คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 443/2549หลักกฎหมาย: โจทก์อ้างว่า จำเลยประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์ตามคำฟ้องไม่ถูกต้องโจทก์จึงอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของดหรือลดเบี้ยปรับคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า โจทก์ไม่ได้โต้แย้งการประเมิน การประเมินจึงชอบแล้ว แต่เห็นว่าในชั้นตรวจสอบเจ้าพนักงานยังไม่ได้ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลืออยู่จริงให้ถูกต้อง จึงปรับปรุงเครดิตใหม่ โจทก์เห็นว่าการปรับปรุงเครดิตภาษีไม่ถูกต้องจึงฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและวินิจฉัยอุทธรณ์ให้จำเลยปรับปรุงเครดิตภาษีใหม่ก่อนทำการประเมิน ตามคำฟ้องดังกล่าวโจทก์เพียงกล่าวอ้างว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลือไม่ถูกต้องไม่ได้อุทธรณ์โต้แย้งคัดค้านว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับการประเมินไม่ถูกต้องแต่อย่างใด ซึ่งการปรับปรุงเครดิตภาษีให้โจทก์ใหม่ให้ถูกต้องตามกฎหมายโดยไม่ได้นำเงินได้อื่นมาคำนวณเพื่อเรียกเก็บภาษี มิใช่การประเมินเรียกเก็บภาษีเพิ่มในประเด็นข้ออื่นหรือใช้อำนาจของเจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บภาษี คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ย่อมมีอำนาจทำได้ ดังนั้น เมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลืออยู่แล้ว โจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้องก็ย่อมฟ้องต่อศาลได้ ไม่อยู่ในบังคับของ ป.รัษฎากร มาตรา 30 (2) แต่อย่างใด คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้เหตุผลแต่เพียงว่าผู้อุทธรณ์ไม่ได้โต้แย้งการประเมิน การประเมินถูกต้องแล้ว และฉบับที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรับปรุงเครดิตภาษีก็ให้เหตุผลว่า แต่เนื่องจากในชั้นตรวจสอบเจ้าพนักงานยังไม่ได้ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลืออยู่จริงให้ถูกต้องตามคำสั่งกรมสรรพากร จึงปรับปรุงเครดิตภาษีใหม่ เป็นผลให้ภาษีตามการประเมินเปลี่ยนแปลงเพิ่มขึ้นบ้าง ลดลงบ้าง ส่วนกรณีเบี้ยปรับตามมาตรา 89 (7) ยังไม่มีเหตุผลอันควรผ่อนผันให้งดหรือลดให้ตามที่ร้องขอ เงินเพิ่มตามการประเมินไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้ จะเห็นได้ว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์เป็นคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือจึงต้องทำให้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มาตรา 37 คือจะต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย ทั้งเหตุผลในข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ เหตุผลในข้อกฎหมายที่อ้างอิงและเหตุผลในข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ แต่ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวข้างต้นไม่ปรากฏเหตุผลตามที่กฎหมายกำหนด อีกทั้งไม่เข้าหลักเกณฑ์ข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องจัดให้มีเหตุผลตาม พ.ร.บ.ฉบับดังกล่าว มาตรา 37 วรรคสาม คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจึงขัดต่อบทบัญญัติในมาตรา 37 โดยชัดแจ้ง ย่อมเป็นการไม่ชอบ แม้ ป.รัษฎากร มาตรา 34 จะบัญญัติว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของผู้มีหน้าที่พิจารณาอุทธรณ์ตามมาตรา 29 หรือมาตรา 30 ให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์ ซึ่งเป็นบทกฎหมายที่บัญญัติวิธีการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีอากรไว้โดยเฉพาะ โดยมิได้บังคับว่าต้องจัดให้มีเหตุผล และการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์จะได้กระทำตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ใน ป.รัษฎากร เป็นการเฉพาะก็ตาม แต่มาตรา 3 แห่ง พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ บัญญัติว่า วิธีปฏิบัติราชการปกครองตามกฎหมายต่าง ๆ ให้เป็นไปตามกำหนดใน พ.ร.บ. นี้ เว้นแต่ในกรณีที่กฎหมายใดกำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องใดไว้โดยเฉพาะและมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดใน พ.ร.บ. นี้ เมื่อคำสั่งทางปกครองตามที่บัญญัติไว้ใน พ.ร.บ. ฉบับนี้ที่เป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย แต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 34 มิได้ระบุว่าต้องจัดให้มีเหตุผล บทบัญญัติตาม ป.รัษฎากร มาตรา 34 จึงมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าเกณฑ์กำหนด พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มาตรา 37 ซึ่งเป็นหลักเกณฑ์ขั้นต่ำแล้ว ต้องใช้หลักเกณฑ์ตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครองแทน ดังนั้น คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวจึงไม่ชอบด้วย พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการปกครอง ฯ ไม่อาจใช้บังคับได้โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีพฤศจิกายนและธันวาคม 2538 เดือนภาษีมกราคม มีนาคม เมษายน พฤษภาคม และมิถุนายน 2539 เดือนภาษีมกราคม กุมภาพันธ์ และพฤศจิกายน 2540 และแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มไปยังโจทก์โดยให้โจทก์ชำระภาษี เบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมเป็นเงิน 6,456,805.92 บาท ตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ 4120010/5/106052 ถึง 106061 ลงวันที่ 16 พฤษภาคม 2543 โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ที่คัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ 4120010/5/106052, 106054 และ 106061 ส่วนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ 4120010/5/106053, 106055 ถึง 106060 นั้น ถูกต้องแล้ว แต่เนื่องจากเจ้าพนักงานประเมินยังไม่ได้ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลืออยู่จริงให้ถูกต้องก่อนทำการประเมินตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.81/2542 เรื่อง การคำนวณเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 89 และมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร จึงปรับปรุงเครดิตภาษีใหม่ซึ่งเป็นผลให้ภาษีตามการประเมินเปลี่ยนแปลงลดลง ยกเว้นภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ 41200010/5/106055 ที่เปลี่ยนแปลงเพิ่มขึ้น ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีเบี้ยปรับ และเงินเพิ่มเป็นเงิน 4,783,588.83 บาท ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.4)/83/2544 ถึง สภ.1 (อธ.4)/90/2544 รวม 8 ฉบับ คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ให้ยกอุทธรณ์ซึ่งคัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ 4120010/5/106052, 106054 และ 106061 ไม่ถูกต้อง เนื่องจากคณะกรรมการการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ได้วินิจฉัยให้ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลืออยู่จริงให้ถูกต้องก่อนแล้วจึงทำการประเมินภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มสำหรับเดือนภาษีที่มีความผิดตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.81/2542 เรื่อง การคำนวณเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 89 และมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์เคยถูกเจ้าพนักงานของจำเลยประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ พฤษภาคม สิงหาคม พฤศจิกายน และธันวาคม 2538 เดือนภาษีมกราคมและกุมภาพันธ์ 2539 ไปแล้ว ตามหนังสือแจ้งการประเมินลงวันที่ 11 กรกฎาคม 2540 ซึ่งประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเงินเพิ่มและเบี้ยปรับตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 (4) และ (7) โจทก์ชำระภาษีเงินเพิ่มและเบี้ยปรับให้จำเลยแล้ว ทั้งการที่จำเลยประเมินให้โจทก์เสียเบี้ยปรับรวม 3 เท่า ตามมาตรา 89 (4) และ (7) นั้น ไม่ถูกต้องเพราะกฎหมายมุ่งหมายที่จะให้ปรับตามมาตรา 89 (7) เพียงอนุมาตราเดียว เบี้ยปรับตามมาตรา 89 (4) จำนวน 291,742.68 บาท จึงเป็นเงินที่โจทก์ชำระเกินไปและโจทก์สามารถนำมาเป็นเครดิตภาษีได้ นอกจากนั้นโจทก์ได้รับเครดิตภาษีของเดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2538 จำนวน 563,370.72 บาท และมีภาษีที่ชำระไว้เกินในเดือนภาษีธันวาคม 2538 จำนวน 76,561.78 บาท จึงต้องนำเครดิตภาษีและเงินที่โจทก์ชำระเกินดังกล่าวมาปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลืออยู่จริงในแต่ละเดือนภาษีให้ถูกต้องก่อนแล้วจึงทำการประเมินภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.81/2542 เรื่อง การคำนวณเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 89 และมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนภาษีพฤศจิกายน 2538 มกราคม 2539 และพฤศจิกายน 2540 จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย สำหรับคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนภาษีธันวาคม 2538 เดือนภาษีมีนาคม เมษายน พฤษภาคม และมิถุนายน 2539 เดือนภาษีมกราคมและกุมภาพันธ์ 2540 นั้น ก็ไม่ถูกต้อง เนื่องจากจำเลยต้องปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลืออยู่จริงนับแต่ได้เดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2538 ให้ถูกต้องก่อนแล้วจึงทำการประเมินภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มของเดือนภาษีเหล่านี้ ดังนั้น คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เกี่ยวกับมูลค่าเพิ่มเติมเดือนภาษีธันวาคม 2538 เดือนภาษีมีนาคม เมษายน พฤษภาคม และมิถุนายน 2539 เดือนภาษีมกราคมและกุมภาพันธ์ 2540 จึงเป็นการปรับปรุงภาษีที่ไม่ถูกต้อง โจทก์ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีด้วยดีมาตลอด เมื่อถูกประเมินโจทก์ก็ได้ชำระภาษีเงินเพิ่มและเบี้ยปรับให้จำเลย ระหว่างยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์ก็ผ่อนชำระภาษีให้แก่จำเลยมาตลอด จึงควรงดหรือลดเบี้ยปรับลงเหลือร้อยละ 25 เช่นเดียวกับการประเมินครั้งแรก เจ้าพนักงานประเมินไม่ได้ทำการประเมินภายในกำหนดเวลา 2 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลาที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษี การประเมินจึงไม่ชอบขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 4120010/5/106052 ถึง 106061 ลงวันที่ 16 พฤษภาคม 2543 คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.4)/83/2544 ถึง สภ.1 (อธ.4)/90/2544 ลงวันที่ 14 พฤษภาคม 2544 รวม 8 ฉบับ ให้จำเลยปรับปรุงเครดิตภาษีใหม่ก่อนทำการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและให้งดหรือลดเบี้ยปรับ จำเลยให้การว่า โจทก์ไม่เคยยกข้ออ้างตามฟ้องขึ้นต่อสู่ในชั้นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์เพียงแต่ออุทธรณ์ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มเท่านั้น ประเด็นการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบหรือไม่จึงเป็นอันยุติ แม้ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้นำเครดิตภาษีที่เหลืออยู่จริงมาปรับปรุงการคำนวณภาษีเฉพาะภาษีที่เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินไว้ อันเป็นผลให้ภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์เปลี่ยนแปลงลดลงก็ตาม ก็ไม่ก่อให้เกิดสิทธิแก่โจทก์ในการโต้แย้งการประเมิน การขอให้ศาลเพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และให้จำเลยปรับปรุงเครดิตภาษีใหม่ก่อนทำการประเมินมีผลเท่ากับการโต้แย้งการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินซึ่งโจทก์ไม่มีสิทธิโต้แย้งตั้งแต่แนกแล้ว โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง เบี้ยปรับตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 (4) จำนวน 1 เท่า และเครดิตภาษีเดือนกุมภาพันธ์กับธันวาคม 2538 เป็นเรื่องการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเมื่อวันที่ 11 กรกฎาคม 2540 ซึ่งโจทก์ขอให้ลดเบี้ยปรับและชำระภาษีให้จำเลยแล้วโดยไม่ได้อุทธรณ์โต้แย้งคัดค้านแต่อย่างใด ทั้งเบี้ยปรับดังกล่าวถูกเรียกเก็บก่อนศาลฎีกามีคำวินิจฉัยตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5878/2540 ว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 89 มุ่งหมายให้ลงโทษปรับสูงขึ้นเพียงอนุมาตราเดียวไม่ได้มุ่งหมายให้ปรับทุกอนุมาตรา ซึ่งต่อมาปี 2542 จำเลยได้วางแนวปฏิบัติตามมาตรา 89 ให้เรียกเก็บเบี้ยปรับเพียงกรณีเดียวซึ่งเป็นกรณีที่จะทำให้เรียกเก็บได้เงินเป็นจำนวนมาก โดยไม่กระทบถึงภาษีอากรที่ได้เสียหรือชำระไปก่อนแล้ว ดังนั้น จึงไม่มีผลย้อนหลังไปถึงภาษีที่ได้เสียหรือชำระไปก่อนแล้ว แบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.30) ของโจทก์ตั้งแต่เดือนภาษีกุมภาพันธ์ถึงตุลาคม 2538 ถูกต้องแล้ว ไม่ต้องมีการปรับปรุงภาษีตามที่โจทก์อ้าง คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้คำนวณปรับปรุงเครดิตภาษีตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.81/2542 เรื่อง การคำนวณเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 89 และมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2538 เดือนภาษีมีนาคม เมษายน พฤษภาคม และมิถุนายน 2539 เดือนภาษีมกราคมและกุมภาพันธ์ 2540 ก่อนประเมินภาษีเดือนภาษีดังกล่าวอย่างถูกต้องแล้ว สำหรับเดือนภาษีพฤศจิกายน 2538 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ปรับปรุงเครดิตภาษีให้ถูกต้องก่อนแระเมินแล้ว ซึ่งปรากฏว่ายอดเงินภาษีที่คำนวณได้ตรงกับยอดเงินที่เจ้าพนักงานประเมินโด้ประเมินไว้ ส่วนเดือนภาษีมกราคม 2539 ปรากฏว่าโจทก์มีเครดิตภาษีเหลืออยู่ในเดือนภาษีธันวาคม 2538 จำนวน 216,563.59 บาท แต่โจทก์ไม่ได้นำเครดิตภาษีดังกล่าวยกไปหักในเดือนภาษีมกราคม 2539 จึงถือว่าโจทก์ไม่ประสงค์ที่จะนำเครดิตภาษีของเดือนภาษีธันวาคม 2538 มาใช้ในเดือนภาษีมกราคม 2539 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ปรับปรุงเครดิตภาษีให้ สำหรับเดือนภาษีพฤศจิกายน 2540 ปรากฏว่าโจทก์ไม่มีเครดิตภาษีในเดือนภาษีตุลาคม 2540 จึงไม่มีเครดิตชำระเกินยกมาที่จะนำมาใช้ในเดือนภาษีพฤศจิกายน 2540 การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับเดือนภาษีพฤศจิกายน 2538 มกราคม 2539 และพฤศจิกายน 2540 จึงชอบแล้ว การจะได้รับประโยชน์ในการลดเบี้ยปรับลงเหลือร้อยละ 25 นั้น ต้องดำเนินการตามหลักเกณฑ์ภายในวันที่ 30 กันยายน 2540 เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบการกระทำผิดของโจทก์เมื่อพ้นกำหนดเวลาดังกล่าว โจทก์จึงไม่ได้รับสิทธิในการลดเบี้ยปรับดังกล่าว โจทก์นำใบกำกับภาษีที่ออกโดยมิชอบด้วยกฎหมายมาใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มและไม่สาสามารถพิสูจน์ผู้ออกใบกำกับภาษีและผู้รับชำระเงินค่าสินค้าได้ ใบกำกับภาษีดังกล่าวเป็นใบกำกับภาษีปลอมตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 (7) วรรคสอง จึงต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับอีก 2 เท่าของจำนวนภาษีตามใบกำกับภาษีตามาตรา 89 (7) วรรคหนึ่ง เบี้ยปรับตามอนุมาตรานี้เจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจพิจารณาสั่งให้งดหรือลดได้ เว้นแต่อธิบดีกรมสรรพากรจะสั่งเป็นอย่างอื่นตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.81/2542 จึงไม่มีเหตุสมควรที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับให้พนักงานประเมินได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรให้ประเมินภาษีโจทก์ได้ภายในกำหนด 5 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลาที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีตามมาตรา 88/6 วรรคท้าย เจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีภายในกำหนดมาตราเวลา 5 ปี ดังกล่าว การประเมินจึงชอบแล้วขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์โจทก์ข้อแรกมีว่า โจทก์มีอำนาจฟ้องหรือไม่ โจทก์อ้างว่า โจทก์ยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โดยใช้แบบฟอร์มอุทธรณ์ของจำเลย แบบฟอร์มดังกล่าวมิได้ระบุไว้ให้ชัดเจนว่าโจทก์หรือผู้ถูกประเมินภาษีจะต้องโต้แย้งคัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินว่าการประเมินไม่ชอบหรือไม่ถูกต้องอย่างไร มีหลักฐานอย่างไร ถือว่าโจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้ว จึงมีอำนาจฟ้องนั้น เห็นว่า ตามคำฟ้อง โจทก์อ้างว่า จำเลยประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์ตามคำฟ้อง โจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้อง จึงอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของดหรือลดเบี้ยปรับ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าโจทก์ไม่ได้โต้แย้งการประเมิน ดังนั้น การประเมินจึงชอบแล้ว แต่เห็นว่า ในชั้นตรวจสอบเจ้าพนักงานยังไม่ได้ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลืออยู่จริงให้ถูกต้องจึงปรับปรุงเครดิตภาษีใหม่ ซึ่งโจทก์อ้างว่าการปรับปรุงเครดิตภาษีไม่ถูกต้อง จึงฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้จำเลยปรับปรุงเครดิตภาษีใหม่ก่อนทำการประเมิน ตามคำฟ้องดังกล่าวโจทก์เพียงกล่าวอ้างว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลือไม่ถูกต้อง ไม่ได้อุทธรณ์โต้แย้งคัดค้านว่ากระประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฮัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับการประเมินไม่ถูกต้องแต่อย่างใด ซึ่งปรับปรุงเครดิตภาษีให้โจทก์ใหม่ให้ถูกต้องตามกฎหมายโดยไม่ได้นำเงินได้อื่นมาคำนวณเพื่อเรียกเก็บถาษี จึงมิใช่การประเมินเรียกเก็บภาษีเพิ่มในประเด็นข้ออื่น หรือใช้อำนาจของเจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บภาษี คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ย่อมมีอำนาจทำได้ ดังนั้น เมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลืออยู่แล้ว โจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้องก็ย่อมฟ้องต่อศาลได้ ไม่อยู่ในบังคับของประมวลรัษฎากร มาตรา 30 (2) แต่อย่างใด ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์โจทก์ข้อต่อไปมีว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 หรือไม่ เห็นว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์รวม 8 ฉบับ เป็นคำสั่งทางปกครอง เพราะเป็นคำสั่งของเจ้าหน้าที่อันเป็นการใช้อำนาจตามกฎหมายที่มีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลอันมีผลกระทบสภานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลตามมาตรา 5 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการปกครอง พ.ศ.2539 ซึ่งมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวบัญญัติหลักเกณฑ์ไว้ว่าคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือและการยืนยันคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือต้องจัดให้เหตุผลไว้ด้วย และเหตุผลอย่างน้อยต้องประกอบด้วย (1) ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ (2) ข้อกฎหมายที่อ้างอิง (3) ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ เมื่อพิจารณาคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้ง 8 ฉบับ ดังกล่าวข้านต้นแล้ว ปรากฏว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้เหตุผลแต่เพียงว่า ผู้อุทธรณ์ไม่ได้โต้แย้งการประเมิน การประเมินถูกต้องแล้ว และฉบับที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรับปรุงเครดิตภาษีให้เหตุผลว่า แต่เนื่องจากในชั้นตรวจสอบเจ้าพนักงานยังไม่ได้ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลืออยู่จริงให้ถูกต้องตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.81/2542 จึงปรับปรุงเครดิตภาษีใหม่ เป็นผลให้ภาษีตามการประเมินเปลี่ยนแปลงเพิ่มขึ้นบ้าง ลดลงบ้าง ส่วนกรณีเบี้ยปรับตามมาตรา 89 (7) ยังไม่มีเหตุผลอันควรผ่อนผันให้งดหรือลดให้ตามที่ร้องขอ เงินเพิ่มตามการประเมินไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้ จะเห็นได้ว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์เป็นคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือจึงต้องทำให้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 คือจะต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย ทั้งเหตุผลในข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ เหตุผลในข้อกฎหมายที่อ้างอิง และเหตุผลในข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ แต่ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวข้างต้นไม่ปรากฏเหตุผลที่กฎหมายกำหนด อีกทั้งไม่เข้าหลักเกณฑ์ข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องจัดให้มีเหตุผลตามพระราชบัญญัติฉบับดังกล่าว มาตรา 37 วรรคสาม คำวนิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจึงขัดต่อบทบัญญัติในมาตรา 37 โดยชัดแจ้ง ย่อมเป็นการไม่ชอบ แม้ประมวลรัษฎากร มาตรา 34 จะบัญญัติว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของผู้มีหน้าที่พิจารณาอุทธรณ์ตามมาตรา 29 หรือมาตรา 30 ให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์ ซึ่งเป็นบทกฎหมายที่บัญญัติวิธีการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีอากรไว้โดยเฉพาะ โดยมิได้บังคับว่าต้องจัดให้มีเหตุผล และการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์จะได้กระทำตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในประมวลรัษฎากรเป็นการเฉพาะก็ตาม แต่มาตรา 3 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการปกครอง พ.ศ.2539 บัญญัติว่า วิธีปฏิบัติราชการปกครองตามกฎหมายต่าง ๆ ให้เป็นไปตามที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้ เว้นแต่ในกรณีที่กฎหมายใดกำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องใดไว้โดยเฉพาะและหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้ เมื่อคำสั่งทางปกครองตามที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติฉบับนี้ ที่ทำเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วยแต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 34 มิได้ระบุว่าต้องจัดให้มีเหตุผล จะเห็นว่าบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 34 กำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องนี้ไว้โดยเฉพาะ แต่มีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 ซึ่งเป็นหลักเกณฑ์ขั้นต่ำแล้ว ต้องใช้หลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการปกครอง พ.ศ.2539 แทน ดังนั้น คำวนิจฉัยอุทธรณ์ทั้ง 8 ฉบับ จึงไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการปกครอง พ.ศ.2539 ไม่อาจใช้บังคับแก่โจทก์ได้ ประเด็นอื่นไม่จำต้องวินิจฉัยเพราะไม่ทำให้ผลเปลี่ยนแปลง" พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.4)/83/2544 ถึง สภ.1 (อธ.4)/90/2544 นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 443/2549บริษัททีเอ็นวีเอ็นจิเนียริ่ง จำกัด โจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 30 (2), ม. 34 พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ม. 3, ม. 37โจทก์อ้างว่า จำเลยประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์ตามคำฟ้องไม่ถูกต้องโจทก์จึงอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของดหรือลดเบี้ยปรับคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า โจทก์ไม่ได้โต้แย้งการประเมิน การประเมินจึงชอบแล้ว แต่เห็นว่าในชั้นตรวจสอบเจ้าพนักงานยังไม่ได้ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลืออยู่จริงให้ถูกต้อง จึงปรับปรุงเครดิตใหม่ โจทก์เห็นว่าการปรับปรุงเครดิตภาษีไม่ถูกต้องจึงฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและวินิจฉัยอุทธรณ์ให้จำเลยปรับปรุงเครดิตภาษีใหม่ก่อนทำการประเมิน ตามคำฟ้องดังกล่าวโจทก์เพียงกล่าวอ้างว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลือไม่ถูกต้องไม่ได้อุทธรณ์โต้แย้งคัดค้านว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับการประเมินไม่ถูกต้องแต่อย่างใด ซึ่งการปรับปรุงเครดิตภาษีให้โจทก์ใหม่ให้ถูกต้องตามกฎหมายโดยไม่ได้นำเงินได้อื่นมาคำนวณเพื่อเรียกเก็บภาษี มิใช่การประเมินเรียกเก็บภาษีเพิ่มในประเด็นข้ออื่นหรือใช้อำนาจของเจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บภาษี คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ย่อมมีอำนาจทำได้ ดังนั้น เมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลืออยู่แล้ว โจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้องก็ย่อมฟ้องต่อศาลได้ ไม่อยู่ในบังคับของ ป.รัษฎากร มาตรา 30 (2) แต่อย่างใด คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้เหตุผลแต่เพียงว่าผู้อุทธรณ์ไม่ได้โต้แย้งการประเมิน การประเมินถูกต้องแล้ว และฉบับที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรับปรุงเครดิตภาษีก็ให้เหตุผลว่า แต่เนื่องจากในชั้นตรวจสอบเจ้าพนักงานยังไม่ได้ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลืออยู่จริงให้ถูกต้องตามคำสั่งกรมสรรพากร จึงปรับปรุงเครดิตภาษีใหม่ เป็นผลให้ภาษีตามการประเมินเปลี่ยนแปลงเพิ่มขึ้นบ้าง ลดลงบ้าง ส่วนกรณีเบี้ยปรับตามมาตรา 89 (7) ยังไม่มีเหตุผลอันควรผ่อนผันให้งดหรือลดให้ตามที่ร้องขอ เงินเพิ่มตามการประเมินไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้ จะเห็นได้ว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์เป็นคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือจึงต้องทำให้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มาตรา 37 คือจะต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย ทั้งเหตุผลในข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ เหตุผลในข้อกฎหมายที่อ้างอิงและเหตุผลในข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ แต่ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวข้างต้นไม่ปรากฏเหตุผลตามที่กฎหมายกำหนด อีกทั้งไม่เข้าหลักเกณฑ์ข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องจัดให้มีเหตุผลตาม พ.ร.บ.ฉบับดังกล่าว มาตรา 37 วรรคสาม คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจึงขัดต่อบทบัญญัติในมาตรา 37 โดยชัดแจ้ง ย่อมเป็นการไม่ชอบ แม้ ป.รัษฎากร มาตรา 34 จะบัญญัติว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของผู้มีหน้าที่พิจารณาอุทธรณ์ตามมาตรา 29 หรือมาตรา 30 ให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์ ซึ่งเป็นบทกฎหมายที่บัญญัติวิธีการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีอากรไว้โดยเฉพาะ โดยมิได้บังคับว่าต้องจัดให้มีเหตุผล และการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์จะได้กระทำตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ใน ป.รัษฎากร เป็นการเฉพาะก็ตาม แต่มาตรา 3 แห่ง พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ บัญญัติว่า วิธีปฏิบัติราชการปกครองตามกฎหมายต่าง ๆ ให้เป็นไปตามกำหนดใน พ.ร.บ. นี้ เว้นแต่ในกรณีที่กฎหมายใดกำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องใดไว้โดยเฉพาะและมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดใน พ.ร.บ. นี้ เมื่อคำสั่งทางปกครองตามที่บัญญัติไว้ใน พ.ร.บ. ฉบับนี้ที่เป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย แต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 34 มิได้ระบุว่าต้องจัดให้มีเหตุผล บทบัญญัติตาม ป.รัษฎากร มาตรา 34 จึงมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าเกณฑ์กำหนด พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มาตรา 37 ซึ่งเป็นหลักเกณฑ์ขั้นต่ำแล้ว ต้องใช้หลักเกณฑ์ตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครองแทน ดังนั้น คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวจึงไม่ชอบด้วย พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการปกครอง ฯ ไม่อาจใช้บังคับได้โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีพฤศจิกายนและธันวาคม 2538 เดือนภาษีมกราคม มีนาคม เมษายน พฤษภาคม และมิถุนายน 2539 เดือนภาษีมกราคม กุมภาพันธ์ และพฤศจิกายน 2540 และแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มไปยังโจทก์โดยให้โจทก์ชำระภาษี เบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมเป็นเงิน 6,456,805.92 บาท ตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ 4120010/5/106052 ถึง 106061 ลงวันที่ 16 พฤษภาคม 2543 โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ที่คัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ 4120010/5/106052, 106054 และ 106061 ส่วนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ 4120010/5/106053, 106055 ถึง 106060 นั้น ถูกต้องแล้ว แต่เนื่องจากเจ้าพนักงานประเมินยังไม่ได้ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลืออยู่จริงให้ถูกต้องก่อนทำการประเมินตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.81/2542 เรื่อง การคำนวณเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 89 และมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร จึงปรับปรุงเครดิตภาษีใหม่ซึ่งเป็นผลให้ภาษีตามการประเมินเปลี่ยนแปลงลดลง ยกเว้นภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ 41200010/5/106055 ที่เปลี่ยนแปลงเพิ่มขึ้น ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีเบี้ยปรับ และเงินเพิ่มเป็นเงิน 4,783,588.83 บาท ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.4)/83/2544 ถึง สภ.1 (อธ.4)/90/2544 รวม 8 ฉบับ คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ให้ยกอุทธรณ์ซึ่งคัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ 4120010/5/106052, 106054 และ 106061 ไม่ถูกต้อง เนื่องจากคณะกรรมการการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ได้วินิจฉัยให้ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลืออยู่จริงให้ถูกต้องก่อนแล้วจึงทำการประเมินภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มสำหรับเดือนภาษีที่มีความผิดตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.81/2542 เรื่อง การคำนวณเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 89 และมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์เคยถูกเจ้าพนักงานของจำเลยประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ พฤษภาคม สิงหาคม พฤศจิกายน และธันวาคม 2538 เดือนภาษีมกราคมและกุมภาพันธ์ 2539 ไปแล้ว ตามหนังสือแจ้งการประเมินลงวันที่ 11 กรกฎาคม 2540 ซึ่งประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเงินเพิ่มและเบี้ยปรับตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 (4) และ (7) โจทก์ชำระภาษีเงินเพิ่มและเบี้ยปรับให้จำเลยแล้ว ทั้งการที่จำเลยประเมินให้โจทก์เสียเบี้ยปรับรวม 3 เท่า ตามมาตรา 89 (4) และ (7) นั้น ไม่ถูกต้องเพราะกฎหมายมุ่งหมายที่จะให้ปรับตามมาตรา 89 (7) เพียงอนุมาตราเดียว เบี้ยปรับตามมาตรา 89 (4) จำนวน 291,742.68 บาท จึงเป็นเงินที่โจทก์ชำระเกินไปและโจทก์สามารถนำมาเป็นเครดิตภาษีได้ นอกจากนั้นโจทก์ได้รับเครดิตภาษีของเดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2538 จำนวน 563,370.72 บาท และมีภาษีที่ชำระไว้เกินในเดือนภาษีธันวาคม 2538 จำนวน 76,561.78 บาท จึงต้องนำเครดิตภาษีและเงินที่โจทก์ชำระเกินดังกล่าวมาปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลืออยู่จริงในแต่ละเดือนภาษีให้ถูกต้องก่อนแล้วจึงทำการประเมินภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.81/2542 เรื่อง การคำนวณเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 89 และมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนภาษีพฤศจิกายน 2538 มกราคม 2539 และพฤศจิกายน 2540 จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย สำหรับคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนภาษีธันวาคม 2538 เดือนภาษีมีนาคม เมษายน พฤษภาคม และมิถุนายน 2539 เดือนภาษีมกราคมและกุมภาพันธ์ 2540 นั้น ก็ไม่ถูกต้อง เนื่องจากจำเลยต้องปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลืออยู่จริงนับแต่ได้เดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2538 ให้ถูกต้องก่อนแล้วจึงทำการประเมินภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มของเดือนภาษีเหล่านี้ ดังนั้น คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เกี่ยวกับมูลค่าเพิ่มเติมเดือนภาษีธันวาคม 2538 เดือนภาษีมีนาคม เมษายน พฤษภาคม และมิถุนายน 2539 เดือนภาษีมกราคมและกุมภาพันธ์ 2540 จึงเป็นการปรับปรุงภาษีที่ไม่ถูกต้อง โจทก์ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีด้วยดีมาตลอด เมื่อถูกประเมินโจทก์ก็ได้ชำระภาษีเงินเพิ่มและเบี้ยปรับให้จำเลย ระหว่างยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์ก็ผ่อนชำระภาษีให้แก่จำเลยมาตลอด จึงควรงดหรือลดเบี้ยปรับลงเหลือร้อยละ 25 เช่นเดียวกับการประเมินครั้งแรก เจ้าพนักงานประเมินไม่ได้ทำการประเมินภายในกำหนดเวลา 2 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลาที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษี การประเมินจึงไม่ชอบขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 4120010/5/106052 ถึง 106061 ลงวันที่ 16 พฤษภาคม 2543 คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.4)/83/2544 ถึง สภ.1 (อธ.4)/90/2544 ลงวันที่ 14 พฤษภาคม 2544 รวม 8 ฉบับ ให้จำเลยปรับปรุงเครดิตภาษีใหม่ก่อนทำการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและให้งดหรือลดเบี้ยปรับ จำเลยให้การว่า โจทก์ไม่เคยยกข้ออ้างตามฟ้องขึ้นต่อสู่ในชั้นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์เพียงแต่ออุทธรณ์ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มเท่านั้น ประเด็นการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบหรือไม่จึงเป็นอันยุติ แม้ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้นำเครดิตภาษีที่เหลืออยู่จริงมาปรับปรุงการคำนวณภาษีเฉพาะภาษีที่เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินไว้ อันเป็นผลให้ภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์เปลี่ยนแปลงลดลงก็ตาม ก็ไม่ก่อให้เกิดสิทธิแก่โจทก์ในการโต้แย้งการประเมิน การขอให้ศาลเพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และให้จำเลยปรับปรุงเครดิตภาษีใหม่ก่อนทำการประเมินมีผลเท่ากับการโต้แย้งการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินซึ่งโจทก์ไม่มีสิทธิโต้แย้งตั้งแต่แนกแล้ว โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง เบี้ยปรับตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 (4) จำนวน 1 เท่า และเครดิตภาษีเดือนกุมภาพันธ์กับธันวาคม 2538 เป็นเรื่องการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเมื่อวันที่ 11 กรกฎาคม 2540 ซึ่งโจทก์ขอให้ลดเบี้ยปรับและชำระภาษีให้จำเลยแล้วโดยไม่ได้อุทธรณ์โต้แย้งคัดค้านแต่อย่างใด ทั้งเบี้ยปรับดังกล่าวถูกเรียกเก็บก่อนศาลฎีกามีคำวินิจฉัยตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5878/2540 ว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 89 มุ่งหมายให้ลงโทษปรับสูงขึ้นเพียงอนุมาตราเดียวไม่ได้มุ่งหมายให้ปรับทุกอนุมาตรา ซึ่งต่อมาปี 2542 จำเลยได้วางแนวปฏิบัติตามมาตรา 89 ให้เรียกเก็บเบี้ยปรับเพียงกรณีเดียวซึ่งเป็นกรณีที่จะทำให้เรียกเก็บได้เงินเป็นจำนวนมาก โดยไม่กระทบถึงภาษีอากรที่ได้เสียหรือชำระไปก่อนแล้ว ดังนั้น จึงไม่มีผลย้อนหลังไปถึงภาษีที่ได้เสียหรือชำระไปก่อนแล้ว แบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.30) ของโจทก์ตั้งแต่เดือนภาษีกุมภาพันธ์ถึงตุลาคม 2538 ถูกต้องแล้ว ไม่ต้องมีการปรับปรุงภาษีตามที่โจทก์อ้าง คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้คำนวณปรับปรุงเครดิตภาษีตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.81/2542 เรื่อง การคำนวณเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 89 และมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2538 เดือนภาษีมีนาคม เมษายน พฤษภาคม และมิถุนายน 2539 เดือนภาษีมกราคมและกุมภาพันธ์ 2540 ก่อนประเมินภาษีเดือนภาษีดังกล่าวอย่างถูกต้องแล้ว สำหรับเดือนภาษีพฤศจิกายน 2538 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ปรับปรุงเครดิตภาษีให้ถูกต้องก่อนแระเมินแล้ว ซึ่งปรากฏว่ายอดเงินภาษีที่คำนวณได้ตรงกับยอดเงินที่เจ้าพนักงานประเมินโด้ประเมินไว้ ส่วนเดือนภาษีมกราคม 2539 ปรากฏว่าโจทก์มีเครดิตภาษีเหลืออยู่ในเดือนภาษีธันวาคม 2538 จำนวน 216,563.59 บาท แต่โจทก์ไม่ได้นำเครดิตภาษีดังกล่าวยกไปหักในเดือนภาษีมกราคม 2539 จึงถือว่าโจทก์ไม่ประสงค์ที่จะนำเครดิตภาษีของเดือนภาษีธันวาคม 2538 มาใช้ในเดือนภาษีมกราคม 2539 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ปรับปรุงเครดิตภาษีให้ สำหรับเดือนภาษีพฤศจิกายน 2540 ปรากฏว่าโจทก์ไม่มีเครดิตภาษีในเดือนภาษีตุลาคม 2540 จึงไม่มีเครดิตชำระเกินยกมาที่จะนำมาใช้ในเดือนภาษีพฤศจิกายน 2540 การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับเดือนภาษีพฤศจิกายน 2538 มกราคม 2539 และพฤศจิกายน 2540 จึงชอบแล้ว การจะได้รับประโยชน์ในการลดเบี้ยปรับลงเหลือร้อยละ 25 นั้น ต้องดำเนินการตามหลักเกณฑ์ภายในวันที่ 30 กันยายน 2540 เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบการกระทำผิดของโจทก์เมื่อพ้นกำหนดเวลาดังกล่าว โจทก์จึงไม่ได้รับสิทธิในการลดเบี้ยปรับดังกล่าว โจทก์นำใบกำกับภาษีที่ออกโดยมิชอบด้วยกฎหมายมาใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มและไม่สาสามารถพิสูจน์ผู้ออกใบกำกับภาษีและผู้รับชำระเงินค่าสินค้าได้ ใบกำกับภาษีดังกล่าวเป็นใบกำกับภาษีปลอมตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 (7) วรรคสอง จึงต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับอีก 2 เท่าของจำนวนภาษีตามใบกำกับภาษีตามาตรา 89 (7) วรรคหนึ่ง เบี้ยปรับตามอนุมาตรานี้เจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจพิจารณาสั่งให้งดหรือลดได้ เว้นแต่อธิบดีกรมสรรพากรจะสั่งเป็นอย่างอื่นตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.81/2542 จึงไม่มีเหตุสมควรที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับให้พนักงานประเมินได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรให้ประเมินภาษีโจทก์ได้ภายในกำหนด 5 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลาที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีตามมาตรา 88/6 วรรคท้าย เจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีภายในกำหนดมาตราเวลา 5 ปี ดังกล่าว การประเมินจึงชอบแล้วขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์โจทก์ข้อแรกมีว่า โจทก์มีอำนาจฟ้องหรือไม่ โจทก์อ้างว่า โจทก์ยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โดยใช้แบบฟอร์มอุทธรณ์ของจำเลย แบบฟอร์มดังกล่าวมิได้ระบุไว้ให้ชัดเจนว่าโจทก์หรือผู้ถูกประเมินภาษีจะต้องโต้แย้งคัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินว่าการประเมินไม่ชอบหรือไม่ถูกต้องอย่างไร มีหลักฐานอย่างไร ถือว่าโจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้ว จึงมีอำนาจฟ้องนั้น เห็นว่า ตามคำฟ้อง โจทก์อ้างว่า จำเลยประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์ตามคำฟ้อง โจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้อง จึงอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของดหรือลดเบี้ยปรับ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าโจทก์ไม่ได้โต้แย้งการประเมิน ดังนั้น การประเมินจึงชอบแล้ว แต่เห็นว่า ในชั้นตรวจสอบเจ้าพนักงานยังไม่ได้ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลืออยู่จริงให้ถูกต้องจึงปรับปรุงเครดิตภาษีใหม่ ซึ่งโจทก์อ้างว่าการปรับปรุงเครดิตภาษีไม่ถูกต้อง จึงฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้จำเลยปรับปรุงเครดิตภาษีใหม่ก่อนทำการประเมิน ตามคำฟ้องดังกล่าวโจทก์เพียงกล่าวอ้างว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลือไม่ถูกต้อง ไม่ได้อุทธรณ์โต้แย้งคัดค้านว่ากระประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฮัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับการประเมินไม่ถูกต้องแต่อย่างใด ซึ่งปรับปรุงเครดิตภาษีให้โจทก์ใหม่ให้ถูกต้องตามกฎหมายโดยไม่ได้นำเงินได้อื่นมาคำนวณเพื่อเรียกเก็บถาษี จึงมิใช่การประเมินเรียกเก็บภาษีเพิ่มในประเด็นข้ออื่น หรือใช้อำนาจของเจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บภาษี คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ย่อมมีอำนาจทำได้ ดังนั้น เมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลืออยู่แล้ว โจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้องก็ย่อมฟ้องต่อศาลได้ ไม่อยู่ในบังคับของประมวลรัษฎากร มาตรา 30 (2) แต่อย่างใด ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์โจทก์ข้อต่อไปมีว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 หรือไม่ เห็นว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์รวม 8 ฉบับ เป็นคำสั่งทางปกครอง เพราะเป็นคำสั่งของเจ้าหน้าที่อันเป็นการใช้อำนาจตามกฎหมายที่มีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลอันมีผลกระทบสภานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลตามมาตรา 5 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการปกครอง พ.ศ.2539 ซึ่งมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวบัญญัติหลักเกณฑ์ไว้ว่าคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือและการยืนยันคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือต้องจัดให้เหตุผลไว้ด้วย และเหตุผลอย่างน้อยต้องประกอบด้วย (1) ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ (2) ข้อกฎหมายที่อ้างอิง (3) ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ เมื่อพิจารณาคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้ง 8 ฉบับ ดังกล่าวข้านต้นแล้ว ปรากฏว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้เหตุผลแต่เพียงว่า ผู้อุทธรณ์ไม่ได้โต้แย้งการประเมิน การประเมินถูกต้องแล้ว และฉบับที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรับปรุงเครดิตภาษีให้เหตุผลว่า แต่เนื่องจากในชั้นตรวจสอบเจ้าพนักงานยังไม่ได้ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลืออยู่จริงให้ถูกต้องตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.81/2542 จึงปรับปรุงเครดิตภาษีใหม่ เป็นผลให้ภาษีตามการประเมินเปลี่ยนแปลงเพิ่มขึ้นบ้าง ลดลงบ้าง ส่วนกรณีเบี้ยปรับตามมาตรา 89 (7) ยังไม่มีเหตุผลอันควรผ่อนผันให้งดหรือลดให้ตามที่ร้องขอ เงินเพิ่มตามการประเมินไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้ จะเห็นได้ว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์เป็นคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือจึงต้องทำให้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 คือจะต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย ทั้งเหตุผลในข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ เหตุผลในข้อกฎหมายที่อ้างอิง และเหตุผลในข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ แต่ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวข้างต้นไม่ปรากฏเหตุผลที่กฎหมายกำหนด อีกทั้งไม่เข้าหลักเกณฑ์ข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องจัดให้มีเหตุผลตามพระราชบัญญัติฉบับดังกล่าว มาตรา 37 วรรคสาม คำวนิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจึงขัดต่อบทบัญญัติในมาตรา 37 โดยชัดแจ้ง ย่อมเป็นการไม่ชอบ แม้ประมวลรัษฎากร มาตรา 34 จะบัญญัติว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของผู้มีหน้าที่พิจารณาอุทธรณ์ตามมาตรา 29 หรือมาตรา 30 ให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์ ซึ่งเป็นบทกฎหมายที่บัญญัติวิธีการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีอากรไว้โดยเฉพาะ โดยมิได้บังคับว่าต้องจัดให้มีเหตุผล และการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์จะได้กระทำตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในประมวลรัษฎากรเป็นการเฉพาะก็ตาม แต่มาตรา 3 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการปกครอง พ.ศ.2539 บัญญัติว่า วิธีปฏิบัติราชการปกครองตามกฎหมายต่าง ๆ ให้เป็นไปตามที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้ เว้นแต่ในกรณีที่กฎหมายใดกำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องใดไว้โดยเฉพาะและหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้ เมื่อคำสั่งทางปกครองตามที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติฉบับนี้ ที่ทำเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วยแต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 34 มิได้ระบุว่าต้องจัดให้มีเหตุผล จะเห็นว่าบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 34 กำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องนี้ไว้โดยเฉพาะ แต่มีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 ซึ่งเป็นหลักเกณฑ์ขั้นต่ำแล้ว ต้องใช้หลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการปกครอง พ.ศ.2539 แทน ดังนั้น คำวนิจฉัยอุทธรณ์ทั้ง 8 ฉบับ จึงไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการปกครอง พ.ศ.2539 ไม่อาจใช้บังคับแก่โจทก์ได้ ประเด็นอื่นไม่จำต้องวินิจฉัยเพราะไม่ทำให้ผลเปลี่ยนแปลง" พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.4)/83/2544 ถึง สภ.1 (อธ.4)/90/2544 นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ(เปรมใจ กิติคุณไพโรจน์-ทองหล่อ โฉมงาม-ชาลี ทัพภวิมล)แหล่งที่มาสำนักวิชาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากรเป็นคำสั่งทางปกครองตามมาตรา 5 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 เพราะเป็นการใช้อำนาจตามกฎหมายคือประมวลรัษฎากร มาตรา 30 ที่มีกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคล เมื่อประมวลรัษฎากรมาตรา 34 บัญญัติให้คำวินิจฉัยอุทธรณ์ต้องทำเป็นหนังสือ แต่มิได้มีบัญญัติว่าต้องให้เหตุผลไว้ด้วย ในขณะที่มาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 บัญญัติว่าจะต้องให้เหตุผลไว้ด้วย บทบัญญัติมาตรา 34 แห่งประมวลรัษฎากรจึงมีหลักเกณฑ์วิธีปฏิบัติราชการทางปกครองที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่ามาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 จึงต้องใช้บทบัญญัติมาตรา 37 บังคับตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 3 แห่งพระราชบัญญัติฉบับเดียวกัน คำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงต้องให้เหตุผลไว้ด้วย และเหตุผลนั้นต้องประกอบด้วย (1) ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ (2) ข้อกฎหมายที่อ้างอิง และ (3) ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ อย่างไรก็ดี ถ้าเหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้ว โดยไม่จำต้องระบุอีกมาตรา 37 ดังกล่าวก็ยกเว้นให้ไม่ต้องระบุเหตุผลนั้น คดีนี้คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มิได้ระบถเหตุผล และเหลุผลที่มิได้ระบุนั้นมิใช่เหตุผลที่รู้กันอยู่แล้ว คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจึงไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ไม่อาจใช้บังคับได้คำพิพากษา: โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีพฤศจิกายนและธันวาคม 2538 เดือนภาษีมกราคม มีนาคม เมษายน พฤษภาคม และมิถุนายน 2539 เดือนภาษีมกราคม กุมภาพันธ์ และพฤศจิกายน 2540 และแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มไปยังโจทก์โดยให้โจทก์ชำระภาษี เบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมเป็นเงิน 6,456,805.92 บาท ตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ 4120010/5/106052 ถึง 106061 ลงวันที่ 16 พฤษภาคม 2543 โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ที่คัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ 4120010/5/106052, 106054 และ 106061 ส่วนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ 4120010/5/106053, 106055 ถึง 106060 นั้น ถูกต้องแล้ว แต่เนื่องจากเจ้าพนักงานประเมินยังไม่ได้ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลืออยู่จริงให้ถูกต้องก่อนทำการประเมินตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.81/2542 เรื่อง การคำนวณเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 89 และมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร จึงปรับปรุงเครดิตภาษีใหม่ซึ่งเป็นผลให้ภาษีตามการประเมินเปลี่ยนแปลงลดลง ยกเว้นภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ 41200010/5/106055 ที่เปลี่ยนแปลงเพิ่มขึ้น ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีเบี้ยปรับ และเงินเพิ่มเป็นเงิน 4,783,588.83 บาท ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.4)/83/2544 ถึง สภ.1 (อธ.4)/90/2544 รวม 8 ฉบับ คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ให้ยกอุทธรณ์ซึ่งคัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ 4120010/5/106052, 106054 และ 106061 ไม่ถูกต้อง เนื่องจากคณะกรรมการการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ได้วินิจฉัยให้ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลืออยู่จริงให้ถูกต้องก่อนแล้วจึงทำการประเมินภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มสำหรับเดือนภาษีที่มีความผิดตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.81/2542 เรื่อง การคำนวณเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 89 และมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์เคยถูกเจ้าพนักงานของจำเลยประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ พฤษภาคม สิงหาคม พฤศจิกายน และธันวาคม 2538 เดือนภาษีมกราคมและกุมภาพันธ์ 2539 ไปแล้ว ตามหนังสือแจ้งการประเมินลงวันที่ 11 กรกฎาคม 2540 ซึ่งประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเงินเพิ่มและเบี้ยปรับตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 (4) และ (7) โจทก์ชำระภาษีเงินเพิ่มและเบี้ยปรับให้จำเลยแล้ว ทั้งการที่จำเลยประเมินให้โจทก์เสียเบี้ยปรับรวม 3 เท่า ตามมาตรา 89 (4) และ (7) นั้น ไม่ถูกต้องเพราะกฎหมายมุ่งหมายที่จะให้ปรับตามมาตรา 89 (7) เพียงอนุมาตราเดียว เบี้ยปรับตามมาตรา 89 (4) จำนวน 291,742.68 บาท จึงเป็นเงินที่โจทก์ชำระเกินไปและโจทก์สามารถนำมาเป็นเครดิตภาษีได้ นอกจากนั้นโจทก์ได้รับเครดิตภาษีของเดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2538 จำนวน 563,370.72 บาท และมีภาษีที่ชำระไว้เกินในเดือนภาษีธันวาคม 2538 จำนวน 76,561.78 บาท จึงต้องนำเครดิตภาษีและเงินที่โจทก์ชำระเกินดังกล่าวมาปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลืออยู่จริงในแต่ละเดือนภาษีให้ถูกต้องก่อนแล้วจึงทำการประเมินภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.81/2542 เรื่อง การคำนวณเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 89 และมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนภาษีพฤศจิกายน 2538 มกราคม 2539 และพฤศจิกายน 2540 จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย สำหรับคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนภาษีธันวาคม 2538 เดือนภาษีมีนาคม เมษายน พฤษภาคม และมิถุนายน 2539 เดือนภาษีมกราคมและกุมภาพันธ์ 2540 นั้น ก็ไม่ถูกต้อง เนื่องจากจำเลยต้องปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลืออยู่จริงนับแต่ได้เดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2538 ให้ถูกต้องก่อนแล้วจึงทำการประเมินภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มของเดือนภาษีเหล่านี้ ดังนั้น คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เกี่ยวกับมูลค่าเพิ่มเติมเดือนภาษีธันวาคม 2538 เดือนภาษีมีนาคม เมษายน พฤษภาคม และมิถุนายน 2539 เดือนภาษีมกราคมและกุมภาพันธ์ 2540 จึงเป็นการปรับปรุงภาษีที่ไม่ถูกต้อง โจทก์ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีด้วยดีมาตลอด เมื่อถูกประเมินโจทก์ก็ได้ชำระภาษีเงินเพิ่มและเบี้ยปรับให้จำเลย ระหว่างยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์ก็ผ่อนชำระภาษีให้แก่จำเลยมาตลอด จึงควรงดหรือลดเบี้ยปรับลงเหลือร้อยละ 25 เช่นเดียวกับการประเมินครั้งแรก เจ้าพนักงานประเมินไม่ได้ทำการประเมินภายในกำหนดเวลา 2 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลาที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษี การประเมินจึงไม่ชอบขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 4120010/5/106052 ถึง 106061 ลงวันที่ 16 พฤษภาคม 2543 คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.4)/83/2544 ถึง สภ.1 (อธ.4)/90/2544 ลงวันที่ 14 พฤษภาคม 2544 รวม 8 ฉบับ ให้จำเลยปรับปรุงเครดิตภาษีใหม่ก่อนทำการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและให้งดหรือลดเบี้ยปรับ จำเลยให้การว่า โจทก์ไม่เคยยกข้ออ้างตามฟ้องขึ้นต่อสู่ในชั้นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์เพียงแต่ออุทธรณ์ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มเท่านั้น ประเด็นการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบหรือไม่จึงเป็นอันยุติ แม้ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้นำเครดิตภาษีที่เหลืออยู่จริงมาปรับปรุงการคำนวณภาษีเฉพาะภาษีที่เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินไว้ อันเป็นผลให้ภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์เปลี่ยนแปลงลดลงก็ตาม ก็ไม่ก่อให้เกิดสิทธิแก่โจทก์ในการโต้แย้งการประเมิน การขอให้ศาลเพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และให้จำเลยปรับปรุงเครดิตภาษีใหม่ก่อนทำการประเมินมีผลเท่ากับการโต้แย้งการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินซึ่งโจทก์ไม่มีสิทธิโต้แย้งตั้งแต่แนกแล้ว โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง เบี้ยปรับตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 (4) จำนวน 1 เท่า และเครดิตภาษีเดือนกุมภาพันธ์กับธันวาคม 2538 เป็นเรื่องการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเมื่อวันที่ 11 กรกฎาคม 2540 ซึ่งโจทก์ขอให้ลดเบี้ยปรับและชำระภาษีให้จำเลยแล้วโดยไม่ได้อุทธรณ์โต้แย้งคัดค้านแต่อย่างใด ทั้งเบี้ยปรับดังกล่าวถูกเรียกเก็บก่อนศาลฎีกามีคำวินิจฉัยตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5878/2540 ว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 89 มุ่งหมายให้ลงโทษปรับสูงขึ้นเพียงอนุมาตราเดียวไม่ได้มุ่งหมายให้ปรับทุกอนุมาตรา ซึ่งต่อมาปี 2542 จำเลยได้วางแนวปฏิบัติตามมาตรา 89 ให้เรียกเก็บเบี้ยปรับเพียงกรณีเดียวซึ่งเป็นกรณีที่จะทำให้เรียกเก็บได้เงินเป็นจำนวนมาก โดยไม่กระทบถึงภาษีอากรที่ได้เสียหรือชำระไปก่อนแล้ว ดังนั้น จึงไม่มีผลย้อนหลังไปถึงภาษีที่ได้เสียหรือชำระไปก่อนแล้ว แบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.30) ของโจทก์ตั้งแต่เดือนภาษีกุมภาพันธ์ถึงตุลาคม 2538 ถูกต้องแล้ว ไม่ต้องมีการปรับปรุงภาษีตามที่โจทก์อ้าง คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้คำนวณปรับปรุงเครดิตภาษีตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.81/2542 เรื่อง การคำนวณเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 89 และมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2538 เดือนภาษีมีนาคม เมษายน พฤษภาคม และมิถุนายน 2539 เดือนภาษีมกราคมและกุมภาพันธ์ 2540 ก่อนประเมินภาษีเดือนภาษีดังกล่าวอย่างถูกต้องแล้ว สำหรับเดือนภาษีพฤศจิกายน 2538 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ปรับปรุงเครดิตภาษีให้ถูกต้องก่อนแระเมินแล้ว ซึ่งปรากฏว่ายอดเงินภาษีที่คำนวณได้ตรงกับยอดเงินที่เจ้าพนักงานประเมินโด้ประเมินไว้ ส่วนเดือนภาษีมกราคม 2539 ปรากฏว่าโจทก์มีเครดิตภาษีเหลืออยู่ในเดือนภาษีธันวาคม 2538 จำนวน 216,563.59 บาท แต่โจทก์ไม่ได้นำเครดิตภาษีดังกล่าวยกไปหักในเดือนภาษีมกราคม 2539 จึงถือว่าโจทก์ไม่ประสงค์ที่จะนำเครดิตภาษีของเดือนภาษีธันวาคม 2538 มาใช้ในเดือนภาษีมกราคม 2539 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ปรับปรุงเครดิตภาษีให้ สำหรับเดือนภาษีพฤศจิกายน 2540 ปรากฏว่าโจทก์ไม่มีเครดิตภาษีในเดือนภาษีตุลาคม 2540 จึงไม่มีเครดิตชำระเกินยกมาที่จะนำมาใช้ในเดือนภาษีพฤศจิกายน 2540 การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับเดือนภาษีพฤศจิกายน 2538 มกราคม 2539 และพฤศจิกายน 2540 จึงชอบแล้ว การจะได้รับประโยชน์ในการลดเบี้ยปรับลงเหลือร้อยละ 25 นั้น ต้องดำเนินการตามหลักเกณฑ์ภายในวันที่ 30 กันยายน 2540 เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบการกระทำผิดของโจทก์เมื่อพ้นกำหนดเวลาดังกล่าว โจทก์จึงไม่ได้รับสิทธิในการลดเบี้ยปรับดังกล่าว โจทก์นำใบกำกับภาษีที่ออกโดยมิชอบด้วยกฎหมายมาใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มและไม่สาสามารถพิสูจน์ผู้ออกใบกำกับภาษีและผู้รับชำระเงินค่าสินค้าได้ ใบกำกับภาษีดังกล่าวเป็นใบกำกับภาษีปลอมตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 (7) วรรคสอง จึงต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับอีก 2 เท่าของจำนวนภาษีตามใบกำกับภาษีตามาตรา 89 (7) วรรคหนึ่ง เบี้ยปรับตามอนุมาตรานี้เจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจพิจารณาสั่งให้งดหรือลดได้ เว้นแต่อธิบดีกรมสรรพากรจะสั่งเป็นอย่างอื่นตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.81/2542 จึงไม่มีเหตุสมควรที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับให้พนักงานประเมินได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรให้ประเมินภาษีโจทก์ได้ภายในกำหนด 5 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลาที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีตามมาตรา 88/6 วรรคท้าย เจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีภายในกำหนดมาตราเวลา 5 ปี ดังกล่าว การประเมินจึงชอบแล้วขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์โจทก์ข้อแรกมีว่า โจทก์มีอำนาจฟ้องหรือไม่ โจทก์อ้างว่า โจทก์ยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โดยใช้แบบฟอร์มอุทธรณ์ของจำเลย แบบฟอร์มดังกล่าวมิได้ระบุไว้ให้ชัดเจนว่าโจทก์หรือผู้ถูกประเมินภาษีจะต้องโต้แย้งคัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินว่าการประเมินไม่ชอบหรือไม่ถูกต้องอย่างไร มีหลักฐานอย่างไร ถือว่าโจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้ว จึงมีอำนาจฟ้องนั้น เห็นว่า ตามคำฟ้อง โจทก์อ้างว่า จำเลยประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์ตามคำฟ้อง โจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้อง จึงอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของดหรือลดเบี้ยปรับ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าโจทก์ไม่ได้โต้แย้งการประเมิน ดังนั้น การประเมินจึงชอบแล้ว แต่เห็นว่า ในชั้นตรวจสอบเจ้าพนักงานยังไม่ได้ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลืออยู่จริงให้ถูกต้องจึงปรับปรุงเครดิตภาษีใหม่ ซึ่งโจทก์อ้างว่าการปรับปรุงเครดิตภาษีไม่ถูกต้อง จึงฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้จำเลยปรับปรุงเครดิตภาษีใหม่ก่อนทำการประเมิน ตามคำฟ้องดังกล่าวโจทก์เพียงกล่าวอ้างว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลือไม่ถูกต้อง ไม่ได้อุทธรณ์โต้แย้งคัดค้านว่ากระประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฮัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับการประเมินไม่ถูกต้องแต่อย่างใด ซึ่งปรับปรุงเครดิตภาษีให้โจทก์ใหม่ให้ถูกต้องตามกฎหมายโดยไม่ได้นำเงินได้อื่นมาคำนวณเพื่อเรียกเก็บถาษี จึงมิใช่การประเมินเรียกเก็บภาษีเพิ่มในประเด็นข้ออื่น หรือใช้อำนาจของเจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บภาษี คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ย่อมมีอำนาจทำได้ ดังนั้น เมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลืออยู่แล้ว โจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้องก็ย่อมฟ้องต่อศาลได้ ไม่อยู่ในบังคับของประมวลรัษฎากร มาตรา 30 (2) แต่อย่างใด ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์โจทก์ข้อต่อไปมีว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 หรือไม่ เห็นว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์รวม 8 ฉบับ เป็นคำสั่งทางปกครอง เพราะเป็นคำสั่งของเจ้าหน้าที่อันเป็นการใช้อำนาจตามกฎหมายที่มีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลอันมีผลกระทบสภานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลตามมาตรา 5 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการปกครอง พ.ศ.2539 ซึ่งมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวบัญญัติหลักเกณฑ์ไว้ว่าคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือและการยืนยันคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือต้องจัดให้เหตุผลไว้ด้วย และเหตุผลอย่างน้อยต้องประกอบด้วย (1) ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ (2) ข้อกฎหมายที่อ้างอิง (3) ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ เมื่อพิจารณาคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้ง 8 ฉบับ ดังกล่าวข้านต้นแล้ว ปรากฏว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้เหตุผลแต่เพียงว่า ผู้อุทธรณ์ไม่ได้โต้แย้งการประเมิน การประเมินถูกต้องแล้ว และฉบับที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรับปรุงเครดิตภาษีให้เหตุผลว่า แต่เนื่องจากในชั้นตรวจสอบเจ้าพนักงานยังไม่ได้ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลืออยู่จริงให้ถูกต้องตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.81/2542 จึงปรับปรุงเครดิตภาษีใหม่ เป็นผลให้ภาษีตามการประเมินเปลี่ยนแปลงเพิ่มขึ้นบ้าง ลดลงบ้าง ส่วนกรณีเบี้ยปรับตามมาตรา 89 (7) ยังไม่มีเหตุผลอันควรผ่อนผันให้งดหรือลดให้ตามที่ร้องขอ เงินเพิ่มตามการประเมินไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้ จะเห็นได้ว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์เป็นคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือจึงต้องทำให้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 คือจะต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย ทั้งเหตุผลในข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ เหตุผลในข้อกฎหมายที่อ้างอิง และเหตุผลในข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ แต่ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวข้างต้นไม่ปรากฏเหตุผลที่กฎหมายกำหนด อีกทั้งไม่เข้าหลักเกณฑ์ข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องจัดให้มีเหตุผลตามพระราชบัญญัติฉบับดังกล่าว มาตรา 37 วรรคสาม คำวนิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจึงขัดต่อบทบัญญัติในมาตรา 37 โดยชัดแจ้ง ย่อมเป็นการไม่ชอบ แม้ประมวลรัษฎากร มาตรา 34 จะบัญญัติว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของผู้มีหน้าที่พิจารณาอุทธรณ์ตามมาตรา 29 หรือมาตรา 30 ให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์ ซึ่งเป็นบทกฎหมายที่บัญญัติวิธีการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีอากรไว้โดยเฉพาะ โดยมิได้บังคับว่าต้องจัดให้มีเหตุผล และการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์จะได้กระทำตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในประมวลรัษฎากรเป็นการเฉพาะก็ตาม แต่มาตรา 3 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการปกครอง พ.ศ.2539 บัญญัติว่า วิธีปฏิบัติราชการปกครองตามกฎหมายต่าง ๆ ให้เป็นไปตามที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้ เว้นแต่ในกรณีที่กฎหมายใดกำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องใดไว้โดยเฉพาะและหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้ เมื่อคำสั่งทางปกครองตามที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติฉบับนี้ ที่ทำเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วยแต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 34 มิได้ระบุว่าต้องจัดให้มีเหตุผล จะเห็นว่าบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 34 กำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องนี้ไว้โดยเฉพาะ แต่มีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 ซึ่งเป็นหลักเกณฑ์ขั้นต่ำแล้ว ต้องใช้หลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการปกครอง พ.ศ.2539 แทน ดังนั้น คำวนิจฉัยอุทธรณ์ทั้ง 8 ฉบับ จึงไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการปกครอง พ.ศ.2539 ไม่อาจใช้บังคับแก่โจทก์ได้ ประเด็นอื่นไม่จำต้องวินิจฉัยเพราะไม่ทำให้ผลเปลี่ยนแปลง" พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.4)/83/2544 ถึง สภ.1 (อธ.4)/90/2544 นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 443/2549บริษัททีเอ็นวีเอ็นจิเนียริ่ง จำกัด โจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 30 (2), ม. 34 พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ม. 3, ม. 37โจทก์อ้างว่า จำเลยประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์ตามคำฟ้องไม่ถูกต้องโจทก์จึงอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของดหรือลดเบี้ยปรับคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า โจทก์ไม่ได้โต้แย้งการประเมิน การประเมินจึงชอบแล้ว แต่เห็นว่าในชั้นตรวจสอบเจ้าพนักงานยังไม่ได้ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลืออยู่จริงให้ถูกต้อง จึงปรับปรุงเครดิตใหม่ โจทก์เห็นว่าการปรับปรุงเครดิตภาษีไม่ถูกต้องจึงฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและวินิจฉัยอุทธรณ์ให้จำเลยปรับปรุงเครดิตภาษีใหม่ก่อนทำการประเมิน ตามคำฟ้องดังกล่าวโจทก์เพียงกล่าวอ้างว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลือไม่ถูกต้องไม่ได้อุทธรณ์โต้แย้งคัดค้านว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับการประเมินไม่ถูกต้องแต่อย่างใด ซึ่งการปรับปรุงเครดิตภาษีให้โจทก์ใหม่ให้ถูกต้องตามกฎหมายโดยไม่ได้นำเงินได้อื่นมาคำนวณเพื่อเรียกเก็บภาษี มิใช่การประเมินเรียกเก็บภาษีเพิ่มในประเด็นข้ออื่นหรือใช้อำนาจของเจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บภาษี คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ย่อมมีอำนาจทำได้ ดังนั้น เมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลืออยู่แล้ว โจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้องก็ย่อมฟ้องต่อศาลได้ ไม่อยู่ในบังคับของ ป.รัษฎากร มาตรา 30 (2) แต่อย่างใด คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้เหตุผลแต่เพียงว่าผู้อุทธรณ์ไม่ได้โต้แย้งการประเมิน การประเมินถูกต้องแล้ว และฉบับที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรับปรุงเครดิตภาษีก็ให้เหตุผลว่า แต่เนื่องจากในชั้นตรวจสอบเจ้าพนักงานยังไม่ได้ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลืออยู่จริงให้ถูกต้องตามคำสั่งกรมสรรพากร จึงปรับปรุงเครดิตภาษีใหม่ เป็นผลให้ภาษีตามการประเมินเปลี่ยนแปลงเพิ่มขึ้นบ้าง ลดลงบ้าง ส่วนกรณีเบี้ยปรับตามมาตรา 89 (7) ยังไม่มีเหตุผลอันควรผ่อนผันให้งดหรือลดให้ตามที่ร้องขอ เงินเพิ่มตามการประเมินไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้ จะเห็นได้ว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์เป็นคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือจึงต้องทำให้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มาตรา 37 คือจะต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย ทั้งเหตุผลในข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ เหตุผลในข้อกฎหมายที่อ้างอิงและเหตุผลในข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ แต่ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวข้างต้นไม่ปรากฏเหตุผลตามที่กฎหมายกำหนด อีกทั้งไม่เข้าหลักเกณฑ์ข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องจัดให้มีเหตุผลตาม พ.ร.บ.ฉบับดังกล่าว มาตรา 37 วรรคสาม คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจึงขัดต่อบทบัญญัติในมาตรา 37 โดยชัดแจ้ง ย่อมเป็นการไม่ชอบ แม้ ป.รัษฎากร มาตรา 34 จะบัญญัติว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของผู้มีหน้าที่พิจารณาอุทธรณ์ตามมาตรา 29 หรือมาตรา 30 ให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์ ซึ่งเป็นบทกฎหมายที่บัญญัติวิธีการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีอากรไว้โดยเฉพาะ โดยมิได้บังคับว่าต้องจัดให้มีเหตุผล และการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์จะได้กระทำตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ใน ป.รัษฎากร เป็นการเฉพาะก็ตาม แต่มาตรา 3 แห่ง พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ บัญญัติว่า วิธีปฏิบัติราชการปกครองตามกฎหมายต่าง ๆ ให้เป็นไปตามกำหนดใน พ.ร.บ. นี้ เว้นแต่ในกรณีที่กฎหมายใดกำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องใดไว้โดยเฉพาะและมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดใน พ.ร.บ. นี้ เมื่อคำสั่งทางปกครองตามที่บัญญัติไว้ใน พ.ร.บ. ฉบับนี้ที่เป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย แต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 34 มิได้ระบุว่าต้องจัดให้มีเหตุผล บทบัญญัติตาม ป.รัษฎากร มาตรา 34 จึงมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าเกณฑ์กำหนด พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มาตรา 37 ซึ่งเป็นหลักเกณฑ์ขั้นต่ำแล้ว ต้องใช้หลักเกณฑ์ตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครองแทน ดังนั้น คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวจึงไม่ชอบด้วย พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการปกครอง ฯ ไม่อาจใช้บังคับได้โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีพฤศจิกายนและธันวาคม 2538 เดือนภาษีมกราคม มีนาคม เมษายน พฤษภาคม และมิถุนายน 2539 เดือนภาษีมกราคม กุมภาพันธ์ และพฤศจิกายน 2540 และแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มไปยังโจทก์โดยให้โจทก์ชำระภาษี เบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมเป็นเงิน 6,456,805.92 บาท ตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ 4120010/5/106052 ถึง 106061 ลงวันที่ 16 พฤษภาคม 2543 โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ที่คัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ 4120010/5/106052, 106054 และ 106061 ส่วนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ 4120010/5/106053, 106055 ถึง 106060 นั้น ถูกต้องแล้ว แต่เนื่องจากเจ้าพนักงานประเมินยังไม่ได้ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลืออยู่จริงให้ถูกต้องก่อนทำการประเมินตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.81/2542 เรื่อง การคำนวณเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 89 และมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร จึงปรับปรุงเครดิตภาษีใหม่ซึ่งเป็นผลให้ภาษีตามการประเมินเปลี่ยนแปลงลดลง ยกเว้นภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ 41200010/5/106055 ที่เปลี่ยนแปลงเพิ่มขึ้น ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีเบี้ยปรับ และเงินเพิ่มเป็นเงิน 4,783,588.83 บาท ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.4)/83/2544 ถึง สภ.1 (อธ.4)/90/2544 รวม 8 ฉบับ คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ให้ยกอุทธรณ์ซึ่งคัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ 4120010/5/106052, 106054 และ 106061 ไม่ถูกต้อง เนื่องจากคณะกรรมการการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ได้วินิจฉัยให้ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลืออยู่จริงให้ถูกต้องก่อนแล้วจึงทำการประเมินภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มสำหรับเดือนภาษีที่มีความผิดตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.81/2542 เรื่อง การคำนวณเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 89 และมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์เคยถูกเจ้าพนักงานของจำเลยประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ พฤษภาคม สิงหาคม พฤศจิกายน และธันวาคม 2538 เดือนภาษีมกราคมและกุมภาพันธ์ 2539 ไปแล้ว ตามหนังสือแจ้งการประเมินลงวันที่ 11 กรกฎาคม 2540 ซึ่งประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเงินเพิ่มและเบี้ยปรับตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 (4) และ (7) โจทก์ชำระภาษีเงินเพิ่มและเบี้ยปรับให้จำเลยแล้ว ทั้งการที่จำเลยประเมินให้โจทก์เสียเบี้ยปรับรวม 3 เท่า ตามมาตรา 89 (4) และ (7) นั้น ไม่ถูกต้องเพราะกฎหมายมุ่งหมายที่จะให้ปรับตามมาตรา 89 (7) เพียงอนุมาตราเดียว เบี้ยปรับตามมาตรา 89 (4) จำนวน 291,742.68 บาท จึงเป็นเงินที่โจทก์ชำระเกินไปและโจทก์สามารถนำมาเป็นเครดิตภาษีได้ นอกจากนั้นโจทก์ได้รับเครดิตภาษีของเดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2538 จำนวน 563,370.72 บาท และมีภาษีที่ชำระไว้เกินในเดือนภาษีธันวาคม 2538 จำนวน 76,561.78 บาท จึงต้องนำเครดิตภาษีและเงินที่โจทก์ชำระเกินดังกล่าวมาปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลืออยู่จริงในแต่ละเดือนภาษีให้ถูกต้องก่อนแล้วจึงทำการประเมินภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.81/2542 เรื่อง การคำนวณเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 89 และมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนภาษีพฤศจิกายน 2538 มกราคม 2539 และพฤศจิกายน 2540 จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย สำหรับคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนภาษีธันวาคม 2538 เดือนภาษีมีนาคม เมษายน พฤษภาคม และมิถุนายน 2539 เดือนภาษีมกราคมและกุมภาพันธ์ 2540 นั้น ก็ไม่ถูกต้อง เนื่องจากจำเลยต้องปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลืออยู่จริงนับแต่ได้เดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2538 ให้ถูกต้องก่อนแล้วจึงทำการประเมินภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มของเดือนภาษีเหล่านี้ ดังนั้น คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เกี่ยวกับมูลค่าเพิ่มเติมเดือนภาษีธันวาคม 2538 เดือนภาษีมีนาคม เมษายน พฤษภาคม และมิถุนายน 2539 เดือนภาษีมกราคมและกุมภาพันธ์ 2540 จึงเป็นการปรับปรุงภาษีที่ไม่ถูกต้อง โจทก์ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีด้วยดีมาตลอด เมื่อถูกประเมินโจทก์ก็ได้ชำระภาษีเงินเพิ่มและเบี้ยปรับให้จำเลย ระหว่างยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์ก็ผ่อนชำระภาษีให้แก่จำเลยมาตลอด จึงควรงดหรือลดเบี้ยปรับลงเหลือร้อยละ 25 เช่นเดียวกับการประเมินครั้งแรก เจ้าพนักงานประเมินไม่ได้ทำการประเมินภายในกำหนดเวลา 2 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลาที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษี การประเมินจึงไม่ชอบขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 4120010/5/106052 ถึง 106061 ลงวันที่ 16 พฤษภาคม 2543 คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.4)/83/2544 ถึง สภ.1 (อธ.4)/90/2544 ลงวันที่ 14 พฤษภาคม 2544 รวม 8 ฉบับ ให้จำเลยปรับปรุงเครดิตภาษีใหม่ก่อนทำการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและให้งดหรือลดเบี้ยปรับ จำเลยให้การว่า โจทก์ไม่เคยยกข้ออ้างตามฟ้องขึ้นต่อสู่ในชั้นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์เพียงแต่ออุทธรณ์ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มเท่านั้น ประเด็นการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบหรือไม่จึงเป็นอันยุติ แม้ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้นำเครดิตภาษีที่เหลืออยู่จริงมาปรับปรุงการคำนวณภาษีเฉพาะภาษีที่เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินไว้ อันเป็นผลให้ภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์เปลี่ยนแปลงลดลงก็ตาม ก็ไม่ก่อให้เกิดสิทธิแก่โจทก์ในการโต้แย้งการประเมิน การขอให้ศาลเพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และให้จำเลยปรับปรุงเครดิตภาษีใหม่ก่อนทำการประเมินมีผลเท่ากับการโต้แย้งการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินซึ่งโจทก์ไม่มีสิทธิโต้แย้งตั้งแต่แนกแล้ว โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง เบี้ยปรับตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 (4) จำนวน 1 เท่า และเครดิตภาษีเดือนกุมภาพันธ์กับธันวาคม 2538 เป็นเรื่องการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเมื่อวันที่ 11 กรกฎาคม 2540 ซึ่งโจทก์ขอให้ลดเบี้ยปรับและชำระภาษีให้จำเลยแล้วโดยไม่ได้อุทธรณ์โต้แย้งคัดค้านแต่อย่างใด ทั้งเบี้ยปรับดังกล่าวถูกเรียกเก็บก่อนศาลฎีกามีคำวินิจฉัยตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5878/2540 ว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 89 มุ่งหมายให้ลงโทษปรับสูงขึ้นเพียงอนุมาตราเดียวไม่ได้มุ่งหมายให้ปรับทุกอนุมาตรา ซึ่งต่อมาปี 2542 จำเลยได้วางแนวปฏิบัติตามมาตรา 89 ให้เรียกเก็บเบี้ยปรับเพียงกรณีเดียวซึ่งเป็นกรณีที่จะทำให้เรียกเก็บได้เงินเป็นจำนวนมาก โดยไม่กระทบถึงภาษีอากรที่ได้เสียหรือชำระไปก่อนแล้ว ดังนั้น จึงไม่มีผลย้อนหลังไปถึงภาษีที่ได้เสียหรือชำระไปก่อนแล้ว แบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.30) ของโจทก์ตั้งแต่เดือนภาษีกุมภาพันธ์ถึงตุลาคม 2538 ถูกต้องแล้ว ไม่ต้องมีการปรับปรุงภาษีตามที่โจทก์อ้าง คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้คำนวณปรับปรุงเครดิตภาษีตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.81/2542 เรื่อง การคำนวณเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 89 และมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2538 เดือนภาษีมีนาคม เมษายน พฤษภาคม และมิถุนายน 2539 เดือนภาษีมกราคมและกุมภาพันธ์ 2540 ก่อนประเมินภาษีเดือนภาษีดังกล่าวอย่างถูกต้องแล้ว สำหรับเดือนภาษีพฤศจิกายน 2538 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ปรับปรุงเครดิตภาษีให้ถูกต้องก่อนแระเมินแล้ว ซึ่งปรากฏว่ายอดเงินภาษีที่คำนวณได้ตรงกับยอดเงินที่เจ้าพนักงานประเมินโด้ประเมินไว้ ส่วนเดือนภาษีมกราคม 2539 ปรากฏว่าโจทก์มีเครดิตภาษีเหลืออยู่ในเดือนภาษีธันวาคม 2538 จำนวน 216,563.59 บาท แต่โจทก์ไม่ได้นำเครดิตภาษีดังกล่าวยกไปหักในเดือนภาษีมกราคม 2539 จึงถือว่าโจทก์ไม่ประสงค์ที่จะนำเครดิตภาษีของเดือนภาษีธันวาคม 2538 มาใช้ในเดือนภาษีมกราคม 2539 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ปรับปรุงเครดิตภาษีให้ สำหรับเดือนภาษีพฤศจิกายน 2540 ปรากฏว่าโจทก์ไม่มีเครดิตภาษีในเดือนภาษีตุลาคม 2540 จึงไม่มีเครดิตชำระเกินยกมาที่จะนำมาใช้ในเดือนภาษีพฤศจิกายน 2540 การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับเดือนภาษีพฤศจิกายน 2538 มกราคม 2539 และพฤศจิกายน 2540 จึงชอบแล้ว การจะได้รับประโยชน์ในการลดเบี้ยปรับลงเหลือร้อยละ 25 นั้น ต้องดำเนินการตามหลักเกณฑ์ภายในวันที่ 30 กันยายน 2540 เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบการกระทำผิดของโจทก์เมื่อพ้นกำหนดเวลาดังกล่าว โจทก์จึงไม่ได้รับสิทธิในการลดเบี้ยปรับดังกล่าว โจทก์นำใบกำกับภาษีที่ออกโดยมิชอบด้วยกฎหมายมาใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มและไม่สาสามารถพิสูจน์ผู้ออกใบกำกับภาษีและผู้รับชำระเงินค่าสินค้าได้ ใบกำกับภาษีดังกล่าวเป็นใบกำกับภาษีปลอมตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 (7) วรรคสอง จึงต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับอีก 2 เท่าของจำนวนภาษีตามใบกำกับภาษีตามาตรา 89 (7) วรรคหนึ่ง เบี้ยปรับตามอนุมาตรานี้เจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจพิจารณาสั่งให้งดหรือลดได้ เว้นแต่อธิบดีกรมสรรพากรจะสั่งเป็นอย่างอื่นตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.81/2542 จึงไม่มีเหตุสมควรที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับให้พนักงานประเมินได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรให้ประเมินภาษีโจทก์ได้ภายในกำหนด 5 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลาที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีตามมาตรา 88/6 วรรคท้าย เจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีภายในกำหนดมาตราเวลา 5 ปี ดังกล่าว การประเมินจึงชอบแล้วขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์โจทก์ข้อแรกมีว่า โจทก์มีอำนาจฟ้องหรือไม่ โจทก์อ้างว่า โจทก์ยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โดยใช้แบบฟอร์มอุทธรณ์ของจำเลย แบบฟอร์มดังกล่าวมิได้ระบุไว้ให้ชัดเจนว่าโจทก์หรือผู้ถูกประเมินภาษีจะต้องโต้แย้งคัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินว่าการประเมินไม่ชอบหรือไม่ถูกต้องอย่างไร มีหลักฐานอย่างไร ถือว่าโจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้ว จึงมีอำนาจฟ้องนั้น เห็นว่า ตามคำฟ้อง โจทก์อ้างว่า จำเลยประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์ตามคำฟ้อง โจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้อง จึงอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของดหรือลดเบี้ยปรับ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าโจทก์ไม่ได้โต้แย้งการประเมิน ดังนั้น การประเมินจึงชอบแล้ว แต่เห็นว่า ในชั้นตรวจสอบเจ้าพนักงานยังไม่ได้ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลืออยู่จริงให้ถูกต้องจึงปรับปรุงเครดิตภาษีใหม่ ซึ่งโจทก์อ้างว่าการปรับปรุงเครดิตภาษีไม่ถูกต้อง จึงฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้จำเลยปรับปรุงเครดิตภาษีใหม่ก่อนทำการประเมิน ตามคำฟ้องดังกล่าวโจทก์เพียงกล่าวอ้างว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลือไม่ถูกต้อง ไม่ได้อุทธรณ์โต้แย้งคัดค้านว่ากระประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฮัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับการประเมินไม่ถูกต้องแต่อย่างใด ซึ่งปรับปรุงเครดิตภาษีให้โจทก์ใหม่ให้ถูกต้องตามกฎหมายโดยไม่ได้นำเงินได้อื่นมาคำนวณเพื่อเรียกเก็บถาษี จึงมิใช่การประเมินเรียกเก็บภาษีเพิ่มในประเด็นข้ออื่น หรือใช้อำนาจของเจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บภาษี คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ย่อมมีอำนาจทำได้ ดังนั้น เมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลืออยู่แล้ว โจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้องก็ย่อมฟ้องต่อศาลได้ ไม่อยู่ในบังคับของประมวลรัษฎากร มาตรา 30 (2) แต่อย่างใด ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์โจทก์ข้อต่อไปมีว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 หรือไม่ เห็นว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์รวม 8 ฉบับ เป็นคำสั่งทางปกครอง เพราะเป็นคำสั่งของเจ้าหน้าที่อันเป็นการใช้อำนาจตามกฎหมายที่มีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลอันมีผลกระทบสภานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลตามมาตรา 5 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการปกครอง พ.ศ.2539 ซึ่งมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวบัญญัติหลักเกณฑ์ไว้ว่าคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือและการยืนยันคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือต้องจัดให้เหตุผลไว้ด้วย และเหตุผลอย่างน้อยต้องประกอบด้วย (1) ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ (2) ข้อกฎหมายที่อ้างอิง (3) ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ เมื่อพิจารณาคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้ง 8 ฉบับ ดังกล่าวข้านต้นแล้ว ปรากฏว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้เหตุผลแต่เพียงว่า ผู้อุทธรณ์ไม่ได้โต้แย้งการประเมิน การประเมินถูกต้องแล้ว และฉบับที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรับปรุงเครดิตภาษีให้เหตุผลว่า แต่เนื่องจากในชั้นตรวจสอบเจ้าพนักงานยังไม่ได้ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลืออยู่จริงให้ถูกต้องตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.81/2542 จึงปรับปรุงเครดิตภาษีใหม่ เป็นผลให้ภาษีตามการประเมินเปลี่ยนแปลงเพิ่มขึ้นบ้าง ลดลงบ้าง ส่วนกรณีเบี้ยปรับตามมาตรา 89 (7) ยังไม่มีเหตุผลอันควรผ่อนผันให้งดหรือลดให้ตามที่ร้องขอ เงินเพิ่มตามการประเมินไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้ จะเห็นได้ว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์เป็นคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือจึงต้องทำให้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 คือจะต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย ทั้งเหตุผลในข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ เหตุผลในข้อกฎหมายที่อ้างอิง และเหตุผลในข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ แต่ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวข้างต้นไม่ปรากฏเหตุผลที่กฎหมายกำหนด อีกทั้งไม่เข้าหลักเกณฑ์ข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องจัดให้มีเหตุผลตามพระราชบัญญัติฉบับดังกล่าว มาตรา 37 วรรคสาม คำวนิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจึงขัดต่อบทบัญญัติในมาตรา 37 โดยชัดแจ้ง ย่อมเป็นการไม่ชอบ แม้ประมวลรัษฎากร มาตรา 34 จะบัญญัติว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของผู้มีหน้าที่พิจารณาอุทธรณ์ตามมาตรา 29 หรือมาตรา 30 ให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์ ซึ่งเป็นบทกฎหมายที่บัญญัติวิธีการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีอากรไว้โดยเฉพาะ โดยมิได้บังคับว่าต้องจัดให้มีเหตุผล และการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์จะได้กระทำตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในประมวลรัษฎากรเป็นการเฉพาะก็ตาม แต่มาตรา 3 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการปกครอง พ.ศ.2539 บัญญัติว่า วิธีปฏิบัติราชการปกครองตามกฎหมายต่าง ๆ ให้เป็นไปตามที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้ เว้นแต่ในกรณีที่กฎหมายใดกำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องใดไว้โดยเฉพาะและหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้ เมื่อคำสั่งทางปกครองตามที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติฉบับนี้ ที่ทำเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วยแต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 34 มิได้ระบุว่าต้องจัดให้มีเหตุผล จะเห็นว่าบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 34 กำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องนี้ไว้โดยเฉพาะ แต่มีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 ซึ่งเป็นหลักเกณฑ์ขั้นต่ำแล้ว ต้องใช้หลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการปกครอง พ.ศ.2539 แทน ดังนั้น คำวนิจฉัยอุทธรณ์ทั้ง 8 ฉบับ จึงไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการปกครอง พ.ศ.2539 ไม่อาจใช้บังคับแก่โจทก์ได้ ประเด็นอื่นไม่จำต้องวินิจฉัยเพราะไม่ทำให้ผลเปลี่ยนแปลง" พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.4)/83/2544 ถึง สภ.1 (อธ.4)/90/2544 นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ(เปรมใจ กิติคุณไพโรจน์-ทองหล่อ โฉมงาม-ชาลี ทัพภวิมล)แหล่งที่มาสำนักวิชาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากรเป็นคำสั่งทางปกครองตามมาตรา 5 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 เพราะเป็นการใช้อำนาจตามกฎหมายคือประมวลรัษฎากร มาตรา 30 ที่มีกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคล เมื่อประมวลรัษฎากรมาตรา 34 บัญญัติให้คำวินิจฉัยอุทธรณ์ต้องทำเป็นหนังสือ แต่มิได้มีบัญญัติว่าต้องให้เหตุผลไว้ด้วย ในขณะที่มาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 บัญญัติว่าจะต้องให้เหตุผลไว้ด้วย บทบัญญัติมาตรา 34 แห่งประมวลรัษฎากรจึงมีหลักเกณฑ์วิธีปฏิบัติราชการทางปกครองที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่ามาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 จึงต้องใช้บทบัญญัติมาตรา 37 บังคับตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 3 แห่งพระราชบัญญัติฉบับเดียวกัน คำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงต้องให้เหตุผลไว้ด้วย และเหตุผลนั้นต้องประกอบด้วย (1) ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ (2) ข้อกฎหมายที่อ้างอิง และ (3) ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ อย่างไรก็ดี ถ้าเหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้ว โดยไม่จำต้องระบุอีกมาตรา 37 ดังกล่าวก็ยกเว้นให้ไม่ต้องระบุเหตุผลนั้น คดีนี้คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มิได้ระบถเหตุผล และเหลุผลที่มิได้ระบุนั้นมิใช่เหตุผลที่รู้กันอยู่แล้ว คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจึงไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ไม่อาจใช้บังคับได้