คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2050/2559หลักกฎหมาย: การนำเข้าระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติของโจทก์ไม่ใช่การซื้อแบบแยกชิ้นเฉพาะส่วนที่เป็นโปรแกรมคอมพิวเตอร์ขั้นพื้นฐาน อันมีลักษณะเป็นสัญญาอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ แต่มีลักษณะเป็นการซื้อสินค้าชนิดหนึ่งที่ต้องประกอบไปด้วยโปรแกรมคอมพิวเตอร์พื้นฐาน ซึ่งเป็นส่วนประกอบที่จำเป็นที่จะต้องใส่ลงไปเฉพาะสินค้าชิ้นนั้น เพื่อให้สินค้าชิ้นนั้นเริ่มทำงานหรือใช้งานได้ อันมีลักษณะที่ไม่สามารถแยกจากส่วนประกอบอื่นได้ จึงไม่อาจฟังได้ว่า โจทก์นำเข้าระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติจากผู้ผลิตในต่างประเทศ โดยแยกราคาโปรแกรมคอมพิวเตอร์พื้นฐานออกจากโครงสร้างหลักให้แก่ผู้ขายในต่างประเทศ ที่จะถือเป็นค่าลิขสิทธิ์อันเป็นเงินได้พึงประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (3) โจทก์จึงไม่มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายตาม มาตรา 70 ไม่ถือว่าเป็นการให้บริการที่ทำในต่างประเทศและมีการใช้บริการในราชอาณาจักร อันจะต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 83/6โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของเจ้าพนักงานประเมิน ตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ (ต.ส.11) เลขที่ กค. 0724/ภญ/22196 ลงวันที่ 22 ตุลาคม 2550 เพิกถอนหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 20, 22 และ 27 เลขที่ NSN : ภ.ง.ด. 73.1-02008390-25501022-022-00001 (ที่ถูก 73.1-02008390-25501022-002-00001) ลงวันที่ 22 ตุลาคม 2550 เพิกถอนหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 เลขที่ NSN : ภ.ง.ด. 74.1-02008390-25501022-002-00001 เลขที่ NSN : ภ.ง.ด. 74.1-02008390-25501022-002-00002 เลขที่ NSN : ภ.ง.ด. 74.1-02008390-25501022-002-00003 เลขที่ NSN : ภ.ง.ด. 74.1-02008390-25501022-002-00004 เลขที่ NSN : ภ.ง.ด. 74.1-02008390-25501022-002-00005 เลขที่ NSN : ภ.ง.ด. 74.1-02008390-25501022-002-00006 เลขที่ NSN : ภ.ง.ด. 74.1-02008390-25501022-002-00007 และเลขที่ NSN : ภ.ง.ด. 74.1-02008390-25501022-002-00008 ลงวันที่ 22 ตุลาคม 2550 เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.75.1) เลขที่ NSN : ภ.พ. 75.1-02008390-25501022-002-0001 (ที่ถูก 75.1-02008390-25501022-005-00001) เลขที่ NSN : ภ.พ. 75.1-02008390-25501022-002-0002 (ที่ถูก 75.1-02008390-25501022-005-00002) เลขที่ NSN : ภ.พ. 75.1-02008390-25501022-002-0003 (ที่ถูก 75.1-02008390-25501022-005-00003) เลขที่ NSN : ภ.พ. 75.1-02008390-25501022-002-0004 (ที่ถูก 75.1-02008390-25501022-005-00004) เลขที่ NSN : ภ.พ. 75.1-02008390-25501022-002-0005 (ที่ถูก 75.1-02008390-25501022-005-00005) เลขที่ NSN : ภ.พ. 75.1-02008390-25501022-002-0006 (ที่ถูก 75.1-02008390-25501022-005-00006) เลขที่ NSN : ภ.พ. 75.1-02008390-25501022-002-0007 (ที่ถูก 75.1-02008390-25501022-005-00007) และเลขที่ NSN : ภ.พ. 75.1-02008390-25501022-005-0008 (ที่ถูก 75.1-02008390-25501022-005-00008) ลงวันที่ 22 ตุลาคม 2550 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ ภญ.(อธ.2)/23/2553 เลขที่ ภญ.(อธ.2)/24/2553 เลขที่ ภญ.(อธ.2)/25/2553 และเลขที่ ภญ.(อธ.2)/26/2553 ลงวันที่ 11 พฤษภาคม 2553 กับงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ภ.ง.ด. 74.1-02008390-25501022-002-00001 ถึงเลขที่ ภ.ง.ด. 74.1-02008390-25501022-002-00008 ลงวันที่ 22 ตุลาคม 2550 รวม 8 ฉบับ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ ภญ.(อธ.2)/25/2553 ลงวันที่ 11 พฤษภาคม 2553 โดยให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย 117,774.08 บาท และเงินเพิ่ม 117,774.08 บาท รวมเป็นเงิน 235,548.15 บาท แก้ไขการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและเงินเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ ภ.พ.75.1-02008390-25501022-002-00001 ถึงเลขที่ ภ.พ.75.1-02008390-25501022-002-00008 (ที่ถูก ภ.พ.75.1-02008390-25501022-005-00001 ถึงเลขที่ ภ.พ.75.1-02008390-25501022-005-00008) ลงวันที่ 22 ตุลาคม 2550 รวม 8 ฉบับ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ ภญ.(อธ.2)/26/2553 ลงวันที่ 11 พฤษภาคม 2553 โดยให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม 54,961.24 บาท และเงินเพิ่ม 54,961.24 บาท รวมเป็นเงิน 109,922.48 บาท กับให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ในส่วนทุนทรัพย์ที่โจทก์ชนะคดี โดยกำหนดค่าทนายความ 60,000 บาท และค่าใช้จ่ายในการดำเนินคดี 10,000 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา โดยผู้พิพากษาที่ได้นั่งพิจารณาคดีในศาลชั้นต้นรับรองว่ามีเหตุสมควรที่จะอุทธรณ์ในข้อเท็จจริงได้ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง โดยโจทก์และจำเลยมิได้อุทธรณ์โต้แย้งว่า วันที่ 27 กรกฎาคม 2530 โจทก์จดทะเบียนจัดตั้งขึ้นในประเทศไทยเป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีทุนจดทะเบียน 12,000,000 บาท มีวัตถุประสงค์ในการประกอบกิจการทุกประเภทที่เกี่ยวกับการนำเข้า ส่งออก ซื้อ ขาย ผลิต ให้เช่า ติดตั้ง และซ่อมแซมโทรศัพท์ระบบตู้สาขา ระบบโทรศัพท์แบบกดปุ่ม อุปกรณ์โทรศัพท์ ฯลฯ ให้แก่กลุ่มลูกค้าทั้งหน่วยงานราชการและภาคเอกชน รวมทั้งให้บริการหลังการขายด้วย ตามสำเนาหนังสือรับรอง วันที่ 22 ตุลาคม 2550 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีหนังสือถึงโจทก์รวม 18 ฉบับ ให้ชำระภาษีเพิ่มเติม ฉบับที่ 1 หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิแจ้งว่า โจทก์ต้องปรับปรุงรายได้เพิ่มขึ้น 409,999,000 บาท และแสดงรายจ่ายต้องห้ามต่ำไป 242,990.65 บาท ทำให้โจทก์ไม่มีผลขาดทุนสุทธิและผลขาดทุนสะสมที่จะนำไปหักจากกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีถัดไป ฉบับที่ 2 หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2542 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2543 จำนวน 65,978,839.97 บาท เบี้ยปรับ 65,978,839.97 บาท และเงินเพิ่ม 65,978,839.97 บาท รวม 197,936,519.91 บาท ว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว โจทก์จดทะเบียนเพิ่มทุนโดยออกหุ้นบุริมสิทธิ 1 หุ้น มูลค่าหุ้นละ 1,000 บาท เสนอขายให้แก่บริษัทเอ็นอีซี คอร์ปอเรชั่น ประเทศญี่ปุ่น ในราคา 410,000,000 บาท โดยบันทึกส่วนเกินมูลค่าหุ้น 409,999,000 บาท ซึ่งเงินที่ได้รับจากการขายหุ้นเพิ่มทุนดังกล่าวไม่ใช่ส่วนเกินมูลค่าหุ้นดังกล่าวแต่ถือเป็นเงินให้เปล่าหรือเงินช่วยเหลือ จึงถือเป็นรายรับของโจทก์เข้าลักษณะเป็นเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 39 ซึ่งต้องนำมารวมคำนวณเป็นรายได้เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 นอกจากนี้โจทก์คำนวณกำไรขาดทุนจากการจำหน่ายรถยนต์นั่งที่ซื้อมา 2,180,000 บาท รวมภาษีมูลค่าเพิ่ม และขายไป 1,242,990.65 บาท ไม่รวมภาษีมูลค่าเพิ่ม และโจทก์นำรายจ่ายดังกล่าวบวกกลับเป็นรายได้เพียง 937,009.35 บาท ต่ำกว่าจำนวนที่แท้จริง 242,990.65 บาท เพราะมูลค่าต้นทุนทรัพย์สินประเภทรถยนต์นั่งส่วนที่เกิน 1,000,000 บาท ต้องห้ามมิให้ถือว่าเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ฉบับที่ 3 ถึง 18 หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 พร้อมเงินเพิ่มกับภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเงินเพิ่มสำหรับภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย และภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนตุลาคม เดือนพฤศจิกายน 2542 กับเดือนมกราคม ถึงเดือนพฤษภาคม 2543 และเดือนพฤศจิกายน 2543 โดยระบุว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2542 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2543 โจทก์สั่งซื้อระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติ (Private Automatic Branch Exchange) หรือตู้ PABX จากผู้ผลิตในต่างประเทศ โดยนำเข้าในลักษณะของสินค้าสำเร็จรูปหนึ่งชุด ซึ่งประกอบไปด้วยโครงสร้างตู้หลัก แผงวงจร ส่วนควบคุม หัวเครื่องโทรศัพท์ อุปกรณ์ประกอบ ซึ่งในส่วนควบคุมจะมีส่วนประกอบสำคัญ คือ หน่วยประมวลผลกลาง (CPU) Power Supply แผงวงจรต่อเชื่อมกับเครื่องคอมพิวเตอร์ใช้ในโปรแกรมตู้ PABX แผงวงจรสายภายใน แผงวงจรสายภายนอก แผงวงจรต่อเชื่อมกับเครื่องโอเปอเรเตอร์ และแผ่น FD ระบบโปรแกรมคอมพิวเตอร์ขั้นพื้นฐานที่เรียกว่า ระบบปฏิบัติการ (Operating System) สำหรับบันทึกลงในเครื่องเพียงครั้งเดียว เพื่อให้เครื่องสามารถเปิดใช้งานได้ จากการตรวจสอบใบแจ้งหนี้/อินวอยซ์ และใบขนสินค้าขาเข้า ปรากฏว่า โจทก์แยกรายการชิ้นส่วนของระบบตู้ PABX โดยแผ่นบันทึกข้อมูล FD (software) ถูกแยกรายการและราคาออกจากอุปกรณ์อื่น ซึ่งจำเลยมีแนววินิจฉัยตามหนังสือตอบข้อหารือที่ กค 0706/1347 ลงวันที่ 10 กุมภาพันธ์ 2547 ว่า กรณีบริษัทแยกราคาจำหน่ายซอฟท์แวร์ออกจากราคาของตัวเครื่อง เฉพาะเงินได้ที่ได้รับสำหรับค่าซอฟท์แวร์ (software) ถือเป็นเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (3) อยู่ในบังคับต้องถูกหักภาษี ณ ที่จ่าย ตามข้อ 3/2 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.4/2528 โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย และชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 และมาตรา 83/6 (2) โจทก์จ่ายค่าซอฟท์แวร์ให้แก่บริษัทเอ็นอีซี คอร์ปอเรชั่น ประเทศญี่ปุ่น ในเดือนตุลาคมและพฤศจิกายน 2542 เดือนมกราคม ถึงพฤษภาคม และเดือนพฤศจิกายน 2543 แต่ไม่ปรากฏหลักฐานการนำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย และภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์จึงต้องนำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย 760,879.62 บาท เงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 7 พฤศจิกายน 2550 จำนวน 760,879.62 บาท รวม 1,521,759.24 บาท และต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม 335,077.16 บาท เงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 7 พฤศจิกายน 2550 จำนวน 335,077.16 บาท รวม 710,154.32 บาท รวมเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินทั้ง 18 ฉบับ 200,168,433.47 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินจึงอุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยมีว่า ค่าซอฟท์แวร์ที่โจทก์ชำระให้แก่ผู้ขายในต่างประเทศเป็นการชำระค่าสิทธิ ซึ่งโจทก์ต้องมีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่าย และชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม หรือไม่ โดยจำเลยอุทธรณ์โต้แย้งว่าซอฟท์แวร์โปรแกรมคอมพิวเตอร์พื้นฐานและซอฟท์แวร์ในส่วนขยาย แม้จะมีชุดคำสั่งแตกต่างกัน ปฏิบัติหน้าที่ไม่เหมือนกัน แต่ก็เป็นภาษาโปรแกรมคอมพิวเตอร์ที่สั่งให้คอมพิวเตอร์ปฏิบัติงานได้เช่นกัน ไม่ว่าจะเป็นโปรแกรมการทำงานของคอมพิวเตอร์ที่จัดการเกี่ยวกับหน้าที่ภายในของเครื่องคอมพิวเตอร์ โดยทำหน้าที่สั่งการให้คอมพิวเตอร์ทำหน้าที่ต่างๆ ดังที่โปรแกรมคอมพิวเตอร์ได้กำหนดไว้ ซอฟท์แวร์คอมพิวเตอร์พื้นฐานและซอฟท์แวร์ในส่วนขยายจึงเป็นโปรแกรมคอมพิวเตอร์และไม่มีความแตกต่างกัน นอกจากนี้โจทก์นำเข้าระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติ (Private Automatic Branch Exchange) หรือ PABX ที่ประกอบด้วยส่วนประกอบหลัก 5 ส่วน คือ โครงสร้างตู้หลัก แผงวงจร ส่วนควบคุมหลัก หัวเครื่องโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบจะขาดส่วนหนึ่งส่วนใดไม่ได้ ซึ่งส่วนประกอบสำคัญคือ ส่วนควบคุมหลักจะประกอบด้วยหน่วยประมวลผลกลาง (CPU) และระบบโปรแกรมคอมพิวเตอร์พื้นฐานที่เรียกว่า ระบบปฏิบัติการ (operating system) ตามประเภทของระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติ PABX นั้น หน่วยประมวลผล (CPU) ไม่สามารถทำงานได้จะต้องมีระบบปฏิบัติการ (operating system) สำหรับบันทึกลงอยู่ในเครื่องเพียงครั้งเดียวเท่านั้น เพื่อให้เครื่องสามารถเปิดใช้งานได้ ซึ่งเป็นระบบปฏิบัติการเฉพาะที่ใช้กับเครื่องรุ่นนั้นๆ จะนำมาใช้ต่างรุ่นและหรือต่างเครื่องกันมิได้ ระบบปฏิบัติการ (operating system) เป็นตัวกำหนดความสามารถทำงานของระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติ PABX ซึ่งติดไปกับตัวสินค้า การสั่งซื้อระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติ PABX จะมีส่วนสำคัญคือระบบปฏิบัติการซึ่งเป็นโปรแกรมคอมพิวเตอร์ที่ใช้เฉพาะเครื่องนั้น จะนำไปใช้กับเครื่องอื่นไม่ได้ อันมีลักษณะของวัตถุแห่งสิทธิเป็นการหวงกัน การที่ผู้ขายในต่างประเทศขายตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติ PABX เฉพาะรุ่นเฉพาะเครื่องไม่สามารถนำระบบโปรแกรมคอมพิวเตอร์พื้นฐานไปใช้กับเครื่องอื่นหรือรุ่นอื่นได้ จึงเป็นลักษณะของการหวงกันที่ผู้ขายในต่างประเทศมีสิทธิแต่ผู้เดียวที่จะให้ผู้ใดใช้ระบบโปรแกรมคอมพิวเตอร์ขั้นพื้นฐานได้ ซึ่งผู้ขายเป็นบริษัทแม่ของโจทก์ย่อมต้องให้โจทก์ใช้ระบบโปรแกรมคอมพิวเตอร์ขั้นพื้นฐานอย่างแน่นอน และโจทก์สำแดงราคาระบบโปรแกรมคอมพิวเตอร์ขั้นพื้นฐานแยกออกจากราคาสินค้าของส่วนประกอบอื่นของระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติ PABX ไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าอย่างชัดเจนนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ข้อเท็จจริงได้ความว่าโจทก์สั่งซื้อระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติ (Private Automatic Branch Exchange) หรือ PABX จากผู้ผลิตในต่างประเทศ โดยนำเข้ามาในลักษณะของสินค้าสำเร็จรูปชุดหนึ่งประกอบด้วยส่วนประกอบหลัก 5 ส่วน คือ โครงสร้างตู้หลัก แผงวงจร ส่วนควบคุมหลัก หัวเครื่องโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบจะขาดส่วนหนึ่งส่วนใดไม่ได้ ส่วนประกอบสำคัญ คือ ส่วนควบคุมหลักจะประกอบด้วยหน่วยประมวลผลกลาง (CPU) และระบบโปรแกรมคอมพิวเตอร์พื้นฐาน ที่เรียกว่า ระบบปฏิบัติการ (operating system) ส่วนประกอบอื่นและหน่วยประมวลผลกลางไม่สามารถทำงานได้โดยตัวเอง จะต้องมีระบบปฏิบัติการสำหรับบันทึกลงในเครื่องเพียงครั้งเดียวเท่านั้นให้เครื่องสามารถเปิดใช้งานได้ ระบบโปรแกรมคอมพิวเตอร์พื้นฐานแต่ละเครื่องและแต่ละรุ่นไม่สามารถใช้สลับเครื่องหรือนำไปใช้กับระบบตู้สาขาโทรศัพท์อื่นได้ แม้ขณะที่โจทก์นำสินค้าพิพาทเข้ามาในราชอาณาจักร โจทก์แยกรายการชิ้นส่วนของระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติ ในใบขนสินค้าขาเข้า โดยแยกรายการแผ่นบันทึกข้อมูล FD (Software) และราคาออกจากอุปกรณ์อื่น แต่เนื่องจากแผ่นบันทึกข้อมูลดังกล่าวเป็นระบบโปรแกรมคอมพิวเตอร์พื้นฐานที่สั่งให้คอมพิวเตอร์ปฏิบัติงานได้ ซึ่งเป็นโปรแกรมที่จำเป็นในการทำงานของเครื่องและใช้ได้กับเครื่องที่ระบุไว้เท่านั้นจึงถือเป็นส่วนหนึ่งของเครื่องควบคุมของระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติ เพราะหากไม่มีโปรแกรมคอมพิวเตอร์พื้นฐานดังกล่าว ระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติก็ไม่สามารถทำงานได้ ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า การนำเข้าสินค้าพิพาทของโจทก์ไม่ใช่การซื้อแบบแยกชิ้นเฉพาะส่วนที่เป็นโปรแกรมคอมพิวเตอร์ขั้นพื้นฐานอันมีลักษณะเป็นสัญญาอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ แต่มีลักษณะเป็นการซื้อสินค้าชนิดหนึ่งที่ต้องประกอบไปด้วยโปรแกรมคอมพิวเตอร์พื้นฐาน ซึ่งเป็นส่วนประกอบที่จำเป็นที่จะต้องใส่ลงไปเฉพาะสินค้าชิ้นนั้น เพื่อให้สินค้าชิ้นนั้นสามารถเริ่มทำงานหรือใช้งานได้ อันมีลักษณะที่ไม่สามารถแยกจากส่วนประกอบอื่นได้ กรณีของโจทก์จึงไม่อาจฟังได้ว่า โจทก์นำเข้าระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติจากผู้ผลิตในต่างประเทศ โดยแยกราคาโปรแกรมคอมพิวเตอร์พื้นฐานออกจากโครงสร้างหลักให้แก่ผู้ขายในต่างประเทศ ที่จะถือเป็นค่าลิขสิทธิ์อันเป็นเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (3) ดังนั้น โจทก์จึงไม่มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 และไม่ถือว่าเป็นการให้บริการที่ทำในต่างประเทศและมีการใช้บริการในราชอาณาจักร อันจะต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 83/6 ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังไม่ขึ้น พิพากษาแก้ ให้งดเบี้ยปรับแก่โจทก์ในกรณีออกหุ้นบุริมสิทธิเพิ่มทุนโดยมีส่วนล้ำมูลค่าหุ้นสูงกว่าความเป็นจริง นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2050/2559บริษัทเอ็นอีซี (ประเทศไทย) จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 40 (3), ม. 70การนำเข้าระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติของโจทก์ไม่ใช่การซื้อแบบแยกชิ้นเฉพาะส่วนที่เป็นโปรแกรมคอมพิวเตอร์ขั้นพื้นฐาน อันมีลักษณะเป็นสัญญาอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ แต่มีลักษณะเป็นการซื้อสินค้าชนิดหนึ่งที่ต้องประกอบไปด้วยโปรแกรมคอมพิวเตอร์พื้นฐาน ซึ่งเป็นส่วนประกอบที่จำเป็นที่จะต้องใส่ลงไปเฉพาะสินค้าชิ้นนั้น เพื่อให้สินค้าชิ้นนั้นเริ่มทำงานหรือใช้งานได้ อันมีลักษณะที่ไม่สามารถแยกจากส่วนประกอบอื่นได้ จึงไม่อาจฟังได้ว่า โจทก์นำเข้าระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติจากผู้ผลิตในต่างประเทศ โดยแยกราคาโปรแกรมคอมพิวเตอร์พื้นฐานออกจากโครงสร้างหลักให้แก่ผู้ขายในต่างประเทศ ที่จะถือเป็นค่าลิขสิทธิ์อันเป็นเงินได้พึงประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (3) โจทก์จึงไม่มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายตาม มาตรา 70 ไม่ถือว่าเป็นการให้บริการที่ทำในต่างประเทศและมีการใช้บริการในราชอาณาจักร อันจะต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 83/6โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของเจ้าพนักงานประเมิน ตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ (ต.ส.11) เลขที่ กค. 0724/ภญ/22196 ลงวันที่ 22 ตุลาคม 2550 เพิกถอนหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 20, 22 และ 27 เลขที่ NSN : ภ.ง.ด. 73.1-02008390-25501022-022-00001 (ที่ถูก 73.1-02008390-25501022-002-00001) ลงวันที่ 22 ตุลาคม 2550 เพิกถอนหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 เลขที่ NSN : ภ.ง.ด. 74.1-02008390-25501022-002-00001 เลขที่ NSN : ภ.ง.ด. 74.1-02008390-25501022-002-00002 เลขที่ NSN : ภ.ง.ด. 74.1-02008390-25501022-002-00003 เลขที่ NSN : ภ.ง.ด. 74.1-02008390-25501022-002-00004 เลขที่ NSN : ภ.ง.ด. 74.1-02008390-25501022-002-00005 เลขที่ NSN : ภ.ง.ด. 74.1-02008390-25501022-002-00006 เลขที่ NSN : ภ.ง.ด. 74.1-02008390-25501022-002-00007 และเลขที่ NSN : ภ.ง.ด. 74.1-02008390-25501022-002-00008 ลงวันที่ 22 ตุลาคม 2550 เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.75.1) เลขที่ NSN : ภ.พ. 75.1-02008390-25501022-002-0001 (ที่ถูก 75.1-02008390-25501022-005-00001) เลขที่ NSN : ภ.พ. 75.1-02008390-25501022-002-0002 (ที่ถูก 75.1-02008390-25501022-005-00002) เลขที่ NSN : ภ.พ. 75.1-02008390-25501022-002-0003 (ที่ถูก 75.1-02008390-25501022-005-00003) เลขที่ NSN : ภ.พ. 75.1-02008390-25501022-002-0004 (ที่ถูก 75.1-02008390-25501022-005-00004) เลขที่ NSN : ภ.พ. 75.1-02008390-25501022-002-0005 (ที่ถูก 75.1-02008390-25501022-005-00005) เลขที่ NSN : ภ.พ. 75.1-02008390-25501022-002-0006 (ที่ถูก 75.1-02008390-25501022-005-00006) เลขที่ NSN : ภ.พ. 75.1-02008390-25501022-002-0007 (ที่ถูก 75.1-02008390-25501022-005-00007) และเลขที่ NSN : ภ.พ. 75.1-02008390-25501022-005-0008 (ที่ถูก 75.1-02008390-25501022-005-00008) ลงวันที่ 22 ตุลาคม 2550 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ ภญ.(อธ.2)/23/2553 เลขที่ ภญ.(อธ.2)/24/2553 เลขที่ ภญ.(อธ.2)/25/2553 และเลขที่ ภญ.(อธ.2)/26/2553 ลงวันที่ 11 พฤษภาคม 2553 กับงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ภ.ง.ด. 74.1-02008390-25501022-002-00001 ถึงเลขที่ ภ.ง.ด. 74.1-02008390-25501022-002-00008 ลงวันที่ 22 ตุลาคม 2550 รวม 8 ฉบับ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ ภญ.(อธ.2)/25/2553 ลงวันที่ 11 พฤษภาคม 2553 โดยให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย 117,774.08 บาท และเงินเพิ่ม 117,774.08 บาท รวมเป็นเงิน 235,548.15 บาท แก้ไขการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและเงินเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ ภ.พ.75.1-02008390-25501022-002-00001 ถึงเลขที่ ภ.พ.75.1-02008390-25501022-002-00008 (ที่ถูก ภ.พ.75.1-02008390-25501022-005-00001 ถึงเลขที่ ภ.พ.75.1-02008390-25501022-005-00008) ลงวันที่ 22 ตุลาคม 2550 รวม 8 ฉบับ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ ภญ.(อธ.2)/26/2553 ลงวันที่ 11 พฤษภาคม 2553 โดยให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม 54,961.24 บาท และเงินเพิ่ม 54,961.24 บาท รวมเป็นเงิน 109,922.48 บาท กับให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ในส่วนทุนทรัพย์ที่โจทก์ชนะคดี โดยกำหนดค่าทนายความ 60,000 บาท และค่าใช้จ่ายในการดำเนินคดี 10,000 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา โดยผู้พิพากษาที่ได้นั่งพิจารณาคดีในศาลชั้นต้นรับรองว่ามีเหตุสมควรที่จะอุทธรณ์ในข้อเท็จจริงได้ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง โดยโจทก์และจำเลยมิได้อุทธรณ์โต้แย้งว่า วันที่ 27 กรกฎาคม 2530 โจทก์จดทะเบียนจัดตั้งขึ้นในประเทศไทยเป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีทุนจดทะเบียน 12,000,000 บาท มีวัตถุประสงค์ในการประกอบกิจการทุกประเภทที่เกี่ยวกับการนำเข้า ส่งออก ซื้อ ขาย ผลิต ให้เช่า ติดตั้ง และซ่อมแซมโทรศัพท์ระบบตู้สาขา ระบบโทรศัพท์แบบกดปุ่ม อุปกรณ์โทรศัพท์ ฯลฯ ให้แก่กลุ่มลูกค้าทั้งหน่วยงานราชการและภาคเอกชน รวมทั้งให้บริการหลังการขายด้วย ตามสำเนาหนังสือรับรอง วันที่ 22 ตุลาคม 2550 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีหนังสือถึงโจทก์รวม 18 ฉบับ ให้ชำระภาษีเพิ่มเติม ฉบับที่ 1 หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิแจ้งว่า โจทก์ต้องปรับปรุงรายได้เพิ่มขึ้น 409,999,000 บาท และแสดงรายจ่ายต้องห้ามต่ำไป 242,990.65 บาท ทำให้โจทก์ไม่มีผลขาดทุนสุทธิและผลขาดทุนสะสมที่จะนำไปหักจากกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีถัดไป ฉบับที่ 2 หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2542 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2543 จำนวน 65,978,839.97 บาท เบี้ยปรับ 65,978,839.97 บาท และเงินเพิ่ม 65,978,839.97 บาท รวม 197,936,519.91 บาท ว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว โจทก์จดทะเบียนเพิ่มทุนโดยออกหุ้นบุริมสิทธิ 1 หุ้น มูลค่าหุ้นละ 1,000 บาท เสนอขายให้แก่บริษัทเอ็นอีซี คอร์ปอเรชั่น ประเทศญี่ปุ่น ในราคา 410,000,000 บาท โดยบันทึกส่วนเกินมูลค่าหุ้น 409,999,000 บาท ซึ่งเงินที่ได้รับจากการขายหุ้นเพิ่มทุนดังกล่าวไม่ใช่ส่วนเกินมูลค่าหุ้นดังกล่าวแต่ถือเป็นเงินให้เปล่าหรือเงินช่วยเหลือ จึงถือเป็นรายรับของโจทก์เข้าลักษณะเป็นเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 39 ซึ่งต้องนำมารวมคำนวณเป็นรายได้เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 นอกจากนี้โจทก์คำนวณกำไรขาดทุนจากการจำหน่ายรถยนต์นั่งที่ซื้อมา 2,180,000 บาท รวมภาษีมูลค่าเพิ่ม และขายไป 1,242,990.65 บาท ไม่รวมภาษีมูลค่าเพิ่ม และโจทก์นำรายจ่ายดังกล่าวบวกกลับเป็นรายได้เพียง 937,009.35 บาท ต่ำกว่าจำนวนที่แท้จริง 242,990.65 บาท เพราะมูลค่าต้นทุนทรัพย์สินประเภทรถยนต์นั่งส่วนที่เกิน 1,000,000 บาท ต้องห้ามมิให้ถือว่าเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ฉบับที่ 3 ถึง 18 หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 พร้อมเงินเพิ่มกับภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเงินเพิ่มสำหรับภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย และภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนตุลาคม เดือนพฤศจิกายน 2542 กับเดือนมกราคม ถึงเดือนพฤษภาคม 2543 และเดือนพฤศจิกายน 2543 โดยระบุว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2542 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2543 โจทก์สั่งซื้อระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติ (Private Automatic Branch Exchange) หรือตู้ PABX จากผู้ผลิตในต่างประเทศ โดยนำเข้าในลักษณะของสินค้าสำเร็จรูปหนึ่งชุด ซึ่งประกอบไปด้วยโครงสร้างตู้หลัก แผงวงจร ส่วนควบคุม หัวเครื่องโทรศัพท์ อุปกรณ์ประกอบ ซึ่งในส่วนควบคุมจะมีส่วนประกอบสำคัญ คือ หน่วยประมวลผลกลาง (CPU) Power Supply แผงวงจรต่อเชื่อมกับเครื่องคอมพิวเตอร์ใช้ในโปรแกรมตู้ PABX แผงวงจรสายภายใน แผงวงจรสายภายนอก แผงวงจรต่อเชื่อมกับเครื่องโอเปอเรเตอร์ และแผ่น FD ระบบโปรแกรมคอมพิวเตอร์ขั้นพื้นฐานที่เรียกว่า ระบบปฏิบัติการ (Operating System) สำหรับบันทึกลงในเครื่องเพียงครั้งเดียว เพื่อให้เครื่องสามารถเปิดใช้งานได้ จากการตรวจสอบใบแจ้งหนี้/อินวอยซ์ และใบขนสินค้าขาเข้า ปรากฏว่า โจทก์แยกรายการชิ้นส่วนของระบบตู้ PABX โดยแผ่นบันทึกข้อมูล FD (software) ถูกแยกรายการและราคาออกจากอุปกรณ์อื่น ซึ่งจำเลยมีแนววินิจฉัยตามหนังสือตอบข้อหารือที่ กค 0706/1347 ลงวันที่ 10 กุมภาพันธ์ 2547 ว่า กรณีบริษัทแยกราคาจำหน่ายซอฟท์แวร์ออกจากราคาของตัวเครื่อง เฉพาะเงินได้ที่ได้รับสำหรับค่าซอฟท์แวร์ (software) ถือเป็นเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (3) อยู่ในบังคับต้องถูกหักภาษี ณ ที่จ่าย ตามข้อ 3/2 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.4/2528 โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย และชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 และมาตรา 83/6 (2) โจทก์จ่ายค่าซอฟท์แวร์ให้แก่บริษัทเอ็นอีซี คอร์ปอเรชั่น ประเทศญี่ปุ่น ในเดือนตุลาคมและพฤศจิกายน 2542 เดือนมกราคม ถึงพฤษภาคม และเดือนพฤศจิกายน 2543 แต่ไม่ปรากฏหลักฐานการนำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย และภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์จึงต้องนำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย 760,879.62 บาท เงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 7 พฤศจิกายน 2550 จำนวน 760,879.62 บาท รวม 1,521,759.24 บาท และต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม 335,077.16 บาท เงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 7 พฤศจิกายน 2550 จำนวน 335,077.16 บาท รวม 710,154.32 บาท รวมเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินทั้ง 18 ฉบับ 200,168,433.47 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินจึงอุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยมีว่า ค่าซอฟท์แวร์ที่โจทก์ชำระให้แก่ผู้ขายในต่างประเทศเป็นการชำระค่าสิทธิ ซึ่งโจทก์ต้องมีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่าย และชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม หรือไม่ โดยจำเลยอุทธรณ์โต้แย้งว่าซอฟท์แวร์โปรแกรมคอมพิวเตอร์พื้นฐานและซอฟท์แวร์ในส่วนขยาย แม้จะมีชุดคำสั่งแตกต่างกัน ปฏิบัติหน้าที่ไม่เหมือนกัน แต่ก็เป็นภาษาโปรแกรมคอมพิวเตอร์ที่สั่งให้คอมพิวเตอร์ปฏิบัติงานได้เช่นกัน ไม่ว่าจะเป็นโปรแกรมการทำงานของคอมพิวเตอร์ที่จัดการเกี่ยวกับหน้าที่ภายในของเครื่องคอมพิวเตอร์ โดยทำหน้าที่สั่งการให้คอมพิวเตอร์ทำหน้าที่ต่างๆ ดังที่โปรแกรมคอมพิวเตอร์ได้กำหนดไว้ ซอฟท์แวร์คอมพิวเตอร์พื้นฐานและซอฟท์แวร์ในส่วนขยายจึงเป็นโปรแกรมคอมพิวเตอร์และไม่มีความแตกต่างกัน นอกจากนี้โจทก์นำเข้าระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติ (Private Automatic Branch Exchange) หรือ PABX ที่ประกอบด้วยส่วนประกอบหลัก 5 ส่วน คือ โครงสร้างตู้หลัก แผงวงจร ส่วนควบคุมหลัก หัวเครื่องโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบจะขาดส่วนหนึ่งส่วนใดไม่ได้ ซึ่งส่วนประกอบสำคัญคือ ส่วนควบคุมหลักจะประกอบด้วยหน่วยประมวลผลกลาง (CPU) และระบบโปรแกรมคอมพิวเตอร์พื้นฐานที่เรียกว่า ระบบปฏิบัติการ (operating system) ตามประเภทของระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติ PABX นั้น หน่วยประมวลผล (CPU) ไม่สามารถทำงานได้จะต้องมีระบบปฏิบัติการ (operating system) สำหรับบันทึกลงอยู่ในเครื่องเพียงครั้งเดียวเท่านั้น เพื่อให้เครื่องสามารถเปิดใช้งานได้ ซึ่งเป็นระบบปฏิบัติการเฉพาะที่ใช้กับเครื่องรุ่นนั้นๆ จะนำมาใช้ต่างรุ่นและหรือต่างเครื่องกันมิได้ ระบบปฏิบัติการ (operating system) เป็นตัวกำหนดความสามารถทำงานของระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติ PABX ซึ่งติดไปกับตัวสินค้า การสั่งซื้อระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติ PABX จะมีส่วนสำคัญคือระบบปฏิบัติการซึ่งเป็นโปรแกรมคอมพิวเตอร์ที่ใช้เฉพาะเครื่องนั้น จะนำไปใช้กับเครื่องอื่นไม่ได้ อันมีลักษณะของวัตถุแห่งสิทธิเป็นการหวงกัน การที่ผู้ขายในต่างประเทศขายตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติ PABX เฉพาะรุ่นเฉพาะเครื่องไม่สามารถนำระบบโปรแกรมคอมพิวเตอร์พื้นฐานไปใช้กับเครื่องอื่นหรือรุ่นอื่นได้ จึงเป็นลักษณะของการหวงกันที่ผู้ขายในต่างประเทศมีสิทธิแต่ผู้เดียวที่จะให้ผู้ใดใช้ระบบโปรแกรมคอมพิวเตอร์ขั้นพื้นฐานได้ ซึ่งผู้ขายเป็นบริษัทแม่ของโจทก์ย่อมต้องให้โจทก์ใช้ระบบโปรแกรมคอมพิวเตอร์ขั้นพื้นฐานอย่างแน่นอน และโจทก์สำแดงราคาระบบโปรแกรมคอมพิวเตอร์ขั้นพื้นฐานแยกออกจากราคาสินค้าของส่วนประกอบอื่นของระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติ PABX ไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าอย่างชัดเจนนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ข้อเท็จจริงได้ความว่าโจทก์สั่งซื้อระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติ (Private Automatic Branch Exchange) หรือ PABX จากผู้ผลิตในต่างประเทศ โดยนำเข้ามาในลักษณะของสินค้าสำเร็จรูปชุดหนึ่งประกอบด้วยส่วนประกอบหลัก 5 ส่วน คือ โครงสร้างตู้หลัก แผงวงจร ส่วนควบคุมหลัก หัวเครื่องโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบจะขาดส่วนหนึ่งส่วนใดไม่ได้ ส่วนประกอบสำคัญ คือ ส่วนควบคุมหลักจะประกอบด้วยหน่วยประมวลผลกลาง (CPU) และระบบโปรแกรมคอมพิวเตอร์พื้นฐาน ที่เรียกว่า ระบบปฏิบัติการ (operating system) ส่วนประกอบอื่นและหน่วยประมวลผลกลางไม่สามารถทำงานได้โดยตัวเอง จะต้องมีระบบปฏิบัติการสำหรับบันทึกลงในเครื่องเพียงครั้งเดียวเท่านั้นให้เครื่องสามารถเปิดใช้งานได้ ระบบโปรแกรมคอมพิวเตอร์พื้นฐานแต่ละเครื่องและแต่ละรุ่นไม่สามารถใช้สลับเครื่องหรือนำไปใช้กับระบบตู้สาขาโทรศัพท์อื่นได้ แม้ขณะที่โจทก์นำสินค้าพิพาทเข้ามาในราชอาณาจักร โจทก์แยกรายการชิ้นส่วนของระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติ ในใบขนสินค้าขาเข้า โดยแยกรายการแผ่นบันทึกข้อมูล FD (Software) และราคาออกจากอุปกรณ์อื่น แต่เนื่องจากแผ่นบันทึกข้อมูลดังกล่าวเป็นระบบโปรแกรมคอมพิวเตอร์พื้นฐานที่สั่งให้คอมพิวเตอร์ปฏิบัติงานได้ ซึ่งเป็นโปรแกรมที่จำเป็นในการทำงานของเครื่องและใช้ได้กับเครื่องที่ระบุไว้เท่านั้นจึงถือเป็นส่วนหนึ่งของเครื่องควบคุมของระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติ เพราะหากไม่มีโปรแกรมคอมพิวเตอร์พื้นฐานดังกล่าว ระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติก็ไม่สามารถทำงานได้ ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า การนำเข้าสินค้าพิพาทของโจทก์ไม่ใช่การซื้อแบบแยกชิ้นเฉพาะส่วนที่เป็นโปรแกรมคอมพิวเตอร์ขั้นพื้นฐานอันมีลักษณะเป็นสัญญาอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ แต่มีลักษณะเป็นการซื้อสินค้าชนิดหนึ่งที่ต้องประกอบไปด้วยโปรแกรมคอมพิวเตอร์พื้นฐาน ซึ่งเป็นส่วนประกอบที่จำเป็นที่จะต้องใส่ลงไปเฉพาะสินค้าชิ้นนั้น เพื่อให้สินค้าชิ้นนั้นสามารถเริ่มทำงานหรือใช้งานได้ อันมีลักษณะที่ไม่สามารถแยกจากส่วนประกอบอื่นได้ กรณีของโจทก์จึงไม่อาจฟังได้ว่า โจทก์นำเข้าระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติจากผู้ผลิตในต่างประเทศ โดยแยกราคาโปรแกรมคอมพิวเตอร์พื้นฐานออกจากโครงสร้างหลักให้แก่ผู้ขายในต่างประเทศ ที่จะถือเป็นค่าลิขสิทธิ์อันเป็นเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (3) ดังนั้น โจทก์จึงไม่มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 และไม่ถือว่าเป็นการให้บริการที่ทำในต่างประเทศและมีการใช้บริการในราชอาณาจักร อันจะต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 83/6 ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังไม่ขึ้น พิพากษาแก้ ให้งดเบี้ยปรับแก่โจทก์ในกรณีออกหุ้นบุริมสิทธิเพิ่มทุนโดยมีส่วนล้ำมูลค่าหุ้นสูงกว่าความเป็นจริง นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(เมทินี ชโลธร-ไสลเกษ วัฒนพันธุ์-นิพันธ์ ช่วยสกุล)ศาลภาษีอากรกลาง - นายณัฐพร ณ กาฬสินธุ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.6/2555หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ156/2553หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ113/2554หมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของเจ้าพนักงานประเมิน ตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ (ต.ส.11) เลขที่ กค. 0724/ภญ/22196 ลงวันที่ 22 ตุลาคม 2550 เพิกถอนหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 20, 22 และ 27 เลขที่ NSN : ภ.ง.ด. 73.1-02008390-25501022-022-00001 (ที่ถูก 73.1-02008390-25501022-002-00001) ลงวันที่ 22 ตุลาคม 2550 เพิกถอนหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 เลขที่ NSN : ภ.ง.ด. 74.1-02008390-25501022-002-00001 เลขที่ NSN : ภ.ง.ด. 74.1-02008390-25501022-002-00002 เลขที่ NSN : ภ.ง.ด. 74.1-02008390-25501022-002-00003 เลขที่ NSN : ภ.ง.ด. 74.1-02008390-25501022-002-00004 เลขที่ NSN : ภ.ง.ด. 74.1-02008390-25501022-002-00005 เลขที่ NSN : ภ.ง.ด. 74.1-02008390-25501022-002-00006 เลขที่ NSN : ภ.ง.ด. 74.1-02008390-25501022-002-00007 และเลขที่ NSN : ภ.ง.ด. 74.1-02008390-25501022-002-00008 ลงวันที่ 22 ตุลาคม 2550 เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.75.1) เลขที่ NSN : ภ.พ. 75.1-02008390-25501022-002-0001 (ที่ถูก 75.1-02008390-25501022-005-00001) เลขที่ NSN : ภ.พ. 75.1-02008390-25501022-002-0002 (ที่ถูก 75.1-02008390-25501022-005-00002) เลขที่ NSN : ภ.พ. 75.1-02008390-25501022-002-0003 (ที่ถูก 75.1-02008390-25501022-005-00003) เลขที่ NSN : ภ.พ. 75.1-02008390-25501022-002-0004 (ที่ถูก 75.1-02008390-25501022-005-00004) เลขที่ NSN : ภ.พ. 75.1-02008390-25501022-002-0005 (ที่ถูก 75.1-02008390-25501022-005-00005) เลขที่ NSN : ภ.พ. 75.1-02008390-25501022-002-0006 (ที่ถูก 75.1-02008390-25501022-005-00006) เลขที่ NSN : ภ.พ. 75.1-02008390-25501022-002-0007 (ที่ถูก 75.1-02008390-25501022-005-00007) และเลขที่ NSN : ภ.พ. 75.1-02008390-25501022-005-0008 (ที่ถูก 75.1-02008390-25501022-005-00008) ลงวันที่ 22 ตุลาคม 2550 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ ภญ.(อธ.2)/23/2553 เลขที่ ภญ.(อธ.2)/24/2553 เลขที่ ภญ.(อธ.2)/25/2553 และเลขที่ ภญ.(อธ.2)/26/2553 ลงวันที่ 11 พฤษภาคม 2553 กับงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ภ.ง.ด. 74.1-02008390-25501022-002-00001 ถึงเลขที่ ภ.ง.ด. 74.1-02008390-25501022-002-00008 ลงวันที่ 22 ตุลาคม 2550 รวม 8 ฉบับ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ ภญ.(อธ.2)/25/2553 ลงวันที่ 11 พฤษภาคม 2553 โดยให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย 117,774.08 บาท และเงินเพิ่ม 117,774.08 บาท รวมเป็นเงิน 235,548.15 บาท แก้ไขการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและเงินเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ ภ.พ.75.1-02008390-25501022-002-00001 ถึงเลขที่ ภ.พ.75.1-02008390-25501022-002-00008 (ที่ถูก ภ.พ.75.1-02008390-25501022-005-00001 ถึงเลขที่ ภ.พ.75.1-02008390-25501022-005-00008) ลงวันที่ 22 ตุลาคม 2550 รวม 8 ฉบับ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ ภญ.(อธ.2)/26/2553 ลงวันที่ 11 พฤษภาคม 2553 โดยให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม 54,961.24 บาท และเงินเพิ่ม 54,961.24 บาท รวมเป็นเงิน 109,922.48 บาท กับให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ในส่วนทุนทรัพย์ที่โจทก์ชนะคดี โดยกำหนดค่าทนายความ 60,000 บาท และค่าใช้จ่ายในการดำเนินคดี 10,000 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา โดยผู้พิพากษาที่ได้นั่งพิจารณาคดีในศาลชั้นต้นรับรองว่ามีเหตุสมควรที่จะอุทธรณ์ในข้อเท็จจริงได้ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง โดยโจทก์และจำเลยมิได้อุทธรณ์โต้แย้งว่า วันที่ 27 กรกฎาคม 2530 โจทก์จดทะเบียนจัดตั้งขึ้นในประเทศไทยเป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีทุนจดทะเบียน 12,000,000 บาท มีวัตถุประสงค์ในการประกอบกิจการทุกประเภทที่เกี่ยวกับการนำเข้า ส่งออก ซื้อ ขาย ผลิต ให้เช่า ติดตั้ง และซ่อมแซมโทรศัพท์ระบบตู้สาขา ระบบโทรศัพท์แบบกดปุ่ม อุปกรณ์โทรศัพท์ ฯลฯ ให้แก่กลุ่มลูกค้าทั้งหน่วยงานราชการและภาคเอกชน รวมทั้งให้บริการหลังการขายด้วย ตามสำเนาหนังสือรับรอง วันที่ 22 ตุลาคม 2550 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีหนังสือถึงโจทก์รวม 18 ฉบับ ให้ชำระภาษีเพิ่มเติม ฉบับที่ 1 หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิแจ้งว่า โจทก์ต้องปรับปรุงรายได้เพิ่มขึ้น 409,999,000 บาท และแสดงรายจ่ายต้องห้ามต่ำไป 242,990.65 บาท ทำให้โจทก์ไม่มีผลขาดทุนสุทธิและผลขาดทุนสะสมที่จะนำไปหักจากกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีถัดไป ฉบับที่ 2 หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2542 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2543 จำนวน 65,978,839.97 บาท เบี้ยปรับ 65,978,839.97 บาท และเงินเพิ่ม 65,978,839.97 บาท รวม 197,936,519.91 บาท ว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว โจทก์จดทะเบียนเพิ่มทุนโดยออกหุ้นบุริมสิทธิ 1 หุ้น มูลค่าหุ้นละ 1,000 บาท เสนอขายให้แก่บริษัทเอ็นอีซี คอร์ปอเรชั่น ประเทศญี่ปุ่น ในราคา 410,000,000 บาท โดยบันทึกส่วนเกินมูลค่าหุ้น 409,999,000 บาท ซึ่งเงินที่ได้รับจากการขายหุ้นเพิ่มทุนดังกล่าวไม่ใช่ส่วนเกินมูลค่าหุ้นดังกล่าวแต่ถือเป็นเงินให้เปล่าหรือเงินช่วยเหลือ จึงถือเป็นรายรับของโจทก์เข้าลักษณะเป็นเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 39 ซึ่งต้องนำมารวมคำนวณเป็นรายได้เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 นอกจากนี้โจทก์คำนวณกำไรขาดทุนจากการจำหน่ายรถยนต์นั่งที่ซื้อมา 2,180,000 บาท รวมภาษีมูลค่าเพิ่ม และขายไป 1,242,990.65 บาท ไม่รวมภาษีมูลค่าเพิ่ม และโจทก์นำรายจ่ายดังกล่าวบวกกลับเป็นรายได้เพียง 937,009.35 บาท ต่ำกว่าจำนวนที่แท้จริง 242,990.65 บาท เพราะมูลค่าต้นทุนทรัพย์สินประเภทรถยนต์นั่งส่วนที่เกิน 1,000,000 บาท ต้องห้ามมิให้ถือว่าเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ฉบับที่ 3 ถึง 18 หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 พร้อมเงินเพิ่มกับภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเงินเพิ่มสำหรับภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย และภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนตุลาคม เดือนพฤศจิกายน 2542 กับเดือนมกราคม ถึงเดือนพฤษภาคม 2543 และเดือนพฤศจิกายน 2543 โดยระบุว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2542 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2543 โจทก์สั่งซื้อระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติ (Private Automatic Branch Exchange) หรือตู้ PABX จากผู้ผลิตในต่างประเทศ โดยนำเข้าในลักษณะของสินค้าสำเร็จรูปหนึ่งชุด ซึ่งประกอบไปด้วยโครงสร้างตู้หลัก แผงวงจร ส่วนควบคุม หัวเครื่องโทรศัพท์ อุปกรณ์ประกอบ ซึ่งในส่วนควบคุมจะมีส่วนประกอบสำคัญ คือ หน่วยประมวลผลกลาง (CPU) Power Supply แผงวงจรต่อเชื่อมกับเครื่องคอมพิวเตอร์ใช้ในโปรแกรมตู้ PABX แผงวงจรสายภายใน แผงวงจรสายภายนอก แผงวงจรต่อเชื่อมกับเครื่องโอเปอเรเตอร์ และแผ่น FD ระบบโปรแกรมคอมพิวเตอร์ขั้นพื้นฐานที่เรียกว่า ระบบปฏิบัติการ (Operating System) สำหรับบันทึกลงในเครื่องเพียงครั้งเดียว เพื่อให้เครื่องสามารถเปิดใช้งานได้ จากการตรวจสอบใบแจ้งหนี้/อินวอยซ์ และใบขนสินค้าขาเข้า ปรากฏว่า โจทก์แยกรายการชิ้นส่วนของระบบตู้ PABX โดยแผ่นบันทึกข้อมูล FD (software) ถูกแยกรายการและราคาออกจากอุปกรณ์อื่น ซึ่งจำเลยมีแนววินิจฉัยตามหนังสือตอบข้อหารือที่ กค 0706/1347 ลงวันที่ 10 กุมภาพันธ์ 2547 ว่า กรณีบริษัทแยกราคาจำหน่ายซอฟท์แวร์ออกจากราคาของตัวเครื่อง เฉพาะเงินได้ที่ได้รับสำหรับค่าซอฟท์แวร์ (software) ถือเป็นเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (3) อยู่ในบังคับต้องถูกหักภาษี ณ ที่จ่าย ตามข้อ 3/2 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.4/2528 โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย และชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 และมาตรา 83/6 (2) โจทก์จ่ายค่าซอฟท์แวร์ให้แก่บริษัทเอ็นอีซี คอร์ปอเรชั่น ประเทศญี่ปุ่น ในเดือนตุลาคมและพฤศจิกายน 2542 เดือนมกราคม ถึงพฤษภาคม และเดือนพฤศจิกายน 2543 แต่ไม่ปรากฏหลักฐานการนำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย และภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์จึงต้องนำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย 760,879.62 บาท เงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 7 พฤศจิกายน 2550 จำนวน 760,879.62 บาท รวม 1,521,759.24 บาท และต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม 335,077.16 บาท เงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 7 พฤศจิกายน 2550 จำนวน 335,077.16 บาท รวม 710,154.32 บาท รวมเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินทั้ง 18 ฉบับ 200,168,433.47 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินจึงอุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยมีว่า ค่าซอฟท์แวร์ที่โจทก์ชำระให้แก่ผู้ขายในต่างประเทศเป็นการชำระค่าสิทธิ ซึ่งโจทก์ต้องมีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่าย และชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม หรือไม่ โดยจำเลยอุทธรณ์โต้แย้งว่าซอฟท์แวร์โปรแกรมคอมพิวเตอร์พื้นฐานและซอฟท์แวร์ในส่วนขยาย แม้จะมีชุดคำสั่งแตกต่างกัน ปฏิบัติหน้าที่ไม่เหมือนกัน แต่ก็เป็นภาษาโปรแกรมคอมพิวเตอร์ที่สั่งให้คอมพิวเตอร์ปฏิบัติงานได้เช่นกัน ไม่ว่าจะเป็นโปรแกรมการทำงานของคอมพิวเตอร์ที่จัดการเกี่ยวกับหน้าที่ภายในของเครื่องคอมพิวเตอร์ โดยทำหน้าที่สั่งการให้คอมพิวเตอร์ทำหน้าที่ต่างๆ ดังที่โปรแกรมคอมพิวเตอร์ได้กำหนดไว้ ซอฟท์แวร์คอมพิวเตอร์พื้นฐานและซอฟท์แวร์ในส่วนขยายจึงเป็นโปรแกรมคอมพิวเตอร์และไม่มีความแตกต่างกัน นอกจากนี้โจทก์นำเข้าระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติ (Private Automatic Branch Exchange) หรือ PABX ที่ประกอบด้วยส่วนประกอบหลัก 5 ส่วน คือ โครงสร้างตู้หลัก แผงวงจร ส่วนควบคุมหลัก หัวเครื่องโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบจะขาดส่วนหนึ่งส่วนใดไม่ได้ ซึ่งส่วนประกอบสำคัญคือ ส่วนควบคุมหลักจะประกอบด้วยหน่วยประมวลผลกลาง (CPU) และระบบโปรแกรมคอมพิวเตอร์พื้นฐานที่เรียกว่า ระบบปฏิบัติการ (operating system) ตามประเภทของระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติ PABX นั้น หน่วยประมวลผล (CPU) ไม่สามารถทำงานได้จะต้องมีระบบปฏิบัติการ (operating system) สำหรับบันทึกลงอยู่ในเครื่องเพียงครั้งเดียวเท่านั้น เพื่อให้เครื่องสามารถเปิดใช้งานได้ ซึ่งเป็นระบบปฏิบัติการเฉพาะที่ใช้กับเครื่องรุ่นนั้นๆ จะนำมาใช้ต่างรุ่นและหรือต่างเครื่องกันมิได้ ระบบปฏิบัติการ (operating system) เป็นตัวกำหนดความสามารถทำงานของระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติ PABX ซึ่งติดไปกับตัวสินค้า การสั่งซื้อระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติ PABX จะมีส่วนสำคัญคือระบบปฏิบัติการซึ่งเป็นโปรแกรมคอมพิวเตอร์ที่ใช้เฉพาะเครื่องนั้น จะนำไปใช้กับเครื่องอื่นไม่ได้ อันมีลักษณะของวัตถุแห่งสิทธิเป็นการหวงกัน การที่ผู้ขายในต่างประเทศขายตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติ PABX เฉพาะรุ่นเฉพาะเครื่องไม่สามารถนำระบบโปรแกรมคอมพิวเตอร์พื้นฐานไปใช้กับเครื่องอื่นหรือรุ่นอื่นได้ จึงเป็นลักษณะของการหวงกันที่ผู้ขายในต่างประเทศมีสิทธิแต่ผู้เดียวที่จะให้ผู้ใดใช้ระบบโปรแกรมคอมพิวเตอร์ขั้นพื้นฐานได้ ซึ่งผู้ขายเป็นบริษัทแม่ของโจทก์ย่อมต้องให้โจทก์ใช้ระบบโปรแกรมคอมพิวเตอร์ขั้นพื้นฐานอย่างแน่นอน และโจทก์สำแดงราคาระบบโปรแกรมคอมพิวเตอร์ขั้นพื้นฐานแยกออกจากราคาสินค้าของส่วนประกอบอื่นของระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติ PABX ไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าอย่างชัดเจนนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ข้อเท็จจริงได้ความว่าโจทก์สั่งซื้อระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติ (Private Automatic Branch Exchange) หรือ PABX จากผู้ผลิตในต่างประเทศ โดยนำเข้ามาในลักษณะของสินค้าสำเร็จรูปชุดหนึ่งประกอบด้วยส่วนประกอบหลัก 5 ส่วน คือ โครงสร้างตู้หลัก แผงวงจร ส่วนควบคุมหลัก หัวเครื่องโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบจะขาดส่วนหนึ่งส่วนใดไม่ได้ ส่วนประกอบสำคัญ คือ ส่วนควบคุมหลักจะประกอบด้วยหน่วยประมวลผลกลาง (CPU) และระบบโปรแกรมคอมพิวเตอร์พื้นฐาน ที่เรียกว่า ระบบปฏิบัติการ (operating system) ส่วนประกอบอื่นและหน่วยประมวลผลกลางไม่สามารถทำงานได้โดยตัวเอง จะต้องมีระบบปฏิบัติการสำหรับบันทึกลงในเครื่องเพียงครั้งเดียวเท่านั้นให้เครื่องสามารถเปิดใช้งานได้ ระบบโปรแกรมคอมพิวเตอร์พื้นฐานแต่ละเครื่องและแต่ละรุ่นไม่สามารถใช้สลับเครื่องหรือนำไปใช้กับระบบตู้สาขาโทรศัพท์อื่นได้ แม้ขณะที่โจทก์นำสินค้าพิพาทเข้ามาในราชอาณาจักร โจทก์แยกรายการชิ้นส่วนของระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติ ในใบขนสินค้าขาเข้า โดยแยกรายการแผ่นบันทึกข้อมูล FD (Software) และราคาออกจากอุปกรณ์อื่น แต่เนื่องจากแผ่นบันทึกข้อมูลดังกล่าวเป็นระบบโปรแกรมคอมพิวเตอร์พื้นฐานที่สั่งให้คอมพิวเตอร์ปฏิบัติงานได้ ซึ่งเป็นโปรแกรมที่จำเป็นในการทำงานของเครื่องและใช้ได้กับเครื่องที่ระบุไว้เท่านั้นจึงถือเป็นส่วนหนึ่งของเครื่องควบคุมของระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติ เพราะหากไม่มีโปรแกรมคอมพิวเตอร์พื้นฐานดังกล่าว ระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติก็ไม่สามารถทำงานได้ ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า การนำเข้าสินค้าพิพาทของโจทก์ไม่ใช่การซื้อแบบแยกชิ้นเฉพาะส่วนที่เป็นโปรแกรมคอมพิวเตอร์ขั้นพื้นฐานอันมีลักษณะเป็นสัญญาอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ แต่มีลักษณะเป็นการซื้อสินค้าชนิดหนึ่งที่ต้องประกอบไปด้วยโปรแกรมคอมพิวเตอร์พื้นฐาน ซึ่งเป็นส่วนประกอบที่จำเป็นที่จะต้องใส่ลงไปเฉพาะสินค้าชิ้นนั้น เพื่อให้สินค้าชิ้นนั้นสามารถเริ่มทำงานหรือใช้งานได้ อันมีลักษณะที่ไม่สามารถแยกจากส่วนประกอบอื่นได้ กรณีของโจทก์จึงไม่อาจฟังได้ว่า โจทก์นำเข้าระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติจากผู้ผลิตในต่างประเทศ โดยแยกราคาโปรแกรมคอมพิวเตอร์พื้นฐานออกจากโครงสร้างหลักให้แก่ผู้ขายในต่างประเทศ ที่จะถือเป็นค่าลิขสิทธิ์อันเป็นเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (3) ดังนั้น โจทก์จึงไม่มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 และไม่ถือว่าเป็นการให้บริการที่ทำในต่างประเทศและมีการใช้บริการในราชอาณาจักร อันจะต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 83/6 ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังไม่ขึ้น พิพากษาแก้ ให้งดเบี้ยปรับแก่โจทก์ในกรณีออกหุ้นบุริมสิทธิเพิ่มทุนโดยมีส่วนล้ำมูลค่าหุ้นสูงกว่าความเป็นจริง นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2050/2559บริษัทเอ็นอีซี (ประเทศไทย) จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 40 (3), ม. 70การนำเข้าระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติของโจทก์ไม่ใช่การซื้อแบบแยกชิ้นเฉพาะส่วนที่เป็นโปรแกรมคอมพิวเตอร์ขั้นพื้นฐาน อันมีลักษณะเป็นสัญญาอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ แต่มีลักษณะเป็นการซื้อสินค้าชนิดหนึ่งที่ต้องประกอบไปด้วยโปรแกรมคอมพิวเตอร์พื้นฐาน ซึ่งเป็นส่วนประกอบที่จำเป็นที่จะต้องใส่ลงไปเฉพาะสินค้าชิ้นนั้น เพื่อให้สินค้าชิ้นนั้นเริ่มทำงานหรือใช้งานได้ อันมีลักษณะที่ไม่สามารถแยกจากส่วนประกอบอื่นได้ จึงไม่อาจฟังได้ว่า โจทก์นำเข้าระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติจากผู้ผลิตในต่างประเทศ โดยแยกราคาโปรแกรมคอมพิวเตอร์พื้นฐานออกจากโครงสร้างหลักให้แก่ผู้ขายในต่างประเทศ ที่จะถือเป็นค่าลิขสิทธิ์อันเป็นเงินได้พึงประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (3) โจทก์จึงไม่มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายตาม มาตรา 70 ไม่ถือว่าเป็นการให้บริการที่ทำในต่างประเทศและมีการใช้บริการในราชอาณาจักร อันจะต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 83/6โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของเจ้าพนักงานประเมิน ตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ (ต.ส.11) เลขที่ กค. 0724/ภญ/22196 ลงวันที่ 22 ตุลาคม 2550 เพิกถอนหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 20, 22 และ 27 เลขที่ NSN : ภ.ง.ด. 73.1-02008390-25501022-022-00001 (ที่ถูก 73.1-02008390-25501022-002-00001) ลงวันที่ 22 ตุลาคม 2550 เพิกถอนหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 เลขที่ NSN : ภ.ง.ด. 74.1-02008390-25501022-002-00001 เลขที่ NSN : ภ.ง.ด. 74.1-02008390-25501022-002-00002 เลขที่ NSN : ภ.ง.ด. 74.1-02008390-25501022-002-00003 เลขที่ NSN : ภ.ง.ด. 74.1-02008390-25501022-002-00004 เลขที่ NSN : ภ.ง.ด. 74.1-02008390-25501022-002-00005 เลขที่ NSN : ภ.ง.ด. 74.1-02008390-25501022-002-00006 เลขที่ NSN : ภ.ง.ด. 74.1-02008390-25501022-002-00007 และเลขที่ NSN : ภ.ง.ด. 74.1-02008390-25501022-002-00008 ลงวันที่ 22 ตุลาคม 2550 เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.75.1) เลขที่ NSN : ภ.พ. 75.1-02008390-25501022-002-0001 (ที่ถูก 75.1-02008390-25501022-005-00001) เลขที่ NSN : ภ.พ. 75.1-02008390-25501022-002-0002 (ที่ถูก 75.1-02008390-25501022-005-00002) เลขที่ NSN : ภ.พ. 75.1-02008390-25501022-002-0003 (ที่ถูก 75.1-02008390-25501022-005-00003) เลขที่ NSN : ภ.พ. 75.1-02008390-25501022-002-0004 (ที่ถูก 75.1-02008390-25501022-005-00004) เลขที่ NSN : ภ.พ. 75.1-02008390-25501022-002-0005 (ที่ถูก 75.1-02008390-25501022-005-00005) เลขที่ NSN : ภ.พ. 75.1-02008390-25501022-002-0006 (ที่ถูก 75.1-02008390-25501022-005-00006) เลขที่ NSN : ภ.พ. 75.1-02008390-25501022-002-0007 (ที่ถูก 75.1-02008390-25501022-005-00007) และเลขที่ NSN : ภ.พ. 75.1-02008390-25501022-005-0008 (ที่ถูก 75.1-02008390-25501022-005-00008) ลงวันที่ 22 ตุลาคม 2550 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ ภญ.(อธ.2)/23/2553 เลขที่ ภญ.(อธ.2)/24/2553 เลขที่ ภญ.(อธ.2)/25/2553 และเลขที่ ภญ.(อธ.2)/26/2553 ลงวันที่ 11 พฤษภาคม 2553 กับงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ภ.ง.ด. 74.1-02008390-25501022-002-00001 ถึงเลขที่ ภ.ง.ด. 74.1-02008390-25501022-002-00008 ลงวันที่ 22 ตุลาคม 2550 รวม 8 ฉบับ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ ภญ.(อธ.2)/25/2553 ลงวันที่ 11 พฤษภาคม 2553 โดยให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย 117,774.08 บาท และเงินเพิ่ม 117,774.08 บาท รวมเป็นเงิน 235,548.15 บาท แก้ไขการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและเงินเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ ภ.พ.75.1-02008390-25501022-002-00001 ถึงเลขที่ ภ.พ.75.1-02008390-25501022-002-00008 (ที่ถูก ภ.พ.75.1-02008390-25501022-005-00001 ถึงเลขที่ ภ.พ.75.1-02008390-25501022-005-00008) ลงวันที่ 22 ตุลาคม 2550 รวม 8 ฉบับ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ ภญ.(อธ.2)/26/2553 ลงวันที่ 11 พฤษภาคม 2553 โดยให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม 54,961.24 บาท และเงินเพิ่ม 54,961.24 บาท รวมเป็นเงิน 109,922.48 บาท กับให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ในส่วนทุนทรัพย์ที่โจทก์ชนะคดี โดยกำหนดค่าทนายความ 60,000 บาท และค่าใช้จ่ายในการดำเนินคดี 10,000 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา โดยผู้พิพากษาที่ได้นั่งพิจารณาคดีในศาลชั้นต้นรับรองว่ามีเหตุสมควรที่จะอุทธรณ์ในข้อเท็จจริงได้ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง โดยโจทก์และจำเลยมิได้อุทธรณ์โต้แย้งว่า วันที่ 27 กรกฎาคม 2530 โจทก์จดทะเบียนจัดตั้งขึ้นในประเทศไทยเป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีทุนจดทะเบียน 12,000,000 บาท มีวัตถุประสงค์ในการประกอบกิจการทุกประเภทที่เกี่ยวกับการนำเข้า ส่งออก ซื้อ ขาย ผลิต ให้เช่า ติดตั้ง และซ่อมแซมโทรศัพท์ระบบตู้สาขา ระบบโทรศัพท์แบบกดปุ่ม อุปกรณ์โทรศัพท์ ฯลฯ ให้แก่กลุ่มลูกค้าทั้งหน่วยงานราชการและภาคเอกชน รวมทั้งให้บริการหลังการขายด้วย ตามสำเนาหนังสือรับรอง วันที่ 22 ตุลาคม 2550 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีหนังสือถึงโจทก์รวม 18 ฉบับ ให้ชำระภาษีเพิ่มเติม ฉบับที่ 1 หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิแจ้งว่า โจทก์ต้องปรับปรุงรายได้เพิ่มขึ้น 409,999,000 บาท และแสดงรายจ่ายต้องห้ามต่ำไป 242,990.65 บาท ทำให้โจทก์ไม่มีผลขาดทุนสุทธิและผลขาดทุนสะสมที่จะนำไปหักจากกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีถัดไป ฉบับที่ 2 หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2542 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2543 จำนวน 65,978,839.97 บาท เบี้ยปรับ 65,978,839.97 บาท และเงินเพิ่ม 65,978,839.97 บาท รวม 197,936,519.91 บาท ว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว โจทก์จดทะเบียนเพิ่มทุนโดยออกหุ้นบุริมสิทธิ 1 หุ้น มูลค่าหุ้นละ 1,000 บาท เสนอขายให้แก่บริษัทเอ็นอีซี คอร์ปอเรชั่น ประเทศญี่ปุ่น ในราคา 410,000,000 บาท โดยบันทึกส่วนเกินมูลค่าหุ้น 409,999,000 บาท ซึ่งเงินที่ได้รับจากการขายหุ้นเพิ่มทุนดังกล่าวไม่ใช่ส่วนเกินมูลค่าหุ้นดังกล่าวแต่ถือเป็นเงินให้เปล่าหรือเงินช่วยเหลือ จึงถือเป็นรายรับของโจทก์เข้าลักษณะเป็นเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 39 ซึ่งต้องนำมารวมคำนวณเป็นรายได้เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 นอกจากนี้โจทก์คำนวณกำไรขาดทุนจากการจำหน่ายรถยนต์นั่งที่ซื้อมา 2,180,000 บาท รวมภาษีมูลค่าเพิ่ม และขายไป 1,242,990.65 บาท ไม่รวมภาษีมูลค่าเพิ่ม และโจทก์นำรายจ่ายดังกล่าวบวกกลับเป็นรายได้เพียง 937,009.35 บาท ต่ำกว่าจำนวนที่แท้จริง 242,990.65 บาท เพราะมูลค่าต้นทุนทรัพย์สินประเภทรถยนต์นั่งส่วนที่เกิน 1,000,000 บาท ต้องห้ามมิให้ถือว่าเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ฉบับที่ 3 ถึง 18 หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 พร้อมเงินเพิ่มกับภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเงินเพิ่มสำหรับภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย และภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนตุลาคม เดือนพฤศจิกายน 2542 กับเดือนมกราคม ถึงเดือนพฤษภาคม 2543 และเดือนพฤศจิกายน 2543 โดยระบุว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2542 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2543 โจทก์สั่งซื้อระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติ (Private Automatic Branch Exchange) หรือตู้ PABX จากผู้ผลิตในต่างประเทศ โดยนำเข้าในลักษณะของสินค้าสำเร็จรูปหนึ่งชุด ซึ่งประกอบไปด้วยโครงสร้างตู้หลัก แผงวงจร ส่วนควบคุม หัวเครื่องโทรศัพท์ อุปกรณ์ประกอบ ซึ่งในส่วนควบคุมจะมีส่วนประกอบสำคัญ คือ หน่วยประมวลผลกลาง (CPU) Power Supply แผงวงจรต่อเชื่อมกับเครื่องคอมพิวเตอร์ใช้ในโปรแกรมตู้ PABX แผงวงจรสายภายใน แผงวงจรสายภายนอก แผงวงจรต่อเชื่อมกับเครื่องโอเปอเรเตอร์ และแผ่น FD ระบบโปรแกรมคอมพิวเตอร์ขั้นพื้นฐานที่เรียกว่า ระบบปฏิบัติการ (Operating System) สำหรับบันทึกลงในเครื่องเพียงครั้งเดียว เพื่อให้เครื่องสามารถเปิดใช้งานได้ จากการตรวจสอบใบแจ้งหนี้/อินวอยซ์ และใบขนสินค้าขาเข้า ปรากฏว่า โจทก์แยกรายการชิ้นส่วนของระบบตู้ PABX โดยแผ่นบันทึกข้อมูล FD (software) ถูกแยกรายการและราคาออกจากอุปกรณ์อื่น ซึ่งจำเลยมีแนววินิจฉัยตามหนังสือตอบข้อหารือที่ กค 0706/1347 ลงวันที่ 10 กุมภาพันธ์ 2547 ว่า กรณีบริษัทแยกราคาจำหน่ายซอฟท์แวร์ออกจากราคาของตัวเครื่อง เฉพาะเงินได้ที่ได้รับสำหรับค่าซอฟท์แวร์ (software) ถือเป็นเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (3) อยู่ในบังคับต้องถูกหักภาษี ณ ที่จ่าย ตามข้อ 3/2 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.4/2528 โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย และชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 และมาตรา 83/6 (2) โจทก์จ่ายค่าซอฟท์แวร์ให้แก่บริษัทเอ็นอีซี คอร์ปอเรชั่น ประเทศญี่ปุ่น ในเดือนตุลาคมและพฤศจิกายน 2542 เดือนมกราคม ถึงพฤษภาคม และเดือนพฤศจิกายน 2543 แต่ไม่ปรากฏหลักฐานการนำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย และภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์จึงต้องนำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย 760,879.62 บาท เงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 7 พฤศจิกายน 2550 จำนวน 760,879.62 บาท รวม 1,521,759.24 บาท และต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม 335,077.16 บาท เงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 7 พฤศจิกายน 2550 จำนวน 335,077.16 บาท รวม 710,154.32 บาท รวมเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินทั้ง 18 ฉบับ 200,168,433.47 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินจึงอุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยมีว่า ค่าซอฟท์แวร์ที่โจทก์ชำระให้แก่ผู้ขายในต่างประเทศเป็นการชำระค่าสิทธิ ซึ่งโจทก์ต้องมีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่าย และชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม หรือไม่ โดยจำเลยอุทธรณ์โต้แย้งว่าซอฟท์แวร์โปรแกรมคอมพิวเตอร์พื้นฐานและซอฟท์แวร์ในส่วนขยาย แม้จะมีชุดคำสั่งแตกต่างกัน ปฏิบัติหน้าที่ไม่เหมือนกัน แต่ก็เป็นภาษาโปรแกรมคอมพิวเตอร์ที่สั่งให้คอมพิวเตอร์ปฏิบัติงานได้เช่นกัน ไม่ว่าจะเป็นโปรแกรมการทำงานของคอมพิวเตอร์ที่จัดการเกี่ยวกับหน้าที่ภายในของเครื่องคอมพิวเตอร์ โดยทำหน้าที่สั่งการให้คอมพิวเตอร์ทำหน้าที่ต่างๆ ดังที่โปรแกรมคอมพิวเตอร์ได้กำหนดไว้ ซอฟท์แวร์คอมพิวเตอร์พื้นฐานและซอฟท์แวร์ในส่วนขยายจึงเป็นโปรแกรมคอมพิวเตอร์และไม่มีความแตกต่างกัน นอกจากนี้โจทก์นำเข้าระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติ (Private Automatic Branch Exchange) หรือ PABX ที่ประกอบด้วยส่วนประกอบหลัก 5 ส่วน คือ โครงสร้างตู้หลัก แผงวงจร ส่วนควบคุมหลัก หัวเครื่องโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบจะขาดส่วนหนึ่งส่วนใดไม่ได้ ซึ่งส่วนประกอบสำคัญคือ ส่วนควบคุมหลักจะประกอบด้วยหน่วยประมวลผลกลาง (CPU) และระบบโปรแกรมคอมพิวเตอร์พื้นฐานที่เรียกว่า ระบบปฏิบัติการ (operating system) ตามประเภทของระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติ PABX นั้น หน่วยประมวลผล (CPU) ไม่สามารถทำงานได้จะต้องมีระบบปฏิบัติการ (operating system) สำหรับบันทึกลงอยู่ในเครื่องเพียงครั้งเดียวเท่านั้น เพื่อให้เครื่องสามารถเปิดใช้งานได้ ซึ่งเป็นระบบปฏิบัติการเฉพาะที่ใช้กับเครื่องรุ่นนั้นๆ จะนำมาใช้ต่างรุ่นและหรือต่างเครื่องกันมิได้ ระบบปฏิบัติการ (operating system) เป็นตัวกำหนดความสามารถทำงานของระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติ PABX ซึ่งติดไปกับตัวสินค้า การสั่งซื้อระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติ PABX จะมีส่วนสำคัญคือระบบปฏิบัติการซึ่งเป็นโปรแกรมคอมพิวเตอร์ที่ใช้เฉพาะเครื่องนั้น จะนำไปใช้กับเครื่องอื่นไม่ได้ อันมีลักษณะของวัตถุแห่งสิทธิเป็นการหวงกัน การที่ผู้ขายในต่างประเทศขายตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติ PABX เฉพาะรุ่นเฉพาะเครื่องไม่สามารถนำระบบโปรแกรมคอมพิวเตอร์พื้นฐานไปใช้กับเครื่องอื่นหรือรุ่นอื่นได้ จึงเป็นลักษณะของการหวงกันที่ผู้ขายในต่างประเทศมีสิทธิแต่ผู้เดียวที่จะให้ผู้ใดใช้ระบบโปรแกรมคอมพิวเตอร์ขั้นพื้นฐานได้ ซึ่งผู้ขายเป็นบริษัทแม่ของโจทก์ย่อมต้องให้โจทก์ใช้ระบบโปรแกรมคอมพิวเตอร์ขั้นพื้นฐานอย่างแน่นอน และโจทก์สำแดงราคาระบบโปรแกรมคอมพิวเตอร์ขั้นพื้นฐานแยกออกจากราคาสินค้าของส่วนประกอบอื่นของระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติ PABX ไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าอย่างชัดเจนนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ข้อเท็จจริงได้ความว่าโจทก์สั่งซื้อระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติ (Private Automatic Branch Exchange) หรือ PABX จากผู้ผลิตในต่างประเทศ โดยนำเข้ามาในลักษณะของสินค้าสำเร็จรูปชุดหนึ่งประกอบด้วยส่วนประกอบหลัก 5 ส่วน คือ โครงสร้างตู้หลัก แผงวงจร ส่วนควบคุมหลัก หัวเครื่องโทรศัพท์และอุปกรณ์ประกอบจะขาดส่วนหนึ่งส่วนใดไม่ได้ ส่วนประกอบสำคัญ คือ ส่วนควบคุมหลักจะประกอบด้วยหน่วยประมวลผลกลาง (CPU) และระบบโปรแกรมคอมพิวเตอร์พื้นฐาน ที่เรียกว่า ระบบปฏิบัติการ (operating system) ส่วนประกอบอื่นและหน่วยประมวลผลกลางไม่สามารถทำงานได้โดยตัวเอง จะต้องมีระบบปฏิบัติการสำหรับบันทึกลงในเครื่องเพียงครั้งเดียวเท่านั้นให้เครื่องสามารถเปิดใช้งานได้ ระบบโปรแกรมคอมพิวเตอร์พื้นฐานแต่ละเครื่องและแต่ละรุ่นไม่สามารถใช้สลับเครื่องหรือนำไปใช้กับระบบตู้สาขาโทรศัพท์อื่นได้ แม้ขณะที่โจทก์นำสินค้าพิพาทเข้ามาในราชอาณาจักร โจทก์แยกรายการชิ้นส่วนของระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติ ในใบขนสินค้าขาเข้า โดยแยกรายการแผ่นบันทึกข้อมูล FD (Software) และราคาออกจากอุปกรณ์อื่น แต่เนื่องจากแผ่นบันทึกข้อมูลดังกล่าวเป็นระบบโปรแกรมคอมพิวเตอร์พื้นฐานที่สั่งให้คอมพิวเตอร์ปฏิบัติงานได้ ซึ่งเป็นโปรแกรมที่จำเป็นในการทำงานของเครื่องและใช้ได้กับเครื่องที่ระบุไว้เท่านั้นจึงถือเป็นส่วนหนึ่งของเครื่องควบคุมของระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติ เพราะหากไม่มีโปรแกรมคอมพิวเตอร์พื้นฐานดังกล่าว ระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติก็ไม่สามารถทำงานได้ ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า การนำเข้าสินค้าพิพาทของโจทก์ไม่ใช่การซื้อแบบแยกชิ้นเฉพาะส่วนที่เป็นโปรแกรมคอมพิวเตอร์ขั้นพื้นฐานอันมีลักษณะเป็นสัญญาอนุญาตให้ใช้สิทธิในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ แต่มีลักษณะเป็นการซื้อสินค้าชนิดหนึ่งที่ต้องประกอบไปด้วยโปรแกรมคอมพิวเตอร์พื้นฐาน ซึ่งเป็นส่วนประกอบที่จำเป็นที่จะต้องใส่ลงไปเฉพาะสินค้าชิ้นนั้น เพื่อให้สินค้าชิ้นนั้นสามารถเริ่มทำงานหรือใช้งานได้ อันมีลักษณะที่ไม่สามารถแยกจากส่วนประกอบอื่นได้ กรณีของโจทก์จึงไม่อาจฟังได้ว่า โจทก์นำเข้าระบบตู้สาขาโทรศัพท์อัตโนมัติจากผู้ผลิตในต่างประเทศ โดยแยกราคาโปรแกรมคอมพิวเตอร์พื้นฐานออกจากโครงสร้างหลักให้แก่ผู้ขายในต่างประเทศ ที่จะถือเป็นค่าลิขสิทธิ์อันเป็นเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (3) ดังนั้น โจทก์จึงไม่มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 และไม่ถือว่าเป็นการให้บริการที่ทำในต่างประเทศและมีการใช้บริการในราชอาณาจักร อันจะต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 83/6 ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังไม่ขึ้น พิพากษาแก้ ให้งดเบี้ยปรับแก่โจทก์ในกรณีออกหุ้นบุริมสิทธิเพิ่มทุนโดยมีส่วนล้ำมูลค่าหุ้นสูงกว่าความเป็นจริง นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(เมทินี ชโลธร-ไสลเกษ วัฒนพันธุ์-นิพันธ์ ช่วยสกุล)ศาลภาษีอากรกลาง - นายณัฐพร ณ กาฬสินธุ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.6/2555หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ156/2553หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ113/2554หมายเหตุ