คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2495/2560หลักกฎหมาย: พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 45 เป็นเพียงบทบัญญัติที่กำหนดระยะเวลาเร่งรัดให้เจ้าหน้าที่และผู้มีอำนาจพิจารณาคำอุทธรณ์พิจารณาโดยรวดเร็วเท่านั้น มิใช่บทบัญญัติที่กำหนดเรื่องรูปแบบหรือความสมบูรณ์ของคำสั่งทางปกครอง การที่เจ้าหน้าที่และผู้มีอำนาจพิจารณาคำอุทธรณ์ไม่ได้พิจารณาคำอุทธรณ์ภายในกำหนดเวลาตามบทบัญญัติดังกล่าวก็อาจทำให้เจ้าหน้าที่และผู้มีอำนาจพิจารณาคำอุทธรณ์นั้นต้องมีความรับผิด แต่หามีผลกระทบต่อรูปแบบหรือความสมบูรณ์ของคำวินิจฉัยอุทธรณ์ซึ่งเป็นคำสั่งทางปกครองไม่ จึงยังฟังไม่ได้ว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์เป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบโจทก์ฟ้องขอให้ยกเลิกหรือเพิกถอนประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2553) และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ 12/2554 และหากศาลเห็นว่าโจทก์มีหน้าที่ที่จะต้องเสียภาษีจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในราคาใด ขอให้ศาลมีคำสั่งแก้ไขราคาที่จะต้องพึงเป็นฐานในการคำนวณภาษีเสียใหม่ด้วย จำเลยให้การขอให้พิพากษายกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 30,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเป็นยุติตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง โดยโจทก์และจำเลยมิได้อุทธรณ์โต้แย้งว่า โจทก์มีฐานะเป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด โจทก์ประกอบกิจการผลิตเครื่องดื่มตรา "อาเจ บิ๊กโคล่า" และ "อาเจ โอโร่" ชำระภาษีโดยใช้ฝาเป็นเครื่องหมายแสดงการเสียภาษี จดทะเบียนพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต ประเภทที่ 02.02 ชำระภาษีตามมูลค่าร้อยละ 20 ก่อนการผลิตและจำหน่ายโดยแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ตามแบบ ภษ. 01-44 สำหรับสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมตรา "อาเจ บิ๊กโคล่า" และ "อาเจ โอโร่" ขนาดบรรจุขวด 0.535 ลิตร (หรือ 535 ลบ.ซม.) โจทก์แจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่อหน่วย 6.40 บาท พร้อมด้วยต้นทุนการผลิตบวกกำไร และคำนวณราคาขาย ณ โรงอุสาหกรรมต่อหน่วยตามแบบ ภษ. 01-44 ซึ่งจำเลยได้พิจารณาและยอมรับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมดังกล่าว โดยให้มีผลใช้ตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2549 และ 5 ธันวาคม 2551 ตามลำดับ เป็นต้นไป ต่อมาเจ้าหน้าที่ของจำเลยตรวจปฏิบัติการพบว่า สินค้าเครื่องดื่มขนาด 0.535 ลิตร ของโจทก์ ขายปลีกในราคาขวดละ 10 บาท ตามบันทึกคำให้การของนางสาวยุวดี ผู้จัดการฝ่ายบัญชีของโจทก์ เดิมโจทก์ขายให้แก่ร้านค้าโดยตรง ต่อมาในวันที่ 1 สิงหาคม 2551 โจทก์ขายผ่านบริษัทโคล่า เรอัล เทรดดิ้ง จำกัด ซึ่งเป็นตัวแทนของโจทก์ บริษัทดังกล่าวจัดตั้งในเดือนกรกฎาคม 2551 มีกรรมการและที่อยู่เดียวกันกับบริษัทโจทก์ โดยโจทก์ขายให้บริษัทโคล่า เรอัล เทรดดิ้ง จำกัด ในราคาขวดละ 6.40 บาท และบริษัทดังกล่าวขายให้ลูกค้าทั่วไปในราคาที่สูงกว่า กระทรวงการคลังอนุมัติให้ออกประกาศกรมสรรพสามิต ต่อมาจำเลยได้ออกประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2553) โจทก์อุทธรณ์คัดค้านประกาศดังกล่าวเมื่อวันที่ 9 กรกฎาคม 2553 ต่อมาจำเลยได้ส่งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ฉบับลงวันที่ 7 เมษายน 2554 แจ้งว่า ประกาศฉบับดังกล่าวชอบด้วยกฎหมายแล้ว ให้ยกอุทธรณ์ทั้งหมด ทางไปรษณีย์ถึงโจทก์เมื่อวันที่ 28 พฤษภาคม 2554 มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์เป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยกฎหมายตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 หรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า ประเด็นนี้ศาลภาษีอากรกลางยังไม่ได้พิจารณาพิพากษา โดยคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ได้จัดให้มีเหตุผลโดยชัดแจ้งว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติ ถือเป็นเงื่อนไขและสาระสำคัญในการออกประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2553) มีรายละเอียดเกี่ยวกับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติ ณ เวลาที่ออกประกาศเป็นเท่าไร อย่างไร มีเอกสารอ้างอิงหรือไม่ จึงเป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบ เห็นว่า ประเด็นนี้ศาลภาษีอากรกลางกำหนดประเด็นข้อพิพาทไว้แล้วแต่ยังไม่ได้วินิจฉัย เพื่อให้การพิจารณาพิพากษาเป็นไปโดยรวดเร็วประกอบกับคู่ความทั้งสองฝ่ายได้สืบพยานเสร็จสิ้นแล้วจึงเห็นสมควรวินิจฉัยคดีไปเสียทีเดียวโดยไม่จำต้องย้อนสำนวน ซึ่งเมื่อได้พิจารณาคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ได้ระบุข้อเท็จจริงในประเด็นที่โจทก์อุทธรณ์โต้แย้งแต่ละประเด็น ข้อกฎหมายที่เกี่ยวข้องในแต่ละประเด็น ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจไว้ครบถ้วนในทุกประเด็น โดยในประเด็นที่ 1 โจทก์โต้แย้งว่า กำหนดราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมไม่เป็นไปตามลำดับของกฎหมาย คำวินิจฉัยได้อ้างพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 8 (1) วรรคสาม ว่าถือเป็นข้อยกเว้นไม่ต้องปฏิบัติตามมาตรา 8 (1) วรรคหนึ่ง และวรรคสอง คำอุทธรณ์ที่ว่าไม่เป็นไปตามลำดับของกฎหมายเป็นความเข้าใจของโจทก์เอง ประเด็นที่ 2 โจทก์โต้แย้งว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ไม่รวมต้นทุนในส่วนของการขาย บริหาร และค่าขนส่ง ราคาตามประกาศกรมสรรพสามิตตามที่โจทก์ได้ออกใบกำกับภาษีไม่ถูกต้อง คำวินิจฉัยได้อ้างพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 8 (1) วรรคสาม ว่า อธิบดีโดยอนุมัติรัฐมนตรีมีอำนาจประกาศดังกล่าวได้ และได้พิจารณาแล้วว่า ราคาตามประกาศถูกต้อง ประเด็นที่ 3 โจทก์โต้แย้งว่า หลังเดือนตุลาคม 2551 ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมไม่เกิน 6.40 บาท เพราะราคาวัตถุดิบลดลง และมีบริษัทโคล่า เรอัล เทรดดิ้ง จำกัด เป็นผู้ซื้อผู้เดียว ทำให้ต้นทุนในการขาย บริหาร และค่าขนส่งลดลง คำวินิจฉัยเห็นว่ากรณีเป็นการใช้อำนาจตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 8 (1) วรรคสาม ประเด็นที่ต้นทุนสูงขึ้นบางช่วงและลดลงในภายหลังไม่มีผลทำให้การประกาศราคาเปลี่ยนแปลงไป ประเด็นที่ 4 โจทก์โต้แย้งว่า ต้นทุนการผลิตของโจทก์ถูกกว่าผู้ประกอบการรายอื่น คำวินิจฉัยเห็นว่ากรณีเป็นการใช้อำนาจตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 8 (1) วรรคสาม ประเด็นที่ต้นทุนการผลิตของโจทก์ถูกกว่าผู้ประกอบการรายอื่นไม่มีผลทำให้การประกาศราคาเปลี่ยนแปลงไป ประเด็นที่ 5 โจทก์โต้แย้งว่า การประกาศราคาดังกล่าวทำให้ต้นทุนต่อราคาขายสูงกว่าผู้ประกอบการรายอื่น คำวินิจฉัยเห็นว่า กรณีเป็นการใช้อำนาจตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 8 (1) วรรคสาม ประเด็นที่การประกาศราคาดังกล่าวทำให้ต้นทุนต่อราคาขายสูงกว่าผู้ประกอบการรายอื่นไม่มีผลทำให้การประกาศราคาเปลี่ยนแปลงไป การที่สัดส่วนต้นทุนต่อราคาขายสูงหรือต่ำไม่เกี่ยวข้องกับหลักการที่ใช้ในการออกประกาศ เพราะการประกาศราคาเป็นการกำหนดจากราคาขาย ณ โรงงานอุตสาหกรรมในตลาดปกติ ประเด็นที่ 6 โจทก์โต้แย้งว่า โจทก์ขอยืนยันใช้ราคา 6.40 บาท ตามแบบ ภษ. 01-44 ขอให้ใช้ราคาที่แท้จริง ขอให้ยกเลิกประกาศดังกล่าว และขอให้ลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม คำวินิจฉัยเห็นว่าคำขอที่ให้ใช้ราคาตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 8 (1) วรรคหนึ่ง ภายหลังจากมีการใช้อำนาจประกาศราคาตามมาตรา 8 (1) วรรคสามแล้ว ไม่สามารถกระทำได้ ต้องใช้ราคาที่มีการประกาศ จึงไม่มีเหตุยกเลิกประกาศดังกล่าว ส่วนประเด็นขอให้ลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม โจทก์ต้องยื่นคำร้องต่อพนักงานเจ้าหน้าที่หรือยื่นคำคัดค้านต่ออธิบดีกรมสรรพสามิต จึงไม่สามารถกระทำได้ กรณีจึงถือได้ว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ได้มีการระบุข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญรวมทั้งข้อกฎหมายที่อ้างอิง และข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจแล้ว จึงถือว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์เป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปว่า การพิจารณาอุทธรณ์เกินกำหนดเวลาตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 45 จะทำให้คำวินิจฉัยอุทธรณ์เป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 45 กำหนดจำนวนวันที่แน่นอนชัดเจน หากจำเลยซึ่งเป็นหน่วยงานทางปกครองฝ่าฝืนก็ต้องเสียสิทธิเช่นเดียวกับกรณีที่ผู้อุทธรณ์ไม่ยื่นอุทธรณ์ภายในกำหนด และเจตนารมณ์ของกฎหมายดังกล่าวก็เพื่อกำหนดหลักเกณฑ์และขั้นตอนต่าง ๆ สำหรับดำเนินงานทางปกครองให้ถูกต้องมีประสิทธิภาพในการบังคับใช้กฎหมายเพื่อรักษาประโยชน์สาธารณะและความเป็นธรรมแก่ประชาชน ทั้งยังเป็นการป้องกันการทุจริตและประพฤติมิชอบในวงราชการ ซึ่งจำเลยก็มิได้แจ้งเหตุจำเป็นที่ไม่อาจพิจารณาให้แล้วเสร็จภายในระยะเวลา จึงเป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบ เห็นว่า ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 45 เป็นเพียงบทบัญญัติที่กำหนดระยะเวลาเร่งรัดให้เจ้าหน้าที่และผู้มีอำนาจพิจารณาคำอุทธรณ์พิจารณาโดยรวดเร็วเท่านั้น มิใช่บทบัญญัติที่กำหนดเรื่องรูปแบบหรือความสมบูรณ์ของคำสั่งทางปกครอง การที่เจ้าหน้าที่และผู้มีอำนาจพิจารณาคำอุทธรณ์ไม่ได้พิจารณาคำอุทธรณ์ภายในกำหนดเวลาตามบทบัญญัติดังกล่าวก็อาจทำให้เจ้าหน้าที่และผู้มีอำนาจพิจารณาคำอุทธรณ์นั้นต้องมีความรับผิด แต่หามีผลกระทบต่อรูปแบบหรือความสมบูรณ์ของคำวินิจฉัยอุทธรณ์ซึ่งเป็นคำสั่งทางปกครองไม่ จึงยังฟังไม่ได้ว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์เป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบ อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2495/2560บริษัทอาเจไทย จำกัดโจทก์กรมสรรพสามิตจำเลย พ.ร.บ.ภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ม. 8 (1), ม. 117 พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ม. 45พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 45 เป็นเพียงบทบัญญัติที่กำหนดระยะเวลาเร่งรัดให้เจ้าหน้าที่และผู้มีอำนาจพิจารณาคำอุทธรณ์พิจารณาโดยรวดเร็วเท่านั้น มิใช่บทบัญญัติที่กำหนดเรื่องรูปแบบหรือความสมบูรณ์ของคำสั่งทางปกครอง การที่เจ้าหน้าที่และผู้มีอำนาจพิจารณาคำอุทธรณ์ไม่ได้พิจารณาคำอุทธรณ์ภายในกำหนดเวลาตามบทบัญญัติดังกล่าวก็อาจทำให้เจ้าหน้าที่และผู้มีอำนาจพิจารณาคำอุทธรณ์นั้นต้องมีความรับผิด แต่หามีผลกระทบต่อรูปแบบหรือความสมบูรณ์ของคำวินิจฉัยอุทธรณ์ซึ่งเป็นคำสั่งทางปกครองไม่ จึงยังฟังไม่ได้ว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์เป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบโจทก์ฟ้องขอให้ยกเลิกหรือเพิกถอนประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2553) และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ 12/2554 และหากศาลเห็นว่าโจทก์มีหน้าที่ที่จะต้องเสียภาษีจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในราคาใด ขอให้ศาลมีคำสั่งแก้ไขราคาที่จะต้องพึงเป็นฐานในการคำนวณภาษีเสียใหม่ด้วย จำเลยให้การขอให้พิพากษายกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 30,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเป็นยุติตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง โดยโจทก์และจำเลยมิได้อุทธรณ์โต้แย้งว่า โจทก์มีฐานะเป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด โจทก์ประกอบกิจการผลิตเครื่องดื่มตรา "อาเจ บิ๊กโคล่า" และ "อาเจ โอโร่" ชำระภาษีโดยใช้ฝาเป็นเครื่องหมายแสดงการเสียภาษี จดทะเบียนพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต ประเภทที่ 02.02 ชำระภาษีตามมูลค่าร้อยละ 20 ก่อนการผลิตและจำหน่ายโดยแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ตามแบบ ภษ. 01-44 สำหรับสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมตรา "อาเจ บิ๊กโคล่า" และ "อาเจ โอโร่" ขนาดบรรจุขวด 0.535 ลิตร (หรือ 535 ลบ.ซม.) โจทก์แจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่อหน่วย 6.40 บาท พร้อมด้วยต้นทุนการผลิตบวกกำไร และคำนวณราคาขาย ณ โรงอุสาหกรรมต่อหน่วยตามแบบ ภษ. 01-44 ซึ่งจำเลยได้พิจารณาและยอมรับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมดังกล่าว โดยให้มีผลใช้ตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2549 และ 5 ธันวาคม 2551 ตามลำดับ เป็นต้นไป ต่อมาเจ้าหน้าที่ของจำเลยตรวจปฏิบัติการพบว่า สินค้าเครื่องดื่มขนาด 0.535 ลิตร ของโจทก์ ขายปลีกในราคาขวดละ 10 บาท ตามบันทึกคำให้การของนางสาวยุวดี ผู้จัดการฝ่ายบัญชีของโจทก์ เดิมโจทก์ขายให้แก่ร้านค้าโดยตรง ต่อมาในวันที่ 1 สิงหาคม 2551 โจทก์ขายผ่านบริษัทโคล่า เรอัล เทรดดิ้ง จำกัด ซึ่งเป็นตัวแทนของโจทก์ บริษัทดังกล่าวจัดตั้งในเดือนกรกฎาคม 2551 มีกรรมการและที่อยู่เดียวกันกับบริษัทโจทก์ โดยโจทก์ขายให้บริษัทโคล่า เรอัล เทรดดิ้ง จำกัด ในราคาขวดละ 6.40 บาท และบริษัทดังกล่าวขายให้ลูกค้าทั่วไปในราคาที่สูงกว่า กระทรวงการคลังอนุมัติให้ออกประกาศกรมสรรพสามิต ต่อมาจำเลยได้ออกประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2553) โจทก์อุทธรณ์คัดค้านประกาศดังกล่าวเมื่อวันที่ 9 กรกฎาคม 2553 ต่อมาจำเลยได้ส่งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ฉบับลงวันที่ 7 เมษายน 2554 แจ้งว่า ประกาศฉบับดังกล่าวชอบด้วยกฎหมายแล้ว ให้ยกอุทธรณ์ทั้งหมด ทางไปรษณีย์ถึงโจทก์เมื่อวันที่ 28 พฤษภาคม 2554 มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์เป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยกฎหมายตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 หรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า ประเด็นนี้ศาลภาษีอากรกลางยังไม่ได้พิจารณาพิพากษา โดยคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ได้จัดให้มีเหตุผลโดยชัดแจ้งว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติ ถือเป็นเงื่อนไขและสาระสำคัญในการออกประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2553) มีรายละเอียดเกี่ยวกับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติ ณ เวลาที่ออกประกาศเป็นเท่าไร อย่างไร มีเอกสารอ้างอิงหรือไม่ จึงเป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบ เห็นว่า ประเด็นนี้ศาลภาษีอากรกลางกำหนดประเด็นข้อพิพาทไว้แล้วแต่ยังไม่ได้วินิจฉัย เพื่อให้การพิจารณาพิพากษาเป็นไปโดยรวดเร็วประกอบกับคู่ความทั้งสองฝ่ายได้สืบพยานเสร็จสิ้นแล้วจึงเห็นสมควรวินิจฉัยคดีไปเสียทีเดียวโดยไม่จำต้องย้อนสำนวน ซึ่งเมื่อได้พิจารณาคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ได้ระบุข้อเท็จจริงในประเด็นที่โจทก์อุทธรณ์โต้แย้งแต่ละประเด็น ข้อกฎหมายที่เกี่ยวข้องในแต่ละประเด็น ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจไว้ครบถ้วนในทุกประเด็น โดยในประเด็นที่ 1 โจทก์โต้แย้งว่า กำหนดราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมไม่เป็นไปตามลำดับของกฎหมาย คำวินิจฉัยได้อ้างพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 8 (1) วรรคสาม ว่าถือเป็นข้อยกเว้นไม่ต้องปฏิบัติตามมาตรา 8 (1) วรรคหนึ่ง และวรรคสอง คำอุทธรณ์ที่ว่าไม่เป็นไปตามลำดับของกฎหมายเป็นความเข้าใจของโจทก์เอง ประเด็นที่ 2 โจทก์โต้แย้งว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ไม่รวมต้นทุนในส่วนของการขาย บริหาร และค่าขนส่ง ราคาตามประกาศกรมสรรพสามิตตามที่โจทก์ได้ออกใบกำกับภาษีไม่ถูกต้อง คำวินิจฉัยได้อ้างพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 8 (1) วรรคสาม ว่า อธิบดีโดยอนุมัติรัฐมนตรีมีอำนาจประกาศดังกล่าวได้ และได้พิจารณาแล้วว่า ราคาตามประกาศถูกต้อง ประเด็นที่ 3 โจทก์โต้แย้งว่า หลังเดือนตุลาคม 2551 ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมไม่เกิน 6.40 บาท เพราะราคาวัตถุดิบลดลง และมีบริษัทโคล่า เรอัล เทรดดิ้ง จำกัด เป็นผู้ซื้อผู้เดียว ทำให้ต้นทุนในการขาย บริหาร และค่าขนส่งลดลง คำวินิจฉัยเห็นว่ากรณีเป็นการใช้อำนาจตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 8 (1) วรรคสาม ประเด็นที่ต้นทุนสูงขึ้นบางช่วงและลดลงในภายหลังไม่มีผลทำให้การประกาศราคาเปลี่ยนแปลงไป ประเด็นที่ 4 โจทก์โต้แย้งว่า ต้นทุนการผลิตของโจทก์ถูกกว่าผู้ประกอบการรายอื่น คำวินิจฉัยเห็นว่ากรณีเป็นการใช้อำนาจตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 8 (1) วรรคสาม ประเด็นที่ต้นทุนการผลิตของโจทก์ถูกกว่าผู้ประกอบการรายอื่นไม่มีผลทำให้การประกาศราคาเปลี่ยนแปลงไป ประเด็นที่ 5 โจทก์โต้แย้งว่า การประกาศราคาดังกล่าวทำให้ต้นทุนต่อราคาขายสูงกว่าผู้ประกอบการรายอื่น คำวินิจฉัยเห็นว่า กรณีเป็นการใช้อำนาจตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 8 (1) วรรคสาม ประเด็นที่การประกาศราคาดังกล่าวทำให้ต้นทุนต่อราคาขายสูงกว่าผู้ประกอบการรายอื่นไม่มีผลทำให้การประกาศราคาเปลี่ยนแปลงไป การที่สัดส่วนต้นทุนต่อราคาขายสูงหรือต่ำไม่เกี่ยวข้องกับหลักการที่ใช้ในการออกประกาศ เพราะการประกาศราคาเป็นการกำหนดจากราคาขาย ณ โรงงานอุตสาหกรรมในตลาดปกติ ประเด็นที่ 6 โจทก์โต้แย้งว่า โจทก์ขอยืนยันใช้ราคา 6.40 บาท ตามแบบ ภษ. 01-44 ขอให้ใช้ราคาที่แท้จริง ขอให้ยกเลิกประกาศดังกล่าว และขอให้ลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม คำวินิจฉัยเห็นว่าคำขอที่ให้ใช้ราคาตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 8 (1) วรรคหนึ่ง ภายหลังจากมีการใช้อำนาจประกาศราคาตามมาตรา 8 (1) วรรคสามแล้ว ไม่สามารถกระทำได้ ต้องใช้ราคาที่มีการประกาศ จึงไม่มีเหตุยกเลิกประกาศดังกล่าว ส่วนประเด็นขอให้ลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม โจทก์ต้องยื่นคำร้องต่อพนักงานเจ้าหน้าที่หรือยื่นคำคัดค้านต่ออธิบดีกรมสรรพสามิต จึงไม่สามารถกระทำได้ กรณีจึงถือได้ว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ได้มีการระบุข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญรวมทั้งข้อกฎหมายที่อ้างอิง และข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจแล้ว จึงถือว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์เป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปว่า การพิจารณาอุทธรณ์เกินกำหนดเวลาตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 45 จะทำให้คำวินิจฉัยอุทธรณ์เป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 45 กำหนดจำนวนวันที่แน่นอนชัดเจน หากจำเลยซึ่งเป็นหน่วยงานทางปกครองฝ่าฝืนก็ต้องเสียสิทธิเช่นเดียวกับกรณีที่ผู้อุทธรณ์ไม่ยื่นอุทธรณ์ภายในกำหนด และเจตนารมณ์ของกฎหมายดังกล่าวก็เพื่อกำหนดหลักเกณฑ์และขั้นตอนต่าง ๆ สำหรับดำเนินงานทางปกครองให้ถูกต้องมีประสิทธิภาพในการบังคับใช้กฎหมายเพื่อรักษาประโยชน์สาธารณะและความเป็นธรรมแก่ประชาชน ทั้งยังเป็นการป้องกันการทุจริตและประพฤติมิชอบในวงราชการ ซึ่งจำเลยก็มิได้แจ้งเหตุจำเป็นที่ไม่อาจพิจารณาให้แล้วเสร็จภายในระยะเวลา จึงเป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบ เห็นว่า ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 45 เป็นเพียงบทบัญญัติที่กำหนดระยะเวลาเร่งรัดให้เจ้าหน้าที่และผู้มีอำนาจพิจารณาคำอุทธรณ์พิจารณาโดยรวดเร็วเท่านั้น มิใช่บทบัญญัติที่กำหนดเรื่องรูปแบบหรือความสมบูรณ์ของคำสั่งทางปกครอง การที่เจ้าหน้าที่และผู้มีอำนาจพิจารณาคำอุทธรณ์ไม่ได้พิจารณาคำอุทธรณ์ภายในกำหนดเวลาตามบทบัญญัติดังกล่าวก็อาจทำให้เจ้าหน้าที่และผู้มีอำนาจพิจารณาคำอุทธรณ์นั้นต้องมีความรับผิด แต่หามีผลกระทบต่อรูปแบบหรือความสมบูรณ์ของคำวินิจฉัยอุทธรณ์ซึ่งเป็นคำสั่งทางปกครองไม่ จึงยังฟังไม่ได้ว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์เป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบ อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(ภาภูมิ สรอัฑฒ์-ไสลเกษ วัฒนพันธุ์-อดิเทพ ถิระวัฒน์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายวรพจน์ อินทวดีแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.87/2557หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ163/2554หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ89/2557หมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้ยกเลิกหรือเพิกถอนประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2553) และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ 12/2554 และหากศาลเห็นว่าโจทก์มีหน้าที่ที่จะต้องเสียภาษีจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในราคาใด ขอให้ศาลมีคำสั่งแก้ไขราคาที่จะต้องพึงเป็นฐานในการคำนวณภาษีเสียใหม่ด้วย จำเลยให้การขอให้พิพากษายกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 30,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเป็นยุติตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง โดยโจทก์และจำเลยมิได้อุทธรณ์โต้แย้งว่า โจทก์มีฐานะเป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด โจทก์ประกอบกิจการผลิตเครื่องดื่มตรา "อาเจ บิ๊กโคล่า" และ "อาเจ โอโร่" ชำระภาษีโดยใช้ฝาเป็นเครื่องหมายแสดงการเสียภาษี จดทะเบียนพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต ประเภทที่ 02.02 ชำระภาษีตามมูลค่าร้อยละ 20 ก่อนการผลิตและจำหน่ายโดยแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ตามแบบ ภษ. 01-44 สำหรับสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมตรา "อาเจ บิ๊กโคล่า" และ "อาเจ โอโร่" ขนาดบรรจุขวด 0.535 ลิตร (หรือ 535 ลบ.ซม.) โจทก์แจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่อหน่วย 6.40 บาท พร้อมด้วยต้นทุนการผลิตบวกกำไร และคำนวณราคาขาย ณ โรงอุสาหกรรมต่อหน่วยตามแบบ ภษ. 01-44 ซึ่งจำเลยได้พิจารณาและยอมรับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมดังกล่าว โดยให้มีผลใช้ตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2549 และ 5 ธันวาคม 2551 ตามลำดับ เป็นต้นไป ต่อมาเจ้าหน้าที่ของจำเลยตรวจปฏิบัติการพบว่า สินค้าเครื่องดื่มขนาด 0.535 ลิตร ของโจทก์ ขายปลีกในราคาขวดละ 10 บาท ตามบันทึกคำให้การของนางสาวยุวดี ผู้จัดการฝ่ายบัญชีของโจทก์ เดิมโจทก์ขายให้แก่ร้านค้าโดยตรง ต่อมาในวันที่ 1 สิงหาคม 2551 โจทก์ขายผ่านบริษัทโคล่า เรอัล เทรดดิ้ง จำกัด ซึ่งเป็นตัวแทนของโจทก์ บริษัทดังกล่าวจัดตั้งในเดือนกรกฎาคม 2551 มีกรรมการและที่อยู่เดียวกันกับบริษัทโจทก์ โดยโจทก์ขายให้บริษัทโคล่า เรอัล เทรดดิ้ง จำกัด ในราคาขวดละ 6.40 บาท และบริษัทดังกล่าวขายให้ลูกค้าทั่วไปในราคาที่สูงกว่า กระทรวงการคลังอนุมัติให้ออกประกาศกรมสรรพสามิต ต่อมาจำเลยได้ออกประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2553) โจทก์อุทธรณ์คัดค้านประกาศดังกล่าวเมื่อวันที่ 9 กรกฎาคม 2553 ต่อมาจำเลยได้ส่งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ฉบับลงวันที่ 7 เมษายน 2554 แจ้งว่า ประกาศฉบับดังกล่าวชอบด้วยกฎหมายแล้ว ให้ยกอุทธรณ์ทั้งหมด ทางไปรษณีย์ถึงโจทก์เมื่อวันที่ 28 พฤษภาคม 2554 มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์เป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยกฎหมายตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 หรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า ประเด็นนี้ศาลภาษีอากรกลางยังไม่ได้พิจารณาพิพากษา โดยคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ได้จัดให้มีเหตุผลโดยชัดแจ้งว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติ ถือเป็นเงื่อนไขและสาระสำคัญในการออกประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2553) มีรายละเอียดเกี่ยวกับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติ ณ เวลาที่ออกประกาศเป็นเท่าไร อย่างไร มีเอกสารอ้างอิงหรือไม่ จึงเป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบ เห็นว่า ประเด็นนี้ศาลภาษีอากรกลางกำหนดประเด็นข้อพิพาทไว้แล้วแต่ยังไม่ได้วินิจฉัย เพื่อให้การพิจารณาพิพากษาเป็นไปโดยรวดเร็วประกอบกับคู่ความทั้งสองฝ่ายได้สืบพยานเสร็จสิ้นแล้วจึงเห็นสมควรวินิจฉัยคดีไปเสียทีเดียวโดยไม่จำต้องย้อนสำนวน ซึ่งเมื่อได้พิจารณาคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ได้ระบุข้อเท็จจริงในประเด็นที่โจทก์อุทธรณ์โต้แย้งแต่ละประเด็น ข้อกฎหมายที่เกี่ยวข้องในแต่ละประเด็น ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจไว้ครบถ้วนในทุกประเด็น โดยในประเด็นที่ 1 โจทก์โต้แย้งว่า กำหนดราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมไม่เป็นไปตามลำดับของกฎหมาย คำวินิจฉัยได้อ้างพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 8 (1) วรรคสาม ว่าถือเป็นข้อยกเว้นไม่ต้องปฏิบัติตามมาตรา 8 (1) วรรคหนึ่ง และวรรคสอง คำอุทธรณ์ที่ว่าไม่เป็นไปตามลำดับของกฎหมายเป็นความเข้าใจของโจทก์เอง ประเด็นที่ 2 โจทก์โต้แย้งว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ไม่รวมต้นทุนในส่วนของการขาย บริหาร และค่าขนส่ง ราคาตามประกาศกรมสรรพสามิตตามที่โจทก์ได้ออกใบกำกับภาษีไม่ถูกต้อง คำวินิจฉัยได้อ้างพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 8 (1) วรรคสาม ว่า อธิบดีโดยอนุมัติรัฐมนตรีมีอำนาจประกาศดังกล่าวได้ และได้พิจารณาแล้วว่า ราคาตามประกาศถูกต้อง ประเด็นที่ 3 โจทก์โต้แย้งว่า หลังเดือนตุลาคม 2551 ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมไม่เกิน 6.40 บาท เพราะราคาวัตถุดิบลดลง และมีบริษัทโคล่า เรอัล เทรดดิ้ง จำกัด เป็นผู้ซื้อผู้เดียว ทำให้ต้นทุนในการขาย บริหาร และค่าขนส่งลดลง คำวินิจฉัยเห็นว่ากรณีเป็นการใช้อำนาจตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 8 (1) วรรคสาม ประเด็นที่ต้นทุนสูงขึ้นบางช่วงและลดลงในภายหลังไม่มีผลทำให้การประกาศราคาเปลี่ยนแปลงไป ประเด็นที่ 4 โจทก์โต้แย้งว่า ต้นทุนการผลิตของโจทก์ถูกกว่าผู้ประกอบการรายอื่น คำวินิจฉัยเห็นว่ากรณีเป็นการใช้อำนาจตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 8 (1) วรรคสาม ประเด็นที่ต้นทุนการผลิตของโจทก์ถูกกว่าผู้ประกอบการรายอื่นไม่มีผลทำให้การประกาศราคาเปลี่ยนแปลงไป ประเด็นที่ 5 โจทก์โต้แย้งว่า การประกาศราคาดังกล่าวทำให้ต้นทุนต่อราคาขายสูงกว่าผู้ประกอบการรายอื่น คำวินิจฉัยเห็นว่า กรณีเป็นการใช้อำนาจตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 8 (1) วรรคสาม ประเด็นที่การประกาศราคาดังกล่าวทำให้ต้นทุนต่อราคาขายสูงกว่าผู้ประกอบการรายอื่นไม่มีผลทำให้การประกาศราคาเปลี่ยนแปลงไป การที่สัดส่วนต้นทุนต่อราคาขายสูงหรือต่ำไม่เกี่ยวข้องกับหลักการที่ใช้ในการออกประกาศ เพราะการประกาศราคาเป็นการกำหนดจากราคาขาย ณ โรงงานอุตสาหกรรมในตลาดปกติ ประเด็นที่ 6 โจทก์โต้แย้งว่า โจทก์ขอยืนยันใช้ราคา 6.40 บาท ตามแบบ ภษ. 01-44 ขอให้ใช้ราคาที่แท้จริง ขอให้ยกเลิกประกาศดังกล่าว และขอให้ลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม คำวินิจฉัยเห็นว่าคำขอที่ให้ใช้ราคาตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 8 (1) วรรคหนึ่ง ภายหลังจากมีการใช้อำนาจประกาศราคาตามมาตรา 8 (1) วรรคสามแล้ว ไม่สามารถกระทำได้ ต้องใช้ราคาที่มีการประกาศ จึงไม่มีเหตุยกเลิกประกาศดังกล่าว ส่วนประเด็นขอให้ลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม โจทก์ต้องยื่นคำร้องต่อพนักงานเจ้าหน้าที่หรือยื่นคำคัดค้านต่ออธิบดีกรมสรรพสามิต จึงไม่สามารถกระทำได้ กรณีจึงถือได้ว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ได้มีการระบุข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญรวมทั้งข้อกฎหมายที่อ้างอิง และข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจแล้ว จึงถือว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์เป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปว่า การพิจารณาอุทธรณ์เกินกำหนดเวลาตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 45 จะทำให้คำวินิจฉัยอุทธรณ์เป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 45 กำหนดจำนวนวันที่แน่นอนชัดเจน หากจำเลยซึ่งเป็นหน่วยงานทางปกครองฝ่าฝืนก็ต้องเสียสิทธิเช่นเดียวกับกรณีที่ผู้อุทธรณ์ไม่ยื่นอุทธรณ์ภายในกำหนด และเจตนารมณ์ของกฎหมายดังกล่าวก็เพื่อกำหนดหลักเกณฑ์และขั้นตอนต่าง ๆ สำหรับดำเนินงานทางปกครองให้ถูกต้องมีประสิทธิภาพในการบังคับใช้กฎหมายเพื่อรักษาประโยชน์สาธารณะและความเป็นธรรมแก่ประชาชน ทั้งยังเป็นการป้องกันการทุจริตและประพฤติมิชอบในวงราชการ ซึ่งจำเลยก็มิได้แจ้งเหตุจำเป็นที่ไม่อาจพิจารณาให้แล้วเสร็จภายในระยะเวลา จึงเป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบ เห็นว่า ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 45 เป็นเพียงบทบัญญัติที่กำหนดระยะเวลาเร่งรัดให้เจ้าหน้าที่และผู้มีอำนาจพิจารณาคำอุทธรณ์พิจารณาโดยรวดเร็วเท่านั้น มิใช่บทบัญญัติที่กำหนดเรื่องรูปแบบหรือความสมบูรณ์ของคำสั่งทางปกครอง การที่เจ้าหน้าที่และผู้มีอำนาจพิจารณาคำอุทธรณ์ไม่ได้พิจารณาคำอุทธรณ์ภายในกำหนดเวลาตามบทบัญญัติดังกล่าวก็อาจทำให้เจ้าหน้าที่และผู้มีอำนาจพิจารณาคำอุทธรณ์นั้นต้องมีความรับผิด แต่หามีผลกระทบต่อรูปแบบหรือความสมบูรณ์ของคำวินิจฉัยอุทธรณ์ซึ่งเป็นคำสั่งทางปกครองไม่ จึงยังฟังไม่ได้ว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์เป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบ อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2495/2560บริษัทอาเจไทย จำกัดโจทก์กรมสรรพสามิตจำเลย พ.ร.บ.ภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 ม. 8 (1), ม. 117 พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ม. 45พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 45 เป็นเพียงบทบัญญัติที่กำหนดระยะเวลาเร่งรัดให้เจ้าหน้าที่และผู้มีอำนาจพิจารณาคำอุทธรณ์พิจารณาโดยรวดเร็วเท่านั้น มิใช่บทบัญญัติที่กำหนดเรื่องรูปแบบหรือความสมบูรณ์ของคำสั่งทางปกครอง การที่เจ้าหน้าที่และผู้มีอำนาจพิจารณาคำอุทธรณ์ไม่ได้พิจารณาคำอุทธรณ์ภายในกำหนดเวลาตามบทบัญญัติดังกล่าวก็อาจทำให้เจ้าหน้าที่และผู้มีอำนาจพิจารณาคำอุทธรณ์นั้นต้องมีความรับผิด แต่หามีผลกระทบต่อรูปแบบหรือความสมบูรณ์ของคำวินิจฉัยอุทธรณ์ซึ่งเป็นคำสั่งทางปกครองไม่ จึงยังฟังไม่ได้ว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์เป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบโจทก์ฟ้องขอให้ยกเลิกหรือเพิกถอนประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2553) และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ 12/2554 และหากศาลเห็นว่าโจทก์มีหน้าที่ที่จะต้องเสียภาษีจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในราคาใด ขอให้ศาลมีคำสั่งแก้ไขราคาที่จะต้องพึงเป็นฐานในการคำนวณภาษีเสียใหม่ด้วย จำเลยให้การขอให้พิพากษายกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 30,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเป็นยุติตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง โดยโจทก์และจำเลยมิได้อุทธรณ์โต้แย้งว่า โจทก์มีฐานะเป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด โจทก์ประกอบกิจการผลิตเครื่องดื่มตรา "อาเจ บิ๊กโคล่า" และ "อาเจ โอโร่" ชำระภาษีโดยใช้ฝาเป็นเครื่องหมายแสดงการเสียภาษี จดทะเบียนพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต ประเภทที่ 02.02 ชำระภาษีตามมูลค่าร้อยละ 20 ก่อนการผลิตและจำหน่ายโดยแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ตามแบบ ภษ. 01-44 สำหรับสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมตรา "อาเจ บิ๊กโคล่า" และ "อาเจ โอโร่" ขนาดบรรจุขวด 0.535 ลิตร (หรือ 535 ลบ.ซม.) โจทก์แจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่อหน่วย 6.40 บาท พร้อมด้วยต้นทุนการผลิตบวกกำไร และคำนวณราคาขาย ณ โรงอุสาหกรรมต่อหน่วยตามแบบ ภษ. 01-44 ซึ่งจำเลยได้พิจารณาและยอมรับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมดังกล่าว โดยให้มีผลใช้ตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2549 และ 5 ธันวาคม 2551 ตามลำดับ เป็นต้นไป ต่อมาเจ้าหน้าที่ของจำเลยตรวจปฏิบัติการพบว่า สินค้าเครื่องดื่มขนาด 0.535 ลิตร ของโจทก์ ขายปลีกในราคาขวดละ 10 บาท ตามบันทึกคำให้การของนางสาวยุวดี ผู้จัดการฝ่ายบัญชีของโจทก์ เดิมโจทก์ขายให้แก่ร้านค้าโดยตรง ต่อมาในวันที่ 1 สิงหาคม 2551 โจทก์ขายผ่านบริษัทโคล่า เรอัล เทรดดิ้ง จำกัด ซึ่งเป็นตัวแทนของโจทก์ บริษัทดังกล่าวจัดตั้งในเดือนกรกฎาคม 2551 มีกรรมการและที่อยู่เดียวกันกับบริษัทโจทก์ โดยโจทก์ขายให้บริษัทโคล่า เรอัล เทรดดิ้ง จำกัด ในราคาขวดละ 6.40 บาท และบริษัทดังกล่าวขายให้ลูกค้าทั่วไปในราคาที่สูงกว่า กระทรวงการคลังอนุมัติให้ออกประกาศกรมสรรพสามิต ต่อมาจำเลยได้ออกประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2553) โจทก์อุทธรณ์คัดค้านประกาศดังกล่าวเมื่อวันที่ 9 กรกฎาคม 2553 ต่อมาจำเลยได้ส่งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ฉบับลงวันที่ 7 เมษายน 2554 แจ้งว่า ประกาศฉบับดังกล่าวชอบด้วยกฎหมายแล้ว ให้ยกอุทธรณ์ทั้งหมด ทางไปรษณีย์ถึงโจทก์เมื่อวันที่ 28 พฤษภาคม 2554 มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์เป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยกฎหมายตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 หรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า ประเด็นนี้ศาลภาษีอากรกลางยังไม่ได้พิจารณาพิพากษา โดยคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ได้จัดให้มีเหตุผลโดยชัดแจ้งว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติ ถือเป็นเงื่อนไขและสาระสำคัญในการออกประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2553) มีรายละเอียดเกี่ยวกับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติ ณ เวลาที่ออกประกาศเป็นเท่าไร อย่างไร มีเอกสารอ้างอิงหรือไม่ จึงเป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบ เห็นว่า ประเด็นนี้ศาลภาษีอากรกลางกำหนดประเด็นข้อพิพาทไว้แล้วแต่ยังไม่ได้วินิจฉัย เพื่อให้การพิจารณาพิพากษาเป็นไปโดยรวดเร็วประกอบกับคู่ความทั้งสองฝ่ายได้สืบพยานเสร็จสิ้นแล้วจึงเห็นสมควรวินิจฉัยคดีไปเสียทีเดียวโดยไม่จำต้องย้อนสำนวน ซึ่งเมื่อได้พิจารณาคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ได้ระบุข้อเท็จจริงในประเด็นที่โจทก์อุทธรณ์โต้แย้งแต่ละประเด็น ข้อกฎหมายที่เกี่ยวข้องในแต่ละประเด็น ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจไว้ครบถ้วนในทุกประเด็น โดยในประเด็นที่ 1 โจทก์โต้แย้งว่า กำหนดราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมไม่เป็นไปตามลำดับของกฎหมาย คำวินิจฉัยได้อ้างพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 8 (1) วรรคสาม ว่าถือเป็นข้อยกเว้นไม่ต้องปฏิบัติตามมาตรา 8 (1) วรรคหนึ่ง และวรรคสอง คำอุทธรณ์ที่ว่าไม่เป็นไปตามลำดับของกฎหมายเป็นความเข้าใจของโจทก์เอง ประเด็นที่ 2 โจทก์โต้แย้งว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ไม่รวมต้นทุนในส่วนของการขาย บริหาร และค่าขนส่ง ราคาตามประกาศกรมสรรพสามิตตามที่โจทก์ได้ออกใบกำกับภาษีไม่ถูกต้อง คำวินิจฉัยได้อ้างพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 8 (1) วรรคสาม ว่า อธิบดีโดยอนุมัติรัฐมนตรีมีอำนาจประกาศดังกล่าวได้ และได้พิจารณาแล้วว่า ราคาตามประกาศถูกต้อง ประเด็นที่ 3 โจทก์โต้แย้งว่า หลังเดือนตุลาคม 2551 ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมไม่เกิน 6.40 บาท เพราะราคาวัตถุดิบลดลง และมีบริษัทโคล่า เรอัล เทรดดิ้ง จำกัด เป็นผู้ซื้อผู้เดียว ทำให้ต้นทุนในการขาย บริหาร และค่าขนส่งลดลง คำวินิจฉัยเห็นว่ากรณีเป็นการใช้อำนาจตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 8 (1) วรรคสาม ประเด็นที่ต้นทุนสูงขึ้นบางช่วงและลดลงในภายหลังไม่มีผลทำให้การประกาศราคาเปลี่ยนแปลงไป ประเด็นที่ 4 โจทก์โต้แย้งว่า ต้นทุนการผลิตของโจทก์ถูกกว่าผู้ประกอบการรายอื่น คำวินิจฉัยเห็นว่ากรณีเป็นการใช้อำนาจตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 8 (1) วรรคสาม ประเด็นที่ต้นทุนการผลิตของโจทก์ถูกกว่าผู้ประกอบการรายอื่นไม่มีผลทำให้การประกาศราคาเปลี่ยนแปลงไป ประเด็นที่ 5 โจทก์โต้แย้งว่า การประกาศราคาดังกล่าวทำให้ต้นทุนต่อราคาขายสูงกว่าผู้ประกอบการรายอื่น คำวินิจฉัยเห็นว่า กรณีเป็นการใช้อำนาจตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 8 (1) วรรคสาม ประเด็นที่การประกาศราคาดังกล่าวทำให้ต้นทุนต่อราคาขายสูงกว่าผู้ประกอบการรายอื่นไม่มีผลทำให้การประกาศราคาเปลี่ยนแปลงไป การที่สัดส่วนต้นทุนต่อราคาขายสูงหรือต่ำไม่เกี่ยวข้องกับหลักการที่ใช้ในการออกประกาศ เพราะการประกาศราคาเป็นการกำหนดจากราคาขาย ณ โรงงานอุตสาหกรรมในตลาดปกติ ประเด็นที่ 6 โจทก์โต้แย้งว่า โจทก์ขอยืนยันใช้ราคา 6.40 บาท ตามแบบ ภษ. 01-44 ขอให้ใช้ราคาที่แท้จริง ขอให้ยกเลิกประกาศดังกล่าว และขอให้ลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม คำวินิจฉัยเห็นว่าคำขอที่ให้ใช้ราคาตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 มาตรา 8 (1) วรรคหนึ่ง ภายหลังจากมีการใช้อำนาจประกาศราคาตามมาตรา 8 (1) วรรคสามแล้ว ไม่สามารถกระทำได้ ต้องใช้ราคาที่มีการประกาศ จึงไม่มีเหตุยกเลิกประกาศดังกล่าว ส่วนประเด็นขอให้ลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม โจทก์ต้องยื่นคำร้องต่อพนักงานเจ้าหน้าที่หรือยื่นคำคัดค้านต่ออธิบดีกรมสรรพสามิต จึงไม่สามารถกระทำได้ กรณีจึงถือได้ว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ได้มีการระบุข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญรวมทั้งข้อกฎหมายที่อ้างอิง และข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจแล้ว จึงถือว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์เป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปว่า การพิจารณาอุทธรณ์เกินกำหนดเวลาตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 45 จะทำให้คำวินิจฉัยอุทธรณ์เป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 45 กำหนดจำนวนวันที่แน่นอนชัดเจน หากจำเลยซึ่งเป็นหน่วยงานทางปกครองฝ่าฝืนก็ต้องเสียสิทธิเช่นเดียวกับกรณีที่ผู้อุทธรณ์ไม่ยื่นอุทธรณ์ภายในกำหนด และเจตนารมณ์ของกฎหมายดังกล่าวก็เพื่อกำหนดหลักเกณฑ์และขั้นตอนต่าง ๆ สำหรับดำเนินงานทางปกครองให้ถูกต้องมีประสิทธิภาพในการบังคับใช้กฎหมายเพื่อรักษาประโยชน์สาธารณะและความเป็นธรรมแก่ประชาชน ทั้งยังเป็นการป้องกันการทุจริตและประพฤติมิชอบในวงราชการ ซึ่งจำเลยก็มิได้แจ้งเหตุจำเป็นที่ไม่อาจพิจารณาให้แล้วเสร็จภายในระยะเวลา จึงเป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบ เห็นว่า ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 45 เป็นเพียงบทบัญญัติที่กำหนดระยะเวลาเร่งรัดให้เจ้าหน้าที่และผู้มีอำนาจพิจารณาคำอุทธรณ์พิจารณาโดยรวดเร็วเท่านั้น มิใช่บทบัญญัติที่กำหนดเรื่องรูปแบบหรือความสมบูรณ์ของคำสั่งทางปกครอง การที่เจ้าหน้าที่และผู้มีอำนาจพิจารณาคำอุทธรณ์ไม่ได้พิจารณาคำอุทธรณ์ภายในกำหนดเวลาตามบทบัญญัติดังกล่าวก็อาจทำให้เจ้าหน้าที่และผู้มีอำนาจพิจารณาคำอุทธรณ์นั้นต้องมีความรับผิด แต่หามีผลกระทบต่อรูปแบบหรือความสมบูรณ์ของคำวินิจฉัยอุทธรณ์ซึ่งเป็นคำสั่งทางปกครองไม่ จึงยังฟังไม่ได้ว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์เป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบ อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(ภาภูมิ สรอัฑฒ์-ไสลเกษ วัฒนพันธุ์-อดิเทพ ถิระวัฒน์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายวรพจน์ อินทวดีแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.87/2557หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ163/2554หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ89/2557หมายเหตุ