คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4776/2538หลักกฎหมาย: คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรที่กฎหมายบัญญัติให้ถือเป็นที่สุดตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่30)พ.ศ.2534มาตรา17นั้นเมื่อไม่ปรากฏว่าอธิบดีกรมสรรพากรได้กลั่นแกล้งหรือไม่สุจริตผู้ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยจะอุทธรณ์ต่อศาลภาษีอากรตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ.2528มาตรา7(1)ไม่ได้โจทก์ผู้ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยจึงไม่มีอำนาจฟ้อง การอุทธรณ์คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรตามมาตรา7(1)แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ.2528หมายถึงกรณีที่ไม่มีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานดังกล่าวเป็นที่สุดเท่านั้นหากมีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรถือเป็นที่สุดก็ต้องบังคับตามบทบัญญัติของกฎหมายที่บัญญัติเป็นพิเศษเฉพาะกรณีนั้นๆโจทก์ฟ้องว่า เมื่อเดือนธันวาคม 2534 โจทก์ซื้อสินค้าทุกประเภทเครื่องจักรใช้งานระบบห้องพ่นสีมูลค่า 16,700,000 บาทต่อมาวันที่ 30 มกราคม 2535 โจทก์ได้ยื่นแบบคำขอเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุน (ภ.พ. 30.1) ต่อสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 ของจำเลยที่ 1 เพื่อขอเครดิตในอัตราร้อยละ 3.5 ตามมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 แต่เจ้าพนักงานที่สำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 มีหนังสือแจ้งผลการตรวจปฏิบัติการ(มพ.23.2) ที่ กค.0824/7451 ลงวันที่ 27 กรกฎาคม 2535 ปฏิเสธไม่ให้โจทก์ได้รับเครดิตสำหรับภาษีเครื่องจักรใช้งานระบบห้องพ่นสีโดยอ้างว่าบริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด ซึ่งเป็นผู้ขายเครื่องจักรดังกล่าวให้แก่โจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 จึงไม่เข้าเงื่อนไขตามมาตรา 17(4) แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 โจทก์ตรวจสอบแล้วได้ความว่าเครื่องจักรดังกล่าวแบ่งออกเป็นสองส่วนโดยส่วนหนึ่งเป็นเครื่องจักรที่บริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด ซื้อมาจากผู้ขายภายในประเทศแล้วขายต่อให้แก่โจทก์ในส่วนนี้มูลค่า 9,341,800 บาท อีกส่วนหนึ่งเป็นเครื่องจักรที่บริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด เป็นผู้นำเข้ามาจากต่างประเทศแล้วขายให้แก่โจทก์ซึ่งส่วนนี้มีมูลค่า7,358,200 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยเฉพาะความเห็นของเจ้าหน้าที่สำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 ที่ไม่อนุมัติให้โจทก์ได้รับเครดิตสำหรับสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรที่บริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้งจำกัด นำเข้าจากต่างประเทศแล้วนำมาขายให้โจทก์ เนื่องจากบริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด มีหน้าที่เสียภาษีการค้าสำหรับสินค้าในส่วนนี้อยู่แล้วในการนำสินค้าเข้า โจทก์จึงยื่นคัดค้านผลการพิจารณาเฉพาะสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรที่โจทก์ซื้อมาจากผู้นำเข้าต่อจำเลยที่ 2 ต่อมาจำเลยที่ 2 โดยรองอธิบดีปฏิบัติราชการแทนได้มีหนังสือ กค.0802(ก)/พ.9693 ลงวันที่ 6 พฤศจิกายน2535 ถึงโจทก์แจ้งยืนยันว่าสินค้าทุนที่โจทก์ซื้อจากผู้นำเข้าดังกล่าวเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าโจทก์จึงไม่ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนนี้ โจทก์เห็นว่าตัวเครื่องจักรระบบห้องพ่นสีที่โจทก์ซื้อจากผู้นำเข้าในราคา 7,358,200 บาท มีคุณสมบัติครบถ้วนตามเงื่อนไขที่กำหนดในมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ที่โจทก์จะขอเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 3.5 คิดเป็นเงิน 257,537 บาท ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งผลการตรวจปฏิบัติการที่ กค.0824/7451 ลงวันที่ 27กรกฎาคม 2535 ของสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 และคำวินิจฉัยที่ กค.0802(ก)/พ.9693 ลงวันที่ 6 พฤศจิกายน 2535ของจำเลยที่ 2 และให้โจทก์ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรที่โจทก์ซื้อจากบริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด ซึ่งเป็นผู้นำเข้าในอัตราร้อยละ3.5 เป็นเงิน 257,537 บาทจำเลยทั้งสองให้การว่า หนังสือแจ้งผลการตรวจปฏิบัติการและคำวินิจฉัยของจำเลยที่ 1 และที่ 2 ถูกต้องตามข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว เนื่องจากขณะที่ขายสินค้าทุนเครื่องจักรตามฟ้องผู้ขายไม่มีหน้าที่เสียภาษีการค้าจึงไม่เข้าหลักเกณฑ์ตามมาตรา 17(4)แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30)พ.ศ. 2534 ที่โจทก์จะได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มทั้งตามมาตรา 17 วรรคท้ายแห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 บัญญัติให้คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรที่สั่งตามมาตราดังกล่าวเป็นที่สุด โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขหนังสือแจ้งผลการปฏิบัติที่ กค.0824/7451 ลงวันที่ 27 กรกฎาคม 2535 ของจำเลยที่ 1และคำวินิจฉัยที่ กค.0802(ก)/พ.9693 ลงวันที่ 6 พฤศจิกายน 2535ของจำเลยที่ 2 จากที่ไม่อนุญาตให้โจทก์ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรที่โจทก์ซื้อจากบริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด ซึ่งเป็นผู้นำเข้ามูลค่า7,358,200 บาท เป็นให้โจทก์ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าดังกล่าวในอัตราร้อยละ 3.5 ตามวิธีการที่กำหนดในมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534จำเลยทั้งสองอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองในข้อแรกว่า โจทก์มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรในการที่ได้วินิจฉัยตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30)พ.ศ. 2534 มาตรา 17 หรือไม่ ในปัญหาข้อนี้มาตรา 17 วรรคสุดท้ายแห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวว่า "ในกรณีที่มีปัญหาในการปฏิบัติและในการวินิจฉัยตามมาตรานี้ อธิบดีมีอำนาจวินิจฉัย และคำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด" ข้อเท็จจริงได้ความตามคำฟ้องว่าโจทก์ยื่นแบบคำขอเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 มาตรา 17 แต่สรรพากรเขตพื้นที่ 4ปฏิเสธไม่ยอมให้โจทก์ได้รับเครดิตภาษีสำหรับสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรใช้งานระบบห้องพ่นสีซึ่งบริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัดเป็นผู้นำเข้ามาจากต่างประเทศแล้วขายให้โจทก์ในมูลค่า 7,358,200 บาทโจทก์ยื่นคำคัดค้านต่ออธิบดีกรมสรรพากรแล้ว รองอธิบดีกรมสรรพากรปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรวินิจฉัยยืนยันว่า สินค้าที่โจทก์ซื้อจากผู้นำเข้าเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 โจทก์ไม่ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนดังกล่าว ดังนี้คำวินิจฉัยดังกล่าวย่อมถือได้ว่า เป็นคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรซึ่งได้วินิจฉัยในปัญหาที่เกิดขึ้นตาม มาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 เมื่อไม่ปรากฏว่าได้กลั่นแกล้งหรือไม่สุจริตแต่งอย่างใด ผลในการวินิจฉัยซึ่งชี้ขาดว่า โจทก์ไม่ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนดังกล่าวจึงเป็นคำวินิจฉัยที่ชอบด้วยกฎหมายต้องถือเป็นที่สุดตามที่บทบัญญัติแห่งกฎหมายดังกล่าวบัญญัติไว้โจทก์จะอุทธรณ์คำวินิจฉัยดังกล่าวต่อศาลภาษีอากรกลางตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรกลางและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ. 2528 มาตรา 7(1) อีกหาได้ไม่ เพราะการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรดังที่มาตรา 7(1)บัญญัติไว้นั้น หมายถึงกรณีที่ไม่มีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานดังกล่าวเป็นที่สุดเท่านั้น หากมีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายที่เกี่ยวกับภาษีอากรให้ถือเป็นที่สุดแล้วก็ต้องบังคับตามบทบัญญัติของกฎหมายที่บัญญัติเป็นพิเศษเฉพาะกรณีนั้น ๆ ดังนั้น โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าคำวินิจฉัยดังกล่าวมีผลเป็นเพียงให้ถือเป็นที่สุดตามวิธีการของฝ่ายปกครองเท่านั้นหาใช่เป็นการตัดอำนาจศาลที่จะวินิจฉัยแต่อย่างใดไม่ เมื่อการกระทำหรือคำวินิจฉัยของจำเลยทั้งสองเป็นการโต้แย้งสิทธิต่อโจทก์โจทก์ย่อมมีสิทธินำคดีขึ้นสู่ศาลอันเป็นการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายที่เกี่ยวกับภาษีอากรตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528มาตรา 7(1) ได้ โจทก์จึงมีอำนาจฟ้องนั้น ไม่ต้องด้วยความเห็นศาลฎีกา อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองฟังขึ้น"พิพากษากลับ ให้ยก ฟ้องโจทก์ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4776/2538บริษัท สยามคูโบต้าดีเซล จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.วิ.พ. ม. 55 พ.ร.บ.แก้ไขเพิ่มเติม ป.รัษฎากร พ.ศ. 2534 ม. 17 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 7คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรที่กฎหมายบัญญัติให้ถือเป็นที่สุดตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่30)พ.ศ.2534มาตรา17นั้นเมื่อไม่ปรากฏว่าอธิบดีกรมสรรพากรได้กลั่นแกล้งหรือไม่สุจริตผู้ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยจะอุทธรณ์ต่อศาลภาษีอากรตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ.2528มาตรา7(1)ไม่ได้โจทก์ผู้ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยจึงไม่มีอำนาจฟ้อง การอุทธรณ์คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรตามมาตรา7(1)แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ.2528หมายถึงกรณีที่ไม่มีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานดังกล่าวเป็นที่สุดเท่านั้นหากมีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรถือเป็นที่สุดก็ต้องบังคับตามบทบัญญัติของกฎหมายที่บัญญัติเป็นพิเศษเฉพาะกรณีนั้นๆโจทก์ฟ้องว่า เมื่อเดือนธันวาคม 2534 โจทก์ซื้อสินค้าทุกประเภทเครื่องจักรใช้งานระบบห้องพ่นสีมูลค่า 16,700,000 บาทต่อมาวันที่ 30 มกราคม 2535 โจทก์ได้ยื่นแบบคำขอเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุน (ภ.พ. 30.1) ต่อสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 ของจำเลยที่ 1 เพื่อขอเครดิตในอัตราร้อยละ 3.5 ตามมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 แต่เจ้าพนักงานที่สำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 มีหนังสือแจ้งผลการตรวจปฏิบัติการ(มพ.23.2) ที่ กค.0824/7451 ลงวันที่ 27 กรกฎาคม 2535 ปฏิเสธไม่ให้โจทก์ได้รับเครดิตสำหรับภาษีเครื่องจักรใช้งานระบบห้องพ่นสีโดยอ้างว่าบริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด ซึ่งเป็นผู้ขายเครื่องจักรดังกล่าวให้แก่โจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 จึงไม่เข้าเงื่อนไขตามมาตรา 17(4) แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 โจทก์ตรวจสอบแล้วได้ความว่าเครื่องจักรดังกล่าวแบ่งออกเป็นสองส่วนโดยส่วนหนึ่งเป็นเครื่องจักรที่บริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด ซื้อมาจากผู้ขายภายในประเทศแล้วขายต่อให้แก่โจทก์ในส่วนนี้มูลค่า 9,341,800 บาท อีกส่วนหนึ่งเป็นเครื่องจักรที่บริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด เป็นผู้นำเข้ามาจากต่างประเทศแล้วขายให้แก่โจทก์ซึ่งส่วนนี้มีมูลค่า7,358,200 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยเฉพาะความเห็นของเจ้าหน้าที่สำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 ที่ไม่อนุมัติให้โจทก์ได้รับเครดิตสำหรับสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรที่บริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้งจำกัด นำเข้าจากต่างประเทศแล้วนำมาขายให้โจทก์ เนื่องจากบริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด มีหน้าที่เสียภาษีการค้าสำหรับสินค้าในส่วนนี้อยู่แล้วในการนำสินค้าเข้า โจทก์จึงยื่นคัดค้านผลการพิจารณาเฉพาะสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรที่โจทก์ซื้อมาจากผู้นำเข้าต่อจำเลยที่ 2 ต่อมาจำเลยที่ 2 โดยรองอธิบดีปฏิบัติราชการแทนได้มีหนังสือ กค.0802(ก)/พ.9693 ลงวันที่ 6 พฤศจิกายน2535 ถึงโจทก์แจ้งยืนยันว่าสินค้าทุนที่โจทก์ซื้อจากผู้นำเข้าดังกล่าวเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าโจทก์จึงไม่ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนนี้ โจทก์เห็นว่าตัวเครื่องจักรระบบห้องพ่นสีที่โจทก์ซื้อจากผู้นำเข้าในราคา 7,358,200 บาท มีคุณสมบัติครบถ้วนตามเงื่อนไขที่กำหนดในมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ที่โจทก์จะขอเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 3.5 คิดเป็นเงิน 257,537 บาท ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งผลการตรวจปฏิบัติการที่ กค.0824/7451 ลงวันที่ 27กรกฎาคม 2535 ของสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 และคำวินิจฉัยที่ กค.0802(ก)/พ.9693 ลงวันที่ 6 พฤศจิกายน 2535ของจำเลยที่ 2 และให้โจทก์ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรที่โจทก์ซื้อจากบริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด ซึ่งเป็นผู้นำเข้าในอัตราร้อยละ3.5 เป็นเงิน 257,537 บาทจำเลยทั้งสองให้การว่า หนังสือแจ้งผลการตรวจปฏิบัติการและคำวินิจฉัยของจำเลยที่ 1 และที่ 2 ถูกต้องตามข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว เนื่องจากขณะที่ขายสินค้าทุนเครื่องจักรตามฟ้องผู้ขายไม่มีหน้าที่เสียภาษีการค้าจึงไม่เข้าหลักเกณฑ์ตามมาตรา 17(4)แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30)พ.ศ. 2534 ที่โจทก์จะได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มทั้งตามมาตรา 17 วรรคท้ายแห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 บัญญัติให้คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรที่สั่งตามมาตราดังกล่าวเป็นที่สุด โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขหนังสือแจ้งผลการปฏิบัติที่ กค.0824/7451 ลงวันที่ 27 กรกฎาคม 2535 ของจำเลยที่ 1และคำวินิจฉัยที่ กค.0802(ก)/พ.9693 ลงวันที่ 6 พฤศจิกายน 2535ของจำเลยที่ 2 จากที่ไม่อนุญาตให้โจทก์ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรที่โจทก์ซื้อจากบริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด ซึ่งเป็นผู้นำเข้ามูลค่า7,358,200 บาท เป็นให้โจทก์ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าดังกล่าวในอัตราร้อยละ 3.5 ตามวิธีการที่กำหนดในมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534จำเลยทั้งสองอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองในข้อแรกว่า โจทก์มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรในการที่ได้วินิจฉัยตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30)พ.ศ. 2534 มาตรา 17 หรือไม่ ในปัญหาข้อนี้มาตรา 17 วรรคสุดท้ายแห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวว่า "ในกรณีที่มีปัญหาในการปฏิบัติและในการวินิจฉัยตามมาตรานี้ อธิบดีมีอำนาจวินิจฉัย และคำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด" ข้อเท็จจริงได้ความตามคำฟ้องว่าโจทก์ยื่นแบบคำขอเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 มาตรา 17 แต่สรรพากรเขตพื้นที่ 4ปฏิเสธไม่ยอมให้โจทก์ได้รับเครดิตภาษีสำหรับสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรใช้งานระบบห้องพ่นสีซึ่งบริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัดเป็นผู้นำเข้ามาจากต่างประเทศแล้วขายให้โจทก์ในมูลค่า 7,358,200 บาทโจทก์ยื่นคำคัดค้านต่ออธิบดีกรมสรรพากรแล้ว รองอธิบดีกรมสรรพากรปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรวินิจฉัยยืนยันว่า สินค้าที่โจทก์ซื้อจากผู้นำเข้าเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 โจทก์ไม่ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนดังกล่าว ดังนี้คำวินิจฉัยดังกล่าวย่อมถือได้ว่า เป็นคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรซึ่งได้วินิจฉัยในปัญหาที่เกิดขึ้นตาม มาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 เมื่อไม่ปรากฏว่าได้กลั่นแกล้งหรือไม่สุจริตแต่งอย่างใด ผลในการวินิจฉัยซึ่งชี้ขาดว่า โจทก์ไม่ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนดังกล่าวจึงเป็นคำวินิจฉัยที่ชอบด้วยกฎหมายต้องถือเป็นที่สุดตามที่บทบัญญัติแห่งกฎหมายดังกล่าวบัญญัติไว้โจทก์จะอุทธรณ์คำวินิจฉัยดังกล่าวต่อศาลภาษีอากรกลางตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรกลางและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ. 2528 มาตรา 7(1) อีกหาได้ไม่ เพราะการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรดังที่มาตรา 7(1)บัญญัติไว้นั้น หมายถึงกรณีที่ไม่มีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานดังกล่าวเป็นที่สุดเท่านั้น หากมีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายที่เกี่ยวกับภาษีอากรให้ถือเป็นที่สุดแล้วก็ต้องบังคับตามบทบัญญัติของกฎหมายที่บัญญัติเป็นพิเศษเฉพาะกรณีนั้น ๆ ดังนั้น โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าคำวินิจฉัยดังกล่าวมีผลเป็นเพียงให้ถือเป็นที่สุดตามวิธีการของฝ่ายปกครองเท่านั้นหาใช่เป็นการตัดอำนาจศาลที่จะวินิจฉัยแต่อย่างใดไม่ เมื่อการกระทำหรือคำวินิจฉัยของจำเลยทั้งสองเป็นการโต้แย้งสิทธิต่อโจทก์โจทก์ย่อมมีสิทธินำคดีขึ้นสู่ศาลอันเป็นการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายที่เกี่ยวกับภาษีอากรตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528มาตรา 7(1) ได้ โจทก์จึงมีอำนาจฟ้องนั้น ไม่ต้องด้วยความเห็นศาลฎีกา อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองฟังขึ้น"พิพากษากลับ ให้ยก ฟ้องโจทก์(สุนพ กีรติยุติ-นิเวศน์ คำผอง-จำลอง สุขศิริ)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษาศาลฎีกาฉบับนี้คงจะเดินตามแนวความคิดที่ว่าศาลยุติธรรมจะไม่เข้าไปก้าวก่ายการใช้อำนาจของฝ่ายบริหารหรือฝ่ายปกครองเว้นแต่จะเป็นการใช้อำนาจโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายหรือกลั่นแกล้งหรือไม่สุจริตซึ่งแนวความคิดนี้ปรากฏในคำพิพากษาศาลฎีกาหลายฉบับด้วยกันเช่นคำพิพากษาศาลฎีกาที่276-281/2523ซึ่งวินิจฉัยว่า"พระราชบัญญัติรักษาความสะอาดและความเป็นระเบียบเรียบร้อยของบ้านเมืองพ.ศ.2503ให้อำนาจเจ้าพนักงานท้องถิ่นและคณะกรรมการที่เจ้าพนักงานท้องถิ่นตั้งขึ้นวินิจฉัยชี้ขาดข้อเท็จจริงถ้าเห็นว่าอาคารชำรุดทรุดโทรมน่ารังเกียจไม่อาจแก้ไขได้ก็สั่งให้รื้อถอนได้เมื่อปรากฏว่าเจ้าพนักงานท้องถิ่นและคณะกรรมการเห็นว่าอาคารของโจทก์ชำรุดทรุดโทรมและอยู่ในสภาพที่น่ารังเกียจจนไม่อาจแก้ไขได้จึงมีคำสั่งให้โจทก์รื้อถอนเมื่อโจทก์อุทธรณ์รัฐมนตรีว่าการกระทรวงมหาดไทยได้ชี้ขาดให้ยกอุทธรณ์คำวินิจฉัยของรัฐมนตรีย่อมเป็นที่สุดเมื่อไม่ปรากฏว่าได้กลั่นแกล้งหรือไม่สุจริตก็ไม่มีเหตุที่ศาลจะเพิกถอนคำสั่งนั้น"แต่แนวความคิดดังกล่าวก็ถูกโต้แย้งว่าคำสั่งหรือคำวินิจฉัยของฝ่ายบริหารหรือฝ่ายปกครองนั้นศาลย่อมมีอำนาจที่จะเข้าไปตรวจสอบและวินิจฉัยอีกชั้นหนึ่งแม้จะเป็นเรื่องการใช้ดุลพินิจหรือตีความกฎหมายก็ตามหากมีศาลปกครองก็เป็นอำนาจหน้าที่ของศาลปกครองที่จะตรวจสอบและวินิจฉัยถ้าไม่มีศาลปกครองก็เป็นอำนาจหน้าที่ของศาลยุติธรรม ผู้เขียนเห็นด้วยกับข้อโต้แย้งดังกล่าวเพราะคำสั่งหรือคำวินิจฉัยของฝ่ายบริหารหรือฝ่ายปกครองนั้นแม้จะไม่ได้กลั่นแกล้งหรือไม่สุจริตแต่ก็อาจเป็นการใช้ดุลพินิจที่ผิดพลาดหรือตีความที่ไม่ถูกต้องก็ได้หากศาลไม่รับตรวจสอบและวินิจฉัยให้ก็ไม่เป็นธรรมทั้งนี้แม้จะมีกฎหมายบัญญัติว่าคำสั่งหรือคำวินิจฉัยนั้นให้ถือเป็นที่สุดก็ควรจะถือว่าถึงที่สุดเฉพาะฝ่ายบริหารหรือฝ่ายปกครองเท่านั้นจะได้ไม่เป็นการจำกัดการใช้สิทธิทางศาลของบุคคลอันเป็นการขัดต่อบทบัญญัติมาตรา24วรรค3ของรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทยพุทธศักราช2534ที่ว่า"การจำกัดสิทธิและเสรีภาพอันเป็นการฝ่าฝืนเจตนารมณ์ตามบทบัญญัติแห่งรัฐธรรมนูญจะกระทำมิได้" คดีนี้ก็เช่นเดียวกันแม้มาตรา17ของพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่30)พ.ศ.2534จะบัญญัติว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรให้ถือเป็นที่สุดและไม่ปรากฏว่าอธิบดีกรมสรรพากรมีคำวินิจฉัยโดยกลั่นแกล้งโจทก์หรือไม่สุจริตโจทก์ก็ควรจะมีอำนาจฟ้องเพื่อให้ศาลตรวจสอบการตีความของอธิบดีกรมสรรพากรว่าสอดคล้องกับบทบัญญัติมาตรา17ของพระราชบัญญัติดังกล่าวหรือไม่ มาตรา17บัญญัติว่า"เพื่อเป็นการบรรเทาภาระภาษีให้กับผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มซึ่งต้องเสียภาษีตามมาตรา82/16และมีสินค้าทุนอยู่ในวันที่31ธันวาคมพ.ศ.2534ถ้าผู้ประกอบการจดทะเบียนพิสูจน์ได้ว่าสินค้าทุนนั้นเป็นไปตามประเภทลักษณะและเงื่อนไขทุกข้อโดยครบถ้วนดังต่อไปนี้ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนดังกล่าวได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนนั้นในอัตราร้อยละ3.5ของมูลค่าต้นทุนสินค้าดังกล่าว (1)เป็นสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรเครื่องมือเครื่องกลหรือยานพาหนะ (ก)สำหรับผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประกอบกิจการขายสินค้าโดยตนเองเป็นผู้ผลิตสินค้าทุนนั้นจะต้องเป็นเครื่องจักรเครื่องมือเครื่องกลหรือยานพาหนะที่ใช้ในกระบวนการผลิตของตนเองและถ้าเป็นยานพาหนะยานพาหนะนั้นจะต้องมิใช่ยานพาหนะที่นำมาใช้เป็นการส่วนตัวหรือที่ใช้ในงานบริหารกิจการ (ข)สำหรับผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประกอบกิจการให้บริการสินค้าทุนนั้นจะต้องเป็นเครื่องจักรเครื่องมือเครื่องกลหรือยานพาหนะที่ใช้ในการให้บริการของตนเองและถ้าเป็นยานพาหนะยานพาหนะนั้นจะต้องมิใช่ยานพาหนะที่นำมาใช้เป็นการส่วนตัวหรือที่ใช้ในงานบริหารกิจการ (2)เป็นสินค้าทุนเฉพาะผู้ที่ประกอบการจดทะเบียนมีกรรมสิทธิ์และมีหลักฐานพิสูจน์ได้ว่าได้มาในระหว่างวันที่พระราชบัญญัตินี้มีผลใช้บังคับจนถึงวันที่31ธันวาคมพ.ศ.2534หรือระหว่างวันที่1พฤศจิกายนพ.ศ.2534ถึงวันที่31ธันวาคมพ.ศ.2534และยังคงมีกรรมสิทธิ์อยู่ในวันที่1มกราคมพ.ศ.2535 (3)เป็นสินค้าทุนที่มีอายุการใช้งานเกินหนึ่งปีและมีมูลค่าต้นทุนไม่น้อยกว่าหนึ่งแสนบาท (4)เป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด4ในลักษณะ2แห่งประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัตินี้และไม่ได้รับการยกเว้นภาษีการค้าตามกฎหมายใดๆและ (5)เป็นสินค้าทุนที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามหมวด4ในลักษณะ2แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัตินี้และเป็นสินค้าที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสิทธินำภาษีซื้อที่ต้องชำระมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประสงค์จะได้รับเครดิตตามวรรคหนึ่งให้ยื่นคำขอเครดิตภาษีภายในสามสิบวันนับแต่วันที่1มกราคมพ.ศ.2535และเมื่อพ้นระยะเวลานี้แล้วให้หมดสิทธิในการยื่นคำขอเครดิตภาษีอีกต่อไป คำขอเครดิตตามวรรคสองให้ยื่นตามแบบที่อธิบดีกำหนดโดยให้ยื่นณที่ว่าการอำเภอท้องที่หรือสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ที่สถานประกอบการตั้งอยู่และในกรณีที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสถานประกอบการหลายแห่งให้ยื่นคำขอเครดิตเป็นรายสถานประกอบการทั้งนี้เว้นแต่ผู้ประกอบการจดทะเบียนดังกล่าวได้รับอนุมัติจากอธิบดีให้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีและชำระภาษีรวมกันก็ให้ยื่นคำขอเครดิตรวมกันณที่ว่าการอำเภอท้องที่หรือสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ที่สถานประกอบการที่เป็นสำนักงานใหญ่ตั้งอยู่ เครดิตตามมาตรานี้ให้เฉลี่ยออกเป็นหกส่วนเท่าๆกันและให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนนำเครดิตภาษีที่เฉลี่ยได้ไปหักในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มในแต่ละเดือนภาษีของสถานประกอบการของตนโดยให้เริ่มตั้งแต่เดือนมกราคมพ.ศ.2535เป็นต้นไปและในกรณีที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสถานประกอบการหลายแห่งให้เครดิตภาษีดังกล่าวเป็นเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการที่ครอบครองสินค้าทุนตามความเป็นจริง เครดิตตามมาตรานี้ไม่ต้องนำมารวมคำนวณเป็นเงินได้พึงประเมินตามาตรา39หรือรายได้ตามมาตรา65แห่งประมวลรัษฎากร คำว่ามูลค่าต้นทุนสินค้าได้แก่ราคาของสินค้าโดยไม่รวมดอกเบี้ยค่าติดตั้งหรือค่าใช้จ่ายอย่างอื่น ในกรณีที่มีปัญหาในการปฏิบัติและในการวินิจฉัยตามมาตรานี้ให้อธิบดีมีอำนาจวินิจฉัยและคำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด ข้อเท็จจริงปรากฏว่าโจทก์ได้ซื้อสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรจากผู้นำเข้าและขอเครดิตภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ3.5ตามมาตรา17ดังกล่าวแต่สรรพากรเขตพื้นที่4ปฏิเสธไม่ยอมให้โจทก์ได้รับเครดิตโจทก์ยื่นคำคัดค้านต่ออธิบดีกรมสรรพากรรองอธิบดีกรมสรรพากรปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรวินิจฉัยยืนยันว่าสินค้าที่โจทก์ซื้อจากผู้นำเข้าเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าโจทก์จึงไม่ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์ไม่เห็นด้วยจึงฟ้องต่อศาลภาษีอากรกลางให้เพิกถอนคำวินิจฉัยดังกล่าวเป็นการฟ้องเพื่อขอให้ศาลวินิจฉัยว่าสินค้าทุนที่ซื้อจากผู้นำเข้าได้รับเครดิตภาษีเช่นเดียวกับสินค้าทุนที่ซื้อจากผู้ผลิตหรือไม่ในเมื่อผู้นำเข้าก็ได้เสียภาษีการค้าในตอนนำเข้าแล้วอันเป็นการขอให้ศาลตีความมาตรา17ว่าผู้ขายตาม(4)ของมาตราดังกล่าวหมายถึงผู้ขายที่มีหน้าที่เสียภาษีการค้าในขณะขายเท่านั้นหรือรวมถึงจะนำเข้าด้วยหากศาลไม่รับวินิจฉัยให้ก็เท่ากับจำกัดการใช้สิทธิทางศาลของโจทก์อันเป็นการขัดต่อบทบัญญัติมาตรา24วรรค3ของรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทยพุทธศักราช2534 ที่ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า"โจทก์จะอุทธรณ์คำวินิจฉัยดังกล่าวต่อศาลภาษีอากรกลางตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ.2528มาตรา7(1)อีกหาได้ไม่เพราะการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรดังที่มาตรา7(1)บัญญัติไว้นั้นหมายถึงกรณีที่ไม่มีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรให้ถือเป็นที่สุดแล้วก็ต้องบังคับตามบทบัญญัติของกฎหมายที่บัญญัติเป็นพิเศษเฉพาะกรณีนั้นๆดังนั้นโจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง"ด้วยความเคารพต่อศาลฎีกาผู้เขียนเห็นว่าบทบัญญัติมาตรา7(1)ดังกล่าวเป็นบทบัญญัติเกี่ยวกับอำนาจพิจารณาพิพากษาของศาลภาษีอากรหรือเรียกสั้นๆว่า"อำนาจศาล"มิใช่บทบัญญัติเกี่ยวกับ"อำนาจฟ้อง"อำนาจฟ้องนั้นต้องพิจารณาตามมาตรา55ของประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา8แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ.2528การนำบทบัญญัติมาตรา7(1)ซึ่งเป็นบทบัญญัติเกี่ยวกับอำนาจศาลมาวินิจฉัยว่าโจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องจึงน่าจะไม่ถูกต้องทั้งบทบัญญัติมาตรา7(1)ก็ไม่ได้บัญญัติว่าการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานหรือคณะกรรมการตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรต่อศาลภาษีอากรจะต้องเป็นกรณีที่ไม่มีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยนั้นเป็นที่สุดการที่ศาลฎีกาวินิจฉัยว่าการอุทธรณ์คำวินิจฉัยดังกล่าวจะต้องเป็นกรณีที่ไม่มีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยนั้นเป็นที่สุดจึงเป็นการตีความขยายจากที่กฎหมายบัญญัติไว้เมื่อมีผลเป็นการจำกัดสิทธิของบุคคลในการนำคดีขึ้นสู่ศาลจึงเป็นการตีความที่ขัดต่อบทบัญญัติมาตรา24วรรค3ของรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทยพุทธศักราช2534 สรุปแล้วโจทก์ในคดีนี้น่าจะมีอำนาจฟ้องและควรจะได้รับเครดิตภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา17แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่30)พ.ศ.2534ด้วยเพราะ(4)ของมาตราดังกล่าวเพียงแต่บัญญัติว่าเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าไม่ได้บัญญัติว่าเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่เสียภาษีการค้าในขณะที่ขายหรือไม่ได้บัญญัติว่าไม่รวมถึงสินค้าทุนที่ผู้ขายเป็นผู้นำเข้าทั้งมาตรา17ก็เป็นบทเฉพาะกาลที่มีขึ้นเพื่อบรรเทาภาระภาษีการค้าที่แฝงอยู่ในสินค้าทุนก่อนใช้ภาษีมูลค่าเพิ่มเมื่อการนำเข้าต้องเสียภาษีการค้าเช่นเดียวกับการขายโดยผู้ผลิตในประเทศไทย(เสียในอัตราเดียวกัน)อันทำให้มีภาระภาษีการค้าแฝงอยู่ในสินค้าทุนที่ซื้อการซื้อสินค้าทุนจากผู้นำเข้าจึงควรจะได้รับเครดิตภาษีมูลค่าเพิ่มไม่ต่างจากสินค้าทุนที่ซื้อจากผู้ผลิตในประเทศไทย ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรมคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องว่า เมื่อเดือนธันวาคม 2534 โจทก์ซื้อสินค้าทุกประเภทเครื่องจักรใช้งานระบบห้องพ่นสีมูลค่า 16,700,000 บาทต่อมาวันที่ 30 มกราคม 2535 โจทก์ได้ยื่นแบบคำขอเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุน (ภ.พ. 30.1) ต่อสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 ของจำเลยที่ 1 เพื่อขอเครดิตในอัตราร้อยละ 3.5 ตามมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 แต่เจ้าพนักงานที่สำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 มีหนังสือแจ้งผลการตรวจปฏิบัติการ(มพ.23.2) ที่ กค.0824/7451 ลงวันที่ 27 กรกฎาคม 2535 ปฏิเสธไม่ให้โจทก์ได้รับเครดิตสำหรับภาษีเครื่องจักรใช้งานระบบห้องพ่นสีโดยอ้างว่าบริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด ซึ่งเป็นผู้ขายเครื่องจักรดังกล่าวให้แก่โจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 จึงไม่เข้าเงื่อนไขตามมาตรา 17(4) แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 โจทก์ตรวจสอบแล้วได้ความว่าเครื่องจักรดังกล่าวแบ่งออกเป็นสองส่วนโดยส่วนหนึ่งเป็นเครื่องจักรที่บริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด ซื้อมาจากผู้ขายภายในประเทศแล้วขายต่อให้แก่โจทก์ในส่วนนี้มูลค่า 9,341,800 บาท อีกส่วนหนึ่งเป็นเครื่องจักรที่บริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด เป็นผู้นำเข้ามาจากต่างประเทศแล้วขายให้แก่โจทก์ซึ่งส่วนนี้มีมูลค่า7,358,200 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยเฉพาะความเห็นของเจ้าหน้าที่สำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 ที่ไม่อนุมัติให้โจทก์ได้รับเครดิตสำหรับสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรที่บริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้งจำกัด นำเข้าจากต่างประเทศแล้วนำมาขายให้โจทก์ เนื่องจากบริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด มีหน้าที่เสียภาษีการค้าสำหรับสินค้าในส่วนนี้อยู่แล้วในการนำสินค้าเข้า โจทก์จึงยื่นคัดค้านผลการพิจารณาเฉพาะสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรที่โจทก์ซื้อมาจากผู้นำเข้าต่อจำเลยที่ 2 ต่อมาจำเลยที่ 2 โดยรองอธิบดีปฏิบัติราชการแทนได้มีหนังสือ กค.0802(ก)/พ.9693 ลงวันที่ 6 พฤศจิกายน2535 ถึงโจทก์แจ้งยืนยันว่าสินค้าทุนที่โจทก์ซื้อจากผู้นำเข้าดังกล่าวเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าโจทก์จึงไม่ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนนี้ โจทก์เห็นว่าตัวเครื่องจักรระบบห้องพ่นสีที่โจทก์ซื้อจากผู้นำเข้าในราคา 7,358,200 บาท มีคุณสมบัติครบถ้วนตามเงื่อนไขที่กำหนดในมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ที่โจทก์จะขอเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 3.5 คิดเป็นเงิน 257,537 บาท ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งผลการตรวจปฏิบัติการที่ กค.0824/7451 ลงวันที่ 27กรกฎาคม 2535 ของสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 และคำวินิจฉัยที่ กค.0802(ก)/พ.9693 ลงวันที่ 6 พฤศจิกายน 2535ของจำเลยที่ 2 และให้โจทก์ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรที่โจทก์ซื้อจากบริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด ซึ่งเป็นผู้นำเข้าในอัตราร้อยละ3.5 เป็นเงิน 257,537 บาทจำเลยทั้งสองให้การว่า หนังสือแจ้งผลการตรวจปฏิบัติการและคำวินิจฉัยของจำเลยที่ 1 และที่ 2 ถูกต้องตามข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว เนื่องจากขณะที่ขายสินค้าทุนเครื่องจักรตามฟ้องผู้ขายไม่มีหน้าที่เสียภาษีการค้าจึงไม่เข้าหลักเกณฑ์ตามมาตรา 17(4)แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30)พ.ศ. 2534 ที่โจทก์จะได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มทั้งตามมาตรา 17 วรรคท้ายแห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 บัญญัติให้คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรที่สั่งตามมาตราดังกล่าวเป็นที่สุด โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขหนังสือแจ้งผลการปฏิบัติที่ กค.0824/7451 ลงวันที่ 27 กรกฎาคม 2535 ของจำเลยที่ 1และคำวินิจฉัยที่ กค.0802(ก)/พ.9693 ลงวันที่ 6 พฤศจิกายน 2535ของจำเลยที่ 2 จากที่ไม่อนุญาตให้โจทก์ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรที่โจทก์ซื้อจากบริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด ซึ่งเป็นผู้นำเข้ามูลค่า7,358,200 บาท เป็นให้โจทก์ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าดังกล่าวในอัตราร้อยละ 3.5 ตามวิธีการที่กำหนดในมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534จำเลยทั้งสองอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองในข้อแรกว่า โจทก์มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรในการที่ได้วินิจฉัยตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30)พ.ศ. 2534 มาตรา 17 หรือไม่ ในปัญหาข้อนี้มาตรา 17 วรรคสุดท้ายแห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวว่า "ในกรณีที่มีปัญหาในการปฏิบัติและในการวินิจฉัยตามมาตรานี้ อธิบดีมีอำนาจวินิจฉัย และคำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด" ข้อเท็จจริงได้ความตามคำฟ้องว่าโจทก์ยื่นแบบคำขอเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 มาตรา 17 แต่สรรพากรเขตพื้นที่ 4ปฏิเสธไม่ยอมให้โจทก์ได้รับเครดิตภาษีสำหรับสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรใช้งานระบบห้องพ่นสีซึ่งบริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัดเป็นผู้นำเข้ามาจากต่างประเทศแล้วขายให้โจทก์ในมูลค่า 7,358,200 บาทโจทก์ยื่นคำคัดค้านต่ออธิบดีกรมสรรพากรแล้ว รองอธิบดีกรมสรรพากรปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรวินิจฉัยยืนยันว่า สินค้าที่โจทก์ซื้อจากผู้นำเข้าเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 โจทก์ไม่ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนดังกล่าว ดังนี้คำวินิจฉัยดังกล่าวย่อมถือได้ว่า เป็นคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรซึ่งได้วินิจฉัยในปัญหาที่เกิดขึ้นตาม มาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 เมื่อไม่ปรากฏว่าได้กลั่นแกล้งหรือไม่สุจริตแต่งอย่างใด ผลในการวินิจฉัยซึ่งชี้ขาดว่า โจทก์ไม่ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนดังกล่าวจึงเป็นคำวินิจฉัยที่ชอบด้วยกฎหมายต้องถือเป็นที่สุดตามที่บทบัญญัติแห่งกฎหมายดังกล่าวบัญญัติไว้โจทก์จะอุทธรณ์คำวินิจฉัยดังกล่าวต่อศาลภาษีอากรกลางตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรกลางและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ. 2528 มาตรา 7(1) อีกหาได้ไม่ เพราะการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรดังที่มาตรา 7(1)บัญญัติไว้นั้น หมายถึงกรณีที่ไม่มีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานดังกล่าวเป็นที่สุดเท่านั้น หากมีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายที่เกี่ยวกับภาษีอากรให้ถือเป็นที่สุดแล้วก็ต้องบังคับตามบทบัญญัติของกฎหมายที่บัญญัติเป็นพิเศษเฉพาะกรณีนั้น ๆ ดังนั้น โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าคำวินิจฉัยดังกล่าวมีผลเป็นเพียงให้ถือเป็นที่สุดตามวิธีการของฝ่ายปกครองเท่านั้นหาใช่เป็นการตัดอำนาจศาลที่จะวินิจฉัยแต่อย่างใดไม่ เมื่อการกระทำหรือคำวินิจฉัยของจำเลยทั้งสองเป็นการโต้แย้งสิทธิต่อโจทก์โจทก์ย่อมมีสิทธินำคดีขึ้นสู่ศาลอันเป็นการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายที่เกี่ยวกับภาษีอากรตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528มาตรา 7(1) ได้ โจทก์จึงมีอำนาจฟ้องนั้น ไม่ต้องด้วยความเห็นศาลฎีกา อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองฟังขึ้น"พิพากษากลับ ให้ยก ฟ้องโจทก์ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4776/2538บริษัท สยามคูโบต้าดีเซล จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.วิ.พ. ม. 55 พ.ร.บ.แก้ไขเพิ่มเติม ป.รัษฎากร พ.ศ. 2534 ม. 17 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 7คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรที่กฎหมายบัญญัติให้ถือเป็นที่สุดตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่30)พ.ศ.2534มาตรา17นั้นเมื่อไม่ปรากฏว่าอธิบดีกรมสรรพากรได้กลั่นแกล้งหรือไม่สุจริตผู้ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยจะอุทธรณ์ต่อศาลภาษีอากรตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ.2528มาตรา7(1)ไม่ได้โจทก์ผู้ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยจึงไม่มีอำนาจฟ้อง การอุทธรณ์คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรตามมาตรา7(1)แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ.2528หมายถึงกรณีที่ไม่มีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานดังกล่าวเป็นที่สุดเท่านั้นหากมีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรถือเป็นที่สุดก็ต้องบังคับตามบทบัญญัติของกฎหมายที่บัญญัติเป็นพิเศษเฉพาะกรณีนั้นๆโจทก์ฟ้องว่า เมื่อเดือนธันวาคม 2534 โจทก์ซื้อสินค้าทุกประเภทเครื่องจักรใช้งานระบบห้องพ่นสีมูลค่า 16,700,000 บาทต่อมาวันที่ 30 มกราคม 2535 โจทก์ได้ยื่นแบบคำขอเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุน (ภ.พ. 30.1) ต่อสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 ของจำเลยที่ 1 เพื่อขอเครดิตในอัตราร้อยละ 3.5 ตามมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 แต่เจ้าพนักงานที่สำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 มีหนังสือแจ้งผลการตรวจปฏิบัติการ(มพ.23.2) ที่ กค.0824/7451 ลงวันที่ 27 กรกฎาคม 2535 ปฏิเสธไม่ให้โจทก์ได้รับเครดิตสำหรับภาษีเครื่องจักรใช้งานระบบห้องพ่นสีโดยอ้างว่าบริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด ซึ่งเป็นผู้ขายเครื่องจักรดังกล่าวให้แก่โจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 จึงไม่เข้าเงื่อนไขตามมาตรา 17(4) แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 โจทก์ตรวจสอบแล้วได้ความว่าเครื่องจักรดังกล่าวแบ่งออกเป็นสองส่วนโดยส่วนหนึ่งเป็นเครื่องจักรที่บริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด ซื้อมาจากผู้ขายภายในประเทศแล้วขายต่อให้แก่โจทก์ในส่วนนี้มูลค่า 9,341,800 บาท อีกส่วนหนึ่งเป็นเครื่องจักรที่บริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด เป็นผู้นำเข้ามาจากต่างประเทศแล้วขายให้แก่โจทก์ซึ่งส่วนนี้มีมูลค่า7,358,200 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยเฉพาะความเห็นของเจ้าหน้าที่สำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 ที่ไม่อนุมัติให้โจทก์ได้รับเครดิตสำหรับสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรที่บริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้งจำกัด นำเข้าจากต่างประเทศแล้วนำมาขายให้โจทก์ เนื่องจากบริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด มีหน้าที่เสียภาษีการค้าสำหรับสินค้าในส่วนนี้อยู่แล้วในการนำสินค้าเข้า โจทก์จึงยื่นคัดค้านผลการพิจารณาเฉพาะสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรที่โจทก์ซื้อมาจากผู้นำเข้าต่อจำเลยที่ 2 ต่อมาจำเลยที่ 2 โดยรองอธิบดีปฏิบัติราชการแทนได้มีหนังสือ กค.0802(ก)/พ.9693 ลงวันที่ 6 พฤศจิกายน2535 ถึงโจทก์แจ้งยืนยันว่าสินค้าทุนที่โจทก์ซื้อจากผู้นำเข้าดังกล่าวเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าโจทก์จึงไม่ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนนี้ โจทก์เห็นว่าตัวเครื่องจักรระบบห้องพ่นสีที่โจทก์ซื้อจากผู้นำเข้าในราคา 7,358,200 บาท มีคุณสมบัติครบถ้วนตามเงื่อนไขที่กำหนดในมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ที่โจทก์จะขอเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 3.5 คิดเป็นเงิน 257,537 บาท ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งผลการตรวจปฏิบัติการที่ กค.0824/7451 ลงวันที่ 27กรกฎาคม 2535 ของสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 และคำวินิจฉัยที่ กค.0802(ก)/พ.9693 ลงวันที่ 6 พฤศจิกายน 2535ของจำเลยที่ 2 และให้โจทก์ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรที่โจทก์ซื้อจากบริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด ซึ่งเป็นผู้นำเข้าในอัตราร้อยละ3.5 เป็นเงิน 257,537 บาทจำเลยทั้งสองให้การว่า หนังสือแจ้งผลการตรวจปฏิบัติการและคำวินิจฉัยของจำเลยที่ 1 และที่ 2 ถูกต้องตามข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว เนื่องจากขณะที่ขายสินค้าทุนเครื่องจักรตามฟ้องผู้ขายไม่มีหน้าที่เสียภาษีการค้าจึงไม่เข้าหลักเกณฑ์ตามมาตรา 17(4)แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30)พ.ศ. 2534 ที่โจทก์จะได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มทั้งตามมาตรา 17 วรรคท้ายแห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 บัญญัติให้คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรที่สั่งตามมาตราดังกล่าวเป็นที่สุด โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขหนังสือแจ้งผลการปฏิบัติที่ กค.0824/7451 ลงวันที่ 27 กรกฎาคม 2535 ของจำเลยที่ 1และคำวินิจฉัยที่ กค.0802(ก)/พ.9693 ลงวันที่ 6 พฤศจิกายน 2535ของจำเลยที่ 2 จากที่ไม่อนุญาตให้โจทก์ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรที่โจทก์ซื้อจากบริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัด ซึ่งเป็นผู้นำเข้ามูลค่า7,358,200 บาท เป็นให้โจทก์ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าดังกล่าวในอัตราร้อยละ 3.5 ตามวิธีการที่กำหนดในมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534จำเลยทั้งสองอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองในข้อแรกว่า โจทก์มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรในการที่ได้วินิจฉัยตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30)พ.ศ. 2534 มาตรา 17 หรือไม่ ในปัญหาข้อนี้มาตรา 17 วรรคสุดท้ายแห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวว่า "ในกรณีที่มีปัญหาในการปฏิบัติและในการวินิจฉัยตามมาตรานี้ อธิบดีมีอำนาจวินิจฉัย และคำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด" ข้อเท็จจริงได้ความตามคำฟ้องว่าโจทก์ยื่นแบบคำขอเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 มาตรา 17 แต่สรรพากรเขตพื้นที่ 4ปฏิเสธไม่ยอมให้โจทก์ได้รับเครดิตภาษีสำหรับสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรใช้งานระบบห้องพ่นสีซึ่งบริษัทไทยเคนไซเทรดดิ้ง จำกัดเป็นผู้นำเข้ามาจากต่างประเทศแล้วขายให้โจทก์ในมูลค่า 7,358,200 บาทโจทก์ยื่นคำคัดค้านต่ออธิบดีกรมสรรพากรแล้ว รองอธิบดีกรมสรรพากรปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรวินิจฉัยยืนยันว่า สินค้าที่โจทก์ซื้อจากผู้นำเข้าเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 โจทก์ไม่ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนดังกล่าว ดังนี้คำวินิจฉัยดังกล่าวย่อมถือได้ว่า เป็นคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรซึ่งได้วินิจฉัยในปัญหาที่เกิดขึ้นตาม มาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 เมื่อไม่ปรากฏว่าได้กลั่นแกล้งหรือไม่สุจริตแต่งอย่างใด ผลในการวินิจฉัยซึ่งชี้ขาดว่า โจทก์ไม่ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนดังกล่าวจึงเป็นคำวินิจฉัยที่ชอบด้วยกฎหมายต้องถือเป็นที่สุดตามที่บทบัญญัติแห่งกฎหมายดังกล่าวบัญญัติไว้โจทก์จะอุทธรณ์คำวินิจฉัยดังกล่าวต่อศาลภาษีอากรกลางตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรกลางและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ. 2528 มาตรา 7(1) อีกหาได้ไม่ เพราะการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรดังที่มาตรา 7(1)บัญญัติไว้นั้น หมายถึงกรณีที่ไม่มีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานดังกล่าวเป็นที่สุดเท่านั้น หากมีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายที่เกี่ยวกับภาษีอากรให้ถือเป็นที่สุดแล้วก็ต้องบังคับตามบทบัญญัติของกฎหมายที่บัญญัติเป็นพิเศษเฉพาะกรณีนั้น ๆ ดังนั้น โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าคำวินิจฉัยดังกล่าวมีผลเป็นเพียงให้ถือเป็นที่สุดตามวิธีการของฝ่ายปกครองเท่านั้นหาใช่เป็นการตัดอำนาจศาลที่จะวินิจฉัยแต่อย่างใดไม่ เมื่อการกระทำหรือคำวินิจฉัยของจำเลยทั้งสองเป็นการโต้แย้งสิทธิต่อโจทก์โจทก์ย่อมมีสิทธินำคดีขึ้นสู่ศาลอันเป็นการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายที่เกี่ยวกับภาษีอากรตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528มาตรา 7(1) ได้ โจทก์จึงมีอำนาจฟ้องนั้น ไม่ต้องด้วยความเห็นศาลฎีกา อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองฟังขึ้น"พิพากษากลับ ให้ยก ฟ้องโจทก์(สุนพ กีรติยุติ-นิเวศน์ คำผอง-จำลอง สุขศิริ)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษาศาลฎีกาฉบับนี้คงจะเดินตามแนวความคิดที่ว่าศาลยุติธรรมจะไม่เข้าไปก้าวก่ายการใช้อำนาจของฝ่ายบริหารหรือฝ่ายปกครองเว้นแต่จะเป็นการใช้อำนาจโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายหรือกลั่นแกล้งหรือไม่สุจริตซึ่งแนวความคิดนี้ปรากฏในคำพิพากษาศาลฎีกาหลายฉบับด้วยกันเช่นคำพิพากษาศาลฎีกาที่276-281/2523ซึ่งวินิจฉัยว่า"พระราชบัญญัติรักษาความสะอาดและความเป็นระเบียบเรียบร้อยของบ้านเมืองพ.ศ.2503ให้อำนาจเจ้าพนักงานท้องถิ่นและคณะกรรมการที่เจ้าพนักงานท้องถิ่นตั้งขึ้นวินิจฉัยชี้ขาดข้อเท็จจริงถ้าเห็นว่าอาคารชำรุดทรุดโทรมน่ารังเกียจไม่อาจแก้ไขได้ก็สั่งให้รื้อถอนได้เมื่อปรากฏว่าเจ้าพนักงานท้องถิ่นและคณะกรรมการเห็นว่าอาคารของโจทก์ชำรุดทรุดโทรมและอยู่ในสภาพที่น่ารังเกียจจนไม่อาจแก้ไขได้จึงมีคำสั่งให้โจทก์รื้อถอนเมื่อโจทก์อุทธรณ์รัฐมนตรีว่าการกระทรวงมหาดไทยได้ชี้ขาดให้ยกอุทธรณ์คำวินิจฉัยของรัฐมนตรีย่อมเป็นที่สุดเมื่อไม่ปรากฏว่าได้กลั่นแกล้งหรือไม่สุจริตก็ไม่มีเหตุที่ศาลจะเพิกถอนคำสั่งนั้น"แต่แนวความคิดดังกล่าวก็ถูกโต้แย้งว่าคำสั่งหรือคำวินิจฉัยของฝ่ายบริหารหรือฝ่ายปกครองนั้นศาลย่อมมีอำนาจที่จะเข้าไปตรวจสอบและวินิจฉัยอีกชั้นหนึ่งแม้จะเป็นเรื่องการใช้ดุลพินิจหรือตีความกฎหมายก็ตามหากมีศาลปกครองก็เป็นอำนาจหน้าที่ของศาลปกครองที่จะตรวจสอบและวินิจฉัยถ้าไม่มีศาลปกครองก็เป็นอำนาจหน้าที่ของศาลยุติธรรม ผู้เขียนเห็นด้วยกับข้อโต้แย้งดังกล่าวเพราะคำสั่งหรือคำวินิจฉัยของฝ่ายบริหารหรือฝ่ายปกครองนั้นแม้จะไม่ได้กลั่นแกล้งหรือไม่สุจริตแต่ก็อาจเป็นการใช้ดุลพินิจที่ผิดพลาดหรือตีความที่ไม่ถูกต้องก็ได้หากศาลไม่รับตรวจสอบและวินิจฉัยให้ก็ไม่เป็นธรรมทั้งนี้แม้จะมีกฎหมายบัญญัติว่าคำสั่งหรือคำวินิจฉัยนั้นให้ถือเป็นที่สุดก็ควรจะถือว่าถึงที่สุดเฉพาะฝ่ายบริหารหรือฝ่ายปกครองเท่านั้นจะได้ไม่เป็นการจำกัดการใช้สิทธิทางศาลของบุคคลอันเป็นการขัดต่อบทบัญญัติมาตรา24วรรค3ของรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทยพุทธศักราช2534ที่ว่า"การจำกัดสิทธิและเสรีภาพอันเป็นการฝ่าฝืนเจตนารมณ์ตามบทบัญญัติแห่งรัฐธรรมนูญจะกระทำมิได้" คดีนี้ก็เช่นเดียวกันแม้มาตรา17ของพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่30)พ.ศ.2534จะบัญญัติว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรให้ถือเป็นที่สุดและไม่ปรากฏว่าอธิบดีกรมสรรพากรมีคำวินิจฉัยโดยกลั่นแกล้งโจทก์หรือไม่สุจริตโจทก์ก็ควรจะมีอำนาจฟ้องเพื่อให้ศาลตรวจสอบการตีความของอธิบดีกรมสรรพากรว่าสอดคล้องกับบทบัญญัติมาตรา17ของพระราชบัญญัติดังกล่าวหรือไม่ มาตรา17บัญญัติว่า"เพื่อเป็นการบรรเทาภาระภาษีให้กับผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มซึ่งต้องเสียภาษีตามมาตรา82/16และมีสินค้าทุนอยู่ในวันที่31ธันวาคมพ.ศ.2534ถ้าผู้ประกอบการจดทะเบียนพิสูจน์ได้ว่าสินค้าทุนนั้นเป็นไปตามประเภทลักษณะและเงื่อนไขทุกข้อโดยครบถ้วนดังต่อไปนี้ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนดังกล่าวได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนนั้นในอัตราร้อยละ3.5ของมูลค่าต้นทุนสินค้าดังกล่าว (1)เป็นสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรเครื่องมือเครื่องกลหรือยานพาหนะ (ก)สำหรับผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประกอบกิจการขายสินค้าโดยตนเองเป็นผู้ผลิตสินค้าทุนนั้นจะต้องเป็นเครื่องจักรเครื่องมือเครื่องกลหรือยานพาหนะที่ใช้ในกระบวนการผลิตของตนเองและถ้าเป็นยานพาหนะยานพาหนะนั้นจะต้องมิใช่ยานพาหนะที่นำมาใช้เป็นการส่วนตัวหรือที่ใช้ในงานบริหารกิจการ (ข)สำหรับผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประกอบกิจการให้บริการสินค้าทุนนั้นจะต้องเป็นเครื่องจักรเครื่องมือเครื่องกลหรือยานพาหนะที่ใช้ในการให้บริการของตนเองและถ้าเป็นยานพาหนะยานพาหนะนั้นจะต้องมิใช่ยานพาหนะที่นำมาใช้เป็นการส่วนตัวหรือที่ใช้ในงานบริหารกิจการ (2)เป็นสินค้าทุนเฉพาะผู้ที่ประกอบการจดทะเบียนมีกรรมสิทธิ์และมีหลักฐานพิสูจน์ได้ว่าได้มาในระหว่างวันที่พระราชบัญญัตินี้มีผลใช้บังคับจนถึงวันที่31ธันวาคมพ.ศ.2534หรือระหว่างวันที่1พฤศจิกายนพ.ศ.2534ถึงวันที่31ธันวาคมพ.ศ.2534และยังคงมีกรรมสิทธิ์อยู่ในวันที่1มกราคมพ.ศ.2535 (3)เป็นสินค้าทุนที่มีอายุการใช้งานเกินหนึ่งปีและมีมูลค่าต้นทุนไม่น้อยกว่าหนึ่งแสนบาท (4)เป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด4ในลักษณะ2แห่งประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัตินี้และไม่ได้รับการยกเว้นภาษีการค้าตามกฎหมายใดๆและ (5)เป็นสินค้าทุนที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามหมวด4ในลักษณะ2แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัตินี้และเป็นสินค้าที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสิทธินำภาษีซื้อที่ต้องชำระมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประสงค์จะได้รับเครดิตตามวรรคหนึ่งให้ยื่นคำขอเครดิตภาษีภายในสามสิบวันนับแต่วันที่1มกราคมพ.ศ.2535และเมื่อพ้นระยะเวลานี้แล้วให้หมดสิทธิในการยื่นคำขอเครดิตภาษีอีกต่อไป คำขอเครดิตตามวรรคสองให้ยื่นตามแบบที่อธิบดีกำหนดโดยให้ยื่นณที่ว่าการอำเภอท้องที่หรือสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ที่สถานประกอบการตั้งอยู่และในกรณีที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสถานประกอบการหลายแห่งให้ยื่นคำขอเครดิตเป็นรายสถานประกอบการทั้งนี้เว้นแต่ผู้ประกอบการจดทะเบียนดังกล่าวได้รับอนุมัติจากอธิบดีให้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีและชำระภาษีรวมกันก็ให้ยื่นคำขอเครดิตรวมกันณที่ว่าการอำเภอท้องที่หรือสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ที่สถานประกอบการที่เป็นสำนักงานใหญ่ตั้งอยู่ เครดิตตามมาตรานี้ให้เฉลี่ยออกเป็นหกส่วนเท่าๆกันและให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนนำเครดิตภาษีที่เฉลี่ยได้ไปหักในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มในแต่ละเดือนภาษีของสถานประกอบการของตนโดยให้เริ่มตั้งแต่เดือนมกราคมพ.ศ.2535เป็นต้นไปและในกรณีที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสถานประกอบการหลายแห่งให้เครดิตภาษีดังกล่าวเป็นเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการที่ครอบครองสินค้าทุนตามความเป็นจริง เครดิตตามมาตรานี้ไม่ต้องนำมารวมคำนวณเป็นเงินได้พึงประเมินตามาตรา39หรือรายได้ตามมาตรา65แห่งประมวลรัษฎากร คำว่ามูลค่าต้นทุนสินค้าได้แก่ราคาของสินค้าโดยไม่รวมดอกเบี้ยค่าติดตั้งหรือค่าใช้จ่ายอย่างอื่น ในกรณีที่มีปัญหาในการปฏิบัติและในการวินิจฉัยตามมาตรานี้ให้อธิบดีมีอำนาจวินิจฉัยและคำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด ข้อเท็จจริงปรากฏว่าโจทก์ได้ซื้อสินค้าทุนประเภทเครื่องจักรจากผู้นำเข้าและขอเครดิตภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ3.5ตามมาตรา17ดังกล่าวแต่สรรพากรเขตพื้นที่4ปฏิเสธไม่ยอมให้โจทก์ได้รับเครดิตโจทก์ยื่นคำคัดค้านต่ออธิบดีกรมสรรพากรรองอธิบดีกรมสรรพากรปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรวินิจฉัยยืนยันว่าสินค้าที่โจทก์ซื้อจากผู้นำเข้าเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าโจทก์จึงไม่ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์ไม่เห็นด้วยจึงฟ้องต่อศาลภาษีอากรกลางให้เพิกถอนคำวินิจฉัยดังกล่าวเป็นการฟ้องเพื่อขอให้ศาลวินิจฉัยว่าสินค้าทุนที่ซื้อจากผู้นำเข้าได้รับเครดิตภาษีเช่นเดียวกับสินค้าทุนที่ซื้อจากผู้ผลิตหรือไม่ในเมื่อผู้นำเข้าก็ได้เสียภาษีการค้าในตอนนำเข้าแล้วอันเป็นการขอให้ศาลตีความมาตรา17ว่าผู้ขายตาม(4)ของมาตราดังกล่าวหมายถึงผู้ขายที่มีหน้าที่เสียภาษีการค้าในขณะขายเท่านั้นหรือรวมถึงจะนำเข้าด้วยหากศาลไม่รับวินิจฉัยให้ก็เท่ากับจำกัดการใช้สิทธิทางศาลของโจทก์อันเป็นการขัดต่อบทบัญญัติมาตรา24วรรค3ของรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทยพุทธศักราช2534 ที่ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า"โจทก์จะอุทธรณ์คำวินิจฉัยดังกล่าวต่อศาลภาษีอากรกลางตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ.2528มาตรา7(1)อีกหาได้ไม่เพราะการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรดังที่มาตรา7(1)บัญญัติไว้นั้นหมายถึงกรณีที่ไม่มีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรให้ถือเป็นที่สุดแล้วก็ต้องบังคับตามบทบัญญัติของกฎหมายที่บัญญัติเป็นพิเศษเฉพาะกรณีนั้นๆดังนั้นโจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง"ด้วยความเคารพต่อศาลฎีกาผู้เขียนเห็นว่าบทบัญญัติมาตรา7(1)ดังกล่าวเป็นบทบัญญัติเกี่ยวกับอำนาจพิจารณาพิพากษาของศาลภาษีอากรหรือเรียกสั้นๆว่า"อำนาจศาล"มิใช่บทบัญญัติเกี่ยวกับ"อำนาจฟ้อง"อำนาจฟ้องนั้นต้องพิจารณาตามมาตรา55ของประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา8แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ.2528การนำบทบัญญัติมาตรา7(1)ซึ่งเป็นบทบัญญัติเกี่ยวกับอำนาจศาลมาวินิจฉัยว่าโจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องจึงน่าจะไม่ถูกต้องทั้งบทบัญญัติมาตรา7(1)ก็ไม่ได้บัญญัติว่าการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานหรือคณะกรรมการตามกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรต่อศาลภาษีอากรจะต้องเป็นกรณีที่ไม่มีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยนั้นเป็นที่สุดการที่ศาลฎีกาวินิจฉัยว่าการอุทธรณ์คำวินิจฉัยดังกล่าวจะต้องเป็นกรณีที่ไม่มีกฎหมายบัญญัติให้คำวินิจฉัยนั้นเป็นที่สุดจึงเป็นการตีความขยายจากที่กฎหมายบัญญัติไว้เมื่อมีผลเป็นการจำกัดสิทธิของบุคคลในการนำคดีขึ้นสู่ศาลจึงเป็นการตีความที่ขัดต่อบทบัญญัติมาตรา24วรรค3ของรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทยพุทธศักราช2534 สรุปแล้วโจทก์ในคดีนี้น่าจะมีอำนาจฟ้องและควรจะได้รับเครดิตภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา17แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่30)พ.ศ.2534ด้วยเพราะ(4)ของมาตราดังกล่าวเพียงแต่บัญญัติว่าเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าไม่ได้บัญญัติว่าเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่เสียภาษีการค้าในขณะที่ขายหรือไม่ได้บัญญัติว่าไม่รวมถึงสินค้าทุนที่ผู้ขายเป็นผู้นำเข้าทั้งมาตรา17ก็เป็นบทเฉพาะกาลที่มีขึ้นเพื่อบรรเทาภาระภาษีการค้าที่แฝงอยู่ในสินค้าทุนก่อนใช้ภาษีมูลค่าเพิ่มเมื่อการนำเข้าต้องเสียภาษีการค้าเช่นเดียวกับการขายโดยผู้ผลิตในประเทศไทย(เสียในอัตราเดียวกัน)อันทำให้มีภาระภาษีการค้าแฝงอยู่ในสินค้าทุนที่ซื้อการซื้อสินค้าทุนจากผู้นำเข้าจึงควรจะได้รับเครดิตภาษีมูลค่าเพิ่มไม่ต่างจากสินค้าทุนที่ซื้อจากผู้ผลิตในประเทศไทย ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม