คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3309/2531หลักกฎหมาย: มาตรา 83 ทวิ (7) แห่งประมวลรัษฎากรที่บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของผู้ประกอบการค้าที่มิได้ยื่นแบบแสดงรายการค้าหรือยื่นไม่ถูกต้อง หรือไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกหรือตอบคำถามของเจ้าพนักงานประเมินนั้นเป็นการให้อำนาจประเมินภาษีที่ถึงกำหนดชำระแล้ว มิใช่ให้อำนาจประเมินภาษีกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้เป็นการล่วงหน้าเมื่อขณะเกิดเหตุคดีนี้พระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 ซึ่งบัญญัติให้เพิ่มเติมมาตรา 86 เบญจที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำของผู้ประกอบการค้าบางประเภทไว้เป็นการล่วงหน้าได้คราวละไม่เกิน 24 เดือน ยังไม่ใช้บังคับการที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีการค้าของโจทก์โดยกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ล่วงหน้า จึงเป็นการไม่ชอบด้วยกฎหมายการที่โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ล่วงหน้าจากเจ้าพนักงานประเมินแล้วไม่ได้โต้แย้งคัดค้าน ยังถือไม่ได้ว่าโจทก์ยอมรับการกำหนดรายรับขั้นต่ำนั้น.โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ประกอบการค้าขายอาหารประเภทการค้า 7 ชนิด(ง) เมื่อเดือนพฤษภาคม 2526 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1ได้สำรวจข้อมูลแล้วกำหนดว่าโจทก์ต้องยื่นแบบรายการค้าเพื่อเสียภาษีการค้าจากยอดรายรับไม่ต่ำกว่า 12,000 บาทโดยเริ่มตั้งแต่เดือนมิถุนายน 2526 เป็นต้นไป ซึ่งเป็นการประเมินรายรับขั้นต่ำล่วงหน้าโดยไม่มีอำนาจ โจทก์จึงไม่จำต้องปฏิบัติตาม ต่อมาวันที่ 11 เมษายน 2529 จำเลยที่ 2 ได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีการค้าของโจทก์ตั้งแต่เดือนมิถุนายน 2526ถึงเดือนกุมภาพันธ์ 2529 ให้โจทก์เสียภาษีการค้า เบี้ยปรับเงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาลรวม 43,791 บาท โจทก์ยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยที่ 3 ถึงที่ 5 ซึ่งเป็นคณะกรรมการดังกล่าววินิจฉัยให้ลดเบี้ยปรับและภาษีบำรุงเทศบาลแก่โจทก์ ซึ่งก็ยังไม่ถูกต้อง ขอให้ศาลเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ จำเลยทั้งห้าให้การว่า จำเลยมีอำนาจประเมินรายรับล่วงหน้าการประเมินชอบแล้วและโจทก์มิได้โต้แย้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำจึงต้องถือว่าถูกต้องแล้ว ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ จำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ตามมาตรา 87 ทวิ (7) แห่งประมวลรัษฎากรได้บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับของผู้ประกอบการค้าที่มิได้ยื่นแบบแสดงรายการค้าภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด หรือยื่นไว้ไม่ถูกต้อง หรือผู้ประกอบการค้าไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกหรือไม่ยอมตอบคำถามของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 87 ทั้งนี้เป็นเรื่องเกี่ยวกับผู้ประกอบการค้าชำระภาษีการค้าไว้ไม่ถูกต้องหรือไม่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าในปีที่ล่วงมาแล้ว หรือที่ถึงกำหนดชำระแล้ว และต่อมาเจ้าพนักงานประเมินมาตรวจสอบพบภายหลังเจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจกำหนดรายรับขึ้นมาโดยอาศัยหลักเกณฑ์ตามที่ระบุไว้ในมาตรา 87 ทวิ (7) เพื่อใช้เป็นฐานในการประเมินภาษีในปีที่ล่วงมาแล้ว หรือที่ถึงกำหนดชำระแล้วนั้นได้ มิใช่เป็นบทบัญญัติที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้เป็นการล่วงหน้าทั้งในขณะเกิดเหตุคดีของโจทก์นี้ยังไม่มีบทบัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้-เป็นการล่วงหน้าเช่นนั้นได้ และเนื่องด้วยเหตุนี้จึงได้มีการออกพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529มาตรา 25 เพิ่มเติมมาตรา 86 เบญจ ขึ้นไว้ ซึ่งมาตรา 86 เบญจเป็นบทบัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานกำหนดรายรับขั้นต่ำได้ทั้งนี้จะต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนดโดยประกาศในราชกิจจานุเบกษา ซึ่งตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38) เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการกำหนดรายรับขั้นต่ำ ตามมาตรา 86เบญจ แห่งประมวลรัษฎากรได้กำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ว่าให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำเฉพาะผู้ประกอบการค้าตามรายการท้ายประกาศฉบับดังกล่าวไว้ล่วงหน้า ก่อนถึงกำหนดยื่นแบบรายการการค้าเพื่อเสียภาษีการค้าของผู้ประกอบการค้าแต่ละคราว มีกำหนดเวลาไม่เกินยี่สิบสี่เดือน ซึ่งตามมาตรา 87 ทวิ (7) ประกอบด้วยมาตรา 87 มิได้ระบุไว้ ดังนั้นการกำหนดรายรับขั้นต่ำตามมาตรา 86 เบญจ ที่บัญญัติขึ้นใหม่นี้กับการกำหนดรายรับภายหลังจากผู้ประกอบการค้าไม่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดหรือยื่นแบบแสดงรายการการค้าไว้ไม่ถูกต้องตามมาตรา 87 ทวิ (7) จึงเป็นคนละเรื่องกัน เมื่อเป็นเช่นนี้ การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีการค้าของโจทก์โดยใช้รายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดไว้ล่วงหน้าเป็นฐานในการคำนวณภาษีการค้าให้โจทก์ชำระ จึงเป็นการไม่ชอบด้วยกฎหมาย และในกรณีที่โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ล่วงหน้าจากเจ้าพนักงานประเมินแล้วไม่ได้มีหนังสือโต้แย้งคัดค้านอย่างใดนั้น ก็ยังถือไม่ได้ว่าโจทก์ยอมรับการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดไว้นั้น และจะเห็นได้ว่าเมื่อเจ้าพนักงานประเมินแจ้งแบบการประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้าแล้วโจทก์ยังได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ แสดงให้เห็นว่าโจทก์มิได้ยอมรับการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดไว้ล่วงหน้าแต่อย่างใด พิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3309/2531นาย ไพบูลย์ สุนท รม หา ศาลโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 86 เบญจ, ม. 87, ม. 87 ทวิ (7) พ.ร.ก.แก้ไขเพิ่มเติม ป.รัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ.2529 ม. 25มาตรา 83 ทวิ (7) แห่งประมวลรัษฎากรที่บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของผู้ประกอบการค้าที่มิได้ยื่นแบบแสดงรายการค้าหรือยื่นไม่ถูกต้อง หรือไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกหรือตอบคำถามของเจ้าพนักงานประเมินนั้นเป็นการให้อำนาจประเมินภาษีที่ถึงกำหนดชำระแล้ว มิใช่ให้อำนาจประเมินภาษีกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้เป็นการล่วงหน้าเมื่อขณะเกิดเหตุคดีนี้พระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 ซึ่งบัญญัติให้เพิ่มเติมมาตรา 86 เบญจที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำของผู้ประกอบการค้าบางประเภทไว้เป็นการล่วงหน้าได้คราวละไม่เกิน 24 เดือน ยังไม่ใช้บังคับการที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีการค้าของโจทก์โดยกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ล่วงหน้า จึงเป็นการไม่ชอบด้วยกฎหมายการที่โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ล่วงหน้าจากเจ้าพนักงานประเมินแล้วไม่ได้โต้แย้งคัดค้าน ยังถือไม่ได้ว่าโจทก์ยอมรับการกำหนดรายรับขั้นต่ำนั้น.โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ประกอบการค้าขายอาหารประเภทการค้า 7 ชนิด(ง) เมื่อเดือนพฤษภาคม 2526 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1ได้สำรวจข้อมูลแล้วกำหนดว่าโจทก์ต้องยื่นแบบรายการค้าเพื่อเสียภาษีการค้าจากยอดรายรับไม่ต่ำกว่า 12,000 บาทโดยเริ่มตั้งแต่เดือนมิถุนายน 2526 เป็นต้นไป ซึ่งเป็นการประเมินรายรับขั้นต่ำล่วงหน้าโดยไม่มีอำนาจ โจทก์จึงไม่จำต้องปฏิบัติตาม ต่อมาวันที่ 11 เมษายน 2529 จำเลยที่ 2 ได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีการค้าของโจทก์ตั้งแต่เดือนมิถุนายน 2526ถึงเดือนกุมภาพันธ์ 2529 ให้โจทก์เสียภาษีการค้า เบี้ยปรับเงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาลรวม 43,791 บาท โจทก์ยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยที่ 3 ถึงที่ 5 ซึ่งเป็นคณะกรรมการดังกล่าววินิจฉัยให้ลดเบี้ยปรับและภาษีบำรุงเทศบาลแก่โจทก์ ซึ่งก็ยังไม่ถูกต้อง ขอให้ศาลเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ จำเลยทั้งห้าให้การว่า จำเลยมีอำนาจประเมินรายรับล่วงหน้าการประเมินชอบแล้วและโจทก์มิได้โต้แย้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำจึงต้องถือว่าถูกต้องแล้ว ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ จำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ตามมาตรา 87 ทวิ (7) แห่งประมวลรัษฎากรได้บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับของผู้ประกอบการค้าที่มิได้ยื่นแบบแสดงรายการค้าภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด หรือยื่นไว้ไม่ถูกต้อง หรือผู้ประกอบการค้าไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกหรือไม่ยอมตอบคำถามของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 87 ทั้งนี้เป็นเรื่องเกี่ยวกับผู้ประกอบการค้าชำระภาษีการค้าไว้ไม่ถูกต้องหรือไม่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าในปีที่ล่วงมาแล้ว หรือที่ถึงกำหนดชำระแล้ว และต่อมาเจ้าพนักงานประเมินมาตรวจสอบพบภายหลังเจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจกำหนดรายรับขึ้นมาโดยอาศัยหลักเกณฑ์ตามที่ระบุไว้ในมาตรา 87 ทวิ (7) เพื่อใช้เป็นฐานในการประเมินภาษีในปีที่ล่วงมาแล้ว หรือที่ถึงกำหนดชำระแล้วนั้นได้ มิใช่เป็นบทบัญญัติที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้เป็นการล่วงหน้าทั้งในขณะเกิดเหตุคดีของโจทก์นี้ยังไม่มีบทบัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้-เป็นการล่วงหน้าเช่นนั้นได้ และเนื่องด้วยเหตุนี้จึงได้มีการออกพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529มาตรา 25 เพิ่มเติมมาตรา 86 เบญจ ขึ้นไว้ ซึ่งมาตรา 86 เบญจเป็นบทบัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานกำหนดรายรับขั้นต่ำได้ทั้งนี้จะต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนดโดยประกาศในราชกิจจานุเบกษา ซึ่งตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38) เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการกำหนดรายรับขั้นต่ำ ตามมาตรา 86เบญจ แห่งประมวลรัษฎากรได้กำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ว่าให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำเฉพาะผู้ประกอบการค้าตามรายการท้ายประกาศฉบับดังกล่าวไว้ล่วงหน้า ก่อนถึงกำหนดยื่นแบบรายการการค้าเพื่อเสียภาษีการค้าของผู้ประกอบการค้าแต่ละคราว มีกำหนดเวลาไม่เกินยี่สิบสี่เดือน ซึ่งตามมาตรา 87 ทวิ (7) ประกอบด้วยมาตรา 87 มิได้ระบุไว้ ดังนั้นการกำหนดรายรับขั้นต่ำตามมาตรา 86 เบญจ ที่บัญญัติขึ้นใหม่นี้กับการกำหนดรายรับภายหลังจากผู้ประกอบการค้าไม่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดหรือยื่นแบบแสดงรายการการค้าไว้ไม่ถูกต้องตามมาตรา 87 ทวิ (7) จึงเป็นคนละเรื่องกัน เมื่อเป็นเช่นนี้ การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีการค้าของโจทก์โดยใช้รายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดไว้ล่วงหน้าเป็นฐานในการคำนวณภาษีการค้าให้โจทก์ชำระ จึงเป็นการไม่ชอบด้วยกฎหมาย และในกรณีที่โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ล่วงหน้าจากเจ้าพนักงานประเมินแล้วไม่ได้มีหนังสือโต้แย้งคัดค้านอย่างใดนั้น ก็ยังถือไม่ได้ว่าโจทก์ยอมรับการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดไว้นั้น และจะเห็นได้ว่าเมื่อเจ้าพนักงานประเมินแจ้งแบบการประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้าแล้วโจทก์ยังได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ แสดงให้เห็นว่าโจทก์มิได้ยอมรับการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดไว้ล่วงหน้าแต่อย่างใด พิพากษายืน.(สมศักดิ์ จูสวัสดิ์-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-ประวิทย์ ขัมภรัตน์)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ประกอบการค้าขายอาหารประเภทการค้า 7 ชนิด(ง) เมื่อเดือนพฤษภาคม 2526 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1ได้สำรวจข้อมูลแล้วกำหนดว่าโจทก์ต้องยื่นแบบรายการค้าเพื่อเสียภาษีการค้าจากยอดรายรับไม่ต่ำกว่า 12,000 บาทโดยเริ่มตั้งแต่เดือนมิถุนายน 2526 เป็นต้นไป ซึ่งเป็นการประเมินรายรับขั้นต่ำล่วงหน้าโดยไม่มีอำนาจ โจทก์จึงไม่จำต้องปฏิบัติตาม ต่อมาวันที่ 11 เมษายน 2529 จำเลยที่ 2 ได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีการค้าของโจทก์ตั้งแต่เดือนมิถุนายน 2526ถึงเดือนกุมภาพันธ์ 2529 ให้โจทก์เสียภาษีการค้า เบี้ยปรับเงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาลรวม 43,791 บาท โจทก์ยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยที่ 3 ถึงที่ 5 ซึ่งเป็นคณะกรรมการดังกล่าววินิจฉัยให้ลดเบี้ยปรับและภาษีบำรุงเทศบาลแก่โจทก์ ซึ่งก็ยังไม่ถูกต้อง ขอให้ศาลเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ จำเลยทั้งห้าให้การว่า จำเลยมีอำนาจประเมินรายรับล่วงหน้าการประเมินชอบแล้วและโจทก์มิได้โต้แย้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำจึงต้องถือว่าถูกต้องแล้ว ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ จำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ตามมาตรา 87 ทวิ (7) แห่งประมวลรัษฎากรได้บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับของผู้ประกอบการค้าที่มิได้ยื่นแบบแสดงรายการค้าภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด หรือยื่นไว้ไม่ถูกต้อง หรือผู้ประกอบการค้าไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกหรือไม่ยอมตอบคำถามของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 87 ทั้งนี้เป็นเรื่องเกี่ยวกับผู้ประกอบการค้าชำระภาษีการค้าไว้ไม่ถูกต้องหรือไม่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าในปีที่ล่วงมาแล้ว หรือที่ถึงกำหนดชำระแล้ว และต่อมาเจ้าพนักงานประเมินมาตรวจสอบพบภายหลังเจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจกำหนดรายรับขึ้นมาโดยอาศัยหลักเกณฑ์ตามที่ระบุไว้ในมาตรา 87 ทวิ (7) เพื่อใช้เป็นฐานในการประเมินภาษีในปีที่ล่วงมาแล้ว หรือที่ถึงกำหนดชำระแล้วนั้นได้ มิใช่เป็นบทบัญญัติที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้เป็นการล่วงหน้าทั้งในขณะเกิดเหตุคดีของโจทก์นี้ยังไม่มีบทบัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้-เป็นการล่วงหน้าเช่นนั้นได้ และเนื่องด้วยเหตุนี้จึงได้มีการออกพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529มาตรา 25 เพิ่มเติมมาตรา 86 เบญจ ขึ้นไว้ ซึ่งมาตรา 86 เบญจเป็นบทบัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานกำหนดรายรับขั้นต่ำได้ทั้งนี้จะต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนดโดยประกาศในราชกิจจานุเบกษา ซึ่งตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38) เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการกำหนดรายรับขั้นต่ำ ตามมาตรา 86เบญจ แห่งประมวลรัษฎากรได้กำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ว่าให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำเฉพาะผู้ประกอบการค้าตามรายการท้ายประกาศฉบับดังกล่าวไว้ล่วงหน้า ก่อนถึงกำหนดยื่นแบบรายการการค้าเพื่อเสียภาษีการค้าของผู้ประกอบการค้าแต่ละคราว มีกำหนดเวลาไม่เกินยี่สิบสี่เดือน ซึ่งตามมาตรา 87 ทวิ (7) ประกอบด้วยมาตรา 87 มิได้ระบุไว้ ดังนั้นการกำหนดรายรับขั้นต่ำตามมาตรา 86 เบญจ ที่บัญญัติขึ้นใหม่นี้กับการกำหนดรายรับภายหลังจากผู้ประกอบการค้าไม่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดหรือยื่นแบบแสดงรายการการค้าไว้ไม่ถูกต้องตามมาตรา 87 ทวิ (7) จึงเป็นคนละเรื่องกัน เมื่อเป็นเช่นนี้ การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีการค้าของโจทก์โดยใช้รายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดไว้ล่วงหน้าเป็นฐานในการคำนวณภาษีการค้าให้โจทก์ชำระ จึงเป็นการไม่ชอบด้วยกฎหมาย และในกรณีที่โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ล่วงหน้าจากเจ้าพนักงานประเมินแล้วไม่ได้มีหนังสือโต้แย้งคัดค้านอย่างใดนั้น ก็ยังถือไม่ได้ว่าโจทก์ยอมรับการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดไว้นั้น และจะเห็นได้ว่าเมื่อเจ้าพนักงานประเมินแจ้งแบบการประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้าแล้วโจทก์ยังได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ แสดงให้เห็นว่าโจทก์มิได้ยอมรับการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดไว้ล่วงหน้าแต่อย่างใด พิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3309/2531นาย ไพบูลย์ สุนท รม หา ศาลโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 86 เบญจ, ม. 87, ม. 87 ทวิ (7) พ.ร.ก.แก้ไขเพิ่มเติม ป.รัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ.2529 ม. 25มาตรา 83 ทวิ (7) แห่งประมวลรัษฎากรที่บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของผู้ประกอบการค้าที่มิได้ยื่นแบบแสดงรายการค้าหรือยื่นไม่ถูกต้อง หรือไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกหรือตอบคำถามของเจ้าพนักงานประเมินนั้นเป็นการให้อำนาจประเมินภาษีที่ถึงกำหนดชำระแล้ว มิใช่ให้อำนาจประเมินภาษีกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้เป็นการล่วงหน้าเมื่อขณะเกิดเหตุคดีนี้พระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 ซึ่งบัญญัติให้เพิ่มเติมมาตรา 86 เบญจที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำของผู้ประกอบการค้าบางประเภทไว้เป็นการล่วงหน้าได้คราวละไม่เกิน 24 เดือน ยังไม่ใช้บังคับการที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีการค้าของโจทก์โดยกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ล่วงหน้า จึงเป็นการไม่ชอบด้วยกฎหมายการที่โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ล่วงหน้าจากเจ้าพนักงานประเมินแล้วไม่ได้โต้แย้งคัดค้าน ยังถือไม่ได้ว่าโจทก์ยอมรับการกำหนดรายรับขั้นต่ำนั้น.โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ประกอบการค้าขายอาหารประเภทการค้า 7 ชนิด(ง) เมื่อเดือนพฤษภาคม 2526 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1ได้สำรวจข้อมูลแล้วกำหนดว่าโจทก์ต้องยื่นแบบรายการค้าเพื่อเสียภาษีการค้าจากยอดรายรับไม่ต่ำกว่า 12,000 บาทโดยเริ่มตั้งแต่เดือนมิถุนายน 2526 เป็นต้นไป ซึ่งเป็นการประเมินรายรับขั้นต่ำล่วงหน้าโดยไม่มีอำนาจ โจทก์จึงไม่จำต้องปฏิบัติตาม ต่อมาวันที่ 11 เมษายน 2529 จำเลยที่ 2 ได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีการค้าของโจทก์ตั้งแต่เดือนมิถุนายน 2526ถึงเดือนกุมภาพันธ์ 2529 ให้โจทก์เสียภาษีการค้า เบี้ยปรับเงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาลรวม 43,791 บาท โจทก์ยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยที่ 3 ถึงที่ 5 ซึ่งเป็นคณะกรรมการดังกล่าววินิจฉัยให้ลดเบี้ยปรับและภาษีบำรุงเทศบาลแก่โจทก์ ซึ่งก็ยังไม่ถูกต้อง ขอให้ศาลเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ จำเลยทั้งห้าให้การว่า จำเลยมีอำนาจประเมินรายรับล่วงหน้าการประเมินชอบแล้วและโจทก์มิได้โต้แย้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำจึงต้องถือว่าถูกต้องแล้ว ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ จำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ตามมาตรา 87 ทวิ (7) แห่งประมวลรัษฎากรได้บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับของผู้ประกอบการค้าที่มิได้ยื่นแบบแสดงรายการค้าภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด หรือยื่นไว้ไม่ถูกต้อง หรือผู้ประกอบการค้าไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกหรือไม่ยอมตอบคำถามของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 87 ทั้งนี้เป็นเรื่องเกี่ยวกับผู้ประกอบการค้าชำระภาษีการค้าไว้ไม่ถูกต้องหรือไม่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าในปีที่ล่วงมาแล้ว หรือที่ถึงกำหนดชำระแล้ว และต่อมาเจ้าพนักงานประเมินมาตรวจสอบพบภายหลังเจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจกำหนดรายรับขึ้นมาโดยอาศัยหลักเกณฑ์ตามที่ระบุไว้ในมาตรา 87 ทวิ (7) เพื่อใช้เป็นฐานในการประเมินภาษีในปีที่ล่วงมาแล้ว หรือที่ถึงกำหนดชำระแล้วนั้นได้ มิใช่เป็นบทบัญญัติที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้เป็นการล่วงหน้าทั้งในขณะเกิดเหตุคดีของโจทก์นี้ยังไม่มีบทบัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้-เป็นการล่วงหน้าเช่นนั้นได้ และเนื่องด้วยเหตุนี้จึงได้มีการออกพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529มาตรา 25 เพิ่มเติมมาตรา 86 เบญจ ขึ้นไว้ ซึ่งมาตรา 86 เบญจเป็นบทบัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานกำหนดรายรับขั้นต่ำได้ทั้งนี้จะต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนดโดยประกาศในราชกิจจานุเบกษา ซึ่งตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38) เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการกำหนดรายรับขั้นต่ำ ตามมาตรา 86เบญจ แห่งประมวลรัษฎากรได้กำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ว่าให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำเฉพาะผู้ประกอบการค้าตามรายการท้ายประกาศฉบับดังกล่าวไว้ล่วงหน้า ก่อนถึงกำหนดยื่นแบบรายการการค้าเพื่อเสียภาษีการค้าของผู้ประกอบการค้าแต่ละคราว มีกำหนดเวลาไม่เกินยี่สิบสี่เดือน ซึ่งตามมาตรา 87 ทวิ (7) ประกอบด้วยมาตรา 87 มิได้ระบุไว้ ดังนั้นการกำหนดรายรับขั้นต่ำตามมาตรา 86 เบญจ ที่บัญญัติขึ้นใหม่นี้กับการกำหนดรายรับภายหลังจากผู้ประกอบการค้าไม่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดหรือยื่นแบบแสดงรายการการค้าไว้ไม่ถูกต้องตามมาตรา 87 ทวิ (7) จึงเป็นคนละเรื่องกัน เมื่อเป็นเช่นนี้ การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีการค้าของโจทก์โดยใช้รายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดไว้ล่วงหน้าเป็นฐานในการคำนวณภาษีการค้าให้โจทก์ชำระ จึงเป็นการไม่ชอบด้วยกฎหมาย และในกรณีที่โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ล่วงหน้าจากเจ้าพนักงานประเมินแล้วไม่ได้มีหนังสือโต้แย้งคัดค้านอย่างใดนั้น ก็ยังถือไม่ได้ว่าโจทก์ยอมรับการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดไว้นั้น และจะเห็นได้ว่าเมื่อเจ้าพนักงานประเมินแจ้งแบบการประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้าแล้วโจทก์ยังได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ แสดงให้เห็นว่าโจทก์มิได้ยอมรับการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดไว้ล่วงหน้าแต่อย่างใด พิพากษายืน.(สมศักดิ์ จูสวัสดิ์-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-ประวิทย์ ขัมภรัตน์)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ