คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4114/2534หลักกฎหมาย: การใช้อำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำตาม ป.รัษฎากร มาตรา 86 เบญจเจ้าพนักงานประเมินจะต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด คำวินิจฉัยคำคัดค้านของอธิบดีกรมสรรพากรจึงจะถึงที่สุดตามมาตรา 86 เบญจ วรรคสอง การที่โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้า โดยอ้างเหตุว่าเจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของโจทก์มิชอบตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด คำวินิจฉัยคำคัดค้านของอธิบดีกรมสรรพากรจึงไม่ถึงที่สุด โจทก์มีอำนาจฟ้องได้ หลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการกำหนดรายรับขั้นต่ำ ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้าได้กำหนดให้ผู้ประกอบการค้าแจ้งรายจ่ายด้วยแบบ ภ.ค.45 ต่อเจ้าพนักงานประเมินภายในสิบห้าวันนับแต่วันถัดจากวันได้รับแบบ ภ.ค.45 แสดงว่า ก่อนที่เจ้าพนักงานประเมินจะใช้อำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำตาม ป.รัษฎากร มาตรา 86 เบญจได้นั้น เจ้าพนักงานจะต้องส่งแบบ ภ.ค.45 ให้ผู้ประกอบการค้าก่อนเพื่อให้ผู้ประกอบการค้าแจ้งรายจ่ายตามแบบดังกล่าว ดังนั้น การที่สรรพากรเขตส่งแบบ ภ.ค.45 ไปให้โจทก์ แต่หนังสือไม่ถึงโจทก์เพราะระบุบ้านเลขที่ผิด ย่อมเห็นได้ว่าเจ้าพนักงานยังมิได้ส่งแบบ ภ.ค.45 ให้โจทก์ตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขแห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า การใช้อำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของเจ้าพนักงานประเมินครั้งที่พิพาทจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย.โจทก์ฟ้องว่า เดิมโจทก์ถูกกำหนดรายรับขั้นต่ำโดยแจ้งเป็นหนังสือของสำนักงานภาษีสรรพากรพื้นที่ 4 ที่ กค. 0824/9547ลงวันที่ 21 เมษายน 2530 ให้โจทก์ยื่นรายการการค้ามีรายรับไม่ต่ำกว่าเดือนละ 19,600 บาท สำหรับรายรับตั้งแต่เดือนเมษายน2530 เป็นต้นไปสำหรับการให้เช่าวีดีโอเทป ซึ่งเป็นการค้าประเภท 5ชนิด 1 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า และโจทก์ได้จดทะเบียนการค้าประเภทดังกล่าวไว้กับสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 แล้ว ต่อมาเมื่อวันที่ 3 กรกฎาคม 2532 จำเลยที่ 4 ในฐานะเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้มีหนังสือที่ กค. 0824/10436 ลงวันที่ 30มิถุนายน 2532 แจ้งกำหนดรายรับขั้นต่ำต่อเดือนเป็นจำนวนเงินไม่ต่ำกว่า 38,520 บาท และสั่งให้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าเพื่อเสียภาษีการค้าของโจทก์เป็นจำนวนเงินไม่ต่ำกว่าจำนวนที่จำเลยที่ 4 กำหนด ทั้งนี้ตั้งแต่เดือนมิถุนายน 2532 เป็นต้นไปโจทก์เห็นว่าการกำหนดรายรับขั้นต่ำของจำเลยที่ 4 ไม่ถูกต้องตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขแห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38)ลงวันที่ 4 เมษายน 2529 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 44)ลงวันที่ 9 กรกฎาคม 2530 ซึ่งออกตามมาตรา 86 เบญจ แห่งประมวลรัษฎากรกล่าวคือ เจ้าพนักงานประเมินไม่เคยส่งแบบ ภ.ค.45 ให้โจทก์แจ้งรายละเอียดเกี่ยวกับรายจ่ายอันเป็นปัจจัยก่อให้เกิดมูลค่าของการให้บริการของโจทก์ ซึ่งเป็นฐานหรือข้อมูลที่เจ้าพนักงานประเมินใช้ในการกำหนดรายรับขั้นต่ำ เจ้าพนักงานประเมินไม่เคยออกไปตรวจสอบคุมรายรับตามความในข้อ 4. และเจ้าพนักงานประเมินไม่ได้ใช้อำนาจตาม ข้อ 4.(1) (ก) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับดังกล่าว ซึ่งหากเจ้าพนักงานประเมินดำเนินการตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเช่นว่านั้น แล้วจะมีอำนาจเพียงกำหนดรายรับเพิ่มขึ้นได้ไม่เกินร้อยละ 20 ของรายรับขั้นต้นที่กำหนดไว้เดิม ดังนั้นการปฏิบัติของเจ้าพนักงานประเมินจึงเป็นการกระทำที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์จึงได้ยื่นคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำต่ออธิบดีกรมสรรพากร ต่อมาเมื่อวันที่ 31 สิงหาคม 2532 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งผลการวินิจฉัยคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำให้โจทก์ยื่นยอดรายรับขั้นต่ำที่กำหนดเดือนละ 38,520 บาทเช่นเดิม โดยให้เหตุผลว่าการกำหนดรายรับขั้นต่ำของเจ้าพนักงานประเมินได้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้าแล้ว ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าตามหนังสือการกำหนดรายรับขั้นต่ำสำหรับเดือนภาษีของผู้ประกอบการค้าที่ กค. 0824/10436 ฉบับลงวันที่ 30 มิถุนายน 2532 และหนังสือแจ้งผลการวินิจฉัยคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่ กค. 0810/13199ฉบับลงวันที่ 30 สิงหาคม 2532 หรือมีคำสั่งแสดงว่าหนังสือทั้งสองฉบับดังกล่าวไม่มีผลบังคับต่อโจทก์จำเลยทั้งสี่ให้การว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าโดยการให้เช่าวีดีโอเทป ซึ่งเป็นการค้าประเภท 5 ชนิด 1(ก) แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า ตามประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ได้มีหนังสือแจ้งให้โจทก์แจ้งรายจ่ายสำหรับการประกอบการค้าของโจทก์ระหว่างเดือนธันวาคม 2529 ถึงเดือนกุมภาพันธ์ 2530 เพื่อกำหนดรายรับของโจทก์ตามมาตรา 86 เบญจ แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ได้ยื่นแบบแจ้งรายจ่ายสำหรับผู้ประกอบการค้า (ภ.ค. 45) สำหรับเดือนธันวาคม 2529 เดือนกุมภาพันธ์ 2530 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงได้คำนวณรายรับขั้นต่ำของโจทก์ โดยนำรายจ่ายที่เป็นปัจจัยก่อให้เกิดมูลค่าของบริการที่ให้นั้นรวมกันแล้วเฉลี่ยหนึ่งเดือนจากยอดรายจ่ายสามเดือน กำหนดรายรับขั้นต่ำบวกด้วยกำไรขั้นต้นตามที่กำหนดไว้ท้ายประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38) ลงวันที่ 4 เมษายน 2529 ข้อ 3(ก) ซึ่งกำหนดกำไรขั้นต้นร้อยละ 80 ของรายจ่าย และได้แจ้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำครั้งแรกให้โจทก์ทราบ โดยให้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าตั้งแต่เดือนเมษายน 2530 เป็นต้นไป ต่อมาเมื่อรายรับขั้นต่ำตามที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 กำหนดให้โจทก์ชำระครบกำหนดเวลา 24 เดือนแล้ว เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 จึงได้มีหนังสือถึงโจทก์ ให้โจทก์แจ้งรายจ่ายสำหรับผู้ประกอบการค้า(ภ.ค.45) แต่ปรากฏว่าส่งเอกสารดังกล่าวให้โจทก์ไม่ได้ เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงได้มีหนังสือแจ้งให้กรรมการผู้จัดการของโจทก์นำเอกสารต่าง ๆ พร้อมสำเนา ภ.ค.40 หรือใบเสร็จรับชำระภาษีการค้าตั้งแต่เดือนกุมภาพันธ์ 2531 บัญชีเงินสดและเอกสารประกอบการลงบัญชีตั้งแต่เดือนกุมภาพันธ์ 2531 ไปพบเจ้าพนักงานประเมินเพื่อพิจารณากำหนดรายรับของโจทก์ แต่เมื่อครบกำหนดนัดผู้แทนของโจทก์ไม่ไปพบเจ้าพนักงานประเมินจึงได้ทำการพิจารณาขออนุมัติกำหนดรายรับขั้นต่ำของโจทก์ต่อผู้บังคับบัญชาตามลำดับชั้น เมื่อผู้บังคับบัญชาอนุมัติแล้วเจ้าพนักงานประเมินจำเลยที่ 4 จึงได้มีหนังสือแจ้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำครั้งที่สองและครั้งต่อไป (ภ.ค.51) ให้โจทก์ทราบ การกำหนดรายรับขั้นต่ำของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงชอบแล้ว หลังจากโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำ โจทก์ได้ยื่นคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำ ขอเพิกถอนการกำหนดรายรับขั้นต่ำของเจ้าพนักงานประเมินหรือให้เพิ่มยอดร้อยละ 20 จากยอดรายรับขั้นต่ำเติม คณะกรรมการพิจารณาการกำหนดรายรับขั้นต่ำได้พิจารณาแล้วคงยืนยอดรายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดและจำเลยที่ 3 ปฏิบัติราชการแทนจำเลยที่ 2 ได้แจ้งผลการวินิจฉัยคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำให้โจทก์ทราบภายในกำหนด 90 วันนับแต่วันได้รับคำคัดค้านของโจทก์แล้ว คำวินิจฉัยดังกล่าวเป็นที่สุด ตามนัยมาตรา 86 เบญจ แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าตามหนังสือการกำหนดรายรับขั้นต่ำสำหรับเดือนภาษีของผู้ประกอบการค้าที่ 0824/10436 ฉบับลงวันที่ 30 มิถุนายน 2532 และหนังสือแจ้งผลการวินิจฉัยคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่ 0810/13199ฉบับลงวันที่ 30 สิงหาคม 2532จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่าโจทก์ประกอบการค้าให้เช่าวีดีโอเทป ซึ่งเป็นการประกอบการค้าประเภท 5 ชนิด 1(ก) จำเลยที่ 1 เคยกำหนดรายรับขั้นต่ำครั้งแรกเป็นจำนวนเงินไม่ต่ำกว่าเดือนละ 19,600 บาท เริ่มแต่เดือนเมษายน2530 เป็นต้นไป เมื่อรายรับขั้นต่ำตามที่กำหนดครบ 24 เดือนแล้วเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ได้มีหนังสือลงวันที่ 14 เมษายน 2532ถึงโจทก์ ให้แจ้งรายจ่ายสำหรับผู้ประกอบการค้า (ภ.ค.45) โดยส่งทางไปรษณีย์แต่ส่งให้โจทก์ไม่ได้เพราะระบุสถานที่อยู่ของโจทก์ผิดพลาดหนังสือดังกล่าวจึงได้ส่งกลับคืนไปยังจำเลยที่ 1 ต่อมาเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 จึงได้มีหนังสือลงวันที่ 17 พฤษภาคม 2532 แจ้งให้กรรมการผู้จัดการของโจทก์ไปพบ และให้นำเอกสารต่าง ๆ พร้อมสำเนา ภ.ค.40 หรือใบเสร็จรับเงินค่าภาษีการค้าตั้งแต่เดือนกุมภาพันธ์ 2531 ถึงปัจจุบัน บัญชีเงินสดและเอกสารประกอบการลงบัญชีตั้งแต่เดือนกุมภาพันธ์ 2532 ถึงปัจจุบัน ตัวแทนโจทก์ไม่ได้ไปพบตามกำหนด เจ้าพนักงานประเมินจึงพิจารณากำหนดรายรับขั้นต่ำโดยคำนวณรายจ่ายจากแบบสำรวจกิจการให้เช่าทรัพย์สินที่ผู้แทนโจทก์เคยให้ข้อมูลไว้ก่อน โดยกำหนดรายรับขั้นต่ำเดือนละ 38,520 บาทแล้วแจ้งให้โจทก์ทราบ โจทก์ยื่นคำคัดค้าน คณะกรรมการที่จำเลยที่ 1แต่งตั้งพิจารณาแล้วเห็นว่า การพิจารณากำหนดรายรับขั้นต่ำเป็นไปตามหลักเกณฑ์ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า(ฉบับที่ 38) พ.ศ. 2529 แก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศฯ (ฉบับที่ 44)พ.ศ. 2530 แล้วปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ประการแรกมีว่า คำวินิจฉัยคำคัดค้านของอธิบดีกรมสรรพากรถึงที่สุดตามประมวลรัษฎากรมาตรา 86 เบญจ หรือไม่ เห็นว่าประมวลรัษฎากรมาตรา 86 เบญจ เป็นบทบัญญัติให้อำนาจแก่เจ้าพนักงานประเมินที่จะกำหนดรายรับขั้นต่ำเพื่อประโยชน์ ในการคำนวณรายรับของผู้ประกอบการค้าบางประเภทซึ่งการใช้อำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำตามมาตรา 86 เบญจ เช่นนี้ เจ้าพนักงานประเมินก็ต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดโดยประกาศในราชกิจจานุเบกษาด้วย คำวินิจฉัยคำคัดค้านของอธิบดีกรมสรรพากรที่ได้วินิจฉัยคำคัดค้านของผู้ประกอบการค้า จึงจะถึงที่สุดตามประมวลรัษฎากรมาตรา 86 เบญจ วรรคสอง แต่คดีนี้โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าตามหนังสือแจ้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำและคำวินิจฉัยคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำ โดยอ้างเหตุว่าเจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้า ใช้อำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของโจทก์โดยมิชอบตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดคำวินิจฉัยคำคัดค้านของอธิบดีกรมสรรพากรจึงไม่ถึงที่สุด โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องคดีนี้ได้ อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้นข้อต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ประการต่อไปมีว่าการใช้อำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ศาลฎีกาเห็นว่าการใช้อำนาจดังกล่าวเจ้าพนักงานประเมินจะต้องปฏิบัติตามมาตรา 86 เบญจ แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งบัญญัติว่า"เพื่อประโยชน์ในการคำนวณรายรับของผู้ประกอบการค้าบางประเภท ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนดโดยประกาศในราชกิจจานุเบกษา..." และเกี่ยวกับหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการกำหนดรายรับขั้นต่ำนี้ได้มีประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38)ข้อ 3 กำหนดว่า "ให้ผู้ประกอบการค้าตามรายการท้ายประกาศนี้แจ้งรายจ่ายตามข้อ 2 ด้วยแบบ ภ.ค.45 ต่อเจ้าพนักงานประเมินภายในสิบห้าวันนับแต่วันถัดจากวันได้รับแบบ ภ.ค.45" และถ้าผู้ประกอบการค้าไม่แจ้งรายจ่ายตามแบบ ภ.ค.45 ภายในกำหนดเวลาตามข้อ 3 เจ้าพนักงานประเมินจึงจะมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำได้ตามข้อ 4 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 44) แสดงว่าก่อนที่เจ้าพนักงานประเมินจะใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 86 เบญจ กำหนดรายรับขั้นต่ำของผู้ประกอบการค้าได้ เจ้าพนักงานสรรพากรจะต้องส่งแบบ ภ.ค. 45ให้ผู้ประกอบการค้าก่อน เพื่อให้ผู้ประกอบการค้าแจ้งรายจ่ายตามแบบ ภ.ค. 45 ต่อเจ้าพนักงานประเมินภายในสิบห้าวันนับแต่วันถัดจากวันได้รับแบบ ภ.ค.45 ต่อเมื่อผู้ประกอบการค้าไม่แจ้งรายจ่ายตามแบบ ภ.ค.45 ภายในกำหนดเวลาดังกล่าว หรือเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่ารายจ่ายที่ผู้ประกอบการค้าแจ้งนั้น ต่ำกว่าความเป็นจริงโดยไม่มีเหตุอันสมควร เจ้าพนักงานประเมินจึงจะมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำได้ตามขั้นตอนต่อไปในข้อ 4 แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรดังกล่าว ข้อเท็จจริงได้ความว่า การกำหนดรายรับขั้นต่ำครั้งหลังที่พิพาทกันในคดีนี้ ตามหนังสือที่ กค. 0824/10436สำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 ได้ส่งแบบ ภ.ค.45 ไปให้โจทก์แต่หนังสือดังกล่าวไม่ถึงโจทก์เพราะระบุบ้านเลขที่ผิด ย่อมเห็นได้ว่า ก่อนการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่พิพาทกันในคดีนี้เจ้าพนักงานสรรพกรยังไม่ได้ส่งแบบ ภ.ค.45 ให้โจทก์ตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขแห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า(ฉบับที่ 38) ข้อ 3 และ ข้อ 4 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 44) ซึ่งออกตามความในประมวลรัษฎากร มาตรา 86 เบญจ การใช้อำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ส่วนที่จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่า โจทก์ได้รับหนังสือที่ กค. 0824/3257 ซึ่งเชิญกรรมการผู้จัดการโจทก์ไปพบเพื่อตรวจสอบไต่สวนตามประมวลรัษฎากรมาตรา 87, 87 ทวิ(7) และ 87 ตรี แล้ว ประกอบกับเจ้าพนักงานประเมินได้เคยกำหนดรายรับขั้นต่ำของโจทก์มาแล้วด้วยจึงรับฟังได้ว่าโจทก์ทราบดีอยู่แล้วว่าโจทก์ต้องแจ้งรายจ่ายต่อเจ้าพนักงานประเมินแต่โจทก์เพิกเฉยไม่ไปพบเจ้าพนักงานประเมินหรือแจ้งรายจ่ายต่อเจ้าพนักงานประเมิน เจ้าพนักงานย่อมมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำได้นั้น เห็นว่า มาตรา 87, 87 ทวิ(7) และมาตรา 87 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร มิใช่เป็นบทบัญญัติที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้เป็นการล่วงหน้า แต่การกำหนดรายรับขั้นต่ำล่วงหน้าตามมาตรา 86 เบญจ แห่งประมวลรัษฎากร ต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนดโดยประกาศในราชกิจจานุเบกษาซึ่งตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38)แก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า(ฉบับที่ 44) ได้กำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการคำนวณรายรับขั้นต่ำ ซึ่งมาตรา 87, 87 ทวิ(7) มิได้ระบุไว้ การกำหนดรายรับขั้นต่ำตามมาตรา 86 เบญจ จึงเป็นคนละกรณีกับมาตรา 87, 87 ทวิ(7)และ 87 ตรี ดังนั้นแม้โจทก์จะเคยได้รับหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินหรือเจ้าพนักงานประเมินจะเคยกำหนดรายรับขั้นต่ำของโจทก์มาก่อนแล้ว แต่เมื่อการกำหนดรายรับขั้นต่ำครั้งพิพาทนี้เจ้าพนักงานประเมินมิได้ดำเนินการให้ถูกต้องตามมาตรา 86 เบญจจึงเป็นการไม่ชอบศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ฟังไม่ขึ้นทุกข้อ"พิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4114/2534บริษัท นวัต กรรม จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 86 ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38) ข้อ 3, ข้อ 4การใช้อำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำตาม ป.รัษฎากร มาตรา 86 เบญจเจ้าพนักงานประเมินจะต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด คำวินิจฉัยคำคัดค้านของอธิบดีกรมสรรพากรจึงจะถึงที่สุดตามมาตรา 86 เบญจ วรรคสอง การที่โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้า โดยอ้างเหตุว่าเจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของโจทก์มิชอบตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด คำวินิจฉัยคำคัดค้านของอธิบดีกรมสรรพากรจึงไม่ถึงที่สุด โจทก์มีอำนาจฟ้องได้ หลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการกำหนดรายรับขั้นต่ำ ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้าได้กำหนดให้ผู้ประกอบการค้าแจ้งรายจ่ายด้วยแบบ ภ.ค.45 ต่อเจ้าพนักงานประเมินภายในสิบห้าวันนับแต่วันถัดจากวันได้รับแบบ ภ.ค.45 แสดงว่า ก่อนที่เจ้าพนักงานประเมินจะใช้อำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำตาม ป.รัษฎากร มาตรา 86 เบญจได้นั้น เจ้าพนักงานจะต้องส่งแบบ ภ.ค.45 ให้ผู้ประกอบการค้าก่อนเพื่อให้ผู้ประกอบการค้าแจ้งรายจ่ายตามแบบดังกล่าว ดังนั้น การที่สรรพากรเขตส่งแบบ ภ.ค.45 ไปให้โจทก์ แต่หนังสือไม่ถึงโจทก์เพราะระบุบ้านเลขที่ผิด ย่อมเห็นได้ว่าเจ้าพนักงานยังมิได้ส่งแบบ ภ.ค.45 ให้โจทก์ตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขแห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า การใช้อำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของเจ้าพนักงานประเมินครั้งที่พิพาทจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย.โจทก์ฟ้องว่า เดิมโจทก์ถูกกำหนดรายรับขั้นต่ำโดยแจ้งเป็นหนังสือของสำนักงานภาษีสรรพากรพื้นที่ 4 ที่ กค. 0824/9547ลงวันที่ 21 เมษายน 2530 ให้โจทก์ยื่นรายการการค้ามีรายรับไม่ต่ำกว่าเดือนละ 19,600 บาท สำหรับรายรับตั้งแต่เดือนเมษายน2530 เป็นต้นไปสำหรับการให้เช่าวีดีโอเทป ซึ่งเป็นการค้าประเภท 5ชนิด 1 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า และโจทก์ได้จดทะเบียนการค้าประเภทดังกล่าวไว้กับสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 แล้ว ต่อมาเมื่อวันที่ 3 กรกฎาคม 2532 จำเลยที่ 4 ในฐานะเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้มีหนังสือที่ กค. 0824/10436 ลงวันที่ 30มิถุนายน 2532 แจ้งกำหนดรายรับขั้นต่ำต่อเดือนเป็นจำนวนเงินไม่ต่ำกว่า 38,520 บาท และสั่งให้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าเพื่อเสียภาษีการค้าของโจทก์เป็นจำนวนเงินไม่ต่ำกว่าจำนวนที่จำเลยที่ 4 กำหนด ทั้งนี้ตั้งแต่เดือนมิถุนายน 2532 เป็นต้นไปโจทก์เห็นว่าการกำหนดรายรับขั้นต่ำของจำเลยที่ 4 ไม่ถูกต้องตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขแห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38)ลงวันที่ 4 เมษายน 2529 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 44)ลงวันที่ 9 กรกฎาคม 2530 ซึ่งออกตามมาตรา 86 เบญจ แห่งประมวลรัษฎากรกล่าวคือ เจ้าพนักงานประเมินไม่เคยส่งแบบ ภ.ค.45 ให้โจทก์แจ้งรายละเอียดเกี่ยวกับรายจ่ายอันเป็นปัจจัยก่อให้เกิดมูลค่าของการให้บริการของโจทก์ ซึ่งเป็นฐานหรือข้อมูลที่เจ้าพนักงานประเมินใช้ในการกำหนดรายรับขั้นต่ำ เจ้าพนักงานประเมินไม่เคยออกไปตรวจสอบคุมรายรับตามความในข้อ 4. และเจ้าพนักงานประเมินไม่ได้ใช้อำนาจตาม ข้อ 4.(1) (ก) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับดังกล่าว ซึ่งหากเจ้าพนักงานประเมินดำเนินการตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเช่นว่านั้น แล้วจะมีอำนาจเพียงกำหนดรายรับเพิ่มขึ้นได้ไม่เกินร้อยละ 20 ของรายรับขั้นต้นที่กำหนดไว้เดิม ดังนั้นการปฏิบัติของเจ้าพนักงานประเมินจึงเป็นการกระทำที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์จึงได้ยื่นคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำต่ออธิบดีกรมสรรพากร ต่อมาเมื่อวันที่ 31 สิงหาคม 2532 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งผลการวินิจฉัยคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำให้โจทก์ยื่นยอดรายรับขั้นต่ำที่กำหนดเดือนละ 38,520 บาทเช่นเดิม โดยให้เหตุผลว่าการกำหนดรายรับขั้นต่ำของเจ้าพนักงานประเมินได้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้าแล้ว ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าตามหนังสือการกำหนดรายรับขั้นต่ำสำหรับเดือนภาษีของผู้ประกอบการค้าที่ กค. 0824/10436 ฉบับลงวันที่ 30 มิถุนายน 2532 และหนังสือแจ้งผลการวินิจฉัยคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่ กค. 0810/13199ฉบับลงวันที่ 30 สิงหาคม 2532 หรือมีคำสั่งแสดงว่าหนังสือทั้งสองฉบับดังกล่าวไม่มีผลบังคับต่อโจทก์จำเลยทั้งสี่ให้การว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าโดยการให้เช่าวีดีโอเทป ซึ่งเป็นการค้าประเภท 5 ชนิด 1(ก) แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า ตามประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ได้มีหนังสือแจ้งให้โจทก์แจ้งรายจ่ายสำหรับการประกอบการค้าของโจทก์ระหว่างเดือนธันวาคม 2529 ถึงเดือนกุมภาพันธ์ 2530 เพื่อกำหนดรายรับของโจทก์ตามมาตรา 86 เบญจ แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ได้ยื่นแบบแจ้งรายจ่ายสำหรับผู้ประกอบการค้า (ภ.ค. 45) สำหรับเดือนธันวาคม 2529 เดือนกุมภาพันธ์ 2530 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงได้คำนวณรายรับขั้นต่ำของโจทก์ โดยนำรายจ่ายที่เป็นปัจจัยก่อให้เกิดมูลค่าของบริการที่ให้นั้นรวมกันแล้วเฉลี่ยหนึ่งเดือนจากยอดรายจ่ายสามเดือน กำหนดรายรับขั้นต่ำบวกด้วยกำไรขั้นต้นตามที่กำหนดไว้ท้ายประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38) ลงวันที่ 4 เมษายน 2529 ข้อ 3(ก) ซึ่งกำหนดกำไรขั้นต้นร้อยละ 80 ของรายจ่าย และได้แจ้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำครั้งแรกให้โจทก์ทราบ โดยให้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าตั้งแต่เดือนเมษายน 2530 เป็นต้นไป ต่อมาเมื่อรายรับขั้นต่ำตามที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 กำหนดให้โจทก์ชำระครบกำหนดเวลา 24 เดือนแล้ว เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 จึงได้มีหนังสือถึงโจทก์ ให้โจทก์แจ้งรายจ่ายสำหรับผู้ประกอบการค้า(ภ.ค.45) แต่ปรากฏว่าส่งเอกสารดังกล่าวให้โจทก์ไม่ได้ เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงได้มีหนังสือแจ้งให้กรรมการผู้จัดการของโจทก์นำเอกสารต่าง ๆ พร้อมสำเนา ภ.ค.40 หรือใบเสร็จรับชำระภาษีการค้าตั้งแต่เดือนกุมภาพันธ์ 2531 บัญชีเงินสดและเอกสารประกอบการลงบัญชีตั้งแต่เดือนกุมภาพันธ์ 2531 ไปพบเจ้าพนักงานประเมินเพื่อพิจารณากำหนดรายรับของโจทก์ แต่เมื่อครบกำหนดนัดผู้แทนของโจทก์ไม่ไปพบเจ้าพนักงานประเมินจึงได้ทำการพิจารณาขออนุมัติกำหนดรายรับขั้นต่ำของโจทก์ต่อผู้บังคับบัญชาตามลำดับชั้น เมื่อผู้บังคับบัญชาอนุมัติแล้วเจ้าพนักงานประเมินจำเลยที่ 4 จึงได้มีหนังสือแจ้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำครั้งที่สองและครั้งต่อไป (ภ.ค.51) ให้โจทก์ทราบ การกำหนดรายรับขั้นต่ำของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงชอบแล้ว หลังจากโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำ โจทก์ได้ยื่นคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำ ขอเพิกถอนการกำหนดรายรับขั้นต่ำของเจ้าพนักงานประเมินหรือให้เพิ่มยอดร้อยละ 20 จากยอดรายรับขั้นต่ำเติม คณะกรรมการพิจารณาการกำหนดรายรับขั้นต่ำได้พิจารณาแล้วคงยืนยอดรายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดและจำเลยที่ 3 ปฏิบัติราชการแทนจำเลยที่ 2 ได้แจ้งผลการวินิจฉัยคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำให้โจทก์ทราบภายในกำหนด 90 วันนับแต่วันได้รับคำคัดค้านของโจทก์แล้ว คำวินิจฉัยดังกล่าวเป็นที่สุด ตามนัยมาตรา 86 เบญจ แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าตามหนังสือการกำหนดรายรับขั้นต่ำสำหรับเดือนภาษีของผู้ประกอบการค้าที่ 0824/10436 ฉบับลงวันที่ 30 มิถุนายน 2532 และหนังสือแจ้งผลการวินิจฉัยคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่ 0810/13199ฉบับลงวันที่ 30 สิงหาคม 2532จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่าโจทก์ประกอบการค้าให้เช่าวีดีโอเทป ซึ่งเป็นการประกอบการค้าประเภท 5 ชนิด 1(ก) จำเลยที่ 1 เคยกำหนดรายรับขั้นต่ำครั้งแรกเป็นจำนวนเงินไม่ต่ำกว่าเดือนละ 19,600 บาท เริ่มแต่เดือนเมษายน2530 เป็นต้นไป เมื่อรายรับขั้นต่ำตามที่กำหนดครบ 24 เดือนแล้วเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ได้มีหนังสือลงวันที่ 14 เมษายน 2532ถึงโจทก์ ให้แจ้งรายจ่ายสำหรับผู้ประกอบการค้า (ภ.ค.45) โดยส่งทางไปรษณีย์แต่ส่งให้โจทก์ไม่ได้เพราะระบุสถานที่อยู่ของโจทก์ผิดพลาดหนังสือดังกล่าวจึงได้ส่งกลับคืนไปยังจำเลยที่ 1 ต่อมาเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 จึงได้มีหนังสือลงวันที่ 17 พฤษภาคม 2532 แจ้งให้กรรมการผู้จัดการของโจทก์ไปพบ และให้นำเอกสารต่าง ๆ พร้อมสำเนา ภ.ค.40 หรือใบเสร็จรับเงินค่าภาษีการค้าตั้งแต่เดือนกุมภาพันธ์ 2531 ถึงปัจจุบัน บัญชีเงินสดและเอกสารประกอบการลงบัญชีตั้งแต่เดือนกุมภาพันธ์ 2532 ถึงปัจจุบัน ตัวแทนโจทก์ไม่ได้ไปพบตามกำหนด เจ้าพนักงานประเมินจึงพิจารณากำหนดรายรับขั้นต่ำโดยคำนวณรายจ่ายจากแบบสำรวจกิจการให้เช่าทรัพย์สินที่ผู้แทนโจทก์เคยให้ข้อมูลไว้ก่อน โดยกำหนดรายรับขั้นต่ำเดือนละ 38,520 บาทแล้วแจ้งให้โจทก์ทราบ โจทก์ยื่นคำคัดค้าน คณะกรรมการที่จำเลยที่ 1แต่งตั้งพิจารณาแล้วเห็นว่า การพิจารณากำหนดรายรับขั้นต่ำเป็นไปตามหลักเกณฑ์ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า(ฉบับที่ 38) พ.ศ. 2529 แก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศฯ (ฉบับที่ 44)พ.ศ. 2530 แล้วปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ประการแรกมีว่า คำวินิจฉัยคำคัดค้านของอธิบดีกรมสรรพากรถึงที่สุดตามประมวลรัษฎากรมาตรา 86 เบญจ หรือไม่ เห็นว่าประมวลรัษฎากรมาตรา 86 เบญจ เป็นบทบัญญัติให้อำนาจแก่เจ้าพนักงานประเมินที่จะกำหนดรายรับขั้นต่ำเพื่อประโยชน์ ในการคำนวณรายรับของผู้ประกอบการค้าบางประเภทซึ่งการใช้อำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำตามมาตรา 86 เบญจ เช่นนี้ เจ้าพนักงานประเมินก็ต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดโดยประกาศในราชกิจจานุเบกษาด้วย คำวินิจฉัยคำคัดค้านของอธิบดีกรมสรรพากรที่ได้วินิจฉัยคำคัดค้านของผู้ประกอบการค้า จึงจะถึงที่สุดตามประมวลรัษฎากรมาตรา 86 เบญจ วรรคสอง แต่คดีนี้โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าตามหนังสือแจ้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำและคำวินิจฉัยคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำ โดยอ้างเหตุว่าเจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้า ใช้อำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของโจทก์โดยมิชอบตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดคำวินิจฉัยคำคัดค้านของอธิบดีกรมสรรพากรจึงไม่ถึงที่สุด โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องคดีนี้ได้ อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้นข้อต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ประการต่อไปมีว่าการใช้อำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ศาลฎีกาเห็นว่าการใช้อำนาจดังกล่าวเจ้าพนักงานประเมินจะต้องปฏิบัติตามมาตรา 86 เบญจ แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งบัญญัติว่า"เพื่อประโยชน์ในการคำนวณรายรับของผู้ประกอบการค้าบางประเภท ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนดโดยประกาศในราชกิจจานุเบกษา..." และเกี่ยวกับหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการกำหนดรายรับขั้นต่ำนี้ได้มีประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38)ข้อ 3 กำหนดว่า "ให้ผู้ประกอบการค้าตามรายการท้ายประกาศนี้แจ้งรายจ่ายตามข้อ 2 ด้วยแบบ ภ.ค.45 ต่อเจ้าพนักงานประเมินภายในสิบห้าวันนับแต่วันถัดจากวันได้รับแบบ ภ.ค.45" และถ้าผู้ประกอบการค้าไม่แจ้งรายจ่ายตามแบบ ภ.ค.45 ภายในกำหนดเวลาตามข้อ 3 เจ้าพนักงานประเมินจึงจะมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำได้ตามข้อ 4 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 44) แสดงว่าก่อนที่เจ้าพนักงานประเมินจะใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 86 เบญจ กำหนดรายรับขั้นต่ำของผู้ประกอบการค้าได้ เจ้าพนักงานสรรพากรจะต้องส่งแบบ ภ.ค. 45ให้ผู้ประกอบการค้าก่อน เพื่อให้ผู้ประกอบการค้าแจ้งรายจ่ายตามแบบ ภ.ค. 45 ต่อเจ้าพนักงานประเมินภายในสิบห้าวันนับแต่วันถัดจากวันได้รับแบบ ภ.ค.45 ต่อเมื่อผู้ประกอบการค้าไม่แจ้งรายจ่ายตามแบบ ภ.ค.45 ภายในกำหนดเวลาดังกล่าว หรือเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่ารายจ่ายที่ผู้ประกอบการค้าแจ้งนั้น ต่ำกว่าความเป็นจริงโดยไม่มีเหตุอันสมควร เจ้าพนักงานประเมินจึงจะมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำได้ตามขั้นตอนต่อไปในข้อ 4 แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรดังกล่าว ข้อเท็จจริงได้ความว่า การกำหนดรายรับขั้นต่ำครั้งหลังที่พิพาทกันในคดีนี้ ตามหนังสือที่ กค. 0824/10436สำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 ได้ส่งแบบ ภ.ค.45 ไปให้โจทก์แต่หนังสือดังกล่าวไม่ถึงโจทก์เพราะระบุบ้านเลขที่ผิด ย่อมเห็นได้ว่า ก่อนการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่พิพาทกันในคดีนี้เจ้าพนักงานสรรพกรยังไม่ได้ส่งแบบ ภ.ค.45 ให้โจทก์ตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขแห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า(ฉบับที่ 38) ข้อ 3 และ ข้อ 4 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 44) ซึ่งออกตามความในประมวลรัษฎากร มาตรา 86 เบญจ การใช้อำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ส่วนที่จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่า โจทก์ได้รับหนังสือที่ กค. 0824/3257 ซึ่งเชิญกรรมการผู้จัดการโจทก์ไปพบเพื่อตรวจสอบไต่สวนตามประมวลรัษฎากรมาตรา 87, 87 ทวิ(7) และ 87 ตรี แล้ว ประกอบกับเจ้าพนักงานประเมินได้เคยกำหนดรายรับขั้นต่ำของโจทก์มาแล้วด้วยจึงรับฟังได้ว่าโจทก์ทราบดีอยู่แล้วว่าโจทก์ต้องแจ้งรายจ่ายต่อเจ้าพนักงานประเมินแต่โจทก์เพิกเฉยไม่ไปพบเจ้าพนักงานประเมินหรือแจ้งรายจ่ายต่อเจ้าพนักงานประเมิน เจ้าพนักงานย่อมมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำได้นั้น เห็นว่า มาตรา 87, 87 ทวิ(7) และมาตรา 87 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร มิใช่เป็นบทบัญญัติที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้เป็นการล่วงหน้า แต่การกำหนดรายรับขั้นต่ำล่วงหน้าตามมาตรา 86 เบญจ แห่งประมวลรัษฎากร ต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนดโดยประกาศในราชกิจจานุเบกษาซึ่งตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38)แก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า(ฉบับที่ 44) ได้กำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการคำนวณรายรับขั้นต่ำ ซึ่งมาตรา 87, 87 ทวิ(7) มิได้ระบุไว้ การกำหนดรายรับขั้นต่ำตามมาตรา 86 เบญจ จึงเป็นคนละกรณีกับมาตรา 87, 87 ทวิ(7)และ 87 ตรี ดังนั้นแม้โจทก์จะเคยได้รับหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินหรือเจ้าพนักงานประเมินจะเคยกำหนดรายรับขั้นต่ำของโจทก์มาก่อนแล้ว แต่เมื่อการกำหนดรายรับขั้นต่ำครั้งพิพาทนี้เจ้าพนักงานประเมินมิได้ดำเนินการให้ถูกต้องตามมาตรา 86 เบญจจึงเป็นการไม่ชอบศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ฟังไม่ขึ้นทุกข้อ"พิพากษายืน.(ก้าน อันนานนท์-อุดม เฟื่องฟุ้ง-เพ็ง เพ็งนิติ)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า เดิมโจทก์ถูกกำหนดรายรับขั้นต่ำโดยแจ้งเป็นหนังสือของสำนักงานภาษีสรรพากรพื้นที่ 4 ที่ กค. 0824/9547ลงวันที่ 21 เมษายน 2530 ให้โจทก์ยื่นรายการการค้ามีรายรับไม่ต่ำกว่าเดือนละ 19,600 บาท สำหรับรายรับตั้งแต่เดือนเมษายน2530 เป็นต้นไปสำหรับการให้เช่าวีดีโอเทป ซึ่งเป็นการค้าประเภท 5ชนิด 1 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า และโจทก์ได้จดทะเบียนการค้าประเภทดังกล่าวไว้กับสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 แล้ว ต่อมาเมื่อวันที่ 3 กรกฎาคม 2532 จำเลยที่ 4 ในฐานะเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้มีหนังสือที่ กค. 0824/10436 ลงวันที่ 30มิถุนายน 2532 แจ้งกำหนดรายรับขั้นต่ำต่อเดือนเป็นจำนวนเงินไม่ต่ำกว่า 38,520 บาท และสั่งให้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าเพื่อเสียภาษีการค้าของโจทก์เป็นจำนวนเงินไม่ต่ำกว่าจำนวนที่จำเลยที่ 4 กำหนด ทั้งนี้ตั้งแต่เดือนมิถุนายน 2532 เป็นต้นไปโจทก์เห็นว่าการกำหนดรายรับขั้นต่ำของจำเลยที่ 4 ไม่ถูกต้องตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขแห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38)ลงวันที่ 4 เมษายน 2529 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 44)ลงวันที่ 9 กรกฎาคม 2530 ซึ่งออกตามมาตรา 86 เบญจ แห่งประมวลรัษฎากรกล่าวคือ เจ้าพนักงานประเมินไม่เคยส่งแบบ ภ.ค.45 ให้โจทก์แจ้งรายละเอียดเกี่ยวกับรายจ่ายอันเป็นปัจจัยก่อให้เกิดมูลค่าของการให้บริการของโจทก์ ซึ่งเป็นฐานหรือข้อมูลที่เจ้าพนักงานประเมินใช้ในการกำหนดรายรับขั้นต่ำ เจ้าพนักงานประเมินไม่เคยออกไปตรวจสอบคุมรายรับตามความในข้อ 4. และเจ้าพนักงานประเมินไม่ได้ใช้อำนาจตาม ข้อ 4.(1) (ก) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับดังกล่าว ซึ่งหากเจ้าพนักงานประเมินดำเนินการตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเช่นว่านั้น แล้วจะมีอำนาจเพียงกำหนดรายรับเพิ่มขึ้นได้ไม่เกินร้อยละ 20 ของรายรับขั้นต้นที่กำหนดไว้เดิม ดังนั้นการปฏิบัติของเจ้าพนักงานประเมินจึงเป็นการกระทำที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์จึงได้ยื่นคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำต่ออธิบดีกรมสรรพากร ต่อมาเมื่อวันที่ 31 สิงหาคม 2532 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งผลการวินิจฉัยคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำให้โจทก์ยื่นยอดรายรับขั้นต่ำที่กำหนดเดือนละ 38,520 บาทเช่นเดิม โดยให้เหตุผลว่าการกำหนดรายรับขั้นต่ำของเจ้าพนักงานประเมินได้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้าแล้ว ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าตามหนังสือการกำหนดรายรับขั้นต่ำสำหรับเดือนภาษีของผู้ประกอบการค้าที่ กค. 0824/10436 ฉบับลงวันที่ 30 มิถุนายน 2532 และหนังสือแจ้งผลการวินิจฉัยคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่ กค. 0810/13199ฉบับลงวันที่ 30 สิงหาคม 2532 หรือมีคำสั่งแสดงว่าหนังสือทั้งสองฉบับดังกล่าวไม่มีผลบังคับต่อโจทก์จำเลยทั้งสี่ให้การว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าโดยการให้เช่าวีดีโอเทป ซึ่งเป็นการค้าประเภท 5 ชนิด 1(ก) แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า ตามประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ได้มีหนังสือแจ้งให้โจทก์แจ้งรายจ่ายสำหรับการประกอบการค้าของโจทก์ระหว่างเดือนธันวาคม 2529 ถึงเดือนกุมภาพันธ์ 2530 เพื่อกำหนดรายรับของโจทก์ตามมาตรา 86 เบญจ แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ได้ยื่นแบบแจ้งรายจ่ายสำหรับผู้ประกอบการค้า (ภ.ค. 45) สำหรับเดือนธันวาคม 2529 เดือนกุมภาพันธ์ 2530 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงได้คำนวณรายรับขั้นต่ำของโจทก์ โดยนำรายจ่ายที่เป็นปัจจัยก่อให้เกิดมูลค่าของบริการที่ให้นั้นรวมกันแล้วเฉลี่ยหนึ่งเดือนจากยอดรายจ่ายสามเดือน กำหนดรายรับขั้นต่ำบวกด้วยกำไรขั้นต้นตามที่กำหนดไว้ท้ายประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38) ลงวันที่ 4 เมษายน 2529 ข้อ 3(ก) ซึ่งกำหนดกำไรขั้นต้นร้อยละ 80 ของรายจ่าย และได้แจ้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำครั้งแรกให้โจทก์ทราบ โดยให้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าตั้งแต่เดือนเมษายน 2530 เป็นต้นไป ต่อมาเมื่อรายรับขั้นต่ำตามที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 กำหนดให้โจทก์ชำระครบกำหนดเวลา 24 เดือนแล้ว เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 จึงได้มีหนังสือถึงโจทก์ ให้โจทก์แจ้งรายจ่ายสำหรับผู้ประกอบการค้า(ภ.ค.45) แต่ปรากฏว่าส่งเอกสารดังกล่าวให้โจทก์ไม่ได้ เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงได้มีหนังสือแจ้งให้กรรมการผู้จัดการของโจทก์นำเอกสารต่าง ๆ พร้อมสำเนา ภ.ค.40 หรือใบเสร็จรับชำระภาษีการค้าตั้งแต่เดือนกุมภาพันธ์ 2531 บัญชีเงินสดและเอกสารประกอบการลงบัญชีตั้งแต่เดือนกุมภาพันธ์ 2531 ไปพบเจ้าพนักงานประเมินเพื่อพิจารณากำหนดรายรับของโจทก์ แต่เมื่อครบกำหนดนัดผู้แทนของโจทก์ไม่ไปพบเจ้าพนักงานประเมินจึงได้ทำการพิจารณาขออนุมัติกำหนดรายรับขั้นต่ำของโจทก์ต่อผู้บังคับบัญชาตามลำดับชั้น เมื่อผู้บังคับบัญชาอนุมัติแล้วเจ้าพนักงานประเมินจำเลยที่ 4 จึงได้มีหนังสือแจ้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำครั้งที่สองและครั้งต่อไป (ภ.ค.51) ให้โจทก์ทราบ การกำหนดรายรับขั้นต่ำของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงชอบแล้ว หลังจากโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำ โจทก์ได้ยื่นคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำ ขอเพิกถอนการกำหนดรายรับขั้นต่ำของเจ้าพนักงานประเมินหรือให้เพิ่มยอดร้อยละ 20 จากยอดรายรับขั้นต่ำเติม คณะกรรมการพิจารณาการกำหนดรายรับขั้นต่ำได้พิจารณาแล้วคงยืนยอดรายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดและจำเลยที่ 3 ปฏิบัติราชการแทนจำเลยที่ 2 ได้แจ้งผลการวินิจฉัยคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำให้โจทก์ทราบภายในกำหนด 90 วันนับแต่วันได้รับคำคัดค้านของโจทก์แล้ว คำวินิจฉัยดังกล่าวเป็นที่สุด ตามนัยมาตรา 86 เบญจ แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าตามหนังสือการกำหนดรายรับขั้นต่ำสำหรับเดือนภาษีของผู้ประกอบการค้าที่ 0824/10436 ฉบับลงวันที่ 30 มิถุนายน 2532 และหนังสือแจ้งผลการวินิจฉัยคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่ 0810/13199ฉบับลงวันที่ 30 สิงหาคม 2532จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่าโจทก์ประกอบการค้าให้เช่าวีดีโอเทป ซึ่งเป็นการประกอบการค้าประเภท 5 ชนิด 1(ก) จำเลยที่ 1 เคยกำหนดรายรับขั้นต่ำครั้งแรกเป็นจำนวนเงินไม่ต่ำกว่าเดือนละ 19,600 บาท เริ่มแต่เดือนเมษายน2530 เป็นต้นไป เมื่อรายรับขั้นต่ำตามที่กำหนดครบ 24 เดือนแล้วเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ได้มีหนังสือลงวันที่ 14 เมษายน 2532ถึงโจทก์ ให้แจ้งรายจ่ายสำหรับผู้ประกอบการค้า (ภ.ค.45) โดยส่งทางไปรษณีย์แต่ส่งให้โจทก์ไม่ได้เพราะระบุสถานที่อยู่ของโจทก์ผิดพลาดหนังสือดังกล่าวจึงได้ส่งกลับคืนไปยังจำเลยที่ 1 ต่อมาเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 จึงได้มีหนังสือลงวันที่ 17 พฤษภาคม 2532 แจ้งให้กรรมการผู้จัดการของโจทก์ไปพบ และให้นำเอกสารต่าง ๆ พร้อมสำเนา ภ.ค.40 หรือใบเสร็จรับเงินค่าภาษีการค้าตั้งแต่เดือนกุมภาพันธ์ 2531 ถึงปัจจุบัน บัญชีเงินสดและเอกสารประกอบการลงบัญชีตั้งแต่เดือนกุมภาพันธ์ 2532 ถึงปัจจุบัน ตัวแทนโจทก์ไม่ได้ไปพบตามกำหนด เจ้าพนักงานประเมินจึงพิจารณากำหนดรายรับขั้นต่ำโดยคำนวณรายจ่ายจากแบบสำรวจกิจการให้เช่าทรัพย์สินที่ผู้แทนโจทก์เคยให้ข้อมูลไว้ก่อน โดยกำหนดรายรับขั้นต่ำเดือนละ 38,520 บาทแล้วแจ้งให้โจทก์ทราบ โจทก์ยื่นคำคัดค้าน คณะกรรมการที่จำเลยที่ 1แต่งตั้งพิจารณาแล้วเห็นว่า การพิจารณากำหนดรายรับขั้นต่ำเป็นไปตามหลักเกณฑ์ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า(ฉบับที่ 38) พ.ศ. 2529 แก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศฯ (ฉบับที่ 44)พ.ศ. 2530 แล้วปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ประการแรกมีว่า คำวินิจฉัยคำคัดค้านของอธิบดีกรมสรรพากรถึงที่สุดตามประมวลรัษฎากรมาตรา 86 เบญจ หรือไม่ เห็นว่าประมวลรัษฎากรมาตรา 86 เบญจ เป็นบทบัญญัติให้อำนาจแก่เจ้าพนักงานประเมินที่จะกำหนดรายรับขั้นต่ำเพื่อประโยชน์ ในการคำนวณรายรับของผู้ประกอบการค้าบางประเภทซึ่งการใช้อำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำตามมาตรา 86 เบญจ เช่นนี้ เจ้าพนักงานประเมินก็ต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดโดยประกาศในราชกิจจานุเบกษาด้วย คำวินิจฉัยคำคัดค้านของอธิบดีกรมสรรพากรที่ได้วินิจฉัยคำคัดค้านของผู้ประกอบการค้า จึงจะถึงที่สุดตามประมวลรัษฎากรมาตรา 86 เบญจ วรรคสอง แต่คดีนี้โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าตามหนังสือแจ้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำและคำวินิจฉัยคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำ โดยอ้างเหตุว่าเจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้า ใช้อำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของโจทก์โดยมิชอบตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดคำวินิจฉัยคำคัดค้านของอธิบดีกรมสรรพากรจึงไม่ถึงที่สุด โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องคดีนี้ได้ อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้นข้อต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ประการต่อไปมีว่าการใช้อำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ศาลฎีกาเห็นว่าการใช้อำนาจดังกล่าวเจ้าพนักงานประเมินจะต้องปฏิบัติตามมาตรา 86 เบญจ แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งบัญญัติว่า"เพื่อประโยชน์ในการคำนวณรายรับของผู้ประกอบการค้าบางประเภท ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนดโดยประกาศในราชกิจจานุเบกษา..." และเกี่ยวกับหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการกำหนดรายรับขั้นต่ำนี้ได้มีประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38)ข้อ 3 กำหนดว่า "ให้ผู้ประกอบการค้าตามรายการท้ายประกาศนี้แจ้งรายจ่ายตามข้อ 2 ด้วยแบบ ภ.ค.45 ต่อเจ้าพนักงานประเมินภายในสิบห้าวันนับแต่วันถัดจากวันได้รับแบบ ภ.ค.45" และถ้าผู้ประกอบการค้าไม่แจ้งรายจ่ายตามแบบ ภ.ค.45 ภายในกำหนดเวลาตามข้อ 3 เจ้าพนักงานประเมินจึงจะมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำได้ตามข้อ 4 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 44) แสดงว่าก่อนที่เจ้าพนักงานประเมินจะใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 86 เบญจ กำหนดรายรับขั้นต่ำของผู้ประกอบการค้าได้ เจ้าพนักงานสรรพากรจะต้องส่งแบบ ภ.ค. 45ให้ผู้ประกอบการค้าก่อน เพื่อให้ผู้ประกอบการค้าแจ้งรายจ่ายตามแบบ ภ.ค. 45 ต่อเจ้าพนักงานประเมินภายในสิบห้าวันนับแต่วันถัดจากวันได้รับแบบ ภ.ค.45 ต่อเมื่อผู้ประกอบการค้าไม่แจ้งรายจ่ายตามแบบ ภ.ค.45 ภายในกำหนดเวลาดังกล่าว หรือเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่ารายจ่ายที่ผู้ประกอบการค้าแจ้งนั้น ต่ำกว่าความเป็นจริงโดยไม่มีเหตุอันสมควร เจ้าพนักงานประเมินจึงจะมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำได้ตามขั้นตอนต่อไปในข้อ 4 แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรดังกล่าว ข้อเท็จจริงได้ความว่า การกำหนดรายรับขั้นต่ำครั้งหลังที่พิพาทกันในคดีนี้ ตามหนังสือที่ กค. 0824/10436สำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 ได้ส่งแบบ ภ.ค.45 ไปให้โจทก์แต่หนังสือดังกล่าวไม่ถึงโจทก์เพราะระบุบ้านเลขที่ผิด ย่อมเห็นได้ว่า ก่อนการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่พิพาทกันในคดีนี้เจ้าพนักงานสรรพกรยังไม่ได้ส่งแบบ ภ.ค.45 ให้โจทก์ตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขแห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า(ฉบับที่ 38) ข้อ 3 และ ข้อ 4 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 44) ซึ่งออกตามความในประมวลรัษฎากร มาตรา 86 เบญจ การใช้อำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ส่วนที่จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่า โจทก์ได้รับหนังสือที่ กค. 0824/3257 ซึ่งเชิญกรรมการผู้จัดการโจทก์ไปพบเพื่อตรวจสอบไต่สวนตามประมวลรัษฎากรมาตรา 87, 87 ทวิ(7) และ 87 ตรี แล้ว ประกอบกับเจ้าพนักงานประเมินได้เคยกำหนดรายรับขั้นต่ำของโจทก์มาแล้วด้วยจึงรับฟังได้ว่าโจทก์ทราบดีอยู่แล้วว่าโจทก์ต้องแจ้งรายจ่ายต่อเจ้าพนักงานประเมินแต่โจทก์เพิกเฉยไม่ไปพบเจ้าพนักงานประเมินหรือแจ้งรายจ่ายต่อเจ้าพนักงานประเมิน เจ้าพนักงานย่อมมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำได้นั้น เห็นว่า มาตรา 87, 87 ทวิ(7) และมาตรา 87 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร มิใช่เป็นบทบัญญัติที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้เป็นการล่วงหน้า แต่การกำหนดรายรับขั้นต่ำล่วงหน้าตามมาตรา 86 เบญจ แห่งประมวลรัษฎากร ต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนดโดยประกาศในราชกิจจานุเบกษาซึ่งตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38)แก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า(ฉบับที่ 44) ได้กำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการคำนวณรายรับขั้นต่ำ ซึ่งมาตรา 87, 87 ทวิ(7) มิได้ระบุไว้ การกำหนดรายรับขั้นต่ำตามมาตรา 86 เบญจ จึงเป็นคนละกรณีกับมาตรา 87, 87 ทวิ(7)และ 87 ตรี ดังนั้นแม้โจทก์จะเคยได้รับหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินหรือเจ้าพนักงานประเมินจะเคยกำหนดรายรับขั้นต่ำของโจทก์มาก่อนแล้ว แต่เมื่อการกำหนดรายรับขั้นต่ำครั้งพิพาทนี้เจ้าพนักงานประเมินมิได้ดำเนินการให้ถูกต้องตามมาตรา 86 เบญจจึงเป็นการไม่ชอบศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ฟังไม่ขึ้นทุกข้อ"พิพากษายืน. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4114/2534บริษัท นวัต กรรม จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 86 ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38) ข้อ 3, ข้อ 4การใช้อำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำตาม ป.รัษฎากร มาตรา 86 เบญจเจ้าพนักงานประเมินจะต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด คำวินิจฉัยคำคัดค้านของอธิบดีกรมสรรพากรจึงจะถึงที่สุดตามมาตรา 86 เบญจ วรรคสอง การที่โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้า โดยอ้างเหตุว่าเจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของโจทก์มิชอบตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด คำวินิจฉัยคำคัดค้านของอธิบดีกรมสรรพากรจึงไม่ถึงที่สุด โจทก์มีอำนาจฟ้องได้ หลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการกำหนดรายรับขั้นต่ำ ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้าได้กำหนดให้ผู้ประกอบการค้าแจ้งรายจ่ายด้วยแบบ ภ.ค.45 ต่อเจ้าพนักงานประเมินภายในสิบห้าวันนับแต่วันถัดจากวันได้รับแบบ ภ.ค.45 แสดงว่า ก่อนที่เจ้าพนักงานประเมินจะใช้อำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำตาม ป.รัษฎากร มาตรา 86 เบญจได้นั้น เจ้าพนักงานจะต้องส่งแบบ ภ.ค.45 ให้ผู้ประกอบการค้าก่อนเพื่อให้ผู้ประกอบการค้าแจ้งรายจ่ายตามแบบดังกล่าว ดังนั้น การที่สรรพากรเขตส่งแบบ ภ.ค.45 ไปให้โจทก์ แต่หนังสือไม่ถึงโจทก์เพราะระบุบ้านเลขที่ผิด ย่อมเห็นได้ว่าเจ้าพนักงานยังมิได้ส่งแบบ ภ.ค.45 ให้โจทก์ตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขแห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า การใช้อำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของเจ้าพนักงานประเมินครั้งที่พิพาทจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย.โจทก์ฟ้องว่า เดิมโจทก์ถูกกำหนดรายรับขั้นต่ำโดยแจ้งเป็นหนังสือของสำนักงานภาษีสรรพากรพื้นที่ 4 ที่ กค. 0824/9547ลงวันที่ 21 เมษายน 2530 ให้โจทก์ยื่นรายการการค้ามีรายรับไม่ต่ำกว่าเดือนละ 19,600 บาท สำหรับรายรับตั้งแต่เดือนเมษายน2530 เป็นต้นไปสำหรับการให้เช่าวีดีโอเทป ซึ่งเป็นการค้าประเภท 5ชนิด 1 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า และโจทก์ได้จดทะเบียนการค้าประเภทดังกล่าวไว้กับสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 แล้ว ต่อมาเมื่อวันที่ 3 กรกฎาคม 2532 จำเลยที่ 4 ในฐานะเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้มีหนังสือที่ กค. 0824/10436 ลงวันที่ 30มิถุนายน 2532 แจ้งกำหนดรายรับขั้นต่ำต่อเดือนเป็นจำนวนเงินไม่ต่ำกว่า 38,520 บาท และสั่งให้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าเพื่อเสียภาษีการค้าของโจทก์เป็นจำนวนเงินไม่ต่ำกว่าจำนวนที่จำเลยที่ 4 กำหนด ทั้งนี้ตั้งแต่เดือนมิถุนายน 2532 เป็นต้นไปโจทก์เห็นว่าการกำหนดรายรับขั้นต่ำของจำเลยที่ 4 ไม่ถูกต้องตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขแห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38)ลงวันที่ 4 เมษายน 2529 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 44)ลงวันที่ 9 กรกฎาคม 2530 ซึ่งออกตามมาตรา 86 เบญจ แห่งประมวลรัษฎากรกล่าวคือ เจ้าพนักงานประเมินไม่เคยส่งแบบ ภ.ค.45 ให้โจทก์แจ้งรายละเอียดเกี่ยวกับรายจ่ายอันเป็นปัจจัยก่อให้เกิดมูลค่าของการให้บริการของโจทก์ ซึ่งเป็นฐานหรือข้อมูลที่เจ้าพนักงานประเมินใช้ในการกำหนดรายรับขั้นต่ำ เจ้าพนักงานประเมินไม่เคยออกไปตรวจสอบคุมรายรับตามความในข้อ 4. และเจ้าพนักงานประเมินไม่ได้ใช้อำนาจตาม ข้อ 4.(1) (ก) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับดังกล่าว ซึ่งหากเจ้าพนักงานประเมินดำเนินการตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเช่นว่านั้น แล้วจะมีอำนาจเพียงกำหนดรายรับเพิ่มขึ้นได้ไม่เกินร้อยละ 20 ของรายรับขั้นต้นที่กำหนดไว้เดิม ดังนั้นการปฏิบัติของเจ้าพนักงานประเมินจึงเป็นการกระทำที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์จึงได้ยื่นคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำต่ออธิบดีกรมสรรพากร ต่อมาเมื่อวันที่ 31 สิงหาคม 2532 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งผลการวินิจฉัยคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำให้โจทก์ยื่นยอดรายรับขั้นต่ำที่กำหนดเดือนละ 38,520 บาทเช่นเดิม โดยให้เหตุผลว่าการกำหนดรายรับขั้นต่ำของเจ้าพนักงานประเมินได้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้าแล้ว ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าตามหนังสือการกำหนดรายรับขั้นต่ำสำหรับเดือนภาษีของผู้ประกอบการค้าที่ กค. 0824/10436 ฉบับลงวันที่ 30 มิถุนายน 2532 และหนังสือแจ้งผลการวินิจฉัยคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่ กค. 0810/13199ฉบับลงวันที่ 30 สิงหาคม 2532 หรือมีคำสั่งแสดงว่าหนังสือทั้งสองฉบับดังกล่าวไม่มีผลบังคับต่อโจทก์จำเลยทั้งสี่ให้การว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าโดยการให้เช่าวีดีโอเทป ซึ่งเป็นการค้าประเภท 5 ชนิด 1(ก) แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า ตามประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ได้มีหนังสือแจ้งให้โจทก์แจ้งรายจ่ายสำหรับการประกอบการค้าของโจทก์ระหว่างเดือนธันวาคม 2529 ถึงเดือนกุมภาพันธ์ 2530 เพื่อกำหนดรายรับของโจทก์ตามมาตรา 86 เบญจ แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ได้ยื่นแบบแจ้งรายจ่ายสำหรับผู้ประกอบการค้า (ภ.ค. 45) สำหรับเดือนธันวาคม 2529 เดือนกุมภาพันธ์ 2530 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงได้คำนวณรายรับขั้นต่ำของโจทก์ โดยนำรายจ่ายที่เป็นปัจจัยก่อให้เกิดมูลค่าของบริการที่ให้นั้นรวมกันแล้วเฉลี่ยหนึ่งเดือนจากยอดรายจ่ายสามเดือน กำหนดรายรับขั้นต่ำบวกด้วยกำไรขั้นต้นตามที่กำหนดไว้ท้ายประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38) ลงวันที่ 4 เมษายน 2529 ข้อ 3(ก) ซึ่งกำหนดกำไรขั้นต้นร้อยละ 80 ของรายจ่าย และได้แจ้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำครั้งแรกให้โจทก์ทราบ โดยให้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าตั้งแต่เดือนเมษายน 2530 เป็นต้นไป ต่อมาเมื่อรายรับขั้นต่ำตามที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 กำหนดให้โจทก์ชำระครบกำหนดเวลา 24 เดือนแล้ว เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 จึงได้มีหนังสือถึงโจทก์ ให้โจทก์แจ้งรายจ่ายสำหรับผู้ประกอบการค้า(ภ.ค.45) แต่ปรากฏว่าส่งเอกสารดังกล่าวให้โจทก์ไม่ได้ เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงได้มีหนังสือแจ้งให้กรรมการผู้จัดการของโจทก์นำเอกสารต่าง ๆ พร้อมสำเนา ภ.ค.40 หรือใบเสร็จรับชำระภาษีการค้าตั้งแต่เดือนกุมภาพันธ์ 2531 บัญชีเงินสดและเอกสารประกอบการลงบัญชีตั้งแต่เดือนกุมภาพันธ์ 2531 ไปพบเจ้าพนักงานประเมินเพื่อพิจารณากำหนดรายรับของโจทก์ แต่เมื่อครบกำหนดนัดผู้แทนของโจทก์ไม่ไปพบเจ้าพนักงานประเมินจึงได้ทำการพิจารณาขออนุมัติกำหนดรายรับขั้นต่ำของโจทก์ต่อผู้บังคับบัญชาตามลำดับชั้น เมื่อผู้บังคับบัญชาอนุมัติแล้วเจ้าพนักงานประเมินจำเลยที่ 4 จึงได้มีหนังสือแจ้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำครั้งที่สองและครั้งต่อไป (ภ.ค.51) ให้โจทก์ทราบ การกำหนดรายรับขั้นต่ำของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงชอบแล้ว หลังจากโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำ โจทก์ได้ยื่นคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำ ขอเพิกถอนการกำหนดรายรับขั้นต่ำของเจ้าพนักงานประเมินหรือให้เพิ่มยอดร้อยละ 20 จากยอดรายรับขั้นต่ำเติม คณะกรรมการพิจารณาการกำหนดรายรับขั้นต่ำได้พิจารณาแล้วคงยืนยอดรายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดและจำเลยที่ 3 ปฏิบัติราชการแทนจำเลยที่ 2 ได้แจ้งผลการวินิจฉัยคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำให้โจทก์ทราบภายในกำหนด 90 วันนับแต่วันได้รับคำคัดค้านของโจทก์แล้ว คำวินิจฉัยดังกล่าวเป็นที่สุด ตามนัยมาตรา 86 เบญจ แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าตามหนังสือการกำหนดรายรับขั้นต่ำสำหรับเดือนภาษีของผู้ประกอบการค้าที่ 0824/10436 ฉบับลงวันที่ 30 มิถุนายน 2532 และหนังสือแจ้งผลการวินิจฉัยคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่ 0810/13199ฉบับลงวันที่ 30 สิงหาคม 2532จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่าโจทก์ประกอบการค้าให้เช่าวีดีโอเทป ซึ่งเป็นการประกอบการค้าประเภท 5 ชนิด 1(ก) จำเลยที่ 1 เคยกำหนดรายรับขั้นต่ำครั้งแรกเป็นจำนวนเงินไม่ต่ำกว่าเดือนละ 19,600 บาท เริ่มแต่เดือนเมษายน2530 เป็นต้นไป เมื่อรายรับขั้นต่ำตามที่กำหนดครบ 24 เดือนแล้วเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ได้มีหนังสือลงวันที่ 14 เมษายน 2532ถึงโจทก์ ให้แจ้งรายจ่ายสำหรับผู้ประกอบการค้า (ภ.ค.45) โดยส่งทางไปรษณีย์แต่ส่งให้โจทก์ไม่ได้เพราะระบุสถานที่อยู่ของโจทก์ผิดพลาดหนังสือดังกล่าวจึงได้ส่งกลับคืนไปยังจำเลยที่ 1 ต่อมาเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 จึงได้มีหนังสือลงวันที่ 17 พฤษภาคม 2532 แจ้งให้กรรมการผู้จัดการของโจทก์ไปพบ และให้นำเอกสารต่าง ๆ พร้อมสำเนา ภ.ค.40 หรือใบเสร็จรับเงินค่าภาษีการค้าตั้งแต่เดือนกุมภาพันธ์ 2531 ถึงปัจจุบัน บัญชีเงินสดและเอกสารประกอบการลงบัญชีตั้งแต่เดือนกุมภาพันธ์ 2532 ถึงปัจจุบัน ตัวแทนโจทก์ไม่ได้ไปพบตามกำหนด เจ้าพนักงานประเมินจึงพิจารณากำหนดรายรับขั้นต่ำโดยคำนวณรายจ่ายจากแบบสำรวจกิจการให้เช่าทรัพย์สินที่ผู้แทนโจทก์เคยให้ข้อมูลไว้ก่อน โดยกำหนดรายรับขั้นต่ำเดือนละ 38,520 บาทแล้วแจ้งให้โจทก์ทราบ โจทก์ยื่นคำคัดค้าน คณะกรรมการที่จำเลยที่ 1แต่งตั้งพิจารณาแล้วเห็นว่า การพิจารณากำหนดรายรับขั้นต่ำเป็นไปตามหลักเกณฑ์ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า(ฉบับที่ 38) พ.ศ. 2529 แก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศฯ (ฉบับที่ 44)พ.ศ. 2530 แล้วปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ประการแรกมีว่า คำวินิจฉัยคำคัดค้านของอธิบดีกรมสรรพากรถึงที่สุดตามประมวลรัษฎากรมาตรา 86 เบญจ หรือไม่ เห็นว่าประมวลรัษฎากรมาตรา 86 เบญจ เป็นบทบัญญัติให้อำนาจแก่เจ้าพนักงานประเมินที่จะกำหนดรายรับขั้นต่ำเพื่อประโยชน์ ในการคำนวณรายรับของผู้ประกอบการค้าบางประเภทซึ่งการใช้อำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำตามมาตรา 86 เบญจ เช่นนี้ เจ้าพนักงานประเมินก็ต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดโดยประกาศในราชกิจจานุเบกษาด้วย คำวินิจฉัยคำคัดค้านของอธิบดีกรมสรรพากรที่ได้วินิจฉัยคำคัดค้านของผู้ประกอบการค้า จึงจะถึงที่สุดตามประมวลรัษฎากรมาตรา 86 เบญจ วรรคสอง แต่คดีนี้โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าตามหนังสือแจ้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำและคำวินิจฉัยคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำ โดยอ้างเหตุว่าเจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้า ใช้อำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของโจทก์โดยมิชอบตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดคำวินิจฉัยคำคัดค้านของอธิบดีกรมสรรพากรจึงไม่ถึงที่สุด โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องคดีนี้ได้ อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้นข้อต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ประการต่อไปมีว่าการใช้อำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ศาลฎีกาเห็นว่าการใช้อำนาจดังกล่าวเจ้าพนักงานประเมินจะต้องปฏิบัติตามมาตรา 86 เบญจ แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งบัญญัติว่า"เพื่อประโยชน์ในการคำนวณรายรับของผู้ประกอบการค้าบางประเภท ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนดโดยประกาศในราชกิจจานุเบกษา..." และเกี่ยวกับหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการกำหนดรายรับขั้นต่ำนี้ได้มีประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38)ข้อ 3 กำหนดว่า "ให้ผู้ประกอบการค้าตามรายการท้ายประกาศนี้แจ้งรายจ่ายตามข้อ 2 ด้วยแบบ ภ.ค.45 ต่อเจ้าพนักงานประเมินภายในสิบห้าวันนับแต่วันถัดจากวันได้รับแบบ ภ.ค.45" และถ้าผู้ประกอบการค้าไม่แจ้งรายจ่ายตามแบบ ภ.ค.45 ภายในกำหนดเวลาตามข้อ 3 เจ้าพนักงานประเมินจึงจะมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำได้ตามข้อ 4 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 44) แสดงว่าก่อนที่เจ้าพนักงานประเมินจะใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 86 เบญจ กำหนดรายรับขั้นต่ำของผู้ประกอบการค้าได้ เจ้าพนักงานสรรพากรจะต้องส่งแบบ ภ.ค. 45ให้ผู้ประกอบการค้าก่อน เพื่อให้ผู้ประกอบการค้าแจ้งรายจ่ายตามแบบ ภ.ค. 45 ต่อเจ้าพนักงานประเมินภายในสิบห้าวันนับแต่วันถัดจากวันได้รับแบบ ภ.ค.45 ต่อเมื่อผู้ประกอบการค้าไม่แจ้งรายจ่ายตามแบบ ภ.ค.45 ภายในกำหนดเวลาดังกล่าว หรือเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่ารายจ่ายที่ผู้ประกอบการค้าแจ้งนั้น ต่ำกว่าความเป็นจริงโดยไม่มีเหตุอันสมควร เจ้าพนักงานประเมินจึงจะมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำได้ตามขั้นตอนต่อไปในข้อ 4 แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรดังกล่าว ข้อเท็จจริงได้ความว่า การกำหนดรายรับขั้นต่ำครั้งหลังที่พิพาทกันในคดีนี้ ตามหนังสือที่ กค. 0824/10436สำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 ได้ส่งแบบ ภ.ค.45 ไปให้โจทก์แต่หนังสือดังกล่าวไม่ถึงโจทก์เพราะระบุบ้านเลขที่ผิด ย่อมเห็นได้ว่า ก่อนการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่พิพาทกันในคดีนี้เจ้าพนักงานสรรพกรยังไม่ได้ส่งแบบ ภ.ค.45 ให้โจทก์ตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขแห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า(ฉบับที่ 38) ข้อ 3 และ ข้อ 4 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 44) ซึ่งออกตามความในประมวลรัษฎากร มาตรา 86 เบญจ การใช้อำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ส่วนที่จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่า โจทก์ได้รับหนังสือที่ กค. 0824/3257 ซึ่งเชิญกรรมการผู้จัดการโจทก์ไปพบเพื่อตรวจสอบไต่สวนตามประมวลรัษฎากรมาตรา 87, 87 ทวิ(7) และ 87 ตรี แล้ว ประกอบกับเจ้าพนักงานประเมินได้เคยกำหนดรายรับขั้นต่ำของโจทก์มาแล้วด้วยจึงรับฟังได้ว่าโจทก์ทราบดีอยู่แล้วว่าโจทก์ต้องแจ้งรายจ่ายต่อเจ้าพนักงานประเมินแต่โจทก์เพิกเฉยไม่ไปพบเจ้าพนักงานประเมินหรือแจ้งรายจ่ายต่อเจ้าพนักงานประเมิน เจ้าพนักงานย่อมมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำได้นั้น เห็นว่า มาตรา 87, 87 ทวิ(7) และมาตรา 87 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร มิใช่เป็นบทบัญญัติที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้เป็นการล่วงหน้า แต่การกำหนดรายรับขั้นต่ำล่วงหน้าตามมาตรา 86 เบญจ แห่งประมวลรัษฎากร ต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนดโดยประกาศในราชกิจจานุเบกษาซึ่งตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38)แก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า(ฉบับที่ 44) ได้กำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการคำนวณรายรับขั้นต่ำ ซึ่งมาตรา 87, 87 ทวิ(7) มิได้ระบุไว้ การกำหนดรายรับขั้นต่ำตามมาตรา 86 เบญจ จึงเป็นคนละกรณีกับมาตรา 87, 87 ทวิ(7)และ 87 ตรี ดังนั้นแม้โจทก์จะเคยได้รับหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินหรือเจ้าพนักงานประเมินจะเคยกำหนดรายรับขั้นต่ำของโจทก์มาก่อนแล้ว แต่เมื่อการกำหนดรายรับขั้นต่ำครั้งพิพาทนี้เจ้าพนักงานประเมินมิได้ดำเนินการให้ถูกต้องตามมาตรา 86 เบญจจึงเป็นการไม่ชอบศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ฟังไม่ขึ้นทุกข้อ"พิพากษายืน.(ก้าน อันนานนท์-อุดม เฟื่องฟุ้ง-เพ็ง เพ็งนิติ)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ