คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2231/2534หลักกฎหมาย: การที่เจ้าพนักงานประเมินจะประเมินภาษีโจทก์ผู้มีหน้าที่เสียภาษี โดยวิธีการตามมาตรา 49 แห่ง ป.รัษฎากรได้ จะต้องเป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินไม่สามารถทราบได้ว่าโจทก์มีรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใด หาใช่เพียงแต่เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าผู้มีเงินได้มิได้ยื่นรายการเงินได้หรือยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่น ก็มีอำนาจกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิตามอำนาจพิเศษที่กำหนดไว้ใน มาตรา 49 โดยอนุมัติของอธิบดีกรมสรรพากรได้ทันทีไม่ดัง จะเห็นได้จากมาตรา 49 ที่ให้นำมาตรา 19 ถึง 26 มาใช้บังคับโดยอนุโลมซึ่งหมายความว่าเจ้าพนักงานประเมินจะต้องทำการตรวจสอบไต่สวนโดยวิธีการปกติตามอำนาจในมาตรา 19 และ 23 จนไม่อาจจะทราบได้ว่าผู้มีเงินได้นั้นมีรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใดแล้ว จึงชอบที่จะใช้อำนาจตาม มาตรา 49 ได้.โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของโจทก์ปี พ.ศ. 2518 ซึ่งโจทก์ยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่น และ ปี พ.ศ. 2519 ถึง 2522 ซึ่งโจทก์มิได้ยื่นรายการโดยอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 49 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกา โดยมติที่ประชุมใหญ่ วินิจฉัยว่า "การที่เจ้าพนักงานประเมินจะประเมินภาษีโจทก์ โดยวิธีการตามมาตรา 49 แห่งประมวลรัษฎากรได้ จะต้องเป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินไม่สามารถทราบได้ว่าโจทก์มีรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใดหาใช่เพียงแต่เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าผู้มีเงินได้มิได้ยื่นรายการเงินได้หรือยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่น ก็มีอำนาจกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิตามอำนาจพิเศษที่กำหนดไว้ใน มาตรา 49โดยอนุมัติของอธิบดีกรมสรรพากรได้ทันทีไม่ดังจะเห็นได้จากตัวบทมาตรา 49 ที่ให้นำบทบัญญัติมาตรา 19 ถึง 26 มาใช้บังคับโดยอนุโลมซึ่งหมายความว่าเจ้าพนักงานประเมินจะต้องทำการตรวจสอบไต่สวนโดยวิธีการปกติตามอำนาจในมาตรา 19 และ 23 จนไม่อาจจะทราบได้ว่าผู้มีเงินได้นั้นมีรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใดแล้ว จึงชอบที่จะใช้อำนาจตาม มาตรา 49 ได้สำหรับกรณีของโจทก์ ข้อเท็จจริงได้ความจากนางสาววรรณแสงริเริ่มวณิชย์ และหม่อนราชวงศ์สุวรรโณภาส ศรีหิรัญ พยานจำเลยซึ่งเป็นเจ้าพนักงานประเมินผู้ตรวจสอบภาษีรายนี้ว่า เหตุที่มีการขออนุมัติออกหมายเรียกโจทก์มาทำการตรวจสอบไต่สวนโดยวิธีการตามมาตรา 49 เนื่องจากปรากฏว่าโจทก์เป็นผู้ถือหุ้นในบริษัทและธนาคารต่าง ๆ เป็นจำนวนมาก แต่โจทก์กรอกรายการเงินปันผลที่ได้รับในแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีในปี พ.ศ. 2518 น้อยมาก และไม่ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีในปี พ.ศ. 2519-2522 หลังจากนั้นเมื่อการตรวจสอบไต่สวนเสร็จสิ้น นางสาววรรณแสงได้จัดทำรายงานเสนอผู้บังคับบัญชาตามมลำดับชั้นเพื่อขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรใช้วิธีการตามมาตรา 49 กับโจทก์ แต่ตามรายงานดังกล่าวปรากฏเพียงว่า นางสาววรรณแสงนำข้อมูลที่ได้จากโจทก์และมีข้อมูลที่ได้จากการตรวจสอบของตน มาคิดคำนวณหาเงินได้สุทธิของโจทก์ ตามสูตรเงินได้สุทธิเท่ากับมูลค่าทรัพย์สินที่เพิ่มขึ้น บวกรายจ่ายที่ไม่เกี่ยวกับการหารายได้ บวกการจำหน่ายทรัพย์สินซึ่งไม่มีรายการใดมาชดเชย อันเป็นสูตรการหาเงินได้สุทธิตามมาตรา 49 ที่กรมสรรพากรใช้อยู่ แล้วคำนวณหาจำนวนเงินภาษีที่โจทก์ต้องชำระ โดยไม่ปรากฏในรายงานดังกล่าวเลยว่าข้อมูลที่ได้จากการตรวจสอบไต่สวน มีทางที่จะทราบรายได้รายจ่ายที่แท้จริงของโจทก์หรือไม่ เพราะเหตุใดในบันทึกความเห็นของผู้บังคับบัญชาของนางสาววรรณแสงตามลำดับชั้นก่อนเสนอต่ออธบิดีกรมสรรพากร ก็ไม่ปรากฏว่ามีการพิจารณาถึงปัญหาดังกล่าวเช่นกัน แม้ในชั้นพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามคำเบิกความของนางเพ็ญศรี ตันหยง เจ้าหน้าที่ผู้พิจารณาอุทธรณ์และจำเลยที่ 2 ซึ่งเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คนหนึ่งรวมทั้งรายงานของนางเพ็ญศร่ และรายงานการประชุมของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ปรากฏเพียงว่ามีการนำหลักฐานที่โจทก์นำไปแสดงเพิ่มเติมมาพิจารณาปรับปรุงรายการต่าง ๆ เพื่อให้ถูกต้องตามสูตรการหาเงินได้สุทธิของกรมสรรพากรเท่านั้น ข้อเท็จจริงดังกล่าวมาข้างต้น แสดงว่าเจ้าพนักงานประเมินประสงค์ใช้วิธีการตามมาตรา 49 กับโจทก์มาแต่แรกเนื่องจากเห็นว่าโจทก์แสดงจำนวนเงินปันผลในแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีต่ำและทำการประเมินภาษีโจทก์โดยวิธีการตามมาตรา 49โดยมิได้คำนึงว่าข้อมูลที่ได้จากการตรวจสอบไต่สวนยังสามารถทราบรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงของโจทก์หรือไม่ สำหรับข้อมูลที่ได้จากการตรวจสอบไต่สวนซึ่งปรากฏว่าโจทก์แจ้งจำนวนเงินปันผลในแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีในปี พ.ศ. 2518 ขาดไป 70,698.75บาท และมิได้แจ้งว่าในปีเดียวกัน โจทก์ยังมีรายได้จากการขายหุ้นของตนในธนาคารเอเชียทรัสท์ จำกัด และบริษัทในเครืออีก 2 แห่ง คือบริษัทเอเชียทรัสท์ประกันภัย จำกัด และบริษัทเอเชียไฟแนนซ์แอนด์ทรัสท์ จำกัด เป็นเงินรวม 5,795,000 บาท กับได้ขายหุ้นของบุตรในธนาคารเอเชียทรัสท์ จำกัด เป็นเงิน 500,000 บาท นั้น ก็ปรากฏว่าเงินปันผลที่เจ้าพนักงานตรวจสอบพบว่าแจ้งขาด เป็นเงินปันผลที่โจทก์ได้รับจากบริษํทและธนาคารต่าง ๆ ที่โจทก์แจ้งให้ทราบเองว่ามีหุ้นทั้งปรากฏด้วยว่าเงินปันผลที่แจ้งขาดดังกล่าว ผู้จ่ายได้หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้แล้วทุกแห่งส่วนรายได้จากการขายหุ้นที่เจ้าพนักงานพบว่าโจทก์มิได้แจ้งในแบบแสดงรายการก็ปรากฏว่าโจทก์แจ้งเรื่องที่ขายหุ้นให้เจ้าพนักงานทราบเอง 1 แห่ง อีก 2 แห่งที่เจ้าพนักงานตรวจพบก็เป็นบริษัทที่โจทก์แจ้งให้ทราบเองเช่นกันว่ามีหุ้น ทั้งปรากฏว่าโจทก์ขายหุ้นในธนาคารและบริษัทดังกล่าวทุกแห่งในราคาตามที่ปรากฏในใบหุ้น อันเป็นราคาที่โจทก์ซื้อมาซึ่งไม่ถือว่าเป็นเงินได้พึงประเมินที่ต้องนำมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษี ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (4) (ช) ที่ใช้บังคับอยู่ในเวลานั้น การที่โจทก์มิได้แจ้งรายได้จากเงินปันผลที่มีการหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้แล้ว และมิได้แจ้งรายได้จาการขายหุ้นที่ไม่ต้องนำมาคิดคำนวณเพื่อเสียภาษี น่าจะถือได้ว่าเป็นข้อผิดพลาดเพียงเล็กน้อย ตามคำเบิกความของเจ้าพนักงานประเมินผู้ทำการตรวจสอบภาษีรายนี้ก็ไม่ปรากฏว่ามีกรณีที่โจทก์ไม่นำหลักฐานที่เจ้าพนักงานประเมินต้องการมาแสดงหรือหลีกเลี่ยงไม่ยอมตอบคำถามหรือข้อสงสัยของเจ้าพนักงานประเมิน กลับปรากฏว่าโจทก์ได้จัดทำบัญชีแหล่งที่มาของเงินได้โดยละเอียดมอบให้เจ้าพนักงานประเมินพร้อมด้วยหลักฐานที่แสดงถึงที่มาของเงินได้ และไปพบเจ้าพนักงานประเมินตามนัดถึง 6 ครั้ง ซึ่งแสดงให้เห็นว่าโจทก์มิได้มีเจตนาปกปิดแหล่งที่มาของเงินได้ และให้ความร่วมมือกับเจ้าพนักงานประเมินในการตรวจสอบไต่สวนเป็นอย่างดี นอกจากนี้ตามคำเบิกความของเจ้าพนักงานประเมินผู้ทำการตรวจสอบภาษีรายนี้ยังไม่ปรากฏว่า จากการตรวจสอบไต่สวนมีข้อเท็จจริงที่ส่อไปในทางที่ว่า โจทก์ยังมีรายได้จากแหล่งเงินได้อื่นนอกจากที่ได้แจ้งให้เจ้าพนักงานประเมินทราบ ศาลฎีกาเห็นว่า กรณีของโจทก์เป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินยังสามารถทราบได้ว่าโจทก์มีรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใดการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่อาศัยประมวลรัษฎากร มาตรา 49 จึงเป็นการไม่ชอบ..."พิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2231/2534นาย สุกิจ จิตติวรานนท์โจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 19, ม. 23, ม. 49การที่เจ้าพนักงานประเมินจะประเมินภาษีโจทก์ผู้มีหน้าที่เสียภาษี โดยวิธีการตามมาตรา 49 แห่ง ป.รัษฎากรได้ จะต้องเป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินไม่สามารถทราบได้ว่าโจทก์มีรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใด หาใช่เพียงแต่เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าผู้มีเงินได้มิได้ยื่นรายการเงินได้หรือยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่น ก็มีอำนาจกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิตามอำนาจพิเศษที่กำหนดไว้ใน มาตรา 49 โดยอนุมัติของอธิบดีกรมสรรพากรได้ทันทีไม่ดัง จะเห็นได้จากมาตรา 49 ที่ให้นำมาตรา 19 ถึง 26 มาใช้บังคับโดยอนุโลมซึ่งหมายความว่าเจ้าพนักงานประเมินจะต้องทำการตรวจสอบไต่สวนโดยวิธีการปกติตามอำนาจในมาตรา 19 และ 23 จนไม่อาจจะทราบได้ว่าผู้มีเงินได้นั้นมีรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใดแล้ว จึงชอบที่จะใช้อำนาจตาม มาตรา 49 ได้.โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของโจทก์ปี พ.ศ. 2518 ซึ่งโจทก์ยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่น และ ปี พ.ศ. 2519 ถึง 2522 ซึ่งโจทก์มิได้ยื่นรายการโดยอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 49 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกา โดยมติที่ประชุมใหญ่ วินิจฉัยว่า "การที่เจ้าพนักงานประเมินจะประเมินภาษีโจทก์ โดยวิธีการตามมาตรา 49 แห่งประมวลรัษฎากรได้ จะต้องเป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินไม่สามารถทราบได้ว่าโจทก์มีรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใดหาใช่เพียงแต่เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าผู้มีเงินได้มิได้ยื่นรายการเงินได้หรือยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่น ก็มีอำนาจกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิตามอำนาจพิเศษที่กำหนดไว้ใน มาตรา 49โดยอนุมัติของอธิบดีกรมสรรพากรได้ทันทีไม่ดังจะเห็นได้จากตัวบทมาตรา 49 ที่ให้นำบทบัญญัติมาตรา 19 ถึง 26 มาใช้บังคับโดยอนุโลมซึ่งหมายความว่าเจ้าพนักงานประเมินจะต้องทำการตรวจสอบไต่สวนโดยวิธีการปกติตามอำนาจในมาตรา 19 และ 23 จนไม่อาจจะทราบได้ว่าผู้มีเงินได้นั้นมีรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใดแล้ว จึงชอบที่จะใช้อำนาจตาม มาตรา 49 ได้สำหรับกรณีของโจทก์ ข้อเท็จจริงได้ความจากนางสาววรรณแสงริเริ่มวณิชย์ และหม่อนราชวงศ์สุวรรโณภาส ศรีหิรัญ พยานจำเลยซึ่งเป็นเจ้าพนักงานประเมินผู้ตรวจสอบภาษีรายนี้ว่า เหตุที่มีการขออนุมัติออกหมายเรียกโจทก์มาทำการตรวจสอบไต่สวนโดยวิธีการตามมาตรา 49 เนื่องจากปรากฏว่าโจทก์เป็นผู้ถือหุ้นในบริษัทและธนาคารต่าง ๆ เป็นจำนวนมาก แต่โจทก์กรอกรายการเงินปันผลที่ได้รับในแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีในปี พ.ศ. 2518 น้อยมาก และไม่ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีในปี พ.ศ. 2519-2522 หลังจากนั้นเมื่อการตรวจสอบไต่สวนเสร็จสิ้น นางสาววรรณแสงได้จัดทำรายงานเสนอผู้บังคับบัญชาตามมลำดับชั้นเพื่อขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรใช้วิธีการตามมาตรา 49 กับโจทก์ แต่ตามรายงานดังกล่าวปรากฏเพียงว่า นางสาววรรณแสงนำข้อมูลที่ได้จากโจทก์และมีข้อมูลที่ได้จากการตรวจสอบของตน มาคิดคำนวณหาเงินได้สุทธิของโจทก์ ตามสูตรเงินได้สุทธิเท่ากับมูลค่าทรัพย์สินที่เพิ่มขึ้น บวกรายจ่ายที่ไม่เกี่ยวกับการหารายได้ บวกการจำหน่ายทรัพย์สินซึ่งไม่มีรายการใดมาชดเชย อันเป็นสูตรการหาเงินได้สุทธิตามมาตรา 49 ที่กรมสรรพากรใช้อยู่ แล้วคำนวณหาจำนวนเงินภาษีที่โจทก์ต้องชำระ โดยไม่ปรากฏในรายงานดังกล่าวเลยว่าข้อมูลที่ได้จากการตรวจสอบไต่สวน มีทางที่จะทราบรายได้รายจ่ายที่แท้จริงของโจทก์หรือไม่ เพราะเหตุใดในบันทึกความเห็นของผู้บังคับบัญชาของนางสาววรรณแสงตามลำดับชั้นก่อนเสนอต่ออธบิดีกรมสรรพากร ก็ไม่ปรากฏว่ามีการพิจารณาถึงปัญหาดังกล่าวเช่นกัน แม้ในชั้นพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามคำเบิกความของนางเพ็ญศรี ตันหยง เจ้าหน้าที่ผู้พิจารณาอุทธรณ์และจำเลยที่ 2 ซึ่งเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คนหนึ่งรวมทั้งรายงานของนางเพ็ญศร่ และรายงานการประชุมของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ปรากฏเพียงว่ามีการนำหลักฐานที่โจทก์นำไปแสดงเพิ่มเติมมาพิจารณาปรับปรุงรายการต่าง ๆ เพื่อให้ถูกต้องตามสูตรการหาเงินได้สุทธิของกรมสรรพากรเท่านั้น ข้อเท็จจริงดังกล่าวมาข้างต้น แสดงว่าเจ้าพนักงานประเมินประสงค์ใช้วิธีการตามมาตรา 49 กับโจทก์มาแต่แรกเนื่องจากเห็นว่าโจทก์แสดงจำนวนเงินปันผลในแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีต่ำและทำการประเมินภาษีโจทก์โดยวิธีการตามมาตรา 49โดยมิได้คำนึงว่าข้อมูลที่ได้จากการตรวจสอบไต่สวนยังสามารถทราบรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงของโจทก์หรือไม่ สำหรับข้อมูลที่ได้จากการตรวจสอบไต่สวนซึ่งปรากฏว่าโจทก์แจ้งจำนวนเงินปันผลในแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีในปี พ.ศ. 2518 ขาดไป 70,698.75บาท และมิได้แจ้งว่าในปีเดียวกัน โจทก์ยังมีรายได้จากการขายหุ้นของตนในธนาคารเอเชียทรัสท์ จำกัด และบริษัทในเครืออีก 2 แห่ง คือบริษัทเอเชียทรัสท์ประกันภัย จำกัด และบริษัทเอเชียไฟแนนซ์แอนด์ทรัสท์ จำกัด เป็นเงินรวม 5,795,000 บาท กับได้ขายหุ้นของบุตรในธนาคารเอเชียทรัสท์ จำกัด เป็นเงิน 500,000 บาท นั้น ก็ปรากฏว่าเงินปันผลที่เจ้าพนักงานตรวจสอบพบว่าแจ้งขาด เป็นเงินปันผลที่โจทก์ได้รับจากบริษํทและธนาคารต่าง ๆ ที่โจทก์แจ้งให้ทราบเองว่ามีหุ้นทั้งปรากฏด้วยว่าเงินปันผลที่แจ้งขาดดังกล่าว ผู้จ่ายได้หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้แล้วทุกแห่งส่วนรายได้จากการขายหุ้นที่เจ้าพนักงานพบว่าโจทก์มิได้แจ้งในแบบแสดงรายการก็ปรากฏว่าโจทก์แจ้งเรื่องที่ขายหุ้นให้เจ้าพนักงานทราบเอง 1 แห่ง อีก 2 แห่งที่เจ้าพนักงานตรวจพบก็เป็นบริษัทที่โจทก์แจ้งให้ทราบเองเช่นกันว่ามีหุ้น ทั้งปรากฏว่าโจทก์ขายหุ้นในธนาคารและบริษัทดังกล่าวทุกแห่งในราคาตามที่ปรากฏในใบหุ้น อันเป็นราคาที่โจทก์ซื้อมาซึ่งไม่ถือว่าเป็นเงินได้พึงประเมินที่ต้องนำมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษี ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (4) (ช) ที่ใช้บังคับอยู่ในเวลานั้น การที่โจทก์มิได้แจ้งรายได้จากเงินปันผลที่มีการหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้แล้ว และมิได้แจ้งรายได้จาการขายหุ้นที่ไม่ต้องนำมาคิดคำนวณเพื่อเสียภาษี น่าจะถือได้ว่าเป็นข้อผิดพลาดเพียงเล็กน้อย ตามคำเบิกความของเจ้าพนักงานประเมินผู้ทำการตรวจสอบภาษีรายนี้ก็ไม่ปรากฏว่ามีกรณีที่โจทก์ไม่นำหลักฐานที่เจ้าพนักงานประเมินต้องการมาแสดงหรือหลีกเลี่ยงไม่ยอมตอบคำถามหรือข้อสงสัยของเจ้าพนักงานประเมิน กลับปรากฏว่าโจทก์ได้จัดทำบัญชีแหล่งที่มาของเงินได้โดยละเอียดมอบให้เจ้าพนักงานประเมินพร้อมด้วยหลักฐานที่แสดงถึงที่มาของเงินได้ และไปพบเจ้าพนักงานประเมินตามนัดถึง 6 ครั้ง ซึ่งแสดงให้เห็นว่าโจทก์มิได้มีเจตนาปกปิดแหล่งที่มาของเงินได้ และให้ความร่วมมือกับเจ้าพนักงานประเมินในการตรวจสอบไต่สวนเป็นอย่างดี นอกจากนี้ตามคำเบิกความของเจ้าพนักงานประเมินผู้ทำการตรวจสอบภาษีรายนี้ยังไม่ปรากฏว่า จากการตรวจสอบไต่สวนมีข้อเท็จจริงที่ส่อไปในทางที่ว่า โจทก์ยังมีรายได้จากแหล่งเงินได้อื่นนอกจากที่ได้แจ้งให้เจ้าพนักงานประเมินทราบ ศาลฎีกาเห็นว่า กรณีของโจทก์เป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินยังสามารถทราบได้ว่าโจทก์มีรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใดการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่อาศัยประมวลรัษฎากร มาตรา 49 จึงเป็นการไม่ชอบ..."พิพากษายืน.(ก้าน อันนานนท์-จรัส อุดมวรชาติ-ตัน เวทไว)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุปัญหาที่ศาลฎีกาต้องวินิจฉัยโดยมติที่ประชุมใหญ่ในคดีนี้เป็นปัญหาเกี่ยวกับขอบเขตอำนาจของเจ้าพนักงานประเมินโดยอนุมัติของอธิบดีกรมสรรพากรในการกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิเพื่อประเมินภาษีในกรณีที่ผู้มีเงินได้มิได้ยื่นรายการเงินได้ หรือผู้มีเงินได้ยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่นตามประมวลรัษฎากรมาตรา 49 ว่า จะมีข้อจำกัดอย่างไรหรือไม่ กล่าวคือ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิได้ทันทีเมื่อผู้มีเงินได้มิได้ยื่นรายการเงินได้หรือผู้มีเงินได้ยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่นโดยไม่ต้องคำนึงว่าเจ้าพนักงานประเมินสามารถทราบได้ว่าผู้มีเงินได้มีรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใดหรือไม่ทั้งนี้เพราะเป็นอำนาจพิเศษที่กฎหมายให้ไว้โดยเฉพาะหรือต้องพิจารณาก่อนว่าเจ้าพนักงานประเมินยังสามารถทราบเงินได้ที่แท้จริงของผู้มีเงินได้หรือไม่ด้วย ปัญหานี้ มาตรา 49 แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า "ในกรณีที่ผู้มีเงินได้มิได้ยื่นรายการเงินได้ หรือเจ้าพนักงานประเมินพิจารณาเห็นว่า ผู้มีเงินได้ยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่น ให้เจ้าพนักงานประเมิน โดยอนุมัติอธบดีมีอนาจที่จะกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิขึ้น ทั้งนี้โดยถือเงินหรือทรัพย์สินซึ่งเป็นกรรมสิทธิ์ หรือเข้ามาอยู่ในครอบครองของผู้มีเงินได้ หรือรายจ่ายของผู้มีเงินได้ หรือฐานะความเป็นอยู่ หรือพฤติการณ์ของผู้มีเงินได้หรือสถิติเงินได้ของผู้มีเงินได้เองหรือของผู้อื่นที่กระทำกิจการทำนองเดียวกับผู้มีเงินได้เป็นหลักในการพิจารณาแล้วทำการประเมินแจ้งจำนวนเงินที่ต้องชำระไปยังผู้ต้องเสียภาษีทั้งนี้ ให้นำบทบัญญัติมาตรา 19 ถึง มาตรา 26 มาใช้บังคับโดยอนุโลม"หากพิจารณาเฉพาะถ้อยคำตามที่บัญญัติไว้ในมาตรานี้าจะเห็นว่าไม่ปรากฏข้อความใดที่กำหนดให้เจ้าพนักงานประเมินมีหน้าที่ตรวจสอบเพื่อหาเงินได้ที่แท้จริงของผู้ไม่ยื่นรายการหรือยื่นรายการเงินได้ต่ำไปก่อน จึงทำให้อาจแปลความหรือตีความไปได้ว่าเมื่อกฏหมายมิได้กำหนดหน้าที่เจ้าพนักงานประเมินหรือตั้งเงื่อนไขดังกล่าวในการใช้อำนาจตามมาตรานี้ไว้ การใช้อำนาจของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรานี้จึงมีข้อบังคับเพียงข้อเดียวว่า ผู้มีเงินได้มิได้ยื่นรายการเงินได้หรือยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าที่ควรเท่านั้นไม่อาจตั้งเงื่อนไขหรือข้อจำกัดใดเพิ่มเติมเข้าไปอันจะเป็นการเพิ่มบทบัญญัติแห่งกฎหมายเองได้ อำนาจของเจ้าพนักงานประเมินตาม มาตรา 49 จึงเป็นอำนาจพิเศษที่กฎหมายให้ใช้เพื่อเป็นการลงโทษผู้มีหน้าที่เสียภาษีที่คิดหลบเลี่ยงการเสียภาษีโดยการไม่ยื่นรายการเงินได้หรือยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าความเป็นจริง อย่างไรก็ตาม การใช้อำนาจตามาตรา 49ดังกล่าว ประมวลรัษฎากรให้นำบทบัญญัติมาตรา 19 ถึง มาตรา 26มาใช้บังคับโดยอนุโลมด้วยซึ่งหมายความว่า การใช้อำนาจตามมาตรา 49จะต้องมีการออกหมายเรียกผู้ไม่ยื่นรายการ หรือผู้ยื่นรายการไว้ไม่ถูกต้องมาไต่สวนก่อนดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 23 และมาตรา 19แล้วแต่กรณีซึ่งวัตถุประสงค์ของกฎหมายที่ให้เจ้าพนักงานประเมินมีหมายเรียกตัวผู้ไม่ยื่นรายการ หรือผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวนก็น่าจะเพื่อทราบถึงเงินได้ที่แท้จริงของผู้มีหน้าที่เสียภาษีเพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีให้ถูกต้องตรงกับความเป็นจริงมากที่สุดเท่าที่จะทำได้ เพราะทั้งมาตรา 19 และ มาตรา 23 บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจสั่งให้ผู้ยื่นรายการและไม่ยื่นรายการนำบัญชีหรือพยานหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงได้บทบัญญัติดังกล่าวของกฏหมายย่อมแสดงความหมายอยู่ในตัวว่าเจ้าพนักงานประเมินต้องทำการไต่สวนตัวผู้ยื่นรายการหรือ ไม่ยื่นรายการนั้นพร้อมทั้งตรวจสอบบัญชี เอกสารพยานหลักฐานที่เกี่ยวข้องกับการเสียภาษีปีที่ยื่นรายการหรือไม่ยื่นรายการนั้นเพื่อจะได้ทราบถึงรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงของผู้มีหน้าที่เสียภาษีอันสามารถนำมาคำนวณเงินได้สุทธิ และทำการประเมินภาษีของผู้นั้นให้ถูกต้องต่อไป การใช้อำนาจตามมาตรา 49 ย่อมทำได้เฉพาะเมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ไต่สวนผู้ยื่นรายการหรืไม่ยื่นารายการพรัอมทั้งตรวจสอบบัญชีเอกสารพยานหลักฐานที่เกี่ยวข้องแล้วไม่อาจทราบรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงของผู้เสียภาษีได้ เจ้าพนักงานประเมินจึงจะมีอำนาจกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิขึ้นโดยพิจารณาถึงข้อเท็จจริงต่าง ๆ ตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ดังต่อไปนี้เป็นหลักคือ 1. เงินหรือทรัพย์สินซึ่งเป็นกรรรมสิทธิ์หรือเข้ามาอยู่ในครอบครองของผู้มีเงินได้หรือ 2. รายจ่ายของผู้มีเงินได้ หรือ 3. ฐานะความเป็นอยู่หรือพฤติการณ์ของผู้มีเงินได้ หรือ 4. สถิติเงินได้ของผู้เงินได้เองหรือของผู้อื่นที่กระทำกิจการทำนองเดียวกับผู้มีเงินได้ การประเมินโดยอาศัยมาตรา 49จึงมีข้อจำกัดโดยกฎหมาย มิใช่ว่าเจ้าพนักงานประเมินจะขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรเมื่อผู้มีเงินได้ไม่ยื่นรายการหรือยื่นรายการต่ำกว่าที่ควรต้องยื่นเพื่อกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิขึ้นโดยถือเป็นอำนาจเด็ดขาดของอธิบดีกรมสรรพากรได้ในทุกกรณี เมื่อเข้าหลักเกณฑ์ครบถ้วนที่เจ้าพนักงานประเมนจะใช้อำนาจตามมาตรา 49 แล้ว การกำหนดจำนวนเงินได้สทุธิก็ต้องอาศัยข้อเท็จจริงต่าง ๆ อย่างใดอย่างหนึ่งข้างต้นเป็นหลักในการพิจารณา และแม้มาตรา 49 จะใช้คำว่า "เงินได้สทุธิ" ซึ่งหมายความว่าเงินได้พึงประเมินที่เหลือจากการนำเงินค่าใช้จ่ายและค่าลดหย่อนไปหักออกแล้วทั้งไม่มีเงินได้พึงประเมินที่ได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา 42รวมอยู่ด้วยมิได้ใช้คำว่า "เงินได้พึงประเมิน" ก็ตาม แต่ในการกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิดังกล่าวน่าจะต้องพิจารณาด้วยว่าเงินได้ของผู้มีหน้าที่เสียภาษีอยู่ในประเภทเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 หรือไม่ และมีเงินได้พึงประเมินที่ได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา 42 หรือไม่ นอกจากนั้นยังต้องหักค่าใช้จ่ายและค่าลดหย่อนตามมาตรา 42ทวิ,43,44,45,46และ 47 ด้วย ซึ่งความเห็นดังกล่าวมีคำพิพากษาศาลฎีกาอยู่ 2-3 เรื่องพอเทียบเคียงได้ดังนี้ คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 409/2524 โจทก์ฟ้องว่าจอมพลสฤษดิ์ธนะรัชต์ ยื่นแบบแสดงรายการเงินได้ในปี พ.ศ. 2502-2505 ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่น และในปี พ.ศ. 2506 ผู้จัดการมรดกและทายาทของจอมพลสฤษดิ์ไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการเงินได้ เจ้าพนักงานประเมินแจ้งให้จำเลยทั้งสิบเสียภาษีเงินได้ของจอมพลสฤษดิ์และเงินเพิ่มรวมเป็นเงินทั้งสิ้น 189,609,388.03 บาท ที่จำเลยฎีกาว่า โจทก์นำยอดเงินค่าใช้จ่ายส่วนตัวและค่าใช้จ่ายในการบริจาคการกุศลของจอมพลสฤษดิ์ ธนะรัชต์ และจำเลยที่ 2 ไปรวมเข้ากับยอดเงินและมูลค่าของทรัพย์สินที่เพิ่มขึ้นไม่ถูกต้องนั้นศาลฎีกาเห็นว่าเงินค่าใช้จ่ายส่วนตัวและค่าใช้จ่ายในการบริจาคการกุศลเป็นส่วนหนึ่งของเงินได้ เพราะจะต้องมีเงินได้เสียก่อนแล้วจึงจะสามารถนำไปใช้จ่ายได้ ฉะนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินนำยอดเงินค่าใช้จ่ายดังกล่าวไปรวมเข้ากับยอดเงินและมูลค่าของทรัพย์สินที่เพิ่มขึ้น แล้วกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิจึงเป็นการชอบส่วนข้อที่ว่าเจ้าพนักงานประเมินไม่นำเงินได้ที่ได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีเงินได้ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 42 หักออกจากเงินที่จะนำไปกำหนดเป็นเงินได้สุทธิเป็นการไม่ชอบ สมควรจะทำการประเมินใหม่ให้ถูกต้องนั้น เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากรตามมาตรา 48(1)เงินได้สุทธิคืเงินได้พึงประเมินที่เหลือจากการนำเงินค้าใช้จ่ายและค่าลดหย่อนไปหักออกแล้ว ทั้งไม่มีเงินได้พึงประเมินที่ได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา 42 รวมอยู่ด้วยซึ่งเงินได้สุทธิจะต้องเสียภาษีในอัตราตามที่กฎหมายกำหนด การกำหนดเงินได้สุทธิตามมาตรา 49 เป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินไม่สามารถทราบได้ว่าผู้มีเงินได้มีรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใดกฎหมายจึงระบุแนวทางต่าง ๆ ไว้เพื่อเป็นหลักในการพิจารณา การกำหนดเงินได้สทุธิของเจ้าพนักงานประเมินจึงเป็นการชอบ ไม่จำต้องทำการประเมินใหม่อีก ที่จำเลยฎีกาว่า การกำหนดเงินได้สทุธิให้สูงขึ้นกระทำไปโดยไม่ถูกต้องตามประมวลรัษฎากร มาตรา 49 เพราะเจ้าพนักงานไม่ได้ไต่สวนพยานหลักฐานของจอมพลสฤษดิ์ ธนะรัชต์ ให้ละเอียดรอบครอบ และไม่ให้โอกาสผู้มีเงินได้ชี้แจงและพิสูจน์ความจริงเพื่อให้วิธีการกำหนดเงินได้สุทธิของเจ้าพนักงานเป็นไปโดยถูกต้อง ทำให้เรียกเก็บภาษีเงินได้ผิดจากที่กฎหมายกำหนดนั้น ศาลฎีกาเห็นว่า ในการกำหนดเงินได้สุทธิของจอมพลสฤษดิ์ ธนะรัชต์ และจำเลยที่ 2 ให้สูงขึ้นตามประมวลรัษฎากรมาตรา 49 นั้น นอกจากเจ้าพนักงานประเมินได้ไต่สวนพยานหลักฐานอื่น ๆ แล้ว ยังได้ไต่สวนพยานหลักฐานของจอมพลสฤษดิ์ ธนะรัชต์ และจำเลยที่ 2 คือจำเลยที่ 2 จำเลยที่ 3และร้อยตรีเป้า ทั้งยังได้ให้โอกาสแก่จำเลยที่จะชี้แจงทักท้วงแล้วการที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดเงินได้สุทธิของจอมพลสฤษดิ์ ธนะรัชต์และจำเลยที่ 2 จึงเป็นการกระทำที่ถูกต้องตามประมวลรัษฎากรมาตรา 49 แล้ว คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2152/2532 แม้ไม่มีบทบัญญัติกฎหมายใดทีกำหนดให้ใช้หลักเกณฑ์การคำนวณเงินได้บุคคลธรรมดาของโจทก์สำหรับปี พ.ศ. 2528 โดยอาศัยเงินได้สำหรับปี พ.ศ. 2530 เป็นฐานแต่เมื่อโจทก์ไม่มีบัญชีหรือพยานหลักฐานใด ๆ ให้กรมสรรพากรจำเลยตรวจสอบได้ และในที่สุดโจทก?ก็ยอมรับสภาพหนี้ตามที่พนักงานตรวจสอบแจ้งยอดหนี้ภาษีอากรให้โจทก์ทราบ ดังนี้ โจทก์ก็จำต้องชำระหนี้ภาษีอากรดังกล่าว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตลอดจนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็สืบเนื่องต่อมาจากการรับสภาพหนี้ของโจทก์ดังกล่าว จึงถือได้ว่าการประเมินนั้นชอบแล้ว คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1261/2520 โจทก์ไม่เคยยื่นรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้เป็นเวลา 10 ปี ซึ่งตลอดเวลาดังกล่าวโจทก์มีเงินได้เพิ่มขึ้นเป็นจำนวนมาก ย่อมเป็นการยากที่เจ้าพนักงานประเมินจะแยกประเภทเงินได้พึงประเมินของโจทก์ว่าอยู่ประเภทใด และโจทก์ก็ไม่อาจชี้แจงได้ทั้งหมด ดังนั้น เจ้าพนักงานปรเมินย่อมใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 49 กำหนดเงินได้สุทธิของโจทก์ขึ้น โดยถือเอาเงินหรือทรัพย์สินซึ่งเป็นกรรมสิทธิ์หรือเข้ามาอยู่ในครอบครองของดจทก์มาเป็นหลักในการประเมินได้ แต่การประเมินตามมาตรา 49นี้จะใช้จำนวนเงินได้สุทธิที่กำหนดขึ้นดังกล่าวมาคิดคำนวณภาษีเอากับโจทก์เสียทีเดียวหาได้ไม่ จะต้องคำนึงถึงว่าเงินได้สุทธินั้นอยู่ในประเภทเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 หรือไม่ มีเงินได้พึงประเมินที่ได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมตามมาตรา 42 หรือไม่ ทั้งยังต้องหักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ,43,44,45,46 และ 47 เสียก่อน ข้อเท็จจริงตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่บันทึกอยู่นี้ มีปัญหาเกี่ยวกับการประเมินภาษีโจทก์ในปี พ.ศ. 2518 ถึง พ.ศ. 2522ซึ่งโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีปี พ.ศ. 2518 เพียงปีเดียวส่วนปี พ.ศ. 2519 ถึง พ.ศ. 2522 โจทก์ไม่ได้ยื่นรายการ เจ้าพนักงานประเมินจึงได้ออกหมายเรียกโจทก์มาไต่สวน เหตุที่มีการตรวจสอบและประเมินภาษีโจทก์โดยอาศัยประมวลรัษฎากรมาตรา 49 เพราะโจทก์เป็นผู้ถือหุ้นในบริษัทต่าง ๆ เป็นจำนวนมาก แต่ในการยื่นแบบแสดงรายการโจทก์กรอกรายการเกี่ยวกับเงินปันผลน้อยมาก มีเหตุอันควรสงสัยว่าโจทก์ยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าความเป็นจริงในปี พ.ศ.2518 โดยโจทก์แจ้งในแบบแสดงรายการว่าได้เงินปันผลจากบริษัทต่าง ๆรวม 5 บริษัท เป็นเงิน 511,274.75 บาท แต่จากการตรวจสอบพบว่าโจทก์ได้รับเงินปันผลจากบริษัทต่าง ๆ รวม 9 บริษัท เป็นเงิน581,973.50 บาท เท่ากับโจทก์แจ้งเงินปันผลขาดไป 70,698.75 บาทอย่างไรก็ดีเงินปันผลทุกรายการที่แจ้งขาดมีการหักภาษี ณ ที่จ่ายถูกต้องแล้ว นอกจากนี้โจทก์ได้ขายหุ้นในธนาคารและบริษัทในเครืออีก 2 แห่งเป็นเงิน 5,795,000 บาท กับได้ขายหุ้นของบุตรในธนาคารเป็นเงิน 500,000 บาท ซึ่งเป็นการขายในราคาที่ระบุในใบหุ้นซึ่งเป็นราคาที่โจทก์ซื้อมา โจทก์จึงไม่มีเงินได้จากผลประโยชน์ทีได้จากการโอนหุ้นซึ่งตีราคาเป็นเงินได้เกินกว่าเงินที่ลงทุนตามมาตรา 40(4)(ช) ที่ใช้บังคับในขณะนั้น การที่โจทก์ไม่แจ้งเงินได้จากการขายหุ้นในแบบแสดงรายการในปี พ.ศ. 2518 จึงมิใช่กรณีแจ้งเงินได้ขาดจำนวนไป โจทก์คงแจ้งขาดจำนวนไปเพียง 70,698.75 บาทดังกล่าวแล้วข้างต้นเท่านั้น แม้เงินได้ที่แจ้งขาดไปจะหักภาษี ณที่จ่ายไว้แล้วก็ยังต้องถือว่าเป็นกรณีที่โจทก์ยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่น เพราะเงินได้ที่หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้ก็ต้องกรอกในแบบแสดงรายการเช่นเดียวกันไม่มีกฎหมายยกเว้นว่าไม่ต้องกรอก ส่วนที่โจทก์มิได้ยื่นรายการเงินได้ในปี พ.ศ. 2519 ถึงพ.ศ. 2522 ปรากฏว่าในระหว่างการไต่สวนตรวจสอบ ก่อนได้รับแจ้งการประเมิน โจทก์ได้นำเงินภาษีที่ต้องชำระในช่วงเวลาดังกล่าวไปชำระตามแถลงการณ์กระทรวงการคลัง พ.ศ. 2525 ซึ่งเปิดโอกาสให้เสียภาษีเพิ่มเติมสำหรับผู้ทีมิได้ยื่นแบบแสดงรายการหรือยื่นไว้ไม่ถูกต้องซึ่งถูกเรียกตรวจสอบไต่สวนแต่ยังมิได้รับแจ้งการประเมินถ้าได้นำเงินภาษีอากรตามจำนวนที่เห็นว่ายังมิได้ชำระหรือชำระไม่ครบถ้วนไปชำระภายในวันที่ 31 พฤษภาคม 2525 ผู้นั้นไม่ต้องเสียเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่ม และพ้นจากความรับผิดทางอาญา ซึ่งผลของการเสียภาษีเพิ่มเติมดังกล่าวยังคงถือว่าโจทก์มิได้ยื่นรายการเงินได้อยู่ ดังนั้น ในปี พ.ศ. 2518 และ พ.ศ. 2519 ถึง2522 โจทก์ยังคงเป็นผู้ยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่นและมิได้ยื่นรายการเงินได้ตามความหมายของมาตรา 49 แต่อย่างไรก็ดี ตามรายงานผลการตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมินซึ่งสรุปเป็นบันทึกขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรใช้วิธีการตามมาตรา 49และรายงานที่เสนอคณะกรรมการการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ปรากฏว่าข้อมูลที่ได้จากการตรวจสอบแสดงว่ากรณีของโจทก์เป็นกรณีที่ไม่สามารถทราบรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงของโจทก์ได้ และในชั้นพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ไม่ปรากฏว่ามีการหยิบยกปัญหาว่ามีการทราบรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงของโจทก์หรือไม่ขึ้นพิจารณาข้อเท็จจริงกลับปรากฏว่าเจ้าพนักงานยังสามารถทราบรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงของโจทก์ได้ เนื่องจากในระหว่างการตรวจสอบไต่สวนไม่ปรากฏว่ามีกรณีที่โจทก์ไม่นำหลักฐานที่เจ้าพนักงานประเมินต้องการมาแสดง โจทก์มาพบเจ้าพนักงานถึง 6 ครั้ง เงินปันผลที่แจ้งขาดเจ้าพนักงานก็ทราบจากคำให้การของโจทก์และเอกสารที่โจทก์นำมาแสดงเงินได้จากการขายหุ้น 3 บริษัทที่โจทก์ไม่ได้แจ้งในแบบแสดงรายการโจทก์ก็แจ้งให้เจ้าพนักงานทราบเอง 1 บริษัท อีก 2 บริษัทแม้เจ้าพนักงานตรวจสอบพบเองก็เป็นบริษัทที่โจทก์แจ้งให้ทราบก่อนแล้วว่ามีหุ้น เมื่อการตรวจสอบไต่สวนเสร็จสิ้นไม่ปรากฏว่าเจ้าพนักงานยังมีข้อสงสัยเกี่ยวกับรายได้และรายจ่ายของโจทก์ การประเมินของเจ้าพนักงานาจึงเป็นการประเมินทั้ง ๆ ที่ยังมีทางทราบรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงของโจทก์ได้ แต่เจ้าพนักงานหาได้ทำไม่ ที่ศาลฎีกาวินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่อาจอาศัยประมวลรัษฎากรมาตรา 49ได้นั้น จึงชอบด้วยข้อเท็จจริงดังกล่าวและข้อกฎหมายแล้ว อาจกล่าวโดยสรุปได้ว่า กรณีที่จะใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากรมาตรา 49 ได้จะต้องเป็นกรณีที่ปรากฏข้อเท็จจริงที่สำคัญ 2 ประการคือ 1. ผู้มีเงินได้มิได้ยื่นรายการเงินได้หรือยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าที่ควร และ 2. ต้องปรากฏตามการตรวจสอบไต่สวนตามมาตรา 19 หรือมาตรา 23ว่า เจ้าพนักงานประเมินไม่สามารถทราบได้ว่าผู้มีเงินได้มีรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใด หากยังมีทางทราบรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงของผู้มีเงินได้ก็ต้องประเมินภาษีไปในกรณีตามปกติกล่าวคือต้องพิจารณาว่าเงินได้ต่าง ๆ ของผู้มีเงินได้เป็นเงินได้พึงประเมินประเภทใดตามมาตรา 40 ได้รับยกเว้นภาษีตามมาตรา 42หรือไม่ และหักค่าใช้จ่ายและค่าลดหย่อน ดังที่บัญญัติในมาตรา 42ทวิ,43,44,45,46 และ 47 การใช้อำนาจตามมาตรา 49 จึงเป็นกรณียกเว้นให้ทำได้เฉพาะเมื่อไม่อาจทราบรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงของผู้มีเงินได้เท่านั้น และแม้จะเป็นกรณีที่ใช้อำนาจตามมาตรา 49ได้แต่การประเมินก็ยังคงต้องยึดหลักเดิม กล่าวคือ ในการกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิก็ต้องพิจารณาว่าเงินได้ของผู้เสียภาษีเป็นเงินได้พึงประเมินประเภทใดตามมาตรา 40 ได้รับยกเว้นภาษีตามมาตรา42 หรือไม่ และต้องหักค่าใช้จ่ายและค่าลดหย่อนให้ตามบทบัญญัติมาตราดังกล่าวเพื่อคิดคำนวณภาษีเช่นเดียวกัน อำนาจในการกำหนดเงินสุทธิตามมาตรา 49 จึงมิใช่บทลงโทษผู้เสียภาษีในทางแพ่ง หากแต่เพียงเป็นมาตราการหนึ่งเพื่อให้จัดเก็บภาษีได้ถูกต้องตรงกับความเป็นจริงมากที่สุดเท่านั้น เพราะบทลงโทษผู้เสียภาษีในกรณีนี้มีอยู่แล้วในเรื่องที่ผู้เสียภาษีต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับและเงินเพิ่มดังเช่นที่บัญญัติไว้ตามมาตรา 26 และ 27 แห่งประมวลรัษฎากรการที่ศาลใช้อำนาจเพกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในคดีนี้มิใช้การเข้าไปก้าวก่ายการใช้ดุลพินิจของเจ้าพนักงานฝ่ายบริหารโดยเฉพาะอำนาจพิจารณาอนุมัติของอธิบดีกรมสรรพากร หากแต่น่าจะถือว่าเป็นกรณีที่ศาลใช้อำนาจวินิจฉัยปัญหาข้อกฎหมายว่าการใช้อำนาจตามมาตรา 49 แห่งประมวลรัษฎากรต้องปฏิบัติอย่างไร เมื่อศาลเห็นว่าเจ้าพนักงานปฏิบัติยังไม่ชอบด้วยกฎหมาย ศาลก็มีอำนาจวินิจฉัยชี้ขาดปัญหาดังกล่าวได้. ปริญญาดีผดุง.คำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของโจทก์ปี พ.ศ. 2518 ซึ่งโจทก์ยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่น และ ปี พ.ศ. 2519 ถึง 2522 ซึ่งโจทก์มิได้ยื่นรายการโดยอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 49 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกา โดยมติที่ประชุมใหญ่ วินิจฉัยว่า "การที่เจ้าพนักงานประเมินจะประเมินภาษีโจทก์ โดยวิธีการตามมาตรา 49 แห่งประมวลรัษฎากรได้ จะต้องเป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินไม่สามารถทราบได้ว่าโจทก์มีรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใดหาใช่เพียงแต่เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าผู้มีเงินได้มิได้ยื่นรายการเงินได้หรือยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่น ก็มีอำนาจกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิตามอำนาจพิเศษที่กำหนดไว้ใน มาตรา 49โดยอนุมัติของอธิบดีกรมสรรพากรได้ทันทีไม่ดังจะเห็นได้จากตัวบทมาตรา 49 ที่ให้นำบทบัญญัติมาตรา 19 ถึง 26 มาใช้บังคับโดยอนุโลมซึ่งหมายความว่าเจ้าพนักงานประเมินจะต้องทำการตรวจสอบไต่สวนโดยวิธีการปกติตามอำนาจในมาตรา 19 และ 23 จนไม่อาจจะทราบได้ว่าผู้มีเงินได้นั้นมีรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใดแล้ว จึงชอบที่จะใช้อำนาจตาม มาตรา 49 ได้สำหรับกรณีของโจทก์ ข้อเท็จจริงได้ความจากนางสาววรรณแสงริเริ่มวณิชย์ และหม่อนราชวงศ์สุวรรโณภาส ศรีหิรัญ พยานจำเลยซึ่งเป็นเจ้าพนักงานประเมินผู้ตรวจสอบภาษีรายนี้ว่า เหตุที่มีการขออนุมัติออกหมายเรียกโจทก์มาทำการตรวจสอบไต่สวนโดยวิธีการตามมาตรา 49 เนื่องจากปรากฏว่าโจทก์เป็นผู้ถือหุ้นในบริษัทและธนาคารต่าง ๆ เป็นจำนวนมาก แต่โจทก์กรอกรายการเงินปันผลที่ได้รับในแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีในปี พ.ศ. 2518 น้อยมาก และไม่ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีในปี พ.ศ. 2519-2522 หลังจากนั้นเมื่อการตรวจสอบไต่สวนเสร็จสิ้น นางสาววรรณแสงได้จัดทำรายงานเสนอผู้บังคับบัญชาตามมลำดับชั้นเพื่อขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรใช้วิธีการตามมาตรา 49 กับโจทก์ แต่ตามรายงานดังกล่าวปรากฏเพียงว่า นางสาววรรณแสงนำข้อมูลที่ได้จากโจทก์และมีข้อมูลที่ได้จากการตรวจสอบของตน มาคิดคำนวณหาเงินได้สุทธิของโจทก์ ตามสูตรเงินได้สุทธิเท่ากับมูลค่าทรัพย์สินที่เพิ่มขึ้น บวกรายจ่ายที่ไม่เกี่ยวกับการหารายได้ บวกการจำหน่ายทรัพย์สินซึ่งไม่มีรายการใดมาชดเชย อันเป็นสูตรการหาเงินได้สุทธิตามมาตรา 49 ที่กรมสรรพากรใช้อยู่ แล้วคำนวณหาจำนวนเงินภาษีที่โจทก์ต้องชำระ โดยไม่ปรากฏในรายงานดังกล่าวเลยว่าข้อมูลที่ได้จากการตรวจสอบไต่สวน มีทางที่จะทราบรายได้รายจ่ายที่แท้จริงของโจทก์หรือไม่ เพราะเหตุใดในบันทึกความเห็นของผู้บังคับบัญชาของนางสาววรรณแสงตามลำดับชั้นก่อนเสนอต่ออธบิดีกรมสรรพากร ก็ไม่ปรากฏว่ามีการพิจารณาถึงปัญหาดังกล่าวเช่นกัน แม้ในชั้นพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามคำเบิกความของนางเพ็ญศรี ตันหยง เจ้าหน้าที่ผู้พิจารณาอุทธรณ์และจำเลยที่ 2 ซึ่งเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คนหนึ่งรวมทั้งรายงานของนางเพ็ญศร่ และรายงานการประชุมของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ปรากฏเพียงว่ามีการนำหลักฐานที่โจทก์นำไปแสดงเพิ่มเติมมาพิจารณาปรับปรุงรายการต่าง ๆ เพื่อให้ถูกต้องตามสูตรการหาเงินได้สุทธิของกรมสรรพากรเท่านั้น ข้อเท็จจริงดังกล่าวมาข้างต้น แสดงว่าเจ้าพนักงานประเมินประสงค์ใช้วิธีการตามมาตรา 49 กับโจทก์มาแต่แรกเนื่องจากเห็นว่าโจทก์แสดงจำนวนเงินปันผลในแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีต่ำและทำการประเมินภาษีโจทก์โดยวิธีการตามมาตรา 49โดยมิได้คำนึงว่าข้อมูลที่ได้จากการตรวจสอบไต่สวนยังสามารถทราบรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงของโจทก์หรือไม่ สำหรับข้อมูลที่ได้จากการตรวจสอบไต่สวนซึ่งปรากฏว่าโจทก์แจ้งจำนวนเงินปันผลในแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีในปี พ.ศ. 2518 ขาดไป 70,698.75บาท และมิได้แจ้งว่าในปีเดียวกัน โจทก์ยังมีรายได้จากการขายหุ้นของตนในธนาคารเอเชียทรัสท์ จำกัด และบริษัทในเครืออีก 2 แห่ง คือบริษัทเอเชียทรัสท์ประกันภัย จำกัด และบริษัทเอเชียไฟแนนซ์แอนด์ทรัสท์ จำกัด เป็นเงินรวม 5,795,000 บาท กับได้ขายหุ้นของบุตรในธนาคารเอเชียทรัสท์ จำกัด เป็นเงิน 500,000 บาท นั้น ก็ปรากฏว่าเงินปันผลที่เจ้าพนักงานตรวจสอบพบว่าแจ้งขาด เป็นเงินปันผลที่โจทก์ได้รับจากบริษํทและธนาคารต่าง ๆ ที่โจทก์แจ้งให้ทราบเองว่ามีหุ้นทั้งปรากฏด้วยว่าเงินปันผลที่แจ้งขาดดังกล่าว ผู้จ่ายได้หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้แล้วทุกแห่งส่วนรายได้จากการขายหุ้นที่เจ้าพนักงานพบว่าโจทก์มิได้แจ้งในแบบแสดงรายการก็ปรากฏว่าโจทก์แจ้งเรื่องที่ขายหุ้นให้เจ้าพนักงานทราบเอง 1 แห่ง อีก 2 แห่งที่เจ้าพนักงานตรวจพบก็เป็นบริษัทที่โจทก์แจ้งให้ทราบเองเช่นกันว่ามีหุ้น ทั้งปรากฏว่าโจทก์ขายหุ้นในธนาคารและบริษัทดังกล่าวทุกแห่งในราคาตามที่ปรากฏในใบหุ้น อันเป็นราคาที่โจทก์ซื้อมาซึ่งไม่ถือว่าเป็นเงินได้พึงประเมินที่ต้องนำมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษี ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (4) (ช) ที่ใช้บังคับอยู่ในเวลานั้น การที่โจทก์มิได้แจ้งรายได้จากเงินปันผลที่มีการหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้แล้ว และมิได้แจ้งรายได้จาการขายหุ้นที่ไม่ต้องนำมาคิดคำนวณเพื่อเสียภาษี น่าจะถือได้ว่าเป็นข้อผิดพลาดเพียงเล็กน้อย ตามคำเบิกความของเจ้าพนักงานประเมินผู้ทำการตรวจสอบภาษีรายนี้ก็ไม่ปรากฏว่ามีกรณีที่โจทก์ไม่นำหลักฐานที่เจ้าพนักงานประเมินต้องการมาแสดงหรือหลีกเลี่ยงไม่ยอมตอบคำถามหรือข้อสงสัยของเจ้าพนักงานประเมิน กลับปรากฏว่าโจทก์ได้จัดทำบัญชีแหล่งที่มาของเงินได้โดยละเอียดมอบให้เจ้าพนักงานประเมินพร้อมด้วยหลักฐานที่แสดงถึงที่มาของเงินได้ และไปพบเจ้าพนักงานประเมินตามนัดถึง 6 ครั้ง ซึ่งแสดงให้เห็นว่าโจทก์มิได้มีเจตนาปกปิดแหล่งที่มาของเงินได้ และให้ความร่วมมือกับเจ้าพนักงานประเมินในการตรวจสอบไต่สวนเป็นอย่างดี นอกจากนี้ตามคำเบิกความของเจ้าพนักงานประเมินผู้ทำการตรวจสอบภาษีรายนี้ยังไม่ปรากฏว่า จากการตรวจสอบไต่สวนมีข้อเท็จจริงที่ส่อไปในทางที่ว่า โจทก์ยังมีรายได้จากแหล่งเงินได้อื่นนอกจากที่ได้แจ้งให้เจ้าพนักงานประเมินทราบ ศาลฎีกาเห็นว่า กรณีของโจทก์เป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินยังสามารถทราบได้ว่าโจทก์มีรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใดการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่อาศัยประมวลรัษฎากร มาตรา 49 จึงเป็นการไม่ชอบ..."พิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2231/2534นาย สุกิจ จิตติวรานนท์โจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 19, ม. 23, ม. 49การที่เจ้าพนักงานประเมินจะประเมินภาษีโจทก์ผู้มีหน้าที่เสียภาษี โดยวิธีการตามมาตรา 49 แห่ง ป.รัษฎากรได้ จะต้องเป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินไม่สามารถทราบได้ว่าโจทก์มีรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใด หาใช่เพียงแต่เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าผู้มีเงินได้มิได้ยื่นรายการเงินได้หรือยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่น ก็มีอำนาจกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิตามอำนาจพิเศษที่กำหนดไว้ใน มาตรา 49 โดยอนุมัติของอธิบดีกรมสรรพากรได้ทันทีไม่ดัง จะเห็นได้จากมาตรา 49 ที่ให้นำมาตรา 19 ถึง 26 มาใช้บังคับโดยอนุโลมซึ่งหมายความว่าเจ้าพนักงานประเมินจะต้องทำการตรวจสอบไต่สวนโดยวิธีการปกติตามอำนาจในมาตรา 19 และ 23 จนไม่อาจจะทราบได้ว่าผู้มีเงินได้นั้นมีรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใดแล้ว จึงชอบที่จะใช้อำนาจตาม มาตรา 49 ได้.โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของโจทก์ปี พ.ศ. 2518 ซึ่งโจทก์ยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่น และ ปี พ.ศ. 2519 ถึง 2522 ซึ่งโจทก์มิได้ยื่นรายการโดยอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 49 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกา โดยมติที่ประชุมใหญ่ วินิจฉัยว่า "การที่เจ้าพนักงานประเมินจะประเมินภาษีโจทก์ โดยวิธีการตามมาตรา 49 แห่งประมวลรัษฎากรได้ จะต้องเป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินไม่สามารถทราบได้ว่าโจทก์มีรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใดหาใช่เพียงแต่เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าผู้มีเงินได้มิได้ยื่นรายการเงินได้หรือยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่น ก็มีอำนาจกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิตามอำนาจพิเศษที่กำหนดไว้ใน มาตรา 49โดยอนุมัติของอธิบดีกรมสรรพากรได้ทันทีไม่ดังจะเห็นได้จากตัวบทมาตรา 49 ที่ให้นำบทบัญญัติมาตรา 19 ถึง 26 มาใช้บังคับโดยอนุโลมซึ่งหมายความว่าเจ้าพนักงานประเมินจะต้องทำการตรวจสอบไต่สวนโดยวิธีการปกติตามอำนาจในมาตรา 19 และ 23 จนไม่อาจจะทราบได้ว่าผู้มีเงินได้นั้นมีรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใดแล้ว จึงชอบที่จะใช้อำนาจตาม มาตรา 49 ได้สำหรับกรณีของโจทก์ ข้อเท็จจริงได้ความจากนางสาววรรณแสงริเริ่มวณิชย์ และหม่อนราชวงศ์สุวรรโณภาส ศรีหิรัญ พยานจำเลยซึ่งเป็นเจ้าพนักงานประเมินผู้ตรวจสอบภาษีรายนี้ว่า เหตุที่มีการขออนุมัติออกหมายเรียกโจทก์มาทำการตรวจสอบไต่สวนโดยวิธีการตามมาตรา 49 เนื่องจากปรากฏว่าโจทก์เป็นผู้ถือหุ้นในบริษัทและธนาคารต่าง ๆ เป็นจำนวนมาก แต่โจทก์กรอกรายการเงินปันผลที่ได้รับในแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีในปี พ.ศ. 2518 น้อยมาก และไม่ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีในปี พ.ศ. 2519-2522 หลังจากนั้นเมื่อการตรวจสอบไต่สวนเสร็จสิ้น นางสาววรรณแสงได้จัดทำรายงานเสนอผู้บังคับบัญชาตามมลำดับชั้นเพื่อขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรใช้วิธีการตามมาตรา 49 กับโจทก์ แต่ตามรายงานดังกล่าวปรากฏเพียงว่า นางสาววรรณแสงนำข้อมูลที่ได้จากโจทก์และมีข้อมูลที่ได้จากการตรวจสอบของตน มาคิดคำนวณหาเงินได้สุทธิของโจทก์ ตามสูตรเงินได้สุทธิเท่ากับมูลค่าทรัพย์สินที่เพิ่มขึ้น บวกรายจ่ายที่ไม่เกี่ยวกับการหารายได้ บวกการจำหน่ายทรัพย์สินซึ่งไม่มีรายการใดมาชดเชย อันเป็นสูตรการหาเงินได้สุทธิตามมาตรา 49 ที่กรมสรรพากรใช้อยู่ แล้วคำนวณหาจำนวนเงินภาษีที่โจทก์ต้องชำระ โดยไม่ปรากฏในรายงานดังกล่าวเลยว่าข้อมูลที่ได้จากการตรวจสอบไต่สวน มีทางที่จะทราบรายได้รายจ่ายที่แท้จริงของโจทก์หรือไม่ เพราะเหตุใดในบันทึกความเห็นของผู้บังคับบัญชาของนางสาววรรณแสงตามลำดับชั้นก่อนเสนอต่ออธบิดีกรมสรรพากร ก็ไม่ปรากฏว่ามีการพิจารณาถึงปัญหาดังกล่าวเช่นกัน แม้ในชั้นพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามคำเบิกความของนางเพ็ญศรี ตันหยง เจ้าหน้าที่ผู้พิจารณาอุทธรณ์และจำเลยที่ 2 ซึ่งเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คนหนึ่งรวมทั้งรายงานของนางเพ็ญศร่ และรายงานการประชุมของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ปรากฏเพียงว่ามีการนำหลักฐานที่โจทก์นำไปแสดงเพิ่มเติมมาพิจารณาปรับปรุงรายการต่าง ๆ เพื่อให้ถูกต้องตามสูตรการหาเงินได้สุทธิของกรมสรรพากรเท่านั้น ข้อเท็จจริงดังกล่าวมาข้างต้น แสดงว่าเจ้าพนักงานประเมินประสงค์ใช้วิธีการตามมาตรา 49 กับโจทก์มาแต่แรกเนื่องจากเห็นว่าโจทก์แสดงจำนวนเงินปันผลในแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีต่ำและทำการประเมินภาษีโจทก์โดยวิธีการตามมาตรา 49โดยมิได้คำนึงว่าข้อมูลที่ได้จากการตรวจสอบไต่สวนยังสามารถทราบรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงของโจทก์หรือไม่ สำหรับข้อมูลที่ได้จากการตรวจสอบไต่สวนซึ่งปรากฏว่าโจทก์แจ้งจำนวนเงินปันผลในแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีในปี พ.ศ. 2518 ขาดไป 70,698.75บาท และมิได้แจ้งว่าในปีเดียวกัน โจทก์ยังมีรายได้จากการขายหุ้นของตนในธนาคารเอเชียทรัสท์ จำกัด และบริษัทในเครืออีก 2 แห่ง คือบริษัทเอเชียทรัสท์ประกันภัย จำกัด และบริษัทเอเชียไฟแนนซ์แอนด์ทรัสท์ จำกัด เป็นเงินรวม 5,795,000 บาท กับได้ขายหุ้นของบุตรในธนาคารเอเชียทรัสท์ จำกัด เป็นเงิน 500,000 บาท นั้น ก็ปรากฏว่าเงินปันผลที่เจ้าพนักงานตรวจสอบพบว่าแจ้งขาด เป็นเงินปันผลที่โจทก์ได้รับจากบริษํทและธนาคารต่าง ๆ ที่โจทก์แจ้งให้ทราบเองว่ามีหุ้นทั้งปรากฏด้วยว่าเงินปันผลที่แจ้งขาดดังกล่าว ผู้จ่ายได้หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้แล้วทุกแห่งส่วนรายได้จากการขายหุ้นที่เจ้าพนักงานพบว่าโจทก์มิได้แจ้งในแบบแสดงรายการก็ปรากฏว่าโจทก์แจ้งเรื่องที่ขายหุ้นให้เจ้าพนักงานทราบเอง 1 แห่ง อีก 2 แห่งที่เจ้าพนักงานตรวจพบก็เป็นบริษัทที่โจทก์แจ้งให้ทราบเองเช่นกันว่ามีหุ้น ทั้งปรากฏว่าโจทก์ขายหุ้นในธนาคารและบริษัทดังกล่าวทุกแห่งในราคาตามที่ปรากฏในใบหุ้น อันเป็นราคาที่โจทก์ซื้อมาซึ่งไม่ถือว่าเป็นเงินได้พึงประเมินที่ต้องนำมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษี ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (4) (ช) ที่ใช้บังคับอยู่ในเวลานั้น การที่โจทก์มิได้แจ้งรายได้จากเงินปันผลที่มีการหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้แล้ว และมิได้แจ้งรายได้จาการขายหุ้นที่ไม่ต้องนำมาคิดคำนวณเพื่อเสียภาษี น่าจะถือได้ว่าเป็นข้อผิดพลาดเพียงเล็กน้อย ตามคำเบิกความของเจ้าพนักงานประเมินผู้ทำการตรวจสอบภาษีรายนี้ก็ไม่ปรากฏว่ามีกรณีที่โจทก์ไม่นำหลักฐานที่เจ้าพนักงานประเมินต้องการมาแสดงหรือหลีกเลี่ยงไม่ยอมตอบคำถามหรือข้อสงสัยของเจ้าพนักงานประเมิน กลับปรากฏว่าโจทก์ได้จัดทำบัญชีแหล่งที่มาของเงินได้โดยละเอียดมอบให้เจ้าพนักงานประเมินพร้อมด้วยหลักฐานที่แสดงถึงที่มาของเงินได้ และไปพบเจ้าพนักงานประเมินตามนัดถึง 6 ครั้ง ซึ่งแสดงให้เห็นว่าโจทก์มิได้มีเจตนาปกปิดแหล่งที่มาของเงินได้ และให้ความร่วมมือกับเจ้าพนักงานประเมินในการตรวจสอบไต่สวนเป็นอย่างดี นอกจากนี้ตามคำเบิกความของเจ้าพนักงานประเมินผู้ทำการตรวจสอบภาษีรายนี้ยังไม่ปรากฏว่า จากการตรวจสอบไต่สวนมีข้อเท็จจริงที่ส่อไปในทางที่ว่า โจทก์ยังมีรายได้จากแหล่งเงินได้อื่นนอกจากที่ได้แจ้งให้เจ้าพนักงานประเมินทราบ ศาลฎีกาเห็นว่า กรณีของโจทก์เป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินยังสามารถทราบได้ว่าโจทก์มีรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใดการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่อาศัยประมวลรัษฎากร มาตรา 49 จึงเป็นการไม่ชอบ..."พิพากษายืน.(ก้าน อันนานนท์-จรัส อุดมวรชาติ-ตัน เวทไว)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุปัญหาที่ศาลฎีกาต้องวินิจฉัยโดยมติที่ประชุมใหญ่ในคดีนี้เป็นปัญหาเกี่ยวกับขอบเขตอำนาจของเจ้าพนักงานประเมินโดยอนุมัติของอธิบดีกรมสรรพากรในการกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิเพื่อประเมินภาษีในกรณีที่ผู้มีเงินได้มิได้ยื่นรายการเงินได้ หรือผู้มีเงินได้ยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่นตามประมวลรัษฎากรมาตรา 49 ว่า จะมีข้อจำกัดอย่างไรหรือไม่ กล่าวคือ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิได้ทันทีเมื่อผู้มีเงินได้มิได้ยื่นรายการเงินได้หรือผู้มีเงินได้ยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่นโดยไม่ต้องคำนึงว่าเจ้าพนักงานประเมินสามารถทราบได้ว่าผู้มีเงินได้มีรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใดหรือไม่ทั้งนี้เพราะเป็นอำนาจพิเศษที่กฎหมายให้ไว้โดยเฉพาะหรือต้องพิจารณาก่อนว่าเจ้าพนักงานประเมินยังสามารถทราบเงินได้ที่แท้จริงของผู้มีเงินได้หรือไม่ด้วย ปัญหานี้ มาตรา 49 แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า "ในกรณีที่ผู้มีเงินได้มิได้ยื่นรายการเงินได้ หรือเจ้าพนักงานประเมินพิจารณาเห็นว่า ผู้มีเงินได้ยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่น ให้เจ้าพนักงานประเมิน โดยอนุมัติอธบดีมีอนาจที่จะกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิขึ้น ทั้งนี้โดยถือเงินหรือทรัพย์สินซึ่งเป็นกรรมสิทธิ์ หรือเข้ามาอยู่ในครอบครองของผู้มีเงินได้ หรือรายจ่ายของผู้มีเงินได้ หรือฐานะความเป็นอยู่ หรือพฤติการณ์ของผู้มีเงินได้หรือสถิติเงินได้ของผู้มีเงินได้เองหรือของผู้อื่นที่กระทำกิจการทำนองเดียวกับผู้มีเงินได้เป็นหลักในการพิจารณาแล้วทำการประเมินแจ้งจำนวนเงินที่ต้องชำระไปยังผู้ต้องเสียภาษีทั้งนี้ ให้นำบทบัญญัติมาตรา 19 ถึง มาตรา 26 มาใช้บังคับโดยอนุโลม"หากพิจารณาเฉพาะถ้อยคำตามที่บัญญัติไว้ในมาตรานี้าจะเห็นว่าไม่ปรากฏข้อความใดที่กำหนดให้เจ้าพนักงานประเมินมีหน้าที่ตรวจสอบเพื่อหาเงินได้ที่แท้จริงของผู้ไม่ยื่นรายการหรือยื่นรายการเงินได้ต่ำไปก่อน จึงทำให้อาจแปลความหรือตีความไปได้ว่าเมื่อกฏหมายมิได้กำหนดหน้าที่เจ้าพนักงานประเมินหรือตั้งเงื่อนไขดังกล่าวในการใช้อำนาจตามมาตรานี้ไว้ การใช้อำนาจของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรานี้จึงมีข้อบังคับเพียงข้อเดียวว่า ผู้มีเงินได้มิได้ยื่นรายการเงินได้หรือยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าที่ควรเท่านั้นไม่อาจตั้งเงื่อนไขหรือข้อจำกัดใดเพิ่มเติมเข้าไปอันจะเป็นการเพิ่มบทบัญญัติแห่งกฎหมายเองได้ อำนาจของเจ้าพนักงานประเมินตาม มาตรา 49 จึงเป็นอำนาจพิเศษที่กฎหมายให้ใช้เพื่อเป็นการลงโทษผู้มีหน้าที่เสียภาษีที่คิดหลบเลี่ยงการเสียภาษีโดยการไม่ยื่นรายการเงินได้หรือยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าความเป็นจริง อย่างไรก็ตาม การใช้อำนาจตามาตรา 49ดังกล่าว ประมวลรัษฎากรให้นำบทบัญญัติมาตรา 19 ถึง มาตรา 26มาใช้บังคับโดยอนุโลมด้วยซึ่งหมายความว่า การใช้อำนาจตามมาตรา 49จะต้องมีการออกหมายเรียกผู้ไม่ยื่นรายการ หรือผู้ยื่นรายการไว้ไม่ถูกต้องมาไต่สวนก่อนดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 23 และมาตรา 19แล้วแต่กรณีซึ่งวัตถุประสงค์ของกฎหมายที่ให้เจ้าพนักงานประเมินมีหมายเรียกตัวผู้ไม่ยื่นรายการ หรือผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวนก็น่าจะเพื่อทราบถึงเงินได้ที่แท้จริงของผู้มีหน้าที่เสียภาษีเพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีให้ถูกต้องตรงกับความเป็นจริงมากที่สุดเท่าที่จะทำได้ เพราะทั้งมาตรา 19 และ มาตรา 23 บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจสั่งให้ผู้ยื่นรายการและไม่ยื่นรายการนำบัญชีหรือพยานหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงได้บทบัญญัติดังกล่าวของกฏหมายย่อมแสดงความหมายอยู่ในตัวว่าเจ้าพนักงานประเมินต้องทำการไต่สวนตัวผู้ยื่นรายการหรือ ไม่ยื่นรายการนั้นพร้อมทั้งตรวจสอบบัญชี เอกสารพยานหลักฐานที่เกี่ยวข้องกับการเสียภาษีปีที่ยื่นรายการหรือไม่ยื่นรายการนั้นเพื่อจะได้ทราบถึงรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงของผู้มีหน้าที่เสียภาษีอันสามารถนำมาคำนวณเงินได้สุทธิ และทำการประเมินภาษีของผู้นั้นให้ถูกต้องต่อไป การใช้อำนาจตามมาตรา 49 ย่อมทำได้เฉพาะเมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ไต่สวนผู้ยื่นรายการหรืไม่ยื่นารายการพรัอมทั้งตรวจสอบบัญชีเอกสารพยานหลักฐานที่เกี่ยวข้องแล้วไม่อาจทราบรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงของผู้เสียภาษีได้ เจ้าพนักงานประเมินจึงจะมีอำนาจกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิขึ้นโดยพิจารณาถึงข้อเท็จจริงต่าง ๆ ตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ดังต่อไปนี้เป็นหลักคือ 1. เงินหรือทรัพย์สินซึ่งเป็นกรรรมสิทธิ์หรือเข้ามาอยู่ในครอบครองของผู้มีเงินได้หรือ 2. รายจ่ายของผู้มีเงินได้ หรือ 3. ฐานะความเป็นอยู่หรือพฤติการณ์ของผู้มีเงินได้ หรือ 4. สถิติเงินได้ของผู้เงินได้เองหรือของผู้อื่นที่กระทำกิจการทำนองเดียวกับผู้มีเงินได้ การประเมินโดยอาศัยมาตรา 49จึงมีข้อจำกัดโดยกฎหมาย มิใช่ว่าเจ้าพนักงานประเมินจะขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรเมื่อผู้มีเงินได้ไม่ยื่นรายการหรือยื่นรายการต่ำกว่าที่ควรต้องยื่นเพื่อกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิขึ้นโดยถือเป็นอำนาจเด็ดขาดของอธิบดีกรมสรรพากรได้ในทุกกรณี เมื่อเข้าหลักเกณฑ์ครบถ้วนที่เจ้าพนักงานประเมนจะใช้อำนาจตามมาตรา 49 แล้ว การกำหนดจำนวนเงินได้สทุธิก็ต้องอาศัยข้อเท็จจริงต่าง ๆ อย่างใดอย่างหนึ่งข้างต้นเป็นหลักในการพิจารณา และแม้มาตรา 49 จะใช้คำว่า "เงินได้สทุธิ" ซึ่งหมายความว่าเงินได้พึงประเมินที่เหลือจากการนำเงินค่าใช้จ่ายและค่าลดหย่อนไปหักออกแล้วทั้งไม่มีเงินได้พึงประเมินที่ได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา 42รวมอยู่ด้วยมิได้ใช้คำว่า "เงินได้พึงประเมิน" ก็ตาม แต่ในการกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิดังกล่าวน่าจะต้องพิจารณาด้วยว่าเงินได้ของผู้มีหน้าที่เสียภาษีอยู่ในประเภทเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 หรือไม่ และมีเงินได้พึงประเมินที่ได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา 42 หรือไม่ นอกจากนั้นยังต้องหักค่าใช้จ่ายและค่าลดหย่อนตามมาตรา 42ทวิ,43,44,45,46และ 47 ด้วย ซึ่งความเห็นดังกล่าวมีคำพิพากษาศาลฎีกาอยู่ 2-3 เรื่องพอเทียบเคียงได้ดังนี้ คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 409/2524 โจทก์ฟ้องว่าจอมพลสฤษดิ์ธนะรัชต์ ยื่นแบบแสดงรายการเงินได้ในปี พ.ศ. 2502-2505 ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่น และในปี พ.ศ. 2506 ผู้จัดการมรดกและทายาทของจอมพลสฤษดิ์ไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการเงินได้ เจ้าพนักงานประเมินแจ้งให้จำเลยทั้งสิบเสียภาษีเงินได้ของจอมพลสฤษดิ์และเงินเพิ่มรวมเป็นเงินทั้งสิ้น 189,609,388.03 บาท ที่จำเลยฎีกาว่า โจทก์นำยอดเงินค่าใช้จ่ายส่วนตัวและค่าใช้จ่ายในการบริจาคการกุศลของจอมพลสฤษดิ์ ธนะรัชต์ และจำเลยที่ 2 ไปรวมเข้ากับยอดเงินและมูลค่าของทรัพย์สินที่เพิ่มขึ้นไม่ถูกต้องนั้นศาลฎีกาเห็นว่าเงินค่าใช้จ่ายส่วนตัวและค่าใช้จ่ายในการบริจาคการกุศลเป็นส่วนหนึ่งของเงินได้ เพราะจะต้องมีเงินได้เสียก่อนแล้วจึงจะสามารถนำไปใช้จ่ายได้ ฉะนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินนำยอดเงินค่าใช้จ่ายดังกล่าวไปรวมเข้ากับยอดเงินและมูลค่าของทรัพย์สินที่เพิ่มขึ้น แล้วกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิจึงเป็นการชอบส่วนข้อที่ว่าเจ้าพนักงานประเมินไม่นำเงินได้ที่ได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีเงินได้ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 42 หักออกจากเงินที่จะนำไปกำหนดเป็นเงินได้สุทธิเป็นการไม่ชอบ สมควรจะทำการประเมินใหม่ให้ถูกต้องนั้น เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากรตามมาตรา 48(1)เงินได้สุทธิคืเงินได้พึงประเมินที่เหลือจากการนำเงินค้าใช้จ่ายและค่าลดหย่อนไปหักออกแล้ว ทั้งไม่มีเงินได้พึงประเมินที่ได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา 42 รวมอยู่ด้วยซึ่งเงินได้สุทธิจะต้องเสียภาษีในอัตราตามที่กฎหมายกำหนด การกำหนดเงินได้สุทธิตามมาตรา 49 เป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินไม่สามารถทราบได้ว่าผู้มีเงินได้มีรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใดกฎหมายจึงระบุแนวทางต่าง ๆ ไว้เพื่อเป็นหลักในการพิจารณา การกำหนดเงินได้สทุธิของเจ้าพนักงานประเมินจึงเป็นการชอบ ไม่จำต้องทำการประเมินใหม่อีก ที่จำเลยฎีกาว่า การกำหนดเงินได้สทุธิให้สูงขึ้นกระทำไปโดยไม่ถูกต้องตามประมวลรัษฎากร มาตรา 49 เพราะเจ้าพนักงานไม่ได้ไต่สวนพยานหลักฐานของจอมพลสฤษดิ์ ธนะรัชต์ ให้ละเอียดรอบครอบ และไม่ให้โอกาสผู้มีเงินได้ชี้แจงและพิสูจน์ความจริงเพื่อให้วิธีการกำหนดเงินได้สุทธิของเจ้าพนักงานเป็นไปโดยถูกต้อง ทำให้เรียกเก็บภาษีเงินได้ผิดจากที่กฎหมายกำหนดนั้น ศาลฎีกาเห็นว่า ในการกำหนดเงินได้สุทธิของจอมพลสฤษดิ์ ธนะรัชต์ และจำเลยที่ 2 ให้สูงขึ้นตามประมวลรัษฎากรมาตรา 49 นั้น นอกจากเจ้าพนักงานประเมินได้ไต่สวนพยานหลักฐานอื่น ๆ แล้ว ยังได้ไต่สวนพยานหลักฐานของจอมพลสฤษดิ์ ธนะรัชต์ และจำเลยที่ 2 คือจำเลยที่ 2 จำเลยที่ 3และร้อยตรีเป้า ทั้งยังได้ให้โอกาสแก่จำเลยที่จะชี้แจงทักท้วงแล้วการที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดเงินได้สุทธิของจอมพลสฤษดิ์ ธนะรัชต์และจำเลยที่ 2 จึงเป็นการกระทำที่ถูกต้องตามประมวลรัษฎากรมาตรา 49 แล้ว คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2152/2532 แม้ไม่มีบทบัญญัติกฎหมายใดทีกำหนดให้ใช้หลักเกณฑ์การคำนวณเงินได้บุคคลธรรมดาของโจทก์สำหรับปี พ.ศ. 2528 โดยอาศัยเงินได้สำหรับปี พ.ศ. 2530 เป็นฐานแต่เมื่อโจทก์ไม่มีบัญชีหรือพยานหลักฐานใด ๆ ให้กรมสรรพากรจำเลยตรวจสอบได้ และในที่สุดโจทก?ก็ยอมรับสภาพหนี้ตามที่พนักงานตรวจสอบแจ้งยอดหนี้ภาษีอากรให้โจทก์ทราบ ดังนี้ โจทก์ก็จำต้องชำระหนี้ภาษีอากรดังกล่าว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตลอดจนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็สืบเนื่องต่อมาจากการรับสภาพหนี้ของโจทก์ดังกล่าว จึงถือได้ว่าการประเมินนั้นชอบแล้ว คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1261/2520 โจทก์ไม่เคยยื่นรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้เป็นเวลา 10 ปี ซึ่งตลอดเวลาดังกล่าวโจทก์มีเงินได้เพิ่มขึ้นเป็นจำนวนมาก ย่อมเป็นการยากที่เจ้าพนักงานประเมินจะแยกประเภทเงินได้พึงประเมินของโจทก์ว่าอยู่ประเภทใด และโจทก์ก็ไม่อาจชี้แจงได้ทั้งหมด ดังนั้น เจ้าพนักงานปรเมินย่อมใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 49 กำหนดเงินได้สุทธิของโจทก์ขึ้น โดยถือเอาเงินหรือทรัพย์สินซึ่งเป็นกรรมสิทธิ์หรือเข้ามาอยู่ในครอบครองของดจทก์มาเป็นหลักในการประเมินได้ แต่การประเมินตามมาตรา 49นี้จะใช้จำนวนเงินได้สุทธิที่กำหนดขึ้นดังกล่าวมาคิดคำนวณภาษีเอากับโจทก์เสียทีเดียวหาได้ไม่ จะต้องคำนึงถึงว่าเงินได้สุทธินั้นอยู่ในประเภทเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 หรือไม่ มีเงินได้พึงประเมินที่ได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมตามมาตรา 42 หรือไม่ ทั้งยังต้องหักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ,43,44,45,46 และ 47 เสียก่อน ข้อเท็จจริงตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่บันทึกอยู่นี้ มีปัญหาเกี่ยวกับการประเมินภาษีโจทก์ในปี พ.ศ. 2518 ถึง พ.ศ. 2522ซึ่งโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีปี พ.ศ. 2518 เพียงปีเดียวส่วนปี พ.ศ. 2519 ถึง พ.ศ. 2522 โจทก์ไม่ได้ยื่นรายการ เจ้าพนักงานประเมินจึงได้ออกหมายเรียกโจทก์มาไต่สวน เหตุที่มีการตรวจสอบและประเมินภาษีโจทก์โดยอาศัยประมวลรัษฎากรมาตรา 49 เพราะโจทก์เป็นผู้ถือหุ้นในบริษัทต่าง ๆ เป็นจำนวนมาก แต่ในการยื่นแบบแสดงรายการโจทก์กรอกรายการเกี่ยวกับเงินปันผลน้อยมาก มีเหตุอันควรสงสัยว่าโจทก์ยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าความเป็นจริงในปี พ.ศ.2518 โดยโจทก์แจ้งในแบบแสดงรายการว่าได้เงินปันผลจากบริษัทต่าง ๆรวม 5 บริษัท เป็นเงิน 511,274.75 บาท แต่จากการตรวจสอบพบว่าโจทก์ได้รับเงินปันผลจากบริษัทต่าง ๆ รวม 9 บริษัท เป็นเงิน581,973.50 บาท เท่ากับโจทก์แจ้งเงินปันผลขาดไป 70,698.75 บาทอย่างไรก็ดีเงินปันผลทุกรายการที่แจ้งขาดมีการหักภาษี ณ ที่จ่ายถูกต้องแล้ว นอกจากนี้โจทก์ได้ขายหุ้นในธนาคารและบริษัทในเครืออีก 2 แห่งเป็นเงิน 5,795,000 บาท กับได้ขายหุ้นของบุตรในธนาคารเป็นเงิน 500,000 บาท ซึ่งเป็นการขายในราคาที่ระบุในใบหุ้นซึ่งเป็นราคาที่โจทก์ซื้อมา โจทก์จึงไม่มีเงินได้จากผลประโยชน์ทีได้จากการโอนหุ้นซึ่งตีราคาเป็นเงินได้เกินกว่าเงินที่ลงทุนตามมาตรา 40(4)(ช) ที่ใช้บังคับในขณะนั้น การที่โจทก์ไม่แจ้งเงินได้จากการขายหุ้นในแบบแสดงรายการในปี พ.ศ. 2518 จึงมิใช่กรณีแจ้งเงินได้ขาดจำนวนไป โจทก์คงแจ้งขาดจำนวนไปเพียง 70,698.75 บาทดังกล่าวแล้วข้างต้นเท่านั้น แม้เงินได้ที่แจ้งขาดไปจะหักภาษี ณที่จ่ายไว้แล้วก็ยังต้องถือว่าเป็นกรณีที่โจทก์ยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่น เพราะเงินได้ที่หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้ก็ต้องกรอกในแบบแสดงรายการเช่นเดียวกันไม่มีกฎหมายยกเว้นว่าไม่ต้องกรอก ส่วนที่โจทก์มิได้ยื่นรายการเงินได้ในปี พ.ศ. 2519 ถึงพ.ศ. 2522 ปรากฏว่าในระหว่างการไต่สวนตรวจสอบ ก่อนได้รับแจ้งการประเมิน โจทก์ได้นำเงินภาษีที่ต้องชำระในช่วงเวลาดังกล่าวไปชำระตามแถลงการณ์กระทรวงการคลัง พ.ศ. 2525 ซึ่งเปิดโอกาสให้เสียภาษีเพิ่มเติมสำหรับผู้ทีมิได้ยื่นแบบแสดงรายการหรือยื่นไว้ไม่ถูกต้องซึ่งถูกเรียกตรวจสอบไต่สวนแต่ยังมิได้รับแจ้งการประเมินถ้าได้นำเงินภาษีอากรตามจำนวนที่เห็นว่ายังมิได้ชำระหรือชำระไม่ครบถ้วนไปชำระภายในวันที่ 31 พฤษภาคม 2525 ผู้นั้นไม่ต้องเสียเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่ม และพ้นจากความรับผิดทางอาญา ซึ่งผลของการเสียภาษีเพิ่มเติมดังกล่าวยังคงถือว่าโจทก์มิได้ยื่นรายการเงินได้อยู่ ดังนั้น ในปี พ.ศ. 2518 และ พ.ศ. 2519 ถึง2522 โจทก์ยังคงเป็นผู้ยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่นและมิได้ยื่นรายการเงินได้ตามความหมายของมาตรา 49 แต่อย่างไรก็ดี ตามรายงานผลการตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมินซึ่งสรุปเป็นบันทึกขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรใช้วิธีการตามมาตรา 49และรายงานที่เสนอคณะกรรมการการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ปรากฏว่าข้อมูลที่ได้จากการตรวจสอบแสดงว่ากรณีของโจทก์เป็นกรณีที่ไม่สามารถทราบรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงของโจทก์ได้ และในชั้นพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ไม่ปรากฏว่ามีการหยิบยกปัญหาว่ามีการทราบรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงของโจทก์หรือไม่ขึ้นพิจารณาข้อเท็จจริงกลับปรากฏว่าเจ้าพนักงานยังสามารถทราบรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงของโจทก์ได้ เนื่องจากในระหว่างการตรวจสอบไต่สวนไม่ปรากฏว่ามีกรณีที่โจทก์ไม่นำหลักฐานที่เจ้าพนักงานประเมินต้องการมาแสดง โจทก์มาพบเจ้าพนักงานถึง 6 ครั้ง เงินปันผลที่แจ้งขาดเจ้าพนักงานก็ทราบจากคำให้การของโจทก์และเอกสารที่โจทก์นำมาแสดงเงินได้จากการขายหุ้น 3 บริษัทที่โจทก์ไม่ได้แจ้งในแบบแสดงรายการโจทก์ก็แจ้งให้เจ้าพนักงานทราบเอง 1 บริษัท อีก 2 บริษัทแม้เจ้าพนักงานตรวจสอบพบเองก็เป็นบริษัทที่โจทก์แจ้งให้ทราบก่อนแล้วว่ามีหุ้น เมื่อการตรวจสอบไต่สวนเสร็จสิ้นไม่ปรากฏว่าเจ้าพนักงานยังมีข้อสงสัยเกี่ยวกับรายได้และรายจ่ายของโจทก์ การประเมินของเจ้าพนักงานาจึงเป็นการประเมินทั้ง ๆ ที่ยังมีทางทราบรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงของโจทก์ได้ แต่เจ้าพนักงานหาได้ทำไม่ ที่ศาลฎีกาวินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่อาจอาศัยประมวลรัษฎากรมาตรา 49ได้นั้น จึงชอบด้วยข้อเท็จจริงดังกล่าวและข้อกฎหมายแล้ว อาจกล่าวโดยสรุปได้ว่า กรณีที่จะใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากรมาตรา 49 ได้จะต้องเป็นกรณีที่ปรากฏข้อเท็จจริงที่สำคัญ 2 ประการคือ 1. ผู้มีเงินได้มิได้ยื่นรายการเงินได้หรือยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าที่ควร และ 2. ต้องปรากฏตามการตรวจสอบไต่สวนตามมาตรา 19 หรือมาตรา 23ว่า เจ้าพนักงานประเมินไม่สามารถทราบได้ว่าผู้มีเงินได้มีรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใด หากยังมีทางทราบรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงของผู้มีเงินได้ก็ต้องประเมินภาษีไปในกรณีตามปกติกล่าวคือต้องพิจารณาว่าเงินได้ต่าง ๆ ของผู้มีเงินได้เป็นเงินได้พึงประเมินประเภทใดตามมาตรา 40 ได้รับยกเว้นภาษีตามมาตรา 42หรือไม่ และหักค่าใช้จ่ายและค่าลดหย่อน ดังที่บัญญัติในมาตรา 42ทวิ,43,44,45,46 และ 47 การใช้อำนาจตามมาตรา 49 จึงเป็นกรณียกเว้นให้ทำได้เฉพาะเมื่อไม่อาจทราบรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงของผู้มีเงินได้เท่านั้น และแม้จะเป็นกรณีที่ใช้อำนาจตามมาตรา 49ได้แต่การประเมินก็ยังคงต้องยึดหลักเดิม กล่าวคือ ในการกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิก็ต้องพิจารณาว่าเงินได้ของผู้เสียภาษีเป็นเงินได้พึงประเมินประเภทใดตามมาตรา 40 ได้รับยกเว้นภาษีตามมาตรา42 หรือไม่ และต้องหักค่าใช้จ่ายและค่าลดหย่อนให้ตามบทบัญญัติมาตราดังกล่าวเพื่อคิดคำนวณภาษีเช่นเดียวกัน อำนาจในการกำหนดเงินสุทธิตามมาตรา 49 จึงมิใช่บทลงโทษผู้เสียภาษีในทางแพ่ง หากแต่เพียงเป็นมาตราการหนึ่งเพื่อให้จัดเก็บภาษีได้ถูกต้องตรงกับความเป็นจริงมากที่สุดเท่านั้น เพราะบทลงโทษผู้เสียภาษีในกรณีนี้มีอยู่แล้วในเรื่องที่ผู้เสียภาษีต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับและเงินเพิ่มดังเช่นที่บัญญัติไว้ตามมาตรา 26 และ 27 แห่งประมวลรัษฎากรการที่ศาลใช้อำนาจเพกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในคดีนี้มิใช้การเข้าไปก้าวก่ายการใช้ดุลพินิจของเจ้าพนักงานฝ่ายบริหารโดยเฉพาะอำนาจพิจารณาอนุมัติของอธิบดีกรมสรรพากร หากแต่น่าจะถือว่าเป็นกรณีที่ศาลใช้อำนาจวินิจฉัยปัญหาข้อกฎหมายว่าการใช้อำนาจตามมาตรา 49 แห่งประมวลรัษฎากรต้องปฏิบัติอย่างไร เมื่อศาลเห็นว่าเจ้าพนักงานปฏิบัติยังไม่ชอบด้วยกฎหมาย ศาลก็มีอำนาจวินิจฉัยชี้ขาดปัญหาดังกล่าวได้. ปริญญาดีผดุง.