คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3033/2544หลักกฎหมาย: แม้หนังสือเสนอราคาที่โจทก์เสนอต่อจำเลยในการประกวดราคาจ้างเหมาก่อสร้างอาคารจะได้ระบุว่ามีค่าภาษีที่ต้องจ่ายรวมอยู่ด้วยและรายละเอียดและเงื่อนไขการจ่ายค่าจ้างแนบท้ายสัญญาจ้างระหว่างจำเลยกับโจทก์จะระบุว่า ค่างานหมายถึง เงินค่าก่อสร้างของงาน ซึ่งรวมค่าดำเนินการ ภาษี และกำไรด้วยก็ตามแต่ภาษีที่โจทก์จะต้องรับผิดชอบในขณะนั้นคงมีแต่ภาษีการค้าเท่านั้น ในเวลาทำสัญญาจ้างคดีนี้ ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้ทราบว่าจะมีการประกาศใช้พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากรฯ ที่ให้ยกเลิกภาษีการค้าและนำภาษีมูลค่าเพิ่มมาใช้บังคับแทน จึงฟังไม่ได้ว่าสัญญาจ้างระหว่างโจทก์กับจำเลยได้รวมค่าภาษีมูลค่าเพิ่มไว้ในค่าก่อสร้างด้วย สัญญาจ้างระหว่างโจทก์กับจำเลยเป็นสัญญาให้บริการที่โจทก์ได้ทำกับจำเลยโดยสัญญานั้นได้ทำขึ้นก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 และมีงานให้บริการตามสัญญาส่วนที่เหลือที่จะต้องปฏิบัติตามสัญญาตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ต่อไปอีก โจทก์จึงมิได้รับยกเว้นที่จะยังคงเสียภาษีการค้าต่อไปสำหรับค่าตอบแทนจากการให้บริการหลังวันที่ 1 มกราคม 2535 ตามพระราชบัญญัติ แก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 24 ดังนั้น ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการที่ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มจึงมีหน้าที่ในการเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการ จำเลยในฐานะผู้รับบริการจึงต้องรับภาระชำระค่าภาษีมูลค่าเพิ่มในการที่โจทก์ขอเบิกจ่ายค่าก่อสร้างภายหลังมีการประกาศใช้ภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 79 ระบุว่า ฐานภาษีสำหรับการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้แก่มูลค่าทั้งหมดที่ผู้ประกอบการได้รับหรือพึงได้รับจากการขายสินค้าหรือการให้บริการ รวมทั้งภาษีสรรพสามิตด้วยเมื่อโจทก์ได้รับค่าจ้างซึ่งมีภาษีการค้ารวมอยู่ด้วย การคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 จึงต้องคำนวณจากค่าจ้างซึ่งมีภาษีการค้ารวมอยู่ด้วย ฉะนั้น ที่ศาลอุทธรณ์ให้นำภาษีการค้าอัตราร้อยละ 3.3มาหักออกจากภาษีมูลค่าเพิ่มอัตราร้อยละ 7 คงให้จำเลยรับผิดชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเพียงอัตราร้อยละ 3.7 ของยอดเงินค่าจ้างสุทธินั้นจึงชอบแล้ว ประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 82/4 ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการ เมื่อความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจึงเกิดขึ้นเมื่อหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มถึงกำหนดชำระ เมื่อจำเลยไม่ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์ จำเลยจึงตกเป็นผู้ผิดนัด โจทก์จึงมีสิทธิเรียกดอกเบี้ยในส่วนของภาษีมูลค่าเพิ่มได้ในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันผิดนัดโจทก์ฟ้องขอให้บังคับจำเลยชำระต้นเงินและดอกเบี้ยถึงวันฟ้องรวมเป็นเงิน 9,371,367.09 บาท (ที่ถูกน่าจะเป็นเงิน 9,371,361.69 บาท)พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 15 ต่อปี ในต้นเงิน 7,670,820.80 บาท นับแต่วันถัดจากวันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จจำเลยให้การและแก้ไขคำให้การ ขอให้ยกฟ้องจำเลยยื่นคำร้องขอให้เรียกกองทัพบกและสำนักงบประมาณเข้าเป็นจำเลยร่วม ศาลชั้นต้นมีคำสั่งอนุญาตและให้เรียกจำเลยเป็นจำเลยที่ 1กองทัพบกและสำนักงบประมาณเป็นจำเลยที่ 2 และที่ 3 ตามลำดับจำเลยที่ 2 และที่ 3 ให้การขอให้ยกฟ้องศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษาแก้เป็นว่า ให้จำเลยที่ 1 ชำระเงิน 4,309,351.97บาท แก่โจทก์ พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปีจากต้นเงิน 206,918.14บาท นับแต่วันที่ 6 กุมภาพันธ์ 2535, จากต้นเงิน 226,773.97 บาท นับแต่วันที่ 5 มีนาคม 2535, จากต้นเงิน 414,814.40 บาท นับแต่วันที่ 18มีนาคม 2535, จากต้นเงิน 406,327.41 บาท นับแต่วันที่ 10 เมษายน2535, จากต้นเงิน 398,445.60 บาท นับแต่วันที่ 25 พฤษภาคม 2535,จากต้นเงิน 415,537.89 บาท นับแต่วันที่ 16 กรกฎาคม 2535, จากต้นเงิน446,393.30 บาท นับแต่วันที่ 10 สิงหาคม 2535, จากต้นเงิน 245,502.40 บาท นับแต่วันที่ 23 กันยายน 2535, จากต้นเงิน 414,996.69บาท นับแต่วันที่ 5 พฤศจิกายน 2535, จากต้นเงิน 395,127.95 บาท นับแต่วันที่ 1 ธันวาคม 2535, และจากต้นเงิน 738,514.22 บาท นับแต่วันที่ 15 มกราคม 2535 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จกับให้จำเลยที่ 1ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลแทนโจทก์ เฉพาะค่าขึ้นศาล ให้ใช้ตามทุนทรัพย์ที่โจทก์ชนะคดีในชั้นอุทธรณ์ โดยกำหนดค่าทนายความรวม40,000 บาท ส่วนค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลสำหรับจำเลยที่ 2 และที่ 3ให้เป็นพับ นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลชั้นต้นจำเลยที่ 1 ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด ตามหนังสือรับรองเอกสารหมาย จ.1 เมื่อวันที่ 20 มิถุนายน 2534 จำเลยที่ 1ได้ว่าจ้างโจทก์ทำการก่อสร้างอาคารตามโครงการบ้านพักข้าราชการกองทัพบกส่วนที่ 2 นอกกองทัพกรุงเทพมหานครในราคา 157,000,000บาท ตามสัญญาจ้างระหว่างจำเลยที่ 1 กับโจทก์ เอกสารหมาย ล.1ต่อมาได้ตกลงเพิ่มงานและลดงานกันตามเอกสารหมาย ล.6 ถึง ล.13และมีการเพิ่มค่าจ้างจากเดิมเป็นเงิน 159,000,000 บาทเศษ จำเลยที่ 1ได้ชำระค่าจ้างบางส่วนล่วงหน้าให้แก่โจทก์เป็นเงิน 23,549,800 บาทตามเอกสารหมาย ล.15 จากนั้นโจทก์ได้ดำเนินการก่อสร้างอาคารตามสัญญามีการส่งมอบงานและเบิกค่าก่อสร้างตามผลงานเป็นงวด ๆ ตามเอกสารหมาย จ.25 ถึง จ.36 จำเลยที่ 1 ได้ดำเนินการตรวจรับมอบงานและอนุมัติเบิกจ่ายเงินค่าก่อสร้างตามที่โจทก์ขอเบิกตามเอกสารหมาย ล.15ถึง ล.30 มีการหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายอัตราร้อยละ 1 และหักภาษีการค้าอัตราร้อยละ 3.3 จากจำนวนเงินที่จะจ่ายตามที่โจทก์ขอเบิกมาในแต่ละครั้ง ต่อมามีประกาศใช้พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ให้ยกเลิกภาษีการค้าและนำภาษีมูลค่าเพิ่มมาใช้บังคับแทน โดยมีผลบังคับใช้ตั้งแต่วันที่ 1มกราคม 2535 ซึ่งการเบิกจ่ายค่าก่อสร้างให้แก่โจทก์ภายหลังวันที่ 1มกราคม 2535 คือเอกสารหมาย ล.18 ถึง ล.30 จำเลยที่ 1 ได้หักภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 1 เท่านั้น และจ่ายให้โจทก์ร้อยละ99 ตามรายงานการประชุมเจรจาเอกสารหมาย จ.40 แผ่นที่ 3 ข้อ 2ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยที่ 1 มีว่า จำเลยที่ 1 จ่ายค่าจ้างให้โจทก์ครบถ้วนตามสัญญาแล้วหรือไม่ จำเลยที่ 1 ฎีกาว่าหนังสือเสนอราคาของโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.32 แผ่นที่ 2 ได้ระบุว่าราคาที่เสนอนั้นรวมถึงภาษีที่ต้องจ่ายและค่าใช้จ่ายอื่น ๆ นอกจากนี้สัญญาจ้างระหว่างจำเลยที่ 1 กับโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.1 นั้นในรายละเอียดและเงื่อนไขการจ่ายค่าจ้างแนบท้ายสัญญาแผ่นที่ 3 ข้อ 2ก็ได้ระบุว่าค่างาน หมายถึง เงินค่าก่อสร้างของงาน ซึ่งรวมค่าดำเนินการภาษีและกำไรด้วย จึงเป็นการจ้างเหมารวมภาษีและค่าใช้จ่ายอื่นทั้งหลายทั้งปวง ดังนั้น คำว่าภาษีในเอกสารหมาย ล.32 และ ล.1 คือภาษีทุกประเภทที่จะเกิดมีขึ้นทั้งในขณะทำสัญญาและในอนาคตซึ่งโจทก์จะต้องรับภาระความเสี่ยงในเรื่องภาษี เมื่อมิได้มีการตกลงกันใหม่จึงต้องบังคับกันตามสัญญาฉบับเดิม โจทก์จะเรียกร้องให้จำเลยที่ 1ชำระค่าจ้างเพิ่มขึ้นนอกเหนือจากข้อตกลงในสัญญาไม่ได้ จำเลยที่ 1จึงไม่ต้องรับผิดค่าภาษีมูลค่าเพิ่มต่อโจทก์นั้น เห็นว่า ถึงแม้ตามหนังสือเสนอราคาเอกสารหมาย ล.32 แผ่นที่ 2 ที่โจทก์เสนอต่อจำเลยที่ 1 ในการประกวดราคาจ้างเหมาก่อสร้างอาคาร จะได้ระบุว่ามีค่าภาษีที่ต้องจ่ายรวมอยู่ด้วยและสัญญาจ้างระหว่างจำเลยที่ 1 กับโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.1 ในรายละเอียดและเงื่อนไขการจ่ายค่าจ้างแนบท้ายสัญญา แผ่นที่ 3 ข้อ 2 จะระบุว่า ค่างาน หมายถึง เงินค่าก่อสร้างของงานซึ่งรวมค่าดำเนินการภาษี และกำไรด้วยก็ตาม แต่ภาษีที่โจทก์จะต้องรับผิดชอบในขณะนั้นคงมีแต่ภาษีการค้าเท่านั้น จึงน่าเชื่อว่าค่าก่อสร้างที่โจทก์คิดจากจำเลยที่ 1 มีภาษีการค้ารวมอยู่ด้วย แต่ในเวลาทำสัญญาจ้างคดีนี้ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้ทราบว่าจะมีการประกาศใช้พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ที่ให้ยกเลิกภาษีการค้าและนำภาษีมูลค่าเพิ่มมาใช้บังคับแทน จึงฟังไม่ได้ว่าสัญญาจ้างระหว่างโจทก์กับจำเลยที่ 1 ได้รวมค่าภาษีมูลค่าเพิ่มไว้ในค่าก่อสร้างด้วย สัญญาจ้างระหว่างโจทก์กับจำเลยที่ 1 ตามเอกสารหมาย ล.1เป็นสัญญาให้บริการที่โจทก์ได้ทำกับจำเลยที่ 1 โดยสัญญานั้นได้ทำขึ้นก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 และมีงานให้บริการตามสัญญาส่วนที่เหลือที่จะต้องปฏิบัติตามสัญญาตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ต่อไปอีก โจทก์จึงมิได้รับยกเว้นที่จะยังคงเสียภาษีการค้าต่อไปสำหรับค่าตอบแทนจากการให้บริการหลังวันที่ 1 มกราคม 2535 ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 24 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ดังนั้น ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการที่ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงมีหน้าที่ในการเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการจำเลยที่ 1 ในฐานะผู้รับบริการจึงต้องรับภาษีชำระค่าภาษีมูลค่าเพิ่มในการที่โจทก์ขอเบิกจ่ายค่าก่อสร้างภายหลังมีการประกาศใช้ภาษีมูลค่าเพิ่ม คือ รายการที่โจทก์ขอเบิกจ่ายตั้งแต่งวดวันที่ 30 มกราคม 2535 ตามเอกสารหมาย จ.25ถึง จ.36 ซึ่งจำเลยที่ 1 ได้อนุมัติเบิกจ่ายไปแล้วตามเอกสารหมาย ล.18ถึง ล.30 ที่จำเลยที่ 1 ฎีกาว่า การคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มของศาลอุทธรณ์ที่คิดจากฐานภาษี ซึ่งมีภาษีการค้าอัตราร้อยละ 3.3 รวมอยู่ด้วย แล้วคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มอัตราร้อยละ 7 และ นำมาหักภาษีการค้าอัตราร้อยละ 3.3 ออกภายหลังเป็นการไม่ถูกต้องนั้น เห็นว่าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79 ระบุว่า ฐานภาษีสำหรับการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้แก่มูลค่าทั้งหมดที่ผู้ประกอบการได้รับหรือพึงได้รับจากการขายสินค้าหรือการให้บริการรวมทั้งภาษีสรรพสามิตด้วย เมื่อโจทก์ได้รับค่าจ้างซึ่งมีภาษีการค้ารวมอยู่ด้วย การคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 จึงต้องคำนวณจากค่าจ้างซึ่งมีภาษีการค้ารวมอยู่ด้วยฉะนั้น ที่ศาลอุทธรณ์ให้นำภาษีการค้าอัตราร้อยละ 3.3 มาหักออกจากภาษีมูลค่าเพิ่มอัตราร้อยละ 7 คงให้จำเลยที่ 1 รับผิดชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเพียงอัตราร้อยละ 3.7 ของยอดเงินค่าจ้างสุทธิ ตามแบบพิมพ์ขออนุมัติเบิกจ่ายเงินตามงบประมาณท้ายหนังสือขอส่งมอบงานและขอรับเงินก่อสร้างของโจทก์เอกสารหมาย ล.18 ถึง ล.30 นั้น ชอบแล้วฎีกาของจำเลยที่ 1 ฟังไม่ขึ้นมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยที่ 1 ข้อต่อไปว่าโจทก์มีสิทธิเรียกดอกเบี้ยในส่วนของภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ เห็นว่า ประมวลรัษฎากรมาตรา 82/4 บัญญัติให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการ เมื่อความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงเกิดขึ้นเมื่อหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มถึงกำหนดชำระ เมื่อจำเลยที่ 1 ไม่ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์จำเลยที่ 1 จึงตกเป็นผู้ผิดนัด โจทก์จึงมีสิทธิเรียกดอกเบี้ย ในส่วนของภาษีมูลค่าเพิ่มได้ ฎีกาของจำเลยที่ 1 ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยที่ 1 ข้อสุดท้ายว่า ค่าจ้างก่อสร้างรายการที่ 12 จำเลยที่ 1 อนุมัติจ่ายเมื่อวันที่ 15 มกราคม 2536แต่ศาลอุทธรณ์พิพากษาให้จำเลยที่ 1 รับผิดชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 15 มกราคม 2535 ไม่ถูกต้องนั้น เห็นว่า สำหรับค่าก่อสร้างรายการที่ 12 โจทก์ขอเบิกจ่ายเมื่อวันที่ 4 ธันวาคม 2535 ตามหนังสือขอส่งมอบงานเอกสารหมาย ล.29 แผ่นที่ 1 ต่อมาวันที่ 11มกราคม 2536 คณะกรรมการตรวจรับมอบงานเห็นพร้อมกันว่าควรรับมอบงานและจ่ายเงินให้แก่โจทก์ได้ตามเอกสารหมาย ล.29 แผ่นที่ 2และปรากฏตามแบบพิมพ์ขออนุมัติเบิกจ่ายเงินตามงบประมาณระบุลงวันที่ 14 มกราคม 2536 แต่วันที่จำเลยที่ 1 อนุมัติให้จ่ายเงินได้กลับเป็นวันที่ 15 มกราคม 2535 ตามเอกสารหมาย ล.29 แผ่นที่ 4 ดังนั้นจึงเป็นไปไม่ได้ที่จำเลยที่ 1 จะอนุมัติให้จ่ายเงินก่อนที่จะมีการตรวจรับมอบงาน ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าจำเลยที่ 1 อนุมัติให้จ่ายเงินเมื่อวันที่ 15มกราคม 2536 จำเลยที่ 1 จึงต้องรับผิดชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 15 มกราคม 2536 ฎีกาของจำเลยที่ 1 ข้อนี้ฟังขึ้น"พิพากษาแก้เป็นว่า เฉพาะค่าจ้างก่อสร้างรายการที่ 12 ให้จำเลยที่ 1 ชำระดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี จากต้นเงิน 738,514.22บาท นับแต่วันที่ 15 มกราคม 2536 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3033/2544บริษัท เอ็น แอล ดีเวลล็อปเมนต์ จำกัดโจทก์การเคหะแห่งชาติ กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 24, ม. 79, ม. 82/4แม้หนังสือเสนอราคาที่โจทก์เสนอต่อจำเลยในการประกวดราคาจ้างเหมาก่อสร้างอาคารจะได้ระบุว่ามีค่าภาษีที่ต้องจ่ายรวมอยู่ด้วยและรายละเอียดและเงื่อนไขการจ่ายค่าจ้างแนบท้ายสัญญาจ้างระหว่างจำเลยกับโจทก์จะระบุว่า ค่างานหมายถึง เงินค่าก่อสร้างของงาน ซึ่งรวมค่าดำเนินการ ภาษี และกำไรด้วยก็ตามแต่ภาษีที่โจทก์จะต้องรับผิดชอบในขณะนั้นคงมีแต่ภาษีการค้าเท่านั้น ในเวลาทำสัญญาจ้างคดีนี้ ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้ทราบว่าจะมีการประกาศใช้พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากรฯ ที่ให้ยกเลิกภาษีการค้าและนำภาษีมูลค่าเพิ่มมาใช้บังคับแทน จึงฟังไม่ได้ว่าสัญญาจ้างระหว่างโจทก์กับจำเลยได้รวมค่าภาษีมูลค่าเพิ่มไว้ในค่าก่อสร้างด้วย สัญญาจ้างระหว่างโจทก์กับจำเลยเป็นสัญญาให้บริการที่โจทก์ได้ทำกับจำเลยโดยสัญญานั้นได้ทำขึ้นก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 และมีงานให้บริการตามสัญญาส่วนที่เหลือที่จะต้องปฏิบัติตามสัญญาตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ต่อไปอีก โจทก์จึงมิได้รับยกเว้นที่จะยังคงเสียภาษีการค้าต่อไปสำหรับค่าตอบแทนจากการให้บริการหลังวันที่ 1 มกราคม 2535 ตามพระราชบัญญัติ แก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 24 ดังนั้น ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการที่ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มจึงมีหน้าที่ในการเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการ จำเลยในฐานะผู้รับบริการจึงต้องรับภาระชำระค่าภาษีมูลค่าเพิ่มในการที่โจทก์ขอเบิกจ่ายค่าก่อสร้างภายหลังมีการประกาศใช้ภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 79 ระบุว่า ฐานภาษีสำหรับการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้แก่มูลค่าทั้งหมดที่ผู้ประกอบการได้รับหรือพึงได้รับจากการขายสินค้าหรือการให้บริการ รวมทั้งภาษีสรรพสามิตด้วยเมื่อโจทก์ได้รับค่าจ้างซึ่งมีภาษีการค้ารวมอยู่ด้วย การคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 จึงต้องคำนวณจากค่าจ้างซึ่งมีภาษีการค้ารวมอยู่ด้วย ฉะนั้น ที่ศาลอุทธรณ์ให้นำภาษีการค้าอัตราร้อยละ 3.3มาหักออกจากภาษีมูลค่าเพิ่มอัตราร้อยละ 7 คงให้จำเลยรับผิดชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเพียงอัตราร้อยละ 3.7 ของยอดเงินค่าจ้างสุทธินั้นจึงชอบแล้ว ประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 82/4 ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการ เมื่อความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจึงเกิดขึ้นเมื่อหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มถึงกำหนดชำระ เมื่อจำเลยไม่ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์ จำเลยจึงตกเป็นผู้ผิดนัด โจทก์จึงมีสิทธิเรียกดอกเบี้ยในส่วนของภาษีมูลค่าเพิ่มได้ในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันผิดนัดโจทก์ฟ้องขอให้บังคับจำเลยชำระต้นเงินและดอกเบี้ยถึงวันฟ้องรวมเป็นเงิน 9,371,367.09 บาท (ที่ถูกน่าจะเป็นเงิน 9,371,361.69 บาท)พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 15 ต่อปี ในต้นเงิน 7,670,820.80 บาท นับแต่วันถัดจากวันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จจำเลยให้การและแก้ไขคำให้การ ขอให้ยกฟ้องจำเลยยื่นคำร้องขอให้เรียกกองทัพบกและสำนักงบประมาณเข้าเป็นจำเลยร่วม ศาลชั้นต้นมีคำสั่งอนุญาตและให้เรียกจำเลยเป็นจำเลยที่ 1กองทัพบกและสำนักงบประมาณเป็นจำเลยที่ 2 และที่ 3 ตามลำดับจำเลยที่ 2 และที่ 3 ให้การขอให้ยกฟ้องศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษาแก้เป็นว่า ให้จำเลยที่ 1 ชำระเงิน 4,309,351.97บาท แก่โจทก์ พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปีจากต้นเงิน 206,918.14บาท นับแต่วันที่ 6 กุมภาพันธ์ 2535, จากต้นเงิน 226,773.97 บาท นับแต่วันที่ 5 มีนาคม 2535, จากต้นเงิน 414,814.40 บาท นับแต่วันที่ 18มีนาคม 2535, จากต้นเงิน 406,327.41 บาท นับแต่วันที่ 10 เมษายน2535, จากต้นเงิน 398,445.60 บาท นับแต่วันที่ 25 พฤษภาคม 2535,จากต้นเงิน 415,537.89 บาท นับแต่วันที่ 16 กรกฎาคม 2535, จากต้นเงิน446,393.30 บาท นับแต่วันที่ 10 สิงหาคม 2535, จากต้นเงิน 245,502.40 บาท นับแต่วันที่ 23 กันยายน 2535, จากต้นเงิน 414,996.69บาท นับแต่วันที่ 5 พฤศจิกายน 2535, จากต้นเงิน 395,127.95 บาท นับแต่วันที่ 1 ธันวาคม 2535, และจากต้นเงิน 738,514.22 บาท นับแต่วันที่ 15 มกราคม 2535 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จกับให้จำเลยที่ 1ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลแทนโจทก์ เฉพาะค่าขึ้นศาล ให้ใช้ตามทุนทรัพย์ที่โจทก์ชนะคดีในชั้นอุทธรณ์ โดยกำหนดค่าทนายความรวม40,000 บาท ส่วนค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลสำหรับจำเลยที่ 2 และที่ 3ให้เป็นพับ นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลชั้นต้นจำเลยที่ 1 ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด ตามหนังสือรับรองเอกสารหมาย จ.1 เมื่อวันที่ 20 มิถุนายน 2534 จำเลยที่ 1ได้ว่าจ้างโจทก์ทำการก่อสร้างอาคารตามโครงการบ้านพักข้าราชการกองทัพบกส่วนที่ 2 นอกกองทัพกรุงเทพมหานครในราคา 157,000,000บาท ตามสัญญาจ้างระหว่างจำเลยที่ 1 กับโจทก์ เอกสารหมาย ล.1ต่อมาได้ตกลงเพิ่มงานและลดงานกันตามเอกสารหมาย ล.6 ถึง ล.13และมีการเพิ่มค่าจ้างจากเดิมเป็นเงิน 159,000,000 บาทเศษ จำเลยที่ 1ได้ชำระค่าจ้างบางส่วนล่วงหน้าให้แก่โจทก์เป็นเงิน 23,549,800 บาทตามเอกสารหมาย ล.15 จากนั้นโจทก์ได้ดำเนินการก่อสร้างอาคารตามสัญญามีการส่งมอบงานและเบิกค่าก่อสร้างตามผลงานเป็นงวด ๆ ตามเอกสารหมาย จ.25 ถึง จ.36 จำเลยที่ 1 ได้ดำเนินการตรวจรับมอบงานและอนุมัติเบิกจ่ายเงินค่าก่อสร้างตามที่โจทก์ขอเบิกตามเอกสารหมาย ล.15ถึง ล.30 มีการหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายอัตราร้อยละ 1 และหักภาษีการค้าอัตราร้อยละ 3.3 จากจำนวนเงินที่จะจ่ายตามที่โจทก์ขอเบิกมาในแต่ละครั้ง ต่อมามีประกาศใช้พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ให้ยกเลิกภาษีการค้าและนำภาษีมูลค่าเพิ่มมาใช้บังคับแทน โดยมีผลบังคับใช้ตั้งแต่วันที่ 1มกราคม 2535 ซึ่งการเบิกจ่ายค่าก่อสร้างให้แก่โจทก์ภายหลังวันที่ 1มกราคม 2535 คือเอกสารหมาย ล.18 ถึง ล.30 จำเลยที่ 1 ได้หักภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 1 เท่านั้น และจ่ายให้โจทก์ร้อยละ99 ตามรายงานการประชุมเจรจาเอกสารหมาย จ.40 แผ่นที่ 3 ข้อ 2ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยที่ 1 มีว่า จำเลยที่ 1 จ่ายค่าจ้างให้โจทก์ครบถ้วนตามสัญญาแล้วหรือไม่ จำเลยที่ 1 ฎีกาว่าหนังสือเสนอราคาของโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.32 แผ่นที่ 2 ได้ระบุว่าราคาที่เสนอนั้นรวมถึงภาษีที่ต้องจ่ายและค่าใช้จ่ายอื่น ๆ นอกจากนี้สัญญาจ้างระหว่างจำเลยที่ 1 กับโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.1 นั้นในรายละเอียดและเงื่อนไขการจ่ายค่าจ้างแนบท้ายสัญญาแผ่นที่ 3 ข้อ 2ก็ได้ระบุว่าค่างาน หมายถึง เงินค่าก่อสร้างของงาน ซึ่งรวมค่าดำเนินการภาษีและกำไรด้วย จึงเป็นการจ้างเหมารวมภาษีและค่าใช้จ่ายอื่นทั้งหลายทั้งปวง ดังนั้น คำว่าภาษีในเอกสารหมาย ล.32 และ ล.1 คือภาษีทุกประเภทที่จะเกิดมีขึ้นทั้งในขณะทำสัญญาและในอนาคตซึ่งโจทก์จะต้องรับภาระความเสี่ยงในเรื่องภาษี เมื่อมิได้มีการตกลงกันใหม่จึงต้องบังคับกันตามสัญญาฉบับเดิม โจทก์จะเรียกร้องให้จำเลยที่ 1ชำระค่าจ้างเพิ่มขึ้นนอกเหนือจากข้อตกลงในสัญญาไม่ได้ จำเลยที่ 1จึงไม่ต้องรับผิดค่าภาษีมูลค่าเพิ่มต่อโจทก์นั้น เห็นว่า ถึงแม้ตามหนังสือเสนอราคาเอกสารหมาย ล.32 แผ่นที่ 2 ที่โจทก์เสนอต่อจำเลยที่ 1 ในการประกวดราคาจ้างเหมาก่อสร้างอาคาร จะได้ระบุว่ามีค่าภาษีที่ต้องจ่ายรวมอยู่ด้วยและสัญญาจ้างระหว่างจำเลยที่ 1 กับโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.1 ในรายละเอียดและเงื่อนไขการจ่ายค่าจ้างแนบท้ายสัญญา แผ่นที่ 3 ข้อ 2 จะระบุว่า ค่างาน หมายถึง เงินค่าก่อสร้างของงานซึ่งรวมค่าดำเนินการภาษี และกำไรด้วยก็ตาม แต่ภาษีที่โจทก์จะต้องรับผิดชอบในขณะนั้นคงมีแต่ภาษีการค้าเท่านั้น จึงน่าเชื่อว่าค่าก่อสร้างที่โจทก์คิดจากจำเลยที่ 1 มีภาษีการค้ารวมอยู่ด้วย แต่ในเวลาทำสัญญาจ้างคดีนี้ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้ทราบว่าจะมีการประกาศใช้พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ที่ให้ยกเลิกภาษีการค้าและนำภาษีมูลค่าเพิ่มมาใช้บังคับแทน จึงฟังไม่ได้ว่าสัญญาจ้างระหว่างโจทก์กับจำเลยที่ 1 ได้รวมค่าภาษีมูลค่าเพิ่มไว้ในค่าก่อสร้างด้วย สัญญาจ้างระหว่างโจทก์กับจำเลยที่ 1 ตามเอกสารหมาย ล.1เป็นสัญญาให้บริการที่โจทก์ได้ทำกับจำเลยที่ 1 โดยสัญญานั้นได้ทำขึ้นก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 และมีงานให้บริการตามสัญญาส่วนที่เหลือที่จะต้องปฏิบัติตามสัญญาตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ต่อไปอีก โจทก์จึงมิได้รับยกเว้นที่จะยังคงเสียภาษีการค้าต่อไปสำหรับค่าตอบแทนจากการให้บริการหลังวันที่ 1 มกราคม 2535 ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 24 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ดังนั้น ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการที่ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงมีหน้าที่ในการเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการจำเลยที่ 1 ในฐานะผู้รับบริการจึงต้องรับภาษีชำระค่าภาษีมูลค่าเพิ่มในการที่โจทก์ขอเบิกจ่ายค่าก่อสร้างภายหลังมีการประกาศใช้ภาษีมูลค่าเพิ่ม คือ รายการที่โจทก์ขอเบิกจ่ายตั้งแต่งวดวันที่ 30 มกราคม 2535 ตามเอกสารหมาย จ.25ถึง จ.36 ซึ่งจำเลยที่ 1 ได้อนุมัติเบิกจ่ายไปแล้วตามเอกสารหมาย ล.18ถึง ล.30 ที่จำเลยที่ 1 ฎีกาว่า การคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มของศาลอุทธรณ์ที่คิดจากฐานภาษี ซึ่งมีภาษีการค้าอัตราร้อยละ 3.3 รวมอยู่ด้วย แล้วคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มอัตราร้อยละ 7 และ นำมาหักภาษีการค้าอัตราร้อยละ 3.3 ออกภายหลังเป็นการไม่ถูกต้องนั้น เห็นว่าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79 ระบุว่า ฐานภาษีสำหรับการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้แก่มูลค่าทั้งหมดที่ผู้ประกอบการได้รับหรือพึงได้รับจากการขายสินค้าหรือการให้บริการรวมทั้งภาษีสรรพสามิตด้วย เมื่อโจทก์ได้รับค่าจ้างซึ่งมีภาษีการค้ารวมอยู่ด้วย การคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 จึงต้องคำนวณจากค่าจ้างซึ่งมีภาษีการค้ารวมอยู่ด้วยฉะนั้น ที่ศาลอุทธรณ์ให้นำภาษีการค้าอัตราร้อยละ 3.3 มาหักออกจากภาษีมูลค่าเพิ่มอัตราร้อยละ 7 คงให้จำเลยที่ 1 รับผิดชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเพียงอัตราร้อยละ 3.7 ของยอดเงินค่าจ้างสุทธิ ตามแบบพิมพ์ขออนุมัติเบิกจ่ายเงินตามงบประมาณท้ายหนังสือขอส่งมอบงานและขอรับเงินก่อสร้างของโจทก์เอกสารหมาย ล.18 ถึง ล.30 นั้น ชอบแล้วฎีกาของจำเลยที่ 1 ฟังไม่ขึ้นมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยที่ 1 ข้อต่อไปว่าโจทก์มีสิทธิเรียกดอกเบี้ยในส่วนของภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ เห็นว่า ประมวลรัษฎากรมาตรา 82/4 บัญญัติให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการ เมื่อความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงเกิดขึ้นเมื่อหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มถึงกำหนดชำระ เมื่อจำเลยที่ 1 ไม่ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์จำเลยที่ 1 จึงตกเป็นผู้ผิดนัด โจทก์จึงมีสิทธิเรียกดอกเบี้ย ในส่วนของภาษีมูลค่าเพิ่มได้ ฎีกาของจำเลยที่ 1 ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยที่ 1 ข้อสุดท้ายว่า ค่าจ้างก่อสร้างรายการที่ 12 จำเลยที่ 1 อนุมัติจ่ายเมื่อวันที่ 15 มกราคม 2536แต่ศาลอุทธรณ์พิพากษาให้จำเลยที่ 1 รับผิดชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 15 มกราคม 2535 ไม่ถูกต้องนั้น เห็นว่า สำหรับค่าก่อสร้างรายการที่ 12 โจทก์ขอเบิกจ่ายเมื่อวันที่ 4 ธันวาคม 2535 ตามหนังสือขอส่งมอบงานเอกสารหมาย ล.29 แผ่นที่ 1 ต่อมาวันที่ 11มกราคม 2536 คณะกรรมการตรวจรับมอบงานเห็นพร้อมกันว่าควรรับมอบงานและจ่ายเงินให้แก่โจทก์ได้ตามเอกสารหมาย ล.29 แผ่นที่ 2และปรากฏตามแบบพิมพ์ขออนุมัติเบิกจ่ายเงินตามงบประมาณระบุลงวันที่ 14 มกราคม 2536 แต่วันที่จำเลยที่ 1 อนุมัติให้จ่ายเงินได้กลับเป็นวันที่ 15 มกราคม 2535 ตามเอกสารหมาย ล.29 แผ่นที่ 4 ดังนั้นจึงเป็นไปไม่ได้ที่จำเลยที่ 1 จะอนุมัติให้จ่ายเงินก่อนที่จะมีการตรวจรับมอบงาน ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าจำเลยที่ 1 อนุมัติให้จ่ายเงินเมื่อวันที่ 15มกราคม 2536 จำเลยที่ 1 จึงต้องรับผิดชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 15 มกราคม 2536 ฎีกาของจำเลยที่ 1 ข้อนี้ฟังขึ้น"พิพากษาแก้เป็นว่า เฉพาะค่าจ้างก่อสร้างรายการที่ 12 ให้จำเลยที่ 1 ชำระดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี จากต้นเงิน 738,514.22บาท นับแต่วันที่ 15 มกราคม 2536 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์(ทวีวัฒน์ แดงทองดี-พินิจ เพชรรุ่ง-โนรี จันทร์ทร)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้บังคับจำเลยชำระต้นเงินและดอกเบี้ยถึงวันฟ้องรวมเป็นเงิน 9,371,367.09 บาท (ที่ถูกน่าจะเป็นเงิน 9,371,361.69 บาท)พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 15 ต่อปี ในต้นเงิน 7,670,820.80 บาท นับแต่วันถัดจากวันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จจำเลยให้การและแก้ไขคำให้การ ขอให้ยกฟ้องจำเลยยื่นคำร้องขอให้เรียกกองทัพบกและสำนักงบประมาณเข้าเป็นจำเลยร่วม ศาลชั้นต้นมีคำสั่งอนุญาตและให้เรียกจำเลยเป็นจำเลยที่ 1กองทัพบกและสำนักงบประมาณเป็นจำเลยที่ 2 และที่ 3 ตามลำดับจำเลยที่ 2 และที่ 3 ให้การขอให้ยกฟ้องศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษาแก้เป็นว่า ให้จำเลยที่ 1 ชำระเงิน 4,309,351.97บาท แก่โจทก์ พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปีจากต้นเงิน 206,918.14บาท นับแต่วันที่ 6 กุมภาพันธ์ 2535, จากต้นเงิน 226,773.97 บาท นับแต่วันที่ 5 มีนาคม 2535, จากต้นเงิน 414,814.40 บาท นับแต่วันที่ 18มีนาคม 2535, จากต้นเงิน 406,327.41 บาท นับแต่วันที่ 10 เมษายน2535, จากต้นเงิน 398,445.60 บาท นับแต่วันที่ 25 พฤษภาคม 2535,จากต้นเงิน 415,537.89 บาท นับแต่วันที่ 16 กรกฎาคม 2535, จากต้นเงิน446,393.30 บาท นับแต่วันที่ 10 สิงหาคม 2535, จากต้นเงิน 245,502.40 บาท นับแต่วันที่ 23 กันยายน 2535, จากต้นเงิน 414,996.69บาท นับแต่วันที่ 5 พฤศจิกายน 2535, จากต้นเงิน 395,127.95 บาท นับแต่วันที่ 1 ธันวาคม 2535, และจากต้นเงิน 738,514.22 บาท นับแต่วันที่ 15 มกราคม 2535 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จกับให้จำเลยที่ 1ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลแทนโจทก์ เฉพาะค่าขึ้นศาล ให้ใช้ตามทุนทรัพย์ที่โจทก์ชนะคดีในชั้นอุทธรณ์ โดยกำหนดค่าทนายความรวม40,000 บาท ส่วนค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลสำหรับจำเลยที่ 2 และที่ 3ให้เป็นพับ นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลชั้นต้นจำเลยที่ 1 ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด ตามหนังสือรับรองเอกสารหมาย จ.1 เมื่อวันที่ 20 มิถุนายน 2534 จำเลยที่ 1ได้ว่าจ้างโจทก์ทำการก่อสร้างอาคารตามโครงการบ้านพักข้าราชการกองทัพบกส่วนที่ 2 นอกกองทัพกรุงเทพมหานครในราคา 157,000,000บาท ตามสัญญาจ้างระหว่างจำเลยที่ 1 กับโจทก์ เอกสารหมาย ล.1ต่อมาได้ตกลงเพิ่มงานและลดงานกันตามเอกสารหมาย ล.6 ถึง ล.13และมีการเพิ่มค่าจ้างจากเดิมเป็นเงิน 159,000,000 บาทเศษ จำเลยที่ 1ได้ชำระค่าจ้างบางส่วนล่วงหน้าให้แก่โจทก์เป็นเงิน 23,549,800 บาทตามเอกสารหมาย ล.15 จากนั้นโจทก์ได้ดำเนินการก่อสร้างอาคารตามสัญญามีการส่งมอบงานและเบิกค่าก่อสร้างตามผลงานเป็นงวด ๆ ตามเอกสารหมาย จ.25 ถึง จ.36 จำเลยที่ 1 ได้ดำเนินการตรวจรับมอบงานและอนุมัติเบิกจ่ายเงินค่าก่อสร้างตามที่โจทก์ขอเบิกตามเอกสารหมาย ล.15ถึง ล.30 มีการหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายอัตราร้อยละ 1 และหักภาษีการค้าอัตราร้อยละ 3.3 จากจำนวนเงินที่จะจ่ายตามที่โจทก์ขอเบิกมาในแต่ละครั้ง ต่อมามีประกาศใช้พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ให้ยกเลิกภาษีการค้าและนำภาษีมูลค่าเพิ่มมาใช้บังคับแทน โดยมีผลบังคับใช้ตั้งแต่วันที่ 1มกราคม 2535 ซึ่งการเบิกจ่ายค่าก่อสร้างให้แก่โจทก์ภายหลังวันที่ 1มกราคม 2535 คือเอกสารหมาย ล.18 ถึง ล.30 จำเลยที่ 1 ได้หักภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 1 เท่านั้น และจ่ายให้โจทก์ร้อยละ99 ตามรายงานการประชุมเจรจาเอกสารหมาย จ.40 แผ่นที่ 3 ข้อ 2ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยที่ 1 มีว่า จำเลยที่ 1 จ่ายค่าจ้างให้โจทก์ครบถ้วนตามสัญญาแล้วหรือไม่ จำเลยที่ 1 ฎีกาว่าหนังสือเสนอราคาของโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.32 แผ่นที่ 2 ได้ระบุว่าราคาที่เสนอนั้นรวมถึงภาษีที่ต้องจ่ายและค่าใช้จ่ายอื่น ๆ นอกจากนี้สัญญาจ้างระหว่างจำเลยที่ 1 กับโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.1 นั้นในรายละเอียดและเงื่อนไขการจ่ายค่าจ้างแนบท้ายสัญญาแผ่นที่ 3 ข้อ 2ก็ได้ระบุว่าค่างาน หมายถึง เงินค่าก่อสร้างของงาน ซึ่งรวมค่าดำเนินการภาษีและกำไรด้วย จึงเป็นการจ้างเหมารวมภาษีและค่าใช้จ่ายอื่นทั้งหลายทั้งปวง ดังนั้น คำว่าภาษีในเอกสารหมาย ล.32 และ ล.1 คือภาษีทุกประเภทที่จะเกิดมีขึ้นทั้งในขณะทำสัญญาและในอนาคตซึ่งโจทก์จะต้องรับภาระความเสี่ยงในเรื่องภาษี เมื่อมิได้มีการตกลงกันใหม่จึงต้องบังคับกันตามสัญญาฉบับเดิม โจทก์จะเรียกร้องให้จำเลยที่ 1ชำระค่าจ้างเพิ่มขึ้นนอกเหนือจากข้อตกลงในสัญญาไม่ได้ จำเลยที่ 1จึงไม่ต้องรับผิดค่าภาษีมูลค่าเพิ่มต่อโจทก์นั้น เห็นว่า ถึงแม้ตามหนังสือเสนอราคาเอกสารหมาย ล.32 แผ่นที่ 2 ที่โจทก์เสนอต่อจำเลยที่ 1 ในการประกวดราคาจ้างเหมาก่อสร้างอาคาร จะได้ระบุว่ามีค่าภาษีที่ต้องจ่ายรวมอยู่ด้วยและสัญญาจ้างระหว่างจำเลยที่ 1 กับโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.1 ในรายละเอียดและเงื่อนไขการจ่ายค่าจ้างแนบท้ายสัญญา แผ่นที่ 3 ข้อ 2 จะระบุว่า ค่างาน หมายถึง เงินค่าก่อสร้างของงานซึ่งรวมค่าดำเนินการภาษี และกำไรด้วยก็ตาม แต่ภาษีที่โจทก์จะต้องรับผิดชอบในขณะนั้นคงมีแต่ภาษีการค้าเท่านั้น จึงน่าเชื่อว่าค่าก่อสร้างที่โจทก์คิดจากจำเลยที่ 1 มีภาษีการค้ารวมอยู่ด้วย แต่ในเวลาทำสัญญาจ้างคดีนี้ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้ทราบว่าจะมีการประกาศใช้พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ที่ให้ยกเลิกภาษีการค้าและนำภาษีมูลค่าเพิ่มมาใช้บังคับแทน จึงฟังไม่ได้ว่าสัญญาจ้างระหว่างโจทก์กับจำเลยที่ 1 ได้รวมค่าภาษีมูลค่าเพิ่มไว้ในค่าก่อสร้างด้วย สัญญาจ้างระหว่างโจทก์กับจำเลยที่ 1 ตามเอกสารหมาย ล.1เป็นสัญญาให้บริการที่โจทก์ได้ทำกับจำเลยที่ 1 โดยสัญญานั้นได้ทำขึ้นก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 และมีงานให้บริการตามสัญญาส่วนที่เหลือที่จะต้องปฏิบัติตามสัญญาตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ต่อไปอีก โจทก์จึงมิได้รับยกเว้นที่จะยังคงเสียภาษีการค้าต่อไปสำหรับค่าตอบแทนจากการให้บริการหลังวันที่ 1 มกราคม 2535 ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 24 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ดังนั้น ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการที่ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงมีหน้าที่ในการเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการจำเลยที่ 1 ในฐานะผู้รับบริการจึงต้องรับภาษีชำระค่าภาษีมูลค่าเพิ่มในการที่โจทก์ขอเบิกจ่ายค่าก่อสร้างภายหลังมีการประกาศใช้ภาษีมูลค่าเพิ่ม คือ รายการที่โจทก์ขอเบิกจ่ายตั้งแต่งวดวันที่ 30 มกราคม 2535 ตามเอกสารหมาย จ.25ถึง จ.36 ซึ่งจำเลยที่ 1 ได้อนุมัติเบิกจ่ายไปแล้วตามเอกสารหมาย ล.18ถึง ล.30 ที่จำเลยที่ 1 ฎีกาว่า การคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มของศาลอุทธรณ์ที่คิดจากฐานภาษี ซึ่งมีภาษีการค้าอัตราร้อยละ 3.3 รวมอยู่ด้วย แล้วคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มอัตราร้อยละ 7 และ นำมาหักภาษีการค้าอัตราร้อยละ 3.3 ออกภายหลังเป็นการไม่ถูกต้องนั้น เห็นว่าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79 ระบุว่า ฐานภาษีสำหรับการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้แก่มูลค่าทั้งหมดที่ผู้ประกอบการได้รับหรือพึงได้รับจากการขายสินค้าหรือการให้บริการรวมทั้งภาษีสรรพสามิตด้วย เมื่อโจทก์ได้รับค่าจ้างซึ่งมีภาษีการค้ารวมอยู่ด้วย การคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 จึงต้องคำนวณจากค่าจ้างซึ่งมีภาษีการค้ารวมอยู่ด้วยฉะนั้น ที่ศาลอุทธรณ์ให้นำภาษีการค้าอัตราร้อยละ 3.3 มาหักออกจากภาษีมูลค่าเพิ่มอัตราร้อยละ 7 คงให้จำเลยที่ 1 รับผิดชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเพียงอัตราร้อยละ 3.7 ของยอดเงินค่าจ้างสุทธิ ตามแบบพิมพ์ขออนุมัติเบิกจ่ายเงินตามงบประมาณท้ายหนังสือขอส่งมอบงานและขอรับเงินก่อสร้างของโจทก์เอกสารหมาย ล.18 ถึง ล.30 นั้น ชอบแล้วฎีกาของจำเลยที่ 1 ฟังไม่ขึ้นมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยที่ 1 ข้อต่อไปว่าโจทก์มีสิทธิเรียกดอกเบี้ยในส่วนของภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ เห็นว่า ประมวลรัษฎากรมาตรา 82/4 บัญญัติให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการ เมื่อความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงเกิดขึ้นเมื่อหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มถึงกำหนดชำระ เมื่อจำเลยที่ 1 ไม่ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์จำเลยที่ 1 จึงตกเป็นผู้ผิดนัด โจทก์จึงมีสิทธิเรียกดอกเบี้ย ในส่วนของภาษีมูลค่าเพิ่มได้ ฎีกาของจำเลยที่ 1 ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยที่ 1 ข้อสุดท้ายว่า ค่าจ้างก่อสร้างรายการที่ 12 จำเลยที่ 1 อนุมัติจ่ายเมื่อวันที่ 15 มกราคม 2536แต่ศาลอุทธรณ์พิพากษาให้จำเลยที่ 1 รับผิดชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 15 มกราคม 2535 ไม่ถูกต้องนั้น เห็นว่า สำหรับค่าก่อสร้างรายการที่ 12 โจทก์ขอเบิกจ่ายเมื่อวันที่ 4 ธันวาคม 2535 ตามหนังสือขอส่งมอบงานเอกสารหมาย ล.29 แผ่นที่ 1 ต่อมาวันที่ 11มกราคม 2536 คณะกรรมการตรวจรับมอบงานเห็นพร้อมกันว่าควรรับมอบงานและจ่ายเงินให้แก่โจทก์ได้ตามเอกสารหมาย ล.29 แผ่นที่ 2และปรากฏตามแบบพิมพ์ขออนุมัติเบิกจ่ายเงินตามงบประมาณระบุลงวันที่ 14 มกราคม 2536 แต่วันที่จำเลยที่ 1 อนุมัติให้จ่ายเงินได้กลับเป็นวันที่ 15 มกราคม 2535 ตามเอกสารหมาย ล.29 แผ่นที่ 4 ดังนั้นจึงเป็นไปไม่ได้ที่จำเลยที่ 1 จะอนุมัติให้จ่ายเงินก่อนที่จะมีการตรวจรับมอบงาน ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าจำเลยที่ 1 อนุมัติให้จ่ายเงินเมื่อวันที่ 15มกราคม 2536 จำเลยที่ 1 จึงต้องรับผิดชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 15 มกราคม 2536 ฎีกาของจำเลยที่ 1 ข้อนี้ฟังขึ้น"พิพากษาแก้เป็นว่า เฉพาะค่าจ้างก่อสร้างรายการที่ 12 ให้จำเลยที่ 1 ชำระดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี จากต้นเงิน 738,514.22บาท นับแต่วันที่ 15 มกราคม 2536 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3033/2544บริษัท เอ็น แอล ดีเวลล็อปเมนต์ จำกัดโจทก์การเคหะแห่งชาติ กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 24, ม. 79, ม. 82/4แม้หนังสือเสนอราคาที่โจทก์เสนอต่อจำเลยในการประกวดราคาจ้างเหมาก่อสร้างอาคารจะได้ระบุว่ามีค่าภาษีที่ต้องจ่ายรวมอยู่ด้วยและรายละเอียดและเงื่อนไขการจ่ายค่าจ้างแนบท้ายสัญญาจ้างระหว่างจำเลยกับโจทก์จะระบุว่า ค่างานหมายถึง เงินค่าก่อสร้างของงาน ซึ่งรวมค่าดำเนินการ ภาษี และกำไรด้วยก็ตามแต่ภาษีที่โจทก์จะต้องรับผิดชอบในขณะนั้นคงมีแต่ภาษีการค้าเท่านั้น ในเวลาทำสัญญาจ้างคดีนี้ ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้ทราบว่าจะมีการประกาศใช้พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากรฯ ที่ให้ยกเลิกภาษีการค้าและนำภาษีมูลค่าเพิ่มมาใช้บังคับแทน จึงฟังไม่ได้ว่าสัญญาจ้างระหว่างโจทก์กับจำเลยได้รวมค่าภาษีมูลค่าเพิ่มไว้ในค่าก่อสร้างด้วย สัญญาจ้างระหว่างโจทก์กับจำเลยเป็นสัญญาให้บริการที่โจทก์ได้ทำกับจำเลยโดยสัญญานั้นได้ทำขึ้นก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 และมีงานให้บริการตามสัญญาส่วนที่เหลือที่จะต้องปฏิบัติตามสัญญาตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ต่อไปอีก โจทก์จึงมิได้รับยกเว้นที่จะยังคงเสียภาษีการค้าต่อไปสำหรับค่าตอบแทนจากการให้บริการหลังวันที่ 1 มกราคม 2535 ตามพระราชบัญญัติ แก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 24 ดังนั้น ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการที่ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มจึงมีหน้าที่ในการเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการ จำเลยในฐานะผู้รับบริการจึงต้องรับภาระชำระค่าภาษีมูลค่าเพิ่มในการที่โจทก์ขอเบิกจ่ายค่าก่อสร้างภายหลังมีการประกาศใช้ภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 79 ระบุว่า ฐานภาษีสำหรับการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้แก่มูลค่าทั้งหมดที่ผู้ประกอบการได้รับหรือพึงได้รับจากการขายสินค้าหรือการให้บริการ รวมทั้งภาษีสรรพสามิตด้วยเมื่อโจทก์ได้รับค่าจ้างซึ่งมีภาษีการค้ารวมอยู่ด้วย การคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 จึงต้องคำนวณจากค่าจ้างซึ่งมีภาษีการค้ารวมอยู่ด้วย ฉะนั้น ที่ศาลอุทธรณ์ให้นำภาษีการค้าอัตราร้อยละ 3.3มาหักออกจากภาษีมูลค่าเพิ่มอัตราร้อยละ 7 คงให้จำเลยรับผิดชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเพียงอัตราร้อยละ 3.7 ของยอดเงินค่าจ้างสุทธินั้นจึงชอบแล้ว ประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 82/4 ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการ เมื่อความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจึงเกิดขึ้นเมื่อหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มถึงกำหนดชำระ เมื่อจำเลยไม่ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์ จำเลยจึงตกเป็นผู้ผิดนัด โจทก์จึงมีสิทธิเรียกดอกเบี้ยในส่วนของภาษีมูลค่าเพิ่มได้ในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันผิดนัดโจทก์ฟ้องขอให้บังคับจำเลยชำระต้นเงินและดอกเบี้ยถึงวันฟ้องรวมเป็นเงิน 9,371,367.09 บาท (ที่ถูกน่าจะเป็นเงิน 9,371,361.69 บาท)พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 15 ต่อปี ในต้นเงิน 7,670,820.80 บาท นับแต่วันถัดจากวันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จจำเลยให้การและแก้ไขคำให้การ ขอให้ยกฟ้องจำเลยยื่นคำร้องขอให้เรียกกองทัพบกและสำนักงบประมาณเข้าเป็นจำเลยร่วม ศาลชั้นต้นมีคำสั่งอนุญาตและให้เรียกจำเลยเป็นจำเลยที่ 1กองทัพบกและสำนักงบประมาณเป็นจำเลยที่ 2 และที่ 3 ตามลำดับจำเลยที่ 2 และที่ 3 ให้การขอให้ยกฟ้องศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษาแก้เป็นว่า ให้จำเลยที่ 1 ชำระเงิน 4,309,351.97บาท แก่โจทก์ พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปีจากต้นเงิน 206,918.14บาท นับแต่วันที่ 6 กุมภาพันธ์ 2535, จากต้นเงิน 226,773.97 บาท นับแต่วันที่ 5 มีนาคม 2535, จากต้นเงิน 414,814.40 บาท นับแต่วันที่ 18มีนาคม 2535, จากต้นเงิน 406,327.41 บาท นับแต่วันที่ 10 เมษายน2535, จากต้นเงิน 398,445.60 บาท นับแต่วันที่ 25 พฤษภาคม 2535,จากต้นเงิน 415,537.89 บาท นับแต่วันที่ 16 กรกฎาคม 2535, จากต้นเงิน446,393.30 บาท นับแต่วันที่ 10 สิงหาคม 2535, จากต้นเงิน 245,502.40 บาท นับแต่วันที่ 23 กันยายน 2535, จากต้นเงิน 414,996.69บาท นับแต่วันที่ 5 พฤศจิกายน 2535, จากต้นเงิน 395,127.95 บาท นับแต่วันที่ 1 ธันวาคม 2535, และจากต้นเงิน 738,514.22 บาท นับแต่วันที่ 15 มกราคม 2535 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จกับให้จำเลยที่ 1ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลแทนโจทก์ เฉพาะค่าขึ้นศาล ให้ใช้ตามทุนทรัพย์ที่โจทก์ชนะคดีในชั้นอุทธรณ์ โดยกำหนดค่าทนายความรวม40,000 บาท ส่วนค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลสำหรับจำเลยที่ 2 และที่ 3ให้เป็นพับ นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลชั้นต้นจำเลยที่ 1 ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด ตามหนังสือรับรองเอกสารหมาย จ.1 เมื่อวันที่ 20 มิถุนายน 2534 จำเลยที่ 1ได้ว่าจ้างโจทก์ทำการก่อสร้างอาคารตามโครงการบ้านพักข้าราชการกองทัพบกส่วนที่ 2 นอกกองทัพกรุงเทพมหานครในราคา 157,000,000บาท ตามสัญญาจ้างระหว่างจำเลยที่ 1 กับโจทก์ เอกสารหมาย ล.1ต่อมาได้ตกลงเพิ่มงานและลดงานกันตามเอกสารหมาย ล.6 ถึง ล.13และมีการเพิ่มค่าจ้างจากเดิมเป็นเงิน 159,000,000 บาทเศษ จำเลยที่ 1ได้ชำระค่าจ้างบางส่วนล่วงหน้าให้แก่โจทก์เป็นเงิน 23,549,800 บาทตามเอกสารหมาย ล.15 จากนั้นโจทก์ได้ดำเนินการก่อสร้างอาคารตามสัญญามีการส่งมอบงานและเบิกค่าก่อสร้างตามผลงานเป็นงวด ๆ ตามเอกสารหมาย จ.25 ถึง จ.36 จำเลยที่ 1 ได้ดำเนินการตรวจรับมอบงานและอนุมัติเบิกจ่ายเงินค่าก่อสร้างตามที่โจทก์ขอเบิกตามเอกสารหมาย ล.15ถึง ล.30 มีการหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายอัตราร้อยละ 1 และหักภาษีการค้าอัตราร้อยละ 3.3 จากจำนวนเงินที่จะจ่ายตามที่โจทก์ขอเบิกมาในแต่ละครั้ง ต่อมามีประกาศใช้พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ให้ยกเลิกภาษีการค้าและนำภาษีมูลค่าเพิ่มมาใช้บังคับแทน โดยมีผลบังคับใช้ตั้งแต่วันที่ 1มกราคม 2535 ซึ่งการเบิกจ่ายค่าก่อสร้างให้แก่โจทก์ภายหลังวันที่ 1มกราคม 2535 คือเอกสารหมาย ล.18 ถึง ล.30 จำเลยที่ 1 ได้หักภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 1 เท่านั้น และจ่ายให้โจทก์ร้อยละ99 ตามรายงานการประชุมเจรจาเอกสารหมาย จ.40 แผ่นที่ 3 ข้อ 2ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยที่ 1 มีว่า จำเลยที่ 1 จ่ายค่าจ้างให้โจทก์ครบถ้วนตามสัญญาแล้วหรือไม่ จำเลยที่ 1 ฎีกาว่าหนังสือเสนอราคาของโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.32 แผ่นที่ 2 ได้ระบุว่าราคาที่เสนอนั้นรวมถึงภาษีที่ต้องจ่ายและค่าใช้จ่ายอื่น ๆ นอกจากนี้สัญญาจ้างระหว่างจำเลยที่ 1 กับโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.1 นั้นในรายละเอียดและเงื่อนไขการจ่ายค่าจ้างแนบท้ายสัญญาแผ่นที่ 3 ข้อ 2ก็ได้ระบุว่าค่างาน หมายถึง เงินค่าก่อสร้างของงาน ซึ่งรวมค่าดำเนินการภาษีและกำไรด้วย จึงเป็นการจ้างเหมารวมภาษีและค่าใช้จ่ายอื่นทั้งหลายทั้งปวง ดังนั้น คำว่าภาษีในเอกสารหมาย ล.32 และ ล.1 คือภาษีทุกประเภทที่จะเกิดมีขึ้นทั้งในขณะทำสัญญาและในอนาคตซึ่งโจทก์จะต้องรับภาระความเสี่ยงในเรื่องภาษี เมื่อมิได้มีการตกลงกันใหม่จึงต้องบังคับกันตามสัญญาฉบับเดิม โจทก์จะเรียกร้องให้จำเลยที่ 1ชำระค่าจ้างเพิ่มขึ้นนอกเหนือจากข้อตกลงในสัญญาไม่ได้ จำเลยที่ 1จึงไม่ต้องรับผิดค่าภาษีมูลค่าเพิ่มต่อโจทก์นั้น เห็นว่า ถึงแม้ตามหนังสือเสนอราคาเอกสารหมาย ล.32 แผ่นที่ 2 ที่โจทก์เสนอต่อจำเลยที่ 1 ในการประกวดราคาจ้างเหมาก่อสร้างอาคาร จะได้ระบุว่ามีค่าภาษีที่ต้องจ่ายรวมอยู่ด้วยและสัญญาจ้างระหว่างจำเลยที่ 1 กับโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.1 ในรายละเอียดและเงื่อนไขการจ่ายค่าจ้างแนบท้ายสัญญา แผ่นที่ 3 ข้อ 2 จะระบุว่า ค่างาน หมายถึง เงินค่าก่อสร้างของงานซึ่งรวมค่าดำเนินการภาษี และกำไรด้วยก็ตาม แต่ภาษีที่โจทก์จะต้องรับผิดชอบในขณะนั้นคงมีแต่ภาษีการค้าเท่านั้น จึงน่าเชื่อว่าค่าก่อสร้างที่โจทก์คิดจากจำเลยที่ 1 มีภาษีการค้ารวมอยู่ด้วย แต่ในเวลาทำสัญญาจ้างคดีนี้ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้ทราบว่าจะมีการประกาศใช้พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ที่ให้ยกเลิกภาษีการค้าและนำภาษีมูลค่าเพิ่มมาใช้บังคับแทน จึงฟังไม่ได้ว่าสัญญาจ้างระหว่างโจทก์กับจำเลยที่ 1 ได้รวมค่าภาษีมูลค่าเพิ่มไว้ในค่าก่อสร้างด้วย สัญญาจ้างระหว่างโจทก์กับจำเลยที่ 1 ตามเอกสารหมาย ล.1เป็นสัญญาให้บริการที่โจทก์ได้ทำกับจำเลยที่ 1 โดยสัญญานั้นได้ทำขึ้นก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 และมีงานให้บริการตามสัญญาส่วนที่เหลือที่จะต้องปฏิบัติตามสัญญาตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ต่อไปอีก โจทก์จึงมิได้รับยกเว้นที่จะยังคงเสียภาษีการค้าต่อไปสำหรับค่าตอบแทนจากการให้บริการหลังวันที่ 1 มกราคม 2535 ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 24 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ดังนั้น ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการที่ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงมีหน้าที่ในการเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการจำเลยที่ 1 ในฐานะผู้รับบริการจึงต้องรับภาษีชำระค่าภาษีมูลค่าเพิ่มในการที่โจทก์ขอเบิกจ่ายค่าก่อสร้างภายหลังมีการประกาศใช้ภาษีมูลค่าเพิ่ม คือ รายการที่โจทก์ขอเบิกจ่ายตั้งแต่งวดวันที่ 30 มกราคม 2535 ตามเอกสารหมาย จ.25ถึง จ.36 ซึ่งจำเลยที่ 1 ได้อนุมัติเบิกจ่ายไปแล้วตามเอกสารหมาย ล.18ถึง ล.30 ที่จำเลยที่ 1 ฎีกาว่า การคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มของศาลอุทธรณ์ที่คิดจากฐานภาษี ซึ่งมีภาษีการค้าอัตราร้อยละ 3.3 รวมอยู่ด้วย แล้วคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มอัตราร้อยละ 7 และ นำมาหักภาษีการค้าอัตราร้อยละ 3.3 ออกภายหลังเป็นการไม่ถูกต้องนั้น เห็นว่าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79 ระบุว่า ฐานภาษีสำหรับการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้แก่มูลค่าทั้งหมดที่ผู้ประกอบการได้รับหรือพึงได้รับจากการขายสินค้าหรือการให้บริการรวมทั้งภาษีสรรพสามิตด้วย เมื่อโจทก์ได้รับค่าจ้างซึ่งมีภาษีการค้ารวมอยู่ด้วย การคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 จึงต้องคำนวณจากค่าจ้างซึ่งมีภาษีการค้ารวมอยู่ด้วยฉะนั้น ที่ศาลอุทธรณ์ให้นำภาษีการค้าอัตราร้อยละ 3.3 มาหักออกจากภาษีมูลค่าเพิ่มอัตราร้อยละ 7 คงให้จำเลยที่ 1 รับผิดชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเพียงอัตราร้อยละ 3.7 ของยอดเงินค่าจ้างสุทธิ ตามแบบพิมพ์ขออนุมัติเบิกจ่ายเงินตามงบประมาณท้ายหนังสือขอส่งมอบงานและขอรับเงินก่อสร้างของโจทก์เอกสารหมาย ล.18 ถึง ล.30 นั้น ชอบแล้วฎีกาของจำเลยที่ 1 ฟังไม่ขึ้นมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยที่ 1 ข้อต่อไปว่าโจทก์มีสิทธิเรียกดอกเบี้ยในส่วนของภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ เห็นว่า ประมวลรัษฎากรมาตรา 82/4 บัญญัติให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการ เมื่อความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงเกิดขึ้นเมื่อหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มถึงกำหนดชำระ เมื่อจำเลยที่ 1 ไม่ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์จำเลยที่ 1 จึงตกเป็นผู้ผิดนัด โจทก์จึงมีสิทธิเรียกดอกเบี้ย ในส่วนของภาษีมูลค่าเพิ่มได้ ฎีกาของจำเลยที่ 1 ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยที่ 1 ข้อสุดท้ายว่า ค่าจ้างก่อสร้างรายการที่ 12 จำเลยที่ 1 อนุมัติจ่ายเมื่อวันที่ 15 มกราคม 2536แต่ศาลอุทธรณ์พิพากษาให้จำเลยที่ 1 รับผิดชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 15 มกราคม 2535 ไม่ถูกต้องนั้น เห็นว่า สำหรับค่าก่อสร้างรายการที่ 12 โจทก์ขอเบิกจ่ายเมื่อวันที่ 4 ธันวาคม 2535 ตามหนังสือขอส่งมอบงานเอกสารหมาย ล.29 แผ่นที่ 1 ต่อมาวันที่ 11มกราคม 2536 คณะกรรมการตรวจรับมอบงานเห็นพร้อมกันว่าควรรับมอบงานและจ่ายเงินให้แก่โจทก์ได้ตามเอกสารหมาย ล.29 แผ่นที่ 2และปรากฏตามแบบพิมพ์ขออนุมัติเบิกจ่ายเงินตามงบประมาณระบุลงวันที่ 14 มกราคม 2536 แต่วันที่จำเลยที่ 1 อนุมัติให้จ่ายเงินได้กลับเป็นวันที่ 15 มกราคม 2535 ตามเอกสารหมาย ล.29 แผ่นที่ 4 ดังนั้นจึงเป็นไปไม่ได้ที่จำเลยที่ 1 จะอนุมัติให้จ่ายเงินก่อนที่จะมีการตรวจรับมอบงาน ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าจำเลยที่ 1 อนุมัติให้จ่ายเงินเมื่อวันที่ 15มกราคม 2536 จำเลยที่ 1 จึงต้องรับผิดชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 15 มกราคม 2536 ฎีกาของจำเลยที่ 1 ข้อนี้ฟังขึ้น"พิพากษาแก้เป็นว่า เฉพาะค่าจ้างก่อสร้างรายการที่ 12 ให้จำเลยที่ 1 ชำระดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี จากต้นเงิน 738,514.22บาท นับแต่วันที่ 15 มกราคม 2536 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์(ทวีวัฒน์ แดงทองดี-พินิจ เพชรรุ่ง-โนรี จันทร์ทร)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ