คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2213/2535หลักกฎหมาย: โจทก์ประกอบธุรกิจรับอบข้าวโพดที่จะส่งไปจำหน่ายยังต่างประเทศเมื่อลูกค้านำข้าวโพดมาส่งให้โจทก์ โจทก์จะชั่งน้ำหนักและวัดความชื้นไว้แล้วใช้สูตรมาตรฐานคำนวณว่าเมื่อนำข้าวโพดมาแยกวัสดุเจือปนออกและอบให้ได้ความชื้น ร้อยละ 14.5 แล้วจะเหลือน้ำหนักเท่าใด โจทก์ก็จะออกใบรับตามจำนวนน้ำหนักที่คำนวณจากสูตรมาตรฐานนั้นให้ลูกค้าเพื่อนำมารับข้าวโพดคืน ข้าวโพดที่ลูกค้ามารับคืนไม่จำต้องเป็นจำนวนเดียวกันกับที่ลูกค้านำมาอบ ลูกค้าเป็นผู้รับผิดชอบการสูญเสียน้ำหนักเอง ข้าวโพดที่ผ่านการอบแล้วบางส่วนจะมีความชื้นเหลือน้อยกว่าร้อยละ 14.5 ทำให้สูญเสียน้ำหนักไปเกินกว่าที่คำนวณไว้โดยสูตรมาตรฐานดังกล่าว และยังมีการสูญเสียน้ำหนักภายหลังอบแล้วด้วยเหตุอื่นอีก เช่นความชื้นลดลงอีกตามธรรมชาติและการขนถ่ายข้าวโพดลงเรือซึ่งโจทก์ไม่สามารถปัดให้เป็นความรับผิดของลูกค้าได้ โจทก์ต้องส่งมอบข้าวโพดที่อบแล้วตามจำนวนน้ำหนักที่ได้คำนวณด้วยสูตรมาตรฐานให้แก่ลูกค้าแต่ละรายที่ได้ออกใบรับให้ไว้ ดังนั้นค่าใช้จ่ายในการซื้อข้าวโพดมาชดเชยจำนวนข้าวโพดที่สูญเสียน้ำหนักไปซึ่งโจทก์จะต้องรับผิดชอบต่อลูกค้า จึงเป็นรายจ่ายที่มีการจ่ายจริงนำมาคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ได้ ส่วนค่าใช้จ่ายเป็นค่าบริการให้แก่เจ้าหน้าที่ศุลกากรเจ้าหน้าที่มาตรฐานสินค้าและเจ้าหน้าที่ตรวจสอบสินค้าที่มาควบคุมการขนถ่ายสินค้าจากไซโล ลงเรือโจทก์จ่ายไปเพื่อประโยชน์ในทางการค้าของโจทก์ แต่มิได้ระบุว่าจ่ายให้แก่ผู้ใด จึงเป็นรายจ่ายที่โจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ต้องห้ามมิให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ตาม ป.รัษฎากรมาตรา 65 ตรี (18).โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด จำเลยที่ 1 เป็นกรมในรัฐบาลสังกัดกระทรวงการคลัง มีอำนาจหน้าที่ในการจัดเก็บภาษีอากรจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 เป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยที่ 1 โดยเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับท้องที่สรรพากรเขต 2 จังหวัดชลบุรี ได้ออกคำสั่งให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่ม พร้อมกับเสียเงินเพิ่มสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 1 กรกฎาคม 2521 - 30 มิถุนายน 2522เป็นเงิน 1,671,793.56 บาท และรอบระยะเวลาบัญชี 1 กรกฎาคม 2522- 30 มิถุนายน 2523 เป็นเงิน 1,766,882.88 บาท โดยอ้างว่าโจทก์นำรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (3)(9)(18)มาถือเป็นรายจ่ายรายละเอียดปรากฏตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข2-3 โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินดังกล่าว จึงได้ยื่นอุทธรณ์การประเมิน ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ซึ่งมีจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 เป็นคณะกรรมการ และคณะกรรมการดังกล่าวได้วินิจฉัยแล้วโจทก์เห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ยังไม่ถูกต้อง กล่าวคือ บริษัทโจทก์เป็นโรงงานปรับปรุงคุณภาพข้าวโพดโดยใช้เครื่องจักรในการทำงานสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 1 กรกฎาคม 2521 - 30 มิถุนายน 2522มีข้าวโพดเข้าอบจำนวน 709,927 ตัน และในรอบระยะเวลาบัญชี1 กรกฎาคม 2522 - 30 มิถุนายน 2523 จำนวน 618,683 ตัน ข้าวโพดดังกล่าวขณะนำเข้ามาจะมีความชื้นร้อยละ 14.5 ความชื้นดังกล่าวจะลดลงเรื่อย ๆ และก็จะทำให้น้ำหนักของข้าวโพดลดลงด้วยในอัตราประมาณ 3 กิโลกรัมต่อตัน นอกจากนี้ยังมีการสูญเสียทำให้น้ำหนักข้าวโพดขาดไป โดยการตกหล่อนขณะขนออกจากไซโลไปยังเตาอบและจากเตาอบไปยังไซโลเพื่อรอการส่งออก จำนวนน้ำหนักข้าวโพดที่ขาดหายไปนี้เป็นธรรมดาของกิจการ ซึ่งคำนวณแล้วในปี 2521-2522 ขาดหายไปร้อยละ 0.14 โจทก์ต้องซื้อมาชดเชยประมาณ 1,000 ตัน ราคาตันละ3,000 บาท เป็นเงินทั้งสิ้น 3,000,000 บาท และในปี 2522-2523ขาดหายไปร้อยละ 0.16 โจทก์ต้องซื้อมาชดเชย 1,026 ตัน เป็นเงิน3,080,000 บาท นอกจากค่าใช้จ่ายดังกล่าวแล้วโจทก์ยังมีรายจ่ายในการส่งข้าวโพดไปขายยังต่างประเทศอีกทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชีเป็นเงิน 3,471,879 บาท ค่าใช้จ่ายทั้งสองประเภทดังกล่าวข้างต้นโจทก์นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณหากำไรสุทธิของแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายไปได้ มิใช่รายจ่ายที่ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา65 ตรี (3)(9)(18) แต่อย่างใด การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ยอมให้โจทก์นำมาถือเป็นรายจ่ายนั้นไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์จึงต้องนำคดีมาฟ้อง ขอให้ศาลพิพากษาและมีคำสั่งให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามคำสั่งที่ 27 47/2/00453 กับคำสั่งที่ 27 47/2/00545 ลงวันที่ 12 พฤษภาคม2524 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ กค. 08/42/1768ลงวันที่ 9 ธันวาคม 2528คดีสำหรับจำเลยที่ 4 ศาลชั้นต้นมีคำสั่งให้จำหน่ายคดีเนื่องจากโจทก์ทิ้งฟ้องจำเลยที่ 1 ถึงที่ 3 ให้การว่า ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่า น้ำหนักข้าวโพดขาดไปเนื่องจากในขณะรับข้าวโพดเข้ามาข้าวโพดมีความชื้นและนอกจากนี้ข้าวโพดยังขาดจำนวนเนื่องจากการขนส่งบ้างกลายเป็นฝุ่นหรือบูดเน่านั้น เป็นข้ออ้างที่รับฟังไม่ได้ เพราะก่อนที่โจทก์จะนำข้าวโพดเข้าเก็บนั้นจะต้องผ่านการอบจนแห้งและฉีดยาป้องกันแมลงกัดกินแล้ว ข้าวโพดที่โจทก์รับมานั้นลูกค้าของโจทก์จะเป็นผู้รับผิดชอบเกี่ยวกับน้ำหนักที่ขาดหายไป โจทก์ไม่เคยนำราคาข้าวโพดที่ขาดหายไปตามที่กล่าวอ้างในฟ้องมาตัดเป็นยอดรายจ่ายในแต่ละปีสำหรับรายจ่ายในการส่งข้าวโพดไปขาย โจทก์ก็ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าใครเป็นคนรับ รายจ่ายดังกล่าวแม้จะมีอยู่จริงก็ถือเป็นรายจ่ายส่วนตัว หรือเป็นการให้โดยเสน่หา รายจ่ายต่าง ๆ ของโจทก์ตามฟ้องเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(3)(9)(18)เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงไม่ยอมให้ถือเป็นรายจ่ายและได้ทำการปรับปรุงกำไรสุทธิเสียใหม่แล้วแจ้งไปยังโจทก์ให้ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มเติมพร้อมกับเงินเพิ่ม เมื่อโจทก์ไม่พอใจการประเมินและได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และคณะกรรมการดังกล่าวได้วินิจฉัยแล้วแจ้งให้โจทก์ทราบ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้วศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนโจทก์ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ข้อแรกว่า ค่าใช้จ่ายที่โจทก์จ่ายเป็นค่าบริการจำนวน 3,471,879 บาทให้แก่เจ้าหน้าที่ศุลกากร เจ้าหน้าที่มาตรฐานสินค้าและเจ้าหน้าที่ตรวจสอบสินค้าที่มาควบคุมการขนถ่ายสินค้าจากไซโลลงเรือนั้นจะถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้หรือไม่ เห็นว่า แม้ตามทางนำสืบของโจทก์จะฟังได้ว่า โจทก์ได้จ่ายเงินค่าบริการดังกล่าวไปจริงและเพื่อประโยชน์ในทางการค้าของโจทก์ก็ตาม แต่โจทก์ก็นำสืบยอมรับว่า ค่าใช้จ่ายดังกล่าว โจทก์เพียงแต่ได้ลงบัญชีไว้แต่มิได้ระบุว่าจ่ายให้แก่ผู้ใดค่าใช้จ่ายดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายที่โจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ต้องห้ามมิให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(18)...ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์อีกข้อหนึ่งมีว่าราคาข้าวโพดที่โจทก์ซื้อมาเพื่อทดแทนข้าวโพดที่ขาดสต๊อกไป จะถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้หรือไม่ โดยโจทก์ฎีกาว่าการที่น้ำหนักข้าวโพดขาดสต๊อกไปเกิดจากการสูญเสียความชื้น การถูกสัตว์แมลงกัดกินและบูดเน่าซึ่งโจทก์ต้องรับผิดชอบต่อลูกค้า ฝ่ายจำเลยแก้ฎีกาว่า น้ำหนักของข้าวโพดที่สูญหายไปดังกล่าวโจทก์ไม่ต้องรับผิดชอบ แต่ลูกค้าจะเป็นผู้รับผิดชอบเพียงฝ่ายเดียวเพราะโจทก์ได้หักน้ำหนักที่สูญเสียออกก่อนที่จะส่งมอบให้ลูกค้าแล้วพิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงที่ไม่โต้เถียงกันในชั้นนี้ฟังเป็นยุติได้ว่า โจทก์ประกอบธุรกิจรับอบข้าวโพดที่จะส่งไปจำหน่ายยังต่างประเทศ ซึ่งกองมาตรฐานสินค้า กระทรวงพาณิชย์ ได้กำหนดมาตรฐานไว้ว่า ข้าวโพดที่จะส่งออกไปจำหน่ายยังต่างประเทศนั้นจะต้องมีความชื้นไม่เกินร้อยละ 14.5 เพราะถ้าหากมีความชื้นเกินกว่านี้ ข้าวโพดจะเกิดเชื้อราต่างประเทศจะไม่รับซื้อ ข้าวโพดที่ลูกค้าของโจทก์นำมาจ้างให้โจทก์ทำการอบนั้นเป็นข้าวโพดจากไร่ซึ่งมีความชื้นสูงเกินกว่าร้อยละ 14.5 และมีเศษวัสดุอื่นเจือปน เมื่อลูกค้านำข้าวโพดดังกล่าวมาส่งมอบให้โจทก์ โจทก์จะชั่งน้ำหนักและวัดความชื้นไว้ แล้วใช้สูตรมาตรฐานคำนวณว่า เมื่อนำข้าวโพดดังกล่าวมาแยกวัสดุเจือปนออกและอบให้ได้ความชื้นร้อยละ 14.5 แล้วจะเหลือน้ำหนักเท่าใด โจทก์ก็จะออกใบรับตามจำนวนน้ำหนักที่คำนวณจากสูตรมาตรฐานดังกล่าวให้ลูกค้าไว้เพื่อนำมารับข้าวโพดคืนวิธีการดังกล่าวผู้ประกอบธุรกิจรับอบข้าวโพดรายอื่น ๆ ก็ใช้เช่นเดียวกัน ข้าวโพดที่ลูกค้าแต่ละรายนำมาให้อบนั้น เมื่ออบเสร็จแล้วจะส่งไปเก็บรวมกันไว้ในไซโล เมื่อลูกค้ารายใดพร้อมที่จะส่งออกยังต่างประเทศแล้วก็จะนำเรือมาขอรับ โจทก์ก็จะปล่อยข้าวโพดจากไซโลลงเรือบรรทุกสินค้าตามจำนวนน้ำหนักในใบรับที่โจทก์ออกให้ไว้แก่ลูกค้ารายนั้น ๆ โดยไม่จำต้องเป็นข้าวโพดจำนวนเดียวกับที่ลูกค้านั้นนำมาให้อบ จากข้อเท็จจริงดังกล่าวเห็นได้ว่าในขั้นตอนที่ลูกค้านำข้าวโพดมามอบให้โจทก์จนถึงขั้นอบให้ได้ความชื้นร้อยละ14.5 นั้น ได้มีการสูญเสียน้ำหนักไปจำนวนหนึ่งเนื่องจากการแยกเศษวัสดุออกและอบความชื้น ซึ่งน้ำหนักที่สูญหายไปส่วนนี้ โจทก์ได้หักออกด้วยวิธีการคำนวณด้วยสูตรมาตรฐาน และลูกค้าเป็นผู้รับผิดชอบการสูญเสียน้ำหนักเองจริงตามที่จำเลยต่อสู้ ซึ่งโจทก์ยอมรับและไม่โต้เถียงในส่วนนี้ แต่โจทก์นำสืบต่อไปโดยจำเลยมิได้นำสืบหักล้างฟังได้ว่า หลังจากที่อบแล้ว ตามความเป็นจริงข้าวโพดที่อบแล้วบางส่วนจะมีความชื้นเหลือน้อยกว่าร้อยละ 14.5 เพราะข้าวโพดที่ลูกค้านำมาให้อบนั้นมีความชื้นไม่เท่ากัน โจทก์แบ่งความชื้นไว้สองประเภทคือ ข้าวโพดที่มีความชื้นไม่เกินร้อยละ 19 ประเภทหนึ่งและข้าวโพดที่มีความชื้นเกินกว่าร้อยละ 19 อีกประเภทหนึ่งโจทก์จะนำข้าวโพดที่อยู่ในประเภทเดียวกันเข้าอบในคราวเดียวกันโดยวิธีนี้ถ้าเอาข้าวโพดที่มีความชื้นร้อยละ 19 กับข้าวโพดที่มีความชื้นร้อยละ 15 เข้าอบพร้อมกัน เมื่ออบเสร็จแล้วข้าวโพดส่วนที่มีความชื้นเดิมร้อยละ 19 จะเหลือความชื้นร้อยละ 14.5 แต่ข้าวโพดส่วนที่มีความชื้นเดิมร้อยละ 15 เมื่ออบพร้อมกันแล้วจะเหลือความชื้นน้อยกว่าร้อยละ 14.5 ทำให้ข้าวโพดส่วนนี้สูญเสียน้ำหนักไปเกินกว่าที่คำนวณไว้ด้วยสูตรมาตรฐานซึ่งคำนวณไว้ที่ความชื้นเพียงร้อยละ14.5 นอกจากนี้ยังมีการสูญเสียน้ำหนักภายหลังอบแล้ว ด้วยเหตุอื่นอีกเช่นในขณะเก็บไว้ที่ไซโล ความชื้นก็จะลดลงอีกตามธรรมชาติซึ่งบางครั้งจะมีความชื้นเหลือเพียงร้อยละ 12-13 ทั้งในช่วงปี 2521ถึงปี 2523 โจทก์ทำการอบข้าวโพดมากกว่าปีอื่น ๆ โดยในช่วงปี 2521ถึง 2522 โจทก์ทำการอบข้าวโพดประมาณ 700,000 ตันเศษ และในช่วงปี 2522 ถึง 2523 ประมาณ 600,000 ตันเศษ ไม่สามารถเก็บในไซโลทั้งหมดต้องถ่ายใส่กระสอบมาเก็บไว้ในโกดัง ทำให้ข้าวโพดแห้งมากกว่าปกติ ต้องสูญเสียน้ำหนักไปมากกว่าที่เก็บไว้ในไซโล และในระหว่างขนถ่ายข้าวโพดลงเรือด้วยสายพานก็มีการสูญเสียจากการที่ข้าวโพดตกหล่นค้างอยู่ในสายพานบ้าง ค้างอยู่ในท่อรองรับสายพานบ้าง ถูกบดแตกเสียหายบ้าง ดังปรากฏตามรายงานการเดินเผชิญสืบของศาลชั้นต้น ซึ่งการสูญเสียน้ำหนักภายหลังอบแล้วด้วยสาเหตุต่าง ๆ ดังกล่าวมานั้น เห็นได้ว่า โจทก์ไม่สามารถจะปัดให้เป็นความรับผิดของลูกค้าได้ เนื่องจากการรับอบข้าวโพดของโจทก์นั้นเมื่ออบข้าวโพดของลูกค้าแต่ละรายเสร็จแล้วจะส่งไปเก็บรวมกันไว้ในไซโลโดยแยกไม่ได้ว่าข้าวโพดส่วนไหนเป็นของลูกค้ารายใดจึงไม่อาจจะทราบน้ำหนักสุทธิที่แท้จริงของข้าวโพดที่ลูกค้าแต่ละรายนำมาให้อบได้ โจทก์จำต้องส่งมอบข้าวโพดที่อบแล้วตามจำนวนน้ำหนักที่ได้คำนวณด้วยสูตรมาตรฐานให้แก่ลูกค้าแต่ละรายที่ได้ออกใบรับให้ไว้ ซึ่งในการคำนวณตามสูตรมาตรฐานนั้น คำนวณไว้ที่ความชื้นร้อยละ 14.5 เท่านั้น ซึ่งเมื่อโจทก์ส่งมอบข้าวโพดให้แก่ลูกค้าแต่ละรายไปเช่นนี้ ในที่สุดจำนวนข้าวโพดที่มีอยู่จริงจะเหลือน้อยกว่าที่ได้คำนวณด้วยสูตรมาตรฐาน จึงมีเหตุผลให้เชื่อว่าโจทก์ต้องซื้อข้าวโพดมาชดเชยส่วนที่ขาดไปให้แก่ลูกค้าจริง ส่วนจำนวนข้าวโพดที่ขาดไปนั้น ปรากฏว่าในช่วงปี 2521 ถึง 2522โจทก์รับอบข้าวโพดทั้งหมด 709,927 ตัน สูญเสียน้ำหนักภายหลังอบแล้ว 1,000 ตัน คิดเป็นร้อยละประมาณ 0.14 และในช่วงปี2522 ถึง 2523 โจทก์รับอบข้าวโพดทั้งหมด 618,683 ตัน สูญเสียน้ำหนักภายหลังอบแล้ว 1,026 ตัน คิดเป็นร้อยละประมาณ 0.16ซึ่งนับว่าเป็นอัตราสูญเสียเล็กน้อย และเรื่องเกี่ยวกับการสูญเสียของน้ำหนักข้าวโพดนั้น โจทก์มีนางดารา พวงสุวรรณ นักวิชาการโรคพืช 8 กรมวิชาการเกษตร กระทรวงเกษตรและสหกรณ์ ซึ่งเป็นพยานคนกลางไม่มีส่วนได้เสียในคดีมาเบิกความรับรองตามหลักวิชาว่า การสูญเสียน้ำหนักของเมล็ดข้าวโพดในช่วงเก็บสต๊อกไว้ในโกดังจะขาดน้ำหนักได้ร้อยละ 1-3 ซึ่งถือว่าเป็นเรื่องปกติธรรมดาของธุรกิจนี้ นอกจากนี้ยังปรากฏตามสำเนาหนังสือของจำเลยที่ 1ที่ กค. 0810/15863 ลงวันที่ 2 สิงหาคม 2534 ที่มีถึงนายกสมาคมพ่อค้าข้าวโพดและพืชพันธุ์ไทย ซึ่งโจทก์นำส่งต่อศาลตามคำร้องของโจทก์ลงวันที่ 26 สิงหาคม 2534 ว่า จำเลยที่ 1 ได้วางแนวทางการพิจารณาเรื่องอัตราสูญเสียน้ำหนักข้าวโพดให้เจ้าหน้าที่ถือเป็นแนวปฏิบัติ ในกรณีที่ผู้เสียภาษีไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าข้าวโพดมีน้ำหนักลดลงเท่าใด อนุโลมให้ข้าวโพดที่มีความชื้นไม่เกินร้อยละ14.5 มีอัตราสูญเสียได้ร้อยละ 1.2 เฉลี่ยทั้งปี ทั้งนี้ให้พิจารณาตามระยะเวลาระหว่างที่ซื้อมาและขายไป จากคำเบิกความของนางดาราและหนังสือของจำเลยที่ 1 ดังกล่าวฟังได้ว่าข้าวโพดที่อบให้ได้ความชื้นร้อยละ 14.5 แล้ว ถ้าเก็บไว้จะมีการสูญเสียน้ำหนักไปจริง และอัตราความสูญเสียน้ำหนักของโจทก์ร้อยละประมาณ0.14 และ 0.16 ก็เป็นอัตราสูญเสียที่เป็นไปได้ และเป็นจำนวนตามสมควร ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่าโจทก์ได้ซื้อข้าวโพดในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2521 ถึงวันที่ 30 มิถุนายน 2522จำนวน 1,000 ตัน คิดเป็นเงิน 3,000,000 บาท และในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2522 ถึงวันที่ 30 มิถุนายน 2523จำนวน 1,026 ตัน คิดเป็นเงิน 3,080,000 บาท เพื่อนำมาชดเชยจำนวนข้าวโพดที่สูญเสียน้ำหนักไปซึ่งโจทก์ต้องรับผิดชอบต่อลูกค้าค่าใช้จ่ายในการซื้อข้าวโพดทั้งสองคราวดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายที่มีการจ่ายจริง ที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มิให้โจทก์นำรายจ่ายดังกล่าวมาคำนวณกำไรสุทธิ โดยอ้างว่าเป็นรายจ่ายที่โจทก์กำหนดขึ้นเองโดยมิได้มีการจ่ายจริงนั้นจึงไม่ชอบ..."พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของเจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โดยให้ถือค่าข้าวโพดขาดสต๊อกจำนวน 3,000,000 บาท และ 3,080,000 บาทเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2521 ถึงวันที่ 30 มิถุนายน 2522 และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2522 ถึงวันที่30 มิถุนายน 2523 ตามลำดับ นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2213/2535บริษัท กรุงเทพ ฯ อบ พืช และ ไซโ ลโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65, ม. 65 ตรี (3), ม. 65 ตรี (9), ม. 65 ตรี (18)โจทก์ประกอบธุรกิจรับอบข้าวโพดที่จะส่งไปจำหน่ายยังต่างประเทศเมื่อลูกค้านำข้าวโพดมาส่งให้โจทก์ โจทก์จะชั่งน้ำหนักและวัดความชื้นไว้แล้วใช้สูตรมาตรฐานคำนวณว่าเมื่อนำข้าวโพดมาแยกวัสดุเจือปนออกและอบให้ได้ความชื้น ร้อยละ 14.5 แล้วจะเหลือน้ำหนักเท่าใด โจทก์ก็จะออกใบรับตามจำนวนน้ำหนักที่คำนวณจากสูตรมาตรฐานนั้นให้ลูกค้าเพื่อนำมารับข้าวโพดคืน ข้าวโพดที่ลูกค้ามารับคืนไม่จำต้องเป็นจำนวนเดียวกันกับที่ลูกค้านำมาอบ ลูกค้าเป็นผู้รับผิดชอบการสูญเสียน้ำหนักเอง ข้าวโพดที่ผ่านการอบแล้วบางส่วนจะมีความชื้นเหลือน้อยกว่าร้อยละ 14.5 ทำให้สูญเสียน้ำหนักไปเกินกว่าที่คำนวณไว้โดยสูตรมาตรฐานดังกล่าว และยังมีการสูญเสียน้ำหนักภายหลังอบแล้วด้วยเหตุอื่นอีก เช่นความชื้นลดลงอีกตามธรรมชาติและการขนถ่ายข้าวโพดลงเรือซึ่งโจทก์ไม่สามารถปัดให้เป็นความรับผิดของลูกค้าได้ โจทก์ต้องส่งมอบข้าวโพดที่อบแล้วตามจำนวนน้ำหนักที่ได้คำนวณด้วยสูตรมาตรฐานให้แก่ลูกค้าแต่ละรายที่ได้ออกใบรับให้ไว้ ดังนั้นค่าใช้จ่ายในการซื้อข้าวโพดมาชดเชยจำนวนข้าวโพดที่สูญเสียน้ำหนักไปซึ่งโจทก์จะต้องรับผิดชอบต่อลูกค้า จึงเป็นรายจ่ายที่มีการจ่ายจริงนำมาคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ได้ ส่วนค่าใช้จ่ายเป็นค่าบริการให้แก่เจ้าหน้าที่ศุลกากรเจ้าหน้าที่มาตรฐานสินค้าและเจ้าหน้าที่ตรวจสอบสินค้าที่มาควบคุมการขนถ่ายสินค้าจากไซโล ลงเรือโจทก์จ่ายไปเพื่อประโยชน์ในทางการค้าของโจทก์ แต่มิได้ระบุว่าจ่ายให้แก่ผู้ใด จึงเป็นรายจ่ายที่โจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ต้องห้ามมิให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ตาม ป.รัษฎากรมาตรา 65 ตรี (18).โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด จำเลยที่ 1 เป็นกรมในรัฐบาลสังกัดกระทรวงการคลัง มีอำนาจหน้าที่ในการจัดเก็บภาษีอากรจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 เป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยที่ 1 โดยเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับท้องที่สรรพากรเขต 2 จังหวัดชลบุรี ได้ออกคำสั่งให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่ม พร้อมกับเสียเงินเพิ่มสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 1 กรกฎาคม 2521 - 30 มิถุนายน 2522เป็นเงิน 1,671,793.56 บาท และรอบระยะเวลาบัญชี 1 กรกฎาคม 2522- 30 มิถุนายน 2523 เป็นเงิน 1,766,882.88 บาท โดยอ้างว่าโจทก์นำรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (3)(9)(18)มาถือเป็นรายจ่ายรายละเอียดปรากฏตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข2-3 โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินดังกล่าว จึงได้ยื่นอุทธรณ์การประเมิน ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ซึ่งมีจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 เป็นคณะกรรมการ และคณะกรรมการดังกล่าวได้วินิจฉัยแล้วโจทก์เห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ยังไม่ถูกต้อง กล่าวคือ บริษัทโจทก์เป็นโรงงานปรับปรุงคุณภาพข้าวโพดโดยใช้เครื่องจักรในการทำงานสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 1 กรกฎาคม 2521 - 30 มิถุนายน 2522มีข้าวโพดเข้าอบจำนวน 709,927 ตัน และในรอบระยะเวลาบัญชี1 กรกฎาคม 2522 - 30 มิถุนายน 2523 จำนวน 618,683 ตัน ข้าวโพดดังกล่าวขณะนำเข้ามาจะมีความชื้นร้อยละ 14.5 ความชื้นดังกล่าวจะลดลงเรื่อย ๆ และก็จะทำให้น้ำหนักของข้าวโพดลดลงด้วยในอัตราประมาณ 3 กิโลกรัมต่อตัน นอกจากนี้ยังมีการสูญเสียทำให้น้ำหนักข้าวโพดขาดไป โดยการตกหล่อนขณะขนออกจากไซโลไปยังเตาอบและจากเตาอบไปยังไซโลเพื่อรอการส่งออก จำนวนน้ำหนักข้าวโพดที่ขาดหายไปนี้เป็นธรรมดาของกิจการ ซึ่งคำนวณแล้วในปี 2521-2522 ขาดหายไปร้อยละ 0.14 โจทก์ต้องซื้อมาชดเชยประมาณ 1,000 ตัน ราคาตันละ3,000 บาท เป็นเงินทั้งสิ้น 3,000,000 บาท และในปี 2522-2523ขาดหายไปร้อยละ 0.16 โจทก์ต้องซื้อมาชดเชย 1,026 ตัน เป็นเงิน3,080,000 บาท นอกจากค่าใช้จ่ายดังกล่าวแล้วโจทก์ยังมีรายจ่ายในการส่งข้าวโพดไปขายยังต่างประเทศอีกทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชีเป็นเงิน 3,471,879 บาท ค่าใช้จ่ายทั้งสองประเภทดังกล่าวข้างต้นโจทก์นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณหากำไรสุทธิของแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายไปได้ มิใช่รายจ่ายที่ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา65 ตรี (3)(9)(18) แต่อย่างใด การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ยอมให้โจทก์นำมาถือเป็นรายจ่ายนั้นไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์จึงต้องนำคดีมาฟ้อง ขอให้ศาลพิพากษาและมีคำสั่งให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามคำสั่งที่ 27 47/2/00453 กับคำสั่งที่ 27 47/2/00545 ลงวันที่ 12 พฤษภาคม2524 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ กค. 08/42/1768ลงวันที่ 9 ธันวาคม 2528คดีสำหรับจำเลยที่ 4 ศาลชั้นต้นมีคำสั่งให้จำหน่ายคดีเนื่องจากโจทก์ทิ้งฟ้องจำเลยที่ 1 ถึงที่ 3 ให้การว่า ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่า น้ำหนักข้าวโพดขาดไปเนื่องจากในขณะรับข้าวโพดเข้ามาข้าวโพดมีความชื้นและนอกจากนี้ข้าวโพดยังขาดจำนวนเนื่องจากการขนส่งบ้างกลายเป็นฝุ่นหรือบูดเน่านั้น เป็นข้ออ้างที่รับฟังไม่ได้ เพราะก่อนที่โจทก์จะนำข้าวโพดเข้าเก็บนั้นจะต้องผ่านการอบจนแห้งและฉีดยาป้องกันแมลงกัดกินแล้ว ข้าวโพดที่โจทก์รับมานั้นลูกค้าของโจทก์จะเป็นผู้รับผิดชอบเกี่ยวกับน้ำหนักที่ขาดหายไป โจทก์ไม่เคยนำราคาข้าวโพดที่ขาดหายไปตามที่กล่าวอ้างในฟ้องมาตัดเป็นยอดรายจ่ายในแต่ละปีสำหรับรายจ่ายในการส่งข้าวโพดไปขาย โจทก์ก็ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าใครเป็นคนรับ รายจ่ายดังกล่าวแม้จะมีอยู่จริงก็ถือเป็นรายจ่ายส่วนตัว หรือเป็นการให้โดยเสน่หา รายจ่ายต่าง ๆ ของโจทก์ตามฟ้องเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(3)(9)(18)เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงไม่ยอมให้ถือเป็นรายจ่ายและได้ทำการปรับปรุงกำไรสุทธิเสียใหม่แล้วแจ้งไปยังโจทก์ให้ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มเติมพร้อมกับเงินเพิ่ม เมื่อโจทก์ไม่พอใจการประเมินและได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และคณะกรรมการดังกล่าวได้วินิจฉัยแล้วแจ้งให้โจทก์ทราบ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้วศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนโจทก์ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ข้อแรกว่า ค่าใช้จ่ายที่โจทก์จ่ายเป็นค่าบริการจำนวน 3,471,879 บาทให้แก่เจ้าหน้าที่ศุลกากร เจ้าหน้าที่มาตรฐานสินค้าและเจ้าหน้าที่ตรวจสอบสินค้าที่มาควบคุมการขนถ่ายสินค้าจากไซโลลงเรือนั้นจะถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้หรือไม่ เห็นว่า แม้ตามทางนำสืบของโจทก์จะฟังได้ว่า โจทก์ได้จ่ายเงินค่าบริการดังกล่าวไปจริงและเพื่อประโยชน์ในทางการค้าของโจทก์ก็ตาม แต่โจทก์ก็นำสืบยอมรับว่า ค่าใช้จ่ายดังกล่าว โจทก์เพียงแต่ได้ลงบัญชีไว้แต่มิได้ระบุว่าจ่ายให้แก่ผู้ใดค่าใช้จ่ายดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายที่โจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ต้องห้ามมิให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(18)...ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์อีกข้อหนึ่งมีว่าราคาข้าวโพดที่โจทก์ซื้อมาเพื่อทดแทนข้าวโพดที่ขาดสต๊อกไป จะถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้หรือไม่ โดยโจทก์ฎีกาว่าการที่น้ำหนักข้าวโพดขาดสต๊อกไปเกิดจากการสูญเสียความชื้น การถูกสัตว์แมลงกัดกินและบูดเน่าซึ่งโจทก์ต้องรับผิดชอบต่อลูกค้า ฝ่ายจำเลยแก้ฎีกาว่า น้ำหนักของข้าวโพดที่สูญหายไปดังกล่าวโจทก์ไม่ต้องรับผิดชอบ แต่ลูกค้าจะเป็นผู้รับผิดชอบเพียงฝ่ายเดียวเพราะโจทก์ได้หักน้ำหนักที่สูญเสียออกก่อนที่จะส่งมอบให้ลูกค้าแล้วพิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงที่ไม่โต้เถียงกันในชั้นนี้ฟังเป็นยุติได้ว่า โจทก์ประกอบธุรกิจรับอบข้าวโพดที่จะส่งไปจำหน่ายยังต่างประเทศ ซึ่งกองมาตรฐานสินค้า กระทรวงพาณิชย์ ได้กำหนดมาตรฐานไว้ว่า ข้าวโพดที่จะส่งออกไปจำหน่ายยังต่างประเทศนั้นจะต้องมีความชื้นไม่เกินร้อยละ 14.5 เพราะถ้าหากมีความชื้นเกินกว่านี้ ข้าวโพดจะเกิดเชื้อราต่างประเทศจะไม่รับซื้อ ข้าวโพดที่ลูกค้าของโจทก์นำมาจ้างให้โจทก์ทำการอบนั้นเป็นข้าวโพดจากไร่ซึ่งมีความชื้นสูงเกินกว่าร้อยละ 14.5 และมีเศษวัสดุอื่นเจือปน เมื่อลูกค้านำข้าวโพดดังกล่าวมาส่งมอบให้โจทก์ โจทก์จะชั่งน้ำหนักและวัดความชื้นไว้ แล้วใช้สูตรมาตรฐานคำนวณว่า เมื่อนำข้าวโพดดังกล่าวมาแยกวัสดุเจือปนออกและอบให้ได้ความชื้นร้อยละ 14.5 แล้วจะเหลือน้ำหนักเท่าใด โจทก์ก็จะออกใบรับตามจำนวนน้ำหนักที่คำนวณจากสูตรมาตรฐานดังกล่าวให้ลูกค้าไว้เพื่อนำมารับข้าวโพดคืนวิธีการดังกล่าวผู้ประกอบธุรกิจรับอบข้าวโพดรายอื่น ๆ ก็ใช้เช่นเดียวกัน ข้าวโพดที่ลูกค้าแต่ละรายนำมาให้อบนั้น เมื่ออบเสร็จแล้วจะส่งไปเก็บรวมกันไว้ในไซโล เมื่อลูกค้ารายใดพร้อมที่จะส่งออกยังต่างประเทศแล้วก็จะนำเรือมาขอรับ โจทก์ก็จะปล่อยข้าวโพดจากไซโลลงเรือบรรทุกสินค้าตามจำนวนน้ำหนักในใบรับที่โจทก์ออกให้ไว้แก่ลูกค้ารายนั้น ๆ โดยไม่จำต้องเป็นข้าวโพดจำนวนเดียวกับที่ลูกค้านั้นนำมาให้อบ จากข้อเท็จจริงดังกล่าวเห็นได้ว่าในขั้นตอนที่ลูกค้านำข้าวโพดมามอบให้โจทก์จนถึงขั้นอบให้ได้ความชื้นร้อยละ14.5 นั้น ได้มีการสูญเสียน้ำหนักไปจำนวนหนึ่งเนื่องจากการแยกเศษวัสดุออกและอบความชื้น ซึ่งน้ำหนักที่สูญหายไปส่วนนี้ โจทก์ได้หักออกด้วยวิธีการคำนวณด้วยสูตรมาตรฐาน และลูกค้าเป็นผู้รับผิดชอบการสูญเสียน้ำหนักเองจริงตามที่จำเลยต่อสู้ ซึ่งโจทก์ยอมรับและไม่โต้เถียงในส่วนนี้ แต่โจทก์นำสืบต่อไปโดยจำเลยมิได้นำสืบหักล้างฟังได้ว่า หลังจากที่อบแล้ว ตามความเป็นจริงข้าวโพดที่อบแล้วบางส่วนจะมีความชื้นเหลือน้อยกว่าร้อยละ 14.5 เพราะข้าวโพดที่ลูกค้านำมาให้อบนั้นมีความชื้นไม่เท่ากัน โจทก์แบ่งความชื้นไว้สองประเภทคือ ข้าวโพดที่มีความชื้นไม่เกินร้อยละ 19 ประเภทหนึ่งและข้าวโพดที่มีความชื้นเกินกว่าร้อยละ 19 อีกประเภทหนึ่งโจทก์จะนำข้าวโพดที่อยู่ในประเภทเดียวกันเข้าอบในคราวเดียวกันโดยวิธีนี้ถ้าเอาข้าวโพดที่มีความชื้นร้อยละ 19 กับข้าวโพดที่มีความชื้นร้อยละ 15 เข้าอบพร้อมกัน เมื่ออบเสร็จแล้วข้าวโพดส่วนที่มีความชื้นเดิมร้อยละ 19 จะเหลือความชื้นร้อยละ 14.5 แต่ข้าวโพดส่วนที่มีความชื้นเดิมร้อยละ 15 เมื่ออบพร้อมกันแล้วจะเหลือความชื้นน้อยกว่าร้อยละ 14.5 ทำให้ข้าวโพดส่วนนี้สูญเสียน้ำหนักไปเกินกว่าที่คำนวณไว้ด้วยสูตรมาตรฐานซึ่งคำนวณไว้ที่ความชื้นเพียงร้อยละ14.5 นอกจากนี้ยังมีการสูญเสียน้ำหนักภายหลังอบแล้ว ด้วยเหตุอื่นอีกเช่นในขณะเก็บไว้ที่ไซโล ความชื้นก็จะลดลงอีกตามธรรมชาติซึ่งบางครั้งจะมีความชื้นเหลือเพียงร้อยละ 12-13 ทั้งในช่วงปี 2521ถึงปี 2523 โจทก์ทำการอบข้าวโพดมากกว่าปีอื่น ๆ โดยในช่วงปี 2521ถึง 2522 โจทก์ทำการอบข้าวโพดประมาณ 700,000 ตันเศษ และในช่วงปี 2522 ถึง 2523 ประมาณ 600,000 ตันเศษ ไม่สามารถเก็บในไซโลทั้งหมดต้องถ่ายใส่กระสอบมาเก็บไว้ในโกดัง ทำให้ข้าวโพดแห้งมากกว่าปกติ ต้องสูญเสียน้ำหนักไปมากกว่าที่เก็บไว้ในไซโล และในระหว่างขนถ่ายข้าวโพดลงเรือด้วยสายพานก็มีการสูญเสียจากการที่ข้าวโพดตกหล่นค้างอยู่ในสายพานบ้าง ค้างอยู่ในท่อรองรับสายพานบ้าง ถูกบดแตกเสียหายบ้าง ดังปรากฏตามรายงานการเดินเผชิญสืบของศาลชั้นต้น ซึ่งการสูญเสียน้ำหนักภายหลังอบแล้วด้วยสาเหตุต่าง ๆ ดังกล่าวมานั้น เห็นได้ว่า โจทก์ไม่สามารถจะปัดให้เป็นความรับผิดของลูกค้าได้ เนื่องจากการรับอบข้าวโพดของโจทก์นั้นเมื่ออบข้าวโพดของลูกค้าแต่ละรายเสร็จแล้วจะส่งไปเก็บรวมกันไว้ในไซโลโดยแยกไม่ได้ว่าข้าวโพดส่วนไหนเป็นของลูกค้ารายใดจึงไม่อาจจะทราบน้ำหนักสุทธิที่แท้จริงของข้าวโพดที่ลูกค้าแต่ละรายนำมาให้อบได้ โจทก์จำต้องส่งมอบข้าวโพดที่อบแล้วตามจำนวนน้ำหนักที่ได้คำนวณด้วยสูตรมาตรฐานให้แก่ลูกค้าแต่ละรายที่ได้ออกใบรับให้ไว้ ซึ่งในการคำนวณตามสูตรมาตรฐานนั้น คำนวณไว้ที่ความชื้นร้อยละ 14.5 เท่านั้น ซึ่งเมื่อโจทก์ส่งมอบข้าวโพดให้แก่ลูกค้าแต่ละรายไปเช่นนี้ ในที่สุดจำนวนข้าวโพดที่มีอยู่จริงจะเหลือน้อยกว่าที่ได้คำนวณด้วยสูตรมาตรฐาน จึงมีเหตุผลให้เชื่อว่าโจทก์ต้องซื้อข้าวโพดมาชดเชยส่วนที่ขาดไปให้แก่ลูกค้าจริง ส่วนจำนวนข้าวโพดที่ขาดไปนั้น ปรากฏว่าในช่วงปี 2521 ถึง 2522โจทก์รับอบข้าวโพดทั้งหมด 709,927 ตัน สูญเสียน้ำหนักภายหลังอบแล้ว 1,000 ตัน คิดเป็นร้อยละประมาณ 0.14 และในช่วงปี2522 ถึง 2523 โจทก์รับอบข้าวโพดทั้งหมด 618,683 ตัน สูญเสียน้ำหนักภายหลังอบแล้ว 1,026 ตัน คิดเป็นร้อยละประมาณ 0.16ซึ่งนับว่าเป็นอัตราสูญเสียเล็กน้อย และเรื่องเกี่ยวกับการสูญเสียของน้ำหนักข้าวโพดนั้น โจทก์มีนางดารา พวงสุวรรณ นักวิชาการโรคพืช 8 กรมวิชาการเกษตร กระทรวงเกษตรและสหกรณ์ ซึ่งเป็นพยานคนกลางไม่มีส่วนได้เสียในคดีมาเบิกความรับรองตามหลักวิชาว่า การสูญเสียน้ำหนักของเมล็ดข้าวโพดในช่วงเก็บสต๊อกไว้ในโกดังจะขาดน้ำหนักได้ร้อยละ 1-3 ซึ่งถือว่าเป็นเรื่องปกติธรรมดาของธุรกิจนี้ นอกจากนี้ยังปรากฏตามสำเนาหนังสือของจำเลยที่ 1ที่ กค. 0810/15863 ลงวันที่ 2 สิงหาคม 2534 ที่มีถึงนายกสมาคมพ่อค้าข้าวโพดและพืชพันธุ์ไทย ซึ่งโจทก์นำส่งต่อศาลตามคำร้องของโจทก์ลงวันที่ 26 สิงหาคม 2534 ว่า จำเลยที่ 1 ได้วางแนวทางการพิจารณาเรื่องอัตราสูญเสียน้ำหนักข้าวโพดให้เจ้าหน้าที่ถือเป็นแนวปฏิบัติ ในกรณีที่ผู้เสียภาษีไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าข้าวโพดมีน้ำหนักลดลงเท่าใด อนุโลมให้ข้าวโพดที่มีความชื้นไม่เกินร้อยละ14.5 มีอัตราสูญเสียได้ร้อยละ 1.2 เฉลี่ยทั้งปี ทั้งนี้ให้พิจารณาตามระยะเวลาระหว่างที่ซื้อมาและขายไป จากคำเบิกความของนางดาราและหนังสือของจำเลยที่ 1 ดังกล่าวฟังได้ว่าข้าวโพดที่อบให้ได้ความชื้นร้อยละ 14.5 แล้ว ถ้าเก็บไว้จะมีการสูญเสียน้ำหนักไปจริง และอัตราความสูญเสียน้ำหนักของโจทก์ร้อยละประมาณ0.14 และ 0.16 ก็เป็นอัตราสูญเสียที่เป็นไปได้ และเป็นจำนวนตามสมควร ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่าโจทก์ได้ซื้อข้าวโพดในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2521 ถึงวันที่ 30 มิถุนายน 2522จำนวน 1,000 ตัน คิดเป็นเงิน 3,000,000 บาท และในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2522 ถึงวันที่ 30 มิถุนายน 2523จำนวน 1,026 ตัน คิดเป็นเงิน 3,080,000 บาท เพื่อนำมาชดเชยจำนวนข้าวโพดที่สูญเสียน้ำหนักไปซึ่งโจทก์ต้องรับผิดชอบต่อลูกค้าค่าใช้จ่ายในการซื้อข้าวโพดทั้งสองคราวดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายที่มีการจ่ายจริง ที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มิให้โจทก์นำรายจ่ายดังกล่าวมาคำนวณกำไรสุทธิ โดยอ้างว่าเป็นรายจ่ายที่โจทก์กำหนดขึ้นเองโดยมิได้มีการจ่ายจริงนั้นจึงไม่ชอบ..."พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของเจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โดยให้ถือค่าข้าวโพดขาดสต๊อกจำนวน 3,000,000 บาท และ 3,080,000 บาทเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2521 ถึงวันที่ 30 มิถุนายน 2522 และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2522 ถึงวันที่30 มิถุนายน 2523 ตามลำดับ นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์.(ตัน เวทไว-ไพฑูรย์ เนติโพธิ์-โสภณ จันเทรมะ)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุรายจ่ายที่จะนำมาหักออกจากรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิจะต้องไม่ใช่รายจ่ายที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี ห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่าย รายจ่ายที่พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับเป็นรายจ่ายที่มาตรา 65 ตรี(18) ห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่าย แต่ก็มีปัญหาว่ารายจ่ายที่พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับนี้หมายถึงรายจ่ายที่แม้จ่ายไปจริง แต่หากพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับแล้ว ก็ถือเป็นรายจ่ายต้องห้าม หรือต้องเป็นรายจ่ายที่ไม่มีการจ่ายจริงด้วยจึงจะถือเป็นรายจ่ายต้องห้าม ดังเช่นคดีนี้โจทก์จ่ายค่าบริการให้แก่เจ้าหน้าที่ศุลกากร เจ้าหน้าที่มาตรฐานสินค้าและเจ้าหน้าที่ตรวจสอบสินค้าที่มาควบคุมการขนถ่ายสินค้าจากไซโลลงเรือไปจริงและลงบัญชีไว้ แต่มิได้ระบุว่าจ่ายให้แก่ผู้ใด ค่าบริการที่จ่ายไปนั้นจะถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามหรือไม่ ตามมาตรา 65 ตรี(9) รายจ่ายซึ่งกำหนดขึ้นเองโดยไม่มีรายจ่ายจริงถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามเมื่อมาตรา 65 ตรี (9) บัญญัติไว้เช่นนี้ มาตรา 65 ตรี (18) ก็น่าจะหมายความว่ารายจ่ายใดแม้จะจ่ายไปจริง แต่ถ้าพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับแล้ว รายจ่ายนั้นก็ถือเป็นรายจ่ายต้องห้าม เพราะรายจ่ายใดหากไม่มีการจ่ายไปจริงก็ปรับเข้ามาตรา 65 ตรี (9) ได้อยู่แล้ว ฉะนั้น ที่ศาลฎีกาวินิจฉัยว่ารายจ่ายค่าบริการดังกล่าวเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (18) จึงน่าจะถูกต้องแล้ว ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (1) บัญญัติว่า "รายการที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ตรี ไม่ให้ถือเป็นรายจ่าย เมื่อมาตรา 65 ทวิ (1)บัญญัติไว้เช่นนี้ รายจ่ายซึ่งพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับตามมาตรา 65 ตรี (18) จึงถือเป็นรายจ่ายไม่ได้ทั้งจำนวน ต้องบวกกลับเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิทั้งจำนวน แต่เนื่องจากสินค้าหรือบริการที่ขายไปนั้นย่อมจะต้องมีต้นทุนและค่าใช้จ่ายอื่น ๆในทางปฏิบัติทั้งกรมสรรพากรและศาลจึงไม่ถือเคร่งครัดตามตัวบทกฎหมายดังกล่าว กรมสรรพากรและศาลจะพิจารณาหักต้นทุนและค่าใช้จ่ายออื่น ๆ เป็นกรณี ๆ ไป ดังจะเห็นได้จากคำพิพากษาศาลฎีกาดังต่อไปนี้ คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2301/2531 โจทก์ถูกเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ตรวจสอบการเสียภาษี โจทก์ได้ส่งเอกสารต่าง ๆ ที่เกี่ยวข้องให้ตรวจสอบแต่มิได้ส่งใบเสร็จรับเงินค่าสินค้าที่โจทก์ซื้อมาให้ลูกค้าเช่าซื้อ เมื่อเอกสารที่เกี่ยวข้องซึ่งโจทก์ส่งให้ตรวจสอบรับฟังไม่ได้ รายจ่ายของโจทก์จึงเป็นรายจ่ายซึ่งโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ โจทก์ไม่มีสิทธินำมาหักจากรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิ แต่ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2519 และ 2520 โจทก์มีสิทธิหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 90 และ 85 ตามลำดับทั้งนี้ตาม พ.ร.ฎ. ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11)พ.ศ. 2502 มาตรา 8 ที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ประเมินภาษีโดยหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์เป็นการเหมาเพียงร้อยละ 75 จึงไม่ชอบเจ้าพนักงานประเมินต้องทำการประเมินใหม่โดยหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาให้แก่โจทก์ในอัตราที่โจทก์มีสิทธิหักได้ดังกล่าว คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1678/2532 โจทก์ประกอบกิจการโรงงานอุตสาหกรรมทอผ้า ปั่นฝ้ายและจำหน่ายฝ้าย โจทก์อ้างว่าในปี พ.ศ. 2519-2520 โจทก์ซื้อดอกฝ้ายจากพ่อค้า ชาวไร่และสหกรณ์ในหลายจังหวัดเป็นเงิน 48 ล้านบาทเศษและ 47 ล้านบาทเศษตามลำดับ โดยซื้อราคาใกล้เคียงกับราคาที่ปรากฏในวารสารฝ้ายและสิ่งทอ แต่ใบเสร็จที่โจทก์นำมาแสดงเป็นแบบพิมพ์ที่โจทก์จัดทำขึ้นเองมีข้อความระบุวันที่ ชื่อผู้ขายดอกฝ้ายให้โจทก์ จำนวนดอกฝ้าย จำนวนเงิน และในชั้นพิจารณาโจทก์ไม่ได้นำผู้ที่ลงชื่อเป็นผู้รับเงินในเอกสารดังกล่าวมาสืบแม้แต่รายเดียว ส่วนที่โจทก์นำพยานบุคคล 3 คนมาสืบว่าเป็นผู้ขายดอกฝ้ายให้โจทก์นั้นพยานดังกล่าวก็มิได้เบิกความว่าใบเสร็จรับเงินระบุจำนวนเงินตรงกับความเป็นจริงทั้งพยานดังกล่าวก็ยอมรับว่ามิได้ลงชื่อในใบเสร็จรับเงินเอง แต่คนขับรถของพยานเป็นผู้ลงชื่อในช่องผู้รับเงิน พยานหลักฐานโจทก์ที่นำสืบเกี่ยวกับราคาดอกฝ้ายจึงไม่มีน้ำหนัก ข้อเท็จจริงฟังไม่ได้ว่าโจทก์ซื้อดอกฝ้ายตามราคาที่อ้าง การที่จำเลยสุ่มตัวอย่างราคาดอกฝ้ายตามใบเสร็จรับเงินในแต่ละเดือนแล้วนำราคามาถัวเฉลี่ยเป็นราคาดอกฝ้ายนั้น ถือเป็นวิธีการที่มีเหตุผล เมื่อปรากฏว่าราคาถัวเฉลี่ยของดอกฝ้ายดังกล่าวมีราคาต่ำกว่าราคาดอกฝ้ายที่โจทก์อ้างข้างต้น จึงต้องถือตามราคาถัวเฉลี่ยดังกล่าว คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2374/2532 โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดประกอบกิจการขายอาหาร ในรอบระยะเวลาบัญชีปีพ.ศ. 2518 ถึง พ.ศ. 2520 โจทก์ไม่มีหลักฐานการจ่ายเงินค่าซื้ออาหารไปให้จำเลยตรวจสอบ รายจ่ายที่โจทก์อ้างจึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (18) แห่งประมวลรัษฎากร ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ ซึ่งหากจำเลยยึดถือตัวบทกฎหมายตามมาตราดังกล่าวโดยเคร่งครัดแล้ว จำเลยมีสิทธิที่จะไม่หักค่าใช้จ่ายในการซื้ออาหารให้โจทก์เลยดังนั้น การที่จำเลยหักค่าใช้จ่ายในการซื้ออาหารให้โจทก์ร้อยละ 50 ของยอดขายเพราะเห็นว่าโจทก์มีรายจ่ายจริงนั้น นับว่าเป็นคุณแก่โจทก์มากแล้วนอกจากนี้จำเลยยังหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์เป็นค่าน้ำ ค่าไฟฟ้า ค่าถ่านค่าโทรศัพท์ ฯลฯ ซึ่งรวมแล้วจำเลยหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์ถึงร้อยละ76 ถึง 78 ของยอดขาย การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว คดีดังกล่าวล้วนแล้วแต่เป็นเรื่องที่การหักค่าใช้จ่ายให้นั้นเริ่มต้นมาจากเจ้าพนักงานประเมินก่อน เมื่อถึงศาล ศาลจึงพิจารณาว่าค่าใช้จ่ายที่หักให้นั้นน้อยไปหรือไม่ หากเห็นว่าน้อยไป ก็เพิ่มให้ตามจำนวนที่เห็นว่าถูกต้อง ดังเช่นคดีตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่2301/2531 แต่ถ้าเห็นว่าค่าใช้จ่ายที่หักให้นั้นเป็นจำนวนพอสมควรแล้ว ก็จะไม่แก้ไข ดังเช่นคดีตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1678/2532และ 2374/2532 แต่คดีนี้เจ้าพนักงานประเมินมิได้หักค่าใช้จ่ายให้เลย จึงไม่มีประเด็นที่ศาลจะพิจารณาว่าค่าใช้จ่ายที่หักให้นั้นเป็นจำนวนพอสมควรหรือไม่ ถ้าเช่นนั้น การจะได้หักค่าใช้จ่ายหรือไม่ยอ่มขึ้นอยู่กับอำเภอใจของเจ้าพนักงานประเมิน เช่นนี้จะเป็นการถูกต้องหรือ ผู้บันทึกเห็นว่า กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินไม่หักค่าใช้จ่ายให้เลยทั้ง ๆ ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่ามีค่าใช้จ่ายจริง ศาลน่าจะพิจารณาหักค่าใช้จ่ายให้ตามสมควรไม่ควรถือเคร่งครัดว่าไม่มีประเด็นเกี่ยวกับเรื่องนี้มาแต่แรก การจะเสียภาษีหรือไม่และเสียมากน้อยเพียงใด เป็นเรื่องที่กระทบต่อส่วนได้เสียทั้งของรัฐและประชาชนอันเป็นปัญหาเกี่ยวกับความสงบเรียบร้อยของประชาชน การหักค่าใช้จ่ายได้หรือไม่เพียงใด มีผลกระทบต่อการเสียภาษี จึงเป็นปัญหาเกี่ยวกับความสงบเรียบร้อยของประชาชน ศาลจึงน่าจะหยิบยกขึ้นพิจารณาได้แม้คดีจะไม่มีประเด็นเกี่ยวกับเรื่องนี้มาแต่แรกก็ตาม. ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม.คำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด จำเลยที่ 1 เป็นกรมในรัฐบาลสังกัดกระทรวงการคลัง มีอำนาจหน้าที่ในการจัดเก็บภาษีอากรจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 เป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยที่ 1 โดยเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับท้องที่สรรพากรเขต 2 จังหวัดชลบุรี ได้ออกคำสั่งให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่ม พร้อมกับเสียเงินเพิ่มสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 1 กรกฎาคม 2521 - 30 มิถุนายน 2522เป็นเงิน 1,671,793.56 บาท และรอบระยะเวลาบัญชี 1 กรกฎาคม 2522- 30 มิถุนายน 2523 เป็นเงิน 1,766,882.88 บาท โดยอ้างว่าโจทก์นำรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (3)(9)(18)มาถือเป็นรายจ่ายรายละเอียดปรากฏตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข2-3 โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินดังกล่าว จึงได้ยื่นอุทธรณ์การประเมิน ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ซึ่งมีจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 เป็นคณะกรรมการ และคณะกรรมการดังกล่าวได้วินิจฉัยแล้วโจทก์เห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ยังไม่ถูกต้อง กล่าวคือ บริษัทโจทก์เป็นโรงงานปรับปรุงคุณภาพข้าวโพดโดยใช้เครื่องจักรในการทำงานสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 1 กรกฎาคม 2521 - 30 มิถุนายน 2522มีข้าวโพดเข้าอบจำนวน 709,927 ตัน และในรอบระยะเวลาบัญชี1 กรกฎาคม 2522 - 30 มิถุนายน 2523 จำนวน 618,683 ตัน ข้าวโพดดังกล่าวขณะนำเข้ามาจะมีความชื้นร้อยละ 14.5 ความชื้นดังกล่าวจะลดลงเรื่อย ๆ และก็จะทำให้น้ำหนักของข้าวโพดลดลงด้วยในอัตราประมาณ 3 กิโลกรัมต่อตัน นอกจากนี้ยังมีการสูญเสียทำให้น้ำหนักข้าวโพดขาดไป โดยการตกหล่อนขณะขนออกจากไซโลไปยังเตาอบและจากเตาอบไปยังไซโลเพื่อรอการส่งออก จำนวนน้ำหนักข้าวโพดที่ขาดหายไปนี้เป็นธรรมดาของกิจการ ซึ่งคำนวณแล้วในปี 2521-2522 ขาดหายไปร้อยละ 0.14 โจทก์ต้องซื้อมาชดเชยประมาณ 1,000 ตัน ราคาตันละ3,000 บาท เป็นเงินทั้งสิ้น 3,000,000 บาท และในปี 2522-2523ขาดหายไปร้อยละ 0.16 โจทก์ต้องซื้อมาชดเชย 1,026 ตัน เป็นเงิน3,080,000 บาท นอกจากค่าใช้จ่ายดังกล่าวแล้วโจทก์ยังมีรายจ่ายในการส่งข้าวโพดไปขายยังต่างประเทศอีกทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชีเป็นเงิน 3,471,879 บาท ค่าใช้จ่ายทั้งสองประเภทดังกล่าวข้างต้นโจทก์นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณหากำไรสุทธิของแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายไปได้ มิใช่รายจ่ายที่ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา65 ตรี (3)(9)(18) แต่อย่างใด การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ยอมให้โจทก์นำมาถือเป็นรายจ่ายนั้นไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์จึงต้องนำคดีมาฟ้อง ขอให้ศาลพิพากษาและมีคำสั่งให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามคำสั่งที่ 27 47/2/00453 กับคำสั่งที่ 27 47/2/00545 ลงวันที่ 12 พฤษภาคม2524 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ กค. 08/42/1768ลงวันที่ 9 ธันวาคม 2528คดีสำหรับจำเลยที่ 4 ศาลชั้นต้นมีคำสั่งให้จำหน่ายคดีเนื่องจากโจทก์ทิ้งฟ้องจำเลยที่ 1 ถึงที่ 3 ให้การว่า ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่า น้ำหนักข้าวโพดขาดไปเนื่องจากในขณะรับข้าวโพดเข้ามาข้าวโพดมีความชื้นและนอกจากนี้ข้าวโพดยังขาดจำนวนเนื่องจากการขนส่งบ้างกลายเป็นฝุ่นหรือบูดเน่านั้น เป็นข้ออ้างที่รับฟังไม่ได้ เพราะก่อนที่โจทก์จะนำข้าวโพดเข้าเก็บนั้นจะต้องผ่านการอบจนแห้งและฉีดยาป้องกันแมลงกัดกินแล้ว ข้าวโพดที่โจทก์รับมานั้นลูกค้าของโจทก์จะเป็นผู้รับผิดชอบเกี่ยวกับน้ำหนักที่ขาดหายไป โจทก์ไม่เคยนำราคาข้าวโพดที่ขาดหายไปตามที่กล่าวอ้างในฟ้องมาตัดเป็นยอดรายจ่ายในแต่ละปีสำหรับรายจ่ายในการส่งข้าวโพดไปขาย โจทก์ก็ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าใครเป็นคนรับ รายจ่ายดังกล่าวแม้จะมีอยู่จริงก็ถือเป็นรายจ่ายส่วนตัว หรือเป็นการให้โดยเสน่หา รายจ่ายต่าง ๆ ของโจทก์ตามฟ้องเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(3)(9)(18)เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงไม่ยอมให้ถือเป็นรายจ่ายและได้ทำการปรับปรุงกำไรสุทธิเสียใหม่แล้วแจ้งไปยังโจทก์ให้ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มเติมพร้อมกับเงินเพิ่ม เมื่อโจทก์ไม่พอใจการประเมินและได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และคณะกรรมการดังกล่าวได้วินิจฉัยแล้วแจ้งให้โจทก์ทราบ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้วศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนโจทก์ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ข้อแรกว่า ค่าใช้จ่ายที่โจทก์จ่ายเป็นค่าบริการจำนวน 3,471,879 บาทให้แก่เจ้าหน้าที่ศุลกากร เจ้าหน้าที่มาตรฐานสินค้าและเจ้าหน้าที่ตรวจสอบสินค้าที่มาควบคุมการขนถ่ายสินค้าจากไซโลลงเรือนั้นจะถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้หรือไม่ เห็นว่า แม้ตามทางนำสืบของโจทก์จะฟังได้ว่า โจทก์ได้จ่ายเงินค่าบริการดังกล่าวไปจริงและเพื่อประโยชน์ในทางการค้าของโจทก์ก็ตาม แต่โจทก์ก็นำสืบยอมรับว่า ค่าใช้จ่ายดังกล่าว โจทก์เพียงแต่ได้ลงบัญชีไว้แต่มิได้ระบุว่าจ่ายให้แก่ผู้ใดค่าใช้จ่ายดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายที่โจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ต้องห้ามมิให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(18)...ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์อีกข้อหนึ่งมีว่าราคาข้าวโพดที่โจทก์ซื้อมาเพื่อทดแทนข้าวโพดที่ขาดสต๊อกไป จะถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้หรือไม่ โดยโจทก์ฎีกาว่าการที่น้ำหนักข้าวโพดขาดสต๊อกไปเกิดจากการสูญเสียความชื้น การถูกสัตว์แมลงกัดกินและบูดเน่าซึ่งโจทก์ต้องรับผิดชอบต่อลูกค้า ฝ่ายจำเลยแก้ฎีกาว่า น้ำหนักของข้าวโพดที่สูญหายไปดังกล่าวโจทก์ไม่ต้องรับผิดชอบ แต่ลูกค้าจะเป็นผู้รับผิดชอบเพียงฝ่ายเดียวเพราะโจทก์ได้หักน้ำหนักที่สูญเสียออกก่อนที่จะส่งมอบให้ลูกค้าแล้วพิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงที่ไม่โต้เถียงกันในชั้นนี้ฟังเป็นยุติได้ว่า โจทก์ประกอบธุรกิจรับอบข้าวโพดที่จะส่งไปจำหน่ายยังต่างประเทศ ซึ่งกองมาตรฐานสินค้า กระทรวงพาณิชย์ ได้กำหนดมาตรฐานไว้ว่า ข้าวโพดที่จะส่งออกไปจำหน่ายยังต่างประเทศนั้นจะต้องมีความชื้นไม่เกินร้อยละ 14.5 เพราะถ้าหากมีความชื้นเกินกว่านี้ ข้าวโพดจะเกิดเชื้อราต่างประเทศจะไม่รับซื้อ ข้าวโพดที่ลูกค้าของโจทก์นำมาจ้างให้โจทก์ทำการอบนั้นเป็นข้าวโพดจากไร่ซึ่งมีความชื้นสูงเกินกว่าร้อยละ 14.5 และมีเศษวัสดุอื่นเจือปน เมื่อลูกค้านำข้าวโพดดังกล่าวมาส่งมอบให้โจทก์ โจทก์จะชั่งน้ำหนักและวัดความชื้นไว้ แล้วใช้สูตรมาตรฐานคำนวณว่า เมื่อนำข้าวโพดดังกล่าวมาแยกวัสดุเจือปนออกและอบให้ได้ความชื้นร้อยละ 14.5 แล้วจะเหลือน้ำหนักเท่าใด โจทก์ก็จะออกใบรับตามจำนวนน้ำหนักที่คำนวณจากสูตรมาตรฐานดังกล่าวให้ลูกค้าไว้เพื่อนำมารับข้าวโพดคืนวิธีการดังกล่าวผู้ประกอบธุรกิจรับอบข้าวโพดรายอื่น ๆ ก็ใช้เช่นเดียวกัน ข้าวโพดที่ลูกค้าแต่ละรายนำมาให้อบนั้น เมื่ออบเสร็จแล้วจะส่งไปเก็บรวมกันไว้ในไซโล เมื่อลูกค้ารายใดพร้อมที่จะส่งออกยังต่างประเทศแล้วก็จะนำเรือมาขอรับ โจทก์ก็จะปล่อยข้าวโพดจากไซโลลงเรือบรรทุกสินค้าตามจำนวนน้ำหนักในใบรับที่โจทก์ออกให้ไว้แก่ลูกค้ารายนั้น ๆ โดยไม่จำต้องเป็นข้าวโพดจำนวนเดียวกับที่ลูกค้านั้นนำมาให้อบ จากข้อเท็จจริงดังกล่าวเห็นได้ว่าในขั้นตอนที่ลูกค้านำข้าวโพดมามอบให้โจทก์จนถึงขั้นอบให้ได้ความชื้นร้อยละ14.5 นั้น ได้มีการสูญเสียน้ำหนักไปจำนวนหนึ่งเนื่องจากการแยกเศษวัสดุออกและอบความชื้น ซึ่งน้ำหนักที่สูญหายไปส่วนนี้ โจทก์ได้หักออกด้วยวิธีการคำนวณด้วยสูตรมาตรฐาน และลูกค้าเป็นผู้รับผิดชอบการสูญเสียน้ำหนักเองจริงตามที่จำเลยต่อสู้ ซึ่งโจทก์ยอมรับและไม่โต้เถียงในส่วนนี้ แต่โจทก์นำสืบต่อไปโดยจำเลยมิได้นำสืบหักล้างฟังได้ว่า หลังจากที่อบแล้ว ตามความเป็นจริงข้าวโพดที่อบแล้วบางส่วนจะมีความชื้นเหลือน้อยกว่าร้อยละ 14.5 เพราะข้าวโพดที่ลูกค้านำมาให้อบนั้นมีความชื้นไม่เท่ากัน โจทก์แบ่งความชื้นไว้สองประเภทคือ ข้าวโพดที่มีความชื้นไม่เกินร้อยละ 19 ประเภทหนึ่งและข้าวโพดที่มีความชื้นเกินกว่าร้อยละ 19 อีกประเภทหนึ่งโจทก์จะนำข้าวโพดที่อยู่ในประเภทเดียวกันเข้าอบในคราวเดียวกันโดยวิธีนี้ถ้าเอาข้าวโพดที่มีความชื้นร้อยละ 19 กับข้าวโพดที่มีความชื้นร้อยละ 15 เข้าอบพร้อมกัน เมื่ออบเสร็จแล้วข้าวโพดส่วนที่มีความชื้นเดิมร้อยละ 19 จะเหลือความชื้นร้อยละ 14.5 แต่ข้าวโพดส่วนที่มีความชื้นเดิมร้อยละ 15 เมื่ออบพร้อมกันแล้วจะเหลือความชื้นน้อยกว่าร้อยละ 14.5 ทำให้ข้าวโพดส่วนนี้สูญเสียน้ำหนักไปเกินกว่าที่คำนวณไว้ด้วยสูตรมาตรฐานซึ่งคำนวณไว้ที่ความชื้นเพียงร้อยละ14.5 นอกจากนี้ยังมีการสูญเสียน้ำหนักภายหลังอบแล้ว ด้วยเหตุอื่นอีกเช่นในขณะเก็บไว้ที่ไซโล ความชื้นก็จะลดลงอีกตามธรรมชาติซึ่งบางครั้งจะมีความชื้นเหลือเพียงร้อยละ 12-13 ทั้งในช่วงปี 2521ถึงปี 2523 โจทก์ทำการอบข้าวโพดมากกว่าปีอื่น ๆ โดยในช่วงปี 2521ถึง 2522 โจทก์ทำการอบข้าวโพดประมาณ 700,000 ตันเศษ และในช่วงปี 2522 ถึง 2523 ประมาณ 600,000 ตันเศษ ไม่สามารถเก็บในไซโลทั้งหมดต้องถ่ายใส่กระสอบมาเก็บไว้ในโกดัง ทำให้ข้าวโพดแห้งมากกว่าปกติ ต้องสูญเสียน้ำหนักไปมากกว่าที่เก็บไว้ในไซโล และในระหว่างขนถ่ายข้าวโพดลงเรือด้วยสายพานก็มีการสูญเสียจากการที่ข้าวโพดตกหล่นค้างอยู่ในสายพานบ้าง ค้างอยู่ในท่อรองรับสายพานบ้าง ถูกบดแตกเสียหายบ้าง ดังปรากฏตามรายงานการเดินเผชิญสืบของศาลชั้นต้น ซึ่งการสูญเสียน้ำหนักภายหลังอบแล้วด้วยสาเหตุต่าง ๆ ดังกล่าวมานั้น เห็นได้ว่า โจทก์ไม่สามารถจะปัดให้เป็นความรับผิดของลูกค้าได้ เนื่องจากการรับอบข้าวโพดของโจทก์นั้นเมื่ออบข้าวโพดของลูกค้าแต่ละรายเสร็จแล้วจะส่งไปเก็บรวมกันไว้ในไซโลโดยแยกไม่ได้ว่าข้าวโพดส่วนไหนเป็นของลูกค้ารายใดจึงไม่อาจจะทราบน้ำหนักสุทธิที่แท้จริงของข้าวโพดที่ลูกค้าแต่ละรายนำมาให้อบได้ โจทก์จำต้องส่งมอบข้าวโพดที่อบแล้วตามจำนวนน้ำหนักที่ได้คำนวณด้วยสูตรมาตรฐานให้แก่ลูกค้าแต่ละรายที่ได้ออกใบรับให้ไว้ ซึ่งในการคำนวณตามสูตรมาตรฐานนั้น คำนวณไว้ที่ความชื้นร้อยละ 14.5 เท่านั้น ซึ่งเมื่อโจทก์ส่งมอบข้าวโพดให้แก่ลูกค้าแต่ละรายไปเช่นนี้ ในที่สุดจำนวนข้าวโพดที่มีอยู่จริงจะเหลือน้อยกว่าที่ได้คำนวณด้วยสูตรมาตรฐาน จึงมีเหตุผลให้เชื่อว่าโจทก์ต้องซื้อข้าวโพดมาชดเชยส่วนที่ขาดไปให้แก่ลูกค้าจริง ส่วนจำนวนข้าวโพดที่ขาดไปนั้น ปรากฏว่าในช่วงปี 2521 ถึง 2522โจทก์รับอบข้าวโพดทั้งหมด 709,927 ตัน สูญเสียน้ำหนักภายหลังอบแล้ว 1,000 ตัน คิดเป็นร้อยละประมาณ 0.14 และในช่วงปี2522 ถึง 2523 โจทก์รับอบข้าวโพดทั้งหมด 618,683 ตัน สูญเสียน้ำหนักภายหลังอบแล้ว 1,026 ตัน คิดเป็นร้อยละประมาณ 0.16ซึ่งนับว่าเป็นอัตราสูญเสียเล็กน้อย และเรื่องเกี่ยวกับการสูญเสียของน้ำหนักข้าวโพดนั้น โจทก์มีนางดารา พวงสุวรรณ นักวิชาการโรคพืช 8 กรมวิชาการเกษตร กระทรวงเกษตรและสหกรณ์ ซึ่งเป็นพยานคนกลางไม่มีส่วนได้เสียในคดีมาเบิกความรับรองตามหลักวิชาว่า การสูญเสียน้ำหนักของเมล็ดข้าวโพดในช่วงเก็บสต๊อกไว้ในโกดังจะขาดน้ำหนักได้ร้อยละ 1-3 ซึ่งถือว่าเป็นเรื่องปกติธรรมดาของธุรกิจนี้ นอกจากนี้ยังปรากฏตามสำเนาหนังสือของจำเลยที่ 1ที่ กค. 0810/15863 ลงวันที่ 2 สิงหาคม 2534 ที่มีถึงนายกสมาคมพ่อค้าข้าวโพดและพืชพันธุ์ไทย ซึ่งโจทก์นำส่งต่อศาลตามคำร้องของโจทก์ลงวันที่ 26 สิงหาคม 2534 ว่า จำเลยที่ 1 ได้วางแนวทางการพิจารณาเรื่องอัตราสูญเสียน้ำหนักข้าวโพดให้เจ้าหน้าที่ถือเป็นแนวปฏิบัติ ในกรณีที่ผู้เสียภาษีไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าข้าวโพดมีน้ำหนักลดลงเท่าใด อนุโลมให้ข้าวโพดที่มีความชื้นไม่เกินร้อยละ14.5 มีอัตราสูญเสียได้ร้อยละ 1.2 เฉลี่ยทั้งปี ทั้งนี้ให้พิจารณาตามระยะเวลาระหว่างที่ซื้อมาและขายไป จากคำเบิกความของนางดาราและหนังสือของจำเลยที่ 1 ดังกล่าวฟังได้ว่าข้าวโพดที่อบให้ได้ความชื้นร้อยละ 14.5 แล้ว ถ้าเก็บไว้จะมีการสูญเสียน้ำหนักไปจริง และอัตราความสูญเสียน้ำหนักของโจทก์ร้อยละประมาณ0.14 และ 0.16 ก็เป็นอัตราสูญเสียที่เป็นไปได้ และเป็นจำนวนตามสมควร ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่าโจทก์ได้ซื้อข้าวโพดในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2521 ถึงวันที่ 30 มิถุนายน 2522จำนวน 1,000 ตัน คิดเป็นเงิน 3,000,000 บาท และในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2522 ถึงวันที่ 30 มิถุนายน 2523จำนวน 1,026 ตัน คิดเป็นเงิน 3,080,000 บาท เพื่อนำมาชดเชยจำนวนข้าวโพดที่สูญเสียน้ำหนักไปซึ่งโจทก์ต้องรับผิดชอบต่อลูกค้าค่าใช้จ่ายในการซื้อข้าวโพดทั้งสองคราวดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายที่มีการจ่ายจริง ที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มิให้โจทก์นำรายจ่ายดังกล่าวมาคำนวณกำไรสุทธิ โดยอ้างว่าเป็นรายจ่ายที่โจทก์กำหนดขึ้นเองโดยมิได้มีการจ่ายจริงนั้นจึงไม่ชอบ..."พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของเจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โดยให้ถือค่าข้าวโพดขาดสต๊อกจำนวน 3,000,000 บาท และ 3,080,000 บาทเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2521 ถึงวันที่ 30 มิถุนายน 2522 และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2522 ถึงวันที่30 มิถุนายน 2523 ตามลำดับ นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2213/2535บริษัท กรุงเทพ ฯ อบ พืช และ ไซโ ลโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 65, ม. 65 ตรี (3), ม. 65 ตรี (9), ม. 65 ตรี (18)โจทก์ประกอบธุรกิจรับอบข้าวโพดที่จะส่งไปจำหน่ายยังต่างประเทศเมื่อลูกค้านำข้าวโพดมาส่งให้โจทก์ โจทก์จะชั่งน้ำหนักและวัดความชื้นไว้แล้วใช้สูตรมาตรฐานคำนวณว่าเมื่อนำข้าวโพดมาแยกวัสดุเจือปนออกและอบให้ได้ความชื้น ร้อยละ 14.5 แล้วจะเหลือน้ำหนักเท่าใด โจทก์ก็จะออกใบรับตามจำนวนน้ำหนักที่คำนวณจากสูตรมาตรฐานนั้นให้ลูกค้าเพื่อนำมารับข้าวโพดคืน ข้าวโพดที่ลูกค้ามารับคืนไม่จำต้องเป็นจำนวนเดียวกันกับที่ลูกค้านำมาอบ ลูกค้าเป็นผู้รับผิดชอบการสูญเสียน้ำหนักเอง ข้าวโพดที่ผ่านการอบแล้วบางส่วนจะมีความชื้นเหลือน้อยกว่าร้อยละ 14.5 ทำให้สูญเสียน้ำหนักไปเกินกว่าที่คำนวณไว้โดยสูตรมาตรฐานดังกล่าว และยังมีการสูญเสียน้ำหนักภายหลังอบแล้วด้วยเหตุอื่นอีก เช่นความชื้นลดลงอีกตามธรรมชาติและการขนถ่ายข้าวโพดลงเรือซึ่งโจทก์ไม่สามารถปัดให้เป็นความรับผิดของลูกค้าได้ โจทก์ต้องส่งมอบข้าวโพดที่อบแล้วตามจำนวนน้ำหนักที่ได้คำนวณด้วยสูตรมาตรฐานให้แก่ลูกค้าแต่ละรายที่ได้ออกใบรับให้ไว้ ดังนั้นค่าใช้จ่ายในการซื้อข้าวโพดมาชดเชยจำนวนข้าวโพดที่สูญเสียน้ำหนักไปซึ่งโจทก์จะต้องรับผิดชอบต่อลูกค้า จึงเป็นรายจ่ายที่มีการจ่ายจริงนำมาคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ได้ ส่วนค่าใช้จ่ายเป็นค่าบริการให้แก่เจ้าหน้าที่ศุลกากรเจ้าหน้าที่มาตรฐานสินค้าและเจ้าหน้าที่ตรวจสอบสินค้าที่มาควบคุมการขนถ่ายสินค้าจากไซโล ลงเรือโจทก์จ่ายไปเพื่อประโยชน์ในทางการค้าของโจทก์ แต่มิได้ระบุว่าจ่ายให้แก่ผู้ใด จึงเป็นรายจ่ายที่โจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ต้องห้ามมิให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ตาม ป.รัษฎากรมาตรา 65 ตรี (18).โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด จำเลยที่ 1 เป็นกรมในรัฐบาลสังกัดกระทรวงการคลัง มีอำนาจหน้าที่ในการจัดเก็บภาษีอากรจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 เป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยที่ 1 โดยเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับท้องที่สรรพากรเขต 2 จังหวัดชลบุรี ได้ออกคำสั่งให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่ม พร้อมกับเสียเงินเพิ่มสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 1 กรกฎาคม 2521 - 30 มิถุนายน 2522เป็นเงิน 1,671,793.56 บาท และรอบระยะเวลาบัญชี 1 กรกฎาคม 2522- 30 มิถุนายน 2523 เป็นเงิน 1,766,882.88 บาท โดยอ้างว่าโจทก์นำรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (3)(9)(18)มาถือเป็นรายจ่ายรายละเอียดปรากฏตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข2-3 โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินดังกล่าว จึงได้ยื่นอุทธรณ์การประเมิน ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ซึ่งมีจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 เป็นคณะกรรมการ และคณะกรรมการดังกล่าวได้วินิจฉัยแล้วโจทก์เห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ยังไม่ถูกต้อง กล่าวคือ บริษัทโจทก์เป็นโรงงานปรับปรุงคุณภาพข้าวโพดโดยใช้เครื่องจักรในการทำงานสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 1 กรกฎาคม 2521 - 30 มิถุนายน 2522มีข้าวโพดเข้าอบจำนวน 709,927 ตัน และในรอบระยะเวลาบัญชี1 กรกฎาคม 2522 - 30 มิถุนายน 2523 จำนวน 618,683 ตัน ข้าวโพดดังกล่าวขณะนำเข้ามาจะมีความชื้นร้อยละ 14.5 ความชื้นดังกล่าวจะลดลงเรื่อย ๆ และก็จะทำให้น้ำหนักของข้าวโพดลดลงด้วยในอัตราประมาณ 3 กิโลกรัมต่อตัน นอกจากนี้ยังมีการสูญเสียทำให้น้ำหนักข้าวโพดขาดไป โดยการตกหล่อนขณะขนออกจากไซโลไปยังเตาอบและจากเตาอบไปยังไซโลเพื่อรอการส่งออก จำนวนน้ำหนักข้าวโพดที่ขาดหายไปนี้เป็นธรรมดาของกิจการ ซึ่งคำนวณแล้วในปี 2521-2522 ขาดหายไปร้อยละ 0.14 โจทก์ต้องซื้อมาชดเชยประมาณ 1,000 ตัน ราคาตันละ3,000 บาท เป็นเงินทั้งสิ้น 3,000,000 บาท และในปี 2522-2523ขาดหายไปร้อยละ 0.16 โจทก์ต้องซื้อมาชดเชย 1,026 ตัน เป็นเงิน3,080,000 บาท นอกจากค่าใช้จ่ายดังกล่าวแล้วโจทก์ยังมีรายจ่ายในการส่งข้าวโพดไปขายยังต่างประเทศอีกทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชีเป็นเงิน 3,471,879 บาท ค่าใช้จ่ายทั้งสองประเภทดังกล่าวข้างต้นโจทก์นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณหากำไรสุทธิของแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายไปได้ มิใช่รายจ่ายที่ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา65 ตรี (3)(9)(18) แต่อย่างใด การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ยอมให้โจทก์นำมาถือเป็นรายจ่ายนั้นไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์จึงต้องนำคดีมาฟ้อง ขอให้ศาลพิพากษาและมีคำสั่งให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามคำสั่งที่ 27 47/2/00453 กับคำสั่งที่ 27 47/2/00545 ลงวันที่ 12 พฤษภาคม2524 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ กค. 08/42/1768ลงวันที่ 9 ธันวาคม 2528คดีสำหรับจำเลยที่ 4 ศาลชั้นต้นมีคำสั่งให้จำหน่ายคดีเนื่องจากโจทก์ทิ้งฟ้องจำเลยที่ 1 ถึงที่ 3 ให้การว่า ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่า น้ำหนักข้าวโพดขาดไปเนื่องจากในขณะรับข้าวโพดเข้ามาข้าวโพดมีความชื้นและนอกจากนี้ข้าวโพดยังขาดจำนวนเนื่องจากการขนส่งบ้างกลายเป็นฝุ่นหรือบูดเน่านั้น เป็นข้ออ้างที่รับฟังไม่ได้ เพราะก่อนที่โจทก์จะนำข้าวโพดเข้าเก็บนั้นจะต้องผ่านการอบจนแห้งและฉีดยาป้องกันแมลงกัดกินแล้ว ข้าวโพดที่โจทก์รับมานั้นลูกค้าของโจทก์จะเป็นผู้รับผิดชอบเกี่ยวกับน้ำหนักที่ขาดหายไป โจทก์ไม่เคยนำราคาข้าวโพดที่ขาดหายไปตามที่กล่าวอ้างในฟ้องมาตัดเป็นยอดรายจ่ายในแต่ละปีสำหรับรายจ่ายในการส่งข้าวโพดไปขาย โจทก์ก็ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าใครเป็นคนรับ รายจ่ายดังกล่าวแม้จะมีอยู่จริงก็ถือเป็นรายจ่ายส่วนตัว หรือเป็นการให้โดยเสน่หา รายจ่ายต่าง ๆ ของโจทก์ตามฟ้องเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(3)(9)(18)เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงไม่ยอมให้ถือเป็นรายจ่ายและได้ทำการปรับปรุงกำไรสุทธิเสียใหม่แล้วแจ้งไปยังโจทก์ให้ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มเติมพร้อมกับเงินเพิ่ม เมื่อโจทก์ไม่พอใจการประเมินและได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และคณะกรรมการดังกล่าวได้วินิจฉัยแล้วแจ้งให้โจทก์ทราบ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้วศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนโจทก์ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ข้อแรกว่า ค่าใช้จ่ายที่โจทก์จ่ายเป็นค่าบริการจำนวน 3,471,879 บาทให้แก่เจ้าหน้าที่ศุลกากร เจ้าหน้าที่มาตรฐานสินค้าและเจ้าหน้าที่ตรวจสอบสินค้าที่มาควบคุมการขนถ่ายสินค้าจากไซโลลงเรือนั้นจะถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้หรือไม่ เห็นว่า แม้ตามทางนำสืบของโจทก์จะฟังได้ว่า โจทก์ได้จ่ายเงินค่าบริการดังกล่าวไปจริงและเพื่อประโยชน์ในทางการค้าของโจทก์ก็ตาม แต่โจทก์ก็นำสืบยอมรับว่า ค่าใช้จ่ายดังกล่าว โจทก์เพียงแต่ได้ลงบัญชีไว้แต่มิได้ระบุว่าจ่ายให้แก่ผู้ใดค่าใช้จ่ายดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายที่โจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ต้องห้ามมิให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(18)...ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์อีกข้อหนึ่งมีว่าราคาข้าวโพดที่โจทก์ซื้อมาเพื่อทดแทนข้าวโพดที่ขาดสต๊อกไป จะถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้หรือไม่ โดยโจทก์ฎีกาว่าการที่น้ำหนักข้าวโพดขาดสต๊อกไปเกิดจากการสูญเสียความชื้น การถูกสัตว์แมลงกัดกินและบูดเน่าซึ่งโจทก์ต้องรับผิดชอบต่อลูกค้า ฝ่ายจำเลยแก้ฎีกาว่า น้ำหนักของข้าวโพดที่สูญหายไปดังกล่าวโจทก์ไม่ต้องรับผิดชอบ แต่ลูกค้าจะเป็นผู้รับผิดชอบเพียงฝ่ายเดียวเพราะโจทก์ได้หักน้ำหนักที่สูญเสียออกก่อนที่จะส่งมอบให้ลูกค้าแล้วพิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงที่ไม่โต้เถียงกันในชั้นนี้ฟังเป็นยุติได้ว่า โจทก์ประกอบธุรกิจรับอบข้าวโพดที่จะส่งไปจำหน่ายยังต่างประเทศ ซึ่งกองมาตรฐานสินค้า กระทรวงพาณิชย์ ได้กำหนดมาตรฐานไว้ว่า ข้าวโพดที่จะส่งออกไปจำหน่ายยังต่างประเทศนั้นจะต้องมีความชื้นไม่เกินร้อยละ 14.5 เพราะถ้าหากมีความชื้นเกินกว่านี้ ข้าวโพดจะเกิดเชื้อราต่างประเทศจะไม่รับซื้อ ข้าวโพดที่ลูกค้าของโจทก์นำมาจ้างให้โจทก์ทำการอบนั้นเป็นข้าวโพดจากไร่ซึ่งมีความชื้นสูงเกินกว่าร้อยละ 14.5 และมีเศษวัสดุอื่นเจือปน เมื่อลูกค้านำข้าวโพดดังกล่าวมาส่งมอบให้โจทก์ โจทก์จะชั่งน้ำหนักและวัดความชื้นไว้ แล้วใช้สูตรมาตรฐานคำนวณว่า เมื่อนำข้าวโพดดังกล่าวมาแยกวัสดุเจือปนออกและอบให้ได้ความชื้นร้อยละ 14.5 แล้วจะเหลือน้ำหนักเท่าใด โจทก์ก็จะออกใบรับตามจำนวนน้ำหนักที่คำนวณจากสูตรมาตรฐานดังกล่าวให้ลูกค้าไว้เพื่อนำมารับข้าวโพดคืนวิธีการดังกล่าวผู้ประกอบธุรกิจรับอบข้าวโพดรายอื่น ๆ ก็ใช้เช่นเดียวกัน ข้าวโพดที่ลูกค้าแต่ละรายนำมาให้อบนั้น เมื่ออบเสร็จแล้วจะส่งไปเก็บรวมกันไว้ในไซโล เมื่อลูกค้ารายใดพร้อมที่จะส่งออกยังต่างประเทศแล้วก็จะนำเรือมาขอรับ โจทก์ก็จะปล่อยข้าวโพดจากไซโลลงเรือบรรทุกสินค้าตามจำนวนน้ำหนักในใบรับที่โจทก์ออกให้ไว้แก่ลูกค้ารายนั้น ๆ โดยไม่จำต้องเป็นข้าวโพดจำนวนเดียวกับที่ลูกค้านั้นนำมาให้อบ จากข้อเท็จจริงดังกล่าวเห็นได้ว่าในขั้นตอนที่ลูกค้านำข้าวโพดมามอบให้โจทก์จนถึงขั้นอบให้ได้ความชื้นร้อยละ14.5 นั้น ได้มีการสูญเสียน้ำหนักไปจำนวนหนึ่งเนื่องจากการแยกเศษวัสดุออกและอบความชื้น ซึ่งน้ำหนักที่สูญหายไปส่วนนี้ โจทก์ได้หักออกด้วยวิธีการคำนวณด้วยสูตรมาตรฐาน และลูกค้าเป็นผู้รับผิดชอบการสูญเสียน้ำหนักเองจริงตามที่จำเลยต่อสู้ ซึ่งโจทก์ยอมรับและไม่โต้เถียงในส่วนนี้ แต่โจทก์นำสืบต่อไปโดยจำเลยมิได้นำสืบหักล้างฟังได้ว่า หลังจากที่อบแล้ว ตามความเป็นจริงข้าวโพดที่อบแล้วบางส่วนจะมีความชื้นเหลือน้อยกว่าร้อยละ 14.5 เพราะข้าวโพดที่ลูกค้านำมาให้อบนั้นมีความชื้นไม่เท่ากัน โจทก์แบ่งความชื้นไว้สองประเภทคือ ข้าวโพดที่มีความชื้นไม่เกินร้อยละ 19 ประเภทหนึ่งและข้าวโพดที่มีความชื้นเกินกว่าร้อยละ 19 อีกประเภทหนึ่งโจทก์จะนำข้าวโพดที่อยู่ในประเภทเดียวกันเข้าอบในคราวเดียวกันโดยวิธีนี้ถ้าเอาข้าวโพดที่มีความชื้นร้อยละ 19 กับข้าวโพดที่มีความชื้นร้อยละ 15 เข้าอบพร้อมกัน เมื่ออบเสร็จแล้วข้าวโพดส่วนที่มีความชื้นเดิมร้อยละ 19 จะเหลือความชื้นร้อยละ 14.5 แต่ข้าวโพดส่วนที่มีความชื้นเดิมร้อยละ 15 เมื่ออบพร้อมกันแล้วจะเหลือความชื้นน้อยกว่าร้อยละ 14.5 ทำให้ข้าวโพดส่วนนี้สูญเสียน้ำหนักไปเกินกว่าที่คำนวณไว้ด้วยสูตรมาตรฐานซึ่งคำนวณไว้ที่ความชื้นเพียงร้อยละ14.5 นอกจากนี้ยังมีการสูญเสียน้ำหนักภายหลังอบแล้ว ด้วยเหตุอื่นอีกเช่นในขณะเก็บไว้ที่ไซโล ความชื้นก็จะลดลงอีกตามธรรมชาติซึ่งบางครั้งจะมีความชื้นเหลือเพียงร้อยละ 12-13 ทั้งในช่วงปี 2521ถึงปี 2523 โจทก์ทำการอบข้าวโพดมากกว่าปีอื่น ๆ โดยในช่วงปี 2521ถึง 2522 โจทก์ทำการอบข้าวโพดประมาณ 700,000 ตันเศษ และในช่วงปี 2522 ถึง 2523 ประมาณ 600,000 ตันเศษ ไม่สามารถเก็บในไซโลทั้งหมดต้องถ่ายใส่กระสอบมาเก็บไว้ในโกดัง ทำให้ข้าวโพดแห้งมากกว่าปกติ ต้องสูญเสียน้ำหนักไปมากกว่าที่เก็บไว้ในไซโล และในระหว่างขนถ่ายข้าวโพดลงเรือด้วยสายพานก็มีการสูญเสียจากการที่ข้าวโพดตกหล่นค้างอยู่ในสายพานบ้าง ค้างอยู่ในท่อรองรับสายพานบ้าง ถูกบดแตกเสียหายบ้าง ดังปรากฏตามรายงานการเดินเผชิญสืบของศาลชั้นต้น ซึ่งการสูญเสียน้ำหนักภายหลังอบแล้วด้วยสาเหตุต่าง ๆ ดังกล่าวมานั้น เห็นได้ว่า โจทก์ไม่สามารถจะปัดให้เป็นความรับผิดของลูกค้าได้ เนื่องจากการรับอบข้าวโพดของโจทก์นั้นเมื่ออบข้าวโพดของลูกค้าแต่ละรายเสร็จแล้วจะส่งไปเก็บรวมกันไว้ในไซโลโดยแยกไม่ได้ว่าข้าวโพดส่วนไหนเป็นของลูกค้ารายใดจึงไม่อาจจะทราบน้ำหนักสุทธิที่แท้จริงของข้าวโพดที่ลูกค้าแต่ละรายนำมาให้อบได้ โจทก์จำต้องส่งมอบข้าวโพดที่อบแล้วตามจำนวนน้ำหนักที่ได้คำนวณด้วยสูตรมาตรฐานให้แก่ลูกค้าแต่ละรายที่ได้ออกใบรับให้ไว้ ซึ่งในการคำนวณตามสูตรมาตรฐานนั้น คำนวณไว้ที่ความชื้นร้อยละ 14.5 เท่านั้น ซึ่งเมื่อโจทก์ส่งมอบข้าวโพดให้แก่ลูกค้าแต่ละรายไปเช่นนี้ ในที่สุดจำนวนข้าวโพดที่มีอยู่จริงจะเหลือน้อยกว่าที่ได้คำนวณด้วยสูตรมาตรฐาน จึงมีเหตุผลให้เชื่อว่าโจทก์ต้องซื้อข้าวโพดมาชดเชยส่วนที่ขาดไปให้แก่ลูกค้าจริง ส่วนจำนวนข้าวโพดที่ขาดไปนั้น ปรากฏว่าในช่วงปี 2521 ถึง 2522โจทก์รับอบข้าวโพดทั้งหมด 709,927 ตัน สูญเสียน้ำหนักภายหลังอบแล้ว 1,000 ตัน คิดเป็นร้อยละประมาณ 0.14 และในช่วงปี2522 ถึง 2523 โจทก์รับอบข้าวโพดทั้งหมด 618,683 ตัน สูญเสียน้ำหนักภายหลังอบแล้ว 1,026 ตัน คิดเป็นร้อยละประมาณ 0.16ซึ่งนับว่าเป็นอัตราสูญเสียเล็กน้อย และเรื่องเกี่ยวกับการสูญเสียของน้ำหนักข้าวโพดนั้น โจทก์มีนางดารา พวงสุวรรณ นักวิชาการโรคพืช 8 กรมวิชาการเกษตร กระทรวงเกษตรและสหกรณ์ ซึ่งเป็นพยานคนกลางไม่มีส่วนได้เสียในคดีมาเบิกความรับรองตามหลักวิชาว่า การสูญเสียน้ำหนักของเมล็ดข้าวโพดในช่วงเก็บสต๊อกไว้ในโกดังจะขาดน้ำหนักได้ร้อยละ 1-3 ซึ่งถือว่าเป็นเรื่องปกติธรรมดาของธุรกิจนี้ นอกจากนี้ยังปรากฏตามสำเนาหนังสือของจำเลยที่ 1ที่ กค. 0810/15863 ลงวันที่ 2 สิงหาคม 2534 ที่มีถึงนายกสมาคมพ่อค้าข้าวโพดและพืชพันธุ์ไทย ซึ่งโจทก์นำส่งต่อศาลตามคำร้องของโจทก์ลงวันที่ 26 สิงหาคม 2534 ว่า จำเลยที่ 1 ได้วางแนวทางการพิจารณาเรื่องอัตราสูญเสียน้ำหนักข้าวโพดให้เจ้าหน้าที่ถือเป็นแนวปฏิบัติ ในกรณีที่ผู้เสียภาษีไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าข้าวโพดมีน้ำหนักลดลงเท่าใด อนุโลมให้ข้าวโพดที่มีความชื้นไม่เกินร้อยละ14.5 มีอัตราสูญเสียได้ร้อยละ 1.2 เฉลี่ยทั้งปี ทั้งนี้ให้พิจารณาตามระยะเวลาระหว่างที่ซื้อมาและขายไป จากคำเบิกความของนางดาราและหนังสือของจำเลยที่ 1 ดังกล่าวฟังได้ว่าข้าวโพดที่อบให้ได้ความชื้นร้อยละ 14.5 แล้ว ถ้าเก็บไว้จะมีการสูญเสียน้ำหนักไปจริง และอัตราความสูญเสียน้ำหนักของโจทก์ร้อยละประมาณ0.14 และ 0.16 ก็เป็นอัตราสูญเสียที่เป็นไปได้ และเป็นจำนวนตามสมควร ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่าโจทก์ได้ซื้อข้าวโพดในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2521 ถึงวันที่ 30 มิถุนายน 2522จำนวน 1,000 ตัน คิดเป็นเงิน 3,000,000 บาท และในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2522 ถึงวันที่ 30 มิถุนายน 2523จำนวน 1,026 ตัน คิดเป็นเงิน 3,080,000 บาท เพื่อนำมาชดเชยจำนวนข้าวโพดที่สูญเสียน้ำหนักไปซึ่งโจทก์ต้องรับผิดชอบต่อลูกค้าค่าใช้จ่ายในการซื้อข้าวโพดทั้งสองคราวดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายที่มีการจ่ายจริง ที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มิให้โจทก์นำรายจ่ายดังกล่าวมาคำนวณกำไรสุทธิ โดยอ้างว่าเป็นรายจ่ายที่โจทก์กำหนดขึ้นเองโดยมิได้มีการจ่ายจริงนั้นจึงไม่ชอบ..."พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของเจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โดยให้ถือค่าข้าวโพดขาดสต๊อกจำนวน 3,000,000 บาท และ 3,080,000 บาทเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2521 ถึงวันที่ 30 มิถุนายน 2522 และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2522 ถึงวันที่30 มิถุนายน 2523 ตามลำดับ นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์.(ตัน เวทไว-ไพฑูรย์ เนติโพธิ์-โสภณ จันเทรมะ)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุรายจ่ายที่จะนำมาหักออกจากรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิจะต้องไม่ใช่รายจ่ายที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี ห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่าย รายจ่ายที่พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับเป็นรายจ่ายที่มาตรา 65 ตรี(18) ห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่าย แต่ก็มีปัญหาว่ารายจ่ายที่พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับนี้หมายถึงรายจ่ายที่แม้จ่ายไปจริง แต่หากพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับแล้ว ก็ถือเป็นรายจ่ายต้องห้าม หรือต้องเป็นรายจ่ายที่ไม่มีการจ่ายจริงด้วยจึงจะถือเป็นรายจ่ายต้องห้าม ดังเช่นคดีนี้โจทก์จ่ายค่าบริการให้แก่เจ้าหน้าที่ศุลกากร เจ้าหน้าที่มาตรฐานสินค้าและเจ้าหน้าที่ตรวจสอบสินค้าที่มาควบคุมการขนถ่ายสินค้าจากไซโลลงเรือไปจริงและลงบัญชีไว้ แต่มิได้ระบุว่าจ่ายให้แก่ผู้ใด ค่าบริการที่จ่ายไปนั้นจะถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามหรือไม่ ตามมาตรา 65 ตรี(9) รายจ่ายซึ่งกำหนดขึ้นเองโดยไม่มีรายจ่ายจริงถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามเมื่อมาตรา 65 ตรี (9) บัญญัติไว้เช่นนี้ มาตรา 65 ตรี (18) ก็น่าจะหมายความว่ารายจ่ายใดแม้จะจ่ายไปจริง แต่ถ้าพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับแล้ว รายจ่ายนั้นก็ถือเป็นรายจ่ายต้องห้าม เพราะรายจ่ายใดหากไม่มีการจ่ายไปจริงก็ปรับเข้ามาตรา 65 ตรี (9) ได้อยู่แล้ว ฉะนั้น ที่ศาลฎีกาวินิจฉัยว่ารายจ่ายค่าบริการดังกล่าวเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (18) จึงน่าจะถูกต้องแล้ว ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (1) บัญญัติว่า "รายการที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ตรี ไม่ให้ถือเป็นรายจ่าย เมื่อมาตรา 65 ทวิ (1)บัญญัติไว้เช่นนี้ รายจ่ายซึ่งพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับตามมาตรา 65 ตรี (18) จึงถือเป็นรายจ่ายไม่ได้ทั้งจำนวน ต้องบวกกลับเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิทั้งจำนวน แต่เนื่องจากสินค้าหรือบริการที่ขายไปนั้นย่อมจะต้องมีต้นทุนและค่าใช้จ่ายอื่น ๆในทางปฏิบัติทั้งกรมสรรพากรและศาลจึงไม่ถือเคร่งครัดตามตัวบทกฎหมายดังกล่าว กรมสรรพากรและศาลจะพิจารณาหักต้นทุนและค่าใช้จ่ายออื่น ๆ เป็นกรณี ๆ ไป ดังจะเห็นได้จากคำพิพากษาศาลฎีกาดังต่อไปนี้ คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2301/2531 โจทก์ถูกเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ตรวจสอบการเสียภาษี โจทก์ได้ส่งเอกสารต่าง ๆ ที่เกี่ยวข้องให้ตรวจสอบแต่มิได้ส่งใบเสร็จรับเงินค่าสินค้าที่โจทก์ซื้อมาให้ลูกค้าเช่าซื้อ เมื่อเอกสารที่เกี่ยวข้องซึ่งโจทก์ส่งให้ตรวจสอบรับฟังไม่ได้ รายจ่ายของโจทก์จึงเป็นรายจ่ายซึ่งโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ โจทก์ไม่มีสิทธินำมาหักจากรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิ แต่ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2519 และ 2520 โจทก์มีสิทธิหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 90 และ 85 ตามลำดับทั้งนี้ตาม พ.ร.ฎ. ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11)พ.ศ. 2502 มาตรา 8 ที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ประเมินภาษีโดยหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์เป็นการเหมาเพียงร้อยละ 75 จึงไม่ชอบเจ้าพนักงานประเมินต้องทำการประเมินใหม่โดยหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาให้แก่โจทก์ในอัตราที่โจทก์มีสิทธิหักได้ดังกล่าว คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1678/2532 โจทก์ประกอบกิจการโรงงานอุตสาหกรรมทอผ้า ปั่นฝ้ายและจำหน่ายฝ้าย โจทก์อ้างว่าในปี พ.ศ. 2519-2520 โจทก์ซื้อดอกฝ้ายจากพ่อค้า ชาวไร่และสหกรณ์ในหลายจังหวัดเป็นเงิน 48 ล้านบาทเศษและ 47 ล้านบาทเศษตามลำดับ โดยซื้อราคาใกล้เคียงกับราคาที่ปรากฏในวารสารฝ้ายและสิ่งทอ แต่ใบเสร็จที่โจทก์นำมาแสดงเป็นแบบพิมพ์ที่โจทก์จัดทำขึ้นเองมีข้อความระบุวันที่ ชื่อผู้ขายดอกฝ้ายให้โจทก์ จำนวนดอกฝ้าย จำนวนเงิน และในชั้นพิจารณาโจทก์ไม่ได้นำผู้ที่ลงชื่อเป็นผู้รับเงินในเอกสารดังกล่าวมาสืบแม้แต่รายเดียว ส่วนที่โจทก์นำพยานบุคคล 3 คนมาสืบว่าเป็นผู้ขายดอกฝ้ายให้โจทก์นั้นพยานดังกล่าวก็มิได้เบิกความว่าใบเสร็จรับเงินระบุจำนวนเงินตรงกับความเป็นจริงทั้งพยานดังกล่าวก็ยอมรับว่ามิได้ลงชื่อในใบเสร็จรับเงินเอง แต่คนขับรถของพยานเป็นผู้ลงชื่อในช่องผู้รับเงิน พยานหลักฐานโจทก์ที่นำสืบเกี่ยวกับราคาดอกฝ้ายจึงไม่มีน้ำหนัก ข้อเท็จจริงฟังไม่ได้ว่าโจทก์ซื้อดอกฝ้ายตามราคาที่อ้าง การที่จำเลยสุ่มตัวอย่างราคาดอกฝ้ายตามใบเสร็จรับเงินในแต่ละเดือนแล้วนำราคามาถัวเฉลี่ยเป็นราคาดอกฝ้ายนั้น ถือเป็นวิธีการที่มีเหตุผล เมื่อปรากฏว่าราคาถัวเฉลี่ยของดอกฝ้ายดังกล่าวมีราคาต่ำกว่าราคาดอกฝ้ายที่โจทก์อ้างข้างต้น จึงต้องถือตามราคาถัวเฉลี่ยดังกล่าว คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2374/2532 โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดประกอบกิจการขายอาหาร ในรอบระยะเวลาบัญชีปีพ.ศ. 2518 ถึง พ.ศ. 2520 โจทก์ไม่มีหลักฐานการจ่ายเงินค่าซื้ออาหารไปให้จำเลยตรวจสอบ รายจ่ายที่โจทก์อ้างจึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (18) แห่งประมวลรัษฎากร ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ ซึ่งหากจำเลยยึดถือตัวบทกฎหมายตามมาตราดังกล่าวโดยเคร่งครัดแล้ว จำเลยมีสิทธิที่จะไม่หักค่าใช้จ่ายในการซื้ออาหารให้โจทก์เลยดังนั้น การที่จำเลยหักค่าใช้จ่ายในการซื้ออาหารให้โจทก์ร้อยละ 50 ของยอดขายเพราะเห็นว่าโจทก์มีรายจ่ายจริงนั้น นับว่าเป็นคุณแก่โจทก์มากแล้วนอกจากนี้จำเลยยังหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์เป็นค่าน้ำ ค่าไฟฟ้า ค่าถ่านค่าโทรศัพท์ ฯลฯ ซึ่งรวมแล้วจำเลยหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์ถึงร้อยละ76 ถึง 78 ของยอดขาย การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว คดีดังกล่าวล้วนแล้วแต่เป็นเรื่องที่การหักค่าใช้จ่ายให้นั้นเริ่มต้นมาจากเจ้าพนักงานประเมินก่อน เมื่อถึงศาล ศาลจึงพิจารณาว่าค่าใช้จ่ายที่หักให้นั้นน้อยไปหรือไม่ หากเห็นว่าน้อยไป ก็เพิ่มให้ตามจำนวนที่เห็นว่าถูกต้อง ดังเช่นคดีตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่2301/2531 แต่ถ้าเห็นว่าค่าใช้จ่ายที่หักให้นั้นเป็นจำนวนพอสมควรแล้ว ก็จะไม่แก้ไข ดังเช่นคดีตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1678/2532และ 2374/2532 แต่คดีนี้เจ้าพนักงานประเมินมิได้หักค่าใช้จ่ายให้เลย จึงไม่มีประเด็นที่ศาลจะพิจารณาว่าค่าใช้จ่ายที่หักให้นั้นเป็นจำนวนพอสมควรหรือไม่ ถ้าเช่นนั้น การจะได้หักค่าใช้จ่ายหรือไม่ยอ่มขึ้นอยู่กับอำเภอใจของเจ้าพนักงานประเมิน เช่นนี้จะเป็นการถูกต้องหรือ ผู้บันทึกเห็นว่า กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินไม่หักค่าใช้จ่ายให้เลยทั้ง ๆ ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่ามีค่าใช้จ่ายจริง ศาลน่าจะพิจารณาหักค่าใช้จ่ายให้ตามสมควรไม่ควรถือเคร่งครัดว่าไม่มีประเด็นเกี่ยวกับเรื่องนี้มาแต่แรก การจะเสียภาษีหรือไม่และเสียมากน้อยเพียงใด เป็นเรื่องที่กระทบต่อส่วนได้เสียทั้งของรัฐและประชาชนอันเป็นปัญหาเกี่ยวกับความสงบเรียบร้อยของประชาชน การหักค่าใช้จ่ายได้หรือไม่เพียงใด มีผลกระทบต่อการเสียภาษี จึงเป็นปัญหาเกี่ยวกับความสงบเรียบร้อยของประชาชน ศาลจึงน่าจะหยิบยกขึ้นพิจารณาได้แม้คดีจะไม่มีประเด็นเกี่ยวกับเรื่องนี้มาแต่แรกก็ตาม. ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม.