คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1306/2541หลักกฎหมาย: แม้การใช้อำนาจประเมินภาษีตามประมวลรัษฎากรมาตรา 71(1) เป็นดุลพินิจของเจ้าพนักงานประเมิน ดังจะเห็นได้จากบทบัญญัติในมาตรา 71 วรรคสองว่า ในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีตามมาตรา 71(1)แต่เจ้าพนักงานประเมินจะใช้ดุลพินิจประเมินให้เสียภาษีตามบทบัญญัติในมาตราอื่นก็ได้ หากเจ้าพนักงานประเมินใช้ดุลพินิจประเมินให้โจทก์เสียภาษีตามมาตรา 71(1) ผู้เสียภาษีก็มีสิทธิอุทธรณ์การประเมินดังกล่าวได้ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 71 วรรคสาม ดังนั้น เมื่อโจทก์อุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยแล้ว หากโจทก์ไม่เห็นด้วยกับคำวินิจฉัยดังกล่าวและใช้สิทธิอุทธรณ์คำวินิจฉัยต่อศาลตามมาตรา 30(2) ศาลย่อมมีอำนาจพิจารณาว่าการที่เจ้าพนักงานประเมินใช้ดุลพินิจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ตามมาตรา 71(1) เป็นการถูกต้องและชอบหรือไม่ด้วย เจ้าพนักงานของกรมสรรพากรจำเลยได้มีหมายเรียกตามประมวลรัษฎากรแจ้งไปยังโจทก์ให้นำบัญชี เอกสาร และหลักฐานการลงบัญชีไปส่งมอบโจทก์ได้ไปให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานประเมินและได้ส่งมอบบัญชีและเอกสารต่าง ๆ เอกสารที่โจทก์นำส่งทำให้เจ้าพนักงานประเมินสามารถคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิของโจทก์ได้ ซึ่งปรากฎว่าโจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิ แต่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีโจทก์ในอัตราร้อยละ 5ของยอดรายรับ ตามมาตรา 71(1) โดยอ้างว่า เนื่องจากโจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล(แบบ ภ.ง.ด.50) ภายในระยะเวลาที่กฎหมายกำหนด แม้ต่อมาโจทก์จะได้ยื่นแบบแสดงรายการหลังจากที่ได้รับหมายเรียกแล้วก็ตาม ซึ่งหากประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์ตามมาตรา 24 แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว โจทก์ไม่มีภาษีที่จะต้อง ชำระเพราะจากการตรวจสอบในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวโจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิ แต่หากประเมินภาษีตามมาตรา 71(1)โจทก์จะต้องเสียภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับ คิดเป็นภาษี 2,865,243.67 บาท แต่การตรวจสอบภาษีรายของบริษัทดี. ซึ่งเป็นบริษัทที่ตั้งอยู่ในเขตเดียวกันปรากฎว่าบริษัทดังกล่าวมิได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีภายในระยะเวลาที่กฎหมายกำหนด และต่อมาได้ยื่นแบบแสดงรายการภายหลังจากที่ได้รับหมายเรียกตรวจสอบแล้วเช่นเดียวกับโจทก์ จากการตรวจสอบพบว่าบริษัท ดี. มีผลประกอบการกำไรสุทธิ ซึ่งหากเจ้าพนักงานประเมิน ประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) จะได้ภาษีจำนวนมากกว่าการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 24 แต่เจ้าพนักงานประเมินก็มิได้ทำการประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) เมื่อโจทก์ได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีด้วยดี และไม่ปรากฎว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร ทั้งผลการตรวจสอบภาษีก็ปรากฎว่าโจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิ เจ้าพนักงานประเมินไม่ควรประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา 71(1) ซึ่งในคดีภาษีอากรการใช้ดุลพินิจของเจ้าพนักงานต้องกระทำด้วยความสุจริตและเป็นธรรมและต้องปฎิบัติต่อผู้เสียภาษีทุกคนอย่างเท่าเทียมกันเมื่อการตรวจสอบภาษีรายของโจทก์และรายของบริษัท ดี.มีข้อเท็จจริงเหมือนกัน พ. เจ้าหน้าที่ผู้ทำการตรวจสอบภาษีรายของโจทก์และกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รายโจทก์ก็ชอบที่จะใช้ดุลพินิจในการประเมินภาษีโดยใช้หลักเกณฑ์และมาตรฐานเดียวกันด้วย การที่ พ. ใช้ดุลพินิจไม่ประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) สำหรับรายบริษัท ดี. ทั้งจากการตรวจสอบปรากฎว่าบริษัทดังกล่าวมีผลประกอบการกำไรสุทธิ แต่ใช้ดุลพินิจประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา 71(1) ทั้งที่จากการตรวจสอบปรากฎว่าโจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิ จึงเป็นการเลือกปฎิบัติและไม่เป็นธรรมแก่ผู้เสียภาษี การประเมินของเจ้าพนักงานจึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบ และเมื่อการประเมินไม่ชอบจึงทำให้คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบไปด้วยโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ 9122/1/100157 ลงวันที่ 14 กุมภาพันธ์2539 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ที่ 9122/2/100001 ลงวันที่22 ตุลาคม 2539จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด เริ่มประกอบกิจการห้างสรรพสินค้าในปี 2533 มีรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่1 กันยายน ถึงวันที่ 31 สิงหาคม ของทุกปี เมื่อวันที่ 24 มกราคม 2537 สรรพากรเขต 9 ได้ออกหมายเรียกให้โจทก์ส่งมอบบัญชีพร้อมเอกสารและหลักฐานประกอบการลงบัญชีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 20 กันยายน 2533 ถึงวันที่ 31 สิงหาคม 2534 และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กันยายน 2534 ถึงวันที่31 สิงหาคม 2535 เพื่อตรวจสอบเนื่องจากมีเหตุอันควรเชื่อว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีและยื่นประมาณการกำไรสุทธิตามมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ไม่ถูกต้องครบถ้วนสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวและโจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด. 50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กันยายน 2534 ถึงวันที่ 31 สิงหาคม 2535 ภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดไว้ แต่ได้นำแบบแสดงรายการของรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวพร้อมด้วยเอกสารมายื่นในวันที่ 6 ธันวาคม 2537ซึ่งเป็นระยะเวลาหลังจากที่เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์แล้ว การปรับปรุงคำนวณกำไรสุทธิตามการตรวจสอบปรากฎว่าในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวโจทก์มีผลขาดทุนสุทธิลดลง เจ้าพนักงานของจำเลยจึงมีหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิให้โจทก์ทราบ โดยลดผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กันยายน 2534 ถึงวันที่ 31 สิงหาคม 2535 ลงเป็นจำนวนเงิน 32,647.32 บาท และประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งโจทก์มียอดรายรับ 57,304,873.30 บาท คำนวณร้อยละ 5 เป็นภาษีจำนวน 2,865,243.67 บาทเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 29 กุมภาพันธ์ 2539 จำนวน 1,590,210.24บาท รวม 4,455,453.91 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินดังกล่าวต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ภายในกำหนดเวลาตามกฎหมาย คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วมีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์โจทก์ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประเด็นข้อแรกว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี ได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีด้วยดี เจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบบัญชีของโจทก์แล้ว ปรากฎผลประกอบกิจการของโจทก์ขาดทุนสุทธิเพียงแต่โจทก์ไม่ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีภายในกำหนดเวลาเท่านั้น เจ้าพนักงานประเมินไม่ควรประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร การประเมินภาษีตามมาตรา 71(1)ของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการใช้ดุลพินิจที่ไม่เป็นธรรม นั้นเห็นว่า แม้การใช้อำนาจประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) กฎหมายบัญญัติให้เป็นดุลพินิจของเจ้าพนักงานประเมิน ดังจะเห็นได้จากบทบัญญัติในมาตรา 71 วรรคสองว่า ในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) แต่เจ้าพนักงานประเมินจะใช้ดุลพินิจประเมินให้เสียภาษีตามบทบัญญัติในมาตราอื่นก็ได้ หากเจ้าพนักงานประเมินใช้ดุลพินิจประเมินให้โจทก์เสียภาษีตามมาตรา 71(1)ผู้เสียภาษีก็มีสิทธิอุทธรณ์การประเมินดังกล่าวได้ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 71 วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น เมื่อโจทก์อุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยแล้ว หากโจทก์ไม่เห็นด้วยกับคำวินิจฉัยดังกล่าวและใช้สิทธิอุทธรณ์คำวินิจฉัยต่อศาลตามมาตรา 30(2) แห่งประมวลรัษฎากร ศาลย่อมมีอำนาจพิจารณาว่าการที่เจ้าพนักงานประเมินใช้ดุลพินิจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ตามมาตรา 71(1) เป็นการถูกต้องและชอบหรือไม่ด้วย คดีนี้ตามรายงานผลการตรวจสอบยัน ปรากฎว่าเหตุที่มีการตรวจสอบภาษีอากรโจทก์ เนื่องจากต้องการตรวจสอบยันใบกำกับภาษีขายของผู้ค้ารายใหญ่ว่ามีการขายสินค้าให้แก่ผู้ค้ารายย่อยเช่นโจทก์ถูกต้องหรือไม่ และตรวจสอบผู้ค้ารายย่อยว่าได้มีการลงรายการซื้อสินค้าดังกล่าวถูกต้องหรือไม่ จากการนำใบกำกับสินค้าภาษีขายของผู้ค้ารายใหญ่ คือบริษัทอินเตอร์เนชั่นแนลคอสเมติคส์ จำกัด จำนวน 1 ฉบับมาตรวจสอบยันพบว่าโจทก์ลงรายการในรายงานภาษีซื้อ ลงบัญชีเงินสดบัญชีเจ้าหนี้ บัญชีซื้อและบัญชีค่าใช้จ่ายถูกต้อง แต่โจทก์ไม่ได้ลงรายการในรายงานสินค้าและวัตถุดิบเจ้าหน้าที่ผู้ตรวจปฎิบัติการจึงทำการเปรียบเทียบปรับตามกฎหมายและเห็นสมควรออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีทุกประเภทภาษี ต่อมาเมื่อวันที่ 31 มกราคม 2537เจ้าพนักงานของจำเลยได้มีหมายเรียกตามประมวลรัษฎากรแจ้งไปยังโจทก์ให้นำบัญชีเอกสาร และหลักฐานการลงบัญชี สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กันยายน 2534 ถึงวันที่ 31 สิงหาคม 2535ไปส่งมอบ โจทก์ได้ไปให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานประเมินและส่งมอบบัญชีและเอกสารต่าง ๆ จากเอกสารที่โจทก์นำส่งทำให้เจ้าพนักงานประเมินสามารถคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิของโจทก์ได้ ซึ่งปรากฎว่าในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวโจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิแต่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีโจทก์ในอัตราร้อยละ 5ของยอดรายรับ ตามมาตรา 71(1) โดยอ้างว่าเหตุที่ต้องประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา 71(1) เนื่องจากโจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล (แบบ ภ.ง.ด.50) ภายในระยะเวลาที่กฎหมายกำหนด แม้ต่อมาโจทก์จะได้ยื่นแบบแสดงรายการหลังจากที่ได้รับหมายเรียกแล้วก็ตาม ซึ่งหากประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์ตามมาตรา 24 แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว โจทก์ไม่มีภาษีที่จะต้องชำระ เพราะจากการตรวจสอบในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวโจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิ แต่หากประเมินภาษีตามมาตรา 41(1)โจทก์จะต้องเสียภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับจำนวน57,304,873.30 บาท คิดเป็นภาษี 2,865,243.67 บาท เงินเพิ่ม1,590,210.24 บาท รวมเป็นเงินภาษีที่ต้องชำระ 4,455,453.91 บาทเมื่อพิจารณาสำนวนการตรวจสอบภาษีรายของบริษัทดี.แอล.เอส.จำกัดซึ่งเป็นบริษัทที่ตั้งอยู่ในเขตเดียวกัน ปรากฎว่าบริษัทดังกล่าวมิได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีภายในระยะเวลาที่กฎหมายกำหนด และต่อมาได้ยื่นแบบแสดงรายการภายหลังจากที่ได้รับมอบหมายเรียกตรวจสอบแล้วเช่นเดียวกับโจทก์ จากการตรวจสอบพบว่าบริษัทดี.แอล.เอส. จำกัด มีผลประกอบการกำไรสุทธิซึ่งหากประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 24 แห่งประมวลรัษฎากร บริษัทมีภาษีที่จะต้องชำระ 83,562.54 บาท เบี้ยปรับ 167,125.08 บาทเงินเพิ่ม 27,575.64 บาท รวมเป็นเงินภาษีที่ต้องชำระจำนวน278,263.26 บาท แต่หากประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) บริษัทจะต้องเสียภาษี 3,523,309.55 บาท เงินเพิ่ม 1,162,692.15 บาทรวมเป็นเงินภาษีที่ต้องชำระจำนวน 4,686,001.70 บาท ซึ่งหากเจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) จะได้ภาษีจำนวนมากกว่า แต่เจ้าพนักงานประเมินก็มิได้ทำการประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) ทั้งนี้ นายไพลิน สกุลวงศ์ ซึ่งขณะนั้นดำรงตำแหน่งเป็นเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษี 7 และเป็นผู้ตรวจสอบสำนวนการตรวจสอบภาษีของบริษัทโจทก์และบริษัทดี.แอล.เอส. จำกัด ด้วย ซึ่งต่อมานายไพลินได้ร่วมเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รายโจทก์ปรากฎตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ นายไพลินได้บันทึกให้เหตุผลในการไม่ประเมินภาษีรายบริษัทดี.แอล.เอส. จำกัด ตามมาตรา 71(1) ไว้ว่า"ตามเจตนารมณ์ของข้อกฎหมาย การประเมินตามมาตรา 71(1) มักจะใช้ในกรณีที่นิติบุคคลไม่สามารถนำบัญชี เอกสาร หลักฐาน มาส่งมอบต่อเจ้าพนักงานประเมินเพื่อทำการตรวจสอบและไม่สามารถคำนวณหาผลกำไรขาดทุนได้เป็นส่วนใหญ่ ส่วนกรณีการประเมินตามมาตรา 24มักจะใช้กับกรณีไม่ยื่นแบบแสดงรายการ ทั้งนี้ตามนัย ข้อ 1. และข้อ 3. แห่งคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.5/2527 ดังนั้น เพื่อประโยชน์แห่งความยุติธรรมในกรณีของบริษัทดี.แอล.เอส. จำกัด ซึ่งได้นำบัญชีเอกสารหลักฐานต่าง ๆ มาส่งมอบเพียงพอที่จะคำนวณหาผลกำไรขาดทุนได้แต่ไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภายในกำหนดตามมาตรา 69 จึงไม่อาจทำการประเมินตามมาตรา 71(1) โดยการขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากร ตามนัย ข้อ 4(1) แห่งคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.5/2527" ซึ่งกรณีของโจทก์ก็ได้ส่งมอบสมุดบัญชีและเอกสารให้เจ้าพนักงานประเมินทำการตรวจสอบจนเจ้าพนักงานสามารถที่จะทราบผลการขาดทุนสุทธิของโจทก์ได้ เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่ควรจะใช้อำนาจประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา 71(1) เช่นเดียวกับบริษัทดี.แอล.เอส. จำกัด ส่วนที่จำเลยอ้างว่า โจทก์ไม่ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบนั้น ปรากฎว่าในระหว่างการตรวจสอบเจ้าพนักงานตรวจสอบได้มีหนังสือเตือนให้โจทก์มาพบตามหมายเรียกจำนวน 2 ครั้ง หลังจากนั้น โจทก์ได้มาให้ถ้อยคำและส่งเอกสารจำนวน 6 ครั้ง ส่วนบริษัทดี.แอล.เอส. จำกัด ในระหว่างการตรวจสอบเจ้าพนักงานตรวจสอบได้มีหนังสือเตือนให้มาพบจำนวน 3 ครั้งกับได้มาให้ถ้อยคำและส่งเอกสารจำนวน 5 ครั้ง เห็นได้ว่าการให้ความร่วมมือของโจทก์และบริษัทดี.แอล.เอส. จำกัด นั้นไม่แตกต่างกันดังที่จำเลยกล่าวอ้าง เมื่อพิจารณาถึงข้อเท็จจริงที่ว่าโจทก์ได้ส่งเอกสารให้แก่เจ้าพนักงานประเมินจนทำให้เจ้าพนักงานประเมินสามารถคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิได้แล้วจึงถือได้ว่าโจทก์ได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบแล้ว เมื่อข้อเท็จจริง ได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีด้วยดีและไม่ปรากฎว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร ทั้งผลการตรวจสอบภาษีก็ปรากฎว่าโจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิ เจ้าพนักงานประเมินก็ไม่ควรประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา 71(1) ในคดีภาษีอากร การใช้ดุลพินิจของเจ้าพนักงานต้องกระทำด้วยความสุจริตและเป็นธรรม และต้องปฎิบัติต่อผู้เสียภาษีทุกคนอย่างเท่าเทียมกัน เมื่อปรากฎว่าการตรวจสอบภาษีรายของโจทก์และรายของบริษัทดี.แอล.เอส. จำกัด มีข้อเท็จจริงเหมือนกัน นายไพลิน สกุลวงศ์ เจ้าหน้าที่ผู้ทำการตรวจสอบและกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รายโจทก์ก็ชอบที่จะใช้ดุลพินิจในการประเมินภาษีโดยใช้หลักเกณฑ์และมาตรฐานเดียวกันด้วย การที่นายไพลินใช้ดุลพินิจไม่ประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) สำหรับรายบริษัทดี.แอล.เอส. จำกัด ทั้งที่จากการตรวจสอบปรากฎว่าบริษัทดังกล่าวมีผลประกอบการกำไรสุทธิ แต่ใช้ดุลพินิจประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา 71(1) ทั้งที่จากการตรวจสอบปรากฎว่าโจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิ จึงเป็นการเลือกปฎิบัติและไม่เป็นธรรมแก่ผู้เสียภาษีการประเมินของเจ้าพนักงานจึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบและเมื่อการประเมินไม่ชอบจึงทำให้คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบไปด้วยพิพากษากลับ ให้เพิกถอนการประเมินภาษีตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ 9122/1/100157 ลงวันที่ 14กุมภาพันธ์ 2539 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ 9122/2/100001ลงวันที่ 22 ตุลาคม 2539 ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1306/2541บริษัท สิริบรรณช้อปปิ้งเซ็นเตอร์ จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 24, ม. 30 (2), ม. 71แม้การใช้อำนาจประเมินภาษีตามประมวลรัษฎากรมาตรา 71(1) เป็นดุลพินิจของเจ้าพนักงานประเมิน ดังจะเห็นได้จากบทบัญญัติในมาตรา 71 วรรคสองว่า ในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีตามมาตรา 71(1)แต่เจ้าพนักงานประเมินจะใช้ดุลพินิจประเมินให้เสียภาษีตามบทบัญญัติในมาตราอื่นก็ได้ หากเจ้าพนักงานประเมินใช้ดุลพินิจประเมินให้โจทก์เสียภาษีตามมาตรา 71(1) ผู้เสียภาษีก็มีสิทธิอุทธรณ์การประเมินดังกล่าวได้ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 71 วรรคสาม ดังนั้น เมื่อโจทก์อุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยแล้ว หากโจทก์ไม่เห็นด้วยกับคำวินิจฉัยดังกล่าวและใช้สิทธิอุทธรณ์คำวินิจฉัยต่อศาลตามมาตรา 30(2) ศาลย่อมมีอำนาจพิจารณาว่าการที่เจ้าพนักงานประเมินใช้ดุลพินิจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ตามมาตรา 71(1) เป็นการถูกต้องและชอบหรือไม่ด้วย เจ้าพนักงานของกรมสรรพากรจำเลยได้มีหมายเรียกตามประมวลรัษฎากรแจ้งไปยังโจทก์ให้นำบัญชี เอกสาร และหลักฐานการลงบัญชีไปส่งมอบโจทก์ได้ไปให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานประเมินและได้ส่งมอบบัญชีและเอกสารต่าง ๆ เอกสารที่โจทก์นำส่งทำให้เจ้าพนักงานประเมินสามารถคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิของโจทก์ได้ ซึ่งปรากฎว่าโจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิ แต่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีโจทก์ในอัตราร้อยละ 5ของยอดรายรับ ตามมาตรา 71(1) โดยอ้างว่า เนื่องจากโจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล(แบบ ภ.ง.ด.50) ภายในระยะเวลาที่กฎหมายกำหนด แม้ต่อมาโจทก์จะได้ยื่นแบบแสดงรายการหลังจากที่ได้รับหมายเรียกแล้วก็ตาม ซึ่งหากประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์ตามมาตรา 24 แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว โจทก์ไม่มีภาษีที่จะต้อง ชำระเพราะจากการตรวจสอบในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวโจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิ แต่หากประเมินภาษีตามมาตรา 71(1)โจทก์จะต้องเสียภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับ คิดเป็นภาษี 2,865,243.67 บาท แต่การตรวจสอบภาษีรายของบริษัทดี. ซึ่งเป็นบริษัทที่ตั้งอยู่ในเขตเดียวกันปรากฎว่าบริษัทดังกล่าวมิได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีภายในระยะเวลาที่กฎหมายกำหนด และต่อมาได้ยื่นแบบแสดงรายการภายหลังจากที่ได้รับหมายเรียกตรวจสอบแล้วเช่นเดียวกับโจทก์ จากการตรวจสอบพบว่าบริษัท ดี. มีผลประกอบการกำไรสุทธิ ซึ่งหากเจ้าพนักงานประเมิน ประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) จะได้ภาษีจำนวนมากกว่าการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 24 แต่เจ้าพนักงานประเมินก็มิได้ทำการประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) เมื่อโจทก์ได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีด้วยดี และไม่ปรากฎว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร ทั้งผลการตรวจสอบภาษีก็ปรากฎว่าโจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิ เจ้าพนักงานประเมินไม่ควรประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา 71(1) ซึ่งในคดีภาษีอากรการใช้ดุลพินิจของเจ้าพนักงานต้องกระทำด้วยความสุจริตและเป็นธรรมและต้องปฎิบัติต่อผู้เสียภาษีทุกคนอย่างเท่าเทียมกันเมื่อการตรวจสอบภาษีรายของโจทก์และรายของบริษัท ดี.มีข้อเท็จจริงเหมือนกัน พ. เจ้าหน้าที่ผู้ทำการตรวจสอบภาษีรายของโจทก์และกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รายโจทก์ก็ชอบที่จะใช้ดุลพินิจในการประเมินภาษีโดยใช้หลักเกณฑ์และมาตรฐานเดียวกันด้วย การที่ พ. ใช้ดุลพินิจไม่ประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) สำหรับรายบริษัท ดี. ทั้งจากการตรวจสอบปรากฎว่าบริษัทดังกล่าวมีผลประกอบการกำไรสุทธิ แต่ใช้ดุลพินิจประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา 71(1) ทั้งที่จากการตรวจสอบปรากฎว่าโจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิ จึงเป็นการเลือกปฎิบัติและไม่เป็นธรรมแก่ผู้เสียภาษี การประเมินของเจ้าพนักงานจึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบ และเมื่อการประเมินไม่ชอบจึงทำให้คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบไปด้วยโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ 9122/1/100157 ลงวันที่ 14 กุมภาพันธ์2539 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ที่ 9122/2/100001 ลงวันที่22 ตุลาคม 2539จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด เริ่มประกอบกิจการห้างสรรพสินค้าในปี 2533 มีรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่1 กันยายน ถึงวันที่ 31 สิงหาคม ของทุกปี เมื่อวันที่ 24 มกราคม 2537 สรรพากรเขต 9 ได้ออกหมายเรียกให้โจทก์ส่งมอบบัญชีพร้อมเอกสารและหลักฐานประกอบการลงบัญชีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 20 กันยายน 2533 ถึงวันที่ 31 สิงหาคม 2534 และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กันยายน 2534 ถึงวันที่31 สิงหาคม 2535 เพื่อตรวจสอบเนื่องจากมีเหตุอันควรเชื่อว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีและยื่นประมาณการกำไรสุทธิตามมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ไม่ถูกต้องครบถ้วนสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวและโจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด. 50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กันยายน 2534 ถึงวันที่ 31 สิงหาคม 2535 ภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดไว้ แต่ได้นำแบบแสดงรายการของรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวพร้อมด้วยเอกสารมายื่นในวันที่ 6 ธันวาคม 2537ซึ่งเป็นระยะเวลาหลังจากที่เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์แล้ว การปรับปรุงคำนวณกำไรสุทธิตามการตรวจสอบปรากฎว่าในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวโจทก์มีผลขาดทุนสุทธิลดลง เจ้าพนักงานของจำเลยจึงมีหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิให้โจทก์ทราบ โดยลดผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กันยายน 2534 ถึงวันที่ 31 สิงหาคม 2535 ลงเป็นจำนวนเงิน 32,647.32 บาท และประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งโจทก์มียอดรายรับ 57,304,873.30 บาท คำนวณร้อยละ 5 เป็นภาษีจำนวน 2,865,243.67 บาทเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 29 กุมภาพันธ์ 2539 จำนวน 1,590,210.24บาท รวม 4,455,453.91 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินดังกล่าวต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ภายในกำหนดเวลาตามกฎหมาย คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วมีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์โจทก์ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประเด็นข้อแรกว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี ได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีด้วยดี เจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบบัญชีของโจทก์แล้ว ปรากฎผลประกอบกิจการของโจทก์ขาดทุนสุทธิเพียงแต่โจทก์ไม่ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีภายในกำหนดเวลาเท่านั้น เจ้าพนักงานประเมินไม่ควรประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร การประเมินภาษีตามมาตรา 71(1)ของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการใช้ดุลพินิจที่ไม่เป็นธรรม นั้นเห็นว่า แม้การใช้อำนาจประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) กฎหมายบัญญัติให้เป็นดุลพินิจของเจ้าพนักงานประเมิน ดังจะเห็นได้จากบทบัญญัติในมาตรา 71 วรรคสองว่า ในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) แต่เจ้าพนักงานประเมินจะใช้ดุลพินิจประเมินให้เสียภาษีตามบทบัญญัติในมาตราอื่นก็ได้ หากเจ้าพนักงานประเมินใช้ดุลพินิจประเมินให้โจทก์เสียภาษีตามมาตรา 71(1)ผู้เสียภาษีก็มีสิทธิอุทธรณ์การประเมินดังกล่าวได้ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 71 วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น เมื่อโจทก์อุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยแล้ว หากโจทก์ไม่เห็นด้วยกับคำวินิจฉัยดังกล่าวและใช้สิทธิอุทธรณ์คำวินิจฉัยต่อศาลตามมาตรา 30(2) แห่งประมวลรัษฎากร ศาลย่อมมีอำนาจพิจารณาว่าการที่เจ้าพนักงานประเมินใช้ดุลพินิจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ตามมาตรา 71(1) เป็นการถูกต้องและชอบหรือไม่ด้วย คดีนี้ตามรายงานผลการตรวจสอบยัน ปรากฎว่าเหตุที่มีการตรวจสอบภาษีอากรโจทก์ เนื่องจากต้องการตรวจสอบยันใบกำกับภาษีขายของผู้ค้ารายใหญ่ว่ามีการขายสินค้าให้แก่ผู้ค้ารายย่อยเช่นโจทก์ถูกต้องหรือไม่ และตรวจสอบผู้ค้ารายย่อยว่าได้มีการลงรายการซื้อสินค้าดังกล่าวถูกต้องหรือไม่ จากการนำใบกำกับสินค้าภาษีขายของผู้ค้ารายใหญ่ คือบริษัทอินเตอร์เนชั่นแนลคอสเมติคส์ จำกัด จำนวน 1 ฉบับมาตรวจสอบยันพบว่าโจทก์ลงรายการในรายงานภาษีซื้อ ลงบัญชีเงินสดบัญชีเจ้าหนี้ บัญชีซื้อและบัญชีค่าใช้จ่ายถูกต้อง แต่โจทก์ไม่ได้ลงรายการในรายงานสินค้าและวัตถุดิบเจ้าหน้าที่ผู้ตรวจปฎิบัติการจึงทำการเปรียบเทียบปรับตามกฎหมายและเห็นสมควรออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีทุกประเภทภาษี ต่อมาเมื่อวันที่ 31 มกราคม 2537เจ้าพนักงานของจำเลยได้มีหมายเรียกตามประมวลรัษฎากรแจ้งไปยังโจทก์ให้นำบัญชีเอกสาร และหลักฐานการลงบัญชี สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กันยายน 2534 ถึงวันที่ 31 สิงหาคม 2535ไปส่งมอบ โจทก์ได้ไปให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานประเมินและส่งมอบบัญชีและเอกสารต่าง ๆ จากเอกสารที่โจทก์นำส่งทำให้เจ้าพนักงานประเมินสามารถคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิของโจทก์ได้ ซึ่งปรากฎว่าในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวโจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิแต่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีโจทก์ในอัตราร้อยละ 5ของยอดรายรับ ตามมาตรา 71(1) โดยอ้างว่าเหตุที่ต้องประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา 71(1) เนื่องจากโจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล (แบบ ภ.ง.ด.50) ภายในระยะเวลาที่กฎหมายกำหนด แม้ต่อมาโจทก์จะได้ยื่นแบบแสดงรายการหลังจากที่ได้รับหมายเรียกแล้วก็ตาม ซึ่งหากประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์ตามมาตรา 24 แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว โจทก์ไม่มีภาษีที่จะต้องชำระ เพราะจากการตรวจสอบในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวโจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิ แต่หากประเมินภาษีตามมาตรา 41(1)โจทก์จะต้องเสียภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับจำนวน57,304,873.30 บาท คิดเป็นภาษี 2,865,243.67 บาท เงินเพิ่ม1,590,210.24 บาท รวมเป็นเงินภาษีที่ต้องชำระ 4,455,453.91 บาทเมื่อพิจารณาสำนวนการตรวจสอบภาษีรายของบริษัทดี.แอล.เอส.จำกัดซึ่งเป็นบริษัทที่ตั้งอยู่ในเขตเดียวกัน ปรากฎว่าบริษัทดังกล่าวมิได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีภายในระยะเวลาที่กฎหมายกำหนด และต่อมาได้ยื่นแบบแสดงรายการภายหลังจากที่ได้รับมอบหมายเรียกตรวจสอบแล้วเช่นเดียวกับโจทก์ จากการตรวจสอบพบว่าบริษัทดี.แอล.เอส. จำกัด มีผลประกอบการกำไรสุทธิซึ่งหากประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 24 แห่งประมวลรัษฎากร บริษัทมีภาษีที่จะต้องชำระ 83,562.54 บาท เบี้ยปรับ 167,125.08 บาทเงินเพิ่ม 27,575.64 บาท รวมเป็นเงินภาษีที่ต้องชำระจำนวน278,263.26 บาท แต่หากประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) บริษัทจะต้องเสียภาษี 3,523,309.55 บาท เงินเพิ่ม 1,162,692.15 บาทรวมเป็นเงินภาษีที่ต้องชำระจำนวน 4,686,001.70 บาท ซึ่งหากเจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) จะได้ภาษีจำนวนมากกว่า แต่เจ้าพนักงานประเมินก็มิได้ทำการประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) ทั้งนี้ นายไพลิน สกุลวงศ์ ซึ่งขณะนั้นดำรงตำแหน่งเป็นเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษี 7 และเป็นผู้ตรวจสอบสำนวนการตรวจสอบภาษีของบริษัทโจทก์และบริษัทดี.แอล.เอส. จำกัด ด้วย ซึ่งต่อมานายไพลินได้ร่วมเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รายโจทก์ปรากฎตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ นายไพลินได้บันทึกให้เหตุผลในการไม่ประเมินภาษีรายบริษัทดี.แอล.เอส. จำกัด ตามมาตรา 71(1) ไว้ว่า"ตามเจตนารมณ์ของข้อกฎหมาย การประเมินตามมาตรา 71(1) มักจะใช้ในกรณีที่นิติบุคคลไม่สามารถนำบัญชี เอกสาร หลักฐาน มาส่งมอบต่อเจ้าพนักงานประเมินเพื่อทำการตรวจสอบและไม่สามารถคำนวณหาผลกำไรขาดทุนได้เป็นส่วนใหญ่ ส่วนกรณีการประเมินตามมาตรา 24มักจะใช้กับกรณีไม่ยื่นแบบแสดงรายการ ทั้งนี้ตามนัย ข้อ 1. และข้อ 3. แห่งคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.5/2527 ดังนั้น เพื่อประโยชน์แห่งความยุติธรรมในกรณีของบริษัทดี.แอล.เอส. จำกัด ซึ่งได้นำบัญชีเอกสารหลักฐานต่าง ๆ มาส่งมอบเพียงพอที่จะคำนวณหาผลกำไรขาดทุนได้แต่ไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภายในกำหนดตามมาตรา 69 จึงไม่อาจทำการประเมินตามมาตรา 71(1) โดยการขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากร ตามนัย ข้อ 4(1) แห่งคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.5/2527" ซึ่งกรณีของโจทก์ก็ได้ส่งมอบสมุดบัญชีและเอกสารให้เจ้าพนักงานประเมินทำการตรวจสอบจนเจ้าพนักงานสามารถที่จะทราบผลการขาดทุนสุทธิของโจทก์ได้ เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่ควรจะใช้อำนาจประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา 71(1) เช่นเดียวกับบริษัทดี.แอล.เอส. จำกัด ส่วนที่จำเลยอ้างว่า โจทก์ไม่ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบนั้น ปรากฎว่าในระหว่างการตรวจสอบเจ้าพนักงานตรวจสอบได้มีหนังสือเตือนให้โจทก์มาพบตามหมายเรียกจำนวน 2 ครั้ง หลังจากนั้น โจทก์ได้มาให้ถ้อยคำและส่งเอกสารจำนวน 6 ครั้ง ส่วนบริษัทดี.แอล.เอส. จำกัด ในระหว่างการตรวจสอบเจ้าพนักงานตรวจสอบได้มีหนังสือเตือนให้มาพบจำนวน 3 ครั้งกับได้มาให้ถ้อยคำและส่งเอกสารจำนวน 5 ครั้ง เห็นได้ว่าการให้ความร่วมมือของโจทก์และบริษัทดี.แอล.เอส. จำกัด นั้นไม่แตกต่างกันดังที่จำเลยกล่าวอ้าง เมื่อพิจารณาถึงข้อเท็จจริงที่ว่าโจทก์ได้ส่งเอกสารให้แก่เจ้าพนักงานประเมินจนทำให้เจ้าพนักงานประเมินสามารถคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิได้แล้วจึงถือได้ว่าโจทก์ได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบแล้ว เมื่อข้อเท็จจริง ได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีด้วยดีและไม่ปรากฎว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร ทั้งผลการตรวจสอบภาษีก็ปรากฎว่าโจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิ เจ้าพนักงานประเมินก็ไม่ควรประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา 71(1) ในคดีภาษีอากร การใช้ดุลพินิจของเจ้าพนักงานต้องกระทำด้วยความสุจริตและเป็นธรรม และต้องปฎิบัติต่อผู้เสียภาษีทุกคนอย่างเท่าเทียมกัน เมื่อปรากฎว่าการตรวจสอบภาษีรายของโจทก์และรายของบริษัทดี.แอล.เอส. จำกัด มีข้อเท็จจริงเหมือนกัน นายไพลิน สกุลวงศ์ เจ้าหน้าที่ผู้ทำการตรวจสอบและกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รายโจทก์ก็ชอบที่จะใช้ดุลพินิจในการประเมินภาษีโดยใช้หลักเกณฑ์และมาตรฐานเดียวกันด้วย การที่นายไพลินใช้ดุลพินิจไม่ประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) สำหรับรายบริษัทดี.แอล.เอส. จำกัด ทั้งที่จากการตรวจสอบปรากฎว่าบริษัทดังกล่าวมีผลประกอบการกำไรสุทธิ แต่ใช้ดุลพินิจประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา 71(1) ทั้งที่จากการตรวจสอบปรากฎว่าโจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิ จึงเป็นการเลือกปฎิบัติและไม่เป็นธรรมแก่ผู้เสียภาษีการประเมินของเจ้าพนักงานจึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบและเมื่อการประเมินไม่ชอบจึงทำให้คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบไปด้วยพิพากษากลับ ให้เพิกถอนการประเมินภาษีตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ 9122/1/100157 ลงวันที่ 14กุมภาพันธ์ 2539 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ 9122/2/100001ลงวันที่ 22 ตุลาคม 2539(เหล็ก ไทรวิจิตร-สันติ ทักราล-ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ 9122/1/100157 ลงวันที่ 14 กุมภาพันธ์2539 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ที่ 9122/2/100001 ลงวันที่22 ตุลาคม 2539จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด เริ่มประกอบกิจการห้างสรรพสินค้าในปี 2533 มีรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่1 กันยายน ถึงวันที่ 31 สิงหาคม ของทุกปี เมื่อวันที่ 24 มกราคม 2537 สรรพากรเขต 9 ได้ออกหมายเรียกให้โจทก์ส่งมอบบัญชีพร้อมเอกสารและหลักฐานประกอบการลงบัญชีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 20 กันยายน 2533 ถึงวันที่ 31 สิงหาคม 2534 และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กันยายน 2534 ถึงวันที่31 สิงหาคม 2535 เพื่อตรวจสอบเนื่องจากมีเหตุอันควรเชื่อว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีและยื่นประมาณการกำไรสุทธิตามมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ไม่ถูกต้องครบถ้วนสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวและโจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด. 50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กันยายน 2534 ถึงวันที่ 31 สิงหาคม 2535 ภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดไว้ แต่ได้นำแบบแสดงรายการของรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวพร้อมด้วยเอกสารมายื่นในวันที่ 6 ธันวาคม 2537ซึ่งเป็นระยะเวลาหลังจากที่เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์แล้ว การปรับปรุงคำนวณกำไรสุทธิตามการตรวจสอบปรากฎว่าในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวโจทก์มีผลขาดทุนสุทธิลดลง เจ้าพนักงานของจำเลยจึงมีหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิให้โจทก์ทราบ โดยลดผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กันยายน 2534 ถึงวันที่ 31 สิงหาคม 2535 ลงเป็นจำนวนเงิน 32,647.32 บาท และประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งโจทก์มียอดรายรับ 57,304,873.30 บาท คำนวณร้อยละ 5 เป็นภาษีจำนวน 2,865,243.67 บาทเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 29 กุมภาพันธ์ 2539 จำนวน 1,590,210.24บาท รวม 4,455,453.91 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินดังกล่าวต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ภายในกำหนดเวลาตามกฎหมาย คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วมีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์โจทก์ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประเด็นข้อแรกว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี ได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีด้วยดี เจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบบัญชีของโจทก์แล้ว ปรากฎผลประกอบกิจการของโจทก์ขาดทุนสุทธิเพียงแต่โจทก์ไม่ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีภายในกำหนดเวลาเท่านั้น เจ้าพนักงานประเมินไม่ควรประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร การประเมินภาษีตามมาตรา 71(1)ของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการใช้ดุลพินิจที่ไม่เป็นธรรม นั้นเห็นว่า แม้การใช้อำนาจประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) กฎหมายบัญญัติให้เป็นดุลพินิจของเจ้าพนักงานประเมิน ดังจะเห็นได้จากบทบัญญัติในมาตรา 71 วรรคสองว่า ในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) แต่เจ้าพนักงานประเมินจะใช้ดุลพินิจประเมินให้เสียภาษีตามบทบัญญัติในมาตราอื่นก็ได้ หากเจ้าพนักงานประเมินใช้ดุลพินิจประเมินให้โจทก์เสียภาษีตามมาตรา 71(1)ผู้เสียภาษีก็มีสิทธิอุทธรณ์การประเมินดังกล่าวได้ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 71 วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น เมื่อโจทก์อุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยแล้ว หากโจทก์ไม่เห็นด้วยกับคำวินิจฉัยดังกล่าวและใช้สิทธิอุทธรณ์คำวินิจฉัยต่อศาลตามมาตรา 30(2) แห่งประมวลรัษฎากร ศาลย่อมมีอำนาจพิจารณาว่าการที่เจ้าพนักงานประเมินใช้ดุลพินิจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ตามมาตรา 71(1) เป็นการถูกต้องและชอบหรือไม่ด้วย คดีนี้ตามรายงานผลการตรวจสอบยัน ปรากฎว่าเหตุที่มีการตรวจสอบภาษีอากรโจทก์ เนื่องจากต้องการตรวจสอบยันใบกำกับภาษีขายของผู้ค้ารายใหญ่ว่ามีการขายสินค้าให้แก่ผู้ค้ารายย่อยเช่นโจทก์ถูกต้องหรือไม่ และตรวจสอบผู้ค้ารายย่อยว่าได้มีการลงรายการซื้อสินค้าดังกล่าวถูกต้องหรือไม่ จากการนำใบกำกับสินค้าภาษีขายของผู้ค้ารายใหญ่ คือบริษัทอินเตอร์เนชั่นแนลคอสเมติคส์ จำกัด จำนวน 1 ฉบับมาตรวจสอบยันพบว่าโจทก์ลงรายการในรายงานภาษีซื้อ ลงบัญชีเงินสดบัญชีเจ้าหนี้ บัญชีซื้อและบัญชีค่าใช้จ่ายถูกต้อง แต่โจทก์ไม่ได้ลงรายการในรายงานสินค้าและวัตถุดิบเจ้าหน้าที่ผู้ตรวจปฎิบัติการจึงทำการเปรียบเทียบปรับตามกฎหมายและเห็นสมควรออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีทุกประเภทภาษี ต่อมาเมื่อวันที่ 31 มกราคม 2537เจ้าพนักงานของจำเลยได้มีหมายเรียกตามประมวลรัษฎากรแจ้งไปยังโจทก์ให้นำบัญชีเอกสาร และหลักฐานการลงบัญชี สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กันยายน 2534 ถึงวันที่ 31 สิงหาคม 2535ไปส่งมอบ โจทก์ได้ไปให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานประเมินและส่งมอบบัญชีและเอกสารต่าง ๆ จากเอกสารที่โจทก์นำส่งทำให้เจ้าพนักงานประเมินสามารถคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิของโจทก์ได้ ซึ่งปรากฎว่าในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวโจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิแต่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีโจทก์ในอัตราร้อยละ 5ของยอดรายรับ ตามมาตรา 71(1) โดยอ้างว่าเหตุที่ต้องประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา 71(1) เนื่องจากโจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล (แบบ ภ.ง.ด.50) ภายในระยะเวลาที่กฎหมายกำหนด แม้ต่อมาโจทก์จะได้ยื่นแบบแสดงรายการหลังจากที่ได้รับหมายเรียกแล้วก็ตาม ซึ่งหากประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์ตามมาตรา 24 แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว โจทก์ไม่มีภาษีที่จะต้องชำระ เพราะจากการตรวจสอบในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวโจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิ แต่หากประเมินภาษีตามมาตรา 41(1)โจทก์จะต้องเสียภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับจำนวน57,304,873.30 บาท คิดเป็นภาษี 2,865,243.67 บาท เงินเพิ่ม1,590,210.24 บาท รวมเป็นเงินภาษีที่ต้องชำระ 4,455,453.91 บาทเมื่อพิจารณาสำนวนการตรวจสอบภาษีรายของบริษัทดี.แอล.เอส.จำกัดซึ่งเป็นบริษัทที่ตั้งอยู่ในเขตเดียวกัน ปรากฎว่าบริษัทดังกล่าวมิได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีภายในระยะเวลาที่กฎหมายกำหนด และต่อมาได้ยื่นแบบแสดงรายการภายหลังจากที่ได้รับมอบหมายเรียกตรวจสอบแล้วเช่นเดียวกับโจทก์ จากการตรวจสอบพบว่าบริษัทดี.แอล.เอส. จำกัด มีผลประกอบการกำไรสุทธิซึ่งหากประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 24 แห่งประมวลรัษฎากร บริษัทมีภาษีที่จะต้องชำระ 83,562.54 บาท เบี้ยปรับ 167,125.08 บาทเงินเพิ่ม 27,575.64 บาท รวมเป็นเงินภาษีที่ต้องชำระจำนวน278,263.26 บาท แต่หากประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) บริษัทจะต้องเสียภาษี 3,523,309.55 บาท เงินเพิ่ม 1,162,692.15 บาทรวมเป็นเงินภาษีที่ต้องชำระจำนวน 4,686,001.70 บาท ซึ่งหากเจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) จะได้ภาษีจำนวนมากกว่า แต่เจ้าพนักงานประเมินก็มิได้ทำการประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) ทั้งนี้ นายไพลิน สกุลวงศ์ ซึ่งขณะนั้นดำรงตำแหน่งเป็นเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษี 7 และเป็นผู้ตรวจสอบสำนวนการตรวจสอบภาษีของบริษัทโจทก์และบริษัทดี.แอล.เอส. จำกัด ด้วย ซึ่งต่อมานายไพลินได้ร่วมเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รายโจทก์ปรากฎตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ นายไพลินได้บันทึกให้เหตุผลในการไม่ประเมินภาษีรายบริษัทดี.แอล.เอส. จำกัด ตามมาตรา 71(1) ไว้ว่า"ตามเจตนารมณ์ของข้อกฎหมาย การประเมินตามมาตรา 71(1) มักจะใช้ในกรณีที่นิติบุคคลไม่สามารถนำบัญชี เอกสาร หลักฐาน มาส่งมอบต่อเจ้าพนักงานประเมินเพื่อทำการตรวจสอบและไม่สามารถคำนวณหาผลกำไรขาดทุนได้เป็นส่วนใหญ่ ส่วนกรณีการประเมินตามมาตรา 24มักจะใช้กับกรณีไม่ยื่นแบบแสดงรายการ ทั้งนี้ตามนัย ข้อ 1. และข้อ 3. แห่งคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.5/2527 ดังนั้น เพื่อประโยชน์แห่งความยุติธรรมในกรณีของบริษัทดี.แอล.เอส. จำกัด ซึ่งได้นำบัญชีเอกสารหลักฐานต่าง ๆ มาส่งมอบเพียงพอที่จะคำนวณหาผลกำไรขาดทุนได้แต่ไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภายในกำหนดตามมาตรา 69 จึงไม่อาจทำการประเมินตามมาตรา 71(1) โดยการขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากร ตามนัย ข้อ 4(1) แห่งคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.5/2527" ซึ่งกรณีของโจทก์ก็ได้ส่งมอบสมุดบัญชีและเอกสารให้เจ้าพนักงานประเมินทำการตรวจสอบจนเจ้าพนักงานสามารถที่จะทราบผลการขาดทุนสุทธิของโจทก์ได้ เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่ควรจะใช้อำนาจประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา 71(1) เช่นเดียวกับบริษัทดี.แอล.เอส. จำกัด ส่วนที่จำเลยอ้างว่า โจทก์ไม่ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบนั้น ปรากฎว่าในระหว่างการตรวจสอบเจ้าพนักงานตรวจสอบได้มีหนังสือเตือนให้โจทก์มาพบตามหมายเรียกจำนวน 2 ครั้ง หลังจากนั้น โจทก์ได้มาให้ถ้อยคำและส่งเอกสารจำนวน 6 ครั้ง ส่วนบริษัทดี.แอล.เอส. จำกัด ในระหว่างการตรวจสอบเจ้าพนักงานตรวจสอบได้มีหนังสือเตือนให้มาพบจำนวน 3 ครั้งกับได้มาให้ถ้อยคำและส่งเอกสารจำนวน 5 ครั้ง เห็นได้ว่าการให้ความร่วมมือของโจทก์และบริษัทดี.แอล.เอส. จำกัด นั้นไม่แตกต่างกันดังที่จำเลยกล่าวอ้าง เมื่อพิจารณาถึงข้อเท็จจริงที่ว่าโจทก์ได้ส่งเอกสารให้แก่เจ้าพนักงานประเมินจนทำให้เจ้าพนักงานประเมินสามารถคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิได้แล้วจึงถือได้ว่าโจทก์ได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบแล้ว เมื่อข้อเท็จจริง ได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีด้วยดีและไม่ปรากฎว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร ทั้งผลการตรวจสอบภาษีก็ปรากฎว่าโจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิ เจ้าพนักงานประเมินก็ไม่ควรประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา 71(1) ในคดีภาษีอากร การใช้ดุลพินิจของเจ้าพนักงานต้องกระทำด้วยความสุจริตและเป็นธรรม และต้องปฎิบัติต่อผู้เสียภาษีทุกคนอย่างเท่าเทียมกัน เมื่อปรากฎว่าการตรวจสอบภาษีรายของโจทก์และรายของบริษัทดี.แอล.เอส. จำกัด มีข้อเท็จจริงเหมือนกัน นายไพลิน สกุลวงศ์ เจ้าหน้าที่ผู้ทำการตรวจสอบและกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รายโจทก์ก็ชอบที่จะใช้ดุลพินิจในการประเมินภาษีโดยใช้หลักเกณฑ์และมาตรฐานเดียวกันด้วย การที่นายไพลินใช้ดุลพินิจไม่ประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) สำหรับรายบริษัทดี.แอล.เอส. จำกัด ทั้งที่จากการตรวจสอบปรากฎว่าบริษัทดังกล่าวมีผลประกอบการกำไรสุทธิ แต่ใช้ดุลพินิจประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา 71(1) ทั้งที่จากการตรวจสอบปรากฎว่าโจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิ จึงเป็นการเลือกปฎิบัติและไม่เป็นธรรมแก่ผู้เสียภาษีการประเมินของเจ้าพนักงานจึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบและเมื่อการประเมินไม่ชอบจึงทำให้คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบไปด้วยพิพากษากลับ ให้เพิกถอนการประเมินภาษีตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ 9122/1/100157 ลงวันที่ 14กุมภาพันธ์ 2539 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ 9122/2/100001ลงวันที่ 22 ตุลาคม 2539 ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1306/2541บริษัท สิริบรรณช้อปปิ้งเซ็นเตอร์ จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 24, ม. 30 (2), ม. 71แม้การใช้อำนาจประเมินภาษีตามประมวลรัษฎากรมาตรา 71(1) เป็นดุลพินิจของเจ้าพนักงานประเมิน ดังจะเห็นได้จากบทบัญญัติในมาตรา 71 วรรคสองว่า ในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีตามมาตรา 71(1)แต่เจ้าพนักงานประเมินจะใช้ดุลพินิจประเมินให้เสียภาษีตามบทบัญญัติในมาตราอื่นก็ได้ หากเจ้าพนักงานประเมินใช้ดุลพินิจประเมินให้โจทก์เสียภาษีตามมาตรา 71(1) ผู้เสียภาษีก็มีสิทธิอุทธรณ์การประเมินดังกล่าวได้ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 71 วรรคสาม ดังนั้น เมื่อโจทก์อุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยแล้ว หากโจทก์ไม่เห็นด้วยกับคำวินิจฉัยดังกล่าวและใช้สิทธิอุทธรณ์คำวินิจฉัยต่อศาลตามมาตรา 30(2) ศาลย่อมมีอำนาจพิจารณาว่าการที่เจ้าพนักงานประเมินใช้ดุลพินิจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ตามมาตรา 71(1) เป็นการถูกต้องและชอบหรือไม่ด้วย เจ้าพนักงานของกรมสรรพากรจำเลยได้มีหมายเรียกตามประมวลรัษฎากรแจ้งไปยังโจทก์ให้นำบัญชี เอกสาร และหลักฐานการลงบัญชีไปส่งมอบโจทก์ได้ไปให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานประเมินและได้ส่งมอบบัญชีและเอกสารต่าง ๆ เอกสารที่โจทก์นำส่งทำให้เจ้าพนักงานประเมินสามารถคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิของโจทก์ได้ ซึ่งปรากฎว่าโจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิ แต่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีโจทก์ในอัตราร้อยละ 5ของยอดรายรับ ตามมาตรา 71(1) โดยอ้างว่า เนื่องจากโจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล(แบบ ภ.ง.ด.50) ภายในระยะเวลาที่กฎหมายกำหนด แม้ต่อมาโจทก์จะได้ยื่นแบบแสดงรายการหลังจากที่ได้รับหมายเรียกแล้วก็ตาม ซึ่งหากประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์ตามมาตรา 24 แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว โจทก์ไม่มีภาษีที่จะต้อง ชำระเพราะจากการตรวจสอบในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวโจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิ แต่หากประเมินภาษีตามมาตรา 71(1)โจทก์จะต้องเสียภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับ คิดเป็นภาษี 2,865,243.67 บาท แต่การตรวจสอบภาษีรายของบริษัทดี. ซึ่งเป็นบริษัทที่ตั้งอยู่ในเขตเดียวกันปรากฎว่าบริษัทดังกล่าวมิได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีภายในระยะเวลาที่กฎหมายกำหนด และต่อมาได้ยื่นแบบแสดงรายการภายหลังจากที่ได้รับหมายเรียกตรวจสอบแล้วเช่นเดียวกับโจทก์ จากการตรวจสอบพบว่าบริษัท ดี. มีผลประกอบการกำไรสุทธิ ซึ่งหากเจ้าพนักงานประเมิน ประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) จะได้ภาษีจำนวนมากกว่าการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 24 แต่เจ้าพนักงานประเมินก็มิได้ทำการประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) เมื่อโจทก์ได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีด้วยดี และไม่ปรากฎว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร ทั้งผลการตรวจสอบภาษีก็ปรากฎว่าโจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิ เจ้าพนักงานประเมินไม่ควรประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา 71(1) ซึ่งในคดีภาษีอากรการใช้ดุลพินิจของเจ้าพนักงานต้องกระทำด้วยความสุจริตและเป็นธรรมและต้องปฎิบัติต่อผู้เสียภาษีทุกคนอย่างเท่าเทียมกันเมื่อการตรวจสอบภาษีรายของโจทก์และรายของบริษัท ดี.มีข้อเท็จจริงเหมือนกัน พ. เจ้าหน้าที่ผู้ทำการตรวจสอบภาษีรายของโจทก์และกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รายโจทก์ก็ชอบที่จะใช้ดุลพินิจในการประเมินภาษีโดยใช้หลักเกณฑ์และมาตรฐานเดียวกันด้วย การที่ พ. ใช้ดุลพินิจไม่ประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) สำหรับรายบริษัท ดี. ทั้งจากการตรวจสอบปรากฎว่าบริษัทดังกล่าวมีผลประกอบการกำไรสุทธิ แต่ใช้ดุลพินิจประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา 71(1) ทั้งที่จากการตรวจสอบปรากฎว่าโจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิ จึงเป็นการเลือกปฎิบัติและไม่เป็นธรรมแก่ผู้เสียภาษี การประเมินของเจ้าพนักงานจึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบ และเมื่อการประเมินไม่ชอบจึงทำให้คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบไปด้วยโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ 9122/1/100157 ลงวันที่ 14 กุมภาพันธ์2539 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ที่ 9122/2/100001 ลงวันที่22 ตุลาคม 2539จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด เริ่มประกอบกิจการห้างสรรพสินค้าในปี 2533 มีรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่1 กันยายน ถึงวันที่ 31 สิงหาคม ของทุกปี เมื่อวันที่ 24 มกราคม 2537 สรรพากรเขต 9 ได้ออกหมายเรียกให้โจทก์ส่งมอบบัญชีพร้อมเอกสารและหลักฐานประกอบการลงบัญชีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 20 กันยายน 2533 ถึงวันที่ 31 สิงหาคม 2534 และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กันยายน 2534 ถึงวันที่31 สิงหาคม 2535 เพื่อตรวจสอบเนื่องจากมีเหตุอันควรเชื่อว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีและยื่นประมาณการกำไรสุทธิตามมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ไม่ถูกต้องครบถ้วนสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวและโจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด. 50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กันยายน 2534 ถึงวันที่ 31 สิงหาคม 2535 ภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดไว้ แต่ได้นำแบบแสดงรายการของรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวพร้อมด้วยเอกสารมายื่นในวันที่ 6 ธันวาคม 2537ซึ่งเป็นระยะเวลาหลังจากที่เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์แล้ว การปรับปรุงคำนวณกำไรสุทธิตามการตรวจสอบปรากฎว่าในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวโจทก์มีผลขาดทุนสุทธิลดลง เจ้าพนักงานของจำเลยจึงมีหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิให้โจทก์ทราบ โดยลดผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กันยายน 2534 ถึงวันที่ 31 สิงหาคม 2535 ลงเป็นจำนวนเงิน 32,647.32 บาท และประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งโจทก์มียอดรายรับ 57,304,873.30 บาท คำนวณร้อยละ 5 เป็นภาษีจำนวน 2,865,243.67 บาทเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 29 กุมภาพันธ์ 2539 จำนวน 1,590,210.24บาท รวม 4,455,453.91 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินดังกล่าวต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ภายในกำหนดเวลาตามกฎหมาย คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วมีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์โจทก์ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประเด็นข้อแรกว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี ได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีด้วยดี เจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบบัญชีของโจทก์แล้ว ปรากฎผลประกอบกิจการของโจทก์ขาดทุนสุทธิเพียงแต่โจทก์ไม่ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีภายในกำหนดเวลาเท่านั้น เจ้าพนักงานประเมินไม่ควรประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร การประเมินภาษีตามมาตรา 71(1)ของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการใช้ดุลพินิจที่ไม่เป็นธรรม นั้นเห็นว่า แม้การใช้อำนาจประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) กฎหมายบัญญัติให้เป็นดุลพินิจของเจ้าพนักงานประเมิน ดังจะเห็นได้จากบทบัญญัติในมาตรา 71 วรรคสองว่า ในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) แต่เจ้าพนักงานประเมินจะใช้ดุลพินิจประเมินให้เสียภาษีตามบทบัญญัติในมาตราอื่นก็ได้ หากเจ้าพนักงานประเมินใช้ดุลพินิจประเมินให้โจทก์เสียภาษีตามมาตรา 71(1)ผู้เสียภาษีก็มีสิทธิอุทธรณ์การประเมินดังกล่าวได้ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 71 วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น เมื่อโจทก์อุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยแล้ว หากโจทก์ไม่เห็นด้วยกับคำวินิจฉัยดังกล่าวและใช้สิทธิอุทธรณ์คำวินิจฉัยต่อศาลตามมาตรา 30(2) แห่งประมวลรัษฎากร ศาลย่อมมีอำนาจพิจารณาว่าการที่เจ้าพนักงานประเมินใช้ดุลพินิจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ตามมาตรา 71(1) เป็นการถูกต้องและชอบหรือไม่ด้วย คดีนี้ตามรายงานผลการตรวจสอบยัน ปรากฎว่าเหตุที่มีการตรวจสอบภาษีอากรโจทก์ เนื่องจากต้องการตรวจสอบยันใบกำกับภาษีขายของผู้ค้ารายใหญ่ว่ามีการขายสินค้าให้แก่ผู้ค้ารายย่อยเช่นโจทก์ถูกต้องหรือไม่ และตรวจสอบผู้ค้ารายย่อยว่าได้มีการลงรายการซื้อสินค้าดังกล่าวถูกต้องหรือไม่ จากการนำใบกำกับสินค้าภาษีขายของผู้ค้ารายใหญ่ คือบริษัทอินเตอร์เนชั่นแนลคอสเมติคส์ จำกัด จำนวน 1 ฉบับมาตรวจสอบยันพบว่าโจทก์ลงรายการในรายงานภาษีซื้อ ลงบัญชีเงินสดบัญชีเจ้าหนี้ บัญชีซื้อและบัญชีค่าใช้จ่ายถูกต้อง แต่โจทก์ไม่ได้ลงรายการในรายงานสินค้าและวัตถุดิบเจ้าหน้าที่ผู้ตรวจปฎิบัติการจึงทำการเปรียบเทียบปรับตามกฎหมายและเห็นสมควรออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีทุกประเภทภาษี ต่อมาเมื่อวันที่ 31 มกราคม 2537เจ้าพนักงานของจำเลยได้มีหมายเรียกตามประมวลรัษฎากรแจ้งไปยังโจทก์ให้นำบัญชีเอกสาร และหลักฐานการลงบัญชี สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กันยายน 2534 ถึงวันที่ 31 สิงหาคม 2535ไปส่งมอบ โจทก์ได้ไปให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานประเมินและส่งมอบบัญชีและเอกสารต่าง ๆ จากเอกสารที่โจทก์นำส่งทำให้เจ้าพนักงานประเมินสามารถคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิของโจทก์ได้ ซึ่งปรากฎว่าในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวโจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิแต่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีโจทก์ในอัตราร้อยละ 5ของยอดรายรับ ตามมาตรา 71(1) โดยอ้างว่าเหตุที่ต้องประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา 71(1) เนื่องจากโจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล (แบบ ภ.ง.ด.50) ภายในระยะเวลาที่กฎหมายกำหนด แม้ต่อมาโจทก์จะได้ยื่นแบบแสดงรายการหลังจากที่ได้รับหมายเรียกแล้วก็ตาม ซึ่งหากประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์ตามมาตรา 24 แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว โจทก์ไม่มีภาษีที่จะต้องชำระ เพราะจากการตรวจสอบในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวโจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิ แต่หากประเมินภาษีตามมาตรา 41(1)โจทก์จะต้องเสียภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับจำนวน57,304,873.30 บาท คิดเป็นภาษี 2,865,243.67 บาท เงินเพิ่ม1,590,210.24 บาท รวมเป็นเงินภาษีที่ต้องชำระ 4,455,453.91 บาทเมื่อพิจารณาสำนวนการตรวจสอบภาษีรายของบริษัทดี.แอล.เอส.จำกัดซึ่งเป็นบริษัทที่ตั้งอยู่ในเขตเดียวกัน ปรากฎว่าบริษัทดังกล่าวมิได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีภายในระยะเวลาที่กฎหมายกำหนด และต่อมาได้ยื่นแบบแสดงรายการภายหลังจากที่ได้รับมอบหมายเรียกตรวจสอบแล้วเช่นเดียวกับโจทก์ จากการตรวจสอบพบว่าบริษัทดี.แอล.เอส. จำกัด มีผลประกอบการกำไรสุทธิซึ่งหากประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 24 แห่งประมวลรัษฎากร บริษัทมีภาษีที่จะต้องชำระ 83,562.54 บาท เบี้ยปรับ 167,125.08 บาทเงินเพิ่ม 27,575.64 บาท รวมเป็นเงินภาษีที่ต้องชำระจำนวน278,263.26 บาท แต่หากประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) บริษัทจะต้องเสียภาษี 3,523,309.55 บาท เงินเพิ่ม 1,162,692.15 บาทรวมเป็นเงินภาษีที่ต้องชำระจำนวน 4,686,001.70 บาท ซึ่งหากเจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) จะได้ภาษีจำนวนมากกว่า แต่เจ้าพนักงานประเมินก็มิได้ทำการประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) ทั้งนี้ นายไพลิน สกุลวงศ์ ซึ่งขณะนั้นดำรงตำแหน่งเป็นเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษี 7 และเป็นผู้ตรวจสอบสำนวนการตรวจสอบภาษีของบริษัทโจทก์และบริษัทดี.แอล.เอส. จำกัด ด้วย ซึ่งต่อมานายไพลินได้ร่วมเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รายโจทก์ปรากฎตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ นายไพลินได้บันทึกให้เหตุผลในการไม่ประเมินภาษีรายบริษัทดี.แอล.เอส. จำกัด ตามมาตรา 71(1) ไว้ว่า"ตามเจตนารมณ์ของข้อกฎหมาย การประเมินตามมาตรา 71(1) มักจะใช้ในกรณีที่นิติบุคคลไม่สามารถนำบัญชี เอกสาร หลักฐาน มาส่งมอบต่อเจ้าพนักงานประเมินเพื่อทำการตรวจสอบและไม่สามารถคำนวณหาผลกำไรขาดทุนได้เป็นส่วนใหญ่ ส่วนกรณีการประเมินตามมาตรา 24มักจะใช้กับกรณีไม่ยื่นแบบแสดงรายการ ทั้งนี้ตามนัย ข้อ 1. และข้อ 3. แห่งคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.5/2527 ดังนั้น เพื่อประโยชน์แห่งความยุติธรรมในกรณีของบริษัทดี.แอล.เอส. จำกัด ซึ่งได้นำบัญชีเอกสารหลักฐานต่าง ๆ มาส่งมอบเพียงพอที่จะคำนวณหาผลกำไรขาดทุนได้แต่ไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภายในกำหนดตามมาตรา 69 จึงไม่อาจทำการประเมินตามมาตรา 71(1) โดยการขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากร ตามนัย ข้อ 4(1) แห่งคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.5/2527" ซึ่งกรณีของโจทก์ก็ได้ส่งมอบสมุดบัญชีและเอกสารให้เจ้าพนักงานประเมินทำการตรวจสอบจนเจ้าพนักงานสามารถที่จะทราบผลการขาดทุนสุทธิของโจทก์ได้ เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่ควรจะใช้อำนาจประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา 71(1) เช่นเดียวกับบริษัทดี.แอล.เอส. จำกัด ส่วนที่จำเลยอ้างว่า โจทก์ไม่ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบนั้น ปรากฎว่าในระหว่างการตรวจสอบเจ้าพนักงานตรวจสอบได้มีหนังสือเตือนให้โจทก์มาพบตามหมายเรียกจำนวน 2 ครั้ง หลังจากนั้น โจทก์ได้มาให้ถ้อยคำและส่งเอกสารจำนวน 6 ครั้ง ส่วนบริษัทดี.แอล.เอส. จำกัด ในระหว่างการตรวจสอบเจ้าพนักงานตรวจสอบได้มีหนังสือเตือนให้มาพบจำนวน 3 ครั้งกับได้มาให้ถ้อยคำและส่งเอกสารจำนวน 5 ครั้ง เห็นได้ว่าการให้ความร่วมมือของโจทก์และบริษัทดี.แอล.เอส. จำกัด นั้นไม่แตกต่างกันดังที่จำเลยกล่าวอ้าง เมื่อพิจารณาถึงข้อเท็จจริงที่ว่าโจทก์ได้ส่งเอกสารให้แก่เจ้าพนักงานประเมินจนทำให้เจ้าพนักงานประเมินสามารถคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิได้แล้วจึงถือได้ว่าโจทก์ได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบแล้ว เมื่อข้อเท็จจริง ได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีด้วยดีและไม่ปรากฎว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร ทั้งผลการตรวจสอบภาษีก็ปรากฎว่าโจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิ เจ้าพนักงานประเมินก็ไม่ควรประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา 71(1) ในคดีภาษีอากร การใช้ดุลพินิจของเจ้าพนักงานต้องกระทำด้วยความสุจริตและเป็นธรรม และต้องปฎิบัติต่อผู้เสียภาษีทุกคนอย่างเท่าเทียมกัน เมื่อปรากฎว่าการตรวจสอบภาษีรายของโจทก์และรายของบริษัทดี.แอล.เอส. จำกัด มีข้อเท็จจริงเหมือนกัน นายไพลิน สกุลวงศ์ เจ้าหน้าที่ผู้ทำการตรวจสอบและกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รายโจทก์ก็ชอบที่จะใช้ดุลพินิจในการประเมินภาษีโดยใช้หลักเกณฑ์และมาตรฐานเดียวกันด้วย การที่นายไพลินใช้ดุลพินิจไม่ประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) สำหรับรายบริษัทดี.แอล.เอส. จำกัด ทั้งที่จากการตรวจสอบปรากฎว่าบริษัทดังกล่าวมีผลประกอบการกำไรสุทธิ แต่ใช้ดุลพินิจประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา 71(1) ทั้งที่จากการตรวจสอบปรากฎว่าโจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิ จึงเป็นการเลือกปฎิบัติและไม่เป็นธรรมแก่ผู้เสียภาษีการประเมินของเจ้าพนักงานจึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบและเมื่อการประเมินไม่ชอบจึงทำให้คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบไปด้วยพิพากษากลับ ให้เพิกถอนการประเมินภาษีตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ 9122/1/100157 ลงวันที่ 14กุมภาพันธ์ 2539 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ 9122/2/100001ลงวันที่ 22 ตุลาคม 2539(เหล็ก ไทรวิจิตร-สันติ ทักราล-ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ