คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 994/2531หลักกฎหมาย: โจทก์จ้างบริษัท ด. เป็นผู้ดำเนินการเกี่ยวกับการก่อสร้างโรงงานออกแบบแปลนโรงงานรวมทั้งการสำรวจสถานที่ตั้งโรงงาน จัดนำเครื่องจักรเก่าจากต่างประเทศมาปรับปรุงให้ใช้การได้กับโรงงานของโจทก์และเมื่อติดตั้งเครื่องจักรโรงงานแล้วจะต้องทำการฝึกวิศวกรไทยของโจทก์ให้รู้จักใช้เครื่องจักรรวมทั้งการบำรุงรักษาด้วย โดยโจทก์จะต้องจ่ายค่าตอบแทนในการบริการให้แก่เจ้าหน้าที่ของบริษัท ด. ตลอดระยะเวลาตามข้อตกลง กรณีดังกล่าวถือเป็นการให้บริการทางวิศวกรรม เงินค่าตอบแทนที่โจทก์จ่ายให้กับบริษัท ด. จึงเป็นเงินได้จากอาชีพอิสระ วิศวกรรมตามมาตรา 40 (6) แห่งประมวลรัษฎากร มิใช่ค่าแห่งสิทธิตามมาตรา 40 (3) โจทก์ย่อมหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 40 ก่อนหักภาษี ณ ที่จ่ายจากเงินได้พึงประเมินได้ตามมาตรา 70 (4)โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นผู้ได้รับการส่งเสริมการลงทุน เพื่อผลิตออกซิเจนเหลวและก๊าซออกซิเจนชนิดที่ส่งตามท่อ ไนโตรเจนเหลว และอาร์กอนเหลวโจทก์ได้เริ่มโครงการอุตสาหกรรมดังกล่าว โดยบริษัทเดอะคอมมอนเว้ลท์อินดัสเตรียลแก๊ส จำกัด ซึ่งอยู่ในประเทศออสเตรเลีย และเป็นผู้มีความเชี่ยวชาญในด้านวิศวกรรมตลอดจนวิทยากรทางวิศวกรรมในการผลิตแก๊สเพื่ออุตสาหกรรมเป็นผู้ให้ 'บริการทางวิศวกรรม' (ENGINEERING SERVICE) แก่โจทก์ ซึ่งโจทก์มีหน้าที่ต้องจ่ายค่าบริการ (FEE) ในทางวิศวกรรมดังกล่าวเป็นเงินเท่ากับค่าใช้จ่ายที่บริษัทเดอะ คอมมอนเว้ลท์อินดัสเตรียลแก๊ส จำกัด ได้ใช้จ่ายไปเป็นค่าจ้างวิศวกรและเจ้าหน้าที่ต่าง ๆ เงินจำนวนดังกล่าวโจทก์เห็นว่าเป็นเงินได้พึงประเมินที่เป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระ คือวิศวกรรมตามประมวลรัษฎากรมาตรา ๔๐ (๖) ก่อนส่งเงินออกไปชำระแก่บริษัทดังกล่าว โจทก์ได้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ ๔๐ ตามมาตรา ๗๐ (๔) เหลือเงินได้สุทธิซึ่งบริษัทดังกล่าวจะต้องถูกโจทก์หักไว้เป็นค่าภาษีหัก ณ ที่จ่ายร้อยละ ๒๕ โจทก์ได้หักเงินจำนวนนี้และนำส่งให้แก่สำนักงานสรรพากรของจำเลยที่ ๑ ตามกำหนดเวลาในมาตรา ๗๐ วรรคแรกแล้วต่อมาเจ้าพนักงานประเมินและสำนักงานสรรพากรของจำเลยที่ ๑ ได้มี'หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา ๗๐' ไปยังโจทก์อ้างว่าจำนวนเงินดังกล่าวข้างต้นเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา ๔๐ (๓) โจทก์จะต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายและนำส่งตามมาตรา ๗๐ และ ๗๐ (๒) โดยไม่อาจหักค่าใช้จ่ายได้ โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์คัดค้านต่อจำเลยที่ ๒ ถึงที่ ๔ จำเลยที่ ๒ ถึงที่ ๔วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์เห็นว่าการประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ ๑ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ ถึงที่ ๔ ไม่ชอบจึงขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีและเงินเพิ่มสำหรับพ.ศ.๒๕๒๓ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ๘/๒๕๒๙ ลงวันที่ ๑๑ พฤศจิกายน ๒๕๒๙ หรือให้งดการเรียกเก็บเงินเพิ่มทั้งหมด จำเลยทั้งสี่ให้การว่าการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว ค่าตอบแทนที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทเดอะ คอมมอนเว้ลท์อินดัสเตรียลแก๊ส จำกัด เป็น 'ค่าสิทธิ' จึงเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา ๔๐ (๓) ไม่ใช่เงินได้พึงประเมินตามมาตรา ๔๐ (๖) โจทก์ผู้จ่ายมีหน้าที่หักภาษีเงินได้พึงประเมิน ณ ที่จ่ายในอัตราร้อยละ ๒๕ แล้วส่งมอบให้แก่จำเลย โดยไม่มีสิทธิหักค่าใช้จ่ายใด ๆ ตามมาตรา ๗๐ (๒) การประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่๒ ถึงที่ ๔ ดังกล่าว ได้แสดงเหตุผลโดยชัดแจ้งเป็นการชอบด้วยข้อเท็จจริงและ ข้อกฎหมายแล้วขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีและเงินเพิ่มสำหรับพ.ศ.๒๕๒๓ รวม ๑,๑๑๖,๐๐๕.๒๑ บาท ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา ๗๐ เลขที่ ๒๗.๔๗.๒.๐๐๗๕๔ ลงวันที่๑๕ ธันวาคม ๒๕๒๖ และตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ๘/๒๕๒๙ ลงวันที่๑๑ พฤศจิกายน ๒๕๒๙ จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า คงมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่เพียงว่า เงินที่โจทก์จ่ายเป็นค่าบริการทางวิศวกรรม สำหรับโรงงานผลิตแก๊สของโจทก์ที่ท่าลาน๑๖๐๐๓ ตามสัญญาเอกสารหมาย จ.๒ ในปีพ.ศ.๒๕๒๓ จำนวน๙,๐๐๐,๐๔๓.๕๒ บาทเป็นเงินได้จากอาชีพอิสระวิศวกรรมตามมาตรา๔๐ (๖) หรือเป็นเงินได้จากค่าแห่งสิทธิตามมาตรา ๔๐ (๓) แห่งประมวลรัษฎากร ได้ความตามสัญญาระหว่างบริษัทเดอะ คอมมอนเว้ลท์อินดัสเตรียลแก๊ส จำกัด หรือมีชื่อย่อว่า 'ซี.ไอ.จี.' กับ บริษัทโจทก์หรือมีชื่อย่อว่า 'ที.ไอ.จี.' ตามเอกสารหมาย จ.๒ ซึ่งเรียกว่า 'ข้อตกลงการบริการทางวิศวกรรมสำหรับโรงงานท่าลาน๑๖๐๐๓ ว่าบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัด เป็นบริษัทที่มีความชำนาญทางวิศวกรรมเกี่ยวกับการก่อสร้างโรงงานผลิตแก๊สที่โจทก์กำลังจะก่อสร้างเป็นโรงงานแห่งที่ ๒ ต่อจากโรงงานของโจทก์แห่งแรกที่ตำบลปู่เจ้าสมิงพราย อำเภอพระประแดง จังหวัดสมุทรปราการ รวมทั้งมีความชำนาญในการติดตั้งเครื่องจักรที่ใช้ในการผลิตแก๊ส ตลอดจนการดำเนินงานของโรงงานผลิตแก๊ส การบำรุงรักษาเครื่องจักรและอุปกรณ์เนื่องจากความชำนาญ ดังกล่าวโจทก์จึงได้ว่าจ้างบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัด ให้บริการทางวิศวกรรมตามความชำนาญของบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัดและในการนี้โจทก์จะต้องจ่ายค่าตอบแทนการบริการทางวิศวกรรมดังกล่าวให้แก่บริษัทซี.ไอ.จี. จำกัด ตามสัญญาเอกสารหมาย จ.๒ ข้อ ๒ ตลอดระยะเวลาของข้อตกลง สำหรับค่าใช้จ่ายตามจำนวนเจ้าหน้าที่ของบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัด ที่มาให้บริการทางวิศวกรรมโดยโจทก์ต้องจ่ายเงินเดือนทั้งหมดและค่าใช้จ่ายในการเดินทางและที่พักตามที่จำเป็น โดยโจทก์ตกลงจ่ายภายใน ๑ เดือนหลังจากโรงงานเปิดดำเนินการแล้ว จากข้อสัญญาดังกล่าว ประกอบกับคำเบิกความของนายไมตรี เลิศเพียรพิทยกุล ผู้จัดการฝ่ายการเงินของโจทก์ซึ่งได้ความว่านอกจากบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัด จะมีหน้าที่ต้องดำเนินการเกี่ยวกับการก่อสร้างโรงงาน ออกแบบแปลนโรงงานรวมทั้งการสำรวจสถานที่ตั้งโรงงานแล้วยังจะต้องจัดนำเครื่องจักรเก่าจากต่างประเทศมาปรับปรุงให้ใช้การได้กับโรงงานของโจทก์ และเมื่อติดตั้งเครื่องจักรโรงงานแล้วยังจะต้องทำการฝึกวิศวกรไทยของโจทก์ให้รู้จักใช้เครื่องจักรรวมทั้งการบำรุงรักษาด้วย จะเห็นได้ว่าค่าบริการทางวิศวกรรมที่โจทก์ต้องจ่ายให้กับบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัด นั้น เป็นการตอบแทนการทำงานของเจ้าหน้าที่ของบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัด แม้เจ้าหน้าที่ของบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัด จะมีความรู้ความชำนาญทางด้านวิศวกรรมเป็นพิเศษ โจทก์จึงว่าจ้างมาขยายโรงงานดังที่นางสาวสุมาลี กาญจนมัย พยานจำเลยเบิกความรวมทั้งวิศวกรเหล่านั้นได้ให้ความรู้ทางเทคนิคดังจำเลยอุทธรณ์ด้วยก็ตาม ก็หาทำให้ความรู้ทางวิศวกรรมของเจ้าหน้าที่ของบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัดผู้มาดำเนินงานเกี่ยวกับโรงงานผลิตแก๊สของโจทก์กลายเป็นการให้ข้อมูลในกรรมวิธีในการผลิตสินค้า อันจะทำให้เป็นค่าแห่งสิทธิดังจำเลยอุทธรณ์ไปไม่ เพราะมิฉะนั้นผลจะกลายเป็นว่า หากมีการว่าจ้างผู้มีความรู้ความชำนาญทางวิศวกรรมซึ่งถือว่าเป็นอาชีพอิสระ จะกลายเป็นค่าแห่งสิทธิไปหมด ฝ่ายจำเลยเองก็ยอมรับอยู่แล้วว่า โจทก์มีโรงงานผลิตแก๊สทำนองเดียวกันนี้อยู่แล้วที่ตำบลปู่เจ้าสมิงพราย โรงงานที่สร้างขึ้นใหม่ที่ตำบลท่าลานนี้เป็นโรงงานแห่งที่สอง โจทก์จึงไม่มีความจำเป็นอย่างใดที่จะต้องเสียค่าตอบแทนค่าแห่งสิทธิในการผลิตแก๊สให้แก่บริษัทซี.ไอ.จี. จำกัด เพราะคำว่าค่าแห่งสิทธิย่อมมีความหมายอยู่ในตัวเองว่า หมายถึง 'คุณประโยชน์ของความสำเร็จที่คิดคำนวณเป็นเงินหรือ ราคาจากผู้ได้รับประโยชน์แห่งความสำเร็จนั้น' ซึ่งเงินได้พึงประเมินประเภทนี้ กฎหมายถือว่าไม่มีค่าใช้จ่ายในการได้มา ประมวลรัษฎากรมาตรา ๗๐ (๒) จึงไม่ยอมให้เงินได้ประเภทนี้หักค่าใช้จ่าย แต่กรณีระหว่างโจทก์กับบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัดไม่ใช่กรณีเช่นว่านั้นแต่เป็นเพียงวิศวกรของบริษัทซี.ไอ.จี.จำกัด ทำการออกแบบเครื่องจักร ติดตั้งเครื่องจักร เดินเครื่องจักรทดลองการผลิตดูแลรักษาการใช้เครื่องจักรฝึกอบรมเจ้าหน้าที่ให้รู้จักดูแลรักษาการใช้เครื่องจักร ซึ่งแม้แต่ในความเห็นของนายเหลือ สงวนพงษ์ รองอธิบดีกรมสรรพากร พยานจำเลยเองก็เห็นว่า กรณีดังกล่าวเป็นการให้บริการทางวิศวกรรมเป็นเงินได้ตามมาตรา๔๐ (๖) แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น เงินค่าตอบแทนที่โจทก์จ่ายให้กับบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัด จึงเป็นเงินได้จากอาชีพอิสระวิศวกรรมตามมาตรา ๔๐ (๖) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งโจทก์ย่อมหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ ๔๐ ก่อนหักภาษี ณ ที่จ่าย จากเงินได้พึงประเมินได้ตามมาตรา ๗๐ (๔) แห่งประมวลรัษฎากร การประเมินของจำเลยที่ ๑ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ ที่ ๓ และที่ ๔ จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย พิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 994/2531บริษัทไทยอินดัสเตรียลแก๊ส จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 40 (3), ม. 40 (6), ม. 70 (2), ม. 70 (4)โจทก์จ้างบริษัท ด. เป็นผู้ดำเนินการเกี่ยวกับการก่อสร้างโรงงานออกแบบแปลนโรงงานรวมทั้งการสำรวจสถานที่ตั้งโรงงาน จัดนำเครื่องจักรเก่าจากต่างประเทศมาปรับปรุงให้ใช้การได้กับโรงงานของโจทก์และเมื่อติดตั้งเครื่องจักรโรงงานแล้วจะต้องทำการฝึกวิศวกรไทยของโจทก์ให้รู้จักใช้เครื่องจักรรวมทั้งการบำรุงรักษาด้วย โดยโจทก์จะต้องจ่ายค่าตอบแทนในการบริการให้แก่เจ้าหน้าที่ของบริษัท ด. ตลอดระยะเวลาตามข้อตกลง กรณีดังกล่าวถือเป็นการให้บริการทางวิศวกรรม เงินค่าตอบแทนที่โจทก์จ่ายให้กับบริษัท ด. จึงเป็นเงินได้จากอาชีพอิสระ วิศวกรรมตามมาตรา 40 (6) แห่งประมวลรัษฎากร มิใช่ค่าแห่งสิทธิตามมาตรา 40 (3) โจทก์ย่อมหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 40 ก่อนหักภาษี ณ ที่จ่ายจากเงินได้พึงประเมินได้ตามมาตรา 70 (4)โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นผู้ได้รับการส่งเสริมการลงทุน เพื่อผลิตออกซิเจนเหลวและก๊าซออกซิเจนชนิดที่ส่งตามท่อ ไนโตรเจนเหลว และอาร์กอนเหลวโจทก์ได้เริ่มโครงการอุตสาหกรรมดังกล่าว โดยบริษัทเดอะคอมมอนเว้ลท์อินดัสเตรียลแก๊ส จำกัด ซึ่งอยู่ในประเทศออสเตรเลีย และเป็นผู้มีความเชี่ยวชาญในด้านวิศวกรรมตลอดจนวิทยากรทางวิศวกรรมในการผลิตแก๊สเพื่ออุตสาหกรรมเป็นผู้ให้ 'บริการทางวิศวกรรม' (ENGINEERING SERVICE) แก่โจทก์ ซึ่งโจทก์มีหน้าที่ต้องจ่ายค่าบริการ (FEE) ในทางวิศวกรรมดังกล่าวเป็นเงินเท่ากับค่าใช้จ่ายที่บริษัทเดอะ คอมมอนเว้ลท์อินดัสเตรียลแก๊ส จำกัด ได้ใช้จ่ายไปเป็นค่าจ้างวิศวกรและเจ้าหน้าที่ต่าง ๆ เงินจำนวนดังกล่าวโจทก์เห็นว่าเป็นเงินได้พึงประเมินที่เป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระ คือวิศวกรรมตามประมวลรัษฎากรมาตรา ๔๐ (๖) ก่อนส่งเงินออกไปชำระแก่บริษัทดังกล่าว โจทก์ได้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ ๔๐ ตามมาตรา ๗๐ (๔) เหลือเงินได้สุทธิซึ่งบริษัทดังกล่าวจะต้องถูกโจทก์หักไว้เป็นค่าภาษีหัก ณ ที่จ่ายร้อยละ ๒๕ โจทก์ได้หักเงินจำนวนนี้และนำส่งให้แก่สำนักงานสรรพากรของจำเลยที่ ๑ ตามกำหนดเวลาในมาตรา ๗๐ วรรคแรกแล้วต่อมาเจ้าพนักงานประเมินและสำนักงานสรรพากรของจำเลยที่ ๑ ได้มี'หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา ๗๐' ไปยังโจทก์อ้างว่าจำนวนเงินดังกล่าวข้างต้นเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา ๔๐ (๓) โจทก์จะต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายและนำส่งตามมาตรา ๗๐ และ ๗๐ (๒) โดยไม่อาจหักค่าใช้จ่ายได้ โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์คัดค้านต่อจำเลยที่ ๒ ถึงที่ ๔ จำเลยที่ ๒ ถึงที่ ๔วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์เห็นว่าการประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ ๑ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ ถึงที่ ๔ ไม่ชอบจึงขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีและเงินเพิ่มสำหรับพ.ศ.๒๕๒๓ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ๘/๒๕๒๙ ลงวันที่ ๑๑ พฤศจิกายน ๒๕๒๙ หรือให้งดการเรียกเก็บเงินเพิ่มทั้งหมด จำเลยทั้งสี่ให้การว่าการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว ค่าตอบแทนที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทเดอะ คอมมอนเว้ลท์อินดัสเตรียลแก๊ส จำกัด เป็น 'ค่าสิทธิ' จึงเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา ๔๐ (๓) ไม่ใช่เงินได้พึงประเมินตามมาตรา ๔๐ (๖) โจทก์ผู้จ่ายมีหน้าที่หักภาษีเงินได้พึงประเมิน ณ ที่จ่ายในอัตราร้อยละ ๒๕ แล้วส่งมอบให้แก่จำเลย โดยไม่มีสิทธิหักค่าใช้จ่ายใด ๆ ตามมาตรา ๗๐ (๒) การประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่๒ ถึงที่ ๔ ดังกล่าว ได้แสดงเหตุผลโดยชัดแจ้งเป็นการชอบด้วยข้อเท็จจริงและ ข้อกฎหมายแล้วขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีและเงินเพิ่มสำหรับพ.ศ.๒๕๒๓ รวม ๑,๑๑๖,๐๐๕.๒๑ บาท ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา ๗๐ เลขที่ ๒๗.๔๗.๒.๐๐๗๕๔ ลงวันที่๑๕ ธันวาคม ๒๕๒๖ และตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ๘/๒๕๒๙ ลงวันที่๑๑ พฤศจิกายน ๒๕๒๙ จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า คงมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่เพียงว่า เงินที่โจทก์จ่ายเป็นค่าบริการทางวิศวกรรม สำหรับโรงงานผลิตแก๊สของโจทก์ที่ท่าลาน๑๖๐๐๓ ตามสัญญาเอกสารหมาย จ.๒ ในปีพ.ศ.๒๕๒๓ จำนวน๙,๐๐๐,๐๔๓.๕๒ บาทเป็นเงินได้จากอาชีพอิสระวิศวกรรมตามมาตรา๔๐ (๖) หรือเป็นเงินได้จากค่าแห่งสิทธิตามมาตรา ๔๐ (๓) แห่งประมวลรัษฎากร ได้ความตามสัญญาระหว่างบริษัทเดอะ คอมมอนเว้ลท์อินดัสเตรียลแก๊ส จำกัด หรือมีชื่อย่อว่า 'ซี.ไอ.จี.' กับ บริษัทโจทก์หรือมีชื่อย่อว่า 'ที.ไอ.จี.' ตามเอกสารหมาย จ.๒ ซึ่งเรียกว่า 'ข้อตกลงการบริการทางวิศวกรรมสำหรับโรงงานท่าลาน๑๖๐๐๓ ว่าบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัด เป็นบริษัทที่มีความชำนาญทางวิศวกรรมเกี่ยวกับการก่อสร้างโรงงานผลิตแก๊สที่โจทก์กำลังจะก่อสร้างเป็นโรงงานแห่งที่ ๒ ต่อจากโรงงานของโจทก์แห่งแรกที่ตำบลปู่เจ้าสมิงพราย อำเภอพระประแดง จังหวัดสมุทรปราการ รวมทั้งมีความชำนาญในการติดตั้งเครื่องจักรที่ใช้ในการผลิตแก๊ส ตลอดจนการดำเนินงานของโรงงานผลิตแก๊ส การบำรุงรักษาเครื่องจักรและอุปกรณ์เนื่องจากความชำนาญ ดังกล่าวโจทก์จึงได้ว่าจ้างบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัด ให้บริการทางวิศวกรรมตามความชำนาญของบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัดและในการนี้โจทก์จะต้องจ่ายค่าตอบแทนการบริการทางวิศวกรรมดังกล่าวให้แก่บริษัทซี.ไอ.จี. จำกัด ตามสัญญาเอกสารหมาย จ.๒ ข้อ ๒ ตลอดระยะเวลาของข้อตกลง สำหรับค่าใช้จ่ายตามจำนวนเจ้าหน้าที่ของบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัด ที่มาให้บริการทางวิศวกรรมโดยโจทก์ต้องจ่ายเงินเดือนทั้งหมดและค่าใช้จ่ายในการเดินทางและที่พักตามที่จำเป็น โดยโจทก์ตกลงจ่ายภายใน ๑ เดือนหลังจากโรงงานเปิดดำเนินการแล้ว จากข้อสัญญาดังกล่าว ประกอบกับคำเบิกความของนายไมตรี เลิศเพียรพิทยกุล ผู้จัดการฝ่ายการเงินของโจทก์ซึ่งได้ความว่านอกจากบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัด จะมีหน้าที่ต้องดำเนินการเกี่ยวกับการก่อสร้างโรงงาน ออกแบบแปลนโรงงานรวมทั้งการสำรวจสถานที่ตั้งโรงงานแล้วยังจะต้องจัดนำเครื่องจักรเก่าจากต่างประเทศมาปรับปรุงให้ใช้การได้กับโรงงานของโจทก์ และเมื่อติดตั้งเครื่องจักรโรงงานแล้วยังจะต้องทำการฝึกวิศวกรไทยของโจทก์ให้รู้จักใช้เครื่องจักรรวมทั้งการบำรุงรักษาด้วย จะเห็นได้ว่าค่าบริการทางวิศวกรรมที่โจทก์ต้องจ่ายให้กับบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัด นั้น เป็นการตอบแทนการทำงานของเจ้าหน้าที่ของบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัด แม้เจ้าหน้าที่ของบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัด จะมีความรู้ความชำนาญทางด้านวิศวกรรมเป็นพิเศษ โจทก์จึงว่าจ้างมาขยายโรงงานดังที่นางสาวสุมาลี กาญจนมัย พยานจำเลยเบิกความรวมทั้งวิศวกรเหล่านั้นได้ให้ความรู้ทางเทคนิคดังจำเลยอุทธรณ์ด้วยก็ตาม ก็หาทำให้ความรู้ทางวิศวกรรมของเจ้าหน้าที่ของบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัดผู้มาดำเนินงานเกี่ยวกับโรงงานผลิตแก๊สของโจทก์กลายเป็นการให้ข้อมูลในกรรมวิธีในการผลิตสินค้า อันจะทำให้เป็นค่าแห่งสิทธิดังจำเลยอุทธรณ์ไปไม่ เพราะมิฉะนั้นผลจะกลายเป็นว่า หากมีการว่าจ้างผู้มีความรู้ความชำนาญทางวิศวกรรมซึ่งถือว่าเป็นอาชีพอิสระ จะกลายเป็นค่าแห่งสิทธิไปหมด ฝ่ายจำเลยเองก็ยอมรับอยู่แล้วว่า โจทก์มีโรงงานผลิตแก๊สทำนองเดียวกันนี้อยู่แล้วที่ตำบลปู่เจ้าสมิงพราย โรงงานที่สร้างขึ้นใหม่ที่ตำบลท่าลานนี้เป็นโรงงานแห่งที่สอง โจทก์จึงไม่มีความจำเป็นอย่างใดที่จะต้องเสียค่าตอบแทนค่าแห่งสิทธิในการผลิตแก๊สให้แก่บริษัทซี.ไอ.จี. จำกัด เพราะคำว่าค่าแห่งสิทธิย่อมมีความหมายอยู่ในตัวเองว่า หมายถึง 'คุณประโยชน์ของความสำเร็จที่คิดคำนวณเป็นเงินหรือ ราคาจากผู้ได้รับประโยชน์แห่งความสำเร็จนั้น' ซึ่งเงินได้พึงประเมินประเภทนี้ กฎหมายถือว่าไม่มีค่าใช้จ่ายในการได้มา ประมวลรัษฎากรมาตรา ๗๐ (๒) จึงไม่ยอมให้เงินได้ประเภทนี้หักค่าใช้จ่าย แต่กรณีระหว่างโจทก์กับบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัดไม่ใช่กรณีเช่นว่านั้นแต่เป็นเพียงวิศวกรของบริษัทซี.ไอ.จี.จำกัด ทำการออกแบบเครื่องจักร ติดตั้งเครื่องจักร เดินเครื่องจักรทดลองการผลิตดูแลรักษาการใช้เครื่องจักรฝึกอบรมเจ้าหน้าที่ให้รู้จักดูแลรักษาการใช้เครื่องจักร ซึ่งแม้แต่ในความเห็นของนายเหลือ สงวนพงษ์ รองอธิบดีกรมสรรพากร พยานจำเลยเองก็เห็นว่า กรณีดังกล่าวเป็นการให้บริการทางวิศวกรรมเป็นเงินได้ตามมาตรา๔๐ (๖) แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น เงินค่าตอบแทนที่โจทก์จ่ายให้กับบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัด จึงเป็นเงินได้จากอาชีพอิสระวิศวกรรมตามมาตรา ๔๐ (๖) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งโจทก์ย่อมหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ ๔๐ ก่อนหักภาษี ณ ที่จ่าย จากเงินได้พึงประเมินได้ตามมาตรา ๗๐ (๔) แห่งประมวลรัษฎากร การประเมินของจำเลยที่ ๑ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ ที่ ๓ และที่ ๔ จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย พิพากษายืน.(วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-สมศักดิ์ จูสวัสดิ์-ประวิทย์ ขัมภรัตน์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายสมศักดิ์ วงศ์ยืนศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นผู้ได้รับการส่งเสริมการลงทุน เพื่อผลิตออกซิเจนเหลวและก๊าซออกซิเจนชนิดที่ส่งตามท่อ ไนโตรเจนเหลว และอาร์กอนเหลวโจทก์ได้เริ่มโครงการอุตสาหกรรมดังกล่าว โดยบริษัทเดอะคอมมอนเว้ลท์อินดัสเตรียลแก๊ส จำกัด ซึ่งอยู่ในประเทศออสเตรเลีย และเป็นผู้มีความเชี่ยวชาญในด้านวิศวกรรมตลอดจนวิทยากรทางวิศวกรรมในการผลิตแก๊สเพื่ออุตสาหกรรมเป็นผู้ให้ 'บริการทางวิศวกรรม' (ENGINEERING SERVICE) แก่โจทก์ ซึ่งโจทก์มีหน้าที่ต้องจ่ายค่าบริการ (FEE) ในทางวิศวกรรมดังกล่าวเป็นเงินเท่ากับค่าใช้จ่ายที่บริษัทเดอะ คอมมอนเว้ลท์อินดัสเตรียลแก๊ส จำกัด ได้ใช้จ่ายไปเป็นค่าจ้างวิศวกรและเจ้าหน้าที่ต่าง ๆ เงินจำนวนดังกล่าวโจทก์เห็นว่าเป็นเงินได้พึงประเมินที่เป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระ คือวิศวกรรมตามประมวลรัษฎากรมาตรา ๔๐ (๖) ก่อนส่งเงินออกไปชำระแก่บริษัทดังกล่าว โจทก์ได้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ ๔๐ ตามมาตรา ๗๐ (๔) เหลือเงินได้สุทธิซึ่งบริษัทดังกล่าวจะต้องถูกโจทก์หักไว้เป็นค่าภาษีหัก ณ ที่จ่ายร้อยละ ๒๕ โจทก์ได้หักเงินจำนวนนี้และนำส่งให้แก่สำนักงานสรรพากรของจำเลยที่ ๑ ตามกำหนดเวลาในมาตรา ๗๐ วรรคแรกแล้วต่อมาเจ้าพนักงานประเมินและสำนักงานสรรพากรของจำเลยที่ ๑ ได้มี'หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา ๗๐' ไปยังโจทก์อ้างว่าจำนวนเงินดังกล่าวข้างต้นเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา ๔๐ (๓) โจทก์จะต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายและนำส่งตามมาตรา ๗๐ และ ๗๐ (๒) โดยไม่อาจหักค่าใช้จ่ายได้ โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์คัดค้านต่อจำเลยที่ ๒ ถึงที่ ๔ จำเลยที่ ๒ ถึงที่ ๔วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์เห็นว่าการประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ ๑ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ ถึงที่ ๔ ไม่ชอบจึงขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีและเงินเพิ่มสำหรับพ.ศ.๒๕๒๓ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ๘/๒๕๒๙ ลงวันที่ ๑๑ พฤศจิกายน ๒๕๒๙ หรือให้งดการเรียกเก็บเงินเพิ่มทั้งหมด จำเลยทั้งสี่ให้การว่าการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว ค่าตอบแทนที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทเดอะ คอมมอนเว้ลท์อินดัสเตรียลแก๊ส จำกัด เป็น 'ค่าสิทธิ' จึงเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา ๔๐ (๓) ไม่ใช่เงินได้พึงประเมินตามมาตรา ๔๐ (๖) โจทก์ผู้จ่ายมีหน้าที่หักภาษีเงินได้พึงประเมิน ณ ที่จ่ายในอัตราร้อยละ ๒๕ แล้วส่งมอบให้แก่จำเลย โดยไม่มีสิทธิหักค่าใช้จ่ายใด ๆ ตามมาตรา ๗๐ (๒) การประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่๒ ถึงที่ ๔ ดังกล่าว ได้แสดงเหตุผลโดยชัดแจ้งเป็นการชอบด้วยข้อเท็จจริงและ ข้อกฎหมายแล้วขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีและเงินเพิ่มสำหรับพ.ศ.๒๕๒๓ รวม ๑,๑๑๖,๐๐๕.๒๑ บาท ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา ๗๐ เลขที่ ๒๗.๔๗.๒.๐๐๗๕๔ ลงวันที่๑๕ ธันวาคม ๒๕๒๖ และตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ๘/๒๕๒๙ ลงวันที่๑๑ พฤศจิกายน ๒๕๒๙ จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า คงมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่เพียงว่า เงินที่โจทก์จ่ายเป็นค่าบริการทางวิศวกรรม สำหรับโรงงานผลิตแก๊สของโจทก์ที่ท่าลาน๑๖๐๐๓ ตามสัญญาเอกสารหมาย จ.๒ ในปีพ.ศ.๒๕๒๓ จำนวน๙,๐๐๐,๐๔๓.๕๒ บาทเป็นเงินได้จากอาชีพอิสระวิศวกรรมตามมาตรา๔๐ (๖) หรือเป็นเงินได้จากค่าแห่งสิทธิตามมาตรา ๔๐ (๓) แห่งประมวลรัษฎากร ได้ความตามสัญญาระหว่างบริษัทเดอะ คอมมอนเว้ลท์อินดัสเตรียลแก๊ส จำกัด หรือมีชื่อย่อว่า 'ซี.ไอ.จี.' กับ บริษัทโจทก์หรือมีชื่อย่อว่า 'ที.ไอ.จี.' ตามเอกสารหมาย จ.๒ ซึ่งเรียกว่า 'ข้อตกลงการบริการทางวิศวกรรมสำหรับโรงงานท่าลาน๑๖๐๐๓ ว่าบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัด เป็นบริษัทที่มีความชำนาญทางวิศวกรรมเกี่ยวกับการก่อสร้างโรงงานผลิตแก๊สที่โจทก์กำลังจะก่อสร้างเป็นโรงงานแห่งที่ ๒ ต่อจากโรงงานของโจทก์แห่งแรกที่ตำบลปู่เจ้าสมิงพราย อำเภอพระประแดง จังหวัดสมุทรปราการ รวมทั้งมีความชำนาญในการติดตั้งเครื่องจักรที่ใช้ในการผลิตแก๊ส ตลอดจนการดำเนินงานของโรงงานผลิตแก๊ส การบำรุงรักษาเครื่องจักรและอุปกรณ์เนื่องจากความชำนาญ ดังกล่าวโจทก์จึงได้ว่าจ้างบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัด ให้บริการทางวิศวกรรมตามความชำนาญของบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัดและในการนี้โจทก์จะต้องจ่ายค่าตอบแทนการบริการทางวิศวกรรมดังกล่าวให้แก่บริษัทซี.ไอ.จี. จำกัด ตามสัญญาเอกสารหมาย จ.๒ ข้อ ๒ ตลอดระยะเวลาของข้อตกลง สำหรับค่าใช้จ่ายตามจำนวนเจ้าหน้าที่ของบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัด ที่มาให้บริการทางวิศวกรรมโดยโจทก์ต้องจ่ายเงินเดือนทั้งหมดและค่าใช้จ่ายในการเดินทางและที่พักตามที่จำเป็น โดยโจทก์ตกลงจ่ายภายใน ๑ เดือนหลังจากโรงงานเปิดดำเนินการแล้ว จากข้อสัญญาดังกล่าว ประกอบกับคำเบิกความของนายไมตรี เลิศเพียรพิทยกุล ผู้จัดการฝ่ายการเงินของโจทก์ซึ่งได้ความว่านอกจากบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัด จะมีหน้าที่ต้องดำเนินการเกี่ยวกับการก่อสร้างโรงงาน ออกแบบแปลนโรงงานรวมทั้งการสำรวจสถานที่ตั้งโรงงานแล้วยังจะต้องจัดนำเครื่องจักรเก่าจากต่างประเทศมาปรับปรุงให้ใช้การได้กับโรงงานของโจทก์ และเมื่อติดตั้งเครื่องจักรโรงงานแล้วยังจะต้องทำการฝึกวิศวกรไทยของโจทก์ให้รู้จักใช้เครื่องจักรรวมทั้งการบำรุงรักษาด้วย จะเห็นได้ว่าค่าบริการทางวิศวกรรมที่โจทก์ต้องจ่ายให้กับบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัด นั้น เป็นการตอบแทนการทำงานของเจ้าหน้าที่ของบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัด แม้เจ้าหน้าที่ของบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัด จะมีความรู้ความชำนาญทางด้านวิศวกรรมเป็นพิเศษ โจทก์จึงว่าจ้างมาขยายโรงงานดังที่นางสาวสุมาลี กาญจนมัย พยานจำเลยเบิกความรวมทั้งวิศวกรเหล่านั้นได้ให้ความรู้ทางเทคนิคดังจำเลยอุทธรณ์ด้วยก็ตาม ก็หาทำให้ความรู้ทางวิศวกรรมของเจ้าหน้าที่ของบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัดผู้มาดำเนินงานเกี่ยวกับโรงงานผลิตแก๊สของโจทก์กลายเป็นการให้ข้อมูลในกรรมวิธีในการผลิตสินค้า อันจะทำให้เป็นค่าแห่งสิทธิดังจำเลยอุทธรณ์ไปไม่ เพราะมิฉะนั้นผลจะกลายเป็นว่า หากมีการว่าจ้างผู้มีความรู้ความชำนาญทางวิศวกรรมซึ่งถือว่าเป็นอาชีพอิสระ จะกลายเป็นค่าแห่งสิทธิไปหมด ฝ่ายจำเลยเองก็ยอมรับอยู่แล้วว่า โจทก์มีโรงงานผลิตแก๊สทำนองเดียวกันนี้อยู่แล้วที่ตำบลปู่เจ้าสมิงพราย โรงงานที่สร้างขึ้นใหม่ที่ตำบลท่าลานนี้เป็นโรงงานแห่งที่สอง โจทก์จึงไม่มีความจำเป็นอย่างใดที่จะต้องเสียค่าตอบแทนค่าแห่งสิทธิในการผลิตแก๊สให้แก่บริษัทซี.ไอ.จี. จำกัด เพราะคำว่าค่าแห่งสิทธิย่อมมีความหมายอยู่ในตัวเองว่า หมายถึง 'คุณประโยชน์ของความสำเร็จที่คิดคำนวณเป็นเงินหรือ ราคาจากผู้ได้รับประโยชน์แห่งความสำเร็จนั้น' ซึ่งเงินได้พึงประเมินประเภทนี้ กฎหมายถือว่าไม่มีค่าใช้จ่ายในการได้มา ประมวลรัษฎากรมาตรา ๗๐ (๒) จึงไม่ยอมให้เงินได้ประเภทนี้หักค่าใช้จ่าย แต่กรณีระหว่างโจทก์กับบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัดไม่ใช่กรณีเช่นว่านั้นแต่เป็นเพียงวิศวกรของบริษัทซี.ไอ.จี.จำกัด ทำการออกแบบเครื่องจักร ติดตั้งเครื่องจักร เดินเครื่องจักรทดลองการผลิตดูแลรักษาการใช้เครื่องจักรฝึกอบรมเจ้าหน้าที่ให้รู้จักดูแลรักษาการใช้เครื่องจักร ซึ่งแม้แต่ในความเห็นของนายเหลือ สงวนพงษ์ รองอธิบดีกรมสรรพากร พยานจำเลยเองก็เห็นว่า กรณีดังกล่าวเป็นการให้บริการทางวิศวกรรมเป็นเงินได้ตามมาตรา๔๐ (๖) แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น เงินค่าตอบแทนที่โจทก์จ่ายให้กับบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัด จึงเป็นเงินได้จากอาชีพอิสระวิศวกรรมตามมาตรา ๔๐ (๖) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งโจทก์ย่อมหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ ๔๐ ก่อนหักภาษี ณ ที่จ่าย จากเงินได้พึงประเมินได้ตามมาตรา ๗๐ (๔) แห่งประมวลรัษฎากร การประเมินของจำเลยที่ ๑ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ ที่ ๓ และที่ ๔ จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย พิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 994/2531บริษัทไทยอินดัสเตรียลแก๊ส จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 40 (3), ม. 40 (6), ม. 70 (2), ม. 70 (4)โจทก์จ้างบริษัท ด. เป็นผู้ดำเนินการเกี่ยวกับการก่อสร้างโรงงานออกแบบแปลนโรงงานรวมทั้งการสำรวจสถานที่ตั้งโรงงาน จัดนำเครื่องจักรเก่าจากต่างประเทศมาปรับปรุงให้ใช้การได้กับโรงงานของโจทก์และเมื่อติดตั้งเครื่องจักรโรงงานแล้วจะต้องทำการฝึกวิศวกรไทยของโจทก์ให้รู้จักใช้เครื่องจักรรวมทั้งการบำรุงรักษาด้วย โดยโจทก์จะต้องจ่ายค่าตอบแทนในการบริการให้แก่เจ้าหน้าที่ของบริษัท ด. ตลอดระยะเวลาตามข้อตกลง กรณีดังกล่าวถือเป็นการให้บริการทางวิศวกรรม เงินค่าตอบแทนที่โจทก์จ่ายให้กับบริษัท ด. จึงเป็นเงินได้จากอาชีพอิสระ วิศวกรรมตามมาตรา 40 (6) แห่งประมวลรัษฎากร มิใช่ค่าแห่งสิทธิตามมาตรา 40 (3) โจทก์ย่อมหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 40 ก่อนหักภาษี ณ ที่จ่ายจากเงินได้พึงประเมินได้ตามมาตรา 70 (4)โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นผู้ได้รับการส่งเสริมการลงทุน เพื่อผลิตออกซิเจนเหลวและก๊าซออกซิเจนชนิดที่ส่งตามท่อ ไนโตรเจนเหลว และอาร์กอนเหลวโจทก์ได้เริ่มโครงการอุตสาหกรรมดังกล่าว โดยบริษัทเดอะคอมมอนเว้ลท์อินดัสเตรียลแก๊ส จำกัด ซึ่งอยู่ในประเทศออสเตรเลีย และเป็นผู้มีความเชี่ยวชาญในด้านวิศวกรรมตลอดจนวิทยากรทางวิศวกรรมในการผลิตแก๊สเพื่ออุตสาหกรรมเป็นผู้ให้ 'บริการทางวิศวกรรม' (ENGINEERING SERVICE) แก่โจทก์ ซึ่งโจทก์มีหน้าที่ต้องจ่ายค่าบริการ (FEE) ในทางวิศวกรรมดังกล่าวเป็นเงินเท่ากับค่าใช้จ่ายที่บริษัทเดอะ คอมมอนเว้ลท์อินดัสเตรียลแก๊ส จำกัด ได้ใช้จ่ายไปเป็นค่าจ้างวิศวกรและเจ้าหน้าที่ต่าง ๆ เงินจำนวนดังกล่าวโจทก์เห็นว่าเป็นเงินได้พึงประเมินที่เป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระ คือวิศวกรรมตามประมวลรัษฎากรมาตรา ๔๐ (๖) ก่อนส่งเงินออกไปชำระแก่บริษัทดังกล่าว โจทก์ได้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ ๔๐ ตามมาตรา ๗๐ (๔) เหลือเงินได้สุทธิซึ่งบริษัทดังกล่าวจะต้องถูกโจทก์หักไว้เป็นค่าภาษีหัก ณ ที่จ่ายร้อยละ ๒๕ โจทก์ได้หักเงินจำนวนนี้และนำส่งให้แก่สำนักงานสรรพากรของจำเลยที่ ๑ ตามกำหนดเวลาในมาตรา ๗๐ วรรคแรกแล้วต่อมาเจ้าพนักงานประเมินและสำนักงานสรรพากรของจำเลยที่ ๑ ได้มี'หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา ๗๐' ไปยังโจทก์อ้างว่าจำนวนเงินดังกล่าวข้างต้นเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา ๔๐ (๓) โจทก์จะต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายและนำส่งตามมาตรา ๗๐ และ ๗๐ (๒) โดยไม่อาจหักค่าใช้จ่ายได้ โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์คัดค้านต่อจำเลยที่ ๒ ถึงที่ ๔ จำเลยที่ ๒ ถึงที่ ๔วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์เห็นว่าการประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ ๑ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ ถึงที่ ๔ ไม่ชอบจึงขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีและเงินเพิ่มสำหรับพ.ศ.๒๕๒๓ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ๘/๒๕๒๙ ลงวันที่ ๑๑ พฤศจิกายน ๒๕๒๙ หรือให้งดการเรียกเก็บเงินเพิ่มทั้งหมด จำเลยทั้งสี่ให้การว่าการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว ค่าตอบแทนที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทเดอะ คอมมอนเว้ลท์อินดัสเตรียลแก๊ส จำกัด เป็น 'ค่าสิทธิ' จึงเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา ๔๐ (๓) ไม่ใช่เงินได้พึงประเมินตามมาตรา ๔๐ (๖) โจทก์ผู้จ่ายมีหน้าที่หักภาษีเงินได้พึงประเมิน ณ ที่จ่ายในอัตราร้อยละ ๒๕ แล้วส่งมอบให้แก่จำเลย โดยไม่มีสิทธิหักค่าใช้จ่ายใด ๆ ตามมาตรา ๗๐ (๒) การประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่๒ ถึงที่ ๔ ดังกล่าว ได้แสดงเหตุผลโดยชัดแจ้งเป็นการชอบด้วยข้อเท็จจริงและ ข้อกฎหมายแล้วขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีและเงินเพิ่มสำหรับพ.ศ.๒๕๒๓ รวม ๑,๑๑๖,๐๐๕.๒๑ บาท ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา ๗๐ เลขที่ ๒๗.๔๗.๒.๐๐๗๕๔ ลงวันที่๑๕ ธันวาคม ๒๕๒๖ และตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ๘/๒๕๒๙ ลงวันที่๑๑ พฤศจิกายน ๒๕๒๙ จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า คงมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่เพียงว่า เงินที่โจทก์จ่ายเป็นค่าบริการทางวิศวกรรม สำหรับโรงงานผลิตแก๊สของโจทก์ที่ท่าลาน๑๖๐๐๓ ตามสัญญาเอกสารหมาย จ.๒ ในปีพ.ศ.๒๕๒๓ จำนวน๙,๐๐๐,๐๔๓.๕๒ บาทเป็นเงินได้จากอาชีพอิสระวิศวกรรมตามมาตรา๔๐ (๖) หรือเป็นเงินได้จากค่าแห่งสิทธิตามมาตรา ๔๐ (๓) แห่งประมวลรัษฎากร ได้ความตามสัญญาระหว่างบริษัทเดอะ คอมมอนเว้ลท์อินดัสเตรียลแก๊ส จำกัด หรือมีชื่อย่อว่า 'ซี.ไอ.จี.' กับ บริษัทโจทก์หรือมีชื่อย่อว่า 'ที.ไอ.จี.' ตามเอกสารหมาย จ.๒ ซึ่งเรียกว่า 'ข้อตกลงการบริการทางวิศวกรรมสำหรับโรงงานท่าลาน๑๖๐๐๓ ว่าบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัด เป็นบริษัทที่มีความชำนาญทางวิศวกรรมเกี่ยวกับการก่อสร้างโรงงานผลิตแก๊สที่โจทก์กำลังจะก่อสร้างเป็นโรงงานแห่งที่ ๒ ต่อจากโรงงานของโจทก์แห่งแรกที่ตำบลปู่เจ้าสมิงพราย อำเภอพระประแดง จังหวัดสมุทรปราการ รวมทั้งมีความชำนาญในการติดตั้งเครื่องจักรที่ใช้ในการผลิตแก๊ส ตลอดจนการดำเนินงานของโรงงานผลิตแก๊ส การบำรุงรักษาเครื่องจักรและอุปกรณ์เนื่องจากความชำนาญ ดังกล่าวโจทก์จึงได้ว่าจ้างบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัด ให้บริการทางวิศวกรรมตามความชำนาญของบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัดและในการนี้โจทก์จะต้องจ่ายค่าตอบแทนการบริการทางวิศวกรรมดังกล่าวให้แก่บริษัทซี.ไอ.จี. จำกัด ตามสัญญาเอกสารหมาย จ.๒ ข้อ ๒ ตลอดระยะเวลาของข้อตกลง สำหรับค่าใช้จ่ายตามจำนวนเจ้าหน้าที่ของบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัด ที่มาให้บริการทางวิศวกรรมโดยโจทก์ต้องจ่ายเงินเดือนทั้งหมดและค่าใช้จ่ายในการเดินทางและที่พักตามที่จำเป็น โดยโจทก์ตกลงจ่ายภายใน ๑ เดือนหลังจากโรงงานเปิดดำเนินการแล้ว จากข้อสัญญาดังกล่าว ประกอบกับคำเบิกความของนายไมตรี เลิศเพียรพิทยกุล ผู้จัดการฝ่ายการเงินของโจทก์ซึ่งได้ความว่านอกจากบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัด จะมีหน้าที่ต้องดำเนินการเกี่ยวกับการก่อสร้างโรงงาน ออกแบบแปลนโรงงานรวมทั้งการสำรวจสถานที่ตั้งโรงงานแล้วยังจะต้องจัดนำเครื่องจักรเก่าจากต่างประเทศมาปรับปรุงให้ใช้การได้กับโรงงานของโจทก์ และเมื่อติดตั้งเครื่องจักรโรงงานแล้วยังจะต้องทำการฝึกวิศวกรไทยของโจทก์ให้รู้จักใช้เครื่องจักรรวมทั้งการบำรุงรักษาด้วย จะเห็นได้ว่าค่าบริการทางวิศวกรรมที่โจทก์ต้องจ่ายให้กับบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัด นั้น เป็นการตอบแทนการทำงานของเจ้าหน้าที่ของบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัด แม้เจ้าหน้าที่ของบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัด จะมีความรู้ความชำนาญทางด้านวิศวกรรมเป็นพิเศษ โจทก์จึงว่าจ้างมาขยายโรงงานดังที่นางสาวสุมาลี กาญจนมัย พยานจำเลยเบิกความรวมทั้งวิศวกรเหล่านั้นได้ให้ความรู้ทางเทคนิคดังจำเลยอุทธรณ์ด้วยก็ตาม ก็หาทำให้ความรู้ทางวิศวกรรมของเจ้าหน้าที่ของบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัดผู้มาดำเนินงานเกี่ยวกับโรงงานผลิตแก๊สของโจทก์กลายเป็นการให้ข้อมูลในกรรมวิธีในการผลิตสินค้า อันจะทำให้เป็นค่าแห่งสิทธิดังจำเลยอุทธรณ์ไปไม่ เพราะมิฉะนั้นผลจะกลายเป็นว่า หากมีการว่าจ้างผู้มีความรู้ความชำนาญทางวิศวกรรมซึ่งถือว่าเป็นอาชีพอิสระ จะกลายเป็นค่าแห่งสิทธิไปหมด ฝ่ายจำเลยเองก็ยอมรับอยู่แล้วว่า โจทก์มีโรงงานผลิตแก๊สทำนองเดียวกันนี้อยู่แล้วที่ตำบลปู่เจ้าสมิงพราย โรงงานที่สร้างขึ้นใหม่ที่ตำบลท่าลานนี้เป็นโรงงานแห่งที่สอง โจทก์จึงไม่มีความจำเป็นอย่างใดที่จะต้องเสียค่าตอบแทนค่าแห่งสิทธิในการผลิตแก๊สให้แก่บริษัทซี.ไอ.จี. จำกัด เพราะคำว่าค่าแห่งสิทธิย่อมมีความหมายอยู่ในตัวเองว่า หมายถึง 'คุณประโยชน์ของความสำเร็จที่คิดคำนวณเป็นเงินหรือ ราคาจากผู้ได้รับประโยชน์แห่งความสำเร็จนั้น' ซึ่งเงินได้พึงประเมินประเภทนี้ กฎหมายถือว่าไม่มีค่าใช้จ่ายในการได้มา ประมวลรัษฎากรมาตรา ๗๐ (๒) จึงไม่ยอมให้เงินได้ประเภทนี้หักค่าใช้จ่าย แต่กรณีระหว่างโจทก์กับบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัดไม่ใช่กรณีเช่นว่านั้นแต่เป็นเพียงวิศวกรของบริษัทซี.ไอ.จี.จำกัด ทำการออกแบบเครื่องจักร ติดตั้งเครื่องจักร เดินเครื่องจักรทดลองการผลิตดูแลรักษาการใช้เครื่องจักรฝึกอบรมเจ้าหน้าที่ให้รู้จักดูแลรักษาการใช้เครื่องจักร ซึ่งแม้แต่ในความเห็นของนายเหลือ สงวนพงษ์ รองอธิบดีกรมสรรพากร พยานจำเลยเองก็เห็นว่า กรณีดังกล่าวเป็นการให้บริการทางวิศวกรรมเป็นเงินได้ตามมาตรา๔๐ (๖) แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น เงินค่าตอบแทนที่โจทก์จ่ายให้กับบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัด จึงเป็นเงินได้จากอาชีพอิสระวิศวกรรมตามมาตรา ๔๐ (๖) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งโจทก์ย่อมหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ ๔๐ ก่อนหักภาษี ณ ที่จ่าย จากเงินได้พึงประเมินได้ตามมาตรา ๗๐ (๔) แห่งประมวลรัษฎากร การประเมินของจำเลยที่ ๑ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ ที่ ๓ และที่ ๔ จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย พิพากษายืน.(วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-สมศักดิ์ จูสวัสดิ์-ประวิทย์ ขัมภรัตน์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายสมศักดิ์ วงศ์ยืนศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ