโยชน์ตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 ไม่ถูกต้อง กล่าวคือ โจทก์คำนวณกำลังการผลิตตามใบอนุญาตเปิดดำเนินการของคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนไม่ถูกต้อง จึงนำรายได้ที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลมารวมเป็นรายได้ที่ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล และโจทก์ได้นำรายได้ดอกเบี้ยรับในส่วนที่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลมารวมเป็นรายได้ที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล และโจทก์มิได้นำผลกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนที่เกิดจากการนำเงินไปลงทุนในหุ้นบริษัทในเครือซึ่งเป็นเงินตราต่างประเทศมารวมเป็นรายได้ที่ต้องเสียภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (5) จึงขออนุมัติให้ขยายเวลาการออกหมายเรียกเกินกว่าสองปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 ซึ่งการที่จำเลยที่ 1 ตรวจสอบการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทแล้วพบว่า โจทก์คำนวณกำลังการผลิตตามใบอนุญาตเปิดดำเนินการของคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนไม่ถูกต้อง โจทก์นำรายได้ดอกเบี้ยรับในส่วนที่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีมารวมเป็นรายได้ที่ได้รับยกเว้นภาษี โดยเฉพาะกรณีที่โจทก์มิได้นำผลกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนที่เกิดจากการนำเงินไปลงทุนในหุ้นบริษัทในเครือ ซึ่งเป็นเงินตราต่างประเทศมารวมเป็นรายได้ที่ต้องเสียภาษี ถือได้ว่ามูลเหตุที่ขอขยายเวลาการออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีของเจ้าพนักงานประเมินดังกล่าว เป็นกรณีที่มีเหตุอันควรสงสัยว่า โจทก์ผู้ยื่นรายการมีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร ตามบทบัญญัติที่กล่าวมาข้างต้น ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์โต้แย้งต่อมาว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 มิได้บัญญัติไว้ชัดแจ้งกรณีการขออนุมัติขยายเวลาการออกหมายเรียกว่า จะต้องกระทำก่อนครบสองปีนับแต่วันยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีหรือไม่ แต่ในกรณีผู้เสียภาษีมีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร หากกรณีจะไปตีความว่าเมื่อกฎหมายมิได้บัญญัติห้ามมิให้ขอขยายเวลาเมื่อเกินระยะเวลาสองปี จึงสามารถขออนุมัติและอนุมัติให้ขยายเวลาออกหมายเรียกได้แม้จะเกินสองปีแล้ว จึงขัดต่อเจตนารมณ์ของกฎหมายที่มีการแก้ไขให้ออกหมายเรียกได้ภายในสองปี จากเดิมที่บัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกได้ภายในห้าปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ การขอขยายระยะเวลาการออกหมายเรียกตามมาตรา 19 จึงไม่อาจกระทำได้เมื่อพ้นระยะเวลาสองปีนับแต่วันยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีแล้ว นั้น เห็นว่า แม้ประมวลรัษฎากร มาตรา 19 จะมีการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 16) พ.ศ.2534 มาตรา 3 ใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 26 ธันวาคม 2534 เป็นต้นไป ซึ่งประมวลรัษฎากร มาตรา 19 เดิม บัญญัติว่า "เว้นแต่จะมีบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นในลักษณะนี้ ถ้าภายในเวลาห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการแล้วเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่บริบูรณ์ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวน และออกหมายเรียกพยานกับสั่งให้ผู้ยื่นรายการหรือพยานนั้นนำบัญชีหรือพยานหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงได้ แต่ต้องให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่าเจ็ดวันนับแต่วันที่ส่งหมาย" ซึ่งเหตุผลในการประกาศใช้พระราชกำหนดฉบับนี้ คือ โดยที่มีความจำเป็นต้องปรับปรุงประมวลรัษฎากรให้เหมาะสมกับสภาพและเหตุการณ์ในปัจจุบัน ซึ่งจะต้องพิจารณาโดยด่วนและลับเพื่อรักษาประโยชน์ของแผ่นดินและเป็นกรณีฉุกเฉิน มีความจำเป็นรีบด่วนในอันจะรักษาความมั่นคงในทางเศรษฐกิจ จึงจำเป็นต้องตราพระราชกำหนดนี้ ซึ่งประมวลรัษฎากร มาตรา 19 ที่ใช้อยู่ในปัจจุบัน บัญญัติแต่เพียงว่า ... "การออกหมายเรียกดังกล่าวจะต้องกระทำภายในเวลาสองปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ ไม่ว่าการยื่นรายการนั้นจะได้กระทำภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด หรือเวลาที่รัฐมนตรีหรืออธิบดีขยายหรือเลื่อนออกไปหรือไม่ ทั้งนี้ แล้วแต่วันใดจะเป็นวันหลัง เว้นแต่กรณีปรากฏหลักฐานหรือมีเหตุอันควรสงสัยว่า ผู้ยื่นรายการมีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร... อธิบดีจะอนุมัติให้ขยายเวลาการออกหมายเรียกดังกล่าวเกินกว่าสองปีก็ได้ แต่ต้องไม่เกินห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ" ตามบทบัญญัติใหม่เป็นการลดระยะเวลาการออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับผู้ที่ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ จากห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการเป็นสองปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ หากเจ้าพนักงานประเมินจะออกหมายเรียกเกินกำหนดเวลาสองปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ จะต้องปรากฏหลักฐานหรือมีเหตุอันควรสงสัยว่าผู้ยื่นรายการมีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร อธิบดีจะอนุมัติให้ขยายระยะเวลาการออกหมายเรียกดังกล่าวเกินกว่าสองปีก็ได้ แต่ต้องไม่เกินห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ ซึ่งบทบัญญัติที่แก้ไขใหม่มิได้กำหนดว่า เจ้าพนักงานประเมินจะต้องขออนุมัติขยายเวลาการออกหมายเรียกดังกล่าวภายในระยะเวลาสองปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการแต่อย่างใด ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า โจทก์แสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ และกรณีปรากฏหลักฐานหรือมีเหตุอันควรสงสัยว่า โจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร อธิบดีกรมสรรพากรจะพิจารณาอนุมัติให้ขยายเวลาการออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2540 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 ระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2541 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2541 และระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2542 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2542 เกินกว่าสองปีก็ได้ ไม่ถือว่าเป็นการขัดต่อเจตนารมณ์ของกฎหมายที่มีการแก้ไขให้ออกหมายเรียกได้ภายในสองปี จากเดิมที่บัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกได้ภายในห้าปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการแต่อย่างใด การออกหมายเรียกตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมินในคดีนี้ จึงถือว่าชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 19 แล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ออกหมายเรียกไต่สวนในการตรวจสอบโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีปี 2543 ชอบด้วยกฎหมายแล้ว นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อที่สองว่า การประเมินรายได้จากการจำหน่ายสินค้าส่วนที่เกินสิทธิประโยชน์ ดอกเบี้ยรับที่เกิดจากบัญชีออมทรัพย์ และรายได้จากการขายเศษวัสดุของเสีย SCRAB เพื่อทำการประเมินภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มต่อโจทก์ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เป็นไปโดยชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เพียงใด ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า แม้เงื่อนไขตามบัตรส่งเสริม คณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน ได้กำหนดระยะเวลาการผลิตสินค้าของโจทก์ไว้เป็นปี ปีละประมาณ แต่เนื่องจากโจทก์เป็นหน่วยภาษีบริษัท การเก็บภาษีจากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล คือ กำไรสุทธิซึ่งคำนวณได้จากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชี และรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวให้มีกำหนดสิบสองเดือน ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 วรรคหนึ่ง ด้วยบทบัญญัติที่กล่าวมานี้ การคำนวณปริมาณการผลิตสินค้าของโจทก์เป็นปี เพื่อให้ได้สินค้า "ปีละประมาณ" ตามหลักเกณฑ์ที่คณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนกำหนดไว้ในบัตรส่งเสริม คณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน ที่จะได้รับสิทธิและประโยชน์เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคล จึงต้องเป็นไปตามที่ประมวลรัษฎากรกำหนดไว้ ซึ่งสอดคล้องกับรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ที่เริ่มตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม เช่นเดียวกัน ดังนั้น การที่โจทก์กล่าวอ้างว่า การนับระยะเวลาเป็นปีจึงต้องเป็นไปตามหลักกฎหมายทั่วไป ในกรณีนี้ตามบัตรส่งเสริม คณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน ได้กำหนดระยะเวลาการผลิตสินค้าของโจทก์ไว้เป็นปี จึงต้องคำนวณตามปีปฏิทิน นับแต่วันที่โจทก์มีรายได้จากการผลิต มิใช่นับตามรอบระยะเวลาบัญชี จึงฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการต่อไปว่า กรณีการประเมินเงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 67 ตรี เป็นเสมือนโทษปรับและจะต้องปรากฏว่า โจทก์คำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบหกเดือนของรอบระยะเวลาบัญชี เพื่อชำระภาษีล่วงหน้าของรอบระยะเวลาบัญชีนั้นคลาดเคลื่อนเกินกว่าร้อยละ 25 โดยไม่มีเหตุอันสมควร แต่เจ้าพนักงานประเมินมิได้พิจารณาว่า โจทก์คำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบหกเดือนของรอบระยะเวลาบัญชีคลาดเคลื่อนโดยมีเหตุอันสมควรหรือไม่ โดยโจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงการชำระภาษี แต่การชำระภาษีของโจทก์คลาดเคลื่อนไป เนื่องมาจากความสำคัญผิดในข้อกฎหมาย ซึ่งมีความเห็นต่างกันกับความเห็นของเจ้าพนักงานประเมินและยังไม่เป็นที่ยุติ และโจทก์ไม่อาจทราบล่วงหน้าได้ว่าจะมีการประเมินภาษี อันเป็นผลให้การประมาณการชำระภาษีในรอบหกเดือนของรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์คลาดเคลื่อน และในการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ก็ไม่ปรากฏว่ามีภาษีในรอบหกเดือนที่โจทก์จะต้องชำระ จึงมีการประเมินเฉพาะเงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 67 ตรี กรณีจึงเป็นเหตุสุดวิสัย การคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบหกเดือนของรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว จึงคลาดเคลื่อนโดยมีเหตุอันสมควร นั้น ปรากฏว่าศาลภาษีอากรกลางกำหนดประเด็นข้อพิพาทว่า 1. เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้ออกหมายเรียกไต่สวนในการตรวจสอบและประเมินภาษีโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ถึงปี 2543 โดยชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ 2. การประเมินรายได้จากการจำหน่ายสินค้าส่วนที่เกินสิทธิประโยชน์ ดอกเบี้ยรับที่เกิดจากบัญชีออมทรัพย์และรายได้จากการขายเศษ SCRAP ของจำเลยที่ 1 เพื่อทำการประเมินภาษี เบี้ยปรับ เงินเพิ่มต่อโจทก์ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เป็นไปโดยชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เพียงใด และ 3. มีเหตุที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์หรือไม่ เพียงใด เท่านั้น ซึ่งโจทก์มิได้คัดค้านว่าประเด็นข้อพิพาทที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดไว้ในวันชี้สองสถานนั้นไม่ถูกต้อง ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 183 วรรคท้าย ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 17 อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้จึงเป็นข้อที่ไม่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามอุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร ฯ มาตรา 29 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัย มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อสุดท้ายและตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ว่า มีเหตุที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์หรือไม่ เพียงใด ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า การที่โจทก์ไม่นำรายได้จากการจำหน่ายผลิตภัณฑ์ SWITCHING POWER SUPPLY, CHARGER (ADP) และ MONITOR ในส่วนที่เกินสิทธิประโยชน์ที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลตามที่ระบุในบัตรส่งเสริม คณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน ไปรวมคำนวณเป็นรายได้ของกิจการที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล และไม่นำรายได้ดอกเบี้ยรับจากการฝากเงินกับธนาคารต่างประเทศและธนาคารต่างประเทศสาขาประเทศไทย ที่มิใช่ดอกเบี้ยที่เกิดจากการนำเงินทุนหมุนเวียนที่เกิดขึ้นตั้งแต่วันเริ่มมีรายได้จากการประกอบกิจการที่ได้รับส่งเสริมการลงทุนไปฝากธนาคารหรือสถาบันการเงิน รวมทั้งไม่นำรายได้จากการขายเศษวัสดุของเสียส่วนที่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล ไปรวมคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของบริษัทโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ถึงปี 2543 ซึ่งเป็นการปฏิบัติผิดเงื่อนไขของประกาศกรมสรรพากร เรื่อง การคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2530 และระเบียบที่ได้มีการกำหนดไว้ตามความเห็นชอบร่วมกันระหว่างผู้แทนกรมสรรพากรกับผู้แทนสำนักงานคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน ครั้งที่ 2 วันที่ 11 กรกฎาคม 2533 ซึ่งประกาศกรมสรรพากรและระเบียบที่ได้มีการกำหนดไว้ตามความเห็นชอบร่วมกันดังกล่าวได้วางแนวทางเรื่องการคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนไว้เป็นที่ชัดเจนก่อนเกิดกรณีพิพาทมานานหลายปี นอกจากนี้ตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล เนื่องจากการตรวจสอบบัญชีของบริษัทโจทก์ปรากฏว่า โจทก์มีรายได้ค่าบริการ ค่าขายวัตถุดิบ ค่าเช่าแพลเล็ต ซึ่งเป็นรายได้ที่ไม่เกี่ยวข้องกับกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน จึงต้องถือเป็นรายได้ที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล เงินปันผลจากหุ้นกู้ด้อยสิทธิ ซึ่งเป็นรายได้ที่ต้องเสียภาษีแต่ได้รับยกเว้นตามพระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 263) พ.ศ.2536 และบริษัทโจทก์ได้ส่งเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (3) แห่งประมวลรัษฎากร เป็นค่าสิทธิ อันเข้าลักษณะเป็นเงินได้ที่ต้องหักภาษีจากเงินได้พึงประเมินที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ออกไปให้แก่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ มิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย บริษัทโจทก์จึงต้องหักภาษีจากเงินได้ที่จ่ายและนำส่งเป็นเงินภาษี แต่บริษัทโจทก์มิได้หักภาษีและนำส่งไว้ ทำให้ต้องรับผิดชำระภาษีที่หักจากเงินได้ที่จ่ายเพิ่มเติม ดังนั้น เมื่อพิจารณาพฤติการณ์การเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ตามประเด็นข้อพิพาทดังที่ได้วินิจฉัยมาแล้วข้างต้น ยังไม่มีข้อเท็จจริงที่เพียงพอให้เชื่อได้ว่า โจทก์เข้าใจในข้อกฎหมายคลาดเคลื่อน มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษีอากร แม้โจทก์นำสัญญาค้ำประกันจากธนาคารไปวางค้ำประกันต่อจำเลยที่ 1 โดยมีเจตนาชำระภาษีเมื่อคดีถึงที่สุด แต่เพียงเท่านี้ยังไม่มีเหตุเพียงพอที่จะลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า กรณีมีเหตุสมควรให้ลดเบี้ยปรับโจทก์บางส่วน การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ส่วนอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ฟังขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 10338/2559บริษัทเดลต้า อีเลคโทรนิคส์ (ประเทศไทย) จำกัด (มหาชน)โจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 19แม้ ป.รัษฎากร มาตรา 19 จะมีการแก้ไขเพิ่มเติมโดย พ.ร.ก.แก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 16) พ.ศ.2534 มาตรา 3 ใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 26 ธันวาคม 2534 เป็นต้นไป ซึ่งมาตรา 19 เดิม บัญญัติว่า ถ้าเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่บริบูรณ์ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนและสั่งให้นำบัญชีหรือพยานหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงได้ ภายในเวลาห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ แต่ ป.รัษฎากร มาตรา 19 ที่แก้ไขเพิ่มเติมบัญญัติแต่เพียงว่า การออกหมายเรียกจะต้องกระทำภายในเวลาสองปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ เว้นแต่กรณีปรากฏหลักฐานหรือมีเหตุอันควรสงสัยว่า ผู้ยื่นรายการมีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร อธิบดีจะอนุมัติขยายระยะเวลาการออกหมายเรียกเกินกว่าสองปีก็ได้ แต่ไม่เกินห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ ซึ่งบทบัญญัติที่แก้ไขใหม่มิได้กำหนดว่า เจ้าพนักงานประเมินจะต้องขออนุมัติขยายระยะเวลาการออกหมายเรียกภายในระยะเวลาสองปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการแต่อย่างใด ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า โจทก์แสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ และกรณีปรากฏหลักฐานหรือมีเหตุอันควรสงสัยว่า โจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร อธิบดีกรมสรรพากรจะพิจารณาอนุมัติให้ขยายระยะเวลาการออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์เกินกว่าสองปีก็ได้ ไม่ถือว่าเป็นการขัดต่อเจตนารมณ์ของกฎหมายที่มีการแก้ไขให้ออกหมายเรียกได้ภายในสองปี จากเดิมที่บัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกได้ภายในห้าปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการโจทก์ฟ้องขอให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้โจทก์ทั้งหมดด้วย ให้ยกเลิกการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ลงวันที่ 24 เมษายน 2549 รวม 8 ฉบับ ให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มทั้งหมดแก่โจทก์ด้วย จำเลยทั้งสี่ให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เฉพาะในส่วนของการพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับ ให้ลดเบี้ยปรับแก่โจทก์บางส่วน คงให้เรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับ คำขออื่นให้ยก ให้จำเลยทั้งสี่ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ เฉพาะที่โจทก์ชนะคดี โดยกำหนดค่าทนายความ 30,000 บาท โจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง โดยโจทก์และจำเลยทั้งสี่มิได้อุทธรณ์โต้แย้งว่า โจทก์ประกอบกิจการ ผลิต และจำหน่ายชิ้นส่วนอิเล็กทรอนิกส์ โดยได้รับการส่งเสริมการลงทุนตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 โจทก์มอบอำนาจให้นายอนุสรณ์ฟ้องร้องและดำเนินคดีแทน เมื่อวันที่ 11 พฤศจิกายน 2545 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้ออกหนังสือแจ้งให้โจทก์ส่งสมุดเอกสารบัญชีที่แสดงรายได้รายจ่ายของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ถึงปี 2543 ไปยังจำเลยที่ 1 เพื่อตรวจสอบการเสียภาษี และเมื่อวันที่ 26 เมษายน 2549 โจทก์ได้รับแจ้งจากเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ให้ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ถึงปี 2543 อ้างว่าโจทก์ชำระภาษีสำหรับรอบระยะเวลาดังกล่าวไม่ถูกต้องตามสำเนาหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ลงวันที่ 24 เมษายน 2549 โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วย จึงอุทธรณ์คัดค้านการประเมินภาษีต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เมื่อวันที่ 23 พฤษภาคม 2549 ต่อมาวันที่ 7 มีนาคม 2554 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยว่า การออกหมายเรียกไต่สวนโดยอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 การตรวจสอบและประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่ม พร้อมเบี้ยปรับเงินเพิ่ม สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ถึงปี 2543 ของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 นั้น ชอบด้วยกฎหมายแล้ว และวินิจฉัยให้ปลดภาษีที่เจ้าพนักงานได้ทำการประเมิน ตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล ลงวันที่ 24 เมษายน 2549 โจทก์ยังไม่เห็นพ้องด้วย จึงฟ้องเป็นคดีนี้ มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการแรกว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้ออกหมายเรียกไต่สวนในการตรวจสอบและประเมินภาษีโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ถึงปี 2543 โดยชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ปัญหานี้ ประมวลรัษฎากร มาตรา 19 บัญญัติว่า "เว้นแต่จะมีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่น กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวน และออกหมายเรียกพยานกับสั่งให้ผู้ยื่นรายการหรือพยานนั้นนำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงได้ แต่ต้องให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่าเจ็ดวันนับแต่วันส่งหมาย ทั้งนี้ การออกหมายเรียกดังกล่าวจะต้องกระทำภายในเวลาสองปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการไม่ว่าการยื่นรายการนั้นจะได้กระทำภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด หรือเวลาที่รัฐมนตรีหรืออธิบดีขยายหรือเลื่อนออกไปหรือไม่ ทั้งนี้ แล้วแต่วันใดจะเป็นวันหลัง เว้นแต่กรณีปรากฏหลักฐานหรือมีเหตุอันควรสงสัยว่าผู้ยื่นรายการมีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากรหรือเป็นกรณีจำเป็นเพื่อประโยชน์ในการคืนภาษีอากร อธิบดีจะอนุมัติให้ขยายเวลาการออกหมายเรียกดังกล่าวเกินกว่าสองปีก็ได้ แต่ต้องไม่เกินห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ แต่กรณีขยายเวลาเพื่อประโยชน์ในการคืนภาษีอากรให้ขยายได้ไม่เกินกำหนดเวลาตามที่มีสิทธิขอคืนภาษีอากร" ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า เมื่อข้อเท็จจริงปรากฏตามแบบขออนุมัติออกหมายเรียกสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2540 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 ที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีวันที่ 29 พฤษภาคม 2541 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2541 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2541 ที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีวันที่ 27 พฤษภาคม 2542 และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2542 ถึงวันที่ 31 มกราคม 2542 ที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีวันที่ 29 พฤษภาคม 2543 ปรากฏเหตุผลที่เป็นมูลเหตุขอขยายเวลาการออกหมายเรียกตรวจสอบภาษี เนื่องจากผลการตรวจ Pre - Audit โจทก์ใช้สิทธิประโยชน์ตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 31 ไม่ถูกต้อง กล่าวคือ โจทก์คำนวณกำลังการผลิตตามใบอนุญาตเปิดดำเนินการของคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนไม่ถูกต้อง จึงนำรายได้ที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลมารวมเป็นรายได้ที่ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล และโจทก์ได้นำรายได้ดอกเบี้ยรับในส่วนที่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลมารวมเป็นรายได้ที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล และโจทก์มิได้นำผลกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนที่เกิดจากการนำเงินไปลงทุนในหุ้นบริษัทในเครือซึ่งเป็นเงินตราต่างประเทศมารวมเป็นรายได้ที่ต้องเสียภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (5) จึงขออนุมัติให้ขยายเวลาการออกหมายเรียกเกินกว่าสองปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 ซึ่งการที่จำเลยที่ 1 ตรวจสอบการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทแล้วพบว่า โจทก์คำนวณกำลังการผลิตตามใบอนุญาตเปิดดำเนินการของคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนไม่ถูกต้อง โจทก์นำรายได้ดอกเบี้ยรับในส่วนที่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีมารวมเป็นรายได้ที่ได้รับยกเว้นภาษี โดยเฉพาะกรณีที่โจทก์มิได้นำผลกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนที่เกิดจากการนำเงินไปลงทุนในหุ้นบริษัทในเครือ ซึ่งเป็นเงินตราต่างประเทศมารวมเป็นรายได้ที่ต้องเสียภาษี ถือได้ว่ามูลเหตุที่ขอขยายเวลาการออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีของเจ้าพนักงานประเมินดังกล่าว เป็นกรณีที่มีเหตุอันควรสงสัยว่า โจทก์ผู้ยื่นรายการมีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร ตามบทบัญญัติที่กล่าวมาข้างต้น ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์โต้แย้งต่อมาว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 มิได้บัญญัติไว้ชัดแจ้งกรณีการขออนุมัติขยายเวลาการออกหมายเรียกว่า จะต้องกระทำก่อนครบสองปีนับแต่วันยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีหรือไม่ แต่ในกรณีผู้เสียภาษีมีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร หากกรณีจะไปตีความว่าเมื่อกฎหมายมิได้บัญญัติห้ามมิให้ขอขยายเวลาเมื่อเกินระยะเวลาสองปี จึงสามารถขออนุมัติและอนุมัติให้ขยายเวลาออกหมายเรียกได้แม้จะเกินสองปีแล้ว จึงขัดต่อเจตนารมณ์ของกฎหมายที่มีการแก้ไขให้ออกหมายเรียกได้ภายในสองปี จากเดิมที่บัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกได้ภายในห้าปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ การขอขยายระยะเวลาการออกหมายเรียกตามมาตรา 19 จึงไม่อาจกระทำได้เมื่อพ้นระยะเวลาสองปีนับแต่วันยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีแล้ว นั้น เห็นว่า แม้ประมวลรัษฎากร มาตรา 19 จะมีการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 16) พ.ศ.2534 มาตรา 3 ใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 26 ธันวาคม 2534 เป็นต้นไป ซึ่งประมวลรัษฎากร มาตรา 19 เดิม บัญญัติว่า "เว้นแต่จะมีบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นในลักษณะนี้ ถ้าภายในเวลาห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการแล้วเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่บริบูรณ์ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวน และออกหมายเรียกพยานกับสั่งให้ผู้ยื่นรายการหรือพยานนั้นนำบัญชีหรือพยานหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงได้ แต่ต้องให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่าเจ็ดวันนับแต่วันที่ส่งหมาย" ซึ่งเหตุผลในการประกาศใช้พระราชกำหนดฉบับนี้ คือ โดยที่มีความจำเป็นต้องปรับปรุงประมวลรัษฎากรให้เหมาะสมกับสภาพและเหตุการณ์ในปัจจุบัน ซึ่งจะต้องพิจารณาโดยด่วนและลับเพื่อรักษาประโยชน์ของแผ่นดินและเป็นกรณีฉุกเฉิน มีความจำเป็นรีบด่วนในอันจะรักษาความมั่นคงในทางเศรษฐกิจ จึงจำเป็นต้องตราพระราชกำหนดนี้ ซึ่งประมวลรัษฎากร มาตรา 19 ที่ใช้อยู่ในปัจจุบัน บัญญัติแต่เพียงว่า ... "การออกหมายเรียกดังกล่าวจะต้องกระทำภายในเวลาสองปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ ไม่ว่าการยื่นรายการนั้นจะได้กระทำภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด หรือเวลาที่รัฐมนตรีหรืออธิบดีขยายหรือเลื่อนออกไปหรือไม่ ทั้งนี้ แล้วแต่วันใดจะเป็นวันหลัง เว้นแต่กรณีปรากฏหลักฐานหรือมีเหตุอันควรสงสัยว่า ผู้ยื่นรายการมีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร... อธิบดีจะอนุมัติให้ขยายเวลาการออกหมายเรียกดังกล่าวเกินกว่าสองปีก็ได้ แต่ต้องไม่เกินห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ" ตามบทบัญญัติใหม่เป็นการลดระยะเวลาการออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับผู้ที่ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ จากห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการเป็นสองปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ หากเจ้าพนักงานประเมินจะออกหมายเรียกเกินกำหนดเวลาสองปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ จะต้องปรากฏหลักฐานหรือมีเหตุอันควรสงสัยว่าผู้ยื่นรายการมีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร อธิบดีจะอนุมัติให้ขยายระยะเวลาการออกหมายเรียกดังกล่าวเกินกว่าสองปีก็ได้ แต่ต้องไม่เกินห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ ซึ่งบทบัญญัติที่แก้ไขใหม่มิได้กำหนดว่า เจ้าพนักงานประเมินจะต้องขออนุมัติขยายเวลาการออกหมายเรียกดังกล่าวภายในระยะเวลาสองปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการแต่อย่างใด ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า โจทก์แสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ และกรณีปรากฏหลักฐานหรือมีเหตุอันควรสงสัยว่า โจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร อธิบดีกรมสรรพากรจะพิจารณาอนุมัติให้ขยายเวลาการออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2540 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 ระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2541 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2541 และระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2542 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2542 เกินกว่าสองปีก็ได้ ไม่ถือว่าเป็นการขัดต่อเจตนารมณ์ของกฎหมายที่มีการแก้ไขให้ออกหมายเรียกได้ภายในสองปี จากเดิมที่บัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกได้ภายในห้าปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการแต่อย่างใด การออกหมายเรียกตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมินในคดีนี้ จึงถือว่าชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 19 แล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ออกหมายเรียกไต่สวนในการตรวจสอบโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีปี 2543 ชอบด้วยกฎหมายแล้ว นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อที่สองว่า การประเมินรายได้จากการจำหน่ายสินค้าส่วนที่เกินสิทธิประโยชน์ ดอกเบี้ยรับที่เกิดจากบัญชีออมทรัพย์ และรายได้จากการขายเศษวัสดุของเสีย SCRAB เพื่อทำการประเมินภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มต่อโจทก์ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เป็นไปโดยชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เพียงใด ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า แม้เงื่อนไขตามบัตรส่งเสริม คณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน ได้กำหนดระยะเวลาการผลิตสินค้าของโจทก์ไว้เป็นปี ปีละประมาณ แต่เนื่องจากโจทก์เป็นหน่วยภาษีบริษัท การเก็บภาษีจากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล คือ กำไรสุทธิซึ่งคำนวณได้จากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชี และรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวให้มีกำหนดสิบสองเดือน ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 วรรคหนึ่ง ด้วยบทบัญญัติที่กล่าวมานี้ การคำนวณปริมาณการผลิตสินค้าของโจทก์เป็นปี เพื่อให้ได้สินค้า "ปีละประมาณ" ตามหลักเกณฑ์ที่คณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนกำหนดไว้ในบัตรส่งเสริม คณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน ที่จะได้รับสิทธิและประโยชน์เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคล จึงต้องเป็นไปตามที่ประมวลรัษฎากรกำหนดไว้ ซึ่งสอดคล้องกับรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ที่เริ่มตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม เช่นเดียวกัน ดังนั้น การที่โจทก์กล่าวอ้างว่า การนับระยะเวลาเป็นปีจึงต้องเป็นไปตามหลักกฎหมายทั่วไป ในกรณีนี้ตามบัตรส่งเสริม คณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน ได้กำหนดระยะเวลาการผลิตสินค้าของโจทก์ไว้เป็นปี จึงต้องคำนวณตามปีปฏิทิน นับแต่วันที่โจทก์มีรายได้จากการผลิต มิใช่นับตามรอบระยะเวลาบัญชี จึงฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการต่อไปว่า กรณีการประเมินเงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 67 ตรี เป็นเสมือนโทษปรับและจะต้องปรากฏว่า โจทก์คำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบหกเดือนของรอบระยะเวลาบัญชี เพื่อชำระภาษีล่วงหน้าของรอบระยะเวลาบัญชีนั้นคลาดเคลื่อนเกินกว่าร้อยละ 25 โดยไม่มีเหตุอันสมควร แต่เจ้าพนักงานประเมินมิได้พิจารณาว่า โจทก์คำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบหกเดือนของรอบระยะเวลาบัญชีคลาดเคลื่อนโดยมีเหตุอันสมควรหรือไม่ โดยโจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงการชำระภาษี แต่การชำระภาษีของโจทก์คลาดเคลื่อนไป เนื่องมาจากความสำคัญผิดในข้อกฎหมาย ซึ่งมีความเห็นต่างกันกับความเห็นของเจ้าพนักงานประเมินและยังไม่เป็นที่ยุติ และโจทก์ไม่อาจทราบล่วงหน้าได้ว่าจะมีการประเมินภาษี อันเป็นผลให้การประมาณการชำระภาษีในรอบหกเดือนของรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์คลาดเคลื่อน และในการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ก็ไม่ปรากฏว่ามีภาษีในรอบหกเดือนที่โจทก์จะต้องชำระ จึงมีการประเมินเฉพาะเงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 67 ตรี กรณีจึงเป็นเหตุสุดวิสัย การคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบหกเดือนของรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว จึงคลาดเคลื่อนโดยมีเหตุอันสมควร นั้น ปรากฏว่าศาลภาษีอากรกลางกำหนดประเด็นข้อพิพาทว่า 1. เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้ออกหมายเรียกไต่สวนในการตรวจสอบและประเมินภาษีโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ถึงปี 2543 โดยชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ 2. การประเมินรายได้จากการจำหน่ายสินค้าส่วนที่เกินสิทธิประโยชน์ ดอกเบี้ยรับที่เกิดจากบัญชีออมทรัพย์และรายได้จากการขายเศษ SCRAP ของจำเลยที่ 1 เพื่อทำการประเมินภาษี เบี้ยปรับ เงินเพิ่มต่อโจทก์ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เป็นไปโดยชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เพียงใด และ 3. มีเหตุที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์หรือไม่ เพียงใด เท่านั้น ซึ่งโจทก์มิได้คัดค้านว่าประเด็นข้อพิพาทที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดไว้ในวันชี้สองสถานนั้นไม่ถูกต้อง ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 183 วรรคท้าย ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 17 อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้จึงเป็นข้อที่ไม่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามอุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร ฯ มาตรา 29 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัย มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อสุดท้ายและตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ว่า มีเหตุที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์หรือไม่ เพียงใด ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า การที่โจทก์ไม่นำรายได้จากการจำหน่ายผลิตภัณฑ์ SWITCHING POWER SUPPLY, CHARGER (ADP) และ MONITOR ในส่วนที่เกินสิทธิประโยชน์ที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลตามที่ระบุในบัตรส่งเสริม คณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน ไปรวมคำนวณเป็นรายได้ของกิจการที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล และไม่นำรายได้ดอกเบี้ยรับจากการฝากเงินกับธนาคารต่างประเทศและธนาคารต่างประเทศสาขาประเทศไทย ที่มิใช่ดอกเบี้ยที่เกิดจากการนำเงินทุนหมุนเวียนที่เกิดขึ้นตั้งแต่วันเริ่มมีรายได้จากการประกอบกิจการที่ได้รับส่งเสริมการลงทุนไปฝากธนาคารหรือสถาบันการเงิน รวมทั้งไม่นำรายได้จากการขายเศษวัสดุของเสียส่วนที่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล ไปรวมคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของบริษัทโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ถึงปี 2543 ซึ่งเป็นการปฏิบัติผิดเงื่อนไขของประกาศกรมสรรพากร เรื่อง การคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2530 และระเบียบที่ได้มีการกำหนดไว้ตามความเห็นชอบร่วมกันระหว่างผู้แทนกรมสรรพากรกับผู้แทนสำนักงานคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน ครั้งที่ 2 วันที่ 11 กรกฎาคม 2533 ซึ่งประกาศกรมสรรพากรและระเบียบที่ได้มีการกำหนดไว้ตามความเห็นชอบร่วมกันดังกล่าวได้วางแนวทางเรื่องการคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนไว้เป็นที่ชัดเจนก่อนเกิดกรณีพิพาทมานานหลายปี นอกจากนี้ตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล เนื่องจากการตรวจสอบบัญชีของบริษัทโจทก์ปรากฏว่า โจทก์มีรายได้ค่าบริการ ค่าขายวัตถุดิบ ค่าเช่าแพลเล็ต ซึ่งเป็นรายได้ที่ไม่เกี่ยวข้องกับกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน จึงต้องถือเป็นรายได้ที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล เงินปันผลจากหุ้นกู้ด้อยสิทธิ ซึ่งเป็นรายได้ที่ต้องเสียภาษีแต่ได้รับยกเว้นตามพระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 263) พ.ศ.2536 และบริษัทโจทก์ได้ส่งเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (3) แห่งประมวลรัษฎากร เป็นค่าสิทธิ อันเข้าลักษณะเป็นเงินได้ที่ต้องหักภาษีจากเงินได้พึงประเมินที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ออกไปให้แก่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ มิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย บริษัทโจทก์จึงต้องหักภาษีจากเงินได้ที่จ่ายและนำส่งเป็นเงินภาษี แต่บริษัทโจทก์มิได้หักภาษีและนำส่งไว้ ทำให้ต้องรับผิดชำระภาษีที่หักจากเงินได้ที่จ่ายเพิ่มเติม ดังนั้น เมื่อพิจารณาพฤติการณ์การเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ตามประเด็นข้อพิพาทดังที่ได้วินิจฉัยมาแล้วข้างต้น ยังไม่มีข้อเท็จจริงที่เพียงพอให้เชื่อได้ว่า โจทก์เข้าใจในข้อกฎหมายคลาดเคลื่อน มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษีอากร แม้โจทก์นำสัญญาค้ำประกันจากธนาคารไปวางค้ำประกันต่อจำเลยที่ 1 โดยมีเจตนาชำระภาษีเมื่อคดีถึงที่สุด แต่เพียงเท่านี้ยังไม่มีเหตุเพียงพอที่จะลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า กรณีมีเหตุสมควรให้ลดเบี้ยปรับโจทก์บางส่วน การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ส่วนอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ฟังขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ(เมทินี ชโลธร-ไสลเกษ วัฒนพันธุ์-นิพันธ์ ช่วยสกุล)ศาลภาษีอากรกลาง - นายกมล สุปรียสุนทรแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.9/2556หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ130/2554หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ148/2555หมายเหตุ