คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1764/2531หลักกฎหมาย: เมื่อปรากฏว่าพนักงานที่ได้รับเงินเดือนของโจทก์ไม่ได้ทำงานให้บริษัทโจทก์แต่เพียงแห่งเดียว แต่ยังได้ทำงานให้บริษัทอื่นด้วยโดยไม่อาจแบ่งแยกได้ว่าเป็นสัดส่วนมากน้อยเท่าใด รายจ่ายของโจทก์ที่เป็นเงินเดือน โบนัส และค่าตอบแทนอื่น ๆ ของพนักงาน ของโจทก์จึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามบางส่วนตามประมวลรัษฎากร มาตรา65 ตรี ส่วนรายจ่ายเกี่ยวกับค่าเช่าวิทยุ โทรพิมพ์ และค่าธรรมเนียมการใช้วิทยุโทรพิมพ์ของโจทก์นั้น เมื่อไม่ได้เป็นรายจ่ายเฉพาะการใช้ในกิจการของโจทก์ หากแต่เป็นรายจ่ายที่รวมอยู่กับการใช้ ในกิจการของบริษัทอื่นด้วยโดยไม่สามารถแบ่งแยกได้ว่าเป็นส่วนสัด มากน้อยเท่าใด รายจ่ายของโจทก์ในส่วนนี้จึงเป็นรายจ่ายที่ ต้องห้ามบางส่วนตามมาตรา 65 ตรี เช่นกัน โจทก์ประกอบกิจการตัวแทนนายหน้าเป็นส่วนใหญ่ มิได้ลงทุนด้วยเงิน รายได้เบื้องต้นของโจทก์ก็คือรายรับที่ได้จากค่านายหน้าส่วนบริษัท ม. ประกอบกิจการซื้อขายสิ่งทอภายในประเทศ มีการลงทุนด้วยเงินในการซื้อสินค้าและเมื่อขายสินค้าได้เงินเป็น รายรับมา ในกรณีมีกำไรรายรับย่อมหมายถึงต้นทุนบวกด้วยกำไรขั้นต้นและถือได้ว่ากำไรขั้นต้นนั้นคือรายได้เบื้องต้นจากการประกอบกิจการของบริษัท การคิดเฉลี่ยรายจ่ายระหว่าง 2 บริษัทดังกล่าวจะต้อง คิดจากฐานที่เหมือนกันหรือพอเปรียบเทียบกันได้ ดังนั้นการเฉลี่ยแบ่งรายจ่ายระหว่าง 2 บริษัท ที่ถูกต้องและเป็นธรรมทางฝ่ายบริษัทม. จะต้องคิดจากรายได้เบื้องต้นดังกล่าวเป็นฐานในการคำนวณการที่เจ้าพนักงานประเมินคำนวณหารายจ่ายเฉลี่ยโดยนำเอายอดรายรับ ซึ่งรวมต้นทุนของสินค้าเข้าไว้ด้วยมาเป็นฐานในการคำนวณทำให้ ส่วนเฉลี่ยรายจ่ายของโจทก์มีเป็นจำนวนน้อยและเป็นเหตุให้รายจ่าย ที่ต้องห้ามของโจทก์มีเป็นจำนวนมากนับว่าไม่เป็นธรรมแก่โจทก์ การที่เจ้าพนักงานประเมินปรับปรุงรายจ่ายที่ต้องห้ามของโจทก์นั้น จึงไม่ถูกต้องโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินกับเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โดยให้ถือว่ารายจ่ายตามฟ้องทั้งหมดเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร จำเลยให้การว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังยุติว่าเมื่อ ปี พ.ศ. 2517 โจทก์ได้รับโอนกิจการเกี่ยวกับตัวแทนนายหน้าของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ มาเป็นกิจการของโจทก์โดยโจทก์รับโอนพนักงานของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพที่ทำงานด้านตัวแทนนายหน้ามาอยู่บริษัทโจทก์ทั้งหมด สถานที่ทำการงานของโจทก์อยู่แห่งเดียวกับของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพแต่แบ่งแยกเขตกันเป็นส่วนสัดในรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ รวม 6 ปีระหว่างเดือนตุลาคม 2517 ถึงเดือนมีนาคม 2523 รายจ่ายประเภทเงินเดือน โบนัส และค่าตอบแทนอื่น ๆ ของพนักงานและรายจ่ายเกี่ยวกับการสื่อสารของโจทก์ซึ่งจำเลยประเมินให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มในคดีนี้นั้น เป็นรายจ่ายที่โจทก์ได้จ่ายไปจริง โดยรายจ่ายเกี่ยวกับการสื่อสาร โจทก์จ่ายให้แก่บริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพเจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ได้ประเมินและวินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มเติม ตามเอกสารหมายจ.47-52 และหมาย จ.57-62 ตามลำดับโดยมีการคิดเฉลี่ยหารายจ่ายประเภทเงินเดือน โบนัส ค่าตอบแทนอื่น ๆ และรายจ่ายเกี่ยวกับเครื่องมือสื่อสารของโจทก์กับบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพถือรายรับของทั้งสองบริษัทเป็นเกณฑ์เฉลี่ยหารายจ่ายปรากฏว่าโจทก์หักรายจ่ายไว้มากกว่ารายจ่ายเฉลี่ยที่คำนวณได้ รายละเอียดการคิดเฉลี่ยหารายจ่ายดังกล่าวและรายจ่ายที่ต้องห้ามการประเมินปรากฏตามเอกสารหมาย จ.53-54ในประเด็นเรื่องรายจ่ายที่เป็นเงินเดือน โบนัส และค่าตอบแทนอื่น ๆ ของพนักงานของโจทก์ เป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรีหรือไม่เพียงใดนั้น โจทก์ฟ้องอ้างว่า ตั้งแต่บริษัทโจทก์ได้จัดตั้งขึ้น พนักงานของโจทก์ทำงานให้แก่บริษัทโจทก์แห่งเดียว โจทก์มีนายเจษฎา จริยวิทยากุล และนายวีระชัย เตชะมนูญพนักงานของโจทก์เบิกความยืนยันดังกล่าว แต่นายสุรพลเมฆศิลป์สถิตย์ กรรมการและพนักงานของโจทก์เบิกความว่า ในปีพ.ศ. 2517 พนักงานของโจทก์ที่ได้รับโอนมาจากบริษัท มารูเบนิ จำกัดสาขากรุงเทพ ได้ช่วยสะสางงานที่บริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพทำอยู่ประมาณ 3 เดือนก็เสร็จ และนายกิรนันท์ อรุพีพัฒนพงศ์พนักงานของโจทก์เบิกความว่า พยานเป็นผู้จัดการฝ่ายสินค้าเบ็ดเตล็ดของโจทก์ ได้ไปช่วยทำงานให้บริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพในปี พ.ศ. 2517 ไม่ปรากฏว่าช่วยทำงานอยู่นานเท่าใด จะเห็นได้ว่าพยานโจทก์ดังกล่าวเบิกความไม่ลงรอยกันนัก และแตกต่างกับที่โจทก์กล่าวในฟ้องจึงรับฟังข้อเท็จจริงเป็นอย่างหนึ่งอย่างใดไม่ได้ถนัดเมื่อพิจารณาประกอบกับคำให้การของนายสุรพล และนายกิรนันท์ที่ให้ไว้ต่อเจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีในชั้นไต่สวน ตามเอกสารหมาย ล.1หมายเลข 9 และ 11 ตามลำดับซึ่งนายสุรพลให้การไว้ว่า ขณะที่ทำงานเป็นพนักงานของโจทก์ ได้ทำงานให้บริษัท มารูเบนิ จำกัดสาขากรุงเทพ ควบคู่กันไปด้วยจนถึงปัจจุบัน (วันที่ 4 กรกฎาคม 2523)และนายกิรนันท์ให้การไว้ว่า เดิมพยานเป็นพนักงานของบริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ เมื่อก่อตั้งบริษัทโจทก์แล้วพยานโจทก์ได้โอนมาเป็นพนักงานของโจทก์ แต่ขณะเดียวกันก็ต้องช่วยทำงานของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ อยู่อย่างเดิมเงินเดือนตั้งแต่ปี พ.ศ. 2514 จนถึงปัจจุบัน (วันที่ 9 กรกฎาคม2523) ถือเป็นรายจ่ายของโจทก์เพียงแห่งเดียว ทำให้ไม่น่าเชื่อว่าพนักงานของโจทก์ทำงานให้บริษัทโจทก์แห่งเดียว นอกจากนี้ตามคำให้การชั้นไต่สวนของนายริวอิจิ คาวามูรา ซึ่งได้รับมอบอำนาจจากโจทก์ให้ไปให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานตรวจสอบภาษี ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.1 หมายเลข 8 และ 31 ก็ยอมรับว่า พนักงานของทั้งสองบริษัทช่วยกันทำงานโดยไม่สามารถแบ่งแยกได้โดยแน่ชัด พนักงานที่ได้รับเงินเดือนของโจทก์ได้ร่วมทำงานให้บริษัท มารูเบนิ จำกัดสาขากรุงเทพ ด้วย ดังนั้น ข้อเท็จจริงจึงฟังไม่ได้ว่าพนักงานของโจทก์ทำงานให้บริษัทโจทก์แต่เพียงแห่งเดียว แต่ฟังได้ว่าพนักงานของโจทก์ทำงานให้บริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพด้วยโดยไม่อาจแบ่งแยกได้ว่าเป็นสัดส่วนมากน้อยเท่าใด รายจ่ายของโจทก์ในประเด็นนี้จึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามบางส่วนในประเด็นเรื่องราวเกี่ยวกับค่าเช่าวิทยุ โทรพิมพ์ และค่าธรรมเนียมการใช้วิทยุโทรพิมพ์ของโจทก์ เป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี หรือไม่นั้น โจทก์นำสืบได้ความเพียงว่า โจทก์ดำเนินกิจการเป็นตัวแทนนายหน้าซื้อขายสินค้าจำเป็นต้องติดต่อกับลูกค้าและสอบถามติดตามข่าวราคาสินค้าที่ซื้อขายกันในต่างประเทศเป็นประจำจึงต้องใช้เครื่องมือสื่อสารมาก นายสุพัฒน์ จิระพงศ์ ผู้สอบบัญชีของโจทก์เบิกความว่า บริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพเป็นผู้เช่าเครื่องมือสื่อสารจากการสื่อสารแห่งประเทศไทย และเป็นผู้จ่ายค่าสื่อสารไปก่อน แล้วจึงมาคิดตามจำนวนครั้งหรือตามเอกสารที่ได้มีการทำไว้ เพื่อให้โจทก์จ่ายค่าสื่อสารคืนตามส่วนที่โจทก์ใช้ โดยมีรหัสของโจทก์ปรากฏอยู่เป็นหลักฐานในแผ่นโทรพิมพ์มีการลงบัญชีค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับการสื่อสารของบริษัท มารูเบนิจำกัด สาขากรุงเทพ ไว้อย่างถูกต้องปรากฏตามจำนวนที่ได้ลงไว้ในงบฐานะการเงิน เอกสารหมาย จ.63-68 และตามหลักฐานสมุดบัญชีเงินทดลองจ่ายตามเอกสารหมาย จ.69-72 นายเจษฎาพยานโจทก์เบิกความว่า บริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ ใช้เครื่องโทรพิมพ์น้อยกว่าโจทก์ และนายสุรพลพยานโจทก์เบิกความว่าในห้องโทรพิมพ์จะมีสมุดบันทึกว่าใครใช้โทรพิมพ์ไปถึงใครในต่างประเทศบ้าง สมุดบันทึกโทรพิมพ์ดังกล่าวในปี พ.ศ. 2517 ถึง 2523 ได้ถูกทำลายไปหมดแล้วเห็นว่า โจทก์มีเพียงพยานบุคคลมาเบิกความในเรื่องนี้ ส่วนเอกสารงบฐานะการเงินของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ หมาย จ.63-68 ก็ดี และสมุดบัญชีเงินทดรองจ่ายเอกสารหมาย จ.69-72 ก็ดีเป็นเพียงหลักฐานที่ทำขึ้นในภายหลัง และโจทก์กับบริษัท มารูเบนิ จำกัดสาขากรุงเทพ มีความสัมพันธ์ใกล้ชิดกันมาก ย่อมมีโอกาสที่จะทำหลักฐานให้สอดคล้องกันได้โดยง่าย เอกสารหลักฐานโดยตรงในเรื่องนี้โจทก์กลับนำสืบเพียงว่าได้ถูกทำลายไปหมดแล้ว จึงไม่มีหลักฐานที่จะแสดงให้เห็นได้ว่า โจทก์ได้ใช้เครื่องมือสื่อสาร และได้จ่ายค่าการใช้เครื่องมือสื่อสารนั้นไปถูกต้องเป็นจริงตามจำนวนที่ได้ทำบัญชีไว้ และโจทก์ได้จ่ายเงินจำนวนนั้นแก่บริษัท มารูเบนิ จำกัดสาขากรุงเทพ จริง ข้อเท็จจริงจึงยังฟังไม่ได้ว่ารายจ่ายเกี่ยวกับการสื่อสารคือค่าเช่าโทรพิมพ์และค่าธรรมเนียมการใช้วิทยุโทรพิมพ์ของโจทก์ตามฟ้องเป็นรายจ่ายเฉพาะการใช้ในกิจการของโจทก์หากแต่เป็นรายจ่ายที่รวมอยู่กับการใช้ในกิจการของบริษัท มารูเบนิ จำกัดสาขากรุงเทพ ด้วย โดยไม่สามารถแบ่งแยกได้ว่าเป็นส่วนสัดมากน้อยเท่าใด รายจ่ายของโจทก์ในประเด็นนี้ จึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามบางส่วนเช่นกันในประเด็นสุดท้ายที่ว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการปรับปรุงรายจ่ายที่ต้องห้ามของโจทก์เสียใหม่ เป็นการถูกต้องหรือไม่นั้นข้อเท็จจริงที่ฟังยุติได้ความว่า โจทก์ประกอบกิจการตัวแทนนายหน้าเป็นส่วนใหญ่ ดังนั้น โจทก์จึงมิได้ลงทุนด้วยเงิน รายได้เบื้องต้นของโจทก์ก็คือรายรับที่ได้จากค่านายหน้านั่นเอง ส่วนบริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ ประกอบกิจการซื้อขายสิ่งทอภายในประเทศ ดังนั้น โดยปกติจึงต้องมีการลงทุนด้วยเงินในการซื้อสินค้า และเมื่อขายสินค้าได้เงินเป็นรายรับมาในกรณีที่มีกำไร รายรับย่อมหมายถึง ต้นทุนบวกด้วยกำไรขั้นต้น และถือได้ว่า กำไรขั้นต้นนั้นคือรายได้เบื้องต้นจากการประกอบกิจการของบริษัท คดีนี้เมื่อฟังข้อเท็จจริงว่า รายจ่ายที่เป็นเงินเดือนกับค่าตอบแทนอื่น ๆของพนักงาน และค่าเช่าวิทยุโทรพิมพ์กับค่าธรรมเนียมในการใช้วิทยุโทรพิมพ์ของโจทก์ส่วนหนึ่งเป็นรายจ่ายเพื่อกิจการของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพด้วยโดยไม่สามารถแบ่งแยกกันเป็นส่วนสัดได้ ดังนั้น เจ้าพนักงานประเมินจึงคิดเฉลี่ยรายจ่ายดังกล่าวแยกออกเป็นของโจทก์ และของบริษัท มารูเบนิ จำกัดสาขากรุงเทพ โดยเจ้าพนักงานประเมินคิดเฉลี่ยจากรายได้ของทั้งสองบริษัท สำหรับของโจทก์รายได้คือค่านายหน้าเป็นการถูกต้องแล้วแต่สำหรับของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ เจ้าพนักงานประเมินถือเอารายรับทั้งหมดก่อนหักต้นทุนออกเป็นรายได้ที่นำมาเป็นฐานสำหรับคิดเฉลี่ย ทำให้ผลเฉลี่ยรายจ่ายของโจทก์เป็นจำนวนน้อยส่วนของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ เป็นจำนวนมากอันเนื่องจากเอาต้นทุนของสินค้ามาถือเป็นรายได้ในการคิดหาส่วนเฉลี่ยด้วย ศาลฎีกาเห็นว่าการคิดเฉลี่ยรายจ่ายเช่นนี้จะต้องคิดจากฐานที่เหมือนกัน หรือพอเปรียบเทียบกันได้ การที่เอารายรับจากการขายทั้งหมดโดยมิได้หักต้นทุนออกเสียก่อนมาคิดเป็นรายได้ในการคำนวณ นั้น ทำให้ฐานในการคิดเฉลี่ยระหว่าง 2 บริษัทแตกต่างกันและโดยแท้จริงแล้วต้นทุนหาใช่เป็นรายได้ในความหมายตามธรรมดาไม่การที่เจ้าพนักงานประเมินคิดเฉลี่ยรายจ่ายของ 2 บริษัทนั้นเป็นเรื่องการเฉลี่ยโดยวิธีคำนวณตามธรรมดา จะอ้างว่ากฎหมายให้ถือเอารายรับทั้งหมดมาเป็นเกณฑ์คำนวณกำไรสุทธิมาใช้ในการคิดเฉลี่ยรายจ่ายดังเช่นกรณีนี้หาได้ไม่ รายได้เบื้องต้นของโจทก์คือค่านายหน้าพอเปรียบเทียบได้กับกำไรขั้นต้นของการขายสินค้ารวมกับรายได้อื่น ๆ ถือได้ว่าเป็นรายได้เบื้องต้นของบริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ ดังนั้น การเฉลี่ยแบ่งรายจ่ายระหว่าง2 บริษัทที่ถูกต้องและเป็นธรรมทางฝ่ายบริษัท มารูเบนิ จำกัดสาขากรุงเทพ จะต้องคิดจากรายได้เบื้องต้นดังกล่าวเป็นฐานในการคำนวณจากทางนำสืบของโจทก์ตามเอกสารหมาย จ.63-68 งบแสดงฐานะการเงินประจำปีของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ ได้แสดงรายละเอียดยอดเงินต่าง ๆ ไว้ ปรากฏว่าบริษัทดังกล่าวมีรายได้เบื้องต้นจากการซื้อขายด้วยซึ่งสามารถคำนวณหารายได้เบื้องต้นที่จะใช้เป็นฐานในการคำนวณหารายจ่ายเฉลี่ยระหว่าง 2 บริษัทได้อยู่แล้ว การที่เจ้าพนักงานประเมินคำนวณหารายจ่ายเฉลี่ยโดยนำเอายอดรายรับซึ่งรวมต้นทุนของสินค้าเข้าไว้ด้วยมาเป็นฐานในการคำนวณ ทำให้ส่วนเฉลี่ยรายจ่ายของโจทก์มีเป็นจำนวนน้อย และเป็นเหตุให้รายจ่ายที่ต้องห้ามของโจทก์มีเป็นจำนวนมาก นับว่าไม่เป็นธรรมแก่โจทก์ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินปรับปรุงรายจ่ายที่ต้องห้ามของโจทก์นั้น จึงไม่ถูกต้องสมควรแก้ไขปรับปรุงเสียใหม่ในเรื่องรายจ่ายที่ต้องห้ามเกี่ยวกับเงินเดือนกับค่าตอบแทนอื่น ๆ ของพนักงานและค่าเช่าวิทยุโทรพิมพ์กับค่าธรรมเนียมการใช้วิทยุโทรพิมพ์โดยคิดคำนวณเปรียบเทียบเป็นสัดส่วนจากรายได้เบื้องต้นของโจทก์กับของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ ในส่วนรายได้เบื้องต้นของโจทก์ที่จำเลยใช้เป็นหลักเกณฑ์ในการคิดคำนวณโดยคิดจากยอดค่านายหน้าและรายได้อื่น ๆ เป็นฐานในการคำนวณนั้นเป็นการถูกต้องแล้ว แต่ในส่วนรายได้เบื้องต้นของบริษัท มารูเบนิ จำกัดสาขากรุงเทพที่จำเลยใช้เป็นหลักเกณฑ์ในการคิดคำนวณโดยคิดจากยอดรายรับทั้งหมดซึ่งรวมต้นทุนของสินค้าเข้าไว้ด้วยมาเป็นฐานในการคำนวณนั้นไม่ถูกต้องให้คิดเฉพาะจากยอดรายได้เบื้องต้นคือกำไรซึ่งย่อมต้องหักต้นทุนของสินค้าออกก่อนรวมกับรายได้อื่น ๆถ้าหากมีมาเป็นฐานในการคำนวณซึ่งจะทำให้จำนวนเงินซึ่งเป็นฐานในการคำนวณหารายจ่ายดังกล่าวของบริษัท มารูเบนิ จำกัดสาขากรุงเทพ เปลี่ยนแปลงไปตามบัญชีงบกำไรขาดทุนในระยะรอบเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 ถึงปี พ.ศ. 2523 เอกสารหมาย จ.63 ถึง จ.68 เมื่อคำนวณแล้วปรากฏว่ารายได้เบื้องต้นของบริษัท มารูเบนิ จำกัดสาขากรุงเทพ เป็นจำนวนเงิน 37,571,103.85 บาท 15,419,369.65 บาท30,810,356.85 บาท 29,978,639.62 บาท 34,050,067.10 บาท และ43,718,217.34 บาท ตามลำดับ สมควรเอายอดเงินจำนวนดังกล่าวเป็นฐานในการคำนวณหารายจ่ายเฉลี่ยระหว่างบริษัทโจทก์กับบริษัท มารูเบนิจำกัด สาขากรุงเทพ จึงจะเป็นการถูกต้องที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า การคำนวณของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องและเป็นธรรมแล้วนั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ในส่วนนี้ฟังขึ้นส่วนที่โจทก์ฎีกาขอให้ลดเงินเพิ่มให้นั้น เมื่อศาลภาษีอากรกลางชี้สองสถาน มิได้กำหนดประเด็นข้อนี้ไว้ โจทก์ก็มิได้โต้แย้งคัดค้านปัญหานี้จึงมิใช่เป็นข้อที่ยกขึ้นว่ากันมาแล้วในศาลภาษีอากรกลางศาลฎีกาไม่วินิจฉัยให้"พิพากษากลับ ให้แก้ไขการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล1037/2/03699 ลงวันที่ 2 กรกฎาคม 2524 และที่ กค. 0822/ต.1037/2/04504-04508 ลงวันที่ 29 เมษายน 2526 รวมทั้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ 141/2529/1 ลงวันที่ 15 สิงหาคม 2529 และที่ 142 ก-จ/2529/1ลงวันที่ 15 สิงหาคม 2529 ในส่วนที่เกี่ยวกับการคำนวณหารายจ่ายที่ต้องห้าม เกี่ยวกับเงินเดือน และค่าตอบแทนอื่น ๆ ของพนักงานและค่าเช่าวิทยุโทรพิมพ์กับค่าธรรมเนียมการใช้วิทยุโทรพิมพ์ทั้งนี้ตามนัยที่ศาลฎีกาได้วินิจฉัยมาข้างต้น ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1764/2531บริษัท มา รู เบนิ ( ประเทศ ไทย ) จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65, ม. 65 ตรี, ม. 79เมื่อปรากฏว่าพนักงานที่ได้รับเงินเดือนของโจทก์ไม่ได้ทำงานให้บริษัทโจทก์แต่เพียงแห่งเดียว แต่ยังได้ทำงานให้บริษัทอื่นด้วยโดยไม่อาจแบ่งแยกได้ว่าเป็นสัดส่วนมากน้อยเท่าใด รายจ่ายของโจทก์ที่เป็นเงินเดือน โบนัส และค่าตอบแทนอื่น ๆ ของพนักงาน ของโจทก์จึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามบางส่วนตามประมวลรัษฎากร มาตรา65 ตรี ส่วนรายจ่ายเกี่ยวกับค่าเช่าวิทยุ โทรพิมพ์ และค่าธรรมเนียมการใช้วิทยุโทรพิมพ์ของโจทก์นั้น เมื่อไม่ได้เป็นรายจ่ายเฉพาะการใช้ในกิจการของโจทก์ หากแต่เป็นรายจ่ายที่รวมอยู่กับการใช้ ในกิจการของบริษัทอื่นด้วยโดยไม่สามารถแบ่งแยกได้ว่าเป็นส่วนสัด มากน้อยเท่าใด รายจ่ายของโจทก์ในส่วนนี้จึงเป็นรายจ่ายที่ ต้องห้ามบางส่วนตามมาตรา 65 ตรี เช่นกัน โจทก์ประกอบกิจการตัวแทนนายหน้าเป็นส่วนใหญ่ มิได้ลงทุนด้วยเงิน รายได้เบื้องต้นของโจทก์ก็คือรายรับที่ได้จากค่านายหน้าส่วนบริษัท ม. ประกอบกิจการซื้อขายสิ่งทอภายในประเทศ มีการลงทุนด้วยเงินในการซื้อสินค้าและเมื่อขายสินค้าได้เงินเป็น รายรับมา ในกรณีมีกำไรรายรับย่อมหมายถึงต้นทุนบวกด้วยกำไรขั้นต้นและถือได้ว่ากำไรขั้นต้นนั้นคือรายได้เบื้องต้นจากการประกอบกิจการของบริษัท การคิดเฉลี่ยรายจ่ายระหว่าง 2 บริษัทดังกล่าวจะต้อง คิดจากฐานที่เหมือนกันหรือพอเปรียบเทียบกันได้ ดังนั้นการเฉลี่ยแบ่งรายจ่ายระหว่าง 2 บริษัท ที่ถูกต้องและเป็นธรรมทางฝ่ายบริษัทม. จะต้องคิดจากรายได้เบื้องต้นดังกล่าวเป็นฐานในการคำนวณการที่เจ้าพนักงานประเมินคำนวณหารายจ่ายเฉลี่ยโดยนำเอายอดรายรับ ซึ่งรวมต้นทุนของสินค้าเข้าไว้ด้วยมาเป็นฐานในการคำนวณทำให้ ส่วนเฉลี่ยรายจ่ายของโจทก์มีเป็นจำนวนน้อยและเป็นเหตุให้รายจ่าย ที่ต้องห้ามของโจทก์มีเป็นจำนวนมากนับว่าไม่เป็นธรรมแก่โจทก์ การที่เจ้าพนักงานประเมินปรับปรุงรายจ่ายที่ต้องห้ามของโจทก์นั้น จึงไม่ถูกต้องโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินกับเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โดยให้ถือว่ารายจ่ายตามฟ้องทั้งหมดเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร จำเลยให้การว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังยุติว่าเมื่อ ปี พ.ศ. 2517 โจทก์ได้รับโอนกิจการเกี่ยวกับตัวแทนนายหน้าของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ มาเป็นกิจการของโจทก์โดยโจทก์รับโอนพนักงานของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพที่ทำงานด้านตัวแทนนายหน้ามาอยู่บริษัทโจทก์ทั้งหมด สถานที่ทำการงานของโจทก์อยู่แห่งเดียวกับของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพแต่แบ่งแยกเขตกันเป็นส่วนสัดในรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ รวม 6 ปีระหว่างเดือนตุลาคม 2517 ถึงเดือนมีนาคม 2523 รายจ่ายประเภทเงินเดือน โบนัส และค่าตอบแทนอื่น ๆ ของพนักงานและรายจ่ายเกี่ยวกับการสื่อสารของโจทก์ซึ่งจำเลยประเมินให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มในคดีนี้นั้น เป็นรายจ่ายที่โจทก์ได้จ่ายไปจริง โดยรายจ่ายเกี่ยวกับการสื่อสาร โจทก์จ่ายให้แก่บริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพเจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ได้ประเมินและวินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มเติม ตามเอกสารหมายจ.47-52 และหมาย จ.57-62 ตามลำดับโดยมีการคิดเฉลี่ยหารายจ่ายประเภทเงินเดือน โบนัส ค่าตอบแทนอื่น ๆ และรายจ่ายเกี่ยวกับเครื่องมือสื่อสารของโจทก์กับบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพถือรายรับของทั้งสองบริษัทเป็นเกณฑ์เฉลี่ยหารายจ่ายปรากฏว่าโจทก์หักรายจ่ายไว้มากกว่ารายจ่ายเฉลี่ยที่คำนวณได้ รายละเอียดการคิดเฉลี่ยหารายจ่ายดังกล่าวและรายจ่ายที่ต้องห้ามการประเมินปรากฏตามเอกสารหมาย จ.53-54ในประเด็นเรื่องรายจ่ายที่เป็นเงินเดือน โบนัส และค่าตอบแทนอื่น ๆ ของพนักงานของโจทก์ เป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรีหรือไม่เพียงใดนั้น โจทก์ฟ้องอ้างว่า ตั้งแต่บริษัทโจทก์ได้จัดตั้งขึ้น พนักงานของโจทก์ทำงานให้แก่บริษัทโจทก์แห่งเดียว โจทก์มีนายเจษฎา จริยวิทยากุล และนายวีระชัย เตชะมนูญพนักงานของโจทก์เบิกความยืนยันดังกล่าว แต่นายสุรพลเมฆศิลป์สถิตย์ กรรมการและพนักงานของโจทก์เบิกความว่า ในปีพ.ศ. 2517 พนักงานของโจทก์ที่ได้รับโอนมาจากบริษัท มารูเบนิ จำกัดสาขากรุงเทพ ได้ช่วยสะสางงานที่บริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพทำอยู่ประมาณ 3 เดือนก็เสร็จ และนายกิรนันท์ อรุพีพัฒนพงศ์พนักงานของโจทก์เบิกความว่า พยานเป็นผู้จัดการฝ่ายสินค้าเบ็ดเตล็ดของโจทก์ ได้ไปช่วยทำงานให้บริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพในปี พ.ศ. 2517 ไม่ปรากฏว่าช่วยทำงานอยู่นานเท่าใด จะเห็นได้ว่าพยานโจทก์ดังกล่าวเบิกความไม่ลงรอยกันนัก และแตกต่างกับที่โจทก์กล่าวในฟ้องจึงรับฟังข้อเท็จจริงเป็นอย่างหนึ่งอย่างใดไม่ได้ถนัดเมื่อพิจารณาประกอบกับคำให้การของนายสุรพล และนายกิรนันท์ที่ให้ไว้ต่อเจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีในชั้นไต่สวน ตามเอกสารหมาย ล.1หมายเลข 9 และ 11 ตามลำดับซึ่งนายสุรพลให้การไว้ว่า ขณะที่ทำงานเป็นพนักงานของโจทก์ ได้ทำงานให้บริษัท มารูเบนิ จำกัดสาขากรุงเทพ ควบคู่กันไปด้วยจนถึงปัจจุบัน (วันที่ 4 กรกฎาคม 2523)และนายกิรนันท์ให้การไว้ว่า เดิมพยานเป็นพนักงานของบริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ เมื่อก่อตั้งบริษัทโจทก์แล้วพยานโจทก์ได้โอนมาเป็นพนักงานของโจทก์ แต่ขณะเดียวกันก็ต้องช่วยทำงานของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ อยู่อย่างเดิมเงินเดือนตั้งแต่ปี พ.ศ. 2514 จนถึงปัจจุบัน (วันที่ 9 กรกฎาคม2523) ถือเป็นรายจ่ายของโจทก์เพียงแห่งเดียว ทำให้ไม่น่าเชื่อว่าพนักงานของโจทก์ทำงานให้บริษัทโจทก์แห่งเดียว นอกจากนี้ตามคำให้การชั้นไต่สวนของนายริวอิจิ คาวามูรา ซึ่งได้รับมอบอำนาจจากโจทก์ให้ไปให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานตรวจสอบภาษี ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.1 หมายเลข 8 และ 31 ก็ยอมรับว่า พนักงานของทั้งสองบริษัทช่วยกันทำงานโดยไม่สามารถแบ่งแยกได้โดยแน่ชัด พนักงานที่ได้รับเงินเดือนของโจทก์ได้ร่วมทำงานให้บริษัท มารูเบนิ จำกัดสาขากรุงเทพ ด้วย ดังนั้น ข้อเท็จจริงจึงฟังไม่ได้ว่าพนักงานของโจทก์ทำงานให้บริษัทโจทก์แต่เพียงแห่งเดียว แต่ฟังได้ว่าพนักงานของโจทก์ทำงานให้บริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพด้วยโดยไม่อาจแบ่งแยกได้ว่าเป็นสัดส่วนมากน้อยเท่าใด รายจ่ายของโจทก์ในประเด็นนี้จึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามบางส่วนในประเด็นเรื่องราวเกี่ยวกับค่าเช่าวิทยุ โทรพิมพ์ และค่าธรรมเนียมการใช้วิทยุโทรพิมพ์ของโจทก์ เป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี หรือไม่นั้น โจทก์นำสืบได้ความเพียงว่า โจทก์ดำเนินกิจการเป็นตัวแทนนายหน้าซื้อขายสินค้าจำเป็นต้องติดต่อกับลูกค้าและสอบถามติดตามข่าวราคาสินค้าที่ซื้อขายกันในต่างประเทศเป็นประจำจึงต้องใช้เครื่องมือสื่อสารมาก นายสุพัฒน์ จิระพงศ์ ผู้สอบบัญชีของโจทก์เบิกความว่า บริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพเป็นผู้เช่าเครื่องมือสื่อสารจากการสื่อสารแห่งประเทศไทย และเป็นผู้จ่ายค่าสื่อสารไปก่อน แล้วจึงมาคิดตามจำนวนครั้งหรือตามเอกสารที่ได้มีการทำไว้ เพื่อให้โจทก์จ่ายค่าสื่อสารคืนตามส่วนที่โจทก์ใช้ โดยมีรหัสของโจทก์ปรากฏอยู่เป็นหลักฐานในแผ่นโทรพิมพ์มีการลงบัญชีค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับการสื่อสารของบริษัท มารูเบนิจำกัด สาขากรุงเทพ ไว้อย่างถูกต้องปรากฏตามจำนวนที่ได้ลงไว้ในงบฐานะการเงิน เอกสารหมาย จ.63-68 และตามหลักฐานสมุดบัญชีเงินทดลองจ่ายตามเอกสารหมาย จ.69-72 นายเจษฎาพยานโจทก์เบิกความว่า บริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ ใช้เครื่องโทรพิมพ์น้อยกว่าโจทก์ และนายสุรพลพยานโจทก์เบิกความว่าในห้องโทรพิมพ์จะมีสมุดบันทึกว่าใครใช้โทรพิมพ์ไปถึงใครในต่างประเทศบ้าง สมุดบันทึกโทรพิมพ์ดังกล่าวในปี พ.ศ. 2517 ถึง 2523 ได้ถูกทำลายไปหมดแล้วเห็นว่า โจทก์มีเพียงพยานบุคคลมาเบิกความในเรื่องนี้ ส่วนเอกสารงบฐานะการเงินของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ หมาย จ.63-68 ก็ดี และสมุดบัญชีเงินทดรองจ่ายเอกสารหมาย จ.69-72 ก็ดีเป็นเพียงหลักฐานที่ทำขึ้นในภายหลัง และโจทก์กับบริษัท มารูเบนิ จำกัดสาขากรุงเทพ มีความสัมพันธ์ใกล้ชิดกันมาก ย่อมมีโอกาสที่จะทำหลักฐานให้สอดคล้องกันได้โดยง่าย เอกสารหลักฐานโดยตรงในเรื่องนี้โจทก์กลับนำสืบเพียงว่าได้ถูกทำลายไปหมดแล้ว จึงไม่มีหลักฐานที่จะแสดงให้เห็นได้ว่า โจทก์ได้ใช้เครื่องมือสื่อสาร และได้จ่ายค่าการใช้เครื่องมือสื่อสารนั้นไปถูกต้องเป็นจริงตามจำนวนที่ได้ทำบัญชีไว้ และโจทก์ได้จ่ายเงินจำนวนนั้นแก่บริษัท มารูเบนิ จำกัดสาขากรุงเทพ จริง ข้อเท็จจริงจึงยังฟังไม่ได้ว่ารายจ่ายเกี่ยวกับการสื่อสารคือค่าเช่าโทรพิมพ์และค่าธรรมเนียมการใช้วิทยุโทรพิมพ์ของโจทก์ตามฟ้องเป็นรายจ่ายเฉพาะการใช้ในกิจการของโจทก์หากแต่เป็นรายจ่ายที่รวมอยู่กับการใช้ในกิจการของบริษัท มารูเบนิ จำกัดสาขากรุงเทพ ด้วย โดยไม่สามารถแบ่งแยกได้ว่าเป็นส่วนสัดมากน้อยเท่าใด รายจ่ายของโจทก์ในประเด็นนี้ จึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามบางส่วนเช่นกันในประเด็นสุดท้ายที่ว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการปรับปรุงรายจ่ายที่ต้องห้ามของโจทก์เสียใหม่ เป็นการถูกต้องหรือไม่นั้นข้อเท็จจริงที่ฟังยุติได้ความว่า โจทก์ประกอบกิจการตัวแทนนายหน้าเป็นส่วนใหญ่ ดังนั้น โจทก์จึงมิได้ลงทุนด้วยเงิน รายได้เบื้องต้นของโจทก์ก็คือรายรับที่ได้จากค่านายหน้านั่นเอง ส่วนบริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ ประกอบกิจการซื้อขายสิ่งทอภายในประเทศ ดังนั้น โดยปกติจึงต้องมีการลงทุนด้วยเงินในการซื้อสินค้า และเมื่อขายสินค้าได้เงินเป็นรายรับมาในกรณีที่มีกำไร รายรับย่อมหมายถึง ต้นทุนบวกด้วยกำไรขั้นต้น และถือได้ว่า กำไรขั้นต้นนั้นคือรายได้เบื้องต้นจากการประกอบกิจการของบริษัท คดีนี้เมื่อฟังข้อเท็จจริงว่า รายจ่ายที่เป็นเงินเดือนกับค่าตอบแทนอื่น ๆของพนักงาน และค่าเช่าวิทยุโทรพิมพ์กับค่าธรรมเนียมในการใช้วิทยุโทรพิมพ์ของโจทก์ส่วนหนึ่งเป็นรายจ่ายเพื่อกิจการของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพด้วยโดยไม่สามารถแบ่งแยกกันเป็นส่วนสัดได้ ดังนั้น เจ้าพนักงานประเมินจึงคิดเฉลี่ยรายจ่ายดังกล่าวแยกออกเป็นของโจทก์ และของบริษัท มารูเบนิ จำกัดสาขากรุงเทพ โดยเจ้าพนักงานประเมินคิดเฉลี่ยจากรายได้ของทั้งสองบริษัท สำหรับของโจทก์รายได้คือค่านายหน้าเป็นการถูกต้องแล้วแต่สำหรับของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ เจ้าพนักงานประเมินถือเอารายรับทั้งหมดก่อนหักต้นทุนออกเป็นรายได้ที่นำมาเป็นฐานสำหรับคิดเฉลี่ย ทำให้ผลเฉลี่ยรายจ่ายของโจทก์เป็นจำนวนน้อยส่วนของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ เป็นจำนวนมากอันเนื่องจากเอาต้นทุนของสินค้ามาถือเป็นรายได้ในการคิดหาส่วนเฉลี่ยด้วย ศาลฎีกาเห็นว่าการคิดเฉลี่ยรายจ่ายเช่นนี้จะต้องคิดจากฐานที่เหมือนกัน หรือพอเปรียบเทียบกันได้ การที่เอารายรับจากการขายทั้งหมดโดยมิได้หักต้นทุนออกเสียก่อนมาคิดเป็นรายได้ในการคำนวณ นั้น ทำให้ฐานในการคิดเฉลี่ยระหว่าง 2 บริษัทแตกต่างกันและโดยแท้จริงแล้วต้นทุนหาใช่เป็นรายได้ในความหมายตามธรรมดาไม่การที่เจ้าพนักงานประเมินคิดเฉลี่ยรายจ่ายของ 2 บริษัทนั้นเป็นเรื่องการเฉลี่ยโดยวิธีคำนวณตามธรรมดา จะอ้างว่ากฎหมายให้ถือเอารายรับทั้งหมดมาเป็นเกณฑ์คำนวณกำไรสุทธิมาใช้ในการคิดเฉลี่ยรายจ่ายดังเช่นกรณีนี้หาได้ไม่ รายได้เบื้องต้นของโจทก์คือค่านายหน้าพอเปรียบเทียบได้กับกำไรขั้นต้นของการขายสินค้ารวมกับรายได้อื่น ๆ ถือได้ว่าเป็นรายได้เบื้องต้นของบริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ ดังนั้น การเฉลี่ยแบ่งรายจ่ายระหว่าง2 บริษัทที่ถูกต้องและเป็นธรรมทางฝ่ายบริษัท มารูเบนิ จำกัดสาขากรุงเทพ จะต้องคิดจากรายได้เบื้องต้นดังกล่าวเป็นฐานในการคำนวณจากทางนำสืบของโจทก์ตามเอกสารหมาย จ.63-68 งบแสดงฐานะการเงินประจำปีของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ ได้แสดงรายละเอียดยอดเงินต่าง ๆ ไว้ ปรากฏว่าบริษัทดังกล่าวมีรายได้เบื้องต้นจากการซื้อขายด้วยซึ่งสามารถคำนวณหารายได้เบื้องต้นที่จะใช้เป็นฐานในการคำนวณหารายจ่ายเฉลี่ยระหว่าง 2 บริษัทได้อยู่แล้ว การที่เจ้าพนักงานประเมินคำนวณหารายจ่ายเฉลี่ยโดยนำเอายอดรายรับซึ่งรวมต้นทุนของสินค้าเข้าไว้ด้วยมาเป็นฐานในการคำนวณ ทำให้ส่วนเฉลี่ยรายจ่ายของโจทก์มีเป็นจำนวนน้อย และเป็นเหตุให้รายจ่ายที่ต้องห้ามของโจทก์มีเป็นจำนวนมาก นับว่าไม่เป็นธรรมแก่โจทก์ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินปรับปรุงรายจ่ายที่ต้องห้ามของโจทก์นั้น จึงไม่ถูกต้องสมควรแก้ไขปรับปรุงเสียใหม่ในเรื่องรายจ่ายที่ต้องห้ามเกี่ยวกับเงินเดือนกับค่าตอบแทนอื่น ๆ ของพนักงานและค่าเช่าวิทยุโทรพิมพ์กับค่าธรรมเนียมการใช้วิทยุโทรพิมพ์โดยคิดคำนวณเปรียบเทียบเป็นสัดส่วนจากรายได้เบื้องต้นของโจทก์กับของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ ในส่วนรายได้เบื้องต้นของโจทก์ที่จำเลยใช้เป็นหลักเกณฑ์ในการคิดคำนวณโดยคิดจากยอดค่านายหน้าและรายได้อื่น ๆ เป็นฐานในการคำนวณนั้นเป็นการถูกต้องแล้ว แต่ในส่วนรายได้เบื้องต้นของบริษัท มารูเบนิ จำกัดสาขากรุงเทพที่จำเลยใช้เป็นหลักเกณฑ์ในการคิดคำนวณโดยคิดจากยอดรายรับทั้งหมดซึ่งรวมต้นทุนของสินค้าเข้าไว้ด้วยมาเป็นฐานในการคำนวณนั้นไม่ถูกต้องให้คิดเฉพาะจากยอดรายได้เบื้องต้นคือกำไรซึ่งย่อมต้องหักต้นทุนของสินค้าออกก่อนรวมกับรายได้อื่น ๆถ้าหากมีมาเป็นฐานในการคำนวณซึ่งจะทำให้จำนวนเงินซึ่งเป็นฐานในการคำนวณหารายจ่ายดังกล่าวของบริษัท มารูเบนิ จำกัดสาขากรุงเทพ เปลี่ยนแปลงไปตามบัญชีงบกำไรขาดทุนในระยะรอบเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 ถึงปี พ.ศ. 2523 เอกสารหมาย จ.63 ถึง จ.68 เมื่อคำนวณแล้วปรากฏว่ารายได้เบื้องต้นของบริษัท มารูเบนิ จำกัดสาขากรุงเทพ เป็นจำนวนเงิน 37,571,103.85 บาท 15,419,369.65 บาท30,810,356.85 บาท 29,978,639.62 บาท 34,050,067.10 บาท และ43,718,217.34 บาท ตามลำดับ สมควรเอายอดเงินจำนวนดังกล่าวเป็นฐานในการคำนวณหารายจ่ายเฉลี่ยระหว่างบริษัทโจทก์กับบริษัท มารูเบนิจำกัด สาขากรุงเทพ จึงจะเป็นการถูกต้องที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า การคำนวณของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องและเป็นธรรมแล้วนั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ในส่วนนี้ฟังขึ้นส่วนที่โจทก์ฎีกาขอให้ลดเงินเพิ่มให้นั้น เมื่อศาลภาษีอากรกลางชี้สองสถาน มิได้กำหนดประเด็นข้อนี้ไว้ โจทก์ก็มิได้โต้แย้งคัดค้านปัญหานี้จึงมิใช่เป็นข้อที่ยกขึ้นว่ากันมาแล้วในศาลภาษีอากรกลางศาลฎีกาไม่วินิจฉัยให้"พิพากษากลับ ให้แก้ไขการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล1037/2/03699 ลงวันที่ 2 กรกฎาคม 2524 และที่ กค. 0822/ต.1037/2/04504-04508 ลงวันที่ 29 เมษายน 2526 รวมทั้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ 141/2529/1 ลงวันที่ 15 สิงหาคม 2529 และที่ 142 ก-จ/2529/1ลงวันที่ 15 สิงหาคม 2529 ในส่วนที่เกี่ยวกับการคำนวณหารายจ่ายที่ต้องห้าม เกี่ยวกับเงินเดือน และค่าตอบแทนอื่น ๆ ของพนักงานและค่าเช่าวิทยุโทรพิมพ์กับค่าธรรมเนียมการใช้วิทยุโทรพิมพ์ทั้งนี้ตามนัยที่ศาลฎีกาได้วินิจฉัยมาข้างต้น(ประวิทย์ ขัมภรัตน์-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-ปิ่นทิพย์ สุจริตกุล)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินกับเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โดยให้ถือว่ารายจ่ายตามฟ้องทั้งหมดเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร จำเลยให้การว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังยุติว่าเมื่อ ปี พ.ศ. 2517 โจทก์ได้รับโอนกิจการเกี่ยวกับตัวแทนนายหน้าของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ มาเป็นกิจการของโจทก์โดยโจทก์รับโอนพนักงานของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพที่ทำงานด้านตัวแทนนายหน้ามาอยู่บริษัทโจทก์ทั้งหมด สถานที่ทำการงานของโจทก์อยู่แห่งเดียวกับของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพแต่แบ่งแยกเขตกันเป็นส่วนสัดในรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ รวม 6 ปีระหว่างเดือนตุลาคม 2517 ถึงเดือนมีนาคม 2523 รายจ่ายประเภทเงินเดือน โบนัส และค่าตอบแทนอื่น ๆ ของพนักงานและรายจ่ายเกี่ยวกับการสื่อสารของโจทก์ซึ่งจำเลยประเมินให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มในคดีนี้นั้น เป็นรายจ่ายที่โจทก์ได้จ่ายไปจริง โดยรายจ่ายเกี่ยวกับการสื่อสาร โจทก์จ่ายให้แก่บริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพเจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ได้ประเมินและวินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มเติม ตามเอกสารหมายจ.47-52 และหมาย จ.57-62 ตามลำดับโดยมีการคิดเฉลี่ยหารายจ่ายประเภทเงินเดือน โบนัส ค่าตอบแทนอื่น ๆ และรายจ่ายเกี่ยวกับเครื่องมือสื่อสารของโจทก์กับบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพถือรายรับของทั้งสองบริษัทเป็นเกณฑ์เฉลี่ยหารายจ่ายปรากฏว่าโจทก์หักรายจ่ายไว้มากกว่ารายจ่ายเฉลี่ยที่คำนวณได้ รายละเอียดการคิดเฉลี่ยหารายจ่ายดังกล่าวและรายจ่ายที่ต้องห้ามการประเมินปรากฏตามเอกสารหมาย จ.53-54ในประเด็นเรื่องรายจ่ายที่เป็นเงินเดือน โบนัส และค่าตอบแทนอื่น ๆ ของพนักงานของโจทก์ เป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรีหรือไม่เพียงใดนั้น โจทก์ฟ้องอ้างว่า ตั้งแต่บริษัทโจทก์ได้จัดตั้งขึ้น พนักงานของโจทก์ทำงานให้แก่บริษัทโจทก์แห่งเดียว โจทก์มีนายเจษฎา จริยวิทยากุล และนายวีระชัย เตชะมนูญพนักงานของโจทก์เบิกความยืนยันดังกล่าว แต่นายสุรพลเมฆศิลป์สถิตย์ กรรมการและพนักงานของโจทก์เบิกความว่า ในปีพ.ศ. 2517 พนักงานของโจทก์ที่ได้รับโอนมาจากบริษัท มารูเบนิ จำกัดสาขากรุงเทพ ได้ช่วยสะสางงานที่บริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพทำอยู่ประมาณ 3 เดือนก็เสร็จ และนายกิรนันท์ อรุพีพัฒนพงศ์พนักงานของโจทก์เบิกความว่า พยานเป็นผู้จัดการฝ่ายสินค้าเบ็ดเตล็ดของโจทก์ ได้ไปช่วยทำงานให้บริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพในปี พ.ศ. 2517 ไม่ปรากฏว่าช่วยทำงานอยู่นานเท่าใด จะเห็นได้ว่าพยานโจทก์ดังกล่าวเบิกความไม่ลงรอยกันนัก และแตกต่างกับที่โจทก์กล่าวในฟ้องจึงรับฟังข้อเท็จจริงเป็นอย่างหนึ่งอย่างใดไม่ได้ถนัดเมื่อพิจารณาประกอบกับคำให้การของนายสุรพล และนายกิรนันท์ที่ให้ไว้ต่อเจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีในชั้นไต่สวน ตามเอกสารหมาย ล.1หมายเลข 9 และ 11 ตามลำดับซึ่งนายสุรพลให้การไว้ว่า ขณะที่ทำงานเป็นพนักงานของโจทก์ ได้ทำงานให้บริษัท มารูเบนิ จำกัดสาขากรุงเทพ ควบคู่กันไปด้วยจนถึงปัจจุบัน (วันที่ 4 กรกฎาคม 2523)และนายกิรนันท์ให้การไว้ว่า เดิมพยานเป็นพนักงานของบริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ เมื่อก่อตั้งบริษัทโจทก์แล้วพยานโจทก์ได้โอนมาเป็นพนักงานของโจทก์ แต่ขณะเดียวกันก็ต้องช่วยทำงานของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ อยู่อย่างเดิมเงินเดือนตั้งแต่ปี พ.ศ. 2514 จนถึงปัจจุบัน (วันที่ 9 กรกฎาคม2523) ถือเป็นรายจ่ายของโจทก์เพียงแห่งเดียว ทำให้ไม่น่าเชื่อว่าพนักงานของโจทก์ทำงานให้บริษัทโจทก์แห่งเดียว นอกจากนี้ตามคำให้การชั้นไต่สวนของนายริวอิจิ คาวามูรา ซึ่งได้รับมอบอำนาจจากโจทก์ให้ไปให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานตรวจสอบภาษี ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.1 หมายเลข 8 และ 31 ก็ยอมรับว่า พนักงานของทั้งสองบริษัทช่วยกันทำงานโดยไม่สามารถแบ่งแยกได้โดยแน่ชัด พนักงานที่ได้รับเงินเดือนของโจทก์ได้ร่วมทำงานให้บริษัท มารูเบนิ จำกัดสาขากรุงเทพ ด้วย ดังนั้น ข้อเท็จจริงจึงฟังไม่ได้ว่าพนักงานของโจทก์ทำงานให้บริษัทโจทก์แต่เพียงแห่งเดียว แต่ฟังได้ว่าพนักงานของโจทก์ทำงานให้บริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพด้วยโดยไม่อาจแบ่งแยกได้ว่าเป็นสัดส่วนมากน้อยเท่าใด รายจ่ายของโจทก์ในประเด็นนี้จึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามบางส่วนในประเด็นเรื่องราวเกี่ยวกับค่าเช่าวิทยุ โทรพิมพ์ และค่าธรรมเนียมการใช้วิทยุโทรพิมพ์ของโจทก์ เป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี หรือไม่นั้น โจทก์นำสืบได้ความเพียงว่า โจทก์ดำเนินกิจการเป็นตัวแทนนายหน้าซื้อขายสินค้าจำเป็นต้องติดต่อกับลูกค้าและสอบถามติดตามข่าวราคาสินค้าที่ซื้อขายกันในต่างประเทศเป็นประจำจึงต้องใช้เครื่องมือสื่อสารมาก นายสุพัฒน์ จิระพงศ์ ผู้สอบบัญชีของโจทก์เบิกความว่า บริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพเป็นผู้เช่าเครื่องมือสื่อสารจากการสื่อสารแห่งประเทศไทย และเป็นผู้จ่ายค่าสื่อสารไปก่อน แล้วจึงมาคิดตามจำนวนครั้งหรือตามเอกสารที่ได้มีการทำไว้ เพื่อให้โจทก์จ่ายค่าสื่อสารคืนตามส่วนที่โจทก์ใช้ โดยมีรหัสของโจทก์ปรากฏอยู่เป็นหลักฐานในแผ่นโทรพิมพ์มีการลงบัญชีค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับการสื่อสารของบริษัท มารูเบนิจำกัด สาขากรุงเทพ ไว้อย่างถูกต้องปรากฏตามจำนวนที่ได้ลงไว้ในงบฐานะการเงิน เอกสารหมาย จ.63-68 และตามหลักฐานสมุดบัญชีเงินทดลองจ่ายตามเอกสารหมาย จ.69-72 นายเจษฎาพยานโจทก์เบิกความว่า บริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ ใช้เครื่องโทรพิมพ์น้อยกว่าโจทก์ และนายสุรพลพยานโจทก์เบิกความว่าในห้องโทรพิมพ์จะมีสมุดบันทึกว่าใครใช้โทรพิมพ์ไปถึงใครในต่างประเทศบ้าง สมุดบันทึกโทรพิมพ์ดังกล่าวในปี พ.ศ. 2517 ถึง 2523 ได้ถูกทำลายไปหมดแล้วเห็นว่า โจทก์มีเพียงพยานบุคคลมาเบิกความในเรื่องนี้ ส่วนเอกสารงบฐานะการเงินของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ หมาย จ.63-68 ก็ดี และสมุดบัญชีเงินทดรองจ่ายเอกสารหมาย จ.69-72 ก็ดีเป็นเพียงหลักฐานที่ทำขึ้นในภายหลัง และโจทก์กับบริษัท มารูเบนิ จำกัดสาขากรุงเทพ มีความสัมพันธ์ใกล้ชิดกันมาก ย่อมมีโอกาสที่จะทำหลักฐานให้สอดคล้องกันได้โดยง่าย เอกสารหลักฐานโดยตรงในเรื่องนี้โจทก์กลับนำสืบเพียงว่าได้ถูกทำลายไปหมดแล้ว จึงไม่มีหลักฐานที่จะแสดงให้เห็นได้ว่า โจทก์ได้ใช้เครื่องมือสื่อสาร และได้จ่ายค่าการใช้เครื่องมือสื่อสารนั้นไปถูกต้องเป็นจริงตามจำนวนที่ได้ทำบัญชีไว้ และโจทก์ได้จ่ายเงินจำนวนนั้นแก่บริษัท มารูเบนิ จำกัดสาขากรุงเทพ จริง ข้อเท็จจริงจึงยังฟังไม่ได้ว่ารายจ่ายเกี่ยวกับการสื่อสารคือค่าเช่าโทรพิมพ์และค่าธรรมเนียมการใช้วิทยุโทรพิมพ์ของโจทก์ตามฟ้องเป็นรายจ่ายเฉพาะการใช้ในกิจการของโจทก์หากแต่เป็นรายจ่ายที่รวมอยู่กับการใช้ในกิจการของบริษัท มารูเบนิ จำกัดสาขากรุงเทพ ด้วย โดยไม่สามารถแบ่งแยกได้ว่าเป็นส่วนสัดมากน้อยเท่าใด รายจ่ายของโจทก์ในประเด็นนี้ จึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามบางส่วนเช่นกันในประเด็นสุดท้ายที่ว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการปรับปรุงรายจ่ายที่ต้องห้ามของโจทก์เสียใหม่ เป็นการถูกต้องหรือไม่นั้นข้อเท็จจริงที่ฟังยุติได้ความว่า โจทก์ประกอบกิจการตัวแทนนายหน้าเป็นส่วนใหญ่ ดังนั้น โจทก์จึงมิได้ลงทุนด้วยเงิน รายได้เบื้องต้นของโจทก์ก็คือรายรับที่ได้จากค่านายหน้านั่นเอง ส่วนบริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ ประกอบกิจการซื้อขายสิ่งทอภายในประเทศ ดังนั้น โดยปกติจึงต้องมีการลงทุนด้วยเงินในการซื้อสินค้า และเมื่อขายสินค้าได้เงินเป็นรายรับมาในกรณีที่มีกำไร รายรับย่อมหมายถึง ต้นทุนบวกด้วยกำไรขั้นต้น และถือได้ว่า กำไรขั้นต้นนั้นคือรายได้เบื้องต้นจากการประกอบกิจการของบริษัท คดีนี้เมื่อฟังข้อเท็จจริงว่า รายจ่ายที่เป็นเงินเดือนกับค่าตอบแทนอื่น ๆของพนักงาน และค่าเช่าวิทยุโทรพิมพ์กับค่าธรรมเนียมในการใช้วิทยุโทรพิมพ์ของโจทก์ส่วนหนึ่งเป็นรายจ่ายเพื่อกิจการของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพด้วยโดยไม่สามารถแบ่งแยกกันเป็นส่วนสัดได้ ดังนั้น เจ้าพนักงานประเมินจึงคิดเฉลี่ยรายจ่ายดังกล่าวแยกออกเป็นของโจทก์ และของบริษัท มารูเบนิ จำกัดสาขากรุงเทพ โดยเจ้าพนักงานประเมินคิดเฉลี่ยจากรายได้ของทั้งสองบริษัท สำหรับของโจทก์รายได้คือค่านายหน้าเป็นการถูกต้องแล้วแต่สำหรับของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ เจ้าพนักงานประเมินถือเอารายรับทั้งหมดก่อนหักต้นทุนออกเป็นรายได้ที่นำมาเป็นฐานสำหรับคิดเฉลี่ย ทำให้ผลเฉลี่ยรายจ่ายของโจทก์เป็นจำนวนน้อยส่วนของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ เป็นจำนวนมากอันเนื่องจากเอาต้นทุนของสินค้ามาถือเป็นรายได้ในการคิดหาส่วนเฉลี่ยด้วย ศาลฎีกาเห็นว่าการคิดเฉลี่ยรายจ่ายเช่นนี้จะต้องคิดจากฐานที่เหมือนกัน หรือพอเปรียบเทียบกันได้ การที่เอารายรับจากการขายทั้งหมดโดยมิได้หักต้นทุนออกเสียก่อนมาคิดเป็นรายได้ในการคำนวณ นั้น ทำให้ฐานในการคิดเฉลี่ยระหว่าง 2 บริษัทแตกต่างกันและโดยแท้จริงแล้วต้นทุนหาใช่เป็นรายได้ในความหมายตามธรรมดาไม่การที่เจ้าพนักงานประเมินคิดเฉลี่ยรายจ่ายของ 2 บริษัทนั้นเป็นเรื่องการเฉลี่ยโดยวิธีคำนวณตามธรรมดา จะอ้างว่ากฎหมายให้ถือเอารายรับทั้งหมดมาเป็นเกณฑ์คำนวณกำไรสุทธิมาใช้ในการคิดเฉลี่ยรายจ่ายดังเช่นกรณีนี้หาได้ไม่ รายได้เบื้องต้นของโจทก์คือค่านายหน้าพอเปรียบเทียบได้กับกำไรขั้นต้นของการขายสินค้ารวมกับรายได้อื่น ๆ ถือได้ว่าเป็นรายได้เบื้องต้นของบริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ ดังนั้น การเฉลี่ยแบ่งรายจ่ายระหว่าง2 บริษัทที่ถูกต้องและเป็นธรรมทางฝ่ายบริษัท มารูเบนิ จำกัดสาขากรุงเทพ จะต้องคิดจากรายได้เบื้องต้นดังกล่าวเป็นฐานในการคำนวณจากทางนำสืบของโจทก์ตามเอกสารหมาย จ.63-68 งบแสดงฐานะการเงินประจำปีของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ ได้แสดงรายละเอียดยอดเงินต่าง ๆ ไว้ ปรากฏว่าบริษัทดังกล่าวมีรายได้เบื้องต้นจากการซื้อขายด้วยซึ่งสามารถคำนวณหารายได้เบื้องต้นที่จะใช้เป็นฐานในการคำนวณหารายจ่ายเฉลี่ยระหว่าง 2 บริษัทได้อยู่แล้ว การที่เจ้าพนักงานประเมินคำนวณหารายจ่ายเฉลี่ยโดยนำเอายอดรายรับซึ่งรวมต้นทุนของสินค้าเข้าไว้ด้วยมาเป็นฐานในการคำนวณ ทำให้ส่วนเฉลี่ยรายจ่ายของโจทก์มีเป็นจำนวนน้อย และเป็นเหตุให้รายจ่ายที่ต้องห้ามของโจทก์มีเป็นจำนวนมาก นับว่าไม่เป็นธรรมแก่โจทก์ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินปรับปรุงรายจ่ายที่ต้องห้ามของโจทก์นั้น จึงไม่ถูกต้องสมควรแก้ไขปรับปรุงเสียใหม่ในเรื่องรายจ่ายที่ต้องห้ามเกี่ยวกับเงินเดือนกับค่าตอบแทนอื่น ๆ ของพนักงานและค่าเช่าวิทยุโทรพิมพ์กับค่าธรรมเนียมการใช้วิทยุโทรพิมพ์โดยคิดคำนวณเปรียบเทียบเป็นสัดส่วนจากรายได้เบื้องต้นของโจทก์กับของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ ในส่วนรายได้เบื้องต้นของโจทก์ที่จำเลยใช้เป็นหลักเกณฑ์ในการคิดคำนวณโดยคิดจากยอดค่านายหน้าและรายได้อื่น ๆ เป็นฐานในการคำนวณนั้นเป็นการถูกต้องแล้ว แต่ในส่วนรายได้เบื้องต้นของบริษัท มารูเบนิ จำกัดสาขากรุงเทพที่จำเลยใช้เป็นหลักเกณฑ์ในการคิดคำนวณโดยคิดจากยอดรายรับทั้งหมดซึ่งรวมต้นทุนของสินค้าเข้าไว้ด้วยมาเป็นฐานในการคำนวณนั้นไม่ถูกต้องให้คิดเฉพาะจากยอดรายได้เบื้องต้นคือกำไรซึ่งย่อมต้องหักต้นทุนของสินค้าออกก่อนรวมกับรายได้อื่น ๆถ้าหากมีมาเป็นฐานในการคำนวณซึ่งจะทำให้จำนวนเงินซึ่งเป็นฐานในการคำนวณหารายจ่ายดังกล่าวของบริษัท มารูเบนิ จำกัดสาขากรุงเทพ เปลี่ยนแปลงไปตามบัญชีงบกำไรขาดทุนในระยะรอบเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 ถึงปี พ.ศ. 2523 เอกสารหมาย จ.63 ถึง จ.68 เมื่อคำนวณแล้วปรากฏว่ารายได้เบื้องต้นของบริษัท มารูเบนิ จำกัดสาขากรุงเทพ เป็นจำนวนเงิน 37,571,103.85 บาท 15,419,369.65 บาท30,810,356.85 บาท 29,978,639.62 บาท 34,050,067.10 บาท และ43,718,217.34 บาท ตามลำดับ สมควรเอายอดเงินจำนวนดังกล่าวเป็นฐานในการคำนวณหารายจ่ายเฉลี่ยระหว่างบริษัทโจทก์กับบริษัท มารูเบนิจำกัด สาขากรุงเทพ จึงจะเป็นการถูกต้องที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า การคำนวณของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องและเป็นธรรมแล้วนั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ในส่วนนี้ฟังขึ้นส่วนที่โจทก์ฎีกาขอให้ลดเงินเพิ่มให้นั้น เมื่อศาลภาษีอากรกลางชี้สองสถาน มิได้กำหนดประเด็นข้อนี้ไว้ โจทก์ก็มิได้โต้แย้งคัดค้านปัญหานี้จึงมิใช่เป็นข้อที่ยกขึ้นว่ากันมาแล้วในศาลภาษีอากรกลางศาลฎีกาไม่วินิจฉัยให้"พิพากษากลับ ให้แก้ไขการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล1037/2/03699 ลงวันที่ 2 กรกฎาคม 2524 และที่ กค. 0822/ต.1037/2/04504-04508 ลงวันที่ 29 เมษายน 2526 รวมทั้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ 141/2529/1 ลงวันที่ 15 สิงหาคม 2529 และที่ 142 ก-จ/2529/1ลงวันที่ 15 สิงหาคม 2529 ในส่วนที่เกี่ยวกับการคำนวณหารายจ่ายที่ต้องห้าม เกี่ยวกับเงินเดือน และค่าตอบแทนอื่น ๆ ของพนักงานและค่าเช่าวิทยุโทรพิมพ์กับค่าธรรมเนียมการใช้วิทยุโทรพิมพ์ทั้งนี้ตามนัยที่ศาลฎีกาได้วินิจฉัยมาข้างต้น ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1764/2531บริษัท มา รู เบนิ ( ประเทศ ไทย ) จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65, ม. 65 ตรี, ม. 79เมื่อปรากฏว่าพนักงานที่ได้รับเงินเดือนของโจทก์ไม่ได้ทำงานให้บริษัทโจทก์แต่เพียงแห่งเดียว แต่ยังได้ทำงานให้บริษัทอื่นด้วยโดยไม่อาจแบ่งแยกได้ว่าเป็นสัดส่วนมากน้อยเท่าใด รายจ่ายของโจทก์ที่เป็นเงินเดือน โบนัส และค่าตอบแทนอื่น ๆ ของพนักงาน ของโจทก์จึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามบางส่วนตามประมวลรัษฎากร มาตรา65 ตรี ส่วนรายจ่ายเกี่ยวกับค่าเช่าวิทยุ โทรพิมพ์ และค่าธรรมเนียมการใช้วิทยุโทรพิมพ์ของโจทก์นั้น เมื่อไม่ได้เป็นรายจ่ายเฉพาะการใช้ในกิจการของโจทก์ หากแต่เป็นรายจ่ายที่รวมอยู่กับการใช้ ในกิจการของบริษัทอื่นด้วยโดยไม่สามารถแบ่งแยกได้ว่าเป็นส่วนสัด มากน้อยเท่าใด รายจ่ายของโจทก์ในส่วนนี้จึงเป็นรายจ่ายที่ ต้องห้ามบางส่วนตามมาตรา 65 ตรี เช่นกัน โจทก์ประกอบกิจการตัวแทนนายหน้าเป็นส่วนใหญ่ มิได้ลงทุนด้วยเงิน รายได้เบื้องต้นของโจทก์ก็คือรายรับที่ได้จากค่านายหน้าส่วนบริษัท ม. ประกอบกิจการซื้อขายสิ่งทอภายในประเทศ มีการลงทุนด้วยเงินในการซื้อสินค้าและเมื่อขายสินค้าได้เงินเป็น รายรับมา ในกรณีมีกำไรรายรับย่อมหมายถึงต้นทุนบวกด้วยกำไรขั้นต้นและถือได้ว่ากำไรขั้นต้นนั้นคือรายได้เบื้องต้นจากการประกอบกิจการของบริษัท การคิดเฉลี่ยรายจ่ายระหว่าง 2 บริษัทดังกล่าวจะต้อง คิดจากฐานที่เหมือนกันหรือพอเปรียบเทียบกันได้ ดังนั้นการเฉลี่ยแบ่งรายจ่ายระหว่าง 2 บริษัท ที่ถูกต้องและเป็นธรรมทางฝ่ายบริษัทม. จะต้องคิดจากรายได้เบื้องต้นดังกล่าวเป็นฐานในการคำนวณการที่เจ้าพนักงานประเมินคำนวณหารายจ่ายเฉลี่ยโดยนำเอายอดรายรับ ซึ่งรวมต้นทุนของสินค้าเข้าไว้ด้วยมาเป็นฐานในการคำนวณทำให้ ส่วนเฉลี่ยรายจ่ายของโจทก์มีเป็นจำนวนน้อยและเป็นเหตุให้รายจ่าย ที่ต้องห้ามของโจทก์มีเป็นจำนวนมากนับว่าไม่เป็นธรรมแก่โจทก์ การที่เจ้าพนักงานประเมินปรับปรุงรายจ่ายที่ต้องห้ามของโจทก์นั้น จึงไม่ถูกต้องโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินกับเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โดยให้ถือว่ารายจ่ายตามฟ้องทั้งหมดเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร จำเลยให้การว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังยุติว่าเมื่อ ปี พ.ศ. 2517 โจทก์ได้รับโอนกิจการเกี่ยวกับตัวแทนนายหน้าของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ มาเป็นกิจการของโจทก์โดยโจทก์รับโอนพนักงานของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพที่ทำงานด้านตัวแทนนายหน้ามาอยู่บริษัทโจทก์ทั้งหมด สถานที่ทำการงานของโจทก์อยู่แห่งเดียวกับของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพแต่แบ่งแยกเขตกันเป็นส่วนสัดในรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ รวม 6 ปีระหว่างเดือนตุลาคม 2517 ถึงเดือนมีนาคม 2523 รายจ่ายประเภทเงินเดือน โบนัส และค่าตอบแทนอื่น ๆ ของพนักงานและรายจ่ายเกี่ยวกับการสื่อสารของโจทก์ซึ่งจำเลยประเมินให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มในคดีนี้นั้น เป็นรายจ่ายที่โจทก์ได้จ่ายไปจริง โดยรายจ่ายเกี่ยวกับการสื่อสาร โจทก์จ่ายให้แก่บริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพเจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ได้ประเมินและวินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มเติม ตามเอกสารหมายจ.47-52 และหมาย จ.57-62 ตามลำดับโดยมีการคิดเฉลี่ยหารายจ่ายประเภทเงินเดือน โบนัส ค่าตอบแทนอื่น ๆ และรายจ่ายเกี่ยวกับเครื่องมือสื่อสารของโจทก์กับบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพถือรายรับของทั้งสองบริษัทเป็นเกณฑ์เฉลี่ยหารายจ่ายปรากฏว่าโจทก์หักรายจ่ายไว้มากกว่ารายจ่ายเฉลี่ยที่คำนวณได้ รายละเอียดการคิดเฉลี่ยหารายจ่ายดังกล่าวและรายจ่ายที่ต้องห้ามการประเมินปรากฏตามเอกสารหมาย จ.53-54ในประเด็นเรื่องรายจ่ายที่เป็นเงินเดือน โบนัส และค่าตอบแทนอื่น ๆ ของพนักงานของโจทก์ เป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรีหรือไม่เพียงใดนั้น โจทก์ฟ้องอ้างว่า ตั้งแต่บริษัทโจทก์ได้จัดตั้งขึ้น พนักงานของโจทก์ทำงานให้แก่บริษัทโจทก์แห่งเดียว โจทก์มีนายเจษฎา จริยวิทยากุล และนายวีระชัย เตชะมนูญพนักงานของโจทก์เบิกความยืนยันดังกล่าว แต่นายสุรพลเมฆศิลป์สถิตย์ กรรมการและพนักงานของโจทก์เบิกความว่า ในปีพ.ศ. 2517 พนักงานของโจทก์ที่ได้รับโอนมาจากบริษัท มารูเบนิ จำกัดสาขากรุงเทพ ได้ช่วยสะสางงานที่บริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพทำอยู่ประมาณ 3 เดือนก็เสร็จ และนายกิรนันท์ อรุพีพัฒนพงศ์พนักงานของโจทก์เบิกความว่า พยานเป็นผู้จัดการฝ่ายสินค้าเบ็ดเตล็ดของโจทก์ ได้ไปช่วยทำงานให้บริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพในปี พ.ศ. 2517 ไม่ปรากฏว่าช่วยทำงานอยู่นานเท่าใด จะเห็นได้ว่าพยานโจทก์ดังกล่าวเบิกความไม่ลงรอยกันนัก และแตกต่างกับที่โจทก์กล่าวในฟ้องจึงรับฟังข้อเท็จจริงเป็นอย่างหนึ่งอย่างใดไม่ได้ถนัดเมื่อพิจารณาประกอบกับคำให้การของนายสุรพล และนายกิรนันท์ที่ให้ไว้ต่อเจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีในชั้นไต่สวน ตามเอกสารหมาย ล.1หมายเลข 9 และ 11 ตามลำดับซึ่งนายสุรพลให้การไว้ว่า ขณะที่ทำงานเป็นพนักงานของโจทก์ ได้ทำงานให้บริษัท มารูเบนิ จำกัดสาขากรุงเทพ ควบคู่กันไปด้วยจนถึงปัจจุบัน (วันที่ 4 กรกฎาคม 2523)และนายกิรนันท์ให้การไว้ว่า เดิมพยานเป็นพนักงานของบริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ เมื่อก่อตั้งบริษัทโจทก์แล้วพยานโจทก์ได้โอนมาเป็นพนักงานของโจทก์ แต่ขณะเดียวกันก็ต้องช่วยทำงานของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ อยู่อย่างเดิมเงินเดือนตั้งแต่ปี พ.ศ. 2514 จนถึงปัจจุบัน (วันที่ 9 กรกฎาคม2523) ถือเป็นรายจ่ายของโจทก์เพียงแห่งเดียว ทำให้ไม่น่าเชื่อว่าพนักงานของโจทก์ทำงานให้บริษัทโจทก์แห่งเดียว นอกจากนี้ตามคำให้การชั้นไต่สวนของนายริวอิจิ คาวามูรา ซึ่งได้รับมอบอำนาจจากโจทก์ให้ไปให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานตรวจสอบภาษี ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.1 หมายเลข 8 และ 31 ก็ยอมรับว่า พนักงานของทั้งสองบริษัทช่วยกันทำงานโดยไม่สามารถแบ่งแยกได้โดยแน่ชัด พนักงานที่ได้รับเงินเดือนของโจทก์ได้ร่วมทำงานให้บริษัท มารูเบนิ จำกัดสาขากรุงเทพ ด้วย ดังนั้น ข้อเท็จจริงจึงฟังไม่ได้ว่าพนักงานของโจทก์ทำงานให้บริษัทโจทก์แต่เพียงแห่งเดียว แต่ฟังได้ว่าพนักงานของโจทก์ทำงานให้บริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพด้วยโดยไม่อาจแบ่งแยกได้ว่าเป็นสัดส่วนมากน้อยเท่าใด รายจ่ายของโจทก์ในประเด็นนี้จึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามบางส่วนในประเด็นเรื่องราวเกี่ยวกับค่าเช่าวิทยุ โทรพิมพ์ และค่าธรรมเนียมการใช้วิทยุโทรพิมพ์ของโจทก์ เป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี หรือไม่นั้น โจทก์นำสืบได้ความเพียงว่า โจทก์ดำเนินกิจการเป็นตัวแทนนายหน้าซื้อขายสินค้าจำเป็นต้องติดต่อกับลูกค้าและสอบถามติดตามข่าวราคาสินค้าที่ซื้อขายกันในต่างประเทศเป็นประจำจึงต้องใช้เครื่องมือสื่อสารมาก นายสุพัฒน์ จิระพงศ์ ผู้สอบบัญชีของโจทก์เบิกความว่า บริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพเป็นผู้เช่าเครื่องมือสื่อสารจากการสื่อสารแห่งประเทศไทย และเป็นผู้จ่ายค่าสื่อสารไปก่อน แล้วจึงมาคิดตามจำนวนครั้งหรือตามเอกสารที่ได้มีการทำไว้ เพื่อให้โจทก์จ่ายค่าสื่อสารคืนตามส่วนที่โจทก์ใช้ โดยมีรหัสของโจทก์ปรากฏอยู่เป็นหลักฐานในแผ่นโทรพิมพ์มีการลงบัญชีค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับการสื่อสารของบริษัท มารูเบนิจำกัด สาขากรุงเทพ ไว้อย่างถูกต้องปรากฏตามจำนวนที่ได้ลงไว้ในงบฐานะการเงิน เอกสารหมาย จ.63-68 และตามหลักฐานสมุดบัญชีเงินทดลองจ่ายตามเอกสารหมาย จ.69-72 นายเจษฎาพยานโจทก์เบิกความว่า บริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ ใช้เครื่องโทรพิมพ์น้อยกว่าโจทก์ และนายสุรพลพยานโจทก์เบิกความว่าในห้องโทรพิมพ์จะมีสมุดบันทึกว่าใครใช้โทรพิมพ์ไปถึงใครในต่างประเทศบ้าง สมุดบันทึกโทรพิมพ์ดังกล่าวในปี พ.ศ. 2517 ถึง 2523 ได้ถูกทำลายไปหมดแล้วเห็นว่า โจทก์มีเพียงพยานบุคคลมาเบิกความในเรื่องนี้ ส่วนเอกสารงบฐานะการเงินของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ หมาย จ.63-68 ก็ดี และสมุดบัญชีเงินทดรองจ่ายเอกสารหมาย จ.69-72 ก็ดีเป็นเพียงหลักฐานที่ทำขึ้นในภายหลัง และโจทก์กับบริษัท มารูเบนิ จำกัดสาขากรุงเทพ มีความสัมพันธ์ใกล้ชิดกันมาก ย่อมมีโอกาสที่จะทำหลักฐานให้สอดคล้องกันได้โดยง่าย เอกสารหลักฐานโดยตรงในเรื่องนี้โจทก์กลับนำสืบเพียงว่าได้ถูกทำลายไปหมดแล้ว จึงไม่มีหลักฐานที่จะแสดงให้เห็นได้ว่า โจทก์ได้ใช้เครื่องมือสื่อสาร และได้จ่ายค่าการใช้เครื่องมือสื่อสารนั้นไปถูกต้องเป็นจริงตามจำนวนที่ได้ทำบัญชีไว้ และโจทก์ได้จ่ายเงินจำนวนนั้นแก่บริษัท มารูเบนิ จำกัดสาขากรุงเทพ จริง ข้อเท็จจริงจึงยังฟังไม่ได้ว่ารายจ่ายเกี่ยวกับการสื่อสารคือค่าเช่าโทรพิมพ์และค่าธรรมเนียมการใช้วิทยุโทรพิมพ์ของโจทก์ตามฟ้องเป็นรายจ่ายเฉพาะการใช้ในกิจการของโจทก์หากแต่เป็นรายจ่ายที่รวมอยู่กับการใช้ในกิจการของบริษัท มารูเบนิ จำกัดสาขากรุงเทพ ด้วย โดยไม่สามารถแบ่งแยกได้ว่าเป็นส่วนสัดมากน้อยเท่าใด รายจ่ายของโจทก์ในประเด็นนี้ จึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามบางส่วนเช่นกันในประเด็นสุดท้ายที่ว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการปรับปรุงรายจ่ายที่ต้องห้ามของโจทก์เสียใหม่ เป็นการถูกต้องหรือไม่นั้นข้อเท็จจริงที่ฟังยุติได้ความว่า โจทก์ประกอบกิจการตัวแทนนายหน้าเป็นส่วนใหญ่ ดังนั้น โจทก์จึงมิได้ลงทุนด้วยเงิน รายได้เบื้องต้นของโจทก์ก็คือรายรับที่ได้จากค่านายหน้านั่นเอง ส่วนบริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ ประกอบกิจการซื้อขายสิ่งทอภายในประเทศ ดังนั้น โดยปกติจึงต้องมีการลงทุนด้วยเงินในการซื้อสินค้า และเมื่อขายสินค้าได้เงินเป็นรายรับมาในกรณีที่มีกำไร รายรับย่อมหมายถึง ต้นทุนบวกด้วยกำไรขั้นต้น และถือได้ว่า กำไรขั้นต้นนั้นคือรายได้เบื้องต้นจากการประกอบกิจการของบริษัท คดีนี้เมื่อฟังข้อเท็จจริงว่า รายจ่ายที่เป็นเงินเดือนกับค่าตอบแทนอื่น ๆของพนักงาน และค่าเช่าวิทยุโทรพิมพ์กับค่าธรรมเนียมในการใช้วิทยุโทรพิมพ์ของโจทก์ส่วนหนึ่งเป็นรายจ่ายเพื่อกิจการของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพด้วยโดยไม่สามารถแบ่งแยกกันเป็นส่วนสัดได้ ดังนั้น เจ้าพนักงานประเมินจึงคิดเฉลี่ยรายจ่ายดังกล่าวแยกออกเป็นของโจทก์ และของบริษัท มารูเบนิ จำกัดสาขากรุงเทพ โดยเจ้าพนักงานประเมินคิดเฉลี่ยจากรายได้ของทั้งสองบริษัท สำหรับของโจทก์รายได้คือค่านายหน้าเป็นการถูกต้องแล้วแต่สำหรับของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ เจ้าพนักงานประเมินถือเอารายรับทั้งหมดก่อนหักต้นทุนออกเป็นรายได้ที่นำมาเป็นฐานสำหรับคิดเฉลี่ย ทำให้ผลเฉลี่ยรายจ่ายของโจทก์เป็นจำนวนน้อยส่วนของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ เป็นจำนวนมากอันเนื่องจากเอาต้นทุนของสินค้ามาถือเป็นรายได้ในการคิดหาส่วนเฉลี่ยด้วย ศาลฎีกาเห็นว่าการคิดเฉลี่ยรายจ่ายเช่นนี้จะต้องคิดจากฐานที่เหมือนกัน หรือพอเปรียบเทียบกันได้ การที่เอารายรับจากการขายทั้งหมดโดยมิได้หักต้นทุนออกเสียก่อนมาคิดเป็นรายได้ในการคำนวณ นั้น ทำให้ฐานในการคิดเฉลี่ยระหว่าง 2 บริษัทแตกต่างกันและโดยแท้จริงแล้วต้นทุนหาใช่เป็นรายได้ในความหมายตามธรรมดาไม่การที่เจ้าพนักงานประเมินคิดเฉลี่ยรายจ่ายของ 2 บริษัทนั้นเป็นเรื่องการเฉลี่ยโดยวิธีคำนวณตามธรรมดา จะอ้างว่ากฎหมายให้ถือเอารายรับทั้งหมดมาเป็นเกณฑ์คำนวณกำไรสุทธิมาใช้ในการคิดเฉลี่ยรายจ่ายดังเช่นกรณีนี้หาได้ไม่ รายได้เบื้องต้นของโจทก์คือค่านายหน้าพอเปรียบเทียบได้กับกำไรขั้นต้นของการขายสินค้ารวมกับรายได้อื่น ๆ ถือได้ว่าเป็นรายได้เบื้องต้นของบริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ ดังนั้น การเฉลี่ยแบ่งรายจ่ายระหว่าง2 บริษัทที่ถูกต้องและเป็นธรรมทางฝ่ายบริษัท มารูเบนิ จำกัดสาขากรุงเทพ จะต้องคิดจากรายได้เบื้องต้นดังกล่าวเป็นฐานในการคำนวณจากทางนำสืบของโจทก์ตามเอกสารหมาย จ.63-68 งบแสดงฐานะการเงินประจำปีของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ ได้แสดงรายละเอียดยอดเงินต่าง ๆ ไว้ ปรากฏว่าบริษัทดังกล่าวมีรายได้เบื้องต้นจากการซื้อขายด้วยซึ่งสามารถคำนวณหารายได้เบื้องต้นที่จะใช้เป็นฐานในการคำนวณหารายจ่ายเฉลี่ยระหว่าง 2 บริษัทได้อยู่แล้ว การที่เจ้าพนักงานประเมินคำนวณหารายจ่ายเฉลี่ยโดยนำเอายอดรายรับซึ่งรวมต้นทุนของสินค้าเข้าไว้ด้วยมาเป็นฐานในการคำนวณ ทำให้ส่วนเฉลี่ยรายจ่ายของโจทก์มีเป็นจำนวนน้อย และเป็นเหตุให้รายจ่ายที่ต้องห้ามของโจทก์มีเป็นจำนวนมาก นับว่าไม่เป็นธรรมแก่โจทก์ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินปรับปรุงรายจ่ายที่ต้องห้ามของโจทก์นั้น จึงไม่ถูกต้องสมควรแก้ไขปรับปรุงเสียใหม่ในเรื่องรายจ่ายที่ต้องห้ามเกี่ยวกับเงินเดือนกับค่าตอบแทนอื่น ๆ ของพนักงานและค่าเช่าวิทยุโทรพิมพ์กับค่าธรรมเนียมการใช้วิทยุโทรพิมพ์โดยคิดคำนวณเปรียบเทียบเป็นสัดส่วนจากรายได้เบื้องต้นของโจทก์กับของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ ในส่วนรายได้เบื้องต้นของโจทก์ที่จำเลยใช้เป็นหลักเกณฑ์ในการคิดคำนวณโดยคิดจากยอดค่านายหน้าและรายได้อื่น ๆ เป็นฐานในการคำนวณนั้นเป็นการถูกต้องแล้ว แต่ในส่วนรายได้เบื้องต้นของบริษัท มารูเบนิ จำกัดสาขากรุงเทพที่จำเลยใช้เป็นหลักเกณฑ์ในการคิดคำนวณโดยคิดจากยอดรายรับทั้งหมดซึ่งรวมต้นทุนของสินค้าเข้าไว้ด้วยมาเป็นฐานในการคำนวณนั้นไม่ถูกต้องให้คิดเฉพาะจากยอดรายได้เบื้องต้นคือกำไรซึ่งย่อมต้องหักต้นทุนของสินค้าออกก่อนรวมกับรายได้อื่น ๆถ้าหากมีมาเป็นฐานในการคำนวณซึ่งจะทำให้จำนวนเงินซึ่งเป็นฐานในการคำนวณหารายจ่ายดังกล่าวของบริษัท มารูเบนิ จำกัดสาขากรุงเทพ เปลี่ยนแปลงไปตามบัญชีงบกำไรขาดทุนในระยะรอบเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2514 ถึงปี พ.ศ. 2523 เอกสารหมาย จ.63 ถึง จ.68 เมื่อคำนวณแล้วปรากฏว่ารายได้เบื้องต้นของบริษัท มารูเบนิ จำกัดสาขากรุงเทพ เป็นจำนวนเงิน 37,571,103.85 บาท 15,419,369.65 บาท30,810,356.85 บาท 29,978,639.62 บาท 34,050,067.10 บาท และ43,718,217.34 บาท ตามลำดับ สมควรเอายอดเงินจำนวนดังกล่าวเป็นฐานในการคำนวณหารายจ่ายเฉลี่ยระหว่างบริษัทโจทก์กับบริษัท มารูเบนิจำกัด สาขากรุงเทพ จึงจะเป็นการถูกต้องที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า การคำนวณของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องและเป็นธรรมแล้วนั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ในส่วนนี้ฟังขึ้นส่วนที่โจทก์ฎีกาขอให้ลดเงินเพิ่มให้นั้น เมื่อศาลภาษีอากรกลางชี้สองสถาน มิได้กำหนดประเด็นข้อนี้ไว้ โจทก์ก็มิได้โต้แย้งคัดค้านปัญหานี้จึงมิใช่เป็นข้อที่ยกขึ้นว่ากันมาแล้วในศาลภาษีอากรกลางศาลฎีกาไม่วินิจฉัยให้"พิพากษากลับ ให้แก้ไขการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล1037/2/03699 ลงวันที่ 2 กรกฎาคม 2524 และที่ กค. 0822/ต.1037/2/04504-04508 ลงวันที่ 29 เมษายน 2526 รวมทั้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ 141/2529/1 ลงวันที่ 15 สิงหาคม 2529 และที่ 142 ก-จ/2529/1ลงวันที่ 15 สิงหาคม 2529 ในส่วนที่เกี่ยวกับการคำนวณหารายจ่ายที่ต้องห้าม เกี่ยวกับเงินเดือน และค่าตอบแทนอื่น ๆ ของพนักงานและค่าเช่าวิทยุโทรพิมพ์กับค่าธรรมเนียมการใช้วิทยุโทรพิมพ์ทั้งนี้ตามนัยที่ศาลฎีกาได้วินิจฉัยมาข้างต้น(ประวิทย์ ขัมภรัตน์-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-ปิ่นทิพย์ สุจริตกุล)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ