คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4862/2559หลักกฎหมาย: ตามบทบัญญัติแห่ง ป.รัษฎากรกำหนดให้ผู้ประกอบการที่มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากการคำนวณภาษีซื้อและภาษีขายตามมาตรา 82/3 ต้องมีสถานะเป็นบุคคลตามมาตรา 77/1 (1) ซึ่งภาษีซื้อและภาษีขายย่อมต้องเกิดขึ้นจากการขายระหว่างผู้ประกอบการกับบุคคลอื่น ที่ไม่ใช่บุคคลเดียวกันกับผู้ประกอบการตามมาตรา 77/1 (17) และ (18) เมื่อสำนักงานใหญ่และสำนักงานสาขาต่างเป็นสถานประกอบกิจการของโจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม อันอยู่ในฐานะเป็นบุคคลเดียวกัน การโอนน้ำมันจากสำนักงานใหญ่ไปยังสำนักงานสาขาจึงเป็นเพียงการจัดการกิจการภายในของโจทก์เอง ไม่อาจถือได้ว่าเป็นกรณีที่สำนักงานใหญ่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีให้แก่สำนักงานสาขา และไม่อาจถือได้ว่าเป็นการขายตามมาตรา 77/1 (8)โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ ภ.พ.73.1 - 07600110 - 25530819 - 005 - 00053 ถึง 00063 รวม 11 ฉบับ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.7/นว/0001/5/2554 จำเลยที่ 1 ที่ 3 และที่ 4 ให้การขอให้ยกฟ้อง จำเลยที่ 2 ไม่ยื่นคำให้การ โจทก์ไม่ได้ยื่นคำขอเพื่อให้มีคำพิพากษาหรือคำสั่งชี้ขาดให้โจทก์เป็นฝ่ายชนะคดีโดยขาดนัด ศาลภาษีอากรกลางจึงมีคำสั่งจำหน่ายคดีของโจทก์สำหรับจำเลยที่ 2 ออกจากสารบบความ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกมีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า แม้สำนักงานใหญ่และสำนักงานสาขาเป็นนิติบุคคลเดียวกัน แต่มีการแยกยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม การโอนน้ำมันจากสำนักงานใหญ่ไปยังสำนักงานสาขาถือเป็นการขายสินค้าตามมาตรา 77/1 (8) แห่งประมวลรัษฎากร สำนักงานใหญ่จึงออกใบกำกับภาษีขายให้แก่สำนักงานสาขาได้ นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (1) บัญญัติว่า "บุคคล" หมายความว่า บุคคลธรรมดา คณะบุคคลที่มิใช่นิติบุคคล หรือนิติบุคคล มาตรา 77/1 (5) บัญญัติว่า "ผู้ประกอบการ" หมายความว่า บุคคลซึ่งขายสินค้าหรือให้บริการในทางธุรกิจหรือวิชาชีพ ไม่ว่าการกระทำดังกล่าวจะได้รับประโยชน์หรือได้รับค่าตอบแทนหรือไม่ และไม่ว่าจะได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มแล้วหรือไม่ มาตรา 77/1 (17) บัญญัติว่า "ภาษีขาย" หมายความว่า ภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนได้เรียกเก็บหรือพึงเรียกเก็บจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการ... มาตรา 77/1 (18) บัญญัติว่า "ภาษีซื้อ" หมายความว่า ภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนถูกผู้ประกอบการจดทะเบียนอื่นเรียกเก็บตามมาตรา 82/4 วรรคสี่ ... และมาตรา 82/3 บัญญัติว่า "...ให้ผู้ประกอบการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยคำนวณจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษี..." ดังนี้ ตามบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 82/3 ประกอบมาตรา 77/1 (5) (17) และ (18) กำหนดให้ผู้ประกอบการที่มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากการคำนวณภาษีซื้อและภาษีขายตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร ต้องมีสถานะเป็นบุคคลตามมาตรา 77/1 (1) ซึ่งภาษีซื้อและภาษีขายย่อมต้องเกิดขึ้นจากการขายระหว่างผู้ประกอบการกับบุคคลอื่น ที่ไม่ใช่บุคคลเดียวกันกับผู้ประกอบการตามมาตรา 77/1 (17) และ (18) เมื่อคดีนี้ ข้อเท็จจริงฟังยุติว่า สำนักงานใหญ่และสำนักงานสาขาต่างเป็นสถานประกอบกิจการของโจทก์ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม อันอยู่ในฐานะเป็นบุคคลเดียวกัน การโอนน้ำมันจากสำนักงานใหญ่ไปยังสำนักงานสาขาจึงเป็นเพียงการจัดการกิจการภายในของโจทก์เอง ไม่อาจถือได้ว่าเป็นกรณีที่สำนักงานใหญ่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีให้แก่สำนักงานสาขา และไม่อาจถือได้ว่าเป็นการขายตามมาตรา 77/1 (8) แห่งประมวลรัษฎากรที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า สำนักงานใหญ่ออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิออกตามมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อสำนักงานสาขานำใบกำกับภาษีที่สำนักงานใหญ่ออกให้ไปถือเป็นภาษีซื้อในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร จึงถือเป็นภาษีซื้อต้องห้ามตามมาตรา 82/5 (5) แห่งประมวลรัษฎากร มานั้นชอบด้วยกฎหมายแล้ว ส่วนประเด็นหักกลบลบหนี้นั้น เห็นว่า โจทก์มีนางสาวนพวรรณ ผู้จัดทำบัญชีให้แก่โจทก์ และนายประมวญ หุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์ เบิกความว่า เจ้าพนักงานประเมินมีสิทธินำภาษีที่โจทก์ชำระไว้เกินไปหักกลบจากภาษีที่โจทก์ชำระไว้ขาดได้ ไม่ขัดต่อบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร แต่โจทก์มิได้นำสืบให้เห็นว่าโจทก์มีภาษีที่โจทก์ชำระไว้เกินอย่างไร จึงเป็นการเบิกความลอย ๆ ไม่มีน้ำหนักให้รับฟัง สำหรับที่โจทก์อุทธรณ์ต่อไปว่า กรณีน่าจะอนุโลมได้ว่า การยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.30) ฉบับปกติที่โจทก์ยื่นไว้แล้ว เป็นการยื่นแบบที่ชอบด้วยกฎหมาย นั้น ทางพิจารณาได้ความว่า โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โดยอ้างว่า จำเลยที่ 1 เคยมีแนวปฏิบัติผ่อนปรนให้แก่ผู้มีเงินได้บุคคลธรรมดาที่ยื่นแบบแสดงรายการเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (2) โดยอนุโลมถือว่าเป็นการยื่นโดยชอบด้วยกฎหมาย และโจทก์ฟ้องคดีนี้โดยบรรยายฟ้องอ้างว่า คดีนี้ภาษีซื้อเป็นภาษีซื้อจริง ไม่ใช่เป็นของปลอม ดังนั้น ภาษีซึ่งออกโดยผู้ไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีตามมาตรา 82/5 (5) แห่งประมวลรัษฎากร จึงน่าจะอนุโลมว่าการยื่นแบบของโจทก์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว แต่ชั้นนี้โจทก์กลับอุทธรณ์ว่า เนื่องจากโจทก์โอนเปลี่ยนมือสินค้าไปยังสำนักงานสาขาโดยไม่มีค่าตอบแทน โดยมาตรา 77/1 (8) ไม่ได้ห้ามให้นิติบุคคลเดียวกันขาย โอน หรือเปลี่ยนมือ ระหว่างสำนักงานใหญ่และสำนักงานสาขา ถือว่ากฎหมายเปิดช่องให้กระทำได้ จึงน่าจะอนุโลมว่าการยื่นแบบของโจทก์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในชั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และในศาลภาษีอากรกลางตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัย ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปมีว่า กรณีมีเหตุให้งดเงินเพิ่มหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์มิได้มีเจตนากระทำผิดแต่ได้กระทำไปโดยสำคัญผิดในข้อกฎหมายและโจทก์ได้นำส่งภาษีครบถ้วนแล้วจึงไม่ควรต้องรับผิดในเงินเพิ่มอีก ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า การประเมินภาษีคดีนี้ สืบเนื่องจากโจทก์ดำเนินการจัดให้มีการส่งมอบน้ำมันจากสำนักงานใหญ่ไปยังสำนักงานสาขา อันเป็นการชัดแจ้งว่าเป็นเพียงการดำเนินกิจการภายในของนิติบุคคลเดียวกัน แต่โจทก์กลับถือเอาการดำเนินการดังกล่าวเป็นการขายสินค้าระหว่างสำนักงานใหญ่กับสำนักงานสาขา ทั้งยังเป็นเหตุในการออกใบกำกับภาษีระหว่างหน่วยงานของนิติบุคคลเดียวกันให้แก่กันเอง พฤติการณ์ดังกล่าวยังไม่เพียงพอให้ฟังได้ว่า โจทก์สำคัญผิดในข้อกฎหมายที่จะเป็นเหตุให้งดหรือลดเงินเพิ่ม ที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้งดเบี้ยปรับให้โจทก์เสียทั้งสิ้น อันเป็นผลให้มีการปรับปรุงค่าภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ต้องชำระลดลงเป็นเงิน 2,847,645.75 บาท นั้นเป็นคุณแก่โจทก์แล้ว กรณียังไม่มีเหตุสมควรให้งดเงินเพิ่ม อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ประมวลรัษฎากร มาตรา 3 อัฏฐ บัญญัติว่า "กำหนดเวลาการยื่นแบบแสดงรายการ... ตามที่ได้กำหนดไว้ในประมวลรัษฎากรนี้... ถ้าผู้มีหน้าที่ต้องปฏิบัติตามกำหนดเวลาดังกล่าวมิได้อยู่ในประเทศไทย หรือมีเหตุจำเป็นจนไม่สามารถจะปฏิบัติตามกำหนดเวลาได้ เมื่ออธิบดีพิจารณาเห็นเป็นการสมควรจะให้ขยายหรือให้เลื่อนกำหนดเวลาออกไปอีกตามความจำเป็นแก่กรณีก็ได้..." มาตรา 83 บัญญัติว่า "...ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนยื่นแบบแสดงรายการภาษีตามแบบที่อธิบดีกำหนด โดยให้ยื่นเป็นรายเดือนภาษีพร้อมกับชำระภาษีถ้ามี... การยื่นแบบแสดงรายการภาษีและการชำระภาษีสำหรับเดือนภาษีใด ให้ยื่นภายในวันที่สิบห้าของเดือนถัดไป เว้นแต่อธิบดีจะกำหนดเป็นอย่างอื่น..." และมาตรา 83/4 บัญญัติว่า "ภายใต้บังคับส่วน 13 และส่วน 14 ในกรณีที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนยื่นแบบแสดงรายการภาษีไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วน ไม่ว่าการคลาดเคลื่อนนั้นจะเป็นเหตุให้จำนวนภาษีในเดือนภาษีเปลี่ยนแปลงไปหรือไม่ก็ตาม ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนยื่นแบบแสดงรายการภาษีเพิ่มเติมอีกครั้งหนึ่ง พร้อมกับชำระภาษีถ้ามี ให้ถูกต้องครบถ้วน..." จะเห็นได้ว่า ตามบทบัญญัติมาตรา 83 แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดเวลาการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มไว้ ซึ่งข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติว่า สำหรับเดือนภาษีตุลาคม 2548 ถึงเดือนภาษีสิงหาคม 2549 สำนักงานสาขาโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มภายในกำหนดเวลาตามกฎหมายแล้ว ส่วนที่โจทก์ประสงค์จะยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมเนื่องจากโจทก์ได้เคยยื่นแบบแสดงรายการภาษีไว้แล้วแต่ไม่ถูกต้องหรือคลาดเคลื่อนนั้น โจทก์มีสิทธิยื่นแบบแสดงรายการภาษีเพิ่มเติมอีกครั้งตามบทบัญญัติมาตรา 83/4 แห่งประมวลรัษฎากร แต่การยื่นแบบแสดงรายการภาษีที่ได้มีการยื่นภายในกำหนดเวลาแล้วแม้จะไม่ถูกต้องหรือคลาดเคลื่อนด้วยเหตุที่โจทก์อ้างว่าเพราะสำคัญผิดในข้อกฎหมาย ย่อมไม่อาจถือเป็นเหตุจำเป็นจนไม่สามารถจะปฏิบัติตามกำหนดเวลาได้ตามมาตรา 3 อัฏฐ แห่งประมวลรัษฎากร ที่จำเลยที่ 1 มีคำสั่งไม่อนุมัติให้ขยายกำหนดเวลาการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 3 อัฏฐ ชอบด้วยกฎหมายแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์สำหรับจำเลยที่ 1 ที่ 3 และที่ 4 มานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย กรณีไม่จำต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ข้ออื่นของโจทก์เพราะไม่ทำให้ผลคดีเปลี่ยนแปลงไป พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4862/2559ห้างหุ้นส่วนจำกัด ส. ธัญญปิโตรเลียมโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 77/1 (1), ม. 77/1 (5), ม. 77/1 (8), ม. 77/1 (17), ม. 77/1 (18), ม. 82/3ตามบทบัญญัติแห่ง ป.รัษฎากรกำหนดให้ผู้ประกอบการที่มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากการคำนวณภาษีซื้อและภาษีขายตามมาตรา 82/3 ต้องมีสถานะเป็นบุคคลตามมาตรา 77/1 (1) ซึ่งภาษีซื้อและภาษีขายย่อมต้องเกิดขึ้นจากการขายระหว่างผู้ประกอบการกับบุคคลอื่น ที่ไม่ใช่บุคคลเดียวกันกับผู้ประกอบการตามมาตรา 77/1 (17) และ (18) เมื่อสำนักงานใหญ่และสำนักงานสาขาต่างเป็นสถานประกอบกิจการของโจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม อันอยู่ในฐานะเป็นบุคคลเดียวกัน การโอนน้ำมันจากสำนักงานใหญ่ไปยังสำนักงานสาขาจึงเป็นเพียงการจัดการกิจการภายในของโจทก์เอง ไม่อาจถือได้ว่าเป็นกรณีที่สำนักงานใหญ่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีให้แก่สำนักงานสาขา และไม่อาจถือได้ว่าเป็นการขายตามมาตรา 77/1 (8)โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ ภ.พ.73.1 - 07600110 - 25530819 - 005 - 00053 ถึง 00063 รวม 11 ฉบับ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.7/นว/0001/5/2554 จำเลยที่ 1 ที่ 3 และที่ 4 ให้การขอให้ยกฟ้อง จำเลยที่ 2 ไม่ยื่นคำให้การ โจทก์ไม่ได้ยื่นคำขอเพื่อให้มีคำพิพากษาหรือคำสั่งชี้ขาดให้โจทก์เป็นฝ่ายชนะคดีโดยขาดนัด ศาลภาษีอากรกลางจึงมีคำสั่งจำหน่ายคดีของโจทก์สำหรับจำเลยที่ 2 ออกจากสารบบความ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกมีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า แม้สำนักงานใหญ่และสำนักงานสาขาเป็นนิติบุคคลเดียวกัน แต่มีการแยกยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม การโอนน้ำมันจากสำนักงานใหญ่ไปยังสำนักงานสาขาถือเป็นการขายสินค้าตามมาตรา 77/1 (8) แห่งประมวลรัษฎากร สำนักงานใหญ่จึงออกใบกำกับภาษีขายให้แก่สำนักงานสาขาได้ นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (1) บัญญัติว่า "บุคคล" หมายความว่า บุคคลธรรมดา คณะบุคคลที่มิใช่นิติบุคคล หรือนิติบุคคล มาตรา 77/1 (5) บัญญัติว่า "ผู้ประกอบการ" หมายความว่า บุคคลซึ่งขายสินค้าหรือให้บริการในทางธุรกิจหรือวิชาชีพ ไม่ว่าการกระทำดังกล่าวจะได้รับประโยชน์หรือได้รับค่าตอบแทนหรือไม่ และไม่ว่าจะได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มแล้วหรือไม่ มาตรา 77/1 (17) บัญญัติว่า "ภาษีขาย" หมายความว่า ภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนได้เรียกเก็บหรือพึงเรียกเก็บจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการ... มาตรา 77/1 (18) บัญญัติว่า "ภาษีซื้อ" หมายความว่า ภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนถูกผู้ประกอบการจดทะเบียนอื่นเรียกเก็บตามมาตรา 82/4 วรรคสี่ ... และมาตรา 82/3 บัญญัติว่า "...ให้ผู้ประกอบการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยคำนวณจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษี..." ดังนี้ ตามบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 82/3 ประกอบมาตรา 77/1 (5) (17) และ (18) กำหนดให้ผู้ประกอบการที่มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากการคำนวณภาษีซื้อและภาษีขายตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร ต้องมีสถานะเป็นบุคคลตามมาตรา 77/1 (1) ซึ่งภาษีซื้อและภาษีขายย่อมต้องเกิดขึ้นจากการขายระหว่างผู้ประกอบการกับบุคคลอื่น ที่ไม่ใช่บุคคลเดียวกันกับผู้ประกอบการตามมาตรา 77/1 (17) และ (18) เมื่อคดีนี้ ข้อเท็จจริงฟังยุติว่า สำนักงานใหญ่และสำนักงานสาขาต่างเป็นสถานประกอบกิจการของโจทก์ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม อันอยู่ในฐานะเป็นบุคคลเดียวกัน การโอนน้ำมันจากสำนักงานใหญ่ไปยังสำนักงานสาขาจึงเป็นเพียงการจัดการกิจการภายในของโจทก์เอง ไม่อาจถือได้ว่าเป็นกรณีที่สำนักงานใหญ่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีให้แก่สำนักงานสาขา และไม่อาจถือได้ว่าเป็นการขายตามมาตรา 77/1 (8) แห่งประมวลรัษฎากรที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า สำนักงานใหญ่ออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิออกตามมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อสำนักงานสาขานำใบกำกับภาษีที่สำนักงานใหญ่ออกให้ไปถือเป็นภาษีซื้อในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร จึงถือเป็นภาษีซื้อต้องห้ามตามมาตรา 82/5 (5) แห่งประมวลรัษฎากร มานั้นชอบด้วยกฎหมายแล้ว ส่วนประเด็นหักกลบลบหนี้นั้น เห็นว่า โจทก์มีนางสาวนพวรรณ ผู้จัดทำบัญชีให้แก่โจทก์ และนายประมวญ หุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์ เบิกความว่า เจ้าพนักงานประเมินมีสิทธินำภาษีที่โจทก์ชำระไว้เกินไปหักกลบจากภาษีที่โจทก์ชำระไว้ขาดได้ ไม่ขัดต่อบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร แต่โจทก์มิได้นำสืบให้เห็นว่าโจทก์มีภาษีที่โจทก์ชำระไว้เกินอย่างไร จึงเป็นการเบิกความลอย ๆ ไม่มีน้ำหนักให้รับฟัง สำหรับที่โจทก์อุทธรณ์ต่อไปว่า กรณีน่าจะอนุโลมได้ว่า การยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.30) ฉบับปกติที่โจทก์ยื่นไว้แล้ว เป็นการยื่นแบบที่ชอบด้วยกฎหมาย นั้น ทางพิจารณาได้ความว่า โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โดยอ้างว่า จำเลยที่ 1 เคยมีแนวปฏิบัติผ่อนปรนให้แก่ผู้มีเงินได้บุคคลธรรมดาที่ยื่นแบบแสดงรายการเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (2) โดยอนุโลมถือว่าเป็นการยื่นโดยชอบด้วยกฎหมาย และโจทก์ฟ้องคดีนี้โดยบรรยายฟ้องอ้างว่า คดีนี้ภาษีซื้อเป็นภาษีซื้อจริง ไม่ใช่เป็นของปลอม ดังนั้น ภาษีซึ่งออกโดยผู้ไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีตามมาตรา 82/5 (5) แห่งประมวลรัษฎากร จึงน่าจะอนุโลมว่าการยื่นแบบของโจทก์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว แต่ชั้นนี้โจทก์กลับอุทธรณ์ว่า เนื่องจากโจทก์โอนเปลี่ยนมือสินค้าไปยังสำนักงานสาขาโดยไม่มีค่าตอบแทน โดยมาตรา 77/1 (8) ไม่ได้ห้ามให้นิติบุคคลเดียวกันขาย โอน หรือเปลี่ยนมือ ระหว่างสำนักงานใหญ่และสำนักงานสาขา ถือว่ากฎหมายเปิดช่องให้กระทำได้ จึงน่าจะอนุโลมว่าการยื่นแบบของโจทก์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในชั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และในศาลภาษีอากรกลางตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัย ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปมีว่า กรณีมีเหตุให้งดเงินเพิ่มหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์มิได้มีเจตนากระทำผิดแต่ได้กระทำไปโดยสำคัญผิดในข้อกฎหมายและโจทก์ได้นำส่งภาษีครบถ้วนแล้วจึงไม่ควรต้องรับผิดในเงินเพิ่มอีก ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า การประเมินภาษีคดีนี้ สืบเนื่องจากโจทก์ดำเนินการจัดให้มีการส่งมอบน้ำมันจากสำนักงานใหญ่ไปยังสำนักงานสาขา อันเป็นการชัดแจ้งว่าเป็นเพียงการดำเนินกิจการภายในของนิติบุคคลเดียวกัน แต่โจทก์กลับถือเอาการดำเนินการดังกล่าวเป็นการขายสินค้าระหว่างสำนักงานใหญ่กับสำนักงานสาขา ทั้งยังเป็นเหตุในการออกใบกำกับภาษีระหว่างหน่วยงานของนิติบุคคลเดียวกันให้แก่กันเอง พฤติการณ์ดังกล่าวยังไม่เพียงพอให้ฟังได้ว่า โจทก์สำคัญผิดในข้อกฎหมายที่จะเป็นเหตุให้งดหรือลดเงินเพิ่ม ที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้งดเบี้ยปรับให้โจทก์เสียทั้งสิ้น อันเป็นผลให้มีการปรับปรุงค่าภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ต้องชำระลดลงเป็นเงิน 2,847,645.75 บาท นั้นเป็นคุณแก่โจทก์แล้ว กรณียังไม่มีเหตุสมควรให้งดเงินเพิ่ม อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ประมวลรัษฎากร มาตรา 3 อัฏฐ บัญญัติว่า "กำหนดเวลาการยื่นแบบแสดงรายการ... ตามที่ได้กำหนดไว้ในประมวลรัษฎากรนี้... ถ้าผู้มีหน้าที่ต้องปฏิบัติตามกำหนดเวลาดังกล่าวมิได้อยู่ในประเทศไทย หรือมีเหตุจำเป็นจนไม่สามารถจะปฏิบัติตามกำหนดเวลาได้ เมื่ออธิบดีพิจารณาเห็นเป็นการสมควรจะให้ขยายหรือให้เลื่อนกำหนดเวลาออกไปอีกตามความจำเป็นแก่กรณีก็ได้..." มาตรา 83 บัญญัติว่า "...ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนยื่นแบบแสดงรายการภาษีตามแบบที่อธิบดีกำหนด โดยให้ยื่นเป็นรายเดือนภาษีพร้อมกับชำระภาษีถ้ามี... การยื่นแบบแสดงรายการภาษีและการชำระภาษีสำหรับเดือนภาษีใด ให้ยื่นภายในวันที่สิบห้าของเดือนถัดไป เว้นแต่อธิบดีจะกำหนดเป็นอย่างอื่น..." และมาตรา 83/4 บัญญัติว่า "ภายใต้บังคับส่วน 13 และส่วน 14 ในกรณีที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนยื่นแบบแสดงรายการภาษีไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วน ไม่ว่าการคลาดเคลื่อนนั้นจะเป็นเหตุให้จำนวนภาษีในเดือนภาษีเปลี่ยนแปลงไปหรือไม่ก็ตาม ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนยื่นแบบแสดงรายการภาษีเพิ่มเติมอีกครั้งหนึ่ง พร้อมกับชำระภาษีถ้ามี ให้ถูกต้องครบถ้วน..." จะเห็นได้ว่า ตามบทบัญญัติมาตรา 83 แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดเวลาการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มไว้ ซึ่งข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติว่า สำหรับเดือนภาษีตุลาคม 2548 ถึงเดือนภาษีสิงหาคม 2549 สำนักงานสาขาโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มภายในกำหนดเวลาตามกฎหมายแล้ว ส่วนที่โจทก์ประสงค์จะยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมเนื่องจากโจทก์ได้เคยยื่นแบบแสดงรายการภาษีไว้แล้วแต่ไม่ถูกต้องหรือคลาดเคลื่อนนั้น โจทก์มีสิทธิยื่นแบบแสดงรายการภาษีเพิ่มเติมอีกครั้งตามบทบัญญัติมาตรา 83/4 แห่งประมวลรัษฎากร แต่การยื่นแบบแสดงรายการภาษีที่ได้มีการยื่นภายในกำหนดเวลาแล้วแม้จะไม่ถูกต้องหรือคลาดเคลื่อนด้วยเหตุที่โจทก์อ้างว่าเพราะสำคัญผิดในข้อกฎหมาย ย่อมไม่อาจถือเป็นเหตุจำเป็นจนไม่สามารถจะปฏิบัติตามกำหนดเวลาได้ตามมาตรา 3 อัฏฐ แห่งประมวลรัษฎากร ที่จำเลยที่ 1 มีคำสั่งไม่อนุมัติให้ขยายกำหนดเวลาการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 3 อัฏฐ ชอบด้วยกฎหมายแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์สำหรับจำเลยที่ 1 ที่ 3 และที่ 4 มานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย กรณีไม่จำต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ข้ออื่นของโจทก์เพราะไม่ทำให้ผลคดีเปลี่ยนแปลงไป พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(โสฬส สุวรรณเนตร์-ไสลเกษ วัฒนพันธุ์-นิพันธ์ ช่วยสกุล)ศาลภาษีอากรกลาง - นายสุรัฐพล ฤทธิ์รักษาแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.68/2555หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ189/2554หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ150/2555หมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ ภ.พ.73.1 - 07600110 - 25530819 - 005 - 00053 ถึง 00063 รวม 11 ฉบับ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.7/นว/0001/5/2554 จำเลยที่ 1 ที่ 3 และที่ 4 ให้การขอให้ยกฟ้อง จำเลยที่ 2 ไม่ยื่นคำให้การ โจทก์ไม่ได้ยื่นคำขอเพื่อให้มีคำพิพากษาหรือคำสั่งชี้ขาดให้โจทก์เป็นฝ่ายชนะคดีโดยขาดนัด ศาลภาษีอากรกลางจึงมีคำสั่งจำหน่ายคดีของโจทก์สำหรับจำเลยที่ 2 ออกจากสารบบความ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกมีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า แม้สำนักงานใหญ่และสำนักงานสาขาเป็นนิติบุคคลเดียวกัน แต่มีการแยกยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม การโอนน้ำมันจากสำนักงานใหญ่ไปยังสำนักงานสาขาถือเป็นการขายสินค้าตามมาตรา 77/1 (8) แห่งประมวลรัษฎากร สำนักงานใหญ่จึงออกใบกำกับภาษีขายให้แก่สำนักงานสาขาได้ นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (1) บัญญัติว่า "บุคคล" หมายความว่า บุคคลธรรมดา คณะบุคคลที่มิใช่นิติบุคคล หรือนิติบุคคล มาตรา 77/1 (5) บัญญัติว่า "ผู้ประกอบการ" หมายความว่า บุคคลซึ่งขายสินค้าหรือให้บริการในทางธุรกิจหรือวิชาชีพ ไม่ว่าการกระทำดังกล่าวจะได้รับประโยชน์หรือได้รับค่าตอบแทนหรือไม่ และไม่ว่าจะได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มแล้วหรือไม่ มาตรา 77/1 (17) บัญญัติว่า "ภาษีขาย" หมายความว่า ภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนได้เรียกเก็บหรือพึงเรียกเก็บจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการ... มาตรา 77/1 (18) บัญญัติว่า "ภาษีซื้อ" หมายความว่า ภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนถูกผู้ประกอบการจดทะเบียนอื่นเรียกเก็บตามมาตรา 82/4 วรรคสี่ ... และมาตรา 82/3 บัญญัติว่า "...ให้ผู้ประกอบการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยคำนวณจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษี..." ดังนี้ ตามบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 82/3 ประกอบมาตรา 77/1 (5) (17) และ (18) กำหนดให้ผู้ประกอบการที่มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากการคำนวณภาษีซื้อและภาษีขายตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร ต้องมีสถานะเป็นบุคคลตามมาตรา 77/1 (1) ซึ่งภาษีซื้อและภาษีขายย่อมต้องเกิดขึ้นจากการขายระหว่างผู้ประกอบการกับบุคคลอื่น ที่ไม่ใช่บุคคลเดียวกันกับผู้ประกอบการตามมาตรา 77/1 (17) และ (18) เมื่อคดีนี้ ข้อเท็จจริงฟังยุติว่า สำนักงานใหญ่และสำนักงานสาขาต่างเป็นสถานประกอบกิจการของโจทก์ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม อันอยู่ในฐานะเป็นบุคคลเดียวกัน การโอนน้ำมันจากสำนักงานใหญ่ไปยังสำนักงานสาขาจึงเป็นเพียงการจัดการกิจการภายในของโจทก์เอง ไม่อาจถือได้ว่าเป็นกรณีที่สำนักงานใหญ่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีให้แก่สำนักงานสาขา และไม่อาจถือได้ว่าเป็นการขายตามมาตรา 77/1 (8) แห่งประมวลรัษฎากรที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า สำนักงานใหญ่ออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิออกตามมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อสำนักงานสาขานำใบกำกับภาษีที่สำนักงานใหญ่ออกให้ไปถือเป็นภาษีซื้อในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร จึงถือเป็นภาษีซื้อต้องห้ามตามมาตรา 82/5 (5) แห่งประมวลรัษฎากร มานั้นชอบด้วยกฎหมายแล้ว ส่วนประเด็นหักกลบลบหนี้นั้น เห็นว่า โจทก์มีนางสาวนพวรรณ ผู้จัดทำบัญชีให้แก่โจทก์ และนายประมวญ หุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์ เบิกความว่า เจ้าพนักงานประเมินมีสิทธินำภาษีที่โจทก์ชำระไว้เกินไปหักกลบจากภาษีที่โจทก์ชำระไว้ขาดได้ ไม่ขัดต่อบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร แต่โจทก์มิได้นำสืบให้เห็นว่าโจทก์มีภาษีที่โจทก์ชำระไว้เกินอย่างไร จึงเป็นการเบิกความลอย ๆ ไม่มีน้ำหนักให้รับฟัง สำหรับที่โจทก์อุทธรณ์ต่อไปว่า กรณีน่าจะอนุโลมได้ว่า การยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.30) ฉบับปกติที่โจทก์ยื่นไว้แล้ว เป็นการยื่นแบบที่ชอบด้วยกฎหมาย นั้น ทางพิจารณาได้ความว่า โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โดยอ้างว่า จำเลยที่ 1 เคยมีแนวปฏิบัติผ่อนปรนให้แก่ผู้มีเงินได้บุคคลธรรมดาที่ยื่นแบบแสดงรายการเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (2) โดยอนุโลมถือว่าเป็นการยื่นโดยชอบด้วยกฎหมาย และโจทก์ฟ้องคดีนี้โดยบรรยายฟ้องอ้างว่า คดีนี้ภาษีซื้อเป็นภาษีซื้อจริง ไม่ใช่เป็นของปลอม ดังนั้น ภาษีซึ่งออกโดยผู้ไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีตามมาตรา 82/5 (5) แห่งประมวลรัษฎากร จึงน่าจะอนุโลมว่าการยื่นแบบของโจทก์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว แต่ชั้นนี้โจทก์กลับอุทธรณ์ว่า เนื่องจากโจทก์โอนเปลี่ยนมือสินค้าไปยังสำนักงานสาขาโดยไม่มีค่าตอบแทน โดยมาตรา 77/1 (8) ไม่ได้ห้ามให้นิติบุคคลเดียวกันขาย โอน หรือเปลี่ยนมือ ระหว่างสำนักงานใหญ่และสำนักงานสาขา ถือว่ากฎหมายเปิดช่องให้กระทำได้ จึงน่าจะอนุโลมว่าการยื่นแบบของโจทก์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในชั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และในศาลภาษีอากรกลางตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัย ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปมีว่า กรณีมีเหตุให้งดเงินเพิ่มหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์มิได้มีเจตนากระทำผิดแต่ได้กระทำไปโดยสำคัญผิดในข้อกฎหมายและโจทก์ได้นำส่งภาษีครบถ้วนแล้วจึงไม่ควรต้องรับผิดในเงินเพิ่มอีก ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า การประเมินภาษีคดีนี้ สืบเนื่องจากโจทก์ดำเนินการจัดให้มีการส่งมอบน้ำมันจากสำนักงานใหญ่ไปยังสำนักงานสาขา อันเป็นการชัดแจ้งว่าเป็นเพียงการดำเนินกิจการภายในของนิติบุคคลเดียวกัน แต่โจทก์กลับถือเอาการดำเนินการดังกล่าวเป็นการขายสินค้าระหว่างสำนักงานใหญ่กับสำนักงานสาขา ทั้งยังเป็นเหตุในการออกใบกำกับภาษีระหว่างหน่วยงานของนิติบุคคลเดียวกันให้แก่กันเอง พฤติการณ์ดังกล่าวยังไม่เพียงพอให้ฟังได้ว่า โจทก์สำคัญผิดในข้อกฎหมายที่จะเป็นเหตุให้งดหรือลดเงินเพิ่ม ที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้งดเบี้ยปรับให้โจทก์เสียทั้งสิ้น อันเป็นผลให้มีการปรับปรุงค่าภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ต้องชำระลดลงเป็นเงิน 2,847,645.75 บาท นั้นเป็นคุณแก่โจทก์แล้ว กรณียังไม่มีเหตุสมควรให้งดเงินเพิ่ม อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ประมวลรัษฎากร มาตรา 3 อัฏฐ บัญญัติว่า "กำหนดเวลาการยื่นแบบแสดงรายการ... ตามที่ได้กำหนดไว้ในประมวลรัษฎากรนี้... ถ้าผู้มีหน้าที่ต้องปฏิบัติตามกำหนดเวลาดังกล่าวมิได้อยู่ในประเทศไทย หรือมีเหตุจำเป็นจนไม่สามารถจะปฏิบัติตามกำหนดเวลาได้ เมื่ออธิบดีพิจารณาเห็นเป็นการสมควรจะให้ขยายหรือให้เลื่อนกำหนดเวลาออกไปอีกตามความจำเป็นแก่กรณีก็ได้..." มาตรา 83 บัญญัติว่า "...ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนยื่นแบบแสดงรายการภาษีตามแบบที่อธิบดีกำหนด โดยให้ยื่นเป็นรายเดือนภาษีพร้อมกับชำระภาษีถ้ามี... การยื่นแบบแสดงรายการภาษีและการชำระภาษีสำหรับเดือนภาษีใด ให้ยื่นภายในวันที่สิบห้าของเดือนถัดไป เว้นแต่อธิบดีจะกำหนดเป็นอย่างอื่น..." และมาตรา 83/4 บัญญัติว่า "ภายใต้บังคับส่วน 13 และส่วน 14 ในกรณีที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนยื่นแบบแสดงรายการภาษีไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วน ไม่ว่าการคลาดเคลื่อนนั้นจะเป็นเหตุให้จำนวนภาษีในเดือนภาษีเปลี่ยนแปลงไปหรือไม่ก็ตาม ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนยื่นแบบแสดงรายการภาษีเพิ่มเติมอีกครั้งหนึ่ง พร้อมกับชำระภาษีถ้ามี ให้ถูกต้องครบถ้วน..." จะเห็นได้ว่า ตามบทบัญญัติมาตรา 83 แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดเวลาการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มไว้ ซึ่งข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติว่า สำหรับเดือนภาษีตุลาคม 2548 ถึงเดือนภาษีสิงหาคม 2549 สำนักงานสาขาโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มภายในกำหนดเวลาตามกฎหมายแล้ว ส่วนที่โจทก์ประสงค์จะยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมเนื่องจากโจทก์ได้เคยยื่นแบบแสดงรายการภาษีไว้แล้วแต่ไม่ถูกต้องหรือคลาดเคลื่อนนั้น โจทก์มีสิทธิยื่นแบบแสดงรายการภาษีเพิ่มเติมอีกครั้งตามบทบัญญัติมาตรา 83/4 แห่งประมวลรัษฎากร แต่การยื่นแบบแสดงรายการภาษีที่ได้มีการยื่นภายในกำหนดเวลาแล้วแม้จะไม่ถูกต้องหรือคลาดเคลื่อนด้วยเหตุที่โจทก์อ้างว่าเพราะสำคัญผิดในข้อกฎหมาย ย่อมไม่อาจถือเป็นเหตุจำเป็นจนไม่สามารถจะปฏิบัติตามกำหนดเวลาได้ตามมาตรา 3 อัฏฐ แห่งประมวลรัษฎากร ที่จำเลยที่ 1 มีคำสั่งไม่อนุมัติให้ขยายกำหนดเวลาการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 3 อัฏฐ ชอบด้วยกฎหมายแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์สำหรับจำเลยที่ 1 ที่ 3 และที่ 4 มานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย กรณีไม่จำต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ข้ออื่นของโจทก์เพราะไม่ทำให้ผลคดีเปลี่ยนแปลงไป พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4862/2559ห้างหุ้นส่วนจำกัด ส. ธัญญปิโตรเลียมโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 77/1 (1), ม. 77/1 (5), ม. 77/1 (8), ม. 77/1 (17), ม. 77/1 (18), ม. 82/3ตามบทบัญญัติแห่ง ป.รัษฎากรกำหนดให้ผู้ประกอบการที่มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากการคำนวณภาษีซื้อและภาษีขายตามมาตรา 82/3 ต้องมีสถานะเป็นบุคคลตามมาตรา 77/1 (1) ซึ่งภาษีซื้อและภาษีขายย่อมต้องเกิดขึ้นจากการขายระหว่างผู้ประกอบการกับบุคคลอื่น ที่ไม่ใช่บุคคลเดียวกันกับผู้ประกอบการตามมาตรา 77/1 (17) และ (18) เมื่อสำนักงานใหญ่และสำนักงานสาขาต่างเป็นสถานประกอบกิจการของโจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม อันอยู่ในฐานะเป็นบุคคลเดียวกัน การโอนน้ำมันจากสำนักงานใหญ่ไปยังสำนักงานสาขาจึงเป็นเพียงการจัดการกิจการภายในของโจทก์เอง ไม่อาจถือได้ว่าเป็นกรณีที่สำนักงานใหญ่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีให้แก่สำนักงานสาขา และไม่อาจถือได้ว่าเป็นการขายตามมาตรา 77/1 (8)โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ ภ.พ.73.1 - 07600110 - 25530819 - 005 - 00053 ถึง 00063 รวม 11 ฉบับ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.7/นว/0001/5/2554 จำเลยที่ 1 ที่ 3 และที่ 4 ให้การขอให้ยกฟ้อง จำเลยที่ 2 ไม่ยื่นคำให้การ โจทก์ไม่ได้ยื่นคำขอเพื่อให้มีคำพิพากษาหรือคำสั่งชี้ขาดให้โจทก์เป็นฝ่ายชนะคดีโดยขาดนัด ศาลภาษีอากรกลางจึงมีคำสั่งจำหน่ายคดีของโจทก์สำหรับจำเลยที่ 2 ออกจากสารบบความ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกมีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า แม้สำนักงานใหญ่และสำนักงานสาขาเป็นนิติบุคคลเดียวกัน แต่มีการแยกยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม การโอนน้ำมันจากสำนักงานใหญ่ไปยังสำนักงานสาขาถือเป็นการขายสินค้าตามมาตรา 77/1 (8) แห่งประมวลรัษฎากร สำนักงานใหญ่จึงออกใบกำกับภาษีขายให้แก่สำนักงานสาขาได้ นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (1) บัญญัติว่า "บุคคล" หมายความว่า บุคคลธรรมดา คณะบุคคลที่มิใช่นิติบุคคล หรือนิติบุคคล มาตรา 77/1 (5) บัญญัติว่า "ผู้ประกอบการ" หมายความว่า บุคคลซึ่งขายสินค้าหรือให้บริการในทางธุรกิจหรือวิชาชีพ ไม่ว่าการกระทำดังกล่าวจะได้รับประโยชน์หรือได้รับค่าตอบแทนหรือไม่ และไม่ว่าจะได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มแล้วหรือไม่ มาตรา 77/1 (17) บัญญัติว่า "ภาษีขาย" หมายความว่า ภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนได้เรียกเก็บหรือพึงเรียกเก็บจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการ... มาตรา 77/1 (18) บัญญัติว่า "ภาษีซื้อ" หมายความว่า ภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนถูกผู้ประกอบการจดทะเบียนอื่นเรียกเก็บตามมาตรา 82/4 วรรคสี่ ... และมาตรา 82/3 บัญญัติว่า "...ให้ผู้ประกอบการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยคำนวณจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษี..." ดังนี้ ตามบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 82/3 ประกอบมาตรา 77/1 (5) (17) และ (18) กำหนดให้ผู้ประกอบการที่มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากการคำนวณภาษีซื้อและภาษีขายตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร ต้องมีสถานะเป็นบุคคลตามมาตรา 77/1 (1) ซึ่งภาษีซื้อและภาษีขายย่อมต้องเกิดขึ้นจากการขายระหว่างผู้ประกอบการกับบุคคลอื่น ที่ไม่ใช่บุคคลเดียวกันกับผู้ประกอบการตามมาตรา 77/1 (17) และ (18) เมื่อคดีนี้ ข้อเท็จจริงฟังยุติว่า สำนักงานใหญ่และสำนักงานสาขาต่างเป็นสถานประกอบกิจการของโจทก์ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม อันอยู่ในฐานะเป็นบุคคลเดียวกัน การโอนน้ำมันจากสำนักงานใหญ่ไปยังสำนักงานสาขาจึงเป็นเพียงการจัดการกิจการภายในของโจทก์เอง ไม่อาจถือได้ว่าเป็นกรณีที่สำนักงานใหญ่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีให้แก่สำนักงานสาขา และไม่อาจถือได้ว่าเป็นการขายตามมาตรา 77/1 (8) แห่งประมวลรัษฎากรที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า สำนักงานใหญ่ออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิออกตามมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อสำนักงานสาขานำใบกำกับภาษีที่สำนักงานใหญ่ออกให้ไปถือเป็นภาษีซื้อในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร จึงถือเป็นภาษีซื้อต้องห้ามตามมาตรา 82/5 (5) แห่งประมวลรัษฎากร มานั้นชอบด้วยกฎหมายแล้ว ส่วนประเด็นหักกลบลบหนี้นั้น เห็นว่า โจทก์มีนางสาวนพวรรณ ผู้จัดทำบัญชีให้แก่โจทก์ และนายประมวญ หุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์ เบิกความว่า เจ้าพนักงานประเมินมีสิทธินำภาษีที่โจทก์ชำระไว้เกินไปหักกลบจากภาษีที่โจทก์ชำระไว้ขาดได้ ไม่ขัดต่อบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร แต่โจทก์มิได้นำสืบให้เห็นว่าโจทก์มีภาษีที่โจทก์ชำระไว้เกินอย่างไร จึงเป็นการเบิกความลอย ๆ ไม่มีน้ำหนักให้รับฟัง สำหรับที่โจทก์อุทธรณ์ต่อไปว่า กรณีน่าจะอนุโลมได้ว่า การยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.30) ฉบับปกติที่โจทก์ยื่นไว้แล้ว เป็นการยื่นแบบที่ชอบด้วยกฎหมาย นั้น ทางพิจารณาได้ความว่า โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โดยอ้างว่า จำเลยที่ 1 เคยมีแนวปฏิบัติผ่อนปรนให้แก่ผู้มีเงินได้บุคคลธรรมดาที่ยื่นแบบแสดงรายการเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (2) โดยอนุโลมถือว่าเป็นการยื่นโดยชอบด้วยกฎหมาย และโจทก์ฟ้องคดีนี้โดยบรรยายฟ้องอ้างว่า คดีนี้ภาษีซื้อเป็นภาษีซื้อจริง ไม่ใช่เป็นของปลอม ดังนั้น ภาษีซึ่งออกโดยผู้ไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีตามมาตรา 82/5 (5) แห่งประมวลรัษฎากร จึงน่าจะอนุโลมว่าการยื่นแบบของโจทก์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว แต่ชั้นนี้โจทก์กลับอุทธรณ์ว่า เนื่องจากโจทก์โอนเปลี่ยนมือสินค้าไปยังสำนักงานสาขาโดยไม่มีค่าตอบแทน โดยมาตรา 77/1 (8) ไม่ได้ห้ามให้นิติบุคคลเดียวกันขาย โอน หรือเปลี่ยนมือ ระหว่างสำนักงานใหญ่และสำนักงานสาขา ถือว่ากฎหมายเปิดช่องให้กระทำได้ จึงน่าจะอนุโลมว่าการยื่นแบบของโจทก์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในชั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และในศาลภาษีอากรกลางตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัย ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปมีว่า กรณีมีเหตุให้งดเงินเพิ่มหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์มิได้มีเจตนากระทำผิดแต่ได้กระทำไปโดยสำคัญผิดในข้อกฎหมายและโจทก์ได้นำส่งภาษีครบถ้วนแล้วจึงไม่ควรต้องรับผิดในเงินเพิ่มอีก ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า การประเมินภาษีคดีนี้ สืบเนื่องจากโจทก์ดำเนินการจัดให้มีการส่งมอบน้ำมันจากสำนักงานใหญ่ไปยังสำนักงานสาขา อันเป็นการชัดแจ้งว่าเป็นเพียงการดำเนินกิจการภายในของนิติบุคคลเดียวกัน แต่โจทก์กลับถือเอาการดำเนินการดังกล่าวเป็นการขายสินค้าระหว่างสำนักงานใหญ่กับสำนักงานสาขา ทั้งยังเป็นเหตุในการออกใบกำกับภาษีระหว่างหน่วยงานของนิติบุคคลเดียวกันให้แก่กันเอง พฤติการณ์ดังกล่าวยังไม่เพียงพอให้ฟังได้ว่า โจทก์สำคัญผิดในข้อกฎหมายที่จะเป็นเหตุให้งดหรือลดเงินเพิ่ม ที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้งดเบี้ยปรับให้โจทก์เสียทั้งสิ้น อันเป็นผลให้มีการปรับปรุงค่าภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ต้องชำระลดลงเป็นเงิน 2,847,645.75 บาท นั้นเป็นคุณแก่โจทก์แล้ว กรณียังไม่มีเหตุสมควรให้งดเงินเพิ่ม อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ประมวลรัษฎากร มาตรา 3 อัฏฐ บัญญัติว่า "กำหนดเวลาการยื่นแบบแสดงรายการ... ตามที่ได้กำหนดไว้ในประมวลรัษฎากรนี้... ถ้าผู้มีหน้าที่ต้องปฏิบัติตามกำหนดเวลาดังกล่าวมิได้อยู่ในประเทศไทย หรือมีเหตุจำเป็นจนไม่สามารถจะปฏิบัติตามกำหนดเวลาได้ เมื่ออธิบดีพิจารณาเห็นเป็นการสมควรจะให้ขยายหรือให้เลื่อนกำหนดเวลาออกไปอีกตามความจำเป็นแก่กรณีก็ได้..." มาตรา 83 บัญญัติว่า "...ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนยื่นแบบแสดงรายการภาษีตามแบบที่อธิบดีกำหนด โดยให้ยื่นเป็นรายเดือนภาษีพร้อมกับชำระภาษีถ้ามี... การยื่นแบบแสดงรายการภาษีและการชำระภาษีสำหรับเดือนภาษีใด ให้ยื่นภายในวันที่สิบห้าของเดือนถัดไป เว้นแต่อธิบดีจะกำหนดเป็นอย่างอื่น..." และมาตรา 83/4 บัญญัติว่า "ภายใต้บังคับส่วน 13 และส่วน 14 ในกรณีที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนยื่นแบบแสดงรายการภาษีไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วน ไม่ว่าการคลาดเคลื่อนนั้นจะเป็นเหตุให้จำนวนภาษีในเดือนภาษีเปลี่ยนแปลงไปหรือไม่ก็ตาม ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนยื่นแบบแสดงรายการภาษีเพิ่มเติมอีกครั้งหนึ่ง พร้อมกับชำระภาษีถ้ามี ให้ถูกต้องครบถ้วน..." จะเห็นได้ว่า ตามบทบัญญัติมาตรา 83 แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดเวลาการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มไว้ ซึ่งข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติว่า สำหรับเดือนภาษีตุลาคม 2548 ถึงเดือนภาษีสิงหาคม 2549 สำนักงานสาขาโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มภายในกำหนดเวลาตามกฎหมายแล้ว ส่วนที่โจทก์ประสงค์จะยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมเนื่องจากโจทก์ได้เคยยื่นแบบแสดงรายการภาษีไว้แล้วแต่ไม่ถูกต้องหรือคลาดเคลื่อนนั้น โจทก์มีสิทธิยื่นแบบแสดงรายการภาษีเพิ่มเติมอีกครั้งตามบทบัญญัติมาตรา 83/4 แห่งประมวลรัษฎากร แต่การยื่นแบบแสดงรายการภาษีที่ได้มีการยื่นภายในกำหนดเวลาแล้วแม้จะไม่ถูกต้องหรือคลาดเคลื่อนด้วยเหตุที่โจทก์อ้างว่าเพราะสำคัญผิดในข้อกฎหมาย ย่อมไม่อาจถือเป็นเหตุจำเป็นจนไม่สามารถจะปฏิบัติตามกำหนดเวลาได้ตามมาตรา 3 อัฏฐ แห่งประมวลรัษฎากร ที่จำเลยที่ 1 มีคำสั่งไม่อนุมัติให้ขยายกำหนดเวลาการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 3 อัฏฐ ชอบด้วยกฎหมายแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์สำหรับจำเลยที่ 1 ที่ 3 และที่ 4 มานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย กรณีไม่จำต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ข้ออื่นของโจทก์เพราะไม่ทำให้ผลคดีเปลี่ยนแปลงไป พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(โสฬส สุวรรณเนตร์-ไสลเกษ วัฒนพันธุ์-นิพันธ์ ช่วยสกุล)ศาลภาษีอากรกลาง - นายสุรัฐพล ฤทธิ์รักษาแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.68/2555หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ189/2554หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ150/2555หมายเหตุ