คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8479/2540หลักกฎหมาย: การจำหน่ายหนี้สูญตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (9) มิได้กำหนดกฎเกณฑ์ไว้ว่าเจ้าหนี้ต้องทำอย่างไรบ้างเกี่ยวกับหนี้ที่จะถือว่าได้ปฏิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้ว จึงต้องพิจารณาจากข้อเท็จจริงเป็นเรื่อง ๆ ไป ป.รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9) หมายความว่า รายจ่ายที่จะนำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิจะต้องเป็นรายจ่ายที่เกิดขึ้นจริง และรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีใดต้องนำมาคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น เว้นแต่ในกรณีที่ไม่สามารถจะลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ก็ให้นำไปถือเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีถัดไปได้ โจทก์ใช้เกณฑ์สิทธิในการลงบัญชีและคำนวณกำไรสุทธิโดยถือรอบระยะเวลาบัญชีตามปีปฏิทิน ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 โจทก์ทำประมาณการรายจ่ายต่าง ๆ 2 ครั้ง ครั้งแรกเมื่อปลายเดือนมิถุนายน 2520 เพื่อจ่ายในเดือนกรกฎาคมถึงเดือนธันวาคม 2520 และครั้งที่ 2 เมื่อปลายเดือนธันวาคม 2520 เพื่อจ่ายในระหว่างเดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายน 2521 จะเห็นได้ว่าประมาณการรายจ่ายครั้งที่ 2 มิใช่ประมาณการรายจ่ายที่จะต้องจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชี 2520 แต่เป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521 รายจ่ายตามประมาณการครั้งที่ 2 จึงมิใช่รายจ่ายจริงของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 โจทก์จึงไม่มีสิทธินำรายจ่ายตามประมาณการครั้งที่ 2 มาหักออกจากรายได้เพื่อคำนวณหากำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 เพราะเท่ากับเป็นรายจ่ายที่กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง ตามมาตรา 65 ตรี (9) แห่ง ป.รัษฎากร ส่วนการที่โจทก์นำรายจ่ายค้างจ่ายที่ยกมาจากรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 มาลงเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521 กรณีดังกล่าวเป็นเรื่องที่โจทก์เองไม่นำรายจ่ายมาหักออกจากรายได้เพื่อคำนวณกำไรสุทธิให้ตรงตามรอบระยะเวลาบัญชีที่เกิดรายจ่ายขึ้นจริง ทั้ง ๆ ที่โจทก์สามารถนำมาหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นได้ มิใช่กรณีที่ไม่สามารถจะลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 ได้ จึงนำมาลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521 อันเป็นรอบระยะเวลาบัญชีถัดไป กรณีจึงไม่เข้าข้อยกเว้นตามมาตรา 65 ตรี (9) แห่ง ป.รัษฎากร โจทก์นำเงินเข้าบัญชีเงินฝากในธนาคารต่างประเทศและธนาคารต่างประเทศผู้เป็นเจ้าหนี้ได้นำยอดดอกเบี้ยมาหักทอนบัญชีเป็นการที่โจทก์ได้จ่ายดอกเบี้ยให้แก่ธนาคารต่างประเทศผู้เป็นเจ้าหนี้แล้ว ประกอบกับโจทก์ได้นำดอกเบี้ยดังกล่าวมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ ย่อมแสดงให้เห็นชัดว่าโจทก์ได้จ่ายดอกเบี้ยนั้นให้ธนาคารต่างประเทศผู้เป็นเจ้าหนี้ดังนี้ เมื่อธนาคารต่างประเทศเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศซึ่งมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย แต่ได้รับดอกเบี้ยอันเป็นเงินได้พึงประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (4) ที่จ่ายจากโจทก์ซึ่งอยู่ในประเทศไทย ธนาคารต่างประเทศจึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้ดังกล่าว โดยโจทก์ผู้จ่ายมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่งตามมาตรา 70 แห่ง ป.รัษฎากร ซึ่งใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น เมื่อโจทก์มิได้หักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่ง โจทก์จึงต้องรับผิดร่วมกับธนาคารต่างประเทศผู้มีเงินได้ในภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 54 วรรคหนึ่ง ประกอบด้วยมาตรา 70 วรรคหนึ่ง แห่ง ป.รัษฎากรโจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด ประกอบกิจการธนาคารพาณิชย์ เมื่อวันที่ 28 พฤศจิกายน 2523 โจกท์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินจากเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมเป็นเงินทั้งสิ้น 111,256,799.19 บาท อ้างว่าในระหว่างรอบระยะเวลาบัญชี 2515 ถึงปี 2520 โจทก์จำหน่ายหนี้สูญโดยไม่เป็นไปตามเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (9) มีรายจ่ายซึ่งกำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริงตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9) และส่งดอกเบี้ยไปชำระให้ธนาคารต่างประเทศโดยมิได้หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ซึ่งหาได้เป็นเช่นนั้นไม่ โจทก์จึงอุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เมื่อวันที่ 26 ธันวาคม 2523 แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่าการประเมินถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว แต่ให้เรียกเก็บเงินเพิ่มเพียงร้อยละ 50 ของเงินเพิ่มตามกฎหมาย คงให้โจทก์ชำระภาษีรวมเป็นเงินทั้งสิ้น 102,228,760.38 บาท โดยเห็นว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวไม่ชอบ ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าว จำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง วันนัดชี้สองสถาน ศาลภาษีอากรกลางกำหนดประเด็นข้อพิพาทว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยให้โจทก์นำพยานหลักฐานเข้าสืบก่อน เสร็จแล้วให้จำเลยนำพยานหลักฐานเข้าสืบแก้ ต่อมาคู่ความแถลงร่วมกันว่าคดีนี้มีประเด็นย่อยอยู่ 3 ประเด็น คือ 1. การจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 2515 ถึงปี 2520 เป็นไปโดยชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (9) ที่ใช้บังคับอยู่ในระหว่างนั้นหรือไม่ 2. โจทก์มีรายจ่ายที่กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริงตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9) ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 เป็นเงิน 50,205,252.86 บาท หรือไม่ 3. โจทก์ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคลจากเงินได้พึงประเมินแล้วนำส่งพร้อมกับยื่นรายการ ณ ที่จ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 หรือไม่ ศาลภาษีอากรกลาง พิพากษาให้ถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เฉพาะกรณีการจำหน่ายหนี้สูญสำหรับลูกหนี้ในรอบระยะเวลาบัญชี 2515 รายนายโต๊ะคุ้ง หรือนายดำรง ห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสินอุดม ห้างหุ้นส่วนจำกัดชัยเจริญพืชผล และห้างหุ้นส่วนจำกัดตั้งเฮียบฮั้ว บริษัทสหวิศวมหาไทย จำกัด นางปริม บริษัทสุทธาทิพย์ จำกัด และนายวิชิต รอบระยะเวลาบัญชี 2516 รายนายโต๊ะคุ้ง หรือนายดำรง ห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสินอุดม ห้างหุ้นส่วนจำกัดชัยเจริญพืชผล นางปริม บริษัทผลิตภัณฑ์นมไทย จำกัด ห้างหุ้นส่วนจำกัดบางกอกฟาร์มาซี ห้างผ้าใบตรามือน่ำฮั่วเซ้ง (นายวรศักดิ์) และนายประยงค์ รอบระยะเวลาบัญชีปี 2517 รายบริษัทสหวิศวมหาไทย จำกัด บริษัทผลิตภัณฑ์นมไทย จำกัด บริษัทบุศยเทรดดิ้ง จำกัด บริษัทฮอลลี่อินดัสตรี จำกัด บริษัทฝ้ายไทยพัฒนา จำกัด บริษัทสัจจพร จำกัด ห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยเสรีการช่าง ห้างหุ้นส่วนจำกัดโอเรียนท์อีเล็กทริค บริษัทเพียวพาณิชย์ จำกัด และบริษัทบางกอกเดรี่พล้านท์ จำกัด รอบระยะเวลาบัญชีปี 2518 รายห้างหุ้นส่วนจำกัด ช. ชัยยนต์ นายณรงค์เดช บริษัทสยามประกันภัย (1970) จำกัด ห้างหุ้นส่วนจำกัดเลิศโลหะภัณฑ์ นายอานนท์ นายทวี และนายกัมพล รอบระยะเวลาบัญชีปี 2519 รายห้างหุ้นส่วนจำกัดบางนาค้าไม้ นายจีรวัฒน์ นางวาสนา บริษัทปัฐวิกรณ์ จำกัด บริษัทวินเนอร์เครื่องจักรกล จำกัด และนายอดิศัย และรอบระยะเวลาบัญชี 2520 รายห้างผ้าใบตรามือน่ำฮั่วเซ้ง (นายวรศักดิ์) นายออมปาร์กาส ห้างหุ้นส่วนจำกัดสยามซีฟูด พลตรีเฉลิม ห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยศิริภัณฑ์ ห้างหุ้นส่วนจำกัดพัฒนแสงไฟฟ้า ห้างหุ้นส่วนจำกัด ช. โหงวฮงอิมปอร์ตเอ็กซ์ปอร์ต ห้างหุ้นส่วนจำกัดนาคะรัตน์ นายประเสริฐ นางพรทิพย์ ห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยธำรงก่อสร้าง บริษัทบริการทอง จำกัด บริษัทแชนนิต้าอุตสาหกรรม จำกัด นายลาภ และบริษัทไทยวีนิล จำกัด คำขอของโจทก์นอกจากนี้ให้ยกค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ... พิเคราะห์ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยแล้วสำหรับปัญหาแรกที่ว่า การจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 2515 ถึงปี 2520 เป็นไปโดยชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (9) ที่ใช้บังคับอยู่ในระหว่างนั้นหรือไม่นั้น ปัญหานี้ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (9) ที่ใช้บังคับอยู่ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวบัญญัติว่า "การจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้จะกระทำได้ต่อเมื่อได้ปฏิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้ว เว้นแต่ตามพฤติการณ์ไม่อาจปฏิบัติการเช่นว่านั้นได้โดยสมควร แต่ถ้าได้รับชำระหนี้ในรอบระยะเวลาบัญชีใด ให้นำมาคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น หนี้สูญรายใดได้นำมาคำนวณเป็นรายได้แล้ว หากได้รับชำระในภายหลัง ก็มิให้นำมาคำนวณเป็นรายได้อีก" ตามบทบัญญัติดังกล่าวมิได้กำหนดกฎเกณฑ์ไว้ว่าเจ้าหนี้ต้องทำอย่างไรบ้างเกี่ยวกับหนี้ที่จะถือได้ว่าได้ปฏิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้ว จึงต้องพิจารณาจากข้อเท็จจริงเป็นเรื่อง ๆ ไป ... ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ตามประเด็นย่อยข้อ 2 ที่ว่า โจทก์กำหนดรายจ่ายขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9) ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 เป็นเงิน 50,205,252.86 บาท หรือไม่ ปัญหานี้โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ใช้เกณฑ์สิทธิในการลงบัญชีและคำนวณกำไรสุทธิ โดยถือรอบระยะเวลาบัญชีตามปีปฏิทิน คือตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม ในทางปฏิบัติโจทก์จะประมาณการรายจ่ายต่าง ๆ เช่น ค่าน้ำประปา ค่าไฟฟ้า ค่าโทรศัพท์ ค่าบริหารงาน เงินเดือน และโบนัสของพนักงานไว้ในรอบระยะเวลาบัญชีปีละ 2 ครั้ง ครั้งแรกประมาณตอนปลายเดือนมิถุนายนเพื่อจ่ายในระหว่างเดือนกรกฎาคมถึงเดือนธันวาคมของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ส่วนครั้งที่ 2 ประมาณการตอนปลายเดือนธันวาคม เพื่อจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปีถัดไป การประมาณการรายจ่ายทั้งสองครั้งนี้โจทก์ได้ลงบัญชีเป็นรายจ่ายและนำไปหักออกจากรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ซึ่งประมาณการรายจ่ายครั้งแรกหากโจทก์จ่ายไม่หมดหรือจ่ายเกินในระยะเวลาบัญชีนั้น ก็นำไปปรับปรุงกับยอดประมาณการรายจ่ายครั้งที่ 2 แล้วถือว่าเป็นรายจ่ายค้างจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น เพื่อที่จะจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีถัดไป ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 โจทก์มีรายจ่ายค้างจ่ายยกยอดมาจากรอบระยะเวลาบัญชีปี 2519 เป็นเงิน 118,048,496.12 บาท ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 โจทก์ได้จ่ายค่าใช้จ่ายไปจริงในระหว่างเดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายนเป็นเงิน 91,873,064.26 บาท และระหว่างเดือนกรกฎาคมถึงเดือนธันวาคมเป็นเงิน 98,863,066.89 บาท รวมรายจ่ายจริงที่จ่ายไปในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 ทั้งสิ้น 190,736,131.15 บาท สูงกว่าจำนวนค่าใช้จ่ายค้างจ่ายเป็นเงิน 72,687,635.03 บาท และในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 โจทก์ได้ประมาณการรายจ่ายครั้งแรกไว้เป็นเงิน 112,293,964.89 บาท ครั้งที่ 2 เป็นเงิน 119,213,814.44 บาท รวมประมาณการรายจ่ายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 เป็นเงินทั้งสิ้น 231,507,779.33 บาท ประมาณการรายจ่ายนี้โจทก์ได้ลงบัญชีเป็นรายจ่ายและนำไปหักออกจากรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 โดยมีรายจ่ายค้างจ่ายยกยอดไปจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521 เป็นเงิน 158,820,144.30 บาท ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521 โจทก์จ่ายค่าใช้จ่ายไปจริงในระหว่างเดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายนเป็นเงิน 108,614,891.44 บาท และระหว่างเดือนกรกฎาคมถึงเดือนธันวาคมเป็นเงิน 119,512,380.09 บาท รวมรายจ่ายที่จ่ายไปจริงในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521 เป็นเงินทั้งสิ้น 228,127,271.53 บาท มากกว่ายอดรายจ่ายค้างจ่ายที่ยกมาจากรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 เป็นเงิน 69,307,127.23 บาท แสดงว่ารายจ่ายค้างจ่ายที่ยกยอดมาจากระยะเวลาบัญชีปี 2520 จำนวน 158,820,144.30 บาท นั้น โจทก์ได้จ่ายหมดไปทั้งจำนวนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521 กรณีจึงเข้าข้อยกเว้นตามมาตรา 65 ตรี (9) แห่งประมวลรัษฎากรที่ว่า "เว้นแต่ในกรณีที่ไม่สามารถจะลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีใด ก็อาจลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีที่ถัดไปได้" การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่วินิจฉัยว่าโจทก์มีรายจ่ายที่กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง เป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9) จึงไม่ถูกต้อง เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี บัญญัติว่า "รายการต่อไปนี้ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ... (9) รายจ่ายซึ่งกำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง หรือรายจ่ายซึ่งควรจะได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีอื่น เว้นแต่ในกรณีไม่สามารถจะลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีใด ก็อาจลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีที่ถัดไปได้" ตามบทบัญญัติดังกล่าวหมายถึงรายจ่ายที่จะนำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิจะต้องเป็นรายจ่ายที่เกิดขึ้นจริงและรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีใดต้องนำมาคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น เว้นแต่ในกรณีไม่สามารถจะลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ก็ให้นำไปถือเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีถัดไป คดีนี้ข้อเท็จจริงปรากฏตามที่คู่ความไม่โต้เถียงกันว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 โจทก์ประมาณการรายจ่ายต่าง ๆ เช่น ค่าน้ำประปา ค่าไฟฟ้า ค่าโทรศัพท์ ค่าบริหารงาน เงินเดือน และโบนัสของพนักงาน ครั้งแรกเมื่อปลายเดือนมิถุนายน 2520 เพื่อจ่ายในเดือนกรกฎาคมถึงเดือนธันวาคม 2520 เป็นเงิน 112,293,964.89 บาท และครั้งที่ 2 เมื่อปลายเดือนธันวาคม 2520 เพื่อจ่ายในระหว่างเดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายน 2521 เป็นเงิน 119,213,814.44 บาท เมื่อประมาณการรายจ่ายครั้งที่ 2 ในเดือนธันวาคม 2520 มิใช่ประมาณการรายจ่ายที่จะต้องจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 รายจ่ายตามประมาณการครั้งที่ 2 จึงมิใช่รายจ่ายจริงของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 แต่เป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521 โจทก์จึงไม่มีสิทธินำรายจ่ายตามประมาณการครั้งที่ 2 มาหักออกจากรายได้เพื่อคำนวณหากำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 เพราะเท่ากับเป็นรายจ่ายที่กำหนดขึ้นเอง ดังนั้น ที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ยอมให้โจทก์นำเงินจำนวน 50,205,252.86 บาท มาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 โดยถือว่าเป็นรายจ่ายที่กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง ตามมาตรา 65 ตรี (9) แห่งประมวลรัษฎากร จึงนับว่าเป็นคุณแก่โจทก์แล้ว ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่ารายจ่ายที่ได้จ่ายไปจริงในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521 เป็นเงิน 228,127,271.53 บาท มากกว่ายอดรายจ่ายค้างจ่ายที่ยกมาจากยอดระยะเวลาบัญชีปี 2520 เป็นเงินถึง 69,307,127.23 บาท แสดงว่ารายจ่ายค้างจ่ายที่ยกยอดมาจากรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 จำนวน 158,820,144.30 บาท นั้น โจทก์ได้จ่ายหมดไปทั้งจำนวนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521 ถือเป็นกรณีเข้าข้อยกเว้นตามมาตรา 65 ตรี (9) แห่งประมวลรัษฎากรนั้น เห็นว่า กรณีดังกล่าวมิใช่กรณีที่ไม่สามารถจะลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 ได้ จึงนำมาลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521 อันเป็นรอบระยะเวลาบัญชีที่ถัดไป แต่เป็นเรื่องที่โจทก์เองไม่นำรายจ่ายมาหักออกจากรายได้เพื่อคำนวณกำไรสุทธิให้ตรงตามรอบระยะเวลาบัญชีที่เกิดรายจ่ายขึ้นจริง ทั้ง ๆ ที่โจทก์สามารถนำมาหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นได้ กรณีจึงไม่เข้าข้อยกเว้นตามมาตรา 65 ตรี (9) แห่งประมวลรัษฎากร อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ประเด็นข้อย่อยที่ 3 ที่ว่าโจทก์ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายจากเงินได้พึงประเมินแล้วนำส่งพร้อมกับยื่นรายการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 หรือไม่ ปัญหานี้โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์มิได้นำเงินในประเทศไปจ่ายในประเทศหรือส่งไปจ่ายในต่างประเทศ แต่เป็นการหักทอนบัญชีเงินฝากของธนาคารโจทก์ซึ่งเป็นเงินรายรับที่เกิดขึ้นในต่างประเทศและอยู่ในธนาคารต่างประเทศถูกตัดทอนด้วยรายจ่ายที่เกิดขึ้นในต่างประเทศอีกเช่นกัน จึงไม่เป็นกรณีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 การตีความของศาลภาษีอากรกลางคลาดเคลื่อน ประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ซึ่งใช้บังคับอยู่ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2515 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 บัญญัติว่า บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย แต่ได้รับเงินพึงประเมินตามมาตรา 40 (2) (3) (4) (5) หรือ (6) ที่จ่ายจากหรือในประเทศไทยให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นเสียภาษี โดยให้ผู้จ่ายหักภาษีจากเงินได้พึงประเมินที่จ่ายตามวิธีการและอัตราดังต่อไปนี้ แล้วนำส่งอำเภอท้องที่พร้อมกับยื่นรายการตามแบบที่อธิบดีกำหนดภายในเจ็ดวันนับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่จ่ายเงินได้พึงประเมินนั้น ทั้งนี้ให้นำมาตรา 54 มาใช้บังคับโดยอนุโลม..." และมาตรา 54 บัญญัติว่า "ถ้าผู้จ่ายเงินตามมาตรา 50 และมาตรา 53 มิได้หักและนำเงินส่งหรือได้หักและนำเงินส่งแล้วแต่ไม่ครบจำนวนที่ถูกต้อง ผู้จ่ายเงินต้องรับผิดร่วมกับผู้มีเงินได้ในการเสียภาษีที่ต้องชำระตามจำนวนเงินที่ไม่ได้หักและนำส่งหรือตามจำนวนที่ขาดไป แล้วแต่กรณี..." ปรากฏข้อเท็จจริงตามที่โจทก์และจำเลยแถลงรับกันว่า โจทก์ได้เปิดบัญชีเงินฝากกระแสรายวันไว้กับธนาคารในต่างประเทศเพื่อดำเนินธุรกิจกับลูกค้าของโจทก์ในต่างประเทศ เช่น เพื่อจ่ายเงินตามตั๋วแลกเงินที่กำกับเล็ตเตอร์ออฟเครดิต เพื่อจ่ายเงินให้แก่ผู้รับประโยชน์ในต่างประเทศ ตามคำสั่งของลูกค้าในรูปของดร๊าฟ หรือโทรเลขสั่งจ่ายเพื่อรับโอนเงินหรือรับซื้อลดตั๋วเงินอันเป็นการดำเนินกิจการด้านการเงินซึ่งเป็นธุรกิจตามปกติของโจทก์ มิใช่เป็นการกระทำในฐานะเป็นคนกลางหรือตัวแทน บัญชีเงินฝากดังกล่าวมีการจ่ายเงินสม่ำเสมอเป็นปกติ หากเงินที่ธนาคารต่างประเทศจ่ายออกไปมีจำนวนมากกว่าเงินที่โจทก์มีอยู่ในบัญชี ธนาคารต่างประเทศที่โจทก์มีบัญชีเงินฝากอยู่จะจ่ายเงินออกให้ไปก่อน แล้วหักบัญชีเมื่อโจทก์นำเงินเข้าบัญชีในภายหลัง เงินส่วนที่ธนาคารต่างประเทศจ่ายเกินบัญชีไปนั้น ธนาคารต่างประเทศมีฐานะเป็นเจ้าหนี้โจทก์และระหว่างโจทก์ยังมิได้นำเงินเข้าบัญชี ธนาคารต่างประเทศจะคิดดอกเบี้ยในเงินที่เบิกเกินบัญชีดังกล่าวจากโจทก์ เมื่อโจทก์นำเงินเข้าบัญชี ธนาคารต่างประเทศก็จะนำยอดดอกเบี้ยนั้นมาหักทอนบัญชีและแจ้งให้โจทก์ทราบ โจทก์ก็จะนำดอกบี้ยดังกล่าวมาบันทึกในบัญชีดอกเบี้ยจ่ายประเภทเบิกเงินเกินบัญชีจากธนาคารตัวแทน (Interest Paid O/D from Correspondents) ของโจทก์และหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลประจำปีของโจทก์ ปรากฏว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2515 ถึงปี 2520 มีดอกเบี้ยเบิกเงินเกินบัญชีที่ธนาคารต่างประเทศได้หักจากบัญชีเงินฝากของโจทก์ดังนี้ ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2515 เป็นเงิน 1,945,782.07 บาท ปี 2516 เป็นเงิน 2,609,170.63 บาท ปี 2517เป็นเงิน 9,449,069.63 บาท ปี 2518 เป็นเงิน 4,336,830.78 บาท ปี 2519 เป็นเงิน 2,373,334.50 บาท และปี 2520 เป็นเงิน 2,970,037.73 บาท รวม 6 รอบระยะเวลาบัญชี คิดเป็นดอกเบี้ยจำนวนทั้งสิ้น 23,684,225.34 บาท ดอกเบี้ยดังกล่าวนี้โจทก์ไม่ได้หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายและนำส่งตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 เห็นว่า การที่โจทก์นำเงินเข้าบัญชีเงินฝากในธนาคารต่างประเทศและธนาคารต่างประเทศผู้เป็นเจ้าหนี้ได้นำยอดดอกเบี้ยมาหักทอนบัญชีนั้นเท่ากับเป็นการที่โจทก์ได้จ่ายดอกเบี้ยให้แก่ธนาคารต่างประเทศผู้เป็นเจ้าหนี้แล้ว ประกอบกับโจทก์ได้นำดอกเบี้ยดังกล่าวมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ ย่อมแสดงให้เห็นชัดว่าโจทก์ได้จ่ายดอกเบี้ยนั้นให้ธนาคารต่างประเทศผู้เป็นเจ้าหนี้ ดอกเบี้ยดังกล่าวจึงเป็นเงินที่จ่ายจากโจทก์ซึ่งอยู่ในประเทศไทยไปให้ธนาคารในต่างประเทศ ดังนี้ เมื่อธนาคารต่างประเทศเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศซึ่งมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย แต่ได้รับดอกเบี้ยอันเป็นเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (4) ที่จ่ายจากประเทศไทย ธนาคารต่างประเทศจึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีจากเงินได้ดังกล่าว โดยโจทก์ผู้จ่ายมีหน้าที่ต้องหักภาษีจากดอกเบี้ยอันเป็นเงินได้พึงประเมินที่จ่ายนั้น ณ ที่จ่ายและนำส่งตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น เมื่อโจทก์มิได้หักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่ง โจทก์จึงต้องรับผิดร่วมกับธนาคารต่างประเทศผู้มีเงินได้ในภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 54 วรรคหนึ่ง ประกอบด้วยมาตรา 70 วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร นอกจากนี้อุทธรณ์ของโจทก์ยังเป็นอุทธรณ์ที่โต้แย้งและขัดกับข้อเท็จจริงที่คู่ความได้แถลงรับกันไว้แต่เดิมว่าโจทก์ซึ่งอยู่ในประเทศไทยเป็นผู้นำเงินเข้าบัญชีเพื่อหักทอนบัญชีกับธนาคารต่างประเทศ โจทก์และจำเลยไม่เคยแถลงรับกันว่าการหักทอนบัญชีเงินฝากของธนาคารต่างประเทศหักจากรายรับของโจทก์ที่เกิดขึ้นในต่างประเทศแต่อย่างใด โจทก์อุทธรณ์โดยกล่าวอ้างข้อเท็จจริงขึ้นใหม่โต้แย้งข้อเท็จจริงที่แถลงรับกันไว้แต่เดิม ศาลฎีกาไม่รับฟังข้อเท็จจริงที่ยกขึ้นกล่าวอ้างใหม่ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในประเด็นนี้ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ปัญหานี้ฟังไม่ขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ในส่วนการจำหน่ายหนี้สูญสำหรับลูกหนี้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2516 รายห้างหุ้นส่วนจำกัดบางกอกฟาร์มาซี และสำหรับลูกหนี้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 รายบริษัทแซนนิต้าอุตสาหกรรม จำกัด นายลาภ และบริษัทไทยวีนิล จำกัด เสียด้วย กับให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เฉพาะกรณีการจำหน่ายหนี้สูญสำหรับลูกหนี้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2515 รายบริษัทมินเซ็น จำกัด และสำหรับลูกหนี้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2518 รายบริษัทไอศูรย์และสหาย จำกัด นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นนี้ให้เป็นพับ. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8479/2540ธนาคารกรุงเทพ จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 40 (4), ม. 54 วรรคหนึ่ง, ม. 65 ทวิ (9), ม. 65 ตรี (9), ม. 70 วรรคหนึ่งการจำหน่ายหนี้สูญตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (9) มิได้กำหนดกฎเกณฑ์ไว้ว่าเจ้าหนี้ต้องทำอย่างไรบ้างเกี่ยวกับหนี้ที่จะถือว่าได้ปฏิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้ว จึงต้องพิจารณาจากข้อเท็จจริงเป็นเรื่อง ๆ ไป ป.รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9) หมายความว่า รายจ่ายที่จะนำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิจะต้องเป็นรายจ่ายที่เกิดขึ้นจริง และรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีใดต้องนำมาคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น เว้นแต่ในกรณีที่ไม่สามารถจะลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ก็ให้นำไปถือเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีถัดไปได้ โจทก์ใช้เกณฑ์สิทธิในการลงบัญชีและคำนวณกำไรสุทธิโดยถือรอบระยะเวลาบัญชีตามปีปฏิทิน ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 โจทก์ทำประมาณการรายจ่ายต่าง ๆ 2 ครั้ง ครั้งแรกเมื่อปลายเดือนมิถุนายน 2520 เพื่อจ่ายในเดือนกรกฎาคมถึงเดือนธันวาคม 2520 และครั้งที่ 2 เมื่อปลายเดือนธันวาคม 2520 เพื่อจ่ายในระหว่างเดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายน 2521 จะเห็นได้ว่าประมาณการรายจ่ายครั้งที่ 2 มิใช่ประมาณการรายจ่ายที่จะต้องจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชี 2520 แต่เป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521 รายจ่ายตามประมาณการครั้งที่ 2 จึงมิใช่รายจ่ายจริงของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 โจทก์จึงไม่มีสิทธินำรายจ่ายตามประมาณการครั้งที่ 2 มาหักออกจากรายได้เพื่อคำนวณหากำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 เพราะเท่ากับเป็นรายจ่ายที่กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง ตามมาตรา 65 ตรี (9) แห่ง ป.รัษฎากร ส่วนการที่โจทก์นำรายจ่ายค้างจ่ายที่ยกมาจากรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 มาลงเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521 กรณีดังกล่าวเป็นเรื่องที่โจทก์เองไม่นำรายจ่ายมาหักออกจากรายได้เพื่อคำนวณกำไรสุทธิให้ตรงตามรอบระยะเวลาบัญชีที่เกิดรายจ่ายขึ้นจริง ทั้ง ๆ ที่โจทก์สามารถนำมาหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นได้ มิใช่กรณีที่ไม่สามารถจะลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 ได้ จึงนำมาลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521 อันเป็นรอบระยะเวลาบัญชีถัดไป กรณีจึงไม่เข้าข้อยกเว้นตามมาตรา 65 ตรี (9) แห่ง ป.รัษฎากร โจทก์นำเงินเข้าบัญชีเงินฝากในธนาคารต่างประเทศและธนาคารต่างประเทศผู้เป็นเจ้าหนี้ได้นำยอดดอกเบี้ยมาหักทอนบัญชีเป็นการที่โจทก์ได้จ่ายดอกเบี้ยให้แก่ธนาคารต่างประเทศผู้เป็นเจ้าหนี้แล้ว ประกอบกับโจทก์ได้นำดอกเบี้ยดังกล่าวมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ ย่อมแสดงให้เห็นชัดว่าโจทก์ได้จ่ายดอกเบี้ยนั้นให้ธนาคารต่างประเทศผู้เป็นเจ้าหนี้ดังนี้ เมื่อธนาคารต่างประเทศเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศซึ่งมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย แต่ได้รับดอกเบี้ยอันเป็นเงินได้พึงประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (4) ที่จ่ายจากโจทก์ซึ่งอยู่ในประเทศไทย ธนาคารต่างประเทศจึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้ดังกล่าว โดยโจทก์ผู้จ่ายมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่งตามมาตรา 70 แห่ง ป.รัษฎากร ซึ่งใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น เมื่อโจทก์มิได้หักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่ง โจทก์จึงต้องรับผิดร่วมกับธนาคารต่างประเทศผู้มีเงินได้ในภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 54 วรรคหนึ่ง ประกอบด้วยมาตรา 70 วรรคหนึ่ง แห่ง ป.รัษฎากรโจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด ประกอบกิจการธนาคารพาณิชย์ เมื่อวันที่ 28 พฤศจิกายน 2523 โจกท์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินจากเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมเป็นเงินทั้งสิ้น 111,256,799.19 บาท อ้างว่าในระหว่างรอบระยะเวลาบัญชี 2515 ถึงปี 2520 โจทก์จำหน่ายหนี้สูญโดยไม่เป็นไปตามเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (9) มีรายจ่ายซึ่งกำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริงตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9) และส่งดอกเบี้ยไปชำระให้ธนาคารต่างประเทศโดยมิได้หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ซึ่งหาได้เป็นเช่นนั้นไม่ โจทก์จึงอุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เมื่อวันที่ 26 ธันวาคม 2523 แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่าการประเมินถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว แต่ให้เรียกเก็บเงินเพิ่มเพียงร้อยละ 50 ของเงินเพิ่มตามกฎหมาย คงให้โจทก์ชำระภาษีรวมเป็นเงินทั้งสิ้น 102,228,760.38 บาท โดยเห็นว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวไม่ชอบ ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าว จำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง วันนัดชี้สองสถาน ศาลภาษีอากรกลางกำหนดประเด็นข้อพิพาทว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยให้โจทก์นำพยานหลักฐานเข้าสืบก่อน เสร็จแล้วให้จำเลยนำพยานหลักฐานเข้าสืบแก้ ต่อมาคู่ความแถลงร่วมกันว่าคดีนี้มีประเด็นย่อยอยู่ 3 ประเด็น คือ 1. การจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 2515 ถึงปี 2520 เป็นไปโดยชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (9) ที่ใช้บังคับอยู่ในระหว่างนั้นหรือไม่ 2. โจทก์มีรายจ่ายที่กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริงตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9) ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 เป็นเงิน 50,205,252.86 บาท หรือไม่ 3. โจทก์ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคลจากเงินได้พึงประเมินแล้วนำส่งพร้อมกับยื่นรายการ ณ ที่จ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 หรือไม่ ศาลภาษีอากรกลาง พิพากษาให้ถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เฉพาะกรณีการจำหน่ายหนี้สูญสำหรับลูกหนี้ในรอบระยะเวลาบัญชี 2515 รายนายโต๊ะคุ้ง หรือนายดำรง ห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสินอุดม ห้างหุ้นส่วนจำกัดชัยเจริญพืชผล และห้างหุ้นส่วนจำกัดตั้งเฮียบฮั้ว บริษัทสหวิศวมหาไทย จำกัด นางปริม บริษัทสุทธาทิพย์ จำกัด และนายวิชิต รอบระยะเวลาบัญชี 2516 รายนายโต๊ะคุ้ง หรือนายดำรง ห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสินอุดม ห้างหุ้นส่วนจำกัดชัยเจริญพืชผล นางปริม บริษัทผลิตภัณฑ์นมไทย จำกัด ห้างหุ้นส่วนจำกัดบางกอกฟาร์มาซี ห้างผ้าใบตรามือน่ำฮั่วเซ้ง (นายวรศักดิ์) และนายประยงค์ รอบระยะเวลาบัญชีปี 2517 รายบริษัทสหวิศวมหาไทย จำกัด บริษัทผลิตภัณฑ์นมไทย จำกัด บริษัทบุศยเทรดดิ้ง จำกัด บริษัทฮอลลี่อินดัสตรี จำกัด บริษัทฝ้ายไทยพัฒนา จำกัด บริษัทสัจจพร จำกัด ห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยเสรีการช่าง ห้างหุ้นส่วนจำกัดโอเรียนท์อีเล็กทริค บริษัทเพียวพาณิชย์ จำกัด และบริษัทบางกอกเดรี่พล้านท์ จำกัด รอบระยะเวลาบัญชีปี 2518 รายห้างหุ้นส่วนจำกัด ช. ชัยยนต์ นายณรงค์เดช บริษัทสยามประกันภัย (1970) จำกัด ห้างหุ้นส่วนจำกัดเลิศโลหะภัณฑ์ นายอานนท์ นายทวี และนายกัมพล รอบระยะเวลาบัญชีปี 2519 รายห้างหุ้นส่วนจำกัดบางนาค้าไม้ นายจีรวัฒน์ นางวาสนา บริษัทปัฐวิกรณ์ จำกัด บริษัทวินเนอร์เครื่องจักรกล จำกัด และนายอดิศัย และรอบระยะเวลาบัญชี 2520 รายห้างผ้าใบตรามือน่ำฮั่วเซ้ง (นายวรศักดิ์) นายออมปาร์กาส ห้างหุ้นส่วนจำกัดสยามซีฟูด พลตรีเฉลิม ห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยศิริภัณฑ์ ห้างหุ้นส่วนจำกัดพัฒนแสงไฟฟ้า ห้างหุ้นส่วนจำกัด ช. โหงวฮงอิมปอร์ตเอ็กซ์ปอร์ต ห้างหุ้นส่วนจำกัดนาคะรัตน์ นายประเสริฐ นางพรทิพย์ ห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยธำรงก่อสร้าง บริษัทบริการทอง จำกัด บริษัทแชนนิต้าอุตสาหกรรม จำกัด นายลาภ และบริษัทไทยวีนิล จำกัด คำขอของโจทก์นอกจากนี้ให้ยกค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ... พิเคราะห์ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยแล้วสำหรับปัญหาแรกที่ว่า การจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 2515 ถึงปี 2520 เป็นไปโดยชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (9) ที่ใช้บังคับอยู่ในระหว่างนั้นหรือไม่นั้น ปัญหานี้ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (9) ที่ใช้บังคับอยู่ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวบัญญัติว่า "การจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้จะกระทำได้ต่อเมื่อได้ปฏิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้ว เว้นแต่ตามพฤติการณ์ไม่อาจปฏิบัติการเช่นว่านั้นได้โดยสมควร แต่ถ้าได้รับชำระหนี้ในรอบระยะเวลาบัญชีใด ให้นำมาคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น หนี้สูญรายใดได้นำมาคำนวณเป็นรายได้แล้ว หากได้รับชำระในภายหลัง ก็มิให้นำมาคำนวณเป็นรายได้อีก" ตามบทบัญญัติดังกล่าวมิได้กำหนดกฎเกณฑ์ไว้ว่าเจ้าหนี้ต้องทำอย่างไรบ้างเกี่ยวกับหนี้ที่จะถือได้ว่าได้ปฏิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้ว จึงต้องพิจารณาจากข้อเท็จจริงเป็นเรื่อง ๆ ไป ... ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ตามประเด็นย่อยข้อ 2 ที่ว่า โจทก์กำหนดรายจ่ายขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9) ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 เป็นเงิน 50,205,252.86 บาท หรือไม่ ปัญหานี้โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ใช้เกณฑ์สิทธิในการลงบัญชีและคำนวณกำไรสุทธิ โดยถือรอบระยะเวลาบัญชีตามปีปฏิทิน คือตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม ในทางปฏิบัติโจทก์จะประมาณการรายจ่ายต่าง ๆ เช่น ค่าน้ำประปา ค่าไฟฟ้า ค่าโทรศัพท์ ค่าบริหารงาน เงินเดือน และโบนัสของพนักงานไว้ในรอบระยะเวลาบัญชีปีละ 2 ครั้ง ครั้งแรกประมาณตอนปลายเดือนมิถุนายนเพื่อจ่ายในระหว่างเดือนกรกฎาคมถึงเดือนธันวาคมของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ส่วนครั้งที่ 2 ประมาณการตอนปลายเดือนธันวาคม เพื่อจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปีถัดไป การประมาณการรายจ่ายทั้งสองครั้งนี้โจทก์ได้ลงบัญชีเป็นรายจ่ายและนำไปหักออกจากรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ซึ่งประมาณการรายจ่ายครั้งแรกหากโจทก์จ่ายไม่หมดหรือจ่ายเกินในระยะเวลาบัญชีนั้น ก็นำไปปรับปรุงกับยอดประมาณการรายจ่ายครั้งที่ 2 แล้วถือว่าเป็นรายจ่ายค้างจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น เพื่อที่จะจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีถัดไป ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 โจทก์มีรายจ่ายค้างจ่ายยกยอดมาจากรอบระยะเวลาบัญชีปี 2519 เป็นเงิน 118,048,496.12 บาท ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 โจทก์ได้จ่ายค่าใช้จ่ายไปจริงในระหว่างเดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายนเป็นเงิน 91,873,064.26 บาท และระหว่างเดือนกรกฎาคมถึงเดือนธันวาคมเป็นเงิน 98,863,066.89 บาท รวมรายจ่ายจริงที่จ่ายไปในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 ทั้งสิ้น 190,736,131.15 บาท สูงกว่าจำนวนค่าใช้จ่ายค้างจ่ายเป็นเงิน 72,687,635.03 บาท และในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 โจทก์ได้ประมาณการรายจ่ายครั้งแรกไว้เป็นเงิน 112,293,964.89 บาท ครั้งที่ 2 เป็นเงิน 119,213,814.44 บาท รวมประมาณการรายจ่ายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 เป็นเงินทั้งสิ้น 231,507,779.33 บาท ประมาณการรายจ่ายนี้โจทก์ได้ลงบัญชีเป็นรายจ่ายและนำไปหักออกจากรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 โดยมีรายจ่ายค้างจ่ายยกยอดไปจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521 เป็นเงิน 158,820,144.30 บาท ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521 โจทก์จ่ายค่าใช้จ่ายไปจริงในระหว่างเดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายนเป็นเงิน 108,614,891.44 บาท และระหว่างเดือนกรกฎาคมถึงเดือนธันวาคมเป็นเงิน 119,512,380.09 บาท รวมรายจ่ายที่จ่ายไปจริงในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521 เป็นเงินทั้งสิ้น 228,127,271.53 บาท มากกว่ายอดรายจ่ายค้างจ่ายที่ยกมาจากรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 เป็นเงิน 69,307,127.23 บาท แสดงว่ารายจ่ายค้างจ่ายที่ยกยอดมาจากระยะเวลาบัญชีปี 2520 จำนวน 158,820,144.30 บาท นั้น โจทก์ได้จ่ายหมดไปทั้งจำนวนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521 กรณีจึงเข้าข้อยกเว้นตามมาตรา 65 ตรี (9) แห่งประมวลรัษฎากรที่ว่า "เว้นแต่ในกรณีที่ไม่สามารถจะลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีใด ก็อาจลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีที่ถัดไปได้" การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่วินิจฉัยว่าโจทก์มีรายจ่ายที่กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง เป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9) จึงไม่ถูกต้อง เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี บัญญัติว่า "รายการต่อไปนี้ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ... (9) รายจ่ายซึ่งกำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง หรือรายจ่ายซึ่งควรจะได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีอื่น เว้นแต่ในกรณีไม่สามารถจะลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีใด ก็อาจลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีที่ถัดไปได้" ตามบทบัญญัติดังกล่าวหมายถึงรายจ่ายที่จะนำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิจะต้องเป็นรายจ่ายที่เกิดขึ้นจริงและรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีใดต้องนำมาคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น เว้นแต่ในกรณีไม่สามารถจะลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ก็ให้นำไปถือเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีถัดไป คดีนี้ข้อเท็จจริงปรากฏตามที่คู่ความไม่โต้เถียงกันว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 โจทก์ประมาณการรายจ่ายต่าง ๆ เช่น ค่าน้ำประปา ค่าไฟฟ้า ค่าโทรศัพท์ ค่าบริหารงาน เงินเดือน และโบนัสของพนักงาน ครั้งแรกเมื่อปลายเดือนมิถุนายน 2520 เพื่อจ่ายในเดือนกรกฎาคมถึงเดือนธันวาคม 2520 เป็นเงิน 112,293,964.89 บาท และครั้งที่ 2 เมื่อปลายเดือนธันวาคม 2520 เพื่อจ่ายในระหว่างเดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายน 2521 เป็นเงิน 119,213,814.44 บาท เมื่อประมาณการรายจ่ายครั้งที่ 2 ในเดือนธันวาคม 2520 มิใช่ประมาณการรายจ่ายที่จะต้องจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 รายจ่ายตามประมาณการครั้งที่ 2 จึงมิใช่รายจ่ายจริงของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 แต่เป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521 โจทก์จึงไม่มีสิทธินำรายจ่ายตามประมาณการครั้งที่ 2 มาหักออกจากรายได้เพื่อคำนวณหากำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 เพราะเท่ากับเป็นรายจ่ายที่กำหนดขึ้นเอง ดังนั้น ที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ยอมให้โจทก์นำเงินจำนวน 50,205,252.86 บาท มาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 โดยถือว่าเป็นรายจ่ายที่กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง ตามมาตรา 65 ตรี (9) แห่งประมวลรัษฎากร จึงนับว่าเป็นคุณแก่โจทก์แล้ว ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่ารายจ่ายที่ได้จ่ายไปจริงในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521 เป็นเงิน 228,127,271.53 บาท มากกว่ายอดรายจ่ายค้างจ่ายที่ยกมาจากยอดระยะเวลาบัญชีปี 2520 เป็นเงินถึง 69,307,127.23 บาท แสดงว่ารายจ่ายค้างจ่ายที่ยกยอดมาจากรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 จำนวน 158,820,144.30 บาท นั้น โจทก์ได้จ่ายหมดไปทั้งจำนวนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521 ถือเป็นกรณีเข้าข้อยกเว้นตามมาตรา 65 ตรี (9) แห่งประมวลรัษฎากรนั้น เห็นว่า กรณีดังกล่าวมิใช่กรณีที่ไม่สามารถจะลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 ได้ จึงนำมาลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521 อันเป็นรอบระยะเวลาบัญชีที่ถัดไป แต่เป็นเรื่องที่โจทก์เองไม่นำรายจ่ายมาหักออกจากรายได้เพื่อคำนวณกำไรสุทธิให้ตรงตามรอบระยะเวลาบัญชีที่เกิดรายจ่ายขึ้นจริง ทั้ง ๆ ที่โจทก์สามารถนำมาหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นได้ กรณีจึงไม่เข้าข้อยกเว้นตามมาตรา 65 ตรี (9) แห่งประมวลรัษฎากร อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ประเด็นข้อย่อยที่ 3 ที่ว่าโจทก์ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายจากเงินได้พึงประเมินแล้วนำส่งพร้อมกับยื่นรายการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 หรือไม่ ปัญหานี้โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์มิได้นำเงินในประเทศไปจ่ายในประเทศหรือส่งไปจ่ายในต่างประเทศ แต่เป็นการหักทอนบัญชีเงินฝากของธนาคารโจทก์ซึ่งเป็นเงินรายรับที่เกิดขึ้นในต่างประเทศและอยู่ในธนาคารต่างประเทศถูกตัดทอนด้วยรายจ่ายที่เกิดขึ้นในต่างประเทศอีกเช่นกัน จึงไม่เป็นกรณีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 การตีความของศาลภาษีอากรกลางคลาดเคลื่อน ประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ซึ่งใช้บังคับอยู่ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2515 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 บัญญัติว่า บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย แต่ได้รับเงินพึงประเมินตามมาตรา 40 (2) (3) (4) (5) หรือ (6) ที่จ่ายจากหรือในประเทศไทยให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นเสียภาษี โดยให้ผู้จ่ายหักภาษีจากเงินได้พึงประเมินที่จ่ายตามวิธีการและอัตราดังต่อไปนี้ แล้วนำส่งอำเภอท้องที่พร้อมกับยื่นรายการตามแบบที่อธิบดีกำหนดภายในเจ็ดวันนับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่จ่ายเงินได้พึงประเมินนั้น ทั้งนี้ให้นำมาตรา 54 มาใช้บังคับโดยอนุโลม..." และมาตรา 54 บัญญัติว่า "ถ้าผู้จ่ายเงินตามมาตรา 50 และมาตรา 53 มิได้หักและนำเงินส่งหรือได้หักและนำเงินส่งแล้วแต่ไม่ครบจำนวนที่ถูกต้อง ผู้จ่ายเงินต้องรับผิดร่วมกับผู้มีเงินได้ในการเสียภาษีที่ต้องชำระตามจำนวนเงินที่ไม่ได้หักและนำส่งหรือตามจำนวนที่ขาดไป แล้วแต่กรณี..." ปรากฏข้อเท็จจริงตามที่โจทก์และจำเลยแถลงรับกันว่า โจทก์ได้เปิดบัญชีเงินฝากกระแสรายวันไว้กับธนาคารในต่างประเทศเพื่อดำเนินธุรกิจกับลูกค้าของโจทก์ในต่างประเทศ เช่น เพื่อจ่ายเงินตามตั๋วแลกเงินที่กำกับเล็ตเตอร์ออฟเครดิต เพื่อจ่ายเงินให้แก่ผู้รับประโยชน์ในต่างประเทศ ตามคำสั่งของลูกค้าในรูปของดร๊าฟ หรือโทรเลขสั่งจ่ายเพื่อรับโอนเงินหรือรับซื้อลดตั๋วเงินอันเป็นการดำเนินกิจการด้านการเงินซึ่งเป็นธุรกิจตามปกติของโจทก์ มิใช่เป็นการกระทำในฐานะเป็นคนกลางหรือตัวแทน บัญชีเงินฝากดังกล่าวมีการจ่ายเงินสม่ำเสมอเป็นปกติ หากเงินที่ธนาคารต่างประเทศจ่ายออกไปมีจำนวนมากกว่าเงินที่โจทก์มีอยู่ในบัญชี ธนาคารต่างประเทศที่โจทก์มีบัญชีเงินฝากอยู่จะจ่ายเงินออกให้ไปก่อน แล้วหักบัญชีเมื่อโจทก์นำเงินเข้าบัญชีในภายหลัง เงินส่วนที่ธนาคารต่างประเทศจ่ายเกินบัญชีไปนั้น ธนาคารต่างประเทศมีฐานะเป็นเจ้าหนี้โจทก์และระหว่างโจทก์ยังมิได้นำเงินเข้าบัญชี ธนาคารต่างประเทศจะคิดดอกเบี้ยในเงินที่เบิกเกินบัญชีดังกล่าวจากโจทก์ เมื่อโจทก์นำเงินเข้าบัญชี ธนาคารต่างประเทศก็จะนำยอดดอกเบี้ยนั้นมาหักทอนบัญชีและแจ้งให้โจทก์ทราบ โจทก์ก็จะนำดอกบี้ยดังกล่าวมาบันทึกในบัญชีดอกเบี้ยจ่ายประเภทเบิกเงินเกินบัญชีจากธนาคารตัวแทน (Interest Paid O/D from Correspondents) ของโจทก์และหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลประจำปีของโจทก์ ปรากฏว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2515 ถึงปี 2520 มีดอกเบี้ยเบิกเงินเกินบัญชีที่ธนาคารต่างประเทศได้หักจากบัญชีเงินฝากของโจทก์ดังนี้ ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2515 เป็นเงิน 1,945,782.07 บาท ปี 2516 เป็นเงิน 2,609,170.63 บาท ปี 2517เป็นเงิน 9,449,069.63 บาท ปี 2518 เป็นเงิน 4,336,830.78 บาท ปี 2519 เป็นเงิน 2,373,334.50 บาท และปี 2520 เป็นเงิน 2,970,037.73 บาท รวม 6 รอบระยะเวลาบัญชี คิดเป็นดอกเบี้ยจำนวนทั้งสิ้น 23,684,225.34 บาท ดอกเบี้ยดังกล่าวนี้โจทก์ไม่ได้หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายและนำส่งตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 เห็นว่า การที่โจทก์นำเงินเข้าบัญชีเงินฝากในธนาคารต่างประเทศและธนาคารต่างประเทศผู้เป็นเจ้าหนี้ได้นำยอดดอกเบี้ยมาหักทอนบัญชีนั้นเท่ากับเป็นการที่โจทก์ได้จ่ายดอกเบี้ยให้แก่ธนาคารต่างประเทศผู้เป็นเจ้าหนี้แล้ว ประกอบกับโจทก์ได้นำดอกเบี้ยดังกล่าวมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ ย่อมแสดงให้เห็นชัดว่าโจทก์ได้จ่ายดอกเบี้ยนั้นให้ธนาคารต่างประเทศผู้เป็นเจ้าหนี้ ดอกเบี้ยดังกล่าวจึงเป็นเงินที่จ่ายจากโจทก์ซึ่งอยู่ในประเทศไทยไปให้ธนาคารในต่างประเทศ ดังนี้ เมื่อธนาคารต่างประเทศเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศซึ่งมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย แต่ได้รับดอกเบี้ยอันเป็นเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (4) ที่จ่ายจากประเทศไทย ธนาคารต่างประเทศจึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีจากเงินได้ดังกล่าว โดยโจทก์ผู้จ่ายมีหน้าที่ต้องหักภาษีจากดอกเบี้ยอันเป็นเงินได้พึงประเมินที่จ่ายนั้น ณ ที่จ่ายและนำส่งตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น เมื่อโจทก์มิได้หักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่ง โจทก์จึงต้องรับผิดร่วมกับธนาคารต่างประเทศผู้มีเงินได้ในภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 54 วรรคหนึ่ง ประกอบด้วยมาตรา 70 วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร นอกจากนี้อุทธรณ์ของโจทก์ยังเป็นอุทธรณ์ที่โต้แย้งและขัดกับข้อเท็จจริงที่คู่ความได้แถลงรับกันไว้แต่เดิมว่าโจทก์ซึ่งอยู่ในประเทศไทยเป็นผู้นำเงินเข้าบัญชีเพื่อหักทอนบัญชีกับธนาคารต่างประเทศ โจทก์และจำเลยไม่เคยแถลงรับกันว่าการหักทอนบัญชีเงินฝากของธนาคารต่างประเทศหักจากรายรับของโจทก์ที่เกิดขึ้นในต่างประเทศแต่อย่างใด โจทก์อุทธรณ์โดยกล่าวอ้างข้อเท็จจริงขึ้นใหม่โต้แย้งข้อเท็จจริงที่แถลงรับกันไว้แต่เดิม ศาลฎีกาไม่รับฟังข้อเท็จจริงที่ยกขึ้นกล่าวอ้างใหม่ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในประเด็นนี้ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ปัญหานี้ฟังไม่ขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ในส่วนการจำหน่ายหนี้สูญสำหรับลูกหนี้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2516 รายห้างหุ้นส่วนจำกัดบางกอกฟาร์มาซี และสำหรับลูกหนี้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 รายบริษัทแซนนิต้าอุตสาหกรรม จำกัด นายลาภ และบริษัทไทยวีนิล จำกัด เสียด้วย กับให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เฉพาะกรณีการจำหน่ายหนี้สูญสำหรับลูกหนี้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2515 รายบริษัทมินเซ็น จำกัด และสำหรับลูกหนี้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2518 รายบริษัทไอศูรย์และสหาย จำกัด นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นนี้ให้เป็นพับ.(ปราโมทย์ ชพานนท์-ยงยุทธ ธารีสาร-จำลอง สุขศิริ)ศาลภาษีอากรกลาง - นายชัยสิทธิ์ ตราชูธรรมแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด ประกอบกิจการธนาคารพาณิชย์ เมื่อวันที่ 28 พฤศจิกายน 2523 โจกท์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินจากเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมเป็นเงินทั้งสิ้น 111,256,799.19 บาท อ้างว่าในระหว่างรอบระยะเวลาบัญชี 2515 ถึงปี 2520 โจทก์จำหน่ายหนี้สูญโดยไม่เป็นไปตามเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (9) มีรายจ่ายซึ่งกำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริงตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9) และส่งดอกเบี้ยไปชำระให้ธนาคารต่างประเทศโดยมิได้หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ซึ่งหาได้เป็นเช่นนั้นไม่ โจทก์จึงอุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เมื่อวันที่ 26 ธันวาคม 2523 แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่าการประเมินถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว แต่ให้เรียกเก็บเงินเพิ่มเพียงร้อยละ 50 ของเงินเพิ่มตามกฎหมาย คงให้โจทก์ชำระภาษีรวมเป็นเงินทั้งสิ้น 102,228,760.38 บาท โดยเห็นว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวไม่ชอบ ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าว จำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง วันนัดชี้สองสถาน ศาลภาษีอากรกลางกำหนดประเด็นข้อพิพาทว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยให้โจทก์นำพยานหลักฐานเข้าสืบก่อน เสร็จแล้วให้จำเลยนำพยานหลักฐานเข้าสืบแก้ ต่อมาคู่ความแถลงร่วมกันว่าคดีนี้มีประเด็นย่อยอยู่ 3 ประเด็น คือ 1. การจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 2515 ถึงปี 2520 เป็นไปโดยชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (9) ที่ใช้บังคับอยู่ในระหว่างนั้นหรือไม่ 2. โจทก์มีรายจ่ายที่กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริงตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9) ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 เป็นเงิน 50,205,252.86 บาท หรือไม่ 3. โจทก์ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคลจากเงินได้พึงประเมินแล้วนำส่งพร้อมกับยื่นรายการ ณ ที่จ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 หรือไม่ ศาลภาษีอากรกลาง พิพากษาให้ถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เฉพาะกรณีการจำหน่ายหนี้สูญสำหรับลูกหนี้ในรอบระยะเวลาบัญชี 2515 รายนายโต๊ะคุ้ง หรือนายดำรง ห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสินอุดม ห้างหุ้นส่วนจำกัดชัยเจริญพืชผล และห้างหุ้นส่วนจำกัดตั้งเฮียบฮั้ว บริษัทสหวิศวมหาไทย จำกัด นางปริม บริษัทสุทธาทิพย์ จำกัด และนายวิชิต รอบระยะเวลาบัญชี 2516 รายนายโต๊ะคุ้ง หรือนายดำรง ห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสินอุดม ห้างหุ้นส่วนจำกัดชัยเจริญพืชผล นางปริม บริษัทผลิตภัณฑ์นมไทย จำกัด ห้างหุ้นส่วนจำกัดบางกอกฟาร์มาซี ห้างผ้าใบตรามือน่ำฮั่วเซ้ง (นายวรศักดิ์) และนายประยงค์ รอบระยะเวลาบัญชีปี 2517 รายบริษัทสหวิศวมหาไทย จำกัด บริษัทผลิตภัณฑ์นมไทย จำกัด บริษัทบุศยเทรดดิ้ง จำกัด บริษัทฮอลลี่อินดัสตรี จำกัด บริษัทฝ้ายไทยพัฒนา จำกัด บริษัทสัจจพร จำกัด ห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยเสรีการช่าง ห้างหุ้นส่วนจำกัดโอเรียนท์อีเล็กทริค บริษัทเพียวพาณิชย์ จำกัด และบริษัทบางกอกเดรี่พล้านท์ จำกัด รอบระยะเวลาบัญชีปี 2518 รายห้างหุ้นส่วนจำกัด ช. ชัยยนต์ นายณรงค์เดช บริษัทสยามประกันภัย (1970) จำกัด ห้างหุ้นส่วนจำกัดเลิศโลหะภัณฑ์ นายอานนท์ นายทวี และนายกัมพล รอบระยะเวลาบัญชีปี 2519 รายห้างหุ้นส่วนจำกัดบางนาค้าไม้ นายจีรวัฒน์ นางวาสนา บริษัทปัฐวิกรณ์ จำกัด บริษัทวินเนอร์เครื่องจักรกล จำกัด และนายอดิศัย และรอบระยะเวลาบัญชี 2520 รายห้างผ้าใบตรามือน่ำฮั่วเซ้ง (นายวรศักดิ์) นายออมปาร์กาส ห้างหุ้นส่วนจำกัดสยามซีฟูด พลตรีเฉลิม ห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยศิริภัณฑ์ ห้างหุ้นส่วนจำกัดพัฒนแสงไฟฟ้า ห้างหุ้นส่วนจำกัด ช. โหงวฮงอิมปอร์ตเอ็กซ์ปอร์ต ห้างหุ้นส่วนจำกัดนาคะรัตน์ นายประเสริฐ นางพรทิพย์ ห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยธำรงก่อสร้าง บริษัทบริการทอง จำกัด บริษัทแชนนิต้าอุตสาหกรรม จำกัด นายลาภ และบริษัทไทยวีนิล จำกัด คำขอของโจทก์นอกจากนี้ให้ยกค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ... พิเคราะห์ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยแล้วสำหรับปัญหาแรกที่ว่า การจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 2515 ถึงปี 2520 เป็นไปโดยชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (9) ที่ใช้บังคับอยู่ในระหว่างนั้นหรือไม่นั้น ปัญหานี้ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (9) ที่ใช้บังคับอยู่ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวบัญญัติว่า "การจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้จะกระทำได้ต่อเมื่อได้ปฏิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้ว เว้นแต่ตามพฤติการณ์ไม่อาจปฏิบัติการเช่นว่านั้นได้โดยสมควร แต่ถ้าได้รับชำระหนี้ในรอบระยะเวลาบัญชีใด ให้นำมาคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น หนี้สูญรายใดได้นำมาคำนวณเป็นรายได้แล้ว หากได้รับชำระในภายหลัง ก็มิให้นำมาคำนวณเป็นรายได้อีก" ตามบทบัญญัติดังกล่าวมิได้กำหนดกฎเกณฑ์ไว้ว่าเจ้าหนี้ต้องทำอย่างไรบ้างเกี่ยวกับหนี้ที่จะถือได้ว่าได้ปฏิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้ว จึงต้องพิจารณาจากข้อเท็จจริงเป็นเรื่อง ๆ ไป ... ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ตามประเด็นย่อยข้อ 2 ที่ว่า โจทก์กำหนดรายจ่ายขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9) ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 เป็นเงิน 50,205,252.86 บาท หรือไม่ ปัญหานี้โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ใช้เกณฑ์สิทธิในการลงบัญชีและคำนวณกำไรสุทธิ โดยถือรอบระยะเวลาบัญชีตามปีปฏิทิน คือตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม ในทางปฏิบัติโจทก์จะประมาณการรายจ่ายต่าง ๆ เช่น ค่าน้ำประปา ค่าไฟฟ้า ค่าโทรศัพท์ ค่าบริหารงาน เงินเดือน และโบนัสของพนักงานไว้ในรอบระยะเวลาบัญชีปีละ 2 ครั้ง ครั้งแรกประมาณตอนปลายเดือนมิถุนายนเพื่อจ่ายในระหว่างเดือนกรกฎาคมถึงเดือนธันวาคมของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ส่วนครั้งที่ 2 ประมาณการตอนปลายเดือนธันวาคม เพื่อจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปีถัดไป การประมาณการรายจ่ายทั้งสองครั้งนี้โจทก์ได้ลงบัญชีเป็นรายจ่ายและนำไปหักออกจากรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ซึ่งประมาณการรายจ่ายครั้งแรกหากโจทก์จ่ายไม่หมดหรือจ่ายเกินในระยะเวลาบัญชีนั้น ก็นำไปปรับปรุงกับยอดประมาณการรายจ่ายครั้งที่ 2 แล้วถือว่าเป็นรายจ่ายค้างจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น เพื่อที่จะจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีถัดไป ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 โจทก์มีรายจ่ายค้างจ่ายยกยอดมาจากรอบระยะเวลาบัญชีปี 2519 เป็นเงิน 118,048,496.12 บาท ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 โจทก์ได้จ่ายค่าใช้จ่ายไปจริงในระหว่างเดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายนเป็นเงิน 91,873,064.26 บาท และระหว่างเดือนกรกฎาคมถึงเดือนธันวาคมเป็นเงิน 98,863,066.89 บาท รวมรายจ่ายจริงที่จ่ายไปในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 ทั้งสิ้น 190,736,131.15 บาท สูงกว่าจำนวนค่าใช้จ่ายค้างจ่ายเป็นเงิน 72,687,635.03 บาท และในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 โจทก์ได้ประมาณการรายจ่ายครั้งแรกไว้เป็นเงิน 112,293,964.89 บาท ครั้งที่ 2 เป็นเงิน 119,213,814.44 บาท รวมประมาณการรายจ่ายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 เป็นเงินทั้งสิ้น 231,507,779.33 บาท ประมาณการรายจ่ายนี้โจทก์ได้ลงบัญชีเป็นรายจ่ายและนำไปหักออกจากรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 โดยมีรายจ่ายค้างจ่ายยกยอดไปจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521 เป็นเงิน 158,820,144.30 บาท ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521 โจทก์จ่ายค่าใช้จ่ายไปจริงในระหว่างเดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายนเป็นเงิน 108,614,891.44 บาท และระหว่างเดือนกรกฎาคมถึงเดือนธันวาคมเป็นเงิน 119,512,380.09 บาท รวมรายจ่ายที่จ่ายไปจริงในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521 เป็นเงินทั้งสิ้น 228,127,271.53 บาท มากกว่ายอดรายจ่ายค้างจ่ายที่ยกมาจากรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 เป็นเงิน 69,307,127.23 บาท แสดงว่ารายจ่ายค้างจ่ายที่ยกยอดมาจากระยะเวลาบัญชีปี 2520 จำนวน 158,820,144.30 บาท นั้น โจทก์ได้จ่ายหมดไปทั้งจำนวนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521 กรณีจึงเข้าข้อยกเว้นตามมาตรา 65 ตรี (9) แห่งประมวลรัษฎากรที่ว่า "เว้นแต่ในกรณีที่ไม่สามารถจะลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีใด ก็อาจลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีที่ถัดไปได้" การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่วินิจฉัยว่าโจทก์มีรายจ่ายที่กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง เป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9) จึงไม่ถูกต้อง เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี บัญญัติว่า "รายการต่อไปนี้ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ... (9) รายจ่ายซึ่งกำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง หรือรายจ่ายซึ่งควรจะได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีอื่น เว้นแต่ในกรณีไม่สามารถจะลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีใด ก็อาจลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีที่ถัดไปได้" ตามบทบัญญัติดังกล่าวหมายถึงรายจ่ายที่จะนำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิจะต้องเป็นรายจ่ายที่เกิดขึ้นจริงและรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีใดต้องนำมาคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น เว้นแต่ในกรณีไม่สามารถจะลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ก็ให้นำไปถือเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีถัดไป คดีนี้ข้อเท็จจริงปรากฏตามที่คู่ความไม่โต้เถียงกันว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 โจทก์ประมาณการรายจ่ายต่าง ๆ เช่น ค่าน้ำประปา ค่าไฟฟ้า ค่าโทรศัพท์ ค่าบริหารงาน เงินเดือน และโบนัสของพนักงาน ครั้งแรกเมื่อปลายเดือนมิถุนายน 2520 เพื่อจ่ายในเดือนกรกฎาคมถึงเดือนธันวาคม 2520 เป็นเงิน 112,293,964.89 บาท และครั้งที่ 2 เมื่อปลายเดือนธันวาคม 2520 เพื่อจ่ายในระหว่างเดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายน 2521 เป็นเงิน 119,213,814.44 บาท เมื่อประมาณการรายจ่ายครั้งที่ 2 ในเดือนธันวาคม 2520 มิใช่ประมาณการรายจ่ายที่จะต้องจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 รายจ่ายตามประมาณการครั้งที่ 2 จึงมิใช่รายจ่ายจริงของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 แต่เป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521 โจทก์จึงไม่มีสิทธินำรายจ่ายตามประมาณการครั้งที่ 2 มาหักออกจากรายได้เพื่อคำนวณหากำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 เพราะเท่ากับเป็นรายจ่ายที่กำหนดขึ้นเอง ดังนั้น ที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ยอมให้โจทก์นำเงินจำนวน 50,205,252.86 บาท มาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 โดยถือว่าเป็นรายจ่ายที่กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง ตามมาตรา 65 ตรี (9) แห่งประมวลรัษฎากร จึงนับว่าเป็นคุณแก่โจทก์แล้ว ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่ารายจ่ายที่ได้จ่ายไปจริงในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521 เป็นเงิน 228,127,271.53 บาท มากกว่ายอดรายจ่ายค้างจ่ายที่ยกมาจากยอดระยะเวลาบัญชีปี 2520 เป็นเงินถึง 69,307,127.23 บาท แสดงว่ารายจ่ายค้างจ่ายที่ยกยอดมาจากรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 จำนวน 158,820,144.30 บาท นั้น โจทก์ได้จ่ายหมดไปทั้งจำนวนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521 ถือเป็นกรณีเข้าข้อยกเว้นตามมาตรา 65 ตรี (9) แห่งประมวลรัษฎากรนั้น เห็นว่า กรณีดังกล่าวมิใช่กรณีที่ไม่สามารถจะลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 ได้ จึงนำมาลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521 อันเป็นรอบระยะเวลาบัญชีที่ถัดไป แต่เป็นเรื่องที่โจทก์เองไม่นำรายจ่ายมาหักออกจากรายได้เพื่อคำนวณกำไรสุทธิให้ตรงตามรอบระยะเวลาบัญชีที่เกิดรายจ่ายขึ้นจริง ทั้ง ๆ ที่โจทก์สามารถนำมาหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นได้ กรณีจึงไม่เข้าข้อยกเว้นตามมาตรา 65 ตรี (9) แห่งประมวลรัษฎากร อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ประเด็นข้อย่อยที่ 3 ที่ว่าโจทก์ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายจากเงินได้พึงประเมินแล้วนำส่งพร้อมกับยื่นรายการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 หรือไม่ ปัญหานี้โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์มิได้นำเงินในประเทศไปจ่ายในประเทศหรือส่งไปจ่ายในต่างประเทศ แต่เป็นการหักทอนบัญชีเงินฝากของธนาคารโจทก์ซึ่งเป็นเงินรายรับที่เกิดขึ้นในต่างประเทศและอยู่ในธนาคารต่างประเทศถูกตัดทอนด้วยรายจ่ายที่เกิดขึ้นในต่างประเทศอีกเช่นกัน จึงไม่เป็นกรณีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 การตีความของศาลภาษีอากรกลางคลาดเคลื่อน ประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ซึ่งใช้บังคับอยู่ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2515 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 บัญญัติว่า บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย แต่ได้รับเงินพึงประเมินตามมาตรา 40 (2) (3) (4) (5) หรือ (6) ที่จ่ายจากหรือในประเทศไทยให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นเสียภาษี โดยให้ผู้จ่ายหักภาษีจากเงินได้พึงประเมินที่จ่ายตามวิธีการและอัตราดังต่อไปนี้ แล้วนำส่งอำเภอท้องที่พร้อมกับยื่นรายการตามแบบที่อธิบดีกำหนดภายในเจ็ดวันนับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่จ่ายเงินได้พึงประเมินนั้น ทั้งนี้ให้นำมาตรา 54 มาใช้บังคับโดยอนุโลม..." และมาตรา 54 บัญญัติว่า "ถ้าผู้จ่ายเงินตามมาตรา 50 และมาตรา 53 มิได้หักและนำเงินส่งหรือได้หักและนำเงินส่งแล้วแต่ไม่ครบจำนวนที่ถูกต้อง ผู้จ่ายเงินต้องรับผิดร่วมกับผู้มีเงินได้ในการเสียภาษีที่ต้องชำระตามจำนวนเงินที่ไม่ได้หักและนำส่งหรือตามจำนวนที่ขาดไป แล้วแต่กรณี..." ปรากฏข้อเท็จจริงตามที่โจทก์และจำเลยแถลงรับกันว่า โจทก์ได้เปิดบัญชีเงินฝากกระแสรายวันไว้กับธนาคารในต่างประเทศเพื่อดำเนินธุรกิจกับลูกค้าของโจทก์ในต่างประเทศ เช่น เพื่อจ่ายเงินตามตั๋วแลกเงินที่กำกับเล็ตเตอร์ออฟเครดิต เพื่อจ่ายเงินให้แก่ผู้รับประโยชน์ในต่างประเทศ ตามคำสั่งของลูกค้าในรูปของดร๊าฟ หรือโทรเลขสั่งจ่ายเพื่อรับโอนเงินหรือรับซื้อลดตั๋วเงินอันเป็นการดำเนินกิจการด้านการเงินซึ่งเป็นธุรกิจตามปกติของโจทก์ มิใช่เป็นการกระทำในฐานะเป็นคนกลางหรือตัวแทน บัญชีเงินฝากดังกล่าวมีการจ่ายเงินสม่ำเสมอเป็นปกติ หากเงินที่ธนาคารต่างประเทศจ่ายออกไปมีจำนวนมากกว่าเงินที่โจทก์มีอยู่ในบัญชี ธนาคารต่างประเทศที่โจทก์มีบัญชีเงินฝากอยู่จะจ่ายเงินออกให้ไปก่อน แล้วหักบัญชีเมื่อโจทก์นำเงินเข้าบัญชีในภายหลัง เงินส่วนที่ธนาคารต่างประเทศจ่ายเกินบัญชีไปนั้น ธนาคารต่างประเทศมีฐานะเป็นเจ้าหนี้โจทก์และระหว่างโจทก์ยังมิได้นำเงินเข้าบัญชี ธนาคารต่างประเทศจะคิดดอกเบี้ยในเงินที่เบิกเกินบัญชีดังกล่าวจากโจทก์ เมื่อโจทก์นำเงินเข้าบัญชี ธนาคารต่างประเทศก็จะนำยอดดอกเบี้ยนั้นมาหักทอนบัญชีและแจ้งให้โจทก์ทราบ โจทก์ก็จะนำดอกบี้ยดังกล่าวมาบันทึกในบัญชีดอกเบี้ยจ่ายประเภทเบิกเงินเกินบัญชีจากธนาคารตัวแทน (Interest Paid O/D from Correspondents) ของโจทก์และหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลประจำปีของโจทก์ ปรากฏว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2515 ถึงปี 2520 มีดอกเบี้ยเบิกเงินเกินบัญชีที่ธนาคารต่างประเทศได้หักจากบัญชีเงินฝากของโจทก์ดังนี้ ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2515 เป็นเงิน 1,945,782.07 บาท ปี 2516 เป็นเงิน 2,609,170.63 บาท ปี 2517เป็นเงิน 9,449,069.63 บาท ปี 2518 เป็นเงิน 4,336,830.78 บาท ปี 2519 เป็นเงิน 2,373,334.50 บาท และปี 2520 เป็นเงิน 2,970,037.73 บาท รวม 6 รอบระยะเวลาบัญชี คิดเป็นดอกเบี้ยจำนวนทั้งสิ้น 23,684,225.34 บาท ดอกเบี้ยดังกล่าวนี้โจทก์ไม่ได้หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายและนำส่งตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 เห็นว่า การที่โจทก์นำเงินเข้าบัญชีเงินฝากในธนาคารต่างประเทศและธนาคารต่างประเทศผู้เป็นเจ้าหนี้ได้นำยอดดอกเบี้ยมาหักทอนบัญชีนั้นเท่ากับเป็นการที่โจทก์ได้จ่ายดอกเบี้ยให้แก่ธนาคารต่างประเทศผู้เป็นเจ้าหนี้แล้ว ประกอบกับโจทก์ได้นำดอกเบี้ยดังกล่าวมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ ย่อมแสดงให้เห็นชัดว่าโจทก์ได้จ่ายดอกเบี้ยนั้นให้ธนาคารต่างประเทศผู้เป็นเจ้าหนี้ ดอกเบี้ยดังกล่าวจึงเป็นเงินที่จ่ายจากโจทก์ซึ่งอยู่ในประเทศไทยไปให้ธนาคารในต่างประเทศ ดังนี้ เมื่อธนาคารต่างประเทศเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศซึ่งมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย แต่ได้รับดอกเบี้ยอันเป็นเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (4) ที่จ่ายจากประเทศไทย ธนาคารต่างประเทศจึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีจากเงินได้ดังกล่าว โดยโจทก์ผู้จ่ายมีหน้าที่ต้องหักภาษีจากดอกเบี้ยอันเป็นเงินได้พึงประเมินที่จ่ายนั้น ณ ที่จ่ายและนำส่งตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น เมื่อโจทก์มิได้หักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่ง โจทก์จึงต้องรับผิดร่วมกับธนาคารต่างประเทศผู้มีเงินได้ในภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 54 วรรคหนึ่ง ประกอบด้วยมาตรา 70 วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร นอกจากนี้อุทธรณ์ของโจทก์ยังเป็นอุทธรณ์ที่โต้แย้งและขัดกับข้อเท็จจริงที่คู่ความได้แถลงรับกันไว้แต่เดิมว่าโจทก์ซึ่งอยู่ในประเทศไทยเป็นผู้นำเงินเข้าบัญชีเพื่อหักทอนบัญชีกับธนาคารต่างประเทศ โจทก์และจำเลยไม่เคยแถลงรับกันว่าการหักทอนบัญชีเงินฝากของธนาคารต่างประเทศหักจากรายรับของโจทก์ที่เกิดขึ้นในต่างประเทศแต่อย่างใด โจทก์อุทธรณ์โดยกล่าวอ้างข้อเท็จจริงขึ้นใหม่โต้แย้งข้อเท็จจริงที่แถลงรับกันไว้แต่เดิม ศาลฎีกาไม่รับฟังข้อเท็จจริงที่ยกขึ้นกล่าวอ้างใหม่ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในประเด็นนี้ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ปัญหานี้ฟังไม่ขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ในส่วนการจำหน่ายหนี้สูญสำหรับลูกหนี้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2516 รายห้างหุ้นส่วนจำกัดบางกอกฟาร์มาซี และสำหรับลูกหนี้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 รายบริษัทแซนนิต้าอุตสาหกรรม จำกัด นายลาภ และบริษัทไทยวีนิล จำกัด เสียด้วย กับให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เฉพาะกรณีการจำหน่ายหนี้สูญสำหรับลูกหนี้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2515 รายบริษัทมินเซ็น จำกัด และสำหรับลูกหนี้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2518 รายบริษัทไอศูรย์และสหาย จำกัด นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นนี้ให้เป็นพับ. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8479/2540ธนาคารกรุงเทพ จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 40 (4), ม. 54 วรรคหนึ่ง, ม. 65 ทวิ (9), ม. 65 ตรี (9), ม. 70 วรรคหนึ่งการจำหน่ายหนี้สูญตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (9) มิได้กำหนดกฎเกณฑ์ไว้ว่าเจ้าหนี้ต้องทำอย่างไรบ้างเกี่ยวกับหนี้ที่จะถือว่าได้ปฏิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้ว จึงต้องพิจารณาจากข้อเท็จจริงเป็นเรื่อง ๆ ไป ป.รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9) หมายความว่า รายจ่ายที่จะนำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิจะต้องเป็นรายจ่ายที่เกิดขึ้นจริง และรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีใดต้องนำมาคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น เว้นแต่ในกรณีที่ไม่สามารถจะลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ก็ให้นำไปถือเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีถัดไปได้ โจทก์ใช้เกณฑ์สิทธิในการลงบัญชีและคำนวณกำไรสุทธิโดยถือรอบระยะเวลาบัญชีตามปีปฏิทิน ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 โจทก์ทำประมาณการรายจ่ายต่าง ๆ 2 ครั้ง ครั้งแรกเมื่อปลายเดือนมิถุนายน 2520 เพื่อจ่ายในเดือนกรกฎาคมถึงเดือนธันวาคม 2520 และครั้งที่ 2 เมื่อปลายเดือนธันวาคม 2520 เพื่อจ่ายในระหว่างเดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายน 2521 จะเห็นได้ว่าประมาณการรายจ่ายครั้งที่ 2 มิใช่ประมาณการรายจ่ายที่จะต้องจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชี 2520 แต่เป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521 รายจ่ายตามประมาณการครั้งที่ 2 จึงมิใช่รายจ่ายจริงของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 โจทก์จึงไม่มีสิทธินำรายจ่ายตามประมาณการครั้งที่ 2 มาหักออกจากรายได้เพื่อคำนวณหากำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 เพราะเท่ากับเป็นรายจ่ายที่กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง ตามมาตรา 65 ตรี (9) แห่ง ป.รัษฎากร ส่วนการที่โจทก์นำรายจ่ายค้างจ่ายที่ยกมาจากรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 มาลงเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521 กรณีดังกล่าวเป็นเรื่องที่โจทก์เองไม่นำรายจ่ายมาหักออกจากรายได้เพื่อคำนวณกำไรสุทธิให้ตรงตามรอบระยะเวลาบัญชีที่เกิดรายจ่ายขึ้นจริง ทั้ง ๆ ที่โจทก์สามารถนำมาหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นได้ มิใช่กรณีที่ไม่สามารถจะลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 ได้ จึงนำมาลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521 อันเป็นรอบระยะเวลาบัญชีถัดไป กรณีจึงไม่เข้าข้อยกเว้นตามมาตรา 65 ตรี (9) แห่ง ป.รัษฎากร โจทก์นำเงินเข้าบัญชีเงินฝากในธนาคารต่างประเทศและธนาคารต่างประเทศผู้เป็นเจ้าหนี้ได้นำยอดดอกเบี้ยมาหักทอนบัญชีเป็นการที่โจทก์ได้จ่ายดอกเบี้ยให้แก่ธนาคารต่างประเทศผู้เป็นเจ้าหนี้แล้ว ประกอบกับโจทก์ได้นำดอกเบี้ยดังกล่าวมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ ย่อมแสดงให้เห็นชัดว่าโจทก์ได้จ่ายดอกเบี้ยนั้นให้ธนาคารต่างประเทศผู้เป็นเจ้าหนี้ดังนี้ เมื่อธนาคารต่างประเทศเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศซึ่งมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย แต่ได้รับดอกเบี้ยอันเป็นเงินได้พึงประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (4) ที่จ่ายจากโจทก์ซึ่งอยู่ในประเทศไทย ธนาคารต่างประเทศจึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้ดังกล่าว โดยโจทก์ผู้จ่ายมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่งตามมาตรา 70 แห่ง ป.รัษฎากร ซึ่งใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น เมื่อโจทก์มิได้หักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่ง โจทก์จึงต้องรับผิดร่วมกับธนาคารต่างประเทศผู้มีเงินได้ในภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 54 วรรคหนึ่ง ประกอบด้วยมาตรา 70 วรรคหนึ่ง แห่ง ป.รัษฎากรโจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด ประกอบกิจการธนาคารพาณิชย์ เมื่อวันที่ 28 พฤศจิกายน 2523 โจกท์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินจากเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมเป็นเงินทั้งสิ้น 111,256,799.19 บาท อ้างว่าในระหว่างรอบระยะเวลาบัญชี 2515 ถึงปี 2520 โจทก์จำหน่ายหนี้สูญโดยไม่เป็นไปตามเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (9) มีรายจ่ายซึ่งกำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริงตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9) และส่งดอกเบี้ยไปชำระให้ธนาคารต่างประเทศโดยมิได้หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ซึ่งหาได้เป็นเช่นนั้นไม่ โจทก์จึงอุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เมื่อวันที่ 26 ธันวาคม 2523 แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่าการประเมินถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว แต่ให้เรียกเก็บเงินเพิ่มเพียงร้อยละ 50 ของเงินเพิ่มตามกฎหมาย คงให้โจทก์ชำระภาษีรวมเป็นเงินทั้งสิ้น 102,228,760.38 บาท โดยเห็นว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวไม่ชอบ ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าว จำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง วันนัดชี้สองสถาน ศาลภาษีอากรกลางกำหนดประเด็นข้อพิพาทว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยให้โจทก์นำพยานหลักฐานเข้าสืบก่อน เสร็จแล้วให้จำเลยนำพยานหลักฐานเข้าสืบแก้ ต่อมาคู่ความแถลงร่วมกันว่าคดีนี้มีประเด็นย่อยอยู่ 3 ประเด็น คือ 1. การจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 2515 ถึงปี 2520 เป็นไปโดยชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (9) ที่ใช้บังคับอยู่ในระหว่างนั้นหรือไม่ 2. โจทก์มีรายจ่ายที่กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริงตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9) ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 เป็นเงิน 50,205,252.86 บาท หรือไม่ 3. โจทก์ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคลจากเงินได้พึงประเมินแล้วนำส่งพร้อมกับยื่นรายการ ณ ที่จ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 หรือไม่ ศาลภาษีอากรกลาง พิพากษาให้ถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เฉพาะกรณีการจำหน่ายหนี้สูญสำหรับลูกหนี้ในรอบระยะเวลาบัญชี 2515 รายนายโต๊ะคุ้ง หรือนายดำรง ห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสินอุดม ห้างหุ้นส่วนจำกัดชัยเจริญพืชผล และห้างหุ้นส่วนจำกัดตั้งเฮียบฮั้ว บริษัทสหวิศวมหาไทย จำกัด นางปริม บริษัทสุทธาทิพย์ จำกัด และนายวิชิต รอบระยะเวลาบัญชี 2516 รายนายโต๊ะคุ้ง หรือนายดำรง ห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยสินอุดม ห้างหุ้นส่วนจำกัดชัยเจริญพืชผล นางปริม บริษัทผลิตภัณฑ์นมไทย จำกัด ห้างหุ้นส่วนจำกัดบางกอกฟาร์มาซี ห้างผ้าใบตรามือน่ำฮั่วเซ้ง (นายวรศักดิ์) และนายประยงค์ รอบระยะเวลาบัญชีปี 2517 รายบริษัทสหวิศวมหาไทย จำกัด บริษัทผลิตภัณฑ์นมไทย จำกัด บริษัทบุศยเทรดดิ้ง จำกัด บริษัทฮอลลี่อินดัสตรี จำกัด บริษัทฝ้ายไทยพัฒนา จำกัด บริษัทสัจจพร จำกัด ห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยเสรีการช่าง ห้างหุ้นส่วนจำกัดโอเรียนท์อีเล็กทริค บริษัทเพียวพาณิชย์ จำกัด และบริษัทบางกอกเดรี่พล้านท์ จำกัด รอบระยะเวลาบัญชีปี 2518 รายห้างหุ้นส่วนจำกัด ช. ชัยยนต์ นายณรงค์เดช บริษัทสยามประกันภัย (1970) จำกัด ห้างหุ้นส่วนจำกัดเลิศโลหะภัณฑ์ นายอานนท์ นายทวี และนายกัมพล รอบระยะเวลาบัญชีปี 2519 รายห้างหุ้นส่วนจำกัดบางนาค้าไม้ นายจีรวัฒน์ นางวาสนา บริษัทปัฐวิกรณ์ จำกัด บริษัทวินเนอร์เครื่องจักรกล จำกัด และนายอดิศัย และรอบระยะเวลาบัญชี 2520 รายห้างผ้าใบตรามือน่ำฮั่วเซ้ง (นายวรศักดิ์) นายออมปาร์กาส ห้างหุ้นส่วนจำกัดสยามซีฟูด พลตรีเฉลิม ห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยศิริภัณฑ์ ห้างหุ้นส่วนจำกัดพัฒนแสงไฟฟ้า ห้างหุ้นส่วนจำกัด ช. โหงวฮงอิมปอร์ตเอ็กซ์ปอร์ต ห้างหุ้นส่วนจำกัดนาคะรัตน์ นายประเสริฐ นางพรทิพย์ ห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยธำรงก่อสร้าง บริษัทบริการทอง จำกัด บริษัทแชนนิต้าอุตสาหกรรม จำกัด นายลาภ และบริษัทไทยวีนิล จำกัด คำขอของโจทก์นอกจากนี้ให้ยกค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ... พิเคราะห์ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยแล้วสำหรับปัญหาแรกที่ว่า การจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 2515 ถึงปี 2520 เป็นไปโดยชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (9) ที่ใช้บังคับอยู่ในระหว่างนั้นหรือไม่นั้น ปัญหานี้ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (9) ที่ใช้บังคับอยู่ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวบัญญัติว่า "การจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้จะกระทำได้ต่อเมื่อได้ปฏิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้ว เว้นแต่ตามพฤติการณ์ไม่อาจปฏิบัติการเช่นว่านั้นได้โดยสมควร แต่ถ้าได้รับชำระหนี้ในรอบระยะเวลาบัญชีใด ให้นำมาคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น หนี้สูญรายใดได้นำมาคำนวณเป็นรายได้แล้ว หากได้รับชำระในภายหลัง ก็มิให้นำมาคำนวณเป็นรายได้อีก" ตามบทบัญญัติดังกล่าวมิได้กำหนดกฎเกณฑ์ไว้ว่าเจ้าหนี้ต้องทำอย่างไรบ้างเกี่ยวกับหนี้ที่จะถือได้ว่าได้ปฏิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้ว จึงต้องพิจารณาจากข้อเท็จจริงเป็นเรื่อง ๆ ไป ... ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ตามประเด็นย่อยข้อ 2 ที่ว่า โจทก์กำหนดรายจ่ายขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9) ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 เป็นเงิน 50,205,252.86 บาท หรือไม่ ปัญหานี้โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ใช้เกณฑ์สิทธิในการลงบัญชีและคำนวณกำไรสุทธิ โดยถือรอบระยะเวลาบัญชีตามปีปฏิทิน คือตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม ในทางปฏิบัติโจทก์จะประมาณการรายจ่ายต่าง ๆ เช่น ค่าน้ำประปา ค่าไฟฟ้า ค่าโทรศัพท์ ค่าบริหารงาน เงินเดือน และโบนัสของพนักงานไว้ในรอบระยะเวลาบัญชีปีละ 2 ครั้ง ครั้งแรกประมาณตอนปลายเดือนมิถุนายนเพื่อจ่ายในระหว่างเดือนกรกฎาคมถึงเดือนธันวาคมของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ส่วนครั้งที่ 2 ประมาณการตอนปลายเดือนธันวาคม เพื่อจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปีถัดไป การประมาณการรายจ่ายทั้งสองครั้งนี้โจทก์ได้ลงบัญชีเป็นรายจ่ายและนำไปหักออกจากรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ซึ่งประมาณการรายจ่ายครั้งแรกหากโจทก์จ่ายไม่หมดหรือจ่ายเกินในระยะเวลาบัญชีนั้น ก็นำไปปรับปรุงกับยอดประมาณการรายจ่ายครั้งที่ 2 แล้วถือว่าเป็นรายจ่ายค้างจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น เพื่อที่จะจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีถัดไป ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 โจทก์มีรายจ่ายค้างจ่ายยกยอดมาจากรอบระยะเวลาบัญชีปี 2519 เป็นเงิน 118,048,496.12 บาท ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 โจทก์ได้จ่ายค่าใช้จ่ายไปจริงในระหว่างเดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายนเป็นเงิน 91,873,064.26 บาท และระหว่างเดือนกรกฎาคมถึงเดือนธันวาคมเป็นเงิน 98,863,066.89 บาท รวมรายจ่ายจริงที่จ่ายไปในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 ทั้งสิ้น 190,736,131.15 บาท สูงกว่าจำนวนค่าใช้จ่ายค้างจ่ายเป็นเงิน 72,687,635.03 บาท และในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 โจทก์ได้ประมาณการรายจ่ายครั้งแรกไว้เป็นเงิน 112,293,964.89 บาท ครั้งที่ 2 เป็นเงิน 119,213,814.44 บาท รวมประมาณการรายจ่ายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 เป็นเงินทั้งสิ้น 231,507,779.33 บาท ประมาณการรายจ่ายนี้โจทก์ได้ลงบัญชีเป็นรายจ่ายและนำไปหักออกจากรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 โดยมีรายจ่ายค้างจ่ายยกยอดไปจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521 เป็นเงิน 158,820,144.30 บาท ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521 โจทก์จ่ายค่าใช้จ่ายไปจริงในระหว่างเดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายนเป็นเงิน 108,614,891.44 บาท และระหว่างเดือนกรกฎาคมถึงเดือนธันวาคมเป็นเงิน 119,512,380.09 บาท รวมรายจ่ายที่จ่ายไปจริงในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521 เป็นเงินทั้งสิ้น 228,127,271.53 บาท มากกว่ายอดรายจ่ายค้างจ่ายที่ยกมาจากรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 เป็นเงิน 69,307,127.23 บาท แสดงว่ารายจ่ายค้างจ่ายที่ยกยอดมาจากระยะเวลาบัญชีปี 2520 จำนวน 158,820,144.30 บาท นั้น โจทก์ได้จ่ายหมดไปทั้งจำนวนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521 กรณีจึงเข้าข้อยกเว้นตามมาตรา 65 ตรี (9) แห่งประมวลรัษฎากรที่ว่า "เว้นแต่ในกรณีที่ไม่สามารถจะลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีใด ก็อาจลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีที่ถัดไปได้" การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่วินิจฉัยว่าโจทก์มีรายจ่ายที่กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง เป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9) จึงไม่ถูกต้อง เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี บัญญัติว่า "รายการต่อไปนี้ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ... (9) รายจ่ายซึ่งกำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง หรือรายจ่ายซึ่งควรจะได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีอื่น เว้นแต่ในกรณีไม่สามารถจะลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีใด ก็อาจลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีที่ถัดไปได้" ตามบทบัญญัติดังกล่าวหมายถึงรายจ่ายที่จะนำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิจะต้องเป็นรายจ่ายที่เกิดขึ้นจริงและรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีใดต้องนำมาคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น เว้นแต่ในกรณีไม่สามารถจะลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ก็ให้นำไปถือเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีถัดไป คดีนี้ข้อเท็จจริงปรากฏตามที่คู่ความไม่โต้เถียงกันว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 โจทก์ประมาณการรายจ่ายต่าง ๆ เช่น ค่าน้ำประปา ค่าไฟฟ้า ค่าโทรศัพท์ ค่าบริหารงาน เงินเดือน และโบนัสของพนักงาน ครั้งแรกเมื่อปลายเดือนมิถุนายน 2520 เพื่อจ่ายในเดือนกรกฎาคมถึงเดือนธันวาคม 2520 เป็นเงิน 112,293,964.89 บาท และครั้งที่ 2 เมื่อปลายเดือนธันวาคม 2520 เพื่อจ่ายในระหว่างเดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายน 2521 เป็นเงิน 119,213,814.44 บาท เมื่อประมาณการรายจ่ายครั้งที่ 2 ในเดือนธันวาคม 2520 มิใช่ประมาณการรายจ่ายที่จะต้องจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 รายจ่ายตามประมาณการครั้งที่ 2 จึงมิใช่รายจ่ายจริงของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 แต่เป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521 โจทก์จึงไม่มีสิทธินำรายจ่ายตามประมาณการครั้งที่ 2 มาหักออกจากรายได้เพื่อคำนวณหากำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 เพราะเท่ากับเป็นรายจ่ายที่กำหนดขึ้นเอง ดังนั้น ที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ยอมให้โจทก์นำเงินจำนวน 50,205,252.86 บาท มาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 โดยถือว่าเป็นรายจ่ายที่กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง ตามมาตรา 65 ตรี (9) แห่งประมวลรัษฎากร จึงนับว่าเป็นคุณแก่โจทก์แล้ว ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่ารายจ่ายที่ได้จ่ายไปจริงในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521 เป็นเงิน 228,127,271.53 บาท มากกว่ายอดรายจ่ายค้างจ่ายที่ยกมาจากยอดระยะเวลาบัญชีปี 2520 เป็นเงินถึง 69,307,127.23 บาท แสดงว่ารายจ่ายค้างจ่ายที่ยกยอดมาจากรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 จำนวน 158,820,144.30 บาท นั้น โจทก์ได้จ่ายหมดไปทั้งจำนวนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521 ถือเป็นกรณีเข้าข้อยกเว้นตามมาตรา 65 ตรี (9) แห่งประมวลรัษฎากรนั้น เห็นว่า กรณีดังกล่าวมิใช่กรณีที่ไม่สามารถจะลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 ได้ จึงนำมาลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521 อันเป็นรอบระยะเวลาบัญชีที่ถัดไป แต่เป็นเรื่องที่โจทก์เองไม่นำรายจ่ายมาหักออกจากรายได้เพื่อคำนวณกำไรสุทธิให้ตรงตามรอบระยะเวลาบัญชีที่เกิดรายจ่ายขึ้นจริง ทั้ง ๆ ที่โจทก์สามารถนำมาหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นได้ กรณีจึงไม่เข้าข้อยกเว้นตามมาตรา 65 ตรี (9) แห่งประมวลรัษฎากร อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ประเด็นข้อย่อยที่ 3 ที่ว่าโจทก์ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายจากเงินได้พึงประเมินแล้วนำส่งพร้อมกับยื่นรายการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 หรือไม่ ปัญหานี้โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์มิได้นำเงินในประเทศไปจ่ายในประเทศหรือส่งไปจ่ายในต่างประเทศ แต่เป็นการหักทอนบัญชีเงินฝากของธนาคารโจทก์ซึ่งเป็นเงินรายรับที่เกิดขึ้นในต่างประเทศและอยู่ในธนาคารต่างประเทศถูกตัดทอนด้วยรายจ่ายที่เกิดขึ้นในต่างประเทศอีกเช่นกัน จึงไม่เป็นกรณีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 การตีความของศาลภาษีอากรกลางคลาดเคลื่อน ประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ซึ่งใช้บังคับอยู่ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2515 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 บัญญัติว่า บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย แต่ได้รับเงินพึงประเมินตามมาตรา 40 (2) (3) (4) (5) หรือ (6) ที่จ่ายจากหรือในประเทศไทยให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นเสียภาษี โดยให้ผู้จ่ายหักภาษีจากเงินได้พึงประเมินที่จ่ายตามวิธีการและอัตราดังต่อไปนี้ แล้วนำส่งอำเภอท้องที่พร้อมกับยื่นรายการตามแบบที่อธิบดีกำหนดภายในเจ็ดวันนับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่จ่ายเงินได้พึงประเมินนั้น ทั้งนี้ให้นำมาตรา 54 มาใช้บังคับโดยอนุโลม..." และมาตรา 54 บัญญัติว่า "ถ้าผู้จ่ายเงินตามมาตรา 50 และมาตรา 53 มิได้หักและนำเงินส่งหรือได้หักและนำเงินส่งแล้วแต่ไม่ครบจำนวนที่ถูกต้อง ผู้จ่ายเงินต้องรับผิดร่วมกับผู้มีเงินได้ในการเสียภาษีที่ต้องชำระตามจำนวนเงินที่ไม่ได้หักและนำส่งหรือตามจำนวนที่ขาดไป แล้วแต่กรณี..." ปรากฏข้อเท็จจริงตามที่โจทก์และจำเลยแถลงรับกันว่า โจทก์ได้เปิดบัญชีเงินฝากกระแสรายวันไว้กับธนาคารในต่างประเทศเพื่อดำเนินธุรกิจกับลูกค้าของโจทก์ในต่างประเทศ เช่น เพื่อจ่ายเงินตามตั๋วแลกเงินที่กำกับเล็ตเตอร์ออฟเครดิต เพื่อจ่ายเงินให้แก่ผู้รับประโยชน์ในต่างประเทศ ตามคำสั่งของลูกค้าในรูปของดร๊าฟ หรือโทรเลขสั่งจ่ายเพื่อรับโอนเงินหรือรับซื้อลดตั๋วเงินอันเป็นการดำเนินกิจการด้านการเงินซึ่งเป็นธุรกิจตามปกติของโจทก์ มิใช่เป็นการกระทำในฐานะเป็นคนกลางหรือตัวแทน บัญชีเงินฝากดังกล่าวมีการจ่ายเงินสม่ำเสมอเป็นปกติ หากเงินที่ธนาคารต่างประเทศจ่ายออกไปมีจำนวนมากกว่าเงินที่โจทก์มีอยู่ในบัญชี ธนาคารต่างประเทศที่โจทก์มีบัญชีเงินฝากอยู่จะจ่ายเงินออกให้ไปก่อน แล้วหักบัญชีเมื่อโจทก์นำเงินเข้าบัญชีในภายหลัง เงินส่วนที่ธนาคารต่างประเทศจ่ายเกินบัญชีไปนั้น ธนาคารต่างประเทศมีฐานะเป็นเจ้าหนี้โจทก์และระหว่างโจทก์ยังมิได้นำเงินเข้าบัญชี ธนาคารต่างประเทศจะคิดดอกเบี้ยในเงินที่เบิกเกินบัญชีดังกล่าวจากโจทก์ เมื่อโจทก์นำเงินเข้าบัญชี ธนาคารต่างประเทศก็จะนำยอดดอกเบี้ยนั้นมาหักทอนบัญชีและแจ้งให้โจทก์ทราบ โจทก์ก็จะนำดอกบี้ยดังกล่าวมาบันทึกในบัญชีดอกเบี้ยจ่ายประเภทเบิกเงินเกินบัญชีจากธนาคารตัวแทน (Interest Paid O/D from Correspondents) ของโจทก์และหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลประจำปีของโจทก์ ปรากฏว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2515 ถึงปี 2520 มีดอกเบี้ยเบิกเงินเกินบัญชีที่ธนาคารต่างประเทศได้หักจากบัญชีเงินฝากของโจทก์ดังนี้ ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2515 เป็นเงิน 1,945,782.07 บาท ปี 2516 เป็นเงิน 2,609,170.63 บาท ปี 2517เป็นเงิน 9,449,069.63 บาท ปี 2518 เป็นเงิน 4,336,830.78 บาท ปี 2519 เป็นเงิน 2,373,334.50 บาท และปี 2520 เป็นเงิน 2,970,037.73 บาท รวม 6 รอบระยะเวลาบัญชี คิดเป็นดอกเบี้ยจำนวนทั้งสิ้น 23,684,225.34 บาท ดอกเบี้ยดังกล่าวนี้โจทก์ไม่ได้หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายและนำส่งตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 เห็นว่า การที่โจทก์นำเงินเข้าบัญชีเงินฝากในธนาคารต่างประเทศและธนาคารต่างประเทศผู้เป็นเจ้าหนี้ได้นำยอดดอกเบี้ยมาหักทอนบัญชีนั้นเท่ากับเป็นการที่โจทก์ได้จ่ายดอกเบี้ยให้แก่ธนาคารต่างประเทศผู้เป็นเจ้าหนี้แล้ว ประกอบกับโจทก์ได้นำดอกเบี้ยดังกล่าวมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ ย่อมแสดงให้เห็นชัดว่าโจทก์ได้จ่ายดอกเบี้ยนั้นให้ธนาคารต่างประเทศผู้เป็นเจ้าหนี้ ดอกเบี้ยดังกล่าวจึงเป็นเงินที่จ่ายจากโจทก์ซึ่งอยู่ในประเทศไทยไปให้ธนาคารในต่างประเทศ ดังนี้ เมื่อธนาคารต่างประเทศเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศซึ่งมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย แต่ได้รับดอกเบี้ยอันเป็นเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (4) ที่จ่ายจากประเทศไทย ธนาคารต่างประเทศจึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีจากเงินได้ดังกล่าว โดยโจทก์ผู้จ่ายมีหน้าที่ต้องหักภาษีจากดอกเบี้ยอันเป็นเงินได้พึงประเมินที่จ่ายนั้น ณ ที่จ่ายและนำส่งตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น เมื่อโจทก์มิได้หักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่ง โจทก์จึงต้องรับผิดร่วมกับธนาคารต่างประเทศผู้มีเงินได้ในภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 54 วรรคหนึ่ง ประกอบด้วยมาตรา 70 วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร นอกจากนี้อุทธรณ์ของโจทก์ยังเป็นอุทธรณ์ที่โต้แย้งและขัดกับข้อเท็จจริงที่คู่ความได้แถลงรับกันไว้แต่เดิมว่าโจทก์ซึ่งอยู่ในประเทศไทยเป็นผู้นำเงินเข้าบัญชีเพื่อหักทอนบัญชีกับธนาคารต่างประเทศ โจทก์และจำเลยไม่เคยแถลงรับกันว่าการหักทอนบัญชีเงินฝากของธนาคารต่างประเทศหักจากรายรับของโจทก์ที่เกิดขึ้นในต่างประเทศแต่อย่างใด โจทก์อุทธรณ์โดยกล่าวอ้างข้อเท็จจริงขึ้นใหม่โต้แย้งข้อเท็จจริงที่แถลงรับกันไว้แต่เดิม ศาลฎีกาไม่รับฟังข้อเท็จจริงที่ยกขึ้นกล่าวอ้างใหม่ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในประเด็นนี้ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ปัญหานี้ฟังไม่ขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ในส่วนการจำหน่ายหนี้สูญสำหรับลูกหนี้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2516 รายห้างหุ้นส่วนจำกัดบางกอกฟาร์มาซี และสำหรับลูกหนี้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 รายบริษัทแซนนิต้าอุตสาหกรรม จำกัด นายลาภ และบริษัทไทยวีนิล จำกัด เสียด้วย กับให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เฉพาะกรณีการจำหน่ายหนี้สูญสำหรับลูกหนี้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2515 รายบริษัทมินเซ็น จำกัด และสำหรับลูกหนี้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2518 รายบริษัทไอศูรย์และสหาย จำกัด นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นนี้ให้เป็นพับ.(ปราโมทย์ ชพานนท์-ยงยุทธ ธารีสาร-จำลอง สุขศิริ)ศาลภาษีอากรกลาง - นายชัยสิทธิ์ ตราชูธรรมแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ