คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8315/2543หลักกฎหมาย: โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.51 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 30 มิถุนายน 2531 เมื่อวันที่ 29สิงหาคม 2531 และยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 เมื่อวันที่ 2มิถุนายน 2532 เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกโจทก์เพื่อตรวจสอบภาษีเมื่อวันที่ 18 เมษายน 2534 จึงเป็นการออกหมายเรียกโจทก์มาไต่สวนภายในกำหนด 5 ปี นับแต่วันที่โจทก์ได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด.50แบบ ภ.ง.ด.51 และแบบแสดงรายการการค้า ตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งใช้บังคับในขณะนั้นและชอบด้วยกฎหมาย การออกหมายเรียกบุคคลผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าประมวลรัษฎากรได้บัญญัติไว้โดยเฉพาะในมาตรา 87 ตรี ซึ่งใช้บังคับขณะนั้น และได้บัญญัติอยู่ในหมวด 4 ภาษีการค้าส่วนที่ 7 ว่าด้วยอำนาจเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่อยู่ในบังคับของมาตรา 19 เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีการค้าของโจทก์ได้ภายในระยะเวลาตามมาตรา 88 ทวิ คือ (1) ห้าปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าหรือวันที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าแล้วแต่วันใดจะเป็นวันหลังถ้ามีการยื่นแบบแสดงรายการการค้าหรือ (2) สิบปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าในกรณีที่ผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้ามิได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าหรือยื่นแบบแสดงรายการการค้าเท็จ โดยมีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษีตามหมวดนี้หรือยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับขาดไปเกินกว่าร้อยละยี่สิบห้าของยอดรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้า เมื่อปรากฏว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าสำหรับเดือนมิถุนายน 2531 ภายในกำหนดระยะเวลาตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 85 ทวิ และเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ได้ออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีการค้าโจทก์เมื่อวันที่ 18 เมษายน 2534 จึงเป็นการออกหมายเรียกภายในระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดแล้ว สิทธิเรียกร้องของรัฐเพื่อเอาค่าภาษีอากรมีอายุความ 10 ปีตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 193/31 เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 เมื่อวันที่ 30 สิงหาคม 2537 โจทก์ได้รับหนังสือดังกล่าวเมื่อวันที่ 2 กันยายน 2537 ยังไม่พ้นกำหนด 10 ปี นับแต่วันยื่นแบบภ.ง.ด.50 และแบบ ภ.ง.ด.51 จึงเป็นการแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลภายในอายุความ โจทก์ขายที่ดินพร้อมโรงงานแก่บริษัท ส. ต่ำกว่าราคาตลาดโดย ฉ. ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ซึ่งเป็นกรรมการผู้จัดการของโจทก์ขณะที่โจทก์ซื้อที่ดิน เป็นประธานในการประชุมคณะกรรมการของโจทก์พิจารณาอนุมัติให้ขายที่ดินพร้อมโรงงานแก่ผู้ซื้อ และเป็นประธานในการประชุมคณะกรรมการของบริษัท ส. พิจารณาอนุมัติให้ซื้อที่ดินพร้อมโรงงานจากโจทก์ โจทก์และผู้ซื้อจึงมีความเกี่ยวพันกัน ทั้งโจทก์ไม่มีความจำเป็นต้องขายที่ดินพร้อมโรงงาน จึงถือว่าโจทก์ขายที่ดินพร้อมโรงงานต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควร โจทก์มิได้อุทธรณ์โต้แย้งคัดค้านการประเมินในปัญหาว่าโจทก์ขายสบู่ต่ำกว่าราคาตลาดโดยมีเหตุอันสมควรหรือไม่ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ แม้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ก็ถือไม่ได้ว่าโจทก์อุทธรณ์ปัญหานี้ โจทก์จะยกมากล่าวอ้างในชั้นศาลว่าการประเมินในปัญหานี้ไม่ถูกต้องหาได้ไม่ กรณีที่จะถือว่าการจัดทำประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีโดยมีเหตุอันสมควรนั้น ต้องมีเหตุการณ์เหนือความคาดหมายของผู้ประกอบกิจการเช่นนั้นเกิดขึ้นมิใช่เหตุการณ์ปกติทางการค้าส่งผลให้การประมาณการผิดพลาดไปการที่โจทก์จัดทำประมาณการกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531สูงกว่ารอบระยะเวลาบัญชีปีที่ผ่านมามากกว่าเท่าตัว มิใช่เหตุผลจะอ้างได้ว่าโจทก์จัดทำประมาณการกำไรสุทธิขาดไปโดยมีเหตุอันสมควร โจทก์ซื้อที่ดินพิพาทมาในระหว่างปี 2523 ถึงปี 2528 รวม16 แปลง คิดเป็นเนื้อที่รวม 319 ไร่ 1 งาน 8 ตารางวา และโจทก์ได้ก่อสร้างอาคารโรงงานติดตั้งเครื่องจักรเป็นโรงงานผลิตสุราโจทก์เริ่มผลิตสุราจำหน่ายในปี 2529 ต่อมาโจทก์ขายที่ดินพร้อมโรงงานไปในปี 2531 กิจการของโจทก์เป็นกิจการขนาดใหญ่ต้องใช้เงินลงทุนสูง โจทก์จึงต้องวางแผนและศึกษาโครงการพร้อมทั้งวิธีแก้ปัญหาที่อาจเกิดขึ้นไว้แล้วอย่างดี จึงไม่อาจอ้างได้ว่ามีปัญหาเรื่องกลิ่นเหม็นของน้ำเสียและโจทก์ไม่มีที่ดินเพียงพอที่จะทำการแก้ปัญหาดังกล่าว พฤติการณ์การซื้อที่ดินของโจทก์และก่อสร้างโรงงานแล้วขายไปดังกล่าวมีลักษณะเป็นทางการค้า โจทก์จึงต้องนำรายได้มาลงเป็นรายรับเพื่อคำนวณเสียภาษีการค้าเมื่อโจทก์มิได้นำรายได้จากการขายที่ดินพร้อมโรงงานมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้า จึงเป็นกรณีที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25 ของยอดรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้า โจทก์ต้องยื่นแบบแสดงรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีมิถุนายน 2531 ภายในวันที่ 15 กรกฎาคม 2531เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้ประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าจากโจทก์เมื่อวันที่ 29 สิงหาคม 2537 ยังไม่พ้นกำหนด 10 ปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าจึงเป็นการใช้สิทธิเรียกร้องภาษีการค้าภายในกำหนดอายุความตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88 ทวิ (2) ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น โจทก์ประกอบกิจการขายสินค้าประเภทเครื่องดื่ม ยา และเครื่องสำอางค์มิได้ประกอบกิจการค้าขายที่ดิน จึงมีเหตุให้โจทก์เข้าใจได้ว่า การขายที่ดินพร้อมโรงงานของโจทก์มิได้มีลักษณะเป็นทางการค้าหรือหากำไร ซึ่งโจทก์ก็ได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าไว้ถูกต้องครบถ้วนเว้นแต่รายรับจากการขายที่ดินพร้อมโรงงานเท่านั้น การที่โจทก์มิได้ลงรายรับดังกล่าว จึงมิใช่เพราะโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี หากแต่เกิดจากความเข้าใจผิดของโจทก์ กรณีจึงมีเหตุสมควรงดเบี้ยปรับสำหรับภาษีการค้าให้โจทก์ จำเลยทั้งสี่ให้การว่า ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายและภาษีการค้าจำนวน 722,698.58 บาท เป็นภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้และตามแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้าสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2522 ถึงปี 2524 ที่โจทก์จ่ายเมื่อปี 2528 ถึงปี 2530 โจทก์นำมาถือจ่ายเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2529 ถึงปี 2531 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1จึงปรับปรุงให้ถือจ่ายตามรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายจริง รายจ่ายเหลื่อมปีดังกล่าวเป็นรายจ่ายต้องห้าม แต่จำเลยทั้งสี่กลับนำสืบว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ยอมให้โจทก์นำภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายและภาษีการค้าของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2522 ถึงปี 2524 ที่ค้างชำระรวมจำนวน 986,131.36 บาทมาหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 แต่โจทก์แสดงจำนวนภาษีที่ถือเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531เกินกว่าจำนวนที่ยอมให้หักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531ดังกล่าวเป็นเงิน 722,698.58 บาท จึงถือเป็นรายจ่ายที่กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง ซึ่งกรณีดังกล่าวแม้ต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี (9)แต่ก็คนละเหตุกับที่จำเลยทั้งสี่ให้การต่อสู้ จึงไม่อาจถือได้ว่าจำเลยทั้งสี่นำสืบตามประเด็นข้อพิพาท และต้องฟังข้อเท็จจริงว่า ภาษีเงินได้และภาษีการค้าจำนวน 722,698.58 บาท มิใช่ภาษีที่โจทก์ชำระเหลื่อมปี จึงไม่ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9) ปรากฏจากคำฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีไปยังโจทก์รวม 3 ฉบับ เป็นการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531(ครึ่งปี)1 ฉบับประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531(เต็มปี)1 ฉบับ และประเมินภาษีการค้าสำหรับเดือนมิถุนายน 2531 อีก1 ฉบับ จึงเป็นกรณีที่โจทก์ถูกประเมินภาษีหลายคราว แล้วโจทก์รวมฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินมาเป็นคดีเดียว แม้จะได้ความว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินหลายคราว แต่การประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 มีทั้งการประเมินครึ่งปีกับเต็มปีจำนวนเงินภาษีของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 จึงมียอดเงินภาษีของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531(ครึ่งปี) และรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531(เต็มปี) อันเป็นจำนวนเดียวกัน จึงเป็นข้อหาเดียวเกี่ยวข้องกันส่วนการประเมินภาษีการค้าสำหรับเดือนมิถุนายน 2531เป็นการประเมินภาษีคนละประเภทกันและแต่ละประเภทมีจำนวนเงินแยกออกจากกันได้ จึงมีสภาพแห่งข้อหาข้ออ้างที่อาศัยเป็นหลักแห่งข้อหาและคำขอบังคับแตกต่างกัน สภาพแห่งข้อหาตามฟ้องของโจทก์จึงไม่เกี่ยวข้องกันสามารถแยกจากกันได้ การที่โจทก์รวมภาษีทั้งสองประเภทมาเป็นจำนวนเดียวและเสียค่าขึ้นศาลในอัตราสูงสุดเพียงจำนวนเดียวจึงไม่ถูกต้องโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยที่ 1 หนังสือแจ้งภาษีการค้าและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามคำฟ้อง และขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้พิพากษายกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.7/1139/2/100150 ลงวันที่ 30 สิงหาคม 2537 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 14/สภ.1 (กม.1)/2/41/35 ลงวันที่ 14 ตุลาคม 2540เฉพาะส่วนที่เกี่ยวกับรายจ่ายต้องห้ามมาตรา 65 ตรี (9) จำนวน722,698.58 บาท และตามหนังสือแจ้งภาษีการค้าเลขที่ ต.7/1139/4/100643ลงวันที่ 29 สิงหาคม 2537 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 12/สภ.1 (กม.1(กม.1)/2/41/35 ลงวันที่ 14 ตุลาคม 2540 คำขอของโจทก์นอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.51สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 30มิถุนายน 2531 เมื่อวันที่ 29 สิงหาคม 2531 และยื่นแบบ ภ.ง.ด.50สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31ธันวาคม 2531 เมื่อวันที่ 2 มิถุนายน 2532 เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกเพื่อตรวจสอบภาษีเมื่อวันที่ 18 เมษายน 2534ซึ่งประมวลรัษฎากร มาตรา 19 ที่ใช้บังคับขณะนั้นบัญญัติว่า"เว้นแต่จะมีบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นในลักษณะนี้ ถ้าภายในเวลาห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการแล้ว เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่าผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวน" ดังนั้น เมื่อเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกโจทก์มาไต่สวนยังไม่เกิน 5 ปี นับแต่วันที่โจทก์ได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 แบบ ภ.ง.ด.51และแบบแสดงรายการการค้า จึงเป็นการออกหมายเรียกภายในกำหนดตามบทบัญญัติดังกล่าว แม้จำเลยทั้งสี่จะนำสืบว่า เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกเกิน 2 ปี ได้เพราะได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรเป็นการนำสืบว่าเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกตามมาตรา 19ที่ใช้บังคับปัจจุบันศาลก็ต้องปรับบทกฎหมายให้ถูกต้องโดยบังคับตามมาตรา 19 ที่ใช้ขณะออกหมายเรียก ไม่อาจนำมาตรา 19ที่ใช้ปัจจุบันมาบังคับได้ ส่วนภาษีการค้า การออกหมายเรียกบุคคลผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้านั้น ประมวลรัษฎากรได้บัญญัติไว้โดยเฉพาะในมาตรา 87 ตรี ซึ่งใช้บังคับขณะนั้นและได้บัญญัติอยู่ในหมวด 4 ภาษีการค้าส่วนที่ 7 ว่าด้วยอำนาจเจ้าพนักงานประเมินแล้ว จึงไม่อยู่ในบังคับของมาตรา 19 เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีการค้าของโจทก์ได้ภายในระยะเวลาตามมาตรา 88 ทวิ คือ (1) ห้าปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าหรือวันที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าแล้วแต่วันใดจะเป็นวันหลังถ้ามีการยื่นแบบแสดงรายการการค้าหรือ (2) สิบปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าในกรณีที่ผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้ามิได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าหรือยื่นแบบแสดงรายการการค้าเท็จ โดยมีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษีตามหมวดนี้หรือยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับขาดไปเกินกว่าร้อยละยี่สิบห้าของยอดรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้าเมื่อปรากฏว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าสำหรับเดือนมิถุนายน2531 ภายในกำหนดระยะเวลาตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 85 ทวิ และเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ได้ออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีการค้าโจทก์เมื่อวันที่ 18 เมษายน 2534 จึงเป็นการออกหมายเรียกภายในระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดแล้วปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่าเจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลภายในกำหนดอายุความหรือไม่ เห็นว่า เรื่องสิทธิเรียกร้องของรัฐเพื่อเอาค่าภาษีอากรมีอายุความ 10 ปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 193/31 หาใช่อายุความ 5 ปี ดังโจทก์อุทธรณ์ไม่ เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 เมื่อวันที่ 30 สิงหาคม 2537 โจทก์ได้รับหนังสือดังกล่าวเมื่อวันที่ 2 กันยายน 2537 ยังไม่พ้นกำหนด 10 ปี นับแต่วันยื่นแบบภ.ง.ด.50 และแบบ ภ.ง.ด.51 จึงเป็นการแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลภายในอายุความปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่า โจทก์ขายที่ดินพร้อมโรงงานต่ำกว่าราคาตลาดหรือไม่ หากใช่เป็นการขายโดยมีเหตุอันสมควรหรือไม่ โจทก์มีนายเฉลียว อยู่วัฒนา ผู้รับมอบอำนาจโจทก์เบิกความว่า โจทก์จำเป็นต้องขายที่ดินพร้อมโรงงานเพราะที่ดินไม่เพียงพอต่อการทำบ่อบำบัดน้ำเสีย และไม่สามารถจำหน่ายสุราที่ผลิตได้ ราคาที่ขายเป็นราคาตลาด เห็นว่า โจทก์มีเพียงนายเฉลียวเบิกความลอย ๆ ผู้เดียวไม่มีพยานอื่นสนับสนุน นายเฉลียวเองเบิกความรับว่าโจทก์ซื้อที่ดินมาในราคา 14,606,218 บาท และต้นทุนโรงงานมีราคา 98,341,212.79 บาท ที่ดินและโรงงานจึงมีราคารวม 112,947,430.79 บาท โจทก์เริ่มผลิตสุราปี 2529โจทก์ขายที่ดินพร้อมโรงงานปี 2531 โรงงานคงไม่ทรุดโทรมมากนักราคาที่ดินพร้อมโรงงานไม่น่าจะตกลงเหลือเพียง 79,905,600 บาทพยานหลักฐานของโจทก์เลื่อนลอยและขัดเหตุผล จำเลยทั้งสี่มีนายอมรศักดิ์ วงศ์พัฒนาสิน เบิกความว่าโจทก์ขายที่ดินพร้อมโรงงานให้แก่บริษัทในเครือเดียวกันในราคาต่ำกว่าราคาประเมินของเจ้าพนักงานที่ดิน ซึ่งประเมินราคาไว้จำนวน 105,000,000บาท กับมีเจ้าพนักงานที่ดินเบิกความว่าราคาประเมินที่ดินกำหนดโดยคณะกรรมการประเมินทุนทรัพย์ได้มาจากสถิติข้อมูลการซื้อขายและออกไปตรวจสภาพที่ดินแล้วนำมาหาค่าเฉลี่ย ส่วนราคาประเมินสิ่งปลูกสร้างกำหนดโดยกรมโยธาธิการ ซึ่งมีสูตรการคิดราคาเป็นตารางเมตร ราคาที่กำหนดโดยเจ้าพนักงานดังกล่าวจึงถือได้ว่าเป็นราคาตลาด พยานหลักฐานของจำเลยทั้งสี่มีน้ำหนักดีกว่าพยานหลักฐานของโจทก์ ข้อเท็จจริงฟังว่า โจทก์ขายที่ดินพร้อมโรงงานแก่บริษัทสุรากระทิงแดง (1988) จำกัด ต่ำกว่าราคาตลาด และนายเฉลียวเบิกความตอบคำถามค้านของทนายจำเลยทั้งสี่ว่า พยานเป็นกรรมการผู้จัดการของโจทก์ขณะที่โจทก์ซื้อที่ดินเป็นประธานในการประชุมคณะกรรมการของโจทก์พิจารณาอนุมัติให้ขายที่ดินพร้อมโรงงานแก่ผู้ซื้อ และเป็นประธานในการประชุมคณะกรรมการของบริษัทสุรากระทิงแดง (1988) จำกัด พิจารณาอนุมัติให้ซื้อที่ดินพร้อมโรงงานจากโจทก์ โจทก์และผู้ซื้อจึงมีความเกี่ยวพันกัน ทั้งข้อเท็จจริงฟังไม่ได้ว่าโจทก์มีความจำเป็นต้องขายที่ดินพร้อมโรงงาน จึงถือว่าโจทก์ขายที่ดินพร้อมโรงงานต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควรปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่าโจทก์ขายสบู่ต่ำกว่าราคาตลาดโดยมีเหตุอันสมควรหรือไม่ เห็นว่า คำอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์มิได้อุทธรณ์โต้แย้งคัดค้านการประเมินในปัญหานี้ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ แม้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ก็ถือไม่ได้ว่าโจทก์อุทธรณ์ปัญหานี้ และการที่โจทก์กล่าวในคำอุทธรณ์ว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินว่าโจทก์มีรายได้เพิ่มขึ้น 26,376,063.20 บาท นั้นไม่ถูกต้อง โจทก์ก็มิได้ให้เหตุผลไว้แต่อย่างใดว่าเหตุใดโจทก์ขายสบู่ต่ำกว่าราคาตลาดโดยมีเหตุอันสมควรจึงไม่อาจถือได้ว่า โจทก์อุทธรณ์โต้แย้งการประเมินในส่วนนี้ ดังนั้นโจทก์จะยกมากล่าวอ้างในชั้นศาลว่าการประเมินในปัญหานี้ไม่ถูกต้องหาได้ไม่ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่า โจทก์จัดทำประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 โดยมีเหตุอันสมควรหรือไม่ เห็นว่า กรณีจะถือว่าการที่จัดทำประมาณการกำไรสุทธิขาดไปดังกล่าวมีเหตุอันสมควรนั้น ต้องมีเหตุการณ์เหนือความคาดหมายของผู้ประกอบกิจการเช่นนั้นเกิดขึ้นมิใช่เหตุการณ์ปกติทางการค้าส่งผลให้การประมาณการผิดพลาดไปที่โจทก์นำสืบว่า โจทก์จัดทำประมาณการกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 สูงกว่ารอบระยะเวลาบัญชีปีที่ผ่านมามากกว่าเท่าตัวมิใช่เหตุผลจะอ้างได้ว่าโจทก์จัดทำประมาณการกำไรสุทธิขาดไปดังกล่าวมีเหตุอันสมควร ข้อเท็จจริงจึงฟังว่าโจทก์จัดทำประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531โดยไม่มีเหตุอันสมควรปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่ามีเหตุสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับภาษีเงินได้นิติบุคคลแก่โจทก์หรือไม่เห็นว่า แม้โจทก์จะให้ความร่วมมือในชั้นตรวจสอบภาษีและในชั้นพิจารณาอุทธรณ์ด้วยดี และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยลดเบี้ยปรับให้ คงกำหนดเบี้ยปรับเพียงร้อยละ 50ของเบี้ยปรับตามกฎหมายเป็นจำนวนที่เหมาะสมแล้ว ไม่มีเหตุสมควรงดหรือลดลงอีกปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ข้อแรกมีว่าจำเลยที่ 1 ใช้สิทธิเรียกร้องภาษีการค้าภายในกำหนดอายุความหรือไม่เห็นว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าของเดือนมิถุนายน 2531ระบุรายรับจำนวน 4,438,690.40 บาท แต่เจ้าหน้าที่ตรวจสอบของจำเลยที่ 1 ตรวจพบว่าโจทก์มีรายรับจำนวน 109,432,690.40 บาททั้งนี้เนื่องจากโจทก์มิได้นำรายได้จากการขายที่ดินพร้อมโรงงานจำนวน 105,000,000 บาท มาลงเป็นรายรับด้วย โดยอ้างว่าการขายที่ดินพร้อมโรงงานดังกล่าวไม่มีลักษณะเป็นทางค้าหรือหากำไรหากข้อเท็จจริงฟังดังโจทก์อ้างก็ไม่อาจนำรายได้จากการขายที่ดินพร้อมโรงงานดังกล่าวมาลงเป็นรายรับเพื่อเสียภาษีการค้าได้ แต่ถ้ามีลักษณะเป็นการค้าหรือหากำไร รายรับที่เจ้าหน้าที่ตรวจสอบของจำเลยที่ 1 ตรวจพบย่อมถูกต้อง ก็แสดงว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25 ของยอดรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้าอันมีผลให้เจ้าพนักงานประเมินมีสิทธิประเมินภาษีการค้าโจทก์ได้ภายในกำหนด 10 ปีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88 ทวิ (2) ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นจึงจำเป็นต้องวินิจฉัยก่อนว่า โจทก์ขายที่ดินพร้อมโรงงานมีลักษณะเป็นทางค้าหรือหากำไรหรือไม่ เห็นว่า โจทก์ซื้อที่ดินพิพาทมาในระหว่างปี 2523 ถึงปี 2528 รวม 16 แปลง คิดเป็นเนื้อที่รวม 319 ไร่ 1 งาน8 ตารางวา และโจทก์ได้ก่อสร้างอาคารโรงงาน ติดตั้งเครื่องจักรเป็นโรงงานผลิตสุรา โจทก์เริ่มผลิตสุราจำหน่ายในปี 2529 ต่อมาโจทก์ขายที่ดินพร้อมโรงงานไปในปี 2531 กิจการของโจทก์เป็นกิจการขนาดใหญ่ต้องใช้เงินลงทุนสูง เชื่อว่าโจทก์ต้องวางแผนและศึกษาโครงการพร้อมทั้งวิธีแก้ปัญหาที่อาจเกิดขึ้นไว้แล้วอย่างดี ข้อที่โจทก์อ้างว่าถูกชาวบ้านร้องเรียนในเรื่องกลิ่นเหม็นของน้ำเสียและโจทก์ไม่มีที่ดินเพียงพอที่จะทำการแก้ปัญหาดังกล่าวนั้น ไม่อาจรับฟังได้และการที่โจทก์ขายที่ดินพร้อมโรงงานไปในช่วงระยะเวลาเพียงประมาณ 2 ปี นับแต่โจทก์เริ่มผลิตสุราจำหน่าย แม้โจทก์จะอ้างว่าโจทก์ซื้อที่ดินและลงทุนก่อสร้างโรงงานเป็นเงินรวม 112,947,430.79บาท ก็ตาม พฤติการณ์การซื้อที่ดินของโจทก์และก่อสร้างโรงงานแล้วขายไปดังกล่าวมีลักษณะเป็นทางการค้า โจทก์จึงต้องนำรายได้มาลงเป็นรายรับเพื่อคำนวณเสียภาษีการค้าด้วย เมื่อโจทก์มิได้นำรายได้จากการขายที่ดินพร้อมโรงงานมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้าจึงเป็นกรณีที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25 ของยอดรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้าโจทก์ต้องยื่นแบบแสดงรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีมิถุนายน 2531ภายในวันที่ 15 กรกฎาคม 2531 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1ได้ประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าจากโจทก์เมื่อวันที่ 29 สิงหาคม 2537ยังไม่พ้นกำหนด 10 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้า จึงเป็นการใช้สิทธิเรียกร้องภาษีการค้าภายในกำหนดอายุความตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88 ทวิ (2) ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นปัญหาที่ว่าสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับภาษีการค้าแก่โจทก์หรือไม่ศาลภาษีอากรกลางยังมิได้วินิจฉัยปัญหานี้ ศาลฎีกาเห็นสมควรวินิจฉัยไปโดยไม่ย้อนสำนวนไปให้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยอีก เห็นว่า โจทก์ประกอบกิจการขายสินค้าประเภทเครื่องดื่ม ยา และเครื่องสำอางค์มิได้ประกอบกิจการค้าขายที่ดิน จึงมีเหตุให้โจทก์เข้าใจได้ว่า การขายที่ดินพร้อมโรงงานของโจทก์มิได้มีลักษณะเป็นทางการค้าหรือหากำไรซึ่งโจทก์ก็ได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าไว้ถูกต้องครบถ้วนเว้นแต่รายรับจากการขายที่ดินพร้อมโรงงานเท่านั้น การที่โจทก์มิได้ลงรายรับดังกล่าว จึงมิใช่เพราะโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี หากแต่เกิดจากความเข้าใจผิดของโจทก์ กรณีจึงเห็นสมควรงดเบี้ยปรับสำหรับภาษีการค้าให้โจทก์ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ข้อต่อไปมีว่าภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย และภาษีการค้าจำนวน722,698.58 บาท เป็นรายการที่ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9) หรือไม่ โจทก์มีนายเฉลียว อยู่วัฒนา ผู้รับมอบอำนาจโจทก์เบิกความว่า ภาษีเงินได้และภาษีการค้าจำนวนดังกล่าวเป็นภาษีที่โจทก์ถูกเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ประเมินสำหรับปีภาษี 2523 และ 2524ซึ่งโจทก์ชำระเมื่อปี 2531 ตามเอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 32 ถึง55 กรณีจึงหาใช่โจทก์ไม่มีพยานมาสืบดังจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ไม่จำเลยทั้งสี่ให้การว่า ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย และภาษีการค้าจำนวนดังกล่าวเป็นภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้และตามแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้าสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2522 ถึงปี 2524 ที่โจทก์จ่ายเมื่อปี 2528 ถึงปี2530 โจทก์นำมาถือจ่ายเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2529ถึงปี 2531 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงปรับปรุงให้ถือจ่ายตามรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายจริง รายจ่ายเหลื่อมปีดังกล่าวเป็นรายจ่ายต้องห้าม แต่จำเลยทั้งสี่กลับนำสืบว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ยอมให้โจทก์นำภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายและภาษีการค้าของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2522 ถึงปี 2524 ที่ค้างชำระรวมจำนวน 986,131.36 บาท มาหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 แต่โจทก์แสดงจำนวนภาษีที่ถือเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 จำนวน 1,708,829.94 บาทเป็นการแสดงรายจ่ายสูงเกินไป กล่าวคือเป็นรายจ่ายที่กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริงจำนวน 722,698.58 บาท ซึ่งแม้ต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี (9) แต่ก็คนละเหตุกับที่จำเลยทั้งสี่ให้การต่อสู้จึงไม่อาจอ้างได้ว่าจำเลยทั้งสี่นำสืบตามประเด็นข้อพิพาท เพราะตามประเด็นข้อพิพาทดังกล่าวต้องหมายถึง เป็นรายการทีไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเนื่องจากเป็นรายจ่ายซึ่งควรจะได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีอื่นตามที่จำเลยทั้งสี่ให้การต่อสู้เท่านั้น เท่ากับจำเลยทั้งสี่ไม่มีพยานมาสนับสนุนข้อต่อสู้ตามคำให้การ ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ตามที่โจทก์นำสืบว่า ภาษีเงินได้และภาษีการค้าจำนวน 722,698.58 บาท มิใช่ภาษีที่โจทก์ชำระเหลื่อมปี ไม่ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9)ปัญหาสุดท้ายที่ต้องวินิจฉัยมีว่า ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งให้โจทก์เสียค่าขึ้นศาลแยกเป็นข้อหารวม 3 ข้อหา เป็นการชอบหรือไม่เห็นว่า คดีนี้เจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีไปยังโจทก์รวม 3 ฉบับ เป็นการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 (ครึ่งปี) 1 ฉบับ ประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 (เต็มปี) 1 ฉบับ และประเมินภาษีการค้าสำหรับเดือนมิถุนายน 2531 อีก 1 ฉบับ ตามคำฟ้องเป็นกรณีที่โจทก์ถูกประเมินภาษีหลายคราว แล้วโจทก์รวมฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินมาเป็นคดีเดียว ดังนี้ แม้กรณีจะได้ความว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินหลายหนหลายคราว แต่การประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 ซึ่งมีทั้งการประเมินครึ่งปีกับเต็มปีจำนวนเงินภาษีของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 จึงมียอดเงินภาษีของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 (ครึ่งปี) และรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 (เต็มปี) อันเป็นจำนวนเดียวกัน จึงเป็นข้อหาเดียวเกี่ยวข้องกัน ส่วนการประเมินภาษีการค้าสำหรับเดือนมิถุนายน 2531 เป็นการประเมินภาษีคนละประเภทกันและแต่ละประเภทมีจำนวนเงินแยกออกจากกันได้จึงมีสภาพแห่งข้อหาข้ออ้างที่อาศัยเป็นหลักแห่งข้อหา และคำขอบังคับแตกต่างกัน ฉะนั้น สภาพแห่งข้อหาตามฟ้องของโจทก์จึงไม่เกี่ยวข้องกันสามารถแยกจากกันได้ การที่โจทก์รวมภาษีทั้งสองประเภทมาเป็นจำนวนเดียว และเสียค่าขึ้นศาลในอัตราสูงสุดเพียงจำนวนเดียวจึงไม่ถูกต้องพิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกคำขอที่ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีการค้าเลขที่ต.7/1139/4/100643 ลงวันที่ 29 สิงหาคม 2537 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 12/สภ.1 (กม.1)/41/35 ลงวันที่ 14 ตุลาคม 2540เสียด้วย แต่ให้งดเบี้ยปรับภาษีการค้าลงทั้งสิ้น และให้คืนค่าขึ้นศาลส่วนที่เสียเพิ่มจำนวน 4,422.50 บาท แก่โจทก์ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นนี้ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8315/2543บริษัท ที.ซี. ฟาร์มาซูติคอล อุตสาหกรรม จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.พ.พ. ม. 193/31 ป.รัษฎากร ม. 19, ม. 30, ม. 65 ทวิ (4), ม. 65 ตรี (9), ม. 67 ตรี (เดิม), ม. 87 ตรี (ภาษีการค้, ม. 88 ทวิ (ภาษีการค้, ม. 89 (ภาษีการค้ ป.วิ.พ. ม. 29, พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 17โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.51 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 30 มิถุนายน 2531 เมื่อวันที่ 29สิงหาคม 2531 และยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 เมื่อวันที่ 2มิถุนายน 2532 เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกโจทก์เพื่อตรวจสอบภาษีเมื่อวันที่ 18 เมษายน 2534 จึงเป็นการออกหมายเรียกโจทก์มาไต่สวนภายในกำหนด 5 ปี นับแต่วันที่โจทก์ได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด.50แบบ ภ.ง.ด.51 และแบบแสดงรายการการค้า ตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งใช้บังคับในขณะนั้นและชอบด้วยกฎหมาย การออกหมายเรียกบุคคลผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าประมวลรัษฎากรได้บัญญัติไว้โดยเฉพาะในมาตรา 87 ตรี ซึ่งใช้บังคับขณะนั้น และได้บัญญัติอยู่ในหมวด 4 ภาษีการค้าส่วนที่ 7 ว่าด้วยอำนาจเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่อยู่ในบังคับของมาตรา 19 เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีการค้าของโจทก์ได้ภายในระยะเวลาตามมาตรา 88 ทวิ คือ (1) ห้าปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าหรือวันที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าแล้วแต่วันใดจะเป็นวันหลังถ้ามีการยื่นแบบแสดงรายการการค้าหรือ (2) สิบปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าในกรณีที่ผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้ามิได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าหรือยื่นแบบแสดงรายการการค้าเท็จ โดยมีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษีตามหมวดนี้หรือยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับขาดไปเกินกว่าร้อยละยี่สิบห้าของยอดรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้า เมื่อปรากฏว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าสำหรับเดือนมิถุนายน 2531 ภายในกำหนดระยะเวลาตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 85 ทวิ และเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ได้ออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีการค้าโจทก์เมื่อวันที่ 18 เมษายน 2534 จึงเป็นการออกหมายเรียกภายในระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดแล้ว สิทธิเรียกร้องของรัฐเพื่อเอาค่าภาษีอากรมีอายุความ 10 ปีตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 193/31 เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 เมื่อวันที่ 30 สิงหาคม 2537 โจทก์ได้รับหนังสือดังกล่าวเมื่อวันที่ 2 กันยายน 2537 ยังไม่พ้นกำหนด 10 ปี นับแต่วันยื่นแบบภ.ง.ด.50 และแบบ ภ.ง.ด.51 จึงเป็นการแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลภายในอายุความ โจทก์ขายที่ดินพร้อมโรงงานแก่บริษัท ส. ต่ำกว่าราคาตลาดโดย ฉ. ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ซึ่งเป็นกรรมการผู้จัดการของโจทก์ขณะที่โจทก์ซื้อที่ดิน เป็นประธานในการประชุมคณะกรรมการของโจทก์พิจารณาอนุมัติให้ขายที่ดินพร้อมโรงงานแก่ผู้ซื้อ และเป็นประธานในการประชุมคณะกรรมการของบริษัท ส. พิจารณาอนุมัติให้ซื้อที่ดินพร้อมโรงงานจากโจทก์ โจทก์และผู้ซื้อจึงมีความเกี่ยวพันกัน ทั้งโจทก์ไม่มีความจำเป็นต้องขายที่ดินพร้อมโรงงาน จึงถือว่าโจทก์ขายที่ดินพร้อมโรงงานต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควร โจทก์มิได้อุทธรณ์โต้แย้งคัดค้านการประเมินในปัญหาว่าโจทก์ขายสบู่ต่ำกว่าราคาตลาดโดยมีเหตุอันสมควรหรือไม่ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ แม้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ก็ถือไม่ได้ว่าโจทก์อุทธรณ์ปัญหานี้ โจทก์จะยกมากล่าวอ้างในชั้นศาลว่าการประเมินในปัญหานี้ไม่ถูกต้องหาได้ไม่ กรณีที่จะถือว่าการจัดทำประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีโดยมีเหตุอันสมควรนั้น ต้องมีเหตุการณ์เหนือความคาดหมายของผู้ประกอบกิจการเช่นนั้นเกิดขึ้นมิใช่เหตุการณ์ปกติทางการค้าส่งผลให้การประมาณการผิดพลาดไปการที่โจทก์จัดทำประมาณการกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531สูงกว่ารอบระยะเวลาบัญชีปีที่ผ่านมามากกว่าเท่าตัว มิใช่เหตุผลจะอ้างได้ว่าโจทก์จัดทำประมาณการกำไรสุทธิขาดไปโดยมีเหตุอันสมควร โจทก์ซื้อที่ดินพิพาทมาในระหว่างปี 2523 ถึงปี 2528 รวม16 แปลง คิดเป็นเนื้อที่รวม 319 ไร่ 1 งาน 8 ตารางวา และโจทก์ได้ก่อสร้างอาคารโรงงานติดตั้งเครื่องจักรเป็นโรงงานผลิตสุราโจทก์เริ่มผลิตสุราจำหน่ายในปี 2529 ต่อมาโจทก์ขายที่ดินพร้อมโรงงานไปในปี 2531 กิจการของโจทก์เป็นกิจการขนาดใหญ่ต้องใช้เงินลงทุนสูง โจทก์จึงต้องวางแผนและศึกษาโครงการพร้อมทั้งวิธีแก้ปัญหาที่อาจเกิดขึ้นไว้แล้วอย่างดี จึงไม่อาจอ้างได้ว่ามีปัญหาเรื่องกลิ่นเหม็นของน้ำเสียและโจทก์ไม่มีที่ดินเพียงพอที่จะทำการแก้ปัญหาดังกล่าว พฤติการณ์การซื้อที่ดินของโจทก์และก่อสร้างโรงงานแล้วขายไปดังกล่าวมีลักษณะเป็นทางการค้า โจทก์จึงต้องนำรายได้มาลงเป็นรายรับเพื่อคำนวณเสียภาษีการค้าเมื่อโจทก์มิได้นำรายได้จากการขายที่ดินพร้อมโรงงานมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้า จึงเป็นกรณีที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25 ของยอดรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้า โจทก์ต้องยื่นแบบแสดงรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีมิถุนายน 2531 ภายในวันที่ 15 กรกฎาคม 2531เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้ประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าจากโจทก์เมื่อวันที่ 29 สิงหาคม 2537 ยังไม่พ้นกำหนด 10 ปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าจึงเป็นการใช้สิทธิเรียกร้องภาษีการค้าภายในกำหนดอายุความตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88 ทวิ (2) ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น โจทก์ประกอบกิจการขายสินค้าประเภทเครื่องดื่ม ยา และเครื่องสำอางค์มิได้ประกอบกิจการค้าขายที่ดิน จึงมีเหตุให้โจทก์เข้าใจได้ว่า การขายที่ดินพร้อมโรงงานของโจทก์มิได้มีลักษณะเป็นทางการค้าหรือหากำไร ซึ่งโจทก์ก็ได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าไว้ถูกต้องครบถ้วนเว้นแต่รายรับจากการขายที่ดินพร้อมโรงงานเท่านั้น การที่โจทก์มิได้ลงรายรับดังกล่าว จึงมิใช่เพราะโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี หากแต่เกิดจากความเข้าใจผิดของโจทก์ กรณีจึงมีเหตุสมควรงดเบี้ยปรับสำหรับภาษีการค้าให้โจทก์ จำเลยทั้งสี่ให้การว่า ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายและภาษีการค้าจำนวน 722,698.58 บาท เป็นภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้และตามแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้าสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2522 ถึงปี 2524 ที่โจทก์จ่ายเมื่อปี 2528 ถึงปี 2530 โจทก์นำมาถือจ่ายเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2529 ถึงปี 2531 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1จึงปรับปรุงให้ถือจ่ายตามรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายจริง รายจ่ายเหลื่อมปีดังกล่าวเป็นรายจ่ายต้องห้าม แต่จำเลยทั้งสี่กลับนำสืบว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ยอมให้โจทก์นำภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายและภาษีการค้าของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2522 ถึงปี 2524 ที่ค้างชำระรวมจำนวน 986,131.36 บาทมาหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 แต่โจทก์แสดงจำนวนภาษีที่ถือเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531เกินกว่าจำนวนที่ยอมให้หักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531ดังกล่าวเป็นเงิน 722,698.58 บาท จึงถือเป็นรายจ่ายที่กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง ซึ่งกรณีดังกล่าวแม้ต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี (9)แต่ก็คนละเหตุกับที่จำเลยทั้งสี่ให้การต่อสู้ จึงไม่อาจถือได้ว่าจำเลยทั้งสี่นำสืบตามประเด็นข้อพิพาท และต้องฟังข้อเท็จจริงว่า ภาษีเงินได้และภาษีการค้าจำนวน 722,698.58 บาท มิใช่ภาษีที่โจทก์ชำระเหลื่อมปี จึงไม่ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9) ปรากฏจากคำฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีไปยังโจทก์รวม 3 ฉบับ เป็นการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531(ครึ่งปี)1 ฉบับประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531(เต็มปี)1 ฉบับ และประเมินภาษีการค้าสำหรับเดือนมิถุนายน 2531 อีก1 ฉบับ จึงเป็นกรณีที่โจทก์ถูกประเมินภาษีหลายคราว แล้วโจทก์รวมฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินมาเป็นคดีเดียว แม้จะได้ความว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินหลายคราว แต่การประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 มีทั้งการประเมินครึ่งปีกับเต็มปีจำนวนเงินภาษีของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 จึงมียอดเงินภาษีของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531(ครึ่งปี) และรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531(เต็มปี) อันเป็นจำนวนเดียวกัน จึงเป็นข้อหาเดียวเกี่ยวข้องกันส่วนการประเมินภาษีการค้าสำหรับเดือนมิถุนายน 2531เป็นการประเมินภาษีคนละประเภทกันและแต่ละประเภทมีจำนวนเงินแยกออกจากกันได้ จึงมีสภาพแห่งข้อหาข้ออ้างที่อาศัยเป็นหลักแห่งข้อหาและคำขอบังคับแตกต่างกัน สภาพแห่งข้อหาตามฟ้องของโจทก์จึงไม่เกี่ยวข้องกันสามารถแยกจากกันได้ การที่โจทก์รวมภาษีทั้งสองประเภทมาเป็นจำนวนเดียวและเสียค่าขึ้นศาลในอัตราสูงสุดเพียงจำนวนเดียวจึงไม่ถูกต้องโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยที่ 1 หนังสือแจ้งภาษีการค้าและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามคำฟ้อง และขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้พิพากษายกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.7/1139/2/100150 ลงวันที่ 30 สิงหาคม 2537 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 14/สภ.1 (กม.1)/2/41/35 ลงวันที่ 14 ตุลาคม 2540เฉพาะส่วนที่เกี่ยวกับรายจ่ายต้องห้ามมาตรา 65 ตรี (9) จำนวน722,698.58 บาท และตามหนังสือแจ้งภาษีการค้าเลขที่ ต.7/1139/4/100643ลงวันที่ 29 สิงหาคม 2537 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 12/สภ.1 (กม.1(กม.1)/2/41/35 ลงวันที่ 14 ตุลาคม 2540 คำขอของโจทก์นอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.51สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 30มิถุนายน 2531 เมื่อวันที่ 29 สิงหาคม 2531 และยื่นแบบ ภ.ง.ด.50สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31ธันวาคม 2531 เมื่อวันที่ 2 มิถุนายน 2532 เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกเพื่อตรวจสอบภาษีเมื่อวันที่ 18 เมษายน 2534ซึ่งประมวลรัษฎากร มาตรา 19 ที่ใช้บังคับขณะนั้นบัญญัติว่า"เว้นแต่จะมีบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นในลักษณะนี้ ถ้าภายในเวลาห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการแล้ว เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่าผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวน" ดังนั้น เมื่อเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกโจทก์มาไต่สวนยังไม่เกิน 5 ปี นับแต่วันที่โจทก์ได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 แบบ ภ.ง.ด.51และแบบแสดงรายการการค้า จึงเป็นการออกหมายเรียกภายในกำหนดตามบทบัญญัติดังกล่าว แม้จำเลยทั้งสี่จะนำสืบว่า เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกเกิน 2 ปี ได้เพราะได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรเป็นการนำสืบว่าเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกตามมาตรา 19ที่ใช้บังคับปัจจุบันศาลก็ต้องปรับบทกฎหมายให้ถูกต้องโดยบังคับตามมาตรา 19 ที่ใช้ขณะออกหมายเรียก ไม่อาจนำมาตรา 19ที่ใช้ปัจจุบันมาบังคับได้ ส่วนภาษีการค้า การออกหมายเรียกบุคคลผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้านั้น ประมวลรัษฎากรได้บัญญัติไว้โดยเฉพาะในมาตรา 87 ตรี ซึ่งใช้บังคับขณะนั้นและได้บัญญัติอยู่ในหมวด 4 ภาษีการค้าส่วนที่ 7 ว่าด้วยอำนาจเจ้าพนักงานประเมินแล้ว จึงไม่อยู่ในบังคับของมาตรา 19 เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีการค้าของโจทก์ได้ภายในระยะเวลาตามมาตรา 88 ทวิ คือ (1) ห้าปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าหรือวันที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าแล้วแต่วันใดจะเป็นวันหลังถ้ามีการยื่นแบบแสดงรายการการค้าหรือ (2) สิบปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าในกรณีที่ผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้ามิได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าหรือยื่นแบบแสดงรายการการค้าเท็จ โดยมีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษีตามหมวดนี้หรือยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับขาดไปเกินกว่าร้อยละยี่สิบห้าของยอดรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้าเมื่อปรากฏว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าสำหรับเดือนมิถุนายน2531 ภายในกำหนดระยะเวลาตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 85 ทวิ และเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ได้ออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีการค้าโจทก์เมื่อวันที่ 18 เมษายน 2534 จึงเป็นการออกหมายเรียกภายในระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดแล้วปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่าเจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลภายในกำหนดอายุความหรือไม่ เห็นว่า เรื่องสิทธิเรียกร้องของรัฐเพื่อเอาค่าภาษีอากรมีอายุความ 10 ปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 193/31 หาใช่อายุความ 5 ปี ดังโจทก์อุทธรณ์ไม่ เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 เมื่อวันที่ 30 สิงหาคม 2537 โจทก์ได้รับหนังสือดังกล่าวเมื่อวันที่ 2 กันยายน 2537 ยังไม่พ้นกำหนด 10 ปี นับแต่วันยื่นแบบภ.ง.ด.50 และแบบ ภ.ง.ด.51 จึงเป็นการแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลภายในอายุความปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่า โจทก์ขายที่ดินพร้อมโรงงานต่ำกว่าราคาตลาดหรือไม่ หากใช่เป็นการขายโดยมีเหตุอันสมควรหรือไม่ โจทก์มีนายเฉลียว อยู่วัฒนา ผู้รับมอบอำนาจโจทก์เบิกความว่า โจทก์จำเป็นต้องขายที่ดินพร้อมโรงงานเพราะที่ดินไม่เพียงพอต่อการทำบ่อบำบัดน้ำเสีย และไม่สามารถจำหน่ายสุราที่ผลิตได้ ราคาที่ขายเป็นราคาตลาด เห็นว่า โจทก์มีเพียงนายเฉลียวเบิกความลอย ๆ ผู้เดียวไม่มีพยานอื่นสนับสนุน นายเฉลียวเองเบิกความรับว่าโจทก์ซื้อที่ดินมาในราคา 14,606,218 บาท และต้นทุนโรงงานมีราคา 98,341,212.79 บาท ที่ดินและโรงงานจึงมีราคารวม 112,947,430.79 บาท โจทก์เริ่มผลิตสุราปี 2529โจทก์ขายที่ดินพร้อมโรงงานปี 2531 โรงงานคงไม่ทรุดโทรมมากนักราคาที่ดินพร้อมโรงงานไม่น่าจะตกลงเหลือเพียง 79,905,600 บาทพยานหลักฐานของโจทก์เลื่อนลอยและขัดเหตุผล จำเลยทั้งสี่มีนายอมรศักดิ์ วงศ์พัฒนาสิน เบิกความว่าโจทก์ขายที่ดินพร้อมโรงงานให้แก่บริษัทในเครือเดียวกันในราคาต่ำกว่าราคาประเมินของเจ้าพนักงานที่ดิน ซึ่งประเมินราคาไว้จำนวน 105,000,000บาท กับมีเจ้าพนักงานที่ดินเบิกความว่าราคาประเมินที่ดินกำหนดโดยคณะกรรมการประเมินทุนทรัพย์ได้มาจากสถิติข้อมูลการซื้อขายและออกไปตรวจสภาพที่ดินแล้วนำมาหาค่าเฉลี่ย ส่วนราคาประเมินสิ่งปลูกสร้างกำหนดโดยกรมโยธาธิการ ซึ่งมีสูตรการคิดราคาเป็นตารางเมตร ราคาที่กำหนดโดยเจ้าพนักงานดังกล่าวจึงถือได้ว่าเป็นราคาตลาด พยานหลักฐานของจำเลยทั้งสี่มีน้ำหนักดีกว่าพยานหลักฐานของโจทก์ ข้อเท็จจริงฟังว่า โจทก์ขายที่ดินพร้อมโรงงานแก่บริษัทสุรากระทิงแดง (1988) จำกัด ต่ำกว่าราคาตลาด และนายเฉลียวเบิกความตอบคำถามค้านของทนายจำเลยทั้งสี่ว่า พยานเป็นกรรมการผู้จัดการของโจทก์ขณะที่โจทก์ซื้อที่ดินเป็นประธานในการประชุมคณะกรรมการของโจทก์พิจารณาอนุมัติให้ขายที่ดินพร้อมโรงงานแก่ผู้ซื้อ และเป็นประธานในการประชุมคณะกรรมการของบริษัทสุรากระทิงแดง (1988) จำกัด พิจารณาอนุมัติให้ซื้อที่ดินพร้อมโรงงานจากโจทก์ โจทก์และผู้ซื้อจึงมีความเกี่ยวพันกัน ทั้งข้อเท็จจริงฟังไม่ได้ว่าโจทก์มีความจำเป็นต้องขายที่ดินพร้อมโรงงาน จึงถือว่าโจทก์ขายที่ดินพร้อมโรงงานต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควรปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่าโจทก์ขายสบู่ต่ำกว่าราคาตลาดโดยมีเหตุอันสมควรหรือไม่ เห็นว่า คำอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์มิได้อุทธรณ์โต้แย้งคัดค้านการประเมินในปัญหานี้ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ แม้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ก็ถือไม่ได้ว่าโจทก์อุทธรณ์ปัญหานี้ และการที่โจทก์กล่าวในคำอุทธรณ์ว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินว่าโจทก์มีรายได้เพิ่มขึ้น 26,376,063.20 บาท นั้นไม่ถูกต้อง โจทก์ก็มิได้ให้เหตุผลไว้แต่อย่างใดว่าเหตุใดโจทก์ขายสบู่ต่ำกว่าราคาตลาดโดยมีเหตุอันสมควรจึงไม่อาจถือได้ว่า โจทก์อุทธรณ์โต้แย้งการประเมินในส่วนนี้ ดังนั้นโจทก์จะยกมากล่าวอ้างในชั้นศาลว่าการประเมินในปัญหานี้ไม่ถูกต้องหาได้ไม่ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่า โจทก์จัดทำประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 โดยมีเหตุอันสมควรหรือไม่ เห็นว่า กรณีจะถือว่าการที่จัดทำประมาณการกำไรสุทธิขาดไปดังกล่าวมีเหตุอันสมควรนั้น ต้องมีเหตุการณ์เหนือความคาดหมายของผู้ประกอบกิจการเช่นนั้นเกิดขึ้นมิใช่เหตุการณ์ปกติทางการค้าส่งผลให้การประมาณการผิดพลาดไปที่โจทก์นำสืบว่า โจทก์จัดทำประมาณการกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 สูงกว่ารอบระยะเวลาบัญชีปีที่ผ่านมามากกว่าเท่าตัวมิใช่เหตุผลจะอ้างได้ว่าโจทก์จัดทำประมาณการกำไรสุทธิขาดไปดังกล่าวมีเหตุอันสมควร ข้อเท็จจริงจึงฟังว่าโจทก์จัดทำประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531โดยไม่มีเหตุอันสมควรปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่ามีเหตุสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับภาษีเงินได้นิติบุคคลแก่โจทก์หรือไม่เห็นว่า แม้โจทก์จะให้ความร่วมมือในชั้นตรวจสอบภาษีและในชั้นพิจารณาอุทธรณ์ด้วยดี และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยลดเบี้ยปรับให้ คงกำหนดเบี้ยปรับเพียงร้อยละ 50ของเบี้ยปรับตามกฎหมายเป็นจำนวนที่เหมาะสมแล้ว ไม่มีเหตุสมควรงดหรือลดลงอีกปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ข้อแรกมีว่าจำเลยที่ 1 ใช้สิทธิเรียกร้องภาษีการค้าภายในกำหนดอายุความหรือไม่เห็นว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าของเดือนมิถุนายน 2531ระบุรายรับจำนวน 4,438,690.40 บาท แต่เจ้าหน้าที่ตรวจสอบของจำเลยที่ 1 ตรวจพบว่าโจทก์มีรายรับจำนวน 109,432,690.40 บาททั้งนี้เนื่องจากโจทก์มิได้นำรายได้จากการขายที่ดินพร้อมโรงงานจำนวน 105,000,000 บาท มาลงเป็นรายรับด้วย โดยอ้างว่าการขายที่ดินพร้อมโรงงานดังกล่าวไม่มีลักษณะเป็นทางค้าหรือหากำไรหากข้อเท็จจริงฟังดังโจทก์อ้างก็ไม่อาจนำรายได้จากการขายที่ดินพร้อมโรงงานดังกล่าวมาลงเป็นรายรับเพื่อเสียภาษีการค้าได้ แต่ถ้ามีลักษณะเป็นการค้าหรือหากำไร รายรับที่เจ้าหน้าที่ตรวจสอบของจำเลยที่ 1 ตรวจพบย่อมถูกต้อง ก็แสดงว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25 ของยอดรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้าอันมีผลให้เจ้าพนักงานประเมินมีสิทธิประเมินภาษีการค้าโจทก์ได้ภายในกำหนด 10 ปีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88 ทวิ (2) ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นจึงจำเป็นต้องวินิจฉัยก่อนว่า โจทก์ขายที่ดินพร้อมโรงงานมีลักษณะเป็นทางค้าหรือหากำไรหรือไม่ เห็นว่า โจทก์ซื้อที่ดินพิพาทมาในระหว่างปี 2523 ถึงปี 2528 รวม 16 แปลง คิดเป็นเนื้อที่รวม 319 ไร่ 1 งาน8 ตารางวา และโจทก์ได้ก่อสร้างอาคารโรงงาน ติดตั้งเครื่องจักรเป็นโรงงานผลิตสุรา โจทก์เริ่มผลิตสุราจำหน่ายในปี 2529 ต่อมาโจทก์ขายที่ดินพร้อมโรงงานไปในปี 2531 กิจการของโจทก์เป็นกิจการขนาดใหญ่ต้องใช้เงินลงทุนสูง เชื่อว่าโจทก์ต้องวางแผนและศึกษาโครงการพร้อมทั้งวิธีแก้ปัญหาที่อาจเกิดขึ้นไว้แล้วอย่างดี ข้อที่โจทก์อ้างว่าถูกชาวบ้านร้องเรียนในเรื่องกลิ่นเหม็นของน้ำเสียและโจทก์ไม่มีที่ดินเพียงพอที่จะทำการแก้ปัญหาดังกล่าวนั้น ไม่อาจรับฟังได้และการที่โจทก์ขายที่ดินพร้อมโรงงานไปในช่วงระยะเวลาเพียงประมาณ 2 ปี นับแต่โจทก์เริ่มผลิตสุราจำหน่าย แม้โจทก์จะอ้างว่าโจทก์ซื้อที่ดินและลงทุนก่อสร้างโรงงานเป็นเงินรวม 112,947,430.79บาท ก็ตาม พฤติการณ์การซื้อที่ดินของโจทก์และก่อสร้างโรงงานแล้วขายไปดังกล่าวมีลักษณะเป็นทางการค้า โจทก์จึงต้องนำรายได้มาลงเป็นรายรับเพื่อคำนวณเสียภาษีการค้าด้วย เมื่อโจทก์มิได้นำรายได้จากการขายที่ดินพร้อมโรงงานมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้าจึงเป็นกรณีที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25 ของยอดรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้าโจทก์ต้องยื่นแบบแสดงรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีมิถุนายน 2531ภายในวันที่ 15 กรกฎาคม 2531 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1ได้ประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าจากโจทก์เมื่อวันที่ 29 สิงหาคม 2537ยังไม่พ้นกำหนด 10 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้า จึงเป็นการใช้สิทธิเรียกร้องภาษีการค้าภายในกำหนดอายุความตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88 ทวิ (2) ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นปัญหาที่ว่าสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับภาษีการค้าแก่โจทก์หรือไม่ศาลภาษีอากรกลางยังมิได้วินิจฉัยปัญหานี้ ศาลฎีกาเห็นสมควรวินิจฉัยไปโดยไม่ย้อนสำนวนไปให้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยอีก เห็นว่า โจทก์ประกอบกิจการขายสินค้าประเภทเครื่องดื่ม ยา และเครื่องสำอางค์มิได้ประกอบกิจการค้าขายที่ดิน จึงมีเหตุให้โจทก์เข้าใจได้ว่า การขายที่ดินพร้อมโรงงานของโจทก์มิได้มีลักษณะเป็นทางการค้าหรือหากำไรซึ่งโจทก์ก็ได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าไว้ถูกต้องครบถ้วนเว้นแต่รายรับจากการขายที่ดินพร้อมโรงงานเท่านั้น การที่โจทก์มิได้ลงรายรับดังกล่าว จึงมิใช่เพราะโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี หากแต่เกิดจากความเข้าใจผิดของโจทก์ กรณีจึงเห็นสมควรงดเบี้ยปรับสำหรับภาษีการค้าให้โจทก์ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ข้อต่อไปมีว่าภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย และภาษีการค้าจำนวน722,698.58 บาท เป็นรายการที่ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9) หรือไม่ โจทก์มีนายเฉลียว อยู่วัฒนา ผู้รับมอบอำนาจโจทก์เบิกความว่า ภาษีเงินได้และภาษีการค้าจำนวนดังกล่าวเป็นภาษีที่โจทก์ถูกเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ประเมินสำหรับปีภาษี 2523 และ 2524ซึ่งโจทก์ชำระเมื่อปี 2531 ตามเอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 32 ถึง55 กรณีจึงหาใช่โจทก์ไม่มีพยานมาสืบดังจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ไม่จำเลยทั้งสี่ให้การว่า ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย และภาษีการค้าจำนวนดังกล่าวเป็นภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้และตามแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้าสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2522 ถึงปี 2524 ที่โจทก์จ่ายเมื่อปี 2528 ถึงปี2530 โจทก์นำมาถือจ่ายเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2529ถึงปี 2531 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงปรับปรุงให้ถือจ่ายตามรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายจริง รายจ่ายเหลื่อมปีดังกล่าวเป็นรายจ่ายต้องห้าม แต่จำเลยทั้งสี่กลับนำสืบว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ยอมให้โจทก์นำภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายและภาษีการค้าของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2522 ถึงปี 2524 ที่ค้างชำระรวมจำนวน 986,131.36 บาท มาหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 แต่โจทก์แสดงจำนวนภาษีที่ถือเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 จำนวน 1,708,829.94 บาทเป็นการแสดงรายจ่ายสูงเกินไป กล่าวคือเป็นรายจ่ายที่กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริงจำนวน 722,698.58 บาท ซึ่งแม้ต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี (9) แต่ก็คนละเหตุกับที่จำเลยทั้งสี่ให้การต่อสู้จึงไม่อาจอ้างได้ว่าจำเลยทั้งสี่นำสืบตามประเด็นข้อพิพาท เพราะตามประเด็นข้อพิพาทดังกล่าวต้องหมายถึง เป็นรายการทีไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเนื่องจากเป็นรายจ่ายซึ่งควรจะได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีอื่นตามที่จำเลยทั้งสี่ให้การต่อสู้เท่านั้น เท่ากับจำเลยทั้งสี่ไม่มีพยานมาสนับสนุนข้อต่อสู้ตามคำให้การ ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ตามที่โจทก์นำสืบว่า ภาษีเงินได้และภาษีการค้าจำนวน 722,698.58 บาท มิใช่ภาษีที่โจทก์ชำระเหลื่อมปี ไม่ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9)ปัญหาสุดท้ายที่ต้องวินิจฉัยมีว่า ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งให้โจทก์เสียค่าขึ้นศาลแยกเป็นข้อหารวม 3 ข้อหา เป็นการชอบหรือไม่เห็นว่า คดีนี้เจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีไปยังโจทก์รวม 3 ฉบับ เป็นการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 (ครึ่งปี) 1 ฉบับ ประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 (เต็มปี) 1 ฉบับ และประเมินภาษีการค้าสำหรับเดือนมิถุนายน 2531 อีก 1 ฉบับ ตามคำฟ้องเป็นกรณีที่โจทก์ถูกประเมินภาษีหลายคราว แล้วโจทก์รวมฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินมาเป็นคดีเดียว ดังนี้ แม้กรณีจะได้ความว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินหลายหนหลายคราว แต่การประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 ซึ่งมีทั้งการประเมินครึ่งปีกับเต็มปีจำนวนเงินภาษีของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 จึงมียอดเงินภาษีของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 (ครึ่งปี) และรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 (เต็มปี) อันเป็นจำนวนเดียวกัน จึงเป็นข้อหาเดียวเกี่ยวข้องกัน ส่วนการประเมินภาษีการค้าสำหรับเดือนมิถุนายน 2531 เป็นการประเมินภาษีคนละประเภทกันและแต่ละประเภทมีจำนวนเงินแยกออกจากกันได้จึงมีสภาพแห่งข้อหาข้ออ้างที่อาศัยเป็นหลักแห่งข้อหา และคำขอบังคับแตกต่างกัน ฉะนั้น สภาพแห่งข้อหาตามฟ้องของโจทก์จึงไม่เกี่ยวข้องกันสามารถแยกจากกันได้ การที่โจทก์รวมภาษีทั้งสองประเภทมาเป็นจำนวนเดียว และเสียค่าขึ้นศาลในอัตราสูงสุดเพียงจำนวนเดียวจึงไม่ถูกต้องพิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกคำขอที่ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีการค้าเลขที่ต.7/1139/4/100643 ลงวันที่ 29 สิงหาคม 2537 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 12/สภ.1 (กม.1)/41/35 ลงวันที่ 14 ตุลาคม 2540เสียด้วย แต่ให้งดเบี้ยปรับภาษีการค้าลงทั้งสิ้น และให้คืนค่าขึ้นศาลส่วนที่เสียเพิ่มจำนวน 4,422.50 บาท แก่โจทก์ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นนี้ให้เป็นพับ(ทองหล่อ โฉมงาม-โนรี จันทร์ทร-ทวีวัฒน์ แดงทองดี)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยที่ 1 หนังสือแจ้งภาษีการค้าและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามคำฟ้อง และขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้พิพากษายกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.7/1139/2/100150 ลงวันที่ 30 สิงหาคม 2537 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 14/สภ.1 (กม.1)/2/41/35 ลงวันที่ 14 ตุลาคม 2540เฉพาะส่วนที่เกี่ยวกับรายจ่ายต้องห้ามมาตรา 65 ตรี (9) จำนวน722,698.58 บาท และตามหนังสือแจ้งภาษีการค้าเลขที่ ต.7/1139/4/100643ลงวันที่ 29 สิงหาคม 2537 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 12/สภ.1 (กม.1(กม.1)/2/41/35 ลงวันที่ 14 ตุลาคม 2540 คำขอของโจทก์นอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.51สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 30มิถุนายน 2531 เมื่อวันที่ 29 สิงหาคม 2531 และยื่นแบบ ภ.ง.ด.50สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31ธันวาคม 2531 เมื่อวันที่ 2 มิถุนายน 2532 เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกเพื่อตรวจสอบภาษีเมื่อวันที่ 18 เมษายน 2534ซึ่งประมวลรัษฎากร มาตรา 19 ที่ใช้บังคับขณะนั้นบัญญัติว่า"เว้นแต่จะมีบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นในลักษณะนี้ ถ้าภายในเวลาห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการแล้ว เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่าผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวน" ดังนั้น เมื่อเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกโจทก์มาไต่สวนยังไม่เกิน 5 ปี นับแต่วันที่โจทก์ได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 แบบ ภ.ง.ด.51และแบบแสดงรายการการค้า จึงเป็นการออกหมายเรียกภายในกำหนดตามบทบัญญัติดังกล่าว แม้จำเลยทั้งสี่จะนำสืบว่า เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกเกิน 2 ปี ได้เพราะได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรเป็นการนำสืบว่าเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกตามมาตรา 19ที่ใช้บังคับปัจจุบันศาลก็ต้องปรับบทกฎหมายให้ถูกต้องโดยบังคับตามมาตรา 19 ที่ใช้ขณะออกหมายเรียก ไม่อาจนำมาตรา 19ที่ใช้ปัจจุบันมาบังคับได้ ส่วนภาษีการค้า การออกหมายเรียกบุคคลผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้านั้น ประมวลรัษฎากรได้บัญญัติไว้โดยเฉพาะในมาตรา 87 ตรี ซึ่งใช้บังคับขณะนั้นและได้บัญญัติอยู่ในหมวด 4 ภาษีการค้าส่วนที่ 7 ว่าด้วยอำนาจเจ้าพนักงานประเมินแล้ว จึงไม่อยู่ในบังคับของมาตรา 19 เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีการค้าของโจทก์ได้ภายในระยะเวลาตามมาตรา 88 ทวิ คือ (1) ห้าปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าหรือวันที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าแล้วแต่วันใดจะเป็นวันหลังถ้ามีการยื่นแบบแสดงรายการการค้าหรือ (2) สิบปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าในกรณีที่ผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้ามิได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าหรือยื่นแบบแสดงรายการการค้าเท็จ โดยมีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษีตามหมวดนี้หรือยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับขาดไปเกินกว่าร้อยละยี่สิบห้าของยอดรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้าเมื่อปรากฏว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าสำหรับเดือนมิถุนายน2531 ภายในกำหนดระยะเวลาตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 85 ทวิ และเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ได้ออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีการค้าโจทก์เมื่อวันที่ 18 เมษายน 2534 จึงเป็นการออกหมายเรียกภายในระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดแล้วปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่าเจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลภายในกำหนดอายุความหรือไม่ เห็นว่า เรื่องสิทธิเรียกร้องของรัฐเพื่อเอาค่าภาษีอากรมีอายุความ 10 ปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 193/31 หาใช่อายุความ 5 ปี ดังโจทก์อุทธรณ์ไม่ เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 เมื่อวันที่ 30 สิงหาคม 2537 โจทก์ได้รับหนังสือดังกล่าวเมื่อวันที่ 2 กันยายน 2537 ยังไม่พ้นกำหนด 10 ปี นับแต่วันยื่นแบบภ.ง.ด.50 และแบบ ภ.ง.ด.51 จึงเป็นการแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลภายในอายุความปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่า โจทก์ขายที่ดินพร้อมโรงงานต่ำกว่าราคาตลาดหรือไม่ หากใช่เป็นการขายโดยมีเหตุอันสมควรหรือไม่ โจทก์มีนายเฉลียว อยู่วัฒนา ผู้รับมอบอำนาจโจทก์เบิกความว่า โจทก์จำเป็นต้องขายที่ดินพร้อมโรงงานเพราะที่ดินไม่เพียงพอต่อการทำบ่อบำบัดน้ำเสีย และไม่สามารถจำหน่ายสุราที่ผลิตได้ ราคาที่ขายเป็นราคาตลาด เห็นว่า โจทก์มีเพียงนายเฉลียวเบิกความลอย ๆ ผู้เดียวไม่มีพยานอื่นสนับสนุน นายเฉลียวเองเบิกความรับว่าโจทก์ซื้อที่ดินมาในราคา 14,606,218 บาท และต้นทุนโรงงานมีราคา 98,341,212.79 บาท ที่ดินและโรงงานจึงมีราคารวม 112,947,430.79 บาท โจทก์เริ่มผลิตสุราปี 2529โจทก์ขายที่ดินพร้อมโรงงานปี 2531 โรงงานคงไม่ทรุดโทรมมากนักราคาที่ดินพร้อมโรงงานไม่น่าจะตกลงเหลือเพียง 79,905,600 บาทพยานหลักฐานของโจทก์เลื่อนลอยและขัดเหตุผล จำเลยทั้งสี่มีนายอมรศักดิ์ วงศ์พัฒนาสิน เบิกความว่าโจทก์ขายที่ดินพร้อมโรงงานให้แก่บริษัทในเครือเดียวกันในราคาต่ำกว่าราคาประเมินของเจ้าพนักงานที่ดิน ซึ่งประเมินราคาไว้จำนวน 105,000,000บาท กับมีเจ้าพนักงานที่ดินเบิกความว่าราคาประเมินที่ดินกำหนดโดยคณะกรรมการประเมินทุนทรัพย์ได้มาจากสถิติข้อมูลการซื้อขายและออกไปตรวจสภาพที่ดินแล้วนำมาหาค่าเฉลี่ย ส่วนราคาประเมินสิ่งปลูกสร้างกำหนดโดยกรมโยธาธิการ ซึ่งมีสูตรการคิดราคาเป็นตารางเมตร ราคาที่กำหนดโดยเจ้าพนักงานดังกล่าวจึงถือได้ว่าเป็นราคาตลาด พยานหลักฐานของจำเลยทั้งสี่มีน้ำหนักดีกว่าพยานหลักฐานของโจทก์ ข้อเท็จจริงฟังว่า โจทก์ขายที่ดินพร้อมโรงงานแก่บริษัทสุรากระทิงแดง (1988) จำกัด ต่ำกว่าราคาตลาด และนายเฉลียวเบิกความตอบคำถามค้านของทนายจำเลยทั้งสี่ว่า พยานเป็นกรรมการผู้จัดการของโจทก์ขณะที่โจทก์ซื้อที่ดินเป็นประธานในการประชุมคณะกรรมการของโจทก์พิจารณาอนุมัติให้ขายที่ดินพร้อมโรงงานแก่ผู้ซื้อ และเป็นประธานในการประชุมคณะกรรมการของบริษัทสุรากระทิงแดง (1988) จำกัด พิจารณาอนุมัติให้ซื้อที่ดินพร้อมโรงงานจากโจทก์ โจทก์และผู้ซื้อจึงมีความเกี่ยวพันกัน ทั้งข้อเท็จจริงฟังไม่ได้ว่าโจทก์มีความจำเป็นต้องขายที่ดินพร้อมโรงงาน จึงถือว่าโจทก์ขายที่ดินพร้อมโรงงานต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควรปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่าโจทก์ขายสบู่ต่ำกว่าราคาตลาดโดยมีเหตุอันสมควรหรือไม่ เห็นว่า คำอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์มิได้อุทธรณ์โต้แย้งคัดค้านการประเมินในปัญหานี้ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ แม้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ก็ถือไม่ได้ว่าโจทก์อุทธรณ์ปัญหานี้ และการที่โจทก์กล่าวในคำอุทธรณ์ว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินว่าโจทก์มีรายได้เพิ่มขึ้น 26,376,063.20 บาท นั้นไม่ถูกต้อง โจทก์ก็มิได้ให้เหตุผลไว้แต่อย่างใดว่าเหตุใดโจทก์ขายสบู่ต่ำกว่าราคาตลาดโดยมีเหตุอันสมควรจึงไม่อาจถือได้ว่า โจทก์อุทธรณ์โต้แย้งการประเมินในส่วนนี้ ดังนั้นโจทก์จะยกมากล่าวอ้างในชั้นศาลว่าการประเมินในปัญหานี้ไม่ถูกต้องหาได้ไม่ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่า โจทก์จัดทำประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 โดยมีเหตุอันสมควรหรือไม่ เห็นว่า กรณีจะถือว่าการที่จัดทำประมาณการกำไรสุทธิขาดไปดังกล่าวมีเหตุอันสมควรนั้น ต้องมีเหตุการณ์เหนือความคาดหมายของผู้ประกอบกิจการเช่นนั้นเกิดขึ้นมิใช่เหตุการณ์ปกติทางการค้าส่งผลให้การประมาณการผิดพลาดไปที่โจทก์นำสืบว่า โจทก์จัดทำประมาณการกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 สูงกว่ารอบระยะเวลาบัญชีปีที่ผ่านมามากกว่าเท่าตัวมิใช่เหตุผลจะอ้างได้ว่าโจทก์จัดทำประมาณการกำไรสุทธิขาดไปดังกล่าวมีเหตุอันสมควร ข้อเท็จจริงจึงฟังว่าโจทก์จัดทำประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531โดยไม่มีเหตุอันสมควรปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่ามีเหตุสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับภาษีเงินได้นิติบุคคลแก่โจทก์หรือไม่เห็นว่า แม้โจทก์จะให้ความร่วมมือในชั้นตรวจสอบภาษีและในชั้นพิจารณาอุทธรณ์ด้วยดี และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยลดเบี้ยปรับให้ คงกำหนดเบี้ยปรับเพียงร้อยละ 50ของเบี้ยปรับตามกฎหมายเป็นจำนวนที่เหมาะสมแล้ว ไม่มีเหตุสมควรงดหรือลดลงอีกปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ข้อแรกมีว่าจำเลยที่ 1 ใช้สิทธิเรียกร้องภาษีการค้าภายในกำหนดอายุความหรือไม่เห็นว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าของเดือนมิถุนายน 2531ระบุรายรับจำนวน 4,438,690.40 บาท แต่เจ้าหน้าที่ตรวจสอบของจำเลยที่ 1 ตรวจพบว่าโจทก์มีรายรับจำนวน 109,432,690.40 บาททั้งนี้เนื่องจากโจทก์มิได้นำรายได้จากการขายที่ดินพร้อมโรงงานจำนวน 105,000,000 บาท มาลงเป็นรายรับด้วย โดยอ้างว่าการขายที่ดินพร้อมโรงงานดังกล่าวไม่มีลักษณะเป็นทางค้าหรือหากำไรหากข้อเท็จจริงฟังดังโจทก์อ้างก็ไม่อาจนำรายได้จากการขายที่ดินพร้อมโรงงานดังกล่าวมาลงเป็นรายรับเพื่อเสียภาษีการค้าได้ แต่ถ้ามีลักษณะเป็นการค้าหรือหากำไร รายรับที่เจ้าหน้าที่ตรวจสอบของจำเลยที่ 1 ตรวจพบย่อมถูกต้อง ก็แสดงว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25 ของยอดรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้าอันมีผลให้เจ้าพนักงานประเมินมีสิทธิประเมินภาษีการค้าโจทก์ได้ภายในกำหนด 10 ปีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88 ทวิ (2) ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นจึงจำเป็นต้องวินิจฉัยก่อนว่า โจทก์ขายที่ดินพร้อมโรงงานมีลักษณะเป็นทางค้าหรือหากำไรหรือไม่ เห็นว่า โจทก์ซื้อที่ดินพิพาทมาในระหว่างปี 2523 ถึงปี 2528 รวม 16 แปลง คิดเป็นเนื้อที่รวม 319 ไร่ 1 งาน8 ตารางวา และโจทก์ได้ก่อสร้างอาคารโรงงาน ติดตั้งเครื่องจักรเป็นโรงงานผลิตสุรา โจทก์เริ่มผลิตสุราจำหน่ายในปี 2529 ต่อมาโจทก์ขายที่ดินพร้อมโรงงานไปในปี 2531 กิจการของโจทก์เป็นกิจการขนาดใหญ่ต้องใช้เงินลงทุนสูง เชื่อว่าโจทก์ต้องวางแผนและศึกษาโครงการพร้อมทั้งวิธีแก้ปัญหาที่อาจเกิดขึ้นไว้แล้วอย่างดี ข้อที่โจทก์อ้างว่าถูกชาวบ้านร้องเรียนในเรื่องกลิ่นเหม็นของน้ำเสียและโจทก์ไม่มีที่ดินเพียงพอที่จะทำการแก้ปัญหาดังกล่าวนั้น ไม่อาจรับฟังได้และการที่โจทก์ขายที่ดินพร้อมโรงงานไปในช่วงระยะเวลาเพียงประมาณ 2 ปี นับแต่โจทก์เริ่มผลิตสุราจำหน่าย แม้โจทก์จะอ้างว่าโจทก์ซื้อที่ดินและลงทุนก่อสร้างโรงงานเป็นเงินรวม 112,947,430.79บาท ก็ตาม พฤติการณ์การซื้อที่ดินของโจทก์และก่อสร้างโรงงานแล้วขายไปดังกล่าวมีลักษณะเป็นทางการค้า โจทก์จึงต้องนำรายได้มาลงเป็นรายรับเพื่อคำนวณเสียภาษีการค้าด้วย เมื่อโจทก์มิได้นำรายได้จากการขายที่ดินพร้อมโรงงานมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้าจึงเป็นกรณีที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25 ของยอดรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้าโจทก์ต้องยื่นแบบแสดงรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีมิถุนายน 2531ภายในวันที่ 15 กรกฎาคม 2531 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1ได้ประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าจากโจทก์เมื่อวันที่ 29 สิงหาคม 2537ยังไม่พ้นกำหนด 10 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้า จึงเป็นการใช้สิทธิเรียกร้องภาษีการค้าภายในกำหนดอายุความตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88 ทวิ (2) ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นปัญหาที่ว่าสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับภาษีการค้าแก่โจทก์หรือไม่ศาลภาษีอากรกลางยังมิได้วินิจฉัยปัญหานี้ ศาลฎีกาเห็นสมควรวินิจฉัยไปโดยไม่ย้อนสำนวนไปให้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยอีก เห็นว่า โจทก์ประกอบกิจการขายสินค้าประเภทเครื่องดื่ม ยา และเครื่องสำอางค์มิได้ประกอบกิจการค้าขายที่ดิน จึงมีเหตุให้โจทก์เข้าใจได้ว่า การขายที่ดินพร้อมโรงงานของโจทก์มิได้มีลักษณะเป็นทางการค้าหรือหากำไรซึ่งโจทก์ก็ได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าไว้ถูกต้องครบถ้วนเว้นแต่รายรับจากการขายที่ดินพร้อมโรงงานเท่านั้น การที่โจทก์มิได้ลงรายรับดังกล่าว จึงมิใช่เพราะโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี หากแต่เกิดจากความเข้าใจผิดของโจทก์ กรณีจึงเห็นสมควรงดเบี้ยปรับสำหรับภาษีการค้าให้โจทก์ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ข้อต่อไปมีว่าภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย และภาษีการค้าจำนวน722,698.58 บาท เป็นรายการที่ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9) หรือไม่ โจทก์มีนายเฉลียว อยู่วัฒนา ผู้รับมอบอำนาจโจทก์เบิกความว่า ภาษีเงินได้และภาษีการค้าจำนวนดังกล่าวเป็นภาษีที่โจทก์ถูกเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ประเมินสำหรับปีภาษี 2523 และ 2524ซึ่งโจทก์ชำระเมื่อปี 2531 ตามเอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 32 ถึง55 กรณีจึงหาใช่โจทก์ไม่มีพยานมาสืบดังจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ไม่จำเลยทั้งสี่ให้การว่า ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย และภาษีการค้าจำนวนดังกล่าวเป็นภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้และตามแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้าสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2522 ถึงปี 2524 ที่โจทก์จ่ายเมื่อปี 2528 ถึงปี2530 โจทก์นำมาถือจ่ายเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2529ถึงปี 2531 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงปรับปรุงให้ถือจ่ายตามรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายจริง รายจ่ายเหลื่อมปีดังกล่าวเป็นรายจ่ายต้องห้าม แต่จำเลยทั้งสี่กลับนำสืบว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ยอมให้โจทก์นำภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายและภาษีการค้าของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2522 ถึงปี 2524 ที่ค้างชำระรวมจำนวน 986,131.36 บาท มาหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 แต่โจทก์แสดงจำนวนภาษีที่ถือเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 จำนวน 1,708,829.94 บาทเป็นการแสดงรายจ่ายสูงเกินไป กล่าวคือเป็นรายจ่ายที่กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริงจำนวน 722,698.58 บาท ซึ่งแม้ต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี (9) แต่ก็คนละเหตุกับที่จำเลยทั้งสี่ให้การต่อสู้จึงไม่อาจอ้างได้ว่าจำเลยทั้งสี่นำสืบตามประเด็นข้อพิพาท เพราะตามประเด็นข้อพิพาทดังกล่าวต้องหมายถึง เป็นรายการทีไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเนื่องจากเป็นรายจ่ายซึ่งควรจะได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีอื่นตามที่จำเลยทั้งสี่ให้การต่อสู้เท่านั้น เท่ากับจำเลยทั้งสี่ไม่มีพยานมาสนับสนุนข้อต่อสู้ตามคำให้การ ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ตามที่โจทก์นำสืบว่า ภาษีเงินได้และภาษีการค้าจำนวน 722,698.58 บาท มิใช่ภาษีที่โจทก์ชำระเหลื่อมปี ไม่ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9)ปัญหาสุดท้ายที่ต้องวินิจฉัยมีว่า ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งให้โจทก์เสียค่าขึ้นศาลแยกเป็นข้อหารวม 3 ข้อหา เป็นการชอบหรือไม่เห็นว่า คดีนี้เจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีไปยังโจทก์รวม 3 ฉบับ เป็นการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 (ครึ่งปี) 1 ฉบับ ประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 (เต็มปี) 1 ฉบับ และประเมินภาษีการค้าสำหรับเดือนมิถุนายน 2531 อีก 1 ฉบับ ตามคำฟ้องเป็นกรณีที่โจทก์ถูกประเมินภาษีหลายคราว แล้วโจทก์รวมฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินมาเป็นคดีเดียว ดังนี้ แม้กรณีจะได้ความว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินหลายหนหลายคราว แต่การประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 ซึ่งมีทั้งการประเมินครึ่งปีกับเต็มปีจำนวนเงินภาษีของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 จึงมียอดเงินภาษีของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 (ครึ่งปี) และรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 (เต็มปี) อันเป็นจำนวนเดียวกัน จึงเป็นข้อหาเดียวเกี่ยวข้องกัน ส่วนการประเมินภาษีการค้าสำหรับเดือนมิถุนายน 2531 เป็นการประเมินภาษีคนละประเภทกันและแต่ละประเภทมีจำนวนเงินแยกออกจากกันได้จึงมีสภาพแห่งข้อหาข้ออ้างที่อาศัยเป็นหลักแห่งข้อหา และคำขอบังคับแตกต่างกัน ฉะนั้น สภาพแห่งข้อหาตามฟ้องของโจทก์จึงไม่เกี่ยวข้องกันสามารถแยกจากกันได้ การที่โจทก์รวมภาษีทั้งสองประเภทมาเป็นจำนวนเดียว และเสียค่าขึ้นศาลในอัตราสูงสุดเพียงจำนวนเดียวจึงไม่ถูกต้องพิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกคำขอที่ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีการค้าเลขที่ต.7/1139/4/100643 ลงวันที่ 29 สิงหาคม 2537 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 12/สภ.1 (กม.1)/41/35 ลงวันที่ 14 ตุลาคม 2540เสียด้วย แต่ให้งดเบี้ยปรับภาษีการค้าลงทั้งสิ้น และให้คืนค่าขึ้นศาลส่วนที่เสียเพิ่มจำนวน 4,422.50 บาท แก่โจทก์ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นนี้ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8315/2543บริษัท ที.ซี. ฟาร์มาซูติคอล อุตสาหกรรม จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.พ.พ. ม. 193/31 ป.รัษฎากร ม. 19, ม. 30, ม. 65 ทวิ (4), ม. 65 ตรี (9), ม. 67 ตรี (เดิม), ม. 87 ตรี (ภาษีการค้, ม. 88 ทวิ (ภาษีการค้, ม. 89 (ภาษีการค้ ป.วิ.พ. ม. 29, พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 17โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.51 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 30 มิถุนายน 2531 เมื่อวันที่ 29สิงหาคม 2531 และยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 เมื่อวันที่ 2มิถุนายน 2532 เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกโจทก์เพื่อตรวจสอบภาษีเมื่อวันที่ 18 เมษายน 2534 จึงเป็นการออกหมายเรียกโจทก์มาไต่สวนภายในกำหนด 5 ปี นับแต่วันที่โจทก์ได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด.50แบบ ภ.ง.ด.51 และแบบแสดงรายการการค้า ตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งใช้บังคับในขณะนั้นและชอบด้วยกฎหมาย การออกหมายเรียกบุคคลผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าประมวลรัษฎากรได้บัญญัติไว้โดยเฉพาะในมาตรา 87 ตรี ซึ่งใช้บังคับขณะนั้น และได้บัญญัติอยู่ในหมวด 4 ภาษีการค้าส่วนที่ 7 ว่าด้วยอำนาจเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่อยู่ในบังคับของมาตรา 19 เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีการค้าของโจทก์ได้ภายในระยะเวลาตามมาตรา 88 ทวิ คือ (1) ห้าปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าหรือวันที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าแล้วแต่วันใดจะเป็นวันหลังถ้ามีการยื่นแบบแสดงรายการการค้าหรือ (2) สิบปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าในกรณีที่ผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้ามิได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าหรือยื่นแบบแสดงรายการการค้าเท็จ โดยมีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษีตามหมวดนี้หรือยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับขาดไปเกินกว่าร้อยละยี่สิบห้าของยอดรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้า เมื่อปรากฏว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าสำหรับเดือนมิถุนายน 2531 ภายในกำหนดระยะเวลาตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 85 ทวิ และเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ได้ออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีการค้าโจทก์เมื่อวันที่ 18 เมษายน 2534 จึงเป็นการออกหมายเรียกภายในระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดแล้ว สิทธิเรียกร้องของรัฐเพื่อเอาค่าภาษีอากรมีอายุความ 10 ปีตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 193/31 เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 เมื่อวันที่ 30 สิงหาคม 2537 โจทก์ได้รับหนังสือดังกล่าวเมื่อวันที่ 2 กันยายน 2537 ยังไม่พ้นกำหนด 10 ปี นับแต่วันยื่นแบบภ.ง.ด.50 และแบบ ภ.ง.ด.51 จึงเป็นการแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลภายในอายุความ โจทก์ขายที่ดินพร้อมโรงงานแก่บริษัท ส. ต่ำกว่าราคาตลาดโดย ฉ. ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ซึ่งเป็นกรรมการผู้จัดการของโจทก์ขณะที่โจทก์ซื้อที่ดิน เป็นประธานในการประชุมคณะกรรมการของโจทก์พิจารณาอนุมัติให้ขายที่ดินพร้อมโรงงานแก่ผู้ซื้อ และเป็นประธานในการประชุมคณะกรรมการของบริษัท ส. พิจารณาอนุมัติให้ซื้อที่ดินพร้อมโรงงานจากโจทก์ โจทก์และผู้ซื้อจึงมีความเกี่ยวพันกัน ทั้งโจทก์ไม่มีความจำเป็นต้องขายที่ดินพร้อมโรงงาน จึงถือว่าโจทก์ขายที่ดินพร้อมโรงงานต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควร โจทก์มิได้อุทธรณ์โต้แย้งคัดค้านการประเมินในปัญหาว่าโจทก์ขายสบู่ต่ำกว่าราคาตลาดโดยมีเหตุอันสมควรหรือไม่ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ แม้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ก็ถือไม่ได้ว่าโจทก์อุทธรณ์ปัญหานี้ โจทก์จะยกมากล่าวอ้างในชั้นศาลว่าการประเมินในปัญหานี้ไม่ถูกต้องหาได้ไม่ กรณีที่จะถือว่าการจัดทำประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีโดยมีเหตุอันสมควรนั้น ต้องมีเหตุการณ์เหนือความคาดหมายของผู้ประกอบกิจการเช่นนั้นเกิดขึ้นมิใช่เหตุการณ์ปกติทางการค้าส่งผลให้การประมาณการผิดพลาดไปการที่โจทก์จัดทำประมาณการกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531สูงกว่ารอบระยะเวลาบัญชีปีที่ผ่านมามากกว่าเท่าตัว มิใช่เหตุผลจะอ้างได้ว่าโจทก์จัดทำประมาณการกำไรสุทธิขาดไปโดยมีเหตุอันสมควร โจทก์ซื้อที่ดินพิพาทมาในระหว่างปี 2523 ถึงปี 2528 รวม16 แปลง คิดเป็นเนื้อที่รวม 319 ไร่ 1 งาน 8 ตารางวา และโจทก์ได้ก่อสร้างอาคารโรงงานติดตั้งเครื่องจักรเป็นโรงงานผลิตสุราโจทก์เริ่มผลิตสุราจำหน่ายในปี 2529 ต่อมาโจทก์ขายที่ดินพร้อมโรงงานไปในปี 2531 กิจการของโจทก์เป็นกิจการขนาดใหญ่ต้องใช้เงินลงทุนสูง โจทก์จึงต้องวางแผนและศึกษาโครงการพร้อมทั้งวิธีแก้ปัญหาที่อาจเกิดขึ้นไว้แล้วอย่างดี จึงไม่อาจอ้างได้ว่ามีปัญหาเรื่องกลิ่นเหม็นของน้ำเสียและโจทก์ไม่มีที่ดินเพียงพอที่จะทำการแก้ปัญหาดังกล่าว พฤติการณ์การซื้อที่ดินของโจทก์และก่อสร้างโรงงานแล้วขายไปดังกล่าวมีลักษณะเป็นทางการค้า โจทก์จึงต้องนำรายได้มาลงเป็นรายรับเพื่อคำนวณเสียภาษีการค้าเมื่อโจทก์มิได้นำรายได้จากการขายที่ดินพร้อมโรงงานมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้า จึงเป็นกรณีที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25 ของยอดรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้า โจทก์ต้องยื่นแบบแสดงรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีมิถุนายน 2531 ภายในวันที่ 15 กรกฎาคม 2531เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้ประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าจากโจทก์เมื่อวันที่ 29 สิงหาคม 2537 ยังไม่พ้นกำหนด 10 ปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าจึงเป็นการใช้สิทธิเรียกร้องภาษีการค้าภายในกำหนดอายุความตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88 ทวิ (2) ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น โจทก์ประกอบกิจการขายสินค้าประเภทเครื่องดื่ม ยา และเครื่องสำอางค์มิได้ประกอบกิจการค้าขายที่ดิน จึงมีเหตุให้โจทก์เข้าใจได้ว่า การขายที่ดินพร้อมโรงงานของโจทก์มิได้มีลักษณะเป็นทางการค้าหรือหากำไร ซึ่งโจทก์ก็ได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าไว้ถูกต้องครบถ้วนเว้นแต่รายรับจากการขายที่ดินพร้อมโรงงานเท่านั้น การที่โจทก์มิได้ลงรายรับดังกล่าว จึงมิใช่เพราะโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี หากแต่เกิดจากความเข้าใจผิดของโจทก์ กรณีจึงมีเหตุสมควรงดเบี้ยปรับสำหรับภาษีการค้าให้โจทก์ จำเลยทั้งสี่ให้การว่า ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายและภาษีการค้าจำนวน 722,698.58 บาท เป็นภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้และตามแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้าสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2522 ถึงปี 2524 ที่โจทก์จ่ายเมื่อปี 2528 ถึงปี 2530 โจทก์นำมาถือจ่ายเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2529 ถึงปี 2531 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1จึงปรับปรุงให้ถือจ่ายตามรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายจริง รายจ่ายเหลื่อมปีดังกล่าวเป็นรายจ่ายต้องห้าม แต่จำเลยทั้งสี่กลับนำสืบว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ยอมให้โจทก์นำภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายและภาษีการค้าของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2522 ถึงปี 2524 ที่ค้างชำระรวมจำนวน 986,131.36 บาทมาหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 แต่โจทก์แสดงจำนวนภาษีที่ถือเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531เกินกว่าจำนวนที่ยอมให้หักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531ดังกล่าวเป็นเงิน 722,698.58 บาท จึงถือเป็นรายจ่ายที่กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง ซึ่งกรณีดังกล่าวแม้ต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี (9)แต่ก็คนละเหตุกับที่จำเลยทั้งสี่ให้การต่อสู้ จึงไม่อาจถือได้ว่าจำเลยทั้งสี่นำสืบตามประเด็นข้อพิพาท และต้องฟังข้อเท็จจริงว่า ภาษีเงินได้และภาษีการค้าจำนวน 722,698.58 บาท มิใช่ภาษีที่โจทก์ชำระเหลื่อมปี จึงไม่ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9) ปรากฏจากคำฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีไปยังโจทก์รวม 3 ฉบับ เป็นการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531(ครึ่งปี)1 ฉบับประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531(เต็มปี)1 ฉบับ และประเมินภาษีการค้าสำหรับเดือนมิถุนายน 2531 อีก1 ฉบับ จึงเป็นกรณีที่โจทก์ถูกประเมินภาษีหลายคราว แล้วโจทก์รวมฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินมาเป็นคดีเดียว แม้จะได้ความว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินหลายคราว แต่การประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 มีทั้งการประเมินครึ่งปีกับเต็มปีจำนวนเงินภาษีของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 จึงมียอดเงินภาษีของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531(ครึ่งปี) และรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531(เต็มปี) อันเป็นจำนวนเดียวกัน จึงเป็นข้อหาเดียวเกี่ยวข้องกันส่วนการประเมินภาษีการค้าสำหรับเดือนมิถุนายน 2531เป็นการประเมินภาษีคนละประเภทกันและแต่ละประเภทมีจำนวนเงินแยกออกจากกันได้ จึงมีสภาพแห่งข้อหาข้ออ้างที่อาศัยเป็นหลักแห่งข้อหาและคำขอบังคับแตกต่างกัน สภาพแห่งข้อหาตามฟ้องของโจทก์จึงไม่เกี่ยวข้องกันสามารถแยกจากกันได้ การที่โจทก์รวมภาษีทั้งสองประเภทมาเป็นจำนวนเดียวและเสียค่าขึ้นศาลในอัตราสูงสุดเพียงจำนวนเดียวจึงไม่ถูกต้องโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยที่ 1 หนังสือแจ้งภาษีการค้าและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามคำฟ้อง และขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้พิพากษายกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.7/1139/2/100150 ลงวันที่ 30 สิงหาคม 2537 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 14/สภ.1 (กม.1)/2/41/35 ลงวันที่ 14 ตุลาคม 2540เฉพาะส่วนที่เกี่ยวกับรายจ่ายต้องห้ามมาตรา 65 ตรี (9) จำนวน722,698.58 บาท และตามหนังสือแจ้งภาษีการค้าเลขที่ ต.7/1139/4/100643ลงวันที่ 29 สิงหาคม 2537 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 12/สภ.1 (กม.1(กม.1)/2/41/35 ลงวันที่ 14 ตุลาคม 2540 คำขอของโจทก์นอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.51สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 30มิถุนายน 2531 เมื่อวันที่ 29 สิงหาคม 2531 และยื่นแบบ ภ.ง.ด.50สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31ธันวาคม 2531 เมื่อวันที่ 2 มิถุนายน 2532 เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกเพื่อตรวจสอบภาษีเมื่อวันที่ 18 เมษายน 2534ซึ่งประมวลรัษฎากร มาตรา 19 ที่ใช้บังคับขณะนั้นบัญญัติว่า"เว้นแต่จะมีบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นในลักษณะนี้ ถ้าภายในเวลาห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการแล้ว เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่าผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวน" ดังนั้น เมื่อเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกโจทก์มาไต่สวนยังไม่เกิน 5 ปี นับแต่วันที่โจทก์ได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 แบบ ภ.ง.ด.51และแบบแสดงรายการการค้า จึงเป็นการออกหมายเรียกภายในกำหนดตามบทบัญญัติดังกล่าว แม้จำเลยทั้งสี่จะนำสืบว่า เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกเกิน 2 ปี ได้เพราะได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรเป็นการนำสืบว่าเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกตามมาตรา 19ที่ใช้บังคับปัจจุบันศาลก็ต้องปรับบทกฎหมายให้ถูกต้องโดยบังคับตามมาตรา 19 ที่ใช้ขณะออกหมายเรียก ไม่อาจนำมาตรา 19ที่ใช้ปัจจุบันมาบังคับได้ ส่วนภาษีการค้า การออกหมายเรียกบุคคลผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้านั้น ประมวลรัษฎากรได้บัญญัติไว้โดยเฉพาะในมาตรา 87 ตรี ซึ่งใช้บังคับขณะนั้นและได้บัญญัติอยู่ในหมวด 4 ภาษีการค้าส่วนที่ 7 ว่าด้วยอำนาจเจ้าพนักงานประเมินแล้ว จึงไม่อยู่ในบังคับของมาตรา 19 เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีการค้าของโจทก์ได้ภายในระยะเวลาตามมาตรา 88 ทวิ คือ (1) ห้าปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าหรือวันที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าแล้วแต่วันใดจะเป็นวันหลังถ้ามีการยื่นแบบแสดงรายการการค้าหรือ (2) สิบปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าในกรณีที่ผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้ามิได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าหรือยื่นแบบแสดงรายการการค้าเท็จ โดยมีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษีตามหมวดนี้หรือยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับขาดไปเกินกว่าร้อยละยี่สิบห้าของยอดรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้าเมื่อปรากฏว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าสำหรับเดือนมิถุนายน2531 ภายในกำหนดระยะเวลาตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 85 ทวิ และเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ได้ออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีการค้าโจทก์เมื่อวันที่ 18 เมษายน 2534 จึงเป็นการออกหมายเรียกภายในระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดแล้วปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่าเจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลภายในกำหนดอายุความหรือไม่ เห็นว่า เรื่องสิทธิเรียกร้องของรัฐเพื่อเอาค่าภาษีอากรมีอายุความ 10 ปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 193/31 หาใช่อายุความ 5 ปี ดังโจทก์อุทธรณ์ไม่ เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 เมื่อวันที่ 30 สิงหาคม 2537 โจทก์ได้รับหนังสือดังกล่าวเมื่อวันที่ 2 กันยายน 2537 ยังไม่พ้นกำหนด 10 ปี นับแต่วันยื่นแบบภ.ง.ด.50 และแบบ ภ.ง.ด.51 จึงเป็นการแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลภายในอายุความปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่า โจทก์ขายที่ดินพร้อมโรงงานต่ำกว่าราคาตลาดหรือไม่ หากใช่เป็นการขายโดยมีเหตุอันสมควรหรือไม่ โจทก์มีนายเฉลียว อยู่วัฒนา ผู้รับมอบอำนาจโจทก์เบิกความว่า โจทก์จำเป็นต้องขายที่ดินพร้อมโรงงานเพราะที่ดินไม่เพียงพอต่อการทำบ่อบำบัดน้ำเสีย และไม่สามารถจำหน่ายสุราที่ผลิตได้ ราคาที่ขายเป็นราคาตลาด เห็นว่า โจทก์มีเพียงนายเฉลียวเบิกความลอย ๆ ผู้เดียวไม่มีพยานอื่นสนับสนุน นายเฉลียวเองเบิกความรับว่าโจทก์ซื้อที่ดินมาในราคา 14,606,218 บาท และต้นทุนโรงงานมีราคา 98,341,212.79 บาท ที่ดินและโรงงานจึงมีราคารวม 112,947,430.79 บาท โจทก์เริ่มผลิตสุราปี 2529โจทก์ขายที่ดินพร้อมโรงงานปี 2531 โรงงานคงไม่ทรุดโทรมมากนักราคาที่ดินพร้อมโรงงานไม่น่าจะตกลงเหลือเพียง 79,905,600 บาทพยานหลักฐานของโจทก์เลื่อนลอยและขัดเหตุผล จำเลยทั้งสี่มีนายอมรศักดิ์ วงศ์พัฒนาสิน เบิกความว่าโจทก์ขายที่ดินพร้อมโรงงานให้แก่บริษัทในเครือเดียวกันในราคาต่ำกว่าราคาประเมินของเจ้าพนักงานที่ดิน ซึ่งประเมินราคาไว้จำนวน 105,000,000บาท กับมีเจ้าพนักงานที่ดินเบิกความว่าราคาประเมินที่ดินกำหนดโดยคณะกรรมการประเมินทุนทรัพย์ได้มาจากสถิติข้อมูลการซื้อขายและออกไปตรวจสภาพที่ดินแล้วนำมาหาค่าเฉลี่ย ส่วนราคาประเมินสิ่งปลูกสร้างกำหนดโดยกรมโยธาธิการ ซึ่งมีสูตรการคิดราคาเป็นตารางเมตร ราคาที่กำหนดโดยเจ้าพนักงานดังกล่าวจึงถือได้ว่าเป็นราคาตลาด พยานหลักฐานของจำเลยทั้งสี่มีน้ำหนักดีกว่าพยานหลักฐานของโจทก์ ข้อเท็จจริงฟังว่า โจทก์ขายที่ดินพร้อมโรงงานแก่บริษัทสุรากระทิงแดง (1988) จำกัด ต่ำกว่าราคาตลาด และนายเฉลียวเบิกความตอบคำถามค้านของทนายจำเลยทั้งสี่ว่า พยานเป็นกรรมการผู้จัดการของโจทก์ขณะที่โจทก์ซื้อที่ดินเป็นประธานในการประชุมคณะกรรมการของโจทก์พิจารณาอนุมัติให้ขายที่ดินพร้อมโรงงานแก่ผู้ซื้อ และเป็นประธานในการประชุมคณะกรรมการของบริษัทสุรากระทิงแดง (1988) จำกัด พิจารณาอนุมัติให้ซื้อที่ดินพร้อมโรงงานจากโจทก์ โจทก์และผู้ซื้อจึงมีความเกี่ยวพันกัน ทั้งข้อเท็จจริงฟังไม่ได้ว่าโจทก์มีความจำเป็นต้องขายที่ดินพร้อมโรงงาน จึงถือว่าโจทก์ขายที่ดินพร้อมโรงงานต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควรปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่าโจทก์ขายสบู่ต่ำกว่าราคาตลาดโดยมีเหตุอันสมควรหรือไม่ เห็นว่า คำอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์มิได้อุทธรณ์โต้แย้งคัดค้านการประเมินในปัญหานี้ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ แม้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ก็ถือไม่ได้ว่าโจทก์อุทธรณ์ปัญหานี้ และการที่โจทก์กล่าวในคำอุทธรณ์ว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินว่าโจทก์มีรายได้เพิ่มขึ้น 26,376,063.20 บาท นั้นไม่ถูกต้อง โจทก์ก็มิได้ให้เหตุผลไว้แต่อย่างใดว่าเหตุใดโจทก์ขายสบู่ต่ำกว่าราคาตลาดโดยมีเหตุอันสมควรจึงไม่อาจถือได้ว่า โจทก์อุทธรณ์โต้แย้งการประเมินในส่วนนี้ ดังนั้นโจทก์จะยกมากล่าวอ้างในชั้นศาลว่าการประเมินในปัญหานี้ไม่ถูกต้องหาได้ไม่ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่า โจทก์จัดทำประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 โดยมีเหตุอันสมควรหรือไม่ เห็นว่า กรณีจะถือว่าการที่จัดทำประมาณการกำไรสุทธิขาดไปดังกล่าวมีเหตุอันสมควรนั้น ต้องมีเหตุการณ์เหนือความคาดหมายของผู้ประกอบกิจการเช่นนั้นเกิดขึ้นมิใช่เหตุการณ์ปกติทางการค้าส่งผลให้การประมาณการผิดพลาดไปที่โจทก์นำสืบว่า โจทก์จัดทำประมาณการกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 สูงกว่ารอบระยะเวลาบัญชีปีที่ผ่านมามากกว่าเท่าตัวมิใช่เหตุผลจะอ้างได้ว่าโจทก์จัดทำประมาณการกำไรสุทธิขาดไปดังกล่าวมีเหตุอันสมควร ข้อเท็จจริงจึงฟังว่าโจทก์จัดทำประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531โดยไม่มีเหตุอันสมควรปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่ามีเหตุสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับภาษีเงินได้นิติบุคคลแก่โจทก์หรือไม่เห็นว่า แม้โจทก์จะให้ความร่วมมือในชั้นตรวจสอบภาษีและในชั้นพิจารณาอุทธรณ์ด้วยดี และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยลดเบี้ยปรับให้ คงกำหนดเบี้ยปรับเพียงร้อยละ 50ของเบี้ยปรับตามกฎหมายเป็นจำนวนที่เหมาะสมแล้ว ไม่มีเหตุสมควรงดหรือลดลงอีกปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ข้อแรกมีว่าจำเลยที่ 1 ใช้สิทธิเรียกร้องภาษีการค้าภายในกำหนดอายุความหรือไม่เห็นว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าของเดือนมิถุนายน 2531ระบุรายรับจำนวน 4,438,690.40 บาท แต่เจ้าหน้าที่ตรวจสอบของจำเลยที่ 1 ตรวจพบว่าโจทก์มีรายรับจำนวน 109,432,690.40 บาททั้งนี้เนื่องจากโจทก์มิได้นำรายได้จากการขายที่ดินพร้อมโรงงานจำนวน 105,000,000 บาท มาลงเป็นรายรับด้วย โดยอ้างว่าการขายที่ดินพร้อมโรงงานดังกล่าวไม่มีลักษณะเป็นทางค้าหรือหากำไรหากข้อเท็จจริงฟังดังโจทก์อ้างก็ไม่อาจนำรายได้จากการขายที่ดินพร้อมโรงงานดังกล่าวมาลงเป็นรายรับเพื่อเสียภาษีการค้าได้ แต่ถ้ามีลักษณะเป็นการค้าหรือหากำไร รายรับที่เจ้าหน้าที่ตรวจสอบของจำเลยที่ 1 ตรวจพบย่อมถูกต้อง ก็แสดงว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25 ของยอดรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้าอันมีผลให้เจ้าพนักงานประเมินมีสิทธิประเมินภาษีการค้าโจทก์ได้ภายในกำหนด 10 ปีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88 ทวิ (2) ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นจึงจำเป็นต้องวินิจฉัยก่อนว่า โจทก์ขายที่ดินพร้อมโรงงานมีลักษณะเป็นทางค้าหรือหากำไรหรือไม่ เห็นว่า โจทก์ซื้อที่ดินพิพาทมาในระหว่างปี 2523 ถึงปี 2528 รวม 16 แปลง คิดเป็นเนื้อที่รวม 319 ไร่ 1 งาน8 ตารางวา และโจทก์ได้ก่อสร้างอาคารโรงงาน ติดตั้งเครื่องจักรเป็นโรงงานผลิตสุรา โจทก์เริ่มผลิตสุราจำหน่ายในปี 2529 ต่อมาโจทก์ขายที่ดินพร้อมโรงงานไปในปี 2531 กิจการของโจทก์เป็นกิจการขนาดใหญ่ต้องใช้เงินลงทุนสูง เชื่อว่าโจทก์ต้องวางแผนและศึกษาโครงการพร้อมทั้งวิธีแก้ปัญหาที่อาจเกิดขึ้นไว้แล้วอย่างดี ข้อที่โจทก์อ้างว่าถูกชาวบ้านร้องเรียนในเรื่องกลิ่นเหม็นของน้ำเสียและโจทก์ไม่มีที่ดินเพียงพอที่จะทำการแก้ปัญหาดังกล่าวนั้น ไม่อาจรับฟังได้และการที่โจทก์ขายที่ดินพร้อมโรงงานไปในช่วงระยะเวลาเพียงประมาณ 2 ปี นับแต่โจทก์เริ่มผลิตสุราจำหน่าย แม้โจทก์จะอ้างว่าโจทก์ซื้อที่ดินและลงทุนก่อสร้างโรงงานเป็นเงินรวม 112,947,430.79บาท ก็ตาม พฤติการณ์การซื้อที่ดินของโจทก์และก่อสร้างโรงงานแล้วขายไปดังกล่าวมีลักษณะเป็นทางการค้า โจทก์จึงต้องนำรายได้มาลงเป็นรายรับเพื่อคำนวณเสียภาษีการค้าด้วย เมื่อโจทก์มิได้นำรายได้จากการขายที่ดินพร้อมโรงงานมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้าจึงเป็นกรณีที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25 ของยอดรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้าโจทก์ต้องยื่นแบบแสดงรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีมิถุนายน 2531ภายในวันที่ 15 กรกฎาคม 2531 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1ได้ประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าจากโจทก์เมื่อวันที่ 29 สิงหาคม 2537ยังไม่พ้นกำหนด 10 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้า จึงเป็นการใช้สิทธิเรียกร้องภาษีการค้าภายในกำหนดอายุความตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88 ทวิ (2) ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นปัญหาที่ว่าสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับภาษีการค้าแก่โจทก์หรือไม่ศาลภาษีอากรกลางยังมิได้วินิจฉัยปัญหานี้ ศาลฎีกาเห็นสมควรวินิจฉัยไปโดยไม่ย้อนสำนวนไปให้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยอีก เห็นว่า โจทก์ประกอบกิจการขายสินค้าประเภทเครื่องดื่ม ยา และเครื่องสำอางค์มิได้ประกอบกิจการค้าขายที่ดิน จึงมีเหตุให้โจทก์เข้าใจได้ว่า การขายที่ดินพร้อมโรงงานของโจทก์มิได้มีลักษณะเป็นทางการค้าหรือหากำไรซึ่งโจทก์ก็ได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าไว้ถูกต้องครบถ้วนเว้นแต่รายรับจากการขายที่ดินพร้อมโรงงานเท่านั้น การที่โจทก์มิได้ลงรายรับดังกล่าว จึงมิใช่เพราะโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี หากแต่เกิดจากความเข้าใจผิดของโจทก์ กรณีจึงเห็นสมควรงดเบี้ยปรับสำหรับภาษีการค้าให้โจทก์ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ข้อต่อไปมีว่าภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย และภาษีการค้าจำนวน722,698.58 บาท เป็นรายการที่ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9) หรือไม่ โจทก์มีนายเฉลียว อยู่วัฒนา ผู้รับมอบอำนาจโจทก์เบิกความว่า ภาษีเงินได้และภาษีการค้าจำนวนดังกล่าวเป็นภาษีที่โจทก์ถูกเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ประเมินสำหรับปีภาษี 2523 และ 2524ซึ่งโจทก์ชำระเมื่อปี 2531 ตามเอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 32 ถึง55 กรณีจึงหาใช่โจทก์ไม่มีพยานมาสืบดังจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ไม่จำเลยทั้งสี่ให้การว่า ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย และภาษีการค้าจำนวนดังกล่าวเป็นภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้และตามแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้าสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2522 ถึงปี 2524 ที่โจทก์จ่ายเมื่อปี 2528 ถึงปี2530 โจทก์นำมาถือจ่ายเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2529ถึงปี 2531 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงปรับปรุงให้ถือจ่ายตามรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายจริง รายจ่ายเหลื่อมปีดังกล่าวเป็นรายจ่ายต้องห้าม แต่จำเลยทั้งสี่กลับนำสืบว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ยอมให้โจทก์นำภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายและภาษีการค้าของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2522 ถึงปี 2524 ที่ค้างชำระรวมจำนวน 986,131.36 บาท มาหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 แต่โจทก์แสดงจำนวนภาษีที่ถือเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 จำนวน 1,708,829.94 บาทเป็นการแสดงรายจ่ายสูงเกินไป กล่าวคือเป็นรายจ่ายที่กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริงจำนวน 722,698.58 บาท ซึ่งแม้ต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี (9) แต่ก็คนละเหตุกับที่จำเลยทั้งสี่ให้การต่อสู้จึงไม่อาจอ้างได้ว่าจำเลยทั้งสี่นำสืบตามประเด็นข้อพิพาท เพราะตามประเด็นข้อพิพาทดังกล่าวต้องหมายถึง เป็นรายการทีไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเนื่องจากเป็นรายจ่ายซึ่งควรจะได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีอื่นตามที่จำเลยทั้งสี่ให้การต่อสู้เท่านั้น เท่ากับจำเลยทั้งสี่ไม่มีพยานมาสนับสนุนข้อต่อสู้ตามคำให้การ ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ตามที่โจทก์นำสืบว่า ภาษีเงินได้และภาษีการค้าจำนวน 722,698.58 บาท มิใช่ภาษีที่โจทก์ชำระเหลื่อมปี ไม่ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9)ปัญหาสุดท้ายที่ต้องวินิจฉัยมีว่า ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งให้โจทก์เสียค่าขึ้นศาลแยกเป็นข้อหารวม 3 ข้อหา เป็นการชอบหรือไม่เห็นว่า คดีนี้เจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีไปยังโจทก์รวม 3 ฉบับ เป็นการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 (ครึ่งปี) 1 ฉบับ ประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 (เต็มปี) 1 ฉบับ และประเมินภาษีการค้าสำหรับเดือนมิถุนายน 2531 อีก 1 ฉบับ ตามคำฟ้องเป็นกรณีที่โจทก์ถูกประเมินภาษีหลายคราว แล้วโจทก์รวมฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินมาเป็นคดีเดียว ดังนี้ แม้กรณีจะได้ความว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินหลายหนหลายคราว แต่การประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 ซึ่งมีทั้งการประเมินครึ่งปีกับเต็มปีจำนวนเงินภาษีของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 จึงมียอดเงินภาษีของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 (ครึ่งปี) และรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 (เต็มปี) อันเป็นจำนวนเดียวกัน จึงเป็นข้อหาเดียวเกี่ยวข้องกัน ส่วนการประเมินภาษีการค้าสำหรับเดือนมิถุนายน 2531 เป็นการประเมินภาษีคนละประเภทกันและแต่ละประเภทมีจำนวนเงินแยกออกจากกันได้จึงมีสภาพแห่งข้อหาข้ออ้างที่อาศัยเป็นหลักแห่งข้อหา และคำขอบังคับแตกต่างกัน ฉะนั้น สภาพแห่งข้อหาตามฟ้องของโจทก์จึงไม่เกี่ยวข้องกันสามารถแยกจากกันได้ การที่โจทก์รวมภาษีทั้งสองประเภทมาเป็นจำนวนเดียว และเสียค่าขึ้นศาลในอัตราสูงสุดเพียงจำนวนเดียวจึงไม่ถูกต้องพิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกคำขอที่ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีการค้าเลขที่ต.7/1139/4/100643 ลงวันที่ 29 สิงหาคม 2537 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 12/สภ.1 (กม.1)/41/35 ลงวันที่ 14 ตุลาคม 2540เสียด้วย แต่ให้งดเบี้ยปรับภาษีการค้าลงทั้งสิ้น และให้คืนค่าขึ้นศาลส่วนที่เสียเพิ่มจำนวน 4,422.50 บาท แก่โจทก์ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นนี้ให้เป็นพับ(ทองหล่อ โฉมงาม-โนรี จันทร์ทร-ทวีวัฒน์ แดงทองดี)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ