คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8685/2543หลักกฎหมาย: ภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8)แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งเป็นหน้าที่ของผู้จ่ายเงินได้ต้องหักไว้ตามจำนวนที่กำหนดไว้แน่นอนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 50(5) แล้วนำส่งต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมตามประมวลรัษฎากรมาตรา 52 วรรคสอง เมื่อมาตรา 50(5) ได้กำหนดจำนวนไว้แน่นอนว่าจะต้องหักไว้เท่าใดแล้ว จึงเป็นหน้าที่ของโจทก์ทั้งสองผู้มีหน้าที่หักเงินต้องนำส่งโดยมิพักต้องมีการประเมินโดยเจ้าพนักงาน และการที่พนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมมีฐานะเป็นเจ้าพนักงานประเมินตามประกาศกระทรวงการคลัง (ฉบับที่ 10)ก็เพื่อประเมินภาษีเงินได้ของผู้ขายอสังหาริมทรัพย์ ซึ่งเป็นผู้มีเงินได้ในการขายอสังหาริมทรัพย์ อันจะต้องมีการจัดเก็บ หาใช่เป็นการประเมินต่อโจทก์ผู้ซื้ออสังหาริมทรัพย์ไม่ ดังนั้น การที่ต่อมาจำเลยที่ 2 ซึ่งจัดเป็นเจ้าพนักงานประเมินตามกฎหมายได้ประเมินให้โจทก์ทั้งสองชำระภาษีณ ที่จ่ายเพิ่มเนื่องจากเพราะโจทก์ทั้งสองนำส่งไว้ไม่ถูกต้องตามฟ้องจึงเป็นการประเมินภาษีอากรโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 52 ประกอบมาตรา 54 แห่งประมวลรัษฎากร จำเลยที่ 2 ย่อมกระทำได้โดยมิต้องออกหมายเรียกโจทก์ทั้งสองเพื่อตรวจสอบไต่สวนตามมาตรา 19แห่งประมวลรัษฎากร เพราะมิใช่เป็นการประเมินภาษีอากรที่เป็นการแก้ไขจำนวนเงินที่ประเมินไว้หรือที่ยื่นรายการไว้เดิมตามประมวลรัษฎากรมาตรา 20 และเมื่อไม่ต้องออกหมายเรียกตามมาตรา 19 กรณีจึงไม่ต้องคำนึงถึงกำหนดระยะเวลา 5 ปี ที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19 ด้วยเช่นกัน ประมวลรัษฎากร มาตรา 54 กำหนดให้ผู้จ่ายเงินได้ที่หักภาษีหรือนำส่งไว้ไม่ครบถ้วนต้องร่วมรับผิดกับผู้มีเงินได้ในจำนวนภาษีที่ต้องชำระให้ครบถ้วนด้วย ดังนั้น เมื่อเจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่าโจทก์ทั้งสองหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายและนำส่งไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วน เจ้าพนักงานประเมินจึงมีสิทธิเรียกเก็บเงินภาษีที่ขาดไปนั้นจากโจทก์ทั้งสองได้ โดยมิต้องเรียกอ. ผู้มีเงินได้มาตรวจสอบไต่สวนก่อน เพราะกรณีเป็นการประเมินเรียกเก็บภาษีที่ขาดอยู่จากโจทก์ทั้งสอง โจทก์ทั้งสองจึงมีหน้าที่แสดงพยานหลักฐานพิสูจน์ว่า อ. ชำระภาษีดังกล่าวไว้ครบถ้วนแล้วโจทก์ทั้งสองฟ้องว่า จำเลยที่ 1 เป็นนิติบุคคลสังกัดกระทรวงการคลังมีหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร จำเลยที่ 2 เป็นข้าราชการในสังกัดจำเลยที่ 1 และเป็นเจ้าพนักงานประเมิน จำเลยที่ 3 ถึงที่ 5เป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ มีหน้าที่วินิจฉัยอุทธรณ์การประเมินภาษีตามประมวลรัษฎากร โจทก์ทั้งสองได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายจากจำเลยที่ 2 แจ้งว่า โจทก์ทั้งสองจ่ายเงินค่าซื้ออสังหาริมทรัพย์ให้แก่นางอรทัย คหะแก้ว กับพวก อันเป็นเงินได้พึงประเมินแต่หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย และนำส่งไว้ไม่ครบถ้วนถูกต้องให้โจทก์ทั้งสองรับผิดชำระภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายเป็นเงิน 592,500 บาทและเงินเพิ่ม 592,500 บาท โจทก์ทั้งสองไม่เห็นด้วยกับการประเมินดังกล่าวจึงยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาโจทก์ทั้งสองได้รับแจ้งคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ว่าการประเมินของจำเลยที่ 2 ชอบแล้ว ซึ่งโจทก์ทั้งสองยังไม่เห็นพ้องด้วย คือ จำเลยที่ 1และที่ 2 ไม่เคยออกหมายเรียกโจทก์ทั้งสองมาทำการไต่สวนตามประมวลรัษฎากรมาตรา 19 การประเมินดังกล่าวเป็นการแก้จำนวนเงินที่ประเมินไว้เดิมตามประมวลรัษฎากร มาตรา 20 ซึ่งต้องจัดการตามมาตรา 19 ก่อน เมื่อไม่ได้ปฏิบัติตามขั้นตอนของกฎหมายดังกล่าว การประเมินจึงไม่ชอบ เมื่อวันที่ 26มีนาคม 2533 โจทก์ทั้งสองซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 4955 ตำบลสุริยวงศ์อำเภอบางรัก กรุงเทพมหานคร จากนางอรทัยในฐานะส่วนตัวและในฐานะผู้จัดการมรดกของพันตำรวจตรีชวน คหะแก้ว โจทก์ทั้งสองจ่ายเงินโดยหักภาษีณ ที่จ่าย และนำส่งต่อเจ้าพนักงานที่ดินซึ่งเป็นเจ้าพนักงานประเมินตามกฎหมายครบถ้วนถูกต้องแล้ว เมื่อจำเลยที่ 2 ประเมินว่าภาษีดังกล่าวโจทก์ทั้งสองนำส่งไว้ไม่ถูกต้อง จำเลยที่ 1 และที่ 2 จึงมีหน้าที่ต้องตรวจสอบต่อไปว่าจำนวนเงินภาษีที่ขาดไปนั้น ผู้มีเงินได้ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้และนำส่งต่อจำเลยที่ 1 ไว้ครบถ้วนถูกต้องหรือไม่ เพราะเป็นความรับผิดร่วมกันระหว่างผู้มีเงินได้กับโจทก์ทั้งสองตามกฎหมายแต่ไม่ปรากฏว่าจำเลยที่ 2 ทำการไต่สวนตรวจสอบไปยังนางอรทัยผู้มีเงินได้หากนางอรทัยชำระภาษีไว้ครบถ้วนแล้ว ความรับผิดในการเสียภาษีของผู้มีเงินได้ย่อมหมดสิ้นไป และความรับผิดของโจทก์ทั้งสองในฐานะลูกหนี้ร่วมย่อมหมดสิ้นไปด้วยตามประมวลรัษฎากร มาตรา 49 ทวิ ซึ่งใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นบัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดราคาขายอสังหาริมทรัพย์ได้ แต่ต้องไม่เกินจำนวนทุนทรัพย์ในการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมในขณะที่มีการจดทะเบียนหรือจำนวนทุนทรัพย์ในการเรียกเก็บค่าธรรมเนียมตามประมวลกฎหมายที่ดินแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า ซึ่งขณะที่มีการจดทะเบียนโอนขายที่ดินดังกล่าวข้างต้น ราคาทุนทรัพย์ขณะจดทะเบียนที่ผู้ซื้อและผู้ขายแจ้งไว้เป็นเงิน 5,000,000 บาท ขณะที่ราคาของกรมที่ดินกำหนดไว้เป็นเงิน 5,040,000 บาท แต่จำเลยที่ 1 และที่ 2 ประเมินราคาที่ดินแปลงดังกล่าวสูงถึง 11,060,000 บาท จึงขัดต่อประมวลรัษฎากร มาตรา 49 ทวิข้างต้น นอกจากนี้การประเมินยังคิดคำนวณไม่ถูกต้อง โดยในการคำนวณภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ดังกล่าวผู้ถือกรรมสิทธิ์ในที่ดินมี 2 ฐานะ คือในฐานะส่วนตัวและในฐานะผู้จัดการมรดกจะต้องแบ่งเงินได้ออกเป็น 2 ส่วน แล้วจึงคำนวณหาจำนวนภาษีที่ต้องหักและนำส่งตามหลักเกณฑ์ที่กฎหมายกำหนดไว้ แต่จำเลยที่ 2 ไม่ได้ปฏิบัติให้ถูกต้องเป็นเหตุให้จำนวนภาษีที่ต้องหักและนำส่งตามที่จำเลยที่ 2 คำนวณได้เป็นเงิน 592,500 บาท สูงกว่าความเป็นจริงคดีนี้โจทก์ทั้งสองซื้อที่ดินดังกล่าวเมื่อวันที่ 26 มีนาคม 2533 ได้หักและนำส่งภาษีหัก ณ ที่จ่ายในวันเดียวกันจึงขาดอายุความในการออกหมายเรียกไต่สวนและโจทก์ทั้งสองได้รับแจ้งการประเมินเมื่อวันที่ 24 สิงหาคม 2533 จึงขาดอายุความหรือเกินกำหนดเวลาประเมินแล้ว เหตุคดีนี้มิได้เกิดจากความจงใจของโจทก์ทั้งสองที่จะหลีกเลี่ยงไม่หักภาษี ณ ที่จ่ายให้ถูกต้อง แต่เกิดจากความไม่เข้าใจกฎหมายหากเห็นว่าโจทก์ทั้งสองต้องรับผิดขอให้งดหรือลดเงินเพิ่มแก่โจทก์ทั้งสองด้วย ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีของจำเลยที่ 1โดยจำเลยที่ 2 ตามหนังสือที่ 1074/1/100492 ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2539เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 3 ถึงที่ 5 ตามหนังสือเลขที่ 1074/ฝ.3.1/31/41/13 ลงวันที่ 27 สิงหาคม 2541 และให้งดหรือลดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ทั้งสองจำเลยทั้งห้าให้การว่า การประเมินภาษีโจทก์ทั้งสองในคดีนี้เป็นการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ตามประมวลรัษฎากรมิได้กำหนดให้เจ้าพนักงานประเมินต้องดำเนินการออกหมายเรียกเพื่อตรวจสอบไต่สวนก่อน เมื่อปรากฏว่าโจทก์ทั้งสองมิได้หักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่งให้ถูกต้องครบถ้วน เจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย แก่โจทก์ทั้งสองได้ทันที ประมวลรัษฎากร มาตรา 50 กำหนดหน้าที่ของผู้จ่ายเงินได้ว่าต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายทุกครั้งที่จ่ายเงินได้ มาตรา 54กำหนดความรับผิดของผู้จ่ายเงินได้ว่า หากมิได้หักและนำส่งให้ครบถ้วนแล้วผู้จ่ายเงินได้ต้องรับผิดร่วมกับผู้มีเงินได้ในฐานะลูกหนี้ร่วมในภาษีที่ต้องชำระตามจำนวนที่มิได้หักและนำส่งหรือตามจำนวนที่ขาดไป เจ้าพนักงานประเมินในคดีนี้จึงมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย จากโจทก์ทั้งสองโดยไม่จำต้องเรียกเก็บภาษีจากนางอรทัย คหะแก้ว ผู้มีเงินได้ก่อน นอกจากนี้โจทก์ทั้งสองไม่มีพยานหลักฐานใดมาแสดงว่านางอรทัยผู้มีเงินได้ได้ชำระภาษีดังกล่าวไว้แล้วด้วย สำหรับการกำหนดราคาขายอสังหาริมทรัพย์ของเจ้าพนักงานประเมินนั้น ในคดีนี้โจทก์ทั้งสองร่วมกันซื้อที่ดินตามฟ้องในราคา 11,060,000 บาท แต่แจ้งจดทะเบียนและทำนิติกรรมซื้อขายที่ดินดังกล่าวไว้ต่อเจ้าพนักงานที่ดินเพียง 5,000,000 บาท ต่อมาเมื่อโจทก์ทั้งสองขายที่ดินพร้อมตึกแถวที่สร้างขึ้นบนที่ดินดังกล่าวในปี 2534ถึง 2535 โจทก์ทั้งสองนำหลักฐานสัญญาจะซื้อขายที่ดินดังกล่าวพร้อมหลักฐานการชำระเงินรวมเป็นเงิน 11,060,000 บาท ไปแสดงต่อเจ้าพนักงานประเมินภาษีเพื่อหักค่าใช้จ่ายเป็นต้นทุน ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินก็ยินยอมดังนั้น ราคาซื้อขายที่ดินที่แท้จริงคือราคา 11,060,000 บาท ราคาที่ดิน5,000,000 บาท ตามหลักฐานการจดทะเบียนและนิติกรรมจึงเป็นราคาที่โจทก์ทั้งสองร่วมกันอำพรางราคาซื้อที่ดินที่แท้จริงไว้ เป็นผลให้โจทก์ทั้งสองหักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่งไว้ไม่ครบถ้วน การที่เจ้าพนักงานประเมินคำนวณภาษีหัก ณ ที่จ่าย จากราคาที่ดินที่แท้จริงจึงชอบแล้วการคำนวณภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ซึ่งจ่ายให้แก่ผู้รับที่ขายอสังหาริมทรัพย์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 50(5) กำหนดหลักเกณฑ์ไว้ชัดเจนแล้ว และเจ้าพนักงานประเมินคำนวณโดยใช้หลักเกณฑ์ดังกล่าวในกรณีของโจทก์ทั้งสองโดยถูกต้อง ที่โจทก์ทั้งสองอ้างว่าการคำนวณภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายต้องแบ่งเงินได้จากการขายออกเป็น 2 ส่วน เนื่องจากนางอรทัยถือกรรมสิทธิ์ในฐานะส่วนตัวและในฐานะผู้จัดการมรดก แต่เจ้าพนักงานมิได้คำนวณโดยแบ่งเงินได้ออกเป็น 2 ส่วน จึงไม่ชอบนั้น ประเด็นนี้โจทก์ทั้งสองมิได้ยกขึ้นกล่าวอ้างในชั้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มาก่อนจึงไม่มีสิทธิยกขึ้นกล่าวอ้างในชั้นศาลและการที่นางอรทัยขายที่ดินดังกล่าวในฐานะส่วนตัวและในฐานะผู้จัดการมรดก กฎหมายถือว่ากระทำในฐานะเป็นคณะบุคคล จึงต้องเสียภาษีในฐานะคณะบุคคลโดยคำนวณจากเงินได้ที่ขายทั้งจำนวน ไม่ใช่นำเงินได้ดังกล่าวไปแบ่งเป็น 2 ส่วน แล้วจึงคำนวณภาษีนอกจากนี้กรณีของโจทก์ทั้งสองเป็นการเรียกเก็บภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ซึ่งโจทก์ทั้งสองหักและนำส่งไว้ไม่ถูกต้องเป็นการประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา 52 และ 54 ซึ่งมิได้กำหนดอายุความเอาไว้ดังเช่นการประเมินตามมาตรา 19 และ 20 ที่กำหนดไว้ 5 ปี ดังนั้น การประเมินในคดีนี้จึงต้องใช้อายุความการเรียกเอาค่าภาษีอากรตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 193/31 ซึ่งกำหนดไว้ 10 ปี เจ้าพนักงานทำการประเมินและแจ้งการประเมินเรียกค่าภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายจากโจทก์ทั้งสองภายใน 10 ปีจึงไม่ขาดอายุความหรือเกินกำหนดเวลา สำหรับข้อที่โจทก์ทั้งสองขอให้งดหรือลดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ทั้งสองนั้น โจทก์ทั้งสองได้ซื้อที่ดินจากนางอรทัยในราคา 11,060,000 บาท แต่โจทก์ทั้งสองร่วมกับนางอรทัยทำการจดทะเบียนและนิติกรรมซื้อขายที่ดินดังกล่าวต่อเจ้าพนักงานที่ดินในราคา 5,000,000 บาทจึงเห็นได้ว่ามีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษีให้แก่รัฐมาแต่แรกไม่สมควรจะงดหรือลดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ทั้งสอง และเงินเพิ่มดังกล่าวไม่มีบทบัญญัติของกฎหมายให้งดหรือลดแต่อย่างใด การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามฟ้องจึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินภาษีตามหนังสือที่ 1074/1/100492 ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2539 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 1074/ฝ.3.1/31/41/13 ลงวันที่ 27 สิงหาคม 2541 เฉพาะส่วนภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายของกองมรดกพันตำรวจตรีชวน คหะแก้วคำขอนอกจากนี้ให้ยกโจทก์ทั้งสอง และจำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองประการแรกว่าการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหักณ ที่จ่าย ซึ่งโจทก์ทั้งสองนำส่งไว้ตามฟ้องจะต้องออกหมายเรียกเพื่อตรวจสอบไต่สวนก่อนหรือไม่ และการประเมินดังกล่าวจะต้องกระทำภายในเวลาตามที่กฎหมายกำหนดไว้ให้ออกหมายเรียกหรือไม่ ในปัญหานี้โจทก์ทั้งสองอุทธรณ์ว่า เรื่องภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายเนื่องจากการขายอสังหาริมทรัพย์กฎหมายบัญญัติให้ผู้จ่ายเงินได้ (ผู้ซื้ออสังหาริมทรัพย์) มีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายจากเงินได้ที่จ่ายเป็นค่าอสังหาริมทรัพย์แล้วนำส่งต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมในขณะที่มีการจดทะเบียนโดยพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมมีฐานะเป็นเจ้าพนักงานประเมินตามประกาศกระทรวงการคลัง (ฉบับที่ 10) ซึ่งออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 4 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อขณะโจทก์ไปจดทะเบียนซื้อที่ดินในคดีนี้ พนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนเป็นผู้ออกใบสั่งให้โจทก์ทั้งสองชำระค่าภาษีหัก ณ ที่จ่ายและค่าธรรมเนียมอื่น ๆ ตามเอกสารหมาย จ.2แผ่นที่ 2 จึงถือได้ว่าเจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินต่อโจทก์ทั้งสองและเมื่อโจทก์ทั้งสองชำระค่าภาษีดังกล่าวแล้ว หากจำเลยที่ 1 โดยจำเลยที่ 2จะประเมินแก้ไขจำนวนเงินค่าภาษีตามที่ประเมินไว้ข้างต้น จำเลยที่ 1 และที่ 2ก็ต้องปฏิบัติตามบทบัญญัติของมาตรา 19 และมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากรกล่าวคือ ต้องออกหมายเรียกโจทก์ทั้งสองมาไต่สวนตรวจสอบก่อนภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด เห็นว่า ภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย กรณีนี้ถือเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งเป็นหน้าที่ของผู้จ่ายเงินได้ต้องหักไว้ตามจำนวนที่กำหนดไว้แน่นอนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 50(4) แล้วนำส่งต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมตามประมวลรัษฎากรมาตรา 52 วรรคสอง ซึ่งเมื่อมาตรา 50(5) ได้กำหนดจำนวนไว้แน่นอนว่าจะต้องหักไว้เท่าใดแล้ว จึงเป็นหน้าที่ของโจทก์ทั้งสองผู้มีหน้าที่หักเงินต้องนำส่งโดยมิพักต้องมีการประเมินโดยเจ้าพนักงานและการที่พนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมมีฐานะเป็นเจ้าพนักงานประเมินตามประกาศกระทรวงการคลัง (ฉบับที่ 10) ก็เพื่อประเมินภาษีเงินได้ของผู้ขายอสังหาริมทรัพย์ ซึ่งเป็นผู้มีเงินได้ในการขายอสังหาริมทรัพย์ อันจะต้องมีการจัดเก็บ หาใช่เป็นการประเมินต่อโจทก์ผู้ซื้ออสังหาริมทรัพย์ไม่ ดังนั้นการที่ต่อมาจำเลยที่ 2 ซึ่งเป็นเจ้าพนักงานประเมินตามกฎหมายได้ประเมินให้โจทก์ทั้งสองชำระภาษีหัก ณ ที่จ่ายเพิ่มเนื่องจากเพราะโจทก์ทั้งสองนำส่งไว้ไม่ถูกต้องตามฟ้อง จึงเป็นการประเมินภาษีอากรโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 52 ประกอบมาตรา 54 แห่งประมวลรัษฎากร จำเลยที่ 2ย่อมกระทำได้โดยมิต้องออกหมายเรียกโจทก์ทั้งสองเพื่อตรวจสอบไต่สวนตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร เพราะมิใช่เป็นการประเมินภาษีอากรที่เป็นการแก้ไขจำนวนเงินที่ประเมินไว้หรือที่ยื่นรายการไว้เดิมตามประมวลรัษฎากร มาตรา 20 และเมื่อไม่ต้องออกหมายเรียกตามมาตรา 19กรณีจึงไม่ต้องคำนึงถึงกำหนดระยะเวลา 5 ปี ที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19ด้วยเช่นกัน อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ทั้งสองฟังไม่ขึ้นปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองต่อไปมีว่า เมื่อโจทก์ทั้งสองซึ่งเป็นผู้จ่ายเงินได้ตามฟ้องหักภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ณ ที่จ่าย และนำส่งไว้ไม่ครบถ้วนก่อนจะประเมินให้โจทก์ทั้งสองต้องรับผิด เจ้าพนักงานจะต้องตรวจสอบไต่สวนการเสียภาษีของนางอรทัยผู้รับเงินหรือผู้มีเงินได้ว่าได้เสียภาษีเงินได้ไว้ถูกต้องแล้วหรือไม่ ในปัญหานี้โจทก์ทั้งสองอุทธรณ์ว่าเมื่อความรับผิดระหว่างโจทก์ทั้งสองผู้จ่ายเงินได้กับนางอรทัยผู้มีเงินได้อยู่ในฐานะลูกหนี้ร่วมหากนางอรทัยได้ยื่นแบบและชำระภาษีต่อจำเลยที่ 1 ครบถ้วนแล้ว ย่อมมีผลให้โจทก์ทั้งสองหลุดพ้นความรับผิดได้ด้วยตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 291 ประกอบมาตรา 292 เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 54 กำหนดให้ผู้จ่ายเงินได้ที่หักภาษีหรือนำส่งไว้ไม่ครบถ้วนต้องร่วมรับผิดกับผู้มีเงินได้ในจำนวนภาษีที่ต้องชำระให้ครบถ้วนด้วย ดังนั้น เมื่อเจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่าโจทก์ทั้งสองหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย และนำส่งไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วน เจ้าพนักงานประเมินจึงมีสิทธิเรียกเก็บเงินภาษีที่ขาดไปนั้นจากโจทก์ทั้งสองได้โดยมิต้องเรียกนางอรทัยมาตรวจสอบไต่สวนก่อนเพราะกรณีเป็นการประเมินเรียกเก็บภาษีที่ขาดอยู่จากโจทก์ทั้งสอง โจทก์ทั้งสองจึงมีหน้าที่แสดงพยานหลักฐานพิสูจน์ว่านางอรทัยชำระภาษีดังกล่าวไว้ครบถ้วนแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองในข้อนี้ก็ฟังไม่ขึ้นเช่นกัน"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขการประเมินภาษีตามหนังสือที่ 1074/1/100492ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2539 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 1074/ฝ.3.1/31/41/13ลงวันที่ 27 สิงหาคม 2541 เฉพาะส่วนภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายของกองมรดกพันตำรวจตรีชวน คหะแก้ว โดยให้หักภาษี ณ ที่จ่าย เป็นเงิน 328,000 บาทนอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8685/2543นายมานะ รุ่งศุภตานนท์ กับพวกโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 19, ม. 20, ม. 50 (5), ม. 52 วรรคสอง, ม. 54ภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8)แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งเป็นหน้าที่ของผู้จ่ายเงินได้ต้องหักไว้ตามจำนวนที่กำหนดไว้แน่นอนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 50(5) แล้วนำส่งต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมตามประมวลรัษฎากรมาตรา 52 วรรคสอง เมื่อมาตรา 50(5) ได้กำหนดจำนวนไว้แน่นอนว่าจะต้องหักไว้เท่าใดแล้ว จึงเป็นหน้าที่ของโจทก์ทั้งสองผู้มีหน้าที่หักเงินต้องนำส่งโดยมิพักต้องมีการประเมินโดยเจ้าพนักงาน และการที่พนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมมีฐานะเป็นเจ้าพนักงานประเมินตามประกาศกระทรวงการคลัง (ฉบับที่ 10)ก็เพื่อประเมินภาษีเงินได้ของผู้ขายอสังหาริมทรัพย์ ซึ่งเป็นผู้มีเงินได้ในการขายอสังหาริมทรัพย์ อันจะต้องมีการจัดเก็บ หาใช่เป็นการประเมินต่อโจทก์ผู้ซื้ออสังหาริมทรัพย์ไม่ ดังนั้น การที่ต่อมาจำเลยที่ 2 ซึ่งจัดเป็นเจ้าพนักงานประเมินตามกฎหมายได้ประเมินให้โจทก์ทั้งสองชำระภาษีณ ที่จ่ายเพิ่มเนื่องจากเพราะโจทก์ทั้งสองนำส่งไว้ไม่ถูกต้องตามฟ้องจึงเป็นการประเมินภาษีอากรโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 52 ประกอบมาตรา 54 แห่งประมวลรัษฎากร จำเลยที่ 2 ย่อมกระทำได้โดยมิต้องออกหมายเรียกโจทก์ทั้งสองเพื่อตรวจสอบไต่สวนตามมาตรา 19แห่งประมวลรัษฎากร เพราะมิใช่เป็นการประเมินภาษีอากรที่เป็นการแก้ไขจำนวนเงินที่ประเมินไว้หรือที่ยื่นรายการไว้เดิมตามประมวลรัษฎากรมาตรา 20 และเมื่อไม่ต้องออกหมายเรียกตามมาตรา 19 กรณีจึงไม่ต้องคำนึงถึงกำหนดระยะเวลา 5 ปี ที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19 ด้วยเช่นกัน ประมวลรัษฎากร มาตรา 54 กำหนดให้ผู้จ่ายเงินได้ที่หักภาษีหรือนำส่งไว้ไม่ครบถ้วนต้องร่วมรับผิดกับผู้มีเงินได้ในจำนวนภาษีที่ต้องชำระให้ครบถ้วนด้วย ดังนั้น เมื่อเจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่าโจทก์ทั้งสองหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายและนำส่งไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วน เจ้าพนักงานประเมินจึงมีสิทธิเรียกเก็บเงินภาษีที่ขาดไปนั้นจากโจทก์ทั้งสองได้ โดยมิต้องเรียกอ. ผู้มีเงินได้มาตรวจสอบไต่สวนก่อน เพราะกรณีเป็นการประเมินเรียกเก็บภาษีที่ขาดอยู่จากโจทก์ทั้งสอง โจทก์ทั้งสองจึงมีหน้าที่แสดงพยานหลักฐานพิสูจน์ว่า อ. ชำระภาษีดังกล่าวไว้ครบถ้วนแล้วโจทก์ทั้งสองฟ้องว่า จำเลยที่ 1 เป็นนิติบุคคลสังกัดกระทรวงการคลังมีหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร จำเลยที่ 2 เป็นข้าราชการในสังกัดจำเลยที่ 1 และเป็นเจ้าพนักงานประเมิน จำเลยที่ 3 ถึงที่ 5เป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ มีหน้าที่วินิจฉัยอุทธรณ์การประเมินภาษีตามประมวลรัษฎากร โจทก์ทั้งสองได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายจากจำเลยที่ 2 แจ้งว่า โจทก์ทั้งสองจ่ายเงินค่าซื้ออสังหาริมทรัพย์ให้แก่นางอรทัย คหะแก้ว กับพวก อันเป็นเงินได้พึงประเมินแต่หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย และนำส่งไว้ไม่ครบถ้วนถูกต้องให้โจทก์ทั้งสองรับผิดชำระภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายเป็นเงิน 592,500 บาทและเงินเพิ่ม 592,500 บาท โจทก์ทั้งสองไม่เห็นด้วยกับการประเมินดังกล่าวจึงยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาโจทก์ทั้งสองได้รับแจ้งคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ว่าการประเมินของจำเลยที่ 2 ชอบแล้ว ซึ่งโจทก์ทั้งสองยังไม่เห็นพ้องด้วย คือ จำเลยที่ 1และที่ 2 ไม่เคยออกหมายเรียกโจทก์ทั้งสองมาทำการไต่สวนตามประมวลรัษฎากรมาตรา 19 การประเมินดังกล่าวเป็นการแก้จำนวนเงินที่ประเมินไว้เดิมตามประมวลรัษฎากร มาตรา 20 ซึ่งต้องจัดการตามมาตรา 19 ก่อน เมื่อไม่ได้ปฏิบัติตามขั้นตอนของกฎหมายดังกล่าว การประเมินจึงไม่ชอบ เมื่อวันที่ 26มีนาคม 2533 โจทก์ทั้งสองซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 4955 ตำบลสุริยวงศ์อำเภอบางรัก กรุงเทพมหานคร จากนางอรทัยในฐานะส่วนตัวและในฐานะผู้จัดการมรดกของพันตำรวจตรีชวน คหะแก้ว โจทก์ทั้งสองจ่ายเงินโดยหักภาษีณ ที่จ่าย และนำส่งต่อเจ้าพนักงานที่ดินซึ่งเป็นเจ้าพนักงานประเมินตามกฎหมายครบถ้วนถูกต้องแล้ว เมื่อจำเลยที่ 2 ประเมินว่าภาษีดังกล่าวโจทก์ทั้งสองนำส่งไว้ไม่ถูกต้อง จำเลยที่ 1 และที่ 2 จึงมีหน้าที่ต้องตรวจสอบต่อไปว่าจำนวนเงินภาษีที่ขาดไปนั้น ผู้มีเงินได้ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้และนำส่งต่อจำเลยที่ 1 ไว้ครบถ้วนถูกต้องหรือไม่ เพราะเป็นความรับผิดร่วมกันระหว่างผู้มีเงินได้กับโจทก์ทั้งสองตามกฎหมายแต่ไม่ปรากฏว่าจำเลยที่ 2 ทำการไต่สวนตรวจสอบไปยังนางอรทัยผู้มีเงินได้หากนางอรทัยชำระภาษีไว้ครบถ้วนแล้ว ความรับผิดในการเสียภาษีของผู้มีเงินได้ย่อมหมดสิ้นไป และความรับผิดของโจทก์ทั้งสองในฐานะลูกหนี้ร่วมย่อมหมดสิ้นไปด้วยตามประมวลรัษฎากร มาตรา 49 ทวิ ซึ่งใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นบัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดราคาขายอสังหาริมทรัพย์ได้ แต่ต้องไม่เกินจำนวนทุนทรัพย์ในการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมในขณะที่มีการจดทะเบียนหรือจำนวนทุนทรัพย์ในการเรียกเก็บค่าธรรมเนียมตามประมวลกฎหมายที่ดินแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า ซึ่งขณะที่มีการจดทะเบียนโอนขายที่ดินดังกล่าวข้างต้น ราคาทุนทรัพย์ขณะจดทะเบียนที่ผู้ซื้อและผู้ขายแจ้งไว้เป็นเงิน 5,000,000 บาท ขณะที่ราคาของกรมที่ดินกำหนดไว้เป็นเงิน 5,040,000 บาท แต่จำเลยที่ 1 และที่ 2 ประเมินราคาที่ดินแปลงดังกล่าวสูงถึง 11,060,000 บาท จึงขัดต่อประมวลรัษฎากร มาตรา 49 ทวิข้างต้น นอกจากนี้การประเมินยังคิดคำนวณไม่ถูกต้อง โดยในการคำนวณภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ดังกล่าวผู้ถือกรรมสิทธิ์ในที่ดินมี 2 ฐานะ คือในฐานะส่วนตัวและในฐานะผู้จัดการมรดกจะต้องแบ่งเงินได้ออกเป็น 2 ส่วน แล้วจึงคำนวณหาจำนวนภาษีที่ต้องหักและนำส่งตามหลักเกณฑ์ที่กฎหมายกำหนดไว้ แต่จำเลยที่ 2 ไม่ได้ปฏิบัติให้ถูกต้องเป็นเหตุให้จำนวนภาษีที่ต้องหักและนำส่งตามที่จำเลยที่ 2 คำนวณได้เป็นเงิน 592,500 บาท สูงกว่าความเป็นจริงคดีนี้โจทก์ทั้งสองซื้อที่ดินดังกล่าวเมื่อวันที่ 26 มีนาคม 2533 ได้หักและนำส่งภาษีหัก ณ ที่จ่ายในวันเดียวกันจึงขาดอายุความในการออกหมายเรียกไต่สวนและโจทก์ทั้งสองได้รับแจ้งการประเมินเมื่อวันที่ 24 สิงหาคม 2533 จึงขาดอายุความหรือเกินกำหนดเวลาประเมินแล้ว เหตุคดีนี้มิได้เกิดจากความจงใจของโจทก์ทั้งสองที่จะหลีกเลี่ยงไม่หักภาษี ณ ที่จ่ายให้ถูกต้อง แต่เกิดจากความไม่เข้าใจกฎหมายหากเห็นว่าโจทก์ทั้งสองต้องรับผิดขอให้งดหรือลดเงินเพิ่มแก่โจทก์ทั้งสองด้วย ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีของจำเลยที่ 1โดยจำเลยที่ 2 ตามหนังสือที่ 1074/1/100492 ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2539เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 3 ถึงที่ 5 ตามหนังสือเลขที่ 1074/ฝ.3.1/31/41/13 ลงวันที่ 27 สิงหาคม 2541 และให้งดหรือลดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ทั้งสองจำเลยทั้งห้าให้การว่า การประเมินภาษีโจทก์ทั้งสองในคดีนี้เป็นการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ตามประมวลรัษฎากรมิได้กำหนดให้เจ้าพนักงานประเมินต้องดำเนินการออกหมายเรียกเพื่อตรวจสอบไต่สวนก่อน เมื่อปรากฏว่าโจทก์ทั้งสองมิได้หักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่งให้ถูกต้องครบถ้วน เจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย แก่โจทก์ทั้งสองได้ทันที ประมวลรัษฎากร มาตรา 50 กำหนดหน้าที่ของผู้จ่ายเงินได้ว่าต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายทุกครั้งที่จ่ายเงินได้ มาตรา 54กำหนดความรับผิดของผู้จ่ายเงินได้ว่า หากมิได้หักและนำส่งให้ครบถ้วนแล้วผู้จ่ายเงินได้ต้องรับผิดร่วมกับผู้มีเงินได้ในฐานะลูกหนี้ร่วมในภาษีที่ต้องชำระตามจำนวนที่มิได้หักและนำส่งหรือตามจำนวนที่ขาดไป เจ้าพนักงานประเมินในคดีนี้จึงมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย จากโจทก์ทั้งสองโดยไม่จำต้องเรียกเก็บภาษีจากนางอรทัย คหะแก้ว ผู้มีเงินได้ก่อน นอกจากนี้โจทก์ทั้งสองไม่มีพยานหลักฐานใดมาแสดงว่านางอรทัยผู้มีเงินได้ได้ชำระภาษีดังกล่าวไว้แล้วด้วย สำหรับการกำหนดราคาขายอสังหาริมทรัพย์ของเจ้าพนักงานประเมินนั้น ในคดีนี้โจทก์ทั้งสองร่วมกันซื้อที่ดินตามฟ้องในราคา 11,060,000 บาท แต่แจ้งจดทะเบียนและทำนิติกรรมซื้อขายที่ดินดังกล่าวไว้ต่อเจ้าพนักงานที่ดินเพียง 5,000,000 บาท ต่อมาเมื่อโจทก์ทั้งสองขายที่ดินพร้อมตึกแถวที่สร้างขึ้นบนที่ดินดังกล่าวในปี 2534ถึง 2535 โจทก์ทั้งสองนำหลักฐานสัญญาจะซื้อขายที่ดินดังกล่าวพร้อมหลักฐานการชำระเงินรวมเป็นเงิน 11,060,000 บาท ไปแสดงต่อเจ้าพนักงานประเมินภาษีเพื่อหักค่าใช้จ่ายเป็นต้นทุน ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินก็ยินยอมดังนั้น ราคาซื้อขายที่ดินที่แท้จริงคือราคา 11,060,000 บาท ราคาที่ดิน5,000,000 บาท ตามหลักฐานการจดทะเบียนและนิติกรรมจึงเป็นราคาที่โจทก์ทั้งสองร่วมกันอำพรางราคาซื้อที่ดินที่แท้จริงไว้ เป็นผลให้โจทก์ทั้งสองหักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่งไว้ไม่ครบถ้วน การที่เจ้าพนักงานประเมินคำนวณภาษีหัก ณ ที่จ่าย จากราคาที่ดินที่แท้จริงจึงชอบแล้วการคำนวณภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ซึ่งจ่ายให้แก่ผู้รับที่ขายอสังหาริมทรัพย์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 50(5) กำหนดหลักเกณฑ์ไว้ชัดเจนแล้ว และเจ้าพนักงานประเมินคำนวณโดยใช้หลักเกณฑ์ดังกล่าวในกรณีของโจทก์ทั้งสองโดยถูกต้อง ที่โจทก์ทั้งสองอ้างว่าการคำนวณภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายต้องแบ่งเงินได้จากการขายออกเป็น 2 ส่วน เนื่องจากนางอรทัยถือกรรมสิทธิ์ในฐานะส่วนตัวและในฐานะผู้จัดการมรดก แต่เจ้าพนักงานมิได้คำนวณโดยแบ่งเงินได้ออกเป็น 2 ส่วน จึงไม่ชอบนั้น ประเด็นนี้โจทก์ทั้งสองมิได้ยกขึ้นกล่าวอ้างในชั้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มาก่อนจึงไม่มีสิทธิยกขึ้นกล่าวอ้างในชั้นศาลและการที่นางอรทัยขายที่ดินดังกล่าวในฐานะส่วนตัวและในฐานะผู้จัดการมรดก กฎหมายถือว่ากระทำในฐานะเป็นคณะบุคคล จึงต้องเสียภาษีในฐานะคณะบุคคลโดยคำนวณจากเงินได้ที่ขายทั้งจำนวน ไม่ใช่นำเงินได้ดังกล่าวไปแบ่งเป็น 2 ส่วน แล้วจึงคำนวณภาษีนอกจากนี้กรณีของโจทก์ทั้งสองเป็นการเรียกเก็บภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ซึ่งโจทก์ทั้งสองหักและนำส่งไว้ไม่ถูกต้องเป็นการประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา 52 และ 54 ซึ่งมิได้กำหนดอายุความเอาไว้ดังเช่นการประเมินตามมาตรา 19 และ 20 ที่กำหนดไว้ 5 ปี ดังนั้น การประเมินในคดีนี้จึงต้องใช้อายุความการเรียกเอาค่าภาษีอากรตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 193/31 ซึ่งกำหนดไว้ 10 ปี เจ้าพนักงานทำการประเมินและแจ้งการประเมินเรียกค่าภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายจากโจทก์ทั้งสองภายใน 10 ปีจึงไม่ขาดอายุความหรือเกินกำหนดเวลา สำหรับข้อที่โจทก์ทั้งสองขอให้งดหรือลดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ทั้งสองนั้น โจทก์ทั้งสองได้ซื้อที่ดินจากนางอรทัยในราคา 11,060,000 บาท แต่โจทก์ทั้งสองร่วมกับนางอรทัยทำการจดทะเบียนและนิติกรรมซื้อขายที่ดินดังกล่าวต่อเจ้าพนักงานที่ดินในราคา 5,000,000 บาทจึงเห็นได้ว่ามีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษีให้แก่รัฐมาแต่แรกไม่สมควรจะงดหรือลดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ทั้งสอง และเงินเพิ่มดังกล่าวไม่มีบทบัญญัติของกฎหมายให้งดหรือลดแต่อย่างใด การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามฟ้องจึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินภาษีตามหนังสือที่ 1074/1/100492 ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2539 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 1074/ฝ.3.1/31/41/13 ลงวันที่ 27 สิงหาคม 2541 เฉพาะส่วนภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายของกองมรดกพันตำรวจตรีชวน คหะแก้วคำขอนอกจากนี้ให้ยกโจทก์ทั้งสอง และจำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองประการแรกว่าการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหักณ ที่จ่าย ซึ่งโจทก์ทั้งสองนำส่งไว้ตามฟ้องจะต้องออกหมายเรียกเพื่อตรวจสอบไต่สวนก่อนหรือไม่ และการประเมินดังกล่าวจะต้องกระทำภายในเวลาตามที่กฎหมายกำหนดไว้ให้ออกหมายเรียกหรือไม่ ในปัญหานี้โจทก์ทั้งสองอุทธรณ์ว่า เรื่องภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายเนื่องจากการขายอสังหาริมทรัพย์กฎหมายบัญญัติให้ผู้จ่ายเงินได้ (ผู้ซื้ออสังหาริมทรัพย์) มีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายจากเงินได้ที่จ่ายเป็นค่าอสังหาริมทรัพย์แล้วนำส่งต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมในขณะที่มีการจดทะเบียนโดยพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมมีฐานะเป็นเจ้าพนักงานประเมินตามประกาศกระทรวงการคลัง (ฉบับที่ 10) ซึ่งออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 4 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อขณะโจทก์ไปจดทะเบียนซื้อที่ดินในคดีนี้ พนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนเป็นผู้ออกใบสั่งให้โจทก์ทั้งสองชำระค่าภาษีหัก ณ ที่จ่ายและค่าธรรมเนียมอื่น ๆ ตามเอกสารหมาย จ.2แผ่นที่ 2 จึงถือได้ว่าเจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินต่อโจทก์ทั้งสองและเมื่อโจทก์ทั้งสองชำระค่าภาษีดังกล่าวแล้ว หากจำเลยที่ 1 โดยจำเลยที่ 2จะประเมินแก้ไขจำนวนเงินค่าภาษีตามที่ประเมินไว้ข้างต้น จำเลยที่ 1 และที่ 2ก็ต้องปฏิบัติตามบทบัญญัติของมาตรา 19 และมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากรกล่าวคือ ต้องออกหมายเรียกโจทก์ทั้งสองมาไต่สวนตรวจสอบก่อนภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด เห็นว่า ภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย กรณีนี้ถือเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งเป็นหน้าที่ของผู้จ่ายเงินได้ต้องหักไว้ตามจำนวนที่กำหนดไว้แน่นอนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 50(4) แล้วนำส่งต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมตามประมวลรัษฎากรมาตรา 52 วรรคสอง ซึ่งเมื่อมาตรา 50(5) ได้กำหนดจำนวนไว้แน่นอนว่าจะต้องหักไว้เท่าใดแล้ว จึงเป็นหน้าที่ของโจทก์ทั้งสองผู้มีหน้าที่หักเงินต้องนำส่งโดยมิพักต้องมีการประเมินโดยเจ้าพนักงานและการที่พนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมมีฐานะเป็นเจ้าพนักงานประเมินตามประกาศกระทรวงการคลัง (ฉบับที่ 10) ก็เพื่อประเมินภาษีเงินได้ของผู้ขายอสังหาริมทรัพย์ ซึ่งเป็นผู้มีเงินได้ในการขายอสังหาริมทรัพย์ อันจะต้องมีการจัดเก็บ หาใช่เป็นการประเมินต่อโจทก์ผู้ซื้ออสังหาริมทรัพย์ไม่ ดังนั้นการที่ต่อมาจำเลยที่ 2 ซึ่งเป็นเจ้าพนักงานประเมินตามกฎหมายได้ประเมินให้โจทก์ทั้งสองชำระภาษีหัก ณ ที่จ่ายเพิ่มเนื่องจากเพราะโจทก์ทั้งสองนำส่งไว้ไม่ถูกต้องตามฟ้อง จึงเป็นการประเมินภาษีอากรโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 52 ประกอบมาตรา 54 แห่งประมวลรัษฎากร จำเลยที่ 2ย่อมกระทำได้โดยมิต้องออกหมายเรียกโจทก์ทั้งสองเพื่อตรวจสอบไต่สวนตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร เพราะมิใช่เป็นการประเมินภาษีอากรที่เป็นการแก้ไขจำนวนเงินที่ประเมินไว้หรือที่ยื่นรายการไว้เดิมตามประมวลรัษฎากร มาตรา 20 และเมื่อไม่ต้องออกหมายเรียกตามมาตรา 19กรณีจึงไม่ต้องคำนึงถึงกำหนดระยะเวลา 5 ปี ที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19ด้วยเช่นกัน อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ทั้งสองฟังไม่ขึ้นปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองต่อไปมีว่า เมื่อโจทก์ทั้งสองซึ่งเป็นผู้จ่ายเงินได้ตามฟ้องหักภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ณ ที่จ่าย และนำส่งไว้ไม่ครบถ้วนก่อนจะประเมินให้โจทก์ทั้งสองต้องรับผิด เจ้าพนักงานจะต้องตรวจสอบไต่สวนการเสียภาษีของนางอรทัยผู้รับเงินหรือผู้มีเงินได้ว่าได้เสียภาษีเงินได้ไว้ถูกต้องแล้วหรือไม่ ในปัญหานี้โจทก์ทั้งสองอุทธรณ์ว่าเมื่อความรับผิดระหว่างโจทก์ทั้งสองผู้จ่ายเงินได้กับนางอรทัยผู้มีเงินได้อยู่ในฐานะลูกหนี้ร่วมหากนางอรทัยได้ยื่นแบบและชำระภาษีต่อจำเลยที่ 1 ครบถ้วนแล้ว ย่อมมีผลให้โจทก์ทั้งสองหลุดพ้นความรับผิดได้ด้วยตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 291 ประกอบมาตรา 292 เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 54 กำหนดให้ผู้จ่ายเงินได้ที่หักภาษีหรือนำส่งไว้ไม่ครบถ้วนต้องร่วมรับผิดกับผู้มีเงินได้ในจำนวนภาษีที่ต้องชำระให้ครบถ้วนด้วย ดังนั้น เมื่อเจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่าโจทก์ทั้งสองหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย และนำส่งไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วน เจ้าพนักงานประเมินจึงมีสิทธิเรียกเก็บเงินภาษีที่ขาดไปนั้นจากโจทก์ทั้งสองได้โดยมิต้องเรียกนางอรทัยมาตรวจสอบไต่สวนก่อนเพราะกรณีเป็นการประเมินเรียกเก็บภาษีที่ขาดอยู่จากโจทก์ทั้งสอง โจทก์ทั้งสองจึงมีหน้าที่แสดงพยานหลักฐานพิสูจน์ว่านางอรทัยชำระภาษีดังกล่าวไว้ครบถ้วนแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองในข้อนี้ก็ฟังไม่ขึ้นเช่นกัน"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขการประเมินภาษีตามหนังสือที่ 1074/1/100492ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2539 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 1074/ฝ.3.1/31/41/13ลงวันที่ 27 สิงหาคม 2541 เฉพาะส่วนภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายของกองมรดกพันตำรวจตรีชวน คหะแก้ว โดยให้หักภาษี ณ ที่จ่าย เป็นเงิน 328,000 บาทนอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง(โนรี จันทร์ทร-ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์-ทวีวัฒน์ แดงทองดี)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ทั้งสองฟ้องว่า จำเลยที่ 1 เป็นนิติบุคคลสังกัดกระทรวงการคลังมีหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร จำเลยที่ 2 เป็นข้าราชการในสังกัดจำเลยที่ 1 และเป็นเจ้าพนักงานประเมิน จำเลยที่ 3 ถึงที่ 5เป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ มีหน้าที่วินิจฉัยอุทธรณ์การประเมินภาษีตามประมวลรัษฎากร โจทก์ทั้งสองได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายจากจำเลยที่ 2 แจ้งว่า โจทก์ทั้งสองจ่ายเงินค่าซื้ออสังหาริมทรัพย์ให้แก่นางอรทัย คหะแก้ว กับพวก อันเป็นเงินได้พึงประเมินแต่หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย และนำส่งไว้ไม่ครบถ้วนถูกต้องให้โจทก์ทั้งสองรับผิดชำระภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายเป็นเงิน 592,500 บาทและเงินเพิ่ม 592,500 บาท โจทก์ทั้งสองไม่เห็นด้วยกับการประเมินดังกล่าวจึงยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาโจทก์ทั้งสองได้รับแจ้งคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ว่าการประเมินของจำเลยที่ 2 ชอบแล้ว ซึ่งโจทก์ทั้งสองยังไม่เห็นพ้องด้วย คือ จำเลยที่ 1และที่ 2 ไม่เคยออกหมายเรียกโจทก์ทั้งสองมาทำการไต่สวนตามประมวลรัษฎากรมาตรา 19 การประเมินดังกล่าวเป็นการแก้จำนวนเงินที่ประเมินไว้เดิมตามประมวลรัษฎากร มาตรา 20 ซึ่งต้องจัดการตามมาตรา 19 ก่อน เมื่อไม่ได้ปฏิบัติตามขั้นตอนของกฎหมายดังกล่าว การประเมินจึงไม่ชอบ เมื่อวันที่ 26มีนาคม 2533 โจทก์ทั้งสองซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 4955 ตำบลสุริยวงศ์อำเภอบางรัก กรุงเทพมหานคร จากนางอรทัยในฐานะส่วนตัวและในฐานะผู้จัดการมรดกของพันตำรวจตรีชวน คหะแก้ว โจทก์ทั้งสองจ่ายเงินโดยหักภาษีณ ที่จ่าย และนำส่งต่อเจ้าพนักงานที่ดินซึ่งเป็นเจ้าพนักงานประเมินตามกฎหมายครบถ้วนถูกต้องแล้ว เมื่อจำเลยที่ 2 ประเมินว่าภาษีดังกล่าวโจทก์ทั้งสองนำส่งไว้ไม่ถูกต้อง จำเลยที่ 1 และที่ 2 จึงมีหน้าที่ต้องตรวจสอบต่อไปว่าจำนวนเงินภาษีที่ขาดไปนั้น ผู้มีเงินได้ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้และนำส่งต่อจำเลยที่ 1 ไว้ครบถ้วนถูกต้องหรือไม่ เพราะเป็นความรับผิดร่วมกันระหว่างผู้มีเงินได้กับโจทก์ทั้งสองตามกฎหมายแต่ไม่ปรากฏว่าจำเลยที่ 2 ทำการไต่สวนตรวจสอบไปยังนางอรทัยผู้มีเงินได้หากนางอรทัยชำระภาษีไว้ครบถ้วนแล้ว ความรับผิดในการเสียภาษีของผู้มีเงินได้ย่อมหมดสิ้นไป และความรับผิดของโจทก์ทั้งสองในฐานะลูกหนี้ร่วมย่อมหมดสิ้นไปด้วยตามประมวลรัษฎากร มาตรา 49 ทวิ ซึ่งใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นบัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดราคาขายอสังหาริมทรัพย์ได้ แต่ต้องไม่เกินจำนวนทุนทรัพย์ในการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมในขณะที่มีการจดทะเบียนหรือจำนวนทุนทรัพย์ในการเรียกเก็บค่าธรรมเนียมตามประมวลกฎหมายที่ดินแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า ซึ่งขณะที่มีการจดทะเบียนโอนขายที่ดินดังกล่าวข้างต้น ราคาทุนทรัพย์ขณะจดทะเบียนที่ผู้ซื้อและผู้ขายแจ้งไว้เป็นเงิน 5,000,000 บาท ขณะที่ราคาของกรมที่ดินกำหนดไว้เป็นเงิน 5,040,000 บาท แต่จำเลยที่ 1 และที่ 2 ประเมินราคาที่ดินแปลงดังกล่าวสูงถึง 11,060,000 บาท จึงขัดต่อประมวลรัษฎากร มาตรา 49 ทวิข้างต้น นอกจากนี้การประเมินยังคิดคำนวณไม่ถูกต้อง โดยในการคำนวณภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ดังกล่าวผู้ถือกรรมสิทธิ์ในที่ดินมี 2 ฐานะ คือในฐานะส่วนตัวและในฐานะผู้จัดการมรดกจะต้องแบ่งเงินได้ออกเป็น 2 ส่วน แล้วจึงคำนวณหาจำนวนภาษีที่ต้องหักและนำส่งตามหลักเกณฑ์ที่กฎหมายกำหนดไว้ แต่จำเลยที่ 2 ไม่ได้ปฏิบัติให้ถูกต้องเป็นเหตุให้จำนวนภาษีที่ต้องหักและนำส่งตามที่จำเลยที่ 2 คำนวณได้เป็นเงิน 592,500 บาท สูงกว่าความเป็นจริงคดีนี้โจทก์ทั้งสองซื้อที่ดินดังกล่าวเมื่อวันที่ 26 มีนาคม 2533 ได้หักและนำส่งภาษีหัก ณ ที่จ่ายในวันเดียวกันจึงขาดอายุความในการออกหมายเรียกไต่สวนและโจทก์ทั้งสองได้รับแจ้งการประเมินเมื่อวันที่ 24 สิงหาคม 2533 จึงขาดอายุความหรือเกินกำหนดเวลาประเมินแล้ว เหตุคดีนี้มิได้เกิดจากความจงใจของโจทก์ทั้งสองที่จะหลีกเลี่ยงไม่หักภาษี ณ ที่จ่ายให้ถูกต้อง แต่เกิดจากความไม่เข้าใจกฎหมายหากเห็นว่าโจทก์ทั้งสองต้องรับผิดขอให้งดหรือลดเงินเพิ่มแก่โจทก์ทั้งสองด้วย ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีของจำเลยที่ 1โดยจำเลยที่ 2 ตามหนังสือที่ 1074/1/100492 ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2539เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 3 ถึงที่ 5 ตามหนังสือเลขที่ 1074/ฝ.3.1/31/41/13 ลงวันที่ 27 สิงหาคม 2541 และให้งดหรือลดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ทั้งสองจำเลยทั้งห้าให้การว่า การประเมินภาษีโจทก์ทั้งสองในคดีนี้เป็นการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ตามประมวลรัษฎากรมิได้กำหนดให้เจ้าพนักงานประเมินต้องดำเนินการออกหมายเรียกเพื่อตรวจสอบไต่สวนก่อน เมื่อปรากฏว่าโจทก์ทั้งสองมิได้หักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่งให้ถูกต้องครบถ้วน เจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย แก่โจทก์ทั้งสองได้ทันที ประมวลรัษฎากร มาตรา 50 กำหนดหน้าที่ของผู้จ่ายเงินได้ว่าต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายทุกครั้งที่จ่ายเงินได้ มาตรา 54กำหนดความรับผิดของผู้จ่ายเงินได้ว่า หากมิได้หักและนำส่งให้ครบถ้วนแล้วผู้จ่ายเงินได้ต้องรับผิดร่วมกับผู้มีเงินได้ในฐานะลูกหนี้ร่วมในภาษีที่ต้องชำระตามจำนวนที่มิได้หักและนำส่งหรือตามจำนวนที่ขาดไป เจ้าพนักงานประเมินในคดีนี้จึงมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย จากโจทก์ทั้งสองโดยไม่จำต้องเรียกเก็บภาษีจากนางอรทัย คหะแก้ว ผู้มีเงินได้ก่อน นอกจากนี้โจทก์ทั้งสองไม่มีพยานหลักฐานใดมาแสดงว่านางอรทัยผู้มีเงินได้ได้ชำระภาษีดังกล่าวไว้แล้วด้วย สำหรับการกำหนดราคาขายอสังหาริมทรัพย์ของเจ้าพนักงานประเมินนั้น ในคดีนี้โจทก์ทั้งสองร่วมกันซื้อที่ดินตามฟ้องในราคา 11,060,000 บาท แต่แจ้งจดทะเบียนและทำนิติกรรมซื้อขายที่ดินดังกล่าวไว้ต่อเจ้าพนักงานที่ดินเพียง 5,000,000 บาท ต่อมาเมื่อโจทก์ทั้งสองขายที่ดินพร้อมตึกแถวที่สร้างขึ้นบนที่ดินดังกล่าวในปี 2534ถึง 2535 โจทก์ทั้งสองนำหลักฐานสัญญาจะซื้อขายที่ดินดังกล่าวพร้อมหลักฐานการชำระเงินรวมเป็นเงิน 11,060,000 บาท ไปแสดงต่อเจ้าพนักงานประเมินภาษีเพื่อหักค่าใช้จ่ายเป็นต้นทุน ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินก็ยินยอมดังนั้น ราคาซื้อขายที่ดินที่แท้จริงคือราคา 11,060,000 บาท ราคาที่ดิน5,000,000 บาท ตามหลักฐานการจดทะเบียนและนิติกรรมจึงเป็นราคาที่โจทก์ทั้งสองร่วมกันอำพรางราคาซื้อที่ดินที่แท้จริงไว้ เป็นผลให้โจทก์ทั้งสองหักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่งไว้ไม่ครบถ้วน การที่เจ้าพนักงานประเมินคำนวณภาษีหัก ณ ที่จ่าย จากราคาที่ดินที่แท้จริงจึงชอบแล้วการคำนวณภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ซึ่งจ่ายให้แก่ผู้รับที่ขายอสังหาริมทรัพย์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 50(5) กำหนดหลักเกณฑ์ไว้ชัดเจนแล้ว และเจ้าพนักงานประเมินคำนวณโดยใช้หลักเกณฑ์ดังกล่าวในกรณีของโจทก์ทั้งสองโดยถูกต้อง ที่โจทก์ทั้งสองอ้างว่าการคำนวณภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายต้องแบ่งเงินได้จากการขายออกเป็น 2 ส่วน เนื่องจากนางอรทัยถือกรรมสิทธิ์ในฐานะส่วนตัวและในฐานะผู้จัดการมรดก แต่เจ้าพนักงานมิได้คำนวณโดยแบ่งเงินได้ออกเป็น 2 ส่วน จึงไม่ชอบนั้น ประเด็นนี้โจทก์ทั้งสองมิได้ยกขึ้นกล่าวอ้างในชั้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มาก่อนจึงไม่มีสิทธิยกขึ้นกล่าวอ้างในชั้นศาลและการที่นางอรทัยขายที่ดินดังกล่าวในฐานะส่วนตัวและในฐานะผู้จัดการมรดก กฎหมายถือว่ากระทำในฐานะเป็นคณะบุคคล จึงต้องเสียภาษีในฐานะคณะบุคคลโดยคำนวณจากเงินได้ที่ขายทั้งจำนวน ไม่ใช่นำเงินได้ดังกล่าวไปแบ่งเป็น 2 ส่วน แล้วจึงคำนวณภาษีนอกจากนี้กรณีของโจทก์ทั้งสองเป็นการเรียกเก็บภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ซึ่งโจทก์ทั้งสองหักและนำส่งไว้ไม่ถูกต้องเป็นการประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา 52 และ 54 ซึ่งมิได้กำหนดอายุความเอาไว้ดังเช่นการประเมินตามมาตรา 19 และ 20 ที่กำหนดไว้ 5 ปี ดังนั้น การประเมินในคดีนี้จึงต้องใช้อายุความการเรียกเอาค่าภาษีอากรตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 193/31 ซึ่งกำหนดไว้ 10 ปี เจ้าพนักงานทำการประเมินและแจ้งการประเมินเรียกค่าภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายจากโจทก์ทั้งสองภายใน 10 ปีจึงไม่ขาดอายุความหรือเกินกำหนดเวลา สำหรับข้อที่โจทก์ทั้งสองขอให้งดหรือลดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ทั้งสองนั้น โจทก์ทั้งสองได้ซื้อที่ดินจากนางอรทัยในราคา 11,060,000 บาท แต่โจทก์ทั้งสองร่วมกับนางอรทัยทำการจดทะเบียนและนิติกรรมซื้อขายที่ดินดังกล่าวต่อเจ้าพนักงานที่ดินในราคา 5,000,000 บาทจึงเห็นได้ว่ามีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษีให้แก่รัฐมาแต่แรกไม่สมควรจะงดหรือลดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ทั้งสอง และเงินเพิ่มดังกล่าวไม่มีบทบัญญัติของกฎหมายให้งดหรือลดแต่อย่างใด การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามฟ้องจึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินภาษีตามหนังสือที่ 1074/1/100492 ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2539 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 1074/ฝ.3.1/31/41/13 ลงวันที่ 27 สิงหาคม 2541 เฉพาะส่วนภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายของกองมรดกพันตำรวจตรีชวน คหะแก้วคำขอนอกจากนี้ให้ยกโจทก์ทั้งสอง และจำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองประการแรกว่าการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหักณ ที่จ่าย ซึ่งโจทก์ทั้งสองนำส่งไว้ตามฟ้องจะต้องออกหมายเรียกเพื่อตรวจสอบไต่สวนก่อนหรือไม่ และการประเมินดังกล่าวจะต้องกระทำภายในเวลาตามที่กฎหมายกำหนดไว้ให้ออกหมายเรียกหรือไม่ ในปัญหานี้โจทก์ทั้งสองอุทธรณ์ว่า เรื่องภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายเนื่องจากการขายอสังหาริมทรัพย์กฎหมายบัญญัติให้ผู้จ่ายเงินได้ (ผู้ซื้ออสังหาริมทรัพย์) มีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายจากเงินได้ที่จ่ายเป็นค่าอสังหาริมทรัพย์แล้วนำส่งต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมในขณะที่มีการจดทะเบียนโดยพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมมีฐานะเป็นเจ้าพนักงานประเมินตามประกาศกระทรวงการคลัง (ฉบับที่ 10) ซึ่งออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 4 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อขณะโจทก์ไปจดทะเบียนซื้อที่ดินในคดีนี้ พนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนเป็นผู้ออกใบสั่งให้โจทก์ทั้งสองชำระค่าภาษีหัก ณ ที่จ่ายและค่าธรรมเนียมอื่น ๆ ตามเอกสารหมาย จ.2แผ่นที่ 2 จึงถือได้ว่าเจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินต่อโจทก์ทั้งสองและเมื่อโจทก์ทั้งสองชำระค่าภาษีดังกล่าวแล้ว หากจำเลยที่ 1 โดยจำเลยที่ 2จะประเมินแก้ไขจำนวนเงินค่าภาษีตามที่ประเมินไว้ข้างต้น จำเลยที่ 1 และที่ 2ก็ต้องปฏิบัติตามบทบัญญัติของมาตรา 19 และมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากรกล่าวคือ ต้องออกหมายเรียกโจทก์ทั้งสองมาไต่สวนตรวจสอบก่อนภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด เห็นว่า ภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย กรณีนี้ถือเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งเป็นหน้าที่ของผู้จ่ายเงินได้ต้องหักไว้ตามจำนวนที่กำหนดไว้แน่นอนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 50(4) แล้วนำส่งต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมตามประมวลรัษฎากรมาตรา 52 วรรคสอง ซึ่งเมื่อมาตรา 50(5) ได้กำหนดจำนวนไว้แน่นอนว่าจะต้องหักไว้เท่าใดแล้ว จึงเป็นหน้าที่ของโจทก์ทั้งสองผู้มีหน้าที่หักเงินต้องนำส่งโดยมิพักต้องมีการประเมินโดยเจ้าพนักงานและการที่พนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมมีฐานะเป็นเจ้าพนักงานประเมินตามประกาศกระทรวงการคลัง (ฉบับที่ 10) ก็เพื่อประเมินภาษีเงินได้ของผู้ขายอสังหาริมทรัพย์ ซึ่งเป็นผู้มีเงินได้ในการขายอสังหาริมทรัพย์ อันจะต้องมีการจัดเก็บ หาใช่เป็นการประเมินต่อโจทก์ผู้ซื้ออสังหาริมทรัพย์ไม่ ดังนั้นการที่ต่อมาจำเลยที่ 2 ซึ่งเป็นเจ้าพนักงานประเมินตามกฎหมายได้ประเมินให้โจทก์ทั้งสองชำระภาษีหัก ณ ที่จ่ายเพิ่มเนื่องจากเพราะโจทก์ทั้งสองนำส่งไว้ไม่ถูกต้องตามฟ้อง จึงเป็นการประเมินภาษีอากรโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 52 ประกอบมาตรา 54 แห่งประมวลรัษฎากร จำเลยที่ 2ย่อมกระทำได้โดยมิต้องออกหมายเรียกโจทก์ทั้งสองเพื่อตรวจสอบไต่สวนตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร เพราะมิใช่เป็นการประเมินภาษีอากรที่เป็นการแก้ไขจำนวนเงินที่ประเมินไว้หรือที่ยื่นรายการไว้เดิมตามประมวลรัษฎากร มาตรา 20 และเมื่อไม่ต้องออกหมายเรียกตามมาตรา 19กรณีจึงไม่ต้องคำนึงถึงกำหนดระยะเวลา 5 ปี ที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19ด้วยเช่นกัน อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ทั้งสองฟังไม่ขึ้นปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองต่อไปมีว่า เมื่อโจทก์ทั้งสองซึ่งเป็นผู้จ่ายเงินได้ตามฟ้องหักภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ณ ที่จ่าย และนำส่งไว้ไม่ครบถ้วนก่อนจะประเมินให้โจทก์ทั้งสองต้องรับผิด เจ้าพนักงานจะต้องตรวจสอบไต่สวนการเสียภาษีของนางอรทัยผู้รับเงินหรือผู้มีเงินได้ว่าได้เสียภาษีเงินได้ไว้ถูกต้องแล้วหรือไม่ ในปัญหานี้โจทก์ทั้งสองอุทธรณ์ว่าเมื่อความรับผิดระหว่างโจทก์ทั้งสองผู้จ่ายเงินได้กับนางอรทัยผู้มีเงินได้อยู่ในฐานะลูกหนี้ร่วมหากนางอรทัยได้ยื่นแบบและชำระภาษีต่อจำเลยที่ 1 ครบถ้วนแล้ว ย่อมมีผลให้โจทก์ทั้งสองหลุดพ้นความรับผิดได้ด้วยตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 291 ประกอบมาตรา 292 เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 54 กำหนดให้ผู้จ่ายเงินได้ที่หักภาษีหรือนำส่งไว้ไม่ครบถ้วนต้องร่วมรับผิดกับผู้มีเงินได้ในจำนวนภาษีที่ต้องชำระให้ครบถ้วนด้วย ดังนั้น เมื่อเจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่าโจทก์ทั้งสองหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย และนำส่งไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วน เจ้าพนักงานประเมินจึงมีสิทธิเรียกเก็บเงินภาษีที่ขาดไปนั้นจากโจทก์ทั้งสองได้โดยมิต้องเรียกนางอรทัยมาตรวจสอบไต่สวนก่อนเพราะกรณีเป็นการประเมินเรียกเก็บภาษีที่ขาดอยู่จากโจทก์ทั้งสอง โจทก์ทั้งสองจึงมีหน้าที่แสดงพยานหลักฐานพิสูจน์ว่านางอรทัยชำระภาษีดังกล่าวไว้ครบถ้วนแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองในข้อนี้ก็ฟังไม่ขึ้นเช่นกัน"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขการประเมินภาษีตามหนังสือที่ 1074/1/100492ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2539 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 1074/ฝ.3.1/31/41/13ลงวันที่ 27 สิงหาคม 2541 เฉพาะส่วนภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายของกองมรดกพันตำรวจตรีชวน คหะแก้ว โดยให้หักภาษี ณ ที่จ่าย เป็นเงิน 328,000 บาทนอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8685/2543นายมานะ รุ่งศุภตานนท์ กับพวกโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 19, ม. 20, ม. 50 (5), ม. 52 วรรคสอง, ม. 54ภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8)แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งเป็นหน้าที่ของผู้จ่ายเงินได้ต้องหักไว้ตามจำนวนที่กำหนดไว้แน่นอนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 50(5) แล้วนำส่งต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมตามประมวลรัษฎากรมาตรา 52 วรรคสอง เมื่อมาตรา 50(5) ได้กำหนดจำนวนไว้แน่นอนว่าจะต้องหักไว้เท่าใดแล้ว จึงเป็นหน้าที่ของโจทก์ทั้งสองผู้มีหน้าที่หักเงินต้องนำส่งโดยมิพักต้องมีการประเมินโดยเจ้าพนักงาน และการที่พนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมมีฐานะเป็นเจ้าพนักงานประเมินตามประกาศกระทรวงการคลัง (ฉบับที่ 10)ก็เพื่อประเมินภาษีเงินได้ของผู้ขายอสังหาริมทรัพย์ ซึ่งเป็นผู้มีเงินได้ในการขายอสังหาริมทรัพย์ อันจะต้องมีการจัดเก็บ หาใช่เป็นการประเมินต่อโจทก์ผู้ซื้ออสังหาริมทรัพย์ไม่ ดังนั้น การที่ต่อมาจำเลยที่ 2 ซึ่งจัดเป็นเจ้าพนักงานประเมินตามกฎหมายได้ประเมินให้โจทก์ทั้งสองชำระภาษีณ ที่จ่ายเพิ่มเนื่องจากเพราะโจทก์ทั้งสองนำส่งไว้ไม่ถูกต้องตามฟ้องจึงเป็นการประเมินภาษีอากรโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 52 ประกอบมาตรา 54 แห่งประมวลรัษฎากร จำเลยที่ 2 ย่อมกระทำได้โดยมิต้องออกหมายเรียกโจทก์ทั้งสองเพื่อตรวจสอบไต่สวนตามมาตรา 19แห่งประมวลรัษฎากร เพราะมิใช่เป็นการประเมินภาษีอากรที่เป็นการแก้ไขจำนวนเงินที่ประเมินไว้หรือที่ยื่นรายการไว้เดิมตามประมวลรัษฎากรมาตรา 20 และเมื่อไม่ต้องออกหมายเรียกตามมาตรา 19 กรณีจึงไม่ต้องคำนึงถึงกำหนดระยะเวลา 5 ปี ที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19 ด้วยเช่นกัน ประมวลรัษฎากร มาตรา 54 กำหนดให้ผู้จ่ายเงินได้ที่หักภาษีหรือนำส่งไว้ไม่ครบถ้วนต้องร่วมรับผิดกับผู้มีเงินได้ในจำนวนภาษีที่ต้องชำระให้ครบถ้วนด้วย ดังนั้น เมื่อเจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่าโจทก์ทั้งสองหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายและนำส่งไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วน เจ้าพนักงานประเมินจึงมีสิทธิเรียกเก็บเงินภาษีที่ขาดไปนั้นจากโจทก์ทั้งสองได้ โดยมิต้องเรียกอ. ผู้มีเงินได้มาตรวจสอบไต่สวนก่อน เพราะกรณีเป็นการประเมินเรียกเก็บภาษีที่ขาดอยู่จากโจทก์ทั้งสอง โจทก์ทั้งสองจึงมีหน้าที่แสดงพยานหลักฐานพิสูจน์ว่า อ. ชำระภาษีดังกล่าวไว้ครบถ้วนแล้วโจทก์ทั้งสองฟ้องว่า จำเลยที่ 1 เป็นนิติบุคคลสังกัดกระทรวงการคลังมีหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร จำเลยที่ 2 เป็นข้าราชการในสังกัดจำเลยที่ 1 และเป็นเจ้าพนักงานประเมิน จำเลยที่ 3 ถึงที่ 5เป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ มีหน้าที่วินิจฉัยอุทธรณ์การประเมินภาษีตามประมวลรัษฎากร โจทก์ทั้งสองได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายจากจำเลยที่ 2 แจ้งว่า โจทก์ทั้งสองจ่ายเงินค่าซื้ออสังหาริมทรัพย์ให้แก่นางอรทัย คหะแก้ว กับพวก อันเป็นเงินได้พึงประเมินแต่หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย และนำส่งไว้ไม่ครบถ้วนถูกต้องให้โจทก์ทั้งสองรับผิดชำระภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายเป็นเงิน 592,500 บาทและเงินเพิ่ม 592,500 บาท โจทก์ทั้งสองไม่เห็นด้วยกับการประเมินดังกล่าวจึงยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาโจทก์ทั้งสองได้รับแจ้งคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ว่าการประเมินของจำเลยที่ 2 ชอบแล้ว ซึ่งโจทก์ทั้งสองยังไม่เห็นพ้องด้วย คือ จำเลยที่ 1และที่ 2 ไม่เคยออกหมายเรียกโจทก์ทั้งสองมาทำการไต่สวนตามประมวลรัษฎากรมาตรา 19 การประเมินดังกล่าวเป็นการแก้จำนวนเงินที่ประเมินไว้เดิมตามประมวลรัษฎากร มาตรา 20 ซึ่งต้องจัดการตามมาตรา 19 ก่อน เมื่อไม่ได้ปฏิบัติตามขั้นตอนของกฎหมายดังกล่าว การประเมินจึงไม่ชอบ เมื่อวันที่ 26มีนาคม 2533 โจทก์ทั้งสองซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 4955 ตำบลสุริยวงศ์อำเภอบางรัก กรุงเทพมหานคร จากนางอรทัยในฐานะส่วนตัวและในฐานะผู้จัดการมรดกของพันตำรวจตรีชวน คหะแก้ว โจทก์ทั้งสองจ่ายเงินโดยหักภาษีณ ที่จ่าย และนำส่งต่อเจ้าพนักงานที่ดินซึ่งเป็นเจ้าพนักงานประเมินตามกฎหมายครบถ้วนถูกต้องแล้ว เมื่อจำเลยที่ 2 ประเมินว่าภาษีดังกล่าวโจทก์ทั้งสองนำส่งไว้ไม่ถูกต้อง จำเลยที่ 1 และที่ 2 จึงมีหน้าที่ต้องตรวจสอบต่อไปว่าจำนวนเงินภาษีที่ขาดไปนั้น ผู้มีเงินได้ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้และนำส่งต่อจำเลยที่ 1 ไว้ครบถ้วนถูกต้องหรือไม่ เพราะเป็นความรับผิดร่วมกันระหว่างผู้มีเงินได้กับโจทก์ทั้งสองตามกฎหมายแต่ไม่ปรากฏว่าจำเลยที่ 2 ทำการไต่สวนตรวจสอบไปยังนางอรทัยผู้มีเงินได้หากนางอรทัยชำระภาษีไว้ครบถ้วนแล้ว ความรับผิดในการเสียภาษีของผู้มีเงินได้ย่อมหมดสิ้นไป และความรับผิดของโจทก์ทั้งสองในฐานะลูกหนี้ร่วมย่อมหมดสิ้นไปด้วยตามประมวลรัษฎากร มาตรา 49 ทวิ ซึ่งใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นบัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดราคาขายอสังหาริมทรัพย์ได้ แต่ต้องไม่เกินจำนวนทุนทรัพย์ในการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมในขณะที่มีการจดทะเบียนหรือจำนวนทุนทรัพย์ในการเรียกเก็บค่าธรรมเนียมตามประมวลกฎหมายที่ดินแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า ซึ่งขณะที่มีการจดทะเบียนโอนขายที่ดินดังกล่าวข้างต้น ราคาทุนทรัพย์ขณะจดทะเบียนที่ผู้ซื้อและผู้ขายแจ้งไว้เป็นเงิน 5,000,000 บาท ขณะที่ราคาของกรมที่ดินกำหนดไว้เป็นเงิน 5,040,000 บาท แต่จำเลยที่ 1 และที่ 2 ประเมินราคาที่ดินแปลงดังกล่าวสูงถึง 11,060,000 บาท จึงขัดต่อประมวลรัษฎากร มาตรา 49 ทวิข้างต้น นอกจากนี้การประเมินยังคิดคำนวณไม่ถูกต้อง โดยในการคำนวณภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ดังกล่าวผู้ถือกรรมสิทธิ์ในที่ดินมี 2 ฐานะ คือในฐานะส่วนตัวและในฐานะผู้จัดการมรดกจะต้องแบ่งเงินได้ออกเป็น 2 ส่วน แล้วจึงคำนวณหาจำนวนภาษีที่ต้องหักและนำส่งตามหลักเกณฑ์ที่กฎหมายกำหนดไว้ แต่จำเลยที่ 2 ไม่ได้ปฏิบัติให้ถูกต้องเป็นเหตุให้จำนวนภาษีที่ต้องหักและนำส่งตามที่จำเลยที่ 2 คำนวณได้เป็นเงิน 592,500 บาท สูงกว่าความเป็นจริงคดีนี้โจทก์ทั้งสองซื้อที่ดินดังกล่าวเมื่อวันที่ 26 มีนาคม 2533 ได้หักและนำส่งภาษีหัก ณ ที่จ่ายในวันเดียวกันจึงขาดอายุความในการออกหมายเรียกไต่สวนและโจทก์ทั้งสองได้รับแจ้งการประเมินเมื่อวันที่ 24 สิงหาคม 2533 จึงขาดอายุความหรือเกินกำหนดเวลาประเมินแล้ว เหตุคดีนี้มิได้เกิดจากความจงใจของโจทก์ทั้งสองที่จะหลีกเลี่ยงไม่หักภาษี ณ ที่จ่ายให้ถูกต้อง แต่เกิดจากความไม่เข้าใจกฎหมายหากเห็นว่าโจทก์ทั้งสองต้องรับผิดขอให้งดหรือลดเงินเพิ่มแก่โจทก์ทั้งสองด้วย ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีของจำเลยที่ 1โดยจำเลยที่ 2 ตามหนังสือที่ 1074/1/100492 ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2539เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 3 ถึงที่ 5 ตามหนังสือเลขที่ 1074/ฝ.3.1/31/41/13 ลงวันที่ 27 สิงหาคม 2541 และให้งดหรือลดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ทั้งสองจำเลยทั้งห้าให้การว่า การประเมินภาษีโจทก์ทั้งสองในคดีนี้เป็นการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ตามประมวลรัษฎากรมิได้กำหนดให้เจ้าพนักงานประเมินต้องดำเนินการออกหมายเรียกเพื่อตรวจสอบไต่สวนก่อน เมื่อปรากฏว่าโจทก์ทั้งสองมิได้หักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่งให้ถูกต้องครบถ้วน เจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย แก่โจทก์ทั้งสองได้ทันที ประมวลรัษฎากร มาตรา 50 กำหนดหน้าที่ของผู้จ่ายเงินได้ว่าต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายทุกครั้งที่จ่ายเงินได้ มาตรา 54กำหนดความรับผิดของผู้จ่ายเงินได้ว่า หากมิได้หักและนำส่งให้ครบถ้วนแล้วผู้จ่ายเงินได้ต้องรับผิดร่วมกับผู้มีเงินได้ในฐานะลูกหนี้ร่วมในภาษีที่ต้องชำระตามจำนวนที่มิได้หักและนำส่งหรือตามจำนวนที่ขาดไป เจ้าพนักงานประเมินในคดีนี้จึงมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย จากโจทก์ทั้งสองโดยไม่จำต้องเรียกเก็บภาษีจากนางอรทัย คหะแก้ว ผู้มีเงินได้ก่อน นอกจากนี้โจทก์ทั้งสองไม่มีพยานหลักฐานใดมาแสดงว่านางอรทัยผู้มีเงินได้ได้ชำระภาษีดังกล่าวไว้แล้วด้วย สำหรับการกำหนดราคาขายอสังหาริมทรัพย์ของเจ้าพนักงานประเมินนั้น ในคดีนี้โจทก์ทั้งสองร่วมกันซื้อที่ดินตามฟ้องในราคา 11,060,000 บาท แต่แจ้งจดทะเบียนและทำนิติกรรมซื้อขายที่ดินดังกล่าวไว้ต่อเจ้าพนักงานที่ดินเพียง 5,000,000 บาท ต่อมาเมื่อโจทก์ทั้งสองขายที่ดินพร้อมตึกแถวที่สร้างขึ้นบนที่ดินดังกล่าวในปี 2534ถึง 2535 โจทก์ทั้งสองนำหลักฐานสัญญาจะซื้อขายที่ดินดังกล่าวพร้อมหลักฐานการชำระเงินรวมเป็นเงิน 11,060,000 บาท ไปแสดงต่อเจ้าพนักงานประเมินภาษีเพื่อหักค่าใช้จ่ายเป็นต้นทุน ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินก็ยินยอมดังนั้น ราคาซื้อขายที่ดินที่แท้จริงคือราคา 11,060,000 บาท ราคาที่ดิน5,000,000 บาท ตามหลักฐานการจดทะเบียนและนิติกรรมจึงเป็นราคาที่โจทก์ทั้งสองร่วมกันอำพรางราคาซื้อที่ดินที่แท้จริงไว้ เป็นผลให้โจทก์ทั้งสองหักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่งไว้ไม่ครบถ้วน การที่เจ้าพนักงานประเมินคำนวณภาษีหัก ณ ที่จ่าย จากราคาที่ดินที่แท้จริงจึงชอบแล้วการคำนวณภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ซึ่งจ่ายให้แก่ผู้รับที่ขายอสังหาริมทรัพย์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 50(5) กำหนดหลักเกณฑ์ไว้ชัดเจนแล้ว และเจ้าพนักงานประเมินคำนวณโดยใช้หลักเกณฑ์ดังกล่าวในกรณีของโจทก์ทั้งสองโดยถูกต้อง ที่โจทก์ทั้งสองอ้างว่าการคำนวณภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายต้องแบ่งเงินได้จากการขายออกเป็น 2 ส่วน เนื่องจากนางอรทัยถือกรรมสิทธิ์ในฐานะส่วนตัวและในฐานะผู้จัดการมรดก แต่เจ้าพนักงานมิได้คำนวณโดยแบ่งเงินได้ออกเป็น 2 ส่วน จึงไม่ชอบนั้น ประเด็นนี้โจทก์ทั้งสองมิได้ยกขึ้นกล่าวอ้างในชั้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มาก่อนจึงไม่มีสิทธิยกขึ้นกล่าวอ้างในชั้นศาลและการที่นางอรทัยขายที่ดินดังกล่าวในฐานะส่วนตัวและในฐานะผู้จัดการมรดก กฎหมายถือว่ากระทำในฐานะเป็นคณะบุคคล จึงต้องเสียภาษีในฐานะคณะบุคคลโดยคำนวณจากเงินได้ที่ขายทั้งจำนวน ไม่ใช่นำเงินได้ดังกล่าวไปแบ่งเป็น 2 ส่วน แล้วจึงคำนวณภาษีนอกจากนี้กรณีของโจทก์ทั้งสองเป็นการเรียกเก็บภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ซึ่งโจทก์ทั้งสองหักและนำส่งไว้ไม่ถูกต้องเป็นการประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา 52 และ 54 ซึ่งมิได้กำหนดอายุความเอาไว้ดังเช่นการประเมินตามมาตรา 19 และ 20 ที่กำหนดไว้ 5 ปี ดังนั้น การประเมินในคดีนี้จึงต้องใช้อายุความการเรียกเอาค่าภาษีอากรตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 193/31 ซึ่งกำหนดไว้ 10 ปี เจ้าพนักงานทำการประเมินและแจ้งการประเมินเรียกค่าภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายจากโจทก์ทั้งสองภายใน 10 ปีจึงไม่ขาดอายุความหรือเกินกำหนดเวลา สำหรับข้อที่โจทก์ทั้งสองขอให้งดหรือลดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ทั้งสองนั้น โจทก์ทั้งสองได้ซื้อที่ดินจากนางอรทัยในราคา 11,060,000 บาท แต่โจทก์ทั้งสองร่วมกับนางอรทัยทำการจดทะเบียนและนิติกรรมซื้อขายที่ดินดังกล่าวต่อเจ้าพนักงานที่ดินในราคา 5,000,000 บาทจึงเห็นได้ว่ามีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษีให้แก่รัฐมาแต่แรกไม่สมควรจะงดหรือลดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ทั้งสอง และเงินเพิ่มดังกล่าวไม่มีบทบัญญัติของกฎหมายให้งดหรือลดแต่อย่างใด การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามฟ้องจึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินภาษีตามหนังสือที่ 1074/1/100492 ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2539 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 1074/ฝ.3.1/31/41/13 ลงวันที่ 27 สิงหาคม 2541 เฉพาะส่วนภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายของกองมรดกพันตำรวจตรีชวน คหะแก้วคำขอนอกจากนี้ให้ยกโจทก์ทั้งสอง และจำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองประการแรกว่าการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหักณ ที่จ่าย ซึ่งโจทก์ทั้งสองนำส่งไว้ตามฟ้องจะต้องออกหมายเรียกเพื่อตรวจสอบไต่สวนก่อนหรือไม่ และการประเมินดังกล่าวจะต้องกระทำภายในเวลาตามที่กฎหมายกำหนดไว้ให้ออกหมายเรียกหรือไม่ ในปัญหานี้โจทก์ทั้งสองอุทธรณ์ว่า เรื่องภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายเนื่องจากการขายอสังหาริมทรัพย์กฎหมายบัญญัติให้ผู้จ่ายเงินได้ (ผู้ซื้ออสังหาริมทรัพย์) มีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายจากเงินได้ที่จ่ายเป็นค่าอสังหาริมทรัพย์แล้วนำส่งต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมในขณะที่มีการจดทะเบียนโดยพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมมีฐานะเป็นเจ้าพนักงานประเมินตามประกาศกระทรวงการคลัง (ฉบับที่ 10) ซึ่งออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 4 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อขณะโจทก์ไปจดทะเบียนซื้อที่ดินในคดีนี้ พนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนเป็นผู้ออกใบสั่งให้โจทก์ทั้งสองชำระค่าภาษีหัก ณ ที่จ่ายและค่าธรรมเนียมอื่น ๆ ตามเอกสารหมาย จ.2แผ่นที่ 2 จึงถือได้ว่าเจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินต่อโจทก์ทั้งสองและเมื่อโจทก์ทั้งสองชำระค่าภาษีดังกล่าวแล้ว หากจำเลยที่ 1 โดยจำเลยที่ 2จะประเมินแก้ไขจำนวนเงินค่าภาษีตามที่ประเมินไว้ข้างต้น จำเลยที่ 1 และที่ 2ก็ต้องปฏิบัติตามบทบัญญัติของมาตรา 19 และมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากรกล่าวคือ ต้องออกหมายเรียกโจทก์ทั้งสองมาไต่สวนตรวจสอบก่อนภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด เห็นว่า ภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย กรณีนี้ถือเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งเป็นหน้าที่ของผู้จ่ายเงินได้ต้องหักไว้ตามจำนวนที่กำหนดไว้แน่นอนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 50(4) แล้วนำส่งต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมตามประมวลรัษฎากรมาตรา 52 วรรคสอง ซึ่งเมื่อมาตรา 50(5) ได้กำหนดจำนวนไว้แน่นอนว่าจะต้องหักไว้เท่าใดแล้ว จึงเป็นหน้าที่ของโจทก์ทั้งสองผู้มีหน้าที่หักเงินต้องนำส่งโดยมิพักต้องมีการประเมินโดยเจ้าพนักงานและการที่พนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมมีฐานะเป็นเจ้าพนักงานประเมินตามประกาศกระทรวงการคลัง (ฉบับที่ 10) ก็เพื่อประเมินภาษีเงินได้ของผู้ขายอสังหาริมทรัพย์ ซึ่งเป็นผู้มีเงินได้ในการขายอสังหาริมทรัพย์ อันจะต้องมีการจัดเก็บ หาใช่เป็นการประเมินต่อโจทก์ผู้ซื้ออสังหาริมทรัพย์ไม่ ดังนั้นการที่ต่อมาจำเลยที่ 2 ซึ่งเป็นเจ้าพนักงานประเมินตามกฎหมายได้ประเมินให้โจทก์ทั้งสองชำระภาษีหัก ณ ที่จ่ายเพิ่มเนื่องจากเพราะโจทก์ทั้งสองนำส่งไว้ไม่ถูกต้องตามฟ้อง จึงเป็นการประเมินภาษีอากรโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 52 ประกอบมาตรา 54 แห่งประมวลรัษฎากร จำเลยที่ 2ย่อมกระทำได้โดยมิต้องออกหมายเรียกโจทก์ทั้งสองเพื่อตรวจสอบไต่สวนตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร เพราะมิใช่เป็นการประเมินภาษีอากรที่เป็นการแก้ไขจำนวนเงินที่ประเมินไว้หรือที่ยื่นรายการไว้เดิมตามประมวลรัษฎากร มาตรา 20 และเมื่อไม่ต้องออกหมายเรียกตามมาตรา 19กรณีจึงไม่ต้องคำนึงถึงกำหนดระยะเวลา 5 ปี ที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19ด้วยเช่นกัน อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ทั้งสองฟังไม่ขึ้นปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองต่อไปมีว่า เมื่อโจทก์ทั้งสองซึ่งเป็นผู้จ่ายเงินได้ตามฟ้องหักภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ณ ที่จ่าย และนำส่งไว้ไม่ครบถ้วนก่อนจะประเมินให้โจทก์ทั้งสองต้องรับผิด เจ้าพนักงานจะต้องตรวจสอบไต่สวนการเสียภาษีของนางอรทัยผู้รับเงินหรือผู้มีเงินได้ว่าได้เสียภาษีเงินได้ไว้ถูกต้องแล้วหรือไม่ ในปัญหานี้โจทก์ทั้งสองอุทธรณ์ว่าเมื่อความรับผิดระหว่างโจทก์ทั้งสองผู้จ่ายเงินได้กับนางอรทัยผู้มีเงินได้อยู่ในฐานะลูกหนี้ร่วมหากนางอรทัยได้ยื่นแบบและชำระภาษีต่อจำเลยที่ 1 ครบถ้วนแล้ว ย่อมมีผลให้โจทก์ทั้งสองหลุดพ้นความรับผิดได้ด้วยตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 291 ประกอบมาตรา 292 เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 54 กำหนดให้ผู้จ่ายเงินได้ที่หักภาษีหรือนำส่งไว้ไม่ครบถ้วนต้องร่วมรับผิดกับผู้มีเงินได้ในจำนวนภาษีที่ต้องชำระให้ครบถ้วนด้วย ดังนั้น เมื่อเจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่าโจทก์ทั้งสองหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย และนำส่งไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วน เจ้าพนักงานประเมินจึงมีสิทธิเรียกเก็บเงินภาษีที่ขาดไปนั้นจากโจทก์ทั้งสองได้โดยมิต้องเรียกนางอรทัยมาตรวจสอบไต่สวนก่อนเพราะกรณีเป็นการประเมินเรียกเก็บภาษีที่ขาดอยู่จากโจทก์ทั้งสอง โจทก์ทั้งสองจึงมีหน้าที่แสดงพยานหลักฐานพิสูจน์ว่านางอรทัยชำระภาษีดังกล่าวไว้ครบถ้วนแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองในข้อนี้ก็ฟังไม่ขึ้นเช่นกัน"พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขการประเมินภาษีตามหนังสือที่ 1074/1/100492ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2539 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 1074/ฝ.3.1/31/41/13ลงวันที่ 27 สิงหาคม 2541 เฉพาะส่วนภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายของกองมรดกพันตำรวจตรีชวน คหะแก้ว โดยให้หักภาษี ณ ที่จ่าย เป็นเงิน 328,000 บาทนอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง(โนรี จันทร์ทร-ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์-ทวีวัฒน์ แดงทองดี)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ