คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 881/2530หลักกฎหมาย: การที่โจทก์ประกอบกิจการห้องอาหารโดยมีดนตรีไม่ว่าดนตรีนั้นจะมีเฉพาะเวลากลางคืนหรือไม่ก็ตาม ไม่ถือว่าโจทก์ประกอบการค้าประเภทการค้า 7.(ง)ภัตตาคารอื่นนอกจาก(ค) แต่ถือเป็นการประกอบการค้าประเภทการค้า 7.(ก) ไนท์คลับหรือคาบาเรต์ แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าตาม ประมวลรัษฎากรประมวลรัษฎากร มาตรา 79 ตรี (9) บัญญัติยกเว้นให้ไม่ต้องนำรายรับจากการขายน้ำอัดลมของภัตตาคารตามประเภทการค้า 7.(ค) ภัตตาคารที่มีหญิงบำเรอสำหรับปรนนิบัติลูกค้าหรือมีที่สำหรับพักผ่อนหลับนอนหรือมีบริการนวดให้แก่ลูกค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้ามารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้า เมื่อการค้าของโจทก์เป็นการค้าประเภทการค้า 7.(ก) ไนท์คลับหรือคาบาเรต์ โจทก์จึงไม่ได้รับยกเว้นไม่ต้องนำรายรับจากการขายน้ำอัดลมมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้า.(ที่มา-ส่งเสริม)โจทก์ฟ้องว่าโจทก์จดทะเบียนประกอบการค้าประเภท 7.(ง) เริ่มประกอบการค้าตั้งแต่เดือนกรกฎาคม 2522 ถึงเดือนกันยายน 2523 โดยเปิดบริการขายอาหารและเครื่องดื่มไม่มีดนตรีประกอบ จึงได้รับยกเว้นภาษีการขายเครื่องดื่มตามมาตรา 79 ตรี(9) แห่งประมวลรัษฎากร ต่อมาเดือนตุลาคม 2523 โจทก์จดทะเบียนแก้ไขประเภทการค้าโดยเพิ่มประเภท 7.(ก)ขึ้นอีก โดยมีดนตรีเฉพาะเวลากลางคืน ในเวลากลางวันจึงได้รับยกเว้นภาษีการขายเครื่องดื่มมาตรา 79 ตรี(9) โจทก์เสียภาษีครบถ้วนถูกต้องตามกฎหมาย แต่เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าโจทก์ไม่ได้รับยกเว้นภาษีการขายเครื่องดื่มตามมาตรา 79 ตรี(9) และประเมินเรียกเก็บภาษีย้อนหลังเพิ่มเป็นเงิน 1,201,517.47 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่าการประเมินถูกต้องและชอบแล้ว โจทก์จึงฟ้องขอให้ศาลเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยดังกล่าว และพิพากษาว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ชำระภาษีตามที่ประเมินจำเลยทั้งสี่ให้การว่าการประเมินและคำวินิจฉัยถูกต้องและชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "...ข้อเท็จจริงเชื่อได้ว่าโจทก์ดำเนินกิจการห้องอาหารโดยมีดนตรีด้วยตลอด ไม่ใช่มีแต่เฉพาะวันสำคัญดังที่อ้างเพราะแม้แต่คำฟ้องของโจทก์เองก็ยังยอมรับว่าโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีการค้าประเภทการค้า 7.(ก)แต่บ่ายเบี่ยงว่าเป็นเพราะโจทก์กรอกรายการผิด กิจการห้องอาหารของโจทก์ไม่ว่าโจทก์จะมีดนตรีเฉพาะกลางคืนหรือไม่ก็ตาม จึงไม่ใช่ประเภทการค้า 7.(ง) ภัตตาคารอื่นนอกจาก (ค) แต่เป็นประเภทการค้า 7.(ก)ไนท์คลับหรือคาบาเรต์ แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า ตามความหมายของมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากรโจทก์อุทธรณ์ประการหลังว่า การขายน้ำอัดลมของโจทก์ไม่ต้องนำมารวมเพื่อเสียภาษีการค้าด้วย ตั้งแต่ปี พ.ศ. 2522 เป็นต้นมา เพราะโจทก์ได้รับยกเว้นตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79 ตรี(9) ได้ความว่าเครื่องดื่มประเภทน้ำอัดลมนี้ขณะพิพาทประมวลรัษฎากร มาตรา 79 ตรี(9)บัญญัติยกเว้นไม่ต้องนำรายรับมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้าด้วยเฉพาะการขายน้ำอัดลมของภัตตาคาร ประเภทการค้า 7(ค) ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าซึ่งรายการที่ประกอบการค้าจะต้องเป็นภัตตาคารที่มีหญิงบำเรอสำหรับปรนนิบัติลูกค้า หรือมีที่สำหรับพักผ่อนหลับนอนหรือมีบริการนวดให้แก่ลูกค้า ส่วนการค้าของโจทก์เป็นกิจการห้องอาหารที่มีดนตรีอันเป็นกิจการประเภทการค้า 7.(ก) ไนท์คลับหรือคาบาเรต์ โจทก์จึงไม่ได้รับยกเว้นมิให้นำรายรับในการขายน้ำอัดลมมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้าดังโจทก์อุทธรณ์ ไม่ว่าโจทก์จะอ้างว่าได้จัดให้มีดนตรีเฉพาะกลางคืนหรือไม่ก็ตาม ก็หามีผลทำให้โจทก์ได้รับยกเว้นตามบทกฎหมายมาตราดังกล่าวไม่ นอกจากนี้แล้วโจทก์จะอ้างว่ากฎหมายบัญญัติพลั้งเผลอไปเมื่อบัญยัติประเภทการค้า 7.(ง) เพิ่มเติม เมื่อพ.ศ. 2521 แล้วไม่ได้บัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมข้อยกเว้นตามมาตรา 79ตรี(9) ให้รวมถึงประเภทการค้า 7.(ง) ด้วย ก็ไม่เกี่ยวกับกรณีของโจทก์ซึ่งเป็นประเภทการค้า 7.(ก) แต่อย่างใด การประเมินภาษีการค้าของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องชอบแล้วอุทธรณ์โจทก์ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความในชั้นอุทธรณ์แทนจำเลยทั้งสี่ 8,000 บาท. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 881/2530บริษัทจันทบุรีฮิลตัน จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 77, ม. 79 ตรี (9), บัญชีอัตราภาษีการค้าประเภทการค้า 7การที่โจทก์ประกอบกิจการห้องอาหารโดยมีดนตรีไม่ว่าดนตรีนั้นจะมีเฉพาะเวลากลางคืนหรือไม่ก็ตาม ไม่ถือว่าโจทก์ประกอบการค้าประเภทการค้า 7.(ง)ภัตตาคารอื่นนอกจาก(ค) แต่ถือเป็นการประกอบการค้าประเภทการค้า 7.(ก) ไนท์คลับหรือคาบาเรต์ แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าตาม ประมวลรัษฎากรประมวลรัษฎากร มาตรา 79 ตรี (9) บัญญัติยกเว้นให้ไม่ต้องนำรายรับจากการขายน้ำอัดลมของภัตตาคารตามประเภทการค้า 7.(ค) ภัตตาคารที่มีหญิงบำเรอสำหรับปรนนิบัติลูกค้าหรือมีที่สำหรับพักผ่อนหลับนอนหรือมีบริการนวดให้แก่ลูกค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้ามารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้า เมื่อการค้าของโจทก์เป็นการค้าประเภทการค้า 7.(ก) ไนท์คลับหรือคาบาเรต์ โจทก์จึงไม่ได้รับยกเว้นไม่ต้องนำรายรับจากการขายน้ำอัดลมมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้า.(ที่มา-ส่งเสริม)โจทก์ฟ้องว่าโจทก์จดทะเบียนประกอบการค้าประเภท 7.(ง) เริ่มประกอบการค้าตั้งแต่เดือนกรกฎาคม 2522 ถึงเดือนกันยายน 2523 โดยเปิดบริการขายอาหารและเครื่องดื่มไม่มีดนตรีประกอบ จึงได้รับยกเว้นภาษีการขายเครื่องดื่มตามมาตรา 79 ตรี(9) แห่งประมวลรัษฎากร ต่อมาเดือนตุลาคม 2523 โจทก์จดทะเบียนแก้ไขประเภทการค้าโดยเพิ่มประเภท 7.(ก)ขึ้นอีก โดยมีดนตรีเฉพาะเวลากลางคืน ในเวลากลางวันจึงได้รับยกเว้นภาษีการขายเครื่องดื่มมาตรา 79 ตรี(9) โจทก์เสียภาษีครบถ้วนถูกต้องตามกฎหมาย แต่เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าโจทก์ไม่ได้รับยกเว้นภาษีการขายเครื่องดื่มตามมาตรา 79 ตรี(9) และประเมินเรียกเก็บภาษีย้อนหลังเพิ่มเป็นเงิน 1,201,517.47 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่าการประเมินถูกต้องและชอบแล้ว โจทก์จึงฟ้องขอให้ศาลเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยดังกล่าว และพิพากษาว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ชำระภาษีตามที่ประเมินจำเลยทั้งสี่ให้การว่าการประเมินและคำวินิจฉัยถูกต้องและชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "...ข้อเท็จจริงเชื่อได้ว่าโจทก์ดำเนินกิจการห้องอาหารโดยมีดนตรีด้วยตลอด ไม่ใช่มีแต่เฉพาะวันสำคัญดังที่อ้างเพราะแม้แต่คำฟ้องของโจทก์เองก็ยังยอมรับว่าโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีการค้าประเภทการค้า 7.(ก)แต่บ่ายเบี่ยงว่าเป็นเพราะโจทก์กรอกรายการผิด กิจการห้องอาหารของโจทก์ไม่ว่าโจทก์จะมีดนตรีเฉพาะกลางคืนหรือไม่ก็ตาม จึงไม่ใช่ประเภทการค้า 7.(ง) ภัตตาคารอื่นนอกจาก (ค) แต่เป็นประเภทการค้า 7.(ก)ไนท์คลับหรือคาบาเรต์ แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า ตามความหมายของมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากรโจทก์อุทธรณ์ประการหลังว่า การขายน้ำอัดลมของโจทก์ไม่ต้องนำมารวมเพื่อเสียภาษีการค้าด้วย ตั้งแต่ปี พ.ศ. 2522 เป็นต้นมา เพราะโจทก์ได้รับยกเว้นตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79 ตรี(9) ได้ความว่าเครื่องดื่มประเภทน้ำอัดลมนี้ขณะพิพาทประมวลรัษฎากร มาตรา 79 ตรี(9)บัญญัติยกเว้นไม่ต้องนำรายรับมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้าด้วยเฉพาะการขายน้ำอัดลมของภัตตาคาร ประเภทการค้า 7(ค) ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าซึ่งรายการที่ประกอบการค้าจะต้องเป็นภัตตาคารที่มีหญิงบำเรอสำหรับปรนนิบัติลูกค้า หรือมีที่สำหรับพักผ่อนหลับนอนหรือมีบริการนวดให้แก่ลูกค้า ส่วนการค้าของโจทก์เป็นกิจการห้องอาหารที่มีดนตรีอันเป็นกิจการประเภทการค้า 7.(ก) ไนท์คลับหรือคาบาเรต์ โจทก์จึงไม่ได้รับยกเว้นมิให้นำรายรับในการขายน้ำอัดลมมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้าดังโจทก์อุทธรณ์ ไม่ว่าโจทก์จะอ้างว่าได้จัดให้มีดนตรีเฉพาะกลางคืนหรือไม่ก็ตาม ก็หามีผลทำให้โจทก์ได้รับยกเว้นตามบทกฎหมายมาตราดังกล่าวไม่ นอกจากนี้แล้วโจทก์จะอ้างว่ากฎหมายบัญญัติพลั้งเผลอไปเมื่อบัญยัติประเภทการค้า 7.(ง) เพิ่มเติม เมื่อพ.ศ. 2521 แล้วไม่ได้บัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมข้อยกเว้นตามมาตรา 79ตรี(9) ให้รวมถึงประเภทการค้า 7.(ง) ด้วย ก็ไม่เกี่ยวกับกรณีของโจทก์ซึ่งเป็นประเภทการค้า 7.(ก) แต่อย่างใด การประเมินภาษีการค้าของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องชอบแล้วอุทธรณ์โจทก์ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความในชั้นอุทธรณ์แทนจำเลยทั้งสี่ 8,000 บาท.(วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-ชูเชิด รักตะบุตร์-สมศักดิ์ จูสวัสดิ์)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุการค้าประเภท 7. โรงแรมและภัตตาคารนั้น บัญชีอัตราภาษีการค้าแห่งประมวลรัษฎากรได้แบ่งรายการที่ประกอบการค้าออกเป็น 4 รายการ คือ (ก) ไนท์คลับหรือคาบาเรต์ การค้าประเภท 7.(ก) นี้ได้แก่กิจการขายอาหารหรือเครื่องดื่มไม่ว่าชนิดใด ๆ ในหรือจากสถานที่ซึ่งจัดให้มีการแสดงดนตรี การลีลาศหรือการแสดงเพื่อความบันเทิงใด ๆ (มาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากร)เดิมผู้ประกอบกิจการต้องเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 10 ของรายรับแต่ปัจจุบันจะต้องเสียในอัตราร้อยละ 15 ของรายรับ เว้นแต่จะมิได้จัดให้มีการลีลาศหรือการแสดงเพื่อความบันเทิงใด ๆ จึงจะเสียในอัตราเพียงร้อยละ 10 ของรายรับ (มาตรา 10 ทวิ แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่54) พ.ศ. 2517) (ข) โรงแรม การค้าประเภท 7.(ข) นี้เดิมผู้ประกอบกิจการต้องเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 7.5 ของรายรับ แต่ต่อมามีการแก้ไขอัตราให้รายรับในเดือนภาษีเฉพาะส่วนที่ไม่เกิน 30,000 บาท เสียภาษีในอัตราร้อยละ10 ของรายรับ สำหรับส่วนที่เกิน 30,000 บาท ให้เสียในอัตราร้อยละ15 ของรายรับ อย่างไรก็ตาม ต่อมามีพระราชกฤษฎีกา ฯ (ฉบับที่ 54)พ.ศ. 2517 มาตรา 10 จัตวา ลดอัตราลงเหลือเพียงร้อยละ 10 ของรายรับในปัจจุบันการค้าประเภท 7.(ข) โรงแรม จึงเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 10 ของรายรับ ไม่ว่ายอดรายรับจะมีจำนวนเท่าใด (ค) ภัตตาคารที่มีหญิงบำเรอสำหรับปรนนิบัติลูกค้าหรือมีที่สำหรับพักผ่อนหลับนอนหรือมีบริการนวดให้แก่ลูกค้า การค้าประเภท 7.(ค) นี้ผู้ประกอบกิจการจะต้องเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 15 ของรายรับ (ง)ภัตตาคารอื่นนอกจาก(ค) การค้าประเภท 7.(ง) นี้เสียภาษีการค้า 2 อัตรา คือร้อยละ 2ของรายรับ และร้อยละ 7.5 ของรายรับ อัตราร้อยละ 2 ให้เสียสำหรับรายรับในเดือนภาษีเฉพาะส่วนที่ไม่เกิด 5,000 บาท ส่วนอัตราร้อยละ7.5 ให้เสียสำหรับรายรับในเดือนภาษีเฉพาะส่วนที่เกิน 5,000 บาท การค้าประเภท 7.(ค)และประเภท7.(ง) ดังกล่าวเดิมอยู่ในการค้าประเภทเดียวกันคือประเภท 7.(ค) ภัตตาคาร แต่ต่อมามีการแก้กฎหมายให้แยกเป็นคนละประเภทต่างหากจากกันโดยพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 5) พ.ศ. 2521 ใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2522 เป็นต้นไป คำว่า "ภัตตาคาร" นั้นมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากรได้ให้บทวิเคราะห์ศัพท์ไว้ว่า "ภัตตาคารหมายความว่ากิจการขายอาหารหรือเครื่องดื่มไม่ว่าชนิดใด ๆ และรวมทั้งการรับจ้างปรุงอาหาร ทั้งนี้ในหรือจากสถานที่ซึ่งจัดไว้ให้ประชาชนเข้าไปบริโภคได้" ตามบทวิเคราะห์ศัพท์นี้รายรับจากการขายน้ำอัดลมจึงต้องเสียภาษีการค้าประเภทภัตตาคารเช่นเดียวกับรายรับจากการขายอาหาร แต่เนื่องจากน้ำอัดลมนั้นต้องเสียภาษีสรรพสามิต เพื่อมิให้ต้องเสียภาษีการค้าซ้ำอีกจึงมีมาตรา 79 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรบัญญัติยกเว้นให้ไม่ต้องเสียภาษีการค้า โดยเดิมบัญญัติว่า "รายรับจากกิจการดังต่อไปนี้หรือที่มีลักษณะดังต่อไปนี้ไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้า (9) การขายน้ำอัดลมของภัตตาคารตามประเภทการค้า 7.(ค)แห่บัญชีอัตราภาษีการค้า มาตรา 79 ตรี" แต่ต่อมาได้มีการแก้ไขบทบัญญัติใน (9) ดังกล่าวโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 25) พ.ศ. 2525มาตรา 25 เป็นว่า "(9) การขายน้ำอัดลมของภัตตาคารตามประเภทการค้า7.(ง) แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า" โดยให้มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่3 กรกฎาคม 2525 เป็นต้นไป ขอให้สังเกตว่าการแก้ไขบทบัญญัติ มาตรา 79 ตรี (9) ดังกล่าวมิได้ทำพร้อมกับการแก้กฎหมายแยกการค้าประเภท 7.(ค) และประเภท 7.(ง) โดยพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 5)พ.ศ. 2521 แต่ได้ทำภายหลังจากที่มีการแก้กฎหมายดังกล่าวแล้วถึง 3ปีเศษ ดังนั้น ในระหว่าง 3 ปีเศษคือตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2522ถึงวันที่ 2 กรกฎาคม 2525 รายรับจากการขายน้ำอัดลมที่จะได้รับยกเว้นภาษีการค้าจึงได้แก่ รายรับจากการขายน้ำอัดลมของภัตตาคารตามประเภทการค้า 7.(ค) ซึ่งได้แก่ภัตตาคารที่มีหญิงบำเรอสำหรับปรนนิบัติลูกค้าหรือมีที่สำหรับพักผ่อนหลับนอนหรือมีบริการนวดให้แก่ลูกค้ารายรับจากการขายน้ำอัดลมของภัตตาคารตามประเภทการค้า 7.(ง) ซึ่งได้แก่ภัตตาคารอื่นนอกจาก (ค) หรือภัตตาคารธรรมดานั้น ไม่ได้รับยกเว้นภาษี เพิ่มจะมาได้รับการยกเว้นตั้งแต่วันที่ 3 กรกฎาคม 2525เป็นต้นมา และตั้งแต่วันดังกล่าวนี้เป็นต้นมา รายรับจากการขายน้ำอัดลมของภัตตาคารตามประเภทการค้า 7.(ค) ภัตตาคารที่มีหญิงบำเรอสำหรับปรนนิบัติลูกค้าหรือมีที่สำหรับพักผ่อนหลับนอนหรือมีบริการนวดให้แก่ลูกค้า จึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีการค้าอีกต่อไป รายรับของโจทก์ที่เป็นปัญหาพิพาทกันในคดีนี้เป็นรายรับของเดือนกรกฎาคม 2522 ถึงเดือนกันยายน 2523 ฉะนั้น โจทก์จะได้รับยกเว้นภาษีการค้าจากการขายน้ำอัดลมก็ต่อเมื่อการค้าของโจทก์ในช่วงเวลาดังกล่าวเป็นการค้าประเภท 7(ค) ซึ่งได้แก่ภัตตาคารที่มีหญิงบำเรอสำหรับพักผ่อนหลับนอนหรือมีบริการนวดให้แก่ลูกค้า เมื่อโจทก์อ้างว่าการค้าของโจทก์เป็นการค้าประเภท 7.(ง)ซึ่งได้แก่ภัตตาคารอื่นนอกจาก(ค)จึงเป็นไปไม่ได้ที่โจทก์จะได้รับยกเว้นภาษีการค้าจากการขายน้ำอัดลมตามมาตรา 79 ตรี (9) แห่งประมวลรัษฎากร. ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรมคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่าโจทก์จดทะเบียนประกอบการค้าประเภท 7.(ง) เริ่มประกอบการค้าตั้งแต่เดือนกรกฎาคม 2522 ถึงเดือนกันยายน 2523 โดยเปิดบริการขายอาหารและเครื่องดื่มไม่มีดนตรีประกอบ จึงได้รับยกเว้นภาษีการขายเครื่องดื่มตามมาตรา 79 ตรี(9) แห่งประมวลรัษฎากร ต่อมาเดือนตุลาคม 2523 โจทก์จดทะเบียนแก้ไขประเภทการค้าโดยเพิ่มประเภท 7.(ก)ขึ้นอีก โดยมีดนตรีเฉพาะเวลากลางคืน ในเวลากลางวันจึงได้รับยกเว้นภาษีการขายเครื่องดื่มมาตรา 79 ตรี(9) โจทก์เสียภาษีครบถ้วนถูกต้องตามกฎหมาย แต่เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าโจทก์ไม่ได้รับยกเว้นภาษีการขายเครื่องดื่มตามมาตรา 79 ตรี(9) และประเมินเรียกเก็บภาษีย้อนหลังเพิ่มเป็นเงิน 1,201,517.47 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่าการประเมินถูกต้องและชอบแล้ว โจทก์จึงฟ้องขอให้ศาลเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยดังกล่าว และพิพากษาว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ชำระภาษีตามที่ประเมินจำเลยทั้งสี่ให้การว่าการประเมินและคำวินิจฉัยถูกต้องและชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "...ข้อเท็จจริงเชื่อได้ว่าโจทก์ดำเนินกิจการห้องอาหารโดยมีดนตรีด้วยตลอด ไม่ใช่มีแต่เฉพาะวันสำคัญดังที่อ้างเพราะแม้แต่คำฟ้องของโจทก์เองก็ยังยอมรับว่าโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีการค้าประเภทการค้า 7.(ก)แต่บ่ายเบี่ยงว่าเป็นเพราะโจทก์กรอกรายการผิด กิจการห้องอาหารของโจทก์ไม่ว่าโจทก์จะมีดนตรีเฉพาะกลางคืนหรือไม่ก็ตาม จึงไม่ใช่ประเภทการค้า 7.(ง) ภัตตาคารอื่นนอกจาก (ค) แต่เป็นประเภทการค้า 7.(ก)ไนท์คลับหรือคาบาเรต์ แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า ตามความหมายของมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากรโจทก์อุทธรณ์ประการหลังว่า การขายน้ำอัดลมของโจทก์ไม่ต้องนำมารวมเพื่อเสียภาษีการค้าด้วย ตั้งแต่ปี พ.ศ. 2522 เป็นต้นมา เพราะโจทก์ได้รับยกเว้นตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79 ตรี(9) ได้ความว่าเครื่องดื่มประเภทน้ำอัดลมนี้ขณะพิพาทประมวลรัษฎากร มาตรา 79 ตรี(9)บัญญัติยกเว้นไม่ต้องนำรายรับมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้าด้วยเฉพาะการขายน้ำอัดลมของภัตตาคาร ประเภทการค้า 7(ค) ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าซึ่งรายการที่ประกอบการค้าจะต้องเป็นภัตตาคารที่มีหญิงบำเรอสำหรับปรนนิบัติลูกค้า หรือมีที่สำหรับพักผ่อนหลับนอนหรือมีบริการนวดให้แก่ลูกค้า ส่วนการค้าของโจทก์เป็นกิจการห้องอาหารที่มีดนตรีอันเป็นกิจการประเภทการค้า 7.(ก) ไนท์คลับหรือคาบาเรต์ โจทก์จึงไม่ได้รับยกเว้นมิให้นำรายรับในการขายน้ำอัดลมมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้าดังโจทก์อุทธรณ์ ไม่ว่าโจทก์จะอ้างว่าได้จัดให้มีดนตรีเฉพาะกลางคืนหรือไม่ก็ตาม ก็หามีผลทำให้โจทก์ได้รับยกเว้นตามบทกฎหมายมาตราดังกล่าวไม่ นอกจากนี้แล้วโจทก์จะอ้างว่ากฎหมายบัญญัติพลั้งเผลอไปเมื่อบัญยัติประเภทการค้า 7.(ง) เพิ่มเติม เมื่อพ.ศ. 2521 แล้วไม่ได้บัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมข้อยกเว้นตามมาตรา 79ตรี(9) ให้รวมถึงประเภทการค้า 7.(ง) ด้วย ก็ไม่เกี่ยวกับกรณีของโจทก์ซึ่งเป็นประเภทการค้า 7.(ก) แต่อย่างใด การประเมินภาษีการค้าของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องชอบแล้วอุทธรณ์โจทก์ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความในชั้นอุทธรณ์แทนจำเลยทั้งสี่ 8,000 บาท. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 881/2530บริษัทจันทบุรีฮิลตัน จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 77, ม. 79 ตรี (9), บัญชีอัตราภาษีการค้าประเภทการค้า 7การที่โจทก์ประกอบกิจการห้องอาหารโดยมีดนตรีไม่ว่าดนตรีนั้นจะมีเฉพาะเวลากลางคืนหรือไม่ก็ตาม ไม่ถือว่าโจทก์ประกอบการค้าประเภทการค้า 7.(ง)ภัตตาคารอื่นนอกจาก(ค) แต่ถือเป็นการประกอบการค้าประเภทการค้า 7.(ก) ไนท์คลับหรือคาบาเรต์ แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าตาม ประมวลรัษฎากรประมวลรัษฎากร มาตรา 79 ตรี (9) บัญญัติยกเว้นให้ไม่ต้องนำรายรับจากการขายน้ำอัดลมของภัตตาคารตามประเภทการค้า 7.(ค) ภัตตาคารที่มีหญิงบำเรอสำหรับปรนนิบัติลูกค้าหรือมีที่สำหรับพักผ่อนหลับนอนหรือมีบริการนวดให้แก่ลูกค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้ามารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้า เมื่อการค้าของโจทก์เป็นการค้าประเภทการค้า 7.(ก) ไนท์คลับหรือคาบาเรต์ โจทก์จึงไม่ได้รับยกเว้นไม่ต้องนำรายรับจากการขายน้ำอัดลมมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้า.(ที่มา-ส่งเสริม)โจทก์ฟ้องว่าโจทก์จดทะเบียนประกอบการค้าประเภท 7.(ง) เริ่มประกอบการค้าตั้งแต่เดือนกรกฎาคม 2522 ถึงเดือนกันยายน 2523 โดยเปิดบริการขายอาหารและเครื่องดื่มไม่มีดนตรีประกอบ จึงได้รับยกเว้นภาษีการขายเครื่องดื่มตามมาตรา 79 ตรี(9) แห่งประมวลรัษฎากร ต่อมาเดือนตุลาคม 2523 โจทก์จดทะเบียนแก้ไขประเภทการค้าโดยเพิ่มประเภท 7.(ก)ขึ้นอีก โดยมีดนตรีเฉพาะเวลากลางคืน ในเวลากลางวันจึงได้รับยกเว้นภาษีการขายเครื่องดื่มมาตรา 79 ตรี(9) โจทก์เสียภาษีครบถ้วนถูกต้องตามกฎหมาย แต่เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าโจทก์ไม่ได้รับยกเว้นภาษีการขายเครื่องดื่มตามมาตรา 79 ตรี(9) และประเมินเรียกเก็บภาษีย้อนหลังเพิ่มเป็นเงิน 1,201,517.47 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่าการประเมินถูกต้องและชอบแล้ว โจทก์จึงฟ้องขอให้ศาลเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยดังกล่าว และพิพากษาว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ชำระภาษีตามที่ประเมินจำเลยทั้งสี่ให้การว่าการประเมินและคำวินิจฉัยถูกต้องและชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "...ข้อเท็จจริงเชื่อได้ว่าโจทก์ดำเนินกิจการห้องอาหารโดยมีดนตรีด้วยตลอด ไม่ใช่มีแต่เฉพาะวันสำคัญดังที่อ้างเพราะแม้แต่คำฟ้องของโจทก์เองก็ยังยอมรับว่าโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีการค้าประเภทการค้า 7.(ก)แต่บ่ายเบี่ยงว่าเป็นเพราะโจทก์กรอกรายการผิด กิจการห้องอาหารของโจทก์ไม่ว่าโจทก์จะมีดนตรีเฉพาะกลางคืนหรือไม่ก็ตาม จึงไม่ใช่ประเภทการค้า 7.(ง) ภัตตาคารอื่นนอกจาก (ค) แต่เป็นประเภทการค้า 7.(ก)ไนท์คลับหรือคาบาเรต์ แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า ตามความหมายของมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากรโจทก์อุทธรณ์ประการหลังว่า การขายน้ำอัดลมของโจทก์ไม่ต้องนำมารวมเพื่อเสียภาษีการค้าด้วย ตั้งแต่ปี พ.ศ. 2522 เป็นต้นมา เพราะโจทก์ได้รับยกเว้นตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79 ตรี(9) ได้ความว่าเครื่องดื่มประเภทน้ำอัดลมนี้ขณะพิพาทประมวลรัษฎากร มาตรา 79 ตรี(9)บัญญัติยกเว้นไม่ต้องนำรายรับมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้าด้วยเฉพาะการขายน้ำอัดลมของภัตตาคาร ประเภทการค้า 7(ค) ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าซึ่งรายการที่ประกอบการค้าจะต้องเป็นภัตตาคารที่มีหญิงบำเรอสำหรับปรนนิบัติลูกค้า หรือมีที่สำหรับพักผ่อนหลับนอนหรือมีบริการนวดให้แก่ลูกค้า ส่วนการค้าของโจทก์เป็นกิจการห้องอาหารที่มีดนตรีอันเป็นกิจการประเภทการค้า 7.(ก) ไนท์คลับหรือคาบาเรต์ โจทก์จึงไม่ได้รับยกเว้นมิให้นำรายรับในการขายน้ำอัดลมมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้าดังโจทก์อุทธรณ์ ไม่ว่าโจทก์จะอ้างว่าได้จัดให้มีดนตรีเฉพาะกลางคืนหรือไม่ก็ตาม ก็หามีผลทำให้โจทก์ได้รับยกเว้นตามบทกฎหมายมาตราดังกล่าวไม่ นอกจากนี้แล้วโจทก์จะอ้างว่ากฎหมายบัญญัติพลั้งเผลอไปเมื่อบัญยัติประเภทการค้า 7.(ง) เพิ่มเติม เมื่อพ.ศ. 2521 แล้วไม่ได้บัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมข้อยกเว้นตามมาตรา 79ตรี(9) ให้รวมถึงประเภทการค้า 7.(ง) ด้วย ก็ไม่เกี่ยวกับกรณีของโจทก์ซึ่งเป็นประเภทการค้า 7.(ก) แต่อย่างใด การประเมินภาษีการค้าของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องชอบแล้วอุทธรณ์โจทก์ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความในชั้นอุทธรณ์แทนจำเลยทั้งสี่ 8,000 บาท.(วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-ชูเชิด รักตะบุตร์-สมศักดิ์ จูสวัสดิ์)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุการค้าประเภท 7. โรงแรมและภัตตาคารนั้น บัญชีอัตราภาษีการค้าแห่งประมวลรัษฎากรได้แบ่งรายการที่ประกอบการค้าออกเป็น 4 รายการ คือ (ก) ไนท์คลับหรือคาบาเรต์ การค้าประเภท 7.(ก) นี้ได้แก่กิจการขายอาหารหรือเครื่องดื่มไม่ว่าชนิดใด ๆ ในหรือจากสถานที่ซึ่งจัดให้มีการแสดงดนตรี การลีลาศหรือการแสดงเพื่อความบันเทิงใด ๆ (มาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากร)เดิมผู้ประกอบกิจการต้องเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 10 ของรายรับแต่ปัจจุบันจะต้องเสียในอัตราร้อยละ 15 ของรายรับ เว้นแต่จะมิได้จัดให้มีการลีลาศหรือการแสดงเพื่อความบันเทิงใด ๆ จึงจะเสียในอัตราเพียงร้อยละ 10 ของรายรับ (มาตรา 10 ทวิ แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่54) พ.ศ. 2517) (ข) โรงแรม การค้าประเภท 7.(ข) นี้เดิมผู้ประกอบกิจการต้องเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 7.5 ของรายรับ แต่ต่อมามีการแก้ไขอัตราให้รายรับในเดือนภาษีเฉพาะส่วนที่ไม่เกิน 30,000 บาท เสียภาษีในอัตราร้อยละ10 ของรายรับ สำหรับส่วนที่เกิน 30,000 บาท ให้เสียในอัตราร้อยละ15 ของรายรับ อย่างไรก็ตาม ต่อมามีพระราชกฤษฎีกา ฯ (ฉบับที่ 54)พ.ศ. 2517 มาตรา 10 จัตวา ลดอัตราลงเหลือเพียงร้อยละ 10 ของรายรับในปัจจุบันการค้าประเภท 7.(ข) โรงแรม จึงเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 10 ของรายรับ ไม่ว่ายอดรายรับจะมีจำนวนเท่าใด (ค) ภัตตาคารที่มีหญิงบำเรอสำหรับปรนนิบัติลูกค้าหรือมีที่สำหรับพักผ่อนหลับนอนหรือมีบริการนวดให้แก่ลูกค้า การค้าประเภท 7.(ค) นี้ผู้ประกอบกิจการจะต้องเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 15 ของรายรับ (ง)ภัตตาคารอื่นนอกจาก(ค) การค้าประเภท 7.(ง) นี้เสียภาษีการค้า 2 อัตรา คือร้อยละ 2ของรายรับ และร้อยละ 7.5 ของรายรับ อัตราร้อยละ 2 ให้เสียสำหรับรายรับในเดือนภาษีเฉพาะส่วนที่ไม่เกิด 5,000 บาท ส่วนอัตราร้อยละ7.5 ให้เสียสำหรับรายรับในเดือนภาษีเฉพาะส่วนที่เกิน 5,000 บาท การค้าประเภท 7.(ค)และประเภท7.(ง) ดังกล่าวเดิมอยู่ในการค้าประเภทเดียวกันคือประเภท 7.(ค) ภัตตาคาร แต่ต่อมามีการแก้กฎหมายให้แยกเป็นคนละประเภทต่างหากจากกันโดยพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 5) พ.ศ. 2521 ใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2522 เป็นต้นไป คำว่า "ภัตตาคาร" นั้นมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากรได้ให้บทวิเคราะห์ศัพท์ไว้ว่า "ภัตตาคารหมายความว่ากิจการขายอาหารหรือเครื่องดื่มไม่ว่าชนิดใด ๆ และรวมทั้งการรับจ้างปรุงอาหาร ทั้งนี้ในหรือจากสถานที่ซึ่งจัดไว้ให้ประชาชนเข้าไปบริโภคได้" ตามบทวิเคราะห์ศัพท์นี้รายรับจากการขายน้ำอัดลมจึงต้องเสียภาษีการค้าประเภทภัตตาคารเช่นเดียวกับรายรับจากการขายอาหาร แต่เนื่องจากน้ำอัดลมนั้นต้องเสียภาษีสรรพสามิต เพื่อมิให้ต้องเสียภาษีการค้าซ้ำอีกจึงมีมาตรา 79 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรบัญญัติยกเว้นให้ไม่ต้องเสียภาษีการค้า โดยเดิมบัญญัติว่า "รายรับจากกิจการดังต่อไปนี้หรือที่มีลักษณะดังต่อไปนี้ไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้า (9) การขายน้ำอัดลมของภัตตาคารตามประเภทการค้า 7.(ค)แห่บัญชีอัตราภาษีการค้า มาตรา 79 ตรี" แต่ต่อมาได้มีการแก้ไขบทบัญญัติใน (9) ดังกล่าวโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 25) พ.ศ. 2525มาตรา 25 เป็นว่า "(9) การขายน้ำอัดลมของภัตตาคารตามประเภทการค้า7.(ง) แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า" โดยให้มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่3 กรกฎาคม 2525 เป็นต้นไป ขอให้สังเกตว่าการแก้ไขบทบัญญัติ มาตรา 79 ตรี (9) ดังกล่าวมิได้ทำพร้อมกับการแก้กฎหมายแยกการค้าประเภท 7.(ค) และประเภท 7.(ง) โดยพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 5)พ.ศ. 2521 แต่ได้ทำภายหลังจากที่มีการแก้กฎหมายดังกล่าวแล้วถึง 3ปีเศษ ดังนั้น ในระหว่าง 3 ปีเศษคือตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2522ถึงวันที่ 2 กรกฎาคม 2525 รายรับจากการขายน้ำอัดลมที่จะได้รับยกเว้นภาษีการค้าจึงได้แก่ รายรับจากการขายน้ำอัดลมของภัตตาคารตามประเภทการค้า 7.(ค) ซึ่งได้แก่ภัตตาคารที่มีหญิงบำเรอสำหรับปรนนิบัติลูกค้าหรือมีที่สำหรับพักผ่อนหลับนอนหรือมีบริการนวดให้แก่ลูกค้ารายรับจากการขายน้ำอัดลมของภัตตาคารตามประเภทการค้า 7.(ง) ซึ่งได้แก่ภัตตาคารอื่นนอกจาก (ค) หรือภัตตาคารธรรมดานั้น ไม่ได้รับยกเว้นภาษี เพิ่มจะมาได้รับการยกเว้นตั้งแต่วันที่ 3 กรกฎาคม 2525เป็นต้นมา และตั้งแต่วันดังกล่าวนี้เป็นต้นมา รายรับจากการขายน้ำอัดลมของภัตตาคารตามประเภทการค้า 7.(ค) ภัตตาคารที่มีหญิงบำเรอสำหรับปรนนิบัติลูกค้าหรือมีที่สำหรับพักผ่อนหลับนอนหรือมีบริการนวดให้แก่ลูกค้า จึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีการค้าอีกต่อไป รายรับของโจทก์ที่เป็นปัญหาพิพาทกันในคดีนี้เป็นรายรับของเดือนกรกฎาคม 2522 ถึงเดือนกันยายน 2523 ฉะนั้น โจทก์จะได้รับยกเว้นภาษีการค้าจากการขายน้ำอัดลมก็ต่อเมื่อการค้าของโจทก์ในช่วงเวลาดังกล่าวเป็นการค้าประเภท 7(ค) ซึ่งได้แก่ภัตตาคารที่มีหญิงบำเรอสำหรับพักผ่อนหลับนอนหรือมีบริการนวดให้แก่ลูกค้า เมื่อโจทก์อ้างว่าการค้าของโจทก์เป็นการค้าประเภท 7.(ง)ซึ่งได้แก่ภัตตาคารอื่นนอกจาก(ค)จึงเป็นไปไม่ได้ที่โจทก์จะได้รับยกเว้นภาษีการค้าจากการขายน้ำอัดลมตามมาตรา 79 ตรี (9) แห่งประมวลรัษฎากร. ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรมหมายเหตุ: การค้าประเภท 7. โรงแรมและภัตตาคารนั้น บัญชีอัตราภาษีการค้าแห่งประมวลรัษฎากรได้แบ่งรายการที่ประกอบการค้าออกเป็น 4 รายการ คือ (ก) ไนท์คลับหรือคาบาเรต์ การค้าประเภท 7.(ก) นี้ได้แก่กิจการขายอาหารหรือเครื่องดื่มไม่ว่าชนิดใด ๆ ในหรือจากสถานที่ซึ่งจัดให้มีการแสดงดนตรี การลีลาศหรือการแสดงเพื่อความบันเทิงใด ๆ (มาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากร)เดิมผู้ประกอบกิจการต้องเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 10 ของรายรับแต่ปัจจุบันจะต้องเสียในอัตราร้อยละ 15 ของรายรับ เว้นแต่จะมิได้จัดให้มีการลีลาศหรือการแสดงเพื่อความบันเทิงใด ๆ จึงจะเสียในอัตราเพียงร้อยละ 10 ของรายรับ (มาตรา 10 ทวิ แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่54) พ.ศ. 2517) (ข) โรงแรม การค้าประเภท 7.(ข) นี้เดิมผู้ประกอบกิจการต้องเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 7.5 ของรายรับ แต่ต่อมามีการแก้ไขอัตราให้รายรับในเดือนภาษีเฉพาะส่วนที่ไม่เกิน 30,000 บาท เสียภาษีในอัตราร้อยละ10 ของรายรับ สำหรับส่วนที่เกิน 30,000 บาท ให้เสียในอัตราร้อยละ15 ของรายรับ อย่างไรก็ตาม ต่อมามีพระราชกฤษฎีกา ฯ (ฉบับที่ 54)พ.ศ. 2517 มาตรา 10 จัตวา ลดอัตราลงเหลือเพียงร้อยละ 10 ของรายรับในปัจจุบันการค้าประเภท 7.(ข) โรงแรม จึงเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 10 ของรายรับ ไม่ว่ายอดรายรับจะมีจำนวนเท่าใด (ค) ภัตตาคารที่มีหญิงบำเรอสำหรับปรนนิบัติลูกค้าหรือมีที่สำหรับพักผ่อนหลับนอนหรือมีบริการนวดให้แก่ลูกค้า การค้าประเภท 7.(ค) นี้ผู้ประกอบกิจการจะต้องเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 15 ของรายรับ (ง)ภัตตาคารอื่นนอกจาก(ค) การค้าประเภท 7.(ง) นี้เสียภาษีการค้า 2 อัตรา คือร้อยละ 2ของรายรับ และร้อยละ 7.5 ของรายรับ อัตราร้อยละ 2 ให้เสียสำหรับรายรับในเดือนภาษีเฉพาะส่วนที่ไม่เกิด 5,000 บาท ส่วนอัตราร้อยละ7.5 ให้เสียสำหรับรายรับในเดือนภาษีเฉพาะส่วนที่เกิน 5,000 บาท การค้าประเภท 7.(ค)และประเภท7.(ง) ดังกล่าวเดิมอยู่ในการค้าประเภทเดียวกันคือประเภท 7.(ค) ภัตตาคาร แต่ต่อมามีการแก้กฎหมายให้แยกเป็นคนละประเภทต่างหากจากกันโดยพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 5) พ.ศ. 2521 ใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2522 เป็นต้นไป คำว่า "ภัตตาคาร" นั้นมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากรได้ให้บทวิเคราะห์ศัพท์ไว้ว่า "ภัตตาคารหมายความว่ากิจการขายอาหารหรือเครื่องดื่มไม่ว่าชนิดใด ๆ และรวมทั้งการรับจ้างปรุงอาหาร ทั้งนี้ในหรือจากสถานที่ซึ่งจัดไว้ให้ประชาชนเข้าไปบริโภคได้" ตามบทวิเคราะห์ศัพท์นี้รายรับจากการขายน้ำอัดลมจึงต้องเสียภาษีการค้าประเภทภัตตาคารเช่นเดียวกับรายรับจากการขายอาหาร แต่เนื่องจากน้ำอัดลมนั้นต้องเสียภาษีสรรพสามิต เพื่อมิให้ต้องเสียภาษีการค้าซ้ำอีกจึงมีมาตรา 79 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรบัญญัติยกเว้นให้ไม่ต้องเสียภาษีการค้า โดยเดิมบัญญัติว่า "รายรับจากกิจการดังต่อไปนี้หรือที่มีลักษณะดังต่อไปนี้ไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้า (9) การขายน้ำอัดลมของภัตตาคารตามประเภทการค้า 7.(ค)แห่บัญชีอัตราภาษีการค้า มาตรา 79 ตรี" แต่ต่อมาได้มีการแก้ไขบทบัญญัติใน (9) ดังกล่าวโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 25) พ.ศ. 2525มาตรา 25 เป็นว่า "(9) การขายน้ำอัดลมของภัตตาคารตามประเภทการค้า7.(ง) แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า" โดยให้มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่3 กรกฎาคม 2525 เป็นต้นไป ขอให้สังเกตว่าการแก้ไขบทบัญญัติ มาตรา 79 ตรี (9) ดังกล่าวมิได้ทำพร้อมกับการแก้กฎหมายแยกการค้าประเภท 7.(ค) และประเภท 7.(ง) โดยพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 5)พ.ศ. 2521 แต่ได้ทำภายหลังจากที่มีการแก้กฎหมายดังกล่าวแล้วถึง 3ปีเศษ ดังนั้น ในระหว่าง 3 ปีเศษคือตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2522ถึงวันที่ 2 กรกฎาคม 2525 รายรับจากการขายน้ำอัดลมที่จะได้รับยกเว้นภาษีการค้าจึงได้แก่ รายรับจากการขายน้ำอัดลมของภัตตาคารตามประเภทการค้า 7.(ค) ซึ่งได้แก่ภัตตาคารที่มีหญิงบำเรอสำหรับปรนนิบัติลูกค้าหรือมีที่สำหรับพักผ่อนหลับนอนหรือมีบริการนวดให้แก่ลูกค้ารายรับจากการขายน้ำอัดลมของภัตตาคารตามประเภทการค้า 7.(ง) ซึ่งได้แก่ภัตตาคารอื่นนอกจาก (ค) หรือภัตตาคารธรรมดานั้น ไม่ได้รับยกเว้นภาษี เพิ่มจะมาได้รับการยกเว้นตั้งแต่วันที่ 3 กรกฎาคม 2525เป็นต้นมา และตั้งแต่วันดังกล่าวนี้เป็นต้นมา รายรับจากการขายน้ำอัดลมของภัตตาคารตามประเภทการค้า 7.(ค) ภัตตาคารที่มีหญิงบำเรอสำหรับปรนนิบัติลูกค้าหรือมีที่สำหรับพักผ่อนหลับนอนหรือมีบริการนวดให้แก่ลูกค้า จึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีการค้าอีกต่อไป รายรับของโจทก์ที่เป็นปัญหาพิพาทกันในคดีนี้เป็นรายรับของเดือนกรกฎาคม 2522 ถึงเดือนกันยายน 2523 ฉะนั้น โจทก์จะได้รับยกเว้นภาษีการค้าจากการขายน้ำอัดลมก็ต่อเมื่อการค้าของโจทก์ในช่วงเวลาดังกล่าวเป็นการค้าประเภท 7(ค) ซึ่งได้แก่ภัตตาคารที่มีหญิงบำเรอสำหรับพักผ่อนหลับนอนหรือมีบริการนวดให้แก่ลูกค้า เมื่อโจทก์อ้างว่าการค้าของโจทก์เป็นการค้าประเภท 7.(ง)ซึ่งได้แก่ภัตตาคารอื่นนอกจาก(ค)จึงเป็นไปไม่ได้ที่โจทก์จะได้รับยกเว้นภาษีการค้าจากการขายน้ำอัดลมตามมาตรา 79 ตรี (9) แห่งประมวลรัษฎากร. ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม