คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4440/2552หลักกฎหมาย: สัญญาแฟรนไชส์ ระหว่างโจทก์กับบริษัท พ. ซึ่งเป็นบริษัทต่างประเทศและมิได้เข้ามาประกอบกิจการในประเทศไทย ในเรื่องการโฆษณา กำหนดให้โจทก์ต้องปฏิบัติภายใต้การควบคุมและดุลพินิจของบริษัท พ. โดยเฉพาะโจทก์ในฐานะผู้รับแฟรนไชส์ไม่มีอิสระที่จะทำการโฆษณาตามรูปแบบและเนื้อหาที่โจทก์ต้องการได้เลย ดังนั้น งบโฆษณาและส่งเสริมการขายที่โจทก์มีหน้าที่ต้องรับผิดชอบตามสัญญาข้อ 7 แม้โจทก์จะมิได้จ่ายให้แก่บริษัท พ. โดยตรง แต่ก็เป็นประโยชน์ที่บริษัท พ. ได้รับ โดยบริษัท พ. ไม่ต้องไปดำเนินการโฆษณาเอง จึงถือได้ว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตามบทนิยามความหมายของ "เงินได้พึงประเมิน" ตามมาตรา 39 แห่ง ป.รัษฎากร เมื่อตามสัญญาแฟรนไชส์ข้อ 7 กำหนดว่าโจทก์จะต้องใช้งบโฆษณาและส่งเสริมการขายเป็นจำนวนไม่น้อยกว่าร้อยละ 3.5 ของยอดขายรวม แสดงว่าโจทก์ต้องใช้งบโฆษณาและส่งเสริมการขายเช่นว่านี้ตามสัญญาก็เพื่อตอบแทนการที่บริษัท พ. ยินยอมให้โจทก์เป็นผู้รับแฟรนไชส์ กรณีจึงถือได้ว่าบริษัท พ. ได้รับประโยชน์หรือ "เงินได้พึงประเมิน" เช่นว่านี้เป็นส่วนหนึ่งของค่าแฟรนไชส์ที่เข้าลักษณะเป็นค่าแห่งสิทธิอย่างอื่นตามมาตรา 40 (3) และการที่โจทก์จ่ายเงินค่าแฟรนไชส์ที่เข้าลักษณะเป็นค่าแห่งสิทธิอย่างอื่นตามมาตรา 40 (3) ดังกล่าวเช่นนี้ ย่อมเข้าลักษณะเป็นการชำระราคาค่าบริการให้แก่ผู้ประกอบการที่ได้ให้บริการในต่างประเทศและได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร โจทก์จึงมีหน้าที่นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย และนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มที่บริษัท พ. ผู้ประกอบการมีหน้าที่เสียภาษีตาม มาตรา 83/6 (2)โจทก์ฟ้องและแก้ไขเพิ่มเติมคำฟ้อง ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ตส.2/02008331/2/000003 ลงวันที่ 24 มกราคม 2545 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ ตส.2/02008331/5000025 ถึงเลขที่ ตส.2/02008331/5000036 ลงวันที่ 24 มกราคม 2545 จำนวน 12 ฉบับ คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ. (อธ.3)/1/2546 ลงวันที่ 21 มกราคม 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภญ. (อธ.3)/3/2546 ถึงเลขที่ ภญ. (อธ.3)/14/2546 ลงวันที่ 21 มกราคม 2546 จำนวน 12 ฉบับ ให้จำเลยคืนเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย ภาษีมูลค่าเพิ่มและเงินเพิ่มที่โจทก์ได้ชำระให้แก่จำเลยโดยวิธีหักกลบลบหนี้ไปพร้อมดอกเบี้ยจนถึงวันฟ้องเป็นเงิน 20,662,351.25 บาท และให้จำเลยชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของต้นเงิน 18,255,611.46 บาท นับถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลาง พิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน ตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ตส.2/02008331/2/000003 ลงวันที่ 24 มกราคม 2545 และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ ตส.2/02008331/5/000025 ถึงเลขที่ ตส.2/02008331/5/000036 ลงวันที่ 24 มกราคม 2545 กับให้เพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภญ. (อธ.3)/1/2546 ลงวันที่ 21 มกราคม 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภญ. (อธ.3)/3/2546 ถึงเลขที่ ภญ. (อธ.3)/14/2546 ลงวันที่ 21 มกราคม 2546 ให้จำเลยคืนเงินภาษีอากร 18,255,611.46 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับตั้งแต่วันที่ 18 กุมภาพันธ์ 2545 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จ ทั้งนี้ดอกเบี้ยคำนวณถึงวันฟ้อง (26 มีนาคม 2546) ไม่เกิน 2,406,739.79 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า เห็นสมควรวินิจฉัยประเด็นตามอุทธรณ์ของจำเลยก่อนว่า การประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลและหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามฟ้องชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ สัญญาแฟรนไชส์ พิซซ่า ฮัท ซึ่งเป็นสัญญาระหว่างโจทก์กับบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ระบุข้อตกลงในส่วนของอารัมภบทว่า "...โดยที่บริษัทฯ ได้พัฒนาและนำระบบการดำเนินงานร้านอาหารอันมีลักษณะเฉพาะตัวมาใช้สำหรับตนเองและผู้รับแฟรนไชส์ของตน ("ระบบ") ซึ่งส่วนหนึ่งของระบบดังกล่าวประกอบไปด้วยแบบอาคาร ป้ายโฆษณา อันมีลักษณะเฉพาะตัว อุปกรณ์ที่ได้ออกแบบไว้เป็นพิเศษ แผนผังอุปกรณ์ สูตรและการเสนออาหาร ตำรับอาหารลับ เทคนิค ระบบและวิธีการดำเนินธุรกิจบางประการ รวมทั้งคู่มือการดำเนินงานร้านอาหารพิซซ่า ฮัท ("คู่มือ") และโดยที่นอกจากกู๊ดวิลล์ (Goodwill) อันมีค่าแล้ว บริษัทฯ ยังเป็นเจ้าของเครื่องหมายการค้า เครื่องหมายบริการ และชื่อทางการค้า "พิซซ่า ฮัท" ตลอดจนเครื่องหมายการค้า เครื่องหมายบริการ ชื่อทางการค้า คำขวัญ แบบ สัญลักษณ์ ป้าย แบบบรรจุภัณฑ์ รูปแบบอาคารพิเศษ และลักษณะทางสถาปัตยกรรมอื่น ๆ โลโก้ และลักษณะบ่งชี้อันเป็นทรัพย์สินอื่น ๆ (รวมเรียกว่า "เครื่องหมาย") ซึ่งใช้สำหรับและเกี่ยวกับ "สินค้า" และ "ระบบ" ..." และสัญญาข้อ 6 ก. ก็ระบุข้อตกลงด้วยว่าโจทก์จะใช้ "เครื่องหมาย" สำหรับธุรกิจเท่านั้น และตกลงว่าการใช้ของตนตามสัญญานี้ทั้งหมดจะกระทำเพื่อประโยชน์ของบริษัทฯ โจทก์ตระหนักว่า (1) บริษัทฯ เป็นเจ้าของ "เครื่องหมาย" พร้อมทั้งกู๊ดวิลล์ที่เกี่ยวข้องกับเครื่องหมายนั้น และ (2) "เครื่องหมาย" มีผลสมบูรณ์ โจทก์ตกลงที่จะไม่โต้แย้งความสมบูรณ์ของ "เครื่องหมาย" ในระหว่างหรือหลังจาก "ระยะเวลาแห่งสัญญา" นอกจากสิทธิของโจทก์ที่จะใช้ "เครื่องหมาย" ตามสัญญานี้แล้ว โจทก์จะไม่เข้าถือเอาสิทธิหรือประโยชน์ชนิดหรือลักษณะใด ๆ ในหรือต่อ "เครื่องหมาย" หรือกู๊ดวิลล์ที่เกี่ยวข้องกับ "เครื่องหมาย" และข้อ 6 ญ. ก็มีข้อความบ่งชี้ความเป็นเจ้าของ "เครื่องหมาย" ของบริษัทฯ แต่ผู้เดียวอีกว่า บริษัทฯ มีสิทธิที่จะเพิ่มเติม ลดหรือเปลี่ยนแปลง "เครื่องหมาย" ในเวลาใด ๆ ได้ โดยใช้ดุลพินิจแต่เพียงผู้เดียว และโจทก์จะยอมรับและใช้การเพิ่มเติม ลด หรือเปลี่ยนแปลงดังกล่าวโดยรับภาระค่าใช้จ่ายเอง สำหรับสัญญาข้อ 7 การโฆษณา ข้อ ก. มีข้อตกลงเกี่ยวกับหน้าที่ของโจทก์ผู้รับแฟรนไชส์จะต้องรับผิดชอบในการโฆษณาเพื่อเพิ่มยอดขายและส่งเสริมการขายว่า โจทก์จะทำการโฆษณาภายใต้ "เครื่องหมาย" จะส่งเสริมการขาย "สินค้า" โดยความพากเพียรและจะใช้ความพยายามอันควรทุกอย่างเพื่อที่จะเพิ่มยอดขาย "สินค้า" อย่างสม่ำเสมอ โจทก์จะใช้งานโฆษณาและส่งเสริมการขายเป็นจำนวนไม่น้อยกว่าร้อยละ สามจุดห้า (3.5 %) ของ "ยอดขายรวม" ต่อปี เพื่อการโฆษณา "ธุรกิจ" ในบริเวณโดยรอบ "ร้านค้าต่าง ๆ" การส่งเสริมการขาย "สินค้า" ให้คำนวณต้นทุน ซึ่งรวมถึง ค่าแรงงาน ส่วนผสมและกระดาษด้วย และข้อ ข. ได้กำหนดรูปแบบและเนื้อหาของการโฆษณาว่า วัสดุที่ใช้ในการโฆษณาทั้งหมดจะต้องอยู่ในรูปแบบและเนื้อหาอันเป็นที่พอใจของบริษัทฯ เมื่อได้รับหนังสือบอกกล่าวจากบริษัทฯ โจทก์จะต้องกำจัดและหยุดแจกจ่ายป้ายหรือวัสดุโฆษณาใด ๆ โดยพลัน หากโจทก์ไม่กระทำการดังกล่าวภายในห้าวันถัดจากวันที่โจทก์ได้รับหนังสือบอกกล่าวดังกล่าวแล้ว บริษัทฯ หรือตัวแทนผู้รับมอบอำนาจของตนอาจจะกำจัดป้ายหรือโฆษณาอันไม่น่าพอใจใด ๆ ในเวลาใด ๆ ก็ได้หลังจากนั้นโดยไม่จำต้องรับผิดชอบต่อโจทก์สำหรับมูลค่าวัสดุดังกล่าวหรือสิทธิเรียกร้องอื่นใดที่โจทก์มีต่อบริษัทฯ เนื่องมาจากการกำจัดดังกล่าว ซึ่งจะเห็นได้ว่าตามสัญญาแฟรนไชส์ระหว่างโจทก์กับบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ดังกล่าวข้างต้นนั้น หาใช่ว่าโจทก์มีหน้าที่ต้องเพียรพยายามกระทำการโฆษณาเพื่อส่งเสริมการขายและเพื่อเพิ่มยอดขายอันจะเกิดประโยชน์แก่โจทก์เท่านั้นไม่ ทั้งนี้เพราะตามสัญญาข้อ 9 ค่าแฟรนไชส์นอกจากในข้อ ก. ในส่วนของค่าตอบแทนมีข้อตกลงระบุไว้ในข้อ 1. ว่า โจทก์ต้องชำระค่าแฟรนไชส์ขั้นต้นจำนวน 90,000 ดอลลาร์สหรัฐ ให้แก่บริษัทฯ แล้ว ในข้อ 3. ยังกำหนดค่าบริการรายไตรมาสซึ่งจะประเมินในอัตราร้อยละสี่ (4 %) ของ "ยอดขาย" ในแต่ละไตรมาสของ "ร้านต่าง ๆ" ในปัจจุบันและในอนาคต ส่วนในข้อ ข. สำหรับการจ่ายค่าธรรมเนียมก็ระบุไว้ในข้อ 1. ว่า หากกฎหมายห้ามมิให้บริษัทฯ รับเงินที่คำนวณจากยอดขายเครื่องดื่มที่มีแอลกอฮอล์หรือเบียร์ บริษัทฯ จะปรับค่าบริการรายไตรมาสสำหรับ "ร้านต่าง ๆ" เพื่อให้เป็นเงินที่คำนวณจากยอดขายสินค้าและเครื่องดื่มที่ไม่มีแอลกอฮอล์แทนที่จะคำนวณจาก "ยอดขาย" ด้วย ดังนั้น "ยอดขาย" ของ "ร้านต่าง ๆ" ของโจทก์จึงเป็นประโยชน์ที่ตกได้แก่บริษัทฯ โดยตรง ยิ่งกว่านั้นตามสัญญาข้อ 7 ข. ที่กำหนดรูปแบบและเนื้อหาของการโฆษณาว่าวัสดุที่ใช้ในการโฆษณาทั้งหมดจะต้องอยู่ในรูปแบบและเนื้อหาอันเป็นที่พอใจของบริษัทฯ โดยโจทก์ไม่มีอิสระที่จะตัดสินใจได้เองตามความพอใจของโจทก์นั้น เมื่อพิจารณาประกอบข้อสัญญาในส่วนของอารัมภบทกับสัญญา ข้อ 6 ก. และ ข้อ 6 ญ. ที่ระบุข้อตกลงว่า บริษัทฯ ยังเป็นเจ้าของเครื่องหมายการค้า เครื่องหมายบริการ และชื่อทางการค้า "พิซซ่า ฮัท" ตลอดจนเครื่องหมายการค้า เครื่องหมายบริการ ชื่อทางการค้า คำขวัญ แบบ สัญลักษณ์ ป้าย แบบบรรจุภัณฑ์ รูปแบบอาคารพิเศษ และลักษณะทางสถาปัตยกรรมอื่น ๆ โลโก้ และลักษณะบ่งชี้อันเป็นทรัพย์สินอื่นๆ (รวมเรียกว่า "เครื่องหมาย") ซึ่งใช้สำหรับและเกี่ยวกับ "สินค้า" และ "ระบบ" ของบริษัทฯ และบริษัทฯ มีสิทธิและมีดุลพินิจที่จะเพิ่มเติม ลด หรือเปลี่ยนแปลง "เครื่องหมาย" แต่ผู้เดียวโดยโจทก์ผู้รับแฟรนไชส์หามีสิทธิหรือดุลพินิจที่จะเกี่ยวข้องไม่แล้ว ย่อมเห็นได้ชัดเจนว่า การโฆษณาและส่งเสริมการขายตามสัญญาแฟรนไชส์ระหว่างโจทก์กับบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ข้อ 7 นั้น เป็นข้อตกลงที่กำหนดให้โจทก์ต้องปฏิบัติภายใต้การควบคุมและดุลพินิจของบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ โดยเฉพาะ โจทก์ในฐานะผู้รับแฟรนไชส์ไม่มีอิสระที่จะทำการโฆษณาตามรูปแบบและเนื้อหาที่โจทก์ต้องการได้เลย ดังนั้น งบโฆษณาและส่งเสริมการขายที่โจทก์มีหน้าที่ต้องรับผิดชอบตามสัญญาข้อ 7 เป็นจำนวนไม่น้อยกว่าร้อยละสามจุดห้า (3.5 %) ของ "ยอดขายรวม" ต่อปี แม้โจทก์จะมิได้จ่ายให้แก่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ผู้ให้แฟรนไชส์แก่โจทก์โดยตรงก็ตาม แต่ก็เป็นประโยชน์ที่บริษัทฯ ดังกล่าวได้รับโดยบริษัทฯ ไม่ต้องไปดำเนินการโฆษณาสินค้าภายใต้ "เครื่องหมาย" ของตนตามรูปแบบและเนื้อหาที่ตนพอใจ จึงถือได้ว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตามบทนิยามความหมายของ "เงินได้พึงประเมิน" ในมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อปรากฏตามสัญญาแฟรนไชส์ข้อ 7 ก. ว่า โจทก์จะต้องใช้งบโฆษณาและส่งเสริมการขายเช่นว่านี้เป็นจำนวนไม่น้อยกว่าร้อยละสามจุดห้า (3.5 %) ของ "ยอดขายรวม" ต่อปี แสดงว่าโจทก์ต้องใช้งบโฆษณาและส่งเสริมการขายเช่นว่านี้ตามสัญญาก็เพื่อตอบแทนการที่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ยินยอมให้โจทก์เป็นผู้รับแฟรนไชส์ กรณีจึงถือได้ว่าบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ผู้ให้โจทก์ได้ใช้สิทธิในแฟรนไชส์ของตนได้รับประโยชน์หรือ "เงินได้พึงประเมิน" เช่นว่านี้เป็นส่วนหนึ่งของค่าแฟรนไชส์ นอกเหนือจากที่ได้ตกลงกันไว้ในสัญญาข้อ 9 นั่นเอง เงินได้พึงประเมินที่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ได้รับจากโจทก์เช่นนี้ จึงจัดเข้าลักษณะเป็นค่าตอบแทนในการใช้สิทธิในทรัพย์สินทางปัญญา อันเป็นค่าแห่งกู๊ดวิลล์ ค่าแห่งลิขสิทธิ์ หรือสิทธิอย่างอื่นตามมาตรา 40 (3) แห่งประมวลรัษฎากร และการที่โจทก์จ่ายเงินค่าแฟรนไชส์ที่เข้าลักษณะเป็นค่าแห่งสิทธิอย่างอื่นตามมาตรา 40 (3) ให้แก่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ เช่นนี้ ย่อมเข้าลักษณะเป็นการชำระราคาค่าบริการให้แก่ผู้ประกอบการที่ได้ให้บริการในต่างประเทศและได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร จึงเข้าเกณฑ์ตามกฎหมายที่โจทก์ผู้จ่ายเงินค่าบริการมีหน้าที่นำส่งเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ผู้ประกอบการมีหน้าที่เสียภาษีตามมาตรา 83/6 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้นการประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลและหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า มาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร มิได้บัญญัติรวมไปถึงกรณีที่ถือได้ว่าบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้รับเงินได้พึงประเมิน เพราะคำว่า "ได้รับเงินได้พึงประเมิน" ตามมาตรา 70 หมายถึงกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล "ได้รับ" เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (2) (3) (4) (5) หรือ (6) ดังนั้น เงินได้พึงประเมินที่จะนำมาคำนวณภาษีจึงต้องเป็นสิ่งที่ได้รับมาแล้ว มิใช่เป็นสิ่งที่ถือเสมือนว่าได้รับ นั้น เห็นว่า แม้มาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร จะมิได้บัญญัติไว้โดยชัดแจ้งว่าให้หมายความรวมถึงประโยชน์ที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้รับก็ตาม แต่เมื่อมาตรา 70 บัญญัติโดยใช้ถ้อยคำว่า "เงินได้พึงประเมิน" อันเป็นถ้อยคำตรงกับที่นิยามความหมายไว้ในมาตรา 39 ศาลย่อมอยู่ในบังคับต้องถือตามความหมายดังที่ได้กำหนดไว้ในบทมาตราดังกล่าวด้วย กล่าวคือคำว่า "เงินได้พึงประเมิน" ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 70 ต้องถือตามความหมายที่มาตรา 39 ได้กำหนดนิยามเอาไว้ ซึ่ง "...ให้หมายความรวมถึง ทรัพย์สินหรือประโยชน์อย่างอื่นที่ได้รับซึ่งอาจคิดคำนวณได้เป็นเงิน...ด้วย" เพราะหากไม่ถือตามความหมายที่กฎหมายได้นิยามกำหนดความหมายเอาไว้ กรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศที่มิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย แต่มีสิทธิที่จะได้รับเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (2) (3) (4) (5) หรือ (6) ที่จ่ายจากหรือในประเทศไทย ซึ่งต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 ก็จะสามารถวางแผนการบริหารจัดการภาษีโดยหลบเลี่ยงมาตรา 70 ดังกล่าวด้วยการกำหนดในสัญญาให้คู่สัญญาซึ่งต้องจ่ายเงินได้พึงประเมินให้แก่ตน จ่ายค่าตอบแทนในลักษณะเป็นประโยชน์ซึ่งสามารถคิดคำนวณเป็นเงินได้แทนเหมือนเช่นที่โจทก์กับบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ทำความตกลงกันในสัญญาแฟรนไชส์ครั้งนี้ ซึ่งหากมีผลทำให้บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ผู้ให้แฟรนไชส์ไม่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 ดังที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมา ก็จะไม่เป็นธรรมแก่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลอื่น ๆ ที่ทำสัญญากำหนดค่าตอบแทนแบบตรงไปตรงมาแต่ต้องเสียภาษี อันจักส่งผลให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศที่มิได้ประกอบกิจการในประเทศไทยถือเป็นแบบอย่างในการวางแผนการบริหารจัดการภาษีของตนได้เช่นกัน ซึ่งย่อมส่งผลให้ในที่สุดกรมสรรพากรไม่สามารถเก็บภาษีได้ถูกต้องและเป็นธรรมตามเจตนารมณ์ของมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ได้เลย ที่โจทก์แก้อุทธรณ์ว่า สัญญาแฟรนไชส์ ข้อ 7 ที่กำหนดให้โจทก์ต้องทำการโฆษณาและส่งเสริมการขายไม่น้อยกว่าร้อยละ 3.5 ของยอดขายรวมในแต่ละปี เป็นเพียงข้อตกลงทั่วไปทางการค้าของสัญญาแฟรนไชส์ ซึ่งบริษัทฯ ผู้ให้สิทธิหรือเจ้าของสิทธิในชื่อทางการค้าและเครื่องหมายการค้ากำหนดขึ้นโดยมุ่งประสงค์ให้ผู้รับสิทธิต้องจัดกิจกรรมทางการตลาดในธุรกิจของตนอย่างจริงจังเท่านั้น แต่โจทก์มีสิทธิเด็ดขาดในการติดต่อคัดเลือกตัวแทนโฆษณา หรือบริษัทสื่อโฆษณา สำนักพิมพ์ต่าง ๆ โดยบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ มิได้มีส่วนเกี่ยวข้อง เพียงแต่มีสิทธิที่จะตรวจสอบและคัดค้านหากการโฆษณามีเนื้อหาที่อาจก่อให้เกิดความเสียหายแก่เครื่องหมายและชื่อทางการค้าของตนเท่านั้น นั้น เห็นว่า ข้ออ้างตามคำแก้อุทธรณ์ของโจทก์ดังกล่าวขัดแย้งโดยสิ้นเชิงกับข้อตกลงที่กำหนดไว้ในข้อ 7 ข. ซึ่งมีข้อความระบุไว้ชัดแจ้งว่า วัสดุที่ใช้ในการโฆษณาทั้งหมดจะต้องอยู่ในรูปแบบและเนื้อหาอันเป็นที่พอใจของบริษัทฯ มิฉะนั้น บริษัทฯ มีอำนาจที่จะสั่งให้โจทก์หยุดหรือกำจัดการโฆษณาเช่นว่านั้นได้ ข้ออ้างตามคำแก้อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้จึงไม่มีน้ำหนักที่จะรับฟัง... พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4440/2552บริษัทเดอะไมเนอร์ฟู้ดกรุ๊ป จำกัด (มหาชน)โจทก์กรมสรรพากร จำเลย ป.รัษฎากร ม. 39, ม. 40 (3), ม. 70, ม. 83/6 (2)สัญญาแฟรนไชส์ ระหว่างโจทก์กับบริษัท พ. ซึ่งเป็นบริษัทต่างประเทศและมิได้เข้ามาประกอบกิจการในประเทศไทย ในเรื่องการโฆษณา กำหนดให้โจทก์ต้องปฏิบัติภายใต้การควบคุมและดุลพินิจของบริษัท พ. โดยเฉพาะโจทก์ในฐานะผู้รับแฟรนไชส์ไม่มีอิสระที่จะทำการโฆษณาตามรูปแบบและเนื้อหาที่โจทก์ต้องการได้เลย ดังนั้น งบโฆษณาและส่งเสริมการขายที่โจทก์มีหน้าที่ต้องรับผิดชอบตามสัญญาข้อ 7 แม้โจทก์จะมิได้จ่ายให้แก่บริษัท พ. โดยตรง แต่ก็เป็นประโยชน์ที่บริษัท พ. ได้รับ โดยบริษัท พ. ไม่ต้องไปดำเนินการโฆษณาเอง จึงถือได้ว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตามบทนิยามความหมายของ "เงินได้พึงประเมิน" ตามมาตรา 39 แห่ง ป.รัษฎากร เมื่อตามสัญญาแฟรนไชส์ข้อ 7 กำหนดว่าโจทก์จะต้องใช้งบโฆษณาและส่งเสริมการขายเป็นจำนวนไม่น้อยกว่าร้อยละ 3.5 ของยอดขายรวม แสดงว่าโจทก์ต้องใช้งบโฆษณาและส่งเสริมการขายเช่นว่านี้ตามสัญญาก็เพื่อตอบแทนการที่บริษัท พ. ยินยอมให้โจทก์เป็นผู้รับแฟรนไชส์ กรณีจึงถือได้ว่าบริษัท พ. ได้รับประโยชน์หรือ "เงินได้พึงประเมิน" เช่นว่านี้เป็นส่วนหนึ่งของค่าแฟรนไชส์ที่เข้าลักษณะเป็นค่าแห่งสิทธิอย่างอื่นตามมาตรา 40 (3) และการที่โจทก์จ่ายเงินค่าแฟรนไชส์ที่เข้าลักษณะเป็นค่าแห่งสิทธิอย่างอื่นตามมาตรา 40 (3) ดังกล่าวเช่นนี้ ย่อมเข้าลักษณะเป็นการชำระราคาค่าบริการให้แก่ผู้ประกอบการที่ได้ให้บริการในต่างประเทศและได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร โจทก์จึงมีหน้าที่นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย และนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มที่บริษัท พ. ผู้ประกอบการมีหน้าที่เสียภาษีตาม มาตรา 83/6 (2)โจทก์ฟ้องและแก้ไขเพิ่มเติมคำฟ้อง ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ตส.2/02008331/2/000003 ลงวันที่ 24 มกราคม 2545 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ ตส.2/02008331/5000025 ถึงเลขที่ ตส.2/02008331/5000036 ลงวันที่ 24 มกราคม 2545 จำนวน 12 ฉบับ คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ. (อธ.3)/1/2546 ลงวันที่ 21 มกราคม 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภญ. (อธ.3)/3/2546 ถึงเลขที่ ภญ. (อธ.3)/14/2546 ลงวันที่ 21 มกราคม 2546 จำนวน 12 ฉบับ ให้จำเลยคืนเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย ภาษีมูลค่าเพิ่มและเงินเพิ่มที่โจทก์ได้ชำระให้แก่จำเลยโดยวิธีหักกลบลบหนี้ไปพร้อมดอกเบี้ยจนถึงวันฟ้องเป็นเงิน 20,662,351.25 บาท และให้จำเลยชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของต้นเงิน 18,255,611.46 บาท นับถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลาง พิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน ตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ตส.2/02008331/2/000003 ลงวันที่ 24 มกราคม 2545 และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ ตส.2/02008331/5/000025 ถึงเลขที่ ตส.2/02008331/5/000036 ลงวันที่ 24 มกราคม 2545 กับให้เพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภญ. (อธ.3)/1/2546 ลงวันที่ 21 มกราคม 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภญ. (อธ.3)/3/2546 ถึงเลขที่ ภญ. (อธ.3)/14/2546 ลงวันที่ 21 มกราคม 2546 ให้จำเลยคืนเงินภาษีอากร 18,255,611.46 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับตั้งแต่วันที่ 18 กุมภาพันธ์ 2545 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จ ทั้งนี้ดอกเบี้ยคำนวณถึงวันฟ้อง (26 มีนาคม 2546) ไม่เกิน 2,406,739.79 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า เห็นสมควรวินิจฉัยประเด็นตามอุทธรณ์ของจำเลยก่อนว่า การประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลและหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามฟ้องชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ สัญญาแฟรนไชส์ พิซซ่า ฮัท ซึ่งเป็นสัญญาระหว่างโจทก์กับบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ระบุข้อตกลงในส่วนของอารัมภบทว่า "...โดยที่บริษัทฯ ได้พัฒนาและนำระบบการดำเนินงานร้านอาหารอันมีลักษณะเฉพาะตัวมาใช้สำหรับตนเองและผู้รับแฟรนไชส์ของตน ("ระบบ") ซึ่งส่วนหนึ่งของระบบดังกล่าวประกอบไปด้วยแบบอาคาร ป้ายโฆษณา อันมีลักษณะเฉพาะตัว อุปกรณ์ที่ได้ออกแบบไว้เป็นพิเศษ แผนผังอุปกรณ์ สูตรและการเสนออาหาร ตำรับอาหารลับ เทคนิค ระบบและวิธีการดำเนินธุรกิจบางประการ รวมทั้งคู่มือการดำเนินงานร้านอาหารพิซซ่า ฮัท ("คู่มือ") และโดยที่นอกจากกู๊ดวิลล์ (Goodwill) อันมีค่าแล้ว บริษัทฯ ยังเป็นเจ้าของเครื่องหมายการค้า เครื่องหมายบริการ และชื่อทางการค้า "พิซซ่า ฮัท" ตลอดจนเครื่องหมายการค้า เครื่องหมายบริการ ชื่อทางการค้า คำขวัญ แบบ สัญลักษณ์ ป้าย แบบบรรจุภัณฑ์ รูปแบบอาคารพิเศษ และลักษณะทางสถาปัตยกรรมอื่น ๆ โลโก้ และลักษณะบ่งชี้อันเป็นทรัพย์สินอื่น ๆ (รวมเรียกว่า "เครื่องหมาย") ซึ่งใช้สำหรับและเกี่ยวกับ "สินค้า" และ "ระบบ" ..." และสัญญาข้อ 6 ก. ก็ระบุข้อตกลงด้วยว่าโจทก์จะใช้ "เครื่องหมาย" สำหรับธุรกิจเท่านั้น และตกลงว่าการใช้ของตนตามสัญญานี้ทั้งหมดจะกระทำเพื่อประโยชน์ของบริษัทฯ โจทก์ตระหนักว่า (1) บริษัทฯ เป็นเจ้าของ "เครื่องหมาย" พร้อมทั้งกู๊ดวิลล์ที่เกี่ยวข้องกับเครื่องหมายนั้น และ (2) "เครื่องหมาย" มีผลสมบูรณ์ โจทก์ตกลงที่จะไม่โต้แย้งความสมบูรณ์ของ "เครื่องหมาย" ในระหว่างหรือหลังจาก "ระยะเวลาแห่งสัญญา" นอกจากสิทธิของโจทก์ที่จะใช้ "เครื่องหมาย" ตามสัญญานี้แล้ว โจทก์จะไม่เข้าถือเอาสิทธิหรือประโยชน์ชนิดหรือลักษณะใด ๆ ในหรือต่อ "เครื่องหมาย" หรือกู๊ดวิลล์ที่เกี่ยวข้องกับ "เครื่องหมาย" และข้อ 6 ญ. ก็มีข้อความบ่งชี้ความเป็นเจ้าของ "เครื่องหมาย" ของบริษัทฯ แต่ผู้เดียวอีกว่า บริษัทฯ มีสิทธิที่จะเพิ่มเติม ลดหรือเปลี่ยนแปลง "เครื่องหมาย" ในเวลาใด ๆ ได้ โดยใช้ดุลพินิจแต่เพียงผู้เดียว และโจทก์จะยอมรับและใช้การเพิ่มเติม ลด หรือเปลี่ยนแปลงดังกล่าวโดยรับภาระค่าใช้จ่ายเอง สำหรับสัญญาข้อ 7 การโฆษณา ข้อ ก. มีข้อตกลงเกี่ยวกับหน้าที่ของโจทก์ผู้รับแฟรนไชส์จะต้องรับผิดชอบในการโฆษณาเพื่อเพิ่มยอดขายและส่งเสริมการขายว่า โจทก์จะทำการโฆษณาภายใต้ "เครื่องหมาย" จะส่งเสริมการขาย "สินค้า" โดยความพากเพียรและจะใช้ความพยายามอันควรทุกอย่างเพื่อที่จะเพิ่มยอดขาย "สินค้า" อย่างสม่ำเสมอ โจทก์จะใช้งานโฆษณาและส่งเสริมการขายเป็นจำนวนไม่น้อยกว่าร้อยละ สามจุดห้า (3.5 %) ของ "ยอดขายรวม" ต่อปี เพื่อการโฆษณา "ธุรกิจ" ในบริเวณโดยรอบ "ร้านค้าต่าง ๆ" การส่งเสริมการขาย "สินค้า" ให้คำนวณต้นทุน ซึ่งรวมถึง ค่าแรงงาน ส่วนผสมและกระดาษด้วย และข้อ ข. ได้กำหนดรูปแบบและเนื้อหาของการโฆษณาว่า วัสดุที่ใช้ในการโฆษณาทั้งหมดจะต้องอยู่ในรูปแบบและเนื้อหาอันเป็นที่พอใจของบริษัทฯ เมื่อได้รับหนังสือบอกกล่าวจากบริษัทฯ โจทก์จะต้องกำจัดและหยุดแจกจ่ายป้ายหรือวัสดุโฆษณาใด ๆ โดยพลัน หากโจทก์ไม่กระทำการดังกล่าวภายในห้าวันถัดจากวันที่โจทก์ได้รับหนังสือบอกกล่าวดังกล่าวแล้ว บริษัทฯ หรือตัวแทนผู้รับมอบอำนาจของตนอาจจะกำจัดป้ายหรือโฆษณาอันไม่น่าพอใจใด ๆ ในเวลาใด ๆ ก็ได้หลังจากนั้นโดยไม่จำต้องรับผิดชอบต่อโจทก์สำหรับมูลค่าวัสดุดังกล่าวหรือสิทธิเรียกร้องอื่นใดที่โจทก์มีต่อบริษัทฯ เนื่องมาจากการกำจัดดังกล่าว ซึ่งจะเห็นได้ว่าตามสัญญาแฟรนไชส์ระหว่างโจทก์กับบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ดังกล่าวข้างต้นนั้น หาใช่ว่าโจทก์มีหน้าที่ต้องเพียรพยายามกระทำการโฆษณาเพื่อส่งเสริมการขายและเพื่อเพิ่มยอดขายอันจะเกิดประโยชน์แก่โจทก์เท่านั้นไม่ ทั้งนี้เพราะตามสัญญาข้อ 9 ค่าแฟรนไชส์นอกจากในข้อ ก. ในส่วนของค่าตอบแทนมีข้อตกลงระบุไว้ในข้อ 1. ว่า โจทก์ต้องชำระค่าแฟรนไชส์ขั้นต้นจำนวน 90,000 ดอลลาร์สหรัฐ ให้แก่บริษัทฯ แล้ว ในข้อ 3. ยังกำหนดค่าบริการรายไตรมาสซึ่งจะประเมินในอัตราร้อยละสี่ (4 %) ของ "ยอดขาย" ในแต่ละไตรมาสของ "ร้านต่าง ๆ" ในปัจจุบันและในอนาคต ส่วนในข้อ ข. สำหรับการจ่ายค่าธรรมเนียมก็ระบุไว้ในข้อ 1. ว่า หากกฎหมายห้ามมิให้บริษัทฯ รับเงินที่คำนวณจากยอดขายเครื่องดื่มที่มีแอลกอฮอล์หรือเบียร์ บริษัทฯ จะปรับค่าบริการรายไตรมาสสำหรับ "ร้านต่าง ๆ" เพื่อให้เป็นเงินที่คำนวณจากยอดขายสินค้าและเครื่องดื่มที่ไม่มีแอลกอฮอล์แทนที่จะคำนวณจาก "ยอดขาย" ด้วย ดังนั้น "ยอดขาย" ของ "ร้านต่าง ๆ" ของโจทก์จึงเป็นประโยชน์ที่ตกได้แก่บริษัทฯ โดยตรง ยิ่งกว่านั้นตามสัญญาข้อ 7 ข. ที่กำหนดรูปแบบและเนื้อหาของการโฆษณาว่าวัสดุที่ใช้ในการโฆษณาทั้งหมดจะต้องอยู่ในรูปแบบและเนื้อหาอันเป็นที่พอใจของบริษัทฯ โดยโจทก์ไม่มีอิสระที่จะตัดสินใจได้เองตามความพอใจของโจทก์นั้น เมื่อพิจารณาประกอบข้อสัญญาในส่วนของอารัมภบทกับสัญญา ข้อ 6 ก. และ ข้อ 6 ญ. ที่ระบุข้อตกลงว่า บริษัทฯ ยังเป็นเจ้าของเครื่องหมายการค้า เครื่องหมายบริการ และชื่อทางการค้า "พิซซ่า ฮัท" ตลอดจนเครื่องหมายการค้า เครื่องหมายบริการ ชื่อทางการค้า คำขวัญ แบบ สัญลักษณ์ ป้าย แบบบรรจุภัณฑ์ รูปแบบอาคารพิเศษ และลักษณะทางสถาปัตยกรรมอื่น ๆ โลโก้ และลักษณะบ่งชี้อันเป็นทรัพย์สินอื่นๆ (รวมเรียกว่า "เครื่องหมาย") ซึ่งใช้สำหรับและเกี่ยวกับ "สินค้า" และ "ระบบ" ของบริษัทฯ และบริษัทฯ มีสิทธิและมีดุลพินิจที่จะเพิ่มเติม ลด หรือเปลี่ยนแปลง "เครื่องหมาย" แต่ผู้เดียวโดยโจทก์ผู้รับแฟรนไชส์หามีสิทธิหรือดุลพินิจที่จะเกี่ยวข้องไม่แล้ว ย่อมเห็นได้ชัดเจนว่า การโฆษณาและส่งเสริมการขายตามสัญญาแฟรนไชส์ระหว่างโจทก์กับบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ข้อ 7 นั้น เป็นข้อตกลงที่กำหนดให้โจทก์ต้องปฏิบัติภายใต้การควบคุมและดุลพินิจของบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ โดยเฉพาะ โจทก์ในฐานะผู้รับแฟรนไชส์ไม่มีอิสระที่จะทำการโฆษณาตามรูปแบบและเนื้อหาที่โจทก์ต้องการได้เลย ดังนั้น งบโฆษณาและส่งเสริมการขายที่โจทก์มีหน้าที่ต้องรับผิดชอบตามสัญญาข้อ 7 เป็นจำนวนไม่น้อยกว่าร้อยละสามจุดห้า (3.5 %) ของ "ยอดขายรวม" ต่อปี แม้โจทก์จะมิได้จ่ายให้แก่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ผู้ให้แฟรนไชส์แก่โจทก์โดยตรงก็ตาม แต่ก็เป็นประโยชน์ที่บริษัทฯ ดังกล่าวได้รับโดยบริษัทฯ ไม่ต้องไปดำเนินการโฆษณาสินค้าภายใต้ "เครื่องหมาย" ของตนตามรูปแบบและเนื้อหาที่ตนพอใจ จึงถือได้ว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตามบทนิยามความหมายของ "เงินได้พึงประเมิน" ในมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อปรากฏตามสัญญาแฟรนไชส์ข้อ 7 ก. ว่า โจทก์จะต้องใช้งบโฆษณาและส่งเสริมการขายเช่นว่านี้เป็นจำนวนไม่น้อยกว่าร้อยละสามจุดห้า (3.5 %) ของ "ยอดขายรวม" ต่อปี แสดงว่าโจทก์ต้องใช้งบโฆษณาและส่งเสริมการขายเช่นว่านี้ตามสัญญาก็เพื่อตอบแทนการที่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ยินยอมให้โจทก์เป็นผู้รับแฟรนไชส์ กรณีจึงถือได้ว่าบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ผู้ให้โจทก์ได้ใช้สิทธิในแฟรนไชส์ของตนได้รับประโยชน์หรือ "เงินได้พึงประเมิน" เช่นว่านี้เป็นส่วนหนึ่งของค่าแฟรนไชส์ นอกเหนือจากที่ได้ตกลงกันไว้ในสัญญาข้อ 9 นั่นเอง เงินได้พึงประเมินที่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ได้รับจากโจทก์เช่นนี้ จึงจัดเข้าลักษณะเป็นค่าตอบแทนในการใช้สิทธิในทรัพย์สินทางปัญญา อันเป็นค่าแห่งกู๊ดวิลล์ ค่าแห่งลิขสิทธิ์ หรือสิทธิอย่างอื่นตามมาตรา 40 (3) แห่งประมวลรัษฎากร และการที่โจทก์จ่ายเงินค่าแฟรนไชส์ที่เข้าลักษณะเป็นค่าแห่งสิทธิอย่างอื่นตามมาตรา 40 (3) ให้แก่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ เช่นนี้ ย่อมเข้าลักษณะเป็นการชำระราคาค่าบริการให้แก่ผู้ประกอบการที่ได้ให้บริการในต่างประเทศและได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร จึงเข้าเกณฑ์ตามกฎหมายที่โจทก์ผู้จ่ายเงินค่าบริการมีหน้าที่นำส่งเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ผู้ประกอบการมีหน้าที่เสียภาษีตามมาตรา 83/6 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้นการประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลและหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า มาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร มิได้บัญญัติรวมไปถึงกรณีที่ถือได้ว่าบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้รับเงินได้พึงประเมิน เพราะคำว่า "ได้รับเงินได้พึงประเมิน" ตามมาตรา 70 หมายถึงกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล "ได้รับ" เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (2) (3) (4) (5) หรือ (6) ดังนั้น เงินได้พึงประเมินที่จะนำมาคำนวณภาษีจึงต้องเป็นสิ่งที่ได้รับมาแล้ว มิใช่เป็นสิ่งที่ถือเสมือนว่าได้รับ นั้น เห็นว่า แม้มาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร จะมิได้บัญญัติไว้โดยชัดแจ้งว่าให้หมายความรวมถึงประโยชน์ที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้รับก็ตาม แต่เมื่อมาตรา 70 บัญญัติโดยใช้ถ้อยคำว่า "เงินได้พึงประเมิน" อันเป็นถ้อยคำตรงกับที่นิยามความหมายไว้ในมาตรา 39 ศาลย่อมอยู่ในบังคับต้องถือตามความหมายดังที่ได้กำหนดไว้ในบทมาตราดังกล่าวด้วย กล่าวคือคำว่า "เงินได้พึงประเมิน" ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 70 ต้องถือตามความหมายที่มาตรา 39 ได้กำหนดนิยามเอาไว้ ซึ่ง "...ให้หมายความรวมถึง ทรัพย์สินหรือประโยชน์อย่างอื่นที่ได้รับซึ่งอาจคิดคำนวณได้เป็นเงิน...ด้วย" เพราะหากไม่ถือตามความหมายที่กฎหมายได้นิยามกำหนดความหมายเอาไว้ กรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศที่มิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย แต่มีสิทธิที่จะได้รับเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (2) (3) (4) (5) หรือ (6) ที่จ่ายจากหรือในประเทศไทย ซึ่งต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 ก็จะสามารถวางแผนการบริหารจัดการภาษีโดยหลบเลี่ยงมาตรา 70 ดังกล่าวด้วยการกำหนดในสัญญาให้คู่สัญญาซึ่งต้องจ่ายเงินได้พึงประเมินให้แก่ตน จ่ายค่าตอบแทนในลักษณะเป็นประโยชน์ซึ่งสามารถคิดคำนวณเป็นเงินได้แทนเหมือนเช่นที่โจทก์กับบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ทำความตกลงกันในสัญญาแฟรนไชส์ครั้งนี้ ซึ่งหากมีผลทำให้บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ผู้ให้แฟรนไชส์ไม่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 ดังที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมา ก็จะไม่เป็นธรรมแก่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลอื่น ๆ ที่ทำสัญญากำหนดค่าตอบแทนแบบตรงไปตรงมาแต่ต้องเสียภาษี อันจักส่งผลให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศที่มิได้ประกอบกิจการในประเทศไทยถือเป็นแบบอย่างในการวางแผนการบริหารจัดการภาษีของตนได้เช่นกัน ซึ่งย่อมส่งผลให้ในที่สุดกรมสรรพากรไม่สามารถเก็บภาษีได้ถูกต้องและเป็นธรรมตามเจตนารมณ์ของมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ได้เลย ที่โจทก์แก้อุทธรณ์ว่า สัญญาแฟรนไชส์ ข้อ 7 ที่กำหนดให้โจทก์ต้องทำการโฆษณาและส่งเสริมการขายไม่น้อยกว่าร้อยละ 3.5 ของยอดขายรวมในแต่ละปี เป็นเพียงข้อตกลงทั่วไปทางการค้าของสัญญาแฟรนไชส์ ซึ่งบริษัทฯ ผู้ให้สิทธิหรือเจ้าของสิทธิในชื่อทางการค้าและเครื่องหมายการค้ากำหนดขึ้นโดยมุ่งประสงค์ให้ผู้รับสิทธิต้องจัดกิจกรรมทางการตลาดในธุรกิจของตนอย่างจริงจังเท่านั้น แต่โจทก์มีสิทธิเด็ดขาดในการติดต่อคัดเลือกตัวแทนโฆษณา หรือบริษัทสื่อโฆษณา สำนักพิมพ์ต่าง ๆ โดยบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ มิได้มีส่วนเกี่ยวข้อง เพียงแต่มีสิทธิที่จะตรวจสอบและคัดค้านหากการโฆษณามีเนื้อหาที่อาจก่อให้เกิดความเสียหายแก่เครื่องหมายและชื่อทางการค้าของตนเท่านั้น นั้น เห็นว่า ข้ออ้างตามคำแก้อุทธรณ์ของโจทก์ดังกล่าวขัดแย้งโดยสิ้นเชิงกับข้อตกลงที่กำหนดไว้ในข้อ 7 ข. ซึ่งมีข้อความระบุไว้ชัดแจ้งว่า วัสดุที่ใช้ในการโฆษณาทั้งหมดจะต้องอยู่ในรูปแบบและเนื้อหาอันเป็นที่พอใจของบริษัทฯ มิฉะนั้น บริษัทฯ มีอำนาจที่จะสั่งให้โจทก์หยุดหรือกำจัดการโฆษณาเช่นว่านั้นได้ ข้ออ้างตามคำแก้อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้จึงไม่มีน้ำหนักที่จะรับฟัง... พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ(ธานิศ เกศวพิทักษ์-ธีระวัฒน์ ภัทรานวัช-ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม)ศาลภาษีอากรกลาง - นางกีรติ ตั้งธรรมแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.76/2547หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องและแก้ไขเพิ่มเติมคำฟ้อง ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ตส.2/02008331/2/000003 ลงวันที่ 24 มกราคม 2545 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ ตส.2/02008331/5000025 ถึงเลขที่ ตส.2/02008331/5000036 ลงวันที่ 24 มกราคม 2545 จำนวน 12 ฉบับ คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ. (อธ.3)/1/2546 ลงวันที่ 21 มกราคม 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภญ. (อธ.3)/3/2546 ถึงเลขที่ ภญ. (อธ.3)/14/2546 ลงวันที่ 21 มกราคม 2546 จำนวน 12 ฉบับ ให้จำเลยคืนเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย ภาษีมูลค่าเพิ่มและเงินเพิ่มที่โจทก์ได้ชำระให้แก่จำเลยโดยวิธีหักกลบลบหนี้ไปพร้อมดอกเบี้ยจนถึงวันฟ้องเป็นเงิน 20,662,351.25 บาท และให้จำเลยชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของต้นเงิน 18,255,611.46 บาท นับถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลาง พิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน ตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ตส.2/02008331/2/000003 ลงวันที่ 24 มกราคม 2545 และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ ตส.2/02008331/5/000025 ถึงเลขที่ ตส.2/02008331/5/000036 ลงวันที่ 24 มกราคม 2545 กับให้เพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภญ. (อธ.3)/1/2546 ลงวันที่ 21 มกราคม 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภญ. (อธ.3)/3/2546 ถึงเลขที่ ภญ. (อธ.3)/14/2546 ลงวันที่ 21 มกราคม 2546 ให้จำเลยคืนเงินภาษีอากร 18,255,611.46 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับตั้งแต่วันที่ 18 กุมภาพันธ์ 2545 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จ ทั้งนี้ดอกเบี้ยคำนวณถึงวันฟ้อง (26 มีนาคม 2546) ไม่เกิน 2,406,739.79 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า เห็นสมควรวินิจฉัยประเด็นตามอุทธรณ์ของจำเลยก่อนว่า การประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลและหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามฟ้องชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ สัญญาแฟรนไชส์ พิซซ่า ฮัท ซึ่งเป็นสัญญาระหว่างโจทก์กับบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ระบุข้อตกลงในส่วนของอารัมภบทว่า "...โดยที่บริษัทฯ ได้พัฒนาและนำระบบการดำเนินงานร้านอาหารอันมีลักษณะเฉพาะตัวมาใช้สำหรับตนเองและผู้รับแฟรนไชส์ของตน ("ระบบ") ซึ่งส่วนหนึ่งของระบบดังกล่าวประกอบไปด้วยแบบอาคาร ป้ายโฆษณา อันมีลักษณะเฉพาะตัว อุปกรณ์ที่ได้ออกแบบไว้เป็นพิเศษ แผนผังอุปกรณ์ สูตรและการเสนออาหาร ตำรับอาหารลับ เทคนิค ระบบและวิธีการดำเนินธุรกิจบางประการ รวมทั้งคู่มือการดำเนินงานร้านอาหารพิซซ่า ฮัท ("คู่มือ") และโดยที่นอกจากกู๊ดวิลล์ (Goodwill) อันมีค่าแล้ว บริษัทฯ ยังเป็นเจ้าของเครื่องหมายการค้า เครื่องหมายบริการ และชื่อทางการค้า "พิซซ่า ฮัท" ตลอดจนเครื่องหมายการค้า เครื่องหมายบริการ ชื่อทางการค้า คำขวัญ แบบ สัญลักษณ์ ป้าย แบบบรรจุภัณฑ์ รูปแบบอาคารพิเศษ และลักษณะทางสถาปัตยกรรมอื่น ๆ โลโก้ และลักษณะบ่งชี้อันเป็นทรัพย์สินอื่น ๆ (รวมเรียกว่า "เครื่องหมาย") ซึ่งใช้สำหรับและเกี่ยวกับ "สินค้า" และ "ระบบ" ..." และสัญญาข้อ 6 ก. ก็ระบุข้อตกลงด้วยว่าโจทก์จะใช้ "เครื่องหมาย" สำหรับธุรกิจเท่านั้น และตกลงว่าการใช้ของตนตามสัญญานี้ทั้งหมดจะกระทำเพื่อประโยชน์ของบริษัทฯ โจทก์ตระหนักว่า (1) บริษัทฯ เป็นเจ้าของ "เครื่องหมาย" พร้อมทั้งกู๊ดวิลล์ที่เกี่ยวข้องกับเครื่องหมายนั้น และ (2) "เครื่องหมาย" มีผลสมบูรณ์ โจทก์ตกลงที่จะไม่โต้แย้งความสมบูรณ์ของ "เครื่องหมาย" ในระหว่างหรือหลังจาก "ระยะเวลาแห่งสัญญา" นอกจากสิทธิของโจทก์ที่จะใช้ "เครื่องหมาย" ตามสัญญานี้แล้ว โจทก์จะไม่เข้าถือเอาสิทธิหรือประโยชน์ชนิดหรือลักษณะใด ๆ ในหรือต่อ "เครื่องหมาย" หรือกู๊ดวิลล์ที่เกี่ยวข้องกับ "เครื่องหมาย" และข้อ 6 ญ. ก็มีข้อความบ่งชี้ความเป็นเจ้าของ "เครื่องหมาย" ของบริษัทฯ แต่ผู้เดียวอีกว่า บริษัทฯ มีสิทธิที่จะเพิ่มเติม ลดหรือเปลี่ยนแปลง "เครื่องหมาย" ในเวลาใด ๆ ได้ โดยใช้ดุลพินิจแต่เพียงผู้เดียว และโจทก์จะยอมรับและใช้การเพิ่มเติม ลด หรือเปลี่ยนแปลงดังกล่าวโดยรับภาระค่าใช้จ่ายเอง สำหรับสัญญาข้อ 7 การโฆษณา ข้อ ก. มีข้อตกลงเกี่ยวกับหน้าที่ของโจทก์ผู้รับแฟรนไชส์จะต้องรับผิดชอบในการโฆษณาเพื่อเพิ่มยอดขายและส่งเสริมการขายว่า โจทก์จะทำการโฆษณาภายใต้ "เครื่องหมาย" จะส่งเสริมการขาย "สินค้า" โดยความพากเพียรและจะใช้ความพยายามอันควรทุกอย่างเพื่อที่จะเพิ่มยอดขาย "สินค้า" อย่างสม่ำเสมอ โจทก์จะใช้งานโฆษณาและส่งเสริมการขายเป็นจำนวนไม่น้อยกว่าร้อยละ สามจุดห้า (3.5 %) ของ "ยอดขายรวม" ต่อปี เพื่อการโฆษณา "ธุรกิจ" ในบริเวณโดยรอบ "ร้านค้าต่าง ๆ" การส่งเสริมการขาย "สินค้า" ให้คำนวณต้นทุน ซึ่งรวมถึง ค่าแรงงาน ส่วนผสมและกระดาษด้วย และข้อ ข. ได้กำหนดรูปแบบและเนื้อหาของการโฆษณาว่า วัสดุที่ใช้ในการโฆษณาทั้งหมดจะต้องอยู่ในรูปแบบและเนื้อหาอันเป็นที่พอใจของบริษัทฯ เมื่อได้รับหนังสือบอกกล่าวจากบริษัทฯ โจทก์จะต้องกำจัดและหยุดแจกจ่ายป้ายหรือวัสดุโฆษณาใด ๆ โดยพลัน หากโจทก์ไม่กระทำการดังกล่าวภายในห้าวันถัดจากวันที่โจทก์ได้รับหนังสือบอกกล่าวดังกล่าวแล้ว บริษัทฯ หรือตัวแทนผู้รับมอบอำนาจของตนอาจจะกำจัดป้ายหรือโฆษณาอันไม่น่าพอใจใด ๆ ในเวลาใด ๆ ก็ได้หลังจากนั้นโดยไม่จำต้องรับผิดชอบต่อโจทก์สำหรับมูลค่าวัสดุดังกล่าวหรือสิทธิเรียกร้องอื่นใดที่โจทก์มีต่อบริษัทฯ เนื่องมาจากการกำจัดดังกล่าว ซึ่งจะเห็นได้ว่าตามสัญญาแฟรนไชส์ระหว่างโจทก์กับบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ดังกล่าวข้างต้นนั้น หาใช่ว่าโจทก์มีหน้าที่ต้องเพียรพยายามกระทำการโฆษณาเพื่อส่งเสริมการขายและเพื่อเพิ่มยอดขายอันจะเกิดประโยชน์แก่โจทก์เท่านั้นไม่ ทั้งนี้เพราะตามสัญญาข้อ 9 ค่าแฟรนไชส์นอกจากในข้อ ก. ในส่วนของค่าตอบแทนมีข้อตกลงระบุไว้ในข้อ 1. ว่า โจทก์ต้องชำระค่าแฟรนไชส์ขั้นต้นจำนวน 90,000 ดอลลาร์สหรัฐ ให้แก่บริษัทฯ แล้ว ในข้อ 3. ยังกำหนดค่าบริการรายไตรมาสซึ่งจะประเมินในอัตราร้อยละสี่ (4 %) ของ "ยอดขาย" ในแต่ละไตรมาสของ "ร้านต่าง ๆ" ในปัจจุบันและในอนาคต ส่วนในข้อ ข. สำหรับการจ่ายค่าธรรมเนียมก็ระบุไว้ในข้อ 1. ว่า หากกฎหมายห้ามมิให้บริษัทฯ รับเงินที่คำนวณจากยอดขายเครื่องดื่มที่มีแอลกอฮอล์หรือเบียร์ บริษัทฯ จะปรับค่าบริการรายไตรมาสสำหรับ "ร้านต่าง ๆ" เพื่อให้เป็นเงินที่คำนวณจากยอดขายสินค้าและเครื่องดื่มที่ไม่มีแอลกอฮอล์แทนที่จะคำนวณจาก "ยอดขาย" ด้วย ดังนั้น "ยอดขาย" ของ "ร้านต่าง ๆ" ของโจทก์จึงเป็นประโยชน์ที่ตกได้แก่บริษัทฯ โดยตรง ยิ่งกว่านั้นตามสัญญาข้อ 7 ข. ที่กำหนดรูปแบบและเนื้อหาของการโฆษณาว่าวัสดุที่ใช้ในการโฆษณาทั้งหมดจะต้องอยู่ในรูปแบบและเนื้อหาอันเป็นที่พอใจของบริษัทฯ โดยโจทก์ไม่มีอิสระที่จะตัดสินใจได้เองตามความพอใจของโจทก์นั้น เมื่อพิจารณาประกอบข้อสัญญาในส่วนของอารัมภบทกับสัญญา ข้อ 6 ก. และ ข้อ 6 ญ. ที่ระบุข้อตกลงว่า บริษัทฯ ยังเป็นเจ้าของเครื่องหมายการค้า เครื่องหมายบริการ และชื่อทางการค้า "พิซซ่า ฮัท" ตลอดจนเครื่องหมายการค้า เครื่องหมายบริการ ชื่อทางการค้า คำขวัญ แบบ สัญลักษณ์ ป้าย แบบบรรจุภัณฑ์ รูปแบบอาคารพิเศษ และลักษณะทางสถาปัตยกรรมอื่น ๆ โลโก้ และลักษณะบ่งชี้อันเป็นทรัพย์สินอื่นๆ (รวมเรียกว่า "เครื่องหมาย") ซึ่งใช้สำหรับและเกี่ยวกับ "สินค้า" และ "ระบบ" ของบริษัทฯ และบริษัทฯ มีสิทธิและมีดุลพินิจที่จะเพิ่มเติม ลด หรือเปลี่ยนแปลง "เครื่องหมาย" แต่ผู้เดียวโดยโจทก์ผู้รับแฟรนไชส์หามีสิทธิหรือดุลพินิจที่จะเกี่ยวข้องไม่แล้ว ย่อมเห็นได้ชัดเจนว่า การโฆษณาและส่งเสริมการขายตามสัญญาแฟรนไชส์ระหว่างโจทก์กับบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ข้อ 7 นั้น เป็นข้อตกลงที่กำหนดให้โจทก์ต้องปฏิบัติภายใต้การควบคุมและดุลพินิจของบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ โดยเฉพาะ โจทก์ในฐานะผู้รับแฟรนไชส์ไม่มีอิสระที่จะทำการโฆษณาตามรูปแบบและเนื้อหาที่โจทก์ต้องการได้เลย ดังนั้น งบโฆษณาและส่งเสริมการขายที่โจทก์มีหน้าที่ต้องรับผิดชอบตามสัญญาข้อ 7 เป็นจำนวนไม่น้อยกว่าร้อยละสามจุดห้า (3.5 %) ของ "ยอดขายรวม" ต่อปี แม้โจทก์จะมิได้จ่ายให้แก่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ผู้ให้แฟรนไชส์แก่โจทก์โดยตรงก็ตาม แต่ก็เป็นประโยชน์ที่บริษัทฯ ดังกล่าวได้รับโดยบริษัทฯ ไม่ต้องไปดำเนินการโฆษณาสินค้าภายใต้ "เครื่องหมาย" ของตนตามรูปแบบและเนื้อหาที่ตนพอใจ จึงถือได้ว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตามบทนิยามความหมายของ "เงินได้พึงประเมิน" ในมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อปรากฏตามสัญญาแฟรนไชส์ข้อ 7 ก. ว่า โจทก์จะต้องใช้งบโฆษณาและส่งเสริมการขายเช่นว่านี้เป็นจำนวนไม่น้อยกว่าร้อยละสามจุดห้า (3.5 %) ของ "ยอดขายรวม" ต่อปี แสดงว่าโจทก์ต้องใช้งบโฆษณาและส่งเสริมการขายเช่นว่านี้ตามสัญญาก็เพื่อตอบแทนการที่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ยินยอมให้โจทก์เป็นผู้รับแฟรนไชส์ กรณีจึงถือได้ว่าบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ผู้ให้โจทก์ได้ใช้สิทธิในแฟรนไชส์ของตนได้รับประโยชน์หรือ "เงินได้พึงประเมิน" เช่นว่านี้เป็นส่วนหนึ่งของค่าแฟรนไชส์ นอกเหนือจากที่ได้ตกลงกันไว้ในสัญญาข้อ 9 นั่นเอง เงินได้พึงประเมินที่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ได้รับจากโจทก์เช่นนี้ จึงจัดเข้าลักษณะเป็นค่าตอบแทนในการใช้สิทธิในทรัพย์สินทางปัญญา อันเป็นค่าแห่งกู๊ดวิลล์ ค่าแห่งลิขสิทธิ์ หรือสิทธิอย่างอื่นตามมาตรา 40 (3) แห่งประมวลรัษฎากร และการที่โจทก์จ่ายเงินค่าแฟรนไชส์ที่เข้าลักษณะเป็นค่าแห่งสิทธิอย่างอื่นตามมาตรา 40 (3) ให้แก่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ เช่นนี้ ย่อมเข้าลักษณะเป็นการชำระราคาค่าบริการให้แก่ผู้ประกอบการที่ได้ให้บริการในต่างประเทศและได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร จึงเข้าเกณฑ์ตามกฎหมายที่โจทก์ผู้จ่ายเงินค่าบริการมีหน้าที่นำส่งเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ผู้ประกอบการมีหน้าที่เสียภาษีตามมาตรา 83/6 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้นการประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลและหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า มาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร มิได้บัญญัติรวมไปถึงกรณีที่ถือได้ว่าบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้รับเงินได้พึงประเมิน เพราะคำว่า "ได้รับเงินได้พึงประเมิน" ตามมาตรา 70 หมายถึงกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล "ได้รับ" เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (2) (3) (4) (5) หรือ (6) ดังนั้น เงินได้พึงประเมินที่จะนำมาคำนวณภาษีจึงต้องเป็นสิ่งที่ได้รับมาแล้ว มิใช่เป็นสิ่งที่ถือเสมือนว่าได้รับ นั้น เห็นว่า แม้มาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร จะมิได้บัญญัติไว้โดยชัดแจ้งว่าให้หมายความรวมถึงประโยชน์ที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้รับก็ตาม แต่เมื่อมาตรา 70 บัญญัติโดยใช้ถ้อยคำว่า "เงินได้พึงประเมิน" อันเป็นถ้อยคำตรงกับที่นิยามความหมายไว้ในมาตรา 39 ศาลย่อมอยู่ในบังคับต้องถือตามความหมายดังที่ได้กำหนดไว้ในบทมาตราดังกล่าวด้วย กล่าวคือคำว่า "เงินได้พึงประเมิน" ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 70 ต้องถือตามความหมายที่มาตรา 39 ได้กำหนดนิยามเอาไว้ ซึ่ง "...ให้หมายความรวมถึง ทรัพย์สินหรือประโยชน์อย่างอื่นที่ได้รับซึ่งอาจคิดคำนวณได้เป็นเงิน...ด้วย" เพราะหากไม่ถือตามความหมายที่กฎหมายได้นิยามกำหนดความหมายเอาไว้ กรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศที่มิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย แต่มีสิทธิที่จะได้รับเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (2) (3) (4) (5) หรือ (6) ที่จ่ายจากหรือในประเทศไทย ซึ่งต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 ก็จะสามารถวางแผนการบริหารจัดการภาษีโดยหลบเลี่ยงมาตรา 70 ดังกล่าวด้วยการกำหนดในสัญญาให้คู่สัญญาซึ่งต้องจ่ายเงินได้พึงประเมินให้แก่ตน จ่ายค่าตอบแทนในลักษณะเป็นประโยชน์ซึ่งสามารถคิดคำนวณเป็นเงินได้แทนเหมือนเช่นที่โจทก์กับบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ทำความตกลงกันในสัญญาแฟรนไชส์ครั้งนี้ ซึ่งหากมีผลทำให้บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ผู้ให้แฟรนไชส์ไม่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 ดังที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมา ก็จะไม่เป็นธรรมแก่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลอื่น ๆ ที่ทำสัญญากำหนดค่าตอบแทนแบบตรงไปตรงมาแต่ต้องเสียภาษี อันจักส่งผลให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศที่มิได้ประกอบกิจการในประเทศไทยถือเป็นแบบอย่างในการวางแผนการบริหารจัดการภาษีของตนได้เช่นกัน ซึ่งย่อมส่งผลให้ในที่สุดกรมสรรพากรไม่สามารถเก็บภาษีได้ถูกต้องและเป็นธรรมตามเจตนารมณ์ของมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ได้เลย ที่โจทก์แก้อุทธรณ์ว่า สัญญาแฟรนไชส์ ข้อ 7 ที่กำหนดให้โจทก์ต้องทำการโฆษณาและส่งเสริมการขายไม่น้อยกว่าร้อยละ 3.5 ของยอดขายรวมในแต่ละปี เป็นเพียงข้อตกลงทั่วไปทางการค้าของสัญญาแฟรนไชส์ ซึ่งบริษัทฯ ผู้ให้สิทธิหรือเจ้าของสิทธิในชื่อทางการค้าและเครื่องหมายการค้ากำหนดขึ้นโดยมุ่งประสงค์ให้ผู้รับสิทธิต้องจัดกิจกรรมทางการตลาดในธุรกิจของตนอย่างจริงจังเท่านั้น แต่โจทก์มีสิทธิเด็ดขาดในการติดต่อคัดเลือกตัวแทนโฆษณา หรือบริษัทสื่อโฆษณา สำนักพิมพ์ต่าง ๆ โดยบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ มิได้มีส่วนเกี่ยวข้อง เพียงแต่มีสิทธิที่จะตรวจสอบและคัดค้านหากการโฆษณามีเนื้อหาที่อาจก่อให้เกิดความเสียหายแก่เครื่องหมายและชื่อทางการค้าของตนเท่านั้น นั้น เห็นว่า ข้ออ้างตามคำแก้อุทธรณ์ของโจทก์ดังกล่าวขัดแย้งโดยสิ้นเชิงกับข้อตกลงที่กำหนดไว้ในข้อ 7 ข. ซึ่งมีข้อความระบุไว้ชัดแจ้งว่า วัสดุที่ใช้ในการโฆษณาทั้งหมดจะต้องอยู่ในรูปแบบและเนื้อหาอันเป็นที่พอใจของบริษัทฯ มิฉะนั้น บริษัทฯ มีอำนาจที่จะสั่งให้โจทก์หยุดหรือกำจัดการโฆษณาเช่นว่านั้นได้ ข้ออ้างตามคำแก้อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้จึงไม่มีน้ำหนักที่จะรับฟัง... พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4440/2552บริษัทเดอะไมเนอร์ฟู้ดกรุ๊ป จำกัด (มหาชน)โจทก์กรมสรรพากร จำเลย ป.รัษฎากร ม. 39, ม. 40 (3), ม. 70, ม. 83/6 (2)สัญญาแฟรนไชส์ ระหว่างโจทก์กับบริษัท พ. ซึ่งเป็นบริษัทต่างประเทศและมิได้เข้ามาประกอบกิจการในประเทศไทย ในเรื่องการโฆษณา กำหนดให้โจทก์ต้องปฏิบัติภายใต้การควบคุมและดุลพินิจของบริษัท พ. โดยเฉพาะโจทก์ในฐานะผู้รับแฟรนไชส์ไม่มีอิสระที่จะทำการโฆษณาตามรูปแบบและเนื้อหาที่โจทก์ต้องการได้เลย ดังนั้น งบโฆษณาและส่งเสริมการขายที่โจทก์มีหน้าที่ต้องรับผิดชอบตามสัญญาข้อ 7 แม้โจทก์จะมิได้จ่ายให้แก่บริษัท พ. โดยตรง แต่ก็เป็นประโยชน์ที่บริษัท พ. ได้รับ โดยบริษัท พ. ไม่ต้องไปดำเนินการโฆษณาเอง จึงถือได้ว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตามบทนิยามความหมายของ "เงินได้พึงประเมิน" ตามมาตรา 39 แห่ง ป.รัษฎากร เมื่อตามสัญญาแฟรนไชส์ข้อ 7 กำหนดว่าโจทก์จะต้องใช้งบโฆษณาและส่งเสริมการขายเป็นจำนวนไม่น้อยกว่าร้อยละ 3.5 ของยอดขายรวม แสดงว่าโจทก์ต้องใช้งบโฆษณาและส่งเสริมการขายเช่นว่านี้ตามสัญญาก็เพื่อตอบแทนการที่บริษัท พ. ยินยอมให้โจทก์เป็นผู้รับแฟรนไชส์ กรณีจึงถือได้ว่าบริษัท พ. ได้รับประโยชน์หรือ "เงินได้พึงประเมิน" เช่นว่านี้เป็นส่วนหนึ่งของค่าแฟรนไชส์ที่เข้าลักษณะเป็นค่าแห่งสิทธิอย่างอื่นตามมาตรา 40 (3) และการที่โจทก์จ่ายเงินค่าแฟรนไชส์ที่เข้าลักษณะเป็นค่าแห่งสิทธิอย่างอื่นตามมาตรา 40 (3) ดังกล่าวเช่นนี้ ย่อมเข้าลักษณะเป็นการชำระราคาค่าบริการให้แก่ผู้ประกอบการที่ได้ให้บริการในต่างประเทศและได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร โจทก์จึงมีหน้าที่นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย และนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มที่บริษัท พ. ผู้ประกอบการมีหน้าที่เสียภาษีตาม มาตรา 83/6 (2)โจทก์ฟ้องและแก้ไขเพิ่มเติมคำฟ้อง ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ตส.2/02008331/2/000003 ลงวันที่ 24 มกราคม 2545 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ ตส.2/02008331/5000025 ถึงเลขที่ ตส.2/02008331/5000036 ลงวันที่ 24 มกราคม 2545 จำนวน 12 ฉบับ คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ. (อธ.3)/1/2546 ลงวันที่ 21 มกราคม 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภญ. (อธ.3)/3/2546 ถึงเลขที่ ภญ. (อธ.3)/14/2546 ลงวันที่ 21 มกราคม 2546 จำนวน 12 ฉบับ ให้จำเลยคืนเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย ภาษีมูลค่าเพิ่มและเงินเพิ่มที่โจทก์ได้ชำระให้แก่จำเลยโดยวิธีหักกลบลบหนี้ไปพร้อมดอกเบี้ยจนถึงวันฟ้องเป็นเงิน 20,662,351.25 บาท และให้จำเลยชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของต้นเงิน 18,255,611.46 บาท นับถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลาง พิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน ตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ตส.2/02008331/2/000003 ลงวันที่ 24 มกราคม 2545 และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ ตส.2/02008331/5/000025 ถึงเลขที่ ตส.2/02008331/5/000036 ลงวันที่ 24 มกราคม 2545 กับให้เพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภญ. (อธ.3)/1/2546 ลงวันที่ 21 มกราคม 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภญ. (อธ.3)/3/2546 ถึงเลขที่ ภญ. (อธ.3)/14/2546 ลงวันที่ 21 มกราคม 2546 ให้จำเลยคืนเงินภาษีอากร 18,255,611.46 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับตั้งแต่วันที่ 18 กุมภาพันธ์ 2545 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จ ทั้งนี้ดอกเบี้ยคำนวณถึงวันฟ้อง (26 มีนาคม 2546) ไม่เกิน 2,406,739.79 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า เห็นสมควรวินิจฉัยประเด็นตามอุทธรณ์ของจำเลยก่อนว่า การประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลและหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามฟ้องชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ สัญญาแฟรนไชส์ พิซซ่า ฮัท ซึ่งเป็นสัญญาระหว่างโจทก์กับบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ระบุข้อตกลงในส่วนของอารัมภบทว่า "...โดยที่บริษัทฯ ได้พัฒนาและนำระบบการดำเนินงานร้านอาหารอันมีลักษณะเฉพาะตัวมาใช้สำหรับตนเองและผู้รับแฟรนไชส์ของตน ("ระบบ") ซึ่งส่วนหนึ่งของระบบดังกล่าวประกอบไปด้วยแบบอาคาร ป้ายโฆษณา อันมีลักษณะเฉพาะตัว อุปกรณ์ที่ได้ออกแบบไว้เป็นพิเศษ แผนผังอุปกรณ์ สูตรและการเสนออาหาร ตำรับอาหารลับ เทคนิค ระบบและวิธีการดำเนินธุรกิจบางประการ รวมทั้งคู่มือการดำเนินงานร้านอาหารพิซซ่า ฮัท ("คู่มือ") และโดยที่นอกจากกู๊ดวิลล์ (Goodwill) อันมีค่าแล้ว บริษัทฯ ยังเป็นเจ้าของเครื่องหมายการค้า เครื่องหมายบริการ และชื่อทางการค้า "พิซซ่า ฮัท" ตลอดจนเครื่องหมายการค้า เครื่องหมายบริการ ชื่อทางการค้า คำขวัญ แบบ สัญลักษณ์ ป้าย แบบบรรจุภัณฑ์ รูปแบบอาคารพิเศษ และลักษณะทางสถาปัตยกรรมอื่น ๆ โลโก้ และลักษณะบ่งชี้อันเป็นทรัพย์สินอื่น ๆ (รวมเรียกว่า "เครื่องหมาย") ซึ่งใช้สำหรับและเกี่ยวกับ "สินค้า" และ "ระบบ" ..." และสัญญาข้อ 6 ก. ก็ระบุข้อตกลงด้วยว่าโจทก์จะใช้ "เครื่องหมาย" สำหรับธุรกิจเท่านั้น และตกลงว่าการใช้ของตนตามสัญญานี้ทั้งหมดจะกระทำเพื่อประโยชน์ของบริษัทฯ โจทก์ตระหนักว่า (1) บริษัทฯ เป็นเจ้าของ "เครื่องหมาย" พร้อมทั้งกู๊ดวิลล์ที่เกี่ยวข้องกับเครื่องหมายนั้น และ (2) "เครื่องหมาย" มีผลสมบูรณ์ โจทก์ตกลงที่จะไม่โต้แย้งความสมบูรณ์ของ "เครื่องหมาย" ในระหว่างหรือหลังจาก "ระยะเวลาแห่งสัญญา" นอกจากสิทธิของโจทก์ที่จะใช้ "เครื่องหมาย" ตามสัญญานี้แล้ว โจทก์จะไม่เข้าถือเอาสิทธิหรือประโยชน์ชนิดหรือลักษณะใด ๆ ในหรือต่อ "เครื่องหมาย" หรือกู๊ดวิลล์ที่เกี่ยวข้องกับ "เครื่องหมาย" และข้อ 6 ญ. ก็มีข้อความบ่งชี้ความเป็นเจ้าของ "เครื่องหมาย" ของบริษัทฯ แต่ผู้เดียวอีกว่า บริษัทฯ มีสิทธิที่จะเพิ่มเติม ลดหรือเปลี่ยนแปลง "เครื่องหมาย" ในเวลาใด ๆ ได้ โดยใช้ดุลพินิจแต่เพียงผู้เดียว และโจทก์จะยอมรับและใช้การเพิ่มเติม ลด หรือเปลี่ยนแปลงดังกล่าวโดยรับภาระค่าใช้จ่ายเอง สำหรับสัญญาข้อ 7 การโฆษณา ข้อ ก. มีข้อตกลงเกี่ยวกับหน้าที่ของโจทก์ผู้รับแฟรนไชส์จะต้องรับผิดชอบในการโฆษณาเพื่อเพิ่มยอดขายและส่งเสริมการขายว่า โจทก์จะทำการโฆษณาภายใต้ "เครื่องหมาย" จะส่งเสริมการขาย "สินค้า" โดยความพากเพียรและจะใช้ความพยายามอันควรทุกอย่างเพื่อที่จะเพิ่มยอดขาย "สินค้า" อย่างสม่ำเสมอ โจทก์จะใช้งานโฆษณาและส่งเสริมการขายเป็นจำนวนไม่น้อยกว่าร้อยละ สามจุดห้า (3.5 %) ของ "ยอดขายรวม" ต่อปี เพื่อการโฆษณา "ธุรกิจ" ในบริเวณโดยรอบ "ร้านค้าต่าง ๆ" การส่งเสริมการขาย "สินค้า" ให้คำนวณต้นทุน ซึ่งรวมถึง ค่าแรงงาน ส่วนผสมและกระดาษด้วย และข้อ ข. ได้กำหนดรูปแบบและเนื้อหาของการโฆษณาว่า วัสดุที่ใช้ในการโฆษณาทั้งหมดจะต้องอยู่ในรูปแบบและเนื้อหาอันเป็นที่พอใจของบริษัทฯ เมื่อได้รับหนังสือบอกกล่าวจากบริษัทฯ โจทก์จะต้องกำจัดและหยุดแจกจ่ายป้ายหรือวัสดุโฆษณาใด ๆ โดยพลัน หากโจทก์ไม่กระทำการดังกล่าวภายในห้าวันถัดจากวันที่โจทก์ได้รับหนังสือบอกกล่าวดังกล่าวแล้ว บริษัทฯ หรือตัวแทนผู้รับมอบอำนาจของตนอาจจะกำจัดป้ายหรือโฆษณาอันไม่น่าพอใจใด ๆ ในเวลาใด ๆ ก็ได้หลังจากนั้นโดยไม่จำต้องรับผิดชอบต่อโจทก์สำหรับมูลค่าวัสดุดังกล่าวหรือสิทธิเรียกร้องอื่นใดที่โจทก์มีต่อบริษัทฯ เนื่องมาจากการกำจัดดังกล่าว ซึ่งจะเห็นได้ว่าตามสัญญาแฟรนไชส์ระหว่างโจทก์กับบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ดังกล่าวข้างต้นนั้น หาใช่ว่าโจทก์มีหน้าที่ต้องเพียรพยายามกระทำการโฆษณาเพื่อส่งเสริมการขายและเพื่อเพิ่มยอดขายอันจะเกิดประโยชน์แก่โจทก์เท่านั้นไม่ ทั้งนี้เพราะตามสัญญาข้อ 9 ค่าแฟรนไชส์นอกจากในข้อ ก. ในส่วนของค่าตอบแทนมีข้อตกลงระบุไว้ในข้อ 1. ว่า โจทก์ต้องชำระค่าแฟรนไชส์ขั้นต้นจำนวน 90,000 ดอลลาร์สหรัฐ ให้แก่บริษัทฯ แล้ว ในข้อ 3. ยังกำหนดค่าบริการรายไตรมาสซึ่งจะประเมินในอัตราร้อยละสี่ (4 %) ของ "ยอดขาย" ในแต่ละไตรมาสของ "ร้านต่าง ๆ" ในปัจจุบันและในอนาคต ส่วนในข้อ ข. สำหรับการจ่ายค่าธรรมเนียมก็ระบุไว้ในข้อ 1. ว่า หากกฎหมายห้ามมิให้บริษัทฯ รับเงินที่คำนวณจากยอดขายเครื่องดื่มที่มีแอลกอฮอล์หรือเบียร์ บริษัทฯ จะปรับค่าบริการรายไตรมาสสำหรับ "ร้านต่าง ๆ" เพื่อให้เป็นเงินที่คำนวณจากยอดขายสินค้าและเครื่องดื่มที่ไม่มีแอลกอฮอล์แทนที่จะคำนวณจาก "ยอดขาย" ด้วย ดังนั้น "ยอดขาย" ของ "ร้านต่าง ๆ" ของโจทก์จึงเป็นประโยชน์ที่ตกได้แก่บริษัทฯ โดยตรง ยิ่งกว่านั้นตามสัญญาข้อ 7 ข. ที่กำหนดรูปแบบและเนื้อหาของการโฆษณาว่าวัสดุที่ใช้ในการโฆษณาทั้งหมดจะต้องอยู่ในรูปแบบและเนื้อหาอันเป็นที่พอใจของบริษัทฯ โดยโจทก์ไม่มีอิสระที่จะตัดสินใจได้เองตามความพอใจของโจทก์นั้น เมื่อพิจารณาประกอบข้อสัญญาในส่วนของอารัมภบทกับสัญญา ข้อ 6 ก. และ ข้อ 6 ญ. ที่ระบุข้อตกลงว่า บริษัทฯ ยังเป็นเจ้าของเครื่องหมายการค้า เครื่องหมายบริการ และชื่อทางการค้า "พิซซ่า ฮัท" ตลอดจนเครื่องหมายการค้า เครื่องหมายบริการ ชื่อทางการค้า คำขวัญ แบบ สัญลักษณ์ ป้าย แบบบรรจุภัณฑ์ รูปแบบอาคารพิเศษ และลักษณะทางสถาปัตยกรรมอื่น ๆ โลโก้ และลักษณะบ่งชี้อันเป็นทรัพย์สินอื่นๆ (รวมเรียกว่า "เครื่องหมาย") ซึ่งใช้สำหรับและเกี่ยวกับ "สินค้า" และ "ระบบ" ของบริษัทฯ และบริษัทฯ มีสิทธิและมีดุลพินิจที่จะเพิ่มเติม ลด หรือเปลี่ยนแปลง "เครื่องหมาย" แต่ผู้เดียวโดยโจทก์ผู้รับแฟรนไชส์หามีสิทธิหรือดุลพินิจที่จะเกี่ยวข้องไม่แล้ว ย่อมเห็นได้ชัดเจนว่า การโฆษณาและส่งเสริมการขายตามสัญญาแฟรนไชส์ระหว่างโจทก์กับบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ข้อ 7 นั้น เป็นข้อตกลงที่กำหนดให้โจทก์ต้องปฏิบัติภายใต้การควบคุมและดุลพินิจของบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ โดยเฉพาะ โจทก์ในฐานะผู้รับแฟรนไชส์ไม่มีอิสระที่จะทำการโฆษณาตามรูปแบบและเนื้อหาที่โจทก์ต้องการได้เลย ดังนั้น งบโฆษณาและส่งเสริมการขายที่โจทก์มีหน้าที่ต้องรับผิดชอบตามสัญญาข้อ 7 เป็นจำนวนไม่น้อยกว่าร้อยละสามจุดห้า (3.5 %) ของ "ยอดขายรวม" ต่อปี แม้โจทก์จะมิได้จ่ายให้แก่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ผู้ให้แฟรนไชส์แก่โจทก์โดยตรงก็ตาม แต่ก็เป็นประโยชน์ที่บริษัทฯ ดังกล่าวได้รับโดยบริษัทฯ ไม่ต้องไปดำเนินการโฆษณาสินค้าภายใต้ "เครื่องหมาย" ของตนตามรูปแบบและเนื้อหาที่ตนพอใจ จึงถือได้ว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตามบทนิยามความหมายของ "เงินได้พึงประเมิน" ในมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อปรากฏตามสัญญาแฟรนไชส์ข้อ 7 ก. ว่า โจทก์จะต้องใช้งบโฆษณาและส่งเสริมการขายเช่นว่านี้เป็นจำนวนไม่น้อยกว่าร้อยละสามจุดห้า (3.5 %) ของ "ยอดขายรวม" ต่อปี แสดงว่าโจทก์ต้องใช้งบโฆษณาและส่งเสริมการขายเช่นว่านี้ตามสัญญาก็เพื่อตอบแทนการที่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ยินยอมให้โจทก์เป็นผู้รับแฟรนไชส์ กรณีจึงถือได้ว่าบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ผู้ให้โจทก์ได้ใช้สิทธิในแฟรนไชส์ของตนได้รับประโยชน์หรือ "เงินได้พึงประเมิน" เช่นว่านี้เป็นส่วนหนึ่งของค่าแฟรนไชส์ นอกเหนือจากที่ได้ตกลงกันไว้ในสัญญาข้อ 9 นั่นเอง เงินได้พึงประเมินที่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ได้รับจากโจทก์เช่นนี้ จึงจัดเข้าลักษณะเป็นค่าตอบแทนในการใช้สิทธิในทรัพย์สินทางปัญญา อันเป็นค่าแห่งกู๊ดวิลล์ ค่าแห่งลิขสิทธิ์ หรือสิทธิอย่างอื่นตามมาตรา 40 (3) แห่งประมวลรัษฎากร และการที่โจทก์จ่ายเงินค่าแฟรนไชส์ที่เข้าลักษณะเป็นค่าแห่งสิทธิอย่างอื่นตามมาตรา 40 (3) ให้แก่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ เช่นนี้ ย่อมเข้าลักษณะเป็นการชำระราคาค่าบริการให้แก่ผู้ประกอบการที่ได้ให้บริการในต่างประเทศและได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร จึงเข้าเกณฑ์ตามกฎหมายที่โจทก์ผู้จ่ายเงินค่าบริการมีหน้าที่นำส่งเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ผู้ประกอบการมีหน้าที่เสียภาษีตามมาตรา 83/6 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้นการประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลและหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า มาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร มิได้บัญญัติรวมไปถึงกรณีที่ถือได้ว่าบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้รับเงินได้พึงประเมิน เพราะคำว่า "ได้รับเงินได้พึงประเมิน" ตามมาตรา 70 หมายถึงกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล "ได้รับ" เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (2) (3) (4) (5) หรือ (6) ดังนั้น เงินได้พึงประเมินที่จะนำมาคำนวณภาษีจึงต้องเป็นสิ่งที่ได้รับมาแล้ว มิใช่เป็นสิ่งที่ถือเสมือนว่าได้รับ นั้น เห็นว่า แม้มาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร จะมิได้บัญญัติไว้โดยชัดแจ้งว่าให้หมายความรวมถึงประโยชน์ที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้รับก็ตาม แต่เมื่อมาตรา 70 บัญญัติโดยใช้ถ้อยคำว่า "เงินได้พึงประเมิน" อันเป็นถ้อยคำตรงกับที่นิยามความหมายไว้ในมาตรา 39 ศาลย่อมอยู่ในบังคับต้องถือตามความหมายดังที่ได้กำหนดไว้ในบทมาตราดังกล่าวด้วย กล่าวคือคำว่า "เงินได้พึงประเมิน" ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 70 ต้องถือตามความหมายที่มาตรา 39 ได้กำหนดนิยามเอาไว้ ซึ่ง "...ให้หมายความรวมถึง ทรัพย์สินหรือประโยชน์อย่างอื่นที่ได้รับซึ่งอาจคิดคำนวณได้เป็นเงิน...ด้วย" เพราะหากไม่ถือตามความหมายที่กฎหมายได้นิยามกำหนดความหมายเอาไว้ กรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศที่มิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย แต่มีสิทธิที่จะได้รับเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (2) (3) (4) (5) หรือ (6) ที่จ่ายจากหรือในประเทศไทย ซึ่งต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 ก็จะสามารถวางแผนการบริหารจัดการภาษีโดยหลบเลี่ยงมาตรา 70 ดังกล่าวด้วยการกำหนดในสัญญาให้คู่สัญญาซึ่งต้องจ่ายเงินได้พึงประเมินให้แก่ตน จ่ายค่าตอบแทนในลักษณะเป็นประโยชน์ซึ่งสามารถคิดคำนวณเป็นเงินได้แทนเหมือนเช่นที่โจทก์กับบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ทำความตกลงกันในสัญญาแฟรนไชส์ครั้งนี้ ซึ่งหากมีผลทำให้บริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ ผู้ให้แฟรนไชส์ไม่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 ดังที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมา ก็จะไม่เป็นธรรมแก่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลอื่น ๆ ที่ทำสัญญากำหนดค่าตอบแทนแบบตรงไปตรงมาแต่ต้องเสียภาษี อันจักส่งผลให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศที่มิได้ประกอบกิจการในประเทศไทยถือเป็นแบบอย่างในการวางแผนการบริหารจัดการภาษีของตนได้เช่นกัน ซึ่งย่อมส่งผลให้ในที่สุดกรมสรรพากรไม่สามารถเก็บภาษีได้ถูกต้องและเป็นธรรมตามเจตนารมณ์ของมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ได้เลย ที่โจทก์แก้อุทธรณ์ว่า สัญญาแฟรนไชส์ ข้อ 7 ที่กำหนดให้โจทก์ต้องทำการโฆษณาและส่งเสริมการขายไม่น้อยกว่าร้อยละ 3.5 ของยอดขายรวมในแต่ละปี เป็นเพียงข้อตกลงทั่วไปทางการค้าของสัญญาแฟรนไชส์ ซึ่งบริษัทฯ ผู้ให้สิทธิหรือเจ้าของสิทธิในชื่อทางการค้าและเครื่องหมายการค้ากำหนดขึ้นโดยมุ่งประสงค์ให้ผู้รับสิทธิต้องจัดกิจกรรมทางการตลาดในธุรกิจของตนอย่างจริงจังเท่านั้น แต่โจทก์มีสิทธิเด็ดขาดในการติดต่อคัดเลือกตัวแทนโฆษณา หรือบริษัทสื่อโฆษณา สำนักพิมพ์ต่าง ๆ โดยบริษัทพิซซ่า ฮัท อิงค์ มิได้มีส่วนเกี่ยวข้อง เพียงแต่มีสิทธิที่จะตรวจสอบและคัดค้านหากการโฆษณามีเนื้อหาที่อาจก่อให้เกิดความเสียหายแก่เครื่องหมายและชื่อทางการค้าของตนเท่านั้น นั้น เห็นว่า ข้ออ้างตามคำแก้อุทธรณ์ของโจทก์ดังกล่าวขัดแย้งโดยสิ้นเชิงกับข้อตกลงที่กำหนดไว้ในข้อ 7 ข. ซึ่งมีข้อความระบุไว้ชัดแจ้งว่า วัสดุที่ใช้ในการโฆษณาทั้งหมดจะต้องอยู่ในรูปแบบและเนื้อหาอันเป็นที่พอใจของบริษัทฯ มิฉะนั้น บริษัทฯ มีอำนาจที่จะสั่งให้โจทก์หยุดหรือกำจัดการโฆษณาเช่นว่านั้นได้ ข้ออ้างตามคำแก้อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้จึงไม่มีน้ำหนักที่จะรับฟัง... พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ(ธานิศ เกศวพิทักษ์-ธีระวัฒน์ ภัทรานวัช-ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม)ศาลภาษีอากรกลาง - นางกีรติ ตั้งธรรมแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.76/2547หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ