คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7131/2553หลักกฎหมาย: โจทก์ซื้อที่ดินมาเมื่อวันที่ 5 ตุลาคม 2536 ต่อมาโจทก์ลงทุนปลูกสร้างอาคารลงในที่ดินของโจทก์เอง เมื่อวันที่ 3 ตุลาคม 2541 แล้วขายไปเมื่อวันที่ 30 ธันวาคม 2541 จึงเป็นกรณีที่ที่ดินและสิ่งปลูกสร้างได้มาไม่พร้อมกัน กำหนดเวลา 5 ปี จึงต้องถือตามระยะเวลาการได้มาซึ่งที่ดินหรือสิ่งปลูกสร้างที่ได้มาภายหลัง ตาม พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 มาตรา 3 (6) วรรคท้าย ดังนั้น เมื่อโจทก์ได้อาคารหรือสิ่งปลูกสร้างมาภายหลังจากที่ได้ที่ดินมาแล้ว และการโอนที่ดินดังกล่าวทำใน 5 ปี นับแต่ได้มา โดยโจทก์ซื้อ 10 ล้านบาท ขาย 30 ล้านบาท แสดงว่าที่ดินโจทก์อยู่ในทำเลที่เจริญแล้ว แม้โจทก์จะขายที่ดินส่วนอื่นตามสภาพที่ซื้อมา ก็ถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ตามมาตรา 3 (6) แห่ง พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) รายรับที่คำนวณภาษีธุรกิจเฉพาะตาม ป.รัษฎากร มาตรา 91/1 (1) มิได้พิจารณาจากยอดเงินรายรับจริงอย่างเดียว ทรัพย์สิน ค่าตอบแทนหรือประโยชน์ใด ๆ อันมีมูลค่าที่พึงได้รับก็ถือเป็นรายรับด้วย การที่บริษัท ร. รับภาระจำนองไป 37,280,000 บาท ซึ่งเป็นภาระจำนองประกันหนี้เบิกเงินเกินบัญชีที่โจทก์ในฐานะลูกหนี้อาจก่อหนี้เต็มวงเงินตามสัญญาจำนองได้ โจทก์ย่อมได้รับประโยชน์จากจำนวนเงินที่ขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างและได้ปลดตัวเองจากภาระจำนอง ภาระจำนองจึงถือเป็นรายรับที่โจทก์พึงได้รับจากการขายที่ดินและสิ่งปลูกสร้างด้วย ที่จำเลยประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะตามบทบัญญัติแห่งกฎหมายดังกล่าวจึงชอบแล้วโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ. 73.1) เลขที่ 1 - 02009320 - 25470322 - 006 - 00217 ลงวันที่ 22 มีนาคม 2547 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ.1/อธ.4/7/51/47 ลงวันที่ 30 กันยายน 2547 จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยในประการแรกว่า โจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะจากการขายอสังหาริมทรัพย์ตามฟ้องหรือไม่ เห็นว่า มาตรา 91/2 แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดให้การประกอบกิจการที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะนั้นมีดังต่อไปนี้... (6) การขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ไม่ว่าอสังหาริมทรัพย์นั้นจะได้มาโดยวิธีใดก็ตาม ทั้งนี้เฉพาะที่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขตามที่กำหนดไว้โดยพระราชกฤษฎีกา ขณะโจทก์ขายที่ดินพิพาทพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 ยังมีผลใช้บังคับอยู่ ซึ่งมาตรา 3 บัญญัติว่า ให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร มีดังต่อไปนี้... (5) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการ แต่ไม่รวมถึงที่ดินที่ผู้นั้นใช้ในเกษตรกรรม (6) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ไม่เข้าลักษณะตาม (1) (2) (3) (4) หรือ (5) ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น เว้นแต่... (ค) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ใช้เป็นสถานที่อยู่อาศัยอันเป็นแหล่งสำคัญที่ผู้ขายมีชื่ออยู่ในทะเบียนบ้านตามกฎหมายว่าด้วยการทะเบียนราษฎร และได้อาศัยเป็นเวลาไม่น้อยกว่า 1 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น ในกรณีที่ที่ดินและอาคารหรือสิ่งปลูกสร้างได้มาไม่พร้อมกัน กำหนดเวลา 5 ปี ให้ถือตามระยะเวลาการได้มาซึ่งที่ดินหรืออาคารหรือสิ่งปลูกสร้างที่ได้มาภายหลัง ข้อเท็จจริงได้ความว่า โจทก์เป็นกรรมการผู้มีอำนาจของบริษัทเวสท์คอน จำกัด บริษัทสตรองแมท จำกัด และบริษัทเรกิวลัส จำกัด ซึ่งประกอบกิจการรับเหมาก่อสร้าง หลังจากโจทก์ซื้อที่ดินพิพาทโฉนดเลขที่ 1090 ตำบลลำไทร อำเภอลำลูกกา จังหวัดปทุมธานี เนื้อที่ 11 ไร่ 2 งาน 66 ตารางวา ในราคา 10,000,000 บาท เมื่อวันที่ 5 ตุลาคม 2536 และโจทก์ได้ก่อสร้างบ้านในที่ดินดังกล่าวให้คนงานพักอาศัยและดูแลทรัพย์สินของโจทก์ ที่ดินที่ขายนั้นโจทก์ไม่ได้ใช้ในเกษตรกรรม ที่โจทก์อ้างว่า โจทก์ขายที่ดินทั้งแปลงตามสภาพที่ดินที่ซื้อมา ไม่ได้มีการแบ่งแยกที่ดินหรือปรับปรุงพัฒนาที่ดิน จึงไม่เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ในทางค้าหรือหากำไรนั้น เห็นว่า โจทก์ซื้อที่ดินมาในราคา 10,000,000 บาท ถือครองที่ดินเพียง 5 ปีเศษ แล้วขายไปเป็นเงิน 30,000,000 บาท แสดงว่าที่ดินของโจทก์อยู่ในทำเลที่เจริญแล้ว แม้จะได้ความว่าโจทก์ขายที่ดินตามสภาพที่ซื้อมาก็เข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าและหากำไร ข้อที่โจทก์อุทธรณ์ว่าการขายที่ดินของโจทก์ดังกล่าวมิได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น หรือกรณีที่ที่ดินและสิ่งปลูกสร้างได้มาไม่พร้อมกัน กำหนดเวลา 5 ปี ให้ถือตามระยะเวลาการได้มาซึ่งที่ดินหรือสิ่งปลูกสร้างที่ได้มาภายหลังตามมาตรา 3 (6) แห่งพระราชกฤษฎีกาไม่อาจใช้บังคับแก่กรณีของโจทก์นั้น เห็นว่า การที่โจทก์ลงทุนปลูกสร้างอาคารลงในที่ดินของโจทก์เอง เมื่อวันที่ 3 ตุลาคม 2541 แล้วขายไปเมื่อวันที่ 31 ธันวาคม 2541 ก็ต้องถือว่าโจทก์ได้อาคารหรือสิ่งปลูกสร้างมาภายหลังจากที่ได้ที่ดินมาแล้ว เมื่อโจทก์ขายที่ดินและอาคารไปภายในระยะเวลา 5 ปี นับแต่ได้อาคารมา กรณีย่อมมีเหตุให้เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจประเมินได้ และต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 3 (6) แห่งพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยในประการต่อไปว่า โจทก์มีรายรับที่ใช้เป็นฐานภาษีในการคำนวณภาษีธุรกิจเฉพาะจำนวนเท่าใด โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยอ้างคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.82/2542 ประเมินให้โจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะโดยนำยอดรายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์รวมกับภาระจำนองที่ดินกับทรัพย์ด้วย เป็นเพียงแนวทางปฏิบัติของกรมสรรพากรเท่านั้นไม่ถือเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับ ภาระหนี้ตามสัญญาจำนองของโจทก์ขณะจดทะเบียนโอนภาระจำนองให้แก่บริษัทเรกิวลัส จำกัด มีอยู่ไม่ถึง 37,280,000 บาท ดังนั้น ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาว่าโจทก์มีรายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์จำนวน 67,280,000 บาท จึงไม่ถูกต้องนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า ตามมาตรา 91/1 (1) แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า รายรับ หมายความว่า เงิน ทรัพย์สิน ค่าตอบแทน หรือประโยชน์ใด ๆ อันมีมูลค่าที่ได้รับหรือพึงได้รับไม่ว่าในหรือนอกราชอาณาจักร อันเนื่องมาจากการประกอบกิจการ รายรับที่เป็นฐานภาษีในการคำนวณภาษีธุรกิจเฉพาะนั้น จึงมิได้พิจารณาจากยอดเงินรายรับจริงแต่เพียงอย่างเดียว ทรัพย์สิน ค่าตอบแทนหรือประโยชน์ใด ๆ อันมีมูลค่าที่โจทก์พึงได้รับก็ถือเป็นรายรับของโจทก์ด้วย การที่บริษัทเรกิวลัส จำกัด รับภาระจำนองไปด้วยจำนวน 37,280,000 บาท ซึ่งเป็นภาระจำนองประกันหนี้เบิกเงินเกินบัญชีที่โจทก์ในฐานะลูกหนี้อาจก่อหนี้เต็มวงเงินตามสัญญาจำนองได้ โจทก์ย่อมได้รับประโยชน์จากจำนวนเงินที่ขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างและได้ปลดตัวเองจากภาระจำนอง ภาระจำนองดังกล่าวจึงถือเป็นรายรับที่โจทก์พึงได้รับจากการขายที่ดินและสิ่งปลูกสร้างดังกล่าวด้วย ที่จำเลยประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะตามบทบัญญัติแห่งกฎหมาย จึงเป็นการประเมินที่ชอบด้วยกฎหมาย อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์ 10,000 บาท แทนจำเลย ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7131/2553นายอดิศักดิ์ ศรีสุโขโจทก์กรมสรรพากร จำเลย ป.พ.พ. ม. 702 ป.รัษฎากร ม. 91/1 (1), ม. 91/2 (6), ม. 91/7 พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 ม. 3 (6) พ.ร.ฎ.ออกตามความในป.รัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 342) พ.ศ.2541 คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.82/2542 เรื่อง การเสียภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร โจทก์ซื้อที่ดินมาเมื่อวันที่ 5 ตุลาคม 2536 ต่อมาโจทก์ลงทุนปลูกสร้างอาคารลงในที่ดินของโจทก์เอง เมื่อวันที่ 3 ตุลาคม 2541 แล้วขายไปเมื่อวันที่ 30 ธันวาคม 2541 จึงเป็นกรณีที่ที่ดินและสิ่งปลูกสร้างได้มาไม่พร้อมกัน กำหนดเวลา 5 ปี จึงต้องถือตามระยะเวลาการได้มาซึ่งที่ดินหรือสิ่งปลูกสร้างที่ได้มาภายหลัง ตาม พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 มาตรา 3 (6) วรรคท้าย ดังนั้น เมื่อโจทก์ได้อาคารหรือสิ่งปลูกสร้างมาภายหลังจากที่ได้ที่ดินมาแล้ว และการโอนที่ดินดังกล่าวทำใน 5 ปี นับแต่ได้มา โดยโจทก์ซื้อ 10 ล้านบาท ขาย 30 ล้านบาท แสดงว่าที่ดินโจทก์อยู่ในทำเลที่เจริญแล้ว แม้โจทก์จะขายที่ดินส่วนอื่นตามสภาพที่ซื้อมา ก็ถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ตามมาตรา 3 (6) แห่ง พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) รายรับที่คำนวณภาษีธุรกิจเฉพาะตาม ป.รัษฎากร มาตรา 91/1 (1) มิได้พิจารณาจากยอดเงินรายรับจริงอย่างเดียว ทรัพย์สิน ค่าตอบแทนหรือประโยชน์ใด ๆ อันมีมูลค่าที่พึงได้รับก็ถือเป็นรายรับด้วย การที่บริษัท ร. รับภาระจำนองไป 37,280,000 บาท ซึ่งเป็นภาระจำนองประกันหนี้เบิกเงินเกินบัญชีที่โจทก์ในฐานะลูกหนี้อาจก่อหนี้เต็มวงเงินตามสัญญาจำนองได้ โจทก์ย่อมได้รับประโยชน์จากจำนวนเงินที่ขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างและได้ปลดตัวเองจากภาระจำนอง ภาระจำนองจึงถือเป็นรายรับที่โจทก์พึงได้รับจากการขายที่ดินและสิ่งปลูกสร้างด้วย ที่จำเลยประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะตามบทบัญญัติแห่งกฎหมายดังกล่าวจึงชอบแล้วโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ. 73.1) เลขที่ 1 - 02009320 - 25470322 - 006 - 00217 ลงวันที่ 22 มีนาคม 2547 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ.1/อธ.4/7/51/47 ลงวันที่ 30 กันยายน 2547 จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยในประการแรกว่า โจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะจากการขายอสังหาริมทรัพย์ตามฟ้องหรือไม่ เห็นว่า มาตรา 91/2 แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดให้การประกอบกิจการที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะนั้นมีดังต่อไปนี้... (6) การขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ไม่ว่าอสังหาริมทรัพย์นั้นจะได้มาโดยวิธีใดก็ตาม ทั้งนี้เฉพาะที่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขตามที่กำหนดไว้โดยพระราชกฤษฎีกา ขณะโจทก์ขายที่ดินพิพาทพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 ยังมีผลใช้บังคับอยู่ ซึ่งมาตรา 3 บัญญัติว่า ให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร มีดังต่อไปนี้... (5) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการ แต่ไม่รวมถึงที่ดินที่ผู้นั้นใช้ในเกษตรกรรม (6) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ไม่เข้าลักษณะตาม (1) (2) (3) (4) หรือ (5) ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น เว้นแต่... (ค) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ใช้เป็นสถานที่อยู่อาศัยอันเป็นแหล่งสำคัญที่ผู้ขายมีชื่ออยู่ในทะเบียนบ้านตามกฎหมายว่าด้วยการทะเบียนราษฎร และได้อาศัยเป็นเวลาไม่น้อยกว่า 1 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น ในกรณีที่ที่ดินและอาคารหรือสิ่งปลูกสร้างได้มาไม่พร้อมกัน กำหนดเวลา 5 ปี ให้ถือตามระยะเวลาการได้มาซึ่งที่ดินหรืออาคารหรือสิ่งปลูกสร้างที่ได้มาภายหลัง ข้อเท็จจริงได้ความว่า โจทก์เป็นกรรมการผู้มีอำนาจของบริษัทเวสท์คอน จำกัด บริษัทสตรองแมท จำกัด และบริษัทเรกิวลัส จำกัด ซึ่งประกอบกิจการรับเหมาก่อสร้าง หลังจากโจทก์ซื้อที่ดินพิพาทโฉนดเลขที่ 1090 ตำบลลำไทร อำเภอลำลูกกา จังหวัดปทุมธานี เนื้อที่ 11 ไร่ 2 งาน 66 ตารางวา ในราคา 10,000,000 บาท เมื่อวันที่ 5 ตุลาคม 2536 และโจทก์ได้ก่อสร้างบ้านในที่ดินดังกล่าวให้คนงานพักอาศัยและดูแลทรัพย์สินของโจทก์ ที่ดินที่ขายนั้นโจทก์ไม่ได้ใช้ในเกษตรกรรม ที่โจทก์อ้างว่า โจทก์ขายที่ดินทั้งแปลงตามสภาพที่ดินที่ซื้อมา ไม่ได้มีการแบ่งแยกที่ดินหรือปรับปรุงพัฒนาที่ดิน จึงไม่เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ในทางค้าหรือหากำไรนั้น เห็นว่า โจทก์ซื้อที่ดินมาในราคา 10,000,000 บาท ถือครองที่ดินเพียง 5 ปีเศษ แล้วขายไปเป็นเงิน 30,000,000 บาท แสดงว่าที่ดินของโจทก์อยู่ในทำเลที่เจริญแล้ว แม้จะได้ความว่าโจทก์ขายที่ดินตามสภาพที่ซื้อมาก็เข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าและหากำไร ข้อที่โจทก์อุทธรณ์ว่าการขายที่ดินของโจทก์ดังกล่าวมิได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น หรือกรณีที่ที่ดินและสิ่งปลูกสร้างได้มาไม่พร้อมกัน กำหนดเวลา 5 ปี ให้ถือตามระยะเวลาการได้มาซึ่งที่ดินหรือสิ่งปลูกสร้างที่ได้มาภายหลังตามมาตรา 3 (6) แห่งพระราชกฤษฎีกาไม่อาจใช้บังคับแก่กรณีของโจทก์นั้น เห็นว่า การที่โจทก์ลงทุนปลูกสร้างอาคารลงในที่ดินของโจทก์เอง เมื่อวันที่ 3 ตุลาคม 2541 แล้วขายไปเมื่อวันที่ 31 ธันวาคม 2541 ก็ต้องถือว่าโจทก์ได้อาคารหรือสิ่งปลูกสร้างมาภายหลังจากที่ได้ที่ดินมาแล้ว เมื่อโจทก์ขายที่ดินและอาคารไปภายในระยะเวลา 5 ปี นับแต่ได้อาคารมา กรณีย่อมมีเหตุให้เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจประเมินได้ และต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 3 (6) แห่งพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยในประการต่อไปว่า โจทก์มีรายรับที่ใช้เป็นฐานภาษีในการคำนวณภาษีธุรกิจเฉพาะจำนวนเท่าใด โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยอ้างคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.82/2542 ประเมินให้โจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะโดยนำยอดรายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์รวมกับภาระจำนองที่ดินกับทรัพย์ด้วย เป็นเพียงแนวทางปฏิบัติของกรมสรรพากรเท่านั้นไม่ถือเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับ ภาระหนี้ตามสัญญาจำนองของโจทก์ขณะจดทะเบียนโอนภาระจำนองให้แก่บริษัทเรกิวลัส จำกัด มีอยู่ไม่ถึง 37,280,000 บาท ดังนั้น ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาว่าโจทก์มีรายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์จำนวน 67,280,000 บาท จึงไม่ถูกต้องนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า ตามมาตรา 91/1 (1) แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า รายรับ หมายความว่า เงิน ทรัพย์สิน ค่าตอบแทน หรือประโยชน์ใด ๆ อันมีมูลค่าที่ได้รับหรือพึงได้รับไม่ว่าในหรือนอกราชอาณาจักร อันเนื่องมาจากการประกอบกิจการ รายรับที่เป็นฐานภาษีในการคำนวณภาษีธุรกิจเฉพาะนั้น จึงมิได้พิจารณาจากยอดเงินรายรับจริงแต่เพียงอย่างเดียว ทรัพย์สิน ค่าตอบแทนหรือประโยชน์ใด ๆ อันมีมูลค่าที่โจทก์พึงได้รับก็ถือเป็นรายรับของโจทก์ด้วย การที่บริษัทเรกิวลัส จำกัด รับภาระจำนองไปด้วยจำนวน 37,280,000 บาท ซึ่งเป็นภาระจำนองประกันหนี้เบิกเงินเกินบัญชีที่โจทก์ในฐานะลูกหนี้อาจก่อหนี้เต็มวงเงินตามสัญญาจำนองได้ โจทก์ย่อมได้รับประโยชน์จากจำนวนเงินที่ขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างและได้ปลดตัวเองจากภาระจำนอง ภาระจำนองดังกล่าวจึงถือเป็นรายรับที่โจทก์พึงได้รับจากการขายที่ดินและสิ่งปลูกสร้างดังกล่าวด้วย ที่จำเลยประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะตามบทบัญญัติแห่งกฎหมาย จึงเป็นการประเมินที่ชอบด้วยกฎหมาย อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์ 10,000 บาท แทนจำเลย(พันวะสา บัวทอง-องอาจ โรจนสุพจน์-เปรมใจ กิติคุณไพโรจน์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายปรีชา บุญโรจน์พงศ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.18/2549หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ376/2547หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ319/2548หมายเหตุ1. ข้อเท็จจริงในคดีนี้ได้ความว่าโจทก์ซื้อที่ดินมาเนื้อที่ 11 ไร่ 2 งาน 66 ตารางวา แล้วปลูกสร้างบ้านขนาด 104 ตารางเมตร (ประมาณ 26 ตารางวา) แม้เนื้อที่บ้านจะต่างจากที่ดินเป็นจำนวนมาก แต่โจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะจากราคาที่ดินทั้งแปลง หมายความว่า การเสียภาษีธุรกิจเฉพาะไม่ได้คำนึงถึงความสัมพันธ์ระหว่างที่ดินกับสิ่งปลูกสร้าง ดังนั้น การคิดภาษีธุรกิจเฉพาะจึงต้องคิดจากราคาที่ดินทั้งแปลง ภาษีธุรกิจเฉพาะใช้รายรับก่อนหักรายจ่ายตามมาตรา 91/5 (7) และใช้ราคาตลาดเป็นมูลค่าของสินค้าตาม มาตรา 91/1 (3) การที่ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรฟังว่าโจทก์มีรายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์จำนวน 67,280,000 บาท นั้นเป็นการวินิจฉัยข้อเท็จจริงว่าที่ดินแปลงพิพาทน่าจะมีราคาตลาด 67,280,000 บาท แม้ว่าราคาดังกล่าวจะสูงกว่าราคาประเมิน 56 ล้านบาท สูงกว่าราคาที่ซื้อขายประมาณ 19 ล้านบาท สูงกว่าวงเงินจำนองประมาณ 30 ล้านบาท ก็ตาม 2. สัญญาจำนองโดยลำพังไม่มีหนี้ แต่เป็นการประกันหนี้ด้วยทรัพย์สิน ดังนั้น หากไม่มีหนี้ประธานจำนองย่อมระงับ ตาม ป.พ.พ. มาตรา 702 และมาตรา 744 วงเงินจำนองที่จดทะเบียนนั้นเป็นแบบของสัญญาจำนองตาม มาตรา 708, 714 ตามคำพิพากษาที่หมายเหตุนี้นำวงเงินจำนอง 37,280,000 บาท มาบวกกับราคาขาย 30,000,000 บาท แล้ววินิจฉัยว่าโจทก์มีรายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์จำนวน 67,280,000 บาท ทำให้อาจคิดไปได้ว่าการคำนวณภาษีธุรกิจเฉพาะต้องบวกวงเงินจำนองด้วย ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.82/2542 เรื่อง การเสียภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร แต่คำพิพากษาคดีนี้ไม่ได้หมายความว่าเป็นเช่นนั้น เนื่องจากไม่ได้ใช้คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.82/2542 ในการวินิจฉัยเพราะคำสั่งดังกล่าวออกภายหลังจากโจทก์ขายที่ดินไปแล้ว และได้วินิจฉัยว่า หนี้ที่ปลดไปในคดีนี้เป็นหนี้เบิกเงินเกินบัญชีซึ่งเป็นหนี้ในอนาคตที่โจทก์อาจก่อหนี้ได้เต็มจำนวน ดังนั้น หากเป็นหนี้กู้ยืมอื่นที่ชัดเจนว่ามีการชำระหนี้และหนี้ระงับบางส่วนย่อมไม่อาจใช้คำพิพากษาฎีกาฉบับที่หมายเหตุนี้เทียบเคียงได้ เช่น หากซื้อบ้านราคา 3 ล้านบาท และนำไปจำนองประกันการกู้ยืมวงเงิน 3 ล้านบาท ผ่อนชำระเหลือหนี้ 1 ล้านบาท ขายบ้านได้ 3 ล้านบาท น่าจะได้ประโยชน์ใด ๆ อันมีมูลค่าที่ได้รับหรือพึงได้รับ 4 ล้านบาท ไม่ใช่มีรายรับที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ 6 ล้านบาท ตามผลแห่งคำวินิจฉัยคดีนี้เพราะทางปฏิบัติของธนาคารจะไม่มีการไถ่ถอนจำนองให้เว้นแต่จะชำระหนี้จนครบ ดังนั้น ไม่ว่าหนี้จะระงับไปเพียงใดก็จะไม่มีการไปจดทะเบียนลดวงเงินจำนองเนื่องจากทำให้บุริมสิทธิที่ได้จากทรัพย์ที่ประกันหนี้ลดลง แต่ในทำนองกลับกันแม้ว่าจะไม่ลดวงเงินจำนองธนาคารก็บังคับได้เพียงหนี้ที่คงเหลืออยู่จริงเท่านั้น คำพิพากษาคดีนี้จึงไม่ได้ทำให้หลักกฎหมายในเรื่องการประกันหนี้สับสนว่าหนี้อุปกรณ์กลายเป็นหนี้ประธาน แม้ผลตามคำพิพากษาศาลฎีกาฉบับนี้ทำให้ผู้จำนองคดีนี้ซึ่งเป็นบุคคลภายนอกมีรายรับที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะมากกว่าลูกหนี้ประธานอย่างน้อยที่สุดประมาณ 19 ล้านบาท แต่ไม่ได้หมายความไปไกลถึงว่าแม้ไม่มีหนี้ประธานก็อาจมีภาระจำนองอันอาจถือเป็นรายรับที่ต้องนำมารวมคำนวณภาษีธุรกิจเฉพาะได้ตามวงเงินจำนองซึ่งเป็นแบบของสัญญาจำนองตามกฎหมายคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ. 73.1) เลขที่ 1 - 02009320 - 25470322 - 006 - 00217 ลงวันที่ 22 มีนาคม 2547 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ.1/อธ.4/7/51/47 ลงวันที่ 30 กันยายน 2547 จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยในประการแรกว่า โจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะจากการขายอสังหาริมทรัพย์ตามฟ้องหรือไม่ เห็นว่า มาตรา 91/2 แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดให้การประกอบกิจการที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะนั้นมีดังต่อไปนี้... (6) การขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ไม่ว่าอสังหาริมทรัพย์นั้นจะได้มาโดยวิธีใดก็ตาม ทั้งนี้เฉพาะที่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขตามที่กำหนดไว้โดยพระราชกฤษฎีกา ขณะโจทก์ขายที่ดินพิพาทพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 ยังมีผลใช้บังคับอยู่ ซึ่งมาตรา 3 บัญญัติว่า ให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร มีดังต่อไปนี้... (5) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการ แต่ไม่รวมถึงที่ดินที่ผู้นั้นใช้ในเกษตรกรรม (6) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ไม่เข้าลักษณะตาม (1) (2) (3) (4) หรือ (5) ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น เว้นแต่... (ค) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ใช้เป็นสถานที่อยู่อาศัยอันเป็นแหล่งสำคัญที่ผู้ขายมีชื่ออยู่ในทะเบียนบ้านตามกฎหมายว่าด้วยการทะเบียนราษฎร และได้อาศัยเป็นเวลาไม่น้อยกว่า 1 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น ในกรณีที่ที่ดินและอาคารหรือสิ่งปลูกสร้างได้มาไม่พร้อมกัน กำหนดเวลา 5 ปี ให้ถือตามระยะเวลาการได้มาซึ่งที่ดินหรืออาคารหรือสิ่งปลูกสร้างที่ได้มาภายหลัง ข้อเท็จจริงได้ความว่า โจทก์เป็นกรรมการผู้มีอำนาจของบริษัทเวสท์คอน จำกัด บริษัทสตรองแมท จำกัด และบริษัทเรกิวลัส จำกัด ซึ่งประกอบกิจการรับเหมาก่อสร้าง หลังจากโจทก์ซื้อที่ดินพิพาทโฉนดเลขที่ 1090 ตำบลลำไทร อำเภอลำลูกกา จังหวัดปทุมธานี เนื้อที่ 11 ไร่ 2 งาน 66 ตารางวา ในราคา 10,000,000 บาท เมื่อวันที่ 5 ตุลาคม 2536 และโจทก์ได้ก่อสร้างบ้านในที่ดินดังกล่าวให้คนงานพักอาศัยและดูแลทรัพย์สินของโจทก์ ที่ดินที่ขายนั้นโจทก์ไม่ได้ใช้ในเกษตรกรรม ที่โจทก์อ้างว่า โจทก์ขายที่ดินทั้งแปลงตามสภาพที่ดินที่ซื้อมา ไม่ได้มีการแบ่งแยกที่ดินหรือปรับปรุงพัฒนาที่ดิน จึงไม่เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ในทางค้าหรือหากำไรนั้น เห็นว่า โจทก์ซื้อที่ดินมาในราคา 10,000,000 บาท ถือครองที่ดินเพียง 5 ปีเศษ แล้วขายไปเป็นเงิน 30,000,000 บาท แสดงว่าที่ดินของโจทก์อยู่ในทำเลที่เจริญแล้ว แม้จะได้ความว่าโจทก์ขายที่ดินตามสภาพที่ซื้อมาก็เข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าและหากำไร ข้อที่โจทก์อุทธรณ์ว่าการขายที่ดินของโจทก์ดังกล่าวมิได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น หรือกรณีที่ที่ดินและสิ่งปลูกสร้างได้มาไม่พร้อมกัน กำหนดเวลา 5 ปี ให้ถือตามระยะเวลาการได้มาซึ่งที่ดินหรือสิ่งปลูกสร้างที่ได้มาภายหลังตามมาตรา 3 (6) แห่งพระราชกฤษฎีกาไม่อาจใช้บังคับแก่กรณีของโจทก์นั้น เห็นว่า การที่โจทก์ลงทุนปลูกสร้างอาคารลงในที่ดินของโจทก์เอง เมื่อวันที่ 3 ตุลาคม 2541 แล้วขายไปเมื่อวันที่ 31 ธันวาคม 2541 ก็ต้องถือว่าโจทก์ได้อาคารหรือสิ่งปลูกสร้างมาภายหลังจากที่ได้ที่ดินมาแล้ว เมื่อโจทก์ขายที่ดินและอาคารไปภายในระยะเวลา 5 ปี นับแต่ได้อาคารมา กรณีย่อมมีเหตุให้เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจประเมินได้ และต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 3 (6) แห่งพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยในประการต่อไปว่า โจทก์มีรายรับที่ใช้เป็นฐานภาษีในการคำนวณภาษีธุรกิจเฉพาะจำนวนเท่าใด โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยอ้างคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.82/2542 ประเมินให้โจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะโดยนำยอดรายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์รวมกับภาระจำนองที่ดินกับทรัพย์ด้วย เป็นเพียงแนวทางปฏิบัติของกรมสรรพากรเท่านั้นไม่ถือเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับ ภาระหนี้ตามสัญญาจำนองของโจทก์ขณะจดทะเบียนโอนภาระจำนองให้แก่บริษัทเรกิวลัส จำกัด มีอยู่ไม่ถึง 37,280,000 บาท ดังนั้น ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาว่าโจทก์มีรายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์จำนวน 67,280,000 บาท จึงไม่ถูกต้องนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า ตามมาตรา 91/1 (1) แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า รายรับ หมายความว่า เงิน ทรัพย์สิน ค่าตอบแทน หรือประโยชน์ใด ๆ อันมีมูลค่าที่ได้รับหรือพึงได้รับไม่ว่าในหรือนอกราชอาณาจักร อันเนื่องมาจากการประกอบกิจการ รายรับที่เป็นฐานภาษีในการคำนวณภาษีธุรกิจเฉพาะนั้น จึงมิได้พิจารณาจากยอดเงินรายรับจริงแต่เพียงอย่างเดียว ทรัพย์สิน ค่าตอบแทนหรือประโยชน์ใด ๆ อันมีมูลค่าที่โจทก์พึงได้รับก็ถือเป็นรายรับของโจทก์ด้วย การที่บริษัทเรกิวลัส จำกัด รับภาระจำนองไปด้วยจำนวน 37,280,000 บาท ซึ่งเป็นภาระจำนองประกันหนี้เบิกเงินเกินบัญชีที่โจทก์ในฐานะลูกหนี้อาจก่อหนี้เต็มวงเงินตามสัญญาจำนองได้ โจทก์ย่อมได้รับประโยชน์จากจำนวนเงินที่ขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างและได้ปลดตัวเองจากภาระจำนอง ภาระจำนองดังกล่าวจึงถือเป็นรายรับที่โจทก์พึงได้รับจากการขายที่ดินและสิ่งปลูกสร้างดังกล่าวด้วย ที่จำเลยประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะตามบทบัญญัติแห่งกฎหมาย จึงเป็นการประเมินที่ชอบด้วยกฎหมาย อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์ 10,000 บาท แทนจำเลย ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7131/2553นายอดิศักดิ์ ศรีสุโขโจทก์กรมสรรพากร จำเลย ป.พ.พ. ม. 702 ป.รัษฎากร ม. 91/1 (1), ม. 91/2 (6), ม. 91/7 พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 ม. 3 (6) พ.ร.ฎ.ออกตามความในป.รัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 342) พ.ศ.2541 คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.82/2542 เรื่อง การเสียภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร โจทก์ซื้อที่ดินมาเมื่อวันที่ 5 ตุลาคม 2536 ต่อมาโจทก์ลงทุนปลูกสร้างอาคารลงในที่ดินของโจทก์เอง เมื่อวันที่ 3 ตุลาคม 2541 แล้วขายไปเมื่อวันที่ 30 ธันวาคม 2541 จึงเป็นกรณีที่ที่ดินและสิ่งปลูกสร้างได้มาไม่พร้อมกัน กำหนดเวลา 5 ปี จึงต้องถือตามระยะเวลาการได้มาซึ่งที่ดินหรือสิ่งปลูกสร้างที่ได้มาภายหลัง ตาม พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 มาตรา 3 (6) วรรคท้าย ดังนั้น เมื่อโจทก์ได้อาคารหรือสิ่งปลูกสร้างมาภายหลังจากที่ได้ที่ดินมาแล้ว และการโอนที่ดินดังกล่าวทำใน 5 ปี นับแต่ได้มา โดยโจทก์ซื้อ 10 ล้านบาท ขาย 30 ล้านบาท แสดงว่าที่ดินโจทก์อยู่ในทำเลที่เจริญแล้ว แม้โจทก์จะขายที่ดินส่วนอื่นตามสภาพที่ซื้อมา ก็ถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ตามมาตรา 3 (6) แห่ง พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) รายรับที่คำนวณภาษีธุรกิจเฉพาะตาม ป.รัษฎากร มาตรา 91/1 (1) มิได้พิจารณาจากยอดเงินรายรับจริงอย่างเดียว ทรัพย์สิน ค่าตอบแทนหรือประโยชน์ใด ๆ อันมีมูลค่าที่พึงได้รับก็ถือเป็นรายรับด้วย การที่บริษัท ร. รับภาระจำนองไป 37,280,000 บาท ซึ่งเป็นภาระจำนองประกันหนี้เบิกเงินเกินบัญชีที่โจทก์ในฐานะลูกหนี้อาจก่อหนี้เต็มวงเงินตามสัญญาจำนองได้ โจทก์ย่อมได้รับประโยชน์จากจำนวนเงินที่ขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างและได้ปลดตัวเองจากภาระจำนอง ภาระจำนองจึงถือเป็นรายรับที่โจทก์พึงได้รับจากการขายที่ดินและสิ่งปลูกสร้างด้วย ที่จำเลยประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะตามบทบัญญัติแห่งกฎหมายดังกล่าวจึงชอบแล้วโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ. 73.1) เลขที่ 1 - 02009320 - 25470322 - 006 - 00217 ลงวันที่ 22 มีนาคม 2547 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ.1/อธ.4/7/51/47 ลงวันที่ 30 กันยายน 2547 จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยในประการแรกว่า โจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะจากการขายอสังหาริมทรัพย์ตามฟ้องหรือไม่ เห็นว่า มาตรา 91/2 แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดให้การประกอบกิจการที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะนั้นมีดังต่อไปนี้... (6) การขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ไม่ว่าอสังหาริมทรัพย์นั้นจะได้มาโดยวิธีใดก็ตาม ทั้งนี้เฉพาะที่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขตามที่กำหนดไว้โดยพระราชกฤษฎีกา ขณะโจทก์ขายที่ดินพิพาทพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 ยังมีผลใช้บังคับอยู่ ซึ่งมาตรา 3 บัญญัติว่า ให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร มีดังต่อไปนี้... (5) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการ แต่ไม่รวมถึงที่ดินที่ผู้นั้นใช้ในเกษตรกรรม (6) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ไม่เข้าลักษณะตาม (1) (2) (3) (4) หรือ (5) ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น เว้นแต่... (ค) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ใช้เป็นสถานที่อยู่อาศัยอันเป็นแหล่งสำคัญที่ผู้ขายมีชื่ออยู่ในทะเบียนบ้านตามกฎหมายว่าด้วยการทะเบียนราษฎร และได้อาศัยเป็นเวลาไม่น้อยกว่า 1 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น ในกรณีที่ที่ดินและอาคารหรือสิ่งปลูกสร้างได้มาไม่พร้อมกัน กำหนดเวลา 5 ปี ให้ถือตามระยะเวลาการได้มาซึ่งที่ดินหรืออาคารหรือสิ่งปลูกสร้างที่ได้มาภายหลัง ข้อเท็จจริงได้ความว่า โจทก์เป็นกรรมการผู้มีอำนาจของบริษัทเวสท์คอน จำกัด บริษัทสตรองแมท จำกัด และบริษัทเรกิวลัส จำกัด ซึ่งประกอบกิจการรับเหมาก่อสร้าง หลังจากโจทก์ซื้อที่ดินพิพาทโฉนดเลขที่ 1090 ตำบลลำไทร อำเภอลำลูกกา จังหวัดปทุมธานี เนื้อที่ 11 ไร่ 2 งาน 66 ตารางวา ในราคา 10,000,000 บาท เมื่อวันที่ 5 ตุลาคม 2536 และโจทก์ได้ก่อสร้างบ้านในที่ดินดังกล่าวให้คนงานพักอาศัยและดูแลทรัพย์สินของโจทก์ ที่ดินที่ขายนั้นโจทก์ไม่ได้ใช้ในเกษตรกรรม ที่โจทก์อ้างว่า โจทก์ขายที่ดินทั้งแปลงตามสภาพที่ดินที่ซื้อมา ไม่ได้มีการแบ่งแยกที่ดินหรือปรับปรุงพัฒนาที่ดิน จึงไม่เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ในทางค้าหรือหากำไรนั้น เห็นว่า โจทก์ซื้อที่ดินมาในราคา 10,000,000 บาท ถือครองที่ดินเพียง 5 ปีเศษ แล้วขายไปเป็นเงิน 30,000,000 บาท แสดงว่าที่ดินของโจทก์อยู่ในทำเลที่เจริญแล้ว แม้จะได้ความว่าโจทก์ขายที่ดินตามสภาพที่ซื้อมาก็เข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าและหากำไร ข้อที่โจทก์อุทธรณ์ว่าการขายที่ดินของโจทก์ดังกล่าวมิได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น หรือกรณีที่ที่ดินและสิ่งปลูกสร้างได้มาไม่พร้อมกัน กำหนดเวลา 5 ปี ให้ถือตามระยะเวลาการได้มาซึ่งที่ดินหรือสิ่งปลูกสร้างที่ได้มาภายหลังตามมาตรา 3 (6) แห่งพระราชกฤษฎีกาไม่อาจใช้บังคับแก่กรณีของโจทก์นั้น เห็นว่า การที่โจทก์ลงทุนปลูกสร้างอาคารลงในที่ดินของโจทก์เอง เมื่อวันที่ 3 ตุลาคม 2541 แล้วขายไปเมื่อวันที่ 31 ธันวาคม 2541 ก็ต้องถือว่าโจทก์ได้อาคารหรือสิ่งปลูกสร้างมาภายหลังจากที่ได้ที่ดินมาแล้ว เมื่อโจทก์ขายที่ดินและอาคารไปภายในระยะเวลา 5 ปี นับแต่ได้อาคารมา กรณีย่อมมีเหตุให้เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจประเมินได้ และต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 3 (6) แห่งพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยในประการต่อไปว่า โจทก์มีรายรับที่ใช้เป็นฐานภาษีในการคำนวณภาษีธุรกิจเฉพาะจำนวนเท่าใด โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยอ้างคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.82/2542 ประเมินให้โจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะโดยนำยอดรายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์รวมกับภาระจำนองที่ดินกับทรัพย์ด้วย เป็นเพียงแนวทางปฏิบัติของกรมสรรพากรเท่านั้นไม่ถือเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับ ภาระหนี้ตามสัญญาจำนองของโจทก์ขณะจดทะเบียนโอนภาระจำนองให้แก่บริษัทเรกิวลัส จำกัด มีอยู่ไม่ถึง 37,280,000 บาท ดังนั้น ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาว่าโจทก์มีรายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์จำนวน 67,280,000 บาท จึงไม่ถูกต้องนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า ตามมาตรา 91/1 (1) แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า รายรับ หมายความว่า เงิน ทรัพย์สิน ค่าตอบแทน หรือประโยชน์ใด ๆ อันมีมูลค่าที่ได้รับหรือพึงได้รับไม่ว่าในหรือนอกราชอาณาจักร อันเนื่องมาจากการประกอบกิจการ รายรับที่เป็นฐานภาษีในการคำนวณภาษีธุรกิจเฉพาะนั้น จึงมิได้พิจารณาจากยอดเงินรายรับจริงแต่เพียงอย่างเดียว ทรัพย์สิน ค่าตอบแทนหรือประโยชน์ใด ๆ อันมีมูลค่าที่โจทก์พึงได้รับก็ถือเป็นรายรับของโจทก์ด้วย การที่บริษัทเรกิวลัส จำกัด รับภาระจำนองไปด้วยจำนวน 37,280,000 บาท ซึ่งเป็นภาระจำนองประกันหนี้เบิกเงินเกินบัญชีที่โจทก์ในฐานะลูกหนี้อาจก่อหนี้เต็มวงเงินตามสัญญาจำนองได้ โจทก์ย่อมได้รับประโยชน์จากจำนวนเงินที่ขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างและได้ปลดตัวเองจากภาระจำนอง ภาระจำนองดังกล่าวจึงถือเป็นรายรับที่โจทก์พึงได้รับจากการขายที่ดินและสิ่งปลูกสร้างดังกล่าวด้วย ที่จำเลยประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะตามบทบัญญัติแห่งกฎหมาย จึงเป็นการประเมินที่ชอบด้วยกฎหมาย อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์ 10,000 บาท แทนจำเลย(พันวะสา บัวทอง-องอาจ โรจนสุพจน์-เปรมใจ กิติคุณไพโรจน์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายปรีชา บุญโรจน์พงศ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.18/2549หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ376/2547หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ319/2548หมายเหตุ1. ข้อเท็จจริงในคดีนี้ได้ความว่าโจทก์ซื้อที่ดินมาเนื้อที่ 11 ไร่ 2 งาน 66 ตารางวา แล้วปลูกสร้างบ้านขนาด 104 ตารางเมตร (ประมาณ 26 ตารางวา) แม้เนื้อที่บ้านจะต่างจากที่ดินเป็นจำนวนมาก แต่โจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะจากราคาที่ดินทั้งแปลง หมายความว่า การเสียภาษีธุรกิจเฉพาะไม่ได้คำนึงถึงความสัมพันธ์ระหว่างที่ดินกับสิ่งปลูกสร้าง ดังนั้น การคิดภาษีธุรกิจเฉพาะจึงต้องคิดจากราคาที่ดินทั้งแปลง ภาษีธุรกิจเฉพาะใช้รายรับก่อนหักรายจ่ายตามมาตรา 91/5 (7) และใช้ราคาตลาดเป็นมูลค่าของสินค้าตาม มาตรา 91/1 (3) การที่ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรฟังว่าโจทก์มีรายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์จำนวน 67,280,000 บาท นั้นเป็นการวินิจฉัยข้อเท็จจริงว่าที่ดินแปลงพิพาทน่าจะมีราคาตลาด 67,280,000 บาท แม้ว่าราคาดังกล่าวจะสูงกว่าราคาประเมิน 56 ล้านบาท สูงกว่าราคาที่ซื้อขายประมาณ 19 ล้านบาท สูงกว่าวงเงินจำนองประมาณ 30 ล้านบาท ก็ตาม 2. สัญญาจำนองโดยลำพังไม่มีหนี้ แต่เป็นการประกันหนี้ด้วยทรัพย์สิน ดังนั้น หากไม่มีหนี้ประธานจำนองย่อมระงับ ตาม ป.พ.พ. มาตรา 702 และมาตรา 744 วงเงินจำนองที่จดทะเบียนนั้นเป็นแบบของสัญญาจำนองตาม มาตรา 708, 714 ตามคำพิพากษาที่หมายเหตุนี้นำวงเงินจำนอง 37,280,000 บาท มาบวกกับราคาขาย 30,000,000 บาท แล้ววินิจฉัยว่าโจทก์มีรายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์จำนวน 67,280,000 บาท ทำให้อาจคิดไปได้ว่าการคำนวณภาษีธุรกิจเฉพาะต้องบวกวงเงินจำนองด้วย ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.82/2542 เรื่อง การเสียภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร แต่คำพิพากษาคดีนี้ไม่ได้หมายความว่าเป็นเช่นนั้น เนื่องจากไม่ได้ใช้คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.82/2542 ในการวินิจฉัยเพราะคำสั่งดังกล่าวออกภายหลังจากโจทก์ขายที่ดินไปแล้ว และได้วินิจฉัยว่า หนี้ที่ปลดไปในคดีนี้เป็นหนี้เบิกเงินเกินบัญชีซึ่งเป็นหนี้ในอนาคตที่โจทก์อาจก่อหนี้ได้เต็มจำนวน ดังนั้น หากเป็นหนี้กู้ยืมอื่นที่ชัดเจนว่ามีการชำระหนี้และหนี้ระงับบางส่วนย่อมไม่อาจใช้คำพิพากษาฎีกาฉบับที่หมายเหตุนี้เทียบเคียงได้ เช่น หากซื้อบ้านราคา 3 ล้านบาท และนำไปจำนองประกันการกู้ยืมวงเงิน 3 ล้านบาท ผ่อนชำระเหลือหนี้ 1 ล้านบาท ขายบ้านได้ 3 ล้านบาท น่าจะได้ประโยชน์ใด ๆ อันมีมูลค่าที่ได้รับหรือพึงได้รับ 4 ล้านบาท ไม่ใช่มีรายรับที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ 6 ล้านบาท ตามผลแห่งคำวินิจฉัยคดีนี้เพราะทางปฏิบัติของธนาคารจะไม่มีการไถ่ถอนจำนองให้เว้นแต่จะชำระหนี้จนครบ ดังนั้น ไม่ว่าหนี้จะระงับไปเพียงใดก็จะไม่มีการไปจดทะเบียนลดวงเงินจำนองเนื่องจากทำให้บุริมสิทธิที่ได้จากทรัพย์ที่ประกันหนี้ลดลง แต่ในทำนองกลับกันแม้ว่าจะไม่ลดวงเงินจำนองธนาคารก็บังคับได้เพียงหนี้ที่คงเหลืออยู่จริงเท่านั้น คำพิพากษาคดีนี้จึงไม่ได้ทำให้หลักกฎหมายในเรื่องการประกันหนี้สับสนว่าหนี้อุปกรณ์กลายเป็นหนี้ประธาน แม้ผลตามคำพิพากษาศาลฎีกาฉบับนี้ทำให้ผู้จำนองคดีนี้ซึ่งเป็นบุคคลภายนอกมีรายรับที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะมากกว่าลูกหนี้ประธานอย่างน้อยที่สุดประมาณ 19 ล้านบาท แต่ไม่ได้หมายความไปไกลถึงว่าแม้ไม่มีหนี้ประธานก็อาจมีภาระจำนองอันอาจถือเป็นรายรับที่ต้องนำมารวมคำนวณภาษีธุรกิจเฉพาะได้ตามวงเงินจำนองซึ่งเป็นแบบของสัญญาจำนองตามกฎหมาย