คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3265/2566หลักกฎหมาย: สินค้าพิพาทซึ่งมีลักษณะอันเป็นสาระสำคัญของเฟืองเกียร์เพื่อจัดทำต่อเป็นเฟืองเกียร์สำเร็จ ใช้สำหรับนำไปประกอบชุดเกียร์ขับเคลื่อนของรถแทรกเตอร์โดยเฉพาะ ซึ่งรถแทรกเตอร์เป็นยานบกตามประเภทพิกัด 87.01 จึงอยู่ในหมวด 17 ตอนที่ 87 ยานบกนอกจากรถที่เดินบนรางรถไฟหรือรางรถราง ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานดังกล่าว ประเภทพิกัด 87.08 &quot;ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามประเภท 87.01 ถึง 87.05&quot; โจทก์นำเข้าสินค้าเฟืองเกียร์ตามใบขนสินค้าพิพาทเพื่อใช้เป็นส่วนประกอบของกระปุกเกียร์ของรถแทรกเตอร์ จัดเข้าพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 8708.40.90 ในฐานะเป็น &quot;ส่วนประกอบของกระปุกเกียร์สำหรับยานยนต์ตามประเภท 87.01 ถึง 87.05&quot; กรณีนำเข้าก่อนปี 2555 และพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 8708.40.91 ในฐานะเป็น&quot;ส่วนประกอบของกระปุกเกียร์สำหรับยานยนต์ตามประเภท 87.01&quot; กรณีนำเข้าตั้งแต่ปี 2555 ตามการประเมินของจำเลย โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามแบบแจ้งการประเมิน/เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีอื่น ๆ (กรณีอื่น ๆ ) เลขที่ กค 3301312/08-11-2560 ถึงเลขที่ กค 3301430/08-11-2560 ลงวันที่ 8 พฤศจิกายน 2560 และให้จำเลยคืนเงิน 15,366,178.70 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี จากต้นเงิน 14,113,375 บาท นับแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามแบบแจ้งการประเมิน/เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีอื่น ๆ (กรณีอื่น ๆ ) เลขที่ กค 3301312/08-11-2560 ถึงเลขที่ กค 3301430/08-11-2560 ให้จำเลยคืนเงิน 15,366,178.70 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี จากต้นเงิน 14,113,375 บาท นับแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ กับให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 50,000 บาท จำเลยอุทธรณ์ โดยผู้พิพากษาที่ได้นั่งพิจารณาคดีในศาลชั้นต้นรับรองว่ามีเหตุสมควรที่จะอุทธรณ์ในข้อเท็จจริงได้ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์ ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความรวม 80,000 บาท โจทก์ฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่โจทก์และจำเลยไม่ได้โต้แย้งกันในชั้นฎีการับฟังได้ว่า สินค้าพิพาทมีสภาพเป็นของทำด้วยเหล็กขึ้นรูปเพื่อนำมาผลิตเป็นเฟืองเกียร์ที่ใช้เป็นส่วนประกอบของระบบส่งกำลัง (Transmission) สำหรับรถแทรกเตอร์ไถนา โดยมีลักษณะเป็นเหล็กทรงกระบอกหลายขนาด แต่ละอันมีหน้าตัดกลม ตรงกลางมีรูกลวง ผ่านการขึ้นรูปเป็นชั้นหลายระดับ ชั้นบนทำเป็นร่องคล้ายฟันเฟืองโดยรอบ ชั้นกลางเรียบ และชั้นล่างมีร่องบากสองร่อง คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์เพียงว่า สินค้าที่โจทก์นำเข้าตามใบขนสินค้าพิพาท จัดเข้าพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 8708.40.90 และพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 8708.40.91 ตามการประเมินของจำเลยหรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า การจะจัดสินค้าพิพาทว่าอยู่ในประเภทพิกัดใดต้องใช้หลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 บัญชีท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ประกอบคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ (Explanatory Notes : EN) ของคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรที่จัดตั้งขึ้นตามอนุสัญญาว่าด้วยการจัดตั้งคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรดังกล่าว ซึ่งในภาค 2 บัญชีท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 พิกัดอัตราอากรขาเข้า ได้ระบุสินค้าในประเภทพิกัด 72.07 ว่า &quot;ผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูป ทำด้วยเหล็กหรือเหล็กกล้าไม่เจือ&quot; และประเภทพิกัด 87.08 ระบุว่า &quot;ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามประเภท 87.01 ถึง 87.05&quot; ประเภทย่อย 8708.40 ระบุว่า &quot;กระปุกเกียร์และส่วนประกอบของกระปุกเกียร์&quot; ประเภทย่อย 8708.40.90 ระบุว่า &quot;ส่วนประกอบ&quot; อัตราอากรร้อยละ 30 ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 สำหรับการนำเข้าระหว่างเดือนสิงหาคม 2552 ถึงเดือนกุมภาพันธ์ 2554 และอัตราอากรร้อยละ 10 ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 (ฉบับที่ 20) ลงวันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2554 สำหรับการนำเข้าระหว่างเดือนมีนาคม 2554 ถึงเดือนตุลาคม 2554 และประเภทย่อย 8708.40.91 ระบุว่า &quot;สำหรับยานยนต์ตามประเภท 87.01&quot; อัตราอากรร้อยละ 10 ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 6 มกราคม 2555 สำหรับการนำเข้าระหว่างเดือนกุมภาพันธ์ 2555 ถึงเดือนตุลาคม 2558 คดีนี้ข้อเท็จจริงยุติตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษที่คู่ความไม่ได้โต้แย้งคัดค้านเป็นอย่างอื่นว่า สินค้าพิพาทมีสภาพเป็นของทำด้วยเหล็กขึ้นรูปเพื่อนำมาผลิตเป็นเฟืองเกียร์ที่ใช้เป็นส่วนประกอบของระบบส่งกำลัง (Transmission) สำหรับรถแทรกเตอร์ไถนา โดยมีลักษณะเป็นเหล็กทรงกระบอกหลายขนาด แต่ละอันมีหน้าตัดกลม ตรงกลางมีรูกลวง ผ่านการขึ้นรูปเป็นชั้นหลายระดับ ชั้นบนทำเป็นร่องคล้ายฟันเฟืองโดยรอบ ชั้นกลางเรียบ และชั้นล่างมีร่องบากสองร่อง ไม่สามารถทำเป็นสินค้าประเภทอื่นได้นอกจากเฟืองเกียร์ โดยผ่านกรรมวิธีการผลิตด้วยการนำเหล็กมาตัดเป็นท่อนกลมให้ได้ตามขนาด แล้วนำไปอบ จากนั้นตีขึ้นรูปโดยวิธี Hammered หรือการทุบขึ้นรูป โจทก์มีนางสาวสินีนาฏ ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ และนายวรากร พนักงานของโจทก์ เบิกความในทำนองเดียวกันว่า โจทก์นำเข้าวัตถุดิบกึ่งสำเร็จรูปเข้ามาผลิตเป็นสินค้าเฟืองเกียร์ขายให้กับบริษัท ส. วัตถุดิบกึ่งสำเร็จรูปที่โจทก์นำเข้ามาเป็นสินค้าที่ทำด้วยเหล็กซึ่งเกิดจากการตี อัด ปั๊มขึ้นรูป จะต้องผ่านกระบวนการผลิตอีกหลายขั้นตอนเพื่อให้เป็นเฟืองเกียร์สำเร็จรูป สินค้าพิพาทขณะนำเข้าจัดเข้าพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ประเภทที่ 72.07 แต่ขณะนำเข้าโจทก์สำแดงรายการในใบขนสินค้าขาเข้าเป็นประเภทพิกัด 84.83 ซึ่งอัตราอากรปกติคือร้อยละ 10 หากกรณีใช้สิทธิถิ่นกำเนิดญี่ปุ่น (JTEPA) ลดอัตราอากรเหลือร้อยละ 5 และกรณีใช้ถิ่นกำเนิดอาเซียน (FORM D) ลดอัตราอากรเหลือร้อยละ 0 ส่วนจำเลยมีนายชัยชนม์ นักวิชาการศุลกากรชำนาญการ นายภานุพงษ์ นักวิชาการศุลกากรปฏิบัติการ และนายปกรณ์ นักวิชาการศุลกากรปฏิบัติการ ผู้พิจารณาทำความเห็นปัญหาพิกัดอัตราศุลกากรเบิกความในทำนองเดียวกันว่า สินค้าที่จะจัดอยู่ในประเภทพิกัด 72.07 ได้นั้นจะต้องเป็นผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปที่ตีเป็นรูปทรงหยาบ ๆ รวมถึงของที่เพียงแต่ขึ้นรูปเพื่อทำเป็นมุมเป็นรูปทรงหรือเป็นหน้าตัดรูปต่าง ๆ มีลักษณะเป็นรูปทรงเรขาคณิตไม่ได้มีลักษณะเฉพาะที่บ่งชี้ได้ว่าจะนำไปผลิตเป็นสินค้าโดยเฉพาะ แต่เมื่อพิจารณาสินค้าของโจทก์แล้ว สินค้าทั้งหมดเป็นสินค้าที่มีลักษณะคล้ายกันนำไปใช้งานกับชุดเกียร์ขับเคลื่อนของรถแทรกเตอร์ สินค้าผ่านการขึ้นรูปเพื่อใช้ผลิตเป็นเฟืองสำเร็จรูปเท่านั้น มีสาระสำคัญเป็นของที่สำเร็จแล้วเป็นส่วนประกอบของยานยนต์ตามประเภทพิกัด 87.08 ตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากร ข้อ 1 ข้อ 2 (ก) และข้อ 6 ตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 พิเคราะห์แล้ว เมื่อพิจารณาตามภาค 2 บัญชีท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 พิกัดอัตราอากรขาเข้า ประเภทพิกัด 72.07 ระบุว่า &quot;ผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูป ทำด้วยเหล็กหรือเหล็กกล้าไม่เจือ&quot; หรือ &quot;Semi - finish Product of Iron or Non - Alloy Steel&quot; มีหมายเหตุตอนที่ 72 ข้อ 1 (ญ) ระบุนิยามผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปว่า &quot;ผลิตภัณฑ์ที่ได้จากการหล่อแบบต่อเนื่องที่มีหน้าตัดตัน จะผ่านการรีดร้อนขั้นต้นหรือไม่ก็ตาม และผลิตภัณฑ์อื่น ๆ ที่มีหน้าตัดตัน ซึ่งไม่ได้ทำมากไปกว่าการรีดร้อนขั้นต้นหรือตีเป็นรูปทรงอย่างหยาบ ๆ รวมถึงของที่เพียงแต่ขึ้นรูปเพื่อทำเป็นมุม เป็นรูปทรง หรือเป็นหน้าตัดรูปต่าง ๆ ผลิตภัณฑ์เหล่านี้ต้องไม่เป็นม้วน&quot; และตามคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ (Explanatory Notes : EN) ประเภทพิกัด 72.07 อธิบายผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปว่ามี 4 ประเภท คือ &quot;(ก) ท่อนเหล็กที่เป็นเหลี่ยมแบบบลูม บิลเล็ต ท่อนกลม แท่งเหล็กหนาชนิดสแล๊ป แท่งบางชนิดชี้ทบาร์ (ข) ชิ้นที่ทำขึ้นเป็นรูปทรงอย่างหยาบ ๆ ด้วยการตี (ค) ของที่เพียงแต่ขึ้นรูปเพื่อทำเป็นมุม ทำเป็นรูปทรง หรือเป็นหน้าตัดรูปต่าง ๆ (ง) ผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปที่ได้มาโดยการหล่อแบบต่อเนื่อง&quot; ซึ่งเมื่อพิจารณาจากสภาพของสินค้าพิพาทกับสินค้าสำเร็จรูปแล้ว สินค้าพิพาทมีลักษณะเป็นเหล็กทรงกระบอก หน้าตัดกลม มีขนาดใกล้เคียงกับเฟืองเกียร์สำเร็จรูป มีการเจาะรูกลวงตรงกลาง และด้านล่างมีร่องบากสองร่อง อีกทั้งด้านบนยังมีร่องคล้ายฟันเฟืองเล็ก ๆ และไม่สามารถนำไปทำเป็นสินค้าประเภทอื่นได้นอกจากเฟืองเกียร์ อันมีลักษณะใกล้เคียงกับเฟืองเกียร์สำเร็จรูป และเมื่อพิจารณาขั้นตอนกรรมวิธีการผลิตของสินค้าพิพาทที่มีกระบวนการขึ้นรูปเริ่มจากการนำเหล็กมาตัดเป็นท่อนกลม เมื่อตัดได้ตามขนาดแล้วต้องนำไปอบและตีขึ้นรูปโดยวิธี Hammered หรือการทุบขึ้นรูป การขึ้นรูปต้องตีเป็นชั้นและร่องหลายระดับ มีชั้นหนึ่งทำเป็นฟันเฟืองโดยรอบและมีการทำร่องบากสองร่อง ลักษณะที่ขึ้นรูปมาดังกล่าวถือเป็นกระบวนการสำคัญในการผลิตเฟืองเกียร์สำเร็จรูปที่มากกว่าการทำรูปทรงอย่างหยาบ ๆ ด้วยการตี หรือเพียงแต่ขึ้นรูปเพื่อทำเป็นมุมหรือทำเป็นรูปทรงตามคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ (Explanatory Notes : EN) ของผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปประเภทพิกัด 72.07 ตามที่โจทก์ฎีกา สินค้าพิพาทจึงถือได้ว่ามีการขึ้นรูปอันเป็นสาระสำคัญของเฟืองเกียร์สำเร็จรูปแล้ว ส่วนที่โจทก์มีนางสาวสินีนาฏ ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์เบิกความว่า หลังจากนำเข้าแล้วต้องนำสินค้ามาผลิตต่อโดยวิธีการไส เจียร กลึง เจาะรู และยังต้องส่งไปชุบแข็งด้วยจึงจะสามารถใช้งานได้ ทำให้น้ำหนักสูญหายและมีมูลค่าเพิ่มนั้น เป็นเพียงวิธีการขั้นตอนที่ทำให้ของที่ขึ้นรูปมาแล้วมีลักษณะเป็นเฟืองเกียร์สำเร็จรูปสำหรับนำไปประกอบในชุดเกียร์ขับเคลื่อนของรถแทรกเตอร์โดยไม่ต้องจัดทำรูปทรงเพิ่มเติมอย่างมากและรูปทรงโดยรวมไม่ได้เปลี่ยนแปลง และเป็นเพียงขั้นตอนส่วนน้อยที่ทำหลังจากผ่านกระบวนการในส่วนสาระสำคัญคือการขึ้นรูปสำเร็จแล้ว ส่วนที่โจทก์ฎีกาว่า ประเภทพิกัด 87.08 ตามที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินสินค้าพิพาทของโจทก์เป็นหมวดของสินค้าสำเร็จรูปที่สามารถใช้งานได้ โดยประเภทพิกัด 87.08 ระบุว่า &quot;ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์...&quot; ภาษาอังกฤษใช้คำว่า &quot;Parts and Accessories of the Motor Vehicles...&quot; ถ้อยคำที่ระบุไว้ชัดเจนว่า คือส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบ (Parts and Accessories) จึงต้องเป็นสินค้าสำเร็จรูปที่สามารถนำไปใช้งานได้โดยไม่ต้องผ่านกระบวนการผลิตอีกจึงจะเรียกได้ว่าเป็นอะไหล่หรือส่วนประกอบสำเร็จรูปพร้อมใช้กับยานยนต์ที่สามารถใช้ประกอบหรือใช้ทดแทนของเดิมได้เลยนั้น เมื่อพิจารณาหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากร ข้อ 2 (ก) กำหนดว่า &quot;ประเภทที่ระบุถึงของใด ให้หมายรวมถึงของนั้นที่ยังไม่ครบสมบูรณ์หรือยังไม่สำเร็จ หากว่าในขณะนำเข้ามีลักษณะอันเป็นสาระสำคัญของของที่ครบสมบูรณ์หรือสำเร็จแล้ว...&quot; ซึ่งในคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ (Explanatory Notes : EN) ได้อธิบายคำว่าของที่ยังไม่ครบสมบูรณ์หรือยังไม่สำเร็จ (Incomplete or unfinished articles) ไว้ในข้อ 2 (ก) ว่า (1) ความตอนแรกของหลักเกณฑ์ข้อ 2 (ก) เป็นการขยายขอบเขตของประเภทพิกัดซี่งระบุถึงของใด ให้คลุมถึงไม่เฉพาะของสำเร็จรูป แต่คลุมถึงของที่ยังไม่ครบสมบูรณ์หรือยังไม่สำเร็จด้วย หากว่าในขณะนำเข้าของนั้นมีลักษณะอันเป็นสาระสำคัญของของที่ครบสมบูรณ์หรือสำเร็จแล้ว (2) หลักเกณฑ์ข้อนี้ใช้กับของที่เพียงแต่ขึ้นรูป (แบล็งก์) ด้วย... คำว่า &quot;ของที่เพียงแต่ขึ้นรูป&quot; หมายถึงของที่ยังไม่พร้อมจะใช้ได้ทันที เพียงแต่มีรูปร่างหรือเค้าโครงของของหรือส่วนประกอบที่สำเร็จแล้ว และสามารถใช้เพื่อผลิตเป็นของหรือส่วนประกอบสำเร็จรูปเท่านั้น ยกเว้นเป็นพิเศษบางกรณี ของกึ่งสำเร็จรูปที่ยังไม่มีรูปร่างอันเป็นสาระสำคัญของของสำเร็จรูป (โดยทั่วไปเช่น เป็นท่อน วงกลม หลอดหรือท่อ ฯลฯ) ไม่ถือว่าเป็น &quot;ของที่เพียงแต่ขึ้นรูป&quot; ดังนี้ แม้สินค้าพิพาทไม่ใช่เฟืองเกียร์หรือของสำเร็จรูปที่พร้อมใช้ได้ทันที แต่เมื่อได้วินิจฉัยไว้ข้างต้นแล้วว่าขณะนำเข้าสินค้าพิพาทไม่ใช่ผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปที่ตีเป็นรูปทรงหยาบ ๆ หรือของที่เพียงแต่ขึ้นรูปเพื่อทำเป็นมุมเป็นรูปทรงหรือเป็นหน้าตัดรูปต่าง ๆ แต่ได้ผ่านกระบวนการขึ้นรูป (แบล็งก์) และมีการทำเป็นฟันเฟืองโดยรอบและมีการทำร่องบากสองร่อง อันเป็นสาระสำคัญของของสำเร็จรูป มีลักษณะใกล้เคียงกับเฟืองเกียร์สำเร็จรูป และโจทก์มีเจตนานำสินค้าพิพาทดังกล่าวมาใช้ผลิตเป็นเฟืองเกียร์สำเร็จรูปเท่านั้น ประกอบกับจำเลยยังมีนายไตรทิพย์ นักวิชาการศุลกากรชำนาญการพิเศษ เจ้าหน้าที่ตรวจค้นจับกุมเบิกความว่า โจทก์นำเข้าสินค้าพิพาทโดยสำแดงชนิดสินค้าเป็นล้อเฟืองเกียร์ในฐานะเป็นส่วนประกอบของเฟืองเกียร์ของเครื่องจักรใช้ในการเกษตร แต่จากการตรวจสอบพบว่าสินค้าที่โจทก์นำเข้าจำนวน 119 ใบขนสินค้า เป็นเฟืองเกียร์ที่ใช้เป็นส่วนประกอบของระบบส่งกำลัง (Transmission) สำหรับรถแทรกเตอร์ไถนาต้องชำระอากรตามประเภทพิกัด 8708.40.90 กรณีนำเข้าก่อนปี 2555 และประเภทพิกัด 8708.40.91 กรณีนำเข้าตั้งแต่ปี 2555 โดยโจทก์จำหน่ายสินค้าที่นำเข้าให้กับบริษัท ส. ซึ่งบริษัท ส. ยืนยันว่าสินค้าที่ซื้อจากโจทก์ถูกนำไปใช้เป็นส่วนประกอบอยู่ในตำแหน่งชุดเกียร์ขับเคลื่อนของรถแทรกเตอร์ โดยโจทก์ไม่ได้นำสืบคัดค้านข้อเท็จจริงเป็นอย่างอื่น อีกทั้งนางสาวสินีนาฏ ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ยังเบิกความตอบคำถามค้านรับว่า ในการนำเข้าทั้ง 119 ใบขนสินค้า โจทก์สำแดงประเภทสินค้าเป็นล้อเฟืองเกียร์ มิได้ระบุว่าเป็นสินค้ากึ่งสำเร็จรูป แสดงให้เห็นว่า การที่โจทก์สำแดงสินค้าพิพาทเป็นเฟืองเกียร์มาโดยตลอด เพียงแต่สำแดงในฐานะเป็นเฟืองเกียร์ของเครื่องจักรใช้ในการเกษตรอันส่อแสดงเจตนาว่าโจทก์ทราบดีอยู่แล้วว่าสินค้าพิพาทที่โจทก์นำเข้ามาตามใบขนสินค้าทั้ง 119 ฉบับ มีลักษณะอันเป็นสาระสำคัญของเฟืองเกียร์ที่ครบสมบูรณ์หรือสำเร็จแล้ว ไม่ใช่ผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปตามที่โจทก์อ้าง เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าสินค้าพิพาทไม่ใช่ผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปทำด้วยเหล็กหรือเหล็กกล้าไม่เจือตามพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 72.07 จึงต้องพิจารณาจำแนกประเภทพิกัดสินค้าพิพาทดังกล่าวในลักษณะเป็นเฟืองเกียร์ที่สำเร็จรูปแล้ว ตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 บัญชีท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ข้อ 2 (ก) ส่วนประเด็นที่ว่าสินค้าพิพาทจะเข้าข้อยกเว้นตามหมายเหตุของหมวด 17 ข้อ 2 (จ) หรือไม่ เห็นว่า ในภาค 2 บัญชีท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 พิกัดอัตราอากรขาเข้า หมวด 17 ยานบก อากาศยาน ยานน้ำ และเครื่องอุปกรณ์การขนส่งที่เกี่ยวข้อง ตอนที่ 87 ยานบกนอกจากรถที่เดินบนรางรถไฟหรือรางรถราง ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานดังกล่าว ประเภทพิกัด 87.08 ระบุว่า &quot;ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามประเภท 87.01 ถึง 87.05&quot; โดยหมายเหตุของหมวด 17 ข้อ 2 ระบุว่า &quot;คำว่า &quot;ส่วนประกอบ&quot; และ &quot;ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบ&quot; ไม่ให้ใช้กับของดังต่อไปนี้ ไม่ว่าจะเป็นของที่บ่งชี้ได้ว่าใช้กับของในหมวดนี้หรือไม่ก็ตาม... (จ) เครื่องจักรและเครื่องอุปกรณ์ตามประเภท 84.01 ถึง 84.79 และส่วนประกอบของเครื่องดังกล่าว...ของตามประเภท 84.81 หรือ 84.82 หรือของตามประเภท 84.83 เฉพาะที่เป็นส่วนประกอบของเครื่องยนต์หรือมอเตอร์&quot; หมายความว่า ของตามประเภทพิกัด 84.83 ซึ่งรวมถึงเกียร์และเครื่องเกียร์ เฉพาะที่เป็นส่วนประกอบของเครื่องยนต์หรือมอเตอร์ ให้เข้าประเภทพิกัด 84.83 ส่วนเกียร์และเครื่องเกียร์ที่ไม่ใช่ส่วนประกอบของเครื่องยนต์หรือมอเตอร์ ให้เข้าประเภทพิกัด 87.08 คดีนี้เมื่อนายวรากร พนักงานของโจทก์เบิกความตอบทนายจำเลยถามค้านรับว่า สินค้าที่โจทก์นำเข้าไม่สามารถไปทำเป็นสินค้าประเภทอื่นได้นอกจากเฟืองที่โจทก์จะผลิตขายให้กับบริษัท ส. เท่านั้น และบริษัท ส. นำสินค้าที่ซื้อจากโจทก์ไปเป็นส่วนประกอบในส่วนของเกียร์ใช้ในรถแทรกเตอร์ซึ่งมิได้อยู่ภายในเครื่องยนต์ และไม่ปรากฏข้อเท็จจริงใดในสำนวนว่าสินค้าพิพาทนำไปใช้เป็นส่วนประกอบของมอเตอร์ เมื่อสินค้าพิพาทเป็นเฟืองเกียร์ที่ไม่ใช่เป็นส่วนประกอบของเครื่องยนต์หรือมอเตอร์จึงไม่เข้าข้อยกเว้นตามหมายเหตุของหมวด 17 ข้อ 2 (จ) ดังนั้น สินค้าพิพาทซึ่งมีลักษณะอันเป็นสาระสำคัญของเฟืองเกียร์เพื่อจัดทำต่อเป็นเฟืองเกียร์สำเร็จ ใช้สำหรับนำไปประกอบชุดเกียร์ขับเคลื่อนของรถแทรกเตอร์โดยเฉพาะ ซึ่งรถแทรกเตอร์เป็นยานบกตามประเภทพิกัด 87.01 จึงอยู่ในหมวด 17 ตอนที่ 87 ยานบกนอกจากรถที่เดินบนรางรถไฟหรือรางรถราง ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานดังกล่าว ประเภทพิกัด 87.08 &quot;ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามประเภท 87.01 ถึง 87.05&quot; ตามที่จำเลยนำสืบ พยานหลักฐานที่จำเลยนำสืบมาจึงมีน้ำหนักมากกว่าพยานหลักฐานของโจทก์ ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า โจทก์นำเข้าสินค้าเฟืองเกียร์ตามใบขนสินค้าพิพาทเพื่อใช้เป็นส่วนประกอบของกระปุกเกียร์ของรถแทรกเตอร์ จัดเข้าพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 8708.40.90 ในฐานะเป็น &quot;ส่วนประกอบของกระปุกเกียร์สำหรับยานยนต์ตามประเภท 87.01 ถึง 87.05&quot; กรณีนำเข้าก่อนปี 2555 และพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 8708.40.91 ในฐานะเป็น&quot;ส่วนประกอบของกระปุกเกียร์สำหรับยานยนต์ตามประเภท 87.01&quot; กรณีนำเข้าตั้งแต่ปี 2555 ตามการประเมินของจำเลย ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย ฎีกาของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นฎีกาให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3265/2566บริษัท ม.โจทก์กรมศุลกากรจำเลย พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 ม. 15 วรรคสาม สินค้าพิพาทซึ่งมีลักษณะอันเป็นสาระสำคัญของเฟืองเกียร์เพื่อจัดทำต่อเป็นเฟืองเกียร์สำเร็จ ใช้สำหรับนำไปประกอบชุดเกียร์ขับเคลื่อนของรถแทรกเตอร์โดยเฉพาะ ซึ่งรถแทรกเตอร์เป็นยานบกตามประเภทพิกัด 87.01 จึงอยู่ในหมวด 17 ตอนที่ 87 ยานบกนอกจากรถที่เดินบนรางรถไฟหรือรางรถราง ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานดังกล่าว ประเภทพิกัด 87.08 &quot;ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามประเภท 87.01 ถึง 87.05&quot; โจทก์นำเข้าสินค้าเฟืองเกียร์ตามใบขนสินค้าพิพาทเพื่อใช้เป็นส่วนประกอบของกระปุกเกียร์ของรถแทรกเตอร์ จัดเข้าพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 8708.40.90 ในฐานะเป็น &quot;ส่วนประกอบของกระปุกเกียร์สำหรับยานยนต์ตามประเภท 87.01 ถึง 87.05&quot; กรณีนำเข้าก่อนปี 2555 และพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 8708.40.91 ในฐานะเป็น&quot;ส่วนประกอบของกระปุกเกียร์สำหรับยานยนต์ตามประเภท 87.01&quot; กรณีนำเข้าตั้งแต่ปี 2555 ตามการประเมินของจำเลย โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามแบบแจ้งการประเมิน/เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีอื่น ๆ (กรณีอื่น ๆ ) เลขที่ กค 3301312/08-11-2560 ถึงเลขที่ กค 3301430/08-11-2560 ลงวันที่ 8 พฤศจิกายน 2560 และให้จำเลยคืนเงิน 15,366,178.70 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี จากต้นเงิน 14,113,375 บาท นับแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามแบบแจ้งการประเมิน/เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีอื่น ๆ (กรณีอื่น ๆ ) เลขที่ กค 3301312/08-11-2560 ถึงเลขที่ กค 3301430/08-11-2560 ให้จำเลยคืนเงิน 15,366,178.70 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี จากต้นเงิน 14,113,375 บาท นับแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ กับให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 50,000 บาท จำเลยอุทธรณ์ โดยผู้พิพากษาที่ได้นั่งพิจารณาคดีในศาลชั้นต้นรับรองว่ามีเหตุสมควรที่จะอุทธรณ์ในข้อเท็จจริงได้ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์ ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความรวม 80,000 บาท โจทก์ฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่โจทก์และจำเลยไม่ได้โต้แย้งกันในชั้นฎีการับฟังได้ว่า สินค้าพิพาทมีสภาพเป็นของทำด้วยเหล็กขึ้นรูปเพื่อนำมาผลิตเป็นเฟืองเกียร์ที่ใช้เป็นส่วนประกอบของระบบส่งกำลัง (Transmission) สำหรับรถแทรกเตอร์ไถนา โดยมีลักษณะเป็นเหล็กทรงกระบอกหลายขนาด แต่ละอันมีหน้าตัดกลม ตรงกลางมีรูกลวง ผ่านการขึ้นรูปเป็นชั้นหลายระดับ ชั้นบนทำเป็นร่องคล้ายฟันเฟืองโดยรอบ ชั้นกลางเรียบ และชั้นล่างมีร่องบากสองร่อง คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์เพียงว่า สินค้าที่โจทก์นำเข้าตามใบขนสินค้าพิพาท จัดเข้าพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 8708.40.90 และพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 8708.40.91 ตามการประเมินของจำเลยหรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า การจะจัดสินค้าพิพาทว่าอยู่ในประเภทพิกัดใดต้องใช้หลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 บัญชีท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ประกอบคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ (Explanatory Notes : EN) ของคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรที่จัดตั้งขึ้นตามอนุสัญญาว่าด้วยการจัดตั้งคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรดังกล่าว ซึ่งในภาค 2 บัญชีท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 พิกัดอัตราอากรขาเข้า ได้ระบุสินค้าในประเภทพิกัด 72.07 ว่า &quot;ผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูป ทำด้วยเหล็กหรือเหล็กกล้าไม่เจือ&quot; และประเภทพิกัด 87.08 ระบุว่า &quot;ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามประเภท 87.01 ถึง 87.05&quot; ประเภทย่อย 8708.40 ระบุว่า &quot;กระปุกเกียร์และส่วนประกอบของกระปุกเกียร์&quot; ประเภทย่อย 8708.40.90 ระบุว่า &quot;ส่วนประกอบ&quot; อัตราอากรร้อยละ 30 ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 สำหรับการนำเข้าระหว่างเดือนสิงหาคม 2552 ถึงเดือนกุมภาพันธ์ 2554 และอัตราอากรร้อยละ 10 ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 (ฉบับที่ 20) ลงวันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2554 สำหรับการนำเข้าระหว่างเดือนมีนาคม 2554 ถึงเดือนตุลาคม 2554 และประเภทย่อย 8708.40.91 ระบุว่า &quot;สำหรับยานยนต์ตามประเภท 87.01&quot; อัตราอากรร้อยละ 10 ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 6 มกราคม 2555 สำหรับการนำเข้าระหว่างเดือนกุมภาพันธ์ 2555 ถึงเดือนตุลาคม 2558 คดีนี้ข้อเท็จจริงยุติตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษที่คู่ความไม่ได้โต้แย้งคัดค้านเป็นอย่างอื่นว่า สินค้าพิพาทมีสภาพเป็นของทำด้วยเหล็กขึ้นรูปเพื่อนำมาผลิตเป็นเฟืองเกียร์ที่ใช้เป็นส่วนประกอบของระบบส่งกำลัง (Transmission) สำหรับรถแทรกเตอร์ไถนา โดยมีลักษณะเป็นเหล็กทรงกระบอกหลายขนาด แต่ละอันมีหน้าตัดกลม ตรงกลางมีรูกลวง ผ่านการขึ้นรูปเป็นชั้นหลายระดับ ชั้นบนทำเป็นร่องคล้ายฟันเฟืองโดยรอบ ชั้นกลางเรียบ และชั้นล่างมีร่องบากสองร่อง ไม่สามารถทำเป็นสินค้าประเภทอื่นได้นอกจากเฟืองเกียร์ โดยผ่านกรรมวิธีการผลิตด้วยการนำเหล็กมาตัดเป็นท่อนกลมให้ได้ตามขนาด แล้วนำไปอบ จากนั้นตีขึ้นรูปโดยวิธี Hammered หรือการทุบขึ้นรูป โจทก์มีนางสาวสินีนาฏ ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ และนายวรากร พนักงานของโจทก์ เบิกความในทำนองเดียวกันว่า โจทก์นำเข้าวัตถุดิบกึ่งสำเร็จรูปเข้ามาผลิตเป็นสินค้าเฟืองเกียร์ขายให้กับบริษัท ส. วัตถุดิบกึ่งสำเร็จรูปที่โจทก์นำเข้ามาเป็นสินค้าที่ทำด้วยเหล็กซึ่งเกิดจากการตี อัด ปั๊มขึ้นรูป จะต้องผ่านกระบวนการผลิตอีกหลายขั้นตอนเพื่อให้เป็นเฟืองเกียร์สำเร็จรูป สินค้าพิพาทขณะนำเข้าจัดเข้าพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ประเภทที่ 72.07 แต่ขณะนำเข้าโจทก์สำแดงรายการในใบขนสินค้าขาเข้าเป็นประเภทพิกัด 84.83 ซึ่งอัตราอากรปกติคือร้อยละ 10 หากกรณีใช้สิทธิถิ่นกำเนิดญี่ปุ่น (JTEPA) ลดอัตราอากรเหลือร้อยละ 5 และกรณีใช้ถิ่นกำเนิดอาเซียน (FORM D) ลดอัตราอากรเหลือร้อยละ 0 ส่วนจำเลยมีนายชัยชนม์ นักวิชาการศุลกากรชำนาญการ นายภานุพงษ์ นักวิชาการศุลกากรปฏิบัติการ และนายปกรณ์ นักวิชาการศุลกากรปฏิบัติการ ผู้พิจารณาทำความเห็นปัญหาพิกัดอัตราศุลกากรเบิกความในทำนองเดียวกันว่า สินค้าที่จะจัดอยู่ในประเภทพิกัด 72.07 ได้นั้นจะต้องเป็นผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปที่ตีเป็นรูปทรงหยาบ ๆ รวมถึงของที่เพียงแต่ขึ้นรูปเพื่อทำเป็นมุมเป็นรูปทรงหรือเป็นหน้าตัดรูปต่าง ๆ มีลักษณะเป็นรูปทรงเรขาคณิตไม่ได้มีลักษณะเฉพาะที่บ่งชี้ได้ว่าจะนำไปผลิตเป็นสินค้าโดยเฉพาะ แต่เมื่อพิจารณาสินค้าของโจทก์แล้ว สินค้าทั้งหมดเป็นสินค้าที่มีลักษณะคล้ายกันนำไปใช้งานกับชุดเกียร์ขับเคลื่อนของรถแทรกเตอร์ สินค้าผ่านการขึ้นรูปเพื่อใช้ผลิตเป็นเฟืองสำเร็จรูปเท่านั้น มีสาระสำคัญเป็นของที่สำเร็จแล้วเป็นส่วนประกอบของยานยนต์ตามประเภทพิกัด 87.08 ตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากร ข้อ 1 ข้อ 2 (ก) และข้อ 6 ตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 พิเคราะห์แล้ว เมื่อพิจารณาตามภาค 2 บัญชีท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 พิกัดอัตราอากรขาเข้า ประเภทพิกัด 72.07 ระบุว่า &quot;ผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูป ทำด้วยเหล็กหรือเหล็กกล้าไม่เจือ&quot; หรือ &quot;Semi - finish Product of Iron or Non - Alloy Steel&quot; มีหมายเหตุตอนที่ 72 ข้อ 1 (ญ) ระบุนิยามผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปว่า &quot;ผลิตภัณฑ์ที่ได้จากการหล่อแบบต่อเนื่องที่มีหน้าตัดตัน จะผ่านการรีดร้อนขั้นต้นหรือไม่ก็ตาม และผลิตภัณฑ์อื่น ๆ ที่มีหน้าตัดตัน ซึ่งไม่ได้ทำมากไปกว่าการรีดร้อนขั้นต้นหรือตีเป็นรูปทรงอย่างหยาบ ๆ รวมถึงของที่เพียงแต่ขึ้นรูปเพื่อทำเป็นมุม เป็นรูปทรง หรือเป็นหน้าตัดรูปต่าง ๆ ผลิตภัณฑ์เหล่านี้ต้องไม่เป็นม้วน&quot; และตามคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ (Explanatory Notes : EN) ประเภทพิกัด 72.07 อธิบายผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปว่ามี 4 ประเภท คือ &quot;(ก) ท่อนเหล็กที่เป็นเหลี่ยมแบบบลูม บิลเล็ต ท่อนกลม แท่งเหล็กหนาชนิดสแล๊ป แท่งบางชนิดชี้ทบาร์ (ข) ชิ้นที่ทำขึ้นเป็นรูปทรงอย่างหยาบ ๆ ด้วยการตี (ค) ของที่เพียงแต่ขึ้นรูปเพื่อทำเป็นมุม ทำเป็นรูปทรง หรือเป็นหน้าตัดรูปต่าง ๆ (ง) ผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปที่ได้มาโดยการหล่อแบบต่อเนื่อง&quot; ซึ่งเมื่อพิจารณาจากสภาพของสินค้าพิพาทกับสินค้าสำเร็จรูปแล้ว สินค้าพิพาทมีลักษณะเป็นเหล็กทรงกระบอก หน้าตัดกลม มีขนาดใกล้เคียงกับเฟืองเกียร์สำเร็จรูป มีการเจาะรูกลวงตรงกลาง และด้านล่างมีร่องบากสองร่อง อีกทั้งด้านบนยังมีร่องคล้ายฟันเฟืองเล็ก ๆ และไม่สามารถนำไปทำเป็นสินค้าประเภทอื่นได้นอกจากเฟืองเกียร์ อันมีลักษณะใกล้เคียงกับเฟืองเกียร์สำเร็จรูป และเมื่อพิจารณาขั้นตอนกรรมวิธีการผลิตของสินค้าพิพาทที่มีกระบวนการขึ้นรูปเริ่มจากการนำเหล็กมาตัดเป็นท่อนกลม เมื่อตัดได้ตามขนาดแล้วต้องนำไปอบและตีขึ้นรูปโดยวิธี Hammered หรือการทุบขึ้นรูป การขึ้นรูปต้องตีเป็นชั้นและร่องหลายระดับ มีชั้นหนึ่งทำเป็นฟันเฟืองโดยรอบและมีการทำร่องบากสองร่อง ลักษณะที่ขึ้นรูปมาดังกล่าวถือเป็นกระบวนการสำคัญในการผลิตเฟืองเกียร์สำเร็จรูปที่มากกว่าการทำรูปทรงอย่างหยาบ ๆ ด้วยการตี หรือเพียงแต่ขึ้นรูปเพื่อทำเป็นมุมหรือทำเป็นรูปทรงตามคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ (Explanatory Notes : EN) ของผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปประเภทพิกัด 72.07 ตามที่โจทก์ฎีกา สินค้าพิพาทจึงถือได้ว่ามีการขึ้นรูปอันเป็นสาระสำคัญของเฟืองเกียร์สำเร็จรูปแล้ว ส่วนที่โจทก์มีนางสาวสินีนาฏ ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์เบิกความว่า หลังจากนำเข้าแล้วต้องนำสินค้ามาผลิตต่อโดยวิธีการไส เจียร กลึง เจาะรู และยังต้องส่งไปชุบแข็งด้วยจึงจะสามารถใช้งานได้ ทำให้น้ำหนักสูญหายและมีมูลค่าเพิ่มนั้น เป็นเพียงวิธีการขั้นตอนที่ทำให้ของที่ขึ้นรูปมาแล้วมีลักษณะเป็นเฟืองเกียร์สำเร็จรูปสำหรับนำไปประกอบในชุดเกียร์ขับเคลื่อนของรถแทรกเตอร์โดยไม่ต้องจัดทำรูปทรงเพิ่มเติมอย่างมากและรูปทรงโดยรวมไม่ได้เปลี่ยนแปลง และเป็นเพียงขั้นตอนส่วนน้อยที่ทำหลังจากผ่านกระบวนการในส่วนสาระสำคัญคือการขึ้นรูปสำเร็จแล้ว ส่วนที่โจทก์ฎีกาว่า ประเภทพิกัด 87.08 ตามที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินสินค้าพิพาทของโจทก์เป็นหมวดของสินค้าสำเร็จรูปที่สามารถใช้งานได้ โดยประเภทพิกัด 87.08 ระบุว่า &quot;ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์...&quot; ภาษาอังกฤษใช้คำว่า &quot;Parts and Accessories of the Motor Vehicles...&quot; ถ้อยคำที่ระบุไว้ชัดเจนว่า คือส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบ (Parts and Accessories) จึงต้องเป็นสินค้าสำเร็จรูปที่สามารถนำไปใช้งานได้โดยไม่ต้องผ่านกระบวนการผลิตอีกจึงจะเรียกได้ว่าเป็นอะไหล่หรือส่วนประกอบสำเร็จรูปพร้อมใช้กับยานยนต์ที่สามารถใช้ประกอบหรือใช้ทดแทนของเดิมได้เลยนั้น เมื่อพิจารณาหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากร ข้อ 2 (ก) กำหนดว่า &quot;ประเภทที่ระบุถึงของใด ให้หมายรวมถึงของนั้นที่ยังไม่ครบสมบูรณ์หรือยังไม่สำเร็จ หากว่าในขณะนำเข้ามีลักษณะอันเป็นสาระสำคัญของของที่ครบสมบูรณ์หรือสำเร็จแล้ว...&quot; ซึ่งในคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ (Explanatory Notes : EN) ได้อธิบายคำว่าของที่ยังไม่ครบสมบูรณ์หรือยังไม่สำเร็จ (Incomplete or unfinished articles) ไว้ในข้อ 2 (ก) ว่า (1) ความตอนแรกของหลักเกณฑ์ข้อ 2 (ก) เป็นการขยายขอบเขตของประเภทพิกัดซี่งระบุถึงของใด ให้คลุมถึงไม่เฉพาะของสำเร็จรูป แต่คลุมถึงของที่ยังไม่ครบสมบูรณ์หรือยังไม่สำเร็จด้วย หากว่าในขณะนำเข้าของนั้นมีลักษณะอันเป็นสาระสำคัญของของที่ครบสมบูรณ์หรือสำเร็จแล้ว (2) หลักเกณฑ์ข้อนี้ใช้กับของที่เพียงแต่ขึ้นรูป (แบล็งก์) ด้วย... คำว่า &quot;ของที่เพียงแต่ขึ้นรูป&quot; หมายถึงของที่ยังไม่พร้อมจะใช้ได้ทันที เพียงแต่มีรูปร่างหรือเค้าโครงของของหรือส่วนประกอบที่สำเร็จแล้ว และสามารถใช้เพื่อผลิตเป็นของหรือส่วนประกอบสำเร็จรูปเท่านั้น ยกเว้นเป็นพิเศษบางกรณี ของกึ่งสำเร็จรูปที่ยังไม่มีรูปร่างอันเป็นสาระสำคัญของของสำเร็จรูป (โดยทั่วไปเช่น เป็นท่อน วงกลม หลอดหรือท่อ ฯลฯ) ไม่ถือว่าเป็น &quot;ของที่เพียงแต่ขึ้นรูป&quot; ดังนี้ แม้สินค้าพิพาทไม่ใช่เฟืองเกียร์หรือของสำเร็จรูปที่พร้อมใช้ได้ทันที แต่เมื่อได้วินิจฉัยไว้ข้างต้นแล้วว่าขณะนำเข้าสินค้าพิพาทไม่ใช่ผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปที่ตีเป็นรูปทรงหยาบ ๆ หรือของที่เพียงแต่ขึ้นรูปเพื่อทำเป็นมุมเป็นรูปทรงหรือเป็นหน้าตัดรูปต่าง ๆ แต่ได้ผ่านกระบวนการขึ้นรูป (แบล็งก์) และมีการทำเป็นฟันเฟืองโดยรอบและมีการทำร่องบากสองร่อง อันเป็นสาระสำคัญของของสำเร็จรูป มีลักษณะใกล้เคียงกับเฟืองเกียร์สำเร็จรูป และโจทก์มีเจตนานำสินค้าพิพาทดังกล่าวมาใช้ผลิตเป็นเฟืองเกียร์สำเร็จรูปเท่านั้น ประกอบกับจำเลยยังมีนายไตรทิพย์ นักวิชาการศุลกากรชำนาญการพิเศษ เจ้าหน้าที่ตรวจค้นจับกุมเบิกความว่า โจทก์นำเข้าสินค้าพิพาทโดยสำแดงชนิดสินค้าเป็นล้อเฟืองเกียร์ในฐานะเป็นส่วนประกอบของเฟืองเกียร์ของเครื่องจักรใช้ในการเกษตร แต่จากการตรวจสอบพบว่าสินค้าที่โจทก์นำเข้าจำนวน 119 ใบขนสินค้า เป็นเฟืองเกียร์ที่ใช้เป็นส่วนประกอบของระบบส่งกำลัง (Transmission) สำหรับรถแทรกเตอร์ไถนาต้องชำระอากรตามประเภทพิกัด 8708.40.90 กรณีนำเข้าก่อนปี 2555 และประเภทพิกัด 8708.40.91 กรณีนำเข้าตั้งแต่ปี 2555 โดยโจทก์จำหน่ายสินค้าที่นำเข้าให้กับบริษัท ส. ซึ่งบริษัท ส. ยืนยันว่าสินค้าที่ซื้อจากโจทก์ถูกนำไปใช้เป็นส่วนประกอบอยู่ในตำแหน่งชุดเกียร์ขับเคลื่อนของรถแทรกเตอร์ โดยโจทก์ไม่ได้นำสืบคัดค้านข้อเท็จจริงเป็นอย่างอื่น อีกทั้งนางสาวสินีนาฏ ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ยังเบิกความตอบคำถามค้านรับว่า ในการนำเข้าทั้ง 119 ใบขนสินค้า โจทก์สำแดงประเภทสินค้าเป็นล้อเฟืองเกียร์ มิได้ระบุว่าเป็นสินค้ากึ่งสำเร็จรูป แสดงให้เห็นว่า การที่โจทก์สำแดงสินค้าพิพาทเป็นเฟืองเกียร์มาโดยตลอด เพียงแต่สำแดงในฐานะเป็นเฟืองเกียร์ของเครื่องจักรใช้ในการเกษตรอันส่อแสดงเจตนาว่าโจทก์ทราบดีอยู่แล้วว่าสินค้าพิพาทที่โจทก์นำเข้ามาตามใบขนสินค้าทั้ง 119 ฉบับ มีลักษณะอันเป็นสาระสำคัญของเฟืองเกียร์ที่ครบสมบูรณ์หรือสำเร็จแล้ว ไม่ใช่ผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปตามที่โจทก์อ้าง เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าสินค้าพิพาทไม่ใช่ผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปทำด้วยเหล็กหรือเหล็กกล้าไม่เจือตามพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 72.07 จึงต้องพิจารณาจำแนกประเภทพิกัดสินค้าพิพาทดังกล่าวในลักษณะเป็นเฟืองเกียร์ที่สำเร็จรูปแล้ว ตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 บัญชีท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ข้อ 2 (ก) ส่วนประเด็นที่ว่าสินค้าพิพาทจะเข้าข้อยกเว้นตามหมายเหตุของหมวด 17 ข้อ 2 (จ) หรือไม่ เห็นว่า ในภาค 2 บัญชีท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 พิกัดอัตราอากรขาเข้า หมวด 17 ยานบก อากาศยาน ยานน้ำ และเครื่องอุปกรณ์การขนส่งที่เกี่ยวข้อง ตอนที่ 87 ยานบกนอกจากรถที่เดินบนรางรถไฟหรือรางรถราง ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานดังกล่าว ประเภทพิกัด 87.08 ระบุว่า &quot;ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามประเภท 87.01 ถึง 87.05&quot; โดยหมายเหตุของหมวด 17 ข้อ 2 ระบุว่า &quot;คำว่า &quot;ส่วนประกอบ&quot; และ &quot;ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบ&quot; ไม่ให้ใช้กับของดังต่อไปนี้ ไม่ว่าจะเป็นของที่บ่งชี้ได้ว่าใช้กับของในหมวดนี้หรือไม่ก็ตาม... (จ) เครื่องจักรและเครื่องอุปกรณ์ตามประเภท 84.01 ถึง 84.79 และส่วนประกอบของเครื่องดังกล่าว...ของตามประเภท 84.81 หรือ 84.82 หรือของตามประเภท 84.83 เฉพาะที่เป็นส่วนประกอบของเครื่องยนต์หรือมอเตอร์&quot; หมายความว่า ของตามประเภทพิกัด 84.83 ซึ่งรวมถึงเกียร์และเครื่องเกียร์ เฉพาะที่เป็นส่วนประกอบของเครื่องยนต์หรือมอเตอร์ ให้เข้าประเภทพิกัด 84.83 ส่วนเกียร์และเครื่องเกียร์ที่ไม่ใช่ส่วนประกอบของเครื่องยนต์หรือมอเตอร์ ให้เข้าประเภทพิกัด 87.08 คดีนี้เมื่อนายวรากร พนักงานของโจทก์เบิกความตอบทนายจำเลยถามค้านรับว่า สินค้าที่โจทก์นำเข้าไม่สามารถไปทำเป็นสินค้าประเภทอื่นได้นอกจากเฟืองที่โจทก์จะผลิตขายให้กับบริษัท ส. เท่านั้น และบริษัท ส. นำสินค้าที่ซื้อจากโจทก์ไปเป็นส่วนประกอบในส่วนของเกียร์ใช้ในรถแทรกเตอร์ซึ่งมิได้อยู่ภายในเครื่องยนต์ และไม่ปรากฏข้อเท็จจริงใดในสำนวนว่าสินค้าพิพาทนำไปใช้เป็นส่วนประกอบของมอเตอร์ เมื่อสินค้าพิพาทเป็นเฟืองเกียร์ที่ไม่ใช่เป็นส่วนประกอบของเครื่องยนต์หรือมอเตอร์จึงไม่เข้าข้อยกเว้นตามหมายเหตุของหมวด 17 ข้อ 2 (จ) ดังนั้น สินค้าพิพาทซึ่งมีลักษณะอันเป็นสาระสำคัญของเฟืองเกียร์เพื่อจัดทำต่อเป็นเฟืองเกียร์สำเร็จ ใช้สำหรับนำไปประกอบชุดเกียร์ขับเคลื่อนของรถแทรกเตอร์โดยเฉพาะ ซึ่งรถแทรกเตอร์เป็นยานบกตามประเภทพิกัด 87.01 จึงอยู่ในหมวด 17 ตอนที่ 87 ยานบกนอกจากรถที่เดินบนรางรถไฟหรือรางรถราง ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานดังกล่าว ประเภทพิกัด 87.08 &quot;ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามประเภท 87.01 ถึง 87.05&quot; ตามที่จำเลยนำสืบ พยานหลักฐานที่จำเลยนำสืบมาจึงมีน้ำหนักมากกว่าพยานหลักฐานของโจทก์ ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า โจทก์นำเข้าสินค้าเฟืองเกียร์ตามใบขนสินค้าพิพาทเพื่อใช้เป็นส่วนประกอบของกระปุกเกียร์ของรถแทรกเตอร์ จัดเข้าพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 8708.40.90 ในฐานะเป็น &quot;ส่วนประกอบของกระปุกเกียร์สำหรับยานยนต์ตามประเภท 87.01 ถึง 87.05&quot; กรณีนำเข้าก่อนปี 2555 และพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 8708.40.91 ในฐานะเป็น&quot;ส่วนประกอบของกระปุกเกียร์สำหรับยานยนต์ตามประเภท 87.01&quot; กรณีนำเข้าตั้งแต่ปี 2555 ตามการประเมินของจำเลย ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย ฎีกาของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นฎีกาให้เป็นพับ (สุนทร ทรงฤกษ์-สาคร ตั้งวรรณวิบูลย์-ปิยนุช จรูญรัตนา)ศาลภาษีอากรกลาง - นายศรีณัฐ พสุนธราธรรม - นายเลิศชาย จิวะชาติแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.1/2566หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามแบบแจ้งการประเมิน/เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีอื่น ๆ (กรณีอื่น ๆ ) เลขที่ กค 3301312/08-11-2560 ถึงเลขที่ กค 3301430/08-11-2560 ลงวันที่ 8 พฤศจิกายน 2560 และให้จำเลยคืนเงิน 15,366,178.70 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี จากต้นเงิน 14,113,375 บาท นับแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามแบบแจ้งการประเมิน/เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีอื่น ๆ (กรณีอื่น ๆ ) เลขที่ กค 3301312/08-11-2560 ถึงเลขที่ กค 3301430/08-11-2560 ให้จำเลยคืนเงิน 15,366,178.70 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี จากต้นเงิน 14,113,375 บาท นับแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ กับให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 50,000 บาท จำเลยอุทธรณ์ โดยผู้พิพากษาที่ได้นั่งพิจารณาคดีในศาลชั้นต้นรับรองว่ามีเหตุสมควรที่จะอุทธรณ์ในข้อเท็จจริงได้ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์ ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความรวม 80,000 บาท โจทก์ฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่โจทก์และจำเลยไม่ได้โต้แย้งกันในชั้นฎีการับฟังได้ว่า สินค้าพิพาทมีสภาพเป็นของทำด้วยเหล็กขึ้นรูปเพื่อนำมาผลิตเป็นเฟืองเกียร์ที่ใช้เป็นส่วนประกอบของระบบส่งกำลัง (Transmission) สำหรับรถแทรกเตอร์ไถนา โดยมีลักษณะเป็นเหล็กทรงกระบอกหลายขนาด แต่ละอันมีหน้าตัดกลม ตรงกลางมีรูกลวง ผ่านการขึ้นรูปเป็นชั้นหลายระดับ ชั้นบนทำเป็นร่องคล้ายฟันเฟืองโดยรอบ ชั้นกลางเรียบ และชั้นล่างมีร่องบากสองร่อง คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์เพียงว่า สินค้าที่โจทก์นำเข้าตามใบขนสินค้าพิพาท จัดเข้าพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 8708.40.90 และพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 8708.40.91 ตามการประเมินของจำเลยหรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า การจะจัดสินค้าพิพาทว่าอยู่ในประเภทพิกัดใดต้องใช้หลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 บัญชีท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ประกอบคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ (Explanatory Notes : EN) ของคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรที่จัดตั้งขึ้นตามอนุสัญญาว่าด้วยการจัดตั้งคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรดังกล่าว ซึ่งในภาค 2 บัญชีท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 พิกัดอัตราอากรขาเข้า ได้ระบุสินค้าในประเภทพิกัด 72.07 ว่า &quot;ผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูป ทำด้วยเหล็กหรือเหล็กกล้าไม่เจือ&quot; และประเภทพิกัด 87.08 ระบุว่า &quot;ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามประเภท 87.01 ถึง 87.05&quot; ประเภทย่อย 8708.40 ระบุว่า &quot;กระปุกเกียร์และส่วนประกอบของกระปุกเกียร์&quot; ประเภทย่อย 8708.40.90 ระบุว่า &quot;ส่วนประกอบ&quot; อัตราอากรร้อยละ 30 ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 สำหรับการนำเข้าระหว่างเดือนสิงหาคม 2552 ถึงเดือนกุมภาพันธ์ 2554 และอัตราอากรร้อยละ 10 ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 (ฉบับที่ 20) ลงวันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2554 สำหรับการนำเข้าระหว่างเดือนมีนาคม 2554 ถึงเดือนตุลาคม 2554 และประเภทย่อย 8708.40.91 ระบุว่า &quot;สำหรับยานยนต์ตามประเภท 87.01&quot; อัตราอากรร้อยละ 10 ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 6 มกราคม 2555 สำหรับการนำเข้าระหว่างเดือนกุมภาพันธ์ 2555 ถึงเดือนตุลาคม 2558 คดีนี้ข้อเท็จจริงยุติตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษที่คู่ความไม่ได้โต้แย้งคัดค้านเป็นอย่างอื่นว่า สินค้าพิพาทมีสภาพเป็นของทำด้วยเหล็กขึ้นรูปเพื่อนำมาผลิตเป็นเฟืองเกียร์ที่ใช้เป็นส่วนประกอบของระบบส่งกำลัง (Transmission) สำหรับรถแทรกเตอร์ไถนา โดยมีลักษณะเป็นเหล็กทรงกระบอกหลายขนาด แต่ละอันมีหน้าตัดกลม ตรงกลางมีรูกลวง ผ่านการขึ้นรูปเป็นชั้นหลายระดับ ชั้นบนทำเป็นร่องคล้ายฟันเฟืองโดยรอบ ชั้นกลางเรียบ และชั้นล่างมีร่องบากสองร่อง ไม่สามารถทำเป็นสินค้าประเภทอื่นได้นอกจากเฟืองเกียร์ โดยผ่านกรรมวิธีการผลิตด้วยการนำเหล็กมาตัดเป็นท่อนกลมให้ได้ตามขนาด แล้วนำไปอบ จากนั้นตีขึ้นรูปโดยวิธี Hammered หรือการทุบขึ้นรูป โจทก์มีนางสาวสินีนาฏ ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ และนายวรากร พนักงานของโจทก์ เบิกความในทำนองเดียวกันว่า โจทก์นำเข้าวัตถุดิบกึ่งสำเร็จรูปเข้ามาผลิตเป็นสินค้าเฟืองเกียร์ขายให้กับบริษัท ส. วัตถุดิบกึ่งสำเร็จรูปที่โจทก์นำเข้ามาเป็นสินค้าที่ทำด้วยเหล็กซึ่งเกิดจากการตี อัด ปั๊มขึ้นรูป จะต้องผ่านกระบวนการผลิตอีกหลายขั้นตอนเพื่อให้เป็นเฟืองเกียร์สำเร็จรูป สินค้าพิพาทขณะนำเข้าจัดเข้าพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ประเภทที่ 72.07 แต่ขณะนำเข้าโจทก์สำแดงรายการในใบขนสินค้าขาเข้าเป็นประเภทพิกัด 84.83 ซึ่งอัตราอากรปกติคือร้อยละ 10 หากกรณีใช้สิทธิถิ่นกำเนิดญี่ปุ่น (JTEPA) ลดอัตราอากรเหลือร้อยละ 5 และกรณีใช้ถิ่นกำเนิดอาเซียน (FORM D) ลดอัตราอากรเหลือร้อยละ 0 ส่วนจำเลยมีนายชัยชนม์ นักวิชาการศุลกากรชำนาญการ นายภานุพงษ์ นักวิชาการศุลกากรปฏิบัติการ และนายปกรณ์ นักวิชาการศุลกากรปฏิบัติการ ผู้พิจารณาทำความเห็นปัญหาพิกัดอัตราศุลกากรเบิกความในทำนองเดียวกันว่า สินค้าที่จะจัดอยู่ในประเภทพิกัด 72.07 ได้นั้นจะต้องเป็นผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปที่ตีเป็นรูปทรงหยาบ ๆ รวมถึงของที่เพียงแต่ขึ้นรูปเพื่อทำเป็นมุมเป็นรูปทรงหรือเป็นหน้าตัดรูปต่าง ๆ มีลักษณะเป็นรูปทรงเรขาคณิตไม่ได้มีลักษณะเฉพาะที่บ่งชี้ได้ว่าจะนำไปผลิตเป็นสินค้าโดยเฉพาะ แต่เมื่อพิจารณาสินค้าของโจทก์แล้ว สินค้าทั้งหมดเป็นสินค้าที่มีลักษณะคล้ายกันนำไปใช้งานกับชุดเกียร์ขับเคลื่อนของรถแทรกเตอร์ สินค้าผ่านการขึ้นรูปเพื่อใช้ผลิตเป็นเฟืองสำเร็จรูปเท่านั้น มีสาระสำคัญเป็นของที่สำเร็จแล้วเป็นส่วนประกอบของยานยนต์ตามประเภทพิกัด 87.08 ตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากร ข้อ 1 ข้อ 2 (ก) และข้อ 6 ตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 พิเคราะห์แล้ว เมื่อพิจารณาตามภาค 2 บัญชีท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 พิกัดอัตราอากรขาเข้า ประเภทพิกัด 72.07 ระบุว่า &quot;ผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูป ทำด้วยเหล็กหรือเหล็กกล้าไม่เจือ&quot; หรือ &quot;Semi - finish Product of Iron or Non - Alloy Steel&quot; มีหมายเหตุตอนที่ 72 ข้อ 1 (ญ) ระบุนิยามผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปว่า &quot;ผลิตภัณฑ์ที่ได้จากการหล่อแบบต่อเนื่องที่มีหน้าตัดตัน จะผ่านการรีดร้อนขั้นต้นหรือไม่ก็ตาม และผลิตภัณฑ์อื่น ๆ ที่มีหน้าตัดตัน ซึ่งไม่ได้ทำมากไปกว่าการรีดร้อนขั้นต้นหรือตีเป็นรูปทรงอย่างหยาบ ๆ รวมถึงของที่เพียงแต่ขึ้นรูปเพื่อทำเป็นมุม เป็นรูปทรง หรือเป็นหน้าตัดรูปต่าง ๆ ผลิตภัณฑ์เหล่านี้ต้องไม่เป็นม้วน&quot; และตามคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ (Explanatory Notes : EN) ประเภทพิกัด 72.07 อธิบายผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปว่ามี 4 ประเภท คือ &quot;(ก) ท่อนเหล็กที่เป็นเหลี่ยมแบบบลูม บิลเล็ต ท่อนกลม แท่งเหล็กหนาชนิดสแล๊ป แท่งบางชนิดชี้ทบาร์ (ข) ชิ้นที่ทำขึ้นเป็นรูปทรงอย่างหยาบ ๆ ด้วยการตี (ค) ของที่เพียงแต่ขึ้นรูปเพื่อทำเป็นมุม ทำเป็นรูปทรง หรือเป็นหน้าตัดรูปต่าง ๆ (ง) ผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปที่ได้มาโดยการหล่อแบบต่อเนื่อง&quot; ซึ่งเมื่อพิจารณาจากสภาพของสินค้าพิพาทกับสินค้าสำเร็จรูปแล้ว สินค้าพิพาทมีลักษณะเป็นเหล็กทรงกระบอก หน้าตัดกลม มีขนาดใกล้เคียงกับเฟืองเกียร์สำเร็จรูป มีการเจาะรูกลวงตรงกลาง และด้านล่างมีร่องบากสองร่อง อีกทั้งด้านบนยังมีร่องคล้ายฟันเฟืองเล็ก ๆ และไม่สามารถนำไปทำเป็นสินค้าประเภทอื่นได้นอกจากเฟืองเกียร์ อันมีลักษณะใกล้เคียงกับเฟืองเกียร์สำเร็จรูป และเมื่อพิจารณาขั้นตอนกรรมวิธีการผลิตของสินค้าพิพาทที่มีกระบวนการขึ้นรูปเริ่มจากการนำเหล็กมาตัดเป็นท่อนกลม เมื่อตัดได้ตามขนาดแล้วต้องนำไปอบและตีขึ้นรูปโดยวิธี Hammered หรือการทุบขึ้นรูป การขึ้นรูปต้องตีเป็นชั้นและร่องหลายระดับ มีชั้นหนึ่งทำเป็นฟันเฟืองโดยรอบและมีการทำร่องบากสองร่อง ลักษณะที่ขึ้นรูปมาดังกล่าวถือเป็นกระบวนการสำคัญในการผลิตเฟืองเกียร์สำเร็จรูปที่มากกว่าการทำรูปทรงอย่างหยาบ ๆ ด้วยการตี หรือเพียงแต่ขึ้นรูปเพื่อทำเป็นมุมหรือทำเป็นรูปทรงตามคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ (Explanatory Notes : EN) ของผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปประเภทพิกัด 72.07 ตามที่โจทก์ฎีกา สินค้าพิพาทจึงถือได้ว่ามีการขึ้นรูปอันเป็นสาระสำคัญของเฟืองเกียร์สำเร็จรูปแล้ว ส่วนที่โจทก์มีนางสาวสินีนาฏ ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์เบิกความว่า หลังจากนำเข้าแล้วต้องนำสินค้ามาผลิตต่อโดยวิธีการไส เจียร กลึง เจาะรู และยังต้องส่งไปชุบแข็งด้วยจึงจะสามารถใช้งานได้ ทำให้น้ำหนักสูญหายและมีมูลค่าเพิ่มนั้น เป็นเพียงวิธีการขั้นตอนที่ทำให้ของที่ขึ้นรูปมาแล้วมีลักษณะเป็นเฟืองเกียร์สำเร็จรูปสำหรับนำไปประกอบในชุดเกียร์ขับเคลื่อนของรถแทรกเตอร์โดยไม่ต้องจัดทำรูปทรงเพิ่มเติมอย่างมากและรูปทรงโดยรวมไม่ได้เปลี่ยนแปลง และเป็นเพียงขั้นตอนส่วนน้อยที่ทำหลังจากผ่านกระบวนการในส่วนสาระสำคัญคือการขึ้นรูปสำเร็จแล้ว ส่วนที่โจทก์ฎีกาว่า ประเภทพิกัด 87.08 ตามที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินสินค้าพิพาทของโจทก์เป็นหมวดของสินค้าสำเร็จรูปที่สามารถใช้งานได้ โดยประเภทพิกัด 87.08 ระบุว่า &quot;ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์...&quot; ภาษาอังกฤษใช้คำว่า &quot;Parts and Accessories of the Motor Vehicles...&quot; ถ้อยคำที่ระบุไว้ชัดเจนว่า คือส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบ (Parts and Accessories) จึงต้องเป็นสินค้าสำเร็จรูปที่สามารถนำไปใช้งานได้โดยไม่ต้องผ่านกระบวนการผลิตอีกจึงจะเรียกได้ว่าเป็นอะไหล่หรือส่วนประกอบสำเร็จรูปพร้อมใช้กับยานยนต์ที่สามารถใช้ประกอบหรือใช้ทดแทนของเดิมได้เลยนั้น เมื่อพิจารณาหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากร ข้อ 2 (ก) กำหนดว่า &quot;ประเภทที่ระบุถึงของใด ให้หมายรวมถึงของนั้นที่ยังไม่ครบสมบูรณ์หรือยังไม่สำเร็จ หากว่าในขณะนำเข้ามีลักษณะอันเป็นสาระสำคัญของของที่ครบสมบูรณ์หรือสำเร็จแล้ว...&quot; ซึ่งในคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ (Explanatory Notes : EN) ได้อธิบายคำว่าของที่ยังไม่ครบสมบูรณ์หรือยังไม่สำเร็จ (Incomplete or unfinished articles) ไว้ในข้อ 2 (ก) ว่า (1) ความตอนแรกของหลักเกณฑ์ข้อ 2 (ก) เป็นการขยายขอบเขตของประเภทพิกัดซี่งระบุถึงของใด ให้คลุมถึงไม่เฉพาะของสำเร็จรูป แต่คลุมถึงของที่ยังไม่ครบสมบูรณ์หรือยังไม่สำเร็จด้วย หากว่าในขณะนำเข้าของนั้นมีลักษณะอันเป็นสาระสำคัญของของที่ครบสมบูรณ์หรือสำเร็จแล้ว (2) หลักเกณฑ์ข้อนี้ใช้กับของที่เพียงแต่ขึ้นรูป (แบล็งก์) ด้วย... คำว่า &quot;ของที่เพียงแต่ขึ้นรูป&quot; หมายถึงของที่ยังไม่พร้อมจะใช้ได้ทันที เพียงแต่มีรูปร่างหรือเค้าโครงของของหรือส่วนประกอบที่สำเร็จแล้ว และสามารถใช้เพื่อผลิตเป็นของหรือส่วนประกอบสำเร็จรูปเท่านั้น ยกเว้นเป็นพิเศษบางกรณี ของกึ่งสำเร็จรูปที่ยังไม่มีรูปร่างอันเป็นสาระสำคัญของของสำเร็จรูป (โดยทั่วไปเช่น เป็นท่อน วงกลม หลอดหรือท่อ ฯลฯ) ไม่ถือว่าเป็น &quot;ของที่เพียงแต่ขึ้นรูป&quot; ดังนี้ แม้สินค้าพิพาทไม่ใช่เฟืองเกียร์หรือของสำเร็จรูปที่พร้อมใช้ได้ทันที แต่เมื่อได้วินิจฉัยไว้ข้างต้นแล้วว่าขณะนำเข้าสินค้าพิพาทไม่ใช่ผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปที่ตีเป็นรูปทรงหยาบ ๆ หรือของที่เพียงแต่ขึ้นรูปเพื่อทำเป็นมุมเป็นรูปทรงหรือเป็นหน้าตัดรูปต่าง ๆ แต่ได้ผ่านกระบวนการขึ้นรูป (แบล็งก์) และมีการทำเป็นฟันเฟืองโดยรอบและมีการทำร่องบากสองร่อง อันเป็นสาระสำคัญของของสำเร็จรูป มีลักษณะใกล้เคียงกับเฟืองเกียร์สำเร็จรูป และโจทก์มีเจตนานำสินค้าพิพาทดังกล่าวมาใช้ผลิตเป็นเฟืองเกียร์สำเร็จรูปเท่านั้น ประกอบกับจำเลยยังมีนายไตรทิพย์ นักวิชาการศุลกากรชำนาญการพิเศษ เจ้าหน้าที่ตรวจค้นจับกุมเบิกความว่า โจทก์นำเข้าสินค้าพิพาทโดยสำแดงชนิดสินค้าเป็นล้อเฟืองเกียร์ในฐานะเป็นส่วนประกอบของเฟืองเกียร์ของเครื่องจักรใช้ในการเกษตร แต่จากการตรวจสอบพบว่าสินค้าที่โจทก์นำเข้าจำนวน 119 ใบขนสินค้า เป็นเฟืองเกียร์ที่ใช้เป็นส่วนประกอบของระบบส่งกำลัง (Transmission) สำหรับรถแทรกเตอร์ไถนาต้องชำระอากรตามประเภทพิกัด 8708.40.90 กรณีนำเข้าก่อนปี 2555 และประเภทพิกัด 8708.40.91 กรณีนำเข้าตั้งแต่ปี 2555 โดยโจทก์จำหน่ายสินค้าที่นำเข้าให้กับบริษัท ส. ซึ่งบริษัท ส. ยืนยันว่าสินค้าที่ซื้อจากโจทก์ถูกนำไปใช้เป็นส่วนประกอบอยู่ในตำแหน่งชุดเกียร์ขับเคลื่อนของรถแทรกเตอร์ โดยโจทก์ไม่ได้นำสืบคัดค้านข้อเท็จจริงเป็นอย่างอื่น อีกทั้งนางสาวสินีนาฏ ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ยังเบิกความตอบคำถามค้านรับว่า ในการนำเข้าทั้ง 119 ใบขนสินค้า โจทก์สำแดงประเภทสินค้าเป็นล้อเฟืองเกียร์ มิได้ระบุว่าเป็นสินค้ากึ่งสำเร็จรูป แสดงให้เห็นว่า การที่โจทก์สำแดงสินค้าพิพาทเป็นเฟืองเกียร์มาโดยตลอด เพียงแต่สำแดงในฐานะเป็นเฟืองเกียร์ของเครื่องจักรใช้ในการเกษตรอันส่อแสดงเจตนาว่าโจทก์ทราบดีอยู่แล้วว่าสินค้าพิพาทที่โจทก์นำเข้ามาตามใบขนสินค้าทั้ง 119 ฉบับ มีลักษณะอันเป็นสาระสำคัญของเฟืองเกียร์ที่ครบสมบูรณ์หรือสำเร็จแล้ว ไม่ใช่ผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปตามที่โจทก์อ้าง เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าสินค้าพิพาทไม่ใช่ผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปทำด้วยเหล็กหรือเหล็กกล้าไม่เจือตามพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 72.07 จึงต้องพิจารณาจำแนกประเภทพิกัดสินค้าพิพาทดังกล่าวในลักษณะเป็นเฟืองเกียร์ที่สำเร็จรูปแล้ว ตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 บัญชีท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ข้อ 2 (ก) ส่วนประเด็นที่ว่าสินค้าพิพาทจะเข้าข้อยกเว้นตามหมายเหตุของหมวด 17 ข้อ 2 (จ) หรือไม่ เห็นว่า ในภาค 2 บัญชีท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 พิกัดอัตราอากรขาเข้า หมวด 17 ยานบก อากาศยาน ยานน้ำ และเครื่องอุปกรณ์การขนส่งที่เกี่ยวข้อง ตอนที่ 87 ยานบกนอกจากรถที่เดินบนรางรถไฟหรือรางรถราง ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานดังกล่าว ประเภทพิกัด 87.08 ระบุว่า &quot;ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามประเภท 87.01 ถึง 87.05&quot; โดยหมายเหตุของหมวด 17 ข้อ 2 ระบุว่า &quot;คำว่า &quot;ส่วนประกอบ&quot; และ &quot;ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบ&quot; ไม่ให้ใช้กับของดังต่อไปนี้ ไม่ว่าจะเป็นของที่บ่งชี้ได้ว่าใช้กับของในหมวดนี้หรือไม่ก็ตาม... (จ) เครื่องจักรและเครื่องอุปกรณ์ตามประเภท 84.01 ถึง 84.79 และส่วนประกอบของเครื่องดังกล่าว...ของตามประเภท 84.81 หรือ 84.82 หรือของตามประเภท 84.83 เฉพาะที่เป็นส่วนประกอบของเครื่องยนต์หรือมอเตอร์&quot; หมายความว่า ของตามประเภทพิกัด 84.83 ซึ่งรวมถึงเกียร์และเครื่องเกียร์ เฉพาะที่เป็นส่วนประกอบของเครื่องยนต์หรือมอเตอร์ ให้เข้าประเภทพิกัด 84.83 ส่วนเกียร์และเครื่องเกียร์ที่ไม่ใช่ส่วนประกอบของเครื่องยนต์หรือมอเตอร์ ให้เข้าประเภทพิกัด 87.08 คดีนี้เมื่อนายวรากร พนักงานของโจทก์เบิกความตอบทนายจำเลยถามค้านรับว่า สินค้าที่โจทก์นำเข้าไม่สามารถไปทำเป็นสินค้าประเภทอื่นได้นอกจากเฟืองที่โจทก์จะผลิตขายให้กับบริษัท ส. เท่านั้น และบริษัท ส. นำสินค้าที่ซื้อจากโจทก์ไปเป็นส่วนประกอบในส่วนของเกียร์ใช้ในรถแทรกเตอร์ซึ่งมิได้อยู่ภายในเครื่องยนต์ และไม่ปรากฏข้อเท็จจริงใดในสำนวนว่าสินค้าพิพาทนำไปใช้เป็นส่วนประกอบของมอเตอร์ เมื่อสินค้าพิพาทเป็นเฟืองเกียร์ที่ไม่ใช่เป็นส่วนประกอบของเครื่องยนต์หรือมอเตอร์จึงไม่เข้าข้อยกเว้นตามหมายเหตุของหมวด 17 ข้อ 2 (จ) ดังนั้น สินค้าพิพาทซึ่งมีลักษณะอันเป็นสาระสำคัญของเฟืองเกียร์เพื่อจัดทำต่อเป็นเฟืองเกียร์สำเร็จ ใช้สำหรับนำไปประกอบชุดเกียร์ขับเคลื่อนของรถแทรกเตอร์โดยเฉพาะ ซึ่งรถแทรกเตอร์เป็นยานบกตามประเภทพิกัด 87.01 จึงอยู่ในหมวด 17 ตอนที่ 87 ยานบกนอกจากรถที่เดินบนรางรถไฟหรือรางรถราง ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานดังกล่าว ประเภทพิกัด 87.08 &quot;ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามประเภท 87.01 ถึง 87.05&quot; ตามที่จำเลยนำสืบ พยานหลักฐานที่จำเลยนำสืบมาจึงมีน้ำหนักมากกว่าพยานหลักฐานของโจทก์ ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า โจทก์นำเข้าสินค้าเฟืองเกียร์ตามใบขนสินค้าพิพาทเพื่อใช้เป็นส่วนประกอบของกระปุกเกียร์ของรถแทรกเตอร์ จัดเข้าพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 8708.40.90 ในฐานะเป็น &quot;ส่วนประกอบของกระปุกเกียร์สำหรับยานยนต์ตามประเภท 87.01 ถึง 87.05&quot; กรณีนำเข้าก่อนปี 2555 และพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 8708.40.91 ในฐานะเป็น&quot;ส่วนประกอบของกระปุกเกียร์สำหรับยานยนต์ตามประเภท 87.01&quot; กรณีนำเข้าตั้งแต่ปี 2555 ตามการประเมินของจำเลย ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย ฎีกาของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นฎีกาให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3265/2566บริษัท ม.โจทก์กรมศุลกากรจำเลย พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 ม. 15 วรรคสาม สินค้าพิพาทซึ่งมีลักษณะอันเป็นสาระสำคัญของเฟืองเกียร์เพื่อจัดทำต่อเป็นเฟืองเกียร์สำเร็จ ใช้สำหรับนำไปประกอบชุดเกียร์ขับเคลื่อนของรถแทรกเตอร์โดยเฉพาะ ซึ่งรถแทรกเตอร์เป็นยานบกตามประเภทพิกัด 87.01 จึงอยู่ในหมวด 17 ตอนที่ 87 ยานบกนอกจากรถที่เดินบนรางรถไฟหรือรางรถราง ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานดังกล่าว ประเภทพิกัด 87.08 &quot;ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามประเภท 87.01 ถึง 87.05&quot; โจทก์นำเข้าสินค้าเฟืองเกียร์ตามใบขนสินค้าพิพาทเพื่อใช้เป็นส่วนประกอบของกระปุกเกียร์ของรถแทรกเตอร์ จัดเข้าพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 8708.40.90 ในฐานะเป็น &quot;ส่วนประกอบของกระปุกเกียร์สำหรับยานยนต์ตามประเภท 87.01 ถึง 87.05&quot; กรณีนำเข้าก่อนปี 2555 และพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 8708.40.91 ในฐานะเป็น&quot;ส่วนประกอบของกระปุกเกียร์สำหรับยานยนต์ตามประเภท 87.01&quot; กรณีนำเข้าตั้งแต่ปี 2555 ตามการประเมินของจำเลย โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามแบบแจ้งการประเมิน/เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีอื่น ๆ (กรณีอื่น ๆ ) เลขที่ กค 3301312/08-11-2560 ถึงเลขที่ กค 3301430/08-11-2560 ลงวันที่ 8 พฤศจิกายน 2560 และให้จำเลยคืนเงิน 15,366,178.70 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี จากต้นเงิน 14,113,375 บาท นับแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามแบบแจ้งการประเมิน/เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีอื่น ๆ (กรณีอื่น ๆ ) เลขที่ กค 3301312/08-11-2560 ถึงเลขที่ กค 3301430/08-11-2560 ให้จำเลยคืนเงิน 15,366,178.70 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี จากต้นเงิน 14,113,375 บาท นับแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ กับให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 50,000 บาท จำเลยอุทธรณ์ โดยผู้พิพากษาที่ได้นั่งพิจารณาคดีในศาลชั้นต้นรับรองว่ามีเหตุสมควรที่จะอุทธรณ์ในข้อเท็จจริงได้ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์ ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความรวม 80,000 บาท โจทก์ฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่โจทก์และจำเลยไม่ได้โต้แย้งกันในชั้นฎีการับฟังได้ว่า สินค้าพิพาทมีสภาพเป็นของทำด้วยเหล็กขึ้นรูปเพื่อนำมาผลิตเป็นเฟืองเกียร์ที่ใช้เป็นส่วนประกอบของระบบส่งกำลัง (Transmission) สำหรับรถแทรกเตอร์ไถนา โดยมีลักษณะเป็นเหล็กทรงกระบอกหลายขนาด แต่ละอันมีหน้าตัดกลม ตรงกลางมีรูกลวง ผ่านการขึ้นรูปเป็นชั้นหลายระดับ ชั้นบนทำเป็นร่องคล้ายฟันเฟืองโดยรอบ ชั้นกลางเรียบ และชั้นล่างมีร่องบากสองร่อง คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์เพียงว่า สินค้าที่โจทก์นำเข้าตามใบขนสินค้าพิพาท จัดเข้าพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 8708.40.90 และพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 8708.40.91 ตามการประเมินของจำเลยหรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า การจะจัดสินค้าพิพาทว่าอยู่ในประเภทพิกัดใดต้องใช้หลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 บัญชีท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ประกอบคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ (Explanatory Notes : EN) ของคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรที่จัดตั้งขึ้นตามอนุสัญญาว่าด้วยการจัดตั้งคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรดังกล่าว ซึ่งในภาค 2 บัญชีท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 พิกัดอัตราอากรขาเข้า ได้ระบุสินค้าในประเภทพิกัด 72.07 ว่า &quot;ผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูป ทำด้วยเหล็กหรือเหล็กกล้าไม่เจือ&quot; และประเภทพิกัด 87.08 ระบุว่า &quot;ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามประเภท 87.01 ถึง 87.05&quot; ประเภทย่อย 8708.40 ระบุว่า &quot;กระปุกเกียร์และส่วนประกอบของกระปุกเกียร์&quot; ประเภทย่อย 8708.40.90 ระบุว่า &quot;ส่วนประกอบ&quot; อัตราอากรร้อยละ 30 ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 สำหรับการนำเข้าระหว่างเดือนสิงหาคม 2552 ถึงเดือนกุมภาพันธ์ 2554 และอัตราอากรร้อยละ 10 ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 (ฉบับที่ 20) ลงวันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2554 สำหรับการนำเข้าระหว่างเดือนมีนาคม 2554 ถึงเดือนตุลาคม 2554 และประเภทย่อย 8708.40.91 ระบุว่า &quot;สำหรับยานยนต์ตามประเภท 87.01&quot; อัตราอากรร้อยละ 10 ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 6 มกราคม 2555 สำหรับการนำเข้าระหว่างเดือนกุมภาพันธ์ 2555 ถึงเดือนตุลาคม 2558 คดีนี้ข้อเท็จจริงยุติตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษที่คู่ความไม่ได้โต้แย้งคัดค้านเป็นอย่างอื่นว่า สินค้าพิพาทมีสภาพเป็นของทำด้วยเหล็กขึ้นรูปเพื่อนำมาผลิตเป็นเฟืองเกียร์ที่ใช้เป็นส่วนประกอบของระบบส่งกำลัง (Transmission) สำหรับรถแทรกเตอร์ไถนา โดยมีลักษณะเป็นเหล็กทรงกระบอกหลายขนาด แต่ละอันมีหน้าตัดกลม ตรงกลางมีรูกลวง ผ่านการขึ้นรูปเป็นชั้นหลายระดับ ชั้นบนทำเป็นร่องคล้ายฟันเฟืองโดยรอบ ชั้นกลางเรียบ และชั้นล่างมีร่องบากสองร่อง ไม่สามารถทำเป็นสินค้าประเภทอื่นได้นอกจากเฟืองเกียร์ โดยผ่านกรรมวิธีการผลิตด้วยการนำเหล็กมาตัดเป็นท่อนกลมให้ได้ตามขนาด แล้วนำไปอบ จากนั้นตีขึ้นรูปโดยวิธี Hammered หรือการทุบขึ้นรูป โจทก์มีนางสาวสินีนาฏ ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ และนายวรากร พนักงานของโจทก์ เบิกความในทำนองเดียวกันว่า โจทก์นำเข้าวัตถุดิบกึ่งสำเร็จรูปเข้ามาผลิตเป็นสินค้าเฟืองเกียร์ขายให้กับบริษัท ส. วัตถุดิบกึ่งสำเร็จรูปที่โจทก์นำเข้ามาเป็นสินค้าที่ทำด้วยเหล็กซึ่งเกิดจากการตี อัด ปั๊มขึ้นรูป จะต้องผ่านกระบวนการผลิตอีกหลายขั้นตอนเพื่อให้เป็นเฟืองเกียร์สำเร็จรูป สินค้าพิพาทขณะนำเข้าจัดเข้าพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ประเภทที่ 72.07 แต่ขณะนำเข้าโจทก์สำแดงรายการในใบขนสินค้าขาเข้าเป็นประเภทพิกัด 84.83 ซึ่งอัตราอากรปกติคือร้อยละ 10 หากกรณีใช้สิทธิถิ่นกำเนิดญี่ปุ่น (JTEPA) ลดอัตราอากรเหลือร้อยละ 5 และกรณีใช้ถิ่นกำเนิดอาเซียน (FORM D) ลดอัตราอากรเหลือร้อยละ 0 ส่วนจำเลยมีนายชัยชนม์ นักวิชาการศุลกากรชำนาญการ นายภานุพงษ์ นักวิชาการศุลกากรปฏิบัติการ และนายปกรณ์ นักวิชาการศุลกากรปฏิบัติการ ผู้พิจารณาทำความเห็นปัญหาพิกัดอัตราศุลกากรเบิกความในทำนองเดียวกันว่า สินค้าที่จะจัดอยู่ในประเภทพิกัด 72.07 ได้นั้นจะต้องเป็นผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปที่ตีเป็นรูปทรงหยาบ ๆ รวมถึงของที่เพียงแต่ขึ้นรูปเพื่อทำเป็นมุมเป็นรูปทรงหรือเป็นหน้าตัดรูปต่าง ๆ มีลักษณะเป็นรูปทรงเรขาคณิตไม่ได้มีลักษณะเฉพาะที่บ่งชี้ได้ว่าจะนำไปผลิตเป็นสินค้าโดยเฉพาะ แต่เมื่อพิจารณาสินค้าของโจทก์แล้ว สินค้าทั้งหมดเป็นสินค้าที่มีลักษณะคล้ายกันนำไปใช้งานกับชุดเกียร์ขับเคลื่อนของรถแทรกเตอร์ สินค้าผ่านการขึ้นรูปเพื่อใช้ผลิตเป็นเฟืองสำเร็จรูปเท่านั้น มีสาระสำคัญเป็นของที่สำเร็จแล้วเป็นส่วนประกอบของยานยนต์ตามประเภทพิกัด 87.08 ตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากร ข้อ 1 ข้อ 2 (ก) และข้อ 6 ตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 พิเคราะห์แล้ว เมื่อพิจารณาตามภาค 2 บัญชีท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 พิกัดอัตราอากรขาเข้า ประเภทพิกัด 72.07 ระบุว่า &quot;ผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูป ทำด้วยเหล็กหรือเหล็กกล้าไม่เจือ&quot; หรือ &quot;Semi - finish Product of Iron or Non - Alloy Steel&quot; มีหมายเหตุตอนที่ 72 ข้อ 1 (ญ) ระบุนิยามผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปว่า &quot;ผลิตภัณฑ์ที่ได้จากการหล่อแบบต่อเนื่องที่มีหน้าตัดตัน จะผ่านการรีดร้อนขั้นต้นหรือไม่ก็ตาม และผลิตภัณฑ์อื่น ๆ ที่มีหน้าตัดตัน ซึ่งไม่ได้ทำมากไปกว่าการรีดร้อนขั้นต้นหรือตีเป็นรูปทรงอย่างหยาบ ๆ รวมถึงของที่เพียงแต่ขึ้นรูปเพื่อทำเป็นมุม เป็นรูปทรง หรือเป็นหน้าตัดรูปต่าง ๆ ผลิตภัณฑ์เหล่านี้ต้องไม่เป็นม้วน&quot; และตามคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ (Explanatory Notes : EN) ประเภทพิกัด 72.07 อธิบายผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปว่ามี 4 ประเภท คือ &quot;(ก) ท่อนเหล็กที่เป็นเหลี่ยมแบบบลูม บิลเล็ต ท่อนกลม แท่งเหล็กหนาชนิดสแล๊ป แท่งบางชนิดชี้ทบาร์ (ข) ชิ้นที่ทำขึ้นเป็นรูปทรงอย่างหยาบ ๆ ด้วยการตี (ค) ของที่เพียงแต่ขึ้นรูปเพื่อทำเป็นมุม ทำเป็นรูปทรง หรือเป็นหน้าตัดรูปต่าง ๆ (ง) ผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปที่ได้มาโดยการหล่อแบบต่อเนื่อง&quot; ซึ่งเมื่อพิจารณาจากสภาพของสินค้าพิพาทกับสินค้าสำเร็จรูปแล้ว สินค้าพิพาทมีลักษณะเป็นเหล็กทรงกระบอก หน้าตัดกลม มีขนาดใกล้เคียงกับเฟืองเกียร์สำเร็จรูป มีการเจาะรูกลวงตรงกลาง และด้านล่างมีร่องบากสองร่อง อีกทั้งด้านบนยังมีร่องคล้ายฟันเฟืองเล็ก ๆ และไม่สามารถนำไปทำเป็นสินค้าประเภทอื่นได้นอกจากเฟืองเกียร์ อันมีลักษณะใกล้เคียงกับเฟืองเกียร์สำเร็จรูป และเมื่อพิจารณาขั้นตอนกรรมวิธีการผลิตของสินค้าพิพาทที่มีกระบวนการขึ้นรูปเริ่มจากการนำเหล็กมาตัดเป็นท่อนกลม เมื่อตัดได้ตามขนาดแล้วต้องนำไปอบและตีขึ้นรูปโดยวิธี Hammered หรือการทุบขึ้นรูป การขึ้นรูปต้องตีเป็นชั้นและร่องหลายระดับ มีชั้นหนึ่งทำเป็นฟันเฟืองโดยรอบและมีการทำร่องบากสองร่อง ลักษณะที่ขึ้นรูปมาดังกล่าวถือเป็นกระบวนการสำคัญในการผลิตเฟืองเกียร์สำเร็จรูปที่มากกว่าการทำรูปทรงอย่างหยาบ ๆ ด้วยการตี หรือเพียงแต่ขึ้นรูปเพื่อทำเป็นมุมหรือทำเป็นรูปทรงตามคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ (Explanatory Notes : EN) ของผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปประเภทพิกัด 72.07 ตามที่โจทก์ฎีกา สินค้าพิพาทจึงถือได้ว่ามีการขึ้นรูปอันเป็นสาระสำคัญของเฟืองเกียร์สำเร็จรูปแล้ว ส่วนที่โจทก์มีนางสาวสินีนาฏ ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์เบิกความว่า หลังจากนำเข้าแล้วต้องนำสินค้ามาผลิตต่อโดยวิธีการไส เจียร กลึง เจาะรู และยังต้องส่งไปชุบแข็งด้วยจึงจะสามารถใช้งานได้ ทำให้น้ำหนักสูญหายและมีมูลค่าเพิ่มนั้น เป็นเพียงวิธีการขั้นตอนที่ทำให้ของที่ขึ้นรูปมาแล้วมีลักษณะเป็นเฟืองเกียร์สำเร็จรูปสำหรับนำไปประกอบในชุดเกียร์ขับเคลื่อนของรถแทรกเตอร์โดยไม่ต้องจัดทำรูปทรงเพิ่มเติมอย่างมากและรูปทรงโดยรวมไม่ได้เปลี่ยนแปลง และเป็นเพียงขั้นตอนส่วนน้อยที่ทำหลังจากผ่านกระบวนการในส่วนสาระสำคัญคือการขึ้นรูปสำเร็จแล้ว ส่วนที่โจทก์ฎีกาว่า ประเภทพิกัด 87.08 ตามที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินสินค้าพิพาทของโจทก์เป็นหมวดของสินค้าสำเร็จรูปที่สามารถใช้งานได้ โดยประเภทพิกัด 87.08 ระบุว่า &quot;ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์...&quot; ภาษาอังกฤษใช้คำว่า &quot;Parts and Accessories of the Motor Vehicles...&quot; ถ้อยคำที่ระบุไว้ชัดเจนว่า คือส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบ (Parts and Accessories) จึงต้องเป็นสินค้าสำเร็จรูปที่สามารถนำไปใช้งานได้โดยไม่ต้องผ่านกระบวนการผลิตอีกจึงจะเรียกได้ว่าเป็นอะไหล่หรือส่วนประกอบสำเร็จรูปพร้อมใช้กับยานยนต์ที่สามารถใช้ประกอบหรือใช้ทดแทนของเดิมได้เลยนั้น เมื่อพิจารณาหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากร ข้อ 2 (ก) กำหนดว่า &quot;ประเภทที่ระบุถึงของใด ให้หมายรวมถึงของนั้นที่ยังไม่ครบสมบูรณ์หรือยังไม่สำเร็จ หากว่าในขณะนำเข้ามีลักษณะอันเป็นสาระสำคัญของของที่ครบสมบูรณ์หรือสำเร็จแล้ว...&quot; ซึ่งในคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ (Explanatory Notes : EN) ได้อธิบายคำว่าของที่ยังไม่ครบสมบูรณ์หรือยังไม่สำเร็จ (Incomplete or unfinished articles) ไว้ในข้อ 2 (ก) ว่า (1) ความตอนแรกของหลักเกณฑ์ข้อ 2 (ก) เป็นการขยายขอบเขตของประเภทพิกัดซี่งระบุถึงของใด ให้คลุมถึงไม่เฉพาะของสำเร็จรูป แต่คลุมถึงของที่ยังไม่ครบสมบูรณ์หรือยังไม่สำเร็จด้วย หากว่าในขณะนำเข้าของนั้นมีลักษณะอันเป็นสาระสำคัญของของที่ครบสมบูรณ์หรือสำเร็จแล้ว (2) หลักเกณฑ์ข้อนี้ใช้กับของที่เพียงแต่ขึ้นรูป (แบล็งก์) ด้วย... คำว่า &quot;ของที่เพียงแต่ขึ้นรูป&quot; หมายถึงของที่ยังไม่พร้อมจะใช้ได้ทันที เพียงแต่มีรูปร่างหรือเค้าโครงของของหรือส่วนประกอบที่สำเร็จแล้ว และสามารถใช้เพื่อผลิตเป็นของหรือส่วนประกอบสำเร็จรูปเท่านั้น ยกเว้นเป็นพิเศษบางกรณี ของกึ่งสำเร็จรูปที่ยังไม่มีรูปร่างอันเป็นสาระสำคัญของของสำเร็จรูป (โดยทั่วไปเช่น เป็นท่อน วงกลม หลอดหรือท่อ ฯลฯ) ไม่ถือว่าเป็น &quot;ของที่เพียงแต่ขึ้นรูป&quot; ดังนี้ แม้สินค้าพิพาทไม่ใช่เฟืองเกียร์หรือของสำเร็จรูปที่พร้อมใช้ได้ทันที แต่เมื่อได้วินิจฉัยไว้ข้างต้นแล้วว่าขณะนำเข้าสินค้าพิพาทไม่ใช่ผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปที่ตีเป็นรูปทรงหยาบ ๆ หรือของที่เพียงแต่ขึ้นรูปเพื่อทำเป็นมุมเป็นรูปทรงหรือเป็นหน้าตัดรูปต่าง ๆ แต่ได้ผ่านกระบวนการขึ้นรูป (แบล็งก์) และมีการทำเป็นฟันเฟืองโดยรอบและมีการทำร่องบากสองร่อง อันเป็นสาระสำคัญของของสำเร็จรูป มีลักษณะใกล้เคียงกับเฟืองเกียร์สำเร็จรูป และโจทก์มีเจตนานำสินค้าพิพาทดังกล่าวมาใช้ผลิตเป็นเฟืองเกียร์สำเร็จรูปเท่านั้น ประกอบกับจำเลยยังมีนายไตรทิพย์ นักวิชาการศุลกากรชำนาญการพิเศษ เจ้าหน้าที่ตรวจค้นจับกุมเบิกความว่า โจทก์นำเข้าสินค้าพิพาทโดยสำแดงชนิดสินค้าเป็นล้อเฟืองเกียร์ในฐานะเป็นส่วนประกอบของเฟืองเกียร์ของเครื่องจักรใช้ในการเกษตร แต่จากการตรวจสอบพบว่าสินค้าที่โจทก์นำเข้าจำนวน 119 ใบขนสินค้า เป็นเฟืองเกียร์ที่ใช้เป็นส่วนประกอบของระบบส่งกำลัง (Transmission) สำหรับรถแทรกเตอร์ไถนาต้องชำระอากรตามประเภทพิกัด 8708.40.90 กรณีนำเข้าก่อนปี 2555 และประเภทพิกัด 8708.40.91 กรณีนำเข้าตั้งแต่ปี 2555 โดยโจทก์จำหน่ายสินค้าที่นำเข้าให้กับบริษัท ส. ซึ่งบริษัท ส. ยืนยันว่าสินค้าที่ซื้อจากโจทก์ถูกนำไปใช้เป็นส่วนประกอบอยู่ในตำแหน่งชุดเกียร์ขับเคลื่อนของรถแทรกเตอร์ โดยโจทก์ไม่ได้นำสืบคัดค้านข้อเท็จจริงเป็นอย่างอื่น อีกทั้งนางสาวสินีนาฏ ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ยังเบิกความตอบคำถามค้านรับว่า ในการนำเข้าทั้ง 119 ใบขนสินค้า โจทก์สำแดงประเภทสินค้าเป็นล้อเฟืองเกียร์ มิได้ระบุว่าเป็นสินค้ากึ่งสำเร็จรูป แสดงให้เห็นว่า การที่โจทก์สำแดงสินค้าพิพาทเป็นเฟืองเกียร์มาโดยตลอด เพียงแต่สำแดงในฐานะเป็นเฟืองเกียร์ของเครื่องจักรใช้ในการเกษตรอันส่อแสดงเจตนาว่าโจทก์ทราบดีอยู่แล้วว่าสินค้าพิพาทที่โจทก์นำเข้ามาตามใบขนสินค้าทั้ง 119 ฉบับ มีลักษณะอันเป็นสาระสำคัญของเฟืองเกียร์ที่ครบสมบูรณ์หรือสำเร็จแล้ว ไม่ใช่ผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปตามที่โจทก์อ้าง เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าสินค้าพิพาทไม่ใช่ผลิตภัณฑ์กึ่งสำเร็จรูปทำด้วยเหล็กหรือเหล็กกล้าไม่เจือตามพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 72.07 จึงต้องพิจารณาจำแนกประเภทพิกัดสินค้าพิพาทดังกล่าวในลักษณะเป็นเฟืองเกียร์ที่สำเร็จรูปแล้ว ตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 บัญชีท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ข้อ 2 (ก) ส่วนประเด็นที่ว่าสินค้าพิพาทจะเข้าข้อยกเว้นตามหมายเหตุของหมวด 17 ข้อ 2 (จ) หรือไม่ เห็นว่า ในภาค 2 บัญชีท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 พิกัดอัตราอากรขาเข้า หมวด 17 ยานบก อากาศยาน ยานน้ำ และเครื่องอุปกรณ์การขนส่งที่เกี่ยวข้อง ตอนที่ 87 ยานบกนอกจากรถที่เดินบนรางรถไฟหรือรางรถราง ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานดังกล่าว ประเภทพิกัด 87.08 ระบุว่า &quot;ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามประเภท 87.01 ถึง 87.05&quot; โดยหมายเหตุของหมวด 17 ข้อ 2 ระบุว่า &quot;คำว่า &quot;ส่วนประกอบ&quot; และ &quot;ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบ&quot; ไม่ให้ใช้กับของดังต่อไปนี้ ไม่ว่าจะเป็นของที่บ่งชี้ได้ว่าใช้กับของในหมวดนี้หรือไม่ก็ตาม... (จ) เครื่องจักรและเครื่องอุปกรณ์ตามประเภท 84.01 ถึง 84.79 และส่วนประกอบของเครื่องดังกล่าว...ของตามประเภท 84.81 หรือ 84.82 หรือของตามประเภท 84.83 เฉพาะที่เป็นส่วนประกอบของเครื่องยนต์หรือมอเตอร์&quot; หมายความว่า ของตามประเภทพิกัด 84.83 ซึ่งรวมถึงเกียร์และเครื่องเกียร์ เฉพาะที่เป็นส่วนประกอบของเครื่องยนต์หรือมอเตอร์ ให้เข้าประเภทพิกัด 84.83 ส่วนเกียร์และเครื่องเกียร์ที่ไม่ใช่ส่วนประกอบของเครื่องยนต์หรือมอเตอร์ ให้เข้าประเภทพิกัด 87.08 คดีนี้เมื่อนายวรากร พนักงานของโจทก์เบิกความตอบทนายจำเลยถามค้านรับว่า สินค้าที่โจทก์นำเข้าไม่สามารถไปทำเป็นสินค้าประเภทอื่นได้นอกจากเฟืองที่โจทก์จะผลิตขายให้กับบริษัท ส. เท่านั้น และบริษัท ส. นำสินค้าที่ซื้อจากโจทก์ไปเป็นส่วนประกอบในส่วนของเกียร์ใช้ในรถแทรกเตอร์ซึ่งมิได้อยู่ภายในเครื่องยนต์ และไม่ปรากฏข้อเท็จจริงใดในสำนวนว่าสินค้าพิพาทนำไปใช้เป็นส่วนประกอบของมอเตอร์ เมื่อสินค้าพิพาทเป็นเฟืองเกียร์ที่ไม่ใช่เป็นส่วนประกอบของเครื่องยนต์หรือมอเตอร์จึงไม่เข้าข้อยกเว้นตามหมายเหตุของหมวด 17 ข้อ 2 (จ) ดังนั้น สินค้าพิพาทซึ่งมีลักษณะอันเป็นสาระสำคัญของเฟืองเกียร์เพื่อจัดทำต่อเป็นเฟืองเกียร์สำเร็จ ใช้สำหรับนำไปประกอบชุดเกียร์ขับเคลื่อนของรถแทรกเตอร์โดยเฉพาะ ซึ่งรถแทรกเตอร์เป็นยานบกตามประเภทพิกัด 87.01 จึงอยู่ในหมวด 17 ตอนที่ 87 ยานบกนอกจากรถที่เดินบนรางรถไฟหรือรางรถราง ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานดังกล่าว ประเภทพิกัด 87.08 &quot;ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามประเภท 87.01 ถึง 87.05&quot; ตามที่จำเลยนำสืบ พยานหลักฐานที่จำเลยนำสืบมาจึงมีน้ำหนักมากกว่าพยานหลักฐานของโจทก์ ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า โจทก์นำเข้าสินค้าเฟืองเกียร์ตามใบขนสินค้าพิพาทเพื่อใช้เป็นส่วนประกอบของกระปุกเกียร์ของรถแทรกเตอร์ จัดเข้าพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 8708.40.90 ในฐานะเป็น &quot;ส่วนประกอบของกระปุกเกียร์สำหรับยานยนต์ตามประเภท 87.01 ถึง 87.05&quot; กรณีนำเข้าก่อนปี 2555 และพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 8708.40.91 ในฐานะเป็น&quot;ส่วนประกอบของกระปุกเกียร์สำหรับยานยนต์ตามประเภท 87.01&quot; กรณีนำเข้าตั้งแต่ปี 2555 ตามการประเมินของจำเลย ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย ฎีกาของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นฎีกาให้เป็นพับ (สุนทร ทรงฤกษ์-สาคร ตั้งวรรณวิบูลย์-ปิยนุช จรูญรัตนา)ศาลภาษีอากรกลาง - นายศรีณัฐ พสุนธราธรรม - นายเลิศชาย จิวะชาติแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.1/2566หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ