คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2571/2518หลักกฎหมาย: ประมวลรัษฎากรที่บัญญัติให้มีการอุทธรณ์การประเมินในบางกรณีต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เสียก่อนแล้วจึงจะอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาต่อศาลได้นั้น เป็นบทบัญญัติที่จำกัดสิทธิในการฟ้องคดีต่อศาล จึงต้องแปลความโดยเคร่งครัด ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 20,30 (2) มิได้บัญญัติเลยว่าการอุทธรณ์ การประเมินและการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลจะต้องมีเหตุผลอย่างไร และเหตุผลนั้นจะต้องเป็นอย่างเดียวกัน เมื่อโจทก์อุทธรณ์ว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเกี่ยวกับชิ้นส่วนของรถยนต์ที่โจทก์สั่งเข้ามาไม่ชอบด้วยกฎหมาย และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็มีความเห็นเช่นเดียวกับเจ้าพนักงานประเมิน เพียงแต่ลดภาษีการค้าลงบ้านเท่านั้น ฉะนั้น เมื่อโจทก์เห็นว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ถูกต้องอย่างไร ก็มีสิทธิอุทธรณ์คำวินิจฉัยนั้นต่อศาลได้ แม้จะอ้างเหตุอื่นเพิ่มเติมจากที่เคยอุทธรณ์ไว้ก็ตาม ถือว่าการยื่นฟ้องเกี่ยวกับการประเมินภาษีการค้า(นำเข้า) สำหรับชิ้นส่วนของรถยนต์ที่โจทก์สั่งเข้ามานั้น โจทก์ได้ดำเนินการตามประมวลรัษฎากรมาตรา 30(2) โจทก์จึงมีอำนาจฟ้อง โจทก์เป็นเพียงผู้ประกอบการค้ารถยนต์เท่านั้น หาได้เป็นผู้ประกอบการค้าชิ้นส่วนของรถยนต์ไม่ เพราะโจทก์มิใช่ผู้ขายชิ้นส่วนรถยนต์ หากแก่เป็นเพียงผู้นำชิ้นส่วนของรถยนต์เข้ามาประกอบหรือผลิตเป็นรถยนต์แล้วจำหน่ายรถยนต์ที่ประกอบหรือผลิตนั้นเท่านั้น โจทก์จึงมิใช่ผู้ประกอบการค้าชิ้นส่วนของรถยนต์ ที่จะถือว่าเป็นการขายสินค้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79 ทวิ(1) ที่ใช้บังคับในขณะเกิดคดีนี้นั้น จะต้องเป็นการนำเข้ามาในราชอาณาจักรซึ่งสินค้าประเภทการค้า 1 ชนิด 1 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า (ที่มิใช่เป็นของใช้ส่วนตัว ซึ่งใช้กันตามปกติและตามสมควรหรือเป็นการนำเข้ามาในราชอาณาจักรซึ่งสินค้าประเภทการค้า 1 ชนิดอื่น โดยมิใช่นำมาขายหรือโดยมิใช่นำมาผลิตเพื่อขาย(อ้างฎีกาที่ 1606/2512) เมื่อโจทก์สั่งชิ้นส่วนของรถยนต์เข้ามาเพื่อผลิตรถยนต์ขาย จึงถือไม่ได้ว่าเป็นการขายสินค้าตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 79 ทวิ(1) ตามมาตรา 79 ทวิ(3) ที่ใช้บังคับในขณะเกิดคดีนี้ จะถือเป็นการขายสินค้าก็ต่อเมื่อผู้ประกอบการค้านำสินค้าของตนตามประเภทการค้าทุกชนิด และประเภทการค้า 2 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าไปใช้หรือโอนกรรมสิทธิ์หรือโอนการครอบครองซึ่งสินค้าดังกล่าวโดยมิใช่เพื่อขาย แต่เมื่อโจทก์มิใช่ผู้ประกอบการค้าชิ้นส่วนของรถยนต์เสียแล้ว กรณีจึงไม่เข้าอยู่ในบังคับของมาตรา 79 ทวิ(3) อันจะถือเป็นการขายสินค้า พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นและลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ 15) พ.ศ. 2504 มาตรา 3(4) บัญญัติให้ยกเว้นภาษีการค้าเฉพาะในกรณีการนำเข้ามาในราชอาณาจักรซึ่งของที่ได้รับการยกเว้นภาษีศุลกากรเท่านั้น ซึ่งหมายความว่าหากผู้ใดจะต้องเสียภาษีการค้าในการนำของเข้ามาในราชอาณาจักร แต่ถ้าของนั้นเป็นของที่ได้รับการยกเว้นภาษีศุลกากร ผู้นั้นก็ได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีการค้าสำหรับของนั้น เมื่อของโจทก์ที่นำเข้ามาในราชอาณาจักร เป็นชิ้นส่วนของรถยนต์ มิใช่รถยนต์ หากโจทก์จะได้รับการยกเว้นภาษีการค้า โจทก์ก็คงได้รับการยกเว้นภาษีการค้าเฉพาะแต่ชิ้นส่วนของรถยนต์เท่านั้น ซึ่งโจทก์ก็ไม่ต้องเสียอยู่แล้ว โจทก์หาได้รับการยกเว้นภาษีการค้าจากรายรับในการขายรถยนต์ของโจทก์ไม่ เพราะรถยนต์มิใช่ของที่โจทก์นำเข้ามาในราชอาณาจักรดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 3(4) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นและลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ 15) พ.ศ. 2504โจทก์ฟ้องว่า จำเลยที่ ๑ เป็นกรมขึ้นอยู่กับกระทรวงการคลัง จำเลยที่ ๒,๓,๔ เป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๑ จำเลยที่ ๕,๖,๗ เป็นเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยที่ ๑ จำเลยที่ ๗ เป็นเจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้าของจำเลยที่ ๑ โจทก์เห็นว่าการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มการประเมินภาษีการค้า เงินเพิ่ม และเบี้ยปรับของจำเลยที่ ๕,๖ และ ๗ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒,๓ และ ๔ ไม่ชอบด้วยกฎหมาย ขอให้ศาลเพิกถอนคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มของจำเลยที่ ๕,๖,๗ กับให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒,๓,๔ จำเลยทุกคนให้การต่อสู้คดี ศาลชั้นต้นพิพากษาให้เพิกถอนคำสั่งเจ้าพนักงานประเมินที่ ต.๒๘๘๐/๒๕๑๑, ต ๒๘๘๔/๒๕๑๑ และ ต ๒๘๙๖/๒๕๑๑ กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ๘๘ ข/๒๕๑๔, ๘๘ ค/๒๕๑๔ และ ๘๘ ก/๒๕๑๔ ซึ่งวินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีรวม ๓,๓๖๙,๗๘๕.๙๖ บาทเสีย คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก โจทก์และจำเลยทั้งหมดอุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน โจทก์และจำเลยทั้งหมดฎีกา ศาลฎีกาจะได้วินิจฉัยฎีกาของจำเลยก่อน ศาลฎีกาเห็นว่า ประมวลรัษฎากรที่บัญญัติให้มีการอุทธรณ์การประเมินในบางกรณีต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เสียก่อนแล้วจึงจะอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลได้นั้น เป็นบทบัญญัติที่จำกัดสิทธิในการฟ้องคดีต่อศาล จึงต้องแปลงความเคร่งครัด และในเรื่องนี้มาตรา ๒๐ ก็บัญญัติเพียงว่า "ฯลฯ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่แก้จำนวนเงินที่ประเมินหรอที่ยื่นรายการไว้แล้ว โดยอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏ และแจ้งจำนวนวเงินที่ต้องชำระอีกไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากรในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้" และมาตรา ๓๐(๒) บัญญัติว่า "เว้นแต่ในกรณีห้ามอุทธรณ์ตามมาตรา ๓๓ ให้อุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลภายในกำหนดเวลาสามสิบวันนับแต่วันได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์" ตามบทบัญญัติมาตราดังกล่าวมิได้บัญญัติเลยว่าการอุทธรณ์การประเมินการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลจะต้องมีเหตุผลอย่างไร และเหตุผลนั้นจะต้องเป็นอย่างเดียวกัน เมื่อโจทก์อุทธรณ์ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเกี่ยวกับชิ้นส่วนของรถยนต์ที่โจทก์สั่งเข้ามาไม่ชอบด้วยกฎหมาย และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็มีความเห็นเช่นเดียวกับเจ้าพนักงานประเมิน เพียงแต่ลดภาษีการค้าลงบ้างเท่านั้น ฉะนั้นเมื่อโจทก์เห็นว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ถูกต้องอย่างใด ก็มีสิทธิอุทธรณ์คำวินิจฉัยนั้นต่อศาลได้ แม้จะอ้างเหตุอื่นเพิ่มเติมจากที่เคยอุทธรณ์ไว้ก็ตาม ก็ถือว่าในการยื่นฟ้องเกี่ยวกับการประเมินภาษีการค้า(นำเข้า) สำหรับชิ้นส่วนของรถยนต์ที่โจทก์สั่งเข้ามานั้น โจทก์ได้ดำเนินการตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๓๐(๒) แล้ว โจทก์จึงมีอำนาจฟ้อง ศาลฎีกาวินิจฉัยต่อไปว่าโจทก์เป็นผู้เพียงผู้ประกอบการค้ารถยนต์เท่านั้น หาได้เป็นผู้ประกอบการค้าชิ้นส่วนของรถยนต์เพราะโจทก์มิใช่ผู้ขายสิ้นส่วนรถยนต์ หากแต่เป็นเพียงผู้นำชิ้นส่วนของรถยนต์เข้ามาประกอบหรือผลิตเป็นรถยนต์แล้วจำหน่ายรถยนต์ที่ประกอบหรือผลิตนั้นเท่านั้น โจทก์จึงมิใช่ผู้ประกอบการค้าชิ้นส่วนของรถยนต์ ที่จะถือว่าเป็นการขายสินค้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๙ ทวิ(๑) ที่ใช้บังคับในขณะเกิดคดีนี้นั้น จะต้องเป็นการนำเข้ามาในราชอาณาจักรซึ่งสินค้าประเภทการค้า ๑ ชนิด ๑ แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า (ที่มิใช่เป็นของใช้ส่วนตัว ซึ่งใช้กันตามปกติและตามสมควร)หรือเป็นการนำเข้ามาในราชอาณาจักรซึ่งสินค้าประเภทการค้า ๑ ชนิดอื่น โดยมิใช่นำมาขายหรือโดยมิใช่นำมาผลิตเพื่อขาย ทั้งนี้ ดังที่ได้มีคำพิพากษาฎีกาที่ (อ้างฎีกาที่ ๑๖๐๖/๒๕๑๒) วินิจฉัยไว้แล้ว เมื่อโจทก์สั่งชิ้นส่วนของรถยนต์เข้ามาเพื่อผลิตรถยนต์ขาย จึงถือไม่ได้ว่าเป็นการขายสินค้าตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา ๗๙ ทวิ(๑) ตามมาตรา ๗๙ ทวิ(๓) ที่ใช้บังคับในขณะเกิดคดีนี้ จะถือเป็นการขายสินค้าก็ต่อเมื่อผู้ประกอบการค้านำสินค้าของตนตามประเภทการค้าทุกชนิด และประเภทการค้า ๒ แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าไปใช้หรือโอนกรรมสิทธิ์หรือโอนการครอบครองซึ่งสินค้าดังกล่าวโดยมิใช่เพื่อขาย แต่เมื่อโจทก์มิใช่ผู้ประกอบการค้าชิ้นส่วนของรถยนต์เสียแล้ว กรณีจึงไม่เข้าอยู่ในบังคับของมาตรา ๗๙ ทวิ(๓) อันจะถือเป็นการขายสินค้า ศาลฎีกาจะได้วินิจฉัยของโจทก์ต่อไป ศาลฎีกาเห็นว่า โจทก์ได้จำหน่ายรถยนต์ที่ประกอบขึ้นได้จากโรงงานประกอบรถยนต์ตั้งแต่ พ.ศ. ๒๕๐๔ เมื่อโจทก์ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลซึ่งได้จากากรจำหน่ายรถยนต์ที่ประกอบขึ้น ๕ ปีนับแต่วันที่โจทก์เริ่มจำหน่ายรถยนต์ที่ประกอบชิ้นได้จากโรงงานประกอบรถยนต์ ตามสัญญาส่งเสริมกิจการอุตสาหกรรมประกอบรถยนต์ โจทก์จึงได้ยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลนี้เพียงถึง พ.ศ. ๒๕๐๘ เท่านั้น และศาลฎีกาเห็นว่าพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นและลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ ๑๕) พ.ศ. ๒๕๐๔ มาตรา ๓(๔) บัญญัติให้ยกเว้นภาษีการค้าเฉพาะในกรณีการนำเข้ามาในราชอาณาจักรซึ่งของที่ได้รับการยกเว้นภาษีศุลกากรเท่านั้น ซึ่งหมายความว่าหากผู้ใดจะต้องเสียภาษีการค้าในการนำของเข้ามาในราชอาณาจักร แต่ถ้าของนั้นเป็นของที่ได้รับการยกเว้นภาษีศุลกากร ผู้นั้นก็ได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีการค้าสำหรับของนั้น เมื่อของโจทก์ที่นำเข้ามาในราชอาณาจักร เป็นชิ้นส่วนของรถยนต์ มิใช่รถยนต์ หากโจทก์จะได้รับการยกเว้นภาษีการค้าตามที่โจทก์อ้าง โจทก์ก็คงได้รับการยกเว้นภาษีการค้าเฉพาะแต่ชิ้นส่วนของรถยนต์เท่านั้น ซึ่งโจทก์ก็ไม่ต้องเสียอยู่แล้ว โจทก์หาได้รับการยกเว้นภาษีการค้าจากรายรับในการขายรถยนต์ของโจทก์ไม่ เพราะรถยนต์มิใช่ของที่โจทก์นำเข้ามาในราชอาณาจักรดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา ๓(๔) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นและลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ ๑๕) พ.ศ. ๒๕๐๔ ศาลฎีกาเห็นพ้องในผลของการวินิจฉัยของศาลอุทธรณ์ในปัญหาข้อนี้ พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2571/2518บริษัทธนบุรีประกอบรถยนต์ จำกัด โดยนางประไพ วิริยะพันธ์เป็นกรรมการผู้จัดการโจทก์กรมสรรพากร โดยนายเยื่อ สุสายัณห์ เป็นอธิบดี ที่ 1 กับพวกรวม 7 คนจำเลย ป.รัษฎากร ม. 30 (2), ม. 79 ทวิ (1), พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นและลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ 15) พ.ศ.2504 ป.พ.พ. ม. 4 ป.วิ.พ. ม. 55ประมวลรัษฎากรที่บัญญัติให้มีการอุทธรณ์การประเมินในบางกรณีต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เสียก่อนแล้วจึงจะอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาต่อศาลได้นั้น เป็นบทบัญญัติที่จำกัดสิทธิในการฟ้องคดีต่อศาล จึงต้องแปลความโดยเคร่งครัด ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 20,30 (2) มิได้บัญญัติเลยว่าการอุทธรณ์ การประเมินและการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลจะต้องมีเหตุผลอย่างไร และเหตุผลนั้นจะต้องเป็นอย่างเดียวกัน เมื่อโจทก์อุทธรณ์ว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเกี่ยวกับชิ้นส่วนของรถยนต์ที่โจทก์สั่งเข้ามาไม่ชอบด้วยกฎหมาย และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็มีความเห็นเช่นเดียวกับเจ้าพนักงานประเมิน เพียงแต่ลดภาษีการค้าลงบ้านเท่านั้น ฉะนั้น เมื่อโจทก์เห็นว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ถูกต้องอย่างไร ก็มีสิทธิอุทธรณ์คำวินิจฉัยนั้นต่อศาลได้ แม้จะอ้างเหตุอื่นเพิ่มเติมจากที่เคยอุทธรณ์ไว้ก็ตาม ถือว่าการยื่นฟ้องเกี่ยวกับการประเมินภาษีการค้า(นำเข้า) สำหรับชิ้นส่วนของรถยนต์ที่โจทก์สั่งเข้ามานั้น โจทก์ได้ดำเนินการตามประมวลรัษฎากรมาตรา 30(2) โจทก์จึงมีอำนาจฟ้อง โจทก์เป็นเพียงผู้ประกอบการค้ารถยนต์เท่านั้น หาได้เป็นผู้ประกอบการค้าชิ้นส่วนของรถยนต์ไม่ เพราะโจทก์มิใช่ผู้ขายชิ้นส่วนรถยนต์ หากแก่เป็นเพียงผู้นำชิ้นส่วนของรถยนต์เข้ามาประกอบหรือผลิตเป็นรถยนต์แล้วจำหน่ายรถยนต์ที่ประกอบหรือผลิตนั้นเท่านั้น โจทก์จึงมิใช่ผู้ประกอบการค้าชิ้นส่วนของรถยนต์ ที่จะถือว่าเป็นการขายสินค้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79 ทวิ(1) ที่ใช้บังคับในขณะเกิดคดีนี้นั้น จะต้องเป็นการนำเข้ามาในราชอาณาจักรซึ่งสินค้าประเภทการค้า 1 ชนิด 1 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า (ที่มิใช่เป็นของใช้ส่วนตัว ซึ่งใช้กันตามปกติและตามสมควรหรือเป็นการนำเข้ามาในราชอาณาจักรซึ่งสินค้าประเภทการค้า 1 ชนิดอื่น โดยมิใช่นำมาขายหรือโดยมิใช่นำมาผลิตเพื่อขาย(อ้างฎีกาที่ 1606/2512) เมื่อโจทก์สั่งชิ้นส่วนของรถยนต์เข้ามาเพื่อผลิตรถยนต์ขาย จึงถือไม่ได้ว่าเป็นการขายสินค้าตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 79 ทวิ(1) ตามมาตรา 79 ทวิ(3) ที่ใช้บังคับในขณะเกิดคดีนี้ จะถือเป็นการขายสินค้าก็ต่อเมื่อผู้ประกอบการค้านำสินค้าของตนตามประเภทการค้าทุกชนิด และประเภทการค้า 2 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าไปใช้หรือโอนกรรมสิทธิ์หรือโอนการครอบครองซึ่งสินค้าดังกล่าวโดยมิใช่เพื่อขาย แต่เมื่อโจทก์มิใช่ผู้ประกอบการค้าชิ้นส่วนของรถยนต์เสียแล้ว กรณีจึงไม่เข้าอยู่ในบังคับของมาตรา 79 ทวิ(3) อันจะถือเป็นการขายสินค้า พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นและลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ 15) พ.ศ. 2504 มาตรา 3(4) บัญญัติให้ยกเว้นภาษีการค้าเฉพาะในกรณีการนำเข้ามาในราชอาณาจักรซึ่งของที่ได้รับการยกเว้นภาษีศุลกากรเท่านั้น ซึ่งหมายความว่าหากผู้ใดจะต้องเสียภาษีการค้าในการนำของเข้ามาในราชอาณาจักร แต่ถ้าของนั้นเป็นของที่ได้รับการยกเว้นภาษีศุลกากร ผู้นั้นก็ได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีการค้าสำหรับของนั้น เมื่อของโจทก์ที่นำเข้ามาในราชอาณาจักร เป็นชิ้นส่วนของรถยนต์ มิใช่รถยนต์ หากโจทก์จะได้รับการยกเว้นภาษีการค้า โจทก์ก็คงได้รับการยกเว้นภาษีการค้าเฉพาะแต่ชิ้นส่วนของรถยนต์เท่านั้น ซึ่งโจทก์ก็ไม่ต้องเสียอยู่แล้ว โจทก์หาได้รับการยกเว้นภาษีการค้าจากรายรับในการขายรถยนต์ของโจทก์ไม่ เพราะรถยนต์มิใช่ของที่โจทก์นำเข้ามาในราชอาณาจักรดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 3(4) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นและลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ 15) พ.ศ. 2504โจทก์ฟ้องว่า จำเลยที่ ๑ เป็นกรมขึ้นอยู่กับกระทรวงการคลัง จำเลยที่ ๒,๓,๔ เป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๑ จำเลยที่ ๕,๖,๗ เป็นเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยที่ ๑ จำเลยที่ ๗ เป็นเจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้าของจำเลยที่ ๑ โจทก์เห็นว่าการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มการประเมินภาษีการค้า เงินเพิ่ม และเบี้ยปรับของจำเลยที่ ๕,๖ และ ๗ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒,๓ และ ๔ ไม่ชอบด้วยกฎหมาย ขอให้ศาลเพิกถอนคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มของจำเลยที่ ๕,๖,๗ กับให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒,๓,๔ จำเลยทุกคนให้การต่อสู้คดี ศาลชั้นต้นพิพากษาให้เพิกถอนคำสั่งเจ้าพนักงานประเมินที่ ต.๒๘๘๐/๒๕๑๑, ต ๒๘๘๔/๒๕๑๑ และ ต ๒๘๙๖/๒๕๑๑ กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ๘๘ ข/๒๕๑๔, ๘๘ ค/๒๕๑๔ และ ๘๘ ก/๒๕๑๔ ซึ่งวินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีรวม ๓,๓๖๙,๗๘๕.๙๖ บาทเสีย คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก โจทก์และจำเลยทั้งหมดอุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน โจทก์และจำเลยทั้งหมดฎีกา ศาลฎีกาจะได้วินิจฉัยฎีกาของจำเลยก่อน ศาลฎีกาเห็นว่า ประมวลรัษฎากรที่บัญญัติให้มีการอุทธรณ์การประเมินในบางกรณีต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เสียก่อนแล้วจึงจะอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลได้นั้น เป็นบทบัญญัติที่จำกัดสิทธิในการฟ้องคดีต่อศาล จึงต้องแปลงความเคร่งครัด และในเรื่องนี้มาตรา ๒๐ ก็บัญญัติเพียงว่า "ฯลฯ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่แก้จำนวนเงินที่ประเมินหรอที่ยื่นรายการไว้แล้ว โดยอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏ และแจ้งจำนวนวเงินที่ต้องชำระอีกไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากรในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้" และมาตรา ๓๐(๒) บัญญัติว่า "เว้นแต่ในกรณีห้ามอุทธรณ์ตามมาตรา ๓๓ ให้อุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลภายในกำหนดเวลาสามสิบวันนับแต่วันได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์" ตามบทบัญญัติมาตราดังกล่าวมิได้บัญญัติเลยว่าการอุทธรณ์การประเมินการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลจะต้องมีเหตุผลอย่างไร และเหตุผลนั้นจะต้องเป็นอย่างเดียวกัน เมื่อโจทก์อุทธรณ์ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเกี่ยวกับชิ้นส่วนของรถยนต์ที่โจทก์สั่งเข้ามาไม่ชอบด้วยกฎหมาย และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็มีความเห็นเช่นเดียวกับเจ้าพนักงานประเมิน เพียงแต่ลดภาษีการค้าลงบ้างเท่านั้น ฉะนั้นเมื่อโจทก์เห็นว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ถูกต้องอย่างใด ก็มีสิทธิอุทธรณ์คำวินิจฉัยนั้นต่อศาลได้ แม้จะอ้างเหตุอื่นเพิ่มเติมจากที่เคยอุทธรณ์ไว้ก็ตาม ก็ถือว่าในการยื่นฟ้องเกี่ยวกับการประเมินภาษีการค้า(นำเข้า) สำหรับชิ้นส่วนของรถยนต์ที่โจทก์สั่งเข้ามานั้น โจทก์ได้ดำเนินการตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๓๐(๒) แล้ว โจทก์จึงมีอำนาจฟ้อง ศาลฎีกาวินิจฉัยต่อไปว่าโจทก์เป็นผู้เพียงผู้ประกอบการค้ารถยนต์เท่านั้น หาได้เป็นผู้ประกอบการค้าชิ้นส่วนของรถยนต์เพราะโจทก์มิใช่ผู้ขายสิ้นส่วนรถยนต์ หากแต่เป็นเพียงผู้นำชิ้นส่วนของรถยนต์เข้ามาประกอบหรือผลิตเป็นรถยนต์แล้วจำหน่ายรถยนต์ที่ประกอบหรือผลิตนั้นเท่านั้น โจทก์จึงมิใช่ผู้ประกอบการค้าชิ้นส่วนของรถยนต์ ที่จะถือว่าเป็นการขายสินค้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๙ ทวิ(๑) ที่ใช้บังคับในขณะเกิดคดีนี้นั้น จะต้องเป็นการนำเข้ามาในราชอาณาจักรซึ่งสินค้าประเภทการค้า ๑ ชนิด ๑ แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า (ที่มิใช่เป็นของใช้ส่วนตัว ซึ่งใช้กันตามปกติและตามสมควร)หรือเป็นการนำเข้ามาในราชอาณาจักรซึ่งสินค้าประเภทการค้า ๑ ชนิดอื่น โดยมิใช่นำมาขายหรือโดยมิใช่นำมาผลิตเพื่อขาย ทั้งนี้ ดังที่ได้มีคำพิพากษาฎีกาที่ (อ้างฎีกาที่ ๑๖๐๖/๒๕๑๒) วินิจฉัยไว้แล้ว เมื่อโจทก์สั่งชิ้นส่วนของรถยนต์เข้ามาเพื่อผลิตรถยนต์ขาย จึงถือไม่ได้ว่าเป็นการขายสินค้าตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา ๗๙ ทวิ(๑) ตามมาตรา ๗๙ ทวิ(๓) ที่ใช้บังคับในขณะเกิดคดีนี้ จะถือเป็นการขายสินค้าก็ต่อเมื่อผู้ประกอบการค้านำสินค้าของตนตามประเภทการค้าทุกชนิด และประเภทการค้า ๒ แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าไปใช้หรือโอนกรรมสิทธิ์หรือโอนการครอบครองซึ่งสินค้าดังกล่าวโดยมิใช่เพื่อขาย แต่เมื่อโจทก์มิใช่ผู้ประกอบการค้าชิ้นส่วนของรถยนต์เสียแล้ว กรณีจึงไม่เข้าอยู่ในบังคับของมาตรา ๗๙ ทวิ(๓) อันจะถือเป็นการขายสินค้า ศาลฎีกาจะได้วินิจฉัยของโจทก์ต่อไป ศาลฎีกาเห็นว่า โจทก์ได้จำหน่ายรถยนต์ที่ประกอบขึ้นได้จากโรงงานประกอบรถยนต์ตั้งแต่ พ.ศ. ๒๕๐๔ เมื่อโจทก์ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลซึ่งได้จากากรจำหน่ายรถยนต์ที่ประกอบขึ้น ๕ ปีนับแต่วันที่โจทก์เริ่มจำหน่ายรถยนต์ที่ประกอบชิ้นได้จากโรงงานประกอบรถยนต์ ตามสัญญาส่งเสริมกิจการอุตสาหกรรมประกอบรถยนต์ โจทก์จึงได้ยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลนี้เพียงถึง พ.ศ. ๒๕๐๘ เท่านั้น และศาลฎีกาเห็นว่าพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นและลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ ๑๕) พ.ศ. ๒๕๐๔ มาตรา ๓(๔) บัญญัติให้ยกเว้นภาษีการค้าเฉพาะในกรณีการนำเข้ามาในราชอาณาจักรซึ่งของที่ได้รับการยกเว้นภาษีศุลกากรเท่านั้น ซึ่งหมายความว่าหากผู้ใดจะต้องเสียภาษีการค้าในการนำของเข้ามาในราชอาณาจักร แต่ถ้าของนั้นเป็นของที่ได้รับการยกเว้นภาษีศุลกากร ผู้นั้นก็ได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีการค้าสำหรับของนั้น เมื่อของโจทก์ที่นำเข้ามาในราชอาณาจักร เป็นชิ้นส่วนของรถยนต์ มิใช่รถยนต์ หากโจทก์จะได้รับการยกเว้นภาษีการค้าตามที่โจทก์อ้าง โจทก์ก็คงได้รับการยกเว้นภาษีการค้าเฉพาะแต่ชิ้นส่วนของรถยนต์เท่านั้น ซึ่งโจทก์ก็ไม่ต้องเสียอยู่แล้ว โจทก์หาได้รับการยกเว้นภาษีการค้าจากรายรับในการขายรถยนต์ของโจทก์ไม่ เพราะรถยนต์มิใช่ของที่โจทก์นำเข้ามาในราชอาณาจักรดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา ๓(๔) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นและลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ ๑๕) พ.ศ. ๒๕๐๔ ศาลฎีกาเห็นพ้องในผลของการวินิจฉัยของศาลอุทธรณ์ในปัญหาข้อนี้ พิพากษายืน(บัญญัติ สุชีวะ-ศิริ อติโพธิ-ศิริ อติโพธิ)ศาลชั้นต้น - นายโกมล อิศรางกูล ณ อยุธยาศาลอุทธรณ์ - นายขจร หะวานนท์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า จำเลยที่ ๑ เป็นกรมขึ้นอยู่กับกระทรวงการคลัง จำเลยที่ ๒,๓,๔ เป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๑ จำเลยที่ ๕,๖,๗ เป็นเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยที่ ๑ จำเลยที่ ๗ เป็นเจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้าของจำเลยที่ ๑ โจทก์เห็นว่าการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มการประเมินภาษีการค้า เงินเพิ่ม และเบี้ยปรับของจำเลยที่ ๕,๖ และ ๗ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒,๓ และ ๔ ไม่ชอบด้วยกฎหมาย ขอให้ศาลเพิกถอนคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มของจำเลยที่ ๕,๖,๗ กับให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒,๓,๔ จำเลยทุกคนให้การต่อสู้คดี ศาลชั้นต้นพิพากษาให้เพิกถอนคำสั่งเจ้าพนักงานประเมินที่ ต.๒๘๘๐/๒๕๑๑, ต ๒๘๘๔/๒๕๑๑ และ ต ๒๘๙๖/๒๕๑๑ กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ๘๘ ข/๒๕๑๔, ๘๘ ค/๒๕๑๔ และ ๘๘ ก/๒๕๑๔ ซึ่งวินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีรวม ๓,๓๖๙,๗๘๕.๙๖ บาทเสีย คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก โจทก์และจำเลยทั้งหมดอุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน โจทก์และจำเลยทั้งหมดฎีกา ศาลฎีกาจะได้วินิจฉัยฎีกาของจำเลยก่อน ศาลฎีกาเห็นว่า ประมวลรัษฎากรที่บัญญัติให้มีการอุทธรณ์การประเมินในบางกรณีต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เสียก่อนแล้วจึงจะอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลได้นั้น เป็นบทบัญญัติที่จำกัดสิทธิในการฟ้องคดีต่อศาล จึงต้องแปลงความเคร่งครัด และในเรื่องนี้มาตรา ๒๐ ก็บัญญัติเพียงว่า "ฯลฯ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่แก้จำนวนเงินที่ประเมินหรอที่ยื่นรายการไว้แล้ว โดยอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏ และแจ้งจำนวนวเงินที่ต้องชำระอีกไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากรในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้" และมาตรา ๓๐(๒) บัญญัติว่า "เว้นแต่ในกรณีห้ามอุทธรณ์ตามมาตรา ๓๓ ให้อุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลภายในกำหนดเวลาสามสิบวันนับแต่วันได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์" ตามบทบัญญัติมาตราดังกล่าวมิได้บัญญัติเลยว่าการอุทธรณ์การประเมินการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลจะต้องมีเหตุผลอย่างไร และเหตุผลนั้นจะต้องเป็นอย่างเดียวกัน เมื่อโจทก์อุทธรณ์ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเกี่ยวกับชิ้นส่วนของรถยนต์ที่โจทก์สั่งเข้ามาไม่ชอบด้วยกฎหมาย และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็มีความเห็นเช่นเดียวกับเจ้าพนักงานประเมิน เพียงแต่ลดภาษีการค้าลงบ้างเท่านั้น ฉะนั้นเมื่อโจทก์เห็นว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ถูกต้องอย่างใด ก็มีสิทธิอุทธรณ์คำวินิจฉัยนั้นต่อศาลได้ แม้จะอ้างเหตุอื่นเพิ่มเติมจากที่เคยอุทธรณ์ไว้ก็ตาม ก็ถือว่าในการยื่นฟ้องเกี่ยวกับการประเมินภาษีการค้า(นำเข้า) สำหรับชิ้นส่วนของรถยนต์ที่โจทก์สั่งเข้ามานั้น โจทก์ได้ดำเนินการตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๓๐(๒) แล้ว โจทก์จึงมีอำนาจฟ้อง ศาลฎีกาวินิจฉัยต่อไปว่าโจทก์เป็นผู้เพียงผู้ประกอบการค้ารถยนต์เท่านั้น หาได้เป็นผู้ประกอบการค้าชิ้นส่วนของรถยนต์เพราะโจทก์มิใช่ผู้ขายสิ้นส่วนรถยนต์ หากแต่เป็นเพียงผู้นำชิ้นส่วนของรถยนต์เข้ามาประกอบหรือผลิตเป็นรถยนต์แล้วจำหน่ายรถยนต์ที่ประกอบหรือผลิตนั้นเท่านั้น โจทก์จึงมิใช่ผู้ประกอบการค้าชิ้นส่วนของรถยนต์ ที่จะถือว่าเป็นการขายสินค้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๙ ทวิ(๑) ที่ใช้บังคับในขณะเกิดคดีนี้นั้น จะต้องเป็นการนำเข้ามาในราชอาณาจักรซึ่งสินค้าประเภทการค้า ๑ ชนิด ๑ แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า (ที่มิใช่เป็นของใช้ส่วนตัว ซึ่งใช้กันตามปกติและตามสมควร)หรือเป็นการนำเข้ามาในราชอาณาจักรซึ่งสินค้าประเภทการค้า ๑ ชนิดอื่น โดยมิใช่นำมาขายหรือโดยมิใช่นำมาผลิตเพื่อขาย ทั้งนี้ ดังที่ได้มีคำพิพากษาฎีกาที่ (อ้างฎีกาที่ ๑๖๐๖/๒๕๑๒) วินิจฉัยไว้แล้ว เมื่อโจทก์สั่งชิ้นส่วนของรถยนต์เข้ามาเพื่อผลิตรถยนต์ขาย จึงถือไม่ได้ว่าเป็นการขายสินค้าตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา ๗๙ ทวิ(๑) ตามมาตรา ๗๙ ทวิ(๓) ที่ใช้บังคับในขณะเกิดคดีนี้ จะถือเป็นการขายสินค้าก็ต่อเมื่อผู้ประกอบการค้านำสินค้าของตนตามประเภทการค้าทุกชนิด และประเภทการค้า ๒ แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าไปใช้หรือโอนกรรมสิทธิ์หรือโอนการครอบครองซึ่งสินค้าดังกล่าวโดยมิใช่เพื่อขาย แต่เมื่อโจทก์มิใช่ผู้ประกอบการค้าชิ้นส่วนของรถยนต์เสียแล้ว กรณีจึงไม่เข้าอยู่ในบังคับของมาตรา ๗๙ ทวิ(๓) อันจะถือเป็นการขายสินค้า ศาลฎีกาจะได้วินิจฉัยของโจทก์ต่อไป ศาลฎีกาเห็นว่า โจทก์ได้จำหน่ายรถยนต์ที่ประกอบขึ้นได้จากโรงงานประกอบรถยนต์ตั้งแต่ พ.ศ. ๒๕๐๔ เมื่อโจทก์ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลซึ่งได้จากากรจำหน่ายรถยนต์ที่ประกอบขึ้น ๕ ปีนับแต่วันที่โจทก์เริ่มจำหน่ายรถยนต์ที่ประกอบชิ้นได้จากโรงงานประกอบรถยนต์ ตามสัญญาส่งเสริมกิจการอุตสาหกรรมประกอบรถยนต์ โจทก์จึงได้ยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลนี้เพียงถึง พ.ศ. ๒๕๐๘ เท่านั้น และศาลฎีกาเห็นว่าพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นและลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ ๑๕) พ.ศ. ๒๕๐๔ มาตรา ๓(๔) บัญญัติให้ยกเว้นภาษีการค้าเฉพาะในกรณีการนำเข้ามาในราชอาณาจักรซึ่งของที่ได้รับการยกเว้นภาษีศุลกากรเท่านั้น ซึ่งหมายความว่าหากผู้ใดจะต้องเสียภาษีการค้าในการนำของเข้ามาในราชอาณาจักร แต่ถ้าของนั้นเป็นของที่ได้รับการยกเว้นภาษีศุลกากร ผู้นั้นก็ได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีการค้าสำหรับของนั้น เมื่อของโจทก์ที่นำเข้ามาในราชอาณาจักร เป็นชิ้นส่วนของรถยนต์ มิใช่รถยนต์ หากโจทก์จะได้รับการยกเว้นภาษีการค้าตามที่โจทก์อ้าง โจทก์ก็คงได้รับการยกเว้นภาษีการค้าเฉพาะแต่ชิ้นส่วนของรถยนต์เท่านั้น ซึ่งโจทก์ก็ไม่ต้องเสียอยู่แล้ว โจทก์หาได้รับการยกเว้นภาษีการค้าจากรายรับในการขายรถยนต์ของโจทก์ไม่ เพราะรถยนต์มิใช่ของที่โจทก์นำเข้ามาในราชอาณาจักรดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา ๓(๔) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นและลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ ๑๕) พ.ศ. ๒๕๐๔ ศาลฎีกาเห็นพ้องในผลของการวินิจฉัยของศาลอุทธรณ์ในปัญหาข้อนี้ พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2571/2518บริษัทธนบุรีประกอบรถยนต์ จำกัด โดยนางประไพ วิริยะพันธ์เป็นกรรมการผู้จัดการโจทก์กรมสรรพากร โดยนายเยื่อ สุสายัณห์ เป็นอธิบดี ที่ 1 กับพวกรวม 7 คนจำเลย ป.รัษฎากร ม. 30 (2), ม. 79 ทวิ (1), พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นและลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ 15) พ.ศ.2504 ป.พ.พ. ม. 4 ป.วิ.พ. ม. 55ประมวลรัษฎากรที่บัญญัติให้มีการอุทธรณ์การประเมินในบางกรณีต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เสียก่อนแล้วจึงจะอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาต่อศาลได้นั้น เป็นบทบัญญัติที่จำกัดสิทธิในการฟ้องคดีต่อศาล จึงต้องแปลความโดยเคร่งครัด ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 20,30 (2) มิได้บัญญัติเลยว่าการอุทธรณ์ การประเมินและการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลจะต้องมีเหตุผลอย่างไร และเหตุผลนั้นจะต้องเป็นอย่างเดียวกัน เมื่อโจทก์อุทธรณ์ว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเกี่ยวกับชิ้นส่วนของรถยนต์ที่โจทก์สั่งเข้ามาไม่ชอบด้วยกฎหมาย และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็มีความเห็นเช่นเดียวกับเจ้าพนักงานประเมิน เพียงแต่ลดภาษีการค้าลงบ้านเท่านั้น ฉะนั้น เมื่อโจทก์เห็นว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ถูกต้องอย่างไร ก็มีสิทธิอุทธรณ์คำวินิจฉัยนั้นต่อศาลได้ แม้จะอ้างเหตุอื่นเพิ่มเติมจากที่เคยอุทธรณ์ไว้ก็ตาม ถือว่าการยื่นฟ้องเกี่ยวกับการประเมินภาษีการค้า(นำเข้า) สำหรับชิ้นส่วนของรถยนต์ที่โจทก์สั่งเข้ามานั้น โจทก์ได้ดำเนินการตามประมวลรัษฎากรมาตรา 30(2) โจทก์จึงมีอำนาจฟ้อง โจทก์เป็นเพียงผู้ประกอบการค้ารถยนต์เท่านั้น หาได้เป็นผู้ประกอบการค้าชิ้นส่วนของรถยนต์ไม่ เพราะโจทก์มิใช่ผู้ขายชิ้นส่วนรถยนต์ หากแก่เป็นเพียงผู้นำชิ้นส่วนของรถยนต์เข้ามาประกอบหรือผลิตเป็นรถยนต์แล้วจำหน่ายรถยนต์ที่ประกอบหรือผลิตนั้นเท่านั้น โจทก์จึงมิใช่ผู้ประกอบการค้าชิ้นส่วนของรถยนต์ ที่จะถือว่าเป็นการขายสินค้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79 ทวิ(1) ที่ใช้บังคับในขณะเกิดคดีนี้นั้น จะต้องเป็นการนำเข้ามาในราชอาณาจักรซึ่งสินค้าประเภทการค้า 1 ชนิด 1 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า (ที่มิใช่เป็นของใช้ส่วนตัว ซึ่งใช้กันตามปกติและตามสมควรหรือเป็นการนำเข้ามาในราชอาณาจักรซึ่งสินค้าประเภทการค้า 1 ชนิดอื่น โดยมิใช่นำมาขายหรือโดยมิใช่นำมาผลิตเพื่อขาย(อ้างฎีกาที่ 1606/2512) เมื่อโจทก์สั่งชิ้นส่วนของรถยนต์เข้ามาเพื่อผลิตรถยนต์ขาย จึงถือไม่ได้ว่าเป็นการขายสินค้าตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 79 ทวิ(1) ตามมาตรา 79 ทวิ(3) ที่ใช้บังคับในขณะเกิดคดีนี้ จะถือเป็นการขายสินค้าก็ต่อเมื่อผู้ประกอบการค้านำสินค้าของตนตามประเภทการค้าทุกชนิด และประเภทการค้า 2 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าไปใช้หรือโอนกรรมสิทธิ์หรือโอนการครอบครองซึ่งสินค้าดังกล่าวโดยมิใช่เพื่อขาย แต่เมื่อโจทก์มิใช่ผู้ประกอบการค้าชิ้นส่วนของรถยนต์เสียแล้ว กรณีจึงไม่เข้าอยู่ในบังคับของมาตรา 79 ทวิ(3) อันจะถือเป็นการขายสินค้า พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นและลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ 15) พ.ศ. 2504 มาตรา 3(4) บัญญัติให้ยกเว้นภาษีการค้าเฉพาะในกรณีการนำเข้ามาในราชอาณาจักรซึ่งของที่ได้รับการยกเว้นภาษีศุลกากรเท่านั้น ซึ่งหมายความว่าหากผู้ใดจะต้องเสียภาษีการค้าในการนำของเข้ามาในราชอาณาจักร แต่ถ้าของนั้นเป็นของที่ได้รับการยกเว้นภาษีศุลกากร ผู้นั้นก็ได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีการค้าสำหรับของนั้น เมื่อของโจทก์ที่นำเข้ามาในราชอาณาจักร เป็นชิ้นส่วนของรถยนต์ มิใช่รถยนต์ หากโจทก์จะได้รับการยกเว้นภาษีการค้า โจทก์ก็คงได้รับการยกเว้นภาษีการค้าเฉพาะแต่ชิ้นส่วนของรถยนต์เท่านั้น ซึ่งโจทก์ก็ไม่ต้องเสียอยู่แล้ว โจทก์หาได้รับการยกเว้นภาษีการค้าจากรายรับในการขายรถยนต์ของโจทก์ไม่ เพราะรถยนต์มิใช่ของที่โจทก์นำเข้ามาในราชอาณาจักรดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 3(4) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นและลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ 15) พ.ศ. 2504โจทก์ฟ้องว่า จำเลยที่ ๑ เป็นกรมขึ้นอยู่กับกระทรวงการคลัง จำเลยที่ ๒,๓,๔ เป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๑ จำเลยที่ ๕,๖,๗ เป็นเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยที่ ๑ จำเลยที่ ๗ เป็นเจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้าของจำเลยที่ ๑ โจทก์เห็นว่าการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มการประเมินภาษีการค้า เงินเพิ่ม และเบี้ยปรับของจำเลยที่ ๕,๖ และ ๗ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒,๓ และ ๔ ไม่ชอบด้วยกฎหมาย ขอให้ศาลเพิกถอนคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มของจำเลยที่ ๕,๖,๗ กับให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒,๓,๔ จำเลยทุกคนให้การต่อสู้คดี ศาลชั้นต้นพิพากษาให้เพิกถอนคำสั่งเจ้าพนักงานประเมินที่ ต.๒๘๘๐/๒๕๑๑, ต ๒๘๘๔/๒๕๑๑ และ ต ๒๘๙๖/๒๕๑๑ กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ๘๘ ข/๒๕๑๔, ๘๘ ค/๒๕๑๔ และ ๘๘ ก/๒๕๑๔ ซึ่งวินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีรวม ๓,๓๖๙,๗๘๕.๙๖ บาทเสีย คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก โจทก์และจำเลยทั้งหมดอุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน โจทก์และจำเลยทั้งหมดฎีกา ศาลฎีกาจะได้วินิจฉัยฎีกาของจำเลยก่อน ศาลฎีกาเห็นว่า ประมวลรัษฎากรที่บัญญัติให้มีการอุทธรณ์การประเมินในบางกรณีต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เสียก่อนแล้วจึงจะอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลได้นั้น เป็นบทบัญญัติที่จำกัดสิทธิในการฟ้องคดีต่อศาล จึงต้องแปลงความเคร่งครัด และในเรื่องนี้มาตรา ๒๐ ก็บัญญัติเพียงว่า "ฯลฯ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่แก้จำนวนเงินที่ประเมินหรอที่ยื่นรายการไว้แล้ว โดยอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏ และแจ้งจำนวนวเงินที่ต้องชำระอีกไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากรในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้" และมาตรา ๓๐(๒) บัญญัติว่า "เว้นแต่ในกรณีห้ามอุทธรณ์ตามมาตรา ๓๓ ให้อุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลภายในกำหนดเวลาสามสิบวันนับแต่วันได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์" ตามบทบัญญัติมาตราดังกล่าวมิได้บัญญัติเลยว่าการอุทธรณ์การประเมินการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลจะต้องมีเหตุผลอย่างไร และเหตุผลนั้นจะต้องเป็นอย่างเดียวกัน เมื่อโจทก์อุทธรณ์ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเกี่ยวกับชิ้นส่วนของรถยนต์ที่โจทก์สั่งเข้ามาไม่ชอบด้วยกฎหมาย และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็มีความเห็นเช่นเดียวกับเจ้าพนักงานประเมิน เพียงแต่ลดภาษีการค้าลงบ้างเท่านั้น ฉะนั้นเมื่อโจทก์เห็นว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ถูกต้องอย่างใด ก็มีสิทธิอุทธรณ์คำวินิจฉัยนั้นต่อศาลได้ แม้จะอ้างเหตุอื่นเพิ่มเติมจากที่เคยอุทธรณ์ไว้ก็ตาม ก็ถือว่าในการยื่นฟ้องเกี่ยวกับการประเมินภาษีการค้า(นำเข้า) สำหรับชิ้นส่วนของรถยนต์ที่โจทก์สั่งเข้ามานั้น โจทก์ได้ดำเนินการตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๓๐(๒) แล้ว โจทก์จึงมีอำนาจฟ้อง ศาลฎีกาวินิจฉัยต่อไปว่าโจทก์เป็นผู้เพียงผู้ประกอบการค้ารถยนต์เท่านั้น หาได้เป็นผู้ประกอบการค้าชิ้นส่วนของรถยนต์เพราะโจทก์มิใช่ผู้ขายสิ้นส่วนรถยนต์ หากแต่เป็นเพียงผู้นำชิ้นส่วนของรถยนต์เข้ามาประกอบหรือผลิตเป็นรถยนต์แล้วจำหน่ายรถยนต์ที่ประกอบหรือผลิตนั้นเท่านั้น โจทก์จึงมิใช่ผู้ประกอบการค้าชิ้นส่วนของรถยนต์ ที่จะถือว่าเป็นการขายสินค้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๙ ทวิ(๑) ที่ใช้บังคับในขณะเกิดคดีนี้นั้น จะต้องเป็นการนำเข้ามาในราชอาณาจักรซึ่งสินค้าประเภทการค้า ๑ ชนิด ๑ แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า (ที่มิใช่เป็นของใช้ส่วนตัว ซึ่งใช้กันตามปกติและตามสมควร)หรือเป็นการนำเข้ามาในราชอาณาจักรซึ่งสินค้าประเภทการค้า ๑ ชนิดอื่น โดยมิใช่นำมาขายหรือโดยมิใช่นำมาผลิตเพื่อขาย ทั้งนี้ ดังที่ได้มีคำพิพากษาฎีกาที่ (อ้างฎีกาที่ ๑๖๐๖/๒๕๑๒) วินิจฉัยไว้แล้ว เมื่อโจทก์สั่งชิ้นส่วนของรถยนต์เข้ามาเพื่อผลิตรถยนต์ขาย จึงถือไม่ได้ว่าเป็นการขายสินค้าตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา ๗๙ ทวิ(๑) ตามมาตรา ๗๙ ทวิ(๓) ที่ใช้บังคับในขณะเกิดคดีนี้ จะถือเป็นการขายสินค้าก็ต่อเมื่อผู้ประกอบการค้านำสินค้าของตนตามประเภทการค้าทุกชนิด และประเภทการค้า ๒ แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าไปใช้หรือโอนกรรมสิทธิ์หรือโอนการครอบครองซึ่งสินค้าดังกล่าวโดยมิใช่เพื่อขาย แต่เมื่อโจทก์มิใช่ผู้ประกอบการค้าชิ้นส่วนของรถยนต์เสียแล้ว กรณีจึงไม่เข้าอยู่ในบังคับของมาตรา ๗๙ ทวิ(๓) อันจะถือเป็นการขายสินค้า ศาลฎีกาจะได้วินิจฉัยของโจทก์ต่อไป ศาลฎีกาเห็นว่า โจทก์ได้จำหน่ายรถยนต์ที่ประกอบขึ้นได้จากโรงงานประกอบรถยนต์ตั้งแต่ พ.ศ. ๒๕๐๔ เมื่อโจทก์ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลซึ่งได้จากากรจำหน่ายรถยนต์ที่ประกอบขึ้น ๕ ปีนับแต่วันที่โจทก์เริ่มจำหน่ายรถยนต์ที่ประกอบชิ้นได้จากโรงงานประกอบรถยนต์ ตามสัญญาส่งเสริมกิจการอุตสาหกรรมประกอบรถยนต์ โจทก์จึงได้ยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลนี้เพียงถึง พ.ศ. ๒๕๐๘ เท่านั้น และศาลฎีกาเห็นว่าพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นและลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ ๑๕) พ.ศ. ๒๕๐๔ มาตรา ๓(๔) บัญญัติให้ยกเว้นภาษีการค้าเฉพาะในกรณีการนำเข้ามาในราชอาณาจักรซึ่งของที่ได้รับการยกเว้นภาษีศุลกากรเท่านั้น ซึ่งหมายความว่าหากผู้ใดจะต้องเสียภาษีการค้าในการนำของเข้ามาในราชอาณาจักร แต่ถ้าของนั้นเป็นของที่ได้รับการยกเว้นภาษีศุลกากร ผู้นั้นก็ได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีการค้าสำหรับของนั้น เมื่อของโจทก์ที่นำเข้ามาในราชอาณาจักร เป็นชิ้นส่วนของรถยนต์ มิใช่รถยนต์ หากโจทก์จะได้รับการยกเว้นภาษีการค้าตามที่โจทก์อ้าง โจทก์ก็คงได้รับการยกเว้นภาษีการค้าเฉพาะแต่ชิ้นส่วนของรถยนต์เท่านั้น ซึ่งโจทก์ก็ไม่ต้องเสียอยู่แล้ว โจทก์หาได้รับการยกเว้นภาษีการค้าจากรายรับในการขายรถยนต์ของโจทก์ไม่ เพราะรถยนต์มิใช่ของที่โจทก์นำเข้ามาในราชอาณาจักรดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา ๓(๔) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นและลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ ๑๕) พ.ศ. ๒๕๐๔ ศาลฎีกาเห็นพ้องในผลของการวินิจฉัยของศาลอุทธรณ์ในปัญหาข้อนี้ พิพากษายืน(บัญญัติ สุชีวะ-ศิริ อติโพธิ-ศิริ อติโพธิ)ศาลชั้นต้น - นายโกมล อิศรางกูล ณ อยุธยาศาลอุทธรณ์ - นายขจร หะวานนท์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ