คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4114/2534หลักกฎหมาย: เจ้าพนักงานสรรพากรส่งแบบ ภ.ค.45 ไปให้โจทก์ แต่หนังสือดังกล่าวไม่ถึงโจทก์เพราะระบุเลขบ้านผิด เห็นได้ว่า การกำหนดรายรับขั้นต่ำที่พิพาทคดีนี้เจ้าพนักงานสรรพากรยังไม่ได้ส่งแบบ ภ.ค.45 ให้โจทก์ตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขแห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38) ข้อ 3 และข้อ 4ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า(ฉบับที่ 44) ซึ่งออกตามความในประมวลรัษฎากร มาตรา 86 เบญจการใช้อำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย การกำหนดรายรับขั้นต่ำตามมาตรา 86 เบญจ เป็นคนละกรณีกับมาตรา 87,87 ทวิ (7) และ 87 ตรี แม้โจทก์จะเคยได้รับหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินเพื่อตรวจสอบไต่สวน หรือเจ้าพนักงานประเมินจะเคยกำหนดรายรับขั้นต่ำของโจทก์มาก่อนแล้วแต่เมื่อการกำหนดรายรับขั้นต่ำครั้งพิพาทนี้เจ้าพนักงานประเมินมิได้ดำเนินการให้ถูกต้องตามมาตรา 86 เบญจ จึงเป็นการไม่ชอบ เจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้าใช้อำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของโจทก์โดยมิชอบตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดโดยประกาศในราชกิจจานุเบกษา คำวินิจฉัยคำคัดค้านของอธิบดีกรมสรรพากรจึงไม่ถึงที่สุด โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องคดีนี้ได้.โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ประกอบการค้าประเภท 5 ชนิด 1 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า คือการให้เช่าวีดีโอเทป เดิมโจทก์ถูกกำหนดรายรับขั้นต่ำให้ยื่นรายการการค้ามีรายรับไม่ต่ำกว่าเดือนละ 19,600 บาทตั้งแต่เดือนเมษายน 2530 เป็นต้นไป ต่อมาเมื่อวันที่ 3 กรกฎาคม2532 จำเลยที่ 4 ในฐานะเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้มีหนังสือลงวันที่ 30 มิถุนายน 2532 แจ้งกำหนดรายรับขั้นต่ำต่อเดือนไม่ต่ำกว่า 38,520 บาท ตั้งแต่เดือนมิถุนายน 2532 เป็นต้นไปโจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้อง เจ้าพนักงานประเมินไม่เคยส่งแบบ ภ.ค.45ให้โจทก์แจ้งรายละเอียดเกี่ยวกับรายจ่ายอันเป็นปัจจัยก่อให้เกิดมูลค่าของการให้บริการของโจทก์ ทั้งเจ้าพนักงานประเมินมิได้ดำเนินการตามประกาศของอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า(ฉบับที่ 38) ลงวันที่ 4 เมษายน 2529 และที่แก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 44) ลงวันที่9 กรกฎาคม 2530 ซึ่งจะกำหนดรายรับเพิ่มขึ้นได้ไม่เกินร้อยละ 20ของรายรับขั้นต้นที่กำหนดไว้เดิม โจทก์ได้ยื่นคัดค้านต่ออธิบดีกรมสรรพากรจำเลยที่ 2 เมื่อวันที่ 10 กรกฎาคม 2532 ต่อมาวันที่31 สิงหาคม 2532 โจทก์ได้รับหนังสือของจำเลยที่ 3 ซึ่งเป็นรองประธานคณะกรรมการวินิจฉัยคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำลงวันที่ 30 สิงหาคม 2532 แจ้งผลการวินิจฉัยคำคัดค้านยืนตามการกำหนดรายรับขั้นต่ำของเจ้าพนักงานประเมินขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าตามหนังสือการกำหนดรายรับขั้นต่ำ และหนังสือแจ้งผลการวินิจฉัยคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำตามฟ้องจำเลยทั้งสี่ให้การว่า คำวินิจฉัยดังกล่าวเป็นที่สุดตามนัยมาตรา 86 เบญจ แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าตามหนังสือกำหนดรายรับขั้นต่ำ และหนังสือแจ้งผลการวินิจฉัยคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำตามฟ้องจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาประการแรกมีว่าคำวินิจฉัยคำคัดค้านของอธิบดีกรมสรรพากรถึงที่สุดตามประมวลรัษฎากรมาตรา 86 เบญจ หรือไม่ เห็นว่า กฎหมายมาตราดังกล่าวเป็นบทบัญญัติให้อำนาจแก่เจ้าพนักงานประเมินที่จะกำหนดรายรับขั้นต่ำเพื่อประโยชน์ในการคำนวณรายรับของผู้ประกอบการค้าบางประเภท ซึ่งการใช้อำนาจเช่นนี้เจ้าพนักงานประเมินก็ต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดโดยประกาศในราชกิจจานุเบกษาด้วยคำวินิจฉัยคำคัดค้านของอธิบดีกรมสรรพากรที่ได้วินิจฉัยคำคัดค้านของผู้ประกอบการค้าจึงจะถึงที่สุดตามประมวลรัษฎากรมาตรา 86 เบญจวรรคสอง แต่คดีนี้โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าตามหนังสือแจ้งกำหนดรายรับขั้นต่ำ และคำวินิจฉัยคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำ โดยอ้างเหตุว่า เจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้าใช้อำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของโจทก์โดยมิชอบตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด คำวินิจฉัยคำคัดค้านของอธิบดีกรมสรรพากรจึงไม่ถึงที่สุด โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องคดีนี้ได้ปัญหาว่า การใช้อำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ศาลฎีกาเห็นว่า การใช้อำนาจดังกล่าวเจ้าพนักงานประเมินจะต้องปฏิบัติตามมาตรา 86 เบญจ แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งบัญญัติว่า"เพื่อประโยชน์ในการคำนวณรายรับของผู้ประกอบการค้าบางประเภท ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนดโดยประกาศในราชกิจจานุเบกษา..." และเกี่ยวกับหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการกำหนดรายรับขั้นต่ำนี้ ได้มีประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38) ข้อ 3กำหนดว่า "ให้ผู้ประกอบการค้าตามรายการท้ายประกาศนี้แจ้งรายจ่ายตามข้อ 2 ด้วยแบบ ภ.ค.45 ต่อเจ้าพนักงานประเมินภายในสิบห้าวันนับแต่วันถัดจากวันได้รับแบบ ภ.ค.45" และถ้าผู้ประกอบการค้าไม่แจ้งรายจ่ายตามแบบ ภ.ค.45 ภายในกำหนดเวลาตามข้อ 3 เจ้าพนักงานประเมินจึงจะมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำได้ตามข้อ 4 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า(ฉบับที่ 44) แสดงว่าก่อนที่เจ้าพนักงานประเมินจะใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 86 เบญจ กำหนดรายรับขั้นต่ำของผู้ประกอบการค้าได้ เจ้าพนักงานสรรพากรจะต้องส่งแบบ ภ.ค.45 ให้ผู้ประกอบการค้าก่อนเพื่อให้ผู้ประกอบการค้าแจ้งรายจ่ายตามแบบ ภ.ค.45 ต่อเจ้าพนักงานประเมินภายในสิบห้าวันนับแต่วันถัดจากวันได้รับแบบ ภ.ค.45 ต่อเมื่อผู้ประกอบการค้าไม่แจ้งรายจ่ายตามแบบ ภ.ค.45 ภายในกำหนดเวลาดังกล่าว หรือเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่ารายจ่ายที่ผู้ประกอบการค้าแจ้งนั้น ต่ำกว่าความเป็นจริงโดยไม่มีเหตุอันสมควร เจ้าพนักงานประเมินจึงจะมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำได้ตามขั้นตอนต่อไปในข้อ 4แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรดังกล่าว ข้อเท็จจริงได้ความว่าการกำหนดรายรับขั้นต่ำครั้งหลังที่พิพาทกันในคดีนี้ ตามหนังสือที่กค.0824/10436 สำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 ได้ส่งแบบ ภ.ค.45ไปให้โจทก์ แต่หนังสือดังกล่าวไม่ถึงโจทก์ เพราะระบุบ้านเลขที่ผิดย่อมเห็นได้ว่าก่อนการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่พิพาทกันในคดีนี้เจ้าพนักงานสรรพากรยังไม่ได้ส่งแบบ ภ.ค.45 ให้โจทก์ตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขแห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า(ฉบับที่ 38) ข้อ 3 และข้อ 4 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 44) ซึ่งออกตามความในประมวลรัษฎากร มาตรา 86 เบญจ การใช้อำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ส่วนที่จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่า โจทก์ได้รับหนังสือที่ กค.0824/3257 ซึ่งเชิญกรรมการผู้จัดการโจทก์ไปพบเพื่อตรวจสอบไต่สวนตามประมวลรัษฎากรมาตรา 87, 87 ทวิ(7) และ 87 ตรี แล้ว ประกอบกับเจ้าพนักงานประเมินได้เคยกำหนดรายรับขั้นต่ำของโจทก์มาแล้วด้วย จึงรับฟังได้ว่าโจทก์ทราบดีอยู่แล้วว่าโจทก์ต้องแจ้งรายจ่ายต่อเจ้าพนักงานประเมินแต่โจทก์เพิกเฉยไม่ไปพบเจ้าพนักงานประเมินหรือแจ้งรายจ่ายต่อเจ้าพนักงานประเมินเจ้าพนักงานย่อมมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำได้นั้นเห็นว่า มาตรา 87, 87 ทวิ (7) และมาตรา 87 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรมิใช่เป็นบทบัญญัติที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้เป็นการล่วงหน้า แต่การกำหนดรายรับขั้นต่ำล่วงหน้าตามมาตรา86 เบญจ แห่งประมวลรัษฎากร ต้องปฏิบัติหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนดโดยประกาศในราชกิจจานุเบกษา ซึ่งตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38) แก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 44) ได้กำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการคำนวณรายรับขั้นต่ำ ซึ่งมาตรา 87,87 ทวิ (7) มิได้ระบุไว้การกำหนดรายรับขั้นต่ำตามมาตรา 86 เบญจจึงเป็นคนละกรณีกับมาตรา 87, 87 ทวิ (7) และ 87 ตรี ดังนั้นแม้โจทก์จะเคยได้รับหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินหรือเจ้าพนักงานประเมินจะเคยกำหนดรายรับขั้นต่ำของโจทก์มาก่อนแล้ว แต่เมื่อการกำหนดรายรับขั้นต่ำครั้งพิพาทนี้เจ้าพนักงานประเมินมิได้ดำเนินการให้ถูกต้องตามมาตรา 86 เบญจ จึงเป็นการไม่ชอบพิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4114/2534บริษัท นวัต กรรม จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.วิ.พ. ม. 55 ป.รัษฎากร ม. 86 เบญจ, ม. 87, ม. 87 ทวิ (7, ม. 87 ตรี ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38) ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า ฉบับที่ 44 (พ.ศ.2530) เจ้าพนักงานสรรพากรส่งแบบ ภ.ค.45 ไปให้โจทก์ แต่หนังสือดังกล่าวไม่ถึงโจทก์เพราะระบุเลขบ้านผิด เห็นได้ว่า การกำหนดรายรับขั้นต่ำที่พิพาทคดีนี้เจ้าพนักงานสรรพากรยังไม่ได้ส่งแบบ ภ.ค.45 ให้โจทก์ตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขแห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38) ข้อ 3 และข้อ 4ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า(ฉบับที่ 44) ซึ่งออกตามความในประมวลรัษฎากร มาตรา 86 เบญจการใช้อำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย การกำหนดรายรับขั้นต่ำตามมาตรา 86 เบญจ เป็นคนละกรณีกับมาตรา 87,87 ทวิ (7) และ 87 ตรี แม้โจทก์จะเคยได้รับหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินเพื่อตรวจสอบไต่สวน หรือเจ้าพนักงานประเมินจะเคยกำหนดรายรับขั้นต่ำของโจทก์มาก่อนแล้วแต่เมื่อการกำหนดรายรับขั้นต่ำครั้งพิพาทนี้เจ้าพนักงานประเมินมิได้ดำเนินการให้ถูกต้องตามมาตรา 86 เบญจ จึงเป็นการไม่ชอบ เจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้าใช้อำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของโจทก์โดยมิชอบตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดโดยประกาศในราชกิจจานุเบกษา คำวินิจฉัยคำคัดค้านของอธิบดีกรมสรรพากรจึงไม่ถึงที่สุด โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องคดีนี้ได้.โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ประกอบการค้าประเภท 5 ชนิด 1 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า คือการให้เช่าวีดีโอเทป เดิมโจทก์ถูกกำหนดรายรับขั้นต่ำให้ยื่นรายการการค้ามีรายรับไม่ต่ำกว่าเดือนละ 19,600 บาทตั้งแต่เดือนเมษายน 2530 เป็นต้นไป ต่อมาเมื่อวันที่ 3 กรกฎาคม2532 จำเลยที่ 4 ในฐานะเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้มีหนังสือลงวันที่ 30 มิถุนายน 2532 แจ้งกำหนดรายรับขั้นต่ำต่อเดือนไม่ต่ำกว่า 38,520 บาท ตั้งแต่เดือนมิถุนายน 2532 เป็นต้นไปโจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้อง เจ้าพนักงานประเมินไม่เคยส่งแบบ ภ.ค.45ให้โจทก์แจ้งรายละเอียดเกี่ยวกับรายจ่ายอันเป็นปัจจัยก่อให้เกิดมูลค่าของการให้บริการของโจทก์ ทั้งเจ้าพนักงานประเมินมิได้ดำเนินการตามประกาศของอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า(ฉบับที่ 38) ลงวันที่ 4 เมษายน 2529 และที่แก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 44) ลงวันที่9 กรกฎาคม 2530 ซึ่งจะกำหนดรายรับเพิ่มขึ้นได้ไม่เกินร้อยละ 20ของรายรับขั้นต้นที่กำหนดไว้เดิม โจทก์ได้ยื่นคัดค้านต่ออธิบดีกรมสรรพากรจำเลยที่ 2 เมื่อวันที่ 10 กรกฎาคม 2532 ต่อมาวันที่31 สิงหาคม 2532 โจทก์ได้รับหนังสือของจำเลยที่ 3 ซึ่งเป็นรองประธานคณะกรรมการวินิจฉัยคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำลงวันที่ 30 สิงหาคม 2532 แจ้งผลการวินิจฉัยคำคัดค้านยืนตามการกำหนดรายรับขั้นต่ำของเจ้าพนักงานประเมินขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าตามหนังสือการกำหนดรายรับขั้นต่ำ และหนังสือแจ้งผลการวินิจฉัยคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำตามฟ้องจำเลยทั้งสี่ให้การว่า คำวินิจฉัยดังกล่าวเป็นที่สุดตามนัยมาตรา 86 เบญจ แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าตามหนังสือกำหนดรายรับขั้นต่ำ และหนังสือแจ้งผลการวินิจฉัยคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำตามฟ้องจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาประการแรกมีว่าคำวินิจฉัยคำคัดค้านของอธิบดีกรมสรรพากรถึงที่สุดตามประมวลรัษฎากรมาตรา 86 เบญจ หรือไม่ เห็นว่า กฎหมายมาตราดังกล่าวเป็นบทบัญญัติให้อำนาจแก่เจ้าพนักงานประเมินที่จะกำหนดรายรับขั้นต่ำเพื่อประโยชน์ในการคำนวณรายรับของผู้ประกอบการค้าบางประเภท ซึ่งการใช้อำนาจเช่นนี้เจ้าพนักงานประเมินก็ต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดโดยประกาศในราชกิจจานุเบกษาด้วยคำวินิจฉัยคำคัดค้านของอธิบดีกรมสรรพากรที่ได้วินิจฉัยคำคัดค้านของผู้ประกอบการค้าจึงจะถึงที่สุดตามประมวลรัษฎากรมาตรา 86 เบญจวรรคสอง แต่คดีนี้โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าตามหนังสือแจ้งกำหนดรายรับขั้นต่ำ และคำวินิจฉัยคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำ โดยอ้างเหตุว่า เจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้าใช้อำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของโจทก์โดยมิชอบตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด คำวินิจฉัยคำคัดค้านของอธิบดีกรมสรรพากรจึงไม่ถึงที่สุด โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องคดีนี้ได้ปัญหาว่า การใช้อำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ศาลฎีกาเห็นว่า การใช้อำนาจดังกล่าวเจ้าพนักงานประเมินจะต้องปฏิบัติตามมาตรา 86 เบญจ แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งบัญญัติว่า"เพื่อประโยชน์ในการคำนวณรายรับของผู้ประกอบการค้าบางประเภท ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนดโดยประกาศในราชกิจจานุเบกษา..." และเกี่ยวกับหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการกำหนดรายรับขั้นต่ำนี้ ได้มีประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38) ข้อ 3กำหนดว่า "ให้ผู้ประกอบการค้าตามรายการท้ายประกาศนี้แจ้งรายจ่ายตามข้อ 2 ด้วยแบบ ภ.ค.45 ต่อเจ้าพนักงานประเมินภายในสิบห้าวันนับแต่วันถัดจากวันได้รับแบบ ภ.ค.45" และถ้าผู้ประกอบการค้าไม่แจ้งรายจ่ายตามแบบ ภ.ค.45 ภายในกำหนดเวลาตามข้อ 3 เจ้าพนักงานประเมินจึงจะมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำได้ตามข้อ 4 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า(ฉบับที่ 44) แสดงว่าก่อนที่เจ้าพนักงานประเมินจะใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 86 เบญจ กำหนดรายรับขั้นต่ำของผู้ประกอบการค้าได้ เจ้าพนักงานสรรพากรจะต้องส่งแบบ ภ.ค.45 ให้ผู้ประกอบการค้าก่อนเพื่อให้ผู้ประกอบการค้าแจ้งรายจ่ายตามแบบ ภ.ค.45 ต่อเจ้าพนักงานประเมินภายในสิบห้าวันนับแต่วันถัดจากวันได้รับแบบ ภ.ค.45 ต่อเมื่อผู้ประกอบการค้าไม่แจ้งรายจ่ายตามแบบ ภ.ค.45 ภายในกำหนดเวลาดังกล่าว หรือเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่ารายจ่ายที่ผู้ประกอบการค้าแจ้งนั้น ต่ำกว่าความเป็นจริงโดยไม่มีเหตุอันสมควร เจ้าพนักงานประเมินจึงจะมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำได้ตามขั้นตอนต่อไปในข้อ 4แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรดังกล่าว ข้อเท็จจริงได้ความว่าการกำหนดรายรับขั้นต่ำครั้งหลังที่พิพาทกันในคดีนี้ ตามหนังสือที่กค.0824/10436 สำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 ได้ส่งแบบ ภ.ค.45ไปให้โจทก์ แต่หนังสือดังกล่าวไม่ถึงโจทก์ เพราะระบุบ้านเลขที่ผิดย่อมเห็นได้ว่าก่อนการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่พิพาทกันในคดีนี้เจ้าพนักงานสรรพากรยังไม่ได้ส่งแบบ ภ.ค.45 ให้โจทก์ตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขแห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า(ฉบับที่ 38) ข้อ 3 และข้อ 4 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 44) ซึ่งออกตามความในประมวลรัษฎากร มาตรา 86 เบญจ การใช้อำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ส่วนที่จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่า โจทก์ได้รับหนังสือที่ กค.0824/3257 ซึ่งเชิญกรรมการผู้จัดการโจทก์ไปพบเพื่อตรวจสอบไต่สวนตามประมวลรัษฎากรมาตรา 87, 87 ทวิ(7) และ 87 ตรี แล้ว ประกอบกับเจ้าพนักงานประเมินได้เคยกำหนดรายรับขั้นต่ำของโจทก์มาแล้วด้วย จึงรับฟังได้ว่าโจทก์ทราบดีอยู่แล้วว่าโจทก์ต้องแจ้งรายจ่ายต่อเจ้าพนักงานประเมินแต่โจทก์เพิกเฉยไม่ไปพบเจ้าพนักงานประเมินหรือแจ้งรายจ่ายต่อเจ้าพนักงานประเมินเจ้าพนักงานย่อมมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำได้นั้นเห็นว่า มาตรา 87, 87 ทวิ (7) และมาตรา 87 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรมิใช่เป็นบทบัญญัติที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้เป็นการล่วงหน้า แต่การกำหนดรายรับขั้นต่ำล่วงหน้าตามมาตรา86 เบญจ แห่งประมวลรัษฎากร ต้องปฏิบัติหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนดโดยประกาศในราชกิจจานุเบกษา ซึ่งตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38) แก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 44) ได้กำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการคำนวณรายรับขั้นต่ำ ซึ่งมาตรา 87,87 ทวิ (7) มิได้ระบุไว้การกำหนดรายรับขั้นต่ำตามมาตรา 86 เบญจจึงเป็นคนละกรณีกับมาตรา 87, 87 ทวิ (7) และ 87 ตรี ดังนั้นแม้โจทก์จะเคยได้รับหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินหรือเจ้าพนักงานประเมินจะเคยกำหนดรายรับขั้นต่ำของโจทก์มาก่อนแล้ว แต่เมื่อการกำหนดรายรับขั้นต่ำครั้งพิพาทนี้เจ้าพนักงานประเมินมิได้ดำเนินการให้ถูกต้องตามมาตรา 86 เบญจ จึงเป็นการไม่ชอบพิพากษายืน.(ก้าน อันนานนท์-อุดม เฟื่องฟุ้ง-เพ็ง เพ็งนิติ)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ประกอบการค้าประเภท 5 ชนิด 1 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า คือการให้เช่าวีดีโอเทป เดิมโจทก์ถูกกำหนดรายรับขั้นต่ำให้ยื่นรายการการค้ามีรายรับไม่ต่ำกว่าเดือนละ 19,600 บาทตั้งแต่เดือนเมษายน 2530 เป็นต้นไป ต่อมาเมื่อวันที่ 3 กรกฎาคม2532 จำเลยที่ 4 ในฐานะเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้มีหนังสือลงวันที่ 30 มิถุนายน 2532 แจ้งกำหนดรายรับขั้นต่ำต่อเดือนไม่ต่ำกว่า 38,520 บาท ตั้งแต่เดือนมิถุนายน 2532 เป็นต้นไปโจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้อง เจ้าพนักงานประเมินไม่เคยส่งแบบ ภ.ค.45ให้โจทก์แจ้งรายละเอียดเกี่ยวกับรายจ่ายอันเป็นปัจจัยก่อให้เกิดมูลค่าของการให้บริการของโจทก์ ทั้งเจ้าพนักงานประเมินมิได้ดำเนินการตามประกาศของอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า(ฉบับที่ 38) ลงวันที่ 4 เมษายน 2529 และที่แก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 44) ลงวันที่9 กรกฎาคม 2530 ซึ่งจะกำหนดรายรับเพิ่มขึ้นได้ไม่เกินร้อยละ 20ของรายรับขั้นต้นที่กำหนดไว้เดิม โจทก์ได้ยื่นคัดค้านต่ออธิบดีกรมสรรพากรจำเลยที่ 2 เมื่อวันที่ 10 กรกฎาคม 2532 ต่อมาวันที่31 สิงหาคม 2532 โจทก์ได้รับหนังสือของจำเลยที่ 3 ซึ่งเป็นรองประธานคณะกรรมการวินิจฉัยคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำลงวันที่ 30 สิงหาคม 2532 แจ้งผลการวินิจฉัยคำคัดค้านยืนตามการกำหนดรายรับขั้นต่ำของเจ้าพนักงานประเมินขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าตามหนังสือการกำหนดรายรับขั้นต่ำ และหนังสือแจ้งผลการวินิจฉัยคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำตามฟ้องจำเลยทั้งสี่ให้การว่า คำวินิจฉัยดังกล่าวเป็นที่สุดตามนัยมาตรา 86 เบญจ แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าตามหนังสือกำหนดรายรับขั้นต่ำ และหนังสือแจ้งผลการวินิจฉัยคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำตามฟ้องจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาประการแรกมีว่าคำวินิจฉัยคำคัดค้านของอธิบดีกรมสรรพากรถึงที่สุดตามประมวลรัษฎากรมาตรา 86 เบญจ หรือไม่ เห็นว่า กฎหมายมาตราดังกล่าวเป็นบทบัญญัติให้อำนาจแก่เจ้าพนักงานประเมินที่จะกำหนดรายรับขั้นต่ำเพื่อประโยชน์ในการคำนวณรายรับของผู้ประกอบการค้าบางประเภท ซึ่งการใช้อำนาจเช่นนี้เจ้าพนักงานประเมินก็ต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดโดยประกาศในราชกิจจานุเบกษาด้วยคำวินิจฉัยคำคัดค้านของอธิบดีกรมสรรพากรที่ได้วินิจฉัยคำคัดค้านของผู้ประกอบการค้าจึงจะถึงที่สุดตามประมวลรัษฎากรมาตรา 86 เบญจวรรคสอง แต่คดีนี้โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าตามหนังสือแจ้งกำหนดรายรับขั้นต่ำ และคำวินิจฉัยคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำ โดยอ้างเหตุว่า เจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้าใช้อำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของโจทก์โดยมิชอบตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด คำวินิจฉัยคำคัดค้านของอธิบดีกรมสรรพากรจึงไม่ถึงที่สุด โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องคดีนี้ได้ปัญหาว่า การใช้อำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ศาลฎีกาเห็นว่า การใช้อำนาจดังกล่าวเจ้าพนักงานประเมินจะต้องปฏิบัติตามมาตรา 86 เบญจ แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งบัญญัติว่า"เพื่อประโยชน์ในการคำนวณรายรับของผู้ประกอบการค้าบางประเภท ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนดโดยประกาศในราชกิจจานุเบกษา..." และเกี่ยวกับหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการกำหนดรายรับขั้นต่ำนี้ ได้มีประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38) ข้อ 3กำหนดว่า "ให้ผู้ประกอบการค้าตามรายการท้ายประกาศนี้แจ้งรายจ่ายตามข้อ 2 ด้วยแบบ ภ.ค.45 ต่อเจ้าพนักงานประเมินภายในสิบห้าวันนับแต่วันถัดจากวันได้รับแบบ ภ.ค.45" และถ้าผู้ประกอบการค้าไม่แจ้งรายจ่ายตามแบบ ภ.ค.45 ภายในกำหนดเวลาตามข้อ 3 เจ้าพนักงานประเมินจึงจะมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำได้ตามข้อ 4 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า(ฉบับที่ 44) แสดงว่าก่อนที่เจ้าพนักงานประเมินจะใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 86 เบญจ กำหนดรายรับขั้นต่ำของผู้ประกอบการค้าได้ เจ้าพนักงานสรรพากรจะต้องส่งแบบ ภ.ค.45 ให้ผู้ประกอบการค้าก่อนเพื่อให้ผู้ประกอบการค้าแจ้งรายจ่ายตามแบบ ภ.ค.45 ต่อเจ้าพนักงานประเมินภายในสิบห้าวันนับแต่วันถัดจากวันได้รับแบบ ภ.ค.45 ต่อเมื่อผู้ประกอบการค้าไม่แจ้งรายจ่ายตามแบบ ภ.ค.45 ภายในกำหนดเวลาดังกล่าว หรือเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่ารายจ่ายที่ผู้ประกอบการค้าแจ้งนั้น ต่ำกว่าความเป็นจริงโดยไม่มีเหตุอันสมควร เจ้าพนักงานประเมินจึงจะมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำได้ตามขั้นตอนต่อไปในข้อ 4แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรดังกล่าว ข้อเท็จจริงได้ความว่าการกำหนดรายรับขั้นต่ำครั้งหลังที่พิพาทกันในคดีนี้ ตามหนังสือที่กค.0824/10436 สำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 ได้ส่งแบบ ภ.ค.45ไปให้โจทก์ แต่หนังสือดังกล่าวไม่ถึงโจทก์ เพราะระบุบ้านเลขที่ผิดย่อมเห็นได้ว่าก่อนการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่พิพาทกันในคดีนี้เจ้าพนักงานสรรพากรยังไม่ได้ส่งแบบ ภ.ค.45 ให้โจทก์ตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขแห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า(ฉบับที่ 38) ข้อ 3 และข้อ 4 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 44) ซึ่งออกตามความในประมวลรัษฎากร มาตรา 86 เบญจ การใช้อำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ส่วนที่จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่า โจทก์ได้รับหนังสือที่ กค.0824/3257 ซึ่งเชิญกรรมการผู้จัดการโจทก์ไปพบเพื่อตรวจสอบไต่สวนตามประมวลรัษฎากรมาตรา 87, 87 ทวิ(7) และ 87 ตรี แล้ว ประกอบกับเจ้าพนักงานประเมินได้เคยกำหนดรายรับขั้นต่ำของโจทก์มาแล้วด้วย จึงรับฟังได้ว่าโจทก์ทราบดีอยู่แล้วว่าโจทก์ต้องแจ้งรายจ่ายต่อเจ้าพนักงานประเมินแต่โจทก์เพิกเฉยไม่ไปพบเจ้าพนักงานประเมินหรือแจ้งรายจ่ายต่อเจ้าพนักงานประเมินเจ้าพนักงานย่อมมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำได้นั้นเห็นว่า มาตรา 87, 87 ทวิ (7) และมาตรา 87 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรมิใช่เป็นบทบัญญัติที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้เป็นการล่วงหน้า แต่การกำหนดรายรับขั้นต่ำล่วงหน้าตามมาตรา86 เบญจ แห่งประมวลรัษฎากร ต้องปฏิบัติหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนดโดยประกาศในราชกิจจานุเบกษา ซึ่งตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38) แก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 44) ได้กำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการคำนวณรายรับขั้นต่ำ ซึ่งมาตรา 87,87 ทวิ (7) มิได้ระบุไว้การกำหนดรายรับขั้นต่ำตามมาตรา 86 เบญจจึงเป็นคนละกรณีกับมาตรา 87, 87 ทวิ (7) และ 87 ตรี ดังนั้นแม้โจทก์จะเคยได้รับหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินหรือเจ้าพนักงานประเมินจะเคยกำหนดรายรับขั้นต่ำของโจทก์มาก่อนแล้ว แต่เมื่อการกำหนดรายรับขั้นต่ำครั้งพิพาทนี้เจ้าพนักงานประเมินมิได้ดำเนินการให้ถูกต้องตามมาตรา 86 เบญจ จึงเป็นการไม่ชอบพิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4114/2534บริษัท นวัต กรรม จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.วิ.พ. ม. 55 ป.รัษฎากร ม. 86 เบญจ, ม. 87, ม. 87 ทวิ (7, ม. 87 ตรี ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38) ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า ฉบับที่ 44 (พ.ศ.2530) เจ้าพนักงานสรรพากรส่งแบบ ภ.ค.45 ไปให้โจทก์ แต่หนังสือดังกล่าวไม่ถึงโจทก์เพราะระบุเลขบ้านผิด เห็นได้ว่า การกำหนดรายรับขั้นต่ำที่พิพาทคดีนี้เจ้าพนักงานสรรพากรยังไม่ได้ส่งแบบ ภ.ค.45 ให้โจทก์ตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขแห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38) ข้อ 3 และข้อ 4ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า(ฉบับที่ 44) ซึ่งออกตามความในประมวลรัษฎากร มาตรา 86 เบญจการใช้อำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย การกำหนดรายรับขั้นต่ำตามมาตรา 86 เบญจ เป็นคนละกรณีกับมาตรา 87,87 ทวิ (7) และ 87 ตรี แม้โจทก์จะเคยได้รับหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินเพื่อตรวจสอบไต่สวน หรือเจ้าพนักงานประเมินจะเคยกำหนดรายรับขั้นต่ำของโจทก์มาก่อนแล้วแต่เมื่อการกำหนดรายรับขั้นต่ำครั้งพิพาทนี้เจ้าพนักงานประเมินมิได้ดำเนินการให้ถูกต้องตามมาตรา 86 เบญจ จึงเป็นการไม่ชอบ เจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้าใช้อำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของโจทก์โดยมิชอบตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดโดยประกาศในราชกิจจานุเบกษา คำวินิจฉัยคำคัดค้านของอธิบดีกรมสรรพากรจึงไม่ถึงที่สุด โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องคดีนี้ได้.โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ประกอบการค้าประเภท 5 ชนิด 1 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า คือการให้เช่าวีดีโอเทป เดิมโจทก์ถูกกำหนดรายรับขั้นต่ำให้ยื่นรายการการค้ามีรายรับไม่ต่ำกว่าเดือนละ 19,600 บาทตั้งแต่เดือนเมษายน 2530 เป็นต้นไป ต่อมาเมื่อวันที่ 3 กรกฎาคม2532 จำเลยที่ 4 ในฐานะเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้มีหนังสือลงวันที่ 30 มิถุนายน 2532 แจ้งกำหนดรายรับขั้นต่ำต่อเดือนไม่ต่ำกว่า 38,520 บาท ตั้งแต่เดือนมิถุนายน 2532 เป็นต้นไปโจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้อง เจ้าพนักงานประเมินไม่เคยส่งแบบ ภ.ค.45ให้โจทก์แจ้งรายละเอียดเกี่ยวกับรายจ่ายอันเป็นปัจจัยก่อให้เกิดมูลค่าของการให้บริการของโจทก์ ทั้งเจ้าพนักงานประเมินมิได้ดำเนินการตามประกาศของอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า(ฉบับที่ 38) ลงวันที่ 4 เมษายน 2529 และที่แก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 44) ลงวันที่9 กรกฎาคม 2530 ซึ่งจะกำหนดรายรับเพิ่มขึ้นได้ไม่เกินร้อยละ 20ของรายรับขั้นต้นที่กำหนดไว้เดิม โจทก์ได้ยื่นคัดค้านต่ออธิบดีกรมสรรพากรจำเลยที่ 2 เมื่อวันที่ 10 กรกฎาคม 2532 ต่อมาวันที่31 สิงหาคม 2532 โจทก์ได้รับหนังสือของจำเลยที่ 3 ซึ่งเป็นรองประธานคณะกรรมการวินิจฉัยคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำลงวันที่ 30 สิงหาคม 2532 แจ้งผลการวินิจฉัยคำคัดค้านยืนตามการกำหนดรายรับขั้นต่ำของเจ้าพนักงานประเมินขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าตามหนังสือการกำหนดรายรับขั้นต่ำ และหนังสือแจ้งผลการวินิจฉัยคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำตามฟ้องจำเลยทั้งสี่ให้การว่า คำวินิจฉัยดังกล่าวเป็นที่สุดตามนัยมาตรา 86 เบญจ แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าตามหนังสือกำหนดรายรับขั้นต่ำ และหนังสือแจ้งผลการวินิจฉัยคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำตามฟ้องจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาประการแรกมีว่าคำวินิจฉัยคำคัดค้านของอธิบดีกรมสรรพากรถึงที่สุดตามประมวลรัษฎากรมาตรา 86 เบญจ หรือไม่ เห็นว่า กฎหมายมาตราดังกล่าวเป็นบทบัญญัติให้อำนาจแก่เจ้าพนักงานประเมินที่จะกำหนดรายรับขั้นต่ำเพื่อประโยชน์ในการคำนวณรายรับของผู้ประกอบการค้าบางประเภท ซึ่งการใช้อำนาจเช่นนี้เจ้าพนักงานประเมินก็ต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดโดยประกาศในราชกิจจานุเบกษาด้วยคำวินิจฉัยคำคัดค้านของอธิบดีกรมสรรพากรที่ได้วินิจฉัยคำคัดค้านของผู้ประกอบการค้าจึงจะถึงที่สุดตามประมวลรัษฎากรมาตรา 86 เบญจวรรคสอง แต่คดีนี้โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าตามหนังสือแจ้งกำหนดรายรับขั้นต่ำ และคำวินิจฉัยคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำ โดยอ้างเหตุว่า เจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้าใช้อำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของโจทก์โดยมิชอบตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด คำวินิจฉัยคำคัดค้านของอธิบดีกรมสรรพากรจึงไม่ถึงที่สุด โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องคดีนี้ได้ปัญหาว่า การใช้อำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ศาลฎีกาเห็นว่า การใช้อำนาจดังกล่าวเจ้าพนักงานประเมินจะต้องปฏิบัติตามมาตรา 86 เบญจ แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งบัญญัติว่า"เพื่อประโยชน์ในการคำนวณรายรับของผู้ประกอบการค้าบางประเภท ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนดโดยประกาศในราชกิจจานุเบกษา..." และเกี่ยวกับหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการกำหนดรายรับขั้นต่ำนี้ ได้มีประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38) ข้อ 3กำหนดว่า "ให้ผู้ประกอบการค้าตามรายการท้ายประกาศนี้แจ้งรายจ่ายตามข้อ 2 ด้วยแบบ ภ.ค.45 ต่อเจ้าพนักงานประเมินภายในสิบห้าวันนับแต่วันถัดจากวันได้รับแบบ ภ.ค.45" และถ้าผู้ประกอบการค้าไม่แจ้งรายจ่ายตามแบบ ภ.ค.45 ภายในกำหนดเวลาตามข้อ 3 เจ้าพนักงานประเมินจึงจะมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำได้ตามข้อ 4 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า(ฉบับที่ 44) แสดงว่าก่อนที่เจ้าพนักงานประเมินจะใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 86 เบญจ กำหนดรายรับขั้นต่ำของผู้ประกอบการค้าได้ เจ้าพนักงานสรรพากรจะต้องส่งแบบ ภ.ค.45 ให้ผู้ประกอบการค้าก่อนเพื่อให้ผู้ประกอบการค้าแจ้งรายจ่ายตามแบบ ภ.ค.45 ต่อเจ้าพนักงานประเมินภายในสิบห้าวันนับแต่วันถัดจากวันได้รับแบบ ภ.ค.45 ต่อเมื่อผู้ประกอบการค้าไม่แจ้งรายจ่ายตามแบบ ภ.ค.45 ภายในกำหนดเวลาดังกล่าว หรือเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่ารายจ่ายที่ผู้ประกอบการค้าแจ้งนั้น ต่ำกว่าความเป็นจริงโดยไม่มีเหตุอันสมควร เจ้าพนักงานประเมินจึงจะมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำได้ตามขั้นตอนต่อไปในข้อ 4แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรดังกล่าว ข้อเท็จจริงได้ความว่าการกำหนดรายรับขั้นต่ำครั้งหลังที่พิพาทกันในคดีนี้ ตามหนังสือที่กค.0824/10436 สำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 ได้ส่งแบบ ภ.ค.45ไปให้โจทก์ แต่หนังสือดังกล่าวไม่ถึงโจทก์ เพราะระบุบ้านเลขที่ผิดย่อมเห็นได้ว่าก่อนการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่พิพาทกันในคดีนี้เจ้าพนักงานสรรพากรยังไม่ได้ส่งแบบ ภ.ค.45 ให้โจทก์ตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขแห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า(ฉบับที่ 38) ข้อ 3 และข้อ 4 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 44) ซึ่งออกตามความในประมวลรัษฎากร มาตรา 86 เบญจ การใช้อำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ส่วนที่จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่า โจทก์ได้รับหนังสือที่ กค.0824/3257 ซึ่งเชิญกรรมการผู้จัดการโจทก์ไปพบเพื่อตรวจสอบไต่สวนตามประมวลรัษฎากรมาตรา 87, 87 ทวิ(7) และ 87 ตรี แล้ว ประกอบกับเจ้าพนักงานประเมินได้เคยกำหนดรายรับขั้นต่ำของโจทก์มาแล้วด้วย จึงรับฟังได้ว่าโจทก์ทราบดีอยู่แล้วว่าโจทก์ต้องแจ้งรายจ่ายต่อเจ้าพนักงานประเมินแต่โจทก์เพิกเฉยไม่ไปพบเจ้าพนักงานประเมินหรือแจ้งรายจ่ายต่อเจ้าพนักงานประเมินเจ้าพนักงานย่อมมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำได้นั้นเห็นว่า มาตรา 87, 87 ทวิ (7) และมาตรา 87 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรมิใช่เป็นบทบัญญัติที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้เป็นการล่วงหน้า แต่การกำหนดรายรับขั้นต่ำล่วงหน้าตามมาตรา86 เบญจ แห่งประมวลรัษฎากร ต้องปฏิบัติหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนดโดยประกาศในราชกิจจานุเบกษา ซึ่งตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38) แก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 44) ได้กำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการคำนวณรายรับขั้นต่ำ ซึ่งมาตรา 87,87 ทวิ (7) มิได้ระบุไว้การกำหนดรายรับขั้นต่ำตามมาตรา 86 เบญจจึงเป็นคนละกรณีกับมาตรา 87, 87 ทวิ (7) และ 87 ตรี ดังนั้นแม้โจทก์จะเคยได้รับหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินหรือเจ้าพนักงานประเมินจะเคยกำหนดรายรับขั้นต่ำของโจทก์มาก่อนแล้ว แต่เมื่อการกำหนดรายรับขั้นต่ำครั้งพิพาทนี้เจ้าพนักงานประเมินมิได้ดำเนินการให้ถูกต้องตามมาตรา 86 เบญจ จึงเป็นการไม่ชอบพิพากษายืน.(ก้าน อันนานนท์-อุดม เฟื่องฟุ้ง-เพ็ง เพ็งนิติ)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ