คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8360/2538หลักกฎหมาย: การที่ศาลภาษีอากรกลางมีคำวินิจฉัยให้จำเลยที่ 1กำหนดค่ารายปีในปี 2533 เสียใหม่โดยเทียบเคียงกับสถานีจำหน่ายน้ำมันแห่งอื่นที่มีลักษณะทำเลที่ตั้งและขนาดคล้ายคลึงกันนั้น มิใช่คำวินิจฉัยชี้ขาดที่ทำให้คดีเสร็จไปเพราะคำวินิจฉัยชี้ขาดคดีจะต้องวินิจฉัยไปตามพยานหลักฐานของโจทก์และจำเลยที่ 1 แล้ว ชี้ขาดลงไปว่าให้จำเลยที่ 1ประเมินได้เท่าใด คำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางในส่วนนี้จึงไม่ชอบ ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475มาตรา 8 ให้ความหมายว่า ค่ารายปี คือจำนวนเงินซึ่งทรัพย์สินนั้นสมควรให้เช่าได้ในปีหนึ่ง ๆ แต่สัญญาระหว่างโจทก์กับห้างหุ้นส่วนจำกัด ช.และบริษัทด. มิได้กำหนดค่าผลประโยชน์ตอบแทนกันเป็นอัตราที่แน่นอน หากแต่คู่สัญญาได้ตกลงให้ผู้ดำเนินกิจการสถานีบริการน้ำมันต้องซื้อน้ำมันและผลิตภัณฑ์ปิโตรเลียมจากโจทก์ หากเดือนใดซื้อเป็นจำนวนน้อย ก็จะต้องชำระค่าตอบแทนแก่โจทก์ในอัตราสูง แต่ถ้าเดือนใดซื้อเป็นจำนวนมาก ก็จะชำระค่าตอบแทนในอัตราต่ำตามอัตราค่าตอบแทนที่ระบุไว้ในสัญญาแต่ละช่วงเวลาไปนอกจากนี้โจทก์ยังได้รับผลประโยชน์เป็นค่าธรรมเนียมการใช้สถานีบริการน้ำมันและเครื่องหมายการค้าอีกจำนวนหนึ่งด้วยเห็นได้ว่าผลประโยชน์ที่โจทก์ได้รับนั้นเป็นค่าตอบแทนจากการใช้ตัวอาคารสถานที่ส่วนหนึ่งจากเครื่องมือ อุปกรณ์ในการเก็บรักษาและบริการน้ำมันอีกส่วนหนึ่ง รวมทั้งได้รับผลกำไรจากการจำหน่ายน้ำมันและผลิตภัณฑ์ปิโตรเลียมอีกส่วนหนึ่ง ไม่สามารถจำแนกได้ว่าจะเป็นค่าตอบแทนเฉพาะการใช้โรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอื่น ๆ กับที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนดังกล่าว อันจะต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินเป็นจำนวนเดือนละเท่าใด จึงไม่อาจนำค่าตอบแทนตามสัญญาดำเนินงานสถานีบริการน้ำมันมาคำนวณเป็นค่ารายปีได้ สำหรับข้อเท็จจริงในส่วนที่เกี่ยวกับสถานีบริการน้ำมันแห่งอื่นที่โจทก์นำสืบมาก็ไม่ปรากฏว่า สถานีบริการน้ำมันเหล่านั้นมีสภาพ ขนาด ทำเลที่ตั้งเป็นอย่างไรมีสัญญาในลักษณะต่างตอบแทนเช่นเดียวกับโรงเรือนพิพาทหรือไม่ อีกทั้งไม่ปรากฏว่าการเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินที่ผ่านมาใช้หลักเกณฑ์ประการใด จึงไม่อาจนำค่ารายปีของสถานีบริการน้ำมันแห่งอื่นที่โจทก์นำสืบมาเทียบเคียงกำหนดเป็นค่ารายปีของโรงเรือนพิพาทในปีภาษีตามฟ้องได้ ค่ารายปีของโรงเรือนพิพาทตามฟ้องจึงต้องเทียบเคียงกับค่ารายปีของปีที่ล่วงมาแล้วเป็นหลักตามมาตรา 18 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475ซึ่งได้ความว่าในปีที่ล่วงมาแล้วคือปี 2532 จำเลยที่ 1 กำหนด ค่ารายปีของโรงเรือนเลขที่ 30/7 เป็นเงิน 420,000 บาทและระหว่างปี 2532 ถึง 2534 กรมเศรษฐกิจการพาณิชย์กระทรวงพาณิชย์ ได้จัดทำดัชนีผู้บริโภคทั่วไปของกรุงเทพมหานครและดัชนีผู้บริโภคทั่วไปทั้งประเทศไว้ ปรากฏว่า ดัชนีผู้บริโภคดังกล่าวทั้งสองประเภทในหมวดเคหสถานเครื่องเรือน และเครื่องใช้ในบ้านมีอัตราเพิ่มขึ้นในปี 2533ไม่เกินร้อยละ 3.5 ดังนั้นการที่โจทก์ยอมให้มีการเพิ่มค่ารายปีขึ้นอีกร้อยละ 7 ของค่ารายปีปี 2532 รวมเป็นเงิน449,400 บาท จึงนับว่าเหมาะสมแล้วและถือเอาเป็นค่ารายปีสำหรับปีภาษี 2533 ได้ สำหรับโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งที่สองแม้จะได้ความว่ายังไม่เคยกำหนดค่ารายปีกันมาก่อน เนื่องจากเพิ่งจะเปิดดำเนินการได้เพียง 9 เดือนก็ตาม แต่ก็ปรากฏว่า โรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งที่สองก็เป็นสถานีบริการน้ำมันเช่นเดียวกับโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งแรก ทั้งยังตั้งอยู่ริมถนนพหลโยธินและอยู่ในท้องที่ตำบลคลองหนึ่งอำเภอคลองหลวง จังหวัดปทุมธานี เช่นเดียวกันอีกด้วยดังนี้ เมื่อคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่และทำเลที่ตั้งแล้ว เห็นว่า อาจกำหนดค่ารายปีของโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งที่สองโดยเทียบเคียงกับค่ารายปีของโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งแรกได้โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินของจำเลยที่ 1 ตามแบบแจ้งรายการประเมิน ภ.ร.ด.8 ประจำปี 2533 เล่ม 2 เลขที่ 66 ลงวันที่ 15 กุมภาพันธ์ 2534 และให้เพิกถอนใบแจ้งคำชี้ขาดตามแบบ ภ.ร.ด.11 ของเล่ม 1 เลขที่ 1ลงวันที่ 17 พฤษภาคม 2534 และเล่มที่ 1 เลขที่ 2 (ไม่ลงวันที่)ให้จำเลยคืนเงินภาษีโรงเรือนแก่โจทก์เป็นเงิน 285,841.12 บาทพร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 15 ต่อปี นับแต่วันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จจำเลยที่ 1 ให้การว่า การประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ตลอดจนคำชี้ขาดของคณะกรรมการพิจารณาการประเมินใหม่ได้กระทำไปตามข้อเท็จจริงและชอบด้วยกฎหมายทุกประการ ขอให้ยกฟ้องจำเลยที่ 2 ขาดนัดยื่นคำให้การ ต่อมาโจทก์ขอถอนฟ้องจำเลยที่ 2 ศาลภาษีอากรกลางอนุญาตและสั่งจำหน่ายคดีเฉพาะจำเลยที่ 2 ออกจากสารบบความศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า การประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่และคำชี้ขาดของคณะกรรมการพิจารณาการประเมินใหม่ไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมาย แต่ข้อเท็จจริงที่คู่ความนำสืบกันมายังฟังเป็นยุติไม่ได้ว่าค่ารายปีของโรงเรือนและที่ดินพิพาทควรจะเป็นเท่าใด จึงพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินตามแบบแจ้งรายการประเมินประจำปี 2533 เล่ม 2 เลขที่ 66ลงวันที่ 15 กุมภาพันธ์ 2534 และให้เพิกถอนใบแจ้งคำชี้ขาดเล่มที่ 1 เลขที่ 2 และให้ประเมินกำหนดค่ารายปีในปี 2533 ใหม่โดยเทียบเคียงกับสถานีจำหน่ายน้ำมันแห่งอื่นที่มีลักษณะทำเลที่ตั้งและขนาดคล้ายคลึงกัน ให้จำเลยที่ 1 คืนเงินส่วนที่เกินจากที่ประเมินใหม่ทั้งหมดให้โจทก์ภายในกำหนดสามเดือนนับแต่วันอ่านคำพิพากษา ถ้าไม่คืนในกำหนดดังกล่าวให้ชำระดอกเบี้ยให้โจทก์นับแต่วันครบกำหนดสามเดือนในอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีจนกว่าจะชำระเสร็จโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า โจทก์ฎีกาว่า การที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินเรียกเก็บเงินภาษีโรงเรือนและที่ดินและเพิกถอนใบแจ้งคำชี้ขาดของจำเลยที่ 1 ให้จำเลยที่ 1 ประเมินภาษีใหม่โดยมิได้วินิจฉัยว่าจำเลยที่ 1 จะต้องคืนเงินภาษีแก่โจทก์เท่าใด เป็นการไม่ชอบเพราะพยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบมาเพียงพอที่จะกำหนดค่ารายปีสำหรับโรงเรือนและที่ดินพิพาททั้ง 2 แห่งแล้วนั้น เห็นว่าการที่ศาลภาษีอากรกลางมีคำวินิจฉัยให้จำเลยที่ 1 กำหนดค่ารายปีในปี 2533 เสียใหม่โดยเทียบเคียงกับสถานีจำหน่ายน้ำมันแห่งอื่นที่มีลักษณะ ทำเลที่ตั้งและขนาดคล้ายคลึงกันนั้น มิใช่คำวินิจฉัยชี้ขาดที่ทำให้คดีเสร็จไป เพราะคำวินิจฉัยชี้ขาดคดีจะต้องวินิจฉัยไปตามพยานหลักฐานของโจทก์และจำเลยที่ 1 แล้วชี้ขาดลงไปว่าให้จำเลยที่ 1 ประเมินได้เท่าใด คำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางในส่วนนี้จึงไม่ชอบ แต่เนื่องจากคู่ความนำสืบพยานหลักฐานมาจนสิ้นกระแสความแล้ว ศาลฎีกาเห็นควรวินิจฉัยในปัญหาว่า ควรประเมินค่ารายปีโรงเรือนและที่ดินพิพาททั้ง 2 แห่ง จำนวนเท่าใดไปโดยไม่ต้องย้อนสำนวนไปให้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยใหม่ ข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติได้ว่า โจทก์จดทะเบียนเช่าที่ดินจากบุคคลอื่นรวม 2 แปลง แปลงแรกเนื้อที่ 6 ไร่ก่อสร้างเป็นอาคารโรงเรือนเลขที่ 30/7 หมู่ที่ 3 ถนนพหลโยธินตำบลคลองหนึ่ง อำเภอคลองหลวง จังหวัดปทุมธานี แล้วให้ห้างหุ้นส่วนจำกัดเชลล์เงินใช้เป็นสถานีบริการน้ำมัน โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินติดต่อกันมาทุกปี โดยในปี 2532 จำเลยที่ 1 ประเมินค่ารายปีเป็นเงิน 420,000 บาทคิดเป็นค่าภาษี 52,500 บาท ในปี 2533 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีสำหรับโรงเรือนเลขที่ 30/7 โดยเพิ่มค่ารายปีจากปีที่ล่วงมาแล้วตามดัชนีค่าครองชีพอีกร้อยละ 7 คิดเป็นค่าภาษีจำนวน 56,175 บาท ส่วนที่ดินแปลงที่ 2 เนื้อที่ 16 ไร่เศษโจทก์ก่อสร้างเป็นอาคารโรงเรือนเลขที่ 67 หมู่ที่ 6ถนนพหลโยธิน ตำบลคลองหนึ่ง อำเภอคลองหลวง จังหวัดปทุมธานีแล้วให้บริษัทไดมอนเชลล์ จำกัด ใช้เป็นสถานีบริการน้ำมันโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปี 2533โดยกำหนดค่ารายปีเป็นเงิน 427,328 บาท แต่โจทก์ใช้โรงเรือนดังกล่าวมาเพียง 9 เดือน ค่ารายปีจึงลดลงตามส่วนคิดเป็นค่าภาษีจำนวน 40,062 บาท เห็นว่า ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 8 ให้หมายความว่า ค่ารายปี คือจำนวนเงินซึ่งทรัพย์สินนั้นสมควรให้เช่าได้ในปีหนึ่ง ๆ แต่สัญญาระหว่างโจทก์กับห้างหุ้นส่วนจำกัดเชลล์เงินและบริษัทไดมอนเชลล์จำกัดมิได้กำหนดค่าผลประโยชน์ตอบแทนกันเป็นอัตราที่แน่นอน หากแต่คู่สัญญาได้ตกลงให้ผู้ดำเนินกิจการสถานีบริการน้ำมันต้องซื้อน้ำมันและผลิตภัณฑ์ปิโตรเลียมจากโจทก์ หากเดือนใดซื้อเป็นจำนวนน้อย ก็จะต้องชำระค่าตอบแทนแก่โจทก์ในอัตราสูง แต่ถ้าเดือนใดซื้อเป็นจำนวนมากก็จะชำระค่าตอบแทนในอัตราต่ำ ตามอัตราค่าตอบแทนที่ระบุไว้ในสัญญาแต่ละช่วงเวลาไป นอกจากนี้โจทก์ยังได้รับผลประโยชน์เป็นค่าธรรมเนียมการใช้สถานีบริการน้ำมันและเครื่องหมายการค้าอีกจำนวนหนึ่งด้วย เห็นได้ว่าผลประโยชน์ที่โจทก์ได้รับนั้นค่าตอบแทนจากการใช้ตัวอาคารสถานที่ส่วนหนึ่งจากเครื่องมือ อุปกรณ์ ในการเก็บรักษาและบริการน้ำมันอีกส่วนหนึ่งรวมทั้งได้รับผลกำไรจากการจำหน่ายน้ำมันและผลิตภัณฑ์ปิโตรเลียมอีกส่วนหนึ่ง ไม่สามารถจำแนกได้ว่าจะเป็นค่าตอบแทนเฉพาะการใช้โรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอื่น ๆ กับที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนดังกล่าวอันจะต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินเป็นจำนวนเดือนละเท่าใด จึงไม่อาจนำค่าตอบแทนตามสัญญาดำเนินงานสถานีบริการน้ำมันมาคำนวณเป็นค่ารายปีได้ สำหรับข้อเท็จจริงในส่วนที่เกี่ยวกับสถานีบริการน้ำมันแห่งอื่นที่โจทก์นำสืบมาก็ไม่ปรากฏว่าสถานีบริการน้ำมันเหล่านั้นมีสภาพ ขนาด ทำเลที่ตั้งเป็นอย่างไร มีสัญญาในลักษณะต่างตอบแทนเช่นเดียวกับโรงเรือนพิพาทหรือไม่ อีกทั้งไม่ปรากฏว่าการเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินที่ผ่านมาใช้หลักเกณฑ์ประการใด จึงไม่อาจนำค่ารายปีของสถานีบริการน้ำมันแห่งอื่นที่โจทก์นำสืบมาเทียบเคียงกำหนดเป็นค่ารายปีของโรงเรือนพิพาทในปีภาษีตามฟ้องได้ ค่ารายปีของโรงเรือนพิพาทตามฟ้องจึงต้องเทียบเคียงกับค่ารายปีของปีที่ล่วงมาแล้วเป็นหลัก ตามมาตรา 18 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 ซึ่งได้ความว่า ในปีที่ล่วงมาแล้วคือปี 2532 จำเลยที่ 1 กำหนดค่ารายปีของโรงเรือนเลขที่30/7 เป็นเงิน 420,000 บาท คิดเป็นค่าภาษี 52,500 บาท โจทก์นำสืบว่า ระหว่างปี 2532 ถึง 2534 กรมเศรษฐกิจการพาณิชย์กระทรวงพาณิชย์ ได้จัดทำดัชนีผู้บริโภคทั่วไปของกรุงเทพมหานครและดัชนีผู้บริโภคทั่วไปทั้งประเทศไว้ ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.4และ จ.33 ซึ่งก็ปรากฏว่า ดัชนีผู้บริโภคดังกล่าวทั้งสองประเภทในหมวดเคหสถาน เครื่องเรือน และเครื่องใช้ในบ้านมีอัตราเพิ่มขึ้นในปี 2533 ไม่เกินร้อยละ 3.5 ฝ่ายจำเลยที่ 1 มิได้นำสืบโต้แย้งคัดค้านเป็นอย่างอื่น จึงรับฟังข้อเท็จจริงได้ตามที่โจทก์นำสืบ การที่โจทก์ยอมให้มีการเพิ่มค่ารายปีขึ้นอีกร้อยละ 7 ของค่ารายปีปี 2532 รวมเป็นเงิน 449,400 บาท จึงนับว่าเหมาะสมแล้วและถือเอาเป็นค่ารายปีสำหรับปีภาษี 2533 ได้ ซึ่งเมื่อคำนวณอัตราภาษีโรงเรือนและที่ดินในอัตราร้อยละสิบสองครึ่งตามค่ารายปีของทรัพย์สินดังกล่าวแล้ว โจทก์ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินสำหรับโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งแรกเลขที่ 30/7 เป็นเงิน 56,175 บาท การที่คณะกรรมการพิจารณาประเมินใหม่ชี้ขาดให้โจทก์ชำระภาษีในส่วนนี้เป็นเงิน 126,900 บาทจำเลยที่ 1 จึงต้องคืนเงินภาษีในส่วนนี้ให้โจทก์จำนวน 70,725 บาทสำหรับโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งที่สองแม้จะได้ความว่ายังไม่เคยกำหนดค่ารายปีกันมาก่อน เนื่องจากเพิ่งจะเปิดดำเนินการได้เพียง 9 เดือนก็ตาม แต่ก็ปรากฏว่า โรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งที่สองก็เป็นสถานีบริการน้ำมันเช่นเดียวกับโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งแรก ทั้งยังตั้งอยู่ริมถนนพหลโยธินและอยู่ในท้องที่ตำบลคลองหนึ่ง อำเภอคลองหลวงจังหวัดปทุมธานี เช่นเดียวกันอีกด้วย ดังนี้เมื่อคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่และทำเลที่ตั้งแล้ว เห็นว่า อาจกำหนดค่ารายปีของโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งที่สองโดยเทียบเคียงกับค่ารายปีของโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งแรกได้ ซึ่งในข้อนี้ปรากฏว่า สถานีบริการน้ำมันซึ่งเป็นโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งแรกตั้งอยู่บนที่ดินจำนวน 6 ไร่ ตัวอาคารที่ใช้เป็นสถานีบริการมีพื้นที่ 144 ตารางเมตร มีถังน้ำมันใต้ดินขนาด15,000 ลิตร จำนวน 8 ถึง ส่วนสถานีบริการน้ำมันซึ่งเป็นโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งที่สองตั้งอยู่บนที่ดินจำนวน 16 ไร่เศษตัวอาคารที่ใช้เป็นสถานีบริการมีพื้นที่ 168 ตารางเมตร มีถังน้ำมันใต้ดินขนาด 30,000 ลิตร จำนวน 16 ถัง ศาลฎีกาพิจารณาแล้วเห็นว่า สถานีบริการน้ำมันซึ่งเป็นโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งที่สองมีลักษณะใหญ่โตกว่าแห่งแรกและเมื่อได้พิเคราะห์ถึงรายละเอียดแห่งข้อแตกต่างดังกล่าวแล้ว เห็นสมควรกำหนดค่ารายปีของโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งที่สองเพิ่มขึ้นโดยคำนวณจากค่ารายปีของโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งแรกอีกร้อยละ 50 ดังนั้นค่ารายปีของโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งที่สองจึงควรกำหนดเป็นจำนวนเงิน 674,100 บาท แต่เนื่องจากเพิ่งจะมีการเปิดบริการได้เพียง 9 เดือน ค่ารายปีจึงต้องลดลงตามส่วนคงเหลือเป็นค่ารายปีสำหรับปีภาษี 2533 เพียง 505,575 บาท คำนวณเป็นภาษีโรงเรือนและที่ดินแล้วเป็นจำนวนเงิน 63,196.88 บาทที่คณะกรรมการพิจารณาการประเมินใหม่ชี้ขาดให้โจทก์ชำระภาษีในส่วนนี้เป็นเงิน 255,178.12 บาท จำเลยที่ 1 จึงต้องคืนภาษีให้โจทก์จำนวน 191,981.24 บาท แก่โจทก์ รวมแล้วจำเลยที่ 1ต้องคืนเงินภาษีโรงเรือนและที่ดินทั้งสองรายการให้แก่โจทก์เป็นเงิน 262,706.24 บาท ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและเพิกถอนใบแจ้งคำชี้ขาดแล้วให้ประเมินใหม่ โดยมิได้วินิจฉัยว่า จำเลยที่ 1 จะต้องคืนเงินภาษีให้แก่โจทก์แค่ไหนเพียงใดนั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วยพิพากษาแก้เป็นว่า ให้จำเลยที่ 1 คืนเงินค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินจำนวน 262,706.24 บาท ให้แก่โจทก์ภายในกำหนดสามเดือนนับแต่วันอ่านคำพิพากษาโดยไม่ต้องทำการประเมินใหม่ ถ้าไม่คืนภายในกำหนดให้จำเลยที่ 1 ชำระดอกเบี้ยให้โจทก์นับแต่วันครบกำหนดสามเดือนเป็นต้นไปในอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีจนกว่าจะชำระเสร็จ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8360/2538บริษัท เชลล์ แห่งประเทศ ไทย จำกัดโจทก์สุขาภิบาล คลอง หลวง กับพวกจำเลย ป.วิ.พ. ม. 141 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 17 พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ม. 8, ม. 18การที่ศาลภาษีอากรกลางมีคำวินิจฉัยให้จำเลยที่ 1กำหนดค่ารายปีในปี 2533 เสียใหม่โดยเทียบเคียงกับสถานีจำหน่ายน้ำมันแห่งอื่นที่มีลักษณะทำเลที่ตั้งและขนาดคล้ายคลึงกันนั้น มิใช่คำวินิจฉัยชี้ขาดที่ทำให้คดีเสร็จไปเพราะคำวินิจฉัยชี้ขาดคดีจะต้องวินิจฉัยไปตามพยานหลักฐานของโจทก์และจำเลยที่ 1 แล้ว ชี้ขาดลงไปว่าให้จำเลยที่ 1ประเมินได้เท่าใด คำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางในส่วนนี้จึงไม่ชอบ ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475มาตรา 8 ให้ความหมายว่า ค่ารายปี คือจำนวนเงินซึ่งทรัพย์สินนั้นสมควรให้เช่าได้ในปีหนึ่ง ๆ แต่สัญญาระหว่างโจทก์กับห้างหุ้นส่วนจำกัด ช.และบริษัทด. มิได้กำหนดค่าผลประโยชน์ตอบแทนกันเป็นอัตราที่แน่นอน หากแต่คู่สัญญาได้ตกลงให้ผู้ดำเนินกิจการสถานีบริการน้ำมันต้องซื้อน้ำมันและผลิตภัณฑ์ปิโตรเลียมจากโจทก์ หากเดือนใดซื้อเป็นจำนวนน้อย ก็จะต้องชำระค่าตอบแทนแก่โจทก์ในอัตราสูง แต่ถ้าเดือนใดซื้อเป็นจำนวนมาก ก็จะชำระค่าตอบแทนในอัตราต่ำตามอัตราค่าตอบแทนที่ระบุไว้ในสัญญาแต่ละช่วงเวลาไปนอกจากนี้โจทก์ยังได้รับผลประโยชน์เป็นค่าธรรมเนียมการใช้สถานีบริการน้ำมันและเครื่องหมายการค้าอีกจำนวนหนึ่งด้วยเห็นได้ว่าผลประโยชน์ที่โจทก์ได้รับนั้นเป็นค่าตอบแทนจากการใช้ตัวอาคารสถานที่ส่วนหนึ่งจากเครื่องมือ อุปกรณ์ในการเก็บรักษาและบริการน้ำมันอีกส่วนหนึ่ง รวมทั้งได้รับผลกำไรจากการจำหน่ายน้ำมันและผลิตภัณฑ์ปิโตรเลียมอีกส่วนหนึ่ง ไม่สามารถจำแนกได้ว่าจะเป็นค่าตอบแทนเฉพาะการใช้โรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอื่น ๆ กับที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนดังกล่าว อันจะต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินเป็นจำนวนเดือนละเท่าใด จึงไม่อาจนำค่าตอบแทนตามสัญญาดำเนินงานสถานีบริการน้ำมันมาคำนวณเป็นค่ารายปีได้ สำหรับข้อเท็จจริงในส่วนที่เกี่ยวกับสถานีบริการน้ำมันแห่งอื่นที่โจทก์นำสืบมาก็ไม่ปรากฏว่า สถานีบริการน้ำมันเหล่านั้นมีสภาพ ขนาด ทำเลที่ตั้งเป็นอย่างไรมีสัญญาในลักษณะต่างตอบแทนเช่นเดียวกับโรงเรือนพิพาทหรือไม่ อีกทั้งไม่ปรากฏว่าการเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินที่ผ่านมาใช้หลักเกณฑ์ประการใด จึงไม่อาจนำค่ารายปีของสถานีบริการน้ำมันแห่งอื่นที่โจทก์นำสืบมาเทียบเคียงกำหนดเป็นค่ารายปีของโรงเรือนพิพาทในปีภาษีตามฟ้องได้ ค่ารายปีของโรงเรือนพิพาทตามฟ้องจึงต้องเทียบเคียงกับค่ารายปีของปีที่ล่วงมาแล้วเป็นหลักตามมาตรา 18 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475ซึ่งได้ความว่าในปีที่ล่วงมาแล้วคือปี 2532 จำเลยที่ 1 กำหนด ค่ารายปีของโรงเรือนเลขที่ 30/7 เป็นเงิน 420,000 บาทและระหว่างปี 2532 ถึง 2534 กรมเศรษฐกิจการพาณิชย์กระทรวงพาณิชย์ ได้จัดทำดัชนีผู้บริโภคทั่วไปของกรุงเทพมหานครและดัชนีผู้บริโภคทั่วไปทั้งประเทศไว้ ปรากฏว่า ดัชนีผู้บริโภคดังกล่าวทั้งสองประเภทในหมวดเคหสถานเครื่องเรือน และเครื่องใช้ในบ้านมีอัตราเพิ่มขึ้นในปี 2533ไม่เกินร้อยละ 3.5 ดังนั้นการที่โจทก์ยอมให้มีการเพิ่มค่ารายปีขึ้นอีกร้อยละ 7 ของค่ารายปีปี 2532 รวมเป็นเงิน449,400 บาท จึงนับว่าเหมาะสมแล้วและถือเอาเป็นค่ารายปีสำหรับปีภาษี 2533 ได้ สำหรับโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งที่สองแม้จะได้ความว่ายังไม่เคยกำหนดค่ารายปีกันมาก่อน เนื่องจากเพิ่งจะเปิดดำเนินการได้เพียง 9 เดือนก็ตาม แต่ก็ปรากฏว่า โรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งที่สองก็เป็นสถานีบริการน้ำมันเช่นเดียวกับโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งแรก ทั้งยังตั้งอยู่ริมถนนพหลโยธินและอยู่ในท้องที่ตำบลคลองหนึ่งอำเภอคลองหลวง จังหวัดปทุมธานี เช่นเดียวกันอีกด้วยดังนี้ เมื่อคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่และทำเลที่ตั้งแล้ว เห็นว่า อาจกำหนดค่ารายปีของโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งที่สองโดยเทียบเคียงกับค่ารายปีของโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งแรกได้โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินของจำเลยที่ 1 ตามแบบแจ้งรายการประเมิน ภ.ร.ด.8 ประจำปี 2533 เล่ม 2 เลขที่ 66 ลงวันที่ 15 กุมภาพันธ์ 2534 และให้เพิกถอนใบแจ้งคำชี้ขาดตามแบบ ภ.ร.ด.11 ของเล่ม 1 เลขที่ 1ลงวันที่ 17 พฤษภาคม 2534 และเล่มที่ 1 เลขที่ 2 (ไม่ลงวันที่)ให้จำเลยคืนเงินภาษีโรงเรือนแก่โจทก์เป็นเงิน 285,841.12 บาทพร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 15 ต่อปี นับแต่วันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จจำเลยที่ 1 ให้การว่า การประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ตลอดจนคำชี้ขาดของคณะกรรมการพิจารณาการประเมินใหม่ได้กระทำไปตามข้อเท็จจริงและชอบด้วยกฎหมายทุกประการ ขอให้ยกฟ้องจำเลยที่ 2 ขาดนัดยื่นคำให้การ ต่อมาโจทก์ขอถอนฟ้องจำเลยที่ 2 ศาลภาษีอากรกลางอนุญาตและสั่งจำหน่ายคดีเฉพาะจำเลยที่ 2 ออกจากสารบบความศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า การประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่และคำชี้ขาดของคณะกรรมการพิจารณาการประเมินใหม่ไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมาย แต่ข้อเท็จจริงที่คู่ความนำสืบกันมายังฟังเป็นยุติไม่ได้ว่าค่ารายปีของโรงเรือนและที่ดินพิพาทควรจะเป็นเท่าใด จึงพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินตามแบบแจ้งรายการประเมินประจำปี 2533 เล่ม 2 เลขที่ 66ลงวันที่ 15 กุมภาพันธ์ 2534 และให้เพิกถอนใบแจ้งคำชี้ขาดเล่มที่ 1 เลขที่ 2 และให้ประเมินกำหนดค่ารายปีในปี 2533 ใหม่โดยเทียบเคียงกับสถานีจำหน่ายน้ำมันแห่งอื่นที่มีลักษณะทำเลที่ตั้งและขนาดคล้ายคลึงกัน ให้จำเลยที่ 1 คืนเงินส่วนที่เกินจากที่ประเมินใหม่ทั้งหมดให้โจทก์ภายในกำหนดสามเดือนนับแต่วันอ่านคำพิพากษา ถ้าไม่คืนในกำหนดดังกล่าวให้ชำระดอกเบี้ยให้โจทก์นับแต่วันครบกำหนดสามเดือนในอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีจนกว่าจะชำระเสร็จโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า โจทก์ฎีกาว่า การที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินเรียกเก็บเงินภาษีโรงเรือนและที่ดินและเพิกถอนใบแจ้งคำชี้ขาดของจำเลยที่ 1 ให้จำเลยที่ 1 ประเมินภาษีใหม่โดยมิได้วินิจฉัยว่าจำเลยที่ 1 จะต้องคืนเงินภาษีแก่โจทก์เท่าใด เป็นการไม่ชอบเพราะพยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบมาเพียงพอที่จะกำหนดค่ารายปีสำหรับโรงเรือนและที่ดินพิพาททั้ง 2 แห่งแล้วนั้น เห็นว่าการที่ศาลภาษีอากรกลางมีคำวินิจฉัยให้จำเลยที่ 1 กำหนดค่ารายปีในปี 2533 เสียใหม่โดยเทียบเคียงกับสถานีจำหน่ายน้ำมันแห่งอื่นที่มีลักษณะ ทำเลที่ตั้งและขนาดคล้ายคลึงกันนั้น มิใช่คำวินิจฉัยชี้ขาดที่ทำให้คดีเสร็จไป เพราะคำวินิจฉัยชี้ขาดคดีจะต้องวินิจฉัยไปตามพยานหลักฐานของโจทก์และจำเลยที่ 1 แล้วชี้ขาดลงไปว่าให้จำเลยที่ 1 ประเมินได้เท่าใด คำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางในส่วนนี้จึงไม่ชอบ แต่เนื่องจากคู่ความนำสืบพยานหลักฐานมาจนสิ้นกระแสความแล้ว ศาลฎีกาเห็นควรวินิจฉัยในปัญหาว่า ควรประเมินค่ารายปีโรงเรือนและที่ดินพิพาททั้ง 2 แห่ง จำนวนเท่าใดไปโดยไม่ต้องย้อนสำนวนไปให้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยใหม่ ข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติได้ว่า โจทก์จดทะเบียนเช่าที่ดินจากบุคคลอื่นรวม 2 แปลง แปลงแรกเนื้อที่ 6 ไร่ก่อสร้างเป็นอาคารโรงเรือนเลขที่ 30/7 หมู่ที่ 3 ถนนพหลโยธินตำบลคลองหนึ่ง อำเภอคลองหลวง จังหวัดปทุมธานี แล้วให้ห้างหุ้นส่วนจำกัดเชลล์เงินใช้เป็นสถานีบริการน้ำมัน โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินติดต่อกันมาทุกปี โดยในปี 2532 จำเลยที่ 1 ประเมินค่ารายปีเป็นเงิน 420,000 บาทคิดเป็นค่าภาษี 52,500 บาท ในปี 2533 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีสำหรับโรงเรือนเลขที่ 30/7 โดยเพิ่มค่ารายปีจากปีที่ล่วงมาแล้วตามดัชนีค่าครองชีพอีกร้อยละ 7 คิดเป็นค่าภาษีจำนวน 56,175 บาท ส่วนที่ดินแปลงที่ 2 เนื้อที่ 16 ไร่เศษโจทก์ก่อสร้างเป็นอาคารโรงเรือนเลขที่ 67 หมู่ที่ 6ถนนพหลโยธิน ตำบลคลองหนึ่ง อำเภอคลองหลวง จังหวัดปทุมธานีแล้วให้บริษัทไดมอนเชลล์ จำกัด ใช้เป็นสถานีบริการน้ำมันโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปี 2533โดยกำหนดค่ารายปีเป็นเงิน 427,328 บาท แต่โจทก์ใช้โรงเรือนดังกล่าวมาเพียง 9 เดือน ค่ารายปีจึงลดลงตามส่วนคิดเป็นค่าภาษีจำนวน 40,062 บาท เห็นว่า ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 8 ให้หมายความว่า ค่ารายปี คือจำนวนเงินซึ่งทรัพย์สินนั้นสมควรให้เช่าได้ในปีหนึ่ง ๆ แต่สัญญาระหว่างโจทก์กับห้างหุ้นส่วนจำกัดเชลล์เงินและบริษัทไดมอนเชลล์จำกัดมิได้กำหนดค่าผลประโยชน์ตอบแทนกันเป็นอัตราที่แน่นอน หากแต่คู่สัญญาได้ตกลงให้ผู้ดำเนินกิจการสถานีบริการน้ำมันต้องซื้อน้ำมันและผลิตภัณฑ์ปิโตรเลียมจากโจทก์ หากเดือนใดซื้อเป็นจำนวนน้อย ก็จะต้องชำระค่าตอบแทนแก่โจทก์ในอัตราสูง แต่ถ้าเดือนใดซื้อเป็นจำนวนมากก็จะชำระค่าตอบแทนในอัตราต่ำ ตามอัตราค่าตอบแทนที่ระบุไว้ในสัญญาแต่ละช่วงเวลาไป นอกจากนี้โจทก์ยังได้รับผลประโยชน์เป็นค่าธรรมเนียมการใช้สถานีบริการน้ำมันและเครื่องหมายการค้าอีกจำนวนหนึ่งด้วย เห็นได้ว่าผลประโยชน์ที่โจทก์ได้รับนั้นค่าตอบแทนจากการใช้ตัวอาคารสถานที่ส่วนหนึ่งจากเครื่องมือ อุปกรณ์ ในการเก็บรักษาและบริการน้ำมันอีกส่วนหนึ่งรวมทั้งได้รับผลกำไรจากการจำหน่ายน้ำมันและผลิตภัณฑ์ปิโตรเลียมอีกส่วนหนึ่ง ไม่สามารถจำแนกได้ว่าจะเป็นค่าตอบแทนเฉพาะการใช้โรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอื่น ๆ กับที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนดังกล่าวอันจะต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินเป็นจำนวนเดือนละเท่าใด จึงไม่อาจนำค่าตอบแทนตามสัญญาดำเนินงานสถานีบริการน้ำมันมาคำนวณเป็นค่ารายปีได้ สำหรับข้อเท็จจริงในส่วนที่เกี่ยวกับสถานีบริการน้ำมันแห่งอื่นที่โจทก์นำสืบมาก็ไม่ปรากฏว่าสถานีบริการน้ำมันเหล่านั้นมีสภาพ ขนาด ทำเลที่ตั้งเป็นอย่างไร มีสัญญาในลักษณะต่างตอบแทนเช่นเดียวกับโรงเรือนพิพาทหรือไม่ อีกทั้งไม่ปรากฏว่าการเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินที่ผ่านมาใช้หลักเกณฑ์ประการใด จึงไม่อาจนำค่ารายปีของสถานีบริการน้ำมันแห่งอื่นที่โจทก์นำสืบมาเทียบเคียงกำหนดเป็นค่ารายปีของโรงเรือนพิพาทในปีภาษีตามฟ้องได้ ค่ารายปีของโรงเรือนพิพาทตามฟ้องจึงต้องเทียบเคียงกับค่ารายปีของปีที่ล่วงมาแล้วเป็นหลัก ตามมาตรา 18 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 ซึ่งได้ความว่า ในปีที่ล่วงมาแล้วคือปี 2532 จำเลยที่ 1 กำหนดค่ารายปีของโรงเรือนเลขที่30/7 เป็นเงิน 420,000 บาท คิดเป็นค่าภาษี 52,500 บาท โจทก์นำสืบว่า ระหว่างปี 2532 ถึง 2534 กรมเศรษฐกิจการพาณิชย์กระทรวงพาณิชย์ ได้จัดทำดัชนีผู้บริโภคทั่วไปของกรุงเทพมหานครและดัชนีผู้บริโภคทั่วไปทั้งประเทศไว้ ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.4และ จ.33 ซึ่งก็ปรากฏว่า ดัชนีผู้บริโภคดังกล่าวทั้งสองประเภทในหมวดเคหสถาน เครื่องเรือน และเครื่องใช้ในบ้านมีอัตราเพิ่มขึ้นในปี 2533 ไม่เกินร้อยละ 3.5 ฝ่ายจำเลยที่ 1 มิได้นำสืบโต้แย้งคัดค้านเป็นอย่างอื่น จึงรับฟังข้อเท็จจริงได้ตามที่โจทก์นำสืบ การที่โจทก์ยอมให้มีการเพิ่มค่ารายปีขึ้นอีกร้อยละ 7 ของค่ารายปีปี 2532 รวมเป็นเงิน 449,400 บาท จึงนับว่าเหมาะสมแล้วและถือเอาเป็นค่ารายปีสำหรับปีภาษี 2533 ได้ ซึ่งเมื่อคำนวณอัตราภาษีโรงเรือนและที่ดินในอัตราร้อยละสิบสองครึ่งตามค่ารายปีของทรัพย์สินดังกล่าวแล้ว โจทก์ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินสำหรับโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งแรกเลขที่ 30/7 เป็นเงิน 56,175 บาท การที่คณะกรรมการพิจารณาประเมินใหม่ชี้ขาดให้โจทก์ชำระภาษีในส่วนนี้เป็นเงิน 126,900 บาทจำเลยที่ 1 จึงต้องคืนเงินภาษีในส่วนนี้ให้โจทก์จำนวน 70,725 บาทสำหรับโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งที่สองแม้จะได้ความว่ายังไม่เคยกำหนดค่ารายปีกันมาก่อน เนื่องจากเพิ่งจะเปิดดำเนินการได้เพียง 9 เดือนก็ตาม แต่ก็ปรากฏว่า โรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งที่สองก็เป็นสถานีบริการน้ำมันเช่นเดียวกับโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งแรก ทั้งยังตั้งอยู่ริมถนนพหลโยธินและอยู่ในท้องที่ตำบลคลองหนึ่ง อำเภอคลองหลวงจังหวัดปทุมธานี เช่นเดียวกันอีกด้วย ดังนี้เมื่อคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่และทำเลที่ตั้งแล้ว เห็นว่า อาจกำหนดค่ารายปีของโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งที่สองโดยเทียบเคียงกับค่ารายปีของโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งแรกได้ ซึ่งในข้อนี้ปรากฏว่า สถานีบริการน้ำมันซึ่งเป็นโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งแรกตั้งอยู่บนที่ดินจำนวน 6 ไร่ ตัวอาคารที่ใช้เป็นสถานีบริการมีพื้นที่ 144 ตารางเมตร มีถังน้ำมันใต้ดินขนาด15,000 ลิตร จำนวน 8 ถึง ส่วนสถานีบริการน้ำมันซึ่งเป็นโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งที่สองตั้งอยู่บนที่ดินจำนวน 16 ไร่เศษตัวอาคารที่ใช้เป็นสถานีบริการมีพื้นที่ 168 ตารางเมตร มีถังน้ำมันใต้ดินขนาด 30,000 ลิตร จำนวน 16 ถัง ศาลฎีกาพิจารณาแล้วเห็นว่า สถานีบริการน้ำมันซึ่งเป็นโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งที่สองมีลักษณะใหญ่โตกว่าแห่งแรกและเมื่อได้พิเคราะห์ถึงรายละเอียดแห่งข้อแตกต่างดังกล่าวแล้ว เห็นสมควรกำหนดค่ารายปีของโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งที่สองเพิ่มขึ้นโดยคำนวณจากค่ารายปีของโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งแรกอีกร้อยละ 50 ดังนั้นค่ารายปีของโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งที่สองจึงควรกำหนดเป็นจำนวนเงิน 674,100 บาท แต่เนื่องจากเพิ่งจะมีการเปิดบริการได้เพียง 9 เดือน ค่ารายปีจึงต้องลดลงตามส่วนคงเหลือเป็นค่ารายปีสำหรับปีภาษี 2533 เพียง 505,575 บาท คำนวณเป็นภาษีโรงเรือนและที่ดินแล้วเป็นจำนวนเงิน 63,196.88 บาทที่คณะกรรมการพิจารณาการประเมินใหม่ชี้ขาดให้โจทก์ชำระภาษีในส่วนนี้เป็นเงิน 255,178.12 บาท จำเลยที่ 1 จึงต้องคืนภาษีให้โจทก์จำนวน 191,981.24 บาท แก่โจทก์ รวมแล้วจำเลยที่ 1ต้องคืนเงินภาษีโรงเรือนและที่ดินทั้งสองรายการให้แก่โจทก์เป็นเงิน 262,706.24 บาท ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและเพิกถอนใบแจ้งคำชี้ขาดแล้วให้ประเมินใหม่ โดยมิได้วินิจฉัยว่า จำเลยที่ 1 จะต้องคืนเงินภาษีให้แก่โจทก์แค่ไหนเพียงใดนั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วยพิพากษาแก้เป็นว่า ให้จำเลยที่ 1 คืนเงินค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินจำนวน 262,706.24 บาท ให้แก่โจทก์ภายในกำหนดสามเดือนนับแต่วันอ่านคำพิพากษาโดยไม่ต้องทำการประเมินใหม่ ถ้าไม่คืนภายในกำหนดให้จำเลยที่ 1 ชำระดอกเบี้ยให้โจทก์นับแต่วันครบกำหนดสามเดือนเป็นต้นไปในอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีจนกว่าจะชำระเสร็จ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง(สะสม สิริเจริญสุข-นิเวศน์ คำผอง-สมพงษ์ สนธิเณร)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินของจำเลยที่ 1 ตามแบบแจ้งรายการประเมิน ภ.ร.ด.8 ประจำปี 2533 เล่ม 2 เลขที่ 66 ลงวันที่ 15 กุมภาพันธ์ 2534 และให้เพิกถอนใบแจ้งคำชี้ขาดตามแบบ ภ.ร.ด.11 ของเล่ม 1 เลขที่ 1ลงวันที่ 17 พฤษภาคม 2534 และเล่มที่ 1 เลขที่ 2 (ไม่ลงวันที่)ให้จำเลยคืนเงินภาษีโรงเรือนแก่โจทก์เป็นเงิน 285,841.12 บาทพร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 15 ต่อปี นับแต่วันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จจำเลยที่ 1 ให้การว่า การประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ตลอดจนคำชี้ขาดของคณะกรรมการพิจารณาการประเมินใหม่ได้กระทำไปตามข้อเท็จจริงและชอบด้วยกฎหมายทุกประการ ขอให้ยกฟ้องจำเลยที่ 2 ขาดนัดยื่นคำให้การ ต่อมาโจทก์ขอถอนฟ้องจำเลยที่ 2 ศาลภาษีอากรกลางอนุญาตและสั่งจำหน่ายคดีเฉพาะจำเลยที่ 2 ออกจากสารบบความศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า การประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่และคำชี้ขาดของคณะกรรมการพิจารณาการประเมินใหม่ไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมาย แต่ข้อเท็จจริงที่คู่ความนำสืบกันมายังฟังเป็นยุติไม่ได้ว่าค่ารายปีของโรงเรือนและที่ดินพิพาทควรจะเป็นเท่าใด จึงพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินตามแบบแจ้งรายการประเมินประจำปี 2533 เล่ม 2 เลขที่ 66ลงวันที่ 15 กุมภาพันธ์ 2534 และให้เพิกถอนใบแจ้งคำชี้ขาดเล่มที่ 1 เลขที่ 2 และให้ประเมินกำหนดค่ารายปีในปี 2533 ใหม่โดยเทียบเคียงกับสถานีจำหน่ายน้ำมันแห่งอื่นที่มีลักษณะทำเลที่ตั้งและขนาดคล้ายคลึงกัน ให้จำเลยที่ 1 คืนเงินส่วนที่เกินจากที่ประเมินใหม่ทั้งหมดให้โจทก์ภายในกำหนดสามเดือนนับแต่วันอ่านคำพิพากษา ถ้าไม่คืนในกำหนดดังกล่าวให้ชำระดอกเบี้ยให้โจทก์นับแต่วันครบกำหนดสามเดือนในอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีจนกว่าจะชำระเสร็จโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า โจทก์ฎีกาว่า การที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินเรียกเก็บเงินภาษีโรงเรือนและที่ดินและเพิกถอนใบแจ้งคำชี้ขาดของจำเลยที่ 1 ให้จำเลยที่ 1 ประเมินภาษีใหม่โดยมิได้วินิจฉัยว่าจำเลยที่ 1 จะต้องคืนเงินภาษีแก่โจทก์เท่าใด เป็นการไม่ชอบเพราะพยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบมาเพียงพอที่จะกำหนดค่ารายปีสำหรับโรงเรือนและที่ดินพิพาททั้ง 2 แห่งแล้วนั้น เห็นว่าการที่ศาลภาษีอากรกลางมีคำวินิจฉัยให้จำเลยที่ 1 กำหนดค่ารายปีในปี 2533 เสียใหม่โดยเทียบเคียงกับสถานีจำหน่ายน้ำมันแห่งอื่นที่มีลักษณะ ทำเลที่ตั้งและขนาดคล้ายคลึงกันนั้น มิใช่คำวินิจฉัยชี้ขาดที่ทำให้คดีเสร็จไป เพราะคำวินิจฉัยชี้ขาดคดีจะต้องวินิจฉัยไปตามพยานหลักฐานของโจทก์และจำเลยที่ 1 แล้วชี้ขาดลงไปว่าให้จำเลยที่ 1 ประเมินได้เท่าใด คำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางในส่วนนี้จึงไม่ชอบ แต่เนื่องจากคู่ความนำสืบพยานหลักฐานมาจนสิ้นกระแสความแล้ว ศาลฎีกาเห็นควรวินิจฉัยในปัญหาว่า ควรประเมินค่ารายปีโรงเรือนและที่ดินพิพาททั้ง 2 แห่ง จำนวนเท่าใดไปโดยไม่ต้องย้อนสำนวนไปให้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยใหม่ ข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติได้ว่า โจทก์จดทะเบียนเช่าที่ดินจากบุคคลอื่นรวม 2 แปลง แปลงแรกเนื้อที่ 6 ไร่ก่อสร้างเป็นอาคารโรงเรือนเลขที่ 30/7 หมู่ที่ 3 ถนนพหลโยธินตำบลคลองหนึ่ง อำเภอคลองหลวง จังหวัดปทุมธานี แล้วให้ห้างหุ้นส่วนจำกัดเชลล์เงินใช้เป็นสถานีบริการน้ำมัน โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินติดต่อกันมาทุกปี โดยในปี 2532 จำเลยที่ 1 ประเมินค่ารายปีเป็นเงิน 420,000 บาทคิดเป็นค่าภาษี 52,500 บาท ในปี 2533 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีสำหรับโรงเรือนเลขที่ 30/7 โดยเพิ่มค่ารายปีจากปีที่ล่วงมาแล้วตามดัชนีค่าครองชีพอีกร้อยละ 7 คิดเป็นค่าภาษีจำนวน 56,175 บาท ส่วนที่ดินแปลงที่ 2 เนื้อที่ 16 ไร่เศษโจทก์ก่อสร้างเป็นอาคารโรงเรือนเลขที่ 67 หมู่ที่ 6ถนนพหลโยธิน ตำบลคลองหนึ่ง อำเภอคลองหลวง จังหวัดปทุมธานีแล้วให้บริษัทไดมอนเชลล์ จำกัด ใช้เป็นสถานีบริการน้ำมันโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปี 2533โดยกำหนดค่ารายปีเป็นเงิน 427,328 บาท แต่โจทก์ใช้โรงเรือนดังกล่าวมาเพียง 9 เดือน ค่ารายปีจึงลดลงตามส่วนคิดเป็นค่าภาษีจำนวน 40,062 บาท เห็นว่า ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 8 ให้หมายความว่า ค่ารายปี คือจำนวนเงินซึ่งทรัพย์สินนั้นสมควรให้เช่าได้ในปีหนึ่ง ๆ แต่สัญญาระหว่างโจทก์กับห้างหุ้นส่วนจำกัดเชลล์เงินและบริษัทไดมอนเชลล์จำกัดมิได้กำหนดค่าผลประโยชน์ตอบแทนกันเป็นอัตราที่แน่นอน หากแต่คู่สัญญาได้ตกลงให้ผู้ดำเนินกิจการสถานีบริการน้ำมันต้องซื้อน้ำมันและผลิตภัณฑ์ปิโตรเลียมจากโจทก์ หากเดือนใดซื้อเป็นจำนวนน้อย ก็จะต้องชำระค่าตอบแทนแก่โจทก์ในอัตราสูง แต่ถ้าเดือนใดซื้อเป็นจำนวนมากก็จะชำระค่าตอบแทนในอัตราต่ำ ตามอัตราค่าตอบแทนที่ระบุไว้ในสัญญาแต่ละช่วงเวลาไป นอกจากนี้โจทก์ยังได้รับผลประโยชน์เป็นค่าธรรมเนียมการใช้สถานีบริการน้ำมันและเครื่องหมายการค้าอีกจำนวนหนึ่งด้วย เห็นได้ว่าผลประโยชน์ที่โจทก์ได้รับนั้นค่าตอบแทนจากการใช้ตัวอาคารสถานที่ส่วนหนึ่งจากเครื่องมือ อุปกรณ์ ในการเก็บรักษาและบริการน้ำมันอีกส่วนหนึ่งรวมทั้งได้รับผลกำไรจากการจำหน่ายน้ำมันและผลิตภัณฑ์ปิโตรเลียมอีกส่วนหนึ่ง ไม่สามารถจำแนกได้ว่าจะเป็นค่าตอบแทนเฉพาะการใช้โรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอื่น ๆ กับที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนดังกล่าวอันจะต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินเป็นจำนวนเดือนละเท่าใด จึงไม่อาจนำค่าตอบแทนตามสัญญาดำเนินงานสถานีบริการน้ำมันมาคำนวณเป็นค่ารายปีได้ สำหรับข้อเท็จจริงในส่วนที่เกี่ยวกับสถานีบริการน้ำมันแห่งอื่นที่โจทก์นำสืบมาก็ไม่ปรากฏว่าสถานีบริการน้ำมันเหล่านั้นมีสภาพ ขนาด ทำเลที่ตั้งเป็นอย่างไร มีสัญญาในลักษณะต่างตอบแทนเช่นเดียวกับโรงเรือนพิพาทหรือไม่ อีกทั้งไม่ปรากฏว่าการเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินที่ผ่านมาใช้หลักเกณฑ์ประการใด จึงไม่อาจนำค่ารายปีของสถานีบริการน้ำมันแห่งอื่นที่โจทก์นำสืบมาเทียบเคียงกำหนดเป็นค่ารายปีของโรงเรือนพิพาทในปีภาษีตามฟ้องได้ ค่ารายปีของโรงเรือนพิพาทตามฟ้องจึงต้องเทียบเคียงกับค่ารายปีของปีที่ล่วงมาแล้วเป็นหลัก ตามมาตรา 18 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 ซึ่งได้ความว่า ในปีที่ล่วงมาแล้วคือปี 2532 จำเลยที่ 1 กำหนดค่ารายปีของโรงเรือนเลขที่30/7 เป็นเงิน 420,000 บาท คิดเป็นค่าภาษี 52,500 บาท โจทก์นำสืบว่า ระหว่างปี 2532 ถึง 2534 กรมเศรษฐกิจการพาณิชย์กระทรวงพาณิชย์ ได้จัดทำดัชนีผู้บริโภคทั่วไปของกรุงเทพมหานครและดัชนีผู้บริโภคทั่วไปทั้งประเทศไว้ ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.4และ จ.33 ซึ่งก็ปรากฏว่า ดัชนีผู้บริโภคดังกล่าวทั้งสองประเภทในหมวดเคหสถาน เครื่องเรือน และเครื่องใช้ในบ้านมีอัตราเพิ่มขึ้นในปี 2533 ไม่เกินร้อยละ 3.5 ฝ่ายจำเลยที่ 1 มิได้นำสืบโต้แย้งคัดค้านเป็นอย่างอื่น จึงรับฟังข้อเท็จจริงได้ตามที่โจทก์นำสืบ การที่โจทก์ยอมให้มีการเพิ่มค่ารายปีขึ้นอีกร้อยละ 7 ของค่ารายปีปี 2532 รวมเป็นเงิน 449,400 บาท จึงนับว่าเหมาะสมแล้วและถือเอาเป็นค่ารายปีสำหรับปีภาษี 2533 ได้ ซึ่งเมื่อคำนวณอัตราภาษีโรงเรือนและที่ดินในอัตราร้อยละสิบสองครึ่งตามค่ารายปีของทรัพย์สินดังกล่าวแล้ว โจทก์ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินสำหรับโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งแรกเลขที่ 30/7 เป็นเงิน 56,175 บาท การที่คณะกรรมการพิจารณาประเมินใหม่ชี้ขาดให้โจทก์ชำระภาษีในส่วนนี้เป็นเงิน 126,900 บาทจำเลยที่ 1 จึงต้องคืนเงินภาษีในส่วนนี้ให้โจทก์จำนวน 70,725 บาทสำหรับโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งที่สองแม้จะได้ความว่ายังไม่เคยกำหนดค่ารายปีกันมาก่อน เนื่องจากเพิ่งจะเปิดดำเนินการได้เพียง 9 เดือนก็ตาม แต่ก็ปรากฏว่า โรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งที่สองก็เป็นสถานีบริการน้ำมันเช่นเดียวกับโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งแรก ทั้งยังตั้งอยู่ริมถนนพหลโยธินและอยู่ในท้องที่ตำบลคลองหนึ่ง อำเภอคลองหลวงจังหวัดปทุมธานี เช่นเดียวกันอีกด้วย ดังนี้เมื่อคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่และทำเลที่ตั้งแล้ว เห็นว่า อาจกำหนดค่ารายปีของโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งที่สองโดยเทียบเคียงกับค่ารายปีของโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งแรกได้ ซึ่งในข้อนี้ปรากฏว่า สถานีบริการน้ำมันซึ่งเป็นโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งแรกตั้งอยู่บนที่ดินจำนวน 6 ไร่ ตัวอาคารที่ใช้เป็นสถานีบริการมีพื้นที่ 144 ตารางเมตร มีถังน้ำมันใต้ดินขนาด15,000 ลิตร จำนวน 8 ถึง ส่วนสถานีบริการน้ำมันซึ่งเป็นโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งที่สองตั้งอยู่บนที่ดินจำนวน 16 ไร่เศษตัวอาคารที่ใช้เป็นสถานีบริการมีพื้นที่ 168 ตารางเมตร มีถังน้ำมันใต้ดินขนาด 30,000 ลิตร จำนวน 16 ถัง ศาลฎีกาพิจารณาแล้วเห็นว่า สถานีบริการน้ำมันซึ่งเป็นโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งที่สองมีลักษณะใหญ่โตกว่าแห่งแรกและเมื่อได้พิเคราะห์ถึงรายละเอียดแห่งข้อแตกต่างดังกล่าวแล้ว เห็นสมควรกำหนดค่ารายปีของโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งที่สองเพิ่มขึ้นโดยคำนวณจากค่ารายปีของโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งแรกอีกร้อยละ 50 ดังนั้นค่ารายปีของโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งที่สองจึงควรกำหนดเป็นจำนวนเงิน 674,100 บาท แต่เนื่องจากเพิ่งจะมีการเปิดบริการได้เพียง 9 เดือน ค่ารายปีจึงต้องลดลงตามส่วนคงเหลือเป็นค่ารายปีสำหรับปีภาษี 2533 เพียง 505,575 บาท คำนวณเป็นภาษีโรงเรือนและที่ดินแล้วเป็นจำนวนเงิน 63,196.88 บาทที่คณะกรรมการพิจารณาการประเมินใหม่ชี้ขาดให้โจทก์ชำระภาษีในส่วนนี้เป็นเงิน 255,178.12 บาท จำเลยที่ 1 จึงต้องคืนภาษีให้โจทก์จำนวน 191,981.24 บาท แก่โจทก์ รวมแล้วจำเลยที่ 1ต้องคืนเงินภาษีโรงเรือนและที่ดินทั้งสองรายการให้แก่โจทก์เป็นเงิน 262,706.24 บาท ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและเพิกถอนใบแจ้งคำชี้ขาดแล้วให้ประเมินใหม่ โดยมิได้วินิจฉัยว่า จำเลยที่ 1 จะต้องคืนเงินภาษีให้แก่โจทก์แค่ไหนเพียงใดนั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วยพิพากษาแก้เป็นว่า ให้จำเลยที่ 1 คืนเงินค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินจำนวน 262,706.24 บาท ให้แก่โจทก์ภายในกำหนดสามเดือนนับแต่วันอ่านคำพิพากษาโดยไม่ต้องทำการประเมินใหม่ ถ้าไม่คืนภายในกำหนดให้จำเลยที่ 1 ชำระดอกเบี้ยให้โจทก์นับแต่วันครบกำหนดสามเดือนเป็นต้นไปในอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีจนกว่าจะชำระเสร็จ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8360/2538บริษัท เชลล์ แห่งประเทศ ไทย จำกัดโจทก์สุขาภิบาล คลอง หลวง กับพวกจำเลย ป.วิ.พ. ม. 141 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 17 พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ม. 8, ม. 18การที่ศาลภาษีอากรกลางมีคำวินิจฉัยให้จำเลยที่ 1กำหนดค่ารายปีในปี 2533 เสียใหม่โดยเทียบเคียงกับสถานีจำหน่ายน้ำมันแห่งอื่นที่มีลักษณะทำเลที่ตั้งและขนาดคล้ายคลึงกันนั้น มิใช่คำวินิจฉัยชี้ขาดที่ทำให้คดีเสร็จไปเพราะคำวินิจฉัยชี้ขาดคดีจะต้องวินิจฉัยไปตามพยานหลักฐานของโจทก์และจำเลยที่ 1 แล้ว ชี้ขาดลงไปว่าให้จำเลยที่ 1ประเมินได้เท่าใด คำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางในส่วนนี้จึงไม่ชอบ ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475มาตรา 8 ให้ความหมายว่า ค่ารายปี คือจำนวนเงินซึ่งทรัพย์สินนั้นสมควรให้เช่าได้ในปีหนึ่ง ๆ แต่สัญญาระหว่างโจทก์กับห้างหุ้นส่วนจำกัด ช.และบริษัทด. มิได้กำหนดค่าผลประโยชน์ตอบแทนกันเป็นอัตราที่แน่นอน หากแต่คู่สัญญาได้ตกลงให้ผู้ดำเนินกิจการสถานีบริการน้ำมันต้องซื้อน้ำมันและผลิตภัณฑ์ปิโตรเลียมจากโจทก์ หากเดือนใดซื้อเป็นจำนวนน้อย ก็จะต้องชำระค่าตอบแทนแก่โจทก์ในอัตราสูง แต่ถ้าเดือนใดซื้อเป็นจำนวนมาก ก็จะชำระค่าตอบแทนในอัตราต่ำตามอัตราค่าตอบแทนที่ระบุไว้ในสัญญาแต่ละช่วงเวลาไปนอกจากนี้โจทก์ยังได้รับผลประโยชน์เป็นค่าธรรมเนียมการใช้สถานีบริการน้ำมันและเครื่องหมายการค้าอีกจำนวนหนึ่งด้วยเห็นได้ว่าผลประโยชน์ที่โจทก์ได้รับนั้นเป็นค่าตอบแทนจากการใช้ตัวอาคารสถานที่ส่วนหนึ่งจากเครื่องมือ อุปกรณ์ในการเก็บรักษาและบริการน้ำมันอีกส่วนหนึ่ง รวมทั้งได้รับผลกำไรจากการจำหน่ายน้ำมันและผลิตภัณฑ์ปิโตรเลียมอีกส่วนหนึ่ง ไม่สามารถจำแนกได้ว่าจะเป็นค่าตอบแทนเฉพาะการใช้โรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอื่น ๆ กับที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนดังกล่าว อันจะต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินเป็นจำนวนเดือนละเท่าใด จึงไม่อาจนำค่าตอบแทนตามสัญญาดำเนินงานสถานีบริการน้ำมันมาคำนวณเป็นค่ารายปีได้ สำหรับข้อเท็จจริงในส่วนที่เกี่ยวกับสถานีบริการน้ำมันแห่งอื่นที่โจทก์นำสืบมาก็ไม่ปรากฏว่า สถานีบริการน้ำมันเหล่านั้นมีสภาพ ขนาด ทำเลที่ตั้งเป็นอย่างไรมีสัญญาในลักษณะต่างตอบแทนเช่นเดียวกับโรงเรือนพิพาทหรือไม่ อีกทั้งไม่ปรากฏว่าการเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินที่ผ่านมาใช้หลักเกณฑ์ประการใด จึงไม่อาจนำค่ารายปีของสถานีบริการน้ำมันแห่งอื่นที่โจทก์นำสืบมาเทียบเคียงกำหนดเป็นค่ารายปีของโรงเรือนพิพาทในปีภาษีตามฟ้องได้ ค่ารายปีของโรงเรือนพิพาทตามฟ้องจึงต้องเทียบเคียงกับค่ารายปีของปีที่ล่วงมาแล้วเป็นหลักตามมาตรา 18 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475ซึ่งได้ความว่าในปีที่ล่วงมาแล้วคือปี 2532 จำเลยที่ 1 กำหนด ค่ารายปีของโรงเรือนเลขที่ 30/7 เป็นเงิน 420,000 บาทและระหว่างปี 2532 ถึง 2534 กรมเศรษฐกิจการพาณิชย์กระทรวงพาณิชย์ ได้จัดทำดัชนีผู้บริโภคทั่วไปของกรุงเทพมหานครและดัชนีผู้บริโภคทั่วไปทั้งประเทศไว้ ปรากฏว่า ดัชนีผู้บริโภคดังกล่าวทั้งสองประเภทในหมวดเคหสถานเครื่องเรือน และเครื่องใช้ในบ้านมีอัตราเพิ่มขึ้นในปี 2533ไม่เกินร้อยละ 3.5 ดังนั้นการที่โจทก์ยอมให้มีการเพิ่มค่ารายปีขึ้นอีกร้อยละ 7 ของค่ารายปีปี 2532 รวมเป็นเงิน449,400 บาท จึงนับว่าเหมาะสมแล้วและถือเอาเป็นค่ารายปีสำหรับปีภาษี 2533 ได้ สำหรับโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งที่สองแม้จะได้ความว่ายังไม่เคยกำหนดค่ารายปีกันมาก่อน เนื่องจากเพิ่งจะเปิดดำเนินการได้เพียง 9 เดือนก็ตาม แต่ก็ปรากฏว่า โรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งที่สองก็เป็นสถานีบริการน้ำมันเช่นเดียวกับโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งแรก ทั้งยังตั้งอยู่ริมถนนพหลโยธินและอยู่ในท้องที่ตำบลคลองหนึ่งอำเภอคลองหลวง จังหวัดปทุมธานี เช่นเดียวกันอีกด้วยดังนี้ เมื่อคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่และทำเลที่ตั้งแล้ว เห็นว่า อาจกำหนดค่ารายปีของโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งที่สองโดยเทียบเคียงกับค่ารายปีของโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งแรกได้โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินของจำเลยที่ 1 ตามแบบแจ้งรายการประเมิน ภ.ร.ด.8 ประจำปี 2533 เล่ม 2 เลขที่ 66 ลงวันที่ 15 กุมภาพันธ์ 2534 และให้เพิกถอนใบแจ้งคำชี้ขาดตามแบบ ภ.ร.ด.11 ของเล่ม 1 เลขที่ 1ลงวันที่ 17 พฤษภาคม 2534 และเล่มที่ 1 เลขที่ 2 (ไม่ลงวันที่)ให้จำเลยคืนเงินภาษีโรงเรือนแก่โจทก์เป็นเงิน 285,841.12 บาทพร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 15 ต่อปี นับแต่วันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จจำเลยที่ 1 ให้การว่า การประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ตลอดจนคำชี้ขาดของคณะกรรมการพิจารณาการประเมินใหม่ได้กระทำไปตามข้อเท็จจริงและชอบด้วยกฎหมายทุกประการ ขอให้ยกฟ้องจำเลยที่ 2 ขาดนัดยื่นคำให้การ ต่อมาโจทก์ขอถอนฟ้องจำเลยที่ 2 ศาลภาษีอากรกลางอนุญาตและสั่งจำหน่ายคดีเฉพาะจำเลยที่ 2 ออกจากสารบบความศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า การประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่และคำชี้ขาดของคณะกรรมการพิจารณาการประเมินใหม่ไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมาย แต่ข้อเท็จจริงที่คู่ความนำสืบกันมายังฟังเป็นยุติไม่ได้ว่าค่ารายปีของโรงเรือนและที่ดินพิพาทควรจะเป็นเท่าใด จึงพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินตามแบบแจ้งรายการประเมินประจำปี 2533 เล่ม 2 เลขที่ 66ลงวันที่ 15 กุมภาพันธ์ 2534 และให้เพิกถอนใบแจ้งคำชี้ขาดเล่มที่ 1 เลขที่ 2 และให้ประเมินกำหนดค่ารายปีในปี 2533 ใหม่โดยเทียบเคียงกับสถานีจำหน่ายน้ำมันแห่งอื่นที่มีลักษณะทำเลที่ตั้งและขนาดคล้ายคลึงกัน ให้จำเลยที่ 1 คืนเงินส่วนที่เกินจากที่ประเมินใหม่ทั้งหมดให้โจทก์ภายในกำหนดสามเดือนนับแต่วันอ่านคำพิพากษา ถ้าไม่คืนในกำหนดดังกล่าวให้ชำระดอกเบี้ยให้โจทก์นับแต่วันครบกำหนดสามเดือนในอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีจนกว่าจะชำระเสร็จโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า โจทก์ฎีกาว่า การที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินเรียกเก็บเงินภาษีโรงเรือนและที่ดินและเพิกถอนใบแจ้งคำชี้ขาดของจำเลยที่ 1 ให้จำเลยที่ 1 ประเมินภาษีใหม่โดยมิได้วินิจฉัยว่าจำเลยที่ 1 จะต้องคืนเงินภาษีแก่โจทก์เท่าใด เป็นการไม่ชอบเพราะพยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบมาเพียงพอที่จะกำหนดค่ารายปีสำหรับโรงเรือนและที่ดินพิพาททั้ง 2 แห่งแล้วนั้น เห็นว่าการที่ศาลภาษีอากรกลางมีคำวินิจฉัยให้จำเลยที่ 1 กำหนดค่ารายปีในปี 2533 เสียใหม่โดยเทียบเคียงกับสถานีจำหน่ายน้ำมันแห่งอื่นที่มีลักษณะ ทำเลที่ตั้งและขนาดคล้ายคลึงกันนั้น มิใช่คำวินิจฉัยชี้ขาดที่ทำให้คดีเสร็จไป เพราะคำวินิจฉัยชี้ขาดคดีจะต้องวินิจฉัยไปตามพยานหลักฐานของโจทก์และจำเลยที่ 1 แล้วชี้ขาดลงไปว่าให้จำเลยที่ 1 ประเมินได้เท่าใด คำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางในส่วนนี้จึงไม่ชอบ แต่เนื่องจากคู่ความนำสืบพยานหลักฐานมาจนสิ้นกระแสความแล้ว ศาลฎีกาเห็นควรวินิจฉัยในปัญหาว่า ควรประเมินค่ารายปีโรงเรือนและที่ดินพิพาททั้ง 2 แห่ง จำนวนเท่าใดไปโดยไม่ต้องย้อนสำนวนไปให้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยใหม่ ข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติได้ว่า โจทก์จดทะเบียนเช่าที่ดินจากบุคคลอื่นรวม 2 แปลง แปลงแรกเนื้อที่ 6 ไร่ก่อสร้างเป็นอาคารโรงเรือนเลขที่ 30/7 หมู่ที่ 3 ถนนพหลโยธินตำบลคลองหนึ่ง อำเภอคลองหลวง จังหวัดปทุมธานี แล้วให้ห้างหุ้นส่วนจำกัดเชลล์เงินใช้เป็นสถานีบริการน้ำมัน โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินติดต่อกันมาทุกปี โดยในปี 2532 จำเลยที่ 1 ประเมินค่ารายปีเป็นเงิน 420,000 บาทคิดเป็นค่าภาษี 52,500 บาท ในปี 2533 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีสำหรับโรงเรือนเลขที่ 30/7 โดยเพิ่มค่ารายปีจากปีที่ล่วงมาแล้วตามดัชนีค่าครองชีพอีกร้อยละ 7 คิดเป็นค่าภาษีจำนวน 56,175 บาท ส่วนที่ดินแปลงที่ 2 เนื้อที่ 16 ไร่เศษโจทก์ก่อสร้างเป็นอาคารโรงเรือนเลขที่ 67 หมู่ที่ 6ถนนพหลโยธิน ตำบลคลองหนึ่ง อำเภอคลองหลวง จังหวัดปทุมธานีแล้วให้บริษัทไดมอนเชลล์ จำกัด ใช้เป็นสถานีบริการน้ำมันโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปี 2533โดยกำหนดค่ารายปีเป็นเงิน 427,328 บาท แต่โจทก์ใช้โรงเรือนดังกล่าวมาเพียง 9 เดือน ค่ารายปีจึงลดลงตามส่วนคิดเป็นค่าภาษีจำนวน 40,062 บาท เห็นว่า ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 8 ให้หมายความว่า ค่ารายปี คือจำนวนเงินซึ่งทรัพย์สินนั้นสมควรให้เช่าได้ในปีหนึ่ง ๆ แต่สัญญาระหว่างโจทก์กับห้างหุ้นส่วนจำกัดเชลล์เงินและบริษัทไดมอนเชลล์จำกัดมิได้กำหนดค่าผลประโยชน์ตอบแทนกันเป็นอัตราที่แน่นอน หากแต่คู่สัญญาได้ตกลงให้ผู้ดำเนินกิจการสถานีบริการน้ำมันต้องซื้อน้ำมันและผลิตภัณฑ์ปิโตรเลียมจากโจทก์ หากเดือนใดซื้อเป็นจำนวนน้อย ก็จะต้องชำระค่าตอบแทนแก่โจทก์ในอัตราสูง แต่ถ้าเดือนใดซื้อเป็นจำนวนมากก็จะชำระค่าตอบแทนในอัตราต่ำ ตามอัตราค่าตอบแทนที่ระบุไว้ในสัญญาแต่ละช่วงเวลาไป นอกจากนี้โจทก์ยังได้รับผลประโยชน์เป็นค่าธรรมเนียมการใช้สถานีบริการน้ำมันและเครื่องหมายการค้าอีกจำนวนหนึ่งด้วย เห็นได้ว่าผลประโยชน์ที่โจทก์ได้รับนั้นค่าตอบแทนจากการใช้ตัวอาคารสถานที่ส่วนหนึ่งจากเครื่องมือ อุปกรณ์ ในการเก็บรักษาและบริการน้ำมันอีกส่วนหนึ่งรวมทั้งได้รับผลกำไรจากการจำหน่ายน้ำมันและผลิตภัณฑ์ปิโตรเลียมอีกส่วนหนึ่ง ไม่สามารถจำแนกได้ว่าจะเป็นค่าตอบแทนเฉพาะการใช้โรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอื่น ๆ กับที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนดังกล่าวอันจะต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินเป็นจำนวนเดือนละเท่าใด จึงไม่อาจนำค่าตอบแทนตามสัญญาดำเนินงานสถานีบริการน้ำมันมาคำนวณเป็นค่ารายปีได้ สำหรับข้อเท็จจริงในส่วนที่เกี่ยวกับสถานีบริการน้ำมันแห่งอื่นที่โจทก์นำสืบมาก็ไม่ปรากฏว่าสถานีบริการน้ำมันเหล่านั้นมีสภาพ ขนาด ทำเลที่ตั้งเป็นอย่างไร มีสัญญาในลักษณะต่างตอบแทนเช่นเดียวกับโรงเรือนพิพาทหรือไม่ อีกทั้งไม่ปรากฏว่าการเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินที่ผ่านมาใช้หลักเกณฑ์ประการใด จึงไม่อาจนำค่ารายปีของสถานีบริการน้ำมันแห่งอื่นที่โจทก์นำสืบมาเทียบเคียงกำหนดเป็นค่ารายปีของโรงเรือนพิพาทในปีภาษีตามฟ้องได้ ค่ารายปีของโรงเรือนพิพาทตามฟ้องจึงต้องเทียบเคียงกับค่ารายปีของปีที่ล่วงมาแล้วเป็นหลัก ตามมาตรา 18 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 ซึ่งได้ความว่า ในปีที่ล่วงมาแล้วคือปี 2532 จำเลยที่ 1 กำหนดค่ารายปีของโรงเรือนเลขที่30/7 เป็นเงิน 420,000 บาท คิดเป็นค่าภาษี 52,500 บาท โจทก์นำสืบว่า ระหว่างปี 2532 ถึง 2534 กรมเศรษฐกิจการพาณิชย์กระทรวงพาณิชย์ ได้จัดทำดัชนีผู้บริโภคทั่วไปของกรุงเทพมหานครและดัชนีผู้บริโภคทั่วไปทั้งประเทศไว้ ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.4และ จ.33 ซึ่งก็ปรากฏว่า ดัชนีผู้บริโภคดังกล่าวทั้งสองประเภทในหมวดเคหสถาน เครื่องเรือน และเครื่องใช้ในบ้านมีอัตราเพิ่มขึ้นในปี 2533 ไม่เกินร้อยละ 3.5 ฝ่ายจำเลยที่ 1 มิได้นำสืบโต้แย้งคัดค้านเป็นอย่างอื่น จึงรับฟังข้อเท็จจริงได้ตามที่โจทก์นำสืบ การที่โจทก์ยอมให้มีการเพิ่มค่ารายปีขึ้นอีกร้อยละ 7 ของค่ารายปีปี 2532 รวมเป็นเงิน 449,400 บาท จึงนับว่าเหมาะสมแล้วและถือเอาเป็นค่ารายปีสำหรับปีภาษี 2533 ได้ ซึ่งเมื่อคำนวณอัตราภาษีโรงเรือนและที่ดินในอัตราร้อยละสิบสองครึ่งตามค่ารายปีของทรัพย์สินดังกล่าวแล้ว โจทก์ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินสำหรับโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งแรกเลขที่ 30/7 เป็นเงิน 56,175 บาท การที่คณะกรรมการพิจารณาประเมินใหม่ชี้ขาดให้โจทก์ชำระภาษีในส่วนนี้เป็นเงิน 126,900 บาทจำเลยที่ 1 จึงต้องคืนเงินภาษีในส่วนนี้ให้โจทก์จำนวน 70,725 บาทสำหรับโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งที่สองแม้จะได้ความว่ายังไม่เคยกำหนดค่ารายปีกันมาก่อน เนื่องจากเพิ่งจะเปิดดำเนินการได้เพียง 9 เดือนก็ตาม แต่ก็ปรากฏว่า โรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งที่สองก็เป็นสถานีบริการน้ำมันเช่นเดียวกับโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งแรก ทั้งยังตั้งอยู่ริมถนนพหลโยธินและอยู่ในท้องที่ตำบลคลองหนึ่ง อำเภอคลองหลวงจังหวัดปทุมธานี เช่นเดียวกันอีกด้วย ดังนี้เมื่อคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่และทำเลที่ตั้งแล้ว เห็นว่า อาจกำหนดค่ารายปีของโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งที่สองโดยเทียบเคียงกับค่ารายปีของโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งแรกได้ ซึ่งในข้อนี้ปรากฏว่า สถานีบริการน้ำมันซึ่งเป็นโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งแรกตั้งอยู่บนที่ดินจำนวน 6 ไร่ ตัวอาคารที่ใช้เป็นสถานีบริการมีพื้นที่ 144 ตารางเมตร มีถังน้ำมันใต้ดินขนาด15,000 ลิตร จำนวน 8 ถึง ส่วนสถานีบริการน้ำมันซึ่งเป็นโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งที่สองตั้งอยู่บนที่ดินจำนวน 16 ไร่เศษตัวอาคารที่ใช้เป็นสถานีบริการมีพื้นที่ 168 ตารางเมตร มีถังน้ำมันใต้ดินขนาด 30,000 ลิตร จำนวน 16 ถัง ศาลฎีกาพิจารณาแล้วเห็นว่า สถานีบริการน้ำมันซึ่งเป็นโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งที่สองมีลักษณะใหญ่โตกว่าแห่งแรกและเมื่อได้พิเคราะห์ถึงรายละเอียดแห่งข้อแตกต่างดังกล่าวแล้ว เห็นสมควรกำหนดค่ารายปีของโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งที่สองเพิ่มขึ้นโดยคำนวณจากค่ารายปีของโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งแรกอีกร้อยละ 50 ดังนั้นค่ารายปีของโรงเรือนและที่ดินรายพิพาทแห่งที่สองจึงควรกำหนดเป็นจำนวนเงิน 674,100 บาท แต่เนื่องจากเพิ่งจะมีการเปิดบริการได้เพียง 9 เดือน ค่ารายปีจึงต้องลดลงตามส่วนคงเหลือเป็นค่ารายปีสำหรับปีภาษี 2533 เพียง 505,575 บาท คำนวณเป็นภาษีโรงเรือนและที่ดินแล้วเป็นจำนวนเงิน 63,196.88 บาทที่คณะกรรมการพิจารณาการประเมินใหม่ชี้ขาดให้โจทก์ชำระภาษีในส่วนนี้เป็นเงิน 255,178.12 บาท จำเลยที่ 1 จึงต้องคืนภาษีให้โจทก์จำนวน 191,981.24 บาท แก่โจทก์ รวมแล้วจำเลยที่ 1ต้องคืนเงินภาษีโรงเรือนและที่ดินทั้งสองรายการให้แก่โจทก์เป็นเงิน 262,706.24 บาท ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและเพิกถอนใบแจ้งคำชี้ขาดแล้วให้ประเมินใหม่ โดยมิได้วินิจฉัยว่า จำเลยที่ 1 จะต้องคืนเงินภาษีให้แก่โจทก์แค่ไหนเพียงใดนั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วยพิพากษาแก้เป็นว่า ให้จำเลยที่ 1 คืนเงินค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินจำนวน 262,706.24 บาท ให้แก่โจทก์ภายในกำหนดสามเดือนนับแต่วันอ่านคำพิพากษาโดยไม่ต้องทำการประเมินใหม่ ถ้าไม่คืนภายในกำหนดให้จำเลยที่ 1 ชำระดอกเบี้ยให้โจทก์นับแต่วันครบกำหนดสามเดือนเป็นต้นไปในอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีจนกว่าจะชำระเสร็จ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง(สะสม สิริเจริญสุข-นิเวศน์ คำผอง-สมพงษ์ สนธิเณร)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ