คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 337/2534หลักกฎหมาย: แม้เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกโจทก์มาไต่สวนตามป.รัษฎากร มาตรา 19 และโจทก์ได้ให้ถ้อยคำกับแสดงหลักฐาน จนเจ้าพนักงานประเมินทราบข้อเท็จจริงเกี่ยวกับทรัพย์สินของโจทก์แล้วแต่เจ้าพนักงานประเมินกลับดำเนินการตาม มาตรา 49 ในการประเมินภาษีจากโจทก์ก็ตาม ก็ไม่ทำให้การประเมินที่ชอบแล้วกลายเป็นการประเมินที่ไม่ชอบขึ้นได้ เพราะมาตรา 19 มิได้บัญญัติห้ามไว้ว่าเมื่อออกหมายเรียกไต่สวนตามมาตรา 19 แล้ว ห้ามมิให้ดำเนินการประเมินตามมาตรา 49 เหตุที่เจ้าพนักงานประเมินจะขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรเพื่อให้ตนมีอำนาจกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิขึ้นตาม ป.รัษฎากร มาตรา 49นั้น นอกจากในกรณีที่ผู้มีเงินได้มิได้ยื่นรายการเงินได้แล้วในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาเห็นว่า ผู้มีเงินได้ยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่น ก็ขออนุมัติได้ด้วย ในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินพิจารณา เห็นว่า ผู้มีเงินได้ยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่นนั้นเจ้าพนักงานประเมินจะได้ข้อเท็จจริงดังกล่าวมาจากผู้มีเงินได้หรือจากบุคคลภายนอกก็นำมาเป็นเหตุในการขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรเพื่อกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิของผู้มีเงินได้ขึ้นได้ทั้งสิ้นป.รัษฎากร มาตรา 49 มิได้มีข้อจำกัดไว้ว่าจะต้องได้ข้อเท็จจริงมาจากบุคคลภายนอกเท่านั้น หรือจะนำข้อเท็จจริงที่ได้จากผู้มีเงินได้มาเป็นเหตุในการขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรในการกำหนดเงินได้สุทธิขึ้นมาไม่ได้.โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาสำหรับปี พ.ศ. 2516 ถึง พ.ศ. 2520 และเสียภาษีไว้ถูกต้อง ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกโจทก์ไปไต่สวนแล้วกำหนดเงินได้สุทธิของโจทก์ขึ้นและประเมิน เรียกเก็บภาษีกับเงินเพิ่มจากโจทก์ สำหรับปี พ.ศ. 2517, พ.ศ. 2519 และพ.ศ. 2520โจทก์อุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว กรณีมีเหตุอันควรผ่อนผันจึงลดเงินเพิ่มลงให้เรียกเก็บจากโจทก์เพียงร้อยละ 50ของเงินเพิ่มตามกฎหมาย ให้โจทก์นำเข้าภาษีอากรกับเงินเพิ่มสำหรับปี พ.ศ. 2517 พ.ศ. 2519 และ พ.ศ. 2520 ไปชำระเป็นเงินรวมทั้งสิ้น 5,000,000 บาทเศษ โจทก์ไม่เห็นด้วย ขอให้พิพากษาเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำเลยให้การว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้วศาลภาษีอากรกลาง พิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในข้อแรกมีว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินหมายเรียกโจทก์มาไต่สวนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 แล้วกลับใช้อำนาจประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 49 จะเป็นการชอบหรือไม่และมีกรณีใดบ้างที่เจ้าพนักงานประเมินจะใช้อำนาจประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา 49 ได้ เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 49 บัญญัติว่าในกรณีที่ผู้มีเงินได้มิได้ยื่นรายการเงินได้ หรือเจ้าพนักงานประเมินพิจารณาเห็นว่าผู้มีเงินได้ยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่นให้เจ้าพนักงานประเมินโดยอนุมัติอธิบดี มีอำนาจที่จะกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิขึ้น ทั้งนี้ โดยถือเงินหรือทรัพย์สินซึ่งเป็นกรรมสิทธิ์หรือเข้ามาอยู่ในครอบครองของผู้มีเงินได้ หรือรายจ่ายของผู้มีเงินได้หรือฐานะความเป็นอยู่ หรือพฤติการณ์ของผู้มีเงินได้หรือสถิติเงินได้ของผู้มีเงินได้เองหรือของผู้อื่นที่กระทำกิจการทำนองเดียวกับผู้มีเงินได้เป็นหลักในการพิจารณา แล้วทำการประเมินแจ้งจำนวนเงินที่ต้องชำระไปยังผู้ต้องเสียภาษี ทั้งนี้ ให้นำบทบัญญัติมาตรา 19 ถึงมาตรา 26 มาใช้บังคับโดยอนุโลม ข้อเท็จจริงได้ความตามที่จำเลยนำสืบโดยโจทก์มิได้นำสืบโต้แย้งไว้ว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกโจทก์มาไต่สวนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 โจทก์ได้มาให้ถ้อยคำและนำหลักฐานมาแสดงต่อเจ้าพนักงานจนเจ้าพนักงานประเมินได้ทราบข้อเท็จจริงถึงเงินสดและทรัพย์สิน ซึ่งเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์และที่อยู่ในความครอบครองของโจทก์ ตลอดจนรายจ่ายของโจทก์แล้วนำไปคำนวณหาทรัพย์สินสุทธิปลายปีของแต่ละปี ตั้งแต่พ.ศ. 2515 ถึง พ.ศ. 2520 ต่อจากนั้นนำไปคำนวณหาทรัพย์สินที่เพิ่มขึ้นหรือลดลงของแต่ละปีเอาไปปรับปรุงคำนวณหาเงินได้สุทธิของแต่ละปี ปรากฏว่าโจทก์มีเงินได้สุทธิในปี พ.ศ. 2516 จำนวน350,033.25 บาท ปี พ.ศ. 2517 จำนวน 1,157,409.36 บาท ปี พ.ศ. 2518จำนวน 340,532.67 บาท ปี พ.ศ. 2519 จำนวน 5,972,667.45 บาทปี พ.ศ. 2520 จำนวน 2,637,202.55 บาท เมื่อคำนวณภาษีแล้วปรากฏว่าโจทก์จะต้องเสียภาษีเพิ่ม สำหรับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของปี พ.ศ. 2527 จำนวน 389,877.65 บาท ของปี พ.ศ. 2519 จำนวน3,352,305.23 บาท ของปี พ.ศ. 2520 จำนวน 1,266,666.75 บาทเจ้าพนักงานประเมินพิจารณาแล้วเห็นว่า โจทก์ยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่นจึงได้ขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิของโจทก์ขึ้นดังกล่าว ซึ่งอธิบดีกรมสรรพากรก็ได้อนุมัติแล้ว เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิของโจทก์ขึ้น โจทก์ต้องเสียภาษีเพิ่มและเสียเงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 22 อีกร้อยละ 20 แห่งเงินภาษีที่เพิ่มขึ้นตามบทกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในปีภาษีดังกล่าว ซึ่งประมวลรัษฎากรมาตรา 49 ให้นำมาใช้บังคับโดยอนุโลม คำนวณเป็นเงินเพิ่มสำหรับภาษีของปี พ.ศ. 2517 พ.ศ. 2519 และ พ.ศ. 2520 ได้จำนวน 77,975.53บาท 670,461.05 บาท และ 253,333.35 ตามลำดับ เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระเพิ่มและเงินเพิ่มที่จะต้องชำระสำหรับปี พ.ศ. 2517 พ.ศ. 2519 และ พ.ศ. 2520 ดังกล่าว ให้โจทก์ทราบอันเป็นการปฏิบัติครบถ้วนตามหลักเกณฑ์ที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 49 แล้วจึงเป็นการประเมินที่ชอบด้วยกฎหมายแม้เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกโจทก์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19แล้วต่อมาจึงได้ดำเนินการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 49 ในการประเมินภาษีจากโจทก์ก็ตาม ก็ไม่ทำให้การประเมินที่ชอบดังวินิจฉัยแล้วกลายเป็นการประเมินที่ไม่ชอบขึ้นได้เพราะประมวลรัษฎากร มาตรา 19มิได้บัญญัติห้ามไว้ว่าเมื่อออกหมายเรียกไต่สวนตามประมวลรัษฎากรมาตรา 19 แล้วห้ามมิให้ดำเนินการประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 49และเหตุที่เจ้าพนักงานประเมินจะขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรเพื่อให้ตนมีอำนาจกำหนดจำนวรเงินได้สุทธิขึ้นตามประมวลรัษฎากร มาตรา 49นั้น นอกจากในกรณีที่ผู้มีเงินได้มิได้ยื่นรายการเงินได้แล้ว ในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาเห็นว่า ผู้มีเงินได้ยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่นก็ขออนุมัติได้ด้วยดังที่กฎหมายมาตราดังกล่าวบัญญัติไว้ ในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาเห็นว่า ผู้มีเงินได้ยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่นนั้นเจ้าพนักงานประเมินจะได้ข้อเท็จจริงดังกล่าวมาจากผู้มีเงินได้หรือจากบุคคลภายนอกก็นำมาเป็นเหตุในการขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรเพื่อกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิของผู้มีเงินได้ขึ้นได้ทั้งสิ้นประมวลรัษฎากร มาตรา 49 ไม่ได้มีข้อจำกัดไว้ว่าจะต้องได้ข้อเท็จจริงมาจากบุคคลภายนอกเท่านั้น หรือจะนำข้อเท็จจริงที่ได้จากผู้มีเงินได้มาเป็นเหตุในการขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรในการกำหนดเงินได้สุทธิของโจทก์ขึ้นไม่ได้ตามที่โจทก์อุทธรณ์..."พิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 337/2534นาย ดิลก วงศ์ไวศยวรร ณโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 19, ม. 49แม้เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกโจทก์มาไต่สวนตามป.รัษฎากร มาตรา 19 และโจทก์ได้ให้ถ้อยคำกับแสดงหลักฐาน จนเจ้าพนักงานประเมินทราบข้อเท็จจริงเกี่ยวกับทรัพย์สินของโจทก์แล้วแต่เจ้าพนักงานประเมินกลับดำเนินการตาม มาตรา 49 ในการประเมินภาษีจากโจทก์ก็ตาม ก็ไม่ทำให้การประเมินที่ชอบแล้วกลายเป็นการประเมินที่ไม่ชอบขึ้นได้ เพราะมาตรา 19 มิได้บัญญัติห้ามไว้ว่าเมื่อออกหมายเรียกไต่สวนตามมาตรา 19 แล้ว ห้ามมิให้ดำเนินการประเมินตามมาตรา 49 เหตุที่เจ้าพนักงานประเมินจะขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรเพื่อให้ตนมีอำนาจกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิขึ้นตาม ป.รัษฎากร มาตรา 49นั้น นอกจากในกรณีที่ผู้มีเงินได้มิได้ยื่นรายการเงินได้แล้วในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาเห็นว่า ผู้มีเงินได้ยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่น ก็ขออนุมัติได้ด้วย ในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินพิจารณา เห็นว่า ผู้มีเงินได้ยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่นนั้นเจ้าพนักงานประเมินจะได้ข้อเท็จจริงดังกล่าวมาจากผู้มีเงินได้หรือจากบุคคลภายนอกก็นำมาเป็นเหตุในการขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรเพื่อกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิของผู้มีเงินได้ขึ้นได้ทั้งสิ้นป.รัษฎากร มาตรา 49 มิได้มีข้อจำกัดไว้ว่าจะต้องได้ข้อเท็จจริงมาจากบุคคลภายนอกเท่านั้น หรือจะนำข้อเท็จจริงที่ได้จากผู้มีเงินได้มาเป็นเหตุในการขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรในการกำหนดเงินได้สุทธิขึ้นมาไม่ได้.โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาสำหรับปี พ.ศ. 2516 ถึง พ.ศ. 2520 และเสียภาษีไว้ถูกต้อง ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกโจทก์ไปไต่สวนแล้วกำหนดเงินได้สุทธิของโจทก์ขึ้นและประเมิน เรียกเก็บภาษีกับเงินเพิ่มจากโจทก์ สำหรับปี พ.ศ. 2517, พ.ศ. 2519 และพ.ศ. 2520โจทก์อุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว กรณีมีเหตุอันควรผ่อนผันจึงลดเงินเพิ่มลงให้เรียกเก็บจากโจทก์เพียงร้อยละ 50ของเงินเพิ่มตามกฎหมาย ให้โจทก์นำเข้าภาษีอากรกับเงินเพิ่มสำหรับปี พ.ศ. 2517 พ.ศ. 2519 และ พ.ศ. 2520 ไปชำระเป็นเงินรวมทั้งสิ้น 5,000,000 บาทเศษ โจทก์ไม่เห็นด้วย ขอให้พิพากษาเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำเลยให้การว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้วศาลภาษีอากรกลาง พิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในข้อแรกมีว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินหมายเรียกโจทก์มาไต่สวนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 แล้วกลับใช้อำนาจประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 49 จะเป็นการชอบหรือไม่และมีกรณีใดบ้างที่เจ้าพนักงานประเมินจะใช้อำนาจประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา 49 ได้ เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 49 บัญญัติว่าในกรณีที่ผู้มีเงินได้มิได้ยื่นรายการเงินได้ หรือเจ้าพนักงานประเมินพิจารณาเห็นว่าผู้มีเงินได้ยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่นให้เจ้าพนักงานประเมินโดยอนุมัติอธิบดี มีอำนาจที่จะกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิขึ้น ทั้งนี้ โดยถือเงินหรือทรัพย์สินซึ่งเป็นกรรมสิทธิ์หรือเข้ามาอยู่ในครอบครองของผู้มีเงินได้ หรือรายจ่ายของผู้มีเงินได้หรือฐานะความเป็นอยู่ หรือพฤติการณ์ของผู้มีเงินได้หรือสถิติเงินได้ของผู้มีเงินได้เองหรือของผู้อื่นที่กระทำกิจการทำนองเดียวกับผู้มีเงินได้เป็นหลักในการพิจารณา แล้วทำการประเมินแจ้งจำนวนเงินที่ต้องชำระไปยังผู้ต้องเสียภาษี ทั้งนี้ ให้นำบทบัญญัติมาตรา 19 ถึงมาตรา 26 มาใช้บังคับโดยอนุโลม ข้อเท็จจริงได้ความตามที่จำเลยนำสืบโดยโจทก์มิได้นำสืบโต้แย้งไว้ว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกโจทก์มาไต่สวนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 โจทก์ได้มาให้ถ้อยคำและนำหลักฐานมาแสดงต่อเจ้าพนักงานจนเจ้าพนักงานประเมินได้ทราบข้อเท็จจริงถึงเงินสดและทรัพย์สิน ซึ่งเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์และที่อยู่ในความครอบครองของโจทก์ ตลอดจนรายจ่ายของโจทก์แล้วนำไปคำนวณหาทรัพย์สินสุทธิปลายปีของแต่ละปี ตั้งแต่พ.ศ. 2515 ถึง พ.ศ. 2520 ต่อจากนั้นนำไปคำนวณหาทรัพย์สินที่เพิ่มขึ้นหรือลดลงของแต่ละปีเอาไปปรับปรุงคำนวณหาเงินได้สุทธิของแต่ละปี ปรากฏว่าโจทก์มีเงินได้สุทธิในปี พ.ศ. 2516 จำนวน350,033.25 บาท ปี พ.ศ. 2517 จำนวน 1,157,409.36 บาท ปี พ.ศ. 2518จำนวน 340,532.67 บาท ปี พ.ศ. 2519 จำนวน 5,972,667.45 บาทปี พ.ศ. 2520 จำนวน 2,637,202.55 บาท เมื่อคำนวณภาษีแล้วปรากฏว่าโจทก์จะต้องเสียภาษีเพิ่ม สำหรับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของปี พ.ศ. 2527 จำนวน 389,877.65 บาท ของปี พ.ศ. 2519 จำนวน3,352,305.23 บาท ของปี พ.ศ. 2520 จำนวน 1,266,666.75 บาทเจ้าพนักงานประเมินพิจารณาแล้วเห็นว่า โจทก์ยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่นจึงได้ขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิของโจทก์ขึ้นดังกล่าว ซึ่งอธิบดีกรมสรรพากรก็ได้อนุมัติแล้ว เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิของโจทก์ขึ้น โจทก์ต้องเสียภาษีเพิ่มและเสียเงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 22 อีกร้อยละ 20 แห่งเงินภาษีที่เพิ่มขึ้นตามบทกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในปีภาษีดังกล่าว ซึ่งประมวลรัษฎากรมาตรา 49 ให้นำมาใช้บังคับโดยอนุโลม คำนวณเป็นเงินเพิ่มสำหรับภาษีของปี พ.ศ. 2517 พ.ศ. 2519 และ พ.ศ. 2520 ได้จำนวน 77,975.53บาท 670,461.05 บาท และ 253,333.35 ตามลำดับ เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระเพิ่มและเงินเพิ่มที่จะต้องชำระสำหรับปี พ.ศ. 2517 พ.ศ. 2519 และ พ.ศ. 2520 ดังกล่าว ให้โจทก์ทราบอันเป็นการปฏิบัติครบถ้วนตามหลักเกณฑ์ที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 49 แล้วจึงเป็นการประเมินที่ชอบด้วยกฎหมายแม้เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกโจทก์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19แล้วต่อมาจึงได้ดำเนินการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 49 ในการประเมินภาษีจากโจทก์ก็ตาม ก็ไม่ทำให้การประเมินที่ชอบดังวินิจฉัยแล้วกลายเป็นการประเมินที่ไม่ชอบขึ้นได้เพราะประมวลรัษฎากร มาตรา 19มิได้บัญญัติห้ามไว้ว่าเมื่อออกหมายเรียกไต่สวนตามประมวลรัษฎากรมาตรา 19 แล้วห้ามมิให้ดำเนินการประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 49และเหตุที่เจ้าพนักงานประเมินจะขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรเพื่อให้ตนมีอำนาจกำหนดจำนวรเงินได้สุทธิขึ้นตามประมวลรัษฎากร มาตรา 49นั้น นอกจากในกรณีที่ผู้มีเงินได้มิได้ยื่นรายการเงินได้แล้ว ในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาเห็นว่า ผู้มีเงินได้ยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่นก็ขออนุมัติได้ด้วยดังที่กฎหมายมาตราดังกล่าวบัญญัติไว้ ในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาเห็นว่า ผู้มีเงินได้ยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่นนั้นเจ้าพนักงานประเมินจะได้ข้อเท็จจริงดังกล่าวมาจากผู้มีเงินได้หรือจากบุคคลภายนอกก็นำมาเป็นเหตุในการขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรเพื่อกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิของผู้มีเงินได้ขึ้นได้ทั้งสิ้นประมวลรัษฎากร มาตรา 49 ไม่ได้มีข้อจำกัดไว้ว่าจะต้องได้ข้อเท็จจริงมาจากบุคคลภายนอกเท่านั้น หรือจะนำข้อเท็จจริงที่ได้จากผู้มีเงินได้มาเป็นเหตุในการขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรในการกำหนดเงินได้สุทธิของโจทก์ขึ้นไม่ได้ตามที่โจทก์อุทธรณ์..."พิพากษายืน.(สุนพ กีรติยุติ-ก้าน อันนานนท์-เพ็ง เพ็งนิติ)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุประเด็นสำคัฐที่น่าหยิบยกขึ้นมาพิจารณาคือ ประเด็นที่ว่าการที่เจ้าพนักงานประเมินหมายเรียกโจทก์มาไต่สวนตามประมวลรัษฎากรมาตรา 19 แล้ว กลับใช้อำนาจประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 49 แทนที่จะประเมินโดยอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 20 หรือ 21แล้วแต่กรณี ดังนี้การประเมินดังกล่าวจะเป็นการชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ศาลฎีกามีคำวินิจฉัยว่า การประเมินเช่นนี้ชอบด้วยกฎหมายแล้ว กรณีภาษีที่โจทก์จำเลยพิพาทกันเป็นกรณีภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและเป็นการพิพาทเกี่ยวกับการใช้อำนาจประเมินภาษีอากร1. การตรวจสอบไต่สวน ตามมาตรา 19 ตามบทบัญญัติมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรเป็นเรื่องที่ผู้มีเงินได้ ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาตามแบบ ภ.ง.ด. 91 ภายในวันที่ 31 มีนาคม ของทุกปี ทั้งนี้ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 56 แต่เจ้าพนักงานประเมินเมื่อได้ตรวจวิเคราะห์แบบแสดงรายการดังกล่าวแล้ว มีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้มีเงินได้แสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ เช่นเสียภาษีไม่ครบถ้วนหรือไม่ถูกต้องหักค่าใช้จ่ายหรือค่าลดหย่อนไม่ถูกต้อง เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวน กับให้ยื่นรายการหรือนำบัญชี หรือหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงด้วย และเมื่อได้ดำเนินการดังกล่าวแล้ว เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินให้ผู้มีเงินได้เสียภาษีตามที่เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาได้จากพยานหลักฐานในการตรวจสอบไต่สวน แล้วแจ้งการประเมินให้ผู้มีเงินได้ทราบกับชำระภาษีอากรนั้นต่อไป กรณีตาม มาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรเป็นเรื่องที่เจ้าพนักงานประเมินใช้ในทางปฏิบัติอยู่เป็นประจำ และเป็นเรื่องที่มีการพิพาทมาสู่ศาลภาษีอากรมาก และถือว่าเป็นวิธีการธรรมดาทั่วไปที่จะทำให้มีอำนาจประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 20 หรือ 21 แล้วแต่กรณี การประเมินภาษีอากร โดยเริ่มจากการตรวจสอบ ไต่สวนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 นี้ แล้วทำการประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา 20 หรือ 21 ถือว่าเป็นกรณีการประเมินโดยวิธีปกติธรรมดาของเจ้าพนักงานประเมิน ซึ่งจะเริ่มจากการตรวจหาหลักฐานเพื่อให้ทราบว่าผู้มีเงินได้ มีเงินได้สำหรับปีภาษีนั้น หรือรอบระยะเวลาบัญชีนั้นกรณีที่เป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจำนวนเท่าใด เงินได้ที่รวบรวมได้นั้นเรียกว่าเงินได้พึงประเมินเมื่อรวบรวมได้แล้ว ก็จะตรวจดูต่อไปว่ามีเงินได้ประเภทใดที่ได้รับยกเว้นไม่ให้นำมารวมคำนวณภาษีก็จะหักออก ซึ่งตามปกติในทางปฏิบัติก็จะไม่ต้องนำมาคิดคำนวณรวมหลังจากนั้นก็ตรวจดูว่ามีหักค่าใช้จ่ายได้แค่ไหน เพียงใด กับมีค่าลดหย่อนหรือไม่ แล้วคิดคำนวณหักออกไป ที่เหลือก็จะเป็นเงินได้สุทธิ นำมาคิดคำนวณเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ตามอัตราภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาที่กำหนดไว้ คิดคำนวณได้เท่าไหร่เป็นภาษีที่จะต้องชำระ โดยนำภาษีที่ชำระไว้แล้วหักออกให้ คงเหลือเป็นภาษีที่ต้องชำระโดยจะต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับอีก 1 เท่า กับเงินเพิ่มอีกในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของภาษีที่ต้องชำระโดยไม่รวมเบี้ยปรับ (ประมวลรัษฎากร มาตรา 22 และ 27)2. การกำหนดเงินได้สุทธิเพื่อประเมินภาษี ตามมาตรา 49 การกำหนดเงินได้สุทธิเพื่อประเมินภาษีตามมาตรา 49 นี้ เป็นการประเมินกรณีพิเศษ ถือว่าเป็นมาตรการที่รุนแรงที่สุดในการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ทางปฏิบัติมีใช้น้อยมาก เดิมคดีที่มาสู่ศาลก็มีน้อย แต่ปัจจุบันมีแนวโน้มที่จะนำมาตรการนี้มาใช้กันมากขึ้น การที่เจ้าพนักงานประเมินจะใช้อำนาจประเมินโดยกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิขึ้นนั้น จะต้องปรากฏข้อเท็จจริงอย่างใดอย่างหนึ่งต่อไปนี้ (1) ผูัมีเงินได้มิได้ยื่นรายการเงินได้ หรือ (2) ผู้มีเงินได้ยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่น อย่างไรก็ตาม การที่เจ้าพนักงานประเมินจะประเมินภาษีผู้มีเงินได้โดยวิธีการตาม มาตรา 49 แห่งประมวลรัษฎากรได้ จะต้องเป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินไม่สามารถทราบได้ว่าผู้มีเงินได้มีรายได้และรายจ้ายที่แท้จริงเพียงใด หาใช่เพียงแต่เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าผู้มีเงินได้มิได้ยื่นรายการเงินได้หรือยื่นรายการเงินได้หรือยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่นก็มีอำนาจกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิตามอำนาจพิเศษที่กำหนดไว้ในมาตรา 49 โดยอนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรได้ทันทีไม่ ดังจะเห็นได้จากตัวบทมาตรา 49 ที่ให้นำบทบัญญัติ มาตรา 19 ถึงมาตรา 26 มาใช้บังคับโดยอนุโลม ซึ่งหมายความว่าเจ้าพนักงานประเมินจะต้องทำการตรวจสอบไต่สวนโดยวิธีปกติตามมาตรา 19 และ 23 จนไม่อาจทราบได้ว่าผู้มีเงินได้นั้นมีรายได้รายจ่ายที่เท็จจริงเพียงใดแล้ว จึงชอบที่จะใช้อำนาจตาม มาตรา 49 ได้ (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2231/2534ประชุมใหญ่) เมื่อได้ความดังกล่าวแล้ว เจ้าพนักงานประเมินจะต้องขออนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรก่อน เมื่อได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรแล้ว ย่อมมีอำนาจกำหนดเงินได้สุทธิของผู้มีเงินได้นั้นได้ โดยเพียงแต่ถือเอาข้อมูลต่อไปนี้เท่านั้นเป็นหลักในการพิจารณาเป็นเกณฑ์กำหนดเงินได้สุทธิ (1) เงินหรือทรัพย์สินซึ่งเป็นกรรมสิทธิ์หรือเข้ามาอยู่ในครอบครองของผู้มีเงินได้ (2) รายจ่ายของผู้มีเงินได้ (3) ฐานะความเป็นอยู่หรือพฤติการณ์ของผู้มีเงินได้ (4) สถิติเงินได้ของผู้มีเงินได้ (5) สถิติเงินได้ของผู้อื่นที่กระทำกิจการทำนองเดียวกับของผู้มีเงินได้ มีข้อสังเกตว่า ตามบทบัญญัติพิเศษนี้ ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมิน กำหนดจำนวนเงินได้สุทธิ มิใช่กำหนดเงินได้พึงประเมินแต่การประเมินวิธีธรรมดานั้น เป็นการกำหนดเงินได้พึงประเมินก่อนเมื่อได้เงินได้พึงประเมินที่ต้องเสียภาษีแล้ว ต้องนำค่าใช้จ่ายและค่าลดหย่อนมาหักออกก่อน ที่เหลือจึงเป็นเงินได้สุทธิ แล้วนำไปคิดคำนวณเสียภาษี บัญชีอัตราภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ประมวลรัษฎากรมาตรา 48(1)) ปัญหาจึงมีว่า บทบัญญัติ มาตรา 49 นี้ จะต้องนำค่าใช้จ่ายและค่าลดหย่อนมาหักออกให้ด้วยหรือไม่ มาตรา 49 ซึ่งเป็นบทบัญญัติที่ถัดมาจาก มาตรา 48 มิได้กล่าวถึงไว้ว่าให้นำมาบังคังใช้และในมาตรา 48 ก็มิได้กล่าวถึงว่าให้นำไปบังคับใช้ในมาตรา 49 ด้วยปัญหาดังกล่าวไม่มีคำพิพากษาศาลฎีกาวินิจฉัยไว้เป็นบรรทัดฐานโดยตรงผู้เขียนเห็นว่าเมื่อเจตนารมณ์ของมาตรา 49 นี้ เป็นการประเมินโดยวิธีพิเศษ จนถึงขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากร ผู้บังคับบัญชาสูงสุดระดับกรมของเจ้าพนักงานประเมินได้รับรู้และอนุมัติให้ดำเนินการดังกล่าว ซึ่งไม่อาจประเมินโดยวิธีธรรมดาได้ จึงให้ใช้วิธีนี้ และถ้อยคำในตัวบทใช้คำว่า กำหนดจำนวนเงินได้สุทธิ ไม่มีความใดให้เห็นเป็นอย่างอื่น หรือบ่งชี้ว่าต้องมีการหักค่าใช้จ่ายหรือค่าลดหย่อนก่อน ดังนั้น น่าจะเป็นเรื่องที่กฎหมายไม่กำหนดจำนวนเงินได้สุทธิขึ้นมาโดยไม่ให้มีการหักค่าใช้จ่ายและค่าลดหย่อนได้ แล้วนำไปคำนวณเสียภาษี ตามบัญชีอัตราภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเลย ซึ่งนับว่าการจัดเก็บโดยวิธีพิเศษนี้นับว่าหนักมาก อย่างไรก้ดีเคยมีคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 409/2524 กล่าวถึง การที่จะหักค่าใช้จ่ายหรือค่าลดหย่อนให้กรณีประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา 49 ว่า ตามมาตรา 48(1) เงินได้สุทธิ คือเงินได้พึงประเมินที่เหลือจากการนำเงินค่าใช้จ่ายและค่าลดหย่อนไปหักออกแล้ว ทั้งไม่มีเงินได้พึงประเมินที่ได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา 42 รวมอยู่ด้วย ซึ่งเงินได้สุทธิจะต้องเสียภาษีในอัตราตามที่กฎหมายกำหนด การกำหนดเงินได้สุทธิตามมาตรา 49 เป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินไม่สามารถทราบได้ว่าผู้มีเงินได้มีรายได้และรายจ่ายที่เท็จจริงเพียงใด กฎหมายึงระบุแนวทางต่าง ๆ ไว้เพื่อเป้นหลักในการพิจารณา ฯลฯ เมื่อทราบหลักการของมาตรา 19 ว่าด้วยการตรวจสอบไต่สวน และมาตรา 49 ว่าด้วยการกำหนดเงินได้สุทธิแล้วก็คงเห็นได้ว่าหากเจ้าพนักงานประเมินจะประเมินโดยวิธีกำหนดเงินได้สุทธิตามมาตรา 49ลำดับขั้นตอนก็จะต้องเริ่มพิจารณา มาตรา 49 ว่าผู้มีเงินได้มิได้ยื่นรายการเงินได้ หรือผู้มีเงินได้ยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรจะยื่นขออนุมัติอธิบดีออกหมายเรียกตรวจสอบ ตามมาตรา 19หรือ 23 แล้วแต่กรณี แล้วประเมินภาษีโดยกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิถ้าหากเจ้าพนักงานประเมินได้ดำเนินการตามขั้นตอนดังกล่าวนี้แล้วปัญหาโต้แย้งว่ากระทำไม่ถูกขั้นตอนจะไม่เกิดขึ้น แต่กรณีตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 337/2534 อันเป็นหัวข้อที่หมายเหตุนี้ปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินเริ่มต้นโดยเจตนาจะประเมินโดยวิธีธรรมดา โดยออกหมายเรียกตรวจสอบไต่สวนตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ได้มาให้ถ้อยคำ และนำหลักฐานมาแสดงจนเจ้าพนักงานประเมินได้ทราบข้อเท็จจริงถึงเงินสดและทรัพย์สินของโจทก์แล้ว เมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ข้อมูลดังกล่าว และพิจารณาเห็นว่าโจทก์ยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่น จึงขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิของโจทก์ แล้วเจ้าพนักงานประเมินจึงกำหนดเงินได้สุทธิของโจทก์ คิดคำนวณให้โจทก์เสียภาษี ปัญหาว่าการกระทำเช่นว่านี้ชอบหรือไม่ เมื่อพิจารณาบทบัญญัติมาตรา 19 และมาตรา 49 ก็มิได้มีบทห้ามไว้ว่าหากออกหมายเรียกตรวจสอบไต่สวนตามมาตรา 19 เพื่อที่จะทำการประเมินตามวิธีปกติแล้ว จะไปทำการประเมินตามมาตรา 49 มิได้ เพราะในมาตรา 49นั้นเองกลับมีบทบัญญัติว่า หากจะประเมินตามมาตรา 49 ก็ให้นำบทบัญญัติมาตรา 19 ถึงมาตรา 26 มาใช้บังคับโดยอนุโลมด้วย การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบแล้ว ปัญหาน่าคิดมีว่ากรณีตามมาตรา 49 นี้ จะต้องเป็นเรื่องที่เจ้าพนักงานประเมินไม่สามารถทราบได้ว่าผู้มีเงินได้มีรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใด (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 409/2525,2231/2534ประชุมใหญ่) ดังนั้น ถ้าเจ้าพนักงานประเมินสามารถทราบได้ว่าผู้มีเงินได้มีรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใดแล้ว เจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจประเมิน ตามมาตรา 49 นี้ (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2231/2534) พลประสิทธิ์ ฤทธิ์รักษา.คำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาสำหรับปี พ.ศ. 2516 ถึง พ.ศ. 2520 และเสียภาษีไว้ถูกต้อง ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกโจทก์ไปไต่สวนแล้วกำหนดเงินได้สุทธิของโจทก์ขึ้นและประเมิน เรียกเก็บภาษีกับเงินเพิ่มจากโจทก์ สำหรับปี พ.ศ. 2517, พ.ศ. 2519 และพ.ศ. 2520โจทก์อุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว กรณีมีเหตุอันควรผ่อนผันจึงลดเงินเพิ่มลงให้เรียกเก็บจากโจทก์เพียงร้อยละ 50ของเงินเพิ่มตามกฎหมาย ให้โจทก์นำเข้าภาษีอากรกับเงินเพิ่มสำหรับปี พ.ศ. 2517 พ.ศ. 2519 และ พ.ศ. 2520 ไปชำระเป็นเงินรวมทั้งสิ้น 5,000,000 บาทเศษ โจทก์ไม่เห็นด้วย ขอให้พิพากษาเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำเลยให้การว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้วศาลภาษีอากรกลาง พิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในข้อแรกมีว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินหมายเรียกโจทก์มาไต่สวนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 แล้วกลับใช้อำนาจประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 49 จะเป็นการชอบหรือไม่และมีกรณีใดบ้างที่เจ้าพนักงานประเมินจะใช้อำนาจประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา 49 ได้ เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 49 บัญญัติว่าในกรณีที่ผู้มีเงินได้มิได้ยื่นรายการเงินได้ หรือเจ้าพนักงานประเมินพิจารณาเห็นว่าผู้มีเงินได้ยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่นให้เจ้าพนักงานประเมินโดยอนุมัติอธิบดี มีอำนาจที่จะกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิขึ้น ทั้งนี้ โดยถือเงินหรือทรัพย์สินซึ่งเป็นกรรมสิทธิ์หรือเข้ามาอยู่ในครอบครองของผู้มีเงินได้ หรือรายจ่ายของผู้มีเงินได้หรือฐานะความเป็นอยู่ หรือพฤติการณ์ของผู้มีเงินได้หรือสถิติเงินได้ของผู้มีเงินได้เองหรือของผู้อื่นที่กระทำกิจการทำนองเดียวกับผู้มีเงินได้เป็นหลักในการพิจารณา แล้วทำการประเมินแจ้งจำนวนเงินที่ต้องชำระไปยังผู้ต้องเสียภาษี ทั้งนี้ ให้นำบทบัญญัติมาตรา 19 ถึงมาตรา 26 มาใช้บังคับโดยอนุโลม ข้อเท็จจริงได้ความตามที่จำเลยนำสืบโดยโจทก์มิได้นำสืบโต้แย้งไว้ว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกโจทก์มาไต่สวนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 โจทก์ได้มาให้ถ้อยคำและนำหลักฐานมาแสดงต่อเจ้าพนักงานจนเจ้าพนักงานประเมินได้ทราบข้อเท็จจริงถึงเงินสดและทรัพย์สิน ซึ่งเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์และที่อยู่ในความครอบครองของโจทก์ ตลอดจนรายจ่ายของโจทก์แล้วนำไปคำนวณหาทรัพย์สินสุทธิปลายปีของแต่ละปี ตั้งแต่พ.ศ. 2515 ถึง พ.ศ. 2520 ต่อจากนั้นนำไปคำนวณหาทรัพย์สินที่เพิ่มขึ้นหรือลดลงของแต่ละปีเอาไปปรับปรุงคำนวณหาเงินได้สุทธิของแต่ละปี ปรากฏว่าโจทก์มีเงินได้สุทธิในปี พ.ศ. 2516 จำนวน350,033.25 บาท ปี พ.ศ. 2517 จำนวน 1,157,409.36 บาท ปี พ.ศ. 2518จำนวน 340,532.67 บาท ปี พ.ศ. 2519 จำนวน 5,972,667.45 บาทปี พ.ศ. 2520 จำนวน 2,637,202.55 บาท เมื่อคำนวณภาษีแล้วปรากฏว่าโจทก์จะต้องเสียภาษีเพิ่ม สำหรับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของปี พ.ศ. 2527 จำนวน 389,877.65 บาท ของปี พ.ศ. 2519 จำนวน3,352,305.23 บาท ของปี พ.ศ. 2520 จำนวน 1,266,666.75 บาทเจ้าพนักงานประเมินพิจารณาแล้วเห็นว่า โจทก์ยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่นจึงได้ขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิของโจทก์ขึ้นดังกล่าว ซึ่งอธิบดีกรมสรรพากรก็ได้อนุมัติแล้ว เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิของโจทก์ขึ้น โจทก์ต้องเสียภาษีเพิ่มและเสียเงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 22 อีกร้อยละ 20 แห่งเงินภาษีที่เพิ่มขึ้นตามบทกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในปีภาษีดังกล่าว ซึ่งประมวลรัษฎากรมาตรา 49 ให้นำมาใช้บังคับโดยอนุโลม คำนวณเป็นเงินเพิ่มสำหรับภาษีของปี พ.ศ. 2517 พ.ศ. 2519 และ พ.ศ. 2520 ได้จำนวน 77,975.53บาท 670,461.05 บาท และ 253,333.35 ตามลำดับ เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระเพิ่มและเงินเพิ่มที่จะต้องชำระสำหรับปี พ.ศ. 2517 พ.ศ. 2519 และ พ.ศ. 2520 ดังกล่าว ให้โจทก์ทราบอันเป็นการปฏิบัติครบถ้วนตามหลักเกณฑ์ที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 49 แล้วจึงเป็นการประเมินที่ชอบด้วยกฎหมายแม้เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกโจทก์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19แล้วต่อมาจึงได้ดำเนินการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 49 ในการประเมินภาษีจากโจทก์ก็ตาม ก็ไม่ทำให้การประเมินที่ชอบดังวินิจฉัยแล้วกลายเป็นการประเมินที่ไม่ชอบขึ้นได้เพราะประมวลรัษฎากร มาตรา 19มิได้บัญญัติห้ามไว้ว่าเมื่อออกหมายเรียกไต่สวนตามประมวลรัษฎากรมาตรา 19 แล้วห้ามมิให้ดำเนินการประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 49และเหตุที่เจ้าพนักงานประเมินจะขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรเพื่อให้ตนมีอำนาจกำหนดจำนวรเงินได้สุทธิขึ้นตามประมวลรัษฎากร มาตรา 49นั้น นอกจากในกรณีที่ผู้มีเงินได้มิได้ยื่นรายการเงินได้แล้ว ในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาเห็นว่า ผู้มีเงินได้ยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่นก็ขออนุมัติได้ด้วยดังที่กฎหมายมาตราดังกล่าวบัญญัติไว้ ในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาเห็นว่า ผู้มีเงินได้ยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่นนั้นเจ้าพนักงานประเมินจะได้ข้อเท็จจริงดังกล่าวมาจากผู้มีเงินได้หรือจากบุคคลภายนอกก็นำมาเป็นเหตุในการขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรเพื่อกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิของผู้มีเงินได้ขึ้นได้ทั้งสิ้นประมวลรัษฎากร มาตรา 49 ไม่ได้มีข้อจำกัดไว้ว่าจะต้องได้ข้อเท็จจริงมาจากบุคคลภายนอกเท่านั้น หรือจะนำข้อเท็จจริงที่ได้จากผู้มีเงินได้มาเป็นเหตุในการขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรในการกำหนดเงินได้สุทธิของโจทก์ขึ้นไม่ได้ตามที่โจทก์อุทธรณ์..."พิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 337/2534นาย ดิลก วงศ์ไวศยวรร ณโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 19, ม. 49แม้เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกโจทก์มาไต่สวนตามป.รัษฎากร มาตรา 19 และโจทก์ได้ให้ถ้อยคำกับแสดงหลักฐาน จนเจ้าพนักงานประเมินทราบข้อเท็จจริงเกี่ยวกับทรัพย์สินของโจทก์แล้วแต่เจ้าพนักงานประเมินกลับดำเนินการตาม มาตรา 49 ในการประเมินภาษีจากโจทก์ก็ตาม ก็ไม่ทำให้การประเมินที่ชอบแล้วกลายเป็นการประเมินที่ไม่ชอบขึ้นได้ เพราะมาตรา 19 มิได้บัญญัติห้ามไว้ว่าเมื่อออกหมายเรียกไต่สวนตามมาตรา 19 แล้ว ห้ามมิให้ดำเนินการประเมินตามมาตรา 49 เหตุที่เจ้าพนักงานประเมินจะขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรเพื่อให้ตนมีอำนาจกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิขึ้นตาม ป.รัษฎากร มาตรา 49นั้น นอกจากในกรณีที่ผู้มีเงินได้มิได้ยื่นรายการเงินได้แล้วในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาเห็นว่า ผู้มีเงินได้ยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่น ก็ขออนุมัติได้ด้วย ในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินพิจารณา เห็นว่า ผู้มีเงินได้ยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่นนั้นเจ้าพนักงานประเมินจะได้ข้อเท็จจริงดังกล่าวมาจากผู้มีเงินได้หรือจากบุคคลภายนอกก็นำมาเป็นเหตุในการขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรเพื่อกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิของผู้มีเงินได้ขึ้นได้ทั้งสิ้นป.รัษฎากร มาตรา 49 มิได้มีข้อจำกัดไว้ว่าจะต้องได้ข้อเท็จจริงมาจากบุคคลภายนอกเท่านั้น หรือจะนำข้อเท็จจริงที่ได้จากผู้มีเงินได้มาเป็นเหตุในการขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรในการกำหนดเงินได้สุทธิขึ้นมาไม่ได้.โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาสำหรับปี พ.ศ. 2516 ถึง พ.ศ. 2520 และเสียภาษีไว้ถูกต้อง ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกโจทก์ไปไต่สวนแล้วกำหนดเงินได้สุทธิของโจทก์ขึ้นและประเมิน เรียกเก็บภาษีกับเงินเพิ่มจากโจทก์ สำหรับปี พ.ศ. 2517, พ.ศ. 2519 และพ.ศ. 2520โจทก์อุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว กรณีมีเหตุอันควรผ่อนผันจึงลดเงินเพิ่มลงให้เรียกเก็บจากโจทก์เพียงร้อยละ 50ของเงินเพิ่มตามกฎหมาย ให้โจทก์นำเข้าภาษีอากรกับเงินเพิ่มสำหรับปี พ.ศ. 2517 พ.ศ. 2519 และ พ.ศ. 2520 ไปชำระเป็นเงินรวมทั้งสิ้น 5,000,000 บาทเศษ โจทก์ไม่เห็นด้วย ขอให้พิพากษาเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จำเลยให้การว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้วศาลภาษีอากรกลาง พิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในข้อแรกมีว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินหมายเรียกโจทก์มาไต่สวนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 แล้วกลับใช้อำนาจประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 49 จะเป็นการชอบหรือไม่และมีกรณีใดบ้างที่เจ้าพนักงานประเมินจะใช้อำนาจประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา 49 ได้ เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 49 บัญญัติว่าในกรณีที่ผู้มีเงินได้มิได้ยื่นรายการเงินได้ หรือเจ้าพนักงานประเมินพิจารณาเห็นว่าผู้มีเงินได้ยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่นให้เจ้าพนักงานประเมินโดยอนุมัติอธิบดี มีอำนาจที่จะกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิขึ้น ทั้งนี้ โดยถือเงินหรือทรัพย์สินซึ่งเป็นกรรมสิทธิ์หรือเข้ามาอยู่ในครอบครองของผู้มีเงินได้ หรือรายจ่ายของผู้มีเงินได้หรือฐานะความเป็นอยู่ หรือพฤติการณ์ของผู้มีเงินได้หรือสถิติเงินได้ของผู้มีเงินได้เองหรือของผู้อื่นที่กระทำกิจการทำนองเดียวกับผู้มีเงินได้เป็นหลักในการพิจารณา แล้วทำการประเมินแจ้งจำนวนเงินที่ต้องชำระไปยังผู้ต้องเสียภาษี ทั้งนี้ ให้นำบทบัญญัติมาตรา 19 ถึงมาตรา 26 มาใช้บังคับโดยอนุโลม ข้อเท็จจริงได้ความตามที่จำเลยนำสืบโดยโจทก์มิได้นำสืบโต้แย้งไว้ว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกโจทก์มาไต่สวนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 โจทก์ได้มาให้ถ้อยคำและนำหลักฐานมาแสดงต่อเจ้าพนักงานจนเจ้าพนักงานประเมินได้ทราบข้อเท็จจริงถึงเงินสดและทรัพย์สิน ซึ่งเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์และที่อยู่ในความครอบครองของโจทก์ ตลอดจนรายจ่ายของโจทก์แล้วนำไปคำนวณหาทรัพย์สินสุทธิปลายปีของแต่ละปี ตั้งแต่พ.ศ. 2515 ถึง พ.ศ. 2520 ต่อจากนั้นนำไปคำนวณหาทรัพย์สินที่เพิ่มขึ้นหรือลดลงของแต่ละปีเอาไปปรับปรุงคำนวณหาเงินได้สุทธิของแต่ละปี ปรากฏว่าโจทก์มีเงินได้สุทธิในปี พ.ศ. 2516 จำนวน350,033.25 บาท ปี พ.ศ. 2517 จำนวน 1,157,409.36 บาท ปี พ.ศ. 2518จำนวน 340,532.67 บาท ปี พ.ศ. 2519 จำนวน 5,972,667.45 บาทปี พ.ศ. 2520 จำนวน 2,637,202.55 บาท เมื่อคำนวณภาษีแล้วปรากฏว่าโจทก์จะต้องเสียภาษีเพิ่ม สำหรับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของปี พ.ศ. 2527 จำนวน 389,877.65 บาท ของปี พ.ศ. 2519 จำนวน3,352,305.23 บาท ของปี พ.ศ. 2520 จำนวน 1,266,666.75 บาทเจ้าพนักงานประเมินพิจารณาแล้วเห็นว่า โจทก์ยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่นจึงได้ขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิของโจทก์ขึ้นดังกล่าว ซึ่งอธิบดีกรมสรรพากรก็ได้อนุมัติแล้ว เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิของโจทก์ขึ้น โจทก์ต้องเสียภาษีเพิ่มและเสียเงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 22 อีกร้อยละ 20 แห่งเงินภาษีที่เพิ่มขึ้นตามบทกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในปีภาษีดังกล่าว ซึ่งประมวลรัษฎากรมาตรา 49 ให้นำมาใช้บังคับโดยอนุโลม คำนวณเป็นเงินเพิ่มสำหรับภาษีของปี พ.ศ. 2517 พ.ศ. 2519 และ พ.ศ. 2520 ได้จำนวน 77,975.53บาท 670,461.05 บาท และ 253,333.35 ตามลำดับ เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระเพิ่มและเงินเพิ่มที่จะต้องชำระสำหรับปี พ.ศ. 2517 พ.ศ. 2519 และ พ.ศ. 2520 ดังกล่าว ให้โจทก์ทราบอันเป็นการปฏิบัติครบถ้วนตามหลักเกณฑ์ที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 49 แล้วจึงเป็นการประเมินที่ชอบด้วยกฎหมายแม้เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกโจทก์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19แล้วต่อมาจึงได้ดำเนินการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 49 ในการประเมินภาษีจากโจทก์ก็ตาม ก็ไม่ทำให้การประเมินที่ชอบดังวินิจฉัยแล้วกลายเป็นการประเมินที่ไม่ชอบขึ้นได้เพราะประมวลรัษฎากร มาตรา 19มิได้บัญญัติห้ามไว้ว่าเมื่อออกหมายเรียกไต่สวนตามประมวลรัษฎากรมาตรา 19 แล้วห้ามมิให้ดำเนินการประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 49และเหตุที่เจ้าพนักงานประเมินจะขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรเพื่อให้ตนมีอำนาจกำหนดจำนวรเงินได้สุทธิขึ้นตามประมวลรัษฎากร มาตรา 49นั้น นอกจากในกรณีที่ผู้มีเงินได้มิได้ยื่นรายการเงินได้แล้ว ในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาเห็นว่า ผู้มีเงินได้ยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่นก็ขออนุมัติได้ด้วยดังที่กฎหมายมาตราดังกล่าวบัญญัติไว้ ในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาเห็นว่า ผู้มีเงินได้ยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่นนั้นเจ้าพนักงานประเมินจะได้ข้อเท็จจริงดังกล่าวมาจากผู้มีเงินได้หรือจากบุคคลภายนอกก็นำมาเป็นเหตุในการขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรเพื่อกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิของผู้มีเงินได้ขึ้นได้ทั้งสิ้นประมวลรัษฎากร มาตรา 49 ไม่ได้มีข้อจำกัดไว้ว่าจะต้องได้ข้อเท็จจริงมาจากบุคคลภายนอกเท่านั้น หรือจะนำข้อเท็จจริงที่ได้จากผู้มีเงินได้มาเป็นเหตุในการขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรในการกำหนดเงินได้สุทธิของโจทก์ขึ้นไม่ได้ตามที่โจทก์อุทธรณ์..."พิพากษายืน.(สุนพ กีรติยุติ-ก้าน อันนานนท์-เพ็ง เพ็งนิติ)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุประเด็นสำคัฐที่น่าหยิบยกขึ้นมาพิจารณาคือ ประเด็นที่ว่าการที่เจ้าพนักงานประเมินหมายเรียกโจทก์มาไต่สวนตามประมวลรัษฎากรมาตรา 19 แล้ว กลับใช้อำนาจประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 49 แทนที่จะประเมินโดยอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 20 หรือ 21แล้วแต่กรณี ดังนี้การประเมินดังกล่าวจะเป็นการชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ศาลฎีกามีคำวินิจฉัยว่า การประเมินเช่นนี้ชอบด้วยกฎหมายแล้ว กรณีภาษีที่โจทก์จำเลยพิพาทกันเป็นกรณีภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและเป็นการพิพาทเกี่ยวกับการใช้อำนาจประเมินภาษีอากร1. การตรวจสอบไต่สวน ตามมาตรา 19 ตามบทบัญญัติมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรเป็นเรื่องที่ผู้มีเงินได้ ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาตามแบบ ภ.ง.ด. 91 ภายในวันที่ 31 มีนาคม ของทุกปี ทั้งนี้ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 56 แต่เจ้าพนักงานประเมินเมื่อได้ตรวจวิเคราะห์แบบแสดงรายการดังกล่าวแล้ว มีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้มีเงินได้แสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ เช่นเสียภาษีไม่ครบถ้วนหรือไม่ถูกต้องหักค่าใช้จ่ายหรือค่าลดหย่อนไม่ถูกต้อง เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวน กับให้ยื่นรายการหรือนำบัญชี หรือหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงด้วย และเมื่อได้ดำเนินการดังกล่าวแล้ว เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินให้ผู้มีเงินได้เสียภาษีตามที่เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาได้จากพยานหลักฐานในการตรวจสอบไต่สวน แล้วแจ้งการประเมินให้ผู้มีเงินได้ทราบกับชำระภาษีอากรนั้นต่อไป กรณีตาม มาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรเป็นเรื่องที่เจ้าพนักงานประเมินใช้ในทางปฏิบัติอยู่เป็นประจำ และเป็นเรื่องที่มีการพิพาทมาสู่ศาลภาษีอากรมาก และถือว่าเป็นวิธีการธรรมดาทั่วไปที่จะทำให้มีอำนาจประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 20 หรือ 21 แล้วแต่กรณี การประเมินภาษีอากร โดยเริ่มจากการตรวจสอบ ไต่สวนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 นี้ แล้วทำการประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา 20 หรือ 21 ถือว่าเป็นกรณีการประเมินโดยวิธีปกติธรรมดาของเจ้าพนักงานประเมิน ซึ่งจะเริ่มจากการตรวจหาหลักฐานเพื่อให้ทราบว่าผู้มีเงินได้ มีเงินได้สำหรับปีภาษีนั้น หรือรอบระยะเวลาบัญชีนั้นกรณีที่เป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจำนวนเท่าใด เงินได้ที่รวบรวมได้นั้นเรียกว่าเงินได้พึงประเมินเมื่อรวบรวมได้แล้ว ก็จะตรวจดูต่อไปว่ามีเงินได้ประเภทใดที่ได้รับยกเว้นไม่ให้นำมารวมคำนวณภาษีก็จะหักออก ซึ่งตามปกติในทางปฏิบัติก็จะไม่ต้องนำมาคิดคำนวณรวมหลังจากนั้นก็ตรวจดูว่ามีหักค่าใช้จ่ายได้แค่ไหน เพียงใด กับมีค่าลดหย่อนหรือไม่ แล้วคิดคำนวณหักออกไป ที่เหลือก็จะเป็นเงินได้สุทธิ นำมาคิดคำนวณเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ตามอัตราภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาที่กำหนดไว้ คิดคำนวณได้เท่าไหร่เป็นภาษีที่จะต้องชำระ โดยนำภาษีที่ชำระไว้แล้วหักออกให้ คงเหลือเป็นภาษีที่ต้องชำระโดยจะต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับอีก 1 เท่า กับเงินเพิ่มอีกในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของภาษีที่ต้องชำระโดยไม่รวมเบี้ยปรับ (ประมวลรัษฎากร มาตรา 22 และ 27)2. การกำหนดเงินได้สุทธิเพื่อประเมินภาษี ตามมาตรา 49 การกำหนดเงินได้สุทธิเพื่อประเมินภาษีตามมาตรา 49 นี้ เป็นการประเมินกรณีพิเศษ ถือว่าเป็นมาตรการที่รุนแรงที่สุดในการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ทางปฏิบัติมีใช้น้อยมาก เดิมคดีที่มาสู่ศาลก็มีน้อย แต่ปัจจุบันมีแนวโน้มที่จะนำมาตรการนี้มาใช้กันมากขึ้น การที่เจ้าพนักงานประเมินจะใช้อำนาจประเมินโดยกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิขึ้นนั้น จะต้องปรากฏข้อเท็จจริงอย่างใดอย่างหนึ่งต่อไปนี้ (1) ผูัมีเงินได้มิได้ยื่นรายการเงินได้ หรือ (2) ผู้มีเงินได้ยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่น อย่างไรก็ตาม การที่เจ้าพนักงานประเมินจะประเมินภาษีผู้มีเงินได้โดยวิธีการตาม มาตรา 49 แห่งประมวลรัษฎากรได้ จะต้องเป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินไม่สามารถทราบได้ว่าผู้มีเงินได้มีรายได้และรายจ้ายที่แท้จริงเพียงใด หาใช่เพียงแต่เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าผู้มีเงินได้มิได้ยื่นรายการเงินได้หรือยื่นรายการเงินได้หรือยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่นก็มีอำนาจกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิตามอำนาจพิเศษที่กำหนดไว้ในมาตรา 49 โดยอนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรได้ทันทีไม่ ดังจะเห็นได้จากตัวบทมาตรา 49 ที่ให้นำบทบัญญัติ มาตรา 19 ถึงมาตรา 26 มาใช้บังคับโดยอนุโลม ซึ่งหมายความว่าเจ้าพนักงานประเมินจะต้องทำการตรวจสอบไต่สวนโดยวิธีปกติตามมาตรา 19 และ 23 จนไม่อาจทราบได้ว่าผู้มีเงินได้นั้นมีรายได้รายจ่ายที่เท็จจริงเพียงใดแล้ว จึงชอบที่จะใช้อำนาจตาม มาตรา 49 ได้ (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2231/2534ประชุมใหญ่) เมื่อได้ความดังกล่าวแล้ว เจ้าพนักงานประเมินจะต้องขออนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรก่อน เมื่อได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรแล้ว ย่อมมีอำนาจกำหนดเงินได้สุทธิของผู้มีเงินได้นั้นได้ โดยเพียงแต่ถือเอาข้อมูลต่อไปนี้เท่านั้นเป็นหลักในการพิจารณาเป็นเกณฑ์กำหนดเงินได้สุทธิ (1) เงินหรือทรัพย์สินซึ่งเป็นกรรมสิทธิ์หรือเข้ามาอยู่ในครอบครองของผู้มีเงินได้ (2) รายจ่ายของผู้มีเงินได้ (3) ฐานะความเป็นอยู่หรือพฤติการณ์ของผู้มีเงินได้ (4) สถิติเงินได้ของผู้มีเงินได้ (5) สถิติเงินได้ของผู้อื่นที่กระทำกิจการทำนองเดียวกับของผู้มีเงินได้ มีข้อสังเกตว่า ตามบทบัญญัติพิเศษนี้ ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมิน กำหนดจำนวนเงินได้สุทธิ มิใช่กำหนดเงินได้พึงประเมินแต่การประเมินวิธีธรรมดานั้น เป็นการกำหนดเงินได้พึงประเมินก่อนเมื่อได้เงินได้พึงประเมินที่ต้องเสียภาษีแล้ว ต้องนำค่าใช้จ่ายและค่าลดหย่อนมาหักออกก่อน ที่เหลือจึงเป็นเงินได้สุทธิ แล้วนำไปคิดคำนวณเสียภาษี บัญชีอัตราภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ประมวลรัษฎากรมาตรา 48(1)) ปัญหาจึงมีว่า บทบัญญัติ มาตรา 49 นี้ จะต้องนำค่าใช้จ่ายและค่าลดหย่อนมาหักออกให้ด้วยหรือไม่ มาตรา 49 ซึ่งเป็นบทบัญญัติที่ถัดมาจาก มาตรา 48 มิได้กล่าวถึงไว้ว่าให้นำมาบังคังใช้และในมาตรา 48 ก็มิได้กล่าวถึงว่าให้นำไปบังคับใช้ในมาตรา 49 ด้วยปัญหาดังกล่าวไม่มีคำพิพากษาศาลฎีกาวินิจฉัยไว้เป็นบรรทัดฐานโดยตรงผู้เขียนเห็นว่าเมื่อเจตนารมณ์ของมาตรา 49 นี้ เป็นการประเมินโดยวิธีพิเศษ จนถึงขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากร ผู้บังคับบัญชาสูงสุดระดับกรมของเจ้าพนักงานประเมินได้รับรู้และอนุมัติให้ดำเนินการดังกล่าว ซึ่งไม่อาจประเมินโดยวิธีธรรมดาได้ จึงให้ใช้วิธีนี้ และถ้อยคำในตัวบทใช้คำว่า กำหนดจำนวนเงินได้สุทธิ ไม่มีความใดให้เห็นเป็นอย่างอื่น หรือบ่งชี้ว่าต้องมีการหักค่าใช้จ่ายหรือค่าลดหย่อนก่อน ดังนั้น น่าจะเป็นเรื่องที่กฎหมายไม่กำหนดจำนวนเงินได้สุทธิขึ้นมาโดยไม่ให้มีการหักค่าใช้จ่ายและค่าลดหย่อนได้ แล้วนำไปคำนวณเสียภาษี ตามบัญชีอัตราภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเลย ซึ่งนับว่าการจัดเก็บโดยวิธีพิเศษนี้นับว่าหนักมาก อย่างไรก้ดีเคยมีคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 409/2524 กล่าวถึง การที่จะหักค่าใช้จ่ายหรือค่าลดหย่อนให้กรณีประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา 49 ว่า ตามมาตรา 48(1) เงินได้สุทธิ คือเงินได้พึงประเมินที่เหลือจากการนำเงินค่าใช้จ่ายและค่าลดหย่อนไปหักออกแล้ว ทั้งไม่มีเงินได้พึงประเมินที่ได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา 42 รวมอยู่ด้วย ซึ่งเงินได้สุทธิจะต้องเสียภาษีในอัตราตามที่กฎหมายกำหนด การกำหนดเงินได้สุทธิตามมาตรา 49 เป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินไม่สามารถทราบได้ว่าผู้มีเงินได้มีรายได้และรายจ่ายที่เท็จจริงเพียงใด กฎหมายึงระบุแนวทางต่าง ๆ ไว้เพื่อเป้นหลักในการพิจารณา ฯลฯ เมื่อทราบหลักการของมาตรา 19 ว่าด้วยการตรวจสอบไต่สวน และมาตรา 49 ว่าด้วยการกำหนดเงินได้สุทธิแล้วก็คงเห็นได้ว่าหากเจ้าพนักงานประเมินจะประเมินโดยวิธีกำหนดเงินได้สุทธิตามมาตรา 49ลำดับขั้นตอนก็จะต้องเริ่มพิจารณา มาตรา 49 ว่าผู้มีเงินได้มิได้ยื่นรายการเงินได้ หรือผู้มีเงินได้ยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรจะยื่นขออนุมัติอธิบดีออกหมายเรียกตรวจสอบ ตามมาตรา 19หรือ 23 แล้วแต่กรณี แล้วประเมินภาษีโดยกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิถ้าหากเจ้าพนักงานประเมินได้ดำเนินการตามขั้นตอนดังกล่าวนี้แล้วปัญหาโต้แย้งว่ากระทำไม่ถูกขั้นตอนจะไม่เกิดขึ้น แต่กรณีตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 337/2534 อันเป็นหัวข้อที่หมายเหตุนี้ปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินเริ่มต้นโดยเจตนาจะประเมินโดยวิธีธรรมดา โดยออกหมายเรียกตรวจสอบไต่สวนตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ได้มาให้ถ้อยคำ และนำหลักฐานมาแสดงจนเจ้าพนักงานประเมินได้ทราบข้อเท็จจริงถึงเงินสดและทรัพย์สินของโจทก์แล้ว เมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ข้อมูลดังกล่าว และพิจารณาเห็นว่าโจทก์ยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่น จึงขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิของโจทก์ แล้วเจ้าพนักงานประเมินจึงกำหนดเงินได้สุทธิของโจทก์ คิดคำนวณให้โจทก์เสียภาษี ปัญหาว่าการกระทำเช่นว่านี้ชอบหรือไม่ เมื่อพิจารณาบทบัญญัติมาตรา 19 และมาตรา 49 ก็มิได้มีบทห้ามไว้ว่าหากออกหมายเรียกตรวจสอบไต่สวนตามมาตรา 19 เพื่อที่จะทำการประเมินตามวิธีปกติแล้ว จะไปทำการประเมินตามมาตรา 49 มิได้ เพราะในมาตรา 49นั้นเองกลับมีบทบัญญัติว่า หากจะประเมินตามมาตรา 49 ก็ให้นำบทบัญญัติมาตรา 19 ถึงมาตรา 26 มาใช้บังคับโดยอนุโลมด้วย การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบแล้ว ปัญหาน่าคิดมีว่ากรณีตามมาตรา 49 นี้ จะต้องเป็นเรื่องที่เจ้าพนักงานประเมินไม่สามารถทราบได้ว่าผู้มีเงินได้มีรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใด (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 409/2525,2231/2534ประชุมใหญ่) ดังนั้น ถ้าเจ้าพนักงานประเมินสามารถทราบได้ว่าผู้มีเงินได้มีรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใดแล้ว เจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจประเมิน ตามมาตรา 49 นี้ (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2231/2534) พลประสิทธิ์ ฤทธิ์รักษา.