คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1134/2524หลักกฎหมาย: สินค้านมสดเปรี้ยวยาคูลท์ของโจทก์ประกอบด้วยนมสดเป็นส่วนใหญ่ ต้องถือว่าเป็นอาหารหรือผลิตภัณฑ์อาหาร จึงเป็นสินค้าที่มีระบุไว้ในบัญชี 1 หมวด 1(4) ท้ายพระราชกฤษฎีกาว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 หาใช่เป็นเครื่องดื่มที่ผลิตในประเทศตามบัญชีที่ 1 หมวด 1(6) ท้ายพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว โจทก์ผู้ประกอบการค้าเป็นผู้ผลิตจึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีการค้า และต้องเสียภาษีการค้าประเภทการค้า 1 การขายของชนิด 1(ก) ในอัตราร้อยละ 7 ของรายรับ คำว่าอาหารและผลิตภัณฑ์อาหารและเครื่องดื่มใช้ในประมวลรัษฎากรและพระราชกฤษฎีกา ฉบับที่ 54 จะนำวิเคราะห์ศัพท์หรือความหมายใน พระราชบัญญัติควบคุมคุณภาพอาหาร และพระราชบัญญัติภาษีเครื่องดื่มมาใช้ก็ไม่ได้ เพราะเจตนารมณ์ ของพระราชบัญญัติเหล่านี้ต่างกันศาลชั้นต้นและศาลอุทธรณ์พิพากษายกฟ้อง โจทก์ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยข้อกฎหมายว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้ตามที่โจทก์จำเลยนำสืบว่า โจทก์เป็นผู้ผลิตนมสดเปรี้ยวบรรจุในขวดพลาสติกมีฝาปิดผนึกข้างขวดที่บรรจุมีชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้าว่ายาคูลท์ นมสดเปรี้ยวยาคูลท์ของโจทก์มีส่วนประกอบน้ำนมสดร้อยละ 52 น้ำตาลร้อยละ 18 น้ำตาลองุ่นร้อยละ 0.7 ซิลิคอนร้อยละ 0.0009 โซเดียมดีไฮโดรแอกซิเดรทร้อยละ 0.004 สิ่งปรุงกลิ่นร้อยละ 0.09 น้ำที่ผ่านการฆ่าเชื้อร้อยละ 24.2051เมื่อโจทก์เริ่มทำการผลิต โจทก์เสียภาษีการค้าร้อยละ 7 ต่อมาได้รับยกเว้นภาษีการค้า ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นและลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ 43) พ.ศ. 2516 มาตรา 3 ต่อมามีพระราชกฤษฎีกาว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54)พ.ศ. 2517 ยกเลิกพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 43) พ.ศ. 2516 แต่โจทก์เห็นว่าสินค้านมสดเปรี้ยวของโจทก์เป็นเครื่องดื่มที่ผลิตภายในประเทศตามบัญชีที่ 1 หมวด 1(6) ท้ายพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517จึงมิได้เสียภาษีการค้าตลอดมา เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าสินค้านมสดเปรี้ยวยาคูลท์ของโจทก์เป็นผลิตภัณฑ์อาหารบรรจุภาชนะผนึกมีชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้าตามบัญชีที่ 1 หมวด 1(4) ท้ายพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 ต้องเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 7 ของรายรับจึงประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าจากโจทก์ตั้งแต่วันที่ 5 ธันวาคม 2517ถึงมกราคม 2519 เป็นเงิน 6,562,922 บาท 44 สตางค์ โจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้องจึงอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่าการประเมินของโจทก์เป็นการประเมินถูกต้องตามกฎหมาย ให้ยกอุทธรณ์ศาลฎีกาตรวจสำนวนประชุมปรึกษาแล้ว โดยปกติสินค้านมสดเปรี้ยวยาคูลท์ของโจทก์ จะต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรในประเภทการค้า 1 การขายของชนิด 1(ก) ในฐานะผู้ผลิตอัตราภาษีการค้าร้อยละ 7 ของรายรับเว้นแต่สินค้าของโจทก์ดังกล่าวจะได้รับการยกเว้นภาษีการค้าตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 ในพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว มาตรา 5 บัญญัติว่า "ให้ยกเว้นภาษีการค้าสำหรับการขายสินค้าต่อไปนี้ ฯลฯ (8) สินค้าตามประเภทการค้า 1 ชนิด 1(ก) ของบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรเฉพาะที่ผลิตในราชอาณาจักรและมิได้ระบุไว้ในบัญชีท้ายพระราชกฤษฎีกานี้" บัญชีท้ายพระราชกฤษฎีกาว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54)พ.ศ. 2517 บัญชีที่ 1 หมวด 1 อาหารและเครื่องดื่ม กำหนดไว้ว่า " (4)ช๊อกโกแลต ลูกกวาด หมากฝรั่ง สินค้าที่ใช้อมหรือขบเคี้ยว หรือสินค้าอันมีลักษณะทำนองเดียวกัน เครื่องปรุงรสกลิ่นหรือสี อาหารหรือผลิตภัณฑ์อาหารใด ๆ นอกจากอาหารสัตว์แต่ไม่รวมถึงสินค้าตาม (5) ทั้งนี้เฉพาะที่บรรจุภาชนะหรือหีบห่อผนึก หรือที่บรรจุภาชนะหรือหีบห่อที่มีชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้า (5) นมข้น นมสด นมผง นอกจากหางนมผง ผงฟู น้ำผึ้ง น้ำมันปรุงอาหาร นอกจากน้ำมันมะพร้าว ทั้งนี้ เฉพาะที่นำเข้าในราชการอาณาจักร (6) ผัก ผลไม้ เครื่องดื่ม เครื่องปรุงหรือประกอบอาหาร ผลิตภัณฑ์อาหารนอกจากอาหารสัตว์ ทั้งนี้ เฉพาะที่นำเข้าในราชอาณาจักร" ปัญหาที่จะต้องพิจารณามีว่า นมสดเปรี้ยวยาคูลท์ของโจทก์ เป็นอาหารหรือผลิตภัณฑ์อาหารตามความใน (4) หรือว่าเป็นเครื่องดื่มตาม (6) พิเคราะห์แล้วเห็นว่า ประมวลรัษฎากรและพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 54)พ.ศ. 2517 ดังกล่าวไม่ได้ให้คำวิเคราะห์ศัพท์ของคำว่า อาหาร หรือผลิตภัณฑ์อาหาร และเครื่องดื่มไว้โดยเฉพาะ ส่วนการจะนำคำวิเคราะห์ศัพท์หรือความหมายของคำดังกล่าวซึ่งบัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติควบคุมคุณภาพอาหารและพระราชบัญญัติภาษีเครื่องดื่มมาใช้ปรับกับคำที่ใช้ในพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 ซึ่งออกโดยอาศัยอำนาจตามความในประมวลรัษฎากรย่อมไม่ได้ เพราะมีเจตนารมณ์แตกต่างกัน ดังนั้นการพิจารณาความหมายของคำดังกล่าวจึงต้องพิจารณาจากความหมายทั่วไปที่ปรากฏอยู่ในพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 ซึ่งเมื่อพิจารณาถ้อยคำใน (4) ที่ว่าอาหารหรือผลิตภัณฑ์อาหารใด ๆ นอกจากอาหารสัตว์แต่ไม่รวมถึงสินค้าตาม (5) แล้วแสดงให้เห็นว่า สินค้าตามที่ระบุไว้ใน (5)น่าจะเป็นอาหารหรือผลิตภัณฑ์อาหารด้วย เพียงแต่กำหนดกฎเกณฑ์ในการยกเว้นภาษีการค้าไว้ต่างกันกล่าวคือ ต้องเสียภาษีการค้าเฉพาะแต่ที่นำเข้าในราชอาณาจักร ถ้าหากผลิตในราชอาณาจักรก็ได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีการค้า เมื่อสินค้าตาม (5) เป็นอาหารหรือผลิตภัณฑ์อาหารนมสดจึงเป็นอาหารหรือผลิตภัณฑ์อาหารตามความหมายในพระราชกฤษฎีกา(ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 ด้วย ฉะนั้นสินค้านมสดเปรี้ยวยาคูลท์ของโจทก์ซึ่งประกอบด้วยนมสดเป็นส่วนใหญ่คือ มีนมสดเป็นส่วนประกอบถึงร้อยละ 52 และมีของอย่างอื่น เช่น น้ำตาลและสิ่งปรุงกลิ่นรวมอยู่ด้วย จึงต้องถือว่าเป็นอาหารหรือผลิตภัณฑ์อาหารตาม (9) หาใช่เป็นเครื่องดื่มตาม (6) ดังที่โจทก์ฎีกาไม่ เมื่อนมสดเปรี้ยวยาคูลท์ของโจทก์เป็นผลิตภัณฑ์อาหารที่บรรจุในขวดพลาสติกมีฝาปิดผนึกข้างขวดที่บรรจุมีชื่อการค้าและเครื่องหมายการค้าว่ายาคูลท์ นมสดเปรี้ยวยาคูลท์ของโจทก์จึงเป็นสินค้าที่มีระบุไว้ในบัญชีที่ 1หมวด 1(4) ท้ายพระราชกฤษฎีกาว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า(ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 โจทก์ผู้ประกอบการค้าเป็นผู้ผลิต จึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีการค้าและต้องเสียภาษีการค้าประเภทการค้า 1 การขายของ ชนิด 1(ก)ในอัตราร้อยละ 7 ของรายรับ การประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมาย"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1134/2524บริษัทยาคูลท์ (ประเทศไทย) ฯ จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.พ.พ. ม. 4 ป.รัษฎากร สินค้านมสดเปรี้ยวยาคูลท์ของโจทก์ประกอบด้วยนมสดเป็นส่วนใหญ่ ต้องถือว่าเป็นอาหารหรือผลิตภัณฑ์อาหาร จึงเป็นสินค้าที่มีระบุไว้ในบัญชี 1 หมวด 1(4) ท้ายพระราชกฤษฎีกาว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 หาใช่เป็นเครื่องดื่มที่ผลิตในประเทศตามบัญชีที่ 1 หมวด 1(6) ท้ายพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว โจทก์ผู้ประกอบการค้าเป็นผู้ผลิตจึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีการค้า และต้องเสียภาษีการค้าประเภทการค้า 1 การขายของชนิด 1(ก) ในอัตราร้อยละ 7 ของรายรับ คำว่าอาหารและผลิตภัณฑ์อาหารและเครื่องดื่มใช้ในประมวลรัษฎากรและพระราชกฤษฎีกา ฉบับที่ 54 จะนำวิเคราะห์ศัพท์หรือความหมายใน พระราชบัญญัติควบคุมคุณภาพอาหาร และพระราชบัญญัติภาษีเครื่องดื่มมาใช้ก็ไม่ได้ เพราะเจตนารมณ์ ของพระราชบัญญัติเหล่านี้ต่างกันศาลชั้นต้นและศาลอุทธรณ์พิพากษายกฟ้อง โจทก์ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยข้อกฎหมายว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้ตามที่โจทก์จำเลยนำสืบว่า โจทก์เป็นผู้ผลิตนมสดเปรี้ยวบรรจุในขวดพลาสติกมีฝาปิดผนึกข้างขวดที่บรรจุมีชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้าว่ายาคูลท์ นมสดเปรี้ยวยาคูลท์ของโจทก์มีส่วนประกอบน้ำนมสดร้อยละ 52 น้ำตาลร้อยละ 18 น้ำตาลองุ่นร้อยละ 0.7 ซิลิคอนร้อยละ 0.0009 โซเดียมดีไฮโดรแอกซิเดรทร้อยละ 0.004 สิ่งปรุงกลิ่นร้อยละ 0.09 น้ำที่ผ่านการฆ่าเชื้อร้อยละ 24.2051เมื่อโจทก์เริ่มทำการผลิต โจทก์เสียภาษีการค้าร้อยละ 7 ต่อมาได้รับยกเว้นภาษีการค้า ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นและลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ 43) พ.ศ. 2516 มาตรา 3 ต่อมามีพระราชกฤษฎีกาว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54)พ.ศ. 2517 ยกเลิกพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 43) พ.ศ. 2516 แต่โจทก์เห็นว่าสินค้านมสดเปรี้ยวของโจทก์เป็นเครื่องดื่มที่ผลิตภายในประเทศตามบัญชีที่ 1 หมวด 1(6) ท้ายพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517จึงมิได้เสียภาษีการค้าตลอดมา เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าสินค้านมสดเปรี้ยวยาคูลท์ของโจทก์เป็นผลิตภัณฑ์อาหารบรรจุภาชนะผนึกมีชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้าตามบัญชีที่ 1 หมวด 1(4) ท้ายพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 ต้องเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 7 ของรายรับจึงประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าจากโจทก์ตั้งแต่วันที่ 5 ธันวาคม 2517ถึงมกราคม 2519 เป็นเงิน 6,562,922 บาท 44 สตางค์ โจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้องจึงอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่าการประเมินของโจทก์เป็นการประเมินถูกต้องตามกฎหมาย ให้ยกอุทธรณ์ศาลฎีกาตรวจสำนวนประชุมปรึกษาแล้ว โดยปกติสินค้านมสดเปรี้ยวยาคูลท์ของโจทก์ จะต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรในประเภทการค้า 1 การขายของชนิด 1(ก) ในฐานะผู้ผลิตอัตราภาษีการค้าร้อยละ 7 ของรายรับเว้นแต่สินค้าของโจทก์ดังกล่าวจะได้รับการยกเว้นภาษีการค้าตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 ในพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว มาตรา 5 บัญญัติว่า "ให้ยกเว้นภาษีการค้าสำหรับการขายสินค้าต่อไปนี้ ฯลฯ (8) สินค้าตามประเภทการค้า 1 ชนิด 1(ก) ของบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรเฉพาะที่ผลิตในราชอาณาจักรและมิได้ระบุไว้ในบัญชีท้ายพระราชกฤษฎีกานี้" บัญชีท้ายพระราชกฤษฎีกาว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54)พ.ศ. 2517 บัญชีที่ 1 หมวด 1 อาหารและเครื่องดื่ม กำหนดไว้ว่า " (4)ช๊อกโกแลต ลูกกวาด หมากฝรั่ง สินค้าที่ใช้อมหรือขบเคี้ยว หรือสินค้าอันมีลักษณะทำนองเดียวกัน เครื่องปรุงรสกลิ่นหรือสี อาหารหรือผลิตภัณฑ์อาหารใด ๆ นอกจากอาหารสัตว์แต่ไม่รวมถึงสินค้าตาม (5) ทั้งนี้เฉพาะที่บรรจุภาชนะหรือหีบห่อผนึก หรือที่บรรจุภาชนะหรือหีบห่อที่มีชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้า (5) นมข้น นมสด นมผง นอกจากหางนมผง ผงฟู น้ำผึ้ง น้ำมันปรุงอาหาร นอกจากน้ำมันมะพร้าว ทั้งนี้ เฉพาะที่นำเข้าในราชการอาณาจักร (6) ผัก ผลไม้ เครื่องดื่ม เครื่องปรุงหรือประกอบอาหาร ผลิตภัณฑ์อาหารนอกจากอาหารสัตว์ ทั้งนี้ เฉพาะที่นำเข้าในราชอาณาจักร" ปัญหาที่จะต้องพิจารณามีว่า นมสดเปรี้ยวยาคูลท์ของโจทก์ เป็นอาหารหรือผลิตภัณฑ์อาหารตามความใน (4) หรือว่าเป็นเครื่องดื่มตาม (6) พิเคราะห์แล้วเห็นว่า ประมวลรัษฎากรและพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 54)พ.ศ. 2517 ดังกล่าวไม่ได้ให้คำวิเคราะห์ศัพท์ของคำว่า อาหาร หรือผลิตภัณฑ์อาหาร และเครื่องดื่มไว้โดยเฉพาะ ส่วนการจะนำคำวิเคราะห์ศัพท์หรือความหมายของคำดังกล่าวซึ่งบัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติควบคุมคุณภาพอาหารและพระราชบัญญัติภาษีเครื่องดื่มมาใช้ปรับกับคำที่ใช้ในพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 ซึ่งออกโดยอาศัยอำนาจตามความในประมวลรัษฎากรย่อมไม่ได้ เพราะมีเจตนารมณ์แตกต่างกัน ดังนั้นการพิจารณาความหมายของคำดังกล่าวจึงต้องพิจารณาจากความหมายทั่วไปที่ปรากฏอยู่ในพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 ซึ่งเมื่อพิจารณาถ้อยคำใน (4) ที่ว่าอาหารหรือผลิตภัณฑ์อาหารใด ๆ นอกจากอาหารสัตว์แต่ไม่รวมถึงสินค้าตาม (5) แล้วแสดงให้เห็นว่า สินค้าตามที่ระบุไว้ใน (5)น่าจะเป็นอาหารหรือผลิตภัณฑ์อาหารด้วย เพียงแต่กำหนดกฎเกณฑ์ในการยกเว้นภาษีการค้าไว้ต่างกันกล่าวคือ ต้องเสียภาษีการค้าเฉพาะแต่ที่นำเข้าในราชอาณาจักร ถ้าหากผลิตในราชอาณาจักรก็ได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีการค้า เมื่อสินค้าตาม (5) เป็นอาหารหรือผลิตภัณฑ์อาหารนมสดจึงเป็นอาหารหรือผลิตภัณฑ์อาหารตามความหมายในพระราชกฤษฎีกา(ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 ด้วย ฉะนั้นสินค้านมสดเปรี้ยวยาคูลท์ของโจทก์ซึ่งประกอบด้วยนมสดเป็นส่วนใหญ่คือ มีนมสดเป็นส่วนประกอบถึงร้อยละ 52 และมีของอย่างอื่น เช่น น้ำตาลและสิ่งปรุงกลิ่นรวมอยู่ด้วย จึงต้องถือว่าเป็นอาหารหรือผลิตภัณฑ์อาหารตาม (9) หาใช่เป็นเครื่องดื่มตาม (6) ดังที่โจทก์ฎีกาไม่ เมื่อนมสดเปรี้ยวยาคูลท์ของโจทก์เป็นผลิตภัณฑ์อาหารที่บรรจุในขวดพลาสติกมีฝาปิดผนึกข้างขวดที่บรรจุมีชื่อการค้าและเครื่องหมายการค้าว่ายาคูลท์ นมสดเปรี้ยวยาคูลท์ของโจทก์จึงเป็นสินค้าที่มีระบุไว้ในบัญชีที่ 1หมวด 1(4) ท้ายพระราชกฤษฎีกาว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า(ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 โจทก์ผู้ประกอบการค้าเป็นผู้ผลิต จึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีการค้าและต้องเสียภาษีการค้าประเภทการค้า 1 การขายของ ชนิด 1(ก)ในอัตราร้อยละ 7 ของรายรับ การประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมาย"พิพากษายืน(จังหวัด แสงแข-ธาดา วัชรานันท์-ไพศาล สว่างเนตร)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: ศาลชั้นต้นและศาลอุทธรณ์พิพากษายกฟ้อง โจทก์ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยข้อกฎหมายว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้ตามที่โจทก์จำเลยนำสืบว่า โจทก์เป็นผู้ผลิตนมสดเปรี้ยวบรรจุในขวดพลาสติกมีฝาปิดผนึกข้างขวดที่บรรจุมีชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้าว่ายาคูลท์ นมสดเปรี้ยวยาคูลท์ของโจทก์มีส่วนประกอบน้ำนมสดร้อยละ 52 น้ำตาลร้อยละ 18 น้ำตาลองุ่นร้อยละ 0.7 ซิลิคอนร้อยละ 0.0009 โซเดียมดีไฮโดรแอกซิเดรทร้อยละ 0.004 สิ่งปรุงกลิ่นร้อยละ 0.09 น้ำที่ผ่านการฆ่าเชื้อร้อยละ 24.2051เมื่อโจทก์เริ่มทำการผลิต โจทก์เสียภาษีการค้าร้อยละ 7 ต่อมาได้รับยกเว้นภาษีการค้า ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นและลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ 43) พ.ศ. 2516 มาตรา 3 ต่อมามีพระราชกฤษฎีกาว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54)พ.ศ. 2517 ยกเลิกพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 43) พ.ศ. 2516 แต่โจทก์เห็นว่าสินค้านมสดเปรี้ยวของโจทก์เป็นเครื่องดื่มที่ผลิตภายในประเทศตามบัญชีที่ 1 หมวด 1(6) ท้ายพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517จึงมิได้เสียภาษีการค้าตลอดมา เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าสินค้านมสดเปรี้ยวยาคูลท์ของโจทก์เป็นผลิตภัณฑ์อาหารบรรจุภาชนะผนึกมีชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้าตามบัญชีที่ 1 หมวด 1(4) ท้ายพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 ต้องเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 7 ของรายรับจึงประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าจากโจทก์ตั้งแต่วันที่ 5 ธันวาคม 2517ถึงมกราคม 2519 เป็นเงิน 6,562,922 บาท 44 สตางค์ โจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้องจึงอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่าการประเมินของโจทก์เป็นการประเมินถูกต้องตามกฎหมาย ให้ยกอุทธรณ์ศาลฎีกาตรวจสำนวนประชุมปรึกษาแล้ว โดยปกติสินค้านมสดเปรี้ยวยาคูลท์ของโจทก์ จะต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรในประเภทการค้า 1 การขายของชนิด 1(ก) ในฐานะผู้ผลิตอัตราภาษีการค้าร้อยละ 7 ของรายรับเว้นแต่สินค้าของโจทก์ดังกล่าวจะได้รับการยกเว้นภาษีการค้าตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 ในพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว มาตรา 5 บัญญัติว่า "ให้ยกเว้นภาษีการค้าสำหรับการขายสินค้าต่อไปนี้ ฯลฯ (8) สินค้าตามประเภทการค้า 1 ชนิด 1(ก) ของบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรเฉพาะที่ผลิตในราชอาณาจักรและมิได้ระบุไว้ในบัญชีท้ายพระราชกฤษฎีกานี้" บัญชีท้ายพระราชกฤษฎีกาว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54)พ.ศ. 2517 บัญชีที่ 1 หมวด 1 อาหารและเครื่องดื่ม กำหนดไว้ว่า " (4)ช๊อกโกแลต ลูกกวาด หมากฝรั่ง สินค้าที่ใช้อมหรือขบเคี้ยว หรือสินค้าอันมีลักษณะทำนองเดียวกัน เครื่องปรุงรสกลิ่นหรือสี อาหารหรือผลิตภัณฑ์อาหารใด ๆ นอกจากอาหารสัตว์แต่ไม่รวมถึงสินค้าตาม (5) ทั้งนี้เฉพาะที่บรรจุภาชนะหรือหีบห่อผนึก หรือที่บรรจุภาชนะหรือหีบห่อที่มีชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้า (5) นมข้น นมสด นมผง นอกจากหางนมผง ผงฟู น้ำผึ้ง น้ำมันปรุงอาหาร นอกจากน้ำมันมะพร้าว ทั้งนี้ เฉพาะที่นำเข้าในราชการอาณาจักร (6) ผัก ผลไม้ เครื่องดื่ม เครื่องปรุงหรือประกอบอาหาร ผลิตภัณฑ์อาหารนอกจากอาหารสัตว์ ทั้งนี้ เฉพาะที่นำเข้าในราชอาณาจักร" ปัญหาที่จะต้องพิจารณามีว่า นมสดเปรี้ยวยาคูลท์ของโจทก์ เป็นอาหารหรือผลิตภัณฑ์อาหารตามความใน (4) หรือว่าเป็นเครื่องดื่มตาม (6) พิเคราะห์แล้วเห็นว่า ประมวลรัษฎากรและพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 54)พ.ศ. 2517 ดังกล่าวไม่ได้ให้คำวิเคราะห์ศัพท์ของคำว่า อาหาร หรือผลิตภัณฑ์อาหาร และเครื่องดื่มไว้โดยเฉพาะ ส่วนการจะนำคำวิเคราะห์ศัพท์หรือความหมายของคำดังกล่าวซึ่งบัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติควบคุมคุณภาพอาหารและพระราชบัญญัติภาษีเครื่องดื่มมาใช้ปรับกับคำที่ใช้ในพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 ซึ่งออกโดยอาศัยอำนาจตามความในประมวลรัษฎากรย่อมไม่ได้ เพราะมีเจตนารมณ์แตกต่างกัน ดังนั้นการพิจารณาความหมายของคำดังกล่าวจึงต้องพิจารณาจากความหมายทั่วไปที่ปรากฏอยู่ในพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 ซึ่งเมื่อพิจารณาถ้อยคำใน (4) ที่ว่าอาหารหรือผลิตภัณฑ์อาหารใด ๆ นอกจากอาหารสัตว์แต่ไม่รวมถึงสินค้าตาม (5) แล้วแสดงให้เห็นว่า สินค้าตามที่ระบุไว้ใน (5)น่าจะเป็นอาหารหรือผลิตภัณฑ์อาหารด้วย เพียงแต่กำหนดกฎเกณฑ์ในการยกเว้นภาษีการค้าไว้ต่างกันกล่าวคือ ต้องเสียภาษีการค้าเฉพาะแต่ที่นำเข้าในราชอาณาจักร ถ้าหากผลิตในราชอาณาจักรก็ได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีการค้า เมื่อสินค้าตาม (5) เป็นอาหารหรือผลิตภัณฑ์อาหารนมสดจึงเป็นอาหารหรือผลิตภัณฑ์อาหารตามความหมายในพระราชกฤษฎีกา(ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 ด้วย ฉะนั้นสินค้านมสดเปรี้ยวยาคูลท์ของโจทก์ซึ่งประกอบด้วยนมสดเป็นส่วนใหญ่คือ มีนมสดเป็นส่วนประกอบถึงร้อยละ 52 และมีของอย่างอื่น เช่น น้ำตาลและสิ่งปรุงกลิ่นรวมอยู่ด้วย จึงต้องถือว่าเป็นอาหารหรือผลิตภัณฑ์อาหารตาม (9) หาใช่เป็นเครื่องดื่มตาม (6) ดังที่โจทก์ฎีกาไม่ เมื่อนมสดเปรี้ยวยาคูลท์ของโจทก์เป็นผลิตภัณฑ์อาหารที่บรรจุในขวดพลาสติกมีฝาปิดผนึกข้างขวดที่บรรจุมีชื่อการค้าและเครื่องหมายการค้าว่ายาคูลท์ นมสดเปรี้ยวยาคูลท์ของโจทก์จึงเป็นสินค้าที่มีระบุไว้ในบัญชีที่ 1หมวด 1(4) ท้ายพระราชกฤษฎีกาว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า(ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 โจทก์ผู้ประกอบการค้าเป็นผู้ผลิต จึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีการค้าและต้องเสียภาษีการค้าประเภทการค้า 1 การขายของ ชนิด 1(ก)ในอัตราร้อยละ 7 ของรายรับ การประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมาย"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1134/2524บริษัทยาคูลท์ (ประเทศไทย) ฯ จำกัดโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.พ.พ. ม. 4 ป.รัษฎากร สินค้านมสดเปรี้ยวยาคูลท์ของโจทก์ประกอบด้วยนมสดเป็นส่วนใหญ่ ต้องถือว่าเป็นอาหารหรือผลิตภัณฑ์อาหาร จึงเป็นสินค้าที่มีระบุไว้ในบัญชี 1 หมวด 1(4) ท้ายพระราชกฤษฎีกาว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 หาใช่เป็นเครื่องดื่มที่ผลิตในประเทศตามบัญชีที่ 1 หมวด 1(6) ท้ายพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว โจทก์ผู้ประกอบการค้าเป็นผู้ผลิตจึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีการค้า และต้องเสียภาษีการค้าประเภทการค้า 1 การขายของชนิด 1(ก) ในอัตราร้อยละ 7 ของรายรับ คำว่าอาหารและผลิตภัณฑ์อาหารและเครื่องดื่มใช้ในประมวลรัษฎากรและพระราชกฤษฎีกา ฉบับที่ 54 จะนำวิเคราะห์ศัพท์หรือความหมายใน พระราชบัญญัติควบคุมคุณภาพอาหาร และพระราชบัญญัติภาษีเครื่องดื่มมาใช้ก็ไม่ได้ เพราะเจตนารมณ์ ของพระราชบัญญัติเหล่านี้ต่างกันศาลชั้นต้นและศาลอุทธรณ์พิพากษายกฟ้อง โจทก์ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยข้อกฎหมายว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้ตามที่โจทก์จำเลยนำสืบว่า โจทก์เป็นผู้ผลิตนมสดเปรี้ยวบรรจุในขวดพลาสติกมีฝาปิดผนึกข้างขวดที่บรรจุมีชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้าว่ายาคูลท์ นมสดเปรี้ยวยาคูลท์ของโจทก์มีส่วนประกอบน้ำนมสดร้อยละ 52 น้ำตาลร้อยละ 18 น้ำตาลองุ่นร้อยละ 0.7 ซิลิคอนร้อยละ 0.0009 โซเดียมดีไฮโดรแอกซิเดรทร้อยละ 0.004 สิ่งปรุงกลิ่นร้อยละ 0.09 น้ำที่ผ่านการฆ่าเชื้อร้อยละ 24.2051เมื่อโจทก์เริ่มทำการผลิต โจทก์เสียภาษีการค้าร้อยละ 7 ต่อมาได้รับยกเว้นภาษีการค้า ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นและลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ 43) พ.ศ. 2516 มาตรา 3 ต่อมามีพระราชกฤษฎีกาว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54)พ.ศ. 2517 ยกเลิกพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 43) พ.ศ. 2516 แต่โจทก์เห็นว่าสินค้านมสดเปรี้ยวของโจทก์เป็นเครื่องดื่มที่ผลิตภายในประเทศตามบัญชีที่ 1 หมวด 1(6) ท้ายพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517จึงมิได้เสียภาษีการค้าตลอดมา เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าสินค้านมสดเปรี้ยวยาคูลท์ของโจทก์เป็นผลิตภัณฑ์อาหารบรรจุภาชนะผนึกมีชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้าตามบัญชีที่ 1 หมวด 1(4) ท้ายพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 ต้องเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 7 ของรายรับจึงประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าจากโจทก์ตั้งแต่วันที่ 5 ธันวาคม 2517ถึงมกราคม 2519 เป็นเงิน 6,562,922 บาท 44 สตางค์ โจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้องจึงอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่าการประเมินของโจทก์เป็นการประเมินถูกต้องตามกฎหมาย ให้ยกอุทธรณ์ศาลฎีกาตรวจสำนวนประชุมปรึกษาแล้ว โดยปกติสินค้านมสดเปรี้ยวยาคูลท์ของโจทก์ จะต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรในประเภทการค้า 1 การขายของชนิด 1(ก) ในฐานะผู้ผลิตอัตราภาษีการค้าร้อยละ 7 ของรายรับเว้นแต่สินค้าของโจทก์ดังกล่าวจะได้รับการยกเว้นภาษีการค้าตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 ในพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว มาตรา 5 บัญญัติว่า "ให้ยกเว้นภาษีการค้าสำหรับการขายสินค้าต่อไปนี้ ฯลฯ (8) สินค้าตามประเภทการค้า 1 ชนิด 1(ก) ของบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรเฉพาะที่ผลิตในราชอาณาจักรและมิได้ระบุไว้ในบัญชีท้ายพระราชกฤษฎีกานี้" บัญชีท้ายพระราชกฤษฎีกาว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54)พ.ศ. 2517 บัญชีที่ 1 หมวด 1 อาหารและเครื่องดื่ม กำหนดไว้ว่า " (4)ช๊อกโกแลต ลูกกวาด หมากฝรั่ง สินค้าที่ใช้อมหรือขบเคี้ยว หรือสินค้าอันมีลักษณะทำนองเดียวกัน เครื่องปรุงรสกลิ่นหรือสี อาหารหรือผลิตภัณฑ์อาหารใด ๆ นอกจากอาหารสัตว์แต่ไม่รวมถึงสินค้าตาม (5) ทั้งนี้เฉพาะที่บรรจุภาชนะหรือหีบห่อผนึก หรือที่บรรจุภาชนะหรือหีบห่อที่มีชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้า (5) นมข้น นมสด นมผง นอกจากหางนมผง ผงฟู น้ำผึ้ง น้ำมันปรุงอาหาร นอกจากน้ำมันมะพร้าว ทั้งนี้ เฉพาะที่นำเข้าในราชการอาณาจักร (6) ผัก ผลไม้ เครื่องดื่ม เครื่องปรุงหรือประกอบอาหาร ผลิตภัณฑ์อาหารนอกจากอาหารสัตว์ ทั้งนี้ เฉพาะที่นำเข้าในราชอาณาจักร" ปัญหาที่จะต้องพิจารณามีว่า นมสดเปรี้ยวยาคูลท์ของโจทก์ เป็นอาหารหรือผลิตภัณฑ์อาหารตามความใน (4) หรือว่าเป็นเครื่องดื่มตาม (6) พิเคราะห์แล้วเห็นว่า ประมวลรัษฎากรและพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 54)พ.ศ. 2517 ดังกล่าวไม่ได้ให้คำวิเคราะห์ศัพท์ของคำว่า อาหาร หรือผลิตภัณฑ์อาหาร และเครื่องดื่มไว้โดยเฉพาะ ส่วนการจะนำคำวิเคราะห์ศัพท์หรือความหมายของคำดังกล่าวซึ่งบัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติควบคุมคุณภาพอาหารและพระราชบัญญัติภาษีเครื่องดื่มมาใช้ปรับกับคำที่ใช้ในพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 ซึ่งออกโดยอาศัยอำนาจตามความในประมวลรัษฎากรย่อมไม่ได้ เพราะมีเจตนารมณ์แตกต่างกัน ดังนั้นการพิจารณาความหมายของคำดังกล่าวจึงต้องพิจารณาจากความหมายทั่วไปที่ปรากฏอยู่ในพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 ซึ่งเมื่อพิจารณาถ้อยคำใน (4) ที่ว่าอาหารหรือผลิตภัณฑ์อาหารใด ๆ นอกจากอาหารสัตว์แต่ไม่รวมถึงสินค้าตาม (5) แล้วแสดงให้เห็นว่า สินค้าตามที่ระบุไว้ใน (5)น่าจะเป็นอาหารหรือผลิตภัณฑ์อาหารด้วย เพียงแต่กำหนดกฎเกณฑ์ในการยกเว้นภาษีการค้าไว้ต่างกันกล่าวคือ ต้องเสียภาษีการค้าเฉพาะแต่ที่นำเข้าในราชอาณาจักร ถ้าหากผลิตในราชอาณาจักรก็ได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีการค้า เมื่อสินค้าตาม (5) เป็นอาหารหรือผลิตภัณฑ์อาหารนมสดจึงเป็นอาหารหรือผลิตภัณฑ์อาหารตามความหมายในพระราชกฤษฎีกา(ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 ด้วย ฉะนั้นสินค้านมสดเปรี้ยวยาคูลท์ของโจทก์ซึ่งประกอบด้วยนมสดเป็นส่วนใหญ่คือ มีนมสดเป็นส่วนประกอบถึงร้อยละ 52 และมีของอย่างอื่น เช่น น้ำตาลและสิ่งปรุงกลิ่นรวมอยู่ด้วย จึงต้องถือว่าเป็นอาหารหรือผลิตภัณฑ์อาหารตาม (9) หาใช่เป็นเครื่องดื่มตาม (6) ดังที่โจทก์ฎีกาไม่ เมื่อนมสดเปรี้ยวยาคูลท์ของโจทก์เป็นผลิตภัณฑ์อาหารที่บรรจุในขวดพลาสติกมีฝาปิดผนึกข้างขวดที่บรรจุมีชื่อการค้าและเครื่องหมายการค้าว่ายาคูลท์ นมสดเปรี้ยวยาคูลท์ของโจทก์จึงเป็นสินค้าที่มีระบุไว้ในบัญชีที่ 1หมวด 1(4) ท้ายพระราชกฤษฎีกาว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า(ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 โจทก์ผู้ประกอบการค้าเป็นผู้ผลิต จึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีการค้าและต้องเสียภาษีการค้าประเภทการค้า 1 การขายของ ชนิด 1(ก)ในอัตราร้อยละ 7 ของรายรับ การประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมาย"พิพากษายืน(จังหวัด แสงแข-ธาดา วัชรานันท์-ไพศาล สว่างเนตร)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ