คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2382/2534หลักกฎหมาย: การซื้อขายและจ้างทำของต่างกันที่การซื้อขายมุ่งถึงการโอนกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สิน ส่วนการจ้างทำของมุ่งถึงการงานที่ทำและผลสำเร็จของงานเป็นสำคัญ ในเรื่องจ้างทำของตาม ป.พ.พ.มาตรา 592 จึงกำหนดหน้าที่ของผู้รับจ้างไว้อีกประการหนึ่งว่าผู้รับจ้างต้องยอมให้ผู้ว่าจ้างหรือตัวแทนของผู้ว่าจ้างตรวจตราการงานได้ตลอดเวลาที่ทำอยู่นั้น แต่บางกรณีผลสำเร็จของงานที่ทำอาจเป็นทรัพย์ สิ่งของ เช่นสินค้า และตกเป็นกรรมสิทธิ์ของผู้ว่าจ้างโดยวัตถุดิบหรือสัมภาระที่ใช้ในการทำเป็นของผู้รับจ้างก็ได้ การจ้างทำของในกรณีนี้จึงคล้ายคลึงกับการซื้อขาย การพิจารณาว่า กรณีใดเป็นการซื้อขายหรือจ้างทำของ จึงต้องดูจากเจตนาและพฤติการณ์ของคู่กรณีที่ประพฤติต่อกัน นอกจากนี้ยังจะต้องพิจารณาว่าสัมภาระ หรือวัสดุที่ใช้ทำเป็นสินค้ากับการงานที่รับทำจนสำเร็จนั้น สิ่งใดสำคัญกว่ากัน ถ้าการงานที่รับทำจนสำเร็จสำคัญกว่าสัมภาระก็เป็นจ้างทำของ ถ้าไม่สำคัญกว่าก็เป็นซื้อขาย กล่องกระดาษที่โจทก์ทำขึ้นมานั้น ใช้สำหรับบรรจุสินค้าต่าง ๆของลูกค้าของโจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรม สิ่งที่ลูกค้าของโจทก์ต้องการคือคุณภาพของกล่องกระดาษซึ่งจะต้องมีความเหนียวทนทาน และรับน้ำหนักสินค้าที่บรรจุได้เป็นสำคัญ เพื่อมิให้สินค้าที่บรรจุอยู่ภายในเสียหาย แม้ขนาดของกล่องตรา และข้อความที่พิมพ์ลงบนกล่องจะแตกต่างกันออกไปตามความต้องการของลูกค้า แต่กล่องทุกใบก็มีเครื่องหมายการค้าของโจทก์ติดอยู่ ทั้งลูกค้าก็จะต้องสั่งซื้อกล่องกระดาษตามตัวอย่างที่โจทก์ทำส่งไปให้เลือก ขนาดของกล่องและข้อความดังกล่าวจึงเป็นเพียงส่วนประกอบเพื่อให้เหมาะสมแก่การบรรจุสินค้าต่าง ๆ ของลูกค้าเท่านั้น หามีความสำคัญไปกว่าวัสดุที่ใช้ในการผลิตกล่องกระดาษไม่ และหลังจากสั่งซื้อกล่องตามขนาด ชนิด และข้อความที่ต้องการแล้ว ลูกค้าของโจทก์ไม่มีอำนาจที่จะเข้าตรวจตราการทำงานของโจทก์ ความสัมพันธ์ระหว่างโจทก์กับลูกค้า จึงมิใช่อยู่ในฐานะของผู้รับจ้างกับผู้ว่าจ้าง แต่เป็นการประกอบการค้าโดยการทำกล่องกระดาษขายให้แก่ลูกค้าตามคุณภาพที่ลูกค้าต้องการ ในการทำกล่องกระดาษนั้น โจทก์จะนำกระดาษคราฟท์ป้อนเข้าเครื่องจักรแล้วเครื่องจักรก็จะทำงานตามขั้นตอนจนสำเร็จออกมาเป็นส่วนที่จะใช้เป็นกล่องซึ่งเป็นตัวสินค้า จึงเป็นการกระทำอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้า อันอยู่ในความหมายของคำว่า"ผลิต" ตามบทวิเคราะห์ศัพท์ในมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากรและเมื่อผลิตออกมาเป็นกล่องแล้วก็จะส่งให้ลูกค้าตามที่สั่งโดยคิดราคาตามที่ตกลงกัน อันเป็นการขายตามความหมายที่ประมวลรัษฎากรกำหนดไว้ ดังนั้น การประกอบการค้ากล่องกระดาษของโจทก์จึงเป็นการประกอบการค้าประเภทการค้า 1 การขายของ ชนิด 1(ก) มิใช่เป็นการรับจ้างทำของอันจะต้องเสียภาษีตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภท 4 ชนิด 1(ฉ)โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินภาษีจังหวัดสมุทรปราการได้แจ้งประเมินภาษีการค้าโจทก์รวม 6 ฉบับ อ้างว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีการค้า ประเภทการค้า 1 ชนิด 1(ก) ไม่ถูกต้องเนื่องจากโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้ารับทำกล่องกระดาษ ตามประเภทการค้า 4 ชนิด 1(ฉ) และแจ้งให้โจทก์ชำระภาษีการค้า เบี้ยปรับเงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาล ทั้ง 6 ฉบับ รวมเป็นเงิน14,475,397.25 บาท โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้ว คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ จึงฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าตามแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้า เลขที่ 2770/3/01544-01549ลงวันที่ 13 กรกฎาคม 2526 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ 7/2530 ลงวันที่ 14 ธันวาคม 2530จำเลยทั้งสองให้การว่า การประกอบกิจการของโจทก์เป็นการรับจ้างทำของ การประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งมีจำเลยที่ 2 เป็นประธานชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้า และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามฟ้องจำเลยทั้งสองอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาว่าการประกอบการค้าของโจทก์นั้นจะต้องเสียภาษีการค้าในประเภทการค้า 1 การขายของชนิด 1(ก) หรือประเภทการค้า 4 การรับจ้างทำของชนิด 1(ฉ)ข้อเท็จจริงที่ศาลภาษีอากรกลางฟังจากพยานหลักฐานและโจทก์จำเลยมิได้โต้แย้งในชั้นอุทธรณ์ยุติว่า โจทก์ประกอบกิจการทำกล่องกระดาษการทำกล่องกระดาษของโจทก์นั้นอุปกรณ์ที่สำคัญคือเครื่องจักรส่วนวัสดุที่ใช้ได้แก่กระดาษคราฟท์ ซึ่งโจทก์ซื้อมาจากผู้ผลิตรายอื่นภายในประเทศ วิธีการทำกล่องกระดาษไม่ยุ่งยากซับซ้อนเพียงแต่ป้อนกระดาษเข้าเครื่องจักร เครื่องจักรก็สามารถทำงานตามขั้นตอนจนได้กล่องกระดาษออกมา ผู้ประกอบการรายอื่น ๆ ก็ทำในทำนองเดียวกัน วิธีการทำไม่ยุ่งยากซับซ้อน คุณภาพของกล่องกระดาษที่ทำขึ้นจะมีความเหนียว ความทนทานและรับน้ำหนักได้เพียงใดขึ้นอยู่กับกระดาษคราฟท์ที่ใช้ว่ามีความหนาเพียงใด ลูกค้าโจทก์จะนำกล่องดังกล่าวไปใช้ใส่สินค้าของตน ดังนั้นความต้องการของลูกค้าโจทก์จึงเพ่งเล็งถึงคุณภาพของกล่องและขนาดที่พอดีเป็นสำคัญโจทก์จะทำกล่องตามขนาดที่ลูกค้าของโจทก์แต่ละรายสั่งและพิมพ์ข้อความบนกล่องตามที่ลูกค้าสั่งทั้งขนาดและข้อความที่พิมพ์การพิมพ์กระทำได้โดยง่าย กล่องกระดาษของโจทก์ที่ลูกค้านำไปใช้นั้นบรรจุสินค้าได้ครั้งเดียว กล่องกระดาษของโจทก์ที่พิมพ์ข้อความและไม่พิมพ์ข้อความโจทก์จำหน่ายในราคาเดียวกัน กล่องกระดาษของโจทก์ทุกใบจะประทับเครื่องหมายการค้าของโจทก์ที่ก้นกล่องแต่มิได้มีวางขายทั่วไป และข้อเท็จจริงฟังได้ตามที่โจทก์นำสืบโดยจำเลยมิได้นำสืบโต้แย้งว่า วิธีการทำกล่องของโจทก์ให้ลูกค้านั้นทำอยู่2 วิธีคือ โจทก์จะส่งพนักงานขายไปพบลูกค้าเพื่อสอบถามข้อมูลในการบรรจุ ขนาด น้ำหนักแล้วพนักงานขายจะนำกลับมาทำตัวอย่างไว้หลายรายการเพื่อให้ลูกค้าเลือกจนเป็นที่พอใจวิธีหนึ่ง ส่วนอีกวิธีหนึ่งลูกค้าอาจจะมีกล่องตัวอย่างมาให้แล้วพนักงานของโจทก์ก็จะทำกล่องตามตัวอย่างไปให้ลูกค้าเลือก และการสั่งกล่องของลูกค้าจากโจทก์นั้นอาจจะมีเป็นหนังสือหรือสั่งทางโทรศัพท์ก็ได้ โจทก์จะทำกล่องกระดาษให้ตามความต้องการของลูกค้า และถ้าลูกค้ารายใดสั่งซื้อเป็นประจำ โจทก์ก็จะผลิตไว้ครั้งละมาก ๆ ซึ่งตามข้อเท็จจริงที่ฟังได้เป็นยุตินั้น เมื่อลูกค้าของโจทก์สั่งกล่องตามขนาด ชนิดและข้อความที่ต้องการแล้วลูกค้าของโจทก์ที่สั่งมิได้เข้ามาเกี่ยวข้องกับการทำกล่องกระดาษของโจทก์แต่ประการใด เห็นว่าตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 453 นั้น ซื้อขายคือสัญญาซึ่งบุคคลฝ่ายหนึ่งเรียกว่าผู้ขาย โอนกรรมสิทธิ์แห่งทรัพย์สินให้แก่บุคคลอีกฝ่ายหนึ่งเรียกว่าผู้ซื้อและผู้ซื้อตกลงว่าจะใช้ราคาทรัพย์สินนั้นให้แก่ผู้ขาย ส่วนการจ้างทำของตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 587 นั้น คือสัญญาซึ่งบุคคลหนึ่งเรียกว่าผู้รับจ้างตกลงรับจะทำการงานสิ่งใดสิ่งหนึ่งจนสำเร็จให้แก่บุคคลอีกคนหนึ่งเรียกว่าผู้ว่าจ้าง และผู้ว่าจ้างตกลงจะให้สินจ้างเพื่อผลสำเร็จแห่งการที่ทำนั้น การซื้อขายและการรับจ้างทำของจึงต่างกันที่การซื้อขายมุ่งถึงการโอนกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินส่วนการรับจ้างทำของมุ่งถึงการงานที่ทำและผลสำเร็จของงานเป็นสำคัญดังนั้นในเรื่องรับจ้างทำของประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 592จึงกำหนดหน้าที่ของผู้รับจ้างไว้อีกประการหนึ่งว่า ผู้รับจ้างจำต้องยอมให้ผู้ว่าจ้างหรือตัวแทนของผู้ว่าจ้างตรวจตราการงานได้ตลอดเวลาที่ทำอยู่นั้น แต่บางกรณีผลสำเร็จของงานที่ทำอาจเป็นทรัพย์สิ่งของ เช่น สินค้า และตกเป็นกรรมสิทธิ์ของผู้ว่าจ้างโดยวัตถุดิบหรือสัมภาระที่ใช้ในการทำเป็นของผู้รับจ้างก็ได้การรับจ้างทำของในกรณีดังกล่าวจึงคล้ายคลึงกับการซื้อขายการพิจารณาว่ากรณีใดเป็นการซื้อขายหรือรับจ้างทำของนั้นจึงต้องดูจากเจตนาและพฤติการณ์ของคู่กรณีที่ประพฤติต่อกัน นอกจากนั้นยังจะต้องพิจารณาว่าสัมภาระหรือวัสดุที่ใช้ทำเป็นสินค้ากับการงานที่รับทำจนสำเร็จนั้นสิ่งใดสำคัญกว่ากัน ถ้าการงานที่รับทำจนสำเร็จสำคัญกว่าสัมภาระ ก็เป็นรับจ้างทำของ ถ้าไม่สำคัญกว่าก็เป็นการซื้อขาย ตามข้อเท็จจริงที่ฟังเป็นยุติเป็นที่เห็นได้ว่ากล่องกระดาษที่โจทก์ทำขึ้นมานั้นใช้สำหรับบรรจุสินค้าต่าง ๆของลูกค้าของโจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรม สิ่งที่ลูกค้าของโจทก์ต้องการคือคุณภาพของกล่องกระดาษซึ่งจะต้องมีความเหนียวทนทาน และรับน้ำหนักสินค้าที่บรรจุได้เป็นสำคัญเพื่อมิให้สินค้าที่บรรจุอยู่ภายในเสียหาย ซึ่งคุณภาพของกล่องกระดาษก็ขึ้นอยู่กับกระดาษที่ใช้ทำกล่อง แม้ขนาดของกล่อง ตรา และข้อความที่พิมพ์ลงบนกล่องจะแตกต่างกันออกไปตามความต้องการของลูกค้า แต่กล่องทุกใบก็มีเครื่องหมายการค้าของโจทก์ติดอยู่ ทั้งลูกค้าก็จะสั่งซื้อกล่องกระดาษตามตัวอย่างที่โจทก์ทำส่งไปให้เลือก ขนาดของกล่องและข้อความดังกล่าวจึงเป็นเพียงส่วนประกอบเพื่อให้เหมาะสมต่อการบรรจุสินค้าต่าง ๆ ของลูกค้าเท่านั้น หามีความสำคัญไปกว่าวัสดุที่ใช้ในการผลิตกล่องกระดาษไม่ หลังจากสั่งซื้อกล่องตามขนาดชนิด และข้อความที่ต้องการแล้ว ลูกค้าของโจทก์ก็ไม่มีอำนาจที่จะเข้าตรวจตราการทำงานของโจทก์ในขณะที่โจทก์ผลิตกล่องกระดาษอยู่ในสถานประกอบการค้าของโจทก์ ความสัมพันธ์ระหว่างโจทก์กับลูกค้าจึงไม่ใช่อยู่ในฐานะของผู้รับจ้างกับผู้ว่าจ้าง จากพฤติการณ์ดังกล่าวประกอบกัน เห็นได้ว่าโจทก์ประกอบการค้าโดยการทำกล่องกระดาษขายให้แก่ลูกค้าตามคุณภาพที่ลูกค้าต้องการมิใช่รับจ้างทำกล่องกระดาษในการทำกล่องกระดาษนั้น โจทก์จะนำกระดาษคราฟท์ป้อนเข้าเครื่องจักรแล้วเครื่องจักรก็จะทำงานตามขั้นตอนจนสำเร็จออกมาเป็นส่วนหนึ่งที่จะใช้เป็นกล่องซึ่งเป็นตัวสินค้า การกระทำของโจทก์ดังกล่าวจึงเป็นการกระทำอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้า อันอยู่ในความหมายของคำว่าผลิตตามบทวิเคราะห์ศัพท์ในมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากร และเมื่อผลิตออกมาเป็นกล่องแล้วก็จะส่งให้ลูกค้าตามที่สั่งโดยคิดราคาตามที่ตกลงกันอันเป็นการขายตามความหมายที่ประมวลรัษฎากรกำหนดไว้ ดังนั้นการประกอบการค้ากล่องกระดาษของโจทก์จึงเป็นการประกอบการค้าประเภทการค้า 1 การขายของชนิด 1(ก) มิใช่การรับจ้างทำของอันจะต้องเสียภาษีตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภท 4 ชนิด 1(ฉ)พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2382/2534บริษัท สยาม บรรจุ ภัณฑ์ จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.พ.พ. ม. 453, ม. 587, ม. 592 ป.รัษฎากร ม. 77, ม. 78 บัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายประมวลรัษฎากร ประเภทการค้า 1 บัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายประมวลรัษฎากร ประเภทการค้า 4 การซื้อขายและจ้างทำของต่างกันที่การซื้อขายมุ่งถึงการโอนกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สิน ส่วนการจ้างทำของมุ่งถึงการงานที่ทำและผลสำเร็จของงานเป็นสำคัญ ในเรื่องจ้างทำของตาม ป.พ.พ.มาตรา 592 จึงกำหนดหน้าที่ของผู้รับจ้างไว้อีกประการหนึ่งว่าผู้รับจ้างต้องยอมให้ผู้ว่าจ้างหรือตัวแทนของผู้ว่าจ้างตรวจตราการงานได้ตลอดเวลาที่ทำอยู่นั้น แต่บางกรณีผลสำเร็จของงานที่ทำอาจเป็นทรัพย์ สิ่งของ เช่นสินค้า และตกเป็นกรรมสิทธิ์ของผู้ว่าจ้างโดยวัตถุดิบหรือสัมภาระที่ใช้ในการทำเป็นของผู้รับจ้างก็ได้ การจ้างทำของในกรณีนี้จึงคล้ายคลึงกับการซื้อขาย การพิจารณาว่า กรณีใดเป็นการซื้อขายหรือจ้างทำของ จึงต้องดูจากเจตนาและพฤติการณ์ของคู่กรณีที่ประพฤติต่อกัน นอกจากนี้ยังจะต้องพิจารณาว่าสัมภาระ หรือวัสดุที่ใช้ทำเป็นสินค้ากับการงานที่รับทำจนสำเร็จนั้น สิ่งใดสำคัญกว่ากัน ถ้าการงานที่รับทำจนสำเร็จสำคัญกว่าสัมภาระก็เป็นจ้างทำของ ถ้าไม่สำคัญกว่าก็เป็นซื้อขาย กล่องกระดาษที่โจทก์ทำขึ้นมานั้น ใช้สำหรับบรรจุสินค้าต่าง ๆของลูกค้าของโจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรม สิ่งที่ลูกค้าของโจทก์ต้องการคือคุณภาพของกล่องกระดาษซึ่งจะต้องมีความเหนียวทนทาน และรับน้ำหนักสินค้าที่บรรจุได้เป็นสำคัญ เพื่อมิให้สินค้าที่บรรจุอยู่ภายในเสียหาย แม้ขนาดของกล่องตรา และข้อความที่พิมพ์ลงบนกล่องจะแตกต่างกันออกไปตามความต้องการของลูกค้า แต่กล่องทุกใบก็มีเครื่องหมายการค้าของโจทก์ติดอยู่ ทั้งลูกค้าก็จะต้องสั่งซื้อกล่องกระดาษตามตัวอย่างที่โจทก์ทำส่งไปให้เลือก ขนาดของกล่องและข้อความดังกล่าวจึงเป็นเพียงส่วนประกอบเพื่อให้เหมาะสมแก่การบรรจุสินค้าต่าง ๆ ของลูกค้าเท่านั้น หามีความสำคัญไปกว่าวัสดุที่ใช้ในการผลิตกล่องกระดาษไม่ และหลังจากสั่งซื้อกล่องตามขนาด ชนิด และข้อความที่ต้องการแล้ว ลูกค้าของโจทก์ไม่มีอำนาจที่จะเข้าตรวจตราการทำงานของโจทก์ ความสัมพันธ์ระหว่างโจทก์กับลูกค้า จึงมิใช่อยู่ในฐานะของผู้รับจ้างกับผู้ว่าจ้าง แต่เป็นการประกอบการค้าโดยการทำกล่องกระดาษขายให้แก่ลูกค้าตามคุณภาพที่ลูกค้าต้องการ ในการทำกล่องกระดาษนั้น โจทก์จะนำกระดาษคราฟท์ป้อนเข้าเครื่องจักรแล้วเครื่องจักรก็จะทำงานตามขั้นตอนจนสำเร็จออกมาเป็นส่วนที่จะใช้เป็นกล่องซึ่งเป็นตัวสินค้า จึงเป็นการกระทำอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้า อันอยู่ในความหมายของคำว่า"ผลิต" ตามบทวิเคราะห์ศัพท์ในมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากรและเมื่อผลิตออกมาเป็นกล่องแล้วก็จะส่งให้ลูกค้าตามที่สั่งโดยคิดราคาตามที่ตกลงกัน อันเป็นการขายตามความหมายที่ประมวลรัษฎากรกำหนดไว้ ดังนั้น การประกอบการค้ากล่องกระดาษของโจทก์จึงเป็นการประกอบการค้าประเภทการค้า 1 การขายของ ชนิด 1(ก) มิใช่เป็นการรับจ้างทำของอันจะต้องเสียภาษีตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภท 4 ชนิด 1(ฉ)โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินภาษีจังหวัดสมุทรปราการได้แจ้งประเมินภาษีการค้าโจทก์รวม 6 ฉบับ อ้างว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีการค้า ประเภทการค้า 1 ชนิด 1(ก) ไม่ถูกต้องเนื่องจากโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้ารับทำกล่องกระดาษ ตามประเภทการค้า 4 ชนิด 1(ฉ) และแจ้งให้โจทก์ชำระภาษีการค้า เบี้ยปรับเงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาล ทั้ง 6 ฉบับ รวมเป็นเงิน14,475,397.25 บาท โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้ว คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ จึงฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าตามแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้า เลขที่ 2770/3/01544-01549ลงวันที่ 13 กรกฎาคม 2526 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ 7/2530 ลงวันที่ 14 ธันวาคม 2530จำเลยทั้งสองให้การว่า การประกอบกิจการของโจทก์เป็นการรับจ้างทำของ การประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งมีจำเลยที่ 2 เป็นประธานชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้า และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามฟ้องจำเลยทั้งสองอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาว่าการประกอบการค้าของโจทก์นั้นจะต้องเสียภาษีการค้าในประเภทการค้า 1 การขายของชนิด 1(ก) หรือประเภทการค้า 4 การรับจ้างทำของชนิด 1(ฉ)ข้อเท็จจริงที่ศาลภาษีอากรกลางฟังจากพยานหลักฐานและโจทก์จำเลยมิได้โต้แย้งในชั้นอุทธรณ์ยุติว่า โจทก์ประกอบกิจการทำกล่องกระดาษการทำกล่องกระดาษของโจทก์นั้นอุปกรณ์ที่สำคัญคือเครื่องจักรส่วนวัสดุที่ใช้ได้แก่กระดาษคราฟท์ ซึ่งโจทก์ซื้อมาจากผู้ผลิตรายอื่นภายในประเทศ วิธีการทำกล่องกระดาษไม่ยุ่งยากซับซ้อนเพียงแต่ป้อนกระดาษเข้าเครื่องจักร เครื่องจักรก็สามารถทำงานตามขั้นตอนจนได้กล่องกระดาษออกมา ผู้ประกอบการรายอื่น ๆ ก็ทำในทำนองเดียวกัน วิธีการทำไม่ยุ่งยากซับซ้อน คุณภาพของกล่องกระดาษที่ทำขึ้นจะมีความเหนียว ความทนทานและรับน้ำหนักได้เพียงใดขึ้นอยู่กับกระดาษคราฟท์ที่ใช้ว่ามีความหนาเพียงใด ลูกค้าโจทก์จะนำกล่องดังกล่าวไปใช้ใส่สินค้าของตน ดังนั้นความต้องการของลูกค้าโจทก์จึงเพ่งเล็งถึงคุณภาพของกล่องและขนาดที่พอดีเป็นสำคัญโจทก์จะทำกล่องตามขนาดที่ลูกค้าของโจทก์แต่ละรายสั่งและพิมพ์ข้อความบนกล่องตามที่ลูกค้าสั่งทั้งขนาดและข้อความที่พิมพ์การพิมพ์กระทำได้โดยง่าย กล่องกระดาษของโจทก์ที่ลูกค้านำไปใช้นั้นบรรจุสินค้าได้ครั้งเดียว กล่องกระดาษของโจทก์ที่พิมพ์ข้อความและไม่พิมพ์ข้อความโจทก์จำหน่ายในราคาเดียวกัน กล่องกระดาษของโจทก์ทุกใบจะประทับเครื่องหมายการค้าของโจทก์ที่ก้นกล่องแต่มิได้มีวางขายทั่วไป และข้อเท็จจริงฟังได้ตามที่โจทก์นำสืบโดยจำเลยมิได้นำสืบโต้แย้งว่า วิธีการทำกล่องของโจทก์ให้ลูกค้านั้นทำอยู่2 วิธีคือ โจทก์จะส่งพนักงานขายไปพบลูกค้าเพื่อสอบถามข้อมูลในการบรรจุ ขนาด น้ำหนักแล้วพนักงานขายจะนำกลับมาทำตัวอย่างไว้หลายรายการเพื่อให้ลูกค้าเลือกจนเป็นที่พอใจวิธีหนึ่ง ส่วนอีกวิธีหนึ่งลูกค้าอาจจะมีกล่องตัวอย่างมาให้แล้วพนักงานของโจทก์ก็จะทำกล่องตามตัวอย่างไปให้ลูกค้าเลือก และการสั่งกล่องของลูกค้าจากโจทก์นั้นอาจจะมีเป็นหนังสือหรือสั่งทางโทรศัพท์ก็ได้ โจทก์จะทำกล่องกระดาษให้ตามความต้องการของลูกค้า และถ้าลูกค้ารายใดสั่งซื้อเป็นประจำ โจทก์ก็จะผลิตไว้ครั้งละมาก ๆ ซึ่งตามข้อเท็จจริงที่ฟังได้เป็นยุตินั้น เมื่อลูกค้าของโจทก์สั่งกล่องตามขนาด ชนิดและข้อความที่ต้องการแล้วลูกค้าของโจทก์ที่สั่งมิได้เข้ามาเกี่ยวข้องกับการทำกล่องกระดาษของโจทก์แต่ประการใด เห็นว่าตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 453 นั้น ซื้อขายคือสัญญาซึ่งบุคคลฝ่ายหนึ่งเรียกว่าผู้ขาย โอนกรรมสิทธิ์แห่งทรัพย์สินให้แก่บุคคลอีกฝ่ายหนึ่งเรียกว่าผู้ซื้อและผู้ซื้อตกลงว่าจะใช้ราคาทรัพย์สินนั้นให้แก่ผู้ขาย ส่วนการจ้างทำของตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 587 นั้น คือสัญญาซึ่งบุคคลหนึ่งเรียกว่าผู้รับจ้างตกลงรับจะทำการงานสิ่งใดสิ่งหนึ่งจนสำเร็จให้แก่บุคคลอีกคนหนึ่งเรียกว่าผู้ว่าจ้าง และผู้ว่าจ้างตกลงจะให้สินจ้างเพื่อผลสำเร็จแห่งการที่ทำนั้น การซื้อขายและการรับจ้างทำของจึงต่างกันที่การซื้อขายมุ่งถึงการโอนกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินส่วนการรับจ้างทำของมุ่งถึงการงานที่ทำและผลสำเร็จของงานเป็นสำคัญดังนั้นในเรื่องรับจ้างทำของประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 592จึงกำหนดหน้าที่ของผู้รับจ้างไว้อีกประการหนึ่งว่า ผู้รับจ้างจำต้องยอมให้ผู้ว่าจ้างหรือตัวแทนของผู้ว่าจ้างตรวจตราการงานได้ตลอดเวลาที่ทำอยู่นั้น แต่บางกรณีผลสำเร็จของงานที่ทำอาจเป็นทรัพย์สิ่งของ เช่น สินค้า และตกเป็นกรรมสิทธิ์ของผู้ว่าจ้างโดยวัตถุดิบหรือสัมภาระที่ใช้ในการทำเป็นของผู้รับจ้างก็ได้การรับจ้างทำของในกรณีดังกล่าวจึงคล้ายคลึงกับการซื้อขายการพิจารณาว่ากรณีใดเป็นการซื้อขายหรือรับจ้างทำของนั้นจึงต้องดูจากเจตนาและพฤติการณ์ของคู่กรณีที่ประพฤติต่อกัน นอกจากนั้นยังจะต้องพิจารณาว่าสัมภาระหรือวัสดุที่ใช้ทำเป็นสินค้ากับการงานที่รับทำจนสำเร็จนั้นสิ่งใดสำคัญกว่ากัน ถ้าการงานที่รับทำจนสำเร็จสำคัญกว่าสัมภาระ ก็เป็นรับจ้างทำของ ถ้าไม่สำคัญกว่าก็เป็นการซื้อขาย ตามข้อเท็จจริงที่ฟังเป็นยุติเป็นที่เห็นได้ว่ากล่องกระดาษที่โจทก์ทำขึ้นมานั้นใช้สำหรับบรรจุสินค้าต่าง ๆของลูกค้าของโจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรม สิ่งที่ลูกค้าของโจทก์ต้องการคือคุณภาพของกล่องกระดาษซึ่งจะต้องมีความเหนียวทนทาน และรับน้ำหนักสินค้าที่บรรจุได้เป็นสำคัญเพื่อมิให้สินค้าที่บรรจุอยู่ภายในเสียหาย ซึ่งคุณภาพของกล่องกระดาษก็ขึ้นอยู่กับกระดาษที่ใช้ทำกล่อง แม้ขนาดของกล่อง ตรา และข้อความที่พิมพ์ลงบนกล่องจะแตกต่างกันออกไปตามความต้องการของลูกค้า แต่กล่องทุกใบก็มีเครื่องหมายการค้าของโจทก์ติดอยู่ ทั้งลูกค้าก็จะสั่งซื้อกล่องกระดาษตามตัวอย่างที่โจทก์ทำส่งไปให้เลือก ขนาดของกล่องและข้อความดังกล่าวจึงเป็นเพียงส่วนประกอบเพื่อให้เหมาะสมต่อการบรรจุสินค้าต่าง ๆ ของลูกค้าเท่านั้น หามีความสำคัญไปกว่าวัสดุที่ใช้ในการผลิตกล่องกระดาษไม่ หลังจากสั่งซื้อกล่องตามขนาดชนิด และข้อความที่ต้องการแล้ว ลูกค้าของโจทก์ก็ไม่มีอำนาจที่จะเข้าตรวจตราการทำงานของโจทก์ในขณะที่โจทก์ผลิตกล่องกระดาษอยู่ในสถานประกอบการค้าของโจทก์ ความสัมพันธ์ระหว่างโจทก์กับลูกค้าจึงไม่ใช่อยู่ในฐานะของผู้รับจ้างกับผู้ว่าจ้าง จากพฤติการณ์ดังกล่าวประกอบกัน เห็นได้ว่าโจทก์ประกอบการค้าโดยการทำกล่องกระดาษขายให้แก่ลูกค้าตามคุณภาพที่ลูกค้าต้องการมิใช่รับจ้างทำกล่องกระดาษในการทำกล่องกระดาษนั้น โจทก์จะนำกระดาษคราฟท์ป้อนเข้าเครื่องจักรแล้วเครื่องจักรก็จะทำงานตามขั้นตอนจนสำเร็จออกมาเป็นส่วนหนึ่งที่จะใช้เป็นกล่องซึ่งเป็นตัวสินค้า การกระทำของโจทก์ดังกล่าวจึงเป็นการกระทำอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้า อันอยู่ในความหมายของคำว่าผลิตตามบทวิเคราะห์ศัพท์ในมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากร และเมื่อผลิตออกมาเป็นกล่องแล้วก็จะส่งให้ลูกค้าตามที่สั่งโดยคิดราคาตามที่ตกลงกันอันเป็นการขายตามความหมายที่ประมวลรัษฎากรกำหนดไว้ ดังนั้นการประกอบการค้ากล่องกระดาษของโจทก์จึงเป็นการประกอบการค้าประเภทการค้า 1 การขายของชนิด 1(ก) มิใช่การรับจ้างทำของอันจะต้องเสียภาษีตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภท 4 ชนิด 1(ฉ)พิพากษายืน(อุดม เฟื่องฟุ้ง-เดชา สุวรรณโณ-สวิน อักขรายุธ)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินภาษีจังหวัดสมุทรปราการได้แจ้งประเมินภาษีการค้าโจทก์รวม 6 ฉบับ อ้างว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีการค้า ประเภทการค้า 1 ชนิด 1(ก) ไม่ถูกต้องเนื่องจากโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้ารับทำกล่องกระดาษ ตามประเภทการค้า 4 ชนิด 1(ฉ) และแจ้งให้โจทก์ชำระภาษีการค้า เบี้ยปรับเงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาล ทั้ง 6 ฉบับ รวมเป็นเงิน14,475,397.25 บาท โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้ว คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ จึงฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าตามแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้า เลขที่ 2770/3/01544-01549ลงวันที่ 13 กรกฎาคม 2526 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ 7/2530 ลงวันที่ 14 ธันวาคม 2530จำเลยทั้งสองให้การว่า การประกอบกิจการของโจทก์เป็นการรับจ้างทำของ การประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งมีจำเลยที่ 2 เป็นประธานชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้า และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามฟ้องจำเลยทั้งสองอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาว่าการประกอบการค้าของโจทก์นั้นจะต้องเสียภาษีการค้าในประเภทการค้า 1 การขายของชนิด 1(ก) หรือประเภทการค้า 4 การรับจ้างทำของชนิด 1(ฉ)ข้อเท็จจริงที่ศาลภาษีอากรกลางฟังจากพยานหลักฐานและโจทก์จำเลยมิได้โต้แย้งในชั้นอุทธรณ์ยุติว่า โจทก์ประกอบกิจการทำกล่องกระดาษการทำกล่องกระดาษของโจทก์นั้นอุปกรณ์ที่สำคัญคือเครื่องจักรส่วนวัสดุที่ใช้ได้แก่กระดาษคราฟท์ ซึ่งโจทก์ซื้อมาจากผู้ผลิตรายอื่นภายในประเทศ วิธีการทำกล่องกระดาษไม่ยุ่งยากซับซ้อนเพียงแต่ป้อนกระดาษเข้าเครื่องจักร เครื่องจักรก็สามารถทำงานตามขั้นตอนจนได้กล่องกระดาษออกมา ผู้ประกอบการรายอื่น ๆ ก็ทำในทำนองเดียวกัน วิธีการทำไม่ยุ่งยากซับซ้อน คุณภาพของกล่องกระดาษที่ทำขึ้นจะมีความเหนียว ความทนทานและรับน้ำหนักได้เพียงใดขึ้นอยู่กับกระดาษคราฟท์ที่ใช้ว่ามีความหนาเพียงใด ลูกค้าโจทก์จะนำกล่องดังกล่าวไปใช้ใส่สินค้าของตน ดังนั้นความต้องการของลูกค้าโจทก์จึงเพ่งเล็งถึงคุณภาพของกล่องและขนาดที่พอดีเป็นสำคัญโจทก์จะทำกล่องตามขนาดที่ลูกค้าของโจทก์แต่ละรายสั่งและพิมพ์ข้อความบนกล่องตามที่ลูกค้าสั่งทั้งขนาดและข้อความที่พิมพ์การพิมพ์กระทำได้โดยง่าย กล่องกระดาษของโจทก์ที่ลูกค้านำไปใช้นั้นบรรจุสินค้าได้ครั้งเดียว กล่องกระดาษของโจทก์ที่พิมพ์ข้อความและไม่พิมพ์ข้อความโจทก์จำหน่ายในราคาเดียวกัน กล่องกระดาษของโจทก์ทุกใบจะประทับเครื่องหมายการค้าของโจทก์ที่ก้นกล่องแต่มิได้มีวางขายทั่วไป และข้อเท็จจริงฟังได้ตามที่โจทก์นำสืบโดยจำเลยมิได้นำสืบโต้แย้งว่า วิธีการทำกล่องของโจทก์ให้ลูกค้านั้นทำอยู่2 วิธีคือ โจทก์จะส่งพนักงานขายไปพบลูกค้าเพื่อสอบถามข้อมูลในการบรรจุ ขนาด น้ำหนักแล้วพนักงานขายจะนำกลับมาทำตัวอย่างไว้หลายรายการเพื่อให้ลูกค้าเลือกจนเป็นที่พอใจวิธีหนึ่ง ส่วนอีกวิธีหนึ่งลูกค้าอาจจะมีกล่องตัวอย่างมาให้แล้วพนักงานของโจทก์ก็จะทำกล่องตามตัวอย่างไปให้ลูกค้าเลือก และการสั่งกล่องของลูกค้าจากโจทก์นั้นอาจจะมีเป็นหนังสือหรือสั่งทางโทรศัพท์ก็ได้ โจทก์จะทำกล่องกระดาษให้ตามความต้องการของลูกค้า และถ้าลูกค้ารายใดสั่งซื้อเป็นประจำ โจทก์ก็จะผลิตไว้ครั้งละมาก ๆ ซึ่งตามข้อเท็จจริงที่ฟังได้เป็นยุตินั้น เมื่อลูกค้าของโจทก์สั่งกล่องตามขนาด ชนิดและข้อความที่ต้องการแล้วลูกค้าของโจทก์ที่สั่งมิได้เข้ามาเกี่ยวข้องกับการทำกล่องกระดาษของโจทก์แต่ประการใด เห็นว่าตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 453 นั้น ซื้อขายคือสัญญาซึ่งบุคคลฝ่ายหนึ่งเรียกว่าผู้ขาย โอนกรรมสิทธิ์แห่งทรัพย์สินให้แก่บุคคลอีกฝ่ายหนึ่งเรียกว่าผู้ซื้อและผู้ซื้อตกลงว่าจะใช้ราคาทรัพย์สินนั้นให้แก่ผู้ขาย ส่วนการจ้างทำของตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 587 นั้น คือสัญญาซึ่งบุคคลหนึ่งเรียกว่าผู้รับจ้างตกลงรับจะทำการงานสิ่งใดสิ่งหนึ่งจนสำเร็จให้แก่บุคคลอีกคนหนึ่งเรียกว่าผู้ว่าจ้าง และผู้ว่าจ้างตกลงจะให้สินจ้างเพื่อผลสำเร็จแห่งการที่ทำนั้น การซื้อขายและการรับจ้างทำของจึงต่างกันที่การซื้อขายมุ่งถึงการโอนกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินส่วนการรับจ้างทำของมุ่งถึงการงานที่ทำและผลสำเร็จของงานเป็นสำคัญดังนั้นในเรื่องรับจ้างทำของประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 592จึงกำหนดหน้าที่ของผู้รับจ้างไว้อีกประการหนึ่งว่า ผู้รับจ้างจำต้องยอมให้ผู้ว่าจ้างหรือตัวแทนของผู้ว่าจ้างตรวจตราการงานได้ตลอดเวลาที่ทำอยู่นั้น แต่บางกรณีผลสำเร็จของงานที่ทำอาจเป็นทรัพย์สิ่งของ เช่น สินค้า และตกเป็นกรรมสิทธิ์ของผู้ว่าจ้างโดยวัตถุดิบหรือสัมภาระที่ใช้ในการทำเป็นของผู้รับจ้างก็ได้การรับจ้างทำของในกรณีดังกล่าวจึงคล้ายคลึงกับการซื้อขายการพิจารณาว่ากรณีใดเป็นการซื้อขายหรือรับจ้างทำของนั้นจึงต้องดูจากเจตนาและพฤติการณ์ของคู่กรณีที่ประพฤติต่อกัน นอกจากนั้นยังจะต้องพิจารณาว่าสัมภาระหรือวัสดุที่ใช้ทำเป็นสินค้ากับการงานที่รับทำจนสำเร็จนั้นสิ่งใดสำคัญกว่ากัน ถ้าการงานที่รับทำจนสำเร็จสำคัญกว่าสัมภาระ ก็เป็นรับจ้างทำของ ถ้าไม่สำคัญกว่าก็เป็นการซื้อขาย ตามข้อเท็จจริงที่ฟังเป็นยุติเป็นที่เห็นได้ว่ากล่องกระดาษที่โจทก์ทำขึ้นมานั้นใช้สำหรับบรรจุสินค้าต่าง ๆของลูกค้าของโจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรม สิ่งที่ลูกค้าของโจทก์ต้องการคือคุณภาพของกล่องกระดาษซึ่งจะต้องมีความเหนียวทนทาน และรับน้ำหนักสินค้าที่บรรจุได้เป็นสำคัญเพื่อมิให้สินค้าที่บรรจุอยู่ภายในเสียหาย ซึ่งคุณภาพของกล่องกระดาษก็ขึ้นอยู่กับกระดาษที่ใช้ทำกล่อง แม้ขนาดของกล่อง ตรา และข้อความที่พิมพ์ลงบนกล่องจะแตกต่างกันออกไปตามความต้องการของลูกค้า แต่กล่องทุกใบก็มีเครื่องหมายการค้าของโจทก์ติดอยู่ ทั้งลูกค้าก็จะสั่งซื้อกล่องกระดาษตามตัวอย่างที่โจทก์ทำส่งไปให้เลือก ขนาดของกล่องและข้อความดังกล่าวจึงเป็นเพียงส่วนประกอบเพื่อให้เหมาะสมต่อการบรรจุสินค้าต่าง ๆ ของลูกค้าเท่านั้น หามีความสำคัญไปกว่าวัสดุที่ใช้ในการผลิตกล่องกระดาษไม่ หลังจากสั่งซื้อกล่องตามขนาดชนิด และข้อความที่ต้องการแล้ว ลูกค้าของโจทก์ก็ไม่มีอำนาจที่จะเข้าตรวจตราการทำงานของโจทก์ในขณะที่โจทก์ผลิตกล่องกระดาษอยู่ในสถานประกอบการค้าของโจทก์ ความสัมพันธ์ระหว่างโจทก์กับลูกค้าจึงไม่ใช่อยู่ในฐานะของผู้รับจ้างกับผู้ว่าจ้าง จากพฤติการณ์ดังกล่าวประกอบกัน เห็นได้ว่าโจทก์ประกอบการค้าโดยการทำกล่องกระดาษขายให้แก่ลูกค้าตามคุณภาพที่ลูกค้าต้องการมิใช่รับจ้างทำกล่องกระดาษในการทำกล่องกระดาษนั้น โจทก์จะนำกระดาษคราฟท์ป้อนเข้าเครื่องจักรแล้วเครื่องจักรก็จะทำงานตามขั้นตอนจนสำเร็จออกมาเป็นส่วนหนึ่งที่จะใช้เป็นกล่องซึ่งเป็นตัวสินค้า การกระทำของโจทก์ดังกล่าวจึงเป็นการกระทำอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้า อันอยู่ในความหมายของคำว่าผลิตตามบทวิเคราะห์ศัพท์ในมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากร และเมื่อผลิตออกมาเป็นกล่องแล้วก็จะส่งให้ลูกค้าตามที่สั่งโดยคิดราคาตามที่ตกลงกันอันเป็นการขายตามความหมายที่ประมวลรัษฎากรกำหนดไว้ ดังนั้นการประกอบการค้ากล่องกระดาษของโจทก์จึงเป็นการประกอบการค้าประเภทการค้า 1 การขายของชนิด 1(ก) มิใช่การรับจ้างทำของอันจะต้องเสียภาษีตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภท 4 ชนิด 1(ฉ)พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2382/2534บริษัท สยาม บรรจุ ภัณฑ์ จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.พ.พ. ม. 453, ม. 587, ม. 592 ป.รัษฎากร ม. 77, ม. 78 บัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายประมวลรัษฎากร ประเภทการค้า 1 บัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายประมวลรัษฎากร ประเภทการค้า 4 การซื้อขายและจ้างทำของต่างกันที่การซื้อขายมุ่งถึงการโอนกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สิน ส่วนการจ้างทำของมุ่งถึงการงานที่ทำและผลสำเร็จของงานเป็นสำคัญ ในเรื่องจ้างทำของตาม ป.พ.พ.มาตรา 592 จึงกำหนดหน้าที่ของผู้รับจ้างไว้อีกประการหนึ่งว่าผู้รับจ้างต้องยอมให้ผู้ว่าจ้างหรือตัวแทนของผู้ว่าจ้างตรวจตราการงานได้ตลอดเวลาที่ทำอยู่นั้น แต่บางกรณีผลสำเร็จของงานที่ทำอาจเป็นทรัพย์ สิ่งของ เช่นสินค้า และตกเป็นกรรมสิทธิ์ของผู้ว่าจ้างโดยวัตถุดิบหรือสัมภาระที่ใช้ในการทำเป็นของผู้รับจ้างก็ได้ การจ้างทำของในกรณีนี้จึงคล้ายคลึงกับการซื้อขาย การพิจารณาว่า กรณีใดเป็นการซื้อขายหรือจ้างทำของ จึงต้องดูจากเจตนาและพฤติการณ์ของคู่กรณีที่ประพฤติต่อกัน นอกจากนี้ยังจะต้องพิจารณาว่าสัมภาระ หรือวัสดุที่ใช้ทำเป็นสินค้ากับการงานที่รับทำจนสำเร็จนั้น สิ่งใดสำคัญกว่ากัน ถ้าการงานที่รับทำจนสำเร็จสำคัญกว่าสัมภาระก็เป็นจ้างทำของ ถ้าไม่สำคัญกว่าก็เป็นซื้อขาย กล่องกระดาษที่โจทก์ทำขึ้นมานั้น ใช้สำหรับบรรจุสินค้าต่าง ๆของลูกค้าของโจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรม สิ่งที่ลูกค้าของโจทก์ต้องการคือคุณภาพของกล่องกระดาษซึ่งจะต้องมีความเหนียวทนทาน และรับน้ำหนักสินค้าที่บรรจุได้เป็นสำคัญ เพื่อมิให้สินค้าที่บรรจุอยู่ภายในเสียหาย แม้ขนาดของกล่องตรา และข้อความที่พิมพ์ลงบนกล่องจะแตกต่างกันออกไปตามความต้องการของลูกค้า แต่กล่องทุกใบก็มีเครื่องหมายการค้าของโจทก์ติดอยู่ ทั้งลูกค้าก็จะต้องสั่งซื้อกล่องกระดาษตามตัวอย่างที่โจทก์ทำส่งไปให้เลือก ขนาดของกล่องและข้อความดังกล่าวจึงเป็นเพียงส่วนประกอบเพื่อให้เหมาะสมแก่การบรรจุสินค้าต่าง ๆ ของลูกค้าเท่านั้น หามีความสำคัญไปกว่าวัสดุที่ใช้ในการผลิตกล่องกระดาษไม่ และหลังจากสั่งซื้อกล่องตามขนาด ชนิด และข้อความที่ต้องการแล้ว ลูกค้าของโจทก์ไม่มีอำนาจที่จะเข้าตรวจตราการทำงานของโจทก์ ความสัมพันธ์ระหว่างโจทก์กับลูกค้า จึงมิใช่อยู่ในฐานะของผู้รับจ้างกับผู้ว่าจ้าง แต่เป็นการประกอบการค้าโดยการทำกล่องกระดาษขายให้แก่ลูกค้าตามคุณภาพที่ลูกค้าต้องการ ในการทำกล่องกระดาษนั้น โจทก์จะนำกระดาษคราฟท์ป้อนเข้าเครื่องจักรแล้วเครื่องจักรก็จะทำงานตามขั้นตอนจนสำเร็จออกมาเป็นส่วนที่จะใช้เป็นกล่องซึ่งเป็นตัวสินค้า จึงเป็นการกระทำอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้า อันอยู่ในความหมายของคำว่า"ผลิต" ตามบทวิเคราะห์ศัพท์ในมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากรและเมื่อผลิตออกมาเป็นกล่องแล้วก็จะส่งให้ลูกค้าตามที่สั่งโดยคิดราคาตามที่ตกลงกัน อันเป็นการขายตามความหมายที่ประมวลรัษฎากรกำหนดไว้ ดังนั้น การประกอบการค้ากล่องกระดาษของโจทก์จึงเป็นการประกอบการค้าประเภทการค้า 1 การขายของ ชนิด 1(ก) มิใช่เป็นการรับจ้างทำของอันจะต้องเสียภาษีตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภท 4 ชนิด 1(ฉ)โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินภาษีจังหวัดสมุทรปราการได้แจ้งประเมินภาษีการค้าโจทก์รวม 6 ฉบับ อ้างว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีการค้า ประเภทการค้า 1 ชนิด 1(ก) ไม่ถูกต้องเนื่องจากโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้ารับทำกล่องกระดาษ ตามประเภทการค้า 4 ชนิด 1(ฉ) และแจ้งให้โจทก์ชำระภาษีการค้า เบี้ยปรับเงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาล ทั้ง 6 ฉบับ รวมเป็นเงิน14,475,397.25 บาท โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้ว คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ จึงฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าตามแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้า เลขที่ 2770/3/01544-01549ลงวันที่ 13 กรกฎาคม 2526 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ 7/2530 ลงวันที่ 14 ธันวาคม 2530จำเลยทั้งสองให้การว่า การประกอบกิจการของโจทก์เป็นการรับจ้างทำของ การประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งมีจำเลยที่ 2 เป็นประธานชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้า และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามฟ้องจำเลยทั้งสองอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาว่าการประกอบการค้าของโจทก์นั้นจะต้องเสียภาษีการค้าในประเภทการค้า 1 การขายของชนิด 1(ก) หรือประเภทการค้า 4 การรับจ้างทำของชนิด 1(ฉ)ข้อเท็จจริงที่ศาลภาษีอากรกลางฟังจากพยานหลักฐานและโจทก์จำเลยมิได้โต้แย้งในชั้นอุทธรณ์ยุติว่า โจทก์ประกอบกิจการทำกล่องกระดาษการทำกล่องกระดาษของโจทก์นั้นอุปกรณ์ที่สำคัญคือเครื่องจักรส่วนวัสดุที่ใช้ได้แก่กระดาษคราฟท์ ซึ่งโจทก์ซื้อมาจากผู้ผลิตรายอื่นภายในประเทศ วิธีการทำกล่องกระดาษไม่ยุ่งยากซับซ้อนเพียงแต่ป้อนกระดาษเข้าเครื่องจักร เครื่องจักรก็สามารถทำงานตามขั้นตอนจนได้กล่องกระดาษออกมา ผู้ประกอบการรายอื่น ๆ ก็ทำในทำนองเดียวกัน วิธีการทำไม่ยุ่งยากซับซ้อน คุณภาพของกล่องกระดาษที่ทำขึ้นจะมีความเหนียว ความทนทานและรับน้ำหนักได้เพียงใดขึ้นอยู่กับกระดาษคราฟท์ที่ใช้ว่ามีความหนาเพียงใด ลูกค้าโจทก์จะนำกล่องดังกล่าวไปใช้ใส่สินค้าของตน ดังนั้นความต้องการของลูกค้าโจทก์จึงเพ่งเล็งถึงคุณภาพของกล่องและขนาดที่พอดีเป็นสำคัญโจทก์จะทำกล่องตามขนาดที่ลูกค้าของโจทก์แต่ละรายสั่งและพิมพ์ข้อความบนกล่องตามที่ลูกค้าสั่งทั้งขนาดและข้อความที่พิมพ์การพิมพ์กระทำได้โดยง่าย กล่องกระดาษของโจทก์ที่ลูกค้านำไปใช้นั้นบรรจุสินค้าได้ครั้งเดียว กล่องกระดาษของโจทก์ที่พิมพ์ข้อความและไม่พิมพ์ข้อความโจทก์จำหน่ายในราคาเดียวกัน กล่องกระดาษของโจทก์ทุกใบจะประทับเครื่องหมายการค้าของโจทก์ที่ก้นกล่องแต่มิได้มีวางขายทั่วไป และข้อเท็จจริงฟังได้ตามที่โจทก์นำสืบโดยจำเลยมิได้นำสืบโต้แย้งว่า วิธีการทำกล่องของโจทก์ให้ลูกค้านั้นทำอยู่2 วิธีคือ โจทก์จะส่งพนักงานขายไปพบลูกค้าเพื่อสอบถามข้อมูลในการบรรจุ ขนาด น้ำหนักแล้วพนักงานขายจะนำกลับมาทำตัวอย่างไว้หลายรายการเพื่อให้ลูกค้าเลือกจนเป็นที่พอใจวิธีหนึ่ง ส่วนอีกวิธีหนึ่งลูกค้าอาจจะมีกล่องตัวอย่างมาให้แล้วพนักงานของโจทก์ก็จะทำกล่องตามตัวอย่างไปให้ลูกค้าเลือก และการสั่งกล่องของลูกค้าจากโจทก์นั้นอาจจะมีเป็นหนังสือหรือสั่งทางโทรศัพท์ก็ได้ โจทก์จะทำกล่องกระดาษให้ตามความต้องการของลูกค้า และถ้าลูกค้ารายใดสั่งซื้อเป็นประจำ โจทก์ก็จะผลิตไว้ครั้งละมาก ๆ ซึ่งตามข้อเท็จจริงที่ฟังได้เป็นยุตินั้น เมื่อลูกค้าของโจทก์สั่งกล่องตามขนาด ชนิดและข้อความที่ต้องการแล้วลูกค้าของโจทก์ที่สั่งมิได้เข้ามาเกี่ยวข้องกับการทำกล่องกระดาษของโจทก์แต่ประการใด เห็นว่าตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 453 นั้น ซื้อขายคือสัญญาซึ่งบุคคลฝ่ายหนึ่งเรียกว่าผู้ขาย โอนกรรมสิทธิ์แห่งทรัพย์สินให้แก่บุคคลอีกฝ่ายหนึ่งเรียกว่าผู้ซื้อและผู้ซื้อตกลงว่าจะใช้ราคาทรัพย์สินนั้นให้แก่ผู้ขาย ส่วนการจ้างทำของตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 587 นั้น คือสัญญาซึ่งบุคคลหนึ่งเรียกว่าผู้รับจ้างตกลงรับจะทำการงานสิ่งใดสิ่งหนึ่งจนสำเร็จให้แก่บุคคลอีกคนหนึ่งเรียกว่าผู้ว่าจ้าง และผู้ว่าจ้างตกลงจะให้สินจ้างเพื่อผลสำเร็จแห่งการที่ทำนั้น การซื้อขายและการรับจ้างทำของจึงต่างกันที่การซื้อขายมุ่งถึงการโอนกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินส่วนการรับจ้างทำของมุ่งถึงการงานที่ทำและผลสำเร็จของงานเป็นสำคัญดังนั้นในเรื่องรับจ้างทำของประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 592จึงกำหนดหน้าที่ของผู้รับจ้างไว้อีกประการหนึ่งว่า ผู้รับจ้างจำต้องยอมให้ผู้ว่าจ้างหรือตัวแทนของผู้ว่าจ้างตรวจตราการงานได้ตลอดเวลาที่ทำอยู่นั้น แต่บางกรณีผลสำเร็จของงานที่ทำอาจเป็นทรัพย์สิ่งของ เช่น สินค้า และตกเป็นกรรมสิทธิ์ของผู้ว่าจ้างโดยวัตถุดิบหรือสัมภาระที่ใช้ในการทำเป็นของผู้รับจ้างก็ได้การรับจ้างทำของในกรณีดังกล่าวจึงคล้ายคลึงกับการซื้อขายการพิจารณาว่ากรณีใดเป็นการซื้อขายหรือรับจ้างทำของนั้นจึงต้องดูจากเจตนาและพฤติการณ์ของคู่กรณีที่ประพฤติต่อกัน นอกจากนั้นยังจะต้องพิจารณาว่าสัมภาระหรือวัสดุที่ใช้ทำเป็นสินค้ากับการงานที่รับทำจนสำเร็จนั้นสิ่งใดสำคัญกว่ากัน ถ้าการงานที่รับทำจนสำเร็จสำคัญกว่าสัมภาระ ก็เป็นรับจ้างทำของ ถ้าไม่สำคัญกว่าก็เป็นการซื้อขาย ตามข้อเท็จจริงที่ฟังเป็นยุติเป็นที่เห็นได้ว่ากล่องกระดาษที่โจทก์ทำขึ้นมานั้นใช้สำหรับบรรจุสินค้าต่าง ๆของลูกค้าของโจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรม สิ่งที่ลูกค้าของโจทก์ต้องการคือคุณภาพของกล่องกระดาษซึ่งจะต้องมีความเหนียวทนทาน และรับน้ำหนักสินค้าที่บรรจุได้เป็นสำคัญเพื่อมิให้สินค้าที่บรรจุอยู่ภายในเสียหาย ซึ่งคุณภาพของกล่องกระดาษก็ขึ้นอยู่กับกระดาษที่ใช้ทำกล่อง แม้ขนาดของกล่อง ตรา และข้อความที่พิมพ์ลงบนกล่องจะแตกต่างกันออกไปตามความต้องการของลูกค้า แต่กล่องทุกใบก็มีเครื่องหมายการค้าของโจทก์ติดอยู่ ทั้งลูกค้าก็จะสั่งซื้อกล่องกระดาษตามตัวอย่างที่โจทก์ทำส่งไปให้เลือก ขนาดของกล่องและข้อความดังกล่าวจึงเป็นเพียงส่วนประกอบเพื่อให้เหมาะสมต่อการบรรจุสินค้าต่าง ๆ ของลูกค้าเท่านั้น หามีความสำคัญไปกว่าวัสดุที่ใช้ในการผลิตกล่องกระดาษไม่ หลังจากสั่งซื้อกล่องตามขนาดชนิด และข้อความที่ต้องการแล้ว ลูกค้าของโจทก์ก็ไม่มีอำนาจที่จะเข้าตรวจตราการทำงานของโจทก์ในขณะที่โจทก์ผลิตกล่องกระดาษอยู่ในสถานประกอบการค้าของโจทก์ ความสัมพันธ์ระหว่างโจทก์กับลูกค้าจึงไม่ใช่อยู่ในฐานะของผู้รับจ้างกับผู้ว่าจ้าง จากพฤติการณ์ดังกล่าวประกอบกัน เห็นได้ว่าโจทก์ประกอบการค้าโดยการทำกล่องกระดาษขายให้แก่ลูกค้าตามคุณภาพที่ลูกค้าต้องการมิใช่รับจ้างทำกล่องกระดาษในการทำกล่องกระดาษนั้น โจทก์จะนำกระดาษคราฟท์ป้อนเข้าเครื่องจักรแล้วเครื่องจักรก็จะทำงานตามขั้นตอนจนสำเร็จออกมาเป็นส่วนหนึ่งที่จะใช้เป็นกล่องซึ่งเป็นตัวสินค้า การกระทำของโจทก์ดังกล่าวจึงเป็นการกระทำอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้า อันอยู่ในความหมายของคำว่าผลิตตามบทวิเคราะห์ศัพท์ในมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากร และเมื่อผลิตออกมาเป็นกล่องแล้วก็จะส่งให้ลูกค้าตามที่สั่งโดยคิดราคาตามที่ตกลงกันอันเป็นการขายตามความหมายที่ประมวลรัษฎากรกำหนดไว้ ดังนั้นการประกอบการค้ากล่องกระดาษของโจทก์จึงเป็นการประกอบการค้าประเภทการค้า 1 การขายของชนิด 1(ก) มิใช่การรับจ้างทำของอันจะต้องเสียภาษีตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภท 4 ชนิด 1(ฉ)พิพากษายืน(อุดม เฟื่องฟุ้ง-เดชา สุวรรณโณ-สวิน อักขรายุธ)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ