คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 124/2540หลักกฎหมาย: แม้องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยกับโจทก์จะได้ลงนามในสัญญาซึ่งทำไว้แต่เพียงฉบับเดียวและในสัญญาจะระบุจำนวนเงินที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยต้องชำระแก่โจทก์ไว้เพียงจำนวนเดียวก็ไม่ใช่ข้อบ่งชี้ว่าองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยจ้างโจทก์ทำของคือก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์โดยตกลงให้โจทก์เป็นผู้จัดสัมภาระไม่เพราะนิติกรรมสองฝ่ายหรือสัญญานั้นเกิดขึ้นได้จากการกระทำด้วยใจสมัครมุ่งโดยตรงต่อการผูกนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลซึ่งฝ่ายหนึ่งแสดงเจตนาด้วยคำเสนออีกฝ่ายหนึ่งแสดงเจตนาด้วยคำสนองรับที่ถูกต้องตรงกันดังนั้นหากคู่สัญญาแสดงเจตนาทำเอกเทศสัญญาสองลักษณะต่างกันแม้จะทำเป็นลายลักษณ์อักษรไว้ในสัญญาฉบับเดียวกันก็ย่อมกระทำได้ไม่มีกฎหมายห้ามคดีนี้องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย เจตนาทำสัญญากับโจทก์2ลักษณะเอกเทศสัญญาคือสัญญาซื้อขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์กับสัญญาจ้างทำของก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์ดังที่มีข้อความระบุไว้ในManagementProposalSection1Contract2AgreementforSale,InstallationandConstruction(สัญญาซื้อขายติดตั้งและก่อสร้าง)ตามเอกสารหมายจ.6หน้า120ว่า"บันทึกและตกลงข้อเสนอของเบลส์(โจทก์)ตั้งอยู่บนสมมุติฐานที่ว่าการจัดหาเครื่องมือและวัตถุดิบและการบริการติดตั้งจะเป็นสัญญาที่แยกต่างหากจากกันในสัญญาระหว่างTOT(องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย) กับเบลส์นอกจากนี้ในRecordofNegotiationนั้นSummaryofCostตามเอกสารหมายจ.2หน้า209ยังได้แบ่งมูลค่าของสัญญาออกเป็นMainStemsและOptionalStemsโดยแยกรายละเอียดลงไว้เป็นแต่ละรายการด้วยว่าค่าอะไรจำนวนเท่าใดต้องจ่ายด้วยเงินตราสกุลใดไว้ด้วยเอกสารหมายจ.2และจ.6นี้เป็นเอกสารที่ระบุไว้ในสัญญาเอกสารหมายจ.10ข้อโอและข้อไอซึ่งข้อ1ของสัญญาเอกสารหมายจ.10ระบุว่าเป็นเอกสารประกอบสัญญาที่ก่อให้เกิดและเป็นส่วนหนึ่งของสัญญาฉะนั้นจะต้องตีความเจตนาอันแท้จริงของคู่สัญญาจากถ้อยคำสำนวนที่ได้เขียนลงไว้ในเอกสารประกอบสัญญาทั้งสองฉบับดังกล่าวแล้วให้เป็นผลบังคับได้ว่าโจทก์และองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยเจตนาทำสัญญาซื้อขายคือขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์กับสัญญาจ้างทำของคือก่อสร้างติดตั้งเครือข่ายชุมทางโทรศัพท์แยกต่างหากจากกันเป็น2ลักษณะเอกเทศสัญญาและแยกราคาทรัพย์สินที่ซื้อขายออกต่างหากจากสินจ้างหาใช่คู่สัญญาเจตนาทำสัญญาจ้างทำของโดยตกลงให้โจทก์เป็นผู้จัดหาสัมภาระไม่ ขณะโจทก์ทำสัญญากับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย นั้นโจทก์ยังไม่มีสถานธุรกิจประจำซึ่งโจทก์ใช้ประกอบธุรกิจการขายตั้งอยู่ในประเทศไทยจึงฟังไม่ได้ว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยในขณะทำสัญญาขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์ให้แก่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย ส่วนที่จำเลยอ้างว่าสัญญาจ้างทำของคือก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์เป็นโครงการที่โจทก์ต้องเข้ามาดำเนินการมีกำหนดระยะเวลาเกินกว่า6เดือนจึงถือว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยตามข้อง5.2(ซ)แห่งความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนนั้นความตกลงในข้อดังกล่าวมีความหมายเพียงว่ากรณีที่โจทก์ไม่มีสถานประกอบการถาวรตามความตกลงข้อ5.1แต่มีสถานที่ตั้งโครงการติดตั้งหรือโครงการประกอบดำรงอยู่ในประเทศไทยเกินกว่า6เดือนก็ให้ถือว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยสำหรับธุรกิจตามสัญญาจ้างทำของนั้นเท่ากับหาได้มีความหมายว่าสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยดังกล่าวเป็นสถานประกอบการถาวรของโจทก์สำหรับธุรกิจตามสัญญาซื้อขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์ไปด้วยไม่ฉะนั้นกำไรจากธุรกิจการขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์ตามสัญญาซื้อขายที่โจทก์ทำกับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย ที่ผู้ขายอยู่ต่างประเทศซื้อขายกันในราคาซี.ไอ.เอฟ.ผู้ซื้อส่งเงินไปชำระแก่ผู้ขายณต่างประเทศและรับผิดชำระอากรขาเข้าเองอันเป็นสัญญาที่แยกต่างหากจากสัญญาจ้างทำของจึงถือไม่ได้ว่าเกิดขึ้นจากการประกอบธุรกิจโดยผ่านสถานประกอบการถาวรของโจทก์ซึ่งตั้งอยู่ในประเทศไทยโจทก์เป็นวิสาหกิจซึ่งดำเนินการโดยผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศเบลเยี่ยมจึงอยู่ภายใต้อำนาจการจัดเก็บภาษีตามกฎหมายของประเทศเบลเยี่ยมตามบังคับข้อ7.1แห่งความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร(ฉบับที่18)พ.ศ.2505มาตรา3เมื่อปรากฎว่ารายรับจำนวน41,026,412.58บาทที่เจ้าพนักงานประเมินนำมาเป็นฐานในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี2525ในอัตราร้อยละ5ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายตามประมวลรัษฎากรมาตรา71(1)นั้นโจทก์อ้างว่าเป็นรายรับค่าขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์จำนวน32,473,226.58บาทที่องค์การโทรศํพท์แห่งประเทศไทยส่งไปชำระแก่โจทก์ที่สำนักงานใหญ่ประเทศเบลเยี่ยมโดยตรงส่วนอีกจำนวน8,553,186บาทนั้นโจทก์อ้างว่าเป็นค่าก่อสร้างค่าขนส่งและค่าอากรขาเข้าแต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่เชื่อข้ออ้างของโจทก์เฉพาะเงินจำนวนหลังเพราะโจทก์ไม่มีหลักฐานมาพิสูจน์ดังนี้จึงฟังได้ว่าเงินรายรับจำนวน32,473,226.58บาทเป็นรายรับตามสัญญาซื้อขายเจ้าพนักงานประเมินจึงนำมารวมเป็นฐานในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี2525ไม่ได้เพราะไม่ใช้กำไรจากกิจการที่โจทก์ได้รับผ่านสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยเจ้าพนักงานประเมินคงมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี2525จากยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆของเงินจำนวน8,553,186บาทอันเป็นเงินค่าก่อสร้างตามสัญญาจ้างทำของซึ่งโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่ามีค่าขนส่งและค่าอากรขาเข้ารวมอยู่ด้วยเท่านั้นคำนวณแล้วเป็นค่าภาษีจำนวน427,659.30บาทเมื่อหักค่าภาษีหักณที่จ่ายจำนวน410,264.17บาทออกให้แล้วโจทก์คงต้องรับผิดในค่าภาษีรายการนี้เพียงจำนวน17,395.13บาทส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี2526และปี2527ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินจากยอดรายรับจำนวน149,023,234.30บาทและ272,231,011.52บาทนั้นโจทก์ไม่ได้นำสืบพิสูจน์ให้เห็นว่ามีรายรับของสัญญาซื้อขายรวมอยู่ด้วยจึงต้องฟังว่าเป็นรายรับของสัญญาจ้างทำของซึ่งโจทก์ไม่ได้รับยกเว้นภาษีตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินจากยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆในอัตราร้อยละ5ตามประมวลรัษฎากรมาตรา71(1)จึงชอบแล้ว ภาษีเงินได้ที่โจทก์จำหน่ายกำไรออกไปจากประเทศไทยสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี2525นั้นเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินจากฐานเงินได้412,026,412.58บาทซึ่งรวมเอารายรับตามสัญญาซื้อขายจำนวน32,473,226.58บาทที่ได้รับยกเว้นภาษีเข้าไปด้วยจึงเป็นการไม่ชอบต้องประเมินจากยอดรายรับตามสัญญาจ้างทำของจำนวน8,553,186บาทเท่านั้นคำนวณแล้วเป็นค่าภาษีเงินได้ที่โจทก์จำหน่ายกำไรออกไปจากประเทศไทยในรอบระยะเวลาบัญชีปี2525เพียงจำนวน106,908.16บาทส่วนภาษีเงินได้ที่โจทก์จำหน่ายกำไรออกไปจากประเทศไทยในรอบระยะเวลาบัญชีปี2526และปี2527นั้นเนื่องจากไม่ปรากฎว่ายอดรายรับในปีดังกล่าวมีรายรับตามสัญญาซื้อขายรวมอยู่ด้วยการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบแล้ว การที่ลูกจ้างของโจทก์ที่เป็นชาวเบลเยี่ยม เข้ามาทำงานในประเทศไทยถูกสำนักงานใหญ่หักภาษีเงินได้ไว้เพื่อเสียตามกฎหมายประเทศเบลเยี่ยม แล้วยังถูกสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยหักภาษีเงินได้ไว้ณที่จ่ายและนำส่งแก่เจ้าพนักงานของจำเลยอีกสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยจึงให้ลูกจ้างยืมเงินตามจำนวนดังกล่าวไปชำระก่อนแล้วจึงนำไปหักกลบกับเงินที่สำนักงานใหญ่ได้หักไว้เป็นค่าภาษีตามกฎหมายประเทศเบลเยี่ยม กรณีจึงหาใช่โจทก์ออกเงินค่าภาษีเงินได้หักณที่จ่ายให้แก่ลูกจ้างไม่ โจทก์ประกอบการค้ารับจ้างทำของโดยมีรายรับในรอบระยะเวลาบัญชีปี2525สำหรับเดือนกันยายนและพฤศจิกายน2525จำนวนเพียง8,553,186บาทแต่โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการค้าไว้จึงต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับค่าภาษีการค้า2เท่าตามประมวลรัษฎากรมาตรา89(2)กับค่าปรับภาษีบำรุงเทศบาลด้วยโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ ต.7/1048/2/04008, ต.7/1048/2/04009, ต.7/1048/2/04010ของเจ้าพนักงานประเมินจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยที่ 2, ที่ 3 และที่ 4 เลขที่ 230ค./2536ที่วินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีเงินเพิ่ม เป็นเงิน 22,586,409 บาทเสียขอให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ต.7/1048/2/04011, ต.7/1048/2/04012, ต.7/1048/2/104013(ที่ถูกคือ ต.7/1048/2/04013) ของเจ้าพนักงานประเมินจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยที่ 2, ที่ 3 และที่ 4 เลขที่ 230ก./2536, 230ข./2536,230ง./2536 ที่วินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีเงินเพิ่มเป็นเงิน 1,146,175บาท, 3,828,034.10 บาท, 6,380,414.23 บาทเสีย ขอให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย เลขที่ต.71/1048/1/79904 (ที่ถูกคือ ต.7/1048/1//79904)ของเจ้าพนักงานประเมินจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2, ที่ 3 และที่ 4 เลขที่229/2536 ที่วินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีและเงินเพิ่มเป็นเงิน2,687,657.76 บาท เสีย ขอให้เพิกถอนแบบแจ้งภาษีการค้าที่ต.7/49/3/09318 ของเจ้าพนักงานประเมินจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2, ที่ 3 และที่ 4เลขที่ 231/2536 ที่วินิจฉัยให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับและภาษีบำรุงเทศบาลเป็นเงิน 1,353,871.62 บาท เสียจำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินภาษีอากรของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบด้วยเหตุผลและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลฎีกาอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินเลขที่ ต.7/1048/2/04008, ต.7/1048/2/04009, ต.7/1048/2/04010,ต.7/1048/2/04011, ต.7/1048/2/04012, ต.7/1048/2/04013,ต.7/1048/1/79904, ต.7/49/3/09318 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ 230ค./2536, 230ก./2536, 230ข./2536,230ง./2536, 229/2536 และ 231/2536จำเลย ทั้ง สี่ อุทธรณ์ ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ในข้อแรกว่า สัญญาที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยทำกับโจทก์เมื่อวันที่ 30 มีนาคม2525 ตามเอกสารหมาย จ.10 เป็นสัญญาจ้างทำของซึ่งตกลงให้ผู้รับจ้างเป็นผู้จัดหาสัมภาระสำหรับทำการงานที่กล่าวนั้น อันเป็นเอกเทศสัญญาเดียวกัน หรือเป็นสัญญาซื้อขาย (เครื่องมือวัสดุอุปกรณ์) กับสัญญาจ้างทำของ (การก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์)สองเอกเทศสัญญาแยกต่างหากจากกัน เห็นว่า ปัญหาข้อนี้ แม้ข้อเท็จจริงจะปรากฎว่า องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยกับโจทก์จะได้ลงนามในสัญญาซึ่งทำไว้แต่เพียงฉบับเดียวตามเอกสารหมาย จ.10 และในสัญญาจะระบุจำนวนเงินที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยต้องชำระแก่โจทก์ไว้เพียงจำนวนเดียว ก็ไม่ใช่ข้อบ่งชี้ว่าองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย จ้างโจทก์ทำของ (ก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์) โดยตกลงให้โจทก์เป็นผู้จัดหาสัมภาระไม่ เพราะนิติกรรมสองฝ่ายหรือสัญญานั้นเกิดขึ้นได้จากการกระทำด้วยใจสมัคร มุ่งโดยตรงต่อการผูกนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลซึ่งฝ่ายหนึ่งแสดงเจตนาด้วยคำเสนอ อีกฝ่ายหนึ่งแสดงเจตนาด้วยคำสนองรับที่ถูกต้องตรงกัน ดังนั้น หากคู่สัญญาแสดงเจตนาทำเอกเทศสัญญาสองลักษณะต่างกัน แม้จะทำเป็นลายลักษณ์อักษรไว้ในสัญญาฉบับเดียวกันก็ย่อมกระทำได้ ไม่มีกฎหมายห้ามแต่อย่างใดโจทก์มีนายเฮอร์วิกอี แวร์เบก หัวหน้าวิศวกรโครงการและที่ปรึกษาโครงการของโจทก์กับนางสาวกาญจนา นิมมานเหมินทร์ ที่ปรึกษากฎหมายด้านภาษีอากรและผู้รับมอบอำนาจของโจทก์เบิกความประกอบเอกสารหมายจ.2 ถึง จ.7 และ จ.10 มีใจความว่า องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยเจตนาทำสัญญากับโจทก์ 2 ลักษณะเอกเทศสัญญา คือ สัญญาซื้อขาย(เครื่องมือวัสดุอุปกรณ์) กับสัญญาจ้างทำของ (ก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์) ดังที่มีข้อความระบุไว้ในManagement Proposal Section 1 Contract 2 Agreementfor Saleปัญหาต้องวินิจฉัยในข้อที่สองมีว่า ขณะโจทก์ทำสัญญาซื้อขายเครื่องหมายวัสดุอุปกรณ์กับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยเมื่อวันที่ 30 มีนาคม 2525 นั้น โจทก์มีสถานประกอบการถาวรอยู่ในประเทศไทยแล้วหรือไม่ เห็นว่าขณะโจทก์ทำสัญญากับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย เมื่อวันที่ 30 มีนาคม 2525 ตามเอกสารหมาย จ.10 นั้น โจทก์ยังไม่มีสถานธุรกิจประจำซึ่งโจทก์ใช้ประกอบธุรกิจการขายตั้งอยู่ในประเทศไทย ข้อเท็จจริงจึงฟังไม่ได้ว่า โจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยในขณะทำสัญญาขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์ให้แก่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย ส่วนที่จำเลยอ้างว่าสัญญาจ้างทำของ (ก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์ เป็นโครงการที่โจทก์ต้องเข้ามาดำเนินการมีกำหนดระยะเวลาเกินเวลา 6 เดือน จึงถือว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยตามข้อ 5.2 (ซ) แห่งความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่าความตกลงในข้อดังกล่าวมีความหมายเพียงว่า กรณีที่โจทก์ไม่มีสถานประกอบการถาวรตามความตกลงข้อ 5.1 แต่มีสถานที่ตั้งโครงการติดตั้งหรือโครงการประกอบดำรงอยู่ในประเทศไทยเกินกว่า6 เดือน ก็ให้ถือว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยสำหรับธุรกิจตามสัญญาจ้างทำของนั้นเท่านั้น หาได้มีความหมายว่าสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยดังกล่าวเป็นสถานประกอบการถาวรของโจทก์สำหรับธุรกิจตามสัญญาซื้อขาย (เครื่องหมาย วัสดุอุปกรณ์) ไปด้วยไม่ฉะนั้นกำไรจากธุรกิจการขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์ตามสัญญาซื้อขายที่โจทก์ทำกับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย ที่ผู้ขายอยู่ต่างประเทศซื้อขายกันในราคา ซี.ไอ.เอฟ. ผู้ซื้อส่งเงินไปชำระแก่ผู้ขาย ณ ต่างประเทศและรับผิดชำระอากรขาเข้าเอง อันเป็นสัญญาที่แยกต่างหากจากสัญญาจ้างทำของดังได้วินิจฉัยไว้ในตอนต้นจึงถือไม่ได้ว่าเกิดขึ้นจากการประกอบธุรกิจโดยผ่านสถานประกอบการถาวรของโจทก์ซึ่งตั้งอยู่ในประเทศไทย โจทก์ซึ่งเป็นวิสาหกิจซึ่งดำเนินงานโดยผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศเบลเยี่ยมจึงอยู่ภายใต้อำนาจการจัดเก็บภาษีตามกฎหมายของประเทศเบลเยี่ยม ตามบังคับข้อ 7.1 แห่งความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18)พ.ศ. 2505 มาตรา 3 จึงมีปัญหาต้องวินิจฉัยเกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 ว่า การประเมินที่ถูกต้องโจทก์จะต้องเสียภาษีจำนวนเท่าใด ข้อเท็จจริงปรากฎตามเอกสารหมายจ.7 หน้า 28 ประกอบเอกสารหมาย จ.1 หน้า 25 ว่า รายรับจำนวน41,026,412.58 บาท ที่เจ้าพนักงานประเมินนำมาเป็นฐานในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) นั้น โจทก์อ้างว่าเป็นรายรับค่าขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์ จำนวน 32,473,226.58 บาท ที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย ส่งไปชำระแก่โจทก์ที่สำนักงานใหญ่ประเทศเบลเยี่ยม โดยตรง ส่วนอีกจำนวน 8,553,186 บาท นั้นโจทก์อ้างว่าเป็นค่าก่อสร้าง ค่าขนส่งและค่าอากรขาเข้า แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่เชื่อข้ออ้างของโจทก์เฉพาะเงินจำนวนหลังเพราะโจทก์ไม่มีหลักฐานมาพิสูจน์ ดังนี้จึงฟังได้ว่าเงินรายรับจำนวน32,473,226.58 บาท เป็นรายรับตามสัญญาซื้อขาย เจ้าพนักงานประเมินจึงนำมารวมเป็นฐานในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 ไม่ได้ เพราะไม่ใช่กำไรจากกิจการที่โจทก์ได้รับผ่านสถานประกอบการถาวรในประเทศไทย เจ้าพนักงานประเมินคงมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 จากยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของเงินจำนวน8,553,186 บาท อันเป็นเงินค่าก่อสร้างตามสัญญาจ้างทำของซึ่งโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่ามีค่าขนส่งและค่าอากรขาเข้ารวมอยู่ด้วยเท่านั้นคำนวณแล้วเป็นค่าภาษีจำนวน 427,659.30 บาท เมื่อหักค่าภาษีหัก ณที่จ่าย จำนวน 410,264.17 บาท ออกให้แล้ว โจทก์คงต้องรับผิดในค่าภาษีรายการนี้เพียงจำนวน 17,395.13 บาท ส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2526 และปี 2527 ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินจากยอดรายรับ จำนวน 149,023,234.30 บาท และ272,231,011.52 บาท นั้นโจทก์ไม่ได้นำสืบพิสูจน์ให้เห็นว่ามีรายรับของสัญญาซื้อขายรวมอยู่ด้วย จึงต้องฟังว่าเป็นรายรับของสัญญาจ้างทำของซึ่งโจทก์ไม่ได้รับยกเว้นภาษีตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินจากยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ในอัตราร้อยละ 5 ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1)จึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินในค่าภาษีรายการนี้ทั้งหมดจึงไม่ชอบปัญหาเกี่ยวกับภาษีเงินได้ที่โจทก์จำหน่ายกำไรออกไปจากประเทศไทย สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 นั้น เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินจากฐานเงินได้ 41,026,412.58 บาท ซึ่งรวมเอารายรับตามสัญญาซื้อขายจำนวน 32,473,226.58 บาท ที่ได้รับยกเว้นภาษีดังได้วินิจฉัยแล้วเข้าไปด้วยจึงเป็นการไม่ชอบ ต้องประเมินจากยอดรายรับตามสัญญาจ้างทำของ จำนวน 8,553,186 บาท เท่านั้น คำนวณแล้วเป็นค่าภาษีเงินได้ที่โจทก์จำหน่ายกำไรออกไปจากประเทศไทยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 เพียงจำนวน 106,908.16 บาท ส่วนภาษีเงินได้ที่โจทก์จำหน่ายกำไรออกไปจากประเทศไทยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2526 และปี2527 นั้น เนื่องจากไม่ปรากฎว่า ยอดรายรับในปีดังกล่าวมีรายรับตามสัญญาซื้อขายรวมอยู่ด้วย การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบแล้วที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินค่าภาษีรายการนี้ทั้งหมดจึงไม่ชอบสำหรับปัญหาเกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย นั้นข้อเท็จจริงที่คู่ความโต้เถียงกันอยู่ที่ว่า โจทก์ออกเงินค่าภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ให้แก่ลูกจ้างด้วยหรือไม่ ในปัญหาข้อนี้เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่า โจทก์หักเงินได้ของลูกจ้างและนำส่งแก่เจ้าพนักงานของจำเลยไว้แล้วยังตั้งยอดลูกหนี้ไว้ในงบดุลของสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยและตอนสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีได้โอนยอดเงินดังกล่าวไปเข้าบัญชีของสำนักงานใหญ่จึงเป็นการที่โจทก์ออกเงินภาษีเงินได้ให้แก่ลูกจ้าง แต่ฝ่ายโจทก์อ้างว่า ลูกจ้างถูกสำนักงานใหญ่หักภาษีเงินได้ไว้เพื่อเสียภาษีตามกฎหมายประเทศเบลเยี่ยม แล้วยังถูกสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยหักภาษีเงินได้ไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งแก่เจ้าพนักงานของจำเลยอีก สถานประกอบการถาวรในประเทศไทยจึงให้ลูกจ้างยืมเงินตามจำนวนดังกล่าวไปชำระก่อนแล้วจึงนำไปหักกลบกับเงินที่สำนักงานใหญ่ได้หักไว้เป็นค่าภาษีตามกฎหมายประเทศเบลเยี่ยม โจทก์หาได้ออกเงินค่าภาษีหัก ณ ที่จ่าย ให้แก่ลูกจ้างตามที่เจ้าพนักงานประเมินเข้าใจไม่ ในปัญหาข้อนี้โจทก์มีนายเฮอร์วิก แวร์เบก หัวหน้าวิศวกรโครงการในประเทศไทยของโจทก์และ นางสาวกาญจนา ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์เบิกความยืนยันตามข้อกล่าวอ้างดังกล่าวกับโจทก์มีเอกสารหมาย จ.7 แผ่นที่ 36 และ 37ประกอบคำแปลตามเอกสารหมาย จ.7 แผ่นที่ 33 และ 34 สนับสนุน จึงมีน้ำหนักรับฟังได้ กรณีหาใช่โจทก์ออกเงินค่าภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายให้แก่ลูกจ้างตามที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เข้าใจและทำการประเมินนั้นไม่ในปัญหาเกี่ยวกับภาษีการค้านั้น ข้อเท็จจริงได้ว่าโจทก์ประกอบการค้ารับจ้างทำของโดยมีรายรับในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525สำหรับเดือนกันยายนและพฤศจิกายน 2525 จำนวนเพียง 8,553,186 บาทดังวินิจฉัยไว้ในตอนต้น แต่โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการค้าไว้จึงต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับค่าภาษีการค้า 2 เท่า ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 89(2) กับค่าปรับภาษีบำรุงเทศบาลด้วย คำนวณแล้วเป็นเงินรวม 564,510.27 บาท แต่เนื่องจากคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์กึ่งหนึ่งเป็นเงิน 282,255.14 บาท จึงเหลือค่าภาษีการค้าที่โจทก์จะต้องรับผิดเพียงจำนวน 282,255.14 บาทพิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ในส่วนที่ขอให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมิน ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ ต.7/1048/2/04009 ที่ ต.7/1048/2/04010 ที่ ต.7/1048/2/04012 ที่ ต.7/1048/2/04013 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ 230 ข./2536, 230 ง./2536 และให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ต.7/1048/2/04008, ต.7/1048/2/04011 แบบหนังสือแจ้งภาษีการค้าที่ ต.7/1048/09318 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 230ค./2536,203ก./2536 และ 231/2536 โดยให้โจทก์ชำระเงินเพียงจำนวน 17,395.13บาท 106,908.16 บาท และ 282,255.14 บาท ตามลำดับ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 124/2540บริษัท เบลส์ เทเลโฟน มานุแฟคเจอรริ่ง จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.พ.พ. ม. 10, ม. 112 เดิม, ม. 368, ม. 453, ม. 587 ป.วิ.พ. ม. 3 บัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายประมวลรัษฎากร ประเภทการค้า 4 แม้องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยกับโจทก์จะได้ลงนามในสัญญาซึ่งทำไว้แต่เพียงฉบับเดียวและในสัญญาจะระบุจำนวนเงินที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยต้องชำระแก่โจทก์ไว้เพียงจำนวนเดียวก็ไม่ใช่ข้อบ่งชี้ว่าองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยจ้างโจทก์ทำของคือก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์โดยตกลงให้โจทก์เป็นผู้จัดสัมภาระไม่เพราะนิติกรรมสองฝ่ายหรือสัญญานั้นเกิดขึ้นได้จากการกระทำด้วยใจสมัครมุ่งโดยตรงต่อการผูกนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลซึ่งฝ่ายหนึ่งแสดงเจตนาด้วยคำเสนออีกฝ่ายหนึ่งแสดงเจตนาด้วยคำสนองรับที่ถูกต้องตรงกันดังนั้นหากคู่สัญญาแสดงเจตนาทำเอกเทศสัญญาสองลักษณะต่างกันแม้จะทำเป็นลายลักษณ์อักษรไว้ในสัญญาฉบับเดียวกันก็ย่อมกระทำได้ไม่มีกฎหมายห้ามคดีนี้องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย เจตนาทำสัญญากับโจทก์2ลักษณะเอกเทศสัญญาคือสัญญาซื้อขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์กับสัญญาจ้างทำของก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์ดังที่มีข้อความระบุไว้ในManagementProposalSection1Contract2AgreementforSale,InstallationandConstruction(สัญญาซื้อขายติดตั้งและก่อสร้าง)ตามเอกสารหมายจ.6หน้า120ว่า"บันทึกและตกลงข้อเสนอของเบลส์(โจทก์)ตั้งอยู่บนสมมุติฐานที่ว่าการจัดหาเครื่องมือและวัตถุดิบและการบริการติดตั้งจะเป็นสัญญาที่แยกต่างหากจากกันในสัญญาระหว่างTOT(องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย) กับเบลส์นอกจากนี้ในRecordofNegotiationนั้นSummaryofCostตามเอกสารหมายจ.2หน้า209ยังได้แบ่งมูลค่าของสัญญาออกเป็นMainStemsและOptionalStemsโดยแยกรายละเอียดลงไว้เป็นแต่ละรายการด้วยว่าค่าอะไรจำนวนเท่าใดต้องจ่ายด้วยเงินตราสกุลใดไว้ด้วยเอกสารหมายจ.2และจ.6นี้เป็นเอกสารที่ระบุไว้ในสัญญาเอกสารหมายจ.10ข้อโอและข้อไอซึ่งข้อ1ของสัญญาเอกสารหมายจ.10ระบุว่าเป็นเอกสารประกอบสัญญาที่ก่อให้เกิดและเป็นส่วนหนึ่งของสัญญาฉะนั้นจะต้องตีความเจตนาอันแท้จริงของคู่สัญญาจากถ้อยคำสำนวนที่ได้เขียนลงไว้ในเอกสารประกอบสัญญาทั้งสองฉบับดังกล่าวแล้วให้เป็นผลบังคับได้ว่าโจทก์และองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยเจตนาทำสัญญาซื้อขายคือขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์กับสัญญาจ้างทำของคือก่อสร้างติดตั้งเครือข่ายชุมทางโทรศัพท์แยกต่างหากจากกันเป็น2ลักษณะเอกเทศสัญญาและแยกราคาทรัพย์สินที่ซื้อขายออกต่างหากจากสินจ้างหาใช่คู่สัญญาเจตนาทำสัญญาจ้างทำของโดยตกลงให้โจทก์เป็นผู้จัดหาสัมภาระไม่ ขณะโจทก์ทำสัญญากับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย นั้นโจทก์ยังไม่มีสถานธุรกิจประจำซึ่งโจทก์ใช้ประกอบธุรกิจการขายตั้งอยู่ในประเทศไทยจึงฟังไม่ได้ว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยในขณะทำสัญญาขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์ให้แก่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย ส่วนที่จำเลยอ้างว่าสัญญาจ้างทำของคือก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์เป็นโครงการที่โจทก์ต้องเข้ามาดำเนินการมีกำหนดระยะเวลาเกินกว่า6เดือนจึงถือว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยตามข้อง5.2(ซ)แห่งความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนนั้นความตกลงในข้อดังกล่าวมีความหมายเพียงว่ากรณีที่โจทก์ไม่มีสถานประกอบการถาวรตามความตกลงข้อ5.1แต่มีสถานที่ตั้งโครงการติดตั้งหรือโครงการประกอบดำรงอยู่ในประเทศไทยเกินกว่า6เดือนก็ให้ถือว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยสำหรับธุรกิจตามสัญญาจ้างทำของนั้นเท่ากับหาได้มีความหมายว่าสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยดังกล่าวเป็นสถานประกอบการถาวรของโจทก์สำหรับธุรกิจตามสัญญาซื้อขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์ไปด้วยไม่ฉะนั้นกำไรจากธุรกิจการขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์ตามสัญญาซื้อขายที่โจทก์ทำกับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย ที่ผู้ขายอยู่ต่างประเทศซื้อขายกันในราคาซี.ไอ.เอฟ.ผู้ซื้อส่งเงินไปชำระแก่ผู้ขายณต่างประเทศและรับผิดชำระอากรขาเข้าเองอันเป็นสัญญาที่แยกต่างหากจากสัญญาจ้างทำของจึงถือไม่ได้ว่าเกิดขึ้นจากการประกอบธุรกิจโดยผ่านสถานประกอบการถาวรของโจทก์ซึ่งตั้งอยู่ในประเทศไทยโจทก์เป็นวิสาหกิจซึ่งดำเนินการโดยผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศเบลเยี่ยมจึงอยู่ภายใต้อำนาจการจัดเก็บภาษีตามกฎหมายของประเทศเบลเยี่ยมตามบังคับข้อ7.1แห่งความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร(ฉบับที่18)พ.ศ.2505มาตรา3เมื่อปรากฎว่ารายรับจำนวน41,026,412.58บาทที่เจ้าพนักงานประเมินนำมาเป็นฐานในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี2525ในอัตราร้อยละ5ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายตามประมวลรัษฎากรมาตรา71(1)นั้นโจทก์อ้างว่าเป็นรายรับค่าขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์จำนวน32,473,226.58บาทที่องค์การโทรศํพท์แห่งประเทศไทยส่งไปชำระแก่โจทก์ที่สำนักงานใหญ่ประเทศเบลเยี่ยมโดยตรงส่วนอีกจำนวน8,553,186บาทนั้นโจทก์อ้างว่าเป็นค่าก่อสร้างค่าขนส่งและค่าอากรขาเข้าแต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่เชื่อข้ออ้างของโจทก์เฉพาะเงินจำนวนหลังเพราะโจทก์ไม่มีหลักฐานมาพิสูจน์ดังนี้จึงฟังได้ว่าเงินรายรับจำนวน32,473,226.58บาทเป็นรายรับตามสัญญาซื้อขายเจ้าพนักงานประเมินจึงนำมารวมเป็นฐานในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี2525ไม่ได้เพราะไม่ใช้กำไรจากกิจการที่โจทก์ได้รับผ่านสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยเจ้าพนักงานประเมินคงมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี2525จากยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆของเงินจำนวน8,553,186บาทอันเป็นเงินค่าก่อสร้างตามสัญญาจ้างทำของซึ่งโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่ามีค่าขนส่งและค่าอากรขาเข้ารวมอยู่ด้วยเท่านั้นคำนวณแล้วเป็นค่าภาษีจำนวน427,659.30บาทเมื่อหักค่าภาษีหักณที่จ่ายจำนวน410,264.17บาทออกให้แล้วโจทก์คงต้องรับผิดในค่าภาษีรายการนี้เพียงจำนวน17,395.13บาทส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี2526และปี2527ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินจากยอดรายรับจำนวน149,023,234.30บาทและ272,231,011.52บาทนั้นโจทก์ไม่ได้นำสืบพิสูจน์ให้เห็นว่ามีรายรับของสัญญาซื้อขายรวมอยู่ด้วยจึงต้องฟังว่าเป็นรายรับของสัญญาจ้างทำของซึ่งโจทก์ไม่ได้รับยกเว้นภาษีตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินจากยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆในอัตราร้อยละ5ตามประมวลรัษฎากรมาตรา71(1)จึงชอบแล้ว ภาษีเงินได้ที่โจทก์จำหน่ายกำไรออกไปจากประเทศไทยสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี2525นั้นเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินจากฐานเงินได้412,026,412.58บาทซึ่งรวมเอารายรับตามสัญญาซื้อขายจำนวน32,473,226.58บาทที่ได้รับยกเว้นภาษีเข้าไปด้วยจึงเป็นการไม่ชอบต้องประเมินจากยอดรายรับตามสัญญาจ้างทำของจำนวน8,553,186บาทเท่านั้นคำนวณแล้วเป็นค่าภาษีเงินได้ที่โจทก์จำหน่ายกำไรออกไปจากประเทศไทยในรอบระยะเวลาบัญชีปี2525เพียงจำนวน106,908.16บาทส่วนภาษีเงินได้ที่โจทก์จำหน่ายกำไรออกไปจากประเทศไทยในรอบระยะเวลาบัญชีปี2526และปี2527นั้นเนื่องจากไม่ปรากฎว่ายอดรายรับในปีดังกล่าวมีรายรับตามสัญญาซื้อขายรวมอยู่ด้วยการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบแล้ว การที่ลูกจ้างของโจทก์ที่เป็นชาวเบลเยี่ยม เข้ามาทำงานในประเทศไทยถูกสำนักงานใหญ่หักภาษีเงินได้ไว้เพื่อเสียตามกฎหมายประเทศเบลเยี่ยม แล้วยังถูกสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยหักภาษีเงินได้ไว้ณที่จ่ายและนำส่งแก่เจ้าพนักงานของจำเลยอีกสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยจึงให้ลูกจ้างยืมเงินตามจำนวนดังกล่าวไปชำระก่อนแล้วจึงนำไปหักกลบกับเงินที่สำนักงานใหญ่ได้หักไว้เป็นค่าภาษีตามกฎหมายประเทศเบลเยี่ยม กรณีจึงหาใช่โจทก์ออกเงินค่าภาษีเงินได้หักณที่จ่ายให้แก่ลูกจ้างไม่ โจทก์ประกอบการค้ารับจ้างทำของโดยมีรายรับในรอบระยะเวลาบัญชีปี2525สำหรับเดือนกันยายนและพฤศจิกายน2525จำนวนเพียง8,553,186บาทแต่โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการค้าไว้จึงต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับค่าภาษีการค้า2เท่าตามประมวลรัษฎากรมาตรา89(2)กับค่าปรับภาษีบำรุงเทศบาลด้วยโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ ต.7/1048/2/04008, ต.7/1048/2/04009, ต.7/1048/2/04010ของเจ้าพนักงานประเมินจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยที่ 2, ที่ 3 และที่ 4 เลขที่ 230ค./2536ที่วินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีเงินเพิ่ม เป็นเงิน 22,586,409 บาทเสียขอให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ต.7/1048/2/04011, ต.7/1048/2/04012, ต.7/1048/2/104013(ที่ถูกคือ ต.7/1048/2/04013) ของเจ้าพนักงานประเมินจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยที่ 2, ที่ 3 และที่ 4 เลขที่ 230ก./2536, 230ข./2536,230ง./2536 ที่วินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีเงินเพิ่มเป็นเงิน 1,146,175บาท, 3,828,034.10 บาท, 6,380,414.23 บาทเสีย ขอให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย เลขที่ต.71/1048/1/79904 (ที่ถูกคือ ต.7/1048/1//79904)ของเจ้าพนักงานประเมินจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2, ที่ 3 และที่ 4 เลขที่229/2536 ที่วินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีและเงินเพิ่มเป็นเงิน2,687,657.76 บาท เสีย ขอให้เพิกถอนแบบแจ้งภาษีการค้าที่ต.7/49/3/09318 ของเจ้าพนักงานประเมินจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2, ที่ 3 และที่ 4เลขที่ 231/2536 ที่วินิจฉัยให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับและภาษีบำรุงเทศบาลเป็นเงิน 1,353,871.62 บาท เสียจำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินภาษีอากรของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบด้วยเหตุผลและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลฎีกาอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินเลขที่ ต.7/1048/2/04008, ต.7/1048/2/04009, ต.7/1048/2/04010,ต.7/1048/2/04011, ต.7/1048/2/04012, ต.7/1048/2/04013,ต.7/1048/1/79904, ต.7/49/3/09318 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ 230ค./2536, 230ก./2536, 230ข./2536,230ง./2536, 229/2536 และ 231/2536จำเลย ทั้ง สี่ อุทธรณ์ ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ในข้อแรกว่า สัญญาที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยทำกับโจทก์เมื่อวันที่ 30 มีนาคม2525 ตามเอกสารหมาย จ.10 เป็นสัญญาจ้างทำของซึ่งตกลงให้ผู้รับจ้างเป็นผู้จัดหาสัมภาระสำหรับทำการงานที่กล่าวนั้น อันเป็นเอกเทศสัญญาเดียวกัน หรือเป็นสัญญาซื้อขาย (เครื่องมือวัสดุอุปกรณ์) กับสัญญาจ้างทำของ (การก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์)สองเอกเทศสัญญาแยกต่างหากจากกัน เห็นว่า ปัญหาข้อนี้ แม้ข้อเท็จจริงจะปรากฎว่า องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยกับโจทก์จะได้ลงนามในสัญญาซึ่งทำไว้แต่เพียงฉบับเดียวตามเอกสารหมาย จ.10 และในสัญญาจะระบุจำนวนเงินที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยต้องชำระแก่โจทก์ไว้เพียงจำนวนเดียว ก็ไม่ใช่ข้อบ่งชี้ว่าองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย จ้างโจทก์ทำของ (ก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์) โดยตกลงให้โจทก์เป็นผู้จัดหาสัมภาระไม่ เพราะนิติกรรมสองฝ่ายหรือสัญญานั้นเกิดขึ้นได้จากการกระทำด้วยใจสมัคร มุ่งโดยตรงต่อการผูกนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลซึ่งฝ่ายหนึ่งแสดงเจตนาด้วยคำเสนอ อีกฝ่ายหนึ่งแสดงเจตนาด้วยคำสนองรับที่ถูกต้องตรงกัน ดังนั้น หากคู่สัญญาแสดงเจตนาทำเอกเทศสัญญาสองลักษณะต่างกัน แม้จะทำเป็นลายลักษณ์อักษรไว้ในสัญญาฉบับเดียวกันก็ย่อมกระทำได้ ไม่มีกฎหมายห้ามแต่อย่างใดโจทก์มีนายเฮอร์วิกอี แวร์เบก หัวหน้าวิศวกรโครงการและที่ปรึกษาโครงการของโจทก์กับนางสาวกาญจนา นิมมานเหมินทร์ ที่ปรึกษากฎหมายด้านภาษีอากรและผู้รับมอบอำนาจของโจทก์เบิกความประกอบเอกสารหมายจ.2 ถึง จ.7 และ จ.10 มีใจความว่า องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยเจตนาทำสัญญากับโจทก์ 2 ลักษณะเอกเทศสัญญา คือ สัญญาซื้อขาย(เครื่องมือวัสดุอุปกรณ์) กับสัญญาจ้างทำของ (ก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์) ดังที่มีข้อความระบุไว้ในManagement Proposal Section 1 Contract 2 Agreementfor Saleปัญหาต้องวินิจฉัยในข้อที่สองมีว่า ขณะโจทก์ทำสัญญาซื้อขายเครื่องหมายวัสดุอุปกรณ์กับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยเมื่อวันที่ 30 มีนาคม 2525 นั้น โจทก์มีสถานประกอบการถาวรอยู่ในประเทศไทยแล้วหรือไม่ เห็นว่าขณะโจทก์ทำสัญญากับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย เมื่อวันที่ 30 มีนาคม 2525 ตามเอกสารหมาย จ.10 นั้น โจทก์ยังไม่มีสถานธุรกิจประจำซึ่งโจทก์ใช้ประกอบธุรกิจการขายตั้งอยู่ในประเทศไทย ข้อเท็จจริงจึงฟังไม่ได้ว่า โจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยในขณะทำสัญญาขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์ให้แก่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย ส่วนที่จำเลยอ้างว่าสัญญาจ้างทำของ (ก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์ เป็นโครงการที่โจทก์ต้องเข้ามาดำเนินการมีกำหนดระยะเวลาเกินเวลา 6 เดือน จึงถือว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยตามข้อ 5.2 (ซ) แห่งความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่าความตกลงในข้อดังกล่าวมีความหมายเพียงว่า กรณีที่โจทก์ไม่มีสถานประกอบการถาวรตามความตกลงข้อ 5.1 แต่มีสถานที่ตั้งโครงการติดตั้งหรือโครงการประกอบดำรงอยู่ในประเทศไทยเกินกว่า6 เดือน ก็ให้ถือว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยสำหรับธุรกิจตามสัญญาจ้างทำของนั้นเท่านั้น หาได้มีความหมายว่าสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยดังกล่าวเป็นสถานประกอบการถาวรของโจทก์สำหรับธุรกิจตามสัญญาซื้อขาย (เครื่องหมาย วัสดุอุปกรณ์) ไปด้วยไม่ฉะนั้นกำไรจากธุรกิจการขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์ตามสัญญาซื้อขายที่โจทก์ทำกับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย ที่ผู้ขายอยู่ต่างประเทศซื้อขายกันในราคา ซี.ไอ.เอฟ. ผู้ซื้อส่งเงินไปชำระแก่ผู้ขาย ณ ต่างประเทศและรับผิดชำระอากรขาเข้าเอง อันเป็นสัญญาที่แยกต่างหากจากสัญญาจ้างทำของดังได้วินิจฉัยไว้ในตอนต้นจึงถือไม่ได้ว่าเกิดขึ้นจากการประกอบธุรกิจโดยผ่านสถานประกอบการถาวรของโจทก์ซึ่งตั้งอยู่ในประเทศไทย โจทก์ซึ่งเป็นวิสาหกิจซึ่งดำเนินงานโดยผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศเบลเยี่ยมจึงอยู่ภายใต้อำนาจการจัดเก็บภาษีตามกฎหมายของประเทศเบลเยี่ยม ตามบังคับข้อ 7.1 แห่งความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18)พ.ศ. 2505 มาตรา 3 จึงมีปัญหาต้องวินิจฉัยเกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 ว่า การประเมินที่ถูกต้องโจทก์จะต้องเสียภาษีจำนวนเท่าใด ข้อเท็จจริงปรากฎตามเอกสารหมายจ.7 หน้า 28 ประกอบเอกสารหมาย จ.1 หน้า 25 ว่า รายรับจำนวน41,026,412.58 บาท ที่เจ้าพนักงานประเมินนำมาเป็นฐานในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) นั้น โจทก์อ้างว่าเป็นรายรับค่าขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์ จำนวน 32,473,226.58 บาท ที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย ส่งไปชำระแก่โจทก์ที่สำนักงานใหญ่ประเทศเบลเยี่ยม โดยตรง ส่วนอีกจำนวน 8,553,186 บาท นั้นโจทก์อ้างว่าเป็นค่าก่อสร้าง ค่าขนส่งและค่าอากรขาเข้า แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่เชื่อข้ออ้างของโจทก์เฉพาะเงินจำนวนหลังเพราะโจทก์ไม่มีหลักฐานมาพิสูจน์ ดังนี้จึงฟังได้ว่าเงินรายรับจำนวน32,473,226.58 บาท เป็นรายรับตามสัญญาซื้อขาย เจ้าพนักงานประเมินจึงนำมารวมเป็นฐานในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 ไม่ได้ เพราะไม่ใช่กำไรจากกิจการที่โจทก์ได้รับผ่านสถานประกอบการถาวรในประเทศไทย เจ้าพนักงานประเมินคงมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 จากยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของเงินจำนวน8,553,186 บาท อันเป็นเงินค่าก่อสร้างตามสัญญาจ้างทำของซึ่งโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่ามีค่าขนส่งและค่าอากรขาเข้ารวมอยู่ด้วยเท่านั้นคำนวณแล้วเป็นค่าภาษีจำนวน 427,659.30 บาท เมื่อหักค่าภาษีหัก ณที่จ่าย จำนวน 410,264.17 บาท ออกให้แล้ว โจทก์คงต้องรับผิดในค่าภาษีรายการนี้เพียงจำนวน 17,395.13 บาท ส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2526 และปี 2527 ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินจากยอดรายรับ จำนวน 149,023,234.30 บาท และ272,231,011.52 บาท นั้นโจทก์ไม่ได้นำสืบพิสูจน์ให้เห็นว่ามีรายรับของสัญญาซื้อขายรวมอยู่ด้วย จึงต้องฟังว่าเป็นรายรับของสัญญาจ้างทำของซึ่งโจทก์ไม่ได้รับยกเว้นภาษีตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินจากยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ในอัตราร้อยละ 5 ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1)จึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินในค่าภาษีรายการนี้ทั้งหมดจึงไม่ชอบปัญหาเกี่ยวกับภาษีเงินได้ที่โจทก์จำหน่ายกำไรออกไปจากประเทศไทย สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 นั้น เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินจากฐานเงินได้ 41,026,412.58 บาท ซึ่งรวมเอารายรับตามสัญญาซื้อขายจำนวน 32,473,226.58 บาท ที่ได้รับยกเว้นภาษีดังได้วินิจฉัยแล้วเข้าไปด้วยจึงเป็นการไม่ชอบ ต้องประเมินจากยอดรายรับตามสัญญาจ้างทำของ จำนวน 8,553,186 บาท เท่านั้น คำนวณแล้วเป็นค่าภาษีเงินได้ที่โจทก์จำหน่ายกำไรออกไปจากประเทศไทยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 เพียงจำนวน 106,908.16 บาท ส่วนภาษีเงินได้ที่โจทก์จำหน่ายกำไรออกไปจากประเทศไทยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2526 และปี2527 นั้น เนื่องจากไม่ปรากฎว่า ยอดรายรับในปีดังกล่าวมีรายรับตามสัญญาซื้อขายรวมอยู่ด้วย การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบแล้วที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินค่าภาษีรายการนี้ทั้งหมดจึงไม่ชอบสำหรับปัญหาเกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย นั้นข้อเท็จจริงที่คู่ความโต้เถียงกันอยู่ที่ว่า โจทก์ออกเงินค่าภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ให้แก่ลูกจ้างด้วยหรือไม่ ในปัญหาข้อนี้เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่า โจทก์หักเงินได้ของลูกจ้างและนำส่งแก่เจ้าพนักงานของจำเลยไว้แล้วยังตั้งยอดลูกหนี้ไว้ในงบดุลของสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยและตอนสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีได้โอนยอดเงินดังกล่าวไปเข้าบัญชีของสำนักงานใหญ่จึงเป็นการที่โจทก์ออกเงินภาษีเงินได้ให้แก่ลูกจ้าง แต่ฝ่ายโจทก์อ้างว่า ลูกจ้างถูกสำนักงานใหญ่หักภาษีเงินได้ไว้เพื่อเสียภาษีตามกฎหมายประเทศเบลเยี่ยม แล้วยังถูกสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยหักภาษีเงินได้ไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งแก่เจ้าพนักงานของจำเลยอีก สถานประกอบการถาวรในประเทศไทยจึงให้ลูกจ้างยืมเงินตามจำนวนดังกล่าวไปชำระก่อนแล้วจึงนำไปหักกลบกับเงินที่สำนักงานใหญ่ได้หักไว้เป็นค่าภาษีตามกฎหมายประเทศเบลเยี่ยม โจทก์หาได้ออกเงินค่าภาษีหัก ณ ที่จ่าย ให้แก่ลูกจ้างตามที่เจ้าพนักงานประเมินเข้าใจไม่ ในปัญหาข้อนี้โจทก์มีนายเฮอร์วิก แวร์เบก หัวหน้าวิศวกรโครงการในประเทศไทยของโจทก์และ นางสาวกาญจนา ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์เบิกความยืนยันตามข้อกล่าวอ้างดังกล่าวกับโจทก์มีเอกสารหมาย จ.7 แผ่นที่ 36 และ 37ประกอบคำแปลตามเอกสารหมาย จ.7 แผ่นที่ 33 และ 34 สนับสนุน จึงมีน้ำหนักรับฟังได้ กรณีหาใช่โจทก์ออกเงินค่าภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายให้แก่ลูกจ้างตามที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เข้าใจและทำการประเมินนั้นไม่ในปัญหาเกี่ยวกับภาษีการค้านั้น ข้อเท็จจริงได้ว่าโจทก์ประกอบการค้ารับจ้างทำของโดยมีรายรับในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525สำหรับเดือนกันยายนและพฤศจิกายน 2525 จำนวนเพียง 8,553,186 บาทดังวินิจฉัยไว้ในตอนต้น แต่โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการค้าไว้จึงต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับค่าภาษีการค้า 2 เท่า ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 89(2) กับค่าปรับภาษีบำรุงเทศบาลด้วย คำนวณแล้วเป็นเงินรวม 564,510.27 บาท แต่เนื่องจากคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์กึ่งหนึ่งเป็นเงิน 282,255.14 บาท จึงเหลือค่าภาษีการค้าที่โจทก์จะต้องรับผิดเพียงจำนวน 282,255.14 บาทพิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ในส่วนที่ขอให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมิน ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ ต.7/1048/2/04009 ที่ ต.7/1048/2/04010 ที่ ต.7/1048/2/04012 ที่ ต.7/1048/2/04013 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ 230 ข./2536, 230 ง./2536 และให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ต.7/1048/2/04008, ต.7/1048/2/04011 แบบหนังสือแจ้งภาษีการค้าที่ ต.7/1048/09318 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 230ค./2536,203ก./2536 และ 231/2536 โดยให้โจทก์ชำระเงินเพียงจำนวน 17,395.13บาท 106,908.16 บาท และ 282,255.14 บาท ตามลำดับ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง(สุนพ กีรติยุติ-ชลอ ทองแย้ง-จำลอง สุขศิริ)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ ต.7/1048/2/04008, ต.7/1048/2/04009, ต.7/1048/2/04010ของเจ้าพนักงานประเมินจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยที่ 2, ที่ 3 และที่ 4 เลขที่ 230ค./2536ที่วินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีเงินเพิ่ม เป็นเงิน 22,586,409 บาทเสียขอให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ต.7/1048/2/04011, ต.7/1048/2/04012, ต.7/1048/2/104013(ที่ถูกคือ ต.7/1048/2/04013) ของเจ้าพนักงานประเมินจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยที่ 2, ที่ 3 และที่ 4 เลขที่ 230ก./2536, 230ข./2536,230ง./2536 ที่วินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีเงินเพิ่มเป็นเงิน 1,146,175บาท, 3,828,034.10 บาท, 6,380,414.23 บาทเสีย ขอให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย เลขที่ต.71/1048/1/79904 (ที่ถูกคือ ต.7/1048/1//79904)ของเจ้าพนักงานประเมินจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2, ที่ 3 และที่ 4 เลขที่229/2536 ที่วินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีและเงินเพิ่มเป็นเงิน2,687,657.76 บาท เสีย ขอให้เพิกถอนแบบแจ้งภาษีการค้าที่ต.7/49/3/09318 ของเจ้าพนักงานประเมินจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2, ที่ 3 และที่ 4เลขที่ 231/2536 ที่วินิจฉัยให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับและภาษีบำรุงเทศบาลเป็นเงิน 1,353,871.62 บาท เสียจำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินภาษีอากรของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบด้วยเหตุผลและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลฎีกาอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินเลขที่ ต.7/1048/2/04008, ต.7/1048/2/04009, ต.7/1048/2/04010,ต.7/1048/2/04011, ต.7/1048/2/04012, ต.7/1048/2/04013,ต.7/1048/1/79904, ต.7/49/3/09318 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ 230ค./2536, 230ก./2536, 230ข./2536,230ง./2536, 229/2536 และ 231/2536จำเลย ทั้ง สี่ อุทธรณ์ ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ในข้อแรกว่า สัญญาที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยทำกับโจทก์เมื่อวันที่ 30 มีนาคม2525 ตามเอกสารหมาย จ.10 เป็นสัญญาจ้างทำของซึ่งตกลงให้ผู้รับจ้างเป็นผู้จัดหาสัมภาระสำหรับทำการงานที่กล่าวนั้น อันเป็นเอกเทศสัญญาเดียวกัน หรือเป็นสัญญาซื้อขาย (เครื่องมือวัสดุอุปกรณ์) กับสัญญาจ้างทำของ (การก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์)สองเอกเทศสัญญาแยกต่างหากจากกัน เห็นว่า ปัญหาข้อนี้ แม้ข้อเท็จจริงจะปรากฎว่า องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยกับโจทก์จะได้ลงนามในสัญญาซึ่งทำไว้แต่เพียงฉบับเดียวตามเอกสารหมาย จ.10 และในสัญญาจะระบุจำนวนเงินที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยต้องชำระแก่โจทก์ไว้เพียงจำนวนเดียว ก็ไม่ใช่ข้อบ่งชี้ว่าองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย จ้างโจทก์ทำของ (ก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์) โดยตกลงให้โจทก์เป็นผู้จัดหาสัมภาระไม่ เพราะนิติกรรมสองฝ่ายหรือสัญญานั้นเกิดขึ้นได้จากการกระทำด้วยใจสมัคร มุ่งโดยตรงต่อการผูกนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลซึ่งฝ่ายหนึ่งแสดงเจตนาด้วยคำเสนอ อีกฝ่ายหนึ่งแสดงเจตนาด้วยคำสนองรับที่ถูกต้องตรงกัน ดังนั้น หากคู่สัญญาแสดงเจตนาทำเอกเทศสัญญาสองลักษณะต่างกัน แม้จะทำเป็นลายลักษณ์อักษรไว้ในสัญญาฉบับเดียวกันก็ย่อมกระทำได้ ไม่มีกฎหมายห้ามแต่อย่างใดโจทก์มีนายเฮอร์วิกอี แวร์เบก หัวหน้าวิศวกรโครงการและที่ปรึกษาโครงการของโจทก์กับนางสาวกาญจนา นิมมานเหมินทร์ ที่ปรึกษากฎหมายด้านภาษีอากรและผู้รับมอบอำนาจของโจทก์เบิกความประกอบเอกสารหมายจ.2 ถึง จ.7 และ จ.10 มีใจความว่า องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยเจตนาทำสัญญากับโจทก์ 2 ลักษณะเอกเทศสัญญา คือ สัญญาซื้อขาย(เครื่องมือวัสดุอุปกรณ์) กับสัญญาจ้างทำของ (ก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์) ดังที่มีข้อความระบุไว้ในManagement Proposal Section 1 Contract 2 Agreementfor Saleปัญหาต้องวินิจฉัยในข้อที่สองมีว่า ขณะโจทก์ทำสัญญาซื้อขายเครื่องหมายวัสดุอุปกรณ์กับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยเมื่อวันที่ 30 มีนาคม 2525 นั้น โจทก์มีสถานประกอบการถาวรอยู่ในประเทศไทยแล้วหรือไม่ เห็นว่าขณะโจทก์ทำสัญญากับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย เมื่อวันที่ 30 มีนาคม 2525 ตามเอกสารหมาย จ.10 นั้น โจทก์ยังไม่มีสถานธุรกิจประจำซึ่งโจทก์ใช้ประกอบธุรกิจการขายตั้งอยู่ในประเทศไทย ข้อเท็จจริงจึงฟังไม่ได้ว่า โจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยในขณะทำสัญญาขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์ให้แก่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย ส่วนที่จำเลยอ้างว่าสัญญาจ้างทำของ (ก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์ เป็นโครงการที่โจทก์ต้องเข้ามาดำเนินการมีกำหนดระยะเวลาเกินเวลา 6 เดือน จึงถือว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยตามข้อ 5.2 (ซ) แห่งความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่าความตกลงในข้อดังกล่าวมีความหมายเพียงว่า กรณีที่โจทก์ไม่มีสถานประกอบการถาวรตามความตกลงข้อ 5.1 แต่มีสถานที่ตั้งโครงการติดตั้งหรือโครงการประกอบดำรงอยู่ในประเทศไทยเกินกว่า6 เดือน ก็ให้ถือว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยสำหรับธุรกิจตามสัญญาจ้างทำของนั้นเท่านั้น หาได้มีความหมายว่าสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยดังกล่าวเป็นสถานประกอบการถาวรของโจทก์สำหรับธุรกิจตามสัญญาซื้อขาย (เครื่องหมาย วัสดุอุปกรณ์) ไปด้วยไม่ฉะนั้นกำไรจากธุรกิจการขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์ตามสัญญาซื้อขายที่โจทก์ทำกับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย ที่ผู้ขายอยู่ต่างประเทศซื้อขายกันในราคา ซี.ไอ.เอฟ. ผู้ซื้อส่งเงินไปชำระแก่ผู้ขาย ณ ต่างประเทศและรับผิดชำระอากรขาเข้าเอง อันเป็นสัญญาที่แยกต่างหากจากสัญญาจ้างทำของดังได้วินิจฉัยไว้ในตอนต้นจึงถือไม่ได้ว่าเกิดขึ้นจากการประกอบธุรกิจโดยผ่านสถานประกอบการถาวรของโจทก์ซึ่งตั้งอยู่ในประเทศไทย โจทก์ซึ่งเป็นวิสาหกิจซึ่งดำเนินงานโดยผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศเบลเยี่ยมจึงอยู่ภายใต้อำนาจการจัดเก็บภาษีตามกฎหมายของประเทศเบลเยี่ยม ตามบังคับข้อ 7.1 แห่งความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18)พ.ศ. 2505 มาตรา 3 จึงมีปัญหาต้องวินิจฉัยเกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 ว่า การประเมินที่ถูกต้องโจทก์จะต้องเสียภาษีจำนวนเท่าใด ข้อเท็จจริงปรากฎตามเอกสารหมายจ.7 หน้า 28 ประกอบเอกสารหมาย จ.1 หน้า 25 ว่า รายรับจำนวน41,026,412.58 บาท ที่เจ้าพนักงานประเมินนำมาเป็นฐานในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) นั้น โจทก์อ้างว่าเป็นรายรับค่าขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์ จำนวน 32,473,226.58 บาท ที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย ส่งไปชำระแก่โจทก์ที่สำนักงานใหญ่ประเทศเบลเยี่ยม โดยตรง ส่วนอีกจำนวน 8,553,186 บาท นั้นโจทก์อ้างว่าเป็นค่าก่อสร้าง ค่าขนส่งและค่าอากรขาเข้า แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่เชื่อข้ออ้างของโจทก์เฉพาะเงินจำนวนหลังเพราะโจทก์ไม่มีหลักฐานมาพิสูจน์ ดังนี้จึงฟังได้ว่าเงินรายรับจำนวน32,473,226.58 บาท เป็นรายรับตามสัญญาซื้อขาย เจ้าพนักงานประเมินจึงนำมารวมเป็นฐานในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 ไม่ได้ เพราะไม่ใช่กำไรจากกิจการที่โจทก์ได้รับผ่านสถานประกอบการถาวรในประเทศไทย เจ้าพนักงานประเมินคงมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 จากยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของเงินจำนวน8,553,186 บาท อันเป็นเงินค่าก่อสร้างตามสัญญาจ้างทำของซึ่งโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่ามีค่าขนส่งและค่าอากรขาเข้ารวมอยู่ด้วยเท่านั้นคำนวณแล้วเป็นค่าภาษีจำนวน 427,659.30 บาท เมื่อหักค่าภาษีหัก ณที่จ่าย จำนวน 410,264.17 บาท ออกให้แล้ว โจทก์คงต้องรับผิดในค่าภาษีรายการนี้เพียงจำนวน 17,395.13 บาท ส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2526 และปี 2527 ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินจากยอดรายรับ จำนวน 149,023,234.30 บาท และ272,231,011.52 บาท นั้นโจทก์ไม่ได้นำสืบพิสูจน์ให้เห็นว่ามีรายรับของสัญญาซื้อขายรวมอยู่ด้วย จึงต้องฟังว่าเป็นรายรับของสัญญาจ้างทำของซึ่งโจทก์ไม่ได้รับยกเว้นภาษีตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินจากยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ในอัตราร้อยละ 5 ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1)จึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินในค่าภาษีรายการนี้ทั้งหมดจึงไม่ชอบปัญหาเกี่ยวกับภาษีเงินได้ที่โจทก์จำหน่ายกำไรออกไปจากประเทศไทย สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 นั้น เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินจากฐานเงินได้ 41,026,412.58 บาท ซึ่งรวมเอารายรับตามสัญญาซื้อขายจำนวน 32,473,226.58 บาท ที่ได้รับยกเว้นภาษีดังได้วินิจฉัยแล้วเข้าไปด้วยจึงเป็นการไม่ชอบ ต้องประเมินจากยอดรายรับตามสัญญาจ้างทำของ จำนวน 8,553,186 บาท เท่านั้น คำนวณแล้วเป็นค่าภาษีเงินได้ที่โจทก์จำหน่ายกำไรออกไปจากประเทศไทยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 เพียงจำนวน 106,908.16 บาท ส่วนภาษีเงินได้ที่โจทก์จำหน่ายกำไรออกไปจากประเทศไทยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2526 และปี2527 นั้น เนื่องจากไม่ปรากฎว่า ยอดรายรับในปีดังกล่าวมีรายรับตามสัญญาซื้อขายรวมอยู่ด้วย การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบแล้วที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินค่าภาษีรายการนี้ทั้งหมดจึงไม่ชอบสำหรับปัญหาเกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย นั้นข้อเท็จจริงที่คู่ความโต้เถียงกันอยู่ที่ว่า โจทก์ออกเงินค่าภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ให้แก่ลูกจ้างด้วยหรือไม่ ในปัญหาข้อนี้เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่า โจทก์หักเงินได้ของลูกจ้างและนำส่งแก่เจ้าพนักงานของจำเลยไว้แล้วยังตั้งยอดลูกหนี้ไว้ในงบดุลของสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยและตอนสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีได้โอนยอดเงินดังกล่าวไปเข้าบัญชีของสำนักงานใหญ่จึงเป็นการที่โจทก์ออกเงินภาษีเงินได้ให้แก่ลูกจ้าง แต่ฝ่ายโจทก์อ้างว่า ลูกจ้างถูกสำนักงานใหญ่หักภาษีเงินได้ไว้เพื่อเสียภาษีตามกฎหมายประเทศเบลเยี่ยม แล้วยังถูกสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยหักภาษีเงินได้ไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งแก่เจ้าพนักงานของจำเลยอีก สถานประกอบการถาวรในประเทศไทยจึงให้ลูกจ้างยืมเงินตามจำนวนดังกล่าวไปชำระก่อนแล้วจึงนำไปหักกลบกับเงินที่สำนักงานใหญ่ได้หักไว้เป็นค่าภาษีตามกฎหมายประเทศเบลเยี่ยม โจทก์หาได้ออกเงินค่าภาษีหัก ณ ที่จ่าย ให้แก่ลูกจ้างตามที่เจ้าพนักงานประเมินเข้าใจไม่ ในปัญหาข้อนี้โจทก์มีนายเฮอร์วิก แวร์เบก หัวหน้าวิศวกรโครงการในประเทศไทยของโจทก์และ นางสาวกาญจนา ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์เบิกความยืนยันตามข้อกล่าวอ้างดังกล่าวกับโจทก์มีเอกสารหมาย จ.7 แผ่นที่ 36 และ 37ประกอบคำแปลตามเอกสารหมาย จ.7 แผ่นที่ 33 และ 34 สนับสนุน จึงมีน้ำหนักรับฟังได้ กรณีหาใช่โจทก์ออกเงินค่าภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายให้แก่ลูกจ้างตามที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เข้าใจและทำการประเมินนั้นไม่ในปัญหาเกี่ยวกับภาษีการค้านั้น ข้อเท็จจริงได้ว่าโจทก์ประกอบการค้ารับจ้างทำของโดยมีรายรับในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525สำหรับเดือนกันยายนและพฤศจิกายน 2525 จำนวนเพียง 8,553,186 บาทดังวินิจฉัยไว้ในตอนต้น แต่โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการค้าไว้จึงต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับค่าภาษีการค้า 2 เท่า ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 89(2) กับค่าปรับภาษีบำรุงเทศบาลด้วย คำนวณแล้วเป็นเงินรวม 564,510.27 บาท แต่เนื่องจากคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์กึ่งหนึ่งเป็นเงิน 282,255.14 บาท จึงเหลือค่าภาษีการค้าที่โจทก์จะต้องรับผิดเพียงจำนวน 282,255.14 บาทพิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ในส่วนที่ขอให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมิน ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ ต.7/1048/2/04009 ที่ ต.7/1048/2/04010 ที่ ต.7/1048/2/04012 ที่ ต.7/1048/2/04013 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ 230 ข./2536, 230 ง./2536 และให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ต.7/1048/2/04008, ต.7/1048/2/04011 แบบหนังสือแจ้งภาษีการค้าที่ ต.7/1048/09318 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 230ค./2536,203ก./2536 และ 231/2536 โดยให้โจทก์ชำระเงินเพียงจำนวน 17,395.13บาท 106,908.16 บาท และ 282,255.14 บาท ตามลำดับ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 124/2540บริษัท เบลส์ เทเลโฟน มานุแฟคเจอรริ่ง จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.พ.พ. ม. 10, ม. 112 เดิม, ม. 368, ม. 453, ม. 587 ป.วิ.พ. ม. 3 บัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายประมวลรัษฎากร ประเภทการค้า 4 แม้องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยกับโจทก์จะได้ลงนามในสัญญาซึ่งทำไว้แต่เพียงฉบับเดียวและในสัญญาจะระบุจำนวนเงินที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยต้องชำระแก่โจทก์ไว้เพียงจำนวนเดียวก็ไม่ใช่ข้อบ่งชี้ว่าองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยจ้างโจทก์ทำของคือก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์โดยตกลงให้โจทก์เป็นผู้จัดสัมภาระไม่เพราะนิติกรรมสองฝ่ายหรือสัญญานั้นเกิดขึ้นได้จากการกระทำด้วยใจสมัครมุ่งโดยตรงต่อการผูกนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลซึ่งฝ่ายหนึ่งแสดงเจตนาด้วยคำเสนออีกฝ่ายหนึ่งแสดงเจตนาด้วยคำสนองรับที่ถูกต้องตรงกันดังนั้นหากคู่สัญญาแสดงเจตนาทำเอกเทศสัญญาสองลักษณะต่างกันแม้จะทำเป็นลายลักษณ์อักษรไว้ในสัญญาฉบับเดียวกันก็ย่อมกระทำได้ไม่มีกฎหมายห้ามคดีนี้องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย เจตนาทำสัญญากับโจทก์2ลักษณะเอกเทศสัญญาคือสัญญาซื้อขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์กับสัญญาจ้างทำของก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์ดังที่มีข้อความระบุไว้ในManagementProposalSection1Contract2AgreementforSale,InstallationandConstruction(สัญญาซื้อขายติดตั้งและก่อสร้าง)ตามเอกสารหมายจ.6หน้า120ว่า"บันทึกและตกลงข้อเสนอของเบลส์(โจทก์)ตั้งอยู่บนสมมุติฐานที่ว่าการจัดหาเครื่องมือและวัตถุดิบและการบริการติดตั้งจะเป็นสัญญาที่แยกต่างหากจากกันในสัญญาระหว่างTOT(องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย) กับเบลส์นอกจากนี้ในRecordofNegotiationนั้นSummaryofCostตามเอกสารหมายจ.2หน้า209ยังได้แบ่งมูลค่าของสัญญาออกเป็นMainStemsและOptionalStemsโดยแยกรายละเอียดลงไว้เป็นแต่ละรายการด้วยว่าค่าอะไรจำนวนเท่าใดต้องจ่ายด้วยเงินตราสกุลใดไว้ด้วยเอกสารหมายจ.2และจ.6นี้เป็นเอกสารที่ระบุไว้ในสัญญาเอกสารหมายจ.10ข้อโอและข้อไอซึ่งข้อ1ของสัญญาเอกสารหมายจ.10ระบุว่าเป็นเอกสารประกอบสัญญาที่ก่อให้เกิดและเป็นส่วนหนึ่งของสัญญาฉะนั้นจะต้องตีความเจตนาอันแท้จริงของคู่สัญญาจากถ้อยคำสำนวนที่ได้เขียนลงไว้ในเอกสารประกอบสัญญาทั้งสองฉบับดังกล่าวแล้วให้เป็นผลบังคับได้ว่าโจทก์และองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยเจตนาทำสัญญาซื้อขายคือขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์กับสัญญาจ้างทำของคือก่อสร้างติดตั้งเครือข่ายชุมทางโทรศัพท์แยกต่างหากจากกันเป็น2ลักษณะเอกเทศสัญญาและแยกราคาทรัพย์สินที่ซื้อขายออกต่างหากจากสินจ้างหาใช่คู่สัญญาเจตนาทำสัญญาจ้างทำของโดยตกลงให้โจทก์เป็นผู้จัดหาสัมภาระไม่ ขณะโจทก์ทำสัญญากับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย นั้นโจทก์ยังไม่มีสถานธุรกิจประจำซึ่งโจทก์ใช้ประกอบธุรกิจการขายตั้งอยู่ในประเทศไทยจึงฟังไม่ได้ว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยในขณะทำสัญญาขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์ให้แก่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย ส่วนที่จำเลยอ้างว่าสัญญาจ้างทำของคือก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์เป็นโครงการที่โจทก์ต้องเข้ามาดำเนินการมีกำหนดระยะเวลาเกินกว่า6เดือนจึงถือว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยตามข้อง5.2(ซ)แห่งความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนนั้นความตกลงในข้อดังกล่าวมีความหมายเพียงว่ากรณีที่โจทก์ไม่มีสถานประกอบการถาวรตามความตกลงข้อ5.1แต่มีสถานที่ตั้งโครงการติดตั้งหรือโครงการประกอบดำรงอยู่ในประเทศไทยเกินกว่า6เดือนก็ให้ถือว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยสำหรับธุรกิจตามสัญญาจ้างทำของนั้นเท่ากับหาได้มีความหมายว่าสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยดังกล่าวเป็นสถานประกอบการถาวรของโจทก์สำหรับธุรกิจตามสัญญาซื้อขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์ไปด้วยไม่ฉะนั้นกำไรจากธุรกิจการขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์ตามสัญญาซื้อขายที่โจทก์ทำกับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย ที่ผู้ขายอยู่ต่างประเทศซื้อขายกันในราคาซี.ไอ.เอฟ.ผู้ซื้อส่งเงินไปชำระแก่ผู้ขายณต่างประเทศและรับผิดชำระอากรขาเข้าเองอันเป็นสัญญาที่แยกต่างหากจากสัญญาจ้างทำของจึงถือไม่ได้ว่าเกิดขึ้นจากการประกอบธุรกิจโดยผ่านสถานประกอบการถาวรของโจทก์ซึ่งตั้งอยู่ในประเทศไทยโจทก์เป็นวิสาหกิจซึ่งดำเนินการโดยผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศเบลเยี่ยมจึงอยู่ภายใต้อำนาจการจัดเก็บภาษีตามกฎหมายของประเทศเบลเยี่ยมตามบังคับข้อ7.1แห่งความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร(ฉบับที่18)พ.ศ.2505มาตรา3เมื่อปรากฎว่ารายรับจำนวน41,026,412.58บาทที่เจ้าพนักงานประเมินนำมาเป็นฐานในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี2525ในอัตราร้อยละ5ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายตามประมวลรัษฎากรมาตรา71(1)นั้นโจทก์อ้างว่าเป็นรายรับค่าขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์จำนวน32,473,226.58บาทที่องค์การโทรศํพท์แห่งประเทศไทยส่งไปชำระแก่โจทก์ที่สำนักงานใหญ่ประเทศเบลเยี่ยมโดยตรงส่วนอีกจำนวน8,553,186บาทนั้นโจทก์อ้างว่าเป็นค่าก่อสร้างค่าขนส่งและค่าอากรขาเข้าแต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่เชื่อข้ออ้างของโจทก์เฉพาะเงินจำนวนหลังเพราะโจทก์ไม่มีหลักฐานมาพิสูจน์ดังนี้จึงฟังได้ว่าเงินรายรับจำนวน32,473,226.58บาทเป็นรายรับตามสัญญาซื้อขายเจ้าพนักงานประเมินจึงนำมารวมเป็นฐานในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี2525ไม่ได้เพราะไม่ใช้กำไรจากกิจการที่โจทก์ได้รับผ่านสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยเจ้าพนักงานประเมินคงมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี2525จากยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆของเงินจำนวน8,553,186บาทอันเป็นเงินค่าก่อสร้างตามสัญญาจ้างทำของซึ่งโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่ามีค่าขนส่งและค่าอากรขาเข้ารวมอยู่ด้วยเท่านั้นคำนวณแล้วเป็นค่าภาษีจำนวน427,659.30บาทเมื่อหักค่าภาษีหักณที่จ่ายจำนวน410,264.17บาทออกให้แล้วโจทก์คงต้องรับผิดในค่าภาษีรายการนี้เพียงจำนวน17,395.13บาทส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี2526และปี2527ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินจากยอดรายรับจำนวน149,023,234.30บาทและ272,231,011.52บาทนั้นโจทก์ไม่ได้นำสืบพิสูจน์ให้เห็นว่ามีรายรับของสัญญาซื้อขายรวมอยู่ด้วยจึงต้องฟังว่าเป็นรายรับของสัญญาจ้างทำของซึ่งโจทก์ไม่ได้รับยกเว้นภาษีตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินจากยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆในอัตราร้อยละ5ตามประมวลรัษฎากรมาตรา71(1)จึงชอบแล้ว ภาษีเงินได้ที่โจทก์จำหน่ายกำไรออกไปจากประเทศไทยสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี2525นั้นเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินจากฐานเงินได้412,026,412.58บาทซึ่งรวมเอารายรับตามสัญญาซื้อขายจำนวน32,473,226.58บาทที่ได้รับยกเว้นภาษีเข้าไปด้วยจึงเป็นการไม่ชอบต้องประเมินจากยอดรายรับตามสัญญาจ้างทำของจำนวน8,553,186บาทเท่านั้นคำนวณแล้วเป็นค่าภาษีเงินได้ที่โจทก์จำหน่ายกำไรออกไปจากประเทศไทยในรอบระยะเวลาบัญชีปี2525เพียงจำนวน106,908.16บาทส่วนภาษีเงินได้ที่โจทก์จำหน่ายกำไรออกไปจากประเทศไทยในรอบระยะเวลาบัญชีปี2526และปี2527นั้นเนื่องจากไม่ปรากฎว่ายอดรายรับในปีดังกล่าวมีรายรับตามสัญญาซื้อขายรวมอยู่ด้วยการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบแล้ว การที่ลูกจ้างของโจทก์ที่เป็นชาวเบลเยี่ยม เข้ามาทำงานในประเทศไทยถูกสำนักงานใหญ่หักภาษีเงินได้ไว้เพื่อเสียตามกฎหมายประเทศเบลเยี่ยม แล้วยังถูกสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยหักภาษีเงินได้ไว้ณที่จ่ายและนำส่งแก่เจ้าพนักงานของจำเลยอีกสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยจึงให้ลูกจ้างยืมเงินตามจำนวนดังกล่าวไปชำระก่อนแล้วจึงนำไปหักกลบกับเงินที่สำนักงานใหญ่ได้หักไว้เป็นค่าภาษีตามกฎหมายประเทศเบลเยี่ยม กรณีจึงหาใช่โจทก์ออกเงินค่าภาษีเงินได้หักณที่จ่ายให้แก่ลูกจ้างไม่ โจทก์ประกอบการค้ารับจ้างทำของโดยมีรายรับในรอบระยะเวลาบัญชีปี2525สำหรับเดือนกันยายนและพฤศจิกายน2525จำนวนเพียง8,553,186บาทแต่โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการค้าไว้จึงต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับค่าภาษีการค้า2เท่าตามประมวลรัษฎากรมาตรา89(2)กับค่าปรับภาษีบำรุงเทศบาลด้วยโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ ต.7/1048/2/04008, ต.7/1048/2/04009, ต.7/1048/2/04010ของเจ้าพนักงานประเมินจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยที่ 2, ที่ 3 และที่ 4 เลขที่ 230ค./2536ที่วินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีเงินเพิ่ม เป็นเงิน 22,586,409 บาทเสียขอให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ต.7/1048/2/04011, ต.7/1048/2/04012, ต.7/1048/2/104013(ที่ถูกคือ ต.7/1048/2/04013) ของเจ้าพนักงานประเมินจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยที่ 2, ที่ 3 และที่ 4 เลขที่ 230ก./2536, 230ข./2536,230ง./2536 ที่วินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีเงินเพิ่มเป็นเงิน 1,146,175บาท, 3,828,034.10 บาท, 6,380,414.23 บาทเสีย ขอให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย เลขที่ต.71/1048/1/79904 (ที่ถูกคือ ต.7/1048/1//79904)ของเจ้าพนักงานประเมินจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2, ที่ 3 และที่ 4 เลขที่229/2536 ที่วินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีและเงินเพิ่มเป็นเงิน2,687,657.76 บาท เสีย ขอให้เพิกถอนแบบแจ้งภาษีการค้าที่ต.7/49/3/09318 ของเจ้าพนักงานประเมินจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2, ที่ 3 และที่ 4เลขที่ 231/2536 ที่วินิจฉัยให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับและภาษีบำรุงเทศบาลเป็นเงิน 1,353,871.62 บาท เสียจำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินภาษีอากรของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบด้วยเหตุผลและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลฎีกาอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินเลขที่ ต.7/1048/2/04008, ต.7/1048/2/04009, ต.7/1048/2/04010,ต.7/1048/2/04011, ต.7/1048/2/04012, ต.7/1048/2/04013,ต.7/1048/1/79904, ต.7/49/3/09318 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ 230ค./2536, 230ก./2536, 230ข./2536,230ง./2536, 229/2536 และ 231/2536จำเลย ทั้ง สี่ อุทธรณ์ ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ในข้อแรกว่า สัญญาที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยทำกับโจทก์เมื่อวันที่ 30 มีนาคม2525 ตามเอกสารหมาย จ.10 เป็นสัญญาจ้างทำของซึ่งตกลงให้ผู้รับจ้างเป็นผู้จัดหาสัมภาระสำหรับทำการงานที่กล่าวนั้น อันเป็นเอกเทศสัญญาเดียวกัน หรือเป็นสัญญาซื้อขาย (เครื่องมือวัสดุอุปกรณ์) กับสัญญาจ้างทำของ (การก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์)สองเอกเทศสัญญาแยกต่างหากจากกัน เห็นว่า ปัญหาข้อนี้ แม้ข้อเท็จจริงจะปรากฎว่า องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยกับโจทก์จะได้ลงนามในสัญญาซึ่งทำไว้แต่เพียงฉบับเดียวตามเอกสารหมาย จ.10 และในสัญญาจะระบุจำนวนเงินที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยต้องชำระแก่โจทก์ไว้เพียงจำนวนเดียว ก็ไม่ใช่ข้อบ่งชี้ว่าองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย จ้างโจทก์ทำของ (ก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์) โดยตกลงให้โจทก์เป็นผู้จัดหาสัมภาระไม่ เพราะนิติกรรมสองฝ่ายหรือสัญญานั้นเกิดขึ้นได้จากการกระทำด้วยใจสมัคร มุ่งโดยตรงต่อการผูกนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลซึ่งฝ่ายหนึ่งแสดงเจตนาด้วยคำเสนอ อีกฝ่ายหนึ่งแสดงเจตนาด้วยคำสนองรับที่ถูกต้องตรงกัน ดังนั้น หากคู่สัญญาแสดงเจตนาทำเอกเทศสัญญาสองลักษณะต่างกัน แม้จะทำเป็นลายลักษณ์อักษรไว้ในสัญญาฉบับเดียวกันก็ย่อมกระทำได้ ไม่มีกฎหมายห้ามแต่อย่างใดโจทก์มีนายเฮอร์วิกอี แวร์เบก หัวหน้าวิศวกรโครงการและที่ปรึกษาโครงการของโจทก์กับนางสาวกาญจนา นิมมานเหมินทร์ ที่ปรึกษากฎหมายด้านภาษีอากรและผู้รับมอบอำนาจของโจทก์เบิกความประกอบเอกสารหมายจ.2 ถึง จ.7 และ จ.10 มีใจความว่า องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยเจตนาทำสัญญากับโจทก์ 2 ลักษณะเอกเทศสัญญา คือ สัญญาซื้อขาย(เครื่องมือวัสดุอุปกรณ์) กับสัญญาจ้างทำของ (ก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์) ดังที่มีข้อความระบุไว้ในManagement Proposal Section 1 Contract 2 Agreementfor Saleปัญหาต้องวินิจฉัยในข้อที่สองมีว่า ขณะโจทก์ทำสัญญาซื้อขายเครื่องหมายวัสดุอุปกรณ์กับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยเมื่อวันที่ 30 มีนาคม 2525 นั้น โจทก์มีสถานประกอบการถาวรอยู่ในประเทศไทยแล้วหรือไม่ เห็นว่าขณะโจทก์ทำสัญญากับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย เมื่อวันที่ 30 มีนาคม 2525 ตามเอกสารหมาย จ.10 นั้น โจทก์ยังไม่มีสถานธุรกิจประจำซึ่งโจทก์ใช้ประกอบธุรกิจการขายตั้งอยู่ในประเทศไทย ข้อเท็จจริงจึงฟังไม่ได้ว่า โจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยในขณะทำสัญญาขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์ให้แก่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย ส่วนที่จำเลยอ้างว่าสัญญาจ้างทำของ (ก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์ เป็นโครงการที่โจทก์ต้องเข้ามาดำเนินการมีกำหนดระยะเวลาเกินเวลา 6 เดือน จึงถือว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยตามข้อ 5.2 (ซ) แห่งความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่าความตกลงในข้อดังกล่าวมีความหมายเพียงว่า กรณีที่โจทก์ไม่มีสถานประกอบการถาวรตามความตกลงข้อ 5.1 แต่มีสถานที่ตั้งโครงการติดตั้งหรือโครงการประกอบดำรงอยู่ในประเทศไทยเกินกว่า6 เดือน ก็ให้ถือว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยสำหรับธุรกิจตามสัญญาจ้างทำของนั้นเท่านั้น หาได้มีความหมายว่าสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยดังกล่าวเป็นสถานประกอบการถาวรของโจทก์สำหรับธุรกิจตามสัญญาซื้อขาย (เครื่องหมาย วัสดุอุปกรณ์) ไปด้วยไม่ฉะนั้นกำไรจากธุรกิจการขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์ตามสัญญาซื้อขายที่โจทก์ทำกับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย ที่ผู้ขายอยู่ต่างประเทศซื้อขายกันในราคา ซี.ไอ.เอฟ. ผู้ซื้อส่งเงินไปชำระแก่ผู้ขาย ณ ต่างประเทศและรับผิดชำระอากรขาเข้าเอง อันเป็นสัญญาที่แยกต่างหากจากสัญญาจ้างทำของดังได้วินิจฉัยไว้ในตอนต้นจึงถือไม่ได้ว่าเกิดขึ้นจากการประกอบธุรกิจโดยผ่านสถานประกอบการถาวรของโจทก์ซึ่งตั้งอยู่ในประเทศไทย โจทก์ซึ่งเป็นวิสาหกิจซึ่งดำเนินงานโดยผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศเบลเยี่ยมจึงอยู่ภายใต้อำนาจการจัดเก็บภาษีตามกฎหมายของประเทศเบลเยี่ยม ตามบังคับข้อ 7.1 แห่งความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18)พ.ศ. 2505 มาตรา 3 จึงมีปัญหาต้องวินิจฉัยเกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 ว่า การประเมินที่ถูกต้องโจทก์จะต้องเสียภาษีจำนวนเท่าใด ข้อเท็จจริงปรากฎตามเอกสารหมายจ.7 หน้า 28 ประกอบเอกสารหมาย จ.1 หน้า 25 ว่า รายรับจำนวน41,026,412.58 บาท ที่เจ้าพนักงานประเมินนำมาเป็นฐานในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) นั้น โจทก์อ้างว่าเป็นรายรับค่าขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์ จำนวน 32,473,226.58 บาท ที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย ส่งไปชำระแก่โจทก์ที่สำนักงานใหญ่ประเทศเบลเยี่ยม โดยตรง ส่วนอีกจำนวน 8,553,186 บาท นั้นโจทก์อ้างว่าเป็นค่าก่อสร้าง ค่าขนส่งและค่าอากรขาเข้า แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่เชื่อข้ออ้างของโจทก์เฉพาะเงินจำนวนหลังเพราะโจทก์ไม่มีหลักฐานมาพิสูจน์ ดังนี้จึงฟังได้ว่าเงินรายรับจำนวน32,473,226.58 บาท เป็นรายรับตามสัญญาซื้อขาย เจ้าพนักงานประเมินจึงนำมารวมเป็นฐานในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 ไม่ได้ เพราะไม่ใช่กำไรจากกิจการที่โจทก์ได้รับผ่านสถานประกอบการถาวรในประเทศไทย เจ้าพนักงานประเมินคงมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 จากยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของเงินจำนวน8,553,186 บาท อันเป็นเงินค่าก่อสร้างตามสัญญาจ้างทำของซึ่งโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่ามีค่าขนส่งและค่าอากรขาเข้ารวมอยู่ด้วยเท่านั้นคำนวณแล้วเป็นค่าภาษีจำนวน 427,659.30 บาท เมื่อหักค่าภาษีหัก ณที่จ่าย จำนวน 410,264.17 บาท ออกให้แล้ว โจทก์คงต้องรับผิดในค่าภาษีรายการนี้เพียงจำนวน 17,395.13 บาท ส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2526 และปี 2527 ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินจากยอดรายรับ จำนวน 149,023,234.30 บาท และ272,231,011.52 บาท นั้นโจทก์ไม่ได้นำสืบพิสูจน์ให้เห็นว่ามีรายรับของสัญญาซื้อขายรวมอยู่ด้วย จึงต้องฟังว่าเป็นรายรับของสัญญาจ้างทำของซึ่งโจทก์ไม่ได้รับยกเว้นภาษีตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินจากยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ในอัตราร้อยละ 5 ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1)จึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินในค่าภาษีรายการนี้ทั้งหมดจึงไม่ชอบปัญหาเกี่ยวกับภาษีเงินได้ที่โจทก์จำหน่ายกำไรออกไปจากประเทศไทย สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 นั้น เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินจากฐานเงินได้ 41,026,412.58 บาท ซึ่งรวมเอารายรับตามสัญญาซื้อขายจำนวน 32,473,226.58 บาท ที่ได้รับยกเว้นภาษีดังได้วินิจฉัยแล้วเข้าไปด้วยจึงเป็นการไม่ชอบ ต้องประเมินจากยอดรายรับตามสัญญาจ้างทำของ จำนวน 8,553,186 บาท เท่านั้น คำนวณแล้วเป็นค่าภาษีเงินได้ที่โจทก์จำหน่ายกำไรออกไปจากประเทศไทยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 เพียงจำนวน 106,908.16 บาท ส่วนภาษีเงินได้ที่โจทก์จำหน่ายกำไรออกไปจากประเทศไทยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2526 และปี2527 นั้น เนื่องจากไม่ปรากฎว่า ยอดรายรับในปีดังกล่าวมีรายรับตามสัญญาซื้อขายรวมอยู่ด้วย การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบแล้วที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินค่าภาษีรายการนี้ทั้งหมดจึงไม่ชอบสำหรับปัญหาเกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย นั้นข้อเท็จจริงที่คู่ความโต้เถียงกันอยู่ที่ว่า โจทก์ออกเงินค่าภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ให้แก่ลูกจ้างด้วยหรือไม่ ในปัญหาข้อนี้เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่า โจทก์หักเงินได้ของลูกจ้างและนำส่งแก่เจ้าพนักงานของจำเลยไว้แล้วยังตั้งยอดลูกหนี้ไว้ในงบดุลของสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยและตอนสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีได้โอนยอดเงินดังกล่าวไปเข้าบัญชีของสำนักงานใหญ่จึงเป็นการที่โจทก์ออกเงินภาษีเงินได้ให้แก่ลูกจ้าง แต่ฝ่ายโจทก์อ้างว่า ลูกจ้างถูกสำนักงานใหญ่หักภาษีเงินได้ไว้เพื่อเสียภาษีตามกฎหมายประเทศเบลเยี่ยม แล้วยังถูกสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยหักภาษีเงินได้ไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งแก่เจ้าพนักงานของจำเลยอีก สถานประกอบการถาวรในประเทศไทยจึงให้ลูกจ้างยืมเงินตามจำนวนดังกล่าวไปชำระก่อนแล้วจึงนำไปหักกลบกับเงินที่สำนักงานใหญ่ได้หักไว้เป็นค่าภาษีตามกฎหมายประเทศเบลเยี่ยม โจทก์หาได้ออกเงินค่าภาษีหัก ณ ที่จ่าย ให้แก่ลูกจ้างตามที่เจ้าพนักงานประเมินเข้าใจไม่ ในปัญหาข้อนี้โจทก์มีนายเฮอร์วิก แวร์เบก หัวหน้าวิศวกรโครงการในประเทศไทยของโจทก์และ นางสาวกาญจนา ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์เบิกความยืนยันตามข้อกล่าวอ้างดังกล่าวกับโจทก์มีเอกสารหมาย จ.7 แผ่นที่ 36 และ 37ประกอบคำแปลตามเอกสารหมาย จ.7 แผ่นที่ 33 และ 34 สนับสนุน จึงมีน้ำหนักรับฟังได้ กรณีหาใช่โจทก์ออกเงินค่าภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายให้แก่ลูกจ้างตามที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เข้าใจและทำการประเมินนั้นไม่ในปัญหาเกี่ยวกับภาษีการค้านั้น ข้อเท็จจริงได้ว่าโจทก์ประกอบการค้ารับจ้างทำของโดยมีรายรับในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525สำหรับเดือนกันยายนและพฤศจิกายน 2525 จำนวนเพียง 8,553,186 บาทดังวินิจฉัยไว้ในตอนต้น แต่โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการค้าไว้จึงต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับค่าภาษีการค้า 2 เท่า ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 89(2) กับค่าปรับภาษีบำรุงเทศบาลด้วย คำนวณแล้วเป็นเงินรวม 564,510.27 บาท แต่เนื่องจากคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์กึ่งหนึ่งเป็นเงิน 282,255.14 บาท จึงเหลือค่าภาษีการค้าที่โจทก์จะต้องรับผิดเพียงจำนวน 282,255.14 บาทพิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ในส่วนที่ขอให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมิน ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ ต.7/1048/2/04009 ที่ ต.7/1048/2/04010 ที่ ต.7/1048/2/04012 ที่ ต.7/1048/2/04013 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ 230 ข./2536, 230 ง./2536 และให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ต.7/1048/2/04008, ต.7/1048/2/04011 แบบหนังสือแจ้งภาษีการค้าที่ ต.7/1048/09318 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 230ค./2536,203ก./2536 และ 231/2536 โดยให้โจทก์ชำระเงินเพียงจำนวน 17,395.13บาท 106,908.16 บาท และ 282,255.14 บาท ตามลำดับ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง(สุนพ กีรติยุติ-ชลอ ทองแย้ง-จำลอง สุขศิริ)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ