คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1542/2566หลักกฎหมาย: เมื่อคดีฟังได้ว่า โจทก์มิได้เป็นผู้ให้บริการในการที่ผู้เอาประกันภัยเข้าทำสัญญาประกันภัยกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อ โจทก์จึงมิได้เป็นตัวกลางผู้ชี้ช่องหรือจัดการให้บุคคลผู้เอาประกันภัยทำสัญญาประกันภัยกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อทั้งในประเทศและต่างประเทศเพื่อบำเหน็จ ค่าตอบแทนที่โจทก์ในฐานะผู้เอาประกันภัยต่อจ่ายให้แก่บริษัทผู้รับประกันภัยต่อเป็นเบี้ยประกันภัยต่อสุทธิ ที่คำนวณโดยนำจำนวนเบี้ยประกันภัยตามกรมธรรม์ประกันภัยฉบับต้นเป็นตัวตั้งและหักด้วยส่วนลดที่โจทก์เรียกว่า Fee and Commission Income Local สำหรับการประกันภัยต่อในประเทศ และเรียกว่า Fee and Commission Income Non Local สำหรับการประกันภัยต่อในต่างประเทศตามอัตราที่ตกลงกันไว้ ซึ่งมีอัตราหลายรูปแบบขึ้นอยู่กับอัตราส่วนความเสียหายและความเสี่ยงในแต่ละสัญญาประกันภัย บริษัทผู้รับประกันภัยต่อจึงได้รับเบี้ยประกันภัยต่อสุทธิเป็นค่าตอบแทนเพื่อความเสี่ยงตามสัญญาประกันภัยต่อ และเมื่อโจทก์มิใช่นายหน้าหรือผู้ชี้ช่องหรือจัดการให้บุคคลผู้เอาประกันภัยทำสัญญาประกันภัยกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อ ส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อ ไม่ว่าจะมีชื่อเรียกว่าอย่างไร จึงไม่ใช่ค่านายหน้า แต่เป็นเพียงตัวแปรในวิธีการคำนวณเพื่อให้ได้เบี้ยประกันภัยต่อสุทธิตามปกติธรรมเนียมประเพณีของธุรกิจประกันภัย และการที่โจทก์ทำสัญญาประกันภัยต่อกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่ออีกทอดหนึ่ง แยกต่างหากจากการทำสัญญาประกันภัยระหว่างโจทก์กับผู้เอาประกันภัย โจทก์ซึ่งเป็นผู้เอาประกันภัยต่อจึงอยู่ในฐานะผู้รับบริการ ส่วนผู้รับประกันภัยต่ออยู่ในฐานะผู้ให้บริการ ส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อในกรณีที่โจทก์เอาประกันภัยต่อทั้งในประเทศและต่างประเทศไม่ใช่ค่าบริการตาม ป.รัษฎากร มาตรา 77/1 (10) จึงมิใช่มูลค่าที่โจทก์ได้รับหรือพึงได้รับจากการให้บริการอันเป็นฐานภาษีมูลค่าเพิ่มตาม ป.รัษฎากร มาตรา 79 วรรคหนึ่ง กรณีที่โจทก์เอาประกันภัยต่อกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อในต่างประเทศ ถือว่าบริษัทผู้รับประกันภัยต่อในต่างประเทศเป็นผู้ประกอบการที่ได้ให้บริการในต่างประเทศและได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร เมื่อโจทก์ชำระค่าเบี้ยประกันภัยต่อให้บริษัทผู้รับประกันภัยต่อในต่างประเทศโจทก์จึงมีหน้าที่นำส่งเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่บริษัทผู้รับประกันภัยต่อในต่างประเทศมีหน้าที่ต้องเสียตาม ป.รัษฎากร มาตรา 83/6 (2) โดยไม่ต้องนำส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อดังกล่าวมารวมเป็นฐานภาษีเพื่อนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่จำเลย โจทก์ฟ้องขอให้ศาลมีคำสั่งยกเลิก กลับ หรือแก้ไข หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภพ 73.1) สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2556 ถึงธันวาคม 2556 ยกเลิก กลับ หรือแก้ไข หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภพ 73.1) สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2557 ถึงธันวาคม 2557 ยกเลิก กลับ หรือแก้ไข หนังสือแจ้งประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภพ 75.1) สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2556 ถึงธันวาคม 2556 ยกเลิก กลับ หรือแก้ไข หนังสือแจ้งประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภพ 75.1) สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2557 ถึงธันวาคม 2557 ยกเลิก กลับ หรือแก้ไข คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.3 (อธ.3)/437-484/2561 ลงวันที่ 15 สิงหาคม 2561 ยกเลิกการที่จำเลยนำภาษีซื้อยกยอดของโจทก์เป็นจำนวนทั้งหมด 2,482,330.65 บาท มาหักออกจากภาษีขายอันเป็นผลจากการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษี มีนาคม 2556 ถึงเดือนภาษีธันวาคม 2557 (ภพ 73.1) จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภพ 73.1) สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2556 ถึงธันวาคม 2557 และให้แก้ไขคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.3 (อธ.3)/437-484/2561 ลงวันที่ 15 สิงหาคม 2561 ในส่วนที่เกี่ยวกับการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าว กับให้ยกเลิกการนำภาษีซื้อยกยอดของโจทก์จำนวน 2,482,330.65 บาท มาหักออกจากภาษีขาย คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ โดยผู้พิพากษาที่ได้นั่งพิจารณาคดีในศาลภาษีอากรกลางรับรองว่าอุทธรณ์ของจำเลยมีเหตุสมควรที่จะอุทธรณ์ในข้อเท็จจริงได้ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2556 ถึงเดือนภาษีธันวาคม 2557 รวม 24 ฉบับ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.3 (อธ.3)/437-484/2561 ลงวันที่ 15 สิงหาคม 2561 ในส่วนที่เกี่ยวกับการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวด้วย ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 50,000 บาท นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง จำเลยฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทมหาชนจำกัด ประกอบธุรกิจการประกันวินาศภัยทุกประเภท รวมทั้งการรับประกันภัยต่อและการเอาประกันภัยต่อทั้งในประเทศและต่างประเทศ เมื่อวันที่ 20 กุมภาพันธ์ 2560 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2556 ถึงเดือนภาษีธันวาคม 2557 รวม 24 ฉบับ และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่ม) สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2556 ถึงเดือนภาษีธันวาคม 2557 รวม 24 ฉบับ โจทก์ต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินทั้ง 48 ฉบับ รวมทั้งสิ้น 137,182,213.06 บาท วันที่ 17 มีนาคม 2560 โจทก์ยื่นอุทธรณ์ขอให้ยกเลิกหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม รวม 48 ฉบับ ดังกล่าว เนื่องจากเป็นหนังสือแจ้งการประเมินที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย หากจะประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2556 ถึงเดือนภาษีธันวาคม 2557 ขอให้งดเบี้ยปรับตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 เนื่องจากโจทก์ไม่มีเจตนาที่จะหลีกเลี่ยงภาษีมูลค่าเพิ่ม และโจทก์ได้ให้ความร่วมมือแก่ทางราชการด้วยดีตลอดมา วันที่ 19 ตุลาคม 2561 โจทก์ได้รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.3 (อธ.3)/437-484/2561 ลงวันที่ 15 สิงหาคม 2561 ซึ่งมีมติให้ยกอุทธรณ์ มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยประการแรกว่า การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 73.1) สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2556 จนถึงเดือนภาษีธันวาคม 2557 พิพาทรวม 24 ฉบับ ที่ให้โจทก์รับผิดเสียภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มในแต่ละเดือนภาษีชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ปัญหานี้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (10) บัญญัติว่า &quot;บริการ&quot; หมายความว่า การกระทำใด ๆ อันอาจหาประโยชน์อันมีมูลค่าซึ่งมิใช่เป็นการขายสินค้า...&quot; มาตรา 79 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;ภายใต้บังคับมาตรา 79/1 ฐานภาษีสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการ ได้แก่ มูลค่าทั้งหมดที่ผู้ประกอบการได้รับหรือพึงได้รับจากการขายสินค้าหรือการให้บริการ...&quot; วรรคสาม บัญญัติว่า &quot;มูลค่าของฐานภาษีไม่ให้รวมถึง (1) ส่วนลดหรือค่าลดหย่อนที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนได้ลดให้ในขณะขายสินค้าหรือให้บริการและได้หักส่วนลดหรือค่าลดหย่อนดังกล่าออกจากราคาสินค้าหรือราคาค่าบริการ โดยได้แสดงให้เห็นไว้ชัดแจ้งว่าได้มีการหักส่วนลดหรือค่าลดหย่อนไว้ในใบกำกับภาษีในแต่ละครั้งที่ออกแล้ว... (4) ค่าตอบแทนที่มีลักษณะและเงื่อนไขตามที่อธิบดีกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรี&quot; ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 862 ได้กำหนดนิยามของคำว่า &quot;ผู้รับประกันภัย&quot; หมายความว่า คู่สัญญาฝ่ายซึ่งตกลงจะใช้ค่าสินไหมทดแทน หรือใช้เงินจำนวนหนึ่งให้ คำว่า &quot;ผู้เอาประกันภัย&quot; หมายความว่า คู่สัญญาฝ่ายซึ่งตกลงจะส่งเบี้ยประกันภัย กรณีนายหน้า มาตรา 845 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;บุคคลผู้ใดตกลงจะให้ค่าบำเหน็จแก่นายหน้าเพื่อที่ชี้ช่องให้ได้เข้าทำสัญญาก็ดี จัดการให้ได้ทำสัญญากันก็ดี ท่านว่าบุคคลผู้นั้นจะต้องรับผิดใช้ค่าบำเหน็จ...&quot; และพระราชบัญญัติประกันวินาศภัย พ.ศ. 2535 มาตรา 4 ได้กำหนดนิยามของคำว่า &quot;นายหน้าประกันวินาศภัย&quot; หมายความว่า ผู้ชี้ช่องหรือจัดการให้บุคคลทำสัญญาประกันภัยกับบริษัท โดยกระทำเพื่อบำเหน็จเนื่องจากการนั้น ทางพิจารณาโจทก์มีนายสุเทพ ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ และนางสาวดวงใจ ผู้จัดการส่วนอาวุโสบัญชีทั่วไป เป็นพยานเบิกความในทำนองเดียวกันว่า การประกอบธุรกิจประกันวินาศภัยของโจทก์แบ่งได้เป็น 2 ส่วน ส่วนที่ 1 โจทก์ให้บริการประกันวินาศภัยโดยออกกรมธรรม์ประกันวินาศภัยให้แก่ลูกค้าผู้เอาประกันภัย เพื่อคุ้มครองภัยตามที่ระบุในกรมธรรม์ประกันภัย ในส่วนนี้โจทก์จะเป็นผู้ให้บริการประกันวินาศภัย และส่วนที่ 2 กรณีที่จำนวนเงินเอาประกันภัยตามกรมธรรม์ที่โจทก์ออกให้ลูกค้าสูงเกินที่โจทก์จะจ่ายค่าสินไหมทดแทนโดยลำพังในกรณีที่เกิดภัย โจทก์จะบริหารความเสี่ยงของตนโดยเข้าทำสัญญาประกันภัยต่อ (Reinsurance) กับบริษัทผู้ประกอบกิจการประกันวินาศภัยรายอื่นทั้งที่เป็นบริษัทผู้ประกอบการในประเทศและต่างประเทศ โดยในกรณีนี้โจทก์จะมีสถานภาพเป็นลูกค้าผู้เอาประกันภัยต่อ (Reinsured หรือ Reassured หรือ Cedant หรือ Ceding Company) ส่วนบริษัทผู้รับประกันวินาศภัยต่อจะเป็นผู้ให้บริการแก่โจทก์ หรือที่เรียกว่า ผู้รับประกันภัยต่อ (Reinsurer) กรณีที่โจทก์ทำสัญญาประกันภัยต่อ หากเกิดภัยตามที่ระบุในกรมธรรม์ประกันภัยฉบับต้น ผู้รับประกันภัยต่อจะจ่ายค่าสินไหมทดแทนให้โจทก์ตามเงื่อนไขที่ได้ตกลงกันไว้ สำหรับการจ่ายเงินให้กับผู้รับประกันภัยต่อ โจทก์จะจ่ายค่าตอบแทนให้กับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อเป็นเบี้ยประกันภัยต่อสุทธิ ซึ่งมีวิธีการคำนวณโดยนำจำนวนเบี้ยประกันภัยตามกรมธรรม์ประกันภัยฉบับต้นที่โจทก์รับประกันภัยจากผู้เอาประกันภัยเป็นตัวตั้งและหักด้วยส่วนลดตามอัตราที่ตกลงกันไว้กับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อ อันเป็นสูตรในการคำนวณค่าตอบแทนเป็นปกติตามธรรมเนียมประเพณีของธุรกิจประกันภัยนี้ ส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อจึงไม่ใช่ค่าตอบแทนที่โจทก์ได้รับจากบริษัทผู้รับประกันภัยต่อ และโจทก์ไม่เคยจ่ายเบี้ยประกันภัยต่อในส่วนที่เป็นส่วนลด ส่วนจำเลยมีนางสาวดวงใจ และนางธนัชพร เจ้าพนักงานของจำเลยเป็นพยานเบิกความในทำนองเดียวกันว่า โจทก์เอาประกันภัยต่อกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อทั้งในประเทศและต่างประเทศ ส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อที่เกิดจากการที่ผู้เอาประกันภัยโดยตรงซื้อประกันภัยจากโจทก์ แล้วโจทก์ในฐานะบริษัทผู้เอาประกันภัยต่อจะหักส่วนลดจากการประกันภัยต่อไว้แล้วจึงโอนเบี้ยประกันภัยต่อสุทธิให้บริษัทผู้รับประกันภัยต่อ ดังนั้นผู้ใช้บริการที่แท้จริงคือผู้เอาประกันภัยโดยตรง เพราะหากเกิดความเสียหายขึ้น โจทก์ในฐานะผู้เอาประกันภัยต่อจะจ่ายค่าชดเชยให้ผู้เอาประกันภัยโดยตรงไปก่อน และเมื่อได้รับเอกสารแล้วจึงเรียกค่าชดเชยคืนจากบริษัทผู้รับประกันภัยต่อ บริษัทผู้รับประกันภัยต่อจึงเป็นผู้ให้บริการที่แท้จริง โดยมีโจทก์ซึ่งเป็นบริษัทผู้เอาประกันภัยต่อเป็นผู้ประกอบการและให้บริการในฐานะตัวกลางในการจ่ายค่าชดเชยเท่านั้น เมื่อรายการส่วนลดรับเบี้ยประกันภัยต่อในประเทศ โจทก์ระบุเป็นภาษาอังกฤษว่า Fee and Commission Income Local และส่วนลดรับเบี้ยประกันภัยต่อในต่างประเทศ โจทก์ระบุเป็นภาษาอังกฤษว่า Fee and Commission Income Non Local ส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อจึงมีความหมายว่าเป็นค่านายหน้า ซึ่งเป็นมูลค่าที่โจทก์ในฐานะบริษัทผู้เอาประกันภัยต่อพึงได้รับจากเบี้ยประกันภัยต่อ ฐานภาษีสำหรับการให้บริการประกันภัยต่อของโจทก์จึงต้องรวมส่วนลดที่ได้หักออกจากค่าเบี้ยประกันภัยต่อด้วย ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรพิเคราะห์แล้ว คดีนี้ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติว่าจำเลยนำส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อทั้งในประเทศและต่างประเทศที่โจทก์ลงบันทึกในบัญชีแยกประเภท (General Ledger) มาประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยเห็นว่าส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อเป็นค่าบริการของโจทก์ที่โจทก์ต้องนำมารวมเป็นมูลค่าของฐานภาษี จึงต้องพิจารณาว่าโจทก์เป็นผู้ให้บริการและส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อเป็นค่าบริการของโจทก์หรือไม่ ตามมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดฐานภาษีสำหรับการให้บริการ ได้แก่ มูลค่าทั้งหมดที่ผู้ประกอบการได้รับหรือพึงได้รับจากการให้บริการ และตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 845 และพระราชบัญญัติประกันวินาศภัย พ.ศ. 2535 มาตรา 4 ได้นิยามความหมายของคำว่า นายหน้า ใจความว่าคือ ผู้ชี้ช่องให้บุคคลทำสัญญาประกันภัยกับบริษัทผู้รับประกันภัย โดยกระทำเพื่อบำเหน็จเนื่องจากการชี้ช่องนั้น ที่จำเลยอ้างว่า ระหว่างโจทก์กับผู้เอาประกันภัย โจทก์ในฐานะผู้เอาประกันภัยต่อเป็นเพียงตัวกลางในการจ่ายค่าชดเชยให้ผู้เอาประกันภัยแทนผู้รับประกันภัยต่อเท่านั้น เห็นว่า เมื่อพิจารณารายละเอียดเกี่ยวกับการรับประกันวินาศภัยของโจทก์กับผู้เอาประกันภัย แล้วเห็นได้ว่า โจทก์ให้บริการโดยทำสัญญารับประกันวินาศภัยกับผู้เอาประกันภัย โดยหากเกิดภัยตามที่ระบุในกรมธรรม์ประกันภัย โจทก์จะต้องจ่ายค่าสินไหมทดแทนตามกรมธรรม์ประกันภัยให้แก่ผู้เอาประกันภัย และเมื่อพิจารณาบันทึกถ้อยคำพยานโจทก์ของนายวัชรินทร์ รองกรรมการผู้จัดการด้านการเงินและการบัญชีของบริษัท ป. ผู้เอาประกันภัยที่ซื้อกรมธรรม์ประกันวินาศภัยจากโจทก์ได้ความว่า บริษัทได้เรียกร้องค่าสินไหมทดแทนจากโจทก์กรณีเกิดภัยหลายครั้ง เมื่อบริษัทได้รับค่าสินไหมทดแทนตามกรมธรรม์ประกันภัยจากโจทก์แล้ว บริษัทจะออกหนังสือปิดเรื่องให้แก่โจทก์เพื่อแสดงความตกลงยอมรับค่าสินไหมทดแทนตามจำนวนที่ระบุและยืนยันว่าบริษัทไม่ได้ขอรับความคุ้มครองความเสียหายเดียวกันจากบริษัทประกันวินาศภัยรายอื่น บริษัทไม่เคยยุ่งเกี่ยวกับการที่โจทก์เอาประกันภัยต่อในส่วนของกรมธรรม์ประกันภัยที่โจทก์ออกให้กับบริษัท เพราะเป็นเรื่องระหว่างโจทก์กับผู้รับประกันภัยต่อ โจทก์ไม่เคยแสดงออกว่าเป็นนายหน้าตัวแทนหรือคนกลางระหว่างบริษัทกับผู้รับประกันภัยต่อแต่อย่างใด ซึ่งจำเลยเองก็แถลงยอมรับบันทึกถ้อยคำพยานของพยานปากดังกล่าว และไม่ได้โต้แย้งรายละเอียดในบันทึกถ้อยคำพยานและเอกสารเกี่ยวกับการประกันวินาศภัยระหว่างโจทก์กับผู้เอาประกันภัยว่าไม่ถูกต้องอย่างไร จึงฟังได้ว่าในการทำสัญญาประกันภัยโจทก์ในฐานะผู้รับประกันภัยเป็นคู่สัญญากับผู้เอาประกันภัยโดยตรง หากเกิดความเสียหายขึ้น โจทก์ต้องผูกพันชดใช้ค่าสินไหมทดแทนตามที่ระบุในกรมธรรม์ประกันภัยแก่ผู้เอาประกันภัย ส่วนลักษณะการประกอบการระหว่างโจทก์ในฐานะผู้เอาประกันภัยต่อกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อทั้งในประเทศและต่างประเทศนั้น โจทก์นำสืบว่า โจทก์ไม่ได้เป็นผู้ให้บริการ แต่โจทก์มีสถานภาพเป็นลูกค้าผู้เอาประกันภัยต่อ ในขณะที่บริษัทผู้รับประกันภัยต่อเป็นผู้ให้บริการคุ้มครองความเสี่ยงภัยต่อโจทก์ โดยจะจ่ายค่าสินไหมทดแทนให้แก่โจทก์กรณีเกิดภัยตามเงื่อนไขที่ตกลงกันไว้ โดยโจทก์มีบันทึกถ้อยคำพยานที่บันทึกไว้ล่วงหน้าของนายอานนท์ นายกสมาคมประกันวินาศภัยไทยประจำปี 2556 ถึงปี 2560 และประจำปี 2562 ถึงปี 2564 ที่อธิบายถึงลักษณะของสัญญาประกันภัยต่อ ซึ่งจำเลยไม่ได้โต้แย้งเป็นอย่างอื่นว่า สถานภาพของบริษัทผู้เอาประกันภัยต่อกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อตามสัญญาประกันภัยต่อเป็นการให้บริการคุ้มครองความเสี่ยงของบริษัทประกันวินาศภัย เมื่อบริษัทผู้รับประกันวินาศภัยได้เข้าทำสัญญารับประกันความเสี่ยงให้แก่ลูกค้า แต่พิจารณาแล้วเห็นว่าเงินที่เอาประกันภัยไว้ตามที่ระบุในกรมธรรม์ประกันภัยที่ตนออกให้แก่ลูกค้ามีจำนวนที่สูงก็จะกระจายความเสี่ยงบางส่วนไปยังบริษัทประกันวินาศภัยรายอื่นด้วยการเข้าทำสัญญาประกันภัยต่อ โดยบริษัทประกันวินาศภัยที่เป็นบริษัทผู้รับประกันภัยตรงให้แก่ลูกค้าตามกรมธรรม์ประกันภัยฉบับต้นจะกลายเป็นลูกค้า เรียกว่า บริษัทผู้เอาประกันภัยต่อ และบริษัทประกันวินาศภัยรายที่รับกระจายความเสี่ยงภัยจะเรียกว่า บริษัทผู้รับประกันภัยต่อ การทำสัญญาประกันภัยต่อจะไม่มีผลเป็นการปลดภาระความรับผิดชอบของบริษัทผู้รับประกันภัยตรงตามกรมธรรม์ประกันภัยฉบับต้นซึ่งยังต้องชดใช้ค่าสินไหมทดแทนทั้งหมดภายใต้กรมธรรม์ประกันภัยฉบับต้นให้แก่ผู้เอาประกันภัยซึ่งเป็นลูกค้าของตน ปรากฏตามแนวทางปฏิบัติในการจัดทำกลยุทธ์การบริหารการประกันภัยต่อสำหรับบริษัทประกันวินาศภัย ของสำนักงานคณะกรรมการกำกับและส่งเสริมการประกอบธุรกิจประกันภัย (คปภ.) และคู่มือบัญชีประกันวินาศภัย ที่ตีพิมพ์โดยสมาคมประกันวินาศภัย ซึ่งสอดคล้องกับสำเนาสัญญารับประกันภัยต่อระหว่างโจทก์กับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อ ที่มีบริษัท อ. เป็นผู้รับประกันวินาศภัยต่อ ที่มีเพียงรายละเอียดความรับผิดระหว่างบริษัทผู้รับประกันวินาศภัยต่อที่มีต่อโจทก์โดยตรง หาได้มีข้อความแสดงให้เห็นว่าโจทก์ได้ให้บริการใดแก่บริษัทผู้รับประกันภัยต่อ หรือโจทก์เป็นผู้รับเบี้ยประกันภัยจากผู้เอาประกันภัย แล้วจะส่งต่อเบี้ยประกันภัยนั้นให้บริษัทผู้รับประกันภัยต่อโดยมีส่วนลดเบี้ยประกันภัยเป็นค่าบริการของโจทก์ตามข้ออ้างของจำเลยแต่อย่างใด ประกอบกับได้ความจากพยานจำเลยปากนางสาวดวงใจ เจ้าพนักงานของจำเลยเบิกความตอบทนายโจทก์ถามค้านว่า พยานไม่มีหลักฐานในการรับเงินจากผู้เอาประกันภัยทอดแรกและในการนำส่งเงินดังกล่าวให้ผู้รับประกันภัยต่อ และพยานไม่มีหลักฐานในการที่ผู้รับประกันภัยต่อได้จ่ายค่าสินไหมทดแทนให้แก่ผู้เอาประกันภัยโดยส่งต่อมายังโจทก์ และให้โจทก์นำส่งให้แก่ผู้เอาประกันภัย ข้อเท็จจริงจึงรับฟังได้ว่า โจทก์มิได้เป็นผู้ให้บริการในการที่ผู้เอาประกันภัยเข้าทำสัญญาประกันภัยกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อโจทก์จึงมิได้เป็นตัวกลางผู้ชี้ช่องหรือจัดการให้บุคคลผู้เอาประกันภัยทำสัญญาประกันภัยกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อทั้งในประเทศและต่างประเทศเพื่อบำเหน็จดังที่จำเลยอ้าง ส่วนที่จำเลยฎีกาว่า บริษัทผู้รับประกันภัยต่อไม่ได้รับค่าเบี้ยประกันภัยต่อจากโจทก์เท่ากับความเสี่ยงที่ได้รับเบี้ยประกันภัยต่อ โดยโจทก์หักเป็นส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อไว้ ส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อ จึงถือเป็นค่าตอบแทนที่โจทก์ได้รับจากการให้บริการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (5) (10) ไม่ว่าจะเรียกชื่อใด ๆ และต้องนำมารวมเป็นฐานภาษีในการคำนวณเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 79 นั้น เห็นว่า พยานโจทก์ปากนายอานนท์ได้ให้ถ้อยคำตามบันทึกถ้อยคำพยานที่บันทึกไว้ล่วงหน้าว่า ตามสัญญาประกันภัยต่อ ผู้รับประกันภัยต่อจะได้รับค่าตอบแทนที่เรียกว่า &quot;เบี้ยประกันภัยต่อสุทธิ&quot; ซึ่งคำนวณโดยใช้จำนวนเบี้ยประกันภัยตามกรมธรรม์ประกันภัยฉบับต้นเป็นตัวตั้ง หักด้วยส่วนลด (Reinsurance Commission) ตามอัตราที่ตกลงกันเพื่อให้ได้จำนวนเบี้ยประกันภัยต่อสุทธิเสมอ ดังนั้นค่าตอบแทนที่ผู้รับประกันภัยต่อมีสิทธิได้รับ คือ เบี้ยประกันภัยต่อสุทธิ ซึ่งเป็นวิธีการคำนวณตามปกติธรรมเนียมประเพณีในการทำสัญญาประกันภัยต่อในวงการประกันวินาศภัยทั่วโลกรวมทั้งในประเทศไทย ผู้รับประกันภัยต่อจะไม่มีการจ่ายส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อเป็นเงินสด หรือนำส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อไปหักกลบกับรายการใด ๆ ที่ผู้เอาประกันภัยต่อต้องชำระให้กับผู้รับประกันภัยต่อเนื่องจากส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อเป็นเพียงตัวเลขที่คู่สัญญาทั้งสองฝ่ายตกลงกันในสูตรการคำนวณจำนวนค่าตอบแทนที่ผู้รับประกันภัยต่อมีสิทธิได้รับตามสัญญาประกันภัยต่อที่เรียกว่า &quot;เบี้ยประกันภัยต่อสุทธิ&quot; เท่านั้น แสดงให้เห็นว่า ค่าตอบแทนที่โจทก์ในฐานะผู้เอาประกันภัยต่อจ่ายให้แก่บริษัทผู้รับประกันภัยต่อ เป็นเบี้ยประกันภัยต่อสุทธิ ที่คำนวณโดยนำจำนวนเบี้ยประกันภัยตามกรมธรรม์ประกันภัยฉบับต้นเป็นตัวตั้งและหักด้วยส่วนลดที่โจทก์เรียกว่า Fee and Commission Income Local สำหรับการประกันภัยต่อในประเทศ และเรียกว่า Fee and Commission Income Non Local สำหรับการประกันภัยต่อในต่างประเทศตามอัตราที่ตกลงกันไว้ ซึ่งมีอัตราหลายรูปแบบขึ้นอยู่กับอัตราส่วนความเสียหายและความเสี่ยงในแต่ละสัญญาประกันภัย บริษัทผู้รับประกันภัยต่อจึงได้รับเบี้ยประกันภัยต่อสุทธิเป็นค่าตอบแทนเพื่อความเสี่ยงตามสัญญาประกันภัยต่อ และเมื่อได้วินิจฉัยข้างต้นแล้วว่าโจทก์มิใช่นายหน้าหรือผู้ชี้ช่องหรือจัดการให้บุคคลผู้เอาประกันภัยทำสัญญาประกันภัยกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อ ส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อ ไม่ว่าจะมีชื่อเรียกว่าอย่างไร จึงไม่ใช่ค่านายหน้า แต่เป็นเพียงตัวแปรในวิธีการคำนวณเพื่อให้ได้เบี้ยประกันภัยต่อสุทธิตามปกติธรรมเนียมประเพณีของธุรกิจประกันภัย และการที่โจทก์ทำสัญญาประกันภัยต่อกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่ออีกทอดหนึ่ง แยกต่างหากจากการทำสัญญาประกันภัยระหว่างโจทก์กับผู้เอาประกันภัย โจทก์ซึ่งเป็นผู้เอาประกันภัยต่อจึงอยู่ในฐานะผู้รับบริการ ส่วนผู้รับประกันภัยต่ออยู่ในฐานะผู้ให้บริการ และเมื่อจำเลยนำสืบไม่ได้ว่าโจทก์ได้ให้บริการใด ๆ ต่อผู้รับประกันภัยต่อพยานหลักฐานของโจทก์จึงมีน้ำหนักมากกว่าพยานหลักฐานของจำเลย ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่าส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อในกรณีที่โจทก์เอาประกันภัยต่อทั้งในประเทศและต่างประเทศไม่ใช่ค่าบริการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (1) ดังนั้น ส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อในกรณีที่โจทก์เอาประกันภัยต่อในประเทศและต่างประเทศจึงมิใช่มูลค่าที่โจทก์ได้รับหรือพึงได้รับจากการให้บริการอันเป็นฐานภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79 วรรคหนึ่ง หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มพิพาททั้ง 24 ฉบับ ดังกล่าวจึงไม่ชอบ และการที่จำเลยนำภาษีซื้อที่โจทก์มีสิทธิได้รับมาหักออกจากภาษีขายที่จำเลยประเมินไว้นั้นจึงไม่ชอบ ปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยประการต่อไปว่า การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.75.1) สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2556 จนถึงเดือนภาษีธันวาคม 2557 พิพาทรวม 24 ฉบับ ที่ให้โจทก์รับผิดเสียภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มในแต่ละเดือนภาษีชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า เมื่อได้วินิจฉัยข้างต้นแล้วว่า ในการประกอบกิจการประกันวินาศภัยของโจทก์ เมื่อโจทก์รับประกันวินาศภัยจากผู้เอาประกันภัยแล้ว เพื่อเป็นการคุ้มครองความเสี่ยงภัยของธุรกิจ โจทก์จะเอาประกันภัยต่อกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อเพื่อที่โจทก์จะได้รับความคุ้มครองจากบริษัทผู้รับประกันภัยต่อตามสัญญาประกันภัยต่อ กรณีที่โจทก์มีการเอาประกันภัยต่อกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อในต่างประเทศ ถือว่าบริษัทผู้รับประกันภัยต่อในต่างประเทศเป็นผู้ประกอบการที่ได้ให้บริการในต่างประเทศและได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร เมื่อโจทก์ชำระค่าเบี้ยประกันภัยต่อให้บริษัทผู้รับประกันภัยต่อในต่างประเทศ โจทก์จึงมีหน้าที่นำส่งเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่บริษัทผู้รับประกันภัยต่อในต่างประเทศมีหน้าที่ต้องเสียตามประมวลรัษฎากร มาตรา 83/6 (2) ส่วนฐานภาษีที่โจทก์ต้องนำมาคำนวณเพื่อส่งเงินภาษีมูลค่าเพิ่มต้องรวมส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อตามที่จำเลยฎีกาด้วยหรือไม่ นั้น ประมวลรัษฎากร มาตรา 83/6 (2) บัญญัติให้ผู้จ่ายเงินค่าบริการมีหน้าที่นำส่งเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการมีหน้าที่เสียภาษีเมื่อมีการชำระค่าบริการให้ผู้ประกอบการ เมื่อข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า ส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อเป็นตัวคำนวณหาค่าเบี้ยประกันภัยต่อสุทธิที่โจทก์ต้องชำระให้แก่ผู้รับประกันภัยต่อ มิใช่ส่วนลดที่ผู้รับประกันภัยต่อลดให้โจทก์จากค่าเบี้ยประกันภัยต่อสุทธิที่กำหนดไว้แล้ว อันจะนำมาเป็นค่าบริการของผู้รับประกันภัยต่อดังที่จำเลยอ้าง เมื่อส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อในกรณีที่โจทก์เอาประกันภัยต่อกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อในต่างประเทศไม่ใช่ค่าบริการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (10) จึงมิใช่มูลค่าของฐานภาษีมูลค่าเพิ่มที่บริษัทผู้รับประกันภัยต่อในต่างประเทศได้รับหรือพึงได้รับจากการให้บริการตามมาตรา 79 วรรคหนึ่ง โจทก์จึงไม่ต้องนำส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อดังกล่าวมารวมเป็นฐานภาษีเพื่อนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่จำเลยตามประมวลรัษฎากร มาตรา 83/6 (2) หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มพิพาททั้ง 24 ฉบับ ดังกล่าวจึงไม่ชอบ กรณีไม่จำต้องวินิจฉัยในส่วนที่จำเลยอ้างว่า ก่อนประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 40) เรื่อง กำหนดลักษณะและเงื่อนไข ค่าตอบแทนที่ไม่ต้องนำมารวมคำนวณมูลค่าของฐานภาษีตามมาตรา 79 (4) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 207) ที่กำหนดให้มูลค่าของการให้บริการรับประกันวินาศภัยต่อตามกฎหมายว่าด้วยการประกันวินาศภัย ทั้งนี้ เฉพาะส่วนลดประกันภัยต่อที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประกอบกิจการประกันภัยต่อได้หักออกจากค่าเบี้ยประกันภัยต่อไม่ต้องนำมารวมคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษีมีผลใช้บังคับ มูลค่าฐานภาษีสำหรับเบี้ยประกันภัยต่อทั้งในประเทศและต่างประเทศต้องเป็นไปตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79 คือส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อต้องนำมารวมเป็นฐานภาษีในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม เพราะได้วินิจฉัยแล้วว่า ส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อในคดีนี้ไม่ใช่ค่าบริการจึงไม่อาจถือเป็นส่วนลดของค่าบริการที่ต้องพิจารณาว่าเข้าข้อยกเว้นไม่ต้องนำมารวมเป็นฐานภาษีในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ ส่วนฎีกาข้ออื่นของจำเลยไม่จำต้องวินิจฉัยเพราะไม่ทำให้ผลคดีเปลี่ยนแปลงไป ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษามานั้นชอบแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย ฎีกาของจำเลยฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นฎีกาให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1542/2566บริษัท อ.โจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.พ.พ. ม. 845, ม. 862 ป.รัษฎากร ม. 77/1 (5), ม. 77/1 (10), ม. 79, ม. 83/6 พ.ร.บ.ประกันวินาศภัย พ.ศ.2535 ม. 4 เมื่อคดีฟังได้ว่า โจทก์มิได้เป็นผู้ให้บริการในการที่ผู้เอาประกันภัยเข้าทำสัญญาประกันภัยกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อ โจทก์จึงมิได้เป็นตัวกลางผู้ชี้ช่องหรือจัดการให้บุคคลผู้เอาประกันภัยทำสัญญาประกันภัยกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อทั้งในประเทศและต่างประเทศเพื่อบำเหน็จ ค่าตอบแทนที่โจทก์ในฐานะผู้เอาประกันภัยต่อจ่ายให้แก่บริษัทผู้รับประกันภัยต่อเป็นเบี้ยประกันภัยต่อสุทธิ ที่คำนวณโดยนำจำนวนเบี้ยประกันภัยตามกรมธรรม์ประกันภัยฉบับต้นเป็นตัวตั้งและหักด้วยส่วนลดที่โจทก์เรียกว่า Fee and Commission Income Local สำหรับการประกันภัยต่อในประเทศ และเรียกว่า Fee and Commission Income Non Local สำหรับการประกันภัยต่อในต่างประเทศตามอัตราที่ตกลงกันไว้ ซึ่งมีอัตราหลายรูปแบบขึ้นอยู่กับอัตราส่วนความเสียหายและความเสี่ยงในแต่ละสัญญาประกันภัย บริษัทผู้รับประกันภัยต่อจึงได้รับเบี้ยประกันภัยต่อสุทธิเป็นค่าตอบแทนเพื่อความเสี่ยงตามสัญญาประกันภัยต่อ และเมื่อโจทก์มิใช่นายหน้าหรือผู้ชี้ช่องหรือจัดการให้บุคคลผู้เอาประกันภัยทำสัญญาประกันภัยกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อ ส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อ ไม่ว่าจะมีชื่อเรียกว่าอย่างไร จึงไม่ใช่ค่านายหน้า แต่เป็นเพียงตัวแปรในวิธีการคำนวณเพื่อให้ได้เบี้ยประกันภัยต่อสุทธิตามปกติธรรมเนียมประเพณีของธุรกิจประกันภัย และการที่โจทก์ทำสัญญาประกันภัยต่อกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่ออีกทอดหนึ่ง แยกต่างหากจากการทำสัญญาประกันภัยระหว่างโจทก์กับผู้เอาประกันภัย โจทก์ซึ่งเป็นผู้เอาประกันภัยต่อจึงอยู่ในฐานะผู้รับบริการ ส่วนผู้รับประกันภัยต่ออยู่ในฐานะผู้ให้บริการ ส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อในกรณีที่โจทก์เอาประกันภัยต่อทั้งในประเทศและต่างประเทศไม่ใช่ค่าบริการตาม ป.รัษฎากร มาตรา 77/1 (10) จึงมิใช่มูลค่าที่โจทก์ได้รับหรือพึงได้รับจากการให้บริการอันเป็นฐานภาษีมูลค่าเพิ่มตาม ป.รัษฎากร มาตรา 79 วรรคหนึ่ง กรณีที่โจทก์เอาประกันภัยต่อกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อในต่างประเทศ ถือว่าบริษัทผู้รับประกันภัยต่อในต่างประเทศเป็นผู้ประกอบการที่ได้ให้บริการในต่างประเทศและได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร เมื่อโจทก์ชำระค่าเบี้ยประกันภัยต่อให้บริษัทผู้รับประกันภัยต่อในต่างประเทศโจทก์จึงมีหน้าที่นำส่งเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่บริษัทผู้รับประกันภัยต่อในต่างประเทศมีหน้าที่ต้องเสียตาม ป.รัษฎากร มาตรา 83/6 (2) โดยไม่ต้องนำส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อดังกล่าวมารวมเป็นฐานภาษีเพื่อนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่จำเลย โจทก์ฟ้องขอให้ศาลมีคำสั่งยกเลิก กลับ หรือแก้ไข หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภพ 73.1) สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2556 ถึงธันวาคม 2556 ยกเลิก กลับ หรือแก้ไข หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภพ 73.1) สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2557 ถึงธันวาคม 2557 ยกเลิก กลับ หรือแก้ไข หนังสือแจ้งประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภพ 75.1) สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2556 ถึงธันวาคม 2556 ยกเลิก กลับ หรือแก้ไข หนังสือแจ้งประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภพ 75.1) สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2557 ถึงธันวาคม 2557 ยกเลิก กลับ หรือแก้ไข คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.3 (อธ.3)/437-484/2561 ลงวันที่ 15 สิงหาคม 2561 ยกเลิกการที่จำเลยนำภาษีซื้อยกยอดของโจทก์เป็นจำนวนทั้งหมด 2,482,330.65 บาท มาหักออกจากภาษีขายอันเป็นผลจากการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษี มีนาคม 2556 ถึงเดือนภาษีธันวาคม 2557 (ภพ 73.1) จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภพ 73.1) สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2556 ถึงธันวาคม 2557 และให้แก้ไขคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.3 (อธ.3)/437-484/2561 ลงวันที่ 15 สิงหาคม 2561 ในส่วนที่เกี่ยวกับการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าว กับให้ยกเลิกการนำภาษีซื้อยกยอดของโจทก์จำนวน 2,482,330.65 บาท มาหักออกจากภาษีขาย คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ โดยผู้พิพากษาที่ได้นั่งพิจารณาคดีในศาลภาษีอากรกลางรับรองว่าอุทธรณ์ของจำเลยมีเหตุสมควรที่จะอุทธรณ์ในข้อเท็จจริงได้ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2556 ถึงเดือนภาษีธันวาคม 2557 รวม 24 ฉบับ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.3 (อธ.3)/437-484/2561 ลงวันที่ 15 สิงหาคม 2561 ในส่วนที่เกี่ยวกับการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวด้วย ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 50,000 บาท นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง จำเลยฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทมหาชนจำกัด ประกอบธุรกิจการประกันวินาศภัยทุกประเภท รวมทั้งการรับประกันภัยต่อและการเอาประกันภัยต่อทั้งในประเทศและต่างประเทศ เมื่อวันที่ 20 กุมภาพันธ์ 2560 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2556 ถึงเดือนภาษีธันวาคม 2557 รวม 24 ฉบับ และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่ม) สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2556 ถึงเดือนภาษีธันวาคม 2557 รวม 24 ฉบับ โจทก์ต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินทั้ง 48 ฉบับ รวมทั้งสิ้น 137,182,213.06 บาท วันที่ 17 มีนาคม 2560 โจทก์ยื่นอุทธรณ์ขอให้ยกเลิกหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม รวม 48 ฉบับ ดังกล่าว เนื่องจากเป็นหนังสือแจ้งการประเมินที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย หากจะประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2556 ถึงเดือนภาษีธันวาคม 2557 ขอให้งดเบี้ยปรับตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 เนื่องจากโจทก์ไม่มีเจตนาที่จะหลีกเลี่ยงภาษีมูลค่าเพิ่ม และโจทก์ได้ให้ความร่วมมือแก่ทางราชการด้วยดีตลอดมา วันที่ 19 ตุลาคม 2561 โจทก์ได้รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.3 (อธ.3)/437-484/2561 ลงวันที่ 15 สิงหาคม 2561 ซึ่งมีมติให้ยกอุทธรณ์ มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยประการแรกว่า การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 73.1) สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2556 จนถึงเดือนภาษีธันวาคม 2557 พิพาทรวม 24 ฉบับ ที่ให้โจทก์รับผิดเสียภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มในแต่ละเดือนภาษีชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ปัญหานี้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (10) บัญญัติว่า &quot;บริการ&quot; หมายความว่า การกระทำใด ๆ อันอาจหาประโยชน์อันมีมูลค่าซึ่งมิใช่เป็นการขายสินค้า...&quot; มาตรา 79 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;ภายใต้บังคับมาตรา 79/1 ฐานภาษีสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการ ได้แก่ มูลค่าทั้งหมดที่ผู้ประกอบการได้รับหรือพึงได้รับจากการขายสินค้าหรือการให้บริการ...&quot; วรรคสาม บัญญัติว่า &quot;มูลค่าของฐานภาษีไม่ให้รวมถึง (1) ส่วนลดหรือค่าลดหย่อนที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนได้ลดให้ในขณะขายสินค้าหรือให้บริการและได้หักส่วนลดหรือค่าลดหย่อนดังกล่าออกจากราคาสินค้าหรือราคาค่าบริการ โดยได้แสดงให้เห็นไว้ชัดแจ้งว่าได้มีการหักส่วนลดหรือค่าลดหย่อนไว้ในใบกำกับภาษีในแต่ละครั้งที่ออกแล้ว... (4) ค่าตอบแทนที่มีลักษณะและเงื่อนไขตามที่อธิบดีกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรี&quot; ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 862 ได้กำหนดนิยามของคำว่า &quot;ผู้รับประกันภัย&quot; หมายความว่า คู่สัญญาฝ่ายซึ่งตกลงจะใช้ค่าสินไหมทดแทน หรือใช้เงินจำนวนหนึ่งให้ คำว่า &quot;ผู้เอาประกันภัย&quot; หมายความว่า คู่สัญญาฝ่ายซึ่งตกลงจะส่งเบี้ยประกันภัย กรณีนายหน้า มาตรา 845 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;บุคคลผู้ใดตกลงจะให้ค่าบำเหน็จแก่นายหน้าเพื่อที่ชี้ช่องให้ได้เข้าทำสัญญาก็ดี จัดการให้ได้ทำสัญญากันก็ดี ท่านว่าบุคคลผู้นั้นจะต้องรับผิดใช้ค่าบำเหน็จ...&quot; และพระราชบัญญัติประกันวินาศภัย พ.ศ. 2535 มาตรา 4 ได้กำหนดนิยามของคำว่า &quot;นายหน้าประกันวินาศภัย&quot; หมายความว่า ผู้ชี้ช่องหรือจัดการให้บุคคลทำสัญญาประกันภัยกับบริษัท โดยกระทำเพื่อบำเหน็จเนื่องจากการนั้น ทางพิจารณาโจทก์มีนายสุเทพ ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ และนางสาวดวงใจ ผู้จัดการส่วนอาวุโสบัญชีทั่วไป เป็นพยานเบิกความในทำนองเดียวกันว่า การประกอบธุรกิจประกันวินาศภัยของโจทก์แบ่งได้เป็น 2 ส่วน ส่วนที่ 1 โจทก์ให้บริการประกันวินาศภัยโดยออกกรมธรรม์ประกันวินาศภัยให้แก่ลูกค้าผู้เอาประกันภัย เพื่อคุ้มครองภัยตามที่ระบุในกรมธรรม์ประกันภัย ในส่วนนี้โจทก์จะเป็นผู้ให้บริการประกันวินาศภัย และส่วนที่ 2 กรณีที่จำนวนเงินเอาประกันภัยตามกรมธรรม์ที่โจทก์ออกให้ลูกค้าสูงเกินที่โจทก์จะจ่ายค่าสินไหมทดแทนโดยลำพังในกรณีที่เกิดภัย โจทก์จะบริหารความเสี่ยงของตนโดยเข้าทำสัญญาประกันภัยต่อ (Reinsurance) กับบริษัทผู้ประกอบกิจการประกันวินาศภัยรายอื่นทั้งที่เป็นบริษัทผู้ประกอบการในประเทศและต่างประเทศ โดยในกรณีนี้โจทก์จะมีสถานภาพเป็นลูกค้าผู้เอาประกันภัยต่อ (Reinsured หรือ Reassured หรือ Cedant หรือ Ceding Company) ส่วนบริษัทผู้รับประกันวินาศภัยต่อจะเป็นผู้ให้บริการแก่โจทก์ หรือที่เรียกว่า ผู้รับประกันภัยต่อ (Reinsurer) กรณีที่โจทก์ทำสัญญาประกันภัยต่อ หากเกิดภัยตามที่ระบุในกรมธรรม์ประกันภัยฉบับต้น ผู้รับประกันภัยต่อจะจ่ายค่าสินไหมทดแทนให้โจทก์ตามเงื่อนไขที่ได้ตกลงกันไว้ สำหรับการจ่ายเงินให้กับผู้รับประกันภัยต่อ โจทก์จะจ่ายค่าตอบแทนให้กับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อเป็นเบี้ยประกันภัยต่อสุทธิ ซึ่งมีวิธีการคำนวณโดยนำจำนวนเบี้ยประกันภัยตามกรมธรรม์ประกันภัยฉบับต้นที่โจทก์รับประกันภัยจากผู้เอาประกันภัยเป็นตัวตั้งและหักด้วยส่วนลดตามอัตราที่ตกลงกันไว้กับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อ อันเป็นสูตรในการคำนวณค่าตอบแทนเป็นปกติตามธรรมเนียมประเพณีของธุรกิจประกันภัยนี้ ส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อจึงไม่ใช่ค่าตอบแทนที่โจทก์ได้รับจากบริษัทผู้รับประกันภัยต่อ และโจทก์ไม่เคยจ่ายเบี้ยประกันภัยต่อในส่วนที่เป็นส่วนลด ส่วนจำเลยมีนางสาวดวงใจ และนางธนัชพร เจ้าพนักงานของจำเลยเป็นพยานเบิกความในทำนองเดียวกันว่า โจทก์เอาประกันภัยต่อกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อทั้งในประเทศและต่างประเทศ ส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อที่เกิดจากการที่ผู้เอาประกันภัยโดยตรงซื้อประกันภัยจากโจทก์ แล้วโจทก์ในฐานะบริษัทผู้เอาประกันภัยต่อจะหักส่วนลดจากการประกันภัยต่อไว้แล้วจึงโอนเบี้ยประกันภัยต่อสุทธิให้บริษัทผู้รับประกันภัยต่อ ดังนั้นผู้ใช้บริการที่แท้จริงคือผู้เอาประกันภัยโดยตรง เพราะหากเกิดความเสียหายขึ้น โจทก์ในฐานะผู้เอาประกันภัยต่อจะจ่ายค่าชดเชยให้ผู้เอาประกันภัยโดยตรงไปก่อน และเมื่อได้รับเอกสารแล้วจึงเรียกค่าชดเชยคืนจากบริษัทผู้รับประกันภัยต่อ บริษัทผู้รับประกันภัยต่อจึงเป็นผู้ให้บริการที่แท้จริง โดยมีโจทก์ซึ่งเป็นบริษัทผู้เอาประกันภัยต่อเป็นผู้ประกอบการและให้บริการในฐานะตัวกลางในการจ่ายค่าชดเชยเท่านั้น เมื่อรายการส่วนลดรับเบี้ยประกันภัยต่อในประเทศ โจทก์ระบุเป็นภาษาอังกฤษว่า Fee and Commission Income Local และส่วนลดรับเบี้ยประกันภัยต่อในต่างประเทศ โจทก์ระบุเป็นภาษาอังกฤษว่า Fee and Commission Income Non Local ส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อจึงมีความหมายว่าเป็นค่านายหน้า ซึ่งเป็นมูลค่าที่โจทก์ในฐานะบริษัทผู้เอาประกันภัยต่อพึงได้รับจากเบี้ยประกันภัยต่อ ฐานภาษีสำหรับการให้บริการประกันภัยต่อของโจทก์จึงต้องรวมส่วนลดที่ได้หักออกจากค่าเบี้ยประกันภัยต่อด้วย ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรพิเคราะห์แล้ว คดีนี้ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติว่าจำเลยนำส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อทั้งในประเทศและต่างประเทศที่โจทก์ลงบันทึกในบัญชีแยกประเภท (General Ledger) มาประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยเห็นว่าส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อเป็นค่าบริการของโจทก์ที่โจทก์ต้องนำมารวมเป็นมูลค่าของฐานภาษี จึงต้องพิจารณาว่าโจทก์เป็นผู้ให้บริการและส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อเป็นค่าบริการของโจทก์หรือไม่ ตามมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดฐานภาษีสำหรับการให้บริการ ได้แก่ มูลค่าทั้งหมดที่ผู้ประกอบการได้รับหรือพึงได้รับจากการให้บริการ และตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 845 และพระราชบัญญัติประกันวินาศภัย พ.ศ. 2535 มาตรา 4 ได้นิยามความหมายของคำว่า นายหน้า ใจความว่าคือ ผู้ชี้ช่องให้บุคคลทำสัญญาประกันภัยกับบริษัทผู้รับประกันภัย โดยกระทำเพื่อบำเหน็จเนื่องจากการชี้ช่องนั้น ที่จำเลยอ้างว่า ระหว่างโจทก์กับผู้เอาประกันภัย โจทก์ในฐานะผู้เอาประกันภัยต่อเป็นเพียงตัวกลางในการจ่ายค่าชดเชยให้ผู้เอาประกันภัยแทนผู้รับประกันภัยต่อเท่านั้น เห็นว่า เมื่อพิจารณารายละเอียดเกี่ยวกับการรับประกันวินาศภัยของโจทก์กับผู้เอาประกันภัย แล้วเห็นได้ว่า โจทก์ให้บริการโดยทำสัญญารับประกันวินาศภัยกับผู้เอาประกันภัย โดยหากเกิดภัยตามที่ระบุในกรมธรรม์ประกันภัย โจทก์จะต้องจ่ายค่าสินไหมทดแทนตามกรมธรรม์ประกันภัยให้แก่ผู้เอาประกันภัย และเมื่อพิจารณาบันทึกถ้อยคำพยานโจทก์ของนายวัชรินทร์ รองกรรมการผู้จัดการด้านการเงินและการบัญชีของบริษัท ป. ผู้เอาประกันภัยที่ซื้อกรมธรรม์ประกันวินาศภัยจากโจทก์ได้ความว่า บริษัทได้เรียกร้องค่าสินไหมทดแทนจากโจทก์กรณีเกิดภัยหลายครั้ง เมื่อบริษัทได้รับค่าสินไหมทดแทนตามกรมธรรม์ประกันภัยจากโจทก์แล้ว บริษัทจะออกหนังสือปิดเรื่องให้แก่โจทก์เพื่อแสดงความตกลงยอมรับค่าสินไหมทดแทนตามจำนวนที่ระบุและยืนยันว่าบริษัทไม่ได้ขอรับความคุ้มครองความเสียหายเดียวกันจากบริษัทประกันวินาศภัยรายอื่น บริษัทไม่เคยยุ่งเกี่ยวกับการที่โจทก์เอาประกันภัยต่อในส่วนของกรมธรรม์ประกันภัยที่โจทก์ออกให้กับบริษัท เพราะเป็นเรื่องระหว่างโจทก์กับผู้รับประกันภัยต่อ โจทก์ไม่เคยแสดงออกว่าเป็นนายหน้าตัวแทนหรือคนกลางระหว่างบริษัทกับผู้รับประกันภัยต่อแต่อย่างใด ซึ่งจำเลยเองก็แถลงยอมรับบันทึกถ้อยคำพยานของพยานปากดังกล่าว และไม่ได้โต้แย้งรายละเอียดในบันทึกถ้อยคำพยานและเอกสารเกี่ยวกับการประกันวินาศภัยระหว่างโจทก์กับผู้เอาประกันภัยว่าไม่ถูกต้องอย่างไร จึงฟังได้ว่าในการทำสัญญาประกันภัยโจทก์ในฐานะผู้รับประกันภัยเป็นคู่สัญญากับผู้เอาประกันภัยโดยตรง หากเกิดความเสียหายขึ้น โจทก์ต้องผูกพันชดใช้ค่าสินไหมทดแทนตามที่ระบุในกรมธรรม์ประกันภัยแก่ผู้เอาประกันภัย ส่วนลักษณะการประกอบการระหว่างโจทก์ในฐานะผู้เอาประกันภัยต่อกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อทั้งในประเทศและต่างประเทศนั้น โจทก์นำสืบว่า โจทก์ไม่ได้เป็นผู้ให้บริการ แต่โจทก์มีสถานภาพเป็นลูกค้าผู้เอาประกันภัยต่อ ในขณะที่บริษัทผู้รับประกันภัยต่อเป็นผู้ให้บริการคุ้มครองความเสี่ยงภัยต่อโจทก์ โดยจะจ่ายค่าสินไหมทดแทนให้แก่โจทก์กรณีเกิดภัยตามเงื่อนไขที่ตกลงกันไว้ โดยโจทก์มีบันทึกถ้อยคำพยานที่บันทึกไว้ล่วงหน้าของนายอานนท์ นายกสมาคมประกันวินาศภัยไทยประจำปี 2556 ถึงปี 2560 และประจำปี 2562 ถึงปี 2564 ที่อธิบายถึงลักษณะของสัญญาประกันภัยต่อ ซึ่งจำเลยไม่ได้โต้แย้งเป็นอย่างอื่นว่า สถานภาพของบริษัทผู้เอาประกันภัยต่อกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อตามสัญญาประกันภัยต่อเป็นการให้บริการคุ้มครองความเสี่ยงของบริษัทประกันวินาศภัย เมื่อบริษัทผู้รับประกันวินาศภัยได้เข้าทำสัญญารับประกันความเสี่ยงให้แก่ลูกค้า แต่พิจารณาแล้วเห็นว่าเงินที่เอาประกันภัยไว้ตามที่ระบุในกรมธรรม์ประกันภัยที่ตนออกให้แก่ลูกค้ามีจำนวนที่สูงก็จะกระจายความเสี่ยงบางส่วนไปยังบริษัทประกันวินาศภัยรายอื่นด้วยการเข้าทำสัญญาประกันภัยต่อ โดยบริษัทประกันวินาศภัยที่เป็นบริษัทผู้รับประกันภัยตรงให้แก่ลูกค้าตามกรมธรรม์ประกันภัยฉบับต้นจะกลายเป็นลูกค้า เรียกว่า บริษัทผู้เอาประกันภัยต่อ และบริษัทประกันวินาศภัยรายที่รับกระจายความเสี่ยงภัยจะเรียกว่า บริษัทผู้รับประกันภัยต่อ การทำสัญญาประกันภัยต่อจะไม่มีผลเป็นการปลดภาระความรับผิดชอบของบริษัทผู้รับประกันภัยตรงตามกรมธรรม์ประกันภัยฉบับต้นซึ่งยังต้องชดใช้ค่าสินไหมทดแทนทั้งหมดภายใต้กรมธรรม์ประกันภัยฉบับต้นให้แก่ผู้เอาประกันภัยซึ่งเป็นลูกค้าของตน ปรากฏตามแนวทางปฏิบัติในการจัดทำกลยุทธ์การบริหารการประกันภัยต่อสำหรับบริษัทประกันวินาศภัย ของสำนักงานคณะกรรมการกำกับและส่งเสริมการประกอบธุรกิจประกันภัย (คปภ.) และคู่มือบัญชีประกันวินาศภัย ที่ตีพิมพ์โดยสมาคมประกันวินาศภัย ซึ่งสอดคล้องกับสำเนาสัญญารับประกันภัยต่อระหว่างโจทก์กับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อ ที่มีบริษัท อ. เป็นผู้รับประกันวินาศภัยต่อ ที่มีเพียงรายละเอียดความรับผิดระหว่างบริษัทผู้รับประกันวินาศภัยต่อที่มีต่อโจทก์โดยตรง หาได้มีข้อความแสดงให้เห็นว่าโจทก์ได้ให้บริการใดแก่บริษัทผู้รับประกันภัยต่อ หรือโจทก์เป็นผู้รับเบี้ยประกันภัยจากผู้เอาประกันภัย แล้วจะส่งต่อเบี้ยประกันภัยนั้นให้บริษัทผู้รับประกันภัยต่อโดยมีส่วนลดเบี้ยประกันภัยเป็นค่าบริการของโจทก์ตามข้ออ้างของจำเลยแต่อย่างใด ประกอบกับได้ความจากพยานจำเลยปากนางสาวดวงใจ เจ้าพนักงานของจำเลยเบิกความตอบทนายโจทก์ถามค้านว่า พยานไม่มีหลักฐานในการรับเงินจากผู้เอาประกันภัยทอดแรกและในการนำส่งเงินดังกล่าวให้ผู้รับประกันภัยต่อ และพยานไม่มีหลักฐานในการที่ผู้รับประกันภัยต่อได้จ่ายค่าสินไหมทดแทนให้แก่ผู้เอาประกันภัยโดยส่งต่อมายังโจทก์ และให้โจทก์นำส่งให้แก่ผู้เอาประกันภัย ข้อเท็จจริงจึงรับฟังได้ว่า โจทก์มิได้เป็นผู้ให้บริการในการที่ผู้เอาประกันภัยเข้าทำสัญญาประกันภัยกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อโจทก์จึงมิได้เป็นตัวกลางผู้ชี้ช่องหรือจัดการให้บุคคลผู้เอาประกันภัยทำสัญญาประกันภัยกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อทั้งในประเทศและต่างประเทศเพื่อบำเหน็จดังที่จำเลยอ้าง ส่วนที่จำเลยฎีกาว่า บริษัทผู้รับประกันภัยต่อไม่ได้รับค่าเบี้ยประกันภัยต่อจากโจทก์เท่ากับความเสี่ยงที่ได้รับเบี้ยประกันภัยต่อ โดยโจทก์หักเป็นส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อไว้ ส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อ จึงถือเป็นค่าตอบแทนที่โจทก์ได้รับจากการให้บริการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (5) (10) ไม่ว่าจะเรียกชื่อใด ๆ และต้องนำมารวมเป็นฐานภาษีในการคำนวณเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 79 นั้น เห็นว่า พยานโจทก์ปากนายอานนท์ได้ให้ถ้อยคำตามบันทึกถ้อยคำพยานที่บันทึกไว้ล่วงหน้าว่า ตามสัญญาประกันภัยต่อ ผู้รับประกันภัยต่อจะได้รับค่าตอบแทนที่เรียกว่า &quot;เบี้ยประกันภัยต่อสุทธิ&quot; ซึ่งคำนวณโดยใช้จำนวนเบี้ยประกันภัยตามกรมธรรม์ประกันภัยฉบับต้นเป็นตัวตั้ง หักด้วยส่วนลด (Reinsurance Commission) ตามอัตราที่ตกลงกันเพื่อให้ได้จำนวนเบี้ยประกันภัยต่อสุทธิเสมอ ดังนั้นค่าตอบแทนที่ผู้รับประกันภัยต่อมีสิทธิได้รับ คือ เบี้ยประกันภัยต่อสุทธิ ซึ่งเป็นวิธีการคำนวณตามปกติธรรมเนียมประเพณีในการทำสัญญาประกันภัยต่อในวงการประกันวินาศภัยทั่วโลกรวมทั้งในประเทศไทย ผู้รับประกันภัยต่อจะไม่มีการจ่ายส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อเป็นเงินสด หรือนำส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อไปหักกลบกับรายการใด ๆ ที่ผู้เอาประกันภัยต่อต้องชำระให้กับผู้รับประกันภัยต่อเนื่องจากส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อเป็นเพียงตัวเลขที่คู่สัญญาทั้งสองฝ่ายตกลงกันในสูตรการคำนวณจำนวนค่าตอบแทนที่ผู้รับประกันภัยต่อมีสิทธิได้รับตามสัญญาประกันภัยต่อที่เรียกว่า &quot;เบี้ยประกันภัยต่อสุทธิ&quot; เท่านั้น แสดงให้เห็นว่า ค่าตอบแทนที่โจทก์ในฐานะผู้เอาประกันภัยต่อจ่ายให้แก่บริษัทผู้รับประกันภัยต่อ เป็นเบี้ยประกันภัยต่อสุทธิ ที่คำนวณโดยนำจำนวนเบี้ยประกันภัยตามกรมธรรม์ประกันภัยฉบับต้นเป็นตัวตั้งและหักด้วยส่วนลดที่โจทก์เรียกว่า Fee and Commission Income Local สำหรับการประกันภัยต่อในประเทศ และเรียกว่า Fee and Commission Income Non Local สำหรับการประกันภัยต่อในต่างประเทศตามอัตราที่ตกลงกันไว้ ซึ่งมีอัตราหลายรูปแบบขึ้นอยู่กับอัตราส่วนความเสียหายและความเสี่ยงในแต่ละสัญญาประกันภัย บริษัทผู้รับประกันภัยต่อจึงได้รับเบี้ยประกันภัยต่อสุทธิเป็นค่าตอบแทนเพื่อความเสี่ยงตามสัญญาประกันภัยต่อ และเมื่อได้วินิจฉัยข้างต้นแล้วว่าโจทก์มิใช่นายหน้าหรือผู้ชี้ช่องหรือจัดการให้บุคคลผู้เอาประกันภัยทำสัญญาประกันภัยกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อ ส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อ ไม่ว่าจะมีชื่อเรียกว่าอย่างไร จึงไม่ใช่ค่านายหน้า แต่เป็นเพียงตัวแปรในวิธีการคำนวณเพื่อให้ได้เบี้ยประกันภัยต่อสุทธิตามปกติธรรมเนียมประเพณีของธุรกิจประกันภัย และการที่โจทก์ทำสัญญาประกันภัยต่อกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่ออีกทอดหนึ่ง แยกต่างหากจากการทำสัญญาประกันภัยระหว่างโจทก์กับผู้เอาประกันภัย โจทก์ซึ่งเป็นผู้เอาประกันภัยต่อจึงอยู่ในฐานะผู้รับบริการ ส่วนผู้รับประกันภัยต่ออยู่ในฐานะผู้ให้บริการ และเมื่อจำเลยนำสืบไม่ได้ว่าโจทก์ได้ให้บริการใด ๆ ต่อผู้รับประกันภัยต่อพยานหลักฐานของโจทก์จึงมีน้ำหนักมากกว่าพยานหลักฐานของจำเลย ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่าส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อในกรณีที่โจทก์เอาประกันภัยต่อทั้งในประเทศและต่างประเทศไม่ใช่ค่าบริการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (1) ดังนั้น ส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อในกรณีที่โจทก์เอาประกันภัยต่อในประเทศและต่างประเทศจึงมิใช่มูลค่าที่โจทก์ได้รับหรือพึงได้รับจากการให้บริการอันเป็นฐานภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79 วรรคหนึ่ง หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มพิพาททั้ง 24 ฉบับ ดังกล่าวจึงไม่ชอบ และการที่จำเลยนำภาษีซื้อที่โจทก์มีสิทธิได้รับมาหักออกจากภาษีขายที่จำเลยประเมินไว้นั้นจึงไม่ชอบ ปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยประการต่อไปว่า การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.75.1) สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2556 จนถึงเดือนภาษีธันวาคม 2557 พิพาทรวม 24 ฉบับ ที่ให้โจทก์รับผิดเสียภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มในแต่ละเดือนภาษีชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า เมื่อได้วินิจฉัยข้างต้นแล้วว่า ในการประกอบกิจการประกันวินาศภัยของโจทก์ เมื่อโจทก์รับประกันวินาศภัยจากผู้เอาประกันภัยแล้ว เพื่อเป็นการคุ้มครองความเสี่ยงภัยของธุรกิจ โจทก์จะเอาประกันภัยต่อกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อเพื่อที่โจทก์จะได้รับความคุ้มครองจากบริษัทผู้รับประกันภัยต่อตามสัญญาประกันภัยต่อ กรณีที่โจทก์มีการเอาประกันภัยต่อกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อในต่างประเทศ ถือว่าบริษัทผู้รับประกันภัยต่อในต่างประเทศเป็นผู้ประกอบการที่ได้ให้บริการในต่างประเทศและได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร เมื่อโจทก์ชำระค่าเบี้ยประกันภัยต่อให้บริษัทผู้รับประกันภัยต่อในต่างประเทศ โจทก์จึงมีหน้าที่นำส่งเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่บริษัทผู้รับประกันภัยต่อในต่างประเทศมีหน้าที่ต้องเสียตามประมวลรัษฎากร มาตรา 83/6 (2) ส่วนฐานภาษีที่โจทก์ต้องนำมาคำนวณเพื่อส่งเงินภาษีมูลค่าเพิ่มต้องรวมส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อตามที่จำเลยฎีกาด้วยหรือไม่ นั้น ประมวลรัษฎากร มาตรา 83/6 (2) บัญญัติให้ผู้จ่ายเงินค่าบริการมีหน้าที่นำส่งเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการมีหน้าที่เสียภาษีเมื่อมีการชำระค่าบริการให้ผู้ประกอบการ เมื่อข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า ส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อเป็นตัวคำนวณหาค่าเบี้ยประกันภัยต่อสุทธิที่โจทก์ต้องชำระให้แก่ผู้รับประกันภัยต่อ มิใช่ส่วนลดที่ผู้รับประกันภัยต่อลดให้โจทก์จากค่าเบี้ยประกันภัยต่อสุทธิที่กำหนดไว้แล้ว อันจะนำมาเป็นค่าบริการของผู้รับประกันภัยต่อดังที่จำเลยอ้าง เมื่อส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อในกรณีที่โจทก์เอาประกันภัยต่อกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อในต่างประเทศไม่ใช่ค่าบริการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (10) จึงมิใช่มูลค่าของฐานภาษีมูลค่าเพิ่มที่บริษัทผู้รับประกันภัยต่อในต่างประเทศได้รับหรือพึงได้รับจากการให้บริการตามมาตรา 79 วรรคหนึ่ง โจทก์จึงไม่ต้องนำส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อดังกล่าวมารวมเป็นฐานภาษีเพื่อนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่จำเลยตามประมวลรัษฎากร มาตรา 83/6 (2) หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มพิพาททั้ง 24 ฉบับ ดังกล่าวจึงไม่ชอบ กรณีไม่จำต้องวินิจฉัยในส่วนที่จำเลยอ้างว่า ก่อนประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 40) เรื่อง กำหนดลักษณะและเงื่อนไข ค่าตอบแทนที่ไม่ต้องนำมารวมคำนวณมูลค่าของฐานภาษีตามมาตรา 79 (4) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 207) ที่กำหนดให้มูลค่าของการให้บริการรับประกันวินาศภัยต่อตามกฎหมายว่าด้วยการประกันวินาศภัย ทั้งนี้ เฉพาะส่วนลดประกันภัยต่อที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประกอบกิจการประกันภัยต่อได้หักออกจากค่าเบี้ยประกันภัยต่อไม่ต้องนำมารวมคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษีมีผลใช้บังคับ มูลค่าฐานภาษีสำหรับเบี้ยประกันภัยต่อทั้งในประเทศและต่างประเทศต้องเป็นไปตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79 คือส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อต้องนำมารวมเป็นฐานภาษีในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม เพราะได้วินิจฉัยแล้วว่า ส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อในคดีนี้ไม่ใช่ค่าบริการจึงไม่อาจถือเป็นส่วนลดของค่าบริการที่ต้องพิจารณาว่าเข้าข้อยกเว้นไม่ต้องนำมารวมเป็นฐานภาษีในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ ส่วนฎีกาข้ออื่นของจำเลยไม่จำต้องวินิจฉัยเพราะไม่ทำให้ผลคดีเปลี่ยนแปลงไป ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษามานั้นชอบแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย ฎีกาของจำเลยฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นฎีกาให้เป็นพับ (กีรติ ตั้งธรรม-สาคร ตั้งวรรณวิบูลย์-ปิยนุช จรูญรัตนา)ศาลภาษีอากรกลาง - นางสาวจิรฉวี อินทจาร - นายนรินทร ตั้งศรีไพโรจน์แหล่งที่มาหนังสือคำพิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.4/2565หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้ศาลมีคำสั่งยกเลิก กลับ หรือแก้ไข หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภพ 73.1) สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2556 ถึงธันวาคม 2556 ยกเลิก กลับ หรือแก้ไข หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภพ 73.1) สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2557 ถึงธันวาคม 2557 ยกเลิก กลับ หรือแก้ไข หนังสือแจ้งประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภพ 75.1) สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2556 ถึงธันวาคม 2556 ยกเลิก กลับ หรือแก้ไข หนังสือแจ้งประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภพ 75.1) สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2557 ถึงธันวาคม 2557 ยกเลิก กลับ หรือแก้ไข คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.3 (อธ.3)/437-484/2561 ลงวันที่ 15 สิงหาคม 2561 ยกเลิกการที่จำเลยนำภาษีซื้อยกยอดของโจทก์เป็นจำนวนทั้งหมด 2,482,330.65 บาท มาหักออกจากภาษีขายอันเป็นผลจากการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษี มีนาคม 2556 ถึงเดือนภาษีธันวาคม 2557 (ภพ 73.1) จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภพ 73.1) สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2556 ถึงธันวาคม 2557 และให้แก้ไขคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.3 (อธ.3)/437-484/2561 ลงวันที่ 15 สิงหาคม 2561 ในส่วนที่เกี่ยวกับการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าว กับให้ยกเลิกการนำภาษีซื้อยกยอดของโจทก์จำนวน 2,482,330.65 บาท มาหักออกจากภาษีขาย คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ โดยผู้พิพากษาที่ได้นั่งพิจารณาคดีในศาลภาษีอากรกลางรับรองว่าอุทธรณ์ของจำเลยมีเหตุสมควรที่จะอุทธรณ์ในข้อเท็จจริงได้ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2556 ถึงเดือนภาษีธันวาคม 2557 รวม 24 ฉบับ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.3 (อธ.3)/437-484/2561 ลงวันที่ 15 สิงหาคม 2561 ในส่วนที่เกี่ยวกับการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวด้วย ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 50,000 บาท นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง จำเลยฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทมหาชนจำกัด ประกอบธุรกิจการประกันวินาศภัยทุกประเภท รวมทั้งการรับประกันภัยต่อและการเอาประกันภัยต่อทั้งในประเทศและต่างประเทศ เมื่อวันที่ 20 กุมภาพันธ์ 2560 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2556 ถึงเดือนภาษีธันวาคม 2557 รวม 24 ฉบับ และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่ม) สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2556 ถึงเดือนภาษีธันวาคม 2557 รวม 24 ฉบับ โจทก์ต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินทั้ง 48 ฉบับ รวมทั้งสิ้น 137,182,213.06 บาท วันที่ 17 มีนาคม 2560 โจทก์ยื่นอุทธรณ์ขอให้ยกเลิกหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม รวม 48 ฉบับ ดังกล่าว เนื่องจากเป็นหนังสือแจ้งการประเมินที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย หากจะประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2556 ถึงเดือนภาษีธันวาคม 2557 ขอให้งดเบี้ยปรับตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 เนื่องจากโจทก์ไม่มีเจตนาที่จะหลีกเลี่ยงภาษีมูลค่าเพิ่ม และโจทก์ได้ให้ความร่วมมือแก่ทางราชการด้วยดีตลอดมา วันที่ 19 ตุลาคม 2561 โจทก์ได้รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.3 (อธ.3)/437-484/2561 ลงวันที่ 15 สิงหาคม 2561 ซึ่งมีมติให้ยกอุทธรณ์ มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยประการแรกว่า การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 73.1) สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2556 จนถึงเดือนภาษีธันวาคม 2557 พิพาทรวม 24 ฉบับ ที่ให้โจทก์รับผิดเสียภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มในแต่ละเดือนภาษีชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ปัญหานี้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (10) บัญญัติว่า &quot;บริการ&quot; หมายความว่า การกระทำใด ๆ อันอาจหาประโยชน์อันมีมูลค่าซึ่งมิใช่เป็นการขายสินค้า...&quot; มาตรา 79 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;ภายใต้บังคับมาตรา 79/1 ฐานภาษีสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการ ได้แก่ มูลค่าทั้งหมดที่ผู้ประกอบการได้รับหรือพึงได้รับจากการขายสินค้าหรือการให้บริการ...&quot; วรรคสาม บัญญัติว่า &quot;มูลค่าของฐานภาษีไม่ให้รวมถึง (1) ส่วนลดหรือค่าลดหย่อนที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนได้ลดให้ในขณะขายสินค้าหรือให้บริการและได้หักส่วนลดหรือค่าลดหย่อนดังกล่าออกจากราคาสินค้าหรือราคาค่าบริการ โดยได้แสดงให้เห็นไว้ชัดแจ้งว่าได้มีการหักส่วนลดหรือค่าลดหย่อนไว้ในใบกำกับภาษีในแต่ละครั้งที่ออกแล้ว... (4) ค่าตอบแทนที่มีลักษณะและเงื่อนไขตามที่อธิบดีกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรี&quot; ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 862 ได้กำหนดนิยามของคำว่า &quot;ผู้รับประกันภัย&quot; หมายความว่า คู่สัญญาฝ่ายซึ่งตกลงจะใช้ค่าสินไหมทดแทน หรือใช้เงินจำนวนหนึ่งให้ คำว่า &quot;ผู้เอาประกันภัย&quot; หมายความว่า คู่สัญญาฝ่ายซึ่งตกลงจะส่งเบี้ยประกันภัย กรณีนายหน้า มาตรา 845 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;บุคคลผู้ใดตกลงจะให้ค่าบำเหน็จแก่นายหน้าเพื่อที่ชี้ช่องให้ได้เข้าทำสัญญาก็ดี จัดการให้ได้ทำสัญญากันก็ดี ท่านว่าบุคคลผู้นั้นจะต้องรับผิดใช้ค่าบำเหน็จ...&quot; และพระราชบัญญัติประกันวินาศภัย พ.ศ. 2535 มาตรา 4 ได้กำหนดนิยามของคำว่า &quot;นายหน้าประกันวินาศภัย&quot; หมายความว่า ผู้ชี้ช่องหรือจัดการให้บุคคลทำสัญญาประกันภัยกับบริษัท โดยกระทำเพื่อบำเหน็จเนื่องจากการนั้น ทางพิจารณาโจทก์มีนายสุเทพ ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ และนางสาวดวงใจ ผู้จัดการส่วนอาวุโสบัญชีทั่วไป เป็นพยานเบิกความในทำนองเดียวกันว่า การประกอบธุรกิจประกันวินาศภัยของโจทก์แบ่งได้เป็น 2 ส่วน ส่วนที่ 1 โจทก์ให้บริการประกันวินาศภัยโดยออกกรมธรรม์ประกันวินาศภัยให้แก่ลูกค้าผู้เอาประกันภัย เพื่อคุ้มครองภัยตามที่ระบุในกรมธรรม์ประกันภัย ในส่วนนี้โจทก์จะเป็นผู้ให้บริการประกันวินาศภัย และส่วนที่ 2 กรณีที่จำนวนเงินเอาประกันภัยตามกรมธรรม์ที่โจทก์ออกให้ลูกค้าสูงเกินที่โจทก์จะจ่ายค่าสินไหมทดแทนโดยลำพังในกรณีที่เกิดภัย โจทก์จะบริหารความเสี่ยงของตนโดยเข้าทำสัญญาประกันภัยต่อ (Reinsurance) กับบริษัทผู้ประกอบกิจการประกันวินาศภัยรายอื่นทั้งที่เป็นบริษัทผู้ประกอบการในประเทศและต่างประเทศ โดยในกรณีนี้โจทก์จะมีสถานภาพเป็นลูกค้าผู้เอาประกันภัยต่อ (Reinsured หรือ Reassured หรือ Cedant หรือ Ceding Company) ส่วนบริษัทผู้รับประกันวินาศภัยต่อจะเป็นผู้ให้บริการแก่โจทก์ หรือที่เรียกว่า ผู้รับประกันภัยต่อ (Reinsurer) กรณีที่โจทก์ทำสัญญาประกันภัยต่อ หากเกิดภัยตามที่ระบุในกรมธรรม์ประกันภัยฉบับต้น ผู้รับประกันภัยต่อจะจ่ายค่าสินไหมทดแทนให้โจทก์ตามเงื่อนไขที่ได้ตกลงกันไว้ สำหรับการจ่ายเงินให้กับผู้รับประกันภัยต่อ โจทก์จะจ่ายค่าตอบแทนให้กับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อเป็นเบี้ยประกันภัยต่อสุทธิ ซึ่งมีวิธีการคำนวณโดยนำจำนวนเบี้ยประกันภัยตามกรมธรรม์ประกันภัยฉบับต้นที่โจทก์รับประกันภัยจากผู้เอาประกันภัยเป็นตัวตั้งและหักด้วยส่วนลดตามอัตราที่ตกลงกันไว้กับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อ อันเป็นสูตรในการคำนวณค่าตอบแทนเป็นปกติตามธรรมเนียมประเพณีของธุรกิจประกันภัยนี้ ส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อจึงไม่ใช่ค่าตอบแทนที่โจทก์ได้รับจากบริษัทผู้รับประกันภัยต่อ และโจทก์ไม่เคยจ่ายเบี้ยประกันภัยต่อในส่วนที่เป็นส่วนลด ส่วนจำเลยมีนางสาวดวงใจ และนางธนัชพร เจ้าพนักงานของจำเลยเป็นพยานเบิกความในทำนองเดียวกันว่า โจทก์เอาประกันภัยต่อกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อทั้งในประเทศและต่างประเทศ ส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อที่เกิดจากการที่ผู้เอาประกันภัยโดยตรงซื้อประกันภัยจากโจทก์ แล้วโจทก์ในฐานะบริษัทผู้เอาประกันภัยต่อจะหักส่วนลดจากการประกันภัยต่อไว้แล้วจึงโอนเบี้ยประกันภัยต่อสุทธิให้บริษัทผู้รับประกันภัยต่อ ดังนั้นผู้ใช้บริการที่แท้จริงคือผู้เอาประกันภัยโดยตรง เพราะหากเกิดความเสียหายขึ้น โจทก์ในฐานะผู้เอาประกันภัยต่อจะจ่ายค่าชดเชยให้ผู้เอาประกันภัยโดยตรงไปก่อน และเมื่อได้รับเอกสารแล้วจึงเรียกค่าชดเชยคืนจากบริษัทผู้รับประกันภัยต่อ บริษัทผู้รับประกันภัยต่อจึงเป็นผู้ให้บริการที่แท้จริง โดยมีโจทก์ซึ่งเป็นบริษัทผู้เอาประกันภัยต่อเป็นผู้ประกอบการและให้บริการในฐานะตัวกลางในการจ่ายค่าชดเชยเท่านั้น เมื่อรายการส่วนลดรับเบี้ยประกันภัยต่อในประเทศ โจทก์ระบุเป็นภาษาอังกฤษว่า Fee and Commission Income Local และส่วนลดรับเบี้ยประกันภัยต่อในต่างประเทศ โจทก์ระบุเป็นภาษาอังกฤษว่า Fee and Commission Income Non Local ส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อจึงมีความหมายว่าเป็นค่านายหน้า ซึ่งเป็นมูลค่าที่โจทก์ในฐานะบริษัทผู้เอาประกันภัยต่อพึงได้รับจากเบี้ยประกันภัยต่อ ฐานภาษีสำหรับการให้บริการประกันภัยต่อของโจทก์จึงต้องรวมส่วนลดที่ได้หักออกจากค่าเบี้ยประกันภัยต่อด้วย ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรพิเคราะห์แล้ว คดีนี้ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติว่าจำเลยนำส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อทั้งในประเทศและต่างประเทศที่โจทก์ลงบันทึกในบัญชีแยกประเภท (General Ledger) มาประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยเห็นว่าส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อเป็นค่าบริการของโจทก์ที่โจทก์ต้องนำมารวมเป็นมูลค่าของฐานภาษี จึงต้องพิจารณาว่าโจทก์เป็นผู้ให้บริการและส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อเป็นค่าบริการของโจทก์หรือไม่ ตามมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดฐานภาษีสำหรับการให้บริการ ได้แก่ มูลค่าทั้งหมดที่ผู้ประกอบการได้รับหรือพึงได้รับจากการให้บริการ และตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 845 และพระราชบัญญัติประกันวินาศภัย พ.ศ. 2535 มาตรา 4 ได้นิยามความหมายของคำว่า นายหน้า ใจความว่าคือ ผู้ชี้ช่องให้บุคคลทำสัญญาประกันภัยกับบริษัทผู้รับประกันภัย โดยกระทำเพื่อบำเหน็จเนื่องจากการชี้ช่องนั้น ที่จำเลยอ้างว่า ระหว่างโจทก์กับผู้เอาประกันภัย โจทก์ในฐานะผู้เอาประกันภัยต่อเป็นเพียงตัวกลางในการจ่ายค่าชดเชยให้ผู้เอาประกันภัยแทนผู้รับประกันภัยต่อเท่านั้น เห็นว่า เมื่อพิจารณารายละเอียดเกี่ยวกับการรับประกันวินาศภัยของโจทก์กับผู้เอาประกันภัย แล้วเห็นได้ว่า โจทก์ให้บริการโดยทำสัญญารับประกันวินาศภัยกับผู้เอาประกันภัย โดยหากเกิดภัยตามที่ระบุในกรมธรรม์ประกันภัย โจทก์จะต้องจ่ายค่าสินไหมทดแทนตามกรมธรรม์ประกันภัยให้แก่ผู้เอาประกันภัย และเมื่อพิจารณาบันทึกถ้อยคำพยานโจทก์ของนายวัชรินทร์ รองกรรมการผู้จัดการด้านการเงินและการบัญชีของบริษัท ป. ผู้เอาประกันภัยที่ซื้อกรมธรรม์ประกันวินาศภัยจากโจทก์ได้ความว่า บริษัทได้เรียกร้องค่าสินไหมทดแทนจากโจทก์กรณีเกิดภัยหลายครั้ง เมื่อบริษัทได้รับค่าสินไหมทดแทนตามกรมธรรม์ประกันภัยจากโจทก์แล้ว บริษัทจะออกหนังสือปิดเรื่องให้แก่โจทก์เพื่อแสดงความตกลงยอมรับค่าสินไหมทดแทนตามจำนวนที่ระบุและยืนยันว่าบริษัทไม่ได้ขอรับความคุ้มครองความเสียหายเดียวกันจากบริษัทประกันวินาศภัยรายอื่น บริษัทไม่เคยยุ่งเกี่ยวกับการที่โจทก์เอาประกันภัยต่อในส่วนของกรมธรรม์ประกันภัยที่โจทก์ออกให้กับบริษัท เพราะเป็นเรื่องระหว่างโจทก์กับผู้รับประกันภัยต่อ โจทก์ไม่เคยแสดงออกว่าเป็นนายหน้าตัวแทนหรือคนกลางระหว่างบริษัทกับผู้รับประกันภัยต่อแต่อย่างใด ซึ่งจำเลยเองก็แถลงยอมรับบันทึกถ้อยคำพยานของพยานปากดังกล่าว และไม่ได้โต้แย้งรายละเอียดในบันทึกถ้อยคำพยานและเอกสารเกี่ยวกับการประกันวินาศภัยระหว่างโจทก์กับผู้เอาประกันภัยว่าไม่ถูกต้องอย่างไร จึงฟังได้ว่าในการทำสัญญาประกันภัยโจทก์ในฐานะผู้รับประกันภัยเป็นคู่สัญญากับผู้เอาประกันภัยโดยตรง หากเกิดความเสียหายขึ้น โจทก์ต้องผูกพันชดใช้ค่าสินไหมทดแทนตามที่ระบุในกรมธรรม์ประกันภัยแก่ผู้เอาประกันภัย ส่วนลักษณะการประกอบการระหว่างโจทก์ในฐานะผู้เอาประกันภัยต่อกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อทั้งในประเทศและต่างประเทศนั้น โจทก์นำสืบว่า โจทก์ไม่ได้เป็นผู้ให้บริการ แต่โจทก์มีสถานภาพเป็นลูกค้าผู้เอาประกันภัยต่อ ในขณะที่บริษัทผู้รับประกันภัยต่อเป็นผู้ให้บริการคุ้มครองความเสี่ยงภัยต่อโจทก์ โดยจะจ่ายค่าสินไหมทดแทนให้แก่โจทก์กรณีเกิดภัยตามเงื่อนไขที่ตกลงกันไว้ โดยโจทก์มีบันทึกถ้อยคำพยานที่บันทึกไว้ล่วงหน้าของนายอานนท์ นายกสมาคมประกันวินาศภัยไทยประจำปี 2556 ถึงปี 2560 และประจำปี 2562 ถึงปี 2564 ที่อธิบายถึงลักษณะของสัญญาประกันภัยต่อ ซึ่งจำเลยไม่ได้โต้แย้งเป็นอย่างอื่นว่า สถานภาพของบริษัทผู้เอาประกันภัยต่อกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อตามสัญญาประกันภัยต่อเป็นการให้บริการคุ้มครองความเสี่ยงของบริษัทประกันวินาศภัย เมื่อบริษัทผู้รับประกันวินาศภัยได้เข้าทำสัญญารับประกันความเสี่ยงให้แก่ลูกค้า แต่พิจารณาแล้วเห็นว่าเงินที่เอาประกันภัยไว้ตามที่ระบุในกรมธรรม์ประกันภัยที่ตนออกให้แก่ลูกค้ามีจำนวนที่สูงก็จะกระจายความเสี่ยงบางส่วนไปยังบริษัทประกันวินาศภัยรายอื่นด้วยการเข้าทำสัญญาประกันภัยต่อ โดยบริษัทประกันวินาศภัยที่เป็นบริษัทผู้รับประกันภัยตรงให้แก่ลูกค้าตามกรมธรรม์ประกันภัยฉบับต้นจะกลายเป็นลูกค้า เรียกว่า บริษัทผู้เอาประกันภัยต่อ และบริษัทประกันวินาศภัยรายที่รับกระจายความเสี่ยงภัยจะเรียกว่า บริษัทผู้รับประกันภัยต่อ การทำสัญญาประกันภัยต่อจะไม่มีผลเป็นการปลดภาระความรับผิดชอบของบริษัทผู้รับประกันภัยตรงตามกรมธรรม์ประกันภัยฉบับต้นซึ่งยังต้องชดใช้ค่าสินไหมทดแทนทั้งหมดภายใต้กรมธรรม์ประกันภัยฉบับต้นให้แก่ผู้เอาประกันภัยซึ่งเป็นลูกค้าของตน ปรากฏตามแนวทางปฏิบัติในการจัดทำกลยุทธ์การบริหารการประกันภัยต่อสำหรับบริษัทประกันวินาศภัย ของสำนักงานคณะกรรมการกำกับและส่งเสริมการประกอบธุรกิจประกันภัย (คปภ.) และคู่มือบัญชีประกันวินาศภัย ที่ตีพิมพ์โดยสมาคมประกันวินาศภัย ซึ่งสอดคล้องกับสำเนาสัญญารับประกันภัยต่อระหว่างโจทก์กับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อ ที่มีบริษัท อ. เป็นผู้รับประกันวินาศภัยต่อ ที่มีเพียงรายละเอียดความรับผิดระหว่างบริษัทผู้รับประกันวินาศภัยต่อที่มีต่อโจทก์โดยตรง หาได้มีข้อความแสดงให้เห็นว่าโจทก์ได้ให้บริการใดแก่บริษัทผู้รับประกันภัยต่อ หรือโจทก์เป็นผู้รับเบี้ยประกันภัยจากผู้เอาประกันภัย แล้วจะส่งต่อเบี้ยประกันภัยนั้นให้บริษัทผู้รับประกันภัยต่อโดยมีส่วนลดเบี้ยประกันภัยเป็นค่าบริการของโจทก์ตามข้ออ้างของจำเลยแต่อย่างใด ประกอบกับได้ความจากพยานจำเลยปากนางสาวดวงใจ เจ้าพนักงานของจำเลยเบิกความตอบทนายโจทก์ถามค้านว่า พยานไม่มีหลักฐานในการรับเงินจากผู้เอาประกันภัยทอดแรกและในการนำส่งเงินดังกล่าวให้ผู้รับประกันภัยต่อ และพยานไม่มีหลักฐานในการที่ผู้รับประกันภัยต่อได้จ่ายค่าสินไหมทดแทนให้แก่ผู้เอาประกันภัยโดยส่งต่อมายังโจทก์ และให้โจทก์นำส่งให้แก่ผู้เอาประกันภัย ข้อเท็จจริงจึงรับฟังได้ว่า โจทก์มิได้เป็นผู้ให้บริการในการที่ผู้เอาประกันภัยเข้าทำสัญญาประกันภัยกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อโจทก์จึงมิได้เป็นตัวกลางผู้ชี้ช่องหรือจัดการให้บุคคลผู้เอาประกันภัยทำสัญญาประกันภัยกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อทั้งในประเทศและต่างประเทศเพื่อบำเหน็จดังที่จำเลยอ้าง ส่วนที่จำเลยฎีกาว่า บริษัทผู้รับประกันภัยต่อไม่ได้รับค่าเบี้ยประกันภัยต่อจากโจทก์เท่ากับความเสี่ยงที่ได้รับเบี้ยประกันภัยต่อ โดยโจทก์หักเป็นส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อไว้ ส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อ จึงถือเป็นค่าตอบแทนที่โจทก์ได้รับจากการให้บริการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (5) (10) ไม่ว่าจะเรียกชื่อใด ๆ และต้องนำมารวมเป็นฐานภาษีในการคำนวณเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 79 นั้น เห็นว่า พยานโจทก์ปากนายอานนท์ได้ให้ถ้อยคำตามบันทึกถ้อยคำพยานที่บันทึกไว้ล่วงหน้าว่า ตามสัญญาประกันภัยต่อ ผู้รับประกันภัยต่อจะได้รับค่าตอบแทนที่เรียกว่า &quot;เบี้ยประกันภัยต่อสุทธิ&quot; ซึ่งคำนวณโดยใช้จำนวนเบี้ยประกันภัยตามกรมธรรม์ประกันภัยฉบับต้นเป็นตัวตั้ง หักด้วยส่วนลด (Reinsurance Commission) ตามอัตราที่ตกลงกันเพื่อให้ได้จำนวนเบี้ยประกันภัยต่อสุทธิเสมอ ดังนั้นค่าตอบแทนที่ผู้รับประกันภัยต่อมีสิทธิได้รับ คือ เบี้ยประกันภัยต่อสุทธิ ซึ่งเป็นวิธีการคำนวณตามปกติธรรมเนียมประเพณีในการทำสัญญาประกันภัยต่อในวงการประกันวินาศภัยทั่วโลกรวมทั้งในประเทศไทย ผู้รับประกันภัยต่อจะไม่มีการจ่ายส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อเป็นเงินสด หรือนำส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อไปหักกลบกับรายการใด ๆ ที่ผู้เอาประกันภัยต่อต้องชำระให้กับผู้รับประกันภัยต่อเนื่องจากส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อเป็นเพียงตัวเลขที่คู่สัญญาทั้งสองฝ่ายตกลงกันในสูตรการคำนวณจำนวนค่าตอบแทนที่ผู้รับประกันภัยต่อมีสิทธิได้รับตามสัญญาประกันภัยต่อที่เรียกว่า &quot;เบี้ยประกันภัยต่อสุทธิ&quot; เท่านั้น แสดงให้เห็นว่า ค่าตอบแทนที่โจทก์ในฐานะผู้เอาประกันภัยต่อจ่ายให้แก่บริษัทผู้รับประกันภัยต่อ เป็นเบี้ยประกันภัยต่อสุทธิ ที่คำนวณโดยนำจำนวนเบี้ยประกันภัยตามกรมธรรม์ประกันภัยฉบับต้นเป็นตัวตั้งและหักด้วยส่วนลดที่โจทก์เรียกว่า Fee and Commission Income Local สำหรับการประกันภัยต่อในประเทศ และเรียกว่า Fee and Commission Income Non Local สำหรับการประกันภัยต่อในต่างประเทศตามอัตราที่ตกลงกันไว้ ซึ่งมีอัตราหลายรูปแบบขึ้นอยู่กับอัตราส่วนความเสียหายและความเสี่ยงในแต่ละสัญญาประกันภัย บริษัทผู้รับประกันภัยต่อจึงได้รับเบี้ยประกันภัยต่อสุทธิเป็นค่าตอบแทนเพื่อความเสี่ยงตามสัญญาประกันภัยต่อ และเมื่อได้วินิจฉัยข้างต้นแล้วว่าโจทก์มิใช่นายหน้าหรือผู้ชี้ช่องหรือจัดการให้บุคคลผู้เอาประกันภัยทำสัญญาประกันภัยกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อ ส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อ ไม่ว่าจะมีชื่อเรียกว่าอย่างไร จึงไม่ใช่ค่านายหน้า แต่เป็นเพียงตัวแปรในวิธีการคำนวณเพื่อให้ได้เบี้ยประกันภัยต่อสุทธิตามปกติธรรมเนียมประเพณีของธุรกิจประกันภัย และการที่โจทก์ทำสัญญาประกันภัยต่อกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่ออีกทอดหนึ่ง แยกต่างหากจากการทำสัญญาประกันภัยระหว่างโจทก์กับผู้เอาประกันภัย โจทก์ซึ่งเป็นผู้เอาประกันภัยต่อจึงอยู่ในฐานะผู้รับบริการ ส่วนผู้รับประกันภัยต่ออยู่ในฐานะผู้ให้บริการ และเมื่อจำเลยนำสืบไม่ได้ว่าโจทก์ได้ให้บริการใด ๆ ต่อผู้รับประกันภัยต่อพยานหลักฐานของโจทก์จึงมีน้ำหนักมากกว่าพยานหลักฐานของจำเลย ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่าส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อในกรณีที่โจทก์เอาประกันภัยต่อทั้งในประเทศและต่างประเทศไม่ใช่ค่าบริการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (1) ดังนั้น ส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อในกรณีที่โจทก์เอาประกันภัยต่อในประเทศและต่างประเทศจึงมิใช่มูลค่าที่โจทก์ได้รับหรือพึงได้รับจากการให้บริการอันเป็นฐานภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79 วรรคหนึ่ง หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มพิพาททั้ง 24 ฉบับ ดังกล่าวจึงไม่ชอบ และการที่จำเลยนำภาษีซื้อที่โจทก์มีสิทธิได้รับมาหักออกจากภาษีขายที่จำเลยประเมินไว้นั้นจึงไม่ชอบ ปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยประการต่อไปว่า การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.75.1) สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2556 จนถึงเดือนภาษีธันวาคม 2557 พิพาทรวม 24 ฉบับ ที่ให้โจทก์รับผิดเสียภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มในแต่ละเดือนภาษีชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า เมื่อได้วินิจฉัยข้างต้นแล้วว่า ในการประกอบกิจการประกันวินาศภัยของโจทก์ เมื่อโจทก์รับประกันวินาศภัยจากผู้เอาประกันภัยแล้ว เพื่อเป็นการคุ้มครองความเสี่ยงภัยของธุรกิจ โจทก์จะเอาประกันภัยต่อกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อเพื่อที่โจทก์จะได้รับความคุ้มครองจากบริษัทผู้รับประกันภัยต่อตามสัญญาประกันภัยต่อ กรณีที่โจทก์มีการเอาประกันภัยต่อกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อในต่างประเทศ ถือว่าบริษัทผู้รับประกันภัยต่อในต่างประเทศเป็นผู้ประกอบการที่ได้ให้บริการในต่างประเทศและได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร เมื่อโจทก์ชำระค่าเบี้ยประกันภัยต่อให้บริษัทผู้รับประกันภัยต่อในต่างประเทศ โจทก์จึงมีหน้าที่นำส่งเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่บริษัทผู้รับประกันภัยต่อในต่างประเทศมีหน้าที่ต้องเสียตามประมวลรัษฎากร มาตรา 83/6 (2) ส่วนฐานภาษีที่โจทก์ต้องนำมาคำนวณเพื่อส่งเงินภาษีมูลค่าเพิ่มต้องรวมส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อตามที่จำเลยฎีกาด้วยหรือไม่ นั้น ประมวลรัษฎากร มาตรา 83/6 (2) บัญญัติให้ผู้จ่ายเงินค่าบริการมีหน้าที่นำส่งเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการมีหน้าที่เสียภาษีเมื่อมีการชำระค่าบริการให้ผู้ประกอบการ เมื่อข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า ส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อเป็นตัวคำนวณหาค่าเบี้ยประกันภัยต่อสุทธิที่โจทก์ต้องชำระให้แก่ผู้รับประกันภัยต่อ มิใช่ส่วนลดที่ผู้รับประกันภัยต่อลดให้โจทก์จากค่าเบี้ยประกันภัยต่อสุทธิที่กำหนดไว้แล้ว อันจะนำมาเป็นค่าบริการของผู้รับประกันภัยต่อดังที่จำเลยอ้าง เมื่อส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อในกรณีที่โจทก์เอาประกันภัยต่อกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อในต่างประเทศไม่ใช่ค่าบริการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (10) จึงมิใช่มูลค่าของฐานภาษีมูลค่าเพิ่มที่บริษัทผู้รับประกันภัยต่อในต่างประเทศได้รับหรือพึงได้รับจากการให้บริการตามมาตรา 79 วรรคหนึ่ง โจทก์จึงไม่ต้องนำส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อดังกล่าวมารวมเป็นฐานภาษีเพื่อนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่จำเลยตามประมวลรัษฎากร มาตรา 83/6 (2) หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มพิพาททั้ง 24 ฉบับ ดังกล่าวจึงไม่ชอบ กรณีไม่จำต้องวินิจฉัยในส่วนที่จำเลยอ้างว่า ก่อนประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 40) เรื่อง กำหนดลักษณะและเงื่อนไข ค่าตอบแทนที่ไม่ต้องนำมารวมคำนวณมูลค่าของฐานภาษีตามมาตรา 79 (4) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 207) ที่กำหนดให้มูลค่าของการให้บริการรับประกันวินาศภัยต่อตามกฎหมายว่าด้วยการประกันวินาศภัย ทั้งนี้ เฉพาะส่วนลดประกันภัยต่อที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประกอบกิจการประกันภัยต่อได้หักออกจากค่าเบี้ยประกันภัยต่อไม่ต้องนำมารวมคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษีมีผลใช้บังคับ มูลค่าฐานภาษีสำหรับเบี้ยประกันภัยต่อทั้งในประเทศและต่างประเทศต้องเป็นไปตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79 คือส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อต้องนำมารวมเป็นฐานภาษีในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม เพราะได้วินิจฉัยแล้วว่า ส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อในคดีนี้ไม่ใช่ค่าบริการจึงไม่อาจถือเป็นส่วนลดของค่าบริการที่ต้องพิจารณาว่าเข้าข้อยกเว้นไม่ต้องนำมารวมเป็นฐานภาษีในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ ส่วนฎีกาข้ออื่นของจำเลยไม่จำต้องวินิจฉัยเพราะไม่ทำให้ผลคดีเปลี่ยนแปลงไป ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษามานั้นชอบแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย ฎีกาของจำเลยฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นฎีกาให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1542/2566บริษัท อ.โจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.พ.พ. ม. 845, ม. 862 ป.รัษฎากร ม. 77/1 (5), ม. 77/1 (10), ม. 79, ม. 83/6 พ.ร.บ.ประกันวินาศภัย พ.ศ.2535 ม. 4 เมื่อคดีฟังได้ว่า โจทก์มิได้เป็นผู้ให้บริการในการที่ผู้เอาประกันภัยเข้าทำสัญญาประกันภัยกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อ โจทก์จึงมิได้เป็นตัวกลางผู้ชี้ช่องหรือจัดการให้บุคคลผู้เอาประกันภัยทำสัญญาประกันภัยกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อทั้งในประเทศและต่างประเทศเพื่อบำเหน็จ ค่าตอบแทนที่โจทก์ในฐานะผู้เอาประกันภัยต่อจ่ายให้แก่บริษัทผู้รับประกันภัยต่อเป็นเบี้ยประกันภัยต่อสุทธิ ที่คำนวณโดยนำจำนวนเบี้ยประกันภัยตามกรมธรรม์ประกันภัยฉบับต้นเป็นตัวตั้งและหักด้วยส่วนลดที่โจทก์เรียกว่า Fee and Commission Income Local สำหรับการประกันภัยต่อในประเทศ และเรียกว่า Fee and Commission Income Non Local สำหรับการประกันภัยต่อในต่างประเทศตามอัตราที่ตกลงกันไว้ ซึ่งมีอัตราหลายรูปแบบขึ้นอยู่กับอัตราส่วนความเสียหายและความเสี่ยงในแต่ละสัญญาประกันภัย บริษัทผู้รับประกันภัยต่อจึงได้รับเบี้ยประกันภัยต่อสุทธิเป็นค่าตอบแทนเพื่อความเสี่ยงตามสัญญาประกันภัยต่อ และเมื่อโจทก์มิใช่นายหน้าหรือผู้ชี้ช่องหรือจัดการให้บุคคลผู้เอาประกันภัยทำสัญญาประกันภัยกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อ ส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อ ไม่ว่าจะมีชื่อเรียกว่าอย่างไร จึงไม่ใช่ค่านายหน้า แต่เป็นเพียงตัวแปรในวิธีการคำนวณเพื่อให้ได้เบี้ยประกันภัยต่อสุทธิตามปกติธรรมเนียมประเพณีของธุรกิจประกันภัย และการที่โจทก์ทำสัญญาประกันภัยต่อกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่ออีกทอดหนึ่ง แยกต่างหากจากการทำสัญญาประกันภัยระหว่างโจทก์กับผู้เอาประกันภัย โจทก์ซึ่งเป็นผู้เอาประกันภัยต่อจึงอยู่ในฐานะผู้รับบริการ ส่วนผู้รับประกันภัยต่ออยู่ในฐานะผู้ให้บริการ ส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อในกรณีที่โจทก์เอาประกันภัยต่อทั้งในประเทศและต่างประเทศไม่ใช่ค่าบริการตาม ป.รัษฎากร มาตรา 77/1 (10) จึงมิใช่มูลค่าที่โจทก์ได้รับหรือพึงได้รับจากการให้บริการอันเป็นฐานภาษีมูลค่าเพิ่มตาม ป.รัษฎากร มาตรา 79 วรรคหนึ่ง กรณีที่โจทก์เอาประกันภัยต่อกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อในต่างประเทศ ถือว่าบริษัทผู้รับประกันภัยต่อในต่างประเทศเป็นผู้ประกอบการที่ได้ให้บริการในต่างประเทศและได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร เมื่อโจทก์ชำระค่าเบี้ยประกันภัยต่อให้บริษัทผู้รับประกันภัยต่อในต่างประเทศโจทก์จึงมีหน้าที่นำส่งเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่บริษัทผู้รับประกันภัยต่อในต่างประเทศมีหน้าที่ต้องเสียตาม ป.รัษฎากร มาตรา 83/6 (2) โดยไม่ต้องนำส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อดังกล่าวมารวมเป็นฐานภาษีเพื่อนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่จำเลย โจทก์ฟ้องขอให้ศาลมีคำสั่งยกเลิก กลับ หรือแก้ไข หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภพ 73.1) สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2556 ถึงธันวาคม 2556 ยกเลิก กลับ หรือแก้ไข หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภพ 73.1) สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2557 ถึงธันวาคม 2557 ยกเลิก กลับ หรือแก้ไข หนังสือแจ้งประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภพ 75.1) สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2556 ถึงธันวาคม 2556 ยกเลิก กลับ หรือแก้ไข หนังสือแจ้งประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภพ 75.1) สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2557 ถึงธันวาคม 2557 ยกเลิก กลับ หรือแก้ไข คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.3 (อธ.3)/437-484/2561 ลงวันที่ 15 สิงหาคม 2561 ยกเลิกการที่จำเลยนำภาษีซื้อยกยอดของโจทก์เป็นจำนวนทั้งหมด 2,482,330.65 บาท มาหักออกจากภาษีขายอันเป็นผลจากการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษี มีนาคม 2556 ถึงเดือนภาษีธันวาคม 2557 (ภพ 73.1) จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภพ 73.1) สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2556 ถึงธันวาคม 2557 และให้แก้ไขคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.3 (อธ.3)/437-484/2561 ลงวันที่ 15 สิงหาคม 2561 ในส่วนที่เกี่ยวกับการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าว กับให้ยกเลิกการนำภาษีซื้อยกยอดของโจทก์จำนวน 2,482,330.65 บาท มาหักออกจากภาษีขาย คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ โดยผู้พิพากษาที่ได้นั่งพิจารณาคดีในศาลภาษีอากรกลางรับรองว่าอุทธรณ์ของจำเลยมีเหตุสมควรที่จะอุทธรณ์ในข้อเท็จจริงได้ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2556 ถึงเดือนภาษีธันวาคม 2557 รวม 24 ฉบับ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.3 (อธ.3)/437-484/2561 ลงวันที่ 15 สิงหาคม 2561 ในส่วนที่เกี่ยวกับการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวด้วย ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 50,000 บาท นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง จำเลยฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทมหาชนจำกัด ประกอบธุรกิจการประกันวินาศภัยทุกประเภท รวมทั้งการรับประกันภัยต่อและการเอาประกันภัยต่อทั้งในประเทศและต่างประเทศ เมื่อวันที่ 20 กุมภาพันธ์ 2560 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2556 ถึงเดือนภาษีธันวาคม 2557 รวม 24 ฉบับ และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่ม) สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2556 ถึงเดือนภาษีธันวาคม 2557 รวม 24 ฉบับ โจทก์ต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินทั้ง 48 ฉบับ รวมทั้งสิ้น 137,182,213.06 บาท วันที่ 17 มีนาคม 2560 โจทก์ยื่นอุทธรณ์ขอให้ยกเลิกหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม รวม 48 ฉบับ ดังกล่าว เนื่องจากเป็นหนังสือแจ้งการประเมินที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย หากจะประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2556 ถึงเดือนภาษีธันวาคม 2557 ขอให้งดเบี้ยปรับตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 เนื่องจากโจทก์ไม่มีเจตนาที่จะหลีกเลี่ยงภาษีมูลค่าเพิ่ม และโจทก์ได้ให้ความร่วมมือแก่ทางราชการด้วยดีตลอดมา วันที่ 19 ตุลาคม 2561 โจทก์ได้รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.3 (อธ.3)/437-484/2561 ลงวันที่ 15 สิงหาคม 2561 ซึ่งมีมติให้ยกอุทธรณ์ มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยประการแรกว่า การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 73.1) สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2556 จนถึงเดือนภาษีธันวาคม 2557 พิพาทรวม 24 ฉบับ ที่ให้โจทก์รับผิดเสียภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มในแต่ละเดือนภาษีชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ปัญหานี้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (10) บัญญัติว่า &quot;บริการ&quot; หมายความว่า การกระทำใด ๆ อันอาจหาประโยชน์อันมีมูลค่าซึ่งมิใช่เป็นการขายสินค้า...&quot; มาตรา 79 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;ภายใต้บังคับมาตรา 79/1 ฐานภาษีสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการ ได้แก่ มูลค่าทั้งหมดที่ผู้ประกอบการได้รับหรือพึงได้รับจากการขายสินค้าหรือการให้บริการ...&quot; วรรคสาม บัญญัติว่า &quot;มูลค่าของฐานภาษีไม่ให้รวมถึง (1) ส่วนลดหรือค่าลดหย่อนที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนได้ลดให้ในขณะขายสินค้าหรือให้บริการและได้หักส่วนลดหรือค่าลดหย่อนดังกล่าออกจากราคาสินค้าหรือราคาค่าบริการ โดยได้แสดงให้เห็นไว้ชัดแจ้งว่าได้มีการหักส่วนลดหรือค่าลดหย่อนไว้ในใบกำกับภาษีในแต่ละครั้งที่ออกแล้ว... (4) ค่าตอบแทนที่มีลักษณะและเงื่อนไขตามที่อธิบดีกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรี&quot; ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 862 ได้กำหนดนิยามของคำว่า &quot;ผู้รับประกันภัย&quot; หมายความว่า คู่สัญญาฝ่ายซึ่งตกลงจะใช้ค่าสินไหมทดแทน หรือใช้เงินจำนวนหนึ่งให้ คำว่า &quot;ผู้เอาประกันภัย&quot; หมายความว่า คู่สัญญาฝ่ายซึ่งตกลงจะส่งเบี้ยประกันภัย กรณีนายหน้า มาตรา 845 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;บุคคลผู้ใดตกลงจะให้ค่าบำเหน็จแก่นายหน้าเพื่อที่ชี้ช่องให้ได้เข้าทำสัญญาก็ดี จัดการให้ได้ทำสัญญากันก็ดี ท่านว่าบุคคลผู้นั้นจะต้องรับผิดใช้ค่าบำเหน็จ...&quot; และพระราชบัญญัติประกันวินาศภัย พ.ศ. 2535 มาตรา 4 ได้กำหนดนิยามของคำว่า &quot;นายหน้าประกันวินาศภัย&quot; หมายความว่า ผู้ชี้ช่องหรือจัดการให้บุคคลทำสัญญาประกันภัยกับบริษัท โดยกระทำเพื่อบำเหน็จเนื่องจากการนั้น ทางพิจารณาโจทก์มีนายสุเทพ ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ และนางสาวดวงใจ ผู้จัดการส่วนอาวุโสบัญชีทั่วไป เป็นพยานเบิกความในทำนองเดียวกันว่า การประกอบธุรกิจประกันวินาศภัยของโจทก์แบ่งได้เป็น 2 ส่วน ส่วนที่ 1 โจทก์ให้บริการประกันวินาศภัยโดยออกกรมธรรม์ประกันวินาศภัยให้แก่ลูกค้าผู้เอาประกันภัย เพื่อคุ้มครองภัยตามที่ระบุในกรมธรรม์ประกันภัย ในส่วนนี้โจทก์จะเป็นผู้ให้บริการประกันวินาศภัย และส่วนที่ 2 กรณีที่จำนวนเงินเอาประกันภัยตามกรมธรรม์ที่โจทก์ออกให้ลูกค้าสูงเกินที่โจทก์จะจ่ายค่าสินไหมทดแทนโดยลำพังในกรณีที่เกิดภัย โจทก์จะบริหารความเสี่ยงของตนโดยเข้าทำสัญญาประกันภัยต่อ (Reinsurance) กับบริษัทผู้ประกอบกิจการประกันวินาศภัยรายอื่นทั้งที่เป็นบริษัทผู้ประกอบการในประเทศและต่างประเทศ โดยในกรณีนี้โจทก์จะมีสถานภาพเป็นลูกค้าผู้เอาประกันภัยต่อ (Reinsured หรือ Reassured หรือ Cedant หรือ Ceding Company) ส่วนบริษัทผู้รับประกันวินาศภัยต่อจะเป็นผู้ให้บริการแก่โจทก์ หรือที่เรียกว่า ผู้รับประกันภัยต่อ (Reinsurer) กรณีที่โจทก์ทำสัญญาประกันภัยต่อ หากเกิดภัยตามที่ระบุในกรมธรรม์ประกันภัยฉบับต้น ผู้รับประกันภัยต่อจะจ่ายค่าสินไหมทดแทนให้โจทก์ตามเงื่อนไขที่ได้ตกลงกันไว้ สำหรับการจ่ายเงินให้กับผู้รับประกันภัยต่อ โจทก์จะจ่ายค่าตอบแทนให้กับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อเป็นเบี้ยประกันภัยต่อสุทธิ ซึ่งมีวิธีการคำนวณโดยนำจำนวนเบี้ยประกันภัยตามกรมธรรม์ประกันภัยฉบับต้นที่โจทก์รับประกันภัยจากผู้เอาประกันภัยเป็นตัวตั้งและหักด้วยส่วนลดตามอัตราที่ตกลงกันไว้กับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อ อันเป็นสูตรในการคำนวณค่าตอบแทนเป็นปกติตามธรรมเนียมประเพณีของธุรกิจประกันภัยนี้ ส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อจึงไม่ใช่ค่าตอบแทนที่โจทก์ได้รับจากบริษัทผู้รับประกันภัยต่อ และโจทก์ไม่เคยจ่ายเบี้ยประกันภัยต่อในส่วนที่เป็นส่วนลด ส่วนจำเลยมีนางสาวดวงใจ และนางธนัชพร เจ้าพนักงานของจำเลยเป็นพยานเบิกความในทำนองเดียวกันว่า โจทก์เอาประกันภัยต่อกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อทั้งในประเทศและต่างประเทศ ส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อที่เกิดจากการที่ผู้เอาประกันภัยโดยตรงซื้อประกันภัยจากโจทก์ แล้วโจทก์ในฐานะบริษัทผู้เอาประกันภัยต่อจะหักส่วนลดจากการประกันภัยต่อไว้แล้วจึงโอนเบี้ยประกันภัยต่อสุทธิให้บริษัทผู้รับประกันภัยต่อ ดังนั้นผู้ใช้บริการที่แท้จริงคือผู้เอาประกันภัยโดยตรง เพราะหากเกิดความเสียหายขึ้น โจทก์ในฐานะผู้เอาประกันภัยต่อจะจ่ายค่าชดเชยให้ผู้เอาประกันภัยโดยตรงไปก่อน และเมื่อได้รับเอกสารแล้วจึงเรียกค่าชดเชยคืนจากบริษัทผู้รับประกันภัยต่อ บริษัทผู้รับประกันภัยต่อจึงเป็นผู้ให้บริการที่แท้จริง โดยมีโจทก์ซึ่งเป็นบริษัทผู้เอาประกันภัยต่อเป็นผู้ประกอบการและให้บริการในฐานะตัวกลางในการจ่ายค่าชดเชยเท่านั้น เมื่อรายการส่วนลดรับเบี้ยประกันภัยต่อในประเทศ โจทก์ระบุเป็นภาษาอังกฤษว่า Fee and Commission Income Local และส่วนลดรับเบี้ยประกันภัยต่อในต่างประเทศ โจทก์ระบุเป็นภาษาอังกฤษว่า Fee and Commission Income Non Local ส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อจึงมีความหมายว่าเป็นค่านายหน้า ซึ่งเป็นมูลค่าที่โจทก์ในฐานะบริษัทผู้เอาประกันภัยต่อพึงได้รับจากเบี้ยประกันภัยต่อ ฐานภาษีสำหรับการให้บริการประกันภัยต่อของโจทก์จึงต้องรวมส่วนลดที่ได้หักออกจากค่าเบี้ยประกันภัยต่อด้วย ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรพิเคราะห์แล้ว คดีนี้ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติว่าจำเลยนำส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อทั้งในประเทศและต่างประเทศที่โจทก์ลงบันทึกในบัญชีแยกประเภท (General Ledger) มาประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยเห็นว่าส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อเป็นค่าบริการของโจทก์ที่โจทก์ต้องนำมารวมเป็นมูลค่าของฐานภาษี จึงต้องพิจารณาว่าโจทก์เป็นผู้ให้บริการและส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อเป็นค่าบริการของโจทก์หรือไม่ ตามมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดฐานภาษีสำหรับการให้บริการ ได้แก่ มูลค่าทั้งหมดที่ผู้ประกอบการได้รับหรือพึงได้รับจากการให้บริการ และตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 845 และพระราชบัญญัติประกันวินาศภัย พ.ศ. 2535 มาตรา 4 ได้นิยามความหมายของคำว่า นายหน้า ใจความว่าคือ ผู้ชี้ช่องให้บุคคลทำสัญญาประกันภัยกับบริษัทผู้รับประกันภัย โดยกระทำเพื่อบำเหน็จเนื่องจากการชี้ช่องนั้น ที่จำเลยอ้างว่า ระหว่างโจทก์กับผู้เอาประกันภัย โจทก์ในฐานะผู้เอาประกันภัยต่อเป็นเพียงตัวกลางในการจ่ายค่าชดเชยให้ผู้เอาประกันภัยแทนผู้รับประกันภัยต่อเท่านั้น เห็นว่า เมื่อพิจารณารายละเอียดเกี่ยวกับการรับประกันวินาศภัยของโจทก์กับผู้เอาประกันภัย แล้วเห็นได้ว่า โจทก์ให้บริการโดยทำสัญญารับประกันวินาศภัยกับผู้เอาประกันภัย โดยหากเกิดภัยตามที่ระบุในกรมธรรม์ประกันภัย โจทก์จะต้องจ่ายค่าสินไหมทดแทนตามกรมธรรม์ประกันภัยให้แก่ผู้เอาประกันภัย และเมื่อพิจารณาบันทึกถ้อยคำพยานโจทก์ของนายวัชรินทร์ รองกรรมการผู้จัดการด้านการเงินและการบัญชีของบริษัท ป. ผู้เอาประกันภัยที่ซื้อกรมธรรม์ประกันวินาศภัยจากโจทก์ได้ความว่า บริษัทได้เรียกร้องค่าสินไหมทดแทนจากโจทก์กรณีเกิดภัยหลายครั้ง เมื่อบริษัทได้รับค่าสินไหมทดแทนตามกรมธรรม์ประกันภัยจากโจทก์แล้ว บริษัทจะออกหนังสือปิดเรื่องให้แก่โจทก์เพื่อแสดงความตกลงยอมรับค่าสินไหมทดแทนตามจำนวนที่ระบุและยืนยันว่าบริษัทไม่ได้ขอรับความคุ้มครองความเสียหายเดียวกันจากบริษัทประกันวินาศภัยรายอื่น บริษัทไม่เคยยุ่งเกี่ยวกับการที่โจทก์เอาประกันภัยต่อในส่วนของกรมธรรม์ประกันภัยที่โจทก์ออกให้กับบริษัท เพราะเป็นเรื่องระหว่างโจทก์กับผู้รับประกันภัยต่อ โจทก์ไม่เคยแสดงออกว่าเป็นนายหน้าตัวแทนหรือคนกลางระหว่างบริษัทกับผู้รับประกันภัยต่อแต่อย่างใด ซึ่งจำเลยเองก็แถลงยอมรับบันทึกถ้อยคำพยานของพยานปากดังกล่าว และไม่ได้โต้แย้งรายละเอียดในบันทึกถ้อยคำพยานและเอกสารเกี่ยวกับการประกันวินาศภัยระหว่างโจทก์กับผู้เอาประกันภัยว่าไม่ถูกต้องอย่างไร จึงฟังได้ว่าในการทำสัญญาประกันภัยโจทก์ในฐานะผู้รับประกันภัยเป็นคู่สัญญากับผู้เอาประกันภัยโดยตรง หากเกิดความเสียหายขึ้น โจทก์ต้องผูกพันชดใช้ค่าสินไหมทดแทนตามที่ระบุในกรมธรรม์ประกันภัยแก่ผู้เอาประกันภัย ส่วนลักษณะการประกอบการระหว่างโจทก์ในฐานะผู้เอาประกันภัยต่อกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อทั้งในประเทศและต่างประเทศนั้น โจทก์นำสืบว่า โจทก์ไม่ได้เป็นผู้ให้บริการ แต่โจทก์มีสถานภาพเป็นลูกค้าผู้เอาประกันภัยต่อ ในขณะที่บริษัทผู้รับประกันภัยต่อเป็นผู้ให้บริการคุ้มครองความเสี่ยงภัยต่อโจทก์ โดยจะจ่ายค่าสินไหมทดแทนให้แก่โจทก์กรณีเกิดภัยตามเงื่อนไขที่ตกลงกันไว้ โดยโจทก์มีบันทึกถ้อยคำพยานที่บันทึกไว้ล่วงหน้าของนายอานนท์ นายกสมาคมประกันวินาศภัยไทยประจำปี 2556 ถึงปี 2560 และประจำปี 2562 ถึงปี 2564 ที่อธิบายถึงลักษณะของสัญญาประกันภัยต่อ ซึ่งจำเลยไม่ได้โต้แย้งเป็นอย่างอื่นว่า สถานภาพของบริษัทผู้เอาประกันภัยต่อกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อตามสัญญาประกันภัยต่อเป็นการให้บริการคุ้มครองความเสี่ยงของบริษัทประกันวินาศภัย เมื่อบริษัทผู้รับประกันวินาศภัยได้เข้าทำสัญญารับประกันความเสี่ยงให้แก่ลูกค้า แต่พิจารณาแล้วเห็นว่าเงินที่เอาประกันภัยไว้ตามที่ระบุในกรมธรรม์ประกันภัยที่ตนออกให้แก่ลูกค้ามีจำนวนที่สูงก็จะกระจายความเสี่ยงบางส่วนไปยังบริษัทประกันวินาศภัยรายอื่นด้วยการเข้าทำสัญญาประกันภัยต่อ โดยบริษัทประกันวินาศภัยที่เป็นบริษัทผู้รับประกันภัยตรงให้แก่ลูกค้าตามกรมธรรม์ประกันภัยฉบับต้นจะกลายเป็นลูกค้า เรียกว่า บริษัทผู้เอาประกันภัยต่อ และบริษัทประกันวินาศภัยรายที่รับกระจายความเสี่ยงภัยจะเรียกว่า บริษัทผู้รับประกันภัยต่อ การทำสัญญาประกันภัยต่อจะไม่มีผลเป็นการปลดภาระความรับผิดชอบของบริษัทผู้รับประกันภัยตรงตามกรมธรรม์ประกันภัยฉบับต้นซึ่งยังต้องชดใช้ค่าสินไหมทดแทนทั้งหมดภายใต้กรมธรรม์ประกันภัยฉบับต้นให้แก่ผู้เอาประกันภัยซึ่งเป็นลูกค้าของตน ปรากฏตามแนวทางปฏิบัติในการจัดทำกลยุทธ์การบริหารการประกันภัยต่อสำหรับบริษัทประกันวินาศภัย ของสำนักงานคณะกรรมการกำกับและส่งเสริมการประกอบธุรกิจประกันภัย (คปภ.) และคู่มือบัญชีประกันวินาศภัย ที่ตีพิมพ์โดยสมาคมประกันวินาศภัย ซึ่งสอดคล้องกับสำเนาสัญญารับประกันภัยต่อระหว่างโจทก์กับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อ ที่มีบริษัท อ. เป็นผู้รับประกันวินาศภัยต่อ ที่มีเพียงรายละเอียดความรับผิดระหว่างบริษัทผู้รับประกันวินาศภัยต่อที่มีต่อโจทก์โดยตรง หาได้มีข้อความแสดงให้เห็นว่าโจทก์ได้ให้บริการใดแก่บริษัทผู้รับประกันภัยต่อ หรือโจทก์เป็นผู้รับเบี้ยประกันภัยจากผู้เอาประกันภัย แล้วจะส่งต่อเบี้ยประกันภัยนั้นให้บริษัทผู้รับประกันภัยต่อโดยมีส่วนลดเบี้ยประกันภัยเป็นค่าบริการของโจทก์ตามข้ออ้างของจำเลยแต่อย่างใด ประกอบกับได้ความจากพยานจำเลยปากนางสาวดวงใจ เจ้าพนักงานของจำเลยเบิกความตอบทนายโจทก์ถามค้านว่า พยานไม่มีหลักฐานในการรับเงินจากผู้เอาประกันภัยทอดแรกและในการนำส่งเงินดังกล่าวให้ผู้รับประกันภัยต่อ และพยานไม่มีหลักฐานในการที่ผู้รับประกันภัยต่อได้จ่ายค่าสินไหมทดแทนให้แก่ผู้เอาประกันภัยโดยส่งต่อมายังโจทก์ และให้โจทก์นำส่งให้แก่ผู้เอาประกันภัย ข้อเท็จจริงจึงรับฟังได้ว่า โจทก์มิได้เป็นผู้ให้บริการในการที่ผู้เอาประกันภัยเข้าทำสัญญาประกันภัยกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อโจทก์จึงมิได้เป็นตัวกลางผู้ชี้ช่องหรือจัดการให้บุคคลผู้เอาประกันภัยทำสัญญาประกันภัยกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อทั้งในประเทศและต่างประเทศเพื่อบำเหน็จดังที่จำเลยอ้าง ส่วนที่จำเลยฎีกาว่า บริษัทผู้รับประกันภัยต่อไม่ได้รับค่าเบี้ยประกันภัยต่อจากโจทก์เท่ากับความเสี่ยงที่ได้รับเบี้ยประกันภัยต่อ โดยโจทก์หักเป็นส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อไว้ ส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อ จึงถือเป็นค่าตอบแทนที่โจทก์ได้รับจากการให้บริการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (5) (10) ไม่ว่าจะเรียกชื่อใด ๆ และต้องนำมารวมเป็นฐานภาษีในการคำนวณเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 79 นั้น เห็นว่า พยานโจทก์ปากนายอานนท์ได้ให้ถ้อยคำตามบันทึกถ้อยคำพยานที่บันทึกไว้ล่วงหน้าว่า ตามสัญญาประกันภัยต่อ ผู้รับประกันภัยต่อจะได้รับค่าตอบแทนที่เรียกว่า &quot;เบี้ยประกันภัยต่อสุทธิ&quot; ซึ่งคำนวณโดยใช้จำนวนเบี้ยประกันภัยตามกรมธรรม์ประกันภัยฉบับต้นเป็นตัวตั้ง หักด้วยส่วนลด (Reinsurance Commission) ตามอัตราที่ตกลงกันเพื่อให้ได้จำนวนเบี้ยประกันภัยต่อสุทธิเสมอ ดังนั้นค่าตอบแทนที่ผู้รับประกันภัยต่อมีสิทธิได้รับ คือ เบี้ยประกันภัยต่อสุทธิ ซึ่งเป็นวิธีการคำนวณตามปกติธรรมเนียมประเพณีในการทำสัญญาประกันภัยต่อในวงการประกันวินาศภัยทั่วโลกรวมทั้งในประเทศไทย ผู้รับประกันภัยต่อจะไม่มีการจ่ายส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อเป็นเงินสด หรือนำส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อไปหักกลบกับรายการใด ๆ ที่ผู้เอาประกันภัยต่อต้องชำระให้กับผู้รับประกันภัยต่อเนื่องจากส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อเป็นเพียงตัวเลขที่คู่สัญญาทั้งสองฝ่ายตกลงกันในสูตรการคำนวณจำนวนค่าตอบแทนที่ผู้รับประกันภัยต่อมีสิทธิได้รับตามสัญญาประกันภัยต่อที่เรียกว่า &quot;เบี้ยประกันภัยต่อสุทธิ&quot; เท่านั้น แสดงให้เห็นว่า ค่าตอบแทนที่โจทก์ในฐานะผู้เอาประกันภัยต่อจ่ายให้แก่บริษัทผู้รับประกันภัยต่อ เป็นเบี้ยประกันภัยต่อสุทธิ ที่คำนวณโดยนำจำนวนเบี้ยประกันภัยตามกรมธรรม์ประกันภัยฉบับต้นเป็นตัวตั้งและหักด้วยส่วนลดที่โจทก์เรียกว่า Fee and Commission Income Local สำหรับการประกันภัยต่อในประเทศ และเรียกว่า Fee and Commission Income Non Local สำหรับการประกันภัยต่อในต่างประเทศตามอัตราที่ตกลงกันไว้ ซึ่งมีอัตราหลายรูปแบบขึ้นอยู่กับอัตราส่วนความเสียหายและความเสี่ยงในแต่ละสัญญาประกันภัย บริษัทผู้รับประกันภัยต่อจึงได้รับเบี้ยประกันภัยต่อสุทธิเป็นค่าตอบแทนเพื่อความเสี่ยงตามสัญญาประกันภัยต่อ และเมื่อได้วินิจฉัยข้างต้นแล้วว่าโจทก์มิใช่นายหน้าหรือผู้ชี้ช่องหรือจัดการให้บุคคลผู้เอาประกันภัยทำสัญญาประกันภัยกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อ ส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อ ไม่ว่าจะมีชื่อเรียกว่าอย่างไร จึงไม่ใช่ค่านายหน้า แต่เป็นเพียงตัวแปรในวิธีการคำนวณเพื่อให้ได้เบี้ยประกันภัยต่อสุทธิตามปกติธรรมเนียมประเพณีของธุรกิจประกันภัย และการที่โจทก์ทำสัญญาประกันภัยต่อกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่ออีกทอดหนึ่ง แยกต่างหากจากการทำสัญญาประกันภัยระหว่างโจทก์กับผู้เอาประกันภัย โจทก์ซึ่งเป็นผู้เอาประกันภัยต่อจึงอยู่ในฐานะผู้รับบริการ ส่วนผู้รับประกันภัยต่ออยู่ในฐานะผู้ให้บริการ และเมื่อจำเลยนำสืบไม่ได้ว่าโจทก์ได้ให้บริการใด ๆ ต่อผู้รับประกันภัยต่อพยานหลักฐานของโจทก์จึงมีน้ำหนักมากกว่าพยานหลักฐานของจำเลย ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่าส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อในกรณีที่โจทก์เอาประกันภัยต่อทั้งในประเทศและต่างประเทศไม่ใช่ค่าบริการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (1) ดังนั้น ส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อในกรณีที่โจทก์เอาประกันภัยต่อในประเทศและต่างประเทศจึงมิใช่มูลค่าที่โจทก์ได้รับหรือพึงได้รับจากการให้บริการอันเป็นฐานภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79 วรรคหนึ่ง หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มพิพาททั้ง 24 ฉบับ ดังกล่าวจึงไม่ชอบ และการที่จำเลยนำภาษีซื้อที่โจทก์มีสิทธิได้รับมาหักออกจากภาษีขายที่จำเลยประเมินไว้นั้นจึงไม่ชอบ ปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยประการต่อไปว่า การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.75.1) สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2556 จนถึงเดือนภาษีธันวาคม 2557 พิพาทรวม 24 ฉบับ ที่ให้โจทก์รับผิดเสียภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มในแต่ละเดือนภาษีชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า เมื่อได้วินิจฉัยข้างต้นแล้วว่า ในการประกอบกิจการประกันวินาศภัยของโจทก์ เมื่อโจทก์รับประกันวินาศภัยจากผู้เอาประกันภัยแล้ว เพื่อเป็นการคุ้มครองความเสี่ยงภัยของธุรกิจ โจทก์จะเอาประกันภัยต่อกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อเพื่อที่โจทก์จะได้รับความคุ้มครองจากบริษัทผู้รับประกันภัยต่อตามสัญญาประกันภัยต่อ กรณีที่โจทก์มีการเอาประกันภัยต่อกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อในต่างประเทศ ถือว่าบริษัทผู้รับประกันภัยต่อในต่างประเทศเป็นผู้ประกอบการที่ได้ให้บริการในต่างประเทศและได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร เมื่อโจทก์ชำระค่าเบี้ยประกันภัยต่อให้บริษัทผู้รับประกันภัยต่อในต่างประเทศ โจทก์จึงมีหน้าที่นำส่งเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่บริษัทผู้รับประกันภัยต่อในต่างประเทศมีหน้าที่ต้องเสียตามประมวลรัษฎากร มาตรา 83/6 (2) ส่วนฐานภาษีที่โจทก์ต้องนำมาคำนวณเพื่อส่งเงินภาษีมูลค่าเพิ่มต้องรวมส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อตามที่จำเลยฎีกาด้วยหรือไม่ นั้น ประมวลรัษฎากร มาตรา 83/6 (2) บัญญัติให้ผู้จ่ายเงินค่าบริการมีหน้าที่นำส่งเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการมีหน้าที่เสียภาษีเมื่อมีการชำระค่าบริการให้ผู้ประกอบการ เมื่อข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า ส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อเป็นตัวคำนวณหาค่าเบี้ยประกันภัยต่อสุทธิที่โจทก์ต้องชำระให้แก่ผู้รับประกันภัยต่อ มิใช่ส่วนลดที่ผู้รับประกันภัยต่อลดให้โจทก์จากค่าเบี้ยประกันภัยต่อสุทธิที่กำหนดไว้แล้ว อันจะนำมาเป็นค่าบริการของผู้รับประกันภัยต่อดังที่จำเลยอ้าง เมื่อส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อในกรณีที่โจทก์เอาประกันภัยต่อกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อในต่างประเทศไม่ใช่ค่าบริการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (10) จึงมิใช่มูลค่าของฐานภาษีมูลค่าเพิ่มที่บริษัทผู้รับประกันภัยต่อในต่างประเทศได้รับหรือพึงได้รับจากการให้บริการตามมาตรา 79 วรรคหนึ่ง โจทก์จึงไม่ต้องนำส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อดังกล่าวมารวมเป็นฐานภาษีเพื่อนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่จำเลยตามประมวลรัษฎากร มาตรา 83/6 (2) หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มพิพาททั้ง 24 ฉบับ ดังกล่าวจึงไม่ชอบ กรณีไม่จำต้องวินิจฉัยในส่วนที่จำเลยอ้างว่า ก่อนประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 40) เรื่อง กำหนดลักษณะและเงื่อนไข ค่าตอบแทนที่ไม่ต้องนำมารวมคำนวณมูลค่าของฐานภาษีตามมาตรา 79 (4) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 207) ที่กำหนดให้มูลค่าของการให้บริการรับประกันวินาศภัยต่อตามกฎหมายว่าด้วยการประกันวินาศภัย ทั้งนี้ เฉพาะส่วนลดประกันภัยต่อที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประกอบกิจการประกันภัยต่อได้หักออกจากค่าเบี้ยประกันภัยต่อไม่ต้องนำมารวมคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษีมีผลใช้บังคับ มูลค่าฐานภาษีสำหรับเบี้ยประกันภัยต่อทั้งในประเทศและต่างประเทศต้องเป็นไปตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79 คือส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อต้องนำมารวมเป็นฐานภาษีในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม เพราะได้วินิจฉัยแล้วว่า ส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อในคดีนี้ไม่ใช่ค่าบริการจึงไม่อาจถือเป็นส่วนลดของค่าบริการที่ต้องพิจารณาว่าเข้าข้อยกเว้นไม่ต้องนำมารวมเป็นฐานภาษีในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ ส่วนฎีกาข้ออื่นของจำเลยไม่จำต้องวินิจฉัยเพราะไม่ทำให้ผลคดีเปลี่ยนแปลงไป ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษามานั้นชอบแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย ฎีกาของจำเลยฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นฎีกาให้เป็นพับ (กีรติ ตั้งธรรม-สาคร ตั้งวรรณวิบูลย์-ปิยนุช จรูญรัตนา)ศาลภาษีอากรกลาง - นางสาวจิรฉวี อินทจาร - นายนรินทร ตั้งศรีไพโรจน์แหล่งที่มาหนังสือคำพิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.4/2565หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ