คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4185/2533หลักกฎหมาย: มาตรา 5(8)(จ) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 179) พ.ศ. 2529บัญญัติให้ยกเว้นภาษีการค้าสำหรับการขายสินค้าผลิตภัณฑ์อาหารที่ผลิตจากแป้งหรือถั่วเฉพาะที่ผลิตในราชอาณาจักรและมิได้ระบุในบัญชีที่ 1บัญชีที่ 2 และบัญชีที่ 3 ท้ายพระราชกฤษฎีกา ดังนั้น การขายสินค้าที่เป็นผลิตภัณฑ์อาหารที่ผลิตจากแป้งหรือถั่วจะได้รับยกเว้นภาษีการค้าตามพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว ก็ต่อเมื่อสินค้าดังกล่าวมิได้ระบุในบัญชีที่ 1 บัญชีที่ 2 และบัญชีที่ 3 ท้ายพระราชกฤษฎีกา ด้วย สินค้าของโจทก์เป็นวุ้นเส้นและเส้นหมี่ซึ่งเป็นผลิตภัณฑ์อาหารบรรจุอยู่ในห่อกระดาษแก้ว ระบุชื่อสินค้า ตราของสินค้า กับมีภาพประกอบและระบุว่าโจทก์เป็นผู้ผลิตอย่างเห็นได้ชัด จึงเป็นสินค้าที่บรรจุภาชนะหรือหีบห่อผนึก หรือที่บรรจุภาชนะหรือหีบห่อที่มีชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้าปรากฏอยู่บนหรือในภาชนะหรือหีบห่อซึ่งสามารถมองเห็นได้ชัดจากภายนอก จึงเป็นสินค้าที่ระบุในบัญชีที่ 1หมวด 1(4)(ข) ท้ายพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 ย่อมไม่ได้รับยกเว้นภาษีการค้าตามมาตรา 5(8)(จ) แห่งพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวโจทก์ฟ้องว่า โจทก์ประกอบกิจการเป็นผู้ผลิตวุ้นเส้นและเส้นหมี่ซึ่งเป็นผลิตภัณฑ์อาหารเพื่อจำหน่ายให้แก่ผู้ขายส่ง วุ้นเส้นที่โจทก์ผลิตนั้น แบ่งเป็น 3 เกรด คือเกรดเอ ผลิตจากถั่วเขียวล้วน ๆและเกรดบี กับเกรดซี ซึ่งผลิตจากถั่วเขียวและแป้งมันฝรั่ง ผสมกัน ส่วนเส้นหมี่ผลิตจากแป้งข้าวเจ้าล้วน ๆ ในการผลิตวุ้นเส้นทั้งสามเกรดนั้น โจทก์ใส่สารซัลเฟอร์ไดออกไซด์ เพื่อฟอกวุ้นเส้นจากสีเขียวให้เป็นสีขาว โจทก์ได้ยื่นเสียภาษีการค้า เงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาลสำหรับรายรับในการขายวุ้นเส้น และเส้นหมี่ ตั้งแต่เดือนมกราคม2530 ถึงเดือนกรกฎาคม 2530 รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 5,535,518.17 บาทต่อมาโจทก์ได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินค่าภาษีที่โจทก์ได้เสียไปดังกล่าวจากจำเลยทั้งหมด โดยอ้างว่าโจทก์ได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีการค้าตามมาตรา 5(8)(จ) แห่งพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 54)พ.ศ. 2517 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 179)พ.ศ. 2529 แต่จำเลยไม่ยอมคืนให้ ขอให้พิพากษาบังคับให้จำเลยคืนเงินภาษีจำนวน 5,535,518 บาท ให้แก่โจทก์ พร้อมด้วยดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน นับแต่วันที่ 16 ธันวาคม 2530 จนถึงวันฟ้องเป็นเวลา 6 เดือน เป็นเงินดอกเบี้ย 332,131 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 5,867,649 บาท ให้แก่โจทก์ กับให้จำเลยชำระดอกเบี้ยให้แก่โจทก์ในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ในต้นเงินจำนวน 5,535,518 บาทนับแต่วันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเงินให้โจทก์เสร็จจำเลยให้การว่า วุ้นเส้นและเส้นหมี่ตามคำฟ้องของโจทก์ไม่เป็นผลิตภัณฑ์อาหารที่ผลิตจากแป้งหรือถั่วตามความหมายของกฎหมายแต่เป็นผลิตภัณฑ์อาหารใด ๆ ซึ่งได้บรรจุภาชนะหรือหีบห่อผนึกหรือบรรจุภาชนะหรือหีบห่อซึ่งสามารถมองเห็นได้จากภายนอก จึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีการค้าตามพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517มาตรา 5(8)(จ) ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 17)พ.ศ. 2529 มาตรา 3 วุ้นเส้นและเส้นหมี่ที่โจทก์ผลิตเพื่อจำหน่ายเป็นสินค้า ตามหมวด 1(4)(ข) ของบัญชีที่ 1 ท้ายพระราชกฤษฎีกา(ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 โจทก์ต้องเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 7ของรายรับตั้งแต่เดือนมกราคม 2530 เป็นต้นไป ตามมาตรา 8(11) แห่งพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 17) พ.ศ. 2529 ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยคืนเงิน จำนวน5,755,979.64 บาท แก่โจทก์ พร้อมด้วยดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1ต่อเดือนในต้นเงิน 3,674,360.59 บาท นับแต่วันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจำเลยจะชำระเสร็จแต่ไม่เกินจำนวน 5,535,518 บาทจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์ไม่ได้รับยกเว้นภาษีการค้าเพราะสินค้าวุ้นเส้นและเส้นหมี่ของโจทก์มิใช่ผลิตภัณฑ์อาหารที่ผลิตจากแป้งหรือถั่ว แต่เป็นผลิตภัณฑ์อาหารที่บรรจุภาชนะหรือหีบห่อผนึก หรือที่บรรจุภาชนะหรือหีบห่อที่มีชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้าปรากฏอยู่บนภาชนะหรือหีบห่อซึ่งสามารถมองเห็นได้จากภายนอก นั้น พิเคราะห์แล้ว เห็นว่ามาตรา 5(8)(จ) แห่งพระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 179) พ.ศ. 2529บัญญัติให้ยกเว้นภาษีการค้าสำหรับการขายสินค้าผลิตภัณฑ์อาหารที่ผลิตจากแป้งหรือถั่วเฉพาะที่ผลิตในราชอาณาจักรและมิได้ระบุในบัญชีที่ 1 บัญชีที่ 2 และบัญชีที่ 3 ท้ายพระราชกฤษฎีกานี้ดังนั้น การขายสินค้าที่เป็นผลิตภัณฑ์อาหารที่ผลิตจากแป้งหรือถั่วจะได้รับยกเว้นภาษีการค้าต่อเมื่อสินค้าดังกล่าวมิได้ระบุในบัญชีที่ 1 บัญชีที่ 2 หรือบัญชีที่ 3 ท้ายพระราชกฤษฎีกาจึงต้องพิจารณาเสียก่อนว่าสินค้าของโจทก์ที่พิพาทกันในคดีนี้เป็นสินค้าที่ระบุในบัญชีใดบัญชีหนึ่งท้ายพระราชกฤษฎีกาหรือไม่ ถ้าเป็นสินค้าที่ระบุในบัญชีใดบัญชีหนึ่ง สินค้าของโจทก์ก็มิได้รับการยกเว้นภาษีการค้า แม้สินค้าของโจทก์จะเป็นสินค้าประเภทผลิตภัณฑ์อาหารที่ผลิตจากแป้งหรือถั่วด้วยก็ตาม สำหรับบัญชีท้ายพระราชกฤษฎีกาบัญชีที่ 1 หมวด 1 อาหาร เครื่องดื่มนั้น ข้อ (4)(ข) ระบุถึงเครื่องปรุงรส กลิ่นหรือสีอาหารหรือผลิตภัณฑ์อาหารใด ๆ นอกจากอาหารสัตว์แต่ไม่รวมถึงสินค้าตาม (5) ทั้งนี้ เฉพาะที่บรรจุภาชนะหรือหีบห่อผนึกหรือที่บรรจุภาชนะหรือหีบห่อที่มีชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้าปรากฏอยู่บนหรือในภาชนะหรือหีบห่อซึ่งสามารถมองเห็นได้จากภายนอก แต่สินค้าของโจทก์ที่พิพาทกันในคดีนี้นั้นเป็นวุ้นเส้นและเส้นหมี่บรรจุในห่อกระดาษแก้วระบุชื่อสินค้าตราของสินค้ากับมีภาพประกอบและระบุว่าโจทก์เป็นผู้ผลิตอย่างเห็นได้ชัดจึงเป็นสินค้าที่บรรจุภาชนะหรือหีบห่อผนึกหรือที่บรรจุภาชนะหรือหีบห่อที่มีชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้าปรากฏอยู่บนหรือในภาชนะหรือหีบห่อซึ่งสามารถมองเห็นได้จากภายนอกตามฟ้องของโจทก์โจทก์ก็ยอมรับในข้อนี้นอกจากนี้สินค้าพิพาทดังกล่าวก็เป็นผลิตภัณฑ์อาหารอย่างหนึ่งอย่างเห็นได้ชัด ทั้งคู่ความก็ยอมรับด้วย ดังนั้นสินค้าที่พิพาทกันในคดีนี้จึงเป็นสินค้าตามบัญชีที่ 1 ท้ายพระราชกฤษฎีกา หมวด 1(4)(ข) สินค้าพิพาทจึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีการค้า ไม่จำเป็นต้องวินิจฉัยต่อไปว่าสินค้าพิพาทเป็นผลิตภัณฑ์อาหารที่ผลิตจากแป้งหรือถั่วตามมาตรา 5(8)(จ) แห่งพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวหรือไม่เพราะไม่ว่าสินค้าพิพาทจะเป็นผลิตภัณฑ์อาหารที่ผลิตจากแป้งหรือถั่วหรือไม่ก็ไม่ได้รับการยกเว้นภาษีการค้าเช่นเดียวกันพิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4185/2533บริษัท สิทธิ นันท์ จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 78 พ.ร.ฏ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54) พ.ศ.2517 ม. 5 (8) (จ)มาตรา 5(8)(จ) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 179) พ.ศ. 2529บัญญัติให้ยกเว้นภาษีการค้าสำหรับการขายสินค้าผลิตภัณฑ์อาหารที่ผลิตจากแป้งหรือถั่วเฉพาะที่ผลิตในราชอาณาจักรและมิได้ระบุในบัญชีที่ 1บัญชีที่ 2 และบัญชีที่ 3 ท้ายพระราชกฤษฎีกา ดังนั้น การขายสินค้าที่เป็นผลิตภัณฑ์อาหารที่ผลิตจากแป้งหรือถั่วจะได้รับยกเว้นภาษีการค้าตามพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว ก็ต่อเมื่อสินค้าดังกล่าวมิได้ระบุในบัญชีที่ 1 บัญชีที่ 2 และบัญชีที่ 3 ท้ายพระราชกฤษฎีกา ด้วย สินค้าของโจทก์เป็นวุ้นเส้นและเส้นหมี่ซึ่งเป็นผลิตภัณฑ์อาหารบรรจุอยู่ในห่อกระดาษแก้ว ระบุชื่อสินค้า ตราของสินค้า กับมีภาพประกอบและระบุว่าโจทก์เป็นผู้ผลิตอย่างเห็นได้ชัด จึงเป็นสินค้าที่บรรจุภาชนะหรือหีบห่อผนึก หรือที่บรรจุภาชนะหรือหีบห่อที่มีชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้าปรากฏอยู่บนหรือในภาชนะหรือหีบห่อซึ่งสามารถมองเห็นได้ชัดจากภายนอก จึงเป็นสินค้าที่ระบุในบัญชีที่ 1หมวด 1(4)(ข) ท้ายพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 ย่อมไม่ได้รับยกเว้นภาษีการค้าตามมาตรา 5(8)(จ) แห่งพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวโจทก์ฟ้องว่า โจทก์ประกอบกิจการเป็นผู้ผลิตวุ้นเส้นและเส้นหมี่ซึ่งเป็นผลิตภัณฑ์อาหารเพื่อจำหน่ายให้แก่ผู้ขายส่ง วุ้นเส้นที่โจทก์ผลิตนั้น แบ่งเป็น 3 เกรด คือเกรดเอ ผลิตจากถั่วเขียวล้วน ๆและเกรดบี กับเกรดซี ซึ่งผลิตจากถั่วเขียวและแป้งมันฝรั่ง ผสมกัน ส่วนเส้นหมี่ผลิตจากแป้งข้าวเจ้าล้วน ๆ ในการผลิตวุ้นเส้นทั้งสามเกรดนั้น โจทก์ใส่สารซัลเฟอร์ไดออกไซด์ เพื่อฟอกวุ้นเส้นจากสีเขียวให้เป็นสีขาว โจทก์ได้ยื่นเสียภาษีการค้า เงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาลสำหรับรายรับในการขายวุ้นเส้น และเส้นหมี่ ตั้งแต่เดือนมกราคม2530 ถึงเดือนกรกฎาคม 2530 รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 5,535,518.17 บาทต่อมาโจทก์ได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินค่าภาษีที่โจทก์ได้เสียไปดังกล่าวจากจำเลยทั้งหมด โดยอ้างว่าโจทก์ได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีการค้าตามมาตรา 5(8)(จ) แห่งพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 54)พ.ศ. 2517 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 179)พ.ศ. 2529 แต่จำเลยไม่ยอมคืนให้ ขอให้พิพากษาบังคับให้จำเลยคืนเงินภาษีจำนวน 5,535,518 บาท ให้แก่โจทก์ พร้อมด้วยดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน นับแต่วันที่ 16 ธันวาคม 2530 จนถึงวันฟ้องเป็นเวลา 6 เดือน เป็นเงินดอกเบี้ย 332,131 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 5,867,649 บาท ให้แก่โจทก์ กับให้จำเลยชำระดอกเบี้ยให้แก่โจทก์ในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ในต้นเงินจำนวน 5,535,518 บาทนับแต่วันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเงินให้โจทก์เสร็จจำเลยให้การว่า วุ้นเส้นและเส้นหมี่ตามคำฟ้องของโจทก์ไม่เป็นผลิตภัณฑ์อาหารที่ผลิตจากแป้งหรือถั่วตามความหมายของกฎหมายแต่เป็นผลิตภัณฑ์อาหารใด ๆ ซึ่งได้บรรจุภาชนะหรือหีบห่อผนึกหรือบรรจุภาชนะหรือหีบห่อซึ่งสามารถมองเห็นได้จากภายนอก จึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีการค้าตามพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517มาตรา 5(8)(จ) ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 17)พ.ศ. 2529 มาตรา 3 วุ้นเส้นและเส้นหมี่ที่โจทก์ผลิตเพื่อจำหน่ายเป็นสินค้า ตามหมวด 1(4)(ข) ของบัญชีที่ 1 ท้ายพระราชกฤษฎีกา(ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 โจทก์ต้องเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 7ของรายรับตั้งแต่เดือนมกราคม 2530 เป็นต้นไป ตามมาตรา 8(11) แห่งพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 17) พ.ศ. 2529 ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยคืนเงิน จำนวน5,755,979.64 บาท แก่โจทก์ พร้อมด้วยดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1ต่อเดือนในต้นเงิน 3,674,360.59 บาท นับแต่วันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจำเลยจะชำระเสร็จแต่ไม่เกินจำนวน 5,535,518 บาทจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์ไม่ได้รับยกเว้นภาษีการค้าเพราะสินค้าวุ้นเส้นและเส้นหมี่ของโจทก์มิใช่ผลิตภัณฑ์อาหารที่ผลิตจากแป้งหรือถั่ว แต่เป็นผลิตภัณฑ์อาหารที่บรรจุภาชนะหรือหีบห่อผนึก หรือที่บรรจุภาชนะหรือหีบห่อที่มีชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้าปรากฏอยู่บนภาชนะหรือหีบห่อซึ่งสามารถมองเห็นได้จากภายนอก นั้น พิเคราะห์แล้ว เห็นว่ามาตรา 5(8)(จ) แห่งพระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 179) พ.ศ. 2529บัญญัติให้ยกเว้นภาษีการค้าสำหรับการขายสินค้าผลิตภัณฑ์อาหารที่ผลิตจากแป้งหรือถั่วเฉพาะที่ผลิตในราชอาณาจักรและมิได้ระบุในบัญชีที่ 1 บัญชีที่ 2 และบัญชีที่ 3 ท้ายพระราชกฤษฎีกานี้ดังนั้น การขายสินค้าที่เป็นผลิตภัณฑ์อาหารที่ผลิตจากแป้งหรือถั่วจะได้รับยกเว้นภาษีการค้าต่อเมื่อสินค้าดังกล่าวมิได้ระบุในบัญชีที่ 1 บัญชีที่ 2 หรือบัญชีที่ 3 ท้ายพระราชกฤษฎีกาจึงต้องพิจารณาเสียก่อนว่าสินค้าของโจทก์ที่พิพาทกันในคดีนี้เป็นสินค้าที่ระบุในบัญชีใดบัญชีหนึ่งท้ายพระราชกฤษฎีกาหรือไม่ ถ้าเป็นสินค้าที่ระบุในบัญชีใดบัญชีหนึ่ง สินค้าของโจทก์ก็มิได้รับการยกเว้นภาษีการค้า แม้สินค้าของโจทก์จะเป็นสินค้าประเภทผลิตภัณฑ์อาหารที่ผลิตจากแป้งหรือถั่วด้วยก็ตาม สำหรับบัญชีท้ายพระราชกฤษฎีกาบัญชีที่ 1 หมวด 1 อาหาร เครื่องดื่มนั้น ข้อ (4)(ข) ระบุถึงเครื่องปรุงรส กลิ่นหรือสีอาหารหรือผลิตภัณฑ์อาหารใด ๆ นอกจากอาหารสัตว์แต่ไม่รวมถึงสินค้าตาม (5) ทั้งนี้ เฉพาะที่บรรจุภาชนะหรือหีบห่อผนึกหรือที่บรรจุภาชนะหรือหีบห่อที่มีชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้าปรากฏอยู่บนหรือในภาชนะหรือหีบห่อซึ่งสามารถมองเห็นได้จากภายนอก แต่สินค้าของโจทก์ที่พิพาทกันในคดีนี้นั้นเป็นวุ้นเส้นและเส้นหมี่บรรจุในห่อกระดาษแก้วระบุชื่อสินค้าตราของสินค้ากับมีภาพประกอบและระบุว่าโจทก์เป็นผู้ผลิตอย่างเห็นได้ชัดจึงเป็นสินค้าที่บรรจุภาชนะหรือหีบห่อผนึกหรือที่บรรจุภาชนะหรือหีบห่อที่มีชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้าปรากฏอยู่บนหรือในภาชนะหรือหีบห่อซึ่งสามารถมองเห็นได้จากภายนอกตามฟ้องของโจทก์โจทก์ก็ยอมรับในข้อนี้นอกจากนี้สินค้าพิพาทดังกล่าวก็เป็นผลิตภัณฑ์อาหารอย่างหนึ่งอย่างเห็นได้ชัด ทั้งคู่ความก็ยอมรับด้วย ดังนั้นสินค้าที่พิพาทกันในคดีนี้จึงเป็นสินค้าตามบัญชีที่ 1 ท้ายพระราชกฤษฎีกา หมวด 1(4)(ข) สินค้าพิพาทจึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีการค้า ไม่จำเป็นต้องวินิจฉัยต่อไปว่าสินค้าพิพาทเป็นผลิตภัณฑ์อาหารที่ผลิตจากแป้งหรือถั่วตามมาตรา 5(8)(จ) แห่งพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวหรือไม่เพราะไม่ว่าสินค้าพิพาทจะเป็นผลิตภัณฑ์อาหารที่ผลิตจากแป้งหรือถั่วหรือไม่ก็ไม่ได้รับการยกเว้นภาษีการค้าเช่นเดียวกันพิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์(ปิ่นทิพย์ สุจริตกุล-ประวิทย์ ขัมภรัตน์-อุดม เฟื่องฟุ้ง)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ประกอบกิจการเป็นผู้ผลิตวุ้นเส้นและเส้นหมี่ซึ่งเป็นผลิตภัณฑ์อาหารเพื่อจำหน่ายให้แก่ผู้ขายส่ง วุ้นเส้นที่โจทก์ผลิตนั้น แบ่งเป็น 3 เกรด คือเกรดเอ ผลิตจากถั่วเขียวล้วน ๆและเกรดบี กับเกรดซี ซึ่งผลิตจากถั่วเขียวและแป้งมันฝรั่ง ผสมกัน ส่วนเส้นหมี่ผลิตจากแป้งข้าวเจ้าล้วน ๆ ในการผลิตวุ้นเส้นทั้งสามเกรดนั้น โจทก์ใส่สารซัลเฟอร์ไดออกไซด์ เพื่อฟอกวุ้นเส้นจากสีเขียวให้เป็นสีขาว โจทก์ได้ยื่นเสียภาษีการค้า เงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาลสำหรับรายรับในการขายวุ้นเส้น และเส้นหมี่ ตั้งแต่เดือนมกราคม2530 ถึงเดือนกรกฎาคม 2530 รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 5,535,518.17 บาทต่อมาโจทก์ได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินค่าภาษีที่โจทก์ได้เสียไปดังกล่าวจากจำเลยทั้งหมด โดยอ้างว่าโจทก์ได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีการค้าตามมาตรา 5(8)(จ) แห่งพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 54)พ.ศ. 2517 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 179)พ.ศ. 2529 แต่จำเลยไม่ยอมคืนให้ ขอให้พิพากษาบังคับให้จำเลยคืนเงินภาษีจำนวน 5,535,518 บาท ให้แก่โจทก์ พร้อมด้วยดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน นับแต่วันที่ 16 ธันวาคม 2530 จนถึงวันฟ้องเป็นเวลา 6 เดือน เป็นเงินดอกเบี้ย 332,131 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 5,867,649 บาท ให้แก่โจทก์ กับให้จำเลยชำระดอกเบี้ยให้แก่โจทก์ในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ในต้นเงินจำนวน 5,535,518 บาทนับแต่วันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเงินให้โจทก์เสร็จจำเลยให้การว่า วุ้นเส้นและเส้นหมี่ตามคำฟ้องของโจทก์ไม่เป็นผลิตภัณฑ์อาหารที่ผลิตจากแป้งหรือถั่วตามความหมายของกฎหมายแต่เป็นผลิตภัณฑ์อาหารใด ๆ ซึ่งได้บรรจุภาชนะหรือหีบห่อผนึกหรือบรรจุภาชนะหรือหีบห่อซึ่งสามารถมองเห็นได้จากภายนอก จึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีการค้าตามพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517มาตรา 5(8)(จ) ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 17)พ.ศ. 2529 มาตรา 3 วุ้นเส้นและเส้นหมี่ที่โจทก์ผลิตเพื่อจำหน่ายเป็นสินค้า ตามหมวด 1(4)(ข) ของบัญชีที่ 1 ท้ายพระราชกฤษฎีกา(ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 โจทก์ต้องเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 7ของรายรับตั้งแต่เดือนมกราคม 2530 เป็นต้นไป ตามมาตรา 8(11) แห่งพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 17) พ.ศ. 2529 ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยคืนเงิน จำนวน5,755,979.64 บาท แก่โจทก์ พร้อมด้วยดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1ต่อเดือนในต้นเงิน 3,674,360.59 บาท นับแต่วันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจำเลยจะชำระเสร็จแต่ไม่เกินจำนวน 5,535,518 บาทจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์ไม่ได้รับยกเว้นภาษีการค้าเพราะสินค้าวุ้นเส้นและเส้นหมี่ของโจทก์มิใช่ผลิตภัณฑ์อาหารที่ผลิตจากแป้งหรือถั่ว แต่เป็นผลิตภัณฑ์อาหารที่บรรจุภาชนะหรือหีบห่อผนึก หรือที่บรรจุภาชนะหรือหีบห่อที่มีชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้าปรากฏอยู่บนภาชนะหรือหีบห่อซึ่งสามารถมองเห็นได้จากภายนอก นั้น พิเคราะห์แล้ว เห็นว่ามาตรา 5(8)(จ) แห่งพระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 179) พ.ศ. 2529บัญญัติให้ยกเว้นภาษีการค้าสำหรับการขายสินค้าผลิตภัณฑ์อาหารที่ผลิตจากแป้งหรือถั่วเฉพาะที่ผลิตในราชอาณาจักรและมิได้ระบุในบัญชีที่ 1 บัญชีที่ 2 และบัญชีที่ 3 ท้ายพระราชกฤษฎีกานี้ดังนั้น การขายสินค้าที่เป็นผลิตภัณฑ์อาหารที่ผลิตจากแป้งหรือถั่วจะได้รับยกเว้นภาษีการค้าต่อเมื่อสินค้าดังกล่าวมิได้ระบุในบัญชีที่ 1 บัญชีที่ 2 หรือบัญชีที่ 3 ท้ายพระราชกฤษฎีกาจึงต้องพิจารณาเสียก่อนว่าสินค้าของโจทก์ที่พิพาทกันในคดีนี้เป็นสินค้าที่ระบุในบัญชีใดบัญชีหนึ่งท้ายพระราชกฤษฎีกาหรือไม่ ถ้าเป็นสินค้าที่ระบุในบัญชีใดบัญชีหนึ่ง สินค้าของโจทก์ก็มิได้รับการยกเว้นภาษีการค้า แม้สินค้าของโจทก์จะเป็นสินค้าประเภทผลิตภัณฑ์อาหารที่ผลิตจากแป้งหรือถั่วด้วยก็ตาม สำหรับบัญชีท้ายพระราชกฤษฎีกาบัญชีที่ 1 หมวด 1 อาหาร เครื่องดื่มนั้น ข้อ (4)(ข) ระบุถึงเครื่องปรุงรส กลิ่นหรือสีอาหารหรือผลิตภัณฑ์อาหารใด ๆ นอกจากอาหารสัตว์แต่ไม่รวมถึงสินค้าตาม (5) ทั้งนี้ เฉพาะที่บรรจุภาชนะหรือหีบห่อผนึกหรือที่บรรจุภาชนะหรือหีบห่อที่มีชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้าปรากฏอยู่บนหรือในภาชนะหรือหีบห่อซึ่งสามารถมองเห็นได้จากภายนอก แต่สินค้าของโจทก์ที่พิพาทกันในคดีนี้นั้นเป็นวุ้นเส้นและเส้นหมี่บรรจุในห่อกระดาษแก้วระบุชื่อสินค้าตราของสินค้ากับมีภาพประกอบและระบุว่าโจทก์เป็นผู้ผลิตอย่างเห็นได้ชัดจึงเป็นสินค้าที่บรรจุภาชนะหรือหีบห่อผนึกหรือที่บรรจุภาชนะหรือหีบห่อที่มีชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้าปรากฏอยู่บนหรือในภาชนะหรือหีบห่อซึ่งสามารถมองเห็นได้จากภายนอกตามฟ้องของโจทก์โจทก์ก็ยอมรับในข้อนี้นอกจากนี้สินค้าพิพาทดังกล่าวก็เป็นผลิตภัณฑ์อาหารอย่างหนึ่งอย่างเห็นได้ชัด ทั้งคู่ความก็ยอมรับด้วย ดังนั้นสินค้าที่พิพาทกันในคดีนี้จึงเป็นสินค้าตามบัญชีที่ 1 ท้ายพระราชกฤษฎีกา หมวด 1(4)(ข) สินค้าพิพาทจึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีการค้า ไม่จำเป็นต้องวินิจฉัยต่อไปว่าสินค้าพิพาทเป็นผลิตภัณฑ์อาหารที่ผลิตจากแป้งหรือถั่วตามมาตรา 5(8)(จ) แห่งพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวหรือไม่เพราะไม่ว่าสินค้าพิพาทจะเป็นผลิตภัณฑ์อาหารที่ผลิตจากแป้งหรือถั่วหรือไม่ก็ไม่ได้รับการยกเว้นภาษีการค้าเช่นเดียวกันพิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4185/2533บริษัท สิทธิ นันท์ จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 78 พ.ร.ฏ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54) พ.ศ.2517 ม. 5 (8) (จ)มาตรา 5(8)(จ) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 179) พ.ศ. 2529บัญญัติให้ยกเว้นภาษีการค้าสำหรับการขายสินค้าผลิตภัณฑ์อาหารที่ผลิตจากแป้งหรือถั่วเฉพาะที่ผลิตในราชอาณาจักรและมิได้ระบุในบัญชีที่ 1บัญชีที่ 2 และบัญชีที่ 3 ท้ายพระราชกฤษฎีกา ดังนั้น การขายสินค้าที่เป็นผลิตภัณฑ์อาหารที่ผลิตจากแป้งหรือถั่วจะได้รับยกเว้นภาษีการค้าตามพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว ก็ต่อเมื่อสินค้าดังกล่าวมิได้ระบุในบัญชีที่ 1 บัญชีที่ 2 และบัญชีที่ 3 ท้ายพระราชกฤษฎีกา ด้วย สินค้าของโจทก์เป็นวุ้นเส้นและเส้นหมี่ซึ่งเป็นผลิตภัณฑ์อาหารบรรจุอยู่ในห่อกระดาษแก้ว ระบุชื่อสินค้า ตราของสินค้า กับมีภาพประกอบและระบุว่าโจทก์เป็นผู้ผลิตอย่างเห็นได้ชัด จึงเป็นสินค้าที่บรรจุภาชนะหรือหีบห่อผนึก หรือที่บรรจุภาชนะหรือหีบห่อที่มีชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้าปรากฏอยู่บนหรือในภาชนะหรือหีบห่อซึ่งสามารถมองเห็นได้ชัดจากภายนอก จึงเป็นสินค้าที่ระบุในบัญชีที่ 1หมวด 1(4)(ข) ท้ายพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 ย่อมไม่ได้รับยกเว้นภาษีการค้าตามมาตรา 5(8)(จ) แห่งพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวโจทก์ฟ้องว่า โจทก์ประกอบกิจการเป็นผู้ผลิตวุ้นเส้นและเส้นหมี่ซึ่งเป็นผลิตภัณฑ์อาหารเพื่อจำหน่ายให้แก่ผู้ขายส่ง วุ้นเส้นที่โจทก์ผลิตนั้น แบ่งเป็น 3 เกรด คือเกรดเอ ผลิตจากถั่วเขียวล้วน ๆและเกรดบี กับเกรดซี ซึ่งผลิตจากถั่วเขียวและแป้งมันฝรั่ง ผสมกัน ส่วนเส้นหมี่ผลิตจากแป้งข้าวเจ้าล้วน ๆ ในการผลิตวุ้นเส้นทั้งสามเกรดนั้น โจทก์ใส่สารซัลเฟอร์ไดออกไซด์ เพื่อฟอกวุ้นเส้นจากสีเขียวให้เป็นสีขาว โจทก์ได้ยื่นเสียภาษีการค้า เงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาลสำหรับรายรับในการขายวุ้นเส้น และเส้นหมี่ ตั้งแต่เดือนมกราคม2530 ถึงเดือนกรกฎาคม 2530 รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 5,535,518.17 บาทต่อมาโจทก์ได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินค่าภาษีที่โจทก์ได้เสียไปดังกล่าวจากจำเลยทั้งหมด โดยอ้างว่าโจทก์ได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีการค้าตามมาตรา 5(8)(จ) แห่งพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 54)พ.ศ. 2517 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 179)พ.ศ. 2529 แต่จำเลยไม่ยอมคืนให้ ขอให้พิพากษาบังคับให้จำเลยคืนเงินภาษีจำนวน 5,535,518 บาท ให้แก่โจทก์ พร้อมด้วยดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน นับแต่วันที่ 16 ธันวาคม 2530 จนถึงวันฟ้องเป็นเวลา 6 เดือน เป็นเงินดอกเบี้ย 332,131 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 5,867,649 บาท ให้แก่โจทก์ กับให้จำเลยชำระดอกเบี้ยให้แก่โจทก์ในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ในต้นเงินจำนวน 5,535,518 บาทนับแต่วันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเงินให้โจทก์เสร็จจำเลยให้การว่า วุ้นเส้นและเส้นหมี่ตามคำฟ้องของโจทก์ไม่เป็นผลิตภัณฑ์อาหารที่ผลิตจากแป้งหรือถั่วตามความหมายของกฎหมายแต่เป็นผลิตภัณฑ์อาหารใด ๆ ซึ่งได้บรรจุภาชนะหรือหีบห่อผนึกหรือบรรจุภาชนะหรือหีบห่อซึ่งสามารถมองเห็นได้จากภายนอก จึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีการค้าตามพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517มาตรา 5(8)(จ) ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 17)พ.ศ. 2529 มาตรา 3 วุ้นเส้นและเส้นหมี่ที่โจทก์ผลิตเพื่อจำหน่ายเป็นสินค้า ตามหมวด 1(4)(ข) ของบัญชีที่ 1 ท้ายพระราชกฤษฎีกา(ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 โจทก์ต้องเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 7ของรายรับตั้งแต่เดือนมกราคม 2530 เป็นต้นไป ตามมาตรา 8(11) แห่งพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 17) พ.ศ. 2529 ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยคืนเงิน จำนวน5,755,979.64 บาท แก่โจทก์ พร้อมด้วยดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1ต่อเดือนในต้นเงิน 3,674,360.59 บาท นับแต่วันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจำเลยจะชำระเสร็จแต่ไม่เกินจำนวน 5,535,518 บาทจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์ไม่ได้รับยกเว้นภาษีการค้าเพราะสินค้าวุ้นเส้นและเส้นหมี่ของโจทก์มิใช่ผลิตภัณฑ์อาหารที่ผลิตจากแป้งหรือถั่ว แต่เป็นผลิตภัณฑ์อาหารที่บรรจุภาชนะหรือหีบห่อผนึก หรือที่บรรจุภาชนะหรือหีบห่อที่มีชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้าปรากฏอยู่บนภาชนะหรือหีบห่อซึ่งสามารถมองเห็นได้จากภายนอก นั้น พิเคราะห์แล้ว เห็นว่ามาตรา 5(8)(จ) แห่งพระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 179) พ.ศ. 2529บัญญัติให้ยกเว้นภาษีการค้าสำหรับการขายสินค้าผลิตภัณฑ์อาหารที่ผลิตจากแป้งหรือถั่วเฉพาะที่ผลิตในราชอาณาจักรและมิได้ระบุในบัญชีที่ 1 บัญชีที่ 2 และบัญชีที่ 3 ท้ายพระราชกฤษฎีกานี้ดังนั้น การขายสินค้าที่เป็นผลิตภัณฑ์อาหารที่ผลิตจากแป้งหรือถั่วจะได้รับยกเว้นภาษีการค้าต่อเมื่อสินค้าดังกล่าวมิได้ระบุในบัญชีที่ 1 บัญชีที่ 2 หรือบัญชีที่ 3 ท้ายพระราชกฤษฎีกาจึงต้องพิจารณาเสียก่อนว่าสินค้าของโจทก์ที่พิพาทกันในคดีนี้เป็นสินค้าที่ระบุในบัญชีใดบัญชีหนึ่งท้ายพระราชกฤษฎีกาหรือไม่ ถ้าเป็นสินค้าที่ระบุในบัญชีใดบัญชีหนึ่ง สินค้าของโจทก์ก็มิได้รับการยกเว้นภาษีการค้า แม้สินค้าของโจทก์จะเป็นสินค้าประเภทผลิตภัณฑ์อาหารที่ผลิตจากแป้งหรือถั่วด้วยก็ตาม สำหรับบัญชีท้ายพระราชกฤษฎีกาบัญชีที่ 1 หมวด 1 อาหาร เครื่องดื่มนั้น ข้อ (4)(ข) ระบุถึงเครื่องปรุงรส กลิ่นหรือสีอาหารหรือผลิตภัณฑ์อาหารใด ๆ นอกจากอาหารสัตว์แต่ไม่รวมถึงสินค้าตาม (5) ทั้งนี้ เฉพาะที่บรรจุภาชนะหรือหีบห่อผนึกหรือที่บรรจุภาชนะหรือหีบห่อที่มีชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้าปรากฏอยู่บนหรือในภาชนะหรือหีบห่อซึ่งสามารถมองเห็นได้จากภายนอก แต่สินค้าของโจทก์ที่พิพาทกันในคดีนี้นั้นเป็นวุ้นเส้นและเส้นหมี่บรรจุในห่อกระดาษแก้วระบุชื่อสินค้าตราของสินค้ากับมีภาพประกอบและระบุว่าโจทก์เป็นผู้ผลิตอย่างเห็นได้ชัดจึงเป็นสินค้าที่บรรจุภาชนะหรือหีบห่อผนึกหรือที่บรรจุภาชนะหรือหีบห่อที่มีชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้าปรากฏอยู่บนหรือในภาชนะหรือหีบห่อซึ่งสามารถมองเห็นได้จากภายนอกตามฟ้องของโจทก์โจทก์ก็ยอมรับในข้อนี้นอกจากนี้สินค้าพิพาทดังกล่าวก็เป็นผลิตภัณฑ์อาหารอย่างหนึ่งอย่างเห็นได้ชัด ทั้งคู่ความก็ยอมรับด้วย ดังนั้นสินค้าที่พิพาทกันในคดีนี้จึงเป็นสินค้าตามบัญชีที่ 1 ท้ายพระราชกฤษฎีกา หมวด 1(4)(ข) สินค้าพิพาทจึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีการค้า ไม่จำเป็นต้องวินิจฉัยต่อไปว่าสินค้าพิพาทเป็นผลิตภัณฑ์อาหารที่ผลิตจากแป้งหรือถั่วตามมาตรา 5(8)(จ) แห่งพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวหรือไม่เพราะไม่ว่าสินค้าพิพาทจะเป็นผลิตภัณฑ์อาหารที่ผลิตจากแป้งหรือถั่วหรือไม่ก็ไม่ได้รับการยกเว้นภาษีการค้าเช่นเดียวกันพิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์(ปิ่นทิพย์ สุจริตกุล-ประวิทย์ ขัมภรัตน์-อุดม เฟื่องฟุ้ง)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ