คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 12538/2557หลักกฎหมาย: ทุนทรัพย์ที่พิพาทในแต่ละเดือนภาษีเป็นแต่ละข้อหาแยกจากกัน เฉพาะเดือนภาษีที่มีทุนทรัพย์ไม่เกินห้าหมื่นบาทต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริงตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรฯ มาตรา 25 แม้บทบัญญัติของ ป.รัษฎากรในส่วนของภาษีเงินได้นิติบุคคลมิได้กำหนดนิยามคำว่า "ราคาตลาด" ไว้ แต่เมื่อพิจารณาถึงความหมายในทางการค้าทั่วไปแล้ว คงมีความหมายในทำนองเดียวกันกับ ป.รัษฎากร มาตรา 91/1 (3) ซึ่งเป็นบทบัญญัติในส่วนของภาษีธุรกิจเฉพาะกำหนดนิยามคำว่า "ราคาตลาด" คือ ราคาสินค้าที่มีการซื้อขายกันตามความเป็นจริงทั่วไปในขณะใดขณะหนึ่ง ห้องชุดบางรายการ มีราคาตามสัญญาจะซื้อขายสูงกว่าราคาตามสัญญาซื้อขายที่จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ตั้งแต่ห้องละประมาณ 30,000 บาท จนถึงประมาณ 800,000 บาท โดยโจทก์ไม่นำสืบให้ปรากฏว่าราคาที่แตกต่างกันนั้นมีเหตุผลให้เป็นเช่นนั้นเพราะเหตุใด จึงไม่น่าเชื่อว่าราคาดังกล่าวเป็นราคาตลาดในขณะนั้นหรือเป็นการทำสัญญาซื้อขายห้องชุดโดยมีราคาที่ต่ำกว่าราคาตลาดโดยมีเหตุผลอันสมควร การที่เจ้าพนักงานประเมินถือเอาราคาประเมินของทางราชการในวันจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ห้องชุดพิพาทเป็นราคาตลาดจึงชอบด้วย ป.รัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (4) และมาตรา 91/16 (6) ดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายไปสำหรับเงินที่กู้ยืมมาสร้างอาคารซึ่งเป็นทรัพย์สินที่มีไว้เพื่อขายเป็นส่วนหนึ่งของมูลค่าต้นทุนจนกว่าอาคารจะก่อสร้างเสร็จพร้อมที่จะขาย เมื่อไม่ปรากฏว่าโครงการของโจทก์ก่อสร้างเสร็จจนพร้อมที่จะขาย ดอกเบี้ยจ่ายที่เกิดขึ้นจึงยังไม่อาจถือเป็นค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารได้ทั้งหมดจนกว่าโจทก์จะปิดโครงการในเดือนสิงหาคม 2542 ค่าใช้จ่ายสำหรับโครงการแฟมิลี่แคร์เป็นเงินที่โจทก์จ่ายเพื่อช่วยค่าก่อสร้างอาคารศูนย์อภิบาลคนชรา ศูนย์พัฒนาเด็ก สถานที่ออกกำลังกาย และโพลีคลินิกที่ดำเนินการโดยคณะแพทย์โรงพยาบาล ซ. ซึ่งทำให้โจทก์ได้รับประโยชน์โดยได้ปลดเปลื้องภาระหน้าที่ในการรับผิดชอบต่อลูกค้าตามที่โจทก์โฆษณาประชาสัมพันธ์ไว้ แต่กรรมสิทธิ์ในอาคารที่ก่อสร้างมิได้เป็นของโจทก์ กลับเป็นของโรงพยาบาล ซ. รายได้จากศูนย์ดังกล่าวก็เป็นรายได้ของโรงพยาบาล ซ. ทั้งตามทางนำสืบของโจทก์ก็ไม่ปรากฏว่าค่าใช้จ่ายดังกล่าวเกิดจากการร่วมทุนของโจทก์โดยมีข้อตกลงแบ่งปันผลประโยชน์ที่จะเกิดขึ้นในภายหลัง การจ่ายเงินดังกล่าวจึงมิได้มีลักษณะตามหลักเกณฑ์ที่ระบุในข้อ 5 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.61/2539 และไม่มีค่าใช้จ่ายในการก่อสร้างระบบสาธารณูปโภคอันจะนำมาถือเป็นมูลค่าต้นทุน จึงไม่อาจนำมาถือเป็นต้นทุนของโครงการในการคำนวณกำไรหรือขาดทุนสุทธิได้โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามหนังสือแจ้งการประเมิน เลขที่ 03013280/2/100145 ลงวันที่ 10 กรกฎาคม 2546 หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ เลขที่ กค. 0711.02/ทีม 3/0184 ลงวันที่ 10 กรกฎาคม 2546 หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิเลขที่ กค. 0711.02/ทีม 3/0189 ลงวันที่ 11 กรกฎาคม 2546 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ เลขที่ 03013280/6/100528 - 49 ลงวันที่ 10 กรกฎาคม 2546 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ กับให้ลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มทั้งหมด จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ 03013280/2/100145 ลงวันที่ 10 กรกฎาคม 2546 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ เลขที่ 03013280/6/100528 ถึง 100549 ลงวันที่ 10 กรกฎาคม 2546 หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของจำเลย เลขที่ กค 0711.02/ทีม 3/0184 ลงวันที่ 10 กรกฎาคม 2546 และเลขที่ กค 0711.02/ทีม 3/0189 ลงวันที่ 11 กรกฎาคม 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ส.ภ. 3 (อธ. 2)/15/2548 ลงวันที่ 30 กรกฎาคม 2546 เลขที่ ส.ภ. 3 (อธ. 2)/18/2548 ถึงเลขที่ 39/2548 ลงวันที่ 30 กรกฎาคม 2546 เลขที่ ส.ภ. 3 (อธ. 2)/16/2548 ลงวันที่ 30 กรกฎาคม 2546 และเลขที่ ส.ภ. 3 (อธ. 2)/17/2548 ลงวันที่ 30 กรกฎาคม 2546 โดยให้ถือราคาขายอสังหาริมทรัพย์ตามที่ระบุไว้ในสัญญาซื้อขายเป็นรายรับในการคำนวณกำไรหรือขาดทุนสุทธิสำหรับการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีธุรกิจเฉพาะ และให้ถือว่าเงินที่จ่ายให้แก่มิสซังโรมันคาทอลิกกรุงเทพ สำหรับโครงการแฟมิลี่แคร์เป็นมูลค่าต้นทุนของโครงการ และดอกเบี้ยจ่ายสำหรับเงินกู้ที่นำมาใช้ในโครงการของโจทก์หลังเดือนมิถุนายน 2540 เป็นรายจ่ายตามสัดส่วนที่โจทก์บันทึกบัญชีไว้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่พิพาท ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 8,000 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้แย้งกันรับฟังเป็นยุติได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดประกอบกิจการก่อสร้างอาคารชุดเพื่อแบ่งขาย เมื่อวันที่ 28 มิถุนายน 2548 โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2544 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2544 ต่อจำเลย เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจึงออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีทุกประเภทของโจทก์ ต่อมาวันที่ 10 กรกฎาคม 2546 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ออกหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคคล หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะไปยังโจทก์ดังนี้ 1. หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2541 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2541 แจ้งว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด. 50) แสดงผลขาดทุนสุทธิ 45,380,349.56 บาท จากการตรวจสอบพบว่า มีรายได้เพิ่มขึ้น 43,092,679 บาท ดอกเบี้ยจ่ายบริหารลดลง 49,031,419.09 บาท ต้นทุนขายเพิ่มขึ้น 10,235,404.41 บาท รายจ่ายที่ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายตามมาตรา 65 ตรี 53,937.51 บาท เมื่อปรับปรุงแล้วทำให้โจทก์มีกำไรสุทธิ 36,562,281.63 บาท ภาษีที่ต้องชำระ 10,968,684.49 บาท หักภาษีหัก ณ ที่จ่ายได้ชำระไว้แล้ว 5,105,596.84 บาท คงเหลือภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติม 5,863,087.65 บาท เบี้ยปรับ 5,863,087.65 บาท และเงินเพิ่ม 4,397,315.74 บาท รวมภาษีที่ต้องชำระทั้งสิ้น 16,123,491.04 บาท 2. หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2542 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2542 และตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2543 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2543 แจ้งว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด. 50) แสดงผลขาดทุนสุทธิ 48,874,454.59 บาท และ 86,297,466.14 บาท ตามลำดับ แต่จากการตรวจสอบพบว่า โจทก์ยื่นรายได้ไว้ต่ำไป 37,702,372.50 บาท และ 57,379,574 บาท ตามลำดับ มีดอกเบี้ยจ่ายถือเป็นต้นทุนโครงการทำให้ดอกเบี้ยจ่ายที่นำเข้าต้นทุนโครงการเพิ่มขึ้น 19,629,161.51 บาท และ 17,500,560.63 บาท ตามลำดับ ดอกเบี้ยจ่ายในการดำเนินงานลดลง 25,809,806.45 บาท และต้นทุนโครงการเพิ่มขึ้น เนื่องจากดอกเบี้ยจ่ายและต้นทุนโครงการลดลงเพราะเป็นค่าใช้จ่ายที่จ่ายให้แก่มิสซังโรมันคาทอลิกกรุงเทพฯ เพื่อสนับสนุนการก่อสร้างโครงการ "พี.เอส.ที. แฟมิลี่แคร์" มีค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินเพิ่มขึ้นเนื่องจากต้นทุนเพิ่มขึ้น 26,298.25 บาท และ 78,894.74 บาท มีค่าใช้จ่ายต้องห้ามตามมตรา 65 ตรี 149,059.50 บาท และ 11,720 บาท ตามลำดับ เมื่อปรับปรุงแล้วโจทก์คงมีผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2542 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2542 จำนวน 4,868,675.90 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2543 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2543 จำนวน 46,485,627.51 บาท 3. หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2544 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2544 แจ้งว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด. 50) แสดงผลขาดทุนสุทธิ 47,681,794.77 บาท แต่จากการตรวจสอบพบว่า โจทก์ยื่นรายได้ไว้ต่ำไป 29,916,067 บาท มีดอกเบี้ยจ่ายถือเป็นต้นทุนโครงการทำให้ดอกเบี้ยจ่ายที่นำเข้าต้นทุนโครงการเพิ่มขึ้นและต้นทุนโครงการลดลง เนื่องจากเป็นค่าใช้จ่ายที่จ่ายในการก่อสร้างโครงการ "พี.เอส.ที. แฟมิลี่แคร์" จึงมีต้นทุนโครงการเพิ่มขึ้น 30,889,221.34 บาท และมีค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินเพิ่มขึ้น 78,894.74 บาท เมื่อปรับปรุงแล้วทำให้โจทก์มีผลขาดทุนสุทธิจำนวน 48,733,843.85 บาท 4. หนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ แจ้งว่า โจทก์ยื่นรายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์ไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วน เนื่องจากโจทก์นำรายการขายตามสัญญาที่มีราคาโอนต่ำกว่าราคาประเมินทุนทรัพย์มาถือเป็นรายรับในการคำนวณภาษีธุรกิจเฉพาะ จึงประเมินให้โจทก์ชำระภาษีธุรกิจเฉพาะ เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีส่วนท้องถิ่นสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีเมษายน 2538 เป็นเงิน 1,030 บาท 2,361 บาท 3,322 บาท และ 1,724 บาท ตามลำดับ เดือนภาษีมิถุนายน ตุลาคม และธันวาคม 2538 เป็นเงิน 5,082 บาท 1,008 บาท และ 3,322 บาท ตามลำดับ เดือนภาษีสิงหาคม กันยายน ตุลาคม และธันวาคม 2540 เป็นเงิน 1,142 บาท 309 บาท 18,933 บาท และ 36,894 บาท ตามลำดับ เดือนภาษีกุมภาพันธ์ถึงเดือนภาษี ธันวาคม 2541 เป็นเงิน 114,403 บาท 147,410 บาท 62,078 บาท 49,835 บาท 116,305 บาท 198,051 บาท 1,192,705 บาท 597,151 บาท 358,794 บาท 638,901 บาท และ 321,658 บาท ตามลำดับ โจทก์อุทธรณ์การประเมินตามคำอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยกรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2541 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2541 ว่า ให้ปลดภาษีตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในส่วนค่าธรรมเนียมการโอนอสังหาริมทรัพย์ คงเหลือเรียกเก็บภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มเป็นเงินทั้งสิ้น 11,256,633.12 บาท และมีคำวินิจฉัยเกี่ยวกับการแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิว่า โจทก์มีผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2542 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2542 จำนวน 6,514,160.40 บาท รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2543 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2543 จำนวน 46,502,910.51 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2544 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2544 จำนวน 48,734,684.85 บาท เนื่องจากให้ปลดภาษีตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในส่วนค่าธรรมเนียมการโอนอสังหาริมทรัพย์ ส่วนกรณีภาษีธุรกิจเฉพาะ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมายแล้ว แต่มีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงให้ลดเบี้ยปรับลง คงเหลือเรียกเก็บร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ สำหรับปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยประการแรกที่ว่า ราคาขายอสังหาริมทรัพย์ตามที่ระบุในสัญญาซื้อขายระหว่างโจทก์และผู้ซื้อเป็นราคาตลาดอันถือเป็นรายรับในการคำนวณกำไรหรือขาดทุนสุทธิสำหรับการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีธุรกิจเฉพาะของโจทก์ในปีและเดือนภาษีที่พิพาทหรือไม่นั้น เป็นอุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริง และปรากฏว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์กรณีภาษีธุรกิจเฉพาะโดยลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ คงเหลือภาษี เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีส่วนท้องถิ่นที่เรียกเก็บสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีเมษายน 2538 เป็นเงิน 858.38 บาท 1,967.79 บาท 2,768.46 บาท และ 1,437.15 บาท ตามลำดับ เดือนภาษีมิถุนายน ตุลาคม และธันวาคม 2538 เป็นเงิน 4,235.39 บาท 840.57 บาท และ 2,768.53 บาท ตามลำดับ เดือนภาษีสิงหาคม กันยายน ตุลาคม และธันวาคม 2540 เป็นเงิน 952.05 บาท 257.89 บาท 15,777.72 บาท และ 30,724.61 บาท ตามลำดับ และเดือนภาษีพฤษภาคม 2541 เป็นเงิน 41,287.19 บาท ดังนั้นทุนทรัพย์ที่พิพาทในคดีนี้กรณีภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีเมษายน 2538 เดือนภาษีมิถุนายน ตุลาคม ธันวาคม 2538 เดือนภาษีสิงหาคม กันยายน ตุลาคม ธันวาคม 2540 และเดือนภาษีพฤษภาคม 2541 ซึ่งถือตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในแต่ละเดือนภาษีดังกล่าวเป็นแต่ละข้อหาแยกจากกัน จึงมีทุนทรัพย์ในแต่ละข้อหาไม่เกินห้าหมื่นบาท ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริงตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 25 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรจึงไม่รับวินิจฉัยอุทธรณ์ข้อนี้ในส่วนภาษีธุรกิจเฉพาะเดือนภาษีดังกล่าว คงมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยในส่วนภาษีธุรกิจเฉพาะเฉพาะในเดือนภาษีกุมภาพันธ์ถึงเดือนภาษีเมษายน 2541 และเดือนภาษีมิถุนายนถึงเดือนภาษีธันวาคม 2541 และในส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2541 ถึง 31 ธันวาคม 2541 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2544 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2544 เท่านั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า แม้บทบัญญัติของประมวลรัษฎากรในส่วนของภาษีเงินได้นิติบุคคลมิได้กำหนดนิยามคำว่า "ราคาตลาด" ไว้ แต่เมื่อพิจารณาถึงความหมายของคำดังกล่าวในทางการค้าทั่วไปแล้ว คงมีความหมายในทำนองเดียวกันกับมาตรา 91/1 (3) ซึ่งเป็นบทบัญญัติในส่วนของภาษีธุรกิจเฉพาะที่กำหนดนิยามคำว่า "ราคาตลาด" คือ ราคาสินค้าที่มีการซื้อขายกันตามความเป็นจริงทั่วไปในขณะใดขณะหนึ่ง ทั้งนี้โดยราคาตลาดของสินค้าในแต่ละช่วงเวลาย่อมอาจเปลี่ยนแปลงแตกต่างกันได้ ขึ้นอยู่กับข้อเท็จจริงต่าง ๆ ที่เป็นปัจจัยที่มีผลต่อราคาสินค้านั้น จึงจำเป็นต้องพิจารณาจากข้อเท็จจริงในสำนวนที่มาจากพยานหลักฐานที่คู่ความนำสืบ โดยข้อนี้โจทก์อ้างและนำสืบพยานหลักฐานเป็นทำนองว่า โจทก์กำหนดราคาขายห้องชุดโดยการคำนวณต้นทุนโครงการรวมกับกำไรที่ต้องการมาตั้งเป็นราคาขายและใช้ราคานี้แก่ผู้ซื้อทุกรายโดยไม่เลือกปฏิบัติ ราคาที่โจทก์ตั้งไว้จึงเป็นราคาตลาดที่แท้จริงของโจทก์ ณ ขณะที่มีการตกลงทำสัญญาจะซื้อขาย ซึ่งเป็นราคาเดียวกันกับราคาตามสัญญาซื้อขายระหว่างโจทก์กับผู้ซื้อในวันจดทะเบียน ณ สำนักงานที่ดิน แต่หากราคาซื้อขายระหว่างโจทก์กับผู้ซื้อในวันจดทะเบียน ณ สำนักงานที่ดิน ต่ำกว่าราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมตามประมวลกฎหมายที่ดิน ที่ใช้อยู่ในวันที่มีการโอนจำเลยจะประเมินรายได้ของโจทก์เพิ่มขึ้น โดยจำเลยเห็นว่า ราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมตามประมวลกฎหมายที่ดิน ที่ใช้อยู่ในวันที่มีการโอนเป็นราคาตลาด เมื่อโจทก์ขายห้องชุดต่ำกว่าราคาดังกล่าวจึงถือเป็นการขายต่ำกว่าราคาตลาด โดยปราศจากเหตุอันสมควร จากข้อโต้แย้งของคู่ความดังกล่าวในเบื้องต้นเห็นว่า ราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมตามประมวลกฎหมายที่ดิน ที่ใช้อยู่ในวันที่มีการโอนนั้น จัดทำขึ้นโดยสำนักกลางประเมินราคาทรัพย์สิน ทำขึ้นตามระเบียบคณะกรรมการกำหนดราคาประเมินทุนทรัพย์ว่าด้วยหลักเกณฑ์และวิธีการในการกำหนดราคาประเมินทุนทรัพย์ของอสังหาริมทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรม พ.ศ.2535 โดยโจทก์มิได้โต้แย้งในส่วนนี้ ย่อมเห็นได้ว่า การออกราคาประเมินเพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียม ตามประมวลกฎหมายที่ดิน มีรายละเอียดหลักเกณฑ์และเหตุผลที่น่าจะแสดงถึงราคาซื้อขายทรัพย์สินที่เป็นปกติได้อย่างหนึ่ง ขณะที่โจทก์อ้างถึงราคาซื้อขายที่จดทะเบียนต่อเจ้าพนักงานที่ดินเป็นราคาตลาดอันกำหนดโดยสมควร โดยโจทก์คิดราคาต้นทุนบวกกำไรที่ตั้งใจจะได้รับ ทั้งนี้โดยมีข้อจำกัดจากกรณีที่ในช่วงเวลาที่โจทก์ขายห้องชุดดังกล่าวข้างต้นนั้น ภาวะการแข่งขันในการขายอสังหาริมทรัพย์มีสูง ประกอบกับขณะนั้นเกิดภาวะวิกฤตเศรษฐกิจที่มีผลกระทบต่อธุรกิจอสังหาริมทรัพย์มาก โจทก์จึงกำหนดราคาขายต่ำเพื่อให้สามารถขายห้องชุดที่ก่อสร้างเสร็จแล้วได้อันเป็นวิธีการเพื่อให้กิจการของโจทก์อยู่รอดได้ แต่โจทก์กลับไม่นำสืบพยานหลักฐานแสดงรายละเอียดให้เห็นว่า ราคาขายห้องชุดที่โจทก์ทำสัญญาซื้อขายกับลูกค้าและจดทะเบียนต่อพนักงานเจ้าหน้าที่นั้นมีที่มาจากต้นทุนของโจทก์อย่างไร ภาวะตลาดอสังหาริมทรัพย์และภาวะเศรษฐกิจนั้นมีผลกระทบที่เป็นเหตุให้โจทก์กำหนดราคาดังกล่าวอย่างไร จึงปราศจากพยานหลักฐานและเหตุผลสนับสนุนให้น่าเชื่อว่า มีเหตุผลที่ควรเชื่อว่าราคาตามที่โจทก์กล่าวอ้างเป็นราคาที่ควรซื้อขายกันได้ตามปกติในช่วงเวลานั้น ยิ่งไปกว่านั้นโจทก์ยังนำสืบข้อเท็จจริงถึงการทำสัญญาจะซื้อขายและการจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ห้องชุดเพียงบางส่วน และยังกลับปรากฏข้อพิรุธดังตัวอย่างที่ปรากฏตามเอกสารประกอบการขายห้องชุดบางส่วนว่า สำหรับโครงการ พี.เอส.ที. ซิตี้ โฮม ห้องชุดเลขที่ 128/284 ราคาตามสัญญาจะซื้อขายลงวันที่ 1 สิงหาคม 2541 จำนวน 2,365,143 บาท ราคาตามสัญญาซื้อขายที่จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในวันที่ 20 สิงหาคม 2541จำนวน 1,671,488 บาท และห้องชุดเลขที่ 128/141 ราคาตามสัญญาจะซื้อขายลงวันที่ 1 สิงหาคม 2541 จำนวน 608,571 บาท ราคาตามสัญญาซื้อขายที่จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในวันที่ 20 พฤศจิกายน 2541 จำนวน 476,000 บาท สำหรับโครงการ พี.เอส.ที. คอนโดวิลล์ 1 ห้องชุดเลขที่ 118/448 ราคาตามสัญญาจะซื้อขายลงวันที่ 1 สิงหาคม 2541 จำนวน 832,884 บาท ราคาตามสัญญาซื้อขายที่จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในวันที่ 4 ธันวาคม 2541 จำนวน 633,019 บาท ห้องชุดเลขที่ 118/679 ราคาตามสัญญาจะซื้อขายลงวันที่ 28 สิงหาคม 2541 จำนวน 861,339 บาท ราคาตามสัญญาซื้อขายที่จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในวันที่ 8 ตุลาคม 2541 จำนวน 722,000 บาท ห้องชุดเลขที่ 118/371 ราคาตามสัญญาจะซื้อขายลงวันที่ 1 สิงหาคม 2541 จำนวน 2,201,248 บาท ราคาตามสัญญาซื้อขายที่จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในวันที่ 5 สิงหาคม 2541 จำนวน 1,543,148 บาท และสำหรับโครงการ พี.เอส.ที. คอนโดวิลล์ 2 ห้องชุดเลขที่ 120/404 ราคาตามสัญญาจะซื้อขายลงวันที่ 9 มกราคม 2541 จำนวน 2,1000,000 บาท ราคาตามสัญญาซื้อขายที่จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในวันที่ 29 เมษายน 2541 จำนวน 1,350,000 บาท ห้องชุดเลขที่ 120/60 ราคาตามสัญญาจะซื้อขายลงวันที่ 1 สิงหาคม 2541 จำนวน 729,360 บาท ราคาตามสัญญาซื้อขายที่จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในวันที่ 4 กันยายน 2541 จำนวน 550,000 บาท ห้องชุดเลขที่ 120/182 ราคาตามสัญญาจะซื้อขายลงวันที่ 29 กรกฎาคม 2541 จำนวน 680,598 บาท ราคาตามสัญญาซื้อขายที่จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในวันที่ 4 สิงหาคม 2541 จำนวน 650,000 บาท และห้องชุดเลขที่ 120/70 ราคาตามสัญญาจะซื้อขายลงวันที่ 1 สิงหาคม 2541 จำนวน 1,350,571 บาท ราคาตามสัญญาซื้อขายที่จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในวันที่ 4 ธันวาคม 2541 จำนวน 950,000 บาท ห้องชุดดังกล่าวข้างต้นล้วนมีราคาตามสัญญาจะซื้อขายสูงกว่าราคาตามสัญญาซื้อขายที่จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ตั้งแต่ห้องละประมาณ 30,000 บาท จนถึงประมาณ 800,000 บาท ทั้งที่บางห้องชุดมีการโอนกรรมสิทธิ์ภายหลังการทำสัญญาจะซื้อขายเพียง 4 วัน และอย่างช้าที่สุดมีการโอนภายหลังการทำสัญญาจะซื้อขายเพียงไม่เกิน 5 เดือน โดยโจทก์ไม่นำสืบให้ปรากฏว่าราคาที่แตกต่างกันดังกล่าวนี้มีเหตุผลให้เป็นเช่นนั้นเพราะเหตุใด นอกจากนี้ยังปรากฏว่าห้องชุดบางห้องยังมีราคาตามสัญญาจะซื้อขายสูงกว่าราคาประเมิน ซึ่งข้อพิรุธเช่นนี้นอกจากจะเป็นเหตุให้ไม่น่าเชื่อตามข้ออ้างของโจทก์ที่ว่า โจทก์ทำสัญญาจดทะเบียนโอนห้องชุดกับลูกค้าในราคาเท่ากับราคาตามสัญญาจะซื้อขายแล้ว ยังเป็นเหตุผลแสดงให้เห็นว่า การที่โจทก์สามารถทำสัญญาจะซื้อขายห้องชุดกับลูกค้าก่อนการจดทะเบียนโอนไม่นานในราคาสูงกว่าราคาที่ทำสัญญาซื้อขายและจดทะเบียนต่อเจ้าพนักงานที่ดินดังกล่าวข้างต้นเช่นนี้ เป็นกรณีที่โจทก์ควรขายห้องชุดได้ในราคาสูงกว่าราคาที่ทำสัญญาและจดทะเบียนต่อเจ้าพนักงานที่ดิน และมีเหตุผลอันควรเชื่อได้ว่า ราคาห้องชุดตามที่โจทก์ทำสัญญาซื้อขายและจดทะเบียนต่อเจ้าพนักงานที่ดินดังกล่าวเป็นราคาที่ต่ำกว่าราคาที่ควรซื้อขายกันได้ตามปกติในขณะนั้น จึงไม่น่าเชื่อว่าราคาดังกล่าวเป็นราคาตลาดในขณะนั้นหรือเป็นการทำสัญญาซื้อขายห้องชุดโดยมีราคาที่ต่ำกว่าราคาตลาดโดยมีเหตุอันสมควรดังที่โจทก์กล่าวอ้างตามฟ้อง และไม่มีเหตุผลที่ทำให้เชื่อได้ว่า การที่จำเลยถือเอาราคาประเมินดังกล่าวเป็นราคาตลาดนั้นไม่ชอบแต่อย่างใด พยานหลักฐานของโจทก์จึงมีน้ำหนักน้อยกว่าพยานหลักฐานของจำเลย ดังนี้ ย่อมฟังไม่ได้ว่าการที่เจ้าพนักงานประเมินถือเอาราคาประเมินของทางราชการที่ใช้คำนวณเรียกเก็บค่าธรรมเนียมในการจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ห้องชุดให้ผู้ซื้อจากโจทก์ในวันจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ห้องชุดพิพาทเป็นราคาตลาดในวันที่โอนเป็นการประเมินที่ไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (4) และมาตรา 91/16 (6) ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้ไม่ชอบด้วยกฎหมายนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้น มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยประการต่อไปว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในประเด็นดอกเบี้ยจ่ายสำหรับเงินกู้ที่โจทก์จ่ายให้แก่สถาบันการเงินต่าง ๆ ชอบหรือไม่ เห็นว่า ดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายไปสำหรับเงินที่กู้ยืมมาสร้างอาคารซึ่งเป็นทรัพย์สินที่มีไว้เพื่อขายเป็นส่วนหนึ่งของมูลค่าต้นทุนของอาคาร จนกว่าอาคารนั้นจะก่อสร้างเสร็จพร้อมที่จะขาย แต่โจทก์มิได้นำสืบว่าอาคารชุดในโครงการ พี.เอส.ที. ซิตี้โฮม ได้ก่อสร้างแล้วเสร็จพร้อมที่จะขายตั้งแต่เดือนมิถุนายน 2540 ข้อที่นายสุทัศน์ พุ่มขจร พยานจำเลยเบิกความตอบทนายโจทก์ว่า โครงการของโจทก์ที่มีการก่อสร้างเสร็จในลำดับสุดท้ายเป็นไปตามเอกสาร ระบุว่าก่อสร้างเสร็จในเดือนมิถุนายน 2540 นั้น หากโครงการดังกล่าวจะหมายถึงโครงการ พี.เอส.ที. ซิตี้โฮม ก็ยังไม่อาจรับฟังได้ว่าการก่อสร้างโครงการดังกล่าวแล้วเสร็จจนพร้อมที่จะขายแล้ว ทั้งยังกลับปรากฏตามรายงานการประชุมคณะกรรมการ (พิเศษ) ประจำเดือนมิถุนายน 2541 ของโจทก์ว่า ที่ประชุมมีมติให้หยุดการบันทึกดอกเบี้ยเข้าเป็นต้นทุนโครงการ พี.เอส.ที. ซิตี้โฮม ตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2541 เนื่องจากดอกเบี้ยเงินกู้ยืมมีอัตราสูงและโจทก์มีปัญหาสภาพคล่อง ทำให้การก่อสร้างโครงการ พี.เอส.ที. ซิตี้โฮม ล่าช้าเป็นผลให้อัตราดอกเบี้ยที่นำมาบันทึกในโครงการสูงมากกว่าปกติจากที่ประมาณการไว้ นอกจากนี้นางสาวอัจฉรา พยานโจทก์ก็เบิกความประกอบตารางแสดงรายละเอียดการปันส่วนดอกเบี้ยว่า โจทก์ปิดต้นทุนโครงการเมื่อเดือนสิงหาคม 2542 และหยุดการปันส่วนดอกเบี้ยโดยนำมาถือเป็นค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารทั้งจำนวนตั้งแต่เดือนกรกฎาคม 2541 เป็นต้นมาเนื่องจากเกิดวิกฤติทางเศรษฐกิจ ทำให้โจทก์ต้องหยุดการก่อสร้างและขายตามสภาพที่สร้างเสร็จ ดังนี้ ย่อมแสดงว่าการก่อสร้างโครงการ พี.เอส.ที. ซิตี้โฮม ของโจทก์มิได้แล้วเสร็จและพร้อมที่จะขายในเดือนมิถุนายน 2540 ดอกเบี้ยจ่ายที่เกิดขึ้นภายหลังจากนั้นจึงยังไม่อาจถือเป็นค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารได้ทั้งหมดจนกว่าโจทก์จะปิดโครงการในเดือนสิงหาคม 2542 กรณีดอกเบี้ยจ่ายสำหรับธนาคารไทยทนุ จำกัด (มหาชน) และบริษัทเงินทุนหลักทรัพย์เคสิท จำกัด มีวัตถุประสงค์ในการกู้ยืมเพื่อใช้ในการก่อสร้างโครงการ พี.เอส.ที. ซิตี้โฮม จึงเป็นส่วนหนึ่งของมูลค่าต้นทุนของอาคาร การที่เจ้าพนักงานประเมินนำดอกเบี้ยที่จ่ายให้แก่ธนาคารไทยทนุ จำกัด (มหาชน) และบริษัทเงินทุนหลักทรัพย์เคสิท จำกัด ทั้งจำนวนมาถือเป็นต้นทุนสำหรับโครงการ พี.เอส.ที. ซิตี้โฮม จึงชอบแล้ว ส่วนกรณีที่เมื่อเจ้าพนักงานประเมินนำดอกเบี้ยที่จ่ายให้แก่ธนาคารไทยทนุ จำกัด (มหาชน) และบริษัทเงินทุนหลักทรัพย์เคสิท จำกัด ทั้งจำนวนมาถือเป็นต้นทุนสำหรับโครงการ พี.เอส.ที. ซิตี้โฮม แล้วนำดอกเบี้ยจ่ายส่วนที่เหลือซึ่งมีที่มาจากแหล่งเงินกู้อื่น คือ บริษัท แอล.พี.เอ็น. ดีเวลลอปเมนท์ จำกัด (มหาชน) ตั๋วสัญญาใช้เงิน เงินเบิกเกินบัญชี และดอกเบี้ยจ่ายรายอื่น ๆ มาปันส่วนเป็นต้นทุนโครงการ กับเป็นรายจ่ายในการขายและบริหารโดยคำนวณตามอัตราส่วนที่โจทก์เป็นผู้กำหนด ทำให้ดอกเบี้ยจ่ายจากแหล่งเงินกู้อื่นเหล่านี้บางส่วนถูกนำไปถือเป็นต้นทุนโครงการด้วยนั้น โจทก์มิได้นำสืบยืนยันว่า จำนวนเงินทั้งหมดตามตั๋วสัญญาใช้เงินก็ดี เงินเบิกเกินบัญชีก็ดี และแหล่งเงินกู้อันเป็นต้นเงินของดอกเบี้ยอื่นก็ดี เป็นเงินที่นำมาใช้จ่ายเฉพาะเป็นทุนหมุนเวียนในการบริหารจัดการกิจการของโจทก์เท่านั้น สำหรับเงินกู้ยืมเงินจากบริษัท แอล.พี.เอ็น. ดีเวลลอปเมนท์ จำกัด (มหาชน) โจทก์นำสืบเพียงว่า โจทก์จำต้องมีเงินทุนหมุนเวียนในการบริหารจัดการบริษัท เมื่อเกิดปัญหาการขาดสภาพคล่องทำให้โจทก์ไม่สามารถขอกู้ยืมเงินจากสถาบันการเงินเพิ่มได้ โจทก์จึงขอกู้ยืมเงินจากบริษัท แอล.พี.เอ็น. ดีเวลลอปเมนท์ จำกัด (มหาชน) ซึ่งเป็นบริษัทผู้ถือหุ้นส่วนใหญ่ของโจทก์เพื่อนำมาใช้เป็นทุนหมุนเวียน แต่เมื่อพิจารณาจากรายงานการประชุมคณะกรรมการ (วาระพิเศษ) ของบริษัทโจทก์ปรากฏว่า เมื่อวันที่ 19 มิถุนายน 2540 ที่ประชุมพิจารณามีมติให้โจทก์เพิ่มวัตถุประสงค์ในการใช้เงินที่กู้ยืมจากบริษัท แอล.พี.เอ็น. ดีเวลลอปเมนท์ จำกัด (มหาชน) จากที่ใช้เพื่อเป็นทุนหมุนเวียนเพียงอย่างเดียวเป็นเพื่อนำไปใช้ในการก่อสร้างโครงการที่ยังค้างอยู่ได้ด้วย โดยการออกตั๋วสัญญาใช้เงินเป็นประกันในแต่ละครั้งที่ขอใช้วงเงินเช่นเดิม ซึ่งภายหลังจากนั้นโจทก์ได้ออกตั๋วสัญญาใช้เงินให้แก่บริษัท แอล.พี.เอ็น. ดีเวลลอปเมนท์ จำกัด(มหาชน) ตลอดจนถึงเดือนกุมภาพันธ์ 2542 โดยมียอดเงินเฉพาะปี 2541 รวม 41,900,000 บาท ปี 2542 รวม 45,000,000 บาท ดังนี้ มีเหตุผลที่แสดงให้เห็นได้ว่า เงินที่โจทก์กู้ยืมจากบริษัท แอล.พี.เอ็น. ดีเวลลอปเมนท์ จำกัด (มหาชน) มิได้ใช้เพื่อเป็นทุนหมุนเวียนเพียงอย่างเดียวดังที่โจทก์อ้าง แต่ได้นำไปใช้ในการก่อสร้างโครงการที่ยังค้างอยู่ด้วย การที่เจ้าพนักงานประเมินปันเงินจากแหล่งเงินกู้อื่นคือ บริษัท แอล.พี.เอ็น. ดีเวลลอปเมนท์ จำกัด (มหาชน) ตั๋วสัญญาใช้เงิน เงินเบิกเกินบัญชี และดอกเบี้ยจ่ายรายอื่น ๆ มาถือเป็นต้นทุนของโครงการ พี.เอส.ที. ซิตี้โฮม ในอัตราส่วนที่โจทก์คำนวณและอ้างอิงหลักเกณฑ์ตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 15 จึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า โจทก์มีสิทธินำดอกเบี้ยจ่ายทั้งหมดที่เกิดขึ้นหลังเดือนมิถุนายน 2540 มาบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายได้นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยในข้อนี้ฟังขึ้น มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยประการสุดท้ายว่า ค่าใช้จ่ายสำหรับโครงการแฟมิลี่แคร์ ที่โจทก์จ่ายให้แก่มิสซังโรมันคาทอลิกกรุงเทพฯ ถือเป็นต้นทุนของโครงการในการคำนวณกำไรหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลหรือไม่ เห็นว่า แม้เงินดังกล่าวเป็นเงินที่จ่ายเพื่อช่วยค่าก่อสร้างอาคารศูนย์อภิบาลคนชรา ศูนย์พัฒนาเด็ก สถานที่ออกกำลังกาย และโพลีคลินิกที่ดำเนินการโดยคณะแพทย์โรงพยาบาลเซนต์หลุยส์ ซึ่งทำให้โจทก์ได้รับประโยชน์โดยได้ปลดเปลื้องภาระหน้าที่ในการรับผิดชอบต่อลูกค้าตามที่โจทก์โฆษณาประชาสัมพันธ์ไว้ ส่วนลูกค้าจะได้รับประโยชน์เป็นส่วนลดค่ารักษาพยาบาลเมื่อใช้บริการที่โรงพยาบาลเซนต์หลุยส์ แต่กรรมสิทธิ์ในอาคารที่ก่อสร้างขึ้นมิได้เป็นของโจทก์ กลับเป็นของโรงพยาบาลเซนต์หลุยส์ รายได้จากศูนย์ดังกล่าวก็เป็นรายได้ของโรงพยาบาลเซนต์หลุยส์ ทั้งตามทางนำสืบของโจทก์ก็ไม่ปรากฏว่าค่าใช้จ่ายดังกล่าวเกิดจากการร่วมทุนระหว่างโจทก์และมิสซังโรมันคาทอลิกกรุงเทพฯ โดยมีข้อตกลงแบ่งผลประโยชน์ที่จะเกิดขึ้นในภายหลัง การจ่ายเงินดังกล่าวจึงมิได้มีลักษณะตามหลักเกณฑ์ที่ระบุในข้อ 5 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป. 61/2539 และไม่ใช่ค่าใช้จ่ายในการก่อสร้างระบบสาธารณูปโภคในโครงการจัดสรรที่ดินอันจะนำมาถือเป็นมูลค่าต้นทุนของโครงการได้ โดยค่าใช้จ่ายในโครงการนี้มีลักษณะเป็นไปเพื่อประโยชน์ในการส่งเสริมการขายยิ่งกว่าที่จะเป็นการพัฒนาที่ดินและอาคารชุดที่โจทก์สร้างขาย จึงไม่อาจนำมาถือเป็นต้นทุนของโครงการในการคำนวณกำไรหรือขาดทุนสุทธิตามส่วนเฉลี่ยของห้องชุดแต่ละห้องที่ขายไปดังที่โจทก์ถือปฏิบัติได้ อุทธรณ์ของจำเลยในข้อนี้ฟังขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ไม่แก้ไขการประเมิน หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลและไม่แก้ไขการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในส่วนภาษีธุรกิจเฉพาะ เฉพาะในเดือนภาษีกุมภาพันธ์ถึงเดือนภาษีเมษายน 2541 และเดือนภาษีมิถุนายนถึงเดือนภาษีธันวาคม 2541 ตามที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษา ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความทั้งสองศาล รวม 30,000 บาท นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 12538/2557บริษัทพรสันติ จำกัดโจทก์กรมสรรพากร จำเลย ป.รัษฎากร ม. 65 ตรี, ม. 65 ทวิ (4), ม. 91/1 (3), ม. 91/16 (6) พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 25ทุนทรัพย์ที่พิพาทในแต่ละเดือนภาษีเป็นแต่ละข้อหาแยกจากกัน เฉพาะเดือนภาษีที่มีทุนทรัพย์ไม่เกินห้าหมื่นบาทต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริงตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรฯ มาตรา 25 แม้บทบัญญัติของ ป.รัษฎากรในส่วนของภาษีเงินได้นิติบุคคลมิได้กำหนดนิยามคำว่า "ราคาตลาด" ไว้ แต่เมื่อพิจารณาถึงความหมายในทางการค้าทั่วไปแล้ว คงมีความหมายในทำนองเดียวกันกับ ป.รัษฎากร มาตรา 91/1 (3) ซึ่งเป็นบทบัญญัติในส่วนของภาษีธุรกิจเฉพาะกำหนดนิยามคำว่า "ราคาตลาด" คือ ราคาสินค้าที่มีการซื้อขายกันตามความเป็นจริงทั่วไปในขณะใดขณะหนึ่ง ห้องชุดบางรายการ มีราคาตามสัญญาจะซื้อขายสูงกว่าราคาตามสัญญาซื้อขายที่จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ตั้งแต่ห้องละประมาณ 30,000 บาท จนถึงประมาณ 800,000 บาท โดยโจทก์ไม่นำสืบให้ปรากฏว่าราคาที่แตกต่างกันนั้นมีเหตุผลให้เป็นเช่นนั้นเพราะเหตุใด จึงไม่น่าเชื่อว่าราคาดังกล่าวเป็นราคาตลาดในขณะนั้นหรือเป็นการทำสัญญาซื้อขายห้องชุดโดยมีราคาที่ต่ำกว่าราคาตลาดโดยมีเหตุผลอันสมควร การที่เจ้าพนักงานประเมินถือเอาราคาประเมินของทางราชการในวันจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ห้องชุดพิพาทเป็นราคาตลาดจึงชอบด้วย ป.รัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (4) และมาตรา 91/16 (6) ดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายไปสำหรับเงินที่กู้ยืมมาสร้างอาคารซึ่งเป็นทรัพย์สินที่มีไว้เพื่อขายเป็นส่วนหนึ่งของมูลค่าต้นทุนจนกว่าอาคารจะก่อสร้างเสร็จพร้อมที่จะขาย เมื่อไม่ปรากฏว่าโครงการของโจทก์ก่อสร้างเสร็จจนพร้อมที่จะขาย ดอกเบี้ยจ่ายที่เกิดขึ้นจึงยังไม่อาจถือเป็นค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารได้ทั้งหมดจนกว่าโจทก์จะปิดโครงการในเดือนสิงหาคม 2542 ค่าใช้จ่ายสำหรับโครงการแฟมิลี่แคร์เป็นเงินที่โจทก์จ่ายเพื่อช่วยค่าก่อสร้างอาคารศูนย์อภิบาลคนชรา ศูนย์พัฒนาเด็ก สถานที่ออกกำลังกาย และโพลีคลินิกที่ดำเนินการโดยคณะแพทย์โรงพยาบาล ซ. ซึ่งทำให้โจทก์ได้รับประโยชน์โดยได้ปลดเปลื้องภาระหน้าที่ในการรับผิดชอบต่อลูกค้าตามที่โจทก์โฆษณาประชาสัมพันธ์ไว้ แต่กรรมสิทธิ์ในอาคารที่ก่อสร้างมิได้เป็นของโจทก์ กลับเป็นของโรงพยาบาล ซ. รายได้จากศูนย์ดังกล่าวก็เป็นรายได้ของโรงพยาบาล ซ. ทั้งตามทางนำสืบของโจทก์ก็ไม่ปรากฏว่าค่าใช้จ่ายดังกล่าวเกิดจากการร่วมทุนของโจทก์โดยมีข้อตกลงแบ่งปันผลประโยชน์ที่จะเกิดขึ้นในภายหลัง การจ่ายเงินดังกล่าวจึงมิได้มีลักษณะตามหลักเกณฑ์ที่ระบุในข้อ 5 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.61/2539 และไม่มีค่าใช้จ่ายในการก่อสร้างระบบสาธารณูปโภคอันจะนำมาถือเป็นมูลค่าต้นทุน จึงไม่อาจนำมาถือเป็นต้นทุนของโครงการในการคำนวณกำไรหรือขาดทุนสุทธิได้โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามหนังสือแจ้งการประเมิน เลขที่ 03013280/2/100145 ลงวันที่ 10 กรกฎาคม 2546 หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ เลขที่ กค. 0711.02/ทีม 3/0184 ลงวันที่ 10 กรกฎาคม 2546 หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิเลขที่ กค. 0711.02/ทีม 3/0189 ลงวันที่ 11 กรกฎาคม 2546 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ เลขที่ 03013280/6/100528 - 49 ลงวันที่ 10 กรกฎาคม 2546 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ กับให้ลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มทั้งหมด จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ 03013280/2/100145 ลงวันที่ 10 กรกฎาคม 2546 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ เลขที่ 03013280/6/100528 ถึง 100549 ลงวันที่ 10 กรกฎาคม 2546 หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของจำเลย เลขที่ กค 0711.02/ทีม 3/0184 ลงวันที่ 10 กรกฎาคม 2546 และเลขที่ กค 0711.02/ทีม 3/0189 ลงวันที่ 11 กรกฎาคม 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ส.ภ. 3 (อธ. 2)/15/2548 ลงวันที่ 30 กรกฎาคม 2546 เลขที่ ส.ภ. 3 (อธ. 2)/18/2548 ถึงเลขที่ 39/2548 ลงวันที่ 30 กรกฎาคม 2546 เลขที่ ส.ภ. 3 (อธ. 2)/16/2548 ลงวันที่ 30 กรกฎาคม 2546 และเลขที่ ส.ภ. 3 (อธ. 2)/17/2548 ลงวันที่ 30 กรกฎาคม 2546 โดยให้ถือราคาขายอสังหาริมทรัพย์ตามที่ระบุไว้ในสัญญาซื้อขายเป็นรายรับในการคำนวณกำไรหรือขาดทุนสุทธิสำหรับการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีธุรกิจเฉพาะ และให้ถือว่าเงินที่จ่ายให้แก่มิสซังโรมันคาทอลิกกรุงเทพ สำหรับโครงการแฟมิลี่แคร์เป็นมูลค่าต้นทุนของโครงการ และดอกเบี้ยจ่ายสำหรับเงินกู้ที่นำมาใช้ในโครงการของโจทก์หลังเดือนมิถุนายน 2540 เป็นรายจ่ายตามสัดส่วนที่โจทก์บันทึกบัญชีไว้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่พิพาท ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 8,000 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้แย้งกันรับฟังเป็นยุติได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดประกอบกิจการก่อสร้างอาคารชุดเพื่อแบ่งขาย เมื่อวันที่ 28 มิถุนายน 2548 โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2544 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2544 ต่อจำเลย เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจึงออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีทุกประเภทของโจทก์ ต่อมาวันที่ 10 กรกฎาคม 2546 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ออกหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคคล หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะไปยังโจทก์ดังนี้ 1. หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2541 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2541 แจ้งว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด. 50) แสดงผลขาดทุนสุทธิ 45,380,349.56 บาท จากการตรวจสอบพบว่า มีรายได้เพิ่มขึ้น 43,092,679 บาท ดอกเบี้ยจ่ายบริหารลดลง 49,031,419.09 บาท ต้นทุนขายเพิ่มขึ้น 10,235,404.41 บาท รายจ่ายที่ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายตามมาตรา 65 ตรี 53,937.51 บาท เมื่อปรับปรุงแล้วทำให้โจทก์มีกำไรสุทธิ 36,562,281.63 บาท ภาษีที่ต้องชำระ 10,968,684.49 บาท หักภาษีหัก ณ ที่จ่ายได้ชำระไว้แล้ว 5,105,596.84 บาท คงเหลือภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติม 5,863,087.65 บาท เบี้ยปรับ 5,863,087.65 บาท และเงินเพิ่ม 4,397,315.74 บาท รวมภาษีที่ต้องชำระทั้งสิ้น 16,123,491.04 บาท 2. หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2542 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2542 และตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2543 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2543 แจ้งว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด. 50) แสดงผลขาดทุนสุทธิ 48,874,454.59 บาท และ 86,297,466.14 บาท ตามลำดับ แต่จากการตรวจสอบพบว่า โจทก์ยื่นรายได้ไว้ต่ำไป 37,702,372.50 บาท และ 57,379,574 บาท ตามลำดับ มีดอกเบี้ยจ่ายถือเป็นต้นทุนโครงการทำให้ดอกเบี้ยจ่ายที่นำเข้าต้นทุนโครงการเพิ่มขึ้น 19,629,161.51 บาท และ 17,500,560.63 บาท ตามลำดับ ดอกเบี้ยจ่ายในการดำเนินงานลดลง 25,809,806.45 บาท และต้นทุนโครงการเพิ่มขึ้น เนื่องจากดอกเบี้ยจ่ายและต้นทุนโครงการลดลงเพราะเป็นค่าใช้จ่ายที่จ่ายให้แก่มิสซังโรมันคาทอลิกกรุงเทพฯ เพื่อสนับสนุนการก่อสร้างโครงการ "พี.เอส.ที. แฟมิลี่แคร์" มีค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินเพิ่มขึ้นเนื่องจากต้นทุนเพิ่มขึ้น 26,298.25 บาท และ 78,894.74 บาท มีค่าใช้จ่ายต้องห้ามตามมตรา 65 ตรี 149,059.50 บาท และ 11,720 บาท ตามลำดับ เมื่อปรับปรุงแล้วโจทก์คงมีผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2542 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2542 จำนวน 4,868,675.90 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2543 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2543 จำนวน 46,485,627.51 บาท 3. หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2544 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2544 แจ้งว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด. 50) แสดงผลขาดทุนสุทธิ 47,681,794.77 บาท แต่จากการตรวจสอบพบว่า โจทก์ยื่นรายได้ไว้ต่ำไป 29,916,067 บาท มีดอกเบี้ยจ่ายถือเป็นต้นทุนโครงการทำให้ดอกเบี้ยจ่ายที่นำเข้าต้นทุนโครงการเพิ่มขึ้นและต้นทุนโครงการลดลง เนื่องจากเป็นค่าใช้จ่ายที่จ่ายในการก่อสร้างโครงการ "พี.เอส.ที. แฟมิลี่แคร์" จึงมีต้นทุนโครงการเพิ่มขึ้น 30,889,221.34 บาท และมีค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินเพิ่มขึ้น 78,894.74 บาท เมื่อปรับปรุงแล้วทำให้โจทก์มีผลขาดทุนสุทธิจำนวน 48,733,843.85 บาท 4. หนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ แจ้งว่า โจทก์ยื่นรายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์ไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วน เนื่องจากโจทก์นำรายการขายตามสัญญาที่มีราคาโอนต่ำกว่าราคาประเมินทุนทรัพย์มาถือเป็นรายรับในการคำนวณภาษีธุรกิจเฉพาะ จึงประเมินให้โจทก์ชำระภาษีธุรกิจเฉพาะ เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีส่วนท้องถิ่นสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีเมษายน 2538 เป็นเงิน 1,030 บาท 2,361 บาท 3,322 บาท และ 1,724 บาท ตามลำดับ เดือนภาษีมิถุนายน ตุลาคม และธันวาคม 2538 เป็นเงิน 5,082 บาท 1,008 บาท และ 3,322 บาท ตามลำดับ เดือนภาษีสิงหาคม กันยายน ตุลาคม และธันวาคม 2540 เป็นเงิน 1,142 บาท 309 บาท 18,933 บาท และ 36,894 บาท ตามลำดับ เดือนภาษีกุมภาพันธ์ถึงเดือนภาษี ธันวาคม 2541 เป็นเงิน 114,403 บาท 147,410 บาท 62,078 บาท 49,835 บาท 116,305 บาท 198,051 บาท 1,192,705 บาท 597,151 บาท 358,794 บาท 638,901 บาท และ 321,658 บาท ตามลำดับ โจทก์อุทธรณ์การประเมินตามคำอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยกรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2541 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2541 ว่า ให้ปลดภาษีตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในส่วนค่าธรรมเนียมการโอนอสังหาริมทรัพย์ คงเหลือเรียกเก็บภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มเป็นเงินทั้งสิ้น 11,256,633.12 บาท และมีคำวินิจฉัยเกี่ยวกับการแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิว่า โจทก์มีผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2542 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2542 จำนวน 6,514,160.40 บาท รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2543 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2543 จำนวน 46,502,910.51 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2544 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2544 จำนวน 48,734,684.85 บาท เนื่องจากให้ปลดภาษีตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในส่วนค่าธรรมเนียมการโอนอสังหาริมทรัพย์ ส่วนกรณีภาษีธุรกิจเฉพาะ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมายแล้ว แต่มีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงให้ลดเบี้ยปรับลง คงเหลือเรียกเก็บร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ สำหรับปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยประการแรกที่ว่า ราคาขายอสังหาริมทรัพย์ตามที่ระบุในสัญญาซื้อขายระหว่างโจทก์และผู้ซื้อเป็นราคาตลาดอันถือเป็นรายรับในการคำนวณกำไรหรือขาดทุนสุทธิสำหรับการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีธุรกิจเฉพาะของโจทก์ในปีและเดือนภาษีที่พิพาทหรือไม่นั้น เป็นอุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริง และปรากฏว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์กรณีภาษีธุรกิจเฉพาะโดยลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ คงเหลือภาษี เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีส่วนท้องถิ่นที่เรียกเก็บสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีเมษายน 2538 เป็นเงิน 858.38 บาท 1,967.79 บาท 2,768.46 บาท และ 1,437.15 บาท ตามลำดับ เดือนภาษีมิถุนายน ตุลาคม และธันวาคม 2538 เป็นเงิน 4,235.39 บาท 840.57 บาท และ 2,768.53 บาท ตามลำดับ เดือนภาษีสิงหาคม กันยายน ตุลาคม และธันวาคม 2540 เป็นเงิน 952.05 บาท 257.89 บาท 15,777.72 บาท และ 30,724.61 บาท ตามลำดับ และเดือนภาษีพฤษภาคม 2541 เป็นเงิน 41,287.19 บาท ดังนั้นทุนทรัพย์ที่พิพาทในคดีนี้กรณีภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีเมษายน 2538 เดือนภาษีมิถุนายน ตุลาคม ธันวาคม 2538 เดือนภาษีสิงหาคม กันยายน ตุลาคม ธันวาคม 2540 และเดือนภาษีพฤษภาคม 2541 ซึ่งถือตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในแต่ละเดือนภาษีดังกล่าวเป็นแต่ละข้อหาแยกจากกัน จึงมีทุนทรัพย์ในแต่ละข้อหาไม่เกินห้าหมื่นบาท ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริงตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 25 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรจึงไม่รับวินิจฉัยอุทธรณ์ข้อนี้ในส่วนภาษีธุรกิจเฉพาะเดือนภาษีดังกล่าว คงมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยในส่วนภาษีธุรกิจเฉพาะเฉพาะในเดือนภาษีกุมภาพันธ์ถึงเดือนภาษีเมษายน 2541 และเดือนภาษีมิถุนายนถึงเดือนภาษีธันวาคม 2541 และในส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2541 ถึง 31 ธันวาคม 2541 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2544 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2544 เท่านั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า แม้บทบัญญัติของประมวลรัษฎากรในส่วนของภาษีเงินได้นิติบุคคลมิได้กำหนดนิยามคำว่า "ราคาตลาด" ไว้ แต่เมื่อพิจารณาถึงความหมายของคำดังกล่าวในทางการค้าทั่วไปแล้ว คงมีความหมายในทำนองเดียวกันกับมาตรา 91/1 (3) ซึ่งเป็นบทบัญญัติในส่วนของภาษีธุรกิจเฉพาะที่กำหนดนิยามคำว่า "ราคาตลาด" คือ ราคาสินค้าที่มีการซื้อขายกันตามความเป็นจริงทั่วไปในขณะใดขณะหนึ่ง ทั้งนี้โดยราคาตลาดของสินค้าในแต่ละช่วงเวลาย่อมอาจเปลี่ยนแปลงแตกต่างกันได้ ขึ้นอยู่กับข้อเท็จจริงต่าง ๆ ที่เป็นปัจจัยที่มีผลต่อราคาสินค้านั้น จึงจำเป็นต้องพิจารณาจากข้อเท็จจริงในสำนวนที่มาจากพยานหลักฐานที่คู่ความนำสืบ โดยข้อนี้โจทก์อ้างและนำสืบพยานหลักฐานเป็นทำนองว่า โจทก์กำหนดราคาขายห้องชุดโดยการคำนวณต้นทุนโครงการรวมกับกำไรที่ต้องการมาตั้งเป็นราคาขายและใช้ราคานี้แก่ผู้ซื้อทุกรายโดยไม่เลือกปฏิบัติ ราคาที่โจทก์ตั้งไว้จึงเป็นราคาตลาดที่แท้จริงของโจทก์ ณ ขณะที่มีการตกลงทำสัญญาจะซื้อขาย ซึ่งเป็นราคาเดียวกันกับราคาตามสัญญาซื้อขายระหว่างโจทก์กับผู้ซื้อในวันจดทะเบียน ณ สำนักงานที่ดิน แต่หากราคาซื้อขายระหว่างโจทก์กับผู้ซื้อในวันจดทะเบียน ณ สำนักงานที่ดิน ต่ำกว่าราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมตามประมวลกฎหมายที่ดิน ที่ใช้อยู่ในวันที่มีการโอนจำเลยจะประเมินรายได้ของโจทก์เพิ่มขึ้น โดยจำเลยเห็นว่า ราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมตามประมวลกฎหมายที่ดิน ที่ใช้อยู่ในวันที่มีการโอนเป็นราคาตลาด เมื่อโจทก์ขายห้องชุดต่ำกว่าราคาดังกล่าวจึงถือเป็นการขายต่ำกว่าราคาตลาด โดยปราศจากเหตุอันสมควร จากข้อโต้แย้งของคู่ความดังกล่าวในเบื้องต้นเห็นว่า ราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมตามประมวลกฎหมายที่ดิน ที่ใช้อยู่ในวันที่มีการโอนนั้น จัดทำขึ้นโดยสำนักกลางประเมินราคาทรัพย์สิน ทำขึ้นตามระเบียบคณะกรรมการกำหนดราคาประเมินทุนทรัพย์ว่าด้วยหลักเกณฑ์และวิธีการในการกำหนดราคาประเมินทุนทรัพย์ของอสังหาริมทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรม พ.ศ.2535 โดยโจทก์มิได้โต้แย้งในส่วนนี้ ย่อมเห็นได้ว่า การออกราคาประเมินเพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียม ตามประมวลกฎหมายที่ดิน มีรายละเอียดหลักเกณฑ์และเหตุผลที่น่าจะแสดงถึงราคาซื้อขายทรัพย์สินที่เป็นปกติได้อย่างหนึ่ง ขณะที่โจทก์อ้างถึงราคาซื้อขายที่จดทะเบียนต่อเจ้าพนักงานที่ดินเป็นราคาตลาดอันกำหนดโดยสมควร โดยโจทก์คิดราคาต้นทุนบวกกำไรที่ตั้งใจจะได้รับ ทั้งนี้โดยมีข้อจำกัดจากกรณีที่ในช่วงเวลาที่โจทก์ขายห้องชุดดังกล่าวข้างต้นนั้น ภาวะการแข่งขันในการขายอสังหาริมทรัพย์มีสูง ประกอบกับขณะนั้นเกิดภาวะวิกฤตเศรษฐกิจที่มีผลกระทบต่อธุรกิจอสังหาริมทรัพย์มาก โจทก์จึงกำหนดราคาขายต่ำเพื่อให้สามารถขายห้องชุดที่ก่อสร้างเสร็จแล้วได้อันเป็นวิธีการเพื่อให้กิจการของโจทก์อยู่รอดได้ แต่โจทก์กลับไม่นำสืบพยานหลักฐานแสดงรายละเอียดให้เห็นว่า ราคาขายห้องชุดที่โจทก์ทำสัญญาซื้อขายกับลูกค้าและจดทะเบียนต่อพนักงานเจ้าหน้าที่นั้นมีที่มาจากต้นทุนของโจทก์อย่างไร ภาวะตลาดอสังหาริมทรัพย์และภาวะเศรษฐกิจนั้นมีผลกระทบที่เป็นเหตุให้โจทก์กำหนดราคาดังกล่าวอย่างไร จึงปราศจากพยานหลักฐานและเหตุผลสนับสนุนให้น่าเชื่อว่า มีเหตุผลที่ควรเชื่อว่าราคาตามที่โจทก์กล่าวอ้างเป็นราคาที่ควรซื้อขายกันได้ตามปกติในช่วงเวลานั้น ยิ่งไปกว่านั้นโจทก์ยังนำสืบข้อเท็จจริงถึงการทำสัญญาจะซื้อขายและการจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ห้องชุดเพียงบางส่วน และยังกลับปรากฏข้อพิรุธดังตัวอย่างที่ปรากฏตามเอกสารประกอบการขายห้องชุดบางส่วนว่า สำหรับโครงการ พี.เอส.ที. ซิตี้ โฮม ห้องชุดเลขที่ 128/284 ราคาตามสัญญาจะซื้อขายลงวันที่ 1 สิงหาคม 2541 จำนวน 2,365,143 บาท ราคาตามสัญญาซื้อขายที่จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในวันที่ 20 สิงหาคม 2541จำนวน 1,671,488 บาท และห้องชุดเลขที่ 128/141 ราคาตามสัญญาจะซื้อขายลงวันที่ 1 สิงหาคม 2541 จำนวน 608,571 บาท ราคาตามสัญญาซื้อขายที่จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในวันที่ 20 พฤศจิกายน 2541 จำนวน 476,000 บาท สำหรับโครงการ พี.เอส.ที. คอนโดวิลล์ 1 ห้องชุดเลขที่ 118/448 ราคาตามสัญญาจะซื้อขายลงวันที่ 1 สิงหาคม 2541 จำนวน 832,884 บาท ราคาตามสัญญาซื้อขายที่จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในวันที่ 4 ธันวาคม 2541 จำนวน 633,019 บาท ห้องชุดเลขที่ 118/679 ราคาตามสัญญาจะซื้อขายลงวันที่ 28 สิงหาคม 2541 จำนวน 861,339 บาท ราคาตามสัญญาซื้อขายที่จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในวันที่ 8 ตุลาคม 2541 จำนวน 722,000 บาท ห้องชุดเลขที่ 118/371 ราคาตามสัญญาจะซื้อขายลงวันที่ 1 สิงหาคม 2541 จำนวน 2,201,248 บาท ราคาตามสัญญาซื้อขายที่จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในวันที่ 5 สิงหาคม 2541 จำนวน 1,543,148 บาท และสำหรับโครงการ พี.เอส.ที. คอนโดวิลล์ 2 ห้องชุดเลขที่ 120/404 ราคาตามสัญญาจะซื้อขายลงวันที่ 9 มกราคม 2541 จำนวน 2,1000,000 บาท ราคาตามสัญญาซื้อขายที่จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในวันที่ 29 เมษายน 2541 จำนวน 1,350,000 บาท ห้องชุดเลขที่ 120/60 ราคาตามสัญญาจะซื้อขายลงวันที่ 1 สิงหาคม 2541 จำนวน 729,360 บาท ราคาตามสัญญาซื้อขายที่จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในวันที่ 4 กันยายน 2541 จำนวน 550,000 บาท ห้องชุดเลขที่ 120/182 ราคาตามสัญญาจะซื้อขายลงวันที่ 29 กรกฎาคม 2541 จำนวน 680,598 บาท ราคาตามสัญญาซื้อขายที่จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในวันที่ 4 สิงหาคม 2541 จำนวน 650,000 บาท และห้องชุดเลขที่ 120/70 ราคาตามสัญญาจะซื้อขายลงวันที่ 1 สิงหาคม 2541 จำนวน 1,350,571 บาท ราคาตามสัญญาซื้อขายที่จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในวันที่ 4 ธันวาคม 2541 จำนวน 950,000 บาท ห้องชุดดังกล่าวข้างต้นล้วนมีราคาตามสัญญาจะซื้อขายสูงกว่าราคาตามสัญญาซื้อขายที่จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ตั้งแต่ห้องละประมาณ 30,000 บาท จนถึงประมาณ 800,000 บาท ทั้งที่บางห้องชุดมีการโอนกรรมสิทธิ์ภายหลังการทำสัญญาจะซื้อขายเพียง 4 วัน และอย่างช้าที่สุดมีการโอนภายหลังการทำสัญญาจะซื้อขายเพียงไม่เกิน 5 เดือน โดยโจทก์ไม่นำสืบให้ปรากฏว่าราคาที่แตกต่างกันดังกล่าวนี้มีเหตุผลให้เป็นเช่นนั้นเพราะเหตุใด นอกจากนี้ยังปรากฏว่าห้องชุดบางห้องยังมีราคาตามสัญญาจะซื้อขายสูงกว่าราคาประเมิน ซึ่งข้อพิรุธเช่นนี้นอกจากจะเป็นเหตุให้ไม่น่าเชื่อตามข้ออ้างของโจทก์ที่ว่า โจทก์ทำสัญญาจดทะเบียนโอนห้องชุดกับลูกค้าในราคาเท่ากับราคาตามสัญญาจะซื้อขายแล้ว ยังเป็นเหตุผลแสดงให้เห็นว่า การที่โจทก์สามารถทำสัญญาจะซื้อขายห้องชุดกับลูกค้าก่อนการจดทะเบียนโอนไม่นานในราคาสูงกว่าราคาที่ทำสัญญาซื้อขายและจดทะเบียนต่อเจ้าพนักงานที่ดินดังกล่าวข้างต้นเช่นนี้ เป็นกรณีที่โจทก์ควรขายห้องชุดได้ในราคาสูงกว่าราคาที่ทำสัญญาและจดทะเบียนต่อเจ้าพนักงานที่ดิน และมีเหตุผลอันควรเชื่อได้ว่า ราคาห้องชุดตามที่โจทก์ทำสัญญาซื้อขายและจดทะเบียนต่อเจ้าพนักงานที่ดินดังกล่าวเป็นราคาที่ต่ำกว่าราคาที่ควรซื้อขายกันได้ตามปกติในขณะนั้น จึงไม่น่าเชื่อว่าราคาดังกล่าวเป็นราคาตลาดในขณะนั้นหรือเป็นการทำสัญญาซื้อขายห้องชุดโดยมีราคาที่ต่ำกว่าราคาตลาดโดยมีเหตุอันสมควรดังที่โจทก์กล่าวอ้างตามฟ้อง และไม่มีเหตุผลที่ทำให้เชื่อได้ว่า การที่จำเลยถือเอาราคาประเมินดังกล่าวเป็นราคาตลาดนั้นไม่ชอบแต่อย่างใด พยานหลักฐานของโจทก์จึงมีน้ำหนักน้อยกว่าพยานหลักฐานของจำเลย ดังนี้ ย่อมฟังไม่ได้ว่าการที่เจ้าพนักงานประเมินถือเอาราคาประเมินของทางราชการที่ใช้คำนวณเรียกเก็บค่าธรรมเนียมในการจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ห้องชุดให้ผู้ซื้อจากโจทก์ในวันจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ห้องชุดพิพาทเป็นราคาตลาดในวันที่โอนเป็นการประเมินที่ไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (4) และมาตรา 91/16 (6) ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้ไม่ชอบด้วยกฎหมายนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้น มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยประการต่อไปว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในประเด็นดอกเบี้ยจ่ายสำหรับเงินกู้ที่โจทก์จ่ายให้แก่สถาบันการเงินต่าง ๆ ชอบหรือไม่ เห็นว่า ดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายไปสำหรับเงินที่กู้ยืมมาสร้างอาคารซึ่งเป็นทรัพย์สินที่มีไว้เพื่อขายเป็นส่วนหนึ่งของมูลค่าต้นทุนของอาคาร จนกว่าอาคารนั้นจะก่อสร้างเสร็จพร้อมที่จะขาย แต่โจทก์มิได้นำสืบว่าอาคารชุดในโครงการ พี.เอส.ที. ซิตี้โฮม ได้ก่อสร้างแล้วเสร็จพร้อมที่จะขายตั้งแต่เดือนมิถุนายน 2540 ข้อที่นายสุทัศน์ พุ่มขจร พยานจำเลยเบิกความตอบทนายโจทก์ว่า โครงการของโจทก์ที่มีการก่อสร้างเสร็จในลำดับสุดท้ายเป็นไปตามเอกสาร ระบุว่าก่อสร้างเสร็จในเดือนมิถุนายน 2540 นั้น หากโครงการดังกล่าวจะหมายถึงโครงการ พี.เอส.ที. ซิตี้โฮม ก็ยังไม่อาจรับฟังได้ว่าการก่อสร้างโครงการดังกล่าวแล้วเสร็จจนพร้อมที่จะขายแล้ว ทั้งยังกลับปรากฏตามรายงานการประชุมคณะกรรมการ (พิเศษ) ประจำเดือนมิถุนายน 2541 ของโจทก์ว่า ที่ประชุมมีมติให้หยุดการบันทึกดอกเบี้ยเข้าเป็นต้นทุนโครงการ พี.เอส.ที. ซิตี้โฮม ตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2541 เนื่องจากดอกเบี้ยเงินกู้ยืมมีอัตราสูงและโจทก์มีปัญหาสภาพคล่อง ทำให้การก่อสร้างโครงการ พี.เอส.ที. ซิตี้โฮม ล่าช้าเป็นผลให้อัตราดอกเบี้ยที่นำมาบันทึกในโครงการสูงมากกว่าปกติจากที่ประมาณการไว้ นอกจากนี้นางสาวอัจฉรา พยานโจทก์ก็เบิกความประกอบตารางแสดงรายละเอียดการปันส่วนดอกเบี้ยว่า โจทก์ปิดต้นทุนโครงการเมื่อเดือนสิงหาคม 2542 และหยุดการปันส่วนดอกเบี้ยโดยนำมาถือเป็นค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารทั้งจำนวนตั้งแต่เดือนกรกฎาคม 2541 เป็นต้นมาเนื่องจากเกิดวิกฤติทางเศรษฐกิจ ทำให้โจทก์ต้องหยุดการก่อสร้างและขายตามสภาพที่สร้างเสร็จ ดังนี้ ย่อมแสดงว่าการก่อสร้างโครงการ พี.เอส.ที. ซิตี้โฮม ของโจทก์มิได้แล้วเสร็จและพร้อมที่จะขายในเดือนมิถุนายน 2540 ดอกเบี้ยจ่ายที่เกิดขึ้นภายหลังจากนั้นจึงยังไม่อาจถือเป็นค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารได้ทั้งหมดจนกว่าโจทก์จะปิดโครงการในเดือนสิงหาคม 2542 กรณีดอกเบี้ยจ่ายสำหรับธนาคารไทยทนุ จำกัด (มหาชน) และบริษัทเงินทุนหลักทรัพย์เคสิท จำกัด มีวัตถุประสงค์ในการกู้ยืมเพื่อใช้ในการก่อสร้างโครงการ พี.เอส.ที. ซิตี้โฮม จึงเป็นส่วนหนึ่งของมูลค่าต้นทุนของอาคาร การที่เจ้าพนักงานประเมินนำดอกเบี้ยที่จ่ายให้แก่ธนาคารไทยทนุ จำกัด (มหาชน) และบริษัทเงินทุนหลักทรัพย์เคสิท จำกัด ทั้งจำนวนมาถือเป็นต้นทุนสำหรับโครงการ พี.เอส.ที. ซิตี้โฮม จึงชอบแล้ว ส่วนกรณีที่เมื่อเจ้าพนักงานประเมินนำดอกเบี้ยที่จ่ายให้แก่ธนาคารไทยทนุ จำกัด (มหาชน) และบริษัทเงินทุนหลักทรัพย์เคสิท จำกัด ทั้งจำนวนมาถือเป็นต้นทุนสำหรับโครงการ พี.เอส.ที. ซิตี้โฮม แล้วนำดอกเบี้ยจ่ายส่วนที่เหลือซึ่งมีที่มาจากแหล่งเงินกู้อื่น คือ บริษัท แอล.พี.เอ็น. ดีเวลลอปเมนท์ จำกัด (มหาชน) ตั๋วสัญญาใช้เงิน เงินเบิกเกินบัญชี และดอกเบี้ยจ่ายรายอื่น ๆ มาปันส่วนเป็นต้นทุนโครงการ กับเป็นรายจ่ายในการขายและบริหารโดยคำนวณตามอัตราส่วนที่โจทก์เป็นผู้กำหนด ทำให้ดอกเบี้ยจ่ายจากแหล่งเงินกู้อื่นเหล่านี้บางส่วนถูกนำไปถือเป็นต้นทุนโครงการด้วยนั้น โจทก์มิได้นำสืบยืนยันว่า จำนวนเงินทั้งหมดตามตั๋วสัญญาใช้เงินก็ดี เงินเบิกเกินบัญชีก็ดี และแหล่งเงินกู้อันเป็นต้นเงินของดอกเบี้ยอื่นก็ดี เป็นเงินที่นำมาใช้จ่ายเฉพาะเป็นทุนหมุนเวียนในการบริหารจัดการกิจการของโจทก์เท่านั้น สำหรับเงินกู้ยืมเงินจากบริษัท แอล.พี.เอ็น. ดีเวลลอปเมนท์ จำกัด (มหาชน) โจทก์นำสืบเพียงว่า โจทก์จำต้องมีเงินทุนหมุนเวียนในการบริหารจัดการบริษัท เมื่อเกิดปัญหาการขาดสภาพคล่องทำให้โจทก์ไม่สามารถขอกู้ยืมเงินจากสถาบันการเงินเพิ่มได้ โจทก์จึงขอกู้ยืมเงินจากบริษัท แอล.พี.เอ็น. ดีเวลลอปเมนท์ จำกัด (มหาชน) ซึ่งเป็นบริษัทผู้ถือหุ้นส่วนใหญ่ของโจทก์เพื่อนำมาใช้เป็นทุนหมุนเวียน แต่เมื่อพิจารณาจากรายงานการประชุมคณะกรรมการ (วาระพิเศษ) ของบริษัทโจทก์ปรากฏว่า เมื่อวันที่ 19 มิถุนายน 2540 ที่ประชุมพิจารณามีมติให้โจทก์เพิ่มวัตถุประสงค์ในการใช้เงินที่กู้ยืมจากบริษัท แอล.พี.เอ็น. ดีเวลลอปเมนท์ จำกัด (มหาชน) จากที่ใช้เพื่อเป็นทุนหมุนเวียนเพียงอย่างเดียวเป็นเพื่อนำไปใช้ในการก่อสร้างโครงการที่ยังค้างอยู่ได้ด้วย โดยการออกตั๋วสัญญาใช้เงินเป็นประกันในแต่ละครั้งที่ขอใช้วงเงินเช่นเดิม ซึ่งภายหลังจากนั้นโจทก์ได้ออกตั๋วสัญญาใช้เงินให้แก่บริษัท แอล.พี.เอ็น. ดีเวลลอปเมนท์ จำกัด(มหาชน) ตลอดจนถึงเดือนกุมภาพันธ์ 2542 โดยมียอดเงินเฉพาะปี 2541 รวม 41,900,000 บาท ปี 2542 รวม 45,000,000 บาท ดังนี้ มีเหตุผลที่แสดงให้เห็นได้ว่า เงินที่โจทก์กู้ยืมจากบริษัท แอล.พี.เอ็น. ดีเวลลอปเมนท์ จำกัด (มหาชน) มิได้ใช้เพื่อเป็นทุนหมุนเวียนเพียงอย่างเดียวดังที่โจทก์อ้าง แต่ได้นำไปใช้ในการก่อสร้างโครงการที่ยังค้างอยู่ด้วย การที่เจ้าพนักงานประเมินปันเงินจากแหล่งเงินกู้อื่นคือ บริษัท แอล.พี.เอ็น. ดีเวลลอปเมนท์ จำกัด (มหาชน) ตั๋วสัญญาใช้เงิน เงินเบิกเกินบัญชี และดอกเบี้ยจ่ายรายอื่น ๆ มาถือเป็นต้นทุนของโครงการ พี.เอส.ที. ซิตี้โฮม ในอัตราส่วนที่โจทก์คำนวณและอ้างอิงหลักเกณฑ์ตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 15 จึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า โจทก์มีสิทธินำดอกเบี้ยจ่ายทั้งหมดที่เกิดขึ้นหลังเดือนมิถุนายน 2540 มาบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายได้นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยในข้อนี้ฟังขึ้น มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยประการสุดท้ายว่า ค่าใช้จ่ายสำหรับโครงการแฟมิลี่แคร์ ที่โจทก์จ่ายให้แก่มิสซังโรมันคาทอลิกกรุงเทพฯ ถือเป็นต้นทุนของโครงการในการคำนวณกำไรหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลหรือไม่ เห็นว่า แม้เงินดังกล่าวเป็นเงินที่จ่ายเพื่อช่วยค่าก่อสร้างอาคารศูนย์อภิบาลคนชรา ศูนย์พัฒนาเด็ก สถานที่ออกกำลังกาย และโพลีคลินิกที่ดำเนินการโดยคณะแพทย์โรงพยาบาลเซนต์หลุยส์ ซึ่งทำให้โจทก์ได้รับประโยชน์โดยได้ปลดเปลื้องภาระหน้าที่ในการรับผิดชอบต่อลูกค้าตามที่โจทก์โฆษณาประชาสัมพันธ์ไว้ ส่วนลูกค้าจะได้รับประโยชน์เป็นส่วนลดค่ารักษาพยาบาลเมื่อใช้บริการที่โรงพยาบาลเซนต์หลุยส์ แต่กรรมสิทธิ์ในอาคารที่ก่อสร้างขึ้นมิได้เป็นของโจทก์ กลับเป็นของโรงพยาบาลเซนต์หลุยส์ รายได้จากศูนย์ดังกล่าวก็เป็นรายได้ของโรงพยาบาลเซนต์หลุยส์ ทั้งตามทางนำสืบของโจทก์ก็ไม่ปรากฏว่าค่าใช้จ่ายดังกล่าวเกิดจากการร่วมทุนระหว่างโจทก์และมิสซังโรมันคาทอลิกกรุงเทพฯ โดยมีข้อตกลงแบ่งผลประโยชน์ที่จะเกิดขึ้นในภายหลัง การจ่ายเงินดังกล่าวจึงมิได้มีลักษณะตามหลักเกณฑ์ที่ระบุในข้อ 5 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป. 61/2539 และไม่ใช่ค่าใช้จ่ายในการก่อสร้างระบบสาธารณูปโภคในโครงการจัดสรรที่ดินอันจะนำมาถือเป็นมูลค่าต้นทุนของโครงการได้ โดยค่าใช้จ่ายในโครงการนี้มีลักษณะเป็นไปเพื่อประโยชน์ในการส่งเสริมการขายยิ่งกว่าที่จะเป็นการพัฒนาที่ดินและอาคารชุดที่โจทก์สร้างขาย จึงไม่อาจนำมาถือเป็นต้นทุนของโครงการในการคำนวณกำไรหรือขาดทุนสุทธิตามส่วนเฉลี่ยของห้องชุดแต่ละห้องที่ขายไปดังที่โจทก์ถือปฏิบัติได้ อุทธรณ์ของจำเลยในข้อนี้ฟังขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ไม่แก้ไขการประเมิน หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลและไม่แก้ไขการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในส่วนภาษีธุรกิจเฉพาะ เฉพาะในเดือนภาษีกุมภาพันธ์ถึงเดือนภาษีเมษายน 2541 และเดือนภาษีมิถุนายนถึงเดือนภาษีธันวาคม 2541 ตามที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษา ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความทั้งสองศาล รวม 30,000 บาท นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง(ธัชพันธ์ ประพุทธนิติสาร-กรองเกียรติ คมสัน-นิพันธ์ ช่วยสกุล)ศาลภาษีอากรกลาง - นายประภาศ คงเอียดแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.134/2550หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นอ11/2549หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ510/2549หมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามหนังสือแจ้งการประเมิน เลขที่ 03013280/2/100145 ลงวันที่ 10 กรกฎาคม 2546 หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ เลขที่ กค. 0711.02/ทีม 3/0184 ลงวันที่ 10 กรกฎาคม 2546 หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิเลขที่ กค. 0711.02/ทีม 3/0189 ลงวันที่ 11 กรกฎาคม 2546 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ เลขที่ 03013280/6/100528 - 49 ลงวันที่ 10 กรกฎาคม 2546 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ กับให้ลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มทั้งหมด จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ 03013280/2/100145 ลงวันที่ 10 กรกฎาคม 2546 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ เลขที่ 03013280/6/100528 ถึง 100549 ลงวันที่ 10 กรกฎาคม 2546 หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของจำเลย เลขที่ กค 0711.02/ทีม 3/0184 ลงวันที่ 10 กรกฎาคม 2546 และเลขที่ กค 0711.02/ทีม 3/0189 ลงวันที่ 11 กรกฎาคม 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ส.ภ. 3 (อธ. 2)/15/2548 ลงวันที่ 30 กรกฎาคม 2546 เลขที่ ส.ภ. 3 (อธ. 2)/18/2548 ถึงเลขที่ 39/2548 ลงวันที่ 30 กรกฎาคม 2546 เลขที่ ส.ภ. 3 (อธ. 2)/16/2548 ลงวันที่ 30 กรกฎาคม 2546 และเลขที่ ส.ภ. 3 (อธ. 2)/17/2548 ลงวันที่ 30 กรกฎาคม 2546 โดยให้ถือราคาขายอสังหาริมทรัพย์ตามที่ระบุไว้ในสัญญาซื้อขายเป็นรายรับในการคำนวณกำไรหรือขาดทุนสุทธิสำหรับการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีธุรกิจเฉพาะ และให้ถือว่าเงินที่จ่ายให้แก่มิสซังโรมันคาทอลิกกรุงเทพ สำหรับโครงการแฟมิลี่แคร์เป็นมูลค่าต้นทุนของโครงการ และดอกเบี้ยจ่ายสำหรับเงินกู้ที่นำมาใช้ในโครงการของโจทก์หลังเดือนมิถุนายน 2540 เป็นรายจ่ายตามสัดส่วนที่โจทก์บันทึกบัญชีไว้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่พิพาท ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 8,000 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้แย้งกันรับฟังเป็นยุติได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดประกอบกิจการก่อสร้างอาคารชุดเพื่อแบ่งขาย เมื่อวันที่ 28 มิถุนายน 2548 โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2544 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2544 ต่อจำเลย เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจึงออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีทุกประเภทของโจทก์ ต่อมาวันที่ 10 กรกฎาคม 2546 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ออกหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคคล หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะไปยังโจทก์ดังนี้ 1. หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2541 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2541 แจ้งว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด. 50) แสดงผลขาดทุนสุทธิ 45,380,349.56 บาท จากการตรวจสอบพบว่า มีรายได้เพิ่มขึ้น 43,092,679 บาท ดอกเบี้ยจ่ายบริหารลดลง 49,031,419.09 บาท ต้นทุนขายเพิ่มขึ้น 10,235,404.41 บาท รายจ่ายที่ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายตามมาตรา 65 ตรี 53,937.51 บาท เมื่อปรับปรุงแล้วทำให้โจทก์มีกำไรสุทธิ 36,562,281.63 บาท ภาษีที่ต้องชำระ 10,968,684.49 บาท หักภาษีหัก ณ ที่จ่ายได้ชำระไว้แล้ว 5,105,596.84 บาท คงเหลือภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติม 5,863,087.65 บาท เบี้ยปรับ 5,863,087.65 บาท และเงินเพิ่ม 4,397,315.74 บาท รวมภาษีที่ต้องชำระทั้งสิ้น 16,123,491.04 บาท 2. หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2542 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2542 และตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2543 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2543 แจ้งว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด. 50) แสดงผลขาดทุนสุทธิ 48,874,454.59 บาท และ 86,297,466.14 บาท ตามลำดับ แต่จากการตรวจสอบพบว่า โจทก์ยื่นรายได้ไว้ต่ำไป 37,702,372.50 บาท และ 57,379,574 บาท ตามลำดับ มีดอกเบี้ยจ่ายถือเป็นต้นทุนโครงการทำให้ดอกเบี้ยจ่ายที่นำเข้าต้นทุนโครงการเพิ่มขึ้น 19,629,161.51 บาท และ 17,500,560.63 บาท ตามลำดับ ดอกเบี้ยจ่ายในการดำเนินงานลดลง 25,809,806.45 บาท และต้นทุนโครงการเพิ่มขึ้น เนื่องจากดอกเบี้ยจ่ายและต้นทุนโครงการลดลงเพราะเป็นค่าใช้จ่ายที่จ่ายให้แก่มิสซังโรมันคาทอลิกกรุงเทพฯ เพื่อสนับสนุนการก่อสร้างโครงการ "พี.เอส.ที. แฟมิลี่แคร์" มีค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินเพิ่มขึ้นเนื่องจากต้นทุนเพิ่มขึ้น 26,298.25 บาท และ 78,894.74 บาท มีค่าใช้จ่ายต้องห้ามตามมตรา 65 ตรี 149,059.50 บาท และ 11,720 บาท ตามลำดับ เมื่อปรับปรุงแล้วโจทก์คงมีผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2542 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2542 จำนวน 4,868,675.90 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2543 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2543 จำนวน 46,485,627.51 บาท 3. หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2544 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2544 แจ้งว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด. 50) แสดงผลขาดทุนสุทธิ 47,681,794.77 บาท แต่จากการตรวจสอบพบว่า โจทก์ยื่นรายได้ไว้ต่ำไป 29,916,067 บาท มีดอกเบี้ยจ่ายถือเป็นต้นทุนโครงการทำให้ดอกเบี้ยจ่ายที่นำเข้าต้นทุนโครงการเพิ่มขึ้นและต้นทุนโครงการลดลง เนื่องจากเป็นค่าใช้จ่ายที่จ่ายในการก่อสร้างโครงการ "พี.เอส.ที. แฟมิลี่แคร์" จึงมีต้นทุนโครงการเพิ่มขึ้น 30,889,221.34 บาท และมีค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินเพิ่มขึ้น 78,894.74 บาท เมื่อปรับปรุงแล้วทำให้โจทก์มีผลขาดทุนสุทธิจำนวน 48,733,843.85 บาท 4. หนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ แจ้งว่า โจทก์ยื่นรายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์ไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วน เนื่องจากโจทก์นำรายการขายตามสัญญาที่มีราคาโอนต่ำกว่าราคาประเมินทุนทรัพย์มาถือเป็นรายรับในการคำนวณภาษีธุรกิจเฉพาะ จึงประเมินให้โจทก์ชำระภาษีธุรกิจเฉพาะ เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีส่วนท้องถิ่นสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีเมษายน 2538 เป็นเงิน 1,030 บาท 2,361 บาท 3,322 บาท และ 1,724 บาท ตามลำดับ เดือนภาษีมิถุนายน ตุลาคม และธันวาคม 2538 เป็นเงิน 5,082 บาท 1,008 บาท และ 3,322 บาท ตามลำดับ เดือนภาษีสิงหาคม กันยายน ตุลาคม และธันวาคม 2540 เป็นเงิน 1,142 บาท 309 บาท 18,933 บาท และ 36,894 บาท ตามลำดับ เดือนภาษีกุมภาพันธ์ถึงเดือนภาษี ธันวาคม 2541 เป็นเงิน 114,403 บาท 147,410 บาท 62,078 บาท 49,835 บาท 116,305 บาท 198,051 บาท 1,192,705 บาท 597,151 บาท 358,794 บาท 638,901 บาท และ 321,658 บาท ตามลำดับ โจทก์อุทธรณ์การประเมินตามคำอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยกรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2541 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2541 ว่า ให้ปลดภาษีตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในส่วนค่าธรรมเนียมการโอนอสังหาริมทรัพย์ คงเหลือเรียกเก็บภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มเป็นเงินทั้งสิ้น 11,256,633.12 บาท และมีคำวินิจฉัยเกี่ยวกับการแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิว่า โจทก์มีผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2542 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2542 จำนวน 6,514,160.40 บาท รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2543 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2543 จำนวน 46,502,910.51 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2544 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2544 จำนวน 48,734,684.85 บาท เนื่องจากให้ปลดภาษีตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในส่วนค่าธรรมเนียมการโอนอสังหาริมทรัพย์ ส่วนกรณีภาษีธุรกิจเฉพาะ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมายแล้ว แต่มีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงให้ลดเบี้ยปรับลง คงเหลือเรียกเก็บร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ สำหรับปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยประการแรกที่ว่า ราคาขายอสังหาริมทรัพย์ตามที่ระบุในสัญญาซื้อขายระหว่างโจทก์และผู้ซื้อเป็นราคาตลาดอันถือเป็นรายรับในการคำนวณกำไรหรือขาดทุนสุทธิสำหรับการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีธุรกิจเฉพาะของโจทก์ในปีและเดือนภาษีที่พิพาทหรือไม่นั้น เป็นอุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริง และปรากฏว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์กรณีภาษีธุรกิจเฉพาะโดยลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ คงเหลือภาษี เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีส่วนท้องถิ่นที่เรียกเก็บสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีเมษายน 2538 เป็นเงิน 858.38 บาท 1,967.79 บาท 2,768.46 บาท และ 1,437.15 บาท ตามลำดับ เดือนภาษีมิถุนายน ตุลาคม และธันวาคม 2538 เป็นเงิน 4,235.39 บาท 840.57 บาท และ 2,768.53 บาท ตามลำดับ เดือนภาษีสิงหาคม กันยายน ตุลาคม และธันวาคม 2540 เป็นเงิน 952.05 บาท 257.89 บาท 15,777.72 บาท และ 30,724.61 บาท ตามลำดับ และเดือนภาษีพฤษภาคม 2541 เป็นเงิน 41,287.19 บาท ดังนั้นทุนทรัพย์ที่พิพาทในคดีนี้กรณีภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีเมษายน 2538 เดือนภาษีมิถุนายน ตุลาคม ธันวาคม 2538 เดือนภาษีสิงหาคม กันยายน ตุลาคม ธันวาคม 2540 และเดือนภาษีพฤษภาคม 2541 ซึ่งถือตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในแต่ละเดือนภาษีดังกล่าวเป็นแต่ละข้อหาแยกจากกัน จึงมีทุนทรัพย์ในแต่ละข้อหาไม่เกินห้าหมื่นบาท ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริงตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 25 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรจึงไม่รับวินิจฉัยอุทธรณ์ข้อนี้ในส่วนภาษีธุรกิจเฉพาะเดือนภาษีดังกล่าว คงมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยในส่วนภาษีธุรกิจเฉพาะเฉพาะในเดือนภาษีกุมภาพันธ์ถึงเดือนภาษีเมษายน 2541 และเดือนภาษีมิถุนายนถึงเดือนภาษีธันวาคม 2541 และในส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2541 ถึง 31 ธันวาคม 2541 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2544 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2544 เท่านั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า แม้บทบัญญัติของประมวลรัษฎากรในส่วนของภาษีเงินได้นิติบุคคลมิได้กำหนดนิยามคำว่า "ราคาตลาด" ไว้ แต่เมื่อพิจารณาถึงความหมายของคำดังกล่าวในทางการค้าทั่วไปแล้ว คงมีความหมายในทำนองเดียวกันกับมาตรา 91/1 (3) ซึ่งเป็นบทบัญญัติในส่วนของภาษีธุรกิจเฉพาะที่กำหนดนิยามคำว่า "ราคาตลาด" คือ ราคาสินค้าที่มีการซื้อขายกันตามความเป็นจริงทั่วไปในขณะใดขณะหนึ่ง ทั้งนี้โดยราคาตลาดของสินค้าในแต่ละช่วงเวลาย่อมอาจเปลี่ยนแปลงแตกต่างกันได้ ขึ้นอยู่กับข้อเท็จจริงต่าง ๆ ที่เป็นปัจจัยที่มีผลต่อราคาสินค้านั้น จึงจำเป็นต้องพิจารณาจากข้อเท็จจริงในสำนวนที่มาจากพยานหลักฐานที่คู่ความนำสืบ โดยข้อนี้โจทก์อ้างและนำสืบพยานหลักฐานเป็นทำนองว่า โจทก์กำหนดราคาขายห้องชุดโดยการคำนวณต้นทุนโครงการรวมกับกำไรที่ต้องการมาตั้งเป็นราคาขายและใช้ราคานี้แก่ผู้ซื้อทุกรายโดยไม่เลือกปฏิบัติ ราคาที่โจทก์ตั้งไว้จึงเป็นราคาตลาดที่แท้จริงของโจทก์ ณ ขณะที่มีการตกลงทำสัญญาจะซื้อขาย ซึ่งเป็นราคาเดียวกันกับราคาตามสัญญาซื้อขายระหว่างโจทก์กับผู้ซื้อในวันจดทะเบียน ณ สำนักงานที่ดิน แต่หากราคาซื้อขายระหว่างโจทก์กับผู้ซื้อในวันจดทะเบียน ณ สำนักงานที่ดิน ต่ำกว่าราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมตามประมวลกฎหมายที่ดิน ที่ใช้อยู่ในวันที่มีการโอนจำเลยจะประเมินรายได้ของโจทก์เพิ่มขึ้น โดยจำเลยเห็นว่า ราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมตามประมวลกฎหมายที่ดิน ที่ใช้อยู่ในวันที่มีการโอนเป็นราคาตลาด เมื่อโจทก์ขายห้องชุดต่ำกว่าราคาดังกล่าวจึงถือเป็นการขายต่ำกว่าราคาตลาด โดยปราศจากเหตุอันสมควร จากข้อโต้แย้งของคู่ความดังกล่าวในเบื้องต้นเห็นว่า ราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมตามประมวลกฎหมายที่ดิน ที่ใช้อยู่ในวันที่มีการโอนนั้น จัดทำขึ้นโดยสำนักกลางประเมินราคาทรัพย์สิน ทำขึ้นตามระเบียบคณะกรรมการกำหนดราคาประเมินทุนทรัพย์ว่าด้วยหลักเกณฑ์และวิธีการในการกำหนดราคาประเมินทุนทรัพย์ของอสังหาริมทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรม พ.ศ.2535 โดยโจทก์มิได้โต้แย้งในส่วนนี้ ย่อมเห็นได้ว่า การออกราคาประเมินเพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียม ตามประมวลกฎหมายที่ดิน มีรายละเอียดหลักเกณฑ์และเหตุผลที่น่าจะแสดงถึงราคาซื้อขายทรัพย์สินที่เป็นปกติได้อย่างหนึ่ง ขณะที่โจทก์อ้างถึงราคาซื้อขายที่จดทะเบียนต่อเจ้าพนักงานที่ดินเป็นราคาตลาดอันกำหนดโดยสมควร โดยโจทก์คิดราคาต้นทุนบวกกำไรที่ตั้งใจจะได้รับ ทั้งนี้โดยมีข้อจำกัดจากกรณีที่ในช่วงเวลาที่โจทก์ขายห้องชุดดังกล่าวข้างต้นนั้น ภาวะการแข่งขันในการขายอสังหาริมทรัพย์มีสูง ประกอบกับขณะนั้นเกิดภาวะวิกฤตเศรษฐกิจที่มีผลกระทบต่อธุรกิจอสังหาริมทรัพย์มาก โจทก์จึงกำหนดราคาขายต่ำเพื่อให้สามารถขายห้องชุดที่ก่อสร้างเสร็จแล้วได้อันเป็นวิธีการเพื่อให้กิจการของโจทก์อยู่รอดได้ แต่โจทก์กลับไม่นำสืบพยานหลักฐานแสดงรายละเอียดให้เห็นว่า ราคาขายห้องชุดที่โจทก์ทำสัญญาซื้อขายกับลูกค้าและจดทะเบียนต่อพนักงานเจ้าหน้าที่นั้นมีที่มาจากต้นทุนของโจทก์อย่างไร ภาวะตลาดอสังหาริมทรัพย์และภาวะเศรษฐกิจนั้นมีผลกระทบที่เป็นเหตุให้โจทก์กำหนดราคาดังกล่าวอย่างไร จึงปราศจากพยานหลักฐานและเหตุผลสนับสนุนให้น่าเชื่อว่า มีเหตุผลที่ควรเชื่อว่าราคาตามที่โจทก์กล่าวอ้างเป็นราคาที่ควรซื้อขายกันได้ตามปกติในช่วงเวลานั้น ยิ่งไปกว่านั้นโจทก์ยังนำสืบข้อเท็จจริงถึงการทำสัญญาจะซื้อขายและการจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ห้องชุดเพียงบางส่วน และยังกลับปรากฏข้อพิรุธดังตัวอย่างที่ปรากฏตามเอกสารประกอบการขายห้องชุดบางส่วนว่า สำหรับโครงการ พี.เอส.ที. ซิตี้ โฮม ห้องชุดเลขที่ 128/284 ราคาตามสัญญาจะซื้อขายลงวันที่ 1 สิงหาคม 2541 จำนวน 2,365,143 บาท ราคาตามสัญญาซื้อขายที่จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในวันที่ 20 สิงหาคม 2541จำนวน 1,671,488 บาท และห้องชุดเลขที่ 128/141 ราคาตามสัญญาจะซื้อขายลงวันที่ 1 สิงหาคม 2541 จำนวน 608,571 บาท ราคาตามสัญญาซื้อขายที่จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในวันที่ 20 พฤศจิกายน 2541 จำนวน 476,000 บาท สำหรับโครงการ พี.เอส.ที. คอนโดวิลล์ 1 ห้องชุดเลขที่ 118/448 ราคาตามสัญญาจะซื้อขายลงวันที่ 1 สิงหาคม 2541 จำนวน 832,884 บาท ราคาตามสัญญาซื้อขายที่จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในวันที่ 4 ธันวาคม 2541 จำนวน 633,019 บาท ห้องชุดเลขที่ 118/679 ราคาตามสัญญาจะซื้อขายลงวันที่ 28 สิงหาคม 2541 จำนวน 861,339 บาท ราคาตามสัญญาซื้อขายที่จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในวันที่ 8 ตุลาคม 2541 จำนวน 722,000 บาท ห้องชุดเลขที่ 118/371 ราคาตามสัญญาจะซื้อขายลงวันที่ 1 สิงหาคม 2541 จำนวน 2,201,248 บาท ราคาตามสัญญาซื้อขายที่จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในวันที่ 5 สิงหาคม 2541 จำนวน 1,543,148 บาท และสำหรับโครงการ พี.เอส.ที. คอนโดวิลล์ 2 ห้องชุดเลขที่ 120/404 ราคาตามสัญญาจะซื้อขายลงวันที่ 9 มกราคม 2541 จำนวน 2,1000,000 บาท ราคาตามสัญญาซื้อขายที่จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในวันที่ 29 เมษายน 2541 จำนวน 1,350,000 บาท ห้องชุดเลขที่ 120/60 ราคาตามสัญญาจะซื้อขายลงวันที่ 1 สิงหาคม 2541 จำนวน 729,360 บาท ราคาตามสัญญาซื้อขายที่จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในวันที่ 4 กันยายน 2541 จำนวน 550,000 บาท ห้องชุดเลขที่ 120/182 ราคาตามสัญญาจะซื้อขายลงวันที่ 29 กรกฎาคม 2541 จำนวน 680,598 บาท ราคาตามสัญญาซื้อขายที่จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในวันที่ 4 สิงหาคม 2541 จำนวน 650,000 บาท และห้องชุดเลขที่ 120/70 ราคาตามสัญญาจะซื้อขายลงวันที่ 1 สิงหาคม 2541 จำนวน 1,350,571 บาท ราคาตามสัญญาซื้อขายที่จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในวันที่ 4 ธันวาคม 2541 จำนวน 950,000 บาท ห้องชุดดังกล่าวข้างต้นล้วนมีราคาตามสัญญาจะซื้อขายสูงกว่าราคาตามสัญญาซื้อขายที่จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ตั้งแต่ห้องละประมาณ 30,000 บาท จนถึงประมาณ 800,000 บาท ทั้งที่บางห้องชุดมีการโอนกรรมสิทธิ์ภายหลังการทำสัญญาจะซื้อขายเพียง 4 วัน และอย่างช้าที่สุดมีการโอนภายหลังการทำสัญญาจะซื้อขายเพียงไม่เกิน 5 เดือน โดยโจทก์ไม่นำสืบให้ปรากฏว่าราคาที่แตกต่างกันดังกล่าวนี้มีเหตุผลให้เป็นเช่นนั้นเพราะเหตุใด นอกจากนี้ยังปรากฏว่าห้องชุดบางห้องยังมีราคาตามสัญญาจะซื้อขายสูงกว่าราคาประเมิน ซึ่งข้อพิรุธเช่นนี้นอกจากจะเป็นเหตุให้ไม่น่าเชื่อตามข้ออ้างของโจทก์ที่ว่า โจทก์ทำสัญญาจดทะเบียนโอนห้องชุดกับลูกค้าในราคาเท่ากับราคาตามสัญญาจะซื้อขายแล้ว ยังเป็นเหตุผลแสดงให้เห็นว่า การที่โจทก์สามารถทำสัญญาจะซื้อขายห้องชุดกับลูกค้าก่อนการจดทะเบียนโอนไม่นานในราคาสูงกว่าราคาที่ทำสัญญาซื้อขายและจดทะเบียนต่อเจ้าพนักงานที่ดินดังกล่าวข้างต้นเช่นนี้ เป็นกรณีที่โจทก์ควรขายห้องชุดได้ในราคาสูงกว่าราคาที่ทำสัญญาและจดทะเบียนต่อเจ้าพนักงานที่ดิน และมีเหตุผลอันควรเชื่อได้ว่า ราคาห้องชุดตามที่โจทก์ทำสัญญาซื้อขายและจดทะเบียนต่อเจ้าพนักงานที่ดินดังกล่าวเป็นราคาที่ต่ำกว่าราคาที่ควรซื้อขายกันได้ตามปกติในขณะนั้น จึงไม่น่าเชื่อว่าราคาดังกล่าวเป็นราคาตลาดในขณะนั้นหรือเป็นการทำสัญญาซื้อขายห้องชุดโดยมีราคาที่ต่ำกว่าราคาตลาดโดยมีเหตุอันสมควรดังที่โจทก์กล่าวอ้างตามฟ้อง และไม่มีเหตุผลที่ทำให้เชื่อได้ว่า การที่จำเลยถือเอาราคาประเมินดังกล่าวเป็นราคาตลาดนั้นไม่ชอบแต่อย่างใด พยานหลักฐานของโจทก์จึงมีน้ำหนักน้อยกว่าพยานหลักฐานของจำเลย ดังนี้ ย่อมฟังไม่ได้ว่าการที่เจ้าพนักงานประเมินถือเอาราคาประเมินของทางราชการที่ใช้คำนวณเรียกเก็บค่าธรรมเนียมในการจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ห้องชุดให้ผู้ซื้อจากโจทก์ในวันจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ห้องชุดพิพาทเป็นราคาตลาดในวันที่โอนเป็นการประเมินที่ไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (4) และมาตรา 91/16 (6) ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้ไม่ชอบด้วยกฎหมายนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้น มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยประการต่อไปว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในประเด็นดอกเบี้ยจ่ายสำหรับเงินกู้ที่โจทก์จ่ายให้แก่สถาบันการเงินต่าง ๆ ชอบหรือไม่ เห็นว่า ดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายไปสำหรับเงินที่กู้ยืมมาสร้างอาคารซึ่งเป็นทรัพย์สินที่มีไว้เพื่อขายเป็นส่วนหนึ่งของมูลค่าต้นทุนของอาคาร จนกว่าอาคารนั้นจะก่อสร้างเสร็จพร้อมที่จะขาย แต่โจทก์มิได้นำสืบว่าอาคารชุดในโครงการ พี.เอส.ที. ซิตี้โฮม ได้ก่อสร้างแล้วเสร็จพร้อมที่จะขายตั้งแต่เดือนมิถุนายน 2540 ข้อที่นายสุทัศน์ พุ่มขจร พยานจำเลยเบิกความตอบทนายโจทก์ว่า โครงการของโจทก์ที่มีการก่อสร้างเสร็จในลำดับสุดท้ายเป็นไปตามเอกสาร ระบุว่าก่อสร้างเสร็จในเดือนมิถุนายน 2540 นั้น หากโครงการดังกล่าวจะหมายถึงโครงการ พี.เอส.ที. ซิตี้โฮม ก็ยังไม่อาจรับฟังได้ว่าการก่อสร้างโครงการดังกล่าวแล้วเสร็จจนพร้อมที่จะขายแล้ว ทั้งยังกลับปรากฏตามรายงานการประชุมคณะกรรมการ (พิเศษ) ประจำเดือนมิถุนายน 2541 ของโจทก์ว่า ที่ประชุมมีมติให้หยุดการบันทึกดอกเบี้ยเข้าเป็นต้นทุนโครงการ พี.เอส.ที. ซิตี้โฮม ตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2541 เนื่องจากดอกเบี้ยเงินกู้ยืมมีอัตราสูงและโจทก์มีปัญหาสภาพคล่อง ทำให้การก่อสร้างโครงการ พี.เอส.ที. ซิตี้โฮม ล่าช้าเป็นผลให้อัตราดอกเบี้ยที่นำมาบันทึกในโครงการสูงมากกว่าปกติจากที่ประมาณการไว้ นอกจากนี้นางสาวอัจฉรา พยานโจทก์ก็เบิกความประกอบตารางแสดงรายละเอียดการปันส่วนดอกเบี้ยว่า โจทก์ปิดต้นทุนโครงการเมื่อเดือนสิงหาคม 2542 และหยุดการปันส่วนดอกเบี้ยโดยนำมาถือเป็นค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารทั้งจำนวนตั้งแต่เดือนกรกฎาคม 2541 เป็นต้นมาเนื่องจากเกิดวิกฤติทางเศรษฐกิจ ทำให้โจทก์ต้องหยุดการก่อสร้างและขายตามสภาพที่สร้างเสร็จ ดังนี้ ย่อมแสดงว่าการก่อสร้างโครงการ พี.เอส.ที. ซิตี้โฮม ของโจทก์มิได้แล้วเสร็จและพร้อมที่จะขายในเดือนมิถุนายน 2540 ดอกเบี้ยจ่ายที่เกิดขึ้นภายหลังจากนั้นจึงยังไม่อาจถือเป็นค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารได้ทั้งหมดจนกว่าโจทก์จะปิดโครงการในเดือนสิงหาคม 2542 กรณีดอกเบี้ยจ่ายสำหรับธนาคารไทยทนุ จำกัด (มหาชน) และบริษัทเงินทุนหลักทรัพย์เคสิท จำกัด มีวัตถุประสงค์ในการกู้ยืมเพื่อใช้ในการก่อสร้างโครงการ พี.เอส.ที. ซิตี้โฮม จึงเป็นส่วนหนึ่งของมูลค่าต้นทุนของอาคาร การที่เจ้าพนักงานประเมินนำดอกเบี้ยที่จ่ายให้แก่ธนาคารไทยทนุ จำกัด (มหาชน) และบริษัทเงินทุนหลักทรัพย์เคสิท จำกัด ทั้งจำนวนมาถือเป็นต้นทุนสำหรับโครงการ พี.เอส.ที. ซิตี้โฮม จึงชอบแล้ว ส่วนกรณีที่เมื่อเจ้าพนักงานประเมินนำดอกเบี้ยที่จ่ายให้แก่ธนาคารไทยทนุ จำกัด (มหาชน) และบริษัทเงินทุนหลักทรัพย์เคสิท จำกัด ทั้งจำนวนมาถือเป็นต้นทุนสำหรับโครงการ พี.เอส.ที. ซิตี้โฮม แล้วนำดอกเบี้ยจ่ายส่วนที่เหลือซึ่งมีที่มาจากแหล่งเงินกู้อื่น คือ บริษัท แอล.พี.เอ็น. ดีเวลลอปเมนท์ จำกัด (มหาชน) ตั๋วสัญญาใช้เงิน เงินเบิกเกินบัญชี และดอกเบี้ยจ่ายรายอื่น ๆ มาปันส่วนเป็นต้นทุนโครงการ กับเป็นรายจ่ายในการขายและบริหารโดยคำนวณตามอัตราส่วนที่โจทก์เป็นผู้กำหนด ทำให้ดอกเบี้ยจ่ายจากแหล่งเงินกู้อื่นเหล่านี้บางส่วนถูกนำไปถือเป็นต้นทุนโครงการด้วยนั้น โจทก์มิได้นำสืบยืนยันว่า จำนวนเงินทั้งหมดตามตั๋วสัญญาใช้เงินก็ดี เงินเบิกเกินบัญชีก็ดี และแหล่งเงินกู้อันเป็นต้นเงินของดอกเบี้ยอื่นก็ดี เป็นเงินที่นำมาใช้จ่ายเฉพาะเป็นทุนหมุนเวียนในการบริหารจัดการกิจการของโจทก์เท่านั้น สำหรับเงินกู้ยืมเงินจากบริษัท แอล.พี.เอ็น. ดีเวลลอปเมนท์ จำกัด (มหาชน) โจทก์นำสืบเพียงว่า โจทก์จำต้องมีเงินทุนหมุนเวียนในการบริหารจัดการบริษัท เมื่อเกิดปัญหาการขาดสภาพคล่องทำให้โจทก์ไม่สามารถขอกู้ยืมเงินจากสถาบันการเงินเพิ่มได้ โจทก์จึงขอกู้ยืมเงินจากบริษัท แอล.พี.เอ็น. ดีเวลลอปเมนท์ จำกัด (มหาชน) ซึ่งเป็นบริษัทผู้ถือหุ้นส่วนใหญ่ของโจทก์เพื่อนำมาใช้เป็นทุนหมุนเวียน แต่เมื่อพิจารณาจากรายงานการประชุมคณะกรรมการ (วาระพิเศษ) ของบริษัทโจทก์ปรากฏว่า เมื่อวันที่ 19 มิถุนายน 2540 ที่ประชุมพิจารณามีมติให้โจทก์เพิ่มวัตถุประสงค์ในการใช้เงินที่กู้ยืมจากบริษัท แอล.พี.เอ็น. ดีเวลลอปเมนท์ จำกัด (มหาชน) จากที่ใช้เพื่อเป็นทุนหมุนเวียนเพียงอย่างเดียวเป็นเพื่อนำไปใช้ในการก่อสร้างโครงการที่ยังค้างอยู่ได้ด้วย โดยการออกตั๋วสัญญาใช้เงินเป็นประกันในแต่ละครั้งที่ขอใช้วงเงินเช่นเดิม ซึ่งภายหลังจากนั้นโจทก์ได้ออกตั๋วสัญญาใช้เงินให้แก่บริษัท แอล.พี.เอ็น. ดีเวลลอปเมนท์ จำกัด(มหาชน) ตลอดจนถึงเดือนกุมภาพันธ์ 2542 โดยมียอดเงินเฉพาะปี 2541 รวม 41,900,000 บาท ปี 2542 รวม 45,000,000 บาท ดังนี้ มีเหตุผลที่แสดงให้เห็นได้ว่า เงินที่โจทก์กู้ยืมจากบริษัท แอล.พี.เอ็น. ดีเวลลอปเมนท์ จำกัด (มหาชน) มิได้ใช้เพื่อเป็นทุนหมุนเวียนเพียงอย่างเดียวดังที่โจทก์อ้าง แต่ได้นำไปใช้ในการก่อสร้างโครงการที่ยังค้างอยู่ด้วย การที่เจ้าพนักงานประเมินปันเงินจากแหล่งเงินกู้อื่นคือ บริษัท แอล.พี.เอ็น. ดีเวลลอปเมนท์ จำกัด (มหาชน) ตั๋วสัญญาใช้เงิน เงินเบิกเกินบัญชี และดอกเบี้ยจ่ายรายอื่น ๆ มาถือเป็นต้นทุนของโครงการ พี.เอส.ที. ซิตี้โฮม ในอัตราส่วนที่โจทก์คำนวณและอ้างอิงหลักเกณฑ์ตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 15 จึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า โจทก์มีสิทธินำดอกเบี้ยจ่ายทั้งหมดที่เกิดขึ้นหลังเดือนมิถุนายน 2540 มาบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายได้นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยในข้อนี้ฟังขึ้น มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยประการสุดท้ายว่า ค่าใช้จ่ายสำหรับโครงการแฟมิลี่แคร์ ที่โจทก์จ่ายให้แก่มิสซังโรมันคาทอลิกกรุงเทพฯ ถือเป็นต้นทุนของโครงการในการคำนวณกำไรหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลหรือไม่ เห็นว่า แม้เงินดังกล่าวเป็นเงินที่จ่ายเพื่อช่วยค่าก่อสร้างอาคารศูนย์อภิบาลคนชรา ศูนย์พัฒนาเด็ก สถานที่ออกกำลังกาย และโพลีคลินิกที่ดำเนินการโดยคณะแพทย์โรงพยาบาลเซนต์หลุยส์ ซึ่งทำให้โจทก์ได้รับประโยชน์โดยได้ปลดเปลื้องภาระหน้าที่ในการรับผิดชอบต่อลูกค้าตามที่โจทก์โฆษณาประชาสัมพันธ์ไว้ ส่วนลูกค้าจะได้รับประโยชน์เป็นส่วนลดค่ารักษาพยาบาลเมื่อใช้บริการที่โรงพยาบาลเซนต์หลุยส์ แต่กรรมสิทธิ์ในอาคารที่ก่อสร้างขึ้นมิได้เป็นของโจทก์ กลับเป็นของโรงพยาบาลเซนต์หลุยส์ รายได้จากศูนย์ดังกล่าวก็เป็นรายได้ของโรงพยาบาลเซนต์หลุยส์ ทั้งตามทางนำสืบของโจทก์ก็ไม่ปรากฏว่าค่าใช้จ่ายดังกล่าวเกิดจากการร่วมทุนระหว่างโจทก์และมิสซังโรมันคาทอลิกกรุงเทพฯ โดยมีข้อตกลงแบ่งผลประโยชน์ที่จะเกิดขึ้นในภายหลัง การจ่ายเงินดังกล่าวจึงมิได้มีลักษณะตามหลักเกณฑ์ที่ระบุในข้อ 5 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป. 61/2539 และไม่ใช่ค่าใช้จ่ายในการก่อสร้างระบบสาธารณูปโภคในโครงการจัดสรรที่ดินอันจะนำมาถือเป็นมูลค่าต้นทุนของโครงการได้ โดยค่าใช้จ่ายในโครงการนี้มีลักษณะเป็นไปเพื่อประโยชน์ในการส่งเสริมการขายยิ่งกว่าที่จะเป็นการพัฒนาที่ดินและอาคารชุดที่โจทก์สร้างขาย จึงไม่อาจนำมาถือเป็นต้นทุนของโครงการในการคำนวณกำไรหรือขาดทุนสุทธิตามส่วนเฉลี่ยของห้องชุดแต่ละห้องที่ขายไปดังที่โจทก์ถือปฏิบัติได้ อุทธรณ์ของจำเลยในข้อนี้ฟังขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ไม่แก้ไขการประเมิน หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลและไม่แก้ไขการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในส่วนภาษีธุรกิจเฉพาะ เฉพาะในเดือนภาษีกุมภาพันธ์ถึงเดือนภาษีเมษายน 2541 และเดือนภาษีมิถุนายนถึงเดือนภาษีธันวาคม 2541 ตามที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษา ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความทั้งสองศาล รวม 30,000 บาท นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 12538/2557บริษัทพรสันติ จำกัดโจทก์กรมสรรพากร จำเลย ป.รัษฎากร ม. 65 ตรี, ม. 65 ทวิ (4), ม. 91/1 (3), ม. 91/16 (6) พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 25ทุนทรัพย์ที่พิพาทในแต่ละเดือนภาษีเป็นแต่ละข้อหาแยกจากกัน เฉพาะเดือนภาษีที่มีทุนทรัพย์ไม่เกินห้าหมื่นบาทต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริงตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรฯ มาตรา 25 แม้บทบัญญัติของ ป.รัษฎากรในส่วนของภาษีเงินได้นิติบุคคลมิได้กำหนดนิยามคำว่า "ราคาตลาด" ไว้ แต่เมื่อพิจารณาถึงความหมายในทางการค้าทั่วไปแล้ว คงมีความหมายในทำนองเดียวกันกับ ป.รัษฎากร มาตรา 91/1 (3) ซึ่งเป็นบทบัญญัติในส่วนของภาษีธุรกิจเฉพาะกำหนดนิยามคำว่า "ราคาตลาด" คือ ราคาสินค้าที่มีการซื้อขายกันตามความเป็นจริงทั่วไปในขณะใดขณะหนึ่ง ห้องชุดบางรายการ มีราคาตามสัญญาจะซื้อขายสูงกว่าราคาตามสัญญาซื้อขายที่จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ตั้งแต่ห้องละประมาณ 30,000 บาท จนถึงประมาณ 800,000 บาท โดยโจทก์ไม่นำสืบให้ปรากฏว่าราคาที่แตกต่างกันนั้นมีเหตุผลให้เป็นเช่นนั้นเพราะเหตุใด จึงไม่น่าเชื่อว่าราคาดังกล่าวเป็นราคาตลาดในขณะนั้นหรือเป็นการทำสัญญาซื้อขายห้องชุดโดยมีราคาที่ต่ำกว่าราคาตลาดโดยมีเหตุผลอันสมควร การที่เจ้าพนักงานประเมินถือเอาราคาประเมินของทางราชการในวันจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ห้องชุดพิพาทเป็นราคาตลาดจึงชอบด้วย ป.รัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (4) และมาตรา 91/16 (6) ดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายไปสำหรับเงินที่กู้ยืมมาสร้างอาคารซึ่งเป็นทรัพย์สินที่มีไว้เพื่อขายเป็นส่วนหนึ่งของมูลค่าต้นทุนจนกว่าอาคารจะก่อสร้างเสร็จพร้อมที่จะขาย เมื่อไม่ปรากฏว่าโครงการของโจทก์ก่อสร้างเสร็จจนพร้อมที่จะขาย ดอกเบี้ยจ่ายที่เกิดขึ้นจึงยังไม่อาจถือเป็นค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารได้ทั้งหมดจนกว่าโจทก์จะปิดโครงการในเดือนสิงหาคม 2542 ค่าใช้จ่ายสำหรับโครงการแฟมิลี่แคร์เป็นเงินที่โจทก์จ่ายเพื่อช่วยค่าก่อสร้างอาคารศูนย์อภิบาลคนชรา ศูนย์พัฒนาเด็ก สถานที่ออกกำลังกาย และโพลีคลินิกที่ดำเนินการโดยคณะแพทย์โรงพยาบาล ซ. ซึ่งทำให้โจทก์ได้รับประโยชน์โดยได้ปลดเปลื้องภาระหน้าที่ในการรับผิดชอบต่อลูกค้าตามที่โจทก์โฆษณาประชาสัมพันธ์ไว้ แต่กรรมสิทธิ์ในอาคารที่ก่อสร้างมิได้เป็นของโจทก์ กลับเป็นของโรงพยาบาล ซ. รายได้จากศูนย์ดังกล่าวก็เป็นรายได้ของโรงพยาบาล ซ. ทั้งตามทางนำสืบของโจทก์ก็ไม่ปรากฏว่าค่าใช้จ่ายดังกล่าวเกิดจากการร่วมทุนของโจทก์โดยมีข้อตกลงแบ่งปันผลประโยชน์ที่จะเกิดขึ้นในภายหลัง การจ่ายเงินดังกล่าวจึงมิได้มีลักษณะตามหลักเกณฑ์ที่ระบุในข้อ 5 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.61/2539 และไม่มีค่าใช้จ่ายในการก่อสร้างระบบสาธารณูปโภคอันจะนำมาถือเป็นมูลค่าต้นทุน จึงไม่อาจนำมาถือเป็นต้นทุนของโครงการในการคำนวณกำไรหรือขาดทุนสุทธิได้โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามหนังสือแจ้งการประเมิน เลขที่ 03013280/2/100145 ลงวันที่ 10 กรกฎาคม 2546 หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ เลขที่ กค. 0711.02/ทีม 3/0184 ลงวันที่ 10 กรกฎาคม 2546 หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิเลขที่ กค. 0711.02/ทีม 3/0189 ลงวันที่ 11 กรกฎาคม 2546 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ เลขที่ 03013280/6/100528 - 49 ลงวันที่ 10 กรกฎาคม 2546 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ กับให้ลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มทั้งหมด จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ 03013280/2/100145 ลงวันที่ 10 กรกฎาคม 2546 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ เลขที่ 03013280/6/100528 ถึง 100549 ลงวันที่ 10 กรกฎาคม 2546 หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของจำเลย เลขที่ กค 0711.02/ทีม 3/0184 ลงวันที่ 10 กรกฎาคม 2546 และเลขที่ กค 0711.02/ทีม 3/0189 ลงวันที่ 11 กรกฎาคม 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ส.ภ. 3 (อธ. 2)/15/2548 ลงวันที่ 30 กรกฎาคม 2546 เลขที่ ส.ภ. 3 (อธ. 2)/18/2548 ถึงเลขที่ 39/2548 ลงวันที่ 30 กรกฎาคม 2546 เลขที่ ส.ภ. 3 (อธ. 2)/16/2548 ลงวันที่ 30 กรกฎาคม 2546 และเลขที่ ส.ภ. 3 (อธ. 2)/17/2548 ลงวันที่ 30 กรกฎาคม 2546 โดยให้ถือราคาขายอสังหาริมทรัพย์ตามที่ระบุไว้ในสัญญาซื้อขายเป็นรายรับในการคำนวณกำไรหรือขาดทุนสุทธิสำหรับการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีธุรกิจเฉพาะ และให้ถือว่าเงินที่จ่ายให้แก่มิสซังโรมันคาทอลิกกรุงเทพ สำหรับโครงการแฟมิลี่แคร์เป็นมูลค่าต้นทุนของโครงการ และดอกเบี้ยจ่ายสำหรับเงินกู้ที่นำมาใช้ในโครงการของโจทก์หลังเดือนมิถุนายน 2540 เป็นรายจ่ายตามสัดส่วนที่โจทก์บันทึกบัญชีไว้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่พิพาท ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 8,000 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้แย้งกันรับฟังเป็นยุติได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดประกอบกิจการก่อสร้างอาคารชุดเพื่อแบ่งขาย เมื่อวันที่ 28 มิถุนายน 2548 โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2544 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2544 ต่อจำเลย เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจึงออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีทุกประเภทของโจทก์ ต่อมาวันที่ 10 กรกฎาคม 2546 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ออกหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคคล หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะไปยังโจทก์ดังนี้ 1. หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2541 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2541 แจ้งว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด. 50) แสดงผลขาดทุนสุทธิ 45,380,349.56 บาท จากการตรวจสอบพบว่า มีรายได้เพิ่มขึ้น 43,092,679 บาท ดอกเบี้ยจ่ายบริหารลดลง 49,031,419.09 บาท ต้นทุนขายเพิ่มขึ้น 10,235,404.41 บาท รายจ่ายที่ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายตามมาตรา 65 ตรี 53,937.51 บาท เมื่อปรับปรุงแล้วทำให้โจทก์มีกำไรสุทธิ 36,562,281.63 บาท ภาษีที่ต้องชำระ 10,968,684.49 บาท หักภาษีหัก ณ ที่จ่ายได้ชำระไว้แล้ว 5,105,596.84 บาท คงเหลือภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติม 5,863,087.65 บาท เบี้ยปรับ 5,863,087.65 บาท และเงินเพิ่ม 4,397,315.74 บาท รวมภาษีที่ต้องชำระทั้งสิ้น 16,123,491.04 บาท 2. หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2542 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2542 และตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2543 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2543 แจ้งว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด. 50) แสดงผลขาดทุนสุทธิ 48,874,454.59 บาท และ 86,297,466.14 บาท ตามลำดับ แต่จากการตรวจสอบพบว่า โจทก์ยื่นรายได้ไว้ต่ำไป 37,702,372.50 บาท และ 57,379,574 บาท ตามลำดับ มีดอกเบี้ยจ่ายถือเป็นต้นทุนโครงการทำให้ดอกเบี้ยจ่ายที่นำเข้าต้นทุนโครงการเพิ่มขึ้น 19,629,161.51 บาท และ 17,500,560.63 บาท ตามลำดับ ดอกเบี้ยจ่ายในการดำเนินงานลดลง 25,809,806.45 บาท และต้นทุนโครงการเพิ่มขึ้น เนื่องจากดอกเบี้ยจ่ายและต้นทุนโครงการลดลงเพราะเป็นค่าใช้จ่ายที่จ่ายให้แก่มิสซังโรมันคาทอลิกกรุงเทพฯ เพื่อสนับสนุนการก่อสร้างโครงการ "พี.เอส.ที. แฟมิลี่แคร์" มีค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินเพิ่มขึ้นเนื่องจากต้นทุนเพิ่มขึ้น 26,298.25 บาท และ 78,894.74 บาท มีค่าใช้จ่ายต้องห้ามตามมตรา 65 ตรี 149,059.50 บาท และ 11,720 บาท ตามลำดับ เมื่อปรับปรุงแล้วโจทก์คงมีผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2542 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2542 จำนวน 4,868,675.90 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2543 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2543 จำนวน 46,485,627.51 บาท 3. หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2544 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2544 แจ้งว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด. 50) แสดงผลขาดทุนสุทธิ 47,681,794.77 บาท แต่จากการตรวจสอบพบว่า โจทก์ยื่นรายได้ไว้ต่ำไป 29,916,067 บาท มีดอกเบี้ยจ่ายถือเป็นต้นทุนโครงการทำให้ดอกเบี้ยจ่ายที่นำเข้าต้นทุนโครงการเพิ่มขึ้นและต้นทุนโครงการลดลง เนื่องจากเป็นค่าใช้จ่ายที่จ่ายในการก่อสร้างโครงการ "พี.เอส.ที. แฟมิลี่แคร์" จึงมีต้นทุนโครงการเพิ่มขึ้น 30,889,221.34 บาท และมีค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินเพิ่มขึ้น 78,894.74 บาท เมื่อปรับปรุงแล้วทำให้โจทก์มีผลขาดทุนสุทธิจำนวน 48,733,843.85 บาท 4. หนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ แจ้งว่า โจทก์ยื่นรายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์ไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วน เนื่องจากโจทก์นำรายการขายตามสัญญาที่มีราคาโอนต่ำกว่าราคาประเมินทุนทรัพย์มาถือเป็นรายรับในการคำนวณภาษีธุรกิจเฉพาะ จึงประเมินให้โจทก์ชำระภาษีธุรกิจเฉพาะ เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีส่วนท้องถิ่นสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีเมษายน 2538 เป็นเงิน 1,030 บาท 2,361 บาท 3,322 บาท และ 1,724 บาท ตามลำดับ เดือนภาษีมิถุนายน ตุลาคม และธันวาคม 2538 เป็นเงิน 5,082 บาท 1,008 บาท และ 3,322 บาท ตามลำดับ เดือนภาษีสิงหาคม กันยายน ตุลาคม และธันวาคม 2540 เป็นเงิน 1,142 บาท 309 บาท 18,933 บาท และ 36,894 บาท ตามลำดับ เดือนภาษีกุมภาพันธ์ถึงเดือนภาษี ธันวาคม 2541 เป็นเงิน 114,403 บาท 147,410 บาท 62,078 บาท 49,835 บาท 116,305 บาท 198,051 บาท 1,192,705 บาท 597,151 บาท 358,794 บาท 638,901 บาท และ 321,658 บาท ตามลำดับ โจทก์อุทธรณ์การประเมินตามคำอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยกรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2541 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2541 ว่า ให้ปลดภาษีตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในส่วนค่าธรรมเนียมการโอนอสังหาริมทรัพย์ คงเหลือเรียกเก็บภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มเป็นเงินทั้งสิ้น 11,256,633.12 บาท และมีคำวินิจฉัยเกี่ยวกับการแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิว่า โจทก์มีผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2542 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2542 จำนวน 6,514,160.40 บาท รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2543 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2543 จำนวน 46,502,910.51 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2544 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2544 จำนวน 48,734,684.85 บาท เนื่องจากให้ปลดภาษีตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในส่วนค่าธรรมเนียมการโอนอสังหาริมทรัพย์ ส่วนกรณีภาษีธุรกิจเฉพาะ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมายแล้ว แต่มีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงให้ลดเบี้ยปรับลง คงเหลือเรียกเก็บร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ สำหรับปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยประการแรกที่ว่า ราคาขายอสังหาริมทรัพย์ตามที่ระบุในสัญญาซื้อขายระหว่างโจทก์และผู้ซื้อเป็นราคาตลาดอันถือเป็นรายรับในการคำนวณกำไรหรือขาดทุนสุทธิสำหรับการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีธุรกิจเฉพาะของโจทก์ในปีและเดือนภาษีที่พิพาทหรือไม่นั้น เป็นอุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริง และปรากฏว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์กรณีภาษีธุรกิจเฉพาะโดยลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ คงเหลือภาษี เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีส่วนท้องถิ่นที่เรียกเก็บสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีเมษายน 2538 เป็นเงิน 858.38 บาท 1,967.79 บาท 2,768.46 บาท และ 1,437.15 บาท ตามลำดับ เดือนภาษีมิถุนายน ตุลาคม และธันวาคม 2538 เป็นเงิน 4,235.39 บาท 840.57 บาท และ 2,768.53 บาท ตามลำดับ เดือนภาษีสิงหาคม กันยายน ตุลาคม และธันวาคม 2540 เป็นเงิน 952.05 บาท 257.89 บาท 15,777.72 บาท และ 30,724.61 บาท ตามลำดับ และเดือนภาษีพฤษภาคม 2541 เป็นเงิน 41,287.19 บาท ดังนั้นทุนทรัพย์ที่พิพาทในคดีนี้กรณีภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีเมษายน 2538 เดือนภาษีมิถุนายน ตุลาคม ธันวาคม 2538 เดือนภาษีสิงหาคม กันยายน ตุลาคม ธันวาคม 2540 และเดือนภาษีพฤษภาคม 2541 ซึ่งถือตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในแต่ละเดือนภาษีดังกล่าวเป็นแต่ละข้อหาแยกจากกัน จึงมีทุนทรัพย์ในแต่ละข้อหาไม่เกินห้าหมื่นบาท ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริงตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 25 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรจึงไม่รับวินิจฉัยอุทธรณ์ข้อนี้ในส่วนภาษีธุรกิจเฉพาะเดือนภาษีดังกล่าว คงมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยในส่วนภาษีธุรกิจเฉพาะเฉพาะในเดือนภาษีกุมภาพันธ์ถึงเดือนภาษีเมษายน 2541 และเดือนภาษีมิถุนายนถึงเดือนภาษีธันวาคม 2541 และในส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2541 ถึง 31 ธันวาคม 2541 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2544 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2544 เท่านั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า แม้บทบัญญัติของประมวลรัษฎากรในส่วนของภาษีเงินได้นิติบุคคลมิได้กำหนดนิยามคำว่า "ราคาตลาด" ไว้ แต่เมื่อพิจารณาถึงความหมายของคำดังกล่าวในทางการค้าทั่วไปแล้ว คงมีความหมายในทำนองเดียวกันกับมาตรา 91/1 (3) ซึ่งเป็นบทบัญญัติในส่วนของภาษีธุรกิจเฉพาะที่กำหนดนิยามคำว่า "ราคาตลาด" คือ ราคาสินค้าที่มีการซื้อขายกันตามความเป็นจริงทั่วไปในขณะใดขณะหนึ่ง ทั้งนี้โดยราคาตลาดของสินค้าในแต่ละช่วงเวลาย่อมอาจเปลี่ยนแปลงแตกต่างกันได้ ขึ้นอยู่กับข้อเท็จจริงต่าง ๆ ที่เป็นปัจจัยที่มีผลต่อราคาสินค้านั้น จึงจำเป็นต้องพิจารณาจากข้อเท็จจริงในสำนวนที่มาจากพยานหลักฐานที่คู่ความนำสืบ โดยข้อนี้โจทก์อ้างและนำสืบพยานหลักฐานเป็นทำนองว่า โจทก์กำหนดราคาขายห้องชุดโดยการคำนวณต้นทุนโครงการรวมกับกำไรที่ต้องการมาตั้งเป็นราคาขายและใช้ราคานี้แก่ผู้ซื้อทุกรายโดยไม่เลือกปฏิบัติ ราคาที่โจทก์ตั้งไว้จึงเป็นราคาตลาดที่แท้จริงของโจทก์ ณ ขณะที่มีการตกลงทำสัญญาจะซื้อขาย ซึ่งเป็นราคาเดียวกันกับราคาตามสัญญาซื้อขายระหว่างโจทก์กับผู้ซื้อในวันจดทะเบียน ณ สำนักงานที่ดิน แต่หากราคาซื้อขายระหว่างโจทก์กับผู้ซื้อในวันจดทะเบียน ณ สำนักงานที่ดิน ต่ำกว่าราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมตามประมวลกฎหมายที่ดิน ที่ใช้อยู่ในวันที่มีการโอนจำเลยจะประเมินรายได้ของโจทก์เพิ่มขึ้น โดยจำเลยเห็นว่า ราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมตามประมวลกฎหมายที่ดิน ที่ใช้อยู่ในวันที่มีการโอนเป็นราคาตลาด เมื่อโจทก์ขายห้องชุดต่ำกว่าราคาดังกล่าวจึงถือเป็นการขายต่ำกว่าราคาตลาด โดยปราศจากเหตุอันสมควร จากข้อโต้แย้งของคู่ความดังกล่าวในเบื้องต้นเห็นว่า ราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมตามประมวลกฎหมายที่ดิน ที่ใช้อยู่ในวันที่มีการโอนนั้น จัดทำขึ้นโดยสำนักกลางประเมินราคาทรัพย์สิน ทำขึ้นตามระเบียบคณะกรรมการกำหนดราคาประเมินทุนทรัพย์ว่าด้วยหลักเกณฑ์และวิธีการในการกำหนดราคาประเมินทุนทรัพย์ของอสังหาริมทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรม พ.ศ.2535 โดยโจทก์มิได้โต้แย้งในส่วนนี้ ย่อมเห็นได้ว่า การออกราคาประเมินเพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียม ตามประมวลกฎหมายที่ดิน มีรายละเอียดหลักเกณฑ์และเหตุผลที่น่าจะแสดงถึงราคาซื้อขายทรัพย์สินที่เป็นปกติได้อย่างหนึ่ง ขณะที่โจทก์อ้างถึงราคาซื้อขายที่จดทะเบียนต่อเจ้าพนักงานที่ดินเป็นราคาตลาดอันกำหนดโดยสมควร โดยโจทก์คิดราคาต้นทุนบวกกำไรที่ตั้งใจจะได้รับ ทั้งนี้โดยมีข้อจำกัดจากกรณีที่ในช่วงเวลาที่โจทก์ขายห้องชุดดังกล่าวข้างต้นนั้น ภาวะการแข่งขันในการขายอสังหาริมทรัพย์มีสูง ประกอบกับขณะนั้นเกิดภาวะวิกฤตเศรษฐกิจที่มีผลกระทบต่อธุรกิจอสังหาริมทรัพย์มาก โจทก์จึงกำหนดราคาขายต่ำเพื่อให้สามารถขายห้องชุดที่ก่อสร้างเสร็จแล้วได้อันเป็นวิธีการเพื่อให้กิจการของโจทก์อยู่รอดได้ แต่โจทก์กลับไม่นำสืบพยานหลักฐานแสดงรายละเอียดให้เห็นว่า ราคาขายห้องชุดที่โจทก์ทำสัญญาซื้อขายกับลูกค้าและจดทะเบียนต่อพนักงานเจ้าหน้าที่นั้นมีที่มาจากต้นทุนของโจทก์อย่างไร ภาวะตลาดอสังหาริมทรัพย์และภาวะเศรษฐกิจนั้นมีผลกระทบที่เป็นเหตุให้โจทก์กำหนดราคาดังกล่าวอย่างไร จึงปราศจากพยานหลักฐานและเหตุผลสนับสนุนให้น่าเชื่อว่า มีเหตุผลที่ควรเชื่อว่าราคาตามที่โจทก์กล่าวอ้างเป็นราคาที่ควรซื้อขายกันได้ตามปกติในช่วงเวลานั้น ยิ่งไปกว่านั้นโจทก์ยังนำสืบข้อเท็จจริงถึงการทำสัญญาจะซื้อขายและการจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ห้องชุดเพียงบางส่วน และยังกลับปรากฏข้อพิรุธดังตัวอย่างที่ปรากฏตามเอกสารประกอบการขายห้องชุดบางส่วนว่า สำหรับโครงการ พี.เอส.ที. ซิตี้ โฮม ห้องชุดเลขที่ 128/284 ราคาตามสัญญาจะซื้อขายลงวันที่ 1 สิงหาคม 2541 จำนวน 2,365,143 บาท ราคาตามสัญญาซื้อขายที่จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในวันที่ 20 สิงหาคม 2541จำนวน 1,671,488 บาท และห้องชุดเลขที่ 128/141 ราคาตามสัญญาจะซื้อขายลงวันที่ 1 สิงหาคม 2541 จำนวน 608,571 บาท ราคาตามสัญญาซื้อขายที่จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในวันที่ 20 พฤศจิกายน 2541 จำนวน 476,000 บาท สำหรับโครงการ พี.เอส.ที. คอนโดวิลล์ 1 ห้องชุดเลขที่ 118/448 ราคาตามสัญญาจะซื้อขายลงวันที่ 1 สิงหาคม 2541 จำนวน 832,884 บาท ราคาตามสัญญาซื้อขายที่จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในวันที่ 4 ธันวาคม 2541 จำนวน 633,019 บาท ห้องชุดเลขที่ 118/679 ราคาตามสัญญาจะซื้อขายลงวันที่ 28 สิงหาคม 2541 จำนวน 861,339 บาท ราคาตามสัญญาซื้อขายที่จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในวันที่ 8 ตุลาคม 2541 จำนวน 722,000 บาท ห้องชุดเลขที่ 118/371 ราคาตามสัญญาจะซื้อขายลงวันที่ 1 สิงหาคม 2541 จำนวน 2,201,248 บาท ราคาตามสัญญาซื้อขายที่จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในวันที่ 5 สิงหาคม 2541 จำนวน 1,543,148 บาท และสำหรับโครงการ พี.เอส.ที. คอนโดวิลล์ 2 ห้องชุดเลขที่ 120/404 ราคาตามสัญญาจะซื้อขายลงวันที่ 9 มกราคม 2541 จำนวน 2,1000,000 บาท ราคาตามสัญญาซื้อขายที่จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในวันที่ 29 เมษายน 2541 จำนวน 1,350,000 บาท ห้องชุดเลขที่ 120/60 ราคาตามสัญญาจะซื้อขายลงวันที่ 1 สิงหาคม 2541 จำนวน 729,360 บาท ราคาตามสัญญาซื้อขายที่จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในวันที่ 4 กันยายน 2541 จำนวน 550,000 บาท ห้องชุดเลขที่ 120/182 ราคาตามสัญญาจะซื้อขายลงวันที่ 29 กรกฎาคม 2541 จำนวน 680,598 บาท ราคาตามสัญญาซื้อขายที่จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในวันที่ 4 สิงหาคม 2541 จำนวน 650,000 บาท และห้องชุดเลขที่ 120/70 ราคาตามสัญญาจะซื้อขายลงวันที่ 1 สิงหาคม 2541 จำนวน 1,350,571 บาท ราคาตามสัญญาซื้อขายที่จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในวันที่ 4 ธันวาคม 2541 จำนวน 950,000 บาท ห้องชุดดังกล่าวข้างต้นล้วนมีราคาตามสัญญาจะซื้อขายสูงกว่าราคาตามสัญญาซื้อขายที่จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ตั้งแต่ห้องละประมาณ 30,000 บาท จนถึงประมาณ 800,000 บาท ทั้งที่บางห้องชุดมีการโอนกรรมสิทธิ์ภายหลังการทำสัญญาจะซื้อขายเพียง 4 วัน และอย่างช้าที่สุดมีการโอนภายหลังการทำสัญญาจะซื้อขายเพียงไม่เกิน 5 เดือน โดยโจทก์ไม่นำสืบให้ปรากฏว่าราคาที่แตกต่างกันดังกล่าวนี้มีเหตุผลให้เป็นเช่นนั้นเพราะเหตุใด นอกจากนี้ยังปรากฏว่าห้องชุดบางห้องยังมีราคาตามสัญญาจะซื้อขายสูงกว่าราคาประเมิน ซึ่งข้อพิรุธเช่นนี้นอกจากจะเป็นเหตุให้ไม่น่าเชื่อตามข้ออ้างของโจทก์ที่ว่า โจทก์ทำสัญญาจดทะเบียนโอนห้องชุดกับลูกค้าในราคาเท่ากับราคาตามสัญญาจะซื้อขายแล้ว ยังเป็นเหตุผลแสดงให้เห็นว่า การที่โจทก์สามารถทำสัญญาจะซื้อขายห้องชุดกับลูกค้าก่อนการจดทะเบียนโอนไม่นานในราคาสูงกว่าราคาที่ทำสัญญาซื้อขายและจดทะเบียนต่อเจ้าพนักงานที่ดินดังกล่าวข้างต้นเช่นนี้ เป็นกรณีที่โจทก์ควรขายห้องชุดได้ในราคาสูงกว่าราคาที่ทำสัญญาและจดทะเบียนต่อเจ้าพนักงานที่ดิน และมีเหตุผลอันควรเชื่อได้ว่า ราคาห้องชุดตามที่โจทก์ทำสัญญาซื้อขายและจดทะเบียนต่อเจ้าพนักงานที่ดินดังกล่าวเป็นราคาที่ต่ำกว่าราคาที่ควรซื้อขายกันได้ตามปกติในขณะนั้น จึงไม่น่าเชื่อว่าราคาดังกล่าวเป็นราคาตลาดในขณะนั้นหรือเป็นการทำสัญญาซื้อขายห้องชุดโดยมีราคาที่ต่ำกว่าราคาตลาดโดยมีเหตุอันสมควรดังที่โจทก์กล่าวอ้างตามฟ้อง และไม่มีเหตุผลที่ทำให้เชื่อได้ว่า การที่จำเลยถือเอาราคาประเมินดังกล่าวเป็นราคาตลาดนั้นไม่ชอบแต่อย่างใด พยานหลักฐานของโจทก์จึงมีน้ำหนักน้อยกว่าพยานหลักฐานของจำเลย ดังนี้ ย่อมฟังไม่ได้ว่าการที่เจ้าพนักงานประเมินถือเอาราคาประเมินของทางราชการที่ใช้คำนวณเรียกเก็บค่าธรรมเนียมในการจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ห้องชุดให้ผู้ซื้อจากโจทก์ในวันจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ห้องชุดพิพาทเป็นราคาตลาดในวันที่โอนเป็นการประเมินที่ไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (4) และมาตรา 91/16 (6) ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้ไม่ชอบด้วยกฎหมายนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้น มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยประการต่อไปว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในประเด็นดอกเบี้ยจ่ายสำหรับเงินกู้ที่โจทก์จ่ายให้แก่สถาบันการเงินต่าง ๆ ชอบหรือไม่ เห็นว่า ดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายไปสำหรับเงินที่กู้ยืมมาสร้างอาคารซึ่งเป็นทรัพย์สินที่มีไว้เพื่อขายเป็นส่วนหนึ่งของมูลค่าต้นทุนของอาคาร จนกว่าอาคารนั้นจะก่อสร้างเสร็จพร้อมที่จะขาย แต่โจทก์มิได้นำสืบว่าอาคารชุดในโครงการ พี.เอส.ที. ซิตี้โฮม ได้ก่อสร้างแล้วเสร็จพร้อมที่จะขายตั้งแต่เดือนมิถุนายน 2540 ข้อที่นายสุทัศน์ พุ่มขจร พยานจำเลยเบิกความตอบทนายโจทก์ว่า โครงการของโจทก์ที่มีการก่อสร้างเสร็จในลำดับสุดท้ายเป็นไปตามเอกสาร ระบุว่าก่อสร้างเสร็จในเดือนมิถุนายน 2540 นั้น หากโครงการดังกล่าวจะหมายถึงโครงการ พี.เอส.ที. ซิตี้โฮม ก็ยังไม่อาจรับฟังได้ว่าการก่อสร้างโครงการดังกล่าวแล้วเสร็จจนพร้อมที่จะขายแล้ว ทั้งยังกลับปรากฏตามรายงานการประชุมคณะกรรมการ (พิเศษ) ประจำเดือนมิถุนายน 2541 ของโจทก์ว่า ที่ประชุมมีมติให้หยุดการบันทึกดอกเบี้ยเข้าเป็นต้นทุนโครงการ พี.เอส.ที. ซิตี้โฮม ตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2541 เนื่องจากดอกเบี้ยเงินกู้ยืมมีอัตราสูงและโจทก์มีปัญหาสภาพคล่อง ทำให้การก่อสร้างโครงการ พี.เอส.ที. ซิตี้โฮม ล่าช้าเป็นผลให้อัตราดอกเบี้ยที่นำมาบันทึกในโครงการสูงมากกว่าปกติจากที่ประมาณการไว้ นอกจากนี้นางสาวอัจฉรา พยานโจทก์ก็เบิกความประกอบตารางแสดงรายละเอียดการปันส่วนดอกเบี้ยว่า โจทก์ปิดต้นทุนโครงการเมื่อเดือนสิงหาคม 2542 และหยุดการปันส่วนดอกเบี้ยโดยนำมาถือเป็นค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารทั้งจำนวนตั้งแต่เดือนกรกฎาคม 2541 เป็นต้นมาเนื่องจากเกิดวิกฤติทางเศรษฐกิจ ทำให้โจทก์ต้องหยุดการก่อสร้างและขายตามสภาพที่สร้างเสร็จ ดังนี้ ย่อมแสดงว่าการก่อสร้างโครงการ พี.เอส.ที. ซิตี้โฮม ของโจทก์มิได้แล้วเสร็จและพร้อมที่จะขายในเดือนมิถุนายน 2540 ดอกเบี้ยจ่ายที่เกิดขึ้นภายหลังจากนั้นจึงยังไม่อาจถือเป็นค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารได้ทั้งหมดจนกว่าโจทก์จะปิดโครงการในเดือนสิงหาคม 2542 กรณีดอกเบี้ยจ่ายสำหรับธนาคารไทยทนุ จำกัด (มหาชน) และบริษัทเงินทุนหลักทรัพย์เคสิท จำกัด มีวัตถุประสงค์ในการกู้ยืมเพื่อใช้ในการก่อสร้างโครงการ พี.เอส.ที. ซิตี้โฮม จึงเป็นส่วนหนึ่งของมูลค่าต้นทุนของอาคาร การที่เจ้าพนักงานประเมินนำดอกเบี้ยที่จ่ายให้แก่ธนาคารไทยทนุ จำกัด (มหาชน) และบริษัทเงินทุนหลักทรัพย์เคสิท จำกัด ทั้งจำนวนมาถือเป็นต้นทุนสำหรับโครงการ พี.เอส.ที. ซิตี้โฮม จึงชอบแล้ว ส่วนกรณีที่เมื่อเจ้าพนักงานประเมินนำดอกเบี้ยที่จ่ายให้แก่ธนาคารไทยทนุ จำกัด (มหาชน) และบริษัทเงินทุนหลักทรัพย์เคสิท จำกัด ทั้งจำนวนมาถือเป็นต้นทุนสำหรับโครงการ พี.เอส.ที. ซิตี้โฮม แล้วนำดอกเบี้ยจ่ายส่วนที่เหลือซึ่งมีที่มาจากแหล่งเงินกู้อื่น คือ บริษัท แอล.พี.เอ็น. ดีเวลลอปเมนท์ จำกัด (มหาชน) ตั๋วสัญญาใช้เงิน เงินเบิกเกินบัญชี และดอกเบี้ยจ่ายรายอื่น ๆ มาปันส่วนเป็นต้นทุนโครงการ กับเป็นรายจ่ายในการขายและบริหารโดยคำนวณตามอัตราส่วนที่โจทก์เป็นผู้กำหนด ทำให้ดอกเบี้ยจ่ายจากแหล่งเงินกู้อื่นเหล่านี้บางส่วนถูกนำไปถือเป็นต้นทุนโครงการด้วยนั้น โจทก์มิได้นำสืบยืนยันว่า จำนวนเงินทั้งหมดตามตั๋วสัญญาใช้เงินก็ดี เงินเบิกเกินบัญชีก็ดี และแหล่งเงินกู้อันเป็นต้นเงินของดอกเบี้ยอื่นก็ดี เป็นเงินที่นำมาใช้จ่ายเฉพาะเป็นทุนหมุนเวียนในการบริหารจัดการกิจการของโจทก์เท่านั้น สำหรับเงินกู้ยืมเงินจากบริษัท แอล.พี.เอ็น. ดีเวลลอปเมนท์ จำกัด (มหาชน) โจทก์นำสืบเพียงว่า โจทก์จำต้องมีเงินทุนหมุนเวียนในการบริหารจัดการบริษัท เมื่อเกิดปัญหาการขาดสภาพคล่องทำให้โจทก์ไม่สามารถขอกู้ยืมเงินจากสถาบันการเงินเพิ่มได้ โจทก์จึงขอกู้ยืมเงินจากบริษัท แอล.พี.เอ็น. ดีเวลลอปเมนท์ จำกัด (มหาชน) ซึ่งเป็นบริษัทผู้ถือหุ้นส่วนใหญ่ของโจทก์เพื่อนำมาใช้เป็นทุนหมุนเวียน แต่เมื่อพิจารณาจากรายงานการประชุมคณะกรรมการ (วาระพิเศษ) ของบริษัทโจทก์ปรากฏว่า เมื่อวันที่ 19 มิถุนายน 2540 ที่ประชุมพิจารณามีมติให้โจทก์เพิ่มวัตถุประสงค์ในการใช้เงินที่กู้ยืมจากบริษัท แอล.พี.เอ็น. ดีเวลลอปเมนท์ จำกัด (มหาชน) จากที่ใช้เพื่อเป็นทุนหมุนเวียนเพียงอย่างเดียวเป็นเพื่อนำไปใช้ในการก่อสร้างโครงการที่ยังค้างอยู่ได้ด้วย โดยการออกตั๋วสัญญาใช้เงินเป็นประกันในแต่ละครั้งที่ขอใช้วงเงินเช่นเดิม ซึ่งภายหลังจากนั้นโจทก์ได้ออกตั๋วสัญญาใช้เงินให้แก่บริษัท แอล.พี.เอ็น. ดีเวลลอปเมนท์ จำกัด(มหาชน) ตลอดจนถึงเดือนกุมภาพันธ์ 2542 โดยมียอดเงินเฉพาะปี 2541 รวม 41,900,000 บาท ปี 2542 รวม 45,000,000 บาท ดังนี้ มีเหตุผลที่แสดงให้เห็นได้ว่า เงินที่โจทก์กู้ยืมจากบริษัท แอล.พี.เอ็น. ดีเวลลอปเมนท์ จำกัด (มหาชน) มิได้ใช้เพื่อเป็นทุนหมุนเวียนเพียงอย่างเดียวดังที่โจทก์อ้าง แต่ได้นำไปใช้ในการก่อสร้างโครงการที่ยังค้างอยู่ด้วย การที่เจ้าพนักงานประเมินปันเงินจากแหล่งเงินกู้อื่นคือ บริษัท แอล.พี.เอ็น. ดีเวลลอปเมนท์ จำกัด (มหาชน) ตั๋วสัญญาใช้เงิน เงินเบิกเกินบัญชี และดอกเบี้ยจ่ายรายอื่น ๆ มาถือเป็นต้นทุนของโครงการ พี.เอส.ที. ซิตี้โฮม ในอัตราส่วนที่โจทก์คำนวณและอ้างอิงหลักเกณฑ์ตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 15 จึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า โจทก์มีสิทธินำดอกเบี้ยจ่ายทั้งหมดที่เกิดขึ้นหลังเดือนมิถุนายน 2540 มาบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายได้นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยในข้อนี้ฟังขึ้น มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยประการสุดท้ายว่า ค่าใช้จ่ายสำหรับโครงการแฟมิลี่แคร์ ที่โจทก์จ่ายให้แก่มิสซังโรมันคาทอลิกกรุงเทพฯ ถือเป็นต้นทุนของโครงการในการคำนวณกำไรหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลหรือไม่ เห็นว่า แม้เงินดังกล่าวเป็นเงินที่จ่ายเพื่อช่วยค่าก่อสร้างอาคารศูนย์อภิบาลคนชรา ศูนย์พัฒนาเด็ก สถานที่ออกกำลังกาย และโพลีคลินิกที่ดำเนินการโดยคณะแพทย์โรงพยาบาลเซนต์หลุยส์ ซึ่งทำให้โจทก์ได้รับประโยชน์โดยได้ปลดเปลื้องภาระหน้าที่ในการรับผิดชอบต่อลูกค้าตามที่โจทก์โฆษณาประชาสัมพันธ์ไว้ ส่วนลูกค้าจะได้รับประโยชน์เป็นส่วนลดค่ารักษาพยาบาลเมื่อใช้บริการที่โรงพยาบาลเซนต์หลุยส์ แต่กรรมสิทธิ์ในอาคารที่ก่อสร้างขึ้นมิได้เป็นของโจทก์ กลับเป็นของโรงพยาบาลเซนต์หลุยส์ รายได้จากศูนย์ดังกล่าวก็เป็นรายได้ของโรงพยาบาลเซนต์หลุยส์ ทั้งตามทางนำสืบของโจทก์ก็ไม่ปรากฏว่าค่าใช้จ่ายดังกล่าวเกิดจากการร่วมทุนระหว่างโจทก์และมิสซังโรมันคาทอลิกกรุงเทพฯ โดยมีข้อตกลงแบ่งผลประโยชน์ที่จะเกิดขึ้นในภายหลัง การจ่ายเงินดังกล่าวจึงมิได้มีลักษณะตามหลักเกณฑ์ที่ระบุในข้อ 5 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป. 61/2539 และไม่ใช่ค่าใช้จ่ายในการก่อสร้างระบบสาธารณูปโภคในโครงการจัดสรรที่ดินอันจะนำมาถือเป็นมูลค่าต้นทุนของโครงการได้ โดยค่าใช้จ่ายในโครงการนี้มีลักษณะเป็นไปเพื่อประโยชน์ในการส่งเสริมการขายยิ่งกว่าที่จะเป็นการพัฒนาที่ดินและอาคารชุดที่โจทก์สร้างขาย จึงไม่อาจนำมาถือเป็นต้นทุนของโครงการในการคำนวณกำไรหรือขาดทุนสุทธิตามส่วนเฉลี่ยของห้องชุดแต่ละห้องที่ขายไปดังที่โจทก์ถือปฏิบัติได้ อุทธรณ์ของจำเลยในข้อนี้ฟังขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ไม่แก้ไขการประเมิน หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลและไม่แก้ไขการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในส่วนภาษีธุรกิจเฉพาะ เฉพาะในเดือนภาษีกุมภาพันธ์ถึงเดือนภาษีเมษายน 2541 และเดือนภาษีมิถุนายนถึงเดือนภาษีธันวาคม 2541 ตามที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษา ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความทั้งสองศาล รวม 30,000 บาท นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง(ธัชพันธ์ ประพุทธนิติสาร-กรองเกียรติ คมสัน-นิพันธ์ ช่วยสกุล)ศาลภาษีอากรกลาง - นายประภาศ คงเอียดแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.134/2550หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นอ11/2549หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ510/2549หมายเหตุ