คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3134/2549หลักกฎหมาย: โจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินกับกรมการศาสนาเพื่อปลูกสร้างอาคารห้างสรรพสินค้า โดยตกลงว่าสิ่งปลูกสร้างบนที่ดินที่เช่าตกเป็นกรรมสิทธิ์ของกรมการศาสนาทันที แล้วโจทก์มีสิทธิเช่าอาคารดังกล่าว 30 ปี นับแต่วันที่กรมการศาสนารับมอบอาคารนั้น ถือได้ว่ากรมการศาสนาได้กรรมสิทธิ์ในอาคารนั้นมาโดยทางนิติกรรมด้วยการจำหน่ายจ่ายโอนของโจทก์ ต้องด้วยบทนิยามคำว่า "ขาย" ตามมาตรา 91/1 (4) แห่ง ป. รัษฎากร เมื่อโจทก์ขายอาคารห้างสรรพสินค้าดังกล่าวภายในกำหนด 3 ปี นับแต่เดือนที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์ ภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารดังกล่าวย่อมเป็นภาษีซื้อที่นำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3 แห่ง ป. รัษฎากร ไม่ได้ ทั้งนี้ตามมาตรา 82/5 (6) แห่ง ป. รัษฎากร ประกอบด้วยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) เรื่อง การกำหนดภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 82/5 (6) แห่ง ป. รัษฎากรโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ นศ/42/2544 ลงวันที่ 25 กันยายน 2522 (ที่ถูก 2544) ให้จำเลยทั้งสองคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นเงิน 19,467,186.93 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือน นับตั้งแต่วันครบกำหนด 3 เดือน นับแต่วันยื่นคำร้องขอคืนเป็นเงิน 7,612,484.30 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 27,079,671.23 บาท และให้โจทก์ได้รับดอกเบี้ยอีกร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนนับถัดจากวันฟ้องจนถึงวันที่โจทก์ได้รับคืนเงินภาษีอากร แต่ดอกเบี้ยนับถึงวันฟ้องรวมกับดอกเบี้ยนับถัดจากวันฟ้องถึงวันที่โจทก์ได้รับคืนภาษีอากรไม่ให้เกินกว่าจำนวนภาษีอากรที่ได้รับคืน จำเลยทั้งสองให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยที่ 1 คืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ชำระเกินสำหรับเดือนภาษีเมษายน 2539 จำนวน 17,342.21 บาท เดือนภาษีพฤษภาคม 2539 จำนวน 128,010.44 บาท เดือนภาษีมิถุนายน 2539 จำนวน 596,614.54 บาท เดือนภาษีกรกฎาคม 2539 จำนวน 336,748.94 บาท เดือนภาษีสิงหาคม 2539 จำนวน 31,642.63 บาท เดือนภาษีกันยายน 2539 จำนวน 606,246.36 บาท เดือนภาษีตุลาคม 2539 จำนวน 932,040.31 บาท เดือนภาษีพฤศจิกายน 2539 จำนวน 406,268.43 บาท เดือนภาษีธันวาคม 2539 จำนวน 445,949.25 บาท เดือนภาษีมกราคม 2540 จำนวน 377,562.12 บาท เดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2540 จำนวน 474,137.53 บาท เดือนภาษีมีนาคม 2540 จำนวน 543,515.09 บาท เดือนภาษีเมษายน 2540 จำนวน 625,442.71 บาท เดือนภาษีพฤษภาคม 2540 จำนวน 1,140,888.78 บาท เดือนภาษีมิถุนายน 2540 จำนวน 380,012.95 บาท เดือนภาษีกรกฎาคม 2540 จำนวน 583,459.34 บาท เดือนภาษีสิงหาคม 2540 จำนวน 290,301.41 บาท และเดือนภาษีกันยายน 2540 จำนวน 216,291.63 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนโดยไม่คิดทบต้น แต่มิให้เกินกว่าจำนวนเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนโดยให้เริ่มคิดดอกเบี้ยตั้งแต่วันถัดจากวันครบระยะเวลา 3 เดือน นับแต่วันยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร ให้ยกฟ้องโจทก์สำหรับจำเลยที่ 2 คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมระหว่างโจทก์กับจำเลยทั้งสองให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยที่ 1 อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ระหว่างพิจารณาของศาลฎีกา จำเลยที่ 1 ขอถอนอุทธรณ์ ศาลฎีกามีคำสั่งอนุญาต และให้จำหน่ายคดีเฉพาะอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ออกจากสารบบความของศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินวัดชมภูพล (ร้าง) จังหวัดนครศรีธรรมราช จากกรมการศาสนาเพื่อก่อสร้างอาคารบนที่ดินดังกล่าวเพื่อที่จะใช้อาคารในการประกอบกิจการห้างสรรพสินค้าของโจทก์ โดยโจทก์ตกลงกับกรมการศาสนาว่าโจทก์จะดำเนินการปลูกสร้างอาคารดังกล่าวด้วยทุนทรัพย์และสัมภาระของโจทก์และตกลงยกกรรมสิทธิ์ในสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างบนที่ดินที่เช่าตกเป็นของกรมการศาสนาในทันที โดยโจทก์มีสิทธิเช่าอาคารที่ปลูกสร้างขึ้นจากกรมการศาสนามีกำหนด 30 ปี นับแต่วันที่กรมการศาสนารับมอบอาคารตามสัญญาเช่าที่ดิน เมื่อประมาณเดือนพฤศจิกายน 2538 โจทก์ก่อสร้างอาคารลงบนที่ดินที่เช่าจากกรมการศาสนาดังกล่าวและที่ดินของโจทก์ซึ่งอยู่ติดกัน อาคารดังกล่าวแล้วเสร็จและส่งมอบให้แก่กรมการศาสนาเมื่อวันที่ 10 เมษายน 2541 ระหว่างการก่อสร้างอาคารดังกล่าว โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มได้เฉลี่ยภาษีซื้อที่จะนำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามส่วนของการใช้พื้นที่ส่วนกลางของอาคารดังกล่าวทั้งส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินของโจทก์และที่ดินของกรมการศาสนารวมพื้นที่ทั้งสิ้น 36,967.22 ตารางเมตร และขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีเมษายนถึงธันวาคม 2539 และมกราคมถึงกันยายน 2540 ตามแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกมีว่า การที่โจทก์ปลูกสร้างอาคารห้างสรรพสินค้าบนที่ดินของกรมการศาสนาด้วยทุนทรัพย์และสัมภาระของโจทก์ และตกลงยกกรรมสิทธิ์ให้กรมการศาสนาทันทีตามสัญญาเช่าที่ดินระหว่างโจทก์กับกรมการศาสนาถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์หรือไม่ เห็นว่า การที่โจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินจากกรมการศาสนาโดยมีข้อตกลงให้โจทก์สร้างอาคารห้างสรรพสินค้าบนที่ดินที่เช่าด้วยทุนทรัพย์และสัมภาระของโจทก์และให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของกรมการศาสนาทันทีที่ลงมือปลูกสร้าง แล้วโจทก์มีสิทธิเช่าอาคารดังกล่าวมีกำหนดเวลา 30 ปี นับแต่วันที่กรมการศาสนาได้รับมอบอาคารนั้น ถือได้ว่าโจทก์เป็นผู้มีสิทธิในที่ดินตามสัญญาเช่าใช้สิทธิปลูกสร้างโรงเรือนในที่ดินที่เช่า อาคารที่สร้างขึ้นจึงไม่เป็นส่วนควบของที่ดินตาม ป.พ.พ. มาตรา 146 ประกอบมาตรา 144 วรรคสอง กรมการศาสนาจึงไม่มีกรรมสิทธิ์ในอาคารดังกล่าวแต่อย่างใด การที่โจทก์ตกลงให้อาคารดังกล่าวตกเป็นกรรมสิทธิ์ของกรมการศาสนานั้นถือได้ว่ากรมการศาสนาได้กรรมสิทธิ์ในอาคารนั้นมาโดยนิติกรรมด้วยการจำหน่ายจ่ายโอนของโจทก์ อันต้องตามบทนิยามคำว่า "ขาย" ตาม ป. รัษฎากร มาตรา 91/1 (4) แล้ว กรณีจึงถือได้ว่าโจทก์ได้ขายอาคารห้างสรรพสินค้าดังกล่าวให้แก่กรมการศาสนา อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่า โจทก์มีสิทธินำภาษีซื้อที่เกิดจากค่าก่อสร้างอาคารห้างสรรพสินค้าเฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนามาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนภาษีเมษายนถึงกรกฎาคม 2539 เดือนภาษีกันยายนถึงธันวาคม 2539 และเดือนภาษีมกราคมถึงกันยายน 2540 หรือไม่ เมื่อกรณีถือได้ว่าโจทก์ได้ขายอาคารห้างสรรพสินค้าเฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนาให้แก่กรมการศาสนาดังได้วินิจฉัยมา และการขายนั้นเป็นการขายภายใน 3 ปี นับแต่เดือนที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์ ภาษีซื้อที่เกิดจากค่าก่อสร้างอาคารดังกล่าวเพื่อใช้หรือจะใช้ในกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงถือเป็นภาษีซื้อที่ไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตาม ป. รัษฎากร มาตรา 82/5 (6) ประกอบประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) เรื่อง การกำหนดภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/5 (6) แห่ง ป. รัษฎากร ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2536 ข้อ 2 (4) ฉะนั้น โจทก์จึงไม่มีสิทธินำภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารห้างสรรพสินค้าเฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนามาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนภาษีเมษายนถึงกรกฎาคม 2539 เดือนภาษีกันยายนถึงธันวาคม 2539 และเดือนภาษีมกราคมถึงกันยายน 2540 อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นเดียวกัน พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3134/2549บริษัทนครรอยัลซิตี้ จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 82/5 (6)โจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินกับกรมการศาสนาเพื่อปลูกสร้างอาคารห้างสรรพสินค้า โดยตกลงว่าสิ่งปลูกสร้างบนที่ดินที่เช่าตกเป็นกรรมสิทธิ์ของกรมการศาสนาทันที แล้วโจทก์มีสิทธิเช่าอาคารดังกล่าว 30 ปี นับแต่วันที่กรมการศาสนารับมอบอาคารนั้น ถือได้ว่ากรมการศาสนาได้กรรมสิทธิ์ในอาคารนั้นมาโดยทางนิติกรรมด้วยการจำหน่ายจ่ายโอนของโจทก์ ต้องด้วยบทนิยามคำว่า "ขาย" ตามมาตรา 91/1 (4) แห่ง ป. รัษฎากร เมื่อโจทก์ขายอาคารห้างสรรพสินค้าดังกล่าวภายในกำหนด 3 ปี นับแต่เดือนที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์ ภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารดังกล่าวย่อมเป็นภาษีซื้อที่นำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3 แห่ง ป. รัษฎากร ไม่ได้ ทั้งนี้ตามมาตรา 82/5 (6) แห่ง ป. รัษฎากร ประกอบด้วยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) เรื่อง การกำหนดภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 82/5 (6) แห่ง ป. รัษฎากรโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ นศ/42/2544 ลงวันที่ 25 กันยายน 2522 (ที่ถูก 2544) ให้จำเลยทั้งสองคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นเงิน 19,467,186.93 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือน นับตั้งแต่วันครบกำหนด 3 เดือน นับแต่วันยื่นคำร้องขอคืนเป็นเงิน 7,612,484.30 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 27,079,671.23 บาท และให้โจทก์ได้รับดอกเบี้ยอีกร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนนับถัดจากวันฟ้องจนถึงวันที่โจทก์ได้รับคืนเงินภาษีอากร แต่ดอกเบี้ยนับถึงวันฟ้องรวมกับดอกเบี้ยนับถัดจากวันฟ้องถึงวันที่โจทก์ได้รับคืนภาษีอากรไม่ให้เกินกว่าจำนวนภาษีอากรที่ได้รับคืน จำเลยทั้งสองให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยที่ 1 คืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ชำระเกินสำหรับเดือนภาษีเมษายน 2539 จำนวน 17,342.21 บาท เดือนภาษีพฤษภาคม 2539 จำนวน 128,010.44 บาท เดือนภาษีมิถุนายน 2539 จำนวน 596,614.54 บาท เดือนภาษีกรกฎาคม 2539 จำนวน 336,748.94 บาท เดือนภาษีสิงหาคม 2539 จำนวน 31,642.63 บาท เดือนภาษีกันยายน 2539 จำนวน 606,246.36 บาท เดือนภาษีตุลาคม 2539 จำนวน 932,040.31 บาท เดือนภาษีพฤศจิกายน 2539 จำนวน 406,268.43 บาท เดือนภาษีธันวาคม 2539 จำนวน 445,949.25 บาท เดือนภาษีมกราคม 2540 จำนวน 377,562.12 บาท เดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2540 จำนวน 474,137.53 บาท เดือนภาษีมีนาคม 2540 จำนวน 543,515.09 บาท เดือนภาษีเมษายน 2540 จำนวน 625,442.71 บาท เดือนภาษีพฤษภาคม 2540 จำนวน 1,140,888.78 บาท เดือนภาษีมิถุนายน 2540 จำนวน 380,012.95 บาท เดือนภาษีกรกฎาคม 2540 จำนวน 583,459.34 บาท เดือนภาษีสิงหาคม 2540 จำนวน 290,301.41 บาท และเดือนภาษีกันยายน 2540 จำนวน 216,291.63 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนโดยไม่คิดทบต้น แต่มิให้เกินกว่าจำนวนเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนโดยให้เริ่มคิดดอกเบี้ยตั้งแต่วันถัดจากวันครบระยะเวลา 3 เดือน นับแต่วันยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร ให้ยกฟ้องโจทก์สำหรับจำเลยที่ 2 คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมระหว่างโจทก์กับจำเลยทั้งสองให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยที่ 1 อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ระหว่างพิจารณาของศาลฎีกา จำเลยที่ 1 ขอถอนอุทธรณ์ ศาลฎีกามีคำสั่งอนุญาต และให้จำหน่ายคดีเฉพาะอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ออกจากสารบบความของศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินวัดชมภูพล (ร้าง) จังหวัดนครศรีธรรมราช จากกรมการศาสนาเพื่อก่อสร้างอาคารบนที่ดินดังกล่าวเพื่อที่จะใช้อาคารในการประกอบกิจการห้างสรรพสินค้าของโจทก์ โดยโจทก์ตกลงกับกรมการศาสนาว่าโจทก์จะดำเนินการปลูกสร้างอาคารดังกล่าวด้วยทุนทรัพย์และสัมภาระของโจทก์และตกลงยกกรรมสิทธิ์ในสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างบนที่ดินที่เช่าตกเป็นของกรมการศาสนาในทันที โดยโจทก์มีสิทธิเช่าอาคารที่ปลูกสร้างขึ้นจากกรมการศาสนามีกำหนด 30 ปี นับแต่วันที่กรมการศาสนารับมอบอาคารตามสัญญาเช่าที่ดิน เมื่อประมาณเดือนพฤศจิกายน 2538 โจทก์ก่อสร้างอาคารลงบนที่ดินที่เช่าจากกรมการศาสนาดังกล่าวและที่ดินของโจทก์ซึ่งอยู่ติดกัน อาคารดังกล่าวแล้วเสร็จและส่งมอบให้แก่กรมการศาสนาเมื่อวันที่ 10 เมษายน 2541 ระหว่างการก่อสร้างอาคารดังกล่าว โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มได้เฉลี่ยภาษีซื้อที่จะนำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามส่วนของการใช้พื้นที่ส่วนกลางของอาคารดังกล่าวทั้งส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินของโจทก์และที่ดินของกรมการศาสนารวมพื้นที่ทั้งสิ้น 36,967.22 ตารางเมตร และขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีเมษายนถึงธันวาคม 2539 และมกราคมถึงกันยายน 2540 ตามแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกมีว่า การที่โจทก์ปลูกสร้างอาคารห้างสรรพสินค้าบนที่ดินของกรมการศาสนาด้วยทุนทรัพย์และสัมภาระของโจทก์ และตกลงยกกรรมสิทธิ์ให้กรมการศาสนาทันทีตามสัญญาเช่าที่ดินระหว่างโจทก์กับกรมการศาสนาถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์หรือไม่ เห็นว่า การที่โจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินจากกรมการศาสนาโดยมีข้อตกลงให้โจทก์สร้างอาคารห้างสรรพสินค้าบนที่ดินที่เช่าด้วยทุนทรัพย์และสัมภาระของโจทก์และให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของกรมการศาสนาทันทีที่ลงมือปลูกสร้าง แล้วโจทก์มีสิทธิเช่าอาคารดังกล่าวมีกำหนดเวลา 30 ปี นับแต่วันที่กรมการศาสนาได้รับมอบอาคารนั้น ถือได้ว่าโจทก์เป็นผู้มีสิทธิในที่ดินตามสัญญาเช่าใช้สิทธิปลูกสร้างโรงเรือนในที่ดินที่เช่า อาคารที่สร้างขึ้นจึงไม่เป็นส่วนควบของที่ดินตาม ป.พ.พ. มาตรา 146 ประกอบมาตรา 144 วรรคสอง กรมการศาสนาจึงไม่มีกรรมสิทธิ์ในอาคารดังกล่าวแต่อย่างใด การที่โจทก์ตกลงให้อาคารดังกล่าวตกเป็นกรรมสิทธิ์ของกรมการศาสนานั้นถือได้ว่ากรมการศาสนาได้กรรมสิทธิ์ในอาคารนั้นมาโดยนิติกรรมด้วยการจำหน่ายจ่ายโอนของโจทก์ อันต้องตามบทนิยามคำว่า "ขาย" ตาม ป. รัษฎากร มาตรา 91/1 (4) แล้ว กรณีจึงถือได้ว่าโจทก์ได้ขายอาคารห้างสรรพสินค้าดังกล่าวให้แก่กรมการศาสนา อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่า โจทก์มีสิทธินำภาษีซื้อที่เกิดจากค่าก่อสร้างอาคารห้างสรรพสินค้าเฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนามาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนภาษีเมษายนถึงกรกฎาคม 2539 เดือนภาษีกันยายนถึงธันวาคม 2539 และเดือนภาษีมกราคมถึงกันยายน 2540 หรือไม่ เมื่อกรณีถือได้ว่าโจทก์ได้ขายอาคารห้างสรรพสินค้าเฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนาให้แก่กรมการศาสนาดังได้วินิจฉัยมา และการขายนั้นเป็นการขายภายใน 3 ปี นับแต่เดือนที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์ ภาษีซื้อที่เกิดจากค่าก่อสร้างอาคารดังกล่าวเพื่อใช้หรือจะใช้ในกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงถือเป็นภาษีซื้อที่ไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตาม ป. รัษฎากร มาตรา 82/5 (6) ประกอบประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) เรื่อง การกำหนดภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/5 (6) แห่ง ป. รัษฎากร ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2536 ข้อ 2 (4) ฉะนั้น โจทก์จึงไม่มีสิทธินำภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารห้างสรรพสินค้าเฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนามาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนภาษีเมษายนถึงกรกฎาคม 2539 เดือนภาษีกันยายนถึงธันวาคม 2539 และเดือนภาษีมกราคมถึงกันยายน 2540 อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นเดียวกัน พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ.(ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม-ทองหล่อ โฉมงาม-กำธร โพธิ์สุวัฒนากุล)ศาลภาษีอากรกลาง - นายสรายุทธ์ วุฒยาภรณ์ศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ นศ/42/2544 ลงวันที่ 25 กันยายน 2522 (ที่ถูก 2544) ให้จำเลยทั้งสองคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นเงิน 19,467,186.93 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือน นับตั้งแต่วันครบกำหนด 3 เดือน นับแต่วันยื่นคำร้องขอคืนเป็นเงิน 7,612,484.30 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 27,079,671.23 บาท และให้โจทก์ได้รับดอกเบี้ยอีกร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนนับถัดจากวันฟ้องจนถึงวันที่โจทก์ได้รับคืนเงินภาษีอากร แต่ดอกเบี้ยนับถึงวันฟ้องรวมกับดอกเบี้ยนับถัดจากวันฟ้องถึงวันที่โจทก์ได้รับคืนภาษีอากรไม่ให้เกินกว่าจำนวนภาษีอากรที่ได้รับคืน จำเลยทั้งสองให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยที่ 1 คืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ชำระเกินสำหรับเดือนภาษีเมษายน 2539 จำนวน 17,342.21 บาท เดือนภาษีพฤษภาคม 2539 จำนวน 128,010.44 บาท เดือนภาษีมิถุนายน 2539 จำนวน 596,614.54 บาท เดือนภาษีกรกฎาคม 2539 จำนวน 336,748.94 บาท เดือนภาษีสิงหาคม 2539 จำนวน 31,642.63 บาท เดือนภาษีกันยายน 2539 จำนวน 606,246.36 บาท เดือนภาษีตุลาคม 2539 จำนวน 932,040.31 บาท เดือนภาษีพฤศจิกายน 2539 จำนวน 406,268.43 บาท เดือนภาษีธันวาคม 2539 จำนวน 445,949.25 บาท เดือนภาษีมกราคม 2540 จำนวน 377,562.12 บาท เดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2540 จำนวน 474,137.53 บาท เดือนภาษีมีนาคม 2540 จำนวน 543,515.09 บาท เดือนภาษีเมษายน 2540 จำนวน 625,442.71 บาท เดือนภาษีพฤษภาคม 2540 จำนวน 1,140,888.78 บาท เดือนภาษีมิถุนายน 2540 จำนวน 380,012.95 บาท เดือนภาษีกรกฎาคม 2540 จำนวน 583,459.34 บาท เดือนภาษีสิงหาคม 2540 จำนวน 290,301.41 บาท และเดือนภาษีกันยายน 2540 จำนวน 216,291.63 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนโดยไม่คิดทบต้น แต่มิให้เกินกว่าจำนวนเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนโดยให้เริ่มคิดดอกเบี้ยตั้งแต่วันถัดจากวันครบระยะเวลา 3 เดือน นับแต่วันยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร ให้ยกฟ้องโจทก์สำหรับจำเลยที่ 2 คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมระหว่างโจทก์กับจำเลยทั้งสองให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยที่ 1 อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ระหว่างพิจารณาของศาลฎีกา จำเลยที่ 1 ขอถอนอุทธรณ์ ศาลฎีกามีคำสั่งอนุญาต และให้จำหน่ายคดีเฉพาะอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ออกจากสารบบความของศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินวัดชมภูพล (ร้าง) จังหวัดนครศรีธรรมราช จากกรมการศาสนาเพื่อก่อสร้างอาคารบนที่ดินดังกล่าวเพื่อที่จะใช้อาคารในการประกอบกิจการห้างสรรพสินค้าของโจทก์ โดยโจทก์ตกลงกับกรมการศาสนาว่าโจทก์จะดำเนินการปลูกสร้างอาคารดังกล่าวด้วยทุนทรัพย์และสัมภาระของโจทก์และตกลงยกกรรมสิทธิ์ในสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างบนที่ดินที่เช่าตกเป็นของกรมการศาสนาในทันที โดยโจทก์มีสิทธิเช่าอาคารที่ปลูกสร้างขึ้นจากกรมการศาสนามีกำหนด 30 ปี นับแต่วันที่กรมการศาสนารับมอบอาคารตามสัญญาเช่าที่ดิน เมื่อประมาณเดือนพฤศจิกายน 2538 โจทก์ก่อสร้างอาคารลงบนที่ดินที่เช่าจากกรมการศาสนาดังกล่าวและที่ดินของโจทก์ซึ่งอยู่ติดกัน อาคารดังกล่าวแล้วเสร็จและส่งมอบให้แก่กรมการศาสนาเมื่อวันที่ 10 เมษายน 2541 ระหว่างการก่อสร้างอาคารดังกล่าว โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มได้เฉลี่ยภาษีซื้อที่จะนำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามส่วนของการใช้พื้นที่ส่วนกลางของอาคารดังกล่าวทั้งส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินของโจทก์และที่ดินของกรมการศาสนารวมพื้นที่ทั้งสิ้น 36,967.22 ตารางเมตร และขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีเมษายนถึงธันวาคม 2539 และมกราคมถึงกันยายน 2540 ตามแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกมีว่า การที่โจทก์ปลูกสร้างอาคารห้างสรรพสินค้าบนที่ดินของกรมการศาสนาด้วยทุนทรัพย์และสัมภาระของโจทก์ และตกลงยกกรรมสิทธิ์ให้กรมการศาสนาทันทีตามสัญญาเช่าที่ดินระหว่างโจทก์กับกรมการศาสนาถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์หรือไม่ เห็นว่า การที่โจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินจากกรมการศาสนาโดยมีข้อตกลงให้โจทก์สร้างอาคารห้างสรรพสินค้าบนที่ดินที่เช่าด้วยทุนทรัพย์และสัมภาระของโจทก์และให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของกรมการศาสนาทันทีที่ลงมือปลูกสร้าง แล้วโจทก์มีสิทธิเช่าอาคารดังกล่าวมีกำหนดเวลา 30 ปี นับแต่วันที่กรมการศาสนาได้รับมอบอาคารนั้น ถือได้ว่าโจทก์เป็นผู้มีสิทธิในที่ดินตามสัญญาเช่าใช้สิทธิปลูกสร้างโรงเรือนในที่ดินที่เช่า อาคารที่สร้างขึ้นจึงไม่เป็นส่วนควบของที่ดินตาม ป.พ.พ. มาตรา 146 ประกอบมาตรา 144 วรรคสอง กรมการศาสนาจึงไม่มีกรรมสิทธิ์ในอาคารดังกล่าวแต่อย่างใด การที่โจทก์ตกลงให้อาคารดังกล่าวตกเป็นกรรมสิทธิ์ของกรมการศาสนานั้นถือได้ว่ากรมการศาสนาได้กรรมสิทธิ์ในอาคารนั้นมาโดยนิติกรรมด้วยการจำหน่ายจ่ายโอนของโจทก์ อันต้องตามบทนิยามคำว่า "ขาย" ตาม ป. รัษฎากร มาตรา 91/1 (4) แล้ว กรณีจึงถือได้ว่าโจทก์ได้ขายอาคารห้างสรรพสินค้าดังกล่าวให้แก่กรมการศาสนา อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่า โจทก์มีสิทธินำภาษีซื้อที่เกิดจากค่าก่อสร้างอาคารห้างสรรพสินค้าเฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนามาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนภาษีเมษายนถึงกรกฎาคม 2539 เดือนภาษีกันยายนถึงธันวาคม 2539 และเดือนภาษีมกราคมถึงกันยายน 2540 หรือไม่ เมื่อกรณีถือได้ว่าโจทก์ได้ขายอาคารห้างสรรพสินค้าเฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนาให้แก่กรมการศาสนาดังได้วินิจฉัยมา และการขายนั้นเป็นการขายภายใน 3 ปี นับแต่เดือนที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์ ภาษีซื้อที่เกิดจากค่าก่อสร้างอาคารดังกล่าวเพื่อใช้หรือจะใช้ในกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงถือเป็นภาษีซื้อที่ไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตาม ป. รัษฎากร มาตรา 82/5 (6) ประกอบประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) เรื่อง การกำหนดภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/5 (6) แห่ง ป. รัษฎากร ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2536 ข้อ 2 (4) ฉะนั้น โจทก์จึงไม่มีสิทธินำภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารห้างสรรพสินค้าเฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนามาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนภาษีเมษายนถึงกรกฎาคม 2539 เดือนภาษีกันยายนถึงธันวาคม 2539 และเดือนภาษีมกราคมถึงกันยายน 2540 อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นเดียวกัน พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3134/2549บริษัทนครรอยัลซิตี้ จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 82/5 (6)โจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินกับกรมการศาสนาเพื่อปลูกสร้างอาคารห้างสรรพสินค้า โดยตกลงว่าสิ่งปลูกสร้างบนที่ดินที่เช่าตกเป็นกรรมสิทธิ์ของกรมการศาสนาทันที แล้วโจทก์มีสิทธิเช่าอาคารดังกล่าว 30 ปี นับแต่วันที่กรมการศาสนารับมอบอาคารนั้น ถือได้ว่ากรมการศาสนาได้กรรมสิทธิ์ในอาคารนั้นมาโดยทางนิติกรรมด้วยการจำหน่ายจ่ายโอนของโจทก์ ต้องด้วยบทนิยามคำว่า "ขาย" ตามมาตรา 91/1 (4) แห่ง ป. รัษฎากร เมื่อโจทก์ขายอาคารห้างสรรพสินค้าดังกล่าวภายในกำหนด 3 ปี นับแต่เดือนที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์ ภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารดังกล่าวย่อมเป็นภาษีซื้อที่นำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3 แห่ง ป. รัษฎากร ไม่ได้ ทั้งนี้ตามมาตรา 82/5 (6) แห่ง ป. รัษฎากร ประกอบด้วยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) เรื่อง การกำหนดภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 82/5 (6) แห่ง ป. รัษฎากรโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ นศ/42/2544 ลงวันที่ 25 กันยายน 2522 (ที่ถูก 2544) ให้จำเลยทั้งสองคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นเงิน 19,467,186.93 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือน นับตั้งแต่วันครบกำหนด 3 เดือน นับแต่วันยื่นคำร้องขอคืนเป็นเงิน 7,612,484.30 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 27,079,671.23 บาท และให้โจทก์ได้รับดอกเบี้ยอีกร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนนับถัดจากวันฟ้องจนถึงวันที่โจทก์ได้รับคืนเงินภาษีอากร แต่ดอกเบี้ยนับถึงวันฟ้องรวมกับดอกเบี้ยนับถัดจากวันฟ้องถึงวันที่โจทก์ได้รับคืนภาษีอากรไม่ให้เกินกว่าจำนวนภาษีอากรที่ได้รับคืน จำเลยทั้งสองให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยที่ 1 คืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ชำระเกินสำหรับเดือนภาษีเมษายน 2539 จำนวน 17,342.21 บาท เดือนภาษีพฤษภาคม 2539 จำนวน 128,010.44 บาท เดือนภาษีมิถุนายน 2539 จำนวน 596,614.54 บาท เดือนภาษีกรกฎาคม 2539 จำนวน 336,748.94 บาท เดือนภาษีสิงหาคม 2539 จำนวน 31,642.63 บาท เดือนภาษีกันยายน 2539 จำนวน 606,246.36 บาท เดือนภาษีตุลาคม 2539 จำนวน 932,040.31 บาท เดือนภาษีพฤศจิกายน 2539 จำนวน 406,268.43 บาท เดือนภาษีธันวาคม 2539 จำนวน 445,949.25 บาท เดือนภาษีมกราคม 2540 จำนวน 377,562.12 บาท เดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2540 จำนวน 474,137.53 บาท เดือนภาษีมีนาคม 2540 จำนวน 543,515.09 บาท เดือนภาษีเมษายน 2540 จำนวน 625,442.71 บาท เดือนภาษีพฤษภาคม 2540 จำนวน 1,140,888.78 บาท เดือนภาษีมิถุนายน 2540 จำนวน 380,012.95 บาท เดือนภาษีกรกฎาคม 2540 จำนวน 583,459.34 บาท เดือนภาษีสิงหาคม 2540 จำนวน 290,301.41 บาท และเดือนภาษีกันยายน 2540 จำนวน 216,291.63 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนโดยไม่คิดทบต้น แต่มิให้เกินกว่าจำนวนเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนโดยให้เริ่มคิดดอกเบี้ยตั้งแต่วันถัดจากวันครบระยะเวลา 3 เดือน นับแต่วันยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร ให้ยกฟ้องโจทก์สำหรับจำเลยที่ 2 คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมระหว่างโจทก์กับจำเลยทั้งสองให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยที่ 1 อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ระหว่างพิจารณาของศาลฎีกา จำเลยที่ 1 ขอถอนอุทธรณ์ ศาลฎีกามีคำสั่งอนุญาต และให้จำหน่ายคดีเฉพาะอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ออกจากสารบบความของศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินวัดชมภูพล (ร้าง) จังหวัดนครศรีธรรมราช จากกรมการศาสนาเพื่อก่อสร้างอาคารบนที่ดินดังกล่าวเพื่อที่จะใช้อาคารในการประกอบกิจการห้างสรรพสินค้าของโจทก์ โดยโจทก์ตกลงกับกรมการศาสนาว่าโจทก์จะดำเนินการปลูกสร้างอาคารดังกล่าวด้วยทุนทรัพย์และสัมภาระของโจทก์และตกลงยกกรรมสิทธิ์ในสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างบนที่ดินที่เช่าตกเป็นของกรมการศาสนาในทันที โดยโจทก์มีสิทธิเช่าอาคารที่ปลูกสร้างขึ้นจากกรมการศาสนามีกำหนด 30 ปี นับแต่วันที่กรมการศาสนารับมอบอาคารตามสัญญาเช่าที่ดิน เมื่อประมาณเดือนพฤศจิกายน 2538 โจทก์ก่อสร้างอาคารลงบนที่ดินที่เช่าจากกรมการศาสนาดังกล่าวและที่ดินของโจทก์ซึ่งอยู่ติดกัน อาคารดังกล่าวแล้วเสร็จและส่งมอบให้แก่กรมการศาสนาเมื่อวันที่ 10 เมษายน 2541 ระหว่างการก่อสร้างอาคารดังกล่าว โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มได้เฉลี่ยภาษีซื้อที่จะนำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามส่วนของการใช้พื้นที่ส่วนกลางของอาคารดังกล่าวทั้งส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินของโจทก์และที่ดินของกรมการศาสนารวมพื้นที่ทั้งสิ้น 36,967.22 ตารางเมตร และขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีเมษายนถึงธันวาคม 2539 และมกราคมถึงกันยายน 2540 ตามแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกมีว่า การที่โจทก์ปลูกสร้างอาคารห้างสรรพสินค้าบนที่ดินของกรมการศาสนาด้วยทุนทรัพย์และสัมภาระของโจทก์ และตกลงยกกรรมสิทธิ์ให้กรมการศาสนาทันทีตามสัญญาเช่าที่ดินระหว่างโจทก์กับกรมการศาสนาถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์หรือไม่ เห็นว่า การที่โจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินจากกรมการศาสนาโดยมีข้อตกลงให้โจทก์สร้างอาคารห้างสรรพสินค้าบนที่ดินที่เช่าด้วยทุนทรัพย์และสัมภาระของโจทก์และให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของกรมการศาสนาทันทีที่ลงมือปลูกสร้าง แล้วโจทก์มีสิทธิเช่าอาคารดังกล่าวมีกำหนดเวลา 30 ปี นับแต่วันที่กรมการศาสนาได้รับมอบอาคารนั้น ถือได้ว่าโจทก์เป็นผู้มีสิทธิในที่ดินตามสัญญาเช่าใช้สิทธิปลูกสร้างโรงเรือนในที่ดินที่เช่า อาคารที่สร้างขึ้นจึงไม่เป็นส่วนควบของที่ดินตาม ป.พ.พ. มาตรา 146 ประกอบมาตรา 144 วรรคสอง กรมการศาสนาจึงไม่มีกรรมสิทธิ์ในอาคารดังกล่าวแต่อย่างใด การที่โจทก์ตกลงให้อาคารดังกล่าวตกเป็นกรรมสิทธิ์ของกรมการศาสนานั้นถือได้ว่ากรมการศาสนาได้กรรมสิทธิ์ในอาคารนั้นมาโดยนิติกรรมด้วยการจำหน่ายจ่ายโอนของโจทก์ อันต้องตามบทนิยามคำว่า "ขาย" ตาม ป. รัษฎากร มาตรา 91/1 (4) แล้ว กรณีจึงถือได้ว่าโจทก์ได้ขายอาคารห้างสรรพสินค้าดังกล่าวให้แก่กรมการศาสนา อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่า โจทก์มีสิทธินำภาษีซื้อที่เกิดจากค่าก่อสร้างอาคารห้างสรรพสินค้าเฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนามาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนภาษีเมษายนถึงกรกฎาคม 2539 เดือนภาษีกันยายนถึงธันวาคม 2539 และเดือนภาษีมกราคมถึงกันยายน 2540 หรือไม่ เมื่อกรณีถือได้ว่าโจทก์ได้ขายอาคารห้างสรรพสินค้าเฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนาให้แก่กรมการศาสนาดังได้วินิจฉัยมา และการขายนั้นเป็นการขายภายใน 3 ปี นับแต่เดือนที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์ ภาษีซื้อที่เกิดจากค่าก่อสร้างอาคารดังกล่าวเพื่อใช้หรือจะใช้ในกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงถือเป็นภาษีซื้อที่ไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตาม ป. รัษฎากร มาตรา 82/5 (6) ประกอบประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) เรื่อง การกำหนดภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/5 (6) แห่ง ป. รัษฎากร ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2536 ข้อ 2 (4) ฉะนั้น โจทก์จึงไม่มีสิทธินำภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารห้างสรรพสินค้าเฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนามาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนภาษีเมษายนถึงกรกฎาคม 2539 เดือนภาษีกันยายนถึงธันวาคม 2539 และเดือนภาษีมกราคมถึงกันยายน 2540 อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นเดียวกัน พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ.(ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม-ทองหล่อ โฉมงาม-กำธร โพธิ์สุวัฒนากุล)ศาลภาษีอากรกลาง - นายสรายุทธ์ วุฒยาภรณ์ศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ