คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 995/2540หลักกฎหมาย: เมื่อโจทก์ไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีภายใน150วันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา69แห่งประมวลรัษฎากรและการออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา23ชอบแล้วเจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา24หรือมาตรา71(1)แล้วแต่กรณีโดยถือตามแนวทางปฎิบัติตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ป.5/2527ลงวันที่20พฤศจิกายน2527ข้อ3แม้คำสั่งดังกล่าวจะมิใช่กฎหมายแต่ก็เป็นแนวทางปฎิบัติสำหรับการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา71(1)สำหรับกรณีของโจทก์ปรากฎว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี2533โจทก์ไม่มีภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ต้องชำระเนื่องจากขาดทุนเจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินภาษีเงินได้ตามมาตรา71(1)ซึ่งได้ภาษีมากกว่าตามที่กฎหมายให้อำนาจไว้ดังนั้นการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้วโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยทั้งห้าให้การว่า การประเมินคำและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้วข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการวิเคราะห์แบบแสดงรายการภาษีเงินได้ (ภ.ง.ด. 50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 ของโจทก์น่าเชื่อว่าโจทก์ยื่นชำระภาษีไว้ไม่ถูกต้องจึงได้ออกหมายเรียกเพื่อทำการตรวจสอบ จากการตรวจสอบปรากฎว่าโจทก์มิได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 จึงได้ออกหมายเรียกเพื่อทำการตรวจสอบภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 ต่อมาโจทก์ได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 เมื่อวันที่ 13 กรกฎาคม 2536 จึงถูกเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71 (1)แห่งประมวลรัษฎากร ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายเป็นเงินภาษีพร้อมเงินเพิ่มรวมทั้งสิ้น 3,041,067 บาทโจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์ มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ศาลฎีกาเห็นว่าบทบัญญัติมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า ในกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีภายใน 150 วันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากรหรือมิได้ทำบัญชีหรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17หรือมาตรา 68 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร หรือไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19หรือมาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากร การที่โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 เมื่อวันที่ 13 กรกฎาคม 2536จึงเป็นเวลาล่วงพ้นกำหนดระยะเวลาตามที่กฎหมายกำหนดไว้โจทก์อ้างว่าได้นำแบบ ภ.ง.ด. 50 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 2533ไปยื่นต่อเจ้าพนักงานเมื่อวันที่ 30 พฤษภาคม 2534 อันเป็นเวลาภายในกำหนด 150 วัน นับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้นไม่อาจรับฟังได้ เพราะแบบ ภ.ง.ด. 50 ที่โจทก์อ้างว่าได้นำไปยื่นต่อเจ้าพนักงานนั้น ยังทำบัญชีและงบดุลไม่แล้วเสร็จ ไม่มีผู้ตรวจสอบบัญชีลงลายมือชื่อรับรองจึงเป็นกรณีที่ไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีทั้งไม่ปรากฎว่าเจ้าพนักงานได้รับไว้อันจะถือได้ว่า เป็นกรณีที่โจทก์ยื่นแบบรายการไว้แล้วเพียงแต่รายการไม่ถูกต้องดังที่โจทก์อุทธรณ์ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าการออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินตาม มาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากรและการส่งหมายเรียกมิได้ปฎิบัติตามมาตรา 8 แห่งประมวลรัษฎากร เป็นการไม่ชอบนั้น เห็นว่า กรณีดังกล่าวเป็นเรื่องที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบพบว่าโจทก์มิได้ยื่นแบบภ.ง.ด. 50 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 จึงได้ออกหมายเรียกเลขที่ 33/2536 ลงวันที่ 2 กรกฎาคม 2536 เอกสารหมาย ล. 1/3เพื่อตรวจสอบภาษีของโจทก์ ทั้งนี้อาศัยอำนาจตามมาตรา 23,87 ตรีและมาตรา 123 แห่งประมวลรัษฎากร อันเป็นบัญญัติที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินในการออกหมายเรียกในกรณีที่โจทก์มิได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 แม้จะปรากฎว่าโจทก์ได้รับหมายเรียกหลังจากโจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 แล้ว 1 วัน ก็หาเป็นการออกหมายเรียกภายหลังโจทก์ยื่นแบบรายการและเป็นการไม่ชอบตามมาตรา 23แห่งประมวลรัษฎากรไม่ ส่วนบทบัญญัติมาตรา 8 แห่งประมวลรัษฎากรก็เป็นเพียงวิธีการส่งหมายเรียกในทางปฎิบัติ ซึ่งเมื่อได้ปฎิบัติตามวิธีการนั้นแล้วให้ถือว่าเป็นอันได้รับแล้วเท่านั้นเมื่อนายวิชัย นภารัศมีกรรมการผู้จัดการโจทก์เป็นผู้รับหมายเรียกดังกล่าวไว้ จึงถือได้ว่า การส่งหมายเรียกโจทก์ได้รับแล้วโดยชอบ ดังนั้น การที่โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 เมื่อวันที่ 13 กรกฎาคม 2536 จึงล่วงพ้นกำหนดระยะเวลายื่นแบบรายการตามที่กฎหมายกำหนดไว้ แม้จะได้นำส่งเอกสารต่าง ๆ ต่อเจ้าพนักงานในเวลาต่อมาก็เป็นเพียงทำให้เจ้าพนักงานประเมินสามารถตรวจสอบและคำนวณภาษีได้ถูกต้องเท่านั้น ทั้งกรณีมิใช่เพราะเหตุที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานประกอบการลงบัญชีที่จำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลมามอบให้ตามหมายเรียกและเพียงพอแก่การตรวจสอบเพื่อหากำไรสุทธิแล้ว อันจะทำให้เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากรไม่ได้ การกระทำของโจทก์ดังกล่าวมา จึงไม่อาจลบล้างอำนาจของเจ้าพนักงานประเมินในการประเมินภาษีของโจทก์ เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์ไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีภายใน 150 วันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร และการออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 23แห่งประมวลรัษฎากรชอบแล้วเจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา 24 หรือมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากรแล้วแต่กรณีโดยถือแนวทางปฎิบัติตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.5/2527ลงวันที่ 20 พฤศจิกายน 2527 ข้อ 3 แม้คำสั่งดังกล่าวจะมิใช่กฎหมาย แต่ก็เป็นแนวทางปฎิบัติสำหรับการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับกรณีของโจทก์ปรากฎว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 โจทก์ไม่มีภาษีเงินได้นิติบุคคลที่จะต้องชำระเนื่องจากขาดทุน เจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินภาษีเงินได้ตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งได้ภาษีมากกว่าตามที่กฎหมายให้อำนาจไว้ ดังนั้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์โจทก์ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 995/2540บริษัท วัฒนการ จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 71 (1)เมื่อโจทก์ไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีภายใน150วันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา69แห่งประมวลรัษฎากรและการออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา23ชอบแล้วเจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา24หรือมาตรา71(1)แล้วแต่กรณีโดยถือตามแนวทางปฎิบัติตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ป.5/2527ลงวันที่20พฤศจิกายน2527ข้อ3แม้คำสั่งดังกล่าวจะมิใช่กฎหมายแต่ก็เป็นแนวทางปฎิบัติสำหรับการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา71(1)สำหรับกรณีของโจทก์ปรากฎว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี2533โจทก์ไม่มีภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ต้องชำระเนื่องจากขาดทุนเจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินภาษีเงินได้ตามมาตรา71(1)ซึ่งได้ภาษีมากกว่าตามที่กฎหมายให้อำนาจไว้ดังนั้นการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้วโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยทั้งห้าให้การว่า การประเมินคำและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้วข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการวิเคราะห์แบบแสดงรายการภาษีเงินได้ (ภ.ง.ด. 50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 ของโจทก์น่าเชื่อว่าโจทก์ยื่นชำระภาษีไว้ไม่ถูกต้องจึงได้ออกหมายเรียกเพื่อทำการตรวจสอบ จากการตรวจสอบปรากฎว่าโจทก์มิได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 จึงได้ออกหมายเรียกเพื่อทำการตรวจสอบภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 ต่อมาโจทก์ได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 เมื่อวันที่ 13 กรกฎาคม 2536 จึงถูกเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71 (1)แห่งประมวลรัษฎากร ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายเป็นเงินภาษีพร้อมเงินเพิ่มรวมทั้งสิ้น 3,041,067 บาทโจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์ มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ศาลฎีกาเห็นว่าบทบัญญัติมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า ในกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีภายใน 150 วันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากรหรือมิได้ทำบัญชีหรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17หรือมาตรา 68 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร หรือไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19หรือมาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากร การที่โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 เมื่อวันที่ 13 กรกฎาคม 2536จึงเป็นเวลาล่วงพ้นกำหนดระยะเวลาตามที่กฎหมายกำหนดไว้โจทก์อ้างว่าได้นำแบบ ภ.ง.ด. 50 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 2533ไปยื่นต่อเจ้าพนักงานเมื่อวันที่ 30 พฤษภาคม 2534 อันเป็นเวลาภายในกำหนด 150 วัน นับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้นไม่อาจรับฟังได้ เพราะแบบ ภ.ง.ด. 50 ที่โจทก์อ้างว่าได้นำไปยื่นต่อเจ้าพนักงานนั้น ยังทำบัญชีและงบดุลไม่แล้วเสร็จ ไม่มีผู้ตรวจสอบบัญชีลงลายมือชื่อรับรองจึงเป็นกรณีที่ไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีทั้งไม่ปรากฎว่าเจ้าพนักงานได้รับไว้อันจะถือได้ว่า เป็นกรณีที่โจทก์ยื่นแบบรายการไว้แล้วเพียงแต่รายการไม่ถูกต้องดังที่โจทก์อุทธรณ์ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าการออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินตาม มาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากรและการส่งหมายเรียกมิได้ปฎิบัติตามมาตรา 8 แห่งประมวลรัษฎากร เป็นการไม่ชอบนั้น เห็นว่า กรณีดังกล่าวเป็นเรื่องที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบพบว่าโจทก์มิได้ยื่นแบบภ.ง.ด. 50 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 จึงได้ออกหมายเรียกเลขที่ 33/2536 ลงวันที่ 2 กรกฎาคม 2536 เอกสารหมาย ล. 1/3เพื่อตรวจสอบภาษีของโจทก์ ทั้งนี้อาศัยอำนาจตามมาตรา 23,87 ตรีและมาตรา 123 แห่งประมวลรัษฎากร อันเป็นบัญญัติที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินในการออกหมายเรียกในกรณีที่โจทก์มิได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 แม้จะปรากฎว่าโจทก์ได้รับหมายเรียกหลังจากโจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 แล้ว 1 วัน ก็หาเป็นการออกหมายเรียกภายหลังโจทก์ยื่นแบบรายการและเป็นการไม่ชอบตามมาตรา 23แห่งประมวลรัษฎากรไม่ ส่วนบทบัญญัติมาตรา 8 แห่งประมวลรัษฎากรก็เป็นเพียงวิธีการส่งหมายเรียกในทางปฎิบัติ ซึ่งเมื่อได้ปฎิบัติตามวิธีการนั้นแล้วให้ถือว่าเป็นอันได้รับแล้วเท่านั้นเมื่อนายวิชัย นภารัศมีกรรมการผู้จัดการโจทก์เป็นผู้รับหมายเรียกดังกล่าวไว้ จึงถือได้ว่า การส่งหมายเรียกโจทก์ได้รับแล้วโดยชอบ ดังนั้น การที่โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 เมื่อวันที่ 13 กรกฎาคม 2536 จึงล่วงพ้นกำหนดระยะเวลายื่นแบบรายการตามที่กฎหมายกำหนดไว้ แม้จะได้นำส่งเอกสารต่าง ๆ ต่อเจ้าพนักงานในเวลาต่อมาก็เป็นเพียงทำให้เจ้าพนักงานประเมินสามารถตรวจสอบและคำนวณภาษีได้ถูกต้องเท่านั้น ทั้งกรณีมิใช่เพราะเหตุที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานประกอบการลงบัญชีที่จำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลมามอบให้ตามหมายเรียกและเพียงพอแก่การตรวจสอบเพื่อหากำไรสุทธิแล้ว อันจะทำให้เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากรไม่ได้ การกระทำของโจทก์ดังกล่าวมา จึงไม่อาจลบล้างอำนาจของเจ้าพนักงานประเมินในการประเมินภาษีของโจทก์ เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์ไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีภายใน 150 วันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร และการออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 23แห่งประมวลรัษฎากรชอบแล้วเจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา 24 หรือมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากรแล้วแต่กรณีโดยถือแนวทางปฎิบัติตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.5/2527ลงวันที่ 20 พฤศจิกายน 2527 ข้อ 3 แม้คำสั่งดังกล่าวจะมิใช่กฎหมาย แต่ก็เป็นแนวทางปฎิบัติสำหรับการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับกรณีของโจทก์ปรากฎว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 โจทก์ไม่มีภาษีเงินได้นิติบุคคลที่จะต้องชำระเนื่องจากขาดทุน เจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินภาษีเงินได้ตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งได้ภาษีมากกว่าตามที่กฎหมายให้อำนาจไว้ ดังนั้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์โจทก์ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(จรัญ หัตถกรรม-สุนพ กีรติยุติ-สถิตย์ สิทธิลักษณ์)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุการประเมินภาษีรายนี้นอกจากเจ้าพนักงานประเมินจะอาศัยมาตรา71(1)แห่งประมวลรัษฎากรแล้วยังอาศัยคำสั่งกรมสรรพากรที่ป.5/2527เรื่องการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา71(1)แห่งประมวลรัษฎากรลงวันที่20พฤศจิกายนพ.ศ.2527แต่คำสั่งดังกล่าวมิใช่กฎหมายและไม่มีบทบัญญัติในประมวลรัษฎากรให้อำนาจกรมสรรพากรหรืออธิบดีกรมสรรพากรออกคำสั่งดังกล่าวคำสั่งดังกล่าวจึงใช้บังคับกับประชาชนผู้เสียภาษีไม่ได้คงมีผลใช้บังคับกับเจ้าพนักงานสรรพากรซึ่งเป็นผู้ใต้บังคับบัญชาบัญชาของอธิบดีกรมสรรพากรตามกฎหมายว่าด้วยระเบียบบริหารราชการแผ่นดินเท่านั้นในคำสั่งเองก็ระบุไว้ชัดแจ้งว่า"เพื่อให้เจ้าพนักงานสรรพากรถือเป็นแนวทางปฎิบัติได้"สำหรับการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา71(1)แห่งประมวลรัษฎากรกรมสรรพากรจึงมีคำสั่งดังกล่าวกรณีต่างกับคำสั่งกรมสรรพากรที่ท.ป.4/2528เรื่องสั่งให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา40แห่งประมวลรัษฎากรมีหน้าที่หักภาษีเงินได้ณที่จ่ายลงวันที่26กันยายนพ.ศ.2528ที่มีผลใช้บังคับกับประชาชนผู้เสียภาษีเพราะมาตรา3เตรสแห่งประมวลรัษฎากรให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรออกคำสั่งเช่นนี้ได้เมื่อคำสั่งกรมสรรพากรที่ป.5/2527ไม่อาจใช้บังคับกับประชาชนผู้เสียภาษีเงินได้เจ้าพนักงานประเมินของกรมสรรพากรจึงน่าจะอ้างคำสั่งดังกล่าวมาประเมินภาษีตามมาตรา71(1)แห่งประมวลรัษฎากรไม่ได้คงอ้างได้แต่มาตรา71(1)เท่านั้นเพราะการประเมินภาษีเงินเป็นเรื่องที่จะต้องกระทำต่อประชาชนผู้เสียภาษีจะกระทำหรือประเมินได้ก็ต้องอาศัยกฎหมายหรือคำสั่งที่ออกตามกฎหมายเท่านั้น คำสั่งดังกล่าวเป็นคำสั่งภายในของกรมสรรพากรเท่านั้นเป็นคำสั่งที่เจ้าพนักงานสรรพากรจะต้องถือปฎิบัติก่อนขั้นตอนการประเมินในข้อ3ของคำสั่งดังกล่าวระบุว่า"กรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีภายในหนึ่งร้อยห้าสิบวันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา69แห่งประมวลรัษฎากรเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตรวจสอบและประเมินภาษีเงินได้ตามมาตรา24แห่งประมวลรัษฎากรพร้อมทั้งเบี้ยปรับอีก2เท่าของจำนวนเงินภาษีอากรที่ต้องชำระตามมาตรา26แห่งประมวลรัษฎากรหรือจะทำการประเมินภาษีเงินได้ตามมาตรา71(1)แห่งประมวลรัษฎากรก็ได้แล้วแต่ว่าภาษีตามวิธีการประเมินวิธีใดจะมีจำนวนมากกว่า"การประเมินตามมาตรา24เป็นการประเมินตามวิธีปกติจากฐานกำไรสุทธิในอัตราร้อยละ30ตามมาตรา65และ67ส่วนการประเมินตามมาตรา71(1)เป็นการประเมินจากฐานรายรับก่อนหักรายจ่ายในอัตราร้อยละ5หากผลการตรวจสอบไต่ส่วนตามมาตรา23ปรากฎว่าในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ถูกตรวจสอบไต่สวนมีกำไรสุทธิเจ้าพนักงานประเมินก็ใช้อำนาจตามมาตรา24ประเมินภาษีได้แต่ก่อนที่จะใช้อำนาจดังกล่าวเจ้าพนักงานประเมินจะต้องเปรียบเทียบกับการประเมินภาษีเงินได้ในอัตราร้อยละ5ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายตามมาตรา71(1)ก่อนหากผลการเปรียบเทียบปรากฎว่าวิธีใดได้ภาษีมากกว่าเจ้าพนักงานประเมินก็ต้องประเมินภาษีตามวิธีนั้นตามที่ข้อ3ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ป.5/2527ได้บังคับไว้แต่ถ้าผลการตรวจสอบไต่สวนตามมาตรา23ปรากฎว่าบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นมีผลขาดทุนสุทธิก็ไม่มีภาษีที่เจ้าพนักงานประเมินจะประเมินให้ชำระตามมาตรา24ได้และไม่มีภาษีที่จะให้เจ้าพนักงานประเมินเปรียบเทียบกับภาษีอัตราร้อยละ5ตามมาตรา71(1)ได้ดังนั้นในกรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลมีผลขาดทุนสุทธิเจ้าพนักงานประเมินจึงน่าจะไม่มีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ5ตามมาตรา71(1)เพราะจะเป็นการขัดกับข้อ3ของคำสั่งดังกล่าว ดุลยลักษณ์ตราชูธรรมคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยทั้งห้าให้การว่า การประเมินคำและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้วข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการวิเคราะห์แบบแสดงรายการภาษีเงินได้ (ภ.ง.ด. 50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 ของโจทก์น่าเชื่อว่าโจทก์ยื่นชำระภาษีไว้ไม่ถูกต้องจึงได้ออกหมายเรียกเพื่อทำการตรวจสอบ จากการตรวจสอบปรากฎว่าโจทก์มิได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 จึงได้ออกหมายเรียกเพื่อทำการตรวจสอบภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 ต่อมาโจทก์ได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 เมื่อวันที่ 13 กรกฎาคม 2536 จึงถูกเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71 (1)แห่งประมวลรัษฎากร ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายเป็นเงินภาษีพร้อมเงินเพิ่มรวมทั้งสิ้น 3,041,067 บาทโจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์ มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ศาลฎีกาเห็นว่าบทบัญญัติมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า ในกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีภายใน 150 วันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากรหรือมิได้ทำบัญชีหรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17หรือมาตรา 68 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร หรือไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19หรือมาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากร การที่โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 เมื่อวันที่ 13 กรกฎาคม 2536จึงเป็นเวลาล่วงพ้นกำหนดระยะเวลาตามที่กฎหมายกำหนดไว้โจทก์อ้างว่าได้นำแบบ ภ.ง.ด. 50 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 2533ไปยื่นต่อเจ้าพนักงานเมื่อวันที่ 30 พฤษภาคม 2534 อันเป็นเวลาภายในกำหนด 150 วัน นับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้นไม่อาจรับฟังได้ เพราะแบบ ภ.ง.ด. 50 ที่โจทก์อ้างว่าได้นำไปยื่นต่อเจ้าพนักงานนั้น ยังทำบัญชีและงบดุลไม่แล้วเสร็จ ไม่มีผู้ตรวจสอบบัญชีลงลายมือชื่อรับรองจึงเป็นกรณีที่ไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีทั้งไม่ปรากฎว่าเจ้าพนักงานได้รับไว้อันจะถือได้ว่า เป็นกรณีที่โจทก์ยื่นแบบรายการไว้แล้วเพียงแต่รายการไม่ถูกต้องดังที่โจทก์อุทธรณ์ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าการออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินตาม มาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากรและการส่งหมายเรียกมิได้ปฎิบัติตามมาตรา 8 แห่งประมวลรัษฎากร เป็นการไม่ชอบนั้น เห็นว่า กรณีดังกล่าวเป็นเรื่องที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบพบว่าโจทก์มิได้ยื่นแบบภ.ง.ด. 50 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 จึงได้ออกหมายเรียกเลขที่ 33/2536 ลงวันที่ 2 กรกฎาคม 2536 เอกสารหมาย ล. 1/3เพื่อตรวจสอบภาษีของโจทก์ ทั้งนี้อาศัยอำนาจตามมาตรา 23,87 ตรีและมาตรา 123 แห่งประมวลรัษฎากร อันเป็นบัญญัติที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินในการออกหมายเรียกในกรณีที่โจทก์มิได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 แม้จะปรากฎว่าโจทก์ได้รับหมายเรียกหลังจากโจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 แล้ว 1 วัน ก็หาเป็นการออกหมายเรียกภายหลังโจทก์ยื่นแบบรายการและเป็นการไม่ชอบตามมาตรา 23แห่งประมวลรัษฎากรไม่ ส่วนบทบัญญัติมาตรา 8 แห่งประมวลรัษฎากรก็เป็นเพียงวิธีการส่งหมายเรียกในทางปฎิบัติ ซึ่งเมื่อได้ปฎิบัติตามวิธีการนั้นแล้วให้ถือว่าเป็นอันได้รับแล้วเท่านั้นเมื่อนายวิชัย นภารัศมีกรรมการผู้จัดการโจทก์เป็นผู้รับหมายเรียกดังกล่าวไว้ จึงถือได้ว่า การส่งหมายเรียกโจทก์ได้รับแล้วโดยชอบ ดังนั้น การที่โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 เมื่อวันที่ 13 กรกฎาคม 2536 จึงล่วงพ้นกำหนดระยะเวลายื่นแบบรายการตามที่กฎหมายกำหนดไว้ แม้จะได้นำส่งเอกสารต่าง ๆ ต่อเจ้าพนักงานในเวลาต่อมาก็เป็นเพียงทำให้เจ้าพนักงานประเมินสามารถตรวจสอบและคำนวณภาษีได้ถูกต้องเท่านั้น ทั้งกรณีมิใช่เพราะเหตุที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานประกอบการลงบัญชีที่จำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลมามอบให้ตามหมายเรียกและเพียงพอแก่การตรวจสอบเพื่อหากำไรสุทธิแล้ว อันจะทำให้เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากรไม่ได้ การกระทำของโจทก์ดังกล่าวมา จึงไม่อาจลบล้างอำนาจของเจ้าพนักงานประเมินในการประเมินภาษีของโจทก์ เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์ไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีภายใน 150 วันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร และการออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 23แห่งประมวลรัษฎากรชอบแล้วเจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา 24 หรือมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากรแล้วแต่กรณีโดยถือแนวทางปฎิบัติตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.5/2527ลงวันที่ 20 พฤศจิกายน 2527 ข้อ 3 แม้คำสั่งดังกล่าวจะมิใช่กฎหมาย แต่ก็เป็นแนวทางปฎิบัติสำหรับการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับกรณีของโจทก์ปรากฎว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 โจทก์ไม่มีภาษีเงินได้นิติบุคคลที่จะต้องชำระเนื่องจากขาดทุน เจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินภาษีเงินได้ตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งได้ภาษีมากกว่าตามที่กฎหมายให้อำนาจไว้ ดังนั้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์โจทก์ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 995/2540บริษัท วัฒนการ จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 71 (1)เมื่อโจทก์ไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีภายใน150วันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา69แห่งประมวลรัษฎากรและการออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา23ชอบแล้วเจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา24หรือมาตรา71(1)แล้วแต่กรณีโดยถือตามแนวทางปฎิบัติตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ป.5/2527ลงวันที่20พฤศจิกายน2527ข้อ3แม้คำสั่งดังกล่าวจะมิใช่กฎหมายแต่ก็เป็นแนวทางปฎิบัติสำหรับการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา71(1)สำหรับกรณีของโจทก์ปรากฎว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี2533โจทก์ไม่มีภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ต้องชำระเนื่องจากขาดทุนเจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินภาษีเงินได้ตามมาตรา71(1)ซึ่งได้ภาษีมากกว่าตามที่กฎหมายให้อำนาจไว้ดังนั้นการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้วโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยทั้งห้าให้การว่า การประเมินคำและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้วข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการวิเคราะห์แบบแสดงรายการภาษีเงินได้ (ภ.ง.ด. 50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 ของโจทก์น่าเชื่อว่าโจทก์ยื่นชำระภาษีไว้ไม่ถูกต้องจึงได้ออกหมายเรียกเพื่อทำการตรวจสอบ จากการตรวจสอบปรากฎว่าโจทก์มิได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 จึงได้ออกหมายเรียกเพื่อทำการตรวจสอบภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 ต่อมาโจทก์ได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 เมื่อวันที่ 13 กรกฎาคม 2536 จึงถูกเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71 (1)แห่งประมวลรัษฎากร ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายเป็นเงินภาษีพร้อมเงินเพิ่มรวมทั้งสิ้น 3,041,067 บาทโจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์ มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ศาลฎีกาเห็นว่าบทบัญญัติมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า ในกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีภายใน 150 วันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากรหรือมิได้ทำบัญชีหรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17หรือมาตรา 68 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร หรือไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19หรือมาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากร การที่โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 เมื่อวันที่ 13 กรกฎาคม 2536จึงเป็นเวลาล่วงพ้นกำหนดระยะเวลาตามที่กฎหมายกำหนดไว้โจทก์อ้างว่าได้นำแบบ ภ.ง.ด. 50 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 2533ไปยื่นต่อเจ้าพนักงานเมื่อวันที่ 30 พฤษภาคม 2534 อันเป็นเวลาภายในกำหนด 150 วัน นับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้นไม่อาจรับฟังได้ เพราะแบบ ภ.ง.ด. 50 ที่โจทก์อ้างว่าได้นำไปยื่นต่อเจ้าพนักงานนั้น ยังทำบัญชีและงบดุลไม่แล้วเสร็จ ไม่มีผู้ตรวจสอบบัญชีลงลายมือชื่อรับรองจึงเป็นกรณีที่ไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีทั้งไม่ปรากฎว่าเจ้าพนักงานได้รับไว้อันจะถือได้ว่า เป็นกรณีที่โจทก์ยื่นแบบรายการไว้แล้วเพียงแต่รายการไม่ถูกต้องดังที่โจทก์อุทธรณ์ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าการออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินตาม มาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากรและการส่งหมายเรียกมิได้ปฎิบัติตามมาตรา 8 แห่งประมวลรัษฎากร เป็นการไม่ชอบนั้น เห็นว่า กรณีดังกล่าวเป็นเรื่องที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบพบว่าโจทก์มิได้ยื่นแบบภ.ง.ด. 50 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 จึงได้ออกหมายเรียกเลขที่ 33/2536 ลงวันที่ 2 กรกฎาคม 2536 เอกสารหมาย ล. 1/3เพื่อตรวจสอบภาษีของโจทก์ ทั้งนี้อาศัยอำนาจตามมาตรา 23,87 ตรีและมาตรา 123 แห่งประมวลรัษฎากร อันเป็นบัญญัติที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินในการออกหมายเรียกในกรณีที่โจทก์มิได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 แม้จะปรากฎว่าโจทก์ได้รับหมายเรียกหลังจากโจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 แล้ว 1 วัน ก็หาเป็นการออกหมายเรียกภายหลังโจทก์ยื่นแบบรายการและเป็นการไม่ชอบตามมาตรา 23แห่งประมวลรัษฎากรไม่ ส่วนบทบัญญัติมาตรา 8 แห่งประมวลรัษฎากรก็เป็นเพียงวิธีการส่งหมายเรียกในทางปฎิบัติ ซึ่งเมื่อได้ปฎิบัติตามวิธีการนั้นแล้วให้ถือว่าเป็นอันได้รับแล้วเท่านั้นเมื่อนายวิชัย นภารัศมีกรรมการผู้จัดการโจทก์เป็นผู้รับหมายเรียกดังกล่าวไว้ จึงถือได้ว่า การส่งหมายเรียกโจทก์ได้รับแล้วโดยชอบ ดังนั้น การที่โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 เมื่อวันที่ 13 กรกฎาคม 2536 จึงล่วงพ้นกำหนดระยะเวลายื่นแบบรายการตามที่กฎหมายกำหนดไว้ แม้จะได้นำส่งเอกสารต่าง ๆ ต่อเจ้าพนักงานในเวลาต่อมาก็เป็นเพียงทำให้เจ้าพนักงานประเมินสามารถตรวจสอบและคำนวณภาษีได้ถูกต้องเท่านั้น ทั้งกรณีมิใช่เพราะเหตุที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานประกอบการลงบัญชีที่จำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลมามอบให้ตามหมายเรียกและเพียงพอแก่การตรวจสอบเพื่อหากำไรสุทธิแล้ว อันจะทำให้เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากรไม่ได้ การกระทำของโจทก์ดังกล่าวมา จึงไม่อาจลบล้างอำนาจของเจ้าพนักงานประเมินในการประเมินภาษีของโจทก์ เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์ไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีภายใน 150 วันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร และการออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 23แห่งประมวลรัษฎากรชอบแล้วเจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา 24 หรือมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากรแล้วแต่กรณีโดยถือแนวทางปฎิบัติตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.5/2527ลงวันที่ 20 พฤศจิกายน 2527 ข้อ 3 แม้คำสั่งดังกล่าวจะมิใช่กฎหมาย แต่ก็เป็นแนวทางปฎิบัติสำหรับการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับกรณีของโจทก์ปรากฎว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 โจทก์ไม่มีภาษีเงินได้นิติบุคคลที่จะต้องชำระเนื่องจากขาดทุน เจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินภาษีเงินได้ตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งได้ภาษีมากกว่าตามที่กฎหมายให้อำนาจไว้ ดังนั้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์โจทก์ฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(จรัญ หัตถกรรม-สุนพ กีรติยุติ-สถิตย์ สิทธิลักษณ์)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุการประเมินภาษีรายนี้นอกจากเจ้าพนักงานประเมินจะอาศัยมาตรา71(1)แห่งประมวลรัษฎากรแล้วยังอาศัยคำสั่งกรมสรรพากรที่ป.5/2527เรื่องการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา71(1)แห่งประมวลรัษฎากรลงวันที่20พฤศจิกายนพ.ศ.2527แต่คำสั่งดังกล่าวมิใช่กฎหมายและไม่มีบทบัญญัติในประมวลรัษฎากรให้อำนาจกรมสรรพากรหรืออธิบดีกรมสรรพากรออกคำสั่งดังกล่าวคำสั่งดังกล่าวจึงใช้บังคับกับประชาชนผู้เสียภาษีไม่ได้คงมีผลใช้บังคับกับเจ้าพนักงานสรรพากรซึ่งเป็นผู้ใต้บังคับบัญชาบัญชาของอธิบดีกรมสรรพากรตามกฎหมายว่าด้วยระเบียบบริหารราชการแผ่นดินเท่านั้นในคำสั่งเองก็ระบุไว้ชัดแจ้งว่า"เพื่อให้เจ้าพนักงานสรรพากรถือเป็นแนวทางปฎิบัติได้"สำหรับการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา71(1)แห่งประมวลรัษฎากรกรมสรรพากรจึงมีคำสั่งดังกล่าวกรณีต่างกับคำสั่งกรมสรรพากรที่ท.ป.4/2528เรื่องสั่งให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา40แห่งประมวลรัษฎากรมีหน้าที่หักภาษีเงินได้ณที่จ่ายลงวันที่26กันยายนพ.ศ.2528ที่มีผลใช้บังคับกับประชาชนผู้เสียภาษีเพราะมาตรา3เตรสแห่งประมวลรัษฎากรให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรออกคำสั่งเช่นนี้ได้เมื่อคำสั่งกรมสรรพากรที่ป.5/2527ไม่อาจใช้บังคับกับประชาชนผู้เสียภาษีเงินได้เจ้าพนักงานประเมินของกรมสรรพากรจึงน่าจะอ้างคำสั่งดังกล่าวมาประเมินภาษีตามมาตรา71(1)แห่งประมวลรัษฎากรไม่ได้คงอ้างได้แต่มาตรา71(1)เท่านั้นเพราะการประเมินภาษีเงินเป็นเรื่องที่จะต้องกระทำต่อประชาชนผู้เสียภาษีจะกระทำหรือประเมินได้ก็ต้องอาศัยกฎหมายหรือคำสั่งที่ออกตามกฎหมายเท่านั้น คำสั่งดังกล่าวเป็นคำสั่งภายในของกรมสรรพากรเท่านั้นเป็นคำสั่งที่เจ้าพนักงานสรรพากรจะต้องถือปฎิบัติก่อนขั้นตอนการประเมินในข้อ3ของคำสั่งดังกล่าวระบุว่า"กรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีภายในหนึ่งร้อยห้าสิบวันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา69แห่งประมวลรัษฎากรเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตรวจสอบและประเมินภาษีเงินได้ตามมาตรา24แห่งประมวลรัษฎากรพร้อมทั้งเบี้ยปรับอีก2เท่าของจำนวนเงินภาษีอากรที่ต้องชำระตามมาตรา26แห่งประมวลรัษฎากรหรือจะทำการประเมินภาษีเงินได้ตามมาตรา71(1)แห่งประมวลรัษฎากรก็ได้แล้วแต่ว่าภาษีตามวิธีการประเมินวิธีใดจะมีจำนวนมากกว่า"การประเมินตามมาตรา24เป็นการประเมินตามวิธีปกติจากฐานกำไรสุทธิในอัตราร้อยละ30ตามมาตรา65และ67ส่วนการประเมินตามมาตรา71(1)เป็นการประเมินจากฐานรายรับก่อนหักรายจ่ายในอัตราร้อยละ5หากผลการตรวจสอบไต่ส่วนตามมาตรา23ปรากฎว่าในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ถูกตรวจสอบไต่สวนมีกำไรสุทธิเจ้าพนักงานประเมินก็ใช้อำนาจตามมาตรา24ประเมินภาษีได้แต่ก่อนที่จะใช้อำนาจดังกล่าวเจ้าพนักงานประเมินจะต้องเปรียบเทียบกับการประเมินภาษีเงินได้ในอัตราร้อยละ5ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายตามมาตรา71(1)ก่อนหากผลการเปรียบเทียบปรากฎว่าวิธีใดได้ภาษีมากกว่าเจ้าพนักงานประเมินก็ต้องประเมินภาษีตามวิธีนั้นตามที่ข้อ3ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ป.5/2527ได้บังคับไว้แต่ถ้าผลการตรวจสอบไต่สวนตามมาตรา23ปรากฎว่าบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นมีผลขาดทุนสุทธิก็ไม่มีภาษีที่เจ้าพนักงานประเมินจะประเมินให้ชำระตามมาตรา24ได้และไม่มีภาษีที่จะให้เจ้าพนักงานประเมินเปรียบเทียบกับภาษีอัตราร้อยละ5ตามมาตรา71(1)ได้ดังนั้นในกรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลมีผลขาดทุนสุทธิเจ้าพนักงานประเมินจึงน่าจะไม่มีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ5ตามมาตรา71(1)เพราะจะเป็นการขัดกับข้อ3ของคำสั่งดังกล่าว ดุลยลักษณ์ตราชูธรรม